Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 5/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-03-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 14h
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Dorota Ziółecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 marca 2016 r. sprawy ze skargi Ogrodu Zoologicznego w Opolu na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 28 września 2015 r., nr IPTPP2/4512-361/15-4/JSz w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100), tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 28 września 2015 r. wydanej m.in. na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 poz. 613 ) – dalej jako: [O.p.] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania podatkiem VAT prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że Ogród Zoologiczny w Opolu (dalej określany jako wnioskodawca, podatnik, skarżący) zwrócił się o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazując w opisie stanu faktycznego, że jest gminną jednostką organizacyjną działającą na zasadach ustalonych dla jednostek budżetowych, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142 poz. 1591 z późn. zm., dalej: ustawa o samorządzie gminnym) przez Gminę Miasto Opole (dalej: Gmina). Zoo działa w oparciu o statut, określający jego przedmiot działalności. Zoo prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowany dla celów podatku od towarów i usług (dalej: VAT) jako podatnik VAT czynny.

Działalność Zoo obejmuje czynności podlegające opodatkowaniu VAT (dalej: działalność podlegająca opodatkowaniu), jak również czynności nierodzące skutków w postaci opodatkowania VAT. Działalność opodatkowana VAT obejmuje czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej, w szczególności sprzedaż biletów wstępu. Natomiast działalność niepodlegająca opodatkowaniu obejmuje czynności nieodpłatne niezrównane z odpłatnymi na podstawie art. 7 ust. 2, ani na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), zwanej dalej u.p.t.u. Przykładem tych ostatnich jest realizowanie zgodnie ze statutem Ogrodu zoologicznego na rzecz Gminy Miejskiej usługi opieki nad bezdomnymi zwierzętami w schronisku dla zwierząt. Do obowiązków Ogrodu Zoologicznego jako prowadzącego Schronisko należy zapewnienie właściwych warunków zwierzętom przebywającym w Schronisku, opieki weterynaryjnej.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawca wskazał, że Ogród Zoologiczny w Opolu zajmuje się prowadzeniem Miejskiego Schroniska dla Bezdomnych Zwierząt w Opolu na podstawie Uchwały Rady Miasta Opola nr LXII/740/02, z dnia 27 czerwca 2002 r. Ogród Zoologiczny w Opolu - samorządowa jednostka budżetowa prowadzi Miejskie Schronisko dla Bezdomnych Zwierząt jako jedno ze swoich zadań statutowych w ramach działalności gospodarczej niemającej za główny cel osiąganie korzyści finansowych. Działalność ta nie jest nastawiona na osiąganie korzyści ekonomicznych. Jej głównym celem jest jak najlepsze zaspokajanie potrzeb społeczności lokalnej, nie zaś generowanie zysku. Wszelkie czynności wykonywane w ramach prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt Ogród Zoologiczny wykonuje na własny rachunek, niemniej jednak wszelkie osiągane z tytułu prowadzenia schroniska dochody odprowadzane są na rachunek Gminy Miasta Opole jako dochody budżetowe, nie są to środki, którymi wnioskodawca może dowolnie dysponować.

Zoo prowadząc Miejskie Schronisko dla Bezdomnych Zwierząt realizuje zadania własne gminy na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 14 i 15 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (j.t. z 2013 poz. 1399 ze zmianami) oraz na podstawie art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o ochronie zwierząt (j.t. Dz. U z 2013 poz. 856 ze zm.). Zoo otrzymuje od Gminy środki finansowe na bieżące utrzymanie Schroniska w wysokości i w ramach ustalonego planu finansowego na rok budżetowy przez Gminę. Są to środki budżetowe Miasta (Gminy).

Ogród Zoologiczny w Opolu jest odrębnym od Gminy zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Ogród Zoologiczny dokonuje odrębnych od Gminy rozliczeń dla potrzeb podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy prowadzenie schroniska dla bezdomnych zwierząt przez Ogród Zoologiczny do czego jako jednostka budżetowa jest zobowiązany nie wywołuje skutków w postaci opodatkowania podatkiem VAT?

Zdaniem wnioskodawcy, prowadzenie schroniska dla bezdomnych zwierząt jako działalność statutowa Ogrodu Zoologicznego, do której wnioskodawca jako jednostka budżetowa jest zobowiązany ma charakter swoistej czynności publicznoprawnej, niepodlegającej regulacjom ustawy o VAT. Zdarzeń zaś z obszaru publicznoprawnego nie uwzględnia się w kalkulacji współczynnika VAT, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., z uwagi na to, że stanowią czynności pozostające poza zakresem opodatkowania VAT.

Wnioskodawca wskazał, iż realizacja przez Ogród Zoologiczny zadań Schroniska polegających na przyjmowaniu i przetrzymywaniu zwierząt bezdomnych i zapewnianiu im opieki nie wynika z woli podatnika, lecz z dyspozycji Organu Nadrzędnego jakim jest Prezydent Miasta, zatem nie jest świadczeniem usługi w rozumieniu art. 8 ust. 2 pkt 2 u.p.t.u., której wykonanie następuje poprzez realizację postanowień umowy. Realizacja tego typu obowiązków nie rodzi skutków w postaci opodatkowania podatkiem VAT, ponieważ nie można odmówić jej charakteru publicznoprawnego. Czynności prowadzenia schroniska wykonywane są w ramach realizacji władzy publicznej i wykonywania zadań własnych. Zadania te określone są w art. 3 ust. 2 pkt 14 i 15 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach i mogą być wykonywane przez inne jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Gmina zadania te realizuje za pośrednictwem wnioskodawcy, który jest jej jednostką budżetową powołaną m.in. do realizacji tych zadań.

Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawcy działalność polegającą na prowadzeniu Schroniska uznać należy za wypełnianie publicznoprawnych obowiązków będące poza zakresem ustawy o VAT, do czego wnioskodawca jest zobowiązany jako jednostka budżetowa, a tym samym pozostaje bez wpływu na ustalanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z dnia 10 września 2014r. sygn.: ILP2/443-648/14-3/MN. Powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w szczególności w uchwale NSA w składzie 7 sędziów z 24 października 2011 r., sygn. I FPS 9/10 (publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia).

Odnosząc się do tak przedstawionego stanu faktycznego i wyrażonego na jego tle stanowiska wnioskodawcy, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający w imieniu Ministra Finansów w powołanej na wstępie interpretacji uznał je za nieprawidłowe.

Przywołując treść istotnych w sprawie przepisów: art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 u.p.t.u, stwierdził, że w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług pojęcie usługi zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługą jest świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy. Nie ma więc znaczenia osoba odbiorcy świadczenia. Powyższe oznacza, że świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT jest każde świadczenie odpłatne, które powoduje powstanie przysporzenia po stronie odbiorcy na skutek działania wykonawcy świadczenia.

Organ wskazał, że uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 u.p.t.u. oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 s. 1, z późn. zm.), każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi.

Usługa w rozumieniu powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, że stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Przy czym nie ma żadnego znaczenia, czy wynagrodzenie to pokrywa koszty świadczenia tej czynności poniesione przez podatnika, ewentualnie kreuje dla podatnika zysk. Także czynności wykonane "po kosztach" ich świadczenia, bądź poniżej tych koszów, są czynnościami odpłatnymi, o ile tylko pobrano za nie wynagrodzenie. Aby jednak dana czynność była opodatkowana tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W kontekście przytoczonych przez organ przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u., uwzględniając definicję działalności gospodarczej, zdaniem organu dostawa towarów i świadczenie usług będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko w sytuacji, gdy dokonane zostanie przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej konkretnie czynności. Natomiast dla stwierdzenia, że dla danej transakcji podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, konieczne jest prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, w związku z czym przyznano jej na podstawie ust. 2 powołanego przepisu osobowość prawną.

Stosownie do art. 6 ust. 1 tej ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. W szczególności - w oparciu o art. 7 ust. 1 ustawy - do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Uszczegółowienie w art. 7 ust. 1 omawianej ustawy wskazuje na szereg obszarów, w jakich gmina realizuje swoje zadania.

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Gmina w celu wypełnienia nałożonych na nią zadań organizuje warunki dla innych podmiotów bądź bezpośrednio uczestniczy w obrocie gospodarczym.

W celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi (art. 9 ust. 1 ww. ustawy). Podmioty takie są wyodrębnionymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, które prowadzą swoją działalność w formie zakładu lub jednostki budżetowej.

Zatem w ocenie organu, gminne jednostki organizacyjne, działające w formie, np. jednostek budżetowych, o ile spełniają kryteria dotyczące statusu podatnika VAT przewidziane w powołanym wyżej art. 15 u.p.t.u., powinny dla celów rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług rejestrować się jako odrębne podmioty tego podatku i posiadać odrębne dla potrzeb VAT oznaczenie (numery) NIP.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz powołane przepisy organ stwierdził, że w niniejszej sprawie pomiędzy wnioskodawcą a Gminą występuje świadczenie wzajemne, gdyż wnioskodawca na podstawie uchwały Rady Miasta został zobowiązany do świadczenia usług na rzecz Gminy, polegających na prowadzeniu schroniska dla bezdomnych zwierząt, w związku z którym świadczeniem wnioskodawca otrzymuje środki budżetowe Miasta (Gminy). Zatem, realizowane czynności w zakresie prowadzenia schroniska dla bezdomnych zwierząt noszą znamiona odpłatnego świadczenia usług, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wnioskodawca co prawda wykonuje czynności związane z realizacją zadania własnego Gminy, ale wykonuje te czynności jako odrębny podmiot posiadający status podatnika VAT na rzecz Gminy. Z kolei pomiędzy płatnością, którą otrzymuje wnioskodawca w formie środków budżetowych Miasta (Gminy), a świadczeniem na rzecz Gminy, zachodzi związek bezpośredni, bowiem płatność następuje w zamian za to świadczenie. Z uwagi na powyższe należy uznać, że dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez wnioskodawcę na rzecz Gminy, podlegającego opodatkowaniu jako czynność wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia na rzecz strony kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W skardze podniesiono zarzuty naruszenia:

- przepisów prawa materialnego polegającego na: błędnej wykładni przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, iż skarżący jako jednostka budżetowa realizując wyłącznie zadania własne Gminy powierzone jej do wykonywania przez Gminę polegające na prowadzeniu schroniska świadczy na jej rzecz odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, działając w tym zakresie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 2;

- przepisów prawa procesowego: art. 121 § 1 w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p., wywołane stosowaniem argumentacji nieodnajdującej poparcia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa.

Uzasadnienie skargi w głównej mierze sprowadzało się do zakwestionowania stanowiska organu odnośnie uznania, iż Ogród Zoologiczny, który jest wyodrębnioną jednostką organizacyjną Gminy, wykonując powierzone jej przez Gminę zadania statutowe polegające na prowadzeniu schroniska działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., świadcząc na rzecz Gminy odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu.

W ocenie strony skarżącej organ właściwy do wydania przedmiotowej interpretacji indywidualnej nie uwzględnił specyfiki działania podatnika jakim jest jednostka budżetowa Gminy, która jest zobowiązana do wykonywania powierzonych jej przez Gminę zadań i realizując je działa jako organ władzy publicznej.

Ogród Zoologiczny jako jednostka budżetowa Gminy jest jednostką bezpośrednio powiązaną z Gminą, która realizuje zadania powierzone przez Gminę polegające na prowadzeniu schroniska, pozostające poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, ponieważ w tym przypadku działa ona jako podmiot prawa publicznego, który w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie jest podatnikiem podatku VAT. Zatem oczywistą konsekwencją wynikającą z powyższych uwarunkowań, jest stwierdzenie, iż jednostka zależna od gminy de facto działa w jej imieniu, a tym samym wykonywanych przez nią czynności nie można uznać za odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1u.p.t.u.

Dalej wskazano w uzasadnieniu skargi, że stanowisko skarżącej jednoznacznie i wprost zostało potwierdzone w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C 276/14. W Wyroku tym Trybunał orzekł, ze artykuł 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

Wobec powyższego skoro jednostka budżetowa, którą jest skarżąca, nie może być zgodnie z powołanym orzeczeniem TSUE uznana za odrębnego podatnika podatku od wartości dodanej to niedopuszczalnym jest uznanie, iż wykonując zadania powierzone jej przez Gminę świadczy na rzecz Gminy usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i występuje w tej sytuacji jako podatnik podatku VAT.

Zdaniem strony przyjęta przez organ wykładnia przepisów zastosowana do interpretacji przepisu jest niedopuszczalna, godzi bowiem w obowiązującą w prawie podatkowym zasadę in dubio pro tributario, a tym samym narusza dyspozycję art. 121 ust. 1 O.p., tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ocenie skarżącej zastosowanie wykładni rozszerzającej do przepisów zawartych w jednostkach redakcyjnych mających zastosowanie w tej sprawie powoduje, że uchybione zostały podstawowe zasady udzielania interpretacji indywidualnych, tj. art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.: zasada praworządności i zasada zaufania do organów administracji publicznej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Wniesiona skarga okazała się zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Na wstępie dalej czynionych rozważań podkreślenia wymaga specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji, polegająca między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, przedstawionego przez niego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wyrażonej przez podatnika oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ podatkowy nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się wyłącznie do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku tylko do tych okoliczności wyraża następnie swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku winno wskazywać prawidłowe stanowisko z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p.).

Z kolei kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej - w zakresie i według kryteriów określonych powołanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem udzielona interpretacja narusza prawo w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy prowadzenie schroniska dla bezdomnych zwierząt przez Ogród Zoologiczny do czego jako jednostka budżetowa jest zobowiązany nie wywołuje skutków w postaci opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem wnioskodawcy prowadzenie takiego schroniska dla bezdomnych zwierząt nie jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, ponieważ czynności prowadzenia schroniska wykonywane są na rzecz Gminy w ramach realizacji jej zadań własnych wynikających z art. 3 ust. 2 pkt 14 i 15 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach za pośrednictwem wnioskodawcy, który jest jednostką budżetową powołaną m.in. do realizacji tych zadań, a tym samym pozostaje bez wpływu na ustalanie proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W ocenie organu stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę jest nieprawidłowe. Minister Finansów uznał bowiem, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy dochodzi do odpłatnego świadczenia usług przez Ogród Zoologiczny na rzecz Gminy, a zatem jest to czynność o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zdaniem Sądu interpretacja organu nie zasługuje na akceptację.

Wskazać należy, że zarówno Minister Finansów jak też wnioskodawca opisując we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiając swoje stanowisko w sprawie niezasadnie przyjęli, że Ogród Zoologiczny - jednostka budżetowa gminy, jest samodzielnym podatnikiem podatku VAT. Co więcej w powyższym błędnym założeniu organu, że jednostka budżetowa gminy, którą jest Ogród Zoologiczny jest samodzielnym podatnikiem podatku VAT, organ upatrywał okoliczność prawnie istotną, która miała wpływ na uznanie, że czynności polegające na prowadzeniu schroniska wykonywane na rzecz Gminy w ramach realizacji jej zadań własnych wynikających z art. 3 ust. 2 pkt 14 i 15 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach za pośrednictwem wnioskodawcy, stanowią odpłatne świadczenia usług, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Ponieść należy, że jednostka budżetowa, na gruncie prawa cywilnego nie ma odrębnej od gminy podmiotowości prawnej (nie jest osobą prawną), działa na rzecz i w imieniu gminy, nie odpowiada za podejmowane działania i zaniechania w sferze dominium gminnego, ma zatem status jedynie statio municipi, a jej stopień samodzielności finansowej jest nieistotny w świetle u.p.t.u.

W związku z przytoczoną argumentacją organu należy odwołać się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, ONSAiWSA 2013, nr 6, poz. 96, w której wskazano, że w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług jednostki budżetowe gminy nie są podatnikami podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu do powołanej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Podniósł, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O jej utworzeniu, połączeniu lub likwidacji decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (w gminie - rada gminy), który nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności. Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że pokrywa ona swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast gmina w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

NSA uznał, że ww. cechy gminnej jednostki budżetowej, powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzenie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna, do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek, jako podatników podatku od towarów i usług, istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe – w ocenie NSA – takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem VAT podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. W przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest przy tym brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami tej jednostki. W związku z tym np. odprowadzenie podatku należnego dokonywane jest z tej części budżetu gminy, która została przekazana do dyspozycji jednostki w planie finansowym. Natomiast zwrot podatku wpływa do budżetu gminy, nie powiększając ilości środków finansowych, będących w dyspozycji jednostki budżetowej. NSA podkreślił, że gminna jednostka budżetowa, jako statio municipi, nie odpowiada też za szkody wyrządzone swoją działalnością – taka odpowiedzialność ciąży na gminie. Nie ponosi również ryzyka związanego z podejmowaniem czynności opodatkowanych, z uwagi na brak związku pomiędzy jej wydatkami, a dochodami. Sąd zwrócił też uwagę na zmiany, jakie wprowadzono do ustawy o finansach publicznych w 2010 r., skutkujące likwidacją takich form organizacyjnych, jak gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, rachunki dochodów własnych, czy fundusze motywacyjne, które pozwalały jednostkom budżetowym na pewną samodzielność w wykorzystywaniu swoich dochodów. Z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem VAT. Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia takich czynności (opodatkowanych podatkiem VAT) podatnikiem będzie gmina.

Pełne potwierdzenie zasadności zaprezentowanej w ww. uchwale argumentacji zawarte zostało w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław przeciwko Ministrowi Finansów. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne skierowane przez NSA uznał, że art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. L 347, s. 1), zwanej dalej Dyrektywą 112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). W celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, jak wynika z orzecznictwa Trybunału, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek Gminy, oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu Gminy, a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38). W powołanym wyroku TSUE podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w ww. uchwale, że gminę i jej jednostki budżetowe, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39).

W świetle przywołanej uchwały NSA oraz zbieżnego z nią stanowiska TSUE wyrażonego w powołanym wyroku w sprawie C-276/14, który wbrew twierdzeniom organu wyrażonym w odpowiedzi na skargę, ma istotne znaczenie w sprawie, nie ulega obecnie wątpliwości, że gminna jednostka budżetowa nie jest podatnikiem podatku VAT. Ponadto w orzecznictwie dotyczącym ww. przepisów art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. nie budzi wątpliwości, że gmina uzyskuje status podatnika VAT dopiero w wyniku wykonywania czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Tym samym jeśli gmina realizuje zadania własne w reżimie publicznoprawnym nie może być uznana za podatnika VAT, a czynności z tego zakresu nie podlegają opodatkowaniu VAT (zob. wyroki WSA we Wrocławiu z 29 lipca 2014r. sygn. akt I SA/Wr 754/14, WSA w Warszawie z 19 lutego 2016r. sygn. akt III SA/Wa 740/15).

Jednostka budżetowa, jaką jest Ogród Zoologiczny, została powołana do wykonywania zadań własnych Gminy m.in. polegających na przyjmowaniu i przetrzymywaniu zwierząt bezdomnych i zapewnianiu im opieki. Działa ona w imieniu Gminy jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna. Jednostka wykonuje zadania własne Gminy, do których została powołana wykorzystując na ten cel środki otrzymane od Gminy, które wykorzystywane są do realizacji ustawowych zadań Gminy, jako podmiotu prawa publicznego. Skoro zatem jednostka budżetowa, którą jest skarżąca, nie może być zgodnie z powołanym orzecznictwem uznana za odrębnego podatnika podatku od wartości dodanej to niedopuszczalnym jest uznanie, iż wykonując zadania powierzone jej przez Gminę świadczy na rzecz Gminy usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. i występuje w tej sytuacji jako podatnik podatku VAT.

Biorąc pod uwagę motywy przywołanego wyroku TSUE i uchwały NSA, Sąd doszedł do wniosku, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 O.p. w związku z art. 14h O.p., poprzez ich niewłaściwą wykładnię oraz nieprawidłowe uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym skarżąca jako jednostka budżetowa realizując zadania własne Gminy powierzone jej do wykonywania przez Gminę polegające na prowadzeniu schroniska świadczy na jej rzecz odpłatne usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, działając w tym zakresie jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Rozpatrując ponownie sprawę o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy zastosuje się do wskazań wynikających z powyższych rozważań Sądu i oceni ponownie stanowisko strony zawarte we wniosku o wydanie interpretacji z uwzględnieniem treści powołanego wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FPS 1/13).

Z tych względów, zaskarżoną interpretację indywidualną uchylono na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. i orzeczono zwrot kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a. w zw. § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej (Dz. U. Nr 31, poz. 153).