Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1637/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1,  art. 127, art. 212, art. 219 ,  art. 239a , art. 239b § 1 pkt 4, § 2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 222/18 w sprawie ze skargi T. sp. k z siedzibą w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz utrzymanie w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września oraz listopad 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od T. sp. k z siedzibą w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 222/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżone przez T. Sp. z o.o. Sp. k.

z siedzibą w R. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej również: "DIAS") z 8 stycznia 2018 r. w części zaskarżonej oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z 11 października 2017 r. w tej części i w tym zakresie umorzył postępowanie administracyjne, w przedmiocie uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności w części dotyczącej decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r. oraz utrzymanie w mocy postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września oraz listopad 2012 r.

Wyrok, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA").

Sąd pierwszej instancji ustalił następujący stan faktyczny.

Decyzją z 22 września 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września oraz listopad i grudzień 2012 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za październik 2012 r. w wysokości 119 812 zł.

Od ww. decyzji zostało złożone odwołanie z 11 października 2017 r.

Postanowieniem z 11 października 2017 r. (doręczonym 13 października

2017 r.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. nadał powyższej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, powołując się na spełnienie przesłanek określonych przepisami art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.").

Po rozpoznaniu odwołania Spółki, postanowieniem z 8 stycznia 2018 r. DIAS uchylił zaskarżone postanowienie w części nadającej rygor natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług za grudzień 2012 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie,

w pozostałej części, tj. nadającej rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji określającej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń - wrzesień oraz listopad 2012 r. - utrzymał zaskarżone postanowienie

w mocy.

DIAS wskazał, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienie dwóch przesłanek. Pierwszą jest istnienie przynajmniej jednej z czterech okoliczności wskazanych w § 1 art. 239b o.p., a drugą przesłanką wskazaną w przywołanym uregulowaniu jest uprawdopodobnienie,

że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

DIAS powołał się na treść art. 70 § 1 o.p., w świetle którego zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r., co do zasady przedawniłyby się z końcem 2017 r., zaś za grudzień 2012 r. z końcem 2018 r.,

o ile nie wystąpiły zdarzenia zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia.

Z dokonanych ustaleń wynika, że od 31 grudnia 2012 r. (rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r.) do 11 października 2017 r. (data wydania zaskarżonego postanowienia) nie zaistniały okoliczności powodujące przerwanie, czy też zawieszenie biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. W konsekwencji słusznie Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. uznał, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r. był krótszy niż 3 miesiące, ponieważ upływ tego terminu mógł nastąpić z dniem 31 grudnia

2017 r., a Spółka wniosła odwołanie od decyzji z 22 września 2017 r. Wobec powyższego DIAS uznał, że w niniejszej sprawie spełniona została przesłanka krótkiego czasu pozostającego do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń - listopad 2012 r., określona art. 239b § 1 pkt 4 o.p.

Jednocześnie DIAS ocenił, że brak było podstaw prawnych do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w odniesieniu do zobowiązania podatkowego

w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., wynikającego z wyżej wymienionej decyzji z 22 września 2017 r. Termin zapłaty podatku za wskazany miesiąc przypadał bowiem na styczeń 2013 r., zatem termin przedawnienia tego zobowiązania co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2018 r. Fakt ten czynił niemożliwym uznanie,

że w dniu wydania zaskarżonego postanowienia spełniona była przesłanka określona w treści art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w stosunku do zobowiązania podatkowego za ten okres rozliczeniowy.

Zdaniem DIAS, jako pozostające bez znaczenia oceniono okoliczności związane z wszczętym 13 października 2017 r. postępowaniem karnym skarbowym. Okoliczności te - mające wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji z 22 września 2017 r. - zaistniały bowiem po wydaniu postanowienia w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, tj. po dniu 11 października 2017 r., a zatem nie mogły być brane pod uwagę przez organ pierwszej instancji na dzień wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, w niniejszej sprawie wypełniony został również warunek określony w art. 239b § 2 o.p, ponieważ zaistniały okoliczności faktyczne, na podstawie których można wnioskować,

że uprawdopodobniono, że zobowiązania wynikające z decyzji z 22 września 2017 r. nie zostaną wykonane. W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organ podatkowy powołał się na zaistnienie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. w odniesieniu

do zobowiązań za styczeń – wrzesień i listopad 2012 r., uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązań, powinno mieć za punkt odniesienia nie tyle okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu.

Końcowo organ odwoławczy nadmienił, że po wydaniu zaskarżonego postanowienia, w dniu 13 października 2017 r. Spółka uregulowała część zaległości

z tytułu podatku od towarów i usług, a co do pozostałej części zaległości została wydana pozytywna dla Spółki decyzja ratalna.

W skardze na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 212, art. 219 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p.; art. 239b § 2

w związku z art. 239b § 1 pkt 4 o.p.; art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 219 w związku z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 o.p.; a także art. 233 § 1 pkt 2 lit. a)

w związku z art. 239 o.p.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie ponosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał,

że w dacie wydania postanowienia przez organ pierwszej instancji (11 października 2017 r.), okres do upływu przedawnienia wskazanych zobowiązań podatkowych był krótszy niż 3 miesiące, ponieważ nie doszło jeszcze do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 o.p).

Sąd pierwszej instancji zauważył, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nastąpiło 13 października 2017 r., co oznacza, że do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymagane było jeszcze powiadomienie podatnika dokonywane zasadniczo w trybie art. 70c o.p. Powiadomienie takie zostało dokonane 19 października 2017 r. (w wyroku WSA mylnie wskazano datę

19 października 2019 r. – przyp. NSA), tj. przed wydaniem przez DIAS zaskarżonego postanowienia, powodując zaistnienie skutku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, skoro DIAS przed wydaniem zaskarżonego postanowienia uzyskał informację, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych

za miesiące: styczeń - wrzesień oraz listopad 2012 r. - bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu – nie było już podstaw do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w tej części. Niespełniony został bowiem warunek wynikający z art. 239b § 1 pkt 4 o.p., ponieważ w takim przypadku nie można już stwierdzić, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż

3 miesiące.

W takiej sytuacji Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia przez DIAS art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 212, art. 219 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. za trafny

i skuteczny. Uznał również za niecelowe rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi, skoro w toku postępowania zażaleniowego odpadła zastosowana przez organ pierwszej instancji podstawa do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności.

W skardze kasacyjnej, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.; dalej "p.p.s.a."), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Łodzi zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

1) art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 127,

art. 212, art. 219 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przez uwzględnienie skargi Skarżącej pomimo nienaruszenia w postępowaniu przez organy podatkowe wymienionych przepisów w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy

i niesłuszne uznanie, że nie było podstaw do nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wobec tego, że DIAS przed wydaniem zaskarżonego postanowienia uzyskał informację, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń - wrzesień oraz listopad 2012 r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, chociaż dla oceny zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. bez znaczenia pozostają okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zaistniały po dniu wydania postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności przez organ pierwszej instancji,

2) art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, który przypadek określony w art. 145 § 1 pkt 1 czy też pkt 2 p.p.s.a. miał miejsce w przedmiotowej sprawie, przez co uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów wynikających z art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem Sąd nie wyjaśnił w sposób zupełny i kompletny swojego rozstrzygnięcia, a uchybienia te miały istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając powyższe na uwadze DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku

w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem ponownego jej rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

We wniesionej skardze kasacyjnej podniesione zostały zarzuty naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. DIAS przedstawił zarzuty naruszenia przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej, akcentując głównie naruszenie art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 127, art. 212, art. 219 oraz art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ocena zarzutów procesowych w tej sprawie musi się odbyć łącznie z oceną zarzutów naruszenia prawa materialnego, albowiem prawidłowe odczytanie powołanych przepisów wyznacza granicę ustaleń faktycznych niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzuty te są ze sobą integralnie związane.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość oceny istnienia ustawowych przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności według stanu na dzień inny niż dzień nadania rygoru przez organ pierwszej instancji.

Problematyka modelu podejścia do stosowania art. 239b § 1 pkt 4 w związku

z § 2 o.p. na etapie postępowania przez organem drugiej instancji, w kontekście ustalania istotnych dla tych przepisów okoliczności faktycznych, była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyroku z 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1339/10, CBOSA. W orzeczeniu tym Sąd rozważał, czy dyrektor izby skarbowej, rozpatrując na skutek zażalenia sprawę dotyczącą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, powinien dokonać oceny zasadności użycia tego rygoru według danych na dzień jego nadania, czyli dzień wydania postanowienia przez naczelnika urzędu skarbowego, czy na dzień podejmowania rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, czyli dzień wydania ostatecznego postanowienia. Przy tak postawionej alternatywie opowiedział się za pierwszą ze wskazanych możliwości.

Stanowisko takie podziela również skład orzekający w niniejszej sprawie.

Instytucja nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności stanowi wyjątek od reguły, o której mowa w art. 239a o.p., z którego wynika, że decyzje nieostateczne nie podlegają wykonaniu. Zgodnie z art. 239b § 1 o.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

Jednocześnie w art. 239b § 2 o.p. zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Z przywołanych regulacji wynika zatem, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą z nich jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 o.p. Każda z nich stanowi samodzielną podstawę zastosowania instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że wystarczy spełnienie tylko jednej

z nich, aby decyzji nieostatecznej taki rygor nadać. Drugą przesłanką wskazaną

w art. 239b § 2 o.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie, o którym mowa w tym przepisie oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego nie jest dowodowe wykazanie,

że podatnik nie zapłaci podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji, ale wskazanie na okoliczności, fakty już istniejące, na podstawie których można obiektywnie

i racjonalnie wnioskować, że podatek ten nie zostanie zapłacony.

Treść art. 239b § 1 o.p. statuuje przesłanki występujące w czasie, gdy

w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja nieostateczna. Brak możliwości wykonania takiej decyzji w drodze egzekucji spowodował, że ustawodawca równolegle wprowadził zamknięty katalog okoliczności, których wystąpienie uznał za mogące mieć negatywny wpływ na wiarygodność strony (w tym podatnika), z punktu widzenia dobrowolnego wykonania przez nią w przyszłości obowiązku nałożonego decyzją (por. wyroki NSA: z 30 marca 2016 r., sygn. akt I GSK 636/14; z 13 września 2016 r., sygn. akt I FSK 424/15; z 4 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 18/18; CBOSA).

Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, uwzględniając zasadę wykonalności decyzji ostatecznych, należy mieć na uwadze, że postanowienie

o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ze swej istoty zawiera rozstrzygnięcie wymagane na pewien czas, tj. najwcześniej od daty doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej - jeśli wraz z nią doręczone zostanie postanowienie,

do momentu doręczenia decyzji posiadającej przymiot ostateczności, czyli decyzji drugoinstancyjnej. Celem omawianej instytucji prawnej jest więc zapewnienie efektywności działania organów podatkowych we wskazanym przedziale czasowym. Cel ten nie mógłby zostać zrealizowany w sytuacji, w której wykluczone lub wadliwe stawałoby się rozstrzyganie o nadanej rygoru wykonalności decyzji w przypadku zakończenia postępowania egzekucyjnego, zaprzestania zbywania majątku, nabycia określonego majątku, czy wystąpienia zmian w zakresie przedawnienia (a contrario przesłanki z punktów 1 - 4 art. 239b § 1 o.p.). Tak więc ocena prawidłowości zastosowania tych przepisów, wraz z elementem uprawdopodobnienia ujętym

w art. 239b § 2 o.p., na etapie postępowania zażaleniowego musi uwzględniać wskazany wyżej cel i zagrożenia mogące go niweczyć. Z tych przyczyn postępowanie takie sprowadza się do oceny przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i jego zasadności, w kontekście wystąpienia wymaganych ustawowo przesłanek, według daty nadania rygoru natychmiastowej wykonalności,

a nie daty późniejszej. W tym znaczeniu nowe zdarzenia nie rzutują na byt postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej. Co więcej, nawet wydanie decyzji ostatecznej nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania zażaleniowego (por. wyroki NSA: z 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 674/13 i przywołane w nim orzecznictwo; z 13 września 2016 r., sygn. akt I FSK 424/15; z 28 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 467/17;

z 4 marca 2021 r., sygn. akt I GSK 18/18; z 27 stycznia 2022 r., sygn. akt I FSK 2445/21; CBOSA).

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w praktyce kontrola postanowienia wydanego w trybie art.239 § 1 pkt 4 i § 2 o.p. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w większości przypadków będzie przebiegała już po przedłużeniu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środków egzekucyjnych. Przyjęcie więc, że również na etapie postępowania zażaleniowego powinien zostać spełniony warunek, o którym mowa w ww. art.239b § 1 pkt 4 o.p. niweczyłoby sens instytucji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Zważywszy na powyższe należy podkreślić, że natychmiastowa wykonalność decyzji, wynikająca z nadania rygoru natychmiastowej wykonalności jest przejawem tymczasowej ochrony prawnej i ma charakter zapobiegawczy. Nadanie nieostatecznej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności może nastąpić wówczas, gdy w danym czasie i w danej sytuacji nie można się obejść bez wykonania prawa lub obowiązków, o których rozstrzyga się w decyzji, ponieważ zwłoka w ich wykonaniu zagraża dobrom chronionym. Takim dobrem prawnie chronionym jest,

w świetle regulacji przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., potrzeba ochrony interesów fiskalnych w trakcie postępowania podatkowego. Zwracano na to uwagę

w trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą Ordynację podatkową, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., wskazując m.in., że art. 239b § 1 pkt 4 o.p. jest związany z oczywistą sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne

w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stało się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Podkreślono także,

że art. 239b § 2 o.p. jest jednym z przepisów kluczowych. To swoistego rodzaju przepis wymagający indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (por. druk sejmowy kadencja VI nr 951,

http: orka.sejm.gov.pl).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w postępowaniu prowadzonym na skutek zażalenia na postanowienie o rygorze natychmiastowej wykonalności, DIAS ma obowiązek zbadania wystąpienia przesłanek do wydania postanowienia na dzień jego wydania, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, kontrolujący zaskarżone postanowienie. Trzeba bowiem podkreślić, że ocena istnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji dokonywana jest na moment wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem na ocenę istnienia tych przesłanek nie mogą mieć wpływu zdarzenia, które nastąpiły po wydaniu postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.

To, że w okresie po wydaniu zakwestionowanego postanowienia, a przed upływem terminu przedawnienia doszło do zawieszenia, czy przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie wywiera żadnego wpływu na ocenę legalności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. Kontrola legalności zaskarżonego postanowienia dokonywana jest bowiem według stanu prawnego i faktycznego z momentu wydania tego aktu. W konsekwencji, przy ocenie legalności postanowienia o nadaniu rygoru nie można uwzględniać zdarzeń, które nastąpiły już po jego wydaniu.

Oznacza to, że DIAS rozpatrując - na skutek zażalenia - sprawę dotyczącą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, powinien dokonać oceny zasadności użycia tego rygoru według danych na dzień jego nadania, czyli dzień wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.

Podzielić należało zatem zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przyjął i poprzestał na tym, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi naruszył prawo, ponieważ nie było podstaw do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wobec tego, że DIAS przed wydaniem zaskarżonego postanowienia uzyskał informację, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych za miesiące styczeń - wrzesień oraz listopad 2012 r., bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie należało ocenić spełnienie przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z § 2 o.p. na moment nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.

Otwarta zatem nadal pozostaje kwestia legalności postanowienia DIAS.

Tego rodzaju oceny nie mógł dokonać Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ zabrakło jej we wskazanym tu aspekcie w zaskarżonym wyroku. Rolą Sądu pierwszej instancji będzie więc ponowne skontrolowanie prawidłowości zaskarżonego postanowienia, w kontekście istnienia przesłanek nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, przy uwzględnieniu oceny prawnej zawartej

w niniejszym wyroku.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjna za zasadną i na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok

i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2

i art. 205 § 2 w związku z art.209 p.p.s.a.