Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt II SA/Rz 59/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2022-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6037 Transport drogowy i przewozy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 3 ust. 2, art. 21 ust. 1 i  3, art. 26 ust. 3, art. 28 ust. 2
journal: Dz.U. 2021 poz 1857
law: Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant specjalista Eliza Kaplita-Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] listopada 2021 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia na skarżącą kary pieniężnej za naruszenie przepisów o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, decyzją z 12 listopada 2021 r., nr 1801-IGC.48.21.2020, po rozpatrzeniu odwołania R. w J. sp. z o.o., z siedzibą w K. (dalej zwanej skarżącą lub spółką) od decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu z 16 grudnia 2019 r., nr 408000-COC2.48.45.2019.AS.8, w przedmiocie nałożenia na spółkę kary pieniężnej w wysokości [...] zł, za brak zgłoszenia do rejestru przewozu 23 020 litrów towaru o handlowej nazwie [...] modyfikowany, utrzymał w mocy przedmiotową decyzję.

W stanie faktycznym sprawy funkcjonariusze Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, w dniu 6 października 2017 r., zatrzymali do kontroli pojazd o nr rej. [...], przewożący, zgodnie z dokumentacją, towar o nazwie [...] modyfikowany (dalej zwany olejem [...]), o deklarowanym kodzie CN 3902 90 90.

Kontrolę przeprowadzono pod kątem zgodności przewozu towarów z ustawą z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1857 z późn. zm., zwaną dalej ustawą o SENT).

W oparciu o dokumenty przedstawione przez kierowcę zespołu pojazdów stwierdzono, że nadawcą towarów była słowacka firma – K.s.r.o., odbiorcą skarżąca, a przewoźnikiem Ł. sp. z o.o., z siedzibą w W..

Zgodnie z klasyfikacją CN 3902 90 90, wynikającej z dokumentacji towaru oraz dokumentacji przewozowej, przewożony towar nie podlegał systemowi monitorowania drogowego, o którym mowa w ustawie o SENT. Kontrolujący pobrali jednak próbki przewożonego towaru (3 x 1 cm3, co stwierdzono protokołem), celem sprawdzenia go pod kątem możliwości wykorzystania do napędu silników spalinowych. Transport produktów służących temu celowi podlega bowiem zgłoszeniu do systemu SENT.

Próbki towaru zostały pobrane do metalowych puszek, a następnie przekazane do badania do Działu Laboratorium Celnego Terminala Samochodowego w [...] (dalej zwanego Laboratorium Celnym).

Przeprowadzone badania zostały udokumentowane w sprawozdaniu z 25 września 2018 r.

W celu oceny składu chemicznego próbki wykonano badania chromatograficzne, tj. analizę metodą wysokotemperaturowej chromatografii gazowej HT SIMDIS, a także metodą chromatografii gazowej z detekcją masy GCMS.

W wyniku badań stwierdzono, że profil chromatograficzny, uzyskany metodą HT SIMDIS nie jest charakterystyczny dla czystych poliolefin, jest zaś charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych, pochodzących z przerobu ropy naftowej.

Analiza GCMS potwierdza węglowodorowy charakter próbki, a stwierdzona obecność biomarkerów, tj. pristanu i fitanu, potwierdza obecność w próbce olejów pochodzących z przeróbki ropy naftowej.

W próbce stwierdzono także obecność związków tlenowych, w tym estrów metylowych kwasów tłuszczowych, na niskim poziomie, tj. poziomie zanieczyszczeń lub dodatków.

Z przeprowadzonych, pozostałych badań fizykochemicznych próbki wynika również, że próbka nie może stanowić czystych poliolefin, gdyż stwierdzona zawartość siarki, składników aromatycznych, a także wskaźnik lepkości oraz temperatura płynięcia, nie reprezentują wartości charakterystycznych dla typowych poliolefin, co wyklucza klasyfikację towaru do kodu CN 3902 90 90.

Zawartość składników niearomatycznych przekracza 50 % (m/m), co spełnia konieczny warunek do klasyfikacji do pozycji 2710.

Zgodnie z uwagami dodatkowymi do sprawozdania (pkt od 2 d do 2 f), badana próbka jest olejem ciężkim, z wyłączeniem oleju napędowego i oleju opałowego, wobec tego może być klasyfikowana do grupy olejów smarowych-pozostałych olejów, nr do kodów CN 2710 19 71, 2710 19 75, 2710 19 99, w zależności od zastosowania.

W związku z wynikami badań, Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, postanowieniem z 18 czerwca 2019 r., wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, w związku z realizowanym przewozem, z naruszeniem warunków przewozu, wynikających z przepisów ustawy o SENT.

Organ poinformował jednocześnie skarżącą o możliwości odstąpienia od nałożenia kary, wskazując stosowne przepisy prawa to umożliwiające.

W ramach przeprowadzonego postępowania, w ramach rozważenia podstaw do odstąpienia od wymierzenia kary, na podstawie informacji otrzymanych od ZUS stwierdzono, że spółka nie ma zaległości w opłacaniu składek na ubezpieczenia społeczne. Tak samo, w oparciu o informację uzyskana od właściwego organu administracji skarbowej ustalono, iż skarżąca nie zalega z płatnością podatków.

Skarżąca przedstawiła, wraz z pismem z 30 października 2019 r., swoją dokumentację finansową, obejmującą między innymi bilans zysków i strat, ewidencję środków trwałych. Udokumentowała również posiadanie środków na rachunkach bankowych przekraczających 50 000 zł.

Ustosunkowując się do wezwania organu o przedłożenie dokumentacji, wskazującej na zaistnienie ważnego interesu spółki lub interesu publicznego, skarżąca podała, że nie ma zaległości podatkowych czy składkowych, ale ma kredyt w rachunku bieżącym, w wysokości 1 000 000 zł, który nie ma ustalonych miesięcznych rat spłaty. Przedstawiła również bilans oraz rachunek zysków i strat za 2020 r.

Ustosunkowując się do wezwania organu I instancji, odnośnie wyjaśnienia cech zakupionego od słowackiego kontrahenta produktu, a także okoliczności jego nabycia, spółka stwierdziła, że nie dysponuje pisemnym zamówieniem czy też sporządzoną w tej formie umową, jako że uzgodnienia w tym przedmiocie dokonywane były przeważnie telefonicznie, bądź podczas bezpośrednich spotkań z przedstawicielami dostawcy. Skarżąca podkreśliła, że cały czas działała w zaufaniu do swojego dostawcy. Kod towaru, tj. CN 3902 90 90, wynikał zarówno z dokumentacji przewozowej, jak również dokumentacji handlowej, wobec czego nie było wątpliwości w tym zakresie.

Skarżąca zaznaczyła także, że z pisma jej słowackiego kontrahenta wynika, że analizowany wyrób jest klasyfikowany do wskazanego wyżej kodu, gdyż zawartość składnika ropopochodnego nie przekracza 70 % (to powoduje wyłączenie zastosowania kodu CN 2710 i 3403) . Tak samo zawartość FAME wynosi mniej niż 0,5 %.

Składnikiem większościowym wyrobu są płynne poliolefiny syntetyczne, spełniające warunki rozdziału 3901 do 3911 pkt 3 lit. a - płynne poliolefiny syntetyczne, których destyluje mniej niż 60 %, w temperaturze 60 0C, jeżeli stosuje się metodę destylacji przy obniżonym ciśnieniu.

Skarżąca dodała, iż nie organizowała transportu towaru.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu spółka podała, że zakupu analizowanego towaru dokonała celem dalszej jego odsprzedaży, tj. po użyciu go do wytworzenia innych wyrobów. Jeszcze raz podkreśliła, iż cały czas działała w zaufaniu do swojego kontrahenta, a przy tym nie dysponowała wiedzą, ani możliwościami technicznymi, pozwalającymi jej na weryfikację cech towaru.

Skarżąca podkreśliła, że od wyrobów wytworzonych z użyciem [...] zostały odprowadzone wszystkie należności publicznoprawne.

Słowacki dostawca skarżącej najpierw nie odpowiedział na wezwanie organu, o podanie właściwości produktu, wskazując na sporządzenie zapytania w innym niż słowacki języku, następnie zaś, po otrzymaniu kolejnego zapytania po słowacku, pismem z 29 czerwca 2020 r. poinformował, że od 28 lat zajmuje się odbiorem i odzyskiem olejów odpadowych, a olej [...] modyfikowany chemicznie otrzymywany jest przez selektywna zbiórkę olejów syntetycznych, w wyniku destylacji pod ciśnieniem. Firma jest zarejestrowana we właściwym urzędzie, a ten prowadzi stały nadzór produkcji. Urząd Celny w Bratysławie, stanowiskiem z 22 czerwca 2018 r., uznał za zasadną klasyfikację [...] do pozycji 3901-3902, w wydanej przez siebie informacji taryfowej.

K. s.r.o. zaznaczyła, że szczegółowy opis procesu technologicznego jest elementem pozwolenia zintegrowanego. Dodała także, iż specyfikacja poliolefin nie jest znana, a ona sama opiera się na fakcie, że przetwarzane oleje przepracowane zostały określone jako w pełni syntetyczne.

Słowacki producent oleju podkreślił, że główną, realizowaną przez niego operacją technologiczną jest destylacja, w określonych warunkach, z czego wynika, że w jej rezultacie, w następstwie usunięcia łatwo wrzących frakcji ropopochodnych i resztek po destylacji, otrzymuje się frakcję niedegradowalnego PAO.

W odpowiedzi na dodatkowe zapytanie organu, odnośnie cech badanego towaru, Laboratorium Celne wyjaśniło, że pristan i fitan należą do grupy węglowodorów izoprenoidowych – związków o szkielecie węglowym, charakterystycznym dla terpenów alifatycznych. Jest to grupa związków organicznych, występujących w osadowej materii organicznej, czyli między innymi w ropie naftowej. Związki te naturalnie występują w olejach surowych i większości produktów ropopochodnych. Obecność pristanu i fitanu w badanych próbkach wskazuje, że do wytworzenia przedmiotowego produktu wykorzystane zostały produkty komponowane na bazie olejów mineralnych, pochodzących z przerobu ropy naftowej.

Poliolefiny są otrzymywane w wyniku syntezy chemicznej i stanowią czyste mieszaniny homologów izoalkanów. Sposób ich otrzymywania wyklucza występowanie w nich pristanu i fitanu.

Laboratorium Celne wyjaśniło, że w badanych próbkach stwierdzono obecność głównie węglowodorów parafinowych i izoparafinowych (izoalkanów), a uzyskany w wyniku analizy HT SIMDIS profil chromatograficzny nie jest charakterystyczny dla czystych poliolefin oraz nie wykazuje wąskich pików, typowych dla poliolefin.

Oprócz tego w wyjaśnieniach stwierdzono, że nazwa oleje syntetyczne nie obejmuje jedynie olejów, których wyłączną bazą olejową są poliolefiny, gdyż do tej grupy zaliczane są również oleje powstałe w wyniku innych syntez. Poza tym, nawet oleje syntetyczne, w swoim składzie zawierają domieszkę olejów mineralnych, z uwagi na słabą rozpuszczalność dodatków uszlachetniających w czystych poliolefinach. Wobec tego, aby ustalić czy badane próbki można uznać za poliolefiny, łącznie należy ocenić wszystkie uzyskane wyniki badań, tj. badania chromatograficzne, oceniające skład chemiczny, jak również badania właściwości fizykochemicznych.

Laboratorium Celne wyjaśniło także, że zgodnie z brzmieniem uwagi 3 do działu WTC, pozycje od 3901 do 3911 dotyczą jedynie towarów produkowanych w wyniku syntezy chemicznej, mieszczących się w kategoriach ciekłych syntetycznych poliolefin, a nie w wyniku odzyskiwania z olejów odpadowych, w procesie destylacji, przy obniżonym ciśnieniu, nawet jeżeli olejem odpadowym, poddanym regeneracji, będzie tzw. olej syntetyczny.

W odwołaniu skarżąca wskazała na brak winy po swojej stronie, w zakresie naruszenia przepisów ustawy o SENT i w związku z tym zawnioskowała o odstąpienie od wymierzenia jej kary.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, dotyczących niewłaściwego przechowywania próbek i możliwego ich w związku z tym zanieczyszczenia, organ odwoławczy uznał je za niezasadne. Opierając się na informacjach uzyskanych od Laboratorium Celnego stwierdził, że opakowania w postaci metalowych puszek stosowane są od wielu lat, w czasie których nie stwierdzono ich wpływu na badany skład produktów. Wpływu pojemników na przechowywane w nich produkty smarne nie potwierdzają informacje udostępnione przez ich producentów, a także dotychczasowe doświadczenia tych podmiotów.

W tym kontekście zauważono również, że dochowano wymogów za zakresie przechowywania próbek. Odbywało się to bowiem w klimatyzowanych pomieszczeniach, bez dostępu światła.

W związku z zarzutami dotyczącymi wartości parametrów powtarzalności, odtwarzalności oraz niepewności pomiaru oznaczenia składników aromatycznych zwrócono się do Laboratorium Celnego o dodatkowe informacje w tym zakresie.

W wyjaśnieniu Laboratorium Celne podało, że ocena zawartości składników aromatycznych jest określana metodą (metodą chromatografii LC – wskazaną w Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej - w uwadze 2 do działu 27) posiadającą wymaganą akredytację. W procesie walidacji metody potwierdzono spełnienie parametrów precyzji, w postaci powtarzalności (5 %) i odtwarzalności (10 %), co jest dowodem możliwości właściwej realizacji metody w warunkach laboratoryjnych, a co za tym idzie przydatności.

W kwestii zarzucanej niepewności pomiaru Laboratorium Celne wyjaśniło, że niepewność ta jest integralną częścią każdego wyniku. Wartość niepewności rozszerzonej, równa 14 %, jest wartością względną, proporcjonalną do wyniku i nieuzasadnione jest określanie jej jako wartości relatywnie wysokiej.

Wyspecyfikowana granica zawartości składników aromatycznych, określona w uwadze 2 do rozdziału 27, wynosi 50 % masy.

W tym zakresie Laboratorium Celne podkreśliło, że wartość niepewności pomiaru zostałaby podana w sprawozdaniach z badań, w przypadku wyników zbliżonych do wyspecyfikowanej granicy zawartości składników aromatycznych, wynoszącej 50 %.

Poza tym Laboratorium Celne dodało, że w przypadku metod jakościowych, uzyskane wyniki pomiaru nie mają charakteru ilościowego, a dają informację na temat rodzaju komponentów (związków chemicznych) obecnych w badanej próbce. Tak więc liczbowe podanie wartości niepewności nie jest możliwe.

W zaskarżonej decyzji zauważono, że wobec skarżącej prowadzona była kontrola celno-skarbowa, w zakresie prawidłowości rozliczania podatku akcyzowego. W następstwie jej ustaleń i przeprowadzonego w tej sprawie postępowania, decyzją z 29 czerwca 2021 r., Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu, określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju [...], dla którego to nabycia obowiązek podatkowy powstał 6 października 2017 r. Decyzja ta następnie została utrzymana w mocy decyzją organu II instancji, tym samym stała się ostateczną, w administracyjnym toku instancji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie podkreślił w zaskarżonej decyzji, że katalog towarów, których przewóz podlega systemowi monitorowania drogowego określa art. 3 ust. 2 ustawy o SENT.

Zgodnie z art. 2 pkt 10 ustawy o SENT, rodzaj towaru oznacza towar grupowany do jednej podkategorii PKWiU, albo jednej pozycji CN.

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, w przypadku niewykonania obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 albo art. 6 ust. 1, odpowiednio na podmiot wysyłający albo podmiot odbierający nakłada się karę pieniężną w wysokości 46% wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł.

Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3.

Zdaniem organu odwoławczego, sposób postępowania polegający na wyznaczeniu zawartości składników/komponentów niewęglowodorowych techniką analityczną, dopasowaną do charakteru składnika, a następnie zajęcie na podstawie wyniku stanowiska w zakresie tego czy dany produkt zawiera minimum 70 % olejów otrzymywanych z ropy naftowej, uznać należy za uzasadniony. Taki sposób postępowania, wbrew twierdzeniom spółki, nie jest równoznaczny z tym, że zawartość wskazanych wyżej składników, ustalona została z ilości dodanych materiałów, a nie analitycznie.

W wyniku przeprowadzonych badań ustalono, że w profilu chromatograficznym próbki nie stwierdzono zaburzeń, wskazujących na obecność poliolefin, w ilości przekraczającej 30 %. Tymczasem dodatek poliolefin na poziomie 10 %, w sposób zauważalny zmienia profil chromatograficzny, w porównaniu do olejów mineralnych. Z kolei uzyskane profile chromatograficzne nie są porównywalne do profili czystych poliolefin.

Organ odwoławczy podkreślił, że badania próbek zostały przeprowadzone uznanymi i akceptowanymi do tego celu metodami. Dobrany przez Laboratorium Celne zakres badań obejmował przy tym nie tylko parametry wynikające z ogólnych zasad klasyfikacji CN produktów naftowych, ale również właściwości charakteryzujące syntetyczne poliolefiny, tj.: oznaczenie składu frakcyjnego, lepkości kinematycznej temperatury płynięcia, oznaczenie koloru rozcieńczonego, średniej względnej masy cząsteczkowej, zawartości siarki.

Otrzymane wyniki badań chromatograficznych interpretowano łącznie z wynikami badań fizykochemicznych i dopiero ich całokształt pozwolił określić skład [...].

W tym kontekście, odnosząc się do podnoszonych przez spółkę zarzutów i twierdzeń, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie podkreślił, że skarżąca nie dysponuje żadnymi dokumentami świadczącymi o składzie produktu, próbkę którego pobrano podczas kontroli. Oprócz tego nie skorzystała ona z możliwości przebadania produktu we własnym zakresie.

Według organu II instancji, selektywna analiza jedynie wybranych parametrów produktu, nie jest podejściem właściwym, w zakresie oceny cech [...].

Organ zgodził się ze skarżącą, że kluczowe znaczenie przy klasyfikacji taryfowej ma brzmienie pozycji taryfowej. W tym jednak zakresie stanął na stanowisku, że pozycja CN 3902 dotyczy jedynie czystych poliolefin, do których [...] się nie zalicza, co wynika z jednoznacznie z przeprowadzonych badań laboratoryjnych.

Poliolefiny to bowiem praktycznie czyste mieszaniny homologów izoalkanów, stanowiących związki niepolarne, w których strukturze nieobecne są związki siarki oraz związki posiadające struktury aromatyczne. Tak więc, gdyby badana próbka była mieszaniną czystych poliolefin, nie stwierdzono by w niej związków siarki oraz składników aromatycznych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie podkreślił, że wyniki badań laboratoryjnych produktu potwierdzają, że zawiera on prawie same węglowodory z nieznacznymi domieszkami, na poziomie zanieczyszczeń i dodatków.

Odnosząc się do twierdzeń spółki, odnośnie otrzymywania [...] w wyniku destylacji próżniowej syntetycznych olejów odpadowych, zbieranych selektywnie, wobec czego w produkcie muszą być poliolefiny, organ odwoławczy podkreślił, że destylacja nie zmienia struktury chemicznej, ani właściwości fizykochemicznych substancji w obrębie danego zakresu temperatur wrzenia. Stąd więc, gdyby destylowanym surowcem były byłby oleje będące poliolefinami, to w efekcie procesu również otrzymano by poliolefiny.

Oprócz tego organ dodał, że handlowa nazwa olejów syntetycznych, nie dotyczy jedynie olejów, których wyłączną bazą są poliolefiny. Do tej kategorii zalicza się również oleje powstałe wyniku innych syntez. Tak więc fakt zbiórki tej kategorii olejów do syntezy, nie może być w tym wypadku przesądzający.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zaznaczył, że przeprowadzające badania Laboratorium Celne, legitymuje się akredytacją o nr [...], w której zakres wchodzą zarówno badania chemiczne, jak i badania właściwości fizycznych. Wprawdzie Laboratorium Celne nie posiada akredytacji na wszystkie badania, jednakże nie może to stanowić podstawy kwestionowania badań, o których mowa w okolicznościach sprawy.

Z przepisów prawa podatkowego i celnego nie wynika wymóg posiadania akredytacji odnosił się do metod badawczych, ale samych laboratoriów.

Niezależnie od powyższego organ zaznaczył, że art. 7 f ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym (ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 143 z późn. zm.), nie przyznaje opiniom mocy wiążącej. Mogą być one podważane za pomocą innych dowodów. W niniejszym przypadku jednak spółka się na takowe nie powołała.

W kwestii opinii słowackiego laboratorium celnego, odnośnie właściwości [...], organ II instancji stwierdził, że z jej treści nie wynika, aby podmiot ten stwierdził, że omawiany produkt należy kwalifikować do kodu CN 3902. Za niewiążące organ uznał pisma Urzędu Celnego w Bratysławie, a dodatkowo zaznaczył, że słowacki organ opierał się on wyłącznie na informacjach podanych we wniosku o wydanie informacji taryfowej oraz dokumentacji składanej przez wnioskodawcę.

W zaskarżonej decyzji nadmieniono także, że Urząd Kryminalny Administracji Finansowej - Wydział Koordynacji, Referat ds. Walki z Oszustwami Olejem Mineralnym, w piśmie z 19 września 2018 r. nie potwierdził, że olej [...] należy kwalifikować do kodu CN 3902.

Organ II instancji zaznaczył także, że próbka towaru o nazwie tożsamej z tą, którą określono oceniany towar, pochodząca z innej dostawy, była przedmiotem badań w Instytucie Nafty i Gazu – Państwowego Instytutu Badawczego w Krakowie. Badania te nie potwierdziły, że aby produkt stanowił poliolefiny, o których mowa w pozycji taryfowej 3902.

Za prawidłową organ II instancji uznał wysokość kary, jaka została nałożona na spółkę, przyjmując za podstawę jej wyliczenia kwotę 19 507,84 euro, według średniego kursu z 6 października 2017 r.

W kwestii ewentualnego odstąpienia od wymierzenia kary Dyrektor Izby Administracji Skarbowej Rzeszowie stwierdził, że w myśl przepisów ustawy o SENT, jej wymierzenie jest obligatoryjne. Organ zaznaczył, że rozważył jednak możliwość odstąpienia od niej, jednakże nie znalazł do tego wystarczających podstaw. Wynikało to głównie z tego, że sytuacji finansowa spółki jest dobra, nie można więc stwierdzić zaistnienia ważnego interesu spółki lub interesu publicznego, w odstąpieniu od nałożenia kary.

W zakresie rozumienia tych dwóch interesów, niezdefiniowanych w przepisach ustawy o SENT, organ odwołał się do znaczenia przedmiotowych pojęć jakie funkcjonuje na gruncie art. 67 a i art. 67 b Ordynacji. W tym kontekście zwrócił uwagę, że ważny interes strony należy oceniać nie tylko poprzez wartość uzyskiwanych dochodów, ale również wartość zgromadzonego majątku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie podkreślił przy tym wyjątkowość instytucji odstąpienia od wymierzenia kary.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, w okolicznościach niniejszej sprawy nie zaistniała żadna z przesłanek, od której spełnienia uzależniona jest możliwość odstąpienia od wymierzenia kary.

Mając na uwadze to, że wartość aktywów spółki przekracza 28 milionów zł, konieczność uiszczenia kary, zdaniem organu,nie będzie stanowić więc okoliczności mającej negatywny wpływ na kondycję skarżącej. Wobec tego, nawet pogorszenie składników płynności finansowej w ostatnich latach, nie może przemawiać, za zasadnością odstąpienia od wymierzenia kary. Sama spółka nie spodziewa się bowiem problemów w zakresie spłacalności należności handlowych.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zwrócono także uwagę, że zapadła już ostateczna decyzja określająca spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, w odniesieniu do wyrobu, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy. Podkreślono przy tym znaczenie przepisów o monitorowaniu przewozu wyrobów akcyzowych, służącemu eliminacji nadużyć w tym zakresie, a także to, że określając wysokość kar, nie uchybiono zasadzie proporcjonalności.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165 b ust. 1 Ordynacji (ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.), poprzez wydanie decyzji po upływie 6 miesięcy, od ujawnienia przez kontrolę nieprawidłowości, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, że wspomniany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu dotyczących nałożenia kar pieniężnych za naruszenie przepisów ustawy o SENT. Kontrola celno-skarbowa nie jest bowiem kontrolą podatkową, a przy tym przepisy Ordynacji stosuje się w tym wypadku nie wprost, ale odpowiednio. Nie można więc na jej grunt przenosić bezpośrednio rozwiązań typowych dla kontroli podatkowych.

Organ zaznaczył, że prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie jest jednym z wielu, będących efektem przeprowadzanych kontroli drogowych, w zakresie przewozu towaru o nazwie [...]. Spółka zaś, mając wiedzę o wszczęciu 12 marca 2018 r. postępowania dotyczącego nieprawidłowości w omawianym względzie, w odniesieniu do kolejnego przewozu, nie zleciła żadnych badań nabywanego produktu. Jest to niezrozumiałe zwłaszcza w kontekście tego, że skarżąca jest profesjonalnym uczestnikiem obrotu.

Wnosząc skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 12 listopada 2021 r. spółka wniosła o jej uchylenie, jak również uchylenie poprzedzającej ja decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

1) naruszenie art. 223 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji nakładającej na nią kare pieniężną, za niewykonanie obowiązku o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, tj. niezgłoszenie do rejestru SENT przewozu towaru w sytuacji, w której doszło do przedawnienia prawa do wszczęcia i prowadzenia przedmiotowego postępowania, co według skarżącej stanowi rażące naruszenie prawa,

2) naruszenie art. 121, art. 122, art. 18, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji w zw. z art. 21 ust. 1 i ust. 3 ustawy o SENT poprzez pominięcie ratio legis przepisów o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu oraz obrotu paliwami opałowymi oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów, a także zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności, mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, w związku z niedokonaniem wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego rozpatrzenia materiału sprawy oraz dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, w szczególności poprzez - wadliwą ocenę sprawozdania z badania próbek towaru, z 25 września 2018 r., które odnoszą się jedynie do części okoliczności, mających wpływ na klasyfikację wyrobów i nie przesądzają o zasadności klasyfikacji tych wyrobów do kodu CN 2710, a w konsekwencji błędne ustalenie, jakoby prawidłowym kodem badanego towaru był kod CN 2710, podczas gdy wyrób powinien być zakwalifikowany według kodu CN 3902 90 90, nadanego przez producenta wyrobu,

3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, w szczególności niewyjaśnienie dlaczego organ uznał, iż w okolicznościach sprawy nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od wymierzenia kary, z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego (skarżącej) oraz interes publiczny,

4) naruszenie art.21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT, poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary w sytuacji, w której było to uzasadnione, z uwagi na ważny interes podmiotu odbierającego i interes publiczny; w tym zakresie spółka zarzuciła błędną wykładnię i pominięcie przy ustalaniu znaczenia pojęcia ważnego interesu publicznego zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od wymierzenia kary,

5) naruszenie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/30 z późn. zm., zwanego dalej TUE), a tym samym zasady proporcjonalności, w związku z wydaniem decyzji naruszającej tę zasadę, co przejawiało się niewspółmiernością zastosowanej kary względem celu jaki przyświeca ustawie o SENT, a także nieuwzględnieniem innych, mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez ustawę.

W uzasadnieniu skargi spóła podkreśliła, że Ordynacja podatkowa znajduje zastosowanie w przypadku kontroli przewozu towarów, o której mowa w ustawie SENT, na podstawie dwóch odesłań ustawowych. Pierwsze z nich stanowi art. 26 ust. 5 ustawy SENT, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie, do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji. Drugie odesłanie zostało sformułowane w art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej ((t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 813 z późn. zm., zwanej dalej ustawą o KAS)., który nakłada obowiązek stosowania wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej do kontroli celno-skarbowych.

Skarżąca podkreśliła, że art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, traktując o odpowiednim stosowaniu przepisów Ordynacji, odsyła do całej jej regulacji, a nie tylko do poszczególnych jej jednostek redakcyjnych.

W tym kontekście skarżąca zauważyła, że ze względu na to, iż ustawa o SENT nie reguluje kwestii wszczynania postępowań, to w tym zakresie odwołać należy się do art. 165 b Ordynacji.

Zdaniem spółki, kontrola przestrzegania przepisów ustawy o SENT, jest kontrolą celno-skarbową, co wynika z art. 54 ust. 2 pkt 13 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 16b ustawy KAS.

Skarżąca wyraziła pogląd, że czynności kontrolne przewozu, wykonywane na drodze, nie stanowią kontroli podatkowej, gdyż stanowią one czynności z zakresu kontroli celno-skarbowej, o której mowa w art. 94 ust. 1 ustawy o KAS. Natomiast zgodnie z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165 stosuje się odpowiednio.

Powołany art. 94 ustawy o KAS w ust. 1 odsyła zatem w zakresie kontroli celno-skarbowej do odpowiedniego stosowania m.in. art. 165 b Ordynacji. Ustawodawca wymieniając przy tym określone przepisy i rozdziały Ordynacji wyłączył odpowiednie stosowania całego rozdziału 8 działu IV (art. 165- 171) za wyjątkiem art. 165 b i 165 c. Wskazał ponadto wprost, w art. 94 ust. 2 ustawy KAS, że w zakresie nieuregulowanym do postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1, przepisy Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem art. 165, stosuje się odpowiednio. Art. 83 ustawy o KAS dotyczy sytuacji przekształcenia kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe w sytuacjach określonych w tym przepisie. W art. 94 ustawy o KAS ustawodawca odróżnia zatem pojęcie kontroli celno-skarbowej od postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 83 ust. 1 ustawy o KAS (zobacz także wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 2 września 2021 r. sygn. akt. Ill SA/Wr 60/20 – dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Spółka zaznaczyła, iż art. 94 ustawy KAS nie wskazuje co ma być przedmiotem kontroli celno-skarbowej, aby można było odpowiednio stosować przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w nim wskazane, tylko wprost odsyła do odpowiedniego stosowania art. 165 b Ordynacji.

Zdaniem skarżącej art. 165 b Ordynacji winien w przedmiotowej sprawie znaleźć zastosowanie. W tej więc sytuacji, upływ terminu w nim wskazanego, uniemożliwiał wszczęcie postępowania w przedmiotowej sprawie. Celno-skarbowy charakter kontroli nie budzi bowiem wątpliwości. O takim jej charakterze świadczą regulacje zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 16 b oraz art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy KAS, które kolejno uznają za zadania KAS wykonywanie zadań wynikających z ustawy o SENT oraz uznanie, że kontroli celno-skarbowej podlega wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS.

Norma z art. 54 ust. 2 pkt 3 ustawy o KAS celowo została sformułowana szeroko i swoim zakresem ma obejmować wszystkie kontrole przeprowadzana przez funkcjonariuszy Krajowej Administracji Skarbowej, niewymienione wprost w przepisie. Co znamienne, o celno-skarbowym charakterze kontroli świadczy także uregulowanie jej przebiegu w ustawie KAS. Po pierwsze, stosownie do art. 62 ust. 5 pkt 1 a ustawy o KAS, kontrola przewozu towarów w zakresie i określonym ustawą dokonywana jest przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej, a podmioty podlegające kontroli są "kontrolowanymi." Po drugie, przebieg kontroli przewozu towarów z ustawy SENT, realizowany jest w oparciu o ustawę KAS j w zakresie sposobu wszczęcia kontroli celno-skarbowej, sposobu jej zakończenia, dokumentowania umocowania funkcjonariuszy do jej prowadzenia (legitymacje, upoważnienie do kontroli)

Po trzecie, w myśl art. 62 ust. 5 pkt 1 a ustawy o KAS obejmuje ona kontrolę przewozu towarów o której mowa w art. 13 ust. 2 ustawy o SENT i jest wykonywana na podstawie okazanych legitymacji służbowych oraz stałego upoważnienia do wykonywania kontroli. Te elementy kontroli celno-skarbowej, zostały umiejscowione przez ustawodawcę w dziale V rozdział II ustawy o KAS, zatytułowanym kontrola celno-skarbowa.

Skarżąca podkreśliła także gwarancyjny charakter przepisu art. 165 b Ordynacji, wobec czego że organ nie może w dowolnym czasie dokonać wszczęcia postępowania w sprawie nałożenia kary z ustawy o SENT.

W niniejszym przypadku kontrola została przeprowadzona 6 października 2017 r., tego dnia też zostały pobrane próbki przewożonego towaru. Postępowanie zostało zaś wszczęte dopiero 18 czerwca 2019 r., a więc z przekroczeniem sześciomiesięcznego terminu z art. 165 b Ordynacji, choć organ cały czas miał pełną wiedzę, co do okoliczności sprawy.

Wobec tego, że termin z art. 165 b Ordynacji ma charakter zawity i przedawniający, postępowanie w niniejszej sprawie w dniu 18 czerwca 2019 r. nie mogło być wszczęte i prowadzone.

W kwestii cech przewożonego produktu skarżąca zauważyła, że sam fakt stwierdzenia w próbkach zawartości FAME - bez szczegółowego zweryfikowania ich zawartości (z oznaczeniem pozwalającym na rozstrzygnięcie o klasyfikacji do kodu CN 2710 20 90), powoduje, że jakiekolwiek rozstrzyganie odnośnie klasyfikacji CN przynajmniej na tym etapie, jest zdecydowanie przedwczesne.

Skarżąca zwróciła uwagę, że Laboratorium nie badało składu [...], ale jedynie dostarczoną mu próbkę. Tymczasem Komisja Europejska, w swoim piśmie z 18 lutego 2016 r. jednoznacznie wskazała, iż dla możliwości rozstrzygania o klasyfikacji olejów smarowych niezbędne jest zastosowanie metody ilościowej, w zakresie oznaczenia zawartości olejów ropy naftowej w badanej próbce.

W sprawozdaniu, o którym mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, nie zastosowano bezpośrednio metody wskazującej zawartość olejów ropy naftowej w badanej próbce wyrobu.

Skarżąca skonstatowała, że wynik badań próbki oleju "[...]" przedstawiony w sprawozdaniu Laboratorium wskazuje, że niektóre z badanych parametrów fizykochemicznych różnią się od typowych właściwości polialfaolefin, natomiast inne są w pełni zgodne z wartościami obserwowanymi dla znanego szerokiego spektrum poliolefin. Tymczasem mając na względzie sposób otrzymania [...] oczywisty jest, iż jest to złożona mieszanina rafinowanych/oczyszczonych węglowodorów, w tym wyłącznie polialfaolefin syntetycznych.

W tej sytuacji nie należy się dziwić, że właściwości fizykochemiczne takiej mieszaniny odbiegają (przynamniej w zakresie niektórych parametrów) od właściwości czystych, zdefiniowanych chemicznie polialfaolefin.

Skarżąca podkreśliła, że badania zrealizowane przez Laboratorium Celne, przeprowadzone zostało niezgodnie z zasadami wynikającymi z prawa unijnego, a samo Laboratorium nie posiadało akredytacji na zastosowaną metodę badawczą. To według niej dyskwalifikuje wynik badania.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Kwestionując legalność zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 12 listopada 2021 r. spółka sformułowała zarzuty oparte na twierdzeniach dotyczących zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Dokonując ich analizy, w oparciu o treść argumentów przytoczonych na ich poparcie stwierdzić należy, że w zakresie wszystkich zarzutów skargi, generalnie można dokonać ich pogrupowania w ramach trzech kategorii, obejmujących taką problematykę jak: podleganie przewożonego towaru – oleju [...] systemowi monitorowania drogowego, określonego w art. 3 ust. 2 ustawy o SENT, stosowanie w przedmiotowej sprawie art. 165 b Ordynacji, przewidującego przedawnienie prawa do wszczęcia postępowania, w następstwie poczynionych ustaleń kontrolnych, a także zasadność nieodstąpienia od wymierzenia kary, na podstawie art. 21 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT.

Niezależenie od tego spółka zarzuciła także wadliwość uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a także nieproporcjonalność przewidzianych w ustawie o SENT sankcji, w odniesieniu do założonego przez nią celu.

Odnosząc się do sformułowanych przez skarżącą zarzutów stwierdzić należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

I tak, w pierwszej kolejności podkreślić należy, że wbrew stwierdzeniom skarżącej, uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie sposób zarzucić tego, że nie spełnia ono wymogów, jeżeli chodzi o jego faktyczne i prawne elementy. Organ bowiem w jego treści wskazał precyzyjnie dokonane przez siebie ustalenia faktyczne, uznane przez niego za wiarygodne dowody, na których je oparł, a także przyczyny, z uwagi na które odmówił wiarygodności pozostałym dowodom, a także nie uwzględnił twierdzeń spółki, co do okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym kontekście zarzut skarżącej w istocie jest więc gołosłowny. Sama spółka nie wskazała także precyzyjnie, które konkretnie elementy uzasadnienia nie odpowiadają prawnym wymogom, jakie w tym zakresie obowiązują.

Podobnie za pozbawiony podstaw uznać należy zarzut dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 5 TUE, z uwagi na uchybienie zasadzie proporcjonalności. Stwierdzenia tego rodzaju, w kontekście art. 21 ust. 1 ustawy o SENT, nie sposób bowiem wywieść z brzmienia wskazanych wyżej regulacji. Określenie wysokości kary, na poziomie 46 % wartości brutto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej niż 20 000 zł (art. 21 ust. 1 ustawy o SENT), nie uzasadnia uznania wysokości przyjętej sankcji za nadmierną. W tym wypadku bowiem wysokość kary, określona procentowo, stanowi odzwierciedlenie potencjalnych negatywnych skutków niewykonania ustawowo określonych obowiązków. Nie mamy w tym przypadku do czynienia ze sztywnie przyjętymi, kwotowymi stawkami kar, a wysokość konkretnej dolegliwości z tego tytułu, zastosowanej wobec danego podmiotu, odzwierciedla wagę niedopełnionych przez niego obowiązków.

Tego rodzaju stwierdzenia potwierdzają także argumenty wynikające z celów jakie przyświecały ustawodawcy, w zakresie wprowadzenia do porządku prawnego ustawy o SENT. Motywem tego było zaś przeciwdziałanie nadużyciom, między innymi w zakresie obrotu produktami akcyzowymi, poprzez monitorowanie ich przewozu. Tak więc niedopełnienie obowiązków w tym zakresie, zostało obwarowane sankcją, której w żadnym razie nie można uznać za nadmierną.

Przechodząc do pozostałych zarzutów spółki, tj. tych które potraktowała ona jako główne, w ramach wniesionej skargi, co wynika z obszerności argumentacji przytoczonej na ich poparcie, na wstępie odnieść się należy do kwestii właściwości oleju [...], który organy uznały za podlegający obowiązkom monitorowania, na podstawie przepisów ustawy o SENT.

Opierając się na badaniach przeprowadzonych przez Laboratorium Celne, utrwalonych w formie sprawozdania z tego rodzaju czynności, rozstrzygające sprawę organy zakwestionowały zasadność zakwalifikowania [...] do kodu CN 3902 90 90, co zwalniałoby produkt z obowiązków w zakresie monitorowania jego przewozu. W ich ocenie, z przyczyn wskazanych w tymże sprawozdaniu, a także z uwagi na okoliczności wynikające z dodatkowych wyjaśnień Laboratorium Celnego, będących odpowiedzią na zapytania organów, za takim stwierdzeniem przemawia wynik badań produktu, zarówno chromatograficznych, jak i fizykochemicznych, wskazujących na mineralne pochodzenie produktu i jednoznacznie wykluczający fakt jego powstania wyłącznie w drodze chemicznej syntezy.

Wnioski z badań chromatograficznych i fizykochemicznych korespondują ze sobą oraz prowadzą do zbieżnych rezultatów. Na ich podstawie ocenianego produktu – oleju [...], nie sposób zaliczyć do kodu CN 3902 90 90.

Skarżąca w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania, jak również w skardze wniesionej na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie dążyła do podważenia stanowiska organów, co do właściwości analizowanego produktu. W tym zakresie wskazała przede wszystkim na nieprawidłowo wyciągnięte wnioski, w zakresie oceny ustalonych cech [...], a także na to, że w omawianym względzie polegała na informacjach otrzymanych od swojego słowackiego kontrahenta.

Odnosząc się do tego rodzaju zarzutów stwierdzić należy, iż brak jest podstaw, które prowadziłyby do konieczności uznania ich zasadności.

I tak, na wstępie należy stwierdzić, że Laboratorium Celne, dokonujące analizy cech oleju [...], w sposób jasny i konkretny przedstawiło ustalone jego właściwości, które ocenione łącznie wykluczają przyjęcie, że produkt ten spełnia cechy wyrobu, dla którego właściwym kodem CN jest kod 3902 90 90, z uwagi na zbyt wysoką zawartość składników mineralnych, pochodzących z ropy naftowej (ponad 70 %).

W wyniku badań stwierdzono, że profil chromatograficzny, uzyskany metodą HT SIMDIS nie jest charakterystyczny dla czystych poliolefin. Jest on zaś charakterystyczny dla węglowodorowych baz olejowych, pochodzących z przerobu ropy naftowej. Analiza GCMS potwierdziła z kolei węglowodorowy charakter próbki, a stwierdzona obecność biomarkerów, tj. pristanu i fitanu wskazała na obecność w próbce olejów pochodzących z przeróbki ropy naftowej.

Z przeprowadzonych natomiast badań fizykochemicznych próbki [...] wynika, że nie może ona stanowić czystych poliolefin, gdyż stwierdzona zawartość siarki, składników aromatycznych, a także wskaźnik lepkości oraz temperatura płynięcia, nie reprezentują wartości charakterystycznych dla typowych poliolefin.

W reakcji na podnoszone przez skarżącą zarzuty i zastrzeżenia, odnośnie oceny wyników badań, organy zwracały się do Laboratorium Celnego o ustosunkowanie się do tych okoliczności. W tym zakresie jednostka badawcza doprecyzowała, że obecność pristanu i fitanu w badanych próbkach wskazuje, iż do wytworzenia [...] wykorzystane zostały produkty komponowane na bazie olejów mineralnych, pochodzących z przerobu ropy naftowej. Poliolefiny zaś są otrzymywane w wyniku syntezy chemicznej i stanowią czyste mieszaniny homologów izoalkanów. Sposób ich otrzymywania wyklucza występowanie w nich pristanu i fitanu.

Wobec powyższych ustaleń, a także wyciągniętych na ich podstawie wniosków, skarżąca nie sformułowała precyzyjnych zarzutów, odnoszących się do stricte do przyjętej metodologii badań czy dokonanej interpretacji ich wyników. Swoje stanowisko, podważające ich rzetelność i wiarygodność, w znacznej mierze oparła na argumentach związanych z powtarzalnością i sprawdzalnością przeprowadzonych badań, a także zagadnieniach związanymi z posiadaniem przez Laboratorium Celne właściwej akredytacji oraz prawidłowości przechowywania pobranych próbek.

Mając na względzie tego rodzaju argumenty spółki stwierdzić należy, że na ich podstawie nie sposób jest zdyskwalifikować wyników przeprowadzonych badań. Te bowiem zostały wykonane przez jednostkę posiadającą odpowiednią akredytację, która w wystarczającym stopniu potwierdza kompetencję jednostki badawczej, a co za tym idzie kwalifikacje osób bezpośrednio realizujących tego rodzaju czynności.

Oceny tej nie może zmieniać to, że akredytacja nie została udzielona na poszczególne badania, jako że wymogów w tym zakresie, nie sposób jest wywieść z obowiązujących regulacji. Ich spełnienia nie można także uznać za warunek konieczny uznania wyników badań.

Jeżeli chodzi o powtarzalność i sprawdzalność badań, to w tym zakresie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie stwierdził, przytaczając stanowisko Laboratorium Celnego, że choć w przypadku badań nigdy nie można mówić o stuprocentowej pewności, jednakże omawiane wskaźniki, mające decydujące znaczenie, w rozpatrywanym przypadku nie przyjęły wartości granicznych, zbliżonych do wskaźnika, który rodziłby konieczność odniesienia się do tego. W tej więc sytuacji sugestie skarżącej, co do braku wiarygodności badań, rozpatrywać należy w kategoriach czystych spekulacji, niepopartych żadnymi wiarygodnymi argumentami, a nie konkretnych i precyzyjnie oraz przekonująco umotywowanych twierdzeń.

Podobne uwagi należy odnieść do kwestii relacji pomiędzy jakościowym, a ilościowym podejściem do przyprowadzonych badań produktu. W tym zakresie jakościowa kontrola [...] wykazała, że poosiada on cechy niewystępujące w produktach syntetycznych, dla których właściwym kodem CN jest 3902 90 90. Wobec tego brak jest potrzeby czynienia precyzyjnych ustaleń, odnośnie ilościowych zawartości poszczególnych z nich.

Niezależnie od kwestii związanych z oceną wyników badań produktu skarżąca, jako okoliczność mająca przemawiać na jej korzyść, wskazała na brak winy po swojej stronie, w zakresie niezgłoszenia produktu do systemu monitorowania, a także to, iż działała w zaufaniu do swojego słowackiego kontrahenta, opierając się na pozyskanych przez niego danych i informacji handlowych.

Odnosząc się to tego rodzaju stwierdzeń podkreślić należy, iż przytoczone przez spółkę okoliczności nie mogą przemawiać za przyjęciem, iż spółka dopełniła wszystkich obowiązków, jakie w tym zakresie wynikają z przepisów ustawy o SENT, a tym samym nie zaistniały podstawy do wymierzenia jej kary.

Po pierwsze bowiem, nałożenie kary wynika z odpowiedzialności, którą wskazane w ustawie podmioty ponoszą na zasadach obiektywnych. W tym wypadku nie wiąże się to w jakikolwiek sposób z kwestią zawinienia. Poza tym gdyby nawet, czysto teoretycznie, przyjąć tego rodzaju założenie (o konieczności ustalenia związku pomiędzy naruszeniem wymogów ustawy o SENT, a winą dopuszczającego się tego podmiotu), to poleganie w całości za zapewnieniach sprzedawcy, co do cech produktu, bez upewnienia się co do jego właściwości, w dodatku w sytuacji, w której w następstwie wcześniejszych kontroli wystąpiły wątpliwości w tym względzie, z czym mamy do czynienia na gruncie przedmiotowej sprawy, to nie można przyjąć, że spółka, została obciążona karą pomimo braku winy ze swojej strony.

Skarżąca podważa ustalone przez organy właściwości [...], nie tylko nie posiadając jakichkolwiek własnych badań, które chociażby uprawdopodabniałyby posiadanie przez ten produkt cech, z uwagi na które nie podlegałby on monitorowaniu w zakresie transportu. W tym aspekcie więc, jej twierdzenia są w znacznej mierze gołosłowne, a podnoszone argumenty noszą cechy spekulacji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie słusznie zauważył, że argumentem przemawiającym za przyjęciem, iż [...]spełnia cechy produktu, dla którego właściwym kodem jest CN 3990 90 90, nie może być stanowisko Urząd Celny w Bratysławie, z 22 czerwca 2018 r., gdyż organ ten nie przeprowadzał badań produktu pod tym kątem, a opierał się, co do zasady, jedynie na informacjach przedłożonych przez słowackiego kontrahenta spółki. Te zaś nie mogą być uznane za wiążące, jako że ze swej istoty mają charakter subiektywny.

W kwestii właściwości badanego oleju zaznaczyć tez należy, że zgodnie z wyjaśnieniami do wspólnej taryfy celnej, dział 27, pkt 2, klasyfikacja celna, na którą powołuje się organ, obejmuje produkty powstałe w wyniku syntezy chemicznej, a nie wytworzone z zużytych olejów. W analizowanym zaś przypadku [...] miał powstawać z olejów odpadowych, które w ramach ich selektywnej zbiórki zostały potraktowane jako oleje syntetyczne. Tak więc nawet proces powstania tego wyrobu, ze swej istoty, wykluczał możliwość potraktowania go jako produktu syntetycznego, w przypadku którego zasadnym byłoby oznaczenie go kodem CN 3990 90 90.

W omawianym aspekcie zaznaczyć także należy, że z uwagi na sposób pozyskiwania surowców do produkcji [...] (olejów odpadowych), nawet jego producent nie dysponował danymi umożliwiającymi precyzyjne określenie ich parametrów. Z tego więc tylko względu skarżąca nie mogła bezkrytycznie bazować na podawanych przez niego informacjach.

Na marginesie rozważań dotyczących właściwości [...] zaznaczyć jedynie należy, że jego cechy, zbliżone do tych, o których mowa w okolicznościach przedmiotowej sprawy, stwierdzone zostały także na kanwie innej sprawy, dotyczącej innego przykładu przewożenia tego rodzaju produktu, gdzie opinię odnośnie jego cech opracował Instytut Nafty i Gazu – Państwowego Instytutu Badawczego w Krakowie. W związku z tym, a także mając na względzie fakt, że sama spółka nie wskazała na wyniki żadnych innych badań, których wyniki poddawałyby w wątpliwość rezultaty badań Laboratorium Celnego, brak jest podstaw do uznania zasadności twierdzeń skarżącej, co do wadliwości analizowanych badań.

Jeżeli chodzi o kwestię przedawnienia w zakresie sankcji wynikających z ustawy o SENT, to tego rodzaju materię reguluje przepis art. 28 tego aktu. W ust. 1 stanowi on, że kara pieniężna nie może być nałożona, jeżeli od dnia niedopełnienia obowiązku upłynęło 5 lat. W myśl zaś art. 28 ust. 2 ustawy o SENT obowiązek zapłaty kary pieniężnej przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zapłaty.

Możliwość nałożenia na konkretny podmiot kary, w związku z uchybieniem obowiązkom ustawy o SENT, ograniczona jest więc terminem prekluzyjnym, wynoszącym 5 lat, licząc od dnia stwierdzenia uchybienia.

W niniejszym przypadku nie mamy do czynienia z upływem terminu przedawnienia prawa do nałożenia kary, co jest bezsporne pomiędzy stronami postępowania sądowego, jako że ostateczna decyzja w tej sprawie – zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie, została wydana 12 listopada 2021 r., a niedopełnienie obowiązkowi, z którym się to wiązało, miało miejsce 6 października 2017 r.

Spór, wokół kwestii przedawnienia pomiędzy skarżącym i organem, nie obejmuje więc przedawnienia uprawnienia organu do nałożenia kary, ale sprowadza się do zagadnienia związanego z przedawnieniem prawa do wszczęcia postępowania, w przedmiocie wymierzenia kary, na podstawie przeprowadzonych ustaleń kontrolnych.

Przepisy ustawy o SENT nie zawierają regulacji dotyczących przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania w wyżej opisanych warunkach, niemniej jednak wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie wynikają z treści art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Wśród regulacji Ordynacji, do których odpowiedniego stosowania odsyła ustawa o SENT, znajduje się między innymi art. 165 b § 1 tej ustawy, który stanowi, ze w przypadku ujawnienia przez kontrolę podatkową nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, organ podatkowy wszczyna postępowanie podatkowe w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli.

W związku z powyższym rodzi się wątpliwości czy sześciomiesięczny termin, o którym mowa w analizowanym przepisie, winien znaleźć zastosowanie także w przypadku kontroli przestrzegania obowiązków wynikających z ustawy o SENT. W tym zakresie strony postępowania sądowego prezentują diametralnie odmienne i przeciwstawne sobie stanowiska, odwołując się do rozbieżnego orzecznictwa sądów administracyjnych, a w przypadku spółki, także poglądów wyrażanych w doktrynie.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, w opisanym wyżej sporze przyznał rację organom uznając, że instytucja przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania, będącego następstwem ustaleń kontrolnym, w kształcie jaki wynika z art. 165 b § 1 Ordynacji, w omawianym przypadku, związanym ze stosowaniem przepisów ustawy o SENT, nie znajduje zastosowania. Wniosek taki wynika bowiem z odmienności przedmiotów regulacji obu aktów prawnych, a także specyfiki kontroli podatkowej, a także jej następstw, w kontekście wszczynania postępowań podatkowych.

Jak stanowi art. 54 ust. 2 pkt 13 ustawy o KAS kontroli celno-skarbowej podlega wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Z uwagi na fakt, że kontrola przestrzegania obowiązków z ustawy o SENT należy do zadań KAS, uznać ją należy za kontrolę celno-skarbową.

Tak więc pojęcie kontroli celno-skarbowej ma szeroki zakres, albowiem obejmuje ona ocenę przestrzegania różnego rodzaju przepisów, normujących różnorakie dziedziny życia, do których odnoszą się różnego rodzaju regulacje. Kontrola przestrzegania przepisów podatkowych jest tylko jedną z nich. Tymczasem art. 165 b § 1 Ordynacji, między innymi do odpowiedniego stosowania którego odsyła art. 26 ust. 5 ustawy o SENT w zw. z art. 54 ust. 2 pkt 13 i 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS, traktuje na temat terminu przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania, w następstwie poczynionych ustaleń kontrolnych, jedynie w odniesieniu do kontroli przestrzegania obowiązków podatkowych. Z takimi na gruncie niniejszej sprawy nie mamy jednak do czynienia.

Kontrola podatkowa, do której odnosi się art. 165 b § 1 Ordynacji, wykazuje także istotne odmienności, w stosunku do kontroli dotyczącej przestrzegania obowiązków wynikających z ustawy o SENT. W przypadku tej ostatniej, jej zakres i przedmiot został bowiem zdefiniowany w art. 13 ustawy o SENT, wobec czego ocena tego rodzaju czynności, w kontekście zasad prowadzenia kontroli podatkowej również nie znajduje uzasadnienia.

W tym więc stanie rzeczy, odpowiednie stosowanie przepisów Ordynacji, winno prowadzić do wyłączenia stosowania regulacji art. 165 b § 1 Ordynacji, właśnie ze względu na przedmiot jakim jest kontrola przestrzegania obowiązków wynikających z ustawy o SENT.

Podobne stanowisko w tym zakresie zajął m.in. Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z 15 marca 2022 r. II GSK 111/22) oraz wyroku z 18 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 1265/21 (oba dostępne w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl).

Oceny co do braku zastosowania art. 165 b § 1 ustawy o KAS nie zmienia ogólny charakter odesłania, zawarty w art. 94 § 1 pkt 1 ustawy o KAS, jako że zawiera on normę adresowaną do wielu rodzajów kontroli celno-skarbowej. W związku z tym ocena stosowania art. 165 b § 1 Ordynacji musi uwzględniać ich specyfikę, w każdym konkretnym przypadku.

Tak więc pomimo tego, że postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary zostało wszczęte po upływie 6 miesięcy od dnia stwierdzenia wystąpienia nieprawidłowości, na gruncie niniejszej sprawy nie można mówić o upływie terminu przedawnienia prawa do wszczęcia postępowania. Tego rodzaju termin nie wynika bowiem z ustawy o SENT, a brak jest podstaw prawnych do przenoszenia na grunt stanów faktycznych, regulowanych jej przepisami, rozwiązań właściwych wyłącznie dla prawa podatkowego.

Odnosząc się do kolejnej grupy zarzutów, dotyczących nieodstąpienia przez organy od nałożenia kary, na podstawie art. 21 ust. 3 oraz art. 26 ust. 3 ustawy SENT, stwierdzić należy, że również brak jest podstaw do ich uwzględnienia.

Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 3 ustawy SENT, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, podmiotu sprzedającego, zużywającego podmiotu olejowego albo pośredniczącego podmiotu olejowego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2d, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Ten ostatni przepis stanowi zaś, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie nie stanowi pomocy publicznej albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Jak zatem wynika z przytoczonych regulacji, odstąpienie od wymierzenia kary zostało pozostawione uznaniu rozstrzygającego sprawę organu. Korzystając z tej opcji, tj. odstępując od wymierzenia kary, organ jest jednak zobligowany do wykazania zaistnienia którejkolwiek z przesłanek, wymienionych w art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, tj. interesu publicznego lub ważnego interesu podmiotu odpowiedzialnego za naruszenie obowiązków.

Wskazania wymaga, że w orzecznictwie jaki i w doktrynie ukształtował się pogląd, który Sąd orzekający w tej sprawie podziela, że przepisy ustawy SENT mają charakter bezwzględnie obowiązujący i nie przewidują wartościowania przyczyn naruszenia przez odpowiedzialne podmioty zasad systemu monitorowania drogowego przewozu tzw. wrażliwych towarów. Zostały przy tym tak ukształtowane (regulacje ustawy o SENT), że przewidują sankcje pieniężne za obiektywnie stwierdzony fakt naruszenia przepisów. Kary pieniężne, nakładane w trybie administracyjnym, decyzją właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, są bowiem niezależne od winy odpowiedzialnego podmiotu. Nałożenie kary jest obligatoryjne. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt II GSK 1498/19 (dost. w CBOiS): "ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do ww. pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej (...) w interesie publicznym leży, aby dłużnicy publicznoprawni przestrzegali przepisy prawa - tak by była przestrzegana konstytucyjna zasada równości i sprawiedliwości. Wysokie, nieuchronne, kary o charakterze odstraszającym mają oddziaływać prewencyjnie (...) uzasadnienie projektu ustawy o SENT, w którym wskazano, że ratio legis tej ustawy jest zmniejszenie szarej strefy oraz uszczelnienie systemu podatkowego poprzez poddanie monitoringowi transportu towarów wrażliwych, tj. uznanych przez ustawodawcę za takie, które mogą być wykorzystywane do oszustw podatkowych."

W tym miejscu nie sposób także pominąć tego, że posłużenie się przez ustawodawcę, w treści art. 21 ust. 3 ustawy o SENT nieostrymi pojęciami: "ważny interes" i "interes publiczny" oznacza brak określonego katalogu przesłanek i wymaga wypełnienia ich treści w konkretnej sprawie przez odwołanie się do całokształtu konkretnych okoliczności i faktów. Ogólną dyrektywą interpretacyjną w stosunku do tych pojęć jest uznanie wyjątkowości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Ważnego interesu danego podmiotu nie można bowiem utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak: utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, wskazują na wystąpienie przesłanki, w postaci zaistnienia ważnego interesu podmiotu zobowiązanego.

Jeżeli chodzi o drugą z przesłanek - ważny interes publiczny, to oznacza on dyrektywę postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy (por wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2019 r., sygn. akt. II GSK 360/19 – dost. w CBOiS).

W przedmiotowej sprawie organy badały możliwość odstąpienia od wymierzenia kary na podstawie powołanych przepisów i we własnym zakresie poczyniły ustalenia odnośnie zdolności skarżącej do regulowania zobowiązań publicznoprawnych, w kontekście jej kondycji finansowo-ekonomiczną spółki. W tej mierze przyjęły, że sytuacja skarżącej jest na tyle dobra, że konieczność uiszczenia kary, w wysokości 38 624 zł, nie spowoduje zakłócenia w jej funkcjonowaniu ani nie będzie się wiązało z zagrożeniem jej bytu prawnego i funkcjonowania na rynku. Spółka nie wskazała zaś na innego rodzaju okoliczności, które uzasadniałyby przyjęcie, że odstąpienie od wymierzenia jej kary jest zasadne i pożądane, właśnie z uwagi na jej ważny interes. Argumentów przemawiających za tego rodzaju rozstrzygnięciem nie dostrzegł tez Sąd, wobec czego przeciwne twierdzenia strony uznać należy za pozbawione podstaw.

Za odstąpieniem od nałożenia kary, w rozważanym przypadku, nie przemawia także interes publiczny. Ten bowiem, wyrażający się również w potrzebie wyeliminowania nadużyć w zakresie obrotu wyrobami akcyzowymi, wymaga między innymi zapewnienia właściwego systemu przewozu tego rodzaju towarów oraz jego monitorowania. Temu celowi służą regulacje ustawy o SENT, przestrzeganie których zostało obwarowane odpowiednimi sankcjami, których, jak to stwierdzono na wstępie niniejszych rozważań, nie można określić jako nadmiernych, godzących tym samym w zasadę proporcjonalności.

Oprócz tego brak jest podstaw do stwierdzenia, aby za odstąpieniem od wymierzenia kary przemawiały także inne uwarunkowania i zależności, związane z urzeczywistnieniem szczególnie doniosłych i społecznie użytecznych celów oraz zamierzeń.

Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów, a także niestwierdzenia innych podstaw, pociągających za sobą konieczność wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. oddalił skargę.