Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2031/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2006-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 2031/03 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 15 września 2006r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Anna Znamiec, Asesor: WSA Jarosław Wiśniewski (spr), Protokolant: Bożena Wąsik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2006r., spraw ze skarg S. M., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 września 2003r. nr [...],[...],[...],[...],[...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do lipca 2002r., skargi oddala


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 29.09.2003 r. nr [...] do [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z dnia [...].06.2003 r. nr [...] do [...] określającą S. M. podatek od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od marca do lipca 2002 r.

W uzasadnieniu decyzji ustalono, iż Pan S. M. prowadził od 1998r. Firmę Usługowo - Handlową "S." zajmującą się m.in. usługami transportowymi, pośrednictwem sprzedaży samochodów, wynajmem samochodów z kierowcą, sprzedażą hurtową paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz sprzedażą detaliczną paliw. Kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług obejmująca okres od stycznia do grudnia 2002r. ujawniła szereg nieprawidłowości mających wpływ na wielkość deklarowanych kwot niezbędnych do rozliczenia przedmiotowego podatku. W ewidencji zakupu VAT za miesiące będące przedmiotem zaskarżonych decyzji ujęto faktury VAT za usługi telekomunikacyjne w których termin płatności był określony na następny miesiąc. Ujęto również faktury VAT wystawione przez P.H.U. "M." M. P. dokumentujące zakup oleju napędowego.

W wyniku kontroli krzyżowych zleconych przez Urząd Skarbowy ustalono, że firma "M." M. P. posiada zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nr [...] wydane przez Urząd Miasta i Gminy na prowadzenie działalności w zakresie handlu paliwami. W dniu [...].04.2002r. pan M. P. przesłał na adres Urzędu Skarbowego dokument zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług - VAT-R oraz dokument zgłoszenia aktualizacyjnego NIP-1. Jednakże ze względu na zaistnienie przesłanek wskazujących, iż podane przez właściciela w dokumentach rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług dane dotyczące miejsca zamieszkania i siedziby firmy są fikcyjne (w podanej siedzibie firmy brak jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej, od kilku miesięcy właściciel nie przebywał pod wskazanym adresem, a wszelka korespondencja pozostawała bez echa), Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...].08.2002r. odmówił w/wym. wydania potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT oraz dokonania rejestracji jako podatnika tego podatku. Wyżej wymienione okoliczności były podstawą do zakwestionowania obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur.

Zdaniem organu podatkowego w myśl przepisów § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.), w przypadku nabycia towarów i usług wymienionych w ust.3 za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Powyższe dotyczy faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 zał. Nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Zatem faktury VAT wystawione przez P. S.A. za usługi telekomunikacyjne z terminem płatności wyznaczonym na miesiąc następny niż miesiąc wystawienia powinny być odliczone w miesiącu w którym przypada termin płatności.

Organ odwoławczy uznał w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez firmę "M." M. P., iż nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zgodnie bowiem z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia O8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U .Nr 11,poz. 50 z późn. zm.) podatnicy zobowiązani są przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne. Tylko też tacy tj. zarejestrowani podatnicy mają prawo do wystawiana faktur zgodnie z § 34 wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów.

Ponadto podkreślono, iż część faktur została wystawiona w miesiącu marcu i kwietniu ( do [...] kwietnia ) 2002r. Natomiast dokumenty VAT-R i NIP-1 zostały przesłane do urzędu skarbowego dopiero [...] kwietnia 2002r. W stosunku do faktur wystawionych po kwietniu 2002 r. uznano, iż M. P. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na fakt odmowy wydania potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego przez urząd skarbowy. Z powyższego wynika w sposób jednoznaczny, że pan M. P. nie był upoważniony do wystawiania faktur VAT. Z kolei przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a cyt. rozporządzenia Ministra Finansów stanowi, że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami wystawionymi przez podmiot nie istniejący lub nie uprawniony do wystawiana faktur - faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zatem, jeżeli pan M. P. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, to jego kontrahentom nie przysługuje prawo do obniżania podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z wystawianych przez niego faktur VAT.

Dyrektor Izby nie zgodził się z zarzutem pana M., iż nie może on ponosić ujemnych skutków działania swojego kontrahenta, gdyż podatek od towarów i usług jest podatkiem, który z założenia wymaga od podatników wzajemnego sprawdzenia prawidłowości wystawianych dokumentów. Dlatego kupujący przed zawarciem transakcji winien sprawdzić z kim zawiera umowę, ponieważ konsekwencje nierzetelności sprzedawcy ponosi również kupujący. Pan M. nie poczynił w tym zakresie odpowiednich kroków. Zawarta w odwołaniu informacja, iż telefonował w dniu [...].06.2002r. do Urzędu Skarbowego z zapytaniem czy pan P. jest podatnikiem podatku VAT, nie stanowi dowodu w sprawie. Skoro podatnik twierdzi, że przyczyną w/wym. telefonu była zasłyszana informacja o ujawnionych na rynku nieprawidłowościach w powyższym zakresie, to dziwnym wydaje się fakt, iż nie zażądał od kontrahenta okazania dokumentów potwierdzających jego rejestrację dla potrzeb podatku VAT. Ponadto podkreślono, iż podatnik pomimo braku dowodów potwierdzających posiadanie przez pana P. uprawnień do wystawiania faktur, nadal otrzymywał faktury przez niego wystawione (odbiór ostatniej faktury został przez pana S. M. potwierdzony w dniu [...].07.2002r.) Sprawdzenie legalności kontrahenta mogłoby również zostać dokonane poprzez pisemne zwrócenie się do właściwego urzędu skarbowego z zapytaniem w tej sprawie.

Również argumenty Strony, że działa w dobrej wierze oraz ze nie może odpowiadać za zachowanie swojego kontrahenta, uznano za bezzasadne. Możliwość odliczenia podatku nie wiąże się bowiem ze stanem świadomości podatnika lub ze stopniem jego winy, lecz jest uzależniona od spełnienia wymogów określonych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, a ryzyko związane z korzystaniem w obrocie gospodarczym i prawnym z dokumentów fikcyjnych, wystawionych sprzecznie z prawem, obciążać może jedynie podmioty gospodarcze, które z tego rodzaju dokumentów wywodzą skutki prawne.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego. Skarżący podniósł, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzające ograniczenia w możliwości odliczenia przy opłatach telefonicznych oraz przepis § 48 ust 4 zostały wydane z przekroczeniem ustawowym. Zarzucił także naruszenie przepisów poprzez zakwestionowanie przez organy podatkowego podatku naliczonego w fakturach wystawionych przez PHU "M.". Twierdzi bowiem, iż do końca nie wiadomo ,czy decyzja odmawiającą rejestracji jest prawomocna. Poza tym uważa, iż samo zgłoszenie rejestracyjne, potwierdzone przez Urząd Skarbowy jest podstawa do wystawienia faktury VAT. Zdaniem skarżącego nie może on odpowiadać za nieprawidłowości w innej firmie, gdyż nie ma wpływu na to, iż jego kontrahent nie prowadzi prawidłowo ewidencji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Natomiast w piśmie z dnia [...] lipca 2006 r. organ odwoławczy wyjaśnił, iż decyzja z dnia [...].08.2002r. znak [...] odmawiająca M. P. wydania potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług została skutecznie doręczona podatnikowi za pośrednictwem poczty w dniu [...].09.2002 r. Strona nie skorzystała z prawa wniesienia odwołania od wskazanej decyzji. Do pisma doręczono kserokopię potwierdzenia odbioru decyzji z dnia [...].08.2002r. znak [...].

Rozpoznając niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25.07.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi decyzja ta nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Zgodnie z § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 z pózn.zm.), w przypadku nabycia towarów i usług wymienionych w ust.3 za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, uważa się miesiąc, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze. Powyższe dotyczy faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 84-86 zał. Nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy.

Dokonana przez organy podatkowe, wykładnia gramatyczna spornego przepisu jest prawidłowa. Warto bowiem podkreślić, że kontekst językowy nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Natomiast w prawie podatkowym wykładnia gramatyczna (językowa ) ma szczególne znaczenie.. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszystkich rodzajów wykładni lecz także zakreśla granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Dlatego też " wykładnia językowa w prawie podatkowym, w większym stopniu niż w prawie cywilnym, powinna kształtować kierunek interpretacji tego prawa (Wprowadzenie do praw podatkowego. Ryszard Mastalski wyd CH Beck W-wa 1995 )

Jeżeli więc podatnik otrzymał fakturę za usługi telekomunikacyjne, na której wyznaczony był termin płatności faktury na miesiąc następny, to podatnik powinien dokonać tego rozliczenia w miesiącu płatności tej faktury. Zauważyć również należy, iż podatnik nie utracił kwoty podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur za usługi telekomunikacyjne, gdyż kwota podatku naliczonego została uwzględniona przez organy podatkowe w rozliczeniu za miesiące następne.

Sąd nie podziela zarzutu odnośnie zakwestionowania możliwości pomniejszenia podatku należnego w oparciu o faktury wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawienia faktury .

Zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U nr 11 poz. 50 z póz zm. ) prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Zwrócić jednak należy uwagę, iż możliwość skorzystania z wymienionego uprawnienia uzależniona jest od spełnienia przez podatnika szeregu warunków ściśle określonych w ustawie.

Aby podatnik mógł zrealizować to uprawnienie powinien być zarejestrowany (art. 9 cyt. ustawy), posiadać prawidłowy dokument uprawniający do odliczenia (art. 23, 25 i 32), otrzymać nabyty towar (art. 6), a podatek odliczyć w określonym ustawowo terminie (art. 19 ust. 3 i 3 a: por. uchwały NSA z 22.6.1998 r., FPS 9/97, ONSA Nr 4/1998, poz. 110 i z 29.10.2001 r., FPS 10/01, ONSA Nr 2/2002, poz. 54). Ustawodawca wprowadził jednocześnie szereg ograniczeń, w których podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu niektórych towarów i usług. Miedzy innymi takie ograniczenia zostały wprowadzone w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.)

Zgodnie z § 48 ust. 4 pkt1 lit. a wyżej cyt. rozporządzenia Ministra Finansów w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Istota tego uregulowania wpisana jest w filozofię podatku od towarów i usług sprowadzająca się do możliwości odliczenia przez podatników od podatku należnego, podatku zapłaconego przez ich poprzedników we wcześniejszych fazach produkcji lub dystrybucji towaru ( podatek naliczony ). Nie dochodzi do takiej sytuacji, gdy zbywca towaru nie istnieje bądź istnieje poza ewidencja organów podatkowych. Dlatego też podatnik przyjmujący fakturę w dobrej czy złej wierze od zbywcy, który nie opłacił podatku od towarów i usług nie może liczyć na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów. Przepis ten ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której skarb państwa zwracałby wykazany w fakturze a nie zapłacony w rzeczywistości podatek przez fikcyjny bądź nie zarejestrowany podmiot.

Jedną z cech charakterystycznych uregulowania dotyczącego podatku od towarów i usług jest znaczny stopień formalizmu i rygoryzmu. W systemie prawnym dotyczącym tego podatku szczególne znaczenie i rolę przypisuje się prawidłowo sporządzonej fakturze przez przedmiot do tego uprawniony. Tylko taka bowiem faktura może być podstawą obniżenia podatku należnego o naliczony.

Zgodnie z § 34 cyt. rozporządzenia Ministra Finansów uprawnionymi do wystawienia faktur VAT są podatnicy zarejestrowani, posiadający numer identyfikacji podatkowej lub posługujący się numerem tymczasowym. Nie można natomiast uznać za podatnika zarejestrowanego osobę, która co prawda złożyła w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, lecz nie otrzymała potwierdzenia rejestracji z uwagi na fikcyjność wniosku rejestracyjnego. W niniejszej sprawie Urząd Skarbowy decyzją z dnia [...].08.2002r. znak [...] odmówił kontrahentowi podatnika wydania potwierdzenia zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT oraz rejestracji jako podatnika tego podatku. Zaakcentować należy, iż przyczyną odmowy rejestracji pana M. P. jako podatnika podatku od towarów i usług były okoliczności wskazujące na fikcyjność tej rejestracji jak i prowadzonej działalności gospodarczej. M. P. nie tylko nie przebywał w miejscu określonym jako siedziba firmy uniemożliwiając przeprowadzenie kontroli podatkowej lecz również nie podejmował wezwań do dostarczenia do kontroli stosownych dokumentów w tym faktur VAT oraz złożenia wyjaśnień, (karta 11 akt podatkowych )

Z materiału przedstawionego przez Dyrektora Izby Skarbowej wynika, iż decyzja ta, najpierw awizowana, została panu M. P. osobiście doręczona, nie była zaskarżona więc stała się ostateczna. W świetle decyzji Urzędu Skarbowego M. P. nie był więc uprawnionym podmiotem do wystawiania faktur VAT lub faktur korygujących. Tym bardziej nie posiadał uprawnień do wystawienia faktury VAT przed [...] kwietnia 2002r czyli przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego.

Odnosząc się do zarzutu przekroczenia delegacji ustawowej przez Ministra Finansów przy wydawaniu przepisów będących przedmiotem sporu należy zauważyć, iż analizowane przepisy został wprowadzone w oparciu o delegacje ustawową zawartą w art. 19 ust 5 i 23 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U nr 11 poz. 50 z poz. zm.) i zdaniem Sądu został wydane bez przekroczenia upoważnienia ustawowego.

Art. 23 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług daje Ministrowi Finansów upoważnienie do określenia przypadków, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług lub zwrotu różnicy tego podatku. Na podstawie tego upoważnienia Minister Finansów określił w kwestionowanym przepisie że w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury takie nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W oparciu o art. 19 ust. 5 cyt. ustawy, Minister miał upoważnienie do określenia, w drodze rozporządzenia, innych niż określone w ust. 3 terminów obniżenia kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz stosowane techniki dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym.

Wydanie kwestionowanych przepisów zgodnie z upoważnieniem ustawowym przesądza o ich konstytucyjności w zakresie wskazanym przez skarżącego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski należy powiedzieć, iż brak jest ustawowych przesłanek do uwzględnienia skargi, w związku z czym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270).