Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2920/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22g ust. 17 zd. 2
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 21 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 413/13 w sprawie ze skargi S. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1.1 Wyrokiem z dnia 21 maja 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 413/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpatrzeniu skargi S. L. (skarżący), uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 31 stycznia 2013 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

1.2 W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, co następuje:

Przedmiot sporu dotyczy możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów:

1) wydatków na remont (zdaniem skarżącego) lub ulepszenie środków trwałych w rozumieniu art. 22g ust. 17 zd. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwana: "u.p.d.o.f.") przeznaczonych na: a) wymianę instalacji gazowej, b) sufit podwieszany w sali sprzedażowej, c) utwardzoną nawierzchnię wokół budynków hurtowni,

2) kwoty 30.298,04 zł stanowiącej wartość netto towarów handlowych wyszczególnionych w protokole likwidacji.

Organy podatkowe uznały, że wydatki poniesione na wymianę instalacji gazowej, sufit podwieszany w sali sprzedażowej, utwardzoną nawierzchnię wokół budynków hurtowni, w każdym przypadku znacznie przekraczały kwotę 3.500 zł, co pozwoliło zakwalifikować je do inwestycji. Wykonane prace wykraczały swym rozmiarem poza zakres drobnych, odtworzeniowych napraw, dzięki wszystkim wykonanym pracom nastąpiło unowocześnienie środków trwałych (instalacji, budynków, budowli) i wzrost ich wartości użytkowej. Stanowiły zatem ulepszenie środków trwałych w rozumieniu art. 22g ust. 17 zd. 2 u.p.d.o.f. Zgodnie zaś z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.d.o.f. wydatki na ulepszenie środków trwałych nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, powiększają wartość środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Organy nie zgodziły się ze skarżącym, że poniesione nakłady związane były z remontem budynków spółki jawnej, której wspólnikiem jest skarżący. Wyjaśniły, że istotą remontu jest przywrócenie pierwotnego stanu środka trwałego. Remont następuje w toku eksploatacji i jest wynikiem tej eksploatacji, natomiast nakłady poniesione przez spółkę nie mieściły się w tak rozumianym pojęciu remontu. Wymienione prace doprowadziły do unowocześnienia obiektów poprzez wydłużenie okresu ich użytkowania i obniżenie kosztów eksploatacyjnych, miały zatem charakter modernizacyjny i adaptacyjny.

Odnośnie do kwestii dotyczącej likwidacji towarów handlowych, organy podatkowe wskazały na brak rzetelnego udokumentowania poszczególnych etapów wycofywania towarów z magazynu (strat w środkach obrotowych, różnic remanentowych, zdarzeń losowych). Wzięły pod uwagę, że protokół likwidacji poza wykazem towarów poddanych likwidacji nie zawierał żadnych informacji o docelowym przeznaczeniu towarów nią objętych (sposób, miejsce i termin likwidacji, zestawionych towarów oraz osób uczestniczących w likwidacji). Nie zawierał również podpisów osób uczestniczących w likwidacji. Podniosły, iż nie zostały przedstawione dowody na wywóz i unieszkodliwienie towarów uszkodzonych bądź przeterminowanych objętych spisem, dowodów na oddanie towarów osobie zajmującej się zbieractwem. Brak właściwego dokumentowania likwidacji towarów, zdaniem organów podatkowych, wyklucza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości netto towarów handlowych wyszczególnionych w protokole likwidacji towarów.

Stanowisko organów podatkowych zakwestionował skarżący w skardze na wskazaną na wstępie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L.

1.3 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna.

Sąd wyjaśnił, że wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a w konsekwencji - wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Natomiast prace ulepszeniowe związane są z pewnym pierwiastkiem kreacyjnym. Nie są one bowiem wyłącznie pracami odtworzeniowymi, które zmierzają do przywrócenia stanu poprzedniego, lecz polegają przede wszystkim na przebudowie, rozbudowie, całkowitym odtworzeniu (rekonstrukcja), przystosowaniu do nowych funkcji (adaptacja) czy też unowocześnieniu (modernizacja) środka trwałego, w wyniku czego następuje wzrost jego wartości użytkowej. O tym, czy dany wydatek może być zaliczony do kosztu uzyskania przychodu w całości lub poprzez odpisy amortyzacyjne nie decyduje wola podatnika, lecz zakres rzeczowy wykonanych prac. W przypadkach wątpliwych co do prawidłowej kwalifikacji poniesionego kosztu (inwestycja czy remont), konieczne jest powołanie biegłego ds. budowlanych, który w oparciu o stosowną dokumentację, oględziny wypowie się co do charakteru poniesionych wydatków.

W ocenie Sądu taki wątpliwy przypadek zachodzi w niniejszej sprawie w odniesieniu do instalacji gazowej. Sąd podniósł, że skarżący w sposób kategoryczny twierdzi, iż "Z uwagi na zły stan techniczny instalacji spowodowany jej wieloletnią eksploatacją, jej remont był konieczny, niezależnie od zmiany paliwa na gaz ziemny. (...) Zmiana nośnika energii z gazu płynnego na gaz ziemny nie wymaga wymiany instalacji gazowej w całym zasilanym obiekcie. Konieczna jest tylko wymiana dysz w końcowych urządzeniach odbiorczych (kotły grzewcze itp.), w celu ich dostosowania do nowego rodzaju paliwa. Wie o tym każdy instalator i jest to napisane w większości instrukcji montażu kotłów gazowych". Ustosunkowując się do tego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że "wydatki poniesione w roku 2009 w wysokości 9.929,44 zł znacznie przekroczyły kwotę 3.500 zł co pozwoliło zakwalifikować je do inwestycji. Wykonane prace wykraczały swym rozmiarem poza zakres drobnych, odtworzeniowych napraw, dzięki wszystkim wykonanym pracom nastąpiło unowocześnienie instalacji i wzrost jej wartości użytkowej. Wyznacznikiem poprawy standardu użytkowego jest wydłużony okres użytkowania instalacji gazowej oraz nadanie nowych cech użytkowych (zmiana nośnika energii z propan-butan na gaz ziemny), co przyczyniło się do obniżenia kosztów eksploatacji".

Zdaniem Sądu pogląd organu nie został sformułowany w sposób przekonujący.

Sąd wskazał, że w ramach jednej inwestycji mogą być dokonywane zarówno prace odtworzeniowe (remontowe), jak i prace o charakterze ulepszeniowym. Z wypowiedzi podatnika wynika, że wymiana instalacji gazowej miała charakter remontowy, zaś ulepszeniem była tylko wymiana dysz w kwocie 346,88 zł (faktura nr [...] z 30 września 2009 r.), co niewątpliwie nie przekraczało kwoty 3.500 zł. Środki trwałe uznawane są za ulepszone, gdy dołączono do nich części składowe lub peryferyjne, jeżeli jednostkowa cena ich nabycia przekracza 3.500 zł. Skoro w omawianej sprawie zmiana nośnika energii wymagała tylko wymiany dysz w kwocie 346,88 zł, to zastosowane ulepszenie nie mieściło się w kategorii określonej w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f.

Sąd uznał, że w treści zaskarżonej decyzji nie można znaleźć jednoznacznej oceny, czy i dlaczego skarżący myli się twierdząc, że "zmiana nośnika energii z gazu płynnego na gaz ziemny nie wymaga wymiany instalacji gazowej w całym zasilanym obiekcie". Oceny takiej nie może dokonać również Sąd, gdyż jest tu potrzebna wiedza specjalistyczna, której prawdopodobnie organ również nie posiada. Dlatego też - zdaniem Sądu - zasadne jest powołanie biegłego odpowiedniej specjalności, aby ten wypowiedział się co do charakteru dokonanych prac.

W ocenie Sądu nie przekonuje również pogląd organów na temat wydatków związanych z sufitem podwieszanym. Sąd powołał się na wyjaśnienia skarżącego, który wskazywał, iż "rozbiórka starego sufitu podwieszanego spowodowana była jego złym stanem technicznym. Sufit i znajdująca się w nim wełna mineralna, w wyniku przecieków z dachu uległy zawilgoceniu, zwiększyły swój ciężar i popękały. Cała konstrukcja groziła zawaleniem (...). Ponieważ pod sufitem znajdowała się stara, aluminiowa (...) instalacja elektryczna, która (...) wymagała ciągłych napraw, przy wymianie konstrukcji sufitu, wymieniono również instalację elektryczną". Sąd zauważył, iż z wypowiedzi tej wynika, że stary sufit również był podwieszany. Tymczasem organ odwoławczy stwierdził, że wcześniej na suficie były tynki, które zostały zastąpione sufitem podwieszonym z płyt gipsowo - kartonowych, wypełnionych płytami z włókien mineralnych.

Zdaniem Sądu ta rozbieżność stanowisk wymaga szczegółowego wyjaśnienia. Sąd zobowiązał organ do uzasadnienia na czym opiera swój pogląd, że "W wyniku tych prac, jak i wymiany instalacji elektrycznej zwiększyła się funkcjonalność budynku oraz podwyższył standard budynku, zatem wzrosła jego wartość użytkowa". Wskazał, że w sytuacji gdy stary sufit groził zawaleniem, wykonanie nowego sufitu niewątpliwie ma wpływ na wizerunek firmy i lepsze postrzeganie przez klientów, nie przesądza to jeszcze w sposób bezwzględny o zakwalifikowaniu wykonanych prac do ulepszeń w rozumieniu art. 22g ust. 17 zd. 2 u.p.d.o.f.

Stwierdzone uchybienia, według Sądu, spowodowały naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego: prawdy obiektywnej (art. 122 Ord. pod.), przekonywania stron (art. 124 Ord. pod.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ord. pod.), stanowią również wadę uzasadnienia decyzji, naruszając art. 210 § 4 Ord. pod.

W pozostałym zakresie Sąd uznał, iż stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe.

2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w L., zaskarżając go w całości na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna.

Organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów art. 122, art. 124, art. 187 i art. 210 § 4 Ord. pod., ponieważ, wbrew stanowisku Sądu, organy podatkowe w sposób należyty i wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy w sprawie, następnie dokonały jego wnikliwego rozpatrzenia, bez naruszania wyżej wskazanych przepisów i zasad w nich zawartych, w szczególności zasady swobodnej oceny dowodów. Stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe dokładnie ustalony i nie wymaga dalszego wyjaśniania (w tym przez powoływanie biegłego). W uzasadnieniach decyzji organów obu instancji wskazano podstawy faktyczne (i prawne) rozstrzygnięcia, w tym jakie okoliczności organy uznały za udowodnione, bądź nie udowodnione i dlaczego, wskazując przy tym na określone dowody.

Organy podatkowe, opierając się na całości zgromadzonego materiału, wskazały czym się kierowały (na jakich dowodach się oparły) przyjmując, iż wydatki, związane z wymianą instalacji gazowej oraz z sufitem podwieszanym w sali sprzedażowej, nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, gdyż były wydatkami na ulepszenie środków trwałych;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 197 § 1 Ord. pod. przez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych, co doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że do oceny - kwalifikacji wydatków związanych z wymianą instalacji gazowej konieczne jest powołanie biegłego, podczas gdy stan faktyczny sprawy dokładnie wyjaśniony - ustalony przez organy podatkowe pozwalał tym organom, bez zasięgania opinii biegłego, w oparciu o zgromadzone w sprawie materiały informacyjno - dowodowe, na ocenienie - zakwalifikowanie (w sposób logiczny i spójny) wydatków związanych z wymianą instalacji gazowej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, przez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, mimo że skarga była oczywiście bezzasadna;

3) art. 141 § 4 w zw. z art. 153 p.p.s.a, przez zobowiązanie organu odwoławczego, przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, do dokonania oceny w zakresie wydatków firmy podatnika dotyczących wymiany instalacji gazowej (w tym konieczności zasięgnięcia opinii biegłego) i sufitu podwieszanego, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w wyroku, podczas gdy, jak już wyżej wskazano, organy podatkowe w sposób należyty i wyczerpujący zebrały cały materiał dowodowy, a następnie dokonały jego wnikliwej oceny, w konsekwencji ustaliły stan faktyczny sprawy, w tym dotyczący ww. wydatków. Ustalenia te znalazły się w rozstrzygnięciach - decyzjach organów podatkowych obu instancji, są one spójne i logiczne, a przede wszystkim mają oparcie w zgromadzonych materiałach informacyjno - dowodowych i nie wymagają dalszego prowadzenia postępowania, w tym zasięgania opinii biegłego, co do kwalifikacji wydatków na wymianę instalacji gazowej.

W konsekwencji powyższych naruszeń Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie, z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję zamiast, na podstawie art. 151 tej ustawy, oddalić skargę podatnika.

2.2 Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1 Skarga kasacyjna jest niezasadna, aczkolwiek stanowisko Sądu pierwszej instancji wyrażone w uzasadnieniu wyroku wymaga pewnej korekty.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

W przedmiotowej sprawie skargę kasacyjną oparto na podstawie uregulowanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i w ramach tej podstawy kasacyjnej zarzucono naruszenie przepisów postępowania.

Według autora skargi kasacyjnej zaskarżony wyrok narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. mimo, że skarga była oczywiście bezzasadna i wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 122, art. 124, art. 187 i art. 210 § 4 Ord. pod.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten jest niezasadny.

W tym miejscu warto przypomnieć, że na etapie postępowania kasacyjnego kwestią sporną jest możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wymianę instalacji gazowej w budynku hurtowni oraz wydatków poniesionych na sufit podwieszany w sali sprzedaży.

Zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, iż niezgodnie z dyspozycją art. 210 § 4 Ord. pod. Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie wyjaśnił dlaczego nie wziął pod uwagę wyjaśnień skarżącego, że zmiana nośnika energii z gazu płynnego na gaz ziemny nie wymaga wymiany instalacji gazowej w całym obiekcie, a wystarczy wymiana dysz o wartości 346,88 zł. Organ ten w sposób arbitralny, bez odwołania się do wiedzy technicznej, materiału dowodowego - stwierdził, że wymiana instalacji gazowej stanowiła prace o charakterze modernizacyjnym i adaptacyjnym, mające na celu przystosowanie instalacji zasilanej gazem propan-butan do nowo wybudowanego przyłącza. Zignorował (nie odniósł się) twierdzenia skarżącego, że przyczyną wymiany instalacji gazowej był zły stan techniczny spowodowany wieloletnią eksploatacją, a nie wyłącznie zmiana nośnika energii.

Cała wypowiedź Dyrektora Izby Skarbowej, w omawianym zakresie, sprowadza się do stwierdzenia, że wymiana instalacji gazowej stanowiła prace o charakterze modernizacyjnym i adaptacyjnym oraz że wydatki w wysokości 9.929,44 zł znacznie przekroczyły kwotę 3.500 zł, co pozwoliło zakwalifikować je do inwestycji dzięki, której nastąpiło unowocześnienie instalacji i wzrost jej wartości użytkowej.

Znamienne jest, że w skardze kasacyjnej, uzasadniając omawiany zarzut, również nie wskazano żadnych dowodów w oparciu, o które organ odwoławczy ustalił stan faktyczny sprawy, lecz poprzestano na ogólnikowych sformułowaniach, iż Dyrektor Izby Skarbowej wskazał dowody na podstawie, których ustalił stan faktyczny sprawy, że odniósł się do argumentów skarżącego i wyjaśnił dlaczego nie dał wiary informacjom skarżącego. Tak więc i w skardze kasacyjnej brak jest konkretnych argumentów znajdujących odbicie w zaskarżonej decyzji, lecz są same ogólniki.

W tej sytuacji uprawnione jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wątpliwości odnośnie do wymiany instalacji gazowej nie zostały wyjaśnione, a to przekłada się na prawidłowość kwalifikacji wydatków na tę inwestycję do kosztów uzyskania przychodów. Trudno nie zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, iż wiedzę w tym zakresie niewątpliwie posiada biegły odpowiedniej specjalizacji i jego opinia jest miarodajna, jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta nie przesądza, iż opinia biegłego jest pierwszym dowodem, po który zobowiązany jest sięgnąć organ podatkowy. Dlatego w tym zakresie stanowisko Sądu pierwszej instancji wymaga korekty. Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, iż organ podatkowy posiada szerokie spektrum środków dowodowych, które winien wykorzystać w celu ustalenia, czy zmiana nośnika energii z gazu płynnego na gaz ziemny wymaga wymiany instalacji gazowej, czy też, jak twierdzi skarżący, wystarczy wymiana dysz (a zmiana instalacji nastąpiła ze względu na jej zużycie). Jeśli okaże się, że organ podatkowy nie może poczynić ustaleń we własnym zakresie, wówczas powinien skorzystać z opinii biegłego.

Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej narusza art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ord. pod. Zaznaczyć przy tym trzeba, iż Sąd ten winien był wskazać na naruszenie art. 187 § 1 Ord. pod., a nie całego tego artykułu.

Zważywszy na stanowisko skargi kasacyjnej przypomnieć trzeba, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ord. pod.), zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ord. pod. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania podatkowego wyrażające się w prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ord. pod.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio Ord. pod.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu.

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja tych kryteriów nie spełnia zarówno w dotychczas omówionym zakresie, jak i w zakresie dotyczącym drugiej spornej w niniejszej sprawie kwestii.

Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w ogóle nie wyjaśnił na czym oparł swój pogląd, że sufit podwieszany, który został zamontowany w miejsce grożącego zawaleniem dotychczasowego sufitu i wymiana instalacji elektrycznej znajdującej się pod starym sufitem, która według skarżącego wymagała ciągłych napraw, zwiększyły funkcjonalność budynku i spowodowały wzrost jego wartości użytkowej. Trafne jest spostrzeżenie Sądu pierwszej instancji, iż o ile nowy sufit ma wpływ na wizerunek firmy, to i tak okoliczność ta sama w sobie nie przesądza o zakwalifikowaniu wykonanych prac do ulepszeń w rozumieniu art. 22g ust. 17 zd. drugie u.p.d.o.f. Wszak każdy remont w rzeczy samej ma wpływ na polepszenie wyglądu wyremontowanego obiektu. W kontekście stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej słuszną wydaje się uwaga, że pomimo, iż w zasadzie każdy remont podwyższa w jakimś stopniu standard budynku, to ustawodawca zdecydował o zakwalifikowaniu wydatków na remont do kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że różnica między nakładami na remont, a nakładami na ulepszenie środków trwałych polega na tym, że pierwsze z nich zmierzają do podtrzymania, odtworzenia wartości użytkowej środków trwałych (naprawy), a drugie do podjęcia czy rozszerzenia działalności w drodze przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, powodującej istotną zmianę cech użytkowych. Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych - można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie (modernizację) środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi innych cech użytkowych. Z kolei adaptacja, to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, przebudowa to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub właściwości użytkowych, a rozbudowa, to powiększenie składnika majątkowego (m.in. wyrok NSA z dnia 16 października 2013 r., II FSK 2908/12 – dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ponieważ w skardze kasacyjnej podniesiono, iż funkcjonalność budynku (sali sprzedaży) zwiększyła się poprzez właściwe oświetlenie sali, wskazać należy, że przez wzgląd na szybki postęp technologiczny nie można wymagać od podatnika, aby dokonując remontu zastosował on takie same technologie, jak użyte w wymienianym elemencie środka trwałego.

Reasumując, stwierdzić należy, iż Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji gdy stary sufit groził zawaleniem, wykonanie nowego sufitu niewątpliwie ma wpływ na wizerunek firmy i lepsze postrzeganie przez klientów, nie przesądza to jeszcze w sposób bezwzględny o zakwalifikowaniu wykonanych prac do ulepszeń w rozumieniu art. 22g ust. 17 zd. 2 u.p.d.o.f.

W świetle poczynionych rozważań za zasadne uznać należy zalecenia Sądu pierwszej instancji co do konieczności poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego odnośnie do wymiany instalacji gazowej (z zastrzeżeniem odnośnie do dowodu z opinii biegłego) oraz dokonania oceny spornych wydatków przy uwzględnieniu stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku.

W konsekwencji zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 i art. 153 p.p.s.a. oraz art. 197 § 1 Ord. pod. należy uznać za niezasadne.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

3.2 W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.