Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 71/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2010-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 123 par. 1 i  par. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 14o par. 1,  art. 14d
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Teresa Liwacz Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 marca 2010 r. sprawy ze skargi A. R. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. R. kwotę 440,00 zł (czterysta czterdzieści zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu [...] A. R. złożyła wniosek

o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości wniesionej przez osobę fizyczną do spółki osobowej. Na wezwanie organu, wniosek został uzupełniony przez podatnika pismem z dnia [...].

Wnioskująca podała, że jest właścicielem nieruchomości zabudowanych oraz nieruchomości niezabudowanej, które zamierza wnieść - jako wkład niepieniężny do nowozakładanej spółki osobowej (jawnej lub komandytowej). Część nieruchomości przenoszonych aportem do spółki przez wnioskującą była wykorzystywana w jego działalności gospodarczej, część w działalności gospodarczej innej osoby, a część nie była w ogóle wprowadzona do działalności gospodarczej, ani w ogóle w niej wykorzystywana, jednak wszystkie nieruchomości wprowadzone aportem do spółki osobowej będą wprowadzone do ewidencji środków trwałych celem wykorzystywania

w działalności gospodarczej. Wartość nieruchomości wnoszonych do spółki przez wnioskodawcę zostanie ustalona przez wspólników w umowie spółki i będzie ona równa rynkowej wartości nieruchomości na dzień zawarcia umowy spółki. Pozostali wspólnicy spółki osobowej wniosą do niej również wkłady niepieniężne. W zależności od wartości wkładów wniesionych do spółki, w umowie spółki zostanie ustalony udział wnioskodawcy i pozostałych wspólników w zyskach spółki. Spółka wprowadzi nieruchomości do ewidencji środków trwałych i będzie wykorzystywać je dla celów prowadzonej działalności gospodarczej. Jest też prawdopodobne, że po pewnym czasie spółka dokona zbycia nieruchomości wniesionych przez wnioskodawcę.

W związku z tym, strona zadała następujące pytanie: czy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wniesienie przez wnioskodawcę nieruchomości do spółki osobowej, spowoduje u wnioskodawcy powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem strony, wniesienie nieruchomości do spółki osobowej nie powoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ustawie nie ma przepisu, na podstawie którego wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej rodziłoby po stronie wspólnika wnoszącego wkład do tej spółki przychód podatkowy podlegający opodatkowaniu.

Interpretacją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ powołał się na art. 50 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), zgodnie z którym wnoszący wkład do spółki otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonej w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Przechodząc na grunt przepisów podatkowych, organ wskazał, że w myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Organ powołał następnie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: a) środkami trwałymi, b) składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie

z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, c) wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Mając na uwadze treść powołanych przepisów, organ stwierdził, że wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały, wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki, stanowi odpłatne zbycie tej nieruchomości. Wartość nieruchomości określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału kapitałowego) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki. Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne twierdzenia, że w sytuacji, gdy do spółki podatnik wnosi nieruchomość uprzednio wykorzystywaną w swojej działalności gospodarczej,

nie powstaje przychód. Przy czym, organ stwierdził, że do przychodów, o których mowa art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się zasad wynikających z art. 11 ust. 1 powołanej ustawy.

Organ nadmienił, że przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyłącza

z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie dotyczy natomiast przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem z tytułu wniesienia do spółki tych nieruchomości, które nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę (tj. które w ogóle nie były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej lub były wykorzystywane na potrzeby działalności gospodarczej innych osób) nie powstanie u strony przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Reasumując organ stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, iż wniesienie do spółki osobowej nieruchomości wykorzystywanych uprzednio

w działalności gospodarczej nie spowoduje powstania przychodu w rozumieniu przepisów omawianej ustawy.

Odnosząc się do powołanych przez stronę we wniosku interpretacji podatkowych organ wskazał, że wydane one zostały w indywidualnych sprawach i nie wiążą tego organu przy dokonywaniu niniejszej interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia [...] A. R. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji po upływie terminu oraz naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że czynność wniesienia składnika majątku będącego środkiem trwałym, wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego, do osobowej spółki handlowej, stanowi odpłatne zbycie tego składnika majątkowego. W ocenie podatnika, wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie może być traktowane jako czynność odpłatna ze względu na brak świadczenia wzajemnego ze strony spółki osobowej na rzecz podmiotu wnoszącego wkład. W konsekwencji po stronie wspólnika wnoszącego wkład nie powstaje przychód z działalności gospodarczej podlegający opodatkowaniu.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej, podtrzymując przedstawioną w niej argumentację. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej interpretacji z uchybieniem terminu trzymiesięcznego organ wskazał, że zgodnie z art. 14d w zw. z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, do terminu tego nie wlicza się opóźnień spowodowanych przyczynami niezależnymi od organu, którymi w niniejszej sprawie były: okres oczekiwania na uzupełnienie przez stronę wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz okres awizowania przesyłki na poczcie.

Na interpretację indywidualną A. R. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji po upływie terminu oraz naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez uznanie, że czynność wniesienia składnika majątku będącego środkiem trwałym, wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego, do osobowej spółki handlowej, stanowi odpłatne zbycie tego składnika majątkowego.

W uzasadnieniu odnosząc się do naruszenia przez organ terminu trzymiesięcznego na wydanie interpretacji indywidualnej, określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej skarżąca podała, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu [...]. Uwzględniając okres oczekiwania przez organ

na uzupełnienie stanu faktycznego przez stronę, termin na wydanie interpretacji

w przedmiotowej sprawie upłynął z dniem 22 maja 2009 r. W dniu następnym, zgodnie z art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej z mocy prawa została wydana interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy. Po tym zdarzeniu organ utracił kompetencję do wydania interpretacji sprzecznej ze stanowiskiem wnioskodawcy. Powyższe oznacza, że doręczenie skarżącej w dniu 27 maja 2009 r. przedmiotowej interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe nastąpiło bez podstawy prawnej. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała uchwałę NSA z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08 oraz wyroki sądów administracyjnych.

Argumentując zarzut naruszenia art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżąca podniosła, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie może być traktowane jako czynność odpłatna, ze względu na brak świadczenia wzajemnego ze strony spółki osobowej na rzecz podmiotu wnoszącego wkład. W szczególności takim świadczeniem wzajemnym, zdaniem strony, nie jest udział kapitałowy, który w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych nie jest obligatoryjny, gdyż wspólnicy mogą w umowie spółki odmiennie ukształtować stosunki wewnętrzne. Wniesienie składnika majątku jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi więc odpłatnego zbycia składnika majątku i nie powoduje po stronie wspólnika wnoszącego wkład powstania przychodu z działalności gospodarczej. Na poparcie swojego stanowiska strona powołała orzecznictwo sądów administracyjnych oraz poglądy doktryny. Ponadto, powołała się na wydane interpretacje podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, gdzie prezentowana jest jednolita linia orzecznicza wskazująca, że wniesienie wkładu niepieniężnego do osobowej spółki handlowej jest czynnością neutralną podatkowo i nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu po stronie wspólnika wnoszącego wkład.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Na poparcie swojego stanowiska przywołał orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych.

Postanowieniem z dnia 10 listopada 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Bydgoszczy na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. zawiesił postępowanie sądowo-administracyjne wskazując, iż Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego dnia 6 sierpnia 2009r. wniósł o podjęcie uchwały wyjaśniającej w składzie całej Izby NSA, czy w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art.14o § 1 Ordynacji podatkowej, oznacza brak jej doręczenia

w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym to terminie mowa jest

w art.14d powołanej ustawy.

Postanowieniem z dnia 03 lutego 2010r. Sąd podjął z urzędu zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., - zwanej dalej p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Badanie zgodności z prawem indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów oznacza obowiązek zbadania zarówno kwestii związanych

z zachowaniem przepisów proceduralnych, obowiązujących przy wydawaniu interpretacji jak również kwestii zgodności interpretacji z przepisami prawa materialnego.

W ocenie Sądu zaskarżona interpretacja narusza prawo, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty zawarte w skardze są zasadne.

I. Odnośnie zarzutu podniesionego w skardze, że doręczenie interpretacji nastąpiło z naruszeniem 3-miesięcznego terminu wynikającego z art. 14d Ordynacji podatkowej, należy stwierdzić, iż jest on nieuprawniony w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009r. sygn. akt II FPS 7/09.

Należy podać, że zgodnie z art. 14d ustawy Ordynacja podatkowa, interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p., czyli terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu.

Z akt sprawy administracyjnej wynika, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony przez Skarżącą reprezentowaną przez adwokata

w kancelarii Izby Skarbowej w dniu [...]. W dniu 30 kwietnia 2009r. organ skarbowy wezwał Skarżącą do doprecyzowania stany faktycznego. Pismem z dnia

[...] złożonym w dniu [...] uzupełniono wniosek o interpretację. W dniu [...] organ podatkowy wydał stosowną interpretację oraz nadał ją na adres pełnomocnika wnioskodawcy tego samego dnia. W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że interpretacja została podpisana i wysłana przed upływem terminu z art. 14d ww. ustawy, a doręczenie jej po 17 maja 2009r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (uzupełnienie wniosku przez podatnika, awizowanie przesyłki).

W tym miejscu należy przywołać podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 14 grudnia 2009r. (sygn. akt II FPS 7/09) w składzie całej Izby Finansowej, uchwałę wyjaśniającą, w której Sąd postawił tezę: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy". W uzasadnieniu NSA podkreślił, że w języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Stąd też wydać interpretację indywidualną w rozumieniu art. 14b

i 14d ustawy to sporządzić pisemną informację, jak należy rozumieć, bądź stosować, przepisy prawa podatkowego w przedstawionym przez zainteresowanego zaistniałym bądź oczekiwanym stanie faktycznym. W ocenie NSA przypisywanie pojęciu "wydanie" szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby nie tylko

do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczno-pojęciowej, ale

i w konsekwencji do zmiany treści przepisu. NSA zważył, że przez zwrot "niewydanie interpretacji indywidualnej" należy rozumieć niesporządzenie i niepodpisanie tego aktu, gdyż stanowi on przeciwieństwo pojęcia "wydanie interpretacji". Zdaniem NSA przy takim rozumieniu pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej" opóźnienie w jego doręczeniu pozostaje bez wpływu na ocenę dochowania przez organ ustawowego terminu do wydanie tej interpretacji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zarzut skargi w przedmiocie naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej w powyższym zakresie nie zasługuje na uwzględnienie, a w konsekwencji stanowisko strony o zastosowaniu w sprawie instytucji tzw. "milczącej interpretacji" (art. 14o § 1 ww. ustawy) jest błędne.

II. Przechodząc do oceny prawidłowości zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego pod kątem zawartej w nim treści, Sąd nie podziela stanowiska organu podatkowego, że w niniejszej sprawie występuje odpłatne zbycie nieruchomości.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1) ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 z zm.), przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia (podkreślenie własne), wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,

2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z powyższego przepisu, podstawowym warunkiem przyjęcia, że zbycie środków trwałych wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą stanowi przychód z działalności gospodarczej, jest odpłatny charakter owego zbycia. Tym samym, aby uznać, że wniesienie nieruchomości wykorzystywanej przez przedsiębiorcę w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, jest przychodem z tej działalności, należałoby wykazać, iż dokonanie takiej czynności pociąga za sobą przysporzenie dla osoby dokonującej takiego przeniesienia, czyni, że jest ono odpłatne.

Organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo wskazał, iż powyższy przepis nie ma zastosowania, gdy wniesione do spółki zostaną nieruchomości, które nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej, w związku z czym nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jednocześnie zdaniem organu powstaje przychód z tytułu działalności gospodarczej w przypadku, gdy wniesione do spółki zostaną nieruchomości, które były wykorzystywane przez wnioskodawcę w działalności gospodarczej. W ocenie bowiem organu dojdzie do odpłatnego zbycia nieruchomości.

W ocenie tut. Sądu, wniesienie aportu do spółki osobowej, nie pociągnie za sobą odpłatności. Konkluzja ta wynika z charakteru spółki osobowej. Wniesienie do niej wkładu niepieniężnego, nie powoduje otrzymania zwrotnego świadczenia, o wartości odpowiadającej wysokości wniesionego wkładu. Nie sposób skutecznie wywodzić przeciwnej tezy jedynie z faktu, że aport wnoszony jest na wkład o określonej wartości. Osoba wnosząca aport, nie otrzymuje w zamian zapłaty, gdyż jedynie przekształca aport we wkład. Poprzez wkład, uczestniczy w stratach i zyskach spółki osobowej, odpowiednio do wartości wniesionego wkładu (art. 123 § 1 i § 3 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks Spółek Handlowych, Dz.U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. dalej – k.s.h.).

Sąd w tut. składzie podziela pogląd wyrażony przez skarżącą, iż zbycie nieruchomości na rzecz spółki osobowej nie następuje odpłatnie. Wniesienie nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie pociąga bowiem za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu, czy to pieniędzy, czy wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. "Odpłatny" znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003r., str. 1163 oraz Słownik języka polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002r. str. 448) . Trudno jest zatem w rezultacie odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci nieruchomości otrzyma w zamian za wkład.

Wprawdzie umowa spółki osobowej komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wniesionych przez każdego wspólnika oraz ich wartość (art. 105 k.s.h.) niemniej jednak, nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik uczestniczy

w zyskach i stratach spółki. Co do zasady jest to wartość proporcjonalna do wysokości wkładu rzeczywiście wniesionego, jednak umowa spółki może regulować te kwestie odmiennie. Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danym okresie rozliczeniowym (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009r. o sygn. akt I SA/Ke 121/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009r. o sygn. akt III SA/Wa 2926/08).

To oznacza, że wniesienie wkładu nie powoduje jeszcze powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce mającej osobowość prawną w istocie jest ich "przekształceniem" na wkład. W obowiązujących przepisach prawa, a w szczególności w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, brak jest regulacji, iż wkład niepieniężny do spółki osobowej rodzi skutki podatkowe.

Na marginesie nadmienić należy, iż zaprezentowany powyżej pogląd co do tego, iż wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie skutkuje tym, iż w zamian za to świadczenie osoba wnosząca aport otrzymuje ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia, został także jednoznacznie wyrażony w szeregu wyroków sądów administracyjnych (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2926/08, z dnia 14 kwietnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 3103/08, z dnia

7 sierpnia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 384/09 oraz z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 listopada 2009r. sygn. akt I SA/Sz 693/09).

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 tej ustawy stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości. O kosztach sądowych rozstrzygnął na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.