Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 146/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-06-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska-Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi R. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 28 grudnia 2012 r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 28 grudnia 2012r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) dalej jako: [O.p.], Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu po rozpatrzeniu odwołania R. W. (dalej strona, skarżący, podatnik) od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 16 grudnia 2009r. ustalającej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004r. w kwocie 38.285,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonego u małżonków L. i R. W. postępowania kontrolnego m.in. w zakresie przychodów (dochodów) nieznajdujacych pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. ustalono, że małżonkowie W., pozostający w 2004 r. w ustroju wspólności majątkowej małżeńskiej, na dzień 31 grudnia 2003r. zgromadzili następujący majątek:

- grunty zabudowane o pow. 500 m2 położone w O. przy ul. G. [...] - 50.000,00 zł;

- budynki mieszkalne o pow. 160 m2 położone w O. przy ul. G. [...] - 200.000,00 zł;

- grunty niezabudowane o pow. 2000 m2 położone w O. przy ul. S. oraz o pow. 2000 m2 położone w K. - 260.000,00 zł;

- grunty niezabudowane o pow. 1736 m2 położone w N. - 160.000,00 zł;

- połowę nieruchomości stanowiącej lokal użytkowy o pow. 130 m2, położony w O. przy ul. M. [...] - 220.000,00 zł;

- środki pieniężne na rachunkach bankowych: w banku Millenium oraz Banku Zachodnim WBK oraz w Citibanku- 285.000,00 zł;

- samochody (VW Passat i V2 Seat Alhambra) - 70.000,00 zł;

- polisy ubezpieczeniowe w firmie: Amplico, Zurich Solidarni, CU, Allianz - 16.000,00 zł. Natomiast w złożonym oświadczeniu o stanie majątkowym według stanu na dzień 31 grudnia 2004r., oprócz wskazanych nieruchomości na dzień 31.12.2003r., wykazano:

- nieruchomość stanowiącą lokal użytkowy o pow. 130 m2, położony w O. przy ul. M. [...] - 490.000,00 zł;

- środki pieniężne na rachunkach bankowych: w banku Millenium, Banku Zachodnim WBK oraz w Citibanku- 379.500,00 zł;

- samochód - Seata Alhambrę - 25.000,00 zł (1/2 wartości);

- polisy ubezpieczeniowe w firmie: Amplico, Zurich Solidarni, CU, Allianz - 23.000,00 zł.

Analizując zgromadzone w toku postępowania dowody bankowe organ I instancji stwierdził ponadto, iż na dzień 01.01.2004r. małżonkowie W. faktycznie posiadali środki ulokowane na rachunkach bankowych w kwotach 20.457,42 zł i 51,07 USD. Dodatkowo posiadali lokaty założone w 2002r. na łączną kwotę 35.000,00 zł oraz w 2003r. na łączną kwotę 150.000,00 zł.

Oceniając te zasoby organ I instancji stwierdził, iż środki pieniężne zgromadzone na lokatach założonych w dniu 27.11.2003r. w łącznej wysokości 150.000,00 zł (100.000,00 zł + 50.000,00 zł) zostały opodatkowane w 2003r. jako zgromadzone mienie, stąd też stanowią legalne zasoby 2004r.

Natomiast w kwestii pozostałych środków stwierdzono, iż zasoby pieniężne zgromadzone przez małżonków W. na dzień 01.01.2004r. (20.457,42 zł i 51,07 USD, 35.000,00 zł) nie pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od podatku, a tym samym nie mogą stanowić skutecznego źródła pokrycia wydatków 2004r. w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) dalej jako: [u.p.d.o.f.].

Rozliczając okres roku 2004 organ I instancji przeanalizował złożone przez L. i R. W. oświadczenie z dnia 16.02.2009r. o poniesionych wydatkach.

W oświadczeniu tym małżonkowie wykazali opłaty i koszty związane z: wyżywieniem - 6.000,00 zł; zakupem ubrań - 5.000,00 zł; utrzymaniem mieszkania-domu (w tym opłaty za ogrzewanie - 2.099,00 zł; elektryczność, gaz, woda - 551,00 zł; wywóz śmieci - 166,00 zł; inne - 1.435,00zł), eksploatacją samochodu (paliwo - 2.400,00 zł; wyposażenie i remont - 1.000,00 zł; ubezpieczenie (OC, AC, NW) - 1.500,00 zł), ubezpieczeniami ( nieruchomości - 670.00 zł; na życie - 12.200,00 zł), podatkami (związanymi z nieruchomościami - 2.200,00 zł, od czynności cywilnoprawnych -9.150,00 zł), wydatkami na naukę dzieci - 710,00 zł; wypoczynkiem, rekreacją sportem, hobby - 1.200,00 zł; telefonem, RTV- 1.580,00 zł; podróżami - 7.500,00 zł; przekazanymi datkami, ofiarami, darowiznami - 200,00 zł; zakupem nieruchomości - 270.000,00 zł; opłatami sądowymi - 3.020,00 zł; opłatami notarialnymi - 2.075,00 zł, nabyciem udziałów, papierów wartościowych i instrumentów finansowych - 2.000,00 zł; zapłaconymi karami, grzywnami, mandatami - 400,00 zł.

W zakresie wysokości dochodów mogących służyć pokryciu powyższych wydatków przeanalizowano także oświadczenia podatników o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) sporządzone oddzielnie przez każdego z małżonków, w których wykazano:

• R. W.:

- dochód z działalności gospodarczej - 10.125,00 zł;

- strata z najmu (wg PIT-36) - 1.839,94 zł;

- dochód z akcji - 8.094,00 zł;

- otrzymane pożyczki - 200.000,00 zł;

- środki uzyskane z zaciągniętego kredytu w banku BPS - 111.043,00 zł;

- amortyzacja środków trwałych - 42.000,00 zł.

• L. W.:

- dochód z działalności gospodarczej - 10.125,00 zł;

- strata z najmu (wg PIT-36) - 1,839,94 zł;

- amortyzacja środków trwałych - 42.000,00 zł.

Analizując złożone przez małżonkow W. oświadczenie o poniesionych wydatkach oraz ogół ustalonych w toku postępowania transakcji przeprowadzonych w 2004r. organ I instancji stwierdził, iż w tymże roku małżonkowie pozostając w ustawowej wspólności majątkowej, ponieśli z majątku wspólnego wydatki w łącznej kwocie 410.310,90 zł, w tym na:

1. zakup 1/2 nieruchomości położonej w O. przy ul. M. [...] (akt notarialny z dnia 20.02.2004r. Rep. A Nr [...]) - 201.458,70 zł, z tego: 158.957 zł - gotówką na rzecz sprzedających, 10.495,22 zł - z tytułu opłat pobranych przez notariusza, 32.006,48 zł - tytułem prowizji od kredytu oraz spłaty rat kredytu wraz z odsetkami,

2. opłacenie składek z tytułu ubezpieczeń majątkowych, na życie oraz komunikacyjnych - 17.065,75 zł,

3. wydatki na utrzymanie rodziny (wg wartości podanych w oświadczeniu o poniesionych w 2004r. wydatkach) - 23.866,00 zł, w tym: wyżywienie i ubrania - 11.000,00 zł, wywóz śmieci – 166 zł, przekazane datki i ofiary – 200,00 zł, paliwo - 2.400 zł, zapłacony mandat – 400 zł, wyposażenie i remonty samochodu - 1 .000,00 zł, wypoczynek, rekreacja, sport - 1.200,00 zł, koszty podróży - 7.500,00 zł, opłaty ponoszone na rzecz przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w O. (wg pisma z dnia 28.08.2009r. przedsiębiorstwa WiK w O. oraz wg rachunków bankowych) - 503,08 zł,

5. opłaty za kurs językowy syna – M. W. oraz wydatki na edukację wg wielkości statystycznych - 1.922,00 zł,

6. opłaty za dostawę gazu do mieszkania położonego w O. przy ul. O. [...] należącego do niepełnoletniego syna M. (wg pisma z dnia 04.09.2009r. z Gazowni O.) - 722,78 zł,

7. opłaty za dostawę ciepła (wg pisma z dnia 31.08.2009r. z Energetyki Cieplnej Opolszczyzny) - 2.099,11 zł,

8. opłaty za dostawę energii elektrycznej za lokale mieszkalne położone w O. przy ul. G. [...] oraz przy ul. O. [...] (wg pisma z dnia 17.09.2009r. firmy EnergiaPro) - 2.897,08 zł,

9. opłaty abonamentowe RTV (wg pisma z dnia 14.09.2009r. z firmy Canal+ Cyfrowy Sp. z o.o.) - 1.125,00 zł,

10. opłaty z tytułu usług telekomunikacyjnych (wg pisma z dnia 09.06.2009r. Nr [...] z Telekomunikacji Polskiej S.A.) - 1.492,83 zł,

11. podatek od nieruchomości (wg pisma z dnia 24.06.2009r. Prezydenta Miasta O. oraz rachunku bankowego w MultiBanku) - 1.506,20 zł (dot. nieruchomości położonej w O., ul. O. [...] należącej do małoletniego syna M. W. – 26 zł oraz nieruchomości położonej w Opolu przy ul. M. - 1.480,20 zł /łączna kwota 1.973,80zł, z tego do kosztów uzyskania przychodów zaliczono podatek w wysokości 493,60zł/),

12. opłaty za czynsz dotyczące nieruchomości położonej w O., przy ul. O. [...] należącej do małoletniego syna podatników M. (wg pisma z dnia 21.09.2009r. Wspólnoty Mieszkaniowej w O.) - 4.270,78 zł,

13. zakup przez R.W. jednostek funduszu inwestycyjnego w DWS Polska Fundusz Akcji (wg rachunku bankowego w Multibanku) - 2.000,00 zł,

14. zapłatę A. Żurowskiemu pozostałej części kwoty za działkę położoną w Opolu, obręb Nowa Wieś Królewska (umowa sprzedaży - akt notarialny z dnia 22.10.2003r. Rep. A Nr 10593/2003) - /wg rachunku bankowego w Multibanku/ - 5.000,00 zł,

15. opłaty wniesione do Sądu Rejonowego (wg rachunku bankowego w Multibanku) - 881,80 zł (wpis do hipoteki sygn. 4400/04 w dniu 18.04.2004r. - 524,10 zł, wykreślenie hipoteki sygn. 6472/04 z dnia 14.05.2004r. - 357,70 zł),

16. spłatę rat kredytu konsumpcyjnego, udzielonego przez Bank Citi Handlowy - 4.280 zł (4x 1.070 zł),

17. opłaty, prowizje oraz podatek od odsetek pobrane z rachunku bankowego w Banku Millenium - 1.367,49 zł,

18. prowizje oraz odsetki pobrane od udzielonego R.W. kredytu na zakup akcji przez Bank BPH - 1.520,24zł (prowizja - 1.250zł, odsetki - 270,24 zł),

19. mienie zgromadzone w 2004r. na rachunkach w Banku Millenium, Multibanku, PKO BP S.A., Citi Banku, BPS S.A., BZ WBK S.A., BPH - 136.332,06 zł.

Na podstawie historii operacji finansowych dokonanych na ww. rachunkach bankowych należących do małżonków W. ustalono, iż saldo środków pieniężnych na dzień 31.12.2003r./01.01.2004r. wynosiło:

- rachunki w PLN - 20.457,42 zł,

- rachunki w USD - 51,07 USD,

- rachunki w EURO - 0,00 Euro.

Natomiast na dzień 31.12.2004r.:

- rachunki w PLN - 147.938,06 zł (w tym lokata na kwotę 57.000 zł),

- rachunki w USD - 319,78 USD,

- rachunki w EURO - 1.973 EURO.

Przyjęto zatem, iż w 2004r. L. i R. W. zgromadzili mienie w wysokości:

- 127.480,64zł (147.938,06 zł /stan końcowy środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach w PLN zł/ - 20.457,42 zł /stan początkowy środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach w PLN zł/,

-268,71 USD, tj. w przeliczeniu na PLN - 803,55 zł (319,78 USD /stan końcowy środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach w USD/ - 51,07 USD /stan początkowy środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach w USD/),

- 1.973 Euro, tj. 8.047,87 zł (1.973 EURO /stan końcowy środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach w EURO/ - 0,00 EURO /stan początkowy środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach w EURO/).

Analizując materiał dowodowy w zakresie wysokości i źródeł uzyskanych dochodów (przychodów) organ I instancji ustalił, iż R. W. uzyskał wraz z żoną przychody (dochody) w łącznej kwocie 308.216,17 zł, na które składały się:

• środki pieniężne z likwidacji w 2004r. lokat (Nr [...] i Nr [...]), założonych w dniu 27.11.2003r. w Banku Millenium - 150.000,00 zł (środki te stanowiły przychody uzyskane w 2004r, albowiem zostały już opodatkowane w 2003r., jako zgromadzone mienie),

• dochody L. i R. W. z działalności gospodarczej ("T" s.c.) - 45.512,06 zł.

• dochody z tytułu najmu - 45.043,24 zł.

• odsetki od środków na rachunkach bankowych - 959,07zł,

• odsetki z lokat w Banku Millenium -5.808,37zł,

• odsetki z lokat w BPH - 199,11 zł,

• udzielony kredyt konsumpcyjny przez Bank Citi Handlowy (pismo z dnia 12.08.2009r.) - 52.600,00 zł,

• dochód ze zbycia akcji - 8.094,32 zł (wg PIT-38: 58.046,40zł /przychody z tytułu zbycia papierów wartościowych/ - 49.952,08 zł /koszty uzyskania przychodów/; podatek należny w kwocie 1.537,92 zł zapłacono w 2005r.).

Nie zgodzono się natomiast z kwestią otrzymania przez R. W. w 2004r. pożyczki od rodziców w wysokości 200.000,00 zł. W tym zakresie wskazano, iż analiza rachunków bankowych L. i R. W. oraz dokumentów przedłożonych przez rodziców R. W. mających udowodnić fakt przekazania w 2004 roku środków finansowych w kwocie 200.000,00 zł jednoznacznie wskazała, że środki finansowe zostały przekazane przez rodziców tj. J. i I. W. synowi w okresie wrzesień-październik 2003r. w ramach udzielonej poprzedniej pożyczki (umowa z 15.09.2003r.), która została uwzględniona i rozliczona w ramach przeprowadzonego postępowania kontrolnego za 2003r.

Organ podatkowy w dokumentach bankowych nie znalazły również potwierdzenia jakoby w 2004r. podatnik dokonywał wypłat z rachunku bankowego rodziców. Z analizy tego rachunku wynikało, że R. W. dokonał w 2004 r. wypłaty gotówki w dniu 02.01.2004 r. w kwocie 1.800,00 zł, w dniu 19.03.2004r. w kwocie 3.000,00 zł i w dniu 09.09.2004 r. w kwocie 4.000,00 zł. Przy czym uznano, że w/w wypłacone w 2004 r. środki pieniężne przez R.W. z rachunku rodziców w kwocie łącznej 8.800,00 zł były przeznaczone na pokrycie opłat związanych z utrzymaniem mieszkania rodziców w O. przy ul. O. [...].

Natomiast analizując historię operacji na rachunku bankowym rodziców podatnika ustalono, że J. i I. W. nie posiadali w Polsce w 2004r. środków pieniężnych w kwocie 200.000,00 zł. Nie okazali oni również zgłoszenia celnego przywozu do Polski wartości dewizowych, składanego zgodnie z przepisami ustawy Prawo dewizowe. Przyjęto zatem, iż fakt otrzymania przez R.W. w 2004r. pożyczki w kwocie 200.000,00 zł nie został udowodniony, przez co nie uznano wskazanej kwoty jako źródła pokrycia ponoszonych w 2004 r. wydatków.

W konsekwencji poczynionych ustaleń organ I instancji uznał, że w 2004r. wysokość dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu wyniosła 102.094,73 zł (410.310,90 zł - 308.216,17 zł), z czego na R. W. przypadła połowa tej kwoty, tj. 51.047,37 zł, co stanowiło podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - stawką 75%, powodując powstanie zobowiązania podatkowego w wysokości 38.285,00 zł.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem R. W. we wniesionym odwołaniu zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., poprzez:

- pominięcie po stronie przychodów i posiadanych zasobów majątkowych:

• kredytu w kwocie 111.043,00 zł zaciągniętego w Banku Polskiej Spółdzielczości, udokumentowanego zaświadczeniem tego Banku z dnia 29 stycznia 2009 r.,

• pożyczki od rodziców z dnia 16 lutego 2004r. w kwocie 200.000,00 zł,

- uwzględnienie po stronie wydatków oraz zgromadzonych zasobów pieniężnych kwoty 5.000,00 zł, uiszczonej na podstawie § 3 pkt B aktu notarialnego Rep. A [...], pomimo że kwota ta została faktycznie poniesiona przez małżonków J. i J. S., nie zaś przez małżonków W..

Następnie, w piśmie z dnia 7 maja 2010r., będącym m. in. odpowiedzią na stanowisko organu I instancji, L. i R. W. ponownie wskazali na brak uznania przekazanej w 2004r. przez rodziców R. W. pożyczki gotówkowej w kwocie 200.000,00 zł, co stanowiło ich zdaniem naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych oraz prawdy obiektywnej. Zdaniem podatników obowiązkiem kontrolujących było wyjaśnienie kwestii pożyczki w toku kontroli rodziców R. W.. Natomiast zaniechanie takich czynności nie może powodować negatywnych skutków dla podatnika.

Dalej wskazano, iż sporządzenie umowy pożyczki w dniu 16.02.2004r. nie oznacza, iż została ona udzielona w tym lub po tym dniu. Według podatników w dniu jej zawarcia podjęto jedynie zgodną decyzję, że przekazane wcześniej środki pieniężne stanowić będą podlegającą zwrotowi pożyczkę.

Dodatkowo małżonkowie W. wskazali, iż wydatki na naukę syna M. W. oraz utrzymanie jego mieszkania w 2004r. były pokrywane przez dziadków J. i J. S., na dowód czego przedłożyli oświadczenie z dnia 03.04.2010r., w którym J. S. stwierdził, iż kwoty na ww. cele wydatkował osobiście lub zwracał córce L. W. w sytuacji, gdy przelewała je ze swojego konta.

Podzielając ustalenia organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazaną na wstępie decyzją z dnia 28 grudnia 2012r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu z dnia 16 grudnia 2009r. ustalające zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004r. w wysokości 38.285 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności przedstawił treść unormowań będących materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia (art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7, art. 9, art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), podkreślając, że w postępowaniu w przedmiocie źródeł nieujawnionych ciężar dowodu spoczywa przede wszystkim na podatniku, bowiem to głównie podatnik może dysponować dowodami albo wiedzą na temat pochodzenia majątku oraz źródeł finansowania ponoszonych wydatków. Organ podatkowy bada wówczas rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe i ich wpływ na wynik sprawy (jej elementów). Jeżeli podatnik nie wykaże, iż posiadał inne legalne środki, oprócz znanych organowi, na sfinansowanie stwierdzonych wydatków z danego roku, organ podatkowy od obliczonej różnicy wymierza 75% podatek zryczałtowany, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Przystępując do analizy ustaleń zawartych w spornym rozstrzygnięciu, na wstępie organ odwoławczy wskazał, iż w wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej u małżonków W. za 2003r. stwierdzono, że poniesione w tym roku przez podatników wydatki i wartość zgromadzonego w tym roku mienia w łącznej kwocie 525.105,08 zł nie znalazły pokrycia w uzyskanych przez małżonków W. dochodach (przychodach) i w mieniu zgromadzonym w latach poprzednich ze źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie 270.322,90 zł. W związku z powyższym wystąpił dochód w kwocie 254.792,18zł nie znajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, co ostatecznie znalazło odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 21 grudnia 2012r. mocą której organ ten uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty 56.600,00 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części dotyczącej ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów ze źródeł nieujawnionych za 2003r. w kwocie 38.943,00 zł, utrzymał decyzję organu I instancji w mocy.

Powyższe oznacza zatem, że w 2003r. wystąpił niedobór środków pieniężnych na sfinansowanie wydatków tego roku, skutkiem czego w 2004r. nie było możliwe pokrycie wydatków z dochodów i mienia z okresów poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych (poza środkami w wysokości 150.000,00 zł zdeponowanymi na lokatach).

Rozpatrując ponownie sprawę organ odwoławczy nie podzielił w całości stanowiska organu I instancji jakoby zasadnym było uwzględnienie w przychodach małżonków za 2003r. środków finansowych przekazanych przez rodziców podatnika w kwocie 200.000,00 zł. W tej kwestii organ odwoławczy wskazał, że o ile trafnie organ I instancji uznał, iż środki w wysokości 193.000,00 zł winny zostać uwzględnione po stronie przychodów małżonków W. za 2003r., o tyle nieprawidłowo zakwalifikował je jako uzyskane w wyniku realizacji umowy pożyczki zawartej w dniu 15.09.2003r.

W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należało zdaniem Dyrektora Izby przyjąć, iż środki te uzyskano w ramach realizacji umowy pożyczki z dnia 16.02.2004r., przy czym ww. środki zostały przekazane jeszcze w 2003r. Za takim stanowiskiem w ocenie organu przemawia przede wszystkim okoliczność złożenia w dniu 27.02.2004r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu informacji PCC-IA dotyczącej tej umowy oraz uiszczenia wynikającego z tej informacji podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 3.614,50 zł). Również skarżący w toku przesłuchania z dnia 3.06. 2009r., jak też w odwołaniu wskazał, iż środki wypłacane w 2003r. wiązały się z realizacją umowy z dnia 16.02.2004r. Nie bez znaczenia pozostaje także fakt, iż pożyczka opisana umową z dnia 15.09.2003r. nie została zgłoszona do opodatkowania we właściwym urzędzie skarbowym.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, iż nie przedłożono jakichkolwiek dowodów, które potwierdzałyby fakt przekazania R. W. ww. środków pieniężnych w 2004r.

Z analizy kont bankowych rodziców podatnika wynikało, iż w 2004r. nie posiadali w Polsce środków pieniężnych umożliwiających przekazanie środków pieniężnych w wysokości 200.000,00 zł. Nie przedłożono również żadnej deklaracji celnej potwierdzającej przywiezienie przez rodziców R. W. do Polski w 2004r. lub w latach wcześniejszych wartości dewizowych umożliwiających przekazanie takiej pożyczki.

Zdaniem Dyrektora Izby sam fakt pobytu za granicą nie stanowi jeszcze okoliczności, z której można by wnioskować, iż rodzice podatnika przywozili wskazane wyżej środki płatnicze na teren Polski.

Również twierdzenia podatnika jakoby w 2004r. dokonywał wypłat z rachunku bankowego rodziców, nie znalazły potwierdzenia w dokumentach bankowych, albowiem z analizy rachunku bankowego rodziców posiadanego w Polsce w banku PKO BP S.A. I Odział w O. wynikało, że R. W. dokonał w 2004 r. wypłaty gotówki w dniu 02.01.2004 r. w kwocie 1.800,00 zł, w dniu 19.03.2004r. w kwocie 3.000,00 zł i w dniu 9.09.2004r. w kwocie 4.000,00 zł.

Wprawdzie organ I instancji uznał, że ww. środki pieniężne w łącznej kwocie 8.800,00 zł podatnik przeznaczył na pokrycie opłat związanych z utrzymaniem mieszkania rodziców w O. przy ul. O. [...], przy czym z wyjaśnień rodziców wynikało, że podczas pobytu w Polsce przekazywali środki na pokrycie wydatków dotyczących zakupionej nieruchomości w O., ul. O. [...], takich jak: czynsz energia, podatki, niemniej jednak, zdaniem Dyrektora Izby nie można wykluczyć, iż część z ww. kwoty w wysokości 7.000,00 zł mogła stanowić dalszą realizację umowy pożyczki zawartej w dniu 16.02.2004r.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia po stronie przychodów małżonków W. za 2004r. kredytu w kwocie 111.043,00 zł zaciągniętego w Banku Polskiej Spółdzielczości zdaniem Dyrektora Izby przyjąć należało, iż jest on bezzasadny, albowiem przy ocenie materiału dowodowego i rozliczeniu przychodów i wydatków przez organ I instancji ww. kwota - wbrew opinii skarżącego - została uwzględniona.

W dniu 20.02.2004r. R. i L. W. zawarli w formie aktu notarialnego (Rep. A [...]) umowę zakupu 1/2 nieruchomości stanowiącej samodzielny lokal użytkowy w budynku położonym w O. przy ul. M [...]. Zgodnie z § 2 tego aktu, R. i I. A. sprzedali R. i L. W. przynależny im udział nieruchomości za cenę 270.000,00 zł. Zgodnie z § 3 w/w umowy cena sprzedaży płatna była w następujący sposób: kwota 158.957,00 zł gotówką do ręki sprzedających przed podpisaniem aktu notarialnego, co sprzedający potwierdzili, natomiast pozostała cena w wysokości 111.043,00 zł miała być zapłacona przelewem na konto wskazane przez sprzedających, tj. konto Urzędu Miasta O. w Banku Millenium, do dnia 31.03.2004r.

W związku ze sporządzeniem aktu notariusz pobrał od kupujących łączną kwotę 10.495,22 zł, w tym: podatek od czynności cywilnoprawnych w wysokości 5.400,00 zł, opłatę sądową w wysokości 3.020,00 zł, wynagrodzenie notarialne w wysokości 2.074,00 zł oraz 1,22 zł za sporządzenie wypisu.

Następnie w dniu 18.02.2009r. małżonkowie W. przedłożyli zaświadczenie z Banku BPS o udzielonym kredycie w kwocie 111.043,00 zł. przy czym z informacji Banku BPS wynikało, że cała kwota udzielonego kredytu została w dniu 31.03.2004r. przelana przez Bank na rachunek Urzędu Miasta Opola.

W związku z zaciągniętym kredytem podatnicy zapłacili prowizję z tytułu udzielonego kredytu w wysokości 1.665,65 zł. Zatem łączny wydatek małżonków W. stanowił kwotę 201.458,70 zł, z czego: 158.957,00 zł gotówką na rzecz sprzedających, 10.495,22 zł z tytułu opłat pobranych przez notariusza, 32.006,48 zł tytułem prowizji od kredytu oraz spłat rat kredytowych wraz z odsetkami.

Przedmiotową pożyczką uregulowano zatem część należności za zakup nieruchomości (nie wpłynęła ona na rachunek bankowy podatnika). Stąd też organ I instancji słusznie nie ujął jej po stronie przychodów. Kwoty tej organ również nie uwzględnił po stronie wydatków na zakup nieruchomości położonej w O. przy ul. M. Do rozliczenia wydatku na zakup nieruchomości przyjęto bowiem kwotę w wysokości 201.456,70 zł, wg obliczenia:

- zakup nieruchomości (Rep. A - 1573/2004) 158.957,00 zł (270.000 zł - 111.043 zł);

- koszty sporządzenia aktu i wypis 10.495,22 zł;

- prowizja bankowa i spłaty rat kredytu wraz z odsetkami 32.006,48 zł;

co łącznie stanowiło kwotę 201.458,70 zł.

W zakresie kolejnego ze spornych zagadnień, a mianowicie uwzględnienia w wydatkach małżonków W. kwoty 5.000,00 zł uiszczonej na podstawie § 2 pkt B aktu notarialnego Rep. A [...], organ odwoławczy wskazał, iż wobec zgromadzonych w sprawie dowodów przedłożone wraz z odwołaniem oświadczenie J. S., z którego wynika, iż sporną kwotę 5.000,00 zł oddał w gotówce córce L. W., uznał za niewiarygodne.

Z analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie bezspornie wynikało, że L. i R. W. wraz z J. i J. S. (rodzice L. W.) dokonali w dniu 26.09.2003r. wspólnego zakupu nieruchomości (umowa warunkowa rep. A[...]) od A. i E. Ż. Do zawarcia finalnej umowy sprzedaży doszło w dniu 22.10.2003r. (rep. A[...]). Wartość sprzedawanej nieruchomości przez A. i E. Ż. wyniosła 160.000,00 zł, z tego: na małżonków W. przypadała 1/10 części, a na J. i J. S. 9/10 części. Płatność dokonana została w sposób zgodny z § 3 umowy tj. przed podpisaniem umowy uiszczono kwotę 16.000,00 zł (wpłata R. W.), do dnia 22.10.2003r. miała zostać uiszczona kwota 139.000,00 zł (wpłata J. i J. S.), natomiast do dnia 31.05.2004r. miała zostać wpłacona pozostała kwota w wysokości 5.000,00 zł.

W dniu 12.12.2003r. J. i J. S. dokonali na rzecz L. i R. W. darowizny przynależnego im w 9/10 udziału w w/w nieruchomości (akt notarialny rep. A – [...]), w związku z czym przyjąć należało, że od dnia 12.12.2003r. L. i R. W. stali się właścicielami tej nieruchomości. Termin płatności pozostałej kwoty w wysokości 5.000,00 zł przypadł na dzień 31.05.2004r., przy czym kwota ta została przelana z rachunku bankowego podatnika w Multibanku (nr [...]) co w ocenie Dyrektora Izby doprowadziło organ I instancji do prawidłowego wniosku, iż powyższa kwota stanowi wydatek małżonków W. W dacie bowiem zapłaty ww. kwoty J. i J. S. nie byli już właścicielami przedmiotowej nieruchomości, stąd też nie ciążyły na nich żadne ciężary z tą nieruchomością związane. Ponadto do odwołania, ani do pisma z dnia 07.05.2010r. skarżący nie przedłożył żadnego wiarygodnego dokumentu potwierdzającego, że kwota 5.000,00 zł została podatnikom zwrócona.

Dodatkowo w zakresie wydatków ponoszonych na rzecz syna małżonków W. – M. za naukę języków obcych oraz za mieszkanie w O., które zgodnie z wyjaśnieniami podatników były pokrywane przez dziadków J. i J. S., organ odwoławczy zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowych czynności celem wyjaśnienia powyższych okoliczności. Przesłuchiwany w dniu 27.12.2010r. J. S. potwierdził fakt ponoszenia w 2003 i 2004r. wydatków na naukę wnuka M. oraz utrzymanie jego mieszkania. Oświadczył, iż opłaty za czynsz opłacała córka z konta, której zwracał należności w gotówce, natomiast opłaty za naukę języka ponosił osobiście.

Rozpatrując ponownie powyższą kwestię organ odwoławczy, w oparciu o dowody przekazane przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Opolu dokonał analizy uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków za lata 2001 - 2004 rodziców L. W. w celu oceny możliwości zgromadzenia środków służących na pokrycie wydatków na rzecz wnuka. W wyniku tej analizy organ doszedł do wniosku, że rodzice L. W. dysponowali dochodami, które umożliwiały pokrycie również wydatków syna podatników – M. W.. Skutkowało to wyłączeniem z ogółu wydatków ponoszonych przez małżonków W. wydatków na rzecz syna w zakresie utrzymania mieszkania i opłat za kursy językowe. W związku z powyższym organ odwoławczy skorygował wydatki na utrzymanie rodziny o łączną kwotę 8.048,29 zł stanowiącą opłaty za mieszkanie syna oraz kursy językowe.

Pozostawiono natomiast wydatki statystyczne w zakresie kosztów edukacji (m. in. zakupu książek, zeszytów, przyborów szkolnych) i innych opłat związanych z nauką albowiem według oświadczeń J. S. pokrywał on jedynie wydatki związane z utrzymaniem mieszkania wnuka i jego nauką języka obcego.

Jednocześnie organ odwoławczy weryfikując dowody zgromadzone w aktach sprawy stwierdził, iż w spornej decyzji jako wydatki poniesione w 2004r. przez małżonków W. zostały pominięte opłaty oraz odsetki w łącznej wysokości 254,67 zł naliczone na rachunku karty kredytowej [...] W związku z powyższym wskazaną kwotę organ odwoławczy uwzględnił po stronie wydatków małżonków.

Ponadto po przeanalizowaniu operacji na rachunku bankowym R. W. w Multibanku (Multikonto Aquarius z kredytem o numerze [...]) organ odwoławczy stwierdził, iż w 2004r. - podobnie jak w 2003r. oraz w latach następnych, tj. 2005-2007 dokonywano na rzecz J. H. przelewów środków pieniężnych, które łącznie wyniosły 23.706,00 zł. Dysponując oświadczeniami małżonków W., które były spójne z ustaleniami poczynionymi w decyzjach wydanych za lata 2003-2007 organ przyjął, iż ww. przelewy winny zostać ujęte po stronie wydatków małżonków W.. Stąd też w miejsce oświadczonych przez małżonków i przyjętych przez organ I instancji wydatków na wyżywienie (6.000,00 zł) uwzględniono kwotę 23.706,00 zł. W związku z czym koszty utrzymania rodziny w roku 2004 należało podwyższyć z kwoty 23.866,00 zł do kwoty 41.572,00 zł.

W kwestii pozostałych ustaleń poczynionych przez organ I instancji odnoszących się do uzyskanych w rozpatrywanym roku przychodów /dochodów/, poniesionych wydatków oraz zgromadzonego mienia /zasobów/ organ odwoławczy nie stwierdził uchybień i przyjął je w kwotach wynikających z zaskarżonej decyzji.

Po uwzględnieniu dokonanych korekt ustalone przez organ odwoławczy dochody małżonków W. za 2004r. wyniosły ogółem kwotę 315.216,17 zł, z kolei ustalone przez organ wydatki ogółem stanowiły kwotę 420.223,28 zł.

Jednocześnie pomimo odmiennej oceny spornej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na konieczność respektowania przepisu art. 230 § 1 O.p. Jednakże, na co zwrócił uwagę Dyrektor, organ odwoławczy rozpoznający odwołanie po upływie terminów określonych w art. 68 O.p. nie może zwrócić sprawy celem dokonania wymiaru uzupełniającego na podstawie art. 230 § 1 O.p., gdyż stoi temu na przeszkodzie upływ terminu przedawnienia. Organ odwoławczy nie mógł także na podstawie art. 234 O.p. orzec na niekorzyść strony i to także w warunkach, gdy zaskarżona decyzja narusza prawo lub interes publiczny. Jeśli bowiem od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów nie zostało ustalone zobowiązanie podatkowe w terminie określonym w art. 68 § 4 O.p., to w następstwie upływu terminu przedawnienia ustalenie takie nie może już nastąpić.

Biorąc pod uwagę powyższe Dyrektor Izby wskazał, iż zobligowany był do utrzymania w mocy skarżonej decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w której wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego za 2004r. ustalono w kwocie 38.285 zł.

Kwestionując powyższą decyzję w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. - generalnej zasady nakazującej ustalenie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, a przede wszystkim nierzetelne ustalenie dochodów z lat poprzedzających rok 2003 oraz opodatkowanie wartości środków pieniężnych zgromadzonych w latach poprzednich i ulokowanych na rachunkach bankowych zarówno 31.12.2002r., jak i 01.01.2003r.,

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p., w szczególności poprzez naruszenie przepisów postępowania, niepodjęcie działań w celu dokładnego i rzetelnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dowolne określenie momentu powstania obowiązku podatkowego, a w związku z tym naruszenie:

- art. 187 § 1 O.p., nakazującego organom podatkowym zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego,

- art. 191 O.p., nakazującego organowi podatkowemu ocenę na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

- art. 217 Konstytucji RP określającego, że nakładanie podatków może następować tylko w drodze ustawy.

W uzasadnieniu skargi, R. W. w całości powielił zarzuty zawarte w skardze wniesionej na decyzję ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, wskazując na zasadniczy wpływ ustaleń roku 2003 na niniejszą sprawę. Skarżący zarzucił, iż organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły, że mienie zgromadzone na dzień 01.01.2003r. nie pochodzi z legalnych źródeł, ponieważ organy podatkowe nie zweryfikowały wszystkich źródeł dochodów m. in. z pracy w USA. Jego zdaniem organy ograniczyły się wyłącznie do stwierdzenia, że nie mogą potwierdzić uzyskiwania dochodów zagranicznych, albowiem akta podatkowe za lata 1995-2000 zostały wybrakowane. Zdaniem strony skoro polska administracja podatkowa zniszczyła zeznania podatkowe z lat 1995-2000, to należało wystąpić z zapytaniem do administracji podatkowej USA, tym bardziej, że w niniejszym postępowaniu zwracano się do tej administracji w celu weryfikacji twierdzeń rodziców podatnika.

Skarżący wskazał także, iż w toku postępowania został złożony wniosek o wystąpienie do administracji USA z zapytaniem o jego dochody, a także przedstawiono dokumenty potwierdzające zatrudnienie skarżącego w firmie "J" w USA.

W dalszej części skargi skarżący podniósł, iż ustalenie wysokości możliwego do zgromadzenia na dany dzień zasobu majątkowego powinno odbywać się z zastosowaniem tych samych przepisów zarówno wobec podatnika, jak i organu podatkowego. Skoro organy podatkowe dysponowały zeznaniami podatkowymi i z uwagi na okres ich przechowywania już ich nie posiadają, to nie mogą twierdzić, że podatnika obowiązują inne przepisy archiwizacyjne i powinien je posiadać przez całe życie. Zatem, gdy dwie strony postępowania (organ podatkowy i podatnik) pozostawały w posiadaniu tych samych dowodów, to organ podatkowy nie może stosować sankcji wobec podatnika za to, że zachował się tak samo jak organ, tzn. zniszczył stare dokumenty. Żądanie od podatnika dowodów, których organ sam nie posiada, pod groźbą naliczenia sankcyjnego podatku w opinii skarżącego oznacza naruszenie konstytucyjnej zasady wolności (art. 31 ust. 1) wyrażającej zakaz zmuszania kogokolwiek do czynienia tego, czego mu prawo nie nakazuje.

Dodatkowo skarżący zarzucił, iż organy podatkowe ustalając zasób majątkowy z legalnych źródeł możliwy do zgromadzenia na dzień 01.01.2003r. bezpodstawnie przyjęły, że wszystkie wydatki zostały poczynione z dochodów podatników. Natomiast, jak ustalono w toku postępowania, zarówno Państwo S., jak i Państwo W. oraz A. W. są osobami majętnymi, które cały czas wspomagały finansowo skarżącego i jego rodzinę. Skarżący zarzucił także, że organy podatkowe skupiły się wyłącznie na podważaniu jego twierdzeń, zamiast dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej. Dowodem na to był sposób zakwestionowania darowizn w łącznej kwocie 45.000 zł, które znalazły się na 01.01.2003r. na rachunkach bankowych. Odrzucenie przedkładanych w trakcie postępowania dowodów na dokonanie ww. darowizny potwierdza tendencyjność przeprowadzonego postępowania.

Zdaniem skarżącego organy podatkowe nieprawidłowo rozstrzygnęły kwestię dotyczącą środków pieniężnych w wysokości 180.000,00 zł pochodzących z rachunku bankowego rodziców podatnika.

Nie ulega wątpliwości, iż skarżący sprzedał w imieniu rodziców ich nieruchomość w B., przy czym rodzice skarżącego nie byli obecni przy tej transakcji. Stąd też po wielu latach skarżący pozostawał w przekonaniu, że rodziców nie było w tym czasie w Polsce. Dopiero uzasadnienie zaskarżonej decyzji uświadomiło skarżącemu, że rodzice byli w tym czasie w Polsce. Świadczył o tym założony w dniu 1 września 2003r. rachunek bankowy, na który to rodzice skarżącego wpłacili kwotę 172.000,00zł, przy czym nikt poza rodzicami nie mógł tego zrobić. Z tego też względu rodzice skarżącego nie mogli być 1 września 2003r. w B. i formalności związane ze sprzedażą nieruchomości zostały dokonane przez niego.

Ponadto w ocenie skarżącego organy podatkowe mając wątpliwości co do osoby zakładającej rachunek bankowy, jak i wpłacającej na niego pieniądze, powinny wystąpić z zapytaniem do rodziców, czego nie uczyniły. Ponadto skarżący zauważa, iż organ podatkowy bezpodstawnie przyjął, że skoro umowa pożyczki z 15.09.2003r. nie została zgłoszona do opodatkowania to nie miała miejsca. Tymczasem, powołując się na przepis art. 9 pkt 10 lit. g ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, skarżący twierdzi, iż taka pożyczka była zwolniona z opodatkowania, a co za tym idzie nie podlegała zgłoszeniu do urzędu skarbowego, bowiem była przeznaczona na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej.

Zatem zdaniem skarżącego organy podatkowe bezpodstawnie nie uznały istnienia dwóch odrębnych kwot, tj. 180.000,00 zł i 193.000,00zł.

Końcowo skarżący zarzucił nieuwzględnienie po stronie przychodów roku 2003 kwoty 20.000,00 zł, którą to kwotę podatnik otrzymał w dniu 19.07.2003r. od B. G. na poczet ceny sprzedaży nieruchomości w B.

W odniesieniu do sprawy będącej przedmiotem omawianej skargi zarzucił organowi odwoławczemu, iż ten nie odniósł się do podniesionego zarzutu dotyczącego nieuznania po stronie przychodów małżonków W. kwoty w wysokości 8.800,00 zł pobranej w 2004r. z rachunku rodziców. Skarżący zaprzeczył, by kwota ta stanowić miała wartość opłat za mieszkanie rodziców, albowiem w takiej sytuacji środki pobierane byłyby regularnie, co miesiąc w stałych kwotach, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Dodatkowo skarżący zarzucił organom pominięcie w toku kontroli okoliczności pobierania przez rodziców skarżącego środków z konta.

Ponadto skarżący zakwestionował uznanie po stronie wydatków spornego roku kwoty 5.000,00 zł, którą teściowie S. przekazali córce L. W. w związku z zakupem nieruchomości w dniu 22.10.2003r. W tym zakresie skarżący podniósł, iż organy nie poparły swoich ustaleń żadnym dowodem, ograniczając się jedynie do negacji wyjaśnień J. S.

W ocenie skarżącego nie było podstaw do uznania, że powyższa kwota stanowiła wydatek małżonków, w sytuacji gdy zarówno z aktu notarialnego, jak i oświadczenia teścia wynikało, że obciążeni tą kwotą byli J. i J. S.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będące podstawą wznowienia postępowania lub inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 t.j.) - dalej jako: [p.p.s.a.], lub też Sąd stwierdza jej nieważność w razie naruszenia prawa będącego podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2).

Kontrolując przedmiotową sprawę według przedstawionych kryteriów Sąd takiego naruszenia prawa się nie dopatrzył.

Zgodnie z przepisem art. 20 ust. 1 p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2004), będącym materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się m.in. przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, stosownie do art. 20 ust. 3 powyższej ustawy, ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Zgromadzone w latach wcześniejszych zasoby majątkowe, które mają stanowić źródło pokrycia wydatków poniesionych w latach późniejszych, muszą pochodzić wyłącznie z przychodów opodatkowanych lub zwolnionych z opodatkowania, a więc mieć walor legalności i pochodzić ze źródeł ujawnionych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 12 grudnia 2006 r., II FSK 71/06, LEX Nr 263485 i z dnia 7 września 2004 r., FSK 112/04 - B. Dauter Podatek dochodowy od osób fizycznych. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2006, orz. nr 5 do art. 20, s. 141).

Dochody nieujawnione w rozumieniu art. 20 ust. 3 p.d.o.f występują w sytuacji gdy ujawnia się wcześniej ukryty przedmiot opodatkowania (dochód), natomiast nie zostało ujawnione źródło tego dochodu. Inaczej mówiąc, dochód jest poznawalny co do wielkości, natomiast nie znane jest źródło jego przychodów (zob. wyrok NSA z 18.10.2011 r., II FSK 1112/10).

Obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych przychodów, jest zatem przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, które to wielkości muszą być stwierdzone przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą wymiaru zryczałtowanego podatku (por. wyrok NSA z dnia 21.02.2001 r. S.A./Sz 1877/99 LEX nr 49810 oraz wyrok SN z dnia 8.01.2003 r. III RN 234/01 OSNP 2004/4/54). Jeśli poniesione wydatki nie znajdą pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zasobach z lat poprzednich, podatnika obciąża ciężar wykazania, że posiadał inne (pochodzące ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania) środki pozwalające na sfinansowanie poniesionych w danym roku wydatków oraz zgromadzonego mienia (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 30.09.2008 r. II FSK 944/07 LEX nr 446991, wyrok WSA w Krakowie z dnia 5.06.2008 r. ISA/Kr 168/07, LEX nr 418087 i powołane w nim orzecznictwo). Dowodzenie tych okoliczności leży niewątpliwie w interesie samego podatnika i z tego względu nader istotna jest jego aktywność dowodowa, tym bardziej, że chodzi tutaj o źródła przychodów nieznane wcześniej organom podatkowym, o których wiedzę z natury rzeczy posiada sam podatnik. Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego czy są one prawdopodobne (por. wyrok NSA z dnia 15.05.2002 r. ISA/Ka 532/01 LEX nr 77589). Zatem w pierwszej fazie postępowania w sprawie opodatkowania dochodów nieujawnionych, to jest w fazie budowy domniemania istnienia dochodów pochodzących z nieujawnionych do opodatkowania źródeł, o którym mowa w art. 20 ust. 3 ustawy, organ podatkowy zobligowany jest do poznania wszystkich wymienionych w tym przepisie elementów. Są nimi po pierwsze, poniesione wydatki i wartość zgromadzonego mienia w danym roku podatkowym, a po drugie, wartość mienia gromadzonego przed poniesieniem wydatków pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dopiero w momencie stwierdzenia dysproporcji pomiędzy wydatkami podatnika, a znanymi organom podatkowym źródłami finansowania tych wydatków, która wskazuje na nieujawnienie wszystkich dochodów, można mówić o przeniesieniu ciężaru dowodu na stronę postępowania. Obalenie niekorzystnego dla strony domniemania pokrywania wydatków mieniem pochodzącym z nieujawnionych do opodatkowania źródeł przychodów może nastąpić poprzez wiarygodne wykazanie przez stronę, że jej wydatki znajdują uzasadnienie w określonym mieniu pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dowieść tego można poprzez zakwestionowanie przyjętego przez organ ustalenia dotyczącego rozmiaru wydatków poniesionych w roku podatkowym oraz wartości zgromadzonego mienia ponad to, które uwzględnił organ podatkowy budując podstawę domniemania.

Tak więc w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę a organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazywanych przez podatnika, celem sprawdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym w wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich (zob. wyrok NSA z dnia 18.10.2011 r. II FSK 1112/10).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił wysokość poniesionych przez podatnika wydatków w 2004 r., w sposób prawidłowy ustalono także wartość środków na ich sfinansowanie. Zaznaczyć należy, iż wysokość ustalonych przez organy wydatków poniesionych przez małżonków w 2004 szczegółowo opisanych w zaskarżonej decyzji (str. 28 i 29) poza wydatkiem w kwocie 5.000,00zł, uiszczonej na podstawie § 3 pkt B aktu notarialnego Rep. A [...], nie jest kwestionowana. Kwota tych wydatków została w ocenie Sądu ustalona w sposób prawidłowy, w oparciu o niepodważone przez stronę dokumenty (m.in. faktury, rachunki, akty notarialne), których wiarygodność nie budziła wątpliwości oraz na podstawie oświadczeń małżonków.

Nie są też kwestionowane przyjęte przez organ odwoławczy wysokości uzyskanych w 2004 r. przychodów (dochodów) z: lokaty założonej w 2003r. (150.000,00 zł), działalności gospodarczej "T" s.c. (45.512,06 zł), najmu (45.043,24 zł),

odsetek od środków na rachunkach bankowych (959,07 zł), odsetek od lokat w Banku Millenium (5.808,37 zł), kredytu konsumpcyjnego 52.600,00 zł), dochodu ze zbycia akcji (8.094,32 zł), odsetek od lokat w Banku BPH (199,11 zł), pożyczki z dnia 16.02.2004r. (7.000,00 zł).

Także te ustalania Sąd uznaje za prawidłowe, znajdujące oparcie w zebranym materiale dowodowym.

Kwestiami spornymi natomiast pozostają: nieprawidłowe ustalenie wysokości zasobów, jakie małżonkowie mogli posiadać na dzień 01.01.2003r. ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych oraz nieuwzględnienie wszystkich dochodów roku 2003, a także uwzględnienie po stronie wydatków roku 2003 lokat pieniężnych, nieuwzględnienie w przychodach roku 2004 kwoty 8.800,00zł pobranej z rachunku rodziców; bezpodstawne zaliczenie do wydatków roku 2004 kwoty 5.000,00zł uiszczonej na podstawie § 3 pkt B aktu notarialnego Rep. A [...].

Odnosząc się do zarzutów: nieprawidłowego - zdaniem strony - ustalenia wysokości zasobów, jakie małżonkowie mogli posiadać na dzień 01.01.2003r. ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych, nieuwzględnienia - po stronie przychodów roku 2003 - środków uzyskanych od rodziców w wysokości 180.000,00 zł oraz B. G. w wysokości 20.000,00 zł, bezzasadnego uwzględnienia - po stronie wydatków roku 2003 - lokat na łączną wartość 150.000,00 zł, zauważyć należy, iż te zarzuty skargi, a zwłaszcza ich uzasadnienie, nie odnoszą się bezpośrednio do treści zaskarżonej decyzji. Ustalenia w tym zakresie organy podatkowe poczyniły w odrębnym, choć prowadzonym równolegle, postępowaniu obejmującym rok 2003, i zakończonym odrębną, ostateczną decyzją administracyjną. O jej zgodności z prawem orzekł tut. Sąd wyrokiem w sprawie o sygn. akt I SA/Op 145/13. Nie może wywrzeć zamierzonego skutku zarzut sprowadzający się do kwestionowania ustaleń zawartych w decyzji z dnia 21 grudnia 2012r. dotyczącej zryczałtowanego podatku za 2003r. odnośnie ustalonej tam wysokości wydatków i przychodów, w ramach której ustalono wysokość dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 51.924,00 zł i podatek od tej podstawy opodatkowania w kwocie 38.943,00 zł. Powyższe ustalenia doprowadziły organ do prawidłowego wniosku, że w 2003r. wystąpił niedobór środków pieniężnych na sfinansowanie wydatków tego roku, skutkiem czego w 2004r. nie było możliwe pokrycie wydatków z dochodów i mienia z okresów poprzednich pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub z tego opodatkowania zwolnionych (poza środkami w wysokości 150.000,00 zł zdeponowanymi na lokatach). Niewątpliwie rozstrzygniecie dotyczące roku 2003 ma wpływ na treść rozstrzygnięcia o wysokości dochodów i wydatków w 2004r. ze względu na konieczność określenia stanu zasobów pieniężnych na początek badanego roku podatkowego. Zatem orzekając w zakresie podatku dochodowego za 2004r. Dyrektor Izby musiał wziąć pod uwagę ustalenia poczynione w jego własnej decyzji dotyczącej roku 2003r.

Zarzuty podniesione w skardze a dotyczące decyzji za rok 2003, są powtórzeniem stanowiska skarżącego wyrażonego w skardze na powyższą decyzję w sprawie o sygn. akt I SA/Op 145/13. W wyroku wydanym w tej sprawie Sąd oddalił skargę, a w uzasadnieniu rozstrzygnięcia szczegółowo odniósł się do powyższych zarzutów i argumentów skarżącego. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni akceptuje stanowisko wyrażone przez Sąd w sprawie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.

Z przedstawionych powodów brak było podstaw do uznania, że podatnik dysponował na dzień 1 stycznia 2003 r. zasobami z lat poprzednich oraz, że w 2003 r. wydatki nie przewyższały przychodów roku 2003, a dowody zebrane w niniejszym postępowaniu i w postępowaniu dotyczącym poprzedniego roku podatkowego nie dawały podstawy do przeciwnych ustaleń.

Odnosząc się natomiast do zarzutów skargi dotyczących ustaleń poczynionych przez organy za rok 2004r. stwierdzić trzeba, iż nie ma racji skarżący wywodząc, że niezasadnie organ w zaskarżonej decyzji nie uwzględnił kwoty 8.800,00 zł pobranej przez podatnika z rachunku rodziców. Nie zauważa strona, że organ odwoławczy zaliczył część tej kwoty – 7.000,00 zł do przychodów roku 2004, gdyż uznał, że nie można wykluczyć, iż ta cześć z kwoty 8.800,00 zł mogła wiązać się z realizacją umowy pożyczki z 2004r. Natomiast w odniesieniu do pozostałej części tej kwoty, zasadnie nie uwzględnił jej w przychodach, mając na uwadze zwłaszcza wyjaśnienia rodziców, iż wypłacane przez skarżącego środki pieniężne w 2004r. mogły być przeznaczone na pokrycie opłat związanych z utrzymaniem ich mieszkania. Powyższe potwierdzała także analiza historii rachunku skarżącego, z którego co miesiąc w 2004r. były płacone należności z tytułu czynszu dotyczącego mieszkania rodziców.

Całkowicie nietrafne jest stanowisko skarżącego o bezpodstawnym zaliczeniu do wydatków roku 2004 kwoty 5.000,00 zł uiszczonej z tytułu nabycia nieruchomości położonej w O., obręb N. Analiza zebranego materiału dowodowego (aktów notarialnych, historii rachunku skarżącego) bezsprzecznie dowodzi, że skoro podatnik stał się właścicielem nieruchomości w dniu 12.12.2003r., a termin płatności pozostałej kwoty w wysokości 5.000,00 zł przypadł na dzień 31.05.2004r. i kwota ta została przelana z rachunku bankowego podatnika, to jest to wydatek małżonków W.. Państwo S. w dacie zapłaty tej kwoty nie byli już właścicielami tej nieruchomości, a zatem słusznie organ uznał, iż ciążyły na nich już żadne ciężary związane z tą nieruchomością. Organ prawidłowo ocenił, biorąc pod uwagę wszystkie wyżej wskazane okoliczności sprawy, a także brak dowodów przeciwnych, że oświadczenie J. S., że oddał on córce (małżonce podatnika) sporną kwotę 5.000,00 zł jest niewiarygodne. Trzeba wskazać, że w sprawach takich jak przedmiotowa przy rozważaniu wiarygodności i mocy dowodu w postępowaniu podatkowym nierozłącznym czynnikiem pozostają zasady doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z dnia 18.10.2011 r. II FSK 1111/10). W realiach tej sprawy nie pozwalają one uznać za prawdziwe opisanych powyżej twierdzeń skarżącego.

Reasumując wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego jest konsekwencją prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, całokształtu zebranego materiału dowodowego i obwiązujących przepisów prawa. Ocena zebranych dowodów jest w pełni logiczna i nie jest dowolna. Organy podatkowe w niniejszej sprawie przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe, a uzyskane w ten sposób dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Wbrew podnoszonym zarzutom organ rozpatrzył zebrane dowody i twierdzenia strony, we wzajemnym ich powiązaniu, a dokonana ocena jest pełna, mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów. Zdaniem Sądu, organy w sposób uprawniony i logiczny dokonały oceny wiarygodności składanych w postępowaniu oświadczeń. To, że wynik ustaleń organów podatkowych nie spełnia oczekiwań strony nie oznacza, że doszło do naruszenia prawa. Organ odwoławczy rozpatrując merytorycznie sprawę w związku z wniesionym odwołaniem szczegółowo odniósł się do wszystkich dowodów, jakie zostały w sprawie zebrane przed wydaniem zaskarżonej decyzji, dokonał ich pogłębionej i wnikliwej analizy, rozpatrując dowody we wzajemnym ze sobą powiązaniu, z uwzględnieniem reguł logicznego wnioskowania i zasad doświadczenia życiowego.

Zauważyć też trzeba, że nie wszystkie wady postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w ramach art. 145 p.p.s.a ustawodawca zastrzegł, iż musi to być takie naruszenie przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich zaś naruszeń nie stwierdzono.

Zatem za pozbawiony podstaw należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p., a także zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Chybiony był także zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji, skoro wskazane regulacje podatkowe i wynikające z nich obowiązki mają umocowanie w ustawie.

W niniejszej sprawie zarzuty skargi okazały się nieuzasadnione, a przeprowadzona kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem nie wykazała naruszenia prawa materialnego, jak też naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stąd Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.