Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2189/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2005-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwia Zapalska Sędziowie NSA Jerzy Małecki as. sąd. WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 03 lutego 2005 r. sprawy ze skargi K.T. na decyzję Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2000 rok 1.Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej K.T. 180 zł (sto osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów sądowych 3. Wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ J.Małecki


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Urząd Skarbowy ustalił K. T. podatek dochodowy od przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach za 2000 r. w kwocie [...] zł na podstawie art.10 ust.1 pkt.9 , art.20 ust.1 i 3 , art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Z 1993 r. nr 90 poz. 416 z późniejszymi zmianami) , art.21§1 pkt.2 , art.207 §1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 ze zm.). W uzasadnieniu podano , że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych poddaje opodatkowaniu wszelkie dochody bez względu na rodzaj źródeł przychodów , z wyjątkiem między innymi z wynikających z czynności , które nie mogą być przedmiotem skutecznej umowy. W myśl art.20 ust.3 ustawy wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobów majątkowych. Organ podatkowy ma udowodnić podatnikowi brak pokrycia dokonanych wydatków w ujawnionych źródłach przychodów. Podatnik winien w formie wyjaśnień lub dowodów udowodnić bądź uprawdopodobnić , iż posiadał lub mógł posiadać kwestionowaną wielkość majątku. Każde wyjaśnienie i dowód podlega ocenie organu prowadzącego postępowanie.

Dnia [...] 2001 r. Urząd Skarbowy wszczął wobec K.T. postępowanie podatkowe , gdyż ustalił , że przychód osiągnięty w latach 1995 do 1999 wynikający ze złożonych rozliczeń nie pozwalał na poniesienie przez nią znacznych wydatków dokonanych w 1999 r. W 1999 r. K.T. poniosła wydatki w kwocie [...] zł ( [...] zł na zakup jednorodzinnego budynku mieszkalnego ; [...] zł na koszty związane z aktem notarialnym ; [...] zł na remont prowadzony w budynku mieszkalnym ). W informacji pisemnej z dnia [...] 2001 r. K.T. podała ,że jej jedynym źródłem dochodu było wynagrodzenie za pracę oraz, że nabyła dom za [...] zł. Nie podała wydatków związanych z utrzymaniem domu i bieżącym zaspokajaniem potrzeb życiowych , wydatków związanych z podpisaniem aktu notarialnego i nie wskazała źródła finansowania wydatków. Skarżąca była czterokrotnie przesłuchiwana w charakterze strony i potwierdziła dokonane wydatki oraz oświadczyła , że dnia [...] 1998 r. zawarła z poprzednimi właścicielami domu umowę przedwstępną , na podstawie której dokonywała wpłat gotówkowych w ratach. Łącznie przekazała w 1998 r. z tytułu zakupu domu i stołu kwotę [...] zł, a w okresie od [...]1998 r. do [...]1999 r. kwotę [...] zł. W trakcie przesłuchań skarżąca ujawniła także źródło dochodów i późniejszych oszczędności wskazując na zarobkowe uprawianie nierządu. Proceder rozpoczął się w 1993 r. odkąd zaczęła spotykać się z klientami w kraju i za granicą. W pisemnych wyjaśnieniach ujawniła dane osobowe trzech klientów , z którymi utrzymywała kontakty seksualne. Zapłatę otrzymywała w gotówce najczęściej w markach niemieckich i w formie prezentów. W pierwszych zeznaniach twierdziła , że wszystkie dochody wpłacała do banku , a w kolejnych , że część gromadziła w domu. W trakcie kolejnego przesłuchania twierdziła , że nigdy nie przechowywała pieniędzy w domu a jeszcze w następnym podała , że w domu przechowywała w okresie od 1996 r. do 2000 r. średnio około [...] zł. Z informacji nadesłanej przez bank wynika , że K.T. założyła trzynaście lokat terminowych : w 1995 r. - [...] DEM , w 1996 r. - [...] zł , w 1997 r. - [...] zł i [...] DEM , w 1999 r. - [...] zł , w 2000 r. - [...] zł. Na rachunku bieżącym dokonano w latach 1995 - 2000 pięć wpłat o większej wartości : w 1996 r. - [...] zł , w 1997 r. - [...] zł i [...] zł , w 1998 r. - [...] zł i w 2000 r. - [...] zł. W pisemnych wyjaśnieniach podała dane personalne trzech klientów : L. P. , A. K. i pracodawcy R.D. oraz wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka tego ostatniego. Wezwano także właściciela Ośrodka Wypoczynkowego "B" w D. - R.Ś. do przedłożenia wyciągu z książki meldunkowej z wpisami dotyczącymi K.T. Osoba ta wskazała , że dokumenty uległy zniszczeniu . Przesłuchiwany jako świadek R.Ś. potwierdził częste pobyty w Ośrodku Wypoczynkowym "B" K.T. samej , bądź w towarzystwie mężczyzn - zazwyczaj obcokrajowców. Nie pamiętał personaliów mężczyzn poza K. , nie pamiętał liczby wpisów do książki meldunkowej K.T. i mężczyzn jej towarzyszących. Na podstawie pism z Urzędu Skarbowego ustalono , że R.Ś. w 1993 r. zgłosił do Urzędu Skarbowego działalność gospodarczą pod nazwą C. Do 2002 r. nie dokonał żadnej aktualizacji odnośnie prowadzonej działalności gospodarczej w D. w zakresie wynajmu pokoi hotelowych , gastronomii i agroturystyki na drukach NIP 1 , VAT 7 czy PIT 16 A. Nie składał także deklaracji PIT 4 , choć twierdził ,że zatrudniał trzech pracowników. Na wezwanie Urzędu Skarbowego skarżąca podała także ,że przebywała w Hotelu "[...]" w M. Z informacji tego hotelu wynika , że w okresie od 1995 r. do 2000 r. korzystała z pokoju hotelowego jeden raz w okresie od [...]1999 r. do [...]1999 r. Co do bytności w innych hotelach skarżąca wskazywała , że nie była tam meldowana przez "adoratorów" , nie podając ich danych personalnych. Przesłuchany w charakterze świadka R.D. potwierdził , że w latach 1995 - 2000 K.T. zamieszkiwała w jego domu w G. W. , przy ul. [...] i nie była obciążona płaceniem czynszu , nie partycypowała w kosztach utrzymania domu. Potwierdził także zeznania co do utrzymywania kontaktów intymnych , za które dokonywał zapłaty w gotówce. Nie był - zdaniem organu - w stanie określić waluty , ani wysokości zapłaty za jedno zbliżenie seksualne , ani też rocznych czy miesięcznych kwot przekazywanych skarżącej. Nie wspominał także o przekazywaniu kieszonkowego w kwocie [...] zł miesięcznie , o czym mówiła K.T. W trakcie przesłuchania dnia [...] 2002 r. K.T. wycofała się z wcześniejszych twierdzeń i zeznała , że otrzymywała od R.D. tylko zapłatę za stosunki seksualne , a nie otrzymywała kieszonkowego w wysokości [...] zł miesięcznie. R.D. zeznał także , że K.T. jeździła z nim do Niemiec i jeden raz do Hiszpanii w celach prywatnych korzystając z jego pomocy , towarzystwa czy transportu. R.D. nie określał częstotliwości wyjazdów i miejsc , do których się udawali. Skarżąca złożyła także pisemne oświadczenia L. P. i A. K. , przetłumaczone na język polski z języka niemieckiego , w których zapewniali , że w latach 1994 do 1999 wielokrotnie korzystali z usług K.T. jako kobiety do towarzystwa. Spotkali się z nią przynajmniej 15 do 20 razy , a za jedno spotkanie płacili jej od [...] do [...] DEM. Organ podatkowy stwierdził także w trakcie postępowania , że w paszportach przedłożonych przez skarżącą widnieje ogółem 25 stempli straży granicznej za lata 1993 do 2000 świadczących o przekraczaniu granicy. Skarżąca wyjaśniła , że polska i niemiecka straż graniczna wbijała pieczęcie dokumentujące przekroczenie granicy w sposób wyrywkowy. W związku z tym organ podatkowy dołączył kserokopie czterech innych paszportów wykorzystanych w innej sprawie , które dotyczyły tego samego okresu i tych samych przejść granicznych. Otrzymano także od pracodawcy wykaz wykorzystanych dni urlopu wypoczynkowego i zwolnienia lekarskiego w okresie od 1995 r. do 2000 r.

Dokonując oceny materiału dowodowego organ stanął na stanowisku , że ustalenie prawdziwości wyjaśnień skarżącej zależy od tego , czy posiadają one taki stopień konkretyzacji , z którego jednoznacznie wynika , że dana sytuacja miała miejsce. Opisanie źródła przychodu w sposób ogólny nie daje podstaw do ich uwzględnienia. Analizując materiał dowodowy stwierdzono , że brak jest dostatecznych przesłanek do przyjęcia , że K.T. osiągnęła z tytułu uprawiania nierządu dochody w kwotach pozwalających jej zgromadzić zasoby finansowe , które zostały przeznaczone między innymi na nabycie w 1999 r. nieruchomości. Wyjaśnienia skarżącej były zdaniem organu podatkowego niekonkretne , niespójne i sprzeczne ze zgromadzonym materiałem co do osiągania przychodu z uprawiania nierządu w kraju i za granicą. Zeznania o wielokrotnych wyjazdach za granicę , a w szczególności do Niemiec , w czasie których uzyskiwała dochody za usługi seksualne nie znalazły potwierdzenia i winny zostać odrzucone z czterech powodów. Po pierwsze sprzeczne są z wpisami do paszportów , gdyż wyjazdy potwierdzone stemplami straży granicznej sięgały kilku w roku. W paszportach innych osób były stemple wbijane co 2 , 3 dni. Po drugie w wyjaśnieniach brak jest szczegółowego opisu sposobu kontaktowania się z klientami. Po trzecie brak jest logicznego powiązania pomiędzy wyjazdami potwierdzonymi stemplami straży granicznej, a wykorzystanymi dniami urlopu w pracy. Gdyby K.T. rzeczywiści wyjeżdżała do Niemiec świadczyć usługi seksualne to znalazłoby to odbicie w jej nieobecności w pracy. Po czwarte brak jest potwierdzenia bytności K.T. w książkach meldunkowych hoteli na terenie Niemiec i odmówiła ujawnienia danych osobowych "adoratorów" zameldowanych w tych hotelach. Odnośnie wyjaśnień strony o osiąganiu dochodów z tytułu świadczenia usług seksualnych na terenie kraju to organ nie stwierdził podstaw do ich przyjęcia z trzech przesłanek. W wyjaśnieniach K.T. wskazywała , że większość uzyskiwanych dochodów z tytułu uprawiania nierządu w Polsce miała miejsce z osobami , z którymi wcześniej nawiązała kontakt poza granicami kraju , głównie w Niemczech. Skoro z materiału dowodowego wynika , że liczba wyjazdów za granicę była niewielka , to strona nie miała gdzie nawiązać tych kontaktów. Skarżąca nie skonkretyzowała w jaki sposób kontaktowała się z osobami , które przyjeżdżały z Niemiec , przy jednoczesnych częstych zmianach wyjaśnień w tej kwestii. Poza pięciodniowym pobytem w Hotelu w M. brak jest jakiegokolwiek innego materiału dowodowego , który potwierdzałby fakt jej pobytu w miejscach , w których mogłaby świadczyć usługi seksualne. Takiego wniosku nie mogą zmienić oświadczenia P. i K. oraz zeznania R.Ś. . Brak możliwości przesłuchania P. i K. sprawia , że oświadczenia nie mają wiarygodności dowodowej. Za niewiarygodne uznano zeznania R.Ś. . Jego wyjaśnienia w znaczny sposób odbiegały od wyjaśnień K.T. Według K.T. świadcząc usługi seksualne na terenie kraju opierała się na stałych klientach ( nie mniej niż pięciu ) , podczas gdy z zeznań R.Ś. wynikało, że przyjeżdżała do Ośrodka Wypoczynkowego "B" w D. kilkadziesiąt razy i prawie za każdym razem z innym mężczyzną. Z ustaleń organu wynikało , że działalność gospodarcza R.Ś. nie została opodatkowana , choć twierdził , że opłacał kartę podatkową. Zdaniem organu materiał dowodowy pozwala uznać , że jedyną osobą , od której mogła ewentualnie uzyskiwać dochody był jej pracodawca R.D. , przy czym kwoty otrzymywane od niego , jeżeli faktycznie miały miejsce , były niewielkie i nie zwiększały oszczędności , lecz przeznaczane były na bieżącą konsumpcję. Świadczyć o tym miały brak wskazania przez skarżącą jak i świadka wysokości kwot , wiek świadka R.D. , styl życia skarżącej oraz porównanie okresu jej zamieszkiwania w domu świadka z wykazem wpłat na lokaty i rachunki bankowe. Dochody za kontakty seksualne od świadka R.D. w okresie od 1995 r. do 1999 r. miały mieć charakter ciągły , podczas gdy od [...]1997 r. do [...] 1999 r. nie nastąpiła żadna wpłata na konta skarżącej. Ewentualność przekazywania kwot przez R.D. wynikała zdaniem organu z braku dostatecznej wiarygodności jego zeznań. Początkowo świadek ten zeznał dnia [...] 2002 r., że w latach 1995 - 2000 zamieszkująca u niego K.T. nie partycypowała w kosztach utrzymania jego domu , co zgodne było z jej zeznaniami. Następnie złożył pisemne oświadczenie z dnia [...] 2002r. , w których wskazał , że w latach 1999 do 2002 również nie ponosiła ona także kosztów utrzymania swego własnego domu. Zdaniem organu zmiana twierdzeń miała na celu to , by nie szkodzić skarżącej.

Dokonując ustalenia wielkości przychodu ze źródeł nie ujawnionych organ przyjął , że jedynymi przychodami , które można uznać za opodatkowane lub wolne od opodatkowania były przychody ze stosunku pracy oraz ewentualnie kwoty uzyskiwane od R.D. za usługi seksualne. Dochody te były osiągane systematycznie , a brak jest systematyki co do wpłat na rachunki bankowe. Organ uznał zatem , że na rachunkach i lokatach bankowych lokowane były przychody , których źródło nie zostało w toku postępowania rozpoznane. W 2000 r. skarżąca założyła jedną lokatę terminowe na kwotę [...] zł. W związku z tym ustalono kwotę zgromadzonych zasobów finansowych w 2000 r. na [...] zł. Zgodnie z art.30 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochodów tych nie łączy się z przychodami z innych źródeł przychodów i pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75 %.

Odwołanie od tej decyzji wniosła K.T. działająca przez pełnomocnika. Decyzji zarzucono nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy , błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji mający wpływ na końcowe rozstrzygnięcie i rozstrzygnięcie na podstawie domniemań ,a nie zebranych dowodów. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji lub umorzenie postępowania. Zdaniem odwołującej organ opisał czynności podejmowane w toku postępowania i zacytował przepisy podatkowe. Odmówiono wiarygodności wyjaśnieniom skarżącej z uwagi na brak pieczątek w paszporcie oraz obecności w miejscu pracy , oświadczeniom P. i K. z uwagi na niemożliwość przesłuchania , zeznaniom R.Ś. gdyż nie był opodatkowany kartą podatkową i zeznaniom R.D. gdyż nie chciał zaszkodzić stronie. Logiczna analiza materiału dowodowego wskazywała , że zeznania K.T. są spójne , spontaniczne i w całości potwierdzają fakt uzyskania dochodów z nierządu. R.Ś. prowadził OW "B" w D. , a za nie płacenie podatków był sądownie karany. Wniesiono o ponowne przesłuchanie R.Ś. O dowolności i domniemaniu miało świadczyć zdaniem skarżącej przyjęcie , że każdorazowe przekroczenie granicy jest odnotowywane w paszporcie. Praktyka jest inna i stawianie stempli w paszportach ma charakter sporadyczny i okazjonalny.

W toku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy zlecił Urzędowi Skarbowemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego. W szczególności nakazano przesłuchanie świadka zgłoszonego przez stronę J.R. i wyjaśnienia przyczyn rozwiązania małżeństwa skarżącej.

Decyzją z dnia [...] w sprawie [...] Izba Skarbowa Ośrodek Zamiejscowy na podstawie art.art.10 ust.1 pkt.9 , art.20 ust.1 i 3 oraz art.30 ust.1 pkt.7 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Z 1993 r. nr 90 poz. 416 z późn. zm. ) , art. 21§1 pkt.2 , art.207 , art.233 §1 pkt.1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm.) utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. Uzasadniając organ odwoławczy uznał zarzuty za niezasadne. Postępowanie prowadzono w sposób obiektywny i bezstronny. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód i podlegają ocenie organu podatkowego , a ich wartość dowodowa zależy od tego czy są prawdopodobne. Zdaniem Izby Skarbowej wyjaśnienia składane przez stronę jak i inne dowody mające potwierdzić fakt otrzymywania pieniędzy z nierządu , okoliczności tej nie dowiodły. Skarżąca ujawniła nazwiska trzech klientów zagranicznych i jednego z Polski. Słusznie uznano , że wobec niemożności przesłuchania P. i K. ich oświadczenia o korzystaniu z usług seksualnych nie mają mocy dowodowej. Nie można przesłuchiwać świadków w drodze pomocy prawnej na podstawie Konwencji o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych , sporządzonej w Strasburgu dnia 25.01.1988 r. ( Dz. U. Z 1998 r. nr 143 poz.913 ). Wyjaśnienia R.D. nie były także dostateczne do uznania , że K.T. trudniła się zarobkowo nierządem. Świadek ten nie potrafił powiedzieć jak często , w jakiej walucie i w jakiej kwocie płacił za stosunki seksualne. Ponadto pieniądze przekazywane przez tego świadka nie mogą być uznane za stanowiące zapłatę za usługi seksualne. Był on pracodawcą i łączyły go stosunki nie tylko służbowe. Skarżąca mieszkała u niego i nie partycypowała w kosztach i wyjeżdżała z nim za granicę nie w służbowych sprawach. Z uwagi na prawidłowe pierwotne przesłuchanie świadka R.D. wniosek o jego ponowne przesłuchanie został oddalony. Nie wzięto pod uwagę także jego oświadczenia , w którym prostował swoje zeznania. Przesłuchanie odbyło się zdaniem organu odwoławczego w sposób prawidłowy. Sprostowanie miało na celu faktyczne zmienienie treści złożonych zeznań. Brak możliwości przedłożenia przez R.Ś. książki meldunkowej osłabił według organu twierdzenia o spotykaniu się K.T. w jego pensjonacie z różnymi mężczyznami. Na ocenę wiarygodności wpływ ma także brak zgłoszenia przez świadka do opodatkowania działalności związanej z wynajmem pokoi hotelowych. Trafnie oceniono także , że na podstawie przedłożonych paszportów nie da się wysnuć wniosku o zarobkowym uprawianiu nierządu. Także nowe wnioski dowodowe nie potwierdziły twierdzeń o zarobkowym uprawianiu nierządu. Przedłożone fotografie świadczyły o bytności skarżącej w jakichś lokalach. Ich opisy są wewnętrznie sprzeczne. Opakowania po środkach higienicznych z hoteli , gadżety reklamowe i bilety wstępu do kasyn nie mają żadnej wartości dowodowej. Dokumenty z rozprawy rozwodowej świadczą jedynie , że jedną z przyczyn rozpadu małżeństwa był jej związek pozamałżeński w 1992 r. Zeznania świadka J.R. nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. W szczególności sprzeczne są z zeznaniami skarżącej i świadka R.Ś. . Poza tym przed złożeniem zeznań został on zapoznany z okolicznościami sprawy , był przedstawiany przez K.T. jako jej mąż.

Na decyzję organu odwoławczego skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożyła K.T. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu zarzuciła naruszenie art.121§1 , art.122 , art.187§1 , art.199 i art.210§4 Ordynacji podatkowej. Podała , że przeprowadzone postępowanie nie pozwoliło na wyjaśnienie wszelkich wątpliwości oraz okoliczności sprawy. Argumentacja została oparta na wątpliwościach oraz dających się łatwo wyjaśnić sprzecznościach. Decyzja nie zawiera wskazania dowodów , którym dano wiarę oraz wiarygodnych przyczyn dla , których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W decyzji jest szereg nieprawdziwych stwierdzeń , które nie pokrywają się z dowodami , w tym w zeznaniach R.D. , R.Ś. i J.R. Izba Skarbowa w decyzji pominęła szereg istotnych faktów z przesłuchania J.R. podając jako uzasadnienie , że świadek ten pomagał skarżącej w zapłacie podatku. W decyzjach dokonywano manipulacji faktami. Osoba sporządzająca decyzję miała informować pracodawcę świadka J. R., że zadaje się on z osobą uprawiającą nierząd , której płacił znaczne sumy. Skoro świadek J.R. zapoznał się z zeznaniami strony to jego zeznania nie mogą być sprzeczne z jej zeznaniami zdaniem skarżącej. Nie można zdaniem skarżącej nie dawać wiarygodności świadkom z uwagi na łączące stronę z nimi szczególne kontakty. Świadkowie składając zeznania byli poinformowani o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań . Nie mogli zatem składać fałszywych zeznań i kłamać. Ponadto nie zastosowano do skarżącej przepisu art.5§2 kpk nakazującego nie dających się usunąć wątpliwości rozstrzygać na korzyść oskarżonego. Zdaniem skarżącej przedstawiła swoje źródło dochodu , ujawniła konta bankowe ,świadków czym wykazała , że wydatki przez nią poniesione znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów. Powołała także orzecznictwo NSA zgodnie , z którym postępowanie w sprawach dotyczących nieujawnionych źródeł dochodów powinno być prowadzone szczególnie starannie i mieć na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika. Postępowanie przez organy podatkowe było prowadzone niestarannie. Sprzeczności w zeznaniach skarżącej wynikają z upływu czasu , okres 1996 do 2000 jest odległy i nie sposób w szczegółach pamiętać wszystkich okoliczności.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Stosownie do przepisu art.97 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) - sprawy , w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1.01.2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone , podlegają rozpoznaniu przez właściwe sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ). Jedynie w przypadku wpisu i innych kosztów sądowych mają zastosowanie w takich sprawach przepisy obowiązujące , a zatem przepisy ustawy z dnia 11.05.1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. u. Nr 74 poz.368 ze zm.).

Na podstawie art.134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa , w tym także tych nie podnoszonych w skardze , które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie , a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego ( zakaz reformationis in peius ).

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku postępowania organ podatkowy dopuścił się szeregu naruszeń postępowania podatkowego , które mogły mieć wpływ na wynik postępowania. Przede wszystkim naruszenia te dotyczyły przeprowadzonego postępowania dowodowego , a następnie przekroczenia granic swobodnej oceny zgromadzonego materiału. W rezultacie doprowadziło to do błędnych ustaleń i błędnego zastosowania prawa materialnego.

Na wstępie należy zauważyć , że zarówno skarżąca jak i organy podatkowe , choć nie zostało to wyartykułowane w decyzji Izby Skarbowej , stanęli na stanowisku , że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody z zarobkowego uprawiania nierządu. Przepis art. 58 kc stanowi ,że nieważną jest czynność prawna sprzeczna z ustawą , mająca na celu obejście ustawy albo czynność sprzeczna z zasadami współżycia społecznego. Nieważność umowy pociąga za sobą jej bezskuteczność , a zatem brak możliwości dochodzenia roszczeń z niej wynikających. Na obszarze prawa podatkowego nie mogą wywoływać skutków bezprawne czynności cywilnoprawne , albowiem doprowadziłoby to do kolizji między prawem prywatnym, a publicznym. Nie może zatem dochodzić do opodatkowania przychodów z czynności prawnych dotkniętych sankcją nieważności. W dotychczasowym orzecznictwie z uwagi na aspekt moralny i sprzeczność z zasadami współżycia społecznego uznano za słuszne zakwalifikowanie przychodów z prostytucji do przychodów z art.2 ust.1 pkt.4 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80 poz. 350 ze zm. , dalej ustawy) , który stanowi , że przepisów tej ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności , które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy ( por. wyrok NSA z dnia 3.02.2000 r. w sprawie I SA/Gd 1011/99 , LEX nr 40390) .

Zarówno w orzecznictwie sądowo-administracyjnym jak i w doktrynie przyjmuje się , że w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodu ciąży na podatniku co jest następstwem konstrukcji art.20 ust.3 ustawy. W postępowaniu przed organami administracyjnymi skarżąca wykazywała się aktywnością w gromadzeniu i przeprowadzaniu dowodów. W celu wykazania źródeł pokrycia przychodów strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę nie jest całkowite. Jeżeli bowiem strona postępowania podatkowego wskaże lub uprawdopodobni źródło przychodów , z którego gromadziła lub wydatkowała środki finansowe , to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu. Organ podatkowy musi ocenić wartość dowodową złożonych przez podatnika dowodów. Dokonana jednakże przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna ,a niejasności w zebranym materiale dowodowym nie mogą być tłumaczone na niekorzyść podatnika. Obowiązywanie zasady in dubio pro tributario przy rozstrzyganiu wątpliwości dotyczących stanu faktycznego powszechnie akceptowane jest zarówno w orzecznictwie jak i doktrynie (por. wyrok NSA I SA/Ka 793/01 , publ. ONSA 2003/3/108 ; B.Brzeziński Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego w Ex iniuria non oritur ius , Księga jubileuszowa ku czci prof. Wojciecha Łączkowskiego , Poznań , 2003 , s.251 i następne ; t.6 do art.187 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.521 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura ). Należy zauważyć , że przepis art.180 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137 poz.926 ze zm. , dalej Ordynacja podatkowa ) wprowadził bardzo istotny dla tego typu postępowania środek dowodowy , jakim jest możliwość złożenia przez stronę , pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania , oświadczenia dotyczącego faktu lub stanu prawnego , gdy przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia.

Przepis art.180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Organy podatkowe błędnie zatem przyjęły , że wobec braku możliwości przesłuchania w charakterze świadków L. P. i A.K. ich oświadczenia nie mają mocy dowodowej. Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie zakazuje przesłuchiwania w charakterze świadka obcokrajowca zamieszkałego za granicą. Kwestionując zatem wartość dowodową oświadczeń złożonych przez skarżącą organy podatkowe powinny podjąć próbę wezwania tych osób na adresy zamieszkania za granicą. Zarówno ratyfikowana przez Polskę Konwencja o wzajemnej pomocy administracyjnej w sprawach podatkowych , sporządzona w Strasburgu dnia 25.01.1988 r. ( Dz. U. z 1998 r. nr 141 poz.913) jak i umowa pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej ,a Rządem Republiki Litewskiej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku, sporządzona w Warszawie dnia 20 stycznia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. nr 51 , poz.277 ) , przewidują tryb wymiany informacji niezbędnych , dotyczących także wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych ( art.28 Umowy i art.4 i art.5 Konwencji). Nie było zatem przeszkód aby w tym trybie sprawdzić na terenie Republiki Litewskiej oraz na terenie Republiki Federalnej Niemiec , czy osoby o podanych danych personalnych i adresowych w ogóle istnieją a także czy sporządziły i podpisały przedłożone przez skarżącą oświadczenia.

Niezgodnie także z zebranym materiałem dowodowym Izba Skarbowa przyjęła ,że z zeznań świadka R.D. nie wynika jak często , w jakiej walucie i w jakiej kwocie świadek ten dokonywał zapłaty za usługi seksualne K.T. W zeznaniach podawał on bowiem , że były to kwoty po [...] do [...] DEM , a niekiedy nawet [...] DEM. Rzeczą organu było zatem uszczegółowić te wypowiedzi świadka poprzez pytania uzupełniające. Organ powinien zatem ustalić co najmniej ile razy w miesiącu lub roku dochodziło do kontaktów seksualnych , za które płacił skarżącej świadek. To z kolei pozwoliłoby na ustalenie minimalnej kwoty przekazanej przez tego świadka w 2000 r. za usługi seksualne. Konieczność wyjaśnienia tej kwestii pojawiła się z całą mocą po złożeniu przez świadka R.D. oświadczenia z dnia [...] 2003 r. Należało zatem po jego złożeniu ponownie przesłuchać świadka w celu wyjaśnienia , jakie kwoty przekazywał za usługi seksualne , a jakie kwoty za prowadzenie domu. Organ podatkowy drugiej instancji przyjął także , że przekazywanych K. T. pieniędzy przez R.D. w ogóle nie można potraktować jako zapłaty za nierząd ( str.4 , akapit 2 ). Z kolei na str.3 , akapit 5 - Izba Skarbowa podziela prawidłowość oceny materiału dowodowego dokonaną przez Urząd Skarbowy. Natomiast w decyzji organu pierwszej instancji na str.14 , akapit 1 przyjęto jako przychody K.T. "ewentualne kwoty uzyskiwane od R.D. za usługi seksualne". Organy podatkowe dokonując zatem oceny materiału dowodowego i ustalając stan faktyczny popadają w sprzeczność co do faktu uprawiania przez skarżącą nierządu.

Nie można zgodzić się także z oceną zeznań świadka R.Ś. . Sprzecznie z dokonanymi ustaleniami organy przyjęły , że nie prowadził on w OW "B" wynajmu pokoi , podczas gdy z notatki służbowej z dnia [...] 2002 r. ( k.[...] , t.[...] akt administracyjnych ) oraz z pisma Urzędu Skarbowego ( k.[...] t.[...] akt administracyjnych) wynika , że R.Ś. dnia [...] 1994 r. , bądź dnia [...] 1994 r. złożył pisemne zawiadomienie o rozszerzeniu działalności gospodarczej o usługi rekreacyjno - hotelarskie i gastronomiczne. Składał zeznania roczne z tytułu podatku dochodowego w latach 1997 do 2001 , deklaracje podatku od towarów i usług VAT 7 w latach 1995 do 1999. Jeżeli wykazywane dochody nie obejmowały OW "B" to rzeczą ewentualnego postępowania karno-skarbowego powinno być ustalenie z jakich przyczyn nie były płacone od tej działalności przez niego podatki. Jednakże świadek ten w trakcie zeznań z dnia [...]2002 r. ( k.[...] t.[...] akt administracyjnych) podał ,że z działalności tej składał zeznania roczne , co zgodne jest z powołaną powyżej notatką służbową. Fakt zniszczenia dokumentów meldunkowych OW "B" został przez niego zgłoszony w trakcie przesłuchania w Komendzie Powiatowej Policji w S. w 2001 r. ( k.[...] t. [...] akt administracyjnych ) , co także zostało pominięte przez organy podatkowe. Również odnośnie oceny zeznań tego świadka w swym uzasadnieniu organ popada w sprzeczność. Na stronie 4 w akapicie 4 organ w całości zakwestionował zeznania tego świadka , zaś na stronie następnej w akapicie 4 zeznania te uznano za wiarygodne i posłużono się nimi do zakwestionowania wiarygodności zeznań świadka J.R.

Należy zgodzić się z organem co do wartości dowodowej stempli w paszporcie skarżącej , zdjęć z mężczyznami oraz opakowań po środkach higienicznych i biletów wstępu do kasyn. Dowody te w żadnej mierze nie mogą świadczyć , nawet w sposób pośredni , o zarobkowym uprawianiu przez K. T. prostytucji.

Również ustalenia i przebieg postępowania rozwodowego skarżącej nie dają podstaw do przyjęcia by trudnienie się przez nią nierządem było przyczyną wpierw rozkładu pożycia małżeńskiego , a następnie także orzeczenia rozwodu.

Bezzasadnie zostały ocenione jako niewiarygodne zeznania świadka J.R. Należy podkreślić , że sama skarżąca podawała różne daty zakończenia uprawiania procederu prostytucji. Postępowanie zaś w niniejszej sprawie , a także ocena materiału dowodowego powinny zostać ograniczone do roku 2000 r. , w którym to według konsekwentnych zeznań K.T. trudniła się ona prostytucją. Nie może dezawuować tych zeznań fakt bliższej znajomości ze skarżącą lub przedstawianie świadka przez skarżącą jako męża. W przepisach Ordynacji podatkowej brak jest podstaw do kwestionowania zeznań świadków , z którymi strona postępowania podatkowego pozostaje w bliższych stosunkach. Wbrew twierdzeniom uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej z zeznań świadka R.Ś. z dnia [...]2002 r.( k. [...] t.[...] akt administracyjnych ) wcale nie wynika , by K. T. towarzyszył każdorazowo obcokrajowiec. Świadek ten bowiem zeznał , że mężczyźni przyjeżdżali samochodami na "niemieckich numerach", a skarżąca przyjeżdżała sama lub razem z mężczyzną. Świadek w trakcie tego przesłuchania nie mówił w ogóle o obcokrajowcach. Także w trakcie zeznań z dnia [...] 2002 r. ( k.[...] t.[...] akt administracyjnych) świadek nie mówił w ogóle o obcokrajowcach . Osoby towarzyszące skarżącej określał "jako różny typ mężczyzn". Jest to zatem sprzeczność ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Jeżeli organ miał wątpliwości , czy J.R. bywał w OW "B" w D. powinien przeprowadzić konfrontację pomiędzy R. Ś., a J. R. w celu wyeliminowania tej wątpliwości. Organ odnośnie zeznań tego świadka w ogóle nie odniósł się do zeznań tego świadka w tej części , w której wskazywał on , że odbywał stosunki seksualne średnio dwa razy w miesiącu , za które płacił początkowo po [...] zł , a następnie po [...] do [...] zł jednorazowo. Zeznania te potwierdzają fakt zarobkowego uprawiania nierządu przez skarżącą i uzyskiwania miesięcznie dochodów w kwocie co najmniej [...] zł.

Wyrażona w art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy konieczność uzyskania takiego materiału dowodowego i takiego obrazu stanu faktycznego , który jest zgodny z rzeczywistością. Uprawdopodobnienie zatem przez podatniczkę , że posiadała lub mogła posiadać kwestionowane przez organy podatkowe kwoty pieniędzy powoduje , że to organ powinien udowodnić podatniczce braki z jej strony pokrycia dokonywanych przezeń wydatków. Jak już wskazano powyżej wątpliwości nie mogą być tłumaczone na korzyść organu - in dubio pro fisco ( por. wyrok NSA z 26.09.1995 r. w sprawie SA/Lu 1929/94 , LEX nr 26977; t.9 do art.187 w Ordynacja podatkowa. Komentarz , S.Babiarz i inni , Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis , Warszawa 2004 , str.521 ). To właśnie zeznania świadka J. R. dostarczyły potencjalny materiał dowodowy , który powinien zostać wykorzystany przez organ podatkowy do weryfikacji zeznań zarówno tego świadka jak i skarżącej. Świadek ten wskazał bowiem z imienia i nazwiska trzech mężczyzn , którzy mieli także korzystać z usług seksualnych K.T. . Byli to wymienieni przez niego : J. T. , J. P. i E. Sz. Po uzyskaniu tej informacji rzeczą organu było przesłuchanie tychże osób.

Należy zdaniem Sądu wyrazić pogląd , że ocena dowodów uwzględniająca tylko cześć zgromadzonego materiału dowodowego , bądź oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym materiale dowodowym narusza art.191 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę swobodnej oceny dowodów. Za dowolne należy uznać ustalenia faktyczne znajdujące wprawdzie potwierdzenie w materiale dowodowym , ale niekompletnym , czy nie w pełni rozpatrzonym. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego , zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący ( por. wyrok SN z 23.11.1994 r. w sprawie III ARN 55/94 , publ. OSNAPiUS 1995/7/83 ).

Dopuszczając się naruszeń postępowania podatkowego organ nie ustrzegł się także naruszenia prawa materialnego , które miało w ocenie Sądu wpływ na wynik sprawy i ustalenie podatku ryczałtowego od przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach dla K.T. Zgodnie z przepisem art.20 ust.1 ustawy przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym są także przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Równocześnie przepis art.20 ust.3 ustawy określa sposób ustalenia wysokości takich przychodów. Stosownie do treści tego przepisu wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych , nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Oznacza to , że organ podatkowy na podstawie powyższych przepisów zobowiązany jest do porównania wysokości wydatków , jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego w stosunku do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych , jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów , które zgromadził wcześniej , tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. Sprzecznie z brzmieniem tych przepisów i zawartej w niej normie dotyczącej opodatkowania przychodów ze źródeł nieujawnionych organ pierwszej instancji , a za nim organ odwoławczy nie dokonały za rok podatkowy 2000 analizy zgromadzonych na lokatach i rachunkach bankowych środków finansowych w relacji do opodatkowanych dochodów skarżącej pochodzących z wynagrodzenia za pracę. Ponadto w odniesieniu do tego roku organy nie odniosły się do posiadania przez skarżącą kwoty [...] zł , którą to wypłaciła ona z banku dnia [...] 1997 r. Kwota ta zaś jako zgromadzona przed 2000 r. mogła być wydatkowana zarówno w 1997 r. , jak i w latach następnych. Odrzucając twierdzenia skarżącej o zarobkowym uprawianiu nierządu i lokowanych z tego tytułu kwotach na rachunkach bankowych organy podatkowe przyjęły , że dochody z pracy oraz za "ewentualne" usługi seksualne na rzecz R.D. ( bez wskazywania jakichkolwiek wielkości kwotowych z obydwu źródeł ) mieściły się w granicach bieżącej konsumpcji przeciętnego polskiego gospodarstwa domowego. Również w zakresie wskazanej przez organ konsumpcji przeciętnego polskiego gospodarstwa domowego brak jest odesłania do jakichkolwiek obiektywnych mierników wartości. Skarżąca wskazywała, że w praktyce nie ponosiła kosztów utrzymania zamieszkując u R. D. Okoliczność ta została potwierdzona przez tego świadka. Skoro zatem w sprawie brak było rzeczywistego kryterium ustalenia miesięcznych i rocznych kosztów utrzymania skarżącej z uwagi na to , że skarżąca wydatków tych nie określała nawet w przybliżeniu , obowiązkiem organów było sięgnięcie do zobiektywizowanych kosztów utrzymani osoby samotnej lub pozostającej w konkubinacie , jeżeli skarżąca i R.D. prowadzili wspólne gospodarstwo domowe. Należało wobec tego ustalić bieżące koszty utrzymania w oparciu o dane Głównego Urzędu Statystycznego dotyczące miesięcznych wydatków na jedną osobę w podobnych gospodarstwach domowych ( por. wyrok NSA z dnia 4.11.1998 r. w sprawie SA/Sz 2197/97 , LEX nr 34918). Tak ustaloną wielkość należało odnieść do uzyskanych przez K.T. zarobków , a następnie do wkładów pieniężnych zgromadzonych przez nią w banku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy powinien podjąć próbę bądź przesłuchania bezpośrednio w charakterze świadków L.P. i A. K. , bądź stwierdzenia autentyczności sporządzonych przez nich oświadczeń. Dokonać konfrontacji świadków R.Ś. i J. R. w celu ustalenia czy ten ostatni przebywał wraz ze skarżącą w OW "B" w 2000 r. Uzupełniająco przesłuchać świadka R.D. na okoliczność wysokości kwot przekazanych przez niego w 2000 r. za usługi seksualne świadczone przez K.T. Przesłuchać w charakterze świadków J.T. , J. P. i E. Sz. Tak zgromadzony materiał dowodowy powinien zostać następnie poddany wnikliwej i wszechstronnej ocenie stosownie do przepisu art.191 Ordynacji podatkowej. Ustalenie zaś w toku postępowania dowodowego dochodów skarżącej z nierządu powinno skutkować ich wyłączenie z sankcyjnego podatku ryczałtowego nakładanego w trybie art. 30 ust.1 ustawy.

Z tych zatem powodów , wobec naruszenia przez organ podatkowy przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy i przepisów postępowania podatkowego mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy należało orzec jak w pkt. 1 sentencji wyroku na podstawie art.145 §1 pkt.1) lit.a) i c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 97§1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U nr 153 po.1271 ze zm.) , które obejmują wpis od skargi w wysokości 180,00 zł.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku należało orzec na podstawie art.152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

/-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska /-/ J.Małecki

uk