Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 957/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.74, art.77 § 1 pkt 4, art.78 §5.
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 października 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004 r. powstałego w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 29 grudnia 2008 r. A Spółka Akcyjna złożyła korekty deklaracji VAT-7, w których zwiększyła kwotę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za miesiące od maja do listopada 2004 r. oraz zmniejszyła zobowiązanie podatkowe za grudzień 2004 r. Korekty wynikały z podwyższenia w każdym ze wskazanych miesięcy kwoty podatku naliczonego według faktur zakupu paliwa do samochodów ciężarowych w rozumieniu ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Odliczenie takie nie było możliwe na gruncie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u."), ale okazało się niezgodne z art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. U. WE z 1977 r., Nr L 145, str. 1; Polskie Wydanie Specjalne z 2004 r., rozdział 9, tom 1, str. 23, ze zm., dalej "VI Dyrektywa"). Spółka również omyłkowo rozliczyła podatek naliczony z duplikatów faktur VAT dotyczących zakupu usług telekomunikacyjnych, czyniąc to według kryterium wpływu faktury do siedziby Spółki zamiast terminu ich płatności.

Organ podatkowy w dniu 27 lutego 2009 r. dokonał zwrotu na konto Spółki różnicy podatku za miesiące od maja do listopada 2004 r. oraz nadpłaty za grudzień 2004 r., a w dniu 1 kwietnia 2009 r. wypłacił oprocentowanie w wysokości 179 zł.

Pismem z dnia 28 kwietnia 2009 r. Spółka wniosła o zapłatę kwoty 37.592 zł tytułem odsetek należnych od nadpłat wynikających z korekt deklaracji. Wskazała, że korekty złożyła w wyniku wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (dalej: "ETS") z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C – 414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie (Dz. Urz. UE z 2009 r., Nr C 44, str. 17; dalej: "wyrok C – 414/07"), gdyż z tego tytułu powstała nadpłata zgodnie z art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p."). Nadpłata taka, według wyjaśnień Ministra Finansów z dnia 5 marca 2009 r., nr PK4/8012/25/ZAP/09/AP-291, podlega oprocentowaniu od dnia powstania (stosownie do art. 73 § 1 pkt 1 O.p.) do dnia jej zwrotu, także wówczas, gdy wniosek o zwrot został złożony (jak w przypadku Spółki) przed opublikowaniem sentencji orzeczenia ETS w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, na zasadzie analogicznej do przepisu art. 78 § 5 pkt 1 O.p.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił wypłaty:

1) oprocentowania zwróconych różnic podatku naliczonego i należnego za miesiące od maja do listopada 2004 r., podnosząc, że zarówno nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, jak i sama różnica pomiędzy kwotą nadwyżki wynikającą z pierwotnych deklaracji oraz ich korekt, nie stanowią nadpłat w rozumieniu Ordynacji podatkowej;

2) oprocentowania nadpłaty za grudzień 2004 r. w kwocie wykazanej we wniosku za okres od dnia zapłaty podatku w wysokości większej od należnej do dnia jej zwrotu.

Organ podatkowy orzekł o wypłacie oprocentowania nadpłaty od dnia powstania (29 grudnia 2008 r.) do dnia zwrotu. W tym zakresie wywiódł, że wykazanie niższego zobowiązania podatkowego w podatku VAT świadczyło o wystąpieniu nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jako kwoty nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Dzień powstania takiej nadpłaty należało określić według obowiązującego w dniu złożenia korekty deklaracji art. 73 § 1 pkt 6 O.p., co oznaczało, że był nim dzień złożenia korekty deklaracji. Termin zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS wynikał z art. 77 § 1 pkt 4 O.p. i zwrot taki powinien nastąpić w ciągu 30 dni od dnia złożenia wniosku o zwrot. Zwrócona nadpłata podlegała oprocentowaniu zgodnie z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 O.p. za okres od dnia jej powstania do dnia zwrotu wraz z należnym oprocentowaniem, które zostało wypłacone w dniu 1 kwietnia 2009 r. w łącznej kwocie 179 zł (za okres od dnia 29 grudnia 2008 r. do dnia 27 lutego 2009 r. oraz od dnia 28 lutego 2009 r. do dnia 1 kwietnia 2009 r.). Natomiast powołane przez Spółkę pismo Ministra Finansów dotyczyło stanu prawnego, w którym nie obowiązywał już art. 73 § 1 pkt 6 O.p., stanowiący w niniejszej sprawie podstawę do ustalenia momentu powstania nadpłaty za grudzień 2004 r. na podstawie wniosku złożonego w dniu 29 grudnia 2008 r. wraz z korektą deklaracji.

Na skutek odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 30 września 2009 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną tego organu. Wskazał, że zwrot różnicy za miesiące od maja do listopada 2004 r. nie był nadpłatą, o której mowa w art. 74 pkt 1 O.p. i przepisy dotyczące naliczania oprocentowania nadpłat nie miały do tej różnicy zastosowania. Przepis art. 74 pkt 1 O.p. określając zasady i tryb postępowania w przypadku nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS nie reguluje momentu powstania nadpłaty (który jest podstawą do określenia oprocentowania) i w tym zakresie należy sięgnąć do art. 73 O.p. Z analizy tego przepisu (obowiązującego do dnia 31 grudnia 2008 r.) wynika natomiast, że termin powstania nadpłaty w podatku VAT był swoiście uregulowany w § 1 pkt 6 tego artykułu i wiązał się z datą złożenia korekty deklaracji (obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego na skutek zwiększenia podatku naliczonego lub obniżenia podatku należnego). Dopiero od dnia 1 stycznia 2009 r., tj. po uchyleniu powyższego przepisu, stosowana jest zasada ogólna zawarta w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. wiążąca moment powstania nadpłaty z dniem zapłaty podatku (nienależnego lub w wysokości większej od należnej).

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

- art. 87 ust. 7 u.p.t.u. przez błędne uznanie, że dodatkowy zwrot różnicy podatku wynikający z korekt deklaracji za miesiące od maja do listopada 2004 r. nie stanowi nadpłaty w rozumieniu tego przepisu, co w konsekwencji spowodowało odmowę zwrotu oprocentowania;

- art. 78 § 5 pkt 1 w związku z art. 74 O.p. przez odmowę wypłaty oprocentowania mimo złożenia wniosku o zwrot nadpłaty przed publikacją sentencji wyroku C-414/07 w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej oraz przez błędną wykładnię i w konsekwencji dokonanie zwrotu oprocentowania nadpłaty za grudzień 2004 r. w zaniżonej wysokości na skutek wadliwego uznania, że nadpłata ta powstała w momencie złożenia korekty deklaracji, a nie w momencie zapłaty podatku w zawyżonej wysokości.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że rozliczanie podatku VAT przez Spółkę było determinowane uregulowaniami przyjętymi przez polskiego ustawodawcę, które okazały się w zakresie odliczania podatku z tytułu zakupu paliwa do określonego typu pojazdów sprzeczne z prawem wspólnotowym i okoliczność ta nie może obciążać podatnika (wyrok ETS C - 91/92). Z tych powodów wykazane w deklaracjach za miesiące od maja do listopada 2004 r. kwoty podwyższające wartość różnicy podatku do zwrotu powinny być potraktowane tak, jakby zostały wykazane w pierwotnych deklaracjach i stosownie do tego oprocentowane jak nadpłata w oparciu o reguły, w tym moment powstania nadpłaty, wynikające z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. (tj. oprocentowane od momentu przekroczenia terminu zwrotu liczonego według daty pierwotnie złożonych deklaracji). Wniosek z żądaniem zwrotu nadpłaty złożony został w trybie art. 74 O.p. w związku z wyrokiem C – 414/07 i z samej istoty tego trybu wynika, że ustawodawca zakłada powstanie nadpłaty w przeszłości, w chwili, w której podatnik zastosował się do wadliwie zaimplementowanych przepisów. Przy określaniu oprocentowania za grudzień 2004 r. należało uwzględnić, że nadpłata powstała z momentem zapłaty zawyżonej kwoty podatku a nie złożenia korekty, gdyż jej powodem nie był błąd podatnika lecz błąd ustawodawcy i dlatego w tym zakresie wykluczone jest zastosowanie art. 73 § 1 pkt 6 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 25 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 880/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę podatnika uwzględnił. Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) zaskarżoną decyzję uchylił.

Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych, iż wykazane w korektach deklaracji za miesiące od maja do listopada 2004 r. zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Spółka pozbawiona była możliwości dysponowania należnymi jej pieniędzmi, pozostającymi w tym czasie w dyspozycji budżetu państwa. Z tej przyczyny także zwiększenie kwoty zwrotu różnicy podatku traktować trzeba jak nadpłatę w rozumieniu Ordynacji podatkowej i stosować do niej przepisy dotyczące oprocentowania.

W motywach wspólnych dla wszystkich okresów rozliczeniowych, w których zdaniem Sądu wystąpiły nadpłaty, Sąd wywiódł również, że nieprawidłowe było ustalenie dnia powstania nadpłaty w oparciu o art. 73 O.p., według stanu na dzień złożenia wniosku o jej zwrot (tzn. obowiązujący w dniu 29 grudnia 2008 r. art. 73 § 1 pkt 6 określający moment powstania nadpłaty w podatku VAT), albowiem artykuł ten nie odnosi się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia ETS i jako taki w analizowanym przypadku nie znajduje zastosowania. Nadpłaty powstałe na skutek orzeczenia ETS uregulowane zostały w całkowicie odrębnym trybie postępowania wprowadzonym w art. 74 O.p., który wraz z art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 O.p. kompleksowo i samodzielnie określa postępowanie w sprawie tak powstałej nadpłaty, w tym należnego oprocentowania. Spółka stosując się do treści art. 74 pkt 1 O.p. dopełniła wymogu formalnego i wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty złożyła skorygowane deklaracje VAT-7, ale korekty te, z przyczyn wyżej już podanych, nie mogły stanowić przesłanki dla ustalenia momentu powstania nadpłaty, gdyż ta nie wynikała z korekt lecz z orzeczenia ETS. W przypadku, gdy na skutek orzeczenia ETS okazało się, że podatnik podatku VAT miał prawo odliczyć podatek naliczony, dniem powstania nadpłaty jest dzień, w którym wskutek zastosowania niezgodnych z prawem wspólnotowym przepisów prawa krajowego podatnik uiścił podatek w zawyżonej wysokości bądź też nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie została zwrócona w określonym przez prawo terminie (w niniejszej sprawie przez art. 87 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) liczonym od dnia złożenia pierwotnej deklaracji, a nie korekty deklaracji.

W ocenie Sądu I instancji wykładnia zastosowana w zaskarżonej decyzji niezasadnie prowadzi do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, kiedy złożyli wniosek o zwrot nadpłaty, tj. do dnia 31 grudnia 2008 r., czy po tej dacie (gdy uchylony już został art. 73 § 1 pkt 6 O.p.), pogarszając sytuację tych pierwszych, co skutkuje naruszeniem zasady efektywności wyrażonej w art. 10 TWE oraz naruszeniem norm konstytucyjnych (art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP.).

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, a ponadto w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. pominięcie ustaleń, że dokonane korekty za miesiące od maja do października 2004 r. związane były nie tylko z wyrokiem C – 414/07, ale także z omyłkowo rozliczonym przez Spółkę podatkiem naliczonym z tytułu usług telekomunikacyjnych,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 i art. 78 § 5 O.p. przez przyjęcie, że przepisy te w sposób kompleksowy i odrębny uregulowały tryb postępowania w sprawie zwrotu różnicy podatku VAT uznanej przez Sąd za nadpłatę powstałą w wyniku orzeczenia ETS,

- art. 141 § 4 w zw. z art. 153 P.p.s.a. przez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku błędnej oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania;

oraz przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię:

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegającą na przyjęciu, że definicja nadpłaty i tym samym nadpłata z art. 74 pkt 1 O.p. obejmuje swym zakresem także zwrot różnicy podatku VAT, z pominięciem definicji "zwrotu podatku" z art. 3 pkt 7 O.p. oraz art. 87 ust. 2 u.p.t.u.,

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 pkt 1 O.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. polegającą na zakwalifikowaniu zwróconej przez urząd skarbowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia różnicy podatku VAT do pojęcia nadpłaty wskazanej w tych przepisach,

- art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 78 § 5 O.p. polegającą na stwierdzeniu, że dniem powstania nadpłaty, także rozumianej jako zwrot podatku VAT w związku z korektą w deklaracji VAT-7 podatku naliczonego i należnego w wyniku wydanego orzeczenia ETS, jest dzień złożenia deklaracji pierwotnej,

a także przez niewłaściwe zastosowanie:

- art. 78 § 5 oraz art. 74 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 4 O.p. zamiast art. 87 ust. 2 u.p.t.u.,

- art. 73 § 1 pkt 6 O.p. polegające na jego pominięciu przy ocenie powstania nadpłaty za grudzień 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 1085/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie istnieją przesłanki nieważności postępowania, a zawarte w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Uzasadniony był natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym dotyczący dokonania przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez przyjęcie, że w pojęciu nadpłaty objętej tym przepisem mieści się także przypadek, w którym w wyniku korekty deklaracji wykazany został zwrot różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie wyższej niż różnica pierwotnie zadeklarowana i zwrócona na rachunek bankowy podatnika.

Przytaczając treść przepisu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Sąd drugiej instancji wskazał, że o nadpłacie można mówić tylko wtedy, gdy został zaspokojony (uregulowany) podatek, ale okazało się, że zakres zaspokojenia przekracza prawidłowy rozmiar tegoż podatku. Jednym więc z niezbędnych elementów porównawczych dla zdiagnozowania danego stanu jako nadpłaty jest zobowiązanie podatkowe, które wyraża się konkretyzacją rozmiaru obowiązku podatkowego w postaci podatku. To zobowiązanie wynika z prawa materialnego.

Zdaniem Sądu drugiej instancji tak w ustawie o VAT, jak i w Ordynacji podatkowej prawodawca daje dostateczny wyraz zróżnicowaniu między zobowiązaniem podatkowym w podatku VAT a zwrotem różnicy w tym podatku, jako wyniku obliczenia dokonanego zgodnie z art. 86 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Zwrot różnicy podatku w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje podatek naliczony, który przewyższył podatek należny w danym okresie rozliczeniowym. Nie ma on w sobie cech podatku nienależnie zapłaconego lub podatku nadpłaconego. Ustawodawca, dostrzegając tę specyfikę podatku VAT, odmiennie określił reguły rządzące zwrotem i zobowiązaniem w podatku VAT, w tym kwestię ich oprocentowania.

Wykazane w korektach deklaracji za poszczególne miesiące od maja do listopada 2004 r. większe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w stosunku do wykazanych w pierwotnych deklaracjach, przypadające do zwrotu na rachunek bankowy, nie mogły stanowić nadpłaty. Przyczyny dla których nastąpiło pierwotnie wadliwe uwzględnienie podatku naliczonego (jego zaniżenie) nie mogły wywołać stanu nadpłaty. Obliczenie nie doprowadziło wówczas do "powstania" zobowiązania w podatku VAT. Powody takiego stanu rzeczy (błąd podatnika, czy inne okoliczności, w tym przypadku niezgodność norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym) nie zostały w tej mierze uznane przez ustawodawcę za relewantne prawnie. Zwrot różnicy podatku, jako wynik dokonanego przez Spółkę samoobliczenia za okres rozliczeniowy, był zwrotem płynącym z podatku naliczonego (to właśnie jego nadwyżka skutkowała zwrotem) a nie z zapłaty podatku spowodowanej nadwyżką podatku należnego nad naliczonym.

Jeśli w pierwotnej deklaracji VAT - 7 wykazana była różnica podatku przypadająca do zwrotu, to art. 74 pkt 1 O.p. nie znajduje zastosowania. Realizacja prawa do uzyskania większej kwoty zwrotu różnicy z uwagi na podwyższenie kwoty podatku naliczonego następuje w ramach ogólnego prawa do korekty deklaracji (art. 81 i nast. O.p.) i uzyskania zwrotu według reguł właściwych takim zwrotom (art. 87 ust. 2 i ust. 7 u.p.t.u.).

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że dochowanie 60-dniowego terminu zwrotu należało na gruncie badanej sprawy liczyć według daty złożenia korekt deklaracji. Możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest prawem podatnika. Może on, ale nie musi z niego korzystać. Skorzystanie z tego prawa wymaga zaś dokonania określonych czynności w ramach wykonywanego cyklicznie obowiązku samoobliczania podatku VAT w deklaracji podatkowej (art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Podatnik ma też prawo do dokonania korekty deklaracji uprzednio złożonej w zakresie elementów nią objętych (art. 81 O.p. i np. art. 42 ust. 12a, art. 86 ust. 13, art. 89a u.p.t.u.). Wynik rozliczenia podatku VAT za dany okres wynika z deklaracji podatkowej (deklaracji korygującej), chyba, że organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej go zakwestionuje, co prowadzić będzie do decyzyjnego rozliczenia podatku.

Spółka z prawa do korekty uprzednio złożonych deklaracji skutecznie skorzystała. Organ podatkowy złożonych korekt nie zakwestionował. Oznaczało to, że od dnia 29 grudnia 2008 r. kwoty zwrotu różnicy podatku należało przyjmować w kwotach wynikających z deklaracji korygujących. Kwoty w tych deklaracjach wymienione podlegały zwrotowi. Dopiero zatem od ich ujawnienia (przez nowe samoobliczenie) możliwe stało się dokonanie zwrotu różnicy podatku w nowozadeklarowanej - wyższej kwocie. Nie można zatem twierdzić, że termin zwrotu takich właśnie kwot rozpoczął swój bieg zanim jeszcze została wyrażona w prawem przewidziany sposób ich wysokość (wyższa od pierwotnie zadeklarowanej), niejako antycypując wcześniejsze ich istnienie.

W okolicznościach faktycznych rozpoznanej sprawy tak postrzegany moment zwrotu różnicy podatku nie mógł więc skutkować powstaniem oprocentowania w sposób przyjęty przez Sąd, a zakwestionowany przez Dyrektora Izby Skarbowej. Z art. 87 ust. 7 u.p.t.u. wynika, że różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej ale tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze u.p.t.u. Różnica taka nadal nie jest jednak nadpłatą, aczkolwiek od dnia przekroczenia terminu jej zwrotu jest oprocentowywana tak, jakby była nadpłatą. Upływ przewidzianego prawem terminu zwrotu powoduje bowiem, że z tym momentem kwota nie zwrócona traci podstawę prawną do jej dalszego pozostawania w dyspozycji Skarbu Państwa. Oprocentowanie staje się więc rodzajem rekompensaty za niezgodne z prawem – od tego momentu - przetrzymywanie pieniędzy podatnika (brak zwrotu we wskazanym terminie). Nie pełni ono jednak funkcji stricte odszkodowawczej, albowiem dla jego wypłaty nie jest konieczne wykazanie powstania szkody, ani też w ogóle jej powstanie.

Okoliczność, że przez jakiś czas Spółka nie mogła dysponować częścią podatku naliczonego pozostałego po pomniejszeniu o podatek należny, uzyskując niższy zwrot niż wedle - jak się następnie okazało - prawidłowo zastosowanego prawa mogła pierwotnie uzyskać, nie uprawniała do zanegowania istniejących rozwiązań prawnych dotyczących zawrotu różnicy podatku i nadpłaty w celu osiągnięcia efektu oprocentowania zwrotu różnicy postulowanego przez ten Sąd. Prawodawca wskazał, w jakim przypadku dochodzi do oprocentowania takiego zwrotu na wzór analogiczny do oprocentowania nadpłat. Powody zaś skutkujące podwyższeniem kwoty zwrotu nie zostały ujęte jako te, które mają znaczenie w omawianym zakresie. W takim stanie rzeczy, przyczyny wpływające na zachowanie podatnika co najwyżej mogą być podnoszone w ewentualnym procesie odszkodowawczym. Nie każdy bowiem uszczerbek majątkowy (szkoda) musi być wyrównywany oprocentowaniem przyznawanym według reguł zawartych w Ordynacji podatkowej.

W dalszej część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Spółka w dniu 29 grudnia 2008 r. złożyła deklarację korygującą za miesiąc grudzień 2004 r., wykazując niższą kwotę zobowiązania podatkowego na skutek podwyższenia kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur zakupu paliwa do samochodów ciężarowych, nieuwzględnionych w uprzednio złożonej deklaracji. Nadpłatę organ podatkowy zwrócił w dniu 27 lutego 2009 r. na konto Spółki, a w dniu 1 kwietnia 2009 r. wypłacił oprocentowanie w kwocie 179 zł. Spółka domagała się wyższego oprocentowania, wskazując, że korekta deklaracji została złożona w trybie art. 74 pkt 1 O.p. w wyniku wyroku ETS C - 414/07, dokonującego interpretacji art. 17 ust. 6 szóstej dyrektywy w kontekście możliwych do zastosowania przepisów krajowych.

W ocenie NSA w takim stanie rzeczy istotne znaczenia odgrywał art. 74 pkt 1 O.p. Zakres powołanego przepisu ograniczony został tylko do takiego zobowiązania podatkowego, które powstaje ipso iure (z mocy samego prawa – między innymi zobowiązanie w podatku VAT) i jednocześnie rozliczone zostało przez samego podatnika w ramach deklaracji wykazującej kwotę zobowiązania. W tak zrealizowanym samoobliczeniu podatku pojawienie się orzeczenia ETS skutkującego powstaniem nadpłaty dawało podatnikowi prawo do określenia wysokości nadpłaty we wniosku o jej zwrot przy czym wymagało również złożenia stosownej korekty prowadzącej do wykazania niższej kwoty zobowiązania. Sytuacja Spółki odnośnie do miesiąca grudnia 2004 r. odpowiadała zakresowi analizowanego przepisu. Spółka mogła więc skorzystać z trybu zwrotu w nim uregulowanego, mimo że okres rozliczeniowy podatku VAT był wcześniejszy niż data wejścia w życie zmiany do art. 74 O.p., która polegała na dodaniu obok orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W sytuacji, gdy orzeczenie takie zapada po tym jak podatnik uprzednio złożył już deklarację, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego, to późniejsze w stosunku do tej czynności pojawienie się orzeczenia ETS uznać należy za determinant przesądzający o stosowaniu art. 74 O.p. Jego działanie odnosi się bowiem do stanu faktycznego w postaci wydania orzeczenia ETS generującego sytuację kwalifikowaną jako stan powstania nadpłaty, a ściślej rzecz ujmując: stan, który może zostać przez podatnika wykorzystany dla wykazania istnienia nadpłaty. Dopiero więc pojawienie się takiej możliwości daje podstawę do zastosowania rzeczonego przepisu.

Wobec powyższego, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 74 pkt 1 O.p., w brzmieniu zmienionym od dnia 19 lipca 2008 r., ma zastosowanie także do okresów rozliczeniowych sprzed tej zmiany.

Aprobata dla zastosowania art. 74 pkt 1 O.p. w odniesieniu do nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2004 r. nie oznaczała jednak zdaniem NSA, że art. 73 O.p. w zakresie określającym moment powstania nadpłaty nie odnosi się do nadpłat powstałych w wyniku orzeczenia ETS. Regulacja zawarta w art. 74 pkt 1 O.p. odnosi się w istocie do źródła nadpłaty, a tym samym nie pozwala na wywiedzenie z niej normy prawnej, w oparciu o którą możliwe byłoby ustalenie momentu powstania nadpłaty. Moment powstania nadpłaty uregulowany został w art. 73 O.p. i sięgnięcie do treści w nim zawartych było niezbędne dla ustalenia momentu powstania nadpłaty również w ramach trybu zwrotu nadpłaty przewidzianego w art. 74 pkt 1 O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że na gruncie badanej sprawy zastosowanie powinien znaleźć art. 73 § 1 pkt 6 O.p., obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. W zakresie dotyczącym obniżenia zobowiązania podatkowego z uwagi na podwyższenie kwoty podatku naliczonego brzmienie przepisu było cały czas tożsame i nie ulegało modyfikacji. W czasie, którego deklaracja dotyczyła (grudzień 2004 r.), jak i w czasie złożenia deklaracji korygującej (29 grudnia 2008 r.) sytuacja prawna w tym aspekcie była tożsama. Uwzględniając zatem, że przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p. stanowił lex specialis wobec przepisu art. 73 § 1 pkt 1 O.p., miał on tym samym pierwszeństwo w stosowaniu. Skoro więc w dniu złożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 (obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku z podwyższeniem kwoty podatku naliczonego) powstała nadpłata, bo cały czas istniał przepis przewidujący powstanie nadpłaty w dacie złożenia takiej korekty, to już raz powstała nadpłata nie mogła upaść po uchyleniu art. 73 § 1 pkt 6 O.p. i powstać po raz drugi w innym momencie w oparciu o inną normę prawną, a mianowicie zawartą w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Powstanie nadpłaty z dniem złożenia korekty deklaracji za grudzień 2004 r. (art. 73 § 1 pkt 6 O.p.), przy uwzględnieniu trybu postępowania w sprawie jej zwrotu (art. 74 pkt 1 O.p.) prowadzić powinno do określenia terminu zwrotu nadpłaty wedle reguł przewidzianych dla tego trybu (art. 77 § 1 pkt 4 O.p.) i oprocentowania jemu właściwego (art. 78 § 5 pkt 1 O.p.).

W dniu 24 października 2011 r. na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku Spółka wniosła o zadanie Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej w trybie prejudycjalnym pytania prawnego o następującej treści:

1. Czy odmowa wypłaty oprocentowania kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z nabycia paliwa do samochodów, jak w okolicznościach wyroku ETS C-414/07, z uwagi na okoliczność, iż przepisy krajowe nie uznają nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za nadpłatę, stanowi naruszenie przepisów wspólnotowych w szczególności zasadę efektywności i zasadę równego traktowania?

2. Jeżeli początkiem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest moment złożenia deklaracji podatkowej a podatek naliczony wynika z orzeczenia ETS C-414/07, to czy termin ten powinien być liczony od momentu złożenia deklaracji korygującej, w której ujęto ten podatek czy od momentu kiedy strona mogłaby to uczynić, gdyby przepisy krajowe wydane z naruszeniem przepisów wspólnotowych nie uniemożliwiały jej dokonania odliczenia tego podatku?

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku sprawy zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżący organ skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 1 czerwca 2011 r., w sprawie sygn. akt I FSK 1085/10 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 30 września 2009 r. nie została wydana z naruszeniem prawa.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wypłacona w dniu 1 kwietnia 2009 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego kwota oprocentowania, która w ocenie skarżącej została zaniżona – wypłacone kwoty różnic podatku za miesiące od maja do grudnia 2004 r. należało uznać za nadpłatę, która podlegała oprocentowaniu za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu. Organ podatkowy odmówił wypłaty oprocentowania w żądanej przez Spółkę wysokości, nie podzielając jej stanowiska w sprawie.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do zawartych w skardze zarzutów naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów art. 87 ust. 7 u.p.t.u. oraz art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 O.p. poprzez wadliwe uznanie, że żądany przez Spółkę w korektach deklaracji za maj – listopad 2004 r. dodatkowy zwrot podatku nie stanowi nadpłaty i w konsekwencji błędną odmowę wypłaty Spółce oprocentowania od nieterminowego zwrotu nadpłaconego podatku za wskazany okres, wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie. Nie można wykazanych przez Spółkę w korektach deklaracji VAT – 7 kwot podwyższających wartość różnicy podatku do zwrotu potraktować, jakby zostały już wykazane w deklaracjach pierwotnych. Żądany przez Spółkę w korektach deklaracji za maj – listopad 2004 r. dodatkowy zwrot podatku nie stanowi nadpłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że o nadpłacie można mówić tylko wtedy, gdy został uregulowany podatek, ale okazało się, że zakres zaspokojenia przekracza rozmiar tegoż podatku.

Zarówno w ustawie o VAT jak i w Ordynacji podatkowej prawodawca wyraźnie odróżnia zobowiązanie podatkowe w podatku VAT od zwrotu różnicy w tym podatku, jako wyniku obliczenia dokonanego zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 87 ust. 1 u.p.t.u. Zwrot różnicy podatku w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. obejmuje podatek naliczony, który przewyższył podatek należny w danym okresie rozliczeniowym. Nie ma on w sobie cech podatku nienależnie zapłaconego lub podatku nadpłaconego. Cechy tego rodzaju może natomiast posiadać zobowiązanie podatkowe, jako kwota podatku podlegająca obowiązkowi wpłaty. Z powyższego wynika, że nadpłata sprzężona jest z obowiązkiem podatkowym.

W kontekście powyższego należy uznać, że wykazane przez Spółkę w korektach deklaracji za poszczególne miesiące od maja do listopada 2004 r. większe kwoty podatku naliczonego nad należnym w stosunku do wykazanych w pierwotnych deklaracjach, przypadające do zwrotu na rachunek bankowy nie mogły stanowić nadpłaty. Wadliwe uwzględnienie podatku naliczonego (zaniżenie) nie mogło wywołać stanu nadpłaty. Obliczenie nie doprowadziło pierwotnie do powstania zobowiązania w podatku VAT. Powody, dla których ta większa kwota zwrotu powstała (błąd podatnika, niezgodność norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym) są bez znaczenia. Zwrot różnicy podatku, jako wynik dokonanego przez Spółkę samoobliczenia za okres rozliczeniowy, był zwrotem płynącym z podatku naliczonego (jego nadwyżka skutkowała zwrotem), a nie z zapłaty podatku spowodowanej nadwyżką podatku należnego nad naliczonym. Do zwróconych Spółce różnic kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zastosowania nie znajdowały przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku orzeczenia ETS. Możliwość odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest prawem podatnika. Może on, ale nie musi z niego korzystać. Skorzystanie z tego prawa wymaga zaś dokonania określonych czynności w ramach wykonywanego cyklicznie samoobliczenia podatku VAT w deklaracji podatkowej. Podatnik ma też prawo do dokonania korekty deklaracji uprzednio złożonej w zakresie elementów nią objętych.

Spółka z prawa do korekty uprzednio złożonych deklaracji skutecznie skorzystała. Organ podatkowy złożonych korekt nie zakwestionował. Oznaczało to, że od dnia 29 grudnia 2008 r. kwoty zwrotu różnicy podatku należało przyjmować w kwotach wynikających z deklaracji korygujących. Kwoty w tych deklaracjach wymienionych podlegały zwrotowi. Dopiero od ich ujawnienia (przez nowe samoobliczenie) możliwe stało się dokonanie zwrotu różnicy podatku w nowozadeklarowanej – wyższej kwocie.

Nie można tym samym twierdzić, że termin zwrotu takich właśnie kwot rozpoczął swój bieg zanim jeszcze została wyrażona w prawem przewidziany sposób ich wysokość (wyższa od pierwotnie zadeklarowanej). Przewidziany w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu na 2004 r.) zwrot różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się on do takiej deklaracji (korygującej), z której wynika aktualnie zwracana kwota różnicy podatku. Z przepisu art. 87 ust. 7 u.p.t.u. wynika, że różnicę podatku traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. Różnica taka nadal nie jest nadpłatą, ale od dnia przekroczenia terminu jej zwrotu jest oprocentowana tak, jakby była nadpłatą. Okoliczność, że Spółka nie mogła przez pewien czas dysponować częścią podatku naliczonego pozostałego po pomniejszeniu o podatek należny, uzyskując niższy zwrot niż wskutek prawidłowo zastosowanego prawa mogła uzyskać nie oznacza, że uszczerbek ten powinien być wyrównany oprocentowaniem.

Tym samym wobec uznania, iż wykazane w korektach deklaracji za poszczególne miesiące od maja do listopada 2004 r. większe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym w stosunku do wykazanych w pierwotnych deklaracjach nie mogły stanowić nadpłaty w rozumieniu przepisów ustawy o VAT i Ordynacji podatkowej, jako że obliczenie nie doprowadziło pierwotnie do powstania zobowiązania w podatku VAT, to prawidłowe jest stanowisko organu podatkowego, iż stosownie do przepisu art. 87 ust. 7 u.p.t.u., jedynie różnica podatku niezwrócona przez urząd skarbowy w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia (dokonanej przez nowe samoobliczenie korekty deklaracji) traktuje się jako nadpłatę podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy deklaracje korygujące za okres od maja do listopada 2004 r. zostały złożone w dniu 29 grudnia 2008 r. Ustawowy termin 60 dni liczony od dnia złożenia rozliczenia przez Spółkę został zachowany. Organ podatkowy pierwszej instancji dokonał wypłaty zwiększonej kwoty zwrotów w dniu 27 lutego 2009 r.

Organ zasadnie zatem odmówił Spółce wypłaty oprocentowania dokonanych w terminach zwrotów na rachunek bankowy podatnika różnic podatku VAT wynikających z deklaracji korygujących za okres od maja do listopada 2004 r.

Z przedstawionego w sprawie stanu faktycznego, bezspornie wynika również, że Spółka w deklaracji złożonej za grudzień 2004 r. wykazała zobowiązanie podatkowe, a w dniu 29 grudnia 2008 r. złożyła deklarację korygującą za wskazany miesiąc, wykazując niższą kwotę zobowiązania podatkowego, na skutek podwyższenia kwoty podatku naliczonego z tytułu faktur zakupu paliwa do samochodów ciężarowych, nieuwzględnionych w uprzednio złożonej deklaracji. Powstałą nadpłatę organ podatkowy zwrócił w dniu 27 lutego 2009 r. na konto Spółki. W dniu 1 kwietnia 2009 r. wypłacił natomiast oprocentowanie od tej nadpłaty (w kwocie 179 zł). W odpowiedzi, Spółka domagała się wyższego oprocentowania, wskazując, że korekta deklaracji została złożona w trybie art. 74 pkt 1 O.p., w wyniku wyroku ETS C - 414/07, dokonującego interpretacji art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy w kontekście możliwych do zastosowania przepisów krajowych.

W świetle tak ustalonego stanu faktycznego, nie jest zasadny zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów art. 78 § 5 pkt 1 w zw. z art. 74 O.p., poprzez błędną wykładnię i dokonanie zwrotu oprocentowania od nieterminowego zwrotu nadpłaty podatku za grudzień 2004 r. w zaniżonej wysokości, w wyniku wadliwego uznania, że nadpłata podatku za grudzień 2004 r. powstała w momencie złożenia deklaracji korygującej, a nie w momencie zapłaty przez Spółkę podatku w zawyżonej wysokości.

W spornym zakresie istotne znaczenie odgrywa art. 74 pkt 1 O.p. Zakres przedmiotowego przepisu ograniczony został do takiego zobowiązania podatkowego, które powstaje ipso iure (z mocy samego prawa – między innymi zobowiązanie w podatku VAT) i jednocześnie rozliczone zostało przez samego podatnika w ramach deklaracji wykazującej kwotę zobowiązania. W tak zrealizowanym samoobliczeniu podatku pojawienie się orzeczenia ETS skutkującego powstaniem nadpłaty dawało podatnikowi prawo do określenia wysokości nadpłaty we wniosku o jej zwrot przy czym wymagało również złożenia stosownej korekty prowadzącej do wykazania niższej kwoty zobowiązania. Sytuacja Spółki odnośnie do miesiąca grudnia 2004 r. odpowiadała zakresowi analizowanego przepisu. Spółka mogła więc skorzystać z trybu zwrotu w nim uregulowanego, mimo że okres rozliczeniowy podatku VAT był wcześniejszy niż data wejścia w życie zmiany do art. 74 O.p., która polegała na dodaniu obok orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W tym przypadku stosowanie przepisu art. 74 O.p. następuje według reguły bezpośredniego działania nowego prawa. Przepis art. 74 pkt 1 O.p., w brzmieniu zmienionym od dnia 19 lipca 2008 r. ma zatem zastosowanie do okresów rozliczeniowych sprzed tej zmiany.

Moment powstania nadpłaty uregulowany został natomiast w art. 73 O.p. Do deklaracji korygującej za grudzień 2004 r. zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 73 § 1 pkt 6 O.p., obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 grudnia 2008 r. Zarówno w czasie, którego deklaracja dotyczyła (grudzień 2004 r.), jak i w czasie złożenia deklaracji korygującej (29 grudnia 2008 r.) sytuacja prawna w tym aspekcie była tożsama. Stanowił lex specialis wobec przepisu art. 73 § 1 pkt 1 O.p. i dlatego na gruncie rozpoznawanej sprawy ma pierwszeństwo w stosowaniu.

Skoro więc w dniu złożenia przez Spółkę korekty deklaracji VAT-7 (obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego w związku z podwyższeniem kwoty podatku naliczonego) powstała nadpłata, bo cały czas istniał przepis przewidujący powstanie nadpłaty w dacie złożenia takiej korekty, to już raz powstała nadpłata nie mogła upaść po uchyleniu art. 73 § 1 pkt 6 O.p. i powstać po raz drugi w innym momencie w oparciu o inną normę prawną, a mianowicie zawartą w art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Powstanie nadpłaty z dniem złożenia korekty deklaracji za grudzień 2004 r. (art. 73 § 1 pkt 6 O.p.), przy uwzględnieniu trybu postępowania w sprawie jej zwrotu (art. 74 pkt 1 O.p.) prowadzić powinno do określenia terminu zwrotu nadpłaty wedle reguł przewidzianych dla tego trybu (art. 77 § 1 pkt 4 O.p.) i oprocentowania jemu właściwego (art. 78 § 5 pkt 1 O.p.).

W świetle powyższych rozważań stwierdzić należy, iż organ podatkowy zasadnie odwołał się przy ustalaniu oprocentowania do przepisu art. 74 pkt 1 O.p. i art. 73 § 1 pkt 6 O.p. i przy zastosowaniu art. 78 § 5 pkt 1 O.p. prawidłowo określił moment powstania nadpłaty na dzień złożenia korekty deklaracji w podatku VAT, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego. Ponieważ nadpłata za grudzień 2004 r. powstała w wyniku orzeczenia ETS, to podlegała ona zgodnie z przepisem art. 77 § 1 pkt 4 O.p. zwrotowi w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku, to jest do dnia 28 stycznia 2009r.

Zwrotu nadpłaty za grudzień 2004 r. organ podatkowy pierwszej instancji dokonał w dniu 27 lutego 2009 r., czyli z przekroczeniem terminu zakreślonego w cytowanym wyżej przepisie. Stąd zasadnie, za okres od dnia 29 grudnia (dzień powstania nadpłaty) do dnia 27 lutego 2009 r. (dzień zwrotu nadpłaty) podatnikowi przysługiwało oprocentowanie od powstałej w kwocie 8.677,00 zł nadpłaty (w wysokości 177 zł), a za okres od 28 lutego 2009 r. do dnia 1 kwietnia 2009 r. (dzień zwrotu kwoty oprocentowania) kwota 2 zł tytułem oprocentowania kwoty przysługującej z wcześniej naliczonego oprocentowania (177,00 zł).

Zasadności zaskarżonej decyzji nie podważa zarzut naruszenia w zaskarżonej decyzji przepisów art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p. Organ otrzymujący deklarację VAT – 7 nie jest obowiązany do sprawdzenia czy podatnik nie zadeklarował nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w zaniżonej wysokości. Stosownie do treści art. 272 O.p., organ podejmuje wprawdzie czynności sprawdzające, której jednak nie stanowią kontroli podatkowej w rozumieniu przepisów działu VI Ordynacji podatkowej. Należy zatem zgodzić się ze stanowiskiem organu, że czynności sprawdzające mają jedynie charakter formalny i wstępny i są prowadzone tylko w aspekcie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków, formalnej poprawności dokumentów oraz ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Stwierdzenie faktu, iż Spółka niewłaściwie określiła podatek naliczony do odliczenia nie było więc możliwe. Sąd podziela w zupełności pogląd, iż żądanie w stanie faktycznym, w którym nie wszczęto kontroli podatkowej i postępowania podatkowego (kontroli skarbowej) wydania decyzji określającej zwrot podatku w innej wysokości, niż wskazana przez stronę byłoby sprzeczne z obowiązującymi przepisami.

W świetle powyższych rozważań, nie sposób za podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji uznać również zarzutu obciążenia Spółki konsekwencjami błędnej implementacji przez ustawodawcę zasad wspólnego systemu od wartości dodanej w UE dla uzasadnienia którego powołano się na orzecznictwo ETS.

Odnosząc się do wniosku strony skarżącej złożonego na rozprawie w dniu 24 października 2011 r. o wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prawnym w trybie prejudycjalnym, należy zaznaczyć, że na podstawie art. 234 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864 - załącznik, cyt. dalej w skrócie jako TWE) Wojewódzki Sąd Administracyjny jako sąd krajowy, jest organem uprawnionym do wystąpienia z wnioskiem o orzeczenie wstępne i w przypadku powzięcia wątpliwości co do wykładni bądź ważności przepisu prawa krajowego może wnieść sprawę do Trybunału Sprawiedliwości o ile uzna, że decyzja w tej kwestii jest niezbędna do wydania wyroku (art. 234 zdanie drugie). W niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, brak było podstaw do wystąpienia do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o wydanie orzeczenia wstępnego, bowiem nie zachodzi uzasadniona wątpliwość co do wykładni bądź ważności przepisu prawa krajowego, czemu dano wyraz w poprzedniej części uzasadnienia.

Zakres sądowej kontroli administracji publicznej, z mocy art. 1 § 2 P.p.s.a. sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że zaskarżone rozstrzygnięcie podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a.). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd nie stwierdził, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego.

Wobec powyższego, skoro podniesione w skardze zarzuty nie mogły odnieść zamierzonego skutku, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.