Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 474/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 października 2015 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 listopada 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną indywidualną interpretację; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Gd 474/15

UZASADNIENIE

I.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.; O.p.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko strony skarżącej "A" S.A. z siedzibą w G. przedstawione we wniosku z 6 kwietnia 2012 r. - po uwzględnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1292/13 o umorzeniu postępowania sądowo-administracyjnego, oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 1222/12 - o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w sprawie udzielenia interpretacji indywidualnej dotyczącej stosowania art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest nieprawidłowe.

II.

Stan sprawy: we wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Strona zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium RP (zwanego dalej "Bankiem") umowę na świadczenie usług, polegających na kompleksowym zarządzaniu płynnością finansową poprzez codzienne administrowanie środkami pieniężnymi i kredytami oraz umożliwieniu korzystania przez poszczególnych uczestników struktury ze wspólnej płynności finansowej (zwanej dalej "usługą cash poolingu" lub "strukturą cash poolingu"). Z usługi cash poolingu korzystać będą także podmioty powiązane kapitałowo z "A" SA, mające siedzibę na terytorium RP (zwani dalej "Podmiotami Powiązanymi"). W ramach usługi cash poolingu Bank zawrze ze Spółką i Podmiotami Powiązanymi (zwanymi dalej łącznie "Uczestnikami") Umowę prowadzenia rachunków w strukturze cash poolingu (zwaną dalej "Umową"), której zasadniczym celem będzie zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawa płynności finansowej Uczestników.

Struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny, zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93 ze zm.).

Każdy z Uczestników struktury cash poolingu posiadać będzie rachunek bankowy, który będzie uczestniczyć w realizacji operacji objętych Umową. Bank, który będzie przeprowadzał operacje dzienne na rachunkach bankowych, przyzna Uczestnikom dzienne limity zadłużenia, przy czym suma tych limitów nie będzie mogła przekroczyć łącznego limitu zadłużenia określonego dla wszystkich Uczestników z uwzględnieniem sumy sald dodatnich występujących na rachunkach bankowych poszczególnych Uczestników.

Uczestnicy wyznaczą spośród siebie Agenta (podmiot inny niż strona), który będzie posiadał Rachunek Główny (jak wszyscy inni uczestnicy struktury) oraz Rachunek Pomocniczy. Rachunek Główny Agenta będzie służył do dokonywania codziennych rozliczeń między Uczestnikami przewidzianych w Umowie. Będzie to polegało na obciążeniu Rachunków Głównych uczestników struktury posiadających nadwyżki finansowe i przekazanie ich na Rachunek Główny Agenta. Następnie Bank obciąży Rachunek Główny Agenta kwotami niespłaconych przez uczestników struktury kredytów dziennych i przekaże je w odpowiedniej kwocie na właściwe konta Uczestników posiadających debet na koniec dnia rozliczeniowego. Rozliczenia wyżej opisanych operacji będą się odbywały przez przeznaczone specjalnie do tego celu konto techniczne, którego właścicielem jest Bank. Celem opisanych operacji na Rachunkach Głównych uczestników jest doprowadzenie ich salda na koniec dnia do wartości zero. W przypadku gdy na Rachunku Głównym Agenta na koniec dnia powstanie nadwyżka środków pieniężnych, Bank automatycznie dokona przelewu całości kwoty na Rachunek Pomocniczy Agenta. W przypadku gdy na Rachunku Głównym Agenta na koniec dnia powstanie saldo ujemne, Bank automatycznie dokona przelewu brakującej kwoty niezbędnej do doprowadzenia salda Rachunku Głównego do wartości zero z Rachunku Pomocniczego Agenta. Podstawą prawną dokonywanych transferów środków pieniężnych będzie określona w art. 518 Kodeksu cywilnego subrogacja, polegająca na tym, że Agent będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Uczestnika lub Uczestnik będzie wstępował w prawa Banku z tytułu wierzytelności Banku wobec Agenta.

Zgodnie z założeniami struktury cash poolingu, na początku każdego kolejnego dnia roboczego, Bank wykona transfery odwrotne, których podstawą prawną będzie również wspomniana subrogacja. Transfery odwrotne dokonane przez Bank odbędą się bez udziału rachunku technicznego Banku.

Dodatkowo, w ramach świadczonej usługi Bank w cyklu miesięcznym dokonywać będzie alokowania odsetek należnych bądź obciążających poszczególnych Uczestników naliczanych na bazie dziennej w zależności od znaku salda Uczestnika na koniec każdego dnia roboczego w danym miesiącu. W efekcie Uczestnicy, generujący ujemne saldo obciążeni zostaną odsetkami na rzecz Uczestników, generujących saldo dodatnie. Natomiast w przypadku, gdy wszyscy Uczestnicy na koniec danego dnia posiadać będą saldo ujemne/dodatnie, odsetki zostaną przez Bank naliczone w takim stosunku, w jakim pozostają ujemne/dodatnie salda poszczególnych Uczestników w sumie sald ujemnych/dodatnich. Odsetki ustalone będą na poziomie rynkowym, generującym dla uczestników korzyści w odniesieniu do odsetek, które wystąpiłyby w przypadku samodzielnego zawarcia przez Uczestnika dwustronnej umowy z Bankiem.

W kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego postawiono następujące pytania: 1/ czy z tytułu uczestnictwa w opisanym wyżej mechanizmie świadczonej przez Bank usługi cash poolingu spółka będzie podatnikiem podatku od towarów i usług?; 2/ czy opisana wyżej usługa cash poolingu świadczona przez Bank, w tym czynności w ramach tej usługi wykonywane, podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?; 3/ czy odsetki płatne przez Uczestników, w związku z realizacją umowy, nie podlegają ograniczeniom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm.; u.p.d.o.p.); 4/ czy w ramach realizacji umowy, należy zidentyfikować transakcję, podlegającą obowiązkowi dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p.?

Należy w tym miejscu zaznaczyć, że interpretacja dotyczy pytania czwartego (w pozostałym zakresie sprawy zostały rozpatrzone odrębnie).

We własnym stanowisku w sprawie strona wskazała, że zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p., są obowiązani do sporządzania dokumentacji podatkowej w odniesieniu do transakcji przekraczających określony obrót. Z przytoczonego przepisu wynika, że aby powstał wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne zaistnienie dwóch zdarzeń: 1) pomiędzy podmiotami zawierana jest rzeczywista transakcja oraz 2) taka transakcja musi mieć miejsce pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego. Zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego (według internetowego Słownika Języka Polskiego PWN) transakcja to "operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług" lub "umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług". Zdaniem strony w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym mianem transakcji określić będzie można usługę cash poolingu świadczoną przez Bank na rzecz Uczestników. Bank (będący w każdym przypadku stroną transakcji) nie jest powiązany w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p., z Uczestnikami, a zatem nie jest spełniony drugi z dwóch wspomnianych wyżej warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. Powiązanie w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. występuje pomiędzy Uczestnikami, jednak w ich wzajemnych relacjach w ramach struktury cash poolingu nie dochodzi do kupna lub sprzedaży towarów bądź usług, tj. zawarcia miedzy nimi transakcji. W tym przypadku brak transakcji oznacza nieziszczenie się pierwszego z dwóch ww. warunków, od których spełnienia zależy obowiązek sporządzania dokumentacji podatkowej. W związku z powyższym, strona stanęła na stanowisku, że z tytułu uczestnictwa w opisanej wyżej strukturze cash poolingu, na Uczestnikach nie ciąży obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem strony, jej stanowisko zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izb Skarbowych w Katowicach (nr IBPB3/423-209/08/BG z dnia 29 maja 2008 r.) oraz w Warszawie (nr IPPB3/423-1231/08-2/ MŚ z dnia 31 października 2008 r.).

W dniu 26 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania Nr [...] stwierdzając, że przedmiotowej sprawy nie można rozpatrzeć w trybie postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W dniu 11 lipca 2012 r. wpłynęło zażalenie strony na przedmiotowe postanowienie, w związku z czym organ wydał w dniu 29 sierpnia 2012 r. postanowienie Nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie z dnia 26 czerwca 2012 r. Następnie strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 1222/12 uchylił postanowienie Nr [...]. W związku z wydanym wyrokiem organ złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, którą ostatecznie wycofał. Postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1292/13 Naczelny Sąd Administracyjny umorzył postępowanie. W dniu 10 października 2014 r. postanowieniem Nr [...] organ uchylił postanowienie wydane w dniu 26 czerwca 2012 r. Nr [...].

W świetle powyższego organ dokonując merytorycznej oceny złożonego wniosku stwierdził, że stanowisko strony w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Organ przytoczył przepis art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.; z mocy tego przepisu podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. - lub transakcji, w związku z którymi zapłata należności wynikających z takich transakcji dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej (takich) transakcji, obejmującej:

1. określenie funkcji, jakie spełniać będą podmioty uczestniczące w transakcji (uwzględniając użyte aktywa i podejmowane ryzyko),

2. określenie wszystkich przewidywanych kosztów związanych z transakcją oraz formę i termin zapłaty,

3. metodę i sposób kalkulacji zysków oraz określenie ceny przedmiotu transakcji,

4. określenie strategii gospodarczej oraz innych działań w jej ramach - w przypadku gdy na wartość transakcji miała wpływ strategia przyjęta przez podmiot,

5. wskazanie innych czynników - w przypadku gdy w celu określenia wartości przedmiotu transakcji przez podmioty uczestniczące w transakcji uwzględnione zostały te inne czynniki,

6. określenie oczekiwanych przez podmiot obowiązany do sporządzenia dokumentacji korzyści związanych z uzyskaniem świadczeń - w przypadku umów dotyczących świadczeń (w tym usług) o charakterze niematerialnym.

Powyższy obowiązek - na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. - obejmuje transakcję lub transakcje między podmiotami powiązanymi, w których łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość:

1. 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7 u.p.d.o.p., albo

2. 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo

3. 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Definicja podmiotów powiązanych została umieszczona w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. I tak, jeżeli:

1. podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2. osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów, albo

4. podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

5. te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Zdaniem organu, z ww. przepisów wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji podatkowej, konieczne jest jednoczesne ziszczenie się dwóch warunków; po pierwsze, musimy mieć do czynienia z transakcją oraz po drugie taka transakcja musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi.

Pojęcie "transakcji" nie jest zdefiniowane w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w konsekwencji należy odnieść się do potocznego rozumienia tego pojęcia.

Co do zasady pod pojęciem "transakcja" rozumie się:

1. operację handlową dotyczącą kupna lub sprzedaży towarów lub usług

2. umowę handlową na kupno lub sprzedaż towarów lub usług; też zawarcie takiej umowy (tak: Słownik Języka Polskiego. PWN, wyd. internetowe: http://sjp.pwn.pl).

W ujęciu słownikowym "transakcja" to operacja handlowa albo bankowa typu kupno-sprzedaż, ale na większą skalę także porozumienie, układ w jakiejś sprawie, które jest wynikiem rokowań, przetargów, i ustępstw.

W konsekwencji pod pojęciem "transakcji" należy rozumieć umowę lub umowy zawarte z tym samym partnerem lub tymi samymi partnerami, przedmiotem której lub których są dobra i usługi objęte określoną ceną. Z przedstawionej definicji słowa "transakcja" wynika że jest to każda operacja związana ze zdarzeniami handlowymi oraz wynikająca z zawartych umów i porozumień. Oznacza to, że "transakcją" w rozumieniu tych przepisów może być, np. umowa nabycia lub sprzedaży jednego dobra, umowa sprzedaży szeregu dóbr lub wykonanie szeregu usług, dla których określono łączną cenę, czy też umowa pożyczki, itp.

Strona skarżąca wejdzie, wraz z podmiotami powiązanymi, do struktury cash poolingu mającej na celu zapewnienie efektywnego zarządzania środkami pieniężnymi i poprawy płynności finansowej Uczestników, w tym spółki. W ramach umowy, jeden z Uczestników systemu, pełnić będzie dodatkowo funkcję tzw. Agenta, który posiadał będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków prowadzony będzie dla Agenta w ramach grupy Rachunków Głównych, drugi z rachunków będzie tzw. Rachunkiem Pomocniczym. System zakłada zerowanie sald na prowadzonych przez bank Rachunkach Głównych Uczestników. Na początku każdego kolejnego dnia roboczego, Bank wykonuje transfery odwrotne, których podstawą prawną jest subrogacja. W efekcie Uczestnicy, generujący ujemne saldo obciążeni są odsetkami na rzecz Uczestników, generujących saldo dodatnie. Natomiast w przypadku, gdy wszyscy Uczestnicy na koniec danego dnia posiadają saldo ujemne/dodatnie, odsetki są przez Bank naliczone w takim stosunku, w jakim pozostają ujemne/dodatnie salda poszczególnych Uczestników w sumie sald ujemnych/dodatnich. Odsetki ustalone są na poziomie rynkowym, generującym dla uczestników korzyści w odniesieniu do odsetek, które wystąpiłyby w przypadku samodzielnego zawarcia przez Uczestnika dwustronnej umowy z Bankiem.

Organ podkreślił, że umowa cash poolingu to forma zarządzania finansami, stosowana przez podmioty należące do jednej grupy. Celem tego typu narzędzia finansowego jest minimalizowanie kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy. Umowa ta nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże - biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele - należy stwierdzić, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Zatem faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Organ wskazał, że przepis art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu; w konsekwencji, należy stwierdzić, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Reasumując, mając na uwadze treść przytoczonych przepisów oraz informacje przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego organ podał, że w związku z uczestnictwem w przedstawionej Umowie na stronie skarżącej będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli transakcje między Uczestnikami systemu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

W odniesieniu do powołanych przez stronę interpretacji indywidualnych, organ nadmienił, że minister do spraw finansów publicznych posiada uprawnienie, wynikające z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej; zgodnie z tym przepisem, minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r.; Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy strony, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 23 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 113/12: "Fakt wydania w tym samym stanie faktycznym odmiennej interpretacji sam w sobie nie może być uznany za argument przemawiający za niezgodnością z prawem interpretacji wydanej w stosunku do strony skarżącej. Organ nie tylko ma prawo a przede wszystkim ma obowiązek wydać odmienną interpretacje, gdy uzna że wcześniejsza interpretacja była błędna (por. wyrok I FSK 1036/08 z dnia 16 lipca 2009 r.)".

III.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona wniosła o uchylenie przedmiotowej interpretacji indywidualnej i wskazanie, że stanowisko spółki było prawidłowe oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona zacytowała fragmenty art. 9a u.p.d.o.p., oraz art. 11 ust. 1 i ust. 4 u.p.d.o.p.

Z treści cytowanych przepisów strona wywodzi, że aby powstał obowiązek sporządzania dokumentacji muszą być spełnione następujące przesłanki: (i) musi mieć miejsce transakcja oraz (ii) transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podmiotami powiązanymi (lub należność za transakcje musi być płatna na rzecz podmiotów będących rezydentami państw stosujących szkodliwą konkurencję podatkową).

W ocenie strony skarżącej w przedmiotowej sprawie stronami czynności w ramach struktury cash poolingu będą Bank oraz podmioty powiązane (Uczestnicy, w tym strona). Jak wskazano w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, usługa cash poolingu będzie świadczona przez Bank na rzecz strony oraz podmiotów powiązanych ze stroną, dodatkowo pomiędzy Bankiem a Uczestnikami nie istnieją żadne powiązania kapitałowe (Bank nie jest podmiotem powiązanym z Uczestnikami). W ramach tej struktury nie będą świadczyć żadnych usług pomiędzy sobą a także na rzecz Banku; innymi słowy, we wzajemnych relacjach nie dojdzie do kupna towarów bądź usług, tj. do zawarcia pomiędzy nimi transakcji. Natomiast techniczne transfery środków między Rachunkami Głównymi a Rachunkami Pomocniczymi nie będą dokonywane w ramach transakcji pomiędzy Uczestnikami, bo to bowiem Bank będzie dokonywał operacji dziennych na rachunkach bankowych Uczestników. Wobec tego strona nie będzie miała obowiązku sporządzania dokumentacji cen transferowych, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Strona przytoczyła również treść nieprawomocnego wyroku WSA w Łodzi z dnia 11 wrzenia 2014 r. (sygn. akt I SA/Łd 756/14) oraz wskazała na inne wyroki sądowe zgodne z cytowanym wyrokiem.

IV.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył co następuje:

V.

Skarga jest uzasadniona.

Zgodnie z dyspozycją art. 9a u.p.d.o.p. podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami - w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej obejmującej wskazane w przepisie elementy.

Dokonując analizy treści poddanych interpretacji przepisów na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, sąd stwierdza, że - wbrew wywodom organu - regulacje te nie będą miały zastosowania w sprawie.

VI.

Z opisu zdarzenia wynika, że jedyną transakcją do jakiej ma dojść w przyszłości, jest umowa systemu zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy skarżącą, a bankiem, której treścią, jak również konsekwencją są wewnętrzne rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu, by zapewnić całej grupie kapitałowej jak najlepszą płynność finansową i tym samym obniżyć koszty finansowania poszczególnych uczestników systemu poprzez uzyskanie niższego oprocentowania zadłużenia, a także możliwości korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych. Wierzycielem ma być bank, a dłużnikami uczestnicy systemu. W zależności od stanu rachunków na dzień wymagalności, wierzytelność spłacana ma być przez uczestników, bądź przez koordynującego – także uczestnika systemu. Przepływy finansowe pomiędzy uczestnikami są elementem całego systemu i warunkiem prawidłowości jego założenia – tj. płynności finansowej całej grupy kapitałowej, a nie wynikiem odrębnie zawieranych pomiędzy uczestnikami umów pożyczki.

Brak jest podstaw prawnych do potraktowania opisanych mechanizmów finansowych, jako niezależnych rozliczeń pieniężnych pomiędzy uczestnikami systemu i zakwalifikowania ich, pod względem prawnopodatkowym, jako odrębnych umów pożyczek pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zatem, zdaniem sądu, dla oceny czy mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi znaczenie będzie miała umowa o zarządzanie środkami pieniężnymi zawarta z bankiem – podmiotem niepowiązanym i nie zmienia tego fakt, że w wyniku dokonanych przepływów, odpowiednio: koordynujący bądź pozostali uczestnicy systemu, będą wstępować w miejsce banku w prawa z wierzytelności subrogacyjnych z tytułu dokonanych spłat; jest to konsekwencja przyjętego mechanizmu finansowego, a nie odrębna umowa pożyczki.

Należy wskazać, że przez umowę pożyczki, zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p należy rozumieć umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tą samą ilość pieniędzy (...).

Sąd nie podziela interpretacji organu, że uczestnicy systemu zobowiązują się względem siebie do przeniesienia określonych pieniędzy, a następnie do zwrotu tej samej ich ilości. W momencie zawarcia umowy żaden z uczestników systemu (w tym koordynujący) nie posiada informacji, czy i w jakiej wysokości nabędzie roszczenie wobec innego uczestnika systemu, w związku ze spłatą jego długu wobec banku, z tytułu wykorzystania kredytu w rachunku głównym.

Dokonując interpretacji przepisu art. 9a, w związku z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. sąd zwraca uwagę, że przewidziany w nim sposób dokumentowania jest formą przeciwdziałania ustaleniom przez podmioty powiązane, warunków różniących się od tych, które ustaliłyby podmioty ze sobą niepowiązane i doprowadzenia w ten sposób do niewykazywania dochodów bądź też wykazywania dochodów niższych od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby nie istniały powiązania pomiędzy tymi podmiotami (art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.). Cash pooling jest formą zarządzania finansami stosowaną wprawdzie przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie, której istota sprowadza się do zapewnienia płynności finansowej grupy, przy prawnie dopuszczalnym koncentrowaniu środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą z wykorzystaniem korzyści skali.

W przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestniczy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego uczestnika. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość jej przedmiotu, ponieważ zerowanie salda debetowego na rachunku uczestnika następuje z wykorzystaniem dodatniego salda rachunku zbiorczego, którego stan jest wypadkową sald rachunków wszystkich uczestników systemu. Poza tym w umowie cash poolingu brak jest możliwości swobodnego dysponowania środkami przez uczestników systemu, co jest elementem koniecznym umowy pożyczki.

Ponadto – co podkreśla strona - pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji wynikającej z konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 k.c.).

Zgodnie z dyspozycją art. 518 § 1 pkt 3 k. c. osoba trzecia, która spłaca wierzyciela, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty, jeżeli działa za zgodą dłużnika w celu wstąpienia w prawa wierzyciela; zgoda dłużnika powinna być pod nieważnością wyrażona na piśmie.

W ocenie sądu nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki (por. wyrok WSA w Gdańsku z 20 stycznia 2015r. w sprawie I SA/Gd 1234/14); przy subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega, mimo zaspokojenia wierzyciela, wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. Skutek ten realizuje się nie w każdym przypadku spłaty cudzego długu. Ustawa wymaga, aby zapłata cudzego długu nastąpiła za zgoda dłużnika i w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zgoda dłużnika, pod sankcją nieważności, powinna być wyrażona na piśmie. Zwykle udziela jej dłużnik dlatego, aby uzyskać od osoby trzeciej (swojego przyszłego wierzyciela) korzystniejszą sytuację prawną (np. niższe odsetki, dłuższe terminy spłaty). Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonuje się jednak tylko w zakresie rzeczywistego zaspokojenia wierzyciela (Z. Radwański, A. Olejniczak, Zobowiązania – część ogólna, C.H. Beck, Warszawa 2008, s. 370- 371).

Wobec tego w przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią, nawet jeżeli zwrot długu następuje wraz odsetkami.

Należy też przypomnieć, że usługa cash poolingu jest usługą świadczoną przez bank, a więc podmiot niespełniający przesłanek z art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

Reasumując:

umowa zarządzania środkami pieniężnymi nie ma na celu fałszowania dochodu, przez ustalenie pomiędzy powiązanymi podmiotami warunków odbiegających od zwykle określanych, lecz jest prawnie dopuszczalnym zarządzaniem środkami pieniężnymi - bilansowaniu sald – uczestników, celem uzyskania niższego oprocentowania zadłużenia względem banku i korzystniejszego lokowania nadwyżek finansowych, na warunkach umówionych z bankiem.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że do umowy zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy bankiem, a skarżącą nie będzie miał zastosowania art. 9a u.p.d.o.p.

VII.

Ponownie rozpoznając sprawę organ podatkowy winien zastosować wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku.

Stosownie do dyspozycji art. 146 § 1 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji wyroku. Zwrot kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej zasądzono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a.

EK