Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 178/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-09-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 119 pkt 3, art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 5a pkt 38, art. 14h, art. 14b § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170, art. 171, art. 14c, art. 30ca, art. 30cb, art. 9
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Kaute, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Adrianna Elżbieta Grzymska-Truksa, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 15 września 2022 r. sprawy ze skargi M.C. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M.C. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Pismem z dnia 14 stycznia 2022 r. M.C. (dalej: "Wnioskodawca", "Podatnik" lub "Skarżący"), reprezentowany przez Pełnomocnika, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ", "DKIS") postanowienie z dnia [...] listopada 2021 r., utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia [...] września 2021 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: w dniu 2 czerwca 2021 r. wpłynął do Organu wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca wystąpił z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie tzw. "Ulgi IP BOX". Wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną prowadzącą jednoosobową działalność gospodarczą w obszarze tworzenia programów komputerowych oraz usług informatycznych. Przedmiotowa działalność gospodarcza prowadzona jest przez Podatnika od lipca 2019 roku. W ramach swojej działalności Skarżący wykonuje czynności w zakresie tworzenia oprogramowania komputerowego, tj. kodu źródłowego oprogramowania komputerowego (dalej: "Oprogramowanie"). Wnioskodawca posiada wiedzę w zakresie technologii informatycznych i doświadczenie w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem Oprogramowania na rzecz swoich kontrahentów w Polsce. Wnioskodawca wskazał, że jego prace opierają się na rozwijaniu lub ulepszaniu (modyfikacji) Oprogramowania, które dotyczą procesu tworzenia Oprogramowania, w ramach którego Wnioskodawca, tworząc Oprogramowanie rozwija je (zgodnie z potrzebami kontrahenta, które w trakcie procesu tworzenia oprogramowania może się zmieniać), ulepsza (modyfikuje) poprzez poprawianie tworzonego przez siebie kodu (w ramach tzw. samokontroli jakości i poprawności kodu źródłowego). Tym samym, rozwijanie lub ulepszanie (modyfikacja) Oprogramowania dokonywana jest w ramach procesu tworzenia Oprogramowania, które po zakończeniu prac nad Oprogramowaniem jest sprzedawane (przeniesienie prawa własności do oprogramowania lub licencja). Wszystkie zadania zrealizowane w ramach tworzenia Oprogramowania, w szczególności też czas ich trwania są rejestrowane w systemie do zarządzania zadaniami, dzięki czemu Wnioskodawca ma informacje jak czasochłonne były poszczególne projekty. W ramach prowadzonej działalności. Podatnik ponosi szereg kosztów: (i) bezpośrednio związane z wytwarzaniem Oprogramowania (dalej: "Koszty IP") oraz (ii) pozostałe koszty związane z prowadzaną działalnością gospodarczą. Równocześnie, Wnioskodawca wskazał, że prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Świadczone przez Podatnika usługi dokumentowane są comiesięcznie wystawianymi fakturami sprzedaży. Ponadto, Wnioskodawca prowadzi dodatkowo ewidencję sprzedaży Oprogramowania obejmującą: a) miesiąc realizacji Oprogramowania, b) nazwę Oprogramowania, c) data dokumentu księgowego sprzedaży Oprogramowania, d) nr dokumentu księgowego (np. faktury), e) kwotę wynagrodzenia za dane Oprogramowanie (przychód), f) wartość kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem danego Oprogramowania, g) dochód (stratę) z danego programu obliczonego jako różnicę pomiędzy wynagrodzeniem z pkt e. i kosztami z pkt f., h) kalkulację nexus dla danego Oprogramowania. - dalej: "Ewidencja". Ewidencja jest prowadzona w formie elektronicznej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1) Czy prowadzone przez Wnioskodawcę prace stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowych od osób fizycznych (Dz.U.2021.1128 t.j. ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), na skutek których powstaje kwalifikowane prawo własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8, z którego dochód w rozumieniu art. 30ca ust. 7 może zostać opodatkowany preferencyjną stawką w wysokości 5% zgodnie z art. 30ca ust. 1?

2) Czy, zgodnie z art. 30ca ust. 5 w zw. z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., koszty Sprzętu, Usług oraz ubezpieczeń społecznych stanowią koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3) Czy, zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia wymagania dla skorzystania z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.?

Pismem z 25 sierpnia 2021 r. Skarżący uzupełnił opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Przedmiotem niniejszego postanowienia jest pytanie nr 3. Zdaniem Skarżącego zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.f., Ewidencja prowadzona przez Wnioskodawcę spełnia wymagania dla skorzystania z opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca u.p.d.o.f.

3.Wskutek wniesionego zażalenia Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] listopada 2021 r. utrzymał postanowienie własne z dnia [...] września 2021 r. W uzasadnieniu postanowienia powołał się na art. 14b § 1, art. 14 c § 1 i § 2, art. 14k-14n, art. 165 a § 1 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo sądów administracyjnych i wskazał, że analizując złożony przez Wnioskodawcę wniosek w zakresie pytania nr 3 należy zatem rozstrzygnąć, czy jest on związany ze sferą jego odpowiedzialności podatkowej, ale także, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia we wniosku daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju aktu i spełniającej funkcje przewidziane przez ustawodawcę. Organ - wydając interpretację w zakresie pytania nr 3 - musiałby zbadać/potwierdzić, czy na podstawie przedstawionego w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym sposobu prowadzenia ewidencji, możliwe jest prawidłowe wyodrębnienie zdarzeń gospodarczych dotyczących kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, w celu skorzystania z preferencyjnej 5% stawki podatku dochodowego, do czego tut. organ nie posiada w tym zakresie kompetencji. Na etapie postępowania interpretacyjnego przeprowadzenie takiej analizy nie jest możliwe. Organ II instancji zauważył, że kwestia poruszona w pytaniu oznaczonym numerem 3 nie jest regulowana przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ani też wydanymi na jej podstawie przepisami wykonawczymi (np. rozporządzenia).

Organ II instancji nie neguje, że gromadzona dokumentacja w sposób opisany we wniosku, umożliwi prawidłowe zaewidencjonowanie uzyskiwanych przychodów i ponoszonych kosztów, w części w jakiej nie dotyczą kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, a na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest przeciwwskazań do stosowania ewidencji rachunkowej kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w celu powiązania danych kosztów, czy przychodów z daną działalnością. Jednakże analiza zagadnienia przedstawionego organowi do rozstrzygnięcia w pytaniu nr 3 w kontekście przywołanych zasad postępowania interpretacyjnego prowadzi do wniosku, że nie może ona podlegać analizie i ocenie w takim postępowaniu. Istota uznania wyboru sposobu prowadzenia ewidencji, będącej przedmiotem pytania nr 3, nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego. Ponadto, przepis prawa podatkowego będący przedmiotem interpretacji indywidualnej, odnoszący się do obowiązku prowadzenia odpowiedniej ewidencji - tj. art. 30cb u.p.d.o.f. - nie daje uprawnień do rozstrzygania w powyższym zakresie. W tym stanie rzeczy, należy stwierdzić, że Wnioskodawca w zakresie pytania numer 3 nie oczekuje od tut. organu wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście zaistniałej sytuacji, lecz potwierdzenia prawidłowości dokumentowania operacji finansowych dotyczących IP Box, które mają być objęte zakresem stosowania 5% stawki podatku dochodowego w sposób opisany w stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym, tj. na podstawie prowadzonej przez Wnioskodawcę ewidencji. Samo przywołanie przepisu prawa podatkowego przez podatnika jako budzącego wątpliwości interpretacyjne, nie zawsze jest wystarczające do uzyskania interpretacji indywidualnej, z uwagi na inne przeszkody uniemożliwiając jej wydanie - co znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Zinterpretowany zostałby bowiem nie przepis prawa, a zachowanie się Wnioskodawcy w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w zakresie nieuregulowanym w żaden sposób przepisami prawa podatkowego w świetle zadanego pytania nr 3. Zatem kwestia poruszona w powyższym pytaniu nie może być przedmiotem wydanej interpretacji w trybie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej. Organ w wyżej wymienionym zakresie nie może uznać stanowiska Wnioskodawcy za prawidłowe albo nieprawidłowe.

4.W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia. Zaskarżonemu postanowieniu Skarżący zarzucił naruszenie:

1) art. 165a § 1 w związku z art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2021.1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), skutkujące odmową wszczęcia postępowania pomimo tego, iż w sprawie zostały spełnione przesłanki do wszczęcia postępowania interpretacyjnego w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej,

2) art. 14b § 1 w związku z art. 14b § 2a i art. 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej, skutkujące odmową wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, opartą na nieuzasadnionym założeniu, że merytoryczne rozpatrzenie wniosku dotyczącego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę wykraczałoby poza uprawnienia przysługujące temu organowi w ramach postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego,

3) art. 121 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej - przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych polegające na odmowie wszczęcia postępowania, podczas gdy Wnioskodawca występując z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji miał prawo oczekiwać, że zostanie on rozpoznany merytorycznie.

5.W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji narusza prawo w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego.

6. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie. Wojewódzki sąd administracyjny, zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167, ze zm.), kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Jednocześnie, w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych co do stosowania art. 30ca i art. 30cb ust. 1 i ust. 2 w związku z przepisami art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Na wstępie wskazać należy, że postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji uregulowane zostało w Rozdziale 1a Działu II O.p., jednakże na mocy art. 14h tej O.p. ustawodawca zezwolił na odpowiednie stosowanie w tej procedurze niektórych innych przepisów tej ustawy, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W myśl art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Natomiast art. 14b § 3 O.p. stanowi, że składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 i 2 O.p., organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Ocena stanowiska wnioskodawcy, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, jest możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno- podatkowych. Interpretacje mogą więc dotyczyć takich sytuacji faktycznych, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Ponadto, instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści, a jej zakres regulują przepisy art. 14k - 14n O.p. Postępowanie w sprawie wydawania interpretacji indywidualnych, z uwagi na przedmiot i charakter wydawanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne (poza wskazanym w ustawie) przepisy Ordynacji podatkowej, w szczególności nie można w nim prowadzić postępowania dowodowego, które może być prowadzone w toku kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego lub czynności sprawdzających. Organ wydający interpretację indywidualną nie może więc merytorycznie zbadać sprawy podatkowej wynikającej z przytoczonego we wniosku zdarzenia, lecz jedynie pozytywnie lub negatywnie ocenić, z przytoczeniem przepisów prawa podatkowego, czy stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku, a odnoszące się do regulacji przepisów prawa podatkowego, jest prawidłowe i znajduje oparcie w okolicznościach przedstawionego zdarzenia. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może bowiem prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania.

Przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przepisy ustaw podatkowych, umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Natomiast art. 165a O.p., który stanowił podstawę prawną zaskarżonego postanowienia, ma w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzują się wydawane na podstawie tych przepisów interpretacje podatkowe.

Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, wskazanych w art. 165a § 1 O.p. w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi natomiast do wniosku, że w pojęciu: jakichkolwiek innych, niż brak statusu zainteresowanego, przyczyn braku możliwości wszczęcia postępowania, mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej, w tym zawierającej niezbędne elementy przewidziane przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje przypisane tej instytucji, interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy:

- przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną są przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego,

- przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne,

- wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna

- wydanie interpretacji indywidualnej wymagałoby w istocie poddania ocenie (zinterpretowania) stanu faktycznego, a nie przepisu prawa podatkowego.

Dodać należy, że jak słusznie podnosi się w piśmiennictwie i orzecznictwie, przepisu tego nie należy interpretować rozszerzająco, bowiem taka wykładnia stanowiłaby skuteczny środek dla organów podatkowych ograniczający rozpatrywanie wniosków, co oznaczałoby ograniczenie prawa do zainicjowania postępowania i merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

7. Powyższe uwagi należy uwzględnić oceniając, czy zasadnie organ interpretacyjny uznał, że wniosek Skarżącego nie kwalifikował się do merytorycznego rozpoznania i wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W ocenie składu orzekającego, analiza złożonego wniosku nie daje podstaw do uznania stanowiska organów interpretacyjnych - co do konieczności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - za prawidłowe. Uwzględniając opis stanu faktycznego, treść zadanego pytania i stanowisko wnioskodawcy, w ocenie Sądu wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wymagane przez obowiązujące przepisy zostały przez Wnioskodawcę spełnione, a jednocześnie brak było przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wszczęcia postępowania. Jak zostało wskazane na wstępie, istotą interpretacji indywidualnej jest rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Wątpliwości Skarżącego w analizowanej sprawie dotyczyły, jak należy rozumieć pojęcie "wyodrębnienia" na gruncie przepisu art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., a co za tym idzie, do pożądanego, z punktu widzenia normy prawnej, zachowania podatnika.

8. Intencją zadanego pytania przez Wnioskodawcę, było uzyskanie odpowiedzi, czy podjęte przez niego działania, związane z odpowiednim klasyfikowaniem kwalifikowanych kosztów w ewidencji rachunkowej, spełniają warunek wskazany w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., czyli obowiązek wyodrębnienia w ramach ewidencji rachunkowej kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Wnioskodawca nie zgadza się z twierdzeniem, że dążył do uzyskania od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej porady prawnej. Wnioskodawca ponadto, nie chciał uzyskać odpowiedzi na pytanie czy konkretna ewidencja jest dokonywana prawidłowo, ale czy sposób prowadzenie i tym samym sposób wyodrębnienia kosztów kwalifikowanych jest zgodny z przepisem art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazać należy, że zgodnie z art. 30 ca ust. 1 u.p.d.o.f. podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Ustawa podatkowa definiuje pojęcie działalności badawczo- rozwojowej jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.). Stosownie do art. 30ca ust. 3 u.p.d.o.f. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Jak wskazano w art. 30 cb ust. 2 u.p.d.o.f., podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji. Przepis art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., wskazuje jeden z warunków, które musi spełnić podatnik w celu skorzystania z odliczenia, o którym mowa w art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, czyli tzw. "Ulgi IP Box".

Jak wskazano w art. 3 pkt 6). Ordynacji podatkowej, ilekroć w ustawie mowa jest o ulgach podatkowych, rozumie się przez to przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia, odliczenia, (...) których zastosowanie powoduje obniżenie podstawy opodatkowania lub wysokości podatku

Podatnicy, którzy planują skorzystanie z ulgi IP Box, obowiązani są, zgodnie z właściwymi przepisami u.p.d.o.f. wyodrębnić w ewidencji rachunkowej koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. Powyższe wyodrębnienie jest warunkiem skorzystania z rzeczonej ulgi, jej elementem konstrukcyjnym. Przepis ten, nakłada więc obowiązek określonego działania po stronie podatnika.

Słusznie zatem przyjął Skarżący, że obowiązek ten, może rodzić potencjalny spór pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym, którego przedmiotem będzie określenie, czy prowadzony przez podatnika sposób kwalifikowania przychodów i kosztów w ewidencji rachunkowej, spełnia warunek "wyodrębnienia" wskazany w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f..

W podobnej sprawie dotyczącej ulgi badawczo-rozwojowej, wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 4 września 2018 r. sygn. I SA/Bd 310/18, w którym stwierdził m.in., że "W ocenie składu orzekającego, analiza złożonego wniosku nie dostarcza wystarczających argumentów, potwierdzających trafność stanowiska organu, odnośnie konieczności odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej". Ponadto, we wspomnianym wyroku, sąd stwierdził, że "zdaniem składu orzekającego, mimo że w treści pytań oznaczonych nr 3 i nr 4 skarżąca nawiązuje do ewidencji czasu pracy, to istotą przedstawionych we wniosku zagadnień problemowych było uzyskanie stanowiska organu, że pracownicy wymienieni w pkt 11.2 i II.3 wniosku, realizujący zadania w sposób w nich opisany, spełniają przesłankę ich zatrudnienia w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej oraz, że przypadające im z tego tytułu należności stanowią koszty kwalifikowane, o których mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p. Potwierdzeniem tego jest własne stanowisko skarżącej, w którym w obu przypadkach akcentuje, że przepisy u.p.d.o.p. nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, może ono zostać wykazane wszelkimi możliwymi dowodami, które świadczą o tym, że pracownik realizuje działania badawczo-rozwojowe, a najważniejszym kryterium jest faktyczne wykonywanie tej działalności".

Ponadto, w wyroku z dnia 24 listopada 2020 r, II FSK 1829/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "nie można zgodzić się z organem podatkowym, że zagadnienie, o którego wyjaśnienia zwróciła się Spółka nie było regulowane przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie sposób także zgodzić się z twierdzeniem, że pytanie zmierza do zinterpretowania stanu faktycznego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że wbrew wywodom skargi kasacyjnej, ale też stanowisku Sądu I instancji nie jest także że przepis ten nie przewiduje jak należy wyodrębniać te koszty. Stanowi on bowiem, że kosztami kwalifikowanymi są te koszty, zdefiniowane co do rodzaju: "w takiej części" oraz "wykorzystywane". Poprzez użycie zwrotów niejednoznacznych ustawodawca pozostawił podatnikowi decyzje co do wyboru najbardziej adekwatnej metody alokacji, niemniej jednak metoda ta musi pozostawać w ramach wyznaczonych przepisami art. 18d ust 2 pkt 1 i art. 18d ust. 3 u.p.d.o.p.".

"Nieudokumentowanie wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi zasad prowadzenia rachunkowości prowadzi do naruszenia art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., skutkiem czego wydatki takie nie mogą być uznane za koszt uzyskania dochodu" (tak wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1603/15). Dlatego sposób ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych i dokumentowania wydatków ma zasadnicze znaczenie dla określenia podstawy opodatkowania, warunkując możliwość pomniejszenia jej o koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f. Z art. 30cb ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, że podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązani są prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej. Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji (ust. 2 cytowanego przepisu). Z kolei art. 30cb ust. 3 u.p.d.o.f. stanowi, że w przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c. Ocena prawidłowości stosowania tych przepisów ma zatem znaczenie dla prawnopodatkowej kwalifikacji zdarzeń, z zaistnieniem których ustawa podatkowa wiąże powinność zapłaty podatku; regulacje zawarte w tych przepisach podlegają zatem wykładni w toku postępowania interpretacyjnego, o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego.

Intencją zadanego pytania przez Wnioskodawcę, było uzyskanie odpowiedzi, czy podjęte przez niego działania, związane z odpowiednim klasyfikowaniem kwalifikowanych kosztów w ewidencji rachunkowej, spełniają warunek wskazany w art. 30cb ust. 2 u.p.d.o.f., czyli obowiązek wyodrębnienia w ramach ewidencji rachunkowej kosztów o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f., przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Zdaniem Sądu, organ powinien wydać interpretację w zakresie rozliczania spornych kosztów oraz sposobu ich udokumentowania. Powołane przepisy, wbrew twierdzeniu organu, regulują prawa i obowiązki podatnika i są materialnym przepisem prawa podatkowego, a niespełnienie warunku wynikającego z tego przepisu może skutkować zakwestionowaniem prawa podatnika do skorzystania z ulgi. Z tego powodu wskazana regulacja może podlegać wykładni w ramach postępowania interpretacyjnego.

Należy wskazać, że interpretacja indywidualna może dotyczyć sposobu, w jaki powinien zachować się Wnioskodawca, aby prawidłowo zrealizował swoje obowiązki z zakresu materialnego prawa podatkowego i takiej właśnie oceny oczekuje Skarżący w niniejszej sprawie. Bez wątpienia bowiem analizowany przepis art. 30cb ust. 1 u.p.d.o.f. nakłada na podatnika obowiązek, bez realizacji którego nie będzie on mógł korzystać z ulgi.

Nie jest to więc, zdaniem Sądu, pytanie o prawidłowość dokonywania czynności technicznych, lecz pytanie o rozumienie pojęcia "wyodrębnienia w ramach ewidencji rachunkowej kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f." w kontekście przedstawionego przez Skarżącego stanu faktycznego.

9. W konsekwencji, w ocenie Sądu, odmowa wszczęcia postępowania interpretacyjnego w tych warunkach naruszała przepis art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 165a w związku z art. 14h O.p. W tym stanie rzeczy, zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Postanowienie poprzedzające zaskarżone postanowienie zawiera te same wady, co zaskarżone postanowienie i podlega uchyleniu na podstawie art. 135 p.p.s.a. Rozpatrując sprawę ponownie organ interpretacyjny uwzględni powyżej przedstawioną ocenę prawną. O kosztach postępowania sąd orzekł w punkcie 2) sentencji wyroku na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Łączną kwotę 597 zł zasądzoną z tego tytułu na rzecz Skarżącego stanowią: wpis od skargi - 100 zł, wynagrodzenie pełnomocnika - 480 zł

oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa - 17 zł. Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.