Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 57/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2018-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ustr. 1, art. 7 ust. 8, art. 108 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a)
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 560
journal: Dz.U. 2017 poz 459
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny.
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2018 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. K. (dalej: Podatnik, Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS, organ II instancji) z dnia [...] listopada 2017 r. nr: [...], utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2012r. w wysokości 901 zł oraz określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, dalej Ustawa o VAT) podatku do zapłaty w łącznej wysokości 60 071 zł wykazaną w wystawionych fakturach w czerwcu 2012 r.

Z uzasadnienia decyzji oraz akt sprawy wynika, że na podstawie postanowienia z dnia [...] lutego 2015 r., wszczęto wobec Podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2012 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że Skarżący dokonywał fikcyjnego obrotu nowymi samochodami marki [...]. Wpierw dokonywał on zakupu pojazdów od "A" Sp. z o.o., autoryzowanego dealera marki [...], następnie zaś dokonywał ich sprzedaży temu samemu podmiotowi: "B" Sp. z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "B"), która w dalszej kolejności dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw tych samochodów do obiorców z Francji i Holandii.

Organ I instancji, w oparciu o dokonane w trakcie postępowania kontrolnego ustalenia oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy, decyzją opisaną na wstępie, określił Podatnikowi kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 901 zł oraz określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty w łącznej wysokości 60 071 zł. Organ I instancji ocenił, że przedmiotowe faktury z czerwca 2012 r. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Tym samym Podatnik został pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych na rzecz "A" Sp. z o.o.

W odwołaniu od decyzji Podatnik zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj:

- art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 1991 r. poz. 100 ze zm.) - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy objętej postępowaniem kontrolnym;

- art. 193 § 2 i 6 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej - poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez podatnika za nierzetelne;

Podatnik zarzucił również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/EWG - poprzez pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez nieuprawnione zastosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT należnego w sytuacji rzetelności wystawianych przez podatnika faktur.

W złożonym odwołaniu Podatnik podniósł, że organ I instancji błędnie ustalił, że przedmiotowe faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem zgodnie z art. 560 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 459 ze zm., dalej: k.c.) umowa sprzedaży jest umową konsensualną – stosunek zobowiązaniowy kreuje samo porozumienie stron, nie jest konieczne dopełnienie innych właściwych czynnościom realnych wymogów – zasadniczo wydania rzeczy. Ponadto podkreślił, że nigdy nie przyznał się do popełnienie przestępstw zarzucanych mu przez Prokuratora z dnia [...] listopada 2014 r. Jak wywodził – okoliczność odsprzedaży pojazdów jedynie w celu osiągnięcia zysku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowi oszustwa podatkowego.

Organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i wskazał, że faktura stanowiąca podstawę uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale musi także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. W tym zakresie organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym przyjmuje się jednolicie, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy.

Organ wyjaśnił następnie, że w sprawie bezsporna jest okoliczność, że Podatnik ujął w rejestrze nabycia oraz uwzględnił w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2012 r. podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez "A" Sp. z o.o. z tytułu nabycia 5 szt. samochodów o wartości 260.365,86 zł, podatek VAT w kwocie 59.844,14 zł.

Organ II instancji wyjaśnił, że w toku postępowania przed organem I instancji trzykrotnie wzywano Podatnika do złożenia wyjaśnień, który jednak nie skorzystał z przysługującego mu prawa, natomiast swoją nieobecność na wezwania usprawiedliwiał przedkładając zwolnienia lekarskie. Tożsamy skutek odniosło wezwanie do złożenia pisemnych wyjaśnień. Organ II instancji również podjął próbę przesłuchania Podatnika, który również nie stawił się na wyznaczony termin.

Organ odwoławczy wskazał również, że organ kontroli skarbowej włączył jako dowód w postepowaniu kontrolnym, uwierzytelnione kserokopie dokumentów przekazanych przez Delegaturę Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, zgromadzonych w toku śledztwa sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową.

Organ II instancji uzasadniał, że jak ustalił organ kontroli skarbowej, Podatnik prowadził działalność gospodarczą polegającą na handlu odzieżą używaną na portalu internetowym Allegro, świadczeniu usług transportowych oraz na handlu nowymi samochodami. Dokonana natomiast przez organ I instancji analiza historii rachunku bankowego podatnika wykazała, że nie posiadał on środków pieniężnych (własnych lub pochodzących z pożyczki lub kredytu) niezbędnych do sfinansowania transakcji zakupu nowych samochodów. Stwierdzono, że w przypadku, gdy sprzedaż miała być dokonywana na rzecz Spółki z o.o. "B", źródłem finansowania tej transakcji były środki pieniężne przekazywane przez ww. Spółkę jako kolejny podmiot w łańcuchu dostaw samochodów, natomiast w przypadku odsprzedaży samochodów na rzecz Spółki z o.o. "A" (dotyczy to maja 2012 r.), płatności miały być realizowane w drodze kompensaty.

Organ odwoławczy wskazał również, że analiza rozliczeń Podatnika za cały 2012 r. dowodzi, że wartość przelewów otrzymanych przez Podatnika od "B" Sp. z o.o. wyniosła 2.200.936,00 zł, a wartość przelewów wykonanych przez Podatnika na rzecz "A" Sp. z o.o. wyniosła 2.177.891,50 zł. Ustalono również, że w dniu [...] lipca 2012 r. nastąpiła wpłata kwoty 321.250,00 zł z rachunku bankowego "B" Sp. z o.o., którą kolejno Podatnik przelał w takiej samej wysokości z własnego rachunku na rachunek bankowy "A" Sp. z o.o.

W ocenie DIAS analiza złożonych zeznań w zestawieniu z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, daje spójny obraz procederu (zorganizowanego przez D.K.), jaki stał się udziałem spółki "B" oraz podatnika, jako jednego z podmiotów dokonujących nierzeczywistych nabyć samochodów i ich zbycia. Analiza złożonych zeznań świadków wskazuje na fikcyjność transakcji obrotu nowymi pojazdami oraz rozbieżność pomiędzy rzeczywistym obrotem samochodami, a wytworzoną dokumentacją. Działania te związane były z odsprzedażą samochodów za granicę, natomiast sporne transakcje poprzedzające sprzedaż samochodów były realizowane w celu uzyskania od dealera rabatu flotowego z uwagi na sprzedaż określonej partii pojazdów określonemu nabywcy. Czynności te polegały na obejściu mechanizmów gospodarczych poprzez wprowadzenie do transakcji pośrednika w sprzedaży przedmiotowych samochodów. Faktycznymi zaś odbiorcami samochodów były podmioty mające siedzibę poza Polską.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie można prowadzić samodzielnej profesjonalnej działalności gospodarczej nie posiadając ogólnej wiedzy odnośnie przedmiotu zawieranych transakcji. Nietrafne jest zatem twierdzenie strony, że podejmując działalność w zakresie handlu samochodami, działała w oparciu o swoje zasoby i organizację, stworzone na potrzeby wcześniej prowadzonej już działalności gospodarczej. Z ewidencji podatnika wynikają tylko przyjęcia płatności od jednego podmiotu, przekazania jej drugiemu, otrzymanie i wystawienie faktury VAT oraz zarejestrowanie pojazdu, przy czym strona nie tylko nie dokonywała tych czynności samodzielnie, lecz wręcz się nimi nie interesowała, a wszystkie dyspozycje dotyczące czynności dokumentacyjnych, płatności, wystawiania faktur wydawał D. K. Strona nie podejmowała żadnych czynności związanych z handlem samochodami.

W ocenie DIAS znamienna w sprawie jest również okoliczność, że pomimo zakupu przez Skarżącego [...] samochodów w 2012 r., pracownikom "A" jest on znany przede wszystkim jako właściciel firmy wchodzącej w skład [...], która mogła uzyskać wyższe rabaty flotowe. Nie został on jednocześnie zapamiętany jako podmiot, który brał udział w poszczególnych czynnościach związanych z faktycznym zakupem samochodów. Okoliczność ta dowodzi, że nie podejmował on żadnych działań zmierzających do zwarcia umów i ich faktycznej realizacji.

Organ II instancji wskazał, że przesłuchiwani w sprawie świadkowie potwierdzili, że na etapie poszczególnych faz obrotu, samochody pozostawały na placach dealerów, w ich dyspozycji i pracownicy dealerów wydawali te samochody przewoźnikom dokonującym ich transportu za granicę. Przedmiotowe pojazdy nie były dostarczane od Podatnika do spółki "B". Z pozyskane w trakcie czynności sprawdzających dokumentów CMR wynika, że nabywcą samochodów w transporcie międzynarodowym była spółka "A" Sp. z o.o., odbiorcą natomiast był podmiot z siedzibą na terenie Francji.

Organ odwoławczy podkreślił również, że w dwóch poprzednich okresach rozliczeniowych stwierdzono wypadki rozbieżności pomiędzy datami sprzedaży samochodów widniejących na fakturach sprzedaży, datami rejestracji tych samochodów w Wydziale Rejestracji Starostwa Powiatowego oraz datami załadunku oraz odbioru samochodu przez zagranicznego nabywcę wynikającymi z dokumentów CMR. Jak wynika z tego porównania data odbioru samochodu przez kontrahenta zagranicznego jest wcześniejsza niż data rejestracji samochodu w kraju oraz data sprzedaży. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że samochody będące przedmiotem transakcji w czerwcu 2012 r. nie zostały zarejestrowane w Starostwie.

Zdaniem organu odwoławczego o faktycznym władztwie strony nad przedmiotem obrotu nie przesądza odpłatny charakter czynności obrotu samochodami. W tym kontekście organ ten zwrócił uwagę na jeden z aspektów odpłatnego charakteru tych czynności, a mianowicie odwrócony bieg płatności tzn. płatność od finalnego odbiorcy (kontrahenta zagranicznego) docierała do dealera samochodowego, a rola podatnika sprowadzała się jedynie do przekazania tych płatności pomiędzy ww. podmiotami.

Zdaniem organu odwoławczego analiza zeznań świadków we wzajemnym zestawieniu daje spójny obraz procederu, jaki był udziałem strony, jako jednego z podmiotów dokonujących nierzeczywistych nabyć samochodów i ich rejestracji. Świadkowie zgodnie stwierdzili, że opisane w ww. fakturach pojazdy nie były dostarczane do polskich podmiotów (do A. K. oraz do Spółki "B"). Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że już z założenia schemat obrotu nowymi samochodami wdrożony przez D. K. nie przewidywał władztwa ekonomicznego pośredników (w tym strony) nad przedmiotem transakcji. Pośrednik miał uczestniczyć jedynie w obiegu dokumentów (faktur VAT) pomiędzy podmiotami na rynku krajowym. Konsekwencją braku faktycznego uczestnictwa strony w obrocie samochodami i oddzielenia obiegu dokumentów od obiegu towaru było niedochowanie chronologii zdarzeń. Schemat przepływu środków pieniężnych, a więc wpływy na rachunek bankowy środków pieniężnych od Spółki "B" i ich przekazy w nieco pomniejszonych kwotach na rachunek bankowy dealera świadczą nie tylko o tym, że strona nie działała w warunkach niepewności, co do popytu, a także ostatecznego rezultatu finansowego podjętej działalności, czyli na własny rachunek i ryzyko, ale wskazuje również, że z założenia nie miała mieć władztwa nad przedmiotem transakcji. Władztwo nad przedmiotem transakcji to też swobodne nim dysponowanie, co przy powyższym schemacie jest wykluczone, skoro bieg transakcji inicjowało przekazanie środków pieniężnych od podmiotu, na rzecz którego strona zobowiązana była wystawić faktury VAT potwierdzające sprzedaż samochodów. W istocie zatem odpłatny charakter przedmiotowych czynności sprowadzał się do przekazywania przez stronę płatności między finalnym odbiorcą, a dealerem.

Według organu, na tle ustaleń faktycznych niniejszej sprawy nie można przyjąć, że wystawienie na podatnika faktur przez spółkę "A" stanowiło czynność wskazującą na "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel", a w konsekwencji, że stanowiło dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Wskazane przez świadków okoliczności w żaden sposób nie potwierdzają, że podatnik w jakikolwiek sposób nabył faktyczne władztwo nad towarami wymienionymi w fakturach. Udział strony w zakwestionowanych transakcjach sprowadzał się wyłącznie do przyjęcia faktur zakupu i wystawienia faktur sprzedaży. Nie jest kwestionowane, że transakcjom nie towarzyszyło fizyczne przemieszczenie pojazdów pomiędzy stronami transakcji. Podważa natomiast dokonaną przez organ i instancji ocenę prawną przedmiotowych transakcji w zakresie skutków podatkowych na gruncie podatku od towarów i usług, aczkolwiek zdaniem organu odwoławczego nieskutecznie.

Podkreślił dalej organ, że z całokształtu okoliczności towarzyszących zawarciu spornych transakcji wynika, że strony transakcji nie miały zamiaru dokonywać dostawy (sprzedaży) samochodów, a w konsekwencji nie doszło w wyniku tych transakcji do przeniesienia prawa do rozporządzania samochodami jak właściciel. Strony przedmiotowych transakcji z góry założyły taki ich przebieg, aby w ich wyniku nie doszło do rzeczywistego przemieszczenia samochodów od dealera do strony, a następnie do "B". Przedstawiony schemat i opis transakcji nie pozostawia wątpliwości odnośnie faktycznych zamiarów stron transakcji, których celem był jedynie obrót fakturowy oraz rejestracja przedmiotowych samochodów. Wskazany cel oraz schemat transakcji według organu odwoławczego przesądza o pozornym charakterze dokonywanych transakcji sprzedaży samochodów.

Jak zaznaczył organ, prawo do odliczenia wiąże się tylko z otrzymaniem faktury dokumentującej rzeczywisty obrót gospodarczy. Dysponowanie fakturą przez nabywcę towaru stanowi jedynie warunek formalny, który nie uprawnia podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie innego warunku - wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji.

Jednocześnie z tych względów, nie przyjął organ, jak w odwołaniu wywodziła strona, że podatnik brał udział w transakcjach łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu w przypadku, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Odnosząc się do zarzutu strony dotyczącego znajomości zapisów umowy dealerskiej, organ odwoławczy wskazał, że Podatnik mógł nie znać zapisów tejże umowy, natomiast okoliczności niniejszej sprawy wskazują, że wbrew twierdzeniom odwołania, Podatnik świadomie brał udział w obrocie samochodami w ramach procedury reeksportu samochodów.

Organ odwoławczy wyjaśnił również, że z danych zawartych w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że Podatnik z dniem [...] marca 2012 r. dokonał zmiany wpisów dotyczących prowadzonej działalności w ten sposób, że - zmienił nazwę firmy z [...] na [...] i tym samym formalnie zafunkcjonował w tzw. [...]. Podatnik wykreślił ponadto kod PKD 45.11.Z, dotyczący sprzedaży samochodów osobowych i furgonetek oraz kod PKD 45.19.Z, dotyczący sprzedaży hurtowej i detalicznej pozostałych pojazdów, a tym samym od marca 2012r. spełniał warunki umowy dealerskiej odnośnie "klientów rabatowych". Dodał natomiast kod 77.11.Z, dotyczący wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek. W ocenie organu z powyższych czynności wynika, że Podatnik dostosował wpisy odnośnie rodzaju prowadzonej działalności do zapisów w/w umowy.

Organ odwoławczy skonstatował, że skoro transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur VAT polegały wyłącznie na wystawianiu i przepływie faktur VAT bez faktycznej dostawy towarów i strona nie nabyła określonych w fakturach VAT towarów, to nie mogła dokonać ich odsprzedaży. Zgodnie bowiem z kardynalną zasadą prawną zbywający prawo własności bądź dysponujący innym prawem zbywalnym, nie może rozporządzić swoim prawem w szerszym zakresie, niż jemu samemu przysługuje.

Skonstatował więc organ, że Podatnik w rzeczywistości nie dokonywał dostaw samochodów, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, i nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w tym zakresie. W związku z powyższym stwierdził organ że niezasadnie w deklaracjach VAT-7 złożonych za czerwiec 2012 r. wykazał podatek należny z tego tytułu.

W konsekwencji zdaniem organu odwoławczego, podatnik, który nie nabył określonych w fakturach VAT towarów, nie mógł dokonać ich odsprzedaży, a jeśli tak, to wystawione faktury również nie dokumentują faktycznej sprzedaży. Skoro działania odzwierciedlone w zakwestionowanych fakturach VAT polegały wyłącznie na wystawianiu faktur i przepływie środków finansowych bez faktycznej dostawy towarów (uzyskania władztwa ekonomicznego) zasadnie w jego ocenie, w decyzji organu I instancji zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Czynność, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku, powoduje natomiast konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze z mocy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym organ I instancji na tej podstawie zasadnie określił Podatnikowi kwotę 60 071 zł tytułem podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, Skarżący zaskarżył w całości wydaną decyzję, zarzucając jej, że została wydana z naruszeniem przepisów:

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe (błędne) ustalenie stanu faktycznego sprawy, nienależyte prowadzenie postępowania dowodowego, które ograniczyło się w większości do włączenia do akt sprawy materiału dowodowego zgromadzonego w toku innych postępowań (kontrolnych, podatkowych oraz karnych),

- art. 193 § 2 i 6 O.p. poprzez uznanie ksiąg prowadzonych przez Skarżącego za nierzetelne,

- art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną, zawężającą wykładnię pojęcia "dostawa towarów", a w konsekwencji również niezastosowanie art. 2a O.p., który niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego nakazuje rozstrzygać na korzyść Skarżącego,

- art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie wskazania w decyzji wyczerpującego uzasadniania faktycznego oraz prawnego ze wskazaniem, które fakty Organ uznał za udowodnione, a którym dowodom odmówił wiarygodności i dlaczego, w szczególności z uwagi na lakoniczne odniesienie się w treści skarżonej decyzji do nielogicznych ustaleń faktycznych wyraźnie wskazanych w zarzutach odwołania Skarżącego z dnia 21 czerwca 2016 r.,

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez zakwestionowanie Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez jego kontrahentów,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez przyjęcie, iż faktury wystawione przez dostawców pojazdów stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a podatek naliczony z nich wynikający nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

- art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r, w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE.L.06.347.1, dalej: Dyrektywa Rady 2006/112/WE) poprzez zakwestionowanie Skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez dostawców pojazdów,

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - poprzez nieuprawnione zastosowanie obowiązku zapłaty podatku VAT należnego w sytuacji rzetelności wystawianych przez Skarżącego faktur.

Skarżący z ostrożności procesowej – jako zarzut ewentualny – wskazał na naruszenie przez organ dyspozycji art. 7 ust. 8 ustawy o VAT w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak uznania, że Skarżący brał udział w transakcji (dostawie) łańcuchowej.

Podnosząc w/w zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie oraz wniósł o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu wniesionej skargi, Skarżący wywodził, że organ w sposób nieuprawniony próbuje wywodzić, że Skarżącemu nie przysługiwało prawo do rozporządzania zakupionymi pojazdami jak właściciel. W jego ocenie, organ odwoławczy nie uwzględnił okoliczności, że czym innym jest pozostawanie pojazdów w miejscu ich bezpiecznego składowania wobec braku konieczności ich chwilowego przemieszczenia, a czym innym jest natomiast wykonywanie atrybutów właścicielskich. Skarżący uzasadniał, że dysponował pojazdami jak właściciel.

Skarżący dodał, że organ I instancji błędnie powiela ustalenia faktyczne, sprowadzające się do zupełnie dowolnego ustalenia, że dokumentacja Skarżącego w postaci faktur VAT nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podniósł, że organ odwoławczy błędnie powiela za organem I instancji, że żadna z pojawiających się w łańcuszku firm nie posiadała faktycznego władztwa na tymi pojazdami.

W ocenie Skarżącego, organ odwoławczy nie odniósł się w uzasadnieniu decyzji do wszystkich zarzutów podniesionych w odwołaniu. Wskazał, że zgodnie z art. 560 i nast. kodeksu cywilnego – umowa sprzedaży jest umową konsensualną. Ponadto, indywidualnie wybrany z całej szerokiej partii sprzedawanych pojazdów jest rzeczą określoną co do tożsamości, a jego własność przechodzi na kupującego solo consensu z chwilą jej zawarcia. W ocenie Skarżącego, nabył on skutecznie pojazdy od "A" Sp. z o.o. już w chwili wystawienia dla niego dowodu zakupu.

Skarżący dodał, że na gruncie przepisów kodeksu cywilnego, nawet jeśli zobowiązał się wobec spółki "A" do niezbywania pojazdów przez określony czas, to i tak dokonana czynność prawna odsprzedaży przed upływem 6 miesięcy jest ważna i prawnie skuteczna. W tym zatem przypadku drugiej stronie przysługiwało by wyłącznie roszczenie odszkodowawcze z tytułu nienależytego wykonania umowy. Skarżący wskazał ponadto, że nie zobowiązał się względem żadnego z podmiotów do przestrzegania tak określonego zakazu umownego.

Zdaniem Skarżącego, żaden ze świadków nie potwierdził jednoznacznie, że brał on udział w obrocie samochodami w ramach procedury reeksportu, tym bardziej nie potwierdzono domniemanego zobowiązania w zakresie rabatu flotowego. Skarżący wyjaśnił, że warunkiem zaistnienia wewnątrzwspólnotowych dostaw jest faktyczne zaistnienie poprzednich transakcji sprzedaży prowadzących do tych dostaw. Gdyby zatem, transakcje z udziałem Skarżącego były w istocie fikcyjne, to żaden z wymienionych odbiorców zagranicznych nie nabyłby skutecznie własności poszczególnych pojazdów.

Skarżący zakwestionował również poczynione przez organ I instancji ustalenia w zakresie fikcyjności transakcji zakupu samochodów. Wskazał, że w większości przypadków dokonywał on rejestracji pojazdów na własne imię i nazwisko, przez co formalnie zostały potwierdzone jego uprawnienia jako właściciela do rejestrowanych pojazdów. Dodatkowo, Skarżący jako właściciel pojazdu dokonywał ubezpieczenia pojazdów w zakresie OC.

W skardze podniesiono również, że Skarżący dokonywał zakupu i odsprzedaży pojazdów wyłącznie w celach zarobkowych – naliczał marżę w wysokości 1-2 % wartości fakturowej nabywanego pojazdu. Powyższe przekłada się, zdaniem Skarżącego, na brak fikcyjności transakcji i faktur je dokumentujących. W tym zakresie brak organizacji załadunku, czy transportu pojazdów, nie ma żadnego znaczenia dla ważności zawieranych umów.

Skarżący podkreślił, że w wobec niego nie został sporządzony akt oskarżenia i nie jest znany termin zakończenia postępowania przygotowawczego. Organy w sprawie wyciągnęły jednak błędnie wnioski uznając, że nie dysponuje on prawem do odliczenia podatku naliczonego z transakcji dokonywanych w badanym okresie. Wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził okoliczności, że zakup towarów od istniejących kontrahentów Skarżącego faktycznie nie miał miejsca i zrealizowane operacje gospodarcze nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Skarżący podniósł także, że organy w sprawie dokonały oceny materiału dowodowego w oderwaniu zarówno od stanu faktycznego sprawy, jak i obowiązujących przepisów prawa. Wskazał, że organy powinny wziąć pod uwagę charakter prowadzonej działalności, charakterystykę obrotu pojazdami oraz obiektywne okoliczności, np. upływ czasu, czego nie uczyniły. Wskazał, że nie zawarł umowy dealerskiej z [...], zaś "A" sp. z o.o. nigdy nie okazywała mu własnej umowy dealerskiej. Nie miał on również świadomości o istnieniu umowy dealerskiej łączącej [...]z "A" sp. z o.o.

W odniesieniu do powołanych w uzasadnieniu decyzji wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 256/16 oraz z dnia 6 kwietnia 2016 r., Skarżący wskazał, że stan faktyczny obu spraw różni się od stanu faktycznego niniejszej sprawy. Niezależnie od powyższego podniósł, że nie zgadza się z uzasadnieniami w/w wyroków, wskazując, że gdyby hipotetycznie nie doszło do zakupu pojazdów, to nie mógł by on dokonać skutecznej rejestracji pojazdów na własną osobę.

W skardze Podatnik podniósł również, że nie było podstaw do kwestionowania rzetelności ksiąg podatkowych Spółki w jakimkolwiek zakresie. Jak wywiódł – odmienna kwalifikacja zdarzenia gospodarczego na gruncie przepisów prawa podatkowego nie uzasadnia zarzutu nierzetelności prowadzonych przez Skarżącego ksiąg. Wskazał, że nie pomijał zdarzeń, które miały w rzeczywistości miejsce, jak i również nie ujmował w księgach zdarzeń fikcyjnych.

Na uzasadnienie podniesionych zarzutów Skarżący wskazał na konkluzję wynikającą z wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazującą, że podatnicy podejmujący wszelkie racjonalne środki w celu ustalenia, że podejmowane przez nich transakcje nie stanowią elementu popełnianych przez inne podmioty oszustw, muszą mieć możliwość odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z tymi transakcjami, niezależnie od tego, czy transakcje te stanowią element obejścia przepisów o VAT lub innego nadużycia popełnianego przez osoby trzecie, w tym bezpośredniego sprzedawcę. Podkreślił, że w jego sprawie nie mamy do czynienia z oszustwem podatkowym, zaś on sam podejmował się zakupu i odsprzedaży pojazdów jedynie w celu osiągnięcia zysku w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wykazywał, nie miał on świadomości, że [...] dokonywał reeksportu samochodów, jak i również nie był związany żadną umową co do zakazu czasowej odsprzedaży.

Skarżący podniósł także, że organ I instancji wadliwie zastosował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż sankcja przewidziana w tym przepisie nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Jak wywodził, wszystkie transakcje sprzedaży dokumentowane wystawionymi fakturami przez "B" Sp. z o.o. oraz "A" miały miejsce. Dodatkowo, organy w sprawie bezpodstawnie, apriorycznie, ignorując zeznania świadków, przyjęły, że transakcje miały charakter fikcyjny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) - sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, w celu wyeliminowania z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, lub ustalenie, że akt taki dotknięty jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 i 2 p.p.s.a.).

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa. Sąd w przedmiotowej sprawie, co do oceny stanu prawnego i faktycznego w całości podzielił stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy operacje gospodarcze pomiędzy "A" Sp. z o.o. i firmą Skarżącego faktycznie miały miejsce, czy też były to transakcje fikcyjne. Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoli w dalszej kolejności na ustalenie, czy Skarżący mógł skorzystać z wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, faktur wystawionych przez spółkę "A" dokumentujących sprzedaż na rzecz Skarżącego samochodów osobowych, a w konsekwencji ustalenie, czy Skarżący wystawiając faktury dokumentujące sprzedaż tych samych samochodów, dokonywał rzeczywistej transakcji gospodarczej.

W skardze zostały postawione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a), art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 1 ust. 2 oraz art. 167 i pozostałych norm zawartych w Tytule X Dyrektywy 2006/112/12 WE Rady, a także przepisów postępowania tj. przepisów Ordynacji Podatkowej, które należało poddać ocenie w pierwszej kolejności, albowiem prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego może podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie nasuwa zastrzeżeń.

Istotą działań podejmowanych w sprawie przez organy podatkowe było udowodnienie, że zakwestionowane operacje gospodarcze pomiędzy "A" Sp. z o.o. a firmą Skarżącego nie miały miejsca.

Zasadnicza część zarzutów i argumentacji skargi odnosząca się do naruszeń przepisów o charakterze procesowym, a więc głównie uchybień popełnionych przez organy podatkowe w procesie wyjaśniania stanu faktycznego, w istocie rzeczy zmierzała do podważenia wspomnianej już wyżej głównej tezy tych ustaleń.

Przechodząc w pierwszej kolejności do oceny powyższego zarzutu w zakresie uchybień postępowania dowodowego oraz ilościowych braków postępowania dowodowego, należy na wstępie zauważyć, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy prawa materialnego. Zgodnie ze wskazanymi w skardze jako uchybionym przez organy przy rozpoznaniu niniejszej sprawy – art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i art. 122 O.p. - w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej. Podstawowym narzędziem realizacji w/w zasad jest postępowanie dowodowe, w ramach którego, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.).

W kontekście postawionego zarzutu wykorzystania w niniejszej sprawie materiałów z innych postepowań, w tym postepowania karnego, przypomnieć trzeba, że dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Odwołać się w tym miejscu należy do dyspozycji art. 181 O.p., który stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przyjmuje się, przy tym że termin "materiały" ma dużo szerszy zakres niż termin "dokumenty", i obejmuje także protokoły przesłuchania stron i świadków w takim postępowaniu. Orzecznictwo sądowo-administracyjne zasadza się na stanowisku, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji, skorzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów ordynacji podatkowej (tak np. wyrok NSA z dnia 24 lipca 2015 r. II FSK 499/14). Jednakowoż zauważyć wypada, że organy w niniejszej sprawie nie poprzestały na depozycjach świadków pochodzących z postępowania karnego, ale przeprowadziły postępowanie dowodowe we własnym zakresie, w tym przesłuchały najistotniejszych świadków, których depozycje kreślą wykorzystywany schemat działania tzw. firm pośredniczących, takich jak firma Skarżącego, także w postępowaniu kontrolnym. Nie jest niczym niewłaściwym sięgniecie do zeznań świadków złożonych na tożsame okoliczności w innym postępowaniu, zwłaszcza gdy są one wcześniejsze i bliższe opisywanym zdarzeniom. Prawidłowo więc organ weryfikowały wypowiedzi świadków tymi wcześniejszymi depozycjami, kiedy zeznania składane przed organem miały charakter mniej szczegółowy i mniej konkretny.

Z treści art. 181 o.p. wynika, że w przypadku czynności sprawdzających oraz kontroli podatkowej zgromadzone w ich toku dokumenty mogą być wykorzystane przez organ, przy czym następuje zawężenie możliwości skorzystania z takich dowodów, to jest o ile posiadają one walor dokumentu urzędowego bądź prywatnego. W tym kontekście w niniejszej sprawie organy były uprawnione do wykorzystania w sprawie jako dowodu wyciąg z decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego skierowanej do spółki "B" za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., w których stwierdzono, że faktury VAT, których wystawcą był Skarżący w 2012 r. są nierzetelne.

W ocenie Sądu, wymagania wynikające z w/w przepisów statuujących zasady i przebieg postepowania podatkowego zostały w badanej sprawie spełnione. Organ odwoławczy wskazał, na podstawie jakich dowodów ustalił stan faktyczny sprawy, którym dowodom i z jakich przyczyn odmówił wiarygodności, wyjaśnił, jakie znaczenie dla sprawy mają poszczególne dowody lub grupy dowodów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło do zebrania kompletnego materiału dowodowego i spełnia wymagania określone w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., a zgromadzone w sprawie dowody w wystarczającym stopniu umożliwiały ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skardze doprowadziły Sąd do przekonania, że w sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które w pełni odpowiada wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W myśl art. 193 § 1- § 3 O.p. dowód poniesionych wydatków i nabyć stanowią księgi podatkowe, o ile są prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy. Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty, natomiast za niewadliwe uważa się księgi podatkowe prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów - co oznacza, że dokonywane w nich zapisy winny odzwierciedlać stan rzeczywisty i powinny być prowadzone zgodnie z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów.

Organy podatkowe wykazały nierzetelność faktur, na podstawie których Skarżący zaewidencjonował sporne koszty, miały zatem prawo zgodnie z brzmieniem art. 193 § 4 O.p. nie uznać za dowód dokumentów księgowych Skarżącego i w zakresie ujęcia w nich kosztów na podstawie faktur wystawionych przez "A". Materiał dowodowy na tę okoliczność jest bardzo obszerny, a wnioski o nierzetelności faktur wywiedziono na podstawie całokształtu dowodów zgromadzonych w sprawie. Zatem zarzut błędnego uznania ksiąg Skarżącego za nierzetelne jest nieuzasadniony.

Sąd przyjął więc za podstawę rozstrzygnięcia wszystkie ustalenia faktyczne poczynione przez organy i równocześnie podzielił poglądy organu zaprezentowane w uzasadnieniu zarówno zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu I instancji.

Odnosząc się do meritum sprawy, należy wskazać na przepisy prawa materialnego, stanowiące podstawę prawną rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT wynika natomiast, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Podkreślenia jednak wymaga, co celnie argumentują organy, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. W tym przypadku, opodatkowana jest odpłatna dostawa towarów (art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.), przez którą zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.t.u., rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

W przedmiotowej sprawie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącego do obniżenia kwoty podatku naliczonego, ponieważ uznały, że wystawieniu faktur przez spółkę "A" nie towarzyszyło przeniesienie na Skarżącego prawa do rozporządzenia jak właściciel spornymi w niniejszej sprawie samochodami osobowymi, a w konsekwencji wystawieniu faktur przez Skarżącego nie towarzyszyło przeniesienie na "A" prawa do rozporządzania jak właściciel odsprzedawanymi następnie, tymi samymi samochodami osobowymi. Dokonując ustaleń faktycznych w tym zakresie, organy powołały się na zeznania złożone w postępowaniu karnym, przez kluczowych w sprawie świadków, a to przez M. G., G.J., B.I., R.B., I.B., S. B.. Z relacji tych osób wynika jednoznaczny przebieg czynności pomiędzy trzema podmiotami na badanym przez organy etapie obrotu samochodami osobowymi w procedurze tzw. reeksportu. Jak więc ustaliły organy, a ustalenia ich nie są zasadniczo w skardze podważane, w obrocie tymi samochodami brały udział firma Skarżącego oraz "A" i "B" D. K..

Samochody były sprzedawane przez firmę "A", która wystawiała fakturę na firmę Skarżącego, a ta następnie na firmę "B". Samochody nie były fizycznie przekazywane do firmy skarżącego. Pieniądze na zapłatę za faktury na rzecz "A" były przelewane tuż po uzyskaniu płatności od "B". Skarżący nie zajmował się czynnościami związanymi z obrotem samochodami. Wszystkim zajmował się D. K.. On decydował jakie, kiedy i za ile samochody zostaną zafakturowane z firmy "A" do firmy Skarżącego, on też dokonywał uzgodnień z firmą "A". Skarżący natomiast nie brał udziału w tych czynnościach.

Stworzony został zatem łańcuch transakcji, gdzie towar w postaci samochodów osobowych był fakturowany z jednej firmy do drugiej, przy czym najpierw z firmy "A" do Skarżącego, a następnie od Skarżącego do firmy "B" D. K.. Na poszczególne "dostawy" były wystawiane prawidłowe pod względem formalnym faktury VAT.

Wystawienie faktury VAT i otrzymanie jej przez podmiot figurujący w niej jako nabywca nie jest jednak wystarczające do skorzystania przez ten podmiot z uprawnienia przewidzianego w art. 86 ust.1 ustawy o VAT, a więc do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Aby bowiem skorzystać z tego prawa, które jest podstawowym prawem podatnika tego podatku muszą zostać spełnione dwa elementy. Po pierwsze element formalny przejawiający się w posiadaniu takiej właśnie faktury, a po drugie element materialny polegający na powiązaniu tej faktury z rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym mającym charakter dostawy lub usługi w rozumieniu art.7 ust.1 lub 8 ust.1 ustawy o VAT.

Dokonując analizy trafności stanowiska organów przez pryzmat zarzutów zawartych w skardze należy rozpocząć rozważania od zdefiniowania pojęć prowadzenia działalności gospodarczej, a także pojęcia dostawy, tak aby możliwe było dokonanie oceny zdarzeń faktycznych zaistniałych w sprawie pod kątem tych właśnie pojęć prawnych.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 15 ust.1 i 2 ustawy o VAT, gdzie stwierdzono, że działalnością taką jest wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Jednocześnie z przepisu art. 15 ust.2 ustawy o VAT wynika, że działalność taka musi być działalnością wykonywana samodzielnie. Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera wyłączenie działalności, które nie są na jej gruncie uznawane za wykonywane samodzielnie. Niemniej jednak niezależnie od tej negatywnej definicji należy wskazać, że działalnością samodzielną jest taka działalność, w której dany podmiot sam podejmuje decyzje o czynionych działaniach, nawet w sytuacji, gdy jego decyzja jest w jakiś sposób przez inne podmioty zalecana lub oczekiwana, co wiąże sią z określonymi skutkami dla przedsiębiorcy. Nawet w sytuacji pewnej przewagi ekonomicznej kontrahenta decyzje przedsiębiorcy mogą być uważane za samodzielne.

Aby zatem doszło do powstania obowiązku lub uprawnienia związanego z należnym bądź naliczonym podatkiem VAT osoba dokonująca dostawy lub ją przyjmująca musza prowadzić działalność gospodarczą.

Jednocześnie do zaistnienia obowiązku podatkowego w VAT, a co za tym idzie do powstania uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego dochodzi tylko i wyłącznie wtedy gdy dana czynność ma charakter dostawy określonej w art. 7 ust.1 ustawy o VAT.

Istotą takiej czynności określonej w tym przepisie jest "przeniesienie prawa do dysponowania towarami jak właściciel". Należy przez to rozumieć przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą z podmiotu dokonującego dostawy na podmiot otrzymujący. W wyniku dokonania dostawy, podmiot nabywający uzyskuje prawo ekonomicznego władztwa nad rzeczą rozumiane jako możliwość uzyskiwania z niej dalszych korzyści ekonomicznych według swojej woli i władzy. Pojęcie to oderwane jest od cywilnoprawnego pojęcia przeniesienia własności, więc słusznie organy pominęły wywody Skarżącego co do charakteru wykazywanej, deklarowanej czynności prawnej (kupna-sprzedaży) skupiając się na analizie rzeczywistej woli stron w kontekście całokształtu ujawnionych w sprawie okoliczności faktycznych, o których będzie mowa poniżej. Na odrębność konstrukcji cywilnoprawnych i prawnopodatkowych ocenianych zdarzeń wskazuje choćby to, że dostawa w rozumieniu ustawy o VAT zaistnieje nawet w przypadku braku uprawnienia własnościowego po stronie dokonującego dostawy. Istotą dostawy jest możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, rozumiana jako możliwość dalszego jej wydania lub postąpienia zgodnie ze swoją wolą. Dokonanie dostawy nie jest uzależnione od przejścia prawa własności z osoby dostawcy na osobę odbiorcy. W orzecznictwie TS UE przyjęto, że w przypadku dostawy dochodzi do przeniesienia własności ekonomicznej (por. wyrok w sprawie C-320/88 Shipping and Forwarding Safe B.V. v. Staatsecretaris van Financiën). Własność ekonomiczna to sytuacja, w której z punktu widzenia aspektów ekonomicznych oraz w rozumieniu potocznym należałoby uznać kogoś za właściciela rzeczy, np. znalazcę rzeczy niczyjej będącego w trakcie zasiedzenia, posiadacza nieruchomości, której wydaniu nie towarzyszyło przeniesienie własności w formie aktu notarialnego.

Aby zatem doszło do zaistnienia dostawy towarów, podmiot, na rzecz którego jest dokonywana, musi posiadać nad nim władztwo ekonomiczne. Tylko w takim przypadku można mówić o dokonanej dostawie w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT. Jeżeli do przeniesienia władztwa ekonomicznego nie doszło, to wówczas nie zaistniała taka dostawa. Przejście władztwa ekonomicznego (własności ekonomicznej) utożsamiane było z przekazaniem posiadania rzeczy. Jeżeli do takiego przekazania nie doszło to wówczas najczęściej kwestionowane było dokonanie dostawy, nawet w sytuacji gdy doszło do przeniesienia własności rzeczy.

Aktualnie w myśl przepisu art. 7 ust. 8 ustawy o VAT wprowadzono możliwość dokonania dostawy bez przeniesienia posiadania w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy a towar jest transportowany od pierwszego do ostatniego z nich. Pomimo nie przeniesienia posiadania towaru przepis ten nakazuje uznać ,że każdy z podmiotów dokonał dostawy. Trzeba jednak przyjąć, że przeniesienie ewentualnego posiadania jest jedynie elementem dokonania dostawy, zaś jej immanentną cechą jest prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Aby zatem uznać, że każdy z podmiotów łańcuchowo dostarczającego towary dokonał dostawy musi zostać wykazane, że każdy z nich otrzymał, a następnie przekazał prawo do rozporządzenia rzeczą jak właściciel. Dopiero w takiej sytuacji można stwierdzić ,że zaistniała dyspozycja art. 7 ust.8 ustawy o VAT, czyli kilka podmiotów dokonało rozporządzenia rzeczą jak właściciel, bez wydania towaru.

Każdy zatem podmiot w takim łańcuchu dostawców musi objąć władztwo ekonomiczne nad rzeczą. Pojęcie to, jakkolwiek niezdefiniowane w prawie, należy określić jako możliwość dysponowania rzeczą, tak jakby dana osoba była właścicielem, a więc mogła z niej korzystać jak właściciel, nawet nie posiadając jej. W omawianym rodzaju transakcji (łańcuchowej), chodzi więc o to, że każdy z jej uczestników musi uzyskać własność ekonomiczną towaru będącego przedmiotem dostawy. Każdy uczestnik łańcucha dostaw działa samodzielnie i we własnym imieniu i dla siebie. Jest on rzeczywistym odbiorcą dostawy. Musi więc, mieć możliwość dysponowania towarem według własnego uznania w ramach samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej. Jeżeli takiego prawa nie nabędzie to dana czynność nie może zostać uznana za dostawę w rozumieniu art. 7 ust.1 a także 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Takie zdefiniowanie istoty dostawy w ujęciu z art. 7 ust. 8 ustawy o VAT nakazywało sądowi uznać, że organy nie naruszyły w/w regulacji wydając zaskarżoną decyzję. Zgodzić się bowiem wypada z organami, że transakcje ujęte w kwestionowanych fakturach wystawionych przez "A" dla firmy Skarżącego nie były w swej istocie dostawami dla niego, bowiem w ich wyniku ten podmiot nie nabył prawa do dysponowania rzeczami w nich opisanymi – samochodami osobowymi. W tym zakresie organy słusznie wskazały na okoliczności sprawy wynikające ze zgromadzonych dowodów, a w szczególności związane ze sposobem i okolicznościami zawierania tych transakcji.

Podkreślenia wymaga, że orzecznictwie administracyjnym podnosi się zasadniczo jednolicie, że instytucja transakcji łańcuchowych, o której mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT dotyczy rzeczywistych, zaistniałych w realnym świecie zdarzeń gospodarczych, nie służy zaś do ułatwiania popełniania czynów oszukańczych, czy też wyłudzeń podatku w postaci zwrotu VAT. W tym zakresie można wskazać na orzeczenia, z którymi Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę całkowicie się zgadza, przykładowo wyrok WSA w Krakowie z 6 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 685/17, wyrok WSA w Białymstoku z 28 czerwca 2017 sygn. akt I SA/Bk 70/70 czy wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 marca 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 1571/16.

Niejako podsumowując i ujmując istotę problemu od innej strony, stwierdzić przychodzi, że Sąd w pełni akceptuje stanowisko organów, iż cała działalność Skarżącego w zakresie wykazywanego w czerwcu 2012 r. obrotu samochodami osobowymi nie stanowi działalności gospodarczej, rozumianej jako wykonywanie działalności gospodarczej we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność, obarczonej ryzykiem gospodarczym. W tym sensie, nie można mówić aby Skarżący w zakresie czynności związanych z kupnem i sprzedażą samochodów posiadał podmiotowość podatkową VAT, a tym samym był uprawniony (obowiązany) do wystawienia faktury VAT dokumentujących takie czynności opodatkowane jak dostawa towarów. Jak to już wyżej podkreślano, warunkiem posiadania statusu podatnika jest prowadzenie działalności gospodarczej samodzielnie i niezależnie. Tymczasem jak wynika ze zgromadzonego materiału i poczynionych w jego oparciu niewadliwych ustaleń faktycznych, Skarżący w zakresie tego obrotu nie działał samodzielnie, lecz pełnił zadania przypisane mu przez organizatorów procederu w ramach ustalonego schematu działania. To D. K., w oparciu o zamówienia pochodzące z zagranicy na konkretne samochody, podejmował decyzje o wyborze pośrednika, w tym wypadku firmy Skarżącego, decydując zatem kto nabędzie konkretny samochód (samochody) i komu sprzeda oraz za jaką cenę. On też decydował o tym, że pośrednik rejestruje samochody i opłaca ubezpieczenie, czy też nie (w badanym okresie czerwiec 2012 r. samochody nie były rejestrowane).

Na taki ogląd zakwestionowanej przez organy działalności Skarżącego wskazuje to, że dobór jego osoby, a raczej jego firmy, nie był przypadkowy i bynajmniej nie dyktowany przesłankami rynkowymi, lecz spełnieniem określonych wymagań, które umożliwiały skorzystanie przez organizatorów procederu wyłudzenie od przedstawiciela producenta samochodów upustu, tzw. rabatu flotowego, których Skarżący przed dokonaniem zmian w rejestrze działalności gospodarczej ewidentnie nie spełniał. Już to, a więc przedsięwzięcie takich czynności przygotowawczych, a zarazem podejmowanie działań ewidentnie sprzecznych z dokonanymi zmiany w przedmiocie działalności swojej firmy, wskazuje na świadomość Skarżącego w charakterze deklarowanego obrotu nowymi samochodami, który w gruncie rzeczy miał pozorować, dla osiągnięcia korzyści przez organizatorów procederu. Ścisłe podporządkowanie się organizatorom procederu i wypełnianie ich poleceń w ramach przypisanej roli wynika także z treści zalegających w aktach sprawy zeznań świadków, a także pozyskanych do sprawy materiałów toczącego się śledztwa. Oczywiście organy, ani też tym bardziej Sąd nie przesadza kwestii winy Skarżącego, fazy stadialnej czy zjawiskowej zarzucanego mu czynu zabronionego, ale w ramach autonomicznej, oceny zebranych w sprawie dowodów, organy były uprawnione do wyprowadzenia wniosku, że kwestionowana działalność Skarżącego miała charakter pozorny, celem umożliwienia organizatorom procederu działań sprzecznych z prawem i uzasadnionym interesem przedstawiciela producenta samochodów marki [...]. Takie działanie Skarżącego pozorujące tylko działalność gospodarczą, w istocie wykazywaną tylko formalnie, upatrywać można nawet w kategorii nadużycia prawa. Pomimo, że zakwestionowane transakcje od strony formalnej wskazują na zaistnienie czynności opodatkowanych, lecz z ogółu ujawnionych przez organy okoliczności faktycznych wynika, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści nienależnej, sprzecznej z prawem, przez organizatorów procederu.

Na pozorność czynności wykazywanych przez Skarżącego w spornych fakturach, niezależnie od wzmiankowanych depozycji świadków, wskazują takie konkretne okoliczności sprawy prawidłowo ustalone i ocenione przez organ, a następnie szeroko opisane w zaskarżonej decyzji. I tak organ celnie argumentuje, że Skarżący przed rozpoczęciem inkryminowanej działalności w marcu 2012 r. dokonał czynności przystosowujących profil swojej działalności do oczekiwań organizatorów procederu czyli spełnienie warunków do uzyskania rabatu flotowego (zmiana nazwy i przedmiotu działania), a następnie, pomimo, że nie zajmował się wcześniej tego rodzaju działalnością, nie miał odpowiedniego doświadczenia i zaplecza, zaczął wykazywać obrót nowymi pojazdami i to od razu w dużych ilościach, znacząco odbiegający od dotychczas wykazywanego. Charakterystyka kontrolowanej działalności Skarżącego wskazuje także na inne okoliczności odbiegające od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie podejmował działań nakierowanych na znalezienie rzeczywistych nabywców i dostawców, brak dywersyfikacji w tym zakresie. Skarżący wykazywał nabycie pojazdów od jednego podmiotu i sprzedaż tych pojazdów do jednego podmiotu, które to podmioty są powiązane osobą głównego organizatora procederu D. K. Nabywane samochody były zbywane praktycznie natychmiast, i w takim, narzuconym mu schemacie działania, Skarżący nie ponosił ryzyka, że towar nie zostanie sprzedany. Schemat ten nie wymuszał angażowania przez Skarżącego własnych środków, a tym samym nie ponosił on ryzyka ze strony kontrahentów związanego z nie uregulowaniem zobowiązań. Dokonana przez organy analiza historii jego rachunku bankowego wykazała, że nie posiadał własnych środków pieniężnych niezbędnych do sfinansowania transakcji zakupu nowych samochodów, a w przyjętym przez niego schemacie działania źródłem finansowania wykazywanych nabyć były środki pieniężne przekazywane przez odbiorcę. W odniesieniu do transakcji zadeklarowanych w czerwcu 2012 r. organy ustaliły, że w dniu [...] lipca 2012 r. otrzymał Skarżący na rachunek bankowy kwotę 321.250 zł z rachunku bankowego "B" i tego samego dnia dokonał przelewu środków pieniężnych w takiej samej wysokości na rachunek bankowy "A".

Ponadto zauważyć należy, że samochody, na które wystawiono sporne faktury pozostawały na placu dealera i stamtąd były przewożone do Francji, a co więcej, z pozyskanych podczas czynności sprawdzających przeprowadzonych w Spółce "B", która dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw tych samochodów, zakupionych rzekomo od Skarżącego, wynika, że nadawcą samochodów w transporcie międzynarodowym było "A". Na oderwanie opisywanych w spornych fakturach czynności od rzeczywistości świadczy ujawniona okoliczność, że w okresie poprzedzającym (maj 2012 r.), daty wykazywanej sprzedaży, rejestracji samochodów miały miejsce już po potwierdzeniu odbioru samochodu przez zagranicznego odbiorcę.

W tym kontekście dokonywanie rejestracji pojazdów i opłacanie ubezpieczenia OC, bynajmniej nie stanowi, jak chce tego Skarżący, dowodu na to, że prowadził rzeczywistą, samodzielną działalność gospodarczą w omawianym zakresie, lecz świadczy o tym, że Skarżący wykonywał odgórne polecenia, w ramach przypisanej mu roli. Potwierdzeniem takiej roli Skarżącego jest także to, że, Skarżący, pomimo, że uzyskał status klienta flotowego, a więc poważnego klienta uprawnionego do specjalnych rabatów, w ogóle nie brał udziału w negocjacjach poprzedzających zawarcie transakcji nabycia pojazdów. W tym zakresie poddawał się biernie decyzjom i działaniom innych uczestników procederu.

W świetle tych ustaleń nie można przypisać organom dowolności wnioskowania, że strony wykazywanych transakcji z góry założyły taki ich przebieg, aby w ich wyniku nie doszło nie tylko do rzeczywistego przemieszczenia samochodów od dealera do Skarżącego, a następnie do "B", ale także do przekazania ekonomicznego władztwa w ich następstwie. Nakreślony schemat działania stron tych transakcji jednoznacznie dowodzi, że mamy w ocenianym przypadku jedynie z obrotem fakturowym.

Na sztuczny charakter tych transakcji i zarazem brak ekonomicznego uzasadnienia, wskazuje także ta okoliczność, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, że wątpliwa jest opłacalność opisanego mechanizmu działań w warunkach rynku krajowego, w sytuacji, gdy samochody odsprzedawane, nawet "sztucznie postarzane" tracą na wartości w stosunku do cen samochodów nowych, i a zatem zysk możliwy był tylko w przypadku reeksportu aut, co było od początku celem organizatorów procederu i wiązało się z oszustwem na szkodę [...]. Takie określenie ustalonego schematu działania, w którym funkcjonował w zakwestionowanym przez organy zakresie Skarżący, wiąże się z tym, że ów reeksport wiązał się z doprowadzeniem przedstawiciela producenta samochodów do niekorzystnego rozporządzenia mieniem wskutek wprowadzenia go w błąd, między innymi co do uprawnienia Skarżącego do otrzymania rabatu flotowego oraz dalszego przeznaczenia samochodów.

Już tylko ta konstatacja pozwala na stwierdzenie, że wszystkie faktury dokumentujące nabycie i dalszą odsprzedaż samochodów, nie odnoszą się do czynności opodatkowanych, lecz do czynności pozostających poza systemem VAT. W przepisie art. 86 ust.1 ustawy o VAT wskazano, że w zakresie, w jakim towary lub usługi nabyte są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ust. o VAT przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Z drugiej strony w art. 106 tej ustawy wskazano, że do wystawienia faktury stwierdzającej w szczególności dokonanie sprzedaży obowiązani są podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT.

Zdaniem Sądu Skarżący dokonuje w skardze próby analizy i podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy. Powyższa analiza ma na celu wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona inaczej, niż dokonały tego w toku postępowania organy, zatem w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej fikcyjności wykazywanych spornymi fakturami dostaw. Jednakowoż organy obu instancji w niniejszej sprawie zasadnie uznały brak rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na wystąpienie wielu okoliczności jednocześnie - po dokonaniu analizy całego zebranego materiału dowodowego i poddaniu wynikających z tej analizy okoliczności faktycznych ocenie łącznej, zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p.. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwał tego Skarżący nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p..

Nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Zważyć należy, że organ odwoławczy w sposób jednoznaczny rozstrzygnął sprawę a realizując wymóg art. 210 § 4 O.p. wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę i wskazał przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Proces rozumowania organu oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, a powyższy zarzut nie może być budowany tylko na tej podstawie, że Skarżący z kierunkiem rozstrzygnięcia oraz jego uzasadnieniem się nie zgadza.

Nie jest też uprawniony zarzut braku konsekwencji w postępowaniu organów, które kwestionują prawo Skarżącego do rozliczenia w rachunku podatkowym podatku należnego wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz "B", a nie podważają odpowiadającego mu prawa po stronie nabywcy. Przeczy temu powołane w uzasadnieniu skarżonej decyzji rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego skierowane do spółki "B" za poszczególne okresy rozliczeniowe 2012 r., w których stwierdzono, że faktury VAT, których wystawcą był Skarżący w 2012 r. są nierzetelne.

Ustalony w sprawie stan faktyczny uprawniał więc organy do zakwestionowania prawa Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur wskutek zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Innymi słowy mówiąc, podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli posiada fakturę dokumentująca dokonaną czynność zakupu towarów lub usług i czynność ta miała miejsce pomiędzy stronami w niej wskazanymi (zgodność podmiotowa) i dotyczy towaru lub usług, które rzeczywiście zostały nabyte (zgodność przedmiotowa). Podstawą odliczenia może być zaś tylko prawidłowa faktura w sensie materialnym, a nie jedynie formalnym, czyli taka, która rzetelnie odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze.

Powyższe ustalenia determinują również rozstrzygnięcie w zakresie określenia podatku należnego na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. W tym sensie norma ta pełni także funkcję prewencyjną. Omawiana regulacja ustanawia specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego VAT określonych w art. 19 ustawy. Zatem norma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zastosowanie wtedy, gdy nastąpiło wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, który nie może być elementem rozliczenia podatku w oparciu o art. 99 i art. 103 ustawy, gdyż czynność wykazana w fakturze nie była zrealizowana lub nie jest objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona od podatku. W rozpoznawanej sprawie wystąpiła zatem sytuacja uzasadniająca jego zastosowanie, jak bowiem ustalono, czynności dokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie były dokonywane przez podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, prowadzącego samodzielną i niezależną działalność gospodarczą i nie stanowią czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 5 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.

Stwierdzić należy także, że nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut Skarżącego, naruszenia art. 2a O.p. nakazującego rozstrzyganie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Jeżeli chodzi o przepisy prawa z którymi Skarżący powiązał ten zarzut, a mianowicie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to zauważyć należy, że organy nie miały problemów z ich prawidłową interpretacją w realiach niniejszej sprawy, a ten sposób wykładni notabene potwierdził Sąd w poczynionych wyżej rozważaniach. To samo należy odnieść do zaprezentowanej przez organy interpretacji art. 7 ust. 8 ustawy o VAT.

Powyższych rozważań w ocenie Sądu nie eliminuje powołane w skardze orzecznictwo TSUE, które nie może mieć znaczenia przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy. Wynikająca z tych orzeczeń zasada dobrej wiary jako podstawa ochrony prawa podatnika do odliczenia podatku VAT od transakcji poprzedzonej transakcja oszukańczą lub zdziałana przez podatnika transakcja obarczona nieprawidłowościami, których jednak podatnik przy zachowaniu należytej ostrożności nie mógł wykryć nie przystają do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego. W rzeczy samej, stworzona przez Trybunał Sprawiedliwości UE, a wcześniej ETS doktryna "dobrej wiary" statuująca prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy działa on w "dobrej wierze", czyli nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności ostrożności nie mógł się dowiedzieć o nieprawidłowościach w transakcji z jego udziałem, mogłaby pozwalać Skarżącemu na odliczenie naliczonego podatku VAT. W okolicznościach faktycznych sprawy, w ocenie Sądu, nie sposób przypisać Skarżącemu takie działanie w "dobrej wierze", gdyż ogół okoliczności sprawy wskazuje, że Skarżący był świadom pozorności swoich działań. Poza okolicznościami dotyczącymi przebiegu transakcji, szeroko wyżej opisanymi, wskazać wystarczy na działania Skarżącego zdziałane tuż przed podjęciem zakwestionowanej działalności w zakresie wykazywanego obrotu nowymi samochodami, a mianowicie dokonanie przez niego w marcu 2012 r. zmiany nazwy firmy, dopasowującej ją do tzw. [...], nabywcy flotowego oraz zmian w zakresie przedmiotu działalności jego firmy, dopasowującej z kolei do zapisów umowy dealerskiej łączącej [...] z "A". Bez znaczenia jest to, czy Skarżący widział tę umowę czy też znał jej treść, opisane działania, które bezpośrednio poprzedziły podjęcie inkryminowanej działalności, a nie odpowiadały rzeczywistości, wskazują dobitnie zdaniem Sądu, że Skarżący miał świadomość pozornego charakteru deklarowanych transakcji kupna i sprzedaży w zakresie obrotu samochodami [...]. Tym samym nie może on powoływać się na wypracowaną w TSUE i przyjmowaną przez sądy administracyjne zasadę działania w dobrej wierze przy dochodzonym prawie uznania zakwestionowanych transakcji za podlegające systemowi VAT.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.