Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 2846/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 2-3, art. 21, art. 27 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1994 nr 121 poz. 591
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości.
article: art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 20 września 1993 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Przepisy art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ są dopełnieniem normy z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Przepis ten nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, który zapewni prawidłowe ustalenie wysokości dochodu /straty/ podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Protokoły z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych nie są dowodem wystarczającym dla celów podatkowych.

TEZY

Przepisy art. 27 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ są dopełnieniem normy z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Przepis ten nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, który zapewni prawidłowe ustalenie wysokości dochodu /straty/ podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Protokoły z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych nie są dowodem wystarczającym dla celów podatkowych.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA (del.) Edmund Łój (spr.), Sędzia NSA Jan Rudowski, Asesor sądowy WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu w dniu 26 marca 2004 r. sprawy ze skargi Spółki z o.o. M. w W. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2002 r. Nr [...] w przedmiocie określenia straty w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] września 2002r. utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2002r. określająca Sp. z o.o. "M." stratę podatkową za 1999r. w kwocie 9.227.730,57 zł.

Izba Skarbowa podzieliła ustalenia faktyczne oraz argumentację prawną organu I instancji co do tego, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 583.363,66 zł z czego:

- 533.363,66 zł stanowiło sumę niedoborów w środkach obrotowych stwierdzonych protokołami inwentaryzacyjnymi oraz protokołami inwentaryzacyjnymi kradzieży,

- 50.000,00 zł stanowiło łączną kwotę darowizn przekazanych na rzecz instytucji charytatywnych.

Odnosząc się do kwestii zaliczenia darowizn do straty podatkowej organ podatkowy I instancji stwierdził, iż podatnik naruszył przepis art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem w myśl tegoż przepisu nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju z wyjątkiem dokonywanych między spółkami tworzących podatkową grupę kapitałową.

Natomiast w kwestii niedoborów w środkach obrotowych Izba Skarbowa stwierdziła, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 16 ust. l pkt. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz. U. z 1993r. Nr 106, poz. 482 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym w 1999r, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych lub w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych w części pokrytej odpisami amortyzacyjnymi; przy ustalaniu straty nie uwzględnia się otrzymanych odszkodowań.

Art. 16 ust. 1 pkt. 5 ustawy o pdop obowiązywał w powyższym brzmieniu w okresie od 01.01.1999r. do 31.12.2000r. i pomimo swojego niezbyt trafnego sformułowania stanowił przy zastosowaniu do jego interpretacji wykładni mieszanej podstawę prawną do zaliczania do kosztów uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych. Przepis mówiąc jedynie ogólnie o stratach w środkach obrotowych, nie określał bliżej przyczyn ich wystąpienia np. zdarzenia losowe, kradzieże, itp.

Przy zaliczaniu kwot do kosztów uzyskania przychodów należy jednak jednocześnie brać pod uwagę ustalenia art. 9 ust. l ustawy o pdop, zgodnie z którym podatnicy zobowiązani są do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu /straty/, podstawy opodatkowania i należnego podatku,

Wspomnianymi powyżej odrębnymi przepisami są przepisy ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości /Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm./, która jednak również nie określa niezbędnej dokumentacji w przypadku zaistnienia strat w środkach obrotowych, a jedynie w Rozdziale 3 poświęconym inwentaryzacji na mocy art. 27 stanowi, iż wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Jak wynika z akt sprawy przeprowadzona w Spółce na koniec 1999r. inwentaryzacja wykazała zarówno uszkodzenie, bądź zniszczenie szeregu towarów /na łączną kwotę 192.259,97 zł/, jak i wykazała także fizyczny brak szeregu innych towarów /na łączną kwotę 533.363,66 zł/, co zdaniem Spółki spowodowane zostało ich kradzieżą. Na podstawie sporządzonych podczas inwentaryzacji "protokołów inwentaryzacyjnych kradzieży" można jednak było jedynie stwierdzić, iż wyszczególnione w załączonych do protokołów listach towary /z podaniem ich nazwy /kodu/ i ilości sztuk/ nie znajdowały się w miejscu przeprowadzania inwentaryzacji. Powyższe protokóły, zdaniem Izby określały więc jedynie stan faktyczny tj. fizyczny brak określonych towarów w momencie przeprowadzania inwentaryzacji, lecz nie zawierały jednak żadnych informacji mogących stanowić podstawę do orzekania o przyczynach i okolicznościach zaistnienia stwierdzonych braków. Pomimo powyższego Spółka przyjęła, iż stwierdzone braki powstały w wyniku kradzieży, których okoliczności i czasu dokonania nie mogła już jednak z oczywistych względów w żaden sposób określić i z tych też powodów uznała za bezcelowe zgłaszanie tego faktu organom ścigania.

Odstępując od zgłoszenia faktu zaginięcia swoich towarów Spółka pozbawiła się też jednak szansy odzyskania brakujących towarów /przynajmniej tych posiadających np. numery fabryczne pozwalające na ich identyfikację/ i ustalenia ewentualnych sprawców kradzieży, którymi niekoniecznie musieli być tylko klienci. Fakt zgłoszenia policji przez Spółkę utraty towarów oznacza bowiem w praktyce "urzędowe potwierdzenie" faktu kradzieży, podobnie jak protokół szkód powstałych w wyniku pożaru potwierdzany jest przez straż pożarną.

Organy podatkowe zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej oceniają na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Izby z akt sprawy nie wynika jednak, iż Spółka podjęła wszystkie kroki zmierzające do wykazania, iż zaistniałe różnice inwentaryzacyjne powstały niezależnie od jej woli tzn. w wyniku kradzieży, a tym samym nie została jednoznacznie wykluczona możliwość stwierdzenia rozdysponowania brakujących towarów w sposób niekontrolowany poza ewidencją. Spółka dokładała wprawdzie starań w celu zabezpieczenia swojego majątku /zatrudnienie ochrony, zainstalowanie kamer i bramek itp./ i działania te przynosiły efekty o czym świadczą meldunki ochrony o zatrzymaniach sprawców kradzieży oraz to, iż straty spowodowane wg Spółki kradzieżami stanowiły niewielki procent łącznej wartości obrotu Spółki /w 1999r było to 0,19 %/, lecz fakty te nie miały jednak żadnego wpływu na możliwość zaliczenia strat do kosztów uzyskania przychodów.

W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji stawiając zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną interpretację i niewłaściwe dostosowanie art. 16 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzasadnieniu swej skargi Spółka wywodziła, że zaskarżona decyzja nie opiera się na przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, albowiem z cytowanego wyżej przepisu nie wynika obowiązek szczególnego dokumentowania zdarzeń w wyniku, których powstały straty w środkach obrotowych, a w szczególności brak jest regulacji nakładającej na podatnika obowiązek posiadania dokumentacji dotyczącej strat spowodowanych kradzieżami.

Zdaniem Spółki przy prowadzeniu działalności handlowej wielkopowierzchniowej nie jest możliwe dokładne ustalenie wszystkich okoliczności kradzieży i w związku z tym zgłoszenie takich kradzieży po przeprowadzeniu inwentaryzacji jest działaniem bezcelowym.

W dalszej części skargi Spółka przyznała, iż strata w środkach obrotowych powinna być dla celów dowodowych udokumentowana wedle reguł wymaganych przepisami prawa. Takich reguł brakuje jednak w cytowanej ustawie, zaś ustawa o rachunkowości, poza przepisem art. 27 stanowiącym, iż wyniki przeprowadzonej inwentaryzacji powinny być odpowiednio udokumentowane nie zawiera innych bezpośrednich regulacji odnoszących się do udokumentowania ujawnionych różnic inwentaryzacyjnych.

W skardze podkreślono, również, iż ogromna rzesza klientów dokonujących zakupów, setki dostaw towarów, oraz ogromna liczba pracowników sprawiają, że kradzieże nie mogą być również uważane za zdarzenia jednostkowe i losowe. Powyższe czynniki bezpośrednio wpływają na brak możliwości ubezpieczenia skarżącego od strat będących następstwem tego rodzaju kradzieży, a tym samym uniemożliwiają uzyskanie jakiegokolwiek odszkodowania w związku z kradzieżami.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podkreślając, iż podatniczka nie zastosowała się do wymagań art. 27 ustawy o rachunkowości stanowiącego o konieczności wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych. Z kolei w piśmie procesowym Spółka wywodziła, iż w trzech przypadkach na przestrzeni w 2002-2003 roku dokonano zgłoszeń o kradzieży, a wszczęte postępowanie przygotowawcze zakończono ich umorzeniem z powodu niewykrycia sprawcy przestępstwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy wyjaśnić kwestię właściwości WSA do rozstrzygania niniejszej skargi. Otóż zgodnie z art. 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) utraciła moc ustawa z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), zaś z dniem 1 stycznia 2004r. weszła w życie ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią art. 97 § 1 ustawy Przepisy wprowadzające .... sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W myśl art. 1 § 1 i art. 3 § 1 tejże ustawy sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Podkreślenia wymaga, iż sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (ust 134 § 1), a wyrok wydaje na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1).

Przechodząc do merytorycznej oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, iż nie narusza ona prawa, a wniesiona skarga nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przedmiot sporu między podatnikiem a organami podatkowymi sprowadza do kwestii wygenerowanej przez Spółkę straty podatkowej za rok 1999r.

Sporna strata w kwocie 533.363,66 zł stanowi wedle oceny skarżącej tylko 0,19% rocznego obrotu, ale w porównaniu do wysokości ustalonej straty wynosi ona 5,78%, co pozwala na stwierdzenie, że jest to kwota znaczna.

Z akt administracyjnych wynika, iż Spółka wykazała różnice inwentaryzacyjne tylko w niektórych marketach, zaś z dokumentacji dotyczącej tych różnic wynika, że stwierdzono niedobory i nadwyżki w "elektronice użytkowej", a także niedobory i nadwyżki w "płytach i kasetach". Nie stwierdzono takich różnic w artykułach użytku domowego, sprzętu elektrycznego, optycznego, fotograficznego. Z danych dotyczących wysokości nadwyżek do niedoborów wynika z kolei, iż wysokość tych nadwyżek jest znaczna (np. w sklepie w M. w elektronice użytkowej wykazano 428 tys. nadwyżki w stosunku do kwoty 615 tys. niedoboru, zaś w płytach i kasetach wykazano nadwyżkę w kwocie 19 tys. zł, a niedobór w wysokości 33 tys. zł).

Z materiałów sprawy wynika nadto, iż Spółka dokonała kompensaty nadwyżki z niedoborami, a ponieważ suma niedoborów była wyższa od sumy nadwyżek, ową różnicę potraktowała jako stratę w środkach obrotowych przyjmując, iż przyczyną owej straty były kradzieże dokonane przez klientów firmy, albowiem zjawisko kradzieży w sklepach wielkopowierzchniowych jest nieodłącznym elementem ryzyka prowadzenia tego rodzaju działalności, mimo podejmowanych działań zapobiegawczych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela stanowisko organów podatkowych, iż na skarżącej spółce ciążył obowiązek wynikający z art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 ze zm.)

Z treści tego przepisu wynika obowiązek wyjaśnienia różnic między stanem wykazanym w księgach rachunkowych a stanem rzeczywistym stwierdzonym podczas spisu towarów z natury.

Podkreślenia wymaga, iż obowiązek wyjaśnienia owych różnic nie ma charakteru instrukcyjnego w takim wypadku, kiedy podatnik tego rodzaju różnice zamierza zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu.

Przepisy art. 27 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości są dopełnieniem normy z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten nakłada na podatnika obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w taki sposób, który zapewni prawidłowe ustalenie wysokości dochodu (straty) podstawy opodatkowania i należnego podatku.

Autor skargi jest zatem w błędzie, gdy twierdzi, że ustawa podatkowa nie nakłada obowiązku dokumentowania zdarzeń, w wyniku których powstały straty w środkach obrotowych.

Ustawa podatkowa wymaga bowiem dokumentowania wszystkich zdarzeń, które mają wpływ na wysokość dochodu (straty).

W rozpatrywanej sprawie nie jest kwestionowana okoliczność, iż możliwe jest ujawnienie takich strat po przeprowadzeniu inwentaryzacji środków obrotowych, ale zaliczenie tych strat do straty podatkowej zależne jest od wystawienia dowodów inwentaryzacyjnych spełniających wymogi określone w art. 20 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ustawy o rachunkowości. Zarówno ustawa jak i nauka rachunkowości oraz praktyka gospodarcza wymagają, aby poddać weryfikacji różnice inwentaryzacyjne, przede wszystkim w zakresie ich przyczyn.

W rozpatrywanej sprawie ograniczono się do protokołów z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych nie podając przyczyny powstania nadwyżek, zaś w zakresie niedoborów tylko w ogólnikowy sposób wskazano na kradzież jako przyczynę niedoboru.

Nie określono zaś w sposób komisyjny w jakiej fazie obrotu doszło do kradzieży (przy dostawach, magazynowaniu, czy na hali sprzedażowej).

Nie wypowiedziano się co do sprawców owej kradzieży (personel, służby ochronne, klienci). Nie wypowiedziano się także co do tego, czy i w jakim zakresie za niedobory odpowiadają osoby materialnie odpowiedzialne. Nie wypowiedziano się wreszcie co do tego, czy i w jakim zakresie należy złożyć doniesienie do organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa.

Należy zauważyć, iż art. 304 § 1 Kodeksu postępowania karnego przewiduje społeczny obowiązek zawiadomienia o przestępstwie ze strony przedsiębiorcy. Zważywszy zaś na potrzebę stosowania także prawnokarnej ochrony interesów majątkowych takiego przedsiębiorcy nie powinna się czuć zaskoczona stanowiskiem organów podatkowych w kwestii żądania informacji o złożonych doniesieniach do organów ścigania.

Oczywistym jest jednak, iż brak takich okoliczności nie stanowi ustawowej przesłanki do odmowy zaliczenia strat pokradzieżowych do kosztów uzyskania przychodu.

Podkreślić jednak należy, że w orzecznictwie sądowym dominuje pogląd, iż tylko niezawinione straty w środkach obrotowych mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu jeżeli rzeczywiście nastąpiły i zostały udokumentowane, przy czym straty ujawnione w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych winny być udokumentowane według zasad wynikających z przepisów o rachunkowości.

Kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko takie straty, których występowanie w toku działalności danego rodzaju jest nieuniknione i gdy przyczyny utraty towaru zostały wykazane (por. wyrok NSA z dnia 7 sierpnia 2001r. – III SA 2041/00), a utrata nie była następstwem niewłaściwego działania podatnika, czy też osób z nim związanych (por. wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 1999r. – III SA 5669/98).

Trudno uznać za koszt uzyskania przychodów straty powstałe podczas – ogłoszonej w wyniku agresywnej reklamy – wyprzedaży towarów, gdy organizator takich wyprzedaży nie jest w stanie opanować tłumu klientów, gdy sprzedający z góry godzi się na straty kradzieżowe. Dodać należy, iż brak wnikliwego rozliczenia przyczyn niedoborów ze strony pracodawcy może umożliwić dokonywanie nadużyć ze strony personelu.

Skoro więc w rozpatrywanej sprawie skarżąca spółka nie dopełniła obowiązku pełnego wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych (protokoły, wyjaśnienia, notatki), a przyczyn powstania strat nie udowodniła także w toku postępowania podatkowego, to skargę na mocy art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało oddalić

s. J. Rudowski s. E. Łój s. E. Radziszewska – Krupa