Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3358/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2 pkt 11, ust. 1 pkt 2 lit. j, ust. 1 pkt 3 lit. i
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA del. Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 330/17 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 7 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie kwotę 900 (słownie dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

| Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Lu 330/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił |

|skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie 7 lutego 2017 r. , którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w|

|B. z dnia 14 września 2016 r., określającą skarżącemu M.D. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów |

|ewidencjonowanych za 2013 r. |

| Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że w 2013 r. skarżący prowadził działalność gospodarczą opodatkowaną ryczałtem od |

|przychodów ewidencjonowanych. W 2013 r. faktycznym rodzajem działalności, generującym stałe miesięczne przychody była dzierżawa |

|samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych i przyczep do przewozu paliw płynnych. We wskazanym roku skarżący nie wykonywał |

|działalności gospodarczej w innym zakresie. |

|Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 14 września 2016 r. określił podatnikowi |

|zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych za 2013 r. Przyczyną wydania decyzji były |

|następujące nieprawidłowości: niewykazanie przychodu w kwocie 563,65 zł uzyskanego z tytułu odsetek od depozytu na rachunku bankowym, |

|opodatkowanego wg stawki 3 %, niewykazanie przychodu w kwocie 424,00 zł uzyskanej z tytułu odszkodowania, opodatkowanego wg stawki |

|8,5 % i nieprawidłowe zastosowanie stawki podatku 8,5 % zamiast 17 % do przychodów uzyskanych z tytułu dzierżawy pojazdów |

|samochodowych (samochodu ciężarowego i ciągników siodłowych). Organ uznał, że podatnik prawidłowo zastawał stawkę podatku 8,5% do |

|dzierżawy przyczep do przewozu paliw. |

|Od decyzji tej skarżący złożył odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia organ odwoławczy wydał decyzję z dnia 7 lutego 2017 r., którą |

|utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji stwierdzono, że istota sporu jaki zaistniał |

|pomiędzy skarżącym i organami podatkowymi jest zastosowanie prawidłowej stawki ryczałtu ewidencjonowanego do przychodów uzyskanych z |

|tytułu dzierżawy pojazdów samochodowych, niestanowiących składników majątkowych związanych z prowadzoną działalnością gospodarcza |

|(inną niż dzierżawa). |

|Dyrektor Izby Skarbowej uzasadniając decyzję przytoczył brzmienie przepisów mających jego zdaniem zastosowanie w niniejszej sprawie |

|tj. art. 12 ust. 1 pkt 5 lit. e), art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j) i art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o |

|zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2180 ze zm., |

|dalej powoływanej jako ustawa) oraz art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( |

|t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032, ze zm. dalej powoływanej jako u.p.d.o.f.). Mając na uwadze wskazane przepisy organ uznał, że |

|opodatkowaniu ryczałtem wg stawki 17% podlegają usługi polegające na dzierżawie pojazdów samochodowych w sytuacji gdy, pojazdy te |

|stanowiły składniki majątku związane z działalnością gospodarczą i dzierżawa tych pojazdów stanowiła główny i jedyny przedmiot tej |

|działalności. Natomiast opodatkowaniu według stawki 8,5% podlegają przychody z najmu i dzierżawy środków trwałych stanowiących |

|składniki majątku wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, której przedmiotem nie jest dzierżawa tychże |

|środków trwałych. W ocenie organu odwoławczego stawkę ryczałtu od przychodów z wynajmu pojazdów samochodowych zależy od tego, czy |

|podatnik prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest najem i dzierżawa pojazdów. Jeżeli usługi najmu i dzierżawy są |

|wykonywane jedynie przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej w innym zakresie niż najem i dzierżawa, do przychodu uzyskanego z|

|tego tytułu należy zastosować 8,5% stawką ryczałtu. Jeżeli natomiast najem lub dzierżawa składników majątku stanowi podstawowy |

|przedmiot prowadzonej działalności gospodarczej, tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, stawka ryczałtu stosownie do art. 12 |

|ust. 1 pkt 2 lit. j) ustawy wynosi 17%. Zdaniem organu II instancji do przychodów z wynajmu i dzierżawy przyczep i naczep (cystern) |

|ustawy zastosowanie mieć będzie stawka w wysokości 8,5%. Stawka w wysokości 17 % ma zaś zastosowanie do przychodów ze świadczenia |

|usług najmu lub dzierżawy pojazdów samochodowych, do których należy zaliczyć, jak to na to wskazuje definicja słownikowa oraz |

|regulacje prawne zawarte w przepisach art. 2 pkt 31-52 ustawy Prawo o ruchu drogowym, pojazdy na kołach, mające silnik i służące do |

|przewozu ludzi bądź towarów. Stawka ta ma zastosowanie, gdy wynajem lub dzierżawa tych pojazdów stanowi główny przedmiot działalności |

|podatnika. |

|W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 lutego 2017 r. podatnik wniósł o jej uchylenie. W uzasadnieniu podniósł, że w |

|ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wynajmował środki trwałe tj. cystern, autocysterny i ciągniki siodłowe. Wszystkie |

|zakupione cysterny i pojazdy samochodowe były nabyte w związku z planowaną działalnością transportową i stanowiły środki trwałe |

|związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, czego dowodem są ewidencja środków trwałych i deklaracje VAT, wskazujące na taką |

|klasyfikację tych pojazdów. Do rozpoczęcia usług transportu drogowego cysterny, autocysterny i ciągniki siodłowe były środkami |

|trwałymi firmy strony, wpisanymi do ewidencji środków trwałych podlegających amortyzacji i służyły do prowadzenia działalności |

|gospodarczej, a ich dzierżawa pozwalała na uzyskiwanie przychodów z działalności gospodarczej. Są to typowe składniki majątku związane|

|z wykonywaną działalnością gospodarczą i dlatego w ocenie skarżącego, prawidłowa stawka podatku, która powinna zostać zastosowana w |

|sprawie wynika z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy i wynosi 8,5% uzyskiwanego przychodu. |

|Według skarżącego stanowisko organów podatkowych przedstawione w decyzjach organów podatkowych dwóch instancji jest niezasadne, gdyż |

|opodatkowanie wg stawki wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy dotyczy usług najmu lub dzierżawy pojazdów samochodowych, które |

|stanowią majątek prywatny, używany sporadycznie do uzyskiwania przychodu. Skarżący podniósł również, że w trakcie postępowania |

|podatkowego przedłożył interpretację podatkową wydaną w podobnych okolicznościach faktycznych o czym organy nie wspomniały w wydanych |

|decyzjach. Z interpretacji tej wynika, że stanowisko prezentowane w sprawie przez skarżącego jest prawidłowe. |

|W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości argumentację zawartą w |

|zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do powołanej przez skarżącego interpretacji podatkowej wskazał, iż dotyczyła ona sytuacji, w której |

|samochód ciężarowy wykorzystywany w działalności budowlanej, prowadzonej przez właściciela, przynosił mu również przychód z okresowego|

|najmu, a zatem dotyczy innego stanu faktycznego niż u podatnika. |

|Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę. W wyroku wskazano, że z prawidłowo ustalonego przez |

|organy podatkowe oraz niekwestionowanego przez skarżącego stanu faktycznego sprawy wynika, że w 2013 r. uzyskiwał on przychody z |

|działalności prowadzonej w zakresie usług dzierżawy samochodu ciężarowego, ciągników siodłowych i przyczep do przewozu paliw płynnych.|

|W 2013 r. skarżący przychodów z innego rodzaju działalności gospodarczej nie uzyskał (poza przychodem z odsetek od depozytu na |

|rachunku bankowym oraz odszkodowania). Wszystkie te cysterny i pojazdy samochodowe były nabyte, jak to wyraźnie wskazał skarżący |

|zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak i w skardze, w związku z planowaną przez niego działalnością |

|transportową i zostały wpisane do ewidencji środków trwałych podlegających amortyzacji, a ich dzierżawa pozwalała mu na uzyskiwanie w |

|2013 r. przychodów z prowadzonej działalności. Przychody, o których mowa skarżący uzyskiwał w ramach prowadzonej przez siebie |

|działalności, wykonywanej w sposób zorganizowany, ciągły i prowadzonej we własnym imieniu. Na podstawie przepisu art. 5a u.p.d.o.f., |

|który art. 4 ust. 1 pkt 12 ustawy ma zastosowanie do przychodów opodatkowanych ryczałtem ewidencjonowanym, działalność skarżącego w |

|zakresie dzierżawy pojazdów była działalnością gospodarczą. |

|Stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jak to wynika z treści art. 12 ustawy są zróżnicowane, przy czym zgodnie z treścią |

|ust. 1 pkt 2 lit. j) ustawy od przychodów ze świadczenia usług wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek, bez kierowcy |

|(PKWiU 77.11.10.0) oraz pozostałych pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli), bez kierowcy (PKWiU 77.12.1) stawka ryczałtu |

|ewidencjonowanego wynosi 17 %, zaś zgodnie z treścią ust. 1 pkt 3 lit. i) od przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy |

|oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą stawka ryczałtu wynosi 8,5 %. |

|W ocenie Sądu I instancji skarżący nie ma racji twierdząc, że do uzyskiwanych przez niego przychodów zastosowanie powinna mieć stawka |

|podatku 8,5%. Prawidłowo przyjęły organy podatkowe, że stawka w wysokości 8,5 % ma zastosowanie do przychodów z najmu i dzierżawy |

|środków trwałych stanowiących składniki majątku wykorzystywanego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, ale innej niż |

|polegająca na dzierżawie tychże środków trwałych. Przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy, stawkę w wysokości 8,5 % nakazuje |

|stosować do przychodów z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku |

|związanych z działalnością gospodarczą. Warunkiem zastosowania wskazanej stawki jest uzyskiwanie przychodów z dzierżawy lub najmu |

|składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Stawka ta nie może mieć zastosowania w przypadku, gdy podatnik wynajmuje |

|lub wydzierżawia składniki majątku, które nabył w celu podjęcia określanej działalności gospodarczej jednakże działalności tej nie |

|podjął. Zdaniem Sądu rację mają organy podatkowe twierdząc, że przedmiotowa stawka może być zastosowana w sytuacji, gdy podatnik |

|prowadzi działalność gospodarczą i wykorzystuje w tej aktualnie prowadzonej działalności - ale innej niż wyłącznie najem (dzierżawa) –|

|pojazdy samochodowe i przyczepy (naczepy). Taki sposób rozumienia omawianego przepisu jest zgodny z treścią interpretacji, na którą |

|powołał się skarżący. Wskazywała ona na prawidłowość zastosowania stawki ryczałtu w wysokości 8,5 % w sytuacji, gdy podatnik |

|prowadzący działalność w zakresie usług budowlanych i wykorzystujący do tej działalność samochód ciężarowy wpisany do ewidencji |

|środków trwałych, wynajmował ten samochód w okresach, w których nie wykonywał działalności budowlanej. |

|Zdaniem Sądu I instancji przyjęcie zaproponowanego przez skarżącego szerokiego rozumienia pojęcia związania z działalnością |

|gospodarczą oznaczałoby, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j) ustawy o nie ma w ogóle zastosowania. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt|

|3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym do przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a ustawy, tzn. przychodów z tytułu |

|umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, uzyskiwanych poza prowadzoną działalnością |

|gospodarczą stosuje się stawkę w wysokości 8,5 %. Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy do przychodów z najmu, podnajmu, |

|dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, stosuje |

|się stawkę ryczałtu w wysokości 8,5 %. Natomiast na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j) ustawy, stawkę ryczałtu w wysokości 17 % |

|stosuje się do przychodów ze świadczenia usług wynajmu i dzierżawy samochodów osobowych i furgonetek oraz pozostałych pojazdów |

|samochodowych (z wyłączeniem motocykli) bez kierowcy. Nie jest zatem tak, jak twierdzi skarżący, iż stawka w wysokości 17 % ma |

|zastosowanie do opodatkowania przychodów z najmu (dzierżawy) pojazdów samochodowych, ale wyłącznie realizowanych poza działalnością |

|gospodarczą. Powołany przepis zastrzeżenia takiego nie formułuje. Zasadniczo więc do przychodów z najmu i dzierżawy pojazdów |

|samochodowych bez kierowcy należy zastosować stawkę w wysokości 17 %. Stawka odmienna może mieć zastosowanie, jeśli przesłanki jej |

|zastosowania będą wskazane w innych przepisach, co w sprawie nie miało miejsca. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w |

|Lublinie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r.,|

|poz. 718 ze zm., dalej powoływanej jako P.p.s.a) oddalił skargę. |

|W skardze kasacyjnej wyrokowi z dnia 5 lipca sygn. akt I SA/Lu 330/07 na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a zarzucono naruszenie |

|art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a przez jego niezastosowanie i art. 151 P.p.s.a przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy w sprawie: |

|- organy podatkowe dokonały błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy, czego wynikiem było bezzasadne niezastosowanie tego|

|przepisu w sprawie; |

|- organy dokonały błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j) ustawy, czego wynikiem było bezzasadne zastosowanie tego przepisu w |

|sprawie. |

|Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a w skardze kasacyjnej zarzucono dokonanie przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 12 ust. 1 pkt|

|3 lit. i) i art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j)n ustawy. |

|W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wywodzono, że stawka podatku wskazana w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy ma zastosowanie do |

|przychodów osiąganych z wynajmu i dzierżawy składników majątku także wtedy, gdy najem lub dzierżawa stanowi przedmiot działalności |

|gospodarczej podatnika i przychody są uzyskiwane z wynajmu lub dzierżawy składników majątku przeznaczonych do tej działalności. |

|Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. |

|Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: |

|Skarga kasacyjna jest bezzasadna. |

|Stan faktyczny sprawy przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie jest kwestionowany. W tym stanie faktycznym skarżący w ramach |

|działalności gospodarczej świadczył usługi polegające na wydzierżawianiu pojazdów samochodowych i przyczep do transportu paliw |

|płynnych. Skarżący w tym okresie nie wykonywał innych czynności stanowiących przedmiot działalności gospodarczej. |

|Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego należało wskazać, że na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy opodatkowaniu |

|ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają przychody osób fizycznych z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których |

|mowa w art. 14 u.p.d.o.f., w tym również, gdy działalność ta jest prowadzona w formie spółki cywilnej osób fizycznych lub spółki |

|jawnej osób fizycznych, zwanych dalej "spółką". Na podstawie art. 6 ust. 1a ustawy opodatkowanie w formie ryczałtu ma zastosowanie |

|także do przychodów z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Oznacza to, że |

|przychody z umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, które stanowią przedmiot |

|działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 ustawy. Natomiast przychody z|

|wymienionych umów, które nie są zawierane w ramach działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu ryczałtem ewidencjonowanym na |

|podstawie art. 6 ust. 1a ustawy. |

|Uzyskiwanie przychodów z umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, które nie są zawierane |

|w ramach prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i nie stanowią przedmiotu tej działalności stosownie do art. 12 ust. 1 |

|pkt 3 lit. a) opodatkowane jest stawką ryczałtu wynoszącą 8,5 %. Natomiast przychody uzyskiwane z wymienionych umów zawieranych w |

|ramach działalności gospodarczej opodatkowane są bądź stawką 17 % bądź stawką 8,5%. Stanowi o tym art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j) ustawy,|

|zgodnie z którym ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 17% przychodów ze świadczenia usług wynajmu i dzierżawy: |

|– samochodów osobowych i furgonetek, bez kierowcy (PKWiU 77.11.10.0), |

|– pozostałych pojazdów samochodowych (z wyłączeniem motocykli), bez kierowcy (PKWiU 77.12.1), |

|– środków transportu wodnego bez załogi (PKWiU 77.34.10.0), |

|– środków transportu lotniczego bez załogi (PKWiU 77.35.10.0), |

|– pojazdów szynowych (bez obsługi) (PKWiU 77.39.11.0), |

|– kontenerów (PKWiU 77.39.12.0), |

|– motocykli, przyczep kempingowych i samochodów z częścią mieszkalną, bez kierowcy (PKWiU 77.39.13.0). |

|Grupowanie wskazane w tiret drugim powołanego przepisu obejmuje wynajem i dzierżawę samochodów ciężarowych bez kierowcy a zatem |

|działalność, którą wykonywał skarżący. |

|W art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy ustanowiona zastała także stawka podatku od przychodów uzyskiwanych z m.in. umów najmu i |

|dzierżawy. Przepis ten stanowi, że ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5% przychodów, o których mowa w art. 14 ust. 2 |

|pkt 11 u.p.d.o.f. Przepis art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. stanowi, że przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z |

|najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością |

|gospodarczą. Z treści tego przepisu wynika, że wskazuje on przychody zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej, obok innej |

|grupy przychodów składającej się na przychody z działalności gospodarczej. Świadczy o tym użycie w tym przepisie wyrazu "również". Aby|

|wyjaśnić charakter przychodów wskazanych w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. należy dokonać analizy przepisów art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. |

|Art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi, że za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., uważa się kwoty |

|należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U |

|podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się |

|przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Przepisy art. 14 ust. 1c-1i regulują datę powstania przychodu z |

|pozarolniczej działalności gospodarczej i w niniejszej sprawie nie mają istotnego znaczenia. |

|W przepisach art. 14 ust. 2 pkt 1-17 u.p.d.o.f. zostały wymienione różne przychody, których wspólną cechą jest to, że nie są to |

|przychody uzyskiwane przez podmioty prowadzący działalność gospodarczą z czynności stanowiących główny przedmiot tej działalności. |

|Wymienione w tych przepisach przychody mają związek z działalnością gospodarczą, jednakże nie powstają w związku z czynnościami |

|stanowiącymi główny przedmiot tej działalności. Przychody te różnią się od przychodów z czynności stanowiących główny przedmiot |

|działalności tym, że mogą w tej działalności wystąpić jednakże mogą też w ogóle nie wystąpić. Natomiast przychody z czynnościami |

|stanowiącymi główny przedmiot działalności gospodarczej, jeżeli działalność ta jest rzeczywiście wykonywana, powstają zawsze. Powyższe|

|wnioski uzasadniają twierdzenie, że przychody wymienione w art. 14 ust. 2 pkt 1-17 u.p.d.o.f. wynikają z czynności, które mają |

|charakter poboczny i nie stanowią głównego celu prowadzonej działalności. Okoliczność ta determinowała konieczność wymienienia tych |

|przychodów w art. 14 ust. 2 u.p.d.o.f. w sytuacji, gdy ustawodawca chciał aby także te przychody zaliczane były do przychodów z |

|działalności gospodarczej. Bez tego zabiegu legislacyjnego przychody te nie byłyby objęte zakresem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. bowiem |

|istota czynności i innych zdarzeń, z którymi są one związane nie ma bezpośredniego związku z wykonywaniem czynności stanowiących |

|główny przedmiot działalności gospodarczej, co powoduje, że sam charakter tych czynności i zdarzeń nie byłby wystarczającą przesłanką |

|zaliczenia przychodów wynikających z tych czynności i zdarzeń do przychodów z działalności gospodarczej. |

|W świetle tych konstatacji należało stwierdzić, że wskazane w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy,|

|poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą swym zakresem nie |

|obejmują przychodów z wymienionych umów w sytuacji, gdy zawieranie tych umów stanowi główny przedmiot działalności gospodarczej |

|wykonywanej przez podatnika. Przepis ten nie ma zastosowania w sytuacji, gdy głównym i zasadniczym przedmiotem działalności podatnika |

|jest zawieranie wymienionych umów, gdyż w tej sytuacji przychody uzyskiwane na podstawie tych umów wynikają wprost z czynności |

|stanowiących zasadniczy przedmiot działalności gospodarczej i stanowią przychody, o których mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. |

|Konsekwencją tego jest objęcie stawką ryczałtu ewidencjonowanego, ustanowioną w art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy (8,5 %) wyłącznie |

|przychodów uzyskiwanych z umów najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku |

|związanych z działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy zawieranie tych umów nie stanowi przedmiotu działalności prowadzonej przez |

|podatnika i ich zawarcie przez podatnika ma charakter poboczny i okazjonalny. Wniosek ten jest uzasadniony bezpośrednim odesłaniem |

|przez powołany przepis do art. 12 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. oraz uregulowaniem w tym przepisie przez ustawodawcę, przychodów z najmu, |

|dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze zawieranych okazjonalnie, poza zakresem czynności będących głównym |

|przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. |

|W sytuacji gdy, podatnik prowadzi działalność gospodarczą polegająca na zawieraniu wskazanych umów, których przedmiotem są pojazdy |

|samochodowe ciężarowe, przychody z tej działalności nie stanowią przychodów wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. i |

|zastosowanie do nich ma przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j) ustawy, który ustanawia stawkę ryczałtu ewidencjonowanego wynosząca 17%. |

|Przepis ten ma charakter normy ogólnej obejmującej przychody z wynajmu i dzierżawy pojazdów wskazanych w tym przepisie, natomiast |

|przepis art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy jest normą szczególną w stosunku do art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j) ustawy, która z zakresu |

|tego przepisu wyłącza przychody z wynajmu i dzierżawy składników majątku związanych z działalnością gospodarczą, jeżeli umowy te nie |

|stanowią przedmiotu działalności gospodarczej wykonywanej przez podatnika. W rozpoznanej sprawie skarżący prowadził działalność |

|gospodarcza, której głównym i jedynym przedmiotem było wydzierżawianie samochodów ciężarowych, ciągników siodłowych oraz naczep i |

|przyczep do przewozu paliw płynnych. Okoliczność, że zawieranie umów dzierżawy tych składników majątku miała charakter głównej |

|działalności skarżącego powodowała, że do przychodów z tej działalności uzyskiwanych z dzierżawy pojazdów samochodowych nie mogła mieć|

|zastosowania stawka podatku 8,5 %, ustanowiona w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) ustawy oraz, że miała zastosowanie do tych |

|przychodów stawka podatku 17%, określona przez art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j) ustawy. |

|Na podstawie powyższych wniosków Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w niniejszej sprawie Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku nie |

|dokonał błędnej wykładnia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. i) i art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. j) ustawy. W związku z tym bezzasadny był też |

|zarzut naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a przez jego niezastosowanie i art. 151 P.p.s.a przez jego zastosowanie. |

|W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddali skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. |

|204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 2, art. 209 i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października |

|2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.) |