Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2487/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1387
law: Ustawa z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób  fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2014 r. nr IPPB3/423-374/14-5/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A.spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

"A." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z/s w W. (dalej jako: "Spółka" lub "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych przez spółkę komandytowo-akcyjną oraz obowiązku wpłaty zaliczek.

We wniosku wskazała, że jest spółką komandytowo-akcyjną (SKA), wpisaną do rejestru przedsiębiorców KRS w dniu 11 października 2013r. Powołując się na obecne brzmienie statutu wskazała, że rok obrotowy Spółki trwa od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Obecnie trwający rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013r., a zakończy się zgodnie ze statutem po dniu 1 stycznia 2014r. Spółka zaznaczyła, że Walne Zgromadzenie Spółki nie dokonało od 12 grudnia 2013r. zmiany przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. Po tej dacie nie została i nie zostanie też zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców KRS żadna zmiana roku obrotowego.

Uzupełniając powyższy wniosek Spółka podała, że jej akcje posiadają obecnie i posiadały w 2013r. osoby fizyczne, natomiast komplementariuszem była osoba prawna.

W związku z powyższym Spółka zadała pytania:

- czy zgodnie z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 8 listopada 2013r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013r., poz. 1387, dalej: "ustawa zmieniająca"), ma obowiązek zamknąć księgi rachunkowe na dzień 31 grudnia 2013r.;

- czy zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej ma obowiązek płacić na konto właściwego urzędu zaliczki, o których mowa w art. 25 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki?

Prezentując własne stanowisko Spółka stwierdziła, że nie ma do niej zastosowania art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, przewidujący obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r. Od 12 grudnia 2013r. nie nastąpiła bowiem zmiana jej statutu w zakresie roku obrotowego, zaś Spółka powstała (została zarejestrowana w KRS) przed ogłoszeniem nowelizacji. Rok obrotowy Spółki rozpoczęty w 2013r., będzie więc trwał do końca przyjętego przez nią roku obrotowego. W rezultacie Spółka nie ma obowiązku rozpoczęcia nowego roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014r., a tym samym nie ma obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r.

Odnosząc się do drugiego pytania, Spółka wskazała, że jej zdaniem w związku z przyjęciem w statucie roku obrotowego trwającego od 1 listopada do 31 października następnego roku kalendarzowego, nie ma i nie będzie miała obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki. Zgodnie ze statutem obecnie trwający rok obrotowy Spółki, rozpoczęty w 2013r., nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013r. Rok podatkowy Spółki nie rozpocznie się w dniu 1 stycznia 2014r. Spółka nie stanie się z dniem 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Nie będzie zatem zobowiązana do zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki.

Interpretacją indywidualną z 26 czerwca 2014r. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów przypomniał, że w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2013r. spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również podatku dochodowego od osób prawnych. Podatnikami byli poszczególni wspólnicy, którzy zobowiązani byli stosować właściwe przepisy ustaw o podatku dochodowym.

Odwołując się do zawartych w tych ustawach uregulowań dotyczących roku podatkowego Minister Finansów wskazał, że ustawa z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.; dalej jako: "u.p.d.o.f.") nie dopuszcza innego roku podatkowego, jak tylko rok kalendarzowy. W przypadku zatem, gdy akcjonariuszami spółki komandytowo-akcyjnej w danym roku kalendarzowym są osoby fizyczne, rok obrotowy spółki będzie zawsze pokrywał się z rokiem kalendarzowym.

W rezultacie Minister Finansów stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r. Spółka nie miała prawa do przyjęcia roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy. Jej akcjonariuszami były bowiem osoby fizyczne. Skoro zatem Spółka powstała w 2013r., jej rok obrotowy skończył się w dniu 31 grudnia 2013r. Na ten dzień wystąpi również obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych. Za błędne Minister Finansów uznał stanowisko Spółki, zgodnie z którym nie będzie ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014r. ze względu na zmianę roku obrotowego w jej statucie.

Zdaniem Ministra Finansów od 1 stycznia 2014r. Spółka, stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W ocenie podatkowego organu interpretującego, uwzględniając powyższe, Spółka zgodnie z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.p. obowiązana jest wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Zapłata zaliczek winna być dokonywana w terminie do 20 dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni.

Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zarzucając naruszenie:

- art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że spółki komandytowo-akcyjne, których wspólnikami były w 2013r. osoby fizyczne, miały obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013r. bez względu na rok obrotowy przyjęty przez nie w statucie, a tym samym nie mogą korzystać z przepisu przejściowego ustawy zmieniającej i od dnia 1 stycznia 2014r. stają się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych;

- art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez błędną i rozszerzającą wykładnię polegającą na wprowadzeniu dodatkowych warunków, niewymienionych w treści przepisu, które zobowiązywałyby Spółkę do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r. oraz rozpoczęcia roku podatkowego od dnia 1 stycznia 2014r. i opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych począwszy od stycznia 2014r.;

- art. 120 O.p. poprzez jego niezastosowanie i działanie w oparciu o pozaustawowe przesłanki stosowania wymienionych przepisów ustawy zmieniającej;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14a § 1 oraz w zw. z art. 14b § 1 O.p. poprzez brak zastosowania tego przepisu i działanie w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych zarówno wobec wydania interpretacji, która w swojej treści jest niezgodna z treścią przepisów prawa (w tym art. 4 ust. 1-2 ustawy zmieniającej) i wypacza ich sens, jak również zaprzecza powszechnie przyjętej zasadzie interpretacyjnej przepisów prawa, tj. zasadzie racjonalności ustawodawcy, a to przez wymyślanie i uznawanie za obowiązujące pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej, jak i wobec wydania przez Ministra Finansów sprzecznych interpretacji indywidualnych w odstępie krótszym niż 5 tygodni;

- art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz zasady równego traktowania przez władze publiczne oraz naruszenie zasady określania podmiotów opodatkowanych w drodze ustawy.

Zdaniem Spółki, prawidłowa wykładnia przepisu art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń co do składu wspólników spółki komandytowo-akcyjnej i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka nie stała się od dnia 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, a do wymienionych w tym przepisie sytuacji, do końca roku obrotowego Spółki nadal stosuje się przepisy u.p.d.o.f. i u.p.d.o.p. – w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013r.

W ocenie Spółki, prawidłowa wykładnia przepisu art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które przewiduje jedynie dwie sytuacje zobowiązujące spółkę komandytowo-akcyjną do zamknięcia ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r. i rozpoczęcia roku podatkowego od 1 stycznia 2014r. i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu, nie pozostaje od dnia 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dlatego nie ma obowiązku zapłaty zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za poszczególne miesiące obecnie trwającego roku obrotowego Spółki.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Istota sporu sprowadzała się do tego czy w świetle przepisu art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej Spółka ma zamknąć księgi podatkowe na dzień 31 grudnia 2013r. i tym samym stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych od 1 stycznia 2014r. i ma obowiązek opłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych począwszy od stycznia 2014r.

Rację w tym sporze należało przyznać stronie skarżącej.

Na wstępie wskazać należy, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por. druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów poprzednich, ze względu na to – jak wywodzi organ podatkowy – czy wspólnikami SKA są osoby fizyczne czy osoby prawne.

Wiodącą kwestią w rozpoznawanej sprawie jest pytanie o możliwość określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, a komplementariuszem osoba prawna, roku obrotowego innego niż rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, czy taka spółka nie będzie zobligowana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013r. i stosowania przepisów u.p.d.o.p. na podstawie art. 4 ustawy zmieniającej, w brzmieniu nadanym tą ustawą.

Powyższa kwestia była już przedmiotem wypowiedzi wojewódzkich sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gdańsku z 9 lipca 2014r., I SA/Gd 650/14, WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2014r. I SA/Gd 722/14, WSA w Gdańsku z 2 września 2014r. I SA/Gd 707/14 i WSA w Bydgoszczy z 15 lipca 2014r. I SA/Bd 694/14, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela poglądy wyrażone w tych wyrokach i przywołuje wskazane w nich argumenty.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014r., ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3.

W myśl art. 1 ust. 3 u.p.d.o.p. przepisy ustawy mają również zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2014r., a więc przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (poza art. 4 ust. 2, który na mocy art. 11 ustawy zmieniającej wszedł w życie 12 grudnia 2013r.), SKA nie była podatnikiem podatku dochodowego, a więc traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 u.p.d.o.f. Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólnika takiej spółki.

Na podstawie ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014r. SKA zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r. Obecnie więc SKA płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Ze starych zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym.

Stosownie bowiem do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku SKA posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium RP oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013r.

Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: 1) powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013r. lub 2) dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu - jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Definicję roku obrotowego zawiera ustawa z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r. poz. 330 ze zm.; dalej jako "u.r."), która w art. 3 ust. 1 pkt 9 stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Spółka w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wskazała, że SKA została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 11 października 2013r. Zgodnie ze statutem rokiem obrotowym Spółki jest okres 12 kolejnych miesięcy kalendarzowych trwający od 1 listopada do 31 października kolejnego roku. Obecny rok obrotowy rozpoczęty w 2013r. nie zakończy się 31 grudnia 2013r. a zakończy się po 1 stycznia 2014r. Od 12 grudnia 2013r. nie były wprowadzane żadne zmiany przyjętego w statucie roku obrotowego.

W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd orzekający w niniejszym składzie uznał stanowisko organu interpretacyjnego, sprowadzające się do stwierdzenia, że Spółka nie mogła określić roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, za nieprawidłowe.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego tych osób, zatem stosownie do art. 11 O.p., rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się ww. art. 11 O.p. Jednak, w ocenie Sądu, błędna jest konkluzja organu interpretacyjnego, że z powyższego wynika, iż Spółka, której akcjonariuszami są osoby fizyczne, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tych osób (rok kalendarzowy).

Stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji nie ma uzasadnienia w przepisach. Regulacje przejściowe wynikające z ustawy zmieniającej odnoszą się bowiem do roku obrotowego, a nie podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów dla istniejących SKA. Zasady określania roku obrotowego reguluje ustawa o rachunkowości i ma ona zastosowanie do takich spółek. Faktem jest, że wskazuje ona, iż rok obrotowy stosuje się także dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że spółki osobowe (w tym do końca 2013r. także SKA) nie są podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Natomiast dochodów akcjonariuszy takich spółek, będących osobami fizycznymi, nie ustalało się do końca 2013r. na podstawie ksiąg rachunkowych, lecz wyłącznie w oparciu o uchwały o wypłacie dywidendy (por. uchwały NSA z 16 stycznia 2012r. sygn. akt II FPS 1/12, ONSAiWSA 2013/2/22, i z 20 maja 2013r. sygn. akt II FPS 6/12, ONSAiWSA 2013/5/77).

Ponieważ spółki osobowe nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym (nie miały one roku podatkowego, ta kategoria dotyczyła wyłącznie ich wspólników, którzy ewentualnie prowadzili własne księgi rachunkowe).

A zatem, przyjęty przez SKA na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych rok obrotowy był przed 1 stycznia 2014r. podatkowo obojętny. A skoro tak, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie co do roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika SKA odmienny od roku obrotowego spółki może co prawda nieco utrudniać prawidłowe wywiązanie się przez tego wspólnika z obowiązków podatkowych, ale go nie uniemożliwia.

Podkreślenia wymaga również, że SKA jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników (akcjonariuszy). Co więcej, w SKA może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W takim przypadku uzależnienie roku obrotowego SKA od roku podatkowego wybranego akcjonariusza lub komplementariusza nie będzie możliwe.

W przypadku nowopowstałych spółek rok obrotowy w pierwszym roku prowadzonej działalności pokrywałby się z rokiem kalendarzowym tylko i wyłącznie w przypadku rozpoczęcia działalności w dniu 1 stycznia i określenia w statucie, że trwa on od 1 stycznia do 31 grudnia. W każdym innym przypadku rok podatkowy wspólnika takiej spółki będącego osobą fizyczną nie pokrywałby się z rokiem obrotowym spółki (trwałby od dnia rozpoczęcia działalności do 31 grudnia).

Jak podkreślono w wyroku WSA w Gdańsku z 19 sierpnia 2014r. w sprawie I SA/Gd 722/14 – prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Organ naruszył art. 120 O.p. poprzez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów nowelizacji. Przepisy regulujące zwolnienia (ulgi) podatkowe nie mogą być interpretowane w sposób rozszerzający ani zawężający, a decydujące znaczenie w procesie wykładni prawa podatkowego ma wykładnia językowa. Odwołując się do uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 4 grudnia 2012r., sygn. akt II FPS 3/12 (LEX nr 1228461) należy wskazać, że odstąpienie w procesie interpretacji przepisów dotyczących ulg podatkowych od leksykalnego rozumienia poszczególnych zwrotów legislacyjnych, może mieć miejsce dopiero wówczas, gdy przemawiają za tym ważne powody, a zwłaszcza: 1) konieczność respektowania podstawowych zasad konstytucyjnych, w tym zawierających gwarancje zaspokojenia określonych praw podmiotowych adresatom norm ustawowych; 2) uwzględnienie istotnych zmian stosunków gospodarczych, jakie wystąpiły po wejściu w życie interpretowanych przepisów; 3) potrzeba eliminacji sprzeczności treści analizowanego przepisu z innymi unormowaniami tej samej rangi, regulującymi te same kwestie i odnoszącymi się do tej samej grupy adresatów; 4) potrzeba zapewnienia zgodności norm prawa polskiego z prawem unijnym (lub szerzej międzynarodowym), a także norm hierarchicznie niższych z normami hierarchicznie wyższymi; 5) brak możliwości wyjaśnienia treści normy prawnej przy zastosowaniu wykładni językowej lub sytuacja, kiedy wykładnia ta prowadzi do niejednoznacznych rezultatów, niedających się pogodzić z założeniem racjonalności ustawodawcy; 6) konieczność uwzględnienia kontekstu określonej wypowiedzi normatywnej, jej związków z innymi elementami regulacji prawnej (wykładnia systemowa).

Zdaniem Sądu za niedopuszczalną uznać należy taką wykładnię, której wynik byłby całkowicie sprzeczny z literalnym brzmieniem analizowanego w tej sprawie przepisu. Inne niż językowa reguły interpretacyjne nie mogą też stanowić podstawy do takiej ingerencji w treść przepisu, która mogłaby zostać kwalifikowana jako działalność normotwórcza, na którą przecież nie rozciąga się kognicja sądów. W postanowieniu z 24 stycznia 1999r. (sygn. akt Ts 124/98, Lex Polonica 338381) Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że żadna z form wykładni i rozumowania prawniczego nie może zmieniać oczywistego zapisu przepisu prawnego. W innym postanowieniu (z 26 marca 1996r., sygn. akt W 12/95, OTK ZU 1996/2/16) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że celem wykładni nie jest tworzenie norm czy ich modyfikacja, lecz ustalenie treści norm wysłowionych w analizowanych przepisach.

Należy również przywołać art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP. Stosownie do art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Każde nałożenie obowiązków lub ograniczenie praw powinno następować w zgodzie z zasadami poprawnej legislacji, stanowiącej element demokratycznego państwa prawa, statuowanej w art. 2 Konstytucji RP.

Skoro ustawodawca w art. 4 ustawy zmieniającej posługuje się pojęciem roku obrotowego to możliwość utożsamienia go z rokiem podatkowym musi jasno wynikać z zapisów ustawy. W przepisie tym brakuje zapisów, z których wynikałoby, że SKA w przypadku gdy jej akcjonariuszem była osoba fizyczna, ma obowiązek zamknięcia roku obrotowego na dzień 31 grudnia, zatem nie można było skonstruować normy nie znajdującej oparcia w tekście aktu prawnego, a jedynie wyinterpretowanej w oparciu o pozajęzykowe dyrektywy interpretacyjne.

Wskazać też należy, że przepis art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej dotyczy w sposób wyraźny ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zatem ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących akcjonariuszami w SKA należy stosować przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu z 31 grudnia 2013r. w zakresie m.in. ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce; tym samym, ustawodawca przewidział istnienie SKA, które w 2014r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a akcjonariuszami tych spółek będą osoby fizyczne.

Sąd podkreśla, że gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014r.).

Sąd końcowo zwraca uwagę na przepisy ustawy z dnia 15 września 2000r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013r. poz. 1030; dalej jako "k.s.h."), tj. art. 61 § 1, dotyczący wypowiedzenia umowy spółki jawnej, który stanowi, że jeżeli spółkę zawarto na czas nieoznaczony, wspólnik może wypowiedzieć umowę spółki na sześć miesięcy przed końcem roku obrotowego, a także art. 126 § 1 k.s.h., zgodnie z którym w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do SKA stosuje się: 1) w zakresie stosunku prawnego komplementariuszy, zarówno między sobą, wobec wszystkich akcjonariuszy, jak i wobec osób trzecich, a także do wkładów tychże wspólników do spółki, z wyłączeniem wkładów na kapitał zakładowy – odpowiednio przepisy dotyczące spółki jawnej; 2) w pozostałych sprawach – odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej, a w szczególności przepisy dotyczące kapitału zakładowego, wkładów akcjonariuszy, akcji, rady nadzorczej i walnego zgromadzenia. Ustawodawca w cyt. przepisach posłużył się terminem rok obrotowy (tak też w regulacjach dotyczących spółek partnerskich - art. 100 k.s.h.). Natomiast w przepisie art. 452 § 2 k.s.h. przewidziano, że w terminie trzydziestu dni po upływie każdego roku kalendarzowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego wykaz akcji objętych w danym roku celem uaktualnienia wpisu kapitału zakładowego.

Zdaniem Sądu, skoro ustawodawca w tym samym akcie prawnym posługuje się pojęciami rok obrotowy i rok kalendarzowy przypisanie im tego samego znaczenia jest sprzeczne z regułami wykładni oraz zasadą racjonalności ustawodawcy.

Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia: 29 lutego 2008r., I FSK 1650/07, LEX nr 1014038, 14 września 2007r. II FSK 700/07, LEX nr 465028), jak i w piśmiennictwie (J. Wróblewski, Rozumienie prawa i jego wykładnia, Wrocław 1990, s.79-80; J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 125; B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 19-34; R. Mastalski, Granice wytycza wykładnia językowa, Rzeczpospolita 2000, nr 169, C-3; S. Wronkowska, M. Zieliński, Problemy i zasady redagowania tekstów prawnych, Warszawa 1993, s. 17 i n.; J. Nowacki, Z. Tabor, Wstęp do prawoznawstwa, Kraków 2002, s. 227-229) przyjmuje się bowiem, że istotną regułą wykładni językowej jest to, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnych znaczeń temu samemu zwrotowi używanemu w regułach prawnych" oraz, że "bez uzasadnionych powodów nie powinno się przypisywać różnym terminom tego samego znaczenia".

Należy również pamiętać, że przepisy art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej to przepisy przejściowe. Przepisy przejściowe zawierają reguły intertemporalne, czyli reguły prawne służące rozgraniczeniu czasowych zakresów zastosowania reżimów dawnego i nowego prawa oraz określaniu wpływu nowej regulacji na stany faktyczne, stosunki prawne oraz skutki powstałe i trwające pod rządami dotychczasowej regulacji. Rolą przepisów przejściowych jest więc uporządkowanie zastanych w dniu wejścia w życie nowej ustawy stosunków prawnych i wprowadzenie ich pod rządy nowego aktu prawnego, w szczególności określenie sposobu i trybu załatwienia spraw niezakończonych dotąd, ewentualne utrzymanie dotychczasowych instytucji prawnych zniesionych przez nowe przepisy, zachowanie uprawnień i obowiązków oraz utrzymanie w mocy dotychczasowych przepisów wykonawczych (§ 30 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie zasad techniki prawodawczej - Dz. U. Nr 100, poz. 908).

Tymczasem organ, w swej interpretacji, ostatecznie na podstawie przepisu intertemporalnego nałożył obowiązek na Spółkę, w sytuacji gdy jej akcjonariuszami były osoby fizyczne (podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych). Taka wykładnia jest niedopuszczalna. Jednocześnie można przypomnieć, że od zasady równości Konstytucja RP nie zna żadnych odstępstw i wyjątków. Oczywiście nie zawsze odmienne potraktowanie stanowi o braku równości i o dyskryminacji. Ocena owego zróżnicowania sytuacji podmiotów zawsze wynika z ustalenia, czy zróżnicowaniu temu można przypisać uzasadniony charakter. Zróżnicowanie jest uzasadnione, jeśli pozostaje w związku bezpośrednim z celem przepisów, waga interesu, dla którego zróżnicowanie jest wprowadzone pozostaje w proporcji do interesów naruszanych, zróżnicowanie nie uwłacza w sposób zasadniczy innym wartościom (wyrok SN z 5 maja 2010r., sygn. akt I PK 201/09 (publ. Lex nr 589948)).

Zatem rację ma Skarżąca, że prawidłowa wykładnia art. 4 ustawy zmieniającej powinna opierać się na jego literalnym brzmieniu, które nie przewiduje żadnych zastrzeżeń odnośnie składu wspólników SKA i w konsekwencji prowadzić do przyjęcia, że Spółka zgodnie z brzmieniem tego przepisu nie stała się od dnia 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 marca 2015r., sygn. akt III SA/Wa 2637/14, dost. CBOSA).

Reasumując, skoro zgodnie ze statutem w brzmieniu sprzed 12 grudnia 2013r., rok obrotowy Spółki trwa od 1 listopada do 31 października kolejnego roku, to pierwszy rok obrotowy Spółki rozpoczęty w 2013r. nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2013r., lecz po dniu 1 stycznia 2014r. Innymi słowy – pierwszy rok podatkowy Spółki nie rozpoczął się z dniem 1 stycznia 2014r. W stanie faktycznym przedstawionym we wniosku Spółka nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013r., a przyjęty rok obrotowy trwający od 1 listopada do 31 października trwał w niezmienionej formie do końca przyjętego przez Spółkę w statucie roku obrotowego. W konsekwencji Spółka nie stała się z dniem 1 stycznia 2014r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i nie miała obowiązku dokonywania wpłat zaliczek na ten podatek od stycznia 2014r. do końca roku obrotowego rozpoczętego w 2013r.

W konsekwencji uznać należało, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza prawo materialne, tj. art. 4 ust. 1 i ust. 2 ustawy zmieniającej oraz art. 25 u.p.d.o.p.

Sąd uznał również, że Skarżąca właściwie oceniła naruszenie art. 120 O.p. poprzez działanie przez Ministra Finansów nie na podstawie przepisów prawa, lecz dodanych przez niego pozaustawowych przesłanek stosowania wymienionych wyżej przepisów ustawy zmieniającej.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretacyjny zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów, a zatem winien rozważyć uznanie stanowiska Spółki – we wskazanym w niniejszym uzasadnieniu zakresie – za prawidłowe.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.; dalej "P.p.s.a."), uchylił zaskarżoną interpretację. Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. O kosztach postępowania orzeczono natomiast stosownie do treści art. 200 tejże ustawy.