Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 892/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Dnia 3 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda (spr.) Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Anna Drelich po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym w dniu 3 października 2011 r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę;


UZASADNIENIE

I SA/Łd 892/11

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej Op, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a, art. 19 ust. 15, art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT, oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. Nr [...] określającą H. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2005r., oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2005r. do zwrotu.

W uzasadnieniu tej decyzji podał, że sporne zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. W dniu 24 listopada 2010r. wydano postanowienie o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe obejmujące to zobowiązanie podatkowe. Spowodowało to zawieszenie biegu terminu przedawnienia za te miesiące na mocy art. 70 § 6 pkt 1 Op. Następnie wskazał, iż nieostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. w części dotyczącej określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień 2005r., wrzesień 2005r., październik 2005r., listopad 2005r. i grudzień 2005r. nadano rygor natychmiastowej wykonalności, a zobowiązania te wygasły w całości wskutek zapłaty. W rozliczeniu za lipiec 2005r. nastąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie ulega przedawnieniu, jeżeli "zmaterializowała się" w kolejnych okresach rozliczeniowych w postaci zobowiązania podatkowego, bądź nienależnego zwrotu, w stosunku do których przerwany został bieg terminu przedawnienia, lub nastąpiła zapłata zobowiązania (wyrok WSA z dnia 14 grudnia 2009r., I SA/Wr 1342/09, z dnia 16 sierpnia 2010r., I SA/Wr 421/10, uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009r., I FPS 9/08). W rozpatrywanej sprawie nastąpiło to w sierpniu 2005r. w postaci zobowiązania podatkowego, które zostało przez podatnika uregulowane. Skutki zapłaty zobowiązania za ten miesiąc rozciągają się także na lipiec 2005r.

Dalej organ odwoławczy podał, iż pozyskane z różnych źródeł (prokuratur okręgowych położonych na terenie kraju - prowadzących postępowania karne - CBS, organów administracji skarbowej), mają jednak wspólną cechą, jaką jest to, iż przedstawiają one spójny obraz przestępczej działalności prowadzonej przez szereg podmiotów, w których to działaniach - zadaniem jednych było wprowadzenie innego niż olej napędowy produktu ropopochodnego do obrotu, zaś zadaniem innych było stworzenie dokumentacji legalizującej ten obrót, w tym umożliwiającej przeklasyfikowanie tego produktu na olej napędowy. Rolą "A" i "B" było właśnie zalegalizowanie i przeklasyfikowanie - na fakturach VAT - produktu ropopochodnego na olej napędowy, aby w takiej postaci mógł trafić do firm transportowych. Zebrany materiał dowodowy dowodzi, że strona towar taki otrzymała, dostawcą nie byli jednak wskazani kontrahenci, jak i towar ten nie był olejem napędowym. Przesłuchana w dniu 16 lipca 2010r. w charakterze strony H. J. zeznała, iż nie pamięta w jaki sposób, w jakich okolicznościach i z jakich powodów nawiązała kontakt z "A", nie pamięta także czy żądała świadectw jakości paliwa, listów przewozowych, dowodów magazynowych, czy dokumentów rejestracyjnych "A"; nigdy nie była w jej siedzibie, a zamówienia paliwa składała telefonicznie, faktury otrzymywała w chwili dostawy paliwa, za które płaciła kierowcy gotówką przy odbiorze towaru, otrzymując dokument KP; paliwo to dostarczali kierowcy tej Spółki; zakończyła współpracę z "A" ponieważ, tańsze paliwo było gdzie indziej; nie wiedziała, iż ta Spółka uczestniczyła w przestępczym procederze polegającym na wprowadzaniu do obrotu oleju opałowego jako oleju napędowego.

Po przytoczeniu informacji wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym zeznań głównych uczestników procederu wprowadzania do obrotu oleju opałowego i jego zbywania jako oleju napędowego oraz wyroków skazujących niektórych z tych uczestników, organ odwoławczy wskazał, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W myśl art. 86 ust. 1 VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględnie obowiązujące. W celu skutecznej realizacji tego prawa niezbędne jest posiadanie przez niego faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług (art. 86 ust. 2 i ust. 10 pkt 1 VAT), nabycie towarów i usług na podstawie faktur, które dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Ograniczenia tego prawa, poza art. 88 VAT, zostały ujęte w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., tj. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a tego rozporządzenia (obowiązującym do 31 maja 2005r.), jak i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a VAT - obowiązującym od dnia 1 czerwca 2005r. Przepisy te mają zastosowanie m.in. w sytuacji, gdy podmiot dokonujący rzeczywistej dostawy towaru nie jest tożsamy z podmiotem widniejącym na dokumencie potwierdzającym tę sprzedaż. Faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane to nie tylko faktury nieodzwierciedlające faktycznego obrotu towarem (którego w tym przypadku organy podatkowe nie kwestionują), ale również dokumenty wystawione przez inny podmiot niż faktyczny dostawca (por. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2008r., I FSK 780/07). Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru. Faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności, która rodziłaby u wystawcy obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez ten podmiot podatku wykazanego na fakturze bez obowiązku podatkowego). Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającej odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia. Kwota wykazana na fakturze jako podatek, nie jest bowiem faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (wyrok NSA z dnia 24 marca 2009r., I FSK 286/08, z dnia 19 czerwca 2009r., I FSK 388/08 oraz z dnia 24 marca 2009r., I FSK 487/08). Wystawione przez "A" i "B" na rzecz podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, bowiem ani osoba sprzedawcy, ani też przedmiot sprzedaży nie są tożsame z wykazanymi na fakturach. Organ przyznał, że podatnik faktycznie kupował towar od "B" i "A", płacił za niego i wykorzystywał go w prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawą zakwestionowania stronie prawa do odliczenia podatku wynikającego z tych faktur jest wykazanie, że podmioty te nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży na rzecz podatnika, gdyż nie były faktycznie właścicielami tego towaru.

Wskazał również, że we włączonych do niniejszego postępowania ostatecznych decyzjach z zakresu podatku od towarów i usług wydanych dla "A" i "B" za okres od stycznia 2004r. do stycznia 2006r. zakwestionowano cały podatek należny, wynikający z wystawionych przez nie faktur VAT dokumentujących sprzedaż paliwa m.in. na rzecz strony. Skoro zatem u wystawców faktur - kontrahentów podatnika - kwoty z wystawionych faktur VAT nie stały się podatkiem należnym, te same kwoty, z tych samych faktur VAT nie mogą u strony przekształcić się w podatek naliczony podlegający odliczeniu od podatku należnego.

Podkreślił, iż WSA w Łodzi, wielokrotnie w tożsamych stanach faktycznych oddalił skargi podatników uzasadniając, że towar przez nich nabywany nie był olejem napędowym, a jego faktycznymi sprzedawcami nie były "A" i "B". Czynność rzeczywista to ta, która zaistniała w rzeczywistości i doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze dokumentującej tę czynność. Faktura dokumentuje zatem czynność rzeczywistą, gdy odzwierciedla jej rzeczywisty przebieg, w tym zwłaszcza rodzaj towaru, cenę, sposób zapłaty, jak również rzeczywiste podmioty zawierające tę czynność, to jest sprzedawcę i kupującego. Niezależnie jednak od tego, czy strona skarżąca działała w dobrej wierze i w zaufaniu do kontrahentów, czy też nie, odpowiedzialność podatnika na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług, obowiązujących w okresie objętym niniejszą sprawą, miała charakter obiektywny (wyrok WSA w Łodzi z dnia 1 czerwca 2010r., I SA/Łd 249/10). Stosownie do przepisu art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogły być, w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. A zatem zgromadzone w postępowaniu karnym dowody w postaci zeznań świadków i włączone do postępowania podatkowego mogą zostać w tym postępowaniu ocenianie jak każdy inny dowód, nawet w sytuacji, gdy podatnik nie brał udziału w postępowaniu karnym. Ustawodawca, odstępując od zastosowania zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, dał pierwszeństwo zasadzie prawdy obiektywnej. Niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie mógł on brać udziału w czynnościach postępowania karnego, nie pozbawia wartości dowodowej zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów. Stosownie do postanowień art. 191 Op, obowiązkiem organów podatkowych jest poddanie ocenie tak uzyskanych dowodów. Jeśli ta ocena jest niemożliwa, nie ma żadnych przeszkód, aby przeprowadzić w tym zakresie stosowne postępowanie dowodowe celem wyjaśnienia w sposób nie budzący wątpliwości stanu faktycznego. Natomiast ponowne przesłuchiwanie na tą samą okoliczność tych świadków było niecelowe (wyrok NSA z dnia 18 marca 2010r., II FSK 1837/08, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010r. I GSK 993/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 maja 2010r., I SA/Łd 177/10). Art. 181 Op nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom (wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 czerwca 2010r., ISA/Łd 180/10). Z kolei art. 180 § 1 Op nakazuje dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Op nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zawartej w art. 123 Op zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce (wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 listopada 2010r., I SA/Łd 897/10).

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, że przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 VAT stanowią implementację przepisu art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC). Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy), jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze (wyrok ETS z dnia 13 grudnia 1989r. sprawa C-342/87 Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financieri, wyrok ETS z dnia 19 września 2000r. - sprawa C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z dnia 6 listopada 2003r. - sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Ylachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 i z dnia 15 marca 2007r. - sprawa C-35/05 Reemtsma Cigaretten fabriken Gmbh przeciwko Minister delie Finanse (Włochy), pkt 23). Materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa wart. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, są spełnione, jeżeli usługi zostały wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu, a usługi te zostały wykorzystane przez skarżącego przed sądem krajowym na dalszym odcinku tego łańcucha dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu. Zgodnie z art. 18 ust. 1 lit. a) VI Dyrektywy w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatku podatnik musi posiadać fakturę, wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 VI Dyrektywy (pkt 27). Art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. b) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu nabycia usług wykonanych przez innego podatnika niezarejestrowanego jako podatnik VAT, w sytuacji gdy odnośne faktury zawierają wszystkie informacje wymagane przez wskazany art. 22 ust. 3 lit b), a w szczególności zawierają informacje niezbędne do ustalenia tożsamości osoby, która wystawiła te faktury, oraz rodzaju wykonanych usług (pkt 38) - wyrok ETS z dnia 22 grudnia 2010r. w sprawie C-438/09 Dankowski w pkt 25-26.

Organ odwoławczy zauważył, że badanie świadomości w przedmiotowej sprawie prowadziłoby do odliczenia kwot niebędących podatkiem z faktur, które nie dokumentują rzeczywistej sprzedaży, czyli z tzw. "pustych faktur". Kwestię świadomości i należytej staranności możnaby analizować w przypadku, gdyby faktury zostały wystawione przez rzeczywistego sprzedawcę towaru, a sprzedawany towar byłby faktycznie tym, którego sprzedaż została tą fakturą udokumentowana. W niniejszej sprawie dane zawarte na spornych fakturach odnośnie sprzedawcy i towaru nie pokrywały się z rzeczywistością. Faktycznie bowiem obrotu paliwem, którym nie był olej napędowy, ale inny niż olej napędowy produkt ropopochodny, dokonywał A. K.. Nie mniej jednak, zdaniem organu, podatnik nie dołożył należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów, od których nabywał paliwo. Zasady doświadczenia życiowego pokazują bowiem, że nabywając paliwo w ciągu krótkiego okresu czasu po atrakcyjnej cenie należałoby przynajmniej zbadać jego jakość. Podatnik nie skorzystał również z możliwości sprawdzenia "A" i "B", jako czynnych podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 13 VAT.

W interesie podatnika leży dołożenie należytej staranności w wyborze kontrahenta, a wybór strony transakcji mieści się w granicach ryzyka gospodarczego podatnika, który kierując się określonymi kryteriami, w tym również kryterium korzyści, podejmuje samodzielnie decyzje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Obciążanie organów podatkowych skutkami swojego wyboru stanowi przenoszenie ryzyka gospodarczego na Skarb Państwa. W niniejszej sprawie podatnik miał podstawy przypuszczać, że wskazani kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, a wystawione przez nich faktury VAT nie dokumentują transakcji, które rzekomo były przez niego przeprowadzone. Podatnik, co zastanawia organ, nabywając towar od "A" i "B" w okolicznościach wyżej opisanych uznał na "słowo", że jest on towarem dobrej jakości i odpowiada opisowi wynikającemu z faktur VAT. Pomimo nie dochowania przez podatnika należytej staranności w doborze kontrahentów organ nie zarzucił stronie współuczestnictwa w zorganizowanej grupie przestępczej.

Organ podkreślił, iż co do zasady niepotwierdzone kserokopie (odbitki, odpisy) dokumentów nie powinny stanowić podstawy dokonywanych ustaleń faktycznych, gdyż właśnie brak potwierdzenia, iż treść tych kserokopii jest zgodna z treścią oryginału może nasuwać wątpliwości, zwłaszcza przy uwzględnieniu aktualnych możliwości technicznych, co do ich zgodności z treścią oryginału. Nie oznacza to jednak, że takie kserokopie bezwzględnie nie mogą być uznane jako dowód w rozumieniu art. 180 Op. Organy podatkowe muszą jednak zachować szczególną ostrożność i rozwagę przy ich ocenie, a w szczególności rozważyć, czy istnieją podstawy do przyjęcia zgodności treści tych kserokopii z oryginałami. Kwestionowanie przez stronę w sposób skuteczny takiego dowodu nie może ograniczyć się tylko do podnoszenia generalnej zasady, że kserokopia dokumentu bez potwierdzenia jej zgodności z oryginałem nie jest dowodem, ale winno to być uzasadnione przez przywołanie okoliczności i argumentów przekonujących o braku wartości dowodowej takich kserokopii. W niniejszej sprawie, mimo tak stanowczego akcentowania braku wartości dowodowej kserokopii dokumentów, skarżący w istocie nie wskazał, że kserokopie dokumentów mogą różnić się w swojej treści od oryginałów i w związku z tym nie mogą stanowić dowodów, na podstawie których organy dokonały ustaleń stanu faktycznego (por. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 23 października 2007r., I SA/Rz 44/07).

Zdaniem organ, przytoczone przez stronę wyroki sądowe nie przystają do stanu faktycznego tej sprawy. W przypadku gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia podatku należny do sądu krajowego. Zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust. 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszustw podatkowych (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006r. C-439/04 i C-440/04).

Dalej organ podniósł, iż ponowne przesłuchanie A. K. i D. G. nie wniosłoby niczego nowego do sprawy, gdyż w aktach sprawy znajduje się już wyjątkowo duża ilość dowodów z przesłuchań świadków, a okoliczności faktyczne, na które osoby te miałyby być przesłuchane, zostały stwierdzone w oparciu o inne dowody, w tym dowody z dokumentów (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2008r., I SA/Łd 693/08). Nie wpłynęłoby również na prawo strony do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych wystawionych przez "A" i "B". Podstawą zakwestionowania podatnikowi tego prawa nie jest bowiem zakwestionowanie nabycia przez stronę produktu ropopochodnego, lecz wykazanie, że podmioty te ani nie dokonywały rzeczywistej sprzedaży towaru na jej rzecz (gdyż nie były faktycznie właścicielami tego towaru), ani faktury wystawione przez nich nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji dokonanych przez te firmy (gdyż nie dokumentowały dostawy oleju napędowego lecz sprzedaż innego produktu ropopochodnego).

W kolejnej spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii dotyczącej ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego dla wykonanych przez stronę usług transportowych, organ zauważył, że pojęcie obowiązku podatkowego zdefiniowane zostało w art. 4 Op i jest ono konsekwencją zaistnienia zdarzenia określonego w ustawach podatkowych, a obowiązek ten jest nieskonkretyzowaną powinnością przymusowego świadczenia pieniężnego. Dla podatnika istotny jest moment przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe, czyli w zobowiązanie do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości. Moment ten jest istotny dla właściwego zadeklarowania podatku (zarówno pod względem wyliczenia jego wysokości, jak również terminowości), określenia stawki podatku - obowiązującej w danej chwili dla określonej czynności - a także możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku. Ustalenie tego momentu pozwala podatnikowi na przypisanie podatku, od danej transakcji, do właściwego okresu rozliczeniowego (miesiąca) i jego terminowe zadeklarowanie. Przepis art. 19 ust. 1 VAT ustanawiający zasadę, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, stanowi jednak jednocześnie, że zasada ta obowiązuje z zastrzeżeniem kolejnych przepisów ustawy. Wyjątki od zasady wskazanej w art. 19 ust. 1 VAT, można podzielić na związane z charakterem danej czynności opodatkowanej, ze szczególnym charakterem dostawy lub usługi, z otrzymaniem zapłaty przed powstaniem obowiązku podatkowego, w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu, z opóźnieniem powstania obowiązku podatkowego, w przypadkach gdy podatnik obowiązany jest do wystawienia faktury, ze stosowaniem metody kasowej przez małych podatników.

Zauważył, że niewykluczona jest sytuacja, w której możliwe jest określenie różnych momentów powstania obowiązku podatkowego na podstawie kilku przepisów. W takiej sytuacji moment ten należy ustalać na podstawie przepisu najbardziej szczególnego, zgodnie z zasadą "lex specialis derogatt legi generali", a zatem w przedmiotowej sprawie pierwszeństwo w tym względzie mają regulacje zawarte w art. 19 ust. 13 VAT. Z przepisu tego wynika, iż w przypadku świadczenia usług transportowych moment powstania obowiązku podatkowego związany został z faktem otrzymania zapłaty, który o ile wystąpi do 30. dnia od wykonania usługi, wyznaczać będzie najwcześniejszy moment powstania tego obowiązku. Moment powstania obowiązku podatkowego przy usługach transportowych wiąże się z chwilą otrzymania zapłaty, w całości lub w części. Jeżeli natomiast zapłata nie nastąpi, to wówczas obowiązek podatkowy powstaje trzydziestego dnia od dnia wykonania usługi (wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 października 2007r., I SA/Rz 543/07, wyrok WSA w Opolu z dnia 8 kwietnia 2009r., I SA/Op 26/09). Przepis ten nie daje w tym zakresie podatnikom żadnego wyboru ani dowolności w ustalaniu momentu powstania obowiązku podatkowego, który powstaje z mocy prawa, w ściśle określonym przypadku i czasie (wyrok NSA z dnia 20 września 2006r., I FSK 1201/05). Nie do przyjęcia jest koncepcja, w myśl której w przypadku nieotrzymania zapłaty w określonym ustawą terminie, podatnik sam określa termin powstania obowiązku podatkowego. Możliwe jest jedynie przesunięcie terminu powstania obowiązku podatkowego do określonego momentu, ale ten moment zawsze jest określony przez ustawodawcę, a nie przez podatnika.

Regulacja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) nie jest, jak podnosił WSA w Łodzi w wyroku z dnia 27 października 2010r., I SA/Łd 757/10, "niezgodna z przepisami wspólnotowymi, gdyż odpowiada dyspozycji art. 66 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy UE L 347). Dla przedmiotowych usług VAT staje się wymagalny nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, a więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty -nie później niż trzydziestego dnia, licząc od dnia wykonania usługi (a więc korzystniej dla podatnika niż wynikałoby to z dyspozycji przepisu art. 19 ust. 1)". Wyrok ten choć wydany na gruncie art. 66 lit. b) Dyrektywy 2006/112/WE może mieć odniesienie do przedmiotowej sprawy z uwagi na fakt, że treść przepisów, do których się odnosi jest tożsama z treścią przepisów art. 10 ust. 2 akapit trzeci VI Dyrektywy (szerzej zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 8 kwietnia 2010r., I SA/Łd 823/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2010r., I SA/Łd 757/10). Możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw istnieje tylko dwóch przypadkach: gdy dane Państwo Członkowskie nie dokonało implementacji postanowień dyrektyw do systemu prawa krajowego w określonym terminie, albo gdy dane Państwo Członkowskie wprowadziło postanowienia wynikające z dyrektyw do przepisów prawa krajowego w sposób błędny - ograniczając prawa podatnika. Żadna z tych sytuacji w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła. W art. 10 ust. 2 akapicie pierwszym zdaniu pierwszym VI Dyrektywy (obecnie art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE) uregulowano podstawową zasadę podatku od towarów i usług, iż zdarzenie podatkowe ma miejsce i podatek staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Zaś w art. 10 ust. 2 akapicie trzecim VI Dyrektywy (obecnie art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE) postanowiono, że w drodze odstępstwa Państwa Członkowskie mogą postanowić, że podatek VAT staje się wymagalny dla określonych transakcji lub dla określonych kategorii podatników: nie później niż z datą wystawienia faktury, w momencie otrzymania zapłaty lub jeżeli faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Swoboda określania przez Państwa Członkowskie momentu powstania obowiązku podatkowego znalazła potwierdzenie w orzeczeniu ETS w sprawie C-144/94 pomiędzy Ufflcio IVA di Trapani a łtalittica SpA. Organ dodał, że sięganie do tych przepisów jest uzasadnione tylko w przypadku, gdy przepisy prawa krajowego są niejasne i nastręczają trudności interpretacyjne (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2007r., I FSK 1380/06, wyrok NSA z dnia 17 października 2007r., I FSK 1244/07).

Następnie organ podniósł, iż rzetelność księgi jest kryterium obiektywnym i każde odstępstwo od stanu rzeczywistego świadczy o nierzetelności ewidencji księgowej. Ponadto zgodnie z art. 193 § 1 Op prawidłowo prowadzone księgi podatkowe stanowią dowód tego, co wynika z zapisów w nich zawartych. Organy podatkowe mogą odmówić wiarygodności księdze prowadzonej przez podatnika i pominąć jako dowód w postępowaniu podatkowym, jeżeli prowadzona jest ona nierzetelnie lub w sposób wadliwy. W myśl art. 193 § 2 Op księgę podatkową uważa się za rzetelną, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Oznacza to, że podważanie zaistnienia samego zdarzenia gospodarczego, a tym samym zakwestionowanie rzetelności faktur powoduje już - w znaczeniu materialnym - pozbawienie w tym zakresie ksiąg podatkowych przymiotu rzetelności (wyrok NSA z dnia 5 listopada 2009r., I FSK 1097/08).

Zdaniem organu, w sprawie nie naruszono art. 83 ust. 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 220, poz. 1447), zgodnie z którym jeżeli wyniki kontroli wykazały rażące naruszenie przepisów prawa przez przedsiębiorcę, można przeprowadzić powtórną kontrolę w tym samym zakresie przedmiotowym w danym roku kalendarzowym, a czas jej trwania nie może przekraczać 7 dni. W przedmiotowej sprawie kontrola za luty 2005r. przeprowadzona została przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł. (na podstawie upoważnienia z dnia [...]r. Nr [...]) w roku 2005, zaś za okres od stycznia 2005r. do grudnia 2005r. (upoważnienie z dnia [...]r. Nr [...]) w roku 2010. Zauważył, że w tym samym roku kalendarzowym nie została przeprowadzona kontrola za ten sam okres, tj. luty 2005r. W myśl art. 282a Op kontrola podatkowa nie może być ponownie wszczęta w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego, zaś po przeprowadzeniu w roku 2005 kontroli za luty 2005r. taka decyzja (ostateczna) nie została więc przez organ pierwszej instancji wydana.

Stosownie do art. 165b § 1, w myśl którego w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. W przedmiotowej sprawie postępowanie podatkowe zostało wszczęte (postanowienie z dnia [...]r. Nr [...]) na skutek nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku kontroli przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...]r. Nr [...], bowiem w wyniku kontroli przeprowadzonej w roku 2005r. - do której nawiązuje pełnomocnik strony -nieprawidłowości nie stwierdzono.

Okoliczność wcześniejszego niedostrzeżenia naruszenia prawa przez podatnika lub przyjęcia korzystniejszej dla niego interpretacji przepisów, nie może decydować o konieczności jej powielania. Zasada wyrażona w art. 121 Op, zgodnie z którą postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem (wyrok WSA w Łodzi z dnia 5 czerwca 2006r., SA/Łd 77/06). Fakt błędnego, wcześniejszego postępowania przez organy podatkowe nie wpływa jednak na byt prawny zobowiązania powstającego z mocy prawa (wyrok NSA z dnia 12 maja 2000r., I SA/Kr 735/98).

W skardze na tą decyzje pełnomocnik H. J. wniósł o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Decyzji tej zarzucił naruszenie:

1. prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 86 VAT; niewłaściwą interpretację § 14 ust 2 pkt 4 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym, czym naruszono podstawową konstrukcję podatku od towarów i usług - zasadę neutralności oraz zasadę obciążenia konsumpcji;

2. art. 7 ust. 8 VAT poprzez przyjęcie, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, obowiązek podatkowy nie powstaje u podmiotu pośredniczącego, czym pozbawia się stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego,

3. zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie, gdzie nabywca towaru ponosi ciężar ekonomiczny nieuczciwych działań wystawcy faktury, wskutek niemożności odliczenia podatku naliczonego - w sytuacji gdy nabywca nie jest świadomy tego, że wystawca faktury nie może rozliczyć podatku VAT - sankcja taka jest nieuzasadniona i zbyt dotkliwa w stosunku do zamierzonego celu, jakim jest ochrona funkcjonowania systemu VAT, czym jednocześnie naruszono zasadę proporcjonalności wyrażoną w art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej,

4.prawa materialnego poprzez niewłaściwą interpretację art. 19 ust. 13 pkt 2 lit a VAT oraz zastosowanie przepisu krajowego w sytuacji, gdy stoi on w sprzeczności z normą prawa unijnego zawartą w artykule 10 ust. 2 akapit 3 VI Dyrektywy VAT (obecnie art 66 Dyrektywy 2006/12/WE).

5.istotne naruszenia przepisów postępowania poprzez włączenie do materiału dowodowego przesłuchań świadków, zgromadzonych w trakcie innych postępowań(podatkowych, karnych, karnoskarbowych), a stanowiących zasadnicze dowody, na których została oparta decyzja, bez zapewnienia udziału strony, czym naruszono zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i pozbawiono prawa zadawania pytań,

6. dopuszczenie jako dowodu w sprawie kopii materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach - nie potwierdzonych za zgodność z oryginałem, a tym samym w sytuacji gdy brak jest oryginałów tych dokumentów - co uniemożliwia weryfikację ich autentyczności - oparcie rozstrzygnięcia na materiale, który nie stanowi dowodu prawnie dopuszczalnego, czym naruszono art. 180 i 181 Op,

7. naruszenie art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała w niniejszej sprawie cechy oceny dowolnej,

8. brak uwzględnienia bez podania przyczyny pewnych dowodów, w tym zeznań podatnika oraz zeznań M. B. z dnia 12 października 2010 r. przesłuchanego w charakterze świadka przez organ pierwszej instancji;

9.naruszenie art. 210 § 4 Op poprzez ograniczenie się organu do sprawozdania z przebiegu postępowania i relacji z przebiegu podejmowanych czynności dowodowych, brak odniesienia się do ich wartości dowodowej, na który to wymóg wyraźnie wskazuje art. 210 § 4 Op;

10.naruszenie art. 121 Op poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz brak dbałości o bezstronność rozstrzygnięcia i dbałości o wyjaśnienie wszelkich faktycznych i prawnych aspektów sprawy,

11. naruszenie art. 122 Op poprzez brak dążenia do ustalenia stanu faktycznego sprawy, w tym wyjaśnienia wszelkich nasuwających się w sprawie wątpliwości, a tym samym prowadzenia postępowania w celu ustalenia prawdy wygodnej dla organu podatkowego, a nie prawdy obiektywnej, odmowa przesłuchania świadków D. G. i A. K. w prowadzonym postępowaniu, o co wnioskowała strona, a które to przesłuchanie miało na celu ustalenie zasad współpracy, a w szczególności, jak wyglądała dzierżawa zbiorników i świadczenie usług transportowych przez firmę A. K. dla "A" i "B", czy i jakie umocowanie (pełnomocnictwo, umowa współpracy) posiadał A. K. w stosunku do "A" i "B" do zarządzania magazynem paliw i jego dystrybucją. Organ skutecznie nie podważył też domniemania prawdziwości tych ksiąg, jak i mocy dowodowej żadnego z dwóch protokołów kontroli podatkowej, pomijając fakt iż dokument z 2005 roku jest dowodem w sprawie świadczącym o tym, iż podatnik działając w zaufaniu do organu podatkowego w oparciu o ustalenia w protokole z 31 marca 2005 r. był przekonany o prawidłowości swoich rozliczeń zarówno co do momentu określania obowiązku podatkowego, jak i co do możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów, w tym wystawionych przez "A" i "B" po otrzymaniu przez podatnika towaru.

12. naruszenie art. 165b § 1 Op poprzez wszczęcie w październiku 2010 roku postępowania podatkowego, mimo iż kontrola podatkowa za 02/2005 zakończyła się protokołem w dniu 31 marca 2005 roku, czym naruszono przepisy obowiązujące w dniu wszczęcia postępowania tj. wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie 02/2005 r. po ponad pięciu latach od dnia zakończenia kontroli.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa. rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując na podstawie załączonych akt administracyjnych w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez H. J. decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej VAT, oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 ze zm.), zwanego dalej rozporządzeniem wykonawczym, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

W niniejszej sprawie spór między stronami sprowadza się do dwu zasadniczych kwestii materialnoprawnych, a mianowicie po pierwsze do tego, czy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez "A" i "B" oraz po drugie, jaki jest moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku świadczenia usług transportowych.

Pierwszą ze spornych kwestii reguluje art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego. Stosownie do pierwszego z nich w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Wedle obowiązującego od 1 maja 2004r. do 31 maja 2005r. przepisu § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia wykonawczego podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane oraz obowiązującego na mocy art. 1 pkt 22 lit.b ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. (Dz.U. Nr 90, poz. 756) od 1 maja 2005r. przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Analiza powołanych przepisów dowodzi, iż przepis art. 86 VAT, stanowiący odpowiednik implementowanego art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – Dz.U. UE.L Nr 145.1), zwanej dalej VI Dyrektywą, reguluje zasadniczą cechą tego podatku, jaką jest jego neutralność. Neutralność ta wyraża się w umożliwieniu przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług. Dzięki temu podatnik jest uwalniany od ciężaru ekonomicznego tego podatku, który to ciężar faktycznie obciąża konsumenta. To oznacza, że nie powinien on dotykać podmiotów, które uczestnicząc w obrocie nie są finalnymi odbiorcami dóbr i usług. Zasada wspólnego systemu VAT polega nadto na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. Możliwość taka wynika z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, jak wynika z powołanych przepisów, doznaje ograniczeń w sytuacji gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi niedokumentującymi czynności rzeczywiście dokonanych. Ograniczenie to, wbrew zarzutom skargi, nie narusza prawa wspólnotowego, a mianowicie obowiązujących od dnia 1 maja 2004r., tj. od dnia przystąpienia Polski do UE, przepisów VI Dyrektywy, a obecnie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L. 347.1), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Stosownie do art. 17 ust. 1, ust. 2, ust. 3 VI Dyrektywy zatytułowanego Powstanie i zakres prawa do odliczeń, prawo do odliczenia powstaje w momencie, w którym odliczany podatek staje się wymagalny. O ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, następujących kwot a)należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika; b)podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od towarów przywożonych; c)podatku od wartości dodanej, który jest należny na podstawie art. 5 ust. 7 lit. a) i art. 6 ust. 3. Państwa Członkowskie przyznają każdemu podatnikowi prawo do odliczenia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, określonego w ust. 2, w stopniu, w jakim takie towary lub usługi są używane do celów: a) transakcji związanych z działalnością gospodarczą, określoną w art. 4 ust. 2 przeprowadzanych w innym kraju, które kwalifikowałyby się do odliczenia podatku jeśli miałyby miejsce na terytorium kraju; b) transakcje, które są zwolnione zgodnie z art. 14 ust. 1 litery g) i i), art. 15, art. 16 ust. 1 (B) i (C) i ust.2. c) transakcji zwolnionych od podatku zgodnie z art. 13 część B lit. a) i d), ust. 1-5, w przypadku gdy klient ma przedsiębiorstwo poza Wspólnotą lub, gdy te transakcje są bezpośrednio związane z towarami przeznaczonymi do wywozu do kraju spoza Wspólnoty. W ust. 6 art. 17 ustawodawca wspólnotowy postanowił, że "przed upływem najwyżej czterech lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada, stanowiąc jednogłośnie na wniosek Komisji, podejmie decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczenia podatku od wartości dodanej. Odliczenie podatku od wartości dodanej nie będzie w żadnym przypadku obejmowało wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z działalnością gospodarczą, takich jak wydatki na artykuły luksusowe, rozrywkowe lub wydatki reprezentacyjne. Do czasu wejścia w życie powyższych przepisów, Państwa Członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej dyrektywy". Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż ustawodawca unijny zezwolił Państwom Członkowskim na ograniczenie wynikającej z początkowej części tego przepisu zasady neutralności podatku od towarów i usług, z tym że ograniczenie to mogło nastąpić wyłącznie wówczas, gdy prawo krajowe przed wejściem w życie VI Dyrektywy, co w stosunku do Polski miało miejsce w dniu 1 maja 2004r., przewidywało wyjątki od powyższej zasady. Przed 1 maja 2004r. przepisy krajowe przewidywały ograniczenie spornego uprawnienia w § 48 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. i było ono rzeczywiście stosowane wobec podatników legitymujących się fakturami niedokumentującymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ograniczenie to polski ustawodawca po dniu 1 maja 2004r. zachował w mającym zastosowanie w tej sprawie przepisie § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r., od 1 czerwca 2005r. w przepisie art. 88 ust. 3a pakt 4 lit.a VAT, co było dozwolone w myśl ust. 6 art. 17 VI Dyrektywy (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 czerwca 2007r., I SA/Gd 888/06 czy wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 czerwca 2011r., I SA/Łd 514/11), tym bardziej, że, jak wskazano, ograniczenia te i to w niezmienionym zakresie funkcjonowały w polskim systemie prawnym przed dniem 1 maja 2004r., zaś ETS wielokrotnie podnosił, iż podstawą stosowania tych ograniczeń mogą stanowić nie tylko przepisy prawa krajowego, ale również stosowana przez Państwa Członkowskie przed wejściem w życie tej Dyrektywy praktyka administracyjna lub sądowa, ograniczająca to prawo. Co też istotne, zgodnie z art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy, nie naruszając przepisów, które mają być wydane zgodnie z art. 17 ust 4, Państwa Członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku i uniknięcia oszust podatkowych. Dyrektywa ta winna być interpretowana w ten sposób, że sprzeciwia się ona prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

Analizowana krajowa regulacja prawna nie jest więc sprzeczna z wskazanymi przepisami prawa wspólnotowego, a jej przepisy ograniczające prawo do odliczenia podatku powinny być interpretowane w ten sposób, iż wyłączenie tego prawa będzie służyło unikaniu oszustw podatkowych, unikaniu płacenia podatków lub szerzej zapobieganiu nadużyciom prawa podatkowego (tak też wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 września 2009r., I SA/Łd 127/09). Regulacja ta stanowi narzędzie zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego, ograniczania możliwości unikania płacenia podatków. Zasadzie proporcjonalności oraz zasadzie neutralności czyni zadość taka interpretacja wskazanych przepisów prawa krajowego, zgodnie z którą nie zachodzi podstawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku, gdy sprzedaż została udokumentowana fakturą stwierdzającą czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, a podatnik wiedział lub mógł wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji.

Istotne znaczenie dla spornego w niniejszej sprawie między stronami zagadnienia ma to, iż zarówno na gruncie prawa krajowego, jak i wspólnotowego, podatek od towarów i usług jest podatkiem wysoce sformalizowanym. Samoobliczanie tego podatku weryfikowane jest na podstawie faktur, które muszą spełniać warunki przewidziane w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług. Jak już wyżej zaznaczono jednym z takich warunków jest to, aby faktura odzwierciedlała rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Prawo organu podatkowego nie ogranicza się wyłącznie do kontroli sposobu sporządzenia faktury. Rozciąga się także na kontrolę zgodności zawartych w tym dokumencie zapisów ze stanem rzeczywistym, co oznacza też prawo do ustalenia, ze wszystkimi stąd płynącymi konsekwencjami, że faktura potwierdza sprzedaż towaru, a ustalenia tego organ ten może dokonać w oparciu o całokształt okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu podatkowym oraz ich swobodną ocenę (por. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2000 r., I SA/Gd 551/98). Przesłanką uzyskania prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą. Czynność rzeczywista to ta, która po pierwsze zaistniała w rzeczywistości, po drugie doszło do niej między podmiotami wyszczególnionymi na fakturze i po trzecie rzeczywisty przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym na fakturze. Jeśli brak jest jednego z tych elementów np. tożsamości podmiotów zawierających umowę lub jej przedmiotu, wówczas nie sposób przyjąć, że faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Dla powstania prawa do odliczenia decydujące znaczenie ma zatem powstanie obowiązku podatkowego u sprzedawcy, przez co istotnego znaczenia nabiera ustalenie czy u sprzedawcy powstał podatek należny, nie ma znaczenia przy tym, czy podatek ten został zapłacony. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma charakteru samoistnego - jest to prawo warunkowe, które nie może powstać u nabywcy towaru jeżeli we wcześniejszej fazie obrotu - u sprzedawcy - nie powstał obowiązek podatkowy (wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 829/08, LEX nr 537036). W sytuacji gdy nie doszło do sprzedaży opodatkowanej, nabycie prawa własności towaru w oparciu o art. 169 K.c. nie jest okolicznością tworzącą podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Dysponowanie bowiem przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego muszą być spełnione trzy warunki, a mianowicie po pierwsze, odliczyć podatek naliczony może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów lub usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 sierpnia 2009 r. I SA/Po 534/09, LEX nr 529409). Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów lub usług. Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej między wskazanymi w niej kontrahentami nie wywołuje żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. Brak zaistnienia obowiązku podatkowego dla czynności opisanych w zakwestionowanych fakturach, wynikający z decyzji innego organu, ma podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacji gdy organ właściwy dla sprzedawcy stwierdził, że czynność opodatkowana nie miała miejsca, uwzględnienie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej samej faktury przez organ właściwy dla nabywcy towaru prowadziłoby do naruszenia zasady neutralności VAT. Podatek od wartości dodanej obciąża ostatecznego konsumenta, pozostając neutralny dla podatników biorących udział w obrocie. Zasada ta obowiązuje na każdym etapie obrotu, lecz dotyczy tylko tych dostaw towarów lub świadczenia usług, które wykonuje podmiot uwidoczniony na fakturze jako wystawca (świadczący usługi lub wykonujący dostawę towarów). Tylko takie czynności mają status czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i tylko w tym kontekście rozumieć należy uzależnienie prawa do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania transakcji podlegających opodatkowaniu. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tworzy sama faktura dokumentująca świadczenie usług, na której wystawcą jest inny podmiot niż ten, który rzeczywiście usługę wykonał. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z czynnościami opodatkowanymi faktycznie dokonanymi przez osobę wskazaną w fakturze i tę zależność podkreśla się także w orzecznictwie TSWE. Wynikające z przepisów VI Dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Jeśli dowiedziono, iż wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste" (wyrok ETS w sprawie C-342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën). Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07, LEX nr 469717, wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10, wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., I FSK 1108/09,LEX nr 593510). Przyznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach, które nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych, sankcjonowałoby sytuację, gdy kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, którego źródło pochodzenia pozostaje w efekcie nieznane, prowadząc do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Tego rodzaju stan rzeczy jest zaś nie do pogodzenia z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług.

Określone w art. 19 VAT, prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, a w konsekwencji również prawo do zwrotu podatku na podstawie art. 21 VAT, przysługuje tylko przy rzeczywistym obrocie gospodarczym, tj. jeśli na poprzednich etapach obrotu odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach czynności miały miejsca (wyrok NSA z dnia 24 lutego 2011r., I FSK 137/10), a nie w sytuacji gdy jedynym celem tego obrotu było uzyskanie nienależnych zysków ze zwrotu podatku od towarów i usług. Celem tego przepisu jest bowiem zapewnienie zasady neutralności podatku od towarów i usług dla podatników, którzy dokonywali obrotu towarami i usługami i przerzucenie ciężaru tej daniny na konsumenta. Sprzeczne z tym celem, jak również z zasadą wynikającą z art. 84 Konstytucji, byłoby wykorzystanie prawa wynikającego z tego przepisu i konstrukcji obniżenia czy zwrotu podatku do uzyskania korzyści z budżetu państwa w przypadku czynności, które jedynie z pozoru stanowiły nabycie towarów. Wykorzystanie zasady neutralności podatku od towarów i usług w celu uzyskania korzyści podatkowych nie mających związku z normalnymi działaniami gospodarczymi stanowi nadużycie prawa. Dlatego też czynności prawne podejmowane w ramach takich operacji gospodarczych mogą być kwalifikowane jako sprzeczne z zasadami współżycia społecznego, co skutkowało brakiem możliwości uznania ich za nabycie towarów i usług w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2006r., I FSK 996/05, wyrok NSA z dnia 14 lutego 2006 r., I FSK 530/05). Żaden przepis VI Dyrektywy nie wskazuje na możliwość odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury zawierającej nieprawdziwe dane dotyczące stron transakcji i jej przedmiotu. W świetle dokonanej powyżej analizy przepisów prawa materialnego krajowego i unijnego, regulujących sporną w niniejszej sprawie kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku należnego o podatek naliczony, za niezasadne uznać należy wszystkie zarzuty skargi naruszenia prawa materialnego.

W niniejszej sprawie zasadnie organy podatkowe zakwestionowały wynikające z art. 86 ust. 1 VAT prawo skarżącej do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny wynikający z faktur wystawionych przez "A" i "B". Nie dokonały one bowiem żadnego zakupu oleju napędowego, a zatem nie mogły go dalej odsprzedać, w związku z czym podmioty te nie spełniły jednej z przesłanek bycia podatnikiem podatku o towarów i usług - to jest nie dokonały czynności opodatkowanej na własny rachunek, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych protokołów przesłuchań sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów Spółek, wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy paliwa, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u tychże kontrahentów, wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności, tj. do uruchomienia i korzystania maszyn, i w konsekwencji nie przeprowadzały postępowania wyjaśniającego co do tej okoliczności, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa, jego rodzaj oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie, tj. faktur wystawionych przez "A" i "B". W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo zmiany zeznań przez niektóre przesłuchane osoby, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci Spółek "A" i "B" nie dokonywali dostaw oleju napędowego do tych Spółek, te ostatnie zaś albo nie miały koncesji na obrót paliwem albo nawet technicznych możliwości magazynowania tak znacznych ilości towaru, a organizatorem całego przedsięwzięcia dostaw paliwa do kontrahentów "A" i "B", jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od Spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, był A. K., który czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. To on faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "C" w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez Spółkę "A" i "B", wykorzystując do tego kontrahentów tych Spółek, a ponieważ olej ten był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy (zob. wyroki WSA w Łodzi I SA/Łd 260/10, I SA/Łd 655/09 czy I SA/Łd 56/10).

Z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchania M. B., Prezesa Spółki "A" oraz H. L. wynika w szczególności, iż dostawcy paliwa Spółka "D" w W., "E" w J. Z., "F" w R., "G" w Z. i "H" we W. wystawiały jedynie faktury zakupu tego paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane do Spółki "A" było przywożone transportem A. K., który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i do których sprzedawał olej napędowy (obrotem olejem napędowym); właścicielem paliwa był A. K., a firma "A" zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu, dostarczanych do Spółki przez A. K., G. M. i K. C.; obiegiem dokumentów oraz pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami; faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. na komputerze dostarczonym przez A. K.; pieniądze w gotówce, jak i dokonane przelewem z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K. bądź jego współpracownikowi G. M., Prezesowi Spółki "B"; kupujący paliwo w "A" kontaktowali się telefonicznie z kierowcami A. K., którzy zajmowali się dystrybucją oleju; A. K. wykorzystywał Spółkę "A" do prowadzenia własnej działalności, polegającej na sprzedaży paliwa; firma "A" nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem; w sytuacji gdy Spółka "A" wystawiła faktury sprzedaży na większą ilość oleju napędowego niż wynikało to z dowodów zakupu wystawiane były kolejne faktury zakupu z oznaczeniami literowymi na brakującą w kartotece magazynowej ilość oleju napędowego. Z protokołów przesłuchania K. K., Prezesa Spółki "D" również wynika, iż jedynie uczestniczył w czynnościach założenia tej Spółki; nie prowadził żadnej działalności Spółki; zajmował się jedynie podpisywaniem czystych kartek papieru z pieczątką nagłówkową tej Spółki; nie otrzymywał żadnych pieniędzy od "A"; zaproponowano mu nabycie nowej spółki, która miała być związana z wystawianiem fikcyjnych faktur, Spółka "D" miała na celu wystawianie fikcyjnych faktur; za wystawioną fakturę otrzymywał od 200 – 300 zł, niekiedy jednorazowo 10.000 zł. S. D. z kolei zeznała m.in., jak wynika z zawartych w aktach protokołów, iż faktury zakupu w sytuacji, gdy sprzedaż paliwa przewyższała zakup sporządzała K. C.; faktury dostarczał także G. M.; K. C. dyktowała też dane jakie winny znaleźć się na fakturach zakupu, w tym ilość i cenę zakupu; bez względu, jakie pieczątki widniały na fakturach zakupu paliwo zawsze pochodziło od A. K.; było dostarczane jego transportem i przez jego kierowców; firmy widniejące na fakturach jako sprzedawcy obracały tylko dokumentami. Z protokołów przesłuchań K. C. wynika m.in., iż A. K. dostarczył jej wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców; otrzymała bloczki faktur, które były ostemplowane i podpisane, wypełniała je w imieniu firm, które sprzedawały paliwa innym odbiorcom, w tym "A"; faktury wypisywała według instrukcji A. K.; faktury w imieniu "D" wypisywała dla dwu odbiorców "A" i "B" i dla potrzeb tych firm tworzone były inne dokumenty księgowe, tj. KP i KW; faktury zakupu dostarczał M. B. albo przychodziły pocztą, najczęściej dostarczał je jednakże A. K.; wystawiała faktury zakupu oleju napędowego na rzecz Spółki "A" od "D", J. S., "I", mimo że nigdy nie była zatrudniona w tych firmach, a faktury wystawiała ręcznie lub na komputerze dostarczonym przez A. K., faktury te do firm dostarczał A. K.; gdy brakowało na fakturach zakupu pokrycia sprzedanego oleju napędowego, były wystawiane dodatkowe faktury, za co otrzymywała dodatkowe wynagrodzenie od A. K.; niekiedy kwoty na dowodach KP i KW dopasowywane były wielkością do wystawionych faktur bądź rozbijane na mniejsze kwoty, aby nie przekraczały przepisów obrotu gotówkowego. Także włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy protokół kontroli przeprowadzonej wobec "A" za okres 1 stycznia 2003r. – 31 grudnia 2005r. potwierdza fikcyjność zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych.

Fikcyjną działalność Spółki "B" potwierdzają z kolei załączone do akt protokoły przesłuchania G. M., G. G. – pracownika "J" oraz K. K.. Wynika z nich m.in., iż pomysłodawcą utworzenia "B" był A. K.; Spółka "B" praktycznie była firmą A. K.; została nabyta za pieniądze otrzymane od A. K.; działalnością firmy zajmował się A. K.; Spółka wystawiała tylko dokumenty; A. K. ustalał ceny i termin płatności; po sprzedaży oleju napędowego gotówka trafiała do A. K.; pieniądze na rachunku "D" pochodziły z obrotu paliwami przechowywanymi na terenie firmy "J" A. K.; kwoty wpłacanych pieniędzy zawsze pochodziły od A. K.; na teren firmy "J" przywożono olej opałowy ciężki, który był następnie sprzedawany przez Spółkę "A" jako olej napędowy; olej ten, pochodzący od "C" ("K"), miał tą samą barwę jak olej napędowy; kontrahenci "B" mieli świadomość, iż paliwo pochodzi z nielegalnych źródeł; Spółka "B" dokonywała obrotu paliwami pomimo braku zezwolenia w tym zakresie; A. K. był osobą zajmującą się w "B" wszystkimi sprawami związanymi z nabyciem, dostawą oleju napędowego i rozliczeniami finansowymi tych transakcji; pozyskiwaniem kontrahentów – odbiorców Spółki "B"; organizacją dostaw oleju napędowego do odbiorców tej Spółki zajmował się A. K; ceny za paliwo były uzgadnianie z A. K.; "B" nie posiadał koncesji na obrót paliwami i był skazany na dostawy paliwa dla swoich odbiorców, realizowane przez A. K.; wszelkie pieniądze jakie wpływały na konto lub do kasy firmy były oddawane A. K.; księgowość Spółki na polecenie A. K. prowadziła S. D.; za dostarczone paliwo płacono A. K.; Spółka "B" nie miałaby racji bytu gdyby nie A. K.; faktury zakupu paliwa przywoził A. K., on też ustalał cenę.

Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają także zeznania samego A. K., który, jak wynika z załączonych do akt administracyjnych protokołów przesłuchania, zeznał, iż faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "C" w P., a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym Spółkę "B"; w procederze tym uczestniczył G. M., w tym celu powstała sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentacji sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego – sprzedawanego jako napędowy; większość paliwa zakupywanego na paragony była przeznaczona dla firm M. B. "A" i "L"; działalność jego polegała na wykonywaniu usług transportowych dla firmy "C" w zakresie dostarczania oleju na paragony do wyznaczonych przez "C" odbiorców; nie jest dla nikogo tajemnicą, iż olej opałowy ciężki od "C" był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego jego wprowadzania dokonywała m.in. "A"; olej grzewczy nie był barwiony, w całości był wykorzystywany jako napędowy, a jego cena zawsze była niższa niż napędowego. Wskazywana wyżej rzeczywista działalność Spółki "B" znajduje potwierdzenie także we włączonych do akt wydanych w stosunku do tej Spółki decyzjach m.in. określających prawidłową wysokość zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2005r. Istotne znaczenie dla takiej oceny sprawy mają też zapadłe już wyroki skazujące niektórych uczestników opisanego wyżej procederu, w tym także podjęte w trybie dobrowolnego poddania się karze.

Z tych względów zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji kupna – sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości określonego rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu potwierdzającego rzetelność dokonanych transakcji. Wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie byli oni faktycznymi właścicielami tego paliwa, trudnili się li tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które to faktury następnie służyły zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, a skarżący nie mógł nabyć paliwa od firm "A" i "B" zgodnie z zakwestionowanymi fakturami.

Nietrafny jest również zarzut oparcia rozstrzygnięcia sprawy zasadniczo na podstawie materiałów z innych postępowań, w tym karnych, i dokonania wybiórczej i dowolnej oceny materiału dowodowego, w tym uwzględnienia wyłącznie dowodów niekorzystnych dla strony skarżącej. Wbrew tym zarzutom, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy uwzględniono przesłuchania osób, biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, w szczególności Prezesów "A" i "B" i innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwami, w szczególności M. B., G. M., K. K., K. C., S. D., A. K.. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. Dla podatnika jedynym środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych dowodów jest zgłoszenie wniosków dowodowych na tezy dowodowe przeciwne do tych, które z nich wynikają. Niesformułowanie przez stronę skarżącą skutecznie zarzutów podważających zeznania świadków, uniemożliwiało odrzucenie takiego dowodu w postępowaniu podatkowym. Jedyną powinnością organów podatkowych włączających do akt sprawy dowody z innych postępowań jest zaś umożliwienie podatnikowi wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Samo powołanie się przez podatnika na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest zatem wystarczające (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2009r., I SA/Bd 35/09, LEX nr 505645 czy wyrok NSA z dnia 6 września 2007r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). Na gruncie Ordynacji nie istnieje też prawny nakaz by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie tych czynności będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, nie było w niniejszej sprawie konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokóły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Skarżąca nie wykazała też w żaden sposób, iż włączone do akt sprawy kopie protokołów zeznań uczestników opisanego wyżej procederu wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju opałowego jako oleju napędowego nie odpowiadają treści ich oryginałom, choćby wskazując na niezgodność poszczególnych ich fragmentów. W tym zakresie ograniczyła się jedynie do stwierdzenia, iż kopie jako niepotwierdzone za zgodność z oryginałem nie mogą stanowić dowodu w niniejszej sprawie. Tak sformułowany zarzut nie podważa w żaden sposób wiarygodności treści spornych kopii, sporządzenie kopii nie musi automatycznie oznaczać zniekształcenia jej treści w stosunku do oryginału. Rozpoznając sprawy, w których podatnikom zakwestionowano faktury wystawione przez "A" i "B", Sąd miał możliwość zapoznania się z oryginałami kwestionowanych w tej sprawie kopii protokołów, a informacje wynikające z tych kopii nie odbiegają od treści znanej Sądowi z ich oryginałów.

Wbrew argumentom uzasadnienia skargi, brak świadomości skarżącego co do charakteru transakcji z "A" i "B" nie ma znaczenia dla oceny ich skutków w sferze prawa podatkowego. W orzecznictwie akcentuje się bowiem, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić podstawy obniżenia podatku naliczonego o podatek należny. Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757; wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, LEX nr 43018). W prawie podatkowym odpowiedzialność ma bowiem charakter obiektywny, tj. niezależny od winy, czy też dobrej lub złej woli podatnika. Przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w mającej zastosowanie w sprawie ustawie brak (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2000r., I SA/Wr 2241/97, LEX nr 43047). Podnoszone przez skarżącą w uzasadnieniu skargi twierdzenia, iż nabyła paliwo, wykorzystała je w prowadzonej działalności gospodarczej i nie miała świadomości co do charakteru działalności kontrahentów, nie mogą mieć zatem wpływu na ocenę skutków prawnopodatkowych wynikających z bezpodstawnego odliczenia poszczególnych kwot wynikających z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Na gruncie art. 169 kc nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być wprawdzie zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Niemniej jednak, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie jedynie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę SN z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok SN z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania (wyrok SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Ale owo rzekome działanie strony w dobrej wierze nie jest w niniejszej sprawie oczywiste, skoro skarżąca, co nie jest sporne, nie podjęła żadnych działań celem sprawdzenia swojego kontrahenta czy to w trybie art. 107 ust. 1 pkt 1 VAT czy to w trybie art. 96 ust. 13 VAT. Nie bez znaczenia ma również fakt, iż od osoby prowadzącej profesjonalną działalność gospodarczą należy oczekiwać przezorności, zapobiegliwości i ważenia podejmowanych decyzji mających związek z tą działalnością. W przypadku skarżącej daje się zauważyć brak takiej szczególnej przezorności, obiektywne okoliczności, tj. zapłata gotówką do rąk kierowców, telefoniczne składanie zamówień, brak wiedzy co do okoliczności nawiązania współpracy, wskazują, że powinna była wiedzieć lub mogła wiedzieć, gdyby zachowała należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Notoryjnym faktem jest wszak, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. Trudno też przyjąć dobrą wiarę nabywcy towaru, wynikającego z nierzetelnych faktur, skoro wystawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji paliwa i nie posiadał koncesji na ten obrót, a skarżąca nie sprawdziła choćby na stronie internetowej odpowiednich organów kontrahenta, czy posiada on koncesję na obrót paliwami, nie zainteresowała się przyczynami znacząco niższej ceny nabywanego w opisanych na wstępie okolicznościach paliwa od cen proponowanych przez innych sprawdzonych dystrybutorów. Zgodzić się też należy z organem, iż także okoliczności zawarcia spornych transakcji uprawniały ją do przypuszczenia, iż wystawcy faktur nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, trudno też przyjąć, iż skarżąca na słowo przyjęła, iż nabywane paliwo jest olejem napędowym, tym bardziej że transakcji dokonywała w dłuższym okresie czasu, a poszczególne faktury opiewają na znaczne kwoty.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op, w szczególności w zakresie zarzucanego w skardze zarzutu braku oceny dowodów i nie wyjaśnienie wątpliwości co do materiału dowodowego. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonej przez skarżącą okoliczności faktycznego posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności wraz z przyczynami zakwestionowania prawa do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny. Wyjaśnił też przyczyny, dla których okoliczność faktycznego posiadania przez skarżącą paliwa nie miała znaczenia dla skutków prawnopodatkowych w sprawie. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie, a następnie wyciągnął wnioski z tych zeznań w świetle przywołanych przepisów prawnych, co wyklucza zarzut li tylko sprawozdawczego sporządzenia uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op, tym bardziej że twierdzenia strony o pominięciu korzystnych dla niej okoliczności w sprawie są gołosłowne. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy, tj. przyczyny, z powodu których organ zakwestionował sporne odliczenie. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, organ wywiódł zaś prawidłowe wnioski, nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). Tym samym nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op). Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 Op, czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, składała wnioski dowodowe. Bez znaczenia przy tym jest okoliczność odmowy ich przeprowadzenia, skoro zmierzały one do wyjaśnienia okoliczności stwierdzonych już innymi dowodami czy dotyczących okoliczności nieistotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 165b § 1 Op. Jak bowiem wynika z akt administracyjnych kontrolę podatkową przeprowadzono w sierpniu 2010r., zaś postępowanie podatkowe wszczęto w październiku 2010r., a więc przed upływem 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. O naruszeniu tego przepisu nie może natomiast stanowić okoliczność, iż przeprowadzona w 2005r. za miesiąc luty 2005r. kontrola podatkowa zakończyła się bez wszczynania postępowania podatkowego za ten miesiąc, jak i to, że decyzją kończącą sporne postępowanie objęto również rozliczenie podatku VAT za miesiąc luty 2005r. Skoro bowiem w toku wszczętej w 2010 r. kontroli, a następnie postępowania podatkowego organ stwierdził niedostrzeżone w toku kontroli w 2005r. nieprawidłowości rzutujące na rozliczenie VAT w 2005r., obowiązany był skorygować wysokość zobowiązania za poszczególne miesiące 2005r., także za luty, tym bardziej że za luty 2005r. nie podjęto wcześniej decyzji. Przyjęcie odmiennego, tj. prezentowanego przez pełnomocnika skarżącej, poglądu prowadziłoby to tego, iż zobowiązanie w VAT za rok 2005r. nie mogłoby zostać ustalone w prawidłowej wysokości właśnie z uwagi na niemożność skorygowania rozliczenia tego podatku w miesiącu lutym 2005r., rzutujące również na jego wysokość w kolejnym miesiącu. Istotne jest i to, że organy podatkowe uprawnione są do zmiany wcześniej dokonanej błędnej oceny okoliczności faktycznych i prawnych sprawy zaistniałych wskutek niedostrzeżenia nieprawidłowości w prowadzonej przez podatnika dokumentacji podatkowej, byt prawny zobowiązania podatkowego powstaje bowiem z mocy prawa i na prawidłową jego wysokość nie mają wpływu zarówno błędy podatnika, jak i organu (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000r., I SA/Kr 735/98). Gdyby zatem błędów tych nie popełniono zobowiązanie to od samego początku zostałoby określone w prawidłowej zgodnej z przepisami wysokości. Niedopuszczalne z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa jest też to, że organy "związane" byłyby wynikami swoich wcześniejszych wadliwych działań.

Oceniając drugą zasadniczą sporną między stronami kwestię materialnoprawną, Sąd podzielił prezentowany w niniejszej sprawie przez organy podatkowe pogląd, wedle którego skarżąca błędnie – wbrew dyspozycji art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) VAT - określała moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, świadcząc usługi transportowe. Obowiązkiem podatkowym jest bowiem wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Op). Przepis ten nie daje zatem wyboru podatnikom możliwości ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego, który powinien mieć charakter obiektywny, chyba że ustawa podatkowa ustanowi odstępstwo od tej zasady.

Polski ustawodawca w art. 19 ust. 1 VAT uregulował podstawowy sposób powstawania obowiązku podatkowego - tak jak art. 10 ust. 2 akapit I VI Dyrektywy (obecnie art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE) - z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, dodając, że zasada ta obowiązuje z zastrzeżeniem kolejnych przepisów tej ustawy. Odstępstwo od tej zasady zostało ustanowione dla wykonywania usług transportu osób i ładunków kolejami, taborem samochodowym, statkami pełnomorskimi, środkami transportu żeglugi śródlądowej i przybrzeżnej, promami, samolotami i śmigłowcami. W art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) ustawy o VAT dla tego rodzaju usług przyjęto, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Warunek otrzymania całości lub części zapłaty, jak również wystawienie faktury VAT (art. 19 ust. 4) są wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 19 ust. 1. Zgodnie z art. 10 ust. 2 akapit I zdanie pierwsze VI Dyrektywy (obecnie art. 63 Dyrektywy 2006/112/WE) zdarzenie powodujące powstanie obowiązku podatkowego ma miejsce, a VAT staje się wymagalny w momencie dostarczenia towarów lub wykonania usług. Z kolei art. 10 ust. 2 akapit III VI Dyrektywy (obecnie art. 66 Dyrektywy 2006/112/WE) stanowi, że na zasadzie odstępstwa, Państwa Członkowskie mogą postanowić, że VAT staje się wymagalny dla niektórych transakcji lub dla niektórych kategorii podatników: - ) nie później niż z datą wystawienia faktury lub; -) nie później niż w momencie otrzymania zapłaty lub; -) w przypadku kiedy faktura nie została wystawiona lub została wystawiona z opóźnieniem, w określonym terminie od daty zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego.

W ocenie Sądu, regulacja art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. a) nie jest niezgodna z przepisami wspólnotowymi, gdyż odpowiada dyspozycji art. 10 ust. 2 akapit III VI Dyrektywy. Dla przedmiotowych usług VAT staje się wymagalny nie później niż w momencie otrzymania zapłaty, a więc z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, z dodatkowym zastrzeżeniem – nie później niż trzydziestego dnia, licząc o dnia wykonania usługi (a więc korzystniej dla podatnika niż wynikałoby to z dyspozycji przepisu art. 19 ust. 1). Ustanowienie tego dodatkowego terminu wyklucza sytuację, kiedy obowiązek podatkowy nie mógłby powstać na skutek braku zapłaty za wykonaną usługę; termin ten doprecyzowuje więc moment powstania obowiązku podatkowego za świadczenie usług transportowych (w przypadku braku zapłaty) w odniesieniu do podstawowego sposobu powstawania obowiązku podatkowego – chwili wykonania usługi. Taka konstrukcja przepisu wskazuje, że podstawowe znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego ma data otrzymana zapłata za wykonanie usług transportowych, dlatego też w tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania – np. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 października 2010 r., I SA/Łd 757/10. Także wystawienie faktury dokumentującej wykonanie usług transportowych nie decyduje o momencie powstania obowiązku podatkowego. Podatnik nie ma zatem prawa do określania obowiązku podatkowego w sposób "dogodny dla siebie", jak chciałby tego pełnomocnik skarżącego.

Sąd, działając z urzędu, nie stwierdził również przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Jak bowiem wynika z akt i uzasadnienia tej decyzji, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w tym przedmiocie została wydana przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań podatkowych, nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności, a skarżąca uregulowała należność wynikającą z tej decyzji przed upływem okresu przedawnienia. To zaś oznacza, iż sporne zobowiązanie wygasło wskutek zapłaty. Nie może zatem ono wygasnąć poprzez przedawnienie. W konsekwencji organ odwoławczy, rozpoznając wniesione przez skarżącą odwołanie, nie był uprawniony do orzekania o wysokości tego zobowiązania wbrew interesowi podatnika, utrzymując zaś w mocy decyzję pierwszej instancji nie pogorszył jego sytuacji prawnej zarówno w stosunku do tej sytuacji ukształtowanej decyzją pierwszoinstancyjną, jak również w stosunku do tych podatników, którzy nie zrealizowali swojego obowiązku wynikającego z nieostatecznej decyzji (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 14 września 2011r., I SA/Łd 623/11, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2010r., I FSK 5/09).

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.

m.ko.