Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2133/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 78 par.5 pkt 1, art. 74 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Bartłomiej Grzybowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 4) zwraca ze środków budżetowych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 23.957 zł (słownie: dwadzieścia trzy tysiące dziewięćset pięćdziesiąt siedem złotych) uiszczoną tytułem nadpłaconego wpisu od skargi.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 29 grudnia 2011 r. R. S.A. z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca" lub "Spółka" wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. - dalej "NUS" o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy korektami deklaracji z 30 grudnia 2011 r. a poprzednimi wersjami deklaracji złożonymi w grudniu 2010 r. za styczeń 2006 r. oraz za miesiące od marca do listopada 2006 r., a także wniosła o stwierdzenie nadpłaty wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2006 r. w kwocie 879.404 zł. Wraz z wnioskiem Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r., w których zmniejszyła kwoty podatku należnego poprzez wyłączenie ze sprzedaży opodatkowanej stawką 22% wartości sprzedaży usług ubezpieczenia oddawanych w leasing środków trwałych, wykazując je jako sprzedaż podlegającą zwolnieniu od podatku VAT, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., ostatnia publikacja Dz. U. z 201 1 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej "ustawa o VAT".

NUS, postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczeń w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do listopada 2006r. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2012 r.: odmówił zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwot różnicy podatku, o których mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanych w korektach deklaracji złożonych w dniu [...] grudnia 2011 r. za miesiące od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r.; określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2006 r.; określił kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do zwrotu na rachunek bankowy Skarżącej za styczeń 2006 r. oraz za okres od marca 2006 r. do listopada 2006 r. Natomiast, decyzją z dnia [...] marca 2012 r., NUS odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2006 r. - określonej we wniosku Spółki z dnia 29 grudnia 2011 r. - w wysokości 879.404 zł i określił nadpłatę za miesiąc luty 2006 r. w wysokości 15.278 zł. Podstawę powyższych rozstrzygnięć stanowiło uznanie świadczonych przez Spółkę usług ubezpieczeniowych za bezpośrednio związane z leasingiem, jako element pomocniczy tego świadczenia. W związku z powyższym zdaniem NUS, Spółka winna rozliczać podatek z tytułu wykonywanego świadczenia od całej kwoty uzyskanej od usługobiorców, według właściwej dla tego świadczenia stawki, tj. 22% VAT - stawki obwiązującej w przypadku usług leasingu w okresie objętymi postępowaniem podatkowym.

Od powyższych decyzji Spółka wniosła w dniu [...] marca 2012 r. odwołania, po rozpatrzeniu których organ odwoławczy decyzjami z dnia [...] lipca 2012 r., utrzymał w mocy ww. decyzje organu pierwszej instancji.

Na rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w W. - dalej "DIS" Spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2781/12, uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z dnia [...] lipca 2012 r., oraz poprzedzającą ją decyzję NUS z dnia [...] marca 2012 r. Wyrokiem zaś z dnia 9 kwietnia 2013r., sygn. akt III SA/Wa 1782/12, uchylił decyzję DIS z dnia [...] lipca 2012 r. i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] marca 2012 r. W uzasadnieniu obu wyroków Sąd dokonał analizy mocy wiążącej orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej "TSUE", konkludując rozważania stwierdzeniem, że orzeczeniom tym należy przyznać szczególny walor interpretacyjny oraz skuteczność takiego orzeczenia ex tunc, tj. ze skutkiem wstecznym, również do stanów faktycznych ukształtowanych przed wydaniem takiego orzeczenia. W konsekwencji Sąd odnosząc tezy orzeczenia TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 do stanu faktycznego rozpatrywanych spraw, przesądził, że stanowisko TSUE znajduje w pełni zastosowanie w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy. Zdaniem Sądu spełnione zostały przez Spółkę wszelkie przesłanki pozwalające na uznanie usługi najmu długoterminowego pojazdów oraz usług ubezpieczenia tych pojazdów za świadczenia odrębne.

Następnie NUS decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., umorzył postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r. Ponadto decyzją z dnia [...] lutego 2014 r., umorzył postępowanie wszczęte wnioskiem Spółki z dnia [...] grudnia 2011 r. zatytułowanym "wniosek o zwrot podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r.". W uzasadnieniu decyzji dotyczącej umorzenia postępowania wszczętego wnioskiem Strony z dnia [...] grudnia 2011 r., NUS, powołując się na pojęcie nadpłaty zdefiniowane w art. 72 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749), dalej "O.p" podniósł, iż z nadpłatą mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik uiścił wykazane w deklaracji podatkowej lub wynikające ze złożonej korekty deklaracji zobowiązanie, a następnie okazało się, że w skutek zaistnienia pewnych okoliczności faktycznych, bądź określonych zdarzeń prawnych, zapłata ta nastąpiła nienależnie lub w zawyżonej wysokości. Do powstania nadpłaty nie dojdzie natomiast, gdy w skorygowanej deklaracji VAT-7 podatnik dokona zwiększenia kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy lub kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Następnie NUS zauważył, iż w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 30 grudnia 2011 r. za okresy rozliczeniowe styczeń 2006 r. oraz marzec - listopad 2006 r. Spółka wykazała zwiększone w stosunku do poprzednich korekt kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Natomiast w korekcie deklaracji VAT-7 za luty 2006 r. Spółka wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 27.329 zł w miejsce wykazanej w poprzedniej korekcie deklaracji kwoty zobowiązania w wysokości 852.075 zł. Zatem, jak stwierdził NUS, w efekcie dokonanych korekt, w odniesieniu do okresów styczeń 2006 r. i od marca do listopada 2006 r. doszło do zwiększenia deklarowanej uprzednio kwoty zwrotu bezpośredniego. W rozliczeniu za luty 2006 r. doszło natomiast zarówno do obniżenia wartości wykazanego wcześniej i zapłaconego podatku, ale również do powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. NUS powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 października 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 108/12, wskazał, iż w tożsamej sytuacji znajduje zastosowanie art. 72 O.p., w świetle którego wniosek Spółki winien zostać rozpatrywany w kategoriach wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej zwrotu, nie zaś jako wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ustawy o VAT. Następnie zauważył, iż umorzenie postępowania wymiarowego obejmującego okresy rozliczeniowe, których dotyczył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, jest tożsame ze stwierdzeniem prawidłowości rozliczeń dokonanych w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu [...] grudnia 2011 r. W efekcie powyższego NUS dokonał w dniu [...] lutego 2014 r. zwrotu kwot, które stanowiły różnicę pomiędzy kwotami określonymi decyzją z dnia [...] marca 2012 r., a kwotami wykazanymi przez Stronę w korektach deklaracji VAT-7 złożonych w dniu [...] grudnia 2011 r. Podniósł, że dokonane zwroty obejmowały kwotę należności głównej, całość odsetek wpłaconych przez Spółkę (wraz z oprocentowaniem liczonym od daty złożenia wniosku) oraz kwotę należnego oprocentowania zwrotów VAT, liczonego od dnia następnego po dniu upływu terminu zwrotu wynikającego z deklaracji. Z uwagi jednak na wydane w dniu [...] lutego 2012 r. postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe objęte postępowaniem, do dnia jego zakończenia, organ podatkowy naliczył należne oprocentowanie, zgodnie z art. 57 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Działania te, zdaniem organu pierwszej instancji, wypełniły żądania Spółki przedstawione we wniosku z dnia [...] grudnia 2011 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku VAT, zatem postępowanie w niniejszej sprawie stało się bezprzedmiotowe i podlegało umorzeniu zgodnie z art. 208 § 1 O.p.

Od powyższej decyzji z dnia [...] lutego 2014 r., dotyczącej umorzenia postępowanie wszczętego wnioskiem Strony z dnia [...] grudnia 2011 r. Spółka pismem z dnia [...] marca 2014 r. wniosła odwołanie wnioskując o jej uchylenie oraz orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 74 i art. 74a O.p., poprzez ich niezastosowanie; art. 57 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, poprzez ich błędne zastosowanie; art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 208 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu wskazała, że do zwrotu podatku winny mieć zastosowanie przepisy O.p. o nadpłacie.

DIS decyzją z dnia [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIS powołał się na pojęcie nadpłaty w przepisach O.p. oraz na specyficzną konstrukcję podatku VAT i stwierdził, że wykazane przez Spółkę w korektach deklaracji zwiększenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT do zwrotu na rachunek bankowy Spółki nie stanowiły nadpłaty, o której mowa w art. 72 § 1 O.p. Dodał, że dla kwalifikacji prawnej zwrotu różnicy podatku nie miały znaczenia powody zwiększenia kwoty podatku naliczonego. Przy obowiązujących rozwiązaniach prawnych przyczyny dla których nastąpiło pierwotnie wadliwe uwzględnienie podatku naliczonego (jego zaniżenie) nie mogły wywołać stanu nadpłaty, skoro obliczenie nie doprowadziło wówczas do powstania zobowiązania w podatku VAT. Powody takiego stanu rzeczy, czy błąd podatnika, czy inne okoliczności, nie zostały w tej mierze uznane przez ustawodawcę za relewantne prawnie. Zwrot różnicy podatku jako wynik dokonanego przez Spółkę samoobliczenia za okres rozliczeniowy, był zwrotem płynącym z podatku naliczonego a nie z zapłaty podatku spowodowanej nadwyżką podatku należnego nad naliczonym. Dlatego w ocenie DIS w przedmiotowej sprawie do zwiększenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, wskazanej w korektach deklaracji VAT-7 nie mają bezpośredniego zastosowania przepisy O.p. dotyczące trybu zwrotu nadpłaty w wyniku orzeczenia TSUE, tj. art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 O.p. Organ odwoławczy zauważył, że już w pierwszym z powołanych przepisów wyraźnie wskazano, że uregulowany w nim tryb zwrotu nadpłaty dotyczy przypadku, w którym uprzednio złożona była deklaracja wykazująca wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli w pierwotnych deklaracjach złożonych przez Spółkę wykazana była różnica podatku przypadająca do zwrotu to art. 74 pkt 1 O.p. nie znajduje zastosowania. W takiej sytuacji realizacja prawa do uzyskania większej kwoty zwrotu różnicy z uwagi na podwyższenie kwoty podatku naliczonego następuje w ramach ogólnego prawa do korekty deklaracji i uzyskania zwrotu według reguł określonych w art. 87 ust. 2 i ust. 7 ustawy o VAT. Skorzystanie z tego prawa wymaga dokonania czynności w ramach wykonywanego cyklicznie obowiązku samoobliczania podatku VAT w deklaracji podatkowej (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Podatnik ma też prawo do dokonania korekty deklaracji uprzednio złożonej w zakresie elementów nią objętych. Wynik rozliczenia podatku VAT za dany okres wynika z deklaracji podatkowej (deklaracji korygującej) chyba, że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej go zakwestionuje. Z tych przyczyn w ocenie DIS nie można zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, iż przepis art. 74, jak również art. 78 ust. 5 O.p. znajdą zastosowanie także do należności z tytułu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, wynikających z deklaracji korygujących VAT-7 złożonych przez Spółkę za miesiące od stycznia 2006 r. do listopada 2006 r.

W stosunku do rozliczenia za luty 2006 r., w którym w miejsce uprzednio wykazanego zobowiązania podatkowego pojawiła się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, w opinii DIS również nie jest zasadne stanowisko, że nadpłata w podatku od towarów i usług powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. DIS wskazał, że na podstawie art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. W tym kontekście tryb zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p. ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności przepisu prawa podatkowego, kreującego obowiązek podatkowy lub orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi, co nie miało miejsca w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania.

DIS powołał się na wyroki sądów administracyjnych i stwierdził, że nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż przepis art. 74 O.p. ma szerokie zastosowanie i obejmuje także sytuacje, w których Trybunał nie stwierdził niezgodności krajowego ustawodawstwa z przepisami wspólnotowymi. W opinii DIS zaistniały w sprawie stan faktyczny nie może być objęty normą przepisu art. 74 O.p., gdyż we wniosku z dnia 29 grudnia 2011 r. Spółka wskazała, iż korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe objęte decyzją zostały złożone z ostrożności procesowej w związku z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] listopada 2010 r. A więc Strona dokonała przedmiotowych korekt deklaracji VAT-7 z własnej inicjatywy nie będąc do tego zobligowaną przez przepisy prawa krajowego. DIS podkreślił, że Trybunał podjął analizę przedmiotowego problemu, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny skierował pytanie prejudycjalne, które dotyczyło wątpliwości co do charakteru usługi ubezpieczenia przedmiotu leasingu, nie natomiast zgodności art. 29 ust. 1 ustawy o VAT z Dyrektywą VAT. TSUE po rozpatrzeniu pytania, wyrokiem z [...] stycznia 2013 r. wątpliwości te wyjaśnił, wskazując, kiedy zwolnienie należy stosować i jak należy interpretować przepis art. 135 Dyrektywy VAT. DIS podkreślił, że TSUE dokonując wykładni Dyrektywy VAT niejednokrotnie wskazywał, że odpowiednia regulacja przepisu ustawy krajowej pozostaje w sprzeczności z postanowieniami Dyrektywy VAT. Z kolei w wyroku zapadłym w sprawie C-395/09 Trybunał rozstrzygnął, że przepisy prawa krajowego były niezgodne z przepisem dyrektywy posługując się sformułowaniem: "Artykuł 17 ust. 6 szóstej dyrektywy (...), należy interpretować w ten sposób, że przepis ten nie zezwala na utrzymanie w mocy przepisów krajowych (podkreślenie organu). W ocenie DIS w przypadku tych orzeczeń nie budzi wątpliwości fakt, iż TSUE stwierdził wadliwą implementację przepisów prawa wspólnotowego. Przy czym zapadłe orzeczenia były konsekwencją treści pytań prejudycjalnych zadanych przez sąd krajowy, który powziął wątpliwości w zakresie zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. W wyroku o sygn. C-224/11 brak jest natomiast takich stwierdzeń, co więcej sąd krajowy, który wystąpił z pytaniem prejudycjalnym nie miał wątpliwości dotyczących zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Wątpliwości sądu krajowego sprowadzały się do interpretacji prawa wspólnotowego. Do takiego wniosku prowadzi już sama analiza treści pytań przedstawionych przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie rozstrzygniętej wyrokiem C-224/11. W wyroku relewantnym dla niniejszego postępowania TSUE nie zakwestionował zgodności przepisów krajowych z Dyrektywą VAT. Wyrok w sprawie BGŻ Leasing można natomiast porównać do wyroku w sprawie C-392/11 (Field Fisher Waterhouse LLP), który także dotyczył zagadnienia świadczeń złożonych. W wyroku tym TSUE daje sądowi krajowemu "wskazówki", które mogą przyczynić się do ustalenia, czy wystąpiło w sprawie świadczenie złożone. Takich wskazówek w istocie udziela również TSUE w wyroku C-224/11. W opinii DIS, hipotezą normy wynikającej z treści przepisu art. 74 O.p. są objęte tylko i wyłącznie sytuacje, w których "orzeczenie trybunalskie miało za przedmiot przepis stanowiący podstawę określenia obowiązku zapłaty podatku (kwoty zobowiązania), co nie ma miejsca w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywania.

W dalszej kolejności DIS stwierdził, że skoro rozpatrywana sprawa nie kwalifikowała się pod normę art. 74 O.p., prawidłowe było zastosowanie zasad dotyczących zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wynikającej z konstrukcji podatku od towarów i usług. W kontekście powyższego nieuzasadniony jest zarzut błędnego zastosowania art. 57 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT.

W zakresie natomiast zarzutów koncentrujących się na naruszeniu art. 87 ust. 7 ustawy o VAT w związku z art. 208 O.p. oraz w związku z przedstawionym przez Stronę znaczeniem art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT, organ odwoławczy nie podzielił przedstawionej w tym zakresie argumentacji. DIS przytoczył treść art. 87 ust. 2 ustawy o VAT obowiązującym od 1 grudnia 2008 r. i stwierdził, że przedłużenie terminu zwrotu podatku jest kwestią odrębną w stosunku do prawa zwrotu i jego wysokości. O ile bowiem o przedłużeniu tego terminu postanawia organ podatkowy ze względu na przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego, o tyle o prawie do zwrotu i jego wysokości decyduje wystąpienie pozytywnych przesłanek z art. 86 i art. 87 ustawy o VAT. Postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku rozstrzyga zatem wyłącznie o istocie sprawy dotyczącej przedłużenia tego terminu. Jest to zaś odrębna, mająca samodzielny byt prawny sprawa w sensie materialnym i procesowym. Ponadto w powołanym przepisie mowa jest o dodatkowym zweryfikowaniu zasadności zwrotu. Zatem w momencie wydania postanowienia o przedłużeniu winna zaistnieć konieczność sprawdzenia prawidłowości kwot zwrotów, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce. Strona złożyła bowiem korekty deklaracji w związku z zmianą sposobu opodatkowania usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu, która to kwestia była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2010 r., sygn. akt I FSP 3/10. W uchwale tej Sąd wskazał, że znaczenie w kontekście kwalifikowalności świadczeń jako odrębne bądź złożone ma swoboda stron (umowność). Już w kontekście tej uchwały organ pierwszej instancji miał podstawy do przedłużenia terminu zwrotów podatku i zweryfikowania ich zasadności. W świetle tej uchwały istniała konieczność ustalenia sposobu określenia wyboru oferty ubezpieczeniowej oferowanej przez inny podmiot niż finansujący, wpływu tego na ewentualne dodatkowe opłaty bądź zwiększenie podstawy opłat leasingowych obciążających korzystającego, daty powstania obowiązku podatkowego, sposobu wyliczenia współczynnika proporcji. Późniejsza natomiast zmiana interpretacyjna w zakresie usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu, w efekcie której NUS stwierdził prawidłowość złożonych korekt deklaracji VAT-7 oraz umorzył postępowanie wymiarowe dotyczącego rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2006r., nie mogła mieć wpływu na pierwotną zasadność przesłanek przedłużenia.

DIS wskazał również, że jak wynika ze zdania trzeciego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Tak sformułowana treść całego art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zakłada możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku, dokonania dodatkowego zweryfikowania jego zasadności, która jednak wykaże jego prawidłowość. Konsekwencją tego jest natomiast wypłata należnej podatnikowi kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej. Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny, w każdym przypadku gdy podatnik zwrot ten otrzyma, nawet jeśli w wyniku przeprowadzonego postępowania wysokość nadwyżki podlegającej zwrotowi jest obniżana. W świetle powyższego nie można w ocenie DIS uznać, iż NUS poprzez błędne zastosowanie art. 87 ust. 2 dokonał zwrotu po terminie bez stosownego przedłużenia i w efekcie nie zastosował art. 87 ust. 7 ustawy o VAT.

W ocenie DIS, w zaskarżonej decyzji nie naruszono art. 87 ustawy o VAT, który stanowi, że różnicę podatku niezwróconą przez urząd skarbowy w terminach, o których mowa w ust. 2 zdanie pierwsze i ust. 5a, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Unormowanie to jest w swej treści jednoznaczne i stanowi, że różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu, ale tylko wówczas, gdy nie została zwrócona w terminie wynikającym z przepisów, do których odsyła, tj. co do zasady w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (art. 87 ust. 2 ustawy o VAT ). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 67/12 zaznaczył, że różnica taka nadal nadpłatą nie jest, niemniej jednak od dnia przekroczenia terminu jej zwrotu podlega oprocentowaniu, jakby była nadpłatą. W przedmiotowej sprawie natomiast termin zwrotów został przedłużony, zgodnie z art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT. Uznanie za prawidłowe rozliczeń podatku od towarów i usług wynikających ze złożonych wraz z wnioskiem z dnia 29 grudnia 2011 r. korekt deklaracji VAT-7 skutkowało zwrotem w dniu 13 lutego 2014 r. kwot należności głównej, całości odsetek wpłaconych przez Spółkę (wraz z oprocentowaniem liczonym od daty złożenia wniosku), kwot należnego oprocentowania zwrotów VAT, liczonego od dnia następnego po dniu upływu terminu zwrotu wynikającego z deklaracji, z zastosowaniem oprocentowania zgodnego z art. 57 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust 2 ustawy o VAT. Powyższe wypełniło żądanie Strony zawarte we wniosku z dnia 29 grudnia 2011 r, co spowodowało bezprzedmiotowość tego postępowania, w przypadku której umorzenie ma charakter bezwzględnie obowiązujący. Uznanie za prawidłowe korekt deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do listopada 2006 r. i dokonanie w dniu 13 lutego 2014 r. stosownej wypłaty środków pieniężnych, spowodowało brak faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu wszczętym wnioskiem Strony z dnia 29 grudnia 2011 r.

Pismem z dnia 18 czerwca 2014 r. Spółka wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

1. art. 74 pkt 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wynikającej z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej nie znajdują zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej o nadpłacie podatku,

2. art. 74 pkt 1 O.p. poprzez stwierdzenie, że przepis ten dotyczy jedynie nadpłaty potwierdzonej wyrokiem TSUE, który wprost stwierdza niezgodność przepisów krajowych z prawem wspólnotowym,

3. art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 pkt 1 O.p. w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co doprowadziło do naruszenia art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez nieuzasadnioną dyskryminację podatników, otrzymujących zwrot różnicy podatku VAT na skutek orzeczenia TSUE względem podatników, osiągających nadpłatę podatku w wyniku orzeczenia TSUE,

4. art. 57 § 2 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione zastosowanie tych przepisów w sprawie Skarżącej w miejsce gdzie powinny być zastosowane przepisy art. 78 § 1 O.p. w związku z art. 74 pkt 1 O.p.

Mając powyższe na uwadze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji.

W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymują dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego zamykająca Skarżącej drogę do zwrotu nadpłaty w trybie art. 74 pkt 1 O.p.

Istota sporu rozpoznawanej sprawie sprowadza się zatem do ustalenia czy w przedmiotowym stanie faktycznym możliwe jest rozstrzyganie na podstawie art. 74 O.p. o nadpłacie powstałej w wyniku orzeczenia TSUE mającego charakter interpretacyjny. Spór powstał na tle wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") z dnia 17 stycznia 2013r. w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing, w którym Trybunał uznał, że: a) Usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej. Do sądu odsyłającego należy ustalenie, czy w świetle szczególnych okoliczności postępowania głównego dane czynności są w takim stopniu powiązane ze sobą, że należy je traktować jako stanowiące jedną usługę, czy też przeciwnie - stanowią one usługi odrębne. b) Jeżeli leasingodawca ubezpiecza przedmiot leasingu, obciążając dokładnym kosztem tego ubezpieczenia leasingobiorcę, w okolicznościach takich jak w postępowaniu głównym, taka czynność stanowi transakcję ubezpieczeniową w rozumieniu art. 135 ust. 1 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem Spółki jako, że nadpłata powstała na skutek wydania przez TSUE wyroku winna być zwrócona spółce wraz z należnym oprocentowaniem. Natomiast zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej tryb zwrotu nadpłaty, o którym mowa w art. 74 O.p. ma charakter szczególny i znajdzie zastosowanie tylko wówczas, gdy zostało wydane orzeczenie TSUE stwierdzające niezgodność przepisu prawa krajowego z przepisami wspólnotowymi, natomiast wydane orzeczenie TSUE w sprawie C-224/11 dotyczyło wątpliwości interpretacyjnych w zakresie przepisów prawa i nie skutkuje koniecznością zmiany przepisów prawa krajowego, dlatego nie ma w tym przypadku zastosowania art. 74 O.p. Ponadto zdaniem DIS Skarżąca bezpodstawnie powołuje się na przepis art. 74 O.p., bowiem korekty złożyła zanim TSUE wydał przedmiotowy wyrok. Zdaniem organu kwestia skorygowania deklaracji za ww. okresy rozliczeniowe leżała w wyłącznej gestii Skarżącej, a dokonując korekt podatku należnego, skutkujących zmniejszeniem kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, było działaniem Skarżącej z własnej inicjatywy. Skoro zatem przedmiotowe korekty deklaracji VAT- 7 nie zostały złożone na skutek wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11, to w konsekwencji tego, również przepis art. 78 § 5 pkt 1 O.p. nie może mieć zastosowania w sprawie. Organ podatkowe obu instancji wskazywały jednakże na to, iż w dniu [...] lutego 2014 r. dokonano zwrotu na rachunek bankowy Spółki kwot, wynikających z korekt deklaracji VAT-7 złożonych w dniu 30 grudnia 2011 r. wraz z wpłaconymi przez Stronę odsetkami. Organy podatkowe wskazywały przy tym, że jedyną możliwością "odzyskania" różnicy podatku należnego był tryb zwrotu podatku przewidziany przepisami ustawy o VAT tj. art. 87 ust. 2. Sąd w przedmiotowej sprawie przyznał rację stronie Skarżącej.

Zgodnie z art. 74 pkt 1 O.p. jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1: złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Sąd dokonując wykładni cytowanego przepisu podkreśla, że podstawową metodą wykładni przepisów prawa jest wykładnia literalna odwołująca się do tekstu przepisów prawnych. Doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych stoi na stanowisku, że "punktem wyjścia i zarazem granicą interpretacji prawa podatkowego" powinna być wykładania językowa (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s. 87). Ponadto "powinna mieć ona pierwszeństwo przed innymi rodzajami wykładni" (L. Morawski, Wstęp do prawoznawstwa, Toruń 1999, s. 169-173), "zaś wykładnie posiłkowe znajdować mogą zastosowanie wówczas, gdy wykładnia językowa nie doprowadza interpretatora do jasnego znaczenia wykładanego przepisu" (wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r., sygn. akt III SA 509/94, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dopiero jeżeli "językowe dyrektywy interpretacyjne nie pozwalają z danego tekstu prawnego wyinterpretować praktycznie jednoznacznej normy postępowania w jakiejś sprawie powstaje sytuacja, w które trzeba wybrać jedno z kilku czy nawet licznych dopuszczalnych językowo znaczeń danego tekstu. W takiej sytuacji odwołujemy się do założenia aksjologicznej racjonalności prawodawcy, kierując się funkcjonalnymi regułami interpretacyjnymi (wykładnia funkcjonalna, celowościowa)(...). Wykładania tego rodzaju pełni jedynie rolę subsydiarną w stosunku do wykładni językowej" (L. Morawski, op.cit.). W ocenie Sądu w analizowanej sprawie tekst powołanego przepisu nie budzi wątpliwości tego rodzaju, uzasadniających sięgnięcie po uzupełniające środki interpretacyjne. Z literalnego brzmienia przepisu wynika, że w sytuacji gdy nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub TSUE, a wykazane przez podatnika w deklaracji zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. tj. z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania, to podlega ona zwrotowi na podstawie wniosku podatnika, który określa jej wysokość, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Z treści powołanego przepisu wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej nie wynika, iż ma on zastosowanie jedynie w sytuacji gdy TSUE uzna, iż przepis krajowej ustawy podatkowej jest niezgodny z przepisami wspólnotowymi, a nie wtedy gdy Trybunał wydał wyrok o innym charakterze - interpretacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt II FSK 2518/13 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) dokonując wykładni przepisu art. 74 pkt 1 O.p. na tle wydanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011r. sygn. P 33/09 stwierdził, że ,,...Tak więc również interpretacyjny wyrok Trybunału, taki, jak będący przedmiotem rozważań wyrok z dnia 13 września 2011 r. w sprawie opodatkowania wyrobisk górniczych, może być uznany za wyrok, w wyniku którego powstała nadpłata. Istotą tego wyroku jest bowiem wskazanie, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają podziemne wyrobiska górnicze, natomiast opodatkowaniu takiemu mogą podlegać obiekty i urządzenia zlokalizowane w tych wyrobiskach. Jeżeli zatem podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty, podnosząc, że jego zobowiązanie podatkowe powstało w wyniku sprzecznego z Konstytucją rozumienia przepisu prawa podatkowego w zakresie opodatkowania podziemnych wyrobisk górniczych, wskazując na stwierdzający to wyrok Trybunału Konstytucyjnego i powołując się na podstawę prawną w postaci art. 74 pkt 1 O.p., nieprawidłowa jest odmowa stwierdzenia nadpłaty a limine, oparta na założeniu, że wyrok interpretacyjny Trybunału nie rozstrzyga o niezgodności badanego przepisu z Konstytucją. Odmowa ta wynika z nieuzasadnionego niezastosowania w sprawie art. 74 O.p., które to niezastosowanie było rezultatem błędnej wykładni tego przepisu i mylnego odczytania normatywnego sensu przesłanki "powstania nadpłaty w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego". Podkreślić także należy, że zakres jurysdykcji Trybunału ogranicza się do wiążącej interpretacji prawa wspólnotowego na tle zaprezentowanego przez sąd krajowy stanu faktycznego sprawy. Zatem wskazać należy wbrew stanowisku organów podatkowych, że co do zasady większość wyroku TSUE ma charakter interpretacyjny.

Sąd podzielając stanowisko zaprezentowane w powołanym wyroku NSA stwierdza, że podobna sytuacja ma miejsce w przypadku wydania wyroku przez TSUE, tzn. z literalnego brzmienia tego przepisu wynika, iż dotyczy on wszelkich sytuacji, w których podatek został uiszczony nienależnie, a nienależność tej zapłaty znajduje odzwierciedlenie w wyroku wydanym przez TSUE. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I FSK 1085/10 (dostępny na stronie http//:orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że; "Za powyższym poglądem przemawia przede wszystkim sama treść zdania wstępnego w art. 74 ustawy O.p. Wskazano w nim na zależność funkcjonalną między orzeczeniem TSUE a powstaniem nadpłaty, nawiązując do tego w związku z czym nadpłata powstaje (jakie jest jej źródło) ale nie przesądzając jednocześnie kiedy ona powstaje. Przepis wspomina wyłącznie o zdarzeniu leżącym u podstaw nadpłaty (orzeczeniu TSUE), które może zostać odpowiednio skonsumowane. Orzeczenie TSUE daje więc podstawę do tego, aby podatnik - powołując się na jego skutki - zweryfikował stan swoich rozliczeń podatkowych, żądając zwrotu kwot podatku, których nie musiał (jak się okazało) uiścić z uwagi na podjęte orzeczenie. Skoro analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości" w wyniku którego "nadpłata powstała" i orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia TSUE uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia TSUE generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu." Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowany powyżej pogląd wskazując, iż w przedmiotowej sprawie podstawą uznania, iż dotychczasowe rozliczenia podatnika są nieprawidłowe, a jednocześnie wystąpiła nadpłata był wyrok TSUE w sprawie C-224/11. Należy wskazać, iż wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 8 listopada 2010r. sygn. akt I FPS 3/10 uznał, że w świetle art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r. podmiot świadczący usługi leasingu powinien włączyć do podstawy opodatkowania tych usług koszty ubezpieczenia przedmiotu leasingu. W związku z powyższym wyrażenie przez TSUE w wyroku w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing odmiennego stanowiska, niż prezentowane w orzecznictwie sądów krajowych stanowiło powstanie stanu dającego Skarżącej możliwość wystąpienia w sprawie nadpłaty. Uzasadnione jest stanowisko Skarżącej, iż wniosek z dnia 29 grudnia 2011 r. został złożony w związku z postanowieniem NSA z 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I 460/10 w którym Sąd postanowił skierować do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa wspólnotowego.

Mając na uwadze powyższe okoliczności uzasadnione jest stanowisko Spółki, że korekty deklaracji złożone przez Spółkę dnia 30 grudnia 2011 r. miały związek z postępowaniem zakończonym orzeczeniem TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Lesaing. Sąd nie podzielił w związku z tym argumentacji organów podatkowych, zgodnie z którą w przedmiotowej sprawie okoliczność, że Skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 przed wydaniem orzeczenia przez TSUE, spowodowała, że art. 74 O.p. nie może mieć zastosowania. Sąd przychyla się do stanowiska Skarżącej, iż analizowany przepis uzależnia złożenie wniosku o zwrot nadpłaty od wystąpienia zdarzenia w postaci "orzeczenia TSUE" w wyniku, którego "nadpłata powstała". Warunkiem jest, aby orzeczenie takie zapadło po tym, jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z którego wynikała wysokość zobowiązania podatkowego. Tym samym, późniejsze w stosunku do tej czynności wydanie wyroku przez TSUE uznać należy za przesłankę przesądzająca o możliwości zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu założyć należy, że Skarżąca nie składałaby wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdyby nie istniały istotne wątpliwości co do zgodności z prawem wspólnotowym forsowanych przez organy podatkowe ustaleń co do określenia podstawy opodatkowania dla rat leasingowych wskazanych w pytaniu prawnym NSA. Nie można tym samym w ocenie Sądu przyjąć rozumowania organów podatkowych, że złożenie korekt deklaracji było oderwane do kwestii związanych z pytaniem prejudycjalnym.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 78 § 5 w zw. z art. 74 pkt 1 O.p. wskazać należy, że zgodnie z art. 78 § 5 pkt 1 O.p. w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 4 oprocentowanie przysługuje za okres: od dnia powstania nadpłaty do dnia jej zwrotu - pod warunkiem złożenia przez podatnika wniosku o zwrot nadpłaty w terminie 30 dni od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub publikacji sentencji orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej lub od dnia, w którym uchylono lub zmieniono w całości lub w części akt normatywny. Jak wynika z akt sprawy Skarżąca wniosek o zwrot nadpłaty podatku VAT za poszczególne miesiące od stycznia 2006r. do listopada 2006 r. złożyła w dniu 29 grudnia 2011 r., natomiast jak wyżej wskazano było to związane z postępowaniem zakończonym orzeczeniem TSUE w sprawie C-224/11, które zostało opublikowane w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 2 marca 2013 r. W związku z tym termin, o którym mowa w art. 78 § 5 pkt 1 został w ocenie Sądu przez Skarżącą zachowany albowiem nieracjonalne byłoby składanie powtórnego wniosku tylko z tego powodu, aby dopełnić wymaganiom wskazanym w powyższym przepisie.

Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a."). Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Na wniosek Skarżącego Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwotę nadpłaconego wpisu zwrócono Skarżącej na podstawie art.225 p.p.s.a.