Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 804/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2011-09-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 145 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 23, art. 24a ust. 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: par. 12 ust. 1 i ust. 3
journal: Dz.U. 2003 nr 152 poz 1475
law: Rozporządzenie z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów
article: art. 23 par. 2, art. 123 par. 1, art. 181, art. 193 par. 1, 2, 4, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Dnia 27 września 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Cisowska-Sakrajda (spr.), sędzia WSA Tomasz Adamczyk, Protokolant asystent sędziego Adrian Król, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 września 2011 roku sprawy ze skargi S. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 804/11

UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł , podjętą na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 207 § 1 i art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t j. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), decyzją z dnia [...] r. [...] , utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] określającą S. P. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 22.828,00 zł.

Przedstawiając w jej uzasadnieniu stan faktyczny, podał, iż w 2005 roku podatnik prowadził działalność gospodarczą m.in. w zakresie transportu drogowego towarów, opodatkowaną podatkiem liniowym, w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości, mające wpływ na wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005r. i decyzją z dnia [...] r. Nr [...] określono zobowiązanie w tym podatku w wysokości 28.828,00 zł.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. powołał art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 roku, Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, wywodząc, iż pojęcie kosztów uzyskania przychodów zostało oparte na klauzuli generalnej, kosztami uzyskania przychodów są bowiem wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 pdf. Przepis ten zawiera katalog wydatków definitywnie wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów oraz wydatków, co do których istnieją szczególne uregulowania. Podniósł, iż zasady dokumentowania poniesionych w 2005 roku kosztów określa z kolei rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 z późn. zm.), zwane dalej rozporządzenie.

Zdaniem organu odwoławczego, podatnik m.in. zawyżył koszty uzyskania przychodów, zaewidencjonował bowiem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT wystawione przez "A" i "B", przedmiotem których była sprzedaż podatnikowi oleju napędowego. Faktury te nie odzwierciedlały jednakże rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. sprzedaży oleju napędowego, nie mogą one więc stanowić dowodów księgowych stanowiących podstawę do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Podstawą wpisu do ksiąg mogą być tylko dokumenty źródłowe rzetelne spełniające wymogi określone przepisami § 11 ust. 1 i § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia w zw. z § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur (Dz.U. Nr 97, poz. 971) do 31 maja 2005r. oraz § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur (Dz.U. Nr 95, poz. 798) od 01 czerwca 2005r., nierzetelność dokumentów czyni także podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelną.

Dalej podniósł, iż włączony do akt sprawy materiał dowodowy, zgromadzony również w toku innych kontroli podatkowych oraz postępowań w sprawach karnych, obrazujący fikcyjny obrót produktem ropopochodnym, dowodzi, że zaliczenie wyżej opisanych transakcji do kosztów uzyskania przychodów byłoby zalegalizowaniem w obrocie gospodarczym paliwa nieznanego pochodzenia, wprowadzonego na rynek poza prawem. W rzeczywistości to nie te Spółki dokonały sprzedaży towaru wskazanego na zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem nie były one faktycznym właścicielem oleju napędowego, który rzekomo sprzedały zgodnie treścią wystawionych faktur sprzedaży. Spółka "A" w swojej dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez "C" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "D" Sp. z o.o. z siedzibą we W., "E" z siedzibą w J., "F" Sp. z o.o. z siedzibą w Z., oraz "G" Sp. z o.o. z siedziba w R., nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zaś Spółka "B" w swojej dokumentacji księgowej zaewidencjonowała zakupy oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez Spółki "H" Sp. z o.o. z siedzibą w W., "C" z siedzibą w W., ZHU "I" A. K. z siedzibą w Z. , "E" z siedzibą w J.

Faktury sprzedaży oleju napędowego z roku 2005, wystawione przez Spółki "A" i "B" dla firmy podatnika "J" nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego przebiegu transakcji. Materiały dowodowe, zebrane zarówno przez organy podatkowe, jak i przez Prokuratury Okręgowe i Rejonowe w Ł., K. i O. wykazały w sposób jednoznaczny mechanizm działania w zakresie wprowadzania do obrotu gospodarczego oleju napędowego nieznanego pochodzenia, oraz tworzenia dokumentacji księgowej (faktury) mającej nadać temu procederowi charakter legalności i zgodności z obowiązującymi przepisami prawa. Organ uznał, iż to A. K. faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "H" w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez Spółki "A" i "B". W procederze tym czynnie uczestniczyli M. B. i G. M.. Ponieważ olej był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, nie mógł być w tej samej formie dalej odsprzedawany, stąd powstała sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentów sprzedaży, w celu legalizacji oleju opałowego - sprzedawanego jako olej napędowy.

Następnie Dyrektor stwierdził, iż na gruncie art. 22 pdf, aby dany wydatek został uznany za koszt uzyskania przychodu, w pierwszej kolejności udokumentowany musi być dokumentami spełniającymi wymogi określone w innych przepisach, tj. w przepisach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług (wyrok NSA z dnia 03 stycznia 2006r., II FSK 74/05, wyrok SN z dnia 18 grudnia 2003r., III RN 136/02).

Nie zgadzając się z twierdzeniem podatnika, że dopełnił on staranności dla zabezpieczenia swoich interesów poprzez podjęcie wszelkich możliwych działań dla ustalenia wiarygodności i rzetelności (dla celów ewidencyjnych) podmiotu, od którego podatnik dokonywał zakupów na znaczne kwoty, organ podatkowy wskazał szczególnie na brak przezorności i staranności podatnika w wyborze dostawców, nie posiadających wymaganej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, brak umów na dostawy paliwa, brak świadectw jakości paliwa, nieznajomość źródeł pochodzenia nabywanego paliwa. Podniósł, iż podatnik nie zainteresował się również, dlaczego cena paliwa była znacząco niższa od cen proponowanych przez innych dystrybutorów (20-30gr/l). Ale gdyby nawet przyjąć brak ze strony podatnika świadomości co do charakteru działalności kontrahenta i skutków zawieranych umów z "A" i "B", to i tak okoliczność ta pozostaje, zdaniem organu, bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura (opatrzona danymi podmiotu, który w danym roku podatkowym był kontrahentem podatnika) nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 maja 2010r., l SA/Łd 260/10). Zasadnie zatem uznano dokumenty wskazujące zakupy oleju napędowego na kwotę łączną 65.529,50 zł za nierzetelne. Z fakturą nie wiąże się bowiem domniemanie prawdziwości zawartych w niej treści. Faktura jest dowodem z dokumentu prywatnego. Potwierdza ona, że osoba pod nią podpisana złożyła określone oświadczenie. Jej wiarygodność winna być oceniana tak samo jak innych dowodów w sprawie - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. wyrok NSA z 08 maja 2009r., II FSK 107/08 LEX 549314). Stąd, organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz obowiązane do badania okoliczności dokumentowanej fakturą sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy między stronami wskazanymi na fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyrok SN z dnia 07 marca 2002r., III RN 41/01, "Przegląd Podatkowy" 2002r., Nr 11, s. 63, wyrok NSA z dnia 21 maja 2010r., l FSK 42/09).

Organ ustalił, że jedynym dowodem poniesienia wydatku przez podatnika są kwestionowane faktury. Podatnik nie przedstawił wiarygodnych dowodów poniesienia wydatków, np. przelewów należnych kwot, dowodów wz, umowy o współpracy, dowodów dokonania zapłaty itp. Rzetelne dowody stanowią warunek sine gua non uznania wydatku za koszt potrącany (wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., II FSK 615/09), a przepis art. 22 ust. 1 pdf wymusza ciężar udowodnienia faktów i twierdzeń również przez podatnika (por. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r., III S.A. 1826/00 niepubl., wyrok NSA, FSK 2127/04, SIP Lex 47/2006, wyrok WSA w Łodzi z dnia 02 lutego 2010r., l S.A./Łd 650/09, z dnia 02 marca 2010r., l S.A./Łd 666/09). Realizacja powyższego następuje poprzez przepisy §11, § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia, zgodnie z którym rzetelność ksiąg podatkowych (w szczególności odwołanie się do art. 193 § 2 Op), jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy (wyrok NSA z dnia 04 czerwca 2009r., II FSK 812/08). Mimo więc, że przepis art. 122 Op nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie może to oznaczać obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do twierdzeń podatnika. Organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym także w zakresie kwalifikacji przychodów i kosztów, nie naruszają prawa. Są uprawnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika w danym zakresie, dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy tak, aby jej załatwienie opierało się na udowodnionych faktach i aby do tych faktów zostały zastosowane właściwe normy prawne. Realizacja prawdy obiektywnej wymaga zatem, aby dopuścić jako dowód w sprawie podatkowej wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 Op). Przyjęta w art. 191 Op zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, winien jednakże kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dowodowej dla toczącej się sprawy. Z akt sprawy wynika, że w celu realizacji przedmiotowej zasady, podjął działania - niezbędne (w danych okolicznościach), uzasadnione merytorycznie i przewidziane prawem (art. 122 i art. 125 w zw. z art. 197 Op). Okoliczności te, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., zostały udowodnione, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] r. Dowody nierzetelne nie mogą stanowić podstawy do uznania wydatków wynikających z tych faktur za faktycznie poniesione i zaliczone do kosztów uzyskania przychodu - stąd prowadzone przez podatnika księgi podatkowe zasadnie uznano za nierzetelne w rozumieniu przepisów § 11 rozporządzenia w zw. z art. 193 § 1-4 Op, a w związku z tym zgodnie z § 1 tego przepisu nie mogą stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów.

Dyrektor wskazał, iż treść przepisów art. 24a ust. 1 pdf w zw. z rozporządzeniem w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów jednoznacznie dowodzi, że podstawą wpisów w księgach podatkowych mogą być jedynie dokumenty rzetelne, także w zakresie wskazania prawdziwego kontrahenta podatnika. Dane te, są tak samo istotne, jak to czy transakcja miała miejsce, czy inne dane jak cena, ilość, wartość czy podatek VAT. Twierdzenie przeciwne, oznaczałoby pozbawienie organów podatkowych możliwości weryfikacji księgi oraz opartej na niej deklaracji podatkowej i sprzyjałoby rozwojowi szarej strefy. Przyjęcie zaś, że sfałszowany dowód (faktura) może rodzić oczekiwane przez podatnika skutki w zakresie kształtowania podstawy opodatkowania jest sprzeczne z zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) - wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009r., II FSK 1405/07, wyrok WSA z dnia 08 października 2010r., l S.A./Łd 678/10.

Zauważył, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z wymienionych w art. 23 § 1 Op okoliczności. Dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. W tej sytuacji, zastosowanie przepisu art. 23 § 2 Op było uzasadnione, bowiem przepis ten obliguje organ podatkowy do odstąpienia od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tymi uzupełniającymi dowodami mogą być dowody potwierdzające konieczność wyłączenia z ksiąg nierzetelnych zapisów kwot wynikających z nierzetelnych faktur i uzasadniające określenie podstawy opodatkowania z pominięciem tych kwot przy uwzględnieniu pozostałych.

W świetle art. 24b ust. 1 pdf, dochód ustala się w drodze oszacowania, jeżeli jego ustalenie w sposób przewidziany w art. 24 nie jest możliwe. W niniejszej sprawie taka sytuacja jednak nie występowała, bowiem zakwestionowano jedynie część faktur zakupu. Nie zakwestionowano danych z księgi, po wyłączeniu kosztów rzeczywiście nie poniesionych (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 13 października 2010r., l S.A./ Łd 579/10). Ustalenia poczynione w toku postępowania pozwalały zatem na odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Dyrektor podniósł, iż to na podatniku ciążył obowiązek prawidłowego i rzetelnego prowadzenia dokumentacji i to on powinien dołożyć należytej staranności, aby przeprowadzone przez podatnika operacje gospodarcze były ewidencjonowane zgodnie z zasadami wynikającymi z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Niedopełnienie tych wymogów powoduje wyłączenie takich wydatków z kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 07 marca 2007r., II FSK 309/06, WSA w Bydgoszczy z dnia 17 lutego 2009r., l S.A./Bd 15/09). Faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji nie są dokumentem pozwalającym zweryfikować związek wydatku z przychodami. Dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy bowiem sam fakt nabycia towaru i zużycia go w działalności gospodarczej, niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy, za konkretna cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por: wyrok z dnia 20 lipca 2010r, II FSK 418/09, niepubl.; wyrok z dnia 30 stycznia 2009r, II FSK 1722/07, niepubl.; wyrok z dnia 14 marca 2008, II FSK 1755/1755/06, niepubl.; wyrok z dnia 19 grudnia 2007r., II FSK 1438/06, niepubl.; wyrok z dnia 18 sierpnia 2004r, II FSK 958/04, niepubl.). Oszacowanie jako metoda ustalania podstawy opodatkowania wchodzi, zdaniem Dyrektora, w grę tylko wówczas, gdy ustalenie dochodu (straty) w sposób przedstawiony w m.in. art. 24 ust. 2 pdf polega na ustaleniu dochodu na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, a stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem w rozumieniu art. 14 pdf, a kosztami uzyskania przychodów, powiększoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego. Poza tym oszacowanie (art. 23 § 1 pkt 2 Op.) jest możliwe, gdy dane z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Nie można utożsamiać pojęcia "nierzetelność ksiąg podatkowych (art. 193 § 6 Op.) z pojęciem, że dane z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 1 pkt 2 Op.). To drugie pojęcie jest pojęciem szerszym, gdyż obejmuje także np. niekompletność czy niewiarygodność ksiąg podatkowych. Poza tym podstawą wpisu do ksiąg mogą być tylko dokumenty źródłowe rzetelne (§ 11 ust. 1 i § 12 ust. 1 i 3 rozporządzenia. Nierzetelność dokumentów czyni podatkową księgę przychodów i rozchodów nierzetelną (wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., II FSK 615/09).

W sprawie nie budzi wątpliwości to, że księga podatkowa prowadzona przez podatnika była nierzetelna, gdyż zawierała wpisy odnoszące się do wydatków udokumentowanych fakturami fikcyjnymi, dokumentującymi czynności, co do których istniały wątpliwości czy w ogóle zaistniały. Poza tym z dowodów zebranych w postępowaniu nie wynika, aby za paliwo podatnik zapłacił - brak potwierdzenia zapłaty gotówką, przelewem lub w inny sposób. Takie okoliczności wskazują, że w sprawie nie zaistniał wydatek na paliwo, który mógłby zostać uznany za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 pdf. Brak ten uniemożliwia równoczesne oszacowanie dochodu w trybie i na zasadach określonych w art. 24b ust. 1 pdf w zw. z art. 23 § 1 pkt 2 Op. Nie każdy przypadek zaistnienia nierzetelności uzasadnia oszacowanie podstawy opodatkowania. Będzie tak wówczas, gdy fakt poniesienia wydatku na nabycie towaru będzie wysoce wątpliwy, np. nabycie paliwa na "czarnym rynku", kradzionego po cenach zaniżonych, nabycie złomu od bliżej nieustalonych nabywców także po zaniżonych cenach. W takich przypadkach oszacowanie, a więc ustalenie cen rynkowych, wprost prowadziłoby do ustalenia cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Podatnik uzyskiwałby wówczas korzyść majątkową, a więc nieodpłatne świadczenia. To zaś podlegałoby opodatkowaniu. Dochodziłoby do sytuacji paradoksalnej niemożliwej do rozwiązania w sposób racjonalny. Oznacza to, że rzetelność transakcji jest warunkiem sine qua non uznania wydatku za koszt potrącany. W niniejszej sprawie takiej nierzetelności nie można było oszacować w trybie art. 23 § 1 pkt 2 Op, ale należało ją ocenić w trybie art. 191 Op (wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2010r., II FSK 615/09).

Zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych może nastąpić jedynie na podstawie dokumentów prawidłowych i rzetelnych. Nierzetelne dokumenty nie mogą być dowodem poniesienia wydatku w celu uzyskania przychodu, a rozliczenia podatkowego należy dokonywać w oparciu o rzeczywisty przebieg działalności gospodarczej i występujące w niej zdarzenia. Nawet, gdyby podatnik przedstawił np. dowody kp - wystawione przez "A" i "B", dokonania zapłaty za produkt ropopochodny wynikający z fikcyjnych faktur, nie byłoby możliwe uznanie takiego dowodu za rzetelny, skoro i sama transakcja była niewiarygodna, bowiem potwierdzały ją fikcyjne dokumenty. Zatem zaliczenie wyżej opisanych transakcji do kosztów uzyskania przychodów byłoby zalegalizowaniem w obrocie gospodarczym paliwa wprowadzonego na rynek poza prawem. Podatnik nie może w sposób prawnie skuteczny wywodzić, że rzetelnie prowadzi księgę przychodów i rozchodów, jak tego wymaga art. 193 § 1 i 2 Op, gdy dla wykazania kosztów uzyskania przychodu ujmuje w tej księdze faktury i pokwitowania odbioru gotówki za towar w nich wyszczególniony, które nie odzwierciedlają zawartych transakcji. Taka sytuacja zachodzi wówczas, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego i wystawca gotówki za ten towar zapłaty nie otrzymuje, lecz jedynie jest dostawcą tych dokumentów. Obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim dostarczanie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie sytuacji, że ktoś inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, gdy zarówno odbiorca towaru, jak i wystawca faktury nie wskazuje rzeczywistego źródła pochodzenia towaru, prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentach prywatnych. Dlatego konsekwencją nierzetelności księgi podatkowej w zakresie, w jakim nierzetelność zostanie wykazana, jest w myśl art. 193 § 4 Op w postępowaniu dowodowym odmowa uznania jej za dowód w tym zakresie ze stosowanym skutkiem dla określenia podstawy opodatkowania (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2008r., l SA/Po 1401/07). Przepisy dotyczące rzetelności ksiąg podatkowych, w szczególności powołany art. 193 § 2 Op oraz § 11 ust. 3 rozporządzenia, jako warunek uznania księgi podatkowej za rzetelną statuują zgodność jej zapisów z rzeczywistym stanem rzeczy. Nie ma zatem znaczenia z punktu widzenia omawianych uregulowań to, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych). Nieważne są przyczyny tego stanu rzeczy (wyrok NSA z dnia 04 czerwca 2009r., II FSK 812/08). Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Poczynione wydatki na zakup paliwa pomimo faktycznego posiadania tego paliwa i następnie osiągnięcia dochodu z jego sprzedaży nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dlatego, że skarżący nie wykazał innego niż sporne faktury dokumentu potwierdzającego źródło pochodzenia posiadanego paliwa (wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r., akt [...] ). Prawidłowość materialno-prawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami (wyrok WSA w Ł. z dnia [...] r., akt [...] ). Dla określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok w prawidłowej wysokości przyjęto koszty uzyskania przychodów na podstawie okazanych do kontroli dokumentów źródłowych wystawionych przez istniejące podmioty, tj. nie naruszających postanowień ustaw i rozporządzeń. Innymi słowy wysokość kosztów uzyskania przychodów za 2005r. rok ustalono przez wyeliminowanie z nich wydatków udokumentowanych fikcyjnymi fakturami (wyrok NSA z dnia 24 lipca 2007r., akt II FSK 974/06). Zakazanym przez ustawodawcę zachowaniem jest używanie oleju opałowego do napędu środków transportowych (art. 52b kodeksu wykroczeń oraz art. 73a kodeksu karnego skarbowego). Odmienne stanowisko naruszałoby zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., organ podatkowy l instancji zgromadził wystarczający materiał dowodowy, aby podjąć przyjęte rozstrzygnięcie, a oceny organu nie zmieniły zeznania podatnika, zaś zeznania kierowców dowożących paliwo gdyby ich przesłuchano nie wpłynęłyby na zmianę faktów i zdarzeń. Zarzuty pełnomocnika o naruszeniu przez organ pierwszej instancji naruszenie art.120, art. 122, art. 180 §1, art.181, art. 187 §1 Op poprzez brak oceny dowodów - przesłuchanie podatnika w charakterze strony przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kierowców dowożących paliwo są bezpodstawne.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważył, iż zgodnie treścią art.84c ustawy z 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 155 poz.1095) zarzut braku zawiadomienia podatnika o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej składa się na etapie postępowania kontrolnego. Zarzut ten nie może być skutecznie podniesiony w obecnym postępowaniu.

W skardze na powyższą decyzję S. P. wniósł o jej uchylenie w zakresie nie uznania za koszt uzyskania przychodów poniesionych wydatków na zakup paliwa oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przypisanych. Decyzji tej zarzucił naruszenie:

1. art. 2 Konstytucji, w interpretacji organu nie uwzględniającego, iż Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej, poprzez przerzucenie konsekwencji podatkowych na podatnika nie biorącego udziału w oszustwach paliwowych, a będącego jedynie ofiarą,

2. art. 120, art, 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 Op poprzez brak oceny dowodów - przesłuchania podatnika w charakterze strony przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków kierowców dowożących paliwo oraz odmowy przeprowadzenia oszacowania zużycia paliwa przez stronę,

3.art.120, art. 121 § 1, art. 124 Op poprzez nie wyjaśnienie okoliczności i wątpliwości i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale,

4. art. 22 pdf poprzez przyjęcie, iż stronie nie przysługiwało prawo do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodów w wysokości wykazanych na fakturach wystawionych przez firmy "A", "B".

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł, iż decyzja jest napisana w ten sposób, aby sugerować, iż skarżący miał świadomość, że obrót paliwem odbywał się w sposób nielegalny. Podkreślił, iż skarżący nabywał paliwo w ilościach i cenie wskazanej na fakturach, oraz że za paliwo płacił w wartościach podanych na fakturach, a więc ponosił wydatek, który jest kosztem. Nabywane paliwo wykorzystywał, jak zeznał, w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej w celu świadczenia usług ziemnych i transportowych. Organ odwoławczy nie wskazał, w jaki sposób należałoby sprawdzić wiarygodność kontrahentów. Firmy te były firmami działającymi leganie, "A" była firmą zarejestrowaną w KRS, podatnikiem VAT czynnym, posiadała koncesję na obrót paliwem. Organ czyni zarzut, iż strona nie wiedziała, że firmy te handlują paliwem niewiadomego pochodzenia, ale organ posiadł taką wiedzę dopiero w toku przeróżnych postępowań, w tym prokuratorskich. To organy państwowe, a nie podatnik, posiadają instrumenty, które pozwalają zweryfikować działalność firm.

Strona wskazywała dowody i wnioskowała o ich przeprowadzenie, a organ odmówił ich przeprowadzenia, nie można więc twierdzić, iż od organu oczekuje się poszukiwania faktów. Poza tym strona wnioskowała o oszacowanie ilości zużytego paliwa, a nie jak twierdzi organ o oszacowanie dochodu. Oszacowanie ilości zużycia paliwa miało udowodnić, iż paliwo, które nabył zostało zużyte do osiągnięcia przychodu. Zaksięgowanie wydatku w oparciu o wadliwy dowód księgowy samo w sobie nie daje podstaw do uznania, że poniesienie wydatku nie miało miejsca. W takim przypadku organy podatkowe zobligowane były do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a zatem do podejmowania wszelkich niezbędnych działań ( wyrok WSA w Ł. z dnia [...] ., [...] ). Skarżący wskazał dowody, które mogą potwierdzić fakt poniesienia wydatku - przesłuchanie pracownika dowożącego paliwo oraz oszacowanie ilości zużycia paliwa - przeprowadzenia których organ odmówił. W sytuacji kiedy podatnik faktycznie poniesie wydatek, wykaże związek poniesionego wydatku z uzyskanym przychodem i udowodni fakt poniesienia kosztów, organ podatkowy obowiązany jest uznać konkretny wydatek za koszt uzyskania przychodu. Skarżący kupował paliwo w celu świadczenia usług transportowych i w zakresie prac ziemnych, a więc istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy kosztem a przychodem. Paliwo, tak jak skarżący zeznał, nabywał i za nie płacił. To, iż firmy od których strona zakupywała paliwo okazały się nieuczciwe, nie rzutuje na fakt, iż to paliwo strona faktycznie nabywała. Stanowisko organów sprzeczne jest z zasadą sprawiedliwości społecznej, a więc narusza art. 2 Konstytucji. W demokratycznym państwie prawnym stanowienie i stosowanie prawa nie może być pułapką dla obywatela (orzeczenie TK z dna 03 grudnia 1996 roku K 25/95-OTK, ZU 1996, nr 7 poz.52). Organ obarczył konsekwencjami obywatela, za nadużycia innych podmiotów. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają żadnych ograniczeń dowodowych celem wykazania, iż dany wydatek stanowił koszt uzyskania przychodu, a w szczególności brak prawidłowo wystawionego dowodu księgowego nie eliminuje dowodzenia innymi dowodami. W postępowaniu podatkowym należy dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zasada ta wyklucza więc stosowanie formalnej teorii dowodów polegającej na twierdzeniu, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie ściśle określonymi dowodami, tak jak twierdzą organy podatkowe fakturami VAT i rachunkami. Takie stanowisko organu jest sprzeczne z art. 180 § 1 Op. W tej sprawie dowodem są zeznania strony oraz mogą być zeznania wskazanych przez stronę pracowników, i mogą nimi być niepodatkowe dokumenty i dowody, które powinny być bez żadnych ograniczeń uwzględniane i oceniane w postępowaniu przed organami podatkowymi (wyrok WSA w Krakowie, I S.A./Kr 762/07 z dnia 15 stycznia 2008 roku oraz wyrok NSA z dnia 04 listopada 2009 r., II FSK 848/08). Warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest to, aby podatnik wykazał poniesienie danych wydatków oraz wskazał środki dowodowe pozwalające uchwycić ich związek z uzyskanym przychodem. O tym bowiem, co stanowi koszt uzyskania przychodu, decydują wyłącznie przepisy materialnego prawa podatkowego. Natomiast problematykę kosztów uzyskania przychodów nie regulują przepisy rządzące prawem bilansowym. W razie stwierdzenia przez organy podatkowe wadliwości dowodu księgowego wskazującego, że podatnik poniósł określony wydatek, fakt ten może być wykazany przez przeprowadzenie innych dowodów. W tym zakresie przepisy prawa materialnego nie wprowadzają bowiem obowiązku udowodnienia faktów prawotwórczych lub innych za pomocą konkretnych środków dowodowych. W związku z tym przy przeprowadzaniu postępowania dowodowego w przedmiocie wydatków, które zakwalifikowane zostały przez podatnika jako stanowiące koszt uzyskania przychodu, organy podatkowe muszą uznać, że wydatki te ustalone mogą być przy pomocy wszelkich możliwych środków dowodowych (wyrok NSA, II FSK 848/08). Sama wadliwość dokumentu, jakim jest faktura, nie przesądza o fikcyjności samego zakupu paliwa (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 12 sierpnia 2008r., I S.A./Bd 264/08). Prawidłowe wyliczenie dochodu uzależnione jest więc od wyliczenia kosztów poniesionych w celu uzyskania przychodu. Można je udowadniać każdym dopuszczalnym prawem środkiem dowodowym. Brak prawidłowego dowodu księgowego, potwierdzającego poniesienie danego wydatku eliminuje dany dowód, ale nie niweczy poniesienia wydatku, który podatnik musi wykazać innymi środkami dowodowymi.

W uzasadnieniu decyzji organ nie wyjaśnił, w ocenie pełnomocnika, dostatecznie wszystkich istotnych okoliczności, w tym dlaczego nie przyjął jako dowód zeznań strony. Organ powinien mieć na uwadze, iż dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy powinien wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności i wątpliwości, a tych wątpliwości, których nie zdoła usunąć, nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony. Uzasadnienie decyzji powinno zawierać stosowne oceny i wnioski, i to zarówno w części uznania faktów za udowodnione, jak również ewentualnej odmowy ich wiarygodności i mocy dowodowej oraz wyjaśnienia podstawy prawnej z przytoczeniem zastosowanych przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W myśl art. 3 § 1 ppsa, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 ppsa, jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 ppsa, skarga zgodnie z art. 151 ppsa podlega oddaleniu. Wedle przepisu art. 134 § 1 ppsa rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa).

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną przez S. P. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia mającego wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej pdf, jak i mogących mieć wpływ na ten wynik przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r., Nr 8, poz. 60 z póź. zm.), zwanej dalej Op.

Sporną kwestię w niniejszej sprawie, jaką jest okoliczność zaliczenia przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą jako osoba fizyczna, do kosztów uzyskania przychodu roku podatkowego 2005 wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Spółki "A" i "B", reguluje art. 22 ust. 1 zd. pierwsze oraz art. 23 ust. 1 pkt. 23 pdf. Stosownie do tych przepisów, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie tych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być bowiem zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1 pdf, przy czym art. 23 pdf nie jest prostą opozycją art. 22 pdf. Samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza bowiem domniemania, iż wszystkie pozostałe koszty, które nie są wymienione w art. 23 i innych ustawach, zostają z mocy samego prawa uznane za koszty podlegające odliczeniu. Choć zatem wydatek nie dotyczy kosztów wymienionych w art. 23, które z mocy prawa nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, to niejako automatycznie wydatek taki nie może być uznany za koszt uzyskania przychodów. Podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 1999r., sygn. akt SA/Gd 1331/92 czy wyrok NSA z dnia 20 maja 1998r., sygn. akt SA/Sz 2303/97, podaję za A. Mudrecki, Wydatki na reprezentację w sprawach podatkowych na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Glosa 2001, z. 3, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., III SA 2366/02, LEX nr 146524, wyrok NSA w Katowicach z dnia 27 listopada 2000r., I SA/Ka 1933/99, LEX nr 47120, wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2000r., I SA/Wr 1903/97, LEX nr 42449, wyrok NSA w Warszawie z dnia 16 listopada 1998r., III SA 1207/97, LEX nr 37135, wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 lutego 2001r., III SA 3269/99, M.Podat. 2001/9/2, wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 czerwca 2001r., I SA/Gd 45/99, LEX nr 53576).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy uznać należało, iż kwoty wynikające z zakwestionowanych faktur mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, jeśli zostałyby spełnione wynikające z powołanych wyżej przepisów warunki, a mianowicie, jeśli podatnik wykazałby ich związek z uzyskanym przychodem, a fakt ich poniesienia udokumentowałby w sposób należyty, tj. w sposób nie budzący wątpliwości, iż rzeczywiście do transakcji zakupu paliwa między podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach doszło. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, sporządzonego w oparciu o ustalenia dokonane na podstawie zawartych w aktach administracyjnych protokołów przesłuchań sporządzonych przez właściwe organy ścigania, jak i organy skarbowe właściwe dla kontrahentów Spółek, wskazanych w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawcy paliwa, a także protokołów kontroli podatkowych przeprowadzonych przez właściwe urzędy u tychże kontrahentów, wynika, iż organy podatkowe nie kwestionowały faktu posiadania przez skarżącego paliwa, wykorzystywanego w prowadzonej przez niego działalności, tj. do uruchomienia i korzystania maszyn, i w konsekwencji nie przeprowadzały postępowania wyjaśniającego co do tej okoliczności, a jedynie zakwestionowały pochodzenie tego paliwa, jego rodzaj oraz wiarygodność przedłożonych przez skarżącego dokumentów, mających dokumentować jego nabycie, tj. faktur wystawionych przez "A" i "B". W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji zasadnie zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przez skarżącego przychodu w 2005r. wydatki udokumentowane wskazanymi fakturami uznając, iż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zgromadzony materiał dowodowy, pomimo zmiany zeznań przez niektóre przesłuchane osoby, w sposób jednoznaczny, spójny i wzajemnie zgodny dowodzi, iż wymienieni w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kontrahenci Spółek "A" i "B" nie dokonywali dostaw oleju napędowego do tych Spółek, te ostatnie zaś albo nie miały koncesji na obrót paliwem albo nawet technicznych możliwości magazynowania tak znacznych ilości towaru, a organizatorem całego przedsięwzięcia dostaw paliwa do kontrahentów "A" i "B", jego transportem, dostawą faktur zakupu dostarczanego paliwa od Spółek, które w rzeczywistości nie dokonywały żadnych transakcji, a także ustalaniem cen sprzedaży towaru, terminów zapłaty i odbieraniem od tych firm płatności z tytułu sprzedaży rzekomo przez nie dokonanej, tj. obieg dokumentów legalizujących obrót paliwem, był A. K., który czerpał korzyści finansowe z całego tego procederu. To on faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "H" w P., a następnie wprowadzał go do obiegu gospodarczego, jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym także poprzez Spółkę "A" i "B", wykorzystując do tego kontrahentów tych Spółek, a ponieważ olej ten był kupowany na paragony bądź na fikcyjne osoby, została stworzona sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się tworzeniem dokumentów sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy (zob. wyroki WSA w Ł

.[...] , [...] czy [...] ).

Z włączonych do akt sprawy protokołów przesłuchania M. B., Prezesa Spółki "A" oraz H. L. wynika w szczególności, iż dostawcy paliwa Spółka "C" w W., "E" w J., "G" w R., "F" w Z. i "D" we W. wystawiały jedynie faktury zakupu tego paliwa, a paliwo faktycznie dostarczane do Spółki "A" było przywożone transportem A. K, który zajmował się wyszukiwaniem firm, od których kupował i do których sprzedawał olej napędowy, obrotem olejem napędowym; właścicielem paliwa był A. K., a firma "A" zajmowała się jedynie ewidencjowaniem faktur zakupu, dostarczanych do Spółki przez A. K., G. M. i K. C.; obiegiem dokumentów oraz pilnowała terminów płatności oraz sald zadłużenia z kontrahentami; faktury na polecenie A. K. tworzyła K. C. na komputerze dostarczonym przez A. K.; pieniądze w gotówce, jak i dokonane przelewem z tytułu sprzedaży paliwa były przekazywane A. K. bądź jego współpracownikowi G. M., Prezesowi Spółki "B"; kupujący paliwo w "A" kontaktowali się telefonicznie z kierowcami A. K., którzy zajmowali się dystrybucją oleju; A. K. wykorzystywał Spółkę "A do prowadzenia własnej działalności, polegającej na sprzedaży paliwa; firma "A" nie posiadała żadnej bazy do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z obrotem płynnym paliwem; w sytuacji gdy Spółka "A" wystawiła faktury sprzedaży na większą ilość oleju napędowego niż wynikało to z dowodów zakupu wystawiane były kolejne faktury zakupu z oznaczeniami literowymi na brakującą w kartotece magazynowej ilość oleju napędowego. Z protokołów przesłuchania K. K., Prezesa Spółki "C" również wynika, iż jedynie uczestniczył w czynnościach założenia tej Spółki; nie prowadził żadnej działalności Spółki; zajmował się jedynie podpisywaniem czystych kartek papieru z pieczątką nagłówkową tej Spółki; nie otrzymywał żadnych pieniędzy od "A"; zaproponowano mu nabycie nowej spółki, która miała być związana z wystawianiem fikcyjnych faktur, Spółka "C" miała na celu wystawianie fikcyjnych faktur; za wystawioną fakturę otrzymywał od 200 – 300 zł, niekiedy jednorazowo 10.000 zł. S. D. z kolei zeznała m.in., jak wynika z zawartych w aktach protokołów, iż faktury zakupu w sytuacji, gdy sprzedaż paliwa przewyższała zakup sporządzała K. C.; faktury dostarczał także G. M.; K. C. dyktowała też dane jakie winny znaleźć się na fakturach zakupu, w tym ilość i cenę zakupu; bez względu, jakie pieczątki widniały na fakturach zakupu paliwo zawsze pochodziło od A. K.; było dostarczane jego transportem i przez jego kierowców; firmy widniejące na fakturach jako sprzedawcy obracały tylko dokumentami. Z protokołów przesłuchań K. C. wynika m.in., iż A. K. dostarczył jej wykazy z numeracją kolejnych faktur, datami, ilością oleju napędowego i nazwami odbiorców; otrzymała bloczki faktur, które były ostemplowane i podpisane, wypełniała je w imieniu firm, które sprzedawały paliwa innym odbiorcom, w tym "A"; faktury wypisywała według instrukcji A. K.; faktury w imieniu "C" wypisywała dla dwu odbiorców "A" i "B" i dla potrzeb tych firm tworzone były inne dokumenty księgowe, tj. KP i KW; faktury zakupu dostarczał M. B. albo przychodziły pocztą, najczęściej dostarczał je jednakże A. K.; wystawiała faktury zakupu oleju napędowego na rzecz Spółki "A" od "C", J. S., "K", mimo że nigdy nie była zatrudniona w tych firmach, a faktury wystawiała ręcznie lub na komputerze dostarczonym przez A. K., faktury te do firm dostarczał A. K.; gdy brakowało na fakturach zakupu pokrycia sprzedanego oleju napędowego, były wystawiane dodatkowe faktury, za co otrzymywała dodatkowe wynagrodzenie od A. K.; niekiedy kwoty na dowodach KP i KW dopasowywane były wielkością do wystawionych faktur bądź rozbijane na mniejsze kwoty, aby nie przekraczały przepisów obrotu gotówkowego. Także włączony do materiału dowodowego niniejszej sprawy protokół kontroli przeprowadzonej wobec "A" za okres 1 stycznia 2003r. – 31 grudnia 2005r. potwierdza fikcyjność zakwestionowanych zdarzeń gospodarczych.

Fikcyjną działalność Spółki "B" potwierdzają z kolei załączone do akt protokoły przesłuchania G. M., G. G. – pracownika "L" oraz K. K.. Wynika z nich m.in., iż pomysłodawcą utworzenia "B" był A. K.; Spółka "B" praktycznie była firmą A. K.; została nabyta za pieniądze otrzymane od A. K.; działalnością firmy zajmował się A. K.; Spółka wystawiała tylko dokumenty; A. K. ustalał ceny i termin płatności; po sprzedaży oleju napędowego gotówka trafiała do A. K.; pieniądze na rachunku "M" pochodziły z obrotu paliwami przechowywanymi na terenie firmy "L" A. K.; kwoty wpłacanych pieniędzy zawsze pochodziły od A. K.; na teren firmy "L" przywożono olej opałowy ciężki, który był następnie sprzedawany przez Spółkę "A" jako olej napędowy; olej ten, pochodzący od "H" ("N"), miał tą samą barwę jak olej napędowy; kontrahenci "B" mieli świadomość, iż paliwo pochodzi z nielegalnych źródeł; Spółka "B" dokonywała obrotu paliwami pomimo braku zezwolenia w tym zakresie; A. K. był osobą zajmującą się w "B" wszystkimi sprawami związanymi z nabyciem, dostawą oleju napędowego i rozliczeniami finansowymi tych transakcji; pozyskiwaniem kontrahentów – odbiorców Spółki "B"; organizacją dostaw oleju napędowego do odbiorców tej Spółki zajmował się A. K.; ceny za paliwo były uzgadnianie z A. K.; "B" nie posiadał koncesji na obrót paliwami i był skazany na dostawy paliwa dla swoich odbiorców, realizowane przez A. K.; wszelkie pieniądze jakie wpływały na konto lub do kasy firmy były oddawane A. K.; księgowość Spółki na polecenie A. K. prowadziła S. D.; za dostarczone paliwo płacono A. K.; Spółka "B" nie miałaby racji bytu gdyby nie A. K.; faktury zakupu paliwa przywoził A. K., on też ustalał cenę.

Wnioski organu w zakresie fikcyjności zakwestionowanych transakcji potwierdzają także zeznania samego A. K., który, jak wynika z załączonych do akt administracyjnych protokołów przesłuchania, zeznał, iż faktycznie dokonywał zakupu oleju opałowego w firmie "H" w P., a następnie wprowadzał go do obrotu gospodarczego jako olej napędowy przez różne podmioty gospodarcze, w tym Spółkę "B"; w procederze tym uczestniczył G. M., w tym celu powstała sieć podmiotów gospodarczych, które trudniły się jedynie tworzeniem dokumentacji sprzedaży w celu legalizacji oleju opałowego – sprzedawanego jako napędowy; większość paliwa zakupywanego na paragony była przeznaczona dla firm M. B. "A" i "O"; działalność jego polegała na wykonywaniu usług transportowych dla firmy "H" w zakresie dostarczania oleju na paragony do wyznaczonych przez "H" odbiorców; nie jest dla nikogo tajemnicą, iż olej opałowy ciężki od "H" był sprzedawany jako napędowy, a bezpośredniego jego wprowadzania dokonywała m.in. "A"; olej grzewczy nie był barwiony, w całości był wykorzystywany jako napędowy, a jego cena zawsze była niższa niż napędowego. Wskazywana wyżej rzeczywista działalność Spółki "B" znajduje potwierdzenie także we włączonych do akt wydanych w stosunku do tej Spółki decyzjach m.in. określających prawidłową wysokość zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące 2005r. Istotne znaczenie dla takiej oceny sprawy mają też zapadłe już wyroki skazujące niektórych uczestników opisanego wyżej procederu, w tym także podjęte w trybie dobrowolnego poddania się karze.

Z tych względów zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. zdarzeń polegających na transakcji kupna – sprzedaży wskazanej w tych fakturach ilości określonego rodzaju paliwa między wskazanymi w tych fakturach podmiotami, i nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu poniesienia przez skarżącego wydatku. Wystawcy faktur nie mogli dokonać sprzedaży paliwa zgodnie z treścią faktur, albowiem nie byli oni faktycznymi właścicielami tego paliwa, trudniły się li tylko wystawianiem fikcyjnych faktur, które to faktury następnie służyły zalegalizowaniu paliwa pochodzącego z nielegalnego źródła, a skarżący nie mógł nabyć paliwa od firm "A" i "B" zgodnie z zakwestionowanymi fakturami. W konsekwencji skutkuje to uznaniem prowadzonych przez skarżącego ksiąg podatkowych za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów i/lub dokumentami źródłowymi (por. np. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 stycznia 2009r., I SA/Wr 544/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 22 stycznia 2008r., I SA/Po 1401/07 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 19 listopada 2008r., I SA/Ke 329/08).

Zasadnie też organy podatkowe przyjęły, iż skarżący nie udowodnił faktu poniesienia wydatku na zakup paliwa wynikającego z zakwestionowanych faktur, tym bardziej, że wystawienie faktury nie jest równoznaczne z poniesieniem danego wydatku. Jak bowiem wynika z załączonych akt administracyjnych jedynym przedstawionym przez skarżącego dowodem poniesienia spornego wydatku są zakwestionowane faktury. Poza tym nie przedstawił wiarygodnych dowodów poniesienia wydatku, tj. np. przelewów bankowych, umów o współpracy, potwierdzeń zapłaty itp. Istotne jest i to, iż zakwestionowane faktury opiewają na jednostkowe kwoty oscylujące w wysokości 6.000 zł, a w jednym tylko przypadku na kwotę 3.410 zł. Trudno zatem przyjąć, iż przy tak znacznych kwotach rozliczeń skarżący dokonywał gotówką, tym bardziej, że zamierzał on pomniejszyć przychód o te kwoty, a sporne dostawy nie były jednostkowymi i przypadkowymi zdarzeniami, lecz powtarzającą się sytuacją na przełomie wielu miesięcy. Ostrożność, jak i stałość kontaktów pomiędzy firmą skarżącego a "A" i "B" uzasadniała, pomimo iż wysokość tych kwot nie uzasadniała obrotu bezgotówkowego, dokonywanie przelewów za pośrednictwem rachunków bankowych, co stanowi w obrocie gospodarczym powszechnie uznawaną formę płatności, jak i konieczność podjęcia działań celem identyfikacji dostawcy, tym bardziej, że powszechnym znanym zjawiskiem na rynku paliwowym jest wprowadzania paliwa niewiadomego pochodzenia o niższej cenie niż cena oleju napędowego dostępna w rafineriach, a sporne firmy nie były sprawdzonymi na rynku paliw. Podnieść nadto należy, iż wynikający z przepisu art. 22 ust. 1 pdf, ale również z art. 24a ust. 7 pdf, obowiązek rzetelnego dokumentowania wydatków zaewidencjonowanych przez podatnika w ciężar kosztów ma charakter normatywny, a podstawą zapisów w księgach przychodów i rozchodów stanowią na mocy § 12 ust. 1 i § 12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.) prawidłowe i rzetelne dowody, w tym min. faktury, dokumenty celne, rachunki, faktury korygujące inne dowody stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej, zawierające wskazane w tych przepisach dane, pozwalające na weryfikację tych danych. Pomimo więc, iż faktury na gruncie tych przepisów mogą stanowić dowód poniesienia wydatku, to jednak są one dokumentem prywatnym, nie mają waloru dokumentu urzędowego, co oznacza w konsekwencji, iż nie stanowią one dowodu tego co wynika z ich treści. Dowodami dokumentującymi poniesienie przez podatnika sporny w niniejszej sprawie wydatek, w ocenie Sądu, nie mogą być wystawione w opisanych powyżej okolicznościach faktury stwierdzające zakup paliwa pochodzącego od firmy "A" i "B". Dla uznania wydatku na zakup paliwa za element kosztów uzyskania przychodów konieczne jest bowiem zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonej ilości paliwa u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć paliwo i zużyć je, by wydatek z tym związany mógł stanowić koszt uzyskania przychodu. Udokumentowanie poniesienia wydatku mającego stanowić koszt uzyskania przychodu nie może ograniczać się do posiadania i zaewidencjonowania faktury, ale koniecznym wymogiem jest, by faktura odzwierciedlała rzeczywiście dokonaną transakcję gospodarczą. Faktura, która nie odzwierciedla rzeczywistości gospodarczej, tj. dokumentuje sprzedaż, której nie dokonano, nie jest dokumentem, który pozwala zweryfikować związek wydatku z przychodem podatnika. Skoro kosztem uzyskania przychodu mogą być, na co wskazuje użyty w art. 22 ust. 1 pdf, zwrot "koszty poniesione", koszty poniesione, a podatnik tego kosztu nie poniósł (poza zakwestionowanymi fakturami brak innych dowodów), to brak podstaw by uznać kwoty określone w fakturach za koszt uzyskania przychodu (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 stycznia 2010r., I SA/Łd 655/09, wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07, LEX nr 478559, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 16 października 2007r., I SA/Po 21/07, LEX nr 400923 czy wyrok NSA z dnia 5 grudnia 2006r., II FSK 1493/05, LEX nr 263471, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008r., I SA/Po 1012/07, LEX nr 478633 czy wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 10 marca 2009r., I SA/Bd 46/09, LEX nr 49368). Wbrew zarzutom skargi, poczynione przez skarżącego wydatki na zakup paliwa, pomimo faktycznego posiadania przez skarżącego paliwa i następnie osiągnięcia dochodu, nie mogą być, jak zasadnie podniósł organ, zaliczone do kosztów uzyskania przychodu z tej sprzedaży pomimo ustalonej ilości sprzedanego paliwa. Skoro bowiem nabyte przez skarżącego paliwo nie było tym, które zostało udokumentowane zakwestionowanymi fakturami, to zgodzić należy się z organami podatkowymi, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia wydatku na zakup zakwestionowanej ilości paliwa (por. wyrok NSA w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2003r., I SA/Rz 1809/01, LEX nr 192361, wyrok NSA w Łodzi z dnia 17 czerwca 2003r., I SA/Łd 214/02, M.Podat. 2004/4/42, wyrok NSA w Warszawie z dnia 31 stycznia 2003r., III SA 1866/0, LEX nr 167045, wyrok NSA w Warszawie z dnia 15 listopada 2000r., III SA 2431/99, PP 2001/4/60, wyrok NSA w Poznaniu z dnia 15 lutego 2000r., I SA/Po 515/99, Biul.Skarb. 2001/4/19, wyrok NSA w Lublinie z dnia 21 maja 1999r., I SA/Lu 256/98, LEX nr 37837). Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, że spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Związek między wydatkiem a osiągniętym przychodem - jeśli są wątpliwości - winien wykazać, jak podnosi dość liczne już orzecznictwo sądowe, podatnik. W interesie podatnika leżało przedstawienie materiału dowodowego, z którego wynikałoby jednoznacznie, że poniesione wydatki mają wpływ na powstanie lub powiększenie przychodu, a materiał ten winien umożliwić sprawdzenie poprawności i rzetelności zapisów księgowych (por. wyrok NSA W-wa z dnia 15 marca 2006r., II FSK 306/05, LEX nr 205693, wyrok NSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 1998r., III SA 1345/96, LEX nr 41554). Bez właściwego udokumentowania wydatku, nie można go uznać za przeznaczonego na nabycie towaru (wyrok NSA w Poznaniu z dnia 9 grudnia 1997r., I SA/Po 714/97, LEX nr 31760). Uznanie wydatku wynikającego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jaki i przedmiotowym, byłoby, jak zasadnie podniósł organ odwoławczy, sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu paliwa nieznanego pochodzenia. Tymczasem czynność podjęta wbrew przepisom prawa musi prowadzić do kolizji z przepisami prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 października 2010r., I SA/GL 469/10 oraz wyrok NSA z dnia 28 października 2005r., FSK 2442/04). Istotne jest i to, że podatnik ponosi ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej, w tym ryzyko wadliwego doboru kontrahentów. Ryzyka tego nie można przerzucać na Skarb Państwa, prowadziłoby to bowiem do naruszenia zasady sprawiedliwości społecznej i porządku publicznego poprzez nieuzasadnione różnicowanie pozycji podatników i przerzucenia w istocie ciężaru prowadzenia działalności przez przedsiębiorcę na ogół społeczeństwa. Ale gdyby nawet walor sprawdzalności zapisów w księdze podatkowej przypisać dowodom ze źródeł osobowych, to dowodem poniesienia przez skarżącego wydatku z pewnością nie mogły być zeznania kierowców dowożących paliwo, jak i oszacowanie ilości zużytego przez skarżącego paliwa. Przeprowadzenie tego dowodu mogło bowiem jedynie potwierdzić niekwestionowaną przez organy podatkowe okoliczność fizycznego posiadania przez skarżącego paliwa, okoliczność ta w świetle przywołanych przepisów prawa podatkowego jest bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie pozwalają na zweryfikowanie związku przyczynowego wydatku z przychodem. Dopuszczone do ruchu drogowego samochody z silnikiem diesla mają wskazany rodzaj paliwa – olej napędowy, nie zaś jakikolwiek inny produkt ropopochodny, choćby nawet jego właściwości były takie, iż mógłby on być używany do napędu tych samochodów. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy w polskim systemie prawnym zakazane jest używanie oleju opałowego do celów napędowych (art. 52b kodeksu wykroczeń i art. 73a kodeksu karnego skarbowego), w konsekwencji wydatek na zakup oleju opałowego użytego następnie niezgodnie z prawem do celów napędowych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i rozpoznany z zachowaniem reguł określonych w art. 122 i art. 187 § 1 Op, tj. w sposób wszechstronny i kompletny, a zakres postępowania dowodowego jest prawidłowy. W sprawie organy przeprowadziły wszak wszelkie niezbędne i konieczne dla ustalenia (wyjaśnienia) istotnych okoliczności faktycznych, a dopuszczone (zgodne z prawem) w art. 180 i art. 181 Op, dowody. W toku tego postępowania, co potwierdzają akta administracyjne, nie ograniczyły się do zgromadzenia materiałów z prowadzonych postępowań przez właściwe organy ścigania oraz inne właściwe organy skarbowe, ale i przeprowadziły we własnym zakresie postępowanie wyjaśniające. W celu wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy uwzględniono przesłuchania osób, biorących udział w procederze wprowadzania do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia, w szczególności Prezesów Spółek "A" i "B" i innych osób biorących udział w procederze nielegalnego obrotu paliwami, tj. M. B., G. M., K. K., K. C., S. D., A. K.. Ustalenie okoliczności faktycznych na podstawie materiałów dowodowych z innych postępowań było dopuszczalne, zgodnie bowiem z art. 181 Op, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z przepisu tego wynika, iż Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, polegającą na tym, że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu. W konsekwencji tej zasady, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. W tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniości przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika (strony postępowania podatkowego) w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie będzie on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną. W tej sytuacji jedyną powinnością organów podatkowych jest umożliwienie podatnikowi wypowiedzenie się co do przeprowadzonych dowodów, co w niniejszej sprawie miało miejsce, jak i poddanie tak uzyskanych dowodów ocenie zgodnej z regułami art. 191 Op. Jeśli ta ocena wypadnie po myśli tych organów, nie ma żadnych przeszkód, aby na podstawie tego rodzaju dowodów budować ustalenia faktyczne w sprawie podatkowej (por. np. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2008r., I SA/Po 1057/07, LEX nr 468114, wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 października 2007r., I SA/Łd 587/07, LEX nr 390825 czy wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 19 marca 2009r., I SA/Go 908/08, LEX nr 500828). Samo powołanie się przez podatnika na zasadę bezpośredniości przeprowadzenia dowodu zeznań świadka jako realizującą prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym nie jest zatem wystarczające (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 1 kwietnia 2009r., I SA/Bd 35/09, LEX nr 505645 czy wyrok NSA W-wa z dnia 6 września 2007r., II FSK 110/07, LEX nr 377583). Na gruncie Ordynacji nie istnieje też prawny nakaz by w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadków, którzy zeznawali w innym postępowaniu. Powtórzenie tych czynności będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów, dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu, nie było w niniejszej sprawie konieczności przeprowadzania ponownie dowodu z przesłuchania świadków, których protokoły przesłuchań przez inne organy włączono w poczet materiału dowodowego. Zeznania tych świadków zostały utrwalone w innych postępowaniach, a protokóły przesłuchania zostały legalnie włączone do postępowania podatkowego w tej sprawie, nadto opisują one szczegóły działalności polegającej na wystawianiu "pustych faktur", wreszcie zostały ocenione zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 Op. Na gruncie tychże przepisów wniosek dowodowy należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Celem tych przepisów nie jest przeprowadzenie dowodu samo w sobie, lecz wyjaśnienie istotnych kwestii mających wpływ na wynik sprawy, a które nie zostały jeszcze wyjaśnione. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów z osobowych źródeł, jak wynika z wniosku pełnomocnika, miałyby nastąpić na okoliczność potwierdzenia transakcji zakupu paliwa jak wynika to ze spornych faktur, zaś dokonanie wyliczenia zużycia paliwa do pracy maszyn i środków transportu, tj. oszacowanie ilości zużytego przez nie paliwa - na okoliczność poniesienia tegoż wydatku. Tymczasem, jak już podniesiono, organy podatkowe nie kwestionowały w niniejszej sprawie okoliczności faktycznego posiadania przez podatnika wskazanej w zakwestionowanych fakturach paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej, a jedynie to, iż było to paliwo innego rodzaju i pochodziło z innego źródła niż wynikałoby to z treści faktur, a podatnik nie przedłożył, poza zakwestionowanymi fakturami żadnych innych wiarygodnych obiektywnych dowodów dokonania zapłaty za to paliwo, jak i nie złożył wniosku dowodowego na okoliczność poniesienia wydatku. Istotne jest i to, że składając ten wniosek dowodowy pełnomocnik nie wskazał danych osób, o przesłuchanie których wnosi, uznając, iż dane te są znane organowi podatkowemu. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów wobec zgromadzenia obszernego materiału dowodowego na okoliczność zakwestionowanych transakcji, a w szczególności nie zakwestionowania okoliczności mających być udowodnionymi przy pomocy tego wniosku, nie byłoby racjonalne z uwagi na zasadę ekonomiki i szybkości postępowania, a nadto prowadziłoby w istocie do zaaprobowania poglądu, iż podstawą przeprowadzenia dowodu może być li tylko okoliczność odmiennej kwalifikacji stanu faktycznego przez podatnika.

Wbrew argumentom uzasadnienia skargi, organy podatkowe nie zarzuciły skarżącemu udziału w oszustwach podatkowych, a jedynie uznały, co wynika wprost z uzasadnień podjętych w sprawie decyzji obu instancji, iż brak świadomości skarżącego co do charakteru transakcji z "A" i "B" nie ma znaczenia dla oceny ich skutków w sferze prawa podatkowego. W orzecznictwie akcentuje się bowiem, że wina bądź brak zawinienia podatnika nie zmienia faktu, że fikcyjna faktura nie dokumentuje zdarzenia gospodarczego, a więc nie może stanowić dowodu w rozliczeniu podatkowym, zaś odmowa uznania takich faktur za dowody uprawniające podatnika do zaliczenia poszczególnych wydatków do kosztów uzyskania przychodu nie przesądza o winie podatnika, której ustalenie bądź zanegowanie stanowi przedmiot postępowania karnego i karnoskarbowego, ale nie podatkowego (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Ol 440/08, LEX nr 487390). Nieistotne są również przyczyny powodujące nierzetelność ksiąg podatkowych, a w szczególności to, czy nierzetelność ta była zawiniona przez podatnika. Nierzetelność ksiąg podatkowych jest kategorią obiektywną i nie zależy od sposobu, czy stopnia przyczynienia się do niej przez podatnika. Dla oceny nierzetelności księgi nie mają zatem znaczenia czynniki subiektywne, towarzyszące dokonywaniu w niej zapisów, a księga, w której nie dokonano zapisu w celu ukrycia osiągniętego przychodu, czy dokonanej czynności, jak też księga, w której przez pomyłkę dokonano błędnego zapisu zostaje uznana za nierzetelną (wyrok WSA w Krakowie z dnia 3 czerwca 2008 r., I SA/Kr 45/08, LEX nr 478606; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2008 r., I SA/Po 1577/07, LEX nr 468757; wyrok NSA w Warszawie z dnia 21 marca 2000 r., III SA 1627/99, LEX nr 43018). Nie sposób też uznać, iż skarżącego chroni w niniejszej sprawie dobra wiara, o której stanowi art. 169 kc. Na gruncie tego przepisu nieprzysługiwanie zbywcy uprawnienia do rozporządzenia rzeczą, a ściśle jej własnością, może być wprawdzie zastąpione dobrą wiarą nabywcy, tj. błędnym, ale w danych okolicznościach usprawiedliwionym przekonaniem nabywcy o przysługiwaniu zbywcy uprawnienia do rozporządzenia. Niemniej jednak, ze względu na domniemanie dobrej wiary (art. 7 k.c.) i zakres chronionej w art. 169 k.c. dobrej wiary, do zastąpienia braku uprawnienia zbywcy do rozporządzenia własnością rzeczy dojdzie jedynie w razie niewykazania nabywcy, że o braku tym wiedział lub wprawdzie nie wiedział, ale mógł wiedzieć, gdyby zachował staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach (por. uchwałę SN z dnia 30 marca 1992 r., III CZP 18/92, OSNCP 1992, nr 9, poz. 144, i wyrok SN z dnia 20 maja 1997 r., II CKN 172/97, OSNC 1997, nr 12, poz. 196). Domniemanie to ulega obaleniu, jeżeli okoliczności towarzyszące zbyciu i wydaniu rzeczy powinny były wywołać wątpliwości co do zasadności takiego przekonania (wyrok SN z dnia 21 października 1987 r., OSPiKA 88, poz. 141). Ale gdyby nawet przyjąć, jak podnosi pełnomocnik, iż brak świadomości co charakteru działalności Spółek ma znaczenie dla oceny skutków podatkowych, to i tak nie miałoby to znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Notoryjnym faktem jest, że w obrocie paliwami funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia tegoż paliwa jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa. W przypadku skarżącego daje się zauważyć brak takiej szczególnej przezorności, obiektywne okoliczności wskazują, jak np. fakt regulowania należności gotówką do rąk różnych kierowców cystern, że powinien był on wiedzieć lub mógł wiedzieć, gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach, że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Trudno też przyjąć dobrą wiarę nabywcy towaru, wynikającego z nierzetelnych faktur, skoro wystawca nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji paliwa i nie posiadał koncesji na ten obrót, a skarżący nie sprawdził choćby na stronie internetowej odpowiednich organów kontrahenta, w tym czy posiada on koncesję na obrót paliwami. Powinien był też zainteresować się przyczynami znacząco niższej ceny nabywanego paliwa od cen proponowanych przez innych sprawdzonych dystrybutorów. Tymczasem z wyjaśnień skarżącego wynika, iż nie miał on żadnych podstaw do podejrzewania "A" i "B" o prowadzenie nielegalnego procederu oraz, że firmy te nie miały prawa sprzedawać oleju napędowego. Powyższe wskazuje, iż skarżący nie dopełnił aktu staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej, wykazał natomiast brak przezorności w wyborze kontrahentów.

W sprawie organy zasadnie też odstąpiły od szacowania podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 2 Op organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Tak więc warunkiem koniecznym dla ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania jest niemożność ustalenia podstawy opodatkowania w sposób przewidziany w art. 23 § 2. Dopuszczalne jest zatem ustalanie podstawy na bazie danych uzyskanych po części z niezakwestionowanych przez organ podatkowy w całości ksiąg podatkowych oraz innych dowodów uzyskanych w trakcie postępowania (faktury, listy płac, delegacje itp.). Przepis ten zakazuje zbyt pośpiesznego szacowania podstawy opodatkowania, bez ustalenia, czy nie można jej określić na podstawie wiarygodnych dowodów i danych z tej części ksiąg podatkowych, których rzetelności nie podważył organ podatkowy. Konieczność stosowania szacunku dopiero wówczas, gdy nie ma danych źródłowych umożliwiających ustalenie faktycznej podstawy opodatkowana, jest mocno akcentowana w orzecznictwie sądowym. Oszacowanie podstawy nie może być dokonane wówczas, gdy dane z ksiąg, uzupełnione danymi w toku postępowania, pozwalają na właściwe określenie tejże podstawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., I SA/Łd 2089/98, niepubl.). Również w doktrynie wskazuje się, że szacunek powinien być traktowany jako "zło konieczne" i stosowany w sytuacjach, gdy organ podatkowy nie ma żadnych innych dróg ustalenia podstawy opodatkowania (vide - C.Kosikowski, L.Etel, R.Dowgier, P.Pietrasz, S.Presnarowicz, M.Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III.). Szacowanie pozwala bowiem jedynie na przybliżone, a nie rzeczywiste, ustalenie podstawy opodatkowania.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej, ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe w postaci tzw. dowodów źródłowych, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej, stanowiącej podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Były to faktury, w treści których jako sprzedawca figurowała Spółka "A" i "B". Faktury te dotyczyły zakupu oleju napędowego. Organy podatkowe wyłączyły powyższe faktury z zapisów znajdujących się w księdze podatkowej i na jej podstawie, oraz zebranych w toku postępowania podatkowego dowodów obliczyły podatek. Obliczenie dochodu w niniejszej sprawie było możliwe na podstawie posiadanej przez skarżącego dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów uzyskania przychodów były prawidłowe. Oszacowanie podstawy opodatkowania w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu towarami handlowymi, mogłoby nadto doprowadzić do zalegalizowania zakupu paliwa z niewiadomego, czy też nielegalnego źródła.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi określone w art. 210 § 4 Op, w szczególności w zakresie zarzucanego w skardze zarzutu braku oceny dowodów i nie wyjaśnienie wątpliwości co do materiału dowodowego. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy oraz mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne, dokonano ich wykładni oraz przytoczono bogate orzecznictwo sądowe. Organ w sposób szczegółowy uzasadnił okoliczność nierzetelności zakwestionowanych faktur, jak i odniósł się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności faktycznego posiadania paliwa i jego wykorzystania w prowadzonej działalności wraz z przyczynami zakwestionowania prawa do zaliczenia wydatków na zakup paliwa do kosztów uzyskania przychodu z tej działalności gospodarczej. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty zeznań świadków, treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem tych przepisów w sprawie. Odniósł się również do podnoszonych w odwołaniu zarzutów, dokonując ich analizy i przedstawiając stanowisko organu wraz z argumentacją, a zawarta przez organ w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, nadto jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe, co z kolei wyklucza naruszenie art. 191 Op. Wynikająca z przepisu art. 210 § 4 Op zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia organu i przekonywania o zasadności tego rozstrzygnięcia, została więc w niniejszej sprawie zrealizowana, strona poznała bowiem motywy rozstrzygnięcia sprawy. O uchybieniu tych zasad nie stanowi podjęcie przez organ rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika, w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy, a ocena tego materiału jest logiczna, a organy wywiodły prawidłowe wnioski, nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, oraz wskazały i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 29 kwietnia 2009r., I SA/Łd 1329/08). W konsekwencji za chybiony należało uznać zarzut naruszenia art. 124 Op.

Strona miała też zapewniony, tak jak tego wymaga art. 123 § 1 Op, czynny udział w postępowaniu, była informowana o podejmowanych przez organ czynnościach, o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i składania wniosków. Zapoznała się z aktami sprawy, składała też zeznania w sprawie, a jej pełnomocnik wnioski dowodowe. Tym samym nie sposób postawić organom zarzutu naruszenia zasady praworządności (art. 2 Konstytucji i art. 120 Op) oraz zasady pogłębiania zaufania od organów państwa (art. 121 § 1 Op).

Z powyższych względów Sąd na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 159 poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.

P.Z-C.