Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3342/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od sierpnia do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 903 zł (słownie: dziewięćset trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług za 2011 r., decyzją z [...] marca 2014 r. określił P. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej zwana "Spółką" lub "Skarżącą") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu wniesionego przez Spółkę odwołania, decyzją z dnia [...] października 2014 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Organ kontroli skarbowej, ponownie rozpatrując sprawę przeprowadził czynności, które doprowadziły do jednoznacznego ustalenia stanu taktycznego w kwestii transakcji dotyczących faktury z dnia 15 lipca 2011 r., nr [...] wystawionej przez R. Sp. z o.o. w W. dokumentującej nabycie złomu katalizatorów (z adnotacją podatek rozlicza nabywca), tj. czy została rozliczona przez Spółkę w lipcu 2011 r. czy też nie oraz faktur z dnia 8 listopada 2011 r. nr [...] i nr [...], dokumentujących nabycie złomu katalizatorów, tj. czy były dwie transakcje czy jedna z B. z siedzibą w K. Ponadto ponownie zweryfikował wykazane w zestawieniach kwoty netto i podatku naliczonego wg faktur VAT pod kątem ich zgodności z dokumentami źródłowymi dokonując stosownych korekt. Wskazał na przesłanki jakimi się kierował przyznając prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek należny z faktur VAT wystawionych przez C.B. za usługi księgowe.

Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka prowadząc działalność gospodarczą nie wypełniła obowiązku wynikającego z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535. z późn. zm.; dalej: "ustawa o VAT") nie złożyła bowiem we właściwym Urzędzie Skarbowym deklaracji VAT-7 w ustawowym terminie. Deklaracje VAT-7 za miesiące sierpień - grudzień 2011 r. złożone zostały w dniu 20 sierpnia 2013 r., tj. po wszczęciu postępowania kontrolnego.

Ponadto zwrócił uwagę, że w dniu 20 maja 2013 r. Zarząd w P. Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji udostępnił dokumentację księgową Spółki dotyczącą 2011 r., za zgodą Prokuratury Okręgowej w P., która dokonała jej zabezpieczenia w prowadzonym postępowaniu o sygn. akt [...].

Jak wskazał organ kontroli skarbowej, w udostępnionej dokumentacji brak było ksiąg podatkowych (ksiąg rachunkowych oraz rejestrów zakupu i sprzedaży) za okres od sierpnia do grudnia 2011 r., tj. po dacie rozpoczęcia świadczenia usług prowadzenia ksiąg przez inne biuro rachunkowe.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. stwierdził, że księgi podatkowe Spółki (księgi rachunkowe oraz rejestry zakupu i sprzedaży) były prowadzone wyłącznie do sierpnia 2011 r. tj. w okresie usługowego ich prowadzenia przez poprzednie B. i w tym też okresie składane były w obowiązujących terminach deklaracje VAT-7. Za niewiarygodne uznano zarówno zeznania C.B. o prowadzeniu ksiąg podatkowych Spółki na zabezpieczonym komputerze (w świetle wyników ekspertyzy biegłego), jak i wyjaśnienia o dysponowaniu przez osoby trzecie zapisów archiwalnych Spółki.

Organ kontroli skarbowej wskazał również, iż w świetle informacji Naczelników Urzędów Skarbowych (właściwych dla Skarżącej wg zmieniających się adresów siedziby Spółki) uznał za niewiarygodne zeznana C.B. o elektronicznym składaniu deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń - grudzień i deklaracji CIT-8 za 2011 r. Natomiast za rzetelne uznał księgi podatkowe prowadzone dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2011 r.

Mając na uwadze poczynione ustalenia organ pierwszej instancji decyzją z dnia 8 grudnia 2015 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r.

W jego ocenie zebrany materiał dowodowy potwierdza, że w okresie sierpień - grudzień 2011 r. realizowane były dostawy krajowe złomu stalowego oraz wewnątrz wspólnotowe dostawy sproszkowanej ceramiki katalizatorów samochodowych na rzecz włoskiego kontrahenta C. SpA, [...].

Organ kontroli skarbowej odstąpił od określenia Spółce podstawy opodatkowania w drodze szacowania, stwierdzając, że ustaleń dokonano w oparciu o dowody źródłowe w zakresie sprzedaży i podatku należnego oraz nabycia i podatku naliczonego za okres od sierpnia do grudnia 2011 r. oraz dowody zebrane w przedmiotowym postępowaniu.

Odwołaniem z dnia 28 grudnia 2016 r., Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego niezastosowanie w związku z zakwestionowaniem możliwości obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez C.B. za wykonane usługi księgowe i sprawozdania finansowe, mimo iż faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, przy jednoznacznym braku wykazania przez organ kontroli skarbowej, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami popełnionymi przez ich wystawcę oraz z pominięciem faktu, że Spółka działała w dobrej wierze i w zaufaniu zarówno do swoich kontrahentów, jak i do organów państwa;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C.B. choć nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy przestępstwem, w sytuacji, gdy organ dokonał przedmiotowych ustaleń jedynie w oparciu o zeznania B.M. - byłego członka zarządu Spółki - wyłączonych uprzednio z akt przedmiotowego postępowania - a następnie postanowieniem z dnia [...] listopada 2015 r. włączonych do akt niniejszego postępowania w sposób dowolny, w konsekwencji przedwczesne przyjęcie tezy co do świadomości zarządu Spółki w zakresie rozliczenia faktur otrzymanych od jej kontrahenta;

3) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe określenie kwot podatku naliczonego i tym samym niewłaściwe wskazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług;

4) art. 122 w związku z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm.; dalej: "O.p."), poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu i w oparciu jedynie o przypuszczenia oraz domniemania, bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy;

5) art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 187 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w tym dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego oraz dokonanie ustaleń faktycznych w oparciu jedynie o wybiórcze fragmenty zeznań świadków;

6) art. 122 w związku z art. 187 O.p., poprzez naruszenie zasady zabrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, dotyczących okoliczności prawnych relewantnych, które wpływają na ocenę wydanej decyzji;

7) art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 2 O.p., poprzez naruszenie obowiązku przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w ramach prowadzonego postępowania, co stanowi naruszenie, przewidujące dla Spółki prawo czynnego uczestnictwa w tego typu czynnościach procesowych;

8) art. 210 § 4 O.p., przez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji, gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Ponadto Skarżąca w toku postępowania odwoławczego pismem z dnia 1 sierpnia 2016 r. podtrzymała swoje stanowiska zaprezentowane w sprawie i wniosła o:

1) przeprowadzenie konfrontacji B.M. z C.B. na okoliczność tego co było przedmiotem ustaleń w zakresie umowy dotyczącej prowadzenia ksiąg;

2) przeprowadzenia konfrontacji B.M. z B. i P.W. na okoliczność charakteru współpracy w ramach działalności Spółki celem wykazania, iż były wspólnik działał na szkodę pozostałych wspólników Spółki, a w konsekwencji zeznania, na których opierają się organy oby instancji nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości jej rozliczeń;

3) przesłuchania pozostałych członków zarządu Spółki na okoliczność zbadania świadomości Spółki co do nierzetelności kontrahenta, celem wykazania, że osoby te nie wiedziały i nie mogły w żaden sposób się dowiedzieć, iż C.B. okaże się nieuczciwym kontrahentem, a w konsekwencji, że Spółce nie można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez wskazaną osobę;

4) uchylenie decyzji na podstawie art. 233 § 2 O.p. celem przeprowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji w znacznej części, z uwagi na fakt, iż zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części;

5) włączenia jako dowód materiału dowodowego załączanego do treści niniejszego pisma (w tym miejscu organ odwoławczy zauważa, iż do ww. pisma nie załączono żadnych materiałów dowodowych, nie zostały też wymienione żadne załączniki do ww. pisma);

6) alternatywnie przeprowadzenie wskazanych wniosków dowodowych w ramach rozprawy podatkowej;

7) alternatywnie wystąpienie do Prokuratury Okręgowej w P. celem uzyskania materiałów w sprawie dotyczącej wspólnika Spółki – P.W. (sygn. akt [...]) ujawnionych w toku postępowania prokuratorskiego w trakcie przesłuchania w dniu 3 czerwca 2016 r. wskazujących na rolę B.M. w zakresie działalności Spółki, w tym dowodów świadczących o braku wiarygodności zeznań świadka, na których w główniej mierze opierał się organ kontroli skarbowej dokonując ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie.

W ww. piśmie Strona wskazuje na okoliczności płynące z:

1) materiałów i dokumentów ujawnionych w związku z prowadzona sprawą kamą przed Prokuraturą Okręgową w P. o sygn. akt [...], o dopuszczenie których, jako dowodów wnioskuje;

2) protokołów rozprawy głównej sprawy prowadzonej przed Sądem Rejonowym w S. przeciwko oskarżonemu B.M. o sygn. akt [...];

3) protokołu posiedzenia pojednawczego z dnia 31 października 2014 r. sygn. akt [...], o dopuszczenie którego, jako dowodu wnioskuje;

4) kserokopii oświadczenia B.M. z dnia listopada 2014 r., o dopuszczenie którego, jako dowodu wnioskuje;

5) kserokopii oświadczenia B.M. z dnia 11 lutego 2015 r., dopuszczenie którego, jako dowodu wnioskuje;

6) protokołu rozprawy głównej z dnia 9 lutego 2015 r., sygn., akt [...], o dopuszczenie którego, jako dowodu wnioskuje;

7) wyroku zaocznego wydanego przez Sąd Okręgowy w P. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] stycznia 2015 r., sygn. akt [...], o dopuszczenie którego, jako dowodu wnioskuje,

- świadczących o tym, iż zeznania B.M., na których organ pierwszej instancji opierał w głównej mierze ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie powinny budzić wątpliwości, a oceny tych zeznań należy dokonywać z dużą dozą ostrożności.

Ponadto Spółka podniosła, że kwestionowane okoliczności niewykonania usług księgowych przez C.B. skłoniły zarząd Spółki do złożenia w dniu 27 maja 2014 r. zawiadomienia o podejrzenia popełnienia przestępstwa przez księgowego, o dopuszczenie którego, jako dowodu na podstawie art. 188 O.p. wnioskuje.

Skarżąca wniosła ponadto na podstawie art. 188 O.p. o przeprowadzenie konfrontacji B.M. z C.B. na okoliczność tego co było przedmiotem ustaleń w zakresie umowy dotyczącej prowadzenia ksiąg.

W końcowej części ww. pisma - wnioski dowodowe w trybie art. 188 O.p. wraz z wnioskiem o przeprowadzenie rozprawy w trybie art. 200a § 1 O.p. - Skarżąca wniosła do organu odwoławczego o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków, tj.:

1) przeprowadzenie konfrontacji B.M. z C.B. na okoliczność tego co było przedmiotem ustaleń w zakresie umowy dotyczącej prowadzenia ksiąg, celem wykazania, iż umowa zawarta z C.B. obejmowała jedynie prowadzenie usług księgowych, a otrzymane wynagrodzenie związane było z usługami świadczonymi przez C.B. na podstawie zawartej umowy;

2) przeprowadzenia konfrontacji B.M. z Państwem B. i P.W. na okoliczność charakteru współpracy w ramach działalności Spółki, celem wykazania, iż były wspólnik działał na szkodę pozostałych wspólników Spółki, a w konsekwencji zeznania, na których opierają się organy obu instancji nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości rozliczeń Spółki;

3) przesłuchania pozostałych członków zarządu Skarżącej na okoliczność zbadania świadomości Spółki, co do nierzetelności kontrahenta, w tym zweryfikowania czy osoby te wiedziały lub powinny były wiedzieć, że przedmiotowe usługi rzeczywiście nie zostały przez C.B. wykonane, celem wykazania, że osoby te nie wiedziały i nie mogły w żaden sposób się dowiedzieć, iż C.B. okaże się nieuczciwym kontrahentem, a w konsekwencji, że Spółce nie można odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazaną osobę.

Skarżąca z ostrożności procesowej na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. wniosła o przeprowadzenie rozprawy celem skonfrontowania na rozprawie dowodów ze wskazanych powyżej źródeł osobowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] sierpnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] grudnia 2015 r.

W uzasadnieniu wskazując na kwestię sporną w sprawie, czyli rozstrzygnięcie czy Spółka była uprawniona do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT z dnia 5 sierpnia 2011 r., nr [...] na kwotę netto: 139.500 zł, VAT: 32.085 zł i z dnia 3 listopada 2011 r., nr [...] na kwotę netto: 4.650 zł VAT: 1069,50 zł, wystawionych przez C.B., podzielił stanowisko Dyrektora UKS zgodnie z którym, księgi podatkowe Spółki (księgi rachunkowe oraz rejestry zakupu i sprzedaży) były prowadzone wyłącznie do sierpnia 2011 r., tj. w okresie usługowego ich prowadzenia przez B. i w tym też okresie składane były w obowiązujących terminach deklaracje VAT-7.

Organ za zasadne uznał stanowisko organu kontroli skarbowej, który za niewiarygodne uznał zeznania C.B. o prowadzeniu ksiąg Spółki na komputerze zabezpieczonym przez CBŚ - w kontekście wyników ekspertyzy biegłego oraz niewiarygodnych wyjaśnień dotyczących dysponowania przez osoby trzecie danymi zapisów archiwalnych Spółki. Za niewiarygodne uznał zeznania C.B. o elektronicznym składaniu deklaracji (VAT-7 za miesiące sierpień - grudzień i deklaracji CIT-8 za 2011 r.) oraz o rzekomym, ponownym sporządzaniu ksiąg rachunkowych i sprawozdań finansowych za lata 2006 - 2010 i okres styczeń - lipiec 2011 r. w oparciu o znajdujące się w aktach sprawy informacje Naczelników Urzędów Skarbowych. Ponadto za niezgodne ze stanem faktycznym uznał zeznanie C.B., że powodem ponownego sporządzania ksiąg za minione okresy był "brak urządzenia kasa".

Organ odnosząc się do spornej faktury VAT wystawionej przez K. w dniu 5 sierpnia 2011 r., nr [...] na kwotę netto: 139.500 zł VAT: 32.085 zł, z tytułu usług księgowych za lata 2006 - 2008 (3 okresy roku 2006 i przygotowanie SF za 2006; 12 okresów roku 2007 i przygotowanie SF za 2007; 12 okresów roku 2008 i przygotowanie SF za 2008), oraz otrzymania przez niego za pośrednictwem [...] w dniu 9 sierpnia 2011 r. kwotę brutto 171.585 zł (netto: 139.500,00 zł, VAT: 32.085 zł) tytułem- "faktura VAT NR [...]", podniósł, iż z akt sprawy wynika, iż usługi dotyczące sporządzenia ww. sprawozdań wykonane zostały we wcześniejszych okresach. Sprawozdania finansowe, tj. bilanse oraz rachunki zysków i strat za lata 2007 - 2008 oraz CIT-8 za lata 2007 - 2008 sporządzone zostały przez doradcę podatkowego P.H. prowadzącego w tym okresie sprawy księgowe Spółki. Natomiast usługi księgowe i podatkowe w 2006 r. dla Spółki prowadziła spółka cywilna P. i to ta firma sporządziła sprawozdanie za rok 2006. Z zeznań D.L. wynikało również, że sprawy Spółki prowadziła jeszcze przez około 3-4 miesiące 2007 r., a po kwietniu 2007 r. wszystkie dokumenty księgowe Spółki przekazała nowemu księgowemu P.H. Również z jego zeznań wynikało, iż świadczył na rzecz Spółki usługi rachunkowe w latach 2007-2011 (do 31 lipca 2011 r.), a mianowicie przyjmował dokumentację księgową, wprowadzał ją, księgował i sporządzał na jej podstawie wszelkie sprawozdania wymagane przez prawo.

Przesłuchany C.B. zeznał, iż nie wykonał wykazanych ww. fakturze usług w roku podatkowym 2011 r. Oświadczył, że dopiero w czerwcu 2012 r. przejrzał całość dokumentów Spółki, od chwili jej powstania, tj. od 2006 r. do chwili obecnej.

Ponadto DIS zaznaczył, że z przesłuchania członka zarządu B.M., w okresie 20 stycznia 2011 r. - 21 listopada 2011 r. prezesa zarządu Spółki z dnia 10 stycznia 2013 r. wynikało, że w lipcu 2011 r. przelewem bankowym C.B. otrzymał od Spółki około 200.000 złotych jako wynagrodzenie za nielegalne wytworzenie dokumentów w postaci CMR pod transakcje z C. z Wielkiej Brytanii, które faktycznie nie miały miejsca. Powyższe czynności miały na celu całkowite uporządkowanie sytuacji prawno-ekonomicznej Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając powyższe na uwadze stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza wykonania przez C.B. usług księgowych wynikających z faktury VAT z dnia 5 sierpnia 2011 r., nr [...] na kwotę netto: 139.500 zł, VAT: 32.085 zł. Skarżąca z kolei nie przedstawiła żadnych wiarygodnych środków dowodowych, które mogłyby potwierdzić wykonanie czynności, tj. usług księgowych przez C.B. w związku z wystawioną fakturą VAT z dnia 5 sierpnia 2011 r. nr [...]. Według organu Skarżąca nie wykazała, aby operacja gospodarcza została wykonana w sposób udokumentowany w fakturze, w szczególności zaś, że została wykonana przez podmiot, na rzecz którego podatnik ponosi wydatek. Powyższe potwierdziły zeznania B.M. Ponadto organ uznał, iż brak jest wiarygodnych dowodów, które potwierdziłyby wykonanie usług księgowych za lata 2006-2008 przez C.B., przy czym przeczą nawet temu złożonego przez niego zeznania.

Ponadto organ stanął na stanowisku, że faktura nr [...] z dnia 3 listopada 2011 r. na kwotę netto: 4.650 zł, VAT: 1.069,50 zł nie ma związku z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż w toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że C.B. nie potrafił wyjaśnić okoliczności związanych z wystawieniem ww. faktury oraz nie stwierdzono dowodu zapłaty za powyższą fakturę.

Zdaniem organu odwoławczego Skarżąca w przypadku spornych faktur VAT wystawionych przez C.B. zaniechała działań podejmowanych w celu zachowania należytej staranności. W jego ocenie argumentacja Spółki, iż względem C.B. złożyła stosowne zawiadomienie do Prokuratury o podejrzeniu popełnienia przestępstwa na jej szkodę nie może przemawiać za tym, że dochowała należytej staranności.

W związku z tym za niezasadną uznał argumentację Spółki jakoby członkowie jej zarządu nie mieli świadomości, że umowa dotycząca świadczenia usług księgowych, której konsekwencją było wystawienie spornej faktury [...] nie została przez wykonawcę w rzeczywiści zrealizowana. Członek zarządu w osobie B.M. miał nie tylko świadomość, że czynności wynikające z kwestionowanej faktury nie zostały wykonane na dzień jej wystawienia, ale miał również wiedzę, że takie czynności w ogóle nie zostaną wykonane.

Powyższe potwierdza, że Spółka nie miała prawa do obniżenia podatku od towarów i usług należnego o naliczony wynikający ze spornej faktury.

Organ odwoławczy za bezzasadny uznał wniosek o przeprowadzenie konfrontacji B.M. z C.B. na okoliczność tego co było przedmiotem ustaleń w zakresie umowy dotyczącej prowadzenia ksiąg, z uwagi na okoliczności dotyczące braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w przypadku faktur VAT z dnia 5 sierpnia 2011 r., nr [...] i z dnia 3 listopada 2011 r. nr [...], wystawionych przez C.B. Według organu dokumentacja rachunkowa, która rzekomo miała być sporządzona przez C.B. była wykonana przez D.L. (za rok 2006) oraz P.H. (za lata 2007-2008). Zdaniem organu w sytuacji, gdy rzekomy wykonawca spornych usług zeznał, iż nie wykonał wykazanych w ww. fakturze usług w roku podatkowym 2011, a B.M. w składanych w tym zakresie zeznaniach wskazał z jakiego tytułu C.B. otrzymał pieniądze od Spółki, uznać należy, że szereg przywołanych w przedmiotowej decyzji dowodów wskazuje ponad wszelką wątpliwość, iż sporne usługi księgowe nie zostały przez C.B. wykonane. Strona zaś nie przedstawiła żadnych wiarygodnych dowodów, które mogłyby potwierdzić faktycznie wykonanie czynności.

Ponadto organ mając na uwadze wniosek o przeprowadzenie konfrontacji B.M. z Państwem B. i P.W. na okoliczność charakteru współpracy w ramach działalności Spółki, celem wykazania, iż były wspólnik działał na szkodę pozostałych wspólników Spółki, uznał, iż taka konfrontacja, której celem byłoby wykazanie, iż były wspólnik działał na szkodę pozostałych wspólników Spółki, a w konsekwencji zeznania na których opierają się organy obu instancji, nie mogą stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości rozliczeń Spółki, ani tego że sporna faktura nie potwierdza usługi faktycznie wykonane.

Odnosząc się z kolei do wniosku o przesłuchanie pozostałych członków zarządu Spółki na okoliczność zbadania jej świadomości, co do nierzetelności kontrahenta, zauważył, iż w przedmiotowej sprawie zgromadzono liczne protokoły z przesłuchań członków zarządu Spółki, przeprowadzone zarówno przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., jak i przez inne organy. W ocenie organu odwoławczego zarówno wyjaśnienia B.M. jak i zeznania C.B. w tym zakresie są zbieżne i nie pozostawiają jakichkolwiek wątpliwości, co do tego, że czynności wskazane w kwestionowanej fakturze nie zostały wykonane.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej za chybiony uznał zarzut, że w decyzji organu pierwszej instancji w kolumnach 4 i 5 zestawień za miesiące sierpień - grudzień 2011 r. dane wykazane w uchylonej decyzji, natomiast w kolumnach 5 i 6 zweryfikowane ponowienie dane doprowadzono do zgodności z danymi wynikającymi z dowodów źródłowych, przy czym nie wskazano na przyczyny rozbieżności pomiędzy wartościami wskazanymi w wydanej uprzednio decyzji z dnia 27 marca 2014 r., a w treści decyzji wydanej w dniu [...] grudnia 2015 r., gdyż decyzja organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2014 r. został uchylona, a w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ kontroli skarbowej dokonał ponownej weryfikacji wykazanych w zestawieniach kwoty netto i podatku naliczonego wg faktur VAT pod kątem ich zgodności z dokumentami źródłowymi i dokonał stosownych korekt.

Ponadto nie zgodził się z zarzutem odnoszącym się do zgromadzonej dokumentacji zarówno obejmującej okres od stycznia do lipca 2011 r., jak i od sierpnia do grudnia 2011 r. bowiem organ pierwszej instancji dokonał ustaleń w oparciu o całą dokumentację.

Jednocześnie za niezasadny uznał zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 oraz art. 191 § 2 O.p. skoro organ kontroli skarbowej podjął wszelkie możliwe działania, których podjęcia można by od niego w tej sytuacji w sposób racjonalny i uzasadniony oczekiwać. Ponadto, wbrew argumentom Spółki, dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny, przy wykorzystaniu wiedzy w zakresie prawa podatkowego i zasad logiki.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w W. stanął na stanowisku, że w postępowaniu odwoławczym toczącym się z odwołania Spółki z dnia 28 grudnia 2015 r., od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] grudnia 2015 r., określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2011, zostały zgromadzone materiały dotyczące zagadnień podnoszonych przez Spółkę w piśmie z dnia 1 sierpnia 2016 r. stanowiącym wypowiedzenie się odnośnie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Organ odwoławczy, po przeanalizowaniu ww. dokumentów stwierdził, iż wszystkie ugody zawarte pomiędzy B.W., P.W., firmami K. oraz Skarżącą, a B.M. w żadnej mierze nie mają wpływu na prowadzone postępowanie za rok 2011, ponieważ dotyczą zgoła odmiennych kwestii niż te, które są przedmiotem postępowania podatkowego. Dokumenty te obrazują konflikt pomiędzy państwem B. i P.W. (prowadzącymi firmy P. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o.), a B.M. i nie mają znaczenia dla przedmiotowej sprawy.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. doszedł do przekonania, że organ pierwszej instancji w toku prowadzonego postępowania zgromadził obszerny materiał dowodowy obejmujący w szczególności zeznania świadków, to jest osób reprezentujących podmioty, które miały dokonywać spornych czynności, jak też samej Skarżącej. Z kolei wnioski wyprowadzone z poczynionych ustaleń faktycznych doprowadziły do zasadnego zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w wymienionych fakturach VAT.

W skardze Spółka wnosząc o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj.:

a) art. 122 w zw. z art. 191 O.p., przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny oczywiście dowolnej w sytuacji dokonania uproszczonych i mało precyzyjnych ustaleń faktycznych na podstawie dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, w sytuacji gdy organ nie zetknął się z osobowymi źródłami dowodowymi, w celu wypracowania własnego stanowiska na temat ich wiarygodności i uzyskania większej precyzji w złożonych przez te osoby zeznaniach; ponadto dokonania ustaleń przede wszystkim w oparciu o przypuszczenia oraz domniemania, bez należytego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w sytuacji gdy Spółka w toku postępowania przejawiała inicjatywę dowodową mającą na celu usunięcie rozbieżności jakie pojawiły się przed organami w toku postępowania; jednakże składane wnioski dowodowe w ocenie organu każdorazowo nie zasługiwały na uwzględnienie;

b) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 187 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, w tym:

- dokonanie ustaleń faktycznych wbrew zgromadzonym w sprawie dowodom oraz obowiązującym przepisom prawa materialnego,

- opieranie się na ustaleniach dokonanych w ramach odrębnych postępowań i na tej podstawie dokonywania ustaleń w niniejszej sprawie,

- brak wykazania zasadności przesłanek jakimi kierował się organ podatkowy uznając zeznania C.B. w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych za niewiarygodne;

c) art. 122 w zw. z art. 180 i art. 187 O.p., poprzez naruszenie zasady zebrania oraz rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w szczególności przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego we własnym zakresie na potrzeby prowadzonego postępowania w niniejszej sprawie, a jedynie ograniczenia się do materiału dowodowego zebranego na podstawie odrębnych postępowań, mimo że postępowanie w niniejszej sprawie prowadzone jest od 2012 r., a więc organ dysponował wystarczającą ilością czasu na podjęcie działań zmierzających do należytego ustalenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie;

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 124 i art. 210 § 4 O.p., przez naruszenie zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, w sytuacji braku wyjaśnienia stronom zasadności przesłanek, jakim kierował się organ przy załatwieniu w sprawy, w konsekwencji arbitralnym stwierdzeniu nieprawidłowości w ramach dokonanego samoobliczenia Spółki przy jednoczesnym braku należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, stanowiącej w istocie powielenie ustaleń z materiału dowodowego zebranego na etapie wcześniej prowadzonych postępowań bez dokonania jakiekolwiek ich głębszej analizy;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich niezastosowanie w związku z zakwestionowaniem możliwości obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez C.B. za wykonane usługi księgowe i sprawozdania finansowe, mimo iż faktury te dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, przy jednoczesnym braku wykazania przez organ kontroli skarbowej, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami popełnionymi przez ich wystawcę oraz z pominięciem faktu, że Spółka w dobrej wierze i w zaufaniu zarówno do swoich kontrahentów, jak i do organów państwa;

2) art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe określenie kwot podatku naliczonego i tym samym niewłaściwe wskazanie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w podatku od towarów i usług za okres sierpień - grudzień 2011 r.; przy jednoczesnym braku wskazania zasadności przesłanek, jakimi organ kierował się uznając kwoty podatku zadeklarowane przez podatnika w ramach zasady samoobliczenia, za nieprawidłowe:

3) art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie; w konsekwencji pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez C.B., choć nie wykazano na podstawie obiektywnych przesłanek, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dokonane transakcje wiążą się z nieprawidłowościami, czy przestępstwem, w sytuacji, gdy organ dokonał przedmiotowych ustaleń jedynie w oparciu o zeznania B.M. - byłego członka zarządu - wyłączonych uprzednio z akt przedmiotowego postępowania - a następnie postanowieniem z dnia 4 listopada 2015 r. włączonych do akt niniejszego postępowania w sposób dowolny; w konsekwencji przedwczesne przyjęcie tezy co do świadomości zarządu Spółki w zakresie rozliczenia faktur otrzymanych od jej kontrahenta;

4) ewentualnie; naruszenie art. 23 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie organ uznając, że księgi podatkowe Spółki były prowadzone wyłącznie do sierpnia 2011 r. winien był określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania - istniały bowiem podstawy do zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania w niniejszej sprawie.

Spółka uzasadniając zarzuty podniosła, że organ poczynił ustalenia w oparciu o dowody pochodzące ze sprawy karnej, co do których miała możliwość jedynie biernego analizowania włączanych dokumentów, bez możliwości przeprowadzenia konfrontacji z zeznaniami świadków, włączonymi następnie do akt niniejszego postępowania.

W jej ocenie organ popełnił szereg uchybień w zakresie ustalenia okoliczności faktycznych niniejszej sprawy, w tym ustalenia czy Spółka wiedziała lub mogła była wiedzieć, że przedmiotowe usługi, do których wykonania zobowiązał się C.B. rzeczywiście zostały wykonane, a w konsekwencji ustalenia świadomości zarządu Spółki co do nierzetelności swojego kontrahenta, tj. osoby odpowiedzialnej za prowadzenie biura rachunkowego.

Zdaniem Skarżącej B.M. świadczył niekorzystnie przeciwko Spółce chcąc zaszkodzić pozostałym wspólnikom i aktualnym członkom zarządu.

W jej ocenie, organ winien był zbadać świadomość członków zarządu Spółki co do nierzetelności świadczonych przez C.B. usług. Nie zgodziła się tym samym z ustaleniami w zakresie zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur.

W związku z powyższym uznała, iż organy podatkowe nie wykazały obiektywnymi dowodami, aby Skarżąca mogła wiedzieć o przestępczym charakterze transakcji dokonywanych przez C.B.: w konsekwencji zaś, aby nieprawidłowości dokonywane przez osobę prowadzącą biuro księgowe wpływało na prawo do odliczenia podatku naliczonego, skoro Spółka w tym zakresie dokonała zapłaty za usługi, które jak się następnie w toku późniejszych postępowań okazało, nie zostały zrealizowane, na co nie miała najmniejszego, nawet pośredniego wpływu.

W związku z powyższym stanęła na stanowisku, że organy podatkowe nie realizując jej wniosków dowodowych pozbawiły się możliwości należytego dokonania ustaleń stanu faktycznego w niniejszej sprawie, i jednocześnie zbadania wszelkich okoliczności faktycznych zaistniałych na gruncie niniejszej sprawy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Spółka pismem z dnia 25 października 2017 r. podtrzymując dotychczasowe stanowisko zaprezentowane w skardze zarzuciła poczynienie uchybień w sferze prawa procesowego związanego z niewłaściwym sposobem stosowania procedury podatkowej w postaci przedwcześnie poczynionych ustaleń, nieprawidłowo dokonanej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, niepodjęcia z urzędu czynności, których konieczność przeprowadzenia winna nasuwać się po analizie materiałów pochodzących z Prokuratury oraz oferowanych przez stronę na różnych etapach postępowania.

Jej zdaniem niewłaściwy sposób procedowania przez organy podatkowe wynikał bezpośrednio z mechanicznego włączenia do akt prowadzonego postepowania zeznań świadków za wskazany okres rozliczeniowy.

Spółka stanęła na stanowisku, że nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że C.B. nie wywiązał się z ciążących na nim obowiązków i zobowiązaniach względem Spółki, bowiem usługi księgowe, do których realizacji zobowiązał się zostały w ocenie jej zarządu wykonane. Zaznaczyła przy tym, że kwota w wysokości 139.500 zł za świadczone usługi została przez nią uiszczona, a tym samym dokonała płatności za czynności, które zgodnie z zapewnieniami C.B. zostały wykonane.

Skarżąca za niezrozumiały uznała sposób procedowania organów w sytuacji, gdy nie próbowały one nawet skonfrontować przedmiotowych nieścisłości przeprowadzając dowodów z przesłuchania ze źródeł osobowych, bądź też dokonując przesłuchania pozostałych wspólników Spółki tj. B. i P.W. – na okoliczności odmienne od przyjętych w treści rozstrzygnięć.

Według Spółki zeznania B.M. miały jasno sprecyzowany cel, posiadający walor aplikacyjny nie tylko w sprawach karnych, ale i w sprawach podatkowych wobec Skarżącej za różne okresy rozliczeniowe. Obliczone były na osiągnięcie określonego celu, jakim była chęć zaszkodzenia pozostałym wspólnikom w prowadzeniu przez nich działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty okazały się zasadne.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy prawa Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT z dnia 5 sierpnia 2011 r., nr [...] na kwotę netto: 139.500 zł, VAT: 32.085 zł i z dnia 3 listopada 2011 r., nr [...] na kwotę netto: 4.650 zł VAT: 1069,50 zł, wystawionych przez C.B. za wykonane usługi księgowe i sprawozdania finansowe. W ocenie organów podatkowych, Skarżąca w sposób nieuprawniony dokonała odliczenia podatku wynikającego z tych faktur, gdyż sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Zatem decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeśli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych wyżej kryteriów stwierdzić trzeba, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć znaczący wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Wskazać należy, iż na organach prowadzących dane postępowanie spoczywa ciężar dowodzenia faktów w sprawie podatkowej. Art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku.

Powyżej powołane przepisy Ordynacji podatkowej regulują dwie podstawowe czynności organów podatkowych zmierzające do ustalenia stanu faktycznego danej sprawy, mianowicie sposób gromadzenia i oceny dowodów w sprawie. W konsekwencji kwestionowanie stanu faktycznego może się odbywać zasadniczo, poprzez podnoszenie zarzutów przeciwko jednej z tych czynności lub obu tym czynnościom.

Mając na uwadze twierdzenia skargi o nieprawidłowym gromadzeniu przez organy materiałów dowodowych które posłużyły ustaleniom faktycznym w sprawie trzeba - wobec tego, iż dotyczą one w głównej mierze pozyskiwania dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach - przypomnieć, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, co w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. W rezultacie korzystanie z tak uzyskanych dowodów, a w szczególności zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach, nie może naruszać jakichkolwiek przepisów Ordynacji podatkowej, a zwłaszcza zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu (por. wyroki NSA z 21 grudnia 2007 r., II FSK 176/07, LEX nr 364727; z 18 maja 2006 r., I FSK 831/05, LEX nr 283665; z 21 lutego 2013 r., I FSK 236/12, LEX nr 1306275).

Powyższe nie oznacza jednak, iż w sytuacji wykorzystania w sposób pośredni dowodów pozyskanych z odrębnych postępowań organ podatkowy zwolniony jest od przeprowadzenia innych dowodów w danej sprawie, zwłaszcza żądanych przez strony postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu w takich okolicznościach sprawy odmowa przeprowadzenia określonych dowodów musi być w pełni uzasadniona i przekonująca, w szczególności ze względu na brak dowodów bezpośrednich.

W przypadku rozpoznawanej sprawy organ zasadę tę naruszył odmawiając przesłuchania wskazanych przez Skarżącą świadków uznając, że okoliczność realizacji spornej umowy obsługi księgowo-podatkowej Spółki została wystarczająco wyjaśniona w oparciu o dowody pozyskane z postępowań – włączonych do akt niniejszej sprawy. Jednocześnie organ zaniechał dalszych działań celem pozyskania dowodów bezpośrednich na okoliczność braku realizacji takiej umowy, w wyniku dalszego przesłuchania kluczowego w tym zakresie świadka – C.B., którego zeznania z dnia 15 listopada 2013 r. świadczą o prowadzeniu ksiąg podatkowych Spółki w systemie elektronicznym, na którą to okoliczność świadek ten zobowiązał się dostarczyć dowody. Tymczasem organ uznał, iż okoliczność ta została ustalona prawidłowo na podstawie dowodu pośredniego z opinii biegłego z postępowania prowadzonego przez CBŚ, bez weryfikowania tego faktu w jakiejkolwiek innej formie. Organ podatkowy nie dokonał zatem samodzielnego ustalenia tej okoliczności, przyjmując za własne w tym zakresie stanowisko innego organu.

Wskazać należy, iż kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy dlatego jej wyjaśnienie powinno zostać wnikliwie zbadane i jednoznacznie wyjaśnione, czego organy orzekające w niniejszej sprawie w należytym stopniu nie uczyniły. Brak weryfikacji okoliczności prowadzenia ksiąg podatkowych i innych ewidencji Spółki w systemie elektronicznym – czy to poprzez przesłuchanie innych wskazanych przez Skarżącą świadków - czy też dalszego przesłuchania kluczowego w tym zakresie świadka - C.B., w ocenie Sądu powoduje, iż kwestia ta pozostaje niewyjaśniona w stopniu umożliwiającym stwierdzenie, iż taka ewidencja podatkowa nie była prowadzona. Nieprzedłożenie ksiąg podatkowych przez Spółkę w trakcie prowadzonej kontroli nie oznacza, iż takich dokumentów w ogóle nie było, zwłaszcza, gdy mamy do czynienia z księgami prowadzonymi w systemie elektronicznym, jak to ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Wskazać w tym miejscu należy, iż istnieją inne dowody w sprawie wskazujące na świadczenie przez C.B. zleconych mu przez Skarżącą usług. Na dowodach tych zrekonstruowano bowiem obroty Skarżącej w spornym okresie, uznając, iż są one wystarczające dla oddania ich rzeczywistego rozmiaru, co było powodem odstąpienia przez organ od oszacowania obrotów Skarżącej w trybie art. 23 § 1 O.p. Przypomnieć także należy, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy dotyczące wysokości podatku od towarów i usług oparto właśnie na tych dowodach, mimo braku ksiąg podatkowych do których prowadzenia był zobowiązany C.B., jako profesjonalny podmiot gospodarczy.

W sytuacji zatem, gdy organ nie zakwestionował w istocie istnienia samej umowy prowadzenia ksiąg podatkowych Spółki i dokonywania na jej podstawie rozliczeń podatku od towarów i usług przez niezależny podmiot, a za wykonanie takiej usługi Spółka dokonała zapłaty (wraz z należnym podatkiem), w ocenie Sądu, w takiej sytuacji powinna zostać zbadana także kwestia istnienia dobrej wiary Skarżącej i dochowania przez nią należytej staranności w obrocie gospodarczym, jako niezbędna przesłanka, której spełnienie może powodować brak podstaw do pozbawienia podatnika VAT prawa do odliczenia podatku w systemie VAT.

Zauważyć trzeba, iż w przypadku podatku od towarów i usług, prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa.

W tym kontekście Trybunał Sprawiedliwości UE wielokrotnie zwracał uwagę w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady/2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku od wartości dodanej czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku (teza 54).

W tym aspekcie sprawy stwierdzić zatem należało, iż przeprowadzone ponownie postępowanie podatkowe wymagać będzie uzupełnienia także w zakresie zbadania dobrej wiary Skarżącej, chyba że organ na podstawie materiału dowodowego w sposób nie budzący wątpliwości wykaże, iż sporna usługa faktycznie nie była wykonana i miało miejsce "wyłudzenie" podatku od towarów i usług lub inna okoliczność uzasadniająca brak konieczności badania dobrej wiary podatnika VAT.

W kwestii zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Sąd zważył, iż ich ocena będzie możliwa dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego i pełnego wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy.

Konkludując wskazać należy, iż pełna ocena dowodów może być realizowana tylko wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadzi wszystkie dowody w sprawie, tj. z zachowaniem wymogów, o których mowa w art. 122 oraz 187 O.p. Tym samym, dokonana przez organ ocena oparta na jedynie częściowo zgromadzonym materialne dowodowym, stanowi istotne naruszenie przepisów postępowania - art. 191 w zw. z art. 187 O.p., co miało miejsce w przypadku rozpoznawanej sprawy.

Mając na uwadze przedstawioną argumentację prawną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz na podstawie art. 200 tej ustawy rozstrzygnął o kosztach postępowania.