Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 686/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. spółka jawna we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Po 657/12 w sprawie ze skargi T. spółka jawna we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. spółka jawna we W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2400 zł (słownie: dwa tysiące czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 657/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. spółka jawna we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 maja 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

1.2. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wynika, że przyczyną wydania decyzji było ujawnienie w spółce nieprawidłowości dotyczących ewidencjonowania obrotów ze sprzedaży, gdzie jako forma płatności występowała karta płatnicza lub kredytowa, a istota sprawy polegała na określeniu zasadności kryteriów przyjętych przez organy podatkowe w celu weryfikacji sporządzonego przez wspólników przyporządkowania płatności kartami do transakcji udokumentowanych fakturami VAT i paragonami fiskalnymi (we wrześniu 2006 r.).

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a skarga okazała się bezzasadna.

1.4. Zwracając uwagę na to, że zaskarżona decyzja zapadła po uchyleniu przez WSA w Poznaniu, wyrokiem z 13 października 2010 r., I SA/Po 483/10, poprzedniej decyzji organu odwoławczego, Sąd pierwszej instancji dokonał wpierw oceny wypełniania przez organ zaleceń zawartych w tym orzeczeniu. Wskazując na czynności organu związane głównie z przesłuchaniem świadków, jak i na to, że okoliczności wynikające z oświadczenia wspólniczki, a dotyczące dokonania zapłaty kartą płatniczą przez klienta detalicznego (S. L.) zostały – z uwagi na niedostarczenie przez podatnika danych adresowych tego kontrahenta – zweryfikowane w oparciu o raporty kasowe z września 2006 r. (w rezultacie czego ustalono informacje zawarte w oświadczeniu wspólniczki za niezgodne ze stanem rzeczywistym), Sąd uznał, że zawarte w wyroku z 13 października 2010 r. wskazania w zakresie postępowania i dokonania ustaleń zostały wykonane.

1.5. Za bezzasadne zostały uznane zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."). W ocenie Sądu organy podjęły wszelkie niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, zbierając obszerny materiał dowodowy. W uzasadnieniu decyzji organ, w odniesieniu do każdego z przesłuchanych świadków, podał wyczerpująco przyczyny, dla których zeznaniom dał wiarę lub im wiarygodności odmówił. Organy dokonały też wnikliwej analizy dokumentacji podatkowo-księgowej. Odnosząc się do kryteriów przyjętych w celu weryfikacji sporządzonego przez wspólników przyporządkowania płatności kartami do określonych transakcji, Sąd uznał, że są one najbardziej zbliżone do występujących w praktyce kupieckiej. Zaznaczono, że przesłuchania świadków pozwoliły zweryfikować przypadki przyporządkowania płatności kartami do transakcji, które spełniały kryteria przyporządkowania oraz przypadki, które przed dokonaniem tych przesłuchań ich nie spełniały.

1.6. W zakresie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. Sąd pierwszej instancji wskazał, że taki zarzut może być skuteczny, gdy organy uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, nie wtedy, gdy jest on oparty na przekonaniu o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż dokonana przez organy. To, że określone dowody ocenione zostały niezgodnie z intencją spółki nie oznacza jeszcze, że doszło do naruszenia art. 191 O.p. W opinii Sądu spółka nie przedstawiła argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że dokonana przez organy ocena dowodów nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.

1.7. Wobec bezzasadności zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego Sąd stwierdził, że organ ustalił stan faktyczny sprawy prawidłowo, tj. miały miejsce na rzecz spółki płatności, które nie znalazły odzwierciedlenia w wystawionych dowodach sprzedaży (paragony fiskalne, faktury VAT).

Sąd wskazał, że spółka posiadała wystawione przez bank faktury VAT za opłaty prowizyjne, których integralną część stanowiły załączniki zawierające dzienne wartości transakcji sprzedaży i opłaty prowizyjnej, sporządzone przez [...]. Wpłaty przekazywane na rachunek bankowy spółki były dokonywane w zbiorczych kwotach, a spółka nie potrafiła odnieść tych wpłat w sposób prawidłowy do konkretnych transakcji. Podatnik podjął próbę "legalizowania" dokonanych płatności, umniejszając w bieżących rozliczeniach (dokonywanych w raportach kasowych) łączną wartość wykazanego obrotu gotówkowego o wartość dokonanych wpłat za pomocą kart (tj. wpłat nieznajdujących odzwierciedlenia w dowodach sprzedaży), mimo że te płatności nie dotyczyły dowodów źródłowych składających się na ten obrót. Kwalifikując te płatności jako składowe rozliczenia łącznego dziennego obrotu, spółka uzyskiwała zgodność płatności kartą rozliczanych w raportach kasowych z wartością otrzymanych następnie wpłat z tytułu transakcji opłaconych kartami. Zdaniem Sądu organy słusznie stwierdziły, że w takiej sytuacji poszczególne pozycje płatności kartą zawarte w wydruku z [...] powinny znajdować odzwierciedlenie w wartościach brutto poszczególnych dokumentów źródłowych sprzedaży (w fakturach VAT i w paragonach fiskalnych). Próba przyporządkowania jednostkowych płatności wynikających z zestawień do wartości faktur VAT i paragonów wykazała jednak, że tylko nieliczne płatności dokonane za pomocą kart znajdowały odzwierciedlenie w wartościach faktur VAT lub paragonów wystawionych przez podatnika. W postępowaniu dokonano ustaleń w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami VAT we wrześniu 2006 r. – ze 134 płatności kartą w tym miesiącu tylko w 16 przypadkach spółka przyporządkowała dowody źródłowe sprzedaży wykazujące tożsame kwoty z jednostkowymi wartościami płatności dokonanych kartą, pozostałe przyporządkowania odnosiły się do częściowej zapłaty kartą i częściowej gotówką za daną transakcję (ok. 90% wszystkich transakcji). Organy ustaliły, że 9 transakcji udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi na rzecz 6 kontrahentów, spełnia bezpośrednio przyjęte kryteria, natomiast w przypadku 11 transakcji udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi na rzecz pozostałych 8 kontrahentów, organy udowodniły, że przyporządkowana forma płatności w postaci kart nie odpowiadała stanowi faktycznemu. W stosunku do transakcji na rzecz 2 podmiotów, pomimo wykazanej "mieszanej" formy zapłaty uznano, że przyporządkowane płatności kartą stanowią faktyczną formę zapłaty faktur.

Sąd pierwszej instancji uznał powyższy stan faktyczny za miarodajny dla dokonania kwalifikacji prawnej działań spółki i za podstawę swego rozstrzygnięcia.

1.8. W opinii Sądu w stanie faktycznym sprawy prawidłowo zastosowano art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), gdyż przeprowadzone postępowanie uprawniało organ do określenia zobowiązania podatkowego w wysokości innej niż zadeklarowana przez spółkę. Organy wykazały bowiem, że na rzecz spółki miały miejsce płatności, które nie znalazły odzwierciedlenia w dowodach sprzedaży, a dokonane przez podatnika przyporządkowania w tym zakresie miały sztuczny charakter. Płatności kartą, które nie miały odzwierciedlenia w dowodach sprzedaży i nie były zarazem składową dziennego obrotu, stanowiły niezaewidencjonowaną kwotę należną z tytułu dokonanej sprzedaży. Stwierdzenie zapłaty, która nie znalazła odzwierciedlenia w dowodzie sprzedaży miało wpływ na powstanie obowiązku podatkowego i wielkość podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") przez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy w zakresie uznania, że część płatności kartami kredytowymi i płatniczymi, których czas i kwota nie zgadzały się z czasem i kwotą transakcji zaewidencjonowanych w kasie fiskalnej, nie została zaewidencjonowana przy użyciu kasy fiskalnej i nie została zgłoszona do opodatkowania, ustalonego przez organy z naruszeniem:

a) art. 120 O.p., przez stworzenie własnych, pozaustawowych, nieznajdujących oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego, kryteriów weryfikacji płatności za towary nabywane na stacjach paliw należących do spółki, dokonywanych kartami kredytowymi i płatniczymi;

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a w szczególności przez:

- odmowę przesłuchania świadków zawnioskowanych przez stronę oraz wspólników spółki,

- nieprzesłuchanie innych świadków, których organ powinien być przesłuchać z własnej inicjatywy, tj. głównie pracowników stacji paliw, na okoliczność sposobów dokonywania płatności za towary nabywane na stacji paliw należących do spółki przez klientów oraz sposobów ewidencjonowania zadłużenia tych klientów w przypadku wydawania im towarów bez pobrania zapłaty lub dokonania tylko częściowej zapłaty,

c) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., przez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, głównie przez przyjęcie błędnych kryteriów weryfikacji płatności za towary nabywane na stacjach paliw należących do spółki, dokonywanych kartami kredytowymi i płatniczymi, forsowanie własnej wersji sporządzania raportów kasowych przez spółkę, bezpodstawne uznanie za niewiarygodne zeznań szeregu świadków, potwierdzających prawdziwość wyjaśnień i zeznań składanych przez wspólników spółki;

2) art. 3 § 1 i 2 pkt 1 P.p.s.a. oraz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako "P.u.s.a."), przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji administracyjnej i niedostrzeżenie naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w pkt 1 petitum, co mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd;

3) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów Ordynacji podatkowej wymienionych w pkt 1 petitum.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że żaden z obowiązujących przepisów dotyczących ewidencjonowania sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej nie reguluje formy płatności, a zatem sposób zapłaty (jak i jej termin) jest obojętny dla powstania obowiązku podatkowego i prawidłowego rozliczenia VAT. Bez znaczenia zdaniem strony są też przypadki, gdy forma płatności oznaczona na kasie lub paragonie nie będzie odpowiadała stanowi faktycznemu lub data faktycznej zapłaty nie będzie zgodna z datą dokonania transakcji. Z tego względu przyjęte przez organ kryteria weryfikacji płatności kartami, z których jednym była pełna zgodność między kwotą zapłaconą a kwotą wykazaną na paragonie fiskalnym (fakturze), a drugim zbliżony czas transakcji i jej rozliczenia, są błędne i nie znajdują uzasadnienia w obowiązujących przepisach. W takich okolicznościach wyjaśnienia wspólników spółki, że płatności były dokonywane w sposób mieszany (część gotówką, część kartą) i czasami w pewnych odstępach czasowych od samej transakcji, a nawet zaliczkowo, zasługiwały na pełne uwzględnienie.

2.4. Strona zaznaczyła, że w wyroku z 13 października 2010 r. WSA za dowolne uznał takie ustalenia faktyczne, które w głównej mierze opierają się na powoływaniu na zasady logiki i doświadczenia życiowego, jeśli znajdują one potwierdzenie jedynie w części niekompletnego, wadliwie zgromadzonego, czy nie w pełni rozpatrzonego materiału dowodowego. Obecnie stanowisko tego samego Sądu wydaje się zgoła odmienne i akceptuje przyjęte przez organy kryteria weryfikacji płatności kartami, mimo że organy nie podały żadnej podstawy prawnej, która pozwalałaby uznać te kryteria za dopuszczalne. Takie stanowisko świadczy zdaniem strony o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120 O.p. Gdyby uznać kryteria przyjęte przez organy za niedopuszczalne lub choćby nie wyłącznie miarodajne, tylko ewentualne stwierdzenie nadwyżki środków pieniężnych i płatności ponad wartość transakcji zaewidencjonowanych w kasie fiskalnej i księgach rachunkowych spółki uprawniałoby organ do postawienia zarzutu zaniżania przez spółkę podstawy opodatkowania, a takich rozbieżności kontrolujący nie stwierdzili. Strona podkreśliła, że z przyczyn obiektywnych nie była w stanie powiązać wszystkich transakcji z konkretnymi płatnościami kartami, tymczasem została zmuszona do udowodnienia nieprawdziwości wykreowanego przez organy stanu faktycznego, podczas gdy to na organach spoczywał ciężar udowodnienia, że wskazywany przez nie stan faktyczny (płatności kartami nie zostały zaewidencjonowane i zgłoszone do opodatkowania) miał miejsce. Gdyby nie przyjęte przez organy kryteria, księgi rachunkowe, ewidencje prowadzone dla celów podatku VAT, czy raporty kasowe spółki nie mogłyby zostać zakwestionowane, bo wykazywały pełną zgodność między zaewidencjonowaną sprzedażą i płatnościami za nią.

2.5. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. strona podniosła, że organy prowadziły postępowanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych i nie podjęły wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności przez odmowę przesłuchania szeregu świadków, których przesłuchanie zalecił WSA, o przesłuchanie których wnosiła spółka i których organ powinien był przesłuchać z urzędu. Uchybienia, których dopuściły się organy w tym zakresie, to: nieprzesłuchanie z urzędu w charakterze świadków wszystkich osób, które sporządziły pisemne oświadczenia i dołączyły wyciągi bankowe, nieprzesłuchanie w charakterze świadka S. L., nieprzesłuchanie uzupełniająco wspólniczki K. S., na okoliczności związane z jej oświadczeniem z 28 grudnia 2009 r. w powiązaniu z dołączonymi do oświadczenia wyciągami bankowymi, nieprzesłuchanie pozostałych świadków i stron, o co wnosiła strona we wniosku z 4 listopada 2011 r. Argumentacja powołana przez organy w uzasadnieniu odmowy przesłuchania tych świadków była w ocenie strony niewystarczająca. Zdaniem strony organy posłużyły się pewnym "wytrychem", uznając transakcje, na których okoliczność mieli zeznawać świadkowie i wspólniczka, żeby w trakcie przesłuchania świadkowie nie potwierdzili wyjaśnienia wspólników spółki o wielokrotnie dokonywanych płatnościach za nabywane towary wcześniej, później lub w sposób mieszany (częściowo gotówką, częściowo kartą). Tymczasem właśnie o to chodziło, by świadkowie, których można było zidentyfikować i których płatności dały się zweryfikować w sposób zgodny z wyjaśnieniami spółki, pośrednio uwiarygodnili wyjaśnienia spółki w tym samym zakresie w odniesieniu do osób, z którymi transakcji i płatności nie dało się zweryfikować, że względu na brak paragonów lub faktur.

Bezzasadnie w ocenie strony Sąd usprawiedliwił nieprzesłuchanie S. L. tylko z tego powodu, że spółka nie podała adresu tego świadka. Strona podkreśliła, że to organ był "gospodarzem" postępowania dowodowego, i to na nim spoczywał ciężar wyczerpującego zgromadzenia i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz obiektywnej jego oceny, zwłaszcza że mógł on – i powinien był – doprowadzić do ustalenia adresu świadka. Strona zwróciła uwagę, że podobnych problemów organ nie miał z ustalaniem adresów świadków przesłuchiwanych z własnej inicjatywy, podkreślając też, że w wyroku z 13 października 2010 r. WSA uznał przesłuchanie S. L. za konieczne.

2.6. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. strona podniosła, że bezpodstawnie i gołosłownie zakwestionowano sposoby sporządzania przez spółkę raportów kasowych i ewidencjonowania zadłużenia klientów spółki, co doprowadziło do kwestionowania szeregu innych dowodów, m.in. zeznań wielu świadków (klientów spółki) i przedłożonych przez nich dokumentów. Tymczasem zeznania tych świadków co do podawanych przez spółkę sposobów płatności, tzn. sposób mieszany i płatności w innym dniu niż wystawienie paragonu (faktury), bądź zaliczkowo na poczet przyszłych transakcji, miały istotne znaczenie, ponieważ byli to klienci dokonujący na stacjach paliw spółki wielu transakcji. Zeznania tych – dających się zidentyfikować – świadków były szczególnie ważne również z tego powodu, że pozwoliłyby przyjąć za wiarygodne inne przypadki podobnie płatnych transakcji, których stron nie sposób zidentyfikować, gdyż zostały udokumentowane wyłącznie paragonami fiskalnymi. Organy tymczasem uznały tylko te, udowodnione ponad wszelką wątpliwość transakcje, w pozostałym zakresie odmawiając zeznaniom świadków mocy dowodowej, tj. nie "rozciągając" jej na inne kwestionowane transakcje, dokumentowane w sposób niepozwalający na ustalenie tożsamości nabywców (których była zdecydowana większość). W tych przypadkach skarżąca nie była w stanie udowodnić, że kwestionowane transakcje realizowane były we wskazywany przez nią sposób, stąd tak doniosła była właściwa ocena zeznań świadków. Przebieg transakcji udokumentowanych tylko paragonami fiskalnymi z przyczyn całkowicie obiektywnych i dopuszczalnych przez prawo nie może być przez spółkę udowodniony, okoliczność ta nie powinna więc być podstawą kwestionowania wyjaśnień spółki, tymczasem to właśnie na niej oparto zarzut świadomego i celowego zaniżania przez spółkę przychodów dla celów opodatkowania. Postępując tak organy rozstrzygnęły w niedopuszczalny sposób wątpliwości na niekorzyść podatnika.

2.7. Strona nie zgodziła się z opinią Sądu, że zeznania M. G. nie potwierdziły rzetelności dokonanego przez wspólników przyporządkowania płatności do określonych transakcji z jej udziałem. Przyznając, że w zeznaniach złożonych 28 czerwca 2011 r. świadek nie potrafił jednoznaczne wskazać określonego sposobu zapłaty za faktury wystawione przez spółkę we wrześniu 2006 r., wyjaśniając przyczynę braku pewności w tym zakresie upływem czasu i niepamięcią, spółka wskazała, iż po zapoznaniu się z treścią swojego oświadczenia z 24 lutego 2009 r. M. G. w pełni potwierdziła jego treść, tj. że często za zakupiony towar płaciła częściowo gotówką, a częściowo kartą płatniczą, podała też dane osobowe swoich pracowników, którzy mogli dokonywać zakupu paliwa na stacji skarżącej. W tej sytuacji organ powinien był te osoby przesłuchać, a nie rozstrzygać wątpliwości na niekorzyść spółki. Sąd błędnie ocenił zeznania świadka, bo choć nie potwierdzają one jednoznacznie okoliczności podawanych przez wspólników spółki, to przynajmniej je uprawdopodabniają, a z całą pewnością ich nie wykluczają.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podnosząc, że zaskarżony wyrok jest zasadny i brak jest podstaw do jego uchylenia.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna spółki na uwzględnienie nie zasługuje.

4.1. Należy przede wszystkim przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

4.2. Przystępując do rozpoznania zarzutów sformułowanych we wniesionym środku zaskarżenia należy stwierdzić, że bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis stanowi, iż uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, wyjaśnił, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną przewidzianą w przepisie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera tych wszystkich elementów, o których stanowi art. 141 § 4 P.p.s.a., w tym stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast nie można kwestionować w ten sposób prawidłowości samych ustaleń stanu faktycznego w sprawie.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał jakie ustalenia organu w zakresie stanu faktycznego przyjął jako podstawę orzekania i dlaczego. Zaskarżone orzeczenie zawiera nadto wszystkie ustawowo określone elementy uzasadnienia. Skoro nie można zarzucać błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy wskazując jako naruszony tylko art. 141 § 4 P.p.s.a. – jak to ma miejsce w rozpoznawanej skardze kasacyjnej spółki – zarzut ten należy ocenić jako bezskuteczny.

Jeszcze mniej spójne są argumenty podane w uzasadnieniu w powiązaniu z art. 141 § 4 P.p.s.a. Strona twierdzi, że przepis ten został naruszony gdyż WSA przyjął za podstawę rozstrzygnięcia błędnie ustalony stan faktyczny poprzez zaakceptowanie przyjętych przez organy kryteriów weryfikacji płatności kartami kredytowymi i płatniczymi bez podania podstawy prawnej takie działanie dopuszczającej, a więc z wykorzystaniem pozaustawowych kryteriów weryfikacji płatności za towary nabywane na stacjach. Narusza to także, zdaniem spółki, art. 120 O.p., a w konsekwencji, poprzez niedostrzeżenie tego naruszenia, WSA dopuścił się przy wykonywaniu kontroli zgodności z prawem decyzji organu obrazy art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, czy art. 151 P.p.s.a. Z tym zarzutem wiąże się także przywołanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów dotyczących ewidencjonowania sprzedaży przy pomocy kas rejestrujących. Przepisy te nie regulują kwestii form i czasu płatności za towar, zaewidencjonowanego i wydanego, które wobec tego są obojętne dla powstania obowiązku podatkowego w VAT. W ocenie skarżącej spółki przyjęte przez organ kryteria weryfikacji płatności kartami kredytowymi i płatniczymi, z których jednym była pełna zgodność między kwotą wynikającą z zapłaty kartą kredytową a kwotą transakcji wykazaną na paragonach fiskalnych lub fakturach, a drugim zbliżony czas transakcji i jej rozliczenia, należy uznać za błędne i nieznajdujące uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa.

Pomijając już kwestię niedoskonałości w przyporządkowaniu zarzutów skargi kasacyjnej do jej uzasadnienia, gdzie choćby wadliwość ustalonego stanu faktycznego powiązano z art. 141 § 4 P.p.s.a., jak i art. 120 O.p., należy, odnosząc się do tej zasadniczej, obszernie opisywanej i uwypuklanej w skardze kasacyjnej, kwestii, uznać, że twierdzenia te są niezasadne. Zostały tu połączone i pomylone dwie odrębne kwestie. Pierwsza dotyczy ustaleń stanu faktycznego sprawy na podstawie dowodów i okoliczności zgromadzonych w postępowaniu. Same ustalone fakty, jakie zostały zebrane w sprawie, a na których organ oparł się kontrolując prawidłowość rozliczenia przez podatnika podatku, nie są zagadnieniem regulowanym przez przepisy prawa. Organ ocenia zjawiska i zdarzenia, głównie gospodarcze, pod kątem ich wpływu na opodatkowanie wykonywanych czynności, i nie ma jakichś prawnych ograniczeń dotyczących ich charakteru czy rodzaju. Wręcz jeden z przepisów procedury podatkowej, tj. art. 180 § 1 O.p., przewiduje, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Takiej sprzeczności z prawem nie zarzuca się w skardze kasacyjnej, np. posłużenia się dowodem objętym tajemnicą skarbową. Nie ma zresztą podstaw do zarzutu o takim charakterze, jako że organy oparły się na dokumentach spółki, czyli jej fakturach i paragonach, raportach kasowych, jak również na fakturach banku wystawionych spółce za opłaty prowizyjne z określeniem dziennych wartości sprzedaży. Zatem nie można postawić zarzutu w istocie sprowadzającego się do twierdzenia, że z ustaleń dokonanych przez organ na podstawie zestawienia faktur i paragonów z poszczególnych dni z danymi banku co do płatności kartami, kiedy to nie można było przyporządkować konkretnych transakcji do zdecydowanej większości płatności kartą, na ogólną liczbę płatności 1 500 w kontrolowanym roku, organ nie mógł wyciągnąć z tych dowodów i faktów żadnych wniosków, że winien wskazać jakiś przepis, jakąś "podstawę prawną" upoważniającą go do możliwości oparcia się na tych ustaleniach. Znane są Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wyroki tego Sądu np. z 5 września 2008 r., I FSK 1094/07, czy z 16 maja 2012 r., I FSK 1843/11, w których organ wywiódł swoje twierdzenie o nieprawidłowości w zakresie podatku VAT na podstawie ustaleń o niezgodnościach wynikających pomiędzy transakcjami sprzedaży a zapłatą za nie kartami płatniczymi. W tym ostatnim Sąd wypowiedział znamienne, także i dla niniejszej sprawy, słowa:

"Zauważyć bowiem należało, że w niniejszej sprawie wszelkie wysiłki organów podatkowych ukierunkowane na ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i związanych z nim konsekwencji podatkowych nie musiałyby być podejmowane, gdyby Spółka w sposób przejrzysty, odpowiadający profesjonalnemu działaniu i dobrym obyczajom kupieckim, dokumentowała swoją działalność gospodarczą. Podkreślić trzeba, że to Spółka wie najlepiej, a przynajmniej powinna wiedzieć, w szczególności: od kogo zakupiła określone towary i jakie były ich zasadnicze cechy, w jakiej formie i za co dokonywano konkretnych płatności, w jakiej dacie miała miejsce sprzedaż konkretnych towarów oraz to, jak dokonywano rozliczeń z tym związanych. Na rzecz zaś swoich twierdzeń z tego zakresu powinna posiadać stosowną dokumentację. Są to elementarne zasady prowadzenia każdej działalności gospodarczej i oczekiwanie ich spełnienia jest w pełni racjonalne i uzasadnione."

Drugą, odmienną kwestią, jest działanie przez organ zgodnie z obowiązującymi go przepisami procedury podatkowej, czy przyjęcie podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia, czyli przepisu prawa materialnego uprawniającego organ i zobowiązującego go do dokonania rozliczenia podatku VAT za dany okres w sposób odmienny niż to uczynił podatnik.

Także przywoływanie przepisów dotyczących ewidencjonowania sprzedaży przy użyciu kas pozostać musi bezskuteczne, jako że organ nie kwestionował samego sposobu dokonywania zapisów, ponieważ na podstawie przeprowadzonego postępowania doszedł do wniosku, że spółka nie wykazywała pełnego, faktycznie uzyskiwanego, obrotu. W tym zaś zakresie nie postawiono żadnego zarzutu naruszenia prawa materialnego.

4.3. W skardze kasacyjnej zakwestionowano stanowisko Sądu pierwszej instancji, że nie doszło do naruszenia przez organ art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 O.p., jak też art. 188 tej ustawy (w konsekwencji – zdaniem strony – został naruszony art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, czy art. 151 P.p.s.a.), w szczególności przez odmowę przesłuchania szeregu świadków wymienionych w skardze kasacyjnej, między innymi wszystkich (co podkreślono) osób, które sporządziły pisemne oświadczenia i dołączyły wyciągi bankowe. Uzasadniając ten zarzut podniesiono, że nie można uznać za wystarczające argumentów organu przemawiających za odmową przeprowadzenia tych dowodów. Według autora skargi kasacyjnej nieprawidłowość w działaniu organu wynikała z tego, że organy "/.../ wolały uznać transakcje, na okoliczność których mieli zeznawać świadkowie i K. S., niż pozwolić na to, żeby w czasie przesłuchania świadkowie ci potwierdzili wyjaśnienia wspólników skarżącej spółki o wielokrotnie dokonywanych płatnościach za nabywane towary, wcześniej, później lub w sposób mieszany (częściowo gotówką, częściowo kartą)." Dalej stwierdzono, że chodziło o to, aby osoby, z którymi dokonane transakcje dały się zweryfikować pozytywnie, pośrednio uwiarygodniły wyjaśnienia spółki odnośnie także do transakcji i płatności, których nie dało się zweryfikować, przyporządkować.

Wskazując na te uchybienia autor wniesionego środka zaskarżenia zdaje się pomijać jedną, zasadniczą kwestię, a mianowicie to, że organ nie zajął stanowiska, iż w ogóle zaprzecza możliwości wystąpienia różnic pomiędzy czasem transakcji a zapłatą, czy dokonywania tej zapłaty częściowo w gotówce, a częściowo kartą. Natomiast dostrzegając, a spostrzeżenie to jest uzasadnione, skalę tych zjawisk (ok. 90% transakcji, co już w wyroku z 13 października 2010 r. zostało uznane za trafnie podważane przez organy), organ domagał się przyporządkowania danej sprzedaży do jej zapłaty. Powołując się na ww. stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie I FSK 1843/11 należy stwierdzić, że to właśnie spółka powinna być w stanie wyjaśnić rozbieżności i wskazać dowody i okoliczności, które pozwoliłyby na przyporządkowanie transakcji sprzedaży do dokonanej zapłaty. Za wyjaśnienie takie, w realiach niniejszej sprawy, nie można uznać wskazywanej przez spółkę koncepcji istnienia "pogotowia kasowego", rzekomo służącego do pokrywania długów, jak i stosowania odroczeń płatności na wzór małego wiejskiego czy osiedlowego sklepiku, jednakże - co ustalono w sprawie - bez prowadzenia jakieś ewidencji w tym zakresie, która pozwoliłaby przy tak dużej skali zjawiska orientować się w bieżącej sytuacji, jeśli chodzi o zaległości klientów. Biorąc pod uwagę te fakty i argumenty uzasadnienia decyzji organu, do których spółka w skardze kasacyjnej nie odnosi się, jak i te, które uwzględnione być nie mogą (pogotowie kasowe), należy uznać, że Sąd pierwszej instancji zasadnie doszedł do wniosku, że ocena całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nastąpiła bez naruszenia zasady swobodnej, lecz nie dowolnej, oceny tego materiału, zasady wynikającej z art. 191 O.p. Zatem i ten zarzut należy uznać za niezasadny i tylko na marginesie zaznaczyć warto, że zarzut sformułowany został nader ogólnie, z kolejnym powtórzeniem o wadliwej weryfikacji płatności.

Należy podkreślić, że nie można się zgodzić z proponowaną przez skarżącą koncepcją przesłuchiwania świadków nie tyle na okoliczności związane z ich transakcjami ze spółką, co po to, by wnioskować z przebiegu ich transakcji o prawidłowości innych - zakwestionowanych przez organy - płatności. Skoro to strona powinna ewidencjować prowadzoną przez siebie sprzedaż i dokumentować otrzymywane płatności w sposób umożliwiający ich jednoznaczne przyporządkowanie do konkretnych transakcji, m.in. dla celów kontroli prawidłowości jej rozliczeń podatkowych przez organy podatkowe, nieuzasadnione jest domaganie się, by taką rzetelną dokumentację zastępować dowodami "pośrednimi", tj. ze świadków zeznających na temat innych (niekwestionowanych przez organ) płatności, niż te, których mają dotyczyć wnioski z zeznań wywodzone. Co więcej, niezasadność tego toku rozumowania wynika już z poprzedniego wyroku WSA wydanego w sprawie, tj. wyroku z 13 października 2010 r. W orzeczeniu tym WSA wskazał, że "Spółka powołująca się na dokonywanie tzw. sprzedaży "na zeszyt", a zatem de facto kredytowej, nie powinna mieć kłopotów z identyfikacją i wskazywaniem w trakcie postępowania tych wszystkich kontrahentów, których obdarzała zaufaniem i po dokonaniu sprzedaży oczekiwała na późniejszą zapłatę, niekiedy także w ratach płaconych kartami." WSA uznał, że powinna być wyjaśniona prawdziwość twierdzeń spółki w odniesieniu do tych właśnie – zidentyfikowanych przez spółkę – kontrahentów. W dalszym fragmencie uzasadnienia WSA stwierdził, że "Sama [...] weryfikacja dokumentów – faktur – nie mogła przyczynić się do udzielenia odpowiedzi na pytanie co do formy płatności należności. W tym celu niezbędna była wiedza osób dokonujących zakupu paliwa co do ewentualnej zapłaty kartą płatniczą lub kredytową. [...] jedynym możliwym i dostępnym środkiem dowodowym dla takich ustaleń mogły być w tym przypadku tylko dowody z przesłuchania świadków – osób, które dokonywały zakupu i płatności w określony sposób." Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego należy z powyższego wnioskować o przydatności – według WSA – zeznań świadków wyłącznie do ustaleń dotyczących przeprowadzonych z tymi osobami transakcji. W tej sytuacji dalsze domaganie się przesłuchiwania świadków, po to, by ich zeznania "rozciągać" na niemające z nimi nic wspólnego płatności, nie znajduje uzasadnienia w wyroku, którego spółka nie zaskarżyła, gdzie WSA za istotną okoliczność uznał to, że spółka powinna móc zidentyfikować podmioty, którym pozwalała na "kredytowe" rozliczanie transakcji. Powoływanie się na obecnym etapie postępowania przez stronę na niemożność ustalenia tożsamości nabywców nie może być zatem uznane za uzasadnione.

Nieznajdująca usprawiedliwienia w zasadzie swobodnej oceny dowodów jest też prezentowana przez stronę koncepcja oceny zeznań M. G. Choć przyznać trzeba, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie zostało wyrażone nader lakonicznie (Sąd wskazał jedynie ogólnie, że przesłuchanie tego świadka nie uprawdopodobniło rzetelności dokonanego przez wspólników przyporządkowania płatności do określonych transakcji), lakoniczność ta nie została przez stronę podniesiona w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., co powoduje, że kwestia ta uchyla się spod kontroli kasacyjnej. Natomiast próba podważenia dokonanej przez Sąd oceny zeznań wskazanego świadka w rozpatrywanej skardze kasacyjnej nie może być uznana za skuteczną – strona bagatelizuje niepotwierdzenie przez M. G. sposobu zapłaty za fakturę, której dotyczyły pytania organu, w tym przede wszystkim wskazywanie, że karta, którą miała nastąpić zapłata, nie jest kartą, którą zeznająca posługiwała się w 2006 r., kładąc nacisk na ogólne praktyki przyjęte w ramach jej działalności gospodarczej (zakup paliwa dokonywany czasem przez pracowników świadka, "mieszany" sposób zapłaty za różne towary, również przyjmowanie "mieszanych" zapłat), które nie znajdują bezpośredniego przełożenia na sporną płatność z września 2006 r. Należy podkreślić, że nie można z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają, tymczasem właśnie z takim zabiegiem mamy do czynienia w omawianym przypadku – strona próbuje bowiem wywieść z ogólnych praktyk świadka o udowodnieniu, że właśnie w odniesieniu do spornej faktury praktyka ta znalazła zastosowanie. W sytuacji, gdy wskazywany przez spółkę sposób zapłaty za fakturę nie został przez jej kontrahenta potwierdzony, uznanie przez organy i Sąd, że zeznania świadka nie mogły zostać zinterpretowane na korzyść strony, nie może być uznane za nielogiczne, czy naruszające zasady wiedzy i doświadczenia życiowego. Co do uwagi strony, że organ powinien był podjąć działania w celu przesłuchania pracowników M. G. należy stwierdzić, iż strona nie wskazuje, by wnosiła o przeprowadzenie takiego dowodu, natomiast przeprowadzenie go z urzędu mogło nie wydawać się organom konieczne w sytuacji, gdy świadek wskazała, że za zakupy w skarżącej spółce płacono najprawdopodobniej kartą firmową lub prywatną świadka, a numer karty, którą miano dokonać płatności za fakturę z 25 września 2006 r., nie został przez świadka rozpoznany. Stąd i w tym zakresie trudno się dopatrzeć mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania.

4.4. Wskazywanie na niespełnienie przez organ zaleceń poprzedniego wyroku WSA uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nie zostało powiązane z przepisem, którego naruszenie należało zarzucić, tj. art. 153 P.p.s.a. W świetle tego przepisu ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Wydający zaskarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał oceny spełnienia przez organ wskazań zawartych w poprzednio zapadłym w sprawie orzeczeniu, tj. w wyroku z 13 października 2010 r., I SA/Po 483/10 – ocena ta jest jednoznaczna: "sąd potwierdza, że organy wykonały wskazania, w zakresie przeprowadzenia postępowania i dokonania ustaleń, zawarte w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 października 2010 r. W związku z powyższym za niezasadny sąd uznaje zarzut strony, że organy nie wykonały wszystkich powyższych zaleceń". Jeśli strona nie zgadzała się z tą oceną, powinna była podnieść naruszenie art. 153 P.p.s.a., czy to przez niedostrzeżenie naruszenia tego przepisu przez organ (który nie wykonał zaleceń z wyroku z 13 października 2010 r.), czy to orzeczenie przez Sąd pierwszej instancji w sposób sprzeczny z oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wiążącym ten Sąd wyroku (a więc naruszenie przepisu bezpośrednio przez WSA). Zarzutu takiego brak, a formułowanie ogólnych twierdzeń w tym zakresie w skardze kasacyjnej w oderwaniu od prawidłowo skonstruowanej podstawy kasacyjnej nie może być skuteczne z uwagi na powoływaną już wyżej zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej i niemożność uzupełniania czy konkretyzowania za stronę zarzutów podnoszonych w tym środku zaskarżenia.

Powyższe decyduje o bezzasadności wszystkich twierdzeń strony powołanych w związku z dalej – w jej ocenie – istniejącą koniecznością przesłuchania S. L., czy innych osób, o których wspomniał WSA w wyroku z 13 października 2010 r. Skoro w zaskarżonym orzeczeniu Sąd uznał, że działania organu w tym zakresie nie naruszały art. 153 P.p.s.a., a stanowisko to nie zostało przez stronę prawidłowo podważone, Naczelny Sąd Administracyjny nie może kwestii tej ocenić odmiennie od Sądu pierwszej instancji.

4.5. Ze wskazanych przyczyn, wobec braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny – na podstawie art. 184 P.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.

4.6. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).