Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1801/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1, art. 113, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) i c)
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 14 lutego 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 802/11 w sprawie ze skargi P. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 14 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej wniesionej przez P. L. jest wyrok z 14 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 802/11, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 14 marca 2011 r.

Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 13 maja 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty 2004 r.

Decyzja organu I instancji wydana została po kontroli w trakcie której ustalono, że P. L. (dalej jako "skarżący") w 2004 r. nie składał deklaracji dla podatku od towarów i usług, a w złożonym zeznaniu PIT-36 za rok 2004 wykazał przychód w wysokości 12.460 zł z tytułu prowadzenia gabinetu ginekologiczno-ultrasonograficznego.

Analizując materiał dowodowy zebrany w postępowaniu prowadzonym przez organy ścigania oraz w postępowaniu podatkowym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skarżący w okresie od stycznia do czerwca 2004 r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej dokonującej przestępstw związanych z nielegalną produkcją i obrotem paliwami płynnymi. Dla ukrycia rzeczywistych rozmiarów i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej skarżący posługiwał się podmiotami: T. sp. z o.o., L. sp. z o.o., X. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. We wszystkich podmiotach w momencie ich utworzenia był udziałowcem. Tylko w L. sp. z o.o. przez pewien czas pełnił oficjalnie funkcję prezesa zarządu (do 11 lipca 2003 r.). W pozostałych podmiotach (a także po 11 lipca 2003 r. w L. sp. z o.o.) funkcje zarządzające pełniły osoby, które nie posiadały żadnych rzeczywistych uprawnień do działania w imieniu spółek. W swoich działaniach osoby te ograniczały się wyłącznie do wykonywania poleceń skarżącego, jak również ich przekazywania innym pracownikom. To skarżący kierował prowadzoną działalnością gospodarczą, produkcyjną, handlową i działaniami innych osób, organizacją spółek, sprawami kadrowymi, a także decydował o ich bycie prawnym. Dlatego organ powołując się na przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), uznał, że to P. L. był podmiotem prowadzącym faktyczną działalność gospodarczą, z którą związane było powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni pozwalał na stwierdzenie, iż to skarżący podejmował wszelkie decyzje w zakresie działalności utworzonej grupy firm, wprowadzających do obrotu gospodarczego nielegalnie wyprodukowane paliwa silnikowe.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K., P. L. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji oraz umorzenia postępowania ewentualnie uchylenia decyzji organów obu instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, działając z urzędu, prawidłowo zgromadziły w sprawie materiał dowodowy pozwalający na wszechstronne rozpatrzenie sprawy. Sąd uznał, że zarzut skarżącego, iż nie przeprowadzono konfrontacji podmiotów współpracujących ze spółkami X., L., A. z ich pracownikami, osobami zarządzającymi oraz samym skarżącym nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem zarówno organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy, który w całości podtrzymał ustalenia organu I instancji wyraźnie w uzasadnieniach swoich decyzji wskazali, na podstawie czyich zeznań poczynili ustalenia faktyczne w sprawie, dlaczego te zeznania uznali za wiarygodne, podkreślając przy tym na ich spójność i wzajemne uzupełnianie się i dokładność. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, brak było przesłanek do ponawiania przesłuchań i wzajemnego konfrontowania zeznań świadków z zeznaniami skarżącego. Tym bardziej, że w odniesieniu do wielu pojedynczych faktów także zeznania skarżącego nie różniły się od zeznań innych osób. Odmienna, subiektywna ocena faktów dokonana przez skarżącego, nie uzasadniała powtarzania czynności procesowych.

W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu, z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i n. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa").

Zdaniem Sądu poczynione przez organy podatkowe ustalenia, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów. Dlatego Sąd w całości podzielił ustalony przez organy stan faktyczny i przyjął go za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd zaakceptował konkluzję organu odwoławczego, że to skarżący we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem stworzonych przez siebie spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, w których był udziałowcem, dokonywał czynności faktycznie we własnym imieniu i na własny rachunek, z wykorzystaniem jego środków finansowych, jego wiedzy na temat potencjalnych kontrahentów, jego "receptur" na produkcję paliwa w bazie w D. G. i osiągał z tego tytułu korzyści finansowe.

W ocenie Sądu utworzenie przez skarżącego trzech spółek, a to A. sp. z o.o., L. sp. z o.o. i X. sp. z o.o., z punktu widzenia prawa cywilnego prawnie skuteczne, służyć miało ukryciu nielegalnej produkcji paliw silnikowych rozpoczętej jeszcze w 2003 r. i kontynuowanej przez skarżącego w roku 2004.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe prawidłowo wywiodły skutki podatkowe z dokonywanych w sprawie transakcji. Nie mogło bowiem budzić wątpliwości ich prawo do samodzielnego dokonywania oceny zawartych umów pod kątem zgodności z przepisami podatkowymi oraz rzeczywistych zamiarów stron umowy, czy też określenia skutków podatkowych pewnych stanów faktycznych. Sąd I instancji podzielił także pogląd wyrażony wyroku NSA z 27 stycznia 1997 r. sygn. akt I SA/Ka 2784/95 (niepubl.), że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z przepisów prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - art. 191 Ordynacji podatkowej - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Treść umowy cywilnoprawnej jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego, są bowiem elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania na podstawie wskazanych wyżej przepisów proceduralnych (uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2001 r., sygn. akt FPS 14/00).

W kwestii pominięcia przez organy podatkowe, w kontekście przypisanego skarżącemu firmanctwa, faktu samodzielności i niezależności finansowej spółek prawa handlowego oraz argumentacji skarżącego, jakoby jedynie kontrolował działalność spółek Sąd wskazał, że w myśl art. 174 § 1 k.s.h. zasadą ładu korporacyjnego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością jest równość praw i obowiązków wspólników w spółce, o ile ustawa lub umowa spółki nie przewiduje w tym zakresie zróżnicowania praw i obowiązków. Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, bowiem skarżący nie przedstawił dokumentu, który wskazywałby na szczególne jego uprzywilejowanie, jako wspólnika.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd wskazał, że postanowieniem z 6 czerwca 2006 r. Wydział do Spraw Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w K. CBŚ KGP przedstawił P. L. zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kks, polegającego na uchylaniu się w okresie od stycznia do czerwca 2004 r. od opodatkowania podatkiem VAT rzeczywistego przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks, tj. zatajania prawdy. Objęcie postępowaniem przygotowawczym skarżącego w zakresie wymienionym w art. 54 § 1 kks, art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks za okres tożsamy z okresem rozliczeniowym poddanym badaniu w toku postępowania kontrolnego, wyczerpywało hipotezę art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i powodowało zawieszenie biegu terminu do dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji postępowanie prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w K. wobec skarżącego nie zostało zakończone.

Rozważając zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 113 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie Sąd zauważył, że przepis ten nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, nie był stosowany w sprawie, zatem nie mogło dojść do jego naruszenia.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik skarżącego. Przedmiotowemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji wynikającej z błędnej wykładni wskazanego przepisu pomijającej, że wydanie i doręczenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe nastąpiło pomimo, że zobowiązanie podatkowe, które jest przedmiotem postepowania zostało przedawnione, bowiem decyzje określające wysokość tego zobowiązania zostały doręczone po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miał postać obowiązek podatkowy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez nie uchylenie decyzji wynikające z błędnej wykładni wskazanego przepisu poprzez powiązanie daty przedstawienia zarzutów skarżącemu z tym przepisem,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 113 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe zastosowanie i:

a) uznanie, że skarżący był osobą firmowaną przez X. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o. P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. w organizacji, A. sp. z o.o. i działał w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, podczas gdy zastosowanie tego przepisu wymaga wykazania, że podmiot użyczający swojego imienia i nazwiska bądź firmy działał świadomie godząc się na to, następnie organ podatkowy musi wykazać, iż działanie podatnika miało na celu zatajenie prowadzonej przez niego działalności bądź ukrycie jej rozmiarów,

b) uznanie, że skarżący był osobą firmowaną przez X. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o. P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. w organizacji, A. sp. z o.o. i działał w celu zatajenia własnej działalności gospodarczej, podczas gdy w każdej z tych firm był udziałowcem, w części z nich był w Zarządzie co wiązało się z oczywistym ujawnieniem jego danych wobec kontrahentów i nie stanowiło w żaden sposób stanu faktycznego tradycyjnie nazywanego "firmanctwem",

c) uznanie legalnych i zgodnych z obowiązującym prawem działań skarżącego podejmowanych jako zarząd na podstawie art. 201 k.s.h. bądź jako udziałowiec na podstawie art. 212-254 k.s.h. w stosunku do w/w podmiotów jako wyczerpujących dyspozycję powyższego przepisu,

d) całkowite pominięcie finansowej samodzielności i odrębności spółek prawa handlowego wskazanych przez organ podatkowy I instancji jako podmioty rzekomo faktycznie firmujące

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 ust. 1 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 188 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, oraz że podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, pomimo:

a) braku szczegółowego przesłuchania skarżącego, kontrahentów, pracowników i osób zarządzających podmiotów X. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o. P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. w organizacji, A. sp. z o.o. w celu sprawdzenia podawanych przez niego okoliczności, co do rzeczywiście prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (gabinet ginekologiczny),

b) faktyczne pominięcie zarzutu braku przesłuchania W. K. i zastąpienie tego dowodu dowodem jedynie pośrednim, tj. zeznaniami A. P. opisującego swoją wersję postrzegania współpracy E. i H. ,

c) braku przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących z X. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o. P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. w organizacji, A. sp. z o.o. z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz samym skarżącym dla ustalenie kogo uważali za stronę umów ich łączących,

d) braku ustalenia okresu faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej podmiotów X. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o. P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. w organizacji, A. sp. z o.o.,

e) braku ustalenia faktycznych przyczyn sprzedaży udziałów w 3 z 6 podmiotów i pozostawania udziałowcem w spółkach: P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. w organizacji, A. sp. z o.o.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że prawidłowe było:

a) wydanie decyzji w oparciu o podejrzenie a nie ustalony stan faktyczny,

b) użycie w przytoczeniu podstawy faktycznej uzasadnienia zaskarżonych decyzji określenia, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż skarżący dla ukrycia własnej działalności gospodarczej w 2003 r. posługiwał się X. sp. z o.o., L. sp. z o.o., T. sp. z o.o. P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. w organizacji, A. sp. z o.o. przy jednoczesnym ustaleniu, że P. sp. z o.o., B. sp. z o.o. w organizacji, A. sp. z o.o. nie pełniły żadnej roli w przypisywanym skarżącemu procederze co czyni uzasadnienie wewnętrznie sprzecznym,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niewskazanym w materiale dowodowym ustaleniu, że skarżący:

a) polecał wydzierżawienie bazy paliwowej konkretnym podmiotom,

b) woził do B. rzekomo wyprodukowane paliwo do kontroli,

c) wskazane w uzasadnieniu firmy określone jako firmujące oraz sam skarżący prowadził produkcję paliw silnikowych.

Z uwagi na tak sformułowane zarzuty, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia adwokackiego pełnomocników skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnieść się do najdalej idącego zarzutu skargi kasacyjnej, jakim jest zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w tym zakresie naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004) bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W tym miejscu wskazać należy, że w wyroku z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Ponadto Trybunał stwierdził, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., jednocześnie jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną.

Przywołany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, gdyż jak słusznie wskazał Sąd I instancji postanowieniem z 6 czerwca 2006 r. Wydział do Spraw Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w K. CBŚ KGP przedstawił P. L. zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 54 § 1 kks, polegającego na uchylaniu się w okresie od stycznia do czerwca 2004 r. od opodatkowania podatkiem VAT rzeczywistego przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz z art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks, tj. zatajania prawdy. Zatem objęcie skarżącego postępowaniem przygotowawczym w zakresie wymienionym w art. 54 § 1 kks, art. 56 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks za okres tożsamy z okresem rozliczeniowym poddanym badaniu w toku postępowania kontrolnego, wyczerpywało hipotezę art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i spowodowało zawieszenie biegu terminu do dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Wobec wykazania przez organ odwoławczy, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest bezzasadny.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również zasadne zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 ust. 1 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż w skardze kasacyjnej nie wykazano, aby doszło do takiego naruszenia tych przepisów, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając powyższy zarzut autor skargi kasacyjnej uznał, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej na skutek braku szczegółowego przesłuchania P. L., kontrahentów, pracowników i osób zarządzających spółkami X., L., T., P., B. sp. z o.o. w organizacji – na okoliczność rzeczywistego prowadzenia działalności przez skarżącego. Przy tym wnoszący skargę kasacyjną nie stawia zarzutu, że wskazane osoby nie zostały przesłuchane, ponieważ osoby te zostały w sprawie przesłuchane (niektóre nawet kilkakrotnie), ale wskazane uchybienie miało polegać na niedostatecznej szczegółowości tych przesłuchań. Stawiając taki zarzut w skardze kasacyjnej należało sprecyzować, jakie konkretne kwestie zostały pominięte przy przesłuchaniu każdej z tych osób i w jaki sposób mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tymczasem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej jedynie partykularnie wskazano niektóre okoliczności, które, w ocenie autora skargi kasacyjnej, nie zostały wyjaśnione w toku przesłuchania skarżącego, nie wskazując zarazem, dlaczego wyjaśnienie tych okoliczności było istotne dla rozpatrzenia przedmiotowej sprawy.

Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również wywieść, że do naruszenia tych przepisów mogło dojść wskutek braku przesłuchania W. K..

Odnosząc się do argumentów o braku przeprowadzenia konfrontacji podmiotów współpracujących (osób fizycznych) z wymienionymi podmiotami i z pracownikami tych firm, osobami zarządzającymi oraz samym skarżącym, to w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wskazał, że o przeprowadzenie takich konfrontacji wnosił w toku postępowania podatkowego. Ponadto nie wyjaśnił, dlaczego przeprowadzenie takich dowodów byłoby istotne dla przedmiotowej sprawy. Analizując protokoły przesłuchań świadków będących kontrahentami P. L. należy dojść do przekonania, że w niektórych przypadkach P. L. nie uczestniczył bezpośrednio w zawieraniu umów handlowych, lecz mimo to jego kontrahenci zdawali sobie sprawę, że osoby przeprowadzające transakcje działały w imieniu i na rzecz faktycznego właściciela spółek, tj. P. L.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela też argumentów, że w rozpatrywanej sprawie nie ustalono faktycznych przyczyn sprzedaży udziałów w 3 z 6 spółek. Organy podatkowe dokonały oceny przyczyn sprzedaży udziałów w spółkach L. i T.a na podstawie zeznań M. B. oraz D. Ł. ustaliły, że sprzedaż ta miała na celu ukrycie dokumentacji księgowej spółek i została dokonana na podstawie samodzielnej decyzji P. L.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną do naruszenia tych przepisów doszło, gdyż decyzja została wydana w oparciu o podejrzenia, a nie ustalony stan faktyczny.

W myśl art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej uzasadnienie faktyczne decyzji winno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Aby skutecznie postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej strona skarżąca winna wykazać, że decyzja organu podatkowego nie spełniała warunków określonych w tym przepisie, a Sąd I instancji pominął to uchybienie, pomimo że taki zarzut został sformułowany w skardze.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego posłużenie się przez organ podatkowy zwrotem "uzasadnione podejrzenie", nie stanowi istotnego naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zauważyć także należy, że zwrot ten został użyty w odniesieniu do analizy dowodów zebranych w toku postępowania karnego w postaci protokołu przesłuchań różnych osób, z których wynikało uzasadnione podejrzenie, że skarżący posługiwał się szeregiem spółek dla ukrycia charakteru prowadzonej przez siebie działalności. Zwrot "uzasadnione podejrzenie" nie został natomiast użyty przez organy podatkowe do dokonanej na zasadzie określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej oceny całości zgromadzonych w sprawie materiałów dowodowych.

Nie mógł zostać uwzględniony również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem zastosowania dyspozycji tej normy prawnej jest spełnienie hipotezy w postaci uwzględnienia skargi. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten nie uwzględnił skargi, a mimo to uchylił zaskarżony wyrok. Oznacza to, że naruszenie wymienionego przepisu jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom procedury sądowoadministracyjnej i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a.

Z uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 wynika m.in., że bez odniesienia się do treści np. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego nie jest możliwe skuteczne zakwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, który formalnie z nałożonego na niego obowiązku się wywiązał, ale w ocenie strony przyjęte ustalenia są merytorycznie błędne.

Wobec tego autor skargi kasacyjnej za pośrednictwem zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. mógł kwestionować ustalenia stanu faktycznego sprawy, tylko wiążąc ten przepis z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania podatkowego. Nie czyniąc tego w niniejszej sprawie w rzeczywistości strona skarżąca jedynie polemizuje z ustalonym stanem faktycznym.

Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 113 w zw. z art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącego do naruszenia tych przepisów miało dojść poprzez nieprawidłowe ich zastosowanie.

Przepis art. 113 Ordynacji podatkowej stanowi, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Przepis ten reguluje zatem odpowiedzialność firmanta jako osoby trzeciej. W rozpatrywanej natomiast sprawie uznano, że strona postępowania wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ukrywając tę działalność pod firmami tworzonych przez siebie spółek. Spółki te nie posiadały żadnej samodzielności, pozorowały jedynie wykonywanie zadań we własnym imieniu. Strona pełniła w niektórych ze spółek funkcję członka zarządu. Trafnie wskazał Sąd I instancji, że art. 113 Ordynacji podatkowej nie stanowił materialnoprawnej podstawy wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. W zaskarżonej decyzji wyjaśniono, że strona jako osoba faktycznie wykonująca czynności podlegające opodatkowaniu była objęta definicją podatnika, określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

W konsekwencji nie mógł zostać również naruszony art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach i w zakresie przewidzianych rozdziale XV działu III za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie.

Końcowo stwierdzić należy, że powyżej prezentowane stanowisko jest zgodne z zaprezentowanym w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 września 2013 r., sygn. akt I FSK 1210/12 i I FSK 1220/12, wydanych w przedmiocie określenia P. L. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń i maj 2004 r.

Wobec stwierdzenia, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.