Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 320/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 5 ust. 8
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Anna Wójcik Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi Zakładu Projektowania i Usług Technicznych – A. i M. B. Spółka Jawna w O. na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, 3. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach na rzecz skarżącej kwotę 457,00 zł (słownie złotych: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 20 stycznia 2009r. został złożony przez [...] A i M B. Spółka Jawna (dalej Spółka) wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r. i wystąpienia do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaty, uzupełniony następnie pismem z dnia 25 marca 2009r. (data wpływu 26 marca 2009r.).

W ramach zakreślonego we wniosku i jego uzupełnieniu stanu faktycznego wskazano, że w dniu 13 grudnia 2006r. zbyto zorganizowaną część przedsiębiorstwa pod nazwą Zakład Przesyłu i Dystrybucji Gazu na rzecz [...] - A.B. Sp. z o.o., której wyłącznym wspólnikiem była spółka E. Sp. z o.o., z siedzibą w Poznaniu, na mocy aktu notarialnego Rep. A Nr 12047/2006, zawartego przed notariuszem, w Kancelarii Notarialnej w Opolu i w oparciu o fakturę VAT nr 61/XII/2006.

W skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodziły aktywa zakładu, wymienione w załącznikach 1-6 aktu notarialnego z dnia 13 grudnia 2006r., (Rep. A Nr 120-17/2006), a to :

1. Sieć gazowa w trakcie budowy.

2. Sieci na etapie projektów budowlanych.

3. Decyzje administracyjne dotyczące projektów budowlanych.

4. Prawa sprzedającego do dysponowania nieruchomościami na cele budowlane i tytuły własności gruntów - działek wynikających z ewidencji.

5. Warunki przyłączenia do sieci wydanych przez [...] S.A. W.

6. Warunki przyłączenia do sieci wydanych przyszłym odbiorcom gazu przez [...] - A i M B. Sp. Jawna.

7. Pozostałe prawa wynikające z umów wiązanych:

• umowy przedwstępne, umowy o przyłączenie do sieci gazowej,

• umowa o przyłączenie do sieci gazowej [...] S.A.

Zbyty Zakład nie sporządzał sprawozdawczości finansowej - bilansu wynikającego z ustawy o rachunkowości.

Łączna wartość aktywów określona została w fakturze sprzedaży, od której odprowadzono podatek VAT.

W tak przedstawionym stanie faktycznym zadano pytanie "czy Wnioskodawca ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r. i wystąpienia do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty?"

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że ma pełne prawo do dokonania korekty deklaracji za grudzień 2006r. i wystąpienia do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaty. Podkreślił, iż sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zgodnie z Dyrektywą 112/2006, nie podlega opodatkowaniu VAT. Zgodnie natomiast z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, między innymi w sprawie Zita Modes SARL C-497/01, państwa członkowskie Unii nie mogą modyfikować zapisu dyrektywy dla potrzeb lokalnych. Dlatego też w ocenie wnioskodawcy dokonana sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wyłączona jest spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W dniu 3 kwietnia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację znak: IBPP2/443-48/09/RSz uznając, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie prawa do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r. i wystąpienia do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaty jest nieprawidłowe.

Oceniając stanowisko wnioskodawcy, w pierwszej kolejności Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 81 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) [dalej: O.p.], jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. Zauważył również, iż skorygowanie deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony w uprzednio złożonej deklaracji. Korekta deklaracji podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług może dotyczyć zarówno podatku należnego, jak i naliczonego, W ramach korygowania deklaracji podatkowej podatnik ma zatem możliwość poprawienia każdego błędu w deklaracji podatkowej, w szczególności w przypadku wykazania zobowiązania podatkowego w wysokości niższej od należnej.

Organ wskazał, iż mając na względzie, że w przedmiotowej sprawie celem rozstrzygnięcia jest ocena pytania Wnioskodawcy, czy ma on prawo do dokonania korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r. i wystąpienia do urzędu skarbowego o zwrot nadpłaty, niezbędnym było odniesienie się do kwestii, czy istnieją przesłanki do sporządzenia korekty faktury VAT, opisanej we wniosku, obejmującej dostawę zorganizowanej część przedsiębiorstwa. Tym samym niezbędne było ustalenie, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa, opisana we wniosku podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust, 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r, o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), [zwanej dalej ustawą o VAT], opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Sprzedażą natomiast jest odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (art. 2 ust. 22 ustawy o VAT).

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w jej art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, zaś przez towary, rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6). Natomiast stosownie do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej.

W dalej czynionych rozważaniach wskazano na uregulowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008r., w myśl którego przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Ponieważ sama ustawa o podatku od towarów i usług, nie definiuje pojęć "przedsiębiorstwo" oraz "zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans", w celu ich określenia odwołano się odpowiednio do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) oraz ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (t,j. Dz. U. z 2007r, Nr 155, poz., 1095 ze zm.).

Jednakże ze względu na szczególny charakter uregulowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zauważono, iż przepis ten winien być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub oddziału (w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej) samodzielnie sporządzającego bilans.

Zatem w świetle art. 6 pkt i ustawy o VAT należy ustalić, czy dla wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zorganizowanej części przedsiębiorstwa został spełniony warunek, że Wnioskodawca samodzielnie sporządzał bilans. Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt i tej ustawy obejmuje bowiem tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zakład (oddział) samodzielnie sporządzające bilans.

Wyłączenie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług przewidziane w powyższym przepisie jest konsekwencją postanowień art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 poz. 1 ze zm.), który stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego [akapit 1]. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu [akapit 2], Polskie przepisy VAT osiągają więc dozwolony przez dyrektywę skutek - tj. uznanie, że przeniesienie majątku przedsiębiorstwa na inny podmiot nie jest dostawą, poprzez regulację zawartą w art. 6 ustawy o VAT.

Zakres opodatkowania przyjęty przez polskiego ustawodawcę nie odbiega istotnie od zakresu czynności opodatkowanych na gruncie Szóstej Dyrektywy (zastąpionej Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej). Należy jednak zauważyć, że w polskich przepisach przyjęto odmienną technikę legislacyjną w zakresie przedmiotu opodatkowania niż w prawodawstwie unijnym. Zakres opodatkowania towarów na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE Rady sprowadza się do wszelkich transakcji polegających na odpłatnym zbyciu towarów (dostawa towarów za wynagrodzeniem) oraz do katalogu czynności polegającym na zadysponowaniu przez podatnika towarem, przy nabyciu którego odliczono podatek naliczony, w sposób, który groziłby naruszeniem zasady powszechności opodatkowania (czynności zrównane z dostawą za wynagrodzeniem). W polskich przepisach podstawową czynnością opodatkowaną jest sprzedaż towarów. Dodatkowo ustawa wymienia wiele czynności, które również podlegają opodatkowaniu, takich jak: eksport, zamiana towarów, wydania towarów w zamian za różnego rodzaju świadczenia, a także darowizny i przekazania towarów na cele osobiste podatnika, pracowników oraz na cele reprezentacji i reklamy. Należy zauważyć, że wśród wymienionych czynności znajdują się zarówno transakcje ekwiwalentne (eksport, zamiana towarów, wydanie towarów w miejsce świadczenia pieniężnego itp.), które w pełni odpowiadają pojęciu dostawy towarów za wynagrodzeniem, jak i czynności z drugiej grupy, które opodatkowane są jako czynności zrównane z dostawą za wynagrodzeniem (np. wydanie towaru na potrzeby osobiste podatnika).

Artykuł 5(8) Szóstej Dyrektywy wprowadza możliwość wyłączenia z definicji dostawy towarów wydania towarów wchodzących w skład przedsiębiorstwa, jeżeli ich wydanie następuje w ramach przeniesienia całości lub części majątku tego przedsiębiorstwa lub w ramach wniesienia tego przedsiębiorstwa aportem do spółki.

Podobnie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady będący odpowiednikiem artykułu 5(8) Szóstej Dyrektywy stanowi, iż w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

Tym samym w obu przepisach poszczególnych Dyrektyw przewidziano, iż to państwa członkowskie we własnym zakresie podejmują decyzje co do sposobu opodatkowania tego typu transakcji,

Odnosząc się natomiast do przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z 27 listopada 2008r. sygn. akt C-497/01), z którego wynika że państwo członkowskie, które zdecydowało się na zaimplementowanie przepisu art. 5 (6) Szóstej Dyrektywy, którego odpowiednikiem jest art. 6 pkt 1 ustawy o VAT nie może ograniczyć jego zakresu, należy zauważyć, że dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnia się orzecznictwo ETS, przy jednoczesnym uwzględnieniu regulacji prawnych ustanowionych ustawą o podatku od towarów i usług.

Odwołując się w dalszej kolejności do uregulowania art. 551 Kodeksu cywilnego w myśl którego, przedsiębiorstwo stanowi zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, Dyrektor wskazał, że przedsiębiorstwo jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zauważono jednocześnie, iż zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Przepis ten odgrywa szczególnie istotną rolę, gdyż konstytuuje on zasadę, iż przedsiębiorstwo może stanowić przedmiot obrotu prawnego jako jednolita całość.

Ustawodawca wyłączył z opodatkowania - obok zbycia całego przedsiębiorstwa - jedynie transakcję mającą za przedmiot jego część, będącą zakładem (oddziałem) samodzielnie sporządzającym bilans.

Ponieważ sama ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje również samego pojęcia "zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans", w celu jego zdefiniowania można odwołać się do definicji zawartej w art. 5 pkt 4 ww. ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w rozumieniu której "oddziałem" jest wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Oddział lub zakład nigdy nie jest zatem bytem samodzielnym - zawsze stanowi element większej całości.

Reasumując powyższe rozważania, organ uznał, że aby można skorzystać z ustawowego wyłączenia obowiązku podatkowego na gruncie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, należy wykazać, że miało miejsce zbycie przedsiębiorstwa lub oddziału sporządzającego samodzielnie bilans.

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, że doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. pod nazwą [...], na rzecz [...] -A. B. Sp. z o.o., jednakże nie sporządzano dla tej części przedsiębiorstwa sprawozdawczości finansowej - bilansu wynikającego z ustawy o rachunkowości.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (t.j. Dz. U. z 2002r. Nr 76, poz. 694 ze zm.) - art. 11 ust. 2 i następne, jednostki posiadające oddziały (zakłady) mogą prowadzić księgi rachunkowe oddziałów (zakładów) w siedzibie jednostki albo oddziałów (zakładów).

W myśl art. 51 ust. 1 ww. ustawy jednostka, w skład której wchodzą jednostki organizacyjne sporządzające samodzielne sprawozdania finansowe, sporządza łączne sprawozdanie finansowe, będące sumą sprawozdania finansowego jednostki i wszystkich jej oddziałów (zakładów), wyłączając odpowiednio:

1. aktywa i fundusze wydzielone,

2. wzajemne należności i zobowiązania oraz inne rozrachunki o podobnym charakterze,

3. przychody i koszty z tytułu operacji dokonywanych między jednostką a jej oddziałami (zakładami) lub między jej oddziałami (zakładami),

4. wynik finansowy operacji gospodarczych dokonywanych wewnątrz jednostki, zawarty w aktywach jednostki lub jej oddziałów (zakładów).

Zgodnie z art. 45 ust. 2 powołanej ustawy sprawozdanie finansowe składa się z:

1, bilansu,

2. rachunku zysków i strat,

3, informacji dodatkowej, obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia.

W świetle powyższego Dyrektor wskazał, że bilans, o którym mowa w art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy o podatku od towarów i usług jest bilansem sporządzanym zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości i wchodzącym w skład sprawozdania finansowego sporządzanego przez osobę prawną.

W ocenie organu, ze względu na brak sporządzania dla zbytej części przedsiębiorstwa bilansu, nie ma zastosowania wyłączenie wynikające z ww. art. 6 pkt 1 ustawy, zatem transakcja ta jest czynnością opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Wskazano dalej, iż ponieważ zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest ani pojedynczym towarem, ani pojedynczą usługą, ale jest powiązanym zbiorem określonych elementów, na który składają się zarówno towary, jak i usługi, oznacza to, że te części składowe, które w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy uznaje się za towar (tj., rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty), podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust, 1 ustawy. Natomiast elementy wchodzące w skład sprzedawanej części przedsiębiorstwa, nie mieszczące się w definicji towaru, będą podlegać opodatkowaniu jako usługa.

W sytuacji zbycia poszczególnych składników przedsiębiorstwa zastosowanie właściwej stawki podatku VAT zależy od rodzaju sprzedawanego składnika przedsiębiorstwa. Co do zasady stawka podatku wynosi 22%, chyba że w danej sytuacji ma zastosowanie obniżona stawka podatku VAT - 0%, 3%, 7% lub zwolnienie przedmiotowe wynikające z przepisów ustawy o VAT.

Jednocześnie zgodnie z art. 29 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust.2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust.4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

W zaistniałej sytuacji cena sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa (łączna wartość aktywów), została ustalona przez strony umowy w akcie notarialnym. Od przedmiotowej sprzedaży Wnioskodawca odprowadził podatek VAT, Zatem podstawą opodatkowania jest kwota należna (pomniejszona o kwotę należnego podatku) z tytułu sprzedaży, obejmująca całość świadczenia należnego od nabywcy.

W końcowych rozważaniach wskazano także na to, że w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT został określony obowiązek dokumentowania obrotu dla potrzeb podatku od towarów i usług fakturami VAT przez podatników tego podatku. W myśl tego przepisu podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r., w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.,- zwanym dalej rozporządzeniem) zarejestrowani podatnicy VAT czynni, posiadający numer identyfikacji podatkowej, wystawiają faktury oznaczone wyrazami "FAKTURA VAT", Elementy takiego dokumentu sprzedaży określa § 9 rozporządzenia. Obowiązujący stan prawny nie określa czy faktura VAT dokumentująca jedną transakcję powinna zawierać odrębne pozycje na każdy ze składników przedsiębiorstwa lub części.

Zaś zgodnie z § 16 i § 17 rozporządzenia faktury korygujące wystawia się w przypadku udzielenia "rabatu, zwrotu zaliczek albo zwrotu kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach lub gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury albo w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

W zaistniałej sytuacji, aby zatem możliwa była realizacja prawa do dokonania korekty podatku należnego, muszą być spełnione przesłanki do sporządzenia korekty faktury VAT, a takie warunki w niniejszym stanie faktycznym i prawnym sprawy nie zaistniały, gdyż przy przedmiot zbycia nie podlegał wyłączeniu z opodatkowania w oparciu o art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

W konsekwencji organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że ma on pełne prawo do dokonania korekty deklaracji za grudzień 2006r, i wystąpienia do Urzędu Skarbowego o zwrot nadpłaty.

Pismem z dnia 21 kwietnia 2009r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę indywidualnej interpretacji. W ramach wezwania, Spółka wskazywała na argumentacje tożsamą z przytoczoną już uprzednio na poparcie zajętego własnego stanowiska przedstawionego we wniosku.

W odpowiedzi na ww. wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach pismem z dnia 19 maja 2009r. znak: IBPP2/443W-31/09/RSz podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej z dnia 3 kwietnia 2009r.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji, stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania. Ponownie też zarzuciła naruszenie przepisów prawa podatkowego, a w szczególności prawa wspólnotowego: - art. 5(8) Szóstej Dyrektywy VAT Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawst Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. Nr 77 poz.145.1) uznającej, iż w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak posiadać zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. W tym względzie powołano się w całości na stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w wyroku z dnia 12 sierpnia 2008r. sygn. akt III SA/Wa 666/08, w tym także na przywołany w tym wyroku orzeczenie ETS w sprawie Zita Modes (wyrok ETS z 27.11.2003 r., sygn. C-497/01).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko, wnosząc o jej oddalenie.

Odnosząc się dodatkowo do przywołanego przez Skarżącą orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stwierdzono, iż dokonując interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględnia się orzecznictwo ETS, przy jednoczesnym uwzględnieniu regulacji prawnych ustanowionych ustawą o podatku od towarów i usług.

Przepisy Dyrektywy Rady w świetle systemu prawa krajowego nie są przepisami obowiązującymi wprost. Stanowią rodzaj ramowych wytycznych, pozwalających na dostosowanie prawodawstwa poszczególnych krajów do pewnych wymogów unijnych. Wskazują na cele, jakie należy osiągnąć, nie ograniczając równocześnie metod i środków jakimi cele te będą osiągnięte. Zasady te pozwalają na uchwalenie odrębnych krajowych ustaw regulujących poszczególne tytuły podatkowe. Polski ustawodawca, wprowadzając postanowienia Szóstej Dyrektywy (zastąpionej Dyrektywą 2006/112/WE Rady) do polskiego systemu prawa, uchwalił ustawę z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, która ma podstawowe znaczenie przy rozstrzyganiu kwestii opodatkowania tym podatkiem, stąd też stanowisko Skarżącej o naruszeniu przepisów prawa wspólnotowego, jest nieprawidłowe.

Dodatkowo zauważono też , iż zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ogólnie obowiązujący charakter posiadają tylko rozporządzenia, które są "we wszystkich swoich częściach wiążące i obowiązują bezpośrednio w każdym z państw członkowskich". Z dyrektywą Traktat takich skutków nie wiąże, i jedynie art. 249 ust. 3 wskazuje, iż dyrektywa jest wiążąca dla każdego państwa członkowskiego, do którego została skierowana i to tylko ze względu na pozostający do osiągnięcia cel. Co do zasady państwo to ma wybór formy i środków odpowiednich dla osiągnięcia tego celu. Innymi słowy z regulacji ww. Traktatu nie wynika wprost, aby dyrektywa mogła być stosowana bezpośrednio i żeby miała korzystać z pierwszeństwa przed ustawami. Możliwość stosowania wprost przepisów dyrektywy wynika przede wszystkim z orzecznictwa ETS i podążającej za nim doktryny. Orzecznictwo ETS nie dopuszcza jednak bezpośredniego stosowania dyrektywy bezwarunkowo, uzależniając zastosowanie norm dyrektywy od spełnienia co najmniej dwóch przesłanek; po pierwsze dyrektywa, której normy mają być stosowane bezpośrednio, nie została - pomimo upływu terminu do implementacji - przetworzona do prawa krajowego, po drugie, normy te muszą być na tyle precyzyjne i bezwarunkowe, że nadają się do zastosowania w konkretnym przypadku.

W tym stanie faktycznym Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczył prawa do dokonania korekty podatku naliczonego ujętego w fakturze VAT dotyczącej sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa przy przyjęciu 22 % stawki podatkowej, oraz związanego z tym zagadnienia prawa do dokonania korekty podatku naliczonego w deklaracji VAT-7 za grudzień 2006r. i z związanego z tą korektą roszczenia o zwrot nadpłaty podatku.

Na tym tle istotnym, w ocenie stron, zagadnieniem stała się kwestia, czy taka czynność korzysta z wyłączenia spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Skarżący w swoim stanowisku podnosi, iż dokonuje sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która powinna być traktowana na podstawie przepisów ustawy o VAT jak przedsiębiorstwo wyłączone z opodatkowania tym podatkiem. Z powyższym stanowiskiem nie zgodził się organ wydający indywidualną interpretację prawa podatkowego wskazując, że warunkiem do uznania wyłączenia zbycia części przedsiębiorstwa spod opodatkowania musi być, oprócz innych elementów pozwalających uznanie zbywanego towaru za wydzieloną cześć dotychczasowego przedsiębiorstwa podatnika, także fakt sporządzania w stosunku do niej samodzielnego bilansu. Jedynie bowiem w takiej sytuacji, jak przewiduje zapis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT zbycie zakładu (oddziału) przedsiębiorstwa korzystać będzie z analogicznego wyłączenia , jak zbycie całości przedsiębiorstwa.

Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT - przepisów tej ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. W kontekście powyższego wyłączenia podnieść należy, że skoro ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień definicji pojęcia przedsiębiorstwa, można je rozumieć zgodnie z przepisami Kodeksu cywilnego. Stosownie do dyspozycji przepisu art. 55 1 k.c. przedsiębiorstwo, jako zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, w szczególności nazwę przedsiębiorstwa; własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Uznać zatem wypada, że przedsiębiorstwo jest to zorganizowany kompleks składników materialnych i niematerialnych, który przeznaczony jest do realizacji określonych zadań gospodarczych. Ustawodawca w przepisie art. 551 k.c. wskazał, jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa są na tyle istotne, by bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu przedsiębiorstwa. O tym, jakie konkretne składniki muszą być przeniesione na nabywcę, aby można było uznać, że nastąpiło zbycie przedsiębiorstwa, decydują okoliczności faktyczne, których nie można określić apriorycznie. Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe.

O ile przepisy prawa podatkowego nie zawierają własnej definicji pojęcia przedsiębiorstwa, to już w odniesieniu do pojęcia części przedsiębiorstwa zostało ono samodzielnie zdefiniowane przez ustawodawcę: na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych w art. 4a pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U.00.54.654 tj. z zm.- dalej zwanej updop), a w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.00.14.176 tj. z zm. – dalej zwanej updof).

W obu przywołanych wyżej ustawach, ustawodawca dla celów podatkowych zdefiniował zorganizowaną część przedsiębiorstwa jako: organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Jednocześnie w obu tych ustawach (art. 4a pkt 3 updop, art. 5a pkt 3 updof) w odniesieniu do rozumienia pojęcia przedsiębiorstwa odesłano do przepisów Kodeksu cywilnego.

Analogicznie ustawodawca postąpił też w samej ustawie o podatku od towarów i usług regulując w art. 2 pkt 27e pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, jednakże uczynił to dopiero z dniem 1 grudnia 2008r w art. 1 pkt 1 lit. d) ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.08.209.1320). W tej samej ustawie znowelizowano również dotychczasowe brzmienie art. 6 pkt 1 ustawy VAT nadając mu obecnie brzmienie- iż przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym w wyniku dokonanej nowelizacji brzmienia zapisu art. 6 pkt 1 ustawy VAT dostosowano zakres tego wyłączenia do analogicznego uregulowania prawa wspólnotowego, regulującego ten sam przedmiot wyłączenia. Należ bowiem zauważyć, iż art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77.145.1 z późn. zm.- zwanej dalej Dyrektywa VI ) przewidziano, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako wkładu do spółki całości lub części aktywów, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku odbiorca będzie traktowany jako prawny następca przekazującego. W stosownych przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą podjąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłócania konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie środki wymagane w celu zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie niniejszego przepisu. Dyrektywa ta przestała wprawdzie obowiązywać z dniem 1 stycznia 2007 r., ale jej miejsce zajęła Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 06.347.1 zwana dalej Dyrektywa 112 ) która analogicznie jak dotychczas uregulowała tożsame zagadnienie w art. 19 ust. 1. Przepis art. 19 Dyrektywy 112 brzmi bowiem następująco: "W przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego (akapit 1). W przypadkach, gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu (akapit 2)".

Wcześniejsze natomiast brzmienie zapisu art. 6 pkt 1 ustawy o VAT aczkolwiek, stanowiące niewątpliwie implementacją na grunt prawa krajowego z chwilą przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Wspólnoty Europejskiej niewątpliwie odbiegało od wspólnotowego porządku prawnego. Oczywiście, racje ma Minister Finansów, że w zakresie uregulowanym w art. 5 ust 8 Dyrektywy VI, a następnie w zastępującym je z dniem 1 stycznia 2007r. przepisie art. 19 ust 1 Dyrektywy 112 , przewidziano fakultatywność przyjęcia tego wyłączenia do porządku krajowego przez państwa członkowskie. Mogły one zatem w zależności od własnego uznania implementować te zapisy prawa wspólnotowego. Jednakże, na co słusznie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 12.08.2008 r. sygn.III SA/Wa 666/08 oraz z dnia 6.10.2009 r. sygn. III SA/Wa 368/09 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych - orzeczenia.nsa.gov.pl), skoro ustawodawca krajowy zdecydował się na implementowanie fakultatywnego wprawdzie uregulowania stosownej Dyrektywy, do porządku krajowego, to nie jest jednakże uprawniony do jego modyfikowania. Może je zatem albo przyjąć albo nie do prawa krajowego, ale nie może go zawężać, a tym bardziej rozszerzać. Takie natomiast wady w ocenie Sąd miała implementacja dokonana przez ustawodawcę w ramach art. 6 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008r. Trudno bowiem w zapisach zarówno art. 5 ust 8 Dyrektywy VI, jak i w późniejszym zapisie art. 19 ust 1 Dyrektywy 112 doszukać się jakiegokolwiek wyłączenia spod dyspozycji tych przepisów dostawy części przedsiębiorstwa, czy też objęcie stosownym wyłączeniem spod opodatkowania zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, rozumianego w świetle art.5 pkt 4 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej jako wyodrębniona i samodzielna organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności. Tak rozumiany oddział nie posiada podmiotowości prawnej, jest wyodrębnioną w oparciu o kryterium lokalizacji częścią działalności gospodarczej przedsiębiorcy. Podmiotem prawa jest wyłącznie dany przedsiębiorca, czyli to on, a nie oddział, jest stroną stosunków prawnych, czynności prawnych, podmiotem praw i obowiązków powstających w ramach działalności oddziału. Takie wyodrębnienie części działalności oznacza wyodrębnienie części majątku (przedsiębiorstwa) potrzebnego do jej prowadzenia oraz wyłonienie osób, których czynności składają się na działalność oddziału. Oddział jest też samodzielny pod względem organizacyjnym, co wyraża się w odpowiednim uregulowaniu w umowie czy statucie przedsiębiorcy zasad zarządzania działalnością oddziału./ por. Komentarz do art. 109(5) kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), [w:] A. Kidyba (red.), K. Kopaczyńska-Pieczniak, E. Niezbecka, Z. Gawlik, A. Janiak, A. Jedliński, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom I. Część ogólna, LEX, 2009.). Zakład (oddział) nie musi mieć zatem wszystkich tych cech, jakie składają się na przedsiębiorstwo. Struktura organizacyjna przedsiębiorcy może również obejmować zakłady. Zakład nie posiada podmiotowości prawnej, jest wewnętrzną jednostką, której zasady i kryteria wyodrębnienia określa odpowiednio umowa czy statut przedsiębiorcy. Wydaje się, że również w tym przypadku dochodzi do wyodrębnienia majątkowego, personalnego i organizacyjnego. Jednakże w odróżnieniu od oddziału, zakład nie podlega wpisowi do rejestru, brak w przepisach prawa wskazania na jego odrębną siedzibę i adres, a także regulacji dotyczącej firmy. Kryterium wyodrębnienia zakładu jest rodzaj wykonywanej tam działalności czy realizowanych zadań gospodarczych. Zakład realizuje bowiem najczęściej tylko część procesu gospodarczego przebiegającego u przedsiębiorcy (por. A. Kidyba, Prawo handlowe, 2005, s. 35-36). Z tych też względów nie zawsze możliwe będzie na gruncie podatku od towarów i usług pełne utożsamienie pojęć zakładu czy oddziału z pojęciem wydzielonej części przedsiębiorstwa.

Powyższe rozróżnienie zakładu, oddziału czy części przedsiębiorstwa, jest o tyle istotne, że w stanie faktycznym zakreślonym przez wnioskodawcę, wskazuje on na dostawę części przedsiębiorstwa, a zatem istotną kwestią było odniesienie się do tego zagadnienia, a nie do warunków wyłączenia spod opodatkowania dostawy zakładu (oddziału) o czym jest mowa w drugiej części art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Prawidłowa zatem analiza prawne postawionego przez podatnika zagadnienia, winna sprowadzać się do analizy, czy ta wydzielona cześć może być uznana za niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące własne zadania. Jeżeli zatem spełniony byłby ten warunek, taka cześć de facto stanowiłaby odrębne, samodzielne przedsiębiorstwo mogące podlegać wyłączeniu spod opodatkowania, jak przedsiębiorstwo a nie jako zakład (oddział). W tej sytuacji formalny warunek samodzielnego sporządzania bilansu w ogóle pozostawałby bez znaczenia. Inną kwestą jest, na co zwrócono już uwagę w wyżej przytoczonych wyrokach WSA w Warszawie, czy takowy warunek w ogóle jest zgodny z zapisami poszczególnych dyrektyw regulujących zasady wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Sama zatem okoliczność nie sporządzania samodzielnego bilansu i odwołanie się w tym względzie do zasad wynikających z art. 51 ustawy o rachunkowości nie jest wystarczająca do uznania jeszcze na tym etapie sprawy, iż brak było podstaw do objęcia spornej dostawy wyłączeniem spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Inną, o wiele ważniejszą kwestią, która będzie musiała być przedmiotem ponownych rozważań organu udzielającego interpretacje indywidualną, jest rozstrzygniecie podstawowego zagadnienie zawartego w samym pytaniu podatnika. Postawione we wniosku pytanie dotyczyło bowiem nie tyle zagadnienia czy przedmiotowa dostawa części przedsiębiorstwa korzysta z wyłączenia wynikającego z art. 6 pkt 1 ustawy VAT, ale prawa do dokonania korekty deklaracji VAT 7, w której ujęto w rozliczeniu fakturę VAT dokumentująca powyższa dostawę. Dalszą oczywiście konsekwencją ewentualnego prawa do dokonania stosownej korekty samej faktury a następnie deklaracji podatkowej, jest zagadnienie prawa do zwrotu nadpłaty zobowiązania.

W tej materii Sąd zwraca jedynie uwagę na potrzebę rozważenia przy ponownym rozpoznaniu sprawy, w sytuacji uznania, iż przedmiotowa dostawa korzystała jednak z wyłączenia spod opodatkowania, skutków podatkowych wynikających z art. 108 ust 1 ustawy o VAT, zgodnie z którego brzmieniem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z zagadnieniem tym związane są tez dalsze istotne kwestie, a mianowicie: prawa do dokonania korekty takiej faktury, sposób rozliczania podatku wykazanego w niej (art. 103 ustawy o VAT), czy kwestia uwzględnienia podatku wykazywanego w fakturze gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym w deklaracji VAT 7. Przy tych rozważaniach niezbędnym stanie się także odniesienie do zapisów art. 21 pkt 1 lit. c) VI Dyrektywy. Niezbędne stanie się także odniesienie do zagadnienia neutralności podatku od wartości dodanej w sytuacji gdy obie strony dostawy dokonały pełnego rozliczenia podatku należnego i podatku naliczonego. Konsekwencja korekty podatku wynikającego z faktury przez jej wystawcę rodzi bowiem skutki podatkowe także u drugiej strony, która również już go rozliczyła w swojej deklaracji podatkowej.

Słusznie też organ zwrócił uwagę na okoliczność, iż aby w ogóle mówić o prawie do dokonania korekty deklaracji podatkowej, uprzednio musi wpierw dojść do skutecznej korekty samej faktury VAT. Aby zatem możliwa była realizacja prawa do dokonania korekty podatku należnego, muszą być spełnione przesłanki do sporządzenia korekty faktury VAT. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, jak i załączonej do wniosku faktury VAT dokumentującej przedmiotową dostawę, nie wynika, aby korekta taka została dokonana.

Te rozważania będą musiały znaleźć też pełne odzwierciedlenie w uzasadnieniu interpretacji. Uzasadnienie interpretacji jest szczególnie istotne w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W tej sytuacji uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do zacytowania treści przepisów. Uzasadnienie prawne, o którym mowa w art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej musi stanowić bowiem rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie ww. przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy wywód dodatkowo wzmacnia art. 14 h Ordynacji podatkowej poprzez odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisu art. 121 § 1 tej ustawy, statuującego zasadę zaufania do organów podatkowych.

Rolą organu wydającego interpretację indywidualną jest przedstawienie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia oceny prawnej stanowiska pytającego. Należy to uczynić zarówno przez wskazanie czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, bądź nie, jak również przez przedstawienie pełnej argumentacji, która spowodowała taką, a nie inną ocenę. W świetle ww. przepisów organ podatkowy, wyrażając własne stanowisko, winien je uzasadnić w oparciu o przepisy prawa, odnosząc się przy tym do stanu faktycznego opisanego przez wnioskodawcę. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, co jasno wynika z treści art. 14a § 3 O.p., mającego zastosowanie w sprawie na mocy art. 14e § 2 O.p. "Ocena" z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Pamiętać ponadto należy, że w przypadku interpretacji przepisów prawa podatkowego, stanowisko organu udzielającego interpretacji wyrażane jest w uzasadnieniu rozstrzygnięcia. I to ono jest akceptowane lub kwestionowane przez stronę. Do tego stanowiska stosuje się (lub nie) wnioskodawca. Przedstawienie rozumowania, jakiego rezultatem jest określone stanowisko co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego nabiera szczególnie istotnego znaczenia. Powyższe uwagi Sądu związane są z faktem, iż możliwe że przy tak sformułowanym pytaniu podatnika, dotyczącym samego prawa do korekty deklaracji podatkowej, o wiele istotniejsze będą rozważania, czy podatnik ma takie prawo, czy też go nie nabył, niezależnie od tego czy dany przedmiot dostawy podlegał czy tez nie podlegał wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT. To jednak zagadnienie Sąd pozostawia całkowicie do oceny organu na etapie ponownego rozpoznania sprawy.

Biorąc zatem pod uwagę wskazane powyżej przepisy a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego w postaci pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanej w indywidualnych sprawach, określone w przepisach ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w ocenie Sądu zaistniały podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), należało uchylić zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.