Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1758/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6305 Zwrot należności celnych
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 180, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 67 ust. 1
journal: Dz.U. 2013 poz 727
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 291 poz 1 załącznik nr 1
law: Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Pietrasz Protokolant Agata Próchniewska po rozpoznaniu w dniu 9 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych "S." Spółki z o.o. w W. oraz Dyrektora Izby Celnej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 483/13 w sprawie ze skargi "S." Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. oddala skargę kasacyjną "S." Spółki z o.o. w W.; 3. zasądza od "S." Spółki z o.o. w W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w W. kwotę 4850 (cztery tysiące osiemset pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 483/13 po rozpoznaniu sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy zwrotu należności celnych oraz umorzenia postępowania w sprawie określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną decyzję i zasądził od organu na spółki zwrot kosztów postępowania sądowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia:

W dniu 7 maja 2009 r. Agencja Celna "C.", działając jako przedstawiciel bezpośredni skarżącej spółki, zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar określony jako "dekodery telewizji satelitarnej – cyfrowe typ [...]". Towar ten został zaklasyfikowany do kodu TARIC 8528 71 19 00 z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8% i stawką podatku VAT 22%.

Wnioskiem z dnia 21 grudnia 2011 r. spółka zwróciła się o zwrot należności celnych w trybie art. 236 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z dnia 19 października 1992 r., str. 1, ze zm., dalej: WKC) wraz z odsetkami od dekoderów [...] zgłoszonych do odpraw celnych według dokumentów SAD o wskazanych w piśmie numerach. W uzasadnieniu wniosku podniesiono, że towary te winny być klasyfikowane do kodu CN 8528 71 13 (TARIC 8528 71 13 00) z zerową stawką celną wynikającą ze zobowiązań sygnatariuszy Porozumienia w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej składającego się z Deklaracji Ministerialnej w sprawie handlu produktami technologii informacyjnej, określającej pewne warunki konieczne do zniesienia ceł na produkty technologii informacyjnej, przyjętej 13 grudnia 1996 r. podczas pierwszej konferencji WTO w Singapurze oraz aneksów i załączników do niej (dalej: Porozumienie ITA), a nie do deklarowanego w zgłoszeniach celnych kodu CN 8528 71 19 (TARIC 8528 71 19 00) ze stawkami celnymi odpowiednio: 14% i 9,8%.

Decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w W. odmówił spółce zwrotu wnioskowanych należności celnych wraz z odsetkami stwierdzając, że kwota długu celnego została zaksięgowana zgodnie z art. 218 i art. 219 WKC w kwocie prawnie należnej i brak jest podstaw do jej korygowania, a kwota zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT została określona w prawidłowej wysokości. Mając na uwadze brzmienie kodu CN 8528 71 13 zawarte w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 291 z dnia 31 października 2008 r., s.1; dalej: WTC) oraz komentarz do ww. kodu ujęty w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich organ I instancji orzekł, że dekodery telewizji satelitarnej-cyfrowe typ [...] importowane przez spółkę, składające się z mikroprocesora, tunera wideo, nieposiadające modemu wbudowanego wewnątrz urządzenia, a wykorzystujące zewnętrzny modem dostępu do Internetu, zostały prawidłowo zaklasyfikowane do kodu CN 8528 71 19 00 WTC.

Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. w zakresie dotyczącym odmowy zwrotu należności celnych oraz uchylił tę decyzję w zakresie dotyczącym określenia kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług i w tym zakresie umorzył postępowanie. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że błędne jest stanowisko spółki jakoby ustalenia zawarte w raporcie zespołu orzekającego Światowej Organizacji Handlu (WTO), przyjętym w następstwie skargi wniesionej przez niektóre kraje do WTO przez Organ Rozstrzygania Sporów WTO (DSB - Dispute Settlement Body) w dniu 21 września 2010 r. (WT/DS375/R, WT/DS376/R, WT/DS377/R), odnośnie zawężającego definiowania w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i rozumienia pojęcia "modem" (uznania za modem wyłącznie modemu telefonicznego), winny mieć swoje przełożenie na szersze traktowanie tego terminu, tj. jako technologię umożliwiającą wymianę informacji z Internetem. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż zalecenia zawarte w decyzjach wydawanych przez DSB mogły mieć wyłącznie skutek przyszły bowiem ich wprowadzenie wymagało dostosowania obowiązujących przepisów wspólnotowych do zobowiązań międzynarodowych Unii Europejskiej wynikających z układu GATT z 1994 r. Organ odwoławczy podkreślił, że zmiany wprowadzone rozporządzeniem wykonawczym weszły w życie z dniem 1 lipca 2011 r. i nie obowiązują z mocą wsteczną ani nie stanowią wytycznych interpretacyjnych z mocą wsteczną.

Opierając się na powyższych wyjaśnieniach należało w ocenie organu odwoławczego uznać, iż klasyfikacja spornych set-top boksów winna być przeprowadzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zgłoszenia towarów do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu. Za podstawę rozstrzygnięcia należało zatem, jak wskazał organ, przyjąć rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008.

Organ – mając na uwadze, iż spór dotyczy klasyfikacji towaru do właściwego kodu CN tej samej podpozycji 8528 71 (kod CN 8528 71 13 albo kod CN 8528 71 19) – uznał, że klasyfikacja winna być przeprowadzona z zastosowaniem reguły 6 ORINS. Dodał, że zapisy w WTC odnoszące się do ww. kodów CN określają kryteria decydujące o możliwości zaklasyfikowania towaru do jednego z nich. W niniejszej sprawie sporna była natomiast kwestia spełnienia przez importowany towar kryterium występowania w urządzeniu modemu dostępu do Internetu.

Z uwagi na brak w Taryfie celnej definicji pojęć "modem" oraz "modem dostępu do Internetu" organ II instancji oparł się na publikacji Adama Urbanka - Ilustrowany leksykon teleinformatyka, IDG Warszawa, 2001. s. 70 i s. 135 i wskazał, iż nie może być mowy o jednoznaczności czy porównywalności zakresów tych pojęć. Wobec tego w interpretacji zapisu dotyczącego kodu CN 8528 71 13 w brzmieniu "modem dostępu do Internetu" należało korzystać z jego wykładni językowej, co- jak podkreślił organ- znajdowało potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. W ocenie organu nie można było uznać za słuszne stanowiska spółki, iż technologia Ethernet jest uznana za równoważną modemowi.

Następnie organ II instancji odwołując się do dowodów zgromadzonych w sprawie wskazał, że zarówno dane techniczne ujęte w specyfikacji dekodera [...], opisy gniazd podane w przewodniku użytkownika i instrukcji instalacji oraz wyjaśnienia spółki jednoznacznie potwierdzają, że towar nie został wyposażony w modem, tj. urządzenie lub części realizujące funkcję konwersji sygnałów. Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznaczało bowiem, zdaniem organu, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny – [...], przyłączany do spornego dekodera za pomocą przewodu Ethernet, znajdującego się na jego wyposażeniu). W związku z powyższym, w ocenie organu, nie zostało spełnione kryterium dotyczące występowania modemu w spornym towarze, decydujące o możliwości jego zaklasyfikowania do kodu CN 8525 71 13. Opierając się na brzmieniu Not wyjaśniających do CN obowiązujących w dniu dokonywania zgłoszenia celnego dotyczących kodu 8528 71 13, organ II instancji wskazał, że podpozycja ta obejmuje urządzenia bez ekranu, tak zwane “set-top boksy z funkcją komunikacyjną", które wśród głównych części składowych zawierają m.in. modem. Urządzenia wykonujące funkcję podobną do funkcji modemu, ale które nie modulują i demodulują sygnałów, nie są uważane za modemy. Przykładami takich urządzeń są urządzenia I., W. lub Ethernet. Ponadto set-top boksy, które nie mają wbudowanego modemu, lecz wykorzystują modem zewnętrzny (na przykład zestaw składający się z set-top boksu i modemu zewnętrznego), są wyłączone z niniejszej podpozycji.

Organ II instancji wskazał, że analiza materiału dowodowego przeprowadzona w oparciu o zasady określone regułą 1 i 6 ORINS dała podstawę do wykluczenia dekodera [...] z kodu CN 8528 71 13. Sporny towar winien, zdaniem organu, być klasyfikowany w kolejnej najbardziej charakterystycznej podpozycji, czyli do kodu CN 8528 71 19. Organ wskazał, że za poprawnością powyższej klasyfikacji taryfowej przemawia także praktyka państw członkowskich przy wydawaniu Wiążących Informacji Taryfowych, które set-top boksy niezawierające modemu, ale umożliwiające interaktywną wymianę informacji i dostęp do Internetu za pomocą interfejsu Ethernet, klasyfikują do kodu CN 8528 71 19. Odnosząc się do WIT z dnia 3 listopada 2011 r., załączonej przez spółkę do akt sprawy na potwierdzenie stanowiska o zasadności klasyfikowania spornych dekoderów do kodu CN 8528 71 13, organ stwierdził, że spółka nie może wywodzić korzystnych dla siebie skutków prawnych w stosunku do zgłoszeń celnych, które dokonane zostały przed datą wydania ww. WIT.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia art. 236 ust. 1 WKC i art. 67 ust. 1 Prawa celnego organ odwoławczy wskazał, że zadeklarowana w zgłoszeniu celnym klasyfikacja taryfowa - kod TARIC 8528 71 19 - była prawidłowa, zatem kwota wynikająca z długu celnego określona była w prawidłowej wysokości. Wobec tego brak było, w ocenie organu, podstaw do dokonania zwrotu wnioskowanych należności celnych wraz z odsetkami.

Również zarzut naruszenia przepisów proceduralnych, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej uznał za niezasadny.

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wniosła S. Sp. z o.o.

Sąd I instancji uzasadniając swoje rozstrzygnięcie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), wskazał, że w wyroku z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11, Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził, że Nomenklatura Scalona znajdująca się w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie Nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej taryfy celnej (Dz. U. L 256, s. 1), zmienionym, odpowiednio, rozporządzeniami Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r., nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r., nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. (dalej: CN), nie definiuje ani pojęcia "modem", ani też pojęcia "dostęp do Internetu". TS wyjaśnił jednak, iż Uwagi (noty) wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r., zawierają wyjaśnienia co do rodzajów urządzeń, które mogą zostać uznane za modemy w rozumieniu podpozycji 8528 71 13 oraz co do cech charakterystycznych, jakie powinny posiadać te urządzenia, aby można było uznać, że umożliwiają one dostęp do Internetu i interaktywną wymianę informacji.

W powyższym kontekście TS wskazał, iż Noty wyjaśniające do CN sporządzone przez Komisję nie posiadają wiążącej mocy prawnej. Brzmienie uwag wyjaśniających do CN powinno być zgodne z przepisami CN i nie może zmieniać ich zakresu, zaś jeżeli okaże się, iż Uwagi (Noty) wyjaśniające do CN są sprzeczne z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów, powinny być pominięte. W tym zakresie TS podniósł, że w pisemnych uwagach oraz w uwagach wygłoszonych na rozprawie Komisja wskazała, iż Uwagi wyjaśniające z dnia 7 maja 2008 r. prowadzą do zbyt zawężającej wykładni pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Wyjaśniła w szczególności, że w ramach sporów WT/DS375/R, WT/DS376/R i WT/DS377/R pomiędzy Unią Europejską, a różnymi państwami zespół specjalny WTO przyjął szerszą definicję pojęcia "modem" niż definicja znajdująca się w Uwagach wyjaśniających z dnia 7 maja 2008 r.

Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału, CN powinna być interpretowana w ten sposób, że w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 "modem dostępu do Internetu" oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Jak wskazał Sąd, sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji.

W związku z powyższym, wobec wiążącej mocy orzeczeń TS, zawierających wykładnię prawa unijnego, Sąd uznał skargę za zasadną, wskazując, że zaprezentowana przez skarżącą wykładnia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w zakresie podpozycji nr 8528 71 13 Nomenklatury Scalonej w zakresie znaczenia pojęć "Internet", "modem" oraz "modulowanie i demodulowanie" jest zgodna z przywołanym orzeczeniem TS. Sąd podzielił pogląd TS, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, wprowadzały zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN, dlatego należało odstąpić od ich zastosowania.

W ocenie Sądu, organ II instancji naruszył art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez fakt, iż nie poddał analizie i nie zastosował powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości, który stanowi źródło interpretacji prawa wspólnotowego w zakresie reguł klasyfikacji Nomenklatury Scalonej i konkretnych pozycji tej nomenklatury pomimo, że wyrok ten został wydany w dniu 22 listopada 2012 r., tj. przed wydaniem rozstrzygnięcia Sądu I instancji.

Za nieuprawniony, zdaniem Sądu, należało jednak uznać zarzut naruszenia art. 67 ust. 1 Prawa celnego poprzez odmowę wypłaty odsetek od nieprawidłowo naliczonego długu celnego. Sąd zaznaczył, że zgodnie z art. 67 ust. 1 Prawa celnego od zwracanych należności organ celny płaci odsetki, gdy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Jak wskazał Sąd pojęcie błędu organu celnego użyte w analizowanym przepisie nie zostało w żaden sposób zdefiniowane w przepisach Prawa celnego, jednak termin ten jest używany w przepisach WKC. Sąd podkreślił jednak, że w związku z tym, że Komisja nie może być uznana za organ celny w rozumieniu WKC, błędne zdefiniowanie przez Komisję pojęcia "modemu" w Notach wyjaśniających dla kodu CN 8528 71 13 opublikowanych w dniu 7 maja 2008 r. nie może spowodować powstania prawa do zapłaty odsetek od zwracanych należności celnych.

W skardze kasacyjnej S. Sp. z o.o. zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie prawa materialnego poprzez:

1. niewłaściwe zastosowanie art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. z 2013, poz. 727, dalej: p.c.) poprzez odmowę prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych naliczonych nieprawidłowo w wyniku błędu organów celnych, która to odmowa była rezultatem niedostrzeżenia przez Sąd błędów organów celnych,

2. błędną wykładnię art. 67 ust. 1 p.c. w związku z art. 131 § 1 p.p.s.a. poprzez uznanie, że błędem organów celnych, o którym mowa w tym przepisie nie mogą być w szczególności działania Komisji Europejskiej polegające na dostarczaniu w ramach jej kompetencji informacji uwzględnianych przy pokrywaniu należności celnych i mogące wzbudzać uzasadnione oczekiwania dłużnika.

W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji organu II instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Natomiast w skardze kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W. wyrokowi Sądu I instancji zarzucono:

I. naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że organy celne uchybiły przepisom proceduralnym wskutek odstąpienia od analizy i niezastosowanie w sprawie wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na nieuczynieniu zadość wymaganiom stawianym uzasadnieniu wyroku przez:

- niewskazanie jakie konkretnie przepisy prawa materialnego zostały zdaniem WSA naruszone przez organy celne,

- błędne ustalenie, iż organy celne dokonały klasyfikacji towaru w oparciu o Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej,

- niewzięcie pod uwagę oraz niewskazanie przyczyn pominięcia stanowiska organu przedstawionego w odpowiedzi na skargę co do braku podstaw do zastosowania w sprawie podpozycji 8528 71 13 nawet w kontekście wskazówek wynikających z orzeczenia TS z 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C-320/11, C-330/11, C-382/11 i C-383/11.

II. naruszenie prawa materialnego tj.: podpozycji CN 8528 71 13 Taryfy celnej oraz reguł 1 i 6 ORINS poprzez błędną klasyfikację taryfową spornego towaru, wskutek błędnej wykładni ww. przepisów taryfy celnej.

Wskazując na powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w W. oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym z dnia 8 września spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze p.p.s.a. zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego w stosunku do zaskarżonego orzeczenia jest zdeterminowany, poza przypadkami nieważności postępowania, które w niniejszej sprawie nie występują, granicami środka zaskarżenia.

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania skargi kasacyjne złożyły obie strony postępowania.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w W., jako dalej idącej w skutkach prawnych, należy stwierdzić, iż zasługuje ona na uwzględnienie.

W ramach zarzutu naruszenia przepisów postępowania organ zarzucił naruszenie art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, podobnie jak w piśmiennictwie, podkreśla się, że tylko prawidłowo sporządzone uzasadnienie daje gwarancję, że przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego rzeczywiście miała miejsce oraz że prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa. Uzasadnienie wyroku powinno też pozwolić na precyzyjną ocenę środka odwoławczego przez NSA.

Można więc rzec, że uzasadnienie wyroku pełni podwójną funkcję. Z jednej strony, pozwala na odtworzenie procesu myślowego, jaki towarzyszył sądowi przy podejmowaniu orzeczenia, a z drugiej strony, pozwala sądowi odwoławczemu na ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd pierwszej instancji, są trafne, a zwłaszcza, czy zostało wyjaśnione w sposób dostateczny zastosowanie norm prawa materialnego w określonej sytuacji faktycznej.

Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy, o jakim mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a., obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że sąd pierwszej instancji nie może ograniczyć się jedynie do stwierdzenia, co ustalił organ albo jakie twierdzenia formułuje strona, lecz powinien wskazać, które z tych ustaleń w zakresie stanu faktycznego przyjął.

Stosownie do powołanego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać również podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co z kolei oznacza, że sąd administracyjny nie może ograniczyć się jedynie do odwołania się do mających zastosowanie w sprawie norm prawnych, wskazując na proces ustalenia ich brzmienia czy znaczenia, doniosłości dla sprawy, ale musi dokonać subsumcji tych norm do ustalonego stanu faktycznego. Przy czym nie chodzi o jakikolwiek stan faktyczny, lecz ustalony w danej sprawie zgodnie z prawem (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 oraz jej uzasadnienie; opubl. ONSAiWSA 2010, z. 3, poz. 39).

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem postępowania przed organami celnymi był wnioskowany przez spółkę zwrot należności celnych wraz z odsetkami z tytułu importu dekoderów [...], które według spółki powinny były być zaklasyfikowane do kodu TARIC 8528 71 13 00 (z zerową stawką celną), a nie jak wskazała w zgłoszeniu celnym – do kodu TARIC 8528 71 19 00 (z preferencyjną stawką celną w wysokości 9,8%).

Zadaniem organu celnego było więc ustalenie, który ze wskazanych kodów jest prawidłowy dla importowanego towaru. Przyjmuje się, że samo dokonanie taryfikacji do odpowiedniego kodu jest aktem stosowania prawa, a co za tym idzie powinno ono być poprzedzone ustaleniami co do samego towaru.

Według Sądu I instancji przyjęty za podstawę orzekania stan faktyczny nie jest sporny, a strony postępowania są zgodne, iż przedmiotem importu były dekodery [...] (zawierające tuner wideo oraz mikroprocesor, nie posiadające modemu telefonicznego, ale wykorzystujące technologię Ethernet umożliwiającą dostęp do sieci Internet oraz posiadające funkcjonalność dwukierunkowej wymiany informacji). Natomiast sporne jest "...czy dla uznania, iż spełniona jest cecha zawierania modemu dostępu do Internetu, warunkująca zaklasyfikowanie towaru do podpozycji 8528 71 13 Wspólnej Taryfy Celnej, rozstrzygające znaczenie posiada sama tylko możliwość dostępu do Internetu i zapewnienie interaktywności lub dwustronnej wymiany informacji, czy też zastosowania w tym celu technologii sprowadzającej się do wbudowania w urządzenie modemu modulującego i demodulującego zarówno sygnały danych wyjściowych, jak i wejściowych."

Zaprezentowane przez Sąd I instancji stanowisko w tym względzie jest obarczone błędem. W sprawie nie chodzi bowiem o proste przyporządkowanie importowanych urządzeń do jednej z podpozycji CN, ale o ustalenie ich właściwości, co powinno nastąpić w ramach postępowania dowodowego. Wyjaśnienie tzw. "spornej kwestii" wymaga w istocie przeprowadzenia postępowania dowodowego na okoliczność czy importowane urządzenia zawierały tzw. "modem dostępu do Internetu", w znaczeniu nadanym przez wyrok TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. w sprawach połączonych C – 320/11, C – 330/11, C – 328/11 i C – 383/11. W wyroku tym, będącym odpowiedzią na zadane pytania prejudycjalne dotyczące podobnego problemu, TS wyraził pogląd, że należy pominąć Notę wyjaśniającą do CN, która wprowadzała zbyt zawężającą wykładnię pojęcia "modem" w rozumieniu pozycji 8528 71 13 CN. Zajęte przez TS stanowisko, skądinąd słuszne, nie dawało jednak podstaw do bezkrytycznego zastosowania kodu 8528 71 13 CN do zaimportowanego przez spółkę towaru. Innymi słowy wyrok ten nie zwalniał Sądu I instancji od obowiązku dokonania kontroli zaskarżonej decyzji w pełnym zakresie. Mając na względzie wyrok TS, Sąd powinien był przede wszystkim rozważyć, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że importowane urządzenia nie zawierały tzw. "modemu dostępu do Internetu". Zdaniem NSA, rozpoznanie niniejszej sprawy nie może nastąpić wyłącznie przez odmowę zastosowania wskazanej Noty wyjaśniającej. Trzeba bowiem zauważyć, iż z uzasadnienia decyzji drugoinstancyjnej wynika, że organ odwoławczy dokonał klasyfikacji towaru na podstawie CN. Tak więc okoliczność, że w późniejszym czasie Nota wyjaśniająca do kodu 8528 71 13 (wprowadzona w dniu 7 maja 2008 r.) została uznana za sprzeczną z przepisami CN, w konsekwencji czego uległa też zmianie, ma dla rozpoznania niniejszej sprawy jedynie takie znaczenie, że organ dokonując klasyfikacji towaru do pozycji CN, powinien był uwzględnić jedynie uwagi do sekcji lub działów CN, a pominąć treść zakwestionowanej Noty wyjaśniającej. W konsekwencji, ponieważ podstawą klasyfikacji towaru stanowiła Reguła 6. ORINS, Sąd I instancji powinien był zbadać czy słusznie organ przyjął, że importowany towar spełniał jedynie dwa z trzech kryteriów "podpozycji czterokreskowej", decydujących o zaklasyfikowaniu towaru do podpozycji 8528 71 13 WTC, tj. posiadał wbudowany tuner wideo dla cyfrowej telewizji naziemnej oraz telewizji satelitarnej, a zastosowana w urządzeniu technologia Ethernet umożliwiała, dzięki swej funkcjonalności, dostęp do sieci Internet, jak również zapewniała dwukierunkową wymianę danych, a także czy słusznie uznał organ, że importowany towar nie spełniał tzw. kryterium "występowania" modemu dostępu do Internetu. Wyposażenie urządzenia w gniazdo Ethernet nie oznacza bowiem, że dekoder ten realizuje funkcję modulowania sygnału internetowego (funkcję tę spełnia modem zewnętrzny – [...]). Ponadto Sąd powinien ustalić czy nie można utożsamiać i porównywać modemu – urządzenia do konwersji sygnałów z Ethernetem – z technologią przekazu sygnału.

Według rozporządzenia Nr 1031/2008 treść podpozycji 8528 71 13 dla wersji CN brzmiała następująco: "Aparatura z urządzeniami opartymi na mikroprocesorach, zawierająca modem dostępu do Internetu i posiadająca funkcję wymiany interaktywnej, nadająca się do odbioru sygnałów telewizyjnych (set – top boksy z funkcją komunikacyjną).

Dla zaklasyfikowania do tej pozycji istotne było więc, aby urządzenie zawierało "modem dostępu do Internetu". Według organu importowane urządzenia nie zawierały tego rodzaju modemu. Przeciwnego zdania, jak należy wnioskować z treści zaskarżonego wyroku, jest Sąd I instancji, który przyjął, bez jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia się do stanowiska wyrażonego w tej kwestii przez organ, za modem "gniazdo Ethernet". Tymczasem, zamiast dokonywać własnych ustaleń Sąd I instancji winien był ocenić zaskarżoną decyzję pod względem zgodności z prawem, a więc zbadać, czy ustalony w sprawie stan faktyczny nie narusza prawa, a zwłaszcza czy organ prawidłowo ocenił cechy charakterystyczne i obiektywne właściwości importowanego towaru, a tym samym czy prawidłowo przyjął, że importowane urządzenia nie są wyposażone w "modem dostępu do Internetu", w świetle dokonanej przez TS wykładni CN. Zakładając natomiast, że są one wyposażone w tego rodzaju modem – winien dokonać oceny, czy organ prawidłowo uznał, że nie mają one zdolności samodzielnego umożliwienia dostępu do Internetu, bez ingerencji żadnego innego urządzenia (wg organu wymagana jest ingerencja [...] lub karty sieciowej) lub mechanizmu. Tylko bowiem łączne spełnienie tych przesłanek pozwala na zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN.

Z tez powołanego wyroku TS (pkt 44 – 48), a także pkt 1 sentencji tego wyroku wynika, że Nota wyjaśniająca do CN w zakresie dotyczącym podpozycji 8528 71 13 powinna być wyłączona w takim zakresie, w jakim wyłącza z zakresu pojąca "modem" urządzenia pełniące funkcję podobną do modemu z uwagi na względy techniczne. TS dokonując wykładni pojęcia "modem dostępu do Internetu" stwierdził, iż modem musi być urządzeniem, które jest w stanie umożliwić obiektywną zdolność uzyskania dostępu do Internetu i zapewnić interaktywność lub dwustronną wymianę informacji. Według TS urządzenie, aby mogło być zaklasyfikowane do podpozycji 8528 71 13 musi też spełniać wymóg posiadania zdolności do uzyskania dostępu do Internetu wyłącznie za pomocą wbudowanego modemu. Uzyskanie dostępu do Internetu powinno zatem nastąpić bezpośrednio i nie może wymagać interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu.

Z powyższych względów TS orzekł, że "w celu zaklasyfikowania danego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN modem dostępu do Internetu oznacza urządzenie, które jest w stanie samodzielnie, bez interwencji żadnego innego urządzenia lub mechanizmu, umożliwić dostęp do Internetu i zapewnić interaktywność i dwukierunkowość. Sama tylko możliwość dostępu do Internetu, a nie zastosowana w tym celu technika, ma znaczenie dla celów klasyfikacji do rzeczonej podpozycji."

Podsumowując, należy więc stwierdzić, iż Sąd I instancji ograniczając się jedynie do przytoczenia (w sposób obszerny) wyroku TS w istocie nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji według ustawowego kryterium. TS wielokrotnie podkreślał, że udzielenie odpowiedzi w przedmiocie klasyfikacji taryfowej ma na celu wyjaśnienie sądowi pytającemu wątpliwości, a nie dokonanie przez TS klasyfikacji we własnym zakresie (v. pkt. 61 i 62 wyroku TS), a tym samym zastąpienie sądu krajowego w rozpoznaniu sprawy. Przenosząc to na grunt prawa krajowego wypada wskazać, iż ustaleń w zakresie taryfikacji towaru może dokonać jedynie organ celny, co podlega z kolei kontroli sądu administracyjnego. Sąd I instancji nie może zatem niejako z góry narzucać sposobu rozstrzygnięcia poszczególnych zagadnień sprawy, wkraczać w swobodną ocenę dowodów, a tym samym zastępować organy w funkcji wykonywania administracji publicznej.

Trzeba też zauważyć, iż mimo uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd de facto nie wskazał i nie wyjaśnił podstawy rozstrzygnięcia oraz nie określi w sposób precyzyjny jakie czynności winien przeprowadzić organ przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Samo odmówienie zastosowania Noty wyjaśniającej do podpozycji 8528 71 13 CN nie czyni zadość wymogom kontroli sądowoadministracyjnej. Zwłaszcza, że Sąd I instancji, mimo zakwestionowania dokonanej przez organ klasyfikacji taryfowej importowanych set – top boksów, a co za tym idzie zastosowania prawa materialnego do ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie wyjaśnił co w importowanych urządzeniach pełni rolę modemu. Jak wcześniej zostało wywiedzione, ustalenia w tym zakresie nie wchodzą w zakres wykładni czy też stosowania prawa.

Stąd zarzut naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. jest jak najbardziej zasady.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej, należy przede wszystkim wskazać, iż podniesiona przez Sąd I instancji argumentacja, a mianowicie, że organy celne uchybiły przepisom proceduralnym wskutek odstąpienia od analizy i niezastosowanie w sprawie wspomnianego wyroku TSUE z dnia 22 listopada 2012 r. nie znajduje oparcia w treści powołanych przepisów. Pierwszy z nich (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.) stanowi podstawę orzeczniczą dla sądu pierwszej instancji. Zgodne z tym przepisem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zatem jego zastosowanie jest uzależnione od wykazania przez Sąd I instancji, że organ naruszył procedurę, czego w niniejszej sprawie zabrakło. W myśl wskazanego przez Sąd I instancji art. 180 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (§ 1), a nadto, jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania; przepis art. 196 § 3 stosuje się odpowiednio (§2). Natomiast, stosownie do art. 190 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

Oba te przepisy regulują postępowanie wyjaśniające i mają na celu zagwarantowanie prawidłowego jego przebiegu oraz swobodnej oceny zgromadzonego w ramach tego postępowania materiału dowodowego. Natomiast wskazany wyrok TSUE zawiera wykładnię prawa unijnego w zakresie taryfikacji, a co za tym idzie powinien być uwzględniony przy dokonywaniu wykładni norm CN i przy ich stosowaniu, co ma jednak jedynie pośredni związek z rozumieniem i stosowaniem norm procesowych. W tym sensie, że z reguły zakres i sposób prowadzenia postępowania dowodowego wyznacza przedmiot tego postępowania. Z tego też względu fakt pominięcia wyroku nawet istotnego z punktu widzenia wykładni i stosowania prawa materialnego nie może sam z siebie stanowić o naruszeniu prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W istocie może się okazać, że mimo tego orzeczenie odpowiada prawu. Na marginesie należy jedynie zauważyć, iż Sąd I instancji wskazał w podstawie rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. bez powiązania go, jak słusznie podniósł organ w skardze kasacyjnej, z konkretnym naruszeniem prawa materialnego.

W kontekście powyższego za zasadny należało więc uznać również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 190 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia prawa materialnego (podpozycji CN 8528 71 13 Taryfy celnej oraz Reguł 1. i 6. ORINS) należy stwierdzić, iż z uwagi na przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania zarzut ten należy uznać za przedwczesny. Merytoryczne rozpoznanie zarzutu naruszenia prawa materialnego jest możliwe jedynie na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego.

W ten sam sposób należało odnieść się do zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej przez spółkę. Spółka podniosła błędną wykładnię art. 67 ust. 1 Prawa celnego, co doprowadziło do niewłaściwego jego zastosowania, a w konsekwencji odmówienia spółce prawa do wypłaty odsetek od zwracanych należności celnych. Dokonanie oceny, czy doszło do właściwego zastosowania konkretnego przepisu będzie możliwe dopiero wówczas, gdy ostatecznie zostanie ustalony stan faktyczny sprawy. Uchylenie zaskarżonego wyroku ma bowiem taki skutek, że Sąd I instancji jest zobowiązany ponownie rozpoznać sprawę w jej całokształcie, w tym odnieść się do przedmiotowej kwestii. Na marginesie wypada jedynie zauważyć, że zastosowanie art. 67 Prawa celnego jest możliwe dopiero wówczas, gdy zostanie ustalony zwrot kwoty należności celnych, a dopóki ta kwestia nie została przesądzona, rozważania na temat odsetek mają czysto teoretyczny charakter i wykraczają poza zakres kognicji sądów administracyjnych. Zarówno z przepisów ustrojowych (art. 1 § 2 p.u.s.a.) jak i postępowania sądowoadministarcyjnego (art. 3 § 3 , art. 133 § 1, art. 134 § 1 p.p.s.a. i.t.p.) wynika bowiem, że sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonych aktów administracyjnych pod względem ich zgodności z prawem, na podstawie akt sprawy i w granicach tej sprawy. Oznacza to, że kontrola ta obejmuje kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu (w tym wypadku celnym), co polega na ocenie czy organ dokonał prawidłowych ustaleń, co do obowiązywania zaskarżonej normy prawnej, czy dokonał właściwej jej interpretacji oraz czy ustalił prawidłowo stan faktyczny sprawy. Ustalenie czy dana okoliczność mieści się w pojęciu "błędu organu" należy do elementów stanu faktycznego danej sprawy i podlega jak każde inne zdarzenie ocenie Sądu. W realiach sprawy przeprowadzony przez Sąd I instancji wywód na temat "błędu organu celnego" opierał się na założeniu, iż organ celny dokonał klasyfikacji taryfowej importowanego towaru, w oparciu o Notę Wyjaśniającą do CN 8528 71 13, którą należało pominąć.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji powinien uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawa.

Sąd ten powinien również rozważyć, czy dokonanie samodzielnych ustaleń przez organ celny co do charakteru spornych urządzeń mieści się w granicach art. 122 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy materialnej, czy też wymaga zasięgnięcia opinii specjalisty z danej dziedziny. Jak wcześniej zostało wskazane zaklasyfikowanie importowanego towaru do podpozycji 8528 71 13 CN jest uzależnione od wykazania, że towar ten jest wyposażony w urządzenie mogące obiektywnie i samodzielnie umożliwić dostęp do Internetu, co może wymagać zasięgnięcia opinii biegłego.

W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w pkt 1 sentencji, a na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w pkt 2 sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. oraz § 14 i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. Nr 490).