Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 227/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-08-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1 pkt 3, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 8 ust. 6, art. 13 ust. 1 i ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 180, art. 181 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 200a, art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek (spr.) Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia del. WSA Artur Adamiec Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej K. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt I SA/Ol 554/16 w sprawie ze skargi K. T. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...], [...] listopada 2015 r. nr [...], [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 20 października 2016 r., sygn. akt I SA/Ol 554/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi K. T. na trzy decyzje Dyrektora Izby Celnej w Olsztynie z [...] listopada 2015 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wszystkie miesiące 2011 i 2012 roku oraz za miesiące od stycznia do sierpnia 2013 r.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

Podstawę tych rozstrzygnięć stanowiły ustalenia poprzedzających je postępowań, w świetle których K. T. prowadził w latach 2011 – 2013 działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu drogowego towarów.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął wobec strony postępowania kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2011 r. do grudnia 2013 r. W wyniku tych postępowań ustalił, że w okresach objętych kontrolą zaewidencjonował w rejestrach VAT dla potrzeb rozliczenia podatku naliczonego zakup oleju napędowego udokumentowany fakturami firmowanymi przez [...] K. S., P. P. Sp. z o. o., oraz M. Sp. z o.o., które nie potwierdzały rzeczywistych dostawców paliwa. Organ ustalił, że podatnik w kontrolowanym okresie nabył, posiadał i zużył olej napędowy niewiadomego pochodzenia w łącznej ilości: 276.500l. -za 2011r., 597.037l. -za 2012r. i 155.350l. -od stycznia do sierpnia 2013r., od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy.

Uwzględniając te ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił K. T. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy: styczeń – grudzień 2011 r., styczeń – grudzień 2012 r. oraz styczeń – sierpień 2013 r.

Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane w mocy w toku kontroli instancyjnej przez Dyrektora Izby Celnej w O. decyzjami z [...] listopada 2015 r. Materialnoprawną podstawę zaskarżonych decyzji stanowiły przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.), art. 10 ust. 10 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Organ stwierdził, że materiał dowodowy wskazuje, że podatnik nabywał oraz posiadał wyroby akcyzowe oraz, że nie deklarował, ani nie uiszczał podatku akcyzowego z tytułu nabycia oleju napędowego. Zgromadzone dowody jednoznacznie przeczą faktowi zakupu oleju napędowego przez stronę od firm, których dane wykazane są na kwestionowanych fakturach. Wobec braku dowodów, które wskazywałyby, że na wcześniejszym etapie obrotu został zapłacony podatek akcyzowy i opłata paliwowa od oleju napędowego, to na stronie, jako posiadaczu tych wyrobów, ciąży obowiązek jego uiszczenia zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a.

Zatem ustalony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie, iż na wcześniejszych etapach obrotu podatek akcyzowy nie został opłacony - Spółki, których dane wykazane zostały na fakturach VAT dokumentujących zakup oleju napędowego, nie były podatnikami podatku akcyzowego oraz nie składały deklaracji AKC. Zatem w celu przyjęcia, że na stronie ciąży obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego udokumentowanego fakturami, na których jako sprzedawcę wskazano K. i spółki P., M., wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji oddalił skargę K. T. na powyższą decyzję.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że niezasadne są zarzuty o dokonaniu przez organy podatkowe błędnej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz nieustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu organy obu instancji oparły się na wielu dowodach, które we wzajemnym połączeniu stworzyły logiczny ciąg zdarzeń, który został przedstawiony w sposób zrozumiały zarazem przejrzysty i, w ocenie Sądu, pozwolił na formułowanie przez organy wniosków co do kwestii istotnych z punktu widzenia prawa materialnego. W szczególności organy uzasadniły odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Sam fakt braku przychylenia się do wniosków skarżącego nie może uzasadniać ich zasadności bez konkretnego wykazania ich rzeczywistej zasadności. Nie budzi wątpliwości Sądu stanowisko, że kwestie, na okoliczność których mieliby zeznawać wnioskowani świadkowie tj. dochowania przez stronę należytej staranności w kontaktach z J. S. oraz zakupu paliwa dobrej jakości nie mogły wpłynąć na rozstrzygnięcie. Organy posiadały bowiem wystarczający materiał dowodowy w tym zakresie, m.in. zeznanie strony, jego pracowników, zeznania J. S. co do nawiązania kontaktów i przeprowadzania transakcji.

Sąd I instancji podzielił stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13 o zgodności analizowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym z przepisami dyrektywy 2008/118/WE jak i wykładnię tych przepisów, Sąd uznał za istotny również wniosek płynący z analizy norm zawartych w art. 8 u.p.a., że nie przewidują one określonej kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy, a to oznacza, że każdy z wymienionych w przepisie podmiotów – producent, importer, sprzedawca, nabywca i inni – zobowiązany jest do zapłaty podatku. Przy czym dopiero wykazanie, że podatek został już zapłacony, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym. Taka interpretacja uregulowań ustawy podatkowej pozwala na realizację jej celów, w tym jej celu zasadniczego sprowadzającego się do skuteczności poboru podatku.

Sąd stwierdził, że treść dowodów, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy nie pozwalała na przyjęcie, że podatek akcyzowy od wyrobów, w których posiadanie wszedł skarżący, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Organy ustaliły bowiem, że podmioty, które zostały wskazane w treści dokumentów służących rozliczeniu należności publicznoprawnych, jako dostawcy tj. w 2011r. K., P. w 2011 i 2012r. oraz M.L w 2012 i 2013r. w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie były faktycznymi dostawcami. Z materiału dowodowego, w szczególności z zeznań J. S., który rzekomo w imieniu ww. spółek dokonywał transakcji ze skarżącym, oraz który dostarczał faktury potwierdzające dostawy jednoznacznie wynika, że w postępowaniu podatkowym nie można było zidentyfikować osób czy podmiotów, które w rzeczywistości dokonywały dostaw, a tym samym nie można było w łańcuchu dostaw dojść do pierwszego etapu obrotu olejem napędowym poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Zatem ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejące na fakturach jako dostawcy, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu. To w ramach obowiązku podatnika zaprezentowania okoliczności uwalniających go od opodatkowania mieści się wskazanie podmiotu, który zapłacił podatek od konkretnego wyrobu. W ocenie Sądu wynikające ze zgromadzonych dowodów okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z ww. podmiotami oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahentów oraz upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. W ocenie Sądu zasadne były wnioski organu, że działanie bezumowne, zamawianie oleju napędowego bez żadnych przedpłat przez telefon, brak certyfikacji jakości paliwa, płatność gotówką do ręki przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP), nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Nie można uznać posiadania przez osobę podającą się za przedstawiciela tych podmiotów ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych (KRS, CEDG lub REGON), w sytuacji, gdy każdy może pobrać takie wydruki, za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania tych podmiotów, a tym bardziej do zawierania umów handlowych oraz dokonywania rozliczeń finansowych.

W świetle powyższego, wystarczającym dla uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego było wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony. Nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że nie zachodziła potrzeba kontroli PPHU A. Sp. z o.o. w K. oraz E. E. O. Sp. z o.o. w K. K. Okoliczności dotyczące wprowadzenia rzekomo przez P. paliwa do składów podatkowych w 2011r. oraz jego wyprowadzania z tych składów zostały przedstawione w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia [...].01.2014r. wydanej wobec P., określającej kwoty do zapłaty na podstawie art.108 ustawy o VAT za okres od stycznia do sierpnia 2011r., znajdującej się w aktach podatkowych. Należy zauważyć, że z tej decyzji wynika to, że w okresie od stycznia do sierpnia 2011r. sprowadzono 20 mln litrów oleju napędowego, a sprzedano ponad 28 mln litrów - według faktur, z których żadna nie dotyczy skarżącego. Stwierdzono w tej decyzji zadeklarowanie akcyzy od dostaw w styczniu, oraz podano informację o wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego w O. decyzji obciążającej akcyzą spółkę E. E. O. za okres od stycznia do lipca 2011r. (w związku z procederem przerabiania oleju napędowego na opałowy, celem zapłaty minimalnej akcyzy, a następnie z powrotem na napędowy). Z powyższego w żaden sposób nie można wnioskować, jak to czyni się w skargach, że ten właśnie olej napędowy mógł być przez wymienione osoby , przeciwko który toczy się postępowanie karne, poprzez J.S. sprzedawany skarżącemu, z uwagi na wystąpienie w obrocie (według faktur, z których żadna nie dotyczy skarżącego), 8 mln litrów oleju napędowego więcej niż wprowadzono na tren kraju z Litwy.

Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze, organy wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie jest uzasadnione powoływanie się na okoliczność, że w postępowaniu przed Dyrektorem Izby Skarbowej ( zatem w sprawie dotyczącej podatku VAT) zebrano inne jeszcze dowody. Takie powołanie byłoby zasadne, gdyby na podstawie tych dowodów można było wprost ustalić, że akcyza od nabywanego przez skarżącego oleju napędowego została zapłacona. Tymczasem skarżący, przedstawiając w skardze własną ocenę tych dowodów, wyraża domniemanie, że paliwo dostarczone mu na podstawie faktur firmowanych przez "M." w 2012r. i w 2013r. było tym paliwem, które zostało sprowadzone w okresie od marca do czerwca 2012r. w rzeczywistości na rzecz innego podmiotu niż M. ( co ustalił organ kontroli) i rozdysponowane przez ten podmiot na rzecz innych kontrahentów.

Tym samym, zasadnie uznano, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został zapłacony w należnej wysokości. Konsekwencją poczynionych ustaleń była konieczność obciążenia tym podatkiem skarżącego jako nabywcy i posiadacza przedmiotowego oleju.

W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W zakresie rozstrzygnięcia WSA za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011 r.

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwględnienie skargi oraz akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia przepisów prawa procesowego:

a) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., wobec pominięcia:

- skutków prawnych ujawnionego stanu faktycznego dotyczącego nielegalnego w prowadzania paliwa do obrotu, ustalonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia [...].01.2014 r. nr [...] wydanej dla P. Sp. z o.o. za 2011 r. oraz

- przyjęcia niezgodnego ze stanem rzeczywistym twierdzenia, iż Skarżący nie wskazał podmiotu czy podmiotów, od których faktycznie (a nie według faktur) nabywał paliwo,

b) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., wobec odmowy realizacji istotnych środków dowodowych, mających bezpośredni wpływ na ocenę stanu faktycznego sprawy, w tym:

- wyłączenia do materiału dowodowego rozstrzygnięć właściwych organów celnych (wydanych dla podmiotów: E. E. O.Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.), z których wynika zapłata podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu,,

- przeprowadzenia postępowania kontrolnego w A. Sp. z o.o. O. K.,

- wystąpienia do właściwych organów prokuratury, w celu uzyskania pełnych informacji dotyczących kwalifikacji prawnej zastosowanej wobec ujawnionych osób fizycznych, które w sposób nielegalny wprowadzały olej napędowy do obrotu,

- włączenia do materiału dowodowego wyników badań komputera należącego do osoby faktycznie dostarczającej olej napędowy do podmiotu Skarżącego we wszystkich okresach 2011 r. (J. S.), ze względu na fakt, iż J. S. potwierdził prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwem w postępowaniu karnym,

c) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez przedstawienie Skarżącemu zarzutów, że nie zachowano należytej staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahentów oraz upewnienia się, że od nabytego paliwa akcyza została zapłacona, wobec oczywistej sprzeczności tego rodzaju twierdzeń z dowodami przedłożonymi do prowadzonego postępowania kontrolnego oraz prowadzenia przez Skarżącego szerokich działań weryfikacyjnych na różnych płaszczyznach, w tym odmowy przeprowadzenia przesłuchań świadków, którzy mieli te okoliczności w sposób dodatkowy wyjaśniać,

d) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., wobec odmowy realizacji przez organ odwoławczy rozprawy administracyjnej oraz zgłoszonych środków dowodowych, a tym samym dokonanie rozstrzygnięcia jeszcze przed zakończeniem postępowania odwoławczego, tj. de facto dokonanie ich oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygnięcia sprawy - w odniesieniu do materiału dowodowego, który winien być gromadzony zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., czyli zebrany w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p.,

e) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., wobec naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez wybiórczą, nastawioną wyłącznie na wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym, analizę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą naruszeniem zasad postępowania procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz akceptację stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, w tym pominięcie przez Sąd Administracyjny załączonych do środka ochrony prawnej dowodów (włączonych do postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za 2011 r.), z których wynikają istotne okoliczności dla prawidłowej kwalifikacji kontrolowanego stanu faktycznego, brak wyjaśnienia przez Sąd Administracyjny zasadności zajętego stanowiska w kwestii części podniesionych istotnych zarzutów, a także przyjęcia okoliczności faktycznych, które nie wynikają ze stanu faktycznego sprawy.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegające na nieprawidłowym przeprowadzeniu przez Sąd Administracyjny kontroli legalności działalności administracji publicznej i braku uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo zaistnienia przesłania wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności, które nie były znane organowi wydającemu zaskarżoną decyzję, które to uchybienie stanowiąc naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania prawa, polegającą na uznaniu, iż Skarżący zobowiązany jest do uiszczenia należnej akcyzy od nabytych wyrobów akcyzowych i w konsekwencji zastosowanie wobec Skarżącego quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy organy podatkowe mają możliwość ustalenia sprzedawcy oraz osób dokonujących pierwszych czynności podlegających opodatkowaniu,

b) art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania prawa, polegającą na uznaniu, iż Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, pomimo faktu, że ustalono rzeczywistego dostawcę wyrobów akcyzowych oraz źródła ich pochodzenia, w sytuacji, w której Skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że nabywa wyroby akcyzowe, od których podatek akcyzowy nie został opłacony.

B. W zakresie rozstrzygnięcia Sądu Administracyjnego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r.

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy.

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwględnienie skargi oraz akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia przepisów prawa procesowego:

a) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wobec pominięcia:

- skutków prawnych ujawnionego stanu faktycznego dotyczącego nielegalnego wprowadzania paliwa do obrotu, ustalonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z dnia [...].01.2014 r. nr [...] wydanej dla P. Sp. z o.o. za 2011 r.,

- istotnych informacji wskazujących na brak ustalenia stanu faktycznego w zakresie nabyć paliwa udokumentowanych fakturami VAT zawierającymi dane M. sp. z o.o., a w konsekwencji dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie nie pełnego oraz nie kompletnego materiału dowodowego, oraz

- przyjęcia niezgodnego ze stanem rzeczywistym twierdzenia, iż Skarżący nie wskazał podmiotu czy podmiotów, od których faktycznie (a nie według faktur) nabywał paliwo,

b) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., wobec odmowy realizacji istotnych środków dowodowych, mających bezpośredni wpływ na ocenę stanu faktycznego sprawy, w tym:

- włączenia do materiału dowodowego rozstrzygnięć właściwych organów celnych (wydanych dla podmiotów: E. E. O. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.), z których wynika zapłata podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu,

- przeprowadzenia postępowania kontrolnego w A. Sp. z o.o. O.K.,

- wystąpienia do właściwych organów prokuratury, w celu uzyskania pełnych informacji dotyczących kwalifikacji prawnej zastosowanej wobec ujawnionych osób fizycznych, które w sposób nielegalny wprowadzały olej napędowy do obrotu,

- włączenia do materiału dowodowego wyników badań komputera należącego do osoby faktycznie dostarczającej do podmiotu Skarżącego olej napędowy we wszystkich okresach 2012 r. (J. S.), ze względu na fakt, iż J. S. potwierdził prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwem w postępowaniu karnym,

c) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez przedstawienie Skarżącemu zarzutów, że nie zachowano należytej staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahentów oraz upewnienia się, że od nabytego paliwa akcyza została zapłacona, wobec oczywistej sprzeczności tego rodzaju twierdzeń z dowodami przedłożonymi do prowadzonego postępowania kontrolnego oraz prowadzenia przez Skarżącego szerokich działań weryfikacyjnych na różnych płaszczyznach, w tym odmowy przeprowadzenia przesłuchań świadków, którzy mieli te okoliczności w sposób dodatkowy wyjaśniać,

d) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., wobec odmowy realizacji przez organ odwoławczy rozprawy administracyjnej oraz zgłoszonych środków dowodowych, a tym samym dokonanie rozstrzygnięcia jeszcze przed zakończeniem postępowania odwoławczego, tj. de facto dokonanie ich oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygnięcia sprawy - w odniesieniu do materiału dowodwego, który winien być gromadzony zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., czyli zebrany w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p.

e) art. 120 i art. 121 § 1 O.p. wobec naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez wybiórczą, nastawioną wyłącznie na wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym, analizę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą naruszeniem zasad postępowania procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz akceptację stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, w tym pominięcie przez Sąd Administracyjny załączonych do środka ochrony prawnej dowodów (włączonych do postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za 2012 r.), z których wynikają istotne okoliczności dla prawidłowej kwalifikacji kontrolowanego stanu faktycznego, brak wyjaśnienia przez Sąd Administracyjny zasadności zajętego stanowiska w kwestii części podniesionych istotnych zarzutów, a także przyjęcia okoliczności faktycznych, które nie wynikają ze stanu faktycznego sprawy.

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegające na nieprawidłowym przeprowadzeniu przez Sąd Administracyjny kontroli legalności działalności administracji publicznej i braku uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności, które nie były znane organowi wydającemu zaskarżoną decyzję, które to uchybienie stanowiąc naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania prawa, polegającą na uznaniu, iż Skarżący zobowiązany jest do uiszczenia należnej akcyzy od nabytych wyrobów akcyzowych i w konsekwencji zastosowanie wobec Skarżącego quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy organy podatkowe mają możliwość ustalenia sprzedawcy oraz osób dokonujących pierwszych czynności podlegających opodatkowaniu,

b) art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania prawa, polegającą na uznaniu, iż Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, pomimo faktu, że ustalono rzeczywistego dostawcę wyrobów akcyzowych oraz źródła ich pochodzenia, w sytuacji, w której Skarżący nie wiedział i nie mógł się dowiedzieć, że nabywa wyroby akcyzowe, od których podatek akcyzowy nie został opłacony.

C. W zakresie rozstrzygnięcia WSA za okresy rozliczeniowe od stycznia do sierpnia 2013 r.

I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny

wpływ na wynik sprawy.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. e) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwględnienie skargi oraz akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia przepisów prawa procesowego:

a) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., wobec:

- pominięcia istotnych informacji wskazujących na brak ustalenia stanu faktycznego w zakresie nabyć paliwa udokumentowanych fakturami YAT zawierającymi dane M. sp. z o.o., a w konsekwencji dokonanie rozstrzygnięcia na podstawie nie pełnego oraz nie kompletnego materiału dowodowego,

- pominięcia skutków prawnych ujawnionego stanu faktycznego dotyczącego nielegalnego wprowadzania paliwa do obrotu, ustalonego w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku z dnia [...].01.2014 r. nr [...] wydanej dla P. Sp. z o.o. za 2011 r., oraz

- przyjęcia niezgodnego ze stanem rzeczywistym twierdzenia, iż Skarżący nie wskazał podmiotu czy podmiotów, od których faktycznie (a nie według faktur) nabywał paliwo,

b) art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., wobec odmowy realizacji istotnych środków dowodowych, mających bezpośredni wpływ na ocenę stanu faktycznego sprawy, w tym:

-włączenia do materiału dowodowego rozstrzygnięć właściwych organów celnych (wydanych dla podmiotów: E. E. O. Sp. z o.o. oraz A. Sp. z o.o.), z których wynika zapłata podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu,

-przeprowadzenia postępowania kontrolnego w A. Sp. z o.o. O. K.,

- wystąpienia do właściwych organów prokuratury, w celu uzyskania pełnych informacji dotyczących kwalifikacji prawnej zastosowanej wobec ujawnionych osób fizycznych, które w sposób nielegalny wprowadzały olej napędowy do obrotu,

- włączenia do materiału dowodowego wyników badań komputera należącego do osoby faktycznie dostarczającej do podmiotu Skarżącego olej napędowy we wszystkich okresach 2013 r. (J. S.), ze względu na fakt, iż J. S. potwierdził prowadzenie działalności w zakresie obrotu paliwem w postępowaniu karnym,

c) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., poprzez przedstawienie Skarżącemu zarzutów, że nie zachowano należytej staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahentów oraz upewnienia się, że od nabytego paliwa akcyza została zapłacona, wobec oczywistej sprzeczności tego rodzaju twierdzeń z dowodami przedłożonymi do prowadzonego postępowania kontrolnego oraz prowadzenia przez Skarżącego szerokich działali weryfikacyjnych na różnych płaszczyznach, w tym odmowy przeprowadzenia przesłuchań świadków, którzy mieli te okoliczności w sposób dodatkowy wyjaśniać,

d) art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., wobec odmowy realizacji przez organ odwoławczy rozprawy administracyjnej oraz zgłoszonych środków dowodowych, a tym samym dokonanie rozstrzygnięcia jeszcze przed zakończeniem postępowania odwoławczego, tj. de facto dokonanie ich oceny w trybie art. 191 O.p., który ma zastosowanie na etapie rozstrzygnięcia sprawy - w odniesieniu do materiału dowodowego, który winien być gromadzony zgodnie z wymogami art. 187 § 1 O.p., czyli zebrany w sposób wyczerpujący, z uwzględnieniem art. 188 O.p.,

e) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., wobec naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, poprzez wybiórczą, nastawioną wyłącznie na wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym, analizę zgromadzonego materiału dowodowego, skutkującą naruszeniem zasad postępowania procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz akceptację stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, w tym pominięcie przez Sąd Administracyjny załączonych do środka ochrony prawnej dowodów (włączonych do postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za 2013 r.), z których wynikają istotne okoliczności dla prawidłowej kwalifikacji kontrolowanego stanu faktycznego, brak wyjaśnienia przez Sąd Administracyjny zasadności zajętego stanowiska w kwestii części podniesionych istotnych zarzutów, a także przyjęcia okoliczności faktycznych, które nie wynikają ze stanu faktycznego sprawy.

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., polegające na nieprawidłowym przeprowadzeniu przez Sąd Administracyjny kontroli legalności działalności administracji publicznej i braku uchylenia zaskarżonej decyzji, pomimo zaistnienia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj. ujawnienia istotnych dla sprawy nowych okoliczności, które nie były znane organowi wydającemu zaskarżoną decyzję, które to uchybienie stanowiąc naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy.

II. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj.:

b) art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię, w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania prawa, polegającą na uznaniu, iż Skarżący zobowiązany jest do uiszczenia należnej akcyzy od nabytych wyrobów akcyzowych i w konsekwencji zastosowanie wobec Skarżącego quasi-solidarnej odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy organy podatkowe mają możliwość ustalenia sprzedawcy oraz osób dokonujących pierwszych czynności podlegających opodatkowaniu,

c) art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię, w następstwie której doszło do niewłaściwego zastosowania prawa, polegającą na uznaniu, iż Skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, pomimo faktu, że ustalono rzeczywistego dostawcę wyrobów akcyzowych oraz źródła ich pochodzenia, w sytuacji, w której Skarżący nie wiedział i nie mógł w ogóle się dowiedzieć, że nabywa wyroby akcyzowe, od których podatek akcyzowy nie został opłacony.

Argumentację na poparcie zarzutów przedstawiono w obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, tj. okoliczności wymienione w § 2 tego przepisu, których w tej sprawie nie stwierdzono. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguł zawartych w art. 183 § 1 ad initio okazała się niezasadna i podlegała oddaleniu.

W skardze kasacyjnej w zakresie rozstrzygnięcia Sądu I instancji odnośnie każdej z zaskarżonych decyzji (tj. dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące odpowiednio w: 2011 r., 2012 r. i 2013 r.) został sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (tj. poz. A pkt I ppkt 2, poz. B pkt I ppkt 2, poz. C pkt I ppkt 2 petitum skargi kasacyjnej). Zarzut ten wraz z jego uzasadnieniem jest tożsamy co do istoty w zakresie odnoszącym się do kwestionowanych rozstrzygnięć Sądu I instancji. Zatem nie ma przeszkód do ich łącznego rozpoznania.

Skarżący w ramach naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zarzuca przedstawienie stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz akceptacją stanu faktycznego, który organy podatkowe ustaliły bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, w tym pominięcie przez Sąd I instancji załączonych do skarg dowodów (włączonych do postępowań w sprawie podatku od towarów i usług odpowiednio za: 2011 r., 2012 r. i 2013 r.), z których wynikają istotne okoliczności dla prawidłowej kwalifikacji kontrolowanego stanu faktycznego. W uzasadnieniu tak sformułowanego zarzutu, co do poszczególnych rozstrzygnięć Sądu I instancji odnoszących się do każdej z decyzji, skarżący wskazuje w jakim zakresie przyjęty stan faktyczny w jego ocenie jest wadliwy. W uzasadnieniu tak skonstruowanego zarzutu podnosi się, że WSA przyjął bez zastrzeżeń i pozytywnie ocenił stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Jednocześnie wskazuje się, że Sąd uznał za niezasadne powoływanie się przez skarżącego na włączone do postępowań w sprawie podatku VAT dowody źródłowe, które nie były w ogóle badane przez organ II instancji. W istocie tego rodzaju argumentacja sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji akceptującego ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny, w sytuacji gdy nie zebrano i nie rozparzono wyczerpująco całego materiału dowodowego, a także nie dokonano jego właściwej oceny.

Odnosząc się do tak sformułowanego i uzasadnionego zarzutu podkreślić należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. W związku z tym zarzut naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zasadniczo dyspozycji z art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji wskazał podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, stanowisko w zakresie prawidłowości ustalenia przez organ stanu faktycznego, odnosząc się także do argumentów prezentowanych przez skarżącego. W uzasadnieniu wskazano w jakim zakresie i dlaczego ustalenia te zostały przyjęte przez Sąd. Dokonując oceny prawnej, Sąd uwzględnił wszystkie istotne okoliczności w przedstawieniu przyjętego stanu faktycznego sprawy. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku), o której stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. definiuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Dotyczy to zarówno przepisów prawa materialnego, jak i oceny dochowania wymaganej prawem procedury.

Oznacza to, że zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w powyżej sformułowanym zakresie nie jest trafny. W uchwale 7 sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. (sygn. II FPS 8/09, opubl. ONSAiWSA 2010/3/39) wyjaśniono, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Podkreślono przy tym, że inna jest sytuacja, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty i dlaczego. Wówczas przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej. Innymi słowy, kwestionowanie stanowiska sądu pierwszej instancji, co do przyjętych ustaleń faktycznych, ocen w zakresie wadliwości gromadzenia materiału dowodowego jest możliwe w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. W ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można też skutecznie kwestionować stanowiska sądu administracyjnego co do ocen prawnych wyrażonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Argumentacja skarżącego dotycząca naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. sprowadzała się zaś do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji w zakresie przyjętych ustaleń stanu faktycznego i oceny dotyczącej gromadzenia materiału dowodowego. Dlatego należało uznać ją za prawnie bezskuteczną.

Nie uzasadnia trafności naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podnoszona także w uzasadnieniach tego zarzutu argumentacja, iż Sąd I instancji włączył do uzasadnienia zaskarżonego rozstrzygnięcia elementy nieadekwatne do sprawy. Skarżący zarzucał bowiem, że Sąd bezkrytycznie zaakceptował zawarte w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji oznaczenie strony poprzez użycie zwrotu: "skarżąca", a nie "strona" lub "skarżący". Otóż wbrew zarzutom autora skargi kasacyjnej analiza całości treści uzasadnień zaskarżonych decyzji uprawnia do oceny, że organ odwoławczy mógł użyć zwrotu: "skarżąca" w znaczeniu "strona" (używał tych zwrotów zamiennie; a mógł przecież użyć zwrotu "strona skarżąca"). Użycie tego rodzaju sformułowania nie zmienia tożsamości sprawy. Także zarzut, iż zawarte w uzasadnieniach decyzji stwierdzenia: rozpytanie znajomych sąsiadów..." wskazuje na wadliwości ustaleń faktycznych, gdyż K. T., do którego te określenia się odnoszą, nie był sąsiadem skarżącego, a jedynie znajomych przedsiębiorcą, nie zmieniają, pomimo tego nieprecyzyjnego sformułowania, istoty przyjętych ustaleń faktycznych.

Reasumując, z przyczyn wyżej wskazanych zarzuty dotyczące naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługiwały na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna zarówno w części A, B, jak i C jej petitum zawiera zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego.

W związku z tak sformułowanymi podstawami skargi kasacyjnej wskazać należy, że prawidłowe przeprowadzenie postępowania podatkowego uzależnione jest od uwzględnienia treści regulacji prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie. To bowiem te przepisy determinują przebieg postępowania dowodowego, które jest prowadzone w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, który może pozostawać w różnych relacjach w odniesieniu do stanu materialnoprawnego. Zatem treść normy prawa materialnego wyznacza kierunek i zakres postępowania dowodowego. To zaś oznacza, iż w pierwszej kolejności wymagają rozpoznania zarzuty sformułowane w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. naruszenia prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię.

W rozpoznawanej skardze kasacyjnej w zakresie rozstrzygnięcia Sądu I instancji odnośnie każdej z zaskarżonych decyzji (tj. dotyczących określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące odpowiednio w: 2011 roku, 2012 roku i 2013 roku) zostały sformułowane zarzuty naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię (tj. część A pkt II poz. a/ i b/; część B pkt II poz. a/ i b/; część C pkt II poz. a/ i b/ petitum skargi kasacyjnej). Zarzuty wraz ich uzasadnieniem są tożsame w treści w zakresie odnoszącym się do kwestionowanych rozstrzygnięć Sądu I instancji. Zatem nie ma przeszkód do ich łącznego rozpoznania. Ich istota sprowadza się do twierdzenia, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. w swej treści nie wyraża solidarnej odpowiedzialności z tytułu dokonywanych przez podmioty w nim wymienione czynności związanych z wyrobem akcyzowym. Przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują kolejności podmiotów, o których mowa w art. 8 u.p.a., zobowiązanych do zapłaty podatku, jednak nie dają organom podatkowym prawa do swobodnego wyboru podmiotu, który zostanie obciążony podatkiem akcyzowym. Jeżeli w sprawie ustalono podmiot, który wcześniej dokonał czynności związanych z wyrobami akcyzowymi i podlegających opodatkowaniu, to na nim ciąży obowiązek zapłaty akcyzy od tego wyrobu. Zastosowanie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie może stanowić narzędzia do domagania się zapłaty akcyzy od posiadacza lub nabywcy wyrobów w każdym przypadku, również wtedy, gdy dostawca nie uiścił należnej akcyzy. Jeżeli nabywca nie wiedział lub nie miał świadomości o oszustwach, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku akcyzowego winien być rzeczywisty dostawca wyrobów akcyzowych.

Odnosząc się do tak określonych i uzasadnionych zarzutów naruszenia prawa materialnego wskazać należy, że nie mogą one uzasadniać uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Sąd kasacyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełnym zakresie podziela interpretację zakwestionowanych przez skarżącego przepisów prawa materialnego zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 kwietnia 2016 r. (sygn. akt I GSK 1571/14 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

W związku z powyższym wskazać należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., w myśl którego podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Analizy wskazanych wyżej regulacji wprowadzających specyficzną konstrukcję przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz konstrukcję podmiotowości w tym podatku nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów regulujących zasadę jednofazowości podatku akcyzowego.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 4 u.p.a., jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r., z art. 8 ust. 2 pkt 4 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że przesłanką uzyskania statusu podatnika podatku akcyzowego jest nabycie lub nawet posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Przepisy abstrahują od przyczyn niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest również istotne, czy znany jest ten dostawca. Jednakże bezwzględnym warunkiem opodatkowania posiadania lub nabycia wyrobów akcyzowych jest brak możliwości ustalenia przez organy podatkowe, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona w prawidłowej wysokości. W tym celu organy podatkowe, przed nałożeniem obowiązku zapłaty akcyzy na posiadacza czy też nabywcę wyrobów akcyzowych, zobowiązane są przeprowadzić kontrolę podatkową, postępowanie podatkowe lub kontrolne. W konsekwencji posiadacz lub nabywca wyrobów akcyzowych może zostać zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego w sytuacji, gdy posiadane lub nabyte przez niego wyroby akcyzowe, nie były obciążone podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu, np. przez producenta, natomiast organy podatkowe nie były w stanie, w toku stosownej procedury, stwierdzić, że akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem.

Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł przy tym, że zasadnie zwraca się uwagę na to, że podstawowym celem tego rozwiązania prawnego jest zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości (np. w wyniku przemytu spoza UE). Ustawodawca wskazał, iż opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych, w stosunku do których akcyza nie została opłacona w należytej wysokości, w momencie kiedy wyroby zostały wyprowadzone z procedury zawieszenia poboru akcyzy lub też w stosunku do wyrobów tego rodzaju procedura zawieszenia akcyzy nie miała zastosowania w ogóle (zob. Sz. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2010, s. 104 i n.).

Podkreślił też, iż zasadnie wskazuje się również, że w przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

W powołanym wyroku NSA uznał również i tę ocenę należy podzielić, że nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Nie jest też zasadny pogląd, że jeżeli można ten podmiot zidentyfikować, to w tej sytuacji wobec skarżącego nie powstał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego. Otóż z brzmienia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wynika wprost, że przesłanką powstania i realizacji subsydiarnego obowiązku podatkowego jest uprzedni brak uiszczenia podatku (niewykazanie tego faktu w toku postępowania) od takich towarów. W tym sensie podatek pozostaje cały czas nieuregulowany, nawet jeżeli wiadomo, kto powinien był to uczynić. Stanowisko to znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w literaturze. Ponadto dopiero zapłata należnego podatku zwalnia z takiego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu (zob. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 133/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły. Stanowisko to również znajduje oparcie w orzecznictwie sądów administracyjnych i w literaturze (zob. wyroki NSA: z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 950/09; z dnia 12 grudnia 2012 r., sygn. akt: I GSK 270/12 i I GSK 447/11; z dnia 16 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 107/10 i z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 956/10 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 339).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela argumentację zawartą w powołanym wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 2016 r., że zasadne jest odniesienie się do ujętej w art. 8 ust. 6 u.p.a. konstrukcji zasady jednofazowości podatku akcyzowego i porównanie treści tego przepisu z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Otóż z literalnego brzmienia tych przepisów wynika, że zapłata jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego na mocy art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., a zadeklarowanie lub ustalenie – warunkiem zasady jednofazowości (art. 8 ust. 6 u.p.a.). Nie można jednak tracić z pola widzenia zastrzeżenia zawartego w art. 8 ust. 6 in fine u.p.a. Raz jeszcze przytaczając treść art. 8 ust. 6 u.p.a. wskazać należy, że zgodnie z tym przepisem, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Przepisem ustawy, który stanowi inaczej jest właśnie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. Owa odmienność wiąże się natomiast z tym, że w takim przypadku, jak już wskazano, to zapłata jest warunkiem wykluczającym powstanie obowiązku podatkowego.

Zatem cechą charakterystyczną konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz podatnika, które określono w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., jest ponad wszelką wątpliwość uzupełniający rodzaj przedmiotu związany z subsydiarnym obowiązkiem podatkowym uzależnionym od braku wcześniejszego uiszczenia podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot.

Poprzez subsydiarny obowiązek podatkowy w odniesieniu do tego samego towaru, a zatem do tego samego "obiektu", ustawodawca umożliwił powstanie obowiązku w odniesieniu do różnych i odrębnych czynności dotyczących tego towaru; przy czym - jak podkreślił NSA w powołanym wyroku - obowiązek podatkowy może dotyczyć różnych podmiotów, a zatem różnych podatników. Taka konstrukcja prawna zapewnić powinna "szczelność" podatku akcyzowego.

Podkreślić należy, że konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie pozostawia żadnej swobody organowi podatkowemu w ustaleniu, kto jest podatnikiem. Ustawodawca w takim przypadku postanowił nałożyć podatek na podmiot będący posiadaczem lub nabywcą wyrobów akcyzowych, znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Znamienną cechą takiego podmiotu jest zatem to, że wiążą się z nim określone swoiste znamiona zewnętrzne, wskazujące na okoliczność niezapłacenia podatku od wyrobu akcyzowego, którym dysponuje ten podmiot.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela też ocenę zawartą w powołanym wyroku, że przedstawiona konstrukcja przedmiotu opodatkowania ujęta w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest przykładem daleko idącej kompetencji ustawodawcy do nakładania danin publicznych i kształtowania treści przepisów regulujący te daniny. Prawo do nakładania podatku oznacza swobodę wyboru instrumentów podatkowych przez podmiot polityki podatkowej, w szczególności zaś możliwość autonomicznego określenia podmiotu, przedmiotu podatku i podstawy opodatkowania - składających się na hipotezę normy prawnopodatkowej, a także pozostałych elementów techniki podatkowej (zob. A. Kostecki, Elementy konstrukcji instytucji podatku, w: M. Weralski (red.), System instytucji prawno-finansowych PRL, t. III, Wrocław 1985, s. 155 i 156). To bowiem ustawodawca podatkowy określając podatkowoprawny stan faktyczny wskazuje - nie gdzie indziej, tylko w tekście aktu prawnego o randze ustawy - na zdarzenia lub działania, których występowanie rodzi obowiązek podatkowy i wpływa na jego zakres. Również w opinii Trybunału Konstytucyjnego działanie prawodawcy podatkowego mieści się w granicach swobody suwerena do kształtowania normatywnych konstrukcji przedmiotu opodatkowania oraz definiowania przedmiotu opodatkowania. Władza ustawodawcza ma w dziedzinie kształtowania treści systemu podatkowego szeroką swobodę wyboru między różnymi konstrukcjami zobowiązań podatkowych. Zadanie parlamentu polega na kształtowaniu polityki podatkowej w taki sposób, aby ustanowiony system podatkowy zapewniał systematyczne dochody umożliwiające realizację założonych wydatków, a jednocześnie wpływał na gospodarcze, socjalne i społeczne zachowania podatników (zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., sygn. akt K 28/98, opubl. w: OTK 1999, Nr 7, s. 156).

Kształtując normatywnie przedmiot opodatkowania ustawodawca podatkowy uwzględnia przede wszystkim te stany faktyczne, które mogą być obiektywnie łatwo ustalone przez organy podatkowe w związku z weryfikacją samoobliczenia podatku przez podatnika. Konstrukcja art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., ponad wszelką wątpliwość, podyktowana została przede wszystkim zabezpieczeniem interesów fiskalnych państwa. Brak wcześniejszej zapłaty podatku akcyzowego od określonych towarów przez inny podmiot stanowi podstawę do dochodzenia podatku na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Wyżej przedstawioną interpretację art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. przyjął też w zaskarżonym wyroku Sąd I instancji. Tę interpretację wskazanych przepisów prawa materialnego należy uznać za prawidłową, co oznacza, że odmienne poglądy prezentowane w tej kwestii przez skarżącego nie są zasadne.

Wbrew zarzutom skarżącego Sąd I instancji nie przyjął, że organy podatkowe mają swobodę wyboru podmiotu zobowiązanego do uiszczenia podatku akcyzowego. WSA nie przyjął też solidarnej odpowiedzialności podmiotów wskazanych w art. 8 u.p.a. Solidarny obowiązek podatkowy wiąże się z nałożeniem obowiązku podatkowego na co najmniej dwa podmioty, ale co należy podkreślić, w związku z tą samą okolicznością faktyczną lub prawną wywołującą taki obowiązek. W tej sprawie obowiązek podatkowy w związku z nabyciem paliwa napędowego ciążył wyłącznie na skarżącym. Jeżeli zaś obowiązek taki ciążył również na innych podmiotach, to jednak w związku z innymi czynnościami, dotyczącymi tego samego wyrobu akcyzowego. W postępowaniu podatkowym nie wystąpiły przesłanki do równoczesnego prowadzenia postępowania podatkowego wobec pozostałych zobowiązanych, gdyż jak wskazano w tej sprawie nie zachodziła solidarność zobowiązania podatkowego. Wbrew zarzutom skarżącego Sąd I instancji prawidłowo też zinterpretował wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 2014 r. (sygn. akt I FSK 1106/13 baza orzeczeń nsa.gov.pl), w którym dokonano szczegółowej interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w kontekście regulacji zawartych w art. 7 i 8 dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L Nr 9, poz. 12 – dalej dyrektywa), przyjmując trafnie, że nie może być mowy o sprzeczności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dyrektywą. Na prawidłowość interpretacji zakwestionowanych przepisów ustawy o podatku akcyzowym, wbrew stanowisku prezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, wskazuje orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W tym wyrok TSUE z dnia 17 listopada 2011 r. w sprawie C-454/10 (lex nr 1027022), do którego odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 1 lipca 2014 r. Także w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. (sygn. C-325/99, lex nr 83220) TSUE wskazał, że czynnością podlegającą opodatkowaniu jest nie tylko produkcja oraz import wyrobów akcyzowych, ale samo posiadanie wyrobu akcyzowego, w stosunku do którego nie została zapłacona akcyza, a który został wyprowadzony ze składu podatkowego.

Jak podkreśla się przy tym w piśmiennictwie, regulacja z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stanowi doprecyzowanie przepisów w celu wyeliminowania wątpliwości co do obciążenia wskazanej czynności podatkiem akcyzowym oraz jednoznaczną implementację orzecznictwa TSUE (por. Sz. Pakulski w "Podatek akcyzowy. Komentarz", lex 2016).

Reasumując, nie są trafne zarzuty, że dla zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., czyli dla powstania przewidzianego w nich obowiązku podatkowego mają prawnie doniosłe znaczenie takie okoliczności, jak dysponowanie przez podatnika danymi umożliwiającymi zidentyfikowanie sprzedawcy tych wyrobów oraz działanie podatnika w przeświadczeniu (w dobrej wierze), że dostawca wyrobu akcyzowego (lub jego poprzednik) zapłacili już należną akcyzę. Analizowane przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika lub też zachowanie należytej staranności przez podatnika, w związku z transakcjami nabywania wyrobu akcyzowego, w kontekście podstawy opodatkowania, określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 (por. ww. wyroki NSA w sprawach o sygn. akt I FSK 1106/13, sygn. akt I GSK 1571/14). Taki też pogląd był prezentowany w orzecznictwie sądowym na tle regulacji zawartej w art. 4 ust. 3 i ust. 5 oraz art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej u.p.a. z 2004 r.), określającej instytucję opodatkowania akcyzą nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, a więc odpowiadającą zasadniczo regulacjom z art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Na tle poprzednio obowiązującego systemu prawnego (i pogląd ten należy uznać za aktualny w stanie prawnym wynikającym z ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r.) wskazywano, że podatek akcyzowy, mimo tego iż jest podatkiem pośrednim, tak jak podatek od towarów i usług, to jednak podatek ten jest odrębną daniną publicznoprawną rządzącą się własnymi regułami – stanowiącymi system podatku akcyzowego. W ramach tego podatku nie funkcjonuje instytucja dobrej wiary nabywcy towaru. To nie tak jak w podatku od towarów i usług, gdzie uprawnienie podatnika (nabywcy towaru) w postaci odliczenia podatku naliczonego jest niezależne od zapłaty podatku VAT przez zbywcę tego towaru. Natomiast z systemu podatku akcyzowego wprost wynika, że podatek ten podlega zapłacie, jeśli wcześniej od nabytego wyrobu akcyzowego danina ta nie została uiszczona. Aby uwolnić się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego, podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana lub określona decyzją (por. wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13 oraz powołane w jego uzasadnieniu orzecznictwo, baza orzeczeń nsa.gov.pl). W sytuacji więc, gdy podatek akcyzowy od nabytego oleju napędowego ani nie został zapłacony, ani też zadeklarowany lub określony w drodze decyzji na wcześniejszych etapach obrotu tym paliwem, to u nabywcy (posiadacza) takiego paliwa powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Oznacza to, że późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu, nie powoduje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, ale także nie anuluje powstałego już obowiązku i nie zwalnia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego (por. wyrok NSA z dnia 28.09.2016 r., sygn. akt I GSK 15/15 baza orzeczeń nsa.gov.pl).

Reasumując, z przyczyn wyżej wskazanych zarzuty zawarte w części A pkt II poz. a/ i b/, w części B pkt II poz. a/ i b/, w części C pkt II poz. a/ i b/ petitum skargi kasacyjnej odnoszące się do błędnej wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. należało uznać za chybione. Oceny zasadności zarzutu naruszenia tychże przepisów prawa materialnego co do ich niewłaściwego zastosowania Naczelny Sąd Administracyjny dokona w dalszej części uzasadnienia, po ocenie zarzutów opartych o podstawę kasacyjna z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. kwestionujących ustalony w sprawie stan faktyczny.

Uwzględniwszy powyższy kierunek wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. za nietrafne należało uznać zarzuty sformułowane w części A pkt I ppkt 1 poz. a/-e/ i ppkt 3; w części B pkt I ppkt 1 poz. a/-e/ i ppkt 3 oraz w części C pkt I ppkt 1 poz. a/-e/ i ppkt 3 ppetitum skargi kasacyjnej, które odnoszą się do naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania podatkowego w związku z wadliwym przeprowadzeniem tego postępowania, ze szczególnym uwzględnieniem zaniechania przeprowadzenia żądanych dowodów, a w konsekwencji naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów; a ponadto kwestionujące stanowisko Sądu I instancji w kwestii prawidłowości przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonych decyzji pomimo zaistnienia – zdaniem skarżącego – przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Odnosząc się do powyższych zarzutów przede wszystkim zwrócić należy uwagę, co wynika już z wcześniejszych wywodów, że przedmiot dowodzenia określają bezpośrednio przepisy procesowe, jednakże pośrednio przedmiot ten zależy od unormowań materialnoprawnych, które będą stanowić podstawę prawną rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego podatkowoprawnego stanu faktycznego, czyli powinno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej.

Z tych względów nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty, które zmierzały do kwestionowania oceny Sądu akceptującej stanowisko organów podatkowych, odnoszące się do oceny okoliczności faktycznych wynikających z decyzji DUKS w Gdańsku z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] wydanej dla P. Sp. z o.o. za 2011 r. (zarzut a/ ppkt 1 pkt I części A, B i C petitum skargi kasacyjnej). Istota tych zarzutów sprowadzała się do twierdzenia, że nie uwzględniono okoliczności dotyczących nielegalnego wprowadzenia paliwa do obrotu (poprzez wadliwą ocenę ww. decyzji DUKS w Gdańsku w sprawach dotyczących decyzji określających podatek akcyzowy za 2011 r. i 2012 r. oraz pominięcie tego dowodu w sprawie dotyczącej decyzji określającej podatek akcyzowy za 2013 r.). Poprzez taką argumentację (skonkretyzowaną w przypadku każdego z tych zarzutów) wskazywano na osoby oraz podmioty wymienione w stanie faktycznym przyjętym w ww. decyzji DUKS z dnia [...].01.2014 r., wykazując, iż są to podmioty, które dokonywały nielegalnego obrotu oleju napędowego. Wskazywano, że J. S. w całym kontrolowanym okresie w latach 2011-2013 pomagał w zbywaniu paliwa pochodzącego z tego obrotu. Zdaniem skarżącego ww. decyzja DUKS w Gdańsku dotyczy wyłącznie 2011 roku, ale organy podatkowe są w posiadaniu informacji, że nielegalnych czynności za pośrednictwem J. S. dokonywano też w latach 2012 – 2013 na rzecz uczciwie i normalnie działających w obrocie gospodarczym przedsiębiorców i osób fizycznych.

W stosunku do postępowań podatkowych dotyczących decyzji określających podatek akcyzowy za lata 2012 i 2013 ponadto argumentowano, że stan faktyczny objęty zaskarżoną decyzją za 2012 r. i decyzją za 2013 r. jest niekorzystny. Autor skargi kasacyjnej odwołując się do argumentacji przedstawionej w skargach do WSA podnosił, że dokumenty zgromadzone w postępowaniach w sprawie podatku od towarów i usług za 2012 r. i 2013 r. wskazują, iż przez wskazane szczegółowo podmioty (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) było wprowadzone do obrotu paliwo w imieniu M. sp. z o.o., która to spółka została wykorzystana przez określoną grupę osób do popełniania oszustw podatkowych. Kasator argumentował, że przedstawiając (w złożonych do WSA skargach w oparciu o powyższe dokumenty) w formie tabelarycznej rzeczywisty obraz kolejnych transakcji dotyczących oleju napędowego w latach 2012 - 2013 wskazał, iż okoliczności te wykazują, że paliwo w ten sposób wprowadzone przez M. Sp. z o.o. pochodziło z ujawnionego stanu faktycznego.

Tego rodzaju argumentacja sprowadzała się zasadniczo do twierdzenia, iż w przeprowadzonych postępowaniach wadliwie przeprowadzono dowody lub nie przeprowadzono wszystkich niezbędnych dowodów w celu ustalenia na kim ciąży obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym od nabywanego paliwa. Jednakże z perspektywy postanowień art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. istotne jest nie to na kim spoczywał obowiązek podatkowy, ale to, czy podatek ten został zapłacony w należnej wysokości. W tym kontekście niezasadna jest też powyższa argumentacja skarżącego, iż należało uzupełnić materiał dowodowy o dowody zgromadzone w postępowaniach dotyczących podatku od towarów i usług, gdyż zdaniem skarżącego od paliwa wprowadzonego przez M. Sp. z o.o. zapłacony był podatek akcyzowy. Organy podatkowe ustaliły, że M. Sp. z o.o. nie dokonała rejestracji jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie wpłacała podatku akcyzowego za lata 2012 - 2013. Była jedynie zarejestrowana jako podatnik VAT w Urzędzie Skarbowym W. – W., ale nie składała deklaracji VAT-7 za ww. okresy. Skoro tak, to oczywistym jest, że podmiot ten w ogóle nie płacił podatku akcyzowego od paliwa, w tym również tego, które rzekomo zostało dostarczone skarżącemu za pośrednictwem J. S. Wbrew zarzutom skarżącego trafna jest też ocena Sądu I instancji, zważywszy na znajdujący się w aktach rozpoznawanych spraw materiał dowodowy, że skarżący przedstawił w złożonych skargach własną ocenę dowodów, wyrażając domniemanie, że paliwo dostarczone mu na podstawie faktur firmowanych przez M. Sp. z o.o. w 2012 r. i 2013 r. było tym paliwem, które zostało sprowadzone w okresie od marca do czerwca 2012 r. w rzeczywistości na rzecz innego podmiotu (co ustalił organ kontroli) i rozdysponowane przez ten podmiot na rzecz innych kontrahentów.

Zważywszy na wskazaną już regulację materialnoprawną (art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.) i jej wykładnię przyjętą w rozpoznawanej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, nie zasługiwały na uwzględnienie te zarzuty skargi kasacyjnej, które wskazując na wadliwość przeprowadzonego postępowania dowodowego, zmierzały do wykazania, iż koniecznym było ustalenie roli J. S. jako bezpośredniego dostawczy oleju napędowego skarżącego, a także roli wszystkich osób fizycznych, które zostały ujawnione jako biorące udział w nielegalnym wprowadzeniu oleju napędowego do obrotu. Tym samym nie są trafne powyższe argumenty formułowane w ramach zarzutów zawartych w poz. a/ ppkt 1 pkt I części A, B i C petitum skargi, jak i w poz. b/ ppkt 1 pkt I części A, B i C jej petitum. Innymi słowy, niezasadne było przeprowadzenie dowodów w formie wystąpienia do właściwych organów prokuratury, w celu uzyskania pełnych informacji dotyczących kwalifikacji prawnej zastosowanej wobec osób, które w sposób nielegalny wprowadzały olej napędowy do obrotu, jak i włączenie do materiału dowodowego wyników badań komputera należącego do J. S., który dostarczał bezpośrednio skarżącemu olej napędowy. Nie jest bowiem tak, że jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to, że on jest podatnikiem. Tym bardziej tak nie jest, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a wyłącznie domniemanego dostawcę wyrobów akcyzowych.

Postępowanie dowodowe związane z zastosowaniem art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. ma wyjątkowy charakter. Powyższa regulacja dotyczy najczęściej towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należnej wysokości. W takich okolicznościach niezwykle trudne może okazać się udowodnienie w stosownej procedurze, że podatek akcyzowy został już zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Brak rzetelnych dokumentów, ewentualnie szczątkowa dokumentacja w powiązaniu z dokumentacją potwierdzającą nabycie wyrobów od podmiotów nieistniejących, czyli dokumentacja niepotwierdzająca faktów, utrudniają ustalenie rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zauważyć należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie wskazuje, kto ma udowodnić okoliczności zapłaty podatku. W tym zakresie obowiązuje zasada z art. 122 O.p. nakładająca na organ podatkowy określone obowiązki podatkowe. Natomiast w interesie strony postępowania jest wykazanie wiarygodnych dowodów potwierdzających fakt zapłaty podatku akcyzowego, konkretnie od tego samego paliwa, którym dysponowała strona postępowania (por. ww. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 1106/13).

Skarżący wnioskował o przeprowadzenie dowodu z decyzji NUC w O. wydanej dla E. Sp. z o.o. za okres styczeń – lipiec 2011 r. i decyzji DIC w Toruniu wydanych dla A. sp. z o.o., a także pełnego postępowania kontrolnego za 2011 r. – 2013 r. w A. Sp. z o.o., których to przeprowadzenia odmówiły organy podatkowe we wszystkich prowadzonych postępowaniach. Podstawą odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów było to, że z materiału dowodowego nie wynikało, iż skarżący nabywał wyroby akcyzowe od tychże podmiotów. Zdaniem skarżącego tego rodzaju argumentacja nie jest trafna, gdyż wskazywane przez niego okoliczności związane z nielegalnym obrotem olejem napędowym, w tym w szczególności wynikające z decyzji DUKS w Gdańsku z [...].01.2014 r. wskazują, że z rachunku P. Sp. z o.o. przekazano na rzecz A. Sp. z o.o. ponad 4 mln zł, co wskazuje, że może to dotyczyć oleju napędowego dostarczonego na jej rzecz. Otóż tego rodzaju argumentacja nie jest wystarczająca, gdy się zważy, że w świetle art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. istotne jest to, czy podatek od tego samego paliwa, które zostało dostarczone skarżącemu został zapłacony. Zatem musi to być dowód wiarygodny stwierdzający w sposób niewątpliwy uiszczenie akcyzy należnej wysokości od tego konkretnego paliwa. Nie zwalnia z obowiązku podatkowego wynikającego z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. późniejsze (czyli po nabyciu oleju napędowego bez zapłaconej lub zadeklarowanej akcyzy) wydanie decyzji któremukolwiek z podmiotów biorących nawet udział w obrocie wyrobem akcyzowym już po powstaniu obowiązku z tego tytułu. W takiej sytuacji fakt wydania wnioskowanych przez skarżącego decyzji wobec E. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. czy też wniosek o przeprowadzenie postępowania kontrolnego w tej ostatnio wskazanej spółce był obojętny dla powstałego obowiązku podatkowego w stosunku do skarżącego. W tej sytuacji organy podatkowe były uprawnione do zastosowania wobec tych wnioskowanych środków dowodowych regulacji z art. 188 O.p. Tym samym także pozostałe zarzuty sformułowane w poz. b ppkt 1 pkt I części A, B i C petitum skargi kasacyjnej nie były zasadne. Skarżący jako uczestnik obrotu gospodarczego powinien był wykazać minimum staranności w zakresie ustalenia okoliczności zapłaty akcyzy od nabywanego paliwa oraz udowodnienia tej okoliczności, gdyż jest to warunkiem uwolnienia się z obowiązku zapłaty akcyzy przez nabywcę (nie powstaje w ogóle obowiązek podatkowy), a ponadto to nabywca paliwa z natury rzeczy powinien być posiadaczem wiarygodnych informacji, od kogo nabywa paliwa i czy od tego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy. Skarżący zaś nie zaprzeczał, iż w ogóle nie pytał bezpośredniego dostawcy dostarczonego mu w latach 2011 - 2013 paliwa, tj. J. S., czy od tego oleju napędowego był przez kogo, kiedy i w jakiej wysokości uiszczony podatek akcyzowy. Nie żądał też okazania dowodu potwierdzającego fakt zapłaty akcyzy od dostarczonego mu paliwa.

Uwzględniwszy powyższe oraz przyjętą w tej sprawie wykładnię art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. nie można było uznać za trafne zarzutów zawartych w poz. C ppkt 1 pkt I części A, B i C petitum skargi kasacyjnej. Identyczna w swej treści argumentacja tych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, iż wadliwie zbadano intencje skarżącego, tj. jego działanie w dobrej wierze i błędnie uznano, że nie dochował wszelkich ogólnie stosowanych w obrocie środków ostrożności. Wadliwie odmówiono przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na potwierdzenie okoliczności, iż dochował należytej i wymaganej staranności przy nabyciu oleju napędowego w latach 2011 - 2013.

Jak już wywiódł Naczelny Sąd Administracyjnych, przepisy ustawy o podatku akcyzowym abstrahują od takich okoliczności, jak zła czy dobra wiara podatnika. Zatem tego rodzaju ustalenia nie są elementem istotnym stanu faktycznego w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dodać należy, że z obszernych uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, iż organy podatkowe w sposób wszechstronny wyjaśniły i ustaliły wszystkie te okoliczności, które wymagane były do ustalenia sposobu, zakresu realizacji dostawy oleju napędowego skarżącemu przez J. S. w latach 2011 - 2013.

Organ podatkowy nie kwestionował też wyjaśnień skarżącego co do wielkości zrealizowanych w ten sposób dostaw, trybu dostawy, sposobu i formy zapłaty za poszczególne dostawy paliwa.

Wbrew zarzutom skarżącego w oparciu o zgromadzone dowody ustalono też zakres i sposób weryfikacji dokumentacji poszczególnych dostawców paliwa. Nie jest sporne, że skarżący weryfikował swoje informacje w tym przedmiocie u znajomego K. T., który na tych samych zasadach i w tej samej formie nabywał olej napędowy. Nie jest też kwestionowany rodzaj dokumentacji, z którą zapoznał się skarżący, tj. dokumenty założycielskie, rejestracyjne koncesje na obrót paliwami, badania jakościowe dostarczanego paliwa, dokumenty skarbowe, dokumenty dotyczące uprzednich nabyć paliwa. Okoliczności te były przez organy podatkowe oceniane pod kątem dołożenia należytej staranności przez podatnika w związku z transakcjami nabywanego przez skarżącego oleju napędowego. Jednakże oceny te nie miały decydującego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż istotną okolicznością, która z tych ustaleń nie wynikała, było to, czy podatek akcyzowy od nabytego oleju opałowego został zapłacony. Dlatego też dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku badania dochowania przez skarżącego należytej staranności przy realizacji dostaw od pośrednika J. S. nie stanowiło istotnej okoliczności mającej wpływ na wynik sprawy. Tym samym odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w tym stanie rzeczy była uzasadniona w świetle art. 188 O.p. Ocena zaś wyżej przedstawionych okoliczności nie naruszała art. 191 O.p. Zatem formułowane przy tym naruszenie też art. 122, art. 180 i 181 § 1 O.p. nie było trafne.

Wbrew zarzutom skarżącego organy podatkowe w sposób dostatecznie jasny, logiczny i precyzyjny wyjaśniły powody odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej w wydanych w każdym z prowadzonych postępowań podatkowych postanowieniach na podstawie art. 200a § 3 i 4 O.p.

Otóż z treści art. 200a § 3 O.p. wynika, że organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Ten tryb został zastosowany w przypadku postępowań dotyczących podatku akcyzowego za 2011, 2012 i od stycznia do sierpnia 2013 r. Skarżący w skardze kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 200a § 3 O.p. Uzasadnienie tych zarzutów (tożsame w swej treści we wszystkich 3 zarzutach) nie wskazuje w jaki sposób naruszenie art. 200a § 3 O.p. mogło mieć i to istotny wpływ na wynik sprawy. To, że organ podatkowy zastosował art. 200a § 3 O.p. nie może automatycznie oznaczać naruszenia art. 191 i 187 § 1 i 188 O.p., a do tego tylko sprowadza się argumentacja powyższych zarzutów. Z tych więc przyczyn także zarzuty zawarte w poz. d ppkt 1 pkt I części A. B i C petitum skargi kasacyjnej należało uznać za chybione.

Nie jest też trafny zarzut zawarty w poz. e ppkt 1 pkt I części A, B i C petitum skargi kasacyjnej. Nie ma podstaw do twierdzenia, że organy podatkowe naruszyły art. 122 i 121 § 1 O.p. dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego. Wbrew zarzutom skarżącego zgodnie z art. 122 i 187 § 1 O.p. organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, dokładnie wyjaśnił stan faktyczny oraz załatwił sprawę. Jako dowód dopuścił wszystko, co było niezbędne do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p.). Dokonana przez organ podatkowy ocena zgromadzonego materiału dowodowego mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wbrew oczekiwaniom strony organ nie jest zobowiązany do prowadzenia postępowania w sposób nieograniczony. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy, co zostało następnie zaakceptowane przez Sąd I instancji, odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów zgromadzonych w sprawie, czy też nieprzeprowadzenie wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał był kompletny, w tym znaczeniu, że pozwalał na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Takla sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Zatem wyżej oceniane zarzuty należało uznać za chybione. Tym samym nie są zasadne zarzuty zawarte w poz. a-e ppkt 1 pkt I części A, B i C petitum skargi kasacyjnej.

W skardze kasacyjnej zostały też sformułowane zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. (ppkt 3 pkt I części A, B i C petitum skargi kasacyjnej). Istota tych zarzutów w swej treści jest tożsama i sprowadza się do twierdzenia, że Sąd I instancji zobowiązany był zastosować środek prawny określony w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., gdyż w każdej ze skarg złożonych na decyzje organu odwoławczego ujawnione zostały istotne dla sprawy nowe okoliczności, które wskazywały na zaistnienie przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Jako nową okoliczność, która w ten sposób została ujawniona i nie była znana organowi, wskazywano, że z załączonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] listopada 2015 r. wynika włączenie do akt postępowania odwoławczego za 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług kopii 38 (odpowiednio do spraw) dokumentów. Jednocześnie do postanowienia tego załączono zdjęcie pisma DUKS w Z. G. z dnia [...] lipca 2015 r. dotyczące przebiegu postępowania kontrolnego wobec M. sp. z o.o. w zakresie rzetelności deklarowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług (odpowiednio w każdej ze spraw – dotyczących poszczególnych miesięcy 2011 r., 2012 r. oraz 2013 r.). Autor skargi kasacyjnej argumentował, że skoro organ skarbowy II instancji rozstrzygając odwołanie złożone przez skarżącego od decyzji organu kontroli skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne lata 2011, 2012 i 2013 włączył do materiału dowodowego dokumenty wynikające z ww. postanowienia DIS w Olsztynie, to organ celny II instancji zobowiązany był te same dowody włączyć do materiału dowodowego w postępowaniu dotyczącym podatku akcyzowego. Ponadto załączone pismo DUKS w Z. G. dowodzi, że nie został wyjaśniony stan faktyczny dotyczący nabycia paliw z danymi M. Sp. z o.o. w 2012 r. i 2013 r., co wskazuje na nowe okoliczności faktyczne, które z tych informacji wynikają.

Odnosząc się do tak sformułowanych zarzutów wskazać należy, że na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. sąd administracyjny uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Jednakże stwierdzenie przez sąd administracyjny naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, co uzasadnia uchylenie decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a., musi być powiązane z oceną, czy i w jaki sposób zostało zakończone postępowanie administracyjne przed wniesieniem skargi (por. wyrok NSA z 6 czerwca 2006 r., sygn. akt II OSK 919/05, opubl. ONSAiWSA 2007/1/7).

Przesłanką wznowieniową określoną w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jest wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który wydał decyzję. Okoliczności lub dowody, o których stanowi art. 240 § 1 pkt 5 O.p. muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne, to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., sygn. III SA 2484/01, lex nr 146074).

Autor skargi kasacyjnej jako istotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. okoliczności wskazał: "znaczną ilość dokumentów źródłowych, w tym m.in. kopie pism organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej, kopie dokumentacji weryfikacyjnej dotyczącej dostawców paliw (K., P. oraz M.) będącej w posiadaniu znajomego przedsiębiorcy, zeznań w charakterze świadków K. T./ (gromadzącego dokumentację weryfikacyjną dostawców paliw) oraz jego pracowników, kolejny protokół przesłuchania J. S. oraz różne dokumenty źródłowe, uzasadniające ten fakt, iż mają one znaczenie dla rozpatrzenia odwołań skarżącego".

Stwierdzić przy tym należy, że żaden z tak określonych dokumentów czy też dokumentów wymienionych w załączonym do akt każdej ze spraw postanowieniu DIS w O. z dnia [...].11.2015 r. nie został do skarg załączony. Tym samym nie sposób uznać, że kasator uprawdopodobnił, iż zostały spełnione przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w konsekwencji, że zachodziły podstawy do zastosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ p.p.s.a. Sąd I instancji nie miał jakiejkolwiek możliwości oceny, czy dowody wymienione w ww. postanowieniu były istotne dla sprawy, tj. podatku akcyzowego za lata 2011, 2012 i 2013, a więc czy dotyczyły przedmiotu każdej z tych spraw i miały znaczenie prawne dla każdej z nich. Okolicznością istotną w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie mogło być też samo postanowienie DIS w O. załączone do każdej ze skarg, gdyż zostało ono wydane w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, a nie dotyczącej podatku akcyzowego. Nie jest zaś tak jak twierdzi kasator, że w obu tych postępowaniach organy celne i skarbowe winny rozstrzygać na podstawie tych samych dowodów. Na gruncie tych dwóch podatków: podatku akcyzowego i podatku od towarów i usług ze względu na ich swoiste uregulowania istotne są różne ustalenia faktyczne (por. powołany już wyrok NSA o sygn. I GSK 1157/13). W systemie podatku od towarów i usług w zakresie odliczenia podatku naliczonego istotne znaczenie mają okoliczności towarzyszące nabyciu towaru charakteryzujące dobrą wiarę podatnika nabywającego towar.

W świetle orzecznictwa TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego istotne jest ustalenie, czy odbiorca towaru wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem organów podatkowych (por. wyrok TSUE z 13.03.2014 r. C-107/13, lex nr 1433638; wyrok NSA z 29.04.2014 r., sygn. I FSK 761/13, lex nr 14800716). W zakresie zaś podatku akcyzowego za istotne należy uznać to, czy podatek akcyzowy od nabytego lub posiadanego wyrobu akcyzowego został zapłacony, zadeklarowany lub jego wysokość została określona decyzją. Obowiązek zaprezentowania dowodu odnośnie przedstawionych okoliczności spoczywa na podatniku nabywającym lub posiadającym wyrób akcyzowy. Dlatego też w ramach tych dwóch podatków z uwagi na różne istotne dla nich okoliczności faktyczne różny może być zakres materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydawane w nich rozstrzygnięcia.

Co istotne, jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym, wymiarowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka na okoliczność sygnalizowaną przez stronę), to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – jako nowych okoliczności faktycznych (por. wyrok NSA sygn. akt II FSK 1582/10 z dnia 13 stycznia 2012 r., lex nr 1109725).

Nie było też zasadne odwoływanie się na zaistnienie przesłanki wznowieniowej z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w powołaniu do treści załączonego do skarg pisma DUKS w Z. G. z [...].07.2015 r. Zauważyć należy, że do żadnej z wniesionych skarg nie załączono żadnych faktur, które stanowiły załącznik tego pisma, a w szczególności tych, do których odwoływał się kasator. Przede wszystkim jednak okoliczności, które wynikają z treści tego dokumentu nie spełniają warunku "istotności", jaki jest wymagany przez art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Skoro z wykładni art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. wynika, że rozstrzygającym o zwolnieniu się z obowiązku podatkowego określonego powołanymi przepisami jest wykazanie, iż podatek od tego konkretnego paliwa został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, to jedynie przedstawienie tego konkretnego dokumentu potwierdzającego ten fakt (przy jednoznacznym stwierdzeniu tożsamości wyrobu akcyzowego) spełniałoby warunek istotności okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Z tych wszystkich względów zarzuty powyższe należało uznać za chybione.

Skoro okazały się bezskuteczne zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, to w konsekwencji za nietrafne należało uznać zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego (poz. a-b pkt II części A, B i C petitum skargi kasacyjnej). Przyjęty bowiem przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe w poszczególnych decyzjach dotyczących określenia podatku akcyzowego w 2011 r., 2012 r. i od stycznia do sierpnia 2013 r. nie został bowiem skutecznie zakwestionowany w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że zasadnie m.in. w oparciu o art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w O. wydanymi w dniu [...] listopada 2015 r. decyzjami utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O.:

- z dnia [...] lipca 2015 r. - określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za m-ce od stycznia do grudnia 2011 r.;

- z dnia [...] lipca 2015 r. - określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za m-ce od stycznia do grudnia 2012 r.;

- z dnia [...] lipca 2015 r. - określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za m-ce od stycznia do sierpnia 2013 r.

Trafnie przyjął Sąd I instancji, że treść dowodów, w oparciu o które zrekonstruowano stan faktyczny sprawy, nie pozwala na przyjęcie, że podatek akcyzowy od wyrobów, w których posiadanie wszedł skarżący, został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Zebrane dowody uprawniały do przyjęcia, że podmioty, które zostały wskazane w treści dokumentów służących rozliczeniu należności publicznoprawnych, jako dostawcy, tj. w 2011 r. K., P. w 2011 i 2012 r. oraz M. w 2012 i 2013 r., w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej i nie były faktycznymi dostawcami.

W stosunku do PBH K. na podstawie zeznań przesłuchanego w charakterze świadka, właściciela tej firmy ustalono, że zakwestionowane faktury VAT z danymi jego firmy nie zostały wystawione przez niego. Potwierdziło to również badanie zawartości dysku komputera przenośnego, przeprowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G., w trakcie którego ustalono listę kontrahentów K. S. Wśród nich w roku 2011 nie było skarżącego. Zostało to również potwierdzone po dokonaniu analizy rejestrów sprzedaży utrwalonych na dysku komputera należącego do K. S., na podstawie którego ustalono, że podsumowania rejestrów zgadzają się z kwotami deklarowanymi w deklaracjach VAT-7 złożonych do urzędu skarbowego przez firmę K. Na podstawie tych ewidencji nie stwierdzono, ażeby w poszczególnych miesiącach roku 2011 K. dokonał sprzedaży paliw na rzecz skarżącego .

Odnośnie do P.H.U.T. P. Sp. z o.o. ustalono, że spółka ta od dnia [...].06.2011 r. wpisana została do rejestru podatników prowadzonego przez Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. - Ś. Organ nie mógł ze spółką podjąć żadnego kontaktu, w związku z czym nie istniała możliwość kontroli podatkowych. Z dniem [...].02.2012 r. spółka została wykreślona z rejestru czynnych podatników podatku VAT. Natomiast Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w wyniku postępowania kontrolnego wobec P. stwierdził, iż spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowała. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała towarem wskazywanym na dokumentach, gdyż nie dokonywała jego zakupów, nie posiadała miejsca prowadzenia działalności. Ustalono też, że P. nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie dokonywała wpłat podatku, jak również nie składała informacji w zakresie opłaty paliwowej.

Trafnie przyjął WSA, że omówione w decyzji zeznania rzekomego właściciela i prezesa spółki (o ustalonym przez organy statusie), co do okoliczności nabycia udziałów i podpisywaniu za drobnym wynagrodzeniem faktur, nie pozostawiają jakiejkolwiek wątpliwości co do wyłącznie przestępczego charakteru działań. Z kolei w odniesieniu do M. ustalono, że w okresie od września do grudnia 2012 r. i w 2013 r. spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT w Urzędzie Skarbowym W.-W. Nie składała jednak deklaracji VAT-7 za ww. okres. Nie dokonała również rejestracji jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego, nie wpłacała podatku akcyzowego oraz nie składała informacji w sprawie opłaty paliwowej z tytułu sprzedaży oleju napędowego u właściwych naczelników urzędów celnych. Spółka posługiwała się adresem siedziby jedynie w celach rejestrowych, a z osobami ją reprezentującymi nie można było nawiązać kontaktu. Prezes zarządu M. od 8.08.2011 r. miał dozór kuratora sądowego, którego w dniu 19.08.2012 r. poinformował o swoim przebywaniu na terenie Tajlandii. Z materiału dowodowego, w szczególności z zeznań J. S., który rzekomo w imieniu ww. spółek dokonywał transakcji ze skarżącym, oraz który dostarczał faktury potwierdzające dostawy jednoznacznie wynika, że w postępowaniu podatkowym nie można było zidentyfikować osób czy podmiotów, które w rzeczywistości dokonywały dostaw, a tym samym nie można było w łańcuchu dostaw dojść do pierwszego etapu obrotu olejem napędowym poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy.

Trafnie w konsekwencji przyjęto, że ustalenie, iż wyroby akcyzowe nie mogły zostać dostarczone przez podmioty widniejące na fakturach jako dostawcy, jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym etapie obrotu.

Okoliczności nawiązania kontaktów handlowych z ww. podmiotami oraz okoliczności realizacji dostaw oleju napędowego ponad wszelką wątpliwość dowodzą, że nie zachowano staranności w zakresie zidentyfikowania kontrahenta oraz upewnienia się, że od nabywanego paliwa akcyza została zapłacona. Skarżący wyjaśniał iż J. S. sam do niego przyjechał i zaproponował tańsze paliwo. Odnosząc się do okoliczności w jakich dochodziło do zawierania transakcji wskazał, że nie było żadnych spotkań, wszystko załatwiane było telefonicznie. Paliwo dostarczane było środkami transportu dostawcy. Kierowca przywoził paliwo, zaś faktury VAT dostarczane były przez J. S. Płatności następowały wyłącznie w formie gotówki, bez jakichkolwiek potwierdzeń. Współpraca z M. i K. nawiązana została przez tego sam. Nie zweryfikował ww. spółek w urzędzie skarbowym, natomiast uzyskał od J. S. do wglądu takie dokumenty jak zaświadczenie o działalności, Regon, NIP. Nie sprawdzał koncesji spółek na obrót paliwami płynnymi. A zatem zasadne były wnioski organu, że działanie bezumowne, zamawianie oleju napędowego bez żadnych przedpłat przez telefon, brak certyfikacji jakości paliwa, płatność gotówką do ręki przedstawiciela bez jakichkolwiek dokumentów potwierdzających przyjęcie gotówki (dowody KP), nie jest zwyczajowym działaniem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, dbającego o własne bezpieczeństwo i stosującego w kontaktach handlowych zasadę ograniczonego zaufania. Nie można uznać posiadania przez osobę podającą się za przedstawiciela tych podmiotów ogólnie dostępnych dokumentów rejestracyjnych (KRS, CEDG lub REGON), w sytuacji gdy każdy może pobrać takie wydruki, za równoznaczne z udzieleniem mu pełnomocnictwa do reprezentowania tych podmiotów, a tym bardziej do zawierania umów handlowych oraz dokonywania rozliczeń finansowych.

Z tych wszystkich względów, skoro z przyjętego stanu faktycznego wynika, że skarżący nabywał i posiadał w latach 2011-2013 olej napędowy, od którego nie zadeklarowano i nie zapłacono akcyzy w należnej wysokości na wcześniejszym etapie obrotu, to zasadnie zastosowano w wydanych decyzjach przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6 oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu o art. 184 p.p.s.a.

-----------------------

#

2