Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1155/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2023-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 153
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 70 par. 1, art. 121 par. 1 w zw. z art. 70 par. 6 ust. 1 i art. 70c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant st. sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi N. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lipca 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.434.2021.AWE1 UNP: 2401-22-127306 w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień-grudzień 2010 r. oraz poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 29.727,05 zł (słownie: dwadzieścia dziewięć tysięcy siedemset dwadzieścia siedem złotych 5/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi N. S.A. w K. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Dyrektor) z 25 lipca 2022 r. znak 2401-IOV1.4103.434.2021.AWEl utrzymująca w mocy decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik) z 20 grudnia 2018 r., znak [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2010r. do grudnia 2011 r.

2. Dotychczasowy przebieg postępowania.

2.1. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011r. Naczelnik ustalił, że skarżąca w ww. okresie została włączona w działalność grupy podmiotów wykorzystujących mechanizm tzw. karuzeli podatkowej. W konsekwencji podmioty w niej występujące i wykazujące wewnątrzwspólnotowe nabycia i dostawy towarów nie odprowadzały podatku należnego do budżetu państwa. Działania skarżącej opierały się na zakupie towarów od podmiotów krajowych i wykazaniu ich sprzedaży na rzecz zagranicznych odbiorców przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku wynikającej z art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. z 2021 r. poz. 685, ze zm., dalej: u.p.t.u.). Przeprowadzone postępowanie kontrolne wykazało, że skarżąca wykazując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na rzecz: A. s.r.o., L. s.r.o., F. s.r.o., N1., nie dokonywała faktycznego wywozu towarów poza terytorium kraju wobec czego nie była uprawniona do zastosowania 0% stawki podatku z tego tytułu. Analiza stosowanych w spółce procedur doprowadziła organ pierwszej instancji do przekonania, że transakcje te winny były wzbudzić co najmniej wątpliwości u członków zarządu. Okoliczności doboru kontrahentów, rozpoczęcia i kontynuowania z nimi współpracy, analiza posiadanych przez spółkę dokumentów księgowych wskazujących na wielokrotny obrót tym samym towarem wykazały zdaniem organu, że skarżąca w transakcjach tych nie zachowała należytej staranności kupieckiej.

W wyniku tak poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji stwierdził, że podatnik zawyżył wysokość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów poprzez wykazanie w złożonych deklaracjach wskazanych przez organ faktur za kwiecień 2010r do grudzień 2011 r. oraz zaniżył wysokość dostaw towarów i świadczenia usług na terytorium kraju, opodatkowanych stawką 22 % poprzez niewykazanie w złożonych deklaracjach i zaniżenie kwoty podatku należnego, wynikających z faktur opisanych przez organ za ten okres, o kwoty wskazane w decyzji.

Naczelnik decyzją z 20 grudnia 2018 r., nr [...] określił skarżącej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2010 r. do grudzień 2011 r.

2.2. Dyrektor decyzją z 9 kwietnia 2021 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji z 20 grudnia 2018 r.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zauważył, że sprawa dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał w 2010 r. (za okres od kwietnia do maja 2010 r., od lipca do sierpnia 2010 r. – w tym przypadku, termin ich przedawnienia upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2015 r.), w 2011 r. (za okres od maja do czerwca 2011 r., wrzesień 2011 r., listopad 2011 r. - termin ich przedawnienia upływał co do zasady z dniem 31 grudnia 2016 r.) oraz w 2012 r. (za grudzień 2011 r. - termin przedawnienia upływał zasadniczo z dniem 31 grudnia 2017 r.). Sprawa dotyczy także oraz nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (wykazanych za okresy: czerwiec 2010 r., od września do grudnia 2010 r., od stycznia do kwietnia 2011 r., od lipca do sierpnia 2011 r., październik 2011 r.).

Dalej Dyrektor argumentował, że w sprawie istotne znaczenie ma fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postanowieniem z 21 sierpnia 2015r. wszczął dochodzenie w sprawie narażenia przez skarżącą na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku VAT za lata 2010-2011, w łącznej kwocie 623.609,92 zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (obecnie t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 408, ze zm. – dalej: k.k.s.) w związku z art. 6 § 2 pkt 1 tej ustawy.

Ponadto, Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 5 listopada 2015 r., wystosował do skarżącej zawiadomienie w treści którego poinformował, że "na podstawie art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.) Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadamia, iż w dniu 21 października 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r." Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 12 listopada 2015 r., a zatem również przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa powyżej.

Dalej organ zauważył, że w piśmie z 18 marca 2021 r. pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 70c O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy stwierdzając, że pismo Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. nie zawierało wszystkich niezbędnych informacji dla skutecznego zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Organ wskazał, że odnośnie tej kwestii wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 18 czerwca 2018 r., I FPS 1/18, w której stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W kontekście powyższego zawiadomienie z 5 listopada 2015 r. (doręczone skarżącej 12 listopada 2015 r.) wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu przedawnienia z dniem zaistnienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 1 pkt 6 o.p.

Następnie organ argumentował, że jednym z podstawowych zarzutów pełnomocnika w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy kontrolowane był fakt, że organ podatkowy wszczął postępowanie karno-skarbowe, w ramach którego nie przeprowadzono "żadnych dalszych czynności procesowych - nie przesłuchano nikogo w charakterze świadka, jak również podejrzanego, nie przedstawiono zarzutów Zarządowi Strony". Postępowanie to zostało zatem wszczęte jedynie celem zawieszenia biegu terminu przedawnienia i umożliwienia organowi wydania decyzji w dłuższym terminie. W rezultacie instytucja zawieszenia biegu terminu przedawnienia została wykorzystana instrumentalnie.

W tym zakresie Dyrektor powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. i wskazał, że nie znajduje więc uzasadnienia pogląd pełnomocnika zgodnie z którym "nie przedstawiono zarzutów Zarządowi Strony", gdyż okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu.

Dyrektor zauważył również, że wskazane przez pełnomocnika spółki okoliczności nie dowodzą, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny i że postępowanie to wszczęte zostało wyłącznie w celu osiągnięcia skutków podatkowych. Nie wykazano w szczególności, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne, a okoliczności zaistniałe w sprawie wykluczają umyślność działania osób reprezentujących spółkę. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną było ustalenie czy spółka była uprawniona do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką podatku 0%, w przypadku gdy z materiału dowodowego wynika, iż transakcje te przeprowadzane były z podmiotami nierzetelnymi. Nie można w tej sytuacji jednoznacznie stwierdzić, że nie jest możliwe wszczęcie i prowadzenie postępowania karnoskarbowego.

Okolicznością potwierdzającą instrumentalność działania organu nie jest także fakt, że organ do tej pory nie był w stanie wykazać umyślności w działaniu osób odpowiedzialnych za działanie spółki. Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest bowiem zależne od szeregu czynników, w tym ostatecznych ustaleń poczynionych w sprawie podatkowej, pozwalających stwierdzić, że zostały wypełnione znamiona czynu zabronionego. Ponadto nie ustała karalność czynu objętego tym postępowaniem lub z innych przyczyn prowadzenie takiego postępowania nie jest możliwe.

Reasumując, w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań skarżącej w podatku od towarów i usług za lata 2010-2011 nie uległy przedawnieniu, co oznacza, że Dyrektor mógł orzekać.

Przystępując do merytorycznej oceny sprawy Dyrektor podniósł, że Naczelnik zebrał obszerny materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie szczegółowej analizy przeprowadzanych przez skarżącą transakcji, zarówno w zakresie zakupu, jak i sprzedaży towarów. Spółka brała przy tym czynny udział w postępowaniu, w tym w toku postępowania odwoławczego została zapoznana z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Organ zauważył, że istota sporu sprowadza się odmiennej oceny spełnienia przez skarżącą warunków, o których mowa w art. 42 u.p.t.u. uprawniających ją do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do wykazywanych przez nią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Z danych zamieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym wynika, że Spółka została wpisana do rejestru przedsiębiorców z dniem 25 stycznia 2001 r. W skład organu uprawnionego do reprezentacji wchodzili G. K. (prezes zarządu), M. K. oraz A. P. (członkowie zarządu). Przedmiotem działalności spółki była sprzedaż hurtowa metali i rud metali.

Z udostępnionych w toku postępowania kontrolnego dokumentów księgowych spółki wynika, że w okresie kontrolowanym skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu stalą i wyrobami ze stali. Prowadząc działalność spółka dzierżawiła od B. S.A. z/s w K. przy ul. [...] hale magazynowe oraz magazyn otwarty. Magazyny te wyposażone były w zaplecze techniczne, przystosowane do załadunku i rozładunku stali. W zakresie ochrony terenu oraz szczegółowej ewidencji wjeżdżających i wyjeżdżających samochodów spółka korzystała z usług Agencji Detektywistycznej R. sp. z o.o. z/s w B.. W latach 2010 - 2011 spółka zatrudniała 46 osób, w tym magazynierów. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżąca posiadała w swojej bazie ok. 7 tys. kontrahentów. Przeprowadzała transakcje zarówno na rynku krajowym jak i zagranicznym, wykazując WDT, import usług oraz eksport towarów.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Dyrektor stwierdził, że w okresie od kwietnia 2010 r. do grudnia 2011 r. skarżąca wystawiała faktury tytułem wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (pręty żebrowane, blachy, walcówki) na rzecz unijnych podmiotów tj. A. s.r.o., L. s.r.o., F. s.r.o. oraz N1., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Towary będące przedmiotem tych wewnątrzwspólnotowych dostaw zostały nabyte przez spółkę od: E. z/s w N., R1. sp. z o.o. z/s w K1., M. sp. z o.o. z/s w S., K. sp. z o.o. z/s M., P. sp. z o.o. z/s w M1., I. sp. z o.o. z/s w O., M1. sp. z o. o. z/s w K., S. z/s w R1..

Dokonując transakcji z ww. kontrahentami skarżąca korzystała z usług zewnętrznych firm transportowych tj. S1. z/s w D., Firmy Transportowo - Spedycyjnej S2. z/s w S., P1..

Organ wskazał, że ogólna charakterystyka działalności podmiotu w zakresie dokonywanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz A., L., F. i N1. została dokonana w oparciu o zeznania A. S. (z 12 czerwca 2012 r., 10 stycznia 2013 r., 18 stycznia 2013 r., 6 lutego 2013 r., 28 marca 2018 r., 16 lipca 2013 r., 16 października 2013 r., 7 listopada 2013 r., 12 listopada 2013 r.), A. P. (z 25 czerwca 2018 r.), G. K. (z 25 czerwca 2018 r.), D. M. (z 25 listopada 2015 r.), M. K. (z 25 listopada 2015 r.), K. W. (z 6 lutego 2014 r., 15 września 2014 r.), H. S. (z 26 marca 2013 r., 7 lutego 2014 r., 11 sierpnia 2014 r.), K. P. (z 15 kwietnia 2013 r.), D. M1. (z 19 listopada 2013 r., 5 września 2013 r., 12 września 2013 r.), J. J. (z 10 grudnia 2012 r., 23 stycznia 2013 r.), P. W. (z 4 marca 2015 r.), R. G. (z 11 sierpnia 2014 r.), M. M. (z 11 sierpnia 2014 r.), B. K. (z 29 czerwca 2012 r.). Kluczowe w tej kwestii okazały się zeznania z 7 listopada 2013 r. złożone przez A. S., w których to podał dokładne schematy dostaw karuzelowych towarów. Przebiegające pomiędzy z góry ustalonymi podmiotami dostawy wskazały na udział w procederze skarżącej.

W ocenie organu A. S. precyzyjnie wskazując przebieg dostaw doskonale zdawał sobie sprawę z ilości podmiotów występujących w obrocie karuzelowym danym towarem, co więcej był jego organizatorem. W każdym z tych schematów jednym z ogniw była skarżąca (pełniąca rolę brokera), która wykazywała zakup towarów od M.. Organ wskazał, że towar (ten sam asortyment) był mieszany i na nowo kompletowany, co miało na celu utrudnienie wykrycia przez organy podatkowe procederu.

Jednakże pomimo stwierdzonego udziału skarżącej w transakcjach karuzelowych organy nie zakwestionowały spółce prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmioty występujące przed skarżącą w karuzeli podatkowej. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy nie ustalono bowiem czy skarżąca biorąc udział w ustalonych schematach przepływu towarów robiła to w sposób świadomy (że tę świadomość mieli członkowie zarządu skarżącej spółki – str. 77 decyzji).

Z materiału dowodowego wynika, że skarżąca prowadząc od wielu lat na szeroką skalę działalność gospodarczą w zakresie obrotu wyrobami stalowymi dokonywała także transakcji rzeczywistych, rzetelnych i nie budzących wątpliwości co do ich faktycznego przebiegu. W przypadku jednak transakcji zawartych z A., L., F. i N1. spółka nie wykazała się rzetelnością w doborze kontrahentów, co umożliwiło organizatorom procederu na włączenie jej w łańcuch transakcji, stworzony i systematycznie wydłużany, celem utrudnienia jego wykrycia, a w konsekwencji wyłudzania podatku od towarów i usług. Na podstawie danych wynikających ze złożonych przez skarżącą deklaracji podatkowych zdaniem organu spółka czerpała wymierne korzyści finansowe z udziału w przedmiotowych transakcjach. Rozpoczęcie cyklicznych dostaw na rzecz ww. podmiotów zagranicznych spowodowało, że spółka zamiast wykazywać w deklaracjach podatkowych kwoty do wpłaty wykazywała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W dalszej kolejności Dyrektor szczegółowo przedstawił współpracę skarżącej z A., L. i F. (str. 19-27 decyzji), okoliczności nawiązania współpracy i przebieg transakcji z E., A., L. i F. (str. 27-42 decyzji), dokonał analizy cen wyrobów stalowych (str. 43 decyzji), przedstawił okoliczności usług transportowych wykonywanych przez firmy K. P. i H. S. (str. 44-50 decyzji) oraz przeprowadził ocenę prawną ustaleń faktycznych w zakresie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów odnosząc się w tym do zarzutów odwołania (str. 51-84 decyzji).

Wśród tych wywodów organu na podkreślenie zasługuje wypowiedź, że organ nie miał żadnych wątpliwości, iż skarżąca była jednym z ogniw karuzeli podatkowej. Natomiast zasadniczą kwestią do rozważenia w postępowaniu było ustalenie czy spółka robiła to w sposób świadomy, czy zachowała dobrą wiarę, czy wykazała się należytą starannością, jako że to ma wpływ na zachowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał, że nie ma wątpliwości, iż świadomość taką miał pracownik skarżącej – D. M., a ustalenie takie organ poczynił na podstawie zeznań A. S. (str. 59 decyzji).

Organ zauważył, że w analizowanym przypadku towar faktycznie istniał, był przyjmowany na magazyn spółki, tam mieszany i ładowany na samochody firm zewnętrznych, opłacany przez podmioty zagraniczne. Z czysto formalnego punktu widzenia każdej dostawie towarzyszyła poprawnie wystawiona faktura, dokumenty WZ oraz CMR. Jednak m.in. na podstawie zeznań osób, które zajmowały się transportem towaru, czy analizie danych widniejących w systemie MYTO i viaTOLL, organ ustalił, że towar nie wyjeżdżał za granicę, albo wyjeżdżał, ale wracał.

Zdaniem organu, zarówno członkowie zarządu skarżącej, jak i handlowcy, nie dokonywali analizy dokumentów dołączanych do każdej z dostaw. W toku postępowania kontrolnego przedstawiono A. P. i G. K. następujący obieg dokumentów: H. – K1. – W. (Czechy) – J. (K.) – N. – L.. Przedmiotowa ścieżka dostaw dotyczyła transakcji zawartej w dniu 1 grudnia 2011 r. Dokumentami tymi dysponowała także skarżąca, a członkowie zarządu mogli się z nimi w każdej chwili zapoznać. Niemniej jednak to nie nastąpiło. Dopiero po okazaniu tej dokumentacji w toku postępowania kontrolnego A. P. w dniu 25 czerwca 2018 r. powołując się na rozbieżności w ilości niektórych dostaw stwierdził, że nie widział powodu dla którego powinien te transakcje analizować. Oceniając przedłożone mu dokumenty zupełnie pominął trasy przejazdu danej partii towaru. Przesłuchany zaś G. K. wskazał, że spółka nie zajmowała się tropieniem firm uczestniczących z nią w transakcjach. DIAS analizując zeznania członków zarządu skarżącej zauważył ponadto, że w żadnym z członków zarządu nie wzbudził podejrzeń czy wątpliwości, fakt przemieszczania danego towaru pomiędzy krajem a zagranicą. Z zeznań A. P. jak i G. K. jednoznacznie wynika, że nie interesowali się oni łańcuchami dostaw towarów. Zachowanie to może wskazywać z jednej strony na zupełny brak zainteresowania tematem i skupieniem się spółki wyłącznie na optymalizacji zysku, z drugiej zaś na pełną świadomość spółki co do jej udziału w karuzelowym obrocie towarem. Niemniej jednak z całą pewnością przemawia to – zdaniem organu - za brakiem należytej staranności w doborze kontrahentów przez osoby reprezentujące skarżącą. Organ podkreślił, że ustalono, iż towar krążył pomiędzy firmami i był celowo mieszany. W ocenie organu czynności te powinny chociażby wzbudzić podejrzenie pracowników magazynu spółki, którzy na co dzień widywali te same towary z tymi samymi metkami i atestami. Trudno taki fakt przeoczyć, zlekceważyć i uznać, że żaden z pracowników nie powiadomił o tym fakcie zarządu.

2.3. Wyrokiem z dnia 28 października 2021r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w sprawie I SA/Gl 854/21 rozpoznając skargę Spółki od ww. decyzji Dyrektora uznał, że zaskarżona decyzja zasługuje na uchylenie ponieważ narusza przepisy prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.). Organy nie wykazały bowiem, do czego były zobowiązane, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie narażenia przez skarżącą spółkę na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku VAT za lata 2010-2011, nie miało charakteru instrumentalnego, tj. nie zmierzało tylko do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych skarżącej w podatku VAT za 2010 i 2011 r.

2.4. Zaskarżoną decyzją Dyrektor rozpoznając sprawę ponownie utrzymał w mocy decyzje Naczelnika z 20 grudnia 2018 r. w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia 2010r. do grudnia 2011 r.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia w aspekcie związania Dyrektora powołanym wyżej wyrokiem tut. Sądu wskazał, że na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie ma zatem fakt, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. postanowieniem z dnia 21 sierpnia 2015 r., znak: [...], wszczął dochodzenie w sprawie narażenia przez Spółkę na uszczuplenie należność Skarbu Państwa w podatku VAT za lata 2010-2011, w łącznej kwocie 623.609,92 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 pkt 1 tej ustawy.

Z kolei Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. w dniu 5 listopada 2015 r., wystosował do Spółki zawiadomienie znak [...], w treści którego poinformował, że na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. 21 października 2015 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r., które zawierało wszelkie wymagane informacje niezbędne dla skutecznego zawiadomienia strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (por. uchwała NSA z dnia 18 czerwca 2018r. I FPS 1/18).

Jednym z podstawowych zarzutów pełnomocnika w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy kontrolowane był fakt, że organ podatkowy wszczął postępowanie karno-skarbowe, w ramach którego nie przeprowadzono, cyt.: "żadnych dalszych czynności procesowych - nie przesłuchano nikogo w charakterze świadka, jak również podejrzanego, nie przedstawiono zarzutów Zarządowi Strony."

Powołując się na treść cytowanego już wyroku TK z 17 lipca 2012 r. Dyrektor zauważył, że nie znajduje więc uzasadnienia pogląd pełnomocnika strony zgodnie z którym, cyt.: "nie przedstawiono zarzutów Zarządowi Strony", gdyż okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchania w takim charakterze. Wskazane okoliczności nie dowodzą, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego miało charakter instrumentalny. Nie wykazano w szczególności, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było prawnie bezzasadne, a okoliczności zaistniałe w sprawie wykluczają umyślność działania osób reprezentujących spółkę. W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną było ustalenie czy spółka była uprawniona do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawka podatku 0%, w przypadku gdy z materiału dowodowego wynika, iż transakcje te przeprowadzane były z podmiotami nierzetelnymi. Nie można w tej sytuacji jednoznacznie stwierdzić, że nie jest możliwe wszczęcie i prowadzenie postępowania karno-skarbowego.

Okolicznością potwierdzającą instrumentalność działania organu nie jest także fakt, że organ do tej pory nie był w stanie wykazać umyślności w działaniu osób odpowiedzialnych za działanie spółki. Rozstrzygnięcie w tym zakresie jest bowiem zależne od szeregu czynników, w tym ostatecznych ustaleń poczynionych w sprawie podatkowej, pozwalających stwierdzić, że zostały wypełnione znamiona czynu zabronionego. Powołując się na instrumentalność pełnomocnik nie może również wskazywać okoliczność, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło pod koniec biegu terminu przedawnienia, gdyż nie ustała karalność czynu objętego tym postępowaniem lub z innych przyczyn prowadzenie takiego postępowania nie jest możliwe. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie jest więc instrumentalne, o ile możliwe jest zrealizowanie celów stawianych przed tym postępowaniem. Samo też stwierdzenie pełnomocnika, że w postępowaniu tym nie podjęto realnych czynności procesowych nie stanowi dostatecznej przesłanki pozwalającej na przypisanie organowi działań o charakterze instrumentalnym.

Dalej Dyrektor wskazał, że termin płatności podatku od towarów usług za okres od kwietnia 2010 r. do listopada 2010 r. upływał w 2010 r., natomiast za okres od grudnia 2010 r. do listopada 2011r. w 2011 r. i za grudzień 2011 r. w 2012 r. Zatem ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od kwietnia do listopada 2010 r. upływał 31 grudnia 2015 r.; zobowiązań podatkowych za miesiące od grudnia 2010 r. do listopada 2011 r. upływał 31 grudnia 2016 r.; zobowiązania podatkowego za grudzień 2011 r. upływał 31 grudnia 2017 r.

W niniejszej sprawie:

- zawiadomieniem z 28 października 2015 r., znak: [...] skierowanym do Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., organ kontroli skarbowej poinformował, że w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami w toku postępowania kontrolnego wobec Spółki postanowieniem z 21 października 2015 r. sygn. [...] zostało wszczęte dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie należność Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za lata 2010 i 2011 w kwocie łącznej 623.609,92 zł, to jest o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w związku z art. 6 § 2 pkt 1 Kodeksu karnego skarbowego;

- zawiadomieniem z 5 listopada 2015 r. znak: [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. zawiadomił spółkę w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r., skutecznie doręczono spółce 12 listopada 2015 r.

- postępowanie kontrolne wobec spółki zostało wszczęte 16 września 2013 r. w przedmiocie podatku VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010r., 2011 r. i zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzji z 14 lipca 2016 r. znak; [...], [...];

- w wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego od ww. decyzji, Dyrektor decyzją z 10 lutego 2017 r. znak: 2401-PT-l-1.4213.255-256/IPA uchylił do ponownego rozpatrzenia ww. decyzje organu kontroli skarbowej;

- na ww. decyzję spółka wniosła skargę, którą WSA w Gliwicach wyrokiem z 22 czerwca 2017 r. III SA/GI 378/17, oddalił;

- Naczelnik na podstawie upoważnienia z 24 października 2017 r. znak: [...] przeprowadził wobec spółki czynności sprawdzające w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy;

- decyzjami z 20 grudnia 2018 r. znak: [...], [...] Naczelnik zakończył ww. postępowanie kontrolne określając spółce w przedmiocie podatku VAT za okres od kwietnia 2010r. do grudnia 2011 r. kwoty zobowiązań podatkowych oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokościach, jak wskazano powyżej;

- pismem z 9 października 2019 r. znak: [...] Naczelnik poinformował, że śledztwo o sygn. akt [...] jest zawieszone z uwagi na brak prawomocnych rozstrzygnięć;

- pismem z 18 sierpnia 2020 r. znak: [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. wskazał, że w w sprawie nie podjęto innych czynności skutkujących przerwaniem/zawieszeniem biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych;

- pismem z 18 lipca 2022r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego poinformował Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., że postanowieniem z 24 maja 2022r. znak: [...] Prokuratura Okręgowa w K. umorzyła prawomocnie śledztwo w sprawie.

Mając na uwadze powyższej przedstawione okoliczności Dyrektor stwierdził, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia nastąpiło od 21 października 2015r. do 24 maja 2022r. Zatem zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2010r. ulegnie przedawnieniu w dniu 03 sierpnia 2022r. (71 dni od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego; 71 dni liczone jest od dnia wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej do dnia upływu okresu przedawnienia najstarszego zobowiązania objętego niniejszą decyzją). Natomiast kolejne zobowiązania tj. za okres od grudnia 2010r. do listopada 2011r. ulegną przedawnieniu z dniem 03 sierpnia 2023r., a za grudzień 2012r. - z dniem 3 sierpnia 2024r.

W ocenie Dyrektora już z samej przedstawionej powyżej chronologii zdarzeń wynika, że instytucja ta nie została wykorzystana jedynie w celu umożliwienia organom podatkowym orzekania w sprawie wymiarowej. Wprawdzie, mając na uwadze najstarsze zobowiązania objęte niniejszym rozstrzygnięciem, tj. dotyczące okresu od stycznia do listopada 2010r. dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie należność Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za ten okres wszczęte zostało wobec spółki na ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, niemniej jednak wszczęcie postępowania karnego skarbowego poprzedzone było postępowaniem kontrolnym w toku którego zbierano materiał dowodowy pozwalający na ocenę prawidłowości przyjętego przez Skarżącą rozliczenia. Postępowanie kontrolne wobec Spółki toczyło się bowiem od 16 września 2013 r. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego prowadzone postępowanie było wielowątkowe i bardzo obszerne, podobnie - postępowanie prowadzone w sprawie karnej skarbowej. Jak wynika ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pochodzącego od różnych instytucji, podmiotów, w tym także od Prokuratur, prowadzących postępowania karne / karne skarbowe wobec kontrahentów (które to postępowania karne / karne skarbowe wzajemnie się uzupełniały co w rezultacie pozwoliło na ustalenie wszystkich okoliczności niniejszego postępowania wymiarowego) a także z dokonanych ustaleń, nie jest uzasadnione wszczynanie postępowania w sprawie karnej skarbowej bez uprzedniego wykazania, że podmiot dopuścił się naruszenia przepisów podlegających sankcjom karnym skarbowym/karnym. W przedmiotowej sprawie jak ustalono wiele prokuratur prowadziło postępowania wobec kontrahentów oraz wobec Spółki (Prokuratura Rejonowa w B. nadzorowała śledztwo prowadzone w stosunku do podmiotów/osób powiązanych ze skarżącą) niezależnie od postępowania kontrolnego i wymiarowego dotyczącego rozliczenia Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010r. do grudnia 2011r. Ustalone w toku postępowania kontrolnego i wymiarowego okoliczności stały się podstawą do wszczęcia postępowania karnego skarbowego, który nie miał na celu umożliwienia orzekania w sprawie w stosunku do ww. zobowiązań Spółki, gdyż śledztwa prowadzone w stosunku do m.in. Spółka już od dawna trwały. Zakończenie postępowania karnego skarbowego uzależniane jest z kolei od zakończenia postępowania wymiarowego - co wynika ze znajdującej się w aktach sprawy korespondencji z Prokuraturą Rejonowych w K..

W sprawie nie wystąpiła więc okoliczność wszczęcia i prowadzenia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu umożliwienia orzekania w sprawie.

W związku z prowadzonym przez Prokuraturę śledztwem podejmowano szereg czynności, w tym m.in.:

- przesłuchania świadków (protokoły zostały przekazane przez prokuraturę i włączone do akt postępowania - vide zarządzenie Prokuratury Regionalnej w K. z 25 maja 2018r. Sygn. akt [...] - z treści uzasadnienia tego zarządzenia wynika, że Prokuratura Regionalna w K. Wydział [...] do Spraw Przestępczości Finansowo - Skarbowej prowadzi śledztwo w sprawie doprowadzenia [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. do niekorzystnego rozporządzania mieniem w postaci uzyskania bezpodstawnych, nienależnych zwrotów VAT, dokonanego w D. i innych miejscowościach na terenie kraju, w ramach grupy przestępczej, po uprzednim stworzeniu pozorów przeprowadzenia transakcji handlowych polegających na dokonaniu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, a tym samym okoliczności uzasadniających zastosowanie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) o zwrocie kwoty podatku naliczonego VAT, poprzez wystawienie i posłużenie się fakturami poświadczającymi nieprawdę co do faktycznego charakteru tych transakcji, a tym samym wprowadzenie w błąd pracowników urzędów skarbowych, co do zaistnienia podstaw do rozliczenia kwoty podatku naliczonego VAT w związku z rzekomym przeprowadzeniem transakcji handlowych);

- czynności przeszukania, w wyniku których pozyskano dokumenty, które następnie wykorzystane w toku prowadzonego postępowania podatkowego (k.l568, tom V) - z Prokuratury Rejonowej w B. pozyskano postanowienie o żądaniu wydania rzeczy; o przeszukaniu z 28 lipca 2011r. Sygn. akt [...], którym zażądano od Spółki wydania rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie - wszelkiej dokumentacji finansowo - księgowej za okres od lipca 2010r. do września 2010r. Świadczącej o wykonaniu usług sprzedaży / zakupu na rzecz i od m.in. firm K2., F., F1.; z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że Prokuratura Rejonowa w B. nadzoruje śledztwo w sprawie popełnienia przestępstwa przez T. W. i B. K. polegającego na podejmowaniu czynności, które mogą udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie przestępczego pochodzenia środków pieniężnych. W toku śledztwa ustalono, że Spółka występuje na rachunku bankowym i jest powiązana z gospodarczo z firmą B. K. i firmami F.. Ponadto z postanowienia wynika, że prokurator zlecił wykonanie przeszukania pomieszczeń w firmie skarżącej Komendzie Miejskiej Policji w K. w celu znalezienia rzeczy mogących stanowić dowód w sprawie;

- przesłuchania świadków (protokoły przesłuchania świadków, w tym A. S. K. P., K. W., udostępniły prokuratury: Okręgowa w K. i Apelacyjna w K. (tom IX).

Zdaniem Dyrektora wszczęcie postępowania karno-skarbowego możliwe było dopiero po zebraniu materiału dowodowego dającego podstawę do uzasadnionego przypuszczenia o popełnieniu przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, co nastąpiło w trakcie postępowania wymiarowego. Zatem nie sposób uznać, aby w niniejszej sprawie nadużyta została instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie tut. organu, należy mieć na uwadze, że jednym z warunków zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest wszczęcie postępowania karno-skarbowego, a nie sposób jego prowadzenia czy zakończenia. Zatem w niniejszej sprawie czynności związane z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zostały podjęte we właściwym trybie.

W przepisie art. 114a kks wymieniona jest przesłanka "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego." W kontekście tej przesłanki w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, iż wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej. Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjnej oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego (por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz , wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEK ).

W ocenie Dyrektora nie ma uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że w postępowaniu karnoskarbowym nie podjęto żadnych czynności procesowych, zmierzających do ustalenia odpowiedzialności karnej podejrzanego. W praktyce finansowy organ postępowania przygotowawczego oczekuje na wydanie decyzji wymiarowej z uwagi na konieczność wskazania prawidłowej kwalifikacji czynu zabronionego. Jednocześnie, w ramach badania instrumentalnego charakteru wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego nie mieści się ocena zasadności przyjęcia przez organ prowadzący to postępowanie konkretnej kwalifikacji karnej zarzucanego podejrzanemu czynu. W okolicznościach niniejszej sprawy wskazać należy, że nawet jeśli w toku postępowania karno-skarbowego wystąpiła konieczność jego zawieszenia z uwagi na toczące się równolegle postępowania w sprawie karnej i sprawie wymiarowej, to okoliczność ta nie świadczy o instrumentalnym wykorzystaniu tego postępowania karno-skarbowego w celu umożliwienia orzekania w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług. Instytucja zawieszenia postępowania karno-skarbowego w sytuacji wystąpienia przesłanki warunkującej taką możliwość, ma swoje uzasadnione podstawy i nie może z kolei świadczyć o nadużyciu tego prawa przez organy podatkowe. Uchylenie w tych okolicznościach decyzji wymiarowej może udaremnić/utrudnić prowadzenie postępowania w sprawie karnej skarbowej, co z kolei nie było niewątpliwie celem uchwały I FPS 1/21.

Zatem w nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań będących przedmiotem niniejszego postępowania, co oznacza, że nie uległy one przedawnieniu.

Przystępując natomiast do merytorycznej oceny rozstrzygnięć organu pierwszej instancji Dyrektor uznał, że uzasadnienie wydanych decyzji, uzupełnione wnioskami wyciągniętymi z dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego, dają wystarczające podstawy do dokonania oceny w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia odpowiadającego obowiązującym w stanie prawnym sprawy przepisom prawa. Naczelnik zebrał obszerny materiał dowodowy, pozwalający na dokonanie szczegółowej analizy przeprowadzanych przez Spółkę transakcji, zarówno w zakresie zakupu, jak i sprzedaży towarów. Strona brała przy tym czynny udział w postępowaniu, w tym w toku postępowania odwoławczego została zapoznana z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wszystkie dowody, powołane w niniejszym uzasadnieniu, są zatem jej znane.

Wskazując, że istota sporu w rozpatrywanych sprawach sprowadza się odmiennej oceny spełnienia przez Spółkę warunków, o których mowa w art. 42 u.p.t.u. uprawniających ją do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do wykazywanych przez nią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

2.5. W skardze pełnomocnik Spółki, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektor z 9 kwietnia 2021r. oraz poprzedzających ją decyzji Naczelnika z 20 grudnia 2018 r., uwzględnienie przedmiotowej skargi w całości w ramach autokontroli; zasądzenie od organu podatkowego na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucił: naruszenie:

1. postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

- art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez nieprawidłowe dokonanie czynności zmierzających do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym nie przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją; art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją; art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 ust. 1 i art. 70c O.p. poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. jedynie celem przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

- art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 233 § 2 O.p. poprzez błędne uznanie, że organ w ramach ponownego rozpoznania sprawy nie poczynił ustaleń wykraczających poza wskazówki Dyrektora podane w decyzji z 10 lutego 2017 r.; art. 123 § 1 w związku z art. 181 O.p. poprzez oparcie decyzji na dowodach zgromadzonych w toku postępowań podatkowych i karnych toczących się wobec innych podmiotów, z którymi spółka nie miała możliwości zapoznania się i wypowiedzenia, a tym samym naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym; art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie niezbędnych działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy; art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. poprzez przyjęcie, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie prowadzi do wniosku, że spółka nie miała świadomości co do przestępczego charakteru działań podejmowanych przez jej kontrahentów; art. 187 § 1 O.p. poprzez wybiórcze rozpatrzenie materiału dowodowego zebranego w sprawie; art. 191 O.p. poprzez pominięcie w toku rozstrzygania sprawy treści dowodów korzystnych dla spółki oraz dokonanie oceny na podstawie cząstkowych dowodów, podczas gdy, organ podatkowy ma obowiązek dokonywania oceny na podstawie całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego; art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do ich; art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy zachodziły przesłanki do ich uchylenia w całości i w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy;

2. prawa materialnego: a) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że transakcje dostaw towarów przeprowadzane przez spółkę nie były rzeczywiste; b) art. 5 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 u.p.t.u. poprzez uznanie, że zakwestionowane przez organ podatkowy transakcje, nie stanowiły wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów; c) art. 88 ust. 3a pkt lit. a u.p.t.u. poprzez uznanie, że wystawione przez spółkę faktury i dokumenty nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane; d) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w związku z art. 108 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury oraz dokumenty wystawione przez spółkę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji; e) art. 99 u.p.t.u. poprzez zakwestionowanie przez organ deklaracji podatkowych składanych przez Spółkę; f) art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, poprzez oparcie przez organ podatkowy swojego rozstrzygnięcia na dowodach przeprowadzonych w toku innego postępowania, z którymi spółka nie miała możliwości zapoznania się i wypowiedzenia co do ich treści.

Uzasadniając skargę pełnomocnik wskazał, iż z informacji uzyskanych od pracowników [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. wynika, że śledztwo w sprawie narażenia przez Spółkę na uszczuplenie należności Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za lata 2010-2011 było prowadzone przez [...] Urząd Celno-Skarbowy w P. pod sygn. [...]. W latach 2015 - 2017 przedmiotowe postępowanie było zawieszone. Następnie postępowanie to od 2017 r. toczyło się w Prokuraturze Okręgowej w K. i zostało umorzone prawomocnym postanowieniem z 24 maja 2022 r. o sygn. [...]. Potwierdza to zdaniem pełnomocnika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. nie podejmował w latach 2015-2017 żadnych czynności procesowych w prowadzonym przez siebie postępowaniu karnym skarbowym. Czynności te zostały podjęte dopiero od 2017 r. przez Prokuraturę Okręgową w K. i doprowadziły do umorzenia tego postępowania.

Z kolei umorzenie postępowania przez Prokuraturę Okręgową w K. nie pozostaje bez wpływu na kwestie związane z wykazaniem umyślności działań osób kierujących spółką, czyli świadomości ich działania w celu narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie - skoro bowiem postępowanie karnoskarbowe zostało umorzone w fazie "in rem", to organ ścigania doszedł do wniosku, że takiej świadomości tym osobom przypisać nie może. Według pełnomocnika skarżącej, powyższe jest zbieżne z wnioskami wynikającymi z postępowania podatkowego, zgodnie z którymi spółka nie brała w sposób świadomy udziału w "karuzeli podatkowej".

Mając powyższe na uwadze, pełnomocnik skarżącej stwierdził, że Dyrektor nie wykazał, bo nie był w stanie tego wykazać w oparciu o dowody, iż wszczęcie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w 2015 roku postępowania karnoskarbowego dokonane pod koniec tego roku nie miało charakteru instrumentalnego, tym samym w sprawie nie mogą mieć zastosowania przepisy art 70 par. 6 pkt 1) O.p. Zatem w ocenie pełnomocnika skarżącej, zobowiązania podatkowe spółki za poszczególne okresy rozliczeniowe których dotyczy skarga przedawniły się z końcem 2015, 2016 i 2017 roku.

Następnie pełnomocnik skarżącej odniósł się do kwestii zachowania należytej staranności i "dobrej wiary" Spółki wskazując na stronach 5-7 skargi jakie procedury weryfikacyjne stosowano w spółce w trakcie współpracy z kontrahentami i wskazał, że weryfikacja kontrahentów, z którymi spółka podjęła współpracę, a którzy świadomie uczestniczyli w karuzelowym obrocie towarami, nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Zaznaczył przy tym, że trudność w wykryciu oszukańczego charakteru działalności dostawców i odbiorców spółki wynikała z faktu, iż wszelkie transakcje przeprowadzane przez spółkę były rzeczywiste. Podkreślił, że członkowie zarządu spółki na moment nawiązania współpracy z kontrahentami nie mogli mieć wiedzy o ich zamiarach przeprowadzania fikcyjnych transakcji.

Dalej pełnomocnik skarżącej zarzucił, że organ podatkowy oparł swoje stanowisko na materiale dowodowym w postaci wyciągów z decyzji wydanych wobec innych podmiotów i przytoczył wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, z którego wynika, iż podatnik powinien zostać zapoznany z dowodami pochodzącymi z innych postępowań administracyjnych.

2.6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, albowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób, o którym mowa w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 328, ze zm., dalej: p.p.s.a.).

3.2. Przedmiotem sporu jest kwestia spełnienia przez stronę skarżącą warunków, o których mowa w art. 42 u.p.t.u. uprawniających ją do zastosowania stawki podatku 0% w odniesieniu do wykazywanych przez nią WDT.

Jednak spór co do meritum poprzedza zagadnienie przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, która została wydana w wyniku prawomocnego wyroku tut. Sądu z 28 października 2021r. w sprawie I SA/Gl 854/21.

Zarówno organy podatkowe jak i skład orzekający w niniejszej sprawie na podstawie art. 153 p.p.s.a. są powołanym wyrokiem tym związane. Tym samym Sąd w dalszych rozważaniach odwoła się do poglądów prawnych wyrażonych w tym wyroku i przyjmuje je za własne. Skład orzekający nie wyraża zatem innych, odmiennych poglądów prawnych w kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zadaniem Sądu na obecnym etapie postępowania była weryfikacja czy Dyrektor w uzasadnieniu decyzji podatkowej wykazał, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

3.3. Za punkt wyjścia przyjąć należy za tut. Sądem (ww. wyrok I SA/Gl 854/21), że to organ podatkowy ma wykazać, że postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte instrumentalnie. Z uchwały z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wynika bowiem, iż to organ powinien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, stosownie do art. 210 § 4 o.p., że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza, że to organ powinien wykazać brak instrumentalnego wykorzystania środka, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

3.4. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd podzielił zarzut instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały w sprawie I FPS 1/21 nie można w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego związanego z wszczęciem wobec podatnika postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W szczególności przedmiotem badania powinno być na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, czy wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Jak wskazano w uzasadnieniu uchwały "w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy".

Wbrew twierdzeniom Dyrektora o braku instrumentalności postępowania nie przesądza fakt, że strona skarżąca nie wykazała, iż wszczęcie postępowania karnoskarbowego było prawnie bezzasadne, albo że okoliczności sprawy wykluczają umyślność działania osób reprezentujących spółkę. Za instrumentalnością wszczęcia postępowania karnoskarbowego nie przemawia także brak ustalenia do tej pory umyślności działania osób odpowiedzialnych za działania spółki, jako że rozstrzygnięcie w tym zakresie jest zależne od szeregu czynników, w tym ostatecznych ustaleń poczynionych w sprawie podatkowej. Bezzasadne jest także podkreślanie przez skarżącą, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło pod koniec biegu terminu przedawnienia, gdyż nie ustała karalność czynu objętego tym postępowaniem, ani z innych przyczyn nie ustała możliwość wszczęcia i prowadzenia tego postępowania.

W tym ramach wskazać należy, że z akt sprawy wynika również, iż "śledztwo sygn. akt [...] prowadzone w związku z ujawnionymi nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług Spółki za lata 2010 i 2011 jest zawieszone z uwagi na brak prawomocnych rozstrzygnięć w powyższym zakresie" (pismo [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z 9 października 2019 r.), zawieszone a następnie umorzone przez Prokuraturę.

Postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte na niewiele ponad 2 miesiące przed upływem terminu przedawnienia, po czym zostało zawieszone z uwagi na brak ostatecznego lub prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (zakończenia podstępowania podatkowego). Ani akta sprawy, ani uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawierają informacji jakie i kiedy konkretnie podjęte zostały czynności dowodowe w postępowaniu karnoskarbowym.

Tymczasem, już na etapie postępowania podatkowego powinno zostać wyjaśnione jakimi przesłankami kierował się organ wszczynając postępowanie karnoskarbowe w sprawie popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 k.k.s., jak też, jakie czynności podjęto w toku tego postępowania, czy a jeśli nie to dlaczego, nie doszło do przejścia postępowania przygotowawczego do kolejnych faz, czyli przedstawienia zarzutów danej osobie i ewentualnie skierowania do sądu powszechnego (wydziału karnego) aktu oskarżenia.

Ponadto, jak zauważył NSA w wyroku z 20 lipca 2021 r., II FSK 329/21, wyjaśnienia wymaga w postępowaniu podatkowym istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania, a wynikających z art. 1 k.k.s., jak również istnienie negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 k.p.k., w tym szczególności dotyczącej przedawnienia karalności.

3.5. Mając na uwadze, że z akt sprawy wynika, iż doszło do zawieszenia postępowania karnoskarbowego z uwagi na oczekiwanie na zakończenie postępowania podatkowego, skład orzekający podziela stanowisko tut. Sąd zajęte w ww. wyroku co do zależności pomiędzy tymi postępowaniami. Powtórzyć należy, że rezultat sprawy karnoskarbowej nie jest bowiem determinowany sposobem zakończenia sprawy podatkowej, w tym sensie, że decyzja podatkowa nie wiąże sądu karnego orzekającego o zasadności oskarżenia o przestępstwo skarbowe. Otóż sąd karny samodzielnie ustala wyczerpanie przez oskarżonego wszystkich znamion czynu zabronionego, w tym ewentualnie samo istnienie zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku. Zakres samodzielności orzekania sądu karnego (w tym o przestępstwo karnoskarbowe) wyznaczony jest przez przedmiot danego postępowania karnego (karnoskarbowego) oraz inne kwestie warunkujące orzeczenie o tym przedmiocie, które łącznie wyznaczają zakres kognicji sądu karnego (P. Hofmański, Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego, Katowice 1988, s. 17–18). Pomimo że w piśmiennictwie karnoprocesowym zasadniczo aprobuje się koncepcję związania sądu karnego decyzją administracyjną jako przesłanką odpowiedzialności karnej wynikającą ze znamion typu czynu zabronionego (zob. J. Grajewski, K.L. Paprzycki, S. Steinborn, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2013, s. 71–72; P. Hofmański, E. Sadzik, K. Zgryzek, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2011, s. 111; T. Grzegorczyk, Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, Warszawa 2014, s. 85; Kodeks postępowania karnego. Komentarz, t. 1, red. D. Świecki, Warszawa 2013, s. 67), to odrzuca się stanowisko, że decyzje organów skarbowych ustalające istnienie lub nieistnienie zobowiązania podatkowego oraz określające wysokość podatku wiążą sądy karne. Jak zatem wynika z wyroku Sądu Najwyższego z 29 października 2015 r., IV KK 187/15, w postępowaniu o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego (art. 8 § 1 k.p.k.) obowiązuje stosownie do art. 113 k.k.s. i w tym postępowaniu nie podlega ani osłabieniu, ani dalszym wyjątkom niż określone w art. 8 § 2 k.p.k. [art. 8 k.p.k. stanowi, że sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu (§ 1). Prawomocne rozstrzygnięcia sądu kształtujące prawo lub stosunek prawny są jednak wiążące (§ 2)].

To sąd karny, jak również organ prowadzący postępowanie karne lub karnoskarbowe, jest legitymowany do tego, aby samodzielnie badać kwestię istnienia zobowiązania podatkowego oraz wysokość podatku określonego decyzją organów administracyjnych (por. M. Wąsek-Wiaderek, Zasada samodzielności jurysdykcyjnej sądu [w:] System Prawa Karnego Procesowego, red. P. Hofmański, t. 3, cz. 2, Zasady procesu karnego, red. P. Wiliński, Warszawa 2014, s. 1329).

Można zatem przyjąć, że zawieszanie postępowania karnoskarbowego do czasu zakończenia postępowania podatkowego, co do zasady, jest wątpliwe pod względem poprawności metodologicznej. Tym bardziej, jeśli weźmie się pod uwagę, że zakres istotnych okoliczności w postępowaniu karnoskarbowym, które wymagają udowodnienia jest szerszy, a w każdym razie jest rozłączny, względem okoliczności wymagających udowodnienia w postępowaniu podatkowym. Do przypisania przestępstwa z art. 56 § 2 k.k.s. konieczne jest wykazanie umyślności działania oskarżonego, czyli jego świadomości oraz chęci albo godzenia się na podanie nieprawdy lub zatajenie prawdy w deklaracji i narażenia w ten sposób podatku na uszczuplenie (por. art. 4 § 2 k.k.s.). Tymczasem dla odpowiedzialności podatkowej, w tym przypadku zakwestionowania transakcji w kontekście podatku VAT, biorąc pod uwagę koncepcję tzw. dobrej wiary (o czym jest mowa w zaskarżonej decyzji, jak i w skardze) wystarczy przypisanie podatnikowi nieumyślności w działaniu, nawet w postaci nieświadomej możliwości realizacji znamion czynu zabronionego (por. art. 4 § 3 k.k.s.). W tym miejscu należy też zauważyć, że w uzasadnieniu decyzji organ wskazuje, iż nie ustalił w postępowaniu podatkowym czy skarżąca spółka brała udział w karuzeli podatkowej "w sposób świadomy". Tym samym przydatność ustaleń postępowania podatkowego dla wymogów strony podmiotowej (umyślności) odpowiedzialności karnoskarbowej za czyn z art. 56 § 1 k.k.s. jest niewystarczająca w stopniu oczywistym, co podważa przyjętą przez organy metodologię całkowitego uzależniania prowadzenia postępowania karnoskarbowego od wyników postępowania podatkowego.

Tak więc metodologia działania polegająca na wszczynaniu postępowania karnoskarbowego i następnie jego zawieszaniu, w oczekiwaniu na rezultaty postępowania podatkowego, jako dalece wątpliwa, także nie może pozostać bez znaczenia w kontekście oceny instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, jako tylko i wyłącznie przesłanki zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji podatkowej Dyrektor negując tezę o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie wyjaśnił w sposób przekonujący co przemawiało za wszczęciem – jeszcze przed końcem 2015 r. - a następnie zawieszeniem postępowania karnoskarbowego, przy uwzględnieniu innego (szerszego) zakresu okoliczności wymagających wyjaśnienia w postępowaniu karnoskarbowym.

Zdaniem Dyrektora "wszczęcie postępowania karno-skarbowego możliwe było dopiero po zebraniu materiału dowodowego dającego podstawę do uzasadnionego przypuszczenia o popełnieniu przestępstwa (wykroczenia) skarbowego, co nastąpiło w trakcie postępowania wymiarowego" (strona 26 zaskarżonej decyzji). Twierdzenie to przeczy zatem tezie o konieczności oczekiwania na wynik postępowania podatkowego, tym bardziej, że jak wynika z zaskarżonej decyzji (str. 25-26) w związku z prowadzonym przez Prokuraturę śledztwem Sygn. akt [...], czynnościami przeszukania (które miały miejsce w 2012r., tom V, karta 1568), przesłuchaniami świadków z 2013r. (tom IX) już przed 2015r. mogły istnieć przesłanki do ewentualnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, czego jednak nie uczyniono.

Sąd nie podziela stanowiska Dyrektora, iż już z samej przedstawionej na stronach 23-24 zaskarżonej decyzji chronologii zdarzeń wynika, że instytucja ta nie została wykorzystana jedynie w celu umożliwienia organom podatkowym orzekania w sprawie wymiarowej. Mając na uwadze najstarsze zobowiązania objęte niniejszym rozstrzygnięciem, tj. dotyczące okresu od stycznia do listopada 2010r. dochodzenie w sprawie narażenia na uszczuplenie należność Skarbu Państwa w podatku od towarów i usług za ten okres wszczęte zostało wobec spółki na ponad dwa miesiące przed upływem terminu przedawnienia, niemniej jednak wszczęcie postępowania karnego skarbowego poprzedzone było postępowaniem kontrolnym w toku którego zbierano materiał dowodowy pozwalający na ocenę prawidłowości przyjętego przez Skarżącą rozliczenia.

Wskazać bowiem należy, że postępowanie kontrolne wobec Spółki toczyło się bowiem od 16 września 2013 r. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego prowadzone postępowanie było wielowątkowe i bardzo obszerne, podobnie - postępowanie prowadzone w sprawie karnej skarbowej. Jednak zarówno z uzasadnienia zaskarżonej decyzji jak i akt sprawy nie wynika, aby ta ostatnia uwaga dotyczyła postępowania karnego skarbowego prowadzonego wobec Spółki. Przeciwnie, jak wyjaśnia Dyrektor na stronie 25 zaskarżonej decyzji prowadzone były postępowania karne / karne skarbowe wobec kontrahentów Spółki.

Tym samym nie można uznać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie stanowi nadużycia prawa.

Powtórzyć należy za tut. Sądem, że jeżeli jak chce Dyrektor, zasadność prowadzenia postępowania karnoskarbowego była uzależniona od ostatecznego zakończenia postępowania podatkowego, to po co było wszczynanie postępowania karnoskarbowego już w roku 2015, skoro w tym czasie postępowanie podatkowe nie było sfinalizowane nawet nieostateczną decyzją organu I instancji? W takiej sytuacji (to jest jeśli organ prowadzenie postępowania karnoskarbowego rzeczywiście uzależniał od wyników postępowania podatkowego), dlaczego organ nie poczekał z wszczęciem postępowania karnoskarbowego do zakończenia, choćby w I instancji, postępowania podatkowego?

Na obecnym etapie postępowania odpowiedź jest jednoznaczna - organ kierował się tym, że niezainicjowanie postępowania karnoskarbowego przed końcem 2015 r. doprowadziłoby do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych.

Dyrektor nie wykazał bowiem, aby rzeczywistą przyczyną wszczęcia postępowania karnoskarbowego krótko przed upływem terminu przedawnienia nie było umożliwienie organowi II instancji orzekanie w sprawie co do meritum.

Jakkolwiek samo zawieszenie postępowania karnoskarbowego nie przesądza o jego uprzednim instrumentalnym wszczęciu, to takie zachowanie procesowe, aby oddalić zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego wymaga komentarza organu w uzasadnieniu decyzji podatkowej, w tym przez pryzmat art. 114a k.k.s., a nawet załączenia do akt sprawy podatkowej całości lub stosownej części akt sprawy karnoskarbowej, czego w rozpoznawanej sprawie Dyrektor nie uczynił. W przedłożonych Sądowi aktach sprawy brak dokumentów postępowania karnoskarbowego.

Rozważania Dyrektora zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji częściowo polemizują ze stanowiskiem Sąd w sprawie I SA/Gl 854/21, a przede wszystkim nie wspierają stanowiska organu odwoławczego w kwestii braku instrumentalnego wszczęcia postepowania karnego skarbowego. Jakkolwiek organ prowadzący takie postępowanie ma prawo do zawieszenia na podstawie art. 114a k.k.s. postępowania karnego skarbowego w przypadkach w tym przepisie wskazanych, to jednak nie można przyjąć, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie wskazuje na nadużycie prawa. Niezależnie od powyższych wskazać także należy, że postępowanie karnoskarbowe wobec Skarżącej zostało umorzone.

Jak wskazał tut. Sąd w poprzednim wyroku organy prowadzące postępowanie podatkowe miały możliwość pozyskania danych dotyczących wszczęcia i prowadzenia postępowania karnoskarbowego. Oprócz wypożyczenia akt tego postępowania, ewentualnie załączenia odpisów niektórych dokumentów do akt sprawy niniejszej, mogły zwrócić się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. o zajęcie stanowiska w tejże materii i również na tej drodze poznać powody, dla których zainicjowano postępowanie karnoskarbowe.

Jakkolwiek brak ww. dokumentów nie uzasadnia przyjęcia tezy o naruszeniu art. 153 p.p.s.a., to jednak w kontekście wszystkich okoliczności sprawy może stanowić argument przemawiający za tym, że Dyrektor nie wykazał, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie stanowiło nadużycia prawa.

Mając na uwadze uchwałę I FPS 1/21, należy także podkreślić szczególną rolę, jaką mają pełnić sądy administracyjne w przypadku badania instrumentalności wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane.

Dalej wskazać trzeba, że na gruncie tej sprawy, o braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego świadczy brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Zdaniem Sądu orzekającego brak realnej aktywności może manifestować się m.in. we wszczęciu a następnie zawieszeniu postępowania karnoskarbowego, zamiast prowadzenia w nim czynności dowodowych ukierunkowanych na wykazanie znacznie dalej idących przesłanek odpowiedzialności karnej (karnoskarbowej), niż odpowiedzialności podatkowej. Wątpliwości w tym zakresie dodatkowo potęgowane są tym, że zważywszy na gwarancje procesowe i zasady dowodzenia w postępowaniu karnym (karnoskarbowym), których nie ma w postępowaniu podatkowym (np. wynikająca z art. 5 k.p.k. zasada in dubio pro reo, czy zakazy dowodowe przewidziane w prawie karnym procesowym) niektóre dowody zebrane w postępowaniu podatkowym, mogą okazać się w postępowaniu karnoskarbowym nieprzydatne albo nawet niedopuszczalne.

W ocenie Sądu, przyjęcie w takich stanach faktycznych, jak ten w tej sprawie, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzecząpospolitą Polską.

Tym bardziej, że w prawie karnym (karnym skarbowym) nie przewidziano drogi pozwalającej na zweryfikowanie prawidłowości tej czynności procesowej w momencie jej podjęcia mimo, że w przepisie prawa podatkowego skutek z mocy prawa w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego powiązano z dniem wszczęcia takiego postępowania. W tej sytuacji, gdyby przyjąć, że sądy administracyjne zawsze są związane faktem wydania takiego postanowienia, bez względu na pozostałe okoliczności sprawy, pojawiłby się obszar działalności organów administracji publicznej nie objęty kontrolą sądową, dotyczący przy tym stosowania instytucji nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a więc instytucji należącej niewątpliwie do materialnego prawa podatkowego. Godziłoby to również w zasadę konstytucyjną wynikającą z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, gwarantującą prawo do sądu, która musi być realizowana w sposób rzeczywisty, a nie iluzoryczny, pomijający istotę chronionego uprawnienia, a skupiający się na jego aspektach formalnych.

Zdaniem Sądu przyjęcie, że skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpi w każdej sytuacji wydania postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., nawet przy ewidentnym braku jakichkolwiek podstaw materialnoprawnych czy procesowych do wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, czyniłoby iluzoryczną gwarancyjną funkcję instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Jak już wskazano, uwzględniając stanowisko wyrażone przez NSA w ww. uchwale i wyroku tut. Sąd w sprawie I SA/Gl 854/21 stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera okoliczności istotnych do oceny czy powołanie się przez organ na art. 70 § 6 pkt 1 o.p. miało czy też nie miało charakter instrumentalny. Motywy decyzji pozwalają na ocenę czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia w tej sprawie. Zdaniem Sądu odpowiedź na to pytanie jest twierdząca.

Mając na uwadze zasadność zarzutów skargi co do naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego decyzją; art. 121 § 1 w związku z art. 70 § 6 ust. 1 i art. 70c O.p. poprzez wszczęcie postępowania karnoskarbowego w przedmiocie zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2010 r. do grudnia 2011 r. jedynie celem przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, rozpoznanie pozostałych zarzutów stało się bezprzedmiotowe.

3.7. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor, będąc związane art. 153 p.p.s.a., uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną co do przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 29 727,05 zł składa się uiszczony wpis w wysokości 18 910,05 zł koszty zastępstwa radcowskiego w wysokości 10 800 zł oraz opłata od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.