Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1140/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21  ust. 1  pkt 32  lit. a i e
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70  par. 6  pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), del. Sędzia SO Paweł Kornacki, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. sprawy ze skargi A. C. (C.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] r. nr [...] , określającą zobowiązanie A. C. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 8 sierpnia 2007 r. nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] w wysokości [...] zł i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł.

W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749; ze zm.) oraz przepisy ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej u.p.d.o.f.).

Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy podał na wstępie, że na mocy aktu notarialnego z dnia 8 sierpnia 2007 r. (Repertorium "A" Nr [...]) A. C. sprzedał prawo własności lokalu mieszkalnego numer 26 znajdującego się w budynku wielomieszkaniowym numer 6 usytuowanym w L. przy ulicy [...] za cenę [...]zł.

Organ I instancji w związku z tą transakcją określił zobowiązanie zbywcy w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości [...]zł w oparciu o art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., stwierdzając, że podatnik w części spełnił warunki uprawniające do zwolnienia uzyskanego z tego źródła przychodu z opodatkowania. Organ ten stwierdził bowiem, że wydatki na cele mieszkaniowe w świetle art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. muszą pochodzić "fizycznie" ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w sierpniu 2007 r. W konsekwencji spłata kredytu zaciągniętego na zakup nieruchomości, której dokonano ze środków stanowiących przychód ze sprzedaży innej nieruchomości (tj. lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...]), dokonanej w dniu 8 sierpnia 2012 r. nie może być brana pod uwagę w rozliczeniu uzyskanego przychodu w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji podatnik, zastępowany przez radcę prawnego podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. oraz art. 187, 189, 199a i 200 Ordynacji podatkowej i wniósł o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez określenie zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym w kwocie 219,14 zł. Zarzucając organowi I instancji jednostronną ocenę niepełnego materiału dowodowego, w którym pominięto m.in. pismo strony z dnia 5 czerwca 2012 r., gdzie wyjaśnił on, iż dokonał spłaty kredytu w kwocie [...] zł na mieszkanie w T. przy ul. [...] oraz spłaty kredytu na mieszkanie położone w T. przy ul. [...] o wartości pozostałego kredytu w kwocie [...] zł - co dało sumę wydatkowania w okresie 2 lat od dnia sprzedaży mieszkania L. (...) na łączną kwotę [...]zł. Zdaniem podatnika organ jednostronnie uznał, bez uwzględniania całokształtu okoliczności, że podatnik sprzedając mieszkanie przy ul. [...] w T. (...) uzyskane z tej sprzedaży pieniądze wykorzystał do spłaty kredytu nr [...] w kwocie [...], co dyskwalifikuje możliwość skorzystania z omawianej ulgi. Tymczasem przywołane przez autora odwołania orzecznictwo sądów administracyjnych zakazuje zawężającej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. Cel, tj. przeznaczenie środków ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu na zakup mieszkania, w którym podatnik mieszka do tej pory został osiągnięty, a – jak wskazano w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 819/10 - jeżeli ustawodawca nic określił precyzyjnie kategorii kredytów i pożyczek których spłata ze środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości (...) byłaby związana ze zwolnieniem podatkowym (...), to oznacza to, że może być to każdy kredyt pod warunkiem wykorzystania go na cele mieszkaniowe. (...) Kredyt ten musi tylko nie stracić swojego pierwotnego celu jakim było sfinansowanie zakupu lokalu mieszkalnego. Nadto autor odwołania podkreślił, że z aktu notarialnego dotyczącego sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w T. wynika, że nabywca dokonał wpłaty bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego (banku) tytułem spłaty kredytu na zakup mieszkania przy ul. [...] w T., w którym podatnik mieszka do tej pory, czyli realizuje cel mieszkaniowy, a spłata tego kredytu nastąpiła w okresie dwuletnim od sprzedaży mieszkania w L.. Opierając się na uchwale NSA z dnia 23 czerwca 2003 r., sygn. akt FPS 1/03 podkreślono, że ustawa podatkowa nie wskazuje, z jakich środków ma nastąpić wydatkowanie, stawia bowiem tylko dwa warunki, tj. poniesienie wydatku na cel mieszkaniowy i termin dwuletni. W tym kontekście wniosła o przesłuchanie M. C. na okoliczność, iż dokonał wpłaty pieniędzy na rachunek wierzyciela hipotecznego, określonego w akcie notarialnym nr [...] z dnia 22 października 2008 r. Zarzucił także, że pominięto okoliczności związane z zawarciem przedwstępnej umowy sprzedaży mieszkania w L. i podkreślił, że uzyskanie przychodu, nie musi wiązać się z momentem zawarcia umowy sprzedaży (por. uchwała NSA z dnia 25 listopada 1996 r., sygn. akt FPS 5/96). Ze względu na art.199a Ordynacji podatkowej organ zobowiązany był uwzględnić zgodny zamiar stron sprzedaży mieszkania w L., który został wyrażony w dniu 13 lipca 2007 r. Na tę okoliczność wniesiono o przesłuchanie świadków B. R., T. C. i K. S..

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy zwrócił organowi podatkowemu I instancji akta sprawy celem uzupełnienia materiału dowodowego o ustalenia dotyczące rozliczenia przez podatnika kwoty [...] zł, spłaty umowy kredytowej z dnia 17 lipca 2007r. znak [...] oraz poniesionych przez podatnika wydatków remontowych.

Pismem z dnia 14 czerwca 2013 r. pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania ze względu na upływ okresu przedawnienia, który minął w dniu 31 grudnia 2012 r. Wskazał, że zastosowany w rozpatrywanej sprawie środek egzekucyjny został cofnięty, a poinformowanie podatnika o wszczęciu postępowania karno-skarbowego narusza zasadę zaufania obywateli do państwa prawa.

Rozważania własne Dyrektor Izby Skarbowej rozpoczął od stwierdzenia, że odwołanie jest częściowo zasadne.

Następnie odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że termin płatności podatku w niniejszej sprawie upłynął z dniem 22 sierpnia 2007 r., a zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca tego roku kalendarzowego. Dalej podano, że w rozpatrywanej sprawie nie został przerwany bieg terminu przedawnienia. Postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji nadał decyzji z dnia [...]r. rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] r., a zażalenie na to rozstrzygnięcie zostało uznane przez organ II za niedopuszczalne, gdyż postanowienie organu I instancji nie weszło do obrotu prawnego (skarga na to postanowienie nie została dotychczas rozpoznana przez WSA w Gliwicach). W tym stanie rzeczy zastosowany środek egzekucyjny okazał się bezpodstawny. związku z powyższym podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji czynności egzekucyjne (w tym zastosowany środek egzekucyjny) okazały się bezpodstawne.

Kontynuując organ odwoławczy zacytował art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W takim przypadku termin przedawnienia ponownie rozpoczyna swój bieg od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Przepis ten w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa został uznany przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (Dz. U. z 2012 r., poz. 848) za niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W niniejszej sprawie sytuacja tak nie miała jednakże miejsca, gdyż postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Urząd Skarbowy w T. wszczął wobec A. C. dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, dalej: k.k.s.) a postanowieniem z dnia [...]r. znak [...]ogłoszonym podatnikowi w dniu 7 grudnia 2012 r. Urząd Skarbowy w T. przedstawił mu zarzut popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 54 § 2 k.k.s., co oznacza, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony.

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przytoczył art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r., Nr 217, poz. 1588), zgodnie z którym do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie podatkowej - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Przepisy te znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie, gdyż – jak wynika z akt sprawy – podatnik nabył lokal mieszkalny położony w L. przy ul. [...] w dniu 4 listopada 2005 r.

Następnie zacytowano art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), art. 19 ust. 1 oraz art. 28 u.p.d.o.f.

Przedstawiając dalej istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego organ odwoławczy podał, że podatnik w dniu 8 sierpnia 2007 r. aktem notarialnym sprzedał lokal mieszkalny położony w L. przy ulicy [...]za kwotę [...] zł. Kwotę [...] zł otrzymał gotówką w dniu 13 lipca 2007 r., przy podpisaniu umowy przedwstępnej, zaś kwota [...] zł została przelana na rachunek podatnika nr [...] prowadzony w A, w dniu 10 sierpnia 2007 r.

W dniu 10 sierpnia 2007 r. podatnik poinformował o sprzedaży prawa własności lokalu mieszkalnego, oświadczając jednocześnie, że uzyskany z powyższej sprzedaży przychód w kwocie [...] zł zostanie w całości przeznaczony, w okresie dwóch lat, na cel mieszkaniowy (w deklaracji PIT-23 wykazał zryczałtowany podatek w kwocie 0 zł).

W toku prowadzonego postępowania strona przedłożyła kserokopie faktur VAT wystawionych w okresie od 27 lipca 2007 r. do 18 marca 2008 r. na łączną kwotę [...]zł, umów kredytowych: nr [...]z dnia 28 maja 2007 r. oraz nr [...]z dnia 17 lipca 2007 r. oraz potwierdzeń przelewu spłat tychże kredytów.

Z umowy o kredyt hipoteczny nr [...] z dnia 28 maja 2007 r., zawartej przez podatnika z B S.A., na kwotę [...]zł wynika, że został on udzielony na sfinansowanie nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ulicy [...] oraz jego remont. Z kredytu została potrącona kwota [...]zł (kwota [...]zł tytułem prowizji, kwota [...]zł tytułem opłaty za ubezpieczenie kredytu, kwota [...]zł tytułem opłaty za ubezpieczenie wkładu własnego oraz kwota [...]zł tytułem składki ubezpieczenia na życie).

Aktem notarialnym z dnia 31 maja 2007 r. podatnik nabył spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ulicy [...] nr [...], za cenę [...]zł. Kwotę [...]zł podatnik zapłacił przy zawarciu umowy przedwstępnej (zawartej w dniu 25 kwietnia 2007 r.), zaś kwotę [...]zł zobowiązał się zapłacić do dnia 14 czerwca 2007 r. w formie przelewu bankowego. Kupujący zapłacił koszty sporządzenia niniejszego aktu w kwocie [...]zł.

W piśmie z dnia 9 maja 2012 r. podatnik wyjaśnił m.in., iż w związku z kredytem nr [...] z dnia 28.05.2007 (...) pierwsza transza o wartości [...]zł została wypłacona (...) E. i H. S. dnia 11.06.2007 (...), zaś koszty aktu notarialnego Rep. A nr [...]z dnia 31.05.2007 o wartości [...]zł poniosłem z własnych oszczędności, pracowałem w tym okresie w firmie C Sp. z o.o. (...).

Z kolei w piśmie z dnia 27 marca 2013 r. B S.A. poinformował, iż w dniu 11 czerwca 2007 r. przelał kwotę [...]zł na rzecz A. C. na rachunek nr [...] oraz kwotę [...]zł na rzecz E. i H. S. na rachunek nr [...].

Kolejną umowę o kredyt hipoteczny (nr [...]) na kwotę [...]zł podatnik zawarł z B S.A. w dniu 17 lipca 2007 r. na kwotę [...]zł i został on udzielony na sfinansowanie nabycia lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ulicy [...]. Z kredytu została pobrana łącznie kwota [...]zł (kwota [...]zł tytułem opłaty za ubezpieczenie kredytu, kwota [...]zł tytułem opłaty za ubezpieczenie wkładu własnego oraz kwota [...]zł tytułem składki ubezpieczenia na życie). Zgodnie z § 5 pkt 3 tej umowy raty kredytu wraz z należnymi odsetkami miały być wpłacane na przypisany do kredytu rachunek nr [...].

Aktem notarialnym z dnia 17 lipca 2007 r. podatnik nabył własność lokalu mieszkalnego nr [...], stanowiącego odrębną nieruchomość, położonego w T. przy ulicy [...] nr [...], za cenę [...]zł. Sprzedający pokwitował odbiór od kupującego kwoty [...] zł, zaś kwotę [...]zł A. C. zobowiązał się zapłacić do dnia 24 lipca 2007 r., co nastąpiło 23 lipca 2007 r. przelewem z udzielonego podatnikowi kredytu nr [...]. Koszty aktu, w kwocie [...]zł, uregulował kupujący.

Aktem notarialnym z dnia 22 października 2008 r. podatnik sprzedał lokal mieszkalny nr [...] położony w T. przy ulicy [...] nr [...] za cenę [...]zł. Z treści tego dokumentu (§ 3) wynika, że część ceny w wysokości [...]zł sprzedający uzyskał przy przedwstępnej umowie sprzedaży sporządzonej w formie pisemnej w dniu 29 września 2008 r., zaś resztę ceny w wysokości [...]zł, kupujący zobowiązał się zapłacić m.in. poprzez przelew kwoty [...]na rachunek wierzyciela hipotecznego numer [...].

W dniu 24 października 2008 r. podatnik powiadomił Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. o sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego, oświadczając, że był w nim zameldowany od dnia 28 września 2007 r., w związku z czym zamierza skorzystać z ulgi meldunkowej.

Z poczynionych w sprawie ustaleń wynika także, iż:

- w okresie od 6 sierpnia 2007 r. do 8 lipca 2009 r. na poczet umowy kredytowej nr [...] podatnik wpłacił [...] zł, z tym, że w okresie od 25 sierpnia 2007 r., tj. po otrzymaniu w dniu 10 sierpnia 2007 r. przelewu w kwocie [...] zł do 8 lipca 2009 r. kwotę [...] zł),

- w okresie od 25 sierpnia 2007 r. do 4 października 2008 r. na poczet umowy kredytowej nr [...] podatnik wpłacił [...] zł.

Wskazane wpłaty zostały uregulowane przelewami z rachunku podatnika nr [...] prowadzonego w A.

W piśmie z dnia 9 maja 2012 r. podatnik przedstawił (załączając pismo z B S.A. z dnia 29 października 2008 r.) brakujący dowód wydatkowania kwoty [...]zł (spłata kredytu hipotecznego nr [...]) na własne cele mieszkaniowe tj. mieszkanie położone w T., przy ul. [...] i dodatkowo wskazał, że zakup tego mieszkania nastąpił po terminie zawarcia umowy przedwstępnej na sprzedaż mieszkania w L. przy ul. [...]. Ze wspomnianego pisma B S.A. z dnia 29 października 2008 r. wynika jedynie informacja, że została dokonana całkowita spłata kredytu udzielonego umową kredytu hipotecznego nr [...] z dnia 2007-07-17. Wobec dokonanych wpłat w łącznej kwocie stanowiącej równowartość [...]PLN, na rachunku powstała nadpłata w kwocie [...]PLN (...).

W kolejnym piśmie, z dnia 5 czerwca 2012 r., podatnik poinformował, że zadatek w kwocie [...]zł, za sprzedaż mieszkania w L. przy ul. [...] , otrzymał w dniu 13 lipca 2012 r., natomiast kwotę [...]zł w dniu 10 sierpnia 2012 r. Oświadczył także, iż "po podsumowaniu informacji, dokumentów jakie przesłałem do Państwa dnia 09.05.2012 (dowód -wydatkowania kwoty [...]zł na mieszkanie w T. przy ul. [...]) plus splata kredytu na mieszkanie położone w T. przy ul. [...]o wartości [...]zł - co daje sumę wydatkowania w okresie 2 lat od dnia sprzedaży mieszkania w L. przy ul. [...] (...), na łączną kwotę [...]zł. Brakującą kwotę [...]zł (...) jestem w stanie natychmiast opodatkować (...) - tj. wartość [...]zł i uregulować".

Organ I instancji w rozliczeniu przychodu uzyskanego przez podatnika ze sprzedaży nieruchomości uwzględnił jedynie wydatki poniesione na spłaty umów kredytowych: nr [...] - w kwocie [...]zł oraz umowy nr [...]- w kwocie [...]zł, łącznie [...]zł

Zasadniczy spór w sprawie – jak dalej wskazał organ II instancji - koncentruje się wokół spłaty pierwszego z nich. W ocenie odwołującego się, dokonana przez M. C. wpłata na rachunek wierzyciela hipotecznego tytułem spłaty kredytu zaciągniętego przez podatnika na zakup mieszkania przy ul. [...] w T., w którym podatnik mieszka do tej pory realizuje cel mieszkaniowy. Stanowiska tego, w ocenie organu odwoławczego, nie można jednak podzielić.

Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) (...):

a) w części wydatkowanej nie później, niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, bądź też

e) w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na wyżej opisane cele, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów.

W kontekście przywołanej regulacji organ odwoławczy stwierdził, że z podatku zwolnione są tylko te przychody, uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., które zostały wydatkowane w zakreślonym terminie na cele wskazane w tych przepisach. Dla spełnienia warunków zastosowania omawianego zwolnienia podatkowego, objętego wymogiem ścisłego interpretowania, istotne jest zatem zarówno źródło pochodzenia przychodu oraz cel i termin jego wydatkowania.

Odnosząc powyższe do okoliczności faktycznych niniejszej sprawy wskazano, że dla skorzystania z omawianej ulgi podatkowej, konieczne jest wykazanie, że przychód pochodził ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nr [...]położonego w L. przy ul. [...] nr [...], a nie innej nieruchomości (lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ulicy [...]) – tak jak tego chce podatnik. Tymczasem z akt sprawy bezspornie wynika, że spłata kredytu w kwocie [...]zł nie pochodziła ze środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w L., lecz z kredytu udzielonego M.C..

Z zaświadczenia wystawionego przez D z dnia 5 marca 2013 r., znak [...], wynika, że kredyt udzielony M.C. w dniu 17 października 2008 r. został uruchomiony w dniu 28 października 2008 r. i w jego ramach wykonano przelewy: w kwocie [...]zł na rachunek w B nr [...]oraz w kwocie [...]zł na rachunek A. C. prowadzony w A.

Natomiast w piśmie z dnia 27 marca 2013 r. B poinformował m.in. iż w dniu 6 sierpnia 2007 r. wpłynęła na poczet umowy kredytowej nr [...]kwota [...]zł. Z kolei w piśmie z dnia 23 kwietnia 2013 r. bank ten podał, że umowa kredytu hipotecznego nr [...]została spłacona w dniu 28 października 2008 r., oraz odnośnie uprzednio przekazanej informacji sprostował, iż kwota [...]zł wpłynęła w dniu 27 października 2008 r.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że warunek zwolnienia od podatku określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit e) u.p.d.o.f. nie został spełniony. W przypadku bowiem zastosowania ulgi podatkowej, wynikającej z powołanych przepisów, istotne jest - na co już wskazano powyżej - źródło pochodzenia środków finansowych.

Odpierając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i e) u.p.d.o.f. organ II instancji zauważył, że dokonana przez M. C. wpłata stanowiła zwolnienie A. C. z długu wobec B, z tytułu zawartej umowy nr [...] i nie rozlicza ona przychodu uzyskanego przez podatnika w dniu 10 sierpnia 2007 r. ze zbycia lokalu mieszkalnego położonego w L..

Za nieprawdziwe uznano zarazem twierdzenie odwołania, zgodnie z którym dokonana przez M. C. wpłata na rachunek bankowy stanowiła spłatę zaciągniętego przez A. C. kredytu na zakup mieszkania przy ul. [...] w T., w którym podatnik mieszka do tej pory czyli realizuje cel mieszkaniowy (...). Zauważono nadto, iż z aktu notarialnego z dnia 22 października 2008 r. wynika jedynie, że M. C. zobowiązuje się zapłacić A. C. kwotę [...]na rachunek wierzyciela hipotecznego numer 90 [...] (§ 3).

Z kolei z przedłożonego w toku prowadzonego postępowania uzupełniającego wyciągu z rachunku bankowego podatnika prowadzonego w A wynika, iż w dniu 10 sierpnia 2007 r. na niniejszy rachunek wpłynęła kwota [...] zł.

W piśmie z dnia 27 marca 2013 r. B poinformował, iż w dniu 11 czerwca 2007 r. przelał na niniejszy rachunek nr [...]kwotę [...]zł (zgodnie z umową kredytową nr [...]) na sfinansowanie remontu w lokalu mieszkalnym położonym w T. przy ulicy [...]).

W toku prowadzonego postępowania podatnik oświadczył, że remont dotyczył nieruchomości położonej w T. przy ul. [...], ale nie prowadził ewidencji z jakich pieniędzy (czy z umowy kredytowej czy z dochodu bieżącego czy z innych środków pieniężnych) dokonywał zapłaty za faktury remontowe.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że w rozliczeniu, z uzyskanego przychodu ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w L., na spłatę kredytu nr [...] korzysta kwota [...]zł ([...]zł x 88,7%; [...]zł x100%/[...]zł). Jak bowiem jednoznacznie ustalono, z udzielonego kredytu kwota 160.000 zł posłużyła sfinansowaniu nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w T. przy ulicy [...], natomiast kwota [...] zł (na sfinansowanie remontu w przedmiotowym lokalu) została przelana na rachunek podatnika. Wskutek scalenia, na rachunku bankowym podatnika, walorów pochodzących ze sprzedaży nieruchomości ([...]zł) oraz uzyskanych z kredytu ([...]zł), i tym samym niemożności ustalenia, z jakich środków podatnik opłacił wydatki remontowe, wynikające z przedłożonych faktur VAT (na łączną kwotę [...] zł), organ odwoławczy (po wyłączeniu wydatków niekorzystających ze zwolnienia, tj.: kwot 19,99 zł - zakup wiertła, 12,99 zł - worków na śmieci, 4,99 zł - rękawic, 6,99 zł - ścierek, 7,98 zł - pędzli, 288 zł - słupka, 11,99 zł - rękawic, oraz zwrotów towarów: 5,88 zł i 42,99 zł) stwierdził, że do ulgi podatkowej uprawnia kwota [...] zł.

Ponadto, mając na uwadze, że w dniu 13 lipca 2007 r. podatnik otrzymał gotówką, tytułem zadatku, kwotę [...]zł, zaś w dniu 17 lipca 2007 r., w związku z przeprowadzoną transakcją zakupu lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w T. przy ulicy [...] nr [...], zapłacił część ceny w wysokości[...]zł oraz poniósł m.in. wydatek na opłacenie kosztów aktu notarialnego w kwocie [...]zł, organ odwoławczy uznał równowartość zadatku za kwotę zwolnioną z opodatkowania.

Za organem I instancji uwzględniono także (bezsporną) kwotę [...]zł, spłaty kredytu nr [...].

Odnosząc się z kolei do powołanych w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych, wskazano, że nie mają one mocy powszechnie obowiązującej, a nadto odnoszą się do odmiennego stanu faktycznego niż analizowany w niniejszej sprawie, w której podatnik oczekuje zastosowania zwolnienia podatkowego dla przychodu, niestanowiącego przedmiotu prowadzonego postępowania, a ponadto korzystającego już z innej ulgi, tj. z ulgi meldunkowej.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 187 i 189 O.p., zauważono, że dokonanie przez organ podatkowy, odmiennej od podatnika oceny zebranego materiału dowodowego, nie stanowi naruszenia wskazanych przepisów. Wyjaśniono także, iż odstąpiono od przeprowadzenia wnioskowanego dowodu dotyczącego stanowczego zamiaru dokonania sprzedaży mieszkania położonego w L., gdyż okoliczność ta nie ma znaczenia dla sprawy. Jednocześnie za bezpodstawny uznano zarzut naruszenia art. 199 a i art. 200 Ordynacji podatkowej.

Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdzając konieczność określenia zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dokonanej w dniu 8 sierpnia 2007 r. sprzedaży nieruchomości w innej wysokości, niż wynika to z decyzji organu I instancji przedstawił szczegółowe wyliczenie, w którym za przychód rozliczony zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) ustawy podatkowej uznano kwotę [...]zł obejmującą opłacenie części kosztów aktu notarialnego Rep. [...] i częściową zapłatę ceny (do wysokości otrzymanego zadatku - [...] zł, spłatę kredytów - [...] zł ([...] zł + [...]zł) oraz wydatki remontowe - [...]zł. Tym samym za przychód podlegający opodatkowaniu uznano kwotę [...]zł, a należny podatek - [...]zł

W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego podniósł zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. oraz art. 187, 189, 199a i 200 Ordynacji podatkowej.

Wobec tych zarzutów wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano pokrótce stanowisko organów podatkowych. Dalej pełnomocnik skarżącego wskazał, że orzecznictwo sądów administracyjnych zakazuje wykładni zawężającej art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) i e) u.p.d.o.f., na poparcie czego przywołał wyrok WSA w Gdańsku z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 496/09, LEX nr 534533) oraz aprobujący go wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 383/10, w którym wskazano, że przy ocenie, czy podatnik przeznaczył środki ze sprzedaży lokalu na nabycie innego mieszkania w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych niezbędne jest uwzględnienie całokształtu okoliczności sprawy, porównanie uzyskanych środków i środków przeznaczonych na potrzeby mieszkaniowe w okresie dwóch lat od daty uzyskania przychodu, skoro celem zwolnienia podatkowego, przewidzianego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a i e podatku dochodowego od osób fizycznych, jest przeznaczenie środków finansowych uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego na pozyskanie przez podatnika innego lokalu mieszkalnego, zaspokajającego jego potrzeby mieszkaniowe, to środki finansowe uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego faktycznie wydatkowane na nabycie innego lokalu mieszkalnego, w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, spełniają normę ulgi podatkowej, bez względu na fakt pochodzenia tych środków. Wskazał także na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 645/10, LEX nr 534533 oraz wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 819/10, LEX nr 736252).

Dalej wskazano, że z aktu notarialnego zawartego w dniu 22 października 2008 r., repertorium A nr [...] dotyczącego sprzedaży nieruchomości przy ul. [...] w T. wynika, że nabywca M. C. dokonał wpłaty bezpośrednio na rachunek wierzyciela hipotecznego (banku) tytułem spłaty kredytu na zakup mieszkania przy ul. [...] w T., w którym podatnik mieszka do tej pory, czyli realizuje cel mieszkaniowy, a ponadto spłata tego kredytu nastąpiła w okresie dwuletnim od sprzedaży mieszkania przy ul. [...] w L..

W tym kontekście pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na pogląd wyrażony w tezie uchwały 7 sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (publ. ONSA 2003/4/117), że (...) zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest zwolnieniem z mocy prawa ("wolne od podatku dochodowego są") i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są (...): wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego (...). Ustawa nie wskazuje, z jakich środków ma nastąpić to wydatkowanie - tylko wymaga ich wydatkowania przy spełnieniu zaledwie dwóch warunków - wydatek na cel mieszkaniowy (spłatę kredytu i termin dwuletni).

Wobec powyższego pełnomocnik skarżącego wniósł o przesłuchanie świadka M. C. na okoliczność, iż dokonał wpłaty pieniędzy na rachunek wierzyciela hipotecznego, określonego w akcie notarialnym nr [...] w dniu 22 października 2008 r.

W dalszych wywodach autor skargi wskazał na treść art. 180 i art. 187 Ordynacji podatkowej i zarzucił organowi I instancji, że niewłaściwie ocenił pismo strony z dnia 5 czerwca 2012 r., w którym podatnik wyjaśnił, iż dokonał spłaty kredytu w kwocie [...]zł na mieszkanie w T. przy ul. [...] oraz spłaty kredytu na mieszkanie położone w T. przy ul. [...]o wartości pozostałego kredytu w kwocie [...]zł - co dało sumę wydatkowania w okresie 2 lat od dnia sprzedaży mieszkania w L. przy ul. [...]o wartości [...]złotych, na łączną kwotę[...] zł. Organ jednostronnie uznał, bez uwzględniania całokształtu okoliczności, że podatnik sprzedając mieszkanie przy ul. [...]w T. w dniu 22 października 2008 r. uzyskane z tej sprzedaży pieniądze wykorzystał do spłaty kredytu nr [...] w kwocie[...]zł, co dyskwalifikuje możliwość skorzystania z ulgi określonej w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f.

Pełnomocnik skarżącego zawnioskował także, aby sąd dokonał wnikliwej oceny zasadności wszczęcia postępowania karnoskarbowego, "albowiem podatnik nie ma środków oceny zasadności wszczęcia takiego postępowania. Albowiem nawet umorzenie takiego postępowania z powodu, że czyn nie wypełnia znamion czynu zabronionego nie niweluje skutków wszczęcia postępowania karnoskarbowego".

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 26 lutego 2014 r. pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze. Podkreślił, że skarżący był uprawniony do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej związanej z zameldowaniem w lokalu mieszalnym położonym w T. przy ul. [...]. Miał świadomość uprawnień do tej ulgi podatkowej, w związku z czym wykazał przeznaczenie środków ze zbycia nieruchomości w L. na cel mieszkaniowy, co ma wynikać ze spłacenia kredytu na zakup lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] ze środków uzyskanych ze zbycia lokalu przy ul. [...]. Działający za skarżącego radca prawny złożył do akt oraz pełnomocnikowi organu dokumenty związane z wniesioną przez skarżącego skargą na przewlekłość postępowania karnoskarbowego. Zawnioskował także o zawieszenie postępowania sądowego do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego.

Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę i sprzeciwił się wnioskowi strony skarżącej, podnosząc, że warunkiem przerwania biegu terminu przedawnienia określonym w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe a nie skazanie podatnika za popełnienie takiego czynu.

Sąd nie uwzględnił wniosku o zawieszenie postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej także: P.p.s.a.) Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi; naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami, zdaniem Sądu - stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż decyzja ta nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...]r. w całości i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w dniu 8 sierpnia 2007 r. nieruchomości położonej w L. przy ul. [...].

Bezsporne jest, że skarżący w dniu 8 sierpnia 2007 r. sprzedał lokal mieszkalny położony w L. przy ul. [...] , który nabył w dniu 4 listopada 2005 r., a zatem uzyskał przychód, o którym mowa w art.10 ust. 1 pkt 8 lit. a, art. 19 ust. 1, art. 28 ust. 2, 2a, 3 oraz ust. 4 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r.

Kwestia objęcia tego przychodu zwolnieniem podatkowym określonym w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub lit. e u.p.d.o.f. oraz dopuszczalności jego opodatkowania przez organy podatkowe ze względu na upływ okresu przedawnienia stanowią zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej sprawie.

Oceny zasadności najdalej idącego zarzutu, tj. zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego poszukiwać trzeba przede wszystkim w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Dz.U. 2012 r., poz. 848, LEX nr 1171372, w którym stwierdzono, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nie znaczy to - zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Z omawianego orzeczenia wynika zatem wymóg powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o zaistnieniu przesłanki zawieszającej jego bieg, to jest o tym, że postępowanie karne lub karnoskarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego objętego prowadzonym wobec niego postępowaniem podatkowym zostało wszczęte. Nie skutkuje natomiast zawieszeniem biegu terminu przedawnienia sytuacja, w której postępowanie karne lub karnoskarbowe in rem zostało wszczęte, a podatnik nie dowiedział się o tym do dnia upływu terminu przedawnienia.

Podkreślenia wymaga, że ustawodawca w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej powiązał zawieszenie biegu terminu przedawnienia z samym wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Przesłanka określona w tym przepisie wymaga zatem jedynie wszczęcia takiego postępowania i jest całkowicie niezależna od sposobu jego zakończenia. Podatnik nie może zatem skutecznie powoływać się na niedopuszczalność takiego postanowienia, domagać się zawieszenia postępowania podatkowego lub sądowoadministracyjnego do czasu zakończenia postępowania karnoskarbowego czy też oczekiwać od sądu administracyjnego kontroli takiego postanowienia.

Wspomnieć w tym miejscu trzeba, że Trybunał Konstytucyjny dostrzegł akcentowane w doktrynie zastrzeżenia dotyczące "wzmożonego zainteresowania organów podatkowych postępowaniami karnoskarbowymi z perspektywy zapobiegania przedawnieniu zobowiązań podatkowych". Stwierdził, że sama potencjalna możliwość nadużycia kompetencji przez organ państwa nie jest wystarczającą podstawą uznania przepisu za niekonstytucyjny, co jednak nie wyklucza wątpliwości co do zgodności omawianego przepisu z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa.

Bezsporne jest, że postanowieniem z dnia [...]r. nr [...] Urząd Skarbowy w T. wszczął wobec podatnika dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., dalej k.k.s.). Kolejnym postanowieniem z dnia 16 października 2012 r. znak RKS 49/2012 organ ten przedstawił podatnikowi zarzut o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s., a treść tego postanowienia ogłoszono podatnikowi w dniu 7 grudnia 2012 r., co potwierdził on własnoręcznym podpisem (k. 103). Wymogi określone w wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. zostały zatem spełnione, gdyż podatnik przed upływem terminu dowiedział się o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Prawidłowość wszczęcia tegoż postępowania i sposób jego zakończenia – jak już wyżej podkreślono – nie ma znaczenia dla zaistnienia skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z czym wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie do czasu prawomocnego zakończenia postępowania karnoskarbowego uznać należało za całkowicie bezpodstawny, a więc nie podlegający uwzględnieniu.

Na marginesie wskazać także warto, że na tle przepisów art. 28 ust. 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. i rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w orzecznictwie ukształtował się także pogląd, że zgodnie z art. 28 ust. 3 u.p.d.o.f. najpóźniejszym terminem płatności podatku jest dzień następny po dniu, w którym upłynęły dwa lata od dnia sprzedaży. Tym samym pięcioletni termin przedawnienia, w myśl postanowień art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej należy liczyć od końca roku podatkowego, w którym upłynął ów termin płatności. (tak NSA w wyrokach z dnia 29 września 2009 r., sygn. akt II FSK 808/08, z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 385/07 oraz z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 268/09). Pogląd odmienny przyjęto natomiast m.in. w wyroku NSA z dnia 28 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 311/10).

Odnosząc się do pozostałej argumentacji skargi dotyczącej kwestii objęcia przychodu uzyskanego ze zbycia lokalu położonego w L. przy ul. [...] dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. wskazać trzeba na wstępie, że zdaniem składu orzekającego stan faktyczny został w niniejszej sprawie wyczerpująco ustalony, a w toku postępowania dowodowego nie naruszono regulacji normujących to postępowanie, w tym objętego zarzutem skargi art. 187 Ordynacji podatkowej. Za zwolniony z opodatkowania przychód uzyskany ze zbycia nieruchomości sprzedanej w dniu 8 sierpnia 2007 r. organ odwoławczy uznał kwotę [...] zł, w tym opłacenie części kosztów aktu notarialnego REP A [...] i częściową zapłatę ceny lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...] (do wysokości zadatku otrzymanego przed datą tej transakcji, tj. przed dniem 17 lipca 2007 r. od nabywcy lokalu w L.), tj. kwotę[...]zł, spłatę kredytu nr [...] zaciągniętego w maju 2007 r. na zakup lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...] w kwocie [...]zł, spłatę kredytu nr [...] udzielonego w lipcu 2007 r. na zakup mieszkania przy ul. [...] w kwocie [...] zł oraz wydatki remontowe dotyczące lokalu w T. przy ul. [...] w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy modyfikując na korzyść strony wyliczenia dokonane przez organ I instancji uznał rozliczenie zadatku otrzymanego w dniu 13 lipca 2007 r., wydatki remontowe (które Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. traktował jako finansowane z kredytu, a nie z przychodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości), uwzględnił także konsekwencje struktury kredytu nr [...], udzielonego w części na zakup lokalu, a w części na jego remont.

Przedstawione powyżej ustalenia nie są negowane przez stronę skarżącą, która domaga się jedynie uwzględnienia w nieopodatkowanym przychodzie kwoty [...] zł, jaką nabywca lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] sprzedanego przez skarżącego w dniu 22 października 2008 r. przelał na rzecz spłaty kredytu nr [...]udzielonego skarżącemu na zakup tegoż lokalu. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że ustalenia faktyczne dotyczące tej kwoty oparte m.in. na treści aktu notarialnego z dnia 22 października 2008 r. Rep. A nr [...], zaświadczenia z banku D z dnia 5 marca 2013 r. oraz oświadczenia M. C. spisanego w dniu 11 marca 2013 r. są w pełni wyczerpujące. W ich świetle bezsporne jest, że M. C. "dokonał wpłaty pieniędzy na rachunek wierzyciela hipotecznego, określonego w akcie notarialnym nr [...] w dniu 22 października 2008 r.", w związku z czym niejasne jest czemu miałoby służyć przesłuchanie nabywcy lokalu przy ul. [...] na tę okoliczność. Podkreślenia nadto wymaga, że kierowanie żądania przeprowadzenia tego środka dowodowego do sądu jest niedopuszczalne. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. "Ograniczenie przez ustawodawcę kompetencji sądu administracyjnego w zasadzie do kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu spowodowało jednocześnie zminimalizowanie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, które ogranicza się do dopuszczenia możliwości przeprowadzenia na wniosek strony lub z urzędu tylko dowodu z dokumentu i to pod warunkiem przyczynienia się takiego dowodu do wyjaśnienia sprawy, jeżeli nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania. A contrario, dowód z przesłuchania osób tj. strony, świadka, biegłego jest niedopuszczalny" (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 marca 2011 r., sygn. akt II SA/Sz 997/10, LEX nr 993810).

Nie znajduje także żadnego uzasadnienia zarzut naruszenia art. 199 a Ordynacji podatkowej, którego zresztą pełnomocnik strony w ogóle nie umotywował. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (§ 1). Jeżeli pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, skutki podatkowe wywodzi się z tej ukrytej czynności prawnej (§ 2). Jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa (§ 3). Przywołana regulacja nie może znaleźć zastosowania przy weryfikacji opodatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości w sytuacji, gdy treść wszelkich istotnych w sprawie transakcji zawartych w formie aktów notarialnych jest bezsporna, a kontrowersje dotyczą jedynie opodatkowania przychodu uzyskanego z jednej z nich.

Kolejny bezpodstawny zarzut, dotyczy naruszenia art. 189 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy może wyznaczyć stronie termin do przedstawienia dowodu będącego w jej posiadaniu (§ 1). Termin ustala się uwzględniając charakter dowodu i stan postępowania, przy czym nie może on być krótszy niż 3 dni (§ 2). Z akt sprawy nie wynika, żeby organ ustalił stronie termin do przedstawienia jakiegokolwiek dowodu, a zatem zarzut jest całkowicie niezrozumiały.

Analiza akt sprawy wskazuje także, że organy obu instancji zapewniły stronie działającej przed organem skarbowym samodzielnie, a w postępowaniu odwoławczym zastępowanej przez pełnomocnika czynny udział w sprawie. W szczególności wyznaczyły termin do wypowiedzenia się w sprawie (organ I instancji w postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym w dniu 2 lipca 2012 r., a organ II instancji postanowieniem z dnia [...] r., doręczonym w dniu 7 czerwca 2013 r.), a pismem z dnia 14 czerwca 2013 r. pełnomocnik strony wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Stan faktyczny sprawy został zatem – jak wykazano powyżej – ustalony w sposób wnikliwy i wyczerpujący, z zachowaniem reguł procedury podatkowej, co jest warunkiem dokonania subsumpcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i stanowi podstawę do ustalenia ich prawnopodatkowych skutków. W niniejszej sprawie normę tą stanowi art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. (co wynika z przepisu intertemporalnego zawartego w art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). We wspomnianym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) ustawodawca objął tak zwolnieniem podatkowym również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na cele, o których mowa w lit. a), w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od tego kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów. Uwzględniając akcentowany m.in. w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn. akt II FPS 3/12, LEX nr 1321123 wymóg ścisłego interpretowania przepisów ustanawiających ulgi podatkowe, w tym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f., a także stwierdzoną w tej uchwale zasadność poprzestania na wykładni językowej tego przepisu Sąd stwierdził, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, że przesłanki wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości położonej w L. na cel określony w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) u.p.d.o.f. nie można spełnić poprzez przeznaczenie przychodu ze zbycia innej nieruchomości, tj. lokalu mieszkalnego położonego w T. przy ul. [...] na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tegoż lokalu mieszkalnego, który to przychód objęty jest tzw. ulgą meldunkową. Na marginesie, dla ścisłości zauważyć w tym miejscu warto, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, z akt sprawy wynika, że nabywca lokalu przy ul. [...] zobowiązał się do przelania kwoty [...] zł na rachunek przypisany przez bank do kredytu udzielonego na zakup tego mieszkania, a nie – jak podano w skardze - na spłatę kredytu na zakup mieszkania przy ul. [...], w którym podatnik nadal zaspokaja swoje potrzeby mieszkaniowe.

Odnotować także trzeba, że przywołane w skardze orzeczenia sądów administracyjnych odnoszą się do innych stanów faktycznych, przy czym pogląd wyrażony w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 819/10, w którym opowiedziano się za szerokim interpretowaniem "mieszkaniowego celu" zaciągnięcia kredytu pozostaje w sprzeczności z wydaną później, przywołaną wyżej uchwałą NSA z dnia 4 grudnia 2012 r., sygn.. akt II FPS 3/12, w której stwierdzono, że spłata tzw. kredytu refinansowego nie mieści się w celach objętych zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e) w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2006. Z kolei w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 27 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 645/10, opowiadając się za celowościową wykładnią art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. (której to wykładni nie zastosowano we wspomnianej uchwale NSA dotyczącej kredytu refinansowego) i szerokim rozumieniem celu mieszkaniowego wskazano na dopuszczalność rozliczenia przychodu także poprzez wydatki na remont lokalu, którego własność podatnik nabył po ich poniesieniu, ale przed upływem okresu dwuletniego, o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) u.p.d.o.f. Analogicznej problematyki dotyczy wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2011 r., sygn. II FSK 383/10, w którym uznano dopuszczalność rozliczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości poprzez wydatkowanie go na wykończenie mieszkania nabytego na podstawie umowy deweloperskiej, którego własność podatnik nabył później.

Jak więc wykazano powyżej zobowiązanie skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dokonanej w dniu 8 sierpnia 2007 r. sprzedaży nieruchomości położonej w L. przy ul. [...]określone zostało w prawidłowej wysokości, a bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Sąd stwierdził zatem legalność zaskarżonej decyzji, a skargę, której zarzuty okazały się nieuzasadnione, oddalił na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.