Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2161/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 41
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 135 ust. 1 lit. d
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie asesor WSA Konrad Aromiński, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] na interpretację indywidualną w zakresie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS") z 26 lipca 2019 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze. zm., dalej: "ustawa o VAT") do usług pośrednictwa w zakresie sprzedaży Pracowniczych Planów Kapitałowych.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej P. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") wskazała, że jest czynnym podatnikiem VAT, należącym do Grupy Kapitałowej P.. Przedmiotem działalności Spółki jest działalność ubezpieczeniowa oraz reasekuracyjna. Spółka jest zainteresowana nawiązaniem współpracy z Towarzystwem Funduszy Inwestycyjnych P. S.A. (dalej: "TFI") w zakresie pośrednictwa w sprzedaży produktu, jakim są Pracownicze Plany Kapitałowe (dalej: "PPK") oferowanego przez P. Specjalistyczny Fundusz Inwestycyjny Otwarty (dalej: "Fundusz"). Fundusz został prawidłowo zarejestrowany oraz będzie spełniał definicję instytucji finansowej w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 11 ustawy z 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 2215, dalej: "ustawa o PPK").

Usługi świadczone przez Spółkę mają na celu sprzedaż PPK, tj. doprowadzenie do sytuacji, w której Fundusz będzie świadczył usługi polegające na gromadzeniu środków PPK na rzecz osób zatrudnionych u danego podmiotu zatrudniającego. Ustawa o PPK narzuca przy tym ściśle określoną sekwencję działań w celu realizacji ww. celu, tj. w pierwszej kolejności należy zawrzeć umowę o zarządzanie PPK, a następnie umowę o prowadzenie PPK. Spółka podkreśliła, że zawarcie umowy o prowadzenie PPK każdorazowo musi być poprzedzone zawarciem umowy o zarządzanie PPK.

Z perspektywy Funduszu, jedynym i wyłącznym celem Sprzedaży PPK, za które TFI będzie gotowe wypłacić Spółce wynagrodzenie, będzie skuteczne pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzanie PPK oferowanych przez Fundusz, co w następstwie prowadzić będzie do zawarcia umów o prowadzenie PPK. Przez skuteczne pośrednictwo, należy rozumieć sytuacje, gdzie w wyniku działań podjętych przez Spółkę dojdzie do zawarcia umów o zarządzanie PPK oferowanych przez Fundusz. Zawarcie umowy o zarządzanie PPK jest warunkiem koniecznym dla dystrybucji PPK. Tylko bowiem w takiej sytuacji Fundusz może oczekiwać, że do oferowanego przez Fundusz PPK zostaną zapisane, a następnie zdecydują się w nim pozostać, osoby zatrudnione w danym podmiocie zatrudniającym.

Ostatecznie więc efektem pośrednictwa, za które Spółka może oczekiwać wynagrodzenia, będzie doprowadzanie do zawarcia umów o zarządzanie PPK, w następstwie którego dojdzie do zawarcia umów o prowadzenie PPK, czyli faktycznej sprzedaży usługi finansowej w postaci PPK.

Z uwagi na powyższe Spółka planuje zawrzeć umowę o pośredniczeniu przy zawieraniu umów o zarządzanie PPK z Funduszem zarządzanym i reprezentowanym przez działające w imieniu Funduszu oraz imieniu własnym TFI (dalej: "umowa").

Zgodnie z planowaną treścią umowy, Spółka będzie świadczyć na rzecz Funduszu usługę pośrednictwa przy zawieraniu z podmiotami zatrudniającymi umów o zarządzanie PPK. Przedmiotem umowy będzie:

- wykonywanie czynności faktycznych mających na celu doprowadzenie do zawierania umów o zarządzanie PPK pomiędzy Funduszem a podmiotami zatrudniającymi, w zakresie i na zasadach określonych w umowie,

- zawieranie umów o zarządzanie PPK w imieniu Funduszu oraz odbieranie dla niego oświadczeń, (dalej: "usługi pośrednictwa").

Spółka nie będzie upoważniona do przyjmowania jakichkolwiek wpłat lub dokonywania jakichkolwiek wypłat w imieniu Funduszu lub TFI.

Ponadto, zgodnie z treścią planowanej umowy, w celu wykonania usług pośrednictwa, Spółka zobowiąże się do:

- wykonywania czynności faktycznych mających na celu doprowadzenie do zawierania umów o zarządzanie PPK pomiędzy Funduszem a podmiotami zatrudniającymi, obejmujących m.in.:

a. wyszukiwanie podmiotów zatrudniających, które mogą być zainteresowane zawarciem z Funduszem umowy o zarządzanie PPK;

b. przedstawianie podmiotowi zatrudniającemu pełnych i rzetelnych informacji dotyczących PPK;

c. pozyskiwanie podmiotów zatrudniających poprzez prowadzenie w przekonujący sposób rozmowy z podmiotem zatrudniającym, zachęcając do zawarcia umowy o zarządzanie PPK;

d. prezentowanie warunków PPK oferowanych przez Fundusz przedstawicielom podmiotu zatrudniającego, w szczególności przedstawicielom kadry kierowniczej oraz zakładowej organizacji związkowej lub reprezentacji osób zatrudnionych wyłonionej w trybie przyjętym w danym podmiocie zatrudniającym (zgodnie z art. 7 ust. 3-4 ustawy o PPK);

e. przekazanie podmiotowi zatrudniającemu informacji na temat sposobu zawarcia umowy o zarządzanie PPK;

f. wprowadzenie do systemu elektronicznego, przygotowanego przez agenta transferowego, danych podmiotu zatrudniającego, w celu ułatwieniu mu zawarcia umowy o zarządzanie PPK;

g. udostępnienie podmiotom zatrudniającym materiałów informacyjnych o PPK oferowanych przez Fundusz, w formie ulotek, materiałów elektronicznych (lub po uzgodnieniu papierowych), w tym wzoru oferty PPK, przygotowanych lub zaakceptowanych przez Fundusz;

- zawierania w imieniu i na rzecz Funduszu umów o zarządzanie PPK oraz wykonywania innych czynności poprzedzających zawarcie tych umów, wskazanych w pkt. 1.

Ponadto w celu właściwego wykonania usług pośrednictwa, Spółka będzie realizować w szczególności następujące czynności:

- weryfikacja i potwierdzanie tożsamości osób fizycznych, będących reprezentantami lub pełnomocnikami podmiotu zatrudniającego, które będą reprezentowały podmiot zatrudniający przy zawarciu umowy o zarządzanie PPK;

- informowanie przedstawicieli podmiotów zatrudniających o zasadach działania PPK w Funduszu, na podstawie materiałów informacyjnych dostarczonych lub zaakceptowanych przez Fundusz;

- uczestniczenie w akcji informacyjnej dla osób zatrudnionych w podmiocie zatrudniającym, w zależności od uzgodnień z danym podmiotem zatrudniającym;

- informowanie Funduszu o ważnych wydarzeniach mogących mieć wpływ na współpracę między Funduszem a podmiotem zatrudniającym oraz przekazywanie do Funduszu wymagań podmiotu zatrudniającego w zakresie współpracy z Funduszem.

W związku ze świadczeniem usług pośrednictwa zgodnie z umową, Spółka otrzymywać będzie od Funduszu wynagrodzenie na zasadach określonych w umowie. Wysokość wynagrodzenia zależeć będzie od liczby zawartych umów o zarządzanie PPK lub od liczby osób zatrudnionych, za które podmiot zatrudniający odprowadził wpłatę do PPK na podstawie danej umowy o zarządzanie PPK, w której zawarciu pośredniczyła Spółka. Wynagrodzenie będzie należne Spółce, jeżeli w wyniku działań podjętych przez Skarżącą dojdzie do zawarcia umowy o zarządzanie PPK oferowanych przez Fundusz.

Spółka nie otrzyma wynagrodzenia, jeżeli pomimo podjętych działań, nie dojdzie do zawarcia umowy o zarządzanie PPK.

1.3. W związku ze zdarzeniem przyszłym opisanym we wniosku Spółka zapytała:

Czy usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży PPK, realizowane zgodnie z umową, podlegają zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT?

Zdaniem Spółki, na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Uzasadniając swoje stanowisko Spółka wskazała, że usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe (zakładając, że instrumenty finansowe należy traktować analogicznie jak papiery wartościowe), w rozumieniu TSUE, to takie usługi, które w bezpośredni sposób dotyczą danego instrumentu finansowego. W efekcie dochodzi do zmiany sytuacji prawnej i finansowej stron. Przykładem może być właśnie sprzedaż papierów wartościowych, czy też jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego. Do zrealizowania usługi, której przedmiotem jest papier wartościowy, czy instrument finansowy potrzebne są dwa podmioty, z których jeden dysponuje danym aktywem, a drugi zainteresowany jest jego nabyciem. W przypadku pośrednictwa, działanie pośrednika, samo w sobie, nie powoduje zmiany sytuacji finansowej i prawnej stron, pomiędzy którymi pośredniczy pośrednik. Rola pośrednika polega na tym, aby doprowadzić do porozumienia pomiędzy tymi stronami. Egzekwowanie tego porozumienia (np. poprzez nabycie papieru wartościowego czy jednostki uczestnictwa funduszu inwestycyjnego) jest wyłącznie następstwem działania pośrednika (jest to czynność wtórna względem usługi pośrednictwa).

Z tego też względu, zdaniem Spółki, usługi pośrednictwa należy rozpatrywać w kategorii usług pośrednictwa w zakresie instrumentów finansowych. Działania Spółki prowadzą bowiem do sytuacji, gdzie ostatecznie pomiędzy Funduszem a pracownikiem podmiotu zatrudniającego dochodzi do zawarcia umowy o prowadzenie PPK. W ten sposób realizuje się sprzedaż instrumentu finansowego w postaci PPK. Bez zaangażowania Spółki nie doszłoby do tej sprzedaży, gdyż strony tej transakcji (tj. Fundusz i pracownik) nie zostałyby skojarzone. Umowa o prowadzenie PPK może zostać zawarta wyłącznie dzięki i w następstwie usług pośrednictwa wykonanych przez Spółkę.

W ocenie Spółki, pośrednictwo powinno być definiowane poprzez swój zasadniczy cel, jakim jest doprowadzenie do zawarcia umowy. Usługi pośrednictwa świadczone przez Spółkę będą realizować ten cel. Również sposób określenia wynagrodzenia za usługi pośrednictwa wyraźnie akcentuje cel tych usług.

Podsumowując, zdaniem Spółki, przedmiotem usług pośrednictwa będzie pośrednictwo przy sprzedaży PPK, czyli działalność związana z pośredniczeniem w dystrybucji jednostek uczestnictwa funduszu inwestycyjnego (instrumentu finansowego) w rozumieniu ustawy o instrumentach finansowych. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT działalność tego typu podlega zwolnieniu od VAT. Konkluzja ta jest – zdaniem Spółki – prawidłowa również w ujęciu systemowym, gdyż nie dopuszcza do dyskryminacji i nierównego traktowania tożsamych usług w zakresie pośrednictwa różnych jednostek uczestnictwa funduszy inwestycyjnych.

1.4. W interpretacji indywidualnej z 26 lipca 2019 r. Dyrektor KIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że z okoliczności sprawy wynika, że rolą Spółki jest doprowadzenie do zawarcia umowy o zarządzanie PPK pomiędzy podmiotem zatrudniającym a Funduszem.

Odwołując się do art. art. 10 ustawy o PPK, Dyrektor KIS stwierdził, że elementy umowy o zarządzanie PPK nie wskazują, że przedmiotem zawarcia umowy o zarządzanie są instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Co więcej, umowa o zarządzanie PPK jest tylko umową ramową, która określa pewne szczegóły współpracy pomiędzy pracodawcą, a instytucją finansową.

Dyrektor KIS nie zgodził się więc ze stanowiskiem Spółki, że będzie ona świadczyła usługi pośrednictwa w świadczeniu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, które to usługi mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Dyrektor KIS stwierdził, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi w zakresie zarządzania PPK. Jednocześnie ustawodawca nie przewidział w obowiązujących przepisach możliwości zastosowania zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy o VAT dla usług pośrednictwa w zakresie zawierania umów o zarządzanie PPK, wobec czego stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe.

2. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją Skarżąca wniosła skargę do sądu administracyjnego, w której zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

- art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na bezpodstawnym wyłączeniu z zakresu zwolnienia przewidzianego w tym przepisie świadczonych przez Skarżącą usług pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, a także

- art. 43 ust. 1 pkt 41 oraz art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ust.1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej świadczone przez Skarżącą usługi pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK nie mogą skorzystać ze zwolnienia od VAT przewidzianego dla usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie o obrocie instrumentami finansowymi oraz usług pośrednictwa w tym zakresie, co prowadzi organ do błędnego wniosku, że przedmiotowe czynności powinny być opodatkowane 23% stawką VAT.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz jej zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że przepisy ustawy o VAT nie wprowadzają żadnych ograniczeń podmiotowych dla skorzystania ze zwolnienia z VAT dla usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe, jak również usług pośrednictwa w tym zakresie. Zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, może więc zostać zastosowane zarówno do usługi, której przedmiotem są instrumenty finansowe, jak i do usługi, która stanowi usługę pośrednictwa w zakresie instrumentów finansowych.

Skarżąca argumentowała, że z literalnego brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 29 ustawy o PPK wynika, że środki gromadzone w ramach PPK stanowią jednostki uczestnictwa funduszy inwestycyjnych, co oznacza, że środki zgromadzone w ramach PPK stanowią tytuły uczestnictwa w instytucjach wspólnego inwestowania. Te z kolei należy traktować jako instrumenty finansowe w rozumieniu przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Nie ulega zatem wątpliwości, że PPK należy traktować jako instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi.

Skarżąca podkreśliła, że dyskryminowanie PPK w zakresie traktowania usług pośrednictwa wpłynęłoby negatywnie na realizację założonych w ustawie o PPK celów, w tym przede wszystkim budowania długotrwałego bezpieczeństwa finansowego Polaków poprzez systematyczne oszczędzanie. Jeżeli bowiem koszt uczestnictwa w PPK będzie wyższy – ze względu na niekorzystne traktowanie podatkowe działalności w zakresie pośrednictwa przy sprzedaży PPK, program ten nie upowszechni się, gdyż nie będzie konkurencyjny. Zdaniem Skarżącej, tego typu sytuacja jest niedopuszczalna zarówno z punktu widzenia celów, jakie w założeniu powinny realizować PPK jak również z uwagi na pryncypia systemu VAT, w tym przede wszystkim obowiązek równego traktowania tożsamych świadczeń

Podsumowując, Skarżąca wskazała, że usługi pośrednictwa powinny być traktowane jako pośrednictwo w sprzedaży PPK, a tym samym podlegać zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt. 41 ustawy o VAT.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej – P.p.s.a. ), podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Stosownie do art. 57a zdanie pierwsze P.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. W tej kategorii spraw sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, o czym stanowi zdanie drugie art. 57a P.p.s.a.

Tym samym zakres kontroli Sądu w sprawach, w których przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna, ograniczony jest zarzutami skargi. Niezależnie od powyższego, wypowiedź Sądu determinuje również sam zakres wypowiedzi w sprawie organu interpretacyjnego. Sąd nie jest bowiem organem interpretacyjnym i nie może dokonywać za ten organ wykładni przepisów prawa podatkowego w ramach instytucji interpretacji indywidualnych. Sąd kontroluje jedynie zgodność z prawem tych aktów w ramach postawionych w skardze zarzutów.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej interpretacji według przywołanych wyżej zasad, Sąd uznał, że skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu w sprawie dotyczy tego, czy usługi, które zamierza świadczyć Skarżąca na rzecz TFI w zakresie pośrednictwa w "sprzedaży" PPK (zawierania umów o zarządzanie PPK), korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, jako usługi pośrednictwa w zakresie instrumentów finansowych.

Wykładnia powyższego przepisu powinna sprowadzać się do odpowiedzi na pytanie, czy czynności opisane we wniosku o interpretację mieszczą się w pojęciu pośrednictwa oraz czy jest to pośrednictwo w zakresie usług, które można zakwalifikować jako usługi w zakresie instrumentów finansowych.

W skardze sformułowano przede wszystkim zarzut błędnej wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT oraz w konsekwencji, niewłaściwe zastosowanie w sprawie tego przepisu.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku usługi, których przedmiotem są instrumenty finansowe, o których mowa w ustawie z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, ze zm.), z wyłączeniem przechowywania tych instrumentów i zarządzania nimi, oraz usługi pośrednictwa w tym zakresie.

Przepis ten jest implementacją do krajowego porządku prawnego art. 135 ust. 1 lit. d Dyrektywy Rady 2006/112/ WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa VAT"), zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności.

Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, zwolnienia których dotyczy powołany wyżej przepis powinny być interpretowane w sposób ścisły, z uwzględnieniem celów jakim służą oraz zasadą neutralności podatkowej.

4.3. Wskazać należy, że przepisy krajowe w zakresie zwolnień w świadczeniu usług finansowych nie wskazują, co ustawodawca rozumie pod pojęciem "pośrednictwa". Pojęcie to nie jest również zdefiniowane przez Dyrektywę VAT, ani też nie było zdefiniowane w obowiązującej do końca 2007 r. Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku.

Brak definicji pojęcia "pośrednictwa" w ustawie o VAT oraz w Dyrektywie VAT powoduje, że celowym staje się odwołanie do poglądów prezentowanych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Istotne znaczenie dla zdefiniowania tego pojęcia ma wyrok TSUE z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde (pkt 23 i 28 uzasadnienia wyroku). W wyroku tym TSUE przypomniał poglądy wyrażone w dotychczasowym orzecznictwie Trybunału, gdzie wskazywano, "że pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. W tym kontekście celem takiej działalności jest uczynić wszystko co niezbędne, by dwie strony zawarły umowę, przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy (podobnie wyrok z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services, Rec. str. I-10237, pkt 39. Natomiast nie ma miejsca działalność polegająca na pośrednictwie, jeśli jedna ze stron umowy zleca podwykonawcy część czynności faktycznych związanych z umową (podobnie ww. wyrok w sprawie CSC Financial Services, pkt 40)." (pkt 23 wyroku w sprawie Volker Ludwig). TSUE wyszedł też z zasady neutralności VAT zauważając, że podatnicy muszą mieć możliwość wyboru modelu organizacyjnego, który ekonomicznie byłby dla nich najbardziej odpowiedni, nie narażając się na opodatkowanie czynności.

W wyroku w sprawie C-350/10 Nordea, Trybunał potwierdził, że aby móc zakwalifikować świadczone usługi jako czynności zwolnione z opodatkowania powinny one tworzyć odrębną całość, która – jeśli ją oceniać globalnie – w konsekwencji wypełnia specyficzne i istotne funkcje usługi opisanej w art. 13 cześć B lit. d pkt 3 i 5 Szóstej Dyrektywy.

Analiza przedstawionego orzecznictwa TSUE w kontekście wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT prowadzi do konstatacji, że usługa pośrednictwa finansowego powinna się charakteryzować następującymi cechami:

- być usługą świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- przez odbiorcę finalnego usługi; główna i pośrednika musi być postrzegana jako całość oraz że usługa pośrednika jest specyficzna dla usługi finansowej,

- celem jest dążenie do zawarcia umowy (negocjuje warunki umowy), przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy,

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania określonych czynności faktycznych związanych z umową (nie może polegać wyłącznie na udostępnianiu informacji stronom transakcji finansowej).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że w istocie wypowiedź organu interpretacyjnego, co do pojęcia "pośrednictwa", jest zbieżna z wyżej przedstawionym rozumieniem tego pojęcia.

Co istotne, strony sporu w tym zakresie odwołują się do tych samych orzeczeń TSUE. Ich stanowiska w tej kwestii są zgodne.

4.4. Odnośnie natomiast do pojęcia "instrumentów finansowych", stanowisko Dyrektora KIS ogranicza się do przywołania art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT oraz wskazania, że wymienione w art. 10 ustawy o PPK elementy umowy o zarządzanie PPK nie wskazują, że ich przedmiotem są instrumenty finansowe.

Dyrektor KIS pomija natomiast to, że jak wynika z ustawy o PPK, funkcjonowanie PPK opierać się będzie na dwuetapowym procesie dystrybucji PPK.

W pierwszej kolejności, zgodnie z art. 7 ustawy o PPK, pomiędzy podmiotem zatrudniającym a wybraną instytucją finansową zawierana będzie umowa o zarządzanie PPK. Zawarcie umowy o zarządzanie PPK oznaczać będzie efektywnie wybór danej instytucji finansowej jako dostawcy PPK.

Drugim etapem będzie zawarcie umowy o prowadzenie PPK. Zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o PPK, stronami tej umowy będą osoba zatrudniona oraz instytucja finansowa, przy czym podmiot zatrudniający będzie działał w imieniu i na rzecz osób zatrudnionych.

Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 2 ustawy o PPK, umowa o prowadzenie PPK będzie zawierana z instytucjami finansowymi, z którymi podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Z powyższego wynika, że aby doprowadzić do zawarcia umowy o prowadzenie PPK, w pierwszej kolejności należy doprowadzić do zawarcia umowy o zarządzanie PPK. Ostatecznie decyzja o przystąpieniu do PPK będzie zależała od woli konkretnej osoby zatrudnionej (mechanizm funkcjonowania PPK zakłada, że każda osoba zatrudniona zostanie domyślnie zgłoszona do PPK, jakkolwiek będzie mogła podjąć decyzję o rezygnacji z PPK). Efektywnie więc to podmiot zatrudniający będzie decydował o wyborze instytucji finansowej, która będzie świadczyła PPK. Co więcej, tylko podmiot zatrudniający będzie mógł zawrzeć umowę o prowadzenie PPK (działając w imieniu i na rzecz osoby zatrudnionej). Ustawa o PPK nie zezwala, aby umowy o prowadzenie PPK były zawierane bezpośrednio pomiędzy osobą zatrudnioną (działającą samodzielnie, we własnym imieniu i na własną rzecz) oraz instytucją finansową. Ponadto ustawa o PPK nie zezwala na zawarcie umowy o prowadzenie PPK z inną instytucją finansową niż ta, z którą dany podmiot zatrudniający zawarł umowę o zarządzanie PPK.

Konstrukcja ustawy o PPK powoduje, że wyłączną drogą do zawarcia umowy o prowadzenie PPK jest najpierw zawarcie umowy o zarządzanie PPK. Oznacza to, że przekonanie danego podmiotu zatrudniającego do zawarcia umowy o zarządzanie PPK z konkretną instytucją finansową ma decydujące znaczenie dla możliwości dystrybucji PPK wśród osób zatrudnionych u danego podmiotu zatrudniającego.

W istocie więc pośrednictwo w zawieraniu umów o zarządzenie PPK jest jednocześnie pośrednictwem w zawieraniu umów o prowadzenie PPK.

Tym samym organ winien wziąć pod uwagę, że Skarżąca będzie pośredniczyć de facto nie tylko w zawieraniu umów o zarządzanie PPK, ale również w zawieraniu umów o prowadzenie PPK.

Dyrektor KIS nie zajął natomiast stanowiska w kwestii tego, czy elementy umowy o prowadzenie PPK i samo prowadzenie PPK mieści się w pojęciu usług, których przedmiotem są instrumenty finansowe (art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. a, art. 3 pkt 3 ustawy o obrocie instrumentami finansowym w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 29 ustawy o PPK).

4.5. W tym miejscu ponownie wskazać należy, że ze względu na istotę postępowania interpretacyjnego Sąd nie może zastępować i wyręczać organu w udzielaniu prawidłowej interpretacji. O ile bowiem sądowa kontrola interpretacji sprowadza się do oceny pod względem zgodności z prawem w trzech płaszczyznach (procesowej, ustrojowej i materialnoprawnej), to kontrola ta nie może polegać na zastępowaniu organów przez sąd w procesie wykładni przepisów, których dotyczy interpretacja. Wyrok sądu administracyjnego nie może bowiem zastąpić interpretacji indywidualnej, z którą ustawodawca łączy oznaczoną funkcję ochronną (art. 14k i nast. O.p.).

Również w literaturze przedmiotu (Jacek Brolik "Urzędowe interpretacje prawa podatkowego" Lexis Nexis 2010 – str. 167-168) podkreśla się, że w wypadku, gdy zaskarżone orzeczenie interpretacyjne narusza prawo, sąd powinien to stwierdzić w wyroku uchylającym ten akt, nie może natomiast udzielać prawidłowych interpretacji za organy podatkowe, bowiem nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków. Poddanie interpretacji kontroli Sądu nie może więc prowadzić do sytuacji, gdy to Sąd w rezultacie zajmie stanowisko, którego nie zajął organ w interpretacji, bądź też uzupełni uzasadnienie stanowiska organu o treści, których ten w ogóle nie rozważał (por. wyrok NSA z 6 stycznia 2010 r. sygn. akt I FSK 1217/09, wyroki WSA w Warszawie z 31 maja 2010r. sygn. III SA/Wa 1508/09, WSA w Krakowie z 10 września 2010 r. sygn. I SA/Kr 1076/10 ).

Innymi słowy, Sąd nie jest władny dokonywać interpretacji za organ interpretacyjny, a jedynie jest obowiązany wytknąć ewentualny błąd wykładni, który doprowadził ten organ do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem.

W rozpoznawanej sprawie Dyrektor KIS dokonując wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT niewątpliwe błędnie przyjął, że czynności pośrednictwa, opisane we wniosku o interpretację, ograniczają się do pośrednictwa w zawieraniu umów o zarządzanie PPK.

Ponadto, o braku zwolnienia z opodatkowania czynności opisanych we wniosku, nie może automatycznie przesądzać to, że art. 43 ust. 1 pkt 12 lit. g) ustawy o VAT nie przewiduje zwolnienia dla usług pośrednictwa przy usługach zarządzania PPK. Pamiętać bowiem należy, że wykładania systemowa nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z zakresem zwolnienia z opodatkowania usług finansowych wyznaczonych przepisami Dyrektywy VAT. Interpretacja winna uwzględniać zapewnienie pełnej zgodność przepisów krajowych i praktyki ich stosowania z normami w zakresie zwolnień z VAT w sektorze usług finansowych.

Innymi słowy, nie powinno budzić wątpliwości, że wykładni polskich przepisów odnoszących się do zwolnień podatkowych, w tym w szczególności w zakresie zwolnienia dotyczącego usług o charakterze finansowym, należy dokonywać z uwzględnieniem zasad wykładni prawa wspólnotowego, w tym przede wszystkim z uwzględnieniem zasad i tez wynikających bezpośrednio z bardzo bogatego orzecznictwa TSUE w tym zakresie. Na ich podstawie można zauważyć, że w zakresie, w jakim przepisy odnoszące się do zwolnień podatkowych stanowią wyjątki od zasady ogólnej, zgodnie z którą podatek VAT pobiera się od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika, wykładni wspomnianych wyjątków należy dokonywać w sposób ścisły. Wymóg ten nie oznacza jednak, że pojęcia stosowane w celu zdefiniowania zwolnienia muszą być interpretowane w sposób, który czyni je bezskutecznymi. Ich analiza powinna być zgodna przede wszystkim z celem wspomnianych zwolnień i powinna jednocześnie uwzględniać wymogi zasady neutralności tego podatku.

Mając na uwadze całość powyższej argumentacji, organ interpretacyjny ponownie dokona wykładni art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT, na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o interpretację, mając na uwadze zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu.

Przede wszystkim Dyrektor KIS oceni, czy PPK stanowią instrumenty finansowe w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 2286, ze zm.). Tylko rozważenie powyższej kwestii pozwoli jednoznacznie opowiedzieć na pytanie, co do objęcia czynności pośrednictwa opisanych we wniosku, zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT.

Ponownie rozpoznając sprawę organ interpretacyjny uwzględni również cel wprowadzonego zwolnienia, cel funkcjonowania PPK, zwolnienie z opodatkowania innych typów zbiorowego inwestowania, a także zasadę neutralności podatkowej.

4.6. Stwierdzone naruszenie prawa obligowało Sąd do uchylenia zaskarżonej interpretacji na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Koszty te stanowiły w sprawie wpis sądowy w wysokości 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.