Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1664/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 23 par 1 pkt 2 i par 4 i par 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Cezary Kosterna, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2016 r. sprawy ze skargi A. B. i T. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia T.B. i A.B. (dalej zwanym "Skarżącymi") zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznych dochodów małżonków za 2011 r. w kwocie 98 417 zł. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wobec zaniżenia przez Skarżących obrotu, poprzez niezaewidencjonowanie przychodów w podatkowych księgach przychodów i rozchodów z uwzględnieniem faktycznie stosowanej marży, oraz z uwagi na stwierdzoną przez Organ I instancji nierzetelność prowadzonych przez Skarżących ksiąg podatkowych, a w konsekwencji brak możliwości określenia podstawy opodatkowania przy wykorzystaniu danych widniejących w tych księgach lub też uzupełnienia ich uzyskanymi w toku postępowania dowodami, należało uznać, że zaistniała przesłanka do zastosowania instytucji oszacowania podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Skarżący w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży detalicznej w wyspecjalizowanych sklepach, w przeważającej części napojów alkoholowych, a także wyrobów tytoniowych, usług Totalizatora Sportowego oraz najmu. Do ewidencjonowania obrotu na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej Skarżący użytkował dwie kasy rejestrujące, tj. kasę model [...], numer ewidencyjny [...], oraz kasę model Kasa [...], numer ewidencyjny [...]. W toku kontroli podatkowej Skarżący przedłożył kopie paragonów fiskalnych (rolki) z ww. kas, które zostały wyrywkowo sprawdzone. Na podstawie przedłożonych faktur VAT zakupu, kopii raportów okresowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz spisów z natury i ustaleń poczynionych w toku kontroli ustalono, że marża wynosi 11,92% (w zaokrągleniu 12%). Dokonano jednocześnie weryfikacji stosowanych detalicznych cen sprzedaży towarów handlowych, następnie na podstawie stwierdzonych w dniu 29 października 2012 r. cen sprzedaży brutto oraz cen zakupu brutto, wynikających z przedłożonych faktur VAT, dotyczących nabyć poszczególnych towarów handlowych, a nadto na podstawie spisu z natury na dzień 31 grudnia 2011 r., w toku kontroli podatkowej ustalono stosowane marże na poszczególne towary handlowe w następujących wysokościach: papierosy - 8%, alkohol - 26%, piwo - 24%, napoje - 26%, art. spożywcze - 17%, art. przemysłowe - 34%. Wobec stwierdzenia znacznych rozbieżności pomiędzy marżą wynikającą z rozliczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (z różnicą remanentów), a marżami ustalonymi na podstawie dokumentów źródłowych (na te same towary handlowe) orzeczono o nierzetelności prowadzonej przez Skarżącego księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. w części dotyczącej przychodów.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż Skarżąca (T.B.) w 2011 r. prowadziła podobną działalność gospodarczą, tj. w zakresie sprzedaży detalicznej żywności, napojów i wyrobów tytoniowych. Do ewidencjonowania obrotu na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej w okresie objętym kontrolą użytkowała trzy kasy rejestrujące, tj. model [...], numer ewidencyjny [...], model [...], numer ewidencyjny [...], oraz model [...], numer ewidencyjny [...]. W toku kontroli podatkowej Skarżąca przedłożyła kopie paragonów fiskalnych (rolki) z ww. kas, które zostały wyrywkowo sprawdzone. Na podstawie przedłożonych faktur VAT zakupu, kopii raportów okresowych, podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz spisów z natury i ustaleń poczynionych w toku kontroli ustalono, że marża w okresie objętym kontrolą wynosi 12, 55% (w zaokrągleniu 13%). Dokonano jednocześnie weryfikacji stosowanych detalicznych cen sprzedaży towarów handlowych, następnie na podstawie stosowanych w dniu wszczęcia kontroli, tj. w dniu 29 października 2012 r., cen sprzedaży brutto oraz cen zakupu brutto, wynikających z przedłożonych faktur VAT, dotyczących nabyć poszczególnych towarów handlowych i spisu z natury na dzień 31 grudnia 2011 r., w toku kontroli podatkowej ustalono stosowane marże na poszczególne towary handlowe w następujących wysokościach: nabiał - 19%, mrożonki - 26%, napoje - 28%, artykuły chemiczne i przemysłowe - 25%, warzywa i owoce - 36%, pieczywo - 29%, mięsa i wędliny - 23%, artykuły spożywcze - 27%, prasa - 21,5%, papierosy - 7%, doładowania telefonów - 7%. Wobec stwierdzenia znacznych rozbieżności pomiędzy marżą wynikającą z rozliczenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. (z różnicą remanentów), a marżami ustalonymi na podstawie dokumentów źródłowych za 2012 r. (na te same towary handlowe), orzeczono o nierzetelności prowadzonej przez Skarżącą księgi przychodów i rozchodów za 2011 r. w części dotyczącej przychodów.

Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wszczęcia wobec Skarżących postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od łącznych dochodów małżonków za 2011 rok.

W toku postępowania podatkowego, jak wskazał Dyrektor, ponownie zweryfikowano wysokość stosowanych przez Skarżących marż. W tym celu, w przypadku działalności prowadzonej przez Skarżącego, wybrano grupy towarowe, których łączny udział w sprzedaży towarów handlowych według cen zakupu netto wynosił łącznie 97,6%, tj. alkohol, piwo i papierosy. Sprawdzeniu poddano ceny sprzedaży brutto i ceny zakupu brutto tych artykułów w oparciu o przedłożone w toku prowadzonego postępowania podatkowego paragony z kas fiskalnych oraz faktury zakupu towarów handlowych. Weryfikacji podlegały ceny zakupu alkoholi, piwa i papierosów za miesiące styczeń 2011 r., lipiec 2012 r. i grudzień 2011 r. (początek, środek i koniec roku) oraz ceny sprzedaży powyższego asortymentu za cały miesiąc styczeń 2011 r. i losowo wybrane dni pozostałych miesięcy. W wyniku powyższego ustalono, iż marża na alkohole wynosi 17,45%, na piwo wynosi 21,63%, natomiast na papierosy wynosi 4,11%. Natomiast w celu zweryfikowania marż stosowanych przez Skarżącą sprawdzeniu poddano ceny sprzedaży brutto i ceny zakupu brutto artykułów (z podziałem na wyodrębnione grupy towarowe) w oparciu o przedłożone w toku prowadzonego postępowania podatkowego paragony z kas fiskalnych oraz faktury zakupu towarów handlowych. Weryfikacji podlegały ceny zakupu towarów w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 15 stycznia 2011 r., od 16 lipca 2011 r. do 31 lipca 2011 r. i od 1 grudnia 2011 r. do 10 grudnia 2011 r., a nadto ceny sprzedaży asortymentu stosowane w losowo wybranych dniach 2011 r. Sprawdzeniu poddano również protokoły strat za poszczególne miesiące 2011 r. w rozbiciu na asortymenty towarów (grupy towarowe) i jednostki miary. W wyniku powyższego ustalono marżę na poszczególne towary handlowe w następujących wysokościach: nabiał - 10, 21%, mrożonki - 23%, napoje - 30%, artykuły chemiczne i przemysłowe - 21%, warzywa i owoce - 39, 29%, pieczywo - 12,50%, mięsa i wędliny - 15,35%, artykuły spożywcze - 17,25%, prasa - 31,67%, papierosy - 4,93%, doładowania - 7%.

Ponadto, jak wskazał Dyrektor, z ustaleń Organu I instancji poczynionych w przedmiotowej sprawie wynikało, że w prowadzonej w 2011 r. księdze przychodów i rozchodów Skarżący nie zaewidencjonował przychodów ze sprzedaży w kwocie co najmniej 26 222, 32 zł (co stanowi 2, 4% wartości zaewidencjonowanej w księdze), a Skarżąca co najmniej kwocie 197 345, 93 zł (co stanowi 4, 19% wartości zaewidencjonowanej w księdze). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zarówno z ustaleń podjętych w toku kontroli podatkowej, jak również w toku postępowania podatkowego, wynika, że w obydwu przypadkach istnieją rozbieżności pomiędzy wysokościami marż wynikającymi z podatkowych ksiąg przychodów i rozchodów, a marżami wyliczonymi na podstawie kosztu własnego sprzedanych towarów w poszczególnych grupach towarowych (na podstawie danych wynikających z paragonów fiskalnych oraz cen zakupu w oparciu o dane wynikające z faktur VAT).

Powyższe ustalenia, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, stanowią dostateczną podstawę do uznania ksiąg podatkowych za nierzetelne.

Zdaniem Dyrektora słusznie zauważył Organ I instancji, odnosząc się zarzutu braku nieprawidłowości w użytkowaniu kas fiskalnych, brak uchybień o charakterze formalnym oznacza, że kasy odpowiadają wymogom wynikającym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie kryteriów i warunków technicznych, którym muszą odpowiadać kasy rejestrujące oraz warunków ich stosowania (Dz. U. Nr 212, poz. 1338 ze zm.). Nie oznacza to jednak automatycznie, według Dyrektora, że dane wpisane do kas nie mogą być obarczone nieprawidłowościami o charakterze materialnym, czyli powodującymi zaniżenie obrotu. Z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, Organ I instancji zasadnie podjął próbę określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że Organ I instancji w celu oszacowania wysokości podstawy opodatkowania przyjął inny sposób, niż wymienione w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Przyjęta metoda polegała na opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych kwoty przychodu ze sprzedaży towarów handlowych ustalonej na podstawie średniej marży wyliczonej w postępowaniu podatkowym w oparciu o przedłożone dokumenty, tj. paragony z kas fiskalnych ("rolki") oraz faktury zakupu towarów handlowych. Przy czym uwzględniono również przedłożone przez Skarżącą protokoły strat poniesionych w 2011 r. Dyrektor podkreślił, że zastosowanie którejkolwiek z metod wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie było możliwe. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej odpowiednią metodą była metoda oparta na wyliczeniu prawidłowej wartości marży dla poszczególnych grup towarowych, tj. "inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania", o którym mowa w art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora określenie w powyższy sposób podstawy opodatkowania odbyło się z wykorzystaniem metody, która pozwoliła na obliczenie wartości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej.

Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, Naczelnik słusznie stwierdził, że brak było podstaw do uwzględnienia w rozliczeniu działalności prowadzonej przez Skarżącego ubytków spowodowanych przeterminowaniem towarów, stłuczkami, a także kradzieżą. Skarżący w toku kontroli wyraźnie bowiem oświadczył, że takich ubytków nie miał.

Skarżący nie zgadzając się z wydaną decyzją, złożyli skargę do Sądu. Decyzji zarzucili naruszenie:

- art. 193 § 4, § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, poprzez niewskazanie konkretnej podstawy faktycznej oraz części i okresu, za jaki Organ podatkowy I instancji nie uznał ksiąg podatkowych prowadzonych przez Skarżącą za rzetelne. Organ nie dokonał także badania ksiąg i nie doręczył protokołu z tego badania;

- art. 23 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną interpretację, prowadzącą do uznania, iż materiał zgromadzony w niniejszej sprawie uprawnia do zastosowania szacowania podstawy opodatkowania;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie kontroli, a następnie postępowania podatkowego, w rażący sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodejmowanie działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a jedynie w celu bezpodstawnego zwiększenia podstawy opodatkowania;

- art. 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, poprzez niezebranie całego materiału dowodowego na potwierdzenie okoliczności mających istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania.

Zdaniem Skarżących kontrola podatkowa poprzedzająca niniejsze postępowanie podatkowe była prowadzona w sposób wyjątkowo nierzetelny, przy użyciu niedopuszczalnych metod dowodzenia, co spowodowało, iż zaprezentowane wnioski z kontroli są skrajnie stronnicze. Tak zgromadzony materiał dowodowy w ogóle nie mógł stanowić wiarygodnego dowodu w niniejszym postępowaniu, a Organ podatkowy powołał się na ustalenia kontroli jako stanowiące podstawę do szacowania dochodów i wydania decyzji wymiarowej. Skarżący podkreślili, iż w toku czynności kontrolujący kontrolując 2011 r. dokonywali ustaleń na podstawie cen sprzedaży i cen zakupu w 2012 r.

Zdaniem Skarżących zarówno na etapie kontroli podatkowej, jak też postępowania podatkowego, nie było podstaw do szacowania przychodów. Gdyby postępowanie podatkowe było prowadzone z należyta starannością, to zakończyłoby się umorzeniem tego postępowania.

W ocenie Skarżących Organy miały do dyspozycji cały materiał dowodowy za cały 2011 r. (wydruki z kas fiskalnych, faktury sprzedaży, dowody zakupu) i mogły dokładnie wyliczyć średnie marże i poziom przychodów na podstawie kompletnej dokumentacji księgowej. Pomimo to Organ I instancji dokonał szacowania u Skarżącej na podstawie wyłącznie z 15 dni stycznia 2011 r., z 15 dni lipca 2011 r., z 10 dni grudnia 2011r. (zakupy towarów) oraz 11 dni z wybranych w różnych miesiącach 2011 r. (przychody), natomiast u Skarżącego dokonał szacowania na podstawie wyłącznie jednego pełnego miesiąca stycznia 2011 r. oraz 11 dni z wybranych w każdym następnym miesiącu. Takie działanie Organu było, według Skarżących, nieprawidłowe i naruszało zasadę dochodzenia do prawdy obiektywnej. Skarżący od początku kontroli nie tylko kwestionowali podstawy szacowania, ale także zwracali uwagę na nieadekwatność metod szacowania. Przyjmując nawet zasadność szacowania – powinna być zastosowana metoda porównawcza zewnętrzna. Nie uwzględniono promocji stosowanych w okresie świątecznym w grudniu, ponadto w zakresie ustalenia cen nabycia stosowano inne dane (pochodzące z innych dni), niż w zakresie ustalenia cen sprzedaży. Tymczasem, według Skarżących, dane te powinny pochodzić z tych samych dni. Prawidłowa próba statystyczna doprowadziłaby Organy do wniosku, że ewentualna różnica pomiędzy marżą wynikającą z ksiąg, a marżą rzeczywistą, ma charakter nieistotny. Nie uwzględniono ponadto ubytków pochodzących np. z kradzieży w sklepie Skarżącego. W jego sklepie była możliwość takich kradzieży, gdyż część towarów znajdowała się przed ladą sklepową. Nie może mieć przesądzającego znaczenia oświadczenie Skarżącego złożone w toku kontroli, że wspomnianych ubytków nie było, gdyż Skarżący działał wówczas bez profesjonalnego pełnomocnika. Ponadto, w ocenie Skarżących, niedopuszczalne było szacowanie podstawy opodatkowania u Skarżącej w tym zakresie, w jakim sprzedaż została przez nią udokumentowana fakturami – Organy tych faktur przecież nie kwestionowały.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Punktem wyjścia niniejszej sprawy powinno być porównanie danych wynikających - z jednej strony - z ksiąg podatkowych Skarżących, z danymi wynikającymi – z drugiej strony - z faktur VAT nabycia towarów i paragonów fiskalnych. Z tego porównania należy wyprowadzić wniosek, że istniały rozbieżności między wartościami marż z ksiąg podatkowych, a wartościami marż wynikającymi z kosztów nabycia towarów i z cen ich sprzedaży zawartych na paragonach fiskalnych. Sformułowane na wstępie skargi stwierdzenie, że nie było podstaw do szacowania podstawy opodatkowania ("...nie było podstaw do szacowania przychodów.") jest więc nieprawdziwe. Takie podstawy były, a wyniknęły one z faktu, że księgi podatkowe Skarżących były nierzetelne, skoro istniała wewnętrzna sprzeczność pomiędzy wymienionymi danymi. Dokumenty źródłowe wskazywały na inne marże, niż marże wynikające z ksiąg.

Ze skargi wynika zarzut, że ustalenia kontroli podatkowej dotyczące podatku dochodowego za rok 2011 poczyniono w oparciu o dane za rok 2012. Analiza akt sprawy ten zarzut czyni poniekąd zasadnym. Ceny sprzedaży przyjęte jako miarodajne w toku kontroli pochodziły bowiem z dnia wszczęcia tej kontroli, tj. z 29 października 2012 r. Z kolei ceny nabycia ustalono w oparciu o przedłożone faktury VAT z tego, 2012 roku, a nadto w oparciu o spis z natury z dnia 31 grudnia 2011 r. Można więc stwierdzić prima facie, że uwzględnianie danych z roku 2012 nie mogło służyć ustalaniu relacji kosztu nabycia do ceny sprzedaży (marży) w roku 2011. Wypada jednak zauważyć, że sami Skarżący nie byli w stanie podać marży stosowanej w roku 2011, wskazywali dość ogólnikowo, że marże zależą od cen stosowanych u konkurencji, że są względem nich porównywalne lub niższe. Nadto zauważyć należy, że sama Skarżąca podała w trakcie przesłuchania z dnia 13 listopada 2012 r., iż marże stosowane w latach poprzednich były "na podobnym poziomie", co w roku 2012. Co więcej - w toku wszczętego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej postępowania podatkowego analizie poddano dane dotyczące już wyłącznie roku 2011 – przedłożone przez Skarżących faktury VAT oraz dane z paragonów fiskalnych kas fiskalnych stosowanych we wszystkich sklepach. O ile więc można ocenić, że wniosek sformułowany w protokołach kontroli co do nierzetelności ksiąg podatkowych nie był jeszcze wystarczająco stanowczo udokumentowany, to jednak przeprowadzone postępowanie podatkowe taki wniosek wzmacniało i czyniło go w pełni uzasadnionym. Wniosek Organów, że księgi były nierzetelne, okazał się ostatecznie zasadny.

Art. 23 § 1 pkt 2 oraz § 4 Ordynacji podatkowej uprawniał zatem do szacowania wielkości dochodu Skarżących, skoro zasadniczy element tego dochodu, tj. przychód, nie odpowiadał danym z ksiąg podatkowych. Protokół kontroli podatkowej jest bowiem tylko jednym z dowodów, jakie można uwzględniać w postępowaniu podatkowym, nie jest jakimś szczególnym środkiem dowodowym, może być uzupełniany innymi dowodami, podlega ocenie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, a jego treść może być weryfikowana przez dowody przeprowadzane w postępowaniu podatkowym.

W niniejszej sprawie księgi podatkowe za rok 2011 były więc badane, choć wówczas, w trakcie tego badania (listopad 2012 r.), nie ustalono w sposób wystarczający, że obiektywnie były one nierzetelne. Taki wniosek o obiektywnej nierzetelności ksiąg okazał się w pełni uprawniony dopiero później. Dowodem na rozbieżność pomiędzy marżami z roku 2011, wynikającymi z ksiąg, a marżami rzeczywistymi, są niezawodne i obiektywne dane arytmetyczne, które wskazywały, że różnica pomiędzy ceną sprzedaży towarów oraz kosztem ich nabycia w roku 2011 była wyraźnie wyższa, niż różnica deklarowana przez Skarżących (ta deklarowana wynosiła niecałe 12% w przypadku Skarżącego i niecałe 13% w przypadku Skarżącej). Należy zatem podzielić ocenę zawartą w zaskarżonej decyzji, że formalna poprawność kas fiskalnych nie oznacza, iż wynikające z nich dokumenty są zawsze wiarygodne i nie mogą podlegać dalszej, dowodowej weryfikacji.

W kwestii wyboru metody szacowania podstawy opodatkowania uznać należy, że wysokość przychodu w każdym przedsiębiorstwie, w tym przedsiębiorstwie handlowym, zależy od szeregu czynników, które jako niepowtarzalne i charakterystyczne tylko dla konkretnego podatnika rzutować mogą na wielkość przychodu. Przyznać należy, że literalna wykładnia art. 23 § 3 Ordynacji wskazuje na preferowanie przez Ustawodawcę metod skodyfikowanych w tym przepisie, skoro metody nadzwyczajne, o których mowa w § 4, mogą być stosowane tylko "w szczególnie uzasadnionych przypadkach". To "szczególne uzasadnienie" jest jednak kwestią każdej konkretnej sprawy, nie ma metod szacowania zawsze lepszych, niż inne. O ile w konkretnym przypadku dana metoda wydaje się prowadzić do lepszego rezultatu, tzn. do ustalenia podstawy opodatkowania bliższej podstawie rzeczywiście zaistniałej, to metodę tę należy wybrać nawet wówczas, gdy nie odpowiada ona żadnej z wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Uzasadnieniem dla takiego wyboru jest właśnie to, że w największym stopniu pozwala odzwierciedlić rzeczywistą podstawę opodatkowania, pozwala na to w nawet w większym stopniu, niż preferowana przez Ustawodawcę, a wskazywana w skardze metoda porównawcza zewnętrzna.

W niniejszej sprawie Organy zastosowały metodę odwołującą się do wysokości marży. Opierała się ona na założeniu, że porównując ceny sprzedaży z cenami nabycia towarów (najbardziej reprezentatywnych dla sklepów Skarżących, gdyż wyczerpujących prawie 98% udziału w przychodzie ogółem) uzyska się kwotę rzeczywistego przychodu. Jednocześnie metoda ta opierała się na danych pochodzących z konkretnych, wybranych dni i miesięcy roku 2011, a nie z wszystkich tych dni (gdyby opierała się na danych z wszystkich dni tego roku, nie byłaby metodą szacowania, lecz w istocie byłaby ustaleniem prawdziwej podstawy opodatkowania). Można więc uznać, że miała ona charakter statystyczny, tzn. polegała na tym, że ustalając marżę ze wskazanych dni roku uogólniła ją na zasadzie prawdopodobieństwa – marża z tych dni, po uśrednieniu, odpowiadała marży całego roku. Koszt nabycia towarów powiększony o tak ustaloną marżę stanowił więc przychód.

Takiemu rozumowaniu Organów nie sposób zarzucić jakiejkolwiek niekonsekwencji i błędu. Oczywiście rację mają Skarżący, że przyjęcie za podstawę szacowania danych z jak największej ilości dni – zarówno w odniesieniu do cen zakupu, jak i cen sprzedaży – doprowadziłoby do wyniku bliższego rzeczywistości, ale wówczas – jak Sąd wyżej odnotował – nie byłaby to metoda szacowania, lecz metoda ustalania rzeczywistego przychodu, podczas gdy to rolą Skarżących było prowadzenie ksiąg w sposób rzetelny. Skarżący oczekują w ten sposób, że Organy ustalą dane, które powinny być ustalone przez nich samych w prawidłowo prowadzonych księgach podatkowych. Takie oczekiwanie nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa. Ponadto, z uwagi na statystyczny charakter przyjętej metody szacowania, jest kwestią obojętną, czy dane dotyczące kosztów nabycia pochodzą z tych samych, czy z innych dni, niż dane dotyczące cen sprzedaży. Wszystkie one opierają się przecież na założeniu, że statystycznie w każdym dniu dane te były takie same, zatem z tego punktu widzenia nie ma znaczenia, czy jako miarodajne przyjąć dane dotyczące cen sprzedaży pochodzące z tego samego dnia, co ceny zakupu, czy dane pochodzące z dnia innego.

Przyjęta przez Organy metoda, tj. przyjęcie – w zakresie cen nabycia – wszystkich dni stycznia, lipca i grudnia, a w zakresie sprzedaży – środkowych i końcowych dni wszystkich miesięcy roku 2011, stanowi wystarczający materiał porównawczy i wystarczającą próbę co do wielkości statystycznych cen nabycia i sprzedaży towarów. Powtórzyć co prawda należy, że przyjęcie innych dni, tj. tych samych dni miesiąca w zakresie nabycia i sprzedaży, a nadto większej ilości dni (najlepiej wszystkich, 365 dni roku 2011) doprowadzić mogło do uzyskania wyniku innego, niż przyjętego przez Organy, ale w instytucję szacowania konstrukcyjnie wpisana jest ewentualność pomyłki, która wystąpić może przy każdej metodzie szacowania, zarówno skodyfikowanej, jak i nadzwyczajnej. Zresztą pomyłka taka może nastąpić na niekorzyść, jak i na korzyść podatnika.

Odnośnie do zarzutu pominięcia obniżek cen stosowanych w okresie promocji towarów za logiczne uznać należy stanowisko Organów, że z uwagi na charakter zasadniczego asortymentu sklepów Skarżących (wódki, piwa, artykuły tytoniowe, napoje), w okresie przedświątecznym i świątecznym w grudniu nie istnieją jakieś nadzwyczajne powody stosowania promocji na te towary. Przychody każdego przedsiębiorcy handlowego w tym okresie są z reguły wyższe, zaś zrozumiała i oczywista jest wskazywana w skardze chęć osiągnięcia jak najwyższych przychodów, z tym, że taka wola osiągania jak najwyższych przychodów dotyczy całego roku. Te wyższe przychody wynikają jednak, zwłaszcza w przypadku towarów stricte konsumpcyjnych, ze zwiększonego na nie popytu, a nie z obniżek cen. Zresztą wynika to z samej skargi, w której potwierdzono, że w styczniu obroty spadają względem obrotów w grudniu.

Trudno zarzucić Organom nieuprawnione pominięcie ubytków spowodowanych kradzieżami, skoro Skarżący w trakcie kontroli podatkowej wyraźnie zaprzeczył, aby takie ubytki wystąpiły. Odpowiedź na zadane wówczas pytanie o ubytki spowodowane kradzieżami nie wymagała żadnych wiadomości specjalnych, polegała jedynie na zreferowaniu prostej okoliczności faktycznej, przy czym Skarżący powinien rozumieć treść pytania tym bardziej, że jego małżonka, Skarżąca, prowadziła tożsamą działalność handlową, a wskazane przez nią ubytki zostały przez Organy uwzględnione w szacowaniu jej przychodu. Nie można zatem przyjąć, że reprezentowanie Skarżącego w toku kontroli przez profesjonalnego pełnomocnika wpłynęłoby na podjęte ustalenia faktyczne.

W kwestii zawartego w skardze zarzutu nieuprawnionego szacowania podstawy opodatkowania w zakresie przychodu udokumentowanego fakturami VAT wyjaśnić należy, że nie istnieje metoda szacowania, która dotyczyć mogłaby tylko części tej podstawy. Podstawę opodatkowania należy przyjąć w całości z ksiąg podatkowych, albo w całości z danych pozyskanych w toku postępowania (choć mogą być wówczas wykorzystane dane z ksiąg), bądź w końcu w całości na podstawie szacowania. Jakkolwiek więc Organy istotnie nie kwestionowały przychodu Skarżącej w części związanej z towarami zafakturowanymi, to jednak pozostała, zasadnicza część jej przychodu została słusznie zakwestionowana, co spowodowało konieczność zastosowania szacowania odnośnie do całej strony przychodowej (ustalenie przychodu poprzez zwiększenie kosztu nabycia towarów o stosowaną marżę statystyczną). Przyjęta przez Organy metoda doprowadzić zresztą powinna do tego samego skutku, do jakiego doprowadziłaby metoda wskazana w skardze, a dotycząca towarów udokumentowanych fakturami VAT. Ewentualne rozbieżności wynikałyby ze wskazywanego wyżej, zawsze istniejącego ryzyka ustalenia podstawy opodatkowania przy użyciu jednej metody w wielkości innej, niż przy użyciu metody alternatywnej.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja nie zawierała wad skutkujących koniecznością uwzględnienia skargi.