Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 161/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2007 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowa stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. K. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z 22 grudnia 2005 r. Skarżący – M. K., na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z poźn. zm.), dalej: "O.p.", zakwestionował zasadność pobrania przez płatnika ([...] w W.) podatku dochodowego od osób fizycznych za listopad 2005r., naliczonego od wynagrodzeń wypłaconych mu jako biegłemu sądowemu. Wystąpił o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 1.998,50 zł i jej zwrot wraz z ustawowymi odsetkami w kwocie 27,50 zł.

Zdaniem Skarżącego płatnik błędnie zakwalifikował sporządzenie opinii przez biegłego sądowego jako działalność wykonywaną osobiście, o której mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z poźn. zm.), dalej: "u.p.d.o.f.". Wyjaśnił, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą jako [...], zatrudniając czterech pracowników. W ramach tej działalności wykonuje opinie na zlecenie sądów, korzystając z pomocy pracowników. W marcu 2005 r. otrzymał od płatnika informację, że czynności biegłego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ - zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), dalej: "u.p.t.u." - nie są zleceniami wymienionymi w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., ale wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, z tytułu której należy wystawiać faktury VAT. Skarżący uważa, że przychód związany z wykonywaniem czynności biegłego sądowego jest więc przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym to on – jako podatnik, zobowiązany jest do określenia podatku dochodowego w związku z wykonywaniem tych czynności, naliczenia zaliczki na podatek i wykazania jej w deklaracji PIT-5 (art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f.). Oświadczenie podatnika o takim obowiązku umieszczane jest w treści każdej faktury VAT składanej Sądowi. Pobranie zaliczek przez płatnika spowodowało więc powstanie nadpłaty.

W opinii Skarżącego nieprawidłowe było też określenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., tj. w wysokości 20% przychodu. Biegły zatrudniający współpracowników ponosi bowiem wyższe koszty, a ponadto zachodzi sytuacja o której mowa w art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f.

Skarżący podniósł, że nieprawidłowość działania płatnika wynika wprost ze stanu faktycznego, tj. wykonywania czynności biegłego przy pomocy osób zatrudnionych przezeń na umowy o pracę, a także prawnego, tj. art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. wyłączającego z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług czynności wykonywane w ramach zleceń (art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.). Zgodnie zaś z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność, w tym osób wykonujących wolne zawody. Skarżący uważa, że rodzaj i charakter czynności współpracujących z nim osób sprawiają, że czynności biegłego zlecane przez sąd nie są czynnościami wykonywanymi "osobiście"

Decyzją z dnia [...] lipca 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu pobrania przez płatnika - [...] w W., podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od 1 do 30 listopada 2005 r. w kwocie 1.998,50 zł oraz z tytułu odsetek od tej nadpłaty w kwocie 27,50 zł.

Wyjaśnił, że z informacji tego Sądu z 26 kwietnia 2006 r. wynika, że nie zawierał on ze Skarżącym żadnych umów i wypłacał wyłącznie wynagrodzenie przysługujące mu na jako biegłemu, na podstawie dekretu z dnia 26 października 1950 r. o należnościach świadków, biegłych i stron w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 49, poz. 445; z 2004 r. Nr 273, poz. 2702) oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 1975 r. w sprawie kosztów przeprowadzenia dowodu z opinii biegłych w postępowaniu sądowym (Dz.U. Nr 46, poz. 254 z późn. zm.).

W opinii Naczelnika Urzędu Skarbowego instytucja biegłego sądowego jest instytucją prawa sądowego, a stosunek prawny łączący biegłego z sądem nie ma charakteru cywilnoprawnego. Biegły wykonuje, bez prawa odmowy, jednostronnie wyznaczone przez sąd zlecenie. Tryb powoływania biegłych unormowany został przepisami rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz.U. Nr 15, poz.133). Należności wypłacane biegłym sądowym za zlecone im czynności stanowią przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a nie świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej. Od przychodów tych płatnik obowiązany jest obliczyć i pobrać zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, bez znaczenia jest fakt, iż poza wykonywaniem czynności biegłego sądowego Skarżący prowadzi działalność gospodarczą. Nie istnieje bowiem konflikt prawa w sytuacji, gdy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jednocześnie uzyskuje przychody z wykonywania na zlecenie sądu czynności biegłego. W takim przypadku złożenie przez podatnika oświadczenia o wykonywaniu działalności gospodarczej (art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f.) jest nieskuteczne i nie może być przez płatnika uwzględnione.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że jeżeli Skarżący kwoty wynagrodzeń za opinie biegłego księguje w dokumentacji związanej z działalnością gospodarczą, przychód uzyskany z tej działalności w skali miesiąca pomniejszyć należy o kwoty wynagrodzeń za czynności biegłego, następnie sporządzić korekty deklaracji podatkowych, a po zakończeniu roku podatkowego - korektę zeznania i wykazać nadpłatę.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów u.p.d.o.f., poprzez nałożenie na biegłego sądowego - osobę fizyczną wykonującą pozarolniczą działalność gospodarczą - podwójnego obowiązku podatkowego w listopadzie 2005 r., polegające na uznaniu obowiązku zapłaty podatku dochodowego naliczonego i pobranego przez płatnika, a następnie opodatkowanego z tytułu wykonywanej działalności gospodarczej. Skarżący zarzucił naruszenie: art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. oraz art. 15 ust. 1-3 u.p.t.u., art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p. oraz art. 78 § 3 w zw. z art. 78 § 1, art. 78 § 4 oraz w zw. z art. 52 § 1 łącznie z art. 51 O.p. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz wszczęcie ponownego postępowania w sprawie ustalenia nadpłaty, ewentualnie o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Ponowił argumentację z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, powołując się też na przedstawione w nim okoliczności dotyczące działalności gospodarczej. Jego zdaniem, ponieważ z tytułu wykonania opinii wystawia sądom faktury VAT, podatek dochodowy od wynagrodzeń z tego tytułu powinien być rozliczany przez niego (podatnika) - jako przychód z działalności gospodarczej, a nie przez płatnika - jako przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Skarżący zarzucił również, że organ pierwszej instancji nie odniósł się do podnoszonej przez niego kwestii kosztów uzyskania przychodów. Wyjaśnił, że płatnik bez podstawy prawnej określił przychód i dochód według wartości netto wykazanych w fakturach VAT. Wskazał też, że zatrudniając cztery osoby opłaca składki na ich ubezpieczenia społeczne, zgodnie z art. 26 u.p.d.o.f. pomniejszające podstawę opodatkowania, od której naliczane są koszty określone w "art. 22 pkt 9" albo odliczane koszty rzeczywiste zgodnie z "art. 22 pkt 10" u.p.d.o.f. Ponadto, na podstawie art. 27b u.p.d.o.f., podatek pobrany przez płatnika winien być zmniejszony o składki na ubezpieczenia zdrowotne. Brak rozstrzygnięcia w kwestii odliczeń z tytułu składek rażąco narusza prawo. Skarżący powołał się tu na art. 3 pkt 1 i 13 O.p. oraz art. 26 i art. 27b u.p.d.o.f.

Nie zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że stosunek łączący sąd i biegłego, nie jest stosunkiem cywilnoprawnym. Jego zdaniem charakteru takiego nie ma jedynie roszczenie biegłego o wynagrodzenie (możliwość dochodzenia odsetek za opóźnienie w jego wypłacie), cały zaś stosunek ma charakter złożony, wykazując cechy nadrzędności sądu i podległości biegłego, a źródłem wynagrodzenia są normy proceduralne.

W opinii Skarżącego pobranie przez płatnika zaliczki na podatek dochodowy za listopad 2005 r. oznacza, iż przychód podlega dwukrotnemu opodatkowaniu (przez pobranie zaliczek przez płatnika i po raz drugi przez wykazanie go jako przychodu z działalności gospodarczej). Takiego działania nie przewidują ustawy podatkowe.

Decyzją z [...] października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Powołał się na art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się m.in. wymienione w nim przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym. Przytoczył także treść art. 41 ust. 1 i 2 tej ustawy, określające obowiązki płatnika oraz art. 73 § 1 i 75 § 1 O.p. Stwierdził, iż z materiału dowodowego wynika, że w listopadzie 2005 r. [...] w W. od wypłaconych Skarżącemu należności w łącznej kwocie [...] zł pobrał zaliczki na podatek dochodowy, naliczone od kwot brutto zawierających podatek od towarów i usług w wysokości 22%, pomniejszonych o 20% koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem organu odwoławczego bez znaczenia jest fakt prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej w zakresie [...]. Na gruncie prawa podatkowego nie ma bowiem przeszkód, aby osoby prowadzące działalność gospodarczą równocześnie wykonywały określone czynności na zlecenie sądów i prokuratury, osiągając z tego tytułu przychody, o których mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Możliwość zwolnienia płatnika z obowiązku poboru zaliczek na podatek dochodowy od wypłaconych należności dotyczy tylko i wyłącznie należności z tytułu umów o dzieło lub umów zlecenia, o których mowa w art. 13 pkt 2 i 8 u.p.d.o.f., jeżeli podatnik złoży oświadczenie, że wykonywane przez niego usługi wchodzą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej (art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f.). Przepisu art. 41 ust. 2 u.p.d.o.f. nie stosuje się natomiast do przychodów biegłych sądowych, jeżeli nawet biegły złoży takie oświadczenie.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w należności wypłacone Skarżącemu z tytułu pełnienia funkcji biegłego sądowego stanowią przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. (działalność wykonywana osobiście), a zatem nie stanowią jednocześnie przychodów ze źródła, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (działalność gospodarcza). Nie występuje zatem podwójne opodatkowanie.

Za bezzasadny uznał zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 78 O.p. poprzez brak rozstrzygnięcia w przedmiocie oprocentowania od wnioskowanej przez Skarżącego kwoty nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu odwoławczego, postępowanie podatkowe przeprowadzono zgodnie z zasadą zupełności (kompletności) materiału dowodowego (art. 187 O.p.). Zaskarżona decyzja nie narusza również art. 210 § 4, art. 191 i art. 192 O.p.

Na powyższą decyzję Skarżący złożył skargę. Wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za listopad 2005 r. albo stwierdzenie wydania decyzji z naruszeniem prawa, albo o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji na podstawie stwierdzania naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Zarzucił naruszenie: art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., definiującego pozarolniczą działalność gospodarczą; art. 22 w zw. z art. 65 ust. 1 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP; art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że działalność gospodarcza biegłego sądowego wykonywana przy zatrudnieniu czterech osób nie jest pozarolniczą działalnością gospodarczą; art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że tego rodzaju działalność jest źródłem przychodu z działalności wykonywanej osobiście przez biegłego; art. 41 w zw. z art. 42 u.p.d.o.f. przez uznanie, że płatnik prawidłowo pobierał zaliczki na podatek dochodowy od przychodów biegłego wykonującego ww. działalność; art. 44 u.p.d.o.f. przez odmowę uznania zasady samoobliczenia podatku przez biegłego prowadzącego działalność gospodarczą; art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że podstawa obliczenia podatku za dany miesiąc nie jest ustalana po odliczeniu kwot składek na ubezpieczenie społeczne podatnika i osób przez niego zatrudnionych; art. 27b u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że podatek dochodowy za dany miesiąc nie podlega obniżeniu o kwotę składek na ubezpieczenie zdrowotne podatnika i osób przez niego zatrudnionych; art. 15 ust. 1–3 u.p.t.u. przez przyjęcie, że przychody biegłego nie są wykonywaną samodzielnie działalnością gospodarczą, mimo oświadczenia płatnika w tym zakresie; art. 3 pkt 9 O.p. przez przyjęcie, że działalność zarobkowa biegłego sądowego nie jest działalnością gospodarczą nawet, gdy inne ustawy nie zaliczają jej do działalności gospodarczej; art. 22 ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 10 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przychody biegłego sądowego (przedsiębiorcy) podlegają zmniejszeniu tylko o ryczałtowe koszty uzyskania przychodu według art. 22 ust. 9 pkt 4 u.p.d.o.f., a także art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że z działalności wykonywanej osobiście według art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący nie może wykazywać straty.

Jako naruszone Skarżący wskazał również art. 3, art. 72, art. 73, art. 75, art. 76, art. 78, art. 120, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 210 O.p.; art. 9, art. 10, art. 13, art. 14, art. 22, art. 26, art. 27, art. 27b u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 i art. 50 O.p.; art. 15 i art. 106 u.p.t.u. w zw. z art. 200 k.p.k. oraz art. 278 w zw. z art. 288 k.p.c. Podtrzymał wszystkie wnioski i wywody podnoszone w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem Skarżącego w sprawie wadliwie ustalony został stan faktyczny, co wiąże się z kwestią prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w zakresie [...] i zatrudnianiem pracowników. Powołując się na orzecznictwo oraz art. 5a u.p.d.o.f. w brzmieniu od 1 stycznia 2007 r. stwierdził, że działalność biegłego sądowego jest pozarolniczą działalnością gospodarczą. Biegły sądowy ponosi odpowiedzialność za rezultat swoich czynności, nie wykonuje ich pod kierownictwem oraz w czasie i miejscu wyznaczonym, a także ponosi ryzyko gospodarcze związane z ich wykonywaniem. Należy przyjąć, że w przypadku przedsiębiorcy wykonującego działalność gospodarczą w sposób zarobkowy, zorganizowany i ciągły, w tym świadczącego usługi polegające na sporządzaniu opinii na rzecz sądów, brak jest podstaw do zróżnicowania opodatkowania z podziałem na dwa źródła przychodów. Brak w zaskarżonej decyzji wykładni art. 5a u.p.d.o.f. Skarżący uznał za naruszenie art. 210 § 4 O.p.

Naruszenia ww. przepisów Konstytucji RP Skarżący upatruje w bezprawnym wprowadzeniu przez organy podatkowe ograniczenia w zakresie korzystania z wolności działalności gospodarczej oraz wolności wyboru i wykonywania zawodu przez narzucenie formy prowadzenia działalności gospodarczej przez biegłego sądowego, tj. wyłącznie jako działalność prowadzona osobiście, rozliczana według art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Odmawiając uznania możliwości wykonywania czynności biegłego jako działalności gospodarczej organy podatkowe naruszyły także art. 1, art. 2, art. 4, art. 6 i art. 10 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 173, poz.1807 z późn. zm.).

Skarżący przedstawił przytaczaną w piśmiennictwie definicję pojęcia "przedsiębiorstwo", wywodząc, iż spełnia wszelkie jej aspekty, tj. prowadzi zarejestrowane przedsiębiorstwo, posiada ruchomości, wierzytelności i środki pieniężne oraz wpis na listę [...] i [...] (koncesje i licencje). Posiada też określone tajemnice i opisy działalności, a także procedury, dzięki którym wykonuje zlecone zadania. Prowadzi też stosowne księgi podatkowe.

Skarżący, powołując się na piśmiennictwo stwierdził, że jeżeli przychody z wykonywania określonych czynności są zaliczane do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, to podmiot wykonujący te czynności nie jest w zakresie ich wykonywania uznawany podatnika podatku od towarów i usług. Tymczasem z pisma płatnika wynika, że czynności Skarżącego podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Organy podatkowe nie dokonały wykładni art. 15 u.p.t.u.

Wskazał też, że wbrew temu co przyjęły organy podatkowe, działalność biegłego sądowego może być realizowana w trzech formach, a mianowicie jako: osobista działalność, bez pomocy pracowników (art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.); działalność w ramach czynności zleconej przez sądy jednostce naukowo-badawczej (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.); pozarolnicza działalność gospodarcza, wykonywana przy pomocy pracowników i innych osób (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Zdaniem Skarżącego, opartym o porównanie treści art. 10, art. 13 i art. 14 u.p.d.o.f., przychód biegłych działających w ostatniej z ww. form jest przychodem według art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., pomniejszanym o należny podatek od towarów i usług. W umowach zawieranych przezeń w ramach działalności gospodarczej mieszczą się polecenia (zlecenia) sądu. Tym samym przychód uzyskany z tytułu wykonania opinii nie stanowi przychodu, o którym mowa w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. Skarżący wskazał przy tym aktualne brzmienie art. 13 pkt 9 u.p.d.p.f., uznającego za działalność wykonywaną osobiście przychody menadżerów, nawet jeżeli prowadzą oni działalność gospodarczą. Analogicznego unormowania brak jest w przypadku czynności biegłych sądowych.

Skarżący uważa, że ani przepisy Kodeksu postępowania cywilnego, ani procedury karnej nie zabraniają biegłemu zatrudniania do pomocy pracowników, analogicznie jak w przypadku tłumaczy przysięgłych lub biegłych rewidentów. W szczególności podstawą prawną jego współpracy z czterema pracownikami jest art. 200 § 2 pkt 2 k.p.k. Skarżący podniósł, że właściwym do oceny wykonania zlecenia jest sąd, a nie organy podatkowe, właściwe jedynie w kwestiach [...].

Ponowił również argumentację o skutku stanowiska organów podatkowych, tj. podwójnym opodatkowaniu przychodu uzyskiwanego przezeń jako biegłego, czego konsekwencją jest zastosowanie stawek nie wynikających z u.p.d.o.f., tj. od 38% (19%+19%) do 59% (19%+40%).

Skarżący zarzucił, iż organy obu instancji nie ustaliły, według jakiej procedury mógłby zrealizować – przy odmowie stwierdzenia nadpłaty – prawo obniżenia podstawy opodatkowania według art. 26 u.p.d.o.f. oraz obniżenia podatku na podstawie art. 27 tej ustawy. Nie sprawdziły, czy płatnik zmniejszył zaliczkę o przewidziane w tych przepisach składki, o czym mowa w art. 41 ust. 1 i 1a u.p.d.o.f.

Uzasadniając zarzuty naruszenia art. 120, art. 187 i art. 191 O.p. Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie zebrały w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w tym treści jego oświadczeń zamieszczonych w fakturach VAT oraz kwot zapłaconych składek ubezpieczenia społecznego oraz treści znanego z urzędu protokołu kontroli za 2005 r., z którego wynika, iż w 2005 r. koszty uzyskania przychodów ze źródła wymienionego w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. spowodowały stratę.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów są zasadne.

Następujące okoliczności faktyczne ustalone w niniejszej sprawie nie budzą wątpliwości: w listopadzie 2005 r. [...] w W. wypłacił Skarżącemu wynagrodzenie za czynności biegłego sądowego, wykonane przez niego na zlecenie tego Sądu. Skarżący jest biegłym sądowym, ale też [...]. Prowadzi działalność gospodarczą, zatrudniając czterech pracowników na umowy o pracę. Wystawia faktury VAT dokumentujące wykonanie czynności biegłego sądowego, określające kwoty wynagrodzenia, z wyodrębnionym podatkiem od towarów i usług.

I. Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez Skarżącego z tytułu wykonywania czynności na zlecenie [...] w W. z punktu widzenia źródeł przychodów określonych w art. 10 u.p.d.o.f. Zdaniem organów podatkowych jest to przychód z działalności wykonywanej osobiście, wymienionej w art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Skarżący uważa natomiast, iż jest to przychód z prowadzonej przez niego pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Zdaniem Sądu rację mają organy podatkowe twierdząc, iż wynagrodzenie Skarżącego, jakie otrzymuje on za wykonywanie czynności biegłego sądowego jest jego przychodem z tytułu działalności wykonywanej osobiście. Wynika to jednoznacznie z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, której unormowania mają decydujące znacznie dla oceny charakteru tego przychodu.

Przepis art. 13 u.p.d.o.f. wymienia przychody uznane przez ustawodawcę za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, przy czym zgodnie z art. 13 pkt 6 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.) należą do nich przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności, a zwłaszcza przychody biegłych w postępowaniu sądowym, dochodzeniowym i administracyjnym [podkreślenie Sądu] oraz płatników, z zastrzeżeniem art. 14 ust. 2 pkt 10, i inkasentów należności publicznoprawnych, a także przychody z tytułu udziału w komisjach powoływanych przez organy władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 9 (punkt ten dotyczy tzw. wynagrodzeń menadżerskich).

Poza wskazaniem rodzaju postępowań, z którymi związane są przychody biegłego, przepis powyższy nie zawiera żadnych warunków, których spełnienie wyłączałyby wynagrodzenie wypłacane biegłemu z tego źródła przychodów, w szczególności dotyczących korzystania przez niego z pomocy innych osób, np. pracowników. W świetle tego przepisu w każdym przypadku, gdy sąd wypłaca biegłemu wynagrodzenie za wykonanie zleconych mu czynności, ten uzyskuje przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście.

Podkreślić należy, że tworząc w ramach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, system źródeł przychodów ustawodawca mógł arbitralnie zadecydować o przypisaniu określonych przychodów do poszczególnych źródeł. Tak też stało się z przychodami biegłych sądowych.

Okoliczność, że Skarżący będąc również [...], prowadzi działalność gospodarczą nie ma znaczenia w sytuacji, gdy wolą ustawodawcy było, aby wynagrodzenia biegłych sądowych zaliczyć do działalności wykonywanej osobiście. Nie jest więc istotne, czy działalność Skarżącego jako biegłego odpowiada cechom działalności gospodarczej.

Definicję pozarolniczej działalności gospodarczej na potrzeby ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera art. 5a pkt 6 tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. stanowiący, iż pojęcie to oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 [podkreślenie Sądu].

Ustawodawca konsekwentnie z działalności tej wyłączył więc taką, przychody z której są zaliczane do pochodzących z innych źródeł przychodów – w tym przychodów z działalności wykonywanej osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.)

Wynika z powyższego, że w rozumieniu przepisów omawianej ustawy działalność posiadająca wszelkie cechy działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 nie będzie uznana za tego rodzaju działalność, jeżeli przychód z niej przypisany został do innego źródła przychodów. Skoro zaś w art. 13 pkt 6 wprost wymieniono wynagrodzenia biegłych sądowych, to w świetle powyższego brak jest podstaw, aby wynagrodzenia te uznać za przychód z działalności gospodarczej.

Na marginesie powyższych rozważań Sąd zauważa, że analogiczne rozwiązanie, kiedy to wola ustawodawcy decyduje o przypisaniu konkretnych stanów faktycznych (zdarzeń) do określonych kategorii (pojęć) prawnych występuje również w przypadku kosztów uzyskania przychodów. Wszystkie wydatki wymienione w art. 23 u.p.d.o.f. mają związek z przychodami i z tego akurat powodu mogłyby być uznane za koszt ich uzyskania w rozumieniu art. 22 ust. 1 tej ustawy, gdyby nie to, że ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie postanowił, że kosztem takim nie są. Tak jak bezprzedmiotowe jest więc w odniesieniu to tych wydatków badanie, czy spełniają kryteria wynikające z art. 22 ust. 1, tak i bezprzedmiotowe jest badanie, czy działalność biegłego sądowego odpowiada cechom charakteryzującym działalność gospodarczą zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Trafnie organy podatkowe przyjęły też, że prowadzenie działalności gospodarczej nie wyklucza możliwości uzyskiwania przychodów z innych źródeł, w tym z działalności wykonywanej osobiście. Wynika to chociażby z unormowań art. 13 pkt 8 i 9 u.p.d.o.f. Jednakże zarówno w przypadku umów na zlecenie, zawieranych przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jak i w przypadku tzw. wynagrodzeń menadżerskich ustawodawca niezależnie od art. 5a pkt 6 określił relacje między przedmiotowymi źródłami przychodów. W pierwszym przypadku z przychodów z działalności wykonywanej osobiście wyłączone zostały przychody uzyskane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9; w drugim zaś postanowiono, że są to przychody z działalności wykonywanej osobiście także wtedy, gdy uzyskiwane są na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności.

Zdaniem Sądu brak tego rodzaju szczególnej regulacji dotyczącej przychodów z tytułu czynności biegłego sądowego oznacza, iż co do tych przychodów ustawodawca za wystarczające uznał unormowanie zamieszczone w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., gdzie zostały one wymienione wprost. Należy również zwrócić uwagę na szczególne sformułowanie tego przepisu, gdzie ustawodawca poprzez użycie partykuły "zwłaszcza" podkreślił przynależność wynagrodzeń biegłych sądowych do wymienionych tu przychodów

Stanowiska uznającego wynagrodzenia Skarżącego jako biegłego sądowego za przychody z działalności wykonywanej osobiście nie może podważyć także okoliczność, że działalność biegłego sądowego może być uznana za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, która to zresztą kwestia jest sporna w piśmiennictwie i orzecznictwie. Niezależnie od rozwiązania tego problemu, który wykracza poza granice niniejszej sprawy, podkreślić należy, że ustawa o podatku od towarów i usług także zawiera własną definicję działalności gospodarczej, sformułowaną na potrzeby tej ustawy. W ocenie Sądu brak jest podstaw, aby w oparciu o tę definicję kwalifikować wynagrodzenia biegłych sądowych do przychodów z określonego źródła przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Nie jest trafny zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 15 ust. 2 i ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. Organy podatkowe nie naruszyły tego przepisu, ponieważ – co Sąd uznał za prawidłowe – nie stosowały go w niniejszej sprawie. Niezależnie od powyższego stwierdzić jednakże należy, że zasadnie podnosił Skarżący, iż brak ustosunkowania się do jego twierdzeń opartych na tym przepisie stanowi naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Miał on bowiem prawo oczekiwać, iż ich znaczenie dla sprawy zostanie przez organy podatkowe ocenione. Tym niemniej naruszenie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

Skarżący wskazywał również definicję działalności gospodarczej zamieszczoną w art. 3 pkt 9 O.p. Przede wszystkim stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy ustawa podatkowa, regulująca opodatkowanie określonym podatkiem wprowadza własną definicję, to definicja ta ma pierwszeństwo zastosowania przed wszystkimi innymi, jako sformułowana na potrzeby tej ustawy. Ponadto Sąd zauważa, że odesłanie do definicji działalności gospodarczej z Ordynacji podatkowej zawierał art. 5a pkt 5 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2004 r. Ustawodawca zrezygnował z tego odesłania wprowadzając właściwą dla podatku dochodowego definicję działalności gospodarczej.

Zdaniem Sądu wobec jednoznacznej treści art. 13 pkt 6 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w gruncie rzeczy nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się do jakiejkolwiek definicji działalności gospodarczej. Wynagrodzenie wypłacane przez sąd biegłemu sądowemu, który na jego zlecenie wykonał określone czynności, jest przychodem ze źródła określonego jako działalność wykonywana osobiście, bez względu na okoliczności towarzyszące niejako uzyskaniu tego przychodu.

Okolicznością akcentowaną przez Skarżącego jest to, że wykonując czynności na zlecenie sądu korzystał z pomocy pracowników zatrudnionych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Nie jest rzeczą Sądu w niniejszej sprawie ocena prawidłowości takiego działania biegłego sądowego. Zdaniem Sądu jednakże nie ulega wątpliwości, że każdy biegły powoływany jest przez sąd z uwagi na posiadaną przezeń specjalistyczną wiedzę, a to czy jest on zatrudniony na umowę o pracę, zlecenie, czy też wykonuje wolny zawód nie ma przy tym znaczenia.

Skarżący przedstawił trzy różne formy, w jakich może być realizowana działalność biegłego sądowego, każdą z nich przypisując do innego źródła przychodów, a mianowicie: osobista działalność, bez pomocy pracowników (art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f.); działalność w ramach czynności zleconej przez sądy jednostce naukowo-badawczej (art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.); pozarolnicza działalność gospodarcza, wykonywana przy pomocy pracowników i innych osób (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Zdaniem Sądu tego rodzaju klasyfikacja przychodów nie ma uzasadnienia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy sąd żąda wykonania opinii przez instytut naukowy lub naukowo-badawczy, sporządzona opinia jest opinią tej jednostki, a nie jej przedstawicieli. Wynagrodzenie za opinię przysługuje tej jednostce (obejmując również koszty stawiennictwa jej przedstawicieli wg. stawek właściwych dla świadków), a zatem w ogóle nie podlega ono przepisom omawianej ustawy. Osoby sporządzające opinię w imieniu instytutu nie są traktowane jak biegli sądowi, ponieważ nie zostali powołani w takim charakterze przez sąd.

Całkowicie chybiony jest pogląd Skarżącego, który twierdzi, że dla drugiej z form wykonywania działalności biegłego właściwy jest art. 13 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., a dokładnie – przewidziany w nim wyjątek dotyczący przychodów uzyskanych na podstawie umów zlecenia lub umów o dzieło zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej. Sąd zlecając biegłemu wykonanie określonych czynności nie zawiera z nim żadnej umowy. Znowuż pamiętać należy, że wykonywanie czynności biegłego ustawodawca przypisał do czynności zleconych m.in. przez sądy, prokuraturę i organy władzy lub administracji na podstawie właściwych przepisów. Wynagrodzenia za te czynności, ujęte w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie mogą równocześnie mieścić się w kategorii wynagrodzeń z umów zlecenia i o dzieło.

Skarżący podnosił też, że w art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. ustawodawca nie użył zwrotów podkreślających konieczności osobistego (samodzielnego) wykonania czynności przez biegłego. Zdaniem Sądu było to zbędne w sytuacji, gdy sposób wykonania tych czynności unormowany jest w poszczególnych procedurach, przewidujących dowód z opinii biegłego oraz w wskazanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego rozporządzeniu Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych, a w art. 13 wymieniono przychody właśnie z działalności wykonywanej osobiście.

W opinii Sądu określenie "działalność wykonywana osobiście" ma przy tym charakter umowny. Jest to tylko nazwa, która nie oznacza, że przy wykonywaniu tej działalności wykluczone są wszelkie działania pomocnicze (np. maszynopisanie). Jednakże nie zmienia to faktu, że sąd zlecający biegłemu wykonanie określonych czynności jemu też przyznaje wynagrodzenie i to biegły, a nie inne osoby, ponosi wobec sądu odpowiedzialność za rezultat tych czynności. Podatnikiem podatku dochodowego od tego wynagrodzenia jest biegły. Nakład pracy biegłego oraz konieczność posłużenia się innymi osobami (o ile jest to w danej sytuacji dopuszczalne) to okoliczności, które mogłyby być istotne dla ustalenia wysokości wynagrodzenia biegłego, ale nie mają one znaczenia dla kwalifikacji tego wynagrodzenia jako przychodu z jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f.

Nie jest zasadne twierdzenie Skarżącego o podwójnym opodatkowaniu przedmiotowego przychodu. Oczywistym jest bowiem, że skoro zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązanym do pobrania podatku jest płatnik, to Skarżący – jako podatnik nie może uwzględnić tego przychodu w rozliczeniu dotyczącym działalności gospodarczej – nie jest to bowiem przychód z tego źródła. Okoliczność faktyczna, jaką jest to, że Skarżący wykazał przychód z tytułu działalności wykonywanej osobiście jako przychód z tytułu działalności gospodarczej i w rezultacie mogło się zdarzyć, iż dwukrotnie zapłacił podatek od tego przychodu, podlega sprostowaniu poprzez stosowną korektę deklaracji PIT-5 o zaliczkach na podatek (składanych w związku z działalnością gospodarczą) bądź też korektę zeznania o osiągniętych dochodach za dany rok podatkowy. Błędne było bowiem uznanie wynagrodzenia przysługującego Skarżącemu jako biegłemu sądowemu za przychód z działalności gospodarczej, a nie potrącenie przez płatnika podatku od wynagrodzenia stanowiącego przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Z tego też względu, a także z uwagi na wyrażony wyżej pogląd o przynależności wynagrodzeń biegłego do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, Sąd za niezasadne uznał wszelkie zarzuty Skarżącego oparte na założeniu, iż wynagrodzenia te są przychodami z działalności gospodarczej.

W opinii Sądu nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 22 w związku z art. 65 ust. 1 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a także zarzut naruszenia przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej jest dopuszczalne tylko w drodze ustawy i tylko ze względu na ważny interes publiczny. Zgodnie zaś z art. 65 ust. 1 każdemu zapewnia się wolność wyboru i wykonywania zawodu oraz wyboru miejsca pracy - wyjątki określa ustawa. Natomiast art. 31 ust. 1 przewiduje, iż ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw.

Wbrew twierdzeniu Skarżącego organy podatkowe nie ograniczyły jego prawa do prowadzenia działalności gospodarczej.

Należy odróżnić zagwarantowaną konstytucyjnie możliwość swobody prowadzenia działalności oraz wyboru i wykonywania zawodu od wynikającej z ustawy podatkowej kwalifikacji uzyskanego z tego tytułu przychodu. Skarżący, jak każdy, może dowolnie wybrać zawód i formę, w jakiej będzie go wykonywał, chociaż w niektórych przypadkach istota zawodu determinuje tę formę. Jednakże dokonując określonego wyboru zdecydował się równocześnie na określone konsekwencje w sferze opodatkowania uzyskanego przychodu. Konsekwencje te nie wynikają ani z woli organu podatkowego, ani też z woli podatnika, czy płatnika. Określone są one przepisami ustawy właściwej dla danego podatku.

Na marginesie Sąd zauważa, że "biegły sądowy" to nie zawód. Jest to funkcja (rola), jaką osoba wykonująca określony zawód (np. [...]) spełnia w konkretnym postępowaniu.

Sądowi znany jest odmiennie oceniający sporną kwestię wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 4187/06, a mianowicie uznający wynagrodzenie uzyskane przez Skarżącego za czynności biegłego wykonywane na zlecenie [...] dla W. za przychód z tytułu działalności gospodarczej. Skład orzekający w niniejszej sprawie, z względów przedstawionych wyżej, poglądu tego nie podzielił.

II. Jakkolwiek Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zakwalifikował sporny przychód Skarżącego do przychodów z działalności wykonywanej osobiście, to zaskarżona decyzja nie zasługiwała na pozostawienie w obrocie prawnym.

Zgodnie z art. 75 § 1 O.p. podatnik może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku w oparciu o dwie odrębne przesłanki, a mianowicie jeżeli kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo jeżeli kwestionuje wysokość pobranego podatku. W sprawie niniejszej Skarżący w postępowaniu podatkowym powoływał się na obie te przesłanki.

Organy podatkowe skoncentrowały się natomiast na wykazaniu zasadności pobrania podatku przez płatnika i w tym zakresie, jak wyjaśniono wyżej, prawidłowo oceniły twierdzenia Skarżącego.

Pominęły jednakże kwestię prawidłowej wysokości kwot podatku naliczonych i pobranych przez płatnika. Rację ma Skarżący podnosząc, iż w tej kwestii nie dokonano niezbędnych ustaleń faktycznych, aczkolwiek wadliwość decyzji wiąże z błędną interpretacją przepisów o kosztach uzyskania przychodów oraz rozliczaniach z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne.

Tym niemniej brak ustaleń faktycznych nie pozwala na ocenę, czy i w jakim zakresie Skarżący zasadnie kwestionował wysokość pobranego podatku.

Skarżący do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączył zestawienie, w którym wykazał m.in. uzyskany kwoty netto wynagrodzeń, naliczony od nich podatek od towarów i usług oraz kwoty brutto. Z przedstawionych przezeń wyliczeń wynikało, że płatnik pobrał podatek w kwocie 1.998, 50 zł od kwot netto wynagrodzeń – łącznie wynoszących [...] zł. Z wyliczeń Skarżącego wynikało również, że prawidłowa kwota podatku powinna w takim razie wynieść 1.996,90 zł.

Organ pierwszej instancji w swojej decyzji kwestię wyliczeń tych całkowicie pominął. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że płatnik pobrał podatek od kwoty brutto wypłaconych wynagrodzeń, tj. 16.028,38 zł, pomniejszonych o koszty uzyskania przychodu w wysokości 20% tego przychodu. Na czym jednak oparł to twierdzenie – nie wyjaśnił, a w aktach sprawy brak jest jakiegokolwiek dokumentu, z którego wynikałyby kwoty wypłaconych Skarżącemu wynagrodzeń oraz kwoty pobranego podatku. Proste wyliczenie (16.028,38 zł - 3.205.67 zł [20% koszty uzyskania przychodu]) x 19% [stawka podatku] wykazuje, iż zgodnie ze sposobem wyliczenia wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej, podatek od kwoty brutto przychodu powinien wynieść 2.436,31 zł.

Powyższe dowodzi istnienia rozbieżności między twierdzeniami Skarżącego i organu. Rozbieżność ta nie została wyjaśniona w postępowaniu podatkowym. Weryfikacja tych twierdzeń nie jest także możliwa w oparciu o przedłożone przez organ na żądanie Sądu deklarację PIT-4 oraz informacje PIT-8B za listopad 2005 r. Deklaracja PIT-4 zawiera bowiem zbiorcze zestawienie kwot podatku pobranych przez Sąd Okręgowy jako płatnika, a informacje PIT-8B dotyczą wynagrodzeń wypłaconych Skarżącemu, ale przez [...] dla W. i [...] dla W.

Skoro Skarżący kwestionował prawidłowość wyliczenia przez płatnika kwoty podatku, a przy tym podatek ten rzeczywiście należało potrącić od wypłaconych mu wynagrodzeń (jego naliczenie było zasadne), to obowiązkiem organów podatkowych było sprawdzenie prawidłowości rozliczenia dokonanego przez płatnika i stosownie do jego wyników stwierdzenie nadpłaty w określonej kwocie lub też odmowa stwierdzenia nadpłaty w kwocie wnioskowanej przez Skarżącego.

Brak opartych na materiale dowodowym ustaleń faktycznych co do rzeczywistych kwot wypłaconych wynagrodzeń, od których płatnik naliczył i pobrał podatek, stanowi naruszenie wskazanych przez Skarżącego art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., określających obowiązki organów podatkowych w zakresie postępowania dowodowego. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarżący podnosił także wadliwość wyliczenia przez płatnika kosztów uzyskania przychodów oraz nieuwzględnienie przy wyliczaniu podatku składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne. Organy podatkowe nie oceniły zasadności zarzutów Skarżącego w tym względzie, a w każdym razie nie wynika to z uzasadnienia ich decyzji. Ocena taka była niezbędna, ponieważ wiązała się ze wskazanym wyżej obowiązkiem organów zbadania, czy podatek pobrany został w prawidłowej wysokości. Wynikające stąd naruszenie art. 210 § 4 O.p. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd nie może zastąpić organów podatkowych w ocenie elementów istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia. Dlatego też nie może wypowiedzieć się co do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej regulujących instytucję nadpłaty. Wypowiedź taka – w braku ustaleń faktycznych oraz stanowiska organów w ww. kwestii – byłaby bowiem przedwczesna.

Ponownie rozpatrując sprawę należy ustalić wskazane wyżej okoliczności faktyczne oraz ocenić zasadność pominiętych zarzutów Skarżącego.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "p.p.s.a".

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd zasądził na rzecz Skarżącego koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a., w kwocie równej uiszczonemu przezeń wpisowi.