Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 1212/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8-9, ust. 11
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 194 par. 1-2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 13 marca 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, , Protokolant Pomocnik sekretarza – Bartosz Adamus, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 lutego 2014 roku sprawy ze skargi Z. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Ł. na rzecz Z. G. kwotę 3515 ( trzy tysiące pięćset piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr[...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia[...], nr [...] określającą Z. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz E 350 nr [...] w kwocie 36 586 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o następujący stan faktyczny.

W dniu 23 grudnia 2009r. Z. G. złożył w Urzędzie Celnym I w Ł. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego AKC-U samochodu osobowego marki Mercedes Benz E 350 nr[...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2987 cm3. Do deklaracji załączył niemiecki dowód rejestracyjny, rachunek nr [...] z dnia [...] na kwotę 24 500 euro oraz opinię rzeczoznawcy z dnia 19 grudnia 2009r. określającą wartość rynkową pojazdu na kwotę 142 000 zł. W polu 28 deklaracji zadeklarował podatek w wysokości 18 871,00 zł obliczony od kwoty 24 500 Euro wskazanej na rachunku z dnia 14 grudnia 2009r.

W odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 12 stycznia 2010r. do przedstawienia kosztorysu przeprowadzonych w pojeździe napraw określonych w opinii rzeczoznawcy, Z. G. przedstawił kalkulację napraw z dnia 19 grudnia 2009r. na kwotę 60 199,18 zł brutto, fakturę VAT nr [...] z dnia [...] na zakup lampy tylnej za kwotę 700 zł oraz dokument z dnia[...], nr [...] dotyczący sprzedaży części Mercedesa za cenę 10 800 euro.

W dniu 21 stycznia 2010r. przeprowadzono oględziny samochodu, podczas których stwierdzono brak wielu elementów samochodu, tj. brak wszystkich drzwi, maski silnika, przedniego zderzaka, przednich błotników i poduszki powietrznej kierowcy. Pomimo jednak istniejących braków nie stwierdzono widocznych odkształceń mechanicznych pozostałych elementów przedniej części nadwozia, z wyjątkiem wgniecionej delikatnie tylnej klapy, co nasunęło podejrzenie, że samochód został zdekompletowany w celu obniżenia jego wartości. Z uwagi na podejrzenie zdekompletowania samochodu w celu obniżenia jego wartości wysłane zostało do administracji niemieckiej zapytanie o wartość zakupu dokonanego przez firmę podatnika. W odpowiedzi poinformowano, że niemiecki kontrahent o nr VAT DE [...] zadeklarował w IV kwartale 2009r. dostawę na rzecz Z. G. na kwotę 47 500 euro. Ponadto przesłano faktury z dnia 14 grudnia 2009 r. oraz z dnia 15 grudnia 2009 r.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego l w Ł. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie opodatkowania akcyzą czynności wewnątrzwspólnotowego nabycia ww. samochodu osobowego.

Podczas przesłuchania w dniu 30 sierpnia 2010r. Z. G. oświadczył, że nie posiada żadnych informacji na temat dokumentu uzyskanego przez urząd celny z administracji niemieckiej dotyczącego transakcji z niemieckim kontrahentem nr [...]. Za przedmiotowy samochód zapłacił kwotę 24 500 euro wynikającą z faktury nr [...] z dnia [...] i kwotę 10 800 euro za części do samochodu wynikającą z rachunku nr [...] z dnia [...]. Ponadto oświadczył, że sprzedający przedstawił do podpisu dwie kopie faktury sprzedaży, jednakże podpisał tylko jedną. W kolejnych oświadczeniach z dnia 21 marca 2011r. i z dnia 2 czerwca 2011r. Z. G. podał, że dwie faktury wystawione na przedmiotowy samochód, które znajdują się w aktach sprawy, tj. z dnia [...] i z dnia [...] na łączną kwotę 47 500 euro, zawierają podrobione podpisy kupującego. Ponadto podniósł, że przy zakupie samochodu była próba podsunięcia faktury in blanco. Stwierdził, że niemieccy sprzedawcy wystawiają dwie faktury do jednego samochodu, w tym jedną dla nabywcy zawierającą rzeczywistą cenę i drugą dla urzędu skarbowego w ich kraju, zawierającą inną cenę niż faktycznie zapłaconą, umożliwiającą zwrot podatku w wyższej wysokości.

W dniu 4 czerwca 2012r. do organu wpłynęło pismo pełnomocnika Z. G., do którego załączył ekspertyzę z zakresu kryminalistycznych badań identyfikacyjnych podpisów z dnia 23 maja 2012r. sporządzoną przez eksperta kryminalistyki badań dokumentów, z której wynikało, że podpisy o treści [...] na ww. rachunkach nie pochodzą od Z. G. Pełnomocnik zaznaczył, że dokument podrobiony, przerobiony lub w inny sposób sfałszowany nie może występować w obrocie prawnym i należy przyjąć, że taki dokument w ogóle nie istnieje. Zatem jedynymi dokumentami, które mogą stanowić podstawę naliczenia podatku akcyzowego są dokumenty przedłożone przez stronę, a w szczególności Quittung na kwotę 24 500 euro oraz informacja o wewnątrzwspólnotowym nabyciu złożona w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 29 stycznia 2010r. Natomiast podstawą określenia wartości pojazdu, jak stwierdził pełnomocnik, jest opinia rzeczoznawcy z dnia 19 grudnia 2009r.

W oparciu o zebrane dowody, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz E 350 nr [...] w kwocie 29 403,00 zł. Za podstawę opodatkowania organ przyjął kwotę bazową wskazaną w opinii rzeczoznawcy z dnia 19 grudnia 2009r. i wynikającą z katalogu Pojazdy Samochodowe Wartości Rynkowe XII 2009 wydawnictwo INFO-EKSPERT, tj. kwotę 251 000,00 zł, skorygowaną o niektóre elementy wskazane w opinii.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Z. G. złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Na podstawie art. 197 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji za podstawę opodatkowania przyjął średnią wartość rynkową samochodu pomijając ustalenie w sposób jednoznaczny, jaką kwotę za samochód zapłacił podatnik. Dyrektor zaznaczył, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że podatnik zapłacił za przedmiotowy samochód kwotę 47 500 euro i kwota ta nie odbiegała od średniej wartości rynkowej samochodu. Zadeklarowana kwota 24 500 euro wynikająca z faktury wystawionej w dniu [...] była tylko kwotą zaliczkową, a faktura końcowa za przedmiotowy samochód wystawiona została na kwotę 47 500 euro. Ponadto Dyrektor Izby Celnej w Ł. wskazał, że informacje te wynikały z danych urzędowych, jakimi dysponuje administracja niemiecka, które należało uznać za wiarygodne. Podpis kupującego na fakturze nie decyduje o ważności transakcji, bowiem podpis nie jest w ogóle wymagany w świetle przepisów Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006. 347.1 ze zm.) i w świetle przepisów krajowych.

Rozpoznając ponownie sprawę, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. dokonał urzędowego tłumaczenia na język polski faktury z dnia [...] nr [...] w celu jednoznacznego potwierdzenia treści zapisów w niej zawartych i skonfrontowania ich z zapisami zawartymi w fakturze zaliczkowej z dnia [...] nr[...]. Z treści faktury z dnia [...] wynikało, że cena netto za samochód wynosi 47 500 euro, z czego kwota 24 500 euro stanowi zaliczkę z dnia 14 grudnia 2009r., a pozostała część w kwocie 23 000 euro będzie zapłacona gotówką z chwilą przekazania samochodu. Z uwagi na spójną i jednoznaczną treść zapisów zawartych w obu fakturach, tj. z dnia [...] i [...] które były zbieżne z danymi urzędowymi pochodzącymi od administracji niemieckiej, Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. uznał, że kwestia dotycząca ceny zapłaconej za samochód została wyjaśniona.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. samochodu marki Mercedes E 350 nr[...], rok produkcji 2009, pojemność silnika 2987 cm3, w wysokości 36 586 zł. Kwota podatku obliczona została w wysokości 18,6% od podstawy opodatkowania przyjętej z rachunku z dnia [...] , nr [...] w wysokości 47 500 euro, przeliczonej na walutę polską według kursu 4,1410 zł z dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia 14 grudnia 2009r. Data ta przyjęta została na podstawie protokołu przesłuchania Z. G. z dnia 19 stycznia 2010r., który oświadczył, że w dniu 14 grudnia 2009r., po znalezieniu samochodu w Niemczech, skontaktował się z ewentualnym nabywcą w kraju w celu potwierdzenia zakupu, oraz że ewentualny nabywca wyraził chęć zakupienia pojazdu. W tym samym dniu wystawiona została faktura i nastąpiła płatność. Samochód został umieszczony na lawecie i przywieziony tego samego lub następnego dnia do Polski.

Od powyższej decyzji pełnomocnik złożył odwołanie. Zarzucił naruszenie art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym oraz naruszenie art. 121, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 197 § 1 i 2, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa.

Pełnomocnik podniósł, że zasadniczy problem w przedmiotowej sprawie sprowadza się do ustalenia przez organ podstawy opodatkowania na podstawie sfałszowanych dokumentów, tj. dwóch faktur z dnia [...] i [...] Wadliwość sfałszowanych faktur została, zdaniem pełnomocnika, udowodniona ekspertyzą przeprowadzoną na zlecenie strony. Pełnomocnik zarzucił jednocześnie, że nie został poinformowany przez organ o czynnościach sprawdzających u niemieckiego kontrahenta dotyczących transakcji na rzecz Z. G. i dowiedział się o podjętych czynnościach dopiero z zaskarżonej decyzji. Pełnomocnik zarzucił ponadto, że organ nie uwzględnił wyceny rzeczoznawcy wykonanej na zlecenie strony z dnia 19 grudnia 2009r. i dowolnie dobiera elementy, które bezpośrednio wpływają na obciążenie podatnika. Wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania lub uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniósł także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego samochodu, skoro organ pominął dowody, które przedstawiła strona (tj. rachunek i wycenę). Jednocześnie wniósł o podjęcie działań z urzędu mających na celu złożenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa i zawiadomienie właściwych organów wymiaru sprawiedliwości w Niemczech o podrobieniu podpisu na dokumencie, który powinien być całkowicie usunięty z obrotu w Niemczech jak i też w Polsce.

W dniu 23 sierpnia 2013r. do organu wpłynęło kolejne pismo pełnomocnika strony wraz z oświadczeniem z dnia 20 sierpnia 2013r. pochodzącym od kontrahenta niemieckiego, w którym kontrahent niemiecki oświadczył, że w dniu 14 grudnia 2009r. dokonał sprzedaży samochodu marki Mercedes, model 350 CDI, nr karty pojazdu[...], nr [...] za cenę 24 500 euro płatne gotówką na rzecz Z. G. Oświadczenie zostało wydane na prośbę Z. G.

W związku z oświadczeniem kontrahenta niemieckiego z dnia 20 sierpnia 2013r. dotyczącego ceny zapłaconej przez Z. G. Dyrektor Izby Celnej w Ł. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z prośbą o sprawdzenie, czy zmiana ceny do kwoty 24 500 euro za ww. samochód odnotowana została w dokumentach niemieckiej administracji podatkowej. W odpowiedzi z dnia 6 września 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że z danych pozyskanych z systemu VIES wynika, że podmiot niemiecki A o nr [...] wykazał w IV kwartale 2009 r. dostawę wewnątrzwspólnotową w wysokości 47 500 euro na rzecz Z. G. i że nie odnotowano żadnej zmiany wartości transakcji.

Odnosząc się natomiast do żądania pełnomocnika wystąpienia do odpowiednich władz niemieckich w sprawie wszczęcia procedury zgłoszenia przestępstwa sfałszowania faktury oraz podjęcia działań zmierzających do wyjaśnienia tej kwestii, Dyrektor Izby Celnej w Ł. przekazał sprawę do Prokuratury Rejonowej w S. w celu wyjaśnienia kwestii popełnienia czynu zabronionego z art. 270 Kodeksu karnego.

Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję wyjaśniał, że organ podatkowy działając zgodnie z przepisami art. 104 ust. 1 pkt 2 i ust. 7, 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym, w pierwszej kolejności przyjmuje podstawę opodatkowania na podstawie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy nabyty wewnątrzwspólnotowo, kwota ta z reguły wynika z dowodu zakupu samochodu. Dopiero w przypadku, gdyby dokument taki nie istniał (np. w przypadku darowizny) lub w przypadku, gdyby kwota wynikająca z dowodu zakupu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu, to podstawę opodatkowania organ podatkowy ustala na podstawie średniej wartości rynkowej samochodu osobowego na rynku krajowym, pomniejszoną o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. W takim przypadku celowe byłoby przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości rynkowej samochodu. W niniejszej sprawie opinia biegłego nie jest jednak potrzebna, ponieważ podstawa opodatkowania wynika wprost z dokumentów zakupu i nie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Dokumenty zakupu, zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Ł., wskazują, że cena faktycznie zapłacona za samochód to kwota 47 500 euro, wynikająca z faktury końcowej, tj. z dnia 15 grudnia 2009r. Oświadczenie natomiast z dnia 20 sierpnia 2013r. sporządzone przez kontrahenta niemieckiego dotyczące ceny 24 500 euro zapłaconej za przedmiotowy samochód nie znalazło odzwierciedlenia w dokumentach niemieckiej administracji podatkowej i oświadczenie to nie może stanowić dowodu potwierdzającego inny stan faktyczny, niż wynikający z danych zawartych w dokumentach urzędowych administracji niemieckiej. Jeśli natomiast w wyniku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w S. na okoliczność sfałszowania podpisów na fakturach wyjaśniona zostanie w sposób jednoznaczny kwestia ceny zapłaconej za ww. samochód, co znajdzie potwierdzenie w aktach niemieckich organów administracji, to istnieje możliwość wznowienia postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika dotyczącego braku informacji o czynnościach sprawdzających u niemieckiego kontrahenta dotyczących transakcji na rzecz Z. G., o których dowiedział się dopiero z decyzji, organ odwoławczy wyjaśnił, że na każdym etapie postępowania strona miała zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu i od aktywności strony zatem zależała jej wiedza na temat dokumentów zgromadzonych w sprawie. Dokumenty uzyskane w wyniku czynności sprawdzających u niemieckiego kontrahenta stanowią dowód w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej, a jego uzyskanie nie wymagało zawiadomienia strony w trybie art. 190 Ordynacji podatkowej, który nakłada taki obowiązek w przypadku przeprowadzania przez organ podatkowy dowodów z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego zarzucił:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

- art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie, że podstawy opodatkowania nie stanowi kwota jaka została ustalona w opinii biegłego sądowego będąca równowartością średniej wartości rynkowej samochodu osobowego pomniejszona o korekty, lecz kwota wynikająca ze sfałszowanej faktury;

- art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym w zakresie wadliwej wykładni dyspozycji przepisu poprzez niezastosowanie się do trybu określonego przez ww. przepisie, a mianowicie poprzez brak wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego,

- art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak dokonania oceny wielkości różnicy wyrażonej w procentach, jak i wyliczonej kwotowo będącej podstawą do wezwania przez organ podatkowy do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym i wydanie decyzji w oparciu o sfałszowane dokumenty,

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na sposób prowadzenia postępowania, w szczególności tendencyjne i jednostronne gromadzenie oraz ocenę materiału dowodowego i pomijanie zastrzeżeń, uwag i dowodów przedstawianych przez stronę,

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku dążenia do dokładnego i wnikliwego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy,

- art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego w tym poprzez zupełne zignorowanie faktu podrobienia podpisu Z. G.,

- art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie dowodów sprzecznych z prawem w postaci sfałszowanych faktur zakupu z dnia[...] i [...].,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu z opinii biegłego, której przeprowadzenie wiąże się z udowodnieniem okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w szczególności wyrażające się poprzez nieuprawnione podważenie opinii biegłego oraz wybiórczą i pozbawioną obiektywizmu ocenę zebranego materiału dowodowego oraz zastosowanie pozaprawnych kryteriów podejmowania decyzji,

- art. 197 § 1 i 2 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ decyzji o konieczności uzupełnienia materiału dowodowego o opinię biegłego sporządzonego na zlecenie organu.

- art. 210 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w decyzji sprzecznego uzasadnienia,

- art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuzupełnienie materiału dowodowego w całości lub w znacznej części pomimo, że decyzja uchylająca i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia zawierała wytyczne w tym zakresie.

Pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji w całości, ewentualnie uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci postanowienia o powołaniu biegłego z dnia 16 października 2013r. na okoliczność sfałszowania faktury.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 17 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącego załączył do akt sądowych postanowienie Prokuratora Prokuratury Rejonowej w S. z dnia[...], sygn. akt [...] o umorzeniu dochodzenia sprawie o czyn z art. 270 § 1 kk. wobec braku danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu oraz wobec uznania, że sprawca nie podlega orzecznictwu polskich sądów karnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (§ 2 art. 1 tej ustawy).

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Stosownie do treści art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli w rozpoznawanej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w Ł. z dnia [...] określająca skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspółnotowego nabycia samochodu marki Mercedes Benz E 350 nr [...] w kwocie 36 586 zł.

Przeprowadzona przez sąd kontrola aktu administracyjnego we wskazanym wyżej aspekcie wykazała, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

Na wstępie wskazać należy, że w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (art. 2 ust. 1 pkt 9) nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodnie z przepisem art. 100 ust. 1 pkt 2 przywołanej ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą, w przypadku samochodu osobowego, jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu tej czynności opodatkowanej, jak wynika z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Problematyka odnosząca się do określenia wysokości podstawy opodatkowania w przypadku samochodu osobowego została uregulowana w art. 104 ustawy o podatku akcyzowym. W ust. 1 powyższego przepisu ustanowiono zasady ogólne, natomiast ust. 2 – 6a tego przepisu zawarto szczegółowe rozwiązania dotyczące określenia wysokości podstawy opodatkowania w przypadku samochodu osobowego.

Zasadą wyrażoną w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, jest ustalanie podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego na poziomie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić.

Ustawodawca przewidział również dopuszczalność weryfikowania przez organ podatkowy deklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, a w konsekwencji określenia jej oraz określenia należnego podatku akcyzowego, w prawidłowej wysokości. Z przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 wymienionej ustawy wynika bowiem, że jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, a w razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania.

Organy podatkowe są zatem uprawnione do weryfikacji podstawy opodatkowania w myśl art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie ceny podlega weryfikacji w celu stwierdzenia, czy cena odpowiada wartości pojazdu. Decydujące jest zatem kryterium wartości pojazdu, a nie jego ceny.

Ustawodawca przyjął więc dwuetapowy tryb weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. I tak, w sytuacji powzięcia przez organ podatkowy wątpliwości co do prawidłowości deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, podatnik - na wezwanie organu - jest zobowiązany do wskazania przyczyn, z powodu których zadeklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego odnoszona do ceny wynikającej z faktury, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, odnoszonej do notowanej na rynku krajowym w dniu powstania obowiązku podatkowego jego średniej ceny. Na tym pierwszym etapie postępowania podatnik powinien przedstawić dowody uzasadniające i uwiarygodniające, jako prawidłową, zadeklarowaną przez niego wysokość podstawy opodatkowania. Organ podatkowy zaś opierając się na podstawie przedstawionych dowodów zobowiązany jest ocenić, czy dowody te rzeczywiście potwierdzają zaistnienie sytuacji uzasadniającej kwalifikowanie jej, jako "uzasadnionej przyczyny" w rozumieniu przepisu art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym.

Z przepisu art. 104 ust. 8 ustawy wynika też, że to podatnik dysponując wiedzą odnośnie konkretnych okoliczności towarzyszących nabyciu danego samochodu osobowego po cenie odbiegającej od jego średniej wartości na rynku krajowym, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym jego średniej ceny, okoliczności te powinien wykazać i uprawdopodobnić. Na nim spoczywa bowiem ciężar dowodu, tj. wykazania okoliczności, że różnica pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 wymienionej ustawy, jest uzasadniona uwarunkowaniami rynku aut używanych, na którym samochód osobowy stanowiący przedmiot nabycia wewnątrzwspólnotowego został zakupiony, i na którym ceny tych aut są niższe, niż na rynku krajowym. Powyższe powinno nastąpić poprzez odwołanie się do konkretnych danych, w świetle których można byłoby uznać, że stanowią one przekonującą i tym samym uzasadnioną przyczynę istnienia wskazanej powyżej różnicy. W sytuacji natomiast, gdy podatnik nie przedstawi przekonujących wyjaśnień odnośnie uzasadnionej przyczyny istnienia różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 tego artykułu, ani nie dokona zmiany pierwotnie deklarowanej wysokości podstawy opodatkowania, to wskazane powyżej wątpliwości, co do jej prawidłowości, będą uzasadniały (na drugim etapie postępowania weryfikacyjnego) wszczęcie z urzędu, przez organ podatkowy, postępowania podatkowego w sprawie określenia podstawy opodatkowania i należnego podatku akcyzowego w prawidłowej wysokości. W postępowaniu tym organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania, że kwota nabycia samochodu osobowego zadeklarowana przez podatnika, jako podstawa opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, odbiega od średniej wartości tego samochodu ustalonej w oparciu o jego średnią cenę notowaną na rynku krajowym uwzględniającą, w oparciu o dostępne dane katalogowe, kryteria wskazane w przepisie art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym. W postępowaniu prowadzonym na tym etapie, podatnik nie jest również pozbawiony prawa do wykazywania okoliczności, że deklarowana przez niego wysokość podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, nie odbiega, bez nieuzasadnionej przyczyny, od średniej wartości tego samochodu na rynku krajowym, co w konsekwencji czyniłoby niezasadnym jej weryfikację, i to nawet w sytuacji istnienia znacznej różnicy pomiędzy kwotą, o której mowa w art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a średnią wartością rynkową, o której mowa w art. 104 ust. 8 w związku z ust. 11 powołanej ustawy ustaloną przez organ podatkowy. A zatem i ten etap postępowania weryfikacyjnego, gdy chodzi o jego rezultat, jest w dużej mierze zdeterminowany aktywnością strony tego postępowania zainteresowanej w wykazaniu, że wskazana powyżej różnica nie jest nieuzasadniona i znajduje swoje źródło w konkretnej i racjonalnie dającej się wyjaśnić przyczynie.

Brak aktywności samego podatnika w wykazaniu istnienia wskazanej powyżej okoliczności nie może więc, w świetle przepisu art. 104 ust. 8 i ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym podważać określonej tym przepisem kompetencji organu podatkowego do przeprowadzenia postępowania weryfikacyjnego w zakresie odnoszącym się do prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania, jak również rezultatu tego postępowania wyrażającego się w przyjęciu za tę podstawę średniej wartości rynkowej nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, ustalanej na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej jego ceny na rynku krajowym (por. wyrok NSA z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1496 dostępny opublikowany w CBOSA).

Spór prawny w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii prawidłowości zastosowania przez organy przepisów określających i ustanawiających prawne wymogi ustalania faktów, ich kwalifikacji prawnej oraz ustalania ich konsekwencji prawnych, w prowadzonym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym postępowaniu w sprawie określenia podstawy opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Mercedes Benz i określenia zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia wymienionego samochodu osobowego.

Zasadniczą kwestia sporną w rozpoznawanej sprawie jest wykładnia oraz zakres zastosowania przepisu art. 104 ust.1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. Chodzi mianowicie o to, czy kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy, tj. cena jego nabycia stanowiąca, co do zasady, podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego (art. 104 ust. 1 pkt 2), może być ustalona na podstawie faktury zakupu z dnia[...] , w sytuacji gdy do akt sprawy załączone zostały dwie faktury: pierwsza przez podatnika, z dnia[...], z której wynika, że samochód marki Mercedes Benz został kupiony za cenę netto w wysokości 24 500 euro oraz druga przez organ, z dnia[...], z której wynika, że samochód został kupiony za cenę netto 47 500 euro, zaś zadeklarowana kwota 24 500 euro wynikająca z faktury wystawionej w dniu [...] była tylko kwotą zaliczkową.

Istota sprawy sprowadza się więc do ustalenia, jaka była faktyczna wartość nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu, albowiem ceny wykazane w fakturach są różne. Kwestia ewentualnego fałszerstwa faktury i ustalenia kto tego dokonał jest nieistotna z punktu widzenia sprawy podatkowej, która jest wynikiem wątpliwości organu celnego co do rzeczywistej wartości auta. Istotne jest więc wykazanie rzeczywistej ceny nabytego samochodu marki Mercedes Benz, nie odbiegającej od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Podkreślić bowiem należy, że w postępowaniu podatkowym organ ustala jaka była rzeczywista, realna wartość pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie.

W ocenie sądu, w rozpoznawanej sprawie organy celne nie wykazały w sposób jednoznaczny, że cena określona w fakturze z dnia[...], powinna być przyjęta przez organ za podstawę opodatkowania, oraz że odpowiadała średniej wartości rynkowej zakupionego przez skarżącego samochodu. Wykazanie powyższego było szczególnie istotne, w sytuacji gdy sporna między stronami pozostawała kwestia wartości przedmiotowego samochodu. Nawet w sytuacji, gdy faktura z dnia [...] została przekazana przez niemiecką administrację podatkową, obowiązkiem organu było wyjaśnienie wszelkich wątpliwości. Tym bardziej, że z akt sprawy nie wynika, czy prawidłowość przekazanej faktury z dnia [...] podlegała weryfikacji przez niemiecką administrację podatkową. Natomiast podatnik załączył do akt sprawy oświadczenie niemieckiego kontrahenta, który wskazał, że dokonał sprzedaży przedmiotowego samochodu za cenę 24 500 euro. Aktywność podatnika w określeniu podstawy opodatkowania zmierzała więc do wykazania prawidłowości deklarowanej podstawy opodatkowania. W tej sytuacji, za niewystarczające należy uznać odwołanie się do informacji pozyskanych z systemu VIES (pismo z dnia 6 września 203 r.). Nie można bowiem wykluczyć, że w systemie VIES nie została odnotowana zmiana wartości transakcji.

Zdaniem sądu, z załączonych faktur nie wynika jednoznacznie, że w przypadku aut sprzedawanych przez firmę A o nr[...], w tym także pojazdu objętego niniejszym postępowaniem, firma wystawiała jeden rachunek potwierdzający wpłatę zaliczki na poczet kupna pojazdu, zaś na zapłatę reszty kwoty wystawiała kolejny rachunek (Rechnung), a cena wynikała z zsumowania obu płatności. W tym zakresie zauważyć należy, że z rachunku z dnia [...] nr [...] nie wynika, że wykazuje on wpłatę zaliczki za przedmiotowy samochód, w rachunku tym nie zostało użyte słowo "zaliczka". Wynika zaś z niego, że w dniu 14 grudnia 2009 r. niemiecki kontrahent sprzedał skarżącemu jeden samochód osobowy, uszkodzony, powypadkowy: uszkodzenie tyłu, pojazd niekompletny, marki Mercedes Benz nr [...] za cenę netto 24 500 euro. Natomiast z rachunku z dnia [...] wynika, że w dniu 15 grudnia 2009 r. został sprzedany podatnikowi pojazd, którego tył jest niekompletny, za cenę 47 500 euro, zaliczka 24 500 euro zapłacona w dniu 14 grudnia 2009 r. Przedstawione rachunki zawierają zatem sprzeczne dane.

W związku z powyższym kwestia podstawy opodatkowania wymagała dodatkowego wyjaśnienia, m.in. w oparciu informacje uzyskane od niemieckiej administracji podatkowej w ramach współpracy administracji państw członkowskich w sprawach podatkowych. Tymczasem organ podatkowy nie zweryfikował przyczyny znacznej różnicy w cenie samochodu marki Mercedes Benz wynikającej z oświadczenia niemieckiego kontrahenta i z faktury z dnia [...] oraz z faktury z dnia [...] i nie zwrócił się do niemieckiej administracji podatkowej o dokonanie ustaleń w zakresie rzeczywistej wartości zakupionego samochodu, np. poprzez przesłuchanie niemieckiego kontrahenta. Potraktowanie przez organ podatkowy jednych dowodów, jako mających szczególną, zwiększoną moc, a jednocześnie pominięcie innych, które winny podlegać ocenie na równi z pozostałymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania spowodowało naruszenie zasad postępowania określonych w art. 180 - 200 Ordynacji podatkowej.

Ponadto stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy w ocenie organu wskazana przez podatnika oraz kontrahenta niemieckiego wartość 24 500 rażąco odbiegała od wartości rynkowej samochodu osobowego analogicznej marki i modelu, to organ podatkowy z uwagi na to, że nie została przez strony określona cena nabycia wewnątrzwspólnotowego będąca podstawą ustalenia podstawy opodatkowania, powinien ustalić podstawę opodatkowania we własnym zakresie, np. poprzez opinię rzeczoznawcy.

W konsekwencji, sąd uznał podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania za zasadne. Organy nie uwzględniły i nie oceniły całości materiału dowodowego. Organ II instancji nie ustosunkował się w pełni do treści oświadczenia niemieckiego kontrahenta przedłożonego przez stronę i w sposób nie budzący wątpliwości nie zweryfikował uzyskanych informacji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ uznał, że informacje wynikające z faktury uzyskanej od niemieckiej administracji podatkowej są danymi urzędowymi, które należało uznać za wiarygodne. W związku z tą konstatacją organu należy zauważyć, że z art. 194 § 1 i 2 O.p. wynika, że dokumenty urzędowe to dokumenty sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej lub przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Jeżeli więc dany dokument spełnia łącznie owe trzy przesłanki, a nadto sporządzony został w zakresie działania organu, od którego pochodzi, to taki dokument należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 O.p. i wówczas dokument ten stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. W sprawie organ podatkowy rachunki uznał za wiarygodny dowód w sprawie, przypisując im w nieuprawniony sposób moc dowodową właściwą dokumentom urzędowym i opierając swoje rozstrzygnięcie na tym, co w tych rachunkach zostało stwierdzone. Tymczasem, że z akt sprawy nawet nie wynika, iż niemiecka administracja podatkowa podejmowała próby "uwiarygodniania" przekazanych przez siebie rachunków.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez brak wezwania podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wskazać należy, że postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego I w Ł. wezwał podatnika, na podstawie tego przepisu do przedstawienia wszelkich dowodów, które uzasadniają wskazaną w treści umowy zakupu przedmiotowego pojazdu wysokość podstawy opodatkowania. Powyższe postanowienie doręczone zostało skarżącemu w dniu 22 lutego 2011r. Pomimo powyższego wezwania w decyzji z dnia [...] organ ustalił zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, a więc na podstawie ceny wynikającej z faktury z dnia[...], przyjmując, że podstawa opodatkowania nie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Rację ma wprawdzie organ, że w pierwszej kolejności przyjmuje się podstawę opodatkowania na podstawie kwoty, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód. Jednakże w sytuacji, gdy kwota do zapłaty jest sporna, organ najpierw powinien ustalić tę kwotę w sposób jednoznaczny, czego nie uczynił w rozpoznawanej sprawie.

Mając na uwadze powyższe sąd stwierdził, że stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości i został ustalony z naruszeniem obowiązujących reguł, bowiem sprawy nie wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, a organy nie zebrały w sprawie materiału dowodowego koniecznego dla poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. Organy naruszyły przepisy postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ będzie miał na uwadze powyższe rozważania, a w szczególności uzupełni zebrany materiał dowodowy o ustalenia niemieckiej administracji podatkowej dotyczące wartości transakcji, w tym prawidłowości wykazania przez podmiot niemiecki dostawy wewnątrzwspólnotowej na rzecz skarżącego w wysokości 47 500 euro w kontekście jego oświadczenia z dnia 20 sierpnia 2013 r., w którym wskazał kwotę dostawy w wysokości 24 500 euro, a następnie dokona ponownej oceny sprawy, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Z uwagi na powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd orzekł jak w pkt 1 sentencji.

Uwzględniając treść art. 152 tej ustawy, zgodnie z którym, w razie uwzględnienia skargi sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach postępowania należnych skarżącemu sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.

d.j.