Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1054/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2023-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15zzs4 ust. 2, ust. 3
journal: Dz.U. 2021 poz 2095
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t. j.)
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 5, art. 7, art. 22, art. 42
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Urszula Zięba Sędziowie WSA Michał Niedźwiedź WSA Grzegorz Klimek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi U.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 lipca 2022 r. nr 1201-IOP2-2.4103.1.2022.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2020 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 lipca 2022 r. nr 1201-IOP2-2.4103.1.2022.18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej również jako: Dyrektor, Organ, DIAS) po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Limanowej z dnia 28 grudnia 2021 r. nr 1214-SPO.4103.75.2021:

I. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej jako O.p.) utrzymał ww. decyzję Naczelnika w mocy w zakresie określenia w podatku od towarów i usług:

za styczeń 2020 r.:

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 13 424 zł,

za luty 2020 r.:

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł,

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 3 016 zł,

za marzec 2020 r.:

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 8 387 zł,

za kwiecień 2020 r.:

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2 156 zł,

za maj 2020 r.:

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10 491 zł,

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

za czerwiec 2020 r.:

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł,

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 12 277 zł.

II. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. uchylił ww. decyzję Naczelnika w zakresie określenia w podatku od towarów i usług:

za lipiec 2020 r.:

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł,

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 12 900 zł,

za sierpień 2020 r.:

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł,

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 4 388 zł,

za wrzesień 2020 r.:

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0 zł,

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 11 473 zł,

za październik 2020 r.:

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2 000 zł,

za listopad 2020 r.:

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 13 494 zł,

za grudzień 2020 r.:

nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty w wysokości 3 830 zł i określił:

za lipiec 2020 r.:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 10.934 zł,

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

za sierpień 2020 r.:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 32.775 zł,

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł,

za wrzesień 2020 r.:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 13.614 zł,

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 21.427 zł,

za październik 2020 r.:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 64.196 zł,

za listopad 2020 r.:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 110.455 zł,

za grudzień 2020 r.:

nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 93.131 zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Pani U.K. (dalej również jako: podatniczka, Strona, Skarżąca) prowadziła w 2020 r. działalność gospodarczą pod nazwą "U." w zakresie produkcji garaży blaszanych na zamówienie. Jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 01.08.2019 r., natomiast na potrzeby dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych jest aktywna od 03.10.2019 r. Podatniczka składała w 2020 r. comiesięczne deklaracje VAT-7.

W toku postępowania podatkowego w I instancji zakwestionowano wspólnotowe dostawy towarów (WDT) dokonywane na rzecz kontrahenta: G., [...] , NIP [...], NIP [...].

W toku postępowania, będącego następstwem kontroli podatkowej, Naczelnik ustalił, że transakcje zawarte pomiędzy Skarżącą a ww. kontrahentem nie stanowią wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, gdyż w bezpośrednim następstwie sprzedaży towar nie został wywieziony z terytorium Polski. Czynność ta nastąpiła dopiero w wyniku kolejnej transakcji związanej ze zmianą wartości towaru, tj. w pomiędzy G. a odbiorcami z innych państw europejskich i była rezultatem dyspozycji A.W. o przemieszczeniu należącego do niego towaru, który nabył uprzednio (od Skarżącej) w efekcie dostawy krajowej, która powinna być opodatkowana stawką 23%.

Jak zeznał Pan A.W., zazwyczaj to klienci zagraniczni wyszukiwali jego firmę na stronach internetowych, portalach reklamowych. Następnie zapytanie od klienta było wysyłane do firmy Skarżącej do wyceny, gdyż zamawiane konstrukcje nie były standardowe. Po otrzymaniu wyceny od firmy Skarżącej oferta była wysyłana do klienta z uwzględnieniem transportu i montażu konstrukcji na miejscu, które wykonywał Pan A.W. Końcowo miał miejsce odbiór towaru załadowanego uprzednio przez firmę Skarżącej na przyczepy podstawione przez pracowników firmy Pana W.

Organ przedstawił wszystkie faktury, które Podatniczka wykazała jako WDT na rzecz Pana A.W. i ustalił, że do każdej z faktur wystawione zostały "potwierdzenia wywozu towarów", na których podane były adresy finalnej dostawy w krajach europejskich (gdzie towar został finalnie wywieziony lub zamontowany przez Pana A.W.), określenie towaru, numery rejestracyjne środków transportu, którymi je wywieziono, podpisy wraz z pieczęciami sprzedawcy i nabywcy (w tym pieczęć firmy pana W. z polskim adresem).

Do faktur wystawionych w grudniu 2020 r. Podatniczka nie posiadała "potwierdzeń wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów", gdyż jak wyjaśniła nie zostały jej te dokumenty przedłożone przez Pana A.W., pomimo jej monitów.

Ponadto organ I instancji ustalił, że Podatniczka nie zawarła pisemnej umowy z Panem A.W. na podstawie której można by określić ramy współpracy pomiędzy tymi przedsiębiorcami, ich wzajemne prawa i obowiązki oraz zasady odpowiedzialności za uchybienia formalne i prawne. Natomiast z zebranej dokumentacji wynikało, że pan W. w transakcjach z Podatniczką zachowywał się jak podmiot krajowy, a Skarżąca w tym zakresie nie dochowała należytej staranności poprzez ustalenie w jaki sposób jej kontrahent (pan W.) będzie rozliczał zawierane z nią transakcje (zrobiła to dopiero na etapie kontroli), bezkrytycznie przyjmując je jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast Pan W. sprzedaż tych samych towarów na rzecz firm niemieckich opodatkowywał stawką 0%. Zdaniem organu, skoro Pan A.W. dokonywał dostaw towarów (nabytych uprzednio od Skarżącej) do swoich kontrahentów w krajach europejskich stosując stawkę 0%, to świadczy to o tym, że Skarżąca nie była uprawniona do stosowania tej samej stawki w stosunku do dostaw na rzecz Pana A.W., gdyż - zdaniem Naczelnika - nie można dokonać dwukrotnie WDT tego samego towaru do tego samego kraju w ramach jednego łańcucha dostaw.

Ponadto organ ustalił, że Skarżąca nie posiada dokumentów potwierdzających obiektywnie dostarczenie towarów poza terytorium RP (dokumenty takie są w posiadaniu Pana A.W.), co jest warunkiem stosowania stawki 0% VAT przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Płatności były regulowane z polskiego rachunku Pana A.W., ponadto kontrahent posługiwał się również polskim numerem NIP (oprócz niemieckiego), co powinno - zdaniem organu - skłonić Podatniczkę do głębszego zweryfikowania kontrahenta.

Mając powyższe na uwadze organ uznał, że sprzedaż dokonywana przez Skarżącą na rzecz Pana A.W. była transakcją krajową na rzecz polskiego odbiorcy

W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w Limanowej wydał decyzję z dnia 28 grudnia 2021 r. nr 1214-SPO.4103.75.2021 w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2020 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem organu I instancji Skarżąca wniosła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

art. 120 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak jakichkolwiek ustaleń w zakresie przyjętych zasad oraz praktyki handlowej w zakresie obrotu towarami analogicznymi do towarów sprzedawanych przez podatniczkę, a jednocześnie kwestionowanie zawartych przez podatniczkę transakcji, które to zostały ocenione wbrew przepisom, logice i doświadczeniu życiowemu,

art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak wyjaśnienia wątpliwości Organu co do treści materiału dowodowego,

naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, w szczególności poprzez wybiórcze interpretowanie na niekorzyść podatniczki i czynienie ustaleń ewidentnie sprzecznych z treścią zgromadzonych dowodów,

art.210 § 1 pkt 6 oraz § 4 poprzez chaotyczne i wybiórcze powoływanie się w uzasadnieniu na dowody i okoliczności oraz wywodzenie określonych okoliczności lub faktów bez powoływania się na dowody i/lub też szczątkowe ich elementy,

szeregu przepisów materialnych określonych w ustawie o podatku od towarów i usług w tym w szczególności art. 13, 42, 99 ust. 12, 108 ust.1, 109 ust.3 poprzez bezzasadne kwestionowanie przebiegu transakcji w tym stawki 0% przy WDT.

Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wydał opisaną na wstępie decyzję z dnia 29 lipca 2022 r.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego DIAS uznał, że transakcje realizowane pomiędzy Skarżącą a firmą Pana A.W. i kolejnymi podmiotami, w ramach których towar był transportowany bezpośrednio z firmy Skarżącej do podmiotu nabywającego towary od firmy G. odpowiadają definicji transakcji łańcuchowych. Transakcje łańcuchowe cechują się tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej dostawy, jest transportowany raz, bezpośrednio od pierwszego podmiotu do ostatniego w kolejności nabywcy. Dokładnie taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. W wyniku transakcji następowało bezpośrednie przekazanie towaru przez pierwszy podmiot (Skarżącą) na rzecz ostatniego w łańcuchu dostaw nabywcy z innego kraju członkowskiego.

Z materiału dowodowego wynika, iż nawiązując współpracę z firmą G. Skarżąca miała wiedzę, że uczestniczy w tego rodzaju transakcjach.

W przedmiotowej sprawie miejsca świadczenia dla poszczególnych dostaw w łańcuchu należało określić dla dwóch okresów: pierwszy - od stycznia do czerwca 2020 r. oraz drugi - od lipca do grudnia 2020 r., gdyż regulowane są w dwóch innych stanach prawnych. Związane to jest ze zmianą przepisów od 1 lipca 2020 r. wprowadzoną ustawą z 28.05.2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 1106).

W oparciu o przepisy ustawy o VAT obowiązujące do czerwca 2020 r. kluczowe znaczenie ma ocena, która dostawa w łańcuchu dostaw miała charakter dostawy wewnątrzwspólnotowej (z transportem). Rozstrzygnięcie powyższej kwestii miało znaczenie dla prawidłowej realizacji obowiązków wynikających z przepisów ustawy

podatku od towarów i usług.

Po przeanalizowaniu materiału dowodowego Dyrektor stwierdził, iż z akt sprawy wynika, że w okresie od stycznia do czerwca 2020 r. status dostawy wewnątrzwspólnotowej ma druga dostawa - pomiędzy firmą G. a jej nabywcami. Bowiem przeniesienie na Pana A.W. prawa do rozporządzania towarem jak właściciel następowało w ramach odbioru towarów od Skarżącej, a organizatorem transportu w opisanym łańcuchu dostaw była firma Pana A.W. To właśnie Pan A.W. był formalnie odpowiedzialny za organizację transportu, wykonując praktycznie wszystkie czynności związane z wysyłką towarów, takie jak: planowanie wysyłek, optymalizacja wysyłki i transportu (np. łączenie kilku dostaw w jeden transport, łączenie załadunków), przygotowanie dokumentów CMR, załadunek na podstawiony transport, organizacja transportu własnymi środkami transportu. Podczas przesłuchania Pan A.W. zeznał, że towar z firmy Skarżącej był transportowany bezpośrednio, jego własnym transportem, który stanowiły dwa Mercedesy Sprinter i jeden Peugeot Boxer + 4 przyczepy, wskazując imiona i nazwiska pracowników jego firmy, którzy dokonywali wywozu konstrukcji stalowych nabytych od Skarżącej. To on wykonywał wymienione wyżej czynności związane z wysyłką i ponosił odpowiedzialność za odpowiedni, bezpieczny transport towarów do odbiorcy końcowego. Pan A.W. w swoich zeznaniach wskazał: "Organizacją transportu zajmowałem się ja". Zarówno Skarżąca, jak i jej mąż podczas przesłuchania przyznali, że to Pan A.W. był odpowiedzialny za transport towaru. Skarżąca zapytana kto zajmował się wywozem za granice Polski towarów nabytych przez Pana W. odpowiedziała: "Tylko on, ja tego nie wywożę", "My produkujemy, ładujemy na jego przyczepy, oni sobie zabezpieczają i wywożą". Pan T.P. podczas przesłuchania, odnosząc się do kwestii organizacji transportu potwierdził, że Skarżąca nie woziła towarów sprzedawanych Panu W.. Zeznał: "My woziliśmy na Polskę, jak zaczęliśmy współpracę z Panem W. to wiedzieliśmy, że będziemy zajmować się tylko produkcją". Na pytanie kto odbierał konstrukcje stalowe odpowiedział: "To byli pracownicy Pana W., auta były opisane firmowym logo". Również pracownicy firmy G., tj. Pani H.F., Pani K.C. i Pani K.D. potwierdziły, że za transport towaru oraz kwestię jego udokumentowania odpowiedzialna była firma Pana A.W..

Podkreślić zatem należy, że w przedmiotowej sprawie transport towarów należy przypisać transakcji dokonywanej pomiędzy Panem A.W. a jego nabywcami, zgodnie z art. 22 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem to ta dostawa (drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw) na rzecz końcowych odbiorców (trzeciego podmiotu w łańcuchu dostaw) stanowi dostawę transgraniczną, dokonaną i podlegającą opodatkowaniu stawką 0% na podstawie przepisów ustawy o VAT. Dostawa ta, w myśl przepisów ustawy o VAT w brzemieniu obowiązującym w okresie od stycznia do czerwca 2020 r., stanowi wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i jako taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Tylko ta dostawa w opisanym łańcuchu ma bowiem charakter wewnątrzwspólnotowy. Natomiast dostawa towarów dokonana przez Skarżącą na rzecz Pana A.W. (drugiego podmiotu w łańcuchu dostaw) na terytorium Polski stanowi transakcję, która następuje przed dokonaniem transportu towarów (dostawa "nieruchoma") i jest ona opodatkowana w Polsce.

Natomiast w myśl art. 22 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym od 1.07.2020 r. (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.) w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie.

Art. 22 ust. 2b ustawy o VAT wprowadza zasadę, z zastrzeżeniem art. 22 ust. 2c, że w przypadku transakcji łańcuchowych, w których towar jest transportowany pomiędzy państwami unijnymi - za dostawę ruchomą (czyli taką, którą przy spełnieniu określonych warunków, można uznać za WDT) uznaje się pierwszą w kolejności dostawę (czyli dostawę na rzecz podmiotu pośredniczącego). Wyjątkiem od tej reguły jest sytuacja, w której tzw. podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot (art. 22 ust. 2c ustawy o VAT).

Przy czym, należy zauważyć, że aby dany podmiot uznać za podmiot pośredniczący w rozumieniu art. 22 ust. 2d ustawy, nie wystarczy, że jest on w łańcuchu dostaw jednocześnie kupującym i sprzedającym. Konieczne jest ponadto dokonywanie przez ten właśnie podmiot wysyłki lub transportu towaru (samodzielnie lub za pośrednictwem przewoźnika).

Stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie firma Pana A.W. niewątpliwie była podmiotem pośredniczącym, w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 2d ustawy o podatku od towarów i usług, bowiem był on dostawcą innym niż pierwszy i jednocześnie dokonywał wywozu towarów.

Biorąc pod uwagę fakt, że Pan A.W. jako podmiot pośredniczący, przekazywał Skarżącej jako dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez Niemcy (zatem nie nadany przez kraj, z którego towary były transportowane), nie będzie miał zastosowania wyjątek wynikający z art. 22 ust. 2c ustawy o VAT, który uprawniałby Pana W. do zastosowania stawki 0%. Tym samym dostawy dokonane przez Skarżącą na rzecz firmy Pana A.W., w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od lipca do grudnia 2020 r., stanowiły wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

Natomiast z uwagi na brak w dokumentacji Skarżącej za grudzień 2020 r. potwierdzeń wywozu towarów lub innych dokumentów poświadczających ten fakt - na co wskazano już w toku postępowania przed organem I instancji - Dyrektor stwierdził, iż w tym miesiącu Skarżąca nie była uprawniona do zastosowania do transakcji z Panem W. 0% stawki z uwagi na niespełnienie warunków wynikających z art. 42 ust. 4 ustawy o VAT.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

art. 120 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez brak jakichkolwiek ustaleń w zakresie przyjętych zasad oraz praktyki handlowej w zakresie obrotu towarami analogicznymi do towarów sprzedawanych przez podatniczkę, a jednocześnie kwestionowanie zawartych przez podatniczkę transakcji, które to zostały ocenione wbrew przepisom, logice i doświadczeniu życiowemu,

art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez brak wyjaśnienia wątpliwości Organu co do treści materiału dowodowego,

naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego, w szczególności poprzez wybiórcze interpretowanie na niekorzyść podatniczki i czynienie ustaleń ewidentnie sprzecznych z treścią zgromadzonych dowodów,

art.210 § 1 pkt 6 oraz § 4 poprzez chaotyczne i wybiórcze powoływanie się w uzasadnieniu na dowody i okoliczności oraz wywodzenie określonych okoliczności lub faktów bez powoływania się na dowody i/lub też szczątkowe ich elementy,

szeregu przepisów materialnych określonych w ustawie o podatku od towarów i usług w tym w szczególności art. 13, 42, 99 ust. 12, 108 ust.1, 109 ust.3 poprzez bezzasadne kwestionowanie przebiegu transakcji w tym stawki 0% przy WDT.

Mając powyższe na uwadze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje

6.1. W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 z późn. zm.; dalej ustawa o COVID-19). Zgodnie z ust. 2 wymienionego artykułu, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu. Stosownie do ust. 3, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Mając powyższe na uwadze Przewodniczący Wydziału I WSA w Krakowie skierował sprawę do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, uznając rozpoznanie sprawy za konieczne z uwagi na obowiązek terminowego załatwienia sprawy.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji Skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty Organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią Organu na skargę.

Odnosząc się zaś do kwestii kognicji Sądu, należy wpierw przywołać art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137), stosownie do którego sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Normatywnym potwierdzeniem sprawowania przez sądy administracyjne kontroli działalności administracji publicznej jest również art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022r. poz. 329; dalej p.p.s.a.), stanowiący ponadto, że sądy administracyjne stosują środki określone w ustawie.

Zaznaczenia wymaga, że stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.).

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę, uchyla decyzję administracyjną, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania (lit. b) lub inne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Z kolei stosownie do art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w przypadku wystąpienia przesłanek nieważności postępowania administracyjnego określonych w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części. Na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a., sąd stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Natomiast zgodnie z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Dokonując kontroli zaskarżonego orzeczenia zgodnie z zakreślonymi powyżej regułami, Sąd stwierdził, że skarga jest niezasadna.

Na wstępie zaznaczyć należy, że stan faktyczny sprawy nie jest sporny. W szczególności - wbrew zarzutom Skarżącej - nie jest sporny, ani kwestionowany przez organy, fakt wywozu towarów poza granice Polski.

Spór dotyczy tylko tego, którą transakcję (transakcję Skarżąca - Pan A.W., czy też transakcję Pan A.W. - jego kontrahenci w krajach europejskich) należy uważać za WDT, a w konsekwencji spór dotyczy prawa Skarżącej do zastosowania do jej transakcji stawki VAT 0%.

W tym zakresie należy zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora, że w niniejszej sprawie mieliśmy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi. Cechują się one tym, że towar, będący przedmiotem więcej niż jednej dostawy, jest transportowany raz, bezpośrednio od pierwszego podmiotu do ostatniego w kolejności nabywcy.

Na taki charakter spornych transakcji zwrócił również uwagę organ I instancji, stwierdzając w swojej decyzji, że "nie można dokonać dwukrotnie WDT tego samego towaru do tego samego kraju w ramach jednego łańcucha dostaw" (str. 35-36).

W niniejszej sprawie, jak ustaliły organy, następowało bezpośrednie przekazanie towaru przez pierwszy podmiot (Skarżącą) na rzecz ostatniego w łańcuchu dostaw nabywcy z innego kraju członkowskiego, czego Podatniczka była świadoma. Jak bowiem wynika z jej zeznań, współpraca z firmą Pana A.W. została od początku ustalona w ten sposób, że: "my produkujemy, ładujemy na jego przyczepę, oni sobie zabezpieczają i wywożą" do odbiorcy końcowego. Pracownicy firmy G. podawali Podatniczce adres nabywcy końcowego, pod który transportowany był towar, a Skarżąca wystawiała "Potwierdzenia wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów".

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.; dalej jako u.p.t.u.) przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Stosownie do art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Należy zgodzić się z Dyrektorem, że w niniejszej sprawie najistotniejsze jest ustalenie miejsca dostawy towarów.

W tym zakresie DIAS słusznie zauważył, że - ze względu na nowelizacje ustawy o podatku od towarów i usług - miejsca świadczenia dla poszczególnych dostaw w łańcuchu należy określić dla dwóch okresów:

od stycznia do czerwca 2020 r.

od lipca do grudnia 2020 r.

Wspomniana nowelizacja, z dniem 1 lipca 2020 r., wprowadzona została ustawą z dnia 28 maja 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku od towarów i usług, ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 1106). '

Zgodnie z przepisami obowiązującymi w pierwszym z ww. okresów (od stycznia do czerwca 2020 r.), w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru są przyporządkowane tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport są przyporządkowane dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że z warunków dostawy wynika, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie (art. 22 ust. 2 u.p.t.u.).

Zgodnie zaś z brzmieniem art. 22 ust. 3 u.p.t.u. w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów;

następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W świetle powyższego dostawa łańcuchowa jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2018 r., I FSK 1605/16). O miejscu opodatkowania dostaw w transakcji łańcuchowej decyduje przyporządkowanie transportu konkretnej dostawie w ich łańcuchu dostaw (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2018 r., I FSK 2060/16). Dla przyporządkowania ważny jest aspekt organizacyjny transportu czyli, aby tylko jeden z podmiotów biorących udział w transakcji odpowiadał za przewiezienie towarów. Bez znaczenia natomiast pozostaje kwestia, np. kto obciążany jest kosztami transportu. Kluczową okolicznością jest to, który podmiot rzeczywiście jest odpowiedzialny za techniczne i organizacyjne aspekty związane z transgranicznym przewiezieniem towarów.

W tej kwestii należy zgodzić się Dyrektorem, że w transakcjach łańcuchowych tylko jedna dostawa ma charakter "ruchomy" (tj. dostawa z transportem). Pozostałe dostawy to formalnie dostawy towarów nietransportowanych. Transakcje łańcuchowe charakteryzują się bowiem tym, że kolejnym dostawom tego samego towaru odpowiada tylko jeden rzeczywisty transport. Ustalenie, która z transakcji wchodzących w skład łańcucha związana była z rzeczywistym transportem skutkuje przyjęciem, że właśnie ta transakcja jest transakcją "ruchomą", związaną z faktycznym przemieszczeniem towaru, a w rezultacie ma status dostawy wewnątrzwspólnotowej (por. wyrok NSA z dnia 12 lutego 2019 r., I FSK 488/17). Ustalenie dostawy "ruchomej" w łańcuchu opiera się każdorazowo na analizowaniu warunków dostawy w celu właściwego zidentyfikowania transakcji, której powinno być przypisane przemieszczenie (transport) towarów.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 Emag Handel Eder, w którym stwierdzono, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru i dostawy te są realizowane w drodze pojedynczego przemieszczenia towarów, za wewnątrzwspólnotową dostawę należy uznać tylko jedną z kilku dostaw. W innym wyroku z 16 grudnia 2010 r., C-430/09 Euro Tyre Holding TSUE zauważył, że jeżeli towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego, ustalenie czynności, której należy przypisać ten transport, tj. pierwszej lub drugiej dostawy ocena, która dostawa jest dostawą transportową (tj. wewnątrzwspólnotową), powinna być dokonana w oparciu o całokształt okoliczności sprawy.

Wskazać także należy na wyrok TSUE z dnia 26 lipca 2017 r., C- 386/16 Toridas UAB, w którym uznano, że w przypadku dwóch następujących po sobie dostaw, w ramach których ma miejsce tylko jeden transport wewnątrzwspólnotowy, w celu ustalenia, do której z tych dwóch dostaw należy przypisać transport wewnątrzwspólnotowy, należy zbadać, czy do wskazanego transportu doszło po drugiej dostawie. Gdyby tak było, jedynie druga dostawa powinna zostać uznana za wewnątrzwspólnotową dostawę, która korzystałaby ze zwolnienia przewidzianego wart. 138 ust. 1 dyrektywy2006/112/WE.

W niniejszej sprawie, na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego, nie może budzić wątpliwości, że status dostawy wewnątrzwspólnotowej ma dostawa na linii Pan A.W. - jego kontrahenci w krajach europejskich. Albowiem najpierw następowało przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel na linii Skarżąca - Pan A.W.. Natomiast cała organizacja transportu należała do Pana A.W. i to on (jego pracownicy) wykonywali praktycznie wszystkie czynności związane z wysyłką towarów. To jego pracownicy podstawiali samochody do firmy Skarżącej (do jej obowiązków należał tylko załadunek towaru na samochody, przyczepy), do Pana W. należała też pozostała organizacja transportu, planowanie wysyłek, optymalizacja wysyłki i transportu (np. łączenie kilku dostaw w jeden transport, łączenie załadunków), przygotowanie dokumentów CMR. Powyższe potwierdzają w szczególności zeznania Pana W. ("Organizacją transportu zajmowałem się ja"), Podatniczki ("My produkujemy, ładujemy na jego przyczepy, oni sobie zabezpieczają i wywożą") jak i męża podatniczki, Pana T.P. ("My woziliśmy na Polskę, jak zaczęliśmy współpracę z Panem W. to wiedzieliśmy, że będziemy zajmować się tylko produkcją").

Zatem w przedmiotowej sprawie transport towarów należy przypisać transakcji dokonywanej pomiędzy Panem A.W. a jego nabywcami, zgodnie z art. 22 ust. 2 u.p.t.u. W konsekwencji to te dostawy (Pana A.W. na rzecz końcowych odbiorców) stanowiły dostawę transgraniczną, dokonaną i podlegającą opodatkowaniu stawką 0% na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Dostawy te, w myśl przepisów ustawy w brzemieniu obowiązującym w okresie od stycznia do czerwca 2020 r., stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i jako takie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u. Tylko te dostawy w opisanym łańcuchu miały bowiem charakter wewnątrzwspólnotowy. Natomiast dostawy towarów dokonane przez Skarżącą na rzecz Pana A.W. na terytorium Polski stanowiły transakcje, które następowały przed dokonaniem transportu towarów (dostawa "nieruchoma") i powinny być one opodatkowane w Polsce właściwą stawką podatkową, w tym przypadku 23%.

Natomiast zgodnie ze znowelizowanymi przepisami obowiązującymi w drugim z ww. okresów (od lipca do grudnia 2020 r.), w przypadku gdy te same towary są przedmiotem kolejnych dostaw oraz są wysyłane lub transportowane bezpośrednio od pierwszego dostawcy do ostatniego w kolejności nabywcy, wysyłkę lub transport przyporządkowuje się wyłącznie jednej dostawie (art. 22 ust. 2 u.p.t.u.).

Dodany wspomnianą nowelizacją art. 22 ust. 2b u.p.t.u. wprowadził zasadę, że w przypadku towarów, o których mowa w ust. 2, które są wysyłane lub transportowane z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego, wysyłka lub transport tych towarów są przyporządkowane wyłącznie dostawie dokonanej do podmiotu pośredniczącego.

Wyjątkiem od tej zasady jest przepis art. 22 ust. 2c u.p.t.u., zgodnie z którym, w przypadku gdy podmiot pośredniczący przekazał swojemu dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany mu przez państwo członkowskie, z którego towary są wysyłane lub transportowane, wysyłkę lub transport przypisuje się wyłącznie dostawie dokonanej przez ten podmiot.

Przy czym, przez podmiot pośredniczący, o którym mowa w ust. 2b i 2c, rozumie się innego niż pierwszy w kolejności dostawcę towarów, który wysyła lub transportuje towar samodzielnie albo za pośrednictwem osoby trzeciej działającej na jego rzecz (art. 22 ust. 2d u.p.t.u.).

Przekładając powyższe regulacje prawne na stan faktyczny niniejszej sprawy, należy zgodzić się z Dyrektorem, że w przedmiotowej sprawie firma Pana A.W. niewątpliwie była podmiotem pośredniczącym, w rozumieniu przepisu art. 22 ust. 2d u.p.t.u., bowiem była dostawcą innym niż pierwszy i jednocześnie dokonywała wywozu towarów.

Jednakże, ponieważ Pan A.W., jako podmiot pośredniczący, przekazywał Skarżącej jako dostawcy numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadany przez Niemcy (zatem nie nadany przez kraj, z którego towary były transportowane), w niniejszej sprawie nie będzie miał zastosowania wyjątek wynikający z art. 22 ust. 2c u.p.t.u., który uprawniałby Pana W. do zastosowania stawki 0%. Tym samym dostawy dokonane przez Podatniczkę na rzecz firmy Pana A.W., w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w okresie od iipca do grudnia 2020 r., stanowić mogły - co do zasady - wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

W tym zakresie należy jednak zwrócić uwagę na dokumentowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy dokonywał bezpośrednio nabywca, tj. Pan A.W., przy użyciu własnego środka transportu. Zatem - wbrew twierdzeniom organu I instancji - Podatniczka nie miała obowiązku posiadania listów przewozowych CMR (do ich posiadania zobligowane są jedynie podmioty, które korzystają z przewozu towarów za pomocą firm spedycyjnych), co słusznie zauważył Dyrektor w uzasadnieniu swojej decyzji.

Skarżąca posiadała w okazanej dokumentacji wystawiane przez siebie "potwierdzenia wywozu towarów", które zawierały niezbędne informacje: adresy, do których towar został finalnie wywieziony, określony był rodzaj towaru i jego ilości, numery rejestracyjne środków transportu, którymi je wywieziono. Nabywca,

Pan A.W., potwierdzał na nich również przyjęcie towaru. Dokumenty te - zdaniem Sądu - są wystarczające do zastosowania stawki 0% w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, w myśl wymogów wynikających z art. 42 u.p.t.u.

W tym miejscu należy jednak zauważyć (co podniesiono zarówno w decyzji organu I oraz II instancji), że Podatniczka nie posiadała takich "potwierdzeń wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów" (ani żadnych innych dokumentów świadczących o tym, że towary zostały wywiezione z terytorium kraju) do faktur wystawionych w grudniu 2020r.

Podsumowując, stwierdzić należy, że - w odniesieniu do transakcji mających miejsce w miesiącach od lipca do listopada 2020 r. - Dyrektor prawidłowo uznał, że dostawy dokonane przez Podatniczkę na rzecz firmy Pana W. stanowiły wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o których mowa w przepisie art. 13 ust. 1 u.p.t.u., do których ma zastosowanie stawka 0%.

Natomiast w odniesieniu do transakcji mających miejsce w grudniu 2020 r. zastosowanie znajdzie stawka 23% podatku VAT, z uwagi na braki w dokumentacji uprawniającej do zastosowania preferencyjnej stawki, tj. niespełnienie warunków wynikających z art. 42 ust. 4 u.p.t.u.

W konsekwencji stwierdzić należy, ze organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego, w szczególności zawartych w ustawie o podatku od towarów i usług.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów proceduralnych.

W szczególności Organ działał na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p ), gdyż jak już wskazano wyżej, prawidłowo uznał, że Skarżąca miała prawo do zastosowania stawki 0% w zakresie spornych transakcji za miesiące od lipca do listopada, nie miała natomiast podstaw (co wynika z przytoczonych wyżej przepisów ustawy podatkowej) do zastosowania takiej stawki za pozostałe miesiące 2020 r.

Wbrew stwierdzeniom Skarżącej, Dyrektor zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.) Podjął również wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p.) oraz na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ocenił czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.), w szczególności - wbrew stanowisku Naczelnika - przyznał Skarżącej prawo do zastosowania stawki 0% w zakresie transakcji od lipca do listopada 2020 r.

Obowiązek zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego jest niezależny od tego, czy niezbędny materiał dowodowy potwierdza stanowisko strony, czy też je podważa. Wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego polega zaś na takim ustosunkowaniu się do każdego ze zgromadzonych w sprawie dowodów z uwzględnieniem wzajemnych powiązań między nimi, aby uzyskać jednoznaczność ustaleń faktycznych i prawnych. Dopiero jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy stworzyłoby podstawy do wyrażenia stanowiska, które nie przekraczałoby granic zasady swobodnej oceny dowodów, wynikającej z art. 191 O.p.

W kontrolowanej sprawie, wbrew odmiennym twierdzeniom Skarżącej, postępowanie wyjaśniające prowadzone przez organy czyniło zadość powyższym wymogom.

Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 O.p.) zawiera przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny. Aby w ramach swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015r., I FSK 1148/14). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014r., I GSK48/13).

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na wadliwość ustaleń organów. Skarżąca negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji.

Wszelkie istotne okoliczności mające znaczenie dla rozstrzygnięcia zostały ustalone przez organy w oparciu o wyczerpujący materiał dowodowy, który został właściwie oceniony i nie pozostawia żadnych wątpliwości. Wyrazem tego są zaś pisemne motywy zapadłych rozstrzygnięć, w pełni oddające rzeczywisty stan rzeczy i zawierające przekonywującą argumentację, a więc w tym zakresie odpowiadające warunkom opisanym w art. 210 § 4 O.p. Podkreślić przy tym należy, że zasada prawdy obiektywnej i obowiązek wyczerpującego zebrania przez organ materiału dowodowego, nie oznaczają nieograniczonego obowiązku poszukiwania przez organ materiałów dowodowych mających potwierdzić okoliczności korzystne dla strony skarżącej, czy też wydania rozstrzygnięcia zgodnego z jej żądaniem, jeżeli zgromadzony i wystarczający do wydania rozstrzygnięcia materiał dowodowy, przemawia za przyjęciem okoliczności przeciwnych. Podniesione przez Skarżącą zarzuty stanowią w istocie polemikę, z prawidłowymi ustaleniami organów. Ta zaś - jako nieznajdująca oparcia w przepisach prawa, a przy tym pozbawiona mocy przekonywania wobec braku jej odzwierciedlenia w aktach sprawy, nie mogła doprowadzić do wniosków odmiennych, aniżeli te przedstawione w niniejszym uzasadnieniu. Podkreślić przy tym należy, że ani niezadowolenie strony z zapadłego rozstrzygnięcia, ani też subiektywne jej przekonanie o wadliwości zaskarżonego aktu prawnego, co więcej nie poparte istotnymi argumentami lub wiarygodnymi dowodami, nie mogą same w sobie stanowić podstawy uwzględnienia skargi.

W szczególności podstawy takiej nie mogą stanowić gołosłowne twierdzenia Skarżącej o konsultowaniu sposobu zawierania transakcji z księgowymi, jak i na infolinii podatkowej. Co znamienne Skarżąca nie wskazuje w tym zakresie żadnej podstawy prawnej swoich twierdzeń, jak i nie podważa podstawy prawnej

zastosowanej przez Dyrektora w zaskarżonej decyzji.

Również fakt, że prokuratura "nie dopatrzyła się żadnych nieprawidłowości w kontrolowanych transakcjach" nie może mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia Sądu. Odnosząc się do tego zarzutu należy w pierwszej kolejności - za Dyrektorem - podnieść, że śledztwo prokuratury było prowadzone w sprawie przestępstwa z art. 286 k.k., a w jego trakcie ustalono, że "nie znaleziono żadnych materiałów kwestionujących, że garaże w rzeczywistości były wysyłane za granicę", a "wszystkie przesłuchane osoby wskazywały, że nabywane od U. towary trafiały za granicę". Okoliczność ta - jak już wspomniano na wstępie (punkt 6.4.) - nie jest sporna w niniejszej sprawie i organy (zarówno I jak i II instancji) w żadnym miejscu nie twierdziły inaczej.

Abstrahując od powyższego, należy przede wszystkim zauważyć, że zgodnie z brzmieniem art. 11 p.p.s.a., tylko ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Wszelkie inne orzeczenia (wyroki uniewinniające oraz wszelkie rozstrzygnięcia prokuratury) nie są wiążące dla sądu. W szczególności należy bowiem zauważyć, że "odpowiedzialność" podatkowa różni się od odpowiedzialności karnej. Zatem nawet uniewinnienie podatnika w sprawie karnej (umorzenie postępowania przez prokuraturę) nie wyklucza naruszenia przepisów podatkowych oraz możliwości wydania decyzji określającej (ustalającej) kwotę zobowiązania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

Sygn. akt I SA/Kr 1054/22

2

Sygn. akt I SA/Kr 1054/22

20

Sygn. akt t SA/Kr 1054/22

3