Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 685/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-10-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i 2, ust 2 pkt 1 lit a, art. 88 ust 3a pkt 4 lit a, art.108 ust 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par 1, art. 180 par 1, art. 187 par 1, art. 190 par 1 i par 2, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Waldemar Michaldo (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2017 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 2009 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania P. Sp. z o. o. w M. P. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. nr [...] do [...] z dnia 22 października 2015r., określającej w podatku od towarów i usług:

1. za lipiec 2009 roku:

- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 1.338,00 zł,

podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 2.489,00 zł,

2. za sierpień 2009 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 2.308,00 zł,

podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 10.057,00 zł,

3. za wrzesień 2009 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 22.632,00 zł,

4. za październik 2009 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 22.747,00 zł,

podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 9.534,00 zł,

5. za listopad 2009 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 23.424,00 zł,

6. za grudzień 2009 roku:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 45.476,00 zł,

podatek podlegający wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w kwocie 213.119,00 zł – działając na podstawie przepisu art. 233 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej jako: "o.p.") – w dniu 15 maja 2017r. wydał decyzję o nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych.

Rozliczając podatek od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009r. Spółka złożyła w Urzędzie Skarbowym w S. B. deklaracje [...], w których wykazała kwoty podatku należnego, kwoty nadwyżki z poprzedniej deklaracji, podatek naliczony wynikający z nabycia towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty podlegające wpłacie do urzędu skarbowego za okres od lipca do grudnia 2009r. w kwotach szczegółowo wskazanych w decyzji organu II instancji na stronie 3.

W dniach 27-28.02.2014r., 03-07.03.2014r., 10-12.03.2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B. przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009r. W toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku. Z uwagi na fakt, iż po zakończeniu kontroli podatkowej Spółka nie skorzystała z określonego w art. 81b § 1 pkt 2 o.p. prawa do skorygowania deklaracji podatkowej, postanowieniem z dnia 19.05.2014r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B. wszczął wobec Spółki postępowania podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2009r.

W wyniku podjętych czynności dowodowych ustalono, iż w badanym okresie Spółka w deklaracjach [...] obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz ujęła w rozliczeniach podatkowych podatek należny wynikający z tzw. "pustych faktur". Powyższe ustalenia znalazły wyraz w wydanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. w dniu 31.07.2014r. decyzjach nr [...] do [...].

Nie zgadzając się z ustaleniami zawartymi w ww. decyzjach, Spółka w dniu 26.08.2014r. złożyła odwołanie, zaskarżając przedmiotowe decyzje w całości oraz wnosząc o ich uchylenie.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. w dniu 24.02.2015r. wydał decyzje nr [...] do [...], którymi uchylił w całości decyzje organu I instancji, przekazując sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji wskazał na uchybienia procesowe w przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu oraz uznał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia.

W efekcie ponownie przeprowadzonego postępowania, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B. w dniu 22.10.2015r. wydał decyzje nr [...] do [...], którymi określił Spółce za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2009r. kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w prawidłowej wysokości oraz za miesiące: lipiec, sierpień, październik i grudzień 2009r. kwoty podatku do zapłaty z tytułu wystawienia pustych faktur VAT.

Od ww. decyzji Spółka w dniu 9.11.2015r. złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie:

art. 233 § 2 o.p., poprzez naruszenie wytycznych organu II instancji w zakresie okoliczności faktycznych, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy - w szczególności poprzez iluzoryczne uzasadnienie decyzji w zakresie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia oraz brak odzwierciedlenia procesu subsumpcji prawa materialnego,

art. 2, 7 i 8 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 190 § 1 i 2 i 191 o.p., poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na Stronę, a to w zakresie żądania wykazania faktycznego zaistnienia kwestionowanych czynności dodatkowymi dowodami,

art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 190 § 1 i 2 i 191 o.p., poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego polegającą na pomijaniu okoliczności i dowodów przemawiających na korzyść Strony (potwierdzających zaistnienie spornych transakcji) i nadinterpretowanie okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy, poprzez wyciąganie z nich wniosków dla Strony niekorzystnych, co prowadzi do naruszenia zasady prawdy materialnej,

art. 120, 122 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego, niepozwalającego na prawidłowe rozpatrzenie sprawy, co doprowadziło do naruszenia przepisów ustawy podatkowej - w szczególności w zakresie niepodpisania protokołu przesłuchania świadka R. R. oraz nieprzesłuchania A. W.,

art. 120, art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 o.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów ustawy podatkowej,

art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 o.p., poprzez posługiwanie się wnioskami zaczerpniętymi z decyzji innych organów zapadłych w stosunku do innych podmiotów, a więc w toku postępowań, na które podatnik nie miał wpływu, co prowadzi do naruszenia prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, a to w perspektywie niewłączenia do akt sprawy wszystkich materiałów zgromadzonych w postępowaniach prowadzonych w stosunku do innych podmiotów, pozbawiając podatnika możliwości wypowiedzenia się w ich przedmiocie,

art. 193 § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 3 ust. 4 o.p., poprzez zakwestionowanie ksiąg podatkowych w sposób niedopuszczalny, a to w związku z zasadnością zarzutów podniesionych powyżej,

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatkowej, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie, w szczególności wobec braku odniesienia się do przesłanek możliwości kwestionowania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w perspektywie orzecznictwa TSUE (dawniej ETS),

art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie,

art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p., poprzez iluzoryczne uzasadnienie skarżonej decyzji, zasadzające się na braku wykładni materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia, a jedynie przytoczeniu treści przepisu - zwłaszcza w zakresie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy podatkowej oraz jego relacji do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c, który to stanowił podstawę rozstrzygnięcia w decyzjach wydanych poprzednio. Wskazując na powyższe zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy zgodnie ze stanowiskiem Strony, wskazanym w uzasadnieniu odwołania, bądź o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów wniesionego odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania i stwierdził, że z ustaleń dokonanych w toku postępowania odwoławczego wynika, iż w niniejszej sprawie ustawowy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wskutek wszczęcia przez Urząd Skarbowy w S. B., postanowieniem z dnia 9.10.2014r., nr RKS [...], na podstawie art. 303 k.p.k., art. 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., dochodzenia wobec P. Sp. z o.o.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B., działając na podstawie art. 70c o.p., pismem z dnia 9.10.2014r., nr [...], skutecznie doręczonym w dniu 10.10.2014r., zawiadomił P. Sp. z o. o. o zawieszeniu z dniem 9.10.2014r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010r. Zarzuty przedstawiono Prezesowi Zarządu Spółki - M. J. w dniu 20.10.2014r.

Organ odwoławczy uznał, że mając na uwadze fakt, iż Spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009r., możliwym było prowadzenie niniejszego postępowania odwoławczego oraz wydanie decyzji w sprawie, jako że bieg terminu przedawnienia został zawieszony, począwszy od dnia 9.10.2014r. Na dzień wydania niniejszej decyzji ww. postępowanie karnoskarbowe nie zostało prawomocnie zakończone. W związku z tym przedmiotowa sprawa podlega ocenie merytorycznej.

Badając rzetelność ww. faktur VAT zakupu i sprzedaży, w pierwszej kolejności organ odniósł się do okoliczności dotyczących ogólnej działalności prowadzonej przez Spółkę. Jej siedziba mieści się w M. P., w lokalu składającym się z jednego pomieszczenia o łącznej powierzchni 20 m2, wynajmowanym przez Spółkę od H. J. (umowa z dnia 13.01.2009r.). Z oświadczenia z dnia 25.11.2013r. znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż H. J. nie otrzymał w latach 2009 i 2010 żadnych środków pieniężnych od P. Sp. z o. o. z tytułu umowy najmu ww. lokalu. Ponadto, na podstawie pisemnego oświadczenia z dnia 11.12.2013r. sporządzonego przez C. J. stwierdzono, iż zgodnie z umową z dnia 31.12.2009r. Spółka wynajmowała stodołę zlokalizowaną pod adresem [...] 113 w celu składowania drewnianej konstrukcji budowlanej. Do dnia 31.07.2010r. Spółka nie zatrudniała pracowników, natomiast od dnia 1.08.2010r. na stanowisku księgowej zatrudniono K. N. (1/8 etatu).

W badanym okresie Spółka P. prowadzić miała działalność gospodarczą w zakresie obrotu następującymi towarami: węgiel ekogroszek, przemiał, pelet z łusek słonecznika, gąski odlewnicze, nikiel złom, osie wagonowe. Wskazany asortyment Spółka nabyć miała od M. Sp. z o. o. oraz E. Sp. z o. o., a następnie sprzedać do spółek: E. , T. , F. , [...] W. T.. Ponadto, na podstawie faktury z dnia 31.12.2009r. Spółka nabyć miała od spółki E. konstrukcję budynku z drewna. Spółka ponosiła również koszty ogólnozakładowe związane z nabyciem usług telekomunikacyjnych, programu księgowego, wykonaniem strony internetowej, konfiguracją konta, opłatą za przesyłkę kurierską oraz usługami doradztwa.

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, organ I instancji zakwestionował rzetelność transakcji przeprowadzonych pomiędzy:

E. Sp. z o. o. - P. Sp. z o. o. - [...] W. T. Sp. z o. o.,

E. Sp. z o. o. - P. Sp. z o. o. - F. P. Sp. z o.

E. Sp. z o. o. - P. Sp. z o. o. - T. Sp. z o. o.

Organ odwoławczy podał, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia, czy faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie pomiędzy ww. podmiotami potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

W treści omawianej decyzji na stronie 10 przedstawiono schemat transakcji. Wskazano, że M. J., przesłuchany w charakterze strony w toku postępowania odwoławczego (protokół przesłuchania z dnia 16.12.2014r.), zeznał, iż w latach 2009-2010 głównym profilem działalności Spółki P. był handel. Firma, jako taka nie dysponowała dużymi środkami finansowymi, a najprostszą działalnością było pośrednictwo w handlu, gdzie nie trzeba angażować dużych środków.

W zakresie przebiegu poszczególnych transakcji, Spółka nie przedłożyła również - poza fakturami VAT i potwierdzeniami zapłaty - żadnych dokumentów uprawdopodabniających rzeczywisty obrót towarami, dotyczących m.in. danych o załadunku, rozładunku towarów, przewoźnikach. Brak było pisemnych umów o współpracy, o składowanie towaru. Prezes Zarządu Spółki wyjaśnił (w piśmie z dnia 16.12.2013r., stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej z dnia 2.12.2013r.), iż P. Sp. z o. o., jako firma pośrednicząca w transakcjach handlu - nie uczestniczyła w załadunku i rozładunku poszczególnych dostaw i nabyć towarów, a warunki odbioru i dostawy z finalnym odbiorcą uzgadniał dostawca Spółki. Wszelkie rozmowy i ustalenia dokonywane miały być telefonicznie i przez bezpośredni kontakt z klientem. Z zeznań tych wynika więc, że dostawca do Spółki P., znał finalnego odbiorcę towaru i to z nim miał uzgadniać szczegóły dotyczące transportu towaru.

Następnie w omawianej decyzji wskazano, że dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji stwierdził, iż Spółka P. została wprowadzona do tych transakcji w sposób sztuczny, a w rzeczywistości nie uczestniczyła w nich, dokonując jedynie przefakturowania towaru. O takim charakterze transakcji świadczą okoliczności, które przedstawiono szczegółowo w decyzji.

W tej części uzasadnienia decyzji, organ odwoławczy przedstawił ustalenia dotyczące transakcji ze spółkami E., T. i F. P..

Wskazano, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż w przypadku zakwestionowanych transakcji, każdorazowym dostawcą towaru do Spółki P. miała być spółka E., NIP: [...], ul. [...], [...].

W pierwszej kolejności organ odniósł się do osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu E. Sp. z o. o. - A. W.. W badanym okresie A. W. występował równie, jako prezes zarządu u odbiorców Spółki P., a mianowicie w:

- T. Sp. z o. o., NIP: [...], ul. [...], [...],

- F. Sp. z o. o., NIP: [...], ul. [...], [...].

Organ odwoławczy przypomniał, iż w toku postępowania prowadzonego przez organ I instancji w spółkach E. i T. nie udało się przeprowadzić kontroli podatkowej z uwagi na brak osób wchodzących w skład organów uprawnionych do jej reprezentacji. Nie udało się również przeprowadzić kontroli podatkowej we F. Sp. z o. o. ze względu na brak kontaktu z władzami Spółki (w okresie od 30.11.2012r. do 21.05.2015r. funkcję prezesa zarządu pełnić miał C. G.). Ponadto ustalono, iż w miejscu wskazanym, jako siedziba podmiotu, prowadzony jest remont, a sama spółka wyprowadziła się, nie podając nowego adresu. Siedziba miała być zlokalizowana pod adresem: ul. [...] O., a więc pod tym samym adresem, pod którym swoje siedziby miały spółki E. i T..

W decyzji przedstawiono opis okoliczności, w jakich M. J., poznał A. W..

W ocenie organu odwoławczego, wskazane przez Prezesa Zarządu Spółki P. przyczyny, dla których miało dojść do kwestionowanych transakcji bezsprzecznie świadczą o ich fikcyjnym charakterze. Zauważono, iż w przypadku rzetelnych transakcji, sztuczne wprowadzenie dodatkowego ogniwa do łańcucha transakcji nie znajdowałoby gospodarczego uzasadnienia. W szczególności jest to widoczne w odniesieniu do rzekomych transakcji, w których Spółka P. miałaby w dalszej kolejności dostarczać towar do innych podmiotów reprezentowanych przez A. W., tj. do spółek F. i T.. Brak dążenia do maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego, polegającego na pominięciu zbędnego w takiej sytuacji pośrednika, jednoznacznie wskazuje na sztuczne wprowadzenie do łańcucha transakcji spółki P.. Taka konstatacja, zdaniem organu II instancji jest tym bardziej uprawniona, iż M. J. wprost przyznał, że powodem wprowadzenia Spółki P. do łańcucha transakcji, w którym uczestniczyły spółki reprezentowane przez A. W., miało być "dzielenie się marżą". Przedstawiona przez Prezesa Zarządu Spółki argumentacja świadczy natomiast o tym, iż miał on świadomość, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach.

Zdaniem organu II instancji kolejnym argumentem przemawiającym za nierzetelnością faktur VAT, wystawionych przez E. Sp. z o. o. oraz przez Spółkę P. na rzecz T. Sp. z o. o. i F. Sp. z o. o. są skrajnie odmienne zeznania złożone przez M. J. i Ł. W. odnośnie osoby, która w rzeczywistości miałaby reprezentować Spółkę P. w trakcie współpracy z jej rzekomymi dostawcą i odbiorcami.

W omawianej decyzji wskazano, że z zeznań ww. wynika, iż w rzeczywistości to A. W., będący prezesem zarządu dostawcy towaru do Spółki w badanym okresie (jak również u większości odbiorców), inicjował kwestionowane transakcje, a następnie samodzielnie ustalał marżę przy sprzedaży. Co prawda M. J. zeznał, że warunki współpracy ze strony Spółki P. uzgadniać miał Ł. W., jednakże Ł. W. zaprzeczył, jakoby miał podejmować jakiekolwiek czynności związane z prowadzeniem działalności przez Spółkę. Ponadto zauważono, że nie posiadał on upoważnienia do występowania w imieniu Spółki. Co więcej, w badanym okresie Ł. W. był udziałowcem w spółkach T. (w okresie od 17.10.2008r. do 27.11.2015r.) oraz F. P. (w okresie od 3.03.2008r. do21.05.2015r.).

Następnie wskazano, że o powiązaniach występujących między Spółką P., a spółkami A. W. świadczy również sposób, w jaki wskazane podmioty dokonały wzajemnych rozliczeń z tytułu wystawionych i otrzymanych faktur VAT. W ww. piśmie z dnia 16.12.2013r. Spółka przedstawiła sposób rozliczenia faktur zakupu i sprzedaży, załączając odpowiednie dokumenty w tym zakresie.

W tabeli na stronie 16 omawianej decyzji przedstawiono sposób płatności w odniesieniu do poszczególnych faktur zakupu i stwierdzono, że większa część zobowiązań, rozliczona została bezgotówkowo, poprzez kompensatę wzajemnych wierzytelności spółek P. i E. oraz cesji wierzytelności Spółki posiadanych wobec spółki F. [...] na rzecz spółki E., zatem Spółka P. nie musiała angażować większych środków finansowych przy zakupie towarów. Jedynie w dniu 26.08.2009r. Spółka przelała na rzecz E. Sp. z o. o. kwotę 7.740,00 zł (przy czym w tytule przelewu nie wskazano, której faktury płatność dotyczy).

Zwrócono również uwagę na okoliczność, iż zarówno Spółka P., jak i spółka E. swoje wzajemne zobowiązania miały w części rozliczyć gotówkowo. Organ I instancji na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów KP i KW sporządził zestawienie wypłat i wpłat gotówkowych z i do kasy Spółki P. z tytułu płatności za ww. faktury, co przedstawiono w formie tabeli na stronie 18 omawianej decyzji. Z powyższego wynika, że M. J. i A. W. (reprezentujący zarówno dostawcę, jak i odbiorcę towaru) dokonywali pomiędzy sobą wpłat i wypłat środków pieniężnych, przy czym w dniach 6-8.01.2010r. dokonano przesunięć tej samej kwoty, tj. 55.000,00 zł.

W tej części decyzji, organ odwoławczy przedstawił schemat obrotu towarem wykazanym w ww. fakturze VAT (strona 20 omawianej decyzji).

Organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. przeprowadził w spółce E. czynności sprawdzające w zakresie transakcji zakupu przemiału produkcyjnego - plastik, który na podstawie faktury z dnia 31.12.2009r. został sprzedany do P. Sp. z o. o. Jak wynika z akt sprawy, fakturę sprzedaży 345,24 Mg przemiału na rzecz E. Sp. z o. o. wystawiła w dniu 1.10.2009r. T. Sp. z o. o. Prezes Zarządu spółki E. - A. W., wezwany do podpisania protokołu z czynności (sporządzonego w dniu 30.09.2010r.), nie stawił się do Urzędu.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo ocenił zgromadzony materiał dowodowy w zakresie transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...], wystawioną przez P. Sp. z o. o. na rzecz T. Sp. z o. o. O fikcyjności transakcji świadczą poniższe okoliczności:

- W pierwszej kolejności zaznaczono, iż spółka T. dwukrotnie wystawiła faktury na sprzedaż tej samej partii towaru - początkowo przemiał miał zostać sprzedany na rzecz E. Sp. z o. o. (faktura VAT nr [...] z dnia 1.10.2009r.), następnie spółka E. wystawiła fakturę dla P. Sp. z o. o., Spółka P. dokonała refaktury towaru ponownie na rzecz T. Sp. z o. o., a ostatecznie towar miał trafić do F. o. (faktura VAT nr [...] z dnia 5.01.2010r.). W istocie towar był fakturowany pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie dokonano również jego przemieszczenia;

- Jak wynika z zeznań M. J., towar nigdy nie był fizycznie w posiadaniu Spółki P.. Przemiał miał zostać dostarczony do odbiorcy Spółki przez spółkę E.. On sam nie wie, kiedy i w jaki sposób nastąpił odbiór towaru. T. A. Wcisło wyjaśnił, że spółka T. nabyła towar od Spółki P., a jego przekazanie odbyło się w miejscu składowania przez dostawcę, tj. w P.. Organ nie dał wiary wyjaśnieniom A. W.. Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż spółka T. nie zawierała umów o składowanie towarów, ich przeładunek lub przewóz, nie poniosła również z tego tytułu żadnych kosztów. Zarówno Spółka P., jak i spółka T. nie posiadały prawa do korzystania z placu składowego w P.. A. W., działając jako prezes zarządu spółki F. co prawda umowę podnajmu tego placu od spółki E., jednakże z umowy zawartej pomiędzy PPHU S. W. S. a L. Sp.j. wynika, iż obowiązuje ona od 30.12.2008r. Zatem w momencie podpisania umowy pomiędzy E. a L. Sp.j., tj. w dniu 28.10.2008r., spółka L. nie dysponowała przedmiotem podnajmu. Ponadto, zwrócono uwagę, iż A. W. pierwotnie nie był w stanie wskazać miejsca przechowywania towaru przez spółkę F. , a umowę najmu placu w P., przedłożył dopiero po miesiącu od przeprowadzenia czynności sprawdzających przez Urząd;

- Transakcje sprzedaży pomiędzy spółkami E. - P. - T. - F. odbyć się miały jednego dnia, tj. 31.12.2009r., bez fizycznego przemieszczenia towaru;

- Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż towar, będący przedmiotem transakcji nie był ważny dla żadnego z podmiotów występujących w stwierdzonym łańcuchu transakcji. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż przy zakupie towar nie był sprawdzany. A. W., działając jako prezes zarządu spółki T., oświadczył że masę towaru oszacowano na podstawie ilości worków, bez ich ważenia. Z kolei Prezes Zarządu Spółki P. - M. J., nie wie nawet, kiedy i w jaki sposób nastąpił odbiór tego towaru. Ponadto, kontrahenci nie zawierali między sobą żadnych umów handlowych, jak również nie stwierdzono, aby towar był ubezpieczony;

- W aktach sprawy znajduje się również protokół z dnia 15.10.2009r., sygn. akt Km. [...], spisany przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O., do którego Prezes Zarządu spółki T. - A. W. oświadczył, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie prowadzi sprzedaży, nie posiada środków trwałych, nie jest właścicielem nieruchomości. Tymczasem pierwsza faktura dotycząca przedmiotowego przemiału miała zostać wystawiona przez tę spółkę w dniu 1.10.2009r.

Powyższe ustalenia odnoszące się do faktur otrzymanych od E. Sp. z o. o. oraz wystawionych na rzecz F. Sp. z o. o. i T. Sp. z o. o. pozwalają, zdaniem organu odwoławczego na stwierdzenie, że ocena organu I instancji, iż faktury nie dokumentują czynności dokonanych przez ich wystawców była prawidłowa.

W dalszej części uzasadnienia organ przedstawił ustalenia dotyczące transakcji pomiędzy P. Sp. z o. o. a [...] W. T. Sp. z o. o.

W odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, wystawionymi przez Spółkę P. na rzecz [...] W. T. Sp. z o. o. organ II instancji zwrócił uwagę na powiązania istniejące między tymi podmiotami, a mianowicie na rolę R. R., będącego udziałowcem w obu spółkach.

Przesłuchany w charakterze strony Prezes Zarządu Spółki P. - M. J. (protokół przesłuchania z dnia 16.12.2014r.) zeznał, iż współpracę ze spółką [...] W. T. zainicjował R. R., on też dokonywać miał wszelkich czynności w odniesieniu do transakcji z tym podmiotem (uzgodnienie warunków współpracy, wystawianie i dostarczanie do odbiorcy faktur VAT, negocjowanie cen, ustalanie miejsca dostaw). M. J. dodał, iż on sam nie uczestniczył w rozmowach z tym kontrahentem.

Przesłuchany w charakterze świadka J. S. - P. Zarządu [...] W. T. Sp. z o. o. (protokół przesłuchania z dnia 31.01.2014r.. sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.), zeznał, iż współpraca z P. Sp. z o. o. nawiązana została przez wspólnika [...] W. T. Sp. z o. o. - R. R., który był znajomym Prezesa P. Sp. z o. o. Przesłuchiwany nie zna nazwiska prezesa tej spółki. Również podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 2.07.2015r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B., J. S. potwierdził, że do nawiązania współpracy ze Spółką P. doszło przez wspólnika spółki [...] W. T. - R. R., od niego też J. S. dowiedział się o istnieniu tej spółki. Jednakże dalej J. S. zeznał: "w większości rozmowy prowadził Pan R. . Ja też rozmawiałem, ale mniej niż Pan R.. Kiedyś rozmawiałem nawet bezpośrednio z Panem J. , z uwagi na opóźnienia w dostawach". T. R. R. do protokołu przesłuchania z dnia 17.12.2014r., sporządzonego w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zeznał, iż warunki współpracy ustalili między sobą prezesi obu spółek.

Oceniając powyższe zeznania organ odwoławczy uznał, iż są niewiarygodne i świadczą o próbie wzajemnego przerzucania odpowiedzialności pomiędzy przesłuchiwanymi. Z. M. Jancarz, jak i J. S. wskazali, iż osobą inicjującą i przeprowadzającą kwestionowane transakcje był R. R., to on miał więc występować w podwójnej roli - jako reprezentant zarówno Spółki P., jak i spółki [...] W. T.. Jednakże według R. R. kwestionowanymi transakcjami zajmować mieli się M. J. i J. S.. Z kolei M. J. stwierdził, iż on sam nie uczestniczył w rozmowach z [...] W. T. Sp. z o. o. W zeznaniach J. S. pojawiły się natomiast sprzeczności - początkowo twierdził, że nie zna nazwiska Prezesa Spółki P., podczas kolejnego przesłuchania zeznał zaś, iż sam również prowadził rozmowy z M. J., jednak w większości prowadził je R. R.. Zauważono jednak, w przypadku obu spółek jedynymi osobami uprawnionymi do ich reprezentacji byli prezesi ich zarządów, natomiast R. R. - udziałowiec w obu spółkach - nie pełnił w nich żadnych funkcji reprezentacyjnych. Również z akt sprawy nie wynika, aby otrzymał oficjalne upoważnienie do reprezentacji tych spółek w kontaktach z kontrahentami. R. R. zajmował się natomiast księgowością w obu spółkach. Żadna z ww. osób nie wskazała również szczegółów dotyczących kwestionowanych przez organ transakcji, mogących świadczyć o znajomości okoliczności, w jakich transakcje zostały zainicjowane i przeprowadzone. Brak wiedzy w tym zakresie ze strony prezesów zarządów spółek P. i [...] W. T. potwierdza jedynie stanowisko organu I instancji dotyczące fikcyjności transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Przyjmując natomiast, iż to R. R. reprezentował obie spółki, należałoby zdaniem organu odwoławczego uznać, że sam ze sobą dokonywał transakcji. Zakupiony od Spółki P. towar [...] W. T. Sp. z o. o. miała następnie sprzedać do PPHU O. Sp. z o. o. Na podstawie materiału dowodowego ustalono, iż również pomiędzy [...] W. T. Sp. z o. o. a PPHU O. Sp. z o. o. istniały powiązania osobowe - Prezesem Zarządu i udziałowcem w obu podmiotach był J. S..

Podano, że J. S., zapytany o przyczyny, dla których w obrocie towarem występowała spółka [...] W. T., a nie bezpośrednio spółka O., zeznał: "Spółka [...] posiadała kontakt z firmą P. (przez p. R. R.) i z zyskiem odsprzedawała towar firmie O." (protokół przesłuchania w charakterze świadka z dnia 31.01.2014r., sporządzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L.). Podobnie J. S. zeznał w toku przesłuchania przeprowadzonego przez organ I instancji (protokół z dnia 2.07.2015r.): "Pan R. R. pracował dla [...] W. T., gdzie miał udziały, więc gdyby transakcje zawarto bezpośrednio pomiędzy P. a O., to [...] W. T. nic by na tym nie zarobiła".

Organ II instancji uznał, że zeznania złożone przez Prezesa Zarządu spółek [...] W. T. i PPHU O. jednoznacznie wskazują, że celem, dla którego Spółka P. wystawiła faktury VAT dla spółki [...] było jedynie zwiększenie obrotów tego podmiotu, natomiast dalszym odbiorcą towaru (znanym już na etapie zawarcia transakcji między spółkami P. i [...], o czym świadczy miejsce dostawy wskazane na fakturze VAT wystawionej przez Spółkę P.) miała być spółka PPHU O..

O powiązaniach istniejących między ww. spółkami świadczy również fakt, iż siedziba spółki [...] W. T. mieściła się pod adresem, pod którym zlokalizowany był jeden z magazynów spółki PPHU O., tj. M. D., ul. [...].

Analiza danych zamieszczonych na fakturach VAT mających odzwierciedlać transakcje zawarte pomiędzy spółkami E. - P. - [...] W. T. - PPHU O. pozwala w ocenie organu II instancji na stwierdzenie, iż w większości przypadków, Spółka P. wystawiła faktury sprzedaży przed zakupem towaru w spółce E., bądź w tym samym dniu.

W omawianej decyzji na stronie 25 przedstawiono tabelę, w której zawarto zestawienie faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty.

Organ odwoławczy wskazał, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty przyjęcia towaru wystawione przez spółkę PPHU O., które są datowane na dzień wystawienia poszczególnych faktur VAT zakupu. Spółka PPHU O. otrzymać więc miała towar w tym samym dniu, w którym dokonała zakupu. Zatem towar miał zostać dostarczony do kolejnego odbiorcy w stwierdzonym łańcuchu transakcji jeszcze przed jego zakupem przez spółkę P.. Zauważono, że niezgodność występuje również w odniesieniu do kwestii płatności za faktury. M. J. zeznał, że dostawę towaru uruchomiano po dokonaniu zapłaty przez spółkę [...] W. T., natomiast - jak ustalono na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy - spółka PPHU O. wystawiła dokumenty przyjęcia towaru na kilka dni przed tym, jak Spółka P. otrzymała zapłatę. Co więcej, większa część zapłaty za pierwszą z wystawionych przez Spółkę P. faktur VAT, tj. fakturę nr [...] z dnia 31.07.2009r., nastąpić miała gotówką w dniu 30.11.2010r., a więc po ponad roku od wystawienia faktury.

Z powyższego, zdaniem organu odwoławczego wynika, iż w przypadku transakcji pomiędzy ww. spółkami, tradycyjny schemat obrotu towarem (polegający na zakupie towaru, a następnie poszukiwaniu zbytu na niego) został odwrócony - Spółka P. najpierw wystawiała faktury sprzedaży, a jej dostawca dopiero po upływie jednego lub kilku dni wystawiał dla niej fakturę zakupu.

W świetle powyższego organ odwoławczy stwierdził, że słusznie organ I instancji uznał, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zakupu i sprzedaży transakcje mają fikcyjny charakter, a wystawione w związku z nimi faktury nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych.

Za fikcyjnością zakwestionowanych w sprawie faktur przemawiają również okoliczności dotyczące samej Spółki. P. Sp. z o. o. nie posiadała zaplecza magazynowego stosownego do skali prowadzonej działalności, ani majątku trwałego (poza wynajmowanym lokalem o powierzchni 20m2), nie zatrudniała pracowników poza osobą księgowej (zatrudnionej równocześnie u kontrahentów Spółki). Osoba upoważniona do reprezentacji Spółki, nie potrafiła nawet wskazać żadnych konkretnych danych, mogących uprawdopodobnić faktyczny przebieg dostaw, choćby takich jak: źródła pochodzenia towarów, wykorzystywanych przewoźników, szczegółów dotyczących załadunku i rozładunku towarów, miejsc składowania towarów.

Organ II instancji podał także, iż w odniesieniu do transakcji pomiędzy spółkami E. - P. - T. i E. - P. - F. [...] zachodzi sytuacja, gdzie te same towary w bardzo krótkich odstępach czasu (nawet w tym samym dniu) sprzedają i kupują spółki, mające siedzibę pod tym samym adresem, i których prezesem zarządu jest ta sama osoba. W tak przedstawionym układzie transakcji, Spółka P. jest zbędnym elementem. Podobna sytuacja miała miejsce przy wystawieniu przez Spółkę faktur sprzedaży na rzecz spółki [...] W. T., która w dalszej kolejności miała sprzedawać ten sam towar do powiązanego podmiotu, tj. spółki PPHU O. .

Z uwagi na powyższe, w ocenie organu odwoławczego, faktury zakupu wystawione na rzecz Spółki przez E. Sp. z o. o. nie mogą być podstawą do odliczenia wykazanego w nich podatku na podstawie art. 86 ust. 1 i 2, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT") i podano, że zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, faktura nieodzwierciedlająca czynności rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie w takim przypadku prawa do odliczenia oznaczałoby, że prawo to przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę - jako nierealizującego czynności w niej opisanej (innym zagadnieniem jest obowiązek uiszczenia przez taki podmiot podatku wykazanego na fakturze). W takim przypadku kwota wykazana na fakturze, jako podatek, nie jest faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą "podszywającą się" pod ten podatek. Tymczasem w art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług wskazano, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie o kwotę wykazaną jedynie, jako podatek, faktycznie nim niebędący. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy, sprzecznie z jej treścią, wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo pomiędzy innymi podmiotami.

W ocenie organu odwoławczego, z uwagi zatem na stwierdzony w postępowaniu, fikcyjny charakter faktur, wystawionych przez E. Sp. z o. o., zasadnie pozbawiono Spółkę P. prawa do odliczenia, wynikającego z tych faktur, podatku. Zdaniem organu II instancji, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zasadne jest również stwierdzenie, że po stronie Spółki istniała świadomość, iż powyższe faktury nie potwierdzają rzetelnych transakcji gospodarczych. Świadczy o tym przede wszystkim twierdzenie Prezesa Spółki dotyczące przyczyn, dla których Spółka podjąć miała współpracę z podmiotami należącymi do A. W.. Mianowicie spółki te miały pomóc w przetrwaniu Spółki Preoko, poprzez "podzielenie się z nią marżą". Drugim z powodów miało być uzyskanie przez A. W. poręczenia M. J. przy pożyczce udzielonej przez Samorządowe Centrum Przedsiębiorczości i Rozwoju. M. J. wstępując w łańcuch transakcji wiedział więc, iż faktycznym celem transakcji miało być sztuczne generowanie zysku. Dodatkowo podkreślono, że Spółka P. wystawiała następnie faktury VAT na rzecz podmiotów powiązanych ze sobą osobowo, czego Prezes Zarządu Spółki miał świadomość.

Wskazano również na rozbieżność w zeznaniach złożonych przez M. J. i Ł. W.. W. M. Jancarza, kwestionowane transakcje zostały zainicjowane przez A. W. ze względu na jego syna - Ł. W.. Ł. W. twierdzi jednak, że nie czerpał żadnych dochodów z posiadanych w Spółce udziałów. Potwierdza to również sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2010, z którego wynika, że osiągnięty w tym roku zysk, Spółka przeznaczyła na kapitał zapasowy, nie wypłacono zaś żadnych dywidend dla wspólników.

Organ odwoławczy podał również, że dla oceny dobrej wiary Spółki, znaczenie ma również okoliczność, iż jedyna osoba upoważniona do reprezentacji Spółki - Prezes Zarządu, nie posiadała wiedzy na temat szczegółów transakcji. W. M. Jancarza wszelkie warunki współpracy z dostawcami, uzgadniał Ł. W.. Jednakże nawet w sytuacji, gdyby Ł. W. rzeczywiście reprezentował Spółkę w kontaktach z kontrahentami (czemu zaprzecza zgromadzony materiał dowodowy), jego wiedza, jako wspólnika Spółki w zakresie fikcyjności transakcji przeprowadzanych ze spółkami reprezentowanymi przez ojca (i w których sam posiadał udziały) i świadome uczestniczenie w całym procederze, musiałyby być uznane za obciążające samą Spółkę i wykluczałyby jej dobrą wiarę.

Natomiast w zakresie faktur sprzedaży, wystawionych na rzecz F. Sp. z o. o., T. Sp. z o. o. i [...] W. T. Sp. z o. o., organ II instancji stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z uwagi zatem na fakt, iż Spółka nie dokonała dostaw towaru zafakturowanych w spornych fakturach, nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie ww. przepisu. Kwota podatku wskazana na przedmiotowych fakturach nie jest bowiem podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który powinien być rozliczany w deklaracjach podatkowych. Stwierdzono jednak, że mimo iż wystawione przez Spółkę faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to Spółka zobowiązana jest do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Powyższy przepis przewiduje zatem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Podkreślono, że regulacja z art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług wynika ze szczególnej roli faktury w systemie podatku od towarów i usług, ponieważ dla podatnika otrzymującego taką fakturę, stanowi ona zwykle podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku.

Z uwagi zatem na dokonane ustalenia, dotyczące fikcyjności faktur sprzedaży, w ocenie organu II instancji, zasadnym było zastosowanie w przedmiotowej sprawie, art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, na podstawie którego zobowiązano Spółkę do zapłaty podatku wynikającego z wystawionych faktur.

W ocenie Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, iż również w innych - niezakwestionowanych przez organ I instancji - transakcjach pomiędzy:

1. M. Sp. z o. o. - P. Sp. z o. o. - E. Sp. z o. o. (pelet),

2. E. Sp. z o. o. - P. Sp. z o. o. - G. D. (konstrukcja z drewna), Spółka P. pełniła jedynie funkcję podmiotu, którego rola ograniczała się do wystawiania faktur VAT. Jednakże - zgodnie z art. 234 o.p. - organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Tak więc pomimo stwierdzenia, że zakwestionowaniu powinna podlegać cała działalność podatnika, organ odwoławczy nie mógł orzec w sposób odmienny od organu I instancji.

W podsumowaniu, organ odwoławczy stwierdził, że po rozpatrzeniu niniejszej sprawy zgadza się z wnioskami organu I instancji przedstawionymi w przedmiotowej decyzji. Ustalone w toku postępowania, okoliczności faktyczne odnoszące się do ogólnego obrazu działalności Spółki P. oraz do poszczególnych transakcji, pozwalają na stwierdzenie, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

W kolejnej części omawianej decyzji, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu. W kwestii zarzutu dotyczącego naruszenia art. 233 § 2 o.p. organ uznał go za niezasadny, bowiem w decyzjach o numerach [...] do [...] z dnia 24.02.2015r. wydanych wobec Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił przyczyny, dla których konieczne było uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. nr [...] do [...] z dnia 31.07.2014r. i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Z kolei w ramach zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., organ odwoławczy zauważył, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego, pozwala na stwierdzenie świadomego uczestnictwa Spółki w fikcyjnych transakcjach zakupu towaru od spółki E.. Co prawda organ I instancji nie użył wprost sformułowań "dobra wiara" czy "brak dobrej wiary", lecz w uzasadnieniu decyzji przedstawiono szereg okoliczności świadczących o tym, iż Spółka wiedziała, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach.

W złożonym odwołaniu Spółka podniosła szereg zarzutów proceduralnych, dotyczących naruszenia art. 2, 7 i 8 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181, 187 § 1, 190 § 1 i 2, 191 o.p, jednak w ocenie organu odwoławczego w toku prowadzonego w przedmiotowej sprawie postępowania organ I instancji podjął wszelkie niezbędne działania, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i zebranie dowodów w zakresie niezbędnym dla podjęcia rozstrzygnięcia, w myśl zasady dążenia do prawdy obiektywnej, gromadząc tak dowody źródłowe, jak i dowody w postaci zeznań strony i świadków oraz informacji otrzymanych od uprawnionych organów. Postępowanie dowodowe dotyczyło wszystkich aspektów sprawy, dopuszczono szereg środków dowodowych w celu uzyskania wiedzy o zdarzeniach kształtujących stan faktyczny i okolicznościach, mających wpływ na ustalenia w tym zakresie. Kompletny materiał dowodowy został poddany ocenie zgodnie z normami prawa procesowego, w tym zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie została przy tym przekroczona granica tej oceny. Materiał dowodowy poddano bowiem wszechstronnej analizie, a całokształt wynikających z niej wniosków obiektywnie oceniono, uwzględniając korelacje między dowodami lub ich brak, w oparciu o posiadaną wiedzę, zasady logiki oraz wewnętrzne przekonanie.

W ocenie organu II instancji niezasadne jest twierdzenie Spółki, jakoby organ przerzucił ciężar dowodu na Spółkę w zakresie żądania wykazania faktycznego zaistnienia kwestionowanych czynności dodatkowymi dowodami. Organ I instancji wyjaśnił bowiem wszelkie okoliczności istotne w sprawie. Podano, że organ nie może natomiast być bezwarunkowo związany nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów. Co prawda to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia faktów prawotwórczych, tym niemniej nie zwalnia to podatnika ze współdziałania w tym zakresie z organem prowadzącym postępowanie.

Organ odwoławczy zauważył, iż według Spółki organ I instancji naruszył przepisy postępowania również, poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego, polegającą na pomijaniu okoliczności i dowodów, przemawiających na korzyść Spółki i nadinterpretowanie okoliczności niemających znaczenia dla sprawy, poprzez wyciąganie z nich wniosków niekorzystnych dla Spółki. W kontekście tego zarzutu, organ odwoławczy wskazał jednak, że fakt, iż organ I instancji dokonał, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, odmiennych ustaleń od tych, które Spółka przedstawiła w odwołaniu, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem. W ocenie organu II instancji, na etapie postępowania w pierwszej instancji, podjęte zostały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W szczególności w sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonano jego kompletnej i rzetelnej analizy. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono kompleksową analizę mechanizmu i okoliczności wystawiania przez Spółkę faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wskazując na dowody, na których się oparł i oceniając je na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przypomniał także , że uzasadniając zarzut niekompletnego materiału dowodowego, niepozwalającego na prawidłowe rozpoznanie sprawy, Spółka wskazała w szczególności na niepodpisanie protokołu przesłuchania świadka R. R. oraz nieprzesłuchania A. W.. Równocześnie w odwołaniu Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. W. na okoliczność powodów wprowadzenia do łańcucha dostaw Spółki P..

W odniesieniu do protokołu przesłuchania w charakterze świadka R. R. organ odwoławczy zauważył, iż dowód ten został przeprowadzony na wniosek Spółki w dniu 17.12.2014r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. z dnia 31.07.2014r. nr [...] do [...]. W trakcie prowadzonego przesłuchania, zarówno pełnomocnik Spółki - P. A., jak i świadek opuścili pomieszczenie, w którym dowód był przeprowadzany. Wobec powyższego osoby przesłuchujące, zgodnie z dyspozycją art. 173 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, omówiły w protokole powód braku podpisów ww. osób. W tym więc zakresie zarzuty Spółki są niezasadne, jako że dowód z przesłuchania świadka został przeprowadzony zgodnie z przewidzianą w ustawie procedurą.

W zakresie zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie dowodu, organ odwoławczy zauważył, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika oczywista konieczność uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Warunkiem uwzględnienia takiego wniosku jest bowiem stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami.

W kontekście powyższego, organ II instancji podał, że jak wynika z akt sprawy, w toku postępowania podatkowego, organ I instancji trzykrotnie wzywał A. W. do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka (pisma z dnia: 6.05.2015r., 3.06.2015r., 14.07.2015r.), jednakże świadek z powodów zdrowotnych nie stawiał się w wyznaczonych terminach na przesłuchanie. Wobec powyższego organ I instancji pozyskał szereg dowodów z dokumentów i przesłuchań świadków od innych organów podatkowych (m. in. oświadczenia A. W. z dnia 23.02.2010r. i 16.08.2010r.), które wraz z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, stanowiły wystarczającą podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Ponadto organ odwoławczy zaznaczył nadto, że Spółka nie wykazała, w jaki sposób przesłuchanie w charakterze świadka A. W. mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z tego względu Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 10.11.2016r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. W..

W odniesieniu zaś do twierdzenia Spółki, iż dotychczasowa działalność A. W. nie powinna rzutować na osobę Prezesa Zarządu Spółki P., któremu nie można przypisać żadnych zachowań naruszających prawo, wskazano na zeznania złożone przez M. J. do protokołu z dnia 16.12.2014r.

Z zeznań tych wynika, iż powodem, dla którego A. W. zainicjował transakcje ze swoimi spółkami była pomoc w przetrwaniu Spółki P.. Jednakże "przetrwanie Spółki" opisane zostało przez przesłuchiwanego, jako wzięcie udziału w procederze "dzielenia się marżą" w zamian za poręczenie pożyczki dla A. W.. M. J. już w momencie rozpoczęcia współpracy ze spółkami A. W. wiedział zatem, jaki był cel przeprowadzonych następnie transakcji. Przytoczone zeznania ocenione zostały łącznie z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym z dokumentami dotyczącymi transakcji przeprowadzonych ze spółką T. w grudniu 2009r., a całokształt okoliczności ustalonych w sprawie wskazuje jednoznacznie, zarówno na fikcyjny charakter kwestionowanych transakcji, jak i na świadomy udział Spółki w procederze wystawiania fikcyjnych faktur.

Wbrew twierdzeniom Spółki, organ II instancji zauważył, że w przedmiotowej sprawie przepis art. 7 ust. 8 u.p.t.u. nie mógł znaleźć zastosowania. Art. 7 ust. 8 ustawy stanowi, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jednakże, o ile opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur, wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika natomiast, że Spółka P. posługiwała się fikcyjnymi fakturami VAT. Co więcej, w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury - zarówno po stronie dostawcy, jak i odbiorcy - występowały podmioty powiązane. Wbrew twierdzeniom Spółki fakt, iż A. W. pełnił funkcję Prezesa Zarządu u większości kontrahentów Spółki ma istotne znaczenia dla oceny spornych transakcji w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego.

W odniesieniu do zarzutu, że większość powołanych przez organ I instancji rzekomych powiązań nie dotyczy Spółki P., lecz jej kontrahentów i że o powiązaniu ze spółkami A. W. nie może też świadczyć fakt, że wspólnikiem Spółki P. był syn A. W. - Ł. Wcisło – organ odwoławczy wyjaśnił, że powiązania, na które wskazano w przedmiotowej decyzji, tj. powiązania o charakterze gospodarczym, rodzinnym, osobowym między zarządami, udziałowcami, czy też pracownikiem spółek E., T., F. , P. [...] W. T. oraz S., miały na celu przedstawienie pełnego obrazu relacji zachodzących pomiędzy uczestnikami badanych transakcji. Odrębna analiza każdego z kontrahentów, bez zbadania występujących między nimi powiązań, doprowadziłaby do powstania niekompletnego i nierzeczywistego obrazu stosunków między nimi. Organ natomiast nie oparł swojego rozstrzygnięcia o przywołany w odwołaniu art. 32 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto zauważono, że M. J. zeznał do protokołu z dnia 16.12.2014r., iż A. W. zainicjował transakcje ze Spółką P. ze względu na swojego syna (Ł W.), będącego udziałowcem Spółki. Zatem to sam Prezes Zarządu Spółki P. przyznał, że istnieje związek osobowy między spółkami P., T., E. i F.

W kwestii przekonania Spółki o dowolnej ocenie dowodów, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego – organ II instancji podał, że przedstawiona w decyzji ocena materiału dowodowego, oparta na dokładnej analizie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wskazuje, iż P. Sp. z o. o. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, wystawiających fikcyjne faktury. Niezadowolenie Spółki z przyjętego rozstrzygnięcia nie może być podstawą do stwierdzenia, iż organ I instancji przekroczył granice swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do zarzutu, że organ I instancji posłużył się wnioskami zaczerpniętymi z decyzji innych organów, zapadłych w stosunku do innych podmiotów, a więc w toku postępowań, na które Spółka nie miała wpływu – organ II instancji wskazał, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, organ I instancji włączył do akt sprawy dowody, na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał wobec T. Sp. z o. o. decyzję, wskazaną przez Spółkę w odwołaniu. Dokumenty te zostały następnie - łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie - ocenione w ramach postępowania prowadzonego wobec Spółki. Powołano się na zasadę wyrażoną w art. 180 § 1, która to zasada została rozwinięta w art. 181 ustawy, który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przepis ten dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym wykorzystane były dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, a także w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, przy czym katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Z tego względu zarzut naruszenia art. 194 § 1 o.p. jest bezzasadny.

W ocenie organu odwoławczego, błędne jest również twierdzenie Spółki, iż nie miała możliwości do wypowiedzenia się w przedmiocie dokumentów, pochodzących z innych postępowań, prowadzonych w stosunku do innych podmiotów. W przedmiotowej sprawie przed wydaniem decyzji organ I instancji pismem z dnia 18.09.2014r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 5.10.2015r.) zawiadomił Spółkę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się w sprawie, z którego to uprawnienia Spółka nie skorzystała. Bezzasadny jest zatem zarzut ograniczenia czynnego udziału Strony w prowadzonym postępowaniu.

Odpowiadając natomiast na zarzut naruszenia art. 193 § 1-3 w związku z art. 3 ust. 4 o.p., organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo uznał, że Spółka prowadziła księgi w sposób nierzetelny, bowiem w przedmiotowej sprawie Spółka zaewidencjonowała faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tym samym należało stwierdzić nierzetelność prowadzonych przez Spółkę rejestrów zakupów i sprzedaży.

W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe decyzje spełniają także wymogi wynikające z art. 210 o.p. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji szczegółowo opisał stan faktyczny sprawy i odniósł go do przytoczonych norm prawnych. Na podstawie przedstawionej analizy materiału dowodowego organ podatkowy dokonał właściwej oceny skutków podatkowych transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

W odniesieniu zaś do zarzutu niewyjaśnienia przez organ relacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług do art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c, który stanowił podstawę rozstrzygnięcia w decyzjach wydanych poprzednio przez organ I instancji, organ odwoławczy stwierdził, że jest on bezzasadny. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał bowiem wobec Spółki w dniu 24.02.2015r. decyzje nr [...] do [...], którymi uchylił wcześniejsze decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B., przekazując sprawy do ponownego rozpoznania. Wskazane przez Spółkę decyzje zostały wyeliminowane z obrotu prawnego, zatem organ I instancji w przedmiotowej decyzji nie miał obowiązku wyjaśniać motywów rozstrzygnięcia, które zostało uchylone.

W kontekście zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT - wyjaśniono, że jeżeli mamy do czynienia z tzw, "pustą fakturą", która nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, to taka faktura nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż faktury VAT, wystawione przez Spółkę na rzecz T. Sp. z o. o., F. [...] Sp. z o. o. oraz [...] W. T. Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem słusznie organ I instancji uznał, iż są to "puste faktury". Tym samym powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie.

W omawianej decyzji wskazano również, że zdaniem Spółki, organ I instancji przy wydaniu przedmiotowych decyzji, pominął koronny dowód, wskazujący na zaistnienie w rzeczywistości spornych transakcji, a mianowicie postępowanie sądowe, komornicze oraz windykacyjne prowadzone w stosunku do spółki M.. W odpowiedzi na tak sformułowany zarzut, organ odwoławczy zauważył, że Spółka P. posiadała w swojej dokumentacji dwie faktury VAT wystawione przez M. Sp. z o. o.: nr [...] z dnia 7.07.2009r. na kwotę netto 41.475,00 zl, VAT 9.124,50 zł – faktura dotycząca zakupu 105 MT pelletu z łusek słonecznika oraz nr [...]/2009 z dnia 26.08.2009r. na kwotę netto 130.066,83 zł, VAT 28.614,70 zł -faktura zaliczkowa dotycząca przedpłaty na zakup 336,09 MT pelletu z łusek słonecznikowych; suma przedpłaty: 79.340,00 zł. W odniesieniu do faktury nr [...] Spółka zapłaciła jedynie kwotę przedpłaty, tj. 79.340,00 zł. Jednakże ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej w M. Sp. z o. o., wynika, iż wskazanej faktury spółka M. nie wykazała w swojej ewidencji sprzedaży, traktując ją, jako fakturę pro-forma. W trakcie kontroli spółka M. okazała natomiast fakturę nr [...] z dnia 21.09.2009r., na wartość netto 38.947,68 zł, VAT 8.568,49 zł, której to faktury nie posiadała w swojej dokumentacji Spółka P.. Fakt, iż Spółka P. wdrożyła wobec spółki M. postępowanie nakazowe o zwrot kwoty 31.748,29 zł nie wskazuje jednak, że Spółka w tych transakcjach występowała, jako samodzielny - niezależny od A. W. - kontrahent, w sytuacji, kiedy to on decydować miał nawet po jakiej cenie odkupić od Spółki towar. Tym bardziej fakt dochodzenia należności od spółki M. nie może poświadczać realności przeprowadzenia innych transakcji dostaw węgla, przemiału, plastiku, gąski odlewniczej, złomu, czy osi wagonowych, w których spółka M. nie uczestniczyła. Wobec powyższego zdaniem organu II instancji wskazanego w odwołaniu zarzutu nie można uznać za zasadny.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zaskarżyła decyzję organu II instancji w części, to jest w zakresie:

1. utrzymującym w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. z dnia 22 października 2015 roku (znak: [...]) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2009 roku oraz podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej za ten sam okres w wysokości 2.489,00 zł,

2. utrzymującym w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. z dnia 22 października 2015 roku (znak: [...]) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2009 roku oraz podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej za ten sam okres w wysokości 10.057,00 zł,

3. utrzymującym w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. z dnia 22 października 2015 roku (znak: [...]) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2009 roku oraz podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej za ten sam okres w wysokości 9.534,00 zł,

4. utrzymującym w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. z dnia 22 października 2015 roku (znak: [...]) w przedmiocie określenia nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 roku oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy podatkowej za ten sam okres w wysokości 213.119,00 zł; wraz z decyzją (jedną skargą) skarżąca skarży postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 10 listopada 2016r. w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. W. w charakterze świadka.

Przedmiotowej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. art 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180 § 1, 181,187 § 1, 190 § 1 i 2 i 191 o.p., poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego, polegającą na pomijaniu okoliczności i dowodów przemawiających na korzyść skarżącej (potwierdzających zaistnienie spornych transakcji) i nadinterpretowanie okoliczności nie mających znaczenia dla sprawy, poprzez wyciąganie z nich wniosków dla strony (niekorzystnych, co prowadzi do naruszenia zasady prawdy materialnej;

2. art.120, art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez zebranie niekompletnego materiału dowodowego, niepozwałającego na prawidłowe rozpatrzenie sprawy, co doprowadziło do naruszenia przepisów ustawy podatkowej - w szczególności w zakresie nieodpisanego protokołu przesłuchania świadka R. R. oraz nieprzesłuchania A. W.;

3. art. 120, art. 122 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 o.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia przepisów ustawy podatkowej;

4. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie w sprawie;

5. art 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podkreśliła, że nie miała żadnego interesu w określonym rozliczeniu (wykazaniu celów podatkowych) kwestionowanych transakcji, co jej zdaniem, insynuują organy na przykładzie transakcji T. za grudzień 2009r. W szczególności strona skarżąca nie występowała i nie uzyskała zwrotu podatku VAT, zaś z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby którykolwiek z pozostałych kontrahentów tego rodzaju zwrot pozyskał.

W skardze podniesiono także, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie wykazały również, aby kwestionowane transakcje, na którymkolwiek z etapów obrotu towarem były powiązane z oszustwem podatkowym, z którym nie może być zrównana kwestia celowości ekonomicznej. Organy podatkowe nie mają prawa do oceny racjonalności decyzji gospodarczych, podejmowanych przez podatników, o ile decyzje te są zgodne z prawem. W ocenie strony skarżącej, z żadnego przepisu ustawy nie wynika, iż chęć podzielenia się marżą może być traktowana, jako świadome uczestnictwo w przestępstwie podatkowym. To, czy pomiędzy producentem towaru, a jego ostatecznym odbiorcą będzie 2, czy 10 pośredników, nie jest podstawą do uznania, iż transakcje są fikcyjne. Kolejno fakt, iż zysk jednego podmiotu zostanie pomniejszony, poprzez udział kolejnego podmiotu w transakcji może być oceniany, jako nieracjonalny, ale nie może być oceniany, jako sprzeczny z prawem. Podobnie okoliczność, iż można byłby wyeliminować 2 czy 3 pośredników, nie daje jeszcze podstawy do uznania, iż w ramach dostawy towaru, w której pośredników jest więcej, niż jest to konieczne, przez sam fakt ich większej liczby, dochodzi do fikcyjnych transakcji. I tak, np. powoływany przez organy, protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych u F. daje podstaw do ustalenia faktu oszustwa. Ustalenia tego protokołu były bowiem aktualne na dzień jego podpisania, a więc dzień 28 września 2010r. Nie wiadomo więc, a przynajmniej nie wynika to z uzasadnienia decyzji, czy sporny towar nie został sprzedany. Znamienne jest przy tym i to, że przywołany fragmentu uzasadnienia, operujący ustaleniami czynności sprawdzających, wprost wskazuje na istnienie przedmiotu dostawy - a więc na fakt dokonania czynności opodatkowanej w rzeczywistości. Pod wątpliwość poddaje się natomiast brak dalszej odsprzedaży towaru, a w konsekwencji niewygenerowanie podatku należnego. Przy czym okoliczność ta pozostaje bez znaczenia w perspektywie prawa do odliczenia. Prezes zarządu Spółki P. nie miał również świadomości, ani dostępu do informacji w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki T. za grudzień 2009r. Innymi słowy P. Sp. z o.o. reprezentowana przez M. J. nie miała obiektywnej możliwości zweryfikowania, że transakcje, w których uczestniczy, mogły być wykorzystane w procederze oszustwa podatkowego, którego to jednak oszustwa nie wykazano.

Zdaniem strony skarżącej, nie jest również uprawnione powoływanie się przez organy podatkowe na rzekomy brak możliwości przeprowadzenia kontroli podatkowych w spółkach E. sp. z o.o., T. sp. z o.o, F. sp. z o.o., mający sanować brak ustaleń dotyczących prawidłowości rozliczania się tych podmiotów ze skarbem państwa. Brak zarządu w żaden sposób nie pozbawia organów podatkowych, możliwości przeprowadzenia ustaleń, w szczególności w zw. z możliwością wystąpienia do sądu powszechnego z wnioskiem o ustanowienie kuratora, ani tym bardziej nie pozbawia możliwości wykorzystywania danych dotyczących rozliczeń podatkowych znajdujących się w bazach danych im dostępnych, w tym w tzw. [...]

Według strony skarżącej, brak zgromadzenia materiału dowodowego, wskazującego na nieprawidłowości rozliczeń kontrahentów skarżącej, w sytuacji, w której przynajmniej podstawowymi informacjami z tego zakresu, organy dysponują, uprawdopodabnia, iż dane te nie zostały uwzględnione nie dlatego, iż ich zgromadzenie napotyka na przeszkody, ale z tych przyczyn, iż wskazałyby, iż nie ma uszczuplenia podatkowego związanego z kwestionowanymi przez organy transakcjami. To wszystko wskazuje, zdaniem strony skarżącej, że art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, został w zaskarżonych decyzjach, zastosowany nieprawidłowo.

W skardze strona skarżąca podniosła również, że w przedmiotowej sprawie, przeprowadzenie dowodu z przesłuchania A. W. na okoliczność przebiegu oraz przyczyn ułożenia łańcucha dostaw strony z udziałem strony skarżącej byłoby nader pożądane. Powołane przez organ II instancji uzasadnienie odmowy przeprowadzenia ww. dowodu nie może być ocenione, jako uzasadnione. Fakt, iż w trakcie 3 miesięcy 2015r., świadek z przyczyn zdrowotnych nie mógł się stawić na przesłuchaniu nie oznacza, iż przeszkody te są aktualne w 2016 oraz 2017r. Mając zaś na uwadze, że postępowanie przed organem II instancji toczyło się prawie 2 lata, ekonomika postępowania nie może uzasadniać tego rodzaju zaniechania.

W kolejnej części skargi strona skarżąca poczyniła uwagi na temat kwestii proceduralnych uznając, że w przedmiotowej sprawie nie zgromadzono kompletnego materiału dowodowego. Zarzucono też dowolną i selektywną ocenę dowodów, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy materialnej. A ponadto podniesiono, że uzasadnienia skarżonych decyzji budowane są w oparciu o swoistą twórczą interpretację (nadinterpretację) składanych zeznań/wyjaśnień, a cały wywód w tym zakresie ma charakter niewymierny, dowolny oraz wybiórczy. Brak jest przy tym jednoznacznego wskazania, na czym miałby polegać oszukańczy proceder podatkowy. Nie odniesiono się również do kwestii świadomości strony i jej reprezentantów, co do możliwość uczestniczenia w niewyartykułowanym i domniemanym oszukańczym procederze. Eksponuje się ponadto rzekomy brak osób odpowiedzialnych za stronę techniczną transakcji przy jednoczesnym podkreślaniu, że poszczególne osoby "przerzucają na siebie" odpowiedzialność za te transakcje. Tym samym wniosek o braku tych odpowiedzialnych osób upada. Krąg rzeczonych osób jest bowiem określony (R. R., A. W., J. S., M. J.), przy czym, zdaniem strony skarżącej, ich rola nie została jednoznacznie wyjaśniona.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w zaskarżonej części oraz o zasądzenie od organu na rzecz strony skarżącej, kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych a także o rozpoznanie skargi na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zaznaczył, że zarzuty podniesione w skardze, stanowią powielenie zarzutów odwołania, do których odniósł się już w sposób wyczerpujący w zaskarżonej decyzji i w tych okolicznościach wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. z 2016r., poz. 718, dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, w tym także te niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Dla porządku wskazać należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, rozpoznając na rozprawie sądowej w dniu 6 października 2017r. sprawy o sygn. akt I SA/Kr 685/17 i sygn. akt I SA/Kr 686/17 – połączył je do wspólnego rozpoznania i odrębnego wyrokowania na podstawie art. 111 § 2 P.p.s.a.

Przedmiotem kontroli w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 maja 2017r. o nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. z dnia 22 października 2015r. o nr [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009r.

W ocenie Sądu, rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy podatkowe obu instancji, rozstrzygające w przedmiocie podatku od towarów i usług nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Na wstępie wskazać należy, że materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. (t.j. Dz. U. z 2004r. nr 54 poz. 535 z późn. zm., dalej jako: "u.p.t.u." lub "ustawa o VAT").

Sąd uznał, że stan faktyczny sprawy został przez organy podatkowe ustalony w sposób prawidłowy a przepisy w/w ustawy prawidłowo przez nie zastosowane . Przed zbadaniem przedmiotowej sprawy pod względem zgodności z prawem oraz przed skontrolowaniem, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania – Sąd za celowe uznał odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego z uwagi na fakt, iż zaskarżone decyzje dotyczą rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2009r.

Stosowanie do regulacji zawartej w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem zobowiązania podatkowe za miesiące od lipca do listopada 2009r., uległyby przedawnieniu z dniem 31.12.2014r. (okres od lipca do listopada 2009r.) i z dniem 31.12.2015r. (grudzień 2009r.).

Zauważyć jednak należy, że bieg terminu przedawnienia może zostać przerwany lub ulec zawieszeniu na skutek wystąpienia okoliczności wymienionych w art. 70 § 2-6 ww. ustawy. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym w 2009r.) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 § 7).

Słusznie ustaliły organy podatkowe, że na gruncie przedmiotowej sprawy, ustawowy pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, wskutek wszczęcia przez Urząd Skarbowy w S. B., postanowieniem z dnia 9.10.2014r., nr RKS [...], na podstawie art. 303 k.p.k., art. 325e § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s., dochodzenia wobec P. Sp. z o.o., z uwagi na fakt, iż: w okresie od 25 sierpnia 2009r. do 25 czerwca 2010r. w S. B. w woj. Małopolskim, uszczuplono podatek od towarów i usług w kwocie 388.974,00 zł, poprzez podanie nieprawdy w deklaracjach [...] za [...] - [...], tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.; w dniu 25 stycznia 2011r. w S. B. w woj. m. uszczuplono podatek od towarów i usług w kwocie 96.162,00 zł, poprzez podanie nieprawdy w deklaracji [...] za [...], tj. przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.; w okresie od lipca 2009r. do grudnia 2010r. w S. B. w woj. małopolskim, wystawiono w sposób nierzetelny faktury i takimi dokumentami się posługiwano, tj. przestępstwo skarbowe z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s.

Wskazać trzeba, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. B., działając na podstawie art. 70c ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 9.10.2014r., nr [...], skutecznie doręczonym w dniu 10.10.2014r., zawiadomił P. Sp. z o. o. o zawieszeniu z dniem 9.10.2014r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2010r. Zarzuty przedstawiono Prezesowi Zarządu Spółki - M. J. w dniu 20.10.2014r.

Trafnie ustaliły organy podatkowe, że z uwagi na fakt, iż Spółka została poinformowana o wszczęciu postępowania karnoskarbowego przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2009r., możliwym było prowadzenie postępowania odwoławczego oraz wydanie decyzji w sprawie, jako że bieg terminu przedawnienia został zawieszony począwszy od dnia 9.10.2014r.

W ocenie Sądu, słuszne jest zatem postępowanie organów w kwestii uznania, że przedmiotowa sprawa podlegała ocenie merytorycznej.

Przechodząc do analizy zaskarżonego rozstrzygnięcia, zauważyć trzeba, że istota sporu w przedmiotowej sprawie, sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy faktury VAT, wystawione w kontrolowanym okresie pomiędzy podmiotami: E. Sp. z o. o. - P. Sp. z o. o. - [...] W. T. Sp. z o. o.; E. Sp. z o. o. - P. Sp. z o. o. - F. Sp. z o. o.; E. Sp. z o. o. - P. Sp. z o. o. - T. Sp. z o. o. – potwierdzają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Już na wstępnym etapie kontroli zaaprobować należy ustalenia organów podatkowych w odniesieniu do skarżącej Spółki P..

Za prawidłowe uznać należy bowiem ustalenia organów, że strona skarżąca w kontrolowanym okresie nie posiadała zaplecza magazynowego, stosownego do skali prowadzonej działalności, ani majątku trwałego. Siedziba Spółki mieściła się w M. P., w lokalu składającym się z jednego pomieszczenia o łącznej powierzchni 20 m2, wynajmowanym od H. J. (umowa z dnia 13.01.2009r.), za który, zgodnie z oświadczeniem wynajmującego, złożonym w dniu 25.11.2013r., nie regulowała żadnych należności z tytułu najmu. Ponadto, na podstawie pisemnego oświadczenia z dnia 11.12.2013r., sporządzonego przez C. J. stwierdzono, iż zgodnie z umową z dnia 31.12.2009r., strona skarżąca wynajmowała stodołę, zlokalizowaną pod adresem [...] 113 w celu składowania drewnianej konstrukcji budowlanej. Do dnia 31.07.2010r. nie zatrudniała żadnych pracowników. Dopiero z dniem 1.08.2010r. zatrudniono na [...] etatu K. N. na stanowisku księgowej (zatrudnioną równocześnie u kontrahentów skarżącej Spółki).

Nie można również tracić z pola widzenia, że w zakresie przebiegu poszczególnych transakcji Spółka nie przedłożyła, poza fakturami VAT i potwierdzeniami zapłaty, żadnych dokumentów uprawdopodabniających rzeczywisty obrót towarami, dotyczących, m.in. danych o załadunku, rozładunku towarów, przewoźnikach. Brak było pisemnych umów o współpracy, o składowanie towaru. Natomiast z wyjaśnień złożonych przez M. J., pełniącego funkcję prezesa zarządu Spółki, w piśmie z dnia 16.12.2013r., stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej z dnia 2.12.2013r. wynika, iż strona skarżąca, jako firma pośrednicząca w transakcjach handlu – nie uczestniczyła w załadunku i rozładunku poszczególnych dostaw i nabyć towarów, a warunki odbioru i dostawy z finalnym odbiorcą, uzgadniał dostawca skarżącej Spółki. Wszelkie rozmowy i ustalenia dokonywane miały być telefonicznie i przez bezpośredni kontakt z klientem.

W ocenie Sądu, ustalenia organów podatkowych potwierdzają fakt, że skarżąca Spółka została wprowadzona do przedmiotowych transakcji w sposób sztuczny, a w rzeczywistości nie uczestniczyła w nich, dokonując jedynie przefakturowania towaru. O takim charakterze transakcji świadczą ponadto okoliczności, które szczegółowo ujęto w zaskarżonym rozstrzygnięciu, a które tut. Sąd w pełni aprobuje i przyjmuje za podstawę dokonywanej kontroli.

W zakresie ustaleń dotyczących transakcji ze spółkami E., T. i F. – organy podatkowe obu instancji prawidłowo oceniły na podstawie zebranego materiału dowodowego, że w kontrolowanym okresie funkcję prezesa zarządu we wszystkich tych spółkach, pełnił A. W.. Wszystkie ww. spółki miały również siedzibę pod tym samym adresem, tj. ul. [...] w O.. Biorąc pod uwagę wyjaśnienia M. J. wskazujące, że warunki dostawy i odbioru towaru, uzgadniane miały być przez dostawcę z finalnym odbiorcą, czyli z pominięciem strony skarżącej, jako firmy jedynie pośredniczącej w tych transakcjach – prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, że w istocie A. W., warunki dostaw uzgadniać miał sam ze sobą.

Sąd w pełni popiera także ustalenia organów podatkowych, dokonane na podstawie zeznań M. J., iż transportem zajmowała się spółka E., która ponosiła koszty z tego tytułu. Towar dostarczany miał być od spółki E. bezpośrednio do odbiorców strony skarżącej. Ponadto słusznie zauważają organy podatkowe, że w piśmie z dnia 16.12.2013r., stanowiącym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2009r i 2010r., strona skarżąca wyjaśniła, że warunki odbioru i dostawy towaru, uzgadniali dostawca z finalnym odbiorcą. W większości przypadków, towar miał być więc dostarczany, pomiędzy spółkami A. W., które posiadały siedzibę w tym samym miejscu.

W ocenie Sądu, wskazane przez Prezesa Zarządu Spółki P. przyczyny, nawiązania współpracy oraz przebieg kwestionowanych transakcji, świadczą o ich fikcyjnym charakterze.

Zauważyć należy, iż w przypadku rzetelnych transakcji, sztuczne wprowadzenie dodatkowego ogniwa do łańcucha transakcji nie znajdowałoby gospodarczego uzasadnienia. W szczególności jest to widoczne w odniesieniu do rzekomych transakcji, w których Spółka P. miałaby w dalszej kolejności dostarczać towar do innych podmiotów, reprezentowanych przez A. W., tj. do spółek F. i T.. Brak dążenia do maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego, polegającego na pominięciu zbędnego w takiej sytuacji pośrednika, jednoznacznie wskazuje na sztuczne wprowadzenie do łańcucha transakcji skarżącej Spółki. Taka konstatacja jest tym bardziej uprawniona, iż M. J. wprost przyznał, że powodem wprowadzenia Spółki P. do łańcucha transakcji, w którym uczestniczyły spółki reprezentowane przez A. W., miało być "dzielenie się marżą". Przedstawiona przez Prezesa Zarządu Spółki argumentacja świadczy natomiast o tym, iż miał on świadomość, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach.

Sąd zwraca uwagę, że kolejnym argumentem, przemawiającym za nierzetelnością faktur VAT, wystawionych przez E. Sp. z o. o. oraz przez Spółkę P. na rzecz T. Sp. z o. o. i F. [...] Sp. z o. o. są skrajnie odmienne zeznania, złożone przez M. J. i Ł. W. odnośnie osoby, która w rzeczywistości miałaby reprezentować Spółkę P. w trakcie współpracy z jej rzekomymi dostawcą i odbiorcami. Z zeznań tych wynika, iż w rzeczywistości to A. W. inicjował kwestionowane transakcje, a następnie samodzielnie ustalał marżę przy sprzedaży. Co prawda M. J. zeznał, że warunki współpracy ze strony Spółki P., uzgadniać miał Ł. W., jednakże ten zaprzeczył, jakoby miał podejmować jakiekolwiek czynności związane z prowadzeniem działalności przez Spółkę. Ponadto nie posiadał on upoważnienia do występowania w imieniu Spółki. Co więcej, w badanym okresie Ł. W. był udziałowcem w spółkach T. (w okresie od 17.10.2008r. do 27.11.2015r.) oraz F. (w okresie od 3.03.2008r. do 21.05.2015r.).

Na uwagę zasługuje również fakt, że K. N. w istocie prowadziła księgowość u niemal wszystkich (poza spółką [...] W. T.), podmiotów biorących udział w stwierdzonych łańcuchach fikcyjnych dostaw towaru. Również dokumentacja rachunkowa Spółki P. od dnia 11.03.2010r. przechowywana była pod adresem: O., ul. [...], będącym równocześnie adresem siedziby jej kontrahentów, tj. spółek E., T. oraz F. [...].

Tut. Sąd zauważa, że na fikcyjność transakcji zawartych przez stronę skarżącą ze spółkami reprezentowanymi przez A. W., świadczy również sposób, w jaki podmioty transakcji, dokonały wzajemnych rozliczeń z tytułu wystawionych i otrzymanych faktur VAT.

Na aprobatę zasługują ustalenia organów obu instancji, że większa część zobowiązań, rozliczona została bezgotówkowo, poprzez kompensację wzajemnych wierzytelności strony skarżącej i E. oraz cesji wierzytelności strony skarżącej, posiadanych wobec spółki F. [...] na rzecz spółki E., zatem strona skarżąca nie musiała angażować większych środków finansowych przy zakupie towarów. Jedynie w dniu 26.08.2009r. przelała na rzecz E. Sp. z o. o., kwotę 7.740, 00 zł, przy czym w tytule przelewu nie wskazano, której faktury płatność dotyczy.

W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na okoliczność, że zarówno Spółka P., jak i spółka E. swoje wzajemne zobowiązania miały w części rozliczyć gotówkowo. Na podstawie przedłożonych przez Spółkę dokumentów KP i KW sporządzono zestawienie wypłat i wpłat gotówkowych z i do kasy Spółki P. z tytułu płatności za ww. faktury, z którego wynika, że M. J. i A. W. (reprezentujący zarówno dostawcę, jak i odbiorcę towaru) dokonywali pomiędzy sobą wpłat i wypłat środków pieniężnych, przy czym w dniach 6-8.01.2010r. dokonano przesunięć tej samej kwoty, tj. 55.000,00 zł. Wiarygodność dokumentów KP, wystawionych dla spółki T., podważa jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Z zeznań M. J., złożonego do protokołu z dnia 11.03.2010r. z czynności sprawdzających, przeprowadzonych w Spółce P. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. na okoliczność transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 31.12.2009r., wystawionej dla T. Sp. z o. o. wynika bowiem, że do dnia 11.03.2010r., tj. do dnia przeprowadzenia czynności sprawdzających, spółka T. nie uregulowała należności za towar. Tymczasem dokumenty KP, przedłożone przez Spółkę w dniu 16.12.2013r., tj. po zakończeniu kontroli podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych, datowane są kolejno na dni 6.7.8.9.11.01.2010r. R. A. W. występując, jako prezes zarządu spółki T., oświadczył do protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wobec tego podmiotu, iż do dnia kontroli, tj. do dnia 23.02.2010r., faktura VAT nr [...] z dnia 31.12.2009r. nie została opłacona.

W ocenie tut. Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy także w zakresie transakcji sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT nr [...], wystawioną przez P. Sp. z o. o. na rzecz T. Sp. z o. o.

O fikcyjności transakcji świadczy okoliczność, że spółka T. dwukrotnie wystawiła faktury na sprzedaż tej samej partii towaru - początkowo przemiał miał zostać sprzedany na rzecz E. Sp. z o. o. (faktura VAT nr [...] z dnia 1.10.2009r.), następnie spółka E. wystawiła fakturę dla P. Sp. z o. o., Spółka P. dokonała refaktury towaru ponownie na rzecz T. Sp. z o. o., a ostatecznie towar miał trafić do F. [...] Sp. z o. o. (faktura VAT nr [...] z dnia 5.01.2010r.). W istocie towar był fakturowany pomiędzy podmiotami powiązanymi, nie dokonano również jego przemieszczenia.

Dodatkowo wskazać należy, że (jak wynika z zeznań M. J.), towar nigdy nie był fizycznie w posiadaniu Spółki P.. Przemiał miał zostać dostarczony do odbiorcy Spółki przez spółkę E.. On sam nie wie, kiedy i w jaki sposób nastąpił odbiór towaru. T. A. Wcisło wyjaśnił, że spółka T. nabyła towar od Spółki P., a jego przekazanie odbyło się w miejscu składowania przez dostawcę, tj. w P.. W ocenie Sądu, organy słusznie nie dały wiary wyjaśnieniom A. W.. Z materiału dowodowego wynika bowiem, iż spółka T. nie zawierała umów o składowanie towarów, o ich przeładunek lub przewóz, nie poniosła również z tego tytułu żadnych kosztów. Zarówno Spółka P., jak i spółka T. nie posiadały prawa do korzystania z placu składowego w P.. A. W. działając, jako prezes zarządu spółki F. [...], przedłożył, co prawda umowę podnajmu tego placu od spółki E., jednakże z umowy zawartej pomiędzy PPHU S. W. S. a L. Sp. J. wynika, iż obowiązuje ona od 30.12.2008r. Zatem w momencie podpisania umowy pomiędzy E. a L. Sp. j., tj. w dniu 28.10.2008r., spółka L. nie dysponowała przedmiotem podnajmu. Ponadto należy zwrócić uwagę, iż A. W. pierwotnie nie był w stanie wskazać miejsca przechowywania towaru przez spółkę F. [...], a umowę najmu placu w P., przedłożył dopiero po miesiącu od przeprowadzenia czynności sprawdzających przez Urząd. Ponadto transakcje sprzedaży pomiędzy spółkami E. - P. - T. - F. odbyć się miały jednego dnia, tj. 31.12.2009r., bez fizycznego przemieszczenia towaru.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne – zasadnie uznały organy podatkowe, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, iż towar, będący przedmiotem transakcji nie był ważny dla żadnego z podmiotów występujących w stwierdzonym łańcuchu transakcji, bowiem przy zakupie towar ten nie był sprawdzany. A. W. działając, jako prezes zarządu spółki T. oświadczył, że masę towaru oszacowano na podstawie ilości worków, bez ich ważenia. Z kolei Prezes Zarządu Spółki P. - M. J., nie wie nawet, kiedy i w jaki sposób nastąpił odbiór tego towaru. Ponadto, kontrahenci nie zawierali między sobą żadnych umów handlowych, jak również nie stwierdzono, aby towar był ubezpieczony. Dodatkowo słusznie zauważają organy podatkowe, że w aktach sprawy znajduje się również protokół z dnia 15.10.2009r., sygn. akt Km. [...], spisany przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O., do którego Prezes Zarządu spółki T. - A. W. oświadczył, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej, nie prowadzi sprzedaży, nie posiada środków trwałych, nie jest właścicielem nieruchomości. Tymczasem pierwsza faktura dotycząca przedmiotowego przemiału miała zostać wystawiona przez tę spółkę w dniu 1.10.2009r.

Zdaniem tut. Sądu, powyższe ustalenia odnoszące się do faktur otrzymanych od E. Sp. z o. o. oraz wystawionych na rzecz F. [...] Sp. z o. o. i T. Sp. z o. o. pozwalają uznać, że faktury te nie dokumentują czynności dokonanych przez ich wystawców. Zatem i w tym zakresie należy zaaprobować ustalenia organów obu instancji.

Nie można się również dopatrzyć nieprawidłowości, co do ustaleń organów podatkowych w kwestii niemożności przeprowadzenia kontroli podatkowej wobec spółki E.. Organy wyjaśniły bowiem przyczynę takiego stanu rzeczy i wskazały, że nie było to możliwe z uwagi na brak osób wchodzących w skład organów uprawnionych do jej reprezentacji. Zwrócono przy tym uwagę, że postanowieniem z dnia 4.10.2013r. Sąd Okręgowy w K., orzekł wobec A. W. zakaz prowadzenia działalności gospodarczej na własny rachunek oraz pełnienia funkcji członka rady nadzorczej, reprezentanta lub pełnomocnika w spółce handlowej, przedsiębiorstwie państwowym, spółdzielni, fundacji lub stowarzyszeniu na okres 5 lat. W aktach sprawy znajduje się również wypis prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w K., sygn. akt [...] z dnia 9.04.2009r., z którego wynika, iż A. W. w okresie od stycznia 2001r. do grudnia 2006r. w O. i w innych miastach na trenie Polski działając, jako przedstawiciel, m.in. T. Sp. z o. o. (pisownia oryginalna), doprowadził do niekorzystnego rozporządzenia mieniem znacznej wartości, szereg podmiotów gospodarczych. Podobna sytuacja miała miejsce, co do kontroli podatkowej we F. [...] Sp. z o. o., jednak organy podatkowe i w tym przypadku wyjaśniły, że ze względu na brak kontaktu z władzami Spółki (w okresie od 30.11.2012r. do 21.05.2015r. funkcję prezesa zarządu pełnić miał C. G.) przeprowadzenie kontroli okazało się niemożliwe. Ponadto organy ustaliły, że w miejscu wskazanym, jako siedziba podmiotu, prowadzony jest remont, a sama spółka wyprowadziła się nie podając nowego adresu. Siedziba miała być zlokalizowana pod adresem: ul. [...] O., a więc pod tym samym adresem, pod którym swoje siedziby miały spółki E. i T..

W tym miejscu Sąd za celowe uznał odniesienie się do kolejnej grupy transakcji, które miały miejsce na gruncie przedmiotowej sprawy.

W ocenie Sądu, podobnie rację mają organy podatkowe w zakresie ustaleń dotyczących transakcji zawartych pomiędzy spółkami E. - P. - S. - PPHU O.. Wskazać tutaj należy, że w większości przypadków Spółka P. wystawiła faktury sprzedaży przed zakupem towaru w spółce E., bądź w tym samym dniu. W aktach sprawy znajdują się dokumenty przyjęcia towaru, wystawione przez spółkę PPHU O., które są datowane na dzień wystawienia poszczególnych faktur VAT zakupu. Spółka PPHU O., otrzymać więc miała towar w tym samym dniu, w którym dokonała zakupu. Zatem towar miał zostać dostarczony do kolejnego odbiorcy w stwierdzonym łańcuchu transakcji jeszcze przed jego zakupem przez spółkę P..

Zauważyć należy, że niezgodność występuje również w odniesieniu do kwestii płatności za faktury. M. J. zeznał, że dostawę towaru uruchomiano po dokonaniu zapłaty przez spółkę S. , natomiast spółka PPHU O., wystawiła dokumenty przyjęcia towaru na kilka dni przed tym, jak Spółka P. otrzymała zapłatę. Co więcej, większa część zapłaty za pierwszą z wystawionych przez Spółkę P. faktur VAT, tj. fakturę nr [...] z dnia 31.07.2009r., nastąpić miała gotówką w dniu 30.11.2010r., a więc po ponad roku od wystawienia faktury.

Powyższe, zdaniem Sądu świadczy o tym, że w przypadku transakcji pomiędzy ww. spółkami, tradycyjny schemat obrotu towarem (polegający na zakupie towaru, a następnie poszukiwaniu zbytu na niego) został odwrócony - Spółka P. najpierw wystawiała faktury sprzedaży, a jej dostawca dopiero po upływie jednego lub kilku dni, wystawiał dla niej fakturę zakupu.

Słusznie stwierdziły organy podatkowe, że za fikcyjnością zakwestionowanych w sprawie faktur, przemawiają również okoliczności dotyczące samej strony skarżącej, na które Sąd zwrócił już uwagę, jednakże zasadne jest w świetle powyższego wskazać, że P. Sp. z o. o. nie posiadała zaplecza magazynowego, stosownego do skali prowadzonej działalności, ani majątku trwałego (poza wynajmowanym lokalem o powierzchni 20 m2), nie zatrudniała pracowników poza osobą księgowej (zatrudnionej równocześnie u kontrahentów Spółki). Osoba upoważniona do reprezentacji Spółki nie potrafiła nawet wskazać żadnych konkretnych danych, mogących uprawdopodobnić faktyczny przebieg dostaw, choćby takich jak: źródła pochodzenia towarów, wykorzystywanych przewoźników, szczegółów dotyczących załadunku i rozładunku towarów, czy też miejsc składowania towarów.

Trafnie również podano w zaskarżonej decyzji, że na fikcyjność transakcji, dokumentowanych spornymi fakturami wskazują również zeznania M. J. w charakterze strony oraz J. S. – Prezesa Zarządu S. [...] Sp. z o. o. i R. R., będącego w badanym okresie udziałowcem w obu spółkach, złożone na okoliczność nawiązania oraz przebiegu współpracy obu spółek.

Prawidłowej oceny dowodów dokonały organy podatkowe uznając, że powyższe zeznania uznać należy za niewiarygodne i świadczące o próbie wzajemnego przerzucania odpowiedzialności pomiędzy przesłuchiwanymi, bowiem zarówno M. J., jak i J. S. wskazali, iż osobą inicjującą i przeprowadzającą kwestionowane transakcje był R. R., który miał więc występować w podwójnej roli - jako reprezentant zarówno Spółki P., jak i spółki S. . Okoliczności tej nie potwierdził R. R., według którego kwestionowanymi transakcjami, zajmować mieli się M. J. i J. S.. Z kolei M. J. stwierdził, iż on sam nie uczestniczył w rozmowach z [...] W. T. Sp. z o. o. W zeznaniach J. S. pojawiły się natomiast sprzeczności - początkowo twierdził, że nie zna nazwiska Prezesa Spółki P., podczas kolejnego przesłuchania zeznał zaś, iż sam również prowadził rozmowy z M. J., jednak w większości prowadził je R. R..

Zasadnie zauważyły organy podatkowe, że w przypadku obu spółek, jedynymi osobami uprawnionymi do ich reprezentacji byli prezesi ich zarządów, natomiast R. R. - udziałowiec w obu spółkach - nie pełnił w nich żadnych funkcji reprezentacyjnych. Również z akt sprawy nie wynika, aby otrzymał oficjalne upoważnienie do reprezentacji tych spółek w kontaktach z kontrahentami. R. R. zajmował się natomiast księgowością w obu spółkach. Żadna z ww. osób nie wskazała również szczegółów dotyczących kwestionowanych w sprawie transakcji, mogących świadczyć o znajomości okoliczności, w jakich zostały one zainicjowane i przeprowadzone.

W ocenie Sądu, brak wiedzy w tym zakresie ze strony prezesów zarządów spółek P. i S. W. T., potwierdza jedynie stanowisko organów podatkowych dotyczące fikcyjności transakcji, pomiędzy tymi podmiotami. Słusznie zauważyły organy podatkowe, że przyjmując natomiast, iż to R. R. reprezentował obie spółki, należałoby uznać, że sam ze sobą dokonywał transakcji.

Nie można również tracić z pola widzenia, że zakupiony od Spółki P. towar [...] W. T. Sp. z o. o. miała następnie sprzedać do PPHU O. Sp. z o. o. Również pomiędzy [...] W. T. Sp. z o. o. a PPHU O. Sp. z o. o. istniały powiązania osobowe - Prezesem Zarządu i udziałowcem w obu podmiotach był J. S.. Trafnie uznały organy podatkowe, że zeznania złożone przez Prezesa Zarządu spółek [...] W. T. i PPHU O. jednoznacznie wskazują, że celem, dla którego Spółka P. wystawiła faktury VAT dla spółki [...] było jedynie zwiększenie obrotów tego podmiotu, natomiast dalszym odbiorcą towaru (znanym już na etapie zawarcia transakcji między spółkami P. i [...], o czym świadczy miejsce dostawy, wskazane na fakturze VAT, wystawionej przez Spółkę P.) miała być spółka PPHU O..

Dodać trzeba, że o powiązaniach istniejących między ww. spółkami, świadczy również fakt, iż siedziba spółki [...] W. T. mieściła się pod adresem, pod którym zlokalizowany był jeden z magazynów spółki PPHU O., tj. M. D., ul. [...].

W świetle wszystkich powyższych ustaleń należy stwierdzić, że słusznie organy podatkowe obu instancji uznały, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami zakupu i sprzedaży transakcje mają fikcyjny charakter, a wystawione w związku z nimi faktury nie odzwierciedlają faktycznych operacji gospodarczych.

Na marginesie zauważyć należy, że organ II instancji uznał dodatkowo, że również w innych - niezakwestionowanych przez organ I instancji - transakcjach pomiędzy: M. Sp. z o. o. - P. Sp. z o. o. - E. Sp. z o. o. ([...]) oraz E. Sp. z o. o. - P. Sp. z o. o. - G. D. (konstrukcja z drewna) – Spółka P. pełniła jedynie funkcję podmiotu, którego rola ograniczała się do wystawiania faktur VAT. Jednakże - zgodnie z art. 234 ustawy Ordynacja podatkowa - organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Tak więc pomimo stwierdzenia, że zakwestionowaniu powinna podlegać cała działalność podatnika – organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował powyższy przepis i nie wydał decyzji na niekorzyść strony odwołującej się.

Podsumowując tę część rozważań – Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który należy w pełni zaaprobować i przyjąć za własny, bowiem okoliczności faktyczne, odnoszące się do ogólnego obrazu działalności Spółki P. oraz do poszczególnych transakcji, pozwalają zdaniem Sądu na stwierdzenie, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W tym miejscu Sąd za celowe uznał, odniesienie się do konkretnych zarzutów skargi, które strona skarżąca sformułowała w zakresie naruszenia prawa materialnego.

Spółka zarzuciła m.in. naruszenie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie. Zarzut ten uzasadniała tym, że organy podatkowe nie wykazały, aby kwestionowane transakcje na którymkolwiek z etapów obrotu towarem były powiązane z oszustwem podatkowym, z którym nie może być zrównana kwestia celowości ekonomicznej. Spółka podniosła również, że nie miała ona żadnego interesu w określonym rozliczeniu transakcji, w szczególności nie występowała i nie uzyskała zwrotu podatku VAT. Organy podatkowe nie mają prawa do oceny racjonalności decyzji gospodarczych, podejmowanych przez podatników, o ile decyzje te są zgodne z prawem. Z żadnego przepisu ustawy nie wynika, że chęć podzielenia się marżą może być traktowana, jako świadome uczestnictwo w przestępstwie podatkowym. Podobnie o fikcyjności transakcji nie może świadczyć to, ile podmiotów wystąpiło, pomiędzy producentem a finalnym odbiorcą towaru.

Odnosząc się do ww. zarzutu podać trzeba, że podstawą rozstrzygnięcia w

przedmiotowej sprawie było stwierdzenie, że faktury, wystawione i otrzymane przez skarżącą Spółkę nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Ocena wiarygodności zeznań składanych, zarówno przez prezesa zarządu skarżącej Spółki, jak i świadków wykazała, że okoliczności towarzyszące zakwestionowanym

transakcjom, zawieranym przez nią w kontrolowanym okresie, zasadniczo odbiegały od normalnych stosunków gospodarczych, pomiędzy uczestnikami legalnego obrotu.

W odniesieniu do transakcji pomiędzy spółkami E. – strona skarżąca - T. i E. – strona skarżaca - F. [...] – zachodzi sytuacja, gdzie te same towary w bardzo krótkich odstępach czasu, sprzedają i kupują spółki, mające siedzibę pod tym samym adresem i których prezesem zarządu jest ta sama osoba. Nie budzi wątpliwości Sądu, że w tak przedstawionym układzie transakcji, obecność strony skarżącej nie znajduje żadnego uzasadnienia gospodarczego.

Nie można też tracić z pola widzenia, że podobna sytuacja miała miejsce przy wystawieniu przez stronę skarżącą, faktur sprzedaży na rzecz spółki [...] W. T., która w dalszej kolejności miała sprzedawać ten sam towar do powiązanego podmiotu, tj. spółki PPHU O..

W świetle powyższego zasadne jest również wskazanie, że po stronie skarżącej Spółki istniała świadomość, że kwestionowane w sprawie faktury nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Świadczy o tym przede wszystkim, twierdzenie Prezesa Spółki dotyczące przyczyn, dla których Spółka podjąć miała współpracę z podmiotami, należącymi do A. W.. Mianowicie spółki te miały pomóc w przetrwaniu Spółki Preoko, poprzez "podzielenie się z nią marżą". Drugim z powodów miało być uzyskanie przez A. W., poręczenia M. J. przy pożyczce udzielonej przez Samorządowe Centrum Przedsiębiorczości i Rozwoju. Dodać należy, że M. J., wstępując w łańcuch transakcji wiedział więc, iż faktycznym celem transakcji miało być sztuczne generowanie zysku.

Zatem w ocenie Sądu – od początku rozpoczęcia spornych transakcji, Prezes Zarządu strony skarżącej, posiadał wiedzę o jej uczestnictwie w transakcjach, stanowiących element przestępstwa w podatku od towarów i usług.

Dodatkowo podkreślenia wymaga, że Spółka P. wystawiała następnie faktury VAT na rzecz podmiotów powiązanych ze sobą osobowo, o czym Prezes Zarządu Spółki także miał świadomość.

Nie można również pominąć kwestii rozbieżności w zeznaniach, złożonych przez M. J. i Ł. W.. Według tego pierwszego, kwestionowane transakcje zostały zainicjowane przez A. W. ze względu na jego syna - Ł. W.. Ł. W. twierdzi jednak, że nie czerpał żadnych dochodów z posiadanych w Spółce udziałów. Potwierdza to również sprawozdanie finansowe Spółki za rok 2010, z którego wynika, że osiągnięty w tym roku zysk, Spółka przeznaczyła na kapitał zapasowy, nie wypłacono zaś żadnych dywidend dla wspólników.

Zaznaczenia wymaga też to, że dla oceny dobrej wiary Spółki, znaczenie ma również okoliczność, iż jedyna osoba upoważniona do reprezentacji Spółki (Prezes Zarządu), nie posiadała wiedzy na temat szczegółów transakcji. W. M. Jancarza wszelkie warunki współpracy z dostawcami, uzgadniał Ł. W.. Jednakże nawet w sytuacji, gdyby Ł. W. rzeczywiście reprezentował Spółkę w kontaktach z kontrahentami (czemu zaprzecza zgromadzony materiał dowodowy), jego wiedza, jako wspólnika Spółki w zakresie fikcyjności transakcji, przeprowadzanych ze spółkami reprezentowanymi przez ojca (w których sam posiadał udziały) i świadome uczestniczenie w całym procederze, musiałyby być uznane za obciążające samą Spółkę i wykluczałyby jej dobrą wiarę.

Z kolei w odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędne zastosowanie – prawidłowo wyjaśniły organy podatkowe, że na gruncie przedmiotowej sprawy mamy do czynienia z tzw. "pustą fakturą". W konsekwencji, faktura taka nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, a zatem nie powinna być ujęta w ogólnym rozliczeniu podatku należnego, a więc w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. Analiza materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, pozwala jednoznacznie stwierdzić, iż faktury VAT, wystawione przez Spółkę na rzecz T. Sp. z o. o., F. [...] Sp. z o. o. oraz [...] W. T. Sp. z o. o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zatem słusznie organy podatkowe obu instancji uznały, że są to "puste faktury".

W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z uwagi zatem na fakt, iż Spółka nie dokonała dostaw towaru zafakturowanych w spornych fakturach, nie powstał obowiązek uiszczenia podatku należnego na podstawie ww. przepisu. Kwota podatku wskazana na przedmiotowych fakturach nie jest bowiem podatkiem należnym z tytułu wykonywania czynności opodatkowanych, który powinien być rozliczany w deklaracjach podatkowych.

Zasadnie stwierdziły równocześnie organy podatkowe, że mimo iż wystawione przez Spółkę faktury, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, to Spółka zobowiązana jest do zapłaty wykazanego w tych fakturach podatku. Zgodnie bowiem z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Sąd zauważa, że powyższy przepis przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury, wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót, będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury, powinien się liczyć z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (por. wyrok NSA z dnia 6.09.2013r., sygn. akt I FSK 1492/12).

Zatem z uwagi na dokonane ustalenia dotyczące fikcyjności faktur sprzedaży, prawidłowa jest ocena organów podatkowych w zakresie zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., na podstawie którego zobowiązano Spółkę do zapłaty podatku, wynikającego z wystawionych faktur. W konsekwencji, zarzut skarżącej Spółki w tym zakresie należy uznać za niezasadny.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia Spółki, iż dotychczasowa działalność A. W. nie powinna rzutować na osobę Prezesa Zarządu Spółki P., któremu nie można przypisać żadnych zachowań naruszających prawo – zasadnie organy podatkowe powołały się na zeznania złożone przez M. J. do protokołu z dnia 16.12.2014r. Z zeznań tych wynika bowiem, iż powodem, dla którego A. W. zainicjował transakcje ze swoimi spółkami była pomoc w przetrwaniu Spółki P.. Jednakże "przetrwanie Spółki" opisane zostało przez przesłuchiwanego, jako wzięcie udziału w procederze "dzielenia się marżą" w zamian za poręczenie pożyczki dla A. W.. W. zauważyć, że M. J. już w momencie rozpoczęcia współpracy ze spółkami A. W. wiedział zatem, jaki był cel przeprowadzonych następnie transakcji. Sąd zwraca także uwagę, że przytoczone zeznania, ocenione zostały przez organy podatkowe łącznie z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym z dokumentami dotyczącymi transakcji przeprowadzonych ze spółką T. w grudniu 2009r., a całokształt okoliczności ustalonych w sprawie – zdaniem Sądu – wskazuje jednoznacznie, zarówno na fikcyjny charakter kwestionowanych transakcji, jak i na świadomy udział Spółki w procederze wystawiania fikcyjnych faktur.

W zakresie zarzutu strony skarżącej, że sposób zorganizowania spornych transakcji, zwłaszcza w perspektywie transportu towarów, został przewidziany w przepisach prawa podatkowego, tj. w art. 7 ust. 8 u.p.t.u. – słusznie zauważyły organy podatkowe, że w przedmiotowej sprawie ww. przepis nie mógł znaleźć zastosowania. Art. 7 ust. 8 ustawy o VAT stanowi, że w sytuacji, gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Jednakże, o ile opisane w ww. przepisie transakcje łańcuchowe są całkowicie legalnym mechanizmem obrotu gospodarczego, to niezbędnym elementem ich skuteczności w rozliczeniu podatków od towarów i usług jest rzeczywisty charakter faktur, wystawianych przez poszczególne ogniwa łańcucha. Zasadnie podają organy podatkowe, że z materiału dowodowego, zgromadzonego w sprawie wynika natomiast, że Spółka P. posługiwała się fikcyjnymi fakturami VAT. Co więcej, w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury - zarówno po stronie dostawcy, jak i odbiorcy - występowały podmioty powiązane. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej fakt, iż A. W. pełnił funkcję Prezesa Zarządu u większości kontrahentów Spółki ma istotne znaczenia dla oceny spornych transakcji w kontekście całości zgromadzonego materiału dowodowego.

Z kolei w odniesieniu do zarzutu, że większość powołanych przez organy podatkowe, rzekomych powiązań nie dotyczy Spółki P., lecz jej kontrahentów i że o powiązaniu ze spółkami A. W. nie może też świadczyć fakt, iż wspólnikiem Spółki P. był syn A. W. (t.j. Ł. W.) – prawidłowo wyjaśniły organy podatkowe, że powiązania, na które wskazano w kontrolowanej decyzji, tj. powiązania o charakterze gospodarczym, rodzinnym, osobowym między zarządami, udziałowcami, czy też pracownikami spółek, występujących na gruncie przedmiotowej sprawy, miały na celu przedstawienie pełnego obrazu relacji zachodzących, pomiędzy uczestnikami badanych transakcji. Zauważyć trzeba, że odrębna analiza każdego z kontrahentów, bez zbadania występujących między nimi powiązań, doprowadziłaby do powstania niekompletnego i nierzeczywistego obrazu stosunków między nimi. Ponadto podać należy, że M. J. zeznał do protokołu z dnia 16.12.2014r., iż A. W., zainicjował transakcje ze Spółką P. ze względu na swojego syna (Ł W.), będącego udziałowcem Spółki. Zatem, to sam Prezes Zarządu Spółki P. przyznał, że istnieje związek osobowy między skarżącą Spółką, a pozostałymi podmiotami, których dotyczy badana sprawa. W świetle powyższego, skarżąca Spółka i w tej kwestii nie miała racji.

Przechodząc natomiast do kwestii zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania – wskazać należy, że w ocenie Sądu kontrolującego przedmiotową sprawę – w toku prowadzonego postępowania organy obu instancji podjęły wszelkie niezbędne działania, mające na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i zebranie dowodów w zakresie niezbędnym dla podjęcia rozstrzygnięcia, w myśl zasady dążenia do prawdy obiektywnej, gromadząc tak dowody źródłowe, jak i dowody w postaci zeznań strony i świadków oraz informacji otrzymanych od uprawnionych organów.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że postępowanie dowodowe dotyczyło wszystkich aspektów sprawy, dopuszczono szereg środków dowodowych w celu uzyskania wiedzy o zdarzeniach, kształtujących stan faktyczny i okolicznościach, mających wpływ na ustalenia w tym zakresie. Co więcej, kompletny materiał dowodowy został poddany ocenie, zgodnie z normami prawa procesowego, w tym zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Nie została przy tym przekroczona granica tej oceny. Materiał dowodowy poddano bowiem wszechstronnej analizie, a całokształt wynikających z niej wniosków, obiektywnie oceniono, uwzględniając korelacje między dowodami lub ich brak, w oparciu o posiadaną wiedzę, zasady logiki oraz wewnętrzne przekonanie.

Tut. Sąd za pozbawione podstaw uznaje twierdzenie Spółki, jakoby organ przerzucił na nią ciężar dowodu w zakresie żądania wykazania faktycznego zaistnienia kwestionowanych czynności, dodatkowymi dowodami. Zauważyć trzeba, że organy podatkowe wyjaśniły wszelkie okoliczności istotne w sprawie.

Nie można jednak tracić z pola widzenia faktu, że organy podatkowe nie mogą być bezwarunkowo związane nieograniczonym obowiązkiem zbierania dowodów. Co prawda, to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia faktów prawotwórczych, tym niemniej nie zwalnia to podatnika ze współdziałania w tym zakresie z organami, prowadzącymi postępowanie, w tym przypadku, postępowanie podatkowe.

Wskazać również trzeba, że w postępowaniu takim jak przedmiotowe, w którym osią sporu jest zasadność odliczenia podatku VAT, jak i jego wysokość (podatek należny), ciężar dowodu nie obarcza wyłącznie organu podatkowego. To Spółka - z mocy przepisów prawa materialnego - wywodzi korzyść w postaci wcielenia w życie uprawnień, wynikających dla niej z zasady neutralności podatku VAT. Zatem ciężar dowodu powinien być rozłożony pomiędzy organ podatkowy i stronę postępowania.

Skarżąca Spółka zarzuciła również, ze organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania, poprzez selektywną ocenę materiału dowodowego, polegającą na pomijaniu okoliczności i dowodów przemawiających na korzyść Spółki i nadinterpretowanie okoliczności, niemających znaczenia dla sprawy, poprzez wyciąganie z nich wniosków niekorzystnych dla Spółki.

Sąd zwraca uwagę, że sam fakt, iż organy podatkowe, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, dokonały odmiennych ustaleń od tych, które aprobuje Spółka, nie świadczy o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem.

Obowiązek organu zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy wynika z art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, który nakazuje organowi podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Konkretyzacja zasady prawdy obiektywnej zawartej w tym przepisie znajduje się w art. 187 § 1 tej ustawy, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W tym miejscu Sąd zauważa, że w przedmiotowej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. W celu prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego, organy zbadały bowiem relacje, jakie łączyły stronę skarżącą z osobami pełniącymi funkcje zarządcze u kontrahentów, przeprowadziły obszerne środki dowodowe, w tym przede wszystkim przesłuchano w charakterze strony M. J., pełniącego funkcję prezesa zarządu strony skarżącej, pozyskano zeznania i wyjaśnienia kluczowych w sprawie świadków (Ł. W., W. S., J. S., R. R.), a także uzupełniono zgromadzony materiał o dokumenty, pochodzące z innych postępowań.

W ocenie tut. Sądu, organy podatkowe dokonały kompletnej i rzetelnej analizy ww. materiału dowodowego. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ przedstawił kompleksową analizę mechanizmu i okoliczności wystawiania przez Spółkę faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, wskazując na dowody, na których się oparł i oceniając je na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego.

Natomiast uzasadniając zarzut niekompletnego materiału dowodowego, niepozwalającego na prawidłowe rozpoznanie sprawy, Spółka wskazuje w szczególności na niepodpisanie protokołu przesłuchania świadka R. R. oraz nieprzesłuchanie A. W..

W odniesieniu do protokołu przesłuchania w charakterze świadka R. R., słusznie podały organy podatkowe, że dowód ten został przeprowadzony na wniosek Spółki w dniu 17.12.2014r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w toku postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. B. z dnia 31.07.2014r. nr [...] do [...]. W trakcie prowadzonego przesłuchania zarówno pełnomocnik Spółki - P. A., jak i świadek, opuścili pomieszczenie, w którym dowód był przeprowadzany. Wobec powyższego osoby przesłuchujące, zgodnie z dyspozycją art. 173 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, omówiły w protokole powód braku podpisów ww. osób.

Zatem w ocenie Sądu – zarzuty Spółki w ww. zakresie są niezasadne, jako że dowód z przesłuchania świadka został przeprowadzony zgodnie z przewidzianą w ustawie, procedurą. Fakt, iż świadek przerwał przesłuchanie przed jego zakończeniem, nie podważa jego wcześniejszych zeznań, bowiem zachowane zostały wszelkie zasady dotyczące przesłuchania uregulowane w ustawie Ordynacja podatkowa.

Sąd zwraca także uwagę, że strona skarżąca równocześnie zaskarżyła w skardze postanowienie organu II instancji z dnia 10.11.2016r. w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. W. w charakterze świadka.

W tym kontekście należy podać, że przepis art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa formułuje obowiązek dopuszczania, jako dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 188 ww. ustawy stanowi natomiast, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, z wyjątkiem sytuacji stwierdzenia tych okoliczności w wystarczający sposób innymi dowodami. Należy zatem zauważyć, że z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika oczywista, bezwzględna konieczność, uwzględniania każdego wniosku dowodowego, zgłaszanego przez stronę w toku postępowania podatkowego. Warunkiem uwzględnienia takiego wniosku jest bowiem stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami.

Natomiast stosownie do przepisu art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, w toku postępowania, organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu, obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Organy podatkowe otrzymały tu wyraźną wskazówkę, co do prowadzenia postępowania nie tylko w znaczeniu normatywnym, ale również nawiązującą wprost do ekonomiki postępowania. Organy podatkowe zobligowane są bowiem podejmować wszelkie działania, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż jedynie działania o charakterze niezbędnym.

W ocenie Sądu, stanowisko organu odwoławczego, zawarte w zaskarżonym postanowieniu z dnia 10.11.2016r. o nr [...] o odmowie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania A. W. na okoliczność powodów wprowadzenia do łańcucha dostaw P. Sp. z o. o. w M. P. – zasługuje na aprobatę, a wydane postanowienie należy uznać za prawidłowe. Jak wynika bowiem z akt sprawy, w toku postępowania podatkowego organ I instancji trzykrotnie wzywał A. W. do osobistego stawiennictwa w celu przesłuchania w charakterze świadka (pisma z dnia: 6.05.2015r., 3.06.2015r., 14.07.2015r.), jednakże świadek z powodów zdrowotnych nie stawiał się w wyznaczonych terminach na przesłuchanie. Wobec takiego obrotu sprawy – organ I instancji pozyskał szereg dowodów z dokumentów i przesłuchań świadków od innych organów podatkowych (m. in. oświadczenia A. W. z dnia 23.02.2010r. i 16.08.2010r.), które wraz z pozostałym materiałem dowodowym, zgromadzonym w sprawie, stanowiły wystarczającą podstawę do podjęcia rozstrzygnięcia. Ponadto słusznie zauważyły organy podatkowe, że żądanie przeprowadzenia dowodu musi zawierać wskazanie tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji, aby zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa można było ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności, mające istotne znaczenie dla sprawy.

Natomiast nie można tracić z pola widzenia, że wniosek zawarty w odwołaniu nie zawierał powyższych elementów, bowiem Spółka nie wykazała, w jaki sposób przesłuchanie w charakterze świadka A. W., mogłoby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Z tego względu organ II instancji prawidłowo, postanowieniem z dnia 10.11.2016r. odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania ww. świadka.

Z kolei w odniesieniu do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów przez organy podatkowe, wskazać należy, że zarzut ten wymaga wykazania, że organy uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Jednakże na kanwie przedmiotowej sprawy – Spółka nie wykazała powyższego. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Spółki o innej, niż przyjęta przez organy podatkowe, doniosłość poszczególnych dowodów i ich ocena.

W ocenie Sądu, przedstawiona w decyzji ocena materiału dowodowego, oparta na dokładnej analizie dokumentów, znajdujących się w aktach sprawy wskazuje, iż P. Sp. z o. o., uczestniczyła w łańcuchu podmiotów, wystawiających fikcyjne faktury. Z kolei niezadowolenie Spółki z przyjętego rozstrzygnięcia nie może być podstawą do stwierdzenia, iż organy obu instancji przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów.

Spółka podniosła również, że organy posłużyły się wnioskami zaczerpniętymi z decyzji innych organów, zapadłych w stosunku do innych podmiotów, a więc w toku postępowań, na które Spółka nie miała wpływu. Doprowadziło to do naruszenia prawa Spółki do czynnego udziału w postępowaniu, a to w perspektywie niewłączenia do akt sprawy wszystkich materiałów zgromadzonych w postępowaniach, prowadzonych w stosunku do innych podmiotów, pozbawiając Spółkę możliwości wypowiedzenia się w ich przedmiocie. Jako przykład Spółka wskazuje, iż organ powołał się na uzasadnienie decyzji, wydanej wobec spółki T. za grudzień 2009r. Według Spółki domniemanie wiarygodności dokumentów urzędowych przewidziane w art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa obejmuje jedynie sentencję decyzji, a nie motywy rozstrzygnięcia lub też ocenę materiału dowodowego, dokonaną przez organy podatkowe, jako podstawa orzeczenia.

Słuszna jest ocena organów podatkowych, że powyższe zarzuty są nieuzasadnione. Przede wszystkim zauważyć należy, że w ramach prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji włączył do akt sprawy dowody, na podstawie których Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wydał wobec T. Sp. z o. o., decyzję. Dokumenty te zostały następnie - łącznie z innymi dow0odami zgromadzonymi w sprawie - ocenione przez organ I instancji w ramach postępowania prowadzonego wobec Spółki. W tym miejscu wskazać należy, że z brzmienia art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Natomiast zgodnie z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 została rozwinięta w art. 181 ustawy, który wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Przepis ten dopuszcza bowiem, aby w postępowaniu podatkowym wykorzystane były dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniach karnych, a także w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowych, przy czym katalog ten nie ma charakteru zamkniętego. Z tego względu zarzut naruszenia art. 194 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa jest bezzasadny.

Za błędne i pozbawione podstaw należy także uznać twierdzenie Spółki, iż nie miała możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie dokumentów, pochodzących z innych postępowań, prowadzonych w stosunku do innych podmiotów. W przypadku dowodów włączonych do akt sprawy, a uzyskanych bez udziału strony, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, a więc i prawo strony do obrony jej stanowiska - realizowana jest poprzez umożliwienie stronie zaznajomienia się z tymi dowodami i wypowiedzenia się w ich zakresie (wyrok NSA z dnia 12.07.2011r., sygn. akt I FSK 868/10). W przedmiotowej sprawie przed wydaniem decyzji organ I instancji pismem z dnia 18.09.2014r. (doręczonym pełnomocnikowi w dniu 5.10.2015r.) zawiadomił Spółkę o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym i do wypowiedzenia się w sprawie, z którego to uprawnienia Spółka nie skorzystała. Bezzasadny jest zatem zarzut ograniczenia czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu.

W tym miejscu Sąd zwraca również uwagę, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena powinny - zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne powinno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości, doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W ocenie tut. Sądu, przedmiotowe decyzje organu I i II instancji spełniają wymogi, wynikające z art. 210 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu decyzji organy podatkowe szczegółowo opisały stan faktyczny sprawy i odniosły go do przytoczonych norm prawnych. Na podstawie przedstawionej analizy materiału dowodowego, organy podatkowe dokonały właściwej oceny skutków podatkowych transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami.

Sąd uznał, że ustalenia dokonane przez organy podatkowe obu instancji w spornym zakresie, oparte zostały na wyczerpującym materiale dowodowym. W celu prawidłowego zrekonstruowania stanu faktycznego, organy zbadały bowiem relacje, jakie łączyły stronę skarżącą z osobami pełniącymi funkcje zarządcze u kontrahentów, przeprowadziły obszerne środki dowodowe, w tym przede wszystkim przesłuchano w charakterze strony M. J., pełniącego funkcję prezesa zarządu strony skarżącej, pozyskano zeznania i wyjaśnienia kluczowych w sprawie świadków, a także uzupełniono zgromadzony materiał o dokumenty pochodzące z innych postępowań.

W ocenie Sądu, powyższe rozważania, poczynione w oparciu o obszerny materiał dowodowy, potwierdzają fakt, że skarżąca Spółka została wprowadzona do przedmiotowych transakcji w sposób sztuczny, a w rzeczywistości nie uczestniczyła w nich, dokonując jedynie przefakturowania towaru.

W świetle przedstawionych wyżej okoliczności, wywodów i rozważań, zarzuty skargi w zakresie dotyczącym naruszenia przez organy podatkowe, zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego - uznać należy za nieuzasadnione, do czego Sąd odniósł się szczegółowo w treści niniejszego uzasadnienia. Strona skarżąca nie miała racji w zasadniczych kwestiach spornych, ale rację mają organy podatkowe we wszystkich aspektach kontrolowanej sprawy.

Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 p.p.s.a.).

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja organu II instancji, jak i decyzja organu I instancji – są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na ich wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.