Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1140/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2008-02-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 59 § 1, art. 70 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 200 § 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2008 r. przy udziale – sprawy ze skargi Elektrociepłowni ,,A’’ Sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując odwołanie Elektrociepłowni "A" Sp. z o.o. z siedzibą w R. (zwaną dalej Spółką), uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. Nr [...] określającą Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł i określił wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł.

Stan sprawy przedstawia się następująco.

Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. określił Spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w kwocie [...] zł zamiast zadeklarowanej w kwocie [...] zł.

Wysokość tego zobowiązania wynikała z faktu zakwestionowania przez organ podatkowy, w oparciu o zebrany materiał dowodowy;

1/ w ramach podatku naliczonego, faktur zakupu z dnia [...] r. nr [...] i nr [...] [...] samochodów marki [...] o numerach rejestracyjnych [...] i [...], które następnie zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Urzędu Miejskiego w W. pod numerami rejestracyjnymi [...] i [...] oraz nabycia dodatkowych wyposażeń do tych samochodów na podstawie faktur z dnia [...] r. nr [...] i nr [...],

2/ w ramach podatku należnego, zaniżenia wartości sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % w zakresie sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej.

W pierwszym przypadku organ powołał się na naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) (zwaną dalej u.p.t.u. z 1993 r.) uznając zakupione samochody za samochody osobowe a nie ciężarowe. Natomiast w drugim przypadku wskazał na naruszenie § 6 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) zaznaczając, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu dostawy energii elektrycznej i cieplnej powstaje z chwilą upływu terminu płatności określonego w umowie właściwej dla rozliczeń z tego tytułu.

W odwołaniu z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji zarzucając naruszenie:

- art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- art. 120, 121 § 1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) (zwanej dalej O.p.)

- art. 14 § 3 O.p. poprzez uchybienie zasadom ustalonym w interpretacji Ministerstwa Finansów z dnia 29 stycznia 2002 r. (Biuletyn Skarbowy Nr 2 poz. 23 z 2002 r.);

- art. 5 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. poprzez orzeczenie o istnieniu zobowiązania podatkowego, które wygasło.

Dodatkowo wskazano na nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności kwestii, czy decyzje o uchyleniu rejestracji pojazdów zostały prawomocnie rozstrzygnięte.

W zakresie zarzutu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego zaznaczono, że w dniu wydania decyzji zobowiązanie nie istniało, gdyż zapłata kwoty [...] zł nastąpiła dnia [...] r., a kwoty [...] zł poprzez "korektę deklaracji [...] r. – nadpłata za [...] roku" dnia [...] r.

W wyjaśnieniach złożonych w trybie art. 200 § 1 O.p. w piśmie z dnia [...] r. znak: [...] Spółka zauważyła, iż dnia [...] r. dokonała korekt za [...] i [...] r., w wyniku czego powstały nadpłaty w podatku od towarów i usług za te miesiące, które zostały rozliczone na zaległości podatkowe w okresach kontrolowanych.

Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał między innymi za nietrafny zarzut naruszenia art. 5 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wskazując, że organ podatkowy zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. i art. 21 § 3 O.p. wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w innej wysokości niż wynikającej z deklaracji. Zaznaczył przy tym, że określenie decyzją prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego jest niezależne od jego ewentualnego uregulowania.

W wyniku wniesionej skargi, w której Spółka wskazała na te same zarzuty i dodatkowo na zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, tutejszy Sąd wyrokiem z dnia z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt III SA/GI 494/06 uchylił zaskarżoną decyzję organu drugiej instancji.

Odnośnie sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej w uzasadnieniu Sąd zauważył, iż zasady powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług zostały określone przede wszystkim w art. 6 u.p.t.u. z 1993 r. Wskazano, że przepis ten określał zasadniczy moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art. 2, z zastrzeżeniem ust. 2-9 (ust. 1), stanowiąc równocześnie, iż jeżeli sprzedaż towaru lub wykonanie usługi powinno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7 dniu od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (ust. 4). Ponadto zwrócono uwagę, że ustawodawca w ust. 10 tego przepisu wskazał, iż Minister Finansów może określić w drodze rozporządzenia:

- przypadki powstania obowiązku podatkowego z chwilą otrzymania zapłaty przez podatnika (pkt 1),

- inne niż wymienione w ust. 1-9 momenty powstania obowiązku podatkowego (pkt 2).

Sąd podniósł, iż korzystając z tak sformułowanego upoważnienia ustawowego Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 25 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w rozdziale 3 określił "szczególne przypadki powstania obowiązku podatkowego", w tym m.in. dla dostaw energii elektrycznej i cieplnej oraz gazu przewodowego, dla usług spedycyjnych i przeładunkowych, robót budowlanych, budowlano-montażowych, usług najmu i dzierżawy, przewozu, wysyłki złomu. Następnie Sąd przywołał wyrok Sadu Najwyższego z dnia 18 maja 2001 r. sygn. akt III RN 95/00 (OSNP 2002/1/1), w którym wyrażony został pogląd, iż "Niezależnie od tego, czy powyższy przepis rozporządzenia został ustanowiony na podstawie art. 6 ust. 10 pkt 1 ustawy, czy też w wykonaniu upoważnienia zawartego w art. 6 ust. 10 pkt 2 ustawy albo na podstawie obu tych upoważnień łącznie, konstytucyjność wymienionych upoważnień budzi zasadnicze wątpliwości. W szczególności upoważnienia te nie zawierają określonego w art. 92 ust. Konstytucji RP wymagania, że upoważnienie powinno określać wytyczne dotyczące treści aktu.".

Sąd zacytował też stwierdzenie Sądu Najwyższego, iż "Chwilą powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w zakresie usług budowlanych i budowlano-montażowych należy ustalać zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 ust. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), nie zaś na podstawie § 6 ust. 1 pkt 2 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), wydanego z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP".

Dalej Sąd stwierdził, iż zaprezentowana teza pozostaje aktualna do wszystkich uregulowań zawartych w § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., ponieważ akt ten został wydany na podstawie upoważnienia ustawowego o identycznej treści. W tym stanie rzeczy Sąd nie zaaprobował decyzji, bowiem rozstrzygnięcie w zakresie zaniżenia podatku należnego zostało oparte na podstawie przepisu rozporządzenia Ministra Finansów, wydanego z upoważnienia ustawowego sprzecznego z art. 92 ust. 1 i art. 217 konstytucji RP, a nadto nie uwzględniało uregulowań ustawowych.

Natomiast w zakresie określenia przez organy podatkowe zawyżenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów samochodowych Sąd uznał zarzuty Spółki za bezskuteczne. Stwierdził, że "W tej kwestii rozstrzygnięcie organów podatkowych uznać należy za prawidłowe, a argumentację za zasadną. Analogicznie ocenić należy zarzuty co do naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz art. 5 i art. 59 Ordynacji podatkowej. W tej materii – skład orzekający w niniejszej sprawie – w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego, które zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę.".

Od powyższego wyroku strony nie złożyły skargi kasacyjnej, dlatego z dniem 9 stycznia 2007 r. wyrok uprawomocnił się.

W trakcie ponownego rozpoznania sprawy do organu odwoławczego dnia [...] r. wpłynęło pismo Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., którym organ ten, nawiązując do rozmowy telefonicznej, informował, że za miesiąc [...] r. wpłata w kwocie [...] zł nastąpiła "w dniu [...] r. (zal. z wniosku o stwierdzenie nadpłaty za [...] r.)". Pismo to zostało dołączone do akt postępowania podatkowego.

Ponownie rozpoznając sprawę i mając na względzie przedstawione wyżej orzeczenie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu [...] r. decyzję Nr [...], ocenianą w niniejszym postępowaniu sądowym, którą uchylił decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Nr [...] w całości i określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] r. w wysokości [...] zł.

W skardze z dnia [...] r. pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji w części "obejmującej orzeczenie o obowiązku podatkowym w podatku od towarów i usług za [...] r. do kwoty [...] zł" i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając podobnie jak w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...]:

- naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. z 1993 r. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

- naruszenie art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p.;

- naruszenie art. 14 § 3 O.p. poprzez uchybienie zasadom ustalonym w interpretacji Ministerstwa Finansów objętych pismem Sekretarza Stanu z dnia 29 stycznia 2002 r. (Biuletyn Skarbowy Nr 2 poz. 23 z 2002 r.);

- nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności kwestii czy decyzje o uchyleniu rejestracji pojazdów zostały prawomocnie rozstrzygnięte;

- naruszenie normy konstytucyjnej art. 2 statuującej Rzeczypospolitą Polską jako demokratyczne państwo prawne urzeczywistniające zasady sprawiedliwości społecznej.

Dodatkowo pełnomocnik zarzucił rażące naruszenie art. 123 O.p. poprzez uniemożliwienie stronie wypowiedzenia się co do zebranych materiałów, dowodów i zgłoszonych żądań.

W uzasadnieniu skargi, w zakresie rozliczenia zakupu samochodów, powtórzono tą samą linię argumentacji, jaką prezentowała dotychczas Spółka, uznając, że nowy skład Sądu nie jest związany poglądami wyrażonymi w uzasadnieniu wcześniej zapadłego wyroku.

W ostatnim akapicie uzasadnienia powołując się na art. 123 O.p. pełnomocnik stwierdził, że strona nie została zawiadomiona o zakończeniu rozpoznawania jej sprawy przed organem podatkowym i nie miała okazji, by się wypowiedzieć co do treści zebranego materiału dowodowego i zgłoszenia własnych żądań, chociaż takie żądania zgłaszała i wcześniej je podnosiła.

Organ odwoławczy wnosząc o oddalenie skargi podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji powołując się na ocenę prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku z dnia 10 października 2006 r.

Zauważono, że rozstrzygając o zobowiązaniu w podatku od towarów i usług za badany miesiąc organ w odniesieniu do usług świadczonych na podstawie umów zawartych z odbiorcami energii elektrycznej i cieplnej (wymienionych na str. [...] decyzji) dokonał rozliczenia zgodnie z kryteriami określonymi w art. 6 u.p.t.u. z 1993 r., nie ujął natomiast w rozliczeniu podatku naliczonego podatku wynikającego z zakwestionowanych faktur dotyczących nabycia samochodów.

Organ odwoławczy uznał, że dokonanego omawianą decyzją rozstrzygnięcia nie mogłyby zmienić żądania i wypowiedź strony w trybie art. 200 § 1 O.p., skoro wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wykonaniu prawomocnego wyroku Sądu. Podkreślono, że żądania takie Spółka zgłaszała i podnosiła wcześniej, co oznaczało, według organu, że były już poddane ocenie zarówno organu podatkowego jak i Sądu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy zauważył też, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego (uchwała 7 sędziów z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03) oraz w doktrynie (Barbara Adamiak, Janusz Borkowski, Ryszard Mastalski, Janusz Zubrzycki "Ordynacja podatkowa" Komentarz 2007, Oficyna Wydawnicza "UNIMEX", str. 381 - 383) ugruntował się pogląd, że zapłata podatku przed upływem terminu przedawnienia powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego oraz że zobowiązanie podatkowe, które wygasło wskutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Zdaniem organu, oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy może wydać decyzję określającą zobowiązanie w czasie praktycznie nieograniczonym.

Odnosząc to do okoliczności sprawy wskazano, iż wprawdzie zobowiązanie podatkowe za [...] r. przedawniłoby się z dniem [...] r., ale z pisma Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. znak [...] wynika, iż zobowiązanie określone decyzją Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w B. Nr [...] zostało w całości zapłacone poprzez zarachowanie nadpłaty za [...] r., czyli zobowiązanie to wygasło. Tak więc, stwierdzono, że w sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 70 § 1 O.p.

Na rozprawie dnia 16 lutego 2008 r. pełnomocnik strony skarżącej podkreślił, że jedyną datą potrącenia możliwą do ustalenia jest data [...] r., czyli, że w tym przypadku oświadczenie organu podatkowego dotyczyłoby już zobowiązania naturalnego. Pełnomocnik organu odwoławczego podtrzymał argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Przed podaniem powodów rozstrzygnięcia sądowego w niniejszej sprawie należy wskazać, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę między innymi działań organów administracji publicznej, w tym organów podatkowych, pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, jak stanowi art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Dlatego Sąd może dokonać kontroli zaskarżonej decyzji wyłącznie pod względem zgodności z prawem, a nie przy zastosowaniu innych kryteriów.

Tym samym, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) (zwaną dalej P.p.s.a.) Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie aby wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego.

Jeśli chodzi o ocenę prawną i wskazania do dalszego postępowania wyrażone w prawomocnym wyroku z dnia 10 października 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 494/06, zapadłym w niniejszej sprawie, to należy zgodzić się z organem odwoławczym, że wiążą one nie tylko ten organ, ale też Sąd ponownie orzekający w tej sprawie w innym składzie, na podstawie art. 153 P.p.s.a.

Tym samym zasadnie organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji zmienił wysokość zobowiązania w stosunku do wcześniej określonego w ramach podatku należnego i nie zakwestionował zaniżenia wartości sprzedaży opodatkowanej stawką 22 % w zakresie sprzedaży energii elektrycznej i cieplnej. Wcześniej orzekający Sąd wyraźnie stwierdził, że w zakresie zawyżenia podatku naliczonego z tytułu nabycia pojazdów samochodowych wyliczenia organów podatkowych były prawidłowe, dlatego określenie zobowiązania podatkowego w tym zakresie w innej wysokości niż wynikającej z deklaracji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, było też zgodne z prawem.

Sąd w niniejszej sprawie rozpoznawał jednak jeszcze dodatkowy zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 123 O.p. i związany z nim zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego wyrażony na rozprawie.

Sąd w poprzednim składzie nie badał tej kwestii, gdyż wcześniejsza decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. była wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za [...] r., który upływał z dniem [...] r. Zarzut naruszenia art. 5 i art. 59 O.p., uznany za niezasadny przez Sąd, nie dotyczył tej materii.

Nowa reformatoryjna decyzja organu drugiej instancji, poddana ocenie Sądu w niniejszym postępowaniu, została wydana dnia [...] r. i doręczona dnia [...] r., czyli już po upływie terminu przedawnienia, dlatego organ przed wydaniem takiej decyzji w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania winien zebrać dowody wskazujące, że wystąpiły albo okoliczności świadczące o przerwaniu lub zawieszeniu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 O.p. albo okoliczności wskazujące, że przed upływem przedawnienia zobowiązanie podatkowe wygasło w inny sposób na podstawie art. 59 § 1 O.p. Analiza tych okoliczności powinna znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wydanej decyzji, jeśli została ona wydana i doręczona po terminie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jeśli chodzi o przedawnienie, to należy podkreślić, że stanowi ono jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika zachowania wynikającego z treści zobowiązania zawiązanego pomiędzy dłużnikiem a wierzycielem podatkowym. Wygasanie zobowiązań podatkowych na skutek przedawnienia oznacza, że pomimo niezaspokojenia wierzyciela stosunek zobowiązaniowy przestaje istnieć z mocy prawa. Dotyczy to nie tylko należności głównej, lecz wszelkich roszczeń pieniężnych wierzyciela, a więc także tych, które powstały jako odsetki za zwłokę. Jak podkreśla się w literaturze przedmiotu wraz z upływem terminu przedawnienia stosunek prawny zobowiązania podatkowego wygasa (wygaśniecie nieefektywne) bez względu na to czy dłużnik podatkowy powoła się na nie. Przedawnienie zobowiązań podatkowych, podobnie jak przedawnienie w prawie cywilnym, dotyczy roszczeń majątkowych, a jego bieg może być przerywany lub zawieszany. Z drugiej jednak strony przedawnienie zobowiązań podatkowych uwzględniane jest z urzędu, a po jego upływie następuje wygaśnięcie prawa (por.: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Wrocław 2007, s. 370 i nast; H. Dzwonkowski: Przedawnienie (dawność) w prawie podatkowym. W: A. Buczek i in: Prawo podatkowe Warszawa 2006, s. 153 i nast.).

W tym zakresie Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, na który powołał się organ odwoławczy, że nie może być dwóch różnych podstaw wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i jeśli zobowiązanie wygaśnie wskutek zapłaty, to nie może wygasnąć w wyniku przedawnienia. Późniejszy upływ terminu przedawnienia nie wywołuje skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. W takim przypadku organ odwoławczy może wydać i doręczyć decyzję po tym terminie w celu rozpatrzenia zarzutów odwołania lub uwzględnienia stanowiska Sądu z wyjątkiem wydania decyzji reformatoryjnej zwiększającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Dodatkowo należy zaznaczyć, że NSA w uchwale (7) z dnia 8 października 2007 r. sygn. akt I FPS 4/07 (Gazeta Prawna z 9 października 2007 r.) stwierdził, że zapłata zobowiązania w podatku od towarów i usług określonego w nieostatecznej decyzji organu podatkowego powoduje wygaśnięcie zobowiązania.

W sytuacji odwrotnej, gdy najpierw zobowiązanie podatkowe wygasa z powodu przedawnienia, a następnie podatnik dokonuje zapłaty podatku, to ta zapłata już nie zmienia oceny, że organ odwoławczy wydając po upływie terminu przedawnienia decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą zobowiązanie podatkowe lub zmieniającą jego wysokość narusza przepis art. 70 § 1 O.p. Tym samym zachodzi podstawa do jej uchylenia przez sąd z powodu naruszenia prawa materialnego, a dokonana wpłata staje się nadpłatą.

Opisany schemat działań i skutków ma zastosowanie nie tylko w przypadku zapłaty podatku, ale też w innych okolicznościach powodujących wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wymienionych w art. 59 § 1 O.p., np. zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku (pkt 4).

Z regulacji art. 76, art. 76a i art. 76b O.p. wynika, że aby zaliczenie nadpłaty lub zwrotu podatku, na wniosek lub z urzędu nastąpiło, organ musi wydać postanowienie w tym zakresie, które podlega zaskarżeniu. Wówczas dopiero zgodnie z art. 76a § 2 i art. 76b zd. 2 O.p. zaliczenie następuje z dniem powstania nadpłaty, złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty lub z dniem złożenia deklaracji wskazującej zwrot podatku. Tym samym wydanie postanowienia jest warunkiem bez którego zaliczenie nie nastąpi. Dopiero po wydaniu postanowienia, które jest doręczane stronie, organy podatkowe przeliczają wysokość danej zaległości podatkowej. W związku z tym dopiero w tym momencie wygasa zobowiązanie podatkowe w całości lub w części, na poczet którego organ podatkowy dokonał zaliczenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Skutek wygaśnięcia istnieje tak długo, jak długo obowiązuje to postanowienie.

W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy dopiero w odpowiedzi na skargę wskazywał na okoliczność świadczącą, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania. Powołał się przy tym na informację organu pierwszej instancji wynikającą z pisma z dnia [...] r., że zaliczenie nadpłaty za [...] r. w kwocie [...] nastąpiło dnia [...] r. z wniosku o zaliczenie nadpłaty. Z pisma tego nie wynikało jednak kiedy był złożony wniosek i kiedy zostało wydane stosowne postanowienie o zaliczenie tej nadpłaty na poczet istniejącej zaległości podatkowej. Aby nastąpił skutek wskazywany przez organ odwoławczy zdarzenia te musiałyby zaistnieć przed dniem [...] r., a organ nie powoływał się na czynności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia.

Mając to na uwadze należy stwierdzić, że organ odwoławczy naruszył przepisy postępowania mające istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 59 § 1 pkt 4 i art. 70 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie czynności wyjaśniających w tym zakresie i nie wyrażenia tego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W tym świetle słusznie podniósł pełnomocnik strony skarżącej, że organ odwoławczy również naruszył zasadę wynikającą z art. 123 O.p., zgodnie z którą organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów w sprawie.

Naruszenie powyższego przepisu wynika z faktu, że organ odwoławczy przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie zastosował trybu wynikającego z art. 200 § 1 O.p., będącego urzeczywistnieniem procesowym zasady wynikającej z art. 123 O.p., i nie wyznaczył siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak się okazało materiałem takim było między innymi pismo organu pierwszej instancji z dnia [...] r., które wpłynęło do organu odwoławczego przed wydaniem decyzji, bo już [...] r., co wynika z odcisku pieczęci organu odwoławczego widniejącej na tym piśmie, i na które organ powołał się w odpowiedzi na skargę. Prawo strony zostało naruszone, ponieważ mogła się ona ustosunkować do informacji wynikającej z tego pisma z punktu widzenia wygaśnięcia zobowiązania podatkowego i możliwości wydania decyzji przez organ odwoławczy po dniu [...] r. W takim stanie rzeczy pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie mógł twierdzić, że jego zdaniem "potrącenie" nastąpiło [...] r.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien wnikliwie wyjaśnić, kiedy nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania i na jakiej podstawie oraz w jakim zakresie. Jeśli wygaśnięcie dokonało się poprzez zaliczenie nadpłaty, to winien ustalić, kiedy organ podatkowy wydał postanowienie i z jaką datą nastąpiło zaliczenie nadpłaty. Ustalenia te i stanowisko organu muszą znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Dopiero wygaśnięcie przedmiotowego zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia będzie uprawniało do wydania decyzji reformatoryjnej.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na mocy art. 200 P.p.s.a. i § 6 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.) w związku z art. 205 § 2 i 3 P.p.s.a. zasądzając kwotę [...] zł ([...] zł – wpis sądowy, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa i [...] zł – koszt zastępstwa procesowego).