Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 299/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 5, art. 245 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur, Sędzia WSA Renata Nawrot /sprawozdawca/, Protokolant Referent – stażysta Dorota Jaworska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2012 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, po wznowieniu postępowania. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie jest skarga W.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (DIS, organ podatkowy) znak [...] z [...] lutego 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję DIS znak [...] z [...] września 2011 r., którą organ podatkowy uchylił ostateczną decyzję DIS z [...] listopada 2005 r., znak [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) z [...] sierpnia 2005 r., znak [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia [...] r.,

i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia [...] r. oraz odmówił uchylenia w/w ostatecznej decyzji

w pozostałej części.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Decyzją znak [...] z [...] sierpnia 2005 r. DUKS określił W.R. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowo Usługowe [...] (skarżący, podatnik), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za luty [...] r. oraz zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do grudnia [...] r.

Decyzją znak [...] z [...] listopada 2005 r., DIS po rozpoznaniu odwołania skarżącego, utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W toku postępowania sądowoadministracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowieniem z 30 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 343/06 odrzucił skargę podatnika.

Wnioskiem z [...] listopada 2009 r. uzupełnionym [...] lutego 2011 r., skarżący wniósł o wznowienie postępowania podatkowego, zakończonego decyzją ostateczną DIS z [...] listopada 2005 r. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 i 7 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm. zwana dalej Ordynacja podatkowa). Wskazując przesłanki wznowienia podatnik podał, iż pierwotnie wydaną w sprawie decyzją z [...] sierpnia 2005 r. do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług DUKS wliczył podatek akcyzowy naliczony decyzją tegoż organu z [...] sierpnia 2005 r. (znak [...]). Powyższa decyzja utrzymana decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2006 r., znak [...], została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2027/06, co spowodowało zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Jako nowe dowody w sprawie podatnik wskazał wszystkie dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi podatkowemu, tj. dokonywane przez skarżącego badania próbek paliwa, z których wynika, iż kupował olej napędowy, nie zaś opałowy. Ponadto okoliczność, iż dostawcy skarżącego składali deklaracje VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym przewyższającym sprzedaż na rzecz podatnika, a także, iż dostawcy skarżącego handlowali olejem napędowym nabywanym w rafineriach.

Postanowieniem z [...] marca 2011 r. organ podatkowy wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z [...] listopada 2005 r., a następnie decyzją z [...] września 2011 r. znak [...], wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 i 7 Ordynacji podatkowej, orzekł o uchyleniu ostatecznej decyzji DIS z [...] listopada 2005r., znak [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. (DUKS) z [...] sierpnia 2005 r., znak [...] w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia [...] r., i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia [...] r. oraz odmówił uchylenia w/w ostatecznej decyzji w pozostałej części.

Podstawę rozstrzygnięcia stanowiło w pierwszej kolejności ustalenie przez organ podatkowy, iż zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu. Organ podatkowy ustalił w oparciu o informacje (Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (NUS), iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec-grudzień [...] r. został przerwany przez zajęcie ruchomości w ramach postępowania zabezpieczającego z dniem [...] sierpnia 2005 r., następnie poprzez doręczenie podatnikowi w dniu [...] października 2005 r. zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego oraz poprzez doręczenie skarżącemu w dniu [...] listopada 2008 r. zawiadomienia o zajęciu świadczenia z ubezpieczenia społecznego w ZUS. Tym samym 5-letni termin przedawnienia biegł na nowo od [...] sierpnia 2005 r., a następnie od [...] października 2005 r. i od [...] listopada 2008 r. do [...] listopada 2013 r. Konsekwencją ustalenia, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia [...] r. było stwierdzenie przez organ podatkowy, iż nie zaistniała negatywna przesłanka wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej). DIS stwierdził natomiast, iż w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za luty [...] r., nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, zaistniała zatem ustawowa przesłanka uchylenia decyzji w tym zakresie.

Organ podatkowy podkreślił, iż jakkolwiek decyzja z [...] sierpnia 2005 r. znak [...], w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego za miesiące od lutego do grudnia [...] r., oraz decyzja z [...] sierpnia 2005 r., znak [...], określająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec-grudzień [...] r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za luty [...] r., oparte zostały na innej podstawie prawnej i dotyczyły innego podatku, to jednak rozstrzygnięcia te pozostają względem siebie w związku. Istotnym jest, że elementem wpływającym na wysokość podatku od towarów i usług, w odniesieniu do sprzedaży towarów objętych obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego, jest właśnie tenże podatek. W przypadku sprzedaży przez podatnika towaru podlegającego podatkowi akcyzowemu, podstawą opodatkowania objęta jest również kwota tego podatku. Wysokość podatku od towarów i usług jest więc kształtowana przez wysokość podatku akcyzowego, określonego również w decyzji organu podatkowego. Taką decyzją była decyzja DUKS z [...] sierpnia 2005 r., znak [...], w której naliczono wysokość podatku akcyzowego za luty-grudzień [...] r. Decyzja ta zatem uruchomiła obowiązek wynikający z przepisów prawa, a tym samym stworzyła pewien stan prawny. Obowiązek uiszczenia podatku od towarów i usług wynikał bowiem również z decyzji, a nie tylko z przepisów ustawy o VAT. Organ podatkowy uznał zatem, iż zaistniała ustawowa przesłanka wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej.

Oceniając kolejną powołaną przez podatnika podstawę wznowienia postępowania (nowe okoliczności i dowody) DIS podał, iż wynik badań próbek paliwa (świadczący o tym, że przedmiotem obrotu był olej napędowy, nie zaś opałowy) nie może mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, bowiem okoliczność nabycia przez podatnika także oleju napędowego nie była kwestionowana. Kluczowym w tym zakresie był oparty na ustaleniach ściśle związanych z zebranym materiałem dowodowym, fakt dokonania przez skarżącego zakupu odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Skazani prawomocnym wyrokiem Sądu Rejonowego dla Warszawy - Śródmieście [...] Wydział Karny sygn. akt [...] W.Ś., działający pod firmą "[...]" i W. C. działająca pod firmą "[...]" i "[...]" przyznali się w toku procesu, że do firmy podatnika sprzedawali odbarwiony olej opałowy jako olej napędowy. G. A. działający pod firmą "[...]" przyznał się, że kierowana przez niego firma była w rzeczywistości podmiotem fikcyjnym, powstała w celu wystawiania tzw. pustych faktur dokumentujących rzekomo sprzedaż oleju napędowego.

Organ podatkowy wskazał, iż nie jest nową okolicznością w sprawie także fakt, że kontrahenci podatnika składali deklaracje VAT-7 z wykazanym podatkiem VAT, gdyż fakt ten był znany i oceniony w uzasadnieniu decyzji ostatecznej. Nowej okoliczności nie stanowi także fakt, iż dostawcy podatnika nabywali olej napędowy w rafineriach i M., gdyż w sprawie nie podważano, że skarżący dokonywał także zakupu oleju napędowego od podmiotów prowadzących legalną działalność w zakresie obrotu olejem napędowym.

Ponadto brak podstaw do uznania, iż nową okolicznością w sprawie są zeznania W. Ś. i G. A., złożone w toku postępowania w sprawie podatku dochodowego za 2002 r., gdyż decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] r. zostały oparte między innymi o zeznania ww. osób, kierujących zorganizowaną grupą przestępczą zajmującą się sprzedażą odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego, co zostało potwierdzone wyrokiem sądu karnego.

W odwołaniu wniesionym na powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł o uchylenie decyzji, podnosząc zarzut naruszenia art. 70 § 1, 4 i 6, art. 240 § 1 pkt 5 w związku z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie zgodził się z argumentem, iż w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskazując, iż pomimo podejmowania przez organ czynności zabezpieczających i (lub) egzekucyjnych, istnieje wątpliwość czy dokonano tego zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, bowiem by wywołać skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, zastosowany środek egzekucyjny musi być skuteczny. Sporządzony na podstawie decyzji zabezpieczającej protokół zajęcia i odbioru ruchomości nie został doręczony podatnikowi, zatem wydanie decyzji wymiarowej w podatku od towarów i usług za [...] r. i przekształcenie się zajęcia zabezpieczającego w egzekucyjne nie nastąpiło skutecznie.

Również tytuły wykonawcze nie zostały doręczone skarżącemu, w tej sytuacji zajęcie rachunku bankowego, nie mogło skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia wobec czego zobowiązanie podatkowe za [...] r. przedawniło się z upływem 2007 r. i 2008 r.

Skarżący podał, że rozstrzygając w sprawie organ podatkowy w sposób nieuprawniony skupił się na kwestii włączenia akcyzy do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, pominął natomiast powołane nowe okoliczności faktyczne sprawy, które istniały w momencie wydawania decyzji, o których organ nie wiedział, tj. że faktury VAT [...] Sp. z o.o. nie były puste, ale dokumentowały faktyczną dostawę towaru, a kupowany olej napędowy nie był odbarwionym olejem opałowym, co wynika z zeznań świadków G. A. i W. Ś. (których wcześniejsze zeznania okazały się fałszywe). Odnosząc się do wskazanej wyżej podstawy wznowienia skarżący podał, iż niezgodne z prawdą materialną było przyjęcie, że podatnik nabywał olej odbarwiony zamiast napędowego oraz, że kupował puste faktury.

Ponadto DIS nie miał wiedzy o wynikach próbek paliwa (ich zgodności z polskimi normami w odniesieniu do oleju napędowego), zaś wcześniej złożone w postepowaniu karnym, obciążające podatnika zeznania zostały zmienione. Wskazane nowe okoliczności wymagały przeprowadzenia nowego postępowania dowodowego (nie podatkowego) w zakresie tych nowych dowodów. Organ podatkowy był zatem zobowiązany do oceny, czy w sprawie wystąpiły nowe nieznane mu wcześniej okoliczności faktyczne, a dopiero potem decydować, czy mają one wpływ na rozstrzygnięcie.

Decyzją znak [...] z [...] lutego 2012 r. DIS, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, orzekł o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji.

Przytaczając treść przepisów regulujących kwestię przedawnienia zobowiązań podatkowych organ podatkowy za nieuprawniony uznał zarzut odwołania dotyczący przedawnienia zobowiązania wskazując, iż zastosowanie w niniejszej sprawie miały przepisy (regulujące kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych) wprowadzone ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2005 r. Nr 143, poz. 1199, zwana dalej nowelą wrześniową) obowiązujące od dnia 1 września 2005 r.

DIS stwierdził, iż termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do listopada [...] r. mijał w dniu 31 grudnia 2007 r., zaś za grudzień [...] r. w dniu 31 grudnia 2008 r. Jednocześnie organ podatkowy ustalił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące marzec -grudzień [...] r. został przerwany poprzez zajęcie ruchomości na podstawie zabezpieczeń dokonanych w dniu [...] lipca 2005 r. (w trybie art. 164 § 1 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm., zwana dalej ustawą o postępowaniu egzekucyjnym). Decyzję z [...] czerwca 2005 r. o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec - grudzień [...] r. doręczono podatnikowi [...] lipca 2005 r. Zajęcie ruchomości w ramach postępowania zabezpieczającego z dniem [...] sierpnia 2005 r. przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za [...] r. Następnie w dniu [...] września 2005 r. NUS wystawił tytuły wykonawcze obejmujące zobowiązania wynikające z decyzji DUKS (utrzymanej decyzją ostateczną z [...] listopada 2005 r.), na podstawie których dokonano zajęcia rachunku bankowego podatnika. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczono skarżącemu [...] października 2005 r. Z kolei [...] listopada 2008 r. dokonano zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego w ZUS, zawiadomienie w tym zakresie doręczono podatnikowi [...] listopada 2008 r.

W konsekwencji powyższej analizy organ podatkowy uznał, iż ponieważ w dacie zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika nie nastąpiło jeszcze przedawnienie, zatem po przerwaniu (przed ta datą), biegu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek i zawiadomiono o nim podatnika. Przerwa w biegu terminu przedawnienia następuje w dniu, w którym spełnione zostaną oba warunki wymienione w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Za prawidłowe uznał tym samym ustalenia zaskarżonej decyzji, iż 5-letni termin przedawnienia biegł na nowo od [...] października 2005 r. i od [...] listopada 2008 r. do [...] listopada 2013 r.

Odnosząc się do zobowiązania za luty [...] r. w zakresie nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy DIS wskazał, że z uwagi na charakter rozliczenia podatku od towarów i usług w postaci określenia tzw. kwoty do przeniesienia, kwota ta jako wierzytelność podatnika ze swej istoty nie może być przedmiotem egzekucji, ponieważ to nie podatnik jest obowiązany do jej zapłaty, a Skarb Państwa jest swoistego rodzaju dłużnikiem podatnika. Uznając, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie również dla kwot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, organ podatkowy stwierdził, że termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Tym samym wobec uznania, że nie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za luty 2002 r. uległa przedawnieniu. Za prawidłowe uznał tym samym ustalenia zaskarżonej decyzji, iż z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zaistniała negatywna przesłanka uchylenia decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do stanowiska podatnika w zakresie zaistnienia ustawowej przesłanki wznowienia postępowania - ujawnienia nowych okoliczności i dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, a nieznanych organowi - tj. wyników badania próbek paliwa, z których wynika, iż skarżący kupował olej napędowy, a nie opałowy, faktu, iż dostawcy podatnika składali deklaracje VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym przewyższającym sprzedaż na rzecz skarżącego, faktu, że dostawcy ci handlowali olejem napędowym nabywanym w rafineriach, a także wskazanej w odwołaniu okoliczności istnienia nowych dowodów w postaci protokołów z przesłuchań G. A. i W. Ś. (dostawców podatnika), wskazujących na nieprawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń opartych na zeznaniach kryminalistów, uznał, iż nie stanowią one ustawowej przesłanki wznowienia postępowania z art. 245 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Organ podatkowy wyjaśnił, iż zestawienie daty wydania decyzji ostatecznej ([...] listopad 2005 r.) z datą zeznań świadków złożonych w dniu [...] sierpnia i [...] września 2011 r. świadczy bezsprzecznie, że dowód ten nie istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej. Ponadto zeznania świadka W. Ś. są zeznaniami częściowo odmiennymi od całości materiału dowodowego zebranego dotychczas w sprawie, w szczególności zupełnie sprzeczne co do dodatkowej zapłaty za paliwo i świadomości podatnika o rodzaju nabywanego paliwa, zaś prezentowane przez podatnika argumenty w tym zakresie świadczą, iż mylnie utożsamia on pojęcie nowych okoliczności faktycznych z odmienną oceną dowodu w postaci zeznań świadków.

Organ podatkowy podkreślił, że pod pojęciem dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję pierwotną, rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zatem błędna ocena stanu faktycznego nie może stanowić podstawy wznowienia postępowania. W przedmiotowym postepowaniu skarżący nie wskazał w istocie żadnych nowych okoliczności i dowodów, które stanowiłyby podstawę wznowienia, neguje jedynie ustalenia stanu faktycznego sprawy, które stanowiły podstawę decyzji ostatecznej i poprzedzającej ją decyzji pierwotnej.

W skardze wniesionej na powołane rozstrzygnięcie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 240 § 1 pkt 5, art 245 § 1 pkt 1, art. 120, art. 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej;

2. art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1, art. 2 ustawy o VAT;

3. § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonywanie niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.);

4. art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez przedawnienie się zobowiązań podatkowych za [...] r., w związku z art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), który powinien znaleźć zastosowanie w sprawie, a nie art. 21 noweli wrześniowej, który został zastosowany przez organ podatkowy.

Uzasadniając skargę skarżący przytoczył argumenty podnoszone w toku postepowania odwoławczego, wskazał także, iż zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za 2002 r. przedawniło się z dniem [...] sierpnia 2010r. tj. 5 lat po wydaniu decyzji wymiarowej przez DUKS, kiedy to zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Wszelkie kolejne zajęcia, nie wywoływały już żadnych konsekwencji w postaci przerwania terminu zawieszenia. Do zobowiązania podatkowego za [...] r. mają bowiem zastosowanie przepisy wówczas obowiązujące, gdyż są dla podatnika korzystniejsze. Zmiany Ordynacji podatkowej w 2005 r. nie mogły i nie odnosiły się do przepisów przejściowych z 2002 r. tj. art. 20

i 21 ustawy zmieniającej Ordynację podatkową.

Podniósł, iż przepis przejściowy z 2002 r., wprowadzał nowe zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych, jednak pozostawiał podatnikowi wybór najkorzystniejszego dla siebie sposobu wygaśnięcia zobowiązań przez przedawnienie. Przepis przejściowy z 2005 r. nakazywał stosowanie nowych przepisów do zobowiązań podatkowych, które jeszcze nie wygasły. Pozornie zatem powinien mieć w sprawie zastosowanie art. 70 w brzmieniu po noweli wrześniowej w 2005 r. Jednakże wykładnia systemowa ustawy z 2005 r., wobec braku uchylenia, czy zmiany przepisów ustawy z 2002 r. (w zakresie przepisów końcowych i przejściowych) nakazuje przyjąć, że przepisy obu ustaw nie wykluczają się. Tak więc nowela wrześniowa powinna być stosowana z uwzględnieniem noweli z 2002 r. i zasady korzystniejszego wygasania zobowiązań podatkowych. Według skarżącego postępowanie wznowieniowe i odwoławcze toczyło się już w stosunku do wygasłego zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia, zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej.

Skarżący podkreślił, że wszelkie czynności egzekucyjne dokonywane były na podstawie wadliwej decyzji, które to wady dawały podstawę do skorzystania z nadzwyczajnego środka zaskarżania decyzji ostatecznych. Ponadto organy podatkowe nieprawidłowo oparły swe rozstrzygnięcia na nieprawdziwych okolicznościach sprawy, tj. że podatnik świadomie kupował odbarwiony olej opałowy

i wprowadzał go do obiegu jako olej napędowy. Nowymi okolicznościami, o których organ nie wiedział, był fakt, że istotna ilość kupowanego przez skarżącego oleju była oryginalnym olejem napędowym, a nie odbarwionym olejem opałowym. Ponadto nowe, nieznane okoliczności, to: brak świadomości podatnika, iż dostawcy podejmowali nielegalne działania; fakt, że w rzeczywistości duża część kupionego oleju była oryginalnym olejem napędowym z prawidłowo zapłaconą akcyzą; fakt rozliczania podatku należnego przez dostawców oleju napędowego. Za kluczowe uznał zeznania świadków.

Podniósł ponadto, że jeżeli w [...] r. dokonywał zakupu oleju bez kupowania pustych faktur, to co najmniej duża część dostarczonego towaru stanowiła oryginalny olej napędowy i z tych przyczyn podjęta przez organ decyzja ostateczna jest wadliwa.

Odpowiadając na skargę DIS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne –

w przedmiotowej sprawie na decyzję w sprawie zobowiązania podatkowego wydaną w trybie wznowienia postępowania.

Wskazać należy na wstępie, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to zarazem jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ podatkowy jest zatem wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji podatkowych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, stąd też zastosowanie wznowienia postępowania winno odbywać się ze szczególnym uwzględnieniem wszelkich ustawowych gwarancji procesowych przynależnych stronie.

Podkreślenia wymaga ponadto fakt, iż zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę czy przez organ w wypadkach wszczęcia postępowania z urzędu.

Istotną kwestią było rozważenie, czy doszło do przedawnienia zobowiązań i innych kwot objętych zakresem zaskarżonej decyzji. Sąd oparł swe rozstrzygnięcie na wskazanym przez organy skarbowe stanie faktycznym, szczególnie odnośnie kwestii ustalenia czasu dokonania konkretnych, a istotnych dla sprawy czynności takich jak wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W tym miejscu należy odnieść się do treści generalnej zasady sformułowanej w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, który określa, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upływał termin płatności podatku. Początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Dokonując analizy treści przepisów prawa odnoszących się do wskazanej kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia należy wskazać na treść art. 70 Ordynacji podatkowej oraz na chronologiczny przebieg zmian ustawowych tego unormowania. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, zaś z treści art. 70 § 4 w/w wynika, iż po przerwaniu biegu przedawnienia, biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Zatem bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany poprzez samo doręczenie tytułu wykonawczego.

Wyżej opisany przepis uległ zmianie na mocy art. 1 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa i o zmianie innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387). Zgodnie ze zmienioną treścią przepisu art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej od dnia 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia mógł zostać przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, przy czym po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegł on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postepowanie egzekucyjne, zaś zgodnie z art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej, kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywało biegu terminu przedawnienia.

W dniu 1 września 2005 r. weszła w życie ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2005 r. Nr 143, poz. 1199), która dokonała nowelizacji art. 70 § 4 i zgodnie z nowym brzmieniem wskazanego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia, zobowiązanie biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Stosownie zaś do znowelizowanej treści art. 21 ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej, stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą.

Przepisem, który miał zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, był jak słusznie wskazał organ odwoławczy art. 21 noweli wrześniowej, stanowiący, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejsza ustawą". Niewątpliwie przepis ten wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r., co oznaczało, że zmieniony art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej znajdował zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych zarówno powstałych po dniu 1 września 2005 r., jak i do tych, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005 r.

Termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za miesiące od lutego do listopada [...] r. upływał w dniu 31 grudnia 2007 r., a za grudzień [...] r., mijał 31 grudnia 2008 r.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, iż bieg terminu przedawnienia został przerwany wskutek zastosowania czynności egzekucyjnej poprzez zajęcie ruchomości na podstawie zabezpieczeń dokonanych w dniu [...] lipca 2005 r. Decyzję z dnia [...] czerwca 2005 r. o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za marzec - grudzień [...] r. doręczono skarżącemu w dniu [...] lipca 2005 r. Sąd podziela wywody organu odwoławczego, iż zajęcie ruchomości przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, przerywając bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za [...] r. Kolejną czynnością było po wystawieniu tytułów wykonawczych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R., zajęcie rachunku bankowego skarżącego w Banku [...] W.. Zawiadomienie o zajęciu rachunku bankowego doręczono skarżącemu w dniu [...] października 2005 r.

Słusznie ocenił organ odwoławczy wbrew zarzutom skargi, iż zajęcie rachunku bankowego spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia w dniu [...] października 2005 r.

Natomiast w dniu [...] listopada 200r r. dokonano zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego, o czym zawiadomiono skarżącego zawiadomieniem w dniu [...] listopada 2008 r.

W tej sytuacji wobec zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, ruchomości oraz świadczenia z ubezpieczenia społecznego, organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym nowelizacją z dnia 1 września 2005 r. Podkreślić należy, iż w dacie zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o tym podatnika nie nastąpiło jeszcze przedawnienie, zatem po przerwaniu biegu przedawnienia, termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek i zawiadomiono o nim podatnika.

Sąd podziela wywody i argumenty organu odwoławczego, a także powołane orzecznictwo, odnośnie oceny dla kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wobec przedawnienia tej nadwyżki. W tej kwestii zastosowanie znajduje przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zatem Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 70 § 1, 4, czy 6 Ordynacji podatkowej.

Tak więc podstawowa dla ustalenia prawidłowości podjętych przez organ podatkowy rozstrzygnięć kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie potwierdziła się i wobec tego zarzut naruszenia art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za niezasadny. Analizując sprawę pod tym kątem Sąd stwierdza, iż ustalenia dokonane przez organ w tym zakresie są prawidłowe.

Przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte na skutek wniosku podatnika o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją z [...] listopada 2005 r. Jako podstawę wznowienia skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 Ordynacji podatkowej wskazując jako nowe okoliczności i dowody wyniki badania próbek paliwa, z których wynika, iż skarżący kupował olej napędowy, a nie opałowy, fakt, iż dostawcy podatnika składali deklaracje VAT z wykazanym podatkiem VAT należnym przewyższającym sprzedaż na rzecz skarżącego, fakt, że dostawcy ci handlowali olejem napędowym nabywanym legalnie (w rafineriach) oraz okoliczność istnienia nowych dowodów w postaci protokołów z przesłuchań G. A. i W. Ś. (dostawców podatnika), wskazujących na nieprawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych.

W odniesieniu do drugiej podstawy wznowienia skarżący wskazał na uchylenie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 24 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2027/06 decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] kwietnia 2006 r., znak [...] utrzymującej w mocy decyzję DUKS z [...] sierpnia 2005 r. znak [...], określającą zobowiązanie podatnika w podatku akcyzowym, który następnie uwzględniony został przy określeniu podatnikowi zobowiązania w podatku od towarów i usług. Powyższa okoliczność spowodowała zmianę podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Rozważając istnienie przesłanki wznowienia z art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż podnoszona przez skarżącego okoliczność stanowiła podstawę wznowienia postepowania. Zatem dokonane w tym zakresie przez organ podatkowy ustalenia uznał za prawidłowe. Odnosząc się natomiast do wskazywanej przez skarżącego podstawy wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego, iż nie wystąpiła ona w niniejszej sprawie. Powołany przepis stanowi bowiem, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Cytowany przepis może mieć zatem zastosowanie, gdy spełnione zostaną łącznie trzy przesłanki: po pierwsze, zostaną ujawnione nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istotne dla sprawy, po drugie – te okoliczności faktyczne lub dowody musiały istnieć w dniu wydania decyzji ostatecznej, po trzecie – te nowe okoliczności lub nowe dowody nie były znane organowi. Należy przy tym zaznaczyć, że postępowanie prowadzone w trybie nadzwyczajnym nie służy do ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy podatkowej, zaś zdaje się odmienne zeznania świadków miały służyć temu celowi.

Argument wskazany w skardze, iż skarżący dokonywał także nabycia oleju napędowego od podmiotów prowadzących legalną działalność w zakresie obrotu olejem napędowym nie był kwestionowany. Natomiast jest faktem niezaprzeczalnym, że dokonywał również zakupu udokumentowanego, zakwestionowanymi fakturami odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Dlatego podzielić należy stanowisko DIS, że w tej sytuacji wynik próbek paliwa nie może mieć wpływu na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Nie jest nową okolicznością pismo [...] z dnia [...] listopada 2011 r. z wykazem średnich cen sprzedaży oleju napędowego w poszczególnych miesiącach 2002 r. i 2003 r.

Nie znajduje akceptacji Sądu prezentowany wywód skarżącego jako nowych okoliczności sprawy w postaci zeznań świadków: W. Ś. czy G. A., które są częściowo odmienne niż złożone uprzednio. W tym zakresie organ podatkowy dokonał słusznej oceny i nie sposób zgodzić się ze skarżącym. Dokonaną oceną organ jest związany i ani zmiana tej oceny, ani odmienna ocena przez stronę faktów, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane organowi wydającemu decyzję, nie uzasadniają wznowienia postepowania.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przesłanką wznowienia postepowania jest m.in. wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Ocena istotności nowych okoliczności lub dowodów została przez ustawodawcę pozostawiona decyzji organów podatkowych rozstrzygających w danej sprawie. Ujawnienie nowych okoliczności faktycznych, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, nie oznacza sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 czerwca 2004 r., FSK 170/04, Prz. Pod. 2004, nr 11, poz. 60). Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (wyrok NSA z dnia 22 maja 2003 r., III SA 2367/01, LEX nr 145008).

Za chybione Sąd uznał zarzuty naruszenia art. 120 czy art. 121 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie argumentacja skarżącego jest niezasadna.

Odnosząc się do naruszenia art. 17 ust. 1, art. 19 ust. 1, 2, art. 34 ust. 1 oraz art. 35 ust. 1, art. 2 ustawy o VAT, § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) stwierdzić należy za słusznym stanowiskiem DIS w W., że zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym i powołane w skardze przepisy nie miały w sprawie zastosowania.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.

Biorąc to wszystko pod uwagę, na podstawie art. 151 p.p.s.a, był zobowiązany orzec, jak w sentencji wyroku.