Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 637/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 181, art. 187 par. 1, art. 75 par. 3, art. 72 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 23 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 269 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia NSA Małgorzata Rysz (spr.) Sędzia del. WSA Izabela Najda – Ossowska Protokolant Monika Tutak - Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. S.A. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1451/12 w sprawie ze skargi T. S.A. w K. na decyzję Dyrektor Izby Celnej w K. z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od T. S.A. w K. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/GL 1451/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę T. S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. dnia z [...] lipca 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

Wnioskiem z dnia 9 lutego 2009 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za okres od stycznia do grudnia 2008 r. w łącznej wysokości 313.234.157zł. Wraz z wnioskiem złożyła korekty deklaracji i informacje o podatku akcyzowym od energii elektrycznej za ww. okres.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia 9 czerwca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za wnioskowany okres. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] września 2009 r. uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozstrzygnięcia wskazując, że ponownie rozpoznając sprawę organ powinien uwzględnić przepisy w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią ustalając ostatecznie czy ciężar podatku został poniesiony przez konsumenta.

Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] września 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Powołując się na pismo skarżącej z dnia 23 marca 2009 r. uznał, że podatek akcyzowy został zapłacony w cenie zakupu przez nabywców energii elektrycznej, a to oznacza, że skarżąca nie poniosła ekonomicznego ciężaru tego podatku.

Decyzją z dnia [...] lipca 2012 r., Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie winna znaleźć zastosowanie uchwała całego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt GPS 1/11. Następnie uznał, że skarżąca spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego, a regulacje prawne zawarte w przepisach prawa wspólnotowego nie stoją na przeszkodzie w dokonaniu wykładni art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób przedstawiony w treści uchwały. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził natomiast, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy, co dowodzi, że spółka przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii i tym samym nie poniosła z tytułu uiszczenia akcyzy uszczerbku majątkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalił skargę T. S.A., dokonując wykładni art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, także powołał się na uchwałę pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, w której stwierdzono, iż w rozumieniu powyższego przepisu, nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Brak definicji legalnej pojęcia nadpłaty, upoważnia sądy do doprecyzowania treści tego pojęcia w drodze wykładni. Zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty, służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywrócenia stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Z pośredniego charakteru podatku akcyzowego, jako podatku obrotowego wynika, że jest on uwzględniany w cenie wyrobu akcyzowego. Zatem, bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podatnikach, lecz na konsumentach. Nie jest więc nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Sąd podkreślił, że moc ogólnie wiążąca uchwał – również konkretnych – wynika z art. 269 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Oznacza to, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych, dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska.

Zdaniem Sądu I instancji, spór w sprawie sprowadzał się do oceny, czy strona uiszczając podatek poniosła z tego tytułu uszczerbek majątkowy. Sąd I instancji stwierdził, że wezwana do złożenia wyjaśnień strona w piśmie z 23 marca 2009 r., oświadczyła, że cena wskazana na fakturach sprzedaży energii elektrycznej zawierała podatek akcyzowy. W sprawie zostały uwzględnione wszystkie okoliczności mające wpływ na jej ostateczny wynik. Sąd I instancji podniósł, że pismo to było przedmiotem oceny przez organy podatkowe obu instancji. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe wyraźnie wskazały na oświadczenie podatnika, jako dowód potwierdzający, że podatek akcyzowy został zapłacony przez nabywcę towaru akcyzowego w cenie tego towaru. Taki sposób kalkulacji ceny jest zgodny z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 z późn. zm.), który stanowi, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Konsekwencją tego jest więc przerzucenie na nabywcę ciężaru opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego przez niego towaru. Zatem organy zasadnie uznały, że skarżąca wliczając podatek akcyzowy do ceny nie poniosła kosztu tego podatku.

Sąd I instancji stwierdził, że zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, zwrot nadpłaty podatku następuje bez wydania decyzji, jeżeli skorygowane zeznanie nie budzi wątpliwości. W innym przypadku istnieje obowiązek wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę w odpowiedniej kwocie albo decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. W rozpoznawanej sprawie właściwe było postępowanie organów obu instancji, które nie prowadziły postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy deklaracja złożona wraz z korektą nie wywołała skutku materialnego w postaci zmiany wysokości zobowiązania podatkowego, gdyż organ nie uznał jej za prawidłową. Organ nie miał podstaw prawnych do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w poszczególnych miesiącach, jako że prawidłowe były zobowiązania wykazane w deklaracjach złożonych poprzednio (wcześniejszych, niż złożone wraz z korektą). Organy wykazały, że brak jest podstaw do wydawania decyzji, o której mowa w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdy nie istnieje różnica między zobowiązaniem, które według organu powinno być wykazane, a tym zobowiązaniem, które wynika ze złożonej deklaracji.

Sąd I instancji uznał zatem za prawidłowe działanie organów, które ograniczyły postępowanie do badania zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty przez porównanie kwoty zapłaconej i wykazanej w deklaracji poprzedzającej deklarację złożoną wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty przy założeniu, że organ kwestionuje wyliczenie zawarte w korekcie złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W takim bowiem przypadku organ wysokość zobowiązania winien przyjąć z deklaracji albo ostatniej korekty, przy czym za ostatnią korektę uważa się nie tę, która została złożona wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, lecz poprzednią. Korekta odmiennie niż złożenie zeznania podatkowego nie wywołuje skutków materialno – prawnych, lecz tylko skutki obligacyjne, określone w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie kreuje ona na nowo zobowiązania podatkowego dopóty, dopóki organ podatkowy nie uzna, że korekta ta nie budzi wątpliwości. W postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty ani wniosek, ani skorygowana deklaracja nie usuwają z obrotu prawnego deklaracji, którą uprzednio złożył podatnik, a jeśli w toku postępowania o stwierdzenie nadpłaty organ wyda decyzję odmowną, to o wysokości zobowiązania decyduje deklaracja złożona przez podatnika poprzednio.

Skargę kasacyjną od wyroku w całości złożyła T. S.A. w K., domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G., oraz zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez nią przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 75 § 4 a contrario Ordynacji podatkowej oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, która polegała na uznaniu prawidłowości wszczęcia postępowania i wydania decyzji wyłącznie w sprawie nadpłaty, podczas gdy na skutek wniosku skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty organ podatkowy powinien był wszcząć postępowanie i wydać decyzję określającą zarówno wysokość zobowiązania podatkowego, jak i wysokość nadpłaty;

b) art. 72 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłową interpretację i niezastosowanie przez to, że Dyrektor Izby Celnej w K. uzależnił zwrot nadpłaty od przesłanki zaistnienia uszczerbku w majątku skarżącej i przez niezasadne stosowanie przesłanek roszczenia o zwrot bezpodstawnego wzbogacenia do instytucji zwrotu nadpłaty;

c) art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej jako u.p.a.) w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 15 ust. 2 Dyrektywy 2003/96/WE przez błędną wykładnię polegającą na uzależnieniu istnienia i zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku zastosowania zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej pochodzącej z OZE od wykazania przez skarżącą poniesienia uszczerbku z tytułu zapłaty tego podatku, podczas gdy taki warunek niweczy sens przysługującego zwolnienia;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez nią przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

d) art. 122, art. 181, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłową interpretację i niezastosowanie polegające na nieprzeprowadzeniu postępowania dowodowego w zakresie wysokości zapłaconego przez skarżącą podatku akcyzowego z tytułu energii elektrycznej pochodzącej z OZE zwolnionej z akcyzy, choć organ podatkowy dysponował dokumentami pozwalającymi na ustalenie tej wysokości;

e) art. 121, art. 122, art. 124, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegającej na błędnej wykładni, a w konsekwencji niezastosowaniu poprzez dokonanie pobieżnej analizy orzeczenia NSA o sygn. akt I GPS 1/11, niedokonanie dogłębnej analizy orzecznictwa korzystnego dla skarżącej (również w zakresie skutków prawnych złożenia korekty deklaracji podatkowej) i niewyjaśnienie braku takiej analizy lub też powodów odrzucenia korzystnej dla skarżącej linii orzecznictwa, a w konsekwencji niepełnym i pobieżnym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, czym naruszono również art. 141 § 4 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie. Podał, że zarzuty skargi kasacyjnej są nieuzasadnione, a wyrok Sądu I instancji jest zgodny z prawem.

W piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2014 r., skarżąca kasacyjnie, rozwinęła uzasadnienie zawarte w skardze kasacyjnej, jak wskazano na rozprawie w dniu 27 listopada 2014 r. w zakresie zarzutu naruszenia art. 23 ust. 3 u.p.a. oraz art. 72 § 1 pkt 1 O.p., Podniosła, że część wytwarzanej przez nią energii powstaje w wyniku spalania biomasy, w sytuacji, gdy cena sprzedawanej energii była identyczna bez względu na rodzaj wykorzystywanego do jej wytworzenia paliwa, to skarżąca poprzez nieuprawnione obciążenie podatkiem akcyzowym produkcji energii elektrycznej w procesie współspalania biomasy odnotowała obniżkę marży na produkcji tej energii. Należy mieć na uwadze, że zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z OZE ma za zadanie częściowe złagodzenie ciężaru ekonomicznego, jaki został nałożony na producentów wytwarzających energię z OZE. Podmioty, które nie zadeklarowały i nie uiściły podatku akcyzowego od energii z OZE (korzystając z istniejącego zwolnienia) znalazły się na uprzywilejowanej pozycji w stosunku do skarżącej, która wskazany podatek zapłaciła, a teraz odmawia jej się zwrotu tego podatku.

W piśmie tym skarżąca kasacyjnie zwróciła się ponadto o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z poniższymi pytaniami prawnymi:

1. Czy przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 72 § 1 pkt 1, rozumiane w ten sposób, iż nadpłaty podatku nie stanowi podatek zapłacony nienależnie lub w wysokości wyższej niż należna, którego ciężar ekonomiczny podatnik przeniósł na inny podmiot (kontrahenta) w cenie sprzedaży towarów lub usług, są zgodne z Konstytucją RP w szczególności z Konstytucyjną zasadą pewności i dookreśloności prawa i w konsekwencji nie naruszają konstytucyjnego prawa własności?

2. Czy przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności jej art. 72 § 1 pkt 1, rozumiane w ten sposób, iż nadpłaty podatku nie stanowi zapłacony podatek akcyzowy od energii elektrycznej korzystającej ze zwolnienia w sytuacji braku poniesienia ciężaru ekonomicznego są zgodne z Konstytucją RP w szczególności z jej art. 32 wyrażającym konstytucyjną zasadę równości wobec prawa i czy nie naruszają konstytucyjnego prawa własności?

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego orzeczenia jedynie w zakreślonym przez skargę kasacyjną obszarze, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. z urzędu zaś bierze pod uwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Kiedy skarga kasacyjna zarzuca zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu te ostatnie zarzuty ( por. wyrok NSA z 9 marca 2005r. sygn. akt I FSK 618/04 ONSA i WSA 2005 nr 6, poz. 120). Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy więc rozpatrzeć zarzut dotyczący wadliwej kontroli decyzji administracyjnej poprzez zaakceptowanie niepełnego, niewyczerpującego ustalenia stanu faktycznego wobec tego, że nieprzeprowadzono postępowania dowodowego w zakresie wysokości zapłaconego przez skarżącą podatku akcyzowego od energii elektrycznej pochodzącej z OZE zwolnionej z akcyzy, czym naruszono art. 122, 181 oraz 187 § 1 o.p. Zarzut ten wiąże się bezpośrednio z zarzutem naruszenia prawa materialnego postawionym w pkt 1 c skargi kasacyjnej dotyczącym naruszenia art. 23 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, dalej jako u.p.a.) w przedmiocie zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii.

Zarzut naruszenia prawa procesowego przez zaakceptowanie przez Sąd zaniechania ustalenia istotnych w sprawie okoliczności jest nietrafny. W skardze kasacyjnej zarzut ten uzasadniono w ten sposób, że chociaż skarżąca wnosiła o zwrot całej zapłaconej przez nią akcyzy, organy podatkowe – nabierając wątpliwości co do zasadności zwrotu z powodu niezgodności polskiego prawa ze wspólnotowym – powinny jednak zbadać, czy w kwocie wnioskowanej do zwrotu nie zawiera się podatek, którego zwrot jest uzasadniony z innych względów, niż te, że producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązanym w świetle dyrektywy 2003/96/WE zapłacił podatek akcyzowy doliczając jego wartość do ceny sprzedaży. Zdaniem skarżącej organ podatkowy dysponował dokumentami pozwalającymi na ustalenie wysokości zapłaconego podatku akcyzowego od energii elektrycznej pochodzącej z OZE, która była zwolniona od akcyzy. Tymi dokumentami były oświadczenia z dnia 9 lutego 2009r. o ilości i sposobie wykorzystania energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy, skarżąca złożyła 12 takich oświadczeń za miesiące od stycznia do grudnia 2008r. Pomimo jednak tej wiedzy organy nie podjęły żadnych działań, czy w tym zakresie skarżącej nie należy się zwrot nadpłaty.

Z twierdzeniami tymi nie można się zgodzić. Zauważyć trzeba, że istotą wszczynanego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest ustalenie, czy podatek został uiszczony nienależnie lub w wysokości wyższej niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa podatkowego regulujących konkretne zobowiązanie podatkowe. Postępowanie to jest wszczynane na wniosek, którego treść wyznacza de facto zakres przedmiotowy tego postępowania, nie musi się on odnosić wszystkich okoliczności tworzących dany stan podatkowy (np. powodem wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku może być pominięcie przez podatnika tylko kilku faktur zakupu). Do wniosku w którym żąda się stwierdzenia nadpłaty, dołączane jest skorygowane zeznanie podatkowe (korekta deklaracji podatkowej), co uzasadnione jest obowiązkiem wykonania dyspozycji art. 75 § 3 o.p.

W uchwale z dnia 22 czerwca 2011r. I GPS 1/11 Naczelny Sąd Administracyjny prowadząc rozważania w kwestii prawnych rozwiązań umożliwiających wyrównanie straty majątkowej spowodowanej zapłatą nienależnego podatku wskazał, że zakres postępowania z wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej powinien wyłącznie dotyczyć kwestii związanych z zapłatą podatku akcyzowego i powstałego ewentualnie z tego tytułu (bezpośrednio) uszczerbku majątkowego.

Jak podkreślono w decyzji organu II instancji żądnie zwrotu nadpłaty za poszczególne miesiące roku 2008 r. opierało się na zawartym we wniosku twierdzeniu, że: "W państwach członkowskich Unii Europejskiej zasady opodatkowania energii elektrycznej reguluje Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (...) nakładająca obowiązek podatkowy na sprzedającego energię ( dystrybutora) na rzecz ostatecznego konsumenta. W dniu 1 stycznia 2006r. upłynął dla Polski termin implementacji przepisów powołanej Dyrektywy(...).Ponieważ termin ten nie został przez Polskę dochowany, realizując zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad krajowym, w przypadku ich kolizji, należy przedmiotową sprawę rozstrzygać przede wszystkim z uwzględnieniem przepisów powołanej Dyrektywy(...). Zatem - stosując art. 21 ust. 5 Dyrektywy 2003/96/WE należy uznać, że P. S.A. nie ma obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym czynności sprzedaży energii elektrycznej na rzecz dystrybutora, a zapłacony dotychczas podatek, na podstawie deklaracji za poszczególne miesiące 2008r. stanowi nadpłatę" oraz "analiza orzecznictwa przepisów prawa obowiązujących na terenie Unii Europejskiej oraz orzecznictwa Wojewódzkich Sądów Administracyjnych prowadzi do wniosku, że wykonywane przez P. S.A. czynności w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym".

Mając na uwadze tak zakreślony we wniosku przedmiot i zakres żądania strony co do zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym, oraz wcześniejsze uwagi dotyczącego tego, że postępowanie to jest wszczynane właśnie na wniosek, nie można zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że organy winny czynić ustalenia, czy skarżąca nie nadpłaciła podatku z innych jeszcze tytułów niż tylko sprecyzowane przez nią żądanie zwrotu nadpłaty wynikające z sytuacji, w której jako producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązana w świetle Dyrektywy 2003/96/WE zapłaciła ten podatek akcyzowy. Skarżąca kwestii nadpłaty podatku z tytułu zwolnienia od akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z OZE nie podnosiła również ani w odwołaniu od decyzji I instancji z dnia 06 września 2010r., ani w skardze do Sądu pierwszej instancji, ani w toku postępowania sądowoadministracyjnego toczącego się przed WSA.

Zgodnie z treścią art. 181 o.p. (wskazywanego przez autora skargi kasacyjnej jako naruszony w postępowaniu podatkowym) dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnia na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, wskazuje tylko, że w aktach sprawy znajduje się 12 oświadczeń skarżącej o ilości o sposobie wykorzystania energii elektrycznej zwolnionej z akcyzy z dnia 9 lutego 2009r., z tego organy miały mieć wiedzę, jaka ilość energii pochodzi z OZE. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tej argumentacji – analiza dołączonych do wniosku "oświadczeń o sposobie wykorzystania energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy", w których stwierdzono, że "Energia ta została wykorzystana w elektrowniach P. S.A. na cele związane z procesem produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu, a także do podtrzymania procesów produkcyjnych" wcale nie świadczy, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, że dotyczą one energii elektrycznej wytwarzanej z odnawialnych źródeł energii. Ich treść stanowi powtórzenie § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. 2004. 97.966), wydanego w oparciu o upoważnienie ustawowe zawarte w art. 34 ust. 2 oraz 25 ust. 5 u.p.a., w którym stwierdzono, że zwalnia się również od akcyzy energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej, energię elektryczną zużywaną w procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu lub energię elektryczną wykorzystywaną do podtrzymywania tych procesów produkcyjnych. Tak więc brak było jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że oświadczenia te dotyczyły zwolnienia z akcyzy energii pochodzącej z źródeł odnawialnych (energii z OZE).

Z tych przyczyn podniesiony zarzut nieustalenia stanu faktycznego w koniecznym zakresie i w jego ramach zarzut naruszenia art. 122, 181 i 187 § 1 o.p. nie mogły zostać podzielone. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przepisem tym łączą się ściśle inne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego, w tym przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Z przepisów tych można wywieść ogólną regułę dowodową, według której obowiązek zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Nałożenie jednakże na organy prowadzące postępowanie administracyjne obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, nie zwalnia strony postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał żadnego dowodu, który nie byłby przeprowadzony przez organ administracyjny w sprawie (poza ww. oświadczeniami, które, jak wyżej wspomniano, nie mogły mieć znaczenia odnośnie energii elektrycznej z OZE), ani żadnego wniosku dowodowego, który zgłaszała skarżąca, a nie został uwzględniony w tej sprawie. Nie jest rzeczą organu administracji wzywanie strony do przedłożenia dowodów, o których istnieniu wobec zajmowanego przez stronę stanowiska nawet przypuszczać nie może. Należy podkreślić, że organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Podejmować mają wprawdzie wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzegł, że mają to być jedynie działanie niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Zakres koniecznego postępowania dowodowego wynika z zakreślonego we wniosku żądania, jest także zdeterminowany twierdzeniami i stanowiskiem strony prezentowanym w postępowaniu.

Wobec tego, że kwestia nadpłaty podatku akcyzowego, z tytułu zwolnienia energii elektrycznej wytwarzanej z OZE nie była objęta wnioskiem strony o zwrot nadpłaty z dnia 9 lutego 2009r. oraz nie była przedmiotem decyzji wydanych w sprawie w obu instancjach - w dniu 6 września 2010r. oraz 9 lipca 2012r., wreszcie strona nie podnosiła jej w skardze oraz postępowaniu przed WSA – wykładnia art. 23 ust. 3 u.p.a nie była (i nie musiała być) dokonywana ani przez organy podatkowe, ani przez Sąd pierwszej instancji, dlatego też zarzut naruszenia tego przepisu przez błędną wykładnię, postawiony w pkt 1 c petitum skargi kasacyjnej, w związku z wymienionymi tam przepisami o.p. oraz pkt 15 ust. 2 Dyrektywy 2003/96/WE jest całkowicie bezzasadny.

Ustosunkowując się w dalszym ciągu do zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej należy podkreślić, że niezwykle istotna, wręcz wiodąca w sprawie, była ponadto kwestia wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w związku z zarzutem zawartym w pkt. 1.b skargi kasacyjnej (doprecyzowanie tego zarzutu wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, w jej petitum wskazano bowiem cały artykuł 72, który składa się wszak z kilku jednostek redakcyjnych). Rozbieżność stanowiska skarżącej i Sądu dotyczyła tego, czy skarżącej przysługuje zwrot nadpłaty podatku, gdy jego ciężar ekonomiczny został przerzucony przez skarżącą na nabywców energii elektrycznej. Skarżąca potwierdziła w skardze kasacyjnej, że przy sprzedaży wytwarzanej przez nią energii, tak ustaliła cenę tej energii, aby ciężar podatku był dla niej najmniejszy. Jednocześnie, na co zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji, w znajdujących się w aktach administracyjnego wyjaśnieniach strony zawartych w piśmie z dnia 23 marca 2009r., oświadczyła ona, że cena wskazana na fakturach sprzedaży energii elektrycznej zawiera podatek akcyzowy.

Wykładnia art. 72 § 1 O.p. została dokonana we wspomnianej uchwale składu całej izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym instytucja zwrotu nadpłaty podatku jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego, podlegającego ochronie konstytucyjnej, na podstawie art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z tego majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w tej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaką spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Natomiast jeżeli po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek ( majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to zdaniem Sądu uszczerbek taki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sądowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. Kodeksu cywilnego.

Ogólna moc wiążąca uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z art. 269 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skoro wykładnia zawarta w uchwałach Naczelnego Sądu Administracyjnego ma moc wiążącą w stosunku do sądów administracyjnych, to chociaż formalnie nie wiąże ona organów administracji publicznej, stron i uczestników postępowania, to nie może jednak budzić wątpliwości, że czynność procesowa strony, np. wniesienie skargi do sądu administracyjnego, zmierzająca do wydania orzeczenia sprzecznego z tą wykładnią, pozostanie z reguły bezskuteczna (por. orzeczenia NSA z 4 września 2012 r., II FSK 1719/10; z 18 maja 2010 r., II OSK 853/09; dostępne na stronie internetowej www. nsa.gov.pl. – zakładka orzecznictwo, Baza orzeczeń – orzeczenia nsa.gov.pl).

Pozbawione znaczenia prawnego są wywody skargi kasacyjnej dotyczące trybu podjęcia tej uchwały. Brak jest bowiem podstaw do kwestionowania mocy obowiązującej uchwały, mające swoje umocowanie w treści art. 269 § 1 p.p.s.a. , aż do czasu, kiedy wyrażone w niej stanowisko nie zostanie zastąpione ponowną uchwałą, zgodnie z §2 tego artykułu. Z tych też przyczyn nie znajdowała w sprawie zastosowania wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 o.p., zaprezentowana w poprzedniej uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009r., I FPS 4/09 gdyż późniejszą, uchwałą- właśnie wydaną w sprawie syg. akt I GPS1/11 odstąpiono od tej wcześniejszej wykładni.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że spółka podejmując w uzasadnieniu skargi kasacyjnej próbę polemiki ze stanowiskiem w niej zawartym, jak również kwestionując właściwość Izby Gospodarczej do jej podjęcia, nie była w stanie przełamać wykładni przyjętej w uchwale. Zatem zarzut błędnej wykładni art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za chybiony. W konsekwencji trafna była ocena Sądu pierwszej instancji, który uwzględniając ww. wykładnię stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i wynikającego z niego stanu faktycznego stanowisko organów administracji odmawiające stwierdzenia nadpłaty było prawidłowe.

Wyżej wskazane względy przemawiają także za stanowiskiem, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z wymienionymi w skardze kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej (pkt 2e) petitum) - wobec niedokonania dogłębnej analizy korzystnego dla skarżącej orzecznictwa sądowego, prezentującego stanowisko odmienne niż w uchwale I GPS 1/11, a także dokonanie pobieżnej analizy tej uchwały.

Jeśli chodzi o naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., to wadliwość uzasadnienia wyroku może co prawda stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., jednak zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również, co jest nie mniej istotne, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku – vide wyrok NSA z 17 czerwca 2014 r. w sprawie I GSK 166/13 (LEX nr 1484775). Żadna z tych sytuacji nie zachodzi w sprawie. Skarżąca kasacyjnie co prawda nie uzasadniła bliżej tego zarzutu, ograniczyła się tylko do stwierdzenia, że "Sąd I instancji rozstrzygnięcie oparł na uchwale Izby Gospodarczej, przyjmując bezkrytycznie jej poglądy(...)" lecz kwestionowała merytorycznie zastosowanie przez WSA ww. uchwały polemizując z poglądami tam zawartymi, co trzeba zakwalifikować jako wdanie się w spór. Fakt, że ani argumenty strony skarżącej nie zostały podzielone przez Sąd, ani że nie oparto rozstrzygnięcia na orzecznictwie niezgodnym z ww. uchwałą nie może świadczyć o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a.

Nie jest również zasadny zarzut z pkt 1a skargi kasacyjnej. Skarżąca twierdzi, że błędnie uznały organy orzekające w sprawie, że prawidłowe było wszczęcie postępowania i wydanie decyzji wyłącznie w sprawie nadpłaty, gdy na skutek wniosku skarżącej o stwierdzenie i zwrot nadpłaty organ podatkowy powinien był orzec zarówno w kwestii wysokości zobowiązania podatkowego, jak i wysokości nadpłaty. WSA tego naruszenia nie zauważył.

Kwestia obowiązku wszczynania przez organy podatkowe w każdej sprawie, w której został złożony wniosek o zwrot nadpłaty – w przypadku zakwestionowania korekty deklaracji podatkowej stanowiącej załącznik do tego wniosku, postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 o.p. była niejednolicie rozstrzygana w orzecznictwie. Dlatego na wniosek Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego złożony na podstawie art. 36 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) podjęto tzw. uchwałę abstrakcyjną wyjaśniającą powyższą kwestię. W dniu 27 stycznia 2014 r. w składzie 7 sędziów NSA w sprawie sygn. akt II FPS 5/13 została podjęta uchwała następującej treści: "W przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy." W uzasadnieniu uchwały NSA wyjaśnił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który, co wcześniej już wskazano, wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych podatkowo – znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. (...) Wystąpienie o nadpłatę i rozstrzygnięcie o nadpłacie mogą być uzasadnione określonymi tylko konkretnie jednostkowymi zdarzeniami okresu podatkowego oraz równie indywidualną ich oceną na podstawie obowiązującego prawa, co niewątpliwie nie wymaga zbadania i oceny prawnej wszystkich działań i zaniechań okresu podatkowego, w którego skład wchodzą. W takich przypadkach obligatoryjne wszczynanie i prowadzenie postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego przed rozstrzygnięciem w przedmiocie nadpłaty podatku nie jest potrzebne.

W niniejszej sprawie żądanie zwrotu nadpłaty podatku akcyzowego było uzasadniane jednostkowym zdarzeniem prawnym, a mianowicie wynikało z okoliczności, że skarżąca jako producent, zgodnie z prawem europejskim nie powinna być obciążona obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej. W tej sytuacji nie było potrzeby wszczynania postępowania wymiarowego dotyczącego całokształtu rozliczeń podatkowych strony ze Skarbem Państwa.

Z tych też przyczyn stanowisko Sądu I instancji, wskazujące, że organ nie miał podstaw do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w poszczególnych miesiącach, jako że prawidłowe były zobowiązania wykazane w deklaracjach złożonych poprzednio (wcześniejszych, niż złożone wraz z korektą) nie narusza prawa.

Na koniec ustosunkowując się do zawartych w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej kasacyjnie z dnia 14 listopada 2014r. uwag (zarzutów) należy uznać, że nie mogły one okazać się skuteczne, gdyż przede wszystkim są spóźnione. Jak wcześniej wskazano zarzuty niewystarczającego ustalenia stanu faktycznego w zakresie produkowanej przez skarżącą energii z OZE okazały się nietrafne. Wobec braku stosownego wniosku, a nawet jakichkolwiek twierdzeń strony w toku postępowania, z których wynikałaby jej wola objęcia tego zagadnienia postępowaniem podatkowym, ustalenia co do energii z OZE nie zostały poczynione, stąd twierdzenia dotyczące obniżki marży na tego rodzaju energii, na obecnym etapie nie mogą zostać zweryfikowane zarówno co do ich prawdziwości jak i znaczenia dla wyniku sprawy o zwrot nadpłaty.

Rozważenia wymagał także wniosek skarżącej o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniami zawartymi w piśmie procesowym z dnia 14 listopada 2014r. Na podstawie art. 3 ustawy z 1 sierpnia 1997r. o Trybunale Konstytucyjnym, (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.), każdy sąd może przedstawić Trybunałowi pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Poza tym wyłącznie wątpliwości sądu, a nie skarżącego mogą uzasadnić przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego, od odpowiedzi na które zależy rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Z treści art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym wynika, że skarżący nie ma uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. W piśmiennictwie poza tym podkreśla się, że art. 193 Konstytucji i art. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym przyznają sądowi orzekającemu kompetencję, a ta sama przez się nie nakłada na nikogo obowiązku (chyba że mimo to inna norma nakładająca obowiązek wykonania kompetencji). Przy braku stosownej normy nakazu, o wykonaniu kompetencji decyduje ocena samego podmiotu kompetencji, a więc względy racjonalności lub po prostu zdrowy rozsądek (A. Bator, Bezpośrednie stosowanie Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, PiP 2006, nr 10, poz. 96, A. Bień-Kacała, glosa do wyroku TK z 28 listopada 2001r. sygn. akt: K 36/01, Kwartalnik Prawa Publicznego 2001, nr 4, s. 237). Tylko realne wątpliwości prawne dotyczące wykładni konkretnego przepisu prawa stanowiącego poza tym podstawę prawną wyroku mogą być przedmiotem pytania prawnego sądu orzekającego skierowanego do Trybunału Konstytucyjnego (A. Bajończyk, glosa do postanowienia SN z 7 czerwca 2002r. sygn. akt: I KZP 17/02, Przegląd Sądowy 2003, nr 1, s. 154). Co więcej, instytucja pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego regulowana m.in. przez przepisy art. 3, art. 32 ust. 1 i ust. 3 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym ma bowiem na celu nie usunięcie wątpliwości co do stanu prawnego, lecz usunięcie z systemu prawnego przepisu niezgodnego z Konstytucją, ratyfikowana umową międzynarodową, czy ustawą. Oznacza to, że sąd zobowiązany jest sformułować w pytaniu ,,zarzut" niezgodności określonego aktu normatywnego z Konstytucją, umową, czy ustawą. Ocena konstytucyjności przepisu prawnego lub normy prawnej, nie jest więc dopuszczalna, jeśli sądowi nie jest ona potrzebna do rozstrzygnięcia sprawy, a próba podważenia wiążącej wykładni miałaby na celu w takiej sytuacji naruszenia ładu prawnego (por. analogicznie postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z 16 grudnia 2008r. sygn. akt: P 53/07, publ. OTK-A 2008/10/192). W rozpatrywanej sprawie sytuacja, uzasadniająca wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego nie wystąpiła. Jeśli chodzi bowiem o zagadnienie objęte pytaniem pierwszym wskazanym w ww. piśmie skarżącej kasacyjnie, to zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia ta została wyjaśniona w sposób wystarczający w powołanej uchwale Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego I GPS 1/11, natomiast od odpowiedzi na drugie pytanie nie zależy w żadnym stopniu rozstrzygnięcie sprawy, gdyż kwestia nadpłaty w zakresie zwolnienia z akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej z OZE, co wyżej wskazano, nie była przedmiotem niniejszej sprawy.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.


ZDANIE ODRĘBNE

Uzasadnienie zdania odrębnego s. Izabeli Najda-Ossowskiej do wyroku z dnia 11 grudnia 2014r złożone na podstawie art. 137 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

1. Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie była odmowa zwrotu skarżącemu nadpłaty w podatku akcyzowym od energii elektrycznej za okresy od [...] [...] [...] r. Naczelny Sąd Administracyjny oddalając skargę kasacyjną T. W. SA podzielił prawidłowość stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. Rozstrzygnięcia Sądów obu instancji w zakresie wykładni art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r poz.749 ze zm. dalej O.p.) w odniesieniu do wniosku skarżącego, jako producenta energii elektrycznej opodatkowanej podatkiem akcyzowym z tytułu jej sprzedaży, oparte zostały na stanowisku zaprezentowanym w uchwale pełnego składu Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011r w sprawie I GPS 1/11. W powołanej uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

2. Nie zgadzam się ze stanowiskiem, które stało się podstawą oddalenia skargi kasacyjnej w rozstrzyganej sprawie, co za tym idzie, nie podzielam stanowiska zaprezentowanego w powołanej uchwale. Z uwagi na wiążący dla składu orzekającego w niniejszej sprawie charakter powołanej uchwały, mając na uwadze treść art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012r poz.270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a) stoję na stanowisku, że przed wydaniem wyroku w sprawie powinna zostać wszczęta procedura zmierzająca do podjęcia nowej uchwały w tym przedmiocie.

3. Rozwijając polemikę z argumentacją, która legła u podstaw nieuwzględnienia skargi kasacyjnej poprzez uznanie za zasadne stanowiska wyrażonego w uchwale I GPS 1/11, należy odwołać się do wyroku z 12 lutego 2009r w sprawie C-475/07 Komisja przeciwko Polsce, w którym Trybunał Sprawiedliwości w Luksemburgu stwierdził że przez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006r swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U. L 283, s. 51), zmienionej dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004 r. (Dz.U. L 157, s. 87) (dalej dyrektywa energetyczna) Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Istotą stanowiska Trybunału było uznanie nieprawidłowości polskich regulacji, które skutkowały powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej w momencie wydania jej przez producenta, a nie w momencie dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora, zgodnie z art. 21 ust 5 dyrektywy energetycznej.

4. Skarżąca spółka, będąc producentem energii elektrycznej złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty, który nie został uwzględniony z powodu uznania przez organy i sądy, że "wliczając podatek akcyzowy do ceny nie poniosła kosztu tego podatku". Wniosek taki, będący pokłosiem stanowiska wyrażonego w powołanej uchwale, jest wyrazem dużego uproszczenia postrzegania problematyki przeniesienia ekonomicznego ciężaru podatku na konsumenta.

5. W mojej ocenie wiążące w sprawie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 22 czerwca 2011r o sygn akt I GPS 1/11 ma charakter prawotwórczy wzbogacając regulację ustawową dotyczącą nadpłaty o warunek, który nie został przewidziany przez ustawodawcę. Naczelny Sąd Administracyjny starał się swoim orzeczeniem wypełnić lukę aksjologiczną w postaci braku ograniczenia w polskich przepisach podatkowych zwrotu nienależnie pobranego podatku. Nie uprawniały go do tego obowiązujące przepisy, zgodnie z którymi nadpłatę, na mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowią kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony, gdy podatnik jest zobowiązany do świadczenia z tytułu podatku, lecz kwota faktycznie zapłacona jest wyższa od należnej, natomiast za nienależnie zapłacony podatek należy uznać kwoty wpłacone bez istnienia obowiązku podatkowego. Analiza treści art. 72 O.p. jednoznacznie wskazuje, że w żadnych jego postanowieniach nie ma warunku takiego, jak zubożenie podatnika tudzież niemożność przerzucenia podatku na kontrahenta. Oceniając brak takich zapisów trzeba mieć przy tym na uwadze, że na podstawie art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków określonych w ustawie, a zgodnie z art. 217 nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W 2008r obowiązek podatkowy na podstawie ustawy o podatku akcyzowym ciążył na producencie energii elektrycznej i z tego tytułu powstały zobowiązania podatkowe skarżącej spółki, objęte wnioskiem o nadpłatę.

6. Powołany wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 12 lutego 2009r w sprawie C-475/07 podważył istnienie obowiązku podatkowego u skarżącej, co w sposób oczywisty otwierało jej prawo do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Moim zdaniem jest to jedyna legalna droga postępowania w zaistniałym stanie faktycznym. Stanowisko takie, zaprezentowane zostało w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2009r w sprawie I FPS 4/09, w której Sąd stwierdził, że art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca (publ. ONSAiWSA 2009/6/102). Podzielam stanowisko wyrażone w tej uchwale. Jest ono także zgodne ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wyrażonym w postanowieniu z dnia 29 listopada 2010r w sprawie P 45/09 (OTK-A 2010/9/125), gdzie Trybunał stwierdził, że "obecnie obowiązujące przepisy ordynacji podatkowej regulujące instytucję nadpłaty nie przewidują przesłanki poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego nienależnego lub nadpłaconego podatku. Przyjęte zostało rozwiązanie, w ramach którego podstawową przesłanką zwrotu nadpłaty jest sam fakt zapłaty nienależnego podatku lub nadpłacenia podatku." Jednocześnie Trybunał w powołanym orzeczeniu zdystansował się do stanowiska, które zaprezentował wcześniej w wyroku z 6 marca 2002r sygn. akt P 7/00, na którym znacząco koncepcję swojej argumentacji w uchwale I GPS 1/11 oparł Naczelny Sąd Administracyjny. Trybunał przyznał jednocześnie, że do parlamentu należy ewentualne wprowadzenie w ustawie, wzorem niektórych państw europejskich, modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty podatku. Trybunał Konstytucyjny nie ma kompetencji do zastąpienia ustawodawcy albo wskazywania, który model zwrotu nadpłaty podatku byłby właściwy (p. 9.7. wyroku)

7. Tworzenie dodatkowych warunków dotyczących zaistnienia uszczerbku majątkowego, jako koniecznej przesłanki do zwrotu nadpłaty, odwołujących się w swym uzasadnieniu do instytucji prawa cywilnego bezpodstawnego wzbogacenia uregulowanej w art. 405 – 414 Kodeksu cywilnego, nie ma uzasadnienia w przepisach prawa. Art. 1 Kodeksu cywilnego przecież wprost stanowi, że kodeks ten reguluje stosunki cywilnoprawne między osobami fizycznymi i osobami prawnym, tymczasem nikt nie kwestionuje tego, że stosunek podatkowo-prawny ma charakter publicznoprawny.

8. Naczelny Sąd Administracyjny odwołując się w uzasadnieniu uchwały do prawa Unii Europejskiej, wskazał szereg orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu (sprawy C-68/79, C-61/79, C199/82,C-192/95 do C-218/95, C-343/96 oraz C-441/98 i C-442/98), w których dopuszczono wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem Unii Europejskiej, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Podkreślono, że istnieje brak zakazu dla sądów krajowych uwzględniania okoliczności, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w konsekwencji zostać przerzucone na konsumentów. Takie spostrzeżenie zamieszczone w uzasadnieniu uchwały jest oczywiście słuszne co do zasady. Prawo wspólnotowe nie zawiera regulacji dotyczących zwrotu nadpłaconego podatku, co pozostawiono ustawodawstwom krajowym. Wskazano jedynie (wynika to z wyroków Trybunału Sprawiedliwości) że tą drogą uregulowane zasady rządzące takim zwrotem muszą odpowiadać zasadzie równoważności oraz efektywności. Pierwsza zasada oznacza, że każde państwo członkowskie w swoim porządku prawnym wyznaczy właściwe sądy i reguły procesowe zmierzające do zapewnienia ochrony uprawnień, które podmioty prawa nabywają w wyniku bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego; reguły te nie mogą być mniej korzystne niż te, które dotyczą podobnych działań w sprawach krajowych. Zasada efektywności oznacza, że nie można ograniczyć się do zastosowania zasady równoważności wówczas, gdy oparcie się na regulacjach krajowych uczyniłoby skorzystanie z uprawnień, których sądy krajowe muszą chronić, niemożliwym w praktyce. Obie zasady zostały wyrażone w wyroku ETS z 16 grudnia 1976 r w sprawie Comet BV v. Produktschap voor Siergewassen 45/76, pkt 13 i 16).

9. Nade wszystko istotne jest jednak, że wszystkie powołane orzeczenia podkreślają, iż odmowa zwrotu nadpłaty może mieć miejsce tylko wówczas, gdy możliwość taką przewidują przepisy krajowe. Chodzi o istnienie regulacji, która rzeczywiście umożliwi podmiotowi formalnie zobowiązanemu do zapłaty podatku, który pobrany został wbrew prawu wspólnotowemu, pokrycie szkody z tego tytułu. W tym kontekście wskazać należy, że w Polsce nie ma takich regulacji. Brak jest podstaw prawnych do odmowy zwrotu nadpłaty podatku z uwagi na to, że podatnik przerzucił ciężar ekonomiczny tego podatku na inny podmiot. Trybunał Sprawiedliwości odwołuje się do istnienia krajowej regulacji prawnej w postaci norm prawa stanowionego, za które nie sposób uznać praktyki orzeczniczej, do której zalicza się powołana uchwała (por. K. Lasiński-Sulecki, W. Morawski "Zwrot podatku konsumpcyjnego pobranego niezgodnie z prawem wspólnotowym" PiP 2/2010 str 83; N. Półtorak "Roszczenie o zwrot opłat pobranych przez państwo niezgodnie z prawem wspólnotowym" EPS 4/2006 s.12 jak również B. Brzeziński glosa do postanowienia NSA z 3 lutego 2011r I GSK 262/10, POP 2011, nr 3 poz. 60).

10. Powyższe argumenty wskazują, że nowa przesłanka dla zwrotu akcyzy od energii elektrycznej jej producentom (orzecznictwo sądowe nie recypowało tych zasad przy rozstrzyganiu spraw o nadpłatę na tle innych podatków pośrednich ani nawet akcyzy innej, niż od energii elektrycznej) "wykreowana" uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie I GSP 1/11, nie ma uzasadnienia prawnego, stąd konieczność zweryfikowania tego stanowiska, które uniemożliwia wykonanie wyroku Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-475/07.

11. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie pojawia się jeszcze jeden aspekt sprawy – odmowa zwrotu nadpłaty akcyzy w przypadku zwolnienie z akcyzy energii elektrycznej wytwarzanej w źródłach odnawialnych (OZE). Zgodnie z art. 23 ust 3 ustawy z dnia z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2004 nr 29 poz.257 ze zm.) zwolnieniu od podatku akcyzowego podlegała energia elektryczna wytwarzana w OZE. Regulacja ta stanowi realizację postanowień dyrektywy energetycznej przyznającej państwom członkowskim prawo do zwrotu producentowi w części lub całości kwoty podatku zapłaconego przez konsumenta za energię elektryczną z OZE. Odmowa zwrotu akcyzy na tym tle czyni sytuację szczególnie paradoksalną. Ta istotna argumentacja nie mogła jednak zostać uwzględniona w sprawie z uwagi na sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej, które powołały taki aspekt sporu dopiero na etapie postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, bez wskazania, jako naruszonych, przepisów postępowania pozwalających uwzględnić tę problematykę przy rozstrzyganiu. W istocie wyłożenie tej kwestii zrealizowane zostało dopiero w piśmie skarżącej z dnia 14 listopada 2014r, określonym jako "rozwinięcie uzasadnienia zawartego w skardze kasacyjnej".