Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 222/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-07-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 161, art. 162, art. 75,
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
journal: Dz.U.UE.L 1993 nr 253 poz 1 art. 796da ust. 1, art. 796d ust. 2, art. 766da ust. 3 i 4
law: Rozporządzenie Komisji EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr  2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Sędzia WSA Jarosław Szaro, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 lipca 2021 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. z dnia [...] lutego 2021 r., nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi R. M. (dalej: Skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...], o unieważnieniu zgłoszenia celnego wywozowego.

Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało oparte o następujące okoliczności faktyczne i prawne: w dniu 13 czerwca 2015 r. w Oddziale Celnym w P., objęto procedurą tranzytu towar w postaci: 300 sztuk telefonów komórkowych iPhone. Zgłoszenia dokonała firma "A" Sp. z o.o. z siedzibą w O., na podstawie upoważnienia bezpośredniego, udzielonego jej przez R. M. - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] w P.

Deklarowanym urzędem wywozu był OC P. (PL401010), zaś deklarowanym urzędem wyprowadzenia K. (PL401060).

Zgłoszenie celne zostało zarejestrowane w systemie ECS pod pozycją MRN [...], a towar zwolniony do wyprowadzenia.

W dniu 18 czerwca 2015 r. w systemie ECS wygenerowany został komunikat IE524, informujący o zmianie trasy - urząd wyprowadzenia PL401060 został zmieniony na HU 106200 ([...]).

W dniu 18 czerwca 2015 r. urząd wyprowadzenia - HU 106200 (UWA), przesłał komunikat IE518 zawierający wyniki przeprowadzonej kontroli. Na tej podstawie w dniu 18 czerwca 2015 r. urząd wywozu (UWU), wygenerował komunikat IE599 - potwierdzający wywóz towarów poza obszar Wspólnoty.

W dniu 25 maja 2017 r. do Izby Administracji Skarbowej wpłynęło pismo z 8 maja 2017 r. administracji celnej Węgier, informujące, m.in., że towar objęty ww. zgłoszeniem celnym nie opuścił terytorium Wspólnoty i w związku z tym administracja celna Węgier wycofuje potwierdzenie wyprowadzenia i nie potwierdza końcowego wywozu towaru z obszaru celnego Wspólnoty.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego pismem z 24 maja 2018 r. zwrócił się do administracji celnej Węgier o udzielenie dodatkowych informacji w zakresie przedmiotowego zgłoszenia.

Pismem z 16 października 2018 r. węgierska administracja celna poinformowała, że towar objęty ww. zgłoszeniem wywozowym został na terenie Węgier objęty procedurą tranzytu z zamiarem wywozu do Turcji. W dniu 3 lutego 2017 r. administracja celna Bułgarii poinformowała administrację celną Węgier, że wskazana procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona.

W związku z powyższym Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego, pismem z 14 lutego 2020 r., poinformował R. M. o możliwości wydania decyzji unieważniającej jego zgłoszenie celne i wyznaczył mu 30-dniowy termin na przedstawienie stanowiska.

Jednocześnie Skarżący został poinformowany o możliwości złożenia dowodów alternatywnych, potwierdzających wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej.

W odpowiedzi Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, pismem z 18 marca 2020 r. przedłożył wyjaśnienia oraz wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z przesłuchania funkcjonariusza bułgarskiego urzędu wywozu p. A. na okoliczność wysłania komunikatu IE590 do węgierskiego urzędu wyprowadzenia towaru (HU 106200) oraz wywozu towaru poza obszar celny Unii. Nie przedstawiono dowodów alternatywnych potwierdzających wywóz towaru poza obszar celny Unii.

Decyzją z dnia [...] września 2020 r. nr [...], Naczelnik [...]Urzędu Celno-Skarbowego unieważnił zgłoszenie celne wywozowe zarejestrowane w systemie ECS pod poz. [...] z dnia 13 czerwca 2015 r.

Od tej decyzji odwołanie złożył R. M., reprezentowany przez radcę prawnego, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją opisaną na wstępie z dnia [...] lutego 2021 r. DIAS - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy w ślad za organem I instancji przyjął, że komunikat IE599, nie powinien zostać wygenerowany w systemie ECS, z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i tym samym w świetle informacji uzyskanych od administracji celnej Węgier, zgodnie z którymi administracja ta wycofała potwierdzenie wywozu towaru, komunikat ten nie stanowi dowodu potwierdzającego wywóz towaru poza obszar celny Unii.

DIAS wskazał, że komunikat IE599 jest generowany automatycznie i wysyłany do urzędu wywozu/zgłaszającego. Stanowi on akceptowany przez urzędy skarbowe dowód wyprowadzenia towarów poza obszar UE i jest podstawą do zastosowania zerowej stawki podatku VAT dla towarów wyeksportowanych poza obszar UE. Samo jednak wygenerowanie komunikat IE599 nie może przesądzać o stwierdzeniu wywozu towarów poza obszar celny UE, gdyż w sprawie zgromadzono inne dowody wskazujące na brak potwierdzenia wywozu ww. towarów poza obszar celny Unii. W ocenie organu odwoławczego słusznie odmówiono wiarygodności dowodom w postaci komunikatów IE599 i dano wiarę dowodom uzyskanym od węgierskiej administracji celnej.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS wskazał, że informacje przekazane przez administrację celną Węgier o wycofaniu potwierdzenia wywozu towaru stanowią wystarczający dowód na okoliczność, że wygenerowany w systemie ECS formalny dokument w postaci komunikatu IE599 nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń. Co istotne, w toku postępowania nie pojawiły się żadne okoliczności, które mogłyby podważyć twierdzenia węgierskiej administracji celnej. Nadto Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza obszar celny UE.

R. M., reprezentowany przez radcę prawnego, skierował do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na opisaną na wstępie decyzję DIAS z dnia [...] lutego 2021 r., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2020 r. poz. 1382, ze zm.; dalej: Prawo celne) poprzez:

a) przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, w oparciu o informacje uzyskane od administracji celnej Węgier, że towar objęty procedurą wywozu nie opuścił terytorium UE: "(...) informacje przekazane przez administrację celną Węgier o wycofaniu potwierdzenia wywozu towaru stanowią wystarczający dowód na okoliczność, że wygenerowany w systemie ECS formalny dokument w postaci komunikatu IE599 nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń" (str. 10 uzasadnienia decyzji), podczas gdy informacja od administracji celnej Węgier nie dowodzi, że towar nie opuścił obszaru celnego UE, bowiem w tym zakresie administracja celna Węgier powołuje się jedynie na ustalenia bułgarskiej administracji celnej, nie czyniąc ustaleń własnych: "Ze względu na fakt, iż na podstawie informacji podanych przez bułgarską administrację celną zostało ustalone, że towary wskazane w zgłoszeniach celnych (...) nie opuściły terytorium Wspólnoty, węgierski organ celny wycofuje wyjście towarów i nie potwierdza ostatecznego wywozu towarów ze Wspólnoty." (str. 2 uwierzytelnionego tłumaczenia informacji),

b) zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak zwrócenia się do bułgarskiej administracji celnej celem ustalenia i zbadania nieprawidłowości do jakich doszło w urzędzie wywozu towaru, pomimo że węgierski organ celny wycofał potwierdzenie wyprowadzenia towaru jedynie w oparciu o ustalenia bułgarskiej administracji celnej: "Z wyjątkiem powiadomienia przekazanego przez Bułgarską Administrację Celną w dniu 3 lutego 2017 r., węgierski urząd celny nie posiada dodatkowych informacji, że towary objęte procedurą wywozu nie opuściły terytorium UE." (str. 4 uwierzytelnionego tłumaczenia informacji),

c) zaniechanie przesłuchania w postępowaniu odwoławczym funkcjonariuszy bułgarskiego urzędu wywozu (wniosek dowodowy w tym przedmiocie zgłoszono w odwołaniu) na okoliczność wysłania Komunikatu IE599 do węgierskiego urzędu wyprowadzenia towaru (HU106200) oraz opuszczenia towaru Skarżącego poza terytorium UE, wobec całkowitego pominięcia przez DIAS ww. wniosku dowodowego i odniesienie się w decyzji (str. 10) jedynie do wniosku dowodowego Skarżącego zgłoszonego w stanowisku w sprawie z 18 marca 2020 r., tj. o przesłuchanie funkcjonariusza bułgarskiego urzędu wywozu P. A.,

d) pominięcie znaczenia komunikatu IE599 potwierdzającego wywóz towarów poza obszar Wspólnoty, wygenerowanego 18 czerwca 2015 r., który ma charakter dokumentu urzędowego i korzysta ze szczególnej mocy dowodowej, przy jednoczesnym uznaniu, że z takiej mocy korzysta pismo z 8 maja 2017 r., w którym administracja celna Węgier informuje m.in., że towar objęty zgłoszeniem celnym nie opuścił terytorium UE i stwierdzeniu, że "słusznie odmówiono wiarygodności dowodom w postaci komunikatów IE599 i dano wiarę dowodom uzyskanym od węgierskiej administracji celnej" (str. 9 uzasadnienia decyzji), co łącznie skutkowało błędnym przyjęciem, że w sprawie nie doszło do wywozu towaru poza obszar celny Unii,

2) art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji UE nr 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 w odniesieniu do szczegółowych zasad dotyczących niektórych przepisów unijnego kodeksu celnego (Dz. U. UE. L. z 2015 r. Nr 343, str. 1 ze zm., dalej: RD UKC) poprzez akceptację dokonania przez organ I instancji unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego, opartego na uznaniu, że urząd celny wywozu w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, nie otrzymał informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, podczas gdy UWA tj. urząd wyprowadzenia w dniu 18 czerwca 2015 r. przesłał komunikat IE518, zawierający wyniki przeprowadzonej kontroli i w dniu 18 czerwca 2015 r. wygenerowano na tej podstawie komunikat IE599 - potwierdzający wywóz towarów poza obszar Wspólnoty.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, z przyczyn wywiedzionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Przede wszystkim Sąd pragnie zwrócić uwagę na podstawę prawną sposobu procedowania w niniejszej sprawie, tj. na posiedzeniu niejawnym. Otóż w myśl art. 15zzs4 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej: "ustawa COVID") w wersji obowiązującej po 16 maja 2020 r.:

"2. W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących.

3. Przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów".

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, z dniem 17 października 2020 r. w Naczelnym Sądzie Administracyjnym odwołuje się rozprawy, kontynuując działalność orzeczniczą Sądu w trybie rozpoznawania spraw na posiedzeniach niejawnych, a sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym.

Ponadto z § 3 Zarządzenia Prezesa NSA nr 39 wynika, że wynikające z § 1 pkt 2 skierowanie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie, znajduje odpowiednie zastosowanie do wojewódzkich sądów administracyjnych, których siedziby znajdują się na terenie objętym obszarem czerwonym, o którym mowa w § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 9 października 2020 r. w sprawie ustanowienia określonych ograniczeń, nakazów i zakazów w związku z wystąpieniem stanu epidemii (Dz. U. z 2020 r., poz. 1758 ze zmianą wynikającą z rozporządzenia Rady Ministrów z 16 października 2020 r. - Dz. U. z 2020 r. poz. 1829), a zatem nie można przeprowadzić rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku z siedziby odpowiedniego WSA.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2021 r. zostało zarządzone przeprowadzenie w dniu 15 lipca 2021 r. posiedzenia niejawnego na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID.

Rozpoznanie sprawy było konieczne, gdyż dotyczy ona żywotnego i realnego interesu prawnego Skarżącego. Z uwagi na fakt, że nie wiadomo, kiedy zakończy się stan zagrożenia epidemiologicznego, Sąd był zobligowany do skorzystania z rozwiązania procesowego, wprowadzonego na mocy art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID.

Sąd podkreśla, że zastosowanie trybu procedowania przewidzianego w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID nie wymaga ani wniosku stron, ani ich zgody, ani też ich wcześniejszego poinformowania przez sąd - rozwiązanie proceduralne procedowania przed sądem administracyjnym jest w tym zakresie odmienne niż przed sądem powszechnym - por. a contrario przepisy art. 15zzs1 i 15zzs3 ustawy COVID.

Dlatego też Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w składzie trzech sędziów na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy COVID.

Trzeba także w tej mierze odwołać się do uchwały NSA w Warszawie z dnia 30 listopada 2020 r. sygn. akt II OPS 6/19 w której stwierdzono, że "wykładnia funkcjonalna przepisów uCOVID-19 nakazuje opowiedzieć się za dopuszczalnością zastosowania konstrukcji zawartej w art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 w przedmiotowej sprawie i możliwością podjęcia uchwały na posiedzeniu niejawnym. Powyższy przepis należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości.

Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów, jak również specyficzny charakter podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwał w składach powiększonych. To ostatnie spostrzeżenie uzasadnia w przedmiotowym przypadku pomijalność treści zd. 2 art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19 ("Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów")."

Innymi słowy rzecz ujmując dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron został zachowany skoro wskazanym uprzednio zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w Rzeszowie z dnia 11 czerwca 2021 r. zostały one powiadomione o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i miały możliwość zajęcia stanowiska w sprawie.

Przechodząc do oceny zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że organy nie naruszyły prawa procesowego i materialnego i w konsekwencji prawidłowo dokonały unieważnienia zgłoszenia celnego opisanego w decyzji.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy zasadności unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego przyjętego do procedury wywozu. Eksporterem towaru był Skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...].

W sprawie prawidłowo przyjęto, że z uwagi na datę dokonania zgłoszenia celnego (czerwiec 2015 r.), oceny prawidłowości przebiegu procedury wywozu i materialnoprawnych przesłanek unieważnienia zgłoszenia celnego należy dokonać według regulacji rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE seria L Nr 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm.; dalej: WKC) oraz rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE seria L Nr 253 z dnia 11 października 1993 r. ze zm.; dalej: RWKC).

Stosownie do obowiązującego w dacie składania zgłoszenia art. 67 WKC, jeżeli szczególne przepisy nie stanowią inaczej, datą, którą należy uwzględniać przy stosowaniu wszelkich przepisów regulujących procedurę celną, do której zgłaszane są towary, jest data przyjęcia zgłoszenia przez organy celne. Przepisy UKC zasady tej nie zmieniły.

Natomiast przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE serii L Nr 269 z dnia 10 października 2013 r. ze zm.; dalej: UKC) i wydanych aktów wykonawczych, które weszły w życie w dniu 1 maja 2016 r., mogą znaleźć zastosowanie jedynie co do samego postępowania, tj. do zagadnień procesowych.

W kwestiach proceduralnych zastosowanie miały także przepisy Prawa celnego oraz Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim przepisy Prawa celnego do tej ustawy się odwołują (por. art. 73 Prawa celnego), a ponadto przepisy UKC i wykonawcze do tego rozporządzenia, między innymi RD UKC.

Przepisy WKC znajdowały zastosowanie na całym obszarze celnym Wspólnoty (art. 2 ust. 1). Formalności mających na celu nadanie wywożonym z obszaru celnego Wspólnoty towarom przeznaczenia celnego należało dokonać w urzędzie celnym wywozu (art. 4 pkt 4c). Przedstawienie towarów przed opuszczeniem obszaru celnego Wspólnoty i poddanie ich kontroli celnej (art. 4 pkt 14) związanej z formalnościami wyjazdowymi należało dokonać w urzędzie celnym wyjazdu (art. 4 pkt 4d). Towary wspólnotowe traciły swój status celny z chwilą opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty (art. 4 pkt 8).

Każdy towar, który miał zostać objęty procedurą celną, podlegał zgłoszeniu do tej procedury (art. 59 ust. 1). Towary wspólnotowe zgłoszone do procedury wywozu podlegały dozorowi celnemu od chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, aż do opuszczenia obszaru celnego Wspólnoty lub ich zniszczenia, bądź do czasu unieważnienia zgłoszenia celnego (art. 59 ust. 2).

Po zwolnieniu towarów organy celne mogły z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia (art. 78 ust. 1). Osoba występująca z wnioskiem do organów celnych o wydanie decyzji wymagającej zastosowania przepisów prawa celnego obowiązana była dostarczyć tym organom wszelkich danych oraz dokumentów niezbędnych do jej podjęcia (art. 6 ust. 1). Do celów stosowania przepisów prawa celnego każda osoba pośrednio lub bezpośrednio uczestnicząca w operacjach dokonywanych w ramach wymiany towarowej obowiązana była dostarczyć organom celnym, na ich żądanie i w ewentualnie wyznaczonym terminie, wszelkich dokumentów i informacji, w jakiejkolwiek formie, jak również udzielać im wszelkiej niezbędnej pomocy (art. 14). Jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynikało, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne obowiązane były podjąć niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują (art. 78 ust. 3).

Procedura wywozu pozwalała na wyprowadzenie towaru wspólnotowego poza obszar celny Wspólnoty (art. 161 ust. 1 WKC). Zwolnienie do wywozu było udzielane pod warunkiem, że towary opuszczą obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim znajdowały się w chwili przyjęcia zgłoszenia do wywozu (art. 162 WKC).

Przepisy wykonawcze dotyczące wywozu zostały zawarte w art. 786 i nast. RWKC. W myśl art. 796da ust. 1 RWKC, jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia", o którym mowa w art. 796d ust. 2, urząd celny wywozu może, w razie potrzeby, zażądać od eksportera lub zgłaszającego, by wskazał datę, w której towary opuściły obszar celny Wspólnoty oraz urząd celny, przez który to nastąpiło. Natomiast z art. 796da ust. 3 RWKC wynikało, że jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie potwierdzi wyprowadzenia towarów w terminie określonym w ust. 2, urząd celny wywozu informuje o tym eksportera lub zgłaszającego, a podmioty te mogły przekazać urzędowi celnemu wywozu dowód, że towary opuściły obszar celny Wspólnoty; przykładowy katalog tych dowodów był określony w art. 796da ust. 4 RWKC. Jeżeli w ciągu 150 dni od daty zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie otrzymał komunikatu "Wyniki kontroli w urzędzie wyprowadzenia" z urzędu celnego wyprowadzenia ani dostatecznych dowodów zgodnie z art. 796da ust. 4, urząd celny wywozu mógł uznać to za informację, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty (art. 796e ust. 2 RWKC; por. art. 248 ust. 2 i 3 rozporządzenia RD UKC). Była to zarazem przyczyna do unieważnienia zgłoszenia celnego wywozowego.

Z przedstawionego stanu prawnego wynikało, że procedura celna wywozu rozpoczynała się zgłoszeniem celnym. Zezwolenie do wywozu miało charakter warunkowy i wymagało faktycznego wyprowadzenia towaru poza obszar celny Wspólnoty. Co ważne, wyprowadzenie towaru powinno nastąpić w ramach tej właśnie procedury, do zamknięcia której konieczne było dopełnienie wymagań formalnych (art. 161 ust. 1 zd. 2 WKC) i faktyczne opuszczenie towaru obszaru celnego Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim się on znajdował w chwili przyjęcia do wywozu (warunek materialny określony w art. 162 WKC).

Samo formalne zamknięcie procedury i wygenerowanie ww. komunikatów z systemu teleinformatycznego, bez fizycznego opuszczenia przez towar obszaru celnego Wspólnoty, nie świadczyło o dopełnieniu wszystkich warunków przewidzianych dla tej procedury celnej. W razie, gdy organy celne na skutek kontroli nie są/nie były w stanie ustalić, czy w ramach danej procedury dopełniono wszystkich wymagań, dopuszczalne było zwrócenie się do określonych podmiotów odpowiedzialnych o przedstawienie dowodów potwierdzających tę okoliczność faktyczną. W celu uregulowania sytuacji towarów organy celne były uprawnione do podjęcia wszelkich niezbędnych działań (art. 75 WKC). Brak dowodów na to, że dany towar opuścił obszar Wspólnoty w stanie, w jakim opisano go w zgłoszeniu celnym, stanowi podstawę do unieważnienia tego zgłoszenia, a to wobec braku dowodów na dopełnienie wymagań (formalnych i materialnych) tej procedury.

Informacje od administracji celnej Węgier i Bułgarii, wskazujące na nieprawidłowości w procedurze tranzytu, stanowiły podstawę do weryfikacji prawidłowości zamknięcia procedury wywozu dokonanej przez Skarżącego. Organy podjęły próbę ustalenia, czy towar objęty zgłoszeniem wywozowym został przez eksportera faktycznie wywieziony poza terytorium Wspólnoty, a więc czy ziściły się materialnoprawne warunki prawidłowego zamknięcia procedury wywozu. Podważono zasadność wystawionych komunikatów elektronicznych, które dla oceny procedury wywozu mają tylko znaczenie formalne. Jeżeli bowiem towar faktycznie nie został wywieziony w procedurze wywozu, to zgłoszenie celne, które tę procedurę otwarło, musi zostać unieważnione, ponieważ nie dopełniono warunków prawnych dla uznania tej procedury za prawidłowo zamkniętą, tj. zgodnie z odnośnymi przepisami prawa celnego.

W związku z podjętymi przez krajowy organ celny czynnościami weryfikacyjnymi obowiązkiem Skarżącego było dostarczenie dowodów, które potwierdziłyby faktyczne wywiezienie towarów poza zewnętrzne granice celne Wspólnoty, zgodnie z warunkami otwartej na jego wniosek procedury celnej. Skarżący nie przedstawił żadnych innych dowodów, o których mowa w art. 796da ust. 3 i 4 RWKC. Eksporter, po powiadomieniu go przez urząd celny wyprowadzenia o braku potwierdzenia wyprowadzenia towarów powinien przedstawić organowi celnemu przekonujące dokumenty, że dane towary rzeczywiście opuściły obszar Wspólnoty. W szczególności nie przedłożono kopii potwierdzenia dostawy podpisanej lub uwierzytelnionej przez odbiorcę spoza obszaru celnego Wspólnoty; dowodu zapłaty, faktury lub potwierdzenia dostawy należycie podpisanych lub uwierzytelnionych przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Wspólnoty; oświadczenia podpisanego lub uwierzytelnionego przez przedsiębiorstwo, które wyprowadziło towary poza obszar celny Wspólnoty; dokumentu poświadczonego przez organy celne państwa członkowskiego lub kraju spoza obszaru celnego Wspólnoty. Za dopuszczalne uznać można by także dowody odprawy celnej (potwierdzenia wywozu przez urząd celny) albo inne dokumenty mogące być w posiadaniu przewoźnika, które w sposób jednoznaczny potwierdziłyby fakt wywozu rzeczonego towaru poza terytorium Wspólnoty. Nie ulega zaś wątpliwości, że eksporter powinien takimi dokumentami dysponować, także dla potrzeb realizacji obowiązków dokumentacyjnych związanych z podatkiem od towarów i usług (por. art. 41 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, według stanu prawnego na czerwiec 2015 r.), a obowiązek ten ciążył na nim także na podstawie przepisów prawa celnego. Dokumenty, o których mowa w art. 796da RWKC, powinny w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęty konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towar w tym samym stanie co zadeklarowany w zgłoszeniu opuścił obszar celny Wspólnoty. Powinny również pozwolić zidentyfikować ten towar. Rzeczą eksportera było wykazanie tych okoliczności.

Sąd zauważył, że komunikat IE599 został przez organ celny wywozu wygenerowany po otrzymaniu od organu węgierskiego komunikatu IE518, który wygenerowany został po "wyniku kontroli w urzędzie wyprowadzenia" (art. 796d ust. 2 RWKC). Niemniej, w świetle powołanych przepisów WKC, nawet ta okoliczność nie wyłączała prawa organu celnego do następczej kontroli prawidłowości zamknięcia procedury wywozu. Informacja od organów węgierskich o wadliwości komunikatu IE518, uprawniała organy krajowe do wdrożenia procedury określonej w art. 796da RWKC, a obowiązkiem eksportera było dostarczenie organom celnym wszelkich dokumentów i informacji niezbędnych do zakończenia formalności celnych lub kontroli (art. 15 ust. 1 UKC). Dokumenty formalne określone przepisami RWKC powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia. Podkreślić jeszcze raz należy, że decydujące znaczenie dla uznania prawdziwości zgłoszenia celnego ma faktyczne opuszczenie przez towar granic UE, zgodnie z wymogami art. 162 WKC.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że z uwagi na zakwestionowanie poprawności materialnej komunikatu o wyniku kontroli w urzędzie wyprowadzenia i wobec braku przedstawienia przez eksportera dowodów potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar celny Wspólnoty, organy celne miały prawo uznać, że towary nie opuściły obszaru celnego Wspólnoty w ramach zadeklarowanej procedury.

Podkreślić należy, że informacje pozyskane od węgierskich władz celnych mają moc dowodową dokumentu urzędowego, a ustalenia w nich zawarte są wiążące dla polskich organów celnych. Zaznaczyć także należy, że dokumenty te zostały przetłumaczone na język polski przez tłumacza przysięgłego, a tłumaczenie znajduje się w aktach sprawy. Zgodnie z treścią art. 194 Ordynacji podatkowej, dokumenty urzędowe, sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej, stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo

stwierdzone. Wskazać również należy, że prawidłowo przeprowadzone przez organy celne państwa członkowskiego kontrole procedur wywozowych są wiążące dla organów celnych drugiego państwa członkowskiego i nie podlegają postępowaniu sprawdzającemu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 27 grudnia 2018 r. sygn. akt III SA/Lu 415/18).

Nie zyskał również akceptacji Sądu zarzut skargi w zakresie naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. W rozpatrywanej sprawie organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a zebrany materiał dowodowy był wystarczający do podjęcia właściwego rozstrzygnięcia. Wydane w sprawie decyzje nie naruszają zasady swobodnej oceny dowodów.

Również uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wymogom, jakie w tym zakresie kreują przepisy Ordynacji Podatkowej, stosowane odpowiednio do spraw celnych, z mocy art. 73 Prawa celnego. Z ich treści wynika w sposób jasny i jednoznaczny, jakie ustalenia w sprawie zostały podjęte, w oparciu o jakie dowody. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał również, w sposób właściwy, podstawę prawną swojej decyzji, a powołane przez niego przepisy, a także ich wykładnia, odpowiadają prawu.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 18 czerwca 2015 r. węgierski urząd wyprowadzenia przesłał komunikat IE518, zawierający wynik przeprowadzonej kontroli i na tej podstawie, w tym samym dniu został wygenerowany komunikat IE599. To jednak pismem z 8 maja 2017 r. węgierska administracja celna przekazała informację, że towar objęty ww. zgłoszeniem celnym nie opuścił obszaru UE, zatem procedura celna wywozu nie została zakończona. W związku z powyższym w dniu 24 maja 2018 r. organ I instancji zwrócił się do administracji celnej Węgier z pismem o udzielenie dodatkowych informacji w zakresie przedmiotowego zgłoszenia. Pismem z 16 października 2018 r. węgierska administracja celna poinformowała, że towar objęty ww. zgłoszeniem wywozowym został na terenie Węgier objęty procedurą tranzytu z zamiarem wywozu do Turcji, a w dniu 3 lutego 2017 r. administracja celna Bułgarii poinformowała administrację celną Węgier, że ww. procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona.

Konsekwencją powyższego było wezwanie eksportera - Skarżącego do dostarczenia dowodów, że towar opuścił obszar celny Unii.

Wbrew zarzutom Skarżącego, organy nie miały obowiązku poszukiwać dalszych dowodów, w tym zwracać się do bułgarskich władz celnych o przesłuchanie funkcjonariuszy, gdyż dowody takie nie są przez przedstawioną procedurę dopuszczone. Postępowanie opiera się na dokumentach, a regulacje Ordynacji Podatkowej w zakresie dowodów nie mają tutaj zastosowania. Zgromadzony przez organy materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do ustalenia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skargi, przeprowadzonej przez organy ocenie dowodów nie można zarzucić dowolności. Organy wszechstronnie i wnikliwie oceniły zebrany materiał dowodów, zgodnie z zasadami logiki.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy, wobec zakwestionowania poprawności materialnej komunikatu o wyniku kontroli w urzędzie wyprowadzenia i wobec braku przedstawienia przez eksportera dowodów potwierdzających wyprowadzenie towaru poza obszar celny Wspólnoty, organy celne miały prawo uznać, że towar nie opuścił obszaru celnego Wspólnoty w ramach zadeklarowanej procedury.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), oddalił skargę.