Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 476/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70 § 1 oraz § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel (spr.), Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant sekretarz sądowy Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2022 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lutego 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.241.2021/MF UNP: 2401-22-032807 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Decyzją z 10 lutego 2022 r. nr 2401-IOV1.4103.241.2021/MF UNP: 2401-22-032807 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie

art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U.

z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej "O.p.") oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm, dalej "u.p.t.u.") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z 8 listopada 2018 r. nr [...], określającą podatnikowi A. K. (dalej także "strona", "skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2013 r. w wysokości 2.529 zł,

- za marzec 2013 r. w wysokości 17.100 zł,

- za kwiecień 2013 r. w wysokości 11.764,00 zł,

- za sierpień 2013 r. w wysokości 4.092,00 zł,

- za wrzesień 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 5.612 zł,

- za październik 2013 r. w wysokości 37.125 zł,

- za listopad 2013 r. w wysokości 38.206 zł,

- za grudzień 2013 r. w wysokości 68.841 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił ustalony

w sprawie stan faktyczny i argumentację prawną.

W celu weryfikacji prawidłowości i rzetelności dokonanego przez podatnika rozliczenia przedstawionego w deklaracjach VAT-7, organ I instancji przeprowadził w jego firmie P.P.H.U. A. z siedzibą w B. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług m.in. za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2013 r. Prowadzona kontrola podatkowa zakończona została w dniu doręczenia protokołu dokumentującego jej przebieg, tj. w dniu 19 marca 2018 r. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami postanowieniem z 15 maja 2018 r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec podatnika, w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień oraz za okres od sierpnia do grudnia 2013 r.

Wydając decyzję z 8 listopada 2018 r. organ I instancji wskazał, że podatnik zawyżył podatek naliczony obniżający podatek należny poprzez odliczenie podatku z faktur VAT wystawionych przez firmę W., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Organ powołał się na:

- wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 kwietnia 2018 r., I SA/GI1264/17 wydany wobec podatnika w przedmiocie podatku dochodowego za 2013 r., w którym Sąd uznał wystawione w 2013 r. na rzecz A. przez P. D. faktury VAT za nierzetelne, nie odzwierciedlające faktycznych zdarzeń gospodarczych oraz

- postanowienie Sądu Rejonowego w B. [...] Wydział Karny z 4 września 2018 r., [...], którym Sąd umorzył postępowanie z prywatnego aktu oskarżenia podatnika przeciwko P. D. o popełnieniu przestępstwa polegającego na doprowadzeniu do niekorzystnego rozporządzenia mieniem przez podatnika wskutek wprowadzenia w błąd co do posiadania podmiotowości czynnego podatnika podatku od towarów i usług.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej rozpoznając odwołanie podatnika od decyzji organu I instancji, nie podzielił jego zarzutów.

Stwierdził, że istotą sporu jest zasadność odliczenia przez firmę podatnika w styczniu, marcu, kwietniu oraz w okresie od sierpnia do grudnia 2013 r. podatku naliczonego w łącznej wysokości 70.831 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez W. z siedzibą w Z. tytułem usług szycia, które − zdaniem organu I instancji − nie stanowią na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Wyjaśniając kwestie związane z przedawnieniem zobowiązań podatkowych wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień oraz za okres od sierpnia do listopada 2013 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r.

Powołując art. 70 § 6 O.p. wskazał, że doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień oraz za okres od sierpnia do grudnia 2013 r., bowiem 13 września 2018 r. zostały doręczone podatnikowi zarządzenia zabezpieczenia z 25 lipca 2018 r. (k-8-16, tom 6), które wydano na podstawie decyzji organu I instancji z 20 lipca 2018 r., określające przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, sierpień, październik, listopad i grudzień 2013 r. oraz dokonujące zabezpieczenia ww. zobowiązań podatkowych w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji na majątku podatnika (k-1-7, t. 6). Decyzją z 8 listopada 2018 r. (doręczoną w dniu 16 listopada 2018 r.) organ I instancji zakończył prowadzone w stosunku do podatnika postępowanie w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za ww. okres został skutecznie zawieszony na okres od dnia 13 września 2018 r. (data doręczenia zarządzenia zabezpieczenia) do dnia 16 listopada 2018 r. (data doręczenia decyzji wymiarowej), tj. na okres 65 dni i od dnia następującego po dniu 16 listopada 2018 r. rozpoczął dalej swój bieg.

Wyjaśnił, że wobec powyższego zobowiązania te uległy by przedawnieniu z dniem 6 marca 2019 r., z kolei zobowiązanie za wrzesień 2013 r., z uwagi na brak przesłanek z art. 70 § 6 pkt 4 O.p. uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2018 r.

W dniu 10 grudnia 2018 r. zaistniała przesłanka z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. skutkująca zwieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będących przedmiotem postępowania, tj. wszczęto przez organ I instancji wobec podatnika postępowanie o przestępstwo skarbowe (k-8, tom 5), o poinformowano go za pośrednictwem pełnomocnika (adwokata) zgodnie z art. 70c O.p. w dniu 13 grudnia 2018 r. (zawiadomienie z 11 grudnia 2018 r.).

Organ odwoławczy − powołując się na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 – zwrócił uwagę, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego wymagało weryfikacji zawieranych transakcji, w związku z tym przedstawił następującą chronologię zdarzeń:

- w dniu 16 stycznia 2018 r. organ I instancji wszczął w stosunku do podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, czynności kontrolne prowadzone były w dniach 16-17 i 25 stycznia 2018 r. oraz 1, 7,15, 19, 21 i 26 lutego 2018 r., a kontrola podatkowa zakończona została w dniu 19 marca 2018 r.,

- w związku z stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami 5 czerwca 2018 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe,

- prowadzone postępowanie zakończone zostało wydaniem w dniu 8 listopada 2018 r. decyzji przez organ I instancji,

- w dniu 10 grudnia 2018 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie o przestępstwo karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień oraz za okres od sierpnia do grudnia 2013 r.,

- pismem z 11 grudnia 2018 r. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem podatkowym,

- w dniu 27 grudnia 2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów,

- w dniu 11 stycznia 2019 r. przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego i postawiono mu zarzuty.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W rozpatrywanym roku podatkowym podatnik prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe ,,A." w zakresie produkcji odzieży roboczej. Z akt sprawy wynika ponadto, że podpisał on umowę na naprawę (poprawienie) wadliwie uszytej odzieży roboczej z niemieckim kontrahentem S. GmbH, które przewidywały określone warunki techniczne oraz terminy jej zwrotu kontrahentowi. Według podatnika, gdyby nie dostarczył odzieży w terminie i odpowiedniej jakości poniósłby bardzo wysokie kary. Z powodu braku mocy przerobowych w przedsiębiorstwie podatnika, zlecił on wykonanie poprawek zewnętrznym podmiotom, w tym podmiotowi W. z siedzibą w Z.. Z zeznań podatnika i jego pracownicy A. K. (dyrektor handlowy) zaniechano sprawdzenia na miejscu siedziby tego przedsiębiorstwa w Z., ani nie posiadano wiedzy, czy P. D. w ramach prowadzonej działalności dysponował zapleczem pozwalającym na wykonanie zleconych usług i magazynowanie towaru.

Organ ustalił, że podatnik do rozliczenia podatku naliczonego w analizowanym okresie przyjął podatek wynikający z faktur VAT wystawione przez P.P.H.U. W. tytułem usług szycia i usług krawieckich w łącznej wysokości 70.830,91 zł. Należności wynikające z tych faktur uiszczone zostały gotówką, na potwierdzenie czego w przypadku trzech faktur podatnik okazał dokumenty KW oraz raporty kasowe potwierdzające wypłatę środków pieniężnych, w przypadku pozostałych faktur zapłatę gotówkową potwierdzać mają adnotacje na fakturze o treści "zapłacono gotówką".

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy przytoczył zeznania świadków (pracownicy podatnika A. K., kontrahenta podatnika P. D. a także M. O.) oraz wyjaśnienia strony złożonych w toku postępowania. Wynikało z nich, że z powodu braku mocy przerobowych w przedsiębiorstwie podatnika zdecydowano się zlecić firmie W. wykonanie poprawek krawieckich odzieży zakupionej od kontrahenta niemieckiego, z uwagi na to, iż po sprawdzeniu każdej sztuki towaru otrzymanego od niemieckiego kontrahenta okazało się, że każda sztuka zawierała wady różnego rodzaju. Towar ten był przekazywany w transzach P. D., celem dokładnego zweryfikowania wady każdej sztuki odzieży, wg przekazanych przez nich tabel rozmiarowych z opisem dot. parametrów każdego rozmiaru oraz wskazówkami co do stwierdzonych przez nich błędów technologicznych, wymagających usunięcia. Wskazana na niektórych fakturach VAT wystawionych przez P. D. na rzecz A. usługa "konfekcjonowanie" dotyczyła usług szycia. Cena wykonania poprawek uzgadniania była przez A. K. z P. D. przed przekazaniem odzieży do poprawek. Towar odbierał z przedsiębiorstwa A. własnym samochodem osobowym i na swój koszt towar ten też dostarczał do ich firmy. Odbiorem towarów z ramienia A. zajmowała się osobiście ww. pracownica podatnika i przy każdym odbiorze wyrywkowo sprawdzała jakość wykonania usług szycia i poprawek odzieży.

Na potwierdzenie złożonych wyjaśnień przedłożono umowę stałą współpracy nr [...] zawartą w dniu 3 stycznia 2013 r. w B. pomiędzy P.P.H.U. W. a firmą podatnika. Z treści umowy wynika, że dostawca, tj. kontrahent zobowiązuje się do wykonywania usługi szycia i/lub krojenia na rzecz odbiorcy, tj. podatnika, a odbiorca zobowiązuje się do zakupu wykonanych wyrobów tekstylnych. Ponadto strony zgodnie oświadczyły, że są płatnikami podatku VAT i są zarejestrowani pod odpowiednio numerem NIP. W dalszej części umowy strony zawarły szczegóły współpracy. Do akt załączono także opinię biegłego rewidenta W. J. z 14 czerwca 2017 r. w przedmiocie braku możliwości przetwórczych w firmie podatnika do wykonania poprawek krawieckich towarów otrzymanych od niemieckiego podmiotu S..

W toku postępowania podatnik wniósł do Sądu Rejonowego w B. akt oskarżenia przeciwko P. D. o to, że w okresie od 31 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., w B., w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, poprzez wprowadzenie pokrzywdzonego (podatnika) w błąd co do posiadania podmiotowości czynnego podatnika podatku od towarów i usług, wystawiał faktury VAT na rzecz jego firmy. Postanowieniem Sądu Rejonowego w B. z 4 września 2018 r., [...] umorzono postępowania w sprawie popełnienia przestępstwa przez P. D.. W uzasadnieniu stwierdzono, że w realiach sprawy nie może być mowy o wprowadzeniu w błąd lub wyzyskaniu błędu pokrzywdzonego, a w konsekwencji odwrócenie odpowiedzialności od zawiadamiającego (podatnika) za nieprawidłowości w zakresie podatkowym. Zdaniem sądu podatnik dobrze wiedział, że P. D. wystawia nierzetelne faktury, na co wskazuje zebrany materiał dowodowy.

Jednocześnie Prokuratura Rejonowa w B. przesłała organowi postanowienie z 30 marca 2018 r., [...] o umorzenie śledztwa w sprawie wystawienia w okresie od 31 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., w B., w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, faktur VAT przez P. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. W. poświadczających nieprawdę w zakresie legitymacji do naliczania podatku od towarów i usług oraz jego pobierania od kontrahenta oraz wprowadzenia w błąd co do posiadania podmiotowości czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że w stanie faktycznym sprawy brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa przez P. D..

W dalszej części uzasadnienia organ powołał przepisu art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., a także odwołał się do Dyrektywy Rady 2006/112/WE oraz orzecznictwa sądów administracyjnych i TSUE.

Organ uznał, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że podatnik pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych w okresie od stycznia do grudnia 2013 r. przez firmę P. D., które w rzeczywistości nie dokumentują wykonania usług szycia i usług krawieckich, a transakcje ujęte w księgach podatkowych były transakcjami nierzeczywistymi.

Przedmiotem działalności podatnika była głównie produkcja odzieży roboczej, zaś przedsiębiorstwo P. D. zajmowało się sprzedażą hurtową zboża, nieprzetworzonego tytoniu oraz paszy dla zwierząt. Za niewiarygodne i sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego uznać należy, że przedsiębiorstwo kontrahenta wykonało usługi szycia i usługi krawieckie w 2013 r., które wymagają dużych nakładów pracy, a także posiadania odpowiednich środków technicznych i osobowych koniecznych do wykonania usług związanych z szyciem odzieży roboczej. Podatnik nie sprawdził na miejscu siedziby tej firmy w Z. oraz potrzebnego do wykonania zleconych usług zaplecza technicznego i osobowego, gdyż jak wyjaśniła jego pracownica nigdy tak nie postępują w stosunku do kontrahentów. Podatnik zadbał jedynie o stronę formalną zawartej transakcji, w tym sprawdzenie, czy P. D. ma zarejestrowaną działalność w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz oświadczenie, iż jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z protokołu kontroli podatkowej wynika, że pod adresem podanym przez kontrahenta, jako miejsce zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej, nikogo nie zastano. Nie stwierdzono tam również żadnych oznak, które wskazywałyby, że mieści się tam działalność firmy P.P.H.U. W., co więcej przesłuchany w charakterze świadka M. O. zeznał, iż około 6-8 lat temu P. D. wyprowadził się z Z.. Zdaniem organu P. D. w 2013 r. faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Odwołał się do jego zeznań, z których wynikało, że P. D. dokonał rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., a deklaracje VAT-7 i zeznanie w zakresie podatku dochodowego złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w B.. W organie tym nie odnotowano wpływu ww. deklaracji i zeznania, zaś P. D. w toku dalszego postępowania dowodów tych nie przedłożył.

Organ zaznaczył także, że z protokołu kontroli podatkowej z 20 sierpnia 2015 r. wynika, że w 2013 r. usługi szycia dla firmy podatnika wykonywały jeszcze dwa inne podmioty, tj. P.P.H.U. F. z siedzibą w Z1. oraz U. spółka z o. o. z siedzibą w C.. Podmioty te specjalizują się w szyciu odzieży, co jest potwierdzone w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej oraz w Krajowym Rejestrze Sądowym, co oznacza, że jednak przedmiot działalności kontrahentów miał dla podatnika znaczenie.

Ponadto organ zwrócił uwagę na rozbieżności w zeznaniach świadków, w szczególności A. K. i P. D. oraz samego podatnika w płaszczyźnie ustalenia zakresu prowadzonej działalności przez kontrahenta podatnika. Podkreślił, że gdyby podatnik dołożył starań w celu weryfikacji kontrahenta i zwrócił się do organu podatkowego z zapytaniem czy jest on czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, a nie bazował jedynie na jego oświadczeniu, jeszcze przed zawarciem kwestionowanych transakcji powziął by informację, iż podmiot ten został wykreślony z rejestru.

Podsumowując organ stwierdził, że kontrahent podatnika w 2013 r.:

- nie posiadał środków technicznych i osobowych niezbędnej do wykonania przedmiotowych usług i sam oświadczył, że nie wykonał osobiście ww. usług,

- nie posiadał podwykonawców, którym mógłby zlecić wykonanie przedmiotowych usług,

- nie posiadał środka transportu, którym miałby przewozić towary na trasie od przedsiębiorstwa podatnika do faktycznego wykonawcy usług szycia.

W ocenie organu odwoławczego podatnik miał świadomość nieprawidłowego charakteru opisanych transakcji, zatem prawidłowo zakwestionowano prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

W końcowej części uzasadnienia organ odniósł się do podniesionych zarzutów odwołania uznając je za niezasadne.

W skardze na powyższą decyzję skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika będącego adwokatem), wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w całości ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędne uznanie, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia;

- art. 208 w zw. z art. 235 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez brak uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, mimo że należność objęta decyzją uległa przedawnieniu, co za tym idzie postępowanie winno ulec umorzeniu z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego;

- art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego a wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. D., podczas gdy skarżący zapłacił kontrahentowi za wykonane usługi i zostały one wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, zdarzenia gospodarcze miały w istocie miejsce, podatnik nie był w stanie usług tych wykonać we własnym zakresie, a nie budzi wątpliwości, iż zostały one wykonane, co znajduje odzwierciedlenie w dokumentacji źródłowej i magazynowej podatnika, działał podatnik w dobrej wierze i zaufaniu do kontrahenta, zweryfikował prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w CEIDG, został umownie zapewniony o posiadaniu przez P. D. statusu płatnika podatku VAT, nawiązanie współpracy z P. D. nastąpiło w oparciu o ogłoszenia w lokalnym radio i prasie, zaś przed nawiązaniem współpracy kontrahent wykonał próbne szycia i dostarczył towary po wykonaniu usługi w należytej jakości, dopełnił zatem podatnik aktów staraimości w weryfikacji kontrahenta, działał w dobrej wierze, zaś nierzetelność P. D. nie powinna obciążać skarżącego; wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, jest inna aniżeli wskazana w deklaracjach;

- art. 109 ust. 3 u.p.t.u. poprzez bezzasadne przyjęcie, iż podatnik prowadził nieprawidłowo ewidencję podatkową i nienależycie sporządzał deklaracje podatkowe, podczas gdy ewidencja ta była prowadzona prawidłowo, zawierała dane o zdarzeniach gospodarczych, które miały miejsce, zaś podatnik działał w dobrej wierze i z zachowaniem należytej staranności;

- przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 197 § 1, art. 210 § 1, art. 229 w zw. z art. 235 O.p. poprzez zaakceptowanie procedowania i ustaleń organu pierwszej instancji nie wyjaśnienie i nieprzepro wadzenie wszystkich dowodów ujawnionych w sprawie, w tym zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania P. D., ja i brak odniesienia się do wszystkich zarzutów odwołania i bezzasadne przyjęcie nierzetelności prowadzenia przez podatnika ewidencji i nieprawidłowego sporządzania deklaracji podatkowych, skutkujące błędnymi ustaleniami faktycznymi w sprawie poprzez uznanie, iż podatnikowi nie służyło prawo od obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez P. D., podczas gdy usługi te zostały wykonane na rzecz podatnika, który poniósł koszty związane z ich wykonaniem, dokumenty księgowe i podatkowe odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, zaś nierzetelność prowadzenia 1) dokumentacji księgowej i podatkowej przez kontrahenta skarżącego nie może powodować negatywnych skutków dla podatnika, który działał w dobrej wierze i dopełnił obowiązków podatkowych, jak i księgowych.

Przede wszystkim strona podniosła instrumentalne wykorzystanie przez organy podatkowe wszczęcia postępowania karno-skarbowego celem zawieszenia biegu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych. Wykazywana w decyzji organu II instancji chronologia zdarzeń w toku postępowania podatkowego nie podważa stwierdzenia, iż postępowanie kamo-skarbowe zostało w istocie wszczęte celem zawieszenia biegu terminów zobowiązań podatkowych skarżącego.

Podkreślił, iż postępowanie podatkowe toczyło się w zakresie zobowiązań podatkowych za lata 2013-2015. Postępowanie kamo-skarbowe zostało wszczęte na miesiąc przed upływem terminu zobowiązania podatkowego za rok 2013, analogicznie w celu niedopuszczenia do upływu terminu przedawnienia wszczęto postępowanie za lata 2014 i 2015, a to tylko z uwagi na zbieżne czasowo rozpoznawanie przedmiotowych spraw. Podkreślił także, że organ II instancji ani nie odniósł się do uzasadniania postanowienia o wszczęciu postępowania karno-skarbowego celem ustalenia jego zbieżności z niniejszym postępowaniem, a także realności jego skutecznego ukończenia, ani też nie odniósł się w sposób szczegółowy do analizy podejmowanych w toku postępowania karno-skarbowego czynności celem wykluczenia instrumentalności wszczęcia przedmiotowego postępowania.

W dalszej części skargi pełnomocnik podatnika nie zgodziła się z ustaleniami organu I i II instancji przyjmującymi, że dokumentacja podatkowa skarżącego była prowadzona nierzetelnie w zakresie obejmującym transakcje za usługi wykonane przez kontrahenta. Dokumentacja źródłowa, w tym zakupy dokonane przez podatnika, jak i zbyte przez niego towary, a także całościowa dokumentacja źródłowa obejmująca stany magazynowe, wydane towary, jak i towary przyjęte, zamówienia usług, zlecenia produkcyjne, raporty kasowe, jak i potwierdzenia płatności, a nadto faktury VAT, jak i możliwości produkcyjne podatnika jednoznacznie wskazują, że zdarzenia gospodarcze miały w istocie miejsce, podatnik pokrył należności wynikające z faktur wystawionych przez kontrahenta. Firma W. była jednym z trzech kooperantów firmy A. wykonującym usługi szycia towarów zgodnie z łączącą strony umową o współpracy nr [...] oraz na podstawie zleceń na wykonanie poszczególnych usług wystawianych przez firmę A..

Podkreślono także, że wbrew twierdzeniom organu II instancji postanowienie Sądu Rejonowego o umorzeniu postępowania karnego przeciwko P. D. z powołaniem się jego bezzasadność zostało w wyniku zażalenia podatnika uchylone, a Sąd Okręgowy nakazał prowadzenie postępowania karnego, które toczy się przed Sądem Rejonowym w B. pod sygn. akt [...]. Mimo wskazań strony o konieczności przesłuchania P. D. w postępowaniu podatkowym, które już odbywały się w postępowaniach karnych z jego udziałem, organy podatkowe nie podjęły żadnych działań celem przeprowadzenia zawnioskowanych przez skarżącego dowodów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz.329 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego, utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji określające podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2013 r.

Przedmiotem łącznego rozpoznania i odrębnego wyrokowania ze sprawą niniejszą, była sprawa określające podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2014 r. i w 2015 r., prowadzona pod sygn. I SA/Gl 477/22.

Spór w sprawie sprowadza się do zasadności odliczenia przez skarżącego w styczniu, marcu, kwietniu, sierpniu, październiku, listopadzie i grudniu 2013 r. podatku naliczonego w łącznej wysokości 70.831 zł wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę jego kontrahenta P. D. tytułem usług szycia, które – zdaniem organu − w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, który został w nich wykazany.

W punkcie wyjścia niniejszych rozważań należy podkreślić, że przedmiotem badania przez organy podatkowe obu instancji były także transakcje zawarte pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem w 2013 r. na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. W postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych − zarówno w decyzji organu I instancji z 27 kwietnia 2017 r., jak również organu odwoławczego z 26 września 2017 r. − przyjęto, że faktury wystawione przez kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. Od decyzji organu odwoławczego podatnik wniósł skargę, które została oddalona wyrokiem tut. Sądu z 18 kwietnia 2018 r., I SA/Gl 1264/17. Złożona przez podatnika skarga kasacyjna została z kolei oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2021 r., II FSK 2507/18 (dostępne w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA uznał w tym wyroku, że zebrany w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy i ustalone na jego podstawie fakty, świadczą o tym, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez P. D. wykazują usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Ocenę tę przede wszystkim uzasadniały zeznania złożone przez P. D., który stwierdził, że sam nie wykonał usług wykazanych w zakwestionowanych fakturach. Oświadczenie to pozostawało w logicznym związku z tym, że osoba ta w roku 2013 nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej i nie dysponowała środkami technicznymi oraz osobowymi koniecznymi do wykonania usług związanych z szyciem odzieży. Powołując się na przeprowadzone czynności kontrolne oraz zeznania złożone przez kontrahenta, NSA uznał, że tego rodzaju wyjaśnienia mogły być złożone tylko przez podmiot zajmujący się wystawianiem "pustych faktur" a nie podmiot prowadzący rzeczywistą działalność gospodarczą, który byłby zainteresowany w wypełnianiu obowiązków prawnych związanych z tą działalnością.

Zarzuty skargi dotyczyły zarówno naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. ustawy o podatku od towarów i usług, jak również prawa procesowego skutkującymi błędnym ustaleniem stanu faktycznego i nieprawidłowo dokonaną oceną zebranego w sprawie materiału dowodowego. Przede wszystkim jednak podniesiono zarzut przedawnienia zwracając uwagę na instrumentalne wykorzystanie przez organy podatkowego wszczęcia postępowania karno-skarbowego.

Zatem, na wstępie oceny prawnej zaskarżonej decyzji, należy poddać weryfikacji stanowisko organu co do tego, czy rzeczywiście bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2013 r., został skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem, jak zauważył organ odwoławczy, pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień oraz za okres od sierpnia do listopada 2013 r. upływałby z dniem 31 grudnia 2018 r., natomiast za grudzień 2013 r. z dniem 31 grudnia 2019 r.

W badanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w dniu 8 listopada 2018 r., a więc przed terminem przedawnienia zobowiązania, zaś decyzja organu orzekającego w II instancji - w dniu 10 lutego 2022 r., a więc po upływie 5-letniego terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. Wydanie decyzji merytorycznej, w takiej sytuacji jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy zaistniały przesłanki skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnieniu.

W myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Natomiast zgodnie z art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego przewidziane w art. 70 O.p. jest jednym z nieefektywnych sposobów jego wygaśnięcia, nie powodującym zaspokojenia wierzyciela podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.). Okoliczność ta podlega z urzędu badaniu przez organy podatkowe, jak również kontroli sądowej w przypadku zaskarżenia decyzji wydanej w przedmiocie konkretnego zobowiązania podatkowego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że aby z mocy prawa nastąpił skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia muszą łącznie wystąpić trzy przesłanki:

- wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe postanowieniem właściwego organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe;

- powinien istnieć związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego w/w postanowieniem, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

- zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c O.p. powinno nastąpić przez upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, objętego postępowaniem podatkowym.

Formalna kontrola wymienionych przesłanek powinna być dokonana przez organ podatkowy, który wydaje decyzję po upływie terminu przedawnienia określonego przepisem art. 70 § 1 O.p., a jej wyniki powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w wydawanej decyzji. Prawidłowość postępowania organów w tej kwestii, a co za tym idzie wystąpienie materialnoprawnego skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), którego dotyczy kontrolowane postępowanie podatkowe, podlega również badaniu przez sąd rozpoznający skargę wniesioną na decyzję kończącą to postępowanie.

Kwestią sporną, która rozbieżnie była rozstrzygana przez sądy administracyjne, był problem objęcia granicami sprawy, podczas sądowej kontroli legalności decyzji podatkowej, oceny przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przez organy podatkowe przy wydawaniu tej decyzji. Problem ten rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. NSA stwierdził, że w świetle art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej zwana: p.p.s.a.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, że kontrola sądów administracyjnych w pierwszym rzędzie powinna koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1904 ze zm. – dalej K.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2013 r. poz. 186 ze zm. – dalej K.k.s.), z którego wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. NSA zauważył jednak, że w ramach tej kontroli nie można pomijać zagadnienia merytorycznego, a mianowicie tego, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Taka informacja jest konieczna, aby zagwarantować podatnikowi prowadzenie postępowania zgodnie z art. 121 § 1 O.p. oraz umożliwić następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący wydaną decyzję. NSA podkreślił, że sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dopiero w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. NSA zauważył, że taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (art. 1 K.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych (art. 17 § 1 k.p.k.) jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. Może o tym świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. NSA stwierdził również, że w przypadku pogłębionej oceny stosowania art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., sąd administracyjny badałby tylko czy nie doszło do instrumentalnego zastosowania prawa z punktu widzenia nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu zawieszenia zobowiązania podatkowego. Nie oceniałby wprost ani czasu, ani zasadności wszczęcia postępowania karnego skarbowego z punktu widzenia sprawy karnej skarbowej.

Mając na uwadze przedstawione wyżej poglądy wyrażone w uchwale z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśnić należy, że art. 269 § 1 P.p.s.a. stanowi o mocy ogólnie wiążącej uchwał NSA. Istota tej instytucji prawnej sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale wiąże wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować. Powyższe nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale NSA i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony NSA. Sąd orzekający w rozpoznawanej sprawie podziela wykładnię zaprezentowaną w powołanej wyżej uchwale.

Organ odwoławczy – powołując się na ww. uchwałę NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 – argumentował, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego wymagało weryfikacji zawieranych transakcji i przedstawił następującą chronologię zdarzeń:

- w dniu 16 stycznia 2018 r. organ I instancji wszczął w stosunku do podatnika kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług, czynności kontrolne prowadzone były w dniach 16-17 i 25 stycznia 2018 r. oraz 1, 7,15, 19, 21 i 26 lutego 2018 r., a kontrola podatkowa zakończona została w dniu 19 marca 2018 r.,

- w związku z stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami postanowieniem z 5 czerwca 2018 r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe,

- prowadzone postępowanie zakończone zostało wydaniem w dniu 8 listopada 2018 r. dwóch decyzji przez organ I instancji,

- w dniu 10 grudnia 2018 r. wszczęto wobec podatnika postępowanie o przestępstwo karne skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień oraz za okres od sierpnia do grudnia 2013 r.,

- pismem z 11 grudnia 2018 r. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomiono podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres objęty postępowaniem podatkowym,

- w dniu 27 grudnia 2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów,

- w dniu 11 stycznia 2019 r. przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego i postawiono mu zarzuty.

Organ I instancji wystosował w dniu 11 grudnia 2018 r. zawiadomienie wydane w trybie art. 70c O.p., w którym poinformował stronę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w 2013 r., w 2014 r. oraz w 2015 r. ulega zawieszeniu od dnia 10 grudnia 2018 r., na podstawie 70 § 6 pkt 1 O.p. Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 13 grudnia 2018 r., okoliczność ta nie jest sporna.

Uwzględniając wskazane okoliczności, w szczególności podkreślając konieczność przeprowadzenia i zakończenia postępowania kontrolnego oraz podatkowego, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Z akt administracyjnych wynika, że organ odwoławczy czterokrotnie zwracał się do organu I instancji o informacje dotyczące wszczętego postępowania karnoskarbowego.

Pierwszy raz pismem z 10 września 2019 r. o podanie informacji, czy postępowanie w sprawie o przestępstwo karne skarbowe prowadzone w stosunku do podatnika dotyczące zobowiązań w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2013-2015, nadal się toczy i na jakim obecnie znajduje się etapie.

W odpowiedzi z 12 września 2019 r. organ I instancji poinformował, że postępowanie karne skarbowe prowadzone wobec podatnika zostało zawieszone postanowieniem z 15 kwietnia 2019 r. z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze. Postanowienie zostało zatwierdzone przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej.

Następne zapytanie, o stan postępowania karnoskarbowego, organ odwoławczy skierował pismem z 24 lipca 2020 r. Organ I instancji w odpowiedzi z 28 lipca 2020 r., ponownie informował, że w związku z wydanymi decyzjami w przedmiocie podatku od towarów i usług:

- z 8 listopada 2018 r. - za poszczególne miesiące 2013 r.,

- z 26 listopada 2018 r. - za poszczególne miesiące 2014 r.,

- z 26 listopada 2018 r. - za poszczególne miesiące 2015 r.,

wobec podatnika nie podejmowano po dniu 12 września 2019 r. czynności wpływających na bieg terminu przedawnienia. Postępowanie o przestępstwo karne skarbowe jest nadal zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie odwoławcze.

Kolejne pismo – zawierające prośbę o informacje i dokumenty dotyczące postępowania karnego skargowego – Dyrektor Izby Administracji Skarbowej kieruje do organu I instancji w dniu 22 września 2021 r.

Organ I instancji w piśmie z 6 października 2021 r. informuje, że:

- w dniu 10 grudnia 2018 r. wydano postanowienie o wszczęciu wobec podatnika dochodzenia,

- w dniu 27 grudnia 2018 r. wydano postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów i przesłuchano w charakterze podejrzanego,

- w dniu 11 stycznia 2019 r. przesłuchano podatnika w charakterze podejrzanego i przedstawiono mu zarzuty,

- postanowieniem z 15 kwietnia 2019 r. zatwierdzonym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dochodzenie zostało zawieszone z uwagi na toczące się postępowanie podatkowe, a przesłanka zawieszenia jest na bieżąco monitorowana.

Na skutek kolejnego pisma organu odwoławczego (z 20 października 2021 r.), organ I instancji (w piśmie z 22 października 2021 r.) wyjaśnił, że w dniu 15 listopada 2018 r. Komórka Spraw Karnych Skarbowych otrzymała zawiadomienie o możliwości popełnienia czynu zabronionego. Po uzupełnieniu tej informacji decyzjami podatkowymi z 8 oraz 26 listopada 2018 r., wszczęto postępowanie karne skarbowe w dniu 10 grudnia 2018 r. Do pisma załączono:

- postanowienia z 10 grudnia 2018 r. o wszczęciu dochodzenia w sprawie podania nieprawdy przez podatnika w deklaracjach VAT-7 składanych organowi I instancji w okresie od 25 lutego 2013 r. do 21 września 2015 r. dotyczące poszczególnych miesięcy lat 2013-2015, stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez wystawcę faktur PPHU W., przez co naraził na uszczuplenie podatkowe w kwocie 161.238 zł,

- postanowienie o przedstawieniu zarzutów podatnikowi z 27 grudnia 2018 r. (w zakresie wyżej wskazanym), tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 K.k.s. w zw. z art. 62 § 2 i art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1 K.k.s.

W rozstrzyganej sprawie – jak już wyżej wskazano – decyzje organu I instancji określające skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2013 r. - 2015 r. zapadły odpowiednio 8 oraz 26 listopada 2018 r., a więc przed terminem przedawnienia zobowiązań w tym podatku. Decyzje organu odwoławczego zostały wydane dopiero 10 lutego 2022 r., przy czym z akt administracyjnych nie wynika, aby zachodziła konieczność tak długiego procedowania w sprawie. Organ odwoławczy czterokrotnie pytał o stan postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez organ I instancji, które zostało przecież – za jego aprobatą – zawieszone w związku z toczącym się postępowaniem odwoławczym. Wynika to wprost z opisanych wyżej informacji przekazanych przez organ I instancji. Podkreślić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (jak również w odpowiedzi na skargę) pominął fakt wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania karnoskarbowego, pomimo posiadanej w tym zakresie wiedzy. Tymczasem ustalenia dotyczące charakteru zawieszenia postępowania karnego, a także jego potrzeby, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej przez organ II instancji decyzji.

Przy czym − w ocenie Sądu – wszczęcie postępowania karnego skarbowego w dniu 10 grudnia 2018 r., tj. tuż przed upływem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2013 było uzasadnione okolicznościami sprawy. Po pierwsze należy się zgodzić z organem, że trwające postępowania kontrolne a następnie podatkowe oraz zebrany w ich toku materiał dowodowy, w wyniku których zostały wydane decyzje przez organ I instancji, miały miejsce w 2018 r., co uzasadniało wszczęcie tego postępowania w ww. dacie. Po drugie postępowaniem karnym skarbowym objęto 3 lata podatkowe (2013-2015), a z końcem 2018 r. przedawniały się jedynie zobowiązania za 2013 r. (do listopada 2013 r. włącznie).

Niezależnie jednak od tej uwagi ponownie należy podkreślić, że organ odwoławczy powołał się w zaskarżonej decyzji na wydany wobec skarżącego przez tut. Sąd wyrok z 18 kwietnia 2018 r., I SA/GI1264/17 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., w którym uznano wystawione w 2013 r. na jego rzecz przez P. D. faktury VAT za nierzetelne, wykazywały bowiem usługi, które w rzeczywistości nie zostały wykonane, co zaaprobował NSA w wyroku z 14 stycznia 2021 r., II FSK 2507/18. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w sprawie wykazało zaś, że współpraca skarżącego z P. D. w latach 2014-2015 była kontynuacją współpracy rozpoczętej w 2013 r.

Organy podatkowe miały zatem kompletną wiedzę, że faktury wystawione na rzecz skarżącego przez P. D. są nierzetelne − co same stwierdziły na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, a potwierdził sąd w obu instancjach − winny były zatem dalej prowadzić postępowanie karne skarbowe, bowiem w sprawie nie zaistniały okoliczności uzasadniające jego zawieszenie. W sprawie zaś znamienna jest całkowita bierność organu podatkowego wobec ustalonych już okoliczności sprawy i to na etapie postępowania, w którym zdecydował się na przejście z fazy in rem w ad personam. Oczekiwanie przez organ na zakończenie postępowania odwoławczego świadczy o naruszeniu ww. zasad prowadzenia postępowania. To bowiem materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego skarbowego i jego wynik winien wspomagać postępowanie podatkowe a nie odwrotnie.

Wskazać należy, że art. 114a K.k.s. przewiduje, że postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Podkreślenia wymaga jednak, że postępowanie karne skarbowe, stosownie do ww. przepisu może być zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Nie ma zatem potrzeby oczekiwania w każdym przypadku na decyzję określającą zobowiązanie i wstrzymywania postępowania karnego skarbowego tylko z tego powodu, że nie została jeszcze wydana ostateczna decyzja w postępowaniu podatkowym. Zauważyć także należy, że stosownie do art. 8 § 1 i § 2 K.p.k. mającego zastosowanie także do spraw o przestępstwa skarbowe z mocy art. 113 K.k.s, moc wiążącą dla sądu orzekającego w sprawach karnych mają wyłącznie rozstrzygnięcia sądowe kształtujące prawo lub stosunek prawny. Nie są wiążące decyzje administracyjne wydawane w sprawach podatkowych (por. wyrok NSA z 22 lipca 2022 r., II FSK 166/20 i powołane tam postanowienie Sądu Najwyższego z 26 maja 2020 r., V KK 26/20, LEX nr 3207855).

Zobowiązania podatkowe dotyczące badanej sprawy jest związane z określonymi zdarzeniami faktycznymi, ustalonymi już wcześniej przez organy podatkowe. Zatem organ prowadzący postępowanie karne skarbowe posiadał wiedzę, co do okoliczności zarzucanych skarżącemu czynów i był uprawniony do dokonania oceny, czy podatnik naruszył obowiązek podatkowy poprzez złożenie deklaracji dotyczących podatku od towarów i usług VAT-7 w zakresie zarzucanych mu czynów na podstawie przepisów K.k.s.

Dodać należy, że w prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym organ mógł wykorzystać także materiał dowodowy zgromadzony w innych postępowaniach karnych, na które powołał się w zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika, że Prokuratura Rejonowa w B. wydała postanowienie z 30 marca 2018 r., sygn. [...] o umorzenie śledztwa w sprawie wystawienia, w okresie od 31 stycznia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r. w B. w celu osiągnięcia korzyści majątkowych, faktur VAT przez P. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P.P.H.U. W. poświadczających nieprawdę w zakresie legitymacji do naliczania podatku od towarów i usług oraz jego pobierania od kontrahenta oraz wprowadzenia w błąd co do posiadania podmiotowości czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Z uzasadnienia postanowienia wynika, że postępowanie to zostało wszczęte na skutek złożonego przez skarżącego zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa, który twierdził, że został wprowadzony w błąd przez swojego kontrahenta, co do podmiotowości czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Stwierdzono tam, że w stanie faktycznym sprawy brak jest danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa przez P. D.

Ponadto z akt wynika, że przed Sądem Rejonowym w B., pod sygn. [...] zawisła sprawa z prywatnego aktu oskarżenia skarżącego w sprawie popełnienia przestępstwa przez P. D.. Organ powołał się jedynie na postanowienie tego Sądu z 4 września 2018 r., którym umorzono postępowanie i jednocześnie stwierdzono, że w realiach sprawy nie może być mowy o wprowadzeniu w błąd lub wyzyskaniu błędu pokrzywdzonego, a w konsekwencji odwrócenie odpowiedzialności od zawiadamiającego A. K. za nieprawidłowości w zakresie podatkowym. Zdaniem Sądu skarżący dobrze wiedział, że jego kontrahent wystawia nierzetelne faktury. Na marginesie należy dodać, że ze skargi, która wpłynęła do organu 17 marca 2022 r. wynika, że na skutek zażalenia wniesionego przez skarżącego, ww. postanowienie zostało uchylone przez Sąd Okręgowy w B., a postępowanie pozostaje nadal w toku.

Skoro z uchwały z 24 maja 2021 r. wynika, że to organ powinien wyjaśnić w uzasadnieniu decyzji, iż postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to oznacza to, że powinien wykazać brak instrumentalnego wykorzystania środka, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Tymczasem zawieszenie wszczętego uprzednio postępowania karnoskarbowego, w wymienionych okolicznościach sprawy, świadczy jedynie o zamiarze wykorzystanie tego przepisu w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu czynności podjęte przez organy wskazują na fakt instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy w 2013 r. Materiał dowodowy pozwalał bowiem na jego kontynuowanie, a wystarczającą przesłanką ku temu było prawomocne zakończenie postępowania w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Skoro organ zaniechał jego prowadzenia winien rozważyć zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego czyni bezprzedmiotowymi dalsze rozważania dotyczące rzetelności transakcji, jak również odniesienia się do pozostałych zarzutów skargi.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie odstąpił od zastosowania art. 200 P.p.s.a. i orzeczenia o kosztach postępowania, bowiem skarżący – reprezentowany przez fachowego pełnomocnika będącego adwokatem – nie złożył wniosku o ich zasądzenie bądź zwrot.