Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 194/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3e, ust. 3f, ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2572
law: Ustawa z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty - tekst jednolity
article: art. 60, art. 67, art. 252 ust. 1, 5, 6
journal: Dz.U. 2013 poz 885
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych - tekst jednolity
article: art. 21 par. 1, art. 68, art. 70 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Kowalik-Grzanka Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant Anna Wojtowicz-Hess po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 1280/16 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem wraz z odsetkami za zwłokę za 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz A. W. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w części.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wyrokiem z dnia 19 kwietnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 1280/16 oddalił skargę A. W. (dalej: skarżąca) - organu prowadzącego - [...] dla D. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] października 2016 r., nr [...] w przedmiocie zwrotu dotacji za 2010 r. niewykorzystanych i wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Skarżąca w 2010 r. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą P. C. E. [...] Liceum Ogólnokształcącego dla D. w B.

Powiat B., przekazał na prowadzoną przez nią szkołę dotacje w łącznej wysokości 195.938 zł na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r., nr 256, poz. 2572; dalej "u.s.o.").

Starosta B., biorąc pod uwagę wyniki kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] określił przypadającą do zwrotu od A. W. kwotę dotacji za 2010 r., z powodu wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem w kwocie 39.596,77 zł wraz z należnymi odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych. Organ I instancji uznał, że przyznana w 2010 r. dotacja, w części została uznana za wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Ta część dotacji została rozliczona przez stronę na pokrycie wydatków na usługi kompleksowe w zakresie sprzątania, zaopatrzenia, nadzoru, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych i administracyjnych, udokumentowane fakturami wystawionymi przez spółkę [...] s.c., której prowadząca szkołę była wspólnikiem. Organ I instancji nie kwestionował, iż tego rodzaju wydatki mogły stanowić wydatki bieżące i mogły być opłacane z dotacji, lecz zanegował ich realne dokonanie, uznając, że faktury je dokumentujące nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem zobowiązano prowadzącą szkołę do zwrotu dotacji w tej części.

Zaskarżoną do WSA w Szczecinie decyzją z dnia [...] października 2016 r. nr [...], wydaną po rozpoznaniu odwołania A. W. od decyzji z dnia [...] czerwca 2016 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie m.in. art. 138 § 1 pkt 1 oraz art. 138 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r., poz. 23; dalej: "k.p.a."), art. 252 ust. 1, 3, 5 i 6 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2013 r., poz.885; dalej: "u.f.p.") oraz art. 90 ust. 2 oraz ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty.

Kolegium po wnikliwym przeanalizowaniu przywołanych przepisów, a także dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że organ I instancji zbadał i prawidłowo ocenił okoliczności faktyczne, które miały istotny wpływ i znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Zdaniem organu II instancji, zgromadzony materiał dowodowy w sposób wystarczający wyjaśniał okoliczności sprawy i pozwalał na uznanie, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez [...] s.c., nie zostały wykonane, a w konsekwencji na stwierdzenie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem w części odpowiadającej kwocie wynikającej z tych faktur. Potwierdzały to dokumenty urzędowe w postaci wyroków sądu powszechnego oraz sądu administracyjnego, a także protokołu kontroli skarbowej UKS, a analiza pozostałych dowodów, w tym zeznań świadków, nie pozwalała na zakwestionowanie ustaleń tych sądów, a w konsekwencji na stwierdzenie, że organy nie wykazały, iż dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem.

Kolegium stwierdziło, że fakt posłużenia się fakturami [...] s.c. za usługi kompleksowe, nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, wynikał przede wszystkim z protokołu kontroli skarbowej UKS oraz z przywołanych wyżej wyroków sądów administracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług, które potwierdzały prawidłowość ustaleń dokonanych przez organy podatkowe (UKS, Izba Skarbowa) co do niewykonywania usług kompleksowych, dokumentowanych wystawionymi przez [...] s.c. fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Prawidłowość tych ustaleń potwierdzona została także w postępowaniu karno-skarbowym zakończonym wyrokiem Sądu Rejonowego w B. II Wydział Karny z dnia 30 stycznia 2015 r. (sygn. akt II K 509/14), którym sąd, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, umorzył warunkowo postępowanie karne przeciwko skarżącej i D. N., oskarżonym o wystawienie faktur dokumentujących operacje gospodarcze, których nie wykonano, a także o nierzetelne prowadzenie ksiąg. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na związanie organów tym wyrokiem, na podstawie art. 11 p.p.s.a.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy podniósł, iż do tych należności, których kwotę określała wydana w tym przedmiocie decyzja, nie miał zastosowania wskazany w odwołaniu art. 68 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej zwanej: "O.p.") ponieważ do należności z tytułu zwrotu dotacji miał odpowiednie zastosowanie art. 70 § 1 O.p. stanowiący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ze względu na to, że otrzymanie dotacji i wykorzystanie jej w części niezgodnie z przeznaczeniem dotyczyło roku 2010, którego rozliczenie nie było dokonywane w tym roku, lecz po jego zakończeniu, należało stwierdzić, że nie doszło do przedawnienia tego zobowiązania. Pięcioletni termin powinien być bowiem liczony od końca tego roku, w którym upłynął termin płatności określony w art. 252 ust. 1 u.f.p., co oznaczało, że powinien być liczony od końca roku, w którym upłynęło 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Organ I instancji otrzymał informację o wykorzystaniu dotacji w sposób niezgodny z przeznaczeniem w postaci wyniku kontroli skarbowej UKS w kwietniu 2014 r. zatem najwcześniej termin przedawnienia mógłby być liczony od końca 2014 r., co oznaczało, że z całą pewnością nie doszło jeszcze do przedawnienia przedmiotowego zobowiązania. Z tych względów zarzut przedawnienia nie znajdował oparcia w okolicznościach sprawy oraz w przywołanych przepisach.

W skardze do Sądu na powyższą decyzję, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę A. W. oddalił.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia Sąd I instancji wskazał, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak wynika z art. 252 ust. 1 u.f.p. dla zwrotu pobranej dotacji nie jest konieczne wydanie decyzji o jej zwrocie. W konsekwencji podkreślił, że zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 o.p. w związku z art. 2 § 2 o.p., zaś sama decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny. Skoro decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter decyzji deklaratoryjnej, to nie ma zastosowania przywoływany w skardze przepis art. 68 § 1 o.p., który odnosi się do decyzji o konstytutywnym charakterze. Termin pięcioletni o jakim mowa w art. 70 § 1 o.p. rozpoczął więc swój bieg z końcem 2014 r. i w chwili wydania decyzji organu pierwszej instancji ani w chwili wydania decyzji organu drugiej instancji jeszcze nie upłynął. Zdaniem Sądu stanowisko skarżącej, że termin przedawnienia powinien być liczony od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji jest sprzeczne z treścią art. 252 ust. 1 u.f.p., który wprost odnosi się do "dnia stwierdzenia okoliczności", a nie do dnia wypłaty. Ponadto stanowisko takie jest nielogiczne, gdyż najpierw musi nastąpić wypłata dotacji, następnie jej wykorzystanie, a dopiero po wykorzystaniu dotacji może nastąpić kontrola wykorzystania dotacji, w wyniku której możliwe będzie stwierdzenie, że dotacja została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem. Następnie odniósł się do zarzutu skargi dotyczącego niezasadnego zastosowania przepisów uchwały Rady Powiatu w B. z dnia [...] czerwca 2010 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji z budżetu Powiatu oraz zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania dla niepublicznych szkół o uprawnieniach szkół publicznych i placówek niepublicznych do sytuacji sprzed wejścia w życie tej uchwały. Zarzut skarżącej poprzez powiązanie z przepisami art. 90 ust. 3f i 3e u.s.o. sprowadzał się do stanowiska, że skoro w chwili wypłaty dotacji nie obowiązywały przepisy prawa miejscowego regulujące kwestię kontroli wykorzystania dotacji, to brak było podstaw do przeprowadzania kontroli wykorzystania dotacji przez organ samorządu terytorialnego. Sąd wskazał, że w chwili przeprowadzania kontroli w szkołach dla których skarżąca była organem prowadzącym, ww. uchwała już obowiązywała. Także i przed podjęciem przez Radę Powiatu w B. uchwały z dnia [...] czerwca 2010 r. ustawa o systemie oświaty w art. 90 ust 3e zawierała regulację, stosownie do której organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek, tym samym organ, z którego budżetu przyznawana była dotacja miał kompetencję do kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji.

Odnosząc się do zarzutów merytorycznych Sąd wskazał, że beneficjent może dotację przeznaczyć tylko na cele wskazane w art. 90 ust. 3d u.s.o. Tak więc wskutek zmiany stanu prawnego, dokonanej ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 56, poz. 458 ze zm.) doszło do zawężenia możliwości gospodarowania środkami przyznanymi w ramach dotacji (zob. art. 80 ust. 3d, art. 90 ust. 3d), a rozliczenie dotacji nabrało większego znaczenia merytorycznego. Zatem istnienie wyodrębnionej ewidencji księgowej środków otrzymanych i wydatkowanych z dotacji pozwala na przeprowadzenie kontroli w zakresie, do jakiego są upoważnione podmioty wskazane w art. 90 ust. 3e i 3f u.s.o., a podstawowego znaczenia nabiera prawidłowość i rzetelność danych ujętych w tej ewidencji.

W ocenie Sądu I instancji przedłożone przez skarżącą faktury mające dokumentować poniesienie wydatków z tytułu świadczonych przez spółkę [...] usług kompleksowych zostały zakwestionowane w prowadzonym wobec skarżącej postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku od towarów i usług, wniesiona przez skarżącą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skarga w sprawie I SA/Sz 1203/13 została oddalona. Oddalona została także przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie I FSK 1431/14 skarga kasacyjna o powyższego wyroku. Decyzje organów podatkowych oraz wymienione wyroki sądów administracyjnych stanowią dokumenty urzędowe, o jakich mowa w art. 76 § 1 k.p.a. Dokumenty te zatem są dowodem na okoliczność wystawienia przez spółkę [...] na rzecz skarżącej faktur na kwotę 39.596,77 zł, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń prawnych. Jednocześnie wskazał, że stosownie do art. 76 § 3 k.p.a. przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko treści dokumentów wymienionych w tych przepisach.

W poczet materiału dowodowego zostały włączone także wszystkie dokumenty przedłożone przez stronę. W poczet materiału dowodowego organ włączył również wyrok Sądu Rejonowego w B. z dnia 30 stycznia 2015 r. w sprawie II K 509/14, w której sąd umorzył warunkowo postępowanie karne wobec Alicji W. i D. N. oskarżonym o wystawienie w okresie od 31.05.2010 r. do 31.12.2010 r. 49 faktur VAT z tytułu sprzedaży usług kompleksowych na rzecz firmy A. W. [...] w B. w sposób nierzetelny, gdyż operacji gospodarczych, które dokumentują nie wykonano, tj. o czyn z art. 54 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zb . z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks. Tym samym wyrokiem Sąd Rejonowy w B. warunkowo umorzył postępowanie karne przeciwko A. W. oskarżonej między innymi o to, że w okresie od 1.01.2010 r. do 31.12.2010 r. w B. prowadziła w sposób nierzetelny podatkową księgę przychodów i rozchodów w ten sposób, że zawyżyła koszty uzyskania przychodów z działalności na skutek zaewidencjonowania faktur wystawionych w sposób nierzetelny tj. o czyn z art. 61 § 1 kks w zb. z art. 62 § 2 kks. Podkreślił, że wyrok ten jest wyrokiem warunkowo umarzającym postępowanie karne, zatem nie znajduje do niego zastosowania art. 11 p.p.s.a., stosownie do którego ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Istotnie tak jak to wskazał w uzasadnieniu organ drugiej instancji, organ administracyjny dla ustalenia określonych faktów bierze pod uwagę na podstawie art. 11 p.p.s.a. prawomocny wyrok skazujący sądu karnego pomimo tego, że przywoływany przepis nie jest adresowany do organu. Jednak sąd administracyjny jest związany ustaleniami zawartymi wyłącznie w skazującym wyroku wydanym w postępowaniu karnym. Nie wiążą sądu administracyjnego, a przez to także organów administracji publicznej, ustalenia zawarte w wyrokach karnych nieprawomocnych, uniewinniających lub umarzających postępowanie (warunkowo oraz bezwarunkowo), jak również wynikające z orzeczeń skazujących wydanych przez inne organy niż sąd karny, a także ustalenia wynikające z orzeczeń skazujących wydanych poza postępowaniem karnym (por. teza 4 do art. 11, Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz pod redakcją prof. Romana Hausera i prof. Marka Wierzbowskiego, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2013).

Wyrok w którym warunkowo umorzono postępowanie karne jest jednak dokumentem urzędowym o jakim mowa w przywołanym powyżej art. 76 § 1 k.p.a.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca zawarła w dniu [...] marca 2010 r. z firmą [...] s.c. A. W. D. N. z siedzibą w B. umowę o świadczenie usług kompleksowych takich jak usługi sprzątania, zaopatrzenia, nadzoru, prowadzenia spraw biurowych, prowadzenia sekretariatu, konserwacji i napraw na rzecz szkół działających w ramach Prywatnego Centrum Edukacyjnego w B. W wyniku kontroli przedstawionym przez Urząd Kontroli Skarbowej organ ten wskazał, że usługi kompleksowe za które spółka [...] wystawiła faktury nie mogły być świadczone na rzecz skarżącej w 2010 r., ponieważ w dokumentacji źródłowej firmy [...] s.c. brak było dowodów na potwierdzenie wydatków związanych ze świadczeniem usług określonych w umowie. Wspólnicy spółki [...] A. W. i D. N. wskazując na czym konkretnie miało polegać świadczenie usług, ograniczyli się jedynie do przedstawienia ilości godzin wraz z ich wyceną. W oparciu o powyższe informacje organ kontroli skarbowej dokonał wyliczenia godzin przeznaczonych na realizację określonych w umowie usług dokonane, które wykazało, że wspólnicy firmy [...] s.c. nie mieli fizycznych możliwości, aby te usługi świadczyć w ciągu doby. Stosowne wyliczenie zawarte zostało na stronach 26-37 wyniku kontroli. Zdaniem sądu nie sposób nie zgodzić się z wnioskiem organu kontroli skarbowej o braku fizycznej możliwości świadczenia przez wspólników spółki [...] usług we wskazanych godzinach skoro D. N. jednocześnie był zatrudniony w oparciu o umowę o pracę na cały etat oraz prowadził własną działalność gospodarczą, a A. W. w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej – Prywatnego Centrum Edukacyjnego pełniła funkcję dyrektora w siedmiu szkołach. Organ kontroli uznał, iż działania firmy [...] s.c. sprowadzały się do wystawiania faktur dokumentujących usługi, które nie były w rzeczywistości świadczone. Wartość faktur wystawionych w 2010 r., przez firmę [...] s.c. za wykonywanie usług kompleksowych na rzecz Prywatnego U. L. O. dla D. w B. opiewała na kwotę 39.596,77 zł. Powyższe okoliczności zostały stwierdzone także decyzjami organów podatkowych dotyczącymi podatku VAT, skarga na decyzję organu drugiej instancji w tym, przedmiocie została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, także skarga kasacyjna wniesiona od wyroku sądu pierwszej instancji została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto okoliczność wystawiania przez spółkę cywilną [...] na rzecz A. W. faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń została potwierdzona także wyrokiem Sądu Rejonowego w B., którym warunkowo umorzono postępowanie wobec obu wspólników spółki [...].

W postępowaniu dowodowym prowadzonym przez organy administracyjne skarżąca przedstawiła wnioski dowodowe, które zostały przez organ pierwszej instancji przeprowadzone. I tak w toku postępowania organ pierwszej instancji, na wniosek skarżącej, dopuścił dowód z zeznań i przesłuchał na okoliczność realizacji i zakresu usług kompleksowych świadczonych przez firmę [...] s.c. na rzecz skarżącej, I. J., H. P., H. Ż., J. Ż., M. W., M. N.-S., R. N. oraz wspólników firmy [...] s.c.- A. W. i D. N. Na wniosek skarżącej dopuścił także dowód z dokumentów w postaci: - zakresów obowiązków osób zatrudnionych w firmie [...] s.c., - podziału udziałów w firmie [...] s.c., - dowodu zakupów środków czystości przez skarżącą oraz firmę [...] s.c., dokumentów przedłożonych przez skarżącą w postaci zakupu środków czystości i sprzętu do utrzymania czystości, a ponadto organ ten przeprowadził oględziny pomieszczeń, w których odbywały się zajęcia lekcyjne w 2010r.,tj. pomieszczeń Szkoły Podstawowej nr [...] przy ul. G. w B., budynku firmy [...] s.c. przy ul. M.[...] w B.

Zdaniem sądu przedstawiona w decyzji pierwszoinstancyjnej ocena zeznań powyższych świadków nie narusza przepisu art. 80 k.p.a. stosownie do którego organ administracji publicznej ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniami skarżącej, że z samego faktu, że pomieszczenia, w których odbywały się zajęcia były czyste, wynika iż to pracownicy spółki [...] wykonywali usługi sprzątania. Z faktu pozostawania pomieszczeń w czystości nie wynika bowiem ani kto dokonał czynności sprzątania ani też w jakim zakresie, zwłaszcza, że spółka nie dokonywała żadnych zakupów środków czystości. Z zeznań świadków wynika, że pracownicy Prywatnego C. E. – I. J., H. P. i M. W. także wykonywały czynności sprzątania, także członkowie rodziny skarżącej: M. N. – S. i R. N. świadczyli pomoc w sprzątaniu pomieszczeń oraz w naprawach. W oparciu o dowody przedstawione przez skarżącą nie sposób jest także ustalić jakie rzeczywiście poniosła ona wydatki w związku z zatrudnieniem od września 2010 r do grudnia 2010 r. przez [...] H. Ż. i J. Ż. i jednocześnie w związku z wykonywaniem przez te osoby pracy na rzecz szkół prowadzonych przez skarżącą.

Ponadto wskazał, że z faktu iż prowadzone przez skarżącą szkoły dysponowały pomocami naukowymi nie wynika, że w zakupie tych pomocy w jakikolwiek sposób uczestniczyła spółka [...], zwłaszcza, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na organizowanie zakupów czy przetargów przez spółkę [...].

Podobnie z protokołów kontroli przeprowadzanych przez Kuratorium Oświaty w Szczecinie nie wynika ani zakres usług świadczonych przez podmioty zewnętrzne na rzecz prowadzonych przez skarżącą szkół, ani też wysokość związanych z tymi ewentualnymi usługami wydatków.

Zdaniem sądu należy podzielić wnioski organu co do tego, że wydatki na które zostały wystawione zakwestionowane faktury nie zostały poniesione, a skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów uprawdopodabniających fakt wykonywania usług wchodzących w skład usług kompleksowych objętych umową zawartą między skarżącą a firmą [...] s.c., oraz że skarżąca nie przedstawiła również wydatków na zakup materiałów, towarów czy usług wykorzystanych do świadczenia usług zawartych w umowie kompleksowej, z wyjątkiem jednorazowego zakupu sprzętu myjącego wraz z wyposażeniem w sierpniu 2010 r. Brak natomiast dowodów na zakup przez [...] środków czystości na bieżąco, oczywistym jest bowiem fakt, że środki takie ulegają zużyciu.

Skarżąca w postępowaniu administracyjnym nie wykazała ani że usługi kompleksowe na rzecz prowadzonej przez nią szkoły, za które wystawiono faktury będące podstawą rozliczenia dotacji, zostały rzeczywiście wykonane ani że usługi te zostały wykonane w innym zakresie aniżeli wynikający z zakwestionowanych faktur i jaki był ewentualnie koszt wykonania usług. [...] s.c. nie mogła świadczyć opisanych w zakwestionowanych fakturach usług kompleksowych, gdyż nie posiadała do tego zasobów zarówno sprzętowych jak i osobowych, a wykonywanie tych usług przez samych wspólników zostało wykluczone z obiektywnych przyczyn polegających m.in. na niemożności wykonywania czynności w wymiarze wyższym niż 24 godziny na dobę.

Organ administracyjny w sposób wyczerpujący zebrał dostępny mu materiał dowodowy, przeprowadził dowody zawnioskowane przez stronę, zwracał się do strony o przedłożenie dowodów, które zostały mu przedstawione, materiał ten pozwolił na poczynienie ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, nie sposób zatem uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 77 § 1 k.p.a. zobowiązującego organ do zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia materiału dowodowego.

Zdaniem sądu organ dokonał wszechstronnej oceny okoliczności konkretnej sprawy na podstawie analizy całego materiału dowodowego, a stanowisko wyrażone w decyzji uzasadnił w sposób wymagany przez przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, realizując zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 7 kpa.

Skargą kasacyjną A. W. zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji na podstawie art. 145 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

na zasadzie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. poprzez rozpatrzenie przez organ w sposób niepełny i wybiórczy zebranego w sprawie materiału dowodowego, czego konsekwencją było błędne przyjęcie przez organ, że [...] s.c. nie świadczyła na rzecz L. O. dla D. w B. usług kompleksowych określonych w umowie z dnia [...] marca 2010 r.;

naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji Starosty B. z [...] czerwca 2016 roku w sytuacji, gdy prawidłowe było uchylenie przedmiotowej decyzji i umorzenie postępowania, z uwagi na fakt, że skarżąca wykazała, iż usługi kompleksowe były wykonywane

naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie ma istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 7, 77 § 1 i 80 k.p.a. poprzez ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego z pomięciem zasad logiki i doświadczenia życiowego, a w efekcie:

przyjęcie że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że usługi kompleksowe były wykonywane mimo, iż w toku postępowania przedłożono dowody wskazujące na wykonywanie każdego ze świadczeń wchodzących w skład usług kompleksowych,

przyjęcie, że do czasu zakupu sprzętu myjącego w dniu [...] sierpnia 2010 r. A. W. nie wykazała żadnych wydatków, które choćby w sposób pośredni mogłyby wskazywać, że usługi kompleksowe były świadczone na rzecz L. O. dla D. w B.,

pominięciu, że od lipca 2010 r. [...] s.c. sukcesywnie zatrudniał kolejne osoby i w rezultacie dysponowała pięcioma pracownikami oraz nabywał środki myjące, zatem chociażby od tego okresu' skarżąca udowodniła, że [...] s.c. miał zasoby pozwalające na realizację zadań w zakresie świadczenia usług kompleksowych i zadania te wykonywał;

przyjęcie, że z zeznań strony i świadków złożonych w niniejszym postępowaniu nie wynika, iż usługi kompleksowe były świadczone,

pominięcie, że w skład usług kompleksowych oprócz usług sprzątania wchodziły także usługi zaopatrzenia, nadzoru, konserwacji i napraw, prowadzenia spraw biurowych, prowadzenia sekretariatu oraz innych usług wchodzących w zakres działalności [...] s.c.,

oparcie ustaleń faktycznych i wniosków poczynionych w niniejszej sprawie co do zasady na protokole kontroli skarbowej, bez dokonania własnej analizy, w szczególności organ nie zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w S. o przekazanie dokumentów z akt prowadzonego postępowania, w celu dokonania własnych ustaleń;

prowadzenie postępowania tak, aby dopasować jego wyniki do wyników postępowania skarbowego i ustaleń zawartych w protokole kontroli skarbowej.

na zasadzie przepisu art. 174 pkt 1 p.p.s.a.:

naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 90 ust.4 ustawy o systemie oświaty w związku z art. 90 ust.3f i 3e ustawy o systemie oświaty w zw. z zw. z Uchwałą nr LIII/276/10 Rady Powiatu w B. z dnia 30 czerwca 2010 roku poprzez zastosowanie jej przepisów do przeprowadzonej kontroli za okres od stycznia do września 2010 roku, w sytuacji kiedy Uchwała nr LIII/276/10 weszła w życie dopiero w dniu 23 września 2010 roku;

naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 70 § 1 o.p. w związku z art. 60 oraz 67 ufp poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji, mimo, iż na podstawie art. 70 § 1 op w zw. z art. 60 oraz 67 ufp upłynął 5-letni okres przedawnienia dla ewentualnego domagania się przez organ zwrotu dotacji wykorzystanej z naruszeniem prawa;

naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 68 § 2 op w zw. z art. 60 oraz 67 ufp poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania, wydaniu i doręczeniu odwołującej decyzji określającej kwotę dotacji podlegającą zwrotowi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zwrotu tej dotacji.

naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 op w zw. z art. 60 oraz 67 ufp poprzez ich niezastosowanie polegające na doręczeniu odwołującej decyzji określającej kwotę dotacji podlegającą zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zwrotu tej dotacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych ww. art. 174 p.p.s.a. Zazwyczaj w takiej sytuacji, w pierwszej kolejności konieczna jest ocena zarzutów naruszenia przepisów postępowania, gdyż dopiero gdy zostanie przesądzone, że stan faktyczny przyjęty przez sąd I instancji za podstawę orzekania jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do oceny zasadności zarzutów prawa materialnego. Istnieją jednak sytuacje, że prawidłowe przeprowadzenie postępowania administracyjnego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy wyznaczają kierunek prowadzonego postępowania i determinują jego przebieg. Postępowanie dowodowe, jakkolwiek prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, może pozostawać w różnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Stan faktyczny może bowiem odpowiadać normie prawa materialnego, która w takim przypadku może mieć zastosowanie, ale może również nie odpowiadać tej normie, co skutkuje tym, że nie znajduje ona zastosowania.

Z powyższych względów w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów najdalej idących sformułowanych w pkt II. 2 -4 petitum skargi kasacyjnej.

W pkt II.2 zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 par. 1 o.p. w zw. z art. 60 oraz 67 ustawy o finansach publicznych poprzez ich niezastosowanie polegające na wydaniu decyzji i prowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji, mimo, że na podstawie art. 70 par. 1 o.p. w zw. z art. 60 0raz 67 ustawy o finansach publicznych upłynął 5 letni okres przedawnienia dla ewentualnego domagania się przez organ zwrotu dotacji wykorzystanej z naruszeniem prawa.

W pkt II. 3 zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 68 § 2 O.p. w zw. z art. 60 i 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania, wydaniu i doręczeniu odwołującej decyzji określającej kwotę dotacji podlegająca zwrotowi po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zwrotu dotacji.

W pkt II.4 zarzucono naruszenie prawa materialnego polegające na naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 O.p. w zw. z art. 60 i 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie polegające na prowadzeniu postępowania, wydaniu i doręczeniu odwołującej decyzji określającej kwotę dotacji podlegającej zwrotowi po upływie 3 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym powstał obowiązek zwrotu dotacji.

Odnosząc się do tych zarzutów, wskazać trzeba, że ich istota dotyczy określenia momentu, od którego należy liczyć bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji oświatowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ujawniła się pewna rozbieżność w zakresie określenia momentu wyznaczającego rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji. Można zauważyć ukształtowanie się trzech linii orzeczniczych dotyczących tego zagadnienia. Pierwsza z nich wskazywała jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę rozliczenia i zwrotu dotacji (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 351/18). Druga linia orzecznicza wskazywała, że termin przedawnienia mija z upływem pięciu lat licząc od końca roku, na który dotacja była przyznana i w którym była lub miała być wykorzystana (wypłata dotacji) (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 345/17, NSA z dnia 13 czerwca 2017 r., sygn. akt II GSK 3644/15 z dnia 13 czerwca 2017 r.). Kolejna grupa orzeczeń wskazywała, jako decydującą o rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia datę stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, którą należy wiązać z doręczeniem protokołu kontroli (wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu1046/17). Sąd rozstrzygający w pierwszej instancji w omawianej sprawie wyraził pogląd zbieżny z ostatnią linią orzeczniczą, a zatem, że rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia wiązać należy ze stwierdzeniem okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, co w rozpoznawanej sprawie łączy się z datą doręczenia w kwietniu 2014 roku wyniku kontroli, przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stanowiska i argumentów wyrażonych przez Sąd I instancji, co do momentu od którego należy liczyć bieg terminu przedawnienia nie podziela.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 67 ustawy o finansach publicznych – do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm.).

W myśl art. 60 pkt 1 u.f.p. – środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w tym kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych.

Rozpoznanie niniejszej skargi kasacyjnej wymagało więc rozważenia kwestii odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej m.in. w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych (tu dotacyjnych).

Stosownie do ogólnie przyjętego w orzecznictwie i w doktrynie pojmowania zasad "odpowiedniego" stosowania przepisów, niektóre z nich znajdują zastosowanie wprost, bez żadnych modyfikacji i zabiegów adaptacyjnych, inne tylko pośrednio, a więc z uwzględnieniem konstrukcji, istoty i odrębności postępowania, w którym znajdują zastosowanie, a jeszcze inne w ogóle nie będą mogły być wykorzystane. Stosowanie "odpowiednie" oznacza w szczególności niezbędną adaptację (i ewentualnie zmianę niektórych elementów) normy do zasadniczych celów i form danego postępowania, jak również pełne uwzględnienie charakteru i celu danego postępowania oraz wynikających stąd różnic w stosunku do uregulowań, które mają być zastosowane (zob. postanowienie SN z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt IV CZ 153/1, pub. w LEX nr 1250770 i powołane w nim orzeczenia).

Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2).

Powszechnie przyjmuje się, że decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p. w myśl którego – zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku.

Z kolei zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. – dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem – podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 (...).

W myśl art. 252 ust. 5 u.f.p. – zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości.

Stosowanie zaś do art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. – odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem.

Na podstawie powyższych regulacji przyjąć należy, że termin przedawnienia bieg rozpoczyna niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi. Tak jak wyżej wskazano istota rozpoznawanej kwestii dotyczy tego od jakiego momentu termin ten należy liczyć.

Pomocniczo wskazać należy na częściową analogię między uregulowaniami art. 207 u.f.p. (dotyczącego zwrotu środków przeznaczone na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem) i art. 252 u.f.p., a także powołanego w tym zakresie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok z 13 czerwca 2017 r. II GSK 3644/15; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, pozostałe orzeczenia tamże). NSA stwierdził, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Stanowisko tej treści NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p. wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek traktując te środki jak zaległości podatkowe. Należy zauważyć, że podobną regułę odnośnie do daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.

W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 o.p. prowadzi w tym wypadku do konkluzji, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem.

Z takim stwierdzeniem nie koliduje stanowisko, że po zakończeniu roku składane jest rozliczenie dotacji. Co prawda nie ulega wątpliwości, że ten dokument posiada istotne znaczenie z punktu widzenia ustalenia przez właściwy organ wysokości wykorzystanej dotacji oraz kwoty przypadającej do zwrotu. Złożenie rozliczenia dotacji nie można jednak klasyfikować tak samo jak deklaracji podatkowych w ramach instytucji tzw. samowymiaru podatku; tak samo jak obowiązku zwrotu dotacji nie można traktować na równi ze zobowiązaniem podatkowym. Pomijając bowiem szczególny wypadek niewykorzystania całości lub części dotacji w ciągu roku, zobowiązanie do zwrotu nie należy do istoty stosunku dotacji, który polega na bezzwrotnym, co do zasady, transferze środków publicznych z budżetu do beneficjenta. Zobowiązanie do zwrotu dotacji do budżetu jednostek samorządu terytorialnego jest w założeniu ustawodawcy wyjątkiem od reguły i najczęściej wynika dopiero z decyzji wydanej na podstawie art. 252 u.f.p.

Reasumując, bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r. I GSK 2583/18).

Rację zatem przyznać należy kasatorowi, że stanowisko organu i Sądu I instancji prowadziłoby do wniosku, że w stosunku do jednego roszczenia istnieją dwa terminy – jeden dla przedawnienia, który jest zawieszony i biegnie od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w art. 252 ust. 1 u.f.p., drugi natomiast dla naliczania odsetek. Taka interpretacja doprowadziłaby do naruszenia zasady równości wobec prawa albowiem podatnik nie mógłby skorzystać z biegu przedawnienia liczonego od dnia pobrania dotacji, w sytuacji gdy organ z tego terminu korzystałby naliczając od tego dnia odsetki.

W konkluzji przyjąć należy, że skoro obowiązek zwrotu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem powstał z mocy prawa, tj. w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. to organy władne były wydać w tym przedmiocie decyzję o której mowa w art. 252 u.f.p. w terminie 5 lat od końca roku, w którym nastąpiła wypłata dotacji beneficjentowi. Zaprezentowane stanowisko zbieżne jest z najnowszą linią wyrażaną w orzecznictwie NSA (por. wyroki NSA z 5.09.2018r., sygn. I GSK 2583/18 i z 14.01.2019r.,sygn. I GSK 2656/18).

W kontekście powyższych rozważań należy uznać, że skoro część spornej dotacji była przyznana i przekazana skarżącej za 2010 r. to termin przedawnienia winien być liczony od końca 2010 r. i winien upłynąć wraz z końcem 2015 r., stosownie do regulacji art. 70 § 1 O.p.

W tym zakresie zarzut skargi kasacyjnej okazał się usprawiedliwiony. Przy czym uznanie tego zarzutu za trafny, nie oznacza jeszcze, że doszło do przedawnienia zobowiązania zwrotu dotacji za 2010 r., ponieważ Sąd I instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy powinien zbadać, czy w sprawie nie doszło do zdarzeń w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji czy też jego przerwania.

Natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego sformułowany w pkt II.1 petitum skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 90 ust. 3e ustawy o systemie oświaty organy jednostek samorządu terytorialnego, o których mowa w ust. 1a-3b, mogą kontrolować prawidłowość wykorzystania dotacji przyznanych szkołom i placówkom z budżetów tych jednostek.

Jak stanowi art. 90 ust. 3f. u.s.o. osoby upoważnione do przeprowadzenia kontroli przez organy, o których mowa w ust. 3e, mają prawo wstępu do szkół i placówek oraz wglądu do prowadzonej przez nie dokumentacji organizacyjnej, finansowej i dokumentacji przebiegu nauczania.

Jednocześnie zgodnie z art. 90 ust. 4 u.s.o. organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, o których mowa w ust. 1a i 2a-3b, oraz tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji, zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji i w rozliczeniu jej wykorzystania, oraz termin i sposób rozliczenia dotacji. Tym samym, w świetle wskazanych przepisów, organ z jednej strony ustala tryb udzielania i rozliczania dotacji, a z drugiej strony tryb i zakres kontroli prawidłowości ich wykorzystywania, a więc przeprowadzania kontroli przez osoby upoważnione przez ten organ. W niniejszej sprawie taka kontrola nie była przeprowadzona, a podstawą wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu dotacji przekazanej na uczniów za 2010 roku były ustalenia kontroli przeprowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej. Bezzasadny zatem jest zarzut niezasadnego zastosowania w trakcie kontroli przepisów Uchwały nr LIII/276/10 Rady Powiatu w B. w sytuacji kiedy przepisy te nie wpływały na przebieg kontroli dokonywanej przez UKS.

W konsekwencji powyższego odnoszenie się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania (pkt I.1- 3 petitum skargi kasacyjnej), jest na tym etapie postępowania przedwczesne.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd I instancji zajmie się kwestią upływu terminu przedawnienia do zwrotu spornej dotacji, przyjmując wykładnię obliczenia tego terminu zaprezentowaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w kontekście poczynionych uwag.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2005 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. 2015 r., poz. 1800 ze zm.), przy zastosowaniu art. 207 § 2 p.p.s.a., uwzględniając fakt, że w rozpoznawanej sprawie stanowisko skarżącej kasacyjnie opierało się na tożsamej argumentacji prawnej, jak w innych sprawach wyznaczonych na ten sam termin, co w sposób oczywisty wpłynęło na ocenę nakładu pracy reprezentującego ją pełnomocnika.