Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 432/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2004-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Bogusław Szumacher Sędziowie NSA Ewa Kwarcińska NSA Zbigniew Romała /spr./ Protokolant - Marzena Cybulska po rozpoznaniu w dniu 1 września 2004 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. i A. G. A Zakładu Pracy Chronionej w B. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, listopad i grudzień 1999 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...], nr [...]; II. powyższe decyzje nie mogą być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 22.030,10 zł (dwadzieścia dwa tysiące trzydzieści złotych 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania w sprawie.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 432/04

U z a s a d n i e n i e

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] - po rozpatrzeniu odwołania H. i A. G. prowadzących A ZPChr w B. od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, listopad i grudzień 1999 r. - utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu decyzji podała, że podatnicy prowadzący działalność gospodarczą jako zakład pracy chronionej korzystali w 1999 roku, na podstawie art. 14a ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - zwanej dalej ustawą o VAT), ze zwolnienia wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług. W ramach prowadzonej działalności uzyskiwali obroty m. in. ze sprzedaży samochodów osobowych nowych przed pierwszą rejestracją i zgodnie z § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1031 - zwanego dalej rozporządzeniem z dnia 16 grudnia 1998 r.) składali deklaracje dla podatku akcyzowego oraz odprowadzali do urzędu skarbowego podatek akcyzowy. W sierpniu, październiku i grudniu 1999 r. obroty z tytułu sprzedaży samochodów osobowych podatnicy włączyli do obrotów objętych zwolnieniem i w deklaracjach za te okresy rozliczeniowe wykazali nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w całości podlegającą zwolnieniu od wpłaty do urzędu skarbowego. Uznali bowiem, że przepis art. 14a ust. 6 ustawy o VAT dotyczy tylko sprzedaży w zakładach pracy chronionej, które są producentami lub importerami wyrobów akcyzowych. Zdaniem Izby Skarbowej, stanowisko to było błędne, ponieważ zgodnie z delegacją zawartą w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 16 grudnia 1998 r. określił przypadki, gdy podatnikami podatku akcyzowego są osoby lub jednostki organizacyjne inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych, w tym m. in. sprzedające samochody osobowe przed pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (§ 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia).

W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 14a ustawy o VAT.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku wyrokiem z dnia 22 listopada 2002 r., sygn. akt I SA Gd 1201/01 oddalił skargę. W uzasadnieniu stwierdził, że przepis art. 14a ust. 6 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku, wprowadził wyjątek od zwolnienia prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej od wpłat do urzędu skarbowego należności z tytułu podatku od towarów i usług, stanowiącej różnicę między podatkiem należnym a naliczonym w rozumieniu art. 19 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem ust. 3, przez wyłączenie zasady określonej w art. 14a ust. 1 do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym. W ocenie Sądu, dla zinterpretowania nie-zdefiniownego w ustawie pojęcia "opodatkowanych podatkiem akcyzowym" zasadnym było odwołanie się do wykładni zaprezentowanej w uchwale NSA z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 3/98 (ONSA Nr 3, poz. 76) i stwierdzenie, że wyłączenie ustanowione w art. 14a ust. 6 dotyczyło zakładów pracy chronionej będących podmiotami, o których mowa w art.35 ust. 1 i 4 ustawy o VAT. W badanym okresie skarżący nie byli ani producentem ani importerem wyrobów akcyzowych, którymi są sprzedawane przez nich samochody osobowe, ujęte w Wykazie wyrobów akcyzowych w poz. 5 załącznika Nr 6 do ustawy o VAT. Zostali natomiast objęci kategorią podmiotów podatku akcyzowego na mocy rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r., wydanego na podstawie upoważnienia ustanowionego w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej tegoż rozporządzenia, co oznaczało obowiązek stosowania jego przepisów przez organy podatkowe i podatników nawet, jeżeli ich konstytucyjność budziła wątpliwości. Sąd przychylił się do poglądów Trybunału Konstytucyjnego zaprezentowanych w wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000, .... że choć Konstytucja jednoznacznie stwierdza, że ciężar podatkowy może być nakładany tylko w drodze ustawy, to nie jest to równoznaczne z przesądzeniem o możności "skasowania" z mocą wsteczną istnienia aktów prawnych, które wprawdzie nie odpowiadały wymaganiom art. 217 Konstytucji, ale już nałożyły na obywateli obowiązki podatkowe; zaś one przekształciły się w wymagalne zobowiązanie" oraz, iż niemożliwe jest w państwie prawnym automatyczne uznanie ukształtowanych już obowiązków podatkowych określonych przepisami nie odpowiadającymi art. 217 Konstytucji za niebyłe od początku, bowiem takie uznanie byłoby sprzeczne z art. 2, art. 7, art. 83 i art. 190 ust. 3 i 4 Konstytucji.

W skardze kasacyjnej strona skarżąca zarzuciła w/w wyrokowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 2 ust. 2 w związku z art. 35 ust. 1 i 4 ustawy o VAT oraz z § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. i wniósł o uchylenie wyroku w całości, uchylenie poprzedzających go decyzji Izby Skarbowej i Inspektora Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżących podkreślił, że Sąd zgodził się, iż skarżący w 1999 r. nie byli ani producentem ani importerem wyrobów akcyzowych. Oznaczało to, że w opinii Sądu nie byli oni podatnikami podatku akcyzowego na mocy art. 35 ustawy o podatku VAT, lecz stali się nimi na mocy rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. Zdaniem pełnomocnika skarżących, wyrok Sądu pozostaje w sprzeczności ze skutkami jakie wywołało dla unormowań wcześniejszych wejście w życie nowej Konstytucji RP. Powołując się na stanowisko doktryny i wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 1998 r., sygn. akt P 7/98 (OTK z 1999 r., Nr 4, str. 345) pełnomocnik wskazał, że pomimo upoważnienia w art.35 ust.4 ustawy o VAT do rozszerzenia listy podmiotów opodatkowania określonej w art.35 ust.1, skorzystanie przez Ministra Finansów z tego upoważnienia pod rządami nowej Konstytucji doprowadziło do naruszenia art. 217 Konstytucji.

Wydając przedmiotowe rozporządzenie Minister Finansów uregulował materię bezwzględnie zastrzeżoną od dnia 17 października 1997 r. dla ustawy. W takiej sytuacji (istnienie upoważnienia ustawowego niezgodnego z Konstytucją i wydanie aktu wykonawczego w granicach upoważnienia) usunięcie tych sprzeczności jest możliwe przez zastosowanie przez Sądy reguły kolizyjnej i przyjęcie, że po wydaniu normy wyższego rzędu uchyliła ona moc obowiązującą normy od niej hierarchicznie niższej. Ustalona konstytucyjnie bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego ma ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT utraciło byt prawny. Zatem Sąd winien oprzeć swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 35 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 21 czerwca 2004 r. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyj- nemu w Gdańsku.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko skargi kasacyjnej, według którego ustalona w art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej bezwzględna wyłączność ustawy dla normowania wszystkich istotnych elementów stosunku podatkowego spowodowała ten skutek, że upoważnienie zawarte w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT utraciło byt prawny, a w związku z tym zaskarżony wyrok winien być oparty na treści art. 35 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za nietrafny pogląd, prezentowany w powoływanej już uchwale z dnia 20 kwietnia 1998 r., sygn. akt FPS 3/98, w części dotyczącej uznania za podatników podatku akcyzowego podmiotów określonych przez Ministra Finansów w drodze rozporządzenia wydanego na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o VAT.

W wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt P 7/2000 (Dz. U. Nr 23, poz. 242 i OTK-A z 2002 r. Nr 2 poz. 13 z uzasadnieniem) Trybunał Konstytucyjny oprócz orzeczenia o niekonstytucyjności konkretnego przepisu rozporządzenia wykonawczego uczynił to w związku z art. 35 ust. 4 ustawy o VAT. Nie można zatem zasadnie stwierdzić, że kwestia konstytucyjności przepisu art. 35 ust. 4 ustawy o VAT nie była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. Dlatego przedmiotowy wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie może być pominięty przez Sąd - podległy tylko Konstytucji i ustawom - przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonych decyzji organów podatkowych.

Tylko z sentencji wyroku z dnia 6 marca 2002 r. oraz treści pytania prawnego wynika, że Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie uznał przepis art. 35 ust. 4 ustawy o VAT za niekonstytucyjny i w związku z tym orzekł, że i przepis § 16 badanego rozporządzenia jest niezgodny z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to, że po wejściu w życie ustawy konstytucyjnej przepis art. 35 ust. 4 nie mógł już stanowić dla Ministra Finansów podstawy do wydania badanego przez Trybunał rozporządzenia, jak i wszystkich rozporządzeń późniejszych w sprawie podatku akcyzowego w zakresie podmiotów tego podatku. Równocześnie z sentencji powyższego wyroku wynika, że tym samym Trybunał Konstytucyjny orzekł o braku konstytucyjności kompetencji Ministra Finansów do określania podmiotów podatku akcyzowego po wejściu w życie Konstytucji, tj. po dniu 17 października 1997 roku. Wnioski te potwierdza uzasadnienie Trybunału Konstytucyjnego, w szczególności zawarte w jego pkt 3.

Z tych względów NSA uznał, że i przepis § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego jest niezgodny z Konstytucją. I to nie tylko z art.217, ale również z art. 92 ust. 1, w myśl którego rozporządzenia są wydawane nie tylko na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie, ale także w celu jej wykonania.

Omawianego rozporządzenia, na podstawie niekonstytucyjnej normy kompetencyjnej i w omawianym zakresie, Minister Finansów nie wydał bowiem w celu wykonania ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych (ponad) wymienionych w art. 35 ust. 1 ustawy o VAT.

Z wyłożonych powodów przepis § 18 ust. 1 pkt 10 rozporządzenia z dnia 16 grudnia 1998 r. nie mógł stanowić podstawy prawnej do uznania skarżących za podatników podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją dokonywaną na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W konsekwencji nie dotyczy ich wyjątek przewidziany w art. 14a ust. 6 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 1999 roku.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uzupełniająco do stanowiska wyrażonego przez NSA w Warszawie można wskazać, że w art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) obowiązek podatkowy w akcyzie nałożono na producenta oraz importera wyrobów akcyzowych.

Równocześnie w art. 35 ust. 4 ustawy o VAT upoważniono Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia przypadków, gdy podatnikami akcyzy są osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych.

Problematyka konstytucyjności przypadków rozszerzenia w w/w rozporządzeniach kręgu podatników podatku akcyzowego była już przedmiotem wielu wypowiedzi doktryny i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego.

Wypowiedzi te zawsze jednoznacznie wyrażały pogląd, że rozporządzenia te zostały wydane na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który jest rażąco sprzeczny z art. 217 i art. 92 Konstytucji RP. Przepis art. 35 ust. 4 ustawy o VAT pozostaje w oczywistej sprzeczności z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż nie zawiera jakichkolwiek wskazań co do treści rozporządzenia; z drugiej strony koliduje z art. 217 Konstytucji RP, w myśl którego określenie podmiotów i przedmiotów opodatkowania następuje w drodze ustawy a nie rozporządzenia. Niekonstytucyjność delegacji ustawowej powoduje w konsekwencji niekonstytucyjność aktu podustawowego (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2001r. I SA/Po 3/01 nie publ. i wyrok NSA z dnia 28 lutego 2001 r. SA/Sz 2073/99 - Dor. Podatk. 2001/12/68).

Szeroko w kwestii niekonstytucyjności takiej regulacji wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00/OTK-A 2002/2/13) dotyczącym § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2 poz. 3 ze zm.). Interpretując art. 217 Konstytucji RP Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie wskazywał, że wyliczenie w nim zawarte należy rozumieć jako nakaz uregulowania ustawą wszelkich istotnych elementów stosunku daninowego, do których zaliczają się m. in. określenia podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, ulg zwolnień i umorzeń podatku (np. wyroki z 16 czerwca 1998 r. U 9/97 - OTK ZU Nr 4/1998 poz. 51, z dnia 1 września 1998 r. U 1/98 OTK ZU Nr 4/1998 poz. 65 czy z dnia 9 lutego 1999r. U 4/98, OTK ZU Nr 1/1999 poz. 4).

Podustawowe akty prawne mogą zawierać jedynie uregulowanie stanowiące dopełnienie regulacji zastrzeżonej dla materii ustawowej pod warunkiem spełnienia wymogów określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Art. 35 ust. 4 ustawy o VAT poprzez użycie słowa "również" nie tylko zmienił, lecz i rozszerzył potencjalny krąg podatników akcyzy.

Sądu administracyjnego nie wiążą akty prawne rangi podustawowej, rażąco sprzeczne z Konstytucją RP.

Mając powyższe na względzie należało orzec jak w sentencji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.a), art. 152 i art. 209 w zw. z art. 200 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

MK