Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1540/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2017-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1,  181, 187 par. 1, 191, 210 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5a pkt 6, 9a ust. 1, 10 ust. 1 pkt 3, 14, 22 ust. 1, 27 ust. 1, 45 ust. 1 i 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi A.U. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z 12 października 2016 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z 8 stycznia 2016 r. (nr [...]) określającą A.U. (zwanego dalej: Podatnikiem, Stroną, Skarżącym) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 582.209,00 zł oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na ten podatek za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. i określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 524.743,00 zł oraz umorzył postępowanie w zakresie odsetek od niezapłaconych w terminie zaliczek z powodu przedawnienia.

Z przyjętego w sprawie stanu faktycznego wynika, że Podatnik prowadził w 2010r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie zagospodarowania osadów komunalnych - usługi ekologiczne pod firmą "A.". W dniu 28.04.2011 r. Podatnik złożył zeznanie podatkowe PIT-36 za 2010 r., w którym wykazał zerowe wartości przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu z prowadzonej działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. po przeprowadzonej kontroli podatkowej, postanowieniem z 07.04.2015 r. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Na podstawie zebranego materiału dowodowego stwierdził, że Podatnik w 2010 r. uzyskał przychody z prowadzonej działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług związanych z odbieraniem ścieków i osadów ściekowych, których nie wykazał w złożonym zeznaniu za 2010 r. i nie opodatkował podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pomimo wezwań o przedstawienie dokumentacji podatkowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej, Podatnik nie przekazał organowi I instancji żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej. Oświadczył organowi, że nie posiada dokumentacji podatkowej, ponieważ zniszczyła ją żona.

Przy ustaleniu wysokości przychodów i kosztów jego uzyskania, organ I instancji posłużył się historią rachunku bankowego prowadzonego na potrzeby działalności gospodarczej w Banku BOŚ. Na jej podstawie organ ustalił kontrahentów Podatnika, od których uzyskał faktury VAT na łączną kwotę 2.089.246,34 zł, która została przyjęta jako przychód, a także ustalił koszty prowadzonej przez Podatnika działalności na kwotę 230.684,64 zł.

OW toku postępowania organ zweryfikował również wyjaśnienia Podatnika, wedle których usługi transportowe na P. rzecz jego firmy świadczył M. C. (dalej zwany: M. C.), gdyż sam Podatnik nie posiadał żadnych pojazdów do odbierania i przewożenia ścieków oraz osadów komunalnych, nie zatrudniał też żadnych pracowników. Z tytułu tej współpracy poniósł koszty w wysokości 455.192 zł. Nie posiada jednak dokumentów potwierdzających wysokość tych kosztów, ponieważ M. C. pomimo obietnic nie wystawił faktur VAT za wykonane usługi transportowe. Dodatkowo twierdził, że poniósł koszty stanowiące zapłatę dla rolników za usługę przyjęcia na ich pola osadów komunalnych. Oszacował te koszty na około 600.000 zł. W trakcie postępowania przedłożył umowy zawarte z rolnikami i pokwitowania przyjęcia przez nich gotówki za te usługi.

Na podstawie poczynionych w tym zakresie ustaleń organ I instancji nie uznał za koszty prowadzonej działalności wydatków, których Podatnik dokonał w formie przelewów na rzecz M. C. z konta firmowego na łączną kwotę 139.200 zł. M. C. wyjaśnił bowiem, że nie współpracował z Podatnikiem w 2010 r., nie przewoził na jego rzecz osadów ściekowych z Oczyszczalni Ścieków B. do Elektrociepłowni C., a otrzymane przelewami kwoty stanowiły pożyczkę, którą wykorzystał na remont i wykończenie mieszkania. Pożyczki zostały przez niego zgłoszone do opodatkowania w urzędzie skarbowym oraz zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych od tych umów. Pożyczki wraz z oprocentowaniem zwrócił podatnikowi, nie posiada jednak umów pożyczek ani dokumentów potwierdzających ich zwrot, ponieważ umowy były zawierane ustnie, zwrot pożyczek również dokonywany był gotówką do ręki. Nie potwierdziły się także dane wskazane w przedłożonym przez Podatnika zestawieniu, dotyczące numerów rejestracyjnych samochodów, którymi M. C. miał świadczyć na jego rzecz usługi transportowe w zakresie dostaw osadu ściekowego i które miały należeć do M. C. Z uzyskanych m.in. od Urzędu Miasta w S. oraz Centralnej Ewidencji Pojazdów informacji nie wynika, aby którykolwiek z tych pojazdów należał do M. C., a ponadto żaden z posiadanych przez niego pojazdów nie miał numeru rejestracyjnego znajdującego się na wykazie przedstawionym przez Podatnika. Organ I instancji nie uznał także kosztów, które - jak Podatnik wyjaśniał - ponosił w związku z rozprowadzeniem na terenach rolnych ponad 15.000 ton pochodzących z oczyszczalni odpadów komunalnych w Szczecinie. Dostarczony przez Podatnika materiał dowodowy (umowy zlecenia i pokwitowania odbioru gotówki, bez wskazanych adresów zleceniobiorców), co uczynił dopiero przy piśmie z 12.05.2015 r. (twierdził wcześniej, że takowego nie posiada), nie zawierał wystarczających danych, które pozwoliłby na ustalenie adresów wszystkich zleceniobiorców i uzyskanie od nich wyjaśnień w tym zakresie, a zidentyfikowani przez organ właściciele niektórych działek nie potwierdzili faktu przyjmowania na swoje grunty osadów bądź ścieków od firmy "A.". Przy czym sam Podatnik, pomimo wezwania organu, nie wskazał ani adresów zleceniobiorców, ani danych osobowych rolników.

Wobec powyższego, organ I instancji wydał w dniu 08.01.2016 r. ww. decyzję, od której Strona złożyła odwołanie. Zarzuciła w nim naruszenie przepisów dotyczących procedury prowadzenia postępowania podatkowego, tj.: art. 23 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. Z 2015 r. poz. 613 ze zm.). Ponadto zdaniem podatnika organ I instancji nieprawidłowo zastosował w sprawie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał w odwołaniu, że nie kwestionuje ustaleń organu I instancji dotyczących przychodów uzyskanych z tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie zgodził się natomiast z ustaleniami organu dotyczącymi kosztów jego uzyskania. Podtrzymywał, że współpracował z M. C., który bezpośrednio lub pośrednio świadczył na jego rzecz usługi dostaw osadów ściekowych m.in. do PGE Zespół Elektrowni "C." S.A., a za usługi te zapłacił przelewami, które organ uznał za przelewy dotyczące pożyczki, której rzekomo miał udzielić M. C. W ocenie Strony, fakt współpracy z M. C. potwierdzało pismo z 22.07.2015 r. od PGE Zespół Elektrowni "C." SA, z którego wynikało, że były tam dostarczane osady ściekowe. Jako dostawca wskazana jest Strona, podana jest masa ładunku, termin dostawy i numery rejestracyjne pojazdów, które dostarczały ładunek. Organ I instancji nie ustalił jednak właścicieli wszystkich samochodów o numerach rejestracyjnych wskazanych w tym zestawieniu tylko przyjął, że nie należały one do M. C. Dodatkowo Strona podkreślała, że koszty przez nią poniesione związane z rozprowadzaniem odpadów komunalnych dokumentują umowy zlecenia i rachunki dostarczone organowi I instancji. Organ nie uwzględnił tych dokumentów, ograniczając ich weryfikację do skierowania zapytań do właścicieli działek o to, czy były wywożone na te działki odpady komunalne. Strona zwracała w treści odwołania uwagę, że działki mogły być dzierżawione innym osobom, które bez wiedzy właścicieli podejmowały decyzje w sprawie rozrzucenia i zaorania odpadów, jeżeli nie wpływało to na jakość upraw. Tym samym ustalenie przez organ, że właściciele działek nic nie wiedzą o ewentualnych odpadach rozrzuconych i zaoranych na ich działkach nie świadczy o tym, że działania takie nie miały miejsca. Strona zauważyła ponadto, że obecni właściciele to często inne osoby niż te, które były właścicielami działek w momencie wywożenia odpadów. Zdaniem Strony, organ nie przesłuchał także świadków, którzy mogliby potwierdzić fakt przyjmowania odpadów oraz otrzymania za to wynagrodzenia. Niektóre płatności za te usługi Podatnik przelewał, co potwierdza historia jego rachunku bankowego, np. przelew z dnia 15.10.2010 r. kwoty 4.200 zł na rzecz E.G. Strona wskazała dodatkowo na B.M., który przyjmował odpady na pole. Strona zarzuciła także, że organ I instancji pominął okoliczność, że prowadzenie tego rodzaju działalności wymaga ponoszenia również innych kosztów, tj. kosztów delegacji służbowych (paliwo, hotele); kosztów prowadzenia rachunków bankowych. Część kosztów była dodatkowo pokrywana kartą bankową, czego organ I instancji również nie uwzględnił w swoich ustaleniach i nie przeprowadził na tę okoliczność postępowania wyjaśniającego. Strona wskazała także, że ponosiła sporo kosztów, których nie może udokumentować, ponieważ utraciła dokumentację księgową. Podatnik uzasadniał, że w takiej sytuacji organ powinien oszacować dochód na podstawie art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej w oparciu o dane dotyczące jego działalności z 2011 r., które były bardzo zbliżone do tych z 2010 r.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, w tym postępowania uzupełniającego, Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 12.10.2016 r. wymienioną na wstępie decyzję merytoryczno - reformatoryjną. Podstawę prawną decyzji stanowiły przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej: OP); art. 5a pkt 6, art. 9a ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 27 ust. 1, art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.); art. 51 § 1 i 2, art. 53 § 1 i 2 i art. 53a OP w związku z art. 44 ust. 1 pkt 1 ust. 3 i 6 u.p.d.o.f.

W jej uzasadnieniu organ odwoławczy uznał ustalenia organu I instancji dotyczące wysokości uzyskanych przez Stronę przychodów z działalności gospodarczej prowadzonej w 2010 r. za prawidłowe, podkreślił przy tym, że nie były one kwestionowane przez Stronę. Natomiast w kwestii kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy zwiększył ich wysokość o kwotę 179.584,27 zł. W postępowaniu odwoławczym Podatnik podał bowiem nowe okoliczności m.in. wskazał brata W. U. jako swojego pełnomocnika do spraw rozliczeń z kontrahentami, który potwierdził, że dokonywał przelewów na rzecz kontrahentów Podatnika oraz wskazał nowe podmioty, z którymi współpracował. W wyniku przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego uzyskano dodatkowe dokumenty - 3 faktury VAT od A.P., która potwierdziła, że świadczyła na rzecz Strony usługi transportowe na łączną kwotę 26.259,36 zł. Ponadto uznano także wydatki na rzecz A.U. za przyjęcie osadów na jej pola i ich przetransportowanie w wysokości 25.000 zł oraz wydatki poniesione przez stronę tytułem zapłaty dla E.G., która potwierdziła fakt przyjmowania osadów ściekowych na swoje pola i otrzymania zapłaty za tę usługę przelewami na łączną kwotę 127.455 zł. Do kosztów prowadzonej działalności gospodarczej doliczono także koszty prowadzenia konta firmowego w kwocie 869,91 zł. Pozostałych wydatków związanych z odbywaniem podróży służbowych do kontrahentów (koszty noclegów, dojazdów, wyżywienia, zakupu paliwa pokrywanych gotówką, czy kartą), organ odwoławczy nie uznał za podlegające zaliczeniu do kosztów prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej, gdyż Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających ich poniesienie. Do kosztów tych organ nie zaliczył także prowizji od wypłat gotówkowych oraz obciążeń za operacje kartą, gdyż materiał dowodowy nie wskazywał na ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą. Również płatności dokonywane kartą, czy wypłacaną z konta firmowego gotówką nie przesądzały w ocenie organu odwoławczego o tym, że dotyczyły prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem organu, brak jakiejkolwiek możliwości weryfikacji tych wydatków i ustalenia ich związku przyczynowo - skutkowego z osiągniętych przychodami z działalności gospodarczej uniemożliwiał uznanie ich za koszty uzyskania przychodów. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie odwoławcze nie potwierdziło faktu współpracy Strony z M. C. M. C. wyjaśnił, że w 2010 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie świadczył na rzecz Strony żadnych usług transportowych, nie był właścicielem lub posiadaczem pojazdów wskazanych w wezwaniu organu II instancji, nie woził żadnych osadów do Elektrowni C. Z informacji otrzymanych z Centralnej Ewidencji Pojazdów dotyczących właścicieli oraz użytkowników wszystkich pojazdów w latach 2010-2015 figurujących w zestawieniu przestawionym przez Podatnika, którymi były transportowane osady do Elektrowni C. wynika, że nie należały one do M. C., nie był on także ich użytkownikiem. Organ odwoławczy stwierdził również, że nie było w sprawie podstaw do szacowania podstawy opodatkowania, ponieważ zebrane przez organy podatkowe obu instancji dokumenty źródłowe zebrane w trakcie postępowań były wystarczające do jej ustalenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, Skarżący (reprezentowany przez doradcę podatkowego) zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego uregulowanych w OP, tj.: art. 12 § 6, art. 23 § 2 pkt 1 i 2, art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 121 § 1, art. 123 § 1 w związku z art. 200, art. 179 § 2-3, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 2, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 23 § 2 pkt 1-2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a część pierwsza;

2) przepisów prawa materialnego, tj.: art. 23 § 2 pkt 1 i 2 OP i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Tak stawiając zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w zaskarżonej decyzji organ odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania nie wskazując, czy działa na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 czy pkt 2 OP, przez co wydał decyzję, której brakuje powołania podstawy prawnej co jest niezgodne z art. 210 § 1 pkt 4 w związku z pkt 6 oraz art. 210 § 4 OP i skutkuje nieważnością zgodnie z art. 247 § 1 pkt 2 OP. Dalej wskazano, że wydanie przez organ odwoławczy tego rodzaju decyzji wyklucza możliwość bezkrytycznego przyjęcia wartości zawartych w decyzji organu I instancji. Zdaniem Skarżącego, jeżeli organ II instancji podzielił ustalenia organu I instancji, to powinien był uchylić decyzję organu I instancji w części zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a OP. W związku z tym, że decyzja organu I instancji została uchylona w całości, organ odwoławczy powinien był dokonać własnych ustaleń w zakresie wysokości przychodów i kosztów osiągniętych przez Podatnika z działalności gospodarczej, czego nie zrobił naruszając tym samym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a OP. W efekcie nie wiadomo zatem, które dowody zebrane przez organ I instancji Dyrektor Izby Skarbowej uznał za wiarygodne, a którym wiarygodności odmówił i na podstawie którego materiału dowodowego wydał zaskarżoną decyzję. W zakresie ustalania kosztów prowadzonej działalności, zdaniem Skarżącego, organy całkowicie pominęły fakt, że gospodarowanie odpadami jest materią uregulowaną ustawą z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach oraz rozporządzeniem Ministra Środowiska z dnia 13 lipca 2010 r. w sprawie komunalnych osadów ściekowych, a wcześniej rozporządzeniem z dnia 1 sierpnia 2002 r. Z przepisów ww. aktów prawnych wynika, że Podatnik musiał posiadać zezwolenie na gospodarowanie odpadami wydane w formie decyzji administracyjnej. W zezwoleniu określone jest miejsce i dopuszczalne metody odzysku oraz wskazany jest środek transportu odpadów. Organy obu instancji nie przeanalizowały takich zezwoleń/decyzji, a Podatnik posiadał decyzję z 18.02.2004 r. nr [...], wydaną przez Starostwo Powiatowe w B. Pozwala ona na transport odpadów na terenie całego kraju oraz zbieranie, odzysk i unieszkodliwianie odpadów. Skarżący argumentował, że odzysk odpadów może polegać m.in. na stosowaniu w rolnictwie. Podatnik miał także podpisaną umowę z PGE C. w dniu 03.04.2009 r. [...]. Tym samym transport osadów mógł być wykonywany jedynie samochodami wskazanymi przez podatnika w umowie, użytkownicy tych samochodów posiadali zezwolenia na transport odpadów, odpady musiały być złożone w miejscu odzysku, którymi były grunty osób wskazanych przez Skarżącego. Organy nie przeprowadziły, zdaniem Skarżącego, postępowania dowodowego w tym zakresie zgodnie z zasadą zaufania - art. 121 § 1 OP, nie wzięły pod uwagę dokumentów urzędowych, decyzji i wynikających z nich treści przez co naruszyły art. 194 § 2 OP, a także art. 120 OP. Skarżący wskazał też, że M. C. posiadał zezwolenie na transport osadów, zezwolenie takie posiadali użytkownicy samochodów którymi taki transport się odbywał. Rolnicze wykorzystanie odpadów było nadzorowane przez odpowiednie organy administracyjne, co wynika z zeznań E.G. złożonych w dniu 19.05.2016 r. Postępowanie dowodowe powinno być zatem, w ocenie Skarżącego, skierowane do tych organów, jeżeli organ odwoławczy chciałby mieć potwierdzony fakt zagospodarowana odpadów, tego jednak nie uczyniono, czym naruszono art. 191 OP. W kwestii zaś ustaleń dotyczących współpracy z M. C., Skarżący podniósł, że organy błędnie skoncentrowały się na właścicielach pojazdów, którymi były transportowane osady do Elektrowni C. Na podstawie danych z CEPiK-u wyciągnęły niewłaściwe wnioski uznając, że skoro M. C. nie został wskazany w CEPiK-u jako właściciel pojazdu, to nie mógł być jego użytkownikiem. Zdaniem Skarżącego, organy nie oceniły tym samym, czy samochody te nie były użytkowane przez M. C. Materiał dowodowy nie został uzupełniony także o zeznania kierowców tych pojazdów, przez co organy naruszyły art. 191 i art. 187 § 1 OP. Skarżący zarzucił dalej, że w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono wątpliwości dotyczących przelewów dokonanych na konto M. C. przez Skarżącego i jego pełnomocnika ds. rozliczeń z kontrahentami – W.U. na łączną kwotę 455.192 zł, co wynika z operacji na ich rachunkach bankowych. Na przelewach bankowych w tytule operacji jest wskazane "rozliczenie", a nie zwrot pożyczki jak błędnie przyjęły to organy obu instancji. Skarżący podtrzymał, że usługi transportowe wykonywał na jego rzecz M. C., z nim były uzgadniane terminy i rodzaj aut, był jedynym podmiotem, z którym współpracował w zakresie transportu osadów. Wedle Skarżącego, organy mogły potwierdzić fakt rozmów z M. C. żądając od operatorów komórkowych wykazu połączeń, które miały miejsce w 2010 r. wykonywanych z telefonu Podatnika. Nie uczyniły jednak tego, co stanowi, zdaniem Skarżącego, naruszenie art. 187 § 1 i art. 191 OP. Z kolei, niezaliczenie do kosztów podatkowych kwot wydatkowanych przez Skarżącego na transport osadów oraz ich odzysk na gruntach podmiotów przez niego wskazanych, stanowiło - w ocenie Skarżącego – naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Skarżący zarzucił także organowi II instancji, że zapoznając się z aktami sprawy w siedzibie organu w dniu 30.09.2016 r., nie miał możliwości zapoznania się z aktami znajdującymi się w kopercie z adnotacją "tajemnica skarbowa". Pełnomocnik zgłosił tę uwagę do protokołu. W ocenie strony akta znajdujące się w kopercie powinny być wyłączone z akt sprawy postanowieniem, na które służy zażalenie - art. 179 § 2 i 3 OP. Postanowienie takie nie zostało wydane, czym ograniczono, zdaniem Skarżącego, prawa strony, naruszajhąc art. 123 § 1 i art. 200 OP. Końcowo Skarżący podniósł, że organ II instancji nie uwzględnił uwag do zebranego materiału dowodowego wniesionych pismem z 06.10.2016 r. w odpowiedzi na postanowienie art. 200 OP, które zostało nadane na poczcie w dniu 06.10.2016 r., tj. z zachowaniem terminu wyznaczonego przez organ. Tymczasem organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję w dniu 12.10.2016 r. i wniesione uwagi nie zostały rozpatrzone, przez co w istotny sposób organ naruszył art. 123 § 1 w związku z art. 200 OP oraz art. 120 i art. 121 OP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wskazał, że termin do wydania decyzji upływał w dniu 12.10.2016 r. i wprawdzie w dniu 30.09.2016 r. po zapoznaniu się z aktami sprawy, pełnomocnik oświadczył, że zgłosi ewentualne uwagi do zebranego materiału dowodowego, to nie było pewności, że takowe zostaną w rzeczywistości zgłoszone. Jednocześnie organ stwierdził, że po wydaniu decyzji przeanalizował pismo z 06.10.2016 r. i jego zdaniem pismo to nie zawiera treści mogącej przesądzić o odmiennej ocenie materiału dowodowego, niż tej przedstawionej w decyzji. W kwestii dokumentów umieszczonych w kopercie z adnotacją "tajemnica skarbowa", organ odwoławczy stwierdził, że strona chcąc mieć prawo wglądu do dokumentów wyłączonych z akt sprawy, winna złożyć wniosek o ich udostępnienie. Wniosek taki nie został jednak w sprawie złożony. Ponadto, dopiero odmowa umożliwienia na jej wniosek zapoznania się z takimi dokumentami następuje zgodnie z art. 179 § 2 OP w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 179 § 3 OP). W ocenie organu, jakkolwiek przedmiotowe uchybienia proceduralne wystąpiły, to jednak nie ograniczyły procesowych uprawień Strony i nie wpłynęły na prawidłowość podjętego rozstrzygnięcia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna, gdyż żaden z podniesionych w niej zarzutów nie był trafny w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu, tak procesowemu, jak i materialnemu.

W pierwszej kolejności Sąd ustosunkuje się do zarzutu dotyczącego treści rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji, nawiązującego także do charakteru postępowania odwoławczego i sposobu jego prowadzenia.

W ocenie Skarżącego, organ odwoławczy, przyjmując wartości zawarte w decyzji organu pierwszej instancji, winien był uchylić tę decyzję w części, a nie – jak to uczynił - w całości. Decyzja uchylająca w całości decyzję organu pierwszej instancji powinna bowiem zostać podjęta na skutek własnych ustaleń organu drugiej instancji w zakresie wysokości przychodów i kosztów jego uzyskania, a tego w sprawie zabrakło.

W tej spornej kwestii wyjaśnić należy, że organ odwoławczy przyjmując sprawę do rozpoznania w wyniku odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązany jest, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, ponownie rozpoznać sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją organu pierwszej instancji. Nie ulega przy tym wątpliwości, że ponowne postępowanie winno uwzględniać także ocenę zarzutów sformułowanych w odwołaniu. Podkreślenia tu jednak wymaga, że postępowanie odwoławcze jest elementem całego postępowania, które prowadzi do wydania ostatecznej decyzji. Oznacza to, że organ odwoławczy nie prowadzi nowego postępowania, lecz kontynuuje je – o ile nie stwierdzi znacznych braków w materiale dowodowym - na podstawie już zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego, a tenże materiał może jedynie uzupełnić (art. 229 OP), uwzględniając na przykład argumentację zawartą w odwołaniu.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy zasadnie oparł się o zebrany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy w zakresie przychodów, których notabene Skarżący w odwołaniu nie kwestionował, a także dotychczasowych kosztów uzyskania przychodów, które finalnie posłużyły do obliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w nowej wysokości (niższej). Należy przy tym zauważyć, że mimo iż Skarżący nie kwestionował ustaleń dotyczących przychodów, organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji opisał jakie dowody posłużyły do ustalenia wysokości przychodów i wskazując jednocześnie na bierną postawę Skarżącego, ocenił, że ich wysokość nie budzi wątpliwości. Zdaniem Sądu, stanowisko to jest prawidłowe, gdyż analiza akt sprawy, nie pozwala na przyjęcie odmiennych ustaleń w tym zakresie (wysokości przychodów). Dalsze, nowe ustalenia faktyczne (z uwzględnieniem argumentacji zawartej w odwołaniu) były natomiast konieczne w kwestii dotyczącej kosztów uzyskania przychodów, których organ odwoławczy dokonał na podstawie postępowania uzupełniającego zleconego w trybie art. 229 OP organowi pierwszej instancji, a także we własnym zakresie.

Niemniej, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy i poczynionych na etapie postępowania odwoławczego ustaleń faktycznych, organ odwoławczy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a OP uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i orzekł co do istoty oraz umorzył postępowanie co do określonych przez organ pierwszej instancji odsetek od zaliczek na podatek dochodowy. Jednakże taki sposób rozstrzygnięcia, jak wskazano na wstępie rozważań prawnych, Skarżący kwestionuje, gdyż jego zdaniem, uchylenie powinno nastąpić w części.

W ocenie Sądu, zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a OP jest niezasadny. W obliczu bowiem całego, zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie mogło zapaść inne rozstrzygnięcie. Jak już wspomniano, w wyniku nowych ustaleń faktycznych poczynionych przez organ odwoławczy, przyjęto wyższą kwotę kosztów uzyskania przychodów, która wpłynęła na wysokość dochodu, a następnie na wysokość obliczonego od tego dochodu zobowiązania podatkowego. Tym samym, skoro wyliczona przez organ pierwszej instancji wysokość dochodu, a co za tym idzie – wysokość zobowiązania podatkowego, okazała się inna (niższa), organ odwoławczy musiał uchylić decyzję w całości i orzec co do istoty sprawy, tj. określić zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości, a także umorzyć postępowanie w zakresie wspomnianych odsetek od zaliczek. Jednocześnie zgodzić się należy ze stanowiskiem zaprezentowanym w odpowiedzi na skargę, że organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji nie unicestwia pod względem prawnym zobowiązania podatkowego powstałego w zaskarżonej sprawie na podstawie art. 21 § 1 pkt 3 OP. Zobowiązanie podatkowe określone w drodze decyzji administracyjnej jest bowiem nierozerwalnie związane z prowadzonym postępowaniem podatkowym, które zostało wszczęte przez organ na podstawie art. 165 § 1 OP. Zakończyło je zaś wydanie decyzji, która zgodnie z zasadą dwuinstancyjności określoną w art. 127 OP podlegała ponownemu rozpoznaniu przez organ odwoławczy. W konsekwencji, podjęcie decyzji, w której organ odwoławczy uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy, nie oznacza zakończenia bytu prawnego zobowiązania podatkowego powstałego na mocy decyzji deklaratoryjnej, a jedynie jego modyfikację z uwzględnieniem zasady określonej w art. 234 OP. Przy czym decyzja, w której ustalono kwotę zobowiązania nie stanowi części decyzji, dlatego organ odwoławczy, korygując powyższą kwotę, na skutek pozyskania w postępowaniu odwoławczym nowych dowodów dotyczących kosztów prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, obowiązany był uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i ustalić wysokość podatku w prawidłowej wysokości.

Zdaniem Sądu, organ odwoławczy, dokonując rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy ocenił wszystkie dokumenty zebrane w trakcie postępowania przez organ pierwszej instancji w zakresie przychodów i wydatków Skarżącego, jak również złożone przez Skarżącego wyjaśnienia i dowody, co wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji i świadczy o dokonaniu własnych ustaleń w sprawie, a nie – jak twierdzi Skarżący - ich bezkrytycznego przyjęcia i nie dokonania własnych ustaleń w tym zakresie.

Pozostając na polu oceny ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, Sąd nie zgadza z zarzutami Skarżącego dotyczącymi nieprawidłowości w ustaleniu kosztów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie zagospodarowania osadów komunalnych pod firmą "A.".

Zgodnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 powołanej ustawy.

Z regulacji tej wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto, wydatek nie może być wymieniony w katalogu wydatków niezaliczanych do kosztów uzyskania przychodu określonych w art. 23 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Co istotne, kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane, co powinno być udokumentowane w sposób niebudzący wątpliwości, to znaczy taki, który pozwoli na sprawdzenie rzetelności poniesionego wydatku, a więc zgodnie z rzeczywistością gospodarczą. Obowiązek zaś udokumentowania wydatku, odniesionego w koszt podatkowy spoczywa na podatniku, który winien tak udokumentować ten wydatek, aby nie było żadnych wątpliwości jego poniesienia. Tym samym, ciężar dowodu, rozumiany w tym przypadku jako powinność przedłożenia środków dowodowych wskazujących na poniesienie określonych wydatków, związanych z przychodem, spoczywa na podatniku. Należy bowiem pamiętać, że owe wydatki wpływają na wysokość podstawy opodatkowania.

Dlatego też, podatnik ma obowiązek, stosownie do § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. z 2003 r. nr 152, poz. 1475 ze zm.; dalej: rozporządzenie), założyć księgę, a w razie obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży, o której mowa w § 8 ust. 1 pkt 2 – również tę ewidencję, na dzień 1 stycznia roku podatkowego lub na dzień rozpoczęcia działalności w ciągu roku podatkowego. Ponadto, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy (§ 11 ust. 1). Stosownie zaś do § 12 ust. 3 rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są faktury VAT, w szczególności faktury VAT marża, faktury VAT RR, faktury VAT MP, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem.

Zatem, zaliczenie danego wydatku przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą do kosztu uzyskania przychodów jest uwarunkowane łącznym spełnieniem przez podatnika następujących przesłanek: posiadanie dowodu potwierdzającego poniesienie wydatku, faktyczne poniesienie takiego wydatku, wykazanie związku z osiągniętym przychodem.

Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie, na co wskazuje zawartość akt sprawy, czynności w zakresie pozyskania dowodów potwierdzających wydatki w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej, spoczęły głównie nie na Skarżącym, lecz na organach prowadzących postępowanie w niniejszej sprawie. Co więcej, postawa Skarżącego w toku tego postępowania wskazywała, że zupełnie nie dostrzega tej powinności i przerzuca cały ciężar dowodowy na organy. Skarżący bowiem pomimo wezwań kierowanych do niego o przedstawienie dokumentacji podatkowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej nie przekazał organom prawie żadnych dokumentów: umów z kontrahentami, faktur, rachunków potwierdzających poniesione koszty prowadzonej działalności. Nie podjął też starań w celu uzyskania od kontrahentów z którymi współpracował duplikatów dokumentów. Oświadczył, że nie posiada dokumentacji podatkowej, ponieważ zniszczyła ją żona.

Pomimo jednak tego, że ciężar dowodowy w zakresie poniesienia wydatków związanych z przychodem, spoczywał na Skarżącym, to wobec braku dokumentacji podatkowej, organy obu instancji podjęły własne działania zmierzające do ustalenia wysokości poniesionych przez podatnika kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, weryfikując jednocześnie twierdzenia Skarżącego. Taki sposób prowadzenia postępowania świadczy, w ocenie Sądu, o zachowaniu zasad staranności i zupełności w gromadzeniu dowodów służących ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a więc prawdy obiektywnej.

I tak, na podstawie historii konta firmowego prowadzonego na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej organ pierwszej instancji, co prawidłowo zaakceptował organ odwoławczy, ustalił podmioty, na rzecz których Skarżący dokonywał płatności, tj.: Zespół Elektrowni C. S.A. w N., Zakład Inżynierii Środowiska D. w P., E. Sp. j. w S., M. C. Na podstawie pozyskanych od tych podmiotów (poza M. C.) dokumentów w postaci faktur VAT ustalono, że poniesione przez Skarżącego koszty prowadzonej działalności, stanowiła łącznie kwota 210.488,30 zł. Kwoty te kształtowały się w sposób następujący: Zespół Elektrowni C. 207.338,30 zł (kwota netto po uwzględnieniu faktur korygujących zmniejszających wartość netto), E. Sp. j. 1.350 zł netto, Zakład Inżynierii Środowiska F. 1.800 zł netto. Dodatkowo kwota ta została podwyższona o 20.196,34 zł netto na podstawie otrzymanej faktury z firmy G. sp. z o.o. w S., która potwierdziła, że wykonała na rzecz Skarżącego usługę transportową. Łączne wydatki zostały wyliczone przez organ pierwszej instancji na kwotę 230.684,64 zł. Również organ odwoławczy, mając na uwadze argumentację zawartą w odwołaniu, podjął czynności w celu ustalenia kosztów prowadzonej działalności gospodarczej i zweryfikował wszystkie podmioty, z którymi - jak twierdził Skarżący – współpracował, tj. E. G., P.P., A.P., A.U., J.S., M. C.. W wyniku przeprowadzonego postępowania i zgromadzonych dowodów organ odwoławczy uznał dodatkowo za koszty uzyskania przychodów wydatki na kwotę 179.584,27 zł, tj. przelewy na rzecz E.G. w łącznej kwocie 127.455 zł, przelew na rzecz A.U. w kwocie 25.000 zł, kwoty wynikające z faktur wystawionych przez firmę A.P. (H. A.P.) w kwocie 26.259,36 zł netto, koszty prowadzenia konta firmowego Skarżącego w łącznej wysokości 869,91 zł.

W kwestii wskazywanej przez Skarżącego współpracy z J.S., zgromadzony materiał dowodowy, nie potwierdza, by płatności dokonywane przez Skarżącego na rzecz wymienionego, dotyczyły prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Ustalenia organu odwoławczego w tym zakresie nie są kwestionowane, co wynika zarówno z oświadczenia J.S., jak i wyjaśnień Skarżącego z 18.04.2016 r. Poczynione przez ten organ ustalenia nie wskazują także, by Skarżący współpracował z P. P. (niesporne).

Ponadto, organ odwoławczy zasadnie, w ocenie Sądu, nie uznał za koszty uzyskania przychodów wskazywanej przez Skarżącego kwoty 300 zł i wyższej, poniesionej tytułem kosztów przejazdów, noclegów, wyżywienia, paliwa. Na ponoszenie owych wydatków, Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów, a zatem organ nie miał możliwości ustalenia związku przyczynowo - skutkowego z osiągniętymi przychodami z działalnością gospodarczą. W kwestii natomiast obciążeń związanych z operacjami kartą bankomatową, organ odwoławczy równie prawidłowo uznał, że nie podlegają one zaliczeniu do kosztów, bowiem materiał dowodowy, nie wskazuje na ich związek z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

Z treści skargi wynika natomiast, że głównym przedmiotem sporu jest niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów – zgodnie z twierdzeniami Skarżącego - wydatków stanowiących zapłatę na rzecz M. C. za wykonane usługi transportowe polegające na dostarczaniu w imieniu firmy Skarżącego "A." osadów komunalnych do Elektrowni C. na łączną kwotę 455.192 zł oraz wydatków w wysokości ok. 600.000 zł, stanowiących zapłatę dla rolników, którzy przyjęli osady ściekowe na pola (w celu odzysku).

W kwestii spornej odnoszącej się do współpracy z M. C., Skarżący podniósł, że z danych z CEPiK-u organy wyciągnęły niewłaściwe wnioski uznając, że skoro M. C. nie został wskazany w CEPiK-u jako właściciel pojazdu, to nie mógł być jego użytkownikiem. Nie przeprowadzono także dowodu z zeznań kierowców tych pojazdów. Ponadto, nie wyjaśniono wątpliwości dotyczących przelewów dokonanych na konto M. C. przez Skarżącego i jego pełnomocnika – W.U. na łączną kwotę 455.192 zł, co wynika z operacji na ich rachunkach bankowych. Zdaniem Skarżącego, organy winny też potwierdzić fakt rozmów z M. C. żądając od operatorów komórkowych wykazu połączeń wykonywanych z telefonu Skarżącego, które miały miejsce w 2010 r.

W ocenie Sądu, zarzucane powyżej braki w materiale dowodowym oraz błędne wnioski wyciągnięte na jego podstawie, nie zasługują na uwzględnienie. Zebrany w tym zakresie materiał dowodowy był bowiem wystarczający do uznania, że M. C. w 2010 r. nie wykonywał na rzecz Skarżącego usług transportowych – przewozu osadów. Świadczą o tym m.in. zeznania M. C. z 09.01.2015 r. i 31.12.2014 r., jego pisemne oświadczenia z 08.09.2016 r. i 11.07.2014 r., pozyskane informacje dotyczące właścicieli wskazanych przez Skarżącego pojazdów, a także pojazdów, których właścicielem był M. C. Z pozyskanych dowodów wynika mianowicie, że M. C. konsekwentnie zaprzecza współpracy ze Skarżącym, w 2010 r. nie prowadził bowiem żadnej działalności gospodarczej, był wtedy zatrudniony na podstawie umowy o pracę. Prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług przewozu materiałów rozpoczął dopiero w 2011 r. i w tymże roku zaczął współpracę ze Skarżącym. Nie był też właścicielem lub posiadaczem pojazdów których numery rejestracyjne wymieniono w wezwaniu z 18.08.2016 r., nie woził również żadnych osadów do PGE Zespół Elektrowni C. Kwoty, które otrzymał przelewami z konta podatnika stanowiły pożyczkę na remont mieszkania, a pożyczkę tę, choć po terminie, zgłosił do opodatkowania w dniu 23.07.2014 r. Z kolei, informacje otrzymane z Centralnego Ośrodka Informatyki w W. zawierające dane z Centralnej Ewidencji Pojazdów (pismo z 23.08.2016 r.), dotyczące właścicieli i użytkowników w latach 2010-2015 wszystkich pojazdów znajdujących się na wykazie dostarczonym przez Skarżącego, którymi były dostarczane osady do Elektrowni C. S.A., nie potwierdzały, że ich właścicielem lub użytkownikiem w 2010 r. był M. C.. W 2010 r. M. C., co potwierdza pismo Centralnego Ośrodka Informatyki w W. z 06.11.2015 r. był właścicielem samochodów osobowych. W ocenie Sądu, wymienione powyżej zestawienie dowodów wskazywało na to, że kwoty przekazane przez Skarżącego na rzecz M. C., nie miały związku z wydatkami Skarżącego poczynionymi w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Skoro więc ustalono, że M. C. nie był, jak utrzymywał Skarżący, użytkownikiem rzeczonych samochodów, trudno zaaprobować zarzuty dotyczące tego, że organ zidentyfikował tylko właścicieli samochodów, a kto inny mógł być ich użytkownikiem. Nie znajduje to oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym.

W tak ustalonych okolicznościach faktycznych, nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut Skarżącego o potrzebie uzupełnienia materiału dowodowego o zeznania kierowców (niezidentyfikowanych osób), którzy wozili osady do Elektrowni C.. Podkreślić bowiem należy, że Skarżący nie wskazał tych osób, wskazał jedynie M. C., w stosunku do którego zostały poczynione ustalenia na okoliczność jego współpracy gospodarczej ze Skarżącym w 2010 r. Należy w tym miejscu podkreślić, że organ prowadzący postępowanie, w świetle już zgromadzonego materiału dowodowego, nie miał obowiązku nieograniczonego poszukiwania tych osób, skoro Skarżący ich nie wskazał, a ponadto nie posiadał żadnych niebudzących wątpliwości dowodów księgowych potwierdzających poniesienie wydatków z tytułu zapłaty za usługi transportowe wywozu osadów. Powoływał się jedynie na opisy transakcji na rachunkach bankowych, tj. "rozliczenie". W konsekwencji, nie było podstaw do ustalania, z jakiego tytułu brat Skarżącego i Skarżący dokonywali przelewów na rzecz M. C.. Ustalono bowiem, że część z nich w kwocie 139.200 zł, co zeznał M. C., stanowiła pożyczkę, a co do kwot z października, listopada i grudnia 2010 r., świadek zeznał, że nie wie z jakiego były tytułu (protokół przesłuchania świadka z 09.01.2015 r.). Jeszcze raz podkreślenia wymaga, że Skarżący nie przedstawił żadnych dowodów na to, że dotyczyły one rozliczeń związanych z płatnościami za usługi transportowe wykonane przez M. C. Ponadto, trudno zgodzić się z twierdzeniem zawartym w skardze, że M. C. posiadał zezwolenie na transport osadów, skoro – jak wykazano – wymieniony w 2010 r. nie prowadził działalności gospodarczej w tym zakresie.

Przechodząc natomiast do oceny zarzutu niewystąpienia przez organ do operatora sieci komórkowej o bilingi z rozmów Skarżącego z M. C., stwierdzić należy, że zarzut ten jest nietrafny. Po pierwsze, ustawa Ordynacja podatkowa nie przewiduje pozyskania takich informacji, które stanowią tajemnicę telekomunikacyjną, przechowywaną przez okres 12 miesięcy licząc od dnia połączenia lub nieudanej próby połączenia i mogącą zostać ujawnioną uprawnionym podmiotom na zasadach i w trybie określonych w przepisach odrębnych (Dział VII ustawy z dnia 16 lipca 2004 r. - Prawo telekomunikacyjne i jej art. 180a). Po drugie, pomijając brak możliwości pozyskania takich danych i długość ich przechowywania, wykaz połączeń telefonicznych Skarżącego do M. C. nie stanowiłby dowodu na ich współpracę w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej, zwłaszcza, że wymienieni są znajomymi (M. C. zeznał w dniu 31.12.2014 r., że zna Skarżącego około 5 lat i jest jego znajomym). Zatem niewątpliwie Skarżący nie wykazał, że rozliczenia te są w jakikolwiek sposób związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Odnośnie zaś wydatków, stanowiących – jak twierdził Skarżący – zapłatę dla rolników według zawartych umów, organ poczynił obszerne ustalenia, na podstawie których doszedł do prawidłowych, w ocenie Sądu, wniosków, że zagospodarowanie osadów komunalnych na polach rolników nie zostały przez te osoby potwierdzone, a ponadto właściwie udokumentowane, zatem nie mogły zostać uznane za koszty prowadzonej działalności gospodarczej. Ustalono bowiem, że niektóre działki wskazane w umowach nie figurują w obrębie ewidencyjnym danego rejonu wskazanego w umowie lub, że osoba, wskazana w umowie nie posiada nieruchomości na terenie powiatu wskazanego w umowie. Z kolei, właściciele działek, których adresy ustalił organ, nie potwierdzili faktu wywożenia na nie osadów komunalnych. Jedynie dwóch rolników (A. U. i E.G.) potwierdziło na etapie postępowania odwoławczego, że przyjęli osady na swoje pola, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie zawierali żadnych pisemnych umów ze Skarżącym. Zatem, w tak ukształtowanych okolicznościach faktycznych, żądanie Skarżącego uzyskania przez organ podatkowy od stosownego organu nadzorującego rolnicze wykorzystywanie odpadów informacji, które zdaniem Skarżącego, miałyby potwierdzić fakt zagospodarowania odpadów, stanowiłoby nadużycie ze strony organów prowadzących postępowanie, zmierzające do uchybienia zasadzie szybkości postępowania, skoro sam Skarżący dostarczył niepełne informacje w tym zakresie.

Dlatego też zarzut naruszenia art. 191 i art. 187 § 1 OP jest niezasadny, a poczyniona ocena materiału dowodowego zebranego w przytoczonej i omówionej głównej kwestii spornej, była prawidłowa. Natomiast, w interesie Skarżącego leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby w sposób jednoznaczny, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych. Tego niewątpliwie w niniejszej sprawie zabrakło. Zatem, nie mogło dojść do naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W skardze podniesiono również, że organy całkowicie pominęły fakt, że gospodarowanie odpadami jest materią prawnie uregulowaną, dla prowadzenia której wymagane jest zezwolenie. Skarżący wskazał, że posiadał decyzję Starostwa Powiatowego w B. z 18.02.2004 r. nr [...], na mocy której miał pozwolenie na transport odpadów na terenie całego kraju oraz na zbieranie, odzysk i unieszkodliwianie odpadów.

Tymczasem, z akt sprawy wynika, że owa decyzja nie została przedłożona. W aktach sprawy jest natomiast decyzja Starostwa Powiatowego w B. z 18.02.2008 r. nr [...], wedle której Skarżący prowadzący Przedsiębiorstwo Usługi Ekologiczne "A." otrzymał zgodę na prowadzenie działalności w zakresie odzysku i unieszkodliwiania odpadów oraz w zakresie transportu odpadów. W decyzji tej oprócz regulacji dotyczących kwestii związanych z odzyskiem i unieszkodliwianiem odpadów wskazano także, że transport odpadów należy prowadzić przy zachowaniu przepisów o transporcie drogowym oraz przepisów BHP środkami transportu wymienionymi w tej decyzji w tabeli - pkt III. Jednakże w tabeli tej wymienione zostały jedynie nazwy środków transportu odpadów, ilości sztuk, krótkiego ich opisu, np. Volvo FH 3, ilość sztuk: 3, krótki opis: ciągnik siodłowy. Są to zatem ogólne wskazania organu administracji publicznej co do środków transportu, jakimi możliwy jest transport odpadów. Z całą pewnością, te ogólne wskazania nie dają możliwości ustalenia do kogo należał dany środek transportu. Dodać w tym miejscu należy, że – jak wynika z zeznań Skarżącego - w 2010 r. nie posiadał on żadnego środka do transportu odpadów, nie zatrudniał pracowników, gdyż – jak utrzymywał - korzystał w tym zakresie z usług transportowych M. C. Nie można więc podzielić zarzutu, że pominięto przepisy prawa regulujące zakres działalności Skarżącego. Skarżący podniósł również, że miał podpisaną umowę z PGE C. w dniu 03.04.2009 r. [...], tym samym transport osadów mógł być wykonywany jedynie samochodami wskazanymi przez Podatnika w umowie, użytkownicy tych samochodów posiadali zezwolenia na transport odpadów, odpady musiały być złożone w miejscu odzysku, którymi były grunty osób wskazanych przez Skarżącego, a organy nie przeprowadziły postępowania dowodowego w tym zakresie. Ustosunkowując się do mtego zarzutu, powtórzyć należy, że kwestia transportu osadów została w zaskarżonej decyzji wyjaśniona. Wynika z niej, że organy nie kwestionowały faktu dostarczania osadów do Elektrowni. Poczynione ustalenia nie potwierdziły jednak, że przedmiotowe usługi transportowe wykonał M. C., a Skarżący nie dostarczył dowodów, które przeczyłyby tym ustaleniom. Jego twierdzenia w tej materii, uznać więc należy za gołosłowne. Tym samym, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 194 § 2, art. 121 § 1, art. 120 OP.

Odnosząc się do zarzutu niewskazania przez organ odwoławczy podstawy prawnej odstąpienia od szacowania podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie, przez wskazanie, czy działa na podstawie art. 23 § 2 pkt 1 czy pkt 2 – zdaniem Skarżącego - co jest niezgodne z art. 210 § 1 pkt 4 w związku z pkt 6 oraz art. 210 § 4 OP i skutkuje nieważnością decyzji (art. 247 § 1 pkt 2 OP) Sąd stwierdza, że niepowołanie samego punktu, przy jednoczesnym powołaniu treści przepisu, nie może być intepretowane w sposób jaki oczekuje Skarżący. Niewskazanie bądź ogólnikowe wskazanie konkretnego przepisu prawa materialnego, nie oznacza wydania decyzji bez podstawy prawnej. W takim bowiem przypadku podstawa prawna realnie istnieje, lecz nie ma o niej pełnej informacji w decyzji administracyjnej. W tej sytuacji można mówić jedynie o uchybieniu formy aktu administracyjnego, w tym przypadku, w ocenie Sądu niemającego wpływu na wynik sprawy, ale nie można mówić o braku podstawy prawnej do wydania tego aktu, jako podstawy do stwierdzenia jego nieważności. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy prawnej a nie jej wymienienie w uzasadnieniu decyzji.

Niezależnie od powyższego dodać należy, że w rozpoznawanej sprawie istniały dane (dokumenty źródłowe), tj. faktury VAT, przelewy potwierdzone przez ich odbiorców, które pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, co wyłączało jej ustalenie w drodze oszacowania. Szacunkowe ustalenie podstawy opodatkowania może nastąpić bowiem wyłącznie w przypadkach, gdy brak jest danych niezbędnych do ustalenia rzeczywistej jej wielkości. Przy czym, organ odwoławczy w treści uzasadnienia decyzji wyjaśnił przyczyny nie zastosowania procedury szacowania podstawy opodatkowania, o której jest mowa w art. 23 OP wskazując, że przeprowadzone postępowanie przez organy obu instancji pozwoliło na zgromadzenie materiału dowodowego umożliwiającego określenie podstawy opodatkowania w oparciu o zebrane dokumenty źródłowe.

Ostatnim zarzutem Skarżącego jest zarzut naruszenia jego uprawnień procesowych, tj. art. 123, art. 200, art. 120 i art. 121 OP, poprzez nieuwzględnienie pisma pełnomocnika z 06.10.2016 r. złożonego w odpowiedzi na postanowienie wydane w trybie art. 200 OP i uniemożliwienie pełnomocnikowi zapoznania się z aktami objętymi tajemnicą skarbową znajdującymi się w kopercie.

Mając na uwadze pierwszą z podniesionych kwestii, tj. nieuwzględnienie pisma pełnomocnika z 06.10.2016 r. złożonego w odpowiedzi na postanowienie wydane w trybie art. 200 OP, wskazać należy, że pismo to wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 13.10.2016 r. (nadane na poczcie 06.10.2016 r.), a więc już po wydaniu zaskarżonej decyzji, co niewątpliwie oznacza, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do owego pisma. W piśmie tym pełnomocnik wniósł o: sprawdzenie w Agencji Nieruchomości Rolnych, kto był w roku 2010 dzierżawcą działek należących do Agencji, wskazanych - jako miejsca wywiezienia odpadów (za wyjątkiem działek co do których udało się ustalić posiadacza) oraz przesłuchanie tych posiadaczy, na okoliczność przyjęcia przez nich odpadów; oraz przeprowadzenia wyjaśnień dotyczących kwot, które otrzymał M. C. w roku 2010 od W.U., działającego w imieniu i na rzecz Skarżącego (za jakie czynności otrzymywano te kwoty, co było podstawą ich otrzymania, jak zostały udokumentowane czynności za które nastąpiły płatności).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że doszło do naruszenia uprawnień procesowych Skarżącego w zakresie wypowiedzenia się do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji i zgłoszenia żądań po doręczeniu postanowienia wydanego w trybie art. 200 OP (art. 123 § 1 OP), co zresztą przyznaje Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę. Ocenie jednak podlegało to, czy owo naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Nie każde bowiem naruszenie przepisów procesowych OP ma istotny wpływ na wynik sprawy. Zaś podstawą uchylenia decyzji, może być tylko takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z akt sprawy wynika, że przed wydaniem niniejszego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zapewnił stronie możliwość wypowiedzenia się co do całości materiału dowodowego, informując o tym uprawnieniu w wydanym na podstawie art. 200 OP postanowieniu z 23.09.2016 r., z czego pełnomocnik Skarżącego skorzystał w dniu 30.09.2016 r. i oświadczył do protokołu, że w terminie 7 dni wniesie ewentualne uwagi do zebranego materiału dowodowego w sprawie. Z uprawnienia tego pełnomocnik skorzystał wnosząc pismo w tym przedmiocie w dniu 06.10.2016 r., które wpłynęło do organu odwoławczego w dniu 13.10.2016 r., czyli 1 dzień po wydaniu decyzji.

W ocenie Sądu, nieuwzględnienie ww. pisma nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, a to z tego względu, że kontrolując legalność zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że zebrany materiał dowodowy był kompletny, a ustalony na jego podstawie stan faktyczny wystarczał do podjęcia rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Ponadto, wskazać należy na utrwaloną linię orzeczniczą, że sam brak możliwości wypowiedzenia się przez stronę w sprawie przed wydaniem decyzji nie jest uchybieniem mającym istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 16 czerwca 2010 r. I FSK 840/09, LEX 594250). Istotnym natomiast jest, że zapewniono Skarżącemu zapoznanie się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji.

W kwestii natomiast uniemożliwienia pełnomocnikowi zapoznania się z aktami objętymi tajemnicą skarbową znajdującymi się w kopercie Sąd stwierdza, że także w tym przypadku nie można uznać, by miało to istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentując ten zarzut, wskazano na naruszenie procesowych uprawnień strony, a także na to, że akta znajdujące się w kopercie powinny być wyłączone z akt sprawy postanowieniem, na które służy zażalenie, jednak takie postanowienie nie zostało wydane.

Oceniając ten zarzut przywołać należy treść art. 178 § 1 OP, w myśl którego strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, odpisów oraz sporządzania kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Prawo to przysługuje także po zakończeniu postępowania. Stosownie zaś do art. 179 § 1 OP, przepisu art. 178 nie stosuje się do znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Owa koperta, na której znajduje się adnotacja: dokumenty objęte tajemnicą skarbową zgodnie z art. 293 OP, zawierała dokumenty przesłane organowi pierwszej instancji przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w S. wraz pismem przewodnim z 15.12.2015 r. Tajemnicą zostały objęte dokumenty zawierające informacje dotyczące osoby trzeciej - wydruki jej zeznań z podsystemu Kontrola (PIT- 36L za 2013 r. i 2014 r.).

Mając na uwadze fakt objęcia części materiału dowodowego tajemnicą skarbową, zapoznanie się z jego treścią wymagało złożenia przez Skarżącego (jego pełnomocnika) stosownego wniosku, który podlegałby następnie rozpatrzeniu przez organ. Zgodnie bowiem z art. 301 OP, przepisy art. 297-299 (udostępnianie akt zawierających tajemnicę skarbową) nie naruszają uprawnień strony przewidzianych w art. 178 i art. 179. Zażaleniu podlega natomiast postanowienia o odmowie – na wniosek strony - umożliwienia jej zapoznania się z takimi dokumentami, a także sporządzenia z nich notatek, kopii i odpisów, uwierzytelnienia odpisów i kopii lub wydania uwierzytelnionych odpisów (art. 179 § 2 i 3 OP). Jak wynika z akt sprawy, pełnomocnik Skarżącego mimo zgłoszenia w dniu 30.09.2016 r. uwagi, że podczas zapoznawania się z zebranym materiałem dowodowym, nie mógł zapoznać się dokumentami objętym tajemnica skarbową, nie złożył formalnego wniosku w tym zakresie. To zaś oznacza, mając na uwadze treść art. 301 OP, że uprawnienia strony nie zostały naruszone.

Podsumowując dotąd powiedziane Sąd stwierdza, że materiał dowodowy został zebrany w takim stopniu, jaki był niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy. Zebrane dowody – wbrew twierdzeniom Skarżącego - zostały prawidłowo ocenione z punktu widzenia trafnie zastosowanych i poprawnie zinterpretowanych przepisów prawa materialnego, czego potwierdzeniem jest uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Poza tym, wbrew twierdzeniu Skarżącego, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji znajduje się argumentacja co do dowodów, które organ przyjął za wiarygodne, a którym tej wiarygodności odmówił, co wprost wynika z treści uzasadnienia decyzji. Natomiast fakt, że materiał dowodowy został przez organ odwoławczy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji, bezzasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 12 § 6, art. 23 § 2 pkt 1 i 2, art. 120 w związku z art. 121 § 1, art. 121 § 1, art. 179 § 2-3, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 2, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 23 § 2 pkt 1-2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a OP oraz art. 23 § 2 pkt 1 i 2 OP i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a naruszenie art. 123 § 1 w związku z art. 200 OP należało ocenić jako niemające wpływu na wynik sprawy.

Z powyżej przytoczonych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu – oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), o czym Sąd orzekł jak w sentencji.