Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 48/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-06-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 180 par 1, art.188, art.116, art.122
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 48/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 czerwca 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędzia: WSA Urszula Zięba, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 czerwca 2013 r., sprawy ze skargi D.M., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 13 listopada 2012 r. Nr [...], w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. określa, że wymienione w pkt I decyzje nie mogą być wykonane do chwili prawomocności wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 757 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem złotych).


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 30 grudnia 2011 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w K., działając na podstawie art. 47 § 1, art. 51 § 1, art. 53, art. 107, art. 108, art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa orzekł o odpowiedzialności D. M. jako osoby trzeciej – byłego prezesa zarządu "I" Spółki z o.o. za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń 2006r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W uzasadnieniach wyjaśniono, że z uwagi na fakt, iż "I" Spółka z o.o. nie uregulowała zobowiązania wynikającego z decyzji wymiarowej dotyczącej podatku od towarów i usług za styczeń 2006r., a postępowanie egzekucyjne wobec Spółki zostało umorzone, postanowieniami z dnia 18 listopada 2011r. wszczęto postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności D.M. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące grudzień 2005r., styczeń 2006r. i luty 2006 r.

Organ przypomniał, że w związku z wystąpieniem zaległości podatkowych, celem przeprowadzenia z majątku Spółki postępowania egzekucyjnego, wystawione zostały tytuły wykonawcze z dnia 10 stycznia 2011r. Ich odpisy wysłano za pośrednictwem poczty dłużnikowi na adres; ul. P., przy czym nieodebrana korespondencja została zwrócona do nadawcy z adnotacją: "Firma zlikwidowana".

Za datę wszczęcia postępowania egzekucyjnego uznano dzień 6 kwietnia 2011 r., w którym doręczono do Kredyt. Banku SA ul. K. zawiadomienie z dnia 28 marca 2011 r. o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem.

Organ wskazał, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonywano szereg czynności mających na celu wyegzekwowanie wyżej wymienionych należności. Według notatki służbowej spisanej w dniu 4 lutego 2011 r. przez poborcę skarbowego pod adresem Spółki znajduje się zabudowany budynkiem biurowym ogrodzony, zamknięty na kłódkę plac o wymiarach około 100x30 m. Budynek biurowy wygląda na opuszczony, a na posesji brak śladów wskazujących na wykonywanie działalności gospodarczej. Informacja ta została kilkakrotnie potwierdzona przez poborców skarbowych.

W dniu 10 marca 2011r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przekazał natomiast informację, że już w toku postępowania upadłościowego prowadzonego przez syndyka w okresie od 4 kwietnia 2008r. do 21 września 2010r. nie ustalono składników majątkowych spółki, z których możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji oraz, że brak jest informacji na temat osób reprezentujących Spółkę i aktualnych danych siedziby spółki. Z kserokopii dokumentów przekazanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że głównym składnikiem majątku Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością są należności od firmy I. sp. z o.o. z siedzibą w W. Wobec tego w dniu 23 marca 2011r. przesłano zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank do tej właśnie firmy, jednakże korespondencja wróciła z adnotacją "awizowano lokal zamknięty".

W odpowiedzi na wysłane do banków zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika będącego bankiem Bank Polska Kasa Opieki S.A. i Invest Bank S.A. poinformowały, iż realizacja przedmiotowego zajęcia jest niemożliwa, z uwagi na to, że obecnie nie prowadzą już dla Spółki rachunku bankowego. Z kolei Kredyt Bank S.A. wyjaśnił, iż rachunek na rzecz firmy "I"sp. z o.o. został zablokowany i brak jest na nim środków oraz nadto wskazał, że wystąpił zbieg egzekucji z uwagi na zajęcie rachunku przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz Komornika Sądowego w O.

Organ ustalił ponadto, że Spółka nie posiada majątku nieruchomego, jest natomiast właścicielem pojazdów (samochodów ciężarowych i przyczep), jednakże w toku postępowania egzekucyjnego nie udało się ustalić miejsca, gdzie znajdują się wyżej wymienione pojazdy,

W tych okolicznościach postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r. nr [..] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku zobowiązanego "I" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż egzekucja w całości okazała się bezskuteczna.

Niemniej jednak na podstawie dokumentów rejestracyjnych Spółki ustalono, iż uchwałą nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników z dnia 22 grudnia 2004r. powołano D.M. na stanowisko prezesa zarządu, a odwołany został z tej funkcji z dniem 21 kwietnia 2006r.

Odwołując się do treści art. 116 Ordynacji podatkowej organ podniósł, iż adresat decyzji nie wskazał żadnego mienia pozwalającego na zaspokojenie zaległości podatkowych.

D.M. nie spełnił również warunku zwolnienia się z odpowiedzialności za zaległości Spółki poprzez wykazanie, że wniosek o ogłoszenie upadłości tej Spółki został zgłoszony w terminie dwóch tygodni od zaprzestania płacenia przez nią długów (wymagalnych zobowiązań pieniężnych) lub w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym zobowiązania Spółki przekroczyły wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonywała, tudzież wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Zdaniem organu obraz Spółki, jej kondycję finansową i majątkową oraz ewentualną wypłacalność należy ocenić z uwzględnieniem wydanej w dniu 28 maja 2010r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określających podatek od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005r. oraz za poszczególne miesiące od maja 2005r. do maja 2007r. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określają zobowiązanie podatkowe, czyli stwierdzają istnienie obowiązku wynikającego z mocy prawa, natomiast terminy płatności tych zobowiązań przypadają również na okres pełnienia przez D.M. funkcji prezesa zarządu.

Jak podliczono, łączna kwota zaległości podatkowych za okres od stycznia 2005r. do maja 2007r. wyniosła 53.745.715,00 zł i taką kwotę zobowiązania podatkowego należy brać pod uwagę oceniając sytuację Spółki w tamtym okresie i ewentualną powinność zgłoszenia wniosku o upadłość.

Odnosząc wskazane kwoty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do kwot zysku i kwot aktywów wykazanych w sprawozdaniach finansowych stwierdzono, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania naprawczego powstały zanim D.M. został powołany na stanowisko prezesa zarządu Spółki i trwały w okresie pełnienia przez niego tej funkcji.

Organ zwrócił uwagę, że odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, gdyż powołane przez niego okoliczności, które są przedmiotem wnioskowanych dowodów, nie uwzględniają wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji określających, a zatem nie mogłyby obalić postawionej tezy.

W odwołaniach od tych decyzji pełnomocnik D. M. zarzucił organowi naruszenie:

1) przepisów postępowania, a to:

- art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez niedopuszczenie przez organ pierwszej instancji wnioskowanych przez niego dowodów – w ocenie pełnomocnika organ pierwszej instancji nie miał podstaw do tego, aby uznać, iż wskazani przez adresata decyzji świadkowie - potwierdzić mogą jedynie sytuację Spółki bez zobowiązań określonych w decyzjach wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W warunkach oddalenia wniosków dowodowych strony nieuprawnione i przedwczesne jest zresztą również twierdzenie o niewykazaniu przezeń przesłanek uwalniających członka zarządu spółki od odpowiedzialności. O braku aktualizacji obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości świadczyć miały bowiem właśnie wypowiedzi owych świadków oraz biegłego ds. upadłości.

- art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie – jak podniesiono niedopuszczalne jest, aby organ pierwszej instancji, podczas zbierania materiału dowodowego, nie uwzględnił dostępnych mu zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach przez Spółkę wydawanych średnio co miesiąc w okresie, w którym D.M. pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Zaświadczenia te potwierdzały, iż we wskazanym okresie Spółka nie posiadała zobowiązań podatkowych. Ponadto w okresie, kiedy był on prezesem zarządu Spółki przeprowadzane były przez organ podatkowy kontrole oraz czynności sprawdzające, które nie wykazały nieprawidłowości w zakresie rozliczeń podatkowych Spółki;

- art. 121 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych m.in. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu – w odczuciu strony postępowanie prowadzone było w pośpiechu w celu uniknięcia groźby przedawnienia, co manifestowane było przede wszystkim brakiem zainteresowania w wypowiedziach strony w zakresie zgromadzonego materiału dowodowego;

2) prawa materialnego, a to

- art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie - poczynione we własnym zakresie przez organy podatkowe ustalenia co do niewypłacalności Spółki nie są bowiem wystarczające. Zwrócono uwagę, że zgodnie z poglądem prezentowanym w doktrynie i orzecznictwie brak winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki jest przesłanką, którą trudno udowodnić z uwagi na profesjonalny miernik staranności przykładany do działań członków zarządu. Tymczasem zgodnie z opinią biegłego rewidenta z dnia 16 stycznia 2011 r., z ksiąg handlowych i bilansów Spółki nie wynikała przesłanka niewypłacalności Spółki. W takich okolicznościach odwołujący się nie mógł posiadać odpowiedniej wiedzy pomimo zachowania należytej staranności, a więc pomimo bieżącego kontrolowania stanu finansowego spółki. Pełnomocnik powziął zresztą wątpliwości co do ewentualnej skuteczności wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy jego uzasadnieniem miałoby być hipotetyczne określenie zobowiązania podatkowego w przyszłości. Jak wyjaśniono brak jest podstaw by sugerować, iżby strona w trakcie pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki była świadoma bezprawnego firmanctwa, w którym uczestniczyła Spółka;

- art. 118 § 1 w związku z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie – zdaniem pełnomocnika w warunkach niniejszej sprawy jako datę wydania decyzji nie można traktować owej wskazanej w nagłówku kwestionowanego rozstrzygnięcia, a więc 30 grudnia 2011r., lecz miast tego zasadne jest wiązanie skutków prawnych z przyjęciem decyzji do dalszego przesłania przez uprawnioną osobę placówki pocztowej, czyli zgodnie z datą wskazaną na stemplu pocztowym dopiero 2 stycznia 2012 r.

Decyzją z dnia 13 listopada 2012r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że wbrew zarzutom zawartym w odwołaniu w świetle przepisu art. 118 § l Ordynacji podatkowej przedawnienie powiązane jest z wydaniem, a nie wyekspediowaniem czy doręczeniem decyzji osobie trzeciej przed upływem 5-letniego terminu. Wyekspediowanie decyzji w ogóle nie zostało unormowane w tym przepisie i nie ma znaczenia dla obliczenia terminu upoważniającego organ do wydania decyzji zgodnie z art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji to zaś jej sporządzenie, podpisanie i opatrzenie datą - taki wniosek wypływa z art. 210 § 1 pkt 2 i 8 oraz z art. 210 Ordynacji podatkowej Organ zwrócił uwagę, że rozbieżność w poglądach na tę kwestię rozstrzygnęła uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07.

Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że za właściwy termin zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki należy uznać nawet termin wcześniejszy niż wskazany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. tj. marzec 2005r. Pierwsza bowiem zaległość Spółki - ujawniona i udokumentowana w aktach sprawy to zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2005r. z terminem płatności 25 luty 2005 roku, która wyniosła 710.786,00 zł. Tymczasem Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku dłużnika w Sądzie Rejonowym dopiero w dniu 29 stycznia 2008 r.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia zasad prowadzenia postępowania dowodowego wyjaśniono, że wnioskowane przez stronę dowody nie wniosłyby do sprawy więcej niż dokumenty znajdujące się już w aktach sprawy. Ponadto, organ odwoławczy potwierdził, że wszystkie wnioskowane do przeprowadzenia w tym zakresie dowody nie uwzględniały zobowiązań podatkowych, które zostały ujawnione w trakcie przeprowadzonej w Spółce przez Urząd Kontroli Skarbowej kontroli i określonych przez ten organ zobowiązań podatkowych Spółki decyzjami z dnia 28 maja 2010r. Wnioskowane przez stronę dowody mogłyby jedynie potwierdzać niezgodny ze stanem faktycznym obraz sytuacji finansowej Spółki, nie mają więc znaczenia dla prowadzonego postępowania.

Organ podkreślił, że odnosi się to również do zaświadczeń o niezaleganiu w podatkach wystawianych przecież na podstawie dokumentów jakie składane były przez Spółkę. Fakt czy były to dokumenty odzwierciedlające faktyczne transakcje czy nie, potwierdzić mogła dopiero późniejsza kontrola.

Odwołując się do orzecznictwa sądowego organ przypomniał, że wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniania według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary tej staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko gospodarcze związane z prowadzeniem tej działalności. Wprawdzie właściwe zobowiązania Spółki zostały ujawnione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej podczas przeprowadzonej kontroli, jednak nie znaczy to, że wcześniej ich nie było, bowiem powstały w momencie wystawiania przez Spółkę zakwestionowanych faktur VAT. D. M. jako prezes Spółki podpisywał dokumenty finansowe i czuwał nad jej działalnością.

Organ podniósł również, że jakkolwiek świadczenie określone w art. 108 ust . 1 ustawy o podatku od towarów i usług ma co prawda charakter sankcyjny, jednak bezsprzecznie należy uznać, że jest podatkiem.

Dodatkowo wyjaśniono, że na sprawę odpowiedzialności strony jako osoby trzeciej za zaległości Spółki z tytułu zobowiązania w podatku od towarów i usług nie ma wpływu instytucja firmanctwa jaka niewątpliwie zaistniała i została wykazana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w decyzjach z dnia 28 maja 2010 r. Odpowiedzialność firmanta wynika z art. 113 Ordynacji podatkowej, jednak nie ma ona znaczenia w niniejszej sprawie w związku z tym, iż zobowiązanie podatkowe, za które organ pierwszej instancji przeniósł na podatnika jako osobę trzecią odpowiedzialność, dotyczy nieuregulowanego zobowiązania Spółki z tytułu wystawienia faktur VAT, a nie nieuregulowanego zobowiązania podatkowego firmowanego.

Organ podkreślił, że obejmując stanowisko w zarządzie Spółki zgodnie z profesjonalnym charakterem pełnionej funkcji, nałożoną odpowiedzialnością, a także dbałością o zarządzany podmiot i swój interes strona powinna była niezwłocznie zapoznać się i przeanalizować kompletną dokumentację Spółki i jej stan finansowy, a także zawierane transakcje i wystawiane w związku z tym faktury. Jako osoba kierująca Spółką D.M. powinien wiedzieć czy odzwierciedlają one rzeczywiste obroty, czy też fikcyjne.

W ocenie organu w sytuacji gdy w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się terminem elastycznym, stwierdzić należy, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie w rozumieniu tego przepisu nie należy mechanicznie przenosić terminu wskazanego w art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, ale w warunkach konkretnej sprawy oceniać, czy przesłanka ta została spełniona, biorąc pod uwagę zarówno samo zaistnienie przesłanek zgłoszenia wniosku o upadłość, jak i to, że z punktu widzenia realizacji celu postępowania upadłościowego i art. 116 Ordynacji podatkowej wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, żeby wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku spółki.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie:

- art. 118 § 1 w związku z art. 210 § 1 Ordynacja podatkowa przez jego niezastosowanie i w konsekwencji orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości spółki z o.o. w sytuacji, gdy od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat, podczas gdy decyzję o odpowiedzialności skarżącego wydano po tym terminie tj.: w dniu 2 stycznia 2012 r. Pełnomocnik ponownie powołuje się na wątpliwości w zakresie faktycznej daty wydania decyzji organu pierwszej instancji, przypominając, że akt administracyjny czerpie moc sprawczą związania jego adresata dopiero od chwili wyekspediowania poza ramy administracji, sama zaś data jaką opatrzono rozstrzygnięcia ma w tym względzie drugorzędne znaczenie. W warunkach tej sprawy akt wszedł natomiast do obrotu prawnego dopiero w dniu 2 stycznia 2012r., a w dniu 30 grudnia 2011r. nie posiadał jeszcze wszystkich elementów, od których zależy jego skuteczność. Zwrócono również uwagę, że organ powołując się na uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt: l FPS 5/07, pomija jej bardzo istotne konsekwencje, które najdobitniej zostały uwypuklone w glosie aprobującej autorstwa Michała Ciecierskiego, a sprowadzają się do konkluzji, iż w postępowaniu podatkowym (przed organem drugiej instancji) możliwe jest prowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, daty faktycznego wydania decyzji szczególnie wtedy, gdy ma to mżenie prawne dla rozstrzygnięcia sprawy.

- art. 180 i 188 w zw. z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do niekompletnego i niedokładnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia sprawy z pominięciem dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Pełnomocnik podkreślił, że w sprawie nie uwzględniono żadnych wniosków dowodowych skarżącego. Co więcej, okoliczności egzoneracyjne nie były w ogóle przedmiotem postępowania dowodowego. Organ wprawdzie prowadził postępowanie dowodowe, lecz jego przedmiotem było wyłącznie wykazanie okoliczności pozytywnych dla wydania zaskarżonej decyzji, skutkujących odpowiedzialnością strony.

- art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i b Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki z o.o. w sytuacji, gdy nie można mu przypisać winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie. W ocenie pełnomocnik organ w sposób niezrozumiały nadał największe znaczenie w sprawie tym okolicznościom, które w ogóle nie były kwestionowane przez stronę postępowania, jak choćby faktowi pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki. Jednocześnie pominięto w zupełności wątpliwości jakie były podnoszone przez skarżącego w odwołaniach od rozstrzygnięć pierwszo instancyjnych. Zdaniem pełnomocnika absurdalne są wywody organu w zakresie prób wykazywania, iż określenie terminu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości, powinno nastąpić w oderwaniu od regulacji Prawa upadłościowego i naprawczego. Dodatkowo organ miał w zupełności nieuwzględnić w swych rozważaniach argumentacji strony zmierzającej do wykazania spełnienia przesłanki egzoneracyjnej poprzez wykazanie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego we właściwym czasie.

- art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 116 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie w sytuacji gdy nie zostały spełnione przesłanki warunkujące odpowiedzialność osoby trzeciej, a więc w sytuacji gdy brak "zaległości podatkowej". Pełnomocnik podniósł, że organ w ogóle nie uwzględnił, iż sankcje przewidziane w przepisie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług maja charakter sankcyjno - prewencyjny. O odpowiedzialności za zobowiązanie z tego tytułu może być mowa tylko w przypadku wiedzy i świadomości bezprawności danego czynu. Nieuzasadnione jest zatem bezrefleksyjne przyjęcie przez organ, że świadczenie, o którym mowa w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi podatek. Niemniej jednak nawet w oderwaniu od tych okoliczności całościowa ocena materiału dowodowego nie pozwala na stwierdzenie, że członek zarządu nie przewidywał i nie miał obiektywnej możliwości przewidzenia możliwości stwierdzenia stanu niewypłacalności spółki, a tym samym nie można przypisać mu winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. W ocenie pełnomocnika organ wywodzi z obowiązku dochowania najwyższej staranności przez członka zarządu konsekwencje prawne, które pozostają niespójne i nielogiczne. Podkreślono również, że w świetle niekwestionowanych przez organy okoliczności faktycznych, skarżący w trakcie pełnienia swojej funkcji dokonywał stałej i systematycznej oceny zawieranych transakcji oraz wystawionych dokumentów księgowych. Co nie mniej istotne, a uszło uwadze organu odwoławczego, prowadzone w tym okresie kontrole przez organy podatkowe również nie wykazywały żadnych nieprawidłowości w prowadzonej działalności.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W niniejszej sprawie przedmiotem sporu była zarówno prawidłowość postępowania wyjaśniającego, poprzedzającego wydanie zaskarżonych decyzji, jak i prawidłowość zastosowania przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego, ustalonego przez organy podatkowe.

Na wstępie rozważań odnośnie zarzutów naruszenia prawa procesowego wskazać należy, że art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nakazuje jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie z art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Materiał dowodowy podlega ocenie zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego, wskazań wiedzy i logicznego rozumowania, zaś organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa). Organ ma następnie obowiązek zawarcia w uzasadnieniu faktycznym decyzji w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, co wynika z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa).

Rację mają organy podatkowe twierdząc, że co do zasady przesłanki egzoneracyjne (uwalniające od odpowiedzialności) oraz ekskulpacyjne (uwalniające od winy), które uniemożliwiają zgodnie z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa obciążenie osoby trzeciej solidarną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe spółki winny być wykazane przez tą osobę trzecią. Należy się zgodzić również z tym, że taki rozkład ciężaru dowodu nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu postępowania wyjaśniającego w tym zakresie przez same organy podatkowe. Mogą one zatem przeprowadzać postępowanie, poszukiwać, przeprowadzać i oceniać dowody z własnej inicjatywy.

Nie można jednak zaakceptować praktyki, w której organ podatkowy, prowadząc postępowanie dowodowe z własnej inicjatywy, niejako "za stronę", odbiera jednocześnie tej stronie możliwość wnioskowania o przeprowadzenie innych dowodów i uznaje sprawę za dostatecznie wyjaśnioną. Z treści powołanych wyżej art. 180 § 1 oraz art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa wynika, że zasadą winno być dopuszczanie dowodów, zawnioskowanych przez stronę. A contrario z powyższych przepisów wynika, że odmówić dopuszczenia dowodu można wówczas, gdy:

- nie mógłby on przyczynić się do wyjaśnienia sprawy,

- dotyczyłby okoliczności dla sprawy nieistotnych;

- przeprowadzenie dowodu byłoby sprzeczne z prawem;

- okoliczności objęte tezą dowodową są wystarczająco stwierdzone innym dowodem.

Można zatem odmówić dopuszczenia dowodu, zawnioskowanego przez stronę, gdy jego przeprowadzenie nie byłoby możliwe bądź byłoby znacznie utrudnione (w ten sposób nie mógłby on przyczyniać się do wyjaśnienia sprawy), nie dotyczyłby on okoliczności, mających wpływ na zastosowanie przepisów prawa materialnego, przeprowadzenie dowodu wiązałoby się z naruszeniem przepisów prawa bądź też byłoby zbędne z uwagi na fakt, że daną okoliczność potwierdza zebrany dotychczas materiał dowodowy. Należy jednocześnie podkreślić, że art. 188 in fine ustawy Ordynacja podatkowa rozumieć trzeba w taki sposób, że dotychczas przeprowadzone dowody wykazują prawdziwość tezy dowodowej wnioskodawcy. Jeżeli jednak z dotychczasowych dowodów wynika w ocenie organu coś innego, niż wykazać chce strona, wówczas organ ma obowiązek dopuścić żądany dowód. Strona postępowania musi mieć bowiem prawo do kwestionowania zebranego materiału dowodowego, zaś jednym ze środków, które ma do dyspozycji, jest właśnie wnioskowanie o przeprowadzenie dowodów przeciwnych. W orzecznictwie podnosi się słusznie (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 9 listopada 2011r., sygn. akt II FSK 1074/10, Lex Omega nr 1151246 oraz z dnia 27 czerwca 2012r., sygn. akt I FSK 1344/11, Lex Omega nr 1217330), że zawarte w art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa sformułowanie "chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony.

Uznanie dowodu za nie mogący się przyczynić do wyjaśnienia sprawy bądź dotyczący okoliczności dla sprawy nieistotnych musi opierać się na kryteriach obiektywnych, oczywistych z uwagi na źródło dowodu (np. osoba, nie mogąca w ogóle komunikować swoich spostrzeżeń, osoba, która nie miała możliwości dowiedzenia się czegokolwiek o sprawie, dokument sprawy nie dotyczący) albo tezę dowodową, która nie miałaby nic wspólnego z koniecznymi do wyjaśnienia okolicznościami). Nie można natomiast na tym etapie oceniać wartości dowodu w takich kategoriach, że chociaż dotyczy on sprawy (osoba ma wiadomości o sprawie, dokument dotyczy kwestii w sprawie istotnych), to nic nowego do niej by nie wniósł. Takie przekonanie organ podatkowy wyrobić może sobie dopiero wówczas, kiedy dowód dopuści i przeprowadzi.

W niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że zebrany przez nie, w ramach własnej inicjatywy materiał dowodowy wystarcza dla rozstrzygnięcia o okolicznościach, wyłączających odpowiedzialność osób trzecich zgodnie z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie odmówiły przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego, pomimo że nie istniały ku temu żadne przyczyny, wynikając z art. 180 § 1 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa. Bezzasadna odmowa dopuszczenia tych dowodów ma znaczenie o tyle istotne, że organy podatkowe nie wyjaśniły w istocie wszystkich kwestii, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia o przesłankach z art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Uwzględniły bowiem rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 28 maja 2010r., pominęły jednak zupełnie kwestię tego, czy skarżący mógł zdawać sobie sprawę z obciążeń, stwierdzonych w późniejszym czasie tymi decyzjami. Kwestia ta zostanie szerzej omówiona w dalszej części uzasadnienia.

Stwierdzenie naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, obliguje sąd administracyjny zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do uchylenia dotkniętego nim aktu.

Sąd zaznacza, że podziela poglądy wyrażone w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009r., II FPS 3/09 (wszystkie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Uchwała ta wprawdzie nie ma formalnie mocy wiążącej w rozumieniu art. 187 § 2 i art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ponieważ dotyczy innej sprawy i innego stanu prawnego (art. 116 §1 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003r.), niemniej jednak z uwagi na autorytet i pozycję Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd akceptuje ocenę prawną wyrażoną w ww. uchwale, o ile późniejsze zmiany stanu prawnego, w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie, nie stałyby temu na przeszkodzie. Konstytucyjna zasada państwa prawa, o której mowa w art. 2 Konstytucji RP, jest rozumiana przez orzekający Sąd w ten sposób, że uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące zagadnień prawnych powinny stanowić istotny element w stosowanej wykładni tych samych przepisów w brzmieniu obowiązującym w innych okresach, o ile zmiany stanu prawnego nie miałyby znaczenia w sprawie. Powyższe oczywiście nie wyklucza możliwości zajęcia innego stanowiska co do rozstrzyganego zagadnienia przez sąd orzekający, zwłaszcza w oparciu o nową (odmienną) argumentację stron postępowania lub nowe okoliczności dostrzeżone w sprawie na zasadzie art. 134 §1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd, podziela przede wszystkim pogląd NSA wyrażony w ww. uchwale co do sposobu rozumienia "właściwego czasu" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Wprawdzie argumentacja zawarta w powołanej wyżej uchwale oparta została na poprzednio obowiązującym akcie prawnym – rozporządzeniu Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991r. nr 118, poz. 512 ze zm.), niemniej jednak kluczowe w sprawie przepisy obowiązującej od 1 października 2003 r. ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r., poz. 1112 ) mają praktycznie taką samą treść.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego dłużnik (a więc reprezentujący go członek zarządu) jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z kolei zgodnie z art.10 i 11 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny (art.10), przy czym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art.11 ust.1). Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art.11 ust.2).

Zdaniem orzekającego Sądu, kierując się per analogiam argumentacją NSA zawartą w ww. uchwale, nie należy mechanicznie przenosić sformułowania art. 21 Prawa upadłościowego i naprawczego, lecz - uwzględniając konkretne okoliczności sprawy - ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku, jak również oceniać przesłanki wymienione w art. 11 ("nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych" oraz "gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku"). Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin dwóch tygodni na złożenie przez zarząd dłużnika wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

Reasumując, w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz w przypadku zaległości wymienionych w art. 52 Ordynacji podatkowej - powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej).

Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy zobowiązany jest respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe tj. m.in. zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, członek zarządu może "wykazać" istnienie przesłanek egzoneracyjnych (uwalniających od odpowiedzialności). Istnienie tych przesłanek stanowi jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu (por. uzasadnienie ww. uchwały NSA). Dodać przy tym należy, zdaniem Sądu, że w przypadku prowadzenia postępowania wobec byłych członków zarządu z wykorzystaniem dokumentów powstałych po zakończeniu sprawowania przez nich swoich funkcji, organy powinny ze szczególną starannością ustalać okoliczności faktyczne, ponieważ w takim przypadku byli członkowie zarządu mają znacznie utrudniony dostęp do dokumentów spółek.

Sąd podziela przy tym uwagi organu odwoławczego, że członkostwo zarządu jest funkcją dobrowolną, z której można zrezygnować w każdym czasie (art. 202 § 5 i art. 369 § 6 ustawy z dnia 15 września 2000 r.- Kodeks spółek handlowych - Dz. U. Nr 94 poz. 1037 ze zm.). Zakres zadań i odpowiedzialności członka zarządu wykracza poza zakres odpowiedzialności charakterystyczny dla stosunku pracy, gdzie pracownik odpowiada jedynie za skutki swoich działań i to w ograniczonym zakresie. Członek zarządu odpowiada również za skutki działań kierowanego podmiotu, a odpowiedzialności tej, zwłaszcza w zakresie podatków kierowanej spółki, nie można z góry wyłączyć lub ograniczyć.

Sąd również podziela stanowisko zawarte w ww. uchwale NSA, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to kierowana przez skarżącego spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Uwzględnienie wysokości zobowiązania podatkowego wynikającego z wydanych później decyzji nie wyłącza badania również czy wielkości te mogły być przewidywane przez członka zarządu w normalnym toku zarządzania spółką. Z jednej bowiem strony członek zarządu zobowiązany jest zdawać sobie sprawę z terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku – art. 70 §1 Ordynacji podatkowej) i możliwości weryfikacji w tym czasie deklarowanych kwot ze skutkiem powodującym powstanie zaległości, z drugiej, organ powinien zbadać na ile rozmiar zaległości wynikający z późniejszych decyzji mieścił się w granicach ryzyka podatkowego związanego z błędami w deklarowanych pierwotnie zobowiązaniach podatkowych. Na rozmiar zaległości podatkowych mogą bowiem mieć wpływ błędy w wykładni prawa, błędy rachunkowe lub też nierzetelne, niezgodne z rzeczywistością określanie kwot wpływających na wielkość deklarowanych zobowiązań podatkowych (np. "puste faktury", fikcyjne transakcje itp.)

Odnosząc powyższe rozważania do realiów rozstrzyganej sprawy Sąd uznał za zasadne zarzuty dotyczące braku wykazania przez organy, że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony we właściwym czasie tj. naruszenia art. 116 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu organy przede wszystkim dokonały błędnej wykładni powołanego przepisu (art.116 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa), przyjmując a priori założenie, że zobowiązania podatkowe określone w decyzjach wymiarowych wydanych dnia 28 maja 2010r. (doręczonych syndykowi, gdy skarżący bezspornie już nie pełnił funkcji członka zarządu uprawnionego do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego) miały wpływ na sytuację finansową spółki istniejącą faktycznie w czasie zajmowania przez D.M. stanowiska i znaną mu wówczas. W konsekwencji w ogóle nie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy skarżącemu znane były lub co najmniej powinny być znane okoliczności, mogące mieć wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków za okres skutkujący koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego zapobiegającego upadłości.

W ocenie Sądu, organy ustalając kiedy upływał termin na zgłoszenie wniosków o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) powinny brać pod uwagę wysokość zobowiązań podatkowych, określonych w decyzjach, nawet jeśli zostały one wydane w okresie kiedy członek zarządu nie pełnił już swojej funkcji. Niemniej jednak organy powinny wykazać, że członek zarządu wiedział lub powinien wiedzieć, że tego typu i w takich rozmiarach, wierzytelności podatkowe obciążą spółkę, uwzględniając i oceniając w tym zakresie ustalony stan faktyczny w sprawie wymiarowej i podniesioną tam okoliczność firmanctwa. Skarżący na wezwanie organów powinien wykazać i udowodnić, że nie wiedział o nieprawidłowościach związanych z działalnością Spółki w czasie kiedy pełnił funkcję, które stanowiły podstawę do wydania decyzji wymiarowych. Organy powinny te wyjaśnienia ocenić, zgodnie z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego przywołanymi na wstępie. Przy czym nie jest wystarczające do uwolnienia się od odpowiedzialności wskazanie, iż w czasie, kiedy członek zarządu pełnił funkcję zapisy księgowe i bilansowe nie wskazywały na istnienie nieprawidłowości i zaległości w rozliczeniach podatkowych. Jak już wyżej wskazano członek zarządu musi bowiem w przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa liczyć się z tym, że niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa. Innymi słowy organy powinny wyjaśnić w postępowaniu dotyczącym skarżącego (tj. odpowiedzialności członka zarządu), na ile w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu i mógł, a nawet powinien się spodziewać niekorzystnych dla spółki skutków podatkowych w sytuacji przeprowadzenia w spółce kontroli przez organy podatkowe. Podobnie, organy powinny zbadać na ile skarżący jako członek zarządu wiedział o charakterze działalności spółki, skoro doszło do opodatkowania na zasadzie art. 108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przy jednoczesnym całkowitym pozbawieniu prawa do odliczenia jakiegokolwiek podatku naliczonego.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe powinny badać odpowiedzialność członka zarządu biorąc pod uwagę zasadę, że sytuacje "oczywistego" zaniżania zobowiązania podatkowego, jeżeli mogły ostatecznie wpływać na sytuację finansową spółki, powinny również umożliwiać organom stosowanie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. uzasadnienie ww. uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09). W rozpoznawanej sprawie decyzji podatkowych dla spółki podstawą prawną był art.108 § 1 ustawy o podatku od towarów i usług, posiadający wprawdzie charakter sankcyjny, niemniej jednak dotyczący wymiaru podatku nakładanych na podatnika, a nie osobę trzecią.

Trzeba też wskazać, że przepis ten kreuje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 września 2011r., I SA/Ol 465/11). Przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy podmiot w nim wymieniony – wystawca faktury – posiada status podatnika podatku od towarów i usług (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., III SA/Gl 626/11). Przypomnieć w tym kontekście należy, że podatnikiem, stosownie do art. 7 § 1 Ordynacji podatkowej jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Skoro zgodnie z art. 4 Ordynacji podatkowej obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, do których ustawa o podatku od towarów i usług bez wątpienia się zalicza, to art. 108 tejże ustawy należy uznać za kreujący obowiązek podatkowy po stronie wystawcy faktury. Nawet jeżeli nie będzie on posiadał statusu podatnika podatku od towarów i usług na podstawie ogólnych uregulowań tej ustawy (art. 15 – 17), to zrealizowanie hipotezy art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w sposób samodzielny przymiot podatnika mu nadaje. Powstaje zatem obowiązek podatkowy, może powstać również zobowiązanie podatkowe (art. 5 Ordynacji podatkowej), a w konsekwencji również zaległość podatkowa (art. 51 Ordynacji podatkowej). Zatem także w przypadku, w którym określony podmiot staje się podatnikiem na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, może dojść do powstania zaległości podatkowej i orzeczenia o odpowiedzialności za nią w oparciu o art. 107 § 1, art. 108 § 1 i art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym sam zarzut dotyczący naruszenia art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie zasługuje na uwzględnienie.

Także nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. W zakresie zarzutu przedawnienia Sąd przyjmuje za własne wywody organu zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W konsekwencji stwierdzonego naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z art. 122 powołanej ustawy w zakresie wskazanym wyżej, Sąd zaskarżoną decyzję uchylił na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Powołane przepisy stanowią, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt 1 lit. a) lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c). Zgodnie natomiast z ww. art. 135 sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Dlatego też, z uwagi na dostrzeżone braki w kluczowych dla sprawy ustaleniach faktycznych, sąd uchylił również decyzje organu I instancji.

Ponownie rozpatrując sprawę, zgodnie z tym, co Sąd wskazał w uzasadnieniu, organy winny zbadać, czy w okresie, w którym skarżący był członkiem zarządu spółki istniały przesłanki dla zgłoszenia wniosku o upadłość spółki oraz zbadać, czy skarżącemu znane były lub powinny być znane, okoliczności mające wpływ na późniejsze wydanie decyzji określających wymiar podatków skutkujące koniecznością złożenia, w okresie kiedy pełnił funkcję członka zarządu, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wniosku o wszczęcie postępowania układowego, co jest istotne dla zweryfikowania twierdzeń skarżącego o braku jego winy w niezgłoszeniu odpowiedniego wniosku.