Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 13/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2014-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205, art. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14b , art. 14c,
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 90, art. 86  ust. 1,ust. 13, ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 168a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 czerwca 2014r. sprawy ze skargi Gminy [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...]r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. zasądza od Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz Gminy [...] kwotę [...]zł ([...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Gmina X w dniu [...] czerwca 2013 r. złożyła do Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Gmina X (dalej: Gmina), jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT.

Gmina wykonuje zadania publiczne (zadania własne), które dotyczą w szczególności zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty i obejmują między innymi sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacji publicznej oraz szeroko pojętej pomocy społecznej (art. 7 ust. 1 pkt 6, pkt 8, pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym). Zadania te realizowane są przez Gminę zarówno w charakterze relacji administracyjnoprawnych, jak i stosunków cywilnoprawnych. Ich świadczenie następuje odpłatnie i nieodpłatnie, z wykorzystaniem posiadanych aktywów infrastruktury gminnej, a zatem aktywów trwałych służących także działalności gospodarczej Gminy, w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (obejmującymi odpłatne i opodatkowane świadczenie usług).

Gmina jako samorządowa osoba prawna realizowała w latach 2010-2012 inwestycję obiektu sportowego Środowiskowej Hali Sportowej, ponosząc z tego tytułu wydatki na nabycie towarów i usług na budowę hali sportowej i boiska wraz z wyposażeniem udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez usługodawców i dostawców towarów. W grudniu 2012 r. nastąpiło przyjęcie obiektu jako środka trwałego do majątku Gminy. Obiekt jest wykorzystywany dla potrzeb wspólnoty od 2012 r. na dwa sposoby:

1) do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT - na takiej zasadzie realizowana jest usługa udostępnienia hali osobom fizycznym, a także osobom prawnym i innym jednostkom organizacyjnym (niebędącym jednak jednostkami organizacyjnymi Gminy). Wymienione odpłatne usługi są świadczone na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych;

2) do czynności nieodpłatnych - na takiej zasadzie Hala jest udostępniana zwłaszcza:

- szkołom i przedszkolom publicznym (najczęściej funkcjonującym w formie jednostek budżetowych),

- podopiecznym (dzieciom) gminnego ośrodka pomocy społecznej.

Hala wykorzystywana jest jednocześnie do czynności odpłatnych opodatkowanych VAT oraz nieodpłatnych. Wnioskodawca nie świadczy - przy wykorzystaniu Hali - usług zwolnionych od VAT.

Dotychczas poczynione wydatki inwestycyjne na budowę hali - udokumentowane przez sprzedawców fakturami VAT - nie zostały przez Gminę uwzględnione w rozliczeniu podatku od towarów i usług (deklaracjach VAT składanych za okresy, w których Gmina otrzymywała poszczególne dokumenty źródłowe).

Jednocześnie Gmina ponosi również bieżące wydatki związane z halą, które obejmują przede wszystkim koszty utrzymania, w tym: zakup niezbędnych środków czystości, ponoszenie opłat za bieżące media (zużycie energii elektrycznej, zapewnienie ogrzewania pomieszczeń Hali, zużycie wody, zapewnienie usuwania ścieków płynnych), a także bieżącego jej funkcjonowania, w tym: wydatki związane z bieżącą konserwacją i naprawami hali.

Zarówno w zakresie wydatków inwestycyjnych, jak i bieżących - z uwagi na charakter obiektu i jednoczesne wykorzystanie jego pomieszczeń do czynności odpłatnych i nieodpłatnych - nie jest możliwe określenie kategorii wydatków bądź jej części, służących jedynie czynnościom opodatkowanym, czy też jedynie czynnościom nieodpłatnym. Tym samym wszelkie wydatki służą jednocześnie czynnościom odpłatnym opodatkowanym VAT i czynnościom nieodpłatnym. Wykorzystanie hali uzależnione jest przede wszystkim od aktualnego zapotrzebowania i obie formy udostępnienia występują przeważnie łącznie.

W piśmie z dnia[...] września 2013 r, - stanowiącym uzupełnienie wniosku – Gmina doprecyzowała stan faktyczny, wskazując, że obiekt stanowi środek trwały o wartości powyżej [...]zł.

Na tle opisanego stanu faktycznego zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę hali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu?

2. Czy w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących hali (o charakterze inwestycyjnym) zasadnym będzie dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego zastosowanie proporcji obrotu określonej w art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), czy też Gminie przysługiwać będzie pełne odliczenie podatku naliczonego związanego z powyższymi nabyciami towarów i usług dotyczącymi Hali?

3. Czy w przypadku uprzedniego nie rozliczenia przez Gminę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji hali, Gmina ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy VAT?

Odnosząc się do zadanych pytań wnioskodawca wskazał:

Ad 1) W związku z wykorzystaniem przez Gminę Hali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu. W uzasadnieniu powyższego stanowiska wnioskodawca, powołując art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, stwierdził, że podstawowym warunkiem obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest istnienie związku dokonywanych zakupów z transakcjami opodatkowanymi VAT, tj. takimi, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną ustawodawca nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Brak jest bowiem wskazania momentu, w jakim należy badać przedmiotowy związek, tzn. czy musi on istnieć w momencie odliczenia, czy też wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług wynika, że dokonane zakupy służyć będą działalności opodatkowanej. Tym samym można stwierdzić, że wolą ustawodawcy było respektowanie wszelkich związków czasowych, również związków ze sprzedażą opodatkowaną wykonywaną w przyszłości.

Wyżej poczynione uwagi korespondują z przyjętą w podatku od towarów i usług zasadą tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Oznacza to, że podatnik jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego również w sytuacji, gdy związek tego podatku z czynnościami opodatkowanymi ma charakter planowany, a pomiędzy podatkiem naliczonym i należnym nie ma bieżącego - w chwili odliczenia - funkcjonalnego związku. Zatem jeśli nabywane przez podatnika towary i usługi będą wykorzystywane do prowadzenia działalności opodatkowanej, wówczas "kreować" będą one prawo do odliczenia VAT. Nie ma bowiem podstaw, aby środek trwały w budowie w zakresie prawa do odliczenia traktować odmiennie aniżeli nakłady ponoszone na nabycie gotowego środka trwałego. Po zakończeniu inwestycji Gmina rozpoczęła w roku 2012 jej wykorzystywanie do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, a zatem majątek hali powiązany został bezpośrednio z działalnością gospodarczą Gminy opodatkowaną VAT (definiowaną na gruncie VAT i nie objętą zwolnieniem przedmiotowym), tym samym Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu.

Ad 2) W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących hali o charakterze inwestycyjnym Gminie przysługiwać będzie całkowite odliczenie podatku naliczonego. Podatnik wskazał, że z przepisów art. 86 ust. 1, 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wynika, że - co do zasady - podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku w stosunku do wydatków, które wykorzystywane są do czynności opodatkowanych przedmiotowo VAT. Przepisy ustawy nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT. Kwestia ta została rozstrzygnięta uchwałą 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, w której NSA potwierdził, że przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione od opodatkowania, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. W związku z tym czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być zatem uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy o VAT. W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W związku z powyższym w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących obiektu sportowego (o charakterze inwestycyjnym) Gminie przysługiwać będzie całkowite odliczenie podatku naliczonego.

Ad 3) W przypadku uprzedniego nierozliczenia przez Gminę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji, Gmina ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, prawo do odliczenia VAT powstaje - co do zasady - w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny. W przypadku, gdy podatnik nie skorzysta z prawa do odliczenia VAT w tym okresie, w którym ono powstało, może to uczynić również w deklaracji podatkowej za następny okres rozliczeniowy (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Natomiast, gdy i w tych okresach rozliczeniowych podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, ustawodawca pozwala na realizację tego prawa przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Do powyższej korekty deklaracji stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, co oznacza m.in., że skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty (art. 81 § 2 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2012, poz.749 ze zm. dalej O.p.).

Zdaniem Gminy z powyżej regulacji wynika, że jeżeli w momencie zakupu towarów i usług celem podatnika jest wykorzystanie zakupionych towarów i usług (wytwarzanego z nich towaru) do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, wówczas prawo odliczenia przysługuje podatnikowi niezwłocznie w okresie wskazanym w art. 86 ust. 10 lub art. 86 ust. 11 ustawy o VAT. Jeżeli jednak podatnik nie skorzysta z tego prawa we wskazanych okresach rozliczeniowych (tzn. "na bieżąco"), wówczas jego uprawnienie nie wygasa, ale może być zrealizowane w trybie określonym w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przez korektę deklaracji podatkowej. Warunkiem koniecznym dla zastosowania trybu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT jest pierwotne wystąpienie prawa do odliczenia VAT po stronie podatnika (tj. w momencie wskazanym w art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, a więc co do zasady w momencie otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towarów lub usług).

Zatem zdaniem wnioskodawcy, jeśli Gmina nie rozliczyła uprzednio przysługującego jej prawa do odliczenia VAT w okresie, w którym prawo to powstało, wówczas będzie mogła to uczynić przez sporządzenie korekty deklaracji podatkowych VAT-7 za okresy, w których prawo to wystąpiło (o ile nie upłynął termin wskazany w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT ).

W wydanej indywidualnej interpretacji nr [...] organ uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

Na wstępie organ zacytował treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 oraz art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wskazując, że z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Dalej organ stwierdził, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT ).

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy o VAT , jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Organ wskazał, że jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT , zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Organ zauważył, że zgodnie z art. 88 ust. 4 ustawy o VAT obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Nadto organ wskazał, że na gruncie obowiązujących przepisów ustawy organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Na podstawie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 247 ze zm.), zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 10 cyt. ustawy).

Organ stwierdził, że analiza wskazanych przepisów prowadzi do następujących wniosków:

1) wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług oraz zwolnienie od podatku jednostek samorządu terytorialnego ma charakter wyłącznie podmiotowo - przedmiotowy,

2) w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia lub ze zwolnienia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:

- czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,

- ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

Zatem wyłączeniem lub zwolnieniem od podatku VAT nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy tylko w tym zakresie,

Gmina wykonując cywilną umowę najmu, świadczy na rzecz najemcy usługi, w rozumieniu przepisów ustawy. Majątek (Środowiskowa Hala Sportowa) pozostanie jej własnością i wynajmowany będzie za odpłatnością (czynsz), co stanowić będzie przedmiot opodatkowania w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy.

Przedmiotowa czynność - jako realizowana w oparciu o umowę cywilnoprawną - nie będzie objęta wyłączeniem z art. 15 ust. 6 ustawy, jak również zwolnieniem wskazanym w powołanym wyżej § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r.

Dalej organ wskazał, że na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Stosownie do treści art. 43 ust. 1 pkt 36 ustawy, zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe.

Zatem, ze zwolnienia od podatku od towarów i usług korzysta wyłącznie świadczenie usług wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe. Zastosowanie zwolnienia jest uzależnione od spełnienia przesłanek obiektywnych dotyczących charakteru wynajmowanego lokalu (lokal mieszkalny) oraz subiektywnych dotyczących przeznaczenia wynajmowanego lokalu (cel mieszkaniowy).

Wobec powyższego, usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze niemieszkalnym opodatkowane są stawką podatku w wysokości 23%.

Przechodząc do kwestii odliczenia podatku naliczonego organ wskazał, że z analizy przepisów wynika, że rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ustawy warunkowane jest tym, czy nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Prawo to nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.

Obowiązkiem wnioskodawcy w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Organ zauważył, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków wnioskodawcy. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Jednocześnie odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

W sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy.

Przy obliczaniu proporcji istotne jest ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy. W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) - wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji.

W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.

Przechodząc do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego budowy hali organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2011 r. wszedł w życie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Cytowany przepis art. 86 ust. 7b ustawy, wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Niniejsza regulacja ma zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie w prowadzonej działalności. Obejmuje ona sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana w działalności, jak i na inne cele. Zdaniem organu powyższy przepis nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności, na tle powołanych przepisów, organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2011 r. w przypadku zakupu inwestycyjnych towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT dotyczących budowy hali sportowej, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy). Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Zastosowane metody wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na wnioskodawcy.

W myśl generalnej zasady wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim Hala jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę Hali. Gmina w trakcie inwestycji powinna określić, w jakim stopniu hala będzie wykorzystywana na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust, 3-10, zastosowaną przy odliczeniu.

Zatem jeżeli po oddaniu Środowiskowej Hali Sportowej do użytkowania zmieni się stopień jej wykorzystania na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy, Gmina powinna dokonać odpowiedniej korekty podatku naliczonego od tych wydatków inwestycyjnych.

Podsumowując organ stwierdził, że w związku z wykorzystaniem hali przez Gminę do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych VAT, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu ww. Hali.

W przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług o charakterze inwestycyjnym dotyczących Hali wykorzystywanej jednocześnie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz czynności niepodlegających opodatkowaniu:

- w świetle uchwały siedmiu sędziów (sygn. akt I FPS 9/10) - Gmina ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową Środowiskowej Hali Sportowej ponoszone do dnia 31 grudnia 2010 r., pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy,

- w odniesieniu do wydatków na budowę hali ponoszonych od dnia 1 stycznia 2011 r. Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy. Zatem Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej - np. w oparciu o czas korzystania z przedmiotowej Hali na potrzeby działalności i na potrzeby inne.

Odnosząc się do sposobu dokonania korekt podatku naliczonego uprzednio nieodliczonego organ wskazał, że realizacja prawa do odliczenia powinna nastąpić na zasadach zawartych w art. 86 ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy. Zatem skoro Gmina uprzednio nie dokonała odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji hali w rozliczeniu za okres, w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku naliczonego (art. 86 ust. 10 ustawy) lub w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych (art. 86 ust. 11 ustawy), ma prawo do dokonania korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego (na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy).

Dokonując powyższej korekty - ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w miesiącu otrzymania faktury, co oznacza, że wnioskodawca nie ma możliwości wyboru złożenia korekty deklaracji za inny okres rozliczeniowy.

Końcowo organ wskazał, że w niniejszym rozstrzygnięciu nie dokonano oceny prawidłowości przyporządkowania wymienionych wydatków związanych z Halą do poszczególnych rodzajów działalności - opodatkowanej oraz będącej poza zakresem opodatkowania. Przedstawione we wniosku przyporządkowanie przyjęto jako element przedstawionego stanu faktycznego. W niniejszej interpretacji nie dokonano oceny, czy faktycznie wnioskodawca nie ma obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności.

Organ wskazał również, że wydano odrębną interpretację dotyczącą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących bieżącej eksploatacji hali.

Po wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina X złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na wydaną indywidualną interpretację, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie art. 86 ust. 1, w związku z art. 86 ust. 7b oraz w związku z art. 90 ust. 1 – 6 i art. 91 ustawy o VAT wskutek nieprawidłowego uznania, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, na skutek realizacji przez Gminę działań nieodpłatnych z wykorzystaniem Hali przy jednoczesnym wykorzystaniu jej pomieszczeń do działalności opodatkowanej VAT, zaistnieje ograniczenie pełnego prawa do odliczenia VAT z uwagi na wykorzystanie hali do celów (osobistych podatnika), których nie da się przypisać działalności gospodarczej Gminy i w konsekwencji powstanie obowiązek zastosowania obliczenia udziału procentowego wykorzystania hali do działalności opodatkowanej VAT, który stanowić będzie o wartości odliczenia VAT przy nabyciach towarów i usług służących wytworzeniu hali,

2) naruszenie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 90 ust. 1 -3, a także art. 8 ust. 1 pkt 1 i 2, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 i art. 29 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione utożsamianie nieodpłatnych ustawowych działań skarżącej realizowanych z wykorzystaniem majątku stanowiącego część przedsiębiorstwa jako wykorzystywania do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych Gminy, pomimo że w treści interpretacji z dnia [...]września 2013 r. nr [...] wydanej przez Dyrektora wskutek tożsamego wniosku Gminy, Dyrektor wskazał, że realizacja przez Gminę czynności nieodpłatnych z wykorzystaniem hali nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT, ponieważ działania te stanowią formę wykonania ustawowych publicznych zadań Gminy we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, a zatem są postacią użycia towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów jego działalności.

3) Naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 90 ustawy o VAT.

4) Art. 14c § 1 O.p. oraz art. 120 i 121 § 1 O.p. w związku z art. 14 h O.p. poprzez niezawarcie w treści interpretacji faktycznego uzasadnienia prawnego odnoszącego się do meritum określonego w sentencji.

W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że organ błędnie przyjął, że w opisanym stanie faktycznym znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7b, ponieważ we wniosku nie wskazano, ażeby hala miała być wykorzystywana do innych celów niż działalność skarżącej. Wskazano jedynie, że hala będzie wykorzystywana do czynności nieodpłatnych. Nie można przyjąć, że czynności nieodpłatne dotyczące hali nie stanowią działalności skarżącej. Organ uznał w całości stanowisko strony za nieprawidłowe, podczas gdy w istocie negatywnie odnosi się jedynie do jednej z poruszonych treści wniosku. Interpretacja nie zawiera wyjaśnienia podstawy prawnej uzasadniającej konieczność rozdzielenia wartości podatku naliczonego służącego docelowej działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu według udziału procentowego. Interpretacja zawiera nieprawidłowości prawne odnoszące się do braku spójnego charakteru jej uzasadnienia z zawartą w niej łącznie negatywną oceną stanowisk skarżącej w poruszonych kwestiach oraz nie przedstawia w sposób jasny i zrozumiały sposobu, w jaki powinna postąpić.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm.) – dalej p.p.s.a. poprzez orzekanie w sprawie skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, a także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje w pierwszej kolejności zarzuty formalne dotyczące postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji, a następnie poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że interpretację wydaje się wyłącznie na wniosek zainteresowanego, a treść wniosku, tj. opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku determinuje treść interpretacji. Interpretacja winna składać się z dwóch zasadniczych elementów, oceny stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienia prawnego tej oceny. Wskazana w sentencji ocena stanowiska, poprzez stwierdzenie "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe" bądź "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe", a następnie uzasadnienie stanowiska wyrażonego w interpretacji musi być ściśle związane z pytaniem wnioskodawcy oraz stanowiskiem wyrażonym we wniosku, przy czym uzasadnienie prawne jest obligatoryjne jedynie wówczas, gdy organ dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. Należy wyraźnie podkreślić, że uzasadnienie prawne nie może dotyczyć innej kwestii niż stanowisko ocenione w niekorzystny dla wnioskodawcy sposób.

Prawidłowe uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko, wyjaśnienie znaczenia powołanych przepisów, ale wyłącznie w kontekście podanego przez stronę stanu faktycznego. Z uzasadnienia prawnego interpretacji wynikać winien tok rozumowania organu interpretacyjnego wraz z powołaniem argumentów uzasadniających zanegowanie słuszności stanowiska wnioskodawcy, przy jednoczesnym uzasadnieniu stanowiska organu. W sytuacji zajęcia przez organ interpretacyjny negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy uzasadnienie prawne nie może ograniczać się jedynie do przytoczenia treści przepisów prawa podatkowego, które mogą mieć zastosowanie w sprawie. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie określone przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Wymaga to odniesienia się do istoty argumentacji wnioskodawcy (wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 16 kwietnia 2009 r., I SA/Wr 1332/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 marca 2010 r., III SA/Wa 1689/09, wyrok WSA w Łodzi z dnia 7 grudnia 2010, I SA/Łd 1178/10, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 22 grudnia 2009 r., I SA/GL 474/09).

Przechodząc do analizy zaskarżonej interpretacji należy wskazać, że po pierwsze: sentencja interpretacji nie odpowiada jej uzasadnieniu.

Jak wynika z treści indywidualnej interpretacji (co pokrywa się z wnioskiem) Gmina X zadała trzy pytania:

1. Czy w związku z wykorzystaniem przez Gminę hali do świadczenia odpłatnych usług podlegających opodatkowaniu VAT, Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług służących jej wytworzeniu?

2. Czy w przypadku braku możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot związanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi VAT w zakresie nabycia towarów i usług dotyczących hali (o charakterze inwestycyjnym) zasadnym będzie dla potrzeb odliczenia podatku naliczonego zastosowanie proporcji obrotu określonej w art. 90 ustawy o VAT., czy też Gminie przysługiwać będzie pełne odliczenie podatku naliczonego związanego z powyższymi nabyciami towarów i usług dotyczącymi Hali?

3. Czy w przypadku uprzedniego nie rozliczenia przez Gminę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących inwestycji hali, Gmina ma prawo do rozliczenia odliczenia VAT poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT?

Sentencja wydanej interpretacji wskazuje, że organ uznał stanowisko skarżącej Gminy za nieprawidłowe w całym zakresie. Tymczasem z uzasadnienia wynika, że organ podzielił stanowisko zawarte we wniosku, że w związku z wykorzystaniem hali do świadczenia odpłatnych usług opodatkowanych, wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie towarów i usług. Nadto organ podzielił stanowisko skarżącej, że Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w miesiącu otrzymania faktury oraz złożenia korekty deklaracji za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia, nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Zatem odpowiedź na pytanie pierwsze i trzecie jest zgodne ze stanowiskiem strony skarżącej zawarte we wniosku. Tym samym sentencja interpretacji nie odpowiada faktycznemu stanowisku organu.

Po drugie: organ wyraził stanowisko w zakresie nie objętym wnioskiem. Na stronie 13 organ zakwalifikował świadczone usługi do usług w zakresie najmu i wyraził stanowisko co do obowiązującej stawki podatku należnego.

Tymczasem wniosek nie obejmował pytania dotyczącego stawki podatku należnego oraz kwalifikacji wykonywanych przez Gminę usług. W związku z czym, zdaniem Sądu, organ tym samym naruszył art. 14 c O.p. Jak wyżej wskazano zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (porównaj wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946). To zainteresowany składa wniosek o przeprowadzenie postępowania interpretacyjnego i wydanie interpretacji w określonym przedmiocie. To zainteresowany dysponuje przedmiotem postępowania interpretacyjnego w tym znaczeniu, że określa przedmiot faktyczny i prawny, w jakim dochodzi do wydania interpretacji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowany jest pogląd, który podziela również skład rozpatrujący przedmiotową sprawę, że na podstawie art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. organ podatkowy uprawniony jest do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyłącznie w zakresie wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji przedmiotu sprawy, który określają: pytanie i stanowisko prawne zainteresowanego dotyczące możliwości zastosowania i wykładni prawa podatkowego w relacji do przedstawionego w tym wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (wyrok NSA z dnia 22 listopada 2012r., II FSK 553/11, dostępny w Internecie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Nie jest natomiast uprawniony do wyrażenia stanowiska wykraczającego poza ramy zadanego pytania przez wnioskodawcę.

Po trzecie skoro organ kwestionuje stanowisko strony skarżącej dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego od nakładów inwestycyjnych w pełnym zakresie od dnia 1 stycznia 2011 r., w związku z wejściem w życie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, to uzasadnienie wydanej interpretacji winno koncentrować się na uzasadnieniu tej kwestii. Organ przyjął, że powołany przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości, w sytuacji gdy dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością, gdy tymczasem ustawodawca używa czasu teraźniejszego "wykorzystywanej", "stanowiącej majątek przedsiębiorstwa". Nadto w drugiej części powołanego przepisu stanowi, że "podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej", natomiast organ wskazał, że przepis zobowiązuje podatnika do określania udziału procentowego, w jakim "dana nieruchomość zostanie wykorzystana do celów prowadzonej działalności gospodarczej." W związku z powyższym organ winien ponownie dokonać wykładni powyższego przepisu w powiązaniu z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Nadto uzasadnione jest odniesienie się do przepisu art. 168a dodanego do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 2006.347.1) przepisem art. 1 pkt 12 Dyrektywy 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE (Dz.U.UE L 2010.10.14), ponieważ przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT stanowi implementację powołanego wyżej przepisu. Organ nie odniósł się również do stanowiska skarżącej Gminy odnośnie zaliczenia nieodpłatnych czynności do działalności podatnika. W ocenie Sądu uzasadnienie organu zawarte zaskarżonej interpretacji dotyczące spornego stanowiska jest niewystarczające.

Należy podkreślić, co zostało wyżej już wskazane, że ocena prawna uzasadnienia zawierać musi "wyjaśnienie", dlaczego takie, a nie inne stanowisko zostało zajęte, w uzasadnieniu organ musi ustosunkować się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Wskazanych wyżej wymogów nie spełnia zaskarżona w tej sprawie interpretacja.

Uwzględniając wskazane standardy, Sąd stwierdził naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wydając ponownie interpretację winien uwzględnić uwagi zawarte w uzasadnieniu wyroku.

W tym stanie rzeczy na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. nr 270) uchylono zaskarżoną interpretację; o kosztach orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 ww. ustawy.