Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1020/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2019 r. sprawy ze skargi ,,A" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniach od 12 maja 2016 r. do 4 lipca 2016 r. w "A" S.A. (dalej w skrócie zwana Spółką) przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa oraz prawidłowości ewidencjonowania obrotu oraz podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, z uwzględnieniem nadwyżki kwoty podatku naliczonego nad należnym z przeniesienia w podatku od towarów i usług za okres od 1 września 2011 r. do 31 października 2011 r.

Pismem z dnia 14 lipca 2016 r. Spółka wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli składając jednocześnie skorygowane deklaracje za poszczególne okresy rozliczeniowe od 1 września 2011 r. do 31 marca 2012 r.

W związku z tym, że dokonana przez Spółkę korekta nie uwzględniała wszystkich nieprawidłowości ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego (zwany dalej Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji) postanowieniami z dnia 26 sierpnia 2016 r. wszczął wobec Spółki postępowania podatkowe.

W następstwie przeprowadzonej kontroli oraz postępowań podatkowych Naczelnik w dniu 26 października 2016 r. wydał decyzję, w której dokonał odmiennego od Spółki rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r. Powyższa decyzja została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2016 r., a sprawa przekazana organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Naczelnik w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalił, że w badanym okresie Spółka realizowała na podstawie umowy zawartej z "B" Sp. z o. o. (dalej zwana spółką "B"), zadanie inwestycyjne polegające na budowie osiedla mieszkaniowego O. w G. W toku realizowanych prac Spółka korzystała z usług podwykonawców, choć możliwość taka byłą wykluczona w umowie. W ramach realizowanej inwestycji Spółka zleciła wykonanie części prac firmie "C" P.N. (dalej w skrócie zwanej "C"). "C" w wykonaniu umowy zawartej ze Spółka wystawiła faktury VAT, a po zakończeniu kontroli Spółka dokonała korekty rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2011 r. m.in. w zakresie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez "C".

W związku z tym, że "C" nie wykonało części prac wynikających z umowy Spółka zawarła umowy na wykonanie poprawek i pozostałych prac z "D" J.R., "E" S.C., "F" Sp. z o.o. "G" M.N., "H" S.P. W trakcie realizacji przedsięwzięcia został ujawniony dalszy podwykonawca: "I" W.N.

Naczelnik stwierdził, że Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego zawartego w wystawionych przez "C" fakturach VAT za wrzesień 2011 r. o kwotę 8.357 zł i za październik 2011 r. o kwotę 5.973 zł. Spółka w korektach deklaracji złożonych po kontroli uwzględniła ustalenie w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze VAT nr [...], natomiast odnośnie faktur VAT nr [...] i nr [...] ustalenia kontroli uwzględniła jedynie częściowo. W związku z tym, że Spółka wystawiła w miesiącu wrześniu 2011 roku trzy faktury na rzecz "C", organ pierwszej instancji działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określił Spółce podatek do zapłaty za wrzesień 2011 r.

Po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez stronę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) decyzją z dnia 10 września 2018 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną stanowiło to, czy Spółka miała prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w dwóch fakturach wystawionych przez "C" w miesiącu wrześniu i październiku 2011 r. oraz czy zawyżyła zadeklarowaną za wrzesień 2011 r. kwotę sprzedaży o wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu, wynikających z refakturowania na "C" kosztów wykonania zastępczego.

W ocenie Dyrektora Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "C", albowiem przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że "C" faktycznie nie wykonała robót budowlanych wskazanych na fakturach nr [...] i nr [...]. Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że "C" nie było w stanie dokończyć rozpoczętych robót, wobec czego Spółka zleciła ich wykonanie wykonawcom zastępczym. Wystawione faktury, jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie mogły zatem stanowić podstawy do obniżenia należnego podatku VAT.

Dyrektor wskazał dalej, że Spółka wystawiła w miesiącu wrześniu 2011 roku trzy faktury, którymi obciążyła "C" za wykonanie usług wykonawstwa zastępczego zrealizowanego we własnym zakresie oraz za wykonanie robót przez wykonawców zastępczych. Zdaniem organu, w sytuacji, gdy Spółka w skutek niesolidności podwykonawcy zleca wykonanie robót podwykonawcy zastępczemu, to nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego podwykonawcy, ani przez Spółkę, ani przez wykonawców zastępczych. Spółka nie angażowała podwykonawcy zastępczego dlatego, że na tym polegała jej działalność jako podatnika w podatku od towarów i usług, lecz w celu wywiązania się ze swoich zobowiązań wobec spółki "B".

Zdaniem organu odwoławczego, w ustalonym stanie faktycznym brak jest elementu zarobkowego w postępowaniu Spółki, która w istocie musiała podejmować dodatkowe działania w celu usunięcia skutków niesolidnego wykonania umowy przez "C". Ewentualne kwoty, uzyskane przez Spółkę od wykonawcy miały pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z brakiem jego solidności i których nie poniosłaby gdyby wywiązał się on z zawartej umowy. Zwrot kwot wskazanych w fakturach nie może zostać również uznany za usługę, ponieważ brak jest w omawianym przypadku wymaganego elementu wzajemności. Przedmiotowy zwrot jest formą rozliczenia pomiędzy Spółką, a wykonawcą i jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym (odszkodowawczo-sankcyjnym) dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z umowy.

W związku z tym Dyrektor stwierdził, że koszt poniesiony przez Spółkę, który stanowi należność o "charakterze odszkodowawczym" - nie stanowi wynagrodzenia za świadczenie usługi lub dokonanie dostawy, tak więc nie mieści się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu. "C" nie było odbiorcą usług wykonania zastępczego zleconego przez Spółkę, albowiem odbiorcą i korzystającym z tych usług była Zamawiająca, która podejmowała działania tylko dlatego, że wykonawca nie wykonał robót zgodnie z Umową. W związku z tym organ stwierdził, że fakturę nr [...] z dnia 30.09.2011 r. nie można uznać za refakturę, skoro wcześniej taka faktura nie została wystawiona przez wykonawcę zastępczego. Wprost przeciwnie usługi budowlane były wykonywane przez kilku wykonawców zastępczych i dokumentowane odrębnymi fakturami wystawionymi na różne kwoty. W związku z tym, potraktowanie wykonawstwa zastępczego jako usługę a nie jako odszkodowanie sprawiłoby, że ta sama czynność została by opodatkowana ponownie. Nabyte usługi budowlane i wartość prac wykonanych przez Spółkę własnymi zasobami odsprzedawane były Inwestorowi (sprzedaż opodatkowana VAT) jako część składowa głównej usługi budowlanej (inwestycji). Podwójne ich zafakturowanie (na Inwestora w fakturze końcowej i na Wykonawcę w formie refaktury) doprowadziłoby faktycznie do podwójnego opodatkowania tych samych czynności. To zaś jest ewidentnie sprzeczne z istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Koszt usług wykonania zastępczego stanowi jedynie podstawę do wyliczenia odszkodowania od Wykonawcy, który dopuścił się zaniedbań skutkujących uruchomieniem procedury wykonania zastępczego.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor uznał, że wobec Spółki nie powstał obowiązek w zakresie podatku należnego wykazanego w fakturach nr [...],[...] i [...] wystawionych we wrześniu 2011 roku na rzecz "C", albowiem przedmiotowe faktury dokumentują czynności niepodlegające opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług.

Jednocześnie organ stwierdził, że wprawdzie w związku z wystawieniem faktur nie powstał obowiązek podatkowy niemniej jednak nie oznacza to, że Spółka nie jest zobowiązana do zapłaty podatku wykazanego w fakturach VAT. W przedmiotowej sprawie zaistniały bowiem przesłanki wskazane w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W szczególności sporna faktura została wystawiona przez osobę uprawnioną, została wprowadzona do obrotu prawnego, a ich odbiorca mógł skorzystać z prawa do pomniejszenia podatku należnego o wykazany w tychże fakturach podatek naliczony.

Organ odwoławczy stanął jednocześnie na stanowisku, że Spółce nie można przypisać dobrej wiary w kontaktach ze swoim kontrahentem. Skarżąca wiedziała bowiem o wszystkich nieprawidłowościach związanych z realizacją przedsięwzięcia jakim było wykonanie ocieplenia i elewacji budynków przy budowie osiedla mieszkaniowego. Z poczynionych ustaleń wynika w sposób nie budzący wątpliwości, że "C" nie realizowała na rzecz Spółki świadczenia usług, których dokonanie miały dokumentować zakwestionowane faktury.

Dyrektor nie uznał także podniesionych przez Spółkę zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1) art. 121 § 1, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej przez pominięcie w postępowaniu odwoławczym istotnego uprawnienia i gwarancji procesowej Spółki do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, bezpośrednio przed wydaniem decyzji, mimo iż dopiero w tym samym dniu, co zaskarżona decyzja organ odwoławczy wydał postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy, z którym Spółka mogła się zapoznać w dacie doręczenia zaskarżonej decyzji. Spółka nie miała więc możliwości skorzystania z prawa tzw. ostatniego słowa, w postaci oceny zeznań świadków, której wcześniej nie dokonała, licząc na ich powtórne przesłuchanie i wzbogacenie tym samym zebranego materiału dowodowego;

2) art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, polegające na odmowie przeprowadzenia rozprawy, gdy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające odmowę w postaci wystarczającego stwierdzenia innymi dowodami istotnych w sprawie okoliczności. DIAS uznał, że Spółka poprzez instytucję rozprawy zmierza do ponownego przeprowadzenia postępowania dowodowego. DIAS niesłusznie uznał, że okoliczności wynikające z żądania przeprowadzenia rozprawy wystarczająco stwierdzono innymi dowodami. Przesłuchanie świadków w ramach innego postępowania kontrolnego pozbawiało Spółkę możliwości zadawania pytań, które mogłyby przyczynić się do wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy i wyjaśnienia sprzeczności pomiędzy treścią zeznań, a dowodami z dokumentów;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż dowolnie oceniono materiał dowodowy, bez elementu wszechstronności i zupełności, nakierowane na potwierdzenie z góry postawionej tezy, oraz zebrano go z naruszeniem uprawnień Spółki do zadawania pytań, mających na celu rzetelne wyjaśnienie sprzeczności między zeznaniami świadków a dokumentami sprawy;

4) art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, że nie ma on zastosowania do transakcji udokumentowanych fakturami VAT nr: [...] z dnia 29.09.20Hr, [...] z dnia 29.09.2011 r, [...] z dnia 30.09.2011 r;

5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, że w sprawie zaewidencjonowane zostały faktury VAT nr [...] oraz nr [...], nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, zatem podatnikowi nie przysługiwało na ich podstawie prawo do odliczenia podatku naliczonego;

6) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie zachodzą przewidziane niniejszym przepisem przesłanki do zobowiązania podatnika do zapłaty podatku z tytułu wystawienia wymienionych w skarżonej decyzji faktur,

7) art. 22 ust. 8 VI Decyzji Rady z 17 maja 1977 r. w zw. z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich wadliwą wykładnię w sytuacji, gdy nie doszło do nieprawidłowości w naliczeniu podatku od towarów i usług, ani też tym bardziej do zamierzonego oszustwa podatkowego.

Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca wskazała, że w sprawie nie została uruchomiona procedura wykonania zastępczego, jaka jest uregulowana w art. 480 kodeksu cywilnego. Zgodnie z tym przepisem wykonanie czynności na koszt dłużnika może nastąpić tylko za zgodą sądu, a taka sytuacja nie miała miejsca. Do wadliwych ustaleń przyczyniło się także, zdaniem strony, nieprzeprowadzenie rozprawy. W konsekwencji nieprawidłowo ustalonego stanu faktycznego organy błędnie doszły do wniosku, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

Spółka zwróciła także uwagę, że skoro w związku z wystawieniem faktur na rzecz "C", nie doszło do uszczuplenia należności podatkowych, albowiem wobec tego podmioty wydano decyzje określającą wysokość zobowiązania podatkowego, to brak było podstaw do stosowania w niniejszej sprawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione.

Przechodząc do oceny zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania na wstępie należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej w skrócie zwana p.p.s.a., może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z dnia 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04, ONSAiWSA 2005/4/66).

W szczególności Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie dopatrzył się naruszenia art. art. 120 Ordynacji podatkowej nakładającego na organy podatkowe obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa. W ocenie Sądu postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu Spółki w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono przywołane zasady, bowiem z regulacji tej nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15).

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powołany wyżej przepis wyraża zasadę prawdy obiektywnej, będącej bez wątpienia naczelną zasadą postępowania podatkowego. Trzeba zaś pamiętać, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego, na co wskazuje zwrot zobowiązujący do "załatwienia sprawy" zgodnie z tą zasadą.

Zasada ta znajduje rozwinięcie w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującej organowi podatkowemu zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenie całego materiału dowodowego. Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organy podatkowe, gromadząc i oceniając dowody w sprawie, przeprowadzić muszą określone rozumowanie oraz wyciągnąć swobodne wnioski dotyczące stanu faktycznego sprawy. Pozwala na to zasada swobodnej oceny dowodów przewidziana w art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ dokonując ustaleń faktycznych na podstawie gromadzonych w toku postępowania informacji wyrabia sobie pogląd na stan faktyczny sprawy i może w związku z tym, wyciągać swobodnie wnioski i swobodnie decydować, jakie normy zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie ustalenia faktyczne. W ten sposób swobodna ocena dowodów staje się sposobem osiągnięcia prawdy materialnej (vide: A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004).

Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Natomiast dokonanie przez organ podatkowy odmiennej od oczekiwań strony oceny niektórych z dowodów, czy też nieprzeprowadzenie pewnych dowodów nie oznacza, że doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organ może odstąpić od dalszego procedowania, o ile zgromadzony w sprawie materiał jest kompletny w tym znaczeniu, że pozwala na podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2018 r. I GSK 824/16).

Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

W kontekście przytoczonych uwag Sąd nie znajduje uchybienia w zakresie gromadzenia przez organy podatkowe materiału dowodowego, a zebrane dowody uznaje za wystarczające do dokładnego wyjaśnienia sprawy i wydania końcowego rozstrzygnięcia. Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Sąd stwierdza również, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Sformułowany w skardze zarzut o braku podstaw do twierdzenia przez organy podatkowe, że w sprawie doszło do zlecenia prac innym podmiotom w ramach wykonania zastępczego jest o tyle niezrozumiały, że sama skarżąca w treści pism składanych w toku postępowania podatkowego, w taki sposób określała sytuację jak zaistniała z uwagi na niewykonanie robót budowalnych przez P.N. Wskazać tu należy choćby na pismo z dnia 27 października 2014 r. (k. 723) złożone do Urzędu Skarbowego w T. Niezależnie od powyższego Sąd zwraca uwagę, że wprawdzie skarżąca Spółka nie występowała, w trybie art. 480 kodeksu cywilnego o upoważnienie jej przez sąd do wykonania czynności na koszt dłużnika to jednak nie można przyjąć, że w sprawie nie doszło do zastępczego wykonania robót budowlanych. W sensie faktycznym prace na terenie budowy osiedla mieszkaniowego zostały wykonane przez podmioty trzecie, w zastępstwie P.N., który nie zrealizował zleconych robót. Stwierdzenia organu zawarte w zaskarżonej decyzji nie przeczą zatem w żadnej mierze poczynionym ustaleniom faktycznym.

W ocenie Sądu, niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie ma wątpliwości, że artykuł 200 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi procesową gwarancję realizacji uprawnień strony postępowania podatkowego w zakresie jej pełnego udziału w tym postępowaniu i daje prawo do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym oraz zapewnia możliwość obrony swych racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego.

Sąd zwraca uwagę, że zawiadomienie podatnika o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym jest czynnością podejmowaną przez organ bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Podjęcie tej czynności oznacza, że w ocenie organu zebrany materiał nie wymaga uzupełnienia i nadaje się do wydania wiążącego rozstrzygnięcia. W związku z tym już sam fakt, że wobec strony postępowania dokonuje się czynności o jakiej mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej wskazuje stronie, że zebrany materiał dowodowy jest zdaniem organu kompletny. Strona zapoznając się z aktami sprawy może natomiast ocenić, czy wyrażane przez organ przekonanie jest zasadne i ewentualnie poddać swoje stanowisko pod rozwagę sądowi administracyjnemu, wyrażając swoje zarzuty w treści złożonej skargi. Natomiast z faktu wydania - bezpośrednio przed wydaniem decyzji - postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia rozprawy nie można wyprowadzać wniosku, że stronie nie zagwarantowano prawa do zweryfikowania akt pod kątem zupełności i kompletności materiału dowodowego. Strona, która powstrzymuje się z przedstawieniem swojego stanowiska w zakresie zebranego materiału dowodowego z uwagi na oczekiwanie na przychylne ustosunkowanie się do zgłoszonego wniosku o przeprowadzenie rozprawy, sama rezygnuje w ten sposób z realizacji swojego uprawnienia. Taki sposób działania strony, w sytuacji gdy organ prawidłowo wyznaczył termin na zapoznanie się z aktami postępowania, a zatem zagwarantował stronie skorzystanie z jej procesowych uprawnień, nie świadczy o wadliwości działań organu podatkowego.

Nadmienić przy tym należy, ani złożenie przez stronę pisma zawierającego wniosek o przeprowadzenie rozprawy, ani późniejsze wydanie postanowienia o odmowie uwzględnienia wniosku nie powoduje automatycznie po stronie organów podatkowych konieczności wyznaczenia stronie kolejnego terminu, o którym mowa w art. 200 Ordynacji podatkowej. Postanowienie wydane w przedmiocie rozprawy administracyjnej nie należy bowiem do rozstrzygnięć, na które przysługuje zażalenie. Skutki odmownego rozpatrzenia wniosku strony podlegać będą kontroli sądu administracyjnego, w kontekście ewentualnego naruszenia reguł prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego. Natomiast ewentualna konieczność ponowienia procedury o jakiej mowa w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zaistniałaby w sytuacji uzupełnienia przez organ materiału dowodowego. Taki stan rzeczy nie zaistniał jednak w przedmiotowej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela również zarzutu dotyczącego nieuprawnionej - zdaniem strony - odmowy przeprowadzenia rozprawy administracyjnej.

Zgodnie z art. 200a § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę: z urzędu - jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków lub biegłych albo w drodze oględzin, lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania; albo na wniosek strony (przy czym strona w takim wniosku uzasadnia potrzebę przeprowadzenia rozprawy, wskazuje jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie). Niemniej, w myśl art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem.

W piśmiennictwie wskazuje się (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III), że w przepisie art. 200a § 3 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia z działaniem organu odwoławczego o charakterze uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru wskazuje użyte w regulacji określenie, iż organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu, który mógł odmówić przeprowadzenia rozprawy i w przekonujący sposób uzasadnił przyczynę takiej odmowy. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor wskazał, że w swoim wniosku strona wskazała na konieczność przeprowadzenia dowodów na okoliczność wyjaśnienia przebiegu procesu budowlanego realizowanej przez Spółkę inwestycji, a okoliczności te, zdaniem organu, zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Zauważyć należy również, że wskazywane przez stronę okoliczności, które zdaniem Spółki miały podlegać wyjaśnieniu na rozprawie nie były w istocie kwestionowane przez organy podatkowe. Sam fakt świadczenia usług przez Spółkę w związku z budową osiedla nie był podważany, a tym samym nie wymagał przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego. Okolicznością sporną było jedynie wykonanie prac budowlanych przez P.N. jak również dopuszczalność refakturowania na "C" kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z pracami budowlanymi wykonanymi przez innych podwykonawców. Rozbieżność stanowisk w kwestii refakturowania nie była przy tym skutkiem niewyjaśnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, lecz konsekwencją odmiennej o oczekiwań strony oceny materiału dowodowego, która doprowadziła organy do wniosku, że w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 8 ust. 2a ustawy o VAT.

Należy w tym miejscu odwołać się do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej określającego granice gromadzenia materiału dowodowego przez organ podatkowy; granice te, jak wynika z treści przepisu ograniczone są dokonywaną przez organ oceną zdatności danego dowodu do wyjaśnienia sprawy. Zbieranie dowodów nie polega bowiem na zbieraniu wszystkich możliwych dowodów. W ramach gromadzenia materiału dowodowego organ podatkowy musi mieć zatem na względzie, że w poczet materiału dowodowego podlegają włączeniu nie wszystkie dowody (w tym także wnioskowane przez stronę) lecz tylko takie, które są zdatne do wyjaśnienia sprawy podatkowej.

Zwrócić należy również uwagę na to, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreślano wielokrotnie, że zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (por. wyroki NSA: z 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08 i z 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09). Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania, może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W konsekwencji za uzasadnioną należało uznać odmowę przeprowadzenia rozprawy celem przeprowadzenia dowodów na wskazywane we wniosku okoliczności.

Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wtedy, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z 14 lipca 2005 r., FSK 2600/04; z 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05; z 6 lutego 2007 r., I FSK 400/06, a także wyrok WSA w Łodzi z 21 stycznia 2004 r., I SA/Łd 984-986/03).

Sąd zwraca również uwagę, że rozprawa administracyjna nie może służyć ponownemu przeprowadzeniu dowodów np. poprzez bezpośrednie przesłuchanie świadka przed organem podatkowym. Należy mieć na względzie, że art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystywane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych, a w konsekwencji powoduje, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w takim postępowaniu. Wykorzystywanie dowodów z innych postępowań jest ponadto zgodne z zasadą szybkości postępowania. Dopuszczenie możliwości powtarzania w postępowaniu podatkowym przeprowadzonych w innym postępowaniu dowodów ze źródeł osobowych, w nadziei uzyskania dowodu o innej treści, niż wynikająca z czynności już przeprowadzonej, otwierałoby drogę do nieokreślonego przedłużania postępowania, w sprzeczności z wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadą szybkości postępowania podatkowego (wyrok NSA sygn. akt I FSK 433/15 z dnia 27 marca 2011 r., www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Reasumując poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie kontrolowanej decyzji jasno i spójnie wyjaśnia jakie okoliczności faktyczne wynikają z wiarygodnego materiału dowodowego, także z twierdzeń Spółki. Formułowane w skardze wątpliwości co do argumentacji organu wynikają albo z nie dość uważnej lektury uzasadnienia kontrolowanej decyzji, albo z konsekwentnego braku akceptacji ze strony Spółki ustaleń i oceny prawnej jakie zaprezentował organ. Trzeba też zauważyć, że uzasadnienie zarzutów skargi dowodzi, że Spółka nie dysponuje argumentami, które mogłyby podważać legalność stanowiska organu. W ocenie Sądu Spółka nie wykazała w skardze żadnych okoliczności faktycznych, które mogłyby zmieniać obraz sprawy, tylko prezentowała własne wnioski, których organ trafnie nie przyjął, wyjaśniając dlaczego, nawiązując przy tym do treści pozyskanych dowodów oraz zasad logiki i doświadczenia życiowego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Jak z powyższego wynika zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Dla możliwości skorzystania z tego uprawnienia ustawodawca wymaga jednak spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza prawo do odliczenia. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z omawianego prawa, związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Warunki te wynikają z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania tzw. "pustych dokumentów". Nie wystarczy więc jedynie to, że podatnik posiada oryginał faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu. Muszą być zatem zgodne przedmiotowo i podmiotowo z opisanym na fakturze zdarzeniem gospodarczym. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1786/09, LEX nr 606724, wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 sierpnia 2016 r., III SA/Wa 2411/15).

Na gruncie rozpatrywanej sprawy podstawę rozstrzygnięcia stanowi stwierdzenie, że czynności opisane w spornych fakturach nie zostały dokonane między stronami transakcji określonymi w fakturach VAT jako sprzedawca i nabywca - co nie oznacza, że wymienione w spornych fakturach dostawy nie zostały w rzeczywistości dokonane. Podkreślić jednak należy, że nie wystarczy wyłączne wykazanie, że co do zasady doszło do realizacji czynności dostawy; należy także wykazać, że czynność miała miejsce między określonymi podmiotami. Niewystarczającym jest zatem dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że określona dostawa towaru lub usługi została faktycznie zrealizowana, jeżeli nie zostanie wykazane, że doszło do dostawy w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącą u sprzedawcy (usługodawcy) powstanie obowiązku podatkowego.

Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyroki NSA: z dnia 9 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 659/13, LEX nr 1484714; z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1860/11, LEX nr 1366234; z dnia 3 grudnia 2010 r. sygn. akt I FSK 2079/09, LEX nr 1405448, z dnia 22 września 2016 r., I FSK 673/15).

W orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H, dostępne na http://eur-lex.europa.eu).

W ocenie Sądu, poczynione przez organy ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawca widnieje "C" znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

W szczególności z ustaleń organów podatkowych wynika, że już w lipcu 2011 roku Spółka i P.N. stwierdzili brak odpowiedniej ilości pracowników i nieodpowiednią jakość prac wykonywanych przez "C". W związku z zagrożeniem terminowości i jakości prac, które Spółka była zobowiązana wykonać na rzecz spółki "B", skarżąca zawarła szereg umów z podwykonawcami, którzy realizowali prace niewykonane (lub wykonane wadliwie) przez P.N.. Jednocześnie część prac budowlanych była wykonywana przez W.N., któremu prace budowlane zostały zlecone przez P.N.. Dodać w tym miejscu należy, że Spółka pomimo wyraźnego zakazu zatrudniania podwykonawców przez "C", zaakceptowała ten stan rzeczy o czym świadczy choćby fakt zawarcia umowy przekazu z dnia 30 sierpnia 2011 r. oraz przekazania kwoty 38.556 zł W.N. Fakt niewykonania całości zafakturowanych prac przez P.N. potwierdza zresztą sama Spółka. W piśmie z dnia 22 czerwca 2015 r. wskazane zostało, że P.N. samodzielnie lub przy pomocy swojego podwykonawcy W.N., wykonał prace wyszczególnione w protokole odbioru robót nr 1 z dnia 22 sierpnia 2011 r., stanowiącym załącznik do wystawionej przez niego w tym samym dniu faktury VAT nr: [...]. Pozostałe prace zrealizowane zostały przez wykonawców zastępczych.

Potwierdzeniem niezrealizowania zafakturowanych prac są także ustalenia w zakresie sposobu rozliczania robót wykonanych przez wykonawców zastępczych. Spółka podpisywała protokoły przyjęcia robót rzekomo wykonanych przez "C", w tym również protokół załączony do faktury VAT nr [...] z dnia 20.10.2011 r. stwierdzający 100% zaawansowania robót, podczas gdy prace na placu budowy faktycznie wykonywane były jeszcze w listopadzie i grudniu 2011 r., tj. po hipotetycznym zrealizowaniu (zakończeniu) prac budowlanych przez P.N. w dniu 20 października 2011 r. Organy ustaliły również, że istniały nieprawidłowości w zakresie refakturowania kosztów zakupu materiałów na "C". Skarżąca Spółka dokonywała zakupu materiałów dla "C", które kwitowało dostawę materiałów na plac budowy i było podstawą refakturowania kosztów ich zakupu. Skarżąca Spółka z uwagi na powszechność takiej formy dostaw materiałów na place budów, rozliczyła przedmiotową czynność jako dostawę materiałów budowlanych dla "C".

Przyjęta na placu budowy praktyka polegała na odbieraniu przez Spółkę zamówionych materiałów budowlanych, potrzebnych do wykonania ocieplenia i elewacji budynków tj. prac zleconych P.N. oraz składowaniu ich na ogrodzonym terenie budowy. Z materiałów tych korzystały jednak podmioty, którym Spółka zleciła wykonanie prac jako wykonawcom zastępczym, a nie P.N.. Następnie wykonawcy zastępczy, zgodnie z zawartymi ze Spółką umowami, fakturowali na skarżącą wartość swojej robocizny. Natomiast wartość materiałów budowlanych oraz usług świadczonych przez Spółkę na placu budowy obciążały "C".

Z niekwestionowanych w tej mierze ustaleń organów podatkowych, co należy podkreślić potwierdzonych także w pismach złożonych przez Spółkę w toku postępowania podatkowego wynika zatem, że prace, które zostały udokumentowane fakturami wystawionymi przez P.N. w miesiącu październiku i wrześniu 2011 roku, nie zostały zrealizowane przez ten podmiot. Prace te były bowiem wykonywane bądź to przez podwykonawców zatrudnionych przez samą Spółkę, bądź też częściowo przez podwykonawcę zatrudnionego przez "C". W związku z tym kwestionowane faktury nie mogły stanowić podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku VAT, jako nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zrealizowanych pomiędzy wystawcą faktury a jej odbiorcą. Powtórzyć należy, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy VAT, prawo do odliczenia przysługuje jedynie w wypadku wykonywania czynności opodatkowanych a faktury, na podstawie których podatnik może odliczyć wykazany w nich podatek naliczony muszą stwierdzać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze pomiędzy podmiotami wymienionymi w fakturach VAT.

Z orzecznictwa ETS wynika, że aby zakwestionować prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, w przypadku rzeczywistego nabycia towaru ale nie od wystawcy faktury, niezbędne jest wykazanie w prowadzonym przez organy postępowaniu, że wiedział on lub przy zachowaniu należytej staranności powinien był wiedzieć, że nabywa towary nie od podmiotu uwidocznionego na fakturze, jako wystawca.

W orzecznictwie TSUE została sformułowana zasada dobrej wiary jako przesłanka wykładni w zakresie podatku VAT. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11).

Przenosząc przytoczone rozważania prawne na grunt sprawy Sąd akceptuje stanowisko organów podatkowych co do tego, że ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego należy wyprowadzić wniosek, iż skarżąca Spółka posłużyła się konstrukcją podatku VAT w celu uzyskania korzyści podatkowych. Powtórzyć należy w ślad za organem podatkowym, że Spółka miała świadomość udziału w transakcjach wiążących się z nadużyciem. Ustalenia organów wskazują w sposób nie budzący wątpliwości, że Spółka wiedziała o istniejących nieprawidłowościach i akceptowała taki stan rzeczy. Spółka wiedziała, że prace polegające na dociepleniu budynków nie zostały zrealizowane przez P.N., a pomimo tego przyjęła do rozliczenia wystawione przez niego faktury. W związku z tym Spółki nie może chronić "dobra wiara" nabywcy i nie może ona skorzystać z fundamentalnego prawa podatnika podatku VAT, do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Sądu, organ podatkowy zaprezentował także prawidłowe stanowisko co do oceny skutków podatkowych wynikających z wystawienia przez Spółkę we wrześniu 2011 roku, na rzecz P.N., trzech faktur za wykonawstwo zastępcze.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przepis art. 8 ust. 1 przywołanej ustawy stanowi, iż przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Artykuł 8 ustawy o VAT zawiera definicję świadczenia usług. Przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. Analiza art. 8 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że wprawdzie nie ma w nim mowy o odpłatności, niemniej jednak przepisu tego nie można rozpatrywać w oderwaniu od art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdzie stwierdza się, że opodatkowaniu VAT podlega właśnie odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Dychotomiczny podział czynności podlegających opodatkowaniu na dostawę towarów i świadczenie usług nie oznacza, iż każde przesunięcie czy rozliczenie określonych wartości ekonomicznych pomiędzy dwoma różnymi podmiotami może zostać uznane za świadczenie usług, jeśli nie stanowi dostawy towarów (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15.01.2015 r., I FSK 1980/13, LEX nr 1611715).

Warunkiem opodatkowania VAT określonego świadczenia jest zidentyfikowanie beneficjenta tej usługi. Bez podmiotu, który faktycznie uzyskuje korzyść w związku z otrzymaniem określonego świadczenia, nie można bowiem mówić o czynności podlegającej opodatkowaniu VAT (por. m.in. wyrok NSA z 29.10.2015 r., I FSK 1352/14, LEX nr 1935255; nieprawomocny wyrok WSA w Lublinie z 4.12.2015 r., I SA/Lu 573/15, LEX nr 2013415; nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 7.11.2017 r., I SA/Po 515/17). Odpłatne świadczenie usług wymaga istnienia stosunku prawnego pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi więc istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę. Odpłatna dostawa towarów lub odpłatne świadczenie usług mogą więc zostać opodatkowane wtedy, gdy pomiędzy dostawcą towaru lub świadczącym usługę a ich beneficjentem istnieje stosunek prawny, w ramach którego spełniane są świadczenia wzajemne. Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT. Muszą być przy tym spełnione następujące warunki - w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia, a świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Określone świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia. O usługach za wynagrodzeniem w rozumieniu ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, kiedy wykonywane jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może być uznana za bezpośredniego beneficjenta usługi. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 stycznia 2015 r. I FSK 1980/13).

Taki pogląd znajduje również swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, gdzie podkreśla się, że koncepcja świadczenia usług zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą i uzyskiwanym wynagrodzeniem (por. wyrok Trybunału z dnia 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86, Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise, (Publ. Zb. Orz.1998 r.,s 1443). Natomiast w orzeczeniu z dnia 3 marca 1994 r. C-16/93, RJ.Tolsama vs. Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden, (Publ. Zb. Orz.1994 r.s. I-743.). ETS stwierdził, że świadczenie usług realizowane jest "za wynagrodzeniem" w rozumieniu artykułu 2 (1) VI Dyrektywy i stąd podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny należy stwierdzić, że wystawieniu przez Spółkę trzech faktur nie towarzyszyło żadne świadczenie usług na rzecz P.N.. Spółka nie wykonywała wobec tego podmiotu żadnych czynności, w zamian za które byłaby uprawniona do otrzymania wynagrodzenia podlegającego opodatkowaniu podatkiem VAT. W relacji zachodzącej pomiędzy Spółką a P.N. nie istniał żaden stosunek zobowiązaniowy, w ramach którego miałoby dojść do spełnienia świadczeń wzajemnych – ze strony Spółki świadczenia polegającego na wykonaniu usługi, a ze strony "C" świadczenia polegającego na zapłacie. Wystawione przez Spółkę faktury służyły jedynie przeniesieniu kosztów na P.N., który nie wywiązał się z realizacji zleconych mu prac, a poniesionych przez skarżącą za wykonanie prac przez podwykonawców zastępczych. Tego rodzaju sytuacja nie jest jednak świadczeniem usługi podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Sąd podziela pogląd wyrażony w zaskarżonej decyzji oraz w przywołanych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, że w sytuacji gdy zamawiający na skutek niesolidności wykonawcy zleca wykonanie robót osobom trzecim, nie dochodzi do wykonania usługi na rzecz niesolidnego wykonawcy ani przez zamawiającego ani przez wykonawcę zastępczego. W takiej sytuacji drugi wykonawca robót budowlanych nie może być uznany za podwykonawcę pierwszego wykonawcy, który nie wykonał zmówionych robót budowlanych. Brak też jest podstaw do twierdzenia, że zamawiający świadczy usługę pierwszemu wykonawcy. Kwoty otrzymane mają pokryć koszt wykonania zastępczego oraz dodatkowe wydatki związane z niesolidnością kontrahenta. Za usługę nie może być uznany również sam zwrot kosztów dokonany przez wykonawcę, który nie wykonał swojego zobowiązania wobec inwestora. Brak jest bowiem elementu wzajemności. Zwrot ten jest sposobem rozliczenia się pomiędzy stronami umowy, jest czynnością o charakterze cywilnoprawnym dokonaną w celu realizacji roszczeń wynikających z rękojmi za wady a nie świadczeniem usługi. Koszty wykonawstwa zastępczego realizowanego przez osobę trzecią nie są objęte podatkiem od towarów i usług (wyrok z dnia 29 czerwca 2011 r., I FSK 1013/10 oraz wyrok z dnia 21 października 2014 r., I FSK 1571/13 - orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

Sąd stwierdza również, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 8 ust. 2a ustawy VAT i w kontekście poczynionych ustaleń zasadnie odmówiły zastosowania tego przepisu.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Regulacje dot. refakturowania (inaczej odsprzedaży usług), do ustawy o podatku od towarów i usług, polski ustawodawca wprowadził z dniem 1 kwietnia 2011 r. dodając art. 8 ust. 2a. Przepis ten stanowi implementację art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 6 ust. 4 VI Dyrektywy); przed 1 kwietnia 2011 r., wobec braku właściwej implementacji dyrektywy, art. 28 Dyrektywy 2006/112/WE mógł być bezpośrednio stosowany przez polskich podatników, jako przepis wystarczająco jasny i bezwarunkowy.

W art. 8 ust. 2a ustawy o VAT ustanowiono fikcję prawną, że jeżeli podatnik działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej nie wykonuje samodzielnie usług, lecz we własnym imieniu dostarcza je nabywcy, to podatnik ten usługę tę nabył i następnie usługę tę wyświadczył. Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Przeniesienie ciężaru kosztów na inną osobę nie może być zatem w żaden inny sposób potraktowane niż jako świadczenie usługi w tym samym zakresie. Czynność refakturowania, której zasadniczym celem jest przeniesienie przez refakturującego kosztów danej usługi na rzecz faktycznego jej beneficjenta, polega na wystawieniu przez podatnika na rzecz tego beneficjenta jedynie refaktury dokumentującej wyświadczenie przez podatnika tej samej usługi, którą otrzymał.

Obowiązek refakturowania występuje w sytuacji, gdy jeden podmiot będący podatnikiem bierze udział w wykonaniu usługi przez inny podmiot na rzecz podmiotu trzeciego i ten pierwszy podmiot działając w stosunku do wykonawcy usługi w imieniu własnym organizuje to wykonanie usługi. Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów na podmiot, który z danej usługi faktycznie korzysta. Refaktura jest fakturą VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. W rezultacie ostateczne obciążenie spoczywa nie na pierwotnym nabywcy usługi, lecz na jej rzeczywistym użytkowniku. W orzecznictwie podkreśla się, że "refakturowanie" jest pewnego rodzaju odsprzedażą usług w sytuacji, gdy jeden z podmiotów nabywa daną usługę i następnie ją sprzedaje, przy czym sprzedawca nie jest bezpośrednim usługodawcą (zob. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 810/05, Lex nr 231159; wyrok NSA z dnia 25 października 2001 r., sygn. akt III SA 1466/00, Lex nr 49334 i wyrok NSA z dnia 22 marca 1999 r., sygn. akt I SA/Ka 1375/97, POP 2000/4/120).

Z ustalonego stanu faktycznego nie wynikało, aby rzeczywistym odbiorcą usług budowlanych wykonywanych przez wykonawców zastępczych był P.N.. Bezpośrednim odbiorcą tych usług była bowiem skarżąca Spółka, która zleciła wykonanie tych prac celem wywiązania się z zapisów kontraktu zwartego ze spółką "B". Skoro zatem nie można uznać, że odbiorcą usług było "C" oraz, że Spółka pośredniczyła w ich dostawie na rzecz tego podmiotu, to brak było podstaw do refakturowania kosztów tych robót budowlanych. Gdyby dopuścić możliwość potraktowania wykonawstwa zastępczego jako usługę to tym samym ta sama czynność zostałaby dwukrotnie opodatkowana – raz w fakturze wystawionej przez Spółkę na rzecz P.N. (jako refaktura) i ponownie w związku z wystawieniem przez Spółkę faktury na rzecz spółki "B". Taka sytuacja pozostawałaby w sprzeczności z istotą opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Sądu prawidłowo w sprawie organy uznały zatem, że brak było podstaw faktycznych do uznania, iż spełnione zostały przesłanki do zastosowania refakturowania.

Za nieuzasadniony Sąd uznaje również zarzut uchybienia przez organy podatkowe treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z uwagi na zastosowanie tego przepisu pomimo, że nie zostało zbadane czy w związku z wystawieniem przez Spółkę faktur VAT doszło do rzeczywistego uszczuplenia wpływu z tytułu podatku.

Stosownie do treści art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Celem zrozumienia istoty przywołanego przepisu należy dokonać analizy orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), które zapadło na gruncie art. 203 dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112 tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. z późn. zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r. - Dz.Urz.UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację.

Powołany przepis stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. W szczególności osoba ta jest zobowiązana z tytułu VAT wykazanego na fakturze niezależnie od jakiegokolwiek zobowiązania do jego zapłaty z tytułu transakcji podlegającej VAT (zob. wyroki TSUE: z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11, LVK - 56 EOOD przeciwko Direktor na Direktsia «Obzhalvane i upravlenie na izpalnenieto» - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz., pkt 33; z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12, Rusedespred OOD przeciwko Direktor na Direktsia "Obzhalvane I upravlenie na izpalnenieto" - Varna pri Tsentralno upravlenie na Natsionalnata agentsia za prihodite, dotychczas nie publ. w Zb. Orz.).

Po pierwsze, postanawiając, że VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57, 61; z dnia 6 listopada 2003 r. w sprawach połączonych od C-78/02 do C-80/02, Elliniko Dimosio przeciwko Maria Karageorgou, Katina Petrova i Loukas Vlachos, Zb. Orz. 2003 I-13295, pkt 50 i 53; w sprawie Reemtsma Cigarettenfabriken, pkt 23; w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32; w sprawie Rusedespred OOD, pkt 24). W rzeczywistości bowiem, nawet jeżeli skorzystanie z tego odliczenia jest ograniczone tylko do podatków odpowiadającym transakcji podlegającej VAT, to jednak niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych nie zostaje zasadniczo w pełni usunięte, jako że adresat faktury nienależnie wykazującej VAT może ją jeszcze użyć w celu skorzystania z takiego odliczenia zgodnie z art. 178 lit. a) dyrektywy 112 (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 57; w sprawie Stadeco, pkt 29; w sprawie Stroj trans, pkt 31; w sprawie ŁWK, pkt 35).

Sąd zwraca przy tym uwagę, że w orzeczeniach TSUE dopuszczono możliwość odstąpienia od stosowania przez organy podatkowe obowiązku wynikającego z art. 203 dyrektywy 112 w sytuacji, gdy podatnik wyeliminował ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych. Jeżeli bowiem wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze VAT mógł podlegać korekcie (zob. ww. wyroki TSUE: w sprawie Genius, pkt 18; w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkty 56-61, 63; w sprawach połączonych Karageorgou i in., pkt 50; w sprawie ŁWK, pkt 37; w sprawie Stroj trans, pkt 33).

Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP" (zob. też wyrok NSA z dnia 11 marca 2010 r., I FSK 267/09).

Z powyższego wynika, że spoczywający na organach obowiązek wynikający z art. 203 dyrektywy 112 (tj. odpowiednika art. 108 ust. 1 ustawy o VAT) jest ograniczony możliwością skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy należy podkreślić, że strona skarżąca, na moment określenia zobowiązania przez organy podatkowe na podstawie art. 108 ustawy o VAT nie dokonała korekt wystawionych faktur VAT. Nie można przy tym przyjąć, że wystawieniu tych faktur nie towarzyszyło ryzyko uszczuplenia należności podatkowych z uwagi na wydanie przez organy podatkowe decyzji wobec odbiorcy faktur VAT, określających wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług. Wspomniana okoliczność dowodzi bowiem, że rzeczone faktury musiały zostać wprowadzone do obrotu, a kontrahent Spółki skorzystał z prawa do odliczenia VAT. Ponadto sam fakt wydania decyzji podatkowej nie eliminuje ryzyka pozbawienia Skarbu Państwa wpływów z tytułu podatku i nie oznacza, że należności z niej wynikające zostaną wpłacone do budżetu państwa czy to w sposób dobrowolny, czy też w następstwie przeprowadzenia przymusowej egzekucji. Skarżący formułując swoje stwierdzenie nie przedstawił przy tym dowodów, że odliczony VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji. Na moment zaś wydania decyzji podatkowej faktury były w obrocie i nie zostały skorygowane przez Spółkę. Tym samym zasadnym było określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Powyższe jednak nie wyklucza, że gdy skarżąca udowodni wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych będzie mogła wystąpić o zwrot pobranego podatku, naliczonego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Takie bowiem uprawnienie należy wywodzić z treści wyroku TSUE w sprawie Rusedespred. Zważywszy na fakt, że ustawa o VAT nie zawiera przepisów ww. zakresie, uprawnionym będzie skorzystanie odpowiednio z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zwrotu podatku (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2014 r. I FSK 198/13).

W ocenie Sądu proponowana przez stronę wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie może prowadzić do nałożenia na organy podatkowe obowiązku badania, czy wskutek wystawienia faktury z wykazanym podatkiem VAT, dochody Skarbu Państwa w sposób rzeczywisty zostały narażone na uszczuplenie. Konieczność zweryfikowania czy uszczuplenie ma charakter realny (pewny), a nie tylko możliwy do zaistnienia, mogłoby prowadzić do sytuacji, w której wydanie decyzji w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT musiałoby zostać poprzedzone podjęciem prób wyegzekwowania podatku VAT, który kontrahent podatnika nienależnie odliczył. Wprowadzałoby to nieprzewidziany w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT element warunkujący określenie zobowiązania na podstawie tego przepisu dopiero po stwierdzeniu bezskutecznego dochodzenia podatku przez Skarb Państwa. Tymczasem prawo organu do wydania decyzji na podstawie 108 ust. 1 ustawy o VAT nie ma charakteru subsydiarnego i nie jest uzależnione uprzednim stwierdzeniem bezskutecznej egzekucji prowadzonej wobec kontrahenta podatnika, który wystawił fakturę z wykazanym podatkiem VAT.

Ponadto wbrew temu, co próbuje sugerować skarżąca, to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2014 r. I FSK 198/13, z dnia 24 października 2018 r. I FSK 2094/16).

Reasumując, zdaniem Sądu fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został odmiennie od woli skarżącej oceniony przez organy podatkowe nie świadczy o wadliwości zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że o zakwestionowaniu prawa strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur zadecydowała suma wniosków wyciągniętych na podstawie poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie. To analiza wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, rozpatrywanych we wzajemnej łączności, a nie oddzielnie, tworzyła logiczny obraz sytuacji, dając podstawę do stwierdzenia, że skarżąca Spółka nie była uprawniona do odliczenia podatku VAT z zakwestionowanych faktur jak również, że niedopuszczalne było dokonanie czynności refakturowania kosztów poniesionych przez Spółkę w związku z wykonaniem zastępczym, na P.N.

Organy podatkowe dokonały także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji.

Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.