Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 434/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2012-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Powołane przepisy: article: art. 200, art. 205 par. 2, art. 146 par. 1, art. 152
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 169 par. 1, art. 14h, art. 93 a par. 1, art. 93b, art. 14b par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 22, art. 23
journal: Dz.U. 1997 nr 9 poz 43
law: Ustawa z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej.
article: art. 16 g ust. 10a, art. 16 g ust. 9
journal: Dz.U. 1992 nr 21 poz 86
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
article: par. 2 ust. 6
journal: Dz.U. 2003 nr 221 poz 2193
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi
article: par. 3 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Adamiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Miziołek, Sędzia WSA Ewa Rojek, Protokolant Starszy sekretarz sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2012 r. sprawy ze skargi A. w K. Sp. z o.o. z siedzibą w M. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. w K. Sp. z o.o. z siedzibą w M. kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Ke 434/12

Uzasadnienie

1.1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] 2010r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – A. w K. sp. z o.o. w M. (dalej: Spółka), przedstawione we wniosku z dnia 12 listopada 2009 r. uzupełnionym w dniu 16 i 18 lutego 2010r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia wartości początkowej Przedsiębiorstwa nabytego w związku z przekształceniem zakładu budżetowego w Spółkę kapitałową zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

1.2. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka utworzona została aktem notarialnym z dnia 31 grudnia 2007r. przez Burmistrza Gminy, w związku z likwidacją formy prawnej Zakładu budżetowego w trybie przepisu art. 22 ustawy z dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej. Zespół składników majątkowych, nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem do Spółki na mocy wspomnianego aktu notarialnego przez Gminę, w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Spółka, jeszcze jako spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, podjęła działalność następnego dnia, tj. w dniu 1 stycznia 2008r., po czym w dniu 4 lutego 2008r. została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Tym samym w dniu 4 lutego 2008r. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji stała się spółką kapitałową posiadającą osobowość prawną.

Zgodnie z odpisem KRS, jak i postanowieniem o jej wpisie do rejestru, w rubryce 8, podrubryce 1 - dotyczącej "informacji o wniesieniu aportu" - w poz. 1 o nazwie "określenie wartości udziałów objętych za aport" wskazano na kwotę 31 051 050 zł. W postanowieniu w sprawie wpisu Spółki do KRS-u Sąd zaznaczył zatem, że Burmistrz wniósł aport na pokrycie kapitału zakładowego, co było zresztą zgodne z aktem notarialnym o zawiązaniu Spółki. W postanowieniu tym brak jest innych danych co do powstania Spółki, w szczególności wskazujących, że Spółka powstała w inny sposób niż pierwotne zawiązanie przez udziałowca związane z wniesieniem wkładu na kapitał.

Wnioskodawca jest spółką prawa handlowego utworzoną w miejsce Zakładu budżetowego. Pierwotnie planowany był także wariant dokonania przekształcenia z zachowaniem tożsamości podmiotowej, na zasadach określonych w przepisie art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej. Mając na uwadze treść aktu notarialnego (umowę Spółki), podpisanego przez Burmistrza w imieniu Gminy oraz treść postanowienia sądu rejestrowego o wpisie Spółki do rejestru, wariant ten nie został jednak wdrożony. Uchwała Rady Miasta o przekształceniu Zakładu budżetowego w Spółkę mówiła o przekształceniu, jednakże w znaczeniu funkcjonalnym i ekonomicznym, a nie prawnym. Uchwała o przekształceniu posługiwała się zarówno pojęciem przekształcenie (pojęcie z art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej) jak i pojęciem wkładu niepieniężnego (pojęcie z art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej). Burmistrz Miasta mógł więc, działając na podstawie takiej uchwały przed podpisaniem umowy Spółki podjąć decyzję o zastosowaniu art. 22 albo 23 ustawy o gospodarce komunalnej. Treść aktu notarialnego mówiącego o wniesieniu wkładu niepieniężnego do Spółki oraz postanowienie sądu rejestrowego wskazują jednoznacznie, zdaniem Spółki, iż powstała ona w trybie art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej.

Ostatecznie zatem Zakład budżetowy został zlikwidowany, zgodnie z art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej, zaś zgodnie z postanowieniami zawartymi w akcie założycielskim Spółki, przedsiębiorstwo pozostałe po likwidacji Zakładu budżetowego zostało wniesione jako wkład niepieniężny na pokrycie udziałów w nowoutworzonej Spółce. Również wpis w Krajowym Rejestrze Sądowym konstytuuje powstanie Spółki w wyniku jej zawiązania a nie na skutek przekształcenia.

Z uwagi na zorganizowany charakter zespołu składników majątkowych, z użyciem których Gmina realizowała za pośrednictwem Zakładu budżetowego zadania z zakresu dostarczania wody i odprowadzania ścieków, zespół ten został wniesiony do Spółki w całości. W jego skład wchodziły w szczególności: środki trwałe Zakładu (budynki i lokale, obiekty inżynierii lądowej i wodnej, kotły, maszyny energetyczne, maszyny, urządzenia, aparaty ogólnego oraz specjalistycznego zastosowania, urządzenia techniczne, środki transportu, narzędzia, przyrządy, ruchomości, wartości niematerialne i prawne), użytkowanie wieczyste gruntów będących w trwałym zarządzie Zakładu, know-how w działalności zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków, wymagane przez przepisy prawa zezwolenie udzielone przez gminę na prowadzenie tej działalności (art. 16 ustawy z dnia 7 czerwca 2001r. i zbiorowym odprowadzaniu ścieków - t.j. Dz. U. z 2006r. Nr 123, poz. 858 ze zm.), umowy zawarte z odbiorcami usług, tzw. niskocenne środki trwałe o wartości do 3 500 zł.

Zakład budżetowy w toku swojej działalności otrzymywał nieodpłatnie od Gminy majątek, część majątku będącego w trwałym zarządzie Zakład budżetowy zakupił z własnych środków obrotowych. Składniki majątkowe w Zakładzie budżetowym otrzymane od Gminy nieodpłatnie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej p.d.o.p.), nie stanowiły przychodu oraz naliczona amortyzacja nie była kosztem uzyskania przychodu, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 p.d.o.p. Kosztem uzyskania przychodu były tylko odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych nabytych z własnych środków Zakładu budżetowego. Wraz z wniesieniem aportu nastąpiło przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę (Spółkę) na podstawie art. 231 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy. Składniki majątkowe wniesione przez Gminę jako aport do Spółki nie były ujęte przez Gminę w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie w prowadzonej przez nią ewidencji majątkowej. Wśród środków trwałych nabytych przez Spółkę jako aport znajdowały się środki trwałe o wartości początkowej do 3.500 zł.

1.3. W związku z powyższym zadano m.in. następujące pytanie:

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego, Wnioskodawca mógł ustalić łączną wartość początkową nabytego w drodze aportu Przedsiębiorstwa zgodnie z dyspozycją przepisu art. 16g ust. 10 p.d.o.p.

1.4.Zdaniem Wnioskodawcy, w celu ustalenia wartości początkowej aportu, którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, decydujące znaczenie ma fakt ujęcia lub nieujęcia składników majątku w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych podmiotu wnoszącego aport. Zgodnie z przedstawionym powyżej stanem faktycznym, Gmina nie ujęła Przedsiębiorstwa w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a jedynie w ewidencji majątkowej. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 10a p.d.o.p., gdyż wyraźnie wskazuje on na konieczność ujęcia przez wnoszącego aport w jego ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wnoszonego aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie zaś ze zdaniem drugim tego artykułu, stanowiącym iż jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10, do ustalenia wartości początkowej środków nabytych w drodze aportu, należy stosować normę, wynikającą z art. 16g ust. 10 powyższej ustawy.

W przedmiotowej sprawie nie znajdzie również zastosowania art. 16g ust. 9 p.d.o.p., gdyż Spółka powstała w sposób pierwotny, a nie w wyniku przekształcenia formy prawnej, połączenia albo podziału podmiotów. W takim wypadku doszłoby do sukcesji uniwersalnej praw i obowiązków podmiotu przekształconego, połączonego albo podzielonego, zgodnie z art. 16g ust. 18 p.d.o.p. Jest to warunek konieczny do możliwości zastosowania przepisu art. 16g ust. 9.

W świetle powołanych powyżej przepisów, mając na uwadze charakter powstania Spółki oraz brak prowadzenia przez Gminę ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, Spółka stanęła na stanowisku, iż właściwym jest przyjęcie sposobu ustalenia wartości początkowej nabytego Przedsiębiorstwa na zasadach określonych w art. 16g ust. 10 p.d.o.p.

1.5. Organ, wydając interpretację, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, wskazał na przepisy ustawy dnia 20 grudnia 1996r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009r.): art. 2, art.6 ust.1, art. 23 ust.1 i art. 22 ust.1, przy czym analiza ostatniego z tych przepisów prowadzi do wniosku, że mamy tu do czynienia z całkowitą likwidacją zakładu budżetowego, a następnie (już po jej zakończeniu) z pokryciem kapitału spółki przez wkład w postaci mienia pozostałego po zlikwidowanym zakładzie budżetowym. Natomiast w art. 23 ust. 1 cyt. ustawy ustawodawca przyjął, że składniki mienia zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Zakładając racjonalność ustawodawcy (a w szczególności, że treść i zakres regulacji zawartej w art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej nie jest sprzeczna z postanowieniami art. 23 ust. 1 tej ustawy) należy uznać, że art. 22 ust. 1 ustawy nie oznacza wcale (wbrew jego dosłownemu brzmieniu) definitywnej likwidacji zakładu budżetowego, lecz jedynie likwidację w znaczeniu zaprzestania wykonywania działalności statutowej, połączoną z wniesieniem mienia tego zakładu na pokrycie wkładu w spółce prawa handlowego jednostki samorządu terytorialnego.

Tak więc przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego musi się odbyć poprzez likwidację zakładu budżetowego, dokonaną w celu zawiązania jednej z wymienionych rodzajów spółek, a nie w celu definitywnego zakończenia działalności komunalnej prowadzonej dotychczas przez daną jednostkę. W konsekwencji należy przyjąć, że pojęcie "przekształcenia" o którym mowa w art. 23 ust. 1 ww. ustawy oznacza odniesienie się ustawodawcy do treści art. 22 ust. 1, który tym samym jest de facto procedurą zmiany formy prowadzenia gospodarki komunalnej, zgodnie z art. 2 ustawy o gospodarce komunalnej oraz stanowi swoistą definicję przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę, wskazującą krok po kroku sposób takiego przekształcenia. Przy czym przy przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę na podstawie art. 22 i 23 ustawy o gospodarce komunalnej nie mamy do czynienia ani z likwidacją w znaczeniu przedmiotowym (art. 551 Kodeksu cywilnego), bowiem wkładem do nowej spółki jest mienie będące w dyspozycji zakładu budżetowego, ani z likwidacją w znaczeniu podmiotowym (bowiem zakład budżetowy nie ma podmiotowości prawnej). Likwidacja, o której mowa w art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej jest więc de facto jedynie "kasowaniem" jednej z dopuszczalnych form gospodarki komunalnej (zakładu budżetowego) i zastąpienie jej inną dopuszczalną formą, w założeniu efektywniejszą ekonomicznie. Przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest więc specyficzną formą transformacji, bowiem w tym przypadku ma miejsce likwidacja podmiotu przekształconego przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Organ wskazał, że rozpatrując powyższe zagadnienie na gruncie przepisów prawa podatkowego, zastosowanie znajdą przepisy art. 93a § 1 w związku z art. 93b Ordynacji podatkowej. Stan faktyczny w niniejszej sprawie wskazuje, że na Spółkę przeszły wszelkie skutki podatkowe zdarzeń zaistniałych w zakładzie budżetowym, które wystąpiłyby w tym zakładzie, gdyby nie było przekształcenia. Należy do nich zaliczyć nie tylko przejęcie obowiązków podatnika, ale również praw, w tym w szczególności prawo do naliczania odpisów amortyzacyjnych.

Organ przywołał treść przepisu art. 16g ust. 9, art. 16g ust. 18 , art.16g ust. 10a i art.16g ust.10 p.d.o.p. i wskazał, że w przedstawionym stanie faktycznym nastąpiło przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego, z odrębnych przepisów wynika, iż podmiot przekształcony wstępuje we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, a zatem wartość początkowa środków trwałych winna być ustalona na zasadach wskazanych w art. 16 ust. 9 p.d.o.p. Tym samym powołany przez Wnioskodawcę przepis art. 16 ust. 10 p.d.o.p. nie ma zastosowania.

Organ wyjaśnił też, że zagadnienia będące przedmiotem niniejszej interpretacji były już objęte wnioskiem złożonym w dniu 13 czerwca 2008r. W związku z tym wnioskiem organ wydał interpretację dnia [...] 2008r. nr [...] uznającą stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, jednakże w jej treści wyraźnie wskazano, iż zasady przekształceń zakładu budżetowego w Spółkę, jako uregulowane przepisami nie będącymi przepisami prawa podatkowego nie były przedmiotem interpretacji. Wydając ww. interpretację organ oparł się zatem na twierdzeniu Wnioskodawcy, że w opisanym stanie faktycznym nie doszło do przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę. Jednakże, podjęto niezwłocznie przewidziane w takich sytuacjach procedury w celu usunięcia istniejących rozbieżności w wydanych przez organ interpretacjach.

W związku z wydaniem powyższej interpretacji indywidualnej Wnioskodawca, na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a, pismem z 25 marca 2010r. wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Interpretacji zarzucił naruszenie art. 22 oraz art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009r., art. 16g ust. 9, ust. 10, ust. 10 a oraz ust. 18 p.d.o.p. i art. 93a - 93b ustawy Ordynacja podatkowa. Strona wyjaśniła, że prezentowany przez Dyrektora pogląd, iż Spółka nie powstała w sposób pierwotny, a w wyniku przekształcenia, jest błędny z uwagi na zaprezentowany we wniosku stan faktyczny. W konsekwencji, również wskazane przez organ przepisy p.d.o.p. nie znajdują w przypadku Spółki zastosowania, gdyż dotyczą one podmiotów powstałych poprzez przekształcenie, co w przypadku wnioskodawcy nie ma miejsca.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izy Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany w/w interpretacji prawa podatkowego.

1.6. Na interpretację indywidualną Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ponownie zarzuciła naruszenie przepisów art. 22 oraz art. 23 ustawy o gospodarce komunalnej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2009r., art. 16g ust. 9, ust. 10, ust. 10 a oraz ust. 18 p.d.o.p. i art. 93a - 93b ustawy Ordynacja podatkowa, które wskazała w wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi podniosła, że od dnia 1 stycznia 1999r. przepis art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej dotyczy wyłącznie likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia spółki kapitałowej. Natomiast art. 23, który nie był nowelizowany, dotyczy całkowicie innej instytucji prawnej, jaką jest przekształcenie zakładu budżetowego. Organ nie rozróżnia tych dwóch instytucji, co doprowadziło go do błędnych wniosków przy analizie stanu faktycznego, zaprezentowanego we wniosku. Ustawa ta nie przewiduje sukcesji uniwersalnej w przypadku - dokonanej na podstawie przepisu art. 22 - likwidacji zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki poprzez wniesienie na pokrycie kapitału zakładowego spółki wkładu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Nie jest zatem możliwe zastosowanie regulacji przepisów art. 93a § 1 w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej, jak sugeruje organ.

Treść odpisu KRS w sposób nie budzący wątpliwości wskazuje, iż w przedmiotowej sprawie doszło do likwidacji zakładu budżetowego w celu utworzenia Spółki poprzez wniesienie jako aport do Spółki mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Została zatem zastosowana procedura likwidacji zakładu budżetowego, o której mowa w przepisie art. 22 ustawy o gospodarce komunalnej. Nie miało miejsca natomiast przekształcenie zakładu budżetowego w Spółkę, wbrew twierdzeniom organu.

Zgodnie z regulacją ustawy o gospodarce komunalnej, przekształcenie zakłada powstanie jednego podmiotu który z mocy prawa staje się właścicielem majątku podmiotu będącego jego poprzednikiem prawnym, przy czym poprzednik prawny w związku z przekształceniem nie ulega likwidacji (jego byt prawny ustaje, lecz właśnie bez jego likwidacji). W przypadku przekształcenia zakładu komunalnego jego byt prawny ustaje w następstwie przekształcenia, a nie likwidacji. Jeżeli zatem dochodzi do przekształcenia zakładu komunalnego w spółkę kapitałową, to spółka ta staje się z mocy prawa, wskutek aktu założycielskiego, właścicielem mienia zakładu komunalnego. Tym samym, inaczej niż w przypadku tworzenia spółki kapitałowej na zasadach ogólnych (niejako "od nowa"), wniosku o wpis do właściwego rejestru nie składają władze spółki, lecz gmina. W przedmiotowej sprawie tenże wniosek do został złożony przez organy Spółki, będącej w organizacji (część A, rubryka A. 1., pole 7 formularza wniosku KRS-W3).

Fakt, że w przypadku przekształcenia zakładu komunalnego w spółkę kapitałową, spółka ta staje się z mocy prawa, wskutek aktu założycielskiego, właścicielem mienia zakładu komunalnego oznacza, iż nie dochodzi tu do wniesienia tego mienia jako aport do spółki. Jest to istota przekształcenia, gdyż możliwość wnoszenia aportów do spółek przez gminy wynika z regulacji prawa handlowego oraz przepisów ustaw normujących ich kompetencje. W przypadku bowiem wnoszenia aportów własność przechodzi na nowo utworzoną spółkę poprzez nabycie przedmiotu aportu w zamian za wydawane udziały. Natomiast w przypadku przekształcenia nabycie następuje z mocy samego prawa.

W świetle powyższego bezpodstawny jest wniosek zawarty w interpretacji, iż Spółka powstała na skutek przekształcenia, a nie na ogólnych zasadach, tj. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2000r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.;). Należy bowiem mieć na uwadze, iż tak wnoszenie aportów jak i obejmowanie udziałów, a czynności te miały miejsce w przedmiotowej sprawie, jest unormowane w K.s.h, i tylko na podstawie przepisów K.s.h mogła, w niniejszym stanie faktycznym, powstać Spółka.

Dalej skarżąca zarzuciła, iż organ błędnie przyjął, iż miało miejsce przekształcenie zakładu komunalnego w Spółkę także i z tego względu, iż pominął okoliczności zaprezentowane w stanie faktycznym wniosku. W interpretacji nie odniesiono się bowiem w ogóle do aktu notarialnego z dnia 31 grudnia 2007 r., którym Burmistrz Gminy K. dokonał zawiązania Spółki oraz wniesienia aportem mienia Zakładu. Organ nie wziął pod uwagę okoliczności, iż w postanowieniu w sprawie wpisu Spółki do KRS-u brak jest innych danych co do powstania Spółki, w szczególności wskazujących, że Spółka powstała w inny sposób niż pierwotne zawiązanie przez udziałowca związane z wniesieniem wkładu na kapitał.

W ocenie Spółki, organ popełnił błąd polegający na łącznym stosowaniu przepisu art. 23 ust. 1 i art. 22 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej. Przepis art. 22 ust. 1 tej ustawy do dnia 31 grudnia 1998r. stanowił, iż Rada gminy w drodze uchwały może przekształcić zakład budżetowy w spółkę (kapitałową). Do dnia 31 grudnia 1998 r przepisy art. 22 i 23 dotyczyły jednej instytucji prawnej, jaką było przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę kapitałową. Pierwszy z powyższych przepisów normował procedurę przekształcenia; drugi materialnoprawne aspekty przekształcenia zakładu budżetowego, w tym sukcesję uniwersalną. Do dnia 31 grudnia 1998r. przepis art. 22 ustawy dotyczył zatem procedury powstania gminnej spółki kapitałowej bez przeprowadzenia uprzedniego postępowania likwidacyjnego zakładu budżetowego; w tym przypadku nie dochodzi do wniesienia aportu do spółki kapitałowej, gdyż majątek zakładu budżetowego z mocy prawa staje się majątkiem spółki.

Natomiast treść przepisu art. 22 ust. 1 ustawy nie może budzić wątpliwości co do tego, iż obecnie w żadnym wypadku nie normuje on przekształcenia zakładu budżetowego w Spółkę. Normuje natomiast zupełnie odmienną sytuację, taką mianowicie, w której zakład budżetowy ulega likwidacji, a jego majątek pozostały po likwidacji jest wnoszony przez gminę do tworzonej spółki kapitałowej jako aport. Wskutek nowelizacji, ustawodawca dokonał zatem ewidentnego rozdzielenia przedmiotu normowania przepisów art. 22 i 23 ustawy.

Powyższe prowadzi do wniosku, że w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 18 p.d.o.p. , ani też art. 16g ust. 10a tej ustawy.

Końcowo Spółka podniosła, że organ uznał, iż zobowiązana jest ona ustalić wartość wniesionego aportem Przedsiębiorstwa na podstawie przepisu art. 16g ust. 9 p.d.o.p.. W przedmiotowym stanie faktycznym jest to jednak niemożliwe, z uwagi na brak prowadzenia przez Gminę ewidencji, o której mowa w przedmiotowym przepisie. Zatem stanowisko organu jest niewykonalne.

1.7. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

2.1. Wyrokiem z dnia 30 września 2010 roku w sprawie I SA/Ke 407/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę.

2.2. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do oceny, czy organ w sposób uprawniony w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez podatnika przyjął, że spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego nie zaś w sposób pierwotny, co determinuje zastosowanie przepisów prawa podatkowego dotyczącego podmiotów przekształconych. Przystępując do oceny zaskarżonej interpretacji, wskazał na specyfikę zakładu budżetowego, który stosownie do obowiązującej w dacie zawarcia umowy spółki ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2005 r. Nr 249, poz. 2104 ze zm., dalej powoływanej jako "u.f.p. z 2005 r."), zawierającej przepisy ustrojowe, nie ma własnej (samodzielnej) prawnej podmiotowości. Działa bowiem w ramach podmiotowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Podmiotem praw do składników mienia pozostaje jednostka samorządu terytorialnego, która tworząc zakład budżetowy ma obowiązek określić źródła przychodów własnych oraz stan wyposażenia w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane do użytkowania zakładowi, oraz terminy rozliczeń z budżetem. Analogiczne unormowanie zawierają przepisy obowiązującej od 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 157, poz. 1240 ze zm., powoływanej dalej jako "u.f.p. z 2009 r."). Zgodnie z art. 25 ust. 1 u.f.p. z 2005 r. (art. 16 ust. 1 u.f.p. z 2009 r.), organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego tworzy, łączy, przekształca w inną formę organizacyjno-prawną i likwiduje samorządowy zakład budżetowy. W art. 25 ust. 5 u.f.p. z 2005 r. (odpowiednio art. 16 ust. 5 u.f.p. z 2009 r.) ustawodawca przewidział, jako warunek przekształcenia zakładu w inną formę organizacyjno – prawną jego wcześniejszą likwidację. Przepisy u.f.p. odmiennie regulują też skutki likwidacji uzależniając je od celu jej przeprowadzenia. O ile w przypadku definitywnej likwidacji zakładu budżetowego jego należności i zobowiązania przejmuje organ podejmujący decyzję o likwidacji (art. 25 ust. 6 u.f.p. z 2005 r. i odpowiednio art. 16 ust. 5 u.f.p. z 2009 r.), to w sytuacji, gdy celem likwidacji jest przekształcenie zakładu budżetowego w inną formę organizacyjno-prawną, zgodnie z art. art. 25 ust 7 u.f.p. z 2005 r. (odpowiednio art. 16 ust. 7 u.f.p. z 2009 r.) jego należności i zobowiązania przejmuje utworzona jednostka.

Powyższe unormowanie oznacza, że u.f.p. przewiduje szczególną procedurę przekształcenia zakładu budżetowego, tj. wymaga jego likwidacji i utworzenia w jego miejsce nowej formy organizacyjno-prawnej. Z uwagi na niesamoistną formę zakładu budżetowego nie może mieć miejsca bezpośrednie modelowe jego przekształcenie w spółkę, przy którym nie przeprowadza się postępowania likwidacyjnego i nie zachodzi konieczność zakładania od podstaw spółki. Skoro zaś mienie zakładu budżetowego stanowi własność gminy, pozostając tylko w jego użytkowaniu, koniecznym jest, dla zmiany podstawy korzystania z mienia otrzymanie go przez spółkę w postaci aportu. Wniesienie przez jednostkę samorządu terytorialnego aportu w postaci mienia zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji w celu zawiązania spółki, nie zmienia przeznaczenia, jakiemu to mienie służyło w likwidowanym zakładzie oraz powstałej w jego miejsce spółce.

Unormowanie zawarte w u.f.p. należy mieć na uwadze przy interpretacji przepisów art. 22 i 23 u.g.k. Uwzględniając przywołane wyżej przepisy u.f.p., wg WSA w Kielcach, należy podzielić stanowisko organu, że art. 22 i 23 u.g.k. należy rozpoznawać łącznie, przyjmując że dla przekształcenia zakładu budżetowego w spółkę konieczna jest jego wcześniejsza likwidacja w celu zawiązania spółki akcyjnej lub spółkę z o.o. przez wniesienie na pokrycie kapitału mienia zakładu pozostałego po jego likwidacji (art. 22 u.g.k.), przy czym składniki mienia przekształconego w spółkę zakładu budżetowego stają się majątkiem spółki, która wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego (art. 23 ust. 1 i 3 u.g.k.). Art. 23 u.g.k. nie reguluje szczególnego trybu przekształcania zakładu budżetowego w spółkę z pominięciem procedury likwidacji, lecz reguluje konsekwencje procesu określonego w art. 22, tj. likwidacji zakładu i zawiązania na bazie mienia zlikwidowanego zakładu spółki.

W ocenie sądu nie można tym samym podzielić stanowiska skarżącej, że art. 22 i 23 u.g.k. zawierają odrębne regulacje w przedmiocie ustania bytu zakładu budżetowego, tj. art. 22 u.g.k. reguluje likwidację zakładu budżetowego w celu zawiązania na bazie jego zlikwidowanego mienia spółki z o.o. lub spółki akcyjnej, w której kapitał zakładowy jest pokrywany mieniem zakładu budżetowego, pozostałym po jego likwidacji, zaś art. 23 u.g.k. odnosi się do bezpośredniego przekształcenia zakładu w spółkę. Wbrew stanowisku skarżącej, bezpośrednie modelowe przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę, przy którym nie przeprowadza się postępowania likwidacyjnego i nie zachodzi konieczność zakładania od podstaw spółki nie jest możliwe, a podjęta przez organ stanowiący samorządu terytorialnego decyzja o przekształceniu zakładu budżetowego w spółkę może być zrealizowana wyłącznie poprzez jego likwidację zgodnie z art. 22 u.g.k. oraz art. 16 ust. 5 u.f.p. z 2009 r. (art. 25 ust. 5 u.f.p. z 2005 r.) i wniesienie mienia pozostałego po likwidacji do spółki. Eksponowana przez skarżącą zmiana art. 22 u.g.k. z dniem 1 stycznia 1999 r. nie oznacza zatem, że celem ustawodawcy było wprowadzenie dwóch odrębnych sposobów zmiany formy organizacyjnej zakładu budżetowego poprzez jego likwidację w celu utworzenia spółki kapitałowej oraz wynikające z nienowelizowanego art. 23 u.g.k. przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę.

Stosownie do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku i przyjętego prawidłowo przez organ, spółka została utworzona w miejsce zakładu budżetowego w związku z likwidacją zakładu budżetowego w trybie art. 22 u.g.k., przy czym zespól składników majątkowych nieprzerwanie służących zbiorowemu dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków wniesiony został aportem przez Gminę w celu pokrycia jej kapitału zakładowego. Spółka podjęła działalność następnego dnia po jej utworzeniu. Przeszły więc na nią - stosownie do art. 25 ust. 7 u.f.p. z 2005 r. (art. 16 ust. 7 u.f.p. z 2009 r.) - zarówno należności, jak i zobowiązania likwidowanego samorządowego zakładu budżetowego, a zatem stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością gospodarczą zakładu.

Sąd stwierdził, że przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę prawa handlowego jest specyficzną formą przekształcenia. Ma bowiem miejsce likwidacja tego podmiotu przy sukcesji pod tytułem ogólnym. Sąd nie podzielił tym samym poglądu zawartego w przywołanym przez skarżącą wyroku WSA w Gliwicach z dnia 15 marca 2007 r., I SA/Gl 1295/06. Wydany on był w innym stanie prawnym: przepis art. 19 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm., dalej "u.f.p. z 1998 r."), stanowiący podstawę podjęcia uchwały o likwidacji w stanie faktycznym będącym przedmiotem rozstrzygnięcia tym wyrokiem, nie zawierał odpowiednika art. 25 ust. 5 u.f.p. z 2005 r. i art. 16 ust. 5 u.f.p. z 2009 r. Prawidłowo zatem organ wskazał, że na gruncie prawa podatkowego znajdzie zastosowanie przepis art. 93a § 1 w związku z art. 93b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z zm., powoływanej dalej jako: O.p.) i spółka wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki, które wystąpiłyby w zakładzie, gdyby przekształcenie nie nastąpiło. W konsekwencji za prawidłowe Sąd uznał też stanowisko organu, że skoro nastąpiło przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę kapitałową, która stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podmiotu przekształconego, w tym obowiązki podatkowe (art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p.), to wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się zgodnie z art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. Dla sposobu ustalenia wartości początkowej nie ma znaczenia podnoszona przez skarżącą okoliczność, że kosztem uzyskania przychodu w zakładzie budżetowym były tylko odpisy amortyzacyjne od składników majątkowych nabytych z własnych środków zakładu budżetowego, że składniki majątkowe przekazane przez Gminę nie były ujęte w jej ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Skutkiem prawnym w zakresie amortyzacji, w przypadku nabycia majątku w drodze przekształcenia jest zasada kontynuacji. Wynikająca z art. 16 g ust. 9 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16 g ust. 18 oraz art. 16h ust. 3 tej ustawy zasada kontynuacji oznacza, "że wartość początkowa środka trwałego powinna być tożsama z wartością początkową określoną przez podmiot przekształcony, a przyjęta metoda amortyzacji stanowi kontynuację dotychczas stosowanej. Nieokreślenie tej wartości i nieujęcie środka trwałego w ewidencji środków trwałych przez podmiot przekształcony powoduje, iż podmiot powstały w wyniku przekształcenia nie może tego uczynić" (wyrok NSA z dnia 26 lipca 2007 r., II FSK 929/06). Jakkolwiek organ wydając interpretację nie odniósł się w sposób wyraźny do wskazanej we wniosku okoliczności, że składniki majątkowe otrzymane przez zakład nieodpłatnie od Gminy nie były kosztem i nie były ujęte w ewidencji środków trwałych zakładu budżetowego oraz Gminy, to wymienione uchybienie, wobec prawidłowej oceny, że miało miejsce przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę kapitałową, a tym samym wartość początkowa środków trwałych winna być ustalana na podstawie art. 16 g ust. 9 u.p.d.o.p., nie miało w ocenie Sądu wpływu na prawidłowość oceny zawartej w interpretacji. Z powyższych względów prawidłowe jest stanowisko organu, że w stanie faktycznym nastąpiło przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę kapitałową, która na podstawie odrębnych przepisów wstąpiła w prawa i obowiązki podmiotu przekształconego i wartość początkowa środków trwałych winna być ustalona zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., co oznacza, że wbrew zarzutom skargi organ nie naruszył przepisów prawa materialnego.

3.1. Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach spółka wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

(I) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez błędną wykładnię prawa materialnego, tj.: (1) art. 6 ust. 1, art. 22 oraz 23 u.g.k., poprzez przyjęcie, że spółka powstała w sposób przewidziany w art. 23 u.g.k., tj. w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w trybie określonym w art. 22 u.g.k., tj. w sposób pierwotny, co zostało wyraźnie wskazane w stanie faktycznym sprawy, zaś naruszenie to pozostaje w związku z art. 16g ust. 9, 10, 10a i 18 u.p.d.o.p.; (2) art. 16g ust. 9, 10, 10a i 18 u.p.d.o.p. polegające na przyjęciu, że spółka należy do podmiotów określonych w art. 16g ust. 18 u.p.d.o.p. i w konsekwencji do jej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 16g ust. 9 w zw. z art. 16g ust. 10a zd. 1 u.p.d.o.p., zobowiązujący skarżącą do ustalenia wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzednika prawnego, w przypadku gdy składniki te nie były ujęte w ewidencji podmiotu wnoszącego aport; (3) art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p., poprzez przyjęcie, że spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki zakładu budżetowego, którego majątek otrzymała jako wkład niepieniężny:

(II) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na: (a) sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów spółki, uniemożliwiając tym samym skarżącej poznanie istotnych motywów rozstrzygnięcia i zaaprobowaniu stanowiska organu bez poddania go szczegółowej analizie w zakresie przyjęcia, że spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w sposób pierwotny przez wniesienie aportu, (b) nieodniesienie się, podobnie jak organ, do wszystkich szczegółowo przedstawionych we wniosku okoliczności faktycznych uzasadniających przyjęcie, że spółka nie powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a w sposób pierwotny (przez wniesienie aportu), (c) oparciu wyroku na błędnie rozumianym stanie faktycznym poprzez przyjęcie, że spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w sposób pierwotny (przez wniesienie aportu); (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a., a mianowicie oddalenie skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było stwierdzenie naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, polegające na błędnym wskazaniu, że skarżąca zobowiązana jest do ustalenia wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzednika prawnego, w przypadku, gdy składniki te nie były ujęte w ewidencji podmiotu wnoszącego aport; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że interpretacja obarczona była naruszeniem przepisów postępowania, polegającym na: (a) błędnym odczytaniu stanu faktycznego przytoczonego we wniosku i oparcie wyroku na błędnie rozumianym stanie faktycznym poprzez przyjęcie, że spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w sposób pierwotny, (b) art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze późn. zm., powoływanej dalej jako: Konstytucja RP), poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa, poprzez zobowiązanie spółki do określenia wartości początkowej otrzymanego aportem przedsiębiorstwa w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzednika prawnego, w przypadku, gdy składniki te nie były ujęte w ewidencji podmiotu wnoszącego aport, (c) art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz. 1269 ze zm., powoływanej dalej jako: p.u.s.a.), polegające na niewystarczającym sprawowaniu przez sąd kontroli w zakresie legalności zaskarżonych działań organu, przejawiające się w utrzymaniu w mocy aktu naruszającego prawo; (4) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ p.p.s.a. w związku z oddaleniem skargi w sytuacji, gdy obowiązkiem sądu było uwzględnienie skargi i wydanie wyroku stwierdzającego naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, polegające na błędnym wskazaniu przez organ, że spółka powstała w wyniku przekształcenia zakładu budżetowego, a nie w sposób pierwotny (przez wniesienie wkładu) i w konsekwencji zobowiązana jest do określenia wartości początkowej otrzymanego aportem przedsiębiorstwa w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych poprzednika prawnego, w przypadku, gdy składniki te nie były ujęte w ewidencji podmiotu wnoszącego aport.

4.1. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 roku w sprawie II FSK 2645/10 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach.

4.2. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że kluczową w sprawie okolicznością, wskazana przez spółkę we wniosku o wydanie ww. interpretacji, było przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o. Ocena tej okoliczności wymagała instancji dokonania wykładni art. 22 i 23 u.g.k. Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdził, że wbrew twierdzeniom spółki, przepisy art. 22 i art. 23 u.g.k. należy interpretować łącznie, czego wymagają dyrektywy wykładni systemowej. Przepisy te są bowiem elementami składowymi jednego aktu normatywnego – u.g.k. Konstytuują one jeden proces składający się z dwóch elementów – likwidacji dotychczasowego zakładu budżetowego i wniesienia aportem majątku danego zakładu (lub przynajmniej jego części) na pokrycie kapitału zakładowego utworzonej spółki prawa handlowego. Proces ten, jako całość, jest specyficzną formą przekształcenia - ma bowiem miejsce likwidacja tego podmiotu przy sukcesji pod tytułem ogólnym.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.g.k., organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może, w drodze uchwały, zdecydować o likwidacji samorządowego zakładu budżetowego w celu zawiązania spółki akcyjnej albo spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przez wniesienie, na pokrycie kapitału spółki, wkładu w postaci mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji. Z kolei według art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia samorządowego zakładu budżetowego przekształconego w spółkę stają się majątkiem spółki. Trafne jest stanowisko, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 w zw. z art. 93b O.p., nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Wyżej wskazane przepisy u.g.k. wiążą skutek przekształcenia tylko ze składnikami mienia samorządowego zakładu budżetowego pozostałego po jego likwidacji, które stają się po przekształceniu majątkiem spółki, a nie składnikami mienia gminy. Przepis art. 22 ust. 1 u.g.k. używa bowiem pojęcia "mienie samorządowego zakładu budżetowego". Pojęcie to powinno być rozumiane tak, jak w prawie cywilnym, o którym mowa w art. 44 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Przepis ten do mienia zalicza także prawa obligacyjne. W konsekwencji skoro zgodnie z art. 23 ust. 1 u.g.k. składniki mienia tego zakładu, z dniem przekształcenia stały się majątkiem spółki, a więc wraz z tym prawem nieodpłatnego ich używania, to stosownie do art. 23 ust. 3 u.g.k. w zw. z art. 93b i art. 93a § 1 O.p. spółka powstała w wyniku przekształcenia wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki związane z działalnością samorządowego zakładu budżetowego. Artykuł 23 u.g.k. nie normuje szczególnego trybu przekształcania zakładów budżetowych w spółki (z pominięciem procedury likwidacji tych zakładów), lecz reguluje jedynie majątkowe konsekwencje tego procesu, o którym jest mowa w art. 22 u.g.k. Rozpatrujący sprawę skład Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni podziela zatem stanowisko wyrażone we wcześniejszym orzeczeniu tegoż Sądu – por. wyrok z dnia 13 stycznia 2011 r., II FSK 1634/09 (publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 u.g.k. nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, należy stwierdzić, że w stanie faktycznym sprawy spółka przedstawiła we wniosku przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego zakładu budżetowego), zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b O.p.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ wydający interpretację prawa podatkowego, koncentrując się na ww. okoliczności przekształcenia zakładu budżetowego, pominął inną kluczową okoliczność faktyczną sprawy, tzn. kwestię prowadzenia ewidencji składników majątków przekształconego zakładu budżetowego. Okoliczność ta w ocenie NSA ma decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości ww. interpretacji prawa podatkowego.

W uzasadnieniu wyroku NSA stwierdził, że Sąd pierwszej instancji w niewystarczający sposób odniósł się do okoliczności nieprowadzenia przez przekształcony zakład budżetowy ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która jest kluczowa dla ustalenia, czy w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 10, czy art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowo kontrola zaskarżonej do WSA w Kielcach interpretacji indywidualnej, powinna była obejmować ocenę, że dla stwierdzenia, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 9 ww. ustawy (czyli zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych), Dyrektor IS powinien był ustalić w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., czy wskazana we wniosku przez spółkę "ewidencja majątkowa" w ogóle pozwala na rzeczywiste określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że w rozpoznawanej sprawie, począwszy od złożonego wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, poprzez skargę do WSA w Kielcach, spółka konsekwentnie podnosiła brak – w jej ocenie - stosownej ewidencji, wskazując, że składniki majątkowe wniesione tytułem aportu do spółki były ujęte przez Gminę jedynie w "ewidencji majątkowej". W obliczu tych twierdzeń spółki, dla stwierdzenia, że jej stanowisko wyrażone we wniosku, co do zasadności zastosowania w jej sytuacji art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.), konieczne było: (a) wezwanie spółki do doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzenia przez zakład budżetowy "ewidencji majątkowej" i (b) ocena, czy należycie opisana "ewidencja majątkowa" może być traktowania w świetle art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.) jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ww. ustawy. W tym zakresie kontrola sądowa przeprowadzona przez WSA w Kielcach była wadliwa, czym Sąd pierwszej instancji naruszył art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 151 p.p.s.a.

5.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach ponownie rozpoznając sprawę zważył, co następuje.

5.2. W związku z uchyleniem przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach w całości i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania należy na wstępie podnieść, iż zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

5.3. Zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać i przyjąć za wyjaśnioną okoliczność związaną z przekształceniem zakładu budżetowego w spółkę z o.o. NSA stwierdził, że w stanie faktycznym sprawy spółka przedstawiła we wniosku przekształcenie zakładu budżetowego w spółkę z o.o., które polegało na tym, że spółka wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe podmiotu przekształcanego (samorządowego zakładu budżetowego), zgodnie z art. 93a § 1 w zw. z art. 93b Ordynacji podatkowej. Do takiego przyjęcia prowadzi łączna wykładnia art.22 i art.23 u.g.k. Przyjął, że Trafne jest stanowisko, że pojęcie przekształcenia samorządowego zakładu budżetowego w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością na skutek likwidacji tego zakładu, o którym mowa w art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 3 w zw. z art. 93b O.p., nie oznacza likwidacji przedmiotowej i podmiotowej tego podmiotu, lecz tylko zmianę formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższą rozstrzygnięcie w świetle art.190 p.p.s.a. jest wiążące.

5.4. Zgodnie z wyrokiem NSA rozstrzygnięcie powyższej kwestii ( pkt.5.3) nie jest wystarczające dla oceny prawidłowości w/w interpretacji prawa podatkowego. W myśl art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.): "Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego. Jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej przez podmiot wnoszący wkład niepieniężny, stosuje się odpowiednio ust. 10". Literalne odczytanie przytoczonego przepisu prowadzi do wniosku, że warunkiem zastosowania w danym stanie faktycznym art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. (w którym obok art. 16h ust. 3 u.p.d.o.p. wyrażona jest zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych) jest wcześniejsze prowadzenie przez podmiot przekształcony ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wprowadzenie w tę ewidencję składników majątków, które mają być objęte kontynuacją odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli warunek ten nie została spełniony, to należy zastosować art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., który stanowi, że w razie nabycia w drodze kupna lub przyjęcia do odpłatnego korzystania przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: (1) suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2, (2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy.

W myśl art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. art. 14b - art. 14h O.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykroczyć poza granice danej sprawy, które wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny (przepisy prawa) wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2011 r., II FSK 497/10). Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego, gdyż wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b – art. 14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego jaki strona przedłoży we wniosku. Szczególnie istotna jest dyspozycja normy zawartej w art. 14g § 1 O.p., w myśl której wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. pozostawia się bez rozpoznania. W rozdziale 1a O.p., opatrzonym tytułem "Interpretacje przepisów prawa podatkowego", brak zatem przepisu, który nadawałby organom podatkowym uprawnienie do uzupełniania wniosku o elementy prawne lub faktyczne. Słusznie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano zatem pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Jednakże w sytuacji, gdy we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego podatnik wskaże określoną okoliczność faktyczną, lecz w sposób nieprecyzyjny lub powodujący wątpliwości organu wydającego interpretacyjnego, to w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. należy wezwać wnioskodawcę do dokonania stosownych uzupełnień i dookreśleń kwestii faktycznych, które warunkują prawidłowe rozpatrzenie wniosku pod kątem wykładni prawa podatkowego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny prawidłowo kontrola zaskarżonej do WSA w Kielcach interpretacji indywidualnej, powinna obejmować ocenę, że dla stwierdzenia, że w sprawie zastosowanie znajdzie art. 16g ust. 9 ww. ustawy (czyli zasada kontynuacji odpisów amortyzacyjnych), Dyrektor IS powinien był ustalić w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p., czy wskazana we wniosku przez spółkę "ewidencja majątkowa" w ogóle pozwala na rzeczywiste określenie, od jakich wartości początkowych środków trwałych przekształconego zakładu budżetowego spółka mogłaby kontynuować odpisy amortyzacyjne.

W rozpoznawanej sprawie, począwszy od złożonego wniosku o interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, poprzez skargę do WSA w Kielcach, spółka konsekwentnie podnosiła brak – w jej ocenie - stosownej ewidencji, wskazując, że składniki majątkowe wniesione tytułem aportu do spółki były ujęte przez Gminę jedynie w "ewidencji majątkowej". W obliczu tych twierdzeń spółki, dla stwierdzenia, że jej stanowisko wyrażone we wniosku, co do zasadności zastosowania w jej sytuacji art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.), konieczne jest : (a) wezwanie spółki do doprecyzowania stanu faktycznego w kwestii prowadzenia przez zakład budżetowy "ewidencji majątkowej" i (b) ocena, czy należycie opisana "ewidencja majątkowa" może być traktowania w świetle art. 16g ust. 10a u.p.d.o.p. (w brzmieniu z 2010 r.) jako ewidencja środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, która pozwalałaby na kontynuowanie odpisów amortyzacyjnych w trybie art. 16g ust. 9 i art. 16h ust. 3 ww. ustawy.

5.5. Tym samym ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest uwzględnić wyżej wyrażoną ocenę stanu faktycznego i w konsekwencji zastosować art. 14 h w zw. z art.169 §1 O.p. celem analizy okoliczności opisanych w pkt.5.4 uzasadnienia,

5.6. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt 1sentencji wyroku. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a, uwzględniając: uiszczony w sprawie wpis od skargi w kwocie 200 zł na podstawie § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193) oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej będącego doradcą podatkowym w kwocie 240,00 zł, przyznane na podstawie §3 ust.1 pkt.2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 roku w sprawie wynagradzania za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U z 2011 Nr 31 poz.153)