Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 340/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-01-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II instancji i postanowienie I instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Asesor WSA Danuta Oleś, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Referent Sylwia Górny, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. [...]; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Pismem dnia 25 lipca 2006 r. "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. (aktualnie "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W.) zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu infrastruktury drogowej na rzecz powiatu oraz nieodpłatnej modernizacji/remoncie szkolnych obiektów sportowych na rzecz miasta.

W złożonym zapytaniu podatnik wskazał, iż prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług deweloperskich na rynku nieruchomości handlowych, usługowych i biurowych. Spółka specjalizuje się w przygotowywaniu oraz realizacji projektów budowy centrów handlowych oraz obiektów biurowych, jak również w zakresie eksploatacji tych obiektów (wynajem powierzchni na rzecz podmiotów trzecich).

W celu zwiększenia swojego udziału w rynku Spółka dokonała inwestycji w postaci budowy centrum handlowego. W fazie realizacji budowy centrum handlowego Spółka poniosła wydatki związane z budową, modernizacją lub przebudową infrastruktury drogowej (budowa/przebudowa drogi, skrzyżowania, budowa bezkolizyjnych zjazdów) mające na celu zapewnienie połączenia centrum handlowego z istniejącym już układem komunikacyjnym. Spółka zobowiązała się (zarówno w odniesieniu do prac na gruncie należącym do Spółki, jak i na gruncie wynajmowanym), że po zakończeniu prac budowlanych przekaże nieodpłatnie nowe części infrastruktury na rzecz powiatu, uwalniając się tym samym od konieczności ponoszenia wydatków na konserwację i remonty przekazanej infrastruktury. Przedmiotowe inwestycje drogowe realizowane są zgodnie z zawartą z powiatem umową, na mocy której Spółka zobowiązała się do zrealizowania na własny koszt inwestycji w postaci infrastruktury drogowej umożliwiającej dojazd do centrum handlowego. W związku z faktem, iż część przedmiotowych prac musiała zostać wykonana na gruncie nie należącym do Spółki, podatnik zawarł z właścicielem gruntu umowę najmu. Właściciel gruntu, jako zarządca nieruchomości, zobowiązał się do wynajęcia działki, a Spółka jako najemca zobowiązała się do zapłaty określonego w umowie czynszu miesięcznego oraz do wybudowania na terenie wynajmowanej działki drogi dojazdowej do centrum handlowego. Przekazanie to ma miejsce po 1 czerwca 2005 r. Jednocześnie, w związku z przeniesieniem własności infrastruktury na rzecz powiatu Spółka uzyskała możliwość wybudowania pylonu reklamowego na jednym z rond dojazdowych do budowanego centrum handlowego.

Dodatkowo w trakcie negocjacji dotyczących realizacji inwestycji, podatnik zobowiązał się również do sfinansowania remontu/modernizacji szkolnych obiektów sportowych (boisk szkolnych) znajdujących się przy określonych szkołach podstawowych i gimnazjach na obszarze miasta. Spółka dokonywała tych inwestycji na podstawie tytułu prawnego uzyskanego od właściciela gruntu. Zakończenie omawianych remontów/modernizacji miało miejsce po 1 czerwca 2005 r.

Zdaniem podatnika, opisane nieodpłatne dostawy towarów oraz nieodpłatne świadczenie usług nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W opinii Spółki, wybudowanie drogi na gruncie nie należącym do Spółki, a następnie przekazanie tej drogi (nakładów związanych z wybudowaniem drogi) powiatowi nie stanowi nieodpłatnej dostawy towarów. W tym przypadku nie dochodzi bowiem do dostawy towaru, gdyż Spółka w żadnym momencie nie była właścicielem drogi, a jedynie wybudowała tę drogę, ponosząc przy tym określone nakłady. W rezultacie przekazanie na rzecz powiatu drogi wybudowanej na gruncie nie należącym do Spółki winno być - zdaniem Spółki - rozpatrywane jako świadczenie usług.

Spółka stoi na stanowisku, iż opisane powyżej nieodpłatne przekazania towarów (wybudowanej na własnym gruncie drogi przekazanej wraz z gruntem na rzecz powiatu) oraz nieodpłatne świadczenie usług (wybudowanie drogi na terenie nie będącym własnością Spółki, remonty/modernizacja obiektów sportowych na rzecz miasta) dokonywane przez Spółkę, jako nie spełniające jednej z przesłanek z uwagi na związek tych czynności z prowadzonym przedsiębiorstwem, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stosownie do swojej właściwości Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem znak [...] z dnia [...] uznał za nieprawidłowe stanowisko "A" Sp. z o.o. - aktualnie "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. zawarte we wniosku dotyczącym opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegających na nieodpłatnym przekazaniu infrastruktury drogowej na rzecz powiatu oraz nieodpłatnej modernizacji (remoncie) szkolnych obiektów sportowych na rzecz miasta.

Powołując się na przepis art. 5, art. 7 ust. 2, art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ podatkowy wskazał, iż opisana we wniosku czynność, polegająca na przekazaniu na rzecz powiatu drogi wybudowanej na gruncie nie należącym do Spółki oraz remont/modernizacja obiektów sportowych na rzecz miasta, winny być rozpatrywane jako nieodpłatne świadczenie usług. Natomiast przekazanie wybudowanej na własnym gruncie drogi wraz z tym gruntem na rzecz powiatu, stanowi nieodpłatne przekazanie towarów.

Zarówno w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług, jak i nieodpłatnego przekazania towarów, jedną z przesłanek koniecznych do uznania tych czynności za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jest brak związku tych czynności z prowadzonym przedsiębiorstwem.

W kontekście przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego organ podatkowy stwierdził, iż nieodpłatnie przekazana powiatowi infrastruktura drogowa (względnie nakłady na nią poniesione) stały się, z chwilą przeniesienia własności, mieniem powiatu zobowiązanego - w zakresie w jakim obowiązek powiatu określają ustawy - do wykonywania zadań mających charakter zadań publicznych. Tym samym, organ podatkowy stwierdził, iż nieodpłatnie przekazany powiatowi przez Spółkę majątek winien zostać wykorzystany na cele szeroko rozumianej działalności związanej z prawidłową realizacją zadań powiatom przypisanych. Nie może zatem celu przejęcia i administrowania przejętym majątkiem stanowić zabezpieczenie jednostkowego interesu przedsiębiorcy czy grupy przedsiębiorców. Nie może takiego celu stanowić także gospodarowanie majątkiem w sposób sprzeczny z zasadą realizacji zadań o charakterze użyteczności publicznej. Przeniesienie przez podatnika prawa własności składników majątku jakim jest wykonana infrastruktura drogowa winno tym samym służyć realizacji wszelkich potrzeb zgłaszanych przez lokalną wspólnotę samorządową, mieszczących się w ramach zadań powiatu.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, nie jest zasadnym stanowisko podatnika wskazującego, iż w przedstawionej przez niego sprawie cel nieodpłatnego przekazania infrastruktury jest związany z jego przedsiębiorstwem i tym samym okoliczność powyższa wyklucza możliwość zastosowania dyspozycji wynikającej z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organu podatkowego podatnik dokonał przekazania składników majątku na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem - cel ten określony bowiem został zakresem realizacji zadań własnych powiatu.

Podobnie jak dla nieodpłatnego przekazania należących do podatnika składników majątku przedstawia się sytuacja związana z wykonaniem remontu/modernizacji szkolnych obiektów sportowych i wykonaniem infrastruktury drogowej. Także w przypadku świadczenia tych usług, stwierdzić należy brak związku między ich wykonaniem, a prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, w sensie takim jaki wynika z treści art. 8 ust. 2 ustawy o VAT, Należy bowiem wskazać, iż prowadzenie przez podatnika przedsiębiorstwa tj. świadczenie usług deweloperskich na rynku nieruchomości handlowych, usługowych i biurowych w tym realizacja projektów budowy centrów handlowych oraz obiektów biurowych, a także ich eksploatacja nie jest zależne (nie jest związane) ze świadczeniem przez wnioskodawcę usług, o których mowa we wniosku podatnika. Wykonanie tych usług jest wyłącznie elementem zawartego przez Spółkę porozumienia dotyczącego warunków realizacji inwestycji i wykracza, w ocenie organu podatkowego, poza zakres określenia usług związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

Organ podatkowy wskazał, iż uregulowanie zawarte w art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarowi usług stanowi wyraz realizacji dwóch podstawowych zasad funkcjonowania podatku od wartości dodanej tj. zasady powszechności i neutralności opodatkowania, W myśl przywołanych reguł opodatkowaniu powinno zatem podlegać każde świadczenie usług mające charakter transakcji gospodarczych. Ciężarem tego podatku winien zaś zostać obciążony konsument usługi będący jej ostatecznym beneficjentem.

W rozpoznawanej sprawie zdaniem organu podatkowego wykonane przez podatnika czynności należy ocenić jako wyczerpujące znamiona transakcji gospodarczej - Spółka zobowiązała się, w ramach porozumienia zawartego w związku z realizacją inwestycji, do wykonania remontu/modernizacji istniejących obiektów sportowych i wykonania infrastruktury drogowej. Jednocześnie usługi o których mowa w zdaniu poprzednim świadczone są nie w związku z przedsiębiorstwem podatnika, a w związku z działalnością organu do którego obowiązków należy utrzymanie i administrowanie obiektami szkolnymi lub wykonywanie innych zadań własnych. Korzystającym z usługi wykonanej przez podatnika jest zatem ten podmiot na którym ciąży obowiązek realizacji spraw związanych z edukacją publiczną lub utrzymaniem i prawidłową eksploatacją przekazanej infrastruktury. Podmiot, o którym mowa w zdaniu poprzednim, nie zaś podatnik, jest ostatecznym beneficjentem świadczonej usługi. Wobec wyżej przedstawionych okoliczności, zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego wykonane, w ramach zawartych porozumień, przez Spółkę, czynności nie są związane z prowadzeniem przez nią przedsiębiorstwa, a tym samym wyczerpują pierwszą część hipotezy zawartej w art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż zarówno nieodpłatne przekazanie powiatowi infrastruktury drogowej (względnie nakładów na nią poniesionych) jak i czynność polegająca na wykonaniu inwestycji w postaci remontu/modernizacji szkolnych obiektów sportowych świadczona nieodpłatnie na rzecz miasta, jako czynności nie związane z prowadzeniem przez podatnika przedsiębiorstwa, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo

do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na powyższe postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W., pismem z dnia 06.11.2006 r. wniosła zażalenie, w którym wniosła o zmianę lub uchylenie przedmiotowego postanowienia w całości.

Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę stanu faktycznego w sprawie.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka podniosła, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się nadinterpretacji przepisu art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bezzasadnie uznając, że nieodpłatne wykonanie przez skarżącą Spółkę usługi i nieodpłatna dostawa towarów na podstawie zawartych z powiatem porozumień podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przekonaniu Spółki organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo zinterpretował pojęcie "związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa".

Podatnik dodaje, że w przedmiotowej sprawie Spółka zawarła z powiatem porozumienia, na mocy których w zamian za przeprowadzenie modernizacji obiektów sportowych i budowę/przebudowę infrastruktury drogowej mogła uzyskać swobodny dostęp do centrum handlowego, gdzie wykonywała czynności opodatkowane podatkiem VAT. Jej zdaniem wybudowanie na podstawie w/w porozumień drogi na terenie własnym i powiatu oraz modernizacja obiektów sportowych na gruncie należącym do powiatu, były warunkiem uzyskania dojazdu do centrum handlowego. Swobodny i szybki dostęp do centrum oznaczał dla Spółki znaczne zwiększenie obrotów jej przedsiębiorstwa.

W ocenie Spółki zawarte z powiatem porozumienie miało związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Spółka, jako przedsiębiorstwo utworzone w celu osiągnięcia zysku, podejmuje różnego rodzaju działania prawne i poza prawne w ramach obowiązujących przepisów. Porozumienia zawarte z powiatem były jednoznacznie ukierunkowane na zwiększenie zysku Spółki. Ich zawarcie bezsprzecznie miało związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Inwestycja polegająca na wybudowaniu drogi do centrum miała służyć osiągnięciu przez Spółkę zysku przez zwiększenie obrotów w centrum handlowym. Jedynym racjonalnym sposobem na umożliwienie i ułatwienie dostępu do centrum handlowego jaki udało się opracować Spółce, było zawarcie rzeczowego porozumienia z powiatem, obejmującego zakresem przedmiotowym budowę drogi i modernizację boisk szkolnych. Porozumienie to stanowiło integralną część działalności Spółki. Bez zgody powiatu na wybudowanie drogi na jej gruncie i ustępstw ze strony Spółki (modernizacja boisk) Spółka nie mogłaby prowadzić działalności w uzasadnionym rozmiarze. W opinii Spółki działania podjęte w ramach porozumień stanowiły istotny fragment działalności przedsiębiorstwa Spółki, niezbędną część jej strategii gospodarczej. Ponadto wskazane inwestycje miały charakter budowlany tj. odpowiadający przedmiotowi działalności Spółki. Skarżący podkreśla, że wybudowana droga miała służyć nie tylko powiatowi ale także Spółce dla celów związanych bezpośrednio z jej działalnością, ponadto zaś zmodernizowanie boisk szkolnych stanowiło część planu inwestycyjnego Spółki. W zamian za modernizację obiektów sportowych Spółka uzyskała możliwość budowy infrastruktury drogowej umożliwiającej dostęp do centrum handlowego. Spółka podjęła się wykonania w/w czynności kierując się interesem własnym, a nie powiatu tj. chęcią zysku.

Skarżący podnosi, iż organ I instancji błędnie wskazał w postanowieniu, że cel inwestycji był określony zakresem zadań własnych powiatu. Powiat, zawierając stosowne porozumienie ze spółką miał na celu realizację art. 4 pkt 6 i 8 ustawy o samorządzie powiatowym. Niemniej jednak stronami zawartych porozumień były dwa różne podmioty o różnych zadaniach i priorytetach. Dla powiatu inwestycja Spółki stanowiła realizację uwarunkowanych zadań powiatu, zaś dla Spółki była kosztem, dzięki któremu mogła zyskać w przyszłości zwiększenie obrotów swojego przedsiębiorstwa.

Spółka wskazała również na istotną dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy okoliczność natury prawnej. Otóż Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącej wydatków na infrastrukturę drogową jako kosztów uzyskania przychodów, uznał wydatki poniesione przez "A" Sp. z o.o. na budowę/ulepszenie infrastruktury drogowej na terenie własnym oraz powiatu za koszt uzyskania przychodu Spółki. Skoro organ podatkowy uznał poniesione przez Spółkę wydatki na inwestycje za koszt uzyskania przychodu, to niewątpliwie miały one związek z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez Spółkę. W tym stanie rzeczy, jeżeli organ podatkowy uznał wydatki związane z budową drogi publicznej za koszt uzyskania przychodu (z uwagi na związek z prowadzonym przedsiębiorstwem), to czynność ich przekazania (tj. wydatków konkretyzujących się w nakłady i towary) również związana jest z prowadzeniem przedsiębiorstwa przez Spółkę. Powyższe stanowisko, ze względów, o których wyżej mowa, powinno odnosić się także do modernizacji i przekazania boisk szkolnych.

W podsumowaniu uzasadnienia Spółka stwierdziła, iż nie działała w wykonaniu obowiązków nałożonych na powiat w drodze ustawy, lecz kierowała się własnym interesem finansowym, dążąc do realizacji celów związanych z prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwem. Stąd też zgodnie z dyspozycją art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług czynności dokonywane w ramach zawartych z powiatem porozumień nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dyrektor Izby Skarbowej działając w trybie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) decyzją nr [...] z dnia [...] zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] będące przedmiotem zażalenia.

W uzasadnieniu wskazano, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy w przedstawionym we wniosku z dnia 25 lipca 2006 r. stanie faktycznym, dla nie objęcia obowiązkiem opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego przekazania infrastruktury drogowej na rzecz powiatu oraz nieodpłatnej modernizacji szkolnych obiektów sportowych na rzecz miasta związanych z tymi usługami w całości lub części, wymagane jest łączne spełnienie dwóch warunków tj. związek dostawy towarów i świadczonych usług z prowadzeniem przedsiębiorstwa i brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, czy też brak zaistnienia chociażby jednej przesłanki wynikającej z art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług tj. przekazanie na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Zdaniem strony skarżącej zarówno wykładnia gramatyczna jak i celowościowa przepisu art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, iż brak zaistnienia chociażby jednej przesłanki oznaczać będzie, że dana czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nieodpłatne przekazania infrastruktury drogowej na rzecz powiatu oraz nieodpłatną modernizację szkolnych obiektów sportowych na rzecz miasta uznać należy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako, że są związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, a podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi inwestycjami.

Dokonaną ocenę prawną stanowiska podatnika Dyrektor Izby uzasadnia, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m. in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności wszelkie inne przekazania towarów bez wynagrodzenia, w tym darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkich innych nieodpłatnych świadczeń usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jak odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 cytowanej ustawy w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogłyby być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego. Przepis ust. 1 pkt 2 nie dotyczy jednak w myśl art. 88 ust. 3 ustawy wydatków związanych z dostawą towarów oraz świadczeniem usług w przypadkach określonych w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust 2, jeżeli czynności te zostały opodatkowane.

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym, Spółka w ramach zawartych z powiatem porozumień przekazała nieodpłatnie infrastrukturę drogową na rzecz powiatu oraz dokonała nieodpłatnej modernizacji/remontu szkolnych obiektów sportowych na rzecz miasta, w zamian za co uzyskała dojazd do budowanego centrum handlowego, gdzie wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonując oceny prawnej przedstawionego przez skarżącego stanu faktycznego, Dyrektor Izby zauważył, iż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nieodpłatnego przekazania towaru czy nieodpłatnego świadczenia usług na podstawie art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług uzależnione jest od łącznego spełnienia dwóch warunków:

- braku związku przekazania towaru lub świadczenia usług z prowadzonym przedsiębiorstwem,

- przysługującego prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego od towarów i usług nabywanych w związku z powyższymi czynnościami.

Zasadnym w kontekście powyższego jest stwierdzenie, iż aby nieodpłatne świadczenie usług nie podlegało opodatkowaniu VAT, wymagane jest również łączne spełnienie dwóch warunków a contario do wskazanych wyżej, tj.

- związek dostawy towarów i świadczonych usług z prowadzeniem przedsiębiorstwa, i

- brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub części.

Podsumowując powyższą argumentację Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż można dokonać dwojakiej oceny prawnej dokonanych czynności (dostawy towarów i świadczenia usług), w zależności od tego, jakie warunki zostaną spełnione. I tak:

1. przekazanie przedmiotowej infrastruktury nieodpłatnie może być traktowane jako odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług (podlegające opodatkowaniu), jeżeli nie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi czynnościami,

2. przekazanie przedmiotowej infrastruktury nieodpłatnie może być traktowane jako nieodpłatna dostawa towarów i nieodpłatne świadczenie usług (nie podlegające opodatkowaniu). jeżeli jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami.

Organ przychylił się do argumentacji przedstawionej przez skarżącego w zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w części dotyczącej związku zawartych z powiatem porozumień dotyczących budowy drogi na terenie własnym i powiatu oraz modernizacji obiektów sportowych na gruncie należącym do powiatu z prowadzonym przez Spółkę przedsiębiorstwem. Skarżąca Spółka w uzasadnieniu zażalenia stwierdziła, że w zamian za przeprowadzenie modernizacji obiektów sportowych i budowę/przebudowę infrastruktury drogowej mogła uzyskać dojazd do centrum handlowego, gdzie wykonywała czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Swobodny i szybki dostęp do centrum handlowego oznaczał dla Spółki znaczne zwiększenie obrotów jej przedsiębiorstwa, a tym samym zysk. Spółka realizując inwestycje polegające na wybudowaniu drogi do centrum handlowego oraz modernizacji szkolnych obiektów sportowych kierowała się własnym interesem finansowym dążąc do realizacji celów związanych z prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwem. Dyrektor Izby nie kwestionuje zatem prawidłowości dokonania oceny tego aspektu sprawy przez stronę.

Jednocześnie Organ wskazał, iż zdaniem podatnika przysługuje mu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług związanych z budową drogi przekazanej następnie nieodpłatnie na rzecz powiatu oraz w związku z remontem (modernizacją) obiektów sportowych na rzecz miasta.

W takim przypadku zostanie spełniony tylko jeden z omówionych warunków, który - co wynika z wyżej przedstawionej argumentacji o konieczności łącznego wystąpienia obu warunków a contario do wskazanych w art. 7 ust. 2 i 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług przesądza o tym, że nieodpłatne przekazanie infrastruktury drogowej oraz nieodpłatny remont (modernizacja) obiektów sportowych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Oparcie zatem argumentacji zawartej we wniosku i zażaleniu o nie podleganiu opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług przedmiotowych czynności w związku z brakiem zaistnienia chociażby jednej przesłanki z art. 7 ust. 2 pkt 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy zdaniem organu odwoławczego jest nieprawidłowe.

Pismem z dnia 7 lutego 2007 r. "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. zaskarżyła decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] zmieniającą postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na nieodpłatnym przekazaniu infrastruktury drogowej na rzecz powiatu oraz nieodpłatnej modernizacji szkolnych obiektów sportowych na rzecz miasta, której na podstawie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuca nieważność w całości, albowiem zachodzi przyczyna wskazana w art. 156 § 1 pkt 2 tj. że została wydana z rażącym naruszeniem prawa poprzez zaniechanie precyzyjnego rozstrzygnięcia. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzuca naruszenie:

1. przepisu prawa podatkowego materialnego, co miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 7 ust. 2 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że aby nieodpłatne świadczenie usług czy nieodpłatne przekazanie towarów nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, wymagane jest łączne spełnienie dwóch warunków, tj. związek dostawy towarów i świadczonych usług z prowadzeniem przedsiębiorstwa i brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami w całości lub części,

2. przepisów postępowania podatkowego, co miało wpływ na wynik sprawy, to jest art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - poprzez zaniechanie zapewnienia stronie (skarżącemu) czynnego udziału w postępowaniu, a w szczególności poprzez brak umożliwienia skarżącemu jako stronie wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a także art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie wyjaśnienie skarżącej stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Stosownie do powyższych zarzutów strona wniosła:

1. na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - o stwierdzenie nieważności przedmiotowej decyzji lub ewentualnie

2. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, oraz

3. na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi - o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie procesowym złożono wniosek o wydanie orzeczenia w myśl art. 146 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej zmienił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] zawierające pisemną interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie precyzując, w jaki sposób zaskarżone postanowienie zostało zmienione. Strona wyjaśnia, iż rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia z dnia [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiło, iż "stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego", natomiast rozstrzygnięcie skarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w żaden sposób nie daje odpowiedzi czy stanowisko przedstawione przez skarżącego w pierwotnym wniosku jest prawidłowe i w jakim zakresie.

Strona zarzuca iż jedynie pośrednio może wywnioskować powyższe z treści i uzasadnienia, które zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa powinno zawierać: uzasadnienie faktyczne decyzji - w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie strony w żadnym wypadku uzasadnienie decyzji nie może zastępować jej rozstrzygnięcia, co powoduje, iż skarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa.

Dodatkowo strona wskazuje, że w razie gdyby sąd nie stwierdził nieważności skarżonej decyzji, skarżący wskazuje na art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, który stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, a w niniejszej sprawie organ podatkowy całkowicie bezzasadnie nie dopełnił powyższego obowiązku. W niniejszej sprawie doszło także do naruszenia art. 124 Ordynacja podatkowa, bowiem strona przeciwna nie wyjaśniła skarżącej stronie przed wydaniem decyzji zasadności przesłanek, którymi kierowała się przy załatwianiu sprawy - co także uniemożliwiło stronie skarżącej ewentualne zajęcie stanowiska co do przyjętego przez organ podatkowy stanowiska w sprawie.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik kwestionuje stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące uznania za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT czynności dokonywanych przez Spółkę, z uwagi na brak związku z prowadzonym przedsiębiorstwem, oraz przysługującym prawem do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanym z tymi czynnościami w całości lub w części. Zdaniem skarżącego Naczelnik Urzędu Skarbowego dopuścił się nadinterpretacji przepisu art. 8 ust. 2 i art. 7 ust. 2 ustawy o VAT, bezzasadnie uznając, że nieodpłatne wykonanie przez skarżącą Spółkę usługi i nieodpłatna dostawa towarów na podstawie zawartych z powiatem porozumień podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W przekonaniu Spółki organ podatkowy pierwszej instancji nieprawidłowo zinterpretował pojęcie "związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa". W ocenie skarżącego, dokonane inwestycje przyczyniły się do zwiększenia zysków skarżącej spółki w sposób bezpośredni (dojazd do centrum handlowego, sprawniejsza obsługa centrum, większa liczba jego klientów) oraz w sposób pośredni poprzez poprawę wizerunku Spółki na obszarze jej działania (wspieranie kultury fizycznej, inwestycje drogowe służące także lokalnej społeczności) i zwiększenie prestiżu (współpraca z samorządem powiatowym). Zdaniem Spółki bezsprzecznie zawarte z powiatem porozumienie, a w konsekwencji przekazanie infrastruktury na rzecz powiatu oraz wykonanie modernizacji i remonty obiektów sportowych na rzecz miasta miało związek z prowadzona przez Spółkę działalnością gospodarczą.

Dla strony niezrozumiałym jest fakt, iż mimo że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej przychyla się do argumentacji przedstawionej przez skarżącego odnośnie związku z prowadzonym przedsiębiorstwem przekazania infrastruktury na rzecz powiatu, jak też modernizacji obiektów sportowych na rzecz miasta, to równocześnie uznaje czynności nieodpłatnego przekazania infrastruktury na rzecz powiatu i nieodpłatnej modernizacji obiektów sportowych na rzecz miasta za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącego takie stanowisko organ zdaje się wywodzić z błędnej, nielogicznej i nieuzasadnionej interpretacji art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie zasługuje na uwzględnienie zawarty w skardze zarzut nieważności decyzji, która w ocenie strony skarżącej wydana została z rażącym naruszeniem prawa poprzez zaniechanie precyzyjnego rozstrzygnięcia (art. 156 § 1 pkt 2), a także wniosek o uchylenie tejże decyzji.)

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Wyjaśnić również należy, iż stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Skargę według oceny Sądu należało uwzględnić aczkolwiek w znaczącym zakresie z innych przyczyn, niż to wskazała strona skarżąca.

Na wstępie zwrócić należy uwagę, że zasadna jest ocena, że zaskarżone orzeczenie nie jest jednoznacznie czytelne. Wprawdzie z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na to, że we wskazanym stanie faktycznym strona ma obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, to jednak porównanie sentencji orzeczenia tego organu z orzeczeniem wydanym przez organ I instancji takiej pewności nie daje. Jednakże w ocenie Sądu wadliwość ta nie miała decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, gdyż z treści skargi wynika, że strona we właściwy sposób zrozumiała stanowisko organu odwoławczego. Sąd administracyjny natomiast uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały niewłaściwej interpretacji przepisów prawa mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie Sądu uchybienie to jednak nie prowadzi do stwierdzenia nieważności decyzji, lecz do jej uchylenia. W tym miejscu Sąd przypomina, że w sprawie nie miał zastosowania art. 146 ustawy p.p.s.a. w nowym brzmieniu z uwagi na treść art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1590).

Przechodząc zatem do sprawy przypomnieć należy, że zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności:

1. przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

2. wszelkie inne przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny - jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.

Ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 90, poz. 756) zmieniono z mocą od 1 czerwca 2005 r. treść art. 7 ust. 3 u.p.t.u., nadając mu następującą treść: przepisu ust. 2 nie stosuje się do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Natomiast jeśli chodzi o uregulowania wspólnotowe, to przepis art. 5 ust. 6 VI Dyrektora miał następujące brzmienie (w tłumaczeniu oficjalnym, sfinalizowanym przez UKIE):

Zastosowanie przez podatnika towarów stanowiących część aktywów jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych jego lub jego pracowników, lub też pozbycie się ich nieodpłatnie albo bardziej ogólnie użycie ich do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, jeśli podatek od wartości dodanej od powyższych towarów lub ich części składowanych podlegały w całości lub w części składowanych podlegały w całości odliczeniu, będzie traktowane jako dostawa odpłatna. Jednakże jako takie nie jest traktowane przekazanie próbek towarów lub towarów stanowiących prezenty o małej wartości do celów działalności podatnika.

Przepis art. 7 ust. 2 u.p.t.u. stanowi implementację art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Wykładni przepisu art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, w zakresie przedmiotowego pytania, dokonał ETS w orzeczeniu z dnia 27 kwietnia 1999 r. w sprawie C-48/97 pomiędzy Kuwait Petroleum (GB) Ldt a Commissioneres of Customs and Excise (Wielka Brytania), w której kwestią sporną było opodatkowanie prezentów wydawanych przez Kuwait Petroleum jako towarów promocyjnych (w ramach prowadzonego programu promocyjnego) w celu zwiększenia sprzedaży paliwa. Stwierdzono w nim, m.in., ze "wynika w sposób oczywisty z brzmienia pierwszego zdania art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, że ta regulacja traktuje jako odpłatną dostawę towarów, a w konsekwencji podlegającą opodatkowaniu VAT, nieodpłatne rozporządzenie przez podatnika towarami, które stanowią część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, przy czym jest, co do zasady, bez znaczenia, czy to rozporządzenie zostało dokonane dla celów działalności gospodarczej. Drugie zdanie tego przepisu, które zapobiega opodatkowaniu przypadków przekazania próbek bądź upominków o niewielkiej wartości na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, nie miałoby sensu, gdyby pierwsze zadnie nie obciążało podatkiem VAT nieodpłatnego rozporządzenia tymi towarami przez podatnika, nawet gdyby było to uczynione na cele prowadzonej działalności gospodarczej" (cyt za: T. Michalik, Przekazanie towarów na potrzeby reprezentacji i w nowej ustawie o VAT, Monitor podatkowy 2004, nr 9, s. 24).

Trybunał w orzeczeniu tym wskazał również - powołując się na opinię Rzecznika Generalnego, że "taką wykładnię popiera historia legislacyjna art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Punkt 6 Załącznika A do II Dyrektywy Rady 67/228/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - Struktura i procedury zastosowania wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz., Specjalne Wydanie Angielskie 1967, s. 16) oraz art. 5 ust. 3 propozycji Komisji VI Dyrektywy, przedłożonej Radzie w dniu 29 czerwca 1973 r. (Dz. Urz. 1973, C 80, s. 1) przewidywał m.in., że wykorzystanie towarów do celów wydawania próbek lub prezentów o małej wartości, uprawnionych do sklasyfikowania jako wydatki ogólne dające prawo do zwolnienia z opodatkowania, nie były - w przeciwieństwie do zasady ogólnej - uznawane za transakcje podlegające opodatkowaniu. Wynika z tego, że w przypadku, gdy prezenty nie były o niskiej wartości, takie sposoby wykorzystania towarów muszą być traktowane jako ich dostawy, choćby były dokonywane w celach związanych z prowadzonym przedsiębiorstwem" (cyt. za: J. Martini, Ł. Karpiesiuk, VAT w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, Wyd. C. H. Beck, Warszawa 2005, s, 536).

Z powyższego wynika, że art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, również treściowo niejednoznaczny i wymagający w związku z tym wykładni ETS u, należy interpretować tak, że każde nieodpłatne wydanie towarów podatnika (czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo) stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoją działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki. Tym samym należy przyjąć, że celem unormowania art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy jest wskazanie na konieczność opodatkowania każdego nieodpłatnego zbycia towarów przedsiębiorstwa podatnika, w stosunku do których podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (Z. Modzelewski, G. Mularczyk, Ustawa o VAT. Komentarz, Warszawa 2006. s. 130).

Trzeba przy tym podkreślić, że powyższa konstatacja wynika nie tyle z samego literalnego brzmienia art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy, lecz z uwzględniającej brzmienie tego przepisu i cel dyrektywy wykładni tego przepisu zaprezentowanej przez ETS w powyższym orzeczeniu, w sprawie C-48/97 Kuwait Petroleum.

W ocenie Sądu nie ma żadnych przeszkód, aby kierując się prowspólnotową wykładnią przepisu art. 7 ust. 2 ustalić jego rozumienie w zgodzie z wykładnią i celem art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy. Oznacza to, że przepis ten należałoby interpretować tak, że każde nieodpłatne wydanie towarów przez podatnika (czyli przekazanie ich poza przedsiębiorstwo) stanowiących część jego majątku związanego z działalnością gospodarczą, jeżeli podatek naliczony związany z tymi towarami został odliczony, stanowi dostawę towarów za wynagrodzeniem (a w konsekwencji podlega opodatkowaniu) - bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy też do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyłączeniem przypadków, gdy podatnik w związku ze swoja działalnością przekazuje prezenty o małej wartości lub próbki.

Przy wykładni tego przepisu, zmierzającej do jego spójnego rozumienia, należy wskazać na konieczność odróżnienia celu czynności przekazania towarów przedsiębiorstwa od związku tej czynności z jego funkcjonowaniem.

Celem bezpośrednim każdego nieodpłatnego przekazania towaru przedsiębiorstwa osobie trzeciej jest przede wszystkim zaspokojenie jej potrzeb konsumenckich (cel niezwiązany z przedsiębiorstwem - ust. 2), lecz z punktu widzenia funkcjonowania i interesu przedsiębiorstwa podatnika zaspokojenie potrzeb osoby trzeciej może być obojętne, jako w ogóle niewiążące się z jego działalnością (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, pracowników, itd.) lub też realizowane jest w związku z jego funkcjonowaniem i rozwojem działalności. To właśnie wskazuje, że celu przekazania towarów przedsiębiorstwa podatnika nie można utożsamiać ze związkiem tej czynności z jego działalnością z którą może w ogóle nie być związana lub pozostawać w bezpośrednim związku, stanowiąc realizację zadań przedsiębiorstwa.

Tym samym językowa wykładnia art. 7 ust. 2 u.p.t.u. dokonywana z uwzględnieniem ratio legis przepisu, wynikającego z celów implementowanej w tym zakresie VI Dyrektywy (art. 5 ust. 6), pozwala na stwierdzenie, że każde nieodpłatne przekazanie poza przedsiębiorstwo podatnika dających prawo do odliczenia podatku towarów nabytych w ramach jego przedsiębiorstwa, na cele konsumpcyjne innych osób, czyli cele niezwiązane z prowadzonym przedsiębiorstwem, podlega opodatkowaniu zarówno wtedy, gdy czynność ta nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika, nie służąc mu w jakikolwiek sposób (np. przekazanie towarów na cele osobiste podatnika, jego pracowników i wszelkie inne podobne prywatne darowizny) oraz gdy realizowana jest w związku tą działalnością stanowiąc fragment zadań przedsiębiorstwa (np. przekazywanie innym podmiotom towarów w celach reprezentacji i reklamy, sponsoringu, jako nagród przy sprzedaży premiowej itp.), za wyjątkiem przypadków przekazywania prezentów o małej wartości i próbek.

Drugą podstawową czynnością opodatkowania, jaka występuje w obrocie krajowym, jest świadczenie usług. Ma ona charakter dopełniający do dostawy towarów, gdyż - tak jak wymagają tego regulacje VI Dyrektywy VAT - obejmuje wszystkie te transkacje wykonywane w ramach działalności gospodarczej, które nie stanowią dostawy towarów. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy VAT stanowi, że przez świadczenie usług - o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, a zatem chodzi wyłącznie o odpłatne świadczenie usług - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi w rozumieniu ustawy dostawy towarów. Obok świadczenia usług - które dla ich opodatkowania wymagają odpłatności - ustawa wskazuje jeszcze na pewne czynności wykonywane nieodpłatnie, które zostały na gruncie podatkowym zrównane z opłatnym świadczeniem usług. Ich wykonywanie przez podatników VAT również pociągać będzie za sobą powstanie obowiązku podatkowego.

Z uwagi na ogólne reguły konstrukcyjne systemu VAT, a także wnioski sformułowane przez ETS, uzasadniona jest konstatacja, że dla opodatkowania usług o charakterze nieodpłatnym w rozumieniu art. 8 ust. 2 ustawy o VAT bez znaczenia jest czy zostały one dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy tez do innych celów, niż działalność gospodarcza. Pogląd ten stanowi kontynuację poglądu wyrażonego w wyroku WSA w Gdańsku z 6.02.2007 r.(sygn. akt I SA/Gd 915/06) opublikowanego w zeszytach Naukowych Sądownictwa Administracyjnego nr 5-6/2007 str. 125 i nast.

Reasumując, Sąd uznał, że dokonane przez organy podatkowe rozstrzygnięcia zapadły przy błędnej interpretacji mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa materialnego.

Powyższe wywody oznaczają, że Sąd nie podkreślił poglądu wyrażonego w wyrokach WSA w Warszawie z dnia 13 lipca 2007 r. w sprawach III SA/Wa 3630/06 oraz III SA/wa 3537/06.

Sąd podkreśla natomiast, że w jego ocenie aktualność zachowuje teza sformułowana na tle art. 7 ust. 2 ustawy o VAT w uchwale Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 28 maja 2007 r. w sprawie I FPS 5/06.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 123 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiącego, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań poprzez niedopełnienie powyższych obowiązków, a także naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie skarżącej stronie przed wydaniem decyzji zasadności przesłanek, którymi się kierował przy załatwianiu sprawy, należy zauważyć, iż powyższe przepisy ujęte w "Dziale IV Postępowanie podatkowe" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) odnoszą się do ogólnych zasad obowiązujących organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania podatkowego, w którym organ podatkowy sam ustala stan faktyczny oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy. Zatem obligują one organ podatkowy do podjęcia w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Natomiast tryb wydawania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego określony został w Rozdziale 1a Interpretacje przepisów prawa podatkowego" przepisami art. 14a - 14e ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 14a § 2 ordynacji podatkowej, wniosek, o którym mowa w art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miast), starosty albo marszałka województwa. Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Zatem przy wydawaniu interpretacji w trybie art. 14a § 1 organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskującego w świetle stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika. W przypadku gdy stan faktyczny budzi wątpliwości organu podatkowego, może wezwać podatnika do usunięcia braków (w tym również uzupełnienia stanu faktycznego) w złożonym wniosku w terminie 7 dni, w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 14a § 5). W przedmiotowej sprawie stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku z dnia 25 lipca 2006 r. został przedstawiony w sposób wyczerpujący, umożliwiający dokonanie oceny prawnej stanowiska podatnika w świetle obowiązujących przepisów.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że w sprawie wydano orzeczenia naruszające przepisy prawa, orzekł w myśl art. 145 § 1 pkt 1a i c, art. 152 i art. 200 ustawy p.p.s.a.

AL