Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 132/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4 zd. 2, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c/, art. 176,  art. 178, art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Go 2333/05 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. z dnia 6 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów nie mających pokrycia w ujawnionych źródłach 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gorzowie Wielkopolskim do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. G. kwotę 1.377 (jeden tysiąc trzysta siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 4 lipca 2006 r. o sygn. I SA/Go 2333/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim – po rozpoznaniu skargi M.K. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 6 października 2005 r. o nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. od dochodów niemających pokrycia w ujawnionych źródłach – w pkt 1 uchylił zaskarżoną decyzję, w pkt 2 orzekł, że uchylona decyzja nie może być wykonywana, zaś w pkt 3 zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na rzecz skarżącej kwotę 1.705 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną wyroku podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. (dalej: P.p.s.a).

1.2. Uzasadniając wyrok WSA podał, że małżonkowie M.K. i D.K. w zeznaniu rocznym za 1999 r. (PIT-31) wykazali dochód w wysokości 7.769,28 zł., uzyskany przez D.K. ze stosunku pracy. W załączniku do zeznania (PIT-D) podali, że na zakup gruntu i budowę domu wydatkowali łącznie kwotę 70.375,03 zł.

1.3. Organ I instancji, uwzględniając art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm. (dalej: u.p.d.o.f.), decyzją z dnia 28 kwietnia 2005 r. ustalił M.K. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie 8.827,50 od dochodów w wysokości 11.770 zł nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. Uzasadniając stwierdzono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli oraz wszczętego z urzędu postępowania podatkowego ustalono, że w 1999 r. wydatki małżonków wynosiły łącznie 92.792,47 zł, natomiast dochody 69.251,63 zł. Nie uznano przy tym za źródło pokrycia wydatków pożyczki w wysokości 45.000 zł otrzymanej przez D.K. od swojego pracodawcy.

1.4. Odwołując się od powyższej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124 w związku z art. 120, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1-2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. (dalej: O.p.), jak również reguły demokratycznego państwa prawnego wynikające z zasady legalizmu, wyrażonej w art. 2 i 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej - Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm. (w skrócie: Konstytucja RP), a także rozstrzygnięcie sprawy w oparciu o domniemanie i uznanie administracyjne, tj.: naruszenie art. 191 O.p. Zwrócono uwagę, że decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa procesowego z uwagi na niewykorzystanie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, wskutek czego błędnie określony został stan faktyczny, a tym samym organ podatkowy błędnie rozstrzygnął sprawę. Zdaniem skarżącej, organ podatkowy nie podał, dlaczego pominął dowody przez nią wskazane, skoro nie przedstawił odmiennych, przez co naruszył art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 oraz art. 124 O.p.

1.5. Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 6 października 2005 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając ustalenia i argumentację organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego okoliczność zaciągnięcia pożyczki od pracodawcy okazała się nieprawdopodobna. Nadto organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie zaszły przesłanki do zastosowania art. 199a § 3 O.p.

1.6. Skarżąca wniosła do WSA w Gorzowie Wielkopolskim skargę na powyższą decyzję, wnosząc o uchylenie decyzji organu II instancji w całości oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji. Podniosła zarzuty takie same, jak w odwołaniu od decyzji organu I instancji, tj. naruszenie prawa procesowego, w szczególności art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 124, art. 120, art. 180 § 1 i art. 187 § 1-2 i art. 191 O.p. oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP. Wskazała również na naruszenie art. 199a § 2 O.p., polegające na bezzasadnej odmowie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego pomiędzy skarżącą a pracodawcą.

1.7. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie.

2. Rozstrzygając skargę, WSA w Gorzowie Wielkopolskim stwierdził, że skarga jest uzasadniona.

Wskazując na regulację prawną zawartą w art. 134 P.p.s.a. oraz art. 123 § 1 O.p., zauważono że w uzasadnieniu organu I instancji organ powołał się na adnotację, sporządzoną przez pracowników Urzędu, na okoliczność nowo wybudowanego domu przez małżonków K. Przedmiotowa adnotacja została sporządzona w dniu 30 września 2002 r. w trybie art. 177 O.p., a więc został sporządzona w dacie wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w sprawie ustalenia ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, również w tym dniu strona otrzymała postanowienie o wszczęciu postępowania. Z treści dokumentu oraz jego tytułu wynika jednak, że organ podatkowy przeprowadził oględziny domu. Tym samym w sprawie powinien być zastosowany przepis art. 198 § 1 O.p., a zgodnie z art. 190 § 1 O.p. organ podatkowy winien był zawiadomić stronę o miejscu i terminie przeprowadzenia oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem. Protokół z takiej czynności, by mógł być dowodem w postępowaniu, winien być sporządzony w sposób określony prawem, tj. art. 172 i 173 O.p. Natomiast postępowanie organu podatkowego narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120 i 121 O.p.

Nadto WSA wskazał, że w przypadku postępowania w zakresie przychodów ze źródeł nieujawnionych ocena dowodów nie może być oparta tylko na zasadzie doświadczenia życiowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, ponieważ dochodzi wtedy do naruszenia zasady wyrażonej w art. 191 O.p. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 O.p.), zgromadzonego i zbadanego sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienie stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonującej treści (art. 122 O.p.). W ocenie Sądu, zakwestionowanie umowy pożyczki przez organy podatkowe nastąpiło bez szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe w sposób nieprzekonywający uzasadniły swoje stanowisko, a wskazanie okoliczności, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom przedłożonym przez stronę jest niewystarczające i nieprzekonujące, co stanowi naruszenie art. 210 § 4 O.p.

3. Skargę kasacyjną od wyroku WSA w Gorzowie Wielkopolskim, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Z. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 P.p.s.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gorzowie Wielkopolskim i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt. 2 P.p.s.a., tj.: art. 145 pkt. 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 tej ustawy, poprzez uznanie przez Sąd, że zaskarżoną decyzję należało uchylić, albowiem - zdaniem Sądu - organ odwoławczy naruszył art. 120, art. 121, art. 172, art. 173, art. 177, art. 190 § 1, art. 191, art. 198 § 1 O.p. i to w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Podniesiono również naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania.

Uzasadniając skargę kasacyjną podano, że wbrew twierdzeniu Sądu, adnotacja służbowa sporządzona w dniu 30 września 2002 r. w trybie art. 177 O.p. nie posłużyła do ustalenia wysokości wydatków poniesionych przez Strony na ten cel. Nie wynika to w żaden sposób z treści decyzji zarówno organu I, jak i II instancji. Wydatki na budowę budynku mieszkalnego ustalono na podstawie danych wykazanych przez podatników w załączniku PIT-D do zeznania podatkowego PIT-31 złożonego za 1999 r. Stąd też nie wiadomo w jaki sposób sporządzenie adnotacji służbowej z oględzin zamiast protokołu zgodnie z art. 172 i 173 O.p. mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Treść przedmiotowej adnotacji nie posłużyła także w sporze na pozostałych płaszczyznach sprawy. Jedyna wzmianka o tym dokumencie znajduje się na stronie drugiej decyzji organu I instancji i nie jest w żaden sposób powiązana z jakimkolwiek faktem czy stwierdzeniem mającym wpływ na rozstrzygnięcie. Bezpodstawny wydaje się także zarzut, że przedmiotowa czynność winna przybrać kształt protokołu spisanego na podstawie art. 172 i 173 O.p., gdyż oględziny budynku mieszkalnego były czynnością niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy i wystarczającą dla ich udokumentowania była adnotacja służbowa w trybie art. 177 O.p. Podstawą do uchylenia decyzji administracyjnej przez Sąd nie może być fakt zawarcia w uzasadnieniu decyzji informacji niemającej wpływu na wymiar podatku. Ponadto dokonanie oględzin z zachowaniem reguł wynikających z art. 198 § 1, art. 190 § 1, art. 172 i art. 173 O.p. w ponownie prowadzonym postępowaniu, byłoby wbrew zasadom wynikającym z O.p., gdyż nie ma okoliczności, na którą dowód ten należałoby przeprowadzić.

Podkreślono, że zgodnie z zasadą rozkładu ciężaru dowodu, funkcjonującą w zakresie postępowania w przedmiocie źródeł nieujawnionych, strona wywodząca korzystne dla siebie skutki prawne winna dowieść powołanych okoliczności. Składane w toku postępowania wyjaśnienia podatników w zakresie pożyczki od pracodawcy pozostały, nie licząc zeznań pożyczkodawcy (znajomego stron) gołosłowne, tj.: nie przedłożono umowy, nie zgłoszono jej również do Urzędu Skarbowego celem wymierzenia opłaty skarbowej, informacje o zadłużeniu nie pojawiły się także w dokumentacji składnej wraz z wnioskiem o pożyczkę do PKO BP SA w S. w lipcu 2002 r. Brak dowodów, że przedmiotowe środki faktycznie zostały przekazane, gdyż nie przekazano ich za pośrednictwem rachunku bankowego czy przekazu pocztowego. Pożyczki nie uprawdopodabniają także czynności podejmowane przez skarżącego już w trakcie toczącego się postępowania, tj. zaciągnięcie pożyczki w PKO BP SA w lipcu 2002 r., a także spisanie umowy pożyczki z ojcem K.K. rzekomo w dniu 9 grudnia 2003 r., a którą przedstawiono w organie podatkowym dopiero w dniu 21 marca 2005 r.

Uwzględniając brak jakichkolwiek obiektywnych dowodów na okoliczność zawarcia i spełnienia umowy pożyczki, a także brak możliwości ich zebrania, nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym wyjaśnienia stron, a także wyczerpanie środków dowodowych, stwierdzono, że w sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Ponadto zwrócono uwagę, że zarzuty Sądu w w.w. zakresie są bardzo ogólne i nie odnoszą się do konkretnych działań organów bądź ich braku. Ponadto dyspozycja Sądu dotycząca dalszego postępowania - oprócz konieczności ponownego przeanalizowania materiału dowodowego bez żadnych wskazań w tym względzie - nie odnosi się do sposobu zebrania nowych dowodów na okoliczność umowy pożyczki.

4. Odpowiadając na skargę kasacyjną, skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wniosła o: (1) odrzucenie skargi kasacyjnej z uwagi na naruszenie art. 176 P.p.s.a., podnosząc że skarga ta nie czyni zadość wymaganiom (wskazano nieprawidłowo podstawę skargi kasacyjnej, nieprawidłowo oznaczono strony, a także nieprawidłowo oznaczono zaskarżone postanowienie), względnie o: (2) oddalenie skargi kasacyjnej, (3) orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że brak jest podstaw do odrzucenia skargi kasacyjnej, o których mowa jest w odpowiedzi na tę skargę. WSA w Gorzowie Wielkopolskim, za pośrednictwem którego wpłynęła skarga kasacyjna, nie miał wątpliwości, że została ona wniesiona od wyroku tegoż Sądu w sprawie o sygn. I SA/Go 2333/05, a nie w sprawie o sygn. I SA/Go 2333/06. W piśmie przewodnim z dnia 23 listopada 2006 r. poprzedzającym skargę (stanowiącym immanentną część skargi kasacyjnej) wyraźnie wyrażono bowiem wolę wniesienia skargi kasacyjnej od wyroku w sprawie o sygn. I SA/Go 2333/05, w której skargę wniosła M.K., co wskazuje zarówno na oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, jak i imię i nazwisko strony w postępowaniu przed sądem I instancji. Ponadto, w sprawie kasacyjnej odwrócone zostały dotychczasowe role procesowe stron. Tak więc stroną wnoszącą skargę kasacyjną (skarżącą) stał się Dyrektor Izby Skarbowej w Z., natomiast stroną przeciwną M.K., w sprawie przed WSA będąca skarżącą. Wbrew stanowisku wyrażonemu w odpowiedzi na skargę kasacyjną, spełniono zatem w skardze kasacyjnej wymagania formalne i materialne uregulowane w art. 176 P.p.s.a. Skarga kasacyjna spełnia kwestionowane w odpowiedzi na skargę kasacyjną wymagania przepisane dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawiera oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

6. Odnosząc się w następnej kolejności do zawartego w odpowiedzi na skargę kasacyjną zarzutu wadliwego powołania przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną przepisu uregulowanego pod literą "c" w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., należy wyjaśnić, że w myśl art. 176 P.p.s.a. jedynie niepowołanie żadnej podstawy kasacyjnej spowoduje odrzucenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 178 lub 180 P.p.s.a., natomiast powołanie ewentualnie wadliwej podstawy doprowadzi do oddalenia takiej skargi (art. 178 i art. 183 P.p.s.a.). W konkretnym przypadku w skardze kasacyjnej sformułowano podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., wymieniając w tych ramach (1) naruszenie "art. 145 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy, poprzez uznanie przez Sąd, że zaskarżoną decyzję należało uchylić, albowiem zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej w Z. naruszył art. 120, 121, 172, 173, 177, 190 § 1, 191, 198 § 1 Ordynacji podatkowej i to w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy", a także (2) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wskazania co do dalszego postępowania.

Dostrzeżona w odpowiedzi na skargę kasacyjną wadliwość powołania w skardze kasacyjnej naruszenia "art. 145 pkt 1 lit. c" P.p.s.a. nie ma wpływu na ocenę Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w istocie stronie wnoszącej skargę kasacyjną chodzi o zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. Zauważyć należy, że spośród dwóch paragrafów art. 145 P.p.s.a., tylko § 1 art. 145 P.p.s.a. dzieli się na trzy punkty, natomiast pkt 1 na trzy litery (a, b, c).

7. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Rozpatrując zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 172, art. 173, art. 177, art. 190 § 1, art. 191, art. 198 § 1 O.p., należy w pierwszej kolejności podzielić zarzut, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zakwestionowano, że nie adnotacja służbowa posłużyła do ustalenia wysokości wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego, lecz dane zawarte przez małżonków K. w załączniku PIT-D do zeznania podatkowego PIT-31 złożonego za rok 1999. W zaistniałej sytuacji Sąd I instancji - podnosząc z urzędu (w trybie art. 134 § 1 P.p.s.a.) naruszenie art. 177, a w konsekwencji art. 123 § 1, art. 172, art. 173, art. 198 § 1, art. 190 § 1 O.p. - winien był ocenić, czy stwierdzone naruszenie art. 177 O.p. było "innym naruszeniem przepisów postępowania", w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a., mogącym mieć "istotny wpływ na wynik sprawy". Takiej oceny nie można się jednak doszukać w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Zamiast niej wyrażone jest natomiast głębokie przekonanie Sądu, że w.w. stwierdzone naruszenie przepisów O.p. (tj. art. 177, a w konsekwencji art. 123 § 1, art. 172, art. 173, art. 198 § 1, art. 190 § 1) "z całą pewnością narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej", a w konsekwencji art. 191, art. 187 § 1 i art. 122 O.p.

8. Odnosząc się do kwestionowanej przez organy podatkowe umowy pożyczki, Sąd I instancji stwierdził, że "Wskazanie przez organy podatkowe, że umowa pożyczki nie była zgłaszana we właściwym urzędzie skarbowym, nie powoduje przecież nieważności tej umowy w znaczeniu prawnym, może jedynie podlegać ocenie, jako jeden z elementów w postępowaniu podatkowym".

W związku z przedstawioną powyżej oceną umowy pożyczki należy zauważyć, że z podanego na stronie pierwszej uzasadnienia zaskarżonego wyroku stanu faktycznego można się dowiedzieć, że "Organ I instancji nie uznał za źródło pokrycia wydatków pożyczki w wysokości 45.000,00 zł otrzymanej przez D.K. od swojego pracodawcy. Stanowisko swoje organ podatkowy uzasadnił tym, że umowa pożyczki nie została przedłożona we właściwym urzędzie skarbowym, w celu wymierzenia opłaty skarbowej, wskazał również okoliczności, które umowę pożyczki czyniły niewiarygodną".

Z przytoczonego powyżej fragmentu uzasadnienia wyroku nie wiadomo jednak, jakie organ I instancji wskazał okoliczności, które umowę pożyczki czyniły niewiarygodną. Trudno więc odnieść się do wyrażonego z pełnym przekonaniem stanowiska Sądu I instancji, który na stronie szóstej uzasadnienia wyroku stwierdził, że "W ocenie Sądu zakwestionowanie umowy pożyczki przez organy podatkowe nastąpiło bez szczegółowej analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe w sposób nieprzekonywujący uzasadniły swoje stanowisko, a wskazanie okoliczności, dla których organ podatkowy nie dał wiary dowodom przedłożonym przez stronę jest niewystarczające i nieprzekonujące, co stanowi naruszenie art. 210 Ordynacji podatkowej".

9. Efektem przedstawionej oceny przez Sąd I instancji było uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego ze wskazaniem, że czyni się tak ze względu "na powyższe naruszenia oraz mając na uwadze treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a.".

10. Wymaga jednak podkreślenia, że stosownie do art. 141 § 4 zdanie drugie P.p.s.a., "jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania". Należy uwzględnić zarzut strony wnoszącej skargę kasacyjną, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku takiego wskazania nie zawiera. Wytyczne wojewódzkiego sądu administracyjnego są w przypadku uchylenia zaskarżonej decyzji niezbędne, a ich brak stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie wyroku, które w przypadku określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a. nie przedstawia dosłownie niezbędnych i jednoznacznych wskazań co do dalszego postępowania organu administracji, narusza to unormowanie. Wskazania te powinny być tak sformułowane, aby w ponowionym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz - w następstwie tego - doprowadzenie w sprawie do zgodności z prawem. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią bowiem konsekwencje oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych oraz wskazanie kierunku, w którym powinno zmierzać przyszłe postępowanie dla uniknięcia wadliwości (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 września 2006 r., sygn. II FSK 1099/05, Lex nr 262073). Przedstawienie w uzasadnieniu wyroku przesłanek, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny obok tego, że stanowi gwarancję, iż wojewódzki sąd administracyjny dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia, to również umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę, czy przesłanki, na których oparł się wojewódzki sąd administracyjny były trafne.

11. Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 w związku z art. 209 P.p.s.a.