Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2921/98
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2001-10-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 3, art. 27 ust. 4
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: 1. Przywilej stosowania stawki podatku "0" procent przewidziany w art. 18 ust. 3 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przyznany został jedynie podatnikowi, który spełnia warunek wyodrębniania w ramach prowadzonej ewidencji określonej w art. 27 ust. 4, sprzedaży mającej charakter eksportu towarów i usług, w rozumieniu tej ustawy.

2. W przypadku, gdy usługa podmiotu zagranicznego na rzecz polskiego podatnika realizowana jest w części na terytorium Polski, a w części za granicą, podatnik nie chcąc, aby usługa ta w całości uznana została za mającą charakter importu usług musi zadbać o określenie w umowie zawartej z zagranicznym kontrahentem, jakiego rodzaju czynności realizowane w ramach tejże usługi, będą wykonywane poza terytorium Polski /z określeniem ich wartości/, a jakie na terytorium Polski.

TEZY

1. Przywilej stosowania stawki podatku "0" procent przewidziany w art. 18 ust. 3 z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ przyznany został jedynie podatnikowi, który spełnia warunek wyodrębniania w ramach prowadzonej ewidencji określonej w art. 27 ust. 4, sprzedaży mającej charakter eksportu towarów i usług, w rozumieniu tej ustawy.

2. W przypadku, gdy usługa podmiotu zagranicznego na rzecz polskiego podatnika realizowana jest w części na terytorium Polski, a w części za granicą, podatnik nie chcąc, aby usługa ta w całości uznana została za mającą charakter importu usług musi zadbać o określenie w umowie zawartej z zagranicznym kontrahentem, jakiego rodzaju czynności realizowane w ramach tejże usługi, będą wykonywane poza terytorium Polski /z określeniem ich wartości/, a jakie na terytorium Polski.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi GEA Technika Cieplna spółka z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 17 listopada 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 1998 r. - oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi GEA Technika Cieplna spółka z o.o. w O. jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia 17 listopada 1998 r. (...), którą utrzymano w mocy decyzję Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. z dnia 4 sierpnia 1998 r. (...) w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za kwiecień 1998 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Pierwszy Urząd Skarbowy w O. powyższą decyzją określił prawidłową wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Urząd Skarbowy stwierdził w tej decyzji, że zmniejszenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiąc kwiecień 1998 r. o kwotę 3.009 zł wynika ze stwierdzonych w wyniku kontroli nieprawidłowości.

Spółka w okresie rozliczeniowym nieprawidłowo stosowała stawkę podatku "0" procent w związku z refakturowaniem usług transportowych związanych z eksportem towaru na rzecz podmiotu zagranicznego "P.P." GmbH, a świadczonych przez przewoźnika "K." Sp. z o.o., ponieważ nie spełniała wymogów określonych w par. 60 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024/ do stosowania tej stawki. Opodatkowanie usług transportowych stawką podatku w wysokości 22 procent wynika z tego, że spółka jako eksporter towarów nie świadczyła usług transportowych własnym transportem, lecz korzystała z usług uprawnionego przewoźnika, dlatego też nie miała prawa przy wystawianiu faktur dla kontrahenta zagranicznego za usługi transportowe do stosowania stawki podatku w wysokości "0" procent. Zgodnie z par. 60 ust. 1 pkt 2 wyżej powołanego rozporządzenia eksporter towarów ma prawo do uznania usług transportu międzynarodowego za eksport usług i stosowania stawki podatku VAT "0" procent - wówczas, gdy dokonuje przewozu towarów przy użyciu własnego środka transportowego i posiada dowód świadczenia tej usługi, o którym mowa w par. 62 ust. 1 pkt 2 tego rozporządzenia.

Spółka nie posiada dowodów świadczenia przez nią usług transportu międzynarodowego w związku z czym nie spełnia warunków określonych w par. 60 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r.

Ponadto podatnik jako importer usług w zakresie badań technicznych eksportowanego towaru w celu uzyskania wymaganego certyfikatu, mimo ciążącego obowiązku wynikającego z par. 6 ust. 1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., nie naliczyła podatku należnego.

Zdaniem Urzędu zakwalifikowanie powyższej usługi do importu usług jest zgodne z przepisami prawa, ponieważ wydanie certyfikatu na eksportowany towar nie jest związane tylko z jego sporządzeniem, lecz poprzedzone jest szeregiem badań, danego towaru, wykonywanych w kraju. Na procedurę certyfikacji składa się kilka etapów:

- sprawdzenie zgodności dokumentacji z wymaganiami określonej normy jakościowej,

- przeprowadzenie odpowiednich badań technicznych.

Są to etapy poprzedzające przyznanie świadectwa jakości przez jednostka certyfikującą.

Tak więc ustalenie w zakresie opodatkowania spółki jako importera usług związanych z badaniem technicznym wyrobu jest - zdaniem Urzędu - w pełni uzasadnione.

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług, importem usług są usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za których wykonanie należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę bądź miejsce zamieszkania poza granicami państwa. W tym przypadku usługobiorca krajowy jako odbiorca usługi zagranicznej podlega opodatkowaniu VAT od importowanych usług.

Izba Skarbowa w O. w wyniku rozpoznania odwołania od tej decyzji organu I instancji podzieliła w całości argumentację tegoż organu.

W skardze na tą decyzję skarżąca spółka wnosząc ojej uchylenie zarzuciła:

- naruszenie art. 18 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędną jego wykładnię, tj. nie uznanie wykonywanych przez skarżącego poza granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej usług jako eksportu usług w rozumieniu art. 4 pkt 6 tej ustawy,

- naruszenie art. 2 w związku z art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnej subsumcji, tj. na uznaniu, iż świadczone na rzecz skarżącego przez usługobiorcę zagranicznego usługi stanowią import usług,

- naruszenie naczelnych zasad postępowania podatkowego określonych w art. 120 oraz 121 Ordynacji podatkowej.

W skardze podniesiono przede wszystkim, że Izba Skarbowa w O., za Pierwszym Urzędem Skarbowym w O., wadliwie przyjęła, iż dokonywane przez skarżącego usługi transportowe na rzecz Firmy "P.-P." GmbH /Niemcy/ w całości powinny być opodatkowane stawką podatku od towarów i usług 22 procent.

Stanowisko organu podatkowego oparte zostało na niczym nieuzasadnionej podstawie, że skoro skarżący nie spełnił przesłanek uprawniających go do zastosowania stawki podatku VAT "0" procent, określonych w par. 60 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./, to tym samym świadczone przez niego usługi transportowe powinny być opodatkowane stawką 22 procent. Skarżący - w odwołaniu z dnia 7.09.1998 r. od decyzji organu podatkowego I instancji - przyznał rację Pierwszemu Urzędowi Skarbowemu, iż brak było podstaw do zastosowania przez podatnika w całym zakresie realizowanych przez niego usług transportowych stawki podatku "0" procent, na podstawie par. 60 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia.

Jednakże skarżący nie zgodził się z rozumowaniem organu podatkowego - co nadal podtrzymuje - iż do realizowanych przez skarżącego usług transportowych poza granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej, zastosowanie ma stawka podatku 22 procent, do jakiego to wniosku doszła Izba Skarbowa przez przyjęcie "a contrario", że skoro do sytuacji skarżącego nie ma zastosowania dyspozycja par. 60 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to obowiązującą stawką jest stawka 22 procent.

Zgodnie z art. 4 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50; ze zm./ za eksport usług uważa się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej, do których to usług na mocy art. 18 ust. 3 stosuje się stawkę podatku "0" procent.

Tak więc wszelkie usługi wykonywane przez podatnika poza granicą państwową RP stanowią eksport usług, a więc i dokonywane przez skarżącego usługi transportowe na rzecz "P.-P." GmbH, a podzlecone Firmie "K." Spółka z o.o. - w części w której realizowane były na terenie Niemiec. Podniesiono, że Izba Skarbowa w O. w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego naruszyła naczelną zasadę tego postępowania określoną w art. 120 Ordynacji podatkowej, nakazującą organom podatkowym "działanie na podstawie przepisów prawa". W procesie decyzyjnym Izba Skarbowa powinna pójść w kierunku ustalenia normy prawnej, która byłaby zastosowana przy rozstrzygnięciu sprawy, gdy tymczasem organ podatkowy dokonał ustalenia jaka norma prawna nie ma zastosowania w sprawie, co w skutkach sprowadziło się do stwierdzenia, że przepis par. 60 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia nie ma zastosowania, a to zaś do stwierdzenia, iż realizowane przez podatnika usługi powinny być opodatkowane stawką 22 procent.

Organ podatkowy - obracając się cały czas w sferze par. 60 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, pomimo uznania przez skarżącego, iż do jego sytuacji przepis ten nie ma zastosowania /a więc w sytuacji braku sporu w tym zakresie/ - stwierdził także, iż "zarzut Spółki dotyczący niewłaściwego opodatkowania "odsprzedaży" usług transportowych na rzecz podmiotu zagranicznego według stawki 22 procent jest bezpodstawny, gdyż Spółka nie posiadała dowodu świadczenia tej usługi (...) dowód taki posiadała Spółka "K.", której zostały zlecone usługi przewozu towarów eksportowych."

Ustosunkowując się do przedstawionego powyżej zarzutu skarżący stwierdził, iż obowiązek posiadania przez podatnika dokumentu, o którym mowa w par. 62 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, istnieje jedynie w przypadku określonym dyspozycją par. 60 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, nie zaś na gruncie art. 18 ust. 3 ustawy, którego stosowanie nie jest uzależnione od posiadania ww. dokumentu, gdyż brak jest przepisu stanowiącego odpowiednik par. 62 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia. Jednakże pomimo braku obowiązku posiadania przez podatnika w rozpatrywanej sprawie dokumentu, o którym mowa w par. 62 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, skarżący przedstawił podczas kontroli podatkowej dokumenty SAD potwierdzone przez graniczny Oddział Celny, świadczące o wywozie poza granicę RP towarów dla "P.-P." GmbH, faktury wystawione przez "K." Spółka z o.o. z tytułu dokonanego transportu oraz faktury wystawione przez skarżącego na "P.-P." GmbH m.in. z tytułu usług transportowych, a tym samym nieprawdziwe są zarzuty Izby Skarbowej zawarte w skarżonej decyzji jakoby skarżący podczas kontroli nie posiadał dowodu świadczenia na rzecz "P.-P." GmbH usług transportowych.

Skarżący stwierdził również, iż nie utracił prawa do zastosowania w przedmiotowej sprawie stawki "0" procent w zakresie usług transportowych wykonanych na terenie Niemiec, wskutek zlecenia innemu podmiotowi /"K." Spółka z o.o./ realizacji tych usług, gdyż podzlecenie nie powoduje zmiany podmiotowej po stronie Zleceniobiorcy w umowie zawartej z "P.-P.", bowiem na płaszczyźnie prawnej - w ujęciu prawa cywilnego - wykonawcą usługi transportowej ze wszelkimi z tego wynikającymi konsekwencjami była nadal strona skarżąca.

Na poparcie trafności tego stanowiska skarżący powołał się na Ministra Finansów, który w piśmie (...) z dnia 19 sierpnia 1993 r. stwierdził, iż "podatnik wykonujący usługi poza granicami kraju ma prawo do zastosowania stawki podatku "0" procent zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy. W przypadku, gdy podatnik zawiera umowę z kontrahentem zagranicznym na wykonanie usług poza granicami Polski, a w efekcie sam nie wykonuje tych usług, lecz podzleca ich wykonanie innym podmiotom - do zastosowania stawki "0" procent ma prawo zarówno bezpośredni zleceniobiorca tych usług /który zawarł umowę z kontrahentem zagranicznym/, jak również podwykonawca, który przyjął zlecenie od podmiotu polskiego na wykonanie usług poza granicami kraju. Trzeba przy tym pamiętać, że z dokumentów, zawartych umów i wystawionych faktur jednoznacznie musi wynikać, że dotyczą świadczeń wykonanych poza granicami kraju."

Tym samym skarżący podsumował, że organ podatkowy wbrew przepisom art. 18 ust. 3 w związku z art. 4 pkt 6 ustawy pozbawił skarżącego prawa do zastosowania stawki podatku VAT "0" procent w stosunku do usług, które podatnik realizował poza granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie naczelnej zasady postępowania podatkowego określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej.

W skardze zarzucono także, że skarżona decyzja dotknięta jest także wadą polegającą na naruszeniu innej zasady postępowania podatkowego określonej w art. 124 Ordynacji podatkowej, nakładającej na organ podatkowy obowiązek wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi organ kieruje się przy załatwianiu sprawy, a które to naruszenie dokonane zostało poprzez nie wyjaśnienie dlaczego organ podatkowy w ogóle nie ustosunkował się do podnoszonego przez skarżącego w treści odwołania faktu realizowania przez niego usługi na terenie Niemiec, która zgodnie z art. 18 ust. 3 ustawy powinna być opodatkowana stawką "0" procent.

Strona skarżąca zakwestionowała także stanowisko Izby Skarbowej podważającej kwalifikację prawną dokonaną przez skarżącego, dotyczącą realizowanych przez Firmę RWTUV GmbH na rzecz podatnika usług w zakresie wydawania świadectw jakości wyrobów /certyfikatów/, które to usługi skarżący uznał na podstawie art. 2a oraz art. 5 ustawy za usługi nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako realizowane na terenie Niemiec.

Izba Skarbowa nie uznała stanowiska prezentowanego przez skarżącego kwalifikując realizowane przez RWTUV usługi jako import usług na podstawie art. 4 pkt 5 ustawy.

Skarżący nie zaprzeczając, że usługodawca /RWTUV/ celem wydania certyfikatu dokonywał w jego siedzibie właściwe badania techniczne, stwierdził jednakże, że przedmiotem zawartej Z RWTUV GmbH umowy było wydawanie na produkowane przez skarżącego towary świadectw jakości /certyfikatów/, a nie jak próbuje to zakwalifikować Izba Skarbowa badania techniczne wyrobów skarżącego.

Izba skarbowa za główny punkt swoich ustaleń przyjęła tylko określony wycinek wykonywanych przez usługodawcę prac /badania techniczne/ całkowicie pomijając realizowane na terenie Niemiec czynności związane z opracowywaniem i wydaniem certyfikatu, co stanowiło przedmiot zawartej z RWTUV umowy, które to czynności nie sprowadzały się do prostego wypełnienia formularzy, ale polegały na opracowywaniu zebranych podczas badań danych i w zależności od wyniku tych prac wydawany był lub nie właściwy certyfikat.

Tym samym skarżący podtrzymuje wcześniej prezentowane stanowisko, iż realizowane przez RWTUV GmbH usługi nie stanowią w świetle art. 4 pkt 5 ustawy "importu usług", dla której to kwalifikacji niezbędnym elementem jest "świadczenie usługi na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej", a skutkiem tego, usługi te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, jako nie mieszczące się zakresie przedmiotowym ustawy.

Stąd też działanie Izby Skarbowej nie znajduje żadnego uzasadnienia, gdyż pomimo że stan faktyczny sprawy konsumował dwa stany prawne, tj. realizacja części usługi przez usługodawcę na terenie Niemiec - nie rodziła obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, zaś realizacja części usługi na terenie RP - taki obowiązek rodziła /import usług/, Izba Skarbowa dla ostatecznego rozstrzygnięcia przyjęła regulację, która skutkowała odpowiedzialnością po stronie skarżącego w zakresie podatku VAT, nie przyjmując zaś regulacji, która takiej odpowiedzialności nie rodziła, bez żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Skarżący stwierdza, że w przypadku gdy organ podatkowy na gruncie obowiązującego prawa nie potrafił rozstrzygnąć przedmiotowej sprawy w sposób jednoznaczny, ze względu na brak normy prawnej regulującej kwestię opodatkowania usług realizowanych przez podmiot zagraniczny częściowo na terenie Niemiec i częściowo w Polsce, bez uciekania się do pomijania określonych elementów stanu faktycznego - nie miał prawa obciążać skarżącego skutkami wynikającymi ze swoistej luki prawnej, gdy nie było możliwości odpowiedzi wprost, czy usługi będące przedmiotem niniejszej skargi stanowią import usług, czy też nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Stanowisko prezentowane przez skarżącego znajduje pełne uzasadnienie w wyroku NSA z dnia 18 stycznia 1988 r. /III SA 964/87 - ONSA 1989 Nr 1 poz. 5 i POP 1992 nr 2 poz. 52/, zgodnie z którym "Wszelkie niejasności czy też wątpliwości dotyczące oceny stanu faktycznego nie mogąc być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Tylko wtedy można podatnikowi zarzucić niedopełnienie ciążącego na nim obowiązku, gdy treść tego obowiązku jest w pełni zrozumiała, a ponadto podatnik ma realne możliwości wywiązania się z obowiązku, wynikającego z przepisu prawa."

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł ojej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/, powołany został do badania legalności ostatecznych decyzji administracyjnych. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. W związku z powyższym, usunięcie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego może nastąpić tylko wówczas, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 22 ust. 2-3 ustawy o NSA.

W niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia takiego naruszenia prawa, w konsekwencji więc, zgodnie z art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, skarga podlegała oddaleniu. Nie można bowiem zgodzić się z zarzutami stawianymi zaskarżonej decyzji w skardze strony skarżącej.

Po pierwsze nie jest trafny zarzut, że organ podatkowy wbrew przepisom art. 18 ust. 3 w związku z art. 4 pkt 6 ustawy pozbawił skarżącego prawa do zastosowania stawki podatku VAT "0" procent w stosunku do usług, które podatnik realizował poza granicą państwową Rzeczypospolitej Polskiej.

Na wstępie należy stwierdzić, że na podstawie art. 4 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej ustawą o VAT, pod pojęciem eksportu usług rozumie się usługi wykonywane przez podatnika poza państwową granicą Rzeczypospolitej Polskiej. Natomiast na podstawie art. 39 ustawy o VAT za eksport usług uznaje się także określoną grupę usług, które za takie są uznawane pomimo ich wykonywania na terytorium Polski. Trafnie organy w niniejszej sprawie stwierdziły, że z uwagi na treść par. 60 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ stanowiącego, że za eksport usług uznaje się usługi transportu międzynarodowego z miejsca wyjazdu w Polsce do miejsca przyjazdu za granicą polegające na przewozie towarów przez eksportera przy użyciu własnego środku transportowego - nie było podstaw do zastosowania przez stronę skarżącą stawki "0" procent podatku do przewozów realizowanych na zlecenie skarżącego przez spółkę "K." na odcinku krajowym, skoro usługa ta nie była realizowana przez eksportera, czyli skarżącą spółkę, przy użyciu własnego środka transportu.

Nie można zgodzić się ze stroną skarżącą, że wbrew art. 4 ust. 6 ustawy o VAT organ zastosował stawkę 22 procent, a nie "0" procent, do tej części usługi transportowej, która realizowana była poza granicami kraju, gdyż w tym zakresie usługa ta miała charakter eksportu usług w rozumieniu tego przepisu. Strona skarżąca pomija bowiem w tym stwierdzeniu, że stosownie do art. 18 ust. 3 ustawy o VAT w eksporcie usług stosuje się stawkę "0" procent pod warunkiem prowadzenia przez podatnika ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy.

Oznacza to, że warunek, o którym mowa w tym przepisie polega na wyodrębnianiu w ramach prowadzonej ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy czynności mających charakter eksportu usług /towarów/, co w konsekwencji pozwala podatnikowi do tak wyodrębnionej sprzedaży stosować stawkę podatku "0" procent. Brak wyszczególnienia w prowadzonej przez podatnika ewidencji w jakiej części /wartości/ realizowane przez spółkę "K." usługi transportowe miały charakter usługi transportu międzynarodowego realizowanej na terenie kraju /stawka 22 procent/, a w jakiej charakter eksportu usług realizowanego poza granicami państwowymi Polski powoduje, że strona skarżąca nie spełniła warunku, o którym mowa w art. 18 ust. 3 ustawy, uprawniającego ją do stosowania do ostatniej części tej usługi - stawki "0" procent.

Dodać przy tym należy, że w sytuacji gdy podatnik nie spełnił ww. warunku wyodrębnienia w ramach realizowanej usługi transportowej sprzedaży krajowej uznawanej za eksport usług oraz sprzedaży mającej charakter eksportu usług, jako realizowanej poza granicami kraju, ustawodawca nie ustanowił dla organu podatkowego upoważnienia do zastępowania w tym względzie podatnika i wyodrębniania tychże rodzajów sprzedaży. Przywilej stosowania stawki podatku "0" procent przewidziany w art. 18 ust. 3 ustawy o VAT przyznany został jedynie podatnikowi, który spełnia warunek wyodrębniania w ramach prowadzonej ewidencji określonej w art. 27 ust. 4 ustawy, sprzedaży mającej charakter eksportu towarów i usług, w rozumieniu tej ustawy.

Nie można również podzielić zarzutu strony skarżącej, iż realizowane przez RWTUV GmbH usługi na jej rzecz nie stanowią w świetle art. 4 pkt 5 ustawy "importu usług", gdyż jej zdaniem stan faktyczny sprawy konsumował dwa stany prawne, tj. realizację części usługi przez usługodawcę na terenie Niemiec - co nie rodziło obowiązku podatkowego w zakresie podatku VAT, oraz części usługi na terenie Polski - co taki obowiązek rodziło /import usług/, co jej zdaniem nie pozwalało całości tego rodzaju usługi uznać za import usług.

W tymże zakresie stwierdzić bowiem należy, że w przypadku gdy usługa podmiotu zagranicznego na rzecz polskiego podatnika realizowana jest w części na terytorium Polski, a w części za granicą, podatnik nie chcąc, aby usługa ta w całości uznana została za mającą charakter importu usług musi zadbać o określenie w umowie zawartej z zagranicznym kontrahentem, jakiego rodzaju czynności realizowane w ramach tejże usługi, będą wykonywane poza terytorium Polski /z określeniem ich wartości/, a jakie na terytorium Polski. Jedynie takie wyodrębnienie pozwoli podatnikowi na opodatkowywanie jako importu usług tylko tej części /wartości/ usługi zagranicznego zleceniodawcy, która realizowana jest przez niego na terenie Polski, z jednoczesnym pozostawieniem jako nie podlegającemu podatkowi tego zakresu usługi, która została zrealizowana poza granicami Polski.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie dokonała takiego wyróżnienia co w konsekwencji spowodowało, że organy podatkowe trafnie uznały, że w zaistniałej sytuacji faktycznej całość usługi usługodawcy niemieckiego winna być opodatkowana jako import usług. Brak dbałości o własny interes przez podatnika nie może powodować rezygnacji Skarbu państwa z opodatkowania tego rodzaju usług, które niewątpliwie - w nieokreślonej jednak przez strony części - jako realizowane na terytorium Polski, za których należność jest przekazywana za granicę, mają charakter importu usług.

Reasumując należy stwierdzić, że organy wydając zaskarżoną decyzję nie naruszyły prawa w sposób określony na wstępie niniejszych wywodów.

Dlatego, na podstawie art. 27 ust. 1 ustawy o NSA, skarga została oddalona. Z tych przyczyn Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.