Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2364/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-07-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 4 i 4d
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 lipca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 12 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 217/11 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "P." sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 6849 (słownie: sześć tysięcy osiemset czterdzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 12 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 217/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił zaskarżoną decyzję, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 10.115 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem rozpoznania Sądu była sprawa ze skargi P. Sp. z o.o. w S. (zwanej dalej "spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 4 kwietnia 2011 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za niektóre miesiące 2007 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 29 grudnia 2010 r. określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 253.024 zł w miejsce zadeklarowanej straty w kwocie 1.493.914,59 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 36.730 zł z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że spółka w 2007 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży artykułów spożywczych, takich jak: sery, masło, serwatka w proszku i serwatka zagęszczona. Największy udział w sprzedaży spółki (tj. 81 %) miała sprzedaż serów na rzecz "L." Sp. z o.o., która przyniosła spółce stratę w kwocie 996.495 zł. Jak ustalono, "P." i "L." były podmiotami działającymi w ramach grupy "L.", powiązanymi kapitałowo poprzez głównego udziałowca B. z F.

Dyrektor Izby Skarbowej, podzielił stanowisko organu I instancji, że z analizy dokumentacji podatkowej sporządzonej dla potrzeb cen transferowych oraz ewidencji księgowych prowadzonych przez spółkę wynika, iż powiązania pomiędzy "P." a "L." i wynikające z nich ułożenie pomiędzy spółkami warunków odbiegających od ogólnie stosowanych w handlu artykułami spożywczymi w 2007 r. doprowadziły do niezrealizowania przez "P." zakładanych zysków.

W skardze spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – zwanej dalej "u.p.d.o.p."), poprzez nieprawidłowe zastosowanie, prowadzące w analizowanej sprawie do bezpodstawnego i nieuprawnionego oszacowania przez ograny podatkowe wyniku podatkowego uzyskanego przez spółkę ze sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotu powiązanego "L." i określenie w tym zakresie dochodu w miejsce straty rzeczywiście poniesionej i zadeklarowanej przez spółkę;

2) § 1 ust. 4 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. sprawie sposobu i trybu określenia dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. nr 128, poz. 833 ze zm. – zwanego dalej "rozporządzeniem z dnia 10 października 1997 r.") w z art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, prowadzące do nieuzasadnionego zakwestionowania przez ograny podatkowe, osiągniętego i zadeklarowanego przez spółkę wyniku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.;

3) art. 15 ust. 1 oraz ust. 4d u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na błędnym zakwestionowaniu przez organy podatkowe prawa spółki do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. wydatków poniesionych przez spółkę na zakup od "P1" Sp. z o.o. usług polegających na sporządzeniu "Raportu planu budżetu na 2008 r." oraz "Strategicznego trzyletniego planu rozwoju na lata 2008-2010";

4) art. 53a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod.") w związku z art. 25 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2, oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez nieprawidłowe zastosowanie, polegające na określeniu zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2007 r. i naliczeniu odsetek w tym zakresie w oparciu o wynik podatkowy spółki za 2007 r. wadliwie określony przez ograny podatkowe w drodze bezpodstawnego oszacowania;

a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego:

5) art. 187 § 1 oraz art. 122 ord. pod. (tzw. zasady prawdy obiektywnej) - przede wszystkim poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia przez ograny podatkowe zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę skutkującą wadliwymi ustaleniami stanu faktycznego sprawy;

6) art. 7 Konstytucji RP oraz stanowiącego jego emanację na gruncie postępowania podatkowego art. 120 ord. pod. (tj. zasady działania organów państwa w granicach prawa), przede wszystkim poprzez arbitralne i niemające podstaw w przepisach prawa podatkowego (a) rozstrzyganie o treści stosunków cywilnoprawnych łączących spółkę z "L.", (b) nieuprawnioną ocenę racjonalności działań biznesowych spółki związanych z przyjętym na siebie poziomem ryzyka w relacji z "L." oraz (c) nieuprawnioną ocenę wartości środków zaangażowanych przez spółki w ramach transakcji i przyjętego przez nie rozkładu poziomu ryzyk;

7) art. 121 § 1 ord. pod. (tzw. zasady zaufania) - poprzez tendencyjny sposób prowadzenia postępowania podatkowego, stronniczą i wybiórczą ocenę materiału dowodowego, prezentowanie w wydanych decyzjach nieuzasadnionych należycie wniosków oraz wielokrotny brak wskazania jakichkolwiek przyczyn, dla których organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom i argumentom podnoszonym przez spółkę;

8) art. 124 ord. pod. (tzw. zasady przekonywania), w związku z ignorowaniem argumentacji spółki przedstawionej w trakcie postępowania oraz brakiem przedstawienia przez organy podatkowe rzetelnego umotywowania wniosków i tez zawartych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji, w tym przede wszystkim jakoby spółka w wyniku istniejących powiązań z "L." dokonywała w ramach transakcji realizowanych z tą spółką w 2007 r. celowego transferu dochodów, wpływającego na nieuzasadnione ekonomicznie zawyżenie jej straty podatkowej.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że organy podatkowe bezpodstawnie zakwestionowały zaliczenie przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów w 2007 r. wydatku na zakup "Raportu planu budżetu na rok 2008" w wysokości 21.500 zł. Uznał, że dokonały one nieprawidłowej wykładni art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. i w konsekwencji niewłaściwie przepis ten zastosowały, co uzasadnia uwzględnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do podważenia stanowiska organów podatkowych odnośnie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem przez spółkę od "P1" Sp. z o.o. usługi sporządzenia "Strategicznego Trzyletniego Planu Rozwoju na lata 2008–2010". Odwołując się do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. uznał, że w odniesieniu do nabycia "Strategicznego Trzyletniego Planu Rozwoju na lata 2008–2010" nie zostały spełnione warunki zaliczenia ich do kosztów podatkowych. Zauważył, że Plan został opracowany na zlecenie i na rzecz "L.", w oparciu o dane przedstawione przez ten podmiot. Co więcej, to w zakresie działalności "L." leżało przygotowanie strategii rozwoju na rzecz innych spółek tworzących grupę "L.". Podatnikowi nie przysługuje zaś uprawnienie do zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy w sposób oczywisty usługa ta jest przeznaczona dla innego podmiotu, a podatnik jedynie poniósł jej koszt. Wydatek ten nie pozostaje w związku z działalnością spółki, nie ma podstaw do twierdzenia, że został poniesiony w celu uzyskania przez ten podmiot przychodów.

W ocenie WSA, w sprawie zachodziły przesłanki do oszacowania dochodu "P." uzyskanego ze sprzedaży do "L.". Powołując się na art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p. Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie ulega wątpliwości, iż pomiędzy "P." i "L." istniały powiązania kapitałowe - większościowym udziałowcem w obu tych spółkach była firma B. z F. Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowiodło, że powiązania pomiędzy spółkami spowodowały, że we wzajemnych transakcjach ustaliły one warunki istotnie odbiegające od warunków stosowanych przez niezależne podmioty. "P." dokonywała dostaw na rzecz "L." na warunkach rażąco dla siebie niekorzystnych. Spółka nie zrealizowała spodziewanych zysków, te wystąpiły natomiast po stronie odbiorcy jej wyrobów, tj. "L.". Ustaleń w tym zakresie nie może podważać fakt osiągnięcia przez "P." straty (ok. 29 tys. zł) w transakcjach z innym odbiorcą jej wyrobów. Stwierdzone działania nie znajdowały uzasadnienia gospodarczego. "P." i "L." celowo kształtowały w ten sposób własne wyniki finansowe, mając na celu zminimalizowanie łącznych obciążeń podatkowych. Przedstawione w zaskarżonej decyzji wyniki obu spółek na przestrzeni lat charakteryzują się dużą rozpiętością, są też naprzemienne, tzn. strata w jednej z nich oznacza dochód w drugiej. Tak skalkulowane straty i zyski pozwalały na przemienne korzystanie przez obie spółki z możliwości odliczenia straty, a przez to zmniejszenie ich obciążeń podatkowych.

W związku z powyższym, organy miały pełne podstawy do określenia dochodów "P." bez uwzględniania warunków wynikających z powiązań z "L.". Do oszacowania dochodu spółki, przyjęto metodę rozsądnej marży "koszt plus". Organ działał w tym zakresie w oparciu o art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz postanowienia rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. Powołując się na § 3 ust. 4 oraz § 6 ww. rozporządzenia Sąd stwierdził, że organ I instancji uzasadnił w decyzji powody, dla których przy oszacowaniu nie mogą mieć zastosowania metody porównywalnej ceny niekontrolowanej i ceny odprzedaży, a w konsekwencji przyczyny zastosowania metody "koszt plus". Ta ostatnia metoda została wybrana przez podatnika w "Dokumentacji cen transferowych...". W celu dokonania analizy stosowanych marż brutto organ zidentyfikował dwa niezależne podmioty zajmujące się przetwórstwem mleka i serów, wykazujące zbliżone obroty, konkurujące ze sobą, zajmujące podobną pozycję na rynku, działające na terenie całego kraju, dokonujące sprzedaży własnych wyrobów za pośrednictwem sieci handlowych, o podobnym doświadczeniu w działalności, działające w tych samych warunkach rynkowych i wykonujących te same funkcje. Stwierdzając, że marża przyjęta w relacjach z "L.", tj. 1,5% mieści się w granicach marż stosowanych na rynku, przy jej uwzględnieniu dokonał oszacowania dochodu spółki metodą "koszt plus". W skardze nie sformułowano zarzutów w stosunku do zastosowanej metody oszacowania.

Z przedstawionych powyżej względów, w ocenie WSA, nie zasługiwały na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. oraz odpowiednich przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wypełniły obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organy podatkowe są uprawnione do oceny skutków podatkowych czynności cywilnoprawnych. Uprawnienie to jest realizowane w ramach swobodnej oceny materiału dowodowego, dokonywanej z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia zawodowego, a także wytycznych wypływających z art. 199a § 1 ord. pod. Przeprowadzona w sprawie analiza mająca na celu ustalenie, czy zachodziły przesłanki z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p., w pełni wskazane zasady uwzględniała. Stąd działania podejmowane przez organy podatkowe znajdowały pełne oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Sąd nie znalazł też przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Z tych względów nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 199a § 3 ord. pod., jak też art. 7 Konstytucji RP.

Orzeczenie w przedmiocie wysokości odsetek za zwłokę z tytułu niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych jest konsekwencją ustaleń w zakresie dochodu i kosztów uzyskania przychodów (por. art. 53a § 1 ord. pod. w związku z art. 25 ust. 1 i art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p.). Częściowe uwzględnienie skargi skutkuje koniecznością skorygowania tego rozstrzygnięcia.

Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną spółki, która wniosła o:

i) jego uchylenie w całości, ewentualnie

ii) w przypadku oddalenia skargi kasacyjnej, zmianę wadliwej oceny prawnej Sądu wynikającej z uzasadnienia wyroku oraz wadliwych wytycznych co do dalszego postępowania organu przy wydawaniu kolejnej decyzji, w kwestiach:

a) rzekomego nieuprawnionego wykazania przez spółkę starty uzyskanej ze sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotu powiązanego "L." w kwocie 996.495 zł w miejsce dochodu co najmniej w kwocie 1.702.375,77 zł;

b) rzekomego nieuprawnionego zawyżenia przez spółkę kosztów uzyskania przychodów 2007 r., poprzez zaliczenie do tychże kosztów spółki wydatku na zakup od "P1" usługi sporządzenia Planu w kwocie 104.000 zł;

iii) zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania zgodnie z przypisanymi normami.

Wyrokowi spółka zarzuciła:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. – zwanej dalej "p.p.s.a."), tj.

a) art. 11 ust. 1 i ust. 4 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd za prawidłowe bezpodstawnego i nieuprawnionego oszacowania przez organy podatkowe wyniku podatkowego uzyskanego przez spółkę ze sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotu powiązanego "L." i określenie w tym zakresie dochodu w miejsce straty rzeczywiście poniesionej i zadeklarowanej przez spółkę w 2007 r.;

b) § 1 ust. 4 i § 6 rozporządzenia z dnia 10 października 1997 r. w związku z art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd za prawidłowe ich bezpodstawnego zastosowania przez organy podatkowe, pomimo braku ustawowych przesłanek do dokonania oszacowania wyniku podatkowego spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.;

c) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd za prawidłowe stanowiska organów podatkowych odmawiającego spółce prawa do zaliczenia w poczet kosztów uzyskania przychodów spółki w 2007 r. wydatków poniesionych na zakup od "P1" Sp. z o.o. usługi polegającej na sporządzeniu "Strategicznego trzyletniego planu rozwoju na lata 2008 – 2010";

d) art. 53a § 1 ord. pod. w związku z art. 25 ust. 1 oraz art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. – poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na częściowym zaaprobowaniu dokonanego przez organy podatkowe określenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące: kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień 2007 r. oraz naliczeniu odsetek w tym zakresie, w oparciu o wadliwy wynik podatkowy spółki za 2007 r. określony przez organy podatkowe w drodze bezpodstawnego oszacowania;

2) naruszenie przepisów postępowania sądowo-administracyjnego, mającego istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), tj. uchybienie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. – zwanej dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 p.p.s.a., poprzez wadliwie wykonanie ustrojowego obowiązku Sądu w zakresie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, w związku z naruszeniem przez Sąd:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a., wyrażającym się w przyjęciu przez Sąd jako podstawy rozstrzygnięcia wadliwie ustalonego stanu faktycznego sprawy, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny; wadliwość ustaleń w przedmiotowym zakresie dotyczy następujących okoliczności faktycznych, kluczowych dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy:

- rzekomego celowego ułożenia warunków sprzedaży wyrobów gotowych spółki do podmiotu powiązanego "L." na zasadach odbiegających od warunków rynkowych i w rezultacie wykazania przez spółkę w tym zakresie starty podatkowej w kwocie 996.495 zł w miejsce dochodu co najmniej w kwocie 1.702.375,77 zł;

- okoliczności faktycznych związanych z finansowaniem kosztów zakupu od "P1" usługi sporządzenia Planu w kwocie 104.000 zł oraz związku tego Planu z działalnością gospodarczą spółki;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez zignorowanie przez Sąd przy orzekaniu w niniejszej sprawie istotnych naruszeń przepisów z zakresu postępowania podatkowego (tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 ord. pod. oraz art. 7 Konstytucji RP), mających wpływ na wynik sprawy, których organy podatkowe dopuściły się w ramach przedmiotowego postępowania; do uchybienia przez Sąd wskazanemu przepisowi p.p.s.a. doszło niezależnie od faktu ostatecznego uchylenia w wyroku decyzji organu (wyłącznie ze względu na uznanie w treści uzasadnienia wyroku słuszności tylko jednego z zarzutów spółki).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 art. 176 p.p.s.a.) za usprawiedliwione i oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie braku odniesienia się Sądu pierwszej instancji do zarzutów podniesionych w skardze w zakresie oceny przesłanek zastosowania przepisów art. 11 ust.1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p.

Rozpatrując zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. należało przypomnieć, że zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por.: J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Komentarz, warszawa 2004 r., S. 196 i 208). Najogólniej rzecz ujmując podstawę prawną rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania.

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły, ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów. Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się sad niższej instancji, są trafne,

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164). Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym tam orzecznictwem oraz poglądami doktryny). Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje nie tylko przytoczenie ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1 p.p.s.a.). Ocena pozytywna oznacza, że ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez sąd. Obowiązek przyjęcia określonego stanu faktycznego przez sąd pierwszej instancji wynika bezpośrednio ze zdania drugiego art. 188 p.p.s.a., a także art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1, 2 p.p.s.a. Jeżeli bowiem w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia przepisów postępowania albo zarzut ten okazał się bezzasadny, to zgodność wyroku z prawem materialnym sąd kasacyjny bada w oparciu o stan faktyczny, który przyjął sąd pierwszej instancji. Uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno w związku tym zawierać ocenę stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy. Innymi słowy nie wystarczy ograniczyć się do stwierdzenia, co ustaliły organy podatkowe, lecz niezbędne jest wskazanie, które ustalenia zostały przyjęte przez Sąd pierwszej instancji, a które nie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r. sygn. akt FSK 213/04, pobl. ONSAiWSA 2006r. Nr 1(10), poz. 9 ). Ponieważ kompetencja kontrolna sądu administracyjnego sprowadza się do oceny legalności działania organu administracji w trzech płaszczyznach: 1) oceny zgodności działania z prawem materialnym, 2) dochowania wymaganej prawem procedury, 3) respektowania reguł określonych w przepisach ustrojowych (por. A. Kabat, Prawo do sądu jako gwarancja ochrony praw człowieka w sprawach administracyjnych w: Podstawowe prawa jednostki i ich sądowa ochrona, Warszawa 1997, s. 231), ocena prawna ustaleń faktycznych mieścić się będzie w podstawie proceduralnej rozstrzygnięcia. Podstawa ta, jako mieszcząca się w podstawie prawnej rozstrzygnięcia, o której mowa w art. 141 § 4 zd. pierwsze p.p.s.a., obejmuje nie tylko przepisy postępowania, które regulują postępowanie sądowoadministracyjne, ale także wszystkie te przepisy postępowania administracyjnego, które winny być zastosowane do wydania legalnej (zgodnej z prawem) decyzji administracyjnej. W tym również przepisy postępowania, które służyły do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W związku z tym ich ocena przesądzi o przyjęciu (bądź zakwestionowaniu) przez sąd administracyjny, ustalonego przez organy administracji stanu faktycznego sprawy. Innymi słowy, prawidłowe wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia nie jest możliwe bez prawidłowej oceny podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, str. 435). Tylko wtedy bowiem sąd administracyjny władny jest dokonać prawidłowej oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2007 r., I FSK 1206; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl dalej w skrócie CBOSA), tj. przyrównać przyjęty stan faktyczny do miarodajnej normy prawa materialnego i ustalić na tej podstawie treść wyroku.

Z tych wszystkich względów przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por.uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010r., Sygn. akt II FPS 8/09; publik. ONSAiWSA z 2010r. Nr 3(36), poz. 39). Jak podkreślono w uzasadnieniu powołanej uchwały dokonując kontroli legalności sąd administracyjny nie może bezkrytycznie przyjmować ustaleń poczynionych w postępowaniu administracyjnym, zwłaszcza, jeżeli ustalenia te są kwestionowane przez stronę postępowania. Stanowisko sądu co do prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w przypadku sporu w tym zakresie pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego, powinno zawierać odniesienia do argumentów prezentowanych zarówno przez organ administracji, jak i skarżącego oraz wyjaśniać, dlaczego argumenty jednej ze stron uznaje za prawidłowe, a inne nie (por. również wyrok NSA dnia z 13 stycznia 2009 r., Sygn. akt I FSK 1904/07; publik. CBOSA). Tak przeprowadzona ocena stanu faktycznego sprawy pozwala stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji sądu, a w dalszej perspektywie umożliwi dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej.

Przenosząc przedstawione uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku opisanych wymagań nie spełnia w części dotyczącej wyjaśnienia istnienia pomiędzy spółką a "L." sp. z o.o. związku gospodarczego. Wyjaśniając podstawę prawną rozstrzygnięcia w tym zakresie odwołano się do mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 11 ust.1 i 4 pkt 2 oraz art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. ustanawiających przesłanki w oparciu, o które należało przyjąć, że spółka pozostawała w związku gospodarczym z podmiotem krajowym i wykonywała świadczenia na rzecz tego podmiotu na warunkach korzystniejszych, odbiegających od warunków ogólnie stosowanych w czasie i miejscu wykonywania świadczenia.

W odniesieniu do spornej kwestii uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada wskazanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. wymogom. Przede wszystkim, jeżeli w uzasadnieniu wyroku wojewódzki sąd administracyjny ogranicza się w dużym stopniu do powielenia stanowiska zajętego w sprawie przez organy administracji lub jego prostej akceptacji, nie służy to realizacji celów sądowej kontroli administracji publicznej. Jeżeli bowiem skarżący dowodząc swoich racji wspiera je powołaniem przemawiających na jego korzyść okoliczności stanu faktycznego oraz określonym rodzajem wykładni przepisów prawa, to sąd powinien uczynić ją przedmiotem weryfikacji, dając temu stosowny wyraz w dostatecznie szczegółowym uzasadnieniu obejmującym istotne dla rozstrzygnięcia sprawy elementy jej stanu faktycznego i prawnego. Jej zaniechanie stanowi zaś wadliwość polegającą na niedostatecznym wyjaśnieniu przez sąd administracyjny pierwszej instancji stanu faktycznego i prawnego rozpoznawanej sprawy, a więc uchybienie, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik (por. wyroki NSA z dnia 25 listopada 2010 r., Sygn. akt I GSK 1215/09; z dnia 15 lutego 2011 r., Sygn. akt II FSK 1832/09; z dnia 29 sierpnia 2012r., Sygn. akt II FSK 205/11; publik. CBOSA ).

Konfrontując treść art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz omówiony kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz jego warstwy prawnej, stwierdzić należy, że uzasadnienie to nie spełnia, określonych przywołanym przepisem, warunków uznania go za prawidłowe. Ponownie podkreślić należy, że co prawda wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie powinno mieć charakter zwięzły, ale jednak pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji, czy sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Sąd pierwszej instancji ograniczył się do ogólnikowych stwierdzeń, nie odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów. Tym samym nie przedstawił wystarczająco precyzyjnie i konkretnie swego stanowiska. W szczególności za wystarczające nie mogło zostać uznane ogólne wskazanie przepisu art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p oraz stwierdzenie, że "Zdaniem Sądu należy zaaprobować stanowisko organów, iż przeprowadzone w sprawie postępowanie dowiodło, że powiązania pomiędzy spółkami spowodowały, że we wzajemnych transakcjach ustaliły one warunki istotnie odbiegające od warunków stosowanych przez niezależne podmioty". W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku relacjonując stan sprawy skupiono się na przedstawieniu i w konsekwencji zaakceptowaniu oceny organu odwoławczego, że istniejące powiązania kapitałowe pomiędzy spółką a "L." sp. z o.o. miały wpływ na ustalenie warunków transakcji odbiegających od tych jakie zastosowałyby podmioty niezależne. W tym zakresie zaakceptowano stanowisko organu odwoławczego wskazujące na przyjęcie przez spółkę ryzyka zmian cen mleka (70% kosztów wytworzenia), zawarcie w tym zakresie niekorzystnych dla spółki postanowień w umowie o współpracy, zaakceptowanie nierynkowych terminów płatności za dostarczone wyroby. Stanowisko spółki odnoszące się do oceny organów zrelacjonowano na str. 3 przedstawiając skrótowo podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Nie wskazano jednak na istotną argumentację przemawiająca, zdaniem spółki, za słusznością podnoszonego w tym zakresie zarzutu. Wobec braku odniesienia się Sądu pierwszej instancji argumentacja ta w całości została ponownie podniesiona w skardze kasacyjnej spółki. Uznać zatem należało, że wobec braku stanowiska sądu pierwszej instancji odnoszenie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do powstających na tym tle kwestii spornych było przedwczesne. dotyczy to samego ustalenia przesłanek zastosowania art. 11 ust. 1 i ust. 4 pkt 2 u.p.d.o.p., jak i oceny wpływu wykazanych powiązań na warunki zawieranych transakcji. Nie budzi bowiem wątpliwości, że dla zastosowania wskazanych przepisów nie jest wystarczające samo ustalenie istnienia powiązań kapitałowych pomiędzy podmiotami krajowymi. Kwestia ta nie jest przedmiotem sporu, co potwierdza chociażby przedłożona przez spółkę dokumentacja prowadzona na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. Istotne było wykazanie, że w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań (art. 11 ust 1 u.p.d.o.p.). Ponadto dla podjęcia oceny niezbędne była ocena warunków długoterminowej współpracy spółki z podmiotem powiązanym i wynikające z tego faktu wzajemne relacje pomiędzy tymi podmiotami wpływające również na kształtowanie cen. W tym zakresie spółka wskazywała na brak korzyści podatkowych odnoszonych przez podmioty powiązane, wpływu w dłuższym przedziale czasowym mechanizmu kształtowania cen zakup mleka na wzajemne rozliczenia pomiędzy podmiotami powiązanymi, ukształtowania warunków płatności odpowiadających realiom rynkowym i podatkowe konsekwencje przekroczenia terminów płatności oraz specyfiki wzajemnej współpracy nie znajdującej odpowiednika w porównywalnych przedsiębiorstwach. Do tej istotnej argumentacji nie odniesiono się w zaskarżonym wyroku poprzestając na zaakceptowaniu stanowiska organu odwoławczego.

Rozstrzygając spór dotyczący zakwalifikowania wydatku w kwocie 104 000,00 zł poniesionego wyłącznie przez spółkę i na jej zlecenie na zakup "Strategicznego trzyletniego planu rozwoju na lata 2008 – 2010", biorąc pod uwagę obszerne zarzuty skargi kasacyjnej, należy uwzględnić także wyjaśnienia składane przez podatniczkę w toku postępowania podatkowego, na które powołuje się również autor skargi kasacyjnej. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na pismo podatniczki z dnia 14 grudnia 2009 r., w którym spółka stwierdza, że "Charakter dokumentu jakim jest Plan przesądza o tym, że jest on adresowany do Grupy jako całości (należy bowiem wskazać, że strategia rozwoju jest określona w perspektywie grupowej, która determinuje cele nakreślone dla poszczególnych spółek). Tym samym beneficjentem Planu zasadniczo jest Grupa L., rozumiana jako pewien konglomerat podmiotów realizujących wspólne cele. Natomiast w związku z opracowaniem strategii przynoszącej ogólną korzyść dla całej Grupy, beneficjentem korzyści wynikających z Planu jest w konsekwencji także każdy z poszczególnych podmiotów wchodzących w skład tej Grupy". Godzi się podkreślić, że wyjaśnienia te w sposób bardzo precyzyjny potwierdzają argumenty autora skargi kasacyjnej przedstawione m.in. na str. 58 i nast. Oceniając treść zarzutów podatniczki nie można pominąć także wniosku, zgodnie z którym "...trudno jest o bezpośrednie wskazanie korzyści wypływających z Planu na konkretne działania spółki i innych objętych nim podmiotów.". Spółka nie może z tych względów zgodzić się z zarzutami organów, że nie udowodniła w jakiej części "strategiczny trzyletni plan rozwoju dotyczył działalności spółki, chociaż w minimalnym zakresie w sposób pośredni", gdyż taki zarzut można byłoby postawić większości wydatków pośrednio związanych z działalnością przedsiębiorstwa.

Odnosząc się do tak przedstawionej argumentacji, w punkcie wyjścia należało zwrócić uwagę, a co zapewne umknęło uwadze autora skargi kasacyjnej, że podział kosztów uzyskania przychodów na bezpośrednie oraz pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami) wynika z treści przepisów art. 15 ust. 4 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. Należy zgodzić się z poglądem, że przepisy nie formułują żadnej definicji "bezpośredniości" związku kosztu z przychodem. Ograniczają się jedynie do sformułowania alternatywy, opisując jedną, bliżej niezdefiniowaną grupę kosztów jako koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostałe zaś koszty nazywając innymi niż bezpośrednio związane z przychodami. W tym przypadku ustawodawca nie posłużył się definicją legalną, która wyznaczałaby jednoznaczne granice w zakresie zaliczenia kosztów do jednej z tych grup.

Nie nasuwa wątpliwości (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 21 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2379/10, LEX nr 1096088 i z dnia 9 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1151/09, LEX nr 606796), że o uznaniu danego kosztu za bezpośredni będzie przesądzał konkretny stan faktyczny, gdyż ten sam rodzaj kosztu u różnych przedsiębiorców może być odmiennie kwalifikowany. Zarówno przychód, jak i koszt są wielkościami określonymi kwotowo. Powyższe oznacza, że jeśli koszt uzyskania przychodów można powiązać z osiąganym przychodem, czyli pozostaje on w widocznym związku z konkretnym przychodem, to taki koszt jest potrącany w roku, w którym przychód związany z danym kosztem wystąpił albo powinien wystąpić.

W takich sytuacjach podatnicy mogą potrącać w danym roku podatkowym koszty poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, jak również koszty jeszcze nie poniesione faktycznie, jeśli odnoszą się do przychodów tego roku podatkowego.

Wydatki, które mają niewątpliwie wpływ na osiąganie przychodów, z uwagi na swą ogólną przydatność, jednakże nie można ich powiązać z konkretnym przychodem, są kosztami pośrednimi. Nie można wówczas ustalić, w którym roku wystąpi przychód uzasadniający potrącenie tego kosztu w danym roku podatkowym.

Co do zasady do kosztów bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodu zalicza się koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, a do kosztów innych niż koszty związane z przychodem zaliczyć należy wszystkie te wydatki, które są ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu (tak A. Gomułowicz (w:) S. Babiarz, L. Błystak, B. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2011, UNIMEX 2011, s. 525-526 i podana tam literatura).

Są to przede wszystkim koszty ogólnego zarządu związane z zapewnieniem funkcjonowania przedsiębiorstwa, takie jak koszty obsługi administracyjnej, księgowej czy prawnej, koszty działań promocyjnych, ubezpieczeń, mediów, podatek od nieruchomości itp., czy też ewentualnie po przeprowadzeniu stosownej oceny tak jak w rozpatrywanej sprawie koszty Planu zawierające założenia rozwoju.

Bez wątpienia w tak opisany katalog wydatków nie wpisuje się wydatek spółki przez nią poczyniony, na jej zlecenie, sporządzony dla potrzeb całej Grupy, mający więc związek pośredni z przychodami spółki (podatnika).

Końcowo można dodać na co zwrócił uwagę WSA w zaskarżonym orzeczeniu, że w wyroku z dnia 18 października 2010 r., sygn. akt I SA/Bk 332/10 WSA w Białymstoku podzielił stanowisko organów podatkowych, iż spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tej transakcji, że względu na brak związku z prowadzoną dziwnością.

W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji – ze skutkiem dla (możliwości) rozstrzygnięcia sprawy naruszył przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie obowiązku sporządzenia uzasadnienia wyroku odpowiadającego wymogom określonym w tym przepisie. W takiej sytuacji pozostałe zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej należało uznać za przedwczesne na tym etapie postępowania. Dotyczy to zarówno naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 ord. pod.), jak i przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.