Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 852/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Sędzia WSA del. Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej ,,M." sp. z o. o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 546/15 w sprawie ze skargi ,,M." sp. z o. o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 9 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2010 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 546/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 9 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2010 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie – "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zaaprobował ustalenia organów podatkowych, że spółka M. w przedmiotowych okresach nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz przyjmowała i wystawiała tak zwane puste faktury dotyczące obrotu stalą (prętami żebrowanymi i walcówką). W związku z tym podważone zostały faktury wystawione dla spółki przez [...]. Ponieważ aktywność spółki M. sprowadzała się do przyjmowania i wystawiania pustych faktur, przeto nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego także z pozostałych faktur dotyczących nabycia towarów i usług. W efekcie tego organy skorygowały rozliczenia podatku od towarów i usług uwzględniając jedynie kwotę nadwyżki podatku naliczonego na należnym przeniesioną z grudnia 2009 r., za który to okres nie przeprowadzono kontroli podatkowej.

Na powyższy wyrok spółka M. złożyła skargę kasacyjną, zaskarżając wyrok ów w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Skarżąca, powołując art. 174 pkt 2 p.p.s.a., zarzuciła naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku uniemożliwiające dokonanie instancyjnej kontroli zaskarżonego orzeczenia, a polegające na ograniczeniu się Sądu do prostej akceptacji stanowiska zajętego przez organ II instancji w uzasadnieniu decyzji ostatecznej i przedstawieniu argumentacji uzasadniającej oddalenie skargi będącej w istocie powieleniem powodów podanych przez organ II instancji, którego działanie zaskarżono w oddalonej skardze, w następstwie czego przedstawiony przez Sąd stan faktyczny odbiega od rzeczywistego, w szczególności w zakresie dotyczącym nieistnienia towaru sprzedanego przez S. do jego odbiorców;

2) art. 1 § 1 w zw. z § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm., dalej "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."), poprzez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, iż materiał dowodowy w sprawie został zebrany przez organ w sposób kompletny i wyczerpujący, zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, podczas gdy ustalenia dokonanie przez organ oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym, zebranym z pominięciem szeregu koniecznych do przeprowadzenia czynności dowodowych, w szczególności dotyczących łańcucha transakcji pomiędzy M., a jej odbiorcami (m.in. T., P.) oraz z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do tego, iż zaskarżona decyzja, pomimo szeregu wadliwości nie została przez Sąd uchylona;

3) art. 1 § 1 w zw. z § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., poprzez brak rozpatrzenia przez Sąd wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii i wybiórczego potraktowania zarzutów dotyczących dokonania przez organy dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów, w następnie czego Sąd uznał, iż ustalenia poczynione przez organ są prawidłowe, co w konsekwencji doprowadziło do tego, iż zaskarżona decyzja, pomimo błędnej oceny materiału dowodowego nie została przez Sąd uchylona;

4) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 223 § 2 w zw. z art. 299 w zw. z art. 127 O.p. poprzez dokonanie przez Sąd kontroli działań organu II instancji w sposób nieprawidłowy, w następstwie czego błędnie przyjął, iż materiał dowodowy nie musiał zostać uzupełniony w znacznej części pomimo, iż organ II instancji stanął na stanowisku o konieczności jego uzupełnienia, jako że włączył do akt materiał dowodowy z innych postępowań, dotyczący łańcucha transakcji pomiędzy M. a jego odbiorcami, w zakresie czego organ I instancji nie przeprowadził żadnych dowodów ograniczając się jedynie do zebrania dowodów w zakresie transakcji pomiędzy M. a jego dostawcą, a co za tym idzie skoro organ uznał konieczność uzupełnienia materiału dowodowego powinien był uznać - biorąc pod uwagę znaczną część niewyjaśnionych okoliczności, iż owe uzupełnienie powinno zostać dokonane przez organ I instancji w trybie art. 233 § 2 O.p., co miało wpływ na wynik sprawy poprzez oddalenie skargi podatnika;

5) art. 151 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 194 § 1 i art. 212 w zw. z art. 129 O.p. poprzez błędne oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, iż organy są związane ustaleniami poczynionymi w aktach administracyjnych wydanych wobec kontrahentów strony, jako że włączone do materiału dowodowego korzystają na podstawie art. 194 § 1 O.p. z domniemania zgodności z prawdą przyjętych w niej ustaleń, podczas gdy moc dowodowa owych dokumentów urzędowych nie obejmuje ustaleń faktycznych o oznaczonej treści, w szczególności nie przysługuje domniemanie, że ustalenia takie są zgodne z rzeczywistością, bowiem dokumenty te dowodzą jedynie okoliczność, iż właściwe organy we właściwej formie określiły zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wobec kontrahenta, zaś organ winien samodzielnie poczynić ustalenia, co miało wpływ na wynik sprawy bowiem Sąd nie dopatrzył się wadliwości wydanego przez organ II instancji orzeczenia.

Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie była uzasadniona.

Wstępnie trzeba odnotować, że kwestia nierzeczywistego charakteru nabyć i odsprzedaży przez spółkę M. w 2010 roku wyrobów stalowych, była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 6 czerwca 2019 r. w sprawie o sygn. II FSK 1443/17, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w wyniku czego Sąd kasacyjny oddalił skargę spółki na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 547/15, którym oddalono jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie w sprawie określenia straty w wysokości 0 zł. W sprawie dochodowej spółka sformułowała analogiczne zarzuty kasacyjne, jak w obecnie rozstrzyganej sprawie, a wobec tego, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie dopatrzył się w działaniach Sądu pierwszej instancji, a pośrednio również Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie naruszenia prawa mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, przeto za zasadne uznał posiłkowanie się argumentacją sformułowaną w powołanym wyroku z dnia 6 czerwca 2019 r. (sygn. akt II FSK 1443/17).

Przede wszystkim należy przypomnieć, że - jak to wynika z dokonanych w postępowaniu podatkowym ustaleń, przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie za podstawę wyrokowania - otrzymane przez spółkę M. w lutym, marcu i kwietniu 2010 r. faktury dotyczące obrotu stalą, jak również faktury przez nią wystawione, mające obrazować odsprzedaż tego towaru, nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ponieważ wystawca faktur na rzecz M. nie dysponował towarem ujawnionym w treści faktur, przeto także spółka nie mogła wprowadzić go (towaru) do dalszego obrotu. Ustalono przy tym, że wskazane działania stanowiły element szerszego łańcucha firm, biorących udział w procederze fikcyjnego obrotu wyrobami stalowymi, włącznie z udziałem nieuchwytnego podmiotu zagranicznego, nie posiadającego dokumentacji (miała zostać utracona). Proceder ten został szeroko opisany w decyzjach organów obydwóch instancji.

Efektem powyższych ustaleń na gruncie podatku od towarów i usług było przyjęcie, że spółka M. z naruszeniem art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.") dokonała odliczenia podatku naliczonego, jak również niezgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 tej ustawy określała podatek należny w związku wystawionymi przez siebie fakturami. Skutkiem tego było również określenie kwot podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czego dokonano w odrębnej decyzji.

W sprawie podatkowej ustalono, że rzekomym dostawcą towaru do spółki M. była firma M., w sprawie której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wydał w dniu 30 września 2014 r. wyrok (sygn. akt III SA/Gl 188/14) oddalający skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 czerwca 2013 r. w przedmiocie kwoty podatku do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w okresie od stycznia do kwietnia 2010 r. (w tym faktur na rzecz spółki M.). W związku z tym zauważyć trzeba, że zgodnie z art. 170 p.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, ale także inne sądy i inne organy państwowe. Tak więc sądy administracyjne, a w tym Naczelny Sąd Administracyjny muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale także treść prawomocnego orzeczenia sądu. Oznacza to, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak to stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Z orzeczenia tego wynika, że wymieniony podmiot (M. we wskazanych powyżej okresach wprowadzał do obrotu faktury VAT niedokumentujące realnych zdarzeń gospodarczych. Na rzecz spółki M. firma M. wystawiła 45 fikcyjnych faktur, będąc już podmiotem wykreślonym z ewidencji podatników VAT, nie mając żadnej bazy magazynowej, sprzętowej i kadrowej do realizacji rzekomych transakcji. W konsekwencji M.C. (M.) została - stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - zobowiązana do zapłaty podatku VAT wykazanego w wystawionych przez nią fikcyjnych fakturach (dotyczących rzekomej sprzedaży).

Wprawdzie w niniejszej sprawie ustalono, że spółka M. uiszczała za pośrednictwem banku na rzecz wymienionego wystawcy faktur określone kwoty pieniężne, to owe przelewy nie zostały powiązane z konkretnymi transakcjami nabycia towarów, a przy tym - według organów podatkowych - przelewy te służyły wyłącznie stworzeniu pozorów legalności obrotu gospodarczego.

Nie był zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (powiązany przez spółkę z art. 3 § 1 p.p.s.a.), zgodnie z którym uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Należy przypomnieć, że na gruncie uchwały składu 7. sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 9/09 przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że uniemożliwia kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny oceniając zasadność podniesionego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., na tle stanowiska zajętego w przywołanej wyżej uchwale stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną rozstrzygnięcia. To, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji było odmienne od prezentowanego w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawierało wady konstrukcyjne oraz nie poddawało się kontroli kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie ma też żadnej przeszkody prawnej w powtórzeniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ten podziela stanowisko organu II instancji uznaje je za własne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1919/16). Dodatkowo należy zaznaczyć, że niezasadne jest przekonanie strony skarżącej, iż o wadliwości uzasadnienia wyroku świadczyć może przedstawienie stanu faktycznego, który ustalony został przez organy podatkowe, skoro sąd administracyjny realizując funkcję kontrolną wobec administracji, ma zbadać właśnie poprawność tego ustalenia, a więc z natury rzeczy uczynić je powinien punktem odniesienia swojej wypowiedzi. Ponadto w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że sąd nie ma obowiązku odnosić się do każdego twierdzenia strony zawartego w skardze i w pozostałych pismach procesowych. Obowiązkiem sądu jest bowiem odniesienie się do tych elementów, które są istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, aby nie czynić wywodu nadmiernie rozbudowanym, a przez to nieczytelnym (postanowienie NSA z dnia 7 czerwca 2013 r., sygn. akt II OSK 1217/13 oraz wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1964/14, z dnia 1 marca 2016 r., sygn. akt II GSK 2181/14). W niniejszej sprawie Sąd zajął stanowisko w istotnych kwestiach dotyczących oceny zgodności z prawem decyzji podatkowej.

Nie był także zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 1 w zw. z § 2 p.u.s.a., art. 3 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., przez brak rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wszystkich podnoszonych przez stronę kwestii i wybiórczego potraktowania zarzutów dotyczących dokonania przez organy dowolnej oceny zebranych w sprawie dowodów.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wskazać należy, że nie wiadomo, czy potencjalne naruszenie wskazanych przepisów procedury sądowoadministracyjnej mogłoby mieć jakikolwiek wpływ na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej tego nie wykazał. Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że rozstrzygana przezeń sprawa dotyczy skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z 9 lutego 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Nie ma więc podstaw, aby uznać, że w sprawie tej doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., w świetle którego sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Z uzasadnienia wyroku WSA nie wynika, aby Sąd ten nie rozstrzygnął w granicach tej sprawy, zwłaszcza, że w uzasadnieniu odniósł się do kluczowych problemów, jakie wynikały z poczynionych ustaleń i które świadczyły o istocie tej sprawy.

Gdy chodzi o wskazane w ramach omawianego zarzutu przepisy ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, to zgodnie z art. 1 § 1 tej ustawy, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Z przepisu § 2 art. 1 wynika zaś, że kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do przepisu art. 3. § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.

Jak podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych, skoro art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. jako przepisy ustrojowe, a nie procesowe, wskazują (§ 2) podstawowe kryterium sprawowania kontroli administracji publicznej przez sądy administracyjne, to przepis te mogą stanowić samodzielną i skuteczną podstawę kasacyjną tylko wówczas, gdyby sąd przyjął inne, niż legalność, kryterium kontroli. Zarzucając naruszenie tego przepisu, strona powinna zatem bądź to wskazać konkretny przepis prawa, który powinien uwzględnić, a czego nie zrobił sąd pierwszej instancji dokonując kontroli legalności działania organów administracji, bądź ewentualnie przepis wskazujący inne kryterium kontroli (wykraczające poza zgodność z prawem). Wykazując naruszenie tego przepisu strona może wywodzić, że sąd pierwszej instancji niezasadnie wyszedł poza kryterium kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Podobnie art. 3 p.p.s.a. w istocie nie zawiera samodzielnej treści normatywnej, ponieważ określa wyłącznie zakres postępowania sądowoadministracyjnego, więc nie może być podstawą zarzutu kasacyjnego bez powiązania z innymi przepisami procesowymi. Przepis ten ma charakter ustrojowy, określając w sposób najbardziej ogólny i generalny zakres sprawowania wymiaru sprawiedliwości przez sądy administracyjne. Zawarte w nim unormowania nie mogą stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, bowiem sądy administracyjne realizują swoje ustawowe kompetencje w ramach wykonywania kontroli legalności administracji publicznej na podstawie i w trybie szeregu konkretnych, określonych przepisów prawa, które w przypadku zarzutu ich naruszenia, winny być wskazane w skardze kasacyjnej z towarzyszącym temu sprecyzowaniem i umotywowaniem: do jakiego przekroczenia bądź niedopełnienia prawa doszło i na czym ono polegało (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2018 r. sygn. akt I OSK 297/16). Naruszeniem tego przepisu mogłoby być jednakże orzeczenie przez sąd pierwszej instancji w innej sprawie niż sprawa sądowoadministracyjna, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Nie można również podzielić przekonania strony skarżącej odnośnie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji i pośrednio – organ podatkowy, przepisu art. 191 O.p., zgodnie którym, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wyrażona w tym unormowaniu zasada swobodnej oceny dowodów, polega na tym, że organ podatkowy nie jest związany jakimikolwiek regułami dowodowymi, ocenia dowody za wiarygodne bądź niewiarygodne na podstawie własnego przekonania. Ocena ta powinna być zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki i tak też jest w niniejsze sprawie. Jak to wyjaśniono w sprawie o sygn. akt II FSK 1443/17, rozpatrzeniu i ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza bowiem uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności (w tym również np. zachowanie się strony i świadków podczas przesłuchania, zmienianie wyjaśnień itp.). Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje, zwłaszcza gdy znaczną część materiału dowodowego stanowią zeznania świadków wypowiadających się na temat okoliczności mających miejsce kilka lat wcześniej. Taki materiał dowodowy z oczywistych względów nie będzie odznaczał się absolutną spójnością. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W przypadku więc dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym odmówić wiarygodności, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (vide Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej spółka M. nie wykazała, aby miały miejsce po stronie, czy to organu podatkowego, czy Sądu pierwszej instancji, naruszenia omówionych powyżej reguł wnioskowania, a tym bardziej - z możliwym ich wpływem na wynik sprawy, co jest warunkiem uwzględnienia zarzutu (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast całkowicie niezgodne z regułami wywodzonymi z art. 191 O.p., jest dokonana przez spółkę M. w skardze kasacyjnej ocena materiału dowodowego, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, gdy tymczasem, jak to powyżej już wypowiedziano, to całościowa ocena dowodów służy budowaniu stanu faktycznego sprawy podatkowej.

Trzeba odnotować, że proceder obrotu pustymi fakturami charakteryzuje się określonymi cechami, które daje się dostrzec na tle licznych spraw tego rodzaju. Zwracał na to uwagę również Sąd pierwszej instancji. Organy podatkowe w niniejszej sprawie słusznie dokonały oceny zebranych dowodów z uwzględnieniem okoliczności spraw dotyczących pozostałych podmiotów biorących udział w opisanym w ich decyzjach procederze, identyfikując niejako kolejne jego ogniwa i ukazując charakterystyczny schemat ich działania. Skarżący pominął zaś w swoich wywodach to, że organy dokonały ustaleń faktycznych (zaaprobowanych następnie przez WSA) na podstawie szeregu dowodów, w tym także dotyczących innych podmiotów, nie znajdując żadnego potwierdzenia dla tezy, że obrót towarem, ze szczególnym uwzględnieniem etapu obrotu, na którym występowała spółka M., rzeczywiście miał miejsce. Dokonana więc ocena dowodów nie była dowolna i nie wykraczała poza granice zakreślone w art. 191 O.p. Podniesiony w tym względzie zarzut kasacyjny przeto nie zasługuje na uwzględnienie.

Niezasadny jest także zarzut powiązany z zasadą dwuinstancyjności postępowania w kontekście uzupełnienia materiału dowodowego. W jego ramach – naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 2 w zw. z art. 229 w zw. z art. 127 O.p. – autor skargi kasacyjnej podnosi, że WSA przyjął, iż materiał dowodowy nie musiał zostać uzupełniony w znacznej części, mimo że organ stanął na stanowisku konieczności jego uzupełnienia, jako że włączył do akt materiał dowodowy z innych postępowań dotyczący łańcucha transakcji pomiędzy spółką a jej odbiorcami, a w zakresie czego organ pierwszej instancji nie przeprowadził żadnych dowodów.

Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W świetle zaś art. 233 § 2 O.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Wykładnia przytoczonych art. 229 i art. 233 § 2 O.p. prowadzi do wniosku, że organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe, natomiast jeśli nie zostało ono (postępowanie dowodowe) przeprowadzone przez organ pierwszej instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania w znacznej części, organ odwoławczy powinien uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.) organ odwoławczy jest uprawniony do ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy podatkowej z uwzględnieniem zarzutów odwołania. Postępowanie wyjaśniające, do prowadzenia którego umocowany jest organ odwoławczy, może być jednak tylko "dodatkowym" w stosunku do postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Tym samym organ odwoławczy nie może przeprowadzić tego postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to właśnie prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. W orzecznictwie przyjmuje się, że podejmowane jedynie w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, znacznie szerszej lub odmiennej, od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji. Tymczasem ukształtowana w postępowaniu odwoławczym podstawa faktyczna rozstrzygnięcia nie zmieniła się, a jedynie wzmocniła, nie było więc podstaw do zastosowania art. 233 § 2 O.p. Ponadto analiza akt sprawy nie potwierdza stanowiska skarżącej spółki, jakoby w pierwszej instancji organ nie dokonywał ustaleń odnoszących się do podmiotów, na rzecz których spółka M. wystawiała puste faktury. To ustalenie organu pierwszej instancji o fikcyjności 39 faktur VAT wystawionych przez skarżącą na rzecz jej kontrahentów na przestrzeni trzech miesięcy 2010 r. (w lutym, marcu oraz kwietniu) zostało potwierdzone w postępowaniu przed organem odwoławczym, w tym także dzięki nowym dowodom uzyskanym przez ten organ. Organ drugiej instancji zasadnie podzielił kluczowe ustalenia organu pierwszej instancji, a zarazem w sposób prawidłowy odniósł się do kwestii podnoszonych w odwołaniu. Nie doszło zatem do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Za niezasadny należy też uznać zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 194 § 1, art. 212 w zw. z art. 129 O.p. z uwagi na uznanie, że organy są związane ustaleniami poczynionymi w aktach administracyjnych wydanych wobec kontrahentów strony, jako że włączone do materiału dowodowego korzystają na podstawie art. 194 § 1 O.p. z domniemania zgodności z prawdą przyjętych w nich ustaleń.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej moc dowodowa tych dokumentów urzędowych nie obejmuje ustaleń faktycznych o oznaczonej treści, w szczególności nie przysługuje domniemanie, że ustalenia takie są zgodne z rzeczywistością, bowiem dokumenty te dowodzą jedynie okoliczności, że właściwe organy we właściwej formie określiły zobowiązanie podatkowe w podatku VAT wobec kontrahenta, zaś organ winien samodzielnie poczynić ustalenia.

Przywołane stanowisko strony nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia więc dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To zaś domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością.

Jak wskazuje się w orzecznictwie i do czego odwoływał się również Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dochodowej spółki (sygn. akt II FSK 1443/17), zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań: prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (przykładowo wyrok NSA z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 1781/11). Charakter decyzji jako dokumentu urzędowego nie oznacza bezwzględnego związania organu podatkowego w innej sprawie ustaleniami, jakie zostały przyjęte za podstawę wydania tej decyzji. Organy podatkowe są jednak uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo z koniecznością dokonania ich oceny. Organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, że samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków (wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 2987/14).

Stanowisko Skarżącej traktujące dowód w postaci decyzji dotyczącej jej kontrahentów jako potwierdzenie jedynie faktu wydania tej decyzji jest więc błędne i w żaden sposób nie obala wymienionych wyżej domniemań związanych z dokumentem urzędowym w postępowaniu podatkowym. Słusznie organy podatkowe włączyły tego rodzaju dowody jak decyzje podatkowe w poczet materiału dowodowego tej sprawy i poddały je ocenie na tle całokształtu innych zgromadzonych dowodów. Trudno byłoby się zresztą spodziewać, że w przypadku łańcucha transakcji ocena konkretnego ogniwa ograniczałaby się tylko do dowodów zebranych w ramach postępowania jego dotyczącego, w oderwaniu od ustaleń dokonanych w postępowaniach co do pozostałych elementów tego łańcucha.

W przedmiotowej sprawie nie ma powodów by uznać, że organy orzekające przyjęły automatycznie stanowisko wyrażone w aktach wydanych wobec kontrahentów spółki M., bez uprzedniej samodzielnej oceny dowodów, na podstawie których uznały, że skarżąca brała udział w fikcyjnym obrocie stalą. Jak zaś powyżej już zaznaczono, ustalenia decyzji wobec M. zostały zaaprobowane w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z 30 września 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 188/14, oddalającym skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Wyrok ten zaś ma moc wiążącą strony postępowania, sądy i organy państwowe.

Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdza, aby w sprawie zostały naruszone przepisy art. 129 i art. 212 O.p., zgodnie z którymi postępowanie podatkowe jest jawne wyłącznie dla stron, zaś organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Spółka nie sformułowała uzasadnienia przekonującego, że doszło do zarzucanego naruszenia prawa.

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 1 § 1 w zw. z § 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 O.p. przez oddalenie skargi w wyniku błędnego uznania, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany przez organ w sposób kompletny i wyczerpujący, zgodnie z przepisami regulującymi postępowanie podatkowe, podczas gdy ustalenia dokonanie przez organ oparte zostały na niepełnym materiale dowodowym zebranym z pominięciem szeregu koniecznych do przeprowadzenia czynności dowodowych, w szczególności dotyczących łańcucha transakcji pomiędzy skarżącą a jej odbiorcami oraz z naruszeniem zasady zaufania obywateli do organów podatkowych, co w konsekwencji doprowadziło do tego, że zaskarżona decyzja, mimo szeregu wadliwości, nie została przez WSA uchylona.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji zasadnie nie odnotował uchybień proceduralnych w powyższym zakresie, mających polegać na naruszeniu przez organy wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów Ordynacji podatkowej. Słusznie Sąd pierwszej instancji ocenił jako prawidłowe ustalenie przez organy na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, że sporne faktury były nierzetelne i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Aspekty akcentowane przez organy oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny determinują podstawę rozstrzygnięcia i świadczą o słuszności przyjętego stanowiska, zaś podejmowana przez skarżącą w skardze kasacyjnej negacja służy wyłącznie polemizowaniu z tym stanowiskiem poprzez wykazywanie jedynie hipotetycznych możliwości innego przebiegu wydarzeń, bez wskazania jednak rzetelnych dowodów mających popierać takie twierdzenia. Autor skargi kasacyjnej koncentruje się w uzasadnieniu tego zarzutu – podobnie jak miało to miejsce w skardze do Sądu pierwszej instancji – na kilku aspektach: braku przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, niepowtórzeniu dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach, wykorzystaniu dowodów z innych postępowań oraz działaniu niebudzącym zaufania do organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji nie miał jednak zastrzeżeń wobec postępowania dowodowego - nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji podatkowej, co zostało przedstawione w uzasadnieniu wyroku tego Sądu. Należy zgodzić się z tym stanowiskiem, bowiem działania organu podatkowego nie budzą wątpliwości co do zgodności z przepisami, których naruszenie autor skargi kasacyjnej zarzucał.

Z przepisu art. 122 O.p. wynika zasada prawdy obiektywnej, w myśl której, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W świetle tych przepisów organ podatkowy jest uprawniony, ale i zobowiązany, do prowadzenia postępowania dowodowego w zakresie niezbędnym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uzasadnione było zatem działanie zmierzające w tym właśnie celu, a polegające na uzyskaniu materiału dowodowego również z innych postępowań. Zachowanie organu w tej mierze było uprawnione w świetle art. 180 O.p., który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a także art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m.in. dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepisy te określają otwarty katalog dowodów w postępowaniu podatkowym i zrównują moc dowodową wszystkich dowodów, a ponadto znacznie ograniczają zasadę bezpośredniości dowodów. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą więc być zarówno zeznania świadków z przesłuchań samodzielnie przeprowadzonych przez organ prowadzący postępowanie, jak i protokoły zeznań świadków uzyskanych w innym postępowaniu, te ostatnie traktuje się jednak jako dowody z dokumentów. W świetle powołanych przepisów niezrozumiałe jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, jakoby włączenie do materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków w postępowaniu prowadzonym wobec innych uczestników obrotu pustymi fakturami było nieprawidłowe i wymagało powtórzenia tych czynności. Dopuszczając jako dowody protokoły z przesłuchania świadków słuchanych w innych postępowaniach, a także inne dokumenty z tych postępowań, w tym i decyzje, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie naruszyły art. 180 § 1 i art. 181 O.p.

Nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem okoliczności sprawy zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, które znajdują się w aktach sprawy. Oznacza to, że warunki uwzględnienia żądania strony wskazane w art. 188 O.p. nie zostały spełnione. Nie można więc twierdzić na tej podstawie, że organ naruszył wymieniony przepis. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował zresztą, co konkretnie miałoby być wyjaśnione przez kolejne zeznania lub powtórzenie zeznań, a co dotychczas nie zostało dowiedzione. Co do braku ustaleń w zakresie działań kierowców usług transportowych na rzecz słowackiej firmy z "być może" wyłączonymi urządzeniami rejestrującymi trasy przejazdów samochodów ciężarowych, wskazać należy, że autor skargi kasacyjnej nie bierze pod uwagę treści art. 188 O.p., w którym chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Wniosek dowodowy powinien mieć więc na celu udowodnienie konkretnej okoliczności jako elementu rzeczywistości. Tymczasem w niniejszej sprawie argumentacja Strony służy jedynie domysłom, ewentualnościom, z hipotetycznym założeniem zajścia zjawisk patologicznych (jak to określił organ), że – w skrócie rzecz ujmując – "nie można wykluczyć, że było inaczej". Tego typu argumentacja w żaden sposób nie może przyczynić się do wyjaśnienia okoliczności sprawy, do ustalenia prawdy obiektywnej, a także nie może odnieść skutku procesowego, jakim byłoby uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji.

Wskazać też trzeba, że w postępowaniu podatkowym podejmowano próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prokurenta spółki (trzy wezwania), jednak okazały się one nieskuteczne z przyczyn niezależnych od organu. W tej sytuacji zasadnie wykorzystano jego zeznania z innych postępowań. Na organach podatkowych nie ciąży bowiem obowiązek nieograniczonego podejmowania kolejnych prób przeprowadzenia wnioskowanego dowodu o charakterze bezpośrednim.

Do akt sprawy włączono też protokoły przesłuchań 10 wnioskowanych przez stronę osób. Dowody te były zaś wystarczające do prawidłowych ustaleń faktycznych. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postępowania konieczne jest jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów w powiązaniu z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie jednak nie miała miejsca.

Zauważyć także trzeba, że w okolicznościach postępowania odwoławczego organ słusznie uznał, że dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest uzasadnione. Zgromadzony materiał dowodowy wystarczająco bowiem zobrazował zaistniałą sytuację. Nie chodzi przy tym jedynie o protokoły z przesłuchań świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, na których koncentruje swoje rozważania autor skargi kasacyjnej. Mając do dyspozycji cały materiał dowodowy tej sprawy zebrany przez organ pierwszej instancji, a następnie uzupełniony w postępowaniu odwoławczym, słusznie organ drugiej instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dalszych dowodów. Argumentując a contrario z art. 122 O.p. - byłoby to w tych okolicznościach zbędne. Skoro w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, a stan faktyczny może zostać ustalony również na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, a przy tym tak uzyskane dowody mają równą moc dowodową z innymi dowodami, to nie ma konieczności powtórzenia w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Samo wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zresztą zawartej w art. 123 O.p. zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału.

Nie ma więc racji autor skargi kasacyjnej, zarzucając naruszenie art. 190 § 2 O.p. W świetle art. 190 tej ustawy strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem (§ 1), a ponadto strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (§ 2). Przepisy Ordynacji podatkowej nie nakazują jednak ani wielokrotnego wzywania świadków, ani ponownego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka tylko dlatego, że był on przesłuchany w innym postępowaniu, a protokół tego przesłuchania został włączony w poczet dowodów postępowania podatkowego. Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, a nie tylko gdy wzięła w nich udział. Strona była wzywana stosownymi postanowieniami do zapoznania się z materiałem dowodowym i miała możliwość wypowiedzenia się w tej mierze. To, że z zeznań świadków wolałaby wywieść inne - korzystne dla siebie – okoliczności, nie oznacza jednak, że organ był zobowiązany w świetle art. 188 O.p. do powtórzenia tych dowodów. Skarżąca, jak już wyżej wskazano, nie podała bowiem żadnych konkretnych i istotnych okoliczności niezbędnych do wyjaśnienia np. ewentualnych sprzeczności w zeznaniach świadków w porównaniu z całokształtem zebranego w sprawie materiału dowodowego, które uzasadniałyby zastosowanie art. 188 O.p. w żądanym przez nią zakresie. Skarżąca nie wskazywała zresztą na tego rodzaju rozbieżności. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych było poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 O.p., co wszak zostało w tej sprawie dokonane. Z powyższych okoliczności sprawy nie wynika zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby w sprawie tej organy działały wbrew zasadzie z art. 121 § 1 O.p. – prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.