Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1403/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1, art. 16 ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędziowie: NSA Stanisław Bogucki, WSA del. Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1075/14 w sprawie ze skargi P. [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2013 r. nr IPPB5/423-773/13-3/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1075/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), dalej p.p.s.a. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 grudnia 2013 r. nr IPPB5/423-773/13-3/JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny, będący podstawą rozstrzygnięcia podał, że T. .S.A. z siedzibą w W. (dalej

Spółka) zamierza zawrzeć z bankiem, mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Umowę Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi

w Grupie Rachunków (dalej: Umowa), Stronami Umowy będą podmioty które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: Uczestnicy Systemu) i są polskimi rezydentami podatkowymi. System Zarządzania Środkami Pieniężnymi

w Grupie Rachunków jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegających na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, bardziej efektywnego, codziennego zarządzania środkami pieniężnymi

i limitami zadłużenia oraz korzystania przez poszczególne spółki z grupy ze wspólnej płynności finansowej całej grupy kapitałowej. W szczególności usługa zarządzania środkami pieniężnymi oferowana przez bank pozwała na obniżenie kosztów finansowania poszczególnych Uczestników Systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, przy jednoczesnej możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych (Uczestnik Systemu ma możliwość uzyskania wyższego oprocentowania niż standardowe oprocentowanie lokat bankowych). Umowa dotyczyć będzie zatem systemu zarządzania płynnością finansową Uczestników Systemu. Oznacza to, że na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników Systemu tzw. usługę cash poolingu. Będzie to cash pooling rzeczywisty (ang. "cash concentration"). Przed rozpoczęciem korzystania z usługi cash poolingu, Spółka jak i pozostałe spółki

z grupy kapitałowej zawrą z bankiem umowy bieżących rachunków bankowych (dalej: Rachunki Główne). Następnie Spółka oraz pozostali Uczestnicy Systemu przystąpią wraz z bankiem do analizowanej Umowy, na podstawie której bank udostępni w Rachunkach Głównych limit zadłużenia wymagalny na koniec dnia,

w którym został udzielony (dalej: Limit Zadłużenia). Ponadto, w ramach Umowy bank dokonywał będzie na zlecenie Uczestników Systemu rozliczeń pieniężnych

z wykorzystaniem Rachunków Głównych. Systemem zarządzania środkami pieniężnymi objęte zostaną rachunki prowadzone w walucie polskiej. W ramach Umowy jeden z Uczestników Systemu pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden

z rachunków prowadzony będzie dla Koordynującego w ramach grupy Rachunków Głównych (dalej: Grupa Rachunków) z udostępnionym Limitem Zadłużenia (dalej: Rachunek Główny Koordynującego), natomiast drugi z rachunków nie będzie objęty Grupą Rachunków (dalej: Rachunek Pomocniczy Koordynującego).

Zgodnie z Umową rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami Systemu (w tym Koordynującym) w ramach Systemu Zarządzania Środkami Pieniężnymi (dalej: System) oparte będą na konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 Kodeksu Cywilnego) skutkującej subrogacją z art. 518 Kodeksu Cywilnego, tj. wstąpieniem w miejsce zaspokojonego wierzyciela. System zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank rachunkach bankowych Uczestników Systemu (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald na Grupie Rachunków dokonywane będzie na koniec każdego dnia roboczego z chwilą postawiania w wymagalność Limitów Zadłużenia udzielonych przez bank Uczestnikom Systemu oraz Koordynującemu w Grupie Rachunków. Oznacza to, że przy wykorzystaniu wskazanego powyżej mechanizmu prawnego Koordynujący dokonywał będzie spłaty wobec banku długów wszystkich Uczestników Systemu z tytułu wykorzystania przez nich Limitów Zadłużenia lub Uczestnicy Systemu spłacać będą długi Koordynującego wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przyznanego Koordynującemu. W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący, jak i pozostali Uczestnicy Systemu, będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat (dalej: Roszczenia). Zgodnie z Umową kwoty Roszczeń obciążone będą odsetkami stosownie do określonej stopy procentowej. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników Systemu (w tym Koordynującego) będzie dokonywana jednorazowo

w okresie rozliczeniowym (miesięcznym). Wysokość odsetek należnych poszczególnym Uczestnikom Systemu kalkulowana będzie przez bank. Jednocześnie bank, na bazie dziennej, naliczał będzie odsetki debetowe/kredytowe od salda występującego na Rachunku Pomocniczym Koordynującego. Raz na miesiąc, w ustalonej dacie rozliczenia, bank uzna Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą należnych odsetek lub odpowiednio obciąży Rachunek Pomocniczy Koordynującego kwotą odsetek należnych bankowi z tytułu kredytu w tym rachunku. W związku z uczestnictwem w Systemie Spółka ponosiła będzie na rzecz banku określone w Umowie opłaty. Spółka nie będzie stanowiła wobec banku podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

1.3. W odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała pytanie: "Czy w związku z jej uczestnictwem w przedstawionym we wniosku Systemie na Spółce spoczywał będzie obowiązek dokumentacyjny wynikający

z art. 9a u.p.d.o.p.?".

1.4. W ocenie pytającej nie będzie ona zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Spółka przyznała, że nie ulega wątpliwości, iż usługę cash poolingu świadczoną przez bank na rzecz Uczestników Systemu (w tym Wnioskodawcy) można określić mianem "transakcja". Niemniej, z uwagi na fakt, że bank (będący stroną transakcji) nie jest powiązany ze Spółką (czyli drugą stroną transakcji) w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., nie zostanie spełniony drugi z warunków niezbędnych do wymagania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Powiązani w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. są natomiast Uczestnicy Systemu, gdyż są spółkami należącymi do jednej grupy kapitałowej. Niemniej w tym przypadku, w ocenie Wnioskodawcy, nie sposób uznać wzajemnych relacji Uczestników Systemu wynikających z Umowy za kupno lub sprzedaż towarów bądź usług, czyli zakwalifikować ich jako przeprowadzanie transakcji. Brak istnienia transakcji pomiędzy Uczestnikami Systemu (i Koordynującym) oznacza, że

w analizowanym stanie faktycznym nie będzie spełniony pierwszy z dwóch wskazanych powyżej warunków, od których to zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. A zatem Spółka jako jeden z Uczestników Systemu nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa

w art. 9a u.p.d.o.p.

1.5. W interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Powołał się na art. 9a ust. 1 i ust. 2,

art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele, Minister stwierdził, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnianie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Nawet zatem w przypadku, gdy umowa cash poolingu polega na konwersji długu pomiędzy podmiotami w niej uczestniczącymi czy subrogacji (jak ma to miejsce na gruncie opisanego zdarzenia przyszłego), faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Organ zauważył, że transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek, ustała niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć zarówno wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych, istnieje, kiedy administratorem rozliczeń staje się podmiot

z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia

i będące podmiotami powiązanymi. Odnośnie zastosowania przepisu art. 9a u.p.d.o.p. do omawianego Systemu organ podkreślił, że przepis ten nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach Systemu odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z systemu cash pooling, tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem

z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. Biorąc powyższe pod uwagę organ stwierdził, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku

z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

1.6. Wnioskodawczyni wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, który stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację tego przepisu polegającą na uznaniu, że relacje pomiędzy uczestnikami Systemu stanowią transakcję;

2) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną interpretację tego przepisu polegającą na uznaniu, że definicja "transakcji" z tego przepisu obejmuje definicję "pożyczki"

z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.;

3) art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu do stanu faktycznego, gdzie nie występuje ani pożyczka, ani zagadnienie niedostatecznej kapitalizacji;

4) art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu tego przepisu do Spółki uczestniczącej w Systemie i uznaniu, że Spółka zobowiązana jest do sporządzenia podatkowej dokumentacji cen transferowych (niewłaściwe zastosowanie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. jest konsekwencją naruszeń organu wskazanych w pkt 1-3 powyżej).

2.2 W uzasadnieniu Spółka podniosła, że nie sposób uznać wzajemnych relacji uczestników Systemu (w tym Spółki) wynikających z Umowy za kupno lub sprzedaż towarów lub usług. Uczestnicy Systemu nie świadczą wobec siebie żadnych usług ani nie sprzedają sobie nawzajem żadnych towarów. Zadaniem jej nie można zakwalifikować tych relacji jako przeprowadzania transakcji w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p

2.3. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uchylając zaskarżoną interpretację, stwierdził, że przy jej wydawaniu doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego. Przywołał treść art. 9 a ust 1 i ust 2 u.p.d.o.p w kontekście których uznał, że aby doszło do sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny mieć miejsce transakcje zawierane pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organu, że w przedstawionym stanie faktycznym takie transakcje występują bowiem relacje pomiędzy uczestnikami "cash - poolingu" są podobne do umowy pożyczki, a w spawie bezsporne jest, iż podmioty są podmiotami powiązanymi. Sąd I instancji wyjaśnił, że umowa cash-poolingu jest formą zarządzania finansami stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych

z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki takiej konstrukcji następuje minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. Zdaniem Sądu, w rzeczywistości mimo dodatnich i ujemnych sald na rachunkach uczestników nie dochodzi do rzeczywistego przepływu środków pieniężnych. Sąd stwierdził, że w umowie cash - poolingu w odróżnieniu od w umowy pożyczki brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnik tego typu umowy nie wie, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji; brak jest swobodnego dysponowania pieniędzmi przekazanymi przez pool leadera na dofinansowanie sald ujemnych uczestników grupy oraz Koordynujący (Pool-Leader), nie dysponuje w sposób dowolny otrzymanymi od uczestników grupy nadwyżkami pieniężnymi. Powyższe nadwyżki mogą być wykorzystywane tylko na kompensowanie niedoborów finansowych innych uczestników. Z powyższych względów za niezasadne uznał stanowisko Ministra Finansów, że stosunki pomiędzy uczestnikami systemu i Koordynującym wynikające z uczestnictwa w systemie są istotnie podobne do umowy pożyczki w ten sposób, że możliwe jest uznanie ich za transakcje. Sąd z uwagi na brak takiej definicji w przepisach u.p.d.o.p oraz odesłania do przepisów kodeksu cywilnego, odwołał się do słownikowego pojęcia terminu "transakcji" jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. W następstwie powyższego Sąd stwierdził, że w przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tą samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią.

3.2. W ocenie Sądu, mimo, że w umowie cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. W umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest swobodnego dysponowania pieniędzmi przekazanymi przez Pool Leadera na dofinansowanie sald ujemnych uczestników grupy, nie dysponuje on również w sposób dowolny otrzymanymi od uczestników grupy nadwyżkami pieniężnymi.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono:

- naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9a ust.1

w zw. z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. - polegającą na przyjęciu, że w opisanym stanie faktycznym Spółka nie będzie musiała dokumentować transakcji, których dokonywać będzie w systemie cash - poolingu, co wynika z faktu nie zakwalifikowania umowy cash - poolingu jako transakcji do których ma zastosowanie powyższy przepis.

4.2. W uzasadnieniu skargi organ powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Dodatkowo podkreślił, że cash - pooling, który przedstawiła wnioskodawczyni we wniosku o wydanie interpretacji ma postać typu rzeczywistego, gdzie występują realne transfery pieniężne pomiędzy uczestnikami. Przepływy środków finansowych dokonane w ramach cash – poolingu, wypełniają przesłanki umowy pożyczki, a to w konsekwencji oznacza, że dochodzi do transakcji w rozumieniu art..9a u.p.d.o.p. oraz wskazał na orzecznictwo sądów administracyjnych potwierdzających ten pogląd.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1.Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Strona skarżąca podniosła zasadne zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, adekwatne do sporu interpretacyjnego w niniejszej sprawie, który sprowadza się do tego, jak należy oceniać umowę "cash poolingu" na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i czy podmiot będący stroną takiej umowy jest zobligowany do sporządzenia dokumentacji podatkowej transakcji na podstawie art. 9a u.p.d.o.p.

5.2. Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie to przyjął organ interpretujący, art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash-poolingu. Spółka będzie więc zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o ile dojdzie do przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

5.3. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że umowa cash-poolingu jest formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny lub jak w sprawie niniejszej rachunek rozliczeniowy) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez niektóre z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy przez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. pool leadera (we wniosku określonego jako "koordynator"), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe (por. także K. Szymaniak, Cash pooling a niedostateczna kapitalizacja i obowiązek dokumentacyjny cen transferowych w świetle wyroków NSA - początek nowej linii orzeczniczej czy odosobnione rozstrzygnięcia, Monitor Podatkowy 2016, nr 5, str. 18).

5.4. Spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu - sytuacja finansowa) i korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak czyni to Sąd pierwszej instancji, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Korzystanie przez skarżącą z salda debetowego spełnia warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Kwestia automatycznych przelewów dokonywanych w ramach cash-poolingu nie zmienia faktu, że cash-pooling i dokonywane rzeczywiste transfery środków pieniężnych mogą zostać uznane za pożyczkę w świetle przepisów dot. tzw. niedostatecznej kapitalizacji. Nie można przyjąć za Sądem pierwszej instancji, że rzeczywiste transfery środków pieniężnych, dokonywane w ramach cash-poolingu, nie spełniają warunków niezbędnych do uznania ich za pożyczkę zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wbrew twierdzeniu Sądu, mamy tu do czynienia ze zobowiązaniem do przeniesienia środków, jak i ze zwrotem środków. Jest to umowa, w wyniku której podmioty w niej uczestniczące udostępniają sobie określone kwoty pieniężne w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki. Tym samym, opisana we wniosku umowa cash-poolingu spełnia warunki konieczne (essentialia negotii) umowy pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14; z dnia 26 lipca 2016r., sygn. akt II FSK 991/16 – dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro zatem faktycznym celem tej umowy jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek, to tym samym w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zatem o ile przekroczone zostaną ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. będą zobowiązane do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji.

5.5. Nie podzielając stanowiska Sądu pierwszej instancji, należało jedynie zgodzić się z twierdzeniem, że pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani cywilnego, a zatem można uznać, iż nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego "transakcja" to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług, lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy. Podane rozumienie umowy cash-poolingu oznacza wyrażoną w sposób wyraźny zgodę na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej kwoty środków w dodatnim saldzie środków pieniężnych.

5.6. Tożsame stanowisko wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. z dnia 7 lipca 2016, sygn. akt II FSK 994/16; z dnia 24 października 2016 r., sygn. akt II FSK 551/15; z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3163/14 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela interpretację spornych przepisów przedstawioną w powołanych powyżej orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.7. Uznanie, że w sprawie zachodzą wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego dało podstawę do uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny zaskarżonego wyroku i rozpoznania skargi, gdyż istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona (art. 188 p.p.s.a.). Skarga do WSA w Warszawie nie była zasadna, gdyż organ interpretujący dokonał prawidłowej wykładni art. 9a u.p.d.o.p. Konieczne było zatem oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

5.8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 203 pkt 2 oraz art. 200 w związku z art. 205 § 2, oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Koszty te zasądzono od skarżącej na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który przejął prawa i obowiązki Ministra Finansów w sprawach związanych z wydawaniem interpretacji indywidualnych na podstawie art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).