Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1898/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Inspektor Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot (sprawozdawca), Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2008 r. sprawy ze skargi A. W. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu osiągnięcia w 1998 r. przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach oddala skargę


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z [...] sierpnia 2007 r., po rozpatrzeniu po raz drugi wniosku A. R. W. o ponowne rozpatrzenie sprawy dotyczącej ustalenia jej zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych (zwanych dalej "przychodami ze źródeł nieujawnionych"), Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (dalej: "GIKS") uchylił w całości swoją decyzję z [...] września 2004 r. i orzekł co do istoty sprawy, ustalając skarżącej zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał przepisy art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 26 ust. 4 i art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), a także przepisy art. 8, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f.").

1.2. Poprzednią decyzję wydaną przez GIKS w trybie odwoławczym [...] grudnia 2004 r. uchylił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 lutego 2007 r. (III SA/Wa 609/05), z powodu naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał bowiem, że GIKS obowiązany był wezwać Skarżącą do złożenia oświadczenia o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 1998 r. (art. 187 § 1). Nie wyjaśnił nadto w sposób należyty, z jakich względów nie zaliczył do posiadanych przez małżonków oszczędności na dzień 1 stycznia 1998 r. przychodów ze sprzedaży samochodu osobowego, która to czynność została dokonana 29 grudnia 1997 r. (art. 210 § 4). Sąd wskazał również, iż GIKS powinien uchylić swoją decyzję pierwszoinstancyjną w całości, a nie w części, oraz orzec co do istoty sprawy (233 § 1 pkt 2 lit. a). Nie jest bowiem możliwe wyodrębnienie części rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zmiana wysokości zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy wiązała się w realiach rozpoznawanej sprawy z koniecznością uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej w całości. Sąd wskazał jednocześnie, że GIKS może dokonać w trybie odwoławczym korekty rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

1.3. Za chybione Sąd uznał zaś inne zarzuty skargi, tj. zarzuty dotyczące naruszenia przepisów o właściwości oraz zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania (w szczególności dowodowego oraz zasad ogólnych). W skardze na uchyloną przez Sąd decyzję GIKS z [...] grudnia 2004 r., jej autor postawił zarzuty:

a) nieważności postępowania, tj. naruszenia przepisów:

- art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych (Dz. U. nr 137, poz. 1302; dalej: "ustawa o utworzeniu WKS"), poprzez prowadzenie przez ten sam organ postępowania kontrolnego (podatkowego) po wejściu w życie przepisów zmieniających właściwość organów kontroli skarbowej;

- art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej poprzez prowadzenie postępowania przez organy kontroli skarbowej nieposiadające ważnego upoważnienia GIKS (zdaniem autora skargi wygasło ono 31 marca 2003 r., a nowego nie wydał uprawniony podmiot);

- art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez faktyczne obciążenie strony ciężarem dowodu, przy pozbawieniu jej możliwości działania i obrony swoich praw w związku z tymczasowym aresztowaniem męża skarżącej, który nie mógł jej należycie reprezentować; brakiem dostępu do dokumentacji uniemożliwiającym działanie przy skomplikowanym stanie faktycznym i prawnym sprawy; czynienie zarzutu biernej postawy w postępowaniu przy jednoczesnym oddaleniu wszystkich wniosków dowodowych pod pozorem ich bezprzedmiotowości.

- inne zarzuty nieważności postępowania polegające na orzekaniu i prowadzeniu postępowania wobec podatnika, który nie był należycie reprezentowany (w aktach sprawy znajduje się upoważnienie dla męża Skarżącej, G. W., do reprezentowania jej interesów w postępowaniu kontrolnym, brak natomiast pełnomocnictwa do reprezentowania jej interesów w postępowaniu podatkowym oraz wnoszenia środków odwoławczych); wynikającą z braku doręczenia Skarżącej decyzji, a także polegającą na nieprawidłowej reprezentacji strony postępowania, wszczętego i prowadzonego do czasu ustanowienia kuratora (4 czerwca 2002 r.) i braku zawiadomienia Skarżącej o terminie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

b) obrazy przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na treść orzeczenia, a mianowicie:

- art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezachowanie 7-dniowego terminu od daty powiadomienia strony o czynności procesowej i odstąpienie od jej powtórzenia przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, gdy okoliczności mające podlegać dowodzeniu obejmowały także okoliczności nieudowodnione innymi dowodami;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie wniosków o przesłuchanie świadków G. A. E., T. J. i T. Z. R., pomimo uprawdopodobnienia okoliczności istotnych dla sprawy i wskazania źródła dowodowego;

- art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej polegające na bezzasadnym wyłączeniu materiałów uzyskanych w drodze pomocy prawnej i przekazanych przez Prokuraturę Apelacyjną w W. oraz nieuwzględnieniu opartego na dokumentach zeznania inspektora kontroli skarbowej M. W., że datą otwarcia rachunku w H. M. Bank był maj 1998 r.;

- art. 210 § 4 w związku z art. 191 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na oparciu orzeczenia o ustalenia faktyczne dokonane bez uwzględnienia dowodów znanych organowi z urzędu, do których strona nie mogła się ustosunkować, a także braku wyjaśnienia i logicznego uzasadnienia odmowy wiarygodności i mocy dowodowej przedstawionym dokumentom oraz odrzucenie wniosków dowodowych na tej podstawie, że organ odmiennie ocenia stan faktyczny w oparciu o już zgromadzone dowody;

- art. 182, art. 183 i art. 184 Ordynacji podatkowej polegające na niewystąpieniu do właściwych instytucji finansowych (banków) o udzielenie informacji o liczbie i rodzaju rachunków oraz dokładnym stanie środków na rachunkach bankowych podatnika (w szczególności w B. [...] S.A.);

- art. 305c Ordynacji podatkowej polegające na braku wystąpienia do właściwych władz W. B. o informacje istotne dla prawidłowego określenia podstaw opodatkowania i wysokości zobowiązania podatkowego, a zwłaszcza w celu zweryfikowania okoliczności wskazanych przez podatnika co do pochodzenia i własności środków na rachunku w H. M. Bank i stwierdzenie, że podatnik nie wskazał podstawy prawnej takiego wystąpienia, co jest sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 120 i art. 122 tej ustawy; dowolne oparcie się organu na niekompletnej informacji H. M. Bank o dacie otwarcia rachunku, spowodowane wadliwie sformułowanym zapytaniem, w wyniku czego Bank nie uwzględnił w odpowiedzi wszystkich kont posiadanych przez małżonków, a jedynie rachunek Nr [...], na który powoływał się inspektor (z zeznań inspektora M. W. wynika, że organ dysponował wiedzą i dokumentacją dotyczącą innych rachunków); dowolne uznanie, że G. W. posiada stały kontakt z A. E. i ma dostęp do dokumentów O. H. I., a także bezpodstawne wnioskowanie z dokonania przelewu na rachunek małżonków, iż są to środki należące do nich i że operacja ta nie mogła być związana z umową G. W. z wymienionym podmiotem;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 92 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na wydaniu dwóch decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe po przeprowadzeniu jednego postępowania kontrolnego i podatkowego wobec podmiotów, które nie mogą być jedną stroną postępowania;

- art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego oraz obarczenie strony ciężarem dowodu wbrew zasadzie poszukiwania dowodów i prowadzenia postępowania dowodowego z urzędu;

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażające się w nieuzasadnionym nieuwzględnieniu umowy G. W. z O. H. I. oraz przedwczesne rozstrzygnięcie tej kwestii na niekorzyść podatnika bez dostatecznych podstaw dowodowych; zgodnie bowiem z jego wnioskiem należało uwzględnić dokumenty uzyskane w postępowaniu karnym lub zwrócić się ze stosownymi wnioskami o udzielenie informacji. Można też było wystąpić do Prokuratora Generalnego Wyspy J. wraz z wnioskiem G. W. o zgodę na wykorzystanie przesłanych dokumentów w postępowaniu skarbowym;

- obrazę zasad: prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 ord. pod.), dochodzenia prawdy obiektywnej (art. 122 ord. pod.) oraz przekonywania (art. 124 ord. pod.);

- bezpodstawne ustalenie, że kwota na rachunku w H. M. Bank została przeznaczona na wspólne wydatki małżonków, bez wskazania jakie to wydatki i bez poparcia tego ustalenia dowodami; niepotwierdzone dowodami ustalenie jakoby Skarżąca miała prawo dysponowania środkami zgromadzonymi na tym rachunku; organ nie zbadał, jakie faktycznie postanowienia i ograniczenia w dysponowaniu rachunkiem obowiązywały bank (nie uzyskał choćby karty wzorów podpisów); nie ustosunkował się też do częściowego zwrotu środków przekazanych G. W., na co dostarczono dowody.

c) naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu:

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z powodu braku ustaleń dotyczących majątku zgromadzonego i opodatkowanego w latach ubiegłych, mogącego stanowić źródło finansowania wydatków w 1998 oraz nieustalenia z jakiej masy majątkowej (majątek wspólny, czy odrębny małżonków) dokonano wydatków nie znajdujących pokrycia w przychodach z ujawnionych źródeł;

- art. 20 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwą kwalifikację kwoty [...] USD jako pochodzącą ze źródeł nieujawnionych, gdy przedłożona dokumentacja i zeznania strony wskazują, że była to kwota przeznaczona na inwestycję w imieniu osoby trzeciej.

1.4. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, GIKS obszernie przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz powołał się na ustalenia faktyczne dokonane w trakcie postępowania kontrolnego, a następnie podatkowego. Z ustaleń tych ostatecznie wynika, że w 1998 r. skarżąca wspólnie z mężem poniosła wydatki oraz zgromadziła mienie ze źródeł nieujawnionych w łącznej kwocie [...] zł. Oznacza to, że opodatkowaniu według stawki 75% podlegała kwota [...] zł (połowa przychodów ze źródeł nieujawnionych) odrębnie dla skarżącej oraz jej męża.

Szczegółowe wyliczenia stanowiące podstawę do ustalenia kwoty przychodów z nieujawnionych źródeł oraz ustalenia wysokości zobowiązań podatkowych małżonków GIKS przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (s. 73 – 80). Przyjął, że małżonkowie ponieśli w 1998 r. wydatki w łącznej kwocie [...] zł, między innymi z tytułu zakupu nieruchomości, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz zaliczkowych wpłat na poczet realizowanych inwestycji. W kraju zgromadzili mienie o wartości [...] zł oraz [...] USD. Dodatkowo zgromadzili kwotę [...] zł jako równowartość [...] USD, czyli kwoty posiadanej przez małżonków w banku M. O.

Ze źródeł ujawnionych małżonkowie uzyskali w 1998 r. dochody uzyskane w walutach obcych ([...]USD), którą to kwotę wykorzystali w celu pokrycia posiadanego na początku tego roku debetu na rachunku bankowym ([...]USD) oraz jako źródło oszczędności (zgromadzonego mienia) w kwocie [...] USD. GIKS przyjął, że pozostała kwota ([...]USD, czyli równowartość [...]zł) została wykorzystana przez małżonków w celu pokrycia wydatków poniesionych w 1998 r. Do przychodów ze źródeł ujawnionych GIKS zaliczył także kwotę [...] zł jako równowartość osiągniętych przez małżonków w 1998 r. dochodów netto, odsetek od środków na rachunkach bankowych, wypłaconych kwot z rachunku inwestycyjnego oraz tytułem zwrotu pożyczki, przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych, a także przychodów ze sprzedaży samochodu osobowego.

GIKS przyjął nadto, że źródłem sfinansowania wydatków małżonków poniesionych w 1998 r. oraz zgromadzonego przez nich mienia były posiadane na dzień 1 stycznia 1998 r. oszczędności w łącznej kwocie [...] zł, zgromadzone w latach poprzednich.

1.5. GIKS wyjaśnił, że ostatecznie, po dokonaniu ponownej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, mając na względzie zalecenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 17 lutego 2007 r. (III SA/Wa 609/05) uchylił wydaną w trybie odwoławczym decyzję z 14 grudnia 2004 r., ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe ([...]zł) w kwocie znacznie mniejszej od kwoty wynikającej z decyzji pierwszoinstancyjnej ([...]zł).

2.1. Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się skarżąca, która pismem z 2 października 2007 r. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję organu odwoławczego. Występując o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji, pełnomocnik skarżącej (adwokat) postawił zarzuty naruszenia:

a) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 233 § 1 pkt 2b Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu nieważności decyzji "z upoważnienia" GIKS w dniu 6 września 2004 r. i sprzeczności prowadzonego postępowania kontrolnego po 1 lipca 2002 r. z treścią art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804 ze zm.; dalej: "ustawa o zniesieniu GIC"); nieuwzględnienie przez organ ponownie rozpoznający sprawę, że decyzja w pierwszej instancji została wydana przez niewłaściwy organ kontroli skarbowej (GIKS) zamiast Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. – jako właściwego dla siedziby likwidowanego organu – inspektora kontroli skarbowej, po wejściu w życie przepisów zmieniających właściwość organów kontroli skarbowej; zdaniem Skarżącej skutkiem powyższych uchybień było nieuchylenie decyzji wydanej w pierwszej instancji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi kontroli skarbowej, stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2b Ordynacji podatkowej ewentualnie brak rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania;

b) naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego, tj. art. 68 § 4 w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że organ uchylił decyzje w całości, do czego miał prawo, natomiast nie miał prawa - zdaniem autora skargi - na nowo ustalić zobowiązania podatkowego, gdyż wygasło prawo do wydania decyzji w tym zakresie (przedawnienie); z chwilą uchylenia decyzji GIKS z [...] września 2004 r., która nie była ostateczna, w całości przestało istnieć zobowiązanie podatkowe, a nowe zobowiązanie podatkowanie nie mogło powstać z uwagi na treść przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej albowiem upłynął już termin przewidziany tym przepisem;

c) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 229 w związku z art. 180 i w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu wniosków podatnika o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków na okoliczności przekazania kwoty [...] USD w celu wykonywania umowy zawartej z O. H. I. pomimo, że organ nie rozstrzygnął tej kwestii zgodnie z twierdzeniem strony lecz na podstawie uprzednio przeprowadzonych dowodów dokonał odmiennej oceny tej okoliczności faktycznej, która miała pierwszorzędne znaczenie dla rozstrzygnięcia; organ podatkowy mógłby oddalić wnioski strony jedynie wówczas, gdyby ustalił już istotne fakty na podstawie zebranych dowodów, jednak zgodnie z twierdzeniami strony, a o ile organ doszedłby do wniosku, że w tym celu należy w całości przeprowadzić postępowanie dowodowe winien uchylić decyzję i wraz ze wskazaniami co do kierunku postępowania przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania; Skarżąca zarzuciła bezpodstawne oddalenie wniosków dowodowych o dopuszczenie dowodu z przesłuchania świadków A. E. i T. J., a także T.Z. R. pomimo uprawdopodobnienia przez podatnika okoliczności istotnych dla sprawy i wskazania źródła dowodowego; niezasadnie również w ocenie Skarżącej organ oddalił wniosek o zwrócenie się do banku N. w L. przyjmując twierdzenia strony odnośnie posiadanych tam oszczędności zgromadzonych przed 1998 r.;

d) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 191 oraz art. 180 i art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej polegające na wadliwym ustaleniu stanu faktycznego będącego podstawą orzekania:

- poprzez dowolne przyjęcie, jako uzasadnienie dla przyjętej przez organ tezy, że nie jest możliwe dysponowanie przez G. W. środkami uzyskanymi od O. H. I. za pośrednictwem rachunku bankowego założonego wcześniej przez małżonków W.; dowolne przyjęcie, że brak tzw. "dekretacji" na piśmie G. W. przesądza o tym, iż środki, które wpłynęły na rachunek podatnika nie mogły pochodzić z budżetu firmy O. H. I.;

- poprzez dowolną odmowę wiarygodności dokumentom na tej podstawie, że wcześniejsze wyjaśnienia podatnika są z nimi sprzeczne przy nieuwzględnieniu, że podatnik ma prawo do zmiany wyjaśnień na skutek odnalezienia dokumentów po zwolnieniu z aresztu;

- poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż kwota [...] USD została wydatkowana na potrzeby własne małżonków W.; ustalenia tego organ dokonał na podstawie "ręcznej adnotacji G. W. na dyspozycji obciążenia rachunku bankowego", przy czym brak jakiegokolwiek ustalenia, że G. W. miał obowiązek szczególnego opisywania dyspozycji i zamieszczania informacji o działaniu na rzecz osoby trzeciej na tego typu dokumentach; Skarżąca wskazała nadto, że z akt sprawy wynika, iż pieniądze te nie zostały przeznaczone na jakiekolwiek potrzeby małżonków lecz zainwestowane, a następnie zwrócone i te okoliczności zostały przez organ bezpodstawnie pominięte oraz dokonano nadinterpretacji ustalonych faktów;

- poprzez bezpodstawne odmówienie wiarygodności wyjaśnieniom strony i przedłożonemu dokumentowi na tej podstawie, że w dyspozycji przelewu z 22 września 1998 r. G. W. wskazał jako odbiorcę przelewu "H." natomiast organ na stronie internetowej "en.wikipedia.org" ustalił, że nazwę H. Bank przyjęto dopiero w 1999 r.; organ wskazał także, że już od 1992 r. H. H. p. nabyło na własność M. Bank, gdy z tego dokumentu wynika, że G. W. na dyspozycji przelewu wskazał dwie nazwy; powszechnie zdaniem Skarżącej wiadomo, że zmianę nazwy banku na ogół w praktyce obrotu poprzedza okres funkcjonowania banku równolegle pod dwiema nazwami w celu zachowania płynności identyfikacji na rynku; organ nie zgłębił dostatecznie tej kwestii, a winien to uczynić skoro powziął wątpliwości co do autentyczności zamieszczonej na dokumencie daty; w takiej sytuacji obowiązkiem organu było przeprowadzić dalsze dowody, które mogłyby jednoznacznie tę kwestię rozstrzygnąć;

- poprzez bezpodstawne uznanie, że przepisy prawa, bez bliższego ich sprecyzowania stoją na przeszkodzie zwróceniu się przez organ do B. Bank w L. w sprawie ujawnienia informacji o nadawcy przelewu kwoty [...] USD, podczas gdy podstawą prawną takiego wystąpienia jest art. 182 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a jest to okoliczność o pierwszorzędnym znaczeniu dla ustalenia kwoty zobowiązania podatkowego;

e) nieważność decyzji

- na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej związku z art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, polegającego na prowadzeniu postępowania przez organy kontroli skarbowej nie posiadające ważnego upoważnienia GIKS, bowiem wydane upoważnienie do prowadzenia kontroli wygasło 31 marca 2003 r., a nowe upoważnienie nie zostało wydane przez uprawniony podmiot;

f) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów wyrażające się nieuzasadnionym nieuwzględnieniem umowy z 14 stycznia 1998 r. zawartej pomiędzy G. W., a O. H. I., pomimo przedłożenia stosownych dokumentów oraz przedwczesne rozstrzygnięcie tej kwestii na niekorzyść podatnika bez dostatecznych podstaw dowodowych, gdy zgodnie z wnioskiem podatnika należało uwzględnić dokumenty uzyskane w postępowaniu karnym lub zwrócić się ze stosownymi wnioskami o udzielenie informacji; Skarżąca wskazała na możliwość wykorzystania trybu wystąpienia do Prokuratora Generalnego Wyspy J. wraz z wnioskiem skarżącego o wyrażenie zgody na wykorzystanie dokumentów przesłanych Ministerstwu Sprawiedliwości na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w W. w postępowaniu skarbowym; w ocenie Skarżącej, organ w ogóle nie ustosunkował się do faktu dokonania częściowego zwrotu środków przekazanych skarżącemu na rachunek w H. M. Bank, na co podatnik dostarczył dowody w postaci oświadczeń o przyjęciu czeków przez A. E. działającego w imeniu O. H. I. I oryginału listu z dnia 30 września 2004 r. od A. E. potwierdzającego saldo rozliczenia zwróconej kwoty;

g) obrazę prawa materialnego polegającą na niewłaściwym zastosowaniu przepisów art. 20 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f. przez niewłaściwą kwalifikację kwoty [...] USD jako pochodzącą ze źródeł nie ujawnionych, podczas gdy przedstawiona dokumentacja oraz zeznania strony wskazuje wyraźnie, że była to kwota przeznaczona na inwestycję w imieniu osoby trzeciej.

3. Odpowiadając na skargę, GIKS podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Za chybione uznał zarzuty skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4.1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.p.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1). Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2).

4.2. W realiach niniejszej sprawy dodać należy, że zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, związany jest oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lutego 2007 r. (III SA/Wa 609/05). Niezastosowanie się do oceny prawnej wyrażonej w wyroku z 17 lutego 2006 r. przez Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, stanowiłoby wystarczającą podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej.

Zastrzeżenie powyższe jest o tyle istotne, że część zarzutów Skarżącej uznana została uprzednio przez Sąd za niezasadne. Skarżąca nie przedstawiła dowodów, które mogłyby mieć korzystny dla niej wpływ na zmianę stanu faktycznego ustalonego przez GIKS, w znacznej mierze uznanego przez Sąd za ustalony prawidłowo. Autor skargi wszczynającej postępowanie sądowe w niniejszej sprawie nie dostrzega przy tym skutków wynikających z oceny prawnej dokonanej przez Sąd w prawomocnym wyroku z 17 lutego 2007 r. (III SA/Wa 609/05). Dodać należy, że nie zmienił się stan prawny zarówno co do przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w stopniu powodującym konieczność pominięcia oceny prawnej wyrażonej w powołanym wyżej, prawomocnym wyroku WSA w Warszawie.

4.3. Postępowanie podatkowe prowadzone było w związku z dyspozycjami art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z którego treści wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zgodnie zaś z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium RP z niektórych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu. Zryczałtowany podatek od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustalany jest w wysokości 75% dochodu.

4.4. W świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dochody (przychody) nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub ze źródeł nieujawnionych opodatkowane są w szczególny sposób. Od opodatkowania dochodów na zasadach ogólnych odróżnia je przede wszystkim metoda ustalania wielkości przychodów, uregulowana w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Stanowi ona jeden z wyjątków od zasady wynikającej z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którą przychodami są otrzymane bądź postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze lub wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Konstrukcja przychodów ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych opiera się natomiast na przyroście aktywów podatnika, jak również na wysokości jego wydatków i zgromadzonego mienia.

4.5. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, że postępowanie prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. ma specyficzny charakter. Jeżeli bowiem organ podatkowy na podstawie posiadanych informacji nabierze przekonania, że osoba fizyczna poniosła wydatki lub (i) zgromadziła środki finansowe (mienie), które nie znajdują pokrycia w opodatkowanych lub wolnych od podatku przychodach, względnie zgromadzonych wcześniej oszczędnościach wykorzystanych w celu sfinansowania tych wydatków, to wszczyna postępowanie podatkowe w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych.

W sytuacji, gdy w trakcie postępowania podatkowego organ stwierdzi poniesienie wydatków przekraczających znacznie ujawnione przychody (dochody), na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 stycznia 2005 r., FSK 2350/04, niepubl.). Wyjaśnienia podatnika stanowią dowód w takim postępowaniu, lecz podlegają ocenie organu podatkowego i ich wartość dowodowa zależy od tego, czy są one prawdopodobne (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 marca 1996 r., SA/Wr 1905/96, LEX 26669). "Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest te fakty udowodnić. Mając zatem na uwadze tę ogólną regułę dowodzenia, jak też charakter przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzić trzeba, iż w postępowaniu w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów obowiązek wykazania źródeł przychodów ciąży na podatniku" (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 2000 r., I SA/Ka 960/98, "Biuletyn Skarbowy" 2000, nr 2). Jeżeli jednak podatnik uprawdopodobni, że posiadał lub mógł posiadać środki finansowe pochodzące ze źródeł ujawnionych (podlegających opodatkowaniu lub zwolnionych od podatku) w wysokości wystarczającej do pokrycia wydatków, w związku z którymi prowadzone jest postępowanie podatkowe, to na organie podatkowym ciąży obowiązek wykazania, że wyjaśnienia podatnika nie zasługują na wiarę (por. wyrok NSA z 2 października 2002 r., I SA/Ka 793/01, ONSA 2003/3/108).

5.1. Skoro Sąd uznał, że niezasadne są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia przepisów o właściwości i szczegółowo uzasadnił swoje stanowisko (s. 32 – 41), to bez konieczności powtarzania obszernego uzasadnienia stanowiska Sądu uznać należy za chybione zarzuty skargi w tym zakresie. W ramach dokonanej oceny prawnej Sąd stwierdził już bowiem, że nie jest zasadny zarzut wydania zaskarżonych decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, co stanowiłoby przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji na podatnie art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (s. 32). Wskazał, że w sprawie niniejszej zarówno inspektor, jak i dyrektor urzędu kontroli skarbowej prowadzili postępowanie na podstawie odrębnych upoważnień GIKS, udzielonych stosownie do zmian ustawy o kontroli skarbowej. Stwierdził, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 31 ust. 3 ustawy o utworzeniu W.K.S. (s. 33). Za chybione uznał zarzuty naruszenia art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC (s. 34). GIKS, który był organem właściwym do wydania decyzji dotyczącej 1998 r. (s. 35), mógł upoważnić do działania w jego imieniu dyrektora urzędu kontroli skarbowej (art. 10 ust. 2 pkt 5a ustawy o kontroli skarbowej, w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2003 r.). Za niezasadny Sąd uznał zarzut "nieważności postępowania" na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie doszło do rażącego naruszenia powołanego przez Skarżącą art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej (s. 35 oraz 46). Zdaniem Sądu, działanie GIKS w zakresie udzielania upoważnień do prowadzenia postępowania kontrolnego było prawidłowe. Sąd podzielił nadto stanowisko organu o konieczności wydania postanowienia z dnia [...] marca 2003 r. o wszczęciu postępowania podatkowego (s. 37 – 38).

5.2. Sąd stwierdził, że analiza przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem przepisów przejściowych zawartych w ustawach zmieniających, w stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, pozwala uznać za dopuszczalne skorzystanie przez GIKS z uprawnień wynikających z art. 10 ust. 2 pkt 7 ustawy o kontroli skarbowej, jako podstawy do upoważnienia inspektorów i pracowników urzędu kontroli skarbowej do prowadzenia czynności w ramach postępowania podatkowego (s. 40). Za niezasadny uznał nadto zarzut "nieważności postępowania" polegającej w ocenie autora skargi na orzekaniu i prowadzeniu postępowania wobec Skarżącej z powodu nienależytego reprezentowania jej interesów. Nie dopatrzył się wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (s. 41 – 47).

5.3. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, gdyż to strona postępowania decyduje o wyborze osoby pełnomocnika. Skoro skarżąca wiedziała że jej mąż G. W. przebywa w areszcie śledczym i mimo tego dwukrotnie czyniła go swoim pełnomocnikiem, a żadne z pełnomocnictw nie zostało cofnięte, to czynienie zarzutu organowi, iż prowadząc postępowanie uwzględnił fakt ustanowienia pełnomocnikiem określonej osoby, Sąd uznał za nieporozumienie (s. 46). Sąd nie stwierdził, aby w sprawie niniejszej organy naruszyły przepisy postępowania dowodowego (s. 46). Zauważył, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego związane są z przeprowadzonym przez organ postępowaniem dowodowym (s. 47). Za prawidłową uznał kwotę wydatków poniesionych przez małżonków W. w 1998 r. (s. 49).

5.4. Za uprawnione Sąd uznał stanowisko GIKS, że kwota [...] USD stanowiła własność małżonków, a nie O. H. I. Nie podzielił przy tym poglądu Skarżącej, że organ nie dokonał wystarczających ustaleń faktycznych w tym względzie. Inwestycje dokonane w C. C. L. oraz S. M. I. p. (międzynarodowe papiery wartościowe) były bowiem inwestycjami własnymi małżonków (s. 51). Jako gołosłowne określił twierdzenia G. W., że wymienione inwestycje dokonane zostały na rzecz O. H. l. Nie dopatrzył się wystąpienia uzasadnionej potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego ze źródeł osobowych.

Sąd wskazał, że wbrew zarzutom Skarżącej, organ nie mógł skutecznie wystąpić do B. Banku, tj. banku który dokonał przelewu kwoty [...] USD, o informacje związane z podmiotami niebędącymi jego klientami (Skarżąca i jej mąż) oraz niezidentyfikowanym klientem, co do którego GIKS nie prowadził on żadnego postępowania (art. 305c Ordynacji podatkowej). Przyznał rację organowi co do tego, że uzyskania takiego dowodu leżało w możliwościach podatników, a G. W. miał kontakt z G. A. E., przedstawicielem O. H. l. Sąd stwierdził, że w okolicznościach niniejszej sprawy rzeczą podatników było wykazanie, że nie stanowią ich własności środki pieniężne znajdujące się na rachunku małżonków w banku zagranicznym. Za niezasadne uznał zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania również w tym zakresie (s. 53 - 54).

5.5. Za bez znaczenia dla sprawy Sąd uznał zeznania świadka M. W., złożone przez niego w dniu 9 września 2002 r. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w W. Stwierdził, że brak jest jakichkolwiek podstaw do podważania istnienia zastrzeżenia Prokuratora Wyspy J. o wykorzystaniu nadesłanych przez niego materiałów wyłącznie na potrzeby postępowania karnego, na które to zastrzeżenie powoływała się Prokuratura Apelacyjna w W., żądając od kontrolujących zwrotu przekazanych dokumentów. Skoro zastrzeżenia takie istniało, to nie można domagać się uwzględnienia informacji wynikających z tych dokumentów. Sąd wskazał, że włączenie tych dokumentów do materiału dowodowego sprawy nastąpiłoby bowiem naruszeniem art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej (s. 54 – 55).

5.6. W ocenie Sądu nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty dotyczące braku ustaleń faktycznych co do mienia zgromadzonego przez małżonków W. na rachunku w banku M. O. oraz błędnej oceny zgromadzonego w tym zakresie materiału dowodowego. Organ bezspornie ustalił bowiem, że na rachunku małżonków w banku zagranicznym znajdowała się określona kwota. Rzeczą podatników była zaś wykazanie, że nie były to ich pieniądze, czego nie uczynili, a ustalenia dokonane przez organ nie potwierdziły ich wyjaśnień. Dokonaną przez GIKS ocenę materiału dowodowego oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji Sąd uznał za mieszczące się w ramach art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej (poza uchybieniami, które stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji). Za niezasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia art. 182 – 184 Ordynacji podatkowej poprzez niewystąpienie do właściwych instytucji finansowych (banków) o udzielenie informacji dotyczących liczby i rodzaju rachunków oraz dokładnego stanu środków na tych rachunkach, w szczególności w B. [...] S. A. (s. 55 – 56).

5.7. Sąd nie stwierdził, aby organ naruszył przepisy art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Za niezasadne uznał zarzuty dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów ze źródeł osobowych (s. 58). Uznał, że prawidłowo, zgodnie z art. 6 ust. 2 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. oraz art. 92 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, organ wydał dwie decyzje dotyczące ustalenia małżonkom zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. z tytułu przychodów ze źródeł nieujawnionych (s. 58 – 60). Za niezasadny Sąd uznał zarzut przeliczenia kwoty [...] USD w oparciu o kurs dolara obowiązujący w dacie uzyskania przychodu, a nie w dacie wydania decyzji (s. 61).

6.1. Skoro Skarżąca w świetle argumentacji faktycznej i prawnej dokonanej przez Sąd w motywach pisemnych uzasadnienia wyroku z 17 lutego 2006 r. (III SA/Wa 609/05) nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby wpłynąć na zmianę stanu faktycznego ustalonego przez GIKS i ocenionego jako prawidłowy przez Sąd, to brak jest jakichkolwiek podstaw do uwzględnienia jej zarzutów w tym zakresie, postawionych w skardze na kolejną decyzję organu podatkowego.

6.2. Dodać należy, że GIKS uwzględnił wszystkie zalecenia Sądu wyrażone w wyroku z 17 lutego 2006 r. (III SA/Wa 609/05). Po przeprowadzeniu stosownego postępowania organ zaliczył przychód ze sprzedaży samochodu osobowego uzyskany w 1997 r. do przychodów ze źródeł ujawnionych (oszczędności posiadanych na dzień 1 stycznia 1998 r.), wykorzystanych w celu sfinansowania wydatków poniesionych w 1998 r.. Dwukrotnie wezwał Skarżącą do złożenia oświadczenia (zeznań) odnośnie zgromadzonego przez nią mienia na dzień 1 stycznia 1998 r. Nie uzyskał jednak żadnej odpowiedzi.

Wyczerpująco GIKS przedstawił ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Odniósł się szczegółowo do zarzutów i argumentacji Skarżącej. Uczynił jeszcze więcej. Zaliczył bowiem do oszczędności małżonków W. także inne kwoty, pominięte w postępowaniu zakończonym wydaniem decyzji z [...] grudnia 2004 r., uchylonej następnie przez Sąd, tj. kwoty wynikające z rozliczenia stanów początkowych i końcowych rachunków bankowych, na których małżonkowie zgromadzili środki pieniężne (s. 73 - 74 decyzji). GIKS uwzględnił zatem te dowody korzystne dla Skarżącej, które zostały uprzednio pominięte zarówno przez organ, jak i przez Skarżącą, a w konsekwencji nie były podstawą rozważań Sądu. Z tej przyczyny zobowiązanie podatkowe Skarżącej GIKS ustalił w kwocie znacznie mniejszej od kwoty wynikającej z decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ działał zatem zgodnie z zasada prawdy obiektywnej, wynikającą z art. 122 Ordynacji podatkowej.

6.3. Istotnego wpływu na wynik sprawy nie miało zaś zdaniem Sądu naruszenie przez GIKS art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 153 u.p.p.s.a., poprzez pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważań dotyczących oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w wyroku z 17 lutego 2006 r. (III SA/Wa 609/05). GIKS nie naruszył bowiem art. 153 u.p.p.s.a. i działał na korzyść Skarżącej w sposób niedający podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 134 § 2 u.p.p.s.a.).

6.4. W sytuacji zaś, gdy w wyroku z 17 lutego 2006 r. (III SA/Wa 609/05) Sąd uznał, że zarzuty Skarżącej nie zasługują na uwzględnienie, za prawidłowe uznał nadto ustalenia faktyczne dokonane przez organ (poza uchybieniami powodującymi konieczność uchylenia decyzji z [...] grudnia 2004 r.), to w świetle art. 153 u.p.p.s.a. brak było podstaw do uzupełniania przez organ materiału dowodowego. Skarżąca i jej mąż odstąpili przy tym od możliwości przedstawienia dowodów mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy podejmując jednocześnie próbę przerzucenia w całości na organ ciężaru kontynuowania postępowania podatkowego wbrew ocenie prawnej i wskazaniom Sądu. Tego rodzaju działania Skarżącej nie mogą w świetle art. 153 u.p.p.s.a. zostać uznane przez Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, za skuteczne.

7.1. Za chybione uznać zatem należy zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów art. 233 § 1 pkt 2b Ordynacji podatkowej w związku z art. 24 ust. 1 ustawy o zniesieniu GIC (pierwszy zarzut skargi) oraz zarzuty dotyczące naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 9a ust. 8 ustawy o kontroli skarbowej (piąty zarzut skargi). W świetle oceny prawnej dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z 17 lutego 2006 r. (III SA/Wa 609/05) oraz braku stosownych działań ze strony Skarżącej zmierzających do przedstawienia dowodów mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (ustalony przez organ stan faktyczny), chybione są także zarzuty autora skargi dotyczące naruszenia przez GIKS przepisów art. 229 w związku z art. 180 i w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej (trzeci zarzut skargi). Z tej samej przyczyny za niezasadne uznać należy zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 191 oraz art. 180 i art. 187 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej (czwarty zarzut skargi), a także zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej (szósty zarzut skargi). Oczywiście chybiony jest także zarzut dotyczący naruszenia prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 3 pkt 7 u.p.d.o.f., a to z tej przyczyny, że powołana ustawa nie zawiera takiego przepisu. Przyjmując, że autor skargi miał na myśli art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. zauważyć należy, że zarzuty tego przepisu Skarżąca wiąże z zarzutami naruszenia przepisów postępowania odnośnie oceny ustaleń faktycznych, które doprowadziły GIKS, a następnie Sąd (wyrok z 17 lutego 2006 r., III SA/Wa 609/05) do wniosku, że równowartość kwoty [...] USD stanowi przychód ze źródeł nieujawnionych, podlegający opodatkowaniu za 1998 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

7.2. Odrębnym zarzutem Skarżącej jest drugi zarzut skargi, który nie był podnoszony w trakcie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wydaniem prawomocnego wyroku WSA w Warszawie z 17 lutego 2006 r. (III SA/Wa 609/05). Dotyczy on naruszenia przez GIKS art. 68 § 4 w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej. Zdaniem autora skargi, uchylając decyzje pierwszoinstancyjną jako naruszającą prawo, GIKS jednocześnie utracił prawo do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty, z powodu przedawnienia możliwości wydania takiej decyzji (reformatoryjnej). W ocenie Sądu również ten zarzut jest chybiony. Jego podstawę stanowi bowiem pogląd, który był prezentowany w piśmiennictwie, ale w latach osiemdziesiątych ubiegłego wieku. Pogląd ten nie znalazł aprobaty w orzecznictwie sądowoadministracyjnym oraz piśmiennictwie, zarówno na podstawie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego (art. 138 § 1 pkt 1) oraz ustawy z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązania podatkowych (art. 7), jak i na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej (zob. wyrok Sądu Najwyższego z 27 czerwca 1983 r., III ARN 8/83, OSNCP 1984/1/16; uchwałę Sądu Najwyższego z 23 września 1986 r., III AZP 11/86, OSNC 1987/11/167; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 czerwca 2004 r., FSK 162/04, POP 2005/2/31; B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2007, s. 329).

Skoro do powstania zobowiązania podatkowego w przypadku decyzji konstytutywnej wystarczające jest zachowanie terminu do orzekania w sprawie wymiaru podatku przez organ I instancji i możliwe jest modyfikowanie wysokości tego zobowiązania przez organ odwoławczy (oczywiście tylko "w dół"), to oznacza, że organ odwoławczy uprawniony jest do wydania decyzji reformatoryjnej także po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia tego przepisu byłby zasadny, gdyby dotyczył rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Argumentacja autora skargi byłaby zasadna, gdyby zaskarżona decyzja była decyzją kasacyjną. Wówczas organ odwoławczy obowiązany byłby umorzyć postępowanie podatkowe prowadzone w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

W realiach niniejszej sprawy nie mają natomiast zastosowania przepisy art. 70 Ordynacji podatkowej i z tej przyczyny zarzut naruszenia przepisów tego artykułu należy uznać za oczywiście bezzasadny. Przedmiotem postępowania podatkowego zakończonego wydaniem zaskarżonej decyzji GIKS z [...] sierpnia 2007 r., a następnie przedmiotem niniejszego postępowania sądowoadministracyjnego, nie jest bowiem akt administracyjny dotyczący przedawnienia zobowiązania podatkowego, które uprzednio powstało (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej), lecz kwestia niemożności – w ocenie autora skargi – powstania zobowiązania podatkowego.

8. Strategia podatnika w postępowaniu podatkowym polegająca na uchylaniu się od przedstawienia dowodów i okoliczności mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, aczkolwiek prawnie dopuszczalna (poza ewentualnymi karami porządkowymi), może okazać się dla niego niekorzystna. W dobrze pojętym interesie podatnika powinno bowiem leżeć niezwłoczne, tj. w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, przedstawienie dowodów lub wskazanie okoliczności mogących mieć korzystny dla niego wpływ na wynik sprawy.

W sytuacji, gdy stan faktyczny sprawy został uprzednio uznany przez Sąd za ustalony w sposób prawidłowy, co znalazło odzwierciedlenie w ocenie prawnej i wskazaniach co do dalszego postępowania wyrażonych w prawomocnym wyroku, to w świetle art. 153 u.p.p.s.a., rzeczą skarżącego (podatnika) jest przedstawienie dowodów, które mogłyby stanowić podstawę do zmiany zaakceptowanych przez Sąd ustaleń faktycznych. Za nieskuteczne należy zatem uznać działania podatnika, który bez należytej inicjatywy z własnej strony, podejmuje próbę obciążenia organu ponownie rozpoznającego sprawę obowiązkiem poszukiwania (przeprowadzania) dowodów mających na celu podważenie ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez Sąd w prawomocnym wyroku, na tle stanu prawnego, który nie uległ zmianie.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.