Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2214/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2015-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 10  ust. 1  pkt 8,  art. 21  ust. 1  pkt 126
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Sędzia WSA Ewa Kamieniecka – sprawozdawca Protokolant: starszy specjalista Małgorzata Jakubiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 stycznia 2015 r. w Wydziale I sprawy ze skargi A.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. orzeka, że decyzja wymieniona w pkt I nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącej kwotę 3.583,00 (trzy tysiące pięćset osiemdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej w skrócie: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia 4 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawami przynależnymi.

Zaskarżona decyzja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Na podstawie aktu notarialnego z dnia 24 listopada 2009 r. Rep. A nr [...] A.W. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) dokonała sprzedaży samodzielnego lokalu mieszkalnego wraz z prawami przynależnymi, położonego w B. przy ul. [...] (dalej w skrócie: lokal mieszkalny).

Powyższą nieruchomość strona nabyła na podstawie umowy przeniesienia własności lokalu z dnia 22 października 2007 r. (akt notarialny Rep. A nr [...]).

Pismem z dnia 6 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. (dalej: organ pierwszej instancji) wezwał skarżącą, w ramach prowadzonych czynności sprawdzających z zakresu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości, do złożenia wyjaśnień w związku z dokonaniem sprzedaży nieruchomości przed upływem pięciu lat od momentu nabycia.

W dniu 14 stycznia 2014 r., stawiając się osobiście w organie (protokół spisany przez pracownika Urzędu Skarbowego w O. – dalej: US), strona przedłożyła następujące dokumenty: akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 22 października 2007 r. dotyczący umowy przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, zaświadczenie wydane przez Spółdzielnię Mieszkaniową "A." w O. z dnia 10 stycznia 2014 r. o wysokości wniesionego wkładu mieszkaniowego oraz wysokości spłaconego kredytu związanego z lokalem mieszkalnym, fakturę VAT nr [...] z dnia 18 września 2003 r. na zakup materiałów budowlanych na remont lokalu mieszkalnego, oświadczenie o zameldowaniu w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres dłuższy niż 1 rok. Jednocześnie strona oświadczyła, że nie miała świadomości istnienia obowiązku złożenia oświadczenia przewidzianego przepisem art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.), o zameldowaniu na pobyt stały od dnia 8 grudnia 1987 r. do dnia sprzedaży. Podatniczka wyjaśniła, że z uwagi na niezłożenie ww. oświadczenia, nie wiedziała o konieczności złożenia zeznania podatkowego oraz o obowiązku zapłaty zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Mając na uwadze powyższe, postanowieniem z dnia 24 lutego 2014 r. organ pierwszej instancji wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży w dniu 24 listopada 2009 r. lokalu mieszkalnego wraz z prawami przynależnymi.

W dniu 17 marca 2014 r. strona oświadczyła do protokołu, że przed dokonaniem sprzedaży zgłosiła się do US i poprosiła ustnie o informacje dotyczące opodatkowania tej czynności, uzyskując również ustną informację, o zwolnieniu z zapłaty podatku z uwagi na korzystanie z ulgi meldunkowej. Wskazała również, że po sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z mężem zgłosiła się ponownie do US, uzyskując jeszcze raz informację o zwolnieniu z opodatkowania uzyskanego przychodu. Osoba udzielająca informacji stronie nie poinformowała jej natomiast o konieczności złożenia pisemnego oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej.

Decyzją z dnia 25 kwietnia 2014 r. nr [...] organ pierwszej instancji określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawami przynależnymi w wysokości 38.897 zł, z uwagi na niezłożenie przez stronę w terminie oświadczenia wymaganego dla skorzystania z ulgi meldunkowej.

W odwołaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ podatkowy pierwszej instancji z uwagi na naruszenie:

- przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.) oraz u.p.d.o.f., stanowiących podstawę wydania decyzji, poprzez bezpodstawne wydanie decyzji w sytuacji, gdy podatniczka złożyła ustne oświadczenie wymagane dla skorzystania z ulgi meldunkowej w trakcie jej rozpytywania przez pracownika US kilka dni po sprzedaży lokalu;

- art. 120 i 121 w zw. z art. 122 O.p. poprzez naruszenie powszechnie obowiązującego porządku prawnego i podważenie zaufania do organów podatkowych, gdyż w sytuacji złożenia przez stronę ustnego oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej nie było podstaw do wydania decyzji;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez przeprowadzenie oceny materiału dowodowego jedynie w oparciu o materiał arbitralnie niekorzystny dla podatniczki (brak pisemnego dowodu złożenia oświadczenia uprawniającego do korzystania z ulgi meldunkowej, w sytuacji niezawinionego przez stronę zaniechania przez pracownika US sporządzenia protokołu dokumentującego fakt złożenia oświadczenia).

Jednocześnie strona wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentów orzeczenia Wojewódzkiej Komisji Lekarskiej do Spraw Inwalidztwa i Zatrudnienia nr 2 w K. nr [...] z dnia 5 listopada 1971 r. na okoliczność trwałego inwalidztwa spowodowanego stanem narządu wzroku i zaliczenia jej do pierwszej grupy inwalidzkiej oraz o przesłuchanie w charakterze świadka męża skarżącej E.W. oraz syna M.D. na okoliczność złożenia przez stronę w siedzibie organu ustnego oświadczenia o korzystaniu z ulgi meldunkowej.

W uzasadnieniu odwołania strona podkreśliła, że złożyła oświadczenie uprawniające do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. Podniosła, że jest osobą niewidomą, co znacznie ogranicza jej możliwość funkcjonowania, nawet w zwykłych sprawach życia codziennego. Strona wskazała, że w trakcie drugiej wizyty w organie, już po sprzedaży lokalu, była szczegółowo rozpytywana przez pracownika tego organu na okoliczności towarzyszące umowie sprzedaży, w tym na fakt zameldowania w tym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. W trakcie tej rozmowy złożyła stosowne oświadczenie ustnie, co następnie potwierdziła w formie pisemnej w dniu 14 stycznia 2014 r. Podatniczka oświadczyła, że świadkiem tego zdarzenia był jej mąż E.W., który jednocześnie jest jej przewodnikiem jako osoby niewidomej. O powyższym zdarzeniu strona poinformowała również swojego syna M.D. Strona podkreśliła, że nie może ponosić odpowiedzialności za zaniechanie pracownika US, który nie sporządził z tej czynności ani protokołu, ani adnotacji urzędowej, gdyż jako osoba niewidoma, ze wszystkimi ograniczeniami z tego wynikającymi, może oczekiwać staranności od każdego urzędnika w stopniu co najmniej wyższym niż zwykły obywatel nie będący osobą niepełnosprawną. Strona stwierdziła, że sprzedaż mieszkania podyktowana była koniecznością pozyskania środków finansowych związanych z egzystencją jej i jej męża - rencisty. Środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego w niespełna dwa tygodnie po jego sprzedaży zostały przeznaczone na zakup innego lokalu, zaadaptowanego z pomieszczeń gospodarczych, jego remont, a także na bieżące wydatki, tj. leczenie i koszty utrzymania.

Ze złożonego w dniu 7 lipca 2014 r. zeznania syna podatniczki M.D. wynika, że po sprzedaży mieszkania skarżąca była w US, ale nie poinformowała go dokładnie o sposobie załatwienia sprawy sprzedaży lokalu mieszkalnego, a jedynie wskazała, że załatwiła tę sprawę pozytywnie. Natomiast ze złożonego w tym samym dniu zeznania męża podatniczki E.W. wynika, że był on z żoną w US około 2-3 miesięcy przed sprzedażą mieszkania, a następnie około dwóch tygodni po sprzedaży mieszkania. W trakcie pierwszej wizyty uzyskali informację, że obowiązuje ich ulga meldunkowa i powinni zgłosić się zaraz po dokonaniu sprzedaży mieszkania ponownie do US. W trakcie drugiej wizyty podatniczka przedłożyła organowi akt notarialny i powiadomiła o sprzedaży mieszkania uzyskując informację, że "to wszystko". Z zeznań świadka wynika, że nie pamięta, czy w trakcie drugiej wizyty żona miała ze sobą potwierdzenie, że była zameldowana w sprzedawanym lokalu przez wymagany przepisami okres. Ponadto świadek zeznał, że o fakcie, iż żona jest osobą niepełnosprawną (niewidomą) nie musiał nikogo informować, gdyż jest to niepełnosprawność bardzo widoczna. Podkreślił, że żona nie jest w stanie sporządzić żadnego oświadczenia (oświadczenie woli żona składała przed notariuszem ustnie, tak samo jak i przed pracownikiem US - celem wizyty w US było właśnie złożenie takiego oświadczenia.

Po rozpatrzeniu odwołania, powołaną na wstępie decyzją z dnia 4 sierpnia 2014 r., organ drugiej instancji - działając na podstawie art. 207 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p.

oraz art. 3 ust. 1, 22 ust. 6c i ust. 6f, art. 30e ust. 1, art. 45 ust. 1 i 3b u.p.d.o.f. oraz art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r., nr 209, poz.1316 ze zm., dalej: ustawa o zmianie u.p.o.d.f.) - uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość podatku w kwocie 38.853 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. wskazał, że źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży takiej nieruchomości w sytuacji, jeżeli podatnik był zameldowany w sprzedawanym budynku lub lokalu mieszkalnym przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie zaś z treścią ust. 21 art. 21 u.p.d.o.f. wskazane zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli podatnik w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości, złoży oświadczenie, że spełnia warunki zwolnienia (termin do złożenia takiego oświadczenia ustawodawca w myśl art. 8 ust. 1 i ust. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 2007 r. przedłużył do dnia złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f.). Organ odwoławczy stwierdził, że w aktach sprawy brak jest takiego oświadczenia, a fakt jego złożenia przez podatniczkę jest w rozpatrywanej sprawie kwestią sporną. Zarówno podatniczka, jak również jej mąż i syn potwierdzili, że oświadczenie takie strona składała ustnie, w trakcie wizyty w US, tuż po sprzedaży mieszkania. Mąż podatniczki zeznał również, że była ona rozpytywana przez pracownika organu na okoliczność zameldowania w sprzedawanym lokalu, a do US przyszli właśnie po to, aby to zgłosić. Jednak nikt z pracowników nie sporządził żadnej notatki na piśmie, chociaż jego żona jest osobą niewidomą i sama nie może takiego oświadczenia złożyć pisemnie. Jednocześnie organ drugiej instancji stwierdził, że w trakcie prowadzonych czynności sprawdzających, których udokumentowanie stanowi protokół sporządzony w dniu 14 stycznia 2014 r., strona oświadczyła, że nie miała świadomości istnienia obowiązku złożenia oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały w sprzedawanym lokalu i w związku z tym nie miała świadomości istnienia obowiązku zapłaty tego podatku. Ponadto podatniczka nie wspomniała w trakcie tych czynności o żadnych wizytach w US, ani o składanych ustnie oświadczeniach w celu uregulowania swoich zobowiązań podatkowych. Dopiero w dniu 17 marca 2014 r. skarżąca wskazała na dwie wizyty w US - przed i po transakcji sprzedaży - zaznaczając jednocześnie, że nikt nie poinformował jej o obowiązku złożenia takiego oświadczenia na piśmie. Następnie w odwołaniu strona jednoznacznie wskazała, że wymagane prawem oświadczenie o korzystaniu z ulgi meldunkowej złożyła ustnie i nie może ponosić odpowiedzialności za fakt niespisania przez pracownika organu podatkowego stosownego protokołu. Powyższe ustalenia skłoniły organ do wniosku, że stanowisko strony w zakresie złożenia oświadczenia ewoluowało w miarę rozumienia konsekwencji podatkowych jego braku (od braku świadomości złożenia takiego oświadczenia, do kategorycznego stwierdzenia, że zostało ono złożone w formie ustnej, ale z winy organu nie zostało utrwalone w formie protokołu).

Organ odwoławczy podkreślił, że procedura sporządzania protokołu z określonej czynności została szeroko uregulowana w art. 172 § 1 O.p. Jednakże przepisy regulujące zasady sporządzania oraz czynności obligujące do sporządzenia protokołu przez organ podatkowy zostały umieszczone w Rozdziale 9 - Metryki, protokoły i adnotacje Działu IV - Postępowanie podatkowe. Zdaniem organu, oznacza to, że ustawodawca odniósł ww. uregulowania do tej fazy relacji podatnik - organ, która związana jest z prowadzonym postępowaniem podatkowym. W przedmiotowej sprawie natomiast, we wskazywanym przez stronę momencie, tj. ani 2-3 miesiące przed transakcją, ani też zaraz po niej (wskazywane ok. 2 tygodnie po sprzedaży mieszkania), postępowanie podatkowe w przedmiotowym zakresie nie było prowadzone w stosunku do podatniczki, w związku z czym organ nie miał obowiązku utrwalania dokonanej czynności w formie protokołu, bowiem relacje organu z podatnikiem przed wszczęciem postępowania podatkowego, a także przed przeprowadzeniem czynności sprawdzających, mają różny charakter, czasami wyłącznie informacyjny, czy wręcz techniczny. W konsekwencji, za nieuzasadniony uznał organ zarzut niedopełnienia obowiązku przez pracownika US, poprzez zaniechanie sporządzenia stosownego protokołu. Ponadto organ uznał, że pomimo iż strona z uwagi na charakter swojej niepełnosprawności może mieć trudności w formułowaniu pism, to jednak korzysta w tym zakresie z pomocy męża, który jest jej przewodnikiem i który towarzyszył jej przy każdej wizycie w US. Także w trakcie czynności sprawdzających, korzystając z pewnością z pomocy przewodnika, strona złożyła stosowne oświadczenie o zameldowaniu na pobyt stały w sprzedawanym lokalu, jak również podpisała protokół z tych czynności.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że oświadczenie złożone w dniu 14 stycznia 2014 r., a zatem po upływie terminu do jego wniesienia, nie może wywierać już skutków prawnych.

W konsekwencji organ odwoławczy uznał, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie znalazł przepis art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.), zgodnie z którym od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku oraz art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym podstawą opodatkowania jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 9 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267 - dalej: k.p.a.) poprzez przyjęcie, że skarżąca odpowiada za brak złożenia pisemnego oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej pomimo, że pracownik US, który odebrał od skarżącej ustne oświadczenie uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, zaniechał ciążącego na organach administracji obowiązku należytego i wyczerpującego informowania stron oraz czuwania, aby osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa;

- art. 7 k.p.a. i art. 77 § 1 w zw. z art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, w szczególności odmówieniu mocy dowodowej zeznaniom świadków E. W. i M.D., bez wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przyczyny takiej oceny dowodów, co doprowadziło do wadliwej oceny stanowiska skarżącej w zakresie złożenia wymaganego oświadczenia w formie ustnej;

- art. 8 i art. 107 § 3 k.p.a. przez nienależyte uzasadnienie zaskarżonej decyzji (zawarcie zbyt ogólnych stwierdzeń, co uniemożliwiło realizację zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz dokonanie kontroli zaskarżonej decyzji);

- art. 14 § 2 k.p.a. przez uznanie, że brak w aktach sprawy pisemnego oświadczenia uprawniającego skarżącą do skorzystania z ulgi meldunkowej, stanowi dowód braku załatwienia tej sprawy w ogóle, podczas gdy sprawa została załatwiona ustnie (w trakcie rozpytania skarżącej przez pracownika US w kilka dni po sprzedaży lokalu mieszkalnego);

- art. 207 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) oraz art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), art. 19, art. 22 ust. 6c, art. 30e ust. 2,3,4,5, art. 45 ust. 1 i 3b, ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. w zw. z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.) dotyczących spełnienia warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f., poprzez wydanie decyzji wymiarowej w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji gdy nie było ku temu podstaw prawnych (skarżąca złożyła oświadczenie wymagane dla skorzystania z ulgi meldunkowej ustnie);

- art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 122 O.p., ponieważ wydana decyzja narusza powszechnie obowiązujący porządek prawny oraz podważa zaufanie do organów podatkowych;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przeprowadzenie arbitralnej oceny dowodów nie na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a jedynie w oparciu o materiał niekorzystny dla skarżącej (brak pisemnego dowodu złożenia oświadczenia uprawniającego do skorzystania z ulgi meldunkowej w sytuacji niezawinionego przez skarżącą zaniechania pracownika US polegającego na niesporządzeniu protokołu lub notatki służbowej dokumentującej ten fakt).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na aprobatę.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Przepis art. 145 p.p.s.a. ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie norma zawarta w 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w tak nakreślonych granicach, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów prawa w stopniu skutkującym koniecznością jej uchylenia.

Przed przedstawieniem motywów wydanego wyroku i oceny zarzutów skargi, Sąd uznał jednak za konieczne wyjaśnienie skarżącemu, a w zasadzie reprezentującemu go pełnomocnikowi procesowemu, że wskazane we wszystkich zarzutach przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t. j. Dz. U. z 2013 r. poz. 267) nie miały zastosowania w postępowaniu podatkowym prowadzonym zarówno przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji, gdyż zgodnie z art. 1 O.p. było ono normowane przepisami O.p., a nie k.p.a. W tym stanie rzeczy, Sąd pominie w ocenie zarzutów skargi, powołane w nich przepisy k.p.a.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest fakt, że skarżąca dokonała sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia, uzyskała zatem przychód o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Organy nie kwestionują również okoliczności, że skarżąca była zameldowana w przedmiotowym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Sporną okolicznością w sprawie pozostaje natomiast kwestia, czy skarżąca złożyła w wymaganym terminie oświadczenie o spełnieniu warunków do skorzystania ze zwolnienia z podatku dochodowego z tytułu sprzedaży prawa do lokalu mieszkalnego w 2009 r.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z regulacją art. 8 ust. 1 ustawy o zmianie u.p.o.d.f. do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z akt administracyjnych zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika, że skarżąca w dniu 24 listopada 2009 r. dokonała sprzedaży nieruchomości, którą nabyła od Spółdzielni Mieszkaniowej "A." w O. na podstawie aktu notarialnego z dnia 22 października 2007 r. Rep. A nr [...], przenoszącego na jej rzecz odrębną własność lokalu mieszkalnego (do którego skarżąca posiadała od 8 grudnia 1987 r. spółdzielcze lokatorskie prawo do lokalu mieszkalnego).

Mając zatem na uwadze okoliczność, że skarżąca dokonała nabycia przedmiotowej nieruchomości w 2007 r., w niniejszej sprawie znajdą zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w jej brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., które to przepisy organy podatkowe w sprawie zastosowały.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a)-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Zgodnie zaś z regulacją art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f., przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej.

W myśl art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania. Z kolei z ust. 6e tego przepisu wynika, że wysokość tych nakładów ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych. Stosownie zaś do art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. koszty nabycia lub koszty wytworzenia, o których mowa w ust. 6c, są corocznie podwyższane, począwszy od roku następującego po roku, w którym nastąpiło nabycie lub wytworzenie zbywanych rzeczy lub praw majątkowych, do roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym nastąpiło ich zbycie, w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w okresie pierwszych trzech kwartałów roku podatkowego w stosunku do tego samego okresu roku ubiegłego, ogłaszanemu przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski".

Z brzmienia natomiast art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. wynika, że wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a)-d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22. Zgodnie z art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 126, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Stosownie do treści art. 8 ust. 3 ustawy o zmianie u.p.d.o.f. podatnicy, do których mają zastosowanie ust. 1 lub ust. 2, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składają w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f., za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. W przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, 14-dniowy termin określony w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że zgodnie z regulacją art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że warunkiem niezbędnym do skorzystania przez stronę z tzw. ulgi meldunkowej było złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania skarżącej, w terminie do dnia 30 kwietnia 2010 r., oświadczenia o spełnieniu przez nią warunków zwolnienia.

Przypomnieć w tym miejscu wypada, że zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy podatkowe zobowiązane są, stosownie do art. 187 § 1 O.p., zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z powyższej normy wynikają dla organów dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności, organy podatkowe muszą kierować się regułami zawartymi w art. 191 O.p., w myśl którego organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie natomiast z art. 210 § 4 O.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem przepisów prawa.

W toku postępowania skarżąca podnosiła (w protokole spisanym przez pracownika US w dniu 17 marca 2014 r. oraz w odwołaniu), że kilka dni po sprzedaży mieszkania wraz z mężem udała się do US, w celu uzyskania informacji dotyczącej możliwości skorzystania przez nią z tzw. ulgi meldunkowej. Skarżąca twierdzi, że pracownik US oznajmił jej, że podatek nie będzie należny, jeśli podatniczka złoży stosowne oświadczenie, jednakże nie poinformował jej - pomimo iż jest ona osobą niewidomą - o konieczności złożenia przedmiotowego oświadczenia w formie pisemnej. Wobec powyższego podatniczka - jak twierdzi - ustnie złożyła urzędnikowi US oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f. Z akt administracyjnych zgromadzonych w niniejszej sprawie wynika wprawdzie, że organy podatkowe podjęły - na wniosek strony - działania mające na celu zweryfikowanie powyższej okoliczności (przesłuchanie w dniu 7 lipca 2014 r. w charakterze świadków męża skarżącej E.W. oraz syna M.D.), jednakże powyższe zeznania nie stały się przedmiotem oceny przez organ drugiej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika jedynie, że takie przesłuchania miały miejsce, natomiast organ nie dokonał oceny wiarygodności zeznań tych świadków, pomimo iż mąż podatniczki – jak twierdzi – był bezpośrednim świadkiem złożenia przez skarżącą przedmiotowego oświadczenia, a zatem jego zeznania miały istotny wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy. Organ nie wyjaśnił również, czy na podstawie tych dowodów okoliczność złożenia przez podatniczkę oświadczenia dotyczącego możliwości skorzystania przez nią z ulgi meldunkowej została udowodniona, czy też nie. Tym samym organ odwoławczy naruszył wskazane powyżej reguły rozpatrzenia materiału dowodowego.

Nadto należy zauważyć, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynika jednoznacznie, czy organy podatkowe stoją na stanowisku, że podatniczka w przedmiotowej sprawie w ogóle nie składała oświadczenia, o którym mowa w art. 21 ust. 21 u.p.d.o.f., czy też złożyła je jedynie w formie ustnej, która to forma - zdaniem organu niedopuszczalna - nie uzasadniała możliwości skorzystania przez skarżącą z ulgi przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126) u.p.d.o.f. Pamiętać należy, że organy podatkowe, w myśl art. 120 O.p., działają na podstawie przepisów prawa. Stosownie natomiast do art. 121 § 1 i § 2 O.p., winny prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Oznacza to, że zasadą postępowania podatkowego jest równorzędne traktowanie interesu podatnika, jak i interesu publicznego. Winno być ono przeprowadzone starannie i poprawnie z uwzględnieniem wnioskowanych dowodów, które mają istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy. Jak słusznie zauważa skarżąca, w sytuacji gdy jest ona osobą niewidomą, ustne uzyskiwanie przez nią informacji (również dotyczących zasad opodatkowania oraz możliwości skorzystania z ulgi podatkowej) jest dla niej nieuniknione. Twierdzenie organu odwoławczego, że stanowisko skarżącej ewoluowało w miarę rozumienia konsekwencji podatkowych związanych z niezłożeniem stosownego oświadczenia, sprzeczne jest z przytoczonymi zasadami postępowania podatkowego. Organ nie może przed podjęciem wszelkich działań mających na celu wyjaśnienie podnoszonej przez skarżącą okoliczności, z góry jej wykluczyć.

Ponadto, wbrew twierdzeniu organu, stwierdzić należy, że przepisy u.p.d.o.f. nie wymagają formy pisemnej dla przedmiotowego oświadczenia. Co prawda z art. 126 O.p. wynika zasada pisemności postępowania podatkowego, jednakże zgodnie z art. 168 § 1 O.p. podania (żądania, wyjaśnienia, odwołania, zażalenia, ponaglenia, wnioski) mogą być wnoszone pisemnie lub ustnie do protokołu, a także za pomocą środków komunikacji elektronicznej przez elektroniczną skrzynkę podawczą organu podatkowego, utworzoną na podstawie ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne, lub portal podatkowy. W konsekwencji, złożone przez skarżącą oświadczenie ustne winno być wniesione przez pracownika organu do protokołu, zwłaszcza biorąc pod uwagę widoczny fakt niepełnosprawności podatniczki.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznał za zasadne zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., polegające na zaniechaniu ustalenia w sposób bezsporny, czy doszło do złożenia w terminie ustnego oświadczenia o spełnieniu warunków do zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 i ust. 21 u.p.d.o.f. oraz na sporządzeniu uzasadnienia decyzji niezgodnie z przepisami O.p.

Nie znajduje natomiast uzasadnienia zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organ przepisów art. 207 i art. 21 § 3 O.p., dotyczących formy orzekania przez organy podatkowe w sprawach podatkowych oraz sposobu ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Prawidłowo też powołał organ odwoławczy jako podstawę prawną zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylając w całości decyzję organu pierwszej instancji i określając podatek w nowej – niższej – wysokości. Zastrzeżenia Sądu budzi jednakże całkowity brak uzasadnienia w treści decyzji organu odwoławczego, z czego wynikało pomniejszenie wysokości kwoty podatku w stosunku do wyliczeń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji (co złożyło się na tę kwotę, na podstawie jakich dowodów została ona ustalona), a także sprzeczność jaka zachodzi pomiędzy rozstrzygnięciem organu ("uchyla w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i określa ten podatek w kwocie 38.853 zł) a uzasadnieniem zaskarżonej decyzji "Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji" (s. 4 decyzji).

Nadto, należy zwrócić uwagę na jeszcze jedną istotną kwestię. Mianowicie organ podatkowy, biorąc pod uwagę treść cytowanego powyżej art. 22 ust. 6c i ust. 6e u.p.d.o.f., ustalając wysokość kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., wziął pod uwagę udokumentowane koszty nabycia/wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania (w kwotach: 200,60 zł - z tytułu nabycia działki gruntu; 364,51 zł - z tytułu spłaty nominalnej kwoty umorzenia kredytu lub dotacji w części przypadającej na ten lokal; 72,89 zł (728.978,00 starych złotych) - z tytułu zgromadzonego na koncie Spółdzielni wkładu mieszkaniowego związanego z lokalem mieszkalnym; 421,86 zł (4.218.649,00 starych złotych) - z tytułu spłaconego kredytu mieszkaniowego związanego z lokalem mieszkalnym, 2.558,94 zł – z tytułu uzupełnienia wkładu mieszkaniowego). Dokonując powyższych obliczeń, organ podatkowy pominął jednak konieczność waloryzacji - na podstawie cytowanego powyżej art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f. - kosztów nabycia/wytworzenia, o których mowa w ust. 6c.

Opisane powyżej naruszenia przepisów procesowych i materialnych, w sposób rzutujący na ostateczny wynik sprawy, stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Organ ponownie rozpoznając sprawę winien uwzględnić uwagi Sądu poczynione w niniejszym uzasadnieniu oraz przeprowadzić postępowanie z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego na podstawie art. 191 O.p., wydać stosowne rozstrzygnięcie, zgodne z treścią art. 210 § 4 O.p. Organ wyjaśni przy tym kwestię pomniejszenia wysokości kwoty podatku w stosunku do wyliczeń zawartych w decyzji organu pierwszej instancji, jak również skoryguje koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, zgodnie z art. 22 ust. 6f u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku).

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonalności skarżonego aktu (pkt II sentencji wyroku) znajduje potwierdzenie w art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania (pkt III sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. Zasądzoną od Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 3.583 zł stanowi: 1) uiszczony przez stronę wpis od skargi – 1.166 zł, którego wysokość została wyznaczona na podstawie § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221, poz. 2193 ze zm.); 2) koszty zastępstwa prawnego – 2400 zł (§ 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.); 3) opłata za złożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa - 17 zł (art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz część IV załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej - Dz. U. nr 225, poz. 1635 ze zm.).