Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 555/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-06-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 2 art. 1a ust. 1 pkt 2 art. 3 pkt 1  pkt 2 pkt 4 pkt 9
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: par. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 219 poz 1864
law: Rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać  telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie.
article: art. 145 par. 1  pkt 1 lit. a art. 200 art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Alicja Polańska, Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I Sz na rozprawie w dniu 18 czerwca 2009 r. sprawy ze skargi T. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz T. S.A. z siedzibą w W. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną

z powołaniem się na przepis art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.), Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. orzekło o utrzymaniu w mocy decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Z. z dnia [...] r. określającej T. SA z siedzibą w W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok [...] na kwotę [...] zł.

W uzasadnieniu swej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wskazało, że postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz Miasta i Gminy Z. wszczął wobec T. Spółki Akcyjnej z siedzibą w W. (w skrócie: [...]) postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowią-zania podatkowego w podatku od nieruchomości za [...] rok. Powodem wszczęcia postępowania było złożenie przez w/w podatnika korekty deklaracji podatkowej z dnia [...] r., w której poprzednio deklarowany podatek od nieruchomości został pomniejszony o kwotę [...] zł, jaka uprzednio została naliczona za linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, co do opodatkowania których podatnik zmienił stanowisko i uznał, że nie są one przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie są budowlami. Burmistrz Miasta i Gminy Z. nie przyjął interpretacji podatnika, lecz uznał, iż analiza przepisów podatkowych prowa-dzi do wniosku, że linie kablowe stanowią część budowli sieciowej, jaką jest sieć tele-komunikacyjna, na którą składa się nie tylko sama konstrukcja budowlana (np. kana-lizacja techniczna), ale również to, co się znajduje w niej lub poza nią, jeżeli elementy te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem tego organu, linia telekomunikacyjna ułożona w kanalizacji technicznej spełnia określoną funkcję w procesie realizacji określonego zadania w działalności prowadzonej przez podat-nika, a to oznacza, że jest budowlą. Stając na takim stanowisku organ podatkowy pierwszej instancji nie przyjął korekty deklaracji, uznał ją bowiem za niezgodną z prawem podatkowym i określił T. wysokość podatku od nieruchomości w kwo-cie zadeklarowanej przez tegoż podatnika w deklaracji pierwotnej, w której linie położone w kanalizacji kablowej zostały opodatkowane jako budowle.

Wskazano również w uzasadnieniu wymienionej na wstępie decyzji, iż T. wniosła odwołanie od decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Z., domagając się jej uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania zarzucono organowi podatkowemu pierwszej instancji naruszenie art. 180, art. 187

§ 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez to, że postępowanie nie było prowadzone "materialnie", to jest organ podatkowy nie przeprowadził żadnego dowodu i nie wiadomo, na jakiej podstawie dokonał wymiaru zobowiązania podatkowego. Za taką podstawę nie można uznać, zdaniem odwołującej się strony, deklaracji pierwotnej, ponieważ z chwilą złożenia korekty straciła ona moc prawną.

W odwołaniu zarzucono także naruszenie art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ uzasadnienie decyzji, zarówno faktyczne jak

i prawne, narusza, jego zdaniem, zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych i zasadę przekonywania, gdyż nie wskazuje żadnego materiału dowodowego, którego organ zresztą nie zebrał, nie przeprowadził bowiem oględzin

i nie powołał biegłego. Organ nie wyjaśnił kluczowego pojęcia "obiekt budowlany", ograniczył się tylko do stwierdzenia, że linie kablowe ułożone w kanalizacji są niewątpliwie sieciami technicznymi. W kwestii merytorycznej odwołująca się strona przedstawiła obszerny wywód, w którym wychodząc z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, odsyłającego w zakresie rozumienia pojęcia obiektu budowlanego do przepisów prawa budowlanego, poprzez przedstawienie treści art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego definiującego obiekt budowlany, w tym budowlę, dochodzi do konkluzji, że jedną z odmian obiektu budowlanego są telekomunikacyjne obiekty budowlane, a te scharakteryzowane są w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005 r., stanowiącym akt wykonawczy do przepisów Prawa budowlanego wydany w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie. Na tej podstawie uważa ona, że w sprawie mają zastosowanie definicje z tego rozporządzenia, zgodnie z którymi telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest linia kablowa podziemna, linia kablowa nadziemna i kanalizacja kablowa. Linia podziemna zdefiniowana została jako linia kablowa umieszczona bezpośrednio

w ziemi, zatem linia umieszczona w kanalizacji, jako nie wymieniona wśród obiektów budowlanych, obiektem budowlanym nie jest, a skoro nie jest obiektem budowlanym, to nie jest też budowlą. Nie jest ona również urządzeniem budowlanym, które

w świetle przepisów podatkowych jest zrównane z budowlą i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie da się go przyporządkować konkretnym obiektom budowlanym. Linie w kanalizacji nie są też samodzielną budowlą, ponieważ nie są związane z gruntem, lecz umieszczone w obrębie (przestrzeni) innych obiektów budowlanych, czyli kanalizacji kablowej, z którą nie stanowią całości techniczno-użytkowej, gdyż nie mają z nią fizycznego powiązania, a ich charakter jest tymczasowy - mogą być bowiem z kanalizacji usuwane i wymieniane. Budowlą jest tylko sama kanalizacja kablowa, która jest z gruntem powiązana. Jej funkcją jest stworzenie przestrzeni, w której mogą być układane kable, przy czym realizacja funkcji kanalizacji nie wymaga położenia linii kablowych - położenie tych linii jest przejawem realizacji tej funkcji. Funkcja samych linii kablowych jest odmienna, mają one mianowicie transferować sygnał telekomunikacyjny. Ponieważ nie są powiązane z kanalizacją - ani konstrukcyjnie ani funkcjonalnie, nie mogą być traktowane na gruncie Prawa budowlanego jako budowla, a tym samym nie mogą być uznane za budowlę na gruncie przepisów podatkowych.

Wynika dalej z uzasadnienia decyzji Samorządowego Kolegium Odwoław-czego w K., że rozpatrując sprawę na skutek wniesionego w niej odwołania organ ten w pełni podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji oraz ich prawno-podatkową ocenę.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy podkreślił na wstępie, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest opodatkowanie podatkiem od nieru-chomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablo-wej, co do charakteru których podatnik zmienił stanowisko przestając je uważać za budowlę stanowiąca przedmiot opodatkowania i złożył korektę deklaracji podatkowej na rok [...] z pominięciem wartości tych linii.

Przychylając się do odmiennego w tym zakresie stanowiska organu podat-kowego pierwszej instancji, organ odwoławczy zauważył, iż stanowisko odwołu-jącego się podatnika i uzasadniające je wywody można by uznać za przekonujące, gdyby rozstrzygnięcie sprawy ograniczało się wyłącznie do przepisów prawa budo-wlanego, w rzeczywistości jednak w rozstrzyganiu przedmiotu sprawy, jakim jest sposób opodatkowania nieruchomości, bezwzględne pierwszeństwo mają przepisy i zasady prawa podatkowego. Prawo budowlane staje się, według organu odwo-ławczego, częścią prawa podatkowego w ograniczonym zakresie, a więc takim, jaki wyznacza treść art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W przywołanym przepisie prawo podatkowe odwołuje się do prawa budowlanego za-sadniczo tylko w zakresie konstrukcji znaczeniowej pojęcia obiektu budowlanego w odniesieniu do pojęcia "budynek" i pojęcia "budowla", przy czym to drugie rozsze-rza o pojęcie urządzenia budowlanego. Definiując budowlę, oprócz przywołania prze-pisów prawa budowlanego w zakresie rozumienia tego pojęcia, ustawa podatkowa jako jej cechę podkreśla możliwość wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem. Niesłusznym jest więc pomijanie przez podatnika tego aspektu definicji budowli wynikającej z prawa podatkowego, bowiem w świetle prawa podatkowego nie jest budowlą taki obiekt, który nie może być wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem lub nie jest związany z działalnością gospodarczą. Nieuprawnionym jest sięganie przez odwołującego się podatnika do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005 r. wydanego w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem tenże akt wykonawczy powstał dla celów procesu budowlanego, a nie dla celów podatko-wych. Zawarte w nim definicje mają służyć organom budowlanym i wykonawcom, a nie organom podatkowym. W żadnym razie nie można przepisów zawartych w tym-że rozporządzeniu uznać za przepisy podatkowe, choćby z tego względu, że pozos-tawałoby to w sprzeczności z konstytucyjną zasadą, wedle której przepisy prawa podatkowego muszą mieć rangę ustawową, zauważa Samorządowe Kolegium Od-woławcze w nawiązaniu do stanowiska podatnika w sprawie.

Przechodząc do analizy przepisów prawa podatkowego dotyczących opodat-kowania podatkiem od nieruchomości, organ odwoławczy podkreślił dalej w uzasad-nieniu swej decyzji, że na gruncie prawa podatkowego budowlą jest taki obiekt budo-wlany, który nie jest budynkiem ani obiektem małej architektury i który stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Budowlą jest także urzą-dzenie budowlane, którym jest, między innymi, urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, pozwalające na wykorzystywanie go zgodnie z przezna-czeniem. Odnosząc te reguły do stanowiących przedmiot sporu linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, nie powinno budzić wątpliwości, według tego organu, że kanalizacja wraz z położonymi w jej wnętrzu liniami kablowymi transfe-rującymi sygnał telekomunikacyjny stanowią całość techniczno-użytkową. Mając na uwadze przeznaczenie tej budowli, jasnym się staje wniosek, że transfer sygnału telekomunikacyjnego jest przeznaczeniem linii kablowej i kanalizacji kablowej, ta bowiem wybudowana została jako osłona tego odbywającego się liniami kablowymi transferu. Z faktu, że linie telekomunikacyjne podziemne mogą funkcjonować bez kanalizacji kablowej dodatkowo wynika wniosek, że kanalizacja kablowa służy wy-łącznie liniom kablowym i jest ich częścią składową. Kanalizacja kablowa nie istnieje sama dla siebie: niewypełniona liniami telekomunikacyjnymi nie jest budowlą, bo nie realizuje swego przeznaczenia: nie osłania linii telekomunikacyjnych transferujących sygnał, podkreślił organ odwoławczy, zauważając, iż taka funkcja kanalizacji wynika nawet z przywoływanego przez skarżącą rozporządzenia Ministra Infrastruktury, w którym kanalizacja kablowa zdefiniowana została jako ciąg rur osłonowych. Z tego samego aktu prawnego wynika przy tym, że umieszczanie linii kablowych w kana-lizacji kablowej jest zasadą, zaś umieszczanie linii podziemnych bezpośrednio w zie-mi jest dopuszczalne jedynie w określonych warunkach. Kanalizacja kablowa pozba-wiona linii telekomunikacyjnych nie będzie przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości, gdyż nie będzie związana z działalnością gospodarczą ze wzglę-dów technicznych, zauważył dalej tenże organ, odwołując się przy tym do art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podkreślając istnienie podobieństwa do wolnostojących stacji transformatorowych, w których rozdzielnie i transformator obudowane są konstrukcją budowlaną przypo-minającą budynek, stanowiącą osłonę tych urządzeń technicznych i chroniącą je przed dostępem z zewnątrz i które wraz z tymi urządzeniami są budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową.

W świetle powyższego należy stwierdzić, zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieru-chomości jest budowla, którą tworzą dwie części składowe: kanalizacja kablowa

i osłaniane przez nią telekomunikacyjne linie kablowe. Budowla ta jest częścią skła-dową większej całości, mianowicie budowli sieci telekomunikacyjnej. Organ podat-kowy pierwszej instancji zinterpretował mające zastosowanie w tej sprawie przepisy podatkowe w sposób prawidłowy i zasadnie uznał, że nie można dzielić całości techniczno-użytkowej, jaką stanowi kanalizacja kablowa wraz zawartością, na dwa odrębne, posiadające różny charakter elementy, jak uczynił to odwołujący się po-datnik, stwierdził w konkluzji swych wywodów organ odwoławczy.

Jak wynika dalej z uzasadnienia jego decyzji, organ odwoławczy nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania w zakresie proceduralnym. Odnosząc się do tych zarzutów zauważył, iż przedmiotem postępowania nie był stan faktyczny sprawy, nie budził on bowiem wątpliwości organu podatkowego, skoro korekta deklaracji podatkowej nie została oparta na zmienionych okolicznościach faktycznych, lecz wynikała wyłącznie z przyjęcia przez podatnika odmiennej od wcześniejszej interpretacji przepisów prawa w odniesieniu do charakteru linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej i samej kanalizacji kablowej. Postępowanie podatkowe wszczęte przez organ podatkowy pierwszej instancji nie wymagało więc przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie stanu fak-tycznego, czyli nie wymagało przeprowadzenia oględzin czy zasięgania opinii bie-głego, w tym także ewentualnej opinii biegłego w kwestii kwalifikowania posz-czególnych części sieci telekomunikacyjnych do budowli lub obiektów nie będących budowlami. Tak więc, nie narusza przepisów postępowania podatkowego przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia danych z pierwotnej złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej na rok [...]. Deklaracja owa oparta została na danych służących podatnikowi dla deklarowania podatku w poprzednich latach, a ponieważ dane owe nie wzbudzały wątpliwości, uzasadnionym jest wniosek, że nadal stanowią one pod-stawę obliczenia podatku. Podana przez podatnika w pierwotnej deklaracji wartość budowli uwzględniała wartość kanalizacji kablowych wraz z przebiegającymi przez nie liniami kablowymi. Nie uległa ona zmianie tylko przez to, że w korekcie deklaracji podatnika zdecydował się on jej nie uwzględniać. Przedmiotem korekty deklaracji nie była zmiana wartości zadeklarowanych budowli, nie było to również przedmiotem postępowania podatkowego, bowiem organ podatkowy miał pełne podstawy przyjąć w zaskarżonej decyzji taką wartość budowli, jaką podatnik pierwotnie deklarował, stwierdził w zakończeniu swych wywodów organ odwoławczy.

Powyższa decyzja ostateczna została przez pełnomocnika podatnika zaskar-żona do sądu administracyjnego z powodu jej niezgodności z prawem. Domagając się uchylenia tej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza Miasta i Gminy Z., skarżący zarzuca naruszenie:

- art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, "gdyż pomimo ciążącego na organach podatkowych obowiązku wykazania niepra-widłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy te nie przed-stawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałaby nieprawidłowość deklaracji",

- art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w związku z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, "gdyż zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w korekcie deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonej pierwotnie",

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych "ze względu na wadliwość uzasad-nienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej in-terpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych",

- art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, "gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

Z obszernego uzasadnienia skargi wynika, że naruszenia wskazanych prze-pisów postępowania skarżący upatruje w istocie w tym, iż organy obu instancji usta-liły inną niż zadeklarowana przez podatnika wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok [...] bez przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie jego ocenę z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem skarżącego, skoro or-gany podatkowe zakwestionowały prawidłowość rozliczenia podatku od nierucho-mości za rok [...], to powinny wykazać, że jest ono niezasadne. Ciężar dowodu jest w takiej sytuacji po stronie organu podatkowego, a nie po stronie podatnika. Takie postępowanie wyjaśniające powinno zmierzać do ustalenia, czy należące do T. S.A. linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a także do ustalenia wartości tych linii. Tymczasem pomimo ciążących na organach podatko-wych obowiązków procesowych, nie przeprowadzono w tym zakresie żadnego dowo-du, a w szczególności dowodów, z których wynikałoby, że linie kablowe pozostają w związku technicznym z kanalizacją kablową, tzn. że istnieje fizyczne powiązanie między kablem i kanalizacją, a takie ustalenie jest niezbędne w sytuacji, gdy Samo-rządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznaje, że "kanalizacja wraz z położo-nymi w jej wnętrzu liniami kablowymi stanowią całość użytkowo-techniczną".

Skarżący ponadto zarzuca, że przyjmując, iż linie kablowe podlegają opo-datkowaniu podatkiem od nieruchomości, organy obu instancji nie ustaliły, jaka jest wartość tych "budowli". Brak ustaleń w tym zakresie jest następstwem braku prze-prowadzenia postępowania dowodowego.

Naruszenia wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej skarżący upatruje również w przyjęciu przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia danych zawartych w pierwotnie złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej pomimo tego, iż przez podatnika złożona została korekta tej deklaracji wykazująca inna niż pierwotnie podstawę opodatkowania i inną niż pierwotnie wysokość zobowiązania podatkowego. Wywodzi on, iż punktem wyjścia przy korygowaniu wartości budowli, w związku ze stwierdzonymi przez organ nieprawidłowościami, powinna być korekta deklaracji podatkowej, nie zaś deklaracja pierwotna. Organ podatkowy wszczął bo-wiem postępowanie w związku ze złożeniem tej korekty, zamierzając podważyć tę korektę, a nie deklarację pierwotną. Zatem na organie podatkowym ciążył obowiązek wykazania, że skorygowana deklaracja jest nieprawidłowa (art. 21 § 2 oraz art. 187

§ 1 Ordynacji podatkowej). W tym celu powinien przedstawić dowody (art. 180 Ordynacji podatkowej). Dowodem takim nie może być pierwotnie złożona przez po-datnika deklaracja podatkowa, gdyż wskutek złożenia korekty nie ma ona mocy wią-żącej (art. 21 § 2 w związku z art. 81 Ordynacji podatkowej). Zaprzeczeniem istoty korekty deklaracji podatkowej byłoby - jak zrobiły to organy podatkowe w przedmio-towej sprawie - podważanie prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej danymi wynikającym z deklaracji podatkowej złożonej pierwotnie.

Z kolei naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skarżący upatruje w tym, że uzasadnienie prawne decyzji jest niezgodne z treścią wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wadliwość ta pole-ga na tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.:

- ogranicza rolę przepisów prawa budowlanego przy definiowaniu budowli na potrze-by podatku od nieruchomości, podczas gdy art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyraźnie odsyła do tych przepisów, zaś z jego konstrukcji wynika, że to przepisy prawa budowlanego w zasadzie określają - przynajmniej w zakresie dotyczącym budowli - przedmiot opodatkowania w podatku od nierucho-mości,

- dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia budowli za nieistotną uznaje treść rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005 r., które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których - przy definiowaniu budowli - odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych,

- powołuje się na bliżej niesprecyzowane zasady prawa podatkowego, co prowadzi do stworzenia poza ustawowych cech budowli, tj. cechy "wykorzystywania zgodnie z przeznaczeniem".

Skarżący zauważył dalej, że w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podjął próbę wykazania jedynie związku o charakterze użytko-wym (czyli funkcjonalnym), nie podejmując natomiast próby wykazania, że linie kablowe pozostają z kanalizacją kablową w związku o charakterze technicznym, gdy tymczasem z literalnego brzmienia art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wynika, że urządzenia lub instalacje stanowią część składową budowli, o ile pozostają z tą bu-dowlą w związku techniczno-użytkowym. Tak więc, tylko w przypadku, gdy urzą-dzenia lub instalacje pozostają z budowlą w związku zarówno o charakterze użyt-kowym (funkcjonalnym), jak i w związku o charakterze technicznym, stanowią część składową budowli i dla uznania, że urządzenie lub instalacja stanowią cześć składową budowli nie wystarczy wykazanie, że występuje między nimi związek wyłącznie o charakterze użytkowym.

Polemizując dalej z leżącymi u podstaw zaskarżonej decyzji ustaleniami orga-nu odwoławczego, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są instalacjami lub urządzeniami stanowiącymi z tą kanalizacją całość techniczno-użytkową, skar-żący zauważa, iż przepisy Prawa budowlanego nie wyjaśniają, jak należy rozumieć pojęcie "całości techniczno-użytkowej" oraz wywodzi, iż przyjąć należy, że termin "całość techniczna" oznacza ścisłe fizyczne powiązanie między budowlą a urzą-dzeniem lub instalacją. Urządzenie i instalacja muszą zatem stanowić "fizyczną całość" z budowlą. Tymczasem linia kablowa nie jest z pewnością fizycznie połą-czona z kanalizacją, przede wszystkim dlatego, iż można ją o tyle swobodnie wpro-wadzać i usuwać z kanalizacji, iż nie będzie naruszona ani integralność fizyczna kanalizacji, ani integralność fizyczna kabla. Można powiedzieć, że linia kablowa umiejscowiona w kanalizacji kablowej ma identyczny status jak maszyny ustawione w hali fabrycznej. Kanalizacja kablowa zapewnia jedynie przestrzeń do umieszczenia linii kablowych, tak jak hala fabryczna stanowi przestrzeń do ustawienia maszyn. Z kolei "całość użytkowa" wyraża powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy rozumieć w ten sposób, że urządzenie lub instalacja zapewnia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, tj. niejako "uczestniczy" w zaspakajaniu potrzeb stanowiących funkcję budowli. Z oczywistych względów przyjąć należy, zda-niem skarżącego, iż położona w kanalizacji linia kablowa służy realizacji innych za-dań, aniżeli sama kanalizacja. Linie kablowe są elementem sieci telekomunikacyjnej (w rozumieniu przepisów Prawa telekomunikacyjnego), a więc ich jedyną funkcją jest zapewnienie transferu sygnału telekomunikacyjnego. Kanalizacja kablowa nie jest natomiast elementem sieci telekomunikacyjnej i "nie uczestniczy" w procesie prze-syłu sygnału telekomunikacyjnego. Funkcją kanalizacji kablowej jest stworzenie prze-strzeni, w której mogą być układane kable, co w znaczący sposób upraszcza inwes-tycje w zakresie infrastruktury telekomunikacyjnej. Realizacja tej funkcji nie wymaga położenia linii kablowych. Stwierdzić wręcz należy, zdaniem skarżącego, iż położenie linii kablowych w kanalizacji jest właśnie przejawem realizacji funkcji, do jakich jest ona przeznaczona. Położenie linii kablowych, najprościej rzecz ujmując, jest sposo-bem korzystania z kanalizacji, co w sposób dostateczny podkreśla odrębność linii kablowych od kanalizacji, które to linie mogą być układane poza kanalizacją kablową, co nie stoi na przeszkodzie realizacji przez nie funkcji w zakresie przesyłu sygnału telekomunikacyjnego. Również sama kanalizacja kablowa służyć może innym celom, aniżeli układanie linii kablowych.

Istotną część uzasadnienia skargi stanowią wywody zmierzające do wykaza-nia, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie stanowią również samo-dzielnej budowli. Poszukując zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla" skarżący odwołuje się do przepisów Prawa budowlanego, dochodząc w konsekwencji do wniosku, że na podstawie tych przepisów nie jest możliwym wskazanie kryteriów wyznaczających zakres znaczeniowy tego pojęcia, co koniecznym czyni odwołanie się do powszechnego rozumienia tego pojęcia, jakie obowiązuje języku polskim, w myśl którego pojęcie "budowla" obejmuje swym zakresem również pojęcie "budyn-ku" oraz "obiektu małej architektury" w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Uwzględniając stosowaną na gruncie Prawa budowlanego siatkę pojęciową, konse-kwentnie przyjąć należy, zdaniem skarżącego, iż budowlą na gruncie tego Prawa jest tylko taka budowla, która nie posiada szczególnych cech, pozwalających ją kwalifi-kować jako budynek lub obiekt małej architektury.

W konkluzji swych wywodów skarżący stwierdza, że skoro linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli, nie stanowią części składowej kanalizacji ani też nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniających jego użytkowanie zgodnie z przeznacze-niem, to nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokal-nych, a zatem nie podlegają też opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu [...] r. do akt sprawy wpłynęło pismo pełnomocnika strony skar-żącej, stanowiące uzupełnienie wniesionej przezeń skargi, w którym nawiązał on do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez zaniechanie przeprowadzenia przez organy podatkowe postępowania dowodowego, stwierdzając, iż waga tego zarzutu wiąże się z istotą występującego w sprawie sporu nie dotyczącego wyłącznie wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokal-nych, ale przede wszystkim okoliczności faktycznych rozstrzygających o tym, czy linia kablowa jest budowlą w rozumieniu przepisów tej ustawy. Kwestionując okolicz-ności faktyczne, które według organu odwoławczego mają przesądzać o tym, że linia kablowa położona w kanalizacji spełnia kryteria pozwalające na to, aby była ona kwalifikowana jako budowla bądź urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, przywołuje on orzecznictwo sądów administracyjnych wska-zujące na obowiązek organów podatkowych w zakresie dokonywania ustaleń fak-tycznych odnoszących się do przedmiotu opodatkowania. W zakresie dotyczącym kwalifikowania telekomunikacyjnej sieci kablowej ułożonej w kanalizacji kablowej odwołuje się też do zapatrywań doktryny, wskazując na opublikowany w "Przeglądzie Podatkowym" nr 10/2008 artykuł prof. B. Brzezińskiego i dr. W. Morawskiego - "Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nierucho-mości", a także załączając do swego pisma wydaną na zlecenie strony skarżącej opinię prawną autorstwa prof. dr. hab. W. N. i mgr. M. W.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał, co następuje:

Na wstępie zauważyć należy, iż kwestionując leżące u podstaw zaskarżonej decyzji ustalenia organów podatkowych obu instancji w przedmiocie zakresu przed-miotowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci kanałów teletechnicznych (kanałów kablowych) poprzez zaliczenie do tych budowli także wypełniających te kanały linii kablowych, skarga stawia zaskarżonej decyzji zarzuty zarówno natury procesowej, jak i zarzuty o charakterze materialno-prawnym. Odno-sząc się w pierwszym rzędzie do podnoszonego już wcześniej w odwołaniu zarzutu naruszenia przepisów postępowania poprzez brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, które umożliwiłoby ustalenie stanu faktycznego, a następnie jego ocenę z punktu widzenia przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zau-ważyć należy, w ślad za organem odwoławczym, że wydana przez organ podatkowy decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego oparta została, co do przedmiotu opodatkowania i jego wartości, na danych wynikających z pierwotnej deklaracji podatnika, których to danych późniejsza korekta w istocie nie zakwes-tionowała, sprowadzając się jedynie do wyłączenia z opodatkowania jednego z jego elementów, tj. samych linii kablowych. Skoro jedynie taki był zakres przedmiotowy dokonanej ze strony podatnika korekty, to prowadzone w związku z tym postępo-wanie podatkowe, mające na celu określenie prawidłowej wysokości zobowiązania (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), nie wymagało dowodzenia okoliczności w istocie niespornych, jaką w szczególności była wartość budowli, a jedynie ustalenia tego, czy w świetle prawa podatkowego linie kablowe wypełniające kanalizację telete-chniczną stanowią budowlę jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nierucho-mości.

Przechodząc z kolei do oceny zasadności zarzutów sprowadzających się do zakwestionowania stanowiska organów podatkowych obu instancji w kwestii objęcia opodatkowaniem, jako budowli, biegnących w kanalizacji teletechnicznej linii kablo-wych, zauważyć wypada, iż spór w tejże sprawie sprowadza się w istocie do inter-pretacji pojęcia budowli, jakim posługuje się ustawa z dnia 12.01.1991 r. o po-datkach i opłatach (Dz.U. z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.), w jej brzmieniu obowiązującym w roku [...], a więc w roku podatkowym, którego dotyczy zaskar-żona decyzja, od przyjętego bowiem właściwego rozumienia tego pojęcia zależy możliwość prawidłowego ustalenia zakresu jego desygnatów.

W związku z tym przypomnieć tu należy, że stanowiąc w art. 2, iż opodat-kowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części zwią-zane z prowadzeniem działalności gospodarczej, wspomniana ustawa zawarła w art. 1a ust. 1 pkt 2 własną definicję budowli na użytek podatku od nieruchomości, stwierdzając, iż użyte w niej określenie "budowla" oznacza:

- "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także

- urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem".

Z przytoczonego powyżej przepisu wynika zatem, iż na użytek podatku od nieruchomości ustawodawca podatkowy w pojęciu "budowli" zamieścił dwojakiego rodzaju desygnaty, a mianowicie "obiekty budowlane nie będące budynkiem lub obiektem małej architektury" oraz "urządzenia budowlane zapewniające możliwość korzystania z obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem", nakazując przy tym, aby desygnaty te rozumieć zgodnie z przepisami prawa budowlanego, a więc nie tylko ustawy - Prawo budowlane, ale również przepisów wydanych na jego pod-stawie. Warto tu zauważyć, że odesłanie przez ustawodawcę podatkowego do rozu-mienia określonych pojęć zgodnie z przepisami prawa budowlanego zawartego w aktach podustawowych nie musi bynajmniej oznaczać, iż naruszona zostaje w ten sposób konstytucyjna zasada nakładania obowiązków podatkowych wyłącznie w dro-dze ustawowej.

Tak więc, aby określony obiekt (rzecz lub zespół rzeczy) można było zaliczyć do budowli w znaczeniu nadanym ustawą o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym poddać go opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (jeżeli jest on zwią-zany z prowadzeniem działalności gospodarczej), koniecznym jest ustalenie tego, czy jest on obiektem budowlanym o wskazanych właściwościach (nie-budynek i nie-obiekt małej architektury), albo czy jest on urządzeniem budowlanym o określonych właściwościach, tj. związanym z obiektem budowlanym i zapewniającym możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Odesłanie w ustawie podatkowej do takiego rozumienia pojęć określających budowlę jako przedmiot opodatkowania, jakie pojęciom tym (obiekt budowlany, urządzenie budowlane) nadaje prawo budowlane, nakazuje w tym miejscu przy-pomnieć, iż ustawa - Prawo budowlane przez używane przez nią pojęcie "obiektu budowlanego" rozumie (art. 3 pkt 1):

- budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

- budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządze-niami technicznymi,

- obiekt małej architektury.

Jednocześnie ustawa ta w dalszej części art. 3 określa z kolei, co należy rozumieć m.in. pod pojęciem budynku (pkt 2), budowli (pkt 3) i obiektu małej archi-tektury (pkt 4), a także pod pojęciem urządzenia budowlanego (pkt 9).

I tak, pod pojęciem budowli rozumieć należy według tej ustawy każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stosujące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczysz-czalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporo-we, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei, pod pojęciem urządzenia budowlanego należy według tej ustawy rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym (budynkiem, bu-dowlą, obiektem małej architektury), zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Jakkolwiek zatem z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że pojęcie "budowli" dla potrzeb podatku od nieruchomości jest pojęciem odmiennym od pojęcia "budowli" w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane, obejmując nie tylko obiekty budowlane będące budowlą w rozumieniu tej ustawy, ale również urządzenia techniczne z obiektami budowlanymi związane, to stwierdzić na-leży, iż nieuprawnionym jest upatrywanie tej odmienności, jak czyni to organ odwo-ławczy, w spełnieniu przez budowlę "podatkową" warunku możliwości jej wykorzys-tywania zgodnie z przeznaczeniem, nieznanemu budowli w ujęciu prawa budow-lanego, skoro ze wskazanego przepisu ustawy podatkowej (art. 1a ust. 1 pkt 2) wyni-ka jednoznacznie, iż warunek możliwości użytkowania zgodnie z jego przeznacze-niem, jest warunkiem zaliczenia do budowli "podatkowej" odnoszącym się jedynie do urządzenia budowlanego związanego z obiektem budowlanym. Oznacza to, że bu-dowla w rozumieniu prawa budowlanego, a więc obiekt budowlany nie będący bu-dynkiem ani obiektem małej architektury, jest zawsze budowlą także w rozumieniu prawa podatkowego, a jej opodatkowanie zależne jest jedynie od jej związania z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Nakazując pod pojęciem "budowli" dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości rozumieć m.in. obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a więc obiekt będący budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych bynajmniej nie odwołuje się wprost do definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, lecz odsyła do zawartej w jego art. 3 pkt 1 definicji obiektu budowlanego i to tej części tej definicji, która nie obejmuje budynku lub obiektu małej architektury. Zauważyć tu też należy, że zawarta w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego "definicja" budowli nie ma w istocie charakteru definicji, ale stanowi przykładowe wyli-czenie obiektów, które uważać należy za budowlę. Oznacza to, że kwalifikowanie do budowli określonego obiektu (przedmiotu materialnego) nie może polegać wyłącznie na jego prostym przyporządkowaniu do któregokolwiek z rodzajów obiektów wyli-czonych w tym przepisie, lecz winno się dokonać z uwzględnieniem kontekstu, jaki wynika z art. 1 Prawa budowlanego, stanowiącego o tym, iż ustawa ta "normuje działalność obejmującą sprawy projektowania, budowy, utrzymania i rozbiórki obiek-tów budowlanych oraz określa zasady działania organów administracji publicznej w tych dziedzinach". Taki kontekst prowadzić musi do wniosku, iż prawo budowlane odnosi się tylko do takich obiektów, które są wytworem procesu budowlanego, a nie wynikiem wytwórczego procesu technologicznego, pozostającego poza zakresem jego zainteresowania. Tak więc, umieszczenie obiektu budowlanego, jakim jest bu-dowla, we wskazanym wyżej kontekście wynikającym z prawa budowlanego, pozwa-la zaakceptować tezę, że budowlą są tylko takie obiekty wyliczone w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, które są wynikiem procesu budowlanego, gdyż to właś-nie taki sposób powstania tych obiektów jest tym wspólnym mianownikiem, który łączy wszystkie obiekty w przepisie tym wskazane. Jak to zauważono w literaturze przedmiotu (vide: F. Świtała - "Budowle w energetyce i T. a podatek od nieruchomości w świetle orzecznictwa podatkowego" - Przegląd Podatkowy 2/2008), przepis powyższy do budowli zalicza np. "zbiorniki" bez bliższego określenia, o jakie zbiorniki chodzi. Niewątpliwie w przepisie tym nie chodzi ani o zbiorniki powstałe w wyniku działań przyrody, a więc powstałe w sposób naturalny, ani też takie, któ-rych cechy fizyczne pozwalają na ich dowolne przemieszczanie (beczki, cysterny itp.), konkluzja przeciwna byłaby niewątpliwie trudną do zaakceptowania. Podobnie, omawiany przepis (art. 3 pkt 3) do budowli zalicza też "wolno stojące /.../ urządzenia techniczne" i jego odczytywanie wprost musiałoby prowadzić do wniosku, że np. uliczny "parkomat" (urządzenie wydające odpłatnie bilety postojowe) stanowi bu-dowlę, gdy tymczasem prawo budowlane niewątpliwie nie normuje procesu wytwa-rzania tego urządzenia technicznego (składającego się, w uproszczeniu, z urządze-nia elektronicznego, sejfu itp.), określając co najwyżej warunki, jakim odpowiadać powinna połączona z gruntem podstawa (fundament) pod takie urządzenie. Okreś-lony w art. 1 Prawa budowlanego kontekst, w jakim winno być rozumiane pojęcie budowli, prowadzić zatem musi do wniosku, iż prawo budowlane odnosi się do urzą-dzeń technicznych jedynie w takim zakresie, w jakim są one efektem procesu budo-wlanego.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy przedmiotem sporu jest kwestia kwalifiko-wania do opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci kabli tele-komunikacyjnych usytuowanych w kanałach teletechnicznych. W dotychczasowym orzecznictwie sądowo-administracyjnym dominującym jest zapatrywanie, iż tego rodzaju kable podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu ustawy podatkowej, jednakże przesłanki, na jakich zapatrywanie to zostało oparte, są zróżnicowane. Przyjęło się przede wszystkim uważać, iż kable telekomunikacyjne usytuowane w kanałach telekomunikacyjnych (kanałach kablo-wych) są "siecią techniczną", o jakiej mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego (tak np. w wyrokach: WSA w Poznaniu - o sygn. akt - I SA/Po 604/08, 730/08; WSA w Łodzi - o sygn. I SA/Łd 1139/08; WSA w Szczecinie - o sygn. akt I SA/Sz 733/07; tak też: w wyroku NSA z dnia 27.01.2006 r., sygn. akt FSK 2316/04). Niekiedy też opodatkowania kabli telekomunikacyjnych biegnących w kanałach kablowych upa-truje się w ich zaliczeniu do "sieci uzbrojenia terenu" (tak np. w wyroku WSA w Ol-sztynie z dnia 26.05.2004 r., III SA 2939/03), czy w przyjęciu, że telekomunikacyjne linie kablowe razem z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową niezbędną do zapewnienia łączności telefonicznej i tym samym są urządzeniami budowlanymi umożliwiającymi użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem takiego obiektu budowlanego, jakim jest kanalizacja kablowa (tak np. w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 1.07.2008 r., I SA/Bd 223/08).

W rozpatrywanej sprawie z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, iż pod-stawy do objęcia opodatkowaniem linii kablowej biegnącej w kanalizacji kablowej organy podatkowe upatrują w tym, że stanowi ona budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przez to, iż jest ona (linia kablowa) urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związanym z obiektem budowlanym (kanalizacją kablową), zapewniającym możliwość użytko-wania tego obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Według organu odwoławczego, między tymi dwoma obiektami, tj. obiektem budowlanym w postaci kanału kablowego, a obiektem technicznym, jakim jest linia kablowa usytuowana w jego wnętrzu, zachodzi taki związek, iż stanowią one całość techniczno-użytkową w takim stopniu, iż jedno bez drugiego nie może istnieć, a sama kanalizacja, nie wypełniona liniami kablowymi, nie może podlegać opodatkowaniu, gdyż nie realizuje swego przeznaczenia, skoro nie osłania linii transferujących sygnał telekomunika-cyjny.

Przedstawione zapatrywanie organu odwoławczego co do całości użytkowo- technicznej, jaką tworzą, jego zdaniem, kanalizacja kablowa i wypełniające ją linie kablowe, oparta została na błędnym założeniu, iż kanalizacja kablowa nie wypeł-niona tymi liniami, dla osłony których została niewątpliwie wybudowana, sama przez się nie jest budowlą i tym samym nie podlega opodatkowaniu. Takie założenie byłoby usprawiedliwione, gdyby istniały podstawy do przyjęcia, że kanalizacja kablowa nie jest obiektem budowlanym, co jednakże pozbawiałoby też podstaw do przyjęcia, że stanowiąca urządzenie techniczne linia kablowa jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego mogącym stanowić budowle w rozu-mieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, skoro warunkiem uznania urzą-dzenia technicznego za urządzenie budowlane będące taką budowlą jest istnienie jego związku z obiektem budowlanym. Skoro jednakże sama kanalizacja kablowa jest obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, powstałym niewąt-pliwie w drodze procesu budowlanego (za taki uznaje go też § 3 pkt 3 rozpo-rządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie - Dz.U. Nr 219, poz. 1864, wydanego na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy - Prawo budowlane), a przy tym nie jest ani budynkiem, ani obiektem małej architektury, to oczywistym jest wniosek, że sama przez się, niezależnie od jej za-wartości, stanowi ona budowlę, której opodatkowanie nie jest zależne od rzeczy-wistego spełniania przez nią przynależnej jej funkcji, lecz wyłącznie od tego, czy jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a więc od tego, czy znajduje się w po-siadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą (brak wypełnienia kanalizacji kablowej odpowiednią zawartością nie oznacza bynaj-mniej, wbrew temu co zdaje się sugerować organ odwoławczy, że nie może ona być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicz-nych).

Aby zatem rozstrzygnąć, czy linie kablowe usytuowane w kanalizacji kablo- wej stanowią urządzenie budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest ta kanalizacja i zapewniające możliwość użytko-wania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, odpowiedzieć należało na pyta-nie o wzajemną zależność techniczno-funkcjonalną między tymi dwoma przedmio-tami.

Jak wynika to ze wspomnianego już wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruk-tury z dnia 26.10.2005 r., telekomunikacyjna linia kablowa, stanowiąca ciąg połą-czonych kabli, może mieć charakter linii kablowej nadziemnej, umieszczonej na pod-budowie nadziemnej bądź też linii kablowej podziemnej, umieszczonej bezpośrednio w ziemi, stanowiąc w obu tych przypadkach telekomunikacyjny obiekt budowlany (§ 3 pkt 7 i 8). Takim odrębnym telekomunikacyjnym obiektem budowlanym jest też kana-lizacja kablowa (§ 2 pkt 3), stanowiąca ciąg rur osłonowych i związanych z nimi pomieszczeń podziemnych dla kabli i ich złączy oraz urządzeń telekomunikacyjnych (§ 3 pkt 5). Wynika zatem z tych unormowań, że to kanalizacja kablowa służy dla osłony takiego urządzenia technicznego, jakim jest niewątpliwie umieszczona w niej linia kablowa, a nie odwrotnie, jak to sugeruje organ odwoławczy przyjmując, iż linia kablowa jest urządzeniem technicznym zapewniającym możliwość użytkowania ka-nalizacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Skoro przesył sygnału telekomunikacyjnego, jako podstawowy cel działalności telekomunikacyjnej, dokonuje się poprzez cały ze-spół przedmiotów temu służących, których najbardziej istotną część stanowi kabel telekomunikacyjny (nadziemny, podziemny), to nie ten kabel służy użytkowaniu sta-nowiącej jego osłonę kanalizacji, lecz odwrotnie. Skoro przeznaczeniem kanalizacji telekomunikacyjnej, tj. ciągu rur osłonowych i pomieszczeń podziemnych, jest osłona innych przedmiotów w niej ulokowanych (kabli i ich złączy oraz urządzeń teleko-munikacyjnych), to samo ulokowanie tam tych przedmiotów jest jedynie przejawem realizacji funkcji, jaka kanalizacji tej została przeznaczona, a nie jej warunkiem. Inaczej mówiąc, możliwość użytkowania kanalizacji zgodnie z jej przeznaczeniem nie jest uzależniona od tego, czy zostanie ona wypełniona urządzeniami technicznymi, wypełnienie takie jest jedynie wyrazem jej rzeczywistego użytkowania, a nie takim jego warunkiem, bez spełnienia którego kanalizacja taka okazałaby się bezuży-teczną, nie zdolną do stanowienia osłony dla innych, jakichkolwiek przedmiotów w niej umieszczonych.

W nawiązaniu do wspomnianego wyżej rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26.10.2005 r., sięganie do którego na gruncie sprawy podatkowej zostało przez organ odwoławczy uznane za nieuprawnione, podkreślić trzeba, iż przepisy tego aktu wydane zostały na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w ustawie - Prawo budowlane i że określają one warunki techniczne, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane. Są one zatem przepisami prawa budowlanego, do którego odsyła ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie dotyczącym rozumienia zawartych w niej (art. 2a ust. 1 pkt 2) pojęć obiektu budowlanego i urządzenia budowlanego. Rację ma organ odwoławczy, że powyższy akt prawny rangi podustawowej powstał na użytek regulacji procesów budowlanych, a nie zdarzeń prawno-podatkowych, nie oznacza to jednak, iż niedopuszczalnym jest odwoływanie się do zawartych w tymże akcie unormowań przy interpretacji określo-nych pojęć prawa budowlanego, do których odwołuje się sama ustawa podatkowa. Wydaje się być uzasadnioną teza, że skoro ustawodawca podatkowy posługuje się określonymi pojęciami (obiekt budowlany, urządzenie budowlane), które nakazuje rozumieć w taki sposób, jak czynią to przepisy prawa budowlanego, a regulacje dotyczące siatki pojęciowej zawartej w akcie wykonawczym stanowią jedynie rozwinięcie siatki pojęciowej zawartej w ustawie - Prawo budowlane, to jakkolwiek przepisy aktu wykonawczego nie mogą, jako przepisy rangi podustawowej, stwarzać podstawy do określania przedmiotów opodatkowania w sposób inny, aniżeli czyni to ustawa (art. 217 Konstytucji RP), dopuszczalnym jest jednakże, aby w procesie wy-kładni "rozumienia przepisów prawa budowlanego", do którego odwołuje się sama ustawa podatkowa, uwzględniana była regulacja prawna także o charakterze podus-tawowym, stanowiąca wraz z przepisami rangi ustawowej spójny system prawa bu-dowlanego.

Uznając, w tych warunkach, iż przyjęta przez organ odwoławczy kwalifikacja linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej jako urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związanego z tą kanalizacją jako obiektem budowlanym i zapewniającego możliwość korzystania z tego obiektu zgod-nie z jego przeznaczeniem, oparta została na błędnej interpretacji zależności wys-tępujących między tymi dwoma przedmiotami, doprowadzając w konsekwencji do błędnej wykładni przepisu art. 2a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokal-nych w zw. z art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane, a w jej wyniku do błędnego zastosowania tychże przepisów prawa, koniecznym okazało się uchylenie zaskar-żonej decyzji ostatecznej jako niezgodnej z prawem, a to stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Uzasadnionym jest też w tym miejscu wskazać, że przedstawione zapatry-wania i ocena prawna, dotycząca kwalifikowania przez organ odwoławczy linii kablo-wych usytuowanych w kanalizacji kablowej jako "urządzenia budowlanego w rozu-mieniu przepisów prawa budowlanego związanego z obiektem budowlanym i za-pewniającego możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", znalazły już swój wyraz w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Adminis-tracyjnego w S. z dnia [...] r. sygn. akt [...], rozstrzy-gającym skargę T. SA z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] r., Nr [...], utrzymującą w mocy wydaną w analogicznych warunkach decyzję Burmistrza K. z dnia [...] r..

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. winno zatem uwzględnić powyższe uwagi dotyczące braku racjonalnych przesłanek do uznania linii kablowej ułożonej w kanalizacji kablowej za urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Zważywszy przy tym, iż ustawa podatkowa za budowlę uznaje (art. 2a ust. 1 pkt 2) także obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury (stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami - art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego), koniecznym ze strony organu odwoławczego jest rozważenie, czy sporne linie kablowe wyczerpują cechy którego-kolwiek z obiektów budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w szczególności cechy przynależne "sieciom technicznym" lub "sieciom uzbrojenia terenu" rozumianym, jak to już wyżej podkreślono, w kontekście wynikającym z art. 1 Prawa budowlanego, pozwalającym przyjąć za uzasadnioną tezę, że budowlą są tylko takie obiekty wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy - Prawo budowlane, które są wynikiem procesu budowlanego, taki sposób powstania tych obiektów jest bowiem tym wspólnym mianownikiem, który łączy wszystkie obiekty w przepisie tym wyli-czone. Przy dokonywaniu takiej oceny wyliczonych w art. 3 pkt 3 Prawa budo-wlanego desygnatów pojęcia "budowli" koniecznym jest też uwzględnienie, iż budow-lą taką jest - w myśl art. 3 pkt 1 lit. "b" Prawa budowlanego - taki obiekt budowlany, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, który z ewentualnymi insta-lacjami i urządzeniami (np. liniami kablowymi) stanowi całość techniczno-użytkową, a więc powiązany jest z nimi w taki sposób, że technicznie stanowią one jego część składową, bez której nie mógłby on pełnić przynależnej mu funkcji.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami admi-nistracyjnymi.