Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1831/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 86 ust. 1-2, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a, art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 17, art. 20
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Po 528/09 w sprawie ze skargi R. K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 23 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. K. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2.400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Po 528/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. K. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004 r.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd I instancji przedstawił przebieg postępowania w sprawie podając, że decyzją z dnia 19 sierpnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2004 i 2005, określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od lutego do kwietnia 2004 r., od kwietnia do grudnia 2004 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za maj 2004 r. Ustalono, że R. T. w badanym okresie prowadził działalność gospodarczą pod firmą "R." głównie w zakresie usług transportowych na terenie kraju. Na podstawie rejestrów oraz dokumentów źródłowych stwierdzono, iż podatnik dokonywał zakupu oleju napędowego, który udokumentował fakturami VAT wystawionymi przez: Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe "D." w G. oraz Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "R. – P." M. C. w G.. Organ podatkowy podał, iż M. C. został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 1 kwietnia 2004 r., natomiast M. W. – właściciel firmy "D." był czynnym podatnikiem VAT od 1 czerwca 1994 r. do 19 października 1999r. Ustalił także, iż firma "D." nie wynajmowała pomieszczeń pod wskazanym adresem, a M. W. nie figuruje w ewidencji Urzędu Regulacji Energetyki jako przedsiębiorca posiadający koncesję bądź ubiegający się o nią. Przesłuchano w charakterze świadków: M. C., R. T. oraz kierowców świadczących usługi na rzecz podatnika. Ustalono, iż podatnik w istocie dokonał zakupu paliwa w ilości wykazanej w swojej dokumentacji. Z materiału zebranego w toku kontroli przeprowadzonej w firmie "R. – P." wynika również, iż sprzedaż oleju napędowego przez te firmy była fikcją. M. C. nie posiadał własnej ani dzierżawionej bazy magazynowej na paliwa, samochodów przystosowanych do przewozu paliwa, a także koncesji na obrót nimi. Swoje oferty na wystawianie faktur M. C. zostawiał na stacjach benzynowych i bazach paliwowych. Wraz z fakturami na określone ilości oleju napędowego wystawiał dowody wpłaty gotówki, której fizycznie nie otrzymywał. Za wystawianie faktur pobierał wynagrodzenie w wysokości 3 gr. za litr oleju. Dyrektor wskazał, iż wymienione firmy nie były rzeczywistymi stronami transakcji opisanych na fakturach wystawionych na rzecz podatnika. Jednocześnie R. T. nie podjął żadnych czynności zmierzających do sprawdzenia wiarygodności kontrahentów (rejestracja jako podatnicy, personalia, siedziby, posiadanie koncesji). Wątpliwości mogły powstać chociażby w związku z zawsze gotówkową formą zapłaty, której nie zawsze towarzyszyło pokwitowanie. Następnie organ podatkowy powołał przepisy art. 19 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"). Dalej uznał, iż zakaz dokonywania odliczenia zawarty został – na mocy delegacji ustawowej – w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., w § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a. Kontynuacją stanowiska ustawodawcy w tym zakresie są przepisy § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a, pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970 ze zm.) Organ podatkowy stwierdził, że skoro przedmiotowe faktury wystawione zostały przez podmioty nie będące w rzeczywistości stronami transakcji opisanych na tych fakturach, a nadto podmioty te nie były uprawnione do wystawienia faktur, nie mogły być więc one podstawą do obniżenia podatku należnego o zawarty w nich podatek naliczony.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania. Zarzucił nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r., polegające na pominięciu regulacji wynikających z prawa wspólnotowego, niewłaściwe zastosowanie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., polegające na pominięciu regulacji wynikających z prawa wspólnotowego, błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, ust. 2 ustawy o VAT, polegające na nieuwzględnieniu wytycznych Komitetu Integracji Europejskiej w zakresie interpretacji i stosowania przepisów europejskich i krajowych w sytuacji ich kolizji oraz pominięciu regulacji wynikających z prawa europejskiego mających pierwszeństwo przed przepisami krajowymi, naruszenie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, naruszenie art. 17 VI Dyrektywy Rady, poprzez niezastosowanie norm w niej zawartych.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., decyzją z 23 marca 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, iż odwołujący dokonał odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie były dowodem nabycia towarów. Wystawione bowiem zostały przez podmioty, które prowadziły fikcyjny obrót paliwem. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, obowiązki podatkowe odnoszą się do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym.

W skardze Strona wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji. Zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."), niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, pkt 5 lit. a rozporządzenia z 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia z 27 kwietnia 2004 r., polegające na pominięciu prawa europejskiego mającego pierwszeństwo przed prawem krajowym, błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na nieuwzględnieniu wytycznych Komitetu Integracji Europejskiej w zakresie interpretacji i stosowania przepisów europejskich i krajowych w sytuacji ich kolizji oraz pominięciu regulacji wynikających z prawa europejskiego mających pierwszeństwo przed przepisami krajowymi, naruszenie art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, naruszenie art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej, poprzez niezastosowanie norm w niej zawartych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem uznał skargę za niezasadną. W pierwszej kolejności Sąd powołał przepis art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r. Następnie wskazał, że w art. 32 ust. 5 tej ustawy zawarto dla Ministra Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia szczegółowych zasad wystawiania faktur, danych które powinny zawierać oraz sposobu i okresu ich przechowywania. W ramach udzielonego upoważnienia rozporządzenie stanowi, że w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub wystawione faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem Sądu I instancji nie budzi wątpliwości, iż wystawione przez M. W. w okresie obowiązywania ustawy z 8 stycznia 1993 r. faktury nie mogły być podstawą do odliczenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Faktury te wystawione zostały bowiem przez podmiot niezarejestrowany dla potrzeb podatku od towarów i usług. Stosownie do przepisu art. 19 ustawy jedynie zarejestrowani podatnicy, posługujący się prawidłowym numerem identyfikacji podatkowej są obowiązani oraz jednocześnie uprawnieni do dokumentowania swojej sprzedaży fakturami VAT, które z kolei upoważniają ich odbiorców do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż wskazani wystawcy faktur, to podmioty nieistniejące a faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Sąd wyraził pogląd, iż podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Takimi stwarzającymi pozory jedynie formalnego istnienia były podmioty, których właścicielami byli M. W. i M. C.. Potwierdziło to postępowanie podatkowe, którego ustalenia w zaskarżonej decyzji zostały opisane i ocenione jako prawidłowe.

W dalszej kolejności Sąd wskazał, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za okres od 1 maja 2004 r. podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. Następnie Sąd zauważył, że począwszy od dnia 1 maja 2004 r., to jest od dnia akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej interpretacja prawa wewnętrznego powinna być dokonywana w zgodności z prawem europejskim. Zasadnicza konstrukcja podatku VAT w obecnie obowiązującej ustawie o VAT określona została w przepisie art. 86 ust. 1, który jest odpowiednikiem art. 17 VI Dyrektywy. Zarówno przepis art. 86 ust. 1, jak i poprzednio obowiązującej ustawy art. 19 ust. 1, kreują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Prawo to jednak, jak wynika z treści przepisów ustaw może być realizowane tylko wówczas, gdy faktury odzwierciedlają rzeczywisty przebieg operacji gospodarczej. Przepisy powołanych rozporządzeń nie mają więc podstawowego znaczenia, jedynie porządkują prawo do odliczenia podatku naliczonego. Sąd I instancji dodał, że stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie mogą przez określony czas utrzymać wszelkie wyłączenia przewidziane w prawie krajowym. Sąd ten przytoczył orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i stwierdził, iż Skarżący nie dopełnił należytej staranności, nabywając przedmiotowy olej napędowy od wymienionych podmiotów. Zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska Skarżącego, iż nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja była wykorzystana przez sprzedawcę dla uzyskania niezgodnej z prawem korzyści podatkowej. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa a w jego toku podjęto m. in. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 120, art. 122 O.p.). Zgodne z prawem jest też zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Powyższy wyrok w całości Strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez:

- niewłaściwe zastosowanie § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., polegające na pominięciu regulacji wynikających z prawa europejskiego mających pierwszeństwo przed przepisami krajowymi;

- błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT, polegające na nieuwzględnieniu wytycznych urzędu Komitetu Integracji Europejskiej z dnia 1 lutego 2007 r. w zakresie interpretacji i stosowania przepisów europejskich i krajowych w sytuacji ich kolizji oraz pominięciu regulacji wynikających z prawa europejskiego mających pierwszeństwo przed przepisami krajowymi [Min. EOT/541/2007/DP/ak];

- naruszenie art. 249 Traktatu ustanawiającego wspólnotę europejską poprzez stosowanie regulacji krajowych pozostających w sprzeczności z VI Dyrektywą VAT Rady UE (77/388/EEC);

- naruszenie art. 17 VI Dyrektywy VAT Rady UE (77/388/EEC) poprzez niezastosowanie norm zawartych w ww. Dyrektywie, która jako nie implementowana do krajowego porządku prawnego podlega bezpośredniemu stosowaniu i ma pierwszeństwo przed normami krajowymi pozostającymi z nią w kolizji.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz poprzedzających go decyzji i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Niniejsza skarga kasacyjna jest oparta wyłącznie na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zatem skarżący nie kwestionuje ustaleń faktycznych poczynionych przez organy skarbowe i następnie zaakceptowanych przez Sąd I instancji. Oznacza to, że kontrolę instancyjną w zakresie wskazywanych naruszeń prawa materialnego, dokonywać należy przez pryzmat tego stanu faktycznego. Z ustaleń tych zaś wynika, że przedmiotowe faktury wystawione zostały przez podmioty, które prowadziły fikcyjny obrót paliwem. Wystawcy faktur byli podmiotami nieistniejącymi, a faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Zarzuty naruszenia prawa materialnego sprowadzają się do tezy, że wykładnia przepisów prawa materialnego, stanowiących podstawę materialnoprawną zaskarżonego wyroku, jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim z art. 17 Dyrektywy VAT Rady UE nr 77/388/EEC. W istocie zatem autor skargi kasacyjnej zdaje się twierdzić, że odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z faktur, w których widnieje jako wystawca podmiot nieistniejący, a co za tym idzie faktur, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych po stronie podmiotowej, narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług. Z tym stanowiskiem nie sposób się zgodzić.

Zaskarżony wyrok został oparty przede wszystkim na art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r., a w zakresie od 1 maja 2004 r. na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Ponadto jako podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie stanu prawnego, obowiązującego do dnia 31 kwietnia 2004 r. wskazano przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., a od 1 maja 2004 r. przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i ust. 4 lit. a/ rozporządzenia. Powyższe regulacje są zbieżne z unormowaniami obowiązującymi w stanie prawnym sprzed akcesji.

Na gruncie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) ugruntowany był pogląd, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 286/08, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 lipca 2009 r., I FSK 1239/08, oba orzeczenia opublikowane w bazie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 7/08 (ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89), przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jej wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, sądząc, że wszedł w posiadanie towaru, czy też nabył usługę, wykazaną w fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze.

Powyższe stanowisko, wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, zachowało aktualność również w stanie prawnym obowiązującym po dniu 1 maja 2004 r. Przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ustęp 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. Prawo to jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Unormowanie to jest implementacją wówczas obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG), (Dz.U.UE.L.77, Nr 145, poz. 1). Ten przepis dyrektywy stanowił, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Na gruncie tej dyrektywy przyjmowano, że prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17(2) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

W związku z powyższym nadal aktualne jest stanowisko, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne bowiem powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na uprzednim etapie obrotu. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności nabycia tych towarów. W omawianym przypadku kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą" się pod ten podatek, w celu wyłudzenia jej od nabywcy towaru (przy założeniu, że działa on w nieświadomości tego procederu). Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (tak jak w poprzednio obowiązującym art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., czy też w art. 17(2) VI Dyrektywy) wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Powyższe stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w judykaturze. Wystarczy tu wskazać na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 22 kwietnia 2008 r., I FSK 529/07; 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; 27 maja 2008r., I FSK 628/07; 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07; 22 kwietnia 2009 r., I FSK 282/08; 13 października 2009 r., I FSK 829/08; z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09 wszystkie orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Warto również podkreślić, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości zwracał wielokrotnie uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia i z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy raz nabyte prawo do odliczenia, trwa (por. wyroki z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-400/98 Breitsohl oraz w sprawie C-396/08 Schlossstrasse). Z kolei w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel, Recolta Recycling SPRL) ETS przypomniał, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem propagowanym przez VI Dyrektywę (por. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in., z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C-373/97 Diamantis oraz z dnia 3 marca 2005r. w sprawie Fini). Wprawdzie prawo do odliczenia podatku jako integralna część mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej jest fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, a osoby, które brały udział w takich działaniach nie mogą powoływać się na przepisy prawa wspólnotowego, w tym także na wynikającą z tych przepisów zasadę neutralności podatku od wartości dodanej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 sierpnia 2010 r., I FSK 1251/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z powyższych względów nie są uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej interpretacji przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 27 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a oraz pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W szczególności wykładnia tych norm prawnych nie jest sprzeczna z przepisami VI Dyrektywy. Warto również podkreślić, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a oraz pkt 4 lit. a został dodany z dniem 1 czerwca 2005 r. Zatem nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie, która dotyczy przecież stanu faktycznego z 2004 r.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r., polegającego na pominięciu regulacji wynikających z prawa europejskiego, mających pierwszeństwo przed przepisami krajowymi, należy podkreślić, że te unormowania stanowią jedynie rozwinięcie regulacji ustawowej zawartej odpowiednio w art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Tym samym twierdzenia kasatora w zakresie niezgodności tego rozporządzenia z Konstytucją są bez znaczenia w aspekcie zasadności skargi kasacyjnej. W świetle bowiem unormowań zawartych w 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, wskazane przepisy rozporządzenia nie zawierają dodatkowej, nieobjętej ustawą przesłanki odliczenia. Natomiast jak wyżej wskazano, przepis art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, w zakresie w jakim faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodna z wówczas obowiązująca VI Dyrektywy. Ponadto, wbrew twierdzeniom kasatora, domniemanie konstytucyjności przepisu § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a oraz pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., nie zostało obalone przez Trybunał Konstytucyjny.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło również do naruszenia art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Zgodnie z tą norma prawną dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Państwo Polskie dokonało implementacji VI Dyrektywy w ustawie o VAT. Jak wcześniej wskazano przepisy tej ustawy, których interpretacji dokonywał Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, są zgodne z prawem wspólnotowym. Z tych też względów nie jest trafny ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej. Skoro bowiem do polskiego systemu prawnego zaimplementowano w sposób prawidłowy normy VI Dyrektywy nie ma potrzeby ich bezpośredniego stosowania.

Ponadto warto podkreślić, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące 2004 r. W związku z tym w zakresie stanu faktycznego sprzed dnia akcesji, a więc przed 1 maja 2004 r. brak jest możliwości stosowania przepisów VI Dyrektywy VAT. Powyższe wskazuje, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 17 VI Dyrektywy VAT, skoro przepis ten nie mógł być stosowany do stanu faktycznego dotyczącego okresów rozliczeniowych za okres do 30 kwietnia 2004 r. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (por. postanowienie z 6 marca 2007r. sprawa C-168/06, Ceramika Paradyż sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, wyrok z 15 czerwca 1999 r. sprawa C-321/97, Andersson i Wäkeras-Andersson, Rec. oraz z 10 stycznia 2006 r. sprawa C-302/04, Ynos kft przeciwko Jánosowi Wardze). Stanowisko to zostało też wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 stycznia 2006 r. I FSK 959/2005 (Przegląd Podatkowy 2006, nr 5, s. 54), czy też w wyroku z dnia 2 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1213/2007, (OSP 2010, nr 2, poz. 14).

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).