Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 521/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: uchylono decyzje I i II instancji w części, w pozostałym zakresie skargi oddalono

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 521/04 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 maja 2007r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Ewa Długosz - Ślusarczyk, WSA Bogusław Wolas (spr), Protokolant: Dominika Janik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2007r., sprawy ze skarg Firmy Budowlano - Montażowej "M." Spółka jawna, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 10 marca 2004r Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące lipiec, sierpień, wrzesień i październik 1999r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego a w pozostałym zakresie skargi oddala, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 2000 zł (dwa tysiące złotych).


UZASADNIENIE

Decyzjami Nr [...] 1 do 4/02/PTU z dnia [...].11.2003 organ skarbowy określił Firmie Budowlano - Montażowej "M." Spółce jawnej, dalej zwanej "Spółką", wysokość zobowiązania podatkowego za miesiące lipiec, sierpień i październik 1999r. oraz określił za miesiąc wrzesień wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za te miesiące w oparciu o przepisy art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm. dalej zwanej ustawą o VAT) oraz § 54 ust.4 pkt 2 i pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.12.1997r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 156, poz. 1024 ze zm., dalej zwanego "rozporządzeniem wykonawczym").

Przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej postępowanie podatkowe, wykazało nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wyżej wymienione miesiące 1999 r. Ustalono, iż wykazany w deklaracji podatkowej VAT - 7 za w/w okres podatek naliczony został zawyżony, poprzez ujęcie faktur niepotwierdzonych kopią u sprzedawcy oraz dokumentujących niedokonane transakcje.

Od tych decyzji Spółka wniosła odwołanie zarzucając organowi l instancji pominięcie wniosków dowodowych w postaci dyskietki i rejestracji na niej w formie elektronicznej kopii faktur wystawionych przez Firmę "H." s.c., oraz przedłożonych w trakcie postępowania podatkowego dokumentów dot. rozliczenia materiałów budowlanych zakupionych od tego kontrahenta w budowanych i remontowanych obiektach budowlanych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...].03.2004 r., nr [...]do [...]utrzyma* w mocy zaskarżone decyzje .

W uzasadnieniu organ podał, ze funkcjonowanie podatku od towarów i usług opiera się na prawidłowych fakturach oraz na konstrukcji podatku naliczonego i podatku należnego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług Realizacja tego podstawowego dla podatników podatku od towarów i usług prawa, dokonywana może być jedynie po spełnieniu warunków ściśle określonych przez przepisy w/w ustawy. Na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 32 ust. 5 w/w ustawy Minister Finansów w w/w rozporządzeniu w rozdziale 13 określił zasady wystawiania i przechowywania faktur, rachunków uproszczonych i not korygujących. W świetle przepisów tego rozporządzenia faktury, faktury korygujące, rachunki uproszczone oraz rachunki korygujące dotyczące rachunków uproszczonych wystawiane są w co najmniej dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca a kopię zatrzymuje sprzedawca. W przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepisu tego nie stosuje się w przypadku, gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług. Oznacza to, iż braki w dokumentacji u jednego kontrahenta powodują niemożność obniżenia kwoty podatku przez drugą stronę umowy, pomimo posiadania przez nią oryginału faktury. Uznając bowiem fakturę VAT za podstawowy dokument stwierdzający nabycie towarów i usług, ustawa zakreśliła właśnie ze względu na skutki jakie dokument ten wywołuje w zakresie ustalania uprawnienia do odliczenia

podatku naliczonego - szczególne wymogi. Wystawcy szczegółowo wykazanych w zaskarżonych decyzjach faktur - spółka "H." odnośnie miesięcy: lipiec, sierpień i październik 1999 r. oraz Firma Remontowo - Budowlana "M." odnośnie września 1999 r. - co stwierdzono w trakcie przeprowadzonej kontroli, nie posiadają kopii tych faktur i nie uwzględnili ich w ewidencji sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług, a w konsekwencji w deklaracji podatkowej VAT-7.

W związku z tym spełniona została przesłanka określona w § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia powodująca brak uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zawartego w zakwestionowanych fakturach, co oznacza, iż w/w faktury nie stanowiły podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Należy przy tym zauważyć, że fakt braku kopii faktur u kontrahenta, który równocześnie nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży i podatku należnego w deklaracji dla podatku od towarów i usług stanowi wystarczającą podstawę do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z pominięciem podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Nie ma zatem znaczenia czy przedmiotowe faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane. Niemniej jednak na podstawie kontroli przeprowadzonej w firmie "H." s.c. ustalono, że towary wymienione w w/w fakturach nie zostały zakupione przez sprzedawcę, w związku tym nie mogły być przedmiotem sprzedaży. Odnośnie firmy "M." ustalono, że jej właściciel M. W. nie zna Spółki, nie wystawił kwestionowanej przez organy podatkowe faktury, nie wykonał wyszczególnionych na niej robót, ani nie pobierał za nie pieniędzy.

Odnośnie decyzji za miesiące lipiec, sierpień i październik 1999 r. podniesiono , że pominięcie w przedmiotowej sprawie wnioskowanego przez Spółkę dowodu w postaci dyskietki i rejestracji na niej w formie elektronicznej kopii zakwestionowanych faktur, zostało wyjaśnione m.in. postanowieniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].10.2003r. oraz [...]10.2003r, w których wskazano, iż wydruki danych zawartych na tej dyskietce stanowią załącznik nr 5 do protokołu czynności kontrolnych z dnia [...].06.2003r. o nazwie "rozchód według dokumentów". Zgodność przedmiotowego wydruku z zapisem na dyskietce potwierdza również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...].10.2002r., do którego załączono protokół z czynności dokonania zabezpieczenia przedmiotowej dyskietki i dokonania jej odczytu i kopiowania z dnia[...].07.2002r (załącznik nr 5 do protokołu kontroli). Ponadto wydruki dokonane z dyskietki nie stanowią kopii faktur wystawionych dla Spółki, bowiem przepis § 54 ust.4 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego jednoznacznie mówi o kopii faktury (rachunku uproszczonego) potwierdzonej u sprzedawcy, jako o dokumencie, który wystawia się co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca (§54 ust. 1 rozporządzenia), a nie o jej zapisie elektronicznym, z którego można wykonać nieograniczoną liczbę kopii.

Odnośnie podniesionego w odwołaniu Spółka zarzutu, iż zdarzenia gospodarcze objęte kwestionowanymi fakturami miały miejsce w rzeczywistości, co potwierdzają przedłożone przez nią dowody - zestawienia zakupu, umowy, protokoły odbioru, kosztorys ofertowy oraz składane w toku postępowania wyjaśnienia dot. wbudowania zakupionych od firmy "H." materiałów budowlanych w budowanych i remontowanych przez Spółkę obiektach budowlanych, organ II podał, że z materiału dowodowego zebranego przez Urząd Skarbowy wynika, że zarzut ten jest bezpodstawny. Potwierdzają to zeznania jednego ze wspólników spółki "H." - Z. Z. (protokoły przesłuchania z dnia [...].07.2002r. i [...].08.2002r.) - w których zeznał on, że wystawiał tzw. "puste" faktury, które nie dokumentowały taktycznych operacji gospodarczych, a służyły do zwiększenia podatku naliczonego oraz kosztów uzyskania przychodów u odbiorców. Twierdzenia te zostały przez w/w potwierdzone również w protokole przesłuchania świadka, spisanym w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu [...].10.2002r. Organ wskazał także, że w przypadku spółki cywilnej podatnikiem, któremu organ podatkowy wymierza dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie są wspólnicy spółki, a sama spółka. W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o VAT podatnikiem podatku od towarów i usług jest spółka cywilna, będąca jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej, podlegającą obowiązkowi podatkowemu. Będąc samodzielnym podatnikiem spółka cywilna nie może być, na gruncie regulacji podatkowych utożsamiana z osobą fizyczną. Potwierdza to fakt. że w świetle art. 115 Ordynacji podatkowej wśród osób trzecich wymienia się również wspólników spółki cywilnej. Zatem nałożenie na spółkę cywilną dodatkowego zobowiązania podatkowego nie oznacza nałożenia tej sankcji na jej wspólników. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998r., sygn. akt K 17/97, przepisy art. 27 ust. 5, 6, 8 ustawy o VAT utraciły moc w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. Z uchwały tej wynika jednoznacznie, że odnosi się ona do osób fizycznych. Trybunał wskazał bowiem wyraźnie, że chodzi o ukaranie tej samej osoby, a nie tego samego podmiotu. Skoro spółka cywilna jest samodzielnym i odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym - to nie można w odniesieniu do spółki cywilnej mówić o zbiegu odpowiedzialności z tytułu wymierzenia sankcji podatkowej oraz kary za wykroczenie (przestępstwo) skarbowe. Spółka cywilna bowiem, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej, nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej i w związku z tym nadal obowiązują wobec niej sankcje na podstawie art. 27 ustawy o VAT.

W skargach na powyższe decyzje wniesiono o stwierdzenie nieważności zaskarżonych decyzji względnie o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono naruszenie: art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej; art. 122, 180 § 1 , 181, 187 § 1, 188, 191, 194 § 1, 227 § 1, 284 § 1, 284a § 3 oraz art. 284b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej określanej skrótem "O.p."); art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 5 ustawy o VAT; § 54 ust. 4 pkt 2 i 5a rozporządzenia wykonawczego.

W uzasadnieniu skarg podkreślono, że art. 247 § 1 pkt 3 O.p., oraz art. 13 ust. 3 i ust. 7 pkt 4 ustawy o kontroli skarbowej wymagają aby czynności kontrolne inspektor przeprowadzał po doręczeniu kontrolowanemu upoważnienia, określającego miedzy innymi termin ważności upoważnienia. Analogiczny warunek wynika z art. 284 § 1 O.p. W niniejszej sprawie postępowanie kontrolne było wielokrotnie przedłużane, a jednocześnie Dyrektor UKS przedłużał termin ważności upoważnienia do prowadzenia kontroli. Po raz kolejny, dnia 29 lipca 2003r. (z pięciodniową zwłoką) pełnomocnikowi spółki doręczono przedłużenie upoważnienia do dnia [...] sierpnia 2003r. Następnie pismem z dnia[...] października 2003r, doręczonym pełnomocnikowi spółki [...] października 2003r. Dyrektor, UKS zawiadomił o przedłużeniu postępowania kontrolnego do dnia [...] listopada 2003r. Nie dokonał jednak prolongaty upoważnienia do prowadzenia postępowania kontrolnego. Zatem od dnia [...] sierpnia 2003r. postępowanie kontrolne było prowadzone bez wymaganego prawem upoważnienia a w każdym razie bez wymaganego jego doręczenia pełnomocnikowi. W okresie od [...] sierpnia 2003r. do dnia 27 października 2003r. samo postępowanie kontrolne nie było przedłużone. Zgodnie zatem z odpowiednim zastosowaniem art. 284a § 3 i 284b § 3 O.p. dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie wyznaczonego terminu zakończenia postępowania kontrolnego tj. [...].08.2003r. i wygaśnięciu w tej samej dacie upoważnienia do kontroli, nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. W związku z tym zaskarżone decyzje zostały oparte między innymi na dokumentach, które nie mogą stanowić dowodu, a to czyni zaskarżone decyzje wadliwymi w stopniu uzasadniającym stwierdzenie ich nieważności. Organ odwoławczy ma obowiązek zbadać sprawę we-wszystkich jej aspektach, a zatem także sprawdzić czy prowadzący postępowanie kontrolne inspektor był należycie umocowany, a spółka prawidłowo zawiadomiona o kolejnych przedłużeniach terminu do zakończenia postępowania.

Zaskarżone decyzje nie mogą być także uznane za prawidłowe, gdyż organy podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego i nie rozpatrzyły go w sposób wyczerpujący, a zebrany materiał dowodowy wadliwie zinterpretowały. Odnośnie decyzji dotyczących miesięcy lipiec, sierpień i październik 1999 r. wskazano, że przyjmując za udowodnione nieistnienie transakcji kupna - sprzedaży oparto się na fakcie ujawnienia przestępstwa podatkowego dokonanego przez wspólników PHD H. s.c., które polegało na nierzetelnym prowadzeniu ksiąg oraz ewidencji sprzedaży dla celów rozliczeń VAT, a w konsekwencji zaniżeniu deklarowanych podstaw opodatkowania oraz zaniżaniu zobowiązań podatkowych w podatku VAT i podatku dochodowym. Pominięto jednak okoliczność, że w sytuacji w jakiej się znaleźli wspólnicy tej spółki najlepszą obroną jest potwierdzenie "wystawiania pustych faktur". Taka też linia obrony została przyjęta przez Z. Z.. Przyznanie się do wystawiania "pustych" faktur powoduje brak podstaw do ustalenia wspólnikom PHD H. zobowiązań podatkowych z tytułu nie zadeklarowanego obrotu. Wystawienie faktur VAT, przy braku faktycznej sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, uniemożliwia organom podatkowym, zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22.04.2002r. sygn. akt FPS 2/02, zastosowanie przepisu art. 33 ustawy o VAT. W związku z tym nie można przyjmować bez zastrzeżeń, jak to czyni UKS, twierdzeń Z. Za., że wszystkie faktury wymienione w tzw. "Rozchodzie wg dokumentów" były fakturami "pustymi". W każdym razie nie potwierdza tego zgromadzony materiał dowodowy. Z. Zabierowski nie jest wiarygodnym źródłem dowodowym, gdyż jego zeznania, choćby w części dotyczącej jedynie biernego swojego udziału w handlu fakturami i aktywnego udziału Z. Ogonowskiego, pozostają w oczywistej sprzeczności z zeznaniami innych osób. Z. Ogonowski zaprzecza zeznaniom Z. Z., że osobiście prowadził handel fakturami. Zeznaniom Z. Z. przeczą także, potwierdzając wersję Z. Ogonowskiego, świadkowie: A. P. i Cz. B.. Strona skarżąca zgodziła się z tezą, że Z. Zabierowski niektórym kontrahentom, którzy zresztą to potwierdzili, sprzedawał "puste" faktury. Ale nie można na tej podstawie twierdzić, że wszystkie faktury VAT nie dokumentowały faktycznych transakcji kupna-sprzedaży, gdyż dostawca nie dokonywał zakupu towarów występujących w w/w fakturach VAT.

Strona skarżąca wskazała, że bezpodstawnie pominięto wniosek dowodowy o powołanie biegłego celem materiałowego rozliczenia prowadzonych przez niego budów dla wykazania, że rzeczywiście były kupowane w H. s.c. materiały budowlane, które następnie były wbudowane na wskazanych budowach. Dane te można ustalić tylko na podstawie takiego dowodu, gdyż podatnik nie sporządzał kosztorysów powykonawczych bowiem wynagrodzenie ustalane było ryczałtowo. Dowód ten mógłby zweryfikować prawdziwość twierdzeń Z. Z., jednak nie przeprowadzono go bez przekonywującego uzasadnienia. Zdaniem Spółki brak jest też w decyzji uzasadnienia dlaczego odmawia się wiary zeznaniom W. C. i W. W., a uznaje za wiarygodne pokrętne zeznania Z. Z., którego twierdzeniom przeczą inni świadkowie, a zwłaszcza Z. Ogonowski, który wg Zabierowskiego miał Spółce dostarczyć "puste faktury", a w rzeczywistości nie miał żadnych kontaktów z tą Spółką. Bezpodstawnie przyjęto, że H. s.c. nie miał możliwości sprzedaży towarów Spółce, gdyż nie dysponował odpowiednią ilością materiałów budowlanych, nie posiadał magazynów. Z zeznań Z. O., T. D. i A. P. wynika jednak, że H. s.c. posiadał skład materiałów na osiedlu B.oraz na oś. P.. Z pisma Urzędu Skarbowego z dnia [...] listopada 2002r. wynika, że Z. Z. przedłożył stany magazynowe na dzień 1 stycznia 2001 r. i na dzień 31 grudnia 2001 r. Nie wiadomo dlaczego kontrolujący nie ustalali stanów magazynowych w innych latach, co niewątpliwie było ich obowiązkiem. Stwierdzają nadto, że "kontrolującym nie przedłożono żadnych dokumentów magazynowych". Trudno oczekiwać, że kontrolowany przedłoży obciążające go dokumenty. Należało tych dokumentów szukać. Ponadto z faktu, że H. s.c. nie wpisywał do ewidencji zakupu wielu faktur zakupów dokonanych w firmach budowlanych wynika, że Z. Zabierowski w istocie posiadał większe zakupy i zapasy towarowe niż chciałby się do tego przyznać, a których nie ewidencjonował. Należy przy tym mieć na uwadze, że Urząd Skarbowy badał zakupy dokonywane u zaledwie pięciu dostawców, co uprawnia do twierdzenia, że w tym zakresie materiał dowodowy jest dalece niepełny. W aktach brak jest także kontroli sprzedaży dokonanych do H. s.c. mimo, że o przeprowadzenie takiej kontroli zwrócono się do właściwych urzędów skarbowych. Odnośnie odmowy przeprowadzenia dowodu z odtworzenia przy pomocy programu komputerowego zapisu z dyskietki, mającego potwierdzić posiadanie ewidencji oraz kopii faktur VAT przez firmę "H." Spółka podniosła, że jej przedstawiciel miał prawo uczestniczyć w przeprowadzeniu dowodu z treści zawartych na przedmiotowej dyskietce, zwłaszcza mając wątpliwości co do treści dowodu pośredniego jakim było odczytanie dyskietki przez Urząd Skarbowy .Istnienie kopii faktur potwierdził również Z. Z. w swoim zeznaniu. W toku całego postępowania nie zapytano Z. Zabierowskiego co zrobił z tymi kopiami. Jednoznacznie nie potwierdził ich zniszczenia. Nie zostało więc udowodnione, że PHU H. s.c. nie posiada do chwili obecnej kopii faktur wystawionych dla Spółki. O powierzchowności postępowania świadczy także fakt, że UKS zwrócił się do Urzędu Skarbowego (pismo z dnia [...] listopada 2003r.) o przeprowadzenie kilku dowodów, co Urząd Skarbowy wykonał w ograniczonym zakresie i mało wnikliwie. UKS mimo, że przeprowadzenie tych dowodów uznawał za potrzebne, później nie zażądał ich dokładnego wykonania.

W odniesieniu do bezpodstawnego naliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego odwołano się do argumentacji wywiedzionej z treści orzeczenia Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2002r. sygn. akt III RN 64/01 oraz wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r sygn. akt K 17 /97. Wyjaśniono przy tym, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny i w związku z tym decyzja w tym zakresie nie może być wydana po upływie trzyletniego terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 1 O.p.

Odnośnie natomiast miesiąca września 1999 r. Spółka podniosła bezpodstawne zakwestionowanie faktury wystawionej przez M. W. FRB M. za usługi glazurnicze świadczone na rzecz skarżącej. Oparto się bowiem tylko na oświadczeniu samego M. W. złożonym do protokołu czynności sprawdzających z dnia 15 marca 2003 r., gdzie stwierdził, że nie zna on firmy "M.", nie wykonał na jej rzecz żadnych robót i nie otrzymał zapłaty. Zaprzeczył także prawdziwości swoich podpisów na fakturach i podał także, że skradziono mu pieczątki. Twierdzenia te są nieprawdziwe bowiem Spółka posiada jego zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenie o nadaniu numeru REGON oraz potwierdzenie zgłoszenia rejestracyjnego podatnika podatku VAT. Faktury wystawione zostały w dniu [...] września 1999 r, a pieczątkę skradziono w dniu[...] listopada I999 r. Organy podatkowe nie podjęły żadnych działań w celu zweryfikowania prawdziwości twierdzeń M. W..

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczas zaprezentowane stanowisko w sprawie. Organ podał ponadto, że w okresie od dnia [...]sierpnia 2003 r. do dnia wydania zaskarżonych decyzji nie były gromadzone nowe dowody w sprawie, nie dokonywano żadnych czynności kontrolnych, a zatem nie można mówić o zastosowaniu w przedmiotowej sprawie przepisu art. 284b § 3 O.p. Organ zwrócił uwagę, że ustawodawca nie przewiduje sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towaru lub usługi. Odnośnie zarzutu przedawnienia organ II instancji podał, że prawo do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w oparciu o przepis art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT następuje po 5 latach, licząc od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wynika to z faktu, że decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie ma charakteru samoistnego. Z racji więc jej subsydiarnego charakteru względem decyzji określającej zobowiązanie podatnika w podatku- od towarów i usług, terminu przedawnienia do podjęcia tego rozstrzygnięcia nie należy liczyć tak, jak to ma miejsce w wypadku decyzji ustalającej, lecz tak samo, jak w wypadku "podstawowego zobowiązania podatkowego". Ponieważ decyzja organu l instancji została wydana i doręczona przed 31 grudnia 2004 r zarzut naruszenia art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie tylko w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Podstawową zasadą podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, który oznacza podatek uiszczony przez nabywcę. Powołując się na uzasadnienie orzeczenia NSA z dnia 7.03.1997 r., sygn. akt III SA 762/96, należy stwierdzić, iż cała "filozofia" podatku od wartości dodanej polega na tym, iż nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Z orzeczenia tego wynika, że prawa nabywcy do potrącenia podatku VAT nie można traktować jako prawa samoistnego, niezależnego od tego, czy zbywca podatek uiścił. Art. 19 ust. 1 ustawy o VAT stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Z przepisu tego wynika, że obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika. Z istoty podatku od towarów i usług (od "wartości dodanej") wynika jednak iż prawo to warunkowe . Skorzystanie z niego uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik, we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji, podatek, ten uiścił. Przepisy rozporządzenia wykonawczego, na których opierają się organy podatkowe w swoim rozstrzygnięciu, stanowią jedynie próbę doprecyzowania zasady wynikającej wprost z samej ustawy. Nie przewiduje ona bowiem sytuacji, w której nabywca odbiera naliczony na fakturze, a nie zapłacony przez zbywcę podatek. Zgodnie z § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia w przypadku gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Przepisu tego nie stosuje się w przypadku gdy wystawca faktury lub faktury korygującej uwzględnił wykazaną w niej sprzedaż i podatek należny w deklaracji dla podatku od towarów i usług (§ 54 ust.9). Podkreślić należy, że gdyby nie wprowadzono przepisu ograniczającego prawo podatnika do skorzystania z uprawnienia do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego, w przypadku braku potwierdzenia oryginału faktury kopią tej faktury u sprzedawcy mogłoby dojść do sytuacji nadużywania tego uprawnienia. Konstrukcja podatku od towarów i usług, jak to zostało już wcześniej wspomniane, opiera się na zasadzie, że skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od tego, czy podatkiem tym w zakresie obowiązku rozliczenia się z budżetem obciążony został poprzedni podatnik (sprzedawca). Wskazać także należy, że przepis ten nie uzależnia pozbawienia nabywcy towaru prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od jego dobrej lub złej wiary. Dlatego okoliczność, że firmy "H." i "M." są firmami legalnie zarejestrowanymi w niniejszej sprawie nie ma znaczenia. Przyjmujący fakturę w dobrej, czy złej wierze od zbywcy, który_ nie opłacił podatku od towarów i usług, nie może więc liczyć na obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ryzyko wyboru niewłaściwego, w tym nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów lub usług. Powołując się na stanowisko wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16.06.1998 r., sygn. akt U 9/97 (dotyczące analogicznego przepisu w rozporządzeniu z 1995 r.), należy zauważyć, że w przepisie tym nie chodzi w istocie o braki dokumentacji u sprzedawcy, a o fakt nie zapłacenia przez sprzedawcę podatku wynikającego z tej faktury. Trafność tego stanowiska potwierdza postanowienie § 54 ust. 9 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym nie zachowanie przez sprzedawcę kopii faktury nie ma znaczenia, z punktu widzenia dopuszczalności odliczenia podatku przez nabywcę towarów lub usług, jeżeli sprzedawca w deklaracji dla podatku od towarów i usług uwzględnił wykazaną w fakturze sprzedaż i należny podatek. Jak podkreślił Trybunał Konstytucyjny, sytuacja prawna " lub usług posiadającego oryginał faktury nie potwierdzony kopią u wystawcy, który nie uwzględnił w deklaracji dla podatku od towarów i usług wykazanej w fakturze sprzedaży i należnego podatku, jest podobna do tej, w jakiej znajduje się np. posiadacz czeku bez pokrycia. Ochrona dobrej wiary wymaga podstawy ustawowej, a takiej podstawy w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym brak. Komentowany przepis ma na celu zapobieżenie sytuacji, w której Skarb Państwa zwracałby wykazany w fakturze podatek mimo, iż podatek ten nie został w rzeczywistości uiszczony. Nabywca towarów i usług może potrącić tylko podatek uiszczony przez zbywcę. Podatek nieuiszczony obciąża nabywcę, choćby był on w dobrej wierze, co nie stoi na przeszkodzie dochodzenia przez niego odszkodowania od zbywcy za poniesioną szkodę. Zwolnienie z podatku od towarów i usług w przypadku nieopłacenia go przez zbywcę kłóciłoby się z sensem i celem ustawy o podatku od towarów i usług. Konstrukcja bowiem podatku VAT polega na tym, że sprzedawca wystawia fakturę i płaci do budżetu wykazany w niej podatek, a nabywca ma prawo do potrącenia ze swego podatku jedynie kwoty zapłaconej przez sprzedawcę. Tak więc § 54 ust. 4 pkt 2 wskazanego rozporządzenia dopiero łącznie z ust. 9 tego paragrafu, to znaczy wtedy, gdy wystawca faktury nie tylko nie posiada jej kopii, ale także nie uwzględnił wykazanej w niej sprzedaży w deklaracji dla podatku od towaru i usług, nie zezwala nabywcy na obniżenie kwoty podatku należnego.

Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, dlatego organy podatkowe słusznie przyjęły, że Spółka "M." nie miała prawa obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Zebrany w toku postępowania materiał dowody jednoznacznie wskazuje, że kontrahenci Spółki nie posiadali kopii wystawionych faktur dokumentujących sprzedaż materiałów budowlanych oraz wykonanie określonych w oryginałach faktur usług, od udokumentowanych w nich operacji gospodarczych nie był deklarowany ani odprowadzany podatek VAT. Wynika to z dokumentów przedłożonych przez urzędy skarbowe, protokołu czynności sprawdzających w firmie "M.", protokołu badania dokumentów i ewidencji w firmie ..H. . Podkreślić także należy, że nawet gdyby uznać, że wspólnik firmy "H.", jak również właściciel firmy "M. złożyli, fałszywe zegnania i w rzeczywistości dysponują kopiami szczegółowo opisanych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji faktur, to nie zmieniłoby to faktu, ze faktury te nie były ujęte w ewidencji dla potrzeb podatku VAT. Fakt niezapłacenia podatku przez wcześniej wymienione firmy nie budzi więc żadnych wątpliwości i pozostaje poza sporem.

Wskazać także należy, że możliwość stosowania wskazanego wcześniej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego w przypadku powyższego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów rozstrzygnął NSA w wyroku z dnia 4.07.2006 r. sygn. akt l FSK 1044/05. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wskazał, że "w sprawie zgodności z Konstytucją ww. przepisu Trybunał Konstytucyjny wypowiadał się dwukrotnie. W wyroku z dnia 16.06.1998r. ( U. 9/97, OTK 2U nr 4/1998, poz. 51), jak również w wyroku z 11.12.2001 r. (SK 16/00, OTK ZU nr 8/2001, poz.257) i nie dopatrzył się niezgodności tej regulacji z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, a w wyroku z 11.12.2001r. - również z art. 32, 64 i 84 Konstytucji" Natomiast w wyroku z dnia 27.04.2004r. K 24/03 OTK- A 2004/4/33, w którym stwierdzono niezgodność z Konstytucją art. 32 a ustawy z dnia 8.01.1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50) oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 27, poz.268 ze zm.) Trybunał zajął się analizą stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32 a ustawy o VAT. W konsekwencji stwierdzenie jego niezgodność z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji miało charakter następczy tj. powstały od dnia 1.01.2003r. (data wejścia w życie art. 32 a ustawy o VAT na podstawie art. 1 pkt 6 ustawy z dnia 4.12.2002r. zmieniającej ustawę o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Zatem skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27.04.2004r. odnoszą się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r. występującego w otoczeniu normatywnym art. 32 a ustawy o VAT i nie dotyczą przepisów wcześniejszych rozporządzeń obowiązujących przed wejściem w życie rozporządzenia z 22.03.2002r, w których także występował przepis § 54 ust. 4 pkt 2 uniemożliwiający dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy, a co do którego Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie wypowiedział się, że nie jest on niezgodny z Konstytucja RP.

Odnośnie natomiast zarzutu naruszenia prawa materialnego poprzez nałożenie na spółkę dodatkowego zobowiązania podatkowego, zauważyć należy, że zarzut ten również jest tylko częściowo zasadny, jednak w stopniu takim, że musi on skutkować uchyleniem zaskarżonych decyzji w tym zakresie. Na wstępie wskazać należy, że strona skarżąca powołuje się na orzeczenie Sądu Najwyższego z 21.05.2002 r. (sygn. akt III RN 64/01,OSNP 2003/6/138), w którym wyrażono stanowisko, że nałożenie takiego zobowiązania na spółkę cywilną, jest niezgodne z Konstytucją. Rację mają jednak organy podatkowe, że stanowisko Sądu Najwyższego na gruncie prawa podatkowego nie jest uzasadnione. Gdyby nawet przyjąć, że stanowisko to jest prawidłowe, to zauważyć należy, że w toku postępowania wspólnicy Spółki nie wskazali, że zostały na nich, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami będącymi przedmiotem niniejszego postępowania, nałożone sankcje w postępowaniu karno - skarbowym. Stanowisko Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, iż zarzut naruszenia prawa materialnego w tym zakresie jest chybiony, potwierdza także Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 29.04.1998 r., sygn. akt K 17/97, w którym uznał, że "przepisy artykułu 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej". W uzasadnieniu wyroku Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że sankcje za zaniżenie należności podatkowej w deklaracji wypełnionej przez podatnika, stosowane automatycznie, z mocy ustawy z tytułu jego winy obiektywnej mają znaczenie przede wszystkim prewencyjne. Zmierzają do przekonania podatników, iż rzetelne i staranne wypełnienie deklaracji podatkowej leży w ich interesie. Ujawnienie bowiem błędu w deklaracji pociąga za sobą obowiązek zapłacenia podwyższonej kwoty różnicy podatku należnego i deklarowanego. Na prewencyjne znaczenie tego obowiązku wskazuje postanowienie art. 27 pkt 7 zaskarżonej ustawy, który zwalnia z tego obowiązku -opłacenia podwyższonej kwoty różnicy między deklarowanym a należnym podatkiem -podatnika, który sam skorygował błąd deklaracji i wpłacił różnicę wyrównującą zaniżenie podatku w dowolnym terminie, poprzedzającym dzień wszczęcia kontroli skarbowej. Zauważyć także należy, że przepisy uprawniające do nałożenia, dodatkowego zobowiązania podatkowego dotyczą jedynie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Opodatkowaniu temu podlega zgodnie z art. 2 zaskarżonej ustawy zwłaszcza sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług oraz eksport i import towarów lub usług, a więc podatek ten dotyczy przede wszystkim podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Uprawnione jest stwierdzenie, że od podmiotów tych można oczekiwać profesjonalizmu także w zakresie rozliczania się z podatków. Zauważyć należy, że w sytuacji, gdy podatnikiem jest osoba prawna odpowiedzialność administracyjna podatnika, polegająca na obciążeniu go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, nie jest konkurencyjna z odpowiedzialnością karno-skarbową. Odpowiedzialność karnoskarbową ponoszą bowiem wyłącznie osoby fizyczne za przestępstwa i wykroczenia karno-skarbowe. W sytuacji więc, gdy podatnik będzie osobą fizyczną może dojść do zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i skarbowej. Podatnikowi, który złożył nieprawidłową deklarację podatkową można bowiem z reguły zarzucić jakiś stopień niedbalstwa przy składaniu tej deklaracji, co wystarcza do postawienia zarzutu popełnienia wykroczenia karnoskarbowego. Tylko więc w takiej sytuacji w opinii Sądu, potwierdzonej wcześniej wspomnianym orzeczeniem Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego, można by uznać, że nałożenie takiej sankcji administracyjnej na spółkę cywilną byłoby sprzeczne z art. 2 Konstytucji. Cytując orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, należy stwierdzić, że "stosowanie wobec tej samej osoby, za ten sam czyn sankcji administracyjnej, określanej przez zaskarżoną ustawę jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe w postępowaniu przed finansowymi organami orzekającymi narusza zasadę państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji. Kumulowanie odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe stanowi bowiem wyraz nadmiernego fiskalizmu i nie uwzględnia w żadnym stopniu interesu podatnika, który poniósł wskazaną karę administracyjną". Decyzja nakładająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe jest decyzją konstytutywną -zobowiązanie do zapłaty sankcji administracyjnej powstaje więc dopiero w dacie doręczenia tej decyzji podatnikowi. Spółka "Miechowianka" jest spółką jawną, a nie spółką cywilną. Jednak nawet gdyby przyjąć, że zobowiązanie dodatkowe dotyczy spółki cywilnej i tak stanowisko strony skarżącej nie byłoby prawidłowe. Na gruncie prawa podatkowego bowiem także spółka cywilna ma podmiotowość podatkową poprzez ustanowienie jej na gruncie ustawy Ordynacja podatkowa podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości. Decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe zostałby wydana także i w tym przypadku na spółkę cywilną, to ona byłaby adresatem decyzji podatkowej jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników. Odpowiedzialność zarówno wspólników spółki cywilnej jak i wspólników spółki jawnej na charakter posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Ich odpowiedzialność jest odpowiedzialnością osób trzecich. Wynika to jednoznacznie z brzmienia przepisu art. 115 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, jak i jej zakres i obowiązek świadczenia muszą wynikać z decyzji wydanej po przeprowadzeniu postępowania w tej sprawie i powstać z dniem jej doręczenia. Organ podatkowy może orzekać i egzekwować odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatkowe dopiero po wyczerpaniu środków prawnych służących do wykonania świadczenia przez podatnika, czyli w przedmiotowej sprawie spółkę (art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Wydane w sprawie decyzje dotyczyły spółki jawnej. Dlatego nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, że decyzje te nałożyły dodatkowe zobowiązanie podatkowe na osoby fizyczne. O naruszeniu Konstytucji można by mówić gdyby ten sam podmiot odpowiadał zarówno na gruncie ustawy o VAT jak i ustawy karnoskarbowej. Podobny pogląd wyraził NSA w uchwale o sygn. akt l FPS 1/04, która co prawda odnosi się do stanu prawnego 1990 r., ale z uwagi na analogiczną treść ustawy o VAT pozostaje aktualna także w stanie faktycznym niniejszej sprawy.

Zasadny jest natomiast zarzut przedawnienia prawa do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. Jak to zostało wcześniej wspomniane decyzja ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe ma charakter decyzji konstytutywnej, wobec czego dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą doręczenia decyzji w tym przedmiocie. Pogląd taki uznać należy za ugruntowany w judykaturze (przykładowo wskazać można na wyrok NSA z 25.04.2001 r. sygn. akt III SA 2580/00 z glosami aprobującymi - POP 2002/1/18). Czyli dopóki organ nie wyda i nie doręczy podatnikowi decyzji podatkowej, dopóty nie powstaje zobowiązanie podatkowe. Przepis art. 68§1 O.p. w brzmieniu sprzed 1.01.2003 r. stanowił, że "zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przepis ten nie regulował wprost przypadku przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jednakże w orzecznictwie NSA ugruntowany był pogląd, wyrażony min. w wyroku z dnia 18.08.2004 r., sygn. akt FSK 230/04, Glosa 2005/1/126, że "W stanie prawnym obowiązującym do końca 2002 r., termin do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe wynosił trzy lata, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług".

Po zmianie dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169, poz. 1387) nowe brzmienie otrzymał min. §3 powyższego przepisu, który od tej daty stanowi, iż "dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy".

Art. 20 § 1 ustawy zmieniającej stanowił natomiast, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą z zastrzeżeniem § 2.

.Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy".

Przepis ten jednak w omawianej sprawie nie miał zastosowania. Podzielić bowiem należy pogląd wyrażony min. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.10.2005 r., sygn. akt III SAM/a 2006/05, Lex nr 185209, w którym stwierdzono że "Przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw dotyczy instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jednoznacznie stwierdzić należy, iż przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej nie ma nic wspólnego - poza słowem przedawnienie - z przedawnieniem należności publicznoprawnej, jaką jest zobowiązanie podatkowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji konstytutywnej oznacza brak możliwości powstania zobowiązania podatkowego, do którego zaistnienia potrzebne jest doręczenie indywidualnego aktu administracyjnego. Natomiast przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje wygaśnięciem zobowiązania, które już dawno powstało. Stwierdzić zatem trzeba, że przedawnienie prawa do wydania decyzji i przedawnienie zobowiązania podatkowego to dwie różne instytucje z zakresu prawa podatkowego, które nie mogą w żadnym przypadku być utożsamiane. Tak więc brak jest podstaw prawnych do zastosowania normy zawartej w art. 20 § 2 omawianych przepisów przejściowych". Jednakże w omawianej sprawie trzyletni termin na doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, liczony od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, upłynął z końcem 20&2 r., a więc przed datą wejścia w życie omówionej wyżej nowelizacji Ordynacji podatkowej, która wprowadziła pięcioletni termin przedawnienia do wydania decyzji w przedmiocie dodatkowego zobowiązania podatkowego, która obowiązuje od 1 stycznia 2003 r. Tak więc cały trzyletni termin przedawnienia upłynął w czasie obowiązywania art. 68§1 O.p. w poprzednio obowiązującym brzmieniu. Znowu można się tu powołać na orzeczenie również WSA w Warszawie z dnia 2.11.2004r, sygn. akt III SA 3175/03, LEX nr 176960, w którym podał on, że "Zdecydowanie należy odrzucić pogląd, iż obowiązek podatkowy w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego powstaje wraz z wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe podstawowe. Skoro przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów Ordynacji podatkowej, których zastosowanie wchodziłoby ewentualnie w rachubę, biorąc pod uwagę datę wydania decyzji, upłynął termin w którym możliwe było wydanie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i tym samym wygasło prawo do wydania takiej decyzji, to niemożliwe jest przyjęcie, aby prawo to mogło być w jakiś sposób reaktywowane, podobnie jak nie ma podstaw, aby rozważać możliwość wydłużenia dotychczasowego trzyletniego terminu przedawnienia do pięciu lat przewidzianych w nowych przepisach.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu l instancji tylko zakresie w jakim ustalały one dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w oparciu o przepis art. 145§1 pkt 1 lit. a ustawy 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), w pozostałym zakresie uznał skargi za bezzasadne i na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o ich oddaleniu. W dalszym toku postępowania organy podatkowe uwzględnią fakt przedawnienia prawa do wydania decyzji w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 206 tejże ustawy, gdyż skargi zostały uwzględnione tylko częściowo. Na tej podstawie zasądzono zwrot proporcjonalnej części kosztów obejmujący część wpisu, wynagrodzenie pełnomocnika ustalonego zgodnie z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego (Dz. U. nr 163 poz. 1349 z późn. zm.), oraz opłaty od pełnomocnictwa.

Zarządzając połączenie spraw dotyczących podatku od towarów i usług za miesiące lipiec - październik 1999 r. oparto się na art. 111 § 2 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sprawy te pozostawały bowiem ze sobą w związku nie tylko faktycznym, który wynikał z materiału dowodowego sprawy, będącego podstawą ustalenia stanu faktycznego, ale i prawnym który dotyczył treści stosunku, którego stroną był podatnik.