Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 280/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-10-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b § 5b, art. 14h, art. 119a, art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Tomasz Sałek, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 października 2018 r. sprawy ze skargi C. S.A. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Przedmiotem skargi wniesionej przez C. (dalej jako: "Skarżący", "Strona") jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: "DKIS") z dnia [...] listopada 2017 r., utrzymujące w mocy postanowienie DKIS z dnia [...] września 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

2. W dniu 27 czerwca 2017 r. wpłynął do DKIS wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych nabycia majątku likwidacyjnego spółki prawa luksemburskiego (SCSp).

Po rozpatrzeniu ww. wniosku DKIS na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.; dalej jako: "O.p.") wydał w dniu [...] września 2017 r. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

3. Strona pismem z dnia 30 września 2017 r. wniosła na ww. postanowienie zażalenie, wnosząc o uchylenie postanowienia w całości oraz ponowne rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zaskarżonemu postanowieniu Strona zarzuciła:

a) art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia na odmiennym stanie faktycznym, niż ten który został przedstawiony przez Stronę;

b) art. 125 O.p. poprzez niezachowanie wnikliwości w prowadzeniu sprawy, w tym w szczególności pomijanie elementów stanu faktycznego mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie;

c) art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p. poprzez samodzielne ustalenie oraz rozszerzenie stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Strony, w tym poprzez zaniechanie wezwania strony do uzupełnienia wniosku;

d) art. 120 O.p. w związku z art. 7 Konstytucji, poprzez wydanie decyzji w oparciu o ostrzeżenie Ministerstwa Finansów, które nie stanowi przepisu prawa;

e) art. 14b § 5b O.p. w zw. z art. 119a i art. 119f O.p. poprzez uznanie, iż przedstawiony we wniosku stan faktyczny może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p., poprzez brak oceny wszystkich przesłanek określonych w art. 119a O.p. i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o tylko jedną z nich;

f) art. 119f O.p. poprzez uznanie czynności likwidacji spółki jako elementu zespołu czynności koniecznego do osiągnięcia korzyści podatkowej;

g) art. 7 ustawy z dnia 13 maja 2016 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 846; dalej jako: "ustawa zmieniająca") poprzez uznanie iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. w sytuacji, gdy organ nie miał żadnych informacji na temat tego, czy korzyści powstawały lub mogły powstać po dniu wejścia w życie powyższych przepisów.

4. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2017 r. DKIS utrzymał w mocy postanowienie z dnia [...] września 2017 roku. W uzasadnieniu zaskarżonego aktu DKIS wskazał, że istota problemu w niniejszej sprawie dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Zgodnie z treścią art. 14b § 5b O.p. (obowiązującego od dnia 15 lipca 2016 r., a dodanego przez art. 1 pkt 2 ustawy zmieniającej), nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 i 846; dalej jako: "ustawa o VAT"). Artykuł 14b § 5c O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 sierpnia 2017 r.) stanowił, że organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej zwraca się do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (dalej jako: "SKAS") o opinię w zakresie, o którym mowa w § 5b. DKIS podkreślił przy tym, że organ interpretacyjny zobligowany jest do wystąpienia do SKAS o opinię w zakresie uzasadnionego przypuszczenia zastosowania do stanu faktycznego decyzji z art. 119a O.p. W konsekwencji to SKAS rozważa zasadność stosowania przepisów art. 119a i następnych O.p., a organ interpretacyjny jest tą opinią związany.

Organ wskazał także, że brak możliwości wydania interpretacji indywidualnej aktualizuje się już wówczas, gdy zachodzi uzasadnione przypuszczenie wydania decyzji z art. 119a O.p. Organ interpretacyjny nie jest zatem uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy zachodzi potwierdzone przez opinię SKAS uzasadnione przypuszczenie, że sposób działania opisany przez wnioskodawcę może zostać uznany za sztuczny.

W realiach niniejszej sprawy DKIS na podstawie art. 14b § 5b i § 5c O.p. pismem z dnia 4 sierpnia 2017 r. zwrócił się do SKAS o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W odpowiedzi SKAS w piśmie z dnia 26 września 2017 r. stwierdził, że w zakresie elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

W ocenie DKIS, mając na względzie wiążący charakter opinii, o której mowa w art. 14b § 5c O.p., w postępowaniu interpretacyjnym dochowane zostały wszelkie wymogi formalne do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zarzuty postawione rozstrzygnięciu a dotyczące naruszenia prawa materialnego nie znajdują więc w ocenie DKIS uzasadnienia. W ocenie DKIS niezasadne z powodów przytoczonych w treści postanowienia są także zarzuty naruszenia przepisów procedury.

DKIS podkreślił także, że był on zobligowany do wystąpienia do SKAS o opinię w przypadku powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do istnienia uzasadnionego przypuszczenia zastosowania do zdarzenia przyszłego decyzji z art. 119a O.p. Opinia SKAS, wydawana na podstawie art. 14b § 5b w zw. z art. 14b § 5c O.p., jest dla DKIS wiążąca i implikująca konieczność zastosowania art. 14b § 5b O.p., co skutkuje odmową wszczęcia postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej. Ustawodawca nie wyposażył DKIS w narzędzia pozwalające na kwestionowanie poprawności merytorycznej opinii SKAS.

5. Strona złożyła na powyższe postanowienie skargę do WSA w Warszawie, wnosząc o jego uchylenie w całości, nakazanie DKIS wydanie interpretacji indywidulanej dla przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa doradcy podatkowego, według norm przepisanych. W skardze Strona zarzuciła:

a) naruszenie art. 120 O.p. oraz art. 14 § 5c O.p. w związku z art. 7 Konstytucji, poprzez wydanie postanowienia w oparciu o opinie organów niebędących stroną postępowania, które nie stanowią źródła prawa obowiązującego w Polsce i w związku z tym zaniechanie dokonania własnej oceny przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego;

b) naruszenie art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób podważający zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez oparcie rozstrzygnięcia na odmiennym stanie faktycznym, niż ten, który został przedstawiony przez wnioskodawcę oraz poprzez odmowę wydania interpretacji w sytuacji, gdy innym podatnikom w analogicznym stanie faktycznym interpretacje były wydawane;

c) naruszenie art. 125 O.p. poprzez niezachowanie wnikliwości w prowadzeniu sprawy, w tym w szczególności pomijanie elementów zdarzenia przyszłego mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie, w tym na prawdopodobieństwo wystąpienia korzyści podatkowej;

d) art. 127 O.p. poprzez ograniczenie prawa strony do ponownej oceny przesłanek decydujących o możliwości zastosowania względem wnioskodawcy art. 14b § 5b O.p. w ramach postępowania odwoławczego w związku z powołaniem się na wiążącą moc opinii SKAS, wydanego w trakcie postępowania prowadzonego w I instancji;

e) art. 14b § 3 O.p. w związku z art. 169 § 1 O.p. poprzez samodzielne ustalenie oraz rozszerzenie stanu faktycznego związanego ze zdarzeniem przyszłym będącym przedmiotem wniosku podatnika, w tym poprzez zaniechanie wezwania strony do uzupełnienia wniosku;

f) art. 14b § 5b O.p. w powiązaniu z art. 119a O.p. i art. 119f O.p. poprzez uznanie, iż przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe może być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art 119a O.p., poprzez brak oceny wszystkich przesłanek określonych w art. 119a O.p. oraz art. 119b O.p. i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o tylko jedną z nich;

g) art. 14h O.p. poprzez włączenie do postępowania oraz wydanie postanowienia w oparciu o zewnętrzne dowody, w sytuacji gdy do postępowań w zakresie wydania interpretacji podatkowych nie stosuje się rozdziału 11 Działu IV O.p.;

h) art. 119f O.p. poprzez uznanie czynności likwidacji spółki jako elementu zespołu czynności koniecznego do osiągnięcia korzyści podatkowej,

i) art. 7 ustawy zmieniającej poprzez uznanie, iż istnieje uzasadnione przypuszczenie, że elementy stanu faktycznego mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O,.p. w sytuacji, gdy organ nie miał żadnych informacji na temat tego, czy korzyści podatkowe powstawały lub mogły powstać po dniu wejścia w życie powyższych przepisów.

4. W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał wcześniejsze ustalenia i stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

1. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania w sprawie przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1 O.p. w związku z art. 14h i art. 14b § 5b O.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 O.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny stwierdzając istnienie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania stosuje ww. przepis odpowiednio na podstawie odesłania zawartego w art. 14h O.p.

Jakkolwiek skarżący nie zawarł w skardze zarzutu naruszenia art. 165a § 1 O.p., to Sąd nie jest związany zarzutami skargi na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), a w sprawie nie znajduje zastosowania art. 57a p.p.s.a.

Istota problemu dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. i czy w związku z tym zasadnie organy podatkowe wydały postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej.

W ocenie Sądu, rację w tym sporze należało przyznać organom podatkowym a nie Stronie. Wszelkie zarzuty zawarte i opisane w skardze są niezasadne. Jednocześnie Sąd w pełni podziela rozstrzygnięcia i uzasadnienia wyroków NSA z dnia 27 września 2018 r. (sygn. akt II FSK 290/18, sygn. akt II FSK 520/18, sygn. akt II FSK 640/18, sygn. akt II FSK 702/18), w których wskazano podstawy dotyczące zasad odmowy wszczęcia postępowania w sprawie indywidualnych interpretacji podatkowych.

2. Stwierdzenie przez organ interpretacyjny przesłanki niedopuszczalności wydania interpretacji indywidualnej jest konsekwencją uznania, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 14b § 5b O.p. Zgodnie z tym przepisem nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. lub stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 i 846). Natomiast w myśl art. 119a § 1 O.p. czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej, nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Przepis ten wyraża klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania, będącą jednym z instrumentów przeciwdziałania temu zjawisku. Klauzulę ogólną przeciwko unikaniu opodatkowania określa się jako zespół norm mających na celu przeciwdziałanie zachowaniom, które obniżają wielkość zobowiązania podatkowego dzięki czynnościom, które wprawdzie spełniają warunki formalne przewidziane dla danych transakcji, jednak sprzeciwiają się celowi ustawy podatkowej. Zaznaczenia również wymaga, że bez względu na sposób powstawania zobowiązanie podatkowe jest zawsze konsekwencją określonego zachowania podatnika. Co do zasady normy prawa podatkowego nie nakładają na podatników obowiązku działania w określony sposób ani tym bardziej nie zakazują im podejmowania jakichkolwiek czynności. Istotą normy prawnopodatkowej jest wiązanie konsekwencji z określonym zachowaniem podatnika. Powstanie zobowiązania podatkowego, jak i jego wysokość są zatem wynikiem zachowania podatnika. Podatnik korzystając z dystynkcji istniejących w prawie podatkowym, może przy wykorzystaniu instytucji prawa cywilnego podjąć próbę ukształtowania swojej sytuacji w taki sposób, by uniknąć opodatkowania lub przynajmniej zmniejszyć ponoszony ciężar podatkowy. Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania pozwala na pominięcie dla celów podatkowych formalnie poprawnych czynności podejmowanych przez podatników w przypadku stwierdzenia, że ich zasadniczym celem była korzyść podatkowa (por. A. Gomułowicz, D. Mączyński, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016, s. 429 - 431). Celem uregulowań poświęconych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania jest przeciwdziałanie czynnościom dokonanym przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej. Przepisy regulujące omawianą instytucję znajdują zakotwiczenie w konstytucyjnym obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie (art. 84 Konstytucji).

Dokonując wykładni językowej art. 14b § 5b O.p. należy zauważyć, że wyraża on skierowany do organu interpretacyjnego zakaz wydania interpretacji indywidualnej w zakresie elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one m.in. przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p. Innymi słowy to uzasadnione przypuszczenie, o którym mowa w tym przepisie stanowi przesłankę negatywną rozpoznania wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Z treści art. 14b § 5b O.p., wynika, że ustawodawca odwołuje się jedynie do elementów przedmiotowych, nie zaś podmiotowych wniosku, bowiem jedynym warunkiem zastosowania omawianego przepisu jest powzięcie przez organ "uzasadnionego przypuszczenia", że w odniesieniu do elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku o wydanie interpretacji może zostać wydana decyzja z zastosowaniem regulacji przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. W omawianym przepisie nie wskazuje się adresata ewentualnej decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a § 1 O.p., zatem nieistotne jest czy ewentualna korzyść podatkowa może zostać przypisana podmiotowi występującemu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dokonanie prawidłowej wykładni art. 14b § 5b O.p. wymaga również wyjaśnienia znaczenia sformułowania "uzasadnione przypuszczenie". Odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących zakaz wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że nawiązują one do przyszłości, a więc do zdarzenia, które nie tylko nie nastąpiło, ale nawet nie wiadomo czy w ogóle kiedyś wystąpi. Skoro ewentualne wydanie decyzji w trybie art. 119a O.p. jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać jednoznacznego przesądzenia, czy w okolicznościach złożonego wniosku decyzja taka rzeczywiście zostanie wydana. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć też należy, że obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, PP 2004 Nr 3, s. 47), co ma miejsce również w przypadku opisanym w art. 14b § 5b O.p. Przedmiotem rozważań organu jest zatem odniesienie się do pewnego hipotetycznego stanu, poprzez wykazanie argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny. W konsekwencji ocenie podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2014 r., sygn. II FSK 1884/12).

Jednocześnie, w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, organ niejako przyjmuje do wiadomości okoliczności zdarzenia przyszłego podane we wniosku przez podatnika. Nie ulega wątpliwości, że na gruncie postępowania dotyczącego wydania interpretacji indywidualnej organ upoważniony nie ma uprawnień, ani możliwości szczegółowego badania przedstawionych okoliczności stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, gdyż opiera się jedynie na treści wniosku. Zgodnie bowiem z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych (w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania wniosku skarżącego) na wniosek zainteresowanego wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że interpretacja indywidualna jest wydawana wyłącznie na wniosek podmiotu zainteresowanego, zgodnie zaś z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z uregulowań przytoczonego przepisu wynika, że to na podmiocie występującym z wnioskiem o wydanie interpretacji spoczywa obowiązek przedstawienia opisu stanu faktycznego lub też opisu zdarzenia przyszłego. Organ interpretacyjny wydając interpretację dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego na potrzeby przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

W ocenie Sądu odwołanie się przez ustawodawcę w art. 14b § 5b O.p. do przesłanki "uzasadnionego przypuszczenia" jest podyktowane specyfiką postępowania interpretacyjnego w ramach, którego organ porusza się w realiach przedstawionego przez wnioskodawcę opisu stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W toku postępowania interpretacyjnego nie ustala się faktów a jedynie dokonuje wykładni przepisów prawa podatkowego. Z uwagi na powyższe w tego rodzaju postępowaniu brak jest możliwości wywiązania się z wynikającego z zasady prawdy materialnej obowiązku podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Powyższe znajduje również potwierdzenie w treści art. 14h O.p., odsyłającym do odpowiedniego stosowania przepisów normujących postępowanie podatkowe, wśród których brak art. 122 O.p., wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej. Z uwagi na powyższe, w toku postępowania interpretacyjnego brak jest możliwości jednoznacznego wypowiedzenia się co do możliwości zastosowania względem okoliczności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. Zaznaczenia również wymaga, że rozważania co do możliwości zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania zostały wyłączone z postępowania interpretacyjnego na rzecz postępowania w przedmiocie wydania opinii zabezpieczających bądź też ewentualnego postępowania podatkowego w przypadku unikania opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, należy podkreślić wyraźne zróżnicowanie między badaniem przez organ ewentualnego wystąpienia przesłanek z art. 14b § 5b O.p. a trybem postępowania, w którym organ wydaje wnioskowaną interpretację. Jedynie wydając wnioskowaną interpretację indywidualną organ związany jest stanem faktycznym bądź zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Natomiast w badaniu poprzedzającym wydanie interpretacji organ kontroluje przedstawiony we wniosku stan faktyczny w sposób szeroki, biorąc go pod uwagę ewentualność wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a O.p.

3. Zdaniem Sądu, łączna subsumcja art. 14b § 5b O.p. i § 5c O.p. nie pozostawia wątpliwości, że organ interpretacyjny jest wręcz zobowiązany do oparcia rozstrzygnięcia w przypadku określonym w tych przepisach na opinii Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Trudno bowiem zakładać, że racjonalny ustawodawca dopuszcza sytuację, w której DKIS podlegający Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej, kwestionuje poprawność merytoryczną opinii wydanej przez tego ostatniego.

Organ podatkowy jest zobowiązany m.in. na podstawie art. 120 O.p. do działania na podstawie przepisów prawa. Zdaniem Sądu, nie do pogodzenia z zasadą racjonalności ustawodawcy jest twierdzenie, że organ interpretacyjny może pominąć opinię Szefa KAS rozstrzygając w sprawie. W takim przypadku przepis art. 14b § 5c O.p. byłby całkowicie martwy, zbędny i niepotrzebny. Konstrukcja stworzona przez tą regulacje miała stanowić pewnego rodzaju gwarancję, że wnioskodawca w postępowaniu interpretacyjnym nie będzie w sposób nieuprawniony pozbawiony możliwości uzyskania interpretacji indywidualnej na podstawie indywidualnej arbitralnej decyzji organu interpretacyjnego. W tym kontekście wywody Skarżącego dotyczące również rzekomego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania należy uznać za nieuprawnione.

Podobnie Skarżący myli rozgraniczenie kompetencji organu podatkowego i wnioskodawcy wynikające z art. 14b §3 O.p. z kwestią prowadzenia akt sprawy, do których Stronie przysługuje wgląd zarówno przed wydaniem aktu interpretacyjnego, jak i po jego wydaniu. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia art. 120 O.p. w zw. z art. 7 Konstytucji oraz art. 14b § 5b O.p. należy uznać również za całkowicie bezzasadne.

Sąd zauważa, że brak jest w O.p. przepisu - wskazanego w skardze - "art. 14 § 5c", którego naruszenie zarzuca organowi Skarżąca. Nawet gdyby uznać, że jest to jedynie oczywista omyłka pisarska i że pierwszy z zarzutów dotyczy w istocie art. 14b § 5c O.p., to w świetle argumentów przedstawionych powyżej również należy uznać go za nietrafny.

Za całkowicie pozbawiony podstaw prawnych należy uznać zarzut naruszenia art. 121 O.p. Jednolicie akceptowany jest zarówno w orzecznictwie organów podatkowych jak i sądów administracyjnych pogląd, zgodnie z którym w postępowaniu interpretacyjnym organ musi przede wszystkim respektować zasadę legalizmu, a nawet w przypadku wydania aktu interpretacyjnego dla innego podmiotu w podobnej sprawie wnioskodawca nie może skutecznie domagać się od organu powielania błędnej decyzji (co znajduje potwierdzenie również w redakcji art. 14e § 1 pkt 1 O.p.).

W ocenie Sądu, na aprobatę nie zasługuje zarzut naruszenia art. 125 O.p. sprowadzający się do sugerowania pominięcia w zaskarżonym postanowieniu istotnych elementów zdarzenia przyszłego. Przepis art. 14b § 5b O.p. nie wymaga bowiem uwzględnienia wszystkich elementów zdarzenia przyszłego przedstawionych przez Wnioskodawcę. Wystarczy, że niektóre elementy tego zdarzenia budzą uzasadnione przypuszczenie, że mogą być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a O.p.

Za niezrozumiały należy również uznać zarzut naruszenia art. 14b §3 w zw. z art. 169 § 1 O.p. Zarzut ten oparty jest na konstrukcji myślowej, zgodnie z którą organ interpretacyjny uprawniony jest do aktywnego kształtowania opisu zdarzenia przyszłego, która jest wprost sprzeczna z postanowieniami art. 14b §3 O.p. przerzucającego obowiązek wyczerpującego opisu zdarzenia przyszłego na Wnioskodawcę. Znajduje to potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 27 czerwca 2013 r. (sygn. akt I FSK 864/12), potwierdzającym, że kreowanie lub współkreowanie tła faktycznego przez organ podatkowy stałoby w opozycji do treści art. 14b § 3 O.p. W niniejszej sprawie opis zdarzenia przyszłego był wystarczający do rozstrzygnięcia merytorycznego (wydania aktu interpretacyjnego) - na przeszkodzie jednak temu rozstrzygnięciu stanęła jednak negatywna przesłanka wynikająca z postanowień art. 14b § 5b O.p.

Podobnie za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 14h O.p. Organ podatkowy nie przeprowadzał żadnego postępowania dowodowego, a rozstrzygnięcie swoje oparł nie na "dowodach" lecz na opinii Szefa KAS, która jest ustawowo uregulowanym elementem procesu rozstrzygania w sprawach dotyczących instytucji interpretacji indywidualnej, która ma charakter zbliżony do niezaskarżalnego postanowienia w trakcie postępowania nierozstrzygającego co do istoty sprawy.

Z kolei art. 119f O.p. składa się z dwóch jednostek redakcyjnych a Skarżąca nie wskazała, który z przepisów zawartych w tym artykule i w jaki sposób został naruszony. Zarzut ten również nie może zostać uwzględniony ze względu na wskazane wcześniej okoliczności.

Ustosunkowując się do kolejnego z zarzutów wskazanych w skardze, należy podkreślić, ze biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego (w którym brak przecież ram czasowych) nie można wykluczyć, że korzyść podatkowa zastałaby osiągnięta w takim okresie, który pozwalałby na wydanie decyzji uwzględniającej postanowienia art. 119a O.p. Organ podatkowy nie ma praktycznie żadnych możliwości ustalenia ram czasowych zdarzenia przyszłego, podobnie jak wartości potencjalnej korzyści podatkowej. Te ustalenia są możliwe jedynie w całkowicie odrębnym postępowaniu – podatkowym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 677/17).

4. W świetle powołanych regulacji i stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku, Sąd stwierdził, że organy podatkowe obu instancji trafnie uznały, iż zaistniały w kontrolowanej sprawie przesłanki uzasadniające odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, ponieważ przedstawione w postanowieniach organów obu instancji argumenty uzasadniają przypuszczenie zaistnienia przesłanek wydania decyzji w oparciu o art. 119a O.p. Zasadnie zatem odmówiły wszczęcia postepowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w oparciu o art. 165a §1 O.p. w zw. z art. 14 h O.p.

5. Wobec powyższego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.