Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 834/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Asystent sędziego Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 czerwca 2019 r. sprawy ze skargi Z.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 21 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z. G. - prowadzący działalność gospodarczą od 1 sierpnia 2013 r., której przeważającym rodzajem działalności są roboty budowlane, związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych w złożonych deklaracjach VAT-7K wykazał:

• za I kwartał 2014 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 67.929 zł,

• za II kwartał 2014 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 57.005 zł,

• za III kwartał 2014 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 60.580 zł,

• za IV kwartał 2014 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 46.980 zł.

W następstwie przeprowadzonej kontroli oraz postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] ( dalej: Naczelnik US ) decyzją z dnia 23 maja 2018 r. określił Z. G. w podatku od towarów i usług zobowiązanie podatkowe:

- za I kwartał 2014 r. w wysokości 29.982 zł,

- za II kwartał 2014 r. w wysokości 22.899 zł,

- za III kwartał 2014 r. w wysokości 2.840 zł,

- za IV kwartał 2014 r. w wysokości 13.098 zł.

Naczelnik wskazał na następujące nieprawidłowości:

I. Z. G. zaniżył podatek należny za II kwartał 2014 r. o kwotę 636 zł - nie rozliczając kwoty otrzymanej w dniu 28 kwietnia 2014 r. na rachunek bankowy w wysokości 3.400 zł od T. M., S. [...], [...] S. z tytułu wynagrodzenia za remont elewacji stodoły.

W wydanej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik kwotę w wysokości 3.400 zł otrzymał 28 kwietnia 2014 r. i w związku z powyższym miał obowiązek ją uwzględnić w rozliczeniu podatku od towarów i usług za II kwartał 2014 r. Wskazano przy tym na postanowienia wynikające z art.19a ust.8 ustawy o VAT;

II. Nabywając towary, w odniesieniu do których stosuje się tzw. odwrotne obciążenie, Z. G. nie tylko miał obowiązek rozliczenia podatku należnego z tego tytułu (co uczynił), ale nabył także prawo do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu (czego nie wykazał w złożonych deklaracjach).

Podatnik nie rozliczając podatku naliczonego z tytułu nabycia profili, zaniżył podatek naliczony:

• za I kwartał 2014 r. o kwotę w wysokości 508 zł,

• za II kwartał 2014 r. o kwotę w wysokości 1.840 zł

• za III kwartał 2014 r. o kwotę w wysokości 1.039 zł

• za IV kwartał 2014 r. o kwotę w wysokości 602 zł.

Wskazano przy tym na postanowienia wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 7 ustawy o VAT;

III. Skarżący zaewidencjonował w rejestrach zakupów VAT faktury VAT dokumentujące zakup paliwa, przy czym w rejestrze przy części faktur wpisano nr rej. pojazdu: [...], przy części faktur wpisano "brak".

W deklaracjach VAT-7K rozliczono podatek naliczony z faktur posiadających adnotację dotyczącą nr rej.: [...], natomiast nie odliczono podatku naliczonego z faktur VAT, przy których nie oznaczono nr rej. pojazdu.

Mając na uwadze, że przedmiotem działalności podatnika są roboty budowlane opodatkowane podatkiem od towarów i usług, do wykonywania których używany jest sprzęt: agregat prądotwórczy, ubijarka, przecinarka, do których wykorzystywane było paliwo stwierdzono, iż zakupione do nich paliwo służyło sprzedaży opodatkowanej. Organ pierwszej instancji ocenił, że podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z nieodliczonych faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do maszyn. Nie dokonując przysługującego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT odliczenia, zaniżył podatek naliczony:

• za I kwartał 2014 r. o kwotę 119 zł

• za III kwartał 2014 r. o kwotę 37 zł

• za IV kwartał 2014 r. o kwotę 37zł.

Kolejno, Naczelnik US ocenił, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodu osobowego Volkswagen Transporter o numerze rejestracyjnym [...]. Z. G. dokonując odliczenia w/w zakresie, zawyżył podatek naliczony:

• za I kwartał 2014 r. o kwotę 150 zł,

• za II kwartał 2014 r. o kwotę 299 zł,

• za III kwartał 2014 r. o kwotę 131 zł,

• za IV kwartał 2014 r. o kwotę 137 zł.

Wskazano przy tym na postanowienia art. 88a w zw. z art. 86a ust. 4 ustawy o VAT - w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 stycznia 2014 r. do dnia 31 marca 2014 r. oraz od 1 kwietnia 2014 r.

IV. Z. G. nieprawidłowo obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez niżej wymienionych podwykonawców:

a) "A"; ogółem w 2014 r.: wartość netto 56.000,00 zł, podatek VAT 12.880,00 zł,

b) "B" Z. R.; ogółem w 2014 r.: wartość netto 181.000,00 zł, podatek VAT 41.630,00 zł wobec stwierdzenia, że faktury, w których jako wystawców wskazano ww. podmioty, nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu, a czynności określone w tych fakturach jako usługi budowlane - nie zostały wykonane przez wskazanych na fakturach wystawców. Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego (co wypełniało dyspozycję przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT).

W oparciu o zgromadzone w aktach dowody organ pierwszej instancji w wydanej decyzji stwierdził, że ww. podmioty - wskazane w dokumentacji Z. G. jako jego kontrahenci ("A" i "B" Z. R.) - nie wykonali opisanych na fakturach usług ani samodzielnie, ani za pomocą podwykonawców. Natomiast wystawione faktury, choć prawidłowe pod względem formalnym, są nieprawidłowe pod względem materialnym, bowiem nie odpowiadają rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym.

Przy czym, nie było kwestionowane, że roboty budowlane udokumentowane fakturami wystawionymi przez podatnika zostały wykonane. Robót tych nie wykonały jednak podmioty wskazane jako podwykonawcy oraz wystawcy spornych faktur.

Uwzględniając wyżej przedstawiony stan faktyczny i prawny, organ pierwszej instancji, działając na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, dokonał rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2014 r. w sposób odmienny od

deklarowanego.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzucił naruszenie:

• art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez brak zastosowania,

• art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na zastosowaniu w przypadku, gdy podatnik działał w dobrej wierze,

• art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 17 ust. 1 i 6 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UELz dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.) - dalej jako "VI Dyrektywa", poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury w przypadku, gdy dostawca działał w celu oszustwa podatkowego, a nabywca w dobrej wierze, tj. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, wprowadzonego do prawa krajowego z naruszeniem zasady stand still, wyrażonej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

Zaskarżonej decyzji strona zarzuciła również naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) - dalej jako O.p., poprzez niewyjaśnienie przez organ pierwszej instancji wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności.

Decyzją z dnia 21 lutego 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] ( dalej: DIAS ) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Jak wskazał organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji, istota sporu pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w opisanym stanie faktycznym Z. G. był uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za I, II, III, IV kwartał 2014 r. z faktur VAT, w których jako wystawców wskazano:

- "A",

- "B" Z. R., [...] S.,

wobec ustalenia przez organ I instancji, że transakcje wynikające z wystawionych faktur nie miały miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych fakturach jako sprzedawca i nabywca, a strona nie dołożyła staranności i nie podjęła wszelkich możliwych działań w celu uniknięcia uczestnictwa w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym.

Organ odwoławczy, odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że usługi wynikające ze spornych faktur zakupił od wskazanych w tych fakturach podwykonawców podniósł, że na podstawie zebranego materiału dowodowego przesłanki świadczące o tym, iż B. K. nie prowadził opodatkowanej działalności gospodarczej i w ramach działalności nie wykonywał spornych usług, a transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez jego firmę na rzecz skarżącego nie potwierdzają czynności wykonanych w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego. Usługi te nie zostały bowiem zakupione w ramach działalności gospodarczej od firm wskazanych jako podwykonawcy, jak również usług tych B. K. nie mógł wykonać we własnym zakresie.

Przy czym DIAS wskazał, że z dokonanych ustaleń w zakresie stanu zatrudnienia wynika, iż B. K. nie zatrudniał pracowników. Ponadto nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej (tj. dokumentów na zakup paliwa, opłat za rozmowy telefoniczne, deklaracji ZUS świadczących o opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, ubrań roboczych, środków BHP, dowodów zakupu maszyn i urządzeń, umów z kontrahentami, kosztorysów, protokołów robót, dowodów zapłat za wykonane usługi).

Kolejno, B. K. nie przedstawił żadnych okoliczności lub dowodów, które świadczyłyby wiarygodnie o wykonywaniu prac przez wynajęte firmy, w zakresie i rozmiarach wynikających z wystawianych faktur. Jedynymi dokumentami były faktury zakupu usług i ich odsprzedaży - które to faktury były nierzetelne. Przy czym nie wykonał usług osobiście, nie znał okoliczności związanych z realizacją zafakturowanych usług, co potwierdzało, że w istocie transakcje te nie miały miejsca. Wystawiał jedynie "puste faktury", którym nie towarzyszyło realne wykonanie opisanych w nich czynności. Mechanizm jego działania sprowadzał się do wystawiania faktur za usługi, które stanowiły podstawę dla nabywcy do obniżenia podatku należnego oraz zobowiązania podatkowego. Zgromadzony materiał pozwolił na stwierdzenie, że B. K. nie wykonywał prac opisanych na spornych fakturach ani samodzielnie w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej, ani za pomocą podwykonawców. W trakcie postępowania nie przedłożył żadnych dokumentów, które konkretyzowałyby np. stawkę za wykonaną pracę, sposób rozliczeń w odniesieniu do sprzedaży usług, bądź sporządzonego kosztorysu, który dokonywałby wartościowania poszczególnych prac, kosztów wykonanych usług, czy wykorzystanych zasobów sprzętowych, protokołów odbioru, zleceń. B. K. nie przedstawił żadnych okoliczności lub dowodów, które świadczyłyby wiarygodnie o wykonywaniu prac przez wynajęte firmy, w zakresie i rozmiarach wynikających z wystawianych faktur.

W trakcie przesłuchania wskazał, że usługi w G. wykonał z pomocą dwóch pracowników - jednak nie przedstawił jakichkolwiek danych, które pozwoliłyby na zweryfikowanie tego twierdzenia.

Przede wszystkim przedmiot, jak i szeroki zakres prac w ocenie organu odwoławczego przekraczał możliwości jednoosobowej firmy. B. K. w celu uwiarygodnienia wykonania usług wskazywał na udział dwóch pracowników - czego jednak nie był w stanie wykazać.

Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że w 2014 r. nie nabył on opisanych na fakturach lub rachunkach usług od rzekomych podwykonawców. Podstawę do wywiedzenia powyższego wniosku stanowi ocena całokształtu zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, w tym materiałów dopuszczonych jako dowody w przedmiotowym postępowaniu, dotyczących podmiotów wskazanych jako kolejni podwykonawcy. Łączne ich zestawienie i swobodna ocena pozwala na przyjęcie, że przebieg zdarzeń gospodarczych udokumentowanych spornymi dokumentami nie miał miejsca pomiędzy podmiotami wskazanymi jako wystawca i nabywca.

Istotne jest przy tym, że skarżący, w celu uwiarygodnienia twierdzeń o wykonaniu usług przez B. K. podał, że usługi te zostały odsprzedane na rzecz "C" Sp. z o. o. - podczas gdy w toku postępowania ustalono, że prace na rzecz ww. Spółki wykonane zostały przez samego skarżącego, przy udziale jego pracowników (co zostało szczegółowo opisane na stronach 19-20 zaskarżonej decyzji).

Kolejno z akt sprawy wynika, że postępowanie wyjaśniające wobec "B" (tj. firmy wskazanej na fakturach jako sprzedawca usług budowlanych na rzecz Z. G.) wykazało, że podmiot ten wystawił i zaewidencjonował sporne faktury wystawione na rzecz skarżącego.

Z. R. wyjaśnił, iż usługi budowlane sprzedane dla podatnika wykonywane były przez zatrudnionych pracowników oraz podwykonawców. Nie był jednak w stanie przyporządkować konkretnych pracowników do konkretnej faktury sprzedaży, gdyż różni pracownicy wykonywali różne prace zarówno przy produkcji kamieni dekoracyjnych, jak też przy różnego rodzaju robotach budowlanych w zależności od sytuacji i potrzeb w danej chwili.

Odnośnie współpracy z podwykonawcami Z. R. wyjaśnił, że nawiązanie współpracy nastąpiło już wcześniej, gdyż każdego z podwykonawców uprzednio już znał.

Jak wskazał organ odwoławczy, z dokonanych ustaleń wynika, że pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę przez Z. R. do faktycznie prowadzonej działalności produkcyjnej, a nie budowlanej. Ponadto Z. R. nie dysponował zapleczem technicznym (brak środków transportu, odpowiednich maszyn i narzędzi) do wykonywania prac budowlanych, nie posiadał dowodów potwierdzających nabycie towarów i usług niezbędnych do świadczenia tego typu usług budowlanych. Ww. nie poparł żadnymi dowodami stwierdzeń, że zafakturowane usługi budowlane zostały wykonane przez jego pracowników. Nie wskazał również sposobu kalkulacji ceny za usługi, nie przedłożył żadnej dodatkowej dokumentacji w postaci zleceń, zamówień, kosztorysów, protokołów odbioru robót budowlanych potwierdzających wykonanie przedmiotowych prac.

Spornych usług Z. R. nie zakupił również w ramach działalności gospodarczej od firm wskazanych jako podwykonawcy. Brak specjalistycznego zaplecza technicznego u przedsiębiorcy zajmującego się taką działalnością na dużą skalę pozwala stwierdzić, że wykonywanie niektórych prac może być niemożliwe, albo co najmniej znacząco utrudnione, biorąc pod uwagę obecne realia prac budowlanych, zaawansowanie urządzeń, etc - w zestawieniu z rodzajem i rozmiarami usług wynikających ze spornych faktur (tj. roboty ziemne, prace montażowo - budowlane, roboty ziemne przy montażu i obróbce rurociągu).

W powyższym zakresie Dyrektor Izby wskazał, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez Z. R. a na rzecz skarżącego nie potwierdzają czynności wykonanych w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego. Usługi te nie zostały bowiem zakupione w ramach działalności gospodarczej od firm wskazanych jako podwykonawcy, jak również usług tych Z. R. nie mógł ich wykonać we własnym zakresie.

Szczegółowe ustalenia w powyższym zakresie oraz stanowisko organu odwoławczego zawarto na str. 20-27 uzasadnienia skarżonej decyzji.

Zdaniem DIAS przeprowadzone postępowanie podatkowe (w tym dowody zgromadzone w postępowaniach wobec podwykonawców Z. G., tj. "A" i firmy "B" Z. R.) wykazało, że usługi budowlane udokumentowane spornymi fakturami VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie potwierdzają sprzedaży usług budowlanych w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez podmioty wskazane w spornych fakturach jako sprzedawcy/wykonawcy usług. Co więcej, akta sprawy dowodzą, że również i rzekomi podwykonawcy "A" i firmy "C" Z. R. nie dokonali sprzedaży usług na rzecz ww. podmiotów w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie bez znaczenia dla powyższej oceny w sprawie pozostawały dokumenty urzędowe - decyzje wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] na rzecz:

• B. K. z dnia 15 grudnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r. oraz określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku oraz decyzja DIAD z dnia 14 marca 2016 r., utrzymująca w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

• Z. R., z dnia 17 czerwca 2015 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za III kwartał 2014 r., w tym określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku oraz decyzja DIAS z dnia 17 listopada 2015 r., utrzymująca w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

W przedmiotowych decyzjach DIAS potwierdził słuszność stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji, że opisane w zakwestionowanych fakturach transakcje pomiędzy firmami: "B" - a usługowy "B" Z. G. nie miały miejsca w rzeczywistości i nie zostały dokonane, a faktury mają charakter fikcyjny.

• Z. R. z dnia 30 stycznia 2017 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II i IV kwartał 2014 r., w tym określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oraz decyzja DIAS z dnia 29 września 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Jak wskazał organ odwoławczy, w sprawie został zgromadzony i poddany swobodnej ocenie materiał dowodowy pozwalający na ocenę świadomości skarżącego oraz jego staranności w celu uniknięcia udziału w transakcjach związanych z oszustwem podatkowym. W przypadku, gdy transakcja jest związana z oszustwem, wymagane jest działanie podmiotu w dobrej wierze, aby mógł on skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego. Warunek "dobrej wiary" spełnia podatnik, który nie tylko nie uczestniczy czynnie w oszustwie, ale nawet przy dochowaniu szczególnej staranności - nie wie i nie może wiedzieć, że bierze w nim udział. Jest wymagane, aby podatnik był uczciwy, a także, by w razie potrzeby, podjął środki ostrożności celem upewnienia się w przedmiocie legalności prowadzonych transakcji. Zgodnie z wynikającą z orzeczeń TSUE zasadą "dobrej wiary", jeżeli transakcja jest związana z oszustwem, skorzystanie z prawa do odliczenia jest uzależnione od dochowania przez podatnika należytej staranności, a więc od braku świadomego uczestnictwa w oszustwie i od podjęcia środków koniecznych celem pozyskania informacji dotyczących legalności przeprowadzanej transakcji.

Zdaniem organu dokonane ustalenia świadczą bezspornie, że skarżący - pomimo posiadania przez w/w podmioty dokumentów rejestracyjnych - winien wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Nie podjął bowiem elementarnych działań w celu uniknięcia negatywnych skutków nieuczciwych działań tych kontrahentów, chociażby poprzez uzyskanie informacji od właściwych naczelników urzędów skarbowych w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, bowiem istotne jest, aby na moment zawarcia transakcji taką wiedzę posiadał.

Podatnik - reprezentowany przez doradcę podatkowego - nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domaga się:

• uchylenia decyzji ostatecznej w części odnoszącej się do zakwestionowania prawa skarżącego do odliczenia podatku wynikającego z faktur, w których jako wystawców wskazano B. K. i Z. R. oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 23 maja 2018 r.;

• zasądzenia na rzecz skarżącego kosztów postępowania.

Przedmiotowej decyzji DIAS skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa:

• art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.);

• art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124 oraz art. 127, art. 172 § 1 i 2, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 190, art. 191, art. 195, art. 196, art. 198, art. 210 § 4, art. 233 § 1 oraz 289 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800);

• art. 2, 7, 32, 42, 84 Konstytucji RP.

W szerokim uzasadnieniu powyższych zarzutów skarżący m. in. wskazał, że:

- zaskarżona decyzja nie została oparta na faktach i nie znajduje odzwierciedlenia w stanie faktycznym, jak i w zgromadzonym przez organ podatkowy I instancji materiale. Zdaniem Skarżącego uzasadnienie jest mało zrozumiałe i zostało oparte na powszechnych sloganach używanych w większości decyzji wydawanych przez organy podatkowe,

- normy prawne zawarte w przepisach art. 187 § 1 i art. 190 O.p. zostały całkowicie zignorowane przez organ podatkowy pierwszej instancji, czego nie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], a wręcz to zaakceptował, w trakcie rozpatrywania odwołania od skarżonej decyzji,

- organy obu instancji powołują się na przesłuchania świadków, o których przesłuchaniu

Strona nie była powiadomiona i nie mogła brać w nich czynnego udziału, gdyż odbywały

się one w innych postępowaniach,

- włączenie do akt wyciągów protokołu kontroli prowadzonej wobec innego podatnika jest rażącym naruszeniem określonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym,

- fakt utajniania części włączonych materiałów dowodowych w postaci protokołów czy

decyzji z innych postępowań skutkowało tym, że Strona nie mogła się wypowiedzieć co

do zebranego w ten sposób materiału dowodowego, gdyż nie wie, co w tym materiale

było i na ile te wyłączone fragmenty mogły Jej dotyczyć,

- nie dopuszczono jako dowodów wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności zaniechano przeprowadzenia istotnego dowodu z zeznań osób, które uczestniczyły w prowadzonych budowach,

- działania organu odwoławczego, jak i organu pierwszej instancji nie były prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nie podjęto wszelkich działań niezbędnych w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a nieprzestrzeganie tych zasad doprowadziło do wydania skarżonej decyzji z rażącym naruszeniem prawa,

- zaskarżona decyzja nie zawiera uzasadnienia faktycznego w rozumieniu art. 210 § 4 O.p., bowiem nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności (albo ich części), tym bardziej że organ swój tok rozumowania opierał na materiale dowodowym zebranym także w innych postępowaniach, nie do końca dotyczących Skarżącego,

- fakt powielenia przez DIAS stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego świadczy o braku zachowania dwuinstancyjności, o której mowa w art. 127 O.p. Decyzje obu instancji nie wskazują powodów, dla których nie wzięto pod uwagę zeznań świadków, które potwierdzają świadczenie usług na rzecz Z. G. przez Z. R. i B. K. Są to zeznania K. K., K. Ś., M. S. czy M. Z., a także innych świadków,

- DIAS swoje stanowisko oparł na błędnej interpretacji materiału dowodowego przez Organ I Instancji, a nie na faktach. Fakt nieuczciwości dostawcy usług w rozliczeniach z organem podatkowym nie może stanowić przesłanki do kwestionowania faktur dokumentujących rzeczywiście dokonane transakcje,

- organy podatkowe obu instancji pominęły w swoich decyzjach bardzo istotny fakt, że skarżący zlecając wykonanie usług dla obu podmiotów, znał je i nie miał powodów przypuszczać, że ich działania do końca nie są zgodne z prawem. Podatnik, pracując u M. K. poznał tam B. K. i Z. R. jako podwykonawców tej firmy. Mając zaufanie do ich pracy i będąc przekonanym o ich rzetelności, zatrudnił ich do wykonania na swoją rzecz usług,

- przesłuchanie skarżącego było źle przeprowadzone. Nie podano przy tym w uzasadnieniu, jakie elementy przesłuchania są niewiarygodne i dlaczego, czy całe przesłuchanie jest niewiarygodne, tym bardziej że niektórym wypowiedziom Skarżącego organ dał wiarę,

- organ dokonał dobrowolnej oceny materiału dowodowego z uwagi na jego niepełne zgromadzenie, w przedmiotowej sprawie doszło do nieprawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego polegające na odmowie przyznania do odliczenia podatku VAT z faktur dokumentujących faktyczne wykonanie usług budowlanych.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa. Uwzględnienie skargi, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), powoływanej w dalszej części uzasadnienia jako p.p.s.a., następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów postępowania dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpatrując sprawę w wyżej zakreślonych granicach Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za prawidłowe.

Spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia przez stronę skarżącą kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, dokumentujących zakup przez podatnika usług budowlanych, wystawionych przez: "A" oraz "B" Z. R. Zdaniem organów obu instancji, przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w związku czym nie mogły stanowić postawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W złożonej skardze strona skarżąca neguje te ustalenia zarzucając organom głównie niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego.

Oceniając przeprowadzone przez organy podatkowe czynności procesowe Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w sferze gromadzenia ani oceny dowodów. W tym kontekście przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 O.p.). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji, zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p.

Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie, wbrew twierdzeniom strony, zostało przeprowadzone przez organy w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym wynikającej z art. 121 § 1 zasady zaufania. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, tj. w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Świadczy zresztą o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów uwzględnia przedstawione reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Natomiast podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów zarzuty mają w opinii Sądu formalny charakter i zmierzają do zniweczenia podjętego przez organy wysiłku, a w konsekwencji podważenia poczynionych ustaleń i wyciągniętych na tej podstawie wniosków. Skarżący podnosząc zarzut braku udziału w poszczególnych czynnościach dowodowych nie wyjaśnia, w jaki sposób udział strony wpłynąłby na wynik tych ustaleń oraz jaki uchybienie to miało konkretnie wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Jednocześnie nie znajduje uzasadnienia podnoszony przez skarżącego zarzut, że materiał dowodowy został oparty na analizie dokumentów podatkowych podwykonawców lub pochodzących z innych postępowań kontrolnych i podatkowych, w których nie uczestniczył skarżący.

Sąd stoi na stanowisku, że nie jest nieprawidłowym postępowanie organu, który swoje rozstrzygniecie opiera także na materiałach zebranych w trakcie innych postępowań podatkowych, czy też kontrolnych. Dotyczy to zwłaszcza oceny funkcjonowania podmiotów występujących na dalszym etapie obrotu, a więc partnerów handlowych kontrahenta strony. Ponawianie czynności dowodowych przeprowadzonych już wcześniej w postępowaniach dotyczących tych podmiotów byłoby nieuzasadnione chociażby ze względu na ekonomikę postępowania.

Ordynacja podatkowa przyjmuje koncepcję otwartego katalogu źródeł dowodowych, która wyrażona została w przywoływanym już art. 180 § 1 O.p. oraz uzupełniającym treść tego przepisu art. 181 tego aktu. Z zastawienia treści obu norm wynika, że nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, a katalog środków dowodowych prowadzących do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności ma charakter otwarty.

Co więcej przepis art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach, co w konsekwencji skutkuje tym, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było np. powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, np. karnym. Jednocześnie korzystanie przez organy z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów procesowych.

Stanowisko o możliwości korzystania m.in. z zeznań złożonych w toku innych postępowań jest konsekwentnie prezentowane w orzecznictwie (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 24 września 2008 r. I FSK 1128/07; z 29 stycznia 2009 r. I FSK 1916/07; z 24 lutego 2009 r. I FSK 1975/07; z 29 czerwca 2010 r. I FSK 586/09; z 21 grudnia 2007 r. II FSK 176/07; z 18 maja 2006 r. I FSK 831/05; z 28 kwietnia 2010 r. I FSK 121/09; z 29 października 2010 r. I FSK 2045/08, z 7 grudnia 2010 r. I FSK 1652/09 oraz 11 stycznia 2011 r. I FSK 323/10).

Należy dodać, że powtórzenie w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w innym postępowaniu (dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 O.p.), uzasadnione jest tylko wówczas, gdy strona wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. Odwoływanie się tylko do zasady bezpośredniości prowadzenia dowodu z zeznań świadka bez konkretyzacji celu ponowienia dowodu, nie jest wystarczające (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r. sygn. akt II FSK 110/07).

Kontrolując czynności procesowe organu Sąd zważył zatem, że brak jest uzasadnionych podstaw do twierdzenia, aby w sprawie zostały naruszone przepisy postępowania z uwagi na skorzystanie z dowodów znajdujących się w aktach innego postępowania.

Organy kwestionując deklarowane przez stronę obroty, przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów przemawiających za zasadnością przyjętego stanowiska. Wskazały też na konkretne źródła i środki dowodowe. Wyciągnięte w ten sposób wnioski nie są oderwane od materiału dowodowego i składają się na spójną i logiczną całość. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jest przy tym obszerne i kompletne. Wskazać należy, że skarżący, nie domaga się w istocie zbadania kwestii niewyjaśnionych, a jedynie powtórzenia części przeprowadzonych już czynności procesowych. Spór koncentruje się w zasadzie wokół sposobu przeprowadzenia pozyskanych dowodów oraz ich oceny.

Należy pamiętać, że dowody zgromadzone w odrębnych postępowaniach nie stanowiły przy tym jedynych dowodów w sprawie. W ocenie Sądu, w toku postępowania organy bezsprzecznie wykazały bowiem na podstawie całokształtu materiału dowodowego, że sporne faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomiędzy podmiotami wskazanymi w spornych fakturach - co zostało szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Natomiast skarżący nie przytacza w skardze żadnych wiarygodnych twierdzeń, okoliczności i dowodów, które potwierdziłyby forsowaną przez niego tezę o wykonaniu spornych usług przez podmioty: "A", "B" Z. R. W ocenie Sądu, same gołosłowne i niepoparte konkretnym materiałem dowodowym twierdzenia (wynikające z uzasadnienia skargi) nie mogą ostać się w świetle ustaleń i analizy dokonanej przez organy podatkowe (co wprost wynika z uzasadnienia skarżonej decyzji). Ocena dowodów poczyniona niezgodnie z oczekiwaniami Z. G. nie świadczy o wadliwości skarżonej decyzji.

Pozostając przy ocenie postępowania dowodowego, zwrócić należy uwagę na szeroko zakrojony zakres tego postępowania. Z uwagi na przedmiot działalności skarżącego oraz dwustronny charakter kwestionowanych transakcji wyjaśniając sprawę, poza samymi fakturami, ocenie poddano przede wszystkim wyjaśnienia podatnika, jak i zeznania większości podwykonawców. Ich stanowiska zostały skonfrontowane nie tylko z zeznaniami samej strony, ale także z pozostałymi uzyskanymi dowodami. Organ wyjaśnił przy tym, zeznaniom których świadków dał wiarę i jakie były powody takiej ich oceny. Tak samo organy postąpiły w przypadku zeznań kwestionowanych. Organy wykorzystały ponadto materiał dowodowy uzyskany w toku postępowań prowadzonych względem innych występujących w przedmiotowym obrocie podmiotów gospodarczych.

W uzasadnieniu decyzji zawarto argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie, nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, tj. gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, że materiał dowodowy został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zarzucanych w skardze przepisów postępowania podatkowego.

Podsumowując poczynione uwagi, zdaniem Sądu, dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów uzasadniają zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjnym charakterze zakwestionowanych faktur. Przemawiają za tym szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, układające się w logiczny i spójny splot zdarzeń. Z uwagi na dokładność a wręcz drobiazgowość tych ustaleń, z którymi Sąd w całości zgadza się i przyjmuje jak własne, nie ma potrzeby ich dokładnego przytaczania, a za wystarczające uznać należy przywołanie zasadniczych argumentów wspierających wnioski organów.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.).

Przewidziane w powołanych przepisach prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków. Warunki te sformułowane są zarówno w ustawie o VAT, jak i w wydanych na jej podstawie rozporządzeniach wykonawczych.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u., prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Na gruncie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy podstawą pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z zakwestionowanych faktur VAT był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanego przepisu wynika, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą, aby odliczyć podatek w niej naliczony. Wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, nie może wywoływać oczekiwanych skutków podatkowych. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. I FSK 1786/09, LEX nr 606724).

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. I FSK 2079/09, LEX nr 1405448).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego.

Zdaniem Sądu, skarżący nie zdołał skutecznie podważyć ustaleń organów, z których wynika, że czynności objęte zakwestionowanymi fakturami nie zostały wykonane na jego rzecz przez ww. podmioty przy użyciu ich zasobów materiałowych i osobowych, jak i przez wskazanych przez te podmioty licznych podwykonawców.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że transakcje dotyczące nabycia usług od B. K. nie mogły zostać wykonane przez tę osobę, ponieważ nie miał on możliwości samodzielnie wykonać zafakturowanych usług, nie dysponował bowiem w tym względzie zapleczem materiałowo-technicznym i nie posiadał niezbędnego sprzętu do ich wykonania. Przy czym zakres zafakturowanych usług obiektywnie przekraczał możliwości prowadzącej jednoosobową działalność osoby. Ponadto w trakcie postępowania prowadzonego wobec B. K. organy podatkowe stwierdziły, że prowadzona przez niego dokumentacja podatkowa nie odzwierciedlała rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Wskazania wymaga, że z dokonanych ustaleń w zakresie stanu zatrudnienia wynika, że B. K. nie zatrudniał pracowników. Ponadto, nie okazał żadnych dokumentów potwierdzających prowadzenie działalności gospodarczej (tj. dokumentów na zakup paliwa, opłat za rozmowy telefoniczne, deklaracji ZUS świadczących o opłacaniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, ubrań roboczych, środków BHP, dowodów zakupu maszyn i urządzeń, umów z kontrahentami, kosztorysów, protokołów robót, dowodów zapłat za wykonane usługi).

Kolejno, B. K. nie przedstawił także żadnych okoliczności lub dowodów, które świadczyłyby wiarygodnie o wykonywaniu prac przez wynajęte firmy, w zakresie i rozmiarach wynikających z wystawianych faktur. Jedynymi dokumentami były faktury zakupu usług i ich odsprzedaży - które to faktury były nierzetelne.

Z akt sprawy wynika, że B. K. usług osobiście nie wykonał, nie znał okoliczności związanych z realizacją zafakturowanych usług, co potwierdzało, że w istocie transakcje te nie miały miejsca. Wystawiał jedynie "puste faktury", którym nie towarzyszyło realne wykonanie opisanych w nich czynności. Mechanizm działania podatnika sprowadzał się do wystawiania faktur za usługi, które stanowiły podstawę dla nabywcy do obniżenia podatku należnego oraz zobowiązania podatkowego.

Z ustaleń w zakresie faktur wystawionych przez Z. R. wynika, że pracownicy zatrudnieni na podstawie umów o pracę zatrudnieni byli przez niego do faktycznie prowadzonej działalności produkcyjnej, a nie budowlanej. Ponadto Z. R. nie dysponował zapleczem technicznym (brak środków transportu, odpowiednich maszyn i narzędzi) do wykonywania prac budowlanych, nie posiadał dowodów potwierdzających nabycie towarów i usług niezbędnych do świadczenia tego typu usług budowlanych. Nie poparł on także żadnymi dowodami stwierdzeń, że zafakturowane usługi budowlane zostały wykonane przez jego pracowników. Nie wskazał również sposobu kalkulacji ceny za usługi, nie przedłożył żadnej dodatkowej dokumentacji w postaci zleceń, zamówień, kosztorysów, protokołów odbioru robót budowlanych potwierdzających wykonanie przedmiotowych prac.

Spornych usług "B" Z. R. nie zakupił również w ramach działalności gospodarczej od firm wskazanych jako podwykonawcy.

Brak specjalistycznego zaplecza technicznego (co zostało wykazane przez organ pierwszej, jak i drugiej instancji) u przedsiębiorcy zajmującego się taką działalnością na dużą skalę pozwala stwierdzić, że wykonywanie niektórych prac może być niemożliwe, albo co najmniej znacząco utrudnione, biorąc pod uwagę obecne realia prac budowlanych, zaawansowanie urządzeń, etc. w zestawieniu z rodzajem i rozmiarami usług wynikających ze spornych faktur (tj. roboty ziemne, prace montażowo - budowlane, roboty ziemne przy montażu i obróbce rurociągu).

W takiej sytuacji za prawidłowe należy uznać stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji ostatecznej, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez "B" Z. R. na rzecz "B" Z. G. nie potwierdzają czynności wykonanych w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego. Usługi te nie zostały bowiem zakupione w ramach działalności gospodarczej od firm wskazanych jako podwykonawcy, jak również usług tych Z. R. nie mógł wykonać we własnym zakresie.

Odnośnie przepisów prawa materialnego wskazać należy, że z dniem 1 maja 2004 r. katalog norm prawnych obowiązujących w Polsce został rozszerzony o przepisy prawa wspólnotowego. Istotną jego część stanowią przepisy podatkowe, spośród których, z punktu widzenia rozważanego zagadnienia, najistotniejsze znaczenie mają dyrektywy regulujące problematykę podatku od wartości dodanej: Pierwsza Dyrektywa Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. Urz. UE. L z dnia 14 kwietnia 1967 r. Nr 71, poz. 1301 ze zm.) - dalej jako "I Dyrektywa", oraz Szósta Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr 145, poz. 1 ze zm.). Zasadniczymi cechami podatku od towarów i usług, wynikającymi z regulacji zawartych w art. 2 I Dyrektywy są: powszechność opodatkowania podatkiem, proporcjonalność do ceny towaru, niezależnie od ilości transakcji, jakie mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji, przed etapem, na którym podatek jest pobierany, ekonomiczne obciążenie podatkiem konsumenta, co oznacza neutralność podatku dla przedsiębiorcy będącego podatnikiem. Zasada neutralności podatku od towarów i usług jest realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług.

W wyroku z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi, TSUE orzekł, że przepisy VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, że faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, iż ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W ww. wyroku TSUE podkreślił, że zwalczanie oszustw, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jeżeli jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika, to ma to również miejsce, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle VI Dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. Natomiast jeżeli określone w VI Dyrektywie materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Trybunał podkreślił, że właściwe organy podatkowe, które stwierdziły przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury, są zobowiązane wykazać, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od odbiorcy faktury, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy. Nawet jeśli taki podatnik, gdy posiada informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, może być zobowiązany do uzyskania informacji o podmiocie, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, aby upewnić się co do jego wiarygodności, to jednak organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, żeby podatnik ten badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, dysponuje danymi towarami i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary skarżącego i zasadnie przyjęły, iż nie miał on prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Zatem bezzasadne są twierdzenia podatnika dotyczące dochowania należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji.

Skarżący nie przedstawił wiarygodnych dowodów, które wskazywałyby, że podjęto działania zmierzające do sprawdzenia potencjalnych podwykonawców, czyli B. K. i Z. R., przed zawarciem transakcji z ich firmami.

Na uwagę zasługuje fakt, że do każdej umowy z podwykonawcami dołączone zostały dokumenty rejestracyjne firmy (zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, REGON, NIP). Pozyskane dokumenty nie zostały jednak poddane analizie przez skarżącego. W tym bowiem zakresie należy zauważyć, że zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON B. K. z dnia 20 maja 2010 r., zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 19 maja 2010 r. oraz decyzja w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej (NIP-4) B. K. z dnia 22 kwietnia 1996 r. mogą mieć wartość co najwyżej historyczną i jako takie pozostają bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie. Natomiast potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT czynnego z dnia 27 maja 2014 r., zaświadczenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 14 października 2014r., informujące, że B. K. został nadany NIP [...], potwierdzenie numeru VAT (VIES), iż ww. numer VAT jest aktywny - data zapytania: 4 czerwca 2014 r. nie mogą jednoznacznie świadczyć, że B. K. prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, pozwalającą na dokonywanie dostaw na rzecz swoich kontrahentów.

Ponadto potwierdzenie zarejestrowania Z. R. - jako podatnika VAT czynnego z dnia 20 września 2011 r., zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 2 czerwca 2011 r. oraz zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON również nie można uznać, jako dowody potwierdzające podjęcie przez stronę działań w kierunku sprawdzenia wiarygodności kontrahentów w momencie nawiązania współpracy, bowiem dowody te potwierdzają stan na trzy lata wstecz, przed wystawianiem spornych faktur.

Aktywność skarżącego w ocenie Sądu zmierzała do stworzenia pozorów sprawdzenia wiarygodności kontrahentów.

Formalna rejestracja wystawcy faktur, nie przesądza bowiem jeszcze o tym, że skarżący działał w dobrej wierze. Odmienne stanowisko w tym zakresie prezentowane przez podatnika jest zbyt daleko idącym uproszczeniem i dowodzi wadliwego rozumienia pojęcia dobrej wiary dla potrzeb realizowania prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego. Takie podstawowe, faktyczne czynności sprawdzające podejmuje każdy, racjonalnie postępujący przedsiębiorca nim przystąpi do realizowania transakcji o wielotysięcznej wartości. Upewnia się w ten sposób czy sam nie narazi się na straty, a co więcej, czy nie weźmie udziału w oszukańczym procederze.

Mając to na uwadze uprawnione jest przyjęcie, że zebrane w sprawie dowody nie potwierdzają twierdzeń skarżącego o szczególnej staranności przy sprawdzaniu kontrahentów. Przeciwnie - dokonane ustalenia świadczą bezspornie, że skarżący nie dołożył starań aby upewnić się, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmy: B. K. i Z. R. nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym. W konsekwencji skarżący nie dołożył starań w celu uniknięcia negatywnych skutków nieuczciwych działań tych kontrahentów.

W podanym zakresie podnieść należy, że zachowanie przez podatnika dobrej wiary powinno być oceniane na moment zawarcia transakcji (np. świadczenia usług). Innymi słowy, podstawą oceny zachowania przez podatnika dobrej wiary powinny być okoliczności istniejące i znane podatnikowi najpóźniej w momencie dokonywania przez niego transakcji z kontrahentem. Przez dobrą (złą) wiarę należy bowiem rozumieć określony stan wiedzy (świadomości) podatnika z chwili dokonania przez niego transakcji opodatkowanej podatkiem VAT.

W kontekście powyższego niewątpliwie rację ma organ odwoławczy twierdząc, że podanie przez B. K. w CEIDG informacji o podstawowym profilu działalności (43.11.Z Rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych) w połączeniu np. ze sprawdzeniem jego zaplecza technicznego ( brak jakichkolwiek maszyn ) mogłoby spowodować krytyczną ocenę rzetelności i jeżeli nie zaniechanie współpracy, to okoliczność ta winna u przezornego przedsiębiorcy spowodować dalsze podjęcie możliwych czynności zmierzających do sprawdzenia rzetelności kontrahenta - co nie miało miejsca w sprawie objętej odwołaniem.

Strona nie interesowała się możliwościami technicznymi swoich podwykonawców - pomimo, że usługi te były przedmiotem dalszej odsprzedaży. Skarżący nie sprawdził, czy podwykonawcy posiadają odpowiedni sprzęt. Nie interesował się również tym, jak podwykonawcy logistycznie zorganizują sobie pracę - np. czy zatrudniają odpowiednią ilość pracowników, by wykonać sporne usługi, bądź czy korzystają z usług dalszych podwykonawców.

Skarżący przecież mógł wystąpić z wnioskiem do naczelnika właściwego urzędu skarbowego o udzielenie informacji o przyszłym kontrahencie (w myśl art. 96 ust. 13 ustawy o Vat ). Zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa sądów administracyjnych przepis ten stanowi jedynie o uprawnieniu do zasięgnięcia informacji, nie stanowi zaś o takim obowiązku. Jednak podatnik nie korzystając z przysługującego mu prawa, musi liczyć się z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi swojego zaniechania.

Wskazać przy tym należy, że choć brak jest obowiązku każdorazowego sprawdzania rejestracji kontrahentów, jak również ustalenia związane z rejestracją firm B. K. oraz Z. R. dla potrzeb podatku od towarów i usług nie stanowiły wyłącznej podstawy wyłączenia prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur - to jednak, stwierdzić za organem należy, że nieotrzymanie urzędowego potwierdzenia na wniosek z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT świadczy o braku dochowaniu przez stronę należytej staranności przy realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur.

Za niedochowaniem przez skarżącego dobrej wiary, w ocenie Sądu przemawiają również okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom.

Umowy zawarte między stroną a B. K. oraz Z. R. miały na celu wyłącznie uwiarygodnienie transakcji gospodarczych wykazanych w spornych fakturach VAT.

W istocie poza fakturami VAT brak jest dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić zaangażowanie sił i środków obu kontrahentów, niezbędnych do realizacji zakresu prac, do wykonania których byli zobowiązani w umowach zawartych ze Z. G. Co więcej, ustalono na podstawie dowodów, że nie dysponowali oni nawet zapleczem technicznym, przy pomocy którego mogliby wykonać te zadania.

Obrazu braku należytej staranności ze strony skarżącego dopełniają gotówkowe zapłaty za świadczone usługi.

Sporne transakcje zawarte w okresie za I,II,III i IV kwartał 2014 r. opiewały na znaczne kwoty, a skarżący dokonywał gotówkowego obrotu pieniężnego na rzecz podmiotów, których - jak wyżej wskazano - we właściwym czasie nie zweryfikował, tj. z firmą "A" na kwotę netto 56.000 podatek VAT 12.880 zł (2 faktury wystawione w okresie od dnia 28 maja 2014 r. do dnia 27 lipca 2014 r., płatności dotyczące ww. transakcji realizowane były w całości gotówką, oraz z firmą "B" Z. R. na kwotę 149.000,00 zł netto w I kwartale 2014r., podatek VAT 34.270,00 (4 faktury wystawione od dnia 29 stycznia 2014r. do dnia 21 marca 2014r., a także w II kwartale 2014r.( 1 faktura wystawiona w dniu 16 maja 2014r. na kwotę 32.000,00 zł netto, podatek VAT 7.360,00 zł.

Również zaprezentowana w skardze argumentacja, że wybór przez skarżącego kontrahentów opierał się na zaufaniu do M. K., nie zmienia oceny jego działania.

Przedstawione okoliczności łącznie potwierdzają zatem, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahentów w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa, a wiarygodność jego wyjaśnień budzi wątpliwości na tle dowodów i okoliczności sprawy, co było przedmiotem rozważań organów obu instancji w uzasadnieniach kwestionowanych decyzji.

Zauważyć należy, że o zakwestionowaniu spornych transakcji, jako niedających podatnikowi uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego zadecydowały wnioski wyciągnięte na podstawie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie. Wnioskowanie organów oparte na materiale dowodowym tworzyło logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżący nie nabył zakwestionowanych usług od Z. R. i B. K., a sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podatnikiem a tymi podmiotami.

Podkreślić należy, że faktura nie ma waloru dokumentu urzędowego, a zatem nie korzysta z domniemania prawdziwości. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi wtedy, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario, nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami -jak w przedmiotowej sprawie.

Ważne, że organy podatkowe nie podważały faktu wykonania spornych prac, a jedynie to, że prace te nie mogły zostać dokonane przez podmioty wymienione w zakwestionowanych fakturach.

W konsekwencji w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Czynności opisane w zakwestionowanych fakturach realnie nie zaistniały pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach stronami.

W tym miejscu - w kontekście zarzutu skargi o naruszeniu przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności postępowania - należy zauważyć, że DIAS w toku postępowania odwoławczego dokonał własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego poddał swobodnej ocenie dowody zebrane w sprawie. Organ odwoławczy, właśnie w realizacji zasady dwuinstancyjności postępowania, o której mowa w art. 127 O.p. rozpatrzył całość materiału dowodowego i dokonał samodzielnej jego oceny - co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Na gruncie przedmiotowej sprawy organ odwoławczy odtwarzając przebieg postępowania podatkowego, przypomniał ustalenia stanu faktycznego, jakie dokonał organ pierwszej instancji i wskazał, jaki stan faktyczny sprawy sam przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Nie sposób przy tym stwierdzić, że działanie takie stanowiło wyłącznie powielenie stanowiska organu pierwszej instancji - co wynika już z prostego porównania treści decyzji organów obu instancji.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że nie znajduje potwierdzenia zarzut skargi o wydaniu zaskarżonej decyzji z naruszeniem jednej z głównych zasad postępowania tj. zasady dwuinstancyjności w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podobnie uznać należy, że skoro skarżący nie podziela stanowiska organów podatkowych, co do zastosowania przepisów prawa procesowego, nie oznacza, że została naruszona zasada zaufania do organów podatkowych. Zasady zaufania do działania organów podatkowych nie można bowiem interpretować w oderwaniu od zasady praworządności wskazanej w art. 120 O.p. Organy podatkowe w swoim działaniu winny się kierować i działać w granicach prawa, w tym zgodnie z powołanym w skardze art. 7 Konstytucji RP.

Należy zwrócić uwagę że skarżący w uzasadnieniu skargi nie uzasadnił czym naruszono zasadę działania organów publicznych na podstawie i w granicach prawa (art. 2, 7, 32, 42, 84 Konstytucji), ograniczając się w tym zakresie do sformułowania zarzutu bardzo ogólnikowo, bez powiązania go z zarzutami naruszenia konkretnych przepisów prawa procesowego i materialnego.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny uznając, że skarga nie jest zasadna, na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu.