Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 50/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust 1 pkt 2, art.1a, art.2 pkt 4, art.6 ust 1 pkt 8 lit b, art. 7 ust 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2016 poz 223
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 50/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 27 lutego 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2017 r., sprawy ze skargi B. Sp. z o.o. Spółka komandytowa w R., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 listopada 2016 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, , , - skargę oddala -,


UZASADNIENIE

W dniu 11 kwietnia 2016 r. aktem notarialnym Repertorium A Nr [...] B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w R. podjęła uchwałę nr 1 w sprawie zmiany umowy spółki komandytowej. Wspólnicy spółki wnieśli wkłady niepieniężne (aporty) w postaci prawa własności nieruchomości. Łączna wartość wkładu niepieniężnego (aportu) powiększającego majątek spółki komandytowej (wartość wniesionych nieruchomości) wyniosła 17.274.271,00 zł.

Przy czym przeniesienie na spółkę komandytową praw do nieruchomości, w wykonaniu zobowiązań polegających na wniesieniu do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego (aportu), powodującego zmianę umowy spółki komandytowej, zostało dokonane w tej samej dacie, tj. 11 kwietnia 2016 r. aktem notarialnym Repertorium A Nr [...], na podstawie umów przenoszących prawa do nieruchomości.

Od dokonanej w dniu 11 kwietnia 2016 r. czynności zmiany umowy spółki (B. Sp. z o.o. Sp.k.), notariusz na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych pobrał podatek według stawki 0,5%, w kwocie 86.308,00 zł.

Wnioskiem z dnia 31 maja 2016 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Nowym Targu o stwierdzenie nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie przepisu art. 75 § 2 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w kwocie 86.308,00 zł oraz zwrot podatku wraz z należnymi odsetkami.

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 9 sierpnia 2016 r. Nr [...], odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 86.308,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka zarzuciła naruszenie:

przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 223 ze zm.) w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.2008.46.11) oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L.1969.249.25), poprzez ich błędną wykładnię;

przepisów prawa procesowego, tj.

- art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie,

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej- poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Wobec powyższego spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych, podatek od czynności cywilnoprawnych nie może być pobierany z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowej, jeśli transakcja ta jest opodatkowana podatkiem VAT lub z tego podatku zwolniona.

Spółka przywołując przepis art. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE oraz orzeczenia sądów administracyjnych podkreśliła, iż spółkę komandytową należy traktować jak spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy. Dodatkowo wskazując na nowelizację przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (z dniem 1 stycznia 2007 r. oraz z dniem 22 kwietnia 2010 r.), jak również uchwałę NSA z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12 oraz orzeczenia sądów administracyjnych, podkreślono, że naruszona została przez polskiego ustawodawcę zasada stand still, w kontekście opodatkowania wnoszonych do spółek kapitałowych wkładów niepieniężnych.

Dyrektor Izby Skarbowej po analizie akt sprawy oraz zarzutów odwołania, decyzją z dnia 14 listopada 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał na stosowne w tym przedmiocie przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i podkreślił, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) w dniu 11 kwietnia 2016 r., w postaci prawa własności nieruchomości, powiększającego majątek B. Sp. z o.o. Sp.k., na gruncie ww. ustawy, kwalifikowane jest jako zmiana umowy spółki osobowej i podlega opodatkowaniu tym podatkiem.o

Dalej organ II instancji zdefiniował istotę problemu, wskazując, że rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy spółka komandytowa prawa polskiego, co do zasady, można uznać za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE i poprzedzającej ją Dyrektywy Rady 69/335/EWG.

W przypadku uznania, że spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową należy rozważyć, czy została naruszona klauzula stand still przy odwołaniu się do uchwały NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 stwierdzającej, że w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku wniesienia do spółki aportu niepieniężnego (niebędącego przedsiębiorstwem lub jego zorganizowaną częścią) dochodziło do wyłączenia z opodatkowania w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Jak dalej wskazano, w Akcie dotyczącym warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U.UE. z 2003 r. L 236 póz. 33 ze zm.), nie przewidziano żadnych odstępstw w stosunku do Polski w zakresie Dyrektywy 69/335/EWG, z wyjątkiem przepisu art. 3 ust. 1 lit. a tejże Dyrektywy, którego brzmienie zostało zmienione w celu włączenia do jego zakresu polskich spółek kapitałowych (spółki akcyjnej, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością). Również Dyrektywa Rady 2008/7/WE w swoich postanowieniach (art. 9) nie wyklucza możliwości dalszego decydowania przez państwa członkowskie o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy, za spółki kapitałowe.

W ocenie organu odwoławczego nowo wprowadzona Dyrektywa dopuszcza zróżnicowanie opodatkowania ze względu na formę prawną podmiotu, którego czynność dotyczy.

Organ odwoławczy zauważył, że cytowany wyżej przepis art. 3 pkt 1 lit. a Dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz załącznik I Dyrektywy Rady 2008/7/WE stanowi, iż zgodnie z prawem polskim przez spółkę kapitałową należy rozumieć tylko spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością i spółkę akcyjną, a nie spółkę komandytową. Dodatkowo zarówno Dyrektywa 69/335/EWG (art. 3 ust. 2 zdanie drugie) jak i Dyrektywa 2008/7/WE (art. 9) wskazuje, iż na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów takich jak inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, za spółki kapitałowe. Powyższe pozwala Polsce na opodatkowanie czynności dokonywanych przez spółki osobowe (w postaci umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego), na zasadach krajowych, odrębnych od zawartych w Dyrektywach.

Uprawnienie to Polska zrealizowała z dniem przystąpienia (akcesji) do Unii (powołana wcześniej ustawa z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych). Ustawodawca polski korzystając z możliwości określonej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335 dodał art. 1a do ustawy zawierający słowniczek terminologiczny (pojęcia m.in. spółki osobowej, spółki kapitałowej i podatku kapitałowego), jak też zmienił art. 1 ust. 3 poprzez m. in. rozróżnienie dotyczące spółek osobowych i kapitałowych. W ten sposób wyraźnie wskazano, iż do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Organ odwoławczy odnosząc się w kontekście polskiej spółki komandytowej do definicji spółki kapitałowej przedstawionej w art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się dwie konkurujące (sprzeczne) ze sobą linie orzecznicze, z których jedna nie uznaje spółki komandytowej za spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE i Dyrektywy 69/335/EWG - z konsekwencjami, o jakich mowa wyżej, druga linia orzecznicza, jak słusznie zauważa spółka przywołując wyroki w szczególności Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyznaje z kolei, iż spółkę komandytową należy traktować jako spółkę kapitałową w rozumieniu Dyrektywy Rady 2008/7/WE i Dyrektywy 69/335/EWG z wszystkimi konsekwencjami wynikającymi z naruszenia zasady stand still.

Organ odwoławczy zauważył, że bezsprzecznie podatek od czynności cywilnoprawnych jest podatkiem kapitałowym w rozumieniu obu Dyrektyw. Odnosząc się do stwierdzenia odwołującej się, że w świetle Dyrektywy 2008/7/WE (i poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335/EWG) spółka komandytowa jest uznawana za spółkę kapitałową, organ wskazał, na treść art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE i podkreślił, iż definicja spółki kapitałowej jest identyczna z definicją określoną w art. 3 wcześniejszej Dyrektywy 69/335/EWG, z tą różnicą, że wykaz spółek ustanowionych zgodnie z prawem krajowym państw członkowskich, o których mowa w powyższym art. 2 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2008/7/WE, zamieszczony jest w załączniku 1 do Dyrektywy 2008/7/WE, a uprzednio w art. 3 ust. 1 lit. a Dyrektywy 69/335/EWG. Zgodnie z tym wykazem do spółek kapitałowych ustanowionych zgodnie z prawem polskim należy zaliczyć spółkę akcyjną i spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (pkt 21 załącznika). W wykazie tym nie zamieszczono spółki komandytowej.

Jak podkreślono przepis art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE zawiera katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzieląc te podmioty na dwie grupy.

Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku 1 do Dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a) zawierającym katalog spółek uznawanych za spółki kapitałowe podlegające przepisom Dyrektywy.

Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Cechy te przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, z uwagi na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do spółek kapitałowych (art. 2 ust. 1 lit. b – każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie, lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie; art. 2 ust. 1 lit. c – każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.)

W art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG), dla celów nakładania podatku kapitałowego za spółki kapitałowe uznano także wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk. Równocześnie jednak, poprzez regulację art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG), państwom członkowskim zagwarantowane zostało uprawnienie do nieuznawania podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zdanie 1 Dyrektywy 69/335/EWG) za spółki kapitałowe.

Organ II instancji podkreślił, że prawo do nieuznawania danego podmiotu za spółkę kapitałową - poprzez użycie w przepisie art. 2 ust. 2 określenia "inne" - dotyczy wyłącznie podmiotów niespełniających warunków, o jakich mowa w art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE.

Reasumując, w sytuacji zatem, gdy dany podmiot spełniałby warunki wymienione w tych przepisach (art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2008/7/WE), zdaniem spółki oraz zgodnie z orzecznictwem części sądów administracyjnych, państwo członkowskie pozbawiane było prawa do decydowania o statusie takiego podmiotu. Podmiot taki musiałby być traktowany jak spółka kapitałowa w rozumieniu przepisów Dyrektywy, zawierających szerszą niż w przepisach prawa krajowego (polskiego) definicję spółki kapitałowej.

Przyjmując hipotetycznie powyższy tok rozumowania, kluczową będzie, jak podkreślił organ II instancji, analiza przepisów kodeksu spółek handlowych pod kątem spełniania przez spółkę komandytową warunków, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. b lub c Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b lub c Dyrektywy 69/335/EWG).

Zdaniem organu odwoławczego analiza art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. b Dyrektywy 69/335) pozwala na wniosek, że polska spółka komandytowa nie odpowiada kryteriom określonym w tym przepisie. W jej konstrukcji nie występuje bowiem udział (w kapitale lub majątku), który może być przedmiotem obrotu giełdowego.

Z kolei, jak podkreślono, w przypadku spełnienia przez polską spółkę komandytową łącznie wszystkich warunków, wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, nie byłoby możliwe zaliczenie jej do kategorii innych podmiotów, o jakich mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG), a tym samym nie byłoby możliwe skorzystanie przez państwo polskie z przywileju, o jakim mowa w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zdanie drugie Dyrektywy 69/335 ), dotyczącego wyłącznie podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zdanie pierwsze Dyrektywy 69/335/EWG).

Organ odwoławczy dokonując analizy dotyczącej kwestii spełnienia przez spółkę B. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa łącznie wszystkich warunków, wymienionych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 1 lit. c Dyrektywy 69/335/EWG), wskazał, że nie spełnia on łącznie wszystkich warunków, wymienionych ww. artykule. Nie spełnia warunku drugiego, wymienionego w ww. przepisie. Spółka nie skorzystała z możliwości innego ukształtowania w umowie spółki zasad zbywania przysługujących spółce praw i obowiązków, jaką daje przepis art. 10 § 2 K.s.h., np. poprzez odstąpienie od warunku uprzedniej zgody wszystkich wspólników. Gdyby z takiego przywileju skorzystała mogłaby, zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym wyżej, zostać uznana za spółkę kapitałową w rozumieniu przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE i poprzedzającej ją Dyrektywy Rady 69/335/EWG z wszystkimi konsekwencjami.

Reasumując, zdaniem organu II instancji, przyjmując tezę proponowaną przez odwołującą oraz część sądów administracyjnych, w tym konkretnym stanie faktycznym nie można traktować B. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa jak spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7 (Dyrektywy 69/335).

W świetle powyższego organ I instancji prawidłowo potraktował spółkę komandytową (B. Sp. z o.o. Sp.k.) jako spółkę osobową i uznał, że mają do niej zastosowanie przepisy krajowe (ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych).

Ponadto wskazano, iż w polskim systemie prawnym przyjęto zasadę, że obowiązek opodatkowania określonej transakcji jednym z podatków, wyklucza możliwość objęcia jej drugim podatkiem. Realizując tę regułę ustawodawca w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych posłużył się zabiegiem wyłączenia z opodatkowania transakcji, które co do zasady objęte są podatkiem od towarów i usług. Z analizowanym problemem wiąże się regulacja art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, przy czym istotne znaczenie ma kształt tego przepisu w różnych okresach czasu. Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego/aportu (z wyłączeniem przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 1 Kodeksu cywilnego) podlega podatkowi od towarów i usług, jak również wypełnia dyspozycję art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidującego opodatkowanie umowy spółki lub zmiany tej umowy, polegającej na zwiększeniu majątku spółki albo podwyższeniu kapitału zakładowego. W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano sytuacje, w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy (tekst pierwotny) nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności na podstawie odrębnych przepisów jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona od tego podatku. Od dnia 1 stycznia 2007 r. nastąpiła zmiana przepisu art. 2 pkt 4 wprowadzona ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 222, poz. 1629), która spowodowała zapewnienie jednolitych zasad opodatkowania umowy spółki, zgodnie z przepisami Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, nakładającej na państwa członkowskie obowiązek ujednolicenia podatku kapitałowego zarówno pod względem jego struktury, jak i stawek.

Z dniem 1 stycznia 2007 r. rozszerzeniu uległ katalog wyłączeń w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych (w stosunku do poprzednio istniejącego) poprzez wyraźne wskazanie, że nie podlegają opodatkowaniu czynności cywilnoprawne zwolnione z podatku od towarów i usług, z wyjątkiem umowy spółki i jej zmiany. W dniu 22 kwietnia 2010 r. nowelizacją wprowadzoną ustawą z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wykreślono umowę spółki i jej zmianę z katalogu wskazanych wcześniej wyjątków przepisu art. 2 pkt 4 lit. b tiret drugie powołanej ustawy, natomiast zdanie wstępne w punkcie 4 otrzymało brzmienie: "czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany (podkreślenie organu), jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest... "

W myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać. Natomiast jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE), co słusznie podkreśliła spółka. Zgodnie z wykładnią zawartą w Uchwale NSA z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt II FPS 1/12, czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej (co stanowi jednocześnie zmianę umowy spółki), w stanie prawnym sprzed 22 kwietnia 2010 r., była objęta wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spod opodatkowania, ale wyłącznie w sytuacji gdy była objęta podatkiem od towarów i usług (przy czym przed 1 stycznia 2007 r. wyłączeniem z podatku od czynności cywilnoprawnych objęte były także czynności zwolnione od opodatkowania w podatku od towarów i usług). Jak podkreślono z dniem 22 kwietnia 2010 r. polski ustawodawca w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zawęził czynności wyłączone z opodatkowania wprowadzając dodatkowy wyjątek od wyłączeń w postaci czynności umowy spółki i jej zmiany (natomiast rozszerzył wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, dodając art. 2 pkt 6 w ustawie, co w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia).

Zgodnie z wykładnią zawartą w ww. uchwale NSA, czynność wniesienia aportu do spółki kapitałowej jest jednocześnie zmianą umowy spółki, stąd, jak wskazał organ, należy wysnuć wniosek, że w stanie prawnym przed 22 kwietnia 2010 r., wniesienie aportu do spółki kapitałowej było objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych spod opodatkowania, ale wyłącznie w sytuacji, gdy było objęte podatkiem od towarów i usług albo od niego zwolnione. Samo bycie podatnikiem podatku od towarów i usług przez jedną ze stron czynności nie wystarcza, aby dana czynność

zawarta przez podatnika tego podatku korzystała z wyłączenia od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Istotne i rozstrzygające jest bowiem ustalenie, czy z tytułu konkretnej czynności prawnej jedna ze stron jest opodatkowana podatkiem VAT lub jest z tego podatku zwolniona.

Jak podkreślono, w wyniku ww. uchwały NSA utrwaliła się, jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007 r. w przypadku umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem wkładu niepieniężnego (aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo spółki kapitałowej lub jego zorganizowana część), dochodziło do wyłączenia od opodatkowania podatkiem na podstawie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie, w jakim wniesienie do spółki aportu podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług albo było zwolnione od VAT. Z dniem 1 stycznia 2007 r. doprecyzowano przepisy art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, aby wyłączenie od PCC nie obejmowało umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu zwolnionego od VAT, a następnie z dniem 22 kwietnia 2010 r. także w zakresie umowy spółki i jej zmiany związanej z wniesieniem aportu objętego VAT. W świetle natomiast zasady stand still wynikającej z Dyrektywy 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. oraz poprzedzającej ją Dyrektywy Rady69/335/EWG, a także z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE istnieje zakaz opodatkowania przez

państwo członkowskie czynności gromadzenia kapitału w spółkach kapitałowych, która była objęta podatkiem kapitałowym w dniu 1 lipca 1984 r., a następnie kiedykolwiek czynność ta została zwolniona od tego podatku. Dokonana z dniem 1 stycznia 2007 r. nowelizacja ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powodowała, iż Rzeczpospolita Polska zrezygnowawszy z opodatkowania czynności umów spółek oraz ich zmian, w przypadku pokrycia udziałów wkładami niepieniężnymi (niebędącymi przedsiębiorstwem spółki kapitałowej lub jego zorganizowaną częścią) - ponownie nałożyła na powyższą czynność podatek. Tym samym unormowanie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu ustalonym z dniem 1 stycznia 2007 r. pozostaje w sprzeczności z zasadą stand still wynikająca z treści art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/33 5/EWG.

Reasumując z kolei tą cześć rozważań, w ocenie organu odwoławczego, zważywszy na związanie wydaną ww. uchwałą z dnia 19 listopada 2012 r. oraz przyjętą przez sądy administracyjne linią orzeczniczą w tym zakresie, konsekwencją przyjęcia tezy, iż co do zasady polska spółka komandytowa może być traktowana jak spółka kapitałowa w rozumieniu prawa UE, jest równoczesne ze stwierdzeniem naruszenia zasady stand still.

Jednakże organ II instancji zauważył, że w tym konkretnym stanie faktycznym nie można traktować odwołującej spółki jak spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy 2008/7/WE (Dyrektywy 69/335/EWG). W konsekwencji wskazano, że do opodatkowania umów spółek osobowych i ich zmian, a taką spółką jest B. właściwe są przepisy krajowe, tj. regulacje zawarte w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zatem brak było podstawy do kwestionowania pobranego przez notariusza podatku w dniu 11 kwietnia 2016 r. z tytułu zmiany umowy spółki, w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci prawa własności nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. 7 ust. 1 i ust. 2 w zw. z art. 2 w zw. z art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 12 lutego 2008 r. oraz w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału - poprzez ich błędną wykładnię, przejawiającą się w:

- bezzasadnym przyjęciu, jakoby skarżąca - będąca spółką komandytową prawa polskiego - nie była spółką kapitałową w rozumieniu wymienionych przepisów prawa wspólnotowego,

- bezzasadnym przyjęciu, jakoby Rzeczpospolita Polska skorzystała z uprawnienia widzianego w art. 9 Dyrektywy 2008/7A/VE i nie dokonała wyłączenia spółek komandytowych z definicji spółki kapitałowej,

- niedostrzeżeniu, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych polegającej na wniesieniu wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej przewidziane w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w aktualnym brzmieniu zostało wprowadzone z naruszeniem klauzuli stand still, wobec czego podatek z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowej nie może być pobierany, jeśli transakcja taka jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub z tego podatku zwolniona,

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w zw. z art. art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym przyjęciu, jakoby wniesienie nieruchomości tytułem wkładów niepieniężnych do spółki podlegało opodatkowaniu podatkiem, pomimo tego, że czynności te były opodatkowane podatkiem od towarów i usług lub z tego podatku zwolnione;

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, jakoby w sprawie nie zostały spełnione przesłanki do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, pomimo tego, że podatek ten od wniesienia nieruchomości tytułem wkładów niepieniężnych do spółki został pobrany przez notariusza nienależnie;

2. przepisów prawa procesowego, tj.:

- art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez ich niezastosowanie, przejawiające się w zupełnym zignorowaniu jednolitej linii orzeczniczej zarówno Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak i polskich sądów administracyjnych w kwestii uznania polskich spółek komandytowych za spółki kapitałowe w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i Dyrektywy 2008/7/WE oraz konieczności przyjęcia, że podatek od czynności cywilnoprawnych z tytułu wniesienia aportu do spółki komandytowej nie może być pobierany, jeśli transakcja ta jest opodatkowana VAT lub z tego podatku zwolniona.

Wobec tak sformułowanych zarzutów spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu l instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy i co do zasady nie przeprowadza postępowania dowodowego (art. 132 § 1 w związku z art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wskazane w skardze przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 223 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.c.c."), przewidujące (w stanie prawnym obowiązującym w 2016 r.) opodatkowanie podatkiem od czynności prawnych transakcji zmiany umowy spółki komandytowej, polegającej na zwiększeniu wartości wkładów komandytariuszy o wkład niepieniężny, w tym z zastosowaniem stawki 0,5% podstawy opodatkowania, były zgodne z postanowieniami Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L2008.46.11 z późn. zm.) oraz Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. 69/335/EWG o tej samej nazwie (Dz.U.UE.L1969.249.25 z późn. zm.)

Poza sporem są natomiast ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności stanu faktycznego. Do akt administracyjnych sprawy dołączony został akt notarialny Repertorium A Nr [...] sporządzony w dniu 11 kwietnia 2016 r., z którego wynika, że w tym dniu została dokonana zmiana umowy spółki B. Sp. z o.o. Sp.k. poprzez podwyższenie wartości wkładów komandytariuszy spółki o wkład niepieniężny w łącznej kwocie 17.274.271,00 zł oraz akt notarialny Repertorium A Nr [...] z dnia 11 kwietnia 2016 r. dokumentujący przeniesienie na spółkę B. Sp. z o.o. Sp.k. prawo własności nieruchomości. Od czynności tej notariusz, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 9 u.p.c.c. pobrał podatek w kwocie 86.308,00 zł, stanowiący 0,5% podstawy opodatkowania.

Przystępując zatem do rozpoznania skargi, w pierwszej kolejności należało udzielić odpowiedzi na pytanie, czy obowiązująca w dacie dokonania opisanej wyżej czynności prawnej, Dyrektywa 2008/7/WE, która z dniem 1 stycznia 2009 r. zastąpiła Dyrektywę 69/335/EWG miała zastosowanie do spółek komandytowych.

Odnosząc się do powyższej kwestii przypomnieć należy, że podatek kapitałowy jako jeden z pierwszych podatków został poddany harmonizacji w ramach Wspólnot Europejskich. Dyrektywa Rady 69/335/EWG ustanowiła wspólne zasady opodatkowania oraz poboru podatku. Dalekosiężnym celem Unii Europejskiej była likwidacja podatku kapitałowego, jako przeszkody w zapewnieniu swobodnego przepływu kapitału (preambuła pkt 3-5). Kolejne zmiany Dyrektywy 69/335/EWG realizując ten cel, stopniowo ograniczały dopuszczalne stawki podatku kapitałowego oraz zakres czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Obecnie, problematykę podatku kapitałowego reguluje Dyrektywa 2008/7/WE. Wzorem poprzedniej regulacji, nadrzędnym celem jest zniesienie podatku kapitałowego w Unii Europejskiej. Wskazany cel Dyrektyw unijnych ma istotne znaczenie przy dokonywaniu wykładni. Utrzymano także ogólną zasadę "stand still", zgodnie z którą rezygnacja przez państwo z opodatkowania podatkiem kapitałowym określonej czynności objętej zakresem Dyrektywy uniemożliwia przywrócenie takiego opodatkowania (preambuła, pkt 6 oraz art. 7 ust. 4 Dyrektywy 2008/7/WE).

Dyrektywa 2008/7/WE definiuje pojęcie "spółki kapitałowej", a przyjęta definicja ma charakter kompleksowy. W myśl art. 2 ust. 1 w/w Dyrektywy za spółki kapitałowe dla celów Dyrektywy uważane są (1) określone rodzaje spółek funkcjonujące w poszczególnych państwach członkowskich, wymienione w załączniku 1 (art. 2 ust. 1 lit. a); (2) za "spółkę kapitałową" uważa się również każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie oraz każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osobę prawną prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowskie mają prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko d wysokości swoich udziałów" (art. 2 ust. 1 lit. b i c); wreszcie (3), dla celów Dyrektywy spółką kapitałową będzie każda inna spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadząca działalność skierowaną na zysk" (art. 2 ust. 2), chyba że Państwo Członkowskie zdecyduje o nieuznawaniu takich podmiotów za spółki kapitałowe na użytek nakładania podatku kapitałowego (art. 9); jednocześnie jednak państwa członkowskie zachowują możliwość ograniczenia zakresu pojęciowego "spółki kapitałowej" na potrzeby podatku kapitałowego w drodze skorzystania z uprawnienia określonego w art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE.

Ponadto należy zauważyć, że definicja spółki kapitałowej w u.p.c.c. obejmuje spółkę akcyjną, spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością oraz spółkę europejską (art. 1a pkt 2 u.p.c.c.). W tym samym przepisie odrębnie zdefiniowano spółkę osobową (art. 1a pkt 1 u.p.c.c.). Podział na poszczególne kategorie spółek odpowiada rozwiązaniu przyjętemu także w Kodeksie spółek handlowych. Wskazany podział znajduje również odzwierciedlenie w pozostałych przepisach u.p.c.c., uwzględniających różnicę pomiędzy tymi rodzajami spółek (np. art. 1 ust. 3 pkt 1 i 2; art. 1 ust. 5 pkt 1 i 2; art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i b oraz f u.p.c.c.). Rozróżnienie widoczne jest również w tych przepisach u.p.c.c., które mają zastosowanie wyłącznie do spółek kapitałowych (np. art. 1 ust. 3 pkt 4; art. 2 pkt 6; art. 9 pkt 11 lit. b-d u.p.c.c.).

Jakkolwiek wypada zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że pojęcie "spółki kapitałowej" zawarte w art. 2 Dyrektywy 2008/7/WE jest szersze i obejmuje też wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk, to jednocześnie stwierdzić należy, że art. 9 tej Dyrektywy uprawnia państwa członkowskie - dla celów naliczania podatku kapitałowego - nie uważać podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 Dyrektywy za spółki kapitałowe. Polski ustawodawca z tej możliwości skorzystał w art. 1a pkt 2 u.p.c.c. Wskazał na to NSA w wyroku z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 87/13 stwierdzając, że osobowe spółki zostały wyłączone na podstawie art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG (obecnie art. 9 Dyrektywy 2008/07/WE) z zakresu jej zastosowania poprzez wprowadzenie definicji w art. 1a pkt 2 u.p.c.c.

Przy czym nie ma racji skarżąca spółka, że art. 1a został wprowadzony do u.p.c.c. dopiero na mocy jej nowelizacji ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2009 r. tj. w czasie gdy polski ustawodawca nie był już uprawniony do wprowadzenia do u.p.c.c. zapisów, które modyfikowałyby znaczenie pojęcia spółki kapitałowej w rozumieniu Dyrektywy unijnej. Przepis ten został bowiem wprowadzony ustawą z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i zaczął obowiązywać już z dniem przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej tj. z dniem 1 maja 2004 r.

Przepisy art. 2 ust. 1 wskazanej Dyrektywy zawierające katalog podmiotów, które obligatoryjnie objęte są podatkiem kapitałowym, dzielą te podmioty na dwie grupy. Pierwsza z nich obejmuje spółki, które państwa członkowskie chcą i obejmują podatkiem kapitałowym, dając temu wyraz w załączniku 1 do Dyrektywy 2008/7/WE (art. 2 ust. 1 lit. a), zawierającym katalog spółek uznawanych przez nie za spółki kapitałowe podlegające przepisom dyrektywy. Drugą grupę podmiotów stanowią te, które ze względu na pewne cechy wspólne, powinny być opodatkowane, jak spółki kapitałowe bez względu na wolę państwa członkowskiego w tym zakresie. Owe cechy wspólne przesądzają o "kapitałowym charakterze" określonych podmiotów, co w ocenie ustawodawcy unijnego zasługuje na ochronę w zakresie opodatkowania czynności gromadzenia kapitału przez te podmioty, tak jak to ma miejsce w odniesieniu do "klasycznych" spółek kapitałowych. Katalog tych cech wspólnych zawierają przepisy art. 2 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy i obejmuje on: możliwość obrotu na giełdzie udziałami w majątku lub kapitale podmiotu, prawo zbywania udziałów w takim podmiocie bez uprzedniego upoważnienia, ograniczenie odpowiedzialności uczestników podmiotu za jego długi do wysokości udziałów.

Dokonując oceny charakteru "polskiej" spółki komandytowej w kontekście warunku określonego w art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE wyjaśnić należy, że wkłady do spółki komandytowej nie mieszczą się w definicji instrumentów finansowych określonych przez ustawodawcę w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 1636 ze zm.). Jeśli nie istnieje możliwość dopuszczenia do obrotu na giełdzie wkładami do spółki komandytowej, to uznać należy, że prawa do majątku polskiej spółki komandytowej nie mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. b Dyrektywy 2008/7/WE.

Ustanowiona zgodnie z prawem polskim skarżąca spółka, w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych (dalej "k.s.h."), nie spełnia również żadnego warunków określonego w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE. Jednym z warunków dla uznania spółki za kapitałową, jest prawo wspólników spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia. Zgodnie natomiast z art. 10 § 1 k.s.h. - ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej - a za taką, zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h. - uznawana jest spółka komandytowa - może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi. Z kolei zgodnie z art. 10 § 2 k.s.h., ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przywołany przepis wprowadza zatem w odniesieniu do spółki komandytowej ograniczenia związane z obrotem prawami i obowiązkami wspólników spółki. Przesłanka ta ma charakter obligatoryjny i nie jest możliwe przyjęcie innego rozwiązania w spółce osobowej prawa polskiego. Warunek dopuszczalności rozporządzenia członkostwem określony w art. 10 § 2 k.s.h. wymaga uzyskania pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, jednakże umowa spółki może zawierać odmienne postanowienia.

Drugim z warunków, określonych w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE jest warunek, że członkowie spółki odpowiadają za długi spółki tylko do wysokości swoich udziałów. Zgodnie z art. 102 k.s.h. - spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Odpowiedzialność komandytariuszy za zobowiązania spółki komandytowej jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej, przy czym wspólnik ten jest wolny od odpowiedzialności w granicach wartości wkładu wniesionego do spółki (art. 112 § 1 k.s.h.). Każdy komplementariusz odpowiada za zobowiązania spółki komandytowej bez ograniczenia całym swoim majątkiem, solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność ta jest subsydiarna (art. 22 § 2 i art. 31 w związku z art. 103 k.s.h.). Oznacza to, że wierzyciel spółki komandytowej będzie mógł prowadzić egzekucję z majątku osobistego komplementariusza, w omawianym przypadku - spółki z o.o., dopiero gdy egzekucja z majątku spółki komandytowej okaże się bezskuteczna.

Sąd podziela pogląd wyrażony przez NSA w wyroku z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2399/14, że co do zasady majątek zgromadzony przez spółkę komandytową nie spełnia żadnego z wymogów reżimu prawnego majątku spółki kapitałowej, określonych w art. 2 ust. 1 lit. b i lit. c Dyrektywy 2008/7/WE, co wyklucza obligatoryjne objęcie tej spółki podatkiem kapitałowym.

Z tych też względów państwa członkowskie, które chciały poddać te spółki reżimowi przepisów Dyrektywy zamieściły je w załączniku 1 do Dyrektywy 2008/7/WE. Polska z tej opcji nie skorzystała, przede wszystkim ze względu na dominujący osobowy charakter spółki komandytowej. Skorzystała natomiast z opcji, jaką zapewniają przepisy art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE (art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG), które należy stosować w odniesieniu do takich spółek, jak spółka komandytowa, wyłączając stosowanie w odniesieniu do niej przepisów krajowych właściwych dla spółek kapitałowych.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, należy podkreślić, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący wątpliwości wykazał, że skarżąca spółka (B. Sp. z o.o. Sp.k.) nie spełnia co najmniej jednego z warunków, o których mowa w art. 2 ust. 1 lit. c Dyrektywy 2008/7/WE do uznania jej za spółkę kapitałową tj. prawo wspólników spółki do zbycia swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia.

Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości innego ukształtowania w umowie spółki zasad zbywania przysługującej spółce praw i obowiązków jaką daje przepis art. 10 § 2 k.s.h. np. poprzez odstąpienie od warunku uprzedniej zgody wszystkich wspólników. Stosownie do § 19 umowy spółki "Każdy ze Wspólników może przenieść bądź obciążyć przysługujące w Spółce prawa i obowiązki na inną osobę pod warunkiem uzyskania uprzedniej pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników".

Należy również podkreślić, że polski ustawodawca konsekwentnie traktuję spółkę komandytową jako spółkę osobową. Świadczy o tym przepis art. 4 § 1 pkt 1 k.s.h., który wymienia podmioty zaliczone do kategorii spółek osobowych (spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna). Uwzględniając zatem obowiązujące przepisy prawa Unii Europejskiej oraz prawa krajowego stwierdzić należy, że polska spółka komandytowa, jako niespełniająca kryteriów spółki kapitałowej, nie podlega przepisom Dyrektywy 2008/7/WE także poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335/EWG, w świetle natomiast przepisów prawa krajowego nie ma podstaw prawnych do nieobejmowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia lub podwyższenia wkładów do tej spółki.

Powyższa konstatacja oznacza, że bezprzedmiotowa była analiza krajowego stanu prawnego jaki istniał w dniu 1 lipca 2004 r. oraz rozważania organów podatkowych, co do naruszenia klauzuli stand still w odniesieniu do art. 2 pkt 4 u.p.c.c. Dla porządku należy wyjaśnić, że wbrew twierdzeniom skarżącej spółki, organ akceptuje stanowisko, że opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki kapitałowej przewidziane w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. w aktualnym brzmieniu zostało wprowadzone z naruszeniem klauzuli stand still. W uzasadnieniu decyzji stwierdził bowiem, że "zważywszy na związanie uchwałą NSA z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 1/12 oraz przyjętą przez sądy administracyjne linię orzeczniczą w tym zakresie, konsekwencją przyjęcia tezy, iż polska spółka komandytowa może być traktowana jak spółka kapitałowa w rozumieniu prawa UE jest równoczesne ze stwierdzeniem naruszenia zasady stand still".

W konsekwencji powyższego należy uznać za prawidłowe pobranie przez notariusza w dniu 11 kwietnia 2016 r. podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki komandytowej poprzez podwyższenie majątku spółki w następstwie wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci prawa własności nieruchomości.

Sąd w składzie orzekającym nie podziela poglądu wyrażonego w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz niektórych wojewódzkich sądów administracyjnych przywołanych w skardze według których spółkę komandytową należy w świetle przepisów unijnych traktować jak spółkę kapitałową. Natomiast podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny m. in. w wyrokach: z dnia 20 kwietnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2047/10, z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 87/13, z dnia 12 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2399/14, a także przez WSA w wyroku z dnia 29 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 797/16.

W niniejszej sprawie dodatkowo również ustalony stan faktyczny nie pozwala uznać skarżącą spółkę za spółkę kapitałową w świetle Dyrektywy 2008/7/WE.

W konsekwencji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja, odmawiająca stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych jest zgodna z obowiązującymi przepisami prawa, a skarga nie miała uzasadnionych podstaw. Nie można bowiem w świetle przedstawionych rozważań uznać, że organy podatkowe działały wbrew przepisom prawa, w tym przepisom u.p.c.c. i Dyrektywie 2008/7/WE.

Wobec tego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) oddalił skargę.