Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 751/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 89 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2018 poz 165
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2019 r. sprawy ze skargi J. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. z [...]r., nr [...], wymierzającą karę pieniężną w kwocie [...]zł przedsiębiorcy J. Z. (Z.) prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą A z/s w Z. jako posiadaczowi zależnemu lokalu (dalej: strona, skarżący), w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900, dalej: O.p.), oraz przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 847, dalej: u.g.h.).

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Mając na uwadze wyniki kontroli i przeprowadzonego 29 czerwca 2017 r. przez funkcjonariuszy [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. eksperymentu procesowego w lokalu "B" mieszczącym się w Z. przy ul. [...] oraz zgromadzoną dokumentację, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K. postanowieniem z [...]r. wszczął z urzędu wobec strony postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z ujawnieniem w dniu 29 czerwca 2017 r. niezarejestrowanego automatu do gier o nazwie [...] bez numerów fabrycznych.

Z przebiegu gier kontrolnych opisanych w protokole eksperymentu procesowego z 29 czerwca 2017 r. wynikało, że gry dostępne na urządzeniu [...], znajdującym się w ww. lokalu są grami na automatach, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Urządzenie nie posiadało numerów zezwolenia na urządzanie gier na automatach oraz numerów poświadczenia rejestracji GL-1.

W konsekwencji przeprowadzonego postępowania, Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w K., decyzją z [...]r. wymierzył stronie karę pieniężną w kwocie [...]zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier i w którym prowadzona była działalność gospodarcza.

Od przedmiotowej decyzji strona, złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zarzucając naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa i wydanie decyzji z naruszeniem istotnych przepisów postępowania, tj. w szczególności art. 122 (zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym), art. 187 § 1 (zasada oficjalności postępowania dowodowego) i art. 188 żądanie strony postępowania podatkowego dotyczące przeprowadzenia dowodu) poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego i bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony z uwagi na:

- brak przesłuchania strony;

- brak ustalenia i przesłuchania przedstawicieli Spółek C oraz D - dla wyjaśnienia okoliczności związanych ze wstawieniem urządzenia [...] oraz ustalenia faktycznego posiadacza zależnego oraz braku wiedzy strony o dalszym podnajęciu lokalu wbrew zakazowi wynikającemu z umowy;

- a także niepodjęcie czynności zmierzających do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy wnioskami sporządzonej w przedmiotowej sprawie opinii, a eksperymentem procesowym;

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa polegające na wydaniu przedmiotowej decyzji z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 i 124 i 187 § 1 i brak przeprowadzenia wnikliwego postępowania dowodowego:

- pominięcie okoliczności, że skarżący podnajmował powierzchnię lokalu firmie C Sp. z o.o., a następnie ww. powierzchnia bez jego zgody została podnajęta przez D sp. z o.o., która wstawiła automat o nazwie [...]. Zatem organ nie zwrócił uwagi na fakt, że automat został wstawiony do lokalu dopiero po podnajęciu przez ww. podmioty i odbyło się to bez wiedzy strony;

- pominięcie okoliczności, że urządzenie [...] było wyłączone, a zatem nie jest możliwe wykazanie, aby skarżący posiadał zamiar urządzania gier w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.;

- pominięcie treści umowy najmu zawartej pomiędzy skarżącym, a C Sp. z o. o. , w której znajdowało się zastrzeżenie odnośnie braku zgody na montaż przez najemcę jakichkolwiek urządzeń do gier o jakich mowa w ustawie o grach hazardowych, w stosunku do których wymagane jest uzyskanie zezwolenia, koncesji, decyzji odpowiednich organów.

Po rozpatrzeniu złożonego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, zaskarżoną decyzją z [...]r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy, w uzasadnieniu decyzji na wstępie wskazał, że istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na J.Z. kary pieniężnej jako na posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna.

Dalej wskazał, że w sprawie mają zastosowanie przepisy prawa materialnego zawarte w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, która weszła w życie w dniu 1 stycznia 2010 r., a w myśl art. 8 i art. 91 ww. ustawy, do postępowań w sprawach określonych w ustawie, w tym do kar pieniężnych, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, chyba, że ustawa stanowi inaczej.

Organ przypomniał, że grami hazardowymi, jak stanowi art. 1 ust. 2 u.g.h., są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach. Zgodnie z art. 2 ust. 3-5 cytowanej ustawy, grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy . Przepis art. 3 ustawy stanowi natomiast, że urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o grach hazardowych ilekroć w ustawie jest mowa o ośrodkach gier - rozumie się przez to kasyno gry - jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1c salonem gier na automatach jest wydzielone miejsce , w którym prowadzi się gry na automatach na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 3 do 50 sztuk.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 prowadzenie działalności w zakresie gier liczbowych, loterii pieniężnych, gry telebingo oraz gier na automatach poza kasynem gry jest objęte monopolem państwa. Monopol państwa w zakresie gir na automatach poza kasynem gry jest wykonywany w salonach gier na automatach. Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Stosownie do treści art. 14 ust. 1 tej ustawy, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Spółka, o której mowa w art. 5 ust. 2 (monopol państwa) prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na zasadach określonych w ustawie i zatwierdzonym regulaminie.

Ponadto w myśl art. 23a u.g.h., automaty do gier, urządzenia losujące i urządzenia do gier mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Rejestracja automatu do gier oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Rejestracji dokonuje się na okres 6 lat (art. 23a ust.2 ustawy). Naczelnik urzędu celno- skarbowego rejestruje automaty i urządzenia do gier spełniające warunki określone w ustawie, na podstawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier (ust. 3). Szczegółowe warunki rejestracji automatów i urządzeń do gier określało obowiązujące w okresie, w którym przeprowadzone zostały czynności procesowe w opisanym wyżej lokalu, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. (Dz.U. z 2012r. poz. 312 ze zm.) w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z treścią rozporządzenia warunkiem rejestracji automatu lub urządzenia do gier było złożenie do właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego (poprzednio do naczelnika urzędu celnego) przez podmiot posiadający koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz podmiot wykonujący monopol państwa wniosku o rejestrację. Naczelnik urzędu celno-skarbowego, a przed dniem 1 marca 2017 r. naczelnik urzędu celnego, po zarejestrowaniu automatu wydawał poświadczenie rejestracji dla konkretnego urządzenia. Dokument ten musiał znajdować się w miejscu, gdzie automat był eksploatowany. Na urządzeniu powinna zostać umieszczana w sposób trwały informacja zawierająca oznaczenie samego automatu, nr poświadczenia rejestracji Gl-1 oraz nr koncesji lub zezwolenia.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h, karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Z kolei, stosownie do obowiązującego w sprawie przepisu art. 89 ust. 4 pkt 3 tej ustawy, wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 3 wynosi 100.000 zł od każdego automatu. W myśl art. 90 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karę pieniężną nakłada, w drodze decyzji naczelnik urzędu celno - skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub znajduje się niezarejestrowany automat, w tym w przypadkach, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3.

Wskazując na ww. przepisy organ dodał że nałożenie kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. wymaga ustalenia: czy automaty do gier oferują gry w rozumieniu przepisów ustawy, czy są zarejestrowane, czy w lokalu, w którym znajdowały się automaty prowadzona była działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa oraz ustalenie posiadacza zależnego lokalu.

W ocenie organu, zebrany w sprawie materiał dowodowy, a w szczególności eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych, których przebieg został utrwalony w protokole z eksperymentu procesowego, dał podstawę do stwierdzenia, że:

- ww. automat to urządzenie elektroniczne przeznaczone do rozgrywania gier losowych - grający nie ma realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną - gry mają charakter losowy. Gracz nie jest w stanie przewidzieć rezultatu przeprowadzonej gry, jej wynik nie zależy od umiejętności, zręczności czy refleksu gracza;

- wyposażenie urządzenia wskazuje na prowadzenie gier o charakterze komercyjnym - warunkiem ich uruchomienia jest zakredytowanie przez grającego wybraną kwotą pieniędzy, za którą grający otrzymywał określoną liczbę punktów kredytowych przeznaczonych na prowadzenie gier;

- urządzenie [...] bez oznaczeń numerycznych pozwalało na uzyskanie wygranej pieniężnej w postaci monet 5 złotowych wypłacanych bezpośrednio przez urządzenie;

- gry urządzane były poza salonem gier na automatach objętych monopolem państwa oraz bez wymaganej koncesji na prowadzenia kasyna gry.

Eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych wykazał losowy charakter gier zainstalowanych na automacie znajdującym się w kontrolowanym lokalu. W trakcie rozgrywania kolejnych gier obraz na monitorze każdorazowo zatrzymywał się w po ponownym przyciśnięciu przycisku "Gra" w dowolnym momencie, w ułożeniu niezależnym od umiejętności, zręczności czy refleksu gracza.

Przedmiotowy automat oferował gry w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., tj. gry na urządzeniach elektronicznych, o wygrane pieniężne o charakterze losowym i organizowane w celach komercyjnych, a zatrzymany w kontrolowanym lokalu automat nie były zarejestrowany, co organowi jest wiadome z urzędu. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu oględzin wynika, że na urządzeniu [...] bez oznaczeń numerycznych brak było nr poświadczenia rejestracji GL-1 oraz nr zezwolenia na urządzanie gier.

Organ stwierdził, że skarżący był posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdował się ww. niezarejestrowany automat do gier.

Organ pierwszej instancji ustalił na podstawie umowy użyczenia lokalu z 31 kwietnia 2015 r. zawartej pomiędzy M.Z. jako użyczającą, a stroną jako biorącym w użyczenie do bezpłatnego użyczenia do prowadzenia działalności gospodarczej 3 pomieszczeń o łącznej powierzchni 90 m2 znajdujących się w budynku zlokalizowanym w Z. przy ul. [...], że posiadaczem zależnym tego lokalu w dniu kontroli był skarżący. Paragon z 29 czerwca 2017 r., dotyczący sprzedaży napoju, potwierdzał, że działalność gospodarczą w lokalu B prowadził skarżący.

Strona podnajęła 1 czerwca 2017 r. część powierzchni ww. lokalu tj. 5 m2 Spółce z o.o. C, co zostało potwierdzone znajdującą się w aktach sprawy umową zawartą pomiędzy skarżącym, a C Sp. z o. o. W umowie zawarto zastrzeżenie wynajmującego, że najemca bez pisemnej zgody wynajmującego nie posiada prawa do podnajmu na części lub całości przedmiotu najmu a na wynajmowanej powierzchni nie może instalować, wstawiać, przechowywać jakichkolwiek urządzeń do gier o jakich mowa w ustawie o grach hazardowych, w stosunku do których wymagane jest uzyskanie zezwolenia, koncesji, decyzji odpowiednich organów. Najemca z tytułu najmu powierzchni zobowiązany został do płacenia 200 zł miesięcznego czynszu. Następnie na podstawie umowy z dnia 1 czerwca 2017 r. Spółka z o.o. C wynajęła Spółce z o. o. D nieokreśloną część powierzchni w przedmiotowym lokalu. Najemca miał płacić wynajmującemu 300 zł netto miesięcznego czynszu.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Z uwagi na fakt, iż ustawa o grach hazardowych nie zawiera definicji "posiadacza zależnego" ani "posiadacza samoistnego" zastosowanie mają więc uregulowania art. 336 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r., poz. 1825 ze zm.), który stanowi że: " posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Wbrew twierdzeniom skarżącego, organ ustalił, że to skarżący był posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdował się automat do gier.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w prowadzonym postępowaniu podjęto wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, a przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów procedury. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, w związku z czym organ odwoławczy nie powziął żadnych istotnych wątpliwości, które należałoby wyjaśnić w toku dalszego postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie zachodziły uzasadnione podstawy do przeprowadzenia dodatkowych dowodów, gdyż istotne okoliczności sprawy zostały wyjaśnione w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia.

W kontrolowanej sprawie organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. W ocenie organu drugiej instancji dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności i naruszenia wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów. Strona miała możliwość czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Z akt sprawy nie wynika, by w jakikolwiek sposób ograniczono stronie możliwość składania wyjaśnień, przeglądania akt, ustosunkowania się do gromadzonych przez organ dowodów, czy brania udziału w czynnościach urzędowych.

Podsumowując, organ dodał, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. nakłada na podmioty posiadające we władaniu lokale odpowiedzialność za legalność prowadzonej w nich działalności. Przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą zobowiązany jest uwzględniać i respektować obowiązujące ograniczenia, regulacje czy koncesje wynikające z mocy prawa. Ma to szczególne znaczenie w przypadku działalności związanej z grami hazardowymi. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad sferą, z którą wiąże się nie tylko niebezpieczeństwo występowania zjawisk niepożądanych, ale także ryzyko uzależnień wśród konsumentów. Z tego powodu działalność hazardowa zawsze podlegała ścisłemu nadzorowi i kontroli ze strony państwa i była obostrzona przepisami prawa.

Organ uznał zatem skarżącego za posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier i w którym prowadzona była działalność gastronomiczna. Zgodnie zatem z obowiązującymi przepisami art. 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 4 pkt 3 ustawy o grach hazardowych organ pierwszej instancji prawidłowo wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości [...]zł..

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od organu kosztów postępowania, zarzucił:

1. obrazę przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, polegającą na wydaniu jej z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, tj. w szczególności art. 120 (zasada praworządności), art. 121 (zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych), art. 122 (zasada dochodzenia prawdy obiektywnej), art. 124 (zasada przekonywania), art. 187 § 1 i § 3 (zasada zupełności postępowania dowodowego) i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (żądanie strony postępowania dotyczące przeprowadzenia dowodu) oraz art. 181 i 194 § 1 - Ordynacja podatkowa, poprzez nieprzeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego i bezzasadne podzielenie prawidłowości stanowiska organu I instancji o nieuwzględnieniu wniosków dowodowych strony z uwagi na:

- brak przesłuchania strony;

- brak ustalenia i przesłuchania przedstawicieli spółek C oraz D (wszak również będącymi posiadaczami zależnymi);

- brak jakiejkolwiek analizy opinii wydanej przez E we W. akredytowanego przez F w W., przy jednoczesnym oparciu się wyłącznie na eksperymencie przeprowadzonym przez pracowników organu wydającego decyzję, podczas gdy sam eksperyment nie potwierdził sugerowanej losowości, bowiem nie jest niemożliwe zatrzymanie się obracających się bębnów na pożądanej sekwencji - przeprowadzający eksperyment nie wykluczył takiej możliwości, a jedynie użyto asekuracyjnego określenia "praktycznie niemożliwe".

Co było niezbędne dla wyjaśnienia okoliczności związanych ze wstawieniem urządzenia [...] oraz ustalenia faktycznego posiadacza zależnego oraz braku wiedzy strony o dalszym podnajęciu lokalu wbrew zakazowi wynikającemu z umowy oraz sprawdzenia czy urządzenie umożliwia gier o charakterze losowym;

- błędne utożsamianie elementu losowości z obracającymi się zawsze w sposób powtarzalny bębnami, podczas gdy gry nie mają generatora PRNG ani funkcji randomicznych, a więc w konsekwencji nie zawierają elementu losowości ( a dokładnie pseudolosowości). Zgodnie ze znajdującą się w aktach sprawy opinią Instytutu oraz załączoną do skargi opinią biegłego sądowego gry mają charakter deterministyczny, zawierają ciąg informacyjno-skutkowy dotyczący wygranej i w związku z tym nie wypełniają wymogów technicznych dla gier na automatach w rozumieniu ustawy hazardowej;

- poprzestanie na przeprowadzeniu eksperymentu (zresztą przez pracowników samego organu) podczas gdy przy urządzeniu była opinia Instytutu - organ nie zadał sobie trudu sprawdzenia, czy opina jest relewantna do zabezpieczonego urządzenia, jak również pominięcie, iż eksperyment był przeprowadzony niezgodnie z regulaminem gry znajdującym się przy urządzeniu;

- dowolne i nie poparte niczym uznanie, iż załączona do urządzenia opinia Instytutu nie dotyczy przedmiotowego urządzenia;

- a także nie podjęcie żadnych czynności zmierzających do wyjaśnienia rozbieżności pomiędzy wnioskami znajdującej się w przedmiotowej sprawie opinii, a eksperymentem procesowym, prowadzące do nieprawidłowego ustalenia, iż zabezpieczone urządzenie to automat do gier w rozumieniu ustawy hazardowej co jest również przejawem prowadzenia postępowania w sposób nie budzący zaufania (prymat opinii własnych pracowników nad opinią instytutu naukowego).

Wnioski zawarte między innymi w piśmie z 27 lipca 2018 r.

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. obrazę przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, polegającą na wydaniu przedmiotowej decyzji z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, tj. w szczególności 121 i 124 i 187 § 1 i brak wnikliwego postępowania dowodowego:

- pominięcie okoliczności, że skarżący podnajmował powierzchnię lokalu firmie C sp. z o.o., a następnie w/w powierzchnia bez jego zgody została podnajęta przez spółkę D Sp. z o. o., która to wstawiła automat o nazwie [...] . Zatem organ nie zwrócił uwagi na fakt, że automat został wstawiony do lokalu dopiero po podnajęciu przez w/w podmioty i odbyło się bez wiedzy strony;

- pominięcie okoliczności, że urządzenie [...] było wyłączone, a zatem nie jest możliwe wykazanie, aby skarżący posiadał zamiar urządzania gier w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.;

- pominięcie treści umowy najmu zawartej pomiędzy skarżącym, a C Sp. z o. o. , w której znajdowało się zastrzeżenie odnośnie braku zgody na montaż przez najemcę jakichkolwiek urządzeń do gier o jakich mowa w ustawie o grach hazardowych, w stosunku do których wymagane jest uzyskanie zezwolenia, koncesji, decyzji odpowiednich organów;

3. naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa, polegającą na braku wyjaśnienia podstawy faktycznej wydanej decyzji (uzasadnienie w zasadzie zawiera przytoczenie orzecznictwa i innych rozstrzygnięć);

4. naruszenie art. 139 § 3 w zw. z art. 235 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez 8 miesięcy i jednoczesnym braku dokonywania żadnych czynności (choć można było zrealizować wnioski strony).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zarzucić naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego.

Przedmiotem niniejszego postępowania jest ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej na skarżącego jako posiadacza zależnego lokalu, w którym prowadził działalność gastronomiczną i w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier kary pieniężnej. Podstawę prawną działania organów stanowi dyspozycja art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h.

W świetle znowelizowanego od 1 marca 2017 r. art. 90 u.g.h. karę pieniężną nakłada (z wyjątkami obowiązującymi od 1 kwietnia 2017 r., nie mającymi znaczenia dla sprawy), w drodze decyzji naczelnik urzędu celno-skarbowego, na którego obszarze urządzana jest gra hazardowa lub (od 1 kwietnia 2017 r.) znajduje się niezarejestrowany automat.

Odnosząc się do kwestii podstawy materialnoprawnej wydanej decyzji zauważyć należy, że organ I instancji orzekał na podstawie m.in. art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r.

Z dniem 1 kwietnia 2017 r. art. 89 u.g.h. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017, poz. 88 – zwanej dalej "ustawą nowelizującą"), zmieniającej ustawę z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (u.g.h.).

Przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. stanowił, że:

"1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry;

2) urządzający gry na automatach poza kasynem gry;

3) uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia.

2. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu, w rozumieniu odpowiednio przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych albo przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych, uzyskanego z urządzanej gry;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi 12 000 zł od każdego automatu;

3) w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej.

3. Przepisu ust. 1 pkt 3 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe.".

Znowelizowany zaś przepis art. 89, obowiązujący od dnia 1 kwietnia 2017 r. otrzymał następujące brzmienie:

"Art. 89. 1. Karze pieniężnej podlega:

1) urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia;

2) urządzający gry hazardowe na podstawie udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia, który narusza warunki zatwierdzonego regulaminu, udzielonej koncesji, udzielonego zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia lub prowadzi gry na automatach do gier, urządzeniu losującym lub urządzeniach do gier bez wymaganej rejestracji automatu do gier, urządzenia losującego lub urządzenia do gry;

3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa;

4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego;

5) dostawca usług płatniczych, który nie przestrzega zakazu, o którym mowa w art. 15g;

6) uczestnik gry hazardowej urządzanej bez koncesji, bez zezwolenia lub bez zgłoszenia;

7) przedsiębiorca telekomunikacyjny, który nie wypełnił obowiązków wynikających z art. 15f ust. 5;8) urządzający grę hazardową, której urządzanie stanowi monopol państwa.

2. Przepisu ust. 1 pkt 2 nie stosuje się do osób fizycznych urządzających gry hazardowe.

3. Niezależnie od kary pieniężnej wymierzanej przedsiębiorcy określonej w ust. 1 pkt 1, naczelnik urzędu celno-skarbowego może wymierzyć karę pieniężną osobom pełniącym funkcje kierownicze lub wchodzącym w skład organów zarządzających osób prawnych lub jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej urządzających gry hazardowe bez koncesji, zezwolenia lub zgłoszenia.

4. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa:

1) w ust. 1 pkt 1 - wynosi:

a) w przypadku gier na automatach - 100 tys. zł od każdego automatu,

b) w przypadku gier innych niż określone w lit. a i c - 5-krotność opłaty za wydanie koncesji lub zezwolenia,

c) w przypadku gier urządzanych bez dokonania wymaganego zgłoszenia - do 10 tys. zł;

2) w ust. 1 pkt 2 - wynosi:

a) w przypadku gier urządzanych na podstawie koncesji lub zezwolenia - do 200 tys. zł,

b) w przypadku gier urządzanych na podstawie zgłoszenia - do 10 tys. zł;

3) w ust. 1 pkt 3 i 4 - wynosi 100 tys. zł od każdego automatu;

4) w ust. 1 pkt 5 - wynosi do 250 tys. zł;

5) w ust. 1 pkt 6 - wynosi 100% uzyskanej wygranej niepomniejszonej o kwoty wpłaconych stawek;

6) w ust. 1 pkt 7 - wynosi do 250 tys. zł;

7) w ust. 1 pkt 8 - wynosi do 500 tys. zł;

8) w ust. 3 - wynosi do 100 tys. zł.

5. Przepisu ust. 1 pkt 6 nie stosuje się do uczestników loterii promocyjnych, loterii audiotekstowych, loterii fantowych i gry bingo fantowe".

Poza sporem jest, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdują przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2017 r., bowiem kontrola w lokalu, w którym prowadził działalność gastronomiczną skarżący została przeprowadzona w dniu 29 czerwca 2017 r. Zatem w rozpoznawanej sprawie, stan prawny i faktyczny dotyczący naruszenia przez skarżącego zasad prowadzenia gier hazardowych został ukształtowany w całości po wejściu w życie zmiany u.g.h.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej prawidłowo zastosował w sprawie - obowiązujące w dacie stwierdzenia naruszenia prawa przez stronę - regulacje art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt u..g.h. stanowiące, że karze pieniężnej podlega posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; oraz że wysokość tej kary wynosi 100.000 zł od każdego automatu.

Sąd stwierdza, że sporny automat odpowiadał swymi cechami regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wynik eksperymentu procesowego tj. gier kontrolnych, które zostały rozegrane na badanym urządzeniu, a których przebieg opisano w protokole z eksperymentu procesowego.

W ramach przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu, polegającego na odtworzeniu gier na spornym automacie stwierdzono m.in., że urządzenie umożliwiało grę po wpłaceniu pieniędzy; gracz decydował tylko o wyborze gry i jej rozpoczęciu, nie miał natomiast żadnego wpływu na uzyskanie wygrywającej kombinacji na urządzeniach (układ symboli tworzył się zupełnie przypadkowo - losowo). Urządzenie oferowało wygrane rzeczowe w postaci punktów kredytowych umożliwiających kontynuację gry lub rozegranie nowej, uzyskano także wygrane pieniężne. Jak wynika z w/w ustaleń, gry na badanych urządzeniach organizowano w celach komercyjnych. Wynik gry nie zależał od umiejętności (zręczności) gracza bądź jego zdolności psycho-motorycznych, grający nie miał realnego wpływu na to w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną, gry miały charakter losowy, co wyczerpuje przesłanki określone w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.

W sprawie nie jest przy tym sporne, że urządzenie eksploatowane było w lokalu niebędącym kasynem gry, bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna gry w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.g.h., a także nie posiadało poświadczenia rejestracji oraz umieszczonego numeru rejestracji, o którym mowa w art. 23a u.g.h. Nadmienić trzeba, że zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny. Aby zachowała ona charakter losowy dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako sytuacja, w której wynik gry zależy od przypadku, a także jako sytuacja, w której rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że opisane na wstępie urządzenie stanowiące przedmiot badania, należało do Spółki z o.o. D jako podnajemcy, co jednak nie uwalnia skarżącego z odpowiedzialności, bowiem zainstalowane było w lokalu będącym w dyspozycji strony na podstawie umowy użyczenia zawartej z M.Z. Posiadaczem zależnym i dysponentem lokalu był skarżący, czemu dał wyraz zawierając umowę najmu części lokalu tj. 5 m2 ze Spółką z o.o. C, która z kolei, wbrew postanowieniom tej umowy podnajęła 1 czerwca 2017 r. całą powierzchnię lokalu właścicielowi urządzenia.

W lokalu tym wstawiono sporny automat. W czasie kontroli był włączony do prądu, ale nie włączony do działania co wynika z akt sprawy i wydanej decyzji.

Niewiarygodne w ocenie Sądu jest, aby skarżący prowadząc działalność gastronomiczną w użyczonym lokalu nie miał wiedzy kto i w jakim celu wstawia w nim automat do gier. Skarżący prowadził w spornym lokalu B, co potwierdza paragon fiskalny za sprzedaż napoju, gdzie podany jest jego NIP.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo ustaliły, że skarżący był posiadaczem zależnym lokalu stanowiącym przedmiot użyczenia na jego rzecz co wynikało z mowy użyczenia zawartej z M.Z. Przepisy u.g.h. nie definiują pojęcia posiadacza zależnego. Zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jak użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny).

Z kolei art. 710 k.c. stanowi że przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nieoznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy. Art. 712 § 1 k. c. stanowi, że jeżeli umowa nie określa sposobu używania rzeczy, biorący może rzeczy używać w sposób odpowiadający jej właściwościom i przeznaczeniu, a § 2 bez zgody użyczającego biorący nie może oddać rzeczy użyczonej osobie trzeciej do używania.

Skarżący faktycznie władał lokalem w dacie kontroli jako biorący w użyczenie, a w szczególności prowadził w tym lokalu działalność gastronomiczną, nie ulega wątpliwości że był posiadaczem zależnym. Te ustalenia pozwalają stwierdzić, że skarżący wypełnia dyspozycję przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Spółka C jako najemca wynajęła od skarżącego jedynie 5 m2 , nie mogła zatem podnająć Spółce D całej powierzchni lokalu tj. 90 m2. Wbrew postawionym zarzutom nie można przyjąć że w dacie kontroli posiadaczem zależnym lokalu był inny podmiot niż skarżący. Nie można również dać wiary skarżącemu, że nie miał wiedzy kto i na jakiej podstawie korzysta z lokalu, którego był dysponentem jako biorący w użyczenie, zwłaszcza że w umowie najmu jaką zawarł ze Spółką C był w § 2 pkt 3 wyraźny zakaz instalowania, wstawiania i przechowywania jakichkolwiek urządzeń do gier o jakich mowa w u.g.h., w stosunku do których wymagane jest uzyskanie zezwolenia, koncesji, decyzji odpowiednich organów. Bez znaczenia jest podniesiony zarzut, że urządzenie w dacie kontroli nie było włączone do gry. Było natomiast włączone do prądu i istniała potencjalna możliwość korzystania z tego automatu przez klientów lokalu.

W sprawie nie jest przy tym sporne, że urządzenie eksploatowane było w lokalu niebędącym kasynem gry, bez wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna gry w rozumieniu art. 6 ust. 1 u.g.h., a także nie posiadało poświadczenia rejestracji oraz umieszczonego numeru rejestracji, o którym mowa w art. 23a u.g.h. Nadmienić trzeba, że zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 u.g.h., poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny. Aby zachowała ona charakter losowy dominującym elementem gry musi być "losowość" rozumiana jako sytuacja, w której wynik gry zależy od przypadku, a także jako sytuacja, w której rezultat gry jest nieprzewidywalny dla grającego, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie.

Wbrew zarzutom skargi, funkcjonariusze celni są upoważnieni do przeprowadzania eksperymentów na automatach do gry.

Art. 64 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. 2016 r., poz. 1947 z późn. zm.) określa uprawnia funkcjonariuszy celno – skarbowych, jakie im przysługują w ramach kontroli celno-skarbowej. Zgodnie art. 64 ust. 1 pkt 14 wspomnianej ustawy, funkcjonariusze są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub na innym urządzeniu. Przeszkoleni funkcjonariusze celni przeprowadzają regularnie eksperymenty na automatach, w trybie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Ustawodawca przyznając funkcjonariuszom samodzielne uprawnienie do wykonywania eksperymentu, nie zawarł żądnych dodatkowych warunków, od których uprawnienie to miałoby być uzależnione.

Nadto, przepisy ustawy o grach hazardowych wskazują, jakie właściwości danej gry pozwalają ją zakwalifikować ją jako grę na automatach w rozumieniu ustawy i stwierdzenie, że w danym przypadku cechy te występują – co nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy - jest wystarczające do ustalenia, że skontrolowane urządzenie jest automatem w rozumieniu o grach hazardowych.

Postępowanie w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi, prowadzone było prawidłowo z poszanowaniem reguł procesowych, wynikających z art. 121, 122, 124 i 187 § 1 O.p., a organy obu instancji - co najmniej dostatecznie - wyjaśniły i wykazały w uzasadnieniach decyzji, jakie zebrane dowody (i poczynione na ich podstawie ustalenia) przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego sprawy według art. 2 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 4 pkt 1 lit. a u.g.h.

Powód, dla którego organ zakwestionował przedłożone przez stronę prywatne opinie został szczegółowo uzasadniony, a uzasadnienie to jest logiczne i przekonujące. Podsumowując, Sąd uznał za bezzasadne zarzuty skargi mające charakter procesowy. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie należy zauważyć, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym regułom postępowania w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organ poddał prawidłowej analizie i ocenie zawarte umowy: użyczenia lokalu oraz najmu i podnajmu części lokalu.

Należy stwierdzić, że ustaleniom dokonanym przez organy obu instancji nie można zarzucić dowolności czy sprzeczności, bowiem zostały one oparte o zgromadzony wyczerpująco i należycie oceniony materiał dowodowy. Organy wskazały dowody, na których oparły rozstrzygnięcie oraz podały powody odmówienia wiarygodności innym dowodom. Ocena stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie jest logiczna i zgodna z obowiązującymi przepisami prawa.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.