Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1022/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 września 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 11 lipca 2018 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej DKIS), wniosek Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączania z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy czynności wykonywanych przez GOPS, związanych ze świadczeniem usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina dokonuje wspólnego rozliczenia podatku VAT ze swoimi jednostkami budżetowymi, które przedkładają cząstkowe deklaracje VAT-7.

Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej (zwany dalej: GOPS ) jest samorządową jednostką budżetową Gminy. Stosownie do treści art. 11 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Obowiązek organizowania, i świadczenia usług opiekuńczych, w tym specjalistycznych w miejscu zamieszkania, z wyłączeniem specjalistycznych usług opiekuńczych dla osób z zaburzeniami psychicznymi, spełniany jest przez Gminę, jako jej zadanie własne (art. 17 pkt 11 ustawy o pomocy społecznej z dnia 12 marca 2004 r.). Organizowanie i świadczenie specjalistycznych usług opiekuńczych w miejscu zamieszkania dla osób z zaburzeniami psychicznymi oraz prowadzenie i rozwój infrastruktury ośrodków wsparcia dla osób z zaburzeniami psychicznymi, realizowane jest zaś przez Gminę jako zadania zlecone (art. 18 pkt 3 i 5 ww. ustawy o pomocy społecznej). Pomoc w formie usługi opiekuńczej, o której mowa w art. 50 i 51 ww. ustawy o pomocy społecznej, przysługuje osobie samotnej, która z powodu wieku, choroby lub z innych przyczyn wymaga pomocy innych osób, a jest jej pozbawiona (art. 50 ust. 1 ww. ustawy o pomocy społecznej). Podstawą do przyznania ww. świadczeń z zakresu pomocy społecznej w zakresie usług własnych zleconych jest decyzja administracyjna. Ustalana za nie w decyzji odpłatność, wnoszona jest bezpośrednio na rachunek bankowy GOPS-u. Także w przypadku, gdy odpłatność za świadczone usługi zostanie ustalona w ten sposób, że jej część pokryje sama osoba skierowana do placówki, a część Gmina, osoba ta dokonuje płatności swojej części na rachunek bankowy. Odpłatnością za pobyt w placówce może być obciążona również osoba spokrewniona z osobą objętą usługami opiekuńczymi. Wówczas zostaje z nią zawarta umowa o współfinansowaniu odpłatności za pobyt w domu pomocy społecznej. Także wtedy ta część należności wnoszona jest na rachunek bankowy GOPS. Wysokość opłat pobieranych przez GOPS od zainteresowanych, z tytułu realizacji powyższych zadań, nie jest uzależniona od standardu usług, lecz od sytuacji materialnej/faktycznej klienta GOPS. Możliwa jest sytuacja, gdy są świadczone usługi opiekuńcze na rzecz wspomnianego klienta GOPS, lecz ze względu na jego sytuację finansową nie są z tego tytułu pobierane opłaty. Wszystkie opłaty wnoszone są na rachunek bankowy jednostki - GOPS.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT są usługi z zakresu pomocy społecznej w postaci:

a) usług opiekuńczych (przyznawane na podstawie art. 50 ust. 1 ww. ustawy o pomocy społecznej),

b) specjalistycznych usług opiekuńczych (przyznawane na podstawie art. 50 ust. 1 ww. ustawy o pomocy społecznej),

c) usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych w ośrodku wsparcia (przyznawane na podstawie art. 51 ust. 1 ww. ustawy o pomocy społecznej), które są świadczone przez Gminę za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej?

Zdaniem wnioskodawcy, świadczenie przedmiotowych usług podlega wyłączeniu z opodatkowania, gdyż działalność tego rodzaju nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dalej: ustawy o podatku VAT. Skoro cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego wynika, że świadczenie wszelkich usług opiekuńczych w ramach działań GOPS (zarówno tych, za które pobiera się opłaty, jak i tych zwolnionych z opłat) odbywa się bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze. W opisie stanu faktycznego wyraźnie podkreślono, że opłaty nie mają charakteru relatywnego wobec rzeczywistej wartości świadczonej usługi. Wysokość opłaty nie jest bowiem w żadnym wypadku uzależniona od standardu usługi, lecz od sytuacji materialnej/faktycznej klienta GOPS, który z niej korzysta.

Gmina jest podmiotem podlegającym prawu publicznemu, a nałożone na nią zadania z zakresu organizacji usług opiekuńczych wynikają z przepisów prawa, które określają sposób, zakres oraz odpłatność za ich wykonanie. Oznacza to, że Gmina nie ma możliwości odstąpienia od ich realizacji. Ponadto odpłatność za usługi opiekuńcze jest określona w formie decyzji administracyjnej, stanowi zatem opłatę (daninę publiczną), a nie cenę czy też wartość sprzedaży tej usługi. Opodatkowaniu VAT podlega konkretna czynność (dostawa towaru lub usługa), a nie zapłata (opłata).

Ponadto pobór opłat za usługi z zakresu pomocy społecznej nie prowadzi do zakłóceń konkurencji, jakie mogłyby mieć miejsce w sytuacji, gdyby zbliżonego rodzaju działalność była wykonywana przez inny podmiot profesjonalnie trudniący się prowadzeniem działalności gospodarczej. Odwołując się w tej kwestii do treści art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r. s.1. ze zm.). W regulacji tej chodzi o taki wpływ na konkurencję (jej zakłócenie), który powstałby w sytuacji, gdy podmiot prawa publicznego poprzez fakt nieobjęcia świadczonych przez niego usług podatkiem VAT znalazłby się w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do przedsiębiorców, którzy podatek ten musieliby doliczyć do ceny świadczonych usług na zasadach ogólnych.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, zdaniem wnioskodawcy spełnione są obie przesłanki uznania, że działalność w zakresie realizacji:

a) usług opiekuńczych,

b) specjalistycznych usług opiekuńczych,

c) usług opiekuńczych lub specjalistycznych usług opiekuńczych świadczonych w ośrodku wsparcia,

nie ma charakteru działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT, gdyż jest wykonywana przez Gminę - GOPS jako podmiot prawa publicznego, w celu sprawowania władzy publicznej, tj. realizacji zadań nałożonych przepisami prawa, a ponadto nie jest nastawiona na osiąganie zysku i nie prowadzi do zakłócenia konkurencji w zakresie świadczenia tych usług.

Powyższe stanowisko, zdaniem wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w licznym i jednolitym orzecznictwie sądowoadministracyjnym (m. in. wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1147/15, wyrok WSA w Opolu z dnia 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Op 475/17 i wyrok w Lublinie z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Łu 22/18).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działający w imieniu Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia 7 września 2018 r. znak [...] uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdza, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

- przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

- zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

- świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - według art. 15 ust. 2 tej ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie do art. 15 ust. ww. ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

DKIS nadmienił, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności.

Działalność gospodarcza ma miejsce również, wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L Nr 347 s. 1 ze zm.).

Organ podkreślił, że kryterium podziału, stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów organ wywodzi, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) - tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji. Organy władzy publicznej są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Konieczność spełniania dwóch warunków wyłączających organy publiczne z opodatkowania VAT (wykonywanie czynności przez organ podlegający prawu publicznemu oraz wykonywanie danej czynności przez podmiot działający w charakterze organu publicznego w odniesieniu do tej czynności) była wielokrotnie podkreślana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawie C-4/89.

Wyłączenie organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie musi być interpretowane ściśle.

DKIS analizując następnie wskazane przepisy art. 2, 3, 6, 50, 51, 96, 97, 106 i 110 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, z późn. zm.), dochodzi do wniosku, że zaprezentowany opis sprawy z powołanymi wyżej przepisami prawa w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do należności za usługi świadczone przez Gminę za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej (Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej), w postaci zadań polegających na organizowaniu i świadczeniu usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, w tym w ośrodku wsparcia wskazuje, iż mamy do czynienia z sytuacją, w której występuje skonkretyzowane świadczenie, pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności.

Wnioskodawca zobowiązuje się wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnej osoby, która za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez wnioskodawcę na rzecz określonego podmiotu (nabywcy), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

W ocenie organu, istotnym jest to, że decyzje administracyjne orzekają jedynie w danej sprawie w stosunku do konkretnej osoby (świadczeniobiorcy). Zatem działanie wnioskodawcy, obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego, tj. czy zostanie przyznane świadczenie czy też nie, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która stanowi niewątpliwie czynność cywilnoprawną, bowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Zdaniem organu fakt, że wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług wynikających z decyzji administracyjnych nie jest jednoznaczny z tym, że automatycznie zostaje wyłączony z zakresu podatku VAT, bowiem w przedmiotowej sprawie zachodzi związek pomiędzy otrzymywanymi dochodami (uiszczanymi opłatami) a zobowiązaniem się wnioskodawcy do wykonania określonych czynności. Tym samym uiszczane opłaty są niczym innym jak wynagrodzeniem wnoszonym na poczet świadczenia usług dokonywanych przez wnioskodawcę.

Organ podkreśla i to, że podobne lub takie same czynności mogą być wykonywane przez inne podmioty, zatem - wbrew twierdzeniu Gminy - nie można uznać, że w sytuacji braku opodatkowania tych czynności nie zostanie naruszona zasada konkurencyjności.

W konsekwencji DKIS stwierdza, że wnioskodawca świadcząc za pośrednictwem Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej zadania polegające na organizowaniu i świadczeniu usług opiekuńczych oraz specjalistycznych usług opiekuńczych, w tym w ośrodku wsparcia jest podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy i w zakresie, w jakim realizuje ww. zadania nie jest objęty regulacją przepisu art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z powyższego wynika, że Gmina wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

W związku z powyższym, stanowisko wnioskodawcy należało, zdaniem organu uznać za nieprawidłowe.

W złożonej za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, skarżąca wnosi o uchylenie ww. interpretacji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz kosztu opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.

Zaskarżonej interpretacji skarżąca zarzuca naruszenie art. 15 ust. 1 i ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług w następstwie dokonania jego wadliwej wykładni, w konsekwencji której organ skarbowy błędnie ustalił, iż czynności wykonywane przez Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej w L. (dalej GOPS) w zakresie świadczenia usług opiekuńczych i specjalistycznych usług opiekuńczych nie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT.

W uzasadnieniu skargi, skarżąca przywołała tożsamą argumentację jak we wniosku.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, co powoduje że zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu.

Spór w sprawie dotyczy zastosowania do skarżącej, w związku z otrzymywaniem przez nią opłat wnoszonych przez osoby korzystające z pomocy społecznej w postaci usług opiekuńczych, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Jest on wyrazem implementacji do polskiego porządku prawnego regulacji zawartej w art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 (poprzednio: art. 4 ust. 5 dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - Dz. Urz. UE.L z 13 czerwca 1977 r. nr 145, s. 1 ze zm.). Dodać należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Z przepisów tych wynika zatem, że podmioty prawa publicznego nie są co do zasady uważane za podatników w odniesieniu do tych transakcji, w których występują jako organy władzy publicznej, a tego rodzaju działalność takich podmiotów - ich dostawy towarów lub świadczenie usług - nie należy do zakresu przedmiotowego przepisów dotyczących VAT (por. np.: wyrok NSA z 12 sierpnia 2015 r., sygn. akt I FSK 943/14).

Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby organ interpretacyjny kwestionował status skarżącej jako organu władzy publicznej. Dla porządku zatem jedynie należy zauważyć, że stanowisko, iż gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art.15 ust.6 ustawy o VAT jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki NSA: z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 13 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 491/11, z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, z 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2064/09, z 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09). Także w doktrynie przyjmuje się, że za organ władzy publicznej w ramach samorządu terytorialnego należy uznać jednostki tego samorządu, tzn. gminę, powiat i samorząd województwa (por.: J. Zubrzycki "Leksykon VAT 2015", tom I, str.956).

Uwzględniając regulacje zawarte w art. 16 ust. 2 i art. 163 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz w art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 9 ust. 2 u.s.g. należy stwierdzić, że działalność gminy może polegać na wykonywaniu działań publicznych, jak i może mieć charakter wykraczającej poza te działania działalności gospodarczej. Zatem gmina jako organ władzy publicznej w kontekście ustawy o VAT może występować w dwojakim charakterze: - jako podmiot niebędący podatnikiem VAT, gdy w oparciu o reżim publicznoprawny realizuje zadania nałożone na nią przepisami prawa, oraz - jako podatnik VAT, gdy wykonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, a więc w ramach reżimu prywatnoprawnego. Przez wykonywanie zadań publicznych należy przy tym rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu - zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, którą tworzą mieszkańcy gminy i istotne jest tu, że wykonując zadania administracji publicznej gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. O publicznym bądź prywatnym charakterze działania gminy przesądza to, że wykonywanie zadań publicznych odbywa się na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, z wykorzystanie władztwa państwowego i że przez te działania zaspokajane są zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej (por.: W. Skrzydło "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz" Zakamycze 2002, a także np.: wyroki TSUE z 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90 i z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 oraz wyroki NSA z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1192/14, z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13).

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie tylko nie jest kwestionowany status skarżącej jako organu władzy publicznej, ale także nie zawiera ona argumentów zwalczających stanowisko skarżącej, że udzielając - w warunkach, o jakich mowa we wniosku o udzielenie interpretacji - pomocy społecznej w postaci usług opiekuńczych, w tym pobierając związane z tym opłaty, realizuje ona zadania nałożone na nią jako organ władzy publicznej przez przepisy prawa, tj. że działa w charakterze organu władzy publicznej. Przeciwnie, podobnie jak Gmina, tak i organ interpretacyjny wskazał na art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 16 ust. 1 i 2, art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz.U. z 2017 r., poz. 1769 ze zm., dalej: u.p.s.), z których wynika, że: - pomoc społeczna jest instytucją polityki społecznej państwa, która organizowana jest przez organy administracji rządowej i samorządowej - obowiązek zapewnienia realizacji zadań pomocy społecznej spoczywa między innymi na jednostkach samorządu terytorialnego w zakresie i ustalonym ustawą, a gmina i powiat, obowiązane zgodnie z przepisami ustawy do wykonywania zadań pomocy społecznej, nie mogą odmówić pomocy osobie potrzebującej, mimo istniejącego obowiązku innego podmiotu do zaspokojenia jej niezbędnych potrzeb życiowych - do zadań gminy o charakterze obowiązkowym należy w szczególności prowadzenie i zapewnienie miejsc w domach pomocy społecznej i ośrodkach wsparcia o zasięgu gminnym oraz kierowanie do nich osób wymagających opieki (art. 17 ust. 2 pkt 3 u.p.s.). Organ nie kwestionuje też, że udzielenie pomocy i społecznej w omawianej formie Gmina realizuje z wykorzystaniem władztwa administracyjnego, tj. poprzez wydanie decyzji administracyjnej (art. 106 ust. 1 u.p.s.), ani że w decyzji administracyjnej jest ustalana odpłatność za przyznaną pomoc, zgodnie z postanowieniami zawartymi w art. 97 u.p.s., do której stosuje się zasady i środki przymusu właściwe dla należności publicznoprawnych (art. 104 ust. 1 i 3 u.p.s.). Dodać przy tym należy, że zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm., dalej: u.s.g.) zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy, a w szczególności zadania te obejmują sprawy pomocy społecznej (pkt 6). Zatem, w świetle przywołanych przepisów nie może budzić wątpliwości, że realizując pomoc społeczną przez zapewnienie osobom uprawnionym usług opiekuńczych realizowanych poprzez jednostkę budżetową Gminy - Ośrodek Pomocy Społecznej (dalej: OPS) i ustalanie z tego tytułu odpłatności, skarżąca wykonuje nałożone na nią przepisami prawa zadania władzy publicznej, dla realizacji których została powołana.

Zdaniem sądu, z przywołanych wyżej przepisów prawa wynika także, wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, że wykonując zadania, o których mowa, skarżąca działa w sposób władczy i wyłącznie w sferze publicznoprawnej. Udzielenie przewidzianej w u.p.s. pomocy następuje z mocy decyzji, podobnie jak ustalenie odpłatności, podlegającej rygorom daniny publicznoprawnej, a przy tym świadczenie może być skierowane wyłącznie do osoby spełniającej kryteria określone prawem, która z kolei nie może swobodnie dysponować przyznanym jej świadczeniem (por. art. 1 ust. 1 u.p.s.). Pomiędzy Gminą jako organem władzy publicznej a świadczeniobiorcą pomocy społecznej istnieje wyłącznie stosunek publicznoprawny i nie występują żadne elementy o charakterze cywilnoprawnym, co sugeruje organ interpretacyjny.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221; dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Czynności te podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy są wykonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W ustępie 2 tego przepisu zdefiniowano pojęcie działalności gospodarczej, przez którą rozumie się wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem, z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT za podatników nie uznaje się co do zasady organów władzy publicznej działających w granicach imperium.

Organ interpretacyjny podkreślił natomiast, że w sferze władztwa publicznego Gminy mieści się wyłącznie wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej czy i w jakiej formie zostanie przyznane świadczenie na rzecz podopiecznego. Tymczasem sama realizacja tego świadczenia jest czynnością cywilnoprawną, stanowiącą usługę, za którą - co do zasady - jest pobierana opłata stanowiąca wynagrodzenie.

Z poglądem tym jednak nie sposób się zgodzić. Zauważyć należy nade wszystko, że nie został on w żaden sposób uzasadniony, a stanowisko organu jest lakoniczne i niezrozumiałe. W związku z tym poglądem podnieść jednak należy, że samo w sobie wydanie lub dostarczenie świadczenia, np.: udostępnienie miejsca w domu opieki lub świadczenie innych usług opiekuńczych, jest wyłącznie czynnością faktyczną. Oczywiście podstawa prawna takiego wydania/dostarczenia może być, stosownie do okoliczności, także cywilnoprawna. Jednak - jak wyjaśniono wyżej - świadczenie polegające na zapewnieniu przez Gminę uprawnionemu świadczeniobiorcy w ramach pomocy społecznej usługi opiekuńczej i związana z tym opłata uiszczana przez świadczeniobiorcę na rzecz Gminy oparte są wyłącznie na stosunku publicznoprawnym. Dodać należy, że świadczenie Gminy, o którym mowa, nie jest prostym zapewnieniem opieki, bowiem z prawem do tych usług wiążą się także inne obowiązki przewidziane przepisami prawa, zarówno po stronie skarżącej, jak i świadczeniobiorcy (por.: art. 50 ust. 1, art. 60 ust. 1, art. 61 ust. 1, art. 110 u.p.s.).

Również ponoszenie przez beneficjenta świadczenia/opłaty na rzecz Gminy z tytułu przyznanego świadczenia pomocy społecznej nie może być uznane za argument potwierdzający pogląd organu przedstawiony w zaskarżonej interpretacji. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 13 ust. 1 zdanie pierwsze dyrektywy 112 sam fakt istnienia odpłatności związanej z realizacją przez organ władzy publicznej wynikających z przepisów prawa zadań, dla których został powołany, nie uzasadnia przyjęcia, że organ władzy publicznej winien być uznany za podatnika. Opłata zaś, o jakiej mowa, jest - jak prawidłowo wywodzi skarżąca - daniną publiczną, a jej pobieranie jest formą sprawowania władztwa publicznego. Jak wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2002 r., sygn. akt P 6/02, "opłatą jest danina publicznoprawna charakteryzująca się cechami podobnymi do podatku i cła, z tym że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym. Opłaty pobierane są bowiem w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, dokonywanymi w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (P. Smoleń "Opłaty" [w:] W. Wojtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń "Zarys finansów publicznych i prawa finansowego" Warszawa 2002, s.257-258). Oprócz tego, że są świadczeniami odpłatnymi, są także - jak podatki - świadczeniami pieniężnymi, powszechnymi, bezzwrotnymi, ustalanymi jednostronnie przez państwo. Z tej racji, że są jedną z form pozyskiwania dochodów budżetu państwa lub budżetów samorządu terytorialnego, powinny być odprowadzane, o ile regulacje szczególne nie stanowią inaczej, do budżetów jednostek samorządowych. Jako dochody publiczne, przymusowe mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej. Opłaty publiczne pobierane są zawsze w związku z określonym, konkretnym działaniem organów państwa (samorządu terytorialnego). Jeżeli opłata pobierana jest za określoną usługę - może zawierać pewne cechy ceny, jeżeli zaś jest świadczeniem dodatkowym, pobieranym w wysokości wyższej niż faktycznie świadczona usługa - zawiera cechy podatku. Dla uznania opłat za dochody i daniny publiczne kluczowe znaczenie mają nie tylko wskazane wyżej cechy, ale i także okoliczność, że przeznaczane są na cele publiczne albo są związane z realizacją takich celów". Opłatę z tytułu świadczenia pomocy społecznej w usług opiekuńczych, o których mowa we wniosku, charakteryzują wszystkie wymienione cechy opłaty stanowiącej daninę publiczną. Wnioskodawca podkreślił brak ekwiwalentności tej opłaty wobec rzeczywistej wartości usługi oraz uznaniowy charakter w jej poborze (co do zasady i wysokości), jak też wymaganą formę ustalenia -decyzję administracyjną.

Skoro cechą konieczną działalności gospodarczej jest jej zarobkowy charakter, a z opisu stanu faktycznego i dokonanej wyżej analizy wynika, że świadczenie wszelkich usług opiekuńczych w ramach działań OPS (zarówno tych, za które pobiera się opłaty, jak i tych zwolnionych z opłat) odbywa się bez uzyskania zysku przez wnioskodawcę, to trudno mówić o ich zarobkowym charakterze. W opisie stanu faktycznego wyraźnie podkreślono, że opłaty nie mają charakteru relatywnego wobec rzeczywistej wartości świadczonej usługi. Wysokość opłaty nie jest bowiem w żadnym wypadku uzależniona od standardu usługi, lecz od sytuacji materialnej/faktycznej mieszkańca, który z niej korzysta.

Sąd uznał zatem za zasadny zarzut skargi, że stanowisko organu narusza prawo materialne tj. art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez jego wadliwą wykładnię i uznanie, że skarżąca jest podatnikiem podatku VAT w zakresie opłat za usługi opiekuńcze.

Rozpoznając sprawę ponownie organ interpretacyjny winien wydać interpretację indywidualną i odpowiadającą wymogom prawa, w tym uwzględniającą oceny prawne przedstawione w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Podkreślenia przy tym wymaga, że podobny pogląd wyrażono już w wielu i orzeczeniach sądowoadministracyjnych, m.in.: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 lutego 2015 r.; sygn. III SA/G1 1457/14; NSA z dnia 23 marca 2017 r., sygn. I FSK 1147/15; WSA w Lublinie z dnia 7 kwietnia 2017 r. sygn. I SA/Lu 974/16; WSA w Lublinie z dnia 8 listopada 2017 r., sygn. I SA/Lu 760/17.

Biorąc powyższe pod uwagę, sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a.. Na zasądzoną z tego tytułu kwotę składa się równowartość poniesionego przez stronę wpisu od skargi.

DSz