Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 743/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 14  ust. 1 i ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. w sprawie ze skargi M. i R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. (znak [...]) Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. określił małżonkom M.J. i R. J. (dalej zwani podatnikami) wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Z zeznania podatników złożonego w PIT 36 za rok 2002 r. wynikało, iż wysokość dotychczas uiszczonego podatku wynosiła [...] zł. Przyczynami dla których organ podatkowy I instancji określił podatnikom wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż zeznana, było stwierdzenie zaniżenia przychodu w działalności gospodarczej prowadzonej przez M.J. o łączną kwotę [...] zł, na którą złożyły się: kwota [...] zł - z tytułu różnicy pomiędzy kwotą uwidocznioną w rejestrze sprzedaży VAT, a wartością sprzedaży ujętą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów; kwota [...] zł – z tytułu nie ujęcia w przychodach prowadzonej działalności gospodarczej przychodu z tytułu podnajmu lokalu przy ulicy [...] w K.; kwota [...] zł z tytułu nie ujęcia w przychodach prowadzonej działalności gospodarczej, przychodu uzyskanego z najmu hali produkcyjnej; kwota [...] zł z tytułu nie ujęcia w przychodach kwoty uzyskanej od spółki "A"; kwota [...] zł z uwagi na zaniżenie przychodu z tytułu podnajmu lokalu dla spółki "A", kwota [...] zł z tytułu zaniżenia przychodu o odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym na potrzeby działalności gospodarczej oraz z tytułu zaniżenia kosztów o łączną kwotę [...] zł, na którą złożyły się: kwota [...] zł z tytułu zaniżenia wydatków ponoszonych na reprezentację i reklamę oraz kwota [...] zł z tytułu kosztów ponoszonych na opłaty i prowizje bankowe.

Od decyzji tej M. J. i R. J. wnieśli odwołanie, w którym zakwestionowali zasadność podjętego rozstrzygnięcia zarzucając organowi podatkowemu nie uwzględnienie tego, że w rejestrze VAT z miesiąca [...] 2002 r. zostały ujęte odsetki bankowe, na które nie była wystawiona faktura i dlatego nie były w zestawieniu rejestru sprzedaży. Ponadto odwołujący podnosili, iż faktury VAT dokumentujące uzyskanie przychodu z tytułu podnajmu były wystawiane dla firmy "B" i zostały ujęte zbiorczo w zestawieniu utargów miesięcznych pod jedną pozycją jako utarg dzienny. Odnośnie zaniżenia przychodu o kwotę [...] zł odwołujący podatnicy podkreślali, że wpisanie na przelewie przez wpłacającego lub pracownika banku, kwoty nie jest dowodem na uzyskanie przychodu, który był zarejestrowany zgodnie z kwotą brutto wystawionych faktur VAT oraz podnosili, że kwota, która wpłynęła na konto w [...] 2002 r. i została przez kontrolujących ujęta jako dodatkowy przychód za fakturę nr [...] jest oczywistą omyłką pisarską. Odnośnie wynajmu hali produkcyjnej M. J. podnosiła, iż nie uwzględniono jej wyjaśnień w zakresie zaliczenia na poczet czynszu kosztów remontu wskazując, że obciążała kosztami adaptacji wynajmującego, za co wystawiała stosowne faktury.

Po przeprowadzeniu postępowania uzupełniającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., R. J. wskazał, iż koszty poniesione na adaptację hali w M., która była wynajmowana firmie "A" udokumentowane są w aktach sprawy oraz podnosił, że w 2002 r. M. J. wystawiała faktury, za które ww. firma zapłaciła [...] zł, a które dokumentowały koszty adaptacji hali. Podatnik wyjaśniał, iż spółka "A" faktycznie ponosiła wszystkie koszty adaptacji hali dla swoich potrzeb i w związku z tym nie płaciła M. J. czynszu z tytułu wynajmu. R. J. wyjaśniał, iż M. J. zatrudniała pracowników zajmujących się sprawami budowlanymi, którzy remontowali halę w M. za co były wystawiane faktury z tytułu poniesionych kosztów. Podatnik w swoich wyjaśnieniach powoływał się na fakturę nr [...] z dnia [...] 2002 r. i fakturę nr [...] z dnia [...] 2002 r. i podkreślał, iż reszta dokumentacji zginęła oraz akcentował, iż faktury kosztowe zastępowały czynsz najmu.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. (znak: [...]) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a ustawy z dnia 29. 08. 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. dalej Ordynacja podatkowa) uchylił ww. decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] 2008 r. w części dotyczącej wysokość zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2002 i orzekając co do istoty sprawy określił M.J. i R. J. wysokość zobowiązania za rok 2002 w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przywołując przepis art. 127 Ordynacji podatkowej i podkreślając, iż odwołanie częściowo okazało się zasadne wskazywał, że zgodnie z przepisem art.14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. dalej też u.p.d.o.f.) - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - za przychód z działalności gospodarczej (...) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Ponadto organ odwoławczy wskazywał, iż zgodnie z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15. 12. 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. z 2000 r. Nr 116, poz. 1222; ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. - zapisy w księdze dokonywane są w języku polskim i w walucie polskiej w sposób staranny, czytelny i trwały na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów, a stosownie do § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia, podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są: faktury, faktury VAT RR, faktury VAT KOMIS, dokumenty celne, rachunki oraz faktury korygujące i noty korygujące, zwane dalej "fakturami", odpowiadające warunkom określonym w odrębnych przepisach, lub inne dowody, wymienione w § 13 i 14, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawierające co najmniej: wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwę i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz ilościowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych, podpisy osób uprawnionych do prawidłowego udokumentowania operacji gospodarczych - oznaczone numerem lub w inny sposób umożliwiające powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Organ odwoławczy powołując się na § 13 pkt 1 ww. rozporządzenia podkreślał, że za dowody księgowe uważa się również dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem. Wśród ogólnych rozważań organu odwoławczego znalazło się także odesłanie do przepisu § 21 ww. rozporządzenia, który stanowi, że jeżeli podatnik prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży towarów i usług mogą być dokonywane na koniec miesiąca łączną kwotą wynikającą z miesięcznego zestawienia sporządzonego na podstawie danych wynikających z tej ewidencji.

Wśród podstaw prawnych podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazywał na treść art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy podatkowej podając, iż przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy dodatkowo przywołując przepisy art. 659, 662 § 2, 663, 676 Kodeksu cywilnego podkreślał, iż przychodem z najmu rzeczy realizowanego w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne (nie otrzymane) świadczeń majątkowych, które nie koniecznie muszą przybrać postać pieniężną.

Odnosząc swoje rozważania prawne do rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy wskazywał, iż M.J. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "C" w drodze umowy zawartej w dniu [...] 2002 r. wynajęła na okres 7 lat firmie "A" sp. z o.o. halę produkcyjną położoną w M. przy ul. [...], ustalając czynsz najmu na kwotę [...] zł. miesięcznie. Do umowy tej strony w dniu [...] 2002 r. sporządziły aneks, zgodnie z którym wynajmujący miał zaliczyć nakłady poniesione na adaptacje ww. hali, jako równowartość należnych w 2002 r. czynszów. Zdaniem organu II instancji z treści umowy najmu uzupełnionej aneksem wyraźnie wynika, że M.J. po oddaniu przedmiotu najmu spółce "A" zaakceptowała plany adaptacji hali produkcyjnej na potrzeby najemcy i wykorzystując dyspozytywną treść powołanych przepisów Kodeksu cywilnego odnoszących się do nakładów, zgodziła się potraktować poniesiony przez najemcę koszt nakładów jako równowartość określonego umownie czynszu. Organ podkreślił, iż treść aneksu nie pozbawiała jednak wynajmującej określonego w umowie przychodu, ponieważ była nim "równowartość czynszu" w formie nakładów poniesionych na adaptację hali. Organ podkreślał ponadto, że z oświadczenia M. J. z dnia [...] 2009 r. wynika, że w hali wybudowano pomieszczenia biurowe; "według życzenia najemcy i akceptacji moich kalkulacji kosztów które wynosiły około [...] złotych." W ocenie organu odwoławczego w świetle powyższego bezzasadne są zarzuty odwołania, bowiem zgodnie z umową M. J. miała otrzymywać czynsz, zaś aneks do umowy dotyczył równowartości czynszu, co nie oznacza rezygnacji z czynszu. Organ wskazywał, iż w aktach sprawy znajdują się dwie faktury dotyczące kosztów adaptacji i prac konserwacyjnych, wystawione przez M. J. dla spółki "A", a to: faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2002 r. na kwotę netto [...] zł i faktura VAT nr [...] z dnia [...] 2002 r. na kwotę netto [...] zł. Kwoty te widnieją w rejestrze sprzedaży odpowiednio pod pozycjami 222 za [...] i 295 za [...]. Zdaniem organu odwoławczego, skoro koszty prac prowadzonych w wynajmowanej hali produkcyjnej traktowane były jako przychód z tytułu najmu, z czego kwota [...] zł została uwidoczniona w prowadzonym rejestrze, pozostała część, tj. [...] zł jest przychodem należnym, który nie został uwidoczniony i opodatkowany. W ocenie organu II instancji nie można zgodzić się z poglądem podatnika (protokół z dnia [...] 2009 r.), iż wskazane przez niego konto, jest "dowodem" na to, że M. J. wykazała do opodatkowania całość uzyskanego od spółki "A" przychodu. Organ wskazywał, iż konto (zał. nr 2a do karty 20 akt sprawy), prowadzone przez spółkę "A" posiada numer 201 i jest kontem rozliczeniowym, co pozostaje w zgodzie również z oświadczeniem podatnika, iż dotyczy rozliczeń "pomiędzy firmą "A" a "C"" (protokół z dnia [...] 2009 r.). Organ odwoławczy wskazywał, iż z zapisów tam dokonanych wynika, że firma "A" zapłaciła M. J. w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2002 r. kwotę [...] zł i ta kwota w myśl wyjaśnień R.J. stanowi zapłatę za wynajem hali w M.. Organ podkreślał, iż łączna kwota zobowiązań firmy "A" wobec M. J. w 2002 r. to kwota [...] zł , zaś kwota spłaconych zobowiązań to [...] zł., gdy tymczasem w rejestrach sprzedaży prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług podatniczka M. J. wykazała jedynie kwotę [...] zł. Organ wskazywał, iż z zapisów na tym koncie rozliczeniowym nie wynika by dotyczyło ono wyłącznie rozliczeń związanych z najmem pomieszczeń, o czym można wnioskować choćby z treści opisu, a także z faktu, iż rozliczenia obejmują okres od [...] 2002 r. do [...] 2002 r. podczas, gdy umowa najmu została zawarta w dniu [...] 2002 r. z terminem płatności "z góry" do "dnia 10-ego każdego miesiąca". Organ odwoławczy podkreślał także, iż nie jest prawdą wyjaśnienie R. J. z dnia [...] 2009 r., że kwota [...] zł to rozliczenia dotyczące wynajmu hali w M., a to z uwagi na to, że jest to łączna kwota stanowiąca zapłatę na rzecz M. J. w okresie od [...] 2002 r. do [...] 2002 r., która zawiera zobowiązanie wynikające z faktury nr [...] na kwotę [...] zł. W ocenie organu zobowiązanie to zgodnie z twierdzeniem podatników stanowi przychód za sprzedaż środka trwałego na rzecz R. J., a nie spółki "A". W związku z tym w ocenie organu odwoławczego wyjaśnienia stron są sprzeczne i przez to niewiarygodne w związku z czym wysokość niezaewidencjonowanego przez M. J. przychodu należało wyliczyć w oparciu o dowody, które bezspornie wskazują na jego zaniżenie. Organ podkreślał także, iż należy uznać za udowodnione, że M. J. otrzymała od firmy "A" kwotę [...] zł, która stanowi przychód nie wykazany przez nią w prowadzonych rejestrach.

Organ odwoławczy wskazywał, iż z materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy wynika, że faktura ([...]) ujęta na wskazanym przez podatnika koncie nigdy nie została uwidoczniona w dokumentacji księgowej M.J., co stwierdził organ pierwszoinstancyjny, a podatnicy potwierdzili tę informację w składanych w toku postępowania podatkowego i w odwołaniu wyjaśnieniach. Organ odwoławczy powołał się przy tym na to, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w K. skierował do M.J. pismo z dnia [...] 2008 r., w którym stwierdził, że podtrzymuje ustalenia kontroli w zakresie: "nie ujęcia w przychodach z działalności wartości otrzymanego w miesiącu [...] 2002 r. od Spółki "A" przelewu bankowego w kwocie [...] zł – tytuł zapłaty za fakturę o nr [...]. Podkreślono, iż w złożonych wyjaśnieniach podatnik oświadczył, że przelew opisany jako zapłata za fakturę [...] faktycznie dotyczył częściowej zapłaty za fakturę [...] , a opis zawarty na przelewie był spowodowany pomyłką pracownika banku księgującego przelew. Organ odwoławczy powołując się na protokół kontroli z dnia [...] 2008 r., wskazywał, że wystawiona w czerwcu faktura (FV VAT [...]) dotyczyła innego podmiotu tj.: R. J. i obejmowała sprzedaż środka trwałego. Podkreślono, iż podatnik nie przedstawił żadnych dowodów stwierdzających inny stan faktyczny niż przedstawiony w protokole kontroli z dnia [...] 2008 r., co oznacza zdaniem organ odwoławczego, iż ustalenia kontroli w zakresie uznania za przychód z działalności gospodarczej kwoty [...] zł. należy przyjąć bez zmian.

Odnosząc się do twierdzeń podatników zawartych w odwołaniu, którzy podtrzymując dotychczas składane wyjaśnienia twierdzili, że kwota która wpłynęła na konto w [...] 2002 r. i została przez kontrolujących ujęta jako dodatkowy przychód za FV nr [...] jest oczywistą "pomyłką pisarską" pracownika banku księgującego przelew w sierpniu za fakturę [...] , wskazano, iż R. J. złożył w dniu [...] 2009 r. wyjaśnienia do protokołu, z których wynikało, że łączna kwota [...] zł, która zawiera w sobie kwotę [...] zł, dotyczy kosztów adaptacji hali w M.. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślał, iż wyjaśnienia stron uznać należy za niespójne i z uwagi na to organ odwoławczy weryfikując decyzję organu pierwszoinstancyjnego stwierdził, że M. J. zaniżyła przychód o kwotę [...] zł, bowiem z zapisów na wskazanym przez R. J. koncie wynika jednoznacznie, że wszystkie uwidocznione na nim kwoty zobowiązań należnych i zobowiązań zapłaconych księgowane były w wartościach netto tj. bez podatku od towarów i usług. W ocenie organu II instancji trudno w tej sytuacji uznać za wiarygodne twierdzenie o pomyłce popełnionej przy przepisywaniu przekazu. Zdaniem organu odwoławczego wobec tego, że zapisy na koncie rozrachunkowym spółki "A" dotyczyły nie tylko wynajmu hali oraz mając na względzie to, iż zapisy w rejestrach sprzedaży podatniczki nie obejmują faktury nr [...] z dnia [...] 2002 r. nie sposób dać wiary twierdzeniom R. J..

Odnosząc się do braku zaewidencjonowania faktur za wynajem lokalu przy ul. [...] w K., organ odwoławczy wskazywał, iż z akt sprawy wynika, że w dniu [...] 2001 r. zawarta została umowa najmu części ww. lokalu, pomiędzy "B" (dalej "B"), a "C". Zgodnie z tą umową, czynsz najmu płacony na rzecz wynajmującej wynosił [...] zł miesięcznie. Jak wynika z protokołu z dnia [...] 2008 r. z czynności sprawdzających przeprowadzonych w "B" z tytułu realizacji przedmiotowej umowy, M. J. wystawiła w roku podatkowym 2002 dwanaście faktur, za które płatność nastąpiła gotówką. Organ odwoławczy podkreślał, że w wyniku porównania faktur wystawionych przez "C" z tytułu podnajmu ww. lokalu przy ul. [...] z zapisami w rejestrach sprzedaży VAT, wynika, że podatniczka nie zaewidencjonowała następujących faktur VAT dokumentujących uzyskanie przychodu tj: z dnia [...] 2002 r. nr [...] , z dnia [...] 2002 r. nr [...], z dnia [...] 2002 r. nr [...], z dnia [...] 2002 r. nr [...] , z dnia [...] 2002 r. nr [...] i z dnia [...] 2002 r. nr [...] , a co oznacza, iż M. J. nie wykazała przychodu na łączną kwotę [...] zł (6 x [...] zł), a nie jak ustalił organ podatkowy I instancji na kwotę [...] zł.

Odnosząc się do twierdzeń złożonych w toku kontroli oraz w odwołaniu, iż "faktury były księgowane, ale nie są widoczne," bowiem "zostały ujęte w zestawieniu utargów miesięcznych, biuro rachunkowe dopisywało do rejestru osobno jedynie te faktury, które nie były ujęte w zestawieniu sprzedaży miesięcznej (...)", organ podkreślał, iż nie może dać im wiary ponieważ nie zostały poparte żadnymi dowodami. W decyzji organu II instancji wskazywano, że ani podatniczka, ani jej małżonek nie dostarczyli dokumentów będących potwierdzeniem dla ich twierdzeń. Organ akcentował, że skoro podatniczka sporządzała rejestr wystawionych faktur, który stanowił wraz z fakturami nie objętymi rejestrem podstawę do dokonania zapisów w księdze podatkowej, to dowód z którego wynikał taki sposób zapisu należało przedstawić organom podatkowym celem wykazania swoich racji. W ocenie organu skoro podatniczka twierdziła, iż faktury zostały ujęte w prowadzonym rejestrze za [...],[...],[...] (wyjaśnienia z dnia [...] 2008 r.) to musiała by to poprzeć sprawdzalnym dowodem, na który jednak nie wskazała. Organ podkreślał przy tym, iż wprawdzie w aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia [...] r. o umorzeniu dochodzenia w sprawie włamania na szkodę podatnika w trakcie którego skradzione zostały dokumenty księgowe, to z dokumentu tego nie wynika jednak by owe rejestry były przedmiotem kradzieży. Organ wskazywał ponadto, iż podatniczka nie wyjaśniła dlaczego w innych okresach faktury za najem lokalu były rejestrowane osobno (np. miesiącach [...],[...], [...] 2002 r.). Organ odwoławczy zwracał także uwagę na to, że rejestry zbiorcze obejmowały wartości przychodu uzyskane z poszczególnych wypożyczalni.

Odnosząc się do zaniżenia przychodów z tytułu umowy zawartej przez M.J. z M. H. - administratorem nieruchomości przy ul. [...] w K., na podstawie której wynajęty lokal użytkowy o łącznej powierzchni [...] m2 został częściowo podnajęty spółce "A", organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z oświadczeniem M. J. złożonym w dniu [...] 2008 r., iż "w 2002 roku od [...] podnajmowałam część pokoju biurowego dla potrzeb spółki "A", pokój był użyczany dla potrzeb spółki wtedy gdy go potrzebowali miał być opłacany w wysokości [...] zł miesięcznie. W 2002 roku nie były wystawione żadne faktury najmu" organ odwoławczy podkreślił, iż zasadnie organ podatkowy I instancji stwierdził, że M.J. zaniżyła z tego powodu przychód o kwotę [...] zł.

Organ odwoławczy wskazywał także, odnosząc się do porównania przedłożonych przez M. J. dokumentów, iż wynikająca z nich różnica pomiędzy przychodem wykazanym w rejestrze sprzedaży VAT w [...] 2002 r. zgodnie, z którym podatniczka uzyskała przychód netto w kwocie [...] zł, a zapisami w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, w której wykazała wartość przychodów ze sprzedaży w kwocie [...] zł, świadczy o tym, że różnica w kwocie [...] zł, stanowi także niezarejestrowany przychód.

Organ odwoławczy podkreślał, iż stosownie do art.14 ust.2 pkt 5 u.p.d.o.f. przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością, co dla przedmiotowej sprawy oznacza, iż M. J. zaniżyła przychód o kwotę [...] zł z tytułu odsetek od środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą.

W podsumowaniu zaskarżonej decyzji organ II instancji podkreślał, iż M. J. zaniżyła przychód z prowadzonej działalności gospodarczej o łączną kwotę [...] zł. Organ wskazywał przy tym, iż zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Organ odwoławczy podkreślał, iż stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów reprezentacji i reklamy w części przekraczającej 0,25% przychodu, chyba że reklama jest prowadzona w środkach masowego przekazu lub publicznie w inny sposób. W związku z tym wskazano, iż ustalony przez organ podatkowy II instancji przychód to kwota [...] zł z czego 0,25% stanowi [...] zł., a co w konsekwencji oznacza, iż M.J. zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł. W ocenie organu II instancji podatniczka nie zaewidencjonowała do kosztów uzyskania przychodów opłat i prowizji bankowych na kwotę [...] zł, skutkiem czego zostały one zaniżone.

Z uwagi na powyższe organ odwoławczy dokonując wyliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, iż zeznany przez podatniczkę przychód to kwota [...] zł., zaniżenie przychodu to kwota [...] zł., zeznane przez podatniczkę koszty uzyskania przychodu to kwota [...] zł., zaniżenie kosztów uzyskania przychodu to kwota [...] zł., dochód podatnika po korektach to kwota [...] zł., odliczenia od dochodu to kwota [...] zł., podstawa opodatkowania to kwota [...] zł., podatek wg skali to kwota [...] zł., odliczenie od podatku to kwota [...] zł., a ustalony podatek to kwota [...] zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. M. J. i R. J. (dalej zwani też skarżącymi) wskazywali, iż zarówno decyzja organu odwoławczego jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. rażąco naruszają przepisy prawa, w szczególności art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący podkreślali, iż na stronie 4 decyzji organ odwoławczy przywołując treść przepisu art. 14 ust. 1 interpretuje tylko początkowe słowa ww. normy, a nie uwzględnia pełnego jej brzmienia, w tym zapisu "(...) po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont". Zdaniem skarżących organy obu instancji nie dokonał analizy przedstawionego przez skarżącego materiału dowodowego. W szczególności podkreślono, iż skarżący przedstawili informację o udzieleniu "bonifikaty" firmie wynajmującej halę w "równowartości czynszu" za poniesienie nakładów adaptacyjnych. Zdaniem skarżących organ nie uwzględnił woli stron zawierających umowę powołując się jednocześnie na Kodeks cywilny, który w art. 65 § 1 zawiera zapis nakazujący takie tłumaczenie woli stron jak tego wymagają okoliczności, w których złożone zostało oświadczenie, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje (§ 2). Przywołując przepisy Kodeksu cywilnego skarżący podkreślali, iż w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na ich dosłownym brzmieniu. Skarżący akcentowali, iż organy obu instancji nie przeprowadziły oględzin budynku, co pozwoliłoby jednoznacznie stwierdzić, czy przedmiotowe nakłady zostały poniesione przez firmę "A" jako niezbędny warunek kontynuowania umowy najmu, a których nie spełnienie zdaniem skarżących, spowodowało by zerwanie umowy i brak dochodu w następnym okresie. Skarżący podkreślali także, iż organy podatkowe nie uwzględniły prawa współwłasności zgodnie z art. 206 Kc, z którego wynika, że każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli i zapisu art. 207 Kc, zgodnie z którym pożytki i inne przychody z rzeczy wspólnej przypadają współwłaścicielom w stosunku do wielkości udziałów; w takim samym stosunku współwłaściciele ponoszą wydatki i ciężary związane z rzeczą wspólną. Skarżący podkreślali, iż nieruchomość w M. po ½ jest własnością M.J. właściciela firmy "C" i R. J. współwłaściciela i viceprezesa zarządu spółki "A" i wskazywali, że nie pamiętają dokładnie "po takim czasie trudno o szczegóły, jeżeli FV dotyczyła sprzedaży środka trwałego pomyłkowo wystawione przez pracownika "C" (w "C" pracowało ponad 30 osób), ale skorygowane notą korygująca jako odbiorcę faktury i dlatego "A" miał podstawę do zapłaty należności, a "C" nie może dwa razy płacić podatku przecież już raz wystawiona została Faktura VAT na R. J. (z późniejszą notą na "A"), R. J. nie mógł wystawić FV firmie "A" nie prowadząc działalności gospodarczej, a któremu nie była potrzebna faktura, aby korzystać z rzeczy M.J.". Zdaniem skarżących zarzucanie im niewiarygodności jest nadużyciem, gdy po ponad 7 latach wyłapuje się z kontekstu zdania i na ich podstawie próbuje oskarżyć ich o nieprawdziwe zeznania.

Odnosząc się do zarzutu niezaewidencjonowania dochodów z najmu firmy "B" , która podnajmowała lokal w jednej z filii firmy "C" i "tam pracownik wystawiał faktury oraz pobierał należności" skarżący podkreślali, iż filia sporządzała dzienne zestawienia utargów, a "jak pracownik wpisał utarg do ewidencji to biuro rachunkowe ponownie tego już nie robiło zgodnie z § 13." Skarżący podkreślali w związku z tym, iż za dowody księgowe uważa się również: 1) dzienne zestawienia dowodów (faktur dotyczących sprzedaży) sporządzone do zaksięgowania ich zbiorczym zapisem. W skardze wskazywano, że jeżeli podatnik prowadzi odrębną ewidencję, o której mowa w art. 27 ust. 1 i 4 ustawy o VAT, zapisy w księdze dotyczące przychodów ze sprzedaży towarów i usług mogą być dokonywane na koniec miesiąca łączną kwotą wynikającą z miesięcznego zestawienia sporządzonego na podstawie danych wynikających z tej ewidencji. W skardze podkreślano, że "skarżący o tym poinformował kontrolujących, dowód zaewidencjonowane przychody miesięczne z każdej filii."

Zdaniem skarżących organ postępowania naruszył przepisy ordynacji podatkowej tj. art. 190. § 1 i 2, a to z uwagi na to, że wzywając firmę "B" nie zawiadomił ich o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, czym naruszył zasadę praworządności i zasadę zaufania obywateli do państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę podkreślał, iż bezzasadny jest zarzut, że organ podatkowy nie zastosował przepisu art.14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuwzględnienie zwrotu "po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont". Organ podkreślał, iż wbrew twierdzeniom skarżących w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przepis art.14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych został powołany w pełnym brzmieniu, a także że przytoczono treść przepisu art. 14 ust. 2 pkt 11 ww. ustawy podatkowej.

Organ przywołując swoje rozważania na temat istoty umowy najmu zawarte w zaskarżonej decyzji, odnosząc się do zarzutu skargi nie uwzględnienia bonifikaty, która powinna w przekonaniu skarżących pomniejszać przychód należny, wyjaśniał w oparciu o słownik terminów ekonomiczno-prawnych, że słowo bonifikata oznacza "opust, rabat, zniżkę ceny". Organ odwoławczy wskazywał także, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia "bonifikata" oraz wskazywał, iż w szerokim znaczeniu jest to obniżka ceny przyznawana po dokonaniu transakcji, zwykle jako zachęta do zwiększenia zakupów albo forma rekompensaty z powodu faktycznie poniesionej lub przewidywanej straty kontrahenta. Jest to rodzaj obniżki ustalonej ceny określonego towaru wyrażonej procentowo lub kwotowo (wyrok WSA z dnia 06.02.2007 r., sygn. akt I SA/Gd 580/06 - komputerowa baza danych wydawnictwa "LEX" nr 264064).

Organ odnosząc się do zarzutów dotyczących hali w M. przypominał szczegóły tego przedsięwzięcia, a następnie analizując treść umowy najmu i aneksu dotyczącego przedmiotowej hali podkreślał, iż M. J. zgodziła się potraktować poniesiony przez najemcę koszt nakładów na adaptację hali, jako równowartość określonego w umownie czynszu. Z treści aneksu do umowy wynika zdaniem organu, że M. J. nie została pozbawiona określonego w umowie przychodu, bowiem była nim "równowartość czynszu", w formie nakładów poniesionych na adaptację hali. Organ podkreślał, iż zawarte w umowie słowa "równowartość należnych czynszów" oznaczają, że nie chodziło o bonifikatę, która polegałaby na obniżeniu czynszu. W odpowiedzi na skargę podkreślono, iż nie jest prawdą, że Dyrektor Izby Skarbowej oparł ustalenia faktyczne li tylko o treść umowy, a nie uwzględnił woli stron zawierających umowę. Zdaniem organu składane w toku postępowania podatkowego do akt sprawy wyjaśnienia skarżących potwierdzają, że treść umowy i treść aneksu do niej są zgodne z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń i przywołano na tę okoliczność twierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji oraz wyjaśnieniach skarżącego R. J., z których jak podkreślono wynika bezspornie, że skarżąca M. J. uzyskiwała przychód z wynajmu hali w M., będący odpowiednikiem nakładów adaptacyjnych czynionych przez najemcę.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. akcentował, iż w jego ocenie, skarżący w treści skargi zmieniają złożone dotychczas wyjaśnienia poprzez twierdzenie, że "bonifikata", stanowiła "równowartość czynszu". Zdaniem organu dowodzi to m.in. tego, iż nie mamy do czynienia z brakiem zrozumienia treści zawartych między stronami umów przez organ drugoinstancyjny, czy też brakiem uwzględnienia woli stron. Organ II instancji podkreślał ponadto, iż umowa najmu jest umową odpłatną i brak przychodu zmieniałby całkowicie jej charakter, zaś bonifikata mogłaby polegać na obniżeniu czynszu, na co jednak dowodów podatnicy nie przedstawili.

Akcentując zasadność skarżonego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazywał także na to, że M. J. dwie z faktur potwierdzających wydatki remontowo - modernizacyjne na halę w M., zarejestrowała rzeczywiście po stronie przychodu, a co organ zgodnie z udzielonymi przez strony w toku postępowania wyjaśnieniami uwzględnił.

Zdaniem organu odwoławczego bezzasadny jest również zarzut braku oględzin budynku, a to już z uwagi na to, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały, że spółka "A" poniosła nakłady na remont budynku oraz że nakłady były warunkiem kontynuowania umowy najmu. Organ odnosząc się do zarzutów skargi podkreślał, iż istotą sprawy nie była kwestia zakresu adaptacji i ustalenia stron co do kontynuacji umowy. Nie jest bowiem kwestią sporną, czy w wyniku realizacji umowy M. J. przychód faktycznie otrzymała, tylko czy uwidoczniła w rejestrze przychód należny do opodatkowania. Organ powołał się przy tym na swoje twierdzenia zawarte z skarżonej decyzji i podkreślał, że za wyjątkiem faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2002 r. i faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2002 r. pozostała część przychodu należnego w kwocie [...] zł była przychodem, który nie został uwidoczniony w rejestrze sprzedaży, zatem nie został opodatkowany.

W ocenie organu odwoławczego bezzasadny jest również zarzut, jakoby organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że nieruchomość w M. jest współwłasnością majątkową małżeńską skarżących. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ powołał się na treść art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wskazując, że wobec niekwestionowanego faktu łącznego opodatkowania dochodów małżonków J. przypisane jednemu z nich całości dochodów lub ich podział w połowie każdemu z nich nie ma żadnego wpływu na wielkość podatku.

Zdaniem organu odwoławczego bezzasadny był także zarzut że fakturę, która dotyczyła sprzedaży środka trwałego pomyłkowo wystawił pracownik "C" dla R. J., co - jak twierdzą skarżący - później zmieniono notą korygującą, gdyż faktycznie została wystawiona na spółkę "A". Organ wskazywał, iż zarzut dotyczy faktury nr [...] na kwotę [...] zł, która to kwota stanowiła przychód nie wykazany przez M. J. w rejestrach, a zatem nie opodatkowany. Organ odwoławczy akcentował przy tym, iż z protokołu kontroli podpisanego w dniu [...] 2008 r. przez M. J., faktury o numerach [...] i [...] obejmują sprzedaż środków trwałych dokonaną na rzecz R. J.. Organ wskazywał także, iż w dniu [...] 2009 r. R.J. złożył do protokołu wyjaśnienia, z których wynika, że łączna kwota [...] zł - która zawiera w sobie [...] zł - dotyczy kosztów adaptacji hali w M.. Odnosząc się do twierdzeń o pomyłkowym zaksięgowaniu kwoty [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślał, iż o wystawieniu noty korygującej mowa jest dopiero w treści skargi, a twierdzenia tego nie poparto żadnym dowodem, a ponadto z treści protokołu z dnia [...] 2008 r. wynika, że dwie faktury wystawione były dla R. J., a nie dla spółki "A" a czego podatnicy poinformowani o ustaleniach kontroli nigdy nie kwestionowali. Zdaniem organu odwoławczego powoływanie się na podwójną omyłkę w kontekście twierdzeń R. J. złożonych do protokołu z dnia [...] 2009 r., że kwota [...] zł dotyczyła kosztów adaptacji hali w M. nakazuje uznać, iż organ podatkowy zasadnie zakwestionował kwotę [...] zł, która stanowiła przychód otrzymany od firmy "A", a nie wykazany przez M. J. w prowadzonych rejestrach.

Zdaniem organu odwoławczego bezzasadny jest także zarzut naruszenia przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie stron o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Organy podatkowe, nie przeprowadzały bowiem dowodu, ani z zeznań świadków, ani z opinii biegłych, ani z oględzin. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślał, iż organ podatkowy I instancji przeprowadzał - celem uzupełnienia materiału dowodowego, czynności sprawdzające u kontrahentów M. J., a co zgodnie z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej jest działaniem dopuszczonym przez prawo.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących faktur wynikających z umowy z firmą "B" organ odwoławczy wskazywał, iż są one bezzasadne, w tym także te które odnoszą się do naruszenia § 13 i 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15. 12. 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz, 1222; ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. powtarzając argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji podkreślał, iż wbrew zarzutom skargi – organy podatkowe nie zakwestionowały sposobu księgowania zgodnie z tymi przepisami, lecz stwierdziły, że M.J. nie zarejestrowała całości przychodu w rejestrach sprzedaży VAT, a podatnicy w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego nie udowodnili tezy przeciwnej. Organ w odpowiedzi na skargę akcentował, iż skoro z przedłożonej dokumentacji księgowej wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że uzyskany przychód nie był ewidencjonowany dla celów podatkowych, to dodatkowe informacje biura rachunkowego, na które podatnicy powołują się dopiero na etapie skargi niczego nie wniosą. Korekta rejestrów, zgodnie z przepisami po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu decyzji, nie zmieni faktu, że przychód nie był wykazany do opodatkowania, czy to z winy biura rachunkowego, czy to z winy pracownika banku, czy to z winy pracowników zatrudnionych przez M.J.. W ocenie organu skarżący podatnicy w toku postępowania nie przedstawili żadnych argumentów, które uzasadniałyby uwzględnienie stawianych w treści skargi zarzutów, a składane przez nich wyjaśnienia są sprzeczne, niespójne i niewiarygodne.

Na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2010 r. pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa.

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on po części bezsporny i został obszernie nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. W tym miejscu Sąd pragnie wskazać jedynie, iż istota sporu sprowadza się do tego, czy skarżąca M. J. dokonała zaniżenia przychodu w ramach prowadzonej działalności gospodarczej z tytułu różnicy pomiędzy kwotą uwidocznioną w rejestrze sprzedaży VAT, a wartością sprzedaży ujętą w podatkowej księdze przychodów i rozchodów; z tytułu nie ujęcia w przychodach prowadzonej działalności gospodarczej przychodu z tytułu podnajmu lokalu przy ulicy [...] w K.; z tytułu nie ujęcia w przychodach prowadzonej działalności gospodarczej przychodu uzyskanego z najmu hali produkcyjnej w M.; z tytułu nie ujęcia w przychodach kwoty ([...]zł) uzyskanej od spółki "A"; z uwagi na zaniżenie przychodu z tytułu podnajmu lokalu dla spółki "A"; z tytułu zaniżenia przychodu o odsetki od środków zgromadzonych na rachunku bankowym prowadzonym na potrzeby działalności gospodarczej oraz z tytułu zaniżenia kosztów o łączną kwotę [...] zł, na którą złożyło się zaniżenie wydatków ponoszonych na reprezentację i reklamę, a także kosztów ponoszonych na opłaty i prowizje bankowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się dowodów przemawiających za słusznością twierdzeń skarżących, co do naruszenia przez organy podatkowe ww. przepisu. W ramach rozpatrywanego zarzutu skarżący akcentowali kwestię wynajmowania hali produkcyjnej spółce "A" z bonifikatą za adaptację i podkreślali, że koszty adaptacji hali w M. ponosiła firma "A". Skarżący wskazywali, iż M. J. wystawiała faktury, choć adaptacji dokonywał kontrahent, który w zamian uzyskał bonifikatę w postaci nie płacenia czynszu z tytułu najmu. Analizując stan prawny odnoszący się do przedmiotowej sprawy Sąd wskazuje, iż zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłami przychodów są pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). Z kolei przychodem z działalności gospodarczej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Sąd stwierdza, iż wynajęcie przez skarżącą hali w M. oznaczało, iż przychody uzyskiwane z tego wynajmu są dochodami z działalności gospodarczej. Bez znaczenia w takiej sytuacji jest fakt, iż hala stanowiła współwłasność skarżącej i jej męża, skoro przeznaczono ją do działalności gospodarczej, a ponadto należy wskazać, iż małżonkowie opodatkowywali się na swój wniosek razem. Bez formalnego znaczenia jest także to, iż mąż skarżącej R. J. był współwłaścicielem spółki "A", która była najemcą. Sąd podziela stanowisko organu, iż analiza treści umowy najmu i aneksu dotyczącego przedmiotowej hali wskazuje na to, iż M. J. zgodziła się potraktować poniesiony przez najemcę koszt nakładów na adaptację hali, jako równowartość określonego w umownie czynszu. Sąd podziela także stanowisko organu, iż z treści aneksu do umowy wynika, że M. J. nie została pozbawiona określonego w umowie przychodu, bowiem była nim "równowartość czynszu", w formie nakładów poniesionych na adaptację hali. Zasadnie w ocenie Sądu organ II instancji podkreślał, iż zawarte w umowie słowa "równowartość należnych czynszów" oznaczają, że nie chodziło o bonifikatę, która w istocie musiałaby polegać na obniżeniu czynszu. Sąd nie podziela także zarzutu skargi, iż Dyrektor Izby Skarbowej oparł ustalenia faktyczne li tylko o treść umowy bez uwzględnienia woli stron. Zdaniem Sądu składane w toku postępowania podatkowego wyjaśnienia skarżących potwierdzają, że treść umowy i treść aneksu do niej są zgodne z rzeczywistym przebiegiem wydarzeń, co słusznie akcentuje organ podatkowy przywołując wyjaśnienia skarżącego R.J., z których wynika bezspornie, że skarżąca M. J. uzyskiwała przychód z wynajmu hali w M.. Przywoływane na etapie skargi twierdzenia o bonifikacie nie mogły w związku z powyższym odnieść skutku. Wypada także podkreślić, iż umowa najmu jest umową odpłatną i brak przychodu zmieniałby całkowicie jej charakter, zaś bonifikata mogłaby polegać na obniżeniu czynszu, na potwierdzenie czego brak jednak jakichkolwiek dowodów w przedłożonych aktach sprawy. Należy także podkreślić, iż organ uwzględnił dwie z faktur przedłożonych przez skarżącą potwierdzających wydatki remontowo - modernizacyjne na halę w M., które zarejestrowano rzeczywiście po stronie przychodu. Wpada także zaakcentować, iż wymieniona hala została wprowadzona do ewidencji środków trwałych, a w księdze podatkowej ujęto wartość amortyzacji jako koszt uzyskiwania przychodu. Zdaniem Sądu nie ujęcie w przychodach z działalności gospodarczej części czynszu z tytułu najmu ww. hali pozostaje w sprzeczności z zapisami art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. zgodnie z którym za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zdaniem Sądu za bezzasadny należy zatem uznać podnoszony w skardze zarzut rażącego naruszenia przepisów prawa, w tym art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Sąd stwierdza wbrew twierdzeniu skarżących, iż organ odwoławczy dokonał właściwej interpretacji całej normy prawnej jaką tworzy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz dokonał analizy całego materiału dowodowego, w tym także tego jaki przedstawili skarżący.

W ocenie Sądu, w świetle powyższego chybiony jest także zarzut nie uwzględnienia woli stron zawierających umowę. M. J. wynajmując w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "C", halę produkcyjną spółce "A", w ramach zawartej umowy ustaliła czynsz najmu na kwotę [...] zł miesięcznie, a umowa miała obowiązywać od [...] 2002 r. Z kolei w zawartym w dniu [...] 2002 r. aneksie ustalono, że wynajmujący zaliczy nakłady poniesione na adaptację hali poniesione w 2002 r. na poczet należnych czynszów. Powyższe zdaniem Sądu oznacza, iż zasadnie organ podatkowy uznała, iż M. J. nie została pozbawiona przychodu, bowiem były nim nakłady poniesione na adaptację hali, a to z racji tego, że stanowiły swoistą równowartość czynszów. Sąd podziela w związku z tym stanowisko organu odwoławczego, że nie doszło do żadnej rezygnacji z czynszu, czy udzielenia bonifikaty, którą można by uznać za formę wyłączenia jej wartości za okres od miesiąca [...] do miesiąca [...] 2002 r. z przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą.

Zdaniem Sądu bezzasadny jest zarzut braku oględzin hali (lokalu użytkowego), a to już z uwagi na to, że organy podatkowe nigdy nie kwestionowały, że spółka "A" poniosła nakłady na adaptację budynku oraz że nakłady były warunkiem kontynuowania umowy najmu. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego i podkreśla, że istotą sprawy nie była kwestia zakresu adaptacji i ustalenia stron co do kontynuacji umowy oraz to czy w wyniku realizacji umowy M.J. przychód faktycznie otrzymała, tylko to czy uwidoczniła w rejestrze sprzedaży we właściwej wysokości przychód należny do opodatkowania. Sąd podziela ustalenia organu II instancji zawarte w skarżonej decyzji, iż za wyjątkiem faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2002 r. i faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2002 r. pozostała część przychodu należnego w związku z realizacją umowy najmu hali w M. w kwocie [...] zł była przychodem, który nie został uwidoczniony w rejestrze sprzedaży i w związku z tym nie został opodatkowany.

W ocenie Sądu bezzasadny jest również zarzut, jakoby organy podatkowe nie uwzględniły faktu, że nieruchomość w M. jest współwłasnością majątkową małżeńską skarżących. Zgodnie bowiem z treścią art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r., wobec bezspornego faktu łącznego opodatkowania dochodów małżonków J. powyższa okoliczność jest i tak bez znaczenia dla ustalonej wysokości podatku.

Zdaniem Sądu bezzasadny był także zarzut, że fakturę, która dotyczyła sprzedaży środka trwałego pomyłkowo wystawił pracownik "C" dla R.J., co - jak twierdzą skarżący - później zmieniono notą korygującą, gdyż faktycznie została wystawiona na spółkę "A". Organ odwoławczy, słusznie w ocenie Sądu akcentował, iż zarzut dotyczy faktury nr [...] na kwotę [...] zł, która to kwota stanowiła przychód nie wykazany przez M. J. w rejestrach, a w konsekwencji był to przychód nie opodatkowany. Organ, w ocenie Sądu wskazał przy tym, iż z protokołu kontroli podpisanego w dniu [...] 2008 r. przez M. J. wynika, że faktury o numerach [...] i [...] obejmują sprzedaż środków trwałych dokonaną na rzecz R. J.. Za zasadnością argumentacji organu przemawia zdaniem Sądu także to, że w dniu 29. 06. 2009 r. R. J. złożył do protokołu wyjaśnienia z których wynika, iż łączna kwota [...] zł - która zawiera w sobie [...] zł - dotyczy kosztów adaptacji hali w M.. Sąd podkreśla, iż twierdzenia o pomyłkowym zaksięgowaniu kwoty [...] zł. nie zostały poparte żadnym dowodem tak jak i twierdzenia o wystawieniu noty korygującej. Z treści protokołu z dnia [...] 2008 r. wynika, że dwie faktury wystawione były dla R. J., a nie dla spółki "A", a czego podatnicy po zapoznaniu się z ustaleniami kontroli nigdy nie kwestionowali. W ocenie Sądu powoływanie się na pomyłki w kontekście twierdzeń R. J. złożonych do protokołu z dnia [...] 2009 r., że kwota [...] zł dotyczyła kosztów adaptacji hali w M. nakazuje uznać, iż organ podatkowy zasadnie zakwestionował kwotę [...] zł, która stanowiła przychód otrzymany od spółki "A", a nie wykazany przez M.J. jako przychód.

Zdaniem Sądu nie ma uzasadnionych podstaw zarzut naruszenia przepisu art. 190 Ordynacji podatkowej poprzez niezawiadomienie stron o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Jak słusznie wywodził Dyrektor Izby Skarbowej w K. organy podatkowe, nie przeprowadzały bowiem dowodu, ani z zeznań świadków, ani z opinii biegłych, ani z oględzin, a jedynie celem uzupełnienia materiału dowodowego przeprowadzały czynności sprawdzające u kontrahentów M. J., a co zgodnie z art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem mieszczącym się w granicach prawa.

Sąd odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących faktur wystawianych w związku z umową z firmą "B" uznaje je za bezpodstawne, tak jak i przywoływane w tym kontekście naruszenia § 13 i 21 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15. 12. 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz, 1222; ze zm.). Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., który wbrew zarzutom skargi, podkreślał, iż organy podatkowe nie zakwestionowały sposobu księgowania zgodnie z tymi przepisami, lecz stwierdziły, że M. J. nie zarejestrowała całości przychodu w rejestrach sprzedaży VAT. Sąd stwierdza także, iż podatnicy w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego wbrew nie wykazali głoszonej tezy przeciwnej. Zdaniem Sądu skoro z przedłożonej dokumentacji księgowej wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że uzyskany przychód nie był ewidencjonowany dla celów podatkowych, to dodatkowe informacje biura rachunkowego, na które skarżący powołują się dopiero na etapie skargi niczego dla oceny legalności zaskarżonej decyzji nie zmienią. Korekta rejestrów, zgodnie z przepisami po zakończeniu kontroli podatkowej i wydaniu decyzji, nie zmieni faktu, że przychód nie był wykazany do opodatkowania, czy to z winy biura rachunkowego, czy to z winy pracownika banku, czy to z winy pracowników zatrudnionych przez M. J.. W ocenie Sądu skarżący podatnicy w toku postępowania nie przedstawili żadnych dowodów i argumentów, które uzasadniałyby uwzględnienie stawianych w treści skargi zarzutów.

W ocenie Sądu realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ podatkowy prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej.

Zdaniem Sądu dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

Sąd uznał również - jak wykazano wyżej - że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

Dokonując zatem w myśl art. 1 § 2 ww. ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji - w zakresie oraz według kryteriów określonych w przytoczonych na wstępie przepisach - stwierdzić zatem należało, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia prawa materialnego podatkowego ani zasad postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec tego - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - skargę należało oddalić.