Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 305/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 2 pkt 31
journal: Dz.U. 2005 nr 108 poz 908
law: Ustawa z dnia  20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity
article: art. 122, art. 191, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 200 par. 1, art. 70 par. 1, art. 70 par. 6 pkt 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 192
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 września 2014 r. sprawy ze skargi R. S. . na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie (zwany dalej: "Dyrektorem Izby Skarbowej") zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia 15 stycznia 2014 r. znak [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (zwanego dalej: "Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej) z dnia 23 września 2013 r., znak [...] określającą nadwyżkę podatku naliczonego

nad należnym za styczeń, luty, czerwiec i grudzień 2008 r., a za pozostałe miesiące 2008 roku kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług VAT-7 za 2008 rok R. K. (zwany dalej: "podatnikiem") wykazał m.in.:

– za styczeń 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie

[...] zł, w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości

[...] zł i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...] zł;

– za luty 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie

[...] zł, w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości

[...] zł i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...] zł;

– za marzec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie

[...] zł, w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości

[...] zł i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...] zł;

– za kwiecień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie

[...] zł, w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości

[...] zł i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...] zł;

– za maj 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie

[...] zł, w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości

[...] zł i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...] zł;

– za czerwiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie

[...] zł, w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości

[...] zł i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...] zł;

– za lipiec 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie

[...] zł, w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości

[...] zł i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy

w wysokości [...] zł;

– za sierpień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę

do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł;

– za wrzesień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę

do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł;

– za październik 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę

do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł;

– za listopad 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, kwotę

do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł;

– za grudzień 2008 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie

[...] zł, w tym: kwota do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł

Od 5 października 1991 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno Handlowe i Usług Turystycznych "R." w [...] w zakresie m.in.: sprzedaży usług kolonijnych, usług hotelowych, gastronomicznych, pozostałych wyrobów stolarskich i ciesielskich dla budownictwa, sprzedaży materiałów budowlanych. W toku postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania

i wpłacania podatku od towarów i usług za 2008 r. prowadzonego wobec podatnika, sporządzono protokół badania ksiąg nr [...] z dnia 26 czerwca 2013 r. W piśmie z dnia 16 lipca 2013 r. podatnik złożył zastrzeżenia do protokołu, wyjaśniając, że doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na podstawie faktur VAT nr [...] z dnia 14 października 2008 r., nr [...] z dnia 19 kwietnia 2008 r. i nr [...] z dnia 25 kwietnia 2008 r. (na dwóch fakturach brak było numerów rejestracyjnych samochodu, na fakturze nr [...] w ogóle nie podano środka transportu, którym przewożono towar). Jako dowód dostarczenia towaru do kontrahenta [...] przedłożono oświadczenia odbiorcy, który potwierdził, że towar został przywieziony do [...]. Według podatnika miał on prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od Przedsiębiorstwa Produkcyjno- Handlowo-Usługowego K., która wykonała roboty budowlane. Stwierdzenie nieprawidłowości w firmie PP-HU K. nie może negatywnie wpływać na firmę podatnika, tzn. pozbawiać go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie zebranych przez organ kontroli skarbowej dowodów uznano,

że doszło do wewnątwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta unijnego [...] podmiotu o nazwie P. Przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów były: okiennice drewniane, drzwi serwisowe, drzwi garażowe drewniane na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT 0 %. Przeprowadzona ponowna analiza zapisów dokonanych w rejestrach sprzedaży VAT w powiązaniu z dokumentami źródłowymi oraz przedłożonymi wyciągami bankowymi nie wykazała nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. Natomiast w badanej sprawie wystąpiły nieprawidłowości w zakresie podatku naliczonego.

W 2008 r. podatnik prowadził następujące inwestycje: budowę nowego ośrodka wypoczynkowo-rehabilitacyjnego "[...]", pn. "[...]" w [...] przy ul. [...], adaptację strychu i świetlicy oraz dobudowę domków kolonijnych, a także remont ośrodka kolonijnego w [...] przy ul. [...], pensjonatu w [...] przy ul. [...]. Organ ustalił,

że w rejestrze zakupu VAT za okres od stycznia do grudnia 2008 r. podatnik zaewidencjonował faktury VAT dotyczące zakupu energii elektrycznej, ponadto

w listopadzie i grudniu 2008 r. ujął faktury VAT dokumentujące usługi za przegląd samochodu marki [...], model [...], nr rejestracyjny [...], zakup części zamiennych do tegoż samochodu.

Postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. (decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia

27 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych włączono w poczet materiału dowodowego) dowiodło, że ww. wydatki nie zostały poniesione na działalność gospodarczą podatnika lecz stanowiły jego prywatny wydatek. W ewidencji środków trwałych organ kontroli skarbowej nie stwierdził zakupu samochodu marki [...], strona nie przedstawiła też żadnych dokumentów wskazujących, że przedmiotowy samochód zakupiono na podstawie umowy leasingowej. Nie było też dowodów, że auto zostało udostępniane na podstawie innego tytułu prawnego. Ustalono także, że koszty zużycia energii elektrycznej związane były z miejscem poboru - [...] ul. [...], które jest miejscem zamieszkania podatnika, nie zaś miejscem prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyjaśnieniach z dnia 16 maja 2011 r. podatnik zgodził się ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej, że zawyżył koszty uzyskania przychodów o wydatki poniesione za przegląd i części zamienne do samochodu marki [...] oraz wydatki na zakup energii elektrycznej, gdyż wydatki te nie były związane z działalnością firmy PPHUT "R.". Wobec tego, organ kontroli skarbowej uznał, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT dokumentujących usługi za przegląd samochodu marki [...], zakup części zamiennych do tegoż samochodu oraz zakup energii elektrycznej, ponieważ wydatki te nie były związane z działalnością gospodarczą podatnika.

Ponadto organ ustalił, że podatnik ujął w rejestrach zakupu VAT za okres styczeń - maj 2008 r. faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe K., za roboty budowlano – remontowe w okresie od stycznia do kwietnia 2008 r. Łączna wartość netto z powyższych faktur zakupu robót i usług budowlanych wyniosła [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Na podstawie włączonych do postępowania kontrolnego dokumentów dotyczących PPHU K., tj. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie

z dnia 12 grudnia 2011 r., znak: [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 września 2011 r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec 2008 r. oraz wyniku kontroli z dnia 20 września 2011 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2008 r. wynikało, że K. S. wystawiła na rzecz PPHiUT "R." [...] faktur VAT za usługi remontowe i roboty budowlane, których nie mogła wykonać. Ustalono bowiem, że nie była Ona w stanie wywiązać się z prac jej przypisanych, natomiast wskazany jako podwykonawca podmiot okazał się podmiotem nieistniejącym. Nie posiadała bowiem zaplecza osobowego i sprzętowego, a wskazany podwykonawca okazał się firmą nieistniejącą. Ustalone podczas kontroli fakty i dowody wskazywały jednoznacznie, że wyżej wymieniona nie była wiarygodnym wystawcą faktur, a faktury dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie dokonane przez jej firmę. Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, świadcząc szeroki zakres robót i osiągając z tego tytułu duże przychody, nie posiadała odpowiedniego wykształcenia (miała wykształcenie średnie rolnicze), nie zatrudniała pracowników, fachowego nadzoru oraz nie posiadała odpowiedniego sprzętu. Nie dysponowała fakturami zakupu materiałów i protokołami odbioru robót. Nie potrafiła udzielić szczegółowych wyjaśnień w zakresie wykonywanych przez jej firmę usług budowlanych. Nie była w stanie szczegółowo określić zakresu i miejsca robót oraz z czyich materiałów były wykonywane poszczególne roboty. Z tego względu uznano, że faktury wystawione w 2008 r. przez PPHU K. dla PPHiUT "R.", dokumentują czynności które nie zostały wykonane.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego podatnik nie przedłożył żadnych umów zawartych z K. S. na roboty budowlane, bądź remontowe jak również protokołów odbioru robót. Jak stwierdzono K. S. i M. s.c. wystawili faktury w tym samym czasie i w takim samym zakresie na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego i Usług Turystycznych "R.", szczegółowo opisane w decyzji organu. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że w 2008 roku firmą świadczącą usługi budowlano - remontowe w [...] na rzecz podatnika, była firma M. s.c., tj. firma prowadzona przez męża K. S. Wszelkie prace budowlane wynikające z faktur VAT sprzedaży wystawione przez P. S. jako firmę PPHU K. były wykonywane przez firmę M. s.c.

Organ kontroli skarbowej wskazał, że faktury wystawione przez PP-HU K. w okresie styczeń - maj 2008 r. zostały wprowadzone do obrotu prawnego i podatek naliczony wykazany w tych fakturach został odliczony przez PPHiUT "R.". Natomiast na K. S. ciążył obowiązek zapłaty podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach VAT sprzedaży zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że wystawione przez nią faktury VAT dokumentujące "sprzedaż" usług remontowych i prac budowlanych stanowią tzw. "puste faktury", rozumiane jako te faktury VAT, w których wykazano należność z podatkiem VAT za niewykonane czynności. Były to zatem dokumenty, które nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Zatem sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej przyjął, że podatnik w rejestrach zakupu VAT za styczeń, luty, marzec, kwiecień i maj 2008 r. zaewidencjonował faktury VAT dokumentujące usługi remontowe i prace budowlane wystawione przez PPHU K., które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zatem nie przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur VAT.

Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik zawyżył kwoty podatku naliczonego do odliczenia poprzez ujęcie w rejestrach zakupu VAT za 2008 rok faktur VAT dokumentujących usługi za przegląd samochodu marki [...], zakup części zamiennych do tego samochodu, zakup energii elektrycznej, nie związanych z działalnością gospodarczą podatnika oraz faktur VAT, na których jako wystawca figuruje firma PP-HU S. za roboty budowlano - remontowe, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Zawyżenie podatku naliczonego za poszczególne miesiące 2008 r. organ przedstawił w wydanej decyzji.

Organ kontroli skarbowej podkreślił, że zapisy prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług określają, iż prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje wyłącznie wtedy, gdy podatnik posiada faktury zakupu dokumentujące ten zakup, to jest spełniające warunek rzetelności. Zdaniem organu przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec podatnika dowiodło, że [...] faktur VAT wystawionych w okresie styczeń - maj 2008 r. przez PP-HU K. nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych.

W zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg podatnik nie zgodził się

ze stanowiskiem organu kontroli skarbowej jakoby nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od firmy PP-HU K., dotyczących usług remontowych i robót budowlanych.

Organ wskazał, że zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu VAT

za poszczególne miesiące 2008 r. faktur VAT dokumentujących usługi za przegląd samochodu marki [...], zakup części zamiennych do tego samochodu, zakup energii elektrycznej nie związanych z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą oraz faktur VAT za roboty budowlano - remontowe, które w rzeczywistości nie zostały wykonane przez firmę figurującą jako wystawca, spowodowało, że prowadzone przez podatnika rejestry zakupu VAT uznano za nierzetelne. Uznanie rejestrów zakupu VAT za nierzetelne, czyli prowadzonych w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym, skutkowało odrzuceniem ich jako dowodu w postępowaniu podatkowym.

Z uwagi na to, że w toku postępowania kontrolnego zebrano wystarczające dowody do określenia podstawy opodatkowania w podatku od towarów i usług

za poszczególne miesiące 2008 r., organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia tej podstawy w drodze oszacowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

z dnia 23 września 2013 r., znak [...] określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty, czerwiec i grudzień 2008 roku, a za pozostałe miesiące 2008 roku kwotę do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika.

Podatnik nie zgodził się z rozstrzygnięciem organu i w odwołaniu wniósł

o uchylenie w części (tj. co do faktur otrzymanych od K. S. za roboty budowlano - remontowe) decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

– art. 86 ust. 1, art. 87 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie wyrażające się uznaniem usług świadczonych przez PPHU K. za niewykonane w rzeczywistości, podczas gdy wszelkie prace wykazane na fakturach VAT zostały faktycznie wykonane,

– art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się uznaniem ksiąg prowadzonych przez podatnika

za nierzetelne (wadliwie prowadzone), podczas gdy odzwierciedlają one

w sposób prawidłowy i sumienny wszelkie przeprowadzone czynności podatkowe, zgodne ze stanem faktycznym,

– art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej przez sprzeczność ustaleń organu I instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym wyrażającą się uznaniem, że PPHU K. nie wykonała na rzecz podatnika usług stanowiących podstawę do zwrotu podatku, podczas gdy zdarzenia objęte wystawionymi przez panią K. S. fakturami VAT zostały faktycznie wykonane w firmie PPHiUT "R.",

– art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i przyjęciem dowolności w ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wyrażającego się uzasadnieniem fikcyjności faktur wystawionych przez PP-HU S. na rzecz podatnika w oparciu o fakt, iż firma ta była nieuczciwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 15 stycznia 2014 r., znak: [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 września 2013 r., nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r.

W skardze z dnia 5 lutego 2014 r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie w części dotyczącej pozbawienia go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe K., dokumentujących usługi budowlane, wykonane na rzecz podatnika w okresie od stycznia do maja 2008 r. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

– art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego, zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego istniejącego w przedmiotowej sprawie, w tym przede wszystkim zaniechania zmierzającego do podjęcia ustaleń w kwestii, czy strona działała

w dobrej lub w złej wierze;

– art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną i wybiórczą ocenę stanu faktycznego oraz uznanie, że dowody zgromadzone w sprawie są wystarczające do przyjęcia, że faktury VAT wystawione przez Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo Usługowe K., dokumentują fikcyjne usługi budowlane;

– art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę pogłębienia zaufania do organów podatkowych tzn. poprzez dokonanie odmiennego rozstrzygnięcia w sytuacji, gdy inny organ podatkowy kontrolujący ten sam okres w ramach kontroli podatkowej nie stwierdził nieprawidłowości w rozliczaniach dokonywanych przez stronę;

– art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienia strony prawa wypowiedzenia się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie co należy rozumieć jako naruszenie niezbywalnego prawa strony do ostatecznego wypowiedzenia się

w przedmiotowej sprawie,

– art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez niepełne uzasadnienie prawne i przede wszystkim niepełne uzasadnienie faktyczne zapadłego rozstrzygnięcia, które jest bezpośrednim efektem niewłaściwie przeprowadzonego postępowania odwoławczego,

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

– art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w zaskarżonej decyzji;

– art. 86 ust. 1 ustawy poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez czynnego podatnika podatku od towarów i usług, tj. Przedsiębiorstwo Produkcyjno – Handlowo - Usługowe K.

Ponadto zarzucił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia

15 stycznia 2014 r. jest sprzeczna z linią orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, którego Polska, w tym także jej organy podatkowe, są zobowiązane bezwzględnie przestrzegać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wniósł

o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 11 września 2014 r. na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej poparł skargę i złożył do akt sprawy swoje oświadczenie jako załącznik do protokołu. Organ II instancji w dniu 16 września 2014 r. udzielił odpowiedzi na pismo procesowe strony skarżącej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.153.1269 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2012.270 ze zm.) zwanej dalej: "p.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a-c p.p.s.a.).

Sprawując kontrolę sądową aktów administracyjnych we wskazanym powyżej zakresie, skład orzekający w sprawie uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a wobec tego skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie art. 15 ust. 1 u.p.t.u. są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powołanych krajowych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08, dostępne na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Natomiast w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dodatkowo zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (zob. w szczególności pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ostatnim z wyroków z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid (dostępny jak wyżej) TSUE orzekł, że:

1) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu,

2) art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Co istotne przed odpowiedzią na pierwsze pytanie Trybunał ustalił istotne okoliczności faktyczne sprawy warunkujące jej udzielenie, a mianowicie, że w danej sprawie: po pierwsze, transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a po drugie faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 2006/112. W związku z tym stwierdził, że w tej sprawie określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione (pkt 44). Dopiero po tych ustaleniach, powołując się na wcześniejsze swoje orzecznictwo, wskazał między innymi na to, że:

- podatnikowi można odmówić prawa do odliczenia, ale z powodu tego, że jest to wyjątek od zasady, to organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (pkt 45 i 49),

- podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (pkt 46),

- wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa (pkt 48),

W zakresie odpowiedzi na drugie pytanie Trybunał poczynił te same założenia (pkt 52), ale zaakcentował obowiązek podjęcia pewnych działań już od strony podatnika korzystającego z odliczenia. Zauważył, że dopiero gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od towarów i usług, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego i że zależy to od okoliczności danej sprawy (pkt 53 i 59). Wymagania takie nie są sprzeczne z prawem wspólnotowym (pkt 54). Uznał też, że możliwość nakładania przez państwa dodatkowych obowiązków w celu właściwego poboru podatku i zapobiegania przestępczości, o której mowa w art. 273 Dyrektywy 2006/112, nie może naruszać obowiązków określonych w rozdziale 3 "Fakturowanie" tytułu XI "Obowiązki podatników i niektórych osób nie będących podatnikami" (pkt 56). Zdaniem Trybunału organy podatkowe nie mogą jednak wymagać by podatnik badał następujące okoliczności, które podlegają kontroli tych organów (pkt 61):

- czy wystawca faktury jest podatnikiem,

- czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest je w stanie dostarczyć,

- czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od towarów i usług.

W kontekście tych orzeczeń należy przyjąć, że w sytuacji, gdy organ podatkowy ustali, że dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami tam wymienionymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest "pusta", tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami, podatnik zachowa prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W tym zakresie podatnik nie jest zobowiązany weryfikować tego, czy wystawca faktury jest podatnikiem i składa deklaracje, a także czy płaci podatek oraz czy dysponuje sprzedawanymi towarami i może je dostarczyć.

W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do ustalenia czy słusznie w badanej sprawie zakwestionowano prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego za roboty budowlano-remontowe wskazane w fakturach VAT, na których jako sprzedawca widnieje Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo Usługowe K. na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego i Usług Turystycznych "R.", uznając, iż nie dokumentowały one robót budowlano-remontowych, gdyż prace takie nie zostały wykonane przez firmę K. S.

Dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Dlatego zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku.

Ponadto prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest prawem samoistnym. Fakt posiadania przez podatnika oryginału lub duplikatu faktury lub faktury korygującej nie przesądza o prawie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Niezależnie bowiem od obowiązku spełnienia określonych warunków formalnych konieczne jest, aby wystawiony dokument (czyli faktura VAT) stanowiący podstawę do dokonania odliczeń dokumentował rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczej (nabycia towaru lub usługi), związanej bezpośrednio lub pośrednio z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych.

Z treści art. 86 ust. 1 ustawy wynika jednoznacznie, że prawo do odliczenia przysługuje w tym zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Bezsporne jest, że podatnik w okresie od stycznia do maja 2008 r. zaewidencjonował w rejestrach zakupu VAT [...] faktur VAT otrzymanych od Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Handlowo - Usługowego K. na łączną kwotę netto [...] zł, podatek naliczony [...] zł dokumentujących roboty budowlano-remontowe.

W sprawie, mając na uwadze przepisy art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej, postanowieniem z dnia 23.08.2013 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do prowadzonego postępowania kontrolnego dokumenty z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K. S., tj.:

– decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12.12.2011 r., znak: [...] utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20.09.2011 r., określającą K. S., prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą: Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowo Usługowego K., zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec 2008 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za: styczeń, luty, maj 2008 r. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 12.12.2011 r., jest prawomocna. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie postanowieniem z dnia 29.03.2012 r., sygn. akt I SA/Sz 58/12 odrzucił skargę podatniczki.

– wynik kontroli wydany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20.09.2011 r., w zakresie podatku od towarów i usług za marzec i kwiecień 2008 r. dla PP-HU S.

Jak wynikało z włączonych dokumentów K. S. wystawiła w okresie styczeń -maj 2008 r. na rzecz PPHiUT "R." faktury VAT za usługi budowlane i remontowe, których możliwości wykonania nie miała. Ustalono bowiem, że K. S. nie posiadała zaplecza osobowego i sprzętowego, a wskazany podwykonawca usług okazał się podmiotem nieistniejącym. Wykazano również, że prowadzeniem firmy PP-HU K. zajmował się jej mąż P. S., który w ramach spółki cywilnej M. świadczył usługi budowlane.

Nadto skarżący nie przedłożył żadnych umów na roboty budowlane, bądź remontowe zawartych z PP-HU K. ani żadnych protokołów odbioru robót.

Z zeznań K. S. wynikało bowiem, że pracami budowlanymi świadczonymi

, kosztorysami, odbiorami robót i rozliczaniem się z kontrahentami zajmował się jej mąż - P. S. Nie była zorientowana na jakich obiektach były wykonywane prace udokumentowane fakturami VAT nr [...] z dnia 25 stycznia 2008 r., nr [...] z dnia 4 lutego 2008 r., nr [...] z dnia 26 lutego 2008 r., a w przypadku faktur VAT nr [...] z dnia 12 maja 2008r., nr [...] z dnia 16 maja 2008r., nr [...] z dnia 23 maja 2008 r., nie była w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących robót wykończeniowych w pomieszczeniach nowowybudowanego ośrodka wypoczynkowego w [...] (np. czy pracownicy wykonujący roboty sami dojeżdżali do pracy, byli dowożeni czy może mieszkali na terenie budowy). K. S. nie posiadała także wiedzy dlaczego wszystkie płatności dokonywane były gotówką, a nie poprzez rachunek bankowy. Nie potrafiła podać liczby zatrudnionych pracowników, informowała, że jej firma korzystała z podwykonawców, tj. firmy H. z [...]. Wskazała, że ten podwykonawca wykonywał prace budowlane, nie potrafiła jednak wskazać, których faktur prace te dotyczyły. W toku postępowania ustalono zaś, że pod adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej Firmy Handlowo Usługowej H. - domniemanego podwykonawcy - nie znajdował się ten zakład, a z danych ewidencyjnych Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że NIP wskazany jako właściwy dla ww. podmiotu, dotyczy innej osoby fizycznej, nieprowadzącej działalności gospodarczej.

Natomiast z zeznań P. S. wynikało, że spółka cywilna M. wykonywała roboty budowlane dla Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego i Usług Turystycznych "R.". Roboty wykonywano sprzętem należącym do spółki, przy pomocy pracowników i podwykonawców. Umowy z firmą były zawierane ustnie, nie sporządzono żadnych protokołów powykonawczych. Po zakończonej robocie przyjeżdżał R. K. lub kierownik z jego firmy oglądał i odbierał roboty. Prace wykonywali pracownicy spółki M., jak również podwykonawcy.

Z porównania prac budowlanych wykonanych dla R. K. przez spółkę cywilną i prac wskazanych na fakturach wystawionych przez K. S. wynikało, że obejmują ten sam zakres robót wykonanych w tym samym czasie. Jak z tego wynikało spółka M. nie była podwykonawcą firmy K. S., lecz kontrahentem R. K. Także w skardze wskazano, że P. S. prowadził działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej M. i świadczył usługi budowlane na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Handlowego i Usług Turystycznych "R.".

Opierając się m.in. na materiale dowodowym włączonym do przedmiotowego postępowania kontrolnego wykazano, że firmą świadczącą usługi budowlano - remontowe w ośrodku wypoczynkowym w [...] na rzecz PPHiUT "R." była firma M. s.c. Wszelkie bowiem prace budowlane wynikające z faktur VAT sprzedaży wystawione przez P. S. jako firmę PP-HU K. były wykonywane przez spółkę M. W świetle powyższego podnoszony w skardze zarzut, że w niniejszym postępowaniu nie wzięto pod uwagę, iż P. S. mając dużą kontrolę nad przedsiębiorstwem K. S. mógł dopuścić się firmanctwa, nie zasługuje na uwzględnienie.

Nawet gdyby zaakceptować prezentowane stanowisko przez pełnomocnika Podatnika, to Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd zaprezentowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2014 r., sygn. akt I FSK 901/ 13 z którego wynika że podatnik który otrzymał fakturę od podmiotu firmującego cudzą działalność, nie pomniejszy podatku należnego o naliczony, chyba że udowodni, że dochował należytej staranności. Co w niniejszej sprawie nie miało miejsca

Nadto wskazać należy, że faktury wystawione przez firmanta nie dokumentują rzeczywistych transakcji i w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do ich odliczenia.

P. S. zeznał, że po zakończeniu prac przyjeżdżał skarżący lub kierownik

z jego firmy oglądał i odbierał roboty. Zatem nie ulega wątpliwości, że skarżący miał świadomość tego, że prace budowlane w ośrodku wypoczynkowym w [...] wykonała spółka M., nie zaś firma PP-HU K. W ocenie tutejszego organu podatnik wiedział, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez osobę, która widniała na spornych fakturach VAT, tj. K. S.

Nadto stwierdzono, że wszystkie faktury VAT wystawione przez K. S.

na rzecz Skarżącego, a nie jak twierdzi skarżący tylko faktury VAT z kwietnia 2008 r., które były zbieżne z pracami wykonanymi przez spółkę M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. K. S. nie posiadała bowiem zaplecza osobowego (nie zatrudniała pracowników) i sprzętowego, a wskazany podwykonawca, tj. firma H. okazał się firmą nieistniejącą. Ustalone fakty i dowody wskazywały, że K. S. nie była wiarygodnym wystawcą faktur. Prowadząc działalność gospodarczą w zakresie usług budowlanych, świadcząc szeroki zakres robót i osiągając z tego tytułu duże przychody, nie posiadała odpowiedniego wykształcenia, fachowego nadzoru oraz odpowiedniego sprzętu, a także nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała pojazdów. Nie posiadała faktur zakupu materiałów

i protokołów odbioru robót. Nie potrafiła udzielić szczegółowych wyjaśnień w zakresie wykonywanych przez jej firmę usług budowlanych. Nie była w stanie szczegółowo określić zakresu i miejsca robót. Również z przedstawionych dzienników budowy

czy innych dokumentów nie wynikało aby to K. S. lub któryś z jej podwykonawców wykonywał roboty budowlane na rzecz pana R. K.

W związku z zarzutem dotyczącym niewłaściwych ustaleń w zakresie posiadania sprzętu przydatnego w wykonywaniu usług budowlanych wskazać należy, że Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców zawiera dane dotyczące właśnie pojazdów - co oznacza w myśl art. 2 pkt 31 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 108, poz. 908 ze zm.) "środek transportu przeznaczony do poruszania się po drodze oraz maszynę lub urządzenie do tego przystosowane". Zatem z danych znajdujących się w posiadania organów właściwych do rejestracji pojazdu (starosty) można było uzyskać wyłącznie informację o pojazdach, ale nie o maszynach budowlanych. Natomiast na okoliczność dysponowania ciągnikiem kołowym, koparką, zagęszczarkami, ciężarówkami [...] i [...], przyczepami K. S. nie przedstawiła żadnych umów cywilnoprawnych pozwalających na uprawdopodobnienie posiadania tytułu prawnego do ich wykorzystywania czy dokumentów pośrednich wskazujących na ich faktyczne wykorzystywanie (kosztów paliwa, wynajmu sprzętu, czy wynagrodzeń operatorów maszyn budowlanych).

W ocenie sądu nie jest przekonującym dowodem na dysponowanie sprzętem okoliczność, że małżonek kontrahenta prowadził działalność ogólnobudowlaną w formie spółki cywilnej i teoretycznie mógł w dowolnym momencie w imieniu małżonki ewentualnie wykorzystywać sprzęt tej spółki. Brak jest bowiem przesłanek ku temu,

aby ograniczać postępowanie dowodowe w zakresie nierzetelnych faktur wyłącznie

do zeznań osób je wystawiających, w każdym przypadku, w którym ich członkowie rodziny posiadają sprzęt budowlany.

W skardze podniesiono zarzut, że organ podatkowy nie ustalił czy K. S. w 2008 r. zgłosiła swoich pracowników do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i czy opłacała od wypłacanych wynagrodzeń składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, a z drugiej strony pełnomocnik twierdzi, że nie wywiązywanie się przez K. S. z tego obowiązku nie oznacza, że nie zatrudniała pracowników. Taka argumentacja nie zasługuje na uwzględnienie i w żaden sposób nie potwierdza,

że zakwestionowane faktury VAT dokumentują usługi wykonane przez firmę K. S.

K. S. przesłuchana w charakterze świadka zeznała, iż nie jest w stanie podać liczby zatrudnionych pracowników z uwagi na dużą rotację. Oświadczyła także, że pracownicy zatrudniani byli na umowę o pracę, umowę zlecenie i umowę o dzieło, zatrudniani byli również podwykonawcy, np. firma H. z [...]. Zatem nieprawdziwe jest stwierdzenie skarżącego, że brak zatrudnienia w firmie K. S. pracowników organ podatkowy oparł "nie na dowodach, ale tylko na domniemaniu".

Wobec braku wiedzy K. S. na temat prowadzonych prac budowlanych

i deklaracji, że sprawami budowlanymi zajmował się wyłącznie małżonek - prowadzący w tym czasie prace budowlane na tych samych obiektach w ramach spółki cywilnej, uznać należało, że sporne faktury VAT wystawione na rzecz Skarżącego dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane przez firmę PP-HU K. Skoro sporne faktury VAT wystawione przez PP-HU K. S. dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca, to w świetle przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy, podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia od kwoty podatku należnego podatku naliczonego z tych dokumentów.

W ocenie sądu w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie wykazano,

że skarżący był świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym

z osobą, która figurowała jako wystawca spornych faktur VAT, tj. K. S. Jak zeznała bowiem, co powtórzył również podatnik w skardze, pracami budowlanymi świadczonymi na rzecz firmy PPHiUT "R.", kosztorysami, odbiorami robót i rozliczaniem się z kontrahentami zajmował się jej mąż P. S. Nie była ona zorientowana na jakich obiektach były wykonywane prace, nie była również w stanie podać żadnych szczegółów dotyczących robót wykończeniowych w pomieszczeniach nowowybudowanego ośrodka wypoczynkowego w [...]. Ponadto P. S. zeznał, że wykonywał roboty budowlane dla przedsiębiorstwa skarżącego. Wskazał, że po zakończeniu prac budowlanych przyjeżdżał skarżący lub kierownik z jego firmy oglądał i odbierał wykonane prace.

Skoro istnieją dowody na to, że roboty budowlane wykazane na spornych fakturach VAT wykonywała spółka P. S., nie ma więc wątpliwości, że podatnik wiedział o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od towarów i usług. Nadto jak wykazano K. S. nie posiadając zaplecza osobowego, sprzętowego, a także bez odpowiedniego wykształcenia i wiedzy fachowej, nie mogła wykonać tego typu prac wykazanych na spornych fakturach zakupu. Prac tych nie mógł także wykonać podwykonawca: Firma Handlowo - Usługowa H. z [...], gdyż firma ta okazała się podmiotem nieistniejącym. Ponadto K. S. nie ponosiła kosztów zakupu paliwa, czy też jakichkolwiek materiałów potrzebnych do wykonania prac wykazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Nie miała konta bankowego. Mając powyższe na uwadze nie sposób zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że nie jest ważne kto wykonał usługi budowlano - remontowe, skoro K. S. wystawiła na jego rzecz faktury, to on ma prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W niniejszej sprawie nie zakwestionowano tego, że wykonano prace budowlane w ośrodku wypoczynkowym i ośrodku kolonijnym, lecz stwierdzono, odmiennie niż uważa skarżący, że nie wykonała ich K. S. Niewątpliwie w danej sprawie wykazano, że skarżący będąc odbiorcą robót budowlanych i spornych faktur oraz dokonując odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, na których jako wystawca figuruje K. S. działał ze świadomością, iż dokumentują one przestępcze działania wystawcy.

Zatem, według sądu, przywołanie w skardze tezy z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące dobrej lub złej wiary podatnika nie będą miały zastosowania w niniejszej sprawie.

W kwestii przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego

wobec skarżącego kontroli, na które powołano się w skardze wyjaśnić należy, że nie stwierdzenie przez organ nieprawidłowości w kwestii usług budowlanych świadczonych przez PP-HU K. na rzecz PPHiUT "R." nie oznacza, że podatnik nie wiedział, iż transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego wiązały się z przestępstwem popełnionym przez K. S. Podkreślić należy, że dopiero przeprowadzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowań kontrolnych, zarówno wobec podatnika jak i kontrahenta, dało pełny obraz sprawy.

W ocenie Sądu organy nie naruszyły prawa procesowego, tj. naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie została naruszona, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, zasada dochodzenia prawdy obiektywnej, ponieważ w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a podatnik na żadnym z etapów postępowania nie został pozbawiony prawa czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Podjęto szereg niezbędnych czynności zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód dopuszczono wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Świadczą o tym pisma kierowane do strony w toku postępowania kontrolnego, przeprowadzone czynności sprawdzające. Złożone przez podatnika w trakcie postępowania kontrolnego wyjaśnienia wraz z załączonymi dowodami dały podstawę do wyjaśnienia stanu faktycznego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić,

że zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten ustanawia wprawdzie swobodną ocenę dowodów w postępowaniu podatkowym, jednak organ kontroli skarbowej, jak i organ odwoławczy ocenił zebrane dowody z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Należy również zauważyć, iż organy obu instancji nie kierowały się własną intuicją lecz powołały konkretne dowody zebrane w niniejszej sprawie.

Nadto za chybiony należy uznać zarzut skarżącego o składaniu wniosków dowodowych. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego, jak również odwoławczego skarżący nie składał żadnych wniosków o przeprowadzenie jakichkolwiek dowodów. Wszystkie dowody mające znaczenie dla sprawy zostały dokładnie przeanalizowane i szczegółowo przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Nie naruszono także art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja ma uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa a stan faktyczny ma oparcie w zebranym materiale dowodowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia

art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej należy wyjaśnić, że w aktach niniejszej sprawy znajduje się pełnomocnictwo z dnia 8 października 2013 r. udzielone przez skarżącego. Z treści tego dokumentu wynika wola skarżącego do reprezentowania go przez H. K. prowadzącą Kancelarię Doradztwa Podatkowego i Audytu "D." z siedzibą w [...] przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i Dyrektorem Izby Skarbowej w Szczecinie.

Pismem z dnia 21 listopada 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie zawiadomił stronę o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przedmiotowe pismo skierowano do pełnomocnika strony – H. K. na adres wskazany w pełnomocnictwie z dnia 8 października 2013 r. Mimo prawidłowego doręczenia strona nie skorzystała z przysługującego jej prawa. W dniu 14 stycznia 2014 r. wpłynęło do organu pełnomocnictwo z dnia 12 stycznia 2014 r., w którym skarżący upoważnił D. M. do reprezentowania go "przed Dyrektorem Izby Skarbowej w Szczecinie w postępowaniu odwoławczym od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 23 września 2013 r. dotyczącej określenia zobowiązani podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług

za okres od stycznia do grudnia 2008 r.". W piśmie z dnia 12 stycznia 2014 r. wskazano także, że w związku z ustanowieniem więcej niż jednego pełnomocnika podaje się adres właściwy do doręczeń D. M., Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 stycznia 2014 r. została wysłana na adres. Podatnik nie wycofał udzielonego wcześniej pełnomocnictwa dla H. K.

Złożenie przez podatnika, na etapie postępowania odwoławczego, kolejnego pełnomocnictwa z dnia 12 stycznia 2014 r. nie upoważnia do twierdzenia, że rażąco naruszono uprawnienia procesowe strony - wynikające z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - nie wyznaczając podatnikowi ponownie terminu do wypowiedzenia się

w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Nadto w niniejszej sprawie wykazano, że podatnikowi za badany okres nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...] zł z faktur VAT dokumentujących usługi za przegląd samochodu marki [...], zakup części zamiennych do tego samochodu oraz zakup energii elektrycznej. Jak ustalono ww. wydatki nie były związane z działalnością gospodarczą skarżącego, a zatem nie były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Skarżący zgodził się z powyższymi nieprawidłowościami i ani na etapie postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego nie wniósł żadnych zarzutów w tym zakresie.

Dodatkowo wskazać należy, że inspektor kontroli skarbowej

w Urzędzie Kontroli Skarbowej w [...], pismem z dnia 3 października 2013 r., sygn. akt [...], poinformowała, że dnia 3 października 2013 r. wszczęto postępowanie o przestępstwa skarbowe przeciwko R. K. Przedmiotem postępowania jest podatek dochodowy od osób fizycznych za 2008 r. oraz podatek od towarów i usług za okres styczeń - grudzień 2008 r. Pismo o tej samej treści wysłano również do [...] Urzędu Skarbowego w [...].

Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z dnia 31 października 2013 r., znak: [...] skierowanym do skarżącego zawiadomił, powołując się na art. 70c Ordynacji podatkowej, że z uwagi na wszczęcie przez inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] postępowania o przestępstwa skarbowe przeciwko skarżącemu z dniem 3 października 2013 r. został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 23 września 2013 r., w sprawie podatku od towarów i usług za 2008 r. Pismo odebrano w dniu 4 listopada 2013 r.

W myśl art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Z kolei art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Biorąc pod rozwagę ustalenia dotyczące stanu faktycznego i prawnego stwierdzić należy, iż do zobowiązań podatkowych (kwoty do zwrotu, kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za okres od stycznia do grudnia 2008 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Biorąc to wszystko pod uwagę Sąd uznał, że w okolicznościach danej sprawy organy podatkowe wykazały nie tylko to, że wystawca faktur nie wykonała zakwestionowanych usług ogólnobudowlanych samodzielnie lub poprzez podwykonawcę, ale też to, że Skarżący nie podjął wszelkich działań, jakich można w sposób uzasadniony od niej oczekiwać przy zamawianiu, realizacji i płatności z tytułu tych usług, w celu upewnienia się, że czynności te są wykonane przez właściwy podmiot, a w efekcie, że wystawione faktury poświadczają prawdę. W związku z tym nie można przyjąć, że Spółka podjęła wszelkie działania, jakich można od niej oczekiwać, że w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczyła nie wiązały się z przestępstwem, np. poświadczenia nieprawdy w wystawionych fakturach. Prowadzi to do tego, że nie zachodzą też podstawy do przyjęcia domniemania, o którym mowa w wyżej opisanym orzeczeniu TSUE, że transakcje te można uznać za legalne bez ryzyka utraty prawa do odliczenia podatku naliczonego. Tym samym organy prawidłowo zastosowały odpowiednie regulacje krajowego i wspólnotowego prawa podatkowego nie uwzględniając podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur w danym okresie rozliczeniowym.

Sąd nie doszukał się podstaw do uwzględnienia podnoszonych zarzutów.

Prowadząc postępowanie podatkowe organy nie naruszyły art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 192 O.p. Zebrały określone dowody i wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności faktyczne sprawy opierając się na: zeznaniach świadków, dowodach z dokumentów w postaci ksiąg podatkowych i dokumentów źródłowych. Dowody zebrane w innych postępowaniach zostały prawidłowo włączone do niniejszego postępowania.. W tak przeprowadzonym postępowaniu brak stosownego dowodu potwierdzającego stanowisko Strony skarżącej, że usługi wykonali pracownicy zatrudnieni "na czarno" lub jej podwykonawcy, obciąża samą Stronę i jest efektem nie podjęcia odpowiednich działań polegających na zebraniu stosownych dowodów wymaganych nawet w zwykłych stosunkach umownych (pisemne umowa, specyfikacje co do ceny, nadzór nad wykonywanymi pracami, protokoły odbioru robót, płatności zamiast gotówką to przelewem) już na etapie wykonywania usług. W takiej sytuacji Sąd nie doszukał się podstaw do uznania, że został naruszony art. 188 O.p. w sposób mogący mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Zdaniem Sądu nie zostały też przekroczone granice swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Z zebranym materiałem dowodowym Strona mogła się zapoznać i ustosunkować się do niego, a o tym prawie była powiadomiona.

Mając na uwadze poczynione ustalenia procesowe organów podatkowych nie zostały też naruszone krajowe przepisy materialne jakimi są art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. z 2004 r. Przepisy te zostały prawidłowo zinterpretowane i zastosowane w sprawie z uwzględnieniem stosownych regulacji wspólnotowych i wskazań wynikających z orzecznictwa TSUE.

Mając na względzie wszystkie powyżej omówione okoliczności, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.