Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 343/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 130 §3, art. 227, art. 233 §2, art. 239
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: §1
journal: Dz.U. 1999 nr 107 poz 1217
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marta Wojciechowska Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 stycznia 2009r. sprawy ze skargi "[...]" sp. z o.o. w Opolu na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe i określenia kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dnia 25 września 2000 r. skarżąca A Sp. z o,o, J.V. w O. (obecnie A Zakłady Produkcyjne Sp. z o.o. w O.) dokonała zgłoszenia celnego w celu objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towaru o nazwie handlowej B. P. klasyfikując go według kodu PCN 3004 50 10 0 ze stawką cła 0%.

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu po wszczęciu postępowania na podstawie art. 83 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 ze zm. ) – [dalej jako: K.c.] przystąpił do weryfikacji zgłoszenia celnego i decyzją z dnia [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej importowanego z Holandii towaru B. P., określając prawidłowy kod PCN 2106 90 98 0 i prawidłową stawkę celną 25%, przez co kwota cła wyniosła 41.608,40 zł, a kwota podatku VAT 22.982,60 zł.

W uzasadnieniu wskazał, że zebrane w sprawie dokumenty w postaci: analizy składu chemicznego, certyfikatów producenta, tekstów etykiet, ulotek informacyjnych, świadectwa rejestracji MZiOS, opinii biegłych z Kliniki Gastroenterologii, Hepatologii i Żywienia Instytutu "Pomnik Centrum Zdrowia Dziecka" w Warszawie oraz Zakładu Towaroznawstwa i Żywności Funkcjonalnej dały podstawę do ustalenia składu i przeznaczenia importowanego produktu B. P.. Wynikało z nich, że składa się on z hydrolizowanego białka serwatkowego, olejów roślinnych (palmowy, rzepakowy, kokosowy, słonecznikowy), kwasu cytrynowego, syropu glukozowego, trójglicerydów średniołańcuchowych (MCT), lecytyny, składników mineralnych, witamin, pierwiastków śladowych, tauryny, karnityny; jest stosowany w leceniu niemowląt. Preparat jest produktem hipoalergenowym i monomerycznym, w którym pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów zastąpiono monomerami aminokwasów, a ponadto częściowo wyeliminowano laktozę zastępując ją polimerami glukozy. Dzięki temu nie wywołuje alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego. Poza leczeniem takich alergii jest stosowany w innych stanach chorobowych dotyczących jelit, w tym ich uszkodzenia po radio- i chemioterapii, we wrzodziejącym zapaleniu jelita grubego, chorobie Leśniewskiego-Crohna, nawracających biegunkach bakteryjnych, chorobie trzewnej.

Powołując się na brzmienie zadeklarowanej przez stronę pozycji 3004, uwag do niej zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej (stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74 poz. 830) – dalej jako: [Wyjaśnienia] oraz uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej (rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 21.12.1999 r. Dz. U. Nr 107 poz. 1217 w sprawie Taryfy celnej) organ I instancji wskazał, że lekami w rozumieniu tej pozycji nie są preparaty dietetyczne stosowane jako diety specjalne podawane w sytuacji choroby w przypadku niemożności pokrycia potrzeb organizmu przez dietę zwykłą (np. przy nietolerancji mleka lub laktozy). Takie preparaty są bezspornie produktami spożywczymi dostarczającymi organizmowi np. energii, białka, witamin. Można je uznać za "odżywki" (np. dietetyczne, wzmacniające, dla diabetyków). Importowany preparat zawiera wszystkie niezbędne składniki odżywcze: białko, węglowodany i tłuszcze z dodatkiem m.in. witamin i składników mineralnych i jest przeznaczony do spożycia przez niemowlęta, przez co jest wyłączony z działu 30 Taryfy celnej uwagą 1(a) stanowiącą, ze dział ten nie obejmuje żywności i napojów (takich jak odżywki dietetyczne, wzmacniające i dla diabetyków, odzywki uzupełniające, napoje wzmacniające i wody mineralne (sekcja IV). Preparat spełnia natomiast wymagania pozycji 2106 Taryfy celnej "preparaty spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone", zwłaszcza, że według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje "przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce, takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp.", a także "przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowane do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi, przetwory składające się z mieszanin związków chemicznych (kwasów organicznych, soli wapniowych itp.) ze środkami spożywczymi (mąką, cukrem, mlekiem w proszku itp.) stosowane zarówno jako składniki tych produktów spożywczych, jak też dla polepszenia ich niektórych właściwości (wyglądu, trwałości, struktury itp.), preparaty często określane jako uzupełnienie diety (food supplements)".

Mimo więc tego, że B. P. został wpisany na listę leków (po uzyskaniu świadectwa rejestracyjnego Ministra Zdrowia i Opieki Społecznej), to dla potrzeb taryfikacji celnej należy go uznać za odżywkę dietetyczną - kompletną dietę do żywienia niemowląt, a nie jako lek wspomagający tę dietę, gdyż nie zawiera żadnych substancji czynnych leczących choroby. Dlatego należało go wyłączyć z działu 30 Taryfy celnej i zaklasyfikować do pozycji 2106, obejmującej "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione, ani nie włączone". Organ zwrócił uwagę, że z dokumentów wywozowych kraju eksportu (dokument SAD) wynika, że producent preparatu klasyfikował go do kodu 2106 90 98 0, który to kod został także wskazany w liście przewozowym CMR z dnia 25 września 2000 r.

Dyrektor Izby Celnej we Wrocławiu po rozpatrzeniu odwołania skarżącej od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia [...] decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu zaakceptował trafność taryfikacji przeprowadzonej przez organ celny I instancji, ponieważ sporny towar jest odżywką w rozumieniu Taryfy celnej, która uwagą 1(a) wyłącza możliwość uznania go za lek. Wskazuje na to skład preparatu obejmujący składniki spożywcze, przeznaczenie preparatu (dieta eliminacyjna) a także stanowisko Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej opiniującej taryfikowanie produktów podobnych. Podniósł także, że w innych postępowaniach celnych dotyczących tego samego towaru zgromadzono szereg opinii biegłych, którzy towar ten uznali za lek stosowany w leczeniu żywieniowym, polegającym na podaży energii i niezbędnych składników odżywczych tym chorym, którzy nie mogą być żywieni wystarczająco w sposób naturalny ze względu na charakter choroby podstawowej lub jej powikłania. Jednak w postępowaniu celnym podstawę prawną decyzji stanowią przepisy prawa celnego, w tym dotyczące nomenklatury taryfowej Taryfy celnej nawet wówczas, gdyby klasyfikowane towary traktowane były odmiennie w innych przepisach, publikacjach czy opiniach rzeczoznawców.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu wyrokiem z dnia 7 listopada 2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 3429/03 decyzję tę uchylił.

W uzasadnieniu wskazał na błędną ocenę organu celnego, że taryfikowany produkt nie jest lekiem, skoro został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych. Jednakże zaklasyfikowanie go do pozycji 3004 zasadne będzie tylko wtedy, gdy produkt ten nie będzie jednocześnie jednym z produktów (w wyjaśnieniach do Taryfy celnej opisanym) wyłączonym z tej pozycji (str. 9 uzasadnienia). Sąd stwierdził, że fakt wyłączenia tego typu produktów (żywnościowych, spożywczych, napojów, dodatków żywnościowych) z leków z pozycji 3004 oznacza, że co do zasady istnieją tego rodzaju produkty będące równocześnie lekami w rozumieniu brzmienia pozycji 3004, gdyż w przeciwnym razie wyłączenie ich z tej pozycji byłoby zbędne i przeczyłoby racjonalności prawodawcy (str. 7 uzasadnienia).

Odwołując się do brzmienia uwagi 1(a) do działu 30 oraz uwag wyjaśniających zawartych w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej do pozycji 3004 wskazał ten Sąd, że wyłączenie dotyczy generalnie produktów zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej i wymienia jako najważniejsze składniki odżywcze: proteiny, węglowodany i tłuszcze, przy czym pewne znaczenie odżywcze mają także zawarte w tych artykułach witaminy i sole mineralne. Omawiane wyłączenie ma miejsce bez względu na spełnienie przez dany produkt wymagań wynikających z brzmienia pozycji 3004. Ponadto, poza wyłączeniem powyższych produktów żywnościowych z pozycji 3004 wyłączone są m.in. takie produkty i napoje, które zawierają substancje o działaniu leczniczym, ale jedynie wówczas, gdy substancje te zostały dodane celem zapewnienia lepszej równowagi żywnościowej, zwiększenia wartości energetycznej lub odżywczej czy poprawienia smaku - z tym zastrzeżeniem, że dodanie ich nie może pozbawić produktu jego charakteru spożywczego. Te same Wyjaśnienia wskazują, że wyłączenie z pozycji 3004 dotyczy również dodatków żywnościowych zawierających witaminy i sole mineralne, które są przeznaczone do utrzymania zdrowia lub dobrego samopoczucia, ale nie mają wskazań do użycia celem zapobiegania lub leczenia chorób lub dolegliwości. Te produkty są przeważnie cieczami lub mogą występować w postaci proszku lub tabletek i są zwykle klasyfikowane do pozycji 2106 lub do działu 22.

Sąd wskazał, że dla prawidłowej taryfikacji istotne jest ustalenie celu użycia składników i określenie zasadniczego charakteru produktu. Na te okoliczności organy celne nie przeprowadziły ustaleń faktycznych, a w szczególności nie ustalono, czy preparat zawiera wyłącznie substancje odżywcze i jakie znaczenie (odżywcze czy inne) maja zawarte w nim witaminy, a także czy dodano do niego substancje o działaniu leczniczym – a jeśli tak, to w jakim celu i czy dodanie takich substancji nie odebrało produktowi charakteru spożywczego. Dla ustalenia tych okoliczności faktycznych konieczne są wiadomości specjalne, co uzasadnia konieczność dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Celnej w Opolu – jako organ właściwy w sprawie ponownego postępowania odwoławczego – decyzją z dnia [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) – dalej: [o.p.], art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), art. 13 § 1, art. 85 § 1 i art. 262 K.c., § 1 rozporządzenia z dnia 21.12.1999 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej - załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24.08.1999 r. – decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu wskazał, że postępowanie dowodowe zostało uzupełnione zgodnie z zaleceniami WSA we Wrocławiu zawartymi w opisanym wyżej wyroku poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłych z zakresu medycyny (A. S.) i technologii żywności i żywienia (W. K.). Rozważając wszystkie zebrane w sprawie dowody, w tym sporządzone przez wskazanych biegłych opinie, rozpatrywane w korelacji z wypowiedziami (opiniami) instytutów, jednostek badawczych (Szkoła Główna Gospodarstwa Wiejskiego, Instytut Żywności i Żywienia w Warszawie) organ ten ustalił skład, właściwości i przeznaczenie preparatu. Stwierdzono zatem, że B. P. jest modyfikowanym dietetycznym mlekiem w proszku, preparatem mlekozastępczym (zastępującym mleko kobiece), dietetyczno-leczniczym, hipoalergicznym stosowanym w leczeniu alergii pokarmowych na białka oraz w zaburzeniach trawienia i wchłaniania. Jest dietą w proszku gotową do spożycia po rozpuszczeniu w wodzie, kompletną pod względem odżywczym (wyłączne źródło pożywienia); jest sterylne, monomeryczne (pełne cząsteczki białka mleka krowiego, czyli długołańcuchowe polimery aminokwasów zostały przekształcone poprzez hydrolizę białek serwatkowych w mieszaninę krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów) i dzięki temu hipoalergiczną (nie wywołującą alergii u osób uczulonych na białka mleka krowiego), zawiera dodatek trójglicerydów średniołańcuchowych (MCT); jest bezglutenowy, bezresztkowy, normokaloryczny i normobiałkowy, ubogolaktozowy (ilość laktozy jest tak niewielka, że produkt właściwie jest bezlaktozowy). Ma on charakter diety eliminacyjnej, w której wyeliminowano pełne, naturalne białko odpowiedzialne za reakcje alergiczne, zastępując je mieszaniną krótkołańcuchowych peptydów i wolnych aminokwasów. Zasadniczo powinien być stosowany doustnie, ale może być także podawany przez sondę do żołądka, dwunastnicy, jelita cienkiego (przez przetokę); nie może być podawany dożylnie. Jest dostępny na receptę, został wpisany do Rejestru Środków Farmaceutycznych, jest przeznaczony dla niemowląt od 1 miesiąca życia, których nie można karmić w sposób naturalny, do stosowania zgodnie z zaleceniem lekarza i we wskazanych jednostkach chorobowych. Znajduje zastosowanie w leczeniu przewlekłej, opornej na leczenie biegunki, alergii pokarmowej na białko, zaburzeń trawienia/wchłaniania białek, tłuszczów i węglowodanów, niedoborów disacharydaz, leczeniu stolców tłuszczowych, mukowiscydozy, hipoproteinemii. Także w profilaktyce i diagnostyce alergii pokarmowych, przed i po zabiegach operacyjnych przewodu pokarmowego, u noworodków z niską masą urodzeniową. Jest stosowany wówczas, gdy proces chorobowy dotyczy jelit lub obejmuje swym zakresem kilka narządów: jelita, wątrobę i trzustkę (str. 11-12 uzasadnienia decyzji). Organ, w ślad za biegłym A. Stawarskim przyjął, że preparat pełni równolegle funkcje: lecznicze (zwalcza konkretne schorzenia) jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych (str. 12 uzasadnienia decyzji), a zatem jest również produktem żywnościowym. Nadrzędna funkcja lecznicza wynika z eliminacyjnego charakteru diety i ma charakter zarówno ogólnoustrojowy jak i w odniesieniu do konkretnych organów (przewód pokarmowy). Nieuzasadnione jest zaliczanie go do kategorii "dodatków żywnościowych", albowiem w przypadku zachowania zalecanych dawek stanowi on dietę kompletną. Preparat, co przyjęto w ślad za biegłym Stawarskim nie zawiera ściśle określonej substancji czynnej leczniczo, gdyż aktywny leczniczo jest cały preparat z uwagi na unikatowy skład odpowiednio dobranych substancji, przy czym dominującą rolę pełni w nim zhydrolizowane białko i tłuszcze MCT. Zawarte w nim witaminy, sole mineralne i mikroelementy nie wywierają działania leczniczego, gdyż odpowiadają normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce (stanowią substancje o charakterze pomocniczym, uzupełniającym). Nie odbierają one produktowi charakteru spożywczego. Najważniejsze składniki preparatu: hydrolizat białkowy, syrop glukozowy i trójglicerydy średniołańcuchowe MCT mają równorzędne właściwości lecznicze i odżywcze (według biegłego S. – str. 20 decyzji) Zasadniczy charakter nadaje mu hydrolizat białka serwatkowego (opinia biegłego K. z dnia 25.03.2007 r. oraz jej uzupełnienia z dnia 8.01.2008 r. i 10.01.2008 r.), dzięki któremu preparat jest łatwostrawny i łatwoprzyswajalny i hipoalergiczny). W opinii biegłego K. hydrolizat (półprodukt i zarazem główny składnik) nie jest mlekiem ani serwatką, jest pochodną substancji białkowej i zalicza się go do peptonów. Natomiast gotowy produkt B. P. według tego biegłego stanowi przetwór koncentratu białek serwatkowych, wytworzony na bazie serwatki (co oznacza według niego, że serwatka jest surowcem, a nie składnikiem), nie stanowi przetworu mleka ani nie jest naturalnym białkiem. Preparat nie zawiera skrobi ani naturalnych składników mlecznych (białko, tłuszcz mleczny), poza bardzo niewielką ilością laktozy. Zawiera tłuszcze MCT i inne oleje roślinne.

Na podstawie powyższych ustaleń Dyrektor przeprowadził niezwykle szerokie rozważania taryfikacyjne, które doprowadziły go do stwierdzenia, że właściwe jest taryfikowanie omawianego produktu pod pozycją 2106 (kod PCN 2106 90 98 0).

Analizując deklarowaną przez stronę pozycję 3004 Taryfy celnej wskazał na związanie oceną prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 7.11.2005 r. i stwierdził, że produkt ze względu na spełnianie celu terapeutycznego i/lub profilaktycznego i posiadanie świadectwa rejestracji MZiOS jest lekiem. Jednakże nie ma podstaw do taryfikowania go pod pozycją 3004 obejmującą leki, ponieważ pozostawałoby to w sprzeczności z uwagą 1a do działu 30 Taryfy celnej, która wyłącza nawet te towary, względem których warunki wynikające z samego brzmienia tej pozycji są spełnione (wyłącza z tego działu żywność lub napoje, takie jak: odżywki dietetyczne, odżywki dla diabetyków lub odżywki wzbogacone, preparaty uzupełniające dietę, napoje wzmacniające i wody mineralne). Tak jednoznacznie w tej materii wypowiedział się WSA, wedle którego wyłączenie produktów żywnościowych wymienionych w uwagach do pozycji 3004 zawartych w Wyjaśnieniach ma miejsce bez względu na spełnienie przez te produkty warunków zastrzeżonych dla leków w brzmieniu pozycji 3004. Jakkolwiek produkt jest lekiem, ale jest także odżywką dietetyczną, więc pod pozycją 3004 taryfikowany być nie może. Pod tą pozycją może być klasyfikowany tylko lek do użytku wyłącznie leczniczego, a nie – dietetyczno-leczniczego.

Nie ma także podstaw do taryfikowania go pod pozycją 1901, obejmującą: ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40% kakao, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami 0401 do 0404, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone. Jego klasyfikacja do pozycji 1901 jedynie na podstawie reguły 1 ORINS nie jest możliwa, ponieważ nie jest on przetworem wyłącznie z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (jest dodatkowo przetworem z olejów roślinnych oraz z syropu glukozowego, który nie mieści się w pojęciu skrobi zdefiniowanym dla potrzeb tego kodu (tom I str. 179 – "obejmuje zarówno skrobie nieprzetworzone, jak też skrobie, które zostały wstępnie zżelowane lub rozpuszczone, ale nie obejmuje produktów skrobiowych bardziej przetworzonych, takich jak maltodekstryny; syrop glukozowy jako powstały w procesie hydrolizy, podobnie jak maltodekstryna, jest "bardziej przetworzony"). Nie jest też przetworem spożywczym z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż w jego skład nie wchodzi żaden naturalny składnik mleczny (przetwór oznacza tyle składnik). To oznacza konieczność zastosowania reguły 2b ORINS pozwalającej na rozszerzenie pozycji 1901 na surowce niewymienione w jej brzmieniu takie jak n.p. oleje roślinne. Mimo tego nie można go zaliczyć do pozycji 1901 również na podstawie reguły 2b ORINS, gdyż jej zdanie ostatnie nakazuje, aby klasyfikację wyrobów stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji (...) ustalać według zasad określonych w regule 3. Nie można zaliczyć towaru do pozycji 1901 na podstawie reguły 3a ORINS: jako przetworu spożywczego ze skrobi, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji – ze względu na legalną definicja terminu "skrobia" w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej tom I str. 179. Podobnie nie jest on przetworem spożywczym z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż ta klasyfikacja byłaby sprzeczna z brzmieniem pozycji 1901 przy ustaleniu, że towar jest produktem bezmlecznym (nie zawiera żadnego naturalnego składnika mlecznego dozwolonego w pozycjach od 0401 do 0404); gdyby uznać za produkty mleczne śladowe ilości laktozy i witamin i minerałów pochodzenia mlecznego, produkt mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901 i równocześnie, ze względu na zawartość hydrolizatu białkowego – do pozycji 3504. Zatem klasyfikacja musiałaby być dokonana na podstawie reguły 3b. Zgodnie z tą ostatnią, ponieważ komponentem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest hydrolizat białkowy, (czyli nie kod 1901, lecz 3504), to jednak ten ostatni nie może być przyjęty z uwagi na to, że klasyfikacja produktu pod tą pozycją byłaby sprzeczna z jej brzmieniem. Nie można zaliczyć produktu do pozycji 1901 na podstawie reguły 3c, gdyż z braku pozycji możliwych do zastosowania nie można przeprowadzić klasyfikacji na tej podstawie. Wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z powodu sprzeczności z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji lub działów, bądź dlatego, że obejmują komponenty nienadające zasadniczego charakteru produktowi, a klasyfikację towaru do takich pozycji wyklucza reguła 3b ORINS..

Organ odwoławczy wykluczył również możliwość taryfikacji preparatu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej na str. 2294, która wskazując na kod 1901 10 00 0 określiła, że dotyczy on "preparatów przeznaczonych dla niemowląt w opakowaniach do sprzedaży detalicznej, zawierających lub nie, dodatki zbożowe lub owocowe. Kodem tym objęte są preparaty na bazie mleka krowiego, w których dokonano zmiany składu mleka krowiego, polegających na: zwiększeniu zawartości laktozy i tłuszczu (...)". Organ przeprowadzając szczegółowy wywód wskazał, że opinia ta nie może mieć zastosowania do spornego produktu, w którym ilość laktozy została radykalnie zmniejszona (prawie wyeliminowana) a ponadto nie jest preparatem "na bazie mleka krowiego", gdyż to nie mleko, lecz hydrolizat białkowy (przetwór mleka) stanowi jego główny składnik. Zdaniem organu opinia ta ma zastosowanie do towarów, w których głównym składnikiem, nadającym mu zasadniczy charakter, jest jeśli nie mleko krowie, to główne składniki naturalnego mleka.

Nie ma podstaw do taryfikowania go pod pozycją 3504, obejmującą: peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe i ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone. Choć preparat jest niewątpliwie peptonem (kwalifikacja hydrolizatu białkowego jako peptonu nie jest sporna w związku z definicją peptonu zawartą w Wyjaśnieniach – tom II str. 686 i opinią biegłego K.) to jednak użycie w brzmieniu tej pozycji słów: "pozostałe substancje białkowe" oznacza, że nie może być preparat taryfikowany do pozycji 3504, gdyż byłoby to sprzeczne z jej brzmieniem (naruszenie reguły 1 ORINS). Organ wyjaśnił, że substancje białkowe i ich pochodne objęte działem 35 mają charakter produktów wysokobiałkowych, to jest zawierają w przeważającej większości proteiny, stanowią surowce do różnorakich zastosowań ogólnych i nie stanowią mieszanin białek z innymi substancjami (tylko mieszaniny białek między sobą). Tymczasem taryfikowany produkt stanowi mieszaninę wielu różnych składników w większości niebiałkowych, hydrolizat białkowy stanowi mniej niż 50%, a więc produkt nie ma cechy wysokobiałkowości, a przede wszystkim nie jest surowcem do zastosowań ogólnych, ale gotowym preparatem o zastosowaniu odżywczo-leczniczym. Tym samym dodatek innych substancji odbiera towarowi charakter wymieniony w pozycji 3504.

Za zaklasyfikowaniem produktu do pozycji 2106, obejmującej przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone, przemawia to, że niewątpliwie jest on przetworem spożywczym, nie jest wymieniony ani włączony do jakiejkolwiek innej pozycji Taryfy celnej i może podlegać klasyfikacji do pozycji 2106 na podstawie 1 reguły ORINS stanowiącej, że klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji i działów. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej pozycja 2106 obejmuje przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp. Określone przez organ celny przyporządkowanie towaru do pozycji 2106 odpowiada więc jego zasadniczemu charakterowi.

Na powyższą decyzję skarżąca Spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego.

Zarzuciła:

(1) naruszenie art. 85 § 1 i art. 13 § 1, § 5 i § 6 Kodeksu celnego w związku z pozycją 3004, 1901, 2106 oraz 3504 Taryfy celnej stanowiącej załącznik do rozporządzenia w sprawie Taryfy celnej w powiązaniu z rozporządzeniem w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, a także Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, uwagi 1(f) do działu 21 oraz uwagi 1(c) do działu 19 Taryfy celnej;

(2) naruszenie art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 , art. 197 § 1 i § 3 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez wydanie decyzji przy błędnie ustalonym stanie faktycznym sprawy;

(3) naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez rozstrzygnięcie sprawy jedynie przez organ odwoławczy z rażącym naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania,

(4) naruszenie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) przez nie zastosowanie się do oceny prawnej Sądu i wskazówek co do dalszego postępowania.

W uzasadnieniu przede wszystkim podniosła, że przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu z opinii biegłych spowodowało przeniesienie rozpoznania istoty sprawy do drugiej instancji i naruszyło tym samym prawo strony do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia jej sprawy w administracyjnym toku instancji. Na mocy art. 233 § 2 o.p. organ odwoławczy uprawniony jest jedynie do uzupełnienia postępowania dowodowego, a nie do przeprowadzenia znacznej części tego postępowania, jak stało się w niniejszej sprawie. Ponadto organ odwoławczy sprzecznie z wyrokiem sądu administracyjnego przeprowadził rozważania prawne dotyczące wykładni Taryfy celnej, czego Sąd ten mu nie nakazał, zalecenia swe ograniczając jedynie do zgromadzenia wiadomości specjalnych na podstawie opinii biegłych.

Niezależnie od powyższego skarżąca podniosła, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem, ponieważ utrzymano nią w mocy decyzję, która ustaliła nieprawidłowy kod PCN dla importowanego towaru. Ponieważ towar ten jest lekiem wpisanym do właściwego rejestru powinien być klasyfikowany w pozycji 3004 bez konieczności wykazywania jakichkolwiek innych przesłanek pozytywnych czy też eliminowania przesłanek negatywnych. Przewidziane w uwadze 1(a) do działu 30 wyłączenie nie ma w tym wypadku zastosowania, gdyż nie dotyczy ono żywności będącej jednocześnie lekiem.

Gdyby natomiast pominąć klasyfikację do wymienionej wyżej pozycji, to należałoby zastosować klasyfikację z pozycji 1901, obejmującej przetwory spożywcze ze skrobi i z mleka (koncentratu białek serwatkowych czy też serwatki zmodyfikowanej), tym bardziej, że z brzmienia tej pozycji nie wynikają żadne ograniczenia odnośnie charakteru przetworów objętych tą pozycją. Przetwory objęte kodem 1901 powstają jedynie "na bazie" mleka, które może być poddawane modyfikacjom przez usunięcie pewnych składników lub dodanie innych. Biegły powołany przez organ potwierdził, że taryfikowany towar jest przetworem z serwatki/serwatki zmodyfikowanej w rozumieniu przepisów celnych. Postulowane zaliczenie towaru do poz. 1901 skarżąca obwarowała jednak zastrzeżeniem, że ta pozycja – mająca zastosowanie na postawie reguły 3(b) ORINS winna ustąpić pierwszeństwa pozycji 3004 jako określającej towar w sposób najbardziej szczegółowy.

Jak zaznaczono, możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 3004 i do pozycji 1901 wyklucza automatycznie możliwość klasyfikacji towaru do pozycji 2106 ze względu na brzmienie tej ostatniej: "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone".

Z kolei przeprowadzona przez organ celny analiza możliwości zakwalifikowania produktu do pozycji 3504 narusza regułę 3(b) ORINS stanowiącą, że do mieszanin należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności podniósł, że wbrew twierdzeniom skarżącej postępowanie dowodowe zostało w znacznej części przeprowadzone przez organ pierwszej instancji, natomiast organ drugiej instancji przeprowadził dowody z opinii biegłych – zgodnie z zaleceniami sądu administracyjnego (który uchylił tylko decyzję drugoinstancyjną) o konieczności uzupełnienia postępowania o wiadomości specjalne. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem nierozpoznania przez organ pierwszej instancji istoty sprawy twierdząc, że większość zasadniczych dla rozstrzygnięcia ustaleń poczynił właśnie organ pierwszej instancji, a konieczność ich uzupełnienia zaistniała głównie z tej przyczyny, że organ ten posługiwał się opiniami rzeczoznawców wydanymi na potrzeby innych spraw lub na zlecenie strony, a więc niespełniającymi formalnych wymogów dowodu z opinii biegłego zgodnie z art. 194 o.p. Organ podtrzymał całość wywodów dotyczących taryfikacji produktu.

W piśmie procesowym datowanym na dzień 16 stycznia 2009 r. skarżąca uzupełniła argumentację skargi powołując się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2004 r. (I SA 2383/02) i z dnia 10 kwietnia 2007 r. (I SA/Wa 10/07) wyrażające pogląd, iż przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w toku postępowania odwoławczego stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Skoro w postępowaniu pierwszoinstancyjnym dowód z opinii biegłego w ogóle nie został przeprowadzony, to stan faktyczny był ustalany przez organ odwoławczy. Następnie skarżąca zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana przy udziale funkcjonariusza celnego podlegającego wyłączeniu na podstawie art. 130 § 3 o.p. wywodząc, że dwaj funkcjonariusze celni prowadzili postępowanie w II instancji i w trakcie prowadzonych czynności kontaktowali się z przedstawicielami strony, a jednocześnie wcześniej uczestniczyli w wydawaniu rozstrzygnięć przez organ celny I instancji, przy czym jeden z tych funkcjonariuszy w imieniu organu I instancji podpisał liczne decyzje dotyczące spornego produktu, objęte innymi postępowaniami.

Wreszcie skarżąca dodatkowo podniosła, że organ odwoławczy zignorował zalecenia WSA we Wrocławiu o konieczności zgromadzenia konkretnych wiadomości specjalnych dotyczących wyłączeń z działu 30 Taryfy celnej (leki) poprzez pominięcie treści złożonych w sprawie opinii, poddając te opinie krytycznej ocenie i dokonując własnych rozważań z zakresu wiadomości specjalnych, co naruszyło zalecenia WSA we Wrocławiu. Równocześnie wskazała na tendencyjność pytań zadawanych biegłym. Zarzuciła, że uwaga 1(a) do działu 30 Taryfy celnej nie odnosi się do leków (takim jest sporny preparat) i że nieprawidłowe jest uznanie, jakoby towary wymienione w uwadze 1(a) mogły jednocześnie spełniać kryteria pozwalające na uznanie ich za leki. Uwaga ta dotyczy wyłącznie "żywności i napojów". Zarzuciła pominięcie jednoznacznego wywodu biegłego S., iż sporny preparat nie mieści się w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30 Taryfy celnej, co wykluczyło w tym zakresie jakąkolwiek ocenę organu (nie posiada on przecież wiadomości specjalnych) oraz stwierdziła, że importowany towar powinien być klasyfikowany do pozycji 3004 zgodnie z regułą 1 ORINS. Przytoczyła też wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazujące, że "lekami" w rozumieniu pozycji 3004 są towary o wyraźnie określonym profilu terapeutycznym lub profilaktycznym, których oddziaływanie koncentruje się na konkretnych funkcjach organizmu człowieka oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2007 r. (I GSK 1968/06). Dalej skarżąca przeprowadziła wywód taryfikacyjny doprowadzający ją do stwierdzenia, że preparat B. P. na podstawie reguły 2b mógłby być klasyfikowany do pozycji 1901, której opis wymienia najważniejsze składniki B. P. tj. przetwór ze skrobi (syrop skrobiowy i przetwory z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 (hydrolizat białek serwatkowych) gdyż taka klasyfikacja nie jest sprzeczna z regułą 1 ORINS.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W kontrolowanej sprawie spór koncentruje się na właściwej taryfikacji towaru importowanego z Holandii, który wedle strony skarżącej w pierwszej kolejności powinien być klasyfikowany do pozycji 3004 (ewentualnie do kolejno wskazywanych pozycji 1901 lub 3504), zaś według organów celnych prawidłowym jest zaliczenie towaru do kodu 2106 90 98 0.

Zdaniem Sądu okoliczności ustalone w toku postępowania, uzupełnionego przez organ II instancji, bez wątpienia uzasadniały zakwestionowanie przez organ celny klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Organ odwoławczy rozważył całość zebranych w sprawie dowodów, a w uzasadnieniu bardzo szczegółowo uzasadnił, dlaczego wywody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dały podstaw do akceptacji wnioskowanego przez nią kodu PCN. Odniósł się do wszystkich zgłaszanych przez skarżącą twierdzeń a dowody ocenił bez naruszenia zasady swobodnej ich oceny, przez co nie doszło do naruszenia art. 191 o.p. Sąd podkreśla, że przy ocenie tych dowodów organ nie jest krępowany żadnymi regułami formalnymi. Organ odwoławczy oceniając w sposób nader szczegółowy wszystkie zebrane w sprawie dowody, a więc również opinie instytutów, ośrodków naukowych nie dopuścił się naruszenia zasad tej oceny: oparł się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania i wszechstronnie go ocenił. Sąd nie dopatrzył się w związku z tym zarzucanego w skardze naruszenia wymienionych w skardze licznych przepisów ordynacji normujących postępowanie dowodowe i ogólnych zasad jego prowadzenia.

Wobec postawienia w skardze czterech zarzutów, dotyczących: naruszenia prawa materialnego przez wadliwą taryfikację towaru oraz naruszenia przepisów postępowania przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego) i prowadzenia sprawy przez funkcjonariuszy celnych, którzy powinni być wyłączeni, Sąd w pierwszej kolejności rozważył zasadność zarzutów dotyczących przebiegu postępowania, następnie zbadał zarzut wadliwości ustaleń faktycznych i na końcu odniósł się do zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Jeśli chodzi o zarzut prowadzenia postępowania przez funkcjonariuszy celnych, którzy powinni być wyłączeni, to w myśl wskazanego przez skarżącą art. 130 § 3 o.p. bezpośredni przełożony pracownika lub funkcjonariusza celnego jest obowiązany na jego żądanie lub żądanie strony albo z urzędu wyłączyć go od udziału w postępowaniu, jeżeli zostanie uprawdopodobnione istnienie okoliczności nie wymienionych w § 1 (stanowiących przyczynę wyłączenia z mocy prawa), które mogą wywołać wątpliwość co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza celnego.

Należy w związku z tym zauważyć, że o uczestnictwie wskazanych w zarzucie funkcjonariuszy w postępowaniu przed organem odwoławczym strona skarżąca wiedziała, skoro jej przedstawiciele i pracownicy w toku tego postępowania kontaktowali się z wymienionymi funkcjonariuszami. Skoro zatem skarżąca wiedziała o uczestnictwie tych funkcjonariuszy w innych postępowaniach dotyczących spornego produktu w latach 2000-2002 i dopatrzyła się podstaw do ich wyłączenia, mogła w ramach postępowania odwoławczego zgłosić wniosek o ich wyłączenie. Ponieważ tak się nie stało (wniosek o wyłączenie nie został zgłoszony), podniesienie tego zarzutu nawet nie w skardze, ale dopiero w piśmie procesowym uzupełniającym skargę, musi być poczytane jedynie za wybieg procesowy i zamierzonego skutku w zakresie zniweczenia postępowania celnego odnieść nie może.

Sąd wskazuje, że nawet uczestnictwo przy wydaniu innych decyzji dotyczących tego samego produktu (a nie tylko uczestnictwo w postępowaniu poprzedzającym wydanie takich decyzji) samo w sobie nie może stanowić przesłanki do wyłączenia funkcjonariuszy celnych nawet wówczas, gdy efektem tych postępowań są rozstrzygnięcia niekorzystne dla strony. Funkcjonariusze ci mają bowiem wykonywać przepisy prawa i stać na ich straży, a poprawność ich działania kontrolują sądy administracyjne. Akceptacja stanowiska strony prowadziłaby do skutków niedających się zaakceptować z punktu widzenia praktyki funkcjonowania wszelkich organów prowadzących liczne postępowania o zbliżonym stanie faktycznym z udziałem tej samej strony, gdyż w szeregu przypadkach sparaliżowałoby to ich działalność. Rozstrzygnięcia dla strony niekorzystne, jeżeli są zgodne z prawem, nie mogą niejako automatycznie pociągać za sobą skutku w postaci wyłączenia takich funkcjonariuszy od innych postępowań z udziałem tej strony, które mogą zaistnieć w przyszłości. Wiązanie braku bezstronności z uczestnictwem pracownika w innych postępowaniach z udziałem strony, o zbliżonych stanach faktycznych i prawnych, nie wyczerpuje –samo w sobie – dyspozycji art. 130 § 3 o.p. Strona w opisanym wyżej piśmie z dnia 16.01.2009 r. nie wykazała, aby funkcjonariusz M. M., uczestniczący w wydaniu decyzji przez organ II instancji (czego dowodem ma być sygnowanie decyzji inicjałami "MM") uczestniczył w postępowaniach i brał udział w wydawaniu przez organ I instancji decyzji dotyczących B. P.. Jest to więc zarzut na tyle nieskonkretyzowany, że w takim kształcie, jak go sformułowano i przedstawiono, nie poddaje się kontroli Sądu. Sąd nie ma obowiązku poszukiwania i sprawdzania w aktach administracyjnych dotyczących innych spraw okoliczności potwierdzających zarzut skarżącej. Jeśli zaś chodzi o zarzut "zaangażowania J. R. - Naczelnika Wydziału w Izbie Celnej w Opolu w proces orzeczniczy w II instancji", to sformułowanie takie jest na tyle nieprecyzyjne, że nie poddaje się weryfikacji Sądu w aspekcie przesłanek wymienionych w art. 130 § 3 o.p. Dodać trzeba, że dokument potwierdzający rolę i zadania tej osoby w procesie orzeczniczym w Izbie Celnej w Opolu, na który wskazuje pełnomocnik w swym piśmie z dnia 16.012009 r., nie został do pisma dołączony, a formalnego wniosku o przeprowadzenie dowodu z tego pisma w postępowaniu przed Sądem (art. 106 § 3 p.p.s.a.) nie złożono.

Przedstawione okoliczności prowadzą do wniosku o bezzasadności zarzutu skargi odnoszącego się do prowadzenia postępowania przez funkcjonariuszy podlegających wyłączeniu.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (celnego), opisany w skardze jako naruszenie art. 127, art. 229 i art. 233 § 2 o.p. w związku z art. 262 K.c. Sąd stwierdza, że określona w art. 127 o.p. zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego (a więc na mocy art. 262 K.c. także postępowania celnego) nie oznacza, że całe postępowanie dowodowe powinno być przeprowadzone w I instancji, a postępowanie przed organem II instancji ma wyłącznie charakter kontrolny. Przeciwnie, jak stanowi wskazany w skardze art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ tylko wtedy, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli taka sytuacji nie zachodzi, organ odwoławczy ma obowiązek rozpatrzeć sprawę merytorycznie i – w myśl art. 233 § 1 o.p. – albo utrzymać decyzję organu pierwszej instancji w mocy, albo uchylić ją i orzec co do istoty sprawy względnie umorzyć postępowanie. Z zasadą wyrażoną w tym przepisie koresponduje norma art. 229 o.p., według której organ odwoławczy może przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Z powyższych regulacji wynika zatem zasada merytorycznego rozstrzygania sprawy przez organ odwoławczy, a wydanie decyzji kasacyjnej powinno mieć charakter wyjątkowy, stanowiąc odstępstwo od tej zasady. Ocena, czy zachodzi konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części, czy też część, w jakiej postępowanie ma być uzupełnione, nie jest znaczna, musi być dokonywana ad casum, a więc w odniesieniu do realiów konkretnej sprawy, na tle okoliczności konkretnego wypadku (wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r., I SA/Kr 1410/01, w: S. Babiarz i inni "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Warszawa 2007, teza 11 do art. 233, s. 721). Zarazem jednak wykładnia art. 233 § 2 o.p. musi być ścisła, jako że przepis ten ustanawia wyjątek od zasady. Zastosowanie więc tego przepisu może wchodzić w grę tylko wtedy, gdy uzupełnienie postępowania dowodowego dotyczy rzeczywiście jego znacznej, istotnej części, a ponadto jeżeli uzupełnienie to nie może nastąpić w postępowaniu przeprowadzonym w trybie przewidzianym w art. 229 o.p., a więc bez uchylania decyzji pierwszoinstancyjnej przez organ odwoławczy.

Pogląd przedstawiony w cytowanych przez stronę skarżącą orzeczeniach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z których zdaje się wynikać, że Sąd ten wyklucza możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego przez organ odwoławczy, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą nie zasługuje na aprobatę. Prezentowany pogląd nie znajduje dostatecznego uzasadnienia normatywnego, co wynika z przeprowadzonego wcześniej wywodu dotyczącego wykładni art. 233 § 1 i § 2 o.p., a ponadto pomija wcześniejszy dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych, akcentujący zasadę aktywności dowodowej organu odwoławczego. W sposób najbardziej dobitny zasadę tę wyraził NSA w wyroku z dnia 17 października 1996 r. (I SA/Po 234/96, LEX Nr 27339), odnosząc się do przepisów ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (obecnie Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.), którego art. 138 i 136 są odpowiednikami art. 233 i 229 o.p. NSA stwierdził mianowicie, że "decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych, niż te, które zostały określone w art. 138 § 2 K.p.a. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji jest dopuszczalny zupełnie wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy i nie jest w tej kwestii dopuszczalna wykładnia rozszerzająca. Konieczność zatem przeprowadzenia dowodu lub kilku dowodów (np. zasięgnięcie opinii biegłego czy przesłuchanie kilku świadków) mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego (art. 136 K.p.a.), wyłączając dopuszczalność kasacji decyzji". Powyższy pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę niniejszą w pełni aprobuje i uznaje za własny, akceptując zarazem stanowisko wyrażone przez NSA w wyroku z dnia 10.09.2008 r. sygn.akt I GSK 778/08, iż "przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodów z opinii biegłych pozostaje w zgodzie z art. 229 o.p. i świadczy o bezzasadności zarzutu o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania" (publik. w internetowej bazie orzeczeń NSA i WSA).

Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy zgodzić się z celnym organem odwoławczym, że uzupełnienie materiału dowodowego – zgodnie ze wskazaniem sądu administracyjnego - o dowód z opinii biegłego (biegłych) nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Istotnie, zasadnicza część dowodów w postaci dostarczonych przez stronę dokumentów i informacji o produkcie, w tym analizy składu chemicznego, certyfikaty producenta, teksty etykiet, ulotki informacyjne, świadectwo rejestracji MZiOS, wskazujące na jego skład, zastosowanie i technologię produkcji, została zgromadzona przez organ I instancji. Te dokumenty stanowiły podstawę do opiniowania przez biegłych. Zatem wbrew zarzutom skargi zasadnicza część materiału dowodowego została wcześniej zgromadzona w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Istniały zresztą również opinie rzeczoznawców, którzy jednak nie byli biegłymi w rozumieniu art. 197 o.p. i dlatego ustalenia poczynione przez organ na tej podstawie zostały zakwestionowane w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Wynika stąd, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy dowodu z opinii biegłego (biegłych) miało charakter uzupełniający poczynione wcześniej ustalenia faktyczne i nie sposób czynnościom tym przypisać cech prowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. O tym, czy postępowanie dowodowe było uzupełnione "w znacznej części" nie mogła przesądzić w niniejszej sprawie ilość wydanych w sprawie opinii (a zwłaszcza ich uzupełnień). W sprawie, co wynika z wyroku WSA we Wrocławiu, konieczne były ustalenia faktyczne w zakresie dotyczącym uwag wyłączających do pozycji 3004 i działu 30 Taryfy celnej. Uzupełnienie materiału dowodowego dla poczynienia dodatkowych, a nie – podstawowych – ustaleń jest niekwestionowanym uprawnieniem organu odwoławczego jako ponownie orzekającego co do meritum. Sąd nie podziela zarzutu skarżącej, iż o zakresie postępowania dowodowego wykraczającego poza ramy wskazane wyżej wymienionymi przepisami świadczy choćby fakt znacznej długotrwałości tego postępowania. Jak bowiem słusznie podniósł organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, po uchyleniu przez WSA we Wrocławiu wielu decyzji dotyczących spornego produktu jak i szeregu innych produktów importowanych przez skarżącą (Bebiko sojowe, Bebilon-lek, Nutrison i inne – łącznie kilkadziesiąt spraw), zostały one połączone celem wspólnego rozpoznania, ale nie rozstrzygnięcia. Tym samym zakres zadań (pytań) zleconych biegłym nie ograniczał się tylko do tego jednego postępowania, a to powodowało znaczne wydłużenie opiniowania. Brak precyzji w stanowisku biegłych i konieczność uzupełniania opinii również nie może stanowić podstawy do postawienia tezy, że postępowanie dowodowe było w znacznej części przeprowadzone przez organ II instancji, a te ustalenia miały zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sąd zauważa, iż niektóre zagadnienia, jako przesądzone wyrokiem WSA we Wrocławiu, z mocy art. 153 p.p.s.a., nie wymagały dowodzenia, jak choćby to, że sporny produkt, jako posiadający świadectwo rejestracji MZiOS oraz terapeutyczny i profilaktyczny cel jest lekiem (choć zachodziła konieczność zbadania wyłączeń z pozycji 3004 i działu 30). Zdaniem organu (patrz odpowiedź na skargę) dowodzenie tego faktu służyło realizacji zasady przekonywania, jednak niewątpliwie rozszerzało zakres opiniowania. Dodać ponadto należy, czego zdaje się nie dostrzegać skarżąca, że – jak to już wskazał WSA we Wrocławiu – część okoliczności, np. skład produktu nie było spornych. Ponadto nie można pominąć i tego, że brak jest w istocie zasadniczych różnic - co do ustalenia składu i przeznaczenia preparatu - między decyzją pierwszej i drugiej instancji.

Prowadzi to do wniosku, że zarzut strony skarżącej o naruszeniu zasad postępowania przez naruszenie zasady dwuinstancyjności tego postępowania nie jest trafny.

Zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy skarżąca odnosi do pominięcia przez organ odwoławczy wniosków wypływających z opinii biegłego A. S., co jej zdaniem doprowadziło do bezpodstawnego ustalenia o objęciu towaru uwagą wyłączającą 1(a) do działu 30 Taryfy celnej. Według skarżącej takie ustalenie nie ma oparcia w materiale dowodowym sprawy i jest sprzeczne z opinią biegłego A. S. (str. 19-21 opinii) wyrażającego pogląd, że: zasadniczą funkcją produktu jest leczenie i zapobieganie konkretnym jednostkom chorobowym, nie mieści się on w grupie produktów wyłączonych uwagą 1(a) – (żywność i napoje np. odżywki dietetyczne, wzmacniające), produkty wyłączone tą uwagą to takie produkty, które nie posiadają właściwości w zakresie zwalczania chorób lub profilaktyki ich wystąpienia (a B. P. takie właściwości posiada). Według strony, choć ma on w składzie składniki odżywcze i jedną z jego funkcji jest żywienie, to przeznaczony jest głównie do leczenia, a biegły S. bezspornie stwierdził, że produkt nie jest objęty uwagą 1(a) do działu 30 Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą 1 ORINS powinien on być zatem zaklasyfikowany do kodu 3004 50 10 0. Pominięcie przez organ odwoławczy wniosków opinii biegłego stanowi o błędnym ustaleniu stanu faktycznego. Strona w związku z tym uznaje, że uwaga wyłączająca 1(a) do działu 30 Taryfy celnej o nie ma zastosowania do leków.

Sąd stwierdza, że takie stanowisko jest sprzeczne przede wszystkim z oceną prawną wyrażoną przez WSA we Wrocławiu, którą po myśli art. 153 p.p.s.a. związany jest ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia, w tym przypadku Dyrektor Izby Celnej w Opolu, który stał się właściwy do rozpatrzenia odwołania wskutek zmian organizacyjnych służby celnej. Analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jako Sąd tej samej instancji związany jest oceną prawną wyrażoną w tej sprawie przez WSA we Wrocławiu, tak, jakby sam pierwotnie orzekał w tej sprawie. Ocena prawna wyrażona w wyroku WSA we Wrocławiu jest zatem punktem wyjścia do dalszych rozważań nad zakresem postępowania dowodowego i zasadnością zarzutów skargi.

WSA we Wrocławiu stwierdził, że: po pierwsze – taryfikowany towar jest lekiem z uwagi na jego terapeutyczne/profilaktyczne przeznaczenie, co jednak nie jest wystarczające do taryfikowania go do pozycji 3004 (str. 11 uzasadnienia); po drugie – może być także innym produktem, w szczególności spożywczym; po trzecie – taryfikowanie towaru pod pozycją 3004 będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy towar ten będąc lekiem nie będzie jednocześnie produktem spożywczym wyłączonym z tej pozycji. Ponadto Sąd stwierdził, że w uwadze zawartej w Wyjaśnieniach do pozycji 3004, wskazującej jedynie przykładowo rodzaj produktów nią objętych, chodzi generalnie o produkty (leki) zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej, do których uwaga ta wprost zalicza proteiny, węglowodany i tłuszcze, a ponadto pewne znaczenie odżywcze mają zawarte w tych produktach witaminy i sole mineralne. Jeżeli strona z oceną tą nie zgadzała się, winna skarżyć ten wyrok. Podnoszenie argumentów przeciwko tej ocenie w chwili obecnej jest spóźnione i nieskuteczne.

W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej zastosował się do oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyroku, a dodatkowe ustalenia poczynione wskutek uzupełnienia postępowania dowodowego pozwoliły na wyprowadzenie właściwych wniosków odnośnie składu produktu i jego właściwości. Jak wynika z prawidłowych ustaleń organu odwoławczego opartych na opiniach biegłych, preparat składa się głównie z protein, węglowodanów i tłuszczów (skład preparatu – k. 17 uzasadnienia decyzji). Mieści się zatem w kategorii produktów wyłączonych z pozycji 3004, gdyż według WSA we Wrocławiu (str. 7 uzasadnienia wyroku) z pozycji tej wyłączone są produkty będące lekami, zawierające wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Badając znaczenie dodanych do produktu witamin i soli mineralnych zasadnie stwierdzono, że odpowiadają one normom żywieniowym dzieci w danym wieku, a czynne leczniczo mogłyby być dopiero w odpowiednio większej, określonej dawce. Istotne jest to, że preparat – co wynika z opinii biegłego S. - stanowi dietę kompletną w przypadku zachowania określonych dawek (nie jest więc suplementem diety). Nie budzi też sporu ustalenie, że preparat pełni równolegle funkcje: lecznicze (zwalcza konkretne schorzenia) jak i profilaktyczne, lecz równocześnie stanowi wyłączne pożywienie we wskazanych stanach chorobowych, a zatem jest również produktem żywnościowym. W świetle poczynionych ustaleń nie może budzić też wątpliwości, że nie zawiera ściśle określonej substancji czynnej leczniczo, co wynika dodatkowo z dokumentacji związanej z uzyskaniem wpisu na listę leków (świadectwo rejestracji). Opinia biegłego A. Stawarskiego potwierdza, że wśród wszystkich składników preparatu (proteiny, węglowodany, substancje tłuszczowe, witaminy, minerały, pierwiastki śladowe, cholina, tauryna, karnityna) nie występuje jakakolwiek substancja lecznicza, inna niż odżywcza. Każda ma istotną wartość odżywczą. Preparat leczy swoim unikatowym składem, jest aktywny leczniczo dopiero jako całość. Produkt (jako całość) może mieć zatem przeznaczenie terapeutyczne/profilaktyczne, lecz zawiera wyłącznie substancje o wartości odżywczej; ilość witamin i soli mineralnych w nim zawarta nie przekracza norm żywieniowych dla dzieci zdrowych.

W świetle wiążącego stanowiska WSA we Wrocławiu bezzasadny jest zarzut skargi o niemożności wyłączenia preparatu z pozycji 3004 z uwagi na fakt, że produkt jest lekiem, gdyż odpowiada samemu brzmieniu pozycji 3004. Sąd ten wskazał wyraźnie, że aby produkt będący lekiem w pojęciu zacytowanej pozycji mógł być do niej taryfikowany nie może się mieścić w żadnym z wyłączeń opisanych w uwagach do tej pozycji zawartych w Wyjaśnieniach, ani w uwadze wyłączającej 1(a) do działu 30. Organ oceniając opinie biegłych w ramach przysługującej mu swobodnej oceny dowodów i mając na względzie to, że biegły przedstawia jedynie wiadomości specjalne z danej dziedziny wiedzy, a organ samodzielnie ocenia ten dowód, wyprowadził na bazie wszystkich zebranych dowodów, rozpatrzonych wręcz drobiazgowo (patrz np. str.12-14, 17-22 uzasadnienia decyzji), prawidłowy wniosek, że towar do pozycji 3004 taryfikowany być nie może. Wbrew zarzutom skargi taka wykładnia nie narusza art. 153 p.p.s.a. ani reguły 1 ORINS. Jak bowiem wskazał WSA we Wrocławiu, stwierdzenie terapeutycznego lub profilaktycznego przeznaczenia preparatu nie jest wystarczające do taryfikowania tych produktów do pozycji 3004 (str. 11 uzasadnienia); istotne jest w tym przypadku zbadanie uwag wyłączających na tle stanu faktycznego sprawy, co zostało zrealizowane przez organ odwoławczy, a wnioski wyprowadzone z tych ustaleń są prawidłowe.

Bezzasadny jest zarzut zignorowania przez organ wypowiedzi biegłego Stawarskiego, że produkt nie jest odżywką w rozumieniu uwagi 1(a) do działu 30 Taryfy celnej z uwagi na jego lecznicze/profilaktyczne przeznaczenie usankcjonowane wpisaniem do rejestru środków farmaceutycznych. Jak wynika z opinii, biegły, przy braku autonomicznej definicji pojęcia "odżywka dietetyczna" w obrębie jego specjalistycznej dziedziny wiedzy, odwołał się do pojęć prawnych (a nie specjalistycznych) użytych w aktach prawnych z zakresu żywności żywienia, w obrębie których odżywka dietetyczna nie może mieć żadnych właściwości w zakresie czynnego zwalczania chorób lub profilaktyki.

Zarzut skargi oparty na tak sformułowanym stanowisku biegłego jest całkowicie chybiony. Pozostaje on przede wszystkim w sprzeczności z poglądem WSA we Wrocławiu, iż w świetle przepisów celnych mogą występować produkty (odżywki dietetyczne, żywnościowe, spożywcze, napoje i dodatki żywnościowe), będące jednocześnie lekami, które jednak uwagą 1(a) są wyłączone z działu 30 Taryfy celnej, podobnie jak Komentarz do pozycji 3004 zawarty w Wyjaśnieniach wskazuje dalsze wyłączenia z tej pozycji. Ponadto biegły opiniując w ten sposób dokonał w istocie wykładni prawa, do czego nie był uprawniony. Biegły dysponuje wiadomościami specjalnymi z danej dziedziny wiedzy i dlatego jego rolą jest udzielenie wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie organowi rozstrzygającemu sprawę wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny stanu faktycznego. W orzecznictwie i piśmiennictwie ugruntowane jest stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do organu prowadzącego postępowanie. Ocena ta musi uwzględniać całość zgromadzonego materiału, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego, przy czym opinia podlega ocenie z punktu widzenia wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, a także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. uchwała NSA z dnia 12.01.2009 r. sygn. akt I FPS 3/08 i powołane tam piśmiennictwo). Rolą biegłego nie jest więc dokonywanie interpretacji pojęć prawnych ani też subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną – jak miało to miejsce w przypadku wypowiedzi biegłego o nieobjęciu spornego produktu uwagą 1(a) do Taryfy celnej. Celny organ odwoławczy postąpił zatem słusznie, dokonując własnej, krytycznej analizy stanowiska biegłego w tym zakresie, bowiem uprawnienie do oceny dowodów, w tym do dowodu z opinii biegłego, jest zastrzeżone organowi (por. wyrok NSA z dnia 09.09.2008 r. sygn. akt GSK 1014/07). Sąd stwierdza, że treść opinii tego biegłego dawała podstawę do wnioskowania, że sporny preparat, będąc lekiem z uwagi na właściwości lecznicze i profilaktyczne (to zostało przesądzone przez WSA we Wrocławiu i w zasadzie nie wymagało dowodzenia) jest zarazem kompletną dietą podawaną w alergii na białko mleka krowiego (nie jest więc suplementem diety). Jego istotnym przeznaczeniem, obok leczenia, jest równoległe żywienie osób chorych, ponieważ stanowi on jedyne pożywienie w określonych stanach chorobowych. Jest on dietą eliminacyjną, kompletną, optymalnie zbilansowaną pod względem odżywczym, która swe działanie profilaktyczne/lecznicze zawdzięcza nie konkretnym substancjom o działaniu leczniczym, lecz swemu unikatowemu składowi polegającemu na licznych modyfikacjach ilościowych i jakościowych względem normalnej diety; nie zawiera żadnej innej niż odżywcze substancji (białka, węglowodany, tłuszcze – ujęte w Wyjaśnieniach jednoznacznie jako substancje odżywcze a nie lecznicze, witaminy minerały – substancje ujęte w Wyjaśnieniach jako odżywczo-lecznicze, oraz mikroelementy, choinę, taurynę, karnitynę, inozytol – dodane w ilościach nieprzekraczających norm żywieniowych dla niemowląt zdrowych, a więc dodane wyłącznie w celu zapewnienia prawidłowej równowagi żywieniowej i właściwej wartości odżywczej). Opinia ta bezspornie potwierdza podwójny, dietetyczno-leczniczy charakter preparatu i wskazuje, że nie utracił on charakteru spożywczego wskutek odpowiednio zbilansowanych składników, będących substancjami o niewątpliwie odżywczym charakterze (hydrolizat białkowy, tłuszcz MCT i syrop glukozowy). Ocena opinii biegłego, dokonana w sposób wręcz drobiazgowy, w części dotyczącej pozycji 3004 (str. 35-45) i uwagi 1a do działu 30 (str. 62-70 uzasadnienia) doprowadziła ten organ do prawidłowego wniosku o wyłączeniu preparatu z tej pozycji ze względu na brzmienie Komentarza do uwagi 1(a) zawartego w Wyjaśnieniach: "Jest to z pewnością ten przypadek gdy rozważa się przygotowanie produktów zawierających wyłącznie substancje o wartości odżywczej. Do najważniejszych składników odżywczych należą zawarte w artykułach spożywczych proteiny, węglowodany i tłuszcze, a pewne znaczenie odżywcze mają również zawarte w w tych artykułach witaminy i sole mineralne".

Ustalenie powyższe, uwzględniające dokonaną przez przez WSA we Wrocławiu wykładnię uwag wyłączających do pozycji 3004 Taryfy celnej oraz treść opinii biegłego S., bezspornie prowadzi do wyłączenia spornego preparatu z pozycji 3004. Dlatego kwestionowanie przez skarżącą takiej wykładni pozostaje w sprzeczności z art. 153 p.p.s.a. oraz przedstawionymi powyżej ustaleniami i nie może wywołać zamierzonego skutku. Zupełnie chybiony jest w związku z tym również kolejny zarzut skargi, iż zgodność z brzmieniem pozycji 3004 czyni niedopuszczalnym dalsze badanie przesłanek pozytywnych i wykluczanie przesłanek negatywnych co do tego, czy preparat może być taryfikowany do pozycji 3004.

Oceniając zarzut naruszenia prawa materialnego przez zakwalifikowanie importowanego towaru do nieprawidłowego kodu PCN Sąd zauważa, iż WSA we Wrocławiu nie wypowiadał się w zakresie taryfikowania towaru do pozycji wskazywanych przez stronę (1901, 3504) lub ustalonych przez organy celne (2106), zatem te ustalenia nie mogą być oceniane przez pryzmat art. 153 p.p.s.a.

W nadzwyczaj obszernym wywodzie taryfikacyjnym celny organ odwoławczy przekonująco przedstawił przyczyny, dla których produkt nie może być taryfikowany pod pozycjami 1901 i 3504 i Sąd te rozważania akceptuje.

Pozycja 1901 obejmuje: "ekstrakt słodowy; przetwory spożywcze z mąki, kasz, mączki, skrobi lub ekstraktu słodowego, nie zawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 40%, kakao obliczone w stosunku do całkowicie odtłuszczonej bazy, gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone; przetwory spożywcze z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, niezawierające kakao lub zawierające w masie mniej niż 5% masy kakao, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone". Preparat, czego skarżąca nie kwestionowała, nie jest przetworem ze skrobi w rozumieniu pozycji 1901 (według Wyjaśnień do Taryfy celnej jest to tylko skrobia nieprzetworzona lub o niskim stopniu przetworzenia-tom I str. 179, co nie dotyczy procesu hydrolizy, w wyniku której powstaje syrop glukozowy- por. uwagę B do tej pozycji ze wskazaniem na maltodekstryny). Natomiast skarżąca wskazywała na podstawy zaliczenia go do pozycji 1901 wynikające z faktu, że jest on przetworem z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404 Taryfy celnej.

Zasadny i przekonujący jest wywód organu o niemożności klasyfikacji do wskazywanej pozycji 1901 zgodnie z regułą 1 ORINS, ponieważ nie jest ten produkt przetworem wyłącznie z surowców wymienionych w brzmieniu tej pozycji (w jego skład wchodzą też np. oleje roślinne), a ponadto nie obejmuje ona wszystkich przetworów spożywczych, lecz tylko takie, które nie zostały gdzie indziej wymienione lub włączone (ten fragment brzmienia pozycji 1901 pomija skarżąca). To istotnie oznaczało potrzebę zastosowania reguły 2b stanowiącej podstawę do rozszerzenia pozycji 1901 na przetwory spożywcze częściowo wytworzone z surowców innych niż wymienione w jej brzmieniu. Reguła 2b nakazuje, aby klasyfikację stanowiących mieszaniny lub składających się z różnych materiałów lub substancji (...) ustalać według zasad określonych w regule 3 ORINS, gdyż w rozpoznawanym przypadku według zasad tej reguły 2b towar może być pozornie zaklasyfikowany nie tylko do pozycji 1901 ale też do pozycji 3504. Klasyfikacja towaru do pozycji 1901 na mocy reguły 3a byłaby sprzeczna z brzmieniem tej pozycji ze względu na to, że przetwór ten nie pochodzi od skrobi. Zasadnie organ wskazał na niemożność taryfikacji do tej pozycji także ze względu na regułę 3b ORINS, którą należałoby stosować przy założeniu, że niewielkie ilości laktozy i witamin to naturalne składniki mleczne, a zarazem w skład preparatu wchodzi hydrolizat białkowy, który pozornie mógłby być klasyfikowany do pozycji 3405, jednak podlega z niej wyłączeniu ze względu na jej brzmienie. Wykluczona byłaby też klasyfikacja na podstawie reguły 3c ORINS, gdyż wszystkie pozycje zostały wykluczone bądź to z uwagi na sprzeczność z brzmieniem pozycji oraz uwag do sekcji i działów, bądź też z powodu, że obejmują one komponenty nienadające zasadniczego charakteru produktowi, a klasyfikację towaru do takiej pozycji wyklucza reguła 3b ORINS.

Zgodnie z uwagą III do pozycji 1901 zawartą w Wyjaśnieniach, "przetwory objęte tą pozycją mogą być odróżnione od produktów objętych pozycjami od 0401 do 0404 w ten sposób, że oprócz naturalnych, mlecznych składników zawierają inne składniki nie dozwolone w produktach objętych w/w pozycjami. Tak więc pozycja ta obejmuje np.: "(1) przetwory w proszku lub w postaci płynnej używane jako żywność dla niemowląt i zawierające mleko z dodatkiem innych składników (np. kasz zbożowych, drożdży i.t.p.; (2) produkty mleczne otrzymywane przez zastąpienie jednego lub więcej składników mleka (np. tłuszczów masłowych) innymi substancjami (np. tłuszczami oleinowymi)". Z powyższego wynika, że przetwór dla zaklasyfikowania go pod tą pozycją z powinien posiadać naturalne składniki mleczne (a oprócz nich także może posiadać inne). Preparat niewątpliwie nie mieści się we wskazanych przykładowo produktach (nie zawiera mleka (1), nie jest to produkt mleczny otrzymany przez zastąpienie jednego ze składników mleka innym składnikiem (2). Nie jest więc przetworem spożywczym z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404, gdyż byłoby to sprzeczne z brzmieniem pozycji 1901 (preparat nie zawiera naturalnego składnika mlecznego- tom I str. 180 Wyjaśnień).

Wbrew zarzutom skargi preparat nie został wyprodukowany "na bazie" mleka, gdyż naturalne składniki mleczne objęte pozycjami od 0401 do 0404 nie stanowią głównego składnika produktu (słownikowe rozumienie pojęcia "na bazie" oznacza, że dane produkty stanowią główny składnik). Biegły opiniując przeciwnie uznał za główny składnik spornego produktu hydrolizat białkowy, jednakże błędnie odnosił znaczenie pojęcia "na bazie" do surowca, a nie – składnika. Ustalenie, czy sporny produkt będący niewątpliwie mieszaniną wielu różnych składników spożywczych, jest przetworem spożywczym, musiało być przeprowadzone na gruncie uregulowań Taryfy celnej. Wywód biegłego K., który uznaje sporny preparat za przetwór koncentratu białek serwatkowych (surowiec) a nie hydrolizatu białkowego (składnik) został sformułowany na gruncie nomenklatury stosowanej w terminologii żywienia i żywności i jako taki nie był wiążący dla organów celnych. Rolą biegłego było wskazanie charakterystyki preparatu w ujęciu technologicznym (właściwości, zastosowanie), co pozwoliło organom celnym na dokonanie prawidłowej klasyfikacji według przepisów obowiązujących w Taryfie, posiadających, co słusznie podkreślił celny organ odwoławczy, odrębne, autonomiczne znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 09.09.2008 r. sygn. akt I GSK 1014/07). Ponadto Komentarz do pozycji 2106 (tom I str. 206) dotyczy jedynie wskazanych w nim produktów (np. proszki do wyrobu kremów, lodów), niebędących dietą kompletną.

Z przedstawionych powodów zasadnie przyjęto, że importowany towar nie może być zatem taryfikowany do pozycji 1901 (przetwór spożywczy z towarów objętych pozycjami od 0401 do 0404).

Organ odwoławczy trafnie wykluczył również możliwość taryfikacji produktu do pozycji 1901 na podstawie opinii klasyfikacyjnej zawartej w V tomie Wyjaśnień na str. 2294, która w związku z jej opublikowaniem w rozporządzeniu w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej skutkuje nadaniem jej charakteru przepisu prawnego stanowiącego konstytucyjne źródło prawa (por. wyrok NSA z dnia 16.02.2005 r. sygn. akt GSK 1278/04 i z dnia 18.11.2008 r. sygn. akt I GSK 418/07). Słusznie w związku z tym stwierdził, że wbrew wymogowi postawionemu w tej opinii, aby produkt taryfikowany do kodu 1901 10 00 0 był preparatem na bazie mleka krowiego, w którym m.in. zwiększono zawartość laktozy, sporny preparat zawiera jedynie śladowe ilości laktozy (jest ubogolaktozowy), i choćby z tej przyczyny wskazana opinia nie może mieć do niego zastosowania.

Ponieważ produkt stanowi mieszaninę różnych składników i nie jest surowcem do zastosowań ogólnych, nie może być taryfikowany pod pozycją 3504. Pozycja ta obejmuje: "peptony i ich pochodne; pozostałe substancje białkowe oraz ich pochodne, gdzie indziej niewymienione ani nie włączone; proszek skórzany". Ponieważ produkt zawiera w swym składzie (obok innych substancji) hydrolizat białka serwatkowego, który jako pepton jest klasyfikowany do pozycji 3504, to poprzez zastosowanie wobec niego reguły 2b, wedle którego klasyfikowanie wyrobów składających się z różnych materiałów wymagało stosowania zasad określonych w regule 3. Podstawą do właściwej taryfikacji nie mogła być reguła 3a, bowiem według tej reguły w przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów zawartych w wyrobie, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub pełny. Reguła 3b zawiera natomiast wskazówkę, by do wyrobów składających się z różnych materiałów stosować pozycję decydującą o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Składnikiem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu jest w rozpoznawanej sprawie hydrolizat białka serwatkowego i sam składnik, będący peptonem, jest do tej pozycji zaklasyfikowany (3504). Analizując jednak zasadność taryfikacji do tej pozycji całego preparatu B. P.(wieloskładnikowego), organ odwoławczy doszedł do prawidłowego przekonania o wyłączeniu tej możliwości na mocy reguł 2b i 3b, gdyż byłoby to sprzeczne z brzmieniem tej pozycji ("pozostałe substancje białkowe lub pochodne takich substancji"). Wbrew zarzutom skargi reguła 3b nie została tu naruszona z uwagi na zastrzeżenie zawarte w części końcowej tej reguły. Według Wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 3504 (tom II str. 682-687) substancje objęte tą pozycją są surowcami do różnych zastosowań ogólnych, a nie preparatami o specjalistycznych przeznaczeniach, mogą być mieszaninami białek między sobą, a nie mieszaninami z innymi substancjami (przykładem są izolaty białkowe, są produktami wysokobiałkowymi (zawartość składnika białkowego w izolatach białkowych stanowi zazwyczaj nie mniej niż 90%. Skoro sporny preparat stanowi mieszaninę wielu różnych składników i nie ma cech wysokobiałkowości (hydrolizat białkowy ok. 17% - str. 17 decyzji), to taryfikacja spornego preparatu do działu 35 nie miała wystarczających podstaw.

Ponieważ importowany towar jest przetworem spożywczym (bezsporne) gdzie indziej nie wymienionym ani nie włączonym powinien być zgodnie z regułą 1 ORINS taryfikowany pod pozycją 2106, obejmującą "przetwory spożywcze gdzie indziej nie wymienione ani nie włączone" (dział 21 - "różne przetwory spożywcze") gdyż będąc przetworem spożywczym w postaci diety kompletnej, powstałym w wyniku zaawansowanych procesów technologicznych przetwarzania różnych surowców spożywczych, nie został wymieniony ani włączony do innych pozycji Taryfy celnej. W Wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że pozycja ta obejmuje "następujące przetwory spożywcze, pod warunkiem, że nie są objęte jakąkolwiek inną pozycją w Nomenklaturze: przetwory przeznaczone do spożycia przez ludzi, zarówno bezpośrednio, jak i po obróbce takiej jak gotowanie, rozpuszczanie lub zagotowanie w wodzie, mleku itp." W punkcie B Wyjaśnień wymienione są przetwory składające się całkowicie lub częściowo ze środków spożywczych, stosowanych do produkcji napojów lub przetworów przeznaczonych do spożycia przez ludzi oraz (...). Sporny produkt jest więc niewątpliwie przetworem spożywczym, i zarazem nie może być zaklasyfikowany w innych pozycjach Taryfy celnej, w szczególności w pozycji 1901 bądź w pozycji 3504 (z przyczyn wyżej przedstawionych). Organ celny prawidłowo zinterpretował zawarty w Wyjaśnieniach komentarz do pozycji 2106 zawarty w pkt 16 str. 208 poprzez wskazanie, że omawiany preparat nie jest suplementem diety, lecz dietą kompletną. Ponieważ nie jest objęty wcześniejszymi podpozycjami z tego kodu, słuszną była taryfikacja do podpozycji 2106 90 98 0.

Dodać też trzeba, że tożsamy kod PCN został przyporządkowany temu towarowi przez producenta.

Zapis o odsetkach wyrównawczych zawarty w decyzji organu I instancji ma w istocie charakter informacyjny (zawiera jedynie przytoczenie przepisów), nie stanowi natomiast rozstrzygnięcia, przez co nie mógł być poddany kontroli Sądu (por. wyrok NSA z dnia 29.06.2004 GSK 643/04).

Z uwagi na przedstawione okoliczności Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji naruszeń prawa materialnego ani procesowego, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 151 poz. 1270 ze zm.) powodowałyby konieczność jej uchylenia i dlatego na podstawie art. 151 tego Prawa skargę oddalił.