Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3221/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 1 pkt 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 15 ust. 1, ust. 6, art. 16a ust. 2 pkt 1  pkt 2,
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 września 2012 r. sprawy ze skargi C. sp. z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm., dalej "O.p.") w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16a ust. 2 pkt 1 i pkt 2, art. 16g ust. 13, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16i ust. 1, art. 16j ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 z późn. zm., dalej "u.p.d.o.p."), § 2 ust. 1, § 4 ust. 1 pkt 4, § 7, § 8 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1992r. Nr 30 poz. 130 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania spółki C. Spółka z o.o. (zwana dalej "Skarżącą", "Spółką" lub "Podatnikiem") od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r. określającej Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, że w dniu 2 kwietnia 2007r. Spółka złożyła zeznanie roczne CIT-8 za 2006r., w dniu 19 lipca 2007 r. złożyła korektę pierwotnego zeznania, a następnie w dniu 8 czerwca 2009 r. złożyła kolejną korektę zeznania CIT – 8, w której wykazała podatek należny w kwocie 43.572 zł.

W dniu 8 czerwca 2009r. Spółka złożyła także korekty zeznań podatkowych CIT-8 za rok: 2003r., 2004r., 2005r. i 2007r. Z pisemnego uzasadnienia złożonych korekt wynika, że przyczyną korekt była zmiana zasad amortyzacji (stawek amortyzacyjnych).

W wyniku postępowania, przeprowadzonego (w związku ze złożoną korektą z dnia 8 czerwca 2009r.) przez organ pierwszej instancji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r., organ podatkowy stwierdził, że w złożonej korekcie zeznania CIT-8 za 2006r. Spółka nieprawidłowo ustaliła koszty uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji środków trwałych oraz odliczeń od dochodu strat Spółki z lat ubiegłych.

W kwestii amortyzacji poszczególnych środków trwałych Spółki organ pierwszej instancji ustalił, że:

1. Lokal w K., ul. [...] został oddany do użytkowania w dniu 1 stycznia 1994 r. Spółka zaadoptowała i wybudowała lokal w istniejącym budynku już istniejącym, niestanowiącym jej własności (inwestycja w obcym środku trwałym). Prawo do lokalu Spółka posiadała na podstawie umowy dzierżawy z dnia 24 marca 1993 r., zawartej na 21 lat. Wartość początkowa środka trwałego wynosiła 3.704.392,87 zł. Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych według stawki 10% (okres amortyzacji lokalu 10 lat), zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową nastąpiło w dniu 31 grudnia 2002 r. W złożonej korekcie Spółka dokonała zmiany stawki amortyzacyjnej na 5%, jednocześnie wskazując okres amortyzacji przedmiotowego środka trwałego na 20 lat;

2. Budynek w K. przy [...] został oddany do użytkowania w dniu 1 lipca 1995 r. Spółka wybudowała budynek na obcym gruncie, niestanowiącym jej własności, z którego korzystała na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 lipca 1994 r., zawartej na 30 lat. Wartość początkowa środka trwałego wynosiła 2.995.083,97 zł. Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych według stawki 10% (okres amortyzacji lokalu 10 lat). Zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową nastąpiło 31.08.2004 r. W złożonej korekcie Spółki dokonała zmiany stawki amortyzacyjnej na 2,5%, jednocześnie zmieniając okres amortyzacji przedmiotowego środka trwałego na 40 lat;

3. Budynek w Z., ul. [...] oddany do użytkowania w dniu 1 kwietnia 1995 r., Spółka wybudowała budynek na obcym gruncie, niestanowiącym jej własności, z którego korzystała na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 marca 1994 r. zawartej na 10 lat (aneksem z dnia 5 kwietnia 2004 r. przedłużonej o kolejne 10 lat). Wartość początkowa środka trwałego wynosiła 4.047.160,32 zł. Odpisy amortyzacyjne Spółka dokonywała według stawki 10% (okres amortyzacji lokalu 10 lat), zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową nastąpiło 31 maja 2004 r. W złożonej korekcie Spółka dokonała zmiany stawki amortyzacyjnej na 2,5%, jednocześnie wskazując okres amortyzacji przedmiotowego środka trwałego na 40 lat;

4. Apartament w Z., ul. [...], został oddany do użytkowania w dniu 1 stycznia 2004 r. Spółka dobudowała lokal mieszkalny w istniejącym budynku, wybudowanym przez Spółkę na obcym gruncie, niestanowiącym własności Spółki, z którego korzystała na podstawie umowy dzierżawy z dnia 1 marca 1994 r. Wartość początkowa środka trwałego (wybudowanego lokalu) wynosiła 1.804.133,69 zł. Spółka dokonywała amortyzacji według stawki 10% (okres amortyzacji lokalu 10 lat). W złożonej korekcie Spółka dokonała zmiany stawki amortyzacyjnej na 2,5%, jednocześnie wskazując okres amortyzacji przedmiotowego środka trwałego na 40 lat.

Zdaniem organu pierwszej instancji, w korekcie złożonej w dniu 8 czerwca 2009 r. Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów 2006r. na kwotę 185.219,64 zł z tytułu amortyzacji lokalu, znajdującego się w budynku w K. przy ul. [...], niestanowiącym własności Spółki (inwestycja w obcym środku trwałym). Organ pierwszej instancji zweryfikował także odliczenia od dochodu strat Spółki z lat ubiegłych, które ustalił na kwotę 570.011,03 zł oraz uwzględnił darowiznę na cele kultu religijnego w kwocie 20.000,00 zł.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. w kwocie 82.694,00 zł.

Pismem z dnia 22 grudnia 2010 r. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej:

1) naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z § 7 ust. 1-3, § 8 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27.03.1992r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1992r. Nr 30 poz. 130 z późn. zm.), zwane dalej “rozporządzeniem z 1992r.", poprzez ich błędną wykładnię,

2) naruszenie art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z § 3 ust. 1 pkt 4, § 7 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20.01.1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1995r. Nr 7 poz. 34 z późn. zm.), zwane dalej “rozporządzeniem z 1995r.", poprzez ich błędną wykładnię,

3) naruszenie § 11 i § 12 rozporządzenia z 1995r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem ich błędnej wykładni,

4) naruszenie § 5 ust. 3 w związku z § 7 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia z 1995r., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Spółka podniosła, że z ustaleń spornej decyzji wynika, iż Spółka nie ma możliwości skorygowania zeznań podatkowych za lata wcześniejsze, niż 2003r. z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za ten okres oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach podatkowych z uwagi na fakt, iż inwestycje te zostały już przez Spółkę częściowo (a w przypadku lokalu przy ul. [...] w K. - w całości) zamortyzowane, zatem nieuwzględnienie tego faktu w ocenie organu podatkowego spowodowałoby niezgodne z prawem zaliczenie przez Stronę tych samych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych.

Pełnomocnik Spółki podniósł również, że zgodnie ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, skoro Spółka już raz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w błędnej wysokości, to korekta zeznań (nawet dokonana prawidłowo) nie może prowadzić do sytuacji, w której Spółka raz jeszcze potrąciłaby jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości już potrąconych.

Zdaniem Pełnomocnika przepisy (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.) precyzyjnie określają, że do kosztów podatkowych mogą być zaliczone odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5 tego przepisu, co oznacza, że odpisy amortyzacyjne dokonywane niezgodnie z ww. przepisami (w szczególności w wysokości wyższej, niż wynikająca z przepisów) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Strony, w dacie oddania do używania przedmiotowych nieruchomości Spółka miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych wyłącznie odpisy amortyzacyjne w wysokości, określonej zgodnie z przepisami zawartymi w ww. rozporządzeniach, stosując stawkę:

- 5% dla inwestycji przy ul. [...] w K.,

- 2,5% dla inwestycji: przy [...] w K. i [...] w Z..

W ocenie Spółki nie można uznać, iż do 2002r. przedmiotowe nieruchomości zostały zamortyzowane w wysokości wyższej, niż wynikającej z zastosowania wskazanych powyżej, prawidłowych rocznych stawek amortyzacji.

Spółka podniosła również, że błędne zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych (obliczonych z zastosowaniem zawyżonych stawek amortyzacji) nie może wpływać na możliwość dokonania przez Spółkę prawidłowej korekty kosztów podatkowych za lata 2004-2007 oraz odpisów amortyzacyjnych od tych inwestycji w kolejnych latach podatkowych w prawidłowej wysokości. Spółka dąży bowiem do przywrócenia stanu zgodnego z prawem w takim zakresie, w jakim jest to możliwe, a brak możliwości korekty rozliczeń podatkowych Spółki za lata, które uległy przedawnieniu (1994-2002) skutkuje jedynie niemożnością przywrócenia stanu zgodnego z prawem w zakresie rozliczeń, a nie ich "konwalidacją".

Odnośnie zarzutu naruszenia § 11 i § 12 rozporządzenia z 1995 r., a także § 5 ust. 3 w związku z § 7 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia z 1995 r. Spółka wskazała, że organ I instancji podzielił stanowisko Spółki odnośnie poczynionej przez Spółkę korekty kosztów uzyskania przychodów w zakresie amortyzacji lokalu, znajdującego się w niebędącym własnością Strony budynku położonym w K. przy ul. [...] (oddanym do używania w dniu 1 stycznia 1994 r.). Nieuzasadniony jest jednak, w ocenie Strony, argument organu I instancji, że z uwagi na zmianę przepisów (dotyczących amortyzacji) z dniem 1 stycznia 1995 r., wskazał, że Spółka miała prawo zmienić stawkę amortyzacyjną na 10%. Pełnomocnik Spółki wskazał, że z treści obowiązujących od 1995 r. przepisów w zakresie amortyzacji nie wynikają uprawnienia do zmiany stosowanej metody amortyzacji (lub przyjętych stawek) przed 1995r., gdyż byłoby to niezgodne z zasadą kontynuacji, w myśl której raz przyjęte stawki amortyzacji nie mogą być zmieniane (chyba, że przepis prawa podatkowego wprost przewiduje taką możliwość lub zostały one określone w nieprawidłowej wysokości).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2011 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ podatkowy przywołał treść art. 15 ust. 6, art. 16a ust. 1, art. 16a ust.2 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., a także art. 16h ust. 1 pkt 1 u.d.p.o.p., zgodnie z którym odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., powyższa reguła ma zasadnicze znaczenie w przedmiotowej sprawie. Zapisano ją w rozporządzeniach z 1992 r. oraz z 1995 r. Zasada ta została również przyjęta w § 7 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. Nr 6 poz. 35 z późn. zm.).

Organ podatkowy wskazał, że lokal w zabytkowej kamienicy w K. przy ul. [...], będący środkiem trwałym Spółki (stanowiącym inwestycję w obcym środku trwałym), wydzierżawiony został ma mocy umowy dzierżawy zawartej przez Spółkę (jako Dzierżawcy) w dniu 24 marca 1993 r. z Fundacją [...], ul. [...] w K. (jako Wydzierżawiającym). Powyższa umowa zawarta została na 21 lat, bez możliwości wcześniejszego jednostronnego wypowiedzenia przez Wydzierżawiającego. Organ I instancji ustalił, że przedmiotowy lokal został oddany do używania w dniu 1 stycznia 1994 r. Od ww. środka trwałego (będącego inwestycją w obcym środku trwałym) Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych przyjętą, na podstawie przepisów § 8 ust. 3 rozporządzenia z 1992 r., indywidualną stawką amortyzacyjną, przyjmując w różnych latach (w których dokonywana była amortyzacja ww. środka trwałego) okres amortyzacji 8 lub 10 lat, natomiast w korekcie zeznania CIT-8 za 2006r., złożonej w dniu 8 czerwca 2009 r. Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych Spółki kwotę 185.219,64 zł, w związku ze zmianą stawki amortyzacyjnej (na 5%) zamortyzowanej na koniec 2002 r. inwestycji w obcym środku trwałym, jednocześnie wskazując okres amortyzacji przedmiotowego środka trwałego na 20 lat (tj. wydłużając okres amortyzacji przedmiotowego środka trwałego).

Organ podatkowy wskazał, że brak jest możliwości uwzględnienia w kosztach podatkowych Spółki w badanym okresie odpisów amortyzacyjnych wyliczonych z uwzględnieniem skorygowanej stawki amortyzacyjnej w wysokości 5%, bowiem na koniec 2002 r. przedmiotowa inwestycja w obcym środku trwałym została już całkowicie zamortyzowana. Organ podatkowy uznał, że skoro Spółka już raz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od ww. środka trwałego, to dokonana korekta tych odpisów nie może prowadzić do sytuacji, w której Spółka raz jeszcze potrąciłaby jako koszty uzyskania przychodów odpisy w wysokości już potrąconych.

Strona zakwestionowała to stanowisko podnosząc, iż zaliczenie przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów 2006 r. zawyżonych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym winno skutkować obowiązkiem przywrócenia stanu zgodnego z prawem, tj. możliwością dokonania prawidłowej korekty kosztów podatkowych za lata nieprzedawnione oraz uwzględnienia w kosztach podatkowych kolejnych lat podatkowych odpisów amortyzacyjnych w prawidłowej wysokości. Stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym Spółka powinna wziąć pod uwagę wysokość odpisów amortyzacyjnych nieprawidłowo potrąconych jako koszty podatkowe w latach 1994 - 2002, zdaniem Spółki, nie znajduje oparcia w przepisach prawa podatkowego. W ocenie Strony, nieuzasadniony jest również argument organu podatkowego, dotyczący możliwości zmiany przez Spółkę stawki amortyzacyjnej przedmiotowego środka trwałego z dniem 1 stycznia 1995 r. (w związku ze zmianą przepisów dotyczących amortyzacji), bowiem z treści obowiązujących od 1995 r. przepisów w zakresie amortyzacji nie wynikają takie uprawnienia dla Strony.

Organ odwoławczy podkreślił, że konstrukcja przepisów u.p.d.o.p. daje Spółce możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów mających związek z prowadzoną działalnością, które mają wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu, przy czym ustawodawca w zakresie dokonywania odpisów amortyzacyjnych przepisem art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. unormował moment, do kiedy mogą być dokonywane stosowne (zgodne z prawem) odpisy amortyzacyjne. Również wcześniejsze przepisy wprowadzone odpowiednimi ww. rozporządzeniami w tym zakresie były analogiczne. Organ podkreślił, że w skarżonej decyzji, przepisy prawa podatkowego nie dają Spółce takiej możliwości, aby ten sam wydatek mógł być wielokrotnie zaliczany do kosztów uzyskania przychodów, spowodowałoby to bowiem błędne ustalenie dochodu (stanowiącego zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania należnym podatkiem) bądź straty.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że głównym argumentem Spółki w kwestii możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych środka trwałego (inwestycji w obcym środku trwałym), pomimo całkowitego umorzenia jego wartości początkowej jest dążenie Strony do przywrócenia stanu zgodnego z prawem w takim zakresie, w jakim to jest możliwe, przy czym w ocenie Strony brak możliwości korekty rozliczeń podatkowych za lata przedawnione nie skutkuje niemożnością przywrócenia stanu zgodnego z prawem za kolejne lata podatkowe.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że nie kwestionuje dążenia Strony do działania zgodnie z prawem, jednakże powinno nastąpić "przywrócenie stanu zgodnego z prawem w takim zakresie w jakim jest to możliwe" (czyli w zakresie niezamortyzowanej jeszcze wartości początkowej), w przeciwnym wypadku zasada działania zgodnie z prawem nie zostałaby zrealizowana, a wręcz naruszona (przy ponownie uznanych tych samych kosztach podatkowych). Organ odwoławczy wskazał, że w jego opinii organ pierwszej instancji słusznie ocenił, jakie przepisy prawa powinny mieć zastosowanie w sprawie odnośnie poszczególnych nieruchomości i w odpowiednich przypadkach uznał racje Strony, dotyczące pierwotnie popełnionych przez Spółkę błędów w stosowaniu odpowiednich przepisów, niemniej jednak prawidłowo organ ten uznał również za zgodne z prawem, że w przypadku zamortyzowania całości (lub części) nieruchomości nie można po raz drugi amortyzować tej samej wartości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie podzielił również argumentacji Spółki, odnośnie możliwości zmiany przez Spółkę na prawidłową stawki amortyzacyjnej środka trwałego (przyjętej w wysokości 10%) z dniem 1 stycznia 1995 r. (w związku ze zmianą przepisów dotyczących amortyzacji).

Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że z akt sprawy wynika, że przedmiotowy środek trwały (lokal w zabytkowej kamienicy w K. przy ul. [...], stanowiący inwestycję w obcym środku trwałym) przyjęty został przez Spółkę do używania w dniu 1 stycznia 2004 r., a zatem w okresie, w którym obowiązywały przepisy rozporządzenia z 1992 r. W dniu 1 stycznia 1995 r. weszły w życie przepisy rozporządzenia z 1995 r., na mocy których utraciło moc rozporządzenie z 1992 r.

Zgodnie z przepisami § 5 ust. 3 rozporządzenia z 1995 r., obowiązującymi od dnia 1 stycznia 1995 r., dotyczącymi amortyzacji środków trwałych, odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcych środkach trwałych dokonuje się według zasad określonych w § 7 ust. 3, który stanowi, że podatnicy, z zastrzeżeniem § 6 ust. 1, mogą indywidualnie ustalić stawki amortyzacyjne dla używanych lub ulepszonych środków trwałych, po raz pierwszy wprowadzonych do ewidencji lub wykazu, z tym, że okres amortyzacji wynikający z zastosowania stawki amortyzacyjnej nie może być krótszy niż (dla budynków i budowli) 10 lat.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że stosownie do przepisu § 7 ust. 9 rozporządzenia z 1995 r., obowiązującego od dnia 1 stycznia 1995 r., podatnicy ustalają zasady stosowania stawek amortyzacyjnych dla poszczególnych środków trwałych na cały okres amortyzacji przed rozpoczęciem dokonywania odpisów amortyzacji. Należy jednak wyraźnie podkreślić, że wcześniejsze rozporządzenie z 1992 r. (obowiązujące do końca 1994 r., tj. w okresie, kiedy przedmiotowy środek trwały został przyjęty przez Spółkę do używania), nie wprowadziło zasady, określającej, iż przed rozpoczęciem dokonywania odpisów podatnicy zobowiązani są ustalić stawki amortyzacyjne na cały okres podlegania amortyzacji. Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy zauważył, iż wbrew twierdzeniom Strony, Spółka miała prawo zmienić z dniem 1 stycznia 1995 r. stosowaną od 1994 r. stawkę amortyzacyjną dla przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym na prawidłową i stosować ją aż do całkowitego zamortyzowania przedmiotowego środka trwałego, gdyż zmiany te nie ograniczały ani wcześniejsze przepisy rozporządzenia z 1992 r., ani też nowe uregulowania wprowadzone rozporządzeniem z 1995 r.

Organ odwoławczy wskazał, że nowelizując przepisy dotyczące odpisów amortyzacyjnych (rozporządzeniem z 1995 r.) ustawodawca nie wskazał przepisów przejściowych, które nakładałyby na Spółkę obowiązek lub możliwość kontynuacji wcześniej przyjętych (tj. przed wejściem w życie tego rozporządzenia) zasad dokonywania amortyzacji. Wbrew stanowisku Pełnomocnika przepis § 11 i § 12 Rozporządzenia z 1995r. nie stanowi w przedmiotowej sprawie obowiązku zastosowania i tym bardziej kontynuowania amortyzacji z zastosowaniem stawki 5% (tj. prawidłowej na dzień oddania do używania w dniu 1 stycznia 1994r.), lecz wprost przeciwnie, przepisy te nałożyły na Spółkę obowiązek stosowania nowych uregulowań obowiązujących od dnia 1 stycznia 1995r., do których w przedmiotowej sprawie, jak wynika z dokonanych ustaleń Podatnik się zastosował. W myśl § 11 ust. 1 i § 12 rozporządzenia z 1995 r., z dniem 1 stycznia 1995r. utraciła moc uregulowania rozporządzenia z 1992 r., przy czym weszły w życie, z zastosowaniem od dnia 1 stycznia 1995 r., przepisy rozporządzenia z 1995 r. Natomiast w § 11 ust. 2 rozporządzenia z 1995 . ustawodawca zastrzegł, iż tylko wyłącznie w odniesieniu do podatników, których rok podatkowy nie rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 1995 r. (tj. nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym) przepisy Rozporządzenia z 1992 r. w części dotyczącej odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych wprowadzonych do używania przed 1 stycznia 1995 r. mają zastosowanie do końca 1995 r.

Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym Strona miała prawo zmienić od dnia 1 stycznia 1995 r. przyjętą wcześniej stawkę amortyzacyjną na obowiązującą od dnia 1 stycznia 1995 r. dla inwestycji w obcych środkach trwałych, tj. na 10%. Tym samym brak jest podstaw, zdaniem organu, do uznania dokonanej przez Spółkę korekty stawki amortyzacyjnej przedmiotowej inwestycji w obcym środku trwałym z przyjętej stawki 10% na stawkę 5%.

Odnośnie budynku w K. przy Rondzie [...] (budynek wybudowany na cudzym gruncie) organ odwoławczy wskazał, że budynek ten Spółka wybudowała budynek na gruncie o łącznej powierzchni 3801 m2, niestanowiącym jej własności.

Z zebranego w sprawie materiału dowodowego przez organ I instancji wynika ponadto, że przedmiotowy budynek oddany został do używania w dniu 1 stycznia 1995 r., a wartość początkową ww. środka trwałego Spółka określiła w kwocie 2.995.083,97 zł, od której (jako uznanej przez Spółkę inwestycji w obcym środku trwałym) dokonywane były odpisy amortyzacyjne według stawki 10%. Zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową (czyli zamortyzowanie w całości ww. środka trwałego) nastąpiło w dniu 31 sierpnia 2004 r.

W ocenie Spółki, odpisy amortyzacyjne od przedmiotowego środka trwałego, stanowiącego budynek wybudowany na cudzym gruncie (nie inwestycję w obcym środku trwałym jak początkowo uznano) winny być dokonywane według prawidłowej stawki 2,5%, którą należy stosować aż do całkowitego zamortyzowania tego środka. W związku z powyższym Strona dokonała korekty kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2006 r., złożonym we właściwym miejscowo urzędzie skarbowym w dniu 30 lipca 2009 r., uwzględniając w kosztach podatkowych kwotę 74.877,10 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowy budynek Spółka wybudowała na cudzym gruncie, oddając go do używania w dniu 1 lipca 1995 r., tj. w stanie prawnym pod rządami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1995r. Nr 7 poz. 34 z późn. zm.).

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Spółki i organu I instancji, że w dniu przyjęcia do używania przedmiotowego środka trwałego Spółka błędnie przyjęła (celem dokonywania odpisów amortyzacyjnych) stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%, bowiem prawidłową dla budynku wybudowanego na cudzym gruncie była stawka 2,5%. W konsekwencji powyższego, organ nie zakwestionował, że Strona w korektach zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2003-2007, złożonych w dniu 08.06.2009r. zasadnie skorygowała pierwotne odpisy amortyzacyjne przedmiotowego środka trwałego (będącego budynkiem wybudowanym na cudzym gruncie), stanowiące koszty uzyskania przychodów Spółki przyjmując, że przedmiotowa inwestycja winna być amortyzowana według stawki 2,5%.

Zdaniem organu odwoławczego, w skarżonej decyzji dokonano prawidłowego ustalenia, że w badanym okresie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki, stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., podlega więc kwota 74.877,10 zł, stanowiąca roczny odpis amortyzacyjny od ww. środka trwałego, wyliczony przy zastosowaniu stawki 2,5%. Tak obliczony roczny odpis amortyzacyjny stanowić będzie koszty uzyskania przychodów Spółki do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową przedmiotowego środka trwałego.

Organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z prawidłowo dokonanymi ustaleniami spornej decyzji organu I instancji, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji na dzień 1 stycznia 2006r. stanowiła wartość 268.688,31 zł. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., słuszne jest stanowisko organu I instancji, że Spółka powinna mieć na względzie również fakt, iż nakłady poniesione przez Spółkę na wybudowanie budynku na cudzym gruncie zostały już w znacznej części rozliczone i uwzględnione dla celów podatkowych w zeznaniach rocznych za lata 1995 - 2002 (poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane przy zastosowaniu stawki w wysokości 10%).

Organ odwoławczy wskazał, że z akt sprawy i dokonanych ustaleń wynika, że do dnia 31 grudnia 2002r. Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od ww. środka trwałego w łącznej wysokości 2.501.764,36 zł. Zatem do zaliczenia w następnych latach podatkowych (w tym m. in. w latach 2003-2007, za które Spółka złożyła korekty deklaracji rocznych CIT-8), pozostała kwota 493.319,61 zł.

Odnośnie budynku wraz z apartamentem w Z. ul. [...] (budynek wybudowany na cudzym gruncie) organ podatkowy wskazał, że budynek ten Spółka wybudowała na gruncie niestanowiącym jej własności.

Ponadto organ podatkowy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika ponadto, że przedmiotowy budynek oddany został do używania w dniu 1 kwietnia 1995r., a wartość początkową ww. środka trwałego Spółka określiła w kwocie 4.047.160,32 zł, od której (jako inwestycji w obcym środku trwałym) dokonywane były odpisy amortyzacyjne według stawki 10%. Zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową (czyli zamortyzowanie w całości ww. środka trwałego) nastąpiło w dniu 31 maja 2004r.

Dodatkowo organ podatkowy wskazał, że ww. środek trwały został ulepszony na skutek dobudowania w przedmiotowym budynku lokalu (apartamentu), przyjętego do używania w dniu 1 stycznia 2004r., od którego od 2004 r. Strona dokonywała odpisów amortyzacyjnych stosując stawkę amortyzacyjną 10%. Poniesione nakłady na wybudowanie ww. apartamentu wyniosły według Strony 1.804.133,69 zł, które stanowiły wartość ulepszenia przedmiotowego budynku wybudowanego na cudzym gruncie.

Wprowadzając przedmiotową inwestycję (apartament) do ewidencji środków trwałych Strona przyjęła dla celów jego amortyzacji stawkę 10%, czyli taką samą jak dla przedmiotowego budynku. Wartość odpisów amortyzacyjnych, dokonanych w 2006 r. od ww. środka trwałego przed złożeniem ww. korekty wyniosła 180.413,37 zł.

W ocenie Spółki, odpisy amortyzacyjne od przedmiotowego środka trwałego, będącego budynkiem wybudowanym na cudzym gruncie, ulepszonego na skutek dobudowania apartamentu, winny być dokonywane według prawidłowej stawki 2,5%, którą należy stosować aż do całkowitego zamortyzowania tego środka. Wartość odpisów amortyzacyjnych w 2006 r. od ulepszonego środka trwałego, zdaniem Spółki, wyniosła zatem dla budynku - 101.179,01 zł, dla apartamentu - 45.103,34 zł.

W związku z przyjętym stanowiskiem Strona dokonała korekty kosztów uzyskania przychodów w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2006 r., złożonym w dniu 8 czerwca 2009 r.:

- dotyczących amortyzacji budynku - o kwotę 101.179,01 zł,

- dotyczących amortyzacji apartamentu - o kwotę 135.310,03 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko Spółki i organu pierwszej instancji, że w dniu przyjęcia do używania przedmiotowego środka trwałego Spółki błędnie przyjął (celem dokonywania odpisów amortyzacyjnych) stawkę amortyzacyjną w wysokości 10%, bowiem prawidłową jest stawka 2,5%. W konsekwencji powyższego, zdaniem organu odwoławczego organ I instancji w korektach zeznań podatkowych CIT-8 za lata 2003-2007, złożonych w dniu 8 czerwca 2009 r. zasadnie skorygowała pierwotne odpisy amortyzacyjne przedmiotowego środka trwałego (będącego budynkiem wybudowanym na cudzym gruncie, następnie ulepszonego na skutek dobudowania apartamentu), stanowiące koszty uzyskania przychodów Spółki przyjmując, że przedmiotowa inwestycja winna być amortyzowana według stawki 2,5%. Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż słuszne jest również prezentowane stanowisko, iż dobudowany lokal (apartament) winien być amortyzowany przy zastosowaniu tej samej stawki, co stawka amortyzacyjna, przyjęta dla przedmiotowego budynku, tj. 2,5%.

Zdaniem organu odwoławczego, w skarżonej decyzji dokonano prawidłowego ustalenia, że w badanym okresie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów Spółki, stosownie do przepisu art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., podlega więc kwota 146.282.35 zł. stanowiąca roczny odpis amortyzacyjny od ulepszonego środka trwałego, wyliczony przy zastosowaniu stawki 2,5% od podwyższonej wartości środka trwałego. Tak obliczony roczny odpis amortyzacyjny stanowić będzie, koszty uzyskania przychodów Spółki do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością początkową przedmiotowego środka trwałego.

Organ odwoławczy wskazał ponadto że zgodnie z ustaleniami organu I instancji w skarżonej decyzji, a wynikającymi ze zgromadzonego materiału dowodowego, niezamortyzowana wartość przedmiotowej inwestycji na dzień 1 stycznia 2006 r. stanowiła wartość 1.956.687,51 zł (uwzględniając rozstrzygnięcia za lata 2003-2005).

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podzielił również stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym Spółka powinna mieć na względzie również fakt, iż nakłady poniesione przez Spółkę na wybudowanie budynku na cudzym gruncie zostały już w znacznej części rozliczone i uwzględnione dla celów podatkowych w zeznaniach rocznych za lata 1995 - 2002 (poprzez odpisy amortyzacyjne dokonywane przy zastosowaniu stawki w wysokości 10%). Z akt sprawy wynika, że do dnia 31 grudnia 2002 r. Spółka zaliczyła do kosztów podatkowych odpisy amortyzacyjne od ww. środka trwałego w łącznej wysokości 3.500.862,79 zł. Zatem do zaliczenia w następnych latach podatkowych (w tym m. in. w latach 2003-2007, za które Podatnik złożył korekty deklaracji rocznych CIT-8, zgodnie z wyliczeniami organu I instancji w spornej decyzji, pozostaje kwota 546.297,53 zł. Należy mieć również na uwadze, zdaniem organu, iż na skutek ulepszenia ww. środka trwałego od dnia 1 stycznia 2004r. Podatnik ma prawo dokonywać odpisów amortyzacyjnych stawką 2,5% w łącznej kwocie 146.282,35 zł od podwyższonej wartości początkowej środka trwałego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W., korekta kosztów uzyskania przychodów Spółki z tytułu amortyzacji przedmiotowego środka trwałego (dokonana za lata od 2003r.) winna uwzględniać fakt rozliczenia już w kosztach podatkowych Strony za lata 1995-2002 odpisów amortyzacyjnych od ww. środka trwałego w łącznej wysokości 3.500.623,79 zł, bowiem brak jest podstaw prawnych, by ten sam wydatek mógł być wielokrotnie zaliczany do kosztów uzyskania przychodów.

Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca postawiła w skardze zarzut naruszenia następujących przepisów:

- art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p, § 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia z 1992 r. i § 5 ust. 1 rozporządzenia z 1995 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy Spółka zbyła szybko zamortyzował środek trwały (tj. zamortyzował go w sposób sprzeczny z przepisami o amortyzacji, zawyżając odpisy amortyzacyjne, a organ tego nie zakwestionował), ww. przepisy uniemożliwiają Spółce dokonanie skutecznej korekty odpisów amortyzacyjnych, tj. przywrócenia stanu zgodnego z prawem, ponieważ Strona winna wziąć pod uwagę wysokość odpisów amortyzacyjnych nieprawidłowo potrąconych jako koszty podatkowe w poprzednich latach. Zdaniem Strony, z treści ww. przepisów nie wynika zakaz dokonania skutecznej korekty odpisów, tj. zakaz przywrócenia stanu zgodnego z prawem,

- art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z § 7 ust. 1-3, § 8 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z 1992 r. oraz w związku z § 3 ust. 1 pkt 4, § 5 ust. 1-3, § 7 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia z 1995r., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że w sytuacji, gdy Spółka zbyt szybko zamortyzował środek trwały (tj. zamortyzował go w sposób sprzeczny z przepisami o amortyzacji, zawyżając odpisy amortyzacyjne, a organ tego nie zakwestionował), ww. przepisy uniemożliwiają Podatnikowi dokonanie skutecznej korekty odpisów amortyzacyjnych, tj. przywrócenia stanu zgodnego z prawem, ponieważ Strona winna wziąć pod uwagę wysokość odpisów amortyzacyjnych nieprawidłowo potrąconych jako koszty podatkowe w poprzednich latach. Zdaniem Strony, z treści ww. przepisów nie wynika zakaz dokonania skutecznej korekty odpisów, tj. zakaz przywrócenia stanu zgodnego z prawem,

- § 11 i § 12 rozporządzenia z 1995r.. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem ich błędnej wykładni, polegające na uznaniu, ze z dniem 1 stycznia 1995r. nastąpiła zmiana przepisów dotyczących zasad amortyzowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Rozporządzenie z 1992 r. zostało uchylone przez rozporządzenie z 1995 r. Mając na uwadze treść § 11 i § 12 tego rozporządzenia, z dniem 1 stycznia 1995 r. Podatnik miał prawo zmienić stawkę amortyzacyjną ww. inwestycji na 10%,

- § 5 ust. 3 w związku z § 7 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia z 1995 r. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, będące skutkiem uznania, że w 1994 r. lokal wybudowany w cudzym budynku, zaliczony do inwestycji w obcym środku trwałym podlegał amortyzacji wg indywidualnej stawki amortyzacyjnej określonej zgodnie z Rozporządzeniem z 1992 r., natomiast od dnia 1 stycznia 1995r. lokal ten mógł być amortyzowany wg stawki 10%, zgodnie z rozporządzeniem z 1995r. Zatem brak jest podstaw do uznania dokonanej przez Podatnika korekty stawki amortyzacyjnej dotyczącej lokalu w Krakowie przy ul. Floriańskiej z przyjętej 10% na stawkę wynoszącą 5%.

Zdaniem Pełnomocnika Spółki, przyjęte przez organy obu instancji stanowisko w kwestii braku możliwości dokonania korekty kosztów uzyskania przychodów (w związku z korektą odpisów amortyzacyjnych) jest nieuzasadnione. Strona podniosła, że z ustaleń spornej decyzji wynika, iż Podatnik nie ma możliwości skorygowania zeznań podatkowych za lata wcześniejsze, niż 2002 r. (włącznie) z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za te lata oraz dokonywania odpisów amortyzacyjnych w kolejnych latach podatkowych z uwagi na fakt, iż inwestycje te zostały już przez Spółkę częściowo (a w przypadku lokalu przy ul. [...] w K. - w całości) zamortyzowane. Strona podnosi, iż w ocenie organów podatkowych nieuwzględnienie tego faktu w ocenie organu podatkowego spowodowałoby niezgodne z prawem zaliczenie przez Stronę tych samych odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych.

Pełnomocnik podniósł również, że zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe, instancji, skoro Spółka już raz zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w błędnej wysokości, to korekta zeznań (nawet dokonana prawidłowo) nie może prowadzić do sytuacji, w której Spółka raz jeszcze potrąciłaby jako koszty uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne w wysokości odpisów już potrąconych.

Zdaniem Pełnomocnika takie stanowisko jest błędne gdyż, przepisy prawa (art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p.) precyzyjnie określają, że w koszty uzyskania przychodów mogą być zaliczone odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 5 tego przepisu, co oznacza, że odpisy amortyzacyjne dokonywane niezgodnie z ww. przepisami (w szczególności w wysokości wyższej, niż wynikająca z przepisów) nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W ocenie Strony, w dacie oddania do używania przedmiotowych nieruchomości Spółka miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych wyłącznie odpisy amortyzacyjne w wysokości, określonej zgodnie z przepisami zawartymi w ww. rozporządzeniach, stosując stawkę:

- 5% dla inwestycji przy ul. [...] w K.,

- 2,5% dla inwestycji: przy [...] w K. i [...] w Z.. Powyższe stanowisko, zdaniem Podatnika, znajduje potwierdzenie w decyzji Naczelnika [...] US. W ocenie Strony, nie można uznać, iż do 2002 r. przedmiotowe nieruchomości zostały zamortyzowane w wysokości wyższej, niż wynikającej z zastosowania wskazanych powyżej, prawidłowych rocznych stawek amortyzacji.

Strona podniosła również, że błędne zaliczenie do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych (obliczonych z zastosowaniem zawyżonych stawek amortyzacji) nie może wpływać na możliwość dokonania przez Spółkę prawidłowej korekty kosztów podatkowych za lata 2004-2007 oraz na dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od tych inwestycji w kolejnych latach podatkowych w prawidłowej wysokości. Spółka dąży bowiem do przywrócenia stanu zgodnego z prawem w takim zakresie, w jakim jest to możliwe, a brak możliwości korekty rozliczeń podatkowych Spółki za lata, które uległy przedawnieniu (1994-2002) skutkuje jedynie niemożnością przywrócenia stanu zgodnego z prawem w zakresie rozliczeń, a nie ich "konwalidacją".

W ocenie Spółki, w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w stosowanych stawkach amortyzacji, Podatnik ma nie tylko prawo, ale i obowiązek przywrócić stan zgodności z prawem poprzez dokonanie stosownej korekty zeznań podatkowych w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz zaliczanie w kolejnych latach do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych w prawidłowej wysokości. Natomiast stanowisko organów obu instancji, zgodnie z którym Spółka powinna przy tym brać pod uwagę wysokość odpisów amortyzacyjnych nieprawidłowo potrąconych jako koszty podatkowe w latach: 1994-2002, nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Na potwierdzenie zajętego stanowiska Strona przywołuje orzecznictwo sądowe, w którym potwierdzono uprawnienie podatników do korygowania odpisów amortyzacyjnych.

Odnośnie poczynionej przez Spółkę korekty kosztów uzyskania przychodów w zakresie amortyzacji lokalu, znajdującego się w niebędącym własnością Strony budynku położonym w K. przy ul. [...] (oddanym do używania w dniu 1 stycznia 1994r.), zdaniem Pełnomocnika, organ I instancji podzielił stanowisko Podatnika, że zgodnie z zawartą umową dzierżawy lokal ten miał być użytkowany przez 20 lat, a więc Strona winna ustalić i stosować przy amortyzacji stawkę amortyzacyjną 5%. Pełnomocnik zauważa, że nieuzasadniony jest jednak argument organów podatkowych, że z uwagi na zmianę przepisów (dotyczących amortyzacji) z dniem 1 stycznia 1995 r., Podatnik miał prawo zmienić stawkę amortyzacyjną na 10%.

W ocenie Spółki, z treści obowiązujących od 1995 r. przepisów w zakresie amortyzacji nie wynikają uprawnienia do zmiany stosowanej metody amortyzacji (lub przyjętych stawek) przed 1995 r., gdyż byłoby to niezgodne z zasadą kontynuacji, zgodnie z którą raz przyjęte stawki amortyzacji nie mogą być zmieniane (chyba, że przepis prawa podatkowego wprost przewiduje taką możliwość lub zostały one określone w nieprawidłowej wysokości).

Zdaniem Pełnomocnika, organy podatkowe wskutek błędnej wykładni wskazanych w skardze przepisów uznały, że Podatnik był uprawniony do amortyzacji inwestycji przy ul. [...] wg stawki 10%, natomiast dla prawidłowego określenia metody i stawki amortyzacji przedmiotowego lokalu mają zastosowanie wyłącznie przepisy obowiązujące w dniu wprowadzenia go do używania (tj. 1 stycznia 1994r.), zgodnie z którymi Spółka w momencie przyjęcia lokalu do używania winna ustalić roczną stawkę amortyzacyjną w wysokości 5% i stosować ją niezmiennie aż do całkowitej amortyzacji tego lokali, zatem przy zastosowaniu prawidłowej stawki 5% nieruchomość ta nie mogła zostać zamortyzowana z końcem 2002 r. Zdaniem Podatnika, dokonana w tym zakresie korekta zeznań podatkowych jest prawidłowa i przywraca stan zgodny z prawem.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Sąd w całości zaaprobował pogląd prawny wyrażony w sprawie przez organy podatkowe, i w konsekwencji przyjęcie przez nie, że Spółka w 2006 r. po pierwsze - zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 185.219,64 zł w korekcie zeznania CIT-8 za 2006 r., złożonej w dniu 30 lipca 2009 r., z tytułu nieprawidłowo ustalonych odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, tj. lokalu w budynku przy ul. [...] w K., nie stanowiącym własności Spółki oraz, po drugie - że Spółka prawidłowo skorygowała koszty uzyskania przychodów za lata 2004 - 2007 z tytułu odpisów amortyzacyjnych, wyliczonych według stawki 2,5% od środków trwałych wybudowanych na obcym gruncie, tj. w K. przy [...] oraz w Z. przy ul. [...] (wraz z apartamentem).

Wskazać należy, że odpisy amortyzacyjne to normatywny koszt podatkowy. Jak wynika z przepisu art. 16h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. dokonywanie tych odpisów kontynuuje się tak długo, aż suma odpisów amortyzacyjnych nie zrówna się z wartością początkową środka trwałego. Bo amortyzacja nie stanowi celu samego w sobie, jest sposobem uwzględnienia (zarachowania) w rachunku kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika na nabycie lub wytworzenie określonych składników majątkowych.

Trzeba bowiem pamiętać, że stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 tej ustawy, w myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 1 za koszty uzyskania przychodów nie uważa się wydatków na nabycie lub wytworzenie określonych składników majątkowych podlegających amortyzacji. Z przepisów tych wynika, że wydatki na wskazane w ustawie aktywa majątkowe mogą być rozliczane przez podatnika właśnie poprzez ich amortyzację (tj. dokonywanie odpisów amortyzacyjnych).

Ma więc rację Skarżąca twierdząc, że odpis amortyzacyjny stanowi koszt uzyskania przychodu tylko wtedy, gdy dokonywany jest zgodnie z prawem.

Wobec jednak upływu czasu, który poprzez przedawnienie, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., ustabilizował sytuację prawnopodatkową Skarżącej za lata 1994-2002, nie ma już możliwości oceny prawidłowości dokonywania potrąceń z tego tytułu w tamtym okresie. Na skutek przedawnienia z jednej bowiem strony Podatnik nabył pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej - organy podatkowe, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Nastąpiła więc po obu stronach (nieistniejącego już) zobowiązania podatkowego stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09).

W takiej sytuacji nie ma zatem już ani możliwości, ani konieczności weryfikowania rozliczeń podatkowych spółki za tamten okres. Należy tylko uwzględnić obiektywną (i niekwestionowaną przez Skarżącą) okoliczność, tj. wielkość dokonanych w tym czasie odpisów, jednak bez sprawdzania ich prawidłowości. I dlatego podzielić należy stanowisko orzekających w sprawie organów podatkowych, że przywrócenie stanu zgodności z prawem w zakresie dokonywania przez Skarżącą odpisów amortyzacyjnych może mieć miejsce tylko w odniesieniu do jeszcze nieprzedawnionych okresów rozliczeniowych w zakresie niezamortyzowanej dotąd (jeszcze) wartości początkowej środków trwałych.

Z powodu konieczności uwzględnienia w sprawie skutku działania czasu - w ocenie Sądu - drugorzędne znaczenie kwestia, czy Skarżąca - w związku z wejściem w życie w dniu 1 stycznia 1995 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. w sprawie amortyzacji środków oraz wartości materialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. Nr 7, poz. 34 z późn. zm.) - mogła, czy też nie mogła stosować stawki 10 % przy amortyzacji lokalu w budynku przy ul. Floriańskiej w Krakowie (w związku z § 5 ust. 3 w związku z § 7 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia 1995 r.). Zdaniem Sądu prawnie istotną okolicznością, którą powinien uwzględnić organ podatkowy jest bowiem jedynie to, że Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych, a ich wysokość w 2002 roku zrównała się z wartością początkową amortyzowanego środka trwałego. Niemniej jednak rozstrzygając i tę kwestię należy przyznać rację organowi, który twierdzi, że Skarżąca od dnia 1 stycznia 1995 r. przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych mogła stosować stawkę wynikającą z ww. rozporządzenia. Do takiego wniosku prowadzi bowiem analiza § 11 ust. 1 tego rozporządzenia z uwzględnieniem treści jego ust. 2. Ten ostatni przepis tylko w jednym opisanym tam przypadku pozwala stosować dotychczasowe przepisy, tj. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1994 r. Nr 104, poz. 508), w okresie po wejściu w życie nowego prawa zgodnie z jego § 12, tj. po dniu 1 stycznia 1995 r., nie dłużej jednak niż "do końca roku podatkowego kończącego się w 1995 r.". Uwzględniając powyższe wskazać należy, że w zakresie wykraczającym poza opisaną powyżej sytuację, czyli i w niniejszej sprawie - po wejściu w życie rozporządzenia z 1995 r., - należało stosować nowe prawo.

Stąd Sąd uznał za nieuzasadniony zarzut naruszenia § 11 i § 12 oraz zarzut naruszenia § 5 ust. 3 w związku z § 7 ust. 3 pkt 3 rozporządzenia z 1995 r.

Powracając do zasadniczych rozważań wskazać należy, że odnosząc skutki upływu terminu przedawnienia do rozliczenia wartości nieruchomości (budynku) przy [...] w K. organy podatkowe prawidłowo uwzględniły w swoich rozstrzygnięciach fakt, że do kosztów podatkowych Skarżącej do dnia 31 grudnia 2002 r. zaliczono odpisy amortyzacyjne od ww. środka trwałego w wysokości 2.501.764,36 zł. Zatem do zaliczenia w następnych latach podatkowych (w tym m.in. w latach 2003-2007, za które podatnik złożył korekty deklaracji rocznych CIT-8) pozostała kwota 493.319,61 zł.

Uwzględniając zaś powyższe w rozliczeniu wartości budynku wraz z apartamentem przy ul. [...] w Z. w wydanych w sprawie decyzjach właściwie przyjęto, że korekta kosztów uzyskania przychodów z tytułu amortyzacji ww. inwestycji począwszy od roku 2003 nie może pomijać faktu rozliczenia kosztów amortyzacji tego budynku w latach 1995 – 2002 w kwocie 3.500.862,79 zł. Do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne w latach następnych podlegała kwota w wysokości 546.297,53 zł. W tym miejscu zwrócić należy na okoliczność, że w 2003 roku zwiększono wartość początkową tego środka trwałego, co skutkowało zmianą (zwiększeniem) kwoty, jaka może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne oraz zmianą (zwiększeniem) wysokości tychże odpisów począwszy od stycznia 2004 r. W konsekwencji kwota zaliczona z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów w 2003 r. wynosi 101.179,01 zł, zaś 146.282,35 zł począwszy od roku 2004 do czasu zrównania sumy odpisów amortyzacyjnych z wartością środka trwałego.

Powołując się na powyższy pogląd co do skutków upływu terminów przedawnienia dla postępowania w niniejszej sprawie Sąd uznał za nieuzasadnione podniesione w skardze w tym zakresie zarzuty, tj. zarzut naruszenia art. 16 h ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia 1992 r. oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia z 1995 r., zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z § 7 ust. 1-3, § 8 ust. 1 i 3 rozporządzenia z 1992 r., oraz zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z § 3 ust. 1 pkt 4, § 5 ust. 1 - 3, § 7 ust. 1 i 3 rozporządzenia z 1995 r.

Organy podatkowe wydały zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo, w tym rzetelnie, przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło ustalić w sprawie prawnie istotne fakty i właściwie je ocenić. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji w sposób wnikliwy dokonano pełnej analizy stanu faktycznego poprzez pryzmat zgromadzonych w sprawie dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organy obu instancji na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości Sądu, a dokonana przez te organy ocena dowodów nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Wobec powyższego Sąd ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani procesowego w sposób określony w art. 145 § 1, ani nie nosi cech nieważności i dlatego na mocy art. 151 wymienionej ustawy orzekł, jak w wyroku.