Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1401/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-10-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1, art.91 ust 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1,2, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1401/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 29 października 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek (spr.), WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant st.sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2013 r., sprawy ze skargi "L" Sp. z o.o. w K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 21 czerwca 2013 r. Nr [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za okres od lipca do listopada 2010 r., - s k a r g ę o d d a l a -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia 21 czerwca 2013 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję nr [...] Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 5 marca 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 2010 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzją z dnia 5 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił "L" Sp. z o.o. w K. (dalej: stronie skarżącej) wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w 2010 r. za:

– lipiec w wysokości 23.454 zł (do przeniesienia na następny okres);

– sierpień w wysokości 23.937 zł (do przeniesienia na następny okres);

– wrzesień w wysokości 24.289 zł (do przeniesienia na następny okres);

– październik w wysokości 24.493 zł (do przeniesienia na następny okres);

– listopad w wysokości 22.645 zł (do zwrotu).

W uzasadnieniu decyzji podano, że przeprowadzone u strony skarżącej czynności wykazały, iż odliczyła ona podatek z faktur dokumentujących poniesienie wydatków, które w ocenie organu nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną. Wydatki te były związane z planowaną sprzedażą nieruchomości (zwolnioną z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.). Powyższe wnioski dotyczyły transakcji udokumentowanych fakturami:

– za lipiec: duplikat faktury nr [...] z dnia 25 czerwca 2010 r. (data faktury: 3 grudnia 2007 r.) wystawiony przez: "K" Sp. z o.o. w S. – za zaliczkę na zakup wierzytelności z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości położonej w S. przy ul. J., zgodnie z aktem notarialnym Rep. [...] – kwota odliczonego podatku VAT: 814.000 zł;

– za sierpień: 1) duplikat faktury nr [...]z dnia 30 lipca 2010 r. (data faktury: 8 lutego 2008 r.) wystawiony przez: K.N. i M. W. Sp. Partnerska Kancelaria Notarialna – za wypis aktu notarialnego – kwota odliczonego podatku VAT: 450,56 zł; 2) faktura nr [...] z dnia 25 sierpnia 2010 r. wystawiona przez Kancelarię Radcy Prawnego J. W. P. – za usługi prawnicze (podatek od nieruchomości w Starogardzie Gdańskim) – kwota odliczonego podatku VAT: 99,00 zł;

– za wrzesień: faktura VAT nr [...] z dnia 6 sierpnia 2010 r. wystawiona przez T.K.J. M. Sp. Jawna za roboty budowlane – kwota odliczonego podatku VAT: 44.000,00 zł;

– za październik: duplikat faktury VAT nr [..] z dnia 13 września 2010 r. (data faktury: 21 października 2009 r.) wystawiony przez Kancelarię Radcy Prawnego J. W. P., za usługi prawnicze (przygotowanie odwołań do Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. od decyzji podatkowych), kwota odliczonego podatku VAT: 440,00 zł;

– za listopad: 1) faktura VAT nr [...] z dnia 9 listopada 2010 r. wystawiona przez Kancelarię Radcy Prawnego J. W. P., za wykonane usługi prawnicze – kwota odliczonego podatku VAT: 440,00 zł; 2) faktura VAT nr [...] z dnia 29 października 2010 r. wystawiona przez Agencję Ochrony "H" E.K., za ochronę fizyczną obiektów – kwota odliczonego podatku VAT: 264,00 zł; 3) faktura VAT nr FS 6684/2010 z dnia 30 września 2010 r. wystawiona przez Agencję Ochrony "H" E.K., za ochronę fizyczną obiektów – kwota odliczonego podatku VAT: 383,23 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie:

– art. 122 O.p. poprzez nierzetelne ustalenie stanu faktycznego sprawy,

– art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że dla możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego decydujące jest przeznaczenie nabywanych towarów i usług wyłącznie w chwili ich nabycia.

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że na podstawie dokonanych ustaleń stwierdzono, iż skarżąca zawarła w dniu 19 listopada 2007r. umowę z "K" Sp. z o.o. na mocy której stała się podmiotem uprawnionym do zawarcia umowy kupna nieruchomości położonej w S., której właścicielem były Zakłady Farmaceutyczne "P" i tym samym wstąpiły w miejsce "K" do przedwstępnej umowy sprzedaży przedmiotowej nieruchomości. Transakcja ta została udokumentowana fakturą VAT nr [...] z dnia 3 grudnia 2007r. W celu uniknięcia wątpliwości, czy przedmiot umowy – tj. sprzedaż wierzytelności i przejęcie długu (udokumentowana wyżej wskazaną fakturą) podlega podatkowi VAT zawarto w dniu 8 lutego 2008r. porozumienie, zgodnie z którym "K" zobowiązała się do złożenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów w tym zakresie. W wykonaniu umowy z dnia 19 listopada 2007 r. skarżąca zobowiązała się dokonać płatności kwoty 814.000 zł (równowartość podatku VAT) najpóźniej do dnia 1 lutego 2008 r. Strony uzgodniły również, że jeżeli po wydaniu interpretacji okazałoby się, że w/w transakcja nie podlega podatkowi VAT, "K" miała zwrócić skarżącej wpłaconą kwotę, czyli 814.000 zł. Postępowanie w przedmiocie interpretacji zakończyło się prawomocnie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 13 października 2010 r., w którym potwierdzone zostało stanowisko Ministra Finansów, że czynność udokumentowana fakturą VAT nr [...] stanowi odpłatne świadczenie usług i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W dniu 12 grudnia 2007r. skarżąca zawarła przedwstępną umowę sprzedaży ze spółką "F" Sp. z o.o., na podstawie której zobowiązała się sprzedać prawo użytkowania wieczystego wszystkich działek wraz z własnością usadowionych na nich budynków i budowli w celu wybudowania na nich centrum handlowo-usługowego. Na poczet powyższej transakcji "F" Sp. z o.o. przekazała na rzecz skarżącej zaliczkę w wysokości 9.206.360,42 zł, która to transakcja na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT objęta była zwolnieniem w podatku od towarów i usług. W zawartej umowie wskazano, że nabycie nastąpi w odpowiednim stanie technicznym. Obejmowało to również koszty związane z przygotowaniem terenu do budowy obiektu, tj. koszty rozbiórki budynków, wywozu gruzu, plany zagospodarowania terenu oraz koszty badania terenu.

Dzień po zawarciu tej umowy, tj. w dniu 13 grudnia 2007 r. skarżąca zawarła z Zakładami Farmaceutycznymi "P" S.A. umowę nabycia prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości wraz z posadowionymi na niej budynkami i budowlami. W związku z faktem, że "P" będąc podatnikiem podatku VAT nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie nieruchomości – na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT – transakcja nabycia obiektów budowlanych wraz z prawem użytkowania wieczystego została objęta zwolnieniem od podatku VAT.

Jak wynika z wyżej przedstawionych umów zakupiona przez skarżącą nieruchomość miała zostać sprzedana spółce "F" i transakcja ta byłaby zwolniona od podatku od towarów i usług. Zdaniem organu odwoławczego organ I instancji zasadnie zatem uznał, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z w/w faktur dokumentujących wydatki związane z tą nieruchomością, gdyż w chwili ich nabycia i ujęcia w rozliczeniu nie miały służyć sprzedaży opodatkowanej. Tymczasem w chwili nabycia nieruchomości, zamiarem skarżącej nie było wykorzystanie jej do własnych celów, a odsprzedaż osobie trzeciej w celu realizacji przez nią inwestycji. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że na moment rozliczenia przedmiotowych faktur przeznaczenie to nie zmieniło się. O zmianie zamiarów skarżącej można mówić dopiero w dniu 9 sierpnia 2011 r., kiedy to spółka "F" wycofała się z umowy i nie odkupiła od skarżącej nieruchomości. Stosownie bowiem do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ważne jest, aby związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu, powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonywany jest w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu prowadzonej lub planowanej przez niego działalności.

Skoro zatem w okresie od lipca 2010r. do grudnia 2010r. nie zmieniło się przeznaczenie przedmiotowej nieruchomości, to skarżącej w okresie tym nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów z nią związanych na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ wskazał również, że nie ma możliwości zastosowania w niniejszej sprawie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od zmiany przeznaczenia towaru, co w okresie objętym kontrolą nie nastąpiło. Ponadto w przypadku towarów i usług nie będących środkami trwałymi (lecz zakupami kosztowymi), których zakup miał miejsce w 2007r., 2008r. i 2009r. – okres możliwej rocznej korekty już minął.

Pismem z dnia 26 lipca 2013 r. strona skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 § 1 O.p.

– poprzez zaniechanie rozpatrzenia całości materiału dowodowego w zakresie ustalenia mającej istotny wpływ na wynik sprawy okoliczności wykorzystywania przez stronę skarżącą prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonych w S., dla których prowadzone są księgi wieczyste o numerach [...] oraz [...], do wykonywania czynności opodatkowywanych w okresie od lipca do listopada 2010 r. i w konsekwencji przyjęcie, iż poczynione przez stronę skarżącą w tym okresie wydatki na czynności notarialne, usługi prawne, roboty budowlane oraz ochronę ww. nieruchomości oraz udokumentowane duplikatem faktury VAT nr 20/12/2007 z dnia 25 czerwca 2010 r. wydatki na nabycie wierzytelności z przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości na podstawie umowy z dnia 19 listopada 2007 roku Repertorium [...]nie były wykorzystywane przez stronę skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych i nie rodzą w konsekwencji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., jak również

– poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę wydania decyzji organu odwoławczego i przyjęcie, iż oryginał faktury VAT nr [...] z dnia 3 grudnia 2007 r. wystawionej przez "K" Sp. z o.o. w S. został doręczony stronie skarżącej w dacie jej wystawienia, a w konsekwencji ustalenie, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u., względnie w trybie art. 91 ust. 7 i nast. U.p.t.u., winno biec w stosunku do strony skarżącej od dnia wystawienia tej faktury VAT, nie zaś od dnia otrzymania przez stronę skarżącą duplikatu tej faktury z dnia 25 czerwca 2010 r., a ponadto

2) błędną wykładnię przepisu prawa materialnego, a to art. 86 ust. 1 u.p.t.u., polegającą na przyjęciu, iż w chwili realizacji prawa do odliczenia musi być spełniona przesłanka wykorzystywania towaru lub usługi do sprzedaży opodatkowanej, podczas gdy wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu danego towaru lub usługi wynika, że zakup ten został dokonany w celu jego wykorzystywania w ramach działalności opodatkowanej podatnika.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że pomimo wielokrotnego podnoszenia w toku postępowania, iż skarżąca, choć nabywając prawo użytkowania wieczystego nieruchomości rozważała jej sprzedaż w drodze czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT, to w późniejszym okresie realizacji zamierzenia inwestycyjnego zmieniła plany w stosunku do nieruchomości, decydując się na podjęcie czynności zmierzających do uzyskania decyzji o pozwoleniu na budowę i jego realizacji. Organy podatkowe w sposób zupełnie dowolny przyjęły, iż takowe zamierzenie w dacie dokonywania zakwestionowanych korekt deklaracji nie istniało. Wbrew jednak ustaleniom organów podatkowych skarżąca zamierzała i w dalszym ciągu zamierza wykorzystywać nieruchomość do wykonywania czynności opodatkowanych. W okresie za który zostały dokonane korekty deklaracji VAT-7 (lipiec-listopad 2010r.), wspólnicy skarżącej podjęli negocjacje ze spółką "F" Sp. z o.o. w zakresie ustalenia innej niż sprzedaż prawa użytkowania wieczystego nieruchomości ścieżki realizacji inwestycji, zakończone zawarciem w dniu 24 listopada 2010 r. przedwstępną umową sprzedaży udziałów. Słusznie organ podatkowy przyjmuje, że samo zawarcie takiej umowy nie konstytuuje prawa skarżącej do dokonania odliczenia zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, tym niemniej w powiązaniu z pozostałymi ustalonymi w sprawie okolicznościami faktycznymi, jak zawarcie umowy powierzchni reklamowej, wynajęcie ochrony nieruchomości w sposób zdecydowany świadczy o zamiarach skarżącej w stosunku do nieruchomości.

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie przeprowadził również analizy spełnienia przesłanek dokonania korekty w trybie art. 91 ust. 7 i następnych ustawy VAT, ograniczając się jedynie do przywołania treści tych przepisów bez ich subsumcji do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Organ nie wskazał w szczególności, od jakiej daty liczy bieg terminu do złożenia korekty na podstawie tego przepisu i kiedy termin taki miał upływać.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się przy tym z zarzutami skargi, że prowadzone postępowanie naruszało zasady postępowania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art.134 p. p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Rozpoczynając rozważania nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy odpowiedzieć na pytanie, czy właściwie został ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny sprawy pozwalający na stwierdzenie, że strona skarżąca nabyła prawo użytkowanie wieczystego przedmiotowych nieruchomości w celu niezwiązanym z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą oraz, że w okresie objętym kontrolą nie zmieniło się przeznaczenie nabytego prawa pozwalające na uznanie, że nabyła ona prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w stosunku do czynności wynikających z zakwestionowanych faktur. Zatem w pierwszej kolejności rozpoznaniu będzie podlegał zarzut naruszenia przepisów postępowania, w zakresie dotyczącym poczynionych ustaleń o których wskazano powyżej, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach w tym zakresie jest prawidłowy, czyli że organ podatkowy nie naruszył prawa przy jego ustalaniu, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez organ przepis prawa materialnego.

W skardze zarzucono naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 3 oraz art. 191 § 1 O.p. W związku z powyższym, w pierwszej kolejności wskazać należy na art. 122 O.p., który to przepis nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa będzie także swobodna ocena dowodów.

W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, że czynności wykazane w zakwestionowanych fakturach nie podlegały opodatkowaniu oraz że nie nastąpiła zmiana przeznaczenia nabytego prawa użytkowania wieczystego w okresie objętym kontrolą, nie naruszyło powołanych powyżej zasad postępowania. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 O.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 O.p., a uszczegółowioną w art. 181 tejże ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, organy podatkowe badały każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego. Również dokonaną ocenę dowodów należy uznać za prawidłową. Nie można w żadnym razie stwierdzić, że ocena ta była dowolna, co stanowiłoby naruszenie prawa, które Sąd musiałby uwzględnić. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniły na podstawie jakich dowodów doszły do wniosków zaprezentowanych w zaskarżonych decyzjach, jako elementu stanu faktycznego. Wyjaśnienia te są przekonywujące, tworzą logiczny obraz zdarzeń. Należy zatem stwierdzić, że przeprowadzona swobodna ocena dowodów została dokonana prawidłowo, czyli nie narusza prawa.

W istocie stan faktyczny w zakresie mającym istotny wpływ na wynik sprawy, został ustalony na podstawie dokumentów, których prawdziwość nie została zakwestionowana, jak również w oparciu o zeznania, które zostały przez organ uznane za wiarygodne. Wiarygodność zeznań nie została także zakwestionowana przez skarżącą. Oznacza to tym samym, że strony pozostają w sporze odnośnie wniosków wynikających z przeprowadzonych dowodów. W ocenie Sądu prawidłowe wnioski zostały wyciągnięte przez organy podatkowe.

W pierwszej kolejności należy podzielić stanowisko organu podatkowego, że w dniu nabycia przez skarżącą użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości, nie były one przeznaczone do prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej. Celem nabycia było natomiast przeniesienie prawa użytkowania wieczystego na inny podmiot. Bezsprzecznie świadczy o tym zawarta pomiędzy skarżącą a "F" Sp. z o.o. przedwstępna umowa sprzedaży, która została zawarta zanim jeszcze skarżąca nabyła prawo użytkowania wieczystego nieruchomości. Z takiego zachowania nie można wyciągnąć odmiennych wniosków. Skoro dany podmiot nabywa określoną rzecz bądź prawo i w chwili nabycia jest już zobowiązany do przeniesienia go na rzecz innego podmiotu, nie można twierdzić, że zamierza wykorzystywać go do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. Wręcz przeciwnie, jedynym logicznym wnioskiem jest stwierdzenie, że nabycie następuje w celu dalszego przeniesienia rzeczy lub prawa. Prawidłowo również organ wyciągnął wnioski, że samo wykonywanie określonych prac na terenie przedmiotowych nieruchomości, związane było z doprowadzeniem jej do stanu wynikającego z zawartej umowy przedwstępnej. "F" miała bowiem nabyć nieruchomości w określonym stanie faktycznym i skarżąca zobowiązana była doprowadzić nieruchomość do takiego właśnie stanu. W związku z powyższym prace wykazane na fakturach za roboty budowlane, nie były związane z wykonywaniem działalności gospodarczej przez skarżącą, lecz należy je oceniać, jako przygotowawcze do wykonania przedwstępnej umowy sprzedaży. W konsekwencji za takie czynności nie można uznać świadczenia pomocy prawnej związanej z podatkami od przedmiotowych nieruchomości oraz świadczeń polegających na ochronie nieruchomości. Także nabycie wierzytelności mającej na celu zakup użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości nie może być uznane, jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez skarżącą. Użytkowanie wieczyste, nie zostało bowiem nabyte w celu wykonywania przez skarżącą działalności gospodarczej, lecz jak wskazano wcześniej, w celu dalszej odsprzedaży.

Kolejna kwestia w zakresie ustaleń faktycznych związana była z ustaleniem, czy w okresie objętym korektą, czyli w miesiącach lipiec-listopad 2010 r. zmieniło się przeznaczenie nabytego użytkowania wieczystego. Innymi słowy, czy w tym okresie skarżąca powzięła zamiar wykorzystania nabytego użytkowanie wieczystego do prowadzenia przez siebie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu rację mają organy podatkowe, że nie sposób przyjąć, aby w tym okresie skarżąca zmieniła przeznaczenie nabytego prawa. Była ona bowiem nadal związana postanowieniami umowy przedwstępnej dotyczącej zbycia prawa. W związku ze związaniem postanowieniami tej umowy, nie można zakwalifikować wykonywanych robót budowlanych, jako okoliczności, która mogłaby zostać uznana za przejaw zmiany przeznaczenia nabytego prawa. Słusznie zauważył organ, że umowa z firmą przeprowadzającą roboty budowlane została zawarta w dniu 14 września 2009 r. W tym okresie skarżąca związana była umową przedwstępną. Potwierdzeniem stanowiska, że roboty budowlane miały na celu przygotowanie nieruchomości do odpowiedniego stanu i w konsekwencji doprowadzenie do zawarcia umowy przyrzeczonej, jest kolejna zmiana umowy przedwstępnej dokonana w dniu 16 października 2009 r., którą przedłużono termin zawarcia umowy przyrzeczonej i określono, że powinno to nastąpić najpóźniej do dnia 30 grudnia 2012r. Nie sposób zatem przyjąć, aby wykonywanie na nieruchomości robót budowlanych miało świadczyć o zmianie przeznaczenia nabytego prawa. Skarżąca nadal zamierzała doprowadzić do realizacji umowy przedwstępnej.

Słusznie także zauważył organ podatkowy, że za zmianą przeznaczenia nabytego prawa nie może przemawiać wynajęcie powierzchni reklamowej. Skarżąca nie nabyła bowiem tego prawa w celu wynajmowania takiej powierzchni, lecz w celu jego zbycia.

Prawidłowo organ ocenił, że okolicznością świadczącą o zmianie przeznaczenia nabytego prawa, było rozwiązanie umowy przedwstępnej, które nastąpiło jednak dopiero w dniu 9 sierpnia 2011 r., czyli już po okresie objętym niniejszym postępowaniem. Wcześniej podejmowane działania, których odzwierciedleniem była przedwstępna umowa zbycia udziałów zawarta w dniu 24 listopada 2010 r., mogą jedynie świadczyć o podjęciu kroków zmierzających do zmiany przeznaczenia nabytego prawa. Nie świadczą jednak o jego zmianie. Na podkreślenie zasługuje fakt, że w dniu zwarcia przedwstępnej umowy sprzedaży udziałów, doszło do kolejnej zmiany umowy przedwstępnej. Wskazuje to wyraźnie, że w 2010 roku skarżąca nadal zamierzała realizować pierwotny cel nabycia użytkowania wieczystego. W konsekwencji należy stwierdzić, że w 2010 r. nie zaszła żadna okoliczność, która pozwalałaby na stwierdzenie, że skarżąca zmieniła przeznaczenie nabytego prawa użytkowania wieczystego. Czym innym jest bowiem zamiar zmiany przeznaczenia, czym innym natomiast faktyczna zmiana. Z żadnego dowodu zgromadzonego w aktach sprawy nie sposób wyprowadzić stwierdzenia, że faktycznie w 2010 r. doszło do zmiany przeznaczenia prawa użytkowania wieczystego. Analiza akt podatkowych nie pozwala również na stwierdzenie, aby organ miał jakiejkolwiek przesłanki do poszukiwania innych jeszcze dowodów, które mogłyby potwierdzić okoliczności podnoszone przez skarżącą. Również sama skarżąca dowodów takich nie przedstawiła.

Jak z powyższego wynika, nie sposób uznać, aby organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p.

Przechodząc do zarzutów naruszenia prawa materialnego, w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy istniała podstawa do dokonania odliczenia, stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – u.p.t.u.). Jak wynika z treści tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odliczeniu podlega zatem taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Musi w związku z powyższym zachodzić związek pomiędzy nabyciem towaru bądź usługi a wykonywaniem przez nabywcę czynności opodatkowanych. Jak słusznie zauważył organ podatkowy, ważne jest, aby związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty, nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonywany jest w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu prowadzonej lub planowanej przez niego działalności. Wystarczającym przy tym jest, że - przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej - z okoliczności towarzyszących nabyciu danego towaru lub usługi wynika, iż zakup ten został dokonany w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tymczasem jak wynika z ustalonego stanu faktycznego, z okoliczności nabycia prawa użytkowania wieczystego nie wynikało, że skarżąca nabyła to prawo w celu wykorzystania go do działalności gospodarczej, lecz nabycie nastąpiło w celu dalszej odsprzedaży.

Sam brak możliwości dokonania odliczenia w momencie nabycia towaru bądź usługi nie ma charakteru definitywnego. Jak słusznie podniosła skarżąca, jedną z podstawowych cech podatku od towarów i usług, jest jego neutralność. Wyraża się ona w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Wskazać w tym miejscu należy na przepis art. 91 ust. 7 u.p.t.u., zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo złożenia korekty, w przypadku, gdy miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Przepis ten stanowi implementację i realizuje cel art. 184 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.), zgodnie z którym, wstępne odliczenie podlega korekcie, jeżeli jego kwota jest niższa lub wyższa od kwoty przysługującej podatnikowi. Z wyrażonej w nim zasady wynika, że niezgodność pierwotnych przewidywań podatnika z późniejszym wykorzystaniem zakupu powinna zawsze skutkować obniżeniem kwoty odliczenia, gdy podatnik początkowo odliczył zbyt dużą kwotę podatku naliczonego (korekta in minus) lub zwiększeniem kwoty odliczenia (korekta in plus), gdy podatnik odliczył zbyt małą kwotę. Sam art. 91 ust. 7 u.p.t.u. ma zastosowanie do wszystkich podatników VAT w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od nabytego i wykorzystanego przez siebie środka trwałego i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru (wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008r., sygn. akt I FSK 505/07, LEX nr 395451).

Zasadniczą jednak przesłanką i warunkiem dokonania korekty jest zmiana przeznaczenia zakupionego towaru lub usługi, nie zaś zamiar dokonania zmiany. Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 12 marca 2012 r. (sygn. akt I FSK 705/11 – LEX nr 1129408), użyty w treści art. 91 ust. 7 u.p.t.u. termin "zmiana prawa" do odliczenia jest niewątpliwie nieprecyzyjny. Generalnie można przyjąć, że zmiana zakresu prawa do odliczenia w okresie objętym korektą może wynikać ze zmiany przeznaczenia środka trwałego lub zmiany profilu działalności prowadzonej przez podatnika. Odnosząc to stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do realiów niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że możliwość dokonania korekty za okres objęty badaniem mogłaby nastąpić, gdyby w tym okresie zaistniała opisana powyżej sytuacja. Oczywiście dla skarżącej byłaby to korekta in plus, gdyż odnosi się do niej sytuacja opisana w końcowej części tego przepisu, albowiem jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, skarżąca nie miała prawa do dokonania odliczenia w momencie nabywania opisanych w zakwestionowanych fakturach usług. Sama zmiana przeznaczenia towaru lub usługi musi wynikać przy tym z woli podatnika, gdyż stanowi to jego świadome działanie. Wola ta musi być przy tym uzewnętrzniona, czyli następować na skutek jego zachowania, gdyż tylko wówczas będzie istniała możliwość stwierdzenia, że faktycznie podatnik dokonał zmiany przeznaczenia prawa. Tymczasem, jak wynika z ustalonego przez organ stanu faktycznego, który Sąd przyjmuje za prawidłowo ustalony, czemu dał wyraz we wcześniejszej części uzasadnienia, w badanym okresie nie nastąpiło żadne zdarzenie mogące przemawiać za zmianą przeznaczenia nabytego użytkowania wieczystego.

Zmianę przeznaczenia nabytego prawa można rozważać dopiero po rozwiązaniu umowy przedwstępnej, czyli od sierpnia 2011 r. Dokonanie tej czynności, jak również następujące w późniejszym czasie zdarzenia np. uzyskanie przez skarżącą decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielenie pozwolenia na budowę/rozbiórkę stanowi uzewnętrznię woli o zmianie przeznaczenia nabytego prawa użytkowania wieczystego. Organy podatkowe nie prowadziły jednak postępowania w tym przedmiocie, gdyż zdarzenia te nastąpiły po okresie rozliczeniowym objętym przedmiotem postępowania, gdyż wykraczałyby one poza jego zakres. Skoro w okresie za który złożone zostały korekty w podatku od towarów i usług, nie wystąpiło zdarzenie dające prawo do takiej korekty, nie mogła być ona dokonana. Jak wynika bowiem z art. 7c u.p.t.u., jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Skoro zmiana nie wystąpiła w 2010 r., nie było możliwe dokonanie korekty za ten okres.

W związku z powyższym, stanowisko organów podatkowych odnośnie możliwości zastosowania art. 91 ust. 7 u.p.t.u. jest prawidłowe.

Bez znaczenia zatem dla rozstrzygnięcia sprawy jest zarzut, że organ błędnie ustalił, iż oryginał faktury VAT nr [...] z dnia 3 grudnia 2007 r. wystawionej przez "K" Sp. z o.o. został doręczony skarżącej w dacie jej wystawienia. Z dotychczasowych rozważań wynika bowiem, że nawet gdyby przyjąć, iż skarżąca nie otrzymała oryginału faktury, lecz dopiero jej duplikat i tak rozstrzygnięcie byłoby tożsame. Skoro bowiem skarżąca w momencie dokonywania transakcji wskazanej w tej fakturze nie miała prawa do dokonania odliczenia, doręczony duplikat nic nie zmienia. Jak słusznie bowiem zauważył organ podatkowy, odliczenie z duplikatu przysługuje podatnikowi jedynie pod warunkiem, że takie prawo przysługiwało mu także z faktury pierwotnej. Tymczasem wydatki, które dokumentowała przedmiotowa faktura, nie były wykorzystywane przez skarżącą do wykonywania czynności opodatkowanych. Również w dacie otrzymania duplikatu faktury, stan ten nie uległ zmianie.

Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił, przyjmując za podstawę rozstrzygnięcia art. 151 p.p.s.a.