Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2708/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 47c, art.  52 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2014 r. sprawy ze skargi A. J. i P. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez A.J. oraz P.J. (zwanych dalej: "Skarżącymi") z dnia 31 maja 2013 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...] w sprawie określenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 13.754 zł za 2011 r., decyzją z dnia 3 września 2013 r. nr [...] z utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, iż w dniu 16 lutego 2012r. skarżący A. i P.J. złożyli do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-37 za 2011 r. W powyższym zeznaniu wykazano dochód skarżącej A.J. z tytułu wynagrodzenia ze stosunku pracy w wysokości 52.943,77 zł oraz dochód skarżącego P.J. ze stosunku pracy w wysokości 71.200,84 zł, a także dochód z innych źródeł w wysokości 9.754,84 zł (świadczenie mieszkaniowe z WAM). Po odliczeniu od dochodu skarżącej A.J. składki na ubezpieczenie społeczne w kwocie 6.076,95 zł i ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 760 zł oraz od dochodu skarżącego P.J. ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie 609,92 zł, podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 63.226 zł (126.452,58 zł / 2), od którego podatek obliczony według obowiązującej w 2011 r. skali podatkowej wyniósł 21.649,32 zł. Natomiast podatek należy, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.711,71 zł (skarżąca A.J.) i 4.183,84 zł (skarżący P.J.) stanowił kwotę 13.754 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym, wykazanym w zeznaniu (13.754 zł), a sumą zaliczek pobranych przez płatników (13.836 zł) stanowiła nadpłatę w kwocie 82 zł, która została zwrócona Skarżącym w całości w dniu 6 marca 2012 r. Następnie w dniu 9 lipca 2012 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek skarżącego P.J. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 1.756 zł. Do powyższego wniosku dołączona została korekta zeznania PIT-37 za 2011 r., w której Skarżący nie wykazali dochodu skarżącego P.J. z innych źródeł (świadczenie mieszkaniowe z WAM) w kwocie 9.754,84 zł, natomiast wykazali zaliczki pobrane z tego tytułu przez płatnika. W związku z powyższym podstawę opodatkowania, po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne skarżącej A.J. w kwocie 6.076,95 zł i ulgi z tytułu korzystania z sieci Internet w wysokości 760 zł (skarżąca A.J.) i 609,92 zł (skarżący P.J.) stanowiła kwota 58.349 zł (116.697,74 zł / 2), od której obliczony podatek według obowiązującej w 2011 r. skali podatkowej wyniósł 19.893,60 zł. Natomiast podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.711,71 zł (skarżąca A.J.) i 4.183,84 zł (skarżący P.J.) stanowił kwotę 11.998 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (11.998 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatników (13.836 zł) stanowiła nadpłatę w kwocie 1.838 zł, która po uwzględnieniu poprzedniego zwrotu (82 zł) została zwrócona w kwocie 1.756 zł w dniu 3 sierpnia 2012 r. Jak wynikało z uzasadnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty przyczyną złożenia korekty zeznania było nienależne pobranie zaliczki na podatek dochodowy za 2011 r. przez Wojskową Agencję Mieszkaniową.

Z dalszej części uzasadnienia wskazanej decyzji wynika również, że z uwagi na stwierdzone w toku czynności sprawdzających nieprawidłowości w obliczeniu należnego podatku w złożonej korekcie zeznania PIT-37 postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. Następnie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia 8 maja 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 13.754 zł. Z uzasadnienia powyżej decyzji wynika, iż organ pierwszej instancji odmówił Skarżącym prawa do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.f.", w odniesieniu do świadczenia mieszkaniowego wypłaconego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową.

W uzasadnieniu decyzji z dnia [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że w piśmie z dnia 31 maja 2013 r. Skarżący wnieśli odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] maja 2013 r. nr [...], w którym zarzucili organowi pierwszej instancji przyjęcie błędnego stanowiska, że świadczenie mieszkaniowe otrzymane w 2011 r. od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej nie korzysta ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., błędne przyjęcie, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w 2011 r. nie posiadała statusu agencji rządowej, naruszenie zasad, o których mowa w art. 121 i 125 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012, poz. 749 z późn. zm.) - zwanej dalej: "O.p.", opieszałość w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym, wydawanie postanowień w trybie art. 140 O.p. bez podstawy prawnej oraz przedłużanie postępowania do momentu wydania rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 marca 2013 r. w sprawie zaniechania poboru podatku dochodowego od niektórych dochodów (przychodów) podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę podniesione przez siebie zarzuty skarżący wnieśli w swoim odwołaniu o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, iż jedną z podstawowych zasad obowiązujących w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania. W myśl tej zasady określonej w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe stanowią wyjątek od generalnej zasady powszechności opodatkowania wyrażonej w powołanym wyżej art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. W konsekwencji przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych wedle organu odwoławczego nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą. Organ odwoławczy zauważył następnie, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. - w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Jak wynika z pisma Wojskowej Agencji Mieszkaniowej Oddział Regionalny w W. z dnia 10 grudnia 2012 r. nr [...] skarżący P.J. otrzymywał świadczenie mieszkaniowe zgodnie z uprawnieniami żołnierza zawodowego wynikającymi z art.

21 ust. 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP (Dz. U. z 201 Or. Nr 206, poz. 1367 z późn. zm.). Świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do powołanej ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143) powoływanej dalej, jako ustawa zmieniająca, przy czym ustawa ta nie zaproponowała w przepisach zmieniających wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego obejmującego omawiane świadczenie. Natomiast świadczenia otrzymywane przez żołnierzy zwolnione z opodatkowania zostały enumeratywnie wymienione w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 23 ust. 1 i 3, art. 52c ust. 1 i 2 ustawy. Organ odwoławczy zauważył też w tym miejscu, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stała się agencją wykonawczą z dniem 1 stycznia 2012 r. na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009r. Nr 157, poz. 1241 z późn. zm.).

Przytaczając motywy swojego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że biorąc pod uwagę racjonalność ustawodawcy, nie można uznać, iż zwolnienia świadczenia mieszkaniowego za rezygnację z kwatery stałej należy poszukiwać w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Mimo bowiem pozornej zbieżności stanu faktycznego z treścią przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f., czyli przepływu środków finansowych z budżetu państwa przez wskazaną Agencję do podatnika, to powyższa analiza tego przepisu nie daje podstaw do zastosowania go do omawianych świadczeń mieszkaniowych. Wniosek taki wynika z systematyki zwolnień podatkowych, bowiem ustawodawca potraktował w sposób indywidualny świadczenia o charakterze mieszkaniowym statuowane ustawą o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej. Uregulowanie indywidualnej kategorii zwolnień w tym zakresie, ściśle określonych pod względem podmiotowym i przedmiotowym, nie daje możliwości poszukiwania tego samego, co do zasady, przedmiotu zwolnień w innej podstawie prawnej. Mając na uwadze fakt, iż ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe, należy zdaniem organu odwoławczego uznać, iż ustawodawcy nie przyświecał cel, jakim było zwolnienie z opodatkowania przychodu z tego tytułu. Organ odwoławczy zauważył następnie, że również wykładnia historyczna art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. wskazuje, że celem ustawodawcy nie było zwolnienie na podstawie tego przepisu świadczeń mieszkaniowych otrzymywanych przez żołnierzy. Przepis ten został bowiem wprowadzony w 2003 r. przy jednoczesnym skreśleniu art. 21 ust. 1 pkt 47 i dodaniu pkt 47b, zaś celem takiego zabiegu legislacyjnego było ujednolicenie zasady opodatkowania pomocy publicznej w zakresie przychodów z działalności gospodarczej i przedsiębiorców realizujących cele ustawowe za pomocą kwot otrzymanych od agencji rządowej, budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Reasumując organ odwoławczy wskazał, iż niezależnie od statusu podmiotu wypłacającego, wyodrębnienie w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ściśle określonego katalogu zwolnień skierowanych do żołnierzy nie pozostawia wątpliwości, iż świadczenie mieszkaniowe wypłacane na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych RP nie korzysta ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Skarżący zaskarżyli następnie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w piśmie z dnia 26 września 2013 r., zarzucając jej naruszenie:

1) art. 120, art. 121 § 1 i § 2 O.p., przez nieprzestrzeganie przez organy podatkowe obu instancji zasady budzenia zaufanie do organów podatkowych oraz udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (brak informacji organu odwoławczego o załatwieniu sprawy w ustawowym terminie, wydane upomnienie o uregulowanie należności przez organ podatkowy pierwszej instancji);

2) art. 125 § 1 i § 2 O.p., przez działanie organów podatkowych obu instancji w sprawie w sposób wadliwy i naruszający zasadę wnikliwości i szybkości prowadzonego postępowania podatkowego (zwłaszcza poprzez przedłużanie wydania rozstrzygnięcia, mając świadomość utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w tym zakresie);

3) art. 126 O.p. z uwagi na nie poinformowanie przez organ odwoławczy w okresie od 14 czerwca 2013 r. do 14 sierpnia 2013 r. o stanie toczącego się postępowania odwoławczego (tj. zasady pisemności);

4) art. 21 ust. 1 pkt. 47c u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię tego przepisu odnośnie nienależnie pobranych zaliczek na podatek dochodowy od świadczenia

mieszkaniowego wypłacanego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową w W.

Biorąc pod uwagę powyższe zarzuty Skarżący wnieśli w swojej skardze o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości oraz umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego ze względu na jego bezprzedmiotowość, zasądzenie zwrotu odsetek za okres od lutego 2011 r. do 2 sierpnia 2012 r. z tytułu nienależnie pobieranego podatku dochodowego od świadczenia mieszkaniowego oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Skarżący wskazali, iż dokonując wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. należy pamiętać, że stanowi on wyjątek od zasady powszechności opodatkowania wyrażonej zarówno na gruncie art. 84 Konstytucji RP, jak i w art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z powszechnym stanowiskiem doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych przy stosowaniu ulg i zwolnień podatkowych nie jest dopuszczalne posługiwanie się wykładnią rozszerzającą, ale odrzuca się także wykładnię, która prowadzi do nieuprawnionego, nie znajdującego uzasadnienia w treści przepisu, zawężenia zakresu zwolnienia czy ulgi. Z tego względu zdaniem Skarżących, punktem wyjścia dla dokonania wykładni tego przepisu winna być wykładnia językowa, bazująca na poszukiwaniu treści normy prawnej w oparciu o reguły języka etnicznego. Dopiero niejednoznaczny lub niedający się zaakceptować na gruncie wartości konstytucyjnych rezultat tak przeprowadzonego procesu wykładni może być uzupełniony innymi metodami wykładni prawniczej, w szczególności wykładnią systemową, czy celowościową. Biorąc powyższe pod uwagę, należy zdaniem Skarżących stwierdzić, że z treści analizowanego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnienie podatkowe znajdzie zastosowanie, gdy spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, podatnik otrzyma określoną kwotę od agencji rządowych lub agencji wykonawczych. Po drugie, agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Odnosząc sformułowane powyżej warunki do stanu faktycznego sprawy należy zdaniem Skarżących stwierdzić, że zostały one spełnione, co uzasadnia zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. Skarżąca zauważyła w tym miejscu, że zgodnie z art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa z siedzibą w W. jest państwową jednostką organizacyjną, posiadającą osobowość prawną. Agencja wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, przy czym zadania zlecone to zadania powierzone Agencji przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych. Przed 1 stycznia 2012 r. WAM w oficjalnych dokumentach widniała, jako agencja rządowa. Natomiast, od dnia 1 stycznia 2012 r. stała się agencją wykonawczą, o czym przesądza przepis art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Ponadto zgodnie z art. 48d ust. 3 i 4 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, świadczenie mieszkaniowe jest pokrywane z dotacji budżetowej. Reasumując, należy zdaniem Skarżących stwierdzić, że zarówno przed dniem 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa stanowi agencję, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.. Jednocześnie przedmiotowe zwolnienie, ze względu na źródło finansowania (dotacja budżetowa), obejmuje wypłacane przez Agencję świadczenie mieszkaniowe. Skarżący dla poparcia swojego stanowiska powołali się również na wymienione przez siebie orzecznictwo sądów administracyjnych.

W piśmie z dnia 29 października 2013 r. stanowiącym odpowiedź na powyższą skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarżący w Skardze bezzasadnie podnosili, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdził, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w roku 2011 nie była agencją rządową, co wypłacane przez nią świadczenia wyłączało z zakresu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. To stwierdzenie zostało przez organ jedynie przytoczone, jako pogląd wyrażony przez samą Wojskową Agencję Mieszkaniową w piśmie z dnia 10 grudnia 2012 r. (karta 26 akt administracyjnych). Organ w uzasadnieniu decyzji nie zwarł żadnych sformułowań, które wskazywałyby na to, że organ pogląd ten podziela. Zatem ten zarzut Skarżących nie mógł mieć wpływu na treść wyroku.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. swym zakresem nie obejmuje świadczeń wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową, ponieważ uznał, że skoro zwolnienia z podatku dochodowego świadczeń wypłacanych związku z zakwaterowaniem osób pełniących służbę wojskową w sposób szczegółowy regulują przepisy art. 21 ust. 1 pkt 49, art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. to niedopuszczalne jest twierdzenie, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c swym zakresem obejmuje wszelkie inne świadczenia mieszkaniowe związane ze służbą wojskową niewymienione w przepisach art. 21 ust. 1 i pozostałych przepisach u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu to stanowisko jest prawidłowe. Należy wskazać, że świadczenia zwolnione od podatku dochodowego objęte zakresem art. 21 ust. 1 pkt 49 , art. 52 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są świadczeniami wypłacanymi przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Uznanie, tak jak chcą tego Skarżący, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. swym zakresem obejmuje wszelkie świadczenia wypłacane przez Wojskową Agencję Mieszkaniową prowadziłoby do wniosku, że przepisy art. 21 ust. 1 pkt 49 , art. 52 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. są w ustawie u.p.d.o.f. zbędne ponieważ ustanowione w nich zwolnienia realizuje przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w zakresie hipotezy, którego mieszczą się także świadczenia wskazane w powołanych przepisach. Taki wniosek nie może być uznany za prawidłowy, gdyż naruszałby powszechnie akceptowaną dyrektywę wykładni przepisów prawa, według której wykładni przepisu prawa należy dokonywać w taki sposób ażeby w wyniku tej wykładni żadna cześć przepisu oraz żaden inny przepis nie okazały się zbędne ( L. Morawski, Zasady wykładni prawa, 2006 s. 22, B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, 2008 s. 22).

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c został dodany do u.p.d.o.f. przez art. 1 pkt 14 lit. a) tiret piętnaste ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. (Dz.U.2002.141.1182) zmieniającej min. ustawę u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2003 r. Wprowadzenie do ustawy u.p.d.o.f. tego przepisu nie spowodowało usunięcia z niej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 49 dodanego przez art. 1 pkt 7 lit. h) ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. (Dz.U.1996.137.638) zmieniającej ustawę u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 1997 r. świadczy to, w ocenie Sądu o tym, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c swym zakresem nie obejmował w zamyśle ustawodawcy, w dniu jego wprowadzenia w życie, świadczeń wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową. Powołany przepis nie może być traktowany, jako norma, która w odniesieniu do świadczeń wypłacanych przez Wojskową Agencję Mieszkaniową stanowi podstawę do zwolnienia wszelkich świadczeń wypłacanych przez ten podmiot, które nie zostały wymienione w innych przepisach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Gdyby norma ta w badanym zakresie miała pełnić taką właśnie funkcję to racjonalny ustawodawca z chwilą wprowadzenia jej w życie usunąłby z ustawy normę zwartą w art. 21 ust. 1 pkt 49 u.p.d.o.f. oraz nie wprowadzałby do ustawy art. 52c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., co jednak nastąpiło na podstawie art. 5 pkt 2 ustawy zmieniającej z dniem 1 lipca 2004 r.

Także Minister Finansów świadczenie mieszkaniowe, którego dotyczy niniejsza sprawa uważa za podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Świadczy o tym okoliczność zaniechania poboru podatku od świadczeń mieszkaniowych wypłaconych w okresie od 1 stycznia 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. na podstawie rozporządzenia z dnia 18 marca 2013 r. (Dz. U z 2013 r., poz. 399).

W świetle tych wniosków Sąd uznał, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f.. swym zakresem nie obejmuje świadczeń mieszkaniowych, które w roku 2011 otrzymał Skarżący.

Organy obydwu instancji nie naruszyły art. 125 § 1 i 2 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób przewlekły. Postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie wszczęte zostało postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. i zakończone wydaniem decyzji przez organ pierwszej instancji w dniu [...] maja 2013 r. W toku postępowania organ pierwszej instancji prowadził postępowanie wyjaśniające w zakresie ulg wykazanych przez Skarżących w zeznaniu i spowodowało to przedłużenie czasu trwania postępowania. Organ pierwszej instancji zgodnie z treścią art. 140 § 1 O.p. informował stronę o niezałtwieniu sprawy w terminie i wskazywał nowy termin zakończenia postępowania podatkowego. W ocenie Sądu w aktach sprawy brak jest dowodów, które potwierdzałyby przedłużanie postępowania przez organ bez uzasadnionej przyczyny.

Zgodnie z treścią art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Na podstawie art. 139 § 4 do terminu wynikającego z art. 139 § 3 O.p. nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. W rozpoznanej sprawie do wydłużenia postępowania odwoławczego doszło wskutek odebrania przez Skarżących postanowienia z dnia [...] lipca 2013 r. o wyznaczeniu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym dopiero w dniu 2 sierpnia 2013 r. Uwzględniając okres czasu pomiędzy wysłaniem wskazanego postanowienia, co miało miejsce w dniu 16 lipca 2013 r. i wypowiedzeniem się przez Skarżących w sprawie zebranego materiału dowodowego do protokołu z dnia 9 sierpnia 2013 r., jako okres, który na podstawie art. 139 § 4 O.p. nie wlicza się do terminu załatwienia sprawy przez organ odwoławczy należało stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. wydał zaskarżoną decyzję bez przekroczenia terminu do załatwienia sprawy określonego w art. 139 § 3 O.p.

Sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 126 O.p. przez brak informowania strony o stanie postępowania odwoławczego w okresie od 14 czerwca do 14 sierpnia 2013 r. Przepisy O.p. nie nakładają na organ obowiązku informowania strony o stanie postępowania ile nie zachodzą okoliczności, z którymi przepisy O.p.

wiążą obowiązek wystąpienia w formie procesowej do strony np. przedłużenie postępowania (art. 140 § 1 O.p. O.p.), zawiadomienie o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu (art. 190 § 1 O.p.) wyznaczenie terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym (art. 200 § 1 O.p.). w rozpoznanej sprawie nie nastąpiło przekroczenie terminu do załatwienia sprawy i nie wystąpiły inne okoliczności poza wyznaczeniem terminu z art. 200 § 1 O.p. , które związane byłyby z obowiązkiem zawiadomienia strony o czynnościach podejmowanych w toczącym się postępowaniu.

Sąd nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia przez organy powołanych w skardze przepisów art. 120, 121 § 1 i § 2 O.p. Naruszenie zasad ogólnych ustanowionych tymi przepisami Skarżący wywodzili z zarzutu wydania decyzji w obydwu instancjach ze zwłoką. Zarzut ten był bezzasadny, gdyż jak już Sąd wskazał w niniejszej sprawie organy nie naruszyły przepisów regulujących czas załatwienia sprawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr z 2012r., poz. 270 z późn. zm.) oddalił skargę.