Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 533/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3 , art. 10 ust. 1, ust. 8, ust. 9, art. 13 ust. 1, art. 14 ust. 1, ust. 3, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 4 pkt 1, ust. 5 pkt 1 ust. 6, ust. 16
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lipca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" s.c. M. K., M.K. w K. oraz J.K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. , po rozpatrzeniu odwołania Przedsiębiorstwa Handlowo-Usługowego "A" z siedzibą w K. , od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [..] , określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2009 r. w kwocie [.. .] zł, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie I instancji.

Decyzję wydano na podstawie art. 233 §1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 3, art. 10 ust. 1, ust .8, ust. 9, art. 13 ust. 1, art.14. ust. 1, ust.3, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1,, art. 89 ust.4 pkt 1, art. 89 ust.4 pkt 1, ust. 5 pkt 1, ust. 6, ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 20 11 r. Nr 108, poz.626 ze zm.- dalej "u.p.a.").

Z akt sprawy wynika iż Naczelnik Urzędu Celnego w B. w dniu [...] r. wszczął w Spółce Cywilnej Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "A" z siedzibą w K. przy ul. [...] , dalej – "Spółka"- kontrolę podatkową, której zakres obejmował obrót olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2009 r. do 31 grudnia 2009 r. Organ I instancji stwierdził, iż w okresie objętym kontrolą przedmiotem działalności Spółki był obrót produktami rafinacji ropy naftowej. Rodzajem przeważającej działalności była sprzedaż detaliczna paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw.

W okresie objętym kontrolą Spółka dokonywała zakupu wyrobów akcyzowych, dla których stosowana była stawka podatku akcyzowego uzależniona od ich wykorzystania na cele opałowe, w postaci oleju opałowego lekkiego oraz oleju napędowego grzewczego Ekoterm plus. Wyroby akcyzowe odsprzedawane były następnie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Spółka przedstawiła także zbiorowe kwity wydania oleju napędowego grzewczego na potrzeby własne za miesiące: luty, kwiecień, maj, październik, listopad, grudzień 2009 r. na łączną ilość 2.431 litrów.

Sprzedaż oleju opałowego zarówno podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej dokumentowana była wystawianymi przez Spółkę fakturami VAT.

W związku ze sprzedażą olejów przeznaczonych na cele opałowe osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, a także osobom nieprowadzącym działalności gospodarczej Spółka uzyskiwała od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów na cele grzewcze, o których mowa w § 4 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) - oświadczenia za miesiące styczeń i luty 2009 r. oraz w art. 89 ust.5 pkt 1, pkt 2, ust. 6 u.p.a. pozostałe oświadczenia- w tym oświadczenia za sierpień 2009 r.

Podczas kontroli poddano analizie przyjęte od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, stwierdzając przy tym, że w oświadczeniach za miesiąc sierpień 2009 r. nie zostały spełnione warunki zawarte w art. 89 u.p.a., w szczególności poprzez brak określenia ilości, rodzaju i przeznaczenia oleju, brak miejsca złożenia oświadczenia, brak czytelnego podpisu.

Kontrola zakończona została protokołem nr [...] z dnia [...] r., doręczonym Spółce w dniu [...] r. Spółka nie zgłosiła zastrzeżeń ani wyjaśnień do ustaleń wynikających z protokołu.

Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec Spółki w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2009 r.

W dniu [...] r. Spółka złożyła w organie podatkowym poprawione oświadczenia dotyczące zużycia oleju opałowego na cele opałowe za okres od marca do grudnia 2009 r., w tym za sierpień 2009 r.

Organ I instancji wystąpił do nabywców oleju o potwierdzenie dokonanych transakcji. Nadto zwrócono się do Spółki o złożenie wyjaśnień dotyczących dysponowania podwójnymi, do tych samych faktur, rozbieżnymi oświadczeniami o przeznaczeniu oleju opałowego przedstawionymi do protokołu kontroli i oświadczeniami przesłanymi do organu I instancji w dniu 20 marca 2012 r.

W dniu [...] r. wpłynęła odpowiedź Spółki, która poinformowała między innymi, że podczas kontroli za rok 2009, która odbyła się w roku 2011 dowiedziała się, że oświadczenia nabywców nie spełniały "kilku określonych w ustawie wymogów." Spółka wyjaśniała, że zwróciła się do nabywców o ponowne wypełnienie poprawnych oświadczeń za zakupiony w 2009 r. olej opałowy. Wskazała, że rozbieżności w datach składania oświadczeń wynikły z niemożności odtworzenia dokładnej daty złożenia pierwotnego oświadczenia, gdyż dokumentacja Spółki znajdowała się już w organie podatkowym. Spółka wyjaśniła również kwestię rozbieżności w podpisach widniejących na oświadczeniach. Stwierdziła nadto, że poziom czytelności indywidualnego pisma jest różny dla różnych osób. Spółka wnosiła o ponowne oględziny wyłącznie poprawionych oświadczeń.

Wyjaśniając stan prawny sprawy organ I instancji podkreślił, że art. 8 ust. 1 u.p.a. wskazuje czynności, określone przez ustawodawcę jako przedmiot opodatkowania akcyzą. Jednakże w myśl art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Oznacza to, że w ust. 2 włączono do ww. katalogu kolejne, dodatkowe czynności, które dotyczą sytuacji związanej z odstąpieniem od przewidzianych w ustawie warunków koniecznych dla zastosowania danej stawki.

W art. 89 ust. 5-15 u.p.a. określono szereg warunków, które podatnik obowiązany jest spełnić przy sprzedaży wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą. I tak zgodnie z ustępem 5 sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży zarówno osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą jak i osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; w tym ostatnim przypadku oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Art. 89 ust. 6 – 8 u.p.a. stanowi jakie dane winny zawierać oświadczenia, o których mowa w ustępie 5 powyższego artykułu. Stosownie do art. 89 ust. 5 u.p.a. osoba fizyczna nieprowadząca działalności gospodarczej nabywającą wyroby akcyzowe określone w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 obowiązana jest do okazania sprzedawcy dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, w celu potwierdzenia jej tożsamości. Z kolei w myśl ust. 10 art. 89 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z tego dokumentu.

W wyniku analizy dokumentów sprzedaży towaru, poprawionych oświadczeń przesłanych przez Spółkę w dniu [...] r. oraz oświadczeń wystawianych przez kupujących organ stwierdził, że część oświadczeń nie zawierała wszystkich danych, o których mowa w art. 89 ust 6 pkt 2, pkt 4 i pkt 5.

Organ podkreślił, że to podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Spółka uzyskała od nabywców oleju oświadczenia wadliwe pod względem formalnym i materialnym bowiem we wszystkich przypadkach, dokumenty te nazwane oświadczeniami, nie zawierały treści samego oświadczenia. Organ wskazał, że brakuje zapisu oświadczenia nabywcy towaru, który wskazywałby, że nabywane wyroby będą przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych. Oświadczenia tej treści nie widniały również na fakturach. W tym wypadku złamany został przez Spółkę warunek określony w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a., uprawniający ją do dokonania sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem.

Organ wskazał, że Spółka w miesiącu sierpniu 2009 r. dokonała czterech transakcji sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe na łączną ilość 5.958 litrów. Transakcje sprzedaży dokonane zostały na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarcza i potwierdzone zostały fakturami a mianowicie fakturą nr [...] z dnia 5 sierpnia 2009 r. "B" w Ć. – 1.000 l., fakturą nr [...] z dnia 5 sierpnia 2009 r. "C" - 2.658 l.; fakturą [...] z dnia 5 sierpnia 2009 r., "D" S.C. - 1.300 l., fakturą [...] z dnia 28 sierpnia 2009 r. ,"E"– 1.000 l.

W dokumentach dołączonych do faktur sprzedaży VAT, zatytułowanych "oświadczenie", pozbawionych treści stosownego oświadczenia. Oświadczenia tej tresci nie widniały również na fakturach. Jedynie na oświadczeniu do faktury [...] wskazano, że olej przeznaczony jest do dalszej odsprzedaży, nie wskazano natomiast, że olej będzie sprzedany z przeznaczeniem do celów opałowych. Organ podatkowy stwierdził również uchybienia w zakresie danych w nich zawartych. I tak stwierdzono brak danych dotyczących określenia ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, miejsce złożenia oświadczenia. W oświadczeniach do faktur nr [...] oraz [...] stwierdzono także brak czytelnego podpisu składającego oświadczenie.

Organ stwierdził, że Spółka dokonując w miesiącu sierpniu 2009 r. sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, nie spełniła warunków uprawniających ją do dokonania tego typu sprzedaży - bez konsekwencji zastosowania stawki akcyzy wskazanej w art. 89 ust. 16 u.p.a.

Organ odmówił przy tym uznania wniesionych przez Spółkę dowodów w postaci uzupełnionych oświadczeń. Wyjaśnił, że przepisy ustawy nakładają na sprzedawcę oleju opałowego obowiązek pobierania od kupujących oświadczeń w formie określonej przepisem prawa. Dopiero uzyskanie przez sprzedawcę oświadczenia spełniającego wymogi określone w przepisach umożliwia zastosowanie stawki preferencyjnej. Zatem, w chwili sprzedaży wyrobu Spółka powinna otrzymać od nabywcy oświadczenie, które w zakresie swojej treści będzie dokumentem kompletnym, tj. dokumentem zawierającym wszystkie wymagane elementy. Natomiast, gdy podmiot przedłożył oświadczenie, które było niekompletne, to sprzedawca miał prawo a nawet obowiązek odmówić sprzedaży oleju opałowego na zasadach preferencyjnych. Z treści obowiązujących na gruncie ustawy o podatku akcyzowym przepisów wynika bowiem, iż oświadczenie o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego powinno zawierać wszystkie niezbędne elementy w trakcie zawarcia umowy sprzedaży. Podmiot sprzedający olej opałowy i zamierzający zastosować stawkę właściwą dla oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych powinien uzyskać od nabywcy oświadczenie, które najpóźniej w chwili sprzedaży, będzie zawierało wszystkie określone w ustawie elementy. Organ odwoławczy nie zgodził się ze Spółką, iż należało uwzględnić przedłożone przez nią na etapie postępowania uzupełnione oświadczenia. Wyjaśnił, iż zgodnie z ustawą o podatku akcyzowym, oświadczenie powinno być złożone przy sprzedaży. W tym bowiem momencie sprzedawca obowiązany jest do jego uzyskania od nabywcy. Późniejsze złożenie bądź uzupełnienie oświadczenia po zakończonej transakcji nie będzie miało wpływu na zastosowanie art. 89 u.p.a. Przepisy ustawy nie przewidują bowiem możliwości późniejszego uzupełniania oświadczeń przez nabywcę oleju opałowego po wydaniu oleju.

Dalej organ podkreślił, że czytelny podpis oznacza podpis złożony w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie. Spółka dokonując sprzedaży wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, w dwóch przypadkach nie spełniło warunków określonych w art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 pkt 2, pkt 4 u.p.a., a w jednym w art. 89 ust. 5 pkt 1, art. 89 ust. 6 pkt 2, pkt 4 i pkt 5, należy, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a, dla sprzedaży olejów napędowych grzewczych, dokonanych w sierpniu 2009 roku, zastosować stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) (art. 88 ust. 1 u.p.a.), a stawka sankcyjna w przypadku paliwa o gęstości niższej niż 890 kg/m3 wynosi 1822 zł/1000 litrów, (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.).

W świetle powyższych ustaleń Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z dnia [...] r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2009 r. w kwocie [...] zł.

Spółka zakwestionowała powyższą decyzję odwołaniem wnosząc o jej uchylenie jako w całości bezzasadnej.

Spółka zarzuciła, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym. Zdaniem Strony, organ wydający decyzję bezpodstawnie zinterpretował fakty i okoliczności w celu uzasadnienia podjętej decyzji ignorując przy tym stan faktyczny oraz treść kwestionowanych dokumentów, a także ich związek z dokumentami sprzedaży oraz pomijając złożone wyjaśnienia dotyczące ewentualnych rozbieżności w materiale uzupełniającym.

Uzasadniając wniesione odwołanie, Strona wskazała, że podstawowe argumenty zaskarżonej decyzji sprowadzają się do czterech zasadniczych kwestii, a mianowicie: 1. rzekomego braku czytelnego podpisu składającego oświadczenie, 2. rzekomego braku wskazania miejsca złożenia oświadczenia, 3. rzekomego braku treści oświadczenia, 4. uchybienia terminowi złożenia zestawienia.

Spółka podniosła, iż: nie można mówić o braku czytelnego podpisu, skoro na oświadczeniu w miejscu podpisu złożono pieczątkę, ze wskazaniem imiennym osoby składającej podpis. W ocenie Spółki imienna pieczątka i złożony na niej lub obok niej podpis muszą być traktowane jako podpis czytelny, albowiem podane w treści pieczątki imię i nazwisko w sposób jednoznaczny wskazują kto składa podpis,

Dalej Spółka stwierdziła, że kwestionowane przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. oświadczenia stanowią integralną część faktur zakupu, a więc miejsce ich wystawienia jest zgodne z miejscem wystawienia faktury. Oświadczenia i faktury, do której oświadczenia zostały dołączone stanowią integralną, wymaganą przepisami całość. To co nie zostało zamieszczone w treści oświadczenia, znajduje się na fakturze, a zatem faktura wraz z dołączonym do niej oświadczeniem spełniają wymogi wynikające z przepisów ustawy o podatku akcyzowym,

Spółka odnosząc się do zarzutu braku treści oświadczenia, uznała go za niezasadny wobec faktycznych zapisów w oświadczeniach. To, że treść oświadczenia została sporządzona w formie tabelarycznej ze wskazaniem wszystkich istotnych, wymaganych przepisami prawa informacji, w żadnym razie nie może być uznane za brak treści. W oświadczeniach wskazano bowiem liczbę urządzeń grzewczych, ilość zakupionego paliwa, jego przeznaczenie zindywidualizowane i przypisane do obiektu, adres urządzenia grzewczego, rodzaj tego urządzenia oraz typ. Zdaniem Spółki, nie można poważnie potraktować zarzutu, że oświadczenie nie wskazuje celu nabycia - przeznaczenia oleju opałowego, skoro w rubryce "przeznaczenie" wskazano: ogrzewanie szklarni, ogrzewanie, ogrzewanie wody i parowanie komór, wskazując jaki piec pod jakim adresem się znajduje i do czego służy. W opinii Spółki zapisy takie są wystarczające dla stwierdzenia, że olej przeznaczony jest na cele opałowe, a przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie zabraniają składania oświadczeń w formie tabelarycznej. W dalszej kolejności Spółka stwierdziła, że dla oceny zupełności oświadczeń ważna jest treść wypełnionych tabel, która w ocenie Strony nie pozostawia żadnych wątpliwości co do przeznaczenia zakupionego oleju. Nadto Spółka stwierdziła, że uchybienie terminowi do złożenia zestawienia oświadczeń nie powinny powodować zmiany stawek.

Dyrektor Izby Celnej w K. po rozpatrzeniu zgłoszonych zarzutów i analizie całokształtu okoliczności utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu Dyrektor uznał je za bezpodstawne. Zauważył, że oświadczenia, które przedłożone zostały przez Spółkę w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej sporządzone zostały w formie tabelarycznej i zawierały: dane dotyczące Sprzedającego, liczbę urządzeń grzewczych, adres urządzenia grzewczego, rodzaj i typ urządzenia, datę złożenia oświadczenia oraz miejsce na złożenie czytelnego podpisu składającego oświadczenie. Wszystkie przyjęte przez Sprzedającego oświadczenia nie zawierały natomiast następujących danych wymaganych na podstawie art. 89 ust.6 u.p.a: określenia ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów (pkt 2 art.89 ust.6) oraz miejsca złożenia oświadczenia (pkt 4 art. 89 ust.6).

Organ odwoławczy wskazał, że oświadczenia, o których pisała Strona w odwołaniu, zawierające informacje o ilości, rodzaju oraz przeznaczeniu nabywanych wyrobów (również sporządzone w formie tabelarycznej), nadesłane zostały dopiero w trakcie postępowania podatkowego wszczętego przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. postanowieniem z dnia [...] r. Oświadczenia zostały nadesłane przy piśmie z dnia [...] r. i różnią się one od tych oświadczeń, które zostały przyjęte przez Sprzedawcę od nabywców wyrobów akcyzowych w momencie sprzedaży. Różnice dotyczą nie tylko rozszerzenia zakresu danych zawartych w oświadczeniach ale również daty wystawienia oświadczenia oraz podpisu osoby składającej oświadczenie

Organ zauważył, że niezależnie od różnic pomiędzy oświadczeniami pierwotnie złożonym przez nabywców, a nowymi oświadczeniami, nadesłanymi przez Stronę po upływie 3 lat od dnia dokonania sprzedaży wyrobów akcyzowych to oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż warunki dotyczące stosowania obniżonej stawki akcyzy określone zostały w przepisach prawa materialnego, a w rozpoznawanej sprawie sprzedawca dokonując sprzedaży wyrobów akcyzowych nie uzyskał od nabywców prawidłowych, kompletnych oświadczeń, uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, co traktować należy na równi z ich brakiem. Niekompletnych oświadczeń nie można bowiem konwalidować w postępowaniu podatkowym.

Organ podkreślił, że składane przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe muszą już w momencie sprzedaży zawierać wszystkie elementy wymienione w art. 89 ust. 6-8 u.pa. Uzyskanie przez Stronę nowych, uzupełnionych oświadczeń, jak również fakt potwierdzenia przez nabywców oleju wykorzystania go na cele opałowe, nie mogło wobec powyższych ustaleń skutkować odstąpieniem od zastosowania wobec sprzedanego przez Spółkę oleju, sankcyjnej stawki podatku akcyzowego, o której mowa w art. 89 ust 4 pkt 1 u.p.a, w związku z art. 89 ust. 16 ustawy.

Organ zaakcentował, że podatnik może, ale nie musi z ulgi skorzystać. W ustawie o podatku akcyzowym regulowane są kwestie wymogów, jakie musi spełnić podatnik, aby skorzystać z obniżonej, preferencyjnej stawki podatku. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z ww. ulgi i jednie od woli podatnika zależy, czy zamierza z ulgi skorzystać, spełniając określone w ustawie przesłanki.

Obowiązki nałożone na podatnika dotyczące uzyskania oświadczeń, stanowią warunek zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Organ przypomniał, że podstawowym celem wprowadzenia w ustawie o podatku akcyzowym obowiązku uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opalowego było zapobieganie sytuacji, w których paliwa lub oleje, do których zastosowano obniżoną stawkę akcyzy, były bezprawnie wykorzystywane do celów napędowych. Jednak ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika. Przyznane mu preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Nadto organ zauważył, że podatnik korzystający z preferencji podatkowych przy sprzedaży oleju na cele opałowe, we wszystkich wątpliwych przypadkach co do rzetelności oświadczeń nabywców, może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Stanowisko takie wyrażone zostało w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 884/09 - LEX nr 554050

Odnosząc się do zarzutów Strony odnoszących się do zakwestionowania przez organ podatkowy I instancji przyjętych oświadczeń w zakresie braku czytelnego podpisu składającego oświadczenie organ odwoławczy wyjaśnia, że ustawodawca nałożył na nabywcę wyrobów akcyzowych obowiązek złożenia nie jakiegokolwiek podpisu, ale podpisu czytelnego. W myśl bowiem art. 89 ust. 6 pkt 5 u.p.a. - oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 7, powinno być dołączone do kopii faktury, a zgodnie z pkt 5 ust.6 art.89 - oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 1, powinno zawierać czytelny podpis składającego oświadczenie. Przepis ten wyraźnie zatem stanowi o "czytelnym podpisie".

W przywołanym przez organ I instancji wyroku z dnia 17 lutego 2010r., sygn. akt I SA/Wa 1657/09 (LEX 642072) Sąd stwierdził, iż "podpisem jest wyłącznie znak napisany, który w sposób czytelny wskazuje nazwisko osoby podpisującej. Pieczęć imienna osoby składającej podpis, może pełnić jedynie funkcję uzupełniającą (...) "czytelny podpis" oznacza podpis złożony w sposób czytelny to jest w sposób umożliwiający identyfikację osoby składającej oświadczenie. Za czytelny podpis składającego oświadczenie można uznać napisany znak graficzny określonej osoby, co oznacza, że powinien on wskazywać tę osobę, a więc przedstawiać nie tylko jej charakter pisma, ale i dane, które ją indywidualizują. Należą do nich, między innymi, imię i nazwisko, przy czym funkcję indywidualizującą pełni przede wszystkim nazwisko. ".

W niniejszej sprawie, w stwierdzono braki w treści oświadczeń. Organ zauważył również, że nadesłane przez Stronę przy piśmie z dnia [...] r. nowe, poprawione oświadczenia w dwóch przypadkach zawierają podpisy innych osób, niż te które składały pierwotne oświadczenia.

Dyrektor Izby Celnej w K. wyjaśnił również, że ustawodawca w art. 89 ust.6 u.p.a. wskazał, że oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury. Dołączenie oświadczenia do kopii faktury nie zwalnia jednak sprzedawcy wyrobów energetycznych z obowiązku uzyskania od nabywcy oświadczenia zawierającego wszystkie elementy wyszczególnione w art. 89 ust.6 pkt 1 do 5, w tym także datę i miejsce sporządzenia oświadczenia (pkt 4). W rozpoznawanej sprawie wszystkie oświadczenia przyjęte przez Spółkę od nabywców oleju nie zawierały danych dotyczących miejsca złożenia oświadczenia.

Organ stwierdził, że zarzut dotyczący nieterminowego złożenia zestawienia oświadczeń, co jak podnosi Strona nie powinno powodować zmiany stawek akcyzy był chybiony, bowiem organ I instancji nie kwestionował uchybienia terminowi do złożenia zestawienia oświadczeń za miesiąc sierpień 2009r, gdyż Spółka dopełniła obowiązku wynikającego z art. 89 ust. 14 u.p.a. i złożyła w terminie do Naczelnika Urzędu Celnego w B. wymagane przepisami prawa miesięczne zestawienie oświadczeń.

Organ odwoławczy stwierdził również, że Spółka zgodziła się z ustaleniami zawartymi w protokole pokontrolnym opisującymi braki w przyjętych przez Spółkę oświadczeniach bowiem nie wniosła do niego uwag ani zastrzeżeń.

W dalszej kolejności organ zaakcentował, że Strona w piśmie z dnia [...] r. przyznała, że oświadczenia które były podpięte do faktur VAT dokumentujących sprzedaż oleju w 2009 r. i okazane zostały podczas kontroli przeprowadzonej w 2011 r., nie spełniały kilku wymogów określonych w ustawie o podatku akcyzowym, w związku z czym zwrócono się do odbiorców oleju o ponowne wypełnienie, tym razem poprawnych już oświadczeń dotyczących zakupionego w Spółce oleju przeznaczonego na cele opałowe.

Organ odwoławczy zaakceptował ustalenie organu I instancji. Podkreślił, że potraktowanie oświadczeń nie spełniających wymogów formalnych jako faktu niespełnienia warunku określonego w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a było zasadne. Zatem w rozliczeniu za sierpień 2009 r. podstawę opodatkowania stanowiła ilość oleju napędowego sprzedana przez stronę wynosząca 5.958 litrów oleju napędowego grzewczego przy zastosowaniu stawki podatku akcyzowego w wysokości określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a to jest 1.822.00 zł/100 litrów.

Dyrektor Izby Celnej w K. uznał za prawidłowe określenie przez organ I instancji zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2009 r. w wysokości 10.855.00 zł.

W skardze na powyższą decyzję skarżąca zarzuciła naruszenie:

- art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie, wobec bezpodstawnego przyjęcia, że w sprawie wobec skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2009 r. wobec niezachowania warunków tej sprzedaży określonych w art. 89 ust.5-15 ustawy,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez przekroczenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść strony, sprzeczność ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego,

- art. 120, art. 122 i art. 187 § 1, art. 191 O.p. wyrażających zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa, zasadę prawdy obiektywnej, bezstronności i swobodnej oceny dowodów poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo nieprzeprowadzenia oraz nierozpatrzenia w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego, niewzględnienie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do ustaleń faktycznych sprzecznych z zebranymi dowodami i w konsekwencji do uznania za wystarczające do zastosowania art. 89 ust. 16 u.p.a., w wyniku niesłusznego przyjęcia niespełnienia warunków określonych w art. 89 ust.5-15 ustawy,

- art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. polegające na niezawieszeniu postępowania, pomimo istnienia podstaw do zawieszenia do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny o sygn. akt P 24/12 w kwestii pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (postanowienie z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1184/11),

- naruszenie art. 2 ust. 3 Dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a., który jest sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie w jakim pozbawia prawa stosowania obniżonej stawki akcyzy z powodu niezłożenia oświadczeń zawierających wszystkie elementy wskazane w art. 89 ust. 6 u.p.a.,

- art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP to jest zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady proporcjonalności między ochroną interesów wierzyciela publicznoprawnego a prawami (wolnościami) sprzedawcy oleju opałowego. Wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według przepisanych.

Uzasadniając skargę skarżąca podtrzymała argumenty podnoszone w odwołaniu. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Celnej w K. w sposób zbyt rygorystyczny zinterpretował przepisy art. 89 ust.4 pkt 1 w związku z 9 ust. 16 u.p.a przyjmując, że każde uchybienie jest podstawą do sowania sankcyjnej stawki akcyzy. Zdaniem strony Skarżącej, z takim stanowiskiem nie się zgodzić, gdy uchybienie nie ma charakteru istotnego i na podstawie innych danych zawartych w oświadczeniu, czy też innych dowodów podatnik jest w stanie udowodnić, że zostało użyte zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki akcyzy, tj. do celów opałowych. Skarżąca wskazała, iż w treści art. 89 ust. 6 i ust. 8 u.p.a, użyty został zwrot, iż oświadczenie - do uzyskania którego zobligowany jest każdy sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego - "powinno zawierać", a nie "musi zawierać", co w jej ocenie jest użyciem zamierzonym, gdyż intencją ustawodawcy była przede wszystkim identyfikacja nabywcy poprzez składane oświadczenia w celu ustalenia wykorzystania wyrobów. W ocenie skarżącej oświadczenia, które pomimo swojej niekompletności umożliwiają kontrolę w zakresie wykorzystania kupowanych wyrobów nie mogą być stawiane na równi z wadliwościami, które przeprowadzenie tej kontroli uniemożliwiają. Skarżąca podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie wszystkie oświadczenia zawierały dane umożliwiające identyfikację nabywcy i kontrolę wykorzystania oleju. Z kompletnej treści pierwotnego oświadczenia sporządzonego w formie tabelarycznej wynikało w sposób niezbity, iż nabyty na podstawie faktury olej wykorzystywany będzie na cele grzewcze. Skarżąca stwierdziła ostatecznie, iż nawet gdyby uznać, że pierwotne oświadczenia posiadają wady, to są to wady nieistotne. Podkreśliła dalej, że wady zostały przez skarżąca usunięte jeszcze przed wydaniem decyzji przez podatkowy pierwszej instancji. Przywołując orzecznictwo sądów administracyjnych skarżąca stwierdziła, że oświadczenia zawierające wady nieistotne z punktu widzenia identyfikacji nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego nie powinny powodować skutków w postaci zastosowania sankcyjnej stawki podatkowej, tym bardziej, że w wyniku przeprowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania wyjaśniającego uzyskano od wszystkich nabywców wyjaśnienia potwierdzające, iż odebrany olej w ilości zgodnej z fakturą został wykorzystany na cele grzewcze.

Skarżąca wskazała art. 89 u.p.a podkreślając, iż nie zabrania on uzupełniania oświadczeń przez podatnika.

Odnośnie naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Celnej w K. nie rozpatrzył wszystkich okoliczności służących ustaleniu stanu faktycznego w sprawie. Podporządkowując wszystko jedynie wymogom formalnym uznał, że na etapie postępowania podatkowego nie ma możliwości uzupełniania treści oświadczeń o jakiekolwiek elementy, niezależnie od tego czy braki mają charakter istotny, czy też nie, co stanowi naruszenie zasad konstytucyjnych i podatkowych zasad stosowania prawa.

Ponadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 201 §1 pkt 2 O.p. w związku z art. 235 O.p. polegające na niezawieszeniu postępowania pomimo istnienia podstaw jego zawieszenia do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucji sprawie o sygn. akt P 24/12, w kwestii pytania prawnego skierowanego przez Woje wódzi Administracyjny (postanowienie z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1184/11) zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, a mianowicie: "Czy art. 89 ust. 16 w związku art. 89 ust. 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym jest zgodny z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997r. w zakresie w jakim warunkuje zastosowanie stawki akcyzy na wyroby energetyczne - olej opałowy - określonej w art. 89 ust.4 pkt 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym od spełnienia warunku z przepisu art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym". Skarżąca wskazała, że w analogicznej sprawie o sygn. akt [...] Dyrektor Izby Celnej w K. wydał postanowienie w przedmiocie zawieszenia postępowania.

Dalej Skarżąca zarzuciła, iż Dyrektor Izby Celnej w K. , przyjął interpretację, zgodnie z którą art. 89 ust. 16 u.p.a wiąże sankcje prawne z każdym przypadkiem wad oświadczenia o opałowym przeznaczeniu oleju, naruszył przepisy prawa wspólnotowego, tj. Dyrektywy 2003/96/WE, a więc również i zasadę pierwszeństwa prawa wspólnotowego oraz zasadę bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności przepisów prawa unijnego. Zgodnie z postanowieniami Dyrektywy stosowanie właściwych stawek opodatkowania zależy jedynie od wykorzystania produktów energetycznych, a w przedmiotowej sprawie końcowe zużycie produktu, odpowiadające zastosowaniu obniżonej stawki ze względu na przeznaczenie i wykorzystanie oleju na cele grzewcze, nie zostało zakwestionowane.

Ponadto, w ocenie Skarżącej, naruszone zostały art. 2 i art. 31 Konstytucji RP, tj. zasada demokratycznego państwa prawa oraz zasada proporcjonalności pomiędzy ochroną interesów wierzyciela publicznoprawnego, a prawami (wolnościami) sprzedawcy oleju opałowego bowiem zastosowanie przez organy podatkowe zbyt rygorystycznej wykładni przepisów art. 89 ust. 16 u.p.a. powoduje nadmierną dolegliwość związaną z ustalaniem zobowiązania podatkowego i wskazuje na nieadekwatność zastosowanych środków do celów jakim miały służyć. Jednocześnie w skardze poinformowano, że z dniem [...] r. J. K. wystąpiła ze Spółki Cywilnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ przypomniał, że w sprawie będącej przedmiotem skargi mamy do czynienia z sytuacją, w której Podatnik dokonując sprzedaży oleju opałowego nie uzyskał od nabywców prawidłowych kompletnych oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust.5 u.p.a., uprawniający zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, natomiast pytanie przedstawione Trybunałowi Konstytucyjnemu związane jest ze stosowaniem stawki określonej w art. 89 ust.4 pkt 1 w przypadkach, gdy sprzedawca wyrobów akcyzowy dochowuje warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, gdy nie on składa w wymaganym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń. Taka sytuacja w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona, albowiem przeprowadzona przez Sąd kontrola zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności nie wykazała naruszenia prawa opisanego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 t.j.) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Jedynie bowiem w przypadkach w tym przepisie opisanych, a zatem w razie naruszenia prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd obowiązany jest do uchylenia zaskarżonej decyzji. W kontrolowanej sprawie tego rodzaju naruszeń prawa Sąd się nie dopatrzył, ani także okoliczności skutkujących stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją Spółka Cywilna "A" z siedzibą w K. dokonywała zakupu wyrobów akcyzowych, dla których stosowana była stawka podatku akcyzowego uzależniona od ich wykorzystania na cele opałowe, w postaci oleju opałowego lekkiego oraz oleju napędowego grzewczego Ekoterm plus. Wyroby akcyzowe odsprzedawane były następnie podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą oraz osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej z warunkiem wykorzystania tego oleju na cele grzewcze, pobierając od nich - w celu potwierdzenia przeznaczenia oleju na te cele - oświadczenia o sposobie jego wykorzystania.

W miesiącu sierpniu 2009 r. dokonała sprzedaży 5.958 litrów oleju napędowego grzewczego na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą co zostało potwierdzone fakturami. W dokumentach dołączonych do faktur sprzedaży VAT, zatytułowanych "oświadczenie", nie było treści stosownego oświadczenia, organ podatkowy stwierdził również uchybienia w zakresie danych w nich zawartych. Niezależnie od powyższego stwierdzono braki taki danych jak określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, miejsce złożenia oświadczenia.

Istotą sporu w przedmiotowej sprawie stało się ustalenie, czy wskutek oczywistego naruszenia przez stronę skarżącą obowiązku uzyskania od nabywcy oleju oświadczenia w wymaganej przepisami prawa formie i treści, zasadnie organy zastosowały przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. obciążając ją obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego według stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 tego przepisu, tj. 1.822,00 zł/1000 litrów.

Stosownie do art. 89 ust. 5 pkt 2 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż.

Natomiast w myśl art. 89 ust. 8 u.p.a. oświadczenie, o którym mowa w ust. 5 pkt 2, powinno zawierać: 1) imię i nazwisko nabywcy, numer dowodu osobistego lub nazwę i numer innego dokumentu stwierdzającego tożsamość; 2) adres zameldowania nabywcy oraz adres zamieszkania, jeżeli jest inny od adresu zameldowania; 3) określenie ilości, rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów; 4) określenie liczby posiadanych urządzeń grzewczych, w których mogą być wykorzystane te wyroby oraz miejsc (adresów), gdzie znajdują się te urządzenia; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce sporządzenia oświadczenia oraz czytelny podpis składającego oświadczenie.

Zgodnie z treścią art. 89 ust. 10 u.p.a. sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej jest obowiązany odmówić sprzedaży tych wyrobów w przypadku, gdy osoba nabywająca te wyroby odmawia okazania dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1, gdy dane zawarte w oświadczeniu są niekompletne, nieczytelne lub nie zgadzają się z danymi wynikającymi z dokumentu, o którym mowa w ust. 8 pkt 1.

W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1(art. 89 ust. 16 u.p.a.).

W ocenie Sądu oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, muszą zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem muszą być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Prawidłowo złożone, tj. poprawne formalnie i rzetelne oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, z woli ustawodawcy, jest warunkiem zastosowania przez sprzedawcę obniżonej stawki podatku akcyzowego. Nałożenie na sprzedawcę oleju opałowego obowiązku uzyskania od jego nabywcy danych określonych w ustawie umożliwia organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju opałowego na cele opałowe, a prawidłowe wywiązanie się z tego obowiązku uwalnia sprzedającego od odpowiedzialności podatkowej za rzeczywiste wykorzystanie oleju opałowego na cele inne niż opałowe. Posiadanie wadliwych oświadczeń jest równoznaczne zatem z brakiem oświadczeń prawidłowych, co uniemożliwia uznanie prawa podatnika do zastosowania preferencji podatkowych przy sprzedaży olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe. Takie stanowisko wyraził już wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach: z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10, z 26 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 292/10, z 10 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 194/10 oraz z 28 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 185/10 (wszystkie wymienione orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przepis art. 89 ust. 6 u.p.a. w sposób szczegółowy i jasny wymienia, co powinno zawierać oświadczenie nabywcy, a mianowicie"

1) dane dotyczące nabywcy, w tym nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub REGON,

2) określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów,

3) wskazanie rodzaju, typu oraz liczby posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia,

4) datę i miejsce złożenia oświadczenia,

5 ) czytelny podpis składającego oświadczenie.

W zakwestionowanych przez organ oświadczeniach brak było treści oświadczenia o sposobie wykorzystania oleju, a nadto takich danych jak określenie ilości i rodzaju oraz przeznaczenia nabywanych wyrobów, miejsce złożenia oświadczenia; określenie ilości i rodzaju nabywanych wyrobów oraz miejsca złożenia oświadczenia. Niezależnie od powyższego w oświadczeniach do faktur [...] i [...] stwierdzono brak czytelnego podpisu osoby składającej oświadczenie. Słusznie zatem organy zakwestionowały oświadczenia, zawierające powyższe braki. W takiej sytuacji wskutek niespełnienia warunku określonego w art. 89 ust. 6 u.p.a., organy prawidłowo w zaskarżonej decyzji, zgodnie z przepisem art. 89 ust. 16 u.p.a., zastosowały stawkę akcyzy określoną w art. 4 pkt 1 u.p.a.

Wbrew zarzutom skargi, przepisy u.p.a. nie dzielą wad oświadczeń na istotne czy nieistotne, ustawa nie dopuszcza także późniejszego poprawiania czy uzupełniania stwierdzonych wad oświadczeń. Wszystkie elementy oświadczenia wskazane w art. 89 ust. 6 u.p.a. muszą być zawarte w prawidłowo sporządzonym oświadczeniu nabywcy wyrobu, by sprzedawca miał prawo skorzystać z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego.

W świetle powyższego skoro sprzedawca oleju dla zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego winien odebrać od kupującego oświadczenie w formie przewidzianej przepisami prawa, to nie budzi wątpliwości Sądu, iż oświadczeniem takim sprzedawca musi dysponować na dzień sprzedaży.

Ponadto przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. jasno i czytelnie stanowi, iż w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Zatem w sytuacji, kiedy zakwestionowane przez organy oświadczenie nabywcy oleju zawierało braki, było niekompletne, skarżąca Spółka miała obowiązek odmówić sprzedaży wyrobu z zastosowaniem stawki preferencyjnej. Skoro ustawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę oleju opałowego odpowiedniej treści oświadczenia, zawierającego deklarację o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, a ryzyko nierzetelności kontrahenta, wadliwości czy też fikcyjności oświadczeń obciąża skarżącą, to podatnik by skorzystać z preferencyjnej stawki, winien podjąć wszelkie działania w celu uzyskania oświadczenia zawierającego wszystkie wymogi określone przepisami prawa, odzwierciedlającego przy tym rzeczywisty stan. Podkreślić przy tym należy, że fakt uzyskania przez podatnika dokonującego sprzedaży oleju prawidłowo sporządzonego oświadczenia nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele grzewcze, jednocześnie zwalnia go od ewentualnej odpowiedzialności za późniejszy sposób wykorzystania sprzedanego wyrobu przez nabywcę niezgodny z treścią złożonego oświadczenia.

Ustawodawca uzależnił bowiem zastosowanie przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej od złożonego przez nabywcę odpowiedniego pod względem formalnym i materialnym treści oświadczenia. Tylko oświadczenie poprawne pod względem formalnym i materialnym, którym podatnik dysponuje w momencie powstania obowiązku podatkowego uprawnia go do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy przy sprzedaży oleju opałowego.

Zarówno prawo do określonej stawki podatku akcyzowego, jak i zwolnienie od odpowiedzialności za późniejszą ewentualną zmianę sposobu wykorzystania nabytego oleju, wymaga jednakże ścisłego przestrzegania i wypełnienia obowiązków, które zostały nałożone na niego, jako sprzedawcę oleju opałowego, przez ustawodawcę.

Dlatego też w sytuacji, gdy skarżąca nie była w stanie wywiązać się z obowiązków nałożonych na nią, jako sprzedawcę oleju grzewczego, miała obowiązek odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną, gdy składane oświadczenie było niepełne (zwierało wady).

Skarżąca, jako sprzedawca, który dokonał sprzedaży bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy (art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) stała się podatnikiem podatku akcyzowego. Imperatywny charakter przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. (na co wskazuje użycie słów "stosuje się") nie pozostawia organom podatkowym możliwości zastosowania, w razie stwierdzenia niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, odmiennej stawki lub też – jak tego chce skarżąca – odstąpienia od zastosowania stawki 1822,00 zł/1000 litrów.

Jednoznaczne brzmienie art. 89 ust. 16 u.p.a., nie pozostawiające wątpliwości interpretacyjnych, wyraźnie pozbawia możliwości zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 9 w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15. W konsekwencji przepis ten wręcz obligował organ podatkowy do dokonania wymiaru w podatku akcyzowym, w stosunku do oleju opałowego sprzedanego w maju 2009 r., z zastosowaniem stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1. Zastosowanie obniżonej stawki przewidziane m.in. w art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. dla określonych w tym przepisie wyrobów energetycznych jest bowiem, jak to prawidłowo przyjęły organy, obwarowane spełnieniem warunków określonych w dalszych jednostkach redakcyjnych tego przepisu (ust. 5-15), z zastrzeżeniem rygoru w postaci zastosowania stawki 1.822 zł/1000 litrów w przypadku niezachowania tych warunków (ust. 16).

Z powyższych względów całkowicie nieskuteczny jest zarzut skargi o błędnej wykładni przez organy art. 89 ust. 4 pkt 1 w związku z art. 89 ust.16 u.p.a.

Nie można – jak chce strona skarżąca – określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez podatnika. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5–15 ustawy o podatku akcyzowym jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym funkcjonuje pogląd, że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050).

Podsumowując, zarzuty naruszenia przepisów postępowania - art. 120; art. 121 §1; art. 122; art. 187 § 1; art. 191 i art. 210 § 4 O.p. należy uznać je za bezzasadne, ich naruszeniu przeczą bowiem wszystkie zgromadzone w sprawie dowody a ich ocena, nie naruszająca granic swobodnej oceny dowodów – została poprawnie umotywowana w uzasadnieniach rozstrzygnięć obu instancji. Skoro skarżąca nie dopełniła obowiązku odebrania od nabywców oleju opałowego na cele opałowe oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju, poprawnych pod względem materialnym i formalnym, to zasadnie organy wyłączyły sporne transakcje z opodatkowania preferencyjną stawką akcyzy.

Równie nieuprawniony jest zarzut odnoszący się do treści samych decyzji (art. 210 § 4 O.p.), bowiem w ocenie Sądu, zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne zgodnie z wymogami nałożonymi powołanymi wyżej przepisami. Organy podatkowe podały fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiły wiarygodności. W uzasadnieniu prawnym przytoczyły podstawy prawne rozstrzygnięć i dokonały ich prawidłowej wykładni, wyjaśniając stronie w sposób jasny i wyczerpujący zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym oleju opałowego i znaczenie oświadczeń nabywców tego oleju o jego przeznaczeniu na cele opałowe dla skorzystania ze stawki preferencyjnej, przewidzianej w rozporządzeniu. Nadto w sposób szeroki i szczegółowy rozważył wszystkie zebrane w sprawie dowody, wskazał, jaki stan faktyczny uznał za podstawę rozstrzygnięcia i przytoczył adekwatnie do przedmiotu sprawy przepisy prawa materialnego i procesowego, przedstawiając pełną argumentację prawną.

Sąd uznał również za chybiony zarzut naruszenia przez organ art. 201 § 1 pkt 2 w zw. z art. 235 O.p. polegające na niezawieszeniu postępowania, pomimo istnienia podstaw do zawieszenia do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny o sygn. akt P 24/12 w kwestii pytania prawnego skierowanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (postanowienie z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1184/11), bowiem pytanie to dotyczy zestawień miesięcznych oświadczeń, a w rozpatrywanej sprawie sporną była kwestia poprawności materialnej i formalnej oświadczeń oraz możliwości ich uzupełnienia.

Sąd nie podzielił podnoszonego przez Skarżącą zarzutu dotyczącego naruszenia art. 2 ust 3 Dyrektywy 2003/96/WE i art. 21 ust. 1 oraz art. 21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE poprzez zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a., albowiem z tych regulacji nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 u.p.a.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Dyrektywy poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3. Natomiast art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Wskazane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy

Oczywiście bezzasadny jest także, podnoszony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP to jest zasady demokratycznego państwa prawa oraz zasady proporcjonalności między ochroną interesów wierzyciela publicznoprawnego a prawami (wolnościami) sprzedawcy oleju. Powodem niekorzystnego dla skarżącej rozstrzygnięcia był brak wymaganych prawem dokumentów - kompletnych pod względem formalnym i materialnym. Nie można w takiej sytuacji przerzucać odpowiedzialności za własne zaniedbania na organy podatkowe. W orzecznictwie wskazuje się, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, LEX nr 465799; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09, LEX nr 554050). Zgodzić się należy z wyrażonymi w tych wyrokach poglądami, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z preferencji podatkowych. Nie można natomiast utożsamiać sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej z niedopełnieniem warunków niezbędnych do skorzystania z preferencji podatkowej, jaką w niniejszej sprawie jest możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej. W istocie zatem podatnik w niniejszej sprawie nie skorzystał skutecznie z przysługującego mu – pod określonymi warunkami – uprawnienia. Sąd nie podzielił również argumentów skarżącej o naruszeniu zasady proporcjonalności. Wynikają one z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie) z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków, w tym uzyskania od nabywcy oświadczenia, zawierającego wszystkie dane wymagane przepisami u.p.a. Chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku, a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa.

Tym samym nie podzielono zarzutów podniesionych w zakresie niezgodności zapadłego rozstrzygnięcia ze wskazywanymi w skardze normami konstytucyjnymi. Należy również wskazać, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, W tym kontekście zmiany osobowe w spółce cywilnej po [...] r. nie mają w niniejszej sprawie znaczenia.

Zauważyć również należy, że nie wszystkie wady postępowania podatkowego mogą stanowić podstawę do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, gdyż w ramach art. 145 p.p.s.a ustawodawca zastrzegł, iż musi to być takie naruszenie przepisów postępowania, aby mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Takich zaś naruszeń w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono.

Kierując się zatem wyżej przytoczonymi względami Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę, jako nieuzasadnioną oddalił.