Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 513/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2; art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; obecnie: t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A S.A. z siedzibą w W. (dalej: Spółka lub skarżąca) od decyzji Burmistrza Miasta R. z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości [...] zł – utrzymało w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że Burmistrz Miasta R. decyzją z dnia [...] określił zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2008 w kwocie [...] zł, wskazując, że podstawę opodatkowania budowli w postaci linii kablowej w kanalizacji kablowej stanowiła wartość podana przez skarżącą w deklaracji podatkowej za rok 2007. Wprawdzie w deklaracji za rok 2008 skarżąca wartość tę obniżyła o [...] zł ze względu na wyłączenie wartości linii kablowych wskutek uznania, że nie są one budowlami i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, niemniej poglądu tego organ podatkowy nie podzielił.

W odwołaniu skarżąca podniosła, że w sprawie nie przeprowadzono należytych ustaleń faktycznych i nie stwierdzono, czy linie kablowe położone w kanalizacji kablowej wypełniają definicję budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 84 ze zm.; obecnie t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 849; dalej: u.p.o.l.), także w zakresie uznania ich za sieć techniczną oraz nie ustalono wartości tych linii, bowiem dane pochodzące z deklaracji za poprzedni okres rozliczeniowy nie mogą być uznane za przesądzające. Skarżąca powołała się na rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 219, poz. 1864), z którego wynika, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie są telekomunikacyjnym obiektem budowlanym i wyraziła pogląd, że linie kablowe nie mogą stanowić samodzielnej budowli w rozumieniu ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.; obecnie t.j.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm.), gdyż nie są trwale związane z gruntem i nie są położone poza przestrzenią innego obiektu; nie stanowią też całości techniczno-użytkowej z kanalizacją kablową.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta R., wskazując, że przyczyna zmiany zadeklarowanej podstawy opodatkowania w roku 2008 w stosunku do roku 2007 wynika z oświadczenia skarżącej zawartego w piśmie z dnia 30 czerwca 2008 r. i jest nią wyłączenie z podstawy opodatkowania wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W toku postępowania podatkowego wzywano skarżącą do wskazania wartości linii kablowych wyłączonych przez nią z opodatkowania, jednakże skarżąca odmówiła zastosowania się do wezwania, twierdząc, że prowadzi to do bezpodstawnego przerzucenia na podatnika ciężaru dowodzenia faktów, podnosząc przy tym, że zawarte w deklaracji podatkowej jej oświadczenie o wartości budowli nie stanowi dowodu, że właśnie taki jest lub był stan faktyczny. Ponieważ zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej są budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość stanowiąca podstawę obliczenia amortyzacji, zawarte w deklaracji za rok 2007 oświadczenie skarżącej o wartości początkowej tej budowli uprawnia organ podatkowy do przyjęcia tej wartości jako wartości początkowej także w roku 2008, skoro skarżąca innej wartości nie określiła.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka zarzuciła naruszenie art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej wskutek nieprzedstawienia dowodów przez organ podatkowy, że skarżąca jest właścicielem budowli niezadeklarowanych na podatek od nieruchomości w roku 2008 oraz że należące do niej linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu u.p.o.l.; wartości tych linii nie ustalono w sposób przewidziany w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i za podstawę opodatkowania przyjęto inną wartość, niż określona w tym przepisie. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wskutek opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, mimo, że nie są one budowlą w rozumieniu u.p.o.l.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 listopada 2011 r. (sygn. akt I SA/Gl 215/11) uchylił zaskarżoną decyzję, wstrzymał jej wykonanie do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącej Spółki koszty postępowania.

Sąd wyjaśnił, że decyzja narusza art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie jako podstawy opodatkowania w roku 2008 wartości podanych przez skarżącą w deklaracji na rok 2007. Ponieważ ustalenie wartości budowli dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinno być dokonane na podstawie przepisów ustaw o podatkach dochodowych, regulujących amortyzację środków trwałych, które z kolei odsyłają do wykazu stawek amortyzacyjnych, wartość budowli na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy przyjąć z ewidencji środków trwałych. Jeżeli podatnik jej nie określi lub określi w sposób odbiegający od jej wartości rynkowej, zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. organ podatkowy wartość tę ustala na podstawie opinii biegłego. Przyjęcie przez organy podatkowe w odniesieniu do roku podatkowego 2008 wartości budowli według stanu zadeklarowanego przez skarżącą na rok poprzedni, mimo wskazania przez skarżącą, że stan linii kablowych w porównaniu z rokiem ubiegłym uległ zmianie, pozostaje w sprzeczności ze wskazanym uregulowaniem; również odmowa współdziałania podatnika z organem podatkowym nie upoważniała organu do ograniczenia czynności procesowych i przyjęcia danych z deklaracji na rok 2007. Sąd powołał się na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, prezentujących takie stanowisko, w tym wyroki: z dnia 13 maja 2010 r., II FSK 1581/09, z dnia 29 października 2010 r., II FSK 1078/10 i z dnia 17 grudnia 2010 r., II FSK 1499/09.

W skardze kasacyjnej od wyroku sądu I instancji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach względnie o rozpoznanie skargi i jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez jego nieprawidłową wykładnię i niezastosowanie polegające na przyjęciu, że podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości za rok 2008 nie może stanowić wartość początkowa budowli podana przez skarżącą w deklaracji na rok 2007, w sytuacji, gdy skarżąca nie wskazała, na czym polegały zmiany w stanie budowli podlegających opodatkowaniu w roku 2008, a jedynym powodem zmniejszenia wartości budowli w stosunku do roku 2007 było przyjęcie błędnego poglądu, że budowle stanowiące sieci telekomunikacyjne nie podlegają opodatkowaniu;

- art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przez nieprawidłową wykładnię i nieuprawnione zastosowanie polegające na przyjęciu, że organ podatkowy właściwy w sprawie podatku od nieruchomości winien ustalić w drodze opinii biegłego wartość budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w sytuacji, gdy podatnik określił wartość budowli stanowiącą podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) zarzucono wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że organy podatkowe uchybiły wynikającemu z przywołanych przepisów O.p. obowiązkowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2014 roku, sygn. akt II FSK 502/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu tego wyroku NSA w pierwszej kolejności odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania przypomniał, że naczelną zasadą postępowania podatkowego jest skodyfikowana w art. 122 O.p. zasada prawdy obiektywnej. Zgodnie z tą zasadą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika, że celem postępowania podatkowego jest załatwienie sprawy, czyli trafne zastosowanie do prawidłowo ustalonej podstawy faktycznej adekwatnego przepisu prawa materialnego. Temu i tylko temu służy prowadzone w toku postępowania podatkowego postępowanie dowodowe; jest ono podporządkowane celowi, jakim jest prawidłowa subsumpcja przepisów materialnoprawnych.

NSA uznał, że trudno odrzucić argumentację organu podatkowego, iż pomimo obstrukcji podatnika, polegającej na odmowie udzielania żądanych przez organ podatkowy wyjaśnień, organ ten wyjaśnił i utrwalił w aktach sprawy okoliczności istotne dla zbudowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, włącznie z ustaleniem stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych wartości początkowej budowli. Skoro bowiem podatnik wartość tę zadeklarował w roku 2007, a odmowa jej zadeklarowania w roku 2008 wynikła wyłącznie z przyjęcia poglądu prawnego, według którego telekomunikacyjne linie kablowe posadowione w kanalizacji kablowej nie są budowlami stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy jednoczesnej odmowie wskazania jakichkolwiek konkretnych zdarzeń mogących wpłynąć na zmianę tej wartości w trakcie roku 2007, ustalenie wartości początkowej linii kablowych na dzień 1 stycznia 2008 r. jako tej samej wartości, jaka zadeklarowano w roku 2007, było logiczną i oczywistą konsekwencją okoliczności wskazanych przez podatnika.

Za oczywiście błędne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zapatrywanie, jakoby deklaracja podatkowa złożona przez skarżącą na rok 2007 nie mogła być dowodem w sprawie, wykazującym wartość początkową środka trwałego. Twierdzenie takie pozostaje bowiem w sprzeczności zarówno z art. 180 § 1 O.p., według którego jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, ale przede wszystkim z art. 181 O.p., który wprost stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być – między innymi - deklaracje złożone przez stronę. Odrębną kwestią jest ocena mocy dowodowej takiego dowodu, ale jego wykluczenie ze środków dowodowych a limine, jak chce skarżąca, nie ma uzasadnienia normatywnego.

Skoro zatem skarżąca nie wskazała, w jaki sposób i w jakim zakresie ustalenia organów podatkowych co do wartości początkowej linii kablowych odbiegały od ich wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a odmowa złożenia w tym zakresie wyjaśnień najwyraźniej motywowana była względami taktyki postępowania, służąc uzasadnianiu zarzutów nienależytego wyjaśnienia sprawy, kontynuowanie postępowania dowodowego godziłoby w skodyfikowaną w art. 125 § 1 O.p. zasadę szybkości i sprawności postępowania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. NSA rozpoznając skargę kasacyjną w niniejszej sprawie nie podzielił linii orzeczniczej powołanej przez sąd I instancji.

Przechodząc natomiast do zbadania zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe niezastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. przypomniał, że art. 4 ust. 1 pkt 3 określa podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiąc (w zakresie istotnym dla sprawy), że podstawę tę stanowi ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Przepis ten nakazuje jednak także uwzględnić, między innymi, ust. 5 art. 4 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli od budowli nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w myśl art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość.

NSA podkreślił, że błędnej wykładni wskazanych przepisów organ podatkowy upatruje w tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił możliwość przyjęcia za podstawę opodatkowania budowli w roku 2008 wartości zadeklarowanej przez Spółkę jako podstawa opodatkowania w roku 2007 oraz że na tej podstawie uznał konieczność ustalenia podstawy opodatkowania na podstawie opinii biegłego. Otóż tak sformułowane zarzuty w istocie kwestionują przyjętą przez Sąd ocenę prawidłowości poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji sposób zastosowania (niezastosowania) wymienionych przepisów, a nie sposób ich wykładni (pomijając już problematyczne zakwalifikowanie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. jako przepisu prawa materialnego, mimo, że nie określa on praw lub obowiązków podatnika, a jedynie sposób określenia zakresu tych obowiązków). Jeżeli bowiem przyjąć, że poczynione w sprawie ustalenia faktyczne pozwalają na określenie wartości stanowiącej podstawę obliczania amortyzacji w roku 2008, to zaistniały przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (a jego niezastosowanie było nieprawidłowe) oraz nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 7 u.p.o.l. (a jego zastosowanie byłoby nieprawidłowe). Wymienione zarzuty skargi kasacyjnej nie wskazują natomiast na odmienne rozumienie sensu tych przepisów, a więc na różnicę w odczytaniu ustanowionych nimi norm prawnych. Można jedynie zauważyć, że art. 4 ust. 7 – wbrew poglądowi Kolegium – pozwala zarówno na ustalenie przy pomocy opinii biegłego wartości rynkowej budowli nieamortyzowanej, jak i wartości początkowej budowli amortyzowanej, jeżeli podatnik tej ostatniej wartości nie poda. Uznając zatem zasadność zarzutów naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 7 u.p.o.l. ograniczyć ją trzeba tylko do nieprawidłowej subsumpcji tych przepisów, nie podzielając zarzutu ich błędnej wykładni.

Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że rozpoznając sprawę ponownie Sąd zgodnie z art. 190 p.p.s.a. uwzględni wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sprowadza się ona do twierdzenia, że organy podatkowe mogły określić podstawę opodatkowania budowli w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych w kanalizacji kablowej w roku 2008 na podstawie zadeklarowanej przez skarżącą Spółkę na rok 2007 wartości początkowej tej budowli jako amortyzowanego środka trwałego. Przyjęcie tego poglądu prowadzić będzie do konieczności oceny, czy w roku 2008 linie te były budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Oznacza to, że Sąd nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z poglądami wyrażonymi w wiążącym go orzeczeniu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się im w pełnym zakresie (tak np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 6/11, LEX nr 1148601). Niewątpliwie przy tym również strony postępowania mają obowiązek respektować moc wiążąca wydanego w sprawie orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przywołanym art. 190 p.p.s.a. (w zdaniu drugim) zastrzeżono, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Ocena prawna dotyczy właściwego zastosowania konkretnego przepisu czy też prawidłowej jego wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w konkretnej sprawie, a tym samym, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. akt II GSK 861/09 (LEX nr 746284), musi zawierać wskazania, co do ponownego postępowania pierwszoinstancyjnego, stanowiące konsekwencję tej oceny. Przyjmują one często postać dyrektyw formułowanych pod adresem Sądu, wskazujących sposób działania mający na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz kierunek kontroli sądowoadministracyjnej zaskarżonego aktu, w tym aspekty sprawy, które powinny być wzięte pod uwagę.

Wyrokiem z dnia 7 lutego 2014 roku, sygn. akt II FSK 502/12 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 listopada 2011 roku, sygn. akt I SA/Gl 215/11 i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Działając w granicach związania wykładnią prawa dokonaną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotem kontroli Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę pozostaje uwzględnienie dokonanej wykładni prawa, która sprowadza się do twierdzenia, że organy podatkowe mogły określić podstawę opodatkowania budowli w postaci telekomunikacyjnych linii kablowych w kanalizacji kablowej w roku 2008 na podstawie zadeklarowanej przez skarżącą Spółkę na rok 2007 wartości początkowej tej budowli jako amortyzowanego środka trwałego. Przyjęcie tego poglądu prowadzić będzie do konieczności oceny, czy w roku 2008 linie te były budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej, a myśl art. 1 § 2 tej ustawy kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie więc, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do jej uchylenia stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, gdyż zaskarżona nią decyzja nie narusza prawa materialnego, a poprzedzające jej wydanie postępowanie podatkowe nie jest dotknięte uchybieniami, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy.

Za bezzasadne należy przede wszystkim uznać zarzuty naruszenia przez organy podatkowe art. 122 w związku z art. 180, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 O.p., wskutek nieprzedstawienia dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej.

Organ podatkowy mógł w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za badany rok podatkowy oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok poprzedni i porównać je z wartościami obecnie deklarowanymi. Kwestia ta została rozstrzygnięta wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2014 r. Zatem słusznie Kolegium wskazało, że organ był uprawniony i jednocześnie zobowiązany do przyjęcia tej wartości, jako wartości początkowej tej budowli na 2008 r., skoro Spółka nie wykazała konkretnie i jednoznacznie, że wartość ta w 2008 r. była inna. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy.

Natomiast okolicznością, która podlegała ponownemu zbadaniu jest ocena czy w roku 2008 budowle w postaci linii kablowej ułożone w kanalizacji kablowej były budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Organy podatkowe obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w innych wyrokach tut. Sądu m. in. w sprawach o sygn. akt: I SA/Gl 913/13, I SA/Gl 919/13, I SA/Gl 924/13, I SA/Gl 1043/13, w których dokonano analizy i oceny prawnej występujących zagadnień prawnych, które Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, akceptuje i uznaje za własne. Dlatego też w dalszej części uzasadnienia przytoczone zostaną poglądy wyrażone w powołanych sprawach.

Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem.

Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Zakres pojęcia "budowla" zawiera pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie Prawo budowlane definicja "obiektu budowlanego" wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli.

Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany jest podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego.

Po dniu 1 stycznia 2003 r. pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową.

Podobne stanowisko prezentują sądy administracyjne (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: w Krakowie z dnia 28 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Kr 1213/08 oraz w Poznaniu z dnia 28 sierpnia 2008 r. sygn. akt I SA/Po 730/08 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, które utrzymały ww. orzeczenia sądów I instancji: z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 809/09 oraz z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 252/09; wszystkie dostępne w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) uznając, że przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę.

Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (por. wyroki: NSA z dnia 27 stycznia 2006 r. sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362; wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07; wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08; dostępne j.w.).

Raz jeszcze zatem warto odwołać się do wyroku NSA, w którym jednoznacznie przyjęto: "W przypadku, gdy składające się na sieć uzbrojenia terenu przewody – linie kablowe umieszczone zostaną (w uzasadniony sposób) w odpowiedniej kanalizacji kablowej, przewody te i obejmujące je kanalizacje, spełniając samodzielnie przesłanki bycia odrębnymi budowlami, pozostawać będą w funkcjonalnym związku, tworząc całość techniczno – użytkową traktowaną jako jeden obiekt budowlany. (...) Całość techniczno – użytkowa powstała z funkcjonalnego związku budowli stanowi obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit b Prawa budowlanego. Z tego powodu powyższa całość techniczno - użytkowa stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., jako podlegający opodatkowaniu obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego" (wyrok z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1281/09). Podobną ocenę prawną przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt: II FSK 1932/09, II FSK 2142/09, II FSK 2167/08, II FSK 1117/09, II FSK 1581/09, II FSK 858/09, II FSK 1119/09, II FSK 1066/09, II FSK 252/09, II FSK 158/09, II FSK 1584/09, II FSK 1931/09, II FSK 2143/09 i II FSK 2168/08; z dnia 29 października 2010 r. sygn. akt: II FSK 867/09, II FSK 1010/09, II FSK 1343/09 i II FSK 1468/09.

Niezależnie od powyższego należy również wskazać, że Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z dnia 5 czerwca 2013 r., sygn. akt SK 25/12 (dostępne: w bazie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stronie internetowej: http://trybunal.gov.pl), po rozpoznaniu skargi konstytucyjnej A S.A., umorzył postępowanie w sprawie zbadania zgodności art. 1 a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z art. 2 i art. 31 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 217 oraz w związku z art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W opublikowanym postanowieniu Trybunał stwierdził, że Spółka nie uzasadniła wystarczająco, w jaki sposób zaskarżone przez nią przepisy naruszyły jej konstytucyjne prawa i wolności. W tym kontekście Trybunał wyjaśnił, że "skarga nie może się sprowadzać jedynie do przytoczenia treści odpowiedniego przepisu Konstytucji". Jednocześnie Trybunał przypomniał, że "od 17 lipca 2010 r. na podstawie ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675, ze zm.) do ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623, ze zm.; dalej: prawo budowlane) wprowadzono definicję obiektu liniowego (art. 3 pkt 3a prawa budowlanego) oraz zmieniono definicję budowli przez zaliczenie do budowli obiektów liniowych. Konsekwencją powyższej zmiany jest wyłączenie przez ustawodawcę z zakresu pojęcia "budowla" kabli, w tym również przewodów telekomunikacyjnych, zainstalowanych w kanalizacji kablowej, a tym samym - możliwości ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości." Dalej Trybunał Konstytucyjny zauważył, że zakwestionowany w rozpatrywanej sprawie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. był już przedmiotem kontroli Trybunału w sprawie o sygn. P 33/09. W wyroku z 13 września 2011 r. Trybunał orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u. p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Dalej Trybunał Konstytucyjny uznał, że ze względu na brak tożsamości podmiotowej ze sprawą o sygn. P 33/09 z całą pewnością nie zachodzi negatywna przesłanka procesowa powagi rzeczy osądzonej (res iudicata). W rozpatrywanej sprawie nie zachodzi także przesłanka ne bis in idem, gdyż wyrok w sprawie o sygn. P 33/09 ma charakter zakresowy i odnosi się do "podziemnych wyrobisk górniczych" oraz "obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach". W rozpatrywanej przez TK skardze zakwestionowana została inna treść normatywna wynikająca z zakwestionowanych przepisów, odnosząca się do "przewodów telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej", a w takim zakresie Trybunał nie dokonywał jeszcze kontroli zakwestionowanego w skardze przepisu (patrz: pkt 3 i 4 postanowienia).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe normy prawa materialnego, z tych względów Sąd orzekł o oddaleniu skargi, na podstawie art. 151 p.p.s.a.