Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2129/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 1, art. 24a ust. 1, art. 44 ust. 1, ust. 3f, ust. 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi D. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz D. C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 5 stycznia 2011 r. wpłynął wniosek Skarżącego - D. C.

doprecyzowany pismem z 26 marca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji

przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku

dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego

przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku Skarżący przedstawił zdarzenie przyszłe wskazując, że po

1 stycznia 2011 r. zamierza uzyskać status akcjonariusza w spółce komandytowo-

akcyjnej (dalej: "SKA") w związku z przekształceniem obecnie funkcjonującej spółki

komandytowej, która to SKA, w przypadku osiągnięcia zysku w danym roku

obrachunkowym będzie mogła dokonywać wypłaty dywidendy na jego rzecz.

Miejscem zamieszkania Skarżącego dla celów podatkowych jest

Szwajcaria, jest on rezydentem Szwajcarii;

Centrum interesów osobistych i gospodarczych Skarżącego mieści się

w Szwajcarii;

Skarżący nie zamierza przebywać na terytorium Polski dłużej niż 183

dni w roku podatkowym;

Siedziba spółki komandytowo - akcyjnej, w której Skarżący zamierza

zostać akcjonariuszem będzie mieścić się na terenie Polski.

W związku z powyższym Skarżący spytał:

1) Czy jego dochód z tytułu posiadanych w SKA akcji podlegać będzie

opodatkowaniu w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej akcjonariuszom SKA

na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków?,

2) Czy obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób

fizycznych nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów i kosztów SKA

przypadających na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje według zasad

określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), dalej

"u.p.d.o.f."?,

3) Czy dywidenda wypłacana Skarżącemu nie będzie opodatkowana

według zasad przewidzianych w art. 30a ust. 1 pkt4 u.p.d.o.f.?

4) Czy przychód akcjonariusza SKA z tytułu posiadania akcji w spółce

komandytowo-akcyjnej stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3

u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącego, przychód akcjonariusza SKA z tytułu otrzymanej

dywidendy podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłacenia na podstawie

uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków.

Do czasu wypłaty dywidendy przez SKA, akcjonariusz nie uzyskuje przychodu

z tytułu posiadanych w SKA akcji, a zatem obliczając zaliczki na poczet podatku

dochodowego od osób fizycznych, akcjonariusz (w przeciwieństwie do

komplementariusza SKA) nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów

i kosztów spółki komandytowo- akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku

obrachunkowego akcje według zasad określonych w art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f..

Dywidenda wypłacana akcjonariuszowi SKA nie może być opodatkowana

zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten odnosi się jedynie do

dywidend wypłacanych z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Przychód otrzymywany przez akcjonariusza SKA stanowi przychód, o którym

mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolniczą działalność gospodarcza).

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżący wskazał, że "Hybrydowa"

konstrukcja spółki komandytowo-akcyjnej widoczna jest przede wszystkim

w połączeniu elementu osobowego (komplementariusz, który odpowiada za

zobowiązania spółki bez ograniczeń) z kapitałowym (w spółce komandytowo-akcyjnej

występuje kapitał zakładowy - art. 126 § 2 KSH - element swoisty właśnie dla spółek

kapitałowych - por. art. 152 KSH i 308 KSH).

Efektem tego połączenia są różnice w statusie prawnym komplementariusza

i akcjonariusza. Konsekwencją "osobowego" statusu komplementariusza jest jego

uprawnienie i obowiązek do prowadzenia spraw SKA i reprezentowania jej wobec

osób trzecich (art. 140 § 1 oraz art. 137 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r.

Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - dalej jako: "KSH").

Jednocześnie komplementariusz ponosi nieograniczoną odpowiedzialność osobistą

za zobowiązania SKA (art. 125 KSH). Z kolei akcjonariusz, jako wspólnik o statusie

"kapitałowym", nie jest uprawniony prowadzenia spraw SKA ani do jej ustawowej

reprezentacji (art. 140 i art. 138 KSH), a jego osobista odpowiedzialność za

zobowiązania SKA jest wyłączona (art. 135 KSH).

Komplementariusz jest zatem osobą faktycznie i bezpośrednio zarządzającą

przedsiębiorstwem w postaci SKA i podejmującą decyzje biznesowe, gwarantując

swoją osobą stabilność i możliwość rozwoju firmy. Natomiast rola akcjonariusza

sprowadza się zasadniczo do wniesienia wkładu, a więc do zapewnienia SKA

kapitału koniecznego do prowadzenia działalności gospodarczej. Jego prawa

i obowiązki są zatem bardzo zbliżone do praw obowiązków akcjonariusza spółki

akcyjnej. W konsekwencji udział komplementariusza w SKA można uznać za przejaw

jego aktywności gospodarczej, podczas gdy udział w SKA akcjonariusza można

traktować wyłącznie jako inwestycję kapitałową.

Skarżący podkreślił, że akcjonariusz SKA nie posiada prawnych instrumentów

do weryfikowania na bieżąco zysków lub strat osiąganych przez SKA. W odróżnieniu

bowiem do komplementariuszy akcjonariusz SKA nie ma wglądu do ksiąg

rachunkowych spółki, nie ma on również możliwości domagania się wypłaty zysku

przez SKA w trakcie roku obrotowego. Nie przysługują mu również uprawnienia

kontrolne względem prowadzących spółkę. Należy ponadto podkreślić, że prawo do

dywidendy mają jedynie ci akcjonariusze, którzy posiadają akcje SKA na dzień

podziału zysku - od tej daty zależy zatem czy konkretny akcjonariusz będzie

uprawniony do udziału w zysku, niezależnie od długości okresu, w jakim posiadał

akcje SKA. Natomiast wszyscy inni wspólnicy spółek osobowych zasadniczo

posiadają prawo do udziału w zysku za cały okres, w którym byli wspólnikami.

Szczególny status akcjonariusza w SKA został uwzględniony przez

ustawodawcę także na płaszczyźnie prawa podatkowego. Przykładowo, art. 115 § 1

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8,

poz. 60 z późn. zm.), dalej "O.p." nie zalicza akcjonariusza do kręgu osób trzecich,

odpowiedzialnych całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i pozostałymi

wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników. Akcjonariusz SKA jest tym

samym traktowany przez ustawodawcę inaczej niż pozostali wspólnicy spółek

osobowych - jego status w tym względzie odpowiada statusowi udziałowca lub

akcjonariusza w spółkach kapitałowych.

Zasady opodatkowania komplementariusza SKA są identyczne jak dla

wspólników innych spółek osobowych. Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody

z udziału w SKA łączy się z przychodami każdego z komplementariuszy

proporcjonalnie do posiadanego przez nich prawa do udziału w zysku spółki. Z kolei,

zgodnie z art. 8 ust. 2 u.p.d.o.f. powyższe zasady stosuje się odpowiednio do

rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Z powyższego wynika, iż obliczając

w trakcie roku podatkowego miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób

prawnych, komplementariusz ma obowiązek uwzględnić części przychodów kosztów

SKA przypadających na posiadany przez niego udział według powyżej wskazanych

zasad. Konstrukcja powyższa wyraża tym samym rolę komplementariusza w SKA,

jako aktywnego inwestora prowadzącego sprawy spółki. Jednocześnie, powyższe

zasady odnoszące się do opodatkowania komplementariusza SKA, nie mogą zostać

zastosowane wobec akcjonariusza SKA, ze względu na kapitałowy charakter jego

uczestnictwa w SKA (co zostanie szczegółowo udowodnione poniżej).

W oparciu o przedstawioną powyżej charakterystykę statusu akcjonariusza

w SKA Skarżący uważa, iż to wypłaconą akcjonariuszowi dywidendę należy uznać za

podlegający opodatkowaniu przychód uzyskany przez akcjonariusza z tytułu

posiadanych w SKA akcji. Przychód ten powstanie u akcjonariusza dopiero

w momencie wypłaty dywidendy przez Spółkę.

Skarżący podkreślił, iż zgodnie z u.p.d.o.f., przedmiotem opodatkowania

podatkiem dochodowym jest dochód rozumiany jako nadwyżka przychodów nad

kosztami ich uzyskania, a w określonych ściśle przypadkach przedmiotem

opodatkowanie jest przychód. Z kolei, za "przychód" (także ten z udziału w spółce

osobowej) w rozumieniu u.p.d.o.f. należy uznać wszelkie przysporzenia majątkowe

o charakterze trwałym, których rzeczywiste otrzymanie, a w niektórych przypadkach

już sam fakt, że są należne, powoduje obowiązek zapłaty podatku dochodowego.

W sytuacji akcjonariusza SKA, przysporzeniem majątkowym o charakterze trwałym

jest właśnie wypłacona przez SKA dywidenda. Nie można bowiem uznać, iż przed

otrzymaniem dywidendy akcjonariusz osiąga jakikolwiek przychód z tytułu

posiadanych w SKA akcji. Nie można nawet twierdzić, iż jeszcze nieotrzymany

przychód jest mu "należny" w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Tak długo jak walne

zgromadzenie nie podejmie uchwały o wypłacie dywidendy, akcjonariusz nie ma

żadnego roszczenia o wypłatę wypracowanego przez Spółkę zysku. Jeżeli nie ma

roszczenia, to tym bardziej nie możne mówić o roszczeniu wymagalnym. Dopiero

spełnienie przestanek (tj. osiągnięcie przez SKA zysku i wykazanie go

w sprawozdaniu finansowym, wyrażenie opinii biegłego rewidenta, zatwierdzenie

sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie SKA, podział zysku przez

walne zgromadzenie SKA oraz uzyskanie zgody na podział zysku pomiędzy

akcjonariuszy SKA wszystkich komplementariuszy), uprawnia akcjonariusza do

żądania wydania mu przedmiotu dywidendy, czyli powstaje u niego wymagalne

roszczenie.

Jak podkreślono powyżej dopiero w momencie, gdy zapadnie odpowiednia

uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz SKA zyskuje skuteczne roszczenia

o wypłatę dywidendy. Z kolei, zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody

związane z działalnością gospodarczą uważa się także należne przychody, choćby

nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. W związku z powyższym, do czasu

podjęcia przez walne zgromadzenia uchwały o wypłacie dywidendy akcjonariuszowi,

nie można w przedmiotowym stania faktycznym mówić o "przychodzie należnym"

akcjonariusza, w rozumowaniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego,

w przedmiotowym przypadku przychód powstanie dopiero w momencie faktycznej

wypłaty dywidendy akcjonariuszowi. W związku z tym, zgodnie z art. 14 ust. 1c pkt 2

u.p.d.o.f., momentem powstania przychodu z tytułu działalności gospodarczej

akcjonariusza polegającej na uczestnictwie w SKA, będzie moment uregulowania

należności z tytułu uchwały o wypłacie dywidendy - czyli moment faktycznego

wypłacenia środków pieniężnych akcjonariuszowi. Zatem do momentu faktycznej

wypłaty dywidendy akcjonariuszowi nie ma on obowiązku jej opodatkowania, gdyż

nie powstanie u niego przychód podatkowy. Reasumując, w ocenie Skarżącego,

przychód z tytułu wypłaty przez SKA dywidendy, opodatkowany jest dopiero

w momencie faktycznej wypłaty dywidendy akcjonariuszowi.

Zdaniem Skarżącego, akcjonariusz, obliczając zaliczki na poczet podatku

dochodowego od osób fizycznych, nie uwzględnia części przychodów i kosztów

spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku

obrachunkowego prawo do udziału w zysku spółki według zasad określonych w art. 8

ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Jak podkreślono, powyżej akcjonariusz nie osiąga, aż do

momentu otrzymania dywidendy żadnych przychodów z tytułu posiadanych w SKA

akcji, a zatem oczywistym jest, iż przy obliczaniu miesięcznych zaliczek w trakcie

roku podatkowego akcjonariusz nie może uwzględnić "przychodu", który być może

(ale niekoniecznie) otrzyma w przyszłości z tytułu posiadanych w tej spółce akcji.

Ustawodawca celowo zróżnicował w tym zakresie przychód z udziału od

przychodu z akcji z uwagi na różną specyfikę osiąganego przychodu przez

komplemantariuszy SKA i akcjonariuszy SKA. Jak wykazano powyżej, uzyskanie

przychodu przez akcjonariusza SKA uzależnione jest de facto jedynie od posiadania

przez niego akcji w momencie wypłaty zysku przez SKA. Nie jest on zatem w żaden

sposób skorelowany z okresem posiadania akcji. Mając na uwadze fakt, iż akcje

mogą być przedmiotem obrotu oraz że osoba akcjonariusza w rzeczywistości może

ulegać częstym zmianom w trakcja roku obrotowego, spełnienie normy zawartej

wart. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w stosunku do akcjonariuszy SKA byłoby znacznie

utrudnione, a w określonych przypadkach zupełnie niemożliwe. Powyższe trudności

związane są z faktem istnienia w SKA akcji. Akcje SKA mogą wielokrotnie zmieniać

właściciela w ciągu roku, natomiast dywidenda zostanie wypłacona jedynie

"ostatniemu" akcjonariuszowi - tj. temu, który będzie posiadał akcje na dzień podjęcia

uchwały o wypłacie zysku. Ponadto, w SKA może zaistnieć sytuacja kiedy to

wspólnicy przez kilka lat nie będą decydować się na wypłatę dywidendy, gdyż SKA

będzie przeznaczać wypracowany zysk na nowe inwestycje. W takiej sytuacji

akcjonariusz byłby zmuszony do odprowadzania zaliczek od przychodu, którego

faktycznie nie otrzymał i nie otrzyma, gdyż zysk SKA został przeznaczony na dalszy

rozwój. Gdyby natomiast akcjonariusz zdecydował się w takiej sytuacji na zbycie

swoich akcji byłby zobowiązany dodatkowo do zapłaty podatku z tytułu przychodu

wygenerowanego na zbyciu akcji, które zyskiwały w czasie na wartości właśnie

z uwagi na fakt że zysk SKA nigdy nie został akcjonariuszowi wypłacony, lecz

pozostał w SKA. W związku z tym zaistniałaby sytuacja, kiedy to ten sam przychód

w sensie ekonomicznym byłby opodatkowany dwukrotnie na poziomie akcjonariusza

- raz na bieżąco, w postaci uwzględniania generowanego przez SKA przychodu przy

obliczeniu zaliczek na podatek dochodowy, a drugi raz podczas zbycia akcji, które

z uwagi na fakt, iż zysk pozostał w SKA zyskałby znacznie na wartości.

Skoro zatem art. 8 ust. 1 i 2 w związku z art. 44 ust. 1 i art. 44 ust. 3 (lub art.

44 ust. 3f) u.p.d.o.f. nie znajduje zastosowanie w przedmiotowym stanie faktycznym,

to akcjonariusz powinien uwzględnić przychód z tytułu wypłaconej dywidendy przy

obliczaniu comiesięcznych zaliczek jedynie w miesiącu, w którym miała miejsce

wypłata zysku akcjonariuszowi. Tak długo bowiem jak akcjonariusz nie otrzymał

dywidendy od SKA, nie otrzymał on w roku podatkowym przychodu z tytułu

posiadanych w SKA akcji.

W ocenie Skarżącego, u akcjonariusza w trakcie roku obrotowego nie

powstaje przychód podatkowy oraz koszty podatkowe z tytułu posiadanych w SKA

akcji, w związku z tym nie ma podstaw do uwzględniania tych przychodów przy

obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy. Przychód podlegający opodatkowaniu

powstanie u akcjonariusza dopiero w momencie wypłaty dywidendy przez SKA.

Skarżący podniósł także, że z uwagi na odpowiednie stosowanie przepisów

o spółce akcyjnej oraz na częściowo kapitałowy charakter SKA, powstaje wątpliwość

czy nie należałoby dywidendy wypłacanej akcjonariuszowi SKA opodatkować na

takich samych zasadach jak dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną. Zgodnie

z art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., podatek dochodowy od dochodów z dywidend oraz

innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych ustala się w wysokości

19% uzyskanego przychodu. Należy jednak zaznaczyć, iż przepis ten ma

zastosowania jedynie do dywidend wypłacanych przez osoby prawne, gdyż część

zdania "z tytułu udziału w zyskach osób prawnych" odnosi się zarówno do słowa

"dywidenda" jak i określenia "inne przychody". Ponieważ, zgodnie z przepisami KSH,

SKA jest spółka osobową to nie posiada ona osobowości prawnej. Zatem,

dywidenda wypłacona przez podmiot niebędący osobą prawną nie jest objęta

zakresem zastosowania art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. W związku z tym,

w przedmiotowym stanie faktycznym, nie ma możliwości zastosowania normy

prawnej zawartej w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., do dywidend wypłacanych

akcjonariuszowi przez SKA.

Zdaniem Skarżącego, przychód akcjonariusza SKA z tytułu posiadania akcji

w spółce komandytowo-akcyjnej stanowi przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1

pkt 3 u.p.d.o.f. (pozarolniczą działalność gospodarcza). Stanowisko takie znajduje

umocowanie w art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f., który stanowi, że jeśli pozarolniczą działalność

gospodarczą prowadzi spółka nieposiadająca osobowości prawnej, wówczas

przychody wspólnika z udziału w takiej spółce uznaje się za przychody ze źródła,

o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

W interpretacji indywidualnej z [...] marca 2012 r. Minister Finansów,

z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko

Skarżącej dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

opodatkowania dochodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo-

akcyjnej w momencie otrzymania dywidendy oraz obliczania miesięcznych zaliczek

uznał za nieprawidłowe,

nie opodatkowania dywidendy wg zasad określonych w art. 30a ust. 1

u.p.d.o.f. oraz określenia źródła przychodów z tytułu posiadania akcji w spółce

komandytowo-akcyjnej uznał za prawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że spółki osobowe nie posiadają osobowości

prawnej, zatem ich dochody nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki

osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie

natomiast uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli

wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej

spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b, art. 4 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 10 ust. 1

pkt 3, art. 5a pkt 26, art. 5b ust. 2, art. 14 ust. 1, art. 24 ust. 1, art. 44 ust. 1 pkt 1

i ust. 3f, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. i art. 147 § 1 KSH i wyjaśnił,

że stwierdzić, iż Skarżący traktowany jest jako przedsiębiorca, ponieważ osiągać

będzie dochody z udziału w polskiej spółce komandytowo - akcyjnej. Rozpatrzenie

kwestii opodatkowania w Polsce zysku Skarżącego osiąganego z udziału w polskiej

spółce komandytowo - akcyjnej wymaga w związku z tym ustalenia, czy Skarżący

działać będzie w Polsce poprzez zakład. Przesłanki powstania zakładu zostały

określone w art. 5 ust. 1 i ust. 2 Umowy między Rzeczpospolitą Polską

a Konfederacją Szwajcarską. Zakład oznacza stałą placówkę, przez którą całkowicie

lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa.

Dochód zagranicznego wspólnika jest więc dochodem uzyskiwanym

bezpośrednio z prowadzonej przez spółkę osobową działalności gospodarczej, nie

zaś formą inwestycji kapitałowej. Sam udział w spółce osobowej, powołanej w celu

prowadzenia przedsiębiorstwa stanowi przesłankę do uznania, iż doszło do

utworzenia zakładu zagranicznego wspólnika, poprzez który podmiot ten prowadzi

w Polsce działalność. W związku z faktem, iż dochody z udziału w polskiej spółce

osobowej, generowane przez wspólnika zagranicznego mającego siedzibę bądź

miejsce zamieszkania w kraju, z którym Polska podpisała umowę o unikaniu

podwójnego opodatkowania, będą stanowiły zyski z zakładu położonego na

terytorium Polski to w konsekwencji będą opodatkowane według zasad

obowiązujących w polskim prawie podatkowym.

Organ podkreślił, że prawo podatkowe przewidziało generalną zasadę

opodatkowywania podatkiem dochodowym wspólników spółki osobowej. Otrzymują

oni faktycznie dochód (przychód), w momencie, w którym otrzymuje go spółka

osobowa i mają obowiązek opodatkować, gdyż nie może tego uczynić spółka

osobowa. Dyspozycja przepisu art. 8 ust. 1 usta u.p.d.o.f. wyraźnie mówi

o przychodach i nie zawiera poza powyższym zastrzeżeniem żadnych wyłączeń.

Oznacza to, że przepis dotyczy wszelkiego rodzaju przychodów z udziału w spółce

nie będącej osobą prawną i nie czyni odstępstw od tej zasady, bez względu na status

wspólnika. Przypadający na wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej dochód

powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg

rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1

pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 76,

poz. 694 ze zm.), dalej "u.r.".

Organ podkreśli, że uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz

poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników

(w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak

i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód

osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie, dla jej

wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej,

podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust.

1 u.p.d.o.f. Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, wpłaca się

w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczki kwartalne

podatnicy wpłacają w terminie do 20 dnia każdego miesiąca następującego po

kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczkę za ostatni miesiąc lub ostatni

kwartał roku podatkowego podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego

roku podatkowego. Podatnik nie wpłaca zaliczki za ostatni miesiąc lub odpowiednio

kwartał, jeżeli przed upływem terminu do jej wpłaty złoży zeznanie i dokona zapłaty

podatku na zasadach określonych w art. 45 (art. 44 ust. 6 u.p.d.o.f.).

Reasumując, Organ wskazał, że dochody uzyskane przez Skarżącego nie

podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich

samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną co

oznacza, że do opodatkowania ww. dochodów nie znajduje zastosowania art. 30a

ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Stwierdzić należy, iż z tytułu uczestnictwa w spółce

komandytowo-akcyjnej Skarżący uzyska przychód będący przychodem

z pozarolniczej działalności gospodarczej, który winien rozpoznawać w momencie,

gdy stanie się on przychodem należnym z tej działalności prowadzonej w formie

spółki komandytowo-akcyjnej, tj. w momencie uzyskania go przez spółkę z tytułu

przeprowadzenia poszczególnych transakcji gospodarczych w trakcie roku

podatkowego. Przychód Skarżącego powinien ustalać na podstawie prowadzonych

przez spółkę ksiąg rachunkowych proporcjonalnie do wysokości jego prawa do

udziału w zysku spółki. Od tak ustalonego dochodu powinien w trakcie roku

podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy według zasad

określonych w ustawie o podatku dochodowym.

Skarżący pismem z 18 kwietnia 2012 r. wezwał organ do usunięcia naruszenia

prawa wnosząc o uznanie stanowiska za prawidłowe również w zakresie określenia

momentu uzyskania przychodu u Skarżącego, jako akcjonariusza SKA.

Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa

z 14 maja 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji

przepisów prawa podatkowego.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz

o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej

uznano za nieprawidłowe stanowisko w zakresie określenia momentu uzyskania

przychodu przez akcjonariusz SKA zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię art. 44 ust. 1 pkt 1

oraz ust. 3 w zw. z art. 14 ust. 1 i Ic w zw. z art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. i niewłaściwe

zastosowanie wskazanych przepisów poprzez przyjęcie, iż akcjonariusz spółki

komandytowo-akcyjnej z tytułu posiadania akcji w jej kapitale zakładowym w każdym

miesiącu roku podatkowego osiąga dochód, od którego powinien odprowadzać

zaliczki na podatek dochodowy;

2) naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 ustawy z dnia 29

sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej "O.p."

poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie

do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu wskazał, że tak długo, jak uchwała walnego zgromadzenia

nie zezwoli na wypłatę zysku spółki w postaci dywidendy i należności te nie zostaną

przekazane akcjonariuszom, nie powstaje u nich przychód. Przychód ten powstanie

u akcjonariusza dopiero w momencie otrzymania dywidendy i dopiero wówczas

będzie mógł być opodatkowany podatkiem dochodowym. Powyższe rozumowanie

pozostaje w zgodzie z opisaną na wstępie "kapitałową" pozycją akcjonariusza

w SKA. Taki sposób opodatkowania dochodu akcjonariuszy SKA z tytułu

posiadanych w SKA akcji (poprzez opodatkowanie dochodu dopiero w momencie

otrzymania dywidendy) odzwierciedla podobieństwo roli akcjonariuszy w SKA do roli

wspólników spółek kapitałowych i uwzględnia różnicę w ich statusie w porównaniu do

pozostałych kategorii wspólników spółek osobowych. Ponadto, w ocenie Skarżącego,

tylko taka metoda opodatkowania akcjonariuszy SKA koresponduje z rzeczywistym

udziałem poszczególnych akcjonariuszy w zysku SKA. Jak bowiem wspomniano

powyżej, prawo do otrzymania dywidendy ma jedynie ten akcjonariusz, który posiadał

akcje SKA na dzień podziału zysku. Zakładając, że w ciągu roku akcje SKA są

wielokrotnie zbywane, faktyczne przysporzenie majątkowe (w postaci dywidendy)

związane z posiadanymi w SKA akcjami otrzyma jedynie "ostatni" z akcjonariuszy

(ten, który będzie posiadał akcje na dzień podziału zysku) i właśnie ten akcjonariusz,

jako jedyny, będzie z tego tytułu obowiązany do uiszczenia należnego podatku

dochodowego.

W ocenie Skarżącego, przychód z tytułu wypłaty przez SKA dywidendy,

podlega opodatkowaniu dopiero w momencie faktycznej wypłaty dywidendy

akcjonariuszowi. Ponadto zdaniem Skarżącego, akcjonariusz w razie otrzymania

przychodu z tytułu wypłaty należnej z SKA dywidendy, obliczając zaliczki na poczet

podatku dochodowego od osób fizycznych, nie uwzględnia części przychodów

i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku

obrachunkowego prawo do udziału w zysku «półki według zasad określonych w art. 8

ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko

i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie

opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodów w postaci

dywidendy, jakie Skarżący może osiągnąć jako akcjonariusz spółki komandytowo-

akcyjnej.

Spór stron w sprawie dotyczył momentu powstania przychodu oraz obowiązku

opłacania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Skarżący uważał, że momentem powstania przychodu akcjonariusza spółki

komandytowo-akcyjnej jest moment faktycznego wypłacenia mu dywidendy. Skoro

zaś w trakcie roku obrotowego akcjonariusz nie osiąga przychodów, nie ma podstaw

do uiszczania zaliczek.

Zdaniem Ministra Finansów, w przypadku osiągnięcia przez spółkę

komandytowo-akcyjną dochodu z działalności gospodarczej w danym roku, Skarżący

jako jej wspólnik ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych

zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Obowiązek wpłacania zaliczek

powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody przekroczą kwotę powodującą

obowiązek zapłacenia podatku.

Sąd podziela przyjęte również w orzecznictwie stanowisko stron, że przychód

akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej powinien być opodatkowany jako

przychód uzyskany z pozarolniczej działalności gospodarczej, stanowiącej źródło

przychodów wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego

Sądu Administracyjnego: 19 listopada 201 Or. sygn. akt II FSK 1297/09; z 30 marca

2011r. sygn. akt II FSK 1925/09; z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1326/10;

http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodem z pozarolniczej działalności

gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po

wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem

od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony

o należny podatek od towarów i usług.

Skoro więc Skarżący uzyska przychód z działalności gospodarczej, moment

uzyskania tego przychodu ustalić należy z uwzględnieniem powyższego przepisu,

z punktu widzenia którego zasadnicze znaczenie ma pojęcie "kwota należna",

determinujące w istocie rozumienie przychodu z działalności gospodarczej.

Pojecie to nie zostało zdefiniowane w przepisach podatkowych, co zasadnym

czyni odwołanie się do jego potocznego znaczenia. W Słowniku języka polskiego pod

redakcją M. Szymczaka (Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1998, s.

267) przymiotnik "należny" zdefiniowano jako "przysługujący, należący się komuś lub

czemuś". Natomiast czasownik "należeć się" oznacza "przysługiwać komuś, stanowić

dług, powinność, należność zapłatę". Brak jest zatem podstaw, aby uznać, iż powstał

przychód, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego

przychód ma powstać) może skutecznie domagać się świadczenia od drugiego

podmiotu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 5 lutego

2009r. sygn. akt I SA/Gd 771/08, Lex nr 487265). W orzecznictwie za "kwoty

należne" uważane są przychody wynikające ze źródła przychodów, jakie stanowi

działalność gospodarcza, które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się

wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie

uzyskano. W tym ujęciu termin "kwota należna" jest tożsamy z pojęciem "wymagalne

świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20

września 2007 r. sygn. akt II FSK 1028/06, Lex nr 377519). Ustawodawca w sposób

wyraźny powiązał moment powstania obowiązku podatkowego z chwilą

wymagalności świadczenia.

Określenie momentu powstania przychodu akcjonariusza spółki

komandytowo-akcyjnej wymaga uwzględnienia przepisów KSH, które nie mogły być

pominięte, jako że - wbrew twierdzeniom Ministra Finansów - status takiego

akcjonariusza wpływa na jego prawo do otrzymania dywidendy, stanowiącej w tym

przypadku należny przychód z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 126 § 1 pkt 2 KSH w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy

w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki

akcyjnej. Na mocy art. 347 § 1 KSH w związku z art. 126 § 1 pkt 2 KSH

akcjonariuszowi przysługuje prawo do udziału w zysku spółki komandytowo-akcyjnej.

Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od

spółki wypłaty części zysku za dany rok, po spełnieniu przesłanek określonych

przepisami KSH Po spełnieniu się tych przesłanek akcjonariusz nabywa

wierzytelność o wypłatę dywidendy. Wierzytelność ta jest skonkretyzowana

przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać

roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału

w zysku; C.H. Beck, Warszawa 2007, s. 1 i nn.). Owe przesłanki powstania

roszczenia to: osiągnięcie zysku, który spółka ma prawo przeznaczyć do podziału

między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii

o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego

przez walne zgromadzenie; podział zysku za rok obrotowy przez walne

zgromadzenie i przeznaczenie jego części akcjonariuszom. Zaznaczyć należy, że

uchwała o podziale zysku spółki komandytowo-akcyjnej pomiędzy jej akcjonariuszy

wymaga zgody wszystkich komplementariuszy (art. 146 § 2 pkt 2 KSH).

Do czasu zatem spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o

wypłatę dywidendy, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia

od spółki. Ma jedynie podstawy, aby oczekiwać, że co roku w jego majątku

powstawać będzie roszczenie o wypłatę dywidendy (ekspektatywa prawna). Sąd

podziela w tym względzie pogląd wyrażony m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Warszawie z 5 marca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1626/09).

Powyższe oznacza, że prawo do dywidendy (w rozumieniu KSH) powstaje

tylko wtedy, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału miedzy

akcjonariuszy. Tym samym wcześniej akcjonariusz nie dysponuje skutecznym

roszczeniem o jego wypłatę.

Sąd nie podziela natomiast poglądu Skarżącego, że do ustalenia momentu

uzyskania przez niego przychodu będzie miał zastosowanie art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f.

Przepis ten stanowi, że za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1,

uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa

majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później

niż dzień wystawienia faktury (pkt 1) albo uregulowania należności (pkt 2).

Wskazać należy, że momentem uzyskania przez Skarżącego przychodu

z tytułu akcji posiadanych w spółce komandytowo-akcyjnej będzie moment

faktycznego otrzymania dywidendy. Wynika to z art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f., zgodnie

z którym w przypadku otrzymania przychodu z działalności gospodarczej, do którego

nie stosuje się ust. 1c, 1e i 1h, za datę powstania przychodu uznaje się dzień

otrzymania zapłaty. Analogiczne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny

w wyroku z 19 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 902/10 (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro zaś przychód akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest

przychodem z udziału w tejże spółce, do przychodu tego ma zastosowanie art. 8 ust.

1 u.p.d.o.f. stanowiący, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną

(...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału

w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami

ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa

w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu, nie jest natomiast możliwe zastosowanie do przychodu

akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej reguły określonej w art. 8 ust. 2 pkt 1

u.p.d.o.f., zgodnie z którą zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do

rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Wypłata z zysku na rzecz akcjonariusza

spółki komandytowo-akcyjnej nie wiąże się bowiem z jakimikolwiek kosztami

uzyskania przychodów. W tym przypadku przychodem, a zarazem dochodem

podlegającym opodatkowaniu, jest kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza.

Uzasadniając stanowisko o obowiązku obliczenia przez akcjonariusza

przychodów i kosztów ich uzyskania, Minister Finansów wskazał wynikający z art. 24

ust. 1 u.p.d.o.f. obowiązek prowadzenia ksiąg.

Zdaniem Sądu, argument ten był chybiony.

Przepis powyższy odnosi się bowiem do sposobu ustalania dochodu

podatników, którzy sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z obowiązującymi

zasadami rachunkowości. Księgi rachunkowe prowadzi spółka komandytowo-

akcyjna, a nie jej wspólnik i to ona sporządza sprawozdania finansowe (art. 2 ust. 1

pkt 1 u.r.). Z treści art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. wynika przy tym, że ustawodawca

odróżnia prowadzenie ksiąg przez podatnika będącego osobą fizyczną oraz przez

spółki osobowe.

Opisany wyżej sposób i moment powstania przychodu akcjonariusza spółki

komandytowo-akcyjnej wpływa na zastosowanie wobec niego przepisów

dotyczących wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, jako

konsekwencji uznania, iż uzyskuje on przychody, których źródłem jest pozarolniczą

działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 44 ust. 1 u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody z działalności

gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać

w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad

określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Przepis art. 44 ust. 3 pkt 1 tej

ustawy stanowi natomiast, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma

obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od

miesiąca, w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia

podatku. Na mocy art. 44 ust. 3f u.p.d.o.f. obowiązek uiszczania miesięcznych

zaliczek obciąża również podatników, o których mowa w ust. 1 pkt 1,

opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, przy czym są to zaliczki w

wysokości różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od

początku roku, obliczonym zgodnie z art. 30c, a sumą należnych zaliczek za

poprzednie miesiące, z uwzględnieniem art. 27b.

Uwzględniając przepisy dotyczące deklarowania zaliczek oraz moment

powstania przychodu podatnika będącego akcjonariuszem spółki komandytowo-

akcyjnej, stwierdzić należy iż podatnik ten powinien uiścić zaliczkę na podatek

dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym

otrzymał on wypłatę z zysku, a zatem za miesiąc w którym powstał dochód. Będzie

też on zobowiązany do wykazania tego dochodu w rocznym zeznaniu podatkowym.

W sytuacji zatem, gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku

podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nie powstanie.

Sąd stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni

przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1, art. 24 oraz art. 44 ust. 1, 3 i 3f

u.p.d.o.f.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji

indywidualnej, Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia

2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012, poz.

270 z późn. zm.), - dalej "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną

w części objętej skargą.

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono

w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania

sądowego zgodnie z art. 200 p.p.s.a.