Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1165/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-09-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 124,  art. 181, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 19 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5 lit. a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1165/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 września 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2010 r., sprawy ze skarg D. Sp. z o.o. w K., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 29 maja 2009 r. Nr [...]do [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za: maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2003 r.;, I. uchyla zaskarżone decyzje, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonywane do czasu uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 18 462 złote (osiemnaście tysięcy czterysta sześćdziesiąt dwa złote) z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego, IV. zarządza zwrot z kasy Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwoty 1 107 złotych (jeden tysiąc sto siedem złotych) na rzecz strony skarżącej z tytułu nadpłaconego wpisu.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpoznaniu odwołania złożonego przez "D" sp. z o. o. z siedzibą w K., decyzjami z dnia 29 maja 2009 r. uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 listopada 2008 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie, oraz w pozostałej części utrzymał zaskarżone rozstrzygnięcia w mocy, określając spółce:

• decyzją nr [...] za miesiąc maj 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 32.546 zł,

• decyzją nr [...] za miesiąc październik 2003 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 203.649 zł,

• decyzją nr [...] za miesiąc listopad 2003 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w kwocie 65.426 zł,

• decyzją nr [...] za miesiąc grudzień 2003 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 142.362 zł.

Decyzje organu I instancji za miesiące od czerwca do września 2003 r., będące konsekwencją korekty rozliczenia za miesiąc maj 2003 r., utrzymano w całości w mocy, określając spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług:

• decyzją nr [...] za miesiąc czerwiec 2003 r. w kwocie 16.421 zł,

• decyzją nr [...] za miesiąc lipiec 2003 r. w kwocie 9.331 zł,

• decyzją nr [...] za miesiąc sierpień 2003 r. w kwocie 3.568 zł,

• decyzją nr [...] za miesiąc wrzesień 2003 r. w kwocie 3.801 zł.

Powyższe decyzje zapadły w wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "D" sp. z o. o. z siedzibą w K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2003 r. Organy podatkowe stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2003 r. Za miesiąc kwiecień 2003 r. spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7, w wyniku których faktury wystawione przez "T" S.A. ujęto prawidłowo w rozliczeniu za miesiąc maj tego roku.

Odnośnie do pozostałych miesięcy organy podatkowe zakwestionowały obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę "K" sp. z o. o. z siedzibą w K.: nr [...] z dnia 31 maja 2003 r. za usługi transportowe na kwotę netto 202.000 zł (VAT – 44.440 zł), nr [...] z dnia 10 października 2003 r. na kwotę netto 102.000 zł (VAT – 22.440 zł) za usługi transportowe, nr [...] z dnia 21 października 2003 r. na kwotę netto 50.000 zł (VAT – 11.000 zł) za prace remontowe w hali magazynowej, nr [...] z dnia 31 października 2003 r. na kwotę netto 30.000 zł (VAT – 6.600 zł) za wykonanie prac wykończeniowych w hali magazynowej oraz utwardzenie placu manewrowego, nr [...] z dnia 6 listopada 2003 r. na kwotę netto 6.500 zł (VAT – 1.430 zł) za remont wózka widłowego, nr [...] z dnia 14 listopada 2003 r. na kwotę netto 4.500 zł (VAT – 990 zł) za remont samochodu, nr [...] z dnia 29 listopada 2003 r. na kwotę netto 50.000 zł (VAT – 11.000 zł) za wykonywanie usług transportowych oraz nr 59/12/03 z dnia 31 grudnia 2003 r. na kwotę netto 54.000 zł (VAT – 11.880 zł) za usługi transportowe. Zdaniem organów podatkowych w/w faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organy podatkowe dokonały oceny całości materiału dowodowego, na który składały się z jednej strony dowody zebrane w toku postępowania kontrolnego wobec "K" sp. z o. o. w likwidacji (włączone do akt sprawy postanowieniem z dnia 17 października 2007 r.) oraz w toku kontroli wobec "D" sp. z o. o. Zdaniem kontrolujących spółka "K", działająca w latach 2002-2005, nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie sprzedażą i wprowadzaniem do obrotu fikcyjnych faktur kosztowych, które nie dokumentowały sprzedaży żadnych usług ani towarów. Prezes zarządu i udziałowiec tej firmy – E. K. – nie udostępniła dokumentacji księgowej twierdząc, iż została skradziona. Jednakże w trakcie przeszukania jej mieszkania w ramach śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową zabezpieczono szereg dokumentów przez nią wystawianych dla wielu firm, w tym dla "D" sp. z o. o. (protokół przeszukania z 14 kwietnia 2006 r.). Z treści operacji bankowych wnika zaś, iż "K" nie regulowała żadnych zobowiązań z tytułu rzekomo prowadzonej działalności gospodarczej, nie dokonywała żadnych zakupów, nie ponosiła kosztów i praktycznie nie zatrudniała pracowników ani podwykonawców (oficjalnie dwóch pracowników przez okres 10 miesięcy). Na konto bankowe tego przedsiębiorstwa wpływały jedynie kwoty należności za wystawiane faktury, które to sumy były natychmiast wypłacane na czek gotówkowy przez E. K.

Ponadto spółka "K" nie posiadała żadnych środków trwałych - gruntów, budynków, maszyn, urządzeń bądź innego wyposażenia niezbędnego do świadczenia usług, które wykazano na fakturach. Nie figurowała też jako właściciel jakichkolwiek pojazdów samochodowych. Zdaniem organu, znamienne jest również to, iż wśród dokumentacji zabezpieczonej przez Policję oraz ujawnionej w ramach czynności sprawdzających odnaleziono faktury sprzedaży za lata 2002 - 2005, które kontrahenci tej firmy księgowali oraz odliczali podatek naliczony z nich wynikający, natomiast brak jest jakichkolwiek dowodów zakupów towarów lub usług, nawet takich, które później mogłyby być przedmiotem odsprzedaży przez spółkę "K". Firma ta nie posiadała również siedziby, w której mogłaby prowadzić taką działalność – pod ostatnim adresem ujawnionym w KRS, tj. w K. przy ul. G. (Zakłady Budowy Maszyn ) wynajmowała dawniej jedno pomieszczenie, bez linii telefonicznej, bez komputera, bez przyznanego miejsca postojowego, bez zezwolenia na wjazd na teren zakładu.

Kontrahenci spółki "K" nie potrafili wskazać dowodów wykonania na ich rzecz usług, inni zeznali, że nie znają takiej firmy, a niektórzy jednoznacznie potwierdzili fikcyjność operacji gospodarczych ujętych na jej fakturach, opisując mechanizm kupowania tych faktur (zeznania świadka A. E. – Firma "B" z dnia 10 stycznia 2007 r. oraz A. A. z dnia 8 lutego 2007 r.).

Na podstawie powyższych ustaleń organy podatkowe doszły do wniosku, iż spółka "K" nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, bowiem nie posiadała do tego niezbędnych środków własnych, praktycznie nie zatrudniała pracowników, ani nie nabywała towarów lub usług celem ich odsprzedaży. Prace rzekomo przez nią wykonywane na terenie Polski południowej, jak np. usługi transportowe, prace budowlane, blacharskie, elektromontażowe, usługi marketingowe, pośrednictwo leasingowe czy naprawy samochodowe wymagały zatrudniania wyspecjalizowanych pracowników, albo zlecenia tych prac wyspecjalizowanym podmiotom. W świetle tych dowodów odmówiono wiarygodności zeznaniom przesłuchanej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w dniu 7 lutego 2008 r. E. K., prezesa spółki "K", która twierdziła, iż usługi udokumentowane wystawionymi przez nią fakturami zostały wykonane, lecz nie była w stanie podać żadnych istotnych faktów z tym związanych, np. wskazać podwykonawców tych usług, sprzętu, którym miały być wykonane, sposobu kalkulacji kosztów.

Szczególnie dotyczy to usług transportowych, na świadczenie których "K" zawarła stosowną umowę z dnia 2 stycznia 2003 r. z kontrolowaną Spółką "D", a zgodnie z którą to umową "K" miała świadczyć usługi własnym taborem samochodowym. Tymczasem kierowca firmy "D" J. D. zeznał, że większość przewozów odbywało się samochodami spółki, niektóre tylko za pomocą firm zewnętrznych, z tym że o "K" nigdy nie słyszał. Wykonanie usług transportowych dla "D" potwierdzili natomiast m.in. A. W. oraz S. B. (firma "T"). W odniesieniu do przewozów dokonywanych przez inne firmy kontrolowana Spółka dysponowała dokładnymi danymi, jak listy przewozowe, dowody doręczeń, podczas gdy dla usług firmy "K" takiej dokumentacji jest brak. Organy podatkowe krytycznie odniosły się też do składanych w charakterze strony zeznań G. Z., pozostającego we władzach spółki "D" (w dniach 27-28 maja 2008 r.) na okoliczność spornych usług transportowych, gdyż strona nie potrafiła wskazać racjonalnych kryteriów wyboru "K" na dostawcę. Z prostego porównania kosztów wynika zdaniem organu, iż usługi świadczone przez "K" miałyby być ośmiokrotnie droższe od transportu realizowanego środkami własnymi "D". Tymczasem strona, jak wynika z jej własnych zeznań, oraz z zeznań jej kontrahentów, jest rzetelnym kontrahentem, a równocześnie bardzo oszczędnym, targującym się o najmniejsze sumy. Dlatego zarówno w ocenie organu I instancji jak i Dyrektora Izby Skarbowej również i zeznaniom G. Z. w zakresie usług zakupionych od "K" nie można dać wiary. Przy tym, co istotne, organy nie kwestionują samego faktu wykonywania usług transportowych, lecz wskazują, iż faktury od "K" nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem usługi te wykonywały inne firmy, np. "S" sp. z o.o., spółki z grupy "T" czy kontrolowana Spółka własnymi pojazdami. Dotyczy to usług transportowych, które "K" miał wykonać dla spółki w miesiącach maju, październiku, listopadzie a także w grudniu 2003 r., co wykazano wymienionymi na wstępie fakturami.

Ponadto w rozliczeniu za miesiąc październik zakwestionowano faktury za usługi remontowe wystawione przez Firmę Handlową "M" P. M. z K. Prace remontowe, które miała wykonać zarówno firma "K" (hala magazynowa, plac manewrowy) oraz wskazana firma P. M. (remont portierni i pomieszczenia biurowego) nie miały zdaniem organów podatkowych miejsca. Fakt ich prowadzenia w latach 2003 - 2004 potwierdzili jedynie sami zainteresowani, tj. E. K, P. M. i prezes kontrolowanej spółki G. Z.. Chodzi o pomieszczenia wynajmowane przez "D" od syndyka masy upadłości Zakładów Kamienia Budowlanego w K., to syndyk J. N. oraz likwidator W. T. wykluczyli, iż taki remont mógłby mieć miejsce bez ich zgody oraz stwierdzili, że spółka nigdy nie występowała o rozliczenie kosztów remontu z kwotami czynszu, w przeciwieństwie do kolejnych najemców, którzy dokonali gruntownych remontów obiektu. Pracom remontowym przeczą również zeznania zatrudnionego w firmach "K", "D" G.Z., "D" sp. z o.o. oraz FHU "M" świadka J. D. – firmy te kolejno wynajmowały pomieszczenia w przedmiotowym obiekcie w K. przy ul. K. . To samo wynika z zeznań likwidatora firmy "K" K. S.: w 2003 r., będąc na miejscu kilkakrotnie, nie zauważyła w obiekcie żadnych prac remontowych, zaś w lipcu 2005 r., kiedy to firma jej męża FHU "M" J. M. S podpisała umowę najmu tych samych pomieszczeń, ich stan był jeszcze gorszy. To firma "M" za pisemną zgodą syndyka i likwidatora dokonała prac remontowych, odliczając ich koszta od czynszu. Szczegóły wyposażenia nie zmieniły się od 2001 r., kiedy to opuszczała je firma "K", aż do lipca 2005 r. Zdjęcia wskazują natomiast na to, że ich stan techniczny się pogorszył. W świetle tych wyjaśnień i dowodów uznano zeznania E.K., P.M. i G.Z. za niewiarygodne, tym bardziej iż nie byli oni w stanie podać żadnych szczegółów co do wykonanych rzekomo robót remontowych.

W rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc październik podważono także wiarygodność faktur wystawionych przez firmę "T" S. i A. B. Dotyczyły one prowizji za pozyskanie oraz obsługę klientów spółki – firmy "A" sp. z o. o. Usługi te miały być wykonane w oparciu o umowę, której żadna ze stron nie była w stanie przedłożyć kontrolującym, jak również nie podano sposobu ustalenia odpłatności i wysokości prowizji. Kwota prowizji z faktury z dnia 22 października 2003 r. nie zgadza się z jej procentową wysokością określoną od wartości załączonych faktur, natomiast odnośnie do faktury z dnia 31 października 2003 r. odnaleziono w dokumentacji "T" fakturę od firmy "K" za tę samą usługę, opiewającą na prowizję od tej samej kwoty i w tej samej wysokości, co sporna faktura. Oceniając materiał dowodowy poprzez porównanie faktur od "K" dla "T" oraz od tej ostatniej dla kontrolowanej Spółki organy podatkowe obu instancji doszły do wniosku, iż dotyczą tych samych usług, przy czym firma "T" część usług zakupiła później, niż je rzekomo odsprzedała. Ani S. B. ani G. Z. nie byli w stanie podać żadnych szczegółów co do w/w usług, przy czym pominęli fakt uczestnictwa spółki "K" przy wykonaniu tych usług. S. B. twierdził wręcz, iż jego firma wykonała osobiście rzeczone usługi. Tymczasem dowody wskazują na wykonawstwo "K", a ta firma, jak wykazuje to zebrany w jej sprawie materiał dowodowy, usług takich wykonać nie mogła, gdyż nie miała do tego żadnych środków.

W ocenie organów podatkowych Spółka zaniżyła podatek należny wynikający z faktury nr [....] z dnia 30 października 2003 r., wystawionej przez "D" na rzecz firmy "T" Zakład Integracji Sieci sp. z o. o. na wartość netto 432.515,56 zł (VAT – 95.153,42 zł) w wyniku nie zadeklarowania należnego podatku z niej wynikającego, jak również błędnie wpisała kwotę do deklaracji VAT-7 za październik 2003 r., zaniżając podatek należny o 14 zł. Spółka uznała w tym zakresie prawidłowość ustaleń organów podatkowych i dokonała stosownej korekty deklaracji za ten miesiąc w oparciu o przepis art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 z późn. zm.).

W miesiącu listopadzie, obok opisanych wyżej usług transportowych, spółka "D" odliczyła podatek naliczony z faktur wystawionych przez "K" za remonty pojazdów oraz z faktur wystawionych przez FHU "J" J. Ś. w O.: projektowanie i wykonanie tablic informacyjnych, projekty banerów reklamowych, druk kalendarzy firmowych, projekt i wykonanie plakatów, kart świątecznych itp. usługi związane z szeroko pojętym marketingiem i reklamą. Odnośnie do usług remontowych organy podatkowe dały wiarę zeznaniom kierowcy spółki – J. D – który osobiście prowadził pojazdy wymienione w fakturach. Drobnych napraw dokonywał on sam, a odnośnie do poważniejszych usterek wskazał wykonawców. Natomiast firma "K" jest mu zupełnie nieznana. W oparciu o te zeznania oraz o fakt, iż firma "K" nie posiadała żadnego zaplecza do naprawy samochodów, odmówiony wiary w tym zakresie zeznaniom E.K. i G.Z., prezesa kontrolowanej Spółki.

Natomiast w kwestii faktur wystawionych przez FHU "J" J. Ś. organy podatkowe stwierdziły, iż usługi nimi objęte również nie zostały wykonane. "D." przedłożył umowę ramową z w/w firmą oraz wydruki projektów tablic reklamowych. Prezes G. Z. nie potrafił podać szczegółów dotyczących realizacji usług objętych tymi fakturami, powołując się na upływ czasu. Nadto FHU "J" J. Ś., mimo iż miała oficjalnie siedzibę na Ś. i tam miały stanąć tablice, w rzeczywistości podnajmowała pomieszczenia w K. od firmy "T" K. był miejscem wystawienia w/w faktur. Spółka "D." nie przedłożyła żadnych innych dokumentów, które by uprawdopodobniły wykonanie tych usług, nie okazała stosownych zezwoleń (zgodnie z projektami były to obiekty budowlane), nie potrafiła wskazać lokalizacji tablic, nie ponosiła opłat na rzecz właścicieli gruntów, na których miały stać owe tablice. Nierealny, według organów, był również czas wykonania umowy – 19 dni na projekty, wykonanie, uzyskanie zezwoleń oraz montaż. Tablic nie wykazano także w ewidencji środków trwałych. Pozostałe materiały reklamowe nie zostały przekazane na cele reprezentacji i reklamy, brak jest ujęcia takiego zdarzenia w urządzeniach księgowych Spółki i nie odprowadzono należnego podatku od towarów i usług od tych pozycji. Zdaniem organów podatkowych fakty te wskazują, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazano również na ścisłe powiązania gospodarcze i rodzinne pomiędzy J. Ś. a S. B.

Rozliczenie za miesiąc grudzień 2003 r. określono, nie uznając wymienionych na wstępie faktur za usługi transportowe firmy "K", które w świetle poczynionych wyżej ustaleń nie miały miejsca, tj. nie mogły być wykonane przez tę firmę.

W tak ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe dokonały analizy przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.). Organy zaznaczyły, że aby skorzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług zgodnie z art. 19 ust. 1 tej ustawy, podatnik musi być zarejestrowany (art. 9 ustawy), posiadać prawidłowy dokument uprawniający go do odliczenia (art. 19 ust. 2 ustawy), skorzystać z tego prawa w terminie (art. 19 ust. 3 ustawy). Równocześnie w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.) sprecyzowano, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a cyt. rozporządzenia). Również, zdaniem organów, bezsporne jest w orzecznictwie sądowym, iż faktury nie dokumentujące realnych zdarzeń gospodarczych nie mogą uprawniać do odliczenia. Faktura bowiem musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Spełnienie jedynie wymogów formalnych nie jest wystarczające do skorzystania z prawa do odliczenia. Prawo to nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Zatem z prawa tego nie można skorzystać, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż to wynika z faktury, bądź też zaistniało między innymi podmiotami, niż to stwierdza faktura. Dlatego też spółka "D" nie mogła skorzystać z prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 cyt. ustawy o podatku do towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, odnośnie do wyżej wymienionych faktur za miesiące maj, październik, listopad oraz grudzień 2003 r.

Odnośnie natomiast do zarzutów odwołań Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż problematyka korzystania przez organy podatkowe z dowodów zebranych w trakcie odrębnych postępowań została rozstrzygnięta na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych. Organy podatkowe mogą posłużyć się dowodami zebranymi w innym postępowaniu podatkowym czy w postępowaniu w sprawie karnej i dokonywać ich oceny na równi z innymi dowodami. Szczególnie sprawdzając autentyczność transakcji dokonanych przez podatnika mają prawo posługiwać się dowodami zebranymi w toku postępowań wobec jego kontrahentów, przeprowadzonych przez ten sam organ (w tym przypadku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej). Mają one taką samą moc dowodową, jak zebrane w toku postępowania dotyczącego spółki "D". Materiały te zbadano zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, oceniając ich wiarygodność według zasad logiki i doświadczenia życiowego. Spółce umożliwiono aktywny i udział w postępowaniu, składanie wyjaśnień oraz wzywano wielokrotnie do przedłożenia dowodów, które by mogły potwierdzić wykonanie spornych usług. Równocześnie organ I instancji samodzielnie prowadził postępowanie dowodowe, a uzupełniając materiał włączony z innych postępowań kontrolnych (jak np. w sprawie "K" czy "T") dokonał przesłuchania strony oraz wielu świadków. Spółce umożliwiono też zapoznanie się z całością zebranego materiału dowodowego i wypowiedzenia się w jego sprawie przed wydaniem decyzji.

Organ odwoławczy uchylił natomiast w części te spośród decyzji, które ustalały dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Jego wysokość ustalono prawidłowo na podstawie art. 109 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, z późn. zm.), ale zgodnie z przepisami przejściowymi ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, poz. 1320) do postępowań wszczętych i nie zakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed dniem 1 grudnia 2008 r., stosuje się przepisy art. 109 do art. 111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zatem zaskarżone decyzje organu I instancji wydano zgodnie z prawem obowiązującym w dniu 20 listopada 2008 r., stąd zarzuty naruszenia przepisów nie obowiązujących w dacie orzekania są całkowicie bezpodstawne. Natomiast w chwili orzekania przez organ odwoławczy należało zastosować przepisy znowelizowane, które dodatkowego zobowiązania podatkowego już nie przewidują.

W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie spółka "D" wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego w tych częściach, które określały inną od zadeklarowanej wysokość rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r., jak również o uchylenie w tym zakresie decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to:

1. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez ustalenie stanu faktycznego spraw niezgodnego ze stanem rzeczywistym;

2. art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie stronie skarżącej przesłanek stanowiących podstawę wydania zaskarżonych decyzji;

3. art. 181 w zw. z art. 180 cyt. ustawy poprzez nieuwzględnienie przedłożonych przez skarżącą dowodów w postaci dokumentów;

4. art. 187 cyt. ustawy poprzez wydanie decyzji bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawach;

5. art. 191 cyt. ustawy poprzez wydanie decyzji bez należytej oceny całego materiału dowodowego w sprawach.

W uzasadnieniu skarg wyjaśniono, iż w ocenie strony skarżącej organ I instancji, a zanim także organ odwoławczy powielając te same błędy, oparły się przede wszystkim na materiale zebranym w toku innych postępowań kontrolnych, w tym na zeznaniach osób, które z działalnością gospodarczą strony skarżącej nie miały nic wspólnego. Organy nie poczyniły jednak własnych ustaleń w tym zakresie, czym naruszyły zasadę prawdy obiektywnej. Uczynił tak w szczególności organ odwoławczy, powielając jedynie ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Tym samym naruszono zasadę prawdy materialnej, będącą naczelną zasadą postępowania podatkowego. Istotne wady wykazuje także, zdaniem strony skarżącej, uzasadnienie faktyczne zaskarżonych decyzji, co narusza art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – przede wszystkim nie odniesiono się do konkretnych kwestionowanych usług, lecz oparto się na ogólnych ustaleniach zaczerpniętych z innych postępowań kontrolnych. W ocenie strony skarżącej nie można z tych wywodów wywnioskować, jakie to miało znaczenie dla konkretnych usług zakwestionowanych przez kontrolujących.

Ponadto nie dano wiary dowodom w postaci zakwestionowanych faktur oraz dokumentacji księgowej skarżącej spółki, która z tymi fakturami korespondowała, a to jedynie z powołaniem się na dowody pośrednie. Błędy te skutkować miały ostatecznie naruszeniem przepisów art. 187 oraz art. 191 cyt. ustawy Ordynacja podatkowa. Z uzasadnienia skarg wynika także, iż organ odwoławczy nie rozpatrzył zdaniem skarżącej drugi raz merytorycznie jej spraw, powielając automatycznie i bezkrytycznie ustalenia organu I instancji, podczas gdy ten organ oparł się równie bezkrytycznie na ustaleniach z innych postępowań kontrolnych. W ocenie skarżącej nie ma to nic wspólnego z zasadą swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie przy piśmie z dnia 29 stycznia 2010 r. pełnomocnik skarżącej spółki przedłożył szereg dokumentów księgowych spółki "K" na dowód tego, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych, firma ta wystawiająca zakwestionowane faktury na rzecz "D" sp. z o.o. prowadziła w latach 2002 – 2004 działalność gospodarczą oraz posiadała majątek, w oparciu o który była w stanie zrealizować określone w spornych fakturach usługi.

Dodatkowo w piśmie z dnia 23 października 2009 r. stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik skarżącej spółki podniósł zarzut naruszenia regulacji art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie przez Dyrektora Izby Skarbowej faktu wygaśnięcia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za 2003 r. W szczególności zobowiązanie za miesiąc maj 2003 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008 r., podczas gdy decyzja organu odwoławczego wydana została 29 maja 2009 r., a więc niemal sześć miesięcy po upływie przewidzianego w ustawie terminu przedawnienia.

W odpowiedziach na skargi oraz w piśmie z dnia 22 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawach, zarówno co do spornych kwestii dowodowych i okoliczności faktycznych, jak i argumentację merytoryczną co do oceny prawnej tak ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego. W konsekwencji odmówił skarżącej Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych w toku postępowania faktur.

Natomiast w odniesieniu do zarzutu przedawnienia oraz na żądanie Sądu Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na okoliczność wszczęcia postępowania karno – skarbowego dotyczącego skarżącej spółki, co w opinii organu spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia (pismo z dnia 26 listopada 2009 r. oraz pisma z dnia 12 kwietnia 2010 r. i 26 kwietnia 2010 r.). Na dowód powyższego Dyrektor Izby Skarbowej przedłożył stosowne dokumenty z akt dochodzenia wraz z informacją o jego przebiegu z UKS. Do akt sprawy dołączone zostały nadto akta postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za rok 2003 r.

Na rozprawie w dniu 28 października 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od I SA/Kr 1165/09 do I SA/Kr 1172/09 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1165/09.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skargi zasługują na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w 0nich zarzuty i argumenty są zasadne.

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tejże ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia.

Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze, ale nie ma obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04).

Mając powyższe na względzie na wstępie należy odnieść się do najdalej idącego zarzutu przedawnienia zobowiązania.

Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania, bowiem jego upływ powoduje wygaśnięcie zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.). Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 Ordynacji podatkowej). Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie postępowania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy dotyczy postępowania przed organem I instancji czy postępowania odwoławczego. Organ stwierdzając ujemną przesłankę kontynuowania postępowania, jest zobligowany do jego zakończenia przez umorzenie postępowania (art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej).

Zaskarżone decyzje dotyczą określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2003 r. oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące maj i grudzień 2003 r.

W tym miejscu należy podnieść, że w orzecznictwie sądów administracyjnych występowały dwa zasadniczo odmienne sposoby interpretacji art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w kontekście wystąpienia przedawnienia w rozliczeniu podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Obydwa nurty orzecznictwa zostały szczegółowo omówione w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08. Rozstrzygając sporną kwestię NSA stwierdził, że z wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem pięciu lat.

Wskazać przy tym należy, że orzekający w niniejszej sprawie Sąd jest z uwagi na brzmienie art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związany treścią cytowanej uchwały. Ogólna moc wiążąca uchwały (także konkretnej), ustanowiona w tym przepisie wyraża się bowiem w tym, że żaden skład orzekający (jakiegokolwiek sądu administracyjnego) nie może rozstrzygnąć kwestii objętej zakresem uchwały w sposób sprzeczny ze stanowiskiem w niej zawartym (tak: wyrok NSA z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08, LEX nr 519294).

Poza tym zaznaczyć trzeba, że nie ma podstaw do wydania decyzji określającej po upływie określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie z mocy prawa ulega wygaśnięciu z upływem tego terminu. Zobowiązanie to wygasa również w sytuacji, gdy organ pierwszej instancji wydał decyzję określającą, a po jej wydaniu nastąpił upływ terminu przedawnienia. "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 o.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego" (uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA 2004, nr 1, poz. 7).

Odnosząc powyższe kwestie do niniejszej sprawy podnieść należy, że początek biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do miesiąca maja 2003 r., stosownie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2004 r. Pięcioletni termin przedawnienia upływał więc w dniu 31 grudnia 2008 r. o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Decyzja organu I instancji została wydana z zachowaniem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, natomiast decyzja organu odwoławczego wydana została po jego upływie, czego organ nie dostrzegł albo nie wziął pod rozwagę. Jak wskazano wyżej, organ na każdym etapie postępowania ma obowiązek z urzędu badać tę okoliczność i w razie jej wystąpienia podjąć decyzję o umorzeniu postępowania, bądź wykazać, że wystąpiły przesłanki przerwania bądź zawieszenia biegu przedawnienia i w związku z tym nie nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania. W takim przypadku może kontynuować postępowanie, ale okoliczności te muszą zostać wykazane w uzasadnieniu decyzji, czego zabrakło w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Do kwestii przedawnienia organ odniósł się bowiem dopiero na etapie postępowania sądowoadministracyjnego z uwagi na zarzut strony skarżącej zawarty w uzupełnieniu skargi. Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia określoną w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Ustosunkowując się do powyższego twierdzenia należy zaznaczyć, że od dnia 1 września 2005 r. nastąpiła zmiana przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej. Przepis w zmienionym brzmieniu ma zastosowanie w sprawie na podstawie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (DZ.U. nr 143 poz. 1199 z późn. zm.), który wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa co do zobowiązań podatkowych powstałych przed wejściem w życie tejże ustawy (wyrok NSA z 16 maja 2007 r. sygn. akt II FSK 668/06). Zgodnie z treścią przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w nowym brzmieniu, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje nie jak poprzednio w przypadku wszczęcia każdego postępowania karnego lub w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, lecz wyłącznie w przypadku wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o ile podejrzenie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie. Zapis ten oznacza, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bowiem data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia o jakim mowa w art. 303 lub 325a k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (tak: Komentarz do art. 70 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.05.8.60), [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy podnieść, że z akt sprawy, a w szczególności dołączonych przez Dyrektora Izby Skarbowej na etapie postępowania sądowoadministracyjnego dokumentów pochodzących z postępowania karno – skarbowego jakie toczyło się w sprawie podawania w deklaracjach VAT-7 składanych przez firmę "D" Sp. z o.o. nieprawdziwych danych i uszczuplenia należnego Skarbowi Państwa podatku od towarów i usług wynika, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło w dniu 28 listopada 2008 r., kiedy to zostało wydane postanowienie nr [...]. W postanowieniu tym jednak zawężono zakres postępowania do okresów od czerwca do stycznia 2004 r., nie obejmując nim maja 2003 r. Wprawdzie postanowieniami datowanymi na dzień 5 grudnia 2008 r. o nr [...] i [...] przedstawiono prezesowi zarządu firmy "D" Sp. z o.o. – G. Z. oraz udziałowcowi tej firmy J. Z. zarzuty dotyczące poświadczanie nieprawdy w deklaracjach VAT-7 również za maj 2003 r., jednakże wbrew twierdzeniom organu tych postanowień nie można uznać za przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Z literalnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że zawiesza bieg terminu przedawnienia jedynie wszczęcie postępowania w sprawie, które jak to zostało wskazane wyżej, następuje poprzez wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania. W niniejszej sprawie jedynym tego typu postanowieniem jest postanowienie z dnia 28 listopada 2008 r., którym organ wszczął postępowanie ad rem dotyczące okresów rozliczeniowych od czerwca 2003 r. do stycznia 2004 r. Późniejsze przedstawienie i modyfikacja zarzutów konkretnym osobom nie zmienia faktu, że zakres postępowania przygotowawczego został określony w postanowieniu o wszczęciu dochodzenia i nie obejmował swym zakresem maja 2003 r. Czym innym jest bowiem kwestia przedstawienia w toku wszczętego postępowania zarzutów konkretnym podejrzanym (postępowanie zaczyna toczyć się in personam), a czym innym sformalizowana instytucja wszczęcia tego postępowania ad rem.

Organ II instancji dysponował zresztą wiedzą na temat wątpliwości co do ewentualnego spełnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia, albowiem na etapie postępowania odwoławczego uzyskał informację od Naczelnika Urzędu Skarbowego (pismo z dnia 7 stycznia 2009 r.), że zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło za miesiące od czerwca 2003 r. do stycznia 2004 r. w związku z postanowieniem o wszczęciu dochodzenia – od dnia 28 listopada 2008 r. W piśmie tym zaznaczono jednak wyraźnie, że brak jest informacji odnośnie do miesiąca maja 2003 r. Pomimo tego Dyrektor Izby Skarbowej wydał zaskarżone decyzje, bez dokładnego wyjaśnienia powyższej kwestii, w szczególności, czy wszczęto również postępowanie karno – skarbowe dotyczące maja 2003 r., a także czy i kiedy zakończyło się ewentualne dochodzenie, co miało znaczenie również w świetle art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Z kolei analiza akt egzekucyjnych przedłożonych przez Dyrektora Izby Skarbowej na wezwanie Sądu wskazuje, że co do maja 2003 r. nie wystąpiła również okoliczność skutkująca przerwaniem biegu terminu przedawnienia określona w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Odpisy tytułów wykonawczych doręczono wprawdzie zobowiązanemu w dniu 19 grudnia 2008 r. i w tym też dniu nastąpiło zajęcie ruchomości, jednakże postępowanie egzekucyjne dotyczyło jedynie zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, październik i listopad 2003 r.

Konkludując należy stwierdzić, że Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję za miesiąc maj 2003 r. po upływie terminu przedawnienia i bez wskazania w jej uzasadnieniu ewentualnych okoliczności mających wpływ na przedłużenie tego terminu, dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 59 § 1 pkt 9 i 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jak również przepisów postępowania poprzez niewyjaśnienie wszelkich istotnych kwestii dotyczących problemu przedawnienia. Z tych też względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) należało orzec, jak w sentencji.

Za niezasadne orzekający w niniejszej sprawie Sąd uznał natomiast zarzuty skargi zmierzające do wykazania, iż podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 124, art. 181 w zw. z art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W pierwszym rzędzie zaznaczyć należy, że wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej zobowiązująca organy podatkowe do podejmowania wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, nie zwalnia podatnika z obowiązku aktywności i nie oznacza, że ciężar ten obciąża tylko organy podatkowe. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 391/05 stwierdził, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek, zgodnie z art. 122 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa zebrać cały materiał dowodowy, gromadzenie tego materiału nie może jednak polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń, a jedynie tych, które są przedmiotem postępowania dowodowego. Postępowanie to winno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli winno obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przedstawiony powyżej pogląd judykatury został rozwinięty przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 2005r. sygn. I FSK 186/05, gdzie Sąd wyraził pogląd, że nawet przyjmując daleko idącą autonomię prawa podatkowego oraz uznając szczególny charakter faktury w podatku od towarów i usług oraz w podatku akcyzowym, Naczelny Sąd Administracyjny nie może podzielić poglądu o priorytecie prawdy formalnej nad prawdą materialną jako podstawie rozstrzygnięć organów podatkowych. Orzekający Sąd w całości podziela przytoczone powyżej poglądy Naczelnego Sądu Administracyjnego dlatego też nie można było uznać za rozstrzygające dla sprawy powoływanie się przez Spółkę na treść faktur i fakt ich zapłaty w sytuacji, gdy organy zgromadziły inne dowody w sprawie pozwalające na poddanie w wątpliwość faktu rzeczywistego wykonywania fakturowanych usług. Nie stanowi bowiem naruszenia prawa, w tym naruszenia zasady prawdy obiektywnej, gromadzenie wszelkich dowodów w sprawie (w tym pochodzących z akt innych postępowań kontrolnych, podatkowych, karnych) w celu zweryfikowania twierdzeń i dowodów strony postępowania. Tak więc prawidłowo organy postąpiły włączając do akt sprawy materiały pochodzące z innych postępowań.

Odnosząc się więc z kolei do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego to przypomnieć należy, że organ podatkowy na podstawie art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej ma prawo dopuścić w sprawie "wszystko", co przyczyni się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284 a § 3, art. 284 b § 3 i art. 288 § 2 Ordynacji podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Ponadto w świetle przepisu art. 181 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej ustanawiającego otwarty katalog środków dowodowych, nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (tak: wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt: I FSK 1916/07 LEX nr 508231).

Zauważyć trzeba, że organ w rozpatrywanej sprawie skorzystał z różnych dowodów, by ustalić czy miały miejsce zdarzenia gospodarcze wskazane w przedmiotowych, kwestionowanych fakturach. Pełnomocnik skarżącej Spółki kwestionując zgromadzony materiał dowodowy nie wskazuje innych dowodów, które mogłyby zweryfikować ustalenia organu. Tymczasem, w ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy uprawniał organy podatkowe do postawienia tezy, że zakwestionowane faktury dokumentowały usługi, które w rzeczywistości w ogóle nie miały miejsca. Ten obszerny materiał w ocenie Sądu nie ma cech materiału gromadzonego jednostronnie i wybiórczo. Organy podatkowe dopuściły jako dowód wszystkie posiadane przez Skarżącą dokumenty i dokonały ich oceny.

W myśl sformułowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów, organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Podkreślić trzeba także, że zgodnie z art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Chodzi o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. Przekonywanie strony może polegać m.in. na wykazywaniu bezzasadności składania odwołania od danego rozstrzygnięcia w sprawie.

Mając powyższe na względzie, po analizie materiału dowodowego i sposobu jego oceny przez organy podatkowe, Sąd doszedł do przekonania, że ustalenia co do stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie dokonane przez organy były prawidłowe. W szczególności, w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w sposób bardzo wnikliwy dokonano szczegółowej i pełnej analizy mechanizmu i okoliczności wystawiania "pustych" faktur przedstawiając dowody, które wskazywały na fikcyjność transakcji. Organy, powołując się na możliwości przerobowe firm, zeznania świadków, istniejącą dokumentację potwierdzającą wykonywanie niekwestionowanych transakcji, zanalizowały zwyczaje handlowe Spółki i porównały sposób zawierania i wykonywania transakcji (dbałość o oszczędne wydatkowanie środków, istnienie lub nieistnienie materialnych dowodów potwierdzających wykonanie usług) z innymi kontrahentami, a spółkami "K" "T", FHU "J" J. Ś., "M" P. M. W ocenie Sądu, organ podatkowy nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organ wykazał bezsprzecznie, że usługi objęte spornymi fakturami nie zostały wykonane, ponieważ albo nie było materialnych dowodów ich wykonania, albo nie potwierdzali tej okoliczności świadkowie, albo też firmy wystawiające faktury nie miały wystarczających mocy przerobowych, by wywiązać się z umów. W wielu przypadkach przedstawiciele skarżącej Spółki lub ich kontrahentów nie potrafili przedłożyć żadnej dokumentacji związanej z wykonaną usługą, ani podać żadnych szczegółów wykonania tej usługi. W ocenie Sądu, podniesione przez Spółkę zarzuty stanowią jedynie ogólną polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ w zakresie materiału zebranego w toku postępowania. Spółka nie wskazała przy tym z jakich powodów należałoby wnioski organów uznać za nielogiczne i sprzeczne z doświadczeniem życiowym.

Z uwagi na to wskazać należy, że organy prawidłowo dokonały sumbsumcji ustalonego stanu faktycznego pod normę prawna art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 27, poz. 268 z późn. zm.).

Z przepisów tych wynika, że dla realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędny jest bowiem faktyczny obrót - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami, a dla realizacji tego prawa podatnik musi dysponować fakturą. Jednakże, aby skutecznie to prawo zrealizować - faktura musi być odzwierciedleniem faktycznej transakcji gospodarczej. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalony został pogląd, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku od towarów i usług w niej wykazanego. Faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2007 r. sygn. akt I FSK 979/06). Zatem, pomimo posiadania przez podatnika właściwej pod względem formalnym faktury VAT niezbędne jest wykazanie, czy opisana na fakturze transakcja miała w rzeczywistości miejsce. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług. Innymi słowy, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży, czyli legalnego (zgodnego z prawem) obrotu, jest bezskuteczna prawnie i w związku z tym nie może wywołać skutków podatkowych związanych z prawem do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w judykaturze (por.: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 184/07; wyrok WSA z dnia 12 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 763/07; wyrok NSA z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1340/06 oraz wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 237/98, jak również uzasadnienie uchwały 7 sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. akt FPS 2 /02, ONSA 2002/4/136).

Reasumując, w rozpatrywanej sprawie skarżąca Spółka nie wskazała innych okoliczności i nie obaliła w ocenie Sądu analizy i logicznej oceny dowodów przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji przez organ podatkowy. Tym samym nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazane w skardze wniesionej do Sądu.

Przedawnienie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc maj 2003 r. oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany przyjąć tę nadwyżkę w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej i nie może dokonać jej zmiany, co ma wpływ na określenie wysokości zobowiązania podatkowego za pozostałe okresy rozliczeniowe 2003 r., stąd zaszła konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi także decyzji dotyczących czerwca, lipca, sierpnia, września, października, listopada i grudnia 2003 r. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy przeliczą zatem wymiar podatku za wymienione miesiące, uwzględniając wartość zadeklarowanego podatku należnego i naliczonego w wysokościach wykazanych przez Spółkę w deklaracji VAT-7 za maj 2003 r.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego przy analogicznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla stron dodatkowo przemawiały za połączeniem wszystkich spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Jednakże Sąd musiał wziął pod uwagę treść uchwały NSA podjętej w składzie siedmiu sędziów z dnia 28 stycznia 2008 r., sygn. akt I FPS 7/07, zgodnie z którą "w świetle przepisów art. 231 w związku z art. 215 i 216 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wartość przedmiotu zaskarżenia stanowi tylko ta część należności pieniężnej, która została zakwestionowana w skardze".

Mając powyższe na względzie należny wpis został określony w wysokościach:

- za maj 2003 r. – 1.285 zł (kwestionowana wartość podatku 42.822 zł) - stosunkowy wpis naliczono jako 3% spornej wartości zgodnie z § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 221 poz. 2193 z późn. zm.),

- za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. – po 500 zł za każdy miesiąc z uwagi na brak sporu co do kwot, wobec wydania zaskarżonej decyzji w oparciu o ustalenia z maja 2003 r. - stały wpis naliczono więc zgodnie z § 2 ust. 3 pkt 12 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r.,

- za październik 2003 r. – 2.036 zł (kwestionowana wartość podatku 57.474 zł) - stosunkowy wpis naliczono jako 2% spornej wartości zgodnie z § 1 pkt 3 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r.,

- za listopad 2003 r. – 11.381 zł (kwestionowana wartość podatku 46.044 zł) - stosunkowy wpis naliczono jako 3% spornej wartości zgodnie z § 1 pkt 2 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r.,

- za grudzień 2003 r. – 400 zł (kwestionowana wartość podatku 11.880 zł) stosunkowy wpis naliczono jako 3% spornej wartości nie mniej niż 400 zł zgodnie z § 1 pkt 2 w/w rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r.

Spółka z tytułu należnego wpisu wpłaciła łącznie 7.673 zł, podczas gdy suma prawidłowo obliczonego w w/w sposób należnego wpisu wyniosła 6.566 zł. Różnica (1.107 zł) jako nienależnie nadpłacona, podlegała więc zwrotowi z kasy Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie na podstawie art. 225 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), który stanowi m. inn., że różnicę pomiędzy kosztami pobranymi a kosztami należnymi zwraca się stronie z urzędu na jej koszt.

Na mocy art. 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej zwrot pozostałej części uiszczonego wpisu od skarg w łącznej wysokości 6.566 zł, honorarium adwokata w kwotach: 240 zł za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2003 r. - na zasadzie § 18 ust.1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. nr 163 poz. 1348 z późn. zm.), 2.400 zł za maj, listopad i grudzień 2003 r. - na zasadzie § 6 pkt 5 w zw. z §18 ust.1 pkt 1 lit. a w/w rozporządzenia oraz 3.600 zł za październik - na zasadzie § 6 pkt 6 w zw. z § 18 ust.1 pkt 1 lit. a rozporządzenia, doliczając dodatkowo koszty (8 x 17 zł) opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa od każdej ze skarg.