Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SAB/Op 8/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
658
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 3 pkt 8, art. 151, art. 119 pkt 4
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 87 ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Gminy Prudnik na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez Gminę Prudnik (dalej jako: skarżąca, Gmina, strona) jest bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

Wniesienie skargi poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu:

W dniu 21.02.2014 r. Gmina złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku (dalej jako: Naczelnik US w Prudniku) wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 62.973 zł oraz o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 262.133 zł. W dołączonej do wniosku korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. wykazała kwotę podatku do zwrotu na rachunek bankowy w ww. wysokości, m.in. w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1.03.2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn. Zmiana rozliczenia miała wynikać ze zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia o nieodliczone wcześniej kwoty podatku z tytułu nabycia usług dostawy mediów i zakupów inwestycyjnych w związku z rozbudową cmentarza komunalnego, budową inkubatorów przedsiębiorczości oraz budową schronisk młodzieżowych wykorzystywanych następnie przez Gminę i gminne jednostki budżetowe do wykonywania czynności opodatkowanych.

W związku z powyższym Naczelnik US w Prudniku wszczął w dniu 25.06.2014 r. postępowanie podatkowe za grudzień 2010 r., które zostało zakończone wydaniem decyzji wymiarowej, po czym zakończono postępowanie w sprawie z wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. (tj. za grudzień 2010 r. decyzja wymiarowa wydana została w dniu 26.09.2014 r., a decyzja stwierdzająca nadpłatę w dniu 3.10.2014 r.).

Od obu ww. decyzji Gmina złożyła odwołania, w następstwie których Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu (obecnie: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu) dwiema odrębnymi decyzjami z dnia 24.07.2015 r. uchylił zarówno decyzję z dnia 26.09.2014 r. określającą prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. (60.480 zł), jak i decyzję z dnia 3.10.2014 r. w przedmiocie stwierdzenia za ten miesiąc nadpłaty, tj. stwierdzającą nadpłatę w kwocie 2.493 zł i odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w kwocie 60.480 zł. Równocześnie organ odwoławczy orzekł merytorycznie, tj. określił inną wysokość zobowiązania podatkowego (60.478 zł) i zarazem stwierdził nadpłatę w wysokości 2.495 zł i odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 60.478 zł.

W wyniku wniesionych przez stronę skarg Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokami z dnia 9.12.2015 r. uchylił decyzje organów obu instancji dotyczące zarówno wymiaru podatku jak i określenia nadpłaty za grudzień 2010 r. (sprawy o sygn. akt I SA/Op 472/15 i I SA/Op 479/15). Powodem uchylenia ww. decyzji było orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29.09.2015 r. w sprawie C-276/14.

Naczelnik US w Prudniku w ramach ponownie przeprowadzonego postępowania stwierdził, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, które co do zasady przedawniłoby się z dniem 31.12.2016 r., jednakże z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia na skutek wniesienia skargi do sądu administracyjnego okres przedawnienia wydłużył się o 200 dni (od dnia wniesienia skargi, tj. 7.08.2015 r. do dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego orzeczenia wraz ze stwierdzeniem prawomocności, tj. 23.02.2016 r.). Nie było zatem przeszkód do merytorycznego orzekania o wysokości zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym, na podstawie art. 72 § 1, art. 74a, art. 75 § 4 w związku z art. 79 § 1 O.p. Naczelnik US w Prudniku stwierdził, że kwota nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. jest mniejsza niż wynikająca z wniosku o jej stwierdzenie, tj. wynosi 998 zł. Gmina zapłaciła bowiem tytułem należnego zobowiązania podatkowego kwotę 62.973 zł, zaś organ obliczył na kwotę 61.975 zł.

Znalazło to wyraz w decyzji z dnia 28.02.2017 r., którą określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 61.975,00 zł, odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 61.975 i stwierdził nadpłatę w wysokości 998 zł.

W dniu 6.03.2017 r. Gmina złożyła ponaglenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu na niezałatwienie w terminie spraw dotyczących niezwrócenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym m.in. za grudzień 2010 r. wynikającej z korekty deklaracji VAT-7.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 6.04.2017 r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

Wyrokiem z dnia 12.07.2017 r. o sygn. akt I SAB/Op 1/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę Gminy na bezczynność w sprawie zwrotu VAT m.in. za grudzień 2010 r. Jak wynikało z treści skargi, jej przedmiotem była bezczynność organu w sprawie zaniechania orzekania w sprawie zwrotów VAT m.in. za grudzień 2010 r. Pisemne uzasadnienie wyroku nie zostało sporządzone wobec braku wniosku stron.

W dniu 13.07.2017 r. Gmina ponownie złożyła ponaglenie za niezałatwienie w terminie przez Naczelnika US w Prudniku m.in. sprawy dotyczącej zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu postanowieniem z dnia 7.08.2017 r. uznał ponaglenie za nieuzasadnione.

Gmina w dniu 6.03.2017 r. złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika US w Prudniku z dnia 28.02.2017 r. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. (gdzie podniosła zarzuty tożsame, jak w ponagleniu).

W dniu 7.07.2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał decyzję w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia 28.02.2017 r. Gmina wniosła na ww. decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, która została zarejestrowana w tut. Sądzie pod sygn. akt I SA/Op 372/17.

W skardze z dnia 10.08.2017 r. (data nadania) na bezczynność Naczelnika US w Prudniku skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła niewykonanie czynności materialno – technicznej zwrotu na rachunek Gminy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. w kwocie 262.133 zł wraz z należnymi odsetkami za zwłokę.

W opinii skarżącej Naczelnik US w Prudniku w obliczu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za grudzień 2010 r. winien zwrócić wykazaną w deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, gdyż nie może już orzekać o jej wysokości. W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że nie jest nadpłatą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w konstrukcji podatku VAT – a jedynie w przypadku nadpłaty (a nie zwrotu VAT) ustawa dopuszcza orzekanie o jej wysokości po upływie terminu przedawnienia danego zobowiązania.

Nawiązując do odrębnie zaskarżonej przed tut. Sądem decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2010 r. Gmina nie zgodziła się z organem, że po upływie okresu przedawnienia organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść" określając je w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka w świetle ujemnej przesłanki procesowej z art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej w skrócie "O.p."), jest niedopuszczalna, chyba, że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Z powyższego wywiodła, że organ nie może już orzekać o wysokościach zwrotów wykazanych przez Gminę w korektach deklaracji VAT-7 i musi przyjąć, że kwoty do zwrotu wykazane w tych korektach są prawidłowe zgodnie z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.- dalej jako: u.p.t.u.). Organ nie zdążył bowiem (mimo wystarczającej ilości czasu) skutecznie obalić prawidłowości złożonych przez Gminę korekt deklaracji VAT-7. W opinii Gminy powyższe świadczy o bezczynności organu.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik US w Prudniku wniósł o jej oddalenie lub odrzucenie.

Organ podkreślił, że korekta deklaracji VAT-7 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków materialno-prawnych od dnia jej złożenia, dopóki bowiem organ podatkowy nie uzna, że nie budzi ona wątpliwości, nie może ona kreować zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) w nowej wysokości.

W piśmie procesowym z dnia 18.09.2017 r. pełnomocnik Gminy podtrzymał stanowisko, że organ nie może już prowadzić postępowania w zakresie wykazanych zwrotów i winien zwrócić wykazany w korektach deklaracji zwrot bez dalszego postępowania. Wskazał, że nie istnieje przepis, który nakazywałby orzekanie o wysokości należnego zwrotu podatku VAT po upływie terminu przedawnienia zobowiązania za dany okres rozliczeniowy. Zatem należy dokonać zwrotu w kwocie wynikającej z korekty deklaracji VAT-7. Pełnomocnik zaznaczył też, że w sprawie winny mieć zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące nadpłaty w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2016 r. Wskazał, że ustawa przewiduje 3 tryby orzekania o nadpłacie. Tryb o którym mowa w art. 75 § 4a O.p., nie może mieć zastosowania, gdyż w sprawie wszczęto odrębne postępowanie wymiarowe, a nadto tryb ten nie zakłada możliwości określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku VAT. Odnośnie trybu o którym mowa w art. 79 § 1 O.p. wyjaśnił, że organ wszczął postępowanie podatkowe, jednak obecnie z uwagi na upływ terminu przedawnienia w postępowaniu tym nie można orzekać o wniosku Gminy (dla tego trybu ustawa nie przewiduje dłuższego okresu przedawnienia – w szczególności wynikającego z art. 79 § 3 O.p.). Zatem to tryb z art. 75 § 4 O.p. winien mieć w ocenie Gminy zastosowanie do zwrotu VAT i nadpłat (tj. zwrot, bez wydania decyzji, gdy korekta nie budzi wątpliwości).

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne, stosownie do art. 3 § 2 pkt 8 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej: P.p.s.a.), obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1- 4a, a także na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw (art. 3 § 2 pkt 9 P.p.s.a.). W tak zakreślonej kognicji sąd administracyjny, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy administracji publicznej, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku, wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1 i 1a P.p.s.a.). W przeciwnym razie Sąd skargę oddala, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Przedmiotowa skarga została rozpoznania w trybie uproszczonym, bowiem na zasadzie art. 119 pkt 4 oraz art. 120 P.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Przechodząc do istoty sporu, a więc oceny zasadności skargi, wskazać trzeba, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy organ ten, pomimo istniejącego obowiązku, nie załatwia, w określonej prawem formie i w określonym prawem czasie, sprawy, co do której obowiązujące regulacje czynią go właściwym i kompetentnym. Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność w sprawie podlegającej załatwieniu aktem lub czynnością z zakresu administracji publicznej, powinien zobowiązać organ do wydania w określonym terminie aktu lub do dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa (por. art. 149 § 1 P.p.s.a.). Celem skargi na bezczynność jest doprowadzenie do wydania przez organ aktu lub podjęcia czynności, jednakże bez przesądzenia o treści, czy skutkach tych działań. Dlatego też w orzecznictwie sądowoadministracyjnym zgodnie wskazuje się na specyfikę badania skarg na bezczynność, która polega na tym, że sąd ogranicza się do skontrolowania, czy organ rzeczywiście nie podjął działania, do którego był zobowiązany. Poza zakresem kontroli Sądu pozostaje prawna poprawność czynności załatwiających zgłoszone żądanie. Mówiąc inaczej, Sąd nie wnika w merytoryczną i procesową poprawność czynności, a bierze pod uwagę jedynie sam fakt, czy w danej sprawie została dokonana czynność lub czy z innych powodów organowi nie można zarzucić stanu bezczynności (zob. wyrok NSA z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt I OSK 1797/16, dostępny, tak jak dalsze przywołane w uzasadnieniu orzeczenia, na stronie https//:orzeczenia.nsa.gov.pl)

Jak już wskazano powyżej, celem skargi na bezczynność jest wymuszenie na organie określonych w przepisach zachowań. Zatem skarga na bezczynność może być skutecznie wniesiona do chwili "ustania stanu bezczynności", to jest do chwili załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej poprzez wydanie decyzji, postanowienia lub innego aktu albo podjęcie czynności.

Jeżeli organ wydał decyzję (lub w inny sposób zakończył postępowanie) przed wniesieniem skargi na bezczynność do sądu administracyjnego, to brak jest podstaw do uznania, że organ ten pozostaje w bezczynności. Celem skargi na bezczynność nie jest samo stwierdzenie pozostawania przez organ w stanie bezczynności, lecz spowodowanie ustania tego stanu poprzez doprowadzenie do załatwienia przez organ określonej sprawy administracyjnej. Zatem w sytuacji, gdy organ załatwił sprawę przed wniesieniem skargi na bezczynność do sądu administracyjnego, skarga ta winna podlegać oddaleniu jako nieuzasadniona. Pogląd taki jest wyrażony zarówno w doktrynie jak i w judykaturze (zob. orzecznictwo i piśmiennictwo powołane w wyroku z dnia 10 czerwca 2016 r., sygn. akt II SAB/Wa 1062/15, także wyroki: z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 235/15, z dnia 8 lipca 2015 r., sygn. akt I OSK 238/15, z dnia 4 listopada 2011 r., sygn. akt II OSK 1752/11, z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt I OSK 2567/15, z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II SAB/Rz 24/16, z dnia 6 maja 2016 r., sygn. akt II SAB/Sz 3/16, z dnia 29 października 2015 r., sygn. akt II SAB/Gl 34/15, z dnia 18 października 2016 r., sygn. akt IV SAB/Gl 123/16) i Sąd rozpoznający sprawę w całości go podziela.

Odnosząc powyższe do okoliczności przedmiotowej sprawy wskazać należy, że skarga Gminy na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w Prudniku w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. została wniesiona (nadana) w dniu 10.08.2017 r. (vide: koperta znajdująca się w aktach sądowych sprawy o sygn. I SAB/Op 4/17 - k. 12). Natomiast Naczelnik US w Prudniku w dniu 28.02.2017 r. wydał decyzję rozstrzygającą wniosek Gminy o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. (wniosek ten został złożony wraz z korektą deklaracji VAT-7, w której wykazano deklarowaną przez stronę kwotę nadpłaty oraz sporny zwrot podatku VAT). W decyzji tej określił równocześnie prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego za ten miesiąc, gdyż – w przeciwieństwie do pozostałych miesięcy 2010 r. – zobowiązanie za grudzień 2010 r., z uwagi na okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 O.p. (200 dni) nie przedawniło się. W wyniku odwołania Gminy od ww. decyzji z dnia 28.02.2017 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu wydał decyzję z dnia 07.07.2017 r. dotyczącą zobowiązania i nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. W dacie wydania tej decyzji zobowiązanie nie uległo jeszcze przedawnieniu (jego termin upływał bowiem z dniem 19.07.2017 r.). Na tę decyzję Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu (sprawa zarejestrowana pod sygnaturą I SA/Op 372/17, w której – na dzień orzekania w przedmiotowej sprawie - nie zapadł jeszcze wyrok).

Z powyższego wynika zatem, że w dacie wniesienia przez Gminę skargi na bezczynność, w obrocie prawnym znajdowała się ostateczna decyzja Naczelnika US w Prudniku z dnia 28.02.2017 r., w której rozpatrzono wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2010 r., określając zarazem, w drodze decyzji, prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego. Jak wynika z treści tej decyzji (oraz kolejno wydanej w tej sprawie decyzji organu II instancji) organ przeanalizował i ocenił również okoliczności, które w ocenie Gminy powodowały wystąpienie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2010 r. (czyli zwiększenie podatku naliczonego).

Podkreślenia wymaga, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczęte w wyniku złożonej przez podatnika korekty deklaracji VAT-7, stanowi kontrolę prawidłowości samoobliczenia podatku przez podatnika w ramach złożonej przez niego korekty deklaracji.

Z decyzji kończącej postępowanie o stwierdzenie nadpłaty, w ramach którego złożono korektę deklaracji VAT-7 wynika, że korektę tę (w której Gmina zadeklarowała sporną nadwyżkę podatku VAT naliczonego nad należnym do zwrotu) organ uznał za niezasadną, a tym samym za bezskuteczną. Korekta deklaracji nie ma bowiem w takim przypadku bytu samoistnego, lecz jest elementem prowadzonego na wniosek strony postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, wobec czego orzeczenie kończące to postępowanie zawiera w sobie ustosunkowanie się do prawidłowości, a zatem i do skuteczności złożonej korekty deklaracji, z której ma wynikać nadpłata dochodzona przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 24.05.2016 r., sygn. akt I FSK 1625/14).

Organ I instancji w decyzji z dnia 28.02.2017 r. orzekł w następujący sposób:

- określił kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. w wysokości 61.975 zł oraz

- odmówił stwierdzenia nadpłaty za ten miesiąc w wysokości 61.975 zł i

- stwierdził nadpłatę w tym podatku za grudzień 2010 r. w wysokości 998,00 zł.

Jak wyżej wskazano, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 7.07.2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Ze stanu sprawy wynika, że Gmina w pierwotnie złożonej deklaracji VAT-7 za badany miesiąc wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie 62.973,00 zł. W korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc (załączonej do wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług w kwocie 62.973,00 zł oraz o zwrot podatku w wysokości 262.133 zł), Gmina wykazała m.in. podatek naliczony do odliczenia wynikający z wydatków poniesionych na wytworzenie inwestycji przeprowadzonych z zamiarem ich nieodpłatnego przekazania jednostkom budżetowym Gminy, wyjaśniając, że ww. korekta rozliczenia wynika ze zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia. W konsekwencji strona zdeklarowała zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 262.133 zł.

Organy podatkowe w ww. decyzjach uznały, weryfikując skuteczność złożonej korekty deklaracji, że Gminie m.in. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. wydatków. W tym zakresie stwierdzono, że Gmina nie przeprowadziła skutecznie za badany miesiąc scentralizowanego rozliczenia Gminy wraz z jej jednostkami budżetowymi zgodnie z ustawą z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 1454). Stąd dokonano oceny rozliczenia skarżącej w taki sposób, jakby Gmina i jej jednostki organizacyjne nadal stanowiły odrębnie rozliczających się podatników, co spowodowało nieuwzględnienie podatku naliczonego do odliczenia (który generował ww. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym zadeklarowaną w korekcie deklaracji do zwrotu na rachunek bankowy) wynikającego z wydatków na inwestycje przekazane następnie jednostkom budżetowym.

Z ww. decyzji wynika, że weryfikując rozliczenie Gminy organy ostatecznie przyjęły, że w sprawie wystąpiła nadpłata w podatku VAT w kwocie 998,00 zł, co było związane z ustaleniem, że w rozliczeniu za kontrolowany miesiąc wystąpiło zobowiązanie podatkowe, tyle że w kwocie niższej o 998,00 zł od pierwotnie zadeklarowanej i zapłaconej. Dlatego odmówiono stwierdzenia nadpłaty w pozostałej, wnioskowanej przez Gminę, części.

Zaznaczyć należy przy tym, że Sąd w ramach przedmiotowej sprawy, dotyczącej bezczynności Naczelnika US w Prudniku w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, nie może merytorycznie kontrolować ww. decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku VAT (kontrola taka jednak zostanie przeprowadzona w odrębnym postępowaniu sądowoadministracyjnym z uwagi na wniesioną przez Gminę skargę na ww. decyzję). Jednakże, co istotne w przedmiotowej sprawie, z powyższego wynika, że Naczelnik US w Prudniku w decyzji z dnia 28.02.2017 r. ocenił okoliczności, z których Gmina wywodziła uprawnienie do zwrotu podatku VAT za grudzień 2010 r. Kwestionując m.in. uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków poniesionych na wytworzenie inwestycji przekazanych nieodpłatnie jednostkom budżetowym, organ zajął stanowisko w przedmiocie wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 zwrotu podatku VAT za grudzień 2010 r.

W ocenie Sądu powyższe oznacza, że w chwili wniesienia przedmiotowej skargi, Naczelnik US w Prudniku nie pozostawał w bezczynności w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, co musi skutkować oddaleniem skargi Gminy.

Dodatkowo podkreślić należy, że nie budzi wątpliwości uprawnienie organu do orzekania w przedmiocie nadpłaty (a w tym ocena korekty deklaracji VAT-7 związanej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty) w stosunku do zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r., gdyż w przypadku rozliczenia za ten miesiąc termin przedawnienia, na dzień orzekania przez organy obu instancji, nie upłynął. Na marginesie wspomnieć jednak trzeba, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p. (zob. uchwała NSA z dnia 29.09.2014 r., II FPS 4/13; wyrok WSA w Opolu z dnia 25.10.2017 r., sygn. akt I SA/Op 310/17).

Nie mogą prowadzić do uwzględnienia skargi twierdzenia Gminy, iż z uwagi na upływ terminu przedawnienia organ nie mógł już weryfikować korekty deklaracji VAT-7, gdyż nie są one adekwatne do stanu tej sprawy (brak przedawnienia zobowiązania za grudzień 2010 r.). Jak już wskazano, organ I instancji przed wniesieniem skargi na bezczynność wydał opisaną powyżej decyzję z dnia 28.02.2017 r. (a organ odwoławczy w dniu 7.07.2017 r.), w której złożoną korektę deklaracji uznał za niezasadną, a tym samym za bezskuteczną (a więc nie znaleziono podstaw do dokonania zwrotu podatku VAT), co oznacza, że na dzień wniesienia skargi organ nie pozostawał w bezczynności w zakresie zwrotu podatku VAT.

Dodatkowo, przy ocenie zasadności stanowiska strony konieczne jest wskazanie na istotę rozliczeń w podatku od towarów i usług, w wyniku których dochodzi do powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Zwrot podatku, o który strona wnosi w deklaracji VAT-7 (lub w jej korekcie), jest efektem matematycznego zestawienia, za dany okres rozliczeniowy, dwóch wielkości: podatku należnego i podatku naliczonego. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei przepis art. 87 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe lub do zwrotu na rachunek bankowy. Tak więc, przy ocenie stanu bezczynności organu, postrzeganego w tej sprawie przez skarżącą jako niedokonanie materialno-technicznej czynności zwrotu podatku wykazanego w korekcie deklaracji VAT za grudzień 2010 r., szczególnego podkreślenia wymaga to, że w decyzji Naczelnika US w Prudniku określającej zobowiązanie podatkowe i rozstrzygającej o nadpłacie (wydanej przed wniesieniem ponaglenia i przed wniesieniem skargi na bezczynność) organy zweryfikowały zadeklarowane w korekcie deklaracji VAT-7 rozliczenie za grudzień 2010 r. wskazujące na wystąpienie za ten miesiąc wyższej kwoty podatku naliczonego, w następstwie czego miała powstać nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika (a nie zadeklarowane pierwotnie zobowiązanie do zapłaty). Zatem rozstrzygnięcie zawarte w ww. decyzji z dnia 28.02.2017 r. było równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie wystąpiła nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, natomiast powstało zobowiązanie podatkowe, tyle że w kwocie niższej niż wykazał podatnik w pierwotnej deklaracji.

Podkreślić raz jeszcze należy, że w przedmiotowym postępowaniu Sąd nie jest władny oceniać merytorycznie prawidłowości decyzji wydanej w wyniku wniosku Gminy o stwierdzenie nadpłaty. Zarzuty podniesione w niniejszej skardze (oraz wniesionym następnie piśmie procesowym) zmierzają do merytorycznego zakwestionowania zasadności decyzji wydanej za badany miesiąc, co jednak nie może być przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie.

Reasumując, skoro w rozpoznawanej sprawie doszło do wydania ostatecznej decyzji Naczelnika US w Prudniku z dnia 28.02.2017 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego, stwierdzającej nadpłatę i równocześnie odmawiającej stwierdzenia nadpłaty - co de facto oznacza wystąpienie zobowiązania w tym podatku, tyle że w mniejszej, niż pierwotnie zadeklarowana, wysokości - przed dniem wniesienia skargi (10.08.2017 r.) na bezczynność Naczelnika US w Prudniku w przedmiocie niedokonania materialno-technicznej czynności zwrotu podatku VAT wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r., Sąd uznał, że stan bezczynności nie miał miejsca i skargę jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 P.p.s.a. – oddalił.