Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 752/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2009-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretacje
Powołane przepisy: article: art. 14b § 1 i art. 14 d
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Maria Piórkowska (spr.) Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska NSA Jacek Surmacz Protokolant sekr. sąd. Małgorzata Paśko po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 22 stycznia 2009 r. sprawy ze skargi S.N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2008 r. nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną interpretację , 2) określa, że uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego S.N. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 752/08

Uzasadnienie

Skarżący S. N. zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Wniosek ten wpłynął do organu w dniu 19 listopada 2007r.

Przedstawiając stan faktyczny skarżący podniósł, że był udziałowcem w Spółce z o.o. Posiadając w niej 50 % udziału w kapitale zakładowym tj. 1000 o wartości nominalnej 500 zł każdy, które obejmując pokrył w całości gotówką w kwocie 500.000 zł. Skarżący był równocześnie akcjonariuszem Spółki Akcyjnej w której posiadał 45 % udziału w kapitale zakładowym. Uchwałą nr 1 z dnia 22 lutego 2007r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Akcjonariuszy Spółki Akcyjnej postanowiło podwyższyć kapitał zakładowy o kwotę 1 000 000,00 zł w drodze subskrypcji prywatnej zamkniętej. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło poprzez emisję 10000 (dziesięć tysięcy) akcji zwykłych imiennych serii E o wartości 100,00 zł każda. Cena emisyjna została ustalona przez WZA na kwotę 469,00 zł za jedną akcję. Wnioskodawca objął 5 000 akcji w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej i pokrył je aportem w postaci 1000 udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy jakie posiadał w Spółce z o.o. Tym samym za jeden udział w Spółce z o.o. wnioskodawca objął pięć akcji w Spółce Akcyjnej. Wartość rynkowa wszystkich udziałów Spółki z o.o. wyceniona została przez biegłego rewidenta badającego sprawozdanie Zarządu Spółki Akcyjnej na kwotę 4.692.739,51 zł co stanowiło sumę kapitału zakładowego, kapitału zapasowego oraz zysku netto za 2006r. Tak więc wartość jednego udziału Spółki z o.o. kształtowała się na poziomie 2 346,37 zł. Reasumując należy wskazać, że wnioskodawca za jeden udział w Spółce z o.o. o wartości nominalnej 500,00 zł i wartości rynkowej na dzień aportu 2 346,37 zł objął pięć akcji zwykłych imiennych serii E w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej o wartości nominalnej 100,00 zł każda i cenie emisyjnej 469,00 zł każda.

W tym stanie faktycznym zadano pytanie czy w związku z objęciem przez wnioskodawcę pięciu tysięcy akcji imiennych serii E w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki Akcyjnej o wartości nominalnej 500,00 zł każda i cenie emisyjnej 469,00 zł każda i pokryciem ich aportem w postaci 1000 (jeden tysiąc) udziałów w spółce z o.o. o wartości nominalnej 500,00 zł każdy i wartości rynkowej na dzień dokonania aportu 2.346,37 zł powstanie u podatnika zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych uwzględniając fakt, że wnioskodawca objął łącznie akcje imienne po cenie emisyjnej 1.845.000,00 zł pokrywając je udziałami, których wartość rynkowa wynosiła na dzień aportu 2.346.370,00 zł, a koszt ich nabycia wynosił dla podatnika 500.000 zł?

Zdaniem skarżącego w opisanym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym "od osób fizycznych nie wystąpi. Faktycznie wnioskodawca w pewnym sensie uzyskał przysporzenie majątkowe gdyż za udziały w Spółce z o.o., których objęcie kosztowało go 500 000,00 zł uzyskał akcje Spółki Akcyjnej o wartości 1 845 000,00 zł bo taka była cena emisyjna akcji, jednakże w opisanym przypadku nie uzyskał dochodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z brzmieniem art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest objęcie akcji w spółce w spółce prawa handlowego a wartość przychodu równa się wartości nominalnej objętych akcji. Z kolei art. 22 ust. 1e pkt 2 w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 cytowanej ustawy stanowi, że kosztem uzyskania przychodu w sytuacji objęcia akcji w zamian za aport w postaci udziałów w spółce są wydatki poczynione na objęcie tych udziałów. Skoro więc wnioskodawca objął akcje o wartości nominalnej 500.000,00zł to przychód minus koszty jego nabycia równy jest zeru i podatek dochodowy nie wystąpi. Zdaniem wnioskodawcy opodatkowanie ewentualnego dochodu uzyskanego z tytułu objęcia akcji imiennych serii E wyemitowanych przez Spółkę Akcyjną nastąpi dopiero w momencie sprzedaży tych akcji na rynku wtórnym po cenie rynkowej. Wtedy to podatnik obliczając koszty uzyskania przychodu winien uwzględnić wyłącznie wydatek poniesiony na objęcie udziałów w Spółce z o.o. tj. kwotę 500.000,00 zł.

Minister Finansów uznając stanowisko za nieprawidłowe podniósł, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.) jednym ze źródeł przychodów są m.in. kapitały pieniężne.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny.

Ustalając wartość przychodu z tytułu objęcia przez osobę fizyczną udziałów (akcji) w spółce kapitałowej należy zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stosować odpowiednio przepisy art. 19 ustawy, który określa zasady ustalania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych oraz innych rzeczy.

Przepis art. 19 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że jeżeli wartość wyrażona w cenie określonej w umowie odpłatnego zbycia, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, organ podatkowy wzywa strony umowy do zmiany tej wartości lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej. W razie nie udzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wartości lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie ceny znacznie odbiegającej od wartości rynkowej, organ podatkowy określi wartości z uwzględnieniem opinii biegłego lub biegłych.

Odniesienie przez ustawodawcę do przepisów art. 19 ustawy dotyczy możliwości ustalenia rzeczywistej wartości rzeczy lub praw w przypadku podejrzenia, że cena wyrażona w umowie jest zaniżona. Z odesłania takiego wynika, że ustalenie nominalnej wartości udziałów (akcji), a w konsekwencji również przychodu, nie może odbywać się na zasadzie zupełnej dowolności. Wartość ta powinna bowiem zasadniczo odpowiadać realnej wartości zbawczej (rynkowej) przedmiotu aportu w momencie jego wnoszenia do spółki. Wobec tego objęcie w spółce akcji o nominalnej wartości znacznie niższej niż wartość przedmiotu aportu winno być udokumentowane wskazaniem obiektywnych przyczyn i czynników uzasadniających zawarcie takiej transakcji. Dopiero bowiem poznanie przyczyn, dla których tego typu operacja jest dokonywana pozwoli stwierdzić czy jest ona uzasadniona. Bez uzasadnienia strategii takiego działania trudno bowiem nie przypuszczać, że wartość nominalna obejmowanych akcji została celowo zaniżona aby zaniżyć podlegający opodatkowaniu przychód z kapitałów pieniężnych powstający w momencie objęcia nowych akcji.

Ww. przepisy upoważniają organy podatkowe do kontroli podanych wartości w sytuacji, kiedy podatnik wnosi do spółki sporej wartości majątek a jednocześnie ustala na minimalnym poziomie nominalną wartość objętych w zamian akcji. Takie też jest uzasadnienie odesłania przez ustawodawcę w art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do odpowiedniego stosowania art. 19 tejże ustawy.

Z przedstawionego przez Wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego wynika, iż objęcie udziałów w spółce ma nastąpić w zamian za wkład niepieniężny (aport), którym są akcje Spółki z o.o. (objęte w zamian za wkład pieniężny). W związku z powyższym koszt uzyskania przychodu z tego tytułu ustalony powinien zostać w oparciu o przepis art. 22 ust. le pkt 2 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Koszt ten określa się na dzień objęcia udziałów (akcji) w zależności od przedmiotu wnoszonego wkładu niepieniężnego. Jeżeli przedmiotem wkładu są udziały (akcje) w spółce kapitałowej (objęte za wkład pieniężny) - kosztem uzyskania przychodów jest wartość określona zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym, czyli kwota wydatków na nabycie lub objęcie udziałów (akcji) w przypadku gdy wnoszone udziały (akcje) nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny.

Podsumowując powyższe należy stwierdzić, że w przedmiotowej sprawie przychodem jest nominalna wartość objętych udziałów, ustalona według zasad określonych w art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 2 powołanej wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli z uwzględnieniem przepisów art. 19 tej ustawy.

Wartość przychodu, w opisanym stanie faktycznym, nie będzie się więc równała wartości nominalnej objętych akcji. Wystąpi zatem dochód do opodatkowania z tytułu objęcia akcji w Spółce Akcyjnej ustalony zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z czym powstanie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych. Stawka podatku wynosi 19% uzyskanego dochodu zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy. Podatek ten jest płatny dopiero po zakończeniu roku podatkowego. Omawiane dochody należy wykazać w zeznaniu rocznym PIT-38, składanym do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym. W tym samym terminie podatnik powinien wpłacić podatek wynikający z tego zeznania.

Na interpretację tę S. N. złożył skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego wnosząc ojej uchylenie i przekazanie sprawy organowi podatkowemu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu, nie zgadzając się z wydaną interpretacją, skarżący podniósł, że w opisanym przez niego stanie faktycznym zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpi. Wywodzi swoje stanowisko z treści art. 17 ust. 1 pkt.9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w świetle którego źródłem przychodu jest objęcie akcji w spółce prawa handlowego , a wartość przychodu równa się wartości nominalnej objętych akcji. Przepis art. 22 ust. 1 e pkt.2 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt. 38 stanowi, że kosztem uzyskania przychodów w sytuacji objęcia akcji w zamian za aport w postaci udziałów w spółce prawa handlowego są wydatki poczynione na objecie tych udziałów. Skoro więc skarżący objął akcje w spółce kapitałowej o wartości nominalnej 500.000 zł i pokrył je udziałami spółki kapitałowej na których nabycie wydatkował 500.000 zł - to przychód minus koszt ich nabycia równy jest zeru, a więc podatek dochodowy od osób fizycznych nie wystąpi.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w interpretacji. Następnie pismem z dnia 13 stycznia 2009r. /data wpływu 19 stycznia 2009r./ poszerzył swoja argumentację ustosunkowując się do uchwały NSA z dnia 4 listopada 2008r. Sygn. akt I FPS 2/08. W piśmie tym naprowadził, że zaskarżona interpretacja wydana została zatem w terminie, o którym mowa w art. 14d ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie bowiem z tym przepisem, interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku.

Trzymiesięczny termin do załatwienia sprawy upływał zatem w dniu 21 lutego 2008r. i przed tym dniem wydana została interpretacja indywidualna.

Dokonując polemiki z wnioskami wyciągniętymi w przedmiotowej uchwale z wykładni historycznej należy w pierwszym rzędzie dokonać pełnej analizy kluczowego dla niniejszej sprawy art. 14o ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007r. wprowadzającego i definiującego pojecie "milczącej" interpretacji. Zgodnie z § 1 tego przepisu w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. W dalszej części, przychylając się do stanowiska zaprezentowanego w przedmiotowej uchwale, w myśl którego ustalenie znaczenia zwrotu "niewydanie" postanowienia/interpretacji nie jest możliwe bez uwzględnienia podstawowego dla instytucji interpretacji prawa podatkowego unormowania art. 14a § 1, należy odnieść się do odpowiednika tej regulacji jakim w obecnie obowiązującym stanie prawnym jest art. 14b § 1. Stosownie do tego przepisu minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Już pobieżna analiza powyższych norm prawnych wskazuje na konsekwentne i rozważne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". Na szczególną uwagę zasługuje art. 14o § 1 Ordynacji, w którym ustawodawca z pełną świadomością legislacyjną ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji, a nie do jej doręczenia.

Obowiązku doręczenia interpretacji indywidualnej w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku o jej udzielenie nie można również wyprowadzić z art. 14e oraz art. 14i § 2, których odpowiednie stosowanie do "milczących" interpretacji nakazuje art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W myśl natomiast § 2 zawiadomienie o zmienionej interpretacji indywidualnej doręcza się podmiotowi, któremu w danej sprawie interpretacja została wydana. Stosownie natomiast do art. 14i § 2 interpretacje indywidualne wraz z informacją o dacie doręczenia są niezwłocznie przekazywane organom podatkowym właściwym ze względu na zakres spraw będących przedmiotem interpretacji oraz właściwemu organowi kontroli skarbowej.

Analizę znaczenia odesłań zawartych w art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej należy rozpocząć od wskazania reguł obowiązujących przy odpowiednim stosowaniu przepisów. W literaturze oraz orzecznictwie wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów oznacza (1) stosowanie pełne (bez modyfikacji), (2) stosowanie ze zmianami (z modyfikacjami) oraz (3) niestosowanie ich w ogóle. Podkreśla się przy tym zakaz przenoszenia odpowiednio stosowanych przepisów w sposób mechaniczny, bezpośredni, bez uwzględnienia specyfiki i charakteru określonego trybu w jakim działa organ. Jednocześnie akcentuje się, że nie do zaakceptowania byłaby sytuacja, w której "odpowiednio stosowany" przepis wypaczałby sens i cel regulacji odsyłającej.

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że odesłanie zawarte w art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 14e, należy odczytywać wyłącznie jako wprowadzenie możliwości zmiany "milczącej" interpretacji. Konsekwencją rozciągnięcia tej instytucji również na "milczące" interpretacje jest odpowiednie stosowanie nie tylko § 1, lecz także § 2. Trudno bowiem zaakceptować sytuację, w której z uwagi na przedmiot samej zmiany obowiązywałyby odmienne zasady w tej procedurze. Ratio legis przedmiotowego odesłania nie należy utożsamiać ze znaczeniem pojęcia "doręczenia" dla terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, lecz w aspekcie instytucji zmiany interpretacji, w tym interpretacji "milczącej". Kierując się powyższym należy stwierdzić, że posłużenie się przez ustawodawcę w § 2 tego przepisu pojęciem "doręczenia" wskazuje, że w odróżnieniu od interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b § 1, zmiana interpretacji indywidualnej oraz interpretacji "milczącej" dochodzi do skutku w chwili doręczenia interpretacji zmieniającej. Uzasadnieniem na wyeksponowanie w tym przepisie pojęcia "doręczenia" jest m. in. szczególny tryb procedury zmiany interpretacji. Otóż procedura zmiany interpretacji realizowana jest w oparciu o działanie właściwego organu z urzędu, przy czym brak jest odpowiednika przewidzianego dla wszczęć z urzędu postępowań podatkowych (por. art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej). Stąd też ustawodawca uznał, iż w przeciwieństwie do interpretacji indywidualnej wydawanej na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji, gdzie postępowanie wszczynane jest na wniosek zainteresowanego, niezbędne jest wprowadzenie czynności doręczenia, jako elementu wyznaczającego "wejście w życie" interpretacji zmieniającej. Najważniejsze jednakże znaczenie doręczenia w ramach zmiany interpretacji związane jest z zasadami obowiązującymi przy ochronie prawnej przewidzianej w związku ze zmianą interpretacji. Zauważyć bowiem należy, że właśnie w przepisach działu I rozdziału la Ordynacji podatkowej wyznaczających zakres ochrony prawnej, ustawodawca szeroko posługuje się pojęciem "doręczenia". Otóż zapisy art. 14k § 1 i § 3 oraz art. 14m § 1 pkt 2 ustawy - Ordynacja podatkowa wyznaczają ochronę wnioskodawcy w przypadku zmiany interpretacji w powiązaniu z dniem doręczenia interpretacji zmieniającej, tj. przed lub po tym dniu. Użyte w tych przepisach, a także w art. 14e § 1 Ordynacji, sformułowanie "zmiana interpretacji" oznacza także jej doręczenie. Proces zmiany interpretacji indywidualnej obejmuje zatem nie tylko jej wydanie, rozumiane jako sporządzenie, nadanie odpowiedniej formy, opatrzenie datą oraz podpisem upoważnionej osoby, ale również doręczenie. W przeciwieństwie do regulacji dot. instytucji zmiany wydanej interpretacji przepisy działu I rozdziału la Ordynacji podatkowej określające zasady wydawania interpretacji indywidualnych nie przewidują takiego jednoznacznego powiązania ich zewnętrznego oddziaływania z dniem doręczenia.

Uznanie doręczenia jako czynności mieszczącej się w pojęciu "wydanie interpretacji" nie można także jednoznacznie oprzeć na treści art. 14i § 2 Ordynacji podatkowej. Samego znaczenia tego przepisu dla trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej nie należy jednakże rozpatrywać w kategorii jego stosowania do interpretacji "milczącej". Zauważyć bowiem należy, że z samej istoty "milczącej" interpretacji traktowanej jako brak działania organu wynika, że doręczenie nie jest elementem determinującym byt prawny "milczącej" interpretacji. Element ten nigdy nie wystąpi, nawet w fikcji prawnej przewidzianej w art. 14o. Odesłanie w art. 14i § 2 oznacza wyłącznie, że organ obowiązany jest przekazać informację o dacie upływu terminu do wydania interpretacji na skutek czego dochodzi do wydania interpretacji stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Innymi słowy organ informuje inne właściwe organy o dacie "wejścia w życie" "milczącej" interpretacji, co ma zasadnicze znaczenie dla przewidzianej w związku z tym ochrony prawnej.

W Uchwale NSA brak jest odniesienia do treści art. 14d ustawy - Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14o § 1. Fakt ten jest tym bardziej zaskakujący, iż analizie poddany został wspomniany powyżej art. 14e oraz art. 14i § 2, do którego również odsyła art. 14o. Analiza tego przepisu jest również wskazana z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym. O ile bowiem art. 14b § 3 Ordynacji, samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14o § 1, nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji. Zgodnie z treścią wspomnianego art. 14d interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 5 4. Użycie w tym przepisie zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w zaakcentowaną już rozwagę i konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale I rozdziału la Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji".

W kontekście pojęcia "wydanie" zasadnicze jednakże znaczenie ma zdanie 2 art. 14d, które odsyła do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Stosownie bowiem do tego unormowania do terminów określonych w § 1-3, tj. terminów na załatwienie sprawy (podatkowej), nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie ww. sytuacji powoduje, że termin/okres z nimi związany z mocy prawa zostaje wyłączony z terminu załatwienia sprawy, przez co organ nie popada w zwłokę. Termin 3 miesięcy zostanie więc zachowany, jeżeli przed jego upływem zaistniały zdarzenia kwalifikowane w przepisie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Tym samym nie zostanie spełniona hipoteza przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej stanowiącego o "niewydaniu interpretacji w terminie określonym w art. 14d".

Brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r. odesłania do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej zapewne był przyczyną pominięcia tej kwestii w treści Uchwały. Zaznaczyć przy tym należy, że orzecznictwo sądów administracyjnych i doktryna drogą wykładni systemowej i celowościowej w sposób jednolity uznaje, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 lipca 2007r. w sprawach wydawania interpretacji znajduje odpowiednie zastosowanie dział IV Ordynacji podatkowej. Taki pogląd nie jest też kwestionowany w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008r. Konsekwentnie należałoby się też opowiedzieć za odpowiednim stosowaniem w stanie prawnym przed 1 lipca 2007r. również przepisu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, jednak uchwała tym zagadnieniem się nie zajmuje. Brak analizy tego zagadnienia w treści Uchwały nie uprawnia jednak do pomijania zdania drugiego art. 14d Ordynacji podatkowej, które stanowi istotną część normy wynikającej z art. 14d Ordynacji podatkowej. Powyższe spostrzeżenie w zasadniczy sposób podważa prawidłowość dokonanej w Uchwale wykładni historycznej, która doprowadziła Sąd do konkluzji, iż nowe brzmienie regulacji dotyczące instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego ostatecznie przecina wątpliwości na tle pojęcia "wydanie (udzielenie) interpretacji".

Znaczenie art. 139 § 4 w kontekście terminu na wydanie interpretacji indywidualnej wzmacnia umiejscowienie odesłania do niego. Odesłanie to zostało bowiem zamieszczone w przepisie regulującym termin wydania interpretacji, a nie w art. 14h Ordynacji podatkowej, który dotyczy generalnego odesłania do odpowiedniego stosowania wskazanych w nim przepisów. Co więcej, zdanie 2 art. 14d Ordynacji nie mówi o odpowiednim stosowaniu art. 139 § 4, lecz bezpośrednio wskazuje, że do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów w nim określonych.

Ponadto umiejscowienie odesłania do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej wzmacnia także charakter art. 14d jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. W doktrynie prawa administracyjnego w odniesieniu do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej jak i analogicznego przepisu art. 35 § 5 Kodeksu postępowania administracyjnego ukształtował się jednolity pogląd, że terminy załatwiania spraw określają czas efektywny, jakim dysponuje organ administracji publicznej załatwiający sprawę na jej rozpatrzenie i podjęcie decyzji. Uwzględnienie w zakresie trzymiesięcznego terminu na wydanie interpretacji indywidualnej zasady efektywnego czasu powoduje, że okres ten obejmuje rozpatrzenie wniosku o jej wydanie oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami prawa formie. Kwestią problematyczną jest, czy efektywny termin na załatwienie sprawy podatkowej, w tym w zakresie wydania interpretacji indywidualnej, obejmuje również czynności materialno-techniczne związane z doręczaniem interpretacji.

Doręczenie pisma w sposób określony w art. 150 Ordynacji podatkowej wiąże się z okolicznościami przyszłymi i nieprzewidywalnymi dla organu w momencie wydawania interpretacji, takimi jak nieobecność adresata w mieszkaniu lub miejscu pracy oraz odmowy przyjęcia pisma przez osoby wymienione w art. 149 Ordynacji podatkowej. Data doręczenia pisma jest nieprzewidywalna. Nawet gdyby odrzucić wyżej wskazaną koncepcję wiążącą treść art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej z treścią art. 150 poprzez kwalifikację jako "terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności" to i tak mieści się to w pojęciu opóźnienia powstałego z przyczyn niezależnych od organu. Nieobecność adresata ma z punktu widzenia organu cechy siły wyższej, niespodziewanej i niemożliwej do usunięcia przez organ. Nie można wymagać od organów podatkowych aby w toku wydawania interpretacji uwzględniały jako stały element ryzyko działania tego typu siły wyższej. Przewidywanie nadzwyczajnych zdarzeń nie może stanowić zwykłego elementu załatwiania spraw administracyjnych. Właśnie w celu zapobieżenia tego rodzaju problemom w systemie prawa istnieje art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten umożliwia normalne rozplanowanie działań procesowych chroniąc jednocześnie terminowość postępowania w razie zaistnienia zdarzeń wyjątkowych.

Czas doręczania przesyłki pocztowej i powstałe opóźnienia zasadniczo są niezależne od nadawcy bez względu na jego status i kompetencje. Nie ma tu żadnego znaczenia, czy nadawcą jest osoba fizyczna czy organ podatkowy. W momencie nadania przesyłki status i uprawnienia organu podatkowego jako nadawcy są takie same jak każdego innego nadawcy w rozumieniu Prawa pocztowego. Czas po wyekspediowaniu przesyłki mieści się w zakresie opóźnień powstałych niezależnie od organu.

Zdaniem organu nie do przyjęcia jest pogląd, że różne sformułowania użyte w poszczególnych przepisach działu I rozdziału la Ordynacji oznaczają to samo. Pogląd ten przeczy założeniu racjonalnego ustawodawcy, który NSA z pewnością uwzględnił przy ustalaniu celu jaki przyświecał przy nowelizacji przedmiotowych regulacji. Pojęcia "wydania" nie można rozumieć jako wydania interpretacji adresatowi w znaczeniu w jakim używa się tego sformułowania w odniesieniu do wydania rzeczy (por, wyrok Sądu Najwyższego z dn. 2 października 2002r. sygn. akt III RN 149/01). "Wydanie" i "doręczenie" są różnymi pojęciami normatywnymi. Wydanie interpretacji jest czynnością procesową organu administracji publicznej polegającą na podpisaniu interpretacji zawierającej wymagane prawem elementy oraz uwzględniającej generalny obowiązek doręczania rozstrzygnięć w sprawach podatkowych. Taka interpretacja stoi również w sprzeczności z przyjętą przy wykładni przepisów prawnych zasadami zakazu traktowania zwrotów tekstu prawnego jako zbędnych oraz zasadą różnoznaczności różnokształtnych wyrażeń tekstu prawnego. Nie bez znaczenia w sprawie są także niebezpieczeństwa związane z unikaniem odbioru interpretacji. W ocenie tut. organu wybiórcze i posiłkowe odwołanie się w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008r. do obecnie obowiązujących regulacji w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego budzi poważne wątpliwości co do możliwości stosowania tej uchwały do tzw. nowych interpretacji. W szczególności podnieść należy, że analizie nie poddana została cała treść art. 14d ustawy Ordynacji podatkowej, tj. zdanie drugie tego przepisu, co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. Ustalając celowość wprowadzonych z dniem 1 lipca 2007r. zmian w dziale I rozdziału la Ordynacji podatkowej w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. całkowicie pominięto celowość wprowadzenia art. 14d, w szczególności zd. 2 tego przepisu. Dodać także należy, że koncepcja wykładni zaprezentowana w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 10 października 2007r. sygn. akt I Sa/Bk 364/07 - "kompromisowa" jak to ujmuje uzasadnienie Uchwały -przyjmująca za datę wydania interpretacji datę wyekspediowania pisma widniejącą w książce nadawczej organu, w ocenie tut. organu ma uzasadnienie normatywne. To uzasadnienie opiera się na treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Różnica czasowa między wyekspediowaniem sporządzonej interpretacji a jej doręczeniem adresatowi nie może być wliczana do terminu wydania interpretacji, którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, w konsekwencji nie można stwierdzić, że interpretacja indywidualna nie została wydana w terminie i przyjmować skutki wynikające z przepisu art. 14o Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje;

Stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269 ze zm./sąd administracyjny kontroluje zaskarżone rozstrzygnięcia administracyjne w zakresie ich legalności, rozumianej jako zgodność tych aktów z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa, zaś na podstawie art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga podlega uwzględnieniu jednak z innych powodów niż podniesionych przez stronę skarżącą.

Na wstępie wskazać należy, że jak to wynika z treści art. 3 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm./ kontrola działalności administracji publicznej, sprawowanej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg, między innymi na decyzje administracyjne/pkt.1/, postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty /pkt.2/, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach /pkt.4a/. Powyższa uwaga, jak i usytuowanie przepisów dotyczących udzielania interpretacji w Dziale I Rozdział la ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa /Dz.U. Z 2005r Nr 8, poz.60 ze zm./ wskazuje na autonomiczny charakter przedmiotowego uregulowania, za czym przemawia również odesłanie zawarte w art. 14 h do odpowiedniego stosowania określonych tym przepisem regulacji ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak to wynika z treści art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego /interpretację indywidualną/. Z kolei przepis art. 14 d w/w/ ustawy stanowi, ze interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, a do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. Konsekwencją niedotrzymania wyżej wskazanego terminu jest regulacja zawarta w art. 14 o ustawy ordynacja podatkowa uznająca, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Tak sformułowane przepisy oznaczają że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki i nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku , a termin do wydania interpretacji indywidualnej nie podlega przedłużeniu. Oznacza to również, że termin określony w art. 14 d Ordynacji podatkowej ,nie jest terminem do "fizycznego wydania" interpretacji indywidualnej lecz terminem, po upływie którego , w dniu następującym po dniu w którym upłynął termin jej wydania, powstanie "milcząca interpretacja ,,/C.Kosikowski L.Etel R.Dowgier P.Pietrasz S.Prasnarowicz Ordynacja podatkowa Komentarz Dom Wydawniczy ABC str. 109/. W świetle bowiem wykładni gramatycznej art. 14 b i następnych, "wydanie" bądź "niewydanie" interpretacji obejmuje swym zakresem zarówno jej sporządzenie, wysłanie a także zakomunikowanie treści interpretacji wnioskodawcy. Za takim stanowiskiem rozumienia słowa "wydanie" przemawia również odesłanie zawarte w art. 14o § 2 Ordynacji podatkowej do odpowiedniego stosowania art. 14 e - wymogu zawiadomienia i doręczenia podmiotowi zawiadomienia o zmienionej interpretacji, a także 14 i § 2 - wymogu przekazania niezwłocznego organom interpretacji indywidualnej wraz z informacją o dacie doręczenia stronie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uchwale z dnia 4 listopada 2008r. I FPS 2/08 jakkolwiek wydanej w stanie prawnym obowiązującym w 2005r. nie mniej odnoszące się w swoim uzasadnieniu również do stanu prawnego zmienionego ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. Nr 217, poz. 1590/, a więc mającego zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

W rozpoznawanej sprawie wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do organu w dniu 19 listopada 2007r. Organ interpretację indywidualną w sprawie sporządził w dniu 19 lutego 2008r. jednak skarżącemu została doręczona w dniu 26 lutego 2008r. Oznacza to, że nie został dochowany trzymiesięczny ustawowy termin dla wydania interpretacji, a więc w oparciu o treść art. 14o Ordynacji podatkowej, w dniu następnym po dniu, w którym upłynął termin do jej wydania, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska skarżącego w pełnym zakresie. Wskazać również należy, że okoliczności, mogące przedłużyć trzymiesięczny termin do wydania interpretacji, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły.

Z przyczyn wyżej podniesionych Sąd nie dokonał oceny merytorycznej zasadności zarzutów skargi.

W związku z powyższym Sąd działając w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt.1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./ orzekł jak w sentencji.