Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 475/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 59
journal: Dz.U. 1997 nr 123 poz. 776
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych.
article: art. 190 ust. 3
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz. 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu 25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
Teza: 1. W zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. /Dz.U. nr 100 poz. 923 z dnia 5 lipca 2002 r./ uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą - nie nastąpiło od dnia 1 stycznia 2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą regulacją regulacji prawnej art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych.

2. Wniosek podatnika, objętego pod względem podmiotowo-przedmiotowym dyspozycją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01/, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., nadanym mu artykułem 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./.

TEZY

1. W zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. /Dz.U. nr 100 poz. 923 z dnia 5 lipca 2002 r./ uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą - nie nastąpiło od dnia 1 stycznia 2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą regulacją regulacji prawnej art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych.

2. Wniosek podatnika, objętego pod względem podmiotowo-przedmiotowym dyspozycją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01/, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., nadanym mu artykułem 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 5 października 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej "M." Sp. z o.o. z siedzibą w W. /uprzednio w K./ od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 4 grudnia 2003 r. I SA/Kr 2482/01 w sprawie ze skargi "M." Sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 16 października 2001 r (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2000 r. - uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie; (...).


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 4 grudnia 2003 r. I SA/Kr 2482/01 Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie oddalił skargę "M." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 16 października 2001 r. (...).

W uzasadnieniu sąd wskazał, że wnioskiem z dnia 23 listopada 2000 r. skarżąca spółka, jako zakład pracy chronionej powołując się na spełnienie warunków określonych w art. 14a ust. 1-6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ wystąpiła do Urzędu Skarbowego w O. o zwrot podatku od towarów i usług za październik 2000 r.

Decyzją z dnia 22 grudnia 2000 r. organ podatkowy I instancji odmówił zwrotu podatku VAT. Organ ten wywiódł w uzasadnieniu, że żądany zwrot podatku VAT nie jest zasadny jako, że za ten miesiąc spółka skarżąca złożyła deklarację podatku akcyzowego oraz informację o podatku akcyzowym w związku z tym, że prowadziła działalność między innymi w zakresie produkcji wyrobów z tworzyw sztucznych.

Od decyzji tej wniesiono odwołanie. Po jego rozpatrzeniu decyzją z dnia 16 października 2001 r. Izba Skarbowa w K. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podniósł, że skarżąca spółka będąc producentem opakowań z tworzyw sztucznych, które zostały wymienione w poz. 20 załącznika nr 6 do ustawy jako wyroby akcyzowe, jest podatnikiem podatku akcyzowego, zaś z brzmienia art. 14a ust. 7 pkt 1 wynika, że możliwość zwrotu podatku VAT dla prowadzącego zakład pracy chronionej nie ma zastosowania do podatników podatku akcyzowego. W ocenie organu II instancji nie ma istotnego znaczenia fakt, że skarżąca spółka nie dokonała w październiku 2000 r. sprzedaży wyrobów akcyzowych, gdyż produkując wyroby akcyzowe nadal pozostawała podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 35 ust. 1 cytowanej ustawy. Izba Skarbowa powołała się w tej mierze na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2000 r. SA/Bk 624/00.

W skardze na tę decyzję spółka skarżąca wywiodła, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 14a ust. 1-7 cytowanej ustawy i bezpodstawnie zakwestionowały jej prawo do zwrotu wnioskowanej kwoty podatku od towarów i usług.

Skarżąca podniosła, że decyzje organów podatkowych naruszają art. 32 Konstytucji RP poprzez różnicowanie obowiązku podatkowego w zakresie VAT dwóch kategorii podatników /wytwarzających towary akcyzowe oraz sprzedających wyroby akcyzowe/, różniących się cechami drugorzędnymi z punktu widzenia równości wobec prawa, a w konsekwencji dyskryminowanie strony skarżącej poprzez bezprawne pozbawienie jej prawa do zwrotu podatku VAT za październik 2000 r. Ponadto zarzucono organom podatkowym naruszenie art. 120 i art. 121 ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz prowadzenie postępowania i rozstrzyganie kwestii faktycznych i prawnych w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

W piśmie procesowym z dnia 14 lipca 2003 r. skarżąca zarzuciła decyzjom organów obu instancji nieuzasadnione oparcie decyzji na przepisie art. 14a cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, który orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 został uznany za sprzeczny z art. 2 Konstytucji w zakresie obejmujących stronę, a więc na przepisie ustawy, który nie miał zastosowania w stosunku do strony, oraz naruszenie ww. art. 14a cytowanej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. w brzmieniu nadanym przez art. 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776/ poprzez niezastosowanie. W uzasadnieniu skarżąca wywiodła, że już od dnia 15 grudnia 1998 r. posiadała status zakładu pracy chronionej, który został jej nadany na okres 3 lat decyzją Pełnomocnika do spraw Osób Niepełnosprawnych Sekretarza Stanu w Ministerstwie Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 16 grudnia 1998 r., zaś w celu rozwoju firmy oraz z uwagi na konieczność zwiększenia zdolności produkcyjnych oraz stanowisk pracy, w tym głównie dla osób niepełnosprawnych podjęła realizację planu inwestycyjnego na lata 1999-2000, przewidującego wydatki netto w kwocie ok. 20 milionów złotych. Pierwsza część tych wydatków poniesiona w roku 1999 została w znacznej części pochodziła z przysługujących stronie ulg i zwolnień podatkowych określonych w ustawie z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./.

Strona ponosząc z tytułu owego planu inwestycyjnego wielki ciężar wydatków także w roku 2000 oczekiwała, że te nakłady zostaną jej zrekompensowane między innymi w formie zwolnienia od podatku od towarów i usług, co najmniej przez okres czasu, na który został przyznany jej status zakładu pracy chronionej.

Tymczasem postanowieniami art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ wprowadzono nowy zapis art. 14a ustawy o VAT, który w zasadniczy sposób, na niekorzyść podatników zmienił zasady wyliczania kwot podatku podlegającej zwrotowi na rzecz ZPChr, z mocą od dnia 1 stycznia 2000 r. bez jakiegokolwiek okresu przejściowego, z jaskrawym naruszeniem określonej w art. 2 Konstytucji RP zasady ochrony praw nabytych oraz zasady ochrony interesów w toku.

Strona powołała się w tej mierze na cytowany wyżej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 225 czerwca 2002 r. i wywiodła, że w jego następstwie zachodzi częściowa utrata mocy obowiązującej art. 14a ustawy o podatku VAT w odniesieniu do pewnego zakresu podmiotów i praw tj. tych prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długofalowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych w tych zakładach, do których sama się zalicza.

W ocenie strony skarżącej w tej sytuacji art. 14a ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r. nie może być podstawą prawną decyzji wydanej w stosunku do niej. Podniosła też, że każdy wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją ustawy lub określonego przepisu powoduje utratę mocy obowiązującej tego aktu lub przepisu. Orzeczenia Trybunału zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Zgodnie zaś z art. 190 ust. 3 zasadą jest, że orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego wchodzą w życie z dniem ogłoszenia. Oznacza to w ocenie strony, że zakwestionowany przepis art. 14a ustawy o podatku VAT przestał obowiązywać /w zakresie określonym w wyroku/ w dniu jego ogłoszenia w Dzienniku Ustaw tj. w dniu 5 lipca 2002 r., co w konsekwencji oznacza, że owo uchylenie mocy obowiązującej winno być wzięte pod uwagę przez sąd administracyjny.

Zdaniem strony skarżącej uznanie przepisu ustawy za niekonstytucyjny wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego działa wstecz tj. od chwili wydania wadliwego przepisu oraz w myśl art. 190 ust. 4 Konstytucji otwiera drogę do wzruszenia rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych podjętych w okresie obowiązywania niekonstytucyjnych przepisów. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w O.

W piśmie procesowym z dnia 28 listopada 2003 r. strona skarżąca zauważyła, że wbrew stanowisku organów podatkowych w październiku 2000 r. nie była podatnikiem podatku akcyzowego. Wywiodła, że cechą wyróżniającą podatnika, w myśl art. 7 ordynacji podatkowej jest podleganie obowiązkowi podatkowemu na podstawie ustawy podatkowej. Zgodnie zaś z art. 34 ust. 1 ustawy o podatku VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2 dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy zwanych wyrobami akcyzowymi, a na podstawie art. 35 ust. 1 obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych.

Strona skarżąca zauważyła, że w lipcu 2000 r. nie dokonywała sprzedaży lub innych czynności określonych w art. 2 ustawy w stosunku do wyrobów akcyzowych. Nie była też ich importerem, co oznacza, że nie była podatnikiem akcyzy.

W pismach procesowych z dnia 2 grudnia 2003 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, iż wywody strony skarżącej wykraczają poza zakres przedmiotu sporu, którym jest wyłącznie wykładnia art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2000 r. Wywiódł również, że skarżąca spółka - jako producent opakowań z tworzywa sztucznego była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego składającym stosowne deklaracje AKC-2 w Urzędzie Skarbowym w O. Złożenie za październik 2000 r. deklaracji "zerowej" nie może, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej oznaczać, że za ten miesiąc spółka skarżąca przestała być podatnikiem akcyzy, a jedynie, iż ciążący na producencie z mocy prawa obowiązek podatkowy nie doprowadził do powstania zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu przedstawionego na wstępie wyroku Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie podniósł, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej żadne ze sformułowań wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. nie zawiera stwierdzenia o uchyleniu lub utracie mocy obowiązującej spornego przepisu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wywiódł, że jedynym skutkiem prawnym wyroku trybunału jest ciążący na ustawodawcy obowiązek ustanowienia regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Zauważył, iż sam Trybunał Konstytucyjny w przedostatnim zdaniu uzasadnienia wyroku stwierdził, że skutkiem orzeczenia stwierdzającego niekonstytucyjność zaskarżonego przepisu w zakresie, w jakim pomija określone regulacje nie jest utrata mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu. W ocenie sądu I instancji sam Trybunał najlepiej wie, czy orzekł o utracie mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu. Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się dalej idących skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w odniesieniu do ustawy niż uczynił to sam Trybunał. W szczególności NSA nie może orzec o utracie mocy obowiązującej przepisu ustawy w sytuacji, gdy Trybunał Konstytucyjny wprost stwierdził w wyroku, że skutkiem jego orzeczenia nie jest utrata mocy obowiązującej przepisu.

Ponadto powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2002 r. FPS 13/01 /ONSA 2002 Nr 3 poz. 102/ oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003 r. III RN 238/01 /Monitor Podatkowy 2003 nr 3 str. 20/ sąd I instancji nie podzielił stanowiska strony skarżącej co do interpretacji art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W skardze kasacyjnej spółka skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi:

1. naruszenie przepisów postępowania, w tym:

a/ art. 122, art. 187 i art. 188 ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a w efekcie niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz ograniczenie postępowania wyłącznie do wykładni niektórych przepisów Konstytucji RP oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r.,

b/ art. 21 i art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 14a ust. 1-6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe naruszenia wskazanych przepisów w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy,

c/ art. 21 i art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP - poprzez nieuchylenie zaskarżonych decyzji organów podatkowych wydanych w oparciu o przepisy prawa, co do których Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 25 czerwca 2002 r. orzekł o niezgodności z art. 2 Konstytucji RP w zakresie obejmującym stronę, a więc w sytuacji,

w której zachodziły przesłanki dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

2. obrazę art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 190 ust. 1 i 3 w szczególności poprzez:

a/ błędną wykładnię i uznanie za obowiązujący w stosunku do strony przepis art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, które to przepisy na mocy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01/ utraciły częściowo moc obowiązującą a to w zakresie, w jakim zmieniły zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegających zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem okresu 3 letniego przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 1999 r. jako niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach,

b/ nie zastosowanie w sprawie wskazanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego, pomimo, iż jest ostateczny i posiada moc powszechnie obowiązującą od chwili ogłoszenia tj. od dnia 5 lipca 2002 r.

3. naruszenie art. 14a ust. 7 pkt 1 w związku z art. 2, art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędne uznanie, iż strona w październiku 2000 r. była podatnikiem podatku akcyzowego, a w konsekwencji bezprawne pozbawienie jej prawa do zwrotu wpłaconej kwoty podatku VAT na zasadach określonych w art. 14a ust. 1-6 tej ustawy

Wysuwając powyższe zarzuty strona skarżąca wnosiła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji,

2. ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi oraz uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego w O.,

3. zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu podkreślono, że sąd I instancji niedokładnie wyjaśnił stan sprawy, a w szczególności nie zbadał, czy skarżąca spełnia przesłanki podmiotowo-przedmiotowe uprawniające do zastosowania wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. ani nie dokonał żadnych ustaleń w tym przedmiocie. Nie odniósł się także do zarzutu strony co do tego, iż w październiku 2000 nie posiadała statusu podatnika podatku akcyzowego.

Strona skarżąca podniosła, że wyrok sądu I instancji jak i wcześniejsze decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie przepisów sprzecznych z Konstytucją, a co za tym idzie winny zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. Zdaniem strony skarżącej żaden przepis ustawy uznany przez Trybunał za niezgodny z Konstytucją RP nie może być traktowany jako obowiązujące źródło prawa. W tych warunkach w ocenie strony skarżącej zakwestionowane przepisy straciły moc obowiązującą w dacie opublikowania wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw tj. w dniu 5 lipca 2002 r.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 14a ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. strona podtrzymała argumenty przedstawione uprzednio w skardze do sądu I instancji.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosił o jej oddalenie przedstawiając argumentację tożsamą z zawartą uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i uzasadnieniu decyzji organu II instancji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Ze względu na doniosłość i zakres następstw uzasadnianego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu obrazy art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 190 ust. 1 i 3 tejże Konstytucji.

Punktem wyjścia tej części rozważań jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego /w skrócie TK/ z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /OTK-A 2002 nr 4 poz. 46/, w myśl którego art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach.

Zaliczanie się strony skarżącej do grupy podatników, do których ma zastosowanie wyrok TK, a więc spełniających określone w nim warunki - nie było kwestionowane w toku dotychczasowego postępowania.

W wyroku TK nie zakwestionowano niezgodności z Konstytucją RP samego brzmienia art. 14a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 8 stycznia 1993 r. wprowadzonego ustawą z dnia 20 listopada 1999 r., lecz jedynie brak regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów podatników wymienionych wyżej. Oznacza to jednak, że norma przepisu art. 1 pkt 8 ww. ustawy dotknięta jest w tym zakresie wadą niekonstytucyjności, a zatem w tym zakresie utraciła moc obowiązującą.

Ponieważ Trybunał Konstytucyjny nie skorzystał w tym wyroku z uprawnień przewidzianych w art. 190 ust. 3 Konstytucji i nie określił innego terminu utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przepisu - utracił on moc obowiązującą w dniu ogłoszenia orzeczenia w Dzienniku Ustaw /5 lipca 2002 r./, lecz jedynie "w zakresie, w jakim nie przewidywał regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" /por. wyrok NSA z dnia 7 kwietnia 2004 r., FSK 16/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 41/. Z przytoczonego fragmentu sentencji wyroku Trybunału wynika, że wspomniane rozstrzygnięcie nie odnosi się do wszystkich podmiotów prowadzących zakłady pracy chronionej, lecz jedynie do tych, które zostały wskazane w tym orzeczeniu. Utrata mocy obowiązującej wskazanych w wyroku TK przepisów odnosi się zatem jedynie do tej grupy podatników, którzy prowadząc zakłady pracy chronionej - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, a w wyniku nowej regulacji, pozbawieni zostali ochrony tych interesów.

Taki skutek w postaci utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego pod względem zgodności z Konstytucją unormowania art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ został jednoznacznie wywiedziony w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2005 r. w sprawie FPS 4/04, w której orzeczono, że "Podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01 /OTK-A 2002 nr 4 poz. 46/, stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/ w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, które regulują instytucję nadpłaty".

Jak wyjaśniono w uzasadnieniu tej uchwały orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niekonstytucyjność ma charakter konstytutywny albowiem od momentu wejścia w życie przedmiotowego orzeczenia dotychczasowa norma prawna przestaje być regułą powinnego zachowania.

Zachodzi zatem pytanie, jaki stan prawny reguluje sytuację podatników, do których ma zastosowanie cytowane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.

Podnieść w tym miejscu należy, że nie może być uznane za wystarczające w tym zakresie odwołanie się do stosownego rozdziału ustawy Ordynacja podatkowa regulującego instytucję nadpłaty, gdyż tego rodzaju zabieg nie rozstrzyga, jaki przepis, w jakim brzmieniu winien być stosowany.

Wprawdzie nie może być żadnych wątpliwości, że przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są między innymi postanowienia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ regulujące instytucję nadpłaty, na które powołuje się cytowana uchwala 7 sędziów NSA z dnia 14 marca 2005 r., lecz dotyczą one jedynie skutków pośrednich stwierdzenia niekonstytucyjności przedstawionej wyżej nowej regulacji i nie dają odpowiedzi na pytanie, jaki stan prawny obowiązuje w stosunku do podatników, o których mowa powyżej.

W ocenie sądu rozpoznającego niniejszą sprawę w ramach postępowania kasacyjnego do takich podatników ma zastosowanie stan prawny istniejący przed dniem 1 stycznia 2000 r., czyli obowiązujący przed wejściem w życie ustawy z dnia 20 listopada 1999 r., nowelizującej ustawę z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jeśli bowiem nowelizacja tej ustawy w przedstawionym wyżej zakresie /przedmiotowym i podmiotowym/ została uznana za niezgodną z Konstytucja to nie może to oznaczać, że sytuacja prawna adresatów przepisów uznanych za niekonstytucyjne pozostaje w ogóle poza sferą regulacji prawnej.

Wynika z tego, że w zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25 czerwca 2002 r. /Dz.U. nr 100 poz. 923 z dnia 5 lipca 2002 r./ uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą - nie nastąpiło od dnia 1 stycznia 2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych.

Skoro zatem w zakresie przedstawionym powyżej prawo podatnika do żądania zwrotu różnicy wprowadzone na podstawie art. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ zostało uznane za sprzeczne z art. 2 Konstytucji RP to znaczy, iż w stosunku do tych podatników i w tym zakresie przedmiotowym obowiązuje prawo, na podstawie którego podatnicy ci nabyli chronione cytowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego uprawnienia. Oznacza to, że wobec nich obowiązuje w dalszym ciągu prawo przysługujące im na podstawie art. 14a cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu sprzed nowelizacji, czyli prawo zatrzymania kwoty należnego podatku.

Innymi słowy uprawniony jest wniosek, że w zakresie ograniczonym do podatników prowadzących zakład spełniających warunek przewidziany w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnoprawnych zatrudnionych w ich zakładach, nowelizacja wprowadzona ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ nie obowiązuje, a po 1 stycznia 2000 r. zachowuje w dalszym ciągu moc regulacja uprzednia, obowiązująca w brzmieniu wprowadzonym na podstawie art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ - jednak jedynie do chwili zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą tychże długookresowych przedsięwzięć.

Tym samym wniosek podatnika, objętego pod względem podmiotowo-przedmiotowym dyspozycją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. /K 45/01/, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 1999 r., nadanym mu artykułem 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./.

Z powyższych względów jako trafny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w związku z art. 190 ust. 1 i 3 Konstytucji RP poprzez błędną wykładnię art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ polegającą na nieuzasadnionym przyznaniu tym przepisom mocy obowiązującej w stosunku do określonego wyrokiem TK z dnia 25 czerwca 2002 r. kręgu podmiotów spełniających określone w nim warunki przedmiotowe, w sytuacji, gdy z wyroku tego wynika, że mocy tej zostały one pozbawione - jako uznane w tym zakresie za niekonstytucyjne.

Samo bowiem stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że przepisy te utraciły moc obowiązującą jedynie w zakresie, w jakim nie przewidują regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach, wcale nie oznacza, jak mylnie zinterpretował to sąd I instancji, że przepisy te obowiązują wobec wymienionych podatników.

Jak wskazano we wcześniejszej części niniejszych rozważań oznacza to, że zakwestionowane przepisy nie obowiązują wobec wskazanej wyżej grupy podatników.

Powyższe wywody przemawiają za trafnością stanowiska zajętego w skardze kasacyjnej odnośnie naruszenia art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. W stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2004 r. sąd administracyjny był zobowiązany do odpowiedniego stosowania między innymi wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej. W tym przypadku obowiązek stosowania wymienionych przepisów oznacza, leżącą po stronie sądu konieczność podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy oraz rozpatrzenia całości zgromadzonego materiału dowodowego.

Obowiązkom tym sąd I instancji nie sprostał biorąc w istocie pod uwagę tylko część zebranego materiału, to znaczy jedynie te fragmenty uzasadnienia cytowanego wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r., prowadzące do nieuprawnionego stanowiska, w myśl którego cytowany wyrok nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu art. 14a w brzmieniu obowiązującym w roku 2000.

Tezy tej nie można jednak zaakceptować w odniesieniu do określonego wyżej kręgu podatników spełniających wskazany w wyroku TK warunek przedmiotowy, co nie powinno było ujść uwadze sądu już choćby z tego powodu, że zasadnie nie kwestionował on spełnienia powyższych przesłanek przez stronę skarżącą.

Zatem rację przyznać należy stronie skarżącej, że wykładnia spornej regulacji dokonana przez sąd I instancji była powierzchowna i niedokładna, co w sposób oczywisty wpływało na treść zaskarżonego wyroku. Powyższe poglądy skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Sprawiają zaś one, że za w pełni uprawniony uznać należy wniosek, iż w niniejszej sprawie Sąd I instancji dokonał wadliwej interpretacji art. 14a ust. 7 pkt 1 o podatku od towarów i usług (...) błędnie wywodząc na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, że dany podatnik od towarów i usług może być podatnikiem podatku akcyzowego już tylko z tego względu, że wykonywał w przeszłości bądź też ma zamiar wykonywać w przyszłości czynności opodatkowane tym podatkiem, pomimo tego, że jego czynności w danym miesiącu rozliczeniowym de facto nie rodziły obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Powyższego wniosku nie mogą przy tym zmienić poglądy judykatury przywołane przez Sąd I instancji dla wsparcia swego stanowiska w omawianym zakresie bowiem ich lektura ujawnia, iż nie wyjaśniały one pojęcia "podatnika podatku akcyzowego" jakim posługuje się roztrząsana tu regulacja ustawy o podatku od towarów i usług (...).

Za trafny zatem należy uznać zarzut naruszenia art. 21 i art. 22 ust. 2 pkt 1 i pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym poprzez niestwierdzenie naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów postępowania i prawa materialnego w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy.

Niezasadne natomiast okazało się zawarte w skardze kasacyjnej żądanie rozpoznania skargi i uchylenia /poza wyrokiem sądu I instancji/ także decyzji organów podatkowych zapadłych w niniejszej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ sąd II instancji jest uprawniony do rozpoznania skargi, a w konsekwencji zbadania legalności decyzji organów podatkowych tylko wówczas, gdy nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie, jak wyżej wskazano taka sytuacja nie zachodzi, wobec czego rozpoznanie skargi i orzeczenie przez sąd kasacyjny, w zakresie niezgodności z prawem decyzji organów podatkowych nie może mieć miejsca.

Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, należało orzec jak w sentencji.