Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3043/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1, art. 120,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P. S.A. z siedzibą w P. kwotę 51.091 zł (słownie: pięćdziesiąt jeden tysięcy dziewięćdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. decyzją z [...] grudnia 2012 r. określił P. S.A. z siedzibą w P. (dalej: Skarżąca, Strona lub Spółka) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. i odmówił stwierdzenia nadpłaty w VAT za: maj 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r., oraz stwierdził nadpłatę w podatku od towarów i usług za: wrzesień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r.

W uzasadnieniu wskazał, że 28 lutego 2012 r. Strona złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w łącznej kwocie 4.867.386 zł, wraz z korektami deklaracji VAT-7 za październik i grudzień 2010 r. oraz za miesiące od maja do listopada 2011 r. Nadpłata za październik i grudzień 2010 r. załatwiona została w trybie art. 74 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r. poz. 749, z późn. zm.) - dalej O.p. bez wydania decyzji. Spółka złożyła w miesiącach marzec, maj, czerwiec i lipiec 2012r. kolejne korekty deklaracji VAT-7 za okresy od maja do listopada 2011 r. wraz z modyfikacjami wniosku o stwierdzenie nadpłaty (ostatni wniosek z 17.07.2012r. zmieniający kwotę żądania za wrzesień i październik 2011 r.). Korekty VAT-7 skutkowały zarówno zmniejszeniem jak i zwiększeniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług do wpłaty. Ostatecznie, żądane kwoty nadpłat przedstawiały się następująco: maj 2011 r. 601.383 zł; czerwiec 2011 r. 514.524 zł; lipiec 2011 r. 781.678 zł; sierpień 2011 r. 797.262 zł; wrzesień 2011 r. 803.240 zł; październik 2011 r. 1.131.697 zł; listopad 2011 r. 289.311 zł, co łącznie stanowi kwotę 4.919.095 zł. Wnioskowane kwoty nadpłat w głównej mierze pochodzą z tytułu zmiany stawki VAT

Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do listopada 2011 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż podstawą dokonania korekt sprzedaży zmieniających stawki VAT na towary sprzedawane na stacjach paliw było:

1) zmniejszenie stawki VAT na hot-dogi i "produkty z pieca" (pizze, ciabaty, zapiekanki, itp.) - pierwotnie Spółka stosowała stawkę VAT 8% traktując dostawę takich produktów jako świadczenie usług restauracji i pozostałych placówek gastronomicznych (PKWiU 56.10.1), jednakże po analizie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej: TSUE Strona uznała, że w rzeczywistości sprzedaż hot-dogów i "produktów z pieca" stanowi dostawę towarów (gotowe posiłki i dania), a tym samym powinna być opodatkowana stawką VAT w wysokości 5% - czego potwierdzeniem według Spółki jest interpretacja indywidualna prawa podatkowego wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego w imieniu Ministra Finansów z 21 października 2011 r., wydana na wniosek Strony;

2) zmniejszenie stawki VAT na wyroby piekarskie (chleby, bulki, bagietki) z 8% na 5% - Spółka takie wyroby kupuje od producenta w postaci głęboko mrożonej, a następnie na życzenie klienta poddaje je obróbce termicznej. Termin przydatności do spożycia takich produktów uprzednio upieczonych nie przekracza 14 dni. W związku z czym według Strony właściwa stawka VAT to 5% zgodnie z pozycją 23 załącznika nr 10 do ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) - dalej: u.p.t.u., co zdaniem Spółki jest zbieżne z linią interpretacyjną Ministra Finansów ;

3) zmniejszenie stawki VAT na kawy z mlekiem oraz czekolady z mlekiem do picia (wyłącznie te zawierające tłuszcz mlekowy) z 23% na 5%. Zgodnie z uzasadnieniem Strony w poz. 31 załącznika nr 10 do u.p.t.u. wymienione zostało ugrupowanie ex 11.07.19.0 z następującym opisem "Pozostałe napoje bezalkoholowe - wyłącznie niegazowane napoje:

1) w których udział masowy soku owocowego, warzywnego lub owocowo - warzywnego wynosi nie mniej niż 20% składu surowcowego,

2) zawierającego tłuszcz mlekowy".

Przepis ten nie precyzuje jaką dokładnie ilość tłuszczu mlekowego musi zawierać napój, aby znajdował się w poz. 31 ww. załącznika, w związku z czym, w ocenie Spółki zawartość tłuszczu mlekowego w napoju może być minimalna, a kawa z mlekiem oraz czekolada z mlekiem do picia sprzedawane na stacjach paliw należących do Strony są napojami bezalkoholowymi, niegazowanymi zawierającymi jednocześnie tłuszcz mlekowy (mleko, śmietana). Zdaniem Spółki kawy z mlekiem i czekolady z mlekiem do picia powinny być klasyfikowane do grupowania 11.07.19.0 PKWiU 2008 i opodatkowane według 5% stawki VAT, co według Strony jest zbieżne z linią interpretacyjną Ministra Finansów (interpretacja indywidualna wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 29.06.2011 r.

Z tytułu ww. zmian stawki VAT kwoty nadpłaty wyniosły łącznie 4.592.752,48 zł, stanowiącą 93% kwoty wnioskowanej nadpłaty. Ponadto organ pierwszej instancji zauważył, iż Strona przyjęła, że sprzedaż przedmiotowych towarów "gastronomicznych" - łącznie 23.264.443 sztuk produktów w żadnym z przypadków nie była udokumentowana fakturą VAT. Przy takim założeniu znaczy to, że korekta sprzedaży nie musiała być dokumentowana fakturą korygującą, o której mowa w § 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 68, poz. 360, z późn. zm.).

Natomiast zmiana stawki VAT została przez Spółkę dokonana w ten sposób, że kwota o jaką zmniejszono wartość podatku od towarów i usług tytułem zmniejszenia stawki podatku powiększyła kwotę netto, a kwota brutto pozostała bez zmian. W wyniku dokonanej zmiany rozliczenia część pierwotnej kwoty podatku należnego według wyższej stawki stała się kwotą netto sprzedaży (obrotu). Innymi słowy, po dokonanej korekcie różnica kwot podatku należnego, będąca jednocześnie kwotą wnioskowanej nadpłaty zawarła się w kwocie netto sprzedaży. Zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego zmiana stawki VAT powinna zostać dokonana bez zmiany kwoty netto, czyli bez zmiany podstawy opodatkowania. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego podkreślił, że zdaje sobie sprawę, iż realizacja zwrotu nabywcom różnicy w cenie jest trudna do realizacji. Jednakże rozwiązanie zastosowane przez Stronę powoduje, że nie ponosi ona ciężaru ekonomicznego, ponieważ powstała różnica staje się jej należnością (stanowi kwotę netto) i jednocześnie Spółka występuje o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z Budżetu Państwa w kwocie odpowiadającej powstałej różnicy w cenie. Organ pierwszej instancji stwierdził, że Strona takim rozliczeniem, które jest dla niej w dwójnasób korzystne, obciąża Budżet Państwa - co jest rozliczeniem nieneutralnym.

Organ pierwszej instancji prawidłowość zastosowanego przez Spółkę rozliczenia podatku od towarów i usług polegającego na zmianie stawki VAT rozpatrzył w aspekcie definicji nadpłaty zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. W tym zakresie organ podzielił wykładnię dokonaną przez NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011r. I GPS 1/11 i jako determinantę rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie przyjął poniesienie ciężaru ekonomicznego przez podatnika. Zdaniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. Strona nie poniosła uszczerbku na majątku z tytułu zastosowania wyższej stawki VAT. Natomiast w przypadku uznania zadeklarowanego rozliczenia zmiany stawki podatku na niższą za prawidłowe i stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty, Spółka otrzymałaby podwójny zwrot : raz jako należność , która pierwotnie była podatkiem, a stała się kwotą netto i drugi raz jako zwrot wnioskowanej nadpłaty.

Ponadto organ pierwszej instancji podkreślił, że o ile obowiązujące przepisy regulujące opodatkowanie podatkiem od towarów i usług nie regulują wprost korygowania sprzedaży paragonowej, to regulują one korekty sprzedaży dokumentowanej fakturami VAT - art. 29 ust. 4a-4c u.p.t.u.

Podsumowując organ pierwszej instancji stwierdził, iż żądanie Spółki w zakresie nadpłaty pochodzącej z korekt stawki VAT (zastosowanie niższej stawki) jest niezasadne.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie :

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 120 O.p., poprzez błędną wykładnię definicji "nadpłaty" zawartej w tym przepisie i przyjęcie, że powstanie nadpłaty zależne jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako przesłanki sine qua non dopuszczalności stwierdzenia nadpłaty i w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu;

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, iż zastosowanie przez Spółkę prawidłowej stawki VAT wskutek zmiany stawki (zmniejszenie) i włączeniu tak powstałej różnicy do podstawy opodatkowania (wartość brutto produktu pozostała bez zmian) jest niedopuszczalne, ponieważ zmiana tego typu powinna nastąpić bez ingerencji w kwotę netto sprzedawanych towarów;

- art. 72 § 1 pkt 1 i art. 72 § 3 O.p., poprzez błędną wykładnię definicji "nadpłaty" polegającą na przyjęciu, iż wysokość kwoty nadpłaty w przypadku obrotu udokumentowanego fakturami VAT określa się pod warunkiem skorygowania tych faktur zgodnie z art. 29 ust. 4a - 4c u.p.t.u. w sytuacji, gdy z literalnego brzmienia Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż nadpłata w rozumieniu ww. ustawy powstaje wyłącznie w trybie wskazanym w Ordynacji podatkowej i wystarczające jest skorygowanie deklaracji - skorygowanie danych z rejestru sprzedaży, na którym opiera się deklaracja;

- art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 193 § 3 i § 6 O.p., poprzez, stwierdzenie, iż prowadzone przez Stronę ewidencje VAT za miesiące od maja do listopada 2011 r. nie odpowiadają wymogom wskazanym w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i uznanie na podstawie art. 193 § 3 i § 6 O.p., iż prowadzone przez Spółkę księgi za ww. okres były wadliwe i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z ich zapisów;

- art. 2 § 4 O.p. w związku z art. 64 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię pojęcia "nadpłaty", która prowadzi do rozszerzenia zakresu opodatkowania nieznajdującego podstawy prawnej w ustawie;

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 193 § 1 O.p., poprzez przyjęcie za podstawę do określenia w decyzji podatkowej kwoty podatku do wpłaty za okres od maja do listopada 2011 r. nieprawidłowych danych liczbowych w stosunku do danych wynikających ze złożonych przez Stronę za ww. okres deklaracji VAT-7 i ich korekt opartych na niezakwestionowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie kwoty podatku do wpłaty księgach podatkowych Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przypomniał, że zmiana stawki VAT została przez Stronę dokonana w ten sposób, że kwota o jaką zmniejszono wartość podatku od towarów i usług tytułem zmniejszenia stawki podatku powiększyła kwotę netto, natomiast kwota brutto pozostała bez zmian. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z organem pierwszej instancji, iż zmiana stawki podatku od towarów i usług powinna zostać dokonana bez zmiany kwoty netto, czyli bez zmiany podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, iż należność z tytułu sprzedaży jest kwotą, na którą strony transakcji się umówiły, czyli kwotą, którą sprzedawca ma otrzymać od nabywcy towarów lub usług. Tym samym kwotę należną stanowi całość świadczenia należnego od nabywcy, a nie kwota faktycznie przez niego zapłacona. W związku z powyższym organ drugiej instancji wskazał, że skoro pierwotnie cena (brutto) jednego z przedmiotowych wyrobów gastronomicznych wynosiła określoną kwotę, a następnie zmieniona została wysokość stawki VAT, to sprzedawca winien konsekwentnie zmienić tylko stawkę VAT nie wzruszając ceny netto (podstawy opodatkowania). W takiej sytuacji powstała różnica powinna zostać zwrócona nabywcy, ponieważ nastąpiła zmiana pierwotnie ustalonej ceny brutto. W ocenie organu odwoławczego powyższe rozwiązanie zastosowane przez. Spółkę powoduje, iż nie ponosi ona ciężaru ekonomicznego, gdyż powstała różnica staje się jej należnością (stanowi kwotę netto) i jednocześnie Strona występuje o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z Budżetu Państwa w kwocie odpowiadającej powstałej różnicy w cenie. W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w W. Spółka takim rozliczeniem podatku od towarów i usług, które jest dla niej dwukrotnie korzystne, obciąża Budżet Państwa - co nie jest rozliczeniem neutralnym. Dokonana przez Stronę zmiana struktury ceny powoduje, że poprzez korektę - zmieniając stawkę VAT. Spółka oblicza podatek należny (w pewnej części) od kwoty poprzednio stanowiącej kwotę podatku, a taka zmiana struktury ceny jest zdaniem organu drugiej instancji nie do przyjęcia.

Rozpatrując kwestię nadpłaty Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i wskazał, że należy mieć na uwadze tezę wyrażoną w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11, dotyczącą co prawda zagadnienia stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, ale mającą odniesienie również do rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług - jako podatku obrotowego. W ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż: w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Uzasadniając powyższą tezę. Sąd zauważył, iż okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę). Podobnie w przypadku podatku od towarów i usług ekonomiczny ciężar podatku ponosi nabywca. Przenosząc tezę przedstawioną w ww. uchwale na grunt rozpatrywanej sprawy, organ drugiej instancji podkreślił, iż celem i istotą roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłatą nienależnego podatku, lecz wyłącznie straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłatą takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie nie można stwierdzić, że doszło do powstania nadpłaty. Skoro więc przedmiotowa sprawa dotyczy zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług. tj. podatku, cechą którego jest to, że stanowi on element ceny sprzedawanego towaru, stanowi jego integralną część, zaś Spółka nie przedłożyła dowodów, iż wskutek dokonanych korekt obrotu przy zastosowaniu innej stawki VAT, zwróciła nabywcom towarów różnice w cenie sprzedanych towarów, to nie zaistniały przesłanki dla stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, ponieważ Strona nie poniosła uszczerbku na majątku z tytułu zastosowania wyższej stawki podatku. Zatem ciężar ekonomiczny zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług ponosi nie Spółka, ale konsument ostateczny. Odmienne stanowisko prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie Strony kosztem majątku Skarbu Państwa. Zatem zarzut naruszenia przez skarżoną decyzję art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 120 O.p., poprzez błędną wykładnię definicji ..nadpłaty" zawartej w tym przepisie i przyjęcie, że powstanie nadpłaty zależne jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako przesłanki sine qua non dopuszczalności stwierdzenia nadpłaty i w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu, w ocenie organu odwoławczego jest bezpodstawny.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W., mając powyższe na uwadze stwierdził, iż zarzut naruszenia art. 2 § 4 O.p. w związku z art. 64 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię pojęcia "nadpłaty", która prowadzi do rozszerzenia zakresu opodatkowania nieznajdującego podstawy prawnej w ustawie jest niezasadny.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 193 § 3 i § 6 O.p., poprzez stwierdzenie, iż prowadzone przez Stronę ewidencje VAT za miesiące od maja do listopada 2011 r. nie odpowiadają wymogom wskazanym w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i uznanie na podstawie art. 193 § 3 i § 6 O.p., iż prowadzone przez Spółkę księgi za ww. okres były wadliwe i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z ich zapisów, organ drugiej instancji podkreśla, że ocena ksiąg i stwierdzenie ich wadliwości jest konsekwencją przyjętego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego stanowiska w przedmiotowej sprawie.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania i zarzuciła naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 120 O.p., art. 9 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013r. poz. 672. z późn. zm.) - dalej: ustawa o swobodzie działalności gospodarczej oraz art. 7 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię definicji "nadpłaty" zawartej w tym przepisie i przyjęcie, że powstanie nadpłaty zależne jest od konieczności poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako przesłanki sine qua non dopuszczalności stwierdzenia nadpłaty i w konsekwencji błędne zastosowanie tego przepisu (tj. brak jego zastosowania);

- art. 29 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, polegającą na stwierdzeniu, iż zastosowanie przez Spółkę prawidłowej stawki VAT wskutek zmiany stawki (zmniejszenie) i włączenie tak powstałej różnicy do podstawy opodatkowania (wartość brutto produktu pozostała bez zmian) jest niedopuszczalne, ponieważ zmiana tego typu powinna nastąpić bez ingerencji w kwotę netto sprzedawanych towarów;

- art. 72 § 1 pkt 1 i art. 72 § 3 O.p., poprzez błędną wykładnię definicji "nadpłaty" polegającą na przyjęciu, iż wysokość kwoty nadpłaty w przypadku obrotu udokumentowanego fakturami VAT, określa się pod warunkiem skorygowania tych faktur zgodnie z art. 29 ust. 4a - 4c u.p.t.u. w sytuacji, gdy z literalnego brzmienia Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż nadpłata w rozumieniu ww. ustawy powstaje wyłącznie w trybie wskazanym w Ordynacji podatkowej i wystarczające jest skorygowanie deklaracji - skorygowanie danych z rejestru sprzedaży, na którym opiera się deklaracja;

- art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 193 § 3 i § 6 O.p., poprzez stwierdzenie, iż prowadzone przez Stronę ewidencje VAT za miesiące od maja do listopada 2011 r. nie odpowiadają wymogom wskazanym w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i uznanie na podstawie art. 193 § 3 i § 6 O.p., iż prowadzone przez Spółkę księgi za ww. okres były wadliwe i nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z ich zapisów;

- art. 2 § 4 O.p. w związku z art. 64 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię pojęcia "nadpłaty", która prowadzi do rozszerzenia zakresu opodatkowania nieznajdującego podstawy prawnej w ustawie;

- art. 122 w związku z art. 125 § 1, art. 187 § 1 i § 3 oraz art. 191 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. na założeniu, że ciężar ekonomiczny wnioskowanej kwoty nadpłaty został poniesiony przez nabywców towarów, podczas gdy takie założenie jest niezgodne z wiedzą notoryjną, a poniesienie ww. ciężaru ekonomicznego przez nabywców towarów nie było przedmiotem prowadzonego przez organ pierwszej i drugiej instancji postępowania dowodowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Istota sporu w tej sprawie sprowadza się do interpretacji definicji nadpłaty zawartej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. oraz do oceny prawidłowości metody dokonanej przez Spółkę korekty sprzedaży poprzez zmianę stawki podatku od towarów i usług.

W pierwszej kolejności Sąd poddał ocenie zarzut naruszenia art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W rozpatrywanej sprawie organy odmówiły stwierdzenia nadpłaty w trybie art. 72 §1 pkt 1 O.p. za miesiące od maja do listopada 2011r. Przy czym organy nie zakwestionowały prawa Spółki do stosowania obniżonych stawek VAT przy sprzedaży detalicznej hot-dogów, "produktów z pieca", wyrobów piekarskich oraz kawy i czekolady z mlekiem. Powodem odmowy stwierdzenia nadpłaty był fakt, że Spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego (uszczerbku na majątku) w wyniku stosowania wyższej stawki podatku VAT na wskazane produkty, w związku z czym nie została spełniona przesłanka determinująca powstanie nadpłaty.

Art.72 O.p., zgodnie z przyjętym powszechnie poglądem, nie zawiera realnej definicji nadpłaty, niemniej w związku z wymienieniem stanów faktycznych, w których występuje nadpłata, uważa się, że mamy w tym przypadku do czynienia z definicją przez wyliczenie, która uzupełniania jest regulacjami występującymi w innych jeszcze przepisach O.p. (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. kabat, M. Niezgódka –Medek, Ordynacjia podatkowa, Komentarz, Warszawa 2006, str. 3289) W przypadkach wymienionych przez ustawodawcę istnieje więc nadpłata, o ile nie zachodzą przewidziane ustawą przyczyny wyłączające jej powstanie.

Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że podstawowym rodzajem wykładni jaka powinna być stosowana w prawie podatkowym jest wykładnia językowa. Stosownie do przepisu art. 72 §1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie pobranego podatku. Konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty jest zatem zapłata podatku w wysokości wyższej, niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub nawet przy jego zupełnym braku. Ordynacja podatkowa nie formułuje przy tym żadnych dalszych przesłanek zwrotu nadpłaty.

Mając powyższe na uwadze Sąd uwzględnił zarzut Spółki dotyczący naruszenia przepisu art. 72§1 pkt 1 i art. 120 O.p., w zakresie, w jakim Spółka dowodziła, że żaden z przepisów O.p. wymieniających stany faktyczne, w których występuje nadpłata, nie zawiera odniesień do przesłanki uszczerbku majątkowego, czy zubożenia po stronie podatnika, płatnika, lub inkasenta. Polski ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki "zubożenia" podatnika, jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty.

Odnosząc się do uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego I GPS 1/11, w której przyjęto, że w rozumieniu art. 72 §.1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, gdy ten, który ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego, Sąd stwierdza, że nie ma ona zastosowania w niniejszej sprawie. Omawiana uchwała została wydana w trybie art. 15 §1 pkt 3 P.p.s.a, czyli dotyczy konkretnej sprawy (podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej) która była przedmiotem rozpoznania przez NSA. Nie ma zatem charakteru abstrakcyjnego wiążącego sądy administracyjne przy rozstrzyganiu w pozostałych sprawach, tym bardziej gdy dotyczą one odmiennego stanu faktycznego.

Warto także zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 29 listopada 2010r. P 45/09 stwierdził, że w Ordynacji podatkowej został przyjęty określony model nadpłaty podatku i przesłanki jego zwrotu. W ustawie nie została przewidziana przesłanka poniesienia ciężaru ekonomicznego podatku, jako warunku zwrotu nadpłaty. Trybunał wskazał, że prawo unijne nie formułuje jakichkolwiek istotnych dla rozstrzyganej treści wskazówek. Orzecznictwo ETS wskazuje jedynie, że Państwa Członkowskie mogą uzależnić zwrot nadpłaty od przesłanki zubożenia, mechanizm taki stosują : Austria, Francja, Wielka Brytania. Uzasadniając swoje stanowisko Trybunał podkreślił, że to do parlamentu należy wprowadzanie w ustawie, wzorem niektórych państw europejskich, modelu nadpłaty przewidującego przesłankę poniesienia przez podatnika ciężaru ekonomicznego podatku jako warunku zwrotu nadpłaty. Wyrażając swój pogląd de lege ferenda, Trybunał wskazał, że w razie wyboru innego modelu, niż obecnie obowiązujący, nie można byłoby z góry zakładać, że ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego jest zawsze i w pełni przerzucany przez podatnika na inny podmiot.

Spór w niniejszej sprawie dotyczył także oceny prawidłowości przyjętej przez Spółkę metody korekty sprzedaży poprzez zmniejszenie stawki podatku VAT i włączenia tak powstałej różnicy do podstawy opodatkowania (wartość brutto produktu pozostała bez zmian).

W ocenie Sądu należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że skoro przyczyną korekty sprzedaży była jedynie zmiana (zmniejszenie) stawki VAT, to winna być zmieniona jedynie stawka podatku VAT, bez wzruszania kwoty netto. Podatek jest składową ceny, zatem jego obniżka powinna skutkować obniżeniem ceny. W tej sytuacji cena brutto za towar winna ulec zmniejszeniu, a nadpłacony przez nabywcę podatek powinien być mu zwrócony (por. wyrok NSA z dnia 6 czerwca 2014r. II FSK 1586/12). Jeżeli okazałoby się to jednak niemożliwe – z uwagi na upływ czasu, brak możliwości zindentyfikowania nabywców (konsumentów) w związku z masową sprzedażą na podstawie paragonów produktów żywnościowych dla klientów rozsianych po całym kraju - w takiej sytuacji kwota nadpłaconego podatku VAT będzie powiększała przychód Spółki dla potrzeb podatku dochodowego (por. przywołany wyżej wyrok NSA z 6 czerwca 2014r.)

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 135 poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania oraz o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 152 powołanej wyżej ustawy.