Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 280/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2007 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...]listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1997 oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję własną z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] dotyczącą odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2002 r nr [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 1997 r. w kwocie [...] zł, zaległości podatkowej z tego tytułu w kwocie [...] zł, odsetek za zwłokę według stanu na dzień [...] listopada 2002 r. w wysokości [...] zł.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2002 r. określająca małżonkom K. podatek dochodowy od osób fizycznych za 1997 r. została wydana w związku z nieprawidłowo dokonanymi w zeznaniu podatkowym odliczeniami z tytułu oszczędzania w Kasie Mieszkaniowej (podatnik odliczył kwotę stanowiącą sumę wszystkich wpłat za cały okres oszczędzania, a nie tylko wpłaty dokonane z tego tytułu w 1997 roku ). Od decyzji tej nie złożono odwołania i w konsekwencji stała się ona ostateczna w administracyjnym toku instancji.

W dniu [...] lipca 2003 r. T. K. złożył dwa wnioski: o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2002 r. oraz o wznowienie postępowania zakończonego tą decyzją, wskazując na przesłankę określoną przepisem art. 240 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) – powoływanej dalej jako "ord. pod.".

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] lipca 2003 r. wezwał Skarżącego do sprecyzowania żądania, co do trybu wzruszenia decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na to wezwanie T. K. wniósł o wznowienie postępowania, a następnie pismem z dnia [...] września 2003 r. zgłosił żądanie wycofania wniosku.

W świetle powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] września 2003 r. nr [...] umorzył postępowanie w sprawie.

Od powyższej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, żądając jej uchylenia i ponownie wnosząc o wznowienie postępowania na podsatawie art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] listopada 2003 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] września 2003 r. w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...] odmówił wznowienia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r. ze względu na upływ terminu do zgłoszenia wniosku o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod.

Od wyżej powołanej decyzji Skarżący wniósł odwołanie, kwestionując zasadność podjętego rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2003 r. nr [...], wskazując na podstawę prawną określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod.

Na powyższą decyzję T. K. wniósł skargę do Sądu Administracyjnego, który po jej rozpatrzeniu, wyrokiem z dnia 13 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/WA 836/04 oddalił skargę.

Pismem z dnia [...] maja 2006 r. Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2002 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1997 r., wskazując w szczególności na naruszenie dyspozycji przepisów art. 247 § 1 i art. 240 § 1 ord. pod., jak również przepisów dotyczących właściwości miejscowej organów podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2006 r. nr [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Pismem z dnia [...] września 2006 r. Skarżący złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wskazywał na przesłankę rażącego

naruszenia prawa, określoną w art. 247 ord. pod.

Dyrektor Izby Skarbowej w odniesieniu do podniesionych zarzutów wskazał, że naruszenie prawa ma cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Pojęcie rażącego naruszenia prawa oznacza oczywistą sprzeczność między rozstrzygnięciem sprawy, a treścią przepisu, wykroczenie poza ramy prawne wyznaczone dla swobodnej oceny dowodów, wydanie decyzji bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie w przedmiotowej sprawie przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy, a zaskarżona decyzja nie została podjęta z naruszeniem dyspozycji art. 210 § 4 ord. pod. i art. 247 § 1 ord. pod. - stanowiącego podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w toku postępowania sprawdzającego zostało ustalone, iż w zeznaniu podatkowym za rok 1997 Skarżący dokonał zawyżenia odliczenia od podatku z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności na rachunku oszczędnościowo-kredytowym prowadzonym przez kasę mieszkaniową z tytułu wpłat dokonanych w 1996 roku oraz naliczonych odsetek za lata 1996-1997 od zgromadzonych oszczędności, które zgodnie z dyspozycją art. 27 a) ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." - nie może stanowić podstawy przysługującego z tego tytułu odliczenia.

Nadto Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż w sytuacji, gdy mamy do czynienia z odmienną wykładnią prawa dokonaną przez strony zaistniałego sporu - nie występuje przesłanka rażącego naruszenia prawa. Sytuacja taka niewątpliwie zaistniała w przedstawionym stanie faktycznym. Niezasadny w ocenie organu odwoławczego był także zarzut dotyczący niewykonania postanowień wynikających z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. Nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. W wyniku wykonania tej decyzji po ponownym rozpatrzeniu sprawy wydana została bowiem decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2003 r.

W skardze na powyższą decyzję Drektora Izby Skarbowej T. K. wniósł o stwierdzenie nieważności Decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] oraz Decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2006 r. Nr [...], uznanie za niezgodnych z prawem: "wydanie decyzji odmownej przez Dyrektora Izby Skarbowej" oraz "zdarzeń określonych w uzasadnieniu w pkt 1-6". Z uzasadnienia skargi wynika ponadto, że Skarżący domaga się zajęcia stanowiska przez Sąd oraz o zbadanie, "czy umowa cywilno-prawna zawarta z Bankiem na okres od 1996 r. do 1999 r. podlegała opodatkowaniu" oraz o dokonanie wykładni odnośnie zgodności z prawem zajętego w decyzjach stanowiska, że "podatnikiem może być wiele osób prawnych, a nie jedna jak to reguluje Ordynacja podatkowa". Skarżący wniósł też o "stwierdzenie niezgodności z prawem wyrażonego w decyzjach i postanowieniach stanowiska, że złożone przez małżeństwo sprawozdanie PIT jest opodatkowaniem, a nie rozliczeniem". T. K. podniósł też zarzut braku właściwości miejscowej organu podatkowego, a także wniósł o zbadanie zgodności z prawem decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i wskazał, że brak jest przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu pisma organ odwoławczy powtórzył argumenatcję zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami, a organami administracji rządowej. Stosownie do § 2 powołanego przepisu kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Z treści skargi wynika, że Skarżący domaga się stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., jak również podnosi argumenty merytoryczne dotyczące decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego, wydanej dnia [...] listopada 2002 r. W stosunku do decyzji wymiarowej T. K. podniósł także zarzut braku właściwości miejscowej organu podatkowego, wskazując, że małżonkowie K. zamieszkiwali w obrębie działania różnych urzędów skarbowch.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, odrębnym od postępowania wymiarowego, które nie może być poświęcone ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych w sprawie. Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji może dotyczyć tylko ustalenia czy decyzje, których wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określa przepis art. 247 § 1 ord. pod., czy też wady te nie występują. Wady takie mają charakter materialnoprawny, są wadami tkwiącymi w samej decyzji. Nie można w niniejszym postępowaniu rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 ord. pod. statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.

Przepis art. 247 § 1 ord. pod stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Z treści skargi, jak również z odwołania Skarżącego wynika, że w pierwszej kolejności wskazuje on konsekwentnie na przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. – rażące naruszenie prawa przez organy podatkowe. Wyjaśnić zatem należy, iż zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste zestawienie ich ze sobą. Chodzi o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. W orzecznictwie przeważa pogląd o formalnym rozumieniu pojęcia rażącego naruszenia prawa. Sprowadza się on do stwierdzenia, że rażące naruszenie zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem objętym decyzją i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Taka linia orzecznictwa wiąże się niewątpliwie z gramatyczną, językową wykładnią pojęcia rażącego naruszenia prawa. Według Słownika Języka Polskiego "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania nie gromadzi się nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności dokonuje się tylko na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Dokonuje się oceny, czy decyzja dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w tym przepisie. Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, str. 802; J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. Warszawa 1985, str. 237; por. także B. Adamiak, J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 716-721).

Przedstawione wyżej rozumienie pojęcia rażącego naruszenia prawa, które skład orzekający podziela, prowadzi do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie naruszył prawa odmawiając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Słusznie bowiem nie dopatrzył się w wydanych decyzjach żadnej z przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 ord. pod., a w szczególności przesłanki rażącego naruszenia prawa.

Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie miało także miejsca naruszenie zasad postępowania podatkowego, gdyż postępowanie to przeprowadzone zostało zgodnie z zasadą zupełności (kompletności) materiału dowodowego (art. 187 ord. pod.). Ocena dowodów została dokonana z zachowaniem następujących reguł: organ po pierwsze oparł się na materiale dowodowym zebranym w sparwie, ocenił ten materiał wszechstronnie i zarazem dokonał oceny znaczenia i wartości konkretnych dowodów dla toczącej się sprawy z zastrzeżeniem ograniczeń dotyczących dokumentów urzędowych. Jednocześnie rozumowanie, w wyniku którego organ ustalił istnienie okoliczności faktycznych zgodne było z zasadami logiki. Nadto z akt sprawy wynika, że Skarżący miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Również i uzasadnienie decyzji nie narusza reguł wskazanych w art. 210 § 4 ord. pod.

T. K. domagając się w skardze zbadania przez Sąd, "czy jego umowa zawarta z bankiem podlegała opodatkowaniu" kwestionuje tym samym ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, które to ustalenia nie mogą być przedmiotem rozpoznania w trybie nadzwyczajnym. Ustalenia nie zostały wzruszone w postępowaniu zwykłym, a zatem należy przyjąć, że zostały poczynione prawidłowo. Wskazać należy, że kwestionowana obecnie decyzja wymiarowa z 2002 r. nie została przez Skarżącego wzruszona i stała się tym samym ostateczna w administracyjnym toku postępowania.

Skarżący nadto podnosił argumenty dotyczące odmiennej wykładni prawa podatkowego dokonanej przez organy od wykładni dokonanej przez niego samego. W powyższym zakresie T. K. konsekwentnie twiedził, że dokonał odliczenia od podatku z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności na rachunku oszczędnościowo – kredytowym prowadzonym przez kasę mieszkaniową. Organy wskazywały natomiast, że Skarżący dokonał zawyżenia odlicznia od podatku z tytułu systematycznego gromadzenia oszczędności na rachunku oszczędnościowo – kredytowym prowadzonym przez kasę mieszkaniową tytułem wpłat dokonanych w 1996 r. oraz naliczonych odsetek za lata 1996-199 od zgromadzonych oszczędności, która zgodnie z dyspozycją art. 27a) ust. 2 u.p.d.o.f. nie może stanowić podsatwy przysługującego z tego tytułu odliczenia. W tym miejscu podkreślić należy, że odmienna wykładnia prawa nie może być wogóle podstawą do stwierdzenia nieważności decyzji. Powyższe dotyczy nawet sytuacji, gdy co do wykładni przepisów prawa istnieje wyraźny spór w judykaturze i to nie tylko w odniesieniu do pojedynczej normy prawnej, ale co do podstaw normatywnych całej instytucji prawnej, gdzie różne sposoby interpretacji dają się uzasadnić z jednakową mocą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 lutego 2006 r., sygn. akt I FSK 439/2005).

Po trzecie T. K. wskazywał na brak właściwości miejscowej organu podatkowego, to jest na przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji okeśloną w pkt 1 art. 247 § 1 ord. pod. Skarżący podnosił, że małżonkowie zamieszkiwali w różnych obszarach właściwości urzędów skarbowych. Wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 6 u.p.d.o.f. – w stanie obowiązujacym w roku 1997 - małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy, mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony we wspólnym zeznaniu rocznym, z zastrzeżeniem art. 6a, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów. Zgodnie z § 4 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz. U. Nr 240, poz.2069) obowiązującego w chwili wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych małżonkom K. - przy opodatkowaniu małżonków mających różne miejsca zamieszkania, jeżeli na ich wniosek podlegają oni łącznemu opodatkowaniu, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania jednego z małżonków. Z tych względów podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., iż niezasadny jest zarzut naruszenia właściwości miejscowej przez Urząd Skarbowy W., do którego w przedmiotowej sprawie złożone zostało wspólne zeznanie podatkowe Państwa K. za 1997 rok. Fakt zamieszkiwania małżonków w różnych miejscach, gdzie są właściwe miejscowo różne urzędy skarbowe nie ma tutaj żadnego znaczenia. Małżonkowie bowiem sami wybierają urząd skarbowy, do którego kierują rozliczenie roczne. Ten konkretny urząd pozostaje wówczas właściwy dla obojga małżonków. W świetle powyższego zatem argumentacja Skarżącego dotycząca wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości organu jet bezzasadna.

Odnosząc się wreszcie do argumentu dotyczącego możliwości stosowania przez organy podatkowe przepisów ord. pod. wskazać należy, że zgodnie z art. 344 ord. pod. ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r., przy czym określone przepisy wchodziły w życie w datach odmiennych. Wyjaśnić w związku z powyższym należy, że ustawa Ordynacja podatkowa jest ustawą regulującą przepisy postępowania (przepisy procesowe), które to należy stosować od daty wejścia ich w życie. Sytuacja przedstawia się odmiennie w stosunku do przepisów prawa materialnego. Przepisy prawa materialnego należy stosować te, które obowiązywały w dacie zaistnienia konkretnych zdarzeń. W świetle powyższego niezasadne są argumenty Skarżącego dotyczące niemożliwości zastosowania w jego sprawie Ordynacji z uwagi na zasadę, że prawo nie działa wstecz. Ta zasada w rozpoznawanej sprawie nie została naruszona.

Stwierdzając, w świetle powyższych rozważań, że skarga wniesiona przez T. K. w niniejszej sprawie jest niezasadna, należało ją oddalić i dlatego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, na podsatwie art. 151 p.p.s.a.