Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 494/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-10-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a,
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 191, art. 121 par. 1, art. 122
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant sekretarz sądowy Cezary Ciwiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2022 r. sprawy ze skargi D. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. i 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2021 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: "NUS") z [...] października 2021 r. określającą D. S.A. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej – "ustawa o VAT") do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za wrzesień, październik, listopad, grudzień 2016 r., styczeń 2017 r., ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ustawy o VAT za styczeń 2017 r. i umarzającą postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień 2016 r., luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec oraz sierpień 2017 r.

1.2. Jak wynika z akt sprawy postanowieniem z [...] stycznia 2021 r. NUS wszczął wobec Skarżącej podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2016 r. do sierpnia 2017 r. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez NUS decyzji z [...] października 2021 r. W uzasadnieniu decyzji NUS wskazał, że brak jest podstaw do kwestionowania prawidłowości zastosowanych przez Spółkę stawek podatku VAT i rozliczenia przez Spółkę w zakresie opodatkowania dań sprzedawanych na wynos w lokalu lub z dostawą. NUS powołał się w tym zakresie na stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 września 2021 r. sygn. I FSK 2146/18 dotyczącym adekwatnego stanu faktycznego.

Ponadto, w zakresie prowadzonej przez Spółkę sprzedaży usług gastronomicznych obejmujących zestawy w ramach tzw. promocji "Zestawy promocyjne" NUS uznał, że w toku podjętych czynności nie zgromadzono materiału dowodowego świadczącego o nieprawidłowościach w rozliczaniu przez Spółkę sprzedaży w ramach tzw. "zestawów".

NUS zakwestionował natomiast prawo Spółki do odliczenia podatku z tytułu otrzymanych od PUHP "I." A.I. faktur zakupu uznając, że wystawione przez ten podmiot faktury stwierdzają czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur. NUS stwierdził, że zebrane dowody nie potwierdzają, aby A.I. prowadził w badanym okresie działalność gospodarczą i wykonywał usługi wymienione w wystawionych fakturach, zaś jego działalność ograniczała się jedynie do wystawienia faktur, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji.

1.3. Pismem z dnia 23 listopada 2021 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, zaskarżając decyzję w części, w której NUS zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur od PUHP "I. " A.I. za okresy od września 2016 r. do stycznia 2017 r. w łącznej wysokości 52.303 zł oraz określił Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 112b ust. 1 ustawy o VAT za styczeń 2017 r. w wysokości 1.403 zł.

Decyzji NUS Spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 187 § 1 w związku z art. 191. art. 120, art. 121 § I oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo i tendencyjnie ocenionych dowodach i w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem sprawy;

2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w konsekwencji uznania, że Spółka działa w złej wierze i nie dochowała należytej staranności, w efekcie czego nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytuł otrzymanych od PUHP "I. " A.I. faktur;

- art. 112b ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niezasadne określenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Spółka wniosła o dokonanie przez organ autokontroli na podstawie art. 226 § 1 w zw. z art. 220 O.p. i uwzględnienie odwołania w całości, ewentualnie o uchylenie w części decyzji NUS i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2a O.p., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia na podstawie art. 233 § 2 O.p.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję NUS, DIAS argumentował, że jak wynika z akt sprawy organ pierwszej instancji zwrócił się do Spółki o udzielenie informacji i przedłożenie dokumentów, mogących mieć wpływ na ustalenia w zakresie transakcji zawartych z PUHP "I. " A.I. .

W odpowiedzi na wezwanie (pismo z 20 lipca 2020 r.) wskazano, że wszystkie faktury wystawione przez PUHP "I. " A.I. były opłacane gotówką, a Spółka nie miała podpisanej umowy w zakresie wykonywania prac z ww. podmiotem. Spółka wyjaśniła, iż PUHP "I. " A.I. był wykonawcą "z polecenia". W okresie nawiązania współpracy bardzo trudno było znaleźć solidną firmę budowlaną, mającą doświadczenie przy pracach remontowych w lokalach gastronomicznych. Spółka była zadowolona z efektów współpracy, zarówno co do jakości świadczonych usług jak i do ceny usług. Wobec powyższego Spółka zlecała kolejne prace polegające na adaptacji nowych lokali lub modernizacji dotychczasowych lokali. Spółka zgodziła się na płatność za usługi w formie gotówkowej, bowiem wykonawca argumentował, że miał obawy co do terminowej płatności. Wskazywał, że ma złe doświadczenia odnośnie płatności przelewowych ze współpracy z innymi podmiotami. Spółka natomiast potrzebowała rzetelnego wykonawcy i zgodziła się na takie warunki. Na potrzeby zleconych prac były wykonywane kosztorysy, na podstawie których weryfikowano na miejscu (w lokalu) fakt wykonania powyższych prac (Spółka do pisma nie dołączyła kosztorysów).

Kiedy Spółka dowiedziała się od pracownika NUS, iż Pan A.I. od 6 kwietnia 2013 r. nie jest czynnym podatnikiem VAT i w związku z powyższym nie odprowadzał podatku VAT – Spółka wystąpiła o wydanie pisemnego zaświadczenia do Urzędu, sprawdziła A.I. w Portalu Podatkowym Usługi Ministerstwa Finansów na stronie internetowej, zwróciła się do A.I. z żądaniem do ustosunkowania się do otrzymanej informacji, złożyła 10 marca 2017 r. do Prokuratury Rejonowej w W. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez A.I. .

Dalej DIAS wskazał, że w toku kontroli Spółka przysłała kserokopie faktur VAT wystawionych przez PUHP "I. " A.I. na jej rzecz. Do faktur dołączone były raporty adaptacyjne lokalu M. , [...] , [...] . Przedmiotowe raporty nie posiadają żadnych podpisów i pieczęci.

DIAS zauważył, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. udzielił odpowiedzi na wezwanie NUS dotyczące PUHP "I. " A.I. załączając protokół kontroli i decyzję wydaną wobec ww. podmiotu. Z udzielonych wyjaśnień wynika, że w okresie od 07/2016 r. do 08/2017 r. PUHP "I. " A.I. nie figurował w rejestrze podatników VAT i nie składał deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT. Ponadto w elektronicznym systemie urzędu odnotowano datę zgonu wskazanej osoby w dniu [...] marca 2019 r.

DIAS wskazał, że z dokonanych ustaleń wynika, że PUHP "I. " A.I. dokonał rejestracji w podatku VAT z dniem 9 stycznia 1996 r., natomiast z dniem 11 kwietnia 2013 r. został wykreślony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z rejestru podatników VAT czynnych na podstawie art. 96 ust. 8 i 9 ustawy o VAT. Ustalono ponadto, iż w trakcie kontroli podatkowej A.I. poinformował, że nie posiada żadnej dokumentacji za okres objęty kontrolą, dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej w latach 2013-2016. Na okoliczność prowadzonej działalności, przeprowadzono dowód z zeznań w charakterze strony pana A.I. .

Uwzględniając całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, DIAS stwierdził, że działania A.I. ograniczały się jedynie do wystawiania faktur, które nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji. Za zasadnością powyższego wniosku przemawia fakt, iż:

- brak jest złożonych deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres grudzień 2013 r. - grudzień 2016 r.;

- wykreślenie z dniem 11.04.2013 r. z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT;

- brak zgłoszonego rachunku bankowego na potrzeby działalności gospodarczej, brak pracowników (brak PIT-11 i PIT-4R);

- złożony przez A.I. wniosek w dniu 31 grudnia 2017 r. o wykreślenie wpisu w CEIDG prowadzenia działalności gospodarczej, tj. bezpośrednio po wszczęciu kontroli podatkowej;

- brak złożonego zeznania za 2016 r. o wysokości osiągniętych dochodów z tytuł prowadzonej działalności gospodarczej, a za lata 2013 - 2015 złożone zerowe zeznania P1T-36;

- brak dokumentów potwierdzających wykonanie transakcji wymienionych w fakturach, w tym dokumentów księgowych – faktur, ewidencji, a także pozostałych dokumentów identyfikujących usługi – umów handlowych, zamówień i zleceń na wykonanie usług, protokołów odbioru robót oraz innej korespondencji handlowej;

- brak informacji o urządzeniach, którymi mogłyby być wykonane usługi oraz brak dowodów świadczących o wykonywaniu usług przez podwykonawców, co wynika z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego W. ;

- brak chronologii w numeracji faktur;

- brak dowodów i wyjaśnień A.I. złożonych do protokołu przesłuchania w charakterze strony świadczących o wykonaniu usług, tj. danych osób z którymi kontaktował się i uzgadniał szczegóły dotyczące wykonania usług, adresów zakwaterowania w miejscowościach, gdzie miałby wykonywać usługi, nazw firm podwykonawczych które zatrudniał, osób od których otrzymywał zapłatę, dokumentów świadczących o ponoszonych kosztach związanych z prowadzona działalnością gospodarczą;

- forma zapłaty – gotówka, a nie za pośrednictwem rachunku bankowego. DIAS wskazał przy tym, że Spółka nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o przekazaniu pieniędzy w formie gotówkowej (pokwitowania dokumentu KW/KP) oraz informacji kto i w jakich okolicznościach przekazywał pieniądze panu I. ;

- brak możliwości ustalenia, kto z ramienia Spółki przekazywał panu A. I. płatności;

- brak dowodów i racjonalnych wyjaśnień Spółki świadczących o wykonaniu usług przez A.I. , tj. zamówień, umów, protokołów odbioru robót, potwierdzenia zapłaty, danych osób odpowiedzialnych za kontakty z panem A.I. , osób zlecających i odbierających pracę, a także dokonujących zapłaty.

DIAS zaakcentował również rozbieżności wynikające z zeznań A.I. z wyjaśnieniami Spółki.

Reasumując, w ocenie DAS, zebrane w sprawie dowody i dokonane na ich podstawie ustalenia potwierdzają zasadność stanowiska, zgodnie z którym A.I. w rzeczywistości nie prowadził w okresie, którego dotyczy skarżona decyzja, działalności gospodarczej, a wprowadzone do obrotu prawnego faktury, wystawione na rzecz Spółki tytułem świadczenia usług budowlano - remontowych, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach. Zarzut odwołania, iż przedmiotowe usługi zostały wykonane przez pana I. , jest zdaniem DIAS, całkowicie niezasadny.

W opinii DIAS, NUS, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego trafnie wywiódł, że A.I. nie wykonał spornych usług na rzecz Spółki. Nie wykonał ich samodzielnie, ani przez podwykonawców.

DIAS dodał przy tym, że nie kwestionuje samego faktu wykonania prac budowlano – remontowych w lokalach Spółki, jednakże zebrany materiał dowodowy w żaden sposób nie potwierdza, aby prace te mogła wykonać firma PUHP "I. " A.I. . Przedmiotowe faktury stanowią zatem faktury, o których mowa w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, tj. faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Zdaniem DIAS, ogół zgromadzonego materiał dowodowego potwierdza, że Spółka wiedziała, lub co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje z PUHP "I. " A.I. wiązały się z oszustwem podatkowym. Na symptomy i okoliczności faktyczne, które u racjonalnie działającego podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą, winny wzbudzić co najmniej uzasadnione obawy co do faktycznego charakteru transakcji, tj. zakup usług dotyczących transakcji budowalnych, a więc transakcji podwyższonego ryzyka – o czym Spółka mogła dowiedzieć się z informacji medialnych i prasowych, brak umowy pisemnej, nawiązaniu kontaktu z kontrahentem z "polecenia" a przy tym bez stosownej weryfikacji, bez sprawdzenia, czy podmiot jest zarejestrowanym podatnikiem VAT.

W ocenie DIAS, nie można mówić o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności w odniesieniu do transakcji z ww. kontrahentem, skoro cała wiedzę o funkcjonowaniu ww. podmiotu Spółka oparła na tym, że jak sama wskazała: "PUHP "I. " A.I. był wykonawcą z "polecenia". DIAS przypomniał, iż transakcja pomiędzy Spółką, a kontrahentem, nie została udokumentowana umową w formie pisemnej, zamówieniem lub innym potwierdzeniem warunków wykonania usługi. Starannie działający podatnik winien dokonać sprawdzenia, czy kontrahent na moment transakcji jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT, a także, czy posiada uprawnienia, pozwolenia dotyczące wykonywanych usług, czego w analizowanym stanie faktycznym zabrakło. DIAS podkreślił, że od 11 kwietnia 2013 r. A.I. nie był podatnikiem VAT, o czym Spółka bez wątpienia powzięła by wiedzę, gdyby dokonała weryfikacji kontrahenta w tym zakresie. Niewątpliwie zatem działania Spółki nie mieściły się w standardzie zachowania

Działanie Skarżącej polegające na złożeniu do Prokuratury Rejonowej w W. zawiadomienia o popełnieniu przestępstwa przez A.I. DIAS uznał w okolicznościach przedmiotowej sprawy za działania spóźnione z punktu widzenia dochowania należytej staranności.

W tych okolicznościach DIAS stwierdził, iż NUS zasadnie odmówił Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez PUHP "I. " A.I. , z uwagi na uregulowania art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT.

Odnosząc się do zarzutu, w którym Strona kwestionuje prawidłowość ustalenia dodatkowego zobowiązania na podstawie art. 112b ustawy o VAT, DIAS wskazał, że NUS zobligowany był do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% zawyżenia kwoty zwrotu za styczeń 2017 r., gdyż kontrahent nie wyświadczył wskazanych w fakturze czynności, o czy Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć.

2. Nie zgadzając się z powyższą decyzją Skarżąca złożyła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o dokonanie przez DIAS autokontroli na podstawie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "P.p.s.a.") i uwzględnienie skargi w całości, a gdyby DIAS nie uwzględnił tego wniosku, uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUS w części na podstawie art. 145 § 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., a ponadto, jeżeli Sąd uznałby zarzuty Spółki za uzasadnione w części dotyczącej naruszeń prawa materialnego, Spółka wniosła o zobowiązanie NUS, na podstawie art. 145a § 1 P.p.s.a., do wydania w określonym terminie decyzji ze wskazaniem sposobu załatwienia sprawy. Spółka wniosła ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

Skarżonej decyzji zarzuciła:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 187 § 1 w związku z art. 191, art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p., poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny i dokonanie dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, tj. oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo i tendencyjnie ocenionych dowodach i w konsekwencji dokonanie ustaleń faktycznych sprzecznych z rzeczywistym stanem sprawy i błędne przyjęcie, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym potwierdza fikcyjność transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez PUHP "I. " A.I. ;

b) art. 200 § 1 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez uchybienie obowiązkowi wyznaczenia Spółce siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, w konsekwencji uniemożliwienie Spółce czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu;

2. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z 28.11.2006 r. (Dz.Urz. UE L z 2006 r., nr 347/1. z późna, zm., dalej "Dyrektywa VAT"), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez PUHP "I. " A.I. , w sytuacji, gdy Spółka w świetle zgromadzonego materiału dowodowego spełniała wszystkie warunki od których uzależnione jest skorzystanie z prawa do odliczenia;

b) art. 112b ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niezasadne określenie Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Spółki, przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wynikający z otrzymanych od PUHP "I. " A.I. faktur dokumentujących wykonanie usługi budowlano-remontowej.

Zdaniem Skarżącej, nieuprawnione jest twierdzenie, że przedstawiony materiał dowodowy i stan faktyczny wskazuje, że Spółka działała w złej wierze i nie dochowała należytej staranności w transakcjach z PUHP "I. " A.I. .

W ocenie Spółki, całość materiału dowodowego została oceniona tak, aby wnioski potwierdzały założoną z góry tezę o braku podstaw do odliczenia przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur otrzymanych od PUHP "I. " A.I. . Zdaniem Skarżącej, DIAS powielił błędne rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, który dokonał błędnej analizy i oceny stanu faktycznego oraz zgromadzonego materiału dowodowego, w efekcie czego uznał, że Spółka działała w złej wierze i nie dochowała należytej staranności w kontaktach z PUHP "I. " A.I. oraz że nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z tytułu otrzymanych od tego podmiotu faktur.

W ocenie Skarżącej, fakt niezarejestrowania PUHP "I. " A.I. jako podatnika VAT nie może prowadzić do sytuacji, w której nabywcy towarów/usług oferowanych przez tego kontrahenta, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W przedmiotowej sprawie usługa została wykonana przez PUHP "I. " A.I. . Odnosząc się do podniesionej przez DIAS kwestii działania w dobrej wierze, Spółka podkreślił, że współpraca z PUHP "I. " A.I. została podjęta przez polecenie. Ponadto wykonywanie prac budowlanych w takim zakresie, jakiego potrzebowała Spółka, nie wymagało posiadania jakichkolwiek zgód, certyfikatów itp. Istotne było, żeby wykonawca posiadał wolny termin, doświadczenie i przystąpił do realizacji zleconych usług. Spółka w żaden sposób nie mogła podejrzewać, że PUHP "I. " A.I. działa w sposób nierzetelny, ponieważ usługi budowlane zostały wykonane w sposób profesjonalny i zgodnie z oczekiwaniami Spółki. Ponadto, w momencie powzięcia przez Spółkę informacji o niezarejestrowaniu PUHP "I. " A.I. jako podatnika VAT czynnego, podjęła ona stosowne czynności, w tym m.in. złożyła zawiadomienie o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa do Prokuratury Rejonowej w W. .

W ocenie Spółki, nie miała ona obowiązku weryfikacji czy PUHP "I. " A.I. realizował prawidłowo obowiązki rozliczania się z budżetem państwa w zakresie podatków. Skarżąca podniosła przy tym, że TSUE nie akceptuje przerzucania ciężaru odpowiedzialności za przestępcze lub nieuczciwe działania kontrahentów na uczciwych podatników, którzy karani byliby, nie za własne zachowanie, ale za zachowanie innych podmiotów. Wobec tego, sam fakt dokonania transakcji z nieuczciwym podmiotem nie jest wystarczającym powodem dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego u podatnika, który działa w sposób uczciwy, legalny, zgodny z przepisami prawa.

3. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się w sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego ani naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.2. Istota sporu w rozpoznanej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy Skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez I. A.I. za usługi budowlano-remontowe.

Zdaniem DIAS, faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Przy czym DIAS nie kwestionował tego, że usługi zostały wykonane. Uznał jednak, że nie zostały one wykonane przez podmiot widniejący jako wystawca faktur. Ponadto, w ocenie DIAS, Skarżąca nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentem. W konsekwencji nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

W ocenie natomiast Skarżącej, transakcje te w rzeczywistości miały miejsce. Usługi zostały wykonane. Organy podatkowe wadliwe przeprowadziły postępowanie dowodowe. Skarżąca podniosła również, że organ bezpodstawnie przyjął, że w relacjach z kontrahentem nie dochowała należytej staranności. Dlatego też, zdaniem Skarżącej, mogła odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez A.I. .

W niniejszym sporze rację przyznać należało organom podatkowym.

4.3. Sąd zauważa jednocześnie, że prawo Skarżącej od odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A.I. było już przedmiotem oceny przez tutejszy Sąd badający legalność decyzji DIAS za wcześniejsze okresy rozliczeniowe (zob. nieprawomocne wyroki WSA w Warszawie z 19 października 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 2432/19 i III SA/Wa 1272/20). Sąd w niniejszym składzie podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniach ww. orzeczeń, dlatego też w części posłuży się argumentacją przedstawioną w powołanych wyrokach.

4.4. W pierwszej kolejności wyjaśniając podstawy prawne wyroku wskazać należy na wytyczne co do prowadzenia postępowania podatkowego w sprawach związanych z oszustwami podatkowymi, z uwzględnieniem wskazówek zawartych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych.

W art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 1029/07; z dnia 24 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1700/07; z dnia 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09).

Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego. Innymi słowy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi od wystawcy faktury. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych.

Jak wskazano w wyroku TSUE z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV, C-342/87 – dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy.

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i nadużyć podatkowych jest celem uznanym i propagowanym przez Dyrektywę VAT. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r. w sprawie Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r. w sprawie Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r. w sprawie Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Axel Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02).

Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy – podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, TSUE wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i zachowanie jego uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia podatku naliczonego lub zastosowania stawki 0% przy WDT) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie Stroj trans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r. w sprawie Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184.

Z powyższych orzeczeń TSUE płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok TSUE z 27 września 2007 r. w sprawie The Queen, C-409/05. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym.

4.5. W tak zarysowanych ramach organy podatkowe powinny prowadzić postępowanie podatkowe z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organ pierwszej instancji, a następnie przez DIAS postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom Ordynacji podatkowej.

Przede wszystkim Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. Organy mają prawo i obowiązek badania, czy doszło do wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy w szczególności analizując wiarygodność przedłożonych dokumentów i zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Wskazać należy, że wprawdzie z art. 122 i art. 187 O.p. wynika, że co do zasady to na organie podatkowym spoczywa obowiązek aktywnego poszukiwania i gromadzenia dowodów i ustalania na ich podstawie istotnych w sprawie faktów, jednakże reguła ta doznaje wyjątku, gdy podatnik przejmuje inicjatywę procesową. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98). Organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

4.6. Za podstawę wyroku, co do faktur wystawionych przez A.I. , Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Na wstępie trzeba podkreślić, że nie jest sporne to, że prace remontowo-budowlane zostały u Skarżącej wykonane. Organy nie negują, że w lokalach wskazanych na spornych fakturach prowadzono prace modernizacyjne i adaptacyjne.

Ponadto, wbrew argumentacji Skarżącej, podstawą do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur nie było to, że A.I. nie był czynnym podatnikiem VAT i nie rozliczył podatku należnego od spornych transakcji. Organ odmówił Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że A.I. nie wykonał spornych usług.

Przedmiotem postępowania podatkowego w zakresie wyznaczonym przez art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest przede wszystkim ustalenie, czy podmiot wskazany jako wystawca faktury wyświadczył usługę specyfikowaną na fakturze. Negatywne ustalenie w tym zakresie – co ma miejsce w spornej sprawie – prowadzi do odmowy prawa odliczenia podatku wykazanego na fakturze.

Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę nie stanowi, samo w sobie, uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury, obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Dla rozstrzygnięcia kwestii prawa do odliczenia podatku z faktur podstawowe znaczenie ma więc to, czy Skarżąca nabyła usługi od tego podmiotu, który widnieje na fakturze jako usługodawca. Prawa do odliczenia nie kreuje tylko okoliczność wykonania prac, które swoją charakterystyką odpowiadają wykazanym na fakturze.

O prawie do odliczenia podatku z faktury nie może bowiem decydować tylko to, że prace budowlane zostały wykonane. O prawie do odliczenia podatku z faktury decyduje to, że te konkretne usługi wykonał na rzecz Skarżącej nikt inny, jak tylko wystawca faktur lub jego podwykonawcy.

Zebrane w niniejszej sprawie dowody wskazują, że na rzecz Skarżącej wystawiane były "puste" faktury w tym sensie, że wystawca spornych faktur A.I. nie wykonał usług opisanych na wystawionych fakturach. Nie ma również dowodów, aby A.I. miał podwykonawców.

W zakresie oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie wykonał fakturowane prace budowlane, tj. czy była to Skarżąca lub jeszcze inne – niż widniejące na fakturach – firmy lub osoby. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem.

W ocenie Sądu, organy podatkowe skutecznie to zanegowały na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który wszechstronnie i wnikliwe oceniły z zachowaniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności, wybiórczości ustaleń i niekompletności materiału dowodowego zebranego sprawie.

Organ trafnie wywodzi, że do Skarżącej trafiały faktury, a Skarżąca powinna wiedzieć, że ich wystawca nie wykonał opisanych w nich usług.

4.7. Organy pozyskały materiał dowodowy z kontroli podatkowej z [...] stycznia 2018 r. przeprowadzonej wobec A.I. oraz decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] lutego 2019 r. wydaną na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych m.in. dla Skarżącej za okres do grudnia 2013 r. do grudnia 2016 r. (zob. k. 155-161 akt admin.).

Z całokształtu zebranych dowodów, organ trafnie wywiódł, że A.I. nie wykonał spornych usług na rzecz Skarżącej. Nie wykonał ich ani samodzielnie, ani przez podwykonawców.

Z ustaleń w sprawie wynika, że w okresie objętym decyzją A.I. nie figurował w rejestrze podatników VAT, a w latach 2013-2016 nie składał deklaracji podatkowych, pomimo wystawiania faktur sprzedażowych. Został wykreślony z rejestru podatników VAT 11 kwietnia 2013 r. W elektronicznym systemie urzędu odnotowano datę jego zgonu w dniu [...] marca 2019 r.

W trakcie kontroli podatkowej A.I. poinformował, że nie posiada żadnej dokumentacji za okres objęty kontrolą. Zeznał, że: "niechcący wyrzucam dokumenty do kosza". Nie pamięta, kto i kiedy prowadził księgowość jego firmy, a wystawiane faktury mają przypadkową numerację – jak zeznał – "jaka przyszła do głowy". Nie pamiętał, czy posiada uprawnienia związane wykonywaną działalnością gospodarczą w zakresie usług budowalnych. A.I. nie miał żadnej wiedzy o okolicznościach wystawiania spornych faktur, nie znał szczegółów wykonywanych prac. Mimo, że fakturowane prace były wykonywane w całym kraju nie podał szczegółów swojego zakwaterowania, ani nie miał żadnej dokumentacji z tym związanej. A.I. nie zatrudniał pracowników ani podwykonawców. Zeznał, że "posiada tylko drobne narzędzia budowalne, zgrzewarkę do rur, klucze", nie ma żadnej dokumentacji zakupu materiałów lub narzędzi. Nie zawierał umów na fakturowane prace. Nie posiada żadnej dokumentacji dotyczącej rzekomo wykonanych prac budowalnych i adaptacyjnych. Jak zeznał, to on ponosił koszty zakupu materiałów potrzebnych do wykonania ww. usług, a "pieniądze na te materiały miałem z zaliczek od firmy D. S.A.". A.I. zeznał także, że nie posiada żadnych dokumentów dotyczących ponoszonych kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie pamięta, czy rachunki lub faktury dotyczące zakupionych materiałów budowlanych potrzebnych do wykonania zleconych mu usług brał na firmę Skarżącej, czy na swoją firmę I. . W celu odebrania gotówki za usługi wykonane dla Skarżącej spotykał się z "jakimś Panem z firmy D. S.A." na [...] w W. . Nie posiada kosztorysów dotyczących prowadzonych remontów, prac budowlanych, prac adaptacyjnych.

Jak już wskazywano, A.I. nie składał deklaracji dla potrzeb podatku VAT, nie odpowiadał na wezwania NUS, dlatego też został wykreślony z rejestru podatników VAT czynnych. Ponadto, nie zgłosił rachunku bankowego na potrzeby działalności gospodarczej, nie zgłosił pracowników (brak PIT-11 i PIT-4R). W dniu 31 grudnia 2017 r., tj. bezpośrednio po wszczęciu kontroli podatkowej złożył wniosek o wykreślenie wpisu w CEIDG prowadzenia działalności gospodarczej. A.I. nie złożył zeznania za 2016 r. o wysokości osiągniętych dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, a za lata 2013 - 2015 złożył zerowe zeznania PIT-36.

Oceniając materiał dowodowy z perspektywy wystawcy spornych faktur nie ma żadnych dowodów, że A.I. wykonał fakturowane usługi.

Co niemniej istotne, także Skarżąca nie dysponuje dowodami potwierdzającymi rzetelność spornych faktur. Skarżąca mimo wezwań, nie przestawiła dowodów i racjonalnych wyjaśnień świadczących o wykonaniu usług przez A.I. , tj. zamówień, umów, protokołów odbioru robót, potwierdzenia zapłaty, danych osób odpowiedzialnych za kontakty A.I. , osób zlecających i odbierających pracę, a także dokonujących zapłaty.

Ponadto, nie zawarto z A.I. umowy, mimo że w badanym okresie wystawił dla Skarżącej faktury na kwotę ponad 200 tyś. zł netto. Płatności miały być dokonywane jedynie w formie gotówkowej, niemiej jednak Skarżąca nie przedłożyła jakiejkolwiek dokumentacji świadczącej o przekazaniu pieniędzy (pokwitowania dokumentu KW/KP) oraz informacji kto i w jakich okolicznościach przekazywał pieniądze A. I. . W istocie, trudno dać wiarę, aby w tak długim okresie, należności wynikające z faktur, rzędu od kilku do kilkudziesięciu tysięcy złotych, A.I. odbierał bez wystawienia żadnych potwierdzeń, np. KP, od nieznanej osoby, "Jakiegoś Pana z firmy D. ". Nieprawdopodobnym wydaje się również fakt, że z ramienia Spółki przekazując gotówkę A. I. nie zażądano jakiegokolwiek pokwitowania.

Ponadto, brak jest racjonalnych wyjaśnień dotyczących możliwości wykonania przez A.I. usług wymienionych w fakturach, w zbliżonych terminach, w oddalonych od siebie o kilkaset kilometrów miejscowościach, np.:

- w dniu 29.03.2016 r. (faktura [...] ) "prace adaptacyjne w lokalu D. w P. ",

- w dniu 30.03.2016 (faktura [...] ) "prace adaptacyjne w lokalu D. we W. ".

W konsekwencji, podzielić należy stanowisko DIAS, że faktury, wystawione przez A.I. na rzecz Spółki tytułem świadczenia usług budowlano - remontowych, nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami widniejącymi na tych fakturach.

4.8. W kwestii stanowiska DIAS co do stanu świadomości oszustwa, należy przyjąć, że Skarżąca jako doświadczony przedsiębiorca musiała się wielokrotnie stykać z nieuczciwymi podmiotami, które gotowe są wystawiać faktury mimo tego, że nie wykonują opisanych w nich usług. Musiała się też zetknąć z procederem tzw. zatrudnienia "na czarno", które odbiorcę faktur od takiego podmiotu stawia w jeszcze trudniejszej sytuacji dokumentacyjnej w kwestii wskazania, kto i kiedy wykonał prace budowalne i komu faktycznie płacono i za co. Skarżąca mogła więc i powinna wykazać się większą zapobiegliwością wchodząc w relacje z wystawcą spornych faktur.

To, że firma A.I. miała być rzekomo firmą z "z polecenia" nie zwalniało doświadczonego przedsiębiorcy z zachowania ostrożności. Skarżąca, jak twierdzi, sprawdzała wpis tej firmy w CEIDG, ale zaniechała już sprawdzenia, czy w ogóle ma do czynienia z podatnikiem VAT. Czujność w tym zakresie wzbudzić powinno natomiast u Skarżącej żądnie przez kontrahenta wyłącznie gotówkowych płatności, z uzasadnieniem, że wynika to z obaw co do terminowych płatności. Skarżąca winna zwrócić uwagę na fakt, że A.I. w ogóle nie podawał jej nr rachunku bankowego (faktycznie go nie posiadał).

Stosowanie gotówkowej formy płatności w rozliczeniach spółki akcyjnej, o rozpoznawalnej marce i o stabilnej sytuacji finansowej rodzi podejrzenia co rzetelności obrotu. Rozliczenia z kontrahentem na znaczne kwoty nie powinny być obszarem, w którym czyni się na jego rzecz pewnego rodzaju uprzejmości odstępując od rozliczeń bezgotówkowych, w związku z jego obawami, że nie dostanie od Skarżącej terminowej zapłaty przelewem. Takie działanie pozbawia Skarżącą potencjalnego argumentu na okoliczność wykazywania należytej staranności we współpracy z A.I. .

Ponadto, w przypadku transakcji gotówkowych, poniżej progu, w którym ustawodawca obowiązkowo przewidział płatności przelewem, podatnik powinien gromadzić dokumenty potwierdzające dokonanie zapłaty gotówką w celu wykazania rzeczywistego przebiegu transakcji. Skarżąca również i o taką dokumentację nie zadbała. W ocenie Sądu, już sama okoliczność niewystawiania potwierdzeń otrzymanej wpłaty winna u Skarżącej wzbudzić czujność co do rzetelności kontrahenta. Z kolei brak zadbania o te potwierdzenia przez Skarżącą niewątpliwie świadczy o tym, że Skarżąca (profesjonalny przedsiębiorca) w istocie w ogóle nie interesowała się rzetelnością transakcji pod względem podatkowoprawnym.

Zdaniem Sądu, organ trafnie uznał, że Skarżąca nie potrafiła wykazać się nawet minimalną starannością w dokumentowaniu, że wystawca spornych faktur wykonał sporne prace budowalne.

Zasadnie organ wskazuje, że Skarżąca mogła z łatwością odkryć oszukańczą działalność wystawcy faktur sprawdzając jego status w rejestrze VAT, na podstawie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. A.I. od 11 kwietnia 2013 r. nie był czynnym podatnikiem VAT. Ponadto, Skarżąca nie analizowała potencjału gospodarczego firmy A.I. co do zdolności wywiązania się z powierzonych jej – rzekomo – robót, tj. czy firma posiada wystarczającą liczbę pracowników, czy posiada niezbędny sprzęt i zaplecze techniczne.

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Skarżącej, że pominięto, iż po tym jak dowiedziała się, że A.I. od 6 kwietnia 2013 r. nie jest czynnym podatnikiem VAT, złożyła do Prokuratury Rejonowej w W. zawiadomienie o popełnieniu przestępstwa przez A.I. . Należy bowiem zauważyć, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy powyższe działania były spóźnione z punktu widzenia dochowania należytej staranności. Działania w celu zasięgnięcia informacji na temat podmiotu, u którego zamierza się nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności, winny być podejmowane przed lub w dacie transakcji, a nie po tym terminie.

Reasumując, z zebranych dowodów organ wyciąga logiczny wniosek, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sama deklaracja obu stron spornych transakcji o ich wykonaniu nie wystarcza do potwierdzenia prawa do odliczenia podatku, ani też do uznania działania Skarżącej w dobrej wierze. Wbrew założeniu Skarżącej, ciężar dowodu spoczywa tu na Skarżącej a nie na organie podatkowym, bo to Skarżąca ubiega się o skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. To Skarżąca winna udowodnić, że sporne usługi zostały na jej rzecz wykonane, bo najlepiej powinna orientować się w okolicznościach spornych transakcji.

4.9. Co do spornych faktur na usługi budowalne, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca odliczała podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem Sądu, w tym zakresie zostały zachowane zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej, została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego. Sposób wywodzenia wniosków, które legły u podstaw rozstrzygnięcia jest logiczny i został przedstawiony w czytelny sposób w zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji, których uzasadnienie całościowo obrazuje zarówno przebieg postępowania, jak i przyjętą argumentację. Ocena ta dokonana została na podstawie całości zebranego i ujawnionego stronie materiału dowodowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Organy ustosunkowały się do zebranych dowodów oraz dokonały oceny każdego z zebranych dowodów z osobna, jak też i we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wyprowadzając poprawne merytorycznie wnioski. Postępowanie było staranne i merytorycznie poprawne. Organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy.

Organ wykazał się aktywnością w pozyskiwaniu materiałów dowodowych i wyczerpująco rozpatrzył jego całość, co pozwoliło na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną i prawidłowe ustalenie skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Sąd nie dostrzega w niniejszej sprawie, aby organy przejawiały skłonność do przyjęcia pewnej wizji rzeczywistości wbrew temu, co wynika z zebranych dowodów.

Skarżąca przedstawia swoją wersję zdarzeń opierając się na swoich wyjaśnieniach. Z drugiej jednak strony, Skarżąca zdaje się nie dostrzegać dowodów niekorzystnych dla niej. Nie potrafi obalić przedstawionego przez zaskarżoną decyzję obrazu zdarzeń mającego oparcie w całości zebranych dowodów, a więc także tych, które nie są korzystne dla Skarżącej. Skarżąca nie potrafi udowodnić swoich twierdzeń.

To zaniedbania dokumentacyjne Skarżącej pozbawiły ją możliwości dowodzenia prawdziwości swoich twierdzeń w postępowaniu podatkowym. Jak już wskazywano, wezwana do przedłożenia stosownych informacji i dokumentów, mogących mieć wpływ na ustalenie w zakresie transakcji z A.I. Skarżąca, nie przedłożyła dokumentów, kosztorysów itp. które mogłyby stanowić dowód wykonania prac wskazanych w fakturach przez ich wystawcę. Wbrew argumentacji skargi, mimo wezwania takie dokumenty nie zostały złożone w toku kontroli, podobnie jak potwierdzenia zapłaty. Same zaś raporty adaptacyjne przedstawione przez Spółkę, dotyczące lokalów D. nie posiadają żadnych podpisowi i pieczęci, co czyni je niewiarygodnymi. Dokumentacja powyższa pozostaje zatem bez wpływu na potwierdzenie rzeczywistego wykonania usług wyszczególnionych na zakwestionowanych fakturach zakupowych przez A.I. . Nie mogą wystarczać do zachowania prawa do odliczenia podatku jedynie ogólnikowe zapewnienia Spółki, że sporne usługi zostały wykonane przez wystawcę faktur.

4.10. Oceniając metodykę prowadzenia postępowania w analizowanym tu zakresie, zasób zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, a także wnioski wyciągnięte na jego podstawie należy stwierdzić, że organ nie uchybił wyżej wskazanym przepisom Ordynacji podatkowej regulującym zasady postępowania dowodowego.

Sąd stwierdza więc niezasadność ponoszonych w skardze zarzutów naruszenia przepisów procesowych, tj. 187 § 1 w zw. z art. 191, art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.

4.11. W skardze zarzucono również naruszenie art. 200 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p., z uwagi na niewyznaczenie Skarżącej przez DIAS terminu do wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnosząc się do argumentacji skargi w tej części stwierdzić należy, że formułując w skardze zarzut naruszenia w toku postępowania podatkowego tego przepisu, strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania faktu takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia, np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy. Podstawą do uchylenia zaskarżonej decyzji będzie sytuacja, w której strona uprawdopodobni istnienie związku między naruszeniem przez organ obowiązku wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a pozbawieniem prawa podatnika do oceny całego zebranego materiału dowodowego i zaoferowania nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła.

Ponadto niewyznaczenie w postępowaniu odwoławczym 7-dniowego terminu przewidzianego w art. 200 § 1 O.p. nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, jeżeli na etapie postępowania odwoławczego nie uzupełniono akt sprawy o nowe dowody (zob. wyrok NSA z 18 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1143/16).

4.12. Przekładając ustalenia stanu faktycznego na płaszczyznę prawa materialnego, Sąd zgadza się z oceną organu, że w ustalonych realiach sprawy są podstawy do pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w spornych fakturach. Organ pod ustalony stan faktyczny dokonał prawidłowej subsumpcji przepisów prawa materialnego i prawidłowo je zastosował. Zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy VAT nie zasługiwały na uwzględnienie.

4.13. Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 112b ustawy o VAT, poprzez określenie Skarżącej dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń 2017 r. w kwocie 1.403 zł.

Zgodnie z art. 112b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: kwotę zobowiązania podatkowego niższą, od kwoty należnej; kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej; kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej; kwotę zwrotu różnicy podatku; kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego albo kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe.

Ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego wymaga wykazania przez organy podatkowe istnienia nieprawidłowości w zadeklarowanym przez podatnika rozliczeniu podatku od towarów i usług, co niewątpliwie miało miejsce w sprawie.

Ponadto, nieuprawnione na gruncie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, odliczenie podatku naliczonego należy zakwalifikować jako wskazujące: po pierwsze, na ryzyko uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, a po drugie, na wystąpienie oszustwa podatkowego, co uzasadniało zastosowanie w tych okolicznościach sankcji 30%.

W ocenie Sądu, z powyższych względów do stanu faktycznego niniejszej sprawy nie można odnosić wyroku TSUE z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie C-935/19, Grupa Warzywna.

Z kolei przywołany przez Skarżącą wyrok WSA w Szczecinie z [...] lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 873/18 dotyczy braku przesłanek do stosowania podwyższonej wysokości sankcji w przypadku działania podatnika w dobrej wierze. Z taką sytuacją zaś w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia.

Końcowo, chybiona jest zupełnie argumentacja skargi, że niezasadne jest zastosowanie w sprawie art. 112b ust. 1 ustawy o VAT, bowiem od 1 stycznia 2017 r. wprowadzono w odniesieniu m.in. do usług budowlanych obowiązek stosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia. Zauważyć bowiem należy, że wszystkie zakwestionowane przez organ faktury, wystawione przez A.I. (w tym również w styczniu 2017 r.) zostały wystawione z podatkiem VAT, który to podatek odliczyła Skarżąca.

4.14. Mając powyższe na uwadze Sąd nie znalazł powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy.

4.15. Z tych względów, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd skargę oddalił.