Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 590/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 4 ust.1 pkt 2, ust.2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 24 maja 2022. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 416/18 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 20 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2017 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku na rzecz "B." sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 9 359 (słownie: dziewięć tysięcy trzysta pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 416/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę "B." Sp. z o.o. z siedzibą w B., zwana dalej "Skarżącą spółką", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 20 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2012-2017. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy wyjaśnił, że Skarżąca spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości wraz z korektami deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2012 – maj 2017, wskazując łączną kwotę nadpłaty za ww. lata w wysokości 281.461,00 zł. Następnie, w toku postępowania, Spółka zweryfikowała swoje żądanie, składając kolejne korekty za wyżej wymienione lata oczekując wyższej nadpłaty tj. w łącznej kwocie 281.677,00 zł.

Podstawą żądania nadpłaty było dokonanie pomiarów architektonicznych powierzchni użytkowej poziomu - 3,3 m oraz - 3,1 m obiektu należącego do Wnioskodawcy. Ww. pomiary wykazały, że w okresie od 2012 r. do maja 2017 r. powierzchnia użytkowa budynków deklarowana do opodatkowania podatkiem od nieruchomości była większa niż rzeczywista powierzchnia użytkowa. Wskazano na dwie kwestie: 1) zadeklarowanie 100 % powierzchni pomieszczeń mających wysokość w świetle pomiędzy 1,40 a 2,20 m; 2) deklarowanie do opodatkowania powierzchni holi klatek schodowych - 222,75 m2 także na poziomie - 3,1 m oraz - 3,3 m w obiekcie należącym do Wnioskodawcy. Spółka podała, że hol klatki schodowej jest bezsprzecznie częścią pomieszczenia, w którym znajdują się schody, a więc jest to część klatki schodowej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ponadto Spółka wskazała, że pomiary architektoniczne wykazały, że powierzchnia pomieszczeń, która winna być wykazana do opodatkowania faktycznie jest większa od dotychczas deklarowanej o 10,11 m2, czyli powstała z tego tytułu niedopłata w podatku od nieruchomości za ww. lata w łącznej kwocie 1.215,79 zł. Łączna różnica, już po wyjaśnieniu z dnia 13 września 2017 r. wynosi 2.342,30 m2, czyli od tej kwoty nadpłata za wszystkie lata, zdaniem Spółki, wynosi 281 677,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, w tym przeprowadzenia - po wezwaniu Spółki do dostarczenia odpowiednich w sprawie materiałów i wyjaśnień - oględzin nieruchomości Spółki w dniu 16 sierpnia 2017 r. i dokonaniu pomiarów pomieszczeń, Prezydent Miasta B.u decyzją z dnia 28 września 2017 r., nr [...] określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości względem budynków za poszczególne lata, odmówił stwierdzenia nadpłaty w żądanej wysokości oraz stwierdził nadpłatę w mniejszej wysokości za poszczególne lata od 2012 r. do maja 2017 r.

W uzasadnieniu decyzji organ podał, że strona skarżąca błędnie wyłączyła z podstawy opodatkowania pomieszczeń o wysokości powyżej 2,20 m całą powierzchnię użytkową pomieszczeń, w których występowały belki podstropowe znajdujące się na wysokości poniżej 2,20 m i ujęła do opodatkowania tylko 50 % powierzchni tych pomieszczeń, wskazując, iż są to pomieszczenia w całości poniżej 2,20 m wysokości. Organ l instancji wyjaśniając swoje stanowisko powołał się na art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym zawarta jest definicja powierzchni użytkowej budynku oraz na sformułowanie użyte w art. 4 ust. 2 ustawy, że powierzchnię pomieszczeń lub ich części oraz część kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50 %, a jeżeli wysokość jest mniejsza niż 1,40 m - powierzchnię tę pomija się. Zdaniem organu, skoro z ww. przepisu jednoznacznie wynika możliwość zaliczenia do powierzchni użytkowej części pomieszczenia (kondygnacji), to oznacza, że istnieje możliwość osobnego wyliczenia części powierzchni ograniczonej płaszczyzną stropu, a osobno części ograniczonej belkami konstrukcyjnymi. Powyższe przemawia za tym, że belki stropowe (inne elementy konstrukcyjne stropu) nie obniżają wysokości w świetle całego pomieszczenia (kondygnacji).

Po rozpatrzeniu odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku decyzją z dnia 20 kwietnia 2018 r., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, złożyła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd pierwszej instancji oddalając skargę zwrócił uwagę, że zasadniczy spór w sprawie dotyczył prawidłowej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej powoływana jako u.p.o.l.), w zakresie rozumienia pojęcia powierzchni użytkowej kondygnacji, w szczególności właściwego sposobu wyliczenia jej powierzchni w sytuacji, gdy w pomieszczeniu znajdują się belki konstrukcyjne, pod którymi "wysokość w świetle" jest niższa niż 2,20 m.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym w zakresie rozumienia pojęcia "części pomieszczenia lub kondygnacji w świetle" i sposobu jej liczenia zarysowały się dwa zasadnicze poglądy.

Zgodnie z pierwszym z nich, prezentowanym również przez skarżącą Spółkę, zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i sądowoadministracyjnego, wysokość "kondygnacji w świetle" to prześwit pomiędzy podłożem a najniższym trwałym elementem stropu. Z kolei zgodnie z drugim stanowiskiem do powierzchni użytkowej należy zaliczyć powierzchnię poszczególnych części kondygnacji z uwzględnieniem wysokości tychże części.

W ocenie Sądu, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, należy opowiedzieć się za drugim z wyrażanych poglądów. Podkreślić przede wszystkim należy, że stanowisko prezentowane przez skarżącą Spółkę, oparte na wyrokach sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania garaży podziemnych, zupełnie pomija literalne brzmienie art. 4 ust. 2 u.p.o.l., gdzie owszem mowa jest o wysokości kondygnacji w świetle, ale nie całej kondygnacji ale jej części. Ustawodawca w ww. art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wyraźnie zapisał, że preferencyjny sposób liczenia powierzchni użytkowej odnosi się do części pomieszczenia i części kondygnacji, a zatem dopuścił możliwość odrębnego liczenia powierzchni użytkowej pomieszczenia lub kondygnacji, w zależności od wysokości w świetle tejże części pomieszczenia lub kondygnacji. Oznacza to, że literalne brzmienie art. 4 ust. 2 u.p.o.l. dopuszcza możliwość osobnego wyliczenia części powierzchni ograniczonej płaszczyzną stropu oraz części powierzchni ograniczoną belkami konstrukcyjnymi. Podkreślić należy, że przy akceptacji stanowiska skarżącej Spółki, brzmienie tego przepisu powinno być inne, a mianowicie takie, że jeżeli w danym pomieszczeniu znajduje się element o wysokości w świetle pomiędzy 1,40 m a 2,20 m, to powierzchnię tego pomieszczenia zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%. Tymczasem przepis ten – jak wyżej wskazano - ma inne brzmienie i nie ma podstaw do zakładania nieracjonalności ustawodawcy. Z literalnego brzmienia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wynika zatem, że wysokość w świetle należy ustalać dla poszczególnych "części" kondygnacji, a nie dla całej kondygnacji. Chodzi tu o "części" o wysokości do 1,40 m, następnie od 1,40 do 2,20 m i powyżej 2,20 m. "Części" powierzchni kondygnacji mieszczące się w tych przedziałach, po zsumowaniu dają podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości, czyli powierzchnię użytkową.

Odnosząc się do poglądu wyrażanego przez Skarżącą spółkę a zawartego w orzecznictwie dotyczącym powierzchni użytkowej garaży podziemnych Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z garażem lecz pomieszczeniami, które od góry są zakończone stropem, z którego wystają belki konstrukcyjne. Występowanie belek konstrukcyjnych, wbrew twierdzeniem Skarżącej Spółki, nie uniemożliwia, zdaniem Sądu, wykorzystanie pomieszczenia zgodnie z przeznaczeniem (tkalnia, przędzalnia) dlatego też przyjąć należało, że dokonany przez organ I instancji pomiar powierzchni użytkowej, uwzględniający niższą wysokość w świetle pomieszczenia jedynie w części zajmowanej przez belki konstrukcyjne nie naruszał art. 4 ust. 2 u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w świetle powyższych rozważań przyjął, że ustalając powierzchnię użytkową kondygnacji mierzoną po wewnętrznej długości ścian, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych, organ powinien mieć na względzie wysokość w świetle poszczególnych części tejże kondygnacji a nie wysokość w świetle całego pomieszczenia.

Odnosząc się następnie do prymatu danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków Sąd pierwszej instancji podkreślił, że pogląd ten nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem jak wynika z danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków (k. 12 akt adm.), sporne pomieszczenia nie stanowiły odrębnych lokali a jedynie części budynku, dlatego też w ewidencji nie była ujęta ich powierzchnia użytkowa a jedynie powierzchnia zabudowy całego budynku. Tym samym przeprowadzenie przez organ oględzin nieruchomości i dokonanie "fizycznego" obmierzenia poszczególnych pomieszczeń należało uznać za prawidłowe i niezbędne, dla ustalenia właściwej podstawy opodatkowania spornych pomieszczeń.

Skarżąca spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy zaskarżona decyzja, a także poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, powinna zostać uchylona, ponieważ w złożonych korektach deklaracji podatkowych Skarżący wykazał prawidłową wysokość podatku od nieruchomości, co spowodowało powstanie nadpłaty w dochodzonej przez Skarżącego wysokości;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego tj.:

2.1. art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 5 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię polegającą na:

- przyjęciu, iż wysokość kondygnacji należy liczyć od podłogi do najwyższego punktu pomieszczenia, poprzez jego podział na części pod belkami konstrukcyjnymi i pomiędzy nimi, co skutkuje ustalaniem powierzchni użytkowej nie w oparciu o wysokość kondygnacji w świetle, lecz na podstawie najwyżej położonego punktu w tak wydzielonych częściach pomieszczenia;

- przyjęciu nieznanych ustawie kryteriów kwalifikacji i oceny czy dana powierzchnia da się użytkować, w jakim zakresie obniżenie wysokości w świetle pomieszczenia wpływa na jego funkcjonalne wykorzystanie, podczas gdy ustawodawca nie przewidział takich kryteriów oceny, posługując się pojęciem wysokości w świetle, a nie od podłogi do najwyższego punktu pomieszczenia czy kondygnacji, ponieważ przy ustalaniu wysokości od najniższego do najwyższego punktu pomieszczenia pojęcie wysokości w świetle staje się zupełnie zbędne;

- odwołaniu się do językowej wykładni pojęcia kondygnacji, jako części budynku, która nadaje się do użytkowania, i wywodzeniu dodatkowych, nieznanych ustawie przesłanek ustalania powierzchni użytkowej budynku, podczas gdy budynki wskazane w art 1a ust 2a pkt 3 u.p.o.l., które nie nadają się do użytkowania, ponieważ została w stosunku do nich wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego trwale wyłączająca budynek z użytkowania, nadal podlegają opodatkowaniu i posiadają powierzchnię użytkową, a dzieje się to dlatego," że wyłącznym kryterium ustalania powierzchni użytkowej budynku jest odniesienie się do dokładnie sprecyzowanej w centymetrach wysokości w świetle, a rodzaj budynku oraz możliwy czy faktyczny sposób jego wykorzystywania nie ma żadnego znaczenia dla ustalenia jego powierzchni użytkowej;

- przyjęciu, że rodzaj budynku oraz możliwy i faktyczny sposób jego wykorzystywania ma wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania, podczas gdy sposób wykorzystania przedmiotu opodatkowania może mieć wpływ na wysokość stawki podatkowej, a nie na podstawę opodatkowania czy w ogóle możliwość opodatkowania danego przedmiotu opodatkowania, ponieważ w podatku od nieruchomości, będącym podatkiem o charakterze realnym, dla opodatkowania gruntu, budynku czy budowli decydujące znaczenie ma samo istnienie przedmiotu opodatkowania, a nie sposób czy możliwość korzystania z niego, i to zarówno w przypadku podatników będących, jak i nie będących przedsiębiorcami, innymi słowy faktycznie nieużytkowanie przedmiotu opodatkowania nie skutkuje uchyleniem obowiązku zapłaty podatku od nieruchomości;

2.2. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997, Nr 78, poz. 483, dalej jako Konstytucja RP) oraz art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2018, poz. 800, z późn. zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się w przyjęciu, iż w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego możliwe jest modyfikowanie zakresu przepisu podatkowego poprzez wprowadzenie "pozaustawowej" przesłanki ustalania powierzchni użytkowej budynku w oparciu o badanie możliwości faktycznego wykorzystania tej powierzchni, podczas gdy zasady ustalania podstawy opodatkowania mogą być określone wyłącznie w ustawach, a organy podatkowe i sądy administracyjne nie mogą w ramach procesu wykładni i stosowania prawa modyfikować kryteriów ustalenia podstawy opodatkowania budynków, w szczególności poprzez dodawanie przesłanek nieprzewidzianych w ustawie, a wręcz wprost z nią sprzecznych gdy się weźmie pod uwagę okoliczność opodatkowania budynków, które nie nadają się do użytkowania.

W oparciu o tak postawione zarzuty, pełnomocnik Skarżącej spółki, żądając przeprowadzenia rozprawy, wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art 188 p.p.s.a., jako że istota spraw jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie spraw do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji - na podstawie art 185 § 1 p.p.s.a. oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych - na podstawie art 203 pkt 1 p.p.s.a.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy i dlatego została uwzględniona.

Trafnie bowiem we wniesionym środku zaskarżenia zarzucono, że wyrok Sądu pierwszej instancji został wydany z naruszeniem prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię, jak również niewłaściwe zastosowanie wskazanych w skardze kasacyjnej unormowań.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że z punktu widzenia konstrukcji zarzutów skargi kasacyjnej, jak i istoty sprawy w pierwszej kolejności należy wskazać sposób rozumienia art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 5 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca podatkowy określił co stanowi podstawę opodatkowania w przypadku budynków lub ich części. Podstawę opodatkowania stanowi zatem w tym przypadku powierzchnia użytkowa. W odróżnieniu zatem od wskazania podstawy opodatkowania dla gruntów, w przypadku budynków, jak również części tych budynków ustawodawca doprecyzowuje element powierzchni poprzez ,,wymiar użytkowy’’. Dlatego też normodawca wprowadził definicję legalną powierzchni użytkowej. Dla ustalenia zakresu podstawy opodatkowania w przypadku budynku lub jego części należy zatem zastosować unormowanie z art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Trzeba przy tym zauważyć, że w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. prawodawca, dla wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych, definicji poddał nie tylko powierzchnię użytkową, do której odnosi się w art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., ale powierzchnię użytkową budynków lub ich części. Chodzi zatem o powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych. Jednocześnie w ramach definicji podstawy opodatkowania wskazano, że do kondygnacji należy zakwalifikować również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.

Dla ustalenia w konkretnym przypadku podstawy opodatkowania w odniesieniu do danego budynku, czy też jego części trzeba uwzględnić powierzchnię mierzoną po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach z wyłączeniem wskazanych powierzchni, a jednocześnie należy zakwalifikować do kondygnacji ustawowo wskazane przypadki.

Ustawodawca podatkowy dla doprecyzowania podstawy opodatkowania w przypadku budynków lub ich części, a jednocześnie podkreślenia jej wymiaru użytkowego, wprowadził regulację w art. 4 ust. 2 u.p.o.l., stosownie do której zalicza się do powierzchni użytkowej budynku procentowo, bądź też pomija się ją w zależności od wskazanych parametrów. Powierzchnię pomieszczeń lub ich części, a także części kondygnacji o wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m zalicza się do powierzchni użytkowej budynku w 50%. Z kolei gdy wysokość ta jest mniejsza niż 1,40 m, powierzchnię tę pomija się.

W celu zastosowania procentowego zaliczenia do powierzchni użytkowej budynku dla powierzchni pomieszczeń lub ich części, a także części kondygnacji kluczowe znaczenie ma odniesienie się do wyrażenia wysokości w świetle od 1,40 m do 2,20 m. Przy ustaleniu sposobu jego rozumienia należy mieć na uwadze przede wszystkim to, że stanowi ono składową ustawowego sformułowania, za pomocą którego normodawca wprowadza zaliczenie w 50 % do powierzchni użytkowej budynku. W ramach zatem ustalenia zakresu tego ustawowego sformułowania nie można wprowadzać dodatkowych kryteriów, zarówno z uwagi na wymóg administracyjnoprawnej metody regulacji w prawie podatkowym, jak również konsekwencje zastosowania tego unormowania. Przy określeniu wysokości kondygnacji w świetle należy zatem uwzględnić odległość mierzoną od podłoża do najniższego trwałego elementu konstrukcyjnego stopu. Taki sposób określenia tego wyrażenia został sformułowany w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 707/19. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba jednocześnie zauważyć, że posłużenie się przez ustawodawcę w ramach art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wyrażeniem części kondygnacji w świetle, a zatem obok sformułowania, w ramach którego zastosowanie ma pojęcie kondygnacji z uwagi na art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. nie daje możliwości ustalenia innego sposobu rozumienia tego wyrażenia.

Odnosząc te uwagi ogólne do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że nie można podzielić stanowiska Sądu pierwszej instancji, który przy wykładni art. 4 ust. 2 u.p.o.l. uwzględnił taki sposób rozumienia pojęcia kondygnacji o wysokości w świetle, gdzie należy brać pod uwagę odległość od podłoża do najwyższego punktu pomieszczenia, co powoduje de facto podział na części podstawy opodatkowania pod belkami konstrukcyjnymi i pomiędzy nimi. Posłużenie się bowiem przez ustawodawcę sformułowaniem części kondygnacji o wysokości w świetle nie daje podstawy do rozszerzającego sposobu jego zastosowania, a zatem z pominięciem tego w jaki sposób określa się wysokość kondygnacji w świetle. Nie można bowiem pominąć tego, że chodzi o powierzchnię użytkową. Akcentowanie bowiem przez Sąd pierwszej instancji, w oparciu o orzecznictwo Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, konieczności uwzględnienia powierzchni poszczególnych części kondygnacji z zastosowaniem wysokość tychże części może prowadzić do pominięcia istoty zaliczenia procentowego do powierzchni użytkowej budynku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego na uwzględnienie zasługuje zatem zarzut dotyczący błędnej wykładni art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez przyjęcie iż wysokość kondygnacji należy liczyć od podłogi do najwyższego punktu pomieszczenia, co w rezultacie prowadzi do ustalenia powierzchni użytkowej bez zastosowania ustawowego pojęcia, lecz na podstawie punktu położonego najwyżej w wydzielonych częściach pomieszczenia. Taki sposób wykładni zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prowadzi do zastosowania nieprzewidzianych w art. 4 ust. 2 u.p.o.l. kryteriów kwalifikacji procentowego zaliczenia, a zatem obniżenia powierzchni użytkowej.

Zasadnie podkreśliła również Skarżąca spółka, zarzucając błędną wykładnię przywołanych unormowań, tj. art. 4 ust. 1 pkt 2 i ust 2 w zw. z art. 1a ust 1 pkt 5 u.p.o.l. że zaprezentowany w wyroku Sądu pierwszej instancji sposób rozumienia wskazanych unormowań prowadzi również od tego, że wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania ma rodzaj budynku i faktyczny sposób jego wykorzystywania.

W konsekwencji powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny jest także zarzut naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 2a O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tych regulacji z uwagi na dopuszczenie możliwości modyfikowania zakresu przepisu podatkowego przez wprowadzenie pozaustawowej przesłanki ustalania powierzchni użytkowej budynku w oparciu o badanie możliwości faktycznego wykorzystania tej powierzchni.

Nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisu art. 151 p.p.s.a., który jako przepis wynikowy stanowi jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Okoliczność, że WSA w Białymstoku wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami Skarżącej spółki nie stanowi jeszcze o naruszeniu tego przepisu.

Z uwagi na stwierdzenie zasadności części zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uwzględni zatem wykładnię prawa dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Sławomir Presnarowicz Paweł Borszowski (spr.)