Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2152/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-08-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.3 par. 1, art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 174, art. 183, art. 184
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 22 ust. 1 art. 23
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 148 par. 1 i 2, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.N. i M.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 197/12 w sprawie ze skargi A.N. i M.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz wysokości straty poniesionej w 2005 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.N. i M.N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1 Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Po 197/12 Wojewódzki Sad Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. i M. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oraz wysokości poniesionej w 2005 r. straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. 1.2 Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy: w 2010r Naczelnik Urzędu Skarbowego P. przeprowadził wobec M. N., (prowadzącego działalność pod firmą C) i A. N. (prowadzącej działalność pod firmą B) kontrolę prawidłowości rozliczeń z budżetem w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W kontrolowanym okresie firma C opodatkowana była na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Działalność prowadzona była w okresie od 1 stycznia do 14 maja 2005 r. a firma osiągała przychód z tytułu świadczenia usług serwisowych oraz naprawy komputerów. Organ pierwszej instancji stwierdził w protokole kontroli, że firma C: - zaniżyła przychód z tytułu działalności gospodarczej o niezaewidencjonowaną kwotę 3.300 zł netto, wynikającą z faktury VAT nr 02/05 z tytułu usług serwisowych wykonanych na rzecz firmy Z naruszając przepis art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f.; - zawyżyła koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 8.821,31 zł netto, w związku z zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów: trzech faktur VAT pochodzących od nieistniejącego podmiotu A oraz faktury VAT wystawionej przez M. Spółka z tytułu zakupu narożnika.

W trakcie przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahenta kontrolowanego - Z stwierdzono, że nabywca usług posiada w dokumentach księgowych fakturę nr 02/05 z 31 stycznia 2005r. wystawioną przez firmę C, za usługi serwisowe na kwotę netto 3.300 zł, która to faktura nie została zaksięgowana w przychodach tej firmy. Z przesłuchania świadka Z.D. wynikało, że M.N. współpracował z firmą Z jako elektronik przy adaptacji układów elektronicznych do napędzania aut gazem a wykonane przez niego usługi obejmowały samą robociznę. Prace wykonywał, osobiście bezpośrednio w zakładzie Z oraz testował wykonanie swojej pracy w jazdach próbnych, przy czym nie zabierał żadnego sprzętu ani urządzeń do naprawy ani do montażu do swojej firmy. Świadek zeznał ponadto, że jeśli dostarczano części albo sprzęt, wówczas było to wyszczególniane oddzielnie na fakturze, co znalazło min. potwierdzenie w fakturze VAT Nr 06/05 z 29 maja 2005r. wystawionej przez C, opisanej: "usługi serwisowe i komputer [...]". Także w fakturach wystawianych przez B, gdy do Z dostarczany był sprzęt, to wymieniano go na fakturach.

Badając zasadność zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych firmy C, wydatków udokumentowanych fakturami VAT pochodzącymi od nieistniejącego podmiotu, firmy A, organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, na podstawie pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 16 października 2009 r., że firma A nie figuruje w rejestrze podatników i płatników organu podatkowego, podany jako jej numer identyfikacji podatkowej nie został wygenerowany oraz nie wyszukano podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. Danych osoby ( o nazwisku K. lub K.), która według informacji pełnomocnika skarżącego prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą A, nie potwierdziło Ministerstwo Spraw Wewnętrznych i Administracji oraz Ośrodek Informatyki [...] Urzędu Wojewódzkiego w [...]. Działalności firmy A, w tym ustalenia osoby, która sfałszowała faktury VAT wystawione na firmę M.N. , nie wyjaśniło także postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Rejonową [...] pod sygn. akt [...]. Przesłuchany przez policję w charakterze świadka M. N. zeznał, że nie pamięta szczegółów współpracy z A z uwagi na dużą ilość kontrahentów. Nie wiedział kto i gdzie prowadził firmę ani nie pamiętał danych osoby ją reprezentującej. Zdaniem organu, z materiału zgromadzonego w prowadzonym postępowaniu wynikało, iż wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę A nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem firma ta nie istniała i nie mogła wykonać usług dla strony. Sam fakt posiadania faktur nie przesądza, zaś o możliwości zaliczenia wynikających z nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, gdy nie spełniają one warunku rzetelności. W oparciu o powyższe ustalenia, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że M.N. prowadząc firmę C, naruszył przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. a powołując się na przepis art. 193 Ord. pod. stwierdził, że księga przychodów i rozchodów firmy w zakwestionowanej części jest nierzetelna. Organ podatkowy odstąpił od określenia podstaw opodatkowania w drodze oszacowania, powołując się na przepis art. 23 § 2 Ord. pod.

Co do A. N. organ ustalił, że firma B opodatkowana była na zasadach ogólnych, z obowiązkiem prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Rozpoczęła ona działalność w kontrolowanym roku podatkowym w dniu 28 lipca 2005 r. i osiągała przychód z tytułu instalowania, naprawy i konserwacji sprzętu komputerowego. W oparciu o przedłożoną dokumentację, organ podatkowy stwierdził, że firma B zaniżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 96,83 zł, przez błędne podsumowanie zaewidencjonowanej w księdze przychodów i rozchodów kwoty wydatków oraz zawyżyła koszty uzyskania przychodu w łącznej kwocie 1.445,71 zł netto, w związku z zaewidencjonowaniem w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 9 faktur VAT przez co naruszyła przepis art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Ponadto stwierdzono, że kontrolowana naruszyła przepis art. 23 ust 1 pkt 49 u.p.d.o.f. W konsekwencji organ stwierdził, że A.N. osiągnęła w 2005 r. stratę niższą, od tej którą wykazała w zeznaniu rocznym PIT-36, tj. w kwocie 4.280,12zł.

Wobec stwierdzonych nieprawidłowości Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z 30 sierpnia 2011 r. określił A. i M. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 2.596 zł oraz wysokość straty poniesionej w 2005 r. przez A. N. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 4.280,12 zł.

Po rozpoznaniu odwołania podatników Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu podniósł, że postępowanie podatkowe nie potwierdziło współpracy w 2005 r. C z "dużą ilością podmiotów" a jedynie z: [...] Sp. z o.o., Z oraz z zakwestionowaną firmą A. Zeznania M.N. w części dotyczącej braku wiedzy kto prowadził firmę A, pokrywały się z ustaleniami dokonanymi w trakcie postępowania podatkowego. Wprawdzie jego pełnomocnik, powołując się na informację uzyskaną od niego, w piśmie z 5 listopada 2010 r. wskazał, że właścicielem firmy A jest A. K. (ewentualnie K.) ale niewiarygodne dla organu było to, iż po 8 miesiącach od przesłuchania, podatnik wykazał się lepszą pamięcią mimo, że w jego trakcie wielokrotnie zasłaniał się niepamięcią związaną z upływem czasu. Organ zauważył, że treść jego zeznań złożonych na policji nie pokrywała się z zeznaniem złożonym przez niego ponad rok później, w trakcie postępowania podatkowego. Dlatego też organ oddalił wniosek pełnomocnika strony o przesłuchanie G. W. na okoliczność współpracy firmy podatnika z firmą A, gdyż jego zdaniem zeznania te nie wniosłyby do sprawy niczego nowego. Jego zdaniem trudno nawet przypuszczać, aby mogła ona posiadać większą wiedzę na temat A, aniżeli rzekomo współpracujący z nią M.N. Także zaznania podatników nie potwierdzają, że C faktycznie współpracowała z A. Wprawdzie A.N. zeznała, że osobiście widziała osobę działającą w imieniu tej firmy, ale jak oświadczyła dalej, nie weryfikowała danych tej osoby, nigdy nie była w siedzibie firmy, którą osoba ta reprezentowała, ani w miejscu wykonywania przez nią działalności gospodarczej. Nie wiedziała także jakie usługi i gdzie wykonywała firma A na rzecz firmy męża. M.N., prowadząc firmę osiągnął w 2005 r. przychód współpracując faktycznie z dwoma podmiotami, tj.: [...] Sp. z o.o. i Z. W podatkowej księdze przychodów i rozchodów C zaewidencjonowano z tytułu współpracy z [...] przychód w kwocie 1.175,00 zł, wynikający z faktur sprzedaży VAT a potwierdzeniem transakcji są wyciągi z rachunku bankowego. Natomiast z tytułu współpracy z Z zaewidencjonowano przychód w kwocie 10.060,00 zł, wynikający z 3 faktur sprzedaży VAT. Nadto w trakcie czynności sprawdzających przeprowadzonych w Z stwierdzono, że M.N. nie zaewidencjonował w urządzeniach księgowych C przychodu w kwocie 3.300 zł, wynikającego z faktury VAT Nr 02/05 i o tę kwotę, organ podatkowy pierwszej instancji zwiększył podatnikowi przychód.

W skardze na powyższą decyzję podatnicy zarzucili naruszenie: - art. 120, art. 121, art. 122, art. 125 Ord. pod., poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz art. 127 Ord. pod. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności, - art. 135, art. 137 Ord. pod , poprzez podważenie przez organ pierwszej instancji pełnomocnictwa udzielonego przez M.N. R. S.,

- art. 148 § 2 pkt 2 Ord. pod , poprzez bezprawne doręczenie zastępcze w dniu 14 grudnia 2011 r. decyzji osobie nie upoważnionej do odbioru korespondencji na imię i nazwisko pełnomocnika - osoby fizycznej, - art. 180, art. 181 Ord. pod poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków G. W. oraz Z.D.,

- art. 187, art. 188 Ord. pod., poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego oraz art. 191 Ord. pod. poprzez dowolną jego ocenę,

- art. 22 ust. 1 u.p.d.f., poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że organ podatkowy niewłaściwie zastosował definicję kosztu uzyskania przychodu.

1.3 Sąd pierwszej instancji uznał skargę za nieuzasadnioną. W pierwszym rzędzie nie dopatrzył się naruszenia przepisu art. 148 § 2 pkt 2 Ord. pod. przez brak skutecznego doręczenia decyzji organu odwoławczego, podzielając stanowisko zaprezentowane przez organ w odpowiedzi na skargę, że zaskarżoną decyzję skutecznie doręczono na adres kancelarii pełnomocnika skarżących, R.S., osobie uprawnionej do odbioru korespondencji. Przepisy Ordynacji podatkowej upoważniają organ podatkowy do doręczania pism, za pokwitowaniem, także przez swoich pracowników, z czego skorzystał organ odwoławczy. Prawidłowo także decyzja została skierowana do ustanowionego w sprawie pełnomocnika skarżących, co odpowiada dyspozycji art. 145 § 2 Ord. pod . Sąd nie podzielił zastrzeżeń skarżących, że pismo zostało odebrane w siedzibie kancelarii nie przez pełnomocnika ale przez inną osobę i wskazał na przepis art. 148 § 2 pkt 2 Ord. pod. zezwalający na doręczanie pism w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji. Istotna jest zatem ocena, czy osoba odbierająca korespondencję kierowaną do strony była do tego upoważniona. Jak zauważył, z akt w szczególności organu drugiej instancji zawierających potwierdzenie odbioru decyzji przez M. S. wynika, że nie zgłosiła ona jakichkolwiek zastrzeżeń, że nie jest osobą uprawnioną do odbioru korespondencji. Przeciwnie, z protokołu spisanego w dniu 14 grudnia 2011r przez pracowników Izby Skarbowej doręczających decyzję wynika, że decyzja ta została doręczona M.S., kuzynce R.S. i wspólnikowi Kancelarii "T.", która oświadczyła, że jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do R.S. na adres Kancelarii "T.". Odbiór decyzji M.S. potwierdziła pieczątką spółki. Zdaniem Sądu w sytuacji, gdy osoba obecna pod adresem firmy, pod którą pełnomocnik prowadzi działalność tj. w której pracuje i której adres podaje jako adres do korespondencji, podejmuje się odebrać pismo wykazując, iż jest upoważnioną do odbioru korespondencji i potwierdza to pieczęcią firmy, fakt upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Skutkuje to przyjęciem, że dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone konsekwencje procesowe. Zdaniem Sądu nie było wątpliwości, że M.S. jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do pełnomocnika skarżących -R.S., gdyż nie tylko sama to potwierdziła, ale w aktach postępowania znajduje się szereg dowody potwierdzenia odbioru pism kierowanych do R.S. podpisanych właśnie przez M. S. Odnosząc się do pojęcia " miejsce pracy" Sąd zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie precyzują, co należy rozumieć pod tym pojęciem, dlatego też należy uznać, że jest to każde miejsce, w którym adresat pisma wykonuje pracę, bez względu na podstawę prawną świadczenia lub miejsce prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej.

Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 127 Ord. pod. Bezspornie postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne, co oznacza, że organ odwoławczy jest zobowiązany oprócz odniesienia się do zarzutów zawartych w odwołaniu także do ponownego rozparzenia sprawy. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może ograniczać się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, co nie oznacza jednak że zasada ta obliguje organ podatkowy drugiej instancji do dwukrotnego przeprowadzania tych samych dowodów i badania tych samych okoliczności. Dlatego też, zdaniem Sądu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodu z ponownego przesłuchania świadka Z.D. Zeznania te były bowiem składane w obecności pełnomocnika stron, który miał możliwość zadawania pytań świadkowi i przez to wyjaśniania wątpliwości. Jak wynika z tych zeznań M.N. nie zabierał żadnego sprzętu ani urządzeń do naprawy ani do montażu do swojej firmy, a zlecone prace wykonywał osobiście i na miejscu. Zdaniem Sądu, organy dokonały prawidłowej oceny zeznań świadka. Uwzględniając inne dowody zgromadzone w sprawie, w tym z podatkowej księgi przychodów i rozchodów, faktury wystawiane przez skarżącego i B oraz fakt, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających odbiór i zwrot sprzętu, udzielanych gwarancji na części oraz nie przedstawił faktur, które obejmowałyby dostawę części lub sprzętu, organ odwoławczy miał podstawy aby uznać stan faktyczny za wyjaśniony w tym zakresie i odmówić ponownego przeprowadzania dowodu z zeznań świadka Z.D. W ocenie Sądu, skarżący trafnie kwestionuje odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań G. W. na okoliczność dokonywanych transakcji z firmą A i założenie, ze dowód ten nie wniósłby nic istotnego do sprawy, bez jego przeprowadzenia. Należało ten dowód przeprowadzić i następnie dokonać jego oceny w kontekście pozostałego materiału dowodowego. Jednakże w ocenie Sądu, odmowa przeprowadzenia tego dowodu z zeznań tego świadka nie oznacza, iż organy dopuściły się takiego naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałoby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez Dyrektora Izby Skarbowej na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego nie budzi, bowiem wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ord. pod., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 135 i art. 137 Ord. pod. Sąd uznał, że wobec wyjaśnienia zakresu ustanowionego pełnomocnictwa nie miało to żadnego wpływu na treść zaskarżonych decyzji. Nie zasługiwał, w ocenie Sądu, na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wszelkie poniesione wydatki jednak tylko wtedy, gdy wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz przekonywująco uzasadni, iż poniesienie tych wydatków miało wpływ na wysokość osiągniętych przychodów, bądź też mogło wpłynąć na tę wysokość. Ponadto wydatki te muszą być racjonalne z punktu widzenia prowadzonej działalności gospodarczej. W ocenie Sądu analiza prawidłowo zebranych w przedmiotowej sprawie dowodów potwierdza zasadność ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, iż firma A w rzeczywistości nie wykonała usług oraz nie dokonała sprzedaży towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach. 2.1 W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku M. N. i A. N., reprezentowani przez pełnomocnika, wskazując jako podstawą prawną zarzutów art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) – dalej: p.p.s.a. – zarzucili:

1) naruszenie prawa materialnego w granicach wskazanych w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., które to miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. polegające na tym, iż organ podatkowy niewłaściwie zastosował definicję kosztu uzyskania przychodu stanowiącą swoistego rodzaju klauzulę generalną i nie wziął pod uwagę dorobku judykatury sądowej w przedmiotowym zakresie podanym w trakcie postępowania przez pełnomocnika. Sąd pierwszej instancji wadliwie dokonał kontroli działalności administracji publicznej naruszając tym samym art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 ust 1 lit a i art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne nie podciągnięcie pod hipotezę normy prawnej art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. ustalonego w sprawie podatkowoprawnego stanu faktycznego; 2) naruszenie przepisów postępowania w granicach wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj; - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 3 § 1 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. przez niewłaściwą realizację funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny i wydanie tym samym rozstrzygnięcia, które sankcjonuje uchybienia proceduralne popełnione w sprawie przez organy podatkowe obu instancji, - art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, a w szczególności niepełne przedstawienie stanowiska strony skarżącej oraz brak wszechstronnego, całościowego odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze do sądu pierwszej instancji na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, - art. 3 § 1 w zw. z art. 141 § 4 i art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie wzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 120, 121, 122, 125, 127, 180, 181, 187, 188, 189, 191 Ord. pod. poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, w sytuacji gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w świetle podniesionego przez skarżącą stronę zarzutu naruszenia granic swobodnej oceny dowodów, przejawiającą się w całkowitej dowolności oceny przez organ podatkowy całego zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz bez przeprowadzenia jakichkolwiek zawnioskowanych kilkakrotnie przez stronę skarżącą dowodów, w tym w szczególności z przesłuchania świadków Z.D. oraz G. W., należy stwierdzić, iż kluczowy świadek G. W. miała potwierdzić fakt dokonywania zakupów przez M.N. w firmie A służących celom jego działalności gospodarczej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 120, 121, 122 polegających na prowadzeniu postępowania w sposób całkowicie arbitralny oraz nie budzący zaufania do organów podatkowych, - art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez stronę skarżącą zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 180, 181 Ord. pod. w związku z kilkakrotną odmową przeprowadzenia przez organ istotnego dowodu polegającego na przesłuchaniu zawnioskowanych świadków, tj. Z.D. oraz G. W. w celu potwierdzenia celowości poniesionych wydatków odniesionych w koszty uzyskania przychodów,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia w kontekście podniesionych przez stronę zarzutów naruszenia przez organy podatkowe art. 180 i art. 187 oraz art. 188 i 191 Ord. pod. w związku z gromadzeniem przez organ podatkowy materiału dowodowego w sposób wybiórczy i bezkrytyczny, który miał na celu udowodnienie niesłusznej i błędnie przyjętej tezy, że M.N. aktywował w koszty uzyskania przychodu faktury pochodzące od rzekomo nieistniejącej firmy A, przy czym organ podatkowy w zupełnie dowolny i arbitralny sposób ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy, bez przeprowadzenia jakichkolwiek dodatkowych dowodów zawnioskowanych kilkakrotnie przez pełnomocnika Pana R.S. oraz z urzędu przez organ podatkowy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zachodziły podstawy do jej uwzględnienia, gdyż sąd zaakceptował w toku kontroli sądowej błędną wykładnię art. 148 § 2 pkt 2 Ord. pod. tym samym dokonując zmiany jednoznacznej treści tego przepisu prawnego. Wykładnia tego przepisu w kształcie zaproponowanym przez organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji może, natomiast stanowić li tylko postulaty de lege ferenda względem ustawodawcy, co do zmiany w przyszłości dyspozycji jednoznacznej obecnie treści normy prawnej, - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nie ustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu lub ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Nadto na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnieśli o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonej notatki służbowej z dnia 15 grudnia 2011r. celem wyjaśnienia istotnych wątpliwości co do skutecznego doręczenia skarżonej decyzji. Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu wskazał, że brak skutecznego doręczenia decyzji organu odwoławczego przed dniem 31 grudnia 2011 r. skutkowało upływem terminu przedawnienia, co oznacza konieczność umorzenia postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość. 2.2 W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżących kosztów postępowania i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Odnosząc się do zarzutu braku skutecznego doręczenia odwoławczej organ zauważył, że R. S. był pełnomocnikiem strony skarżącej przed organem podatkowym pierwszej i drugiej instancji na podstawie upoważnień udzielonych odrębnymi pismami przez A. N. i M.N., według wzoru: "..udzielam pełnomocnictwa Panu R. S. (...), wspólnikowi zarządzającemu Kancelarii Prawno - Rachunkowej "T." [...] s.c. do reprezentowania mnie w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005. Ustanawiam go równocześnie pełnomocnikiem do doręczeń wszelkiej korespondencji w niniejszej sprawie z urzędu skarbowego na adres [...]". Pismem z dnia 18 października 2011 r. skarżący potwierdzili, ze złożone pełnomocnictwo obejmuje także postępowanie odwoławcze oraz rozszerzyli je o możliwość reprezentacji przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Poznaniu oraz Naczelnym Sądem Administracyjnym. Końcowo zapisano: "ustanawiamy równocześnie naszego pełnomocnika pełnomocnikiem do spraw doręczeń na adres Kancelarii".

Każde z tych pełnomocnictw złożone zostało na firmowym druku Kancelarii Prawno - Rachunkowej "T." [...]s.c., oraz opatrzone pieczęcią firmową Kancelarii i podpisem R.S. Pełnomocnictwo z dnia 18 października 2011 r. opatrzone zostało dodatkową pieczęcią: "Kancelaria Prawno - Rachunkowa "T." [...] s.c,. mgr R. S. wspólnik zarządzający". Pełnomocnik skarżących wysyłał wszystkie pisma kierowane do Dyrektora Izby Skarbowej na firmowym druku kancelarii a zatem bezpodstawne są jego twierdzenia, że jako pełnomocnik podatników występował bez związku z Kancelarią Prawno - Rachunkową "T." [...] s.c,. Zgodnie z art. 148 § 2 pkt 2 Ord. pod. kancelaria ta była jego miejscem pracy a osobą upoważnioną do odbioru pism kierowanych do niego na adres kancelarii była M.S. W skardze do Sądu potwierdził, że M.S. jest "...upoważniona jako wspólnik do odbioru korespondencji kierowanej na adres Kancelarii Prawno-Rachunkowej "T." [...] s.c." Nadto M.S. w toku postępowania wielokrotnie odbierała kierowaną do pełnomocnika, tak adresowaną korespondencję i ten sposób doręczenia nigdy nie był przez niego kwestionowany. Nadto w protokole doręczenia spornej przesyłki sporządzonym przez pracowników Izby Skarbowej zawarte jest oświadczenie M.S., że jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do R.S. na adres Kancelarii. W tych okolicznościach zdaniem organu brak jest podstaw do przyjęcia, że nie była ona upoważniona do odbioru decyzji.

3.1 Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Przepis art. 174 ustawy stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W rozpoznawanej skardze kasacyjnej postawiono zarzuty oparte na obu podstawach z art. 174 p.p.s.a. stąd też w pierwszym rzędzie należało odnieść się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej przypisuje Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami regulującymi postępowanie sądowoadministracyjne tj. art. 3 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. oraz przepisami regulującymi zasady postępowania podatkowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 127, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 189 i art. 191 Ord. pod. a nadto art. 148 § 2 pkt. 2 Ord. pod. Uchybień tych upatruje po pierwsze w niewłaściwej realizacji funkcji kontrolnej sprawowanej przez sąd administracyjny, nierozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz uchybień w zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku przez niepełne przedstawienie stanowiska strony i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze. Z drugiej strony w bezpodstawnym oddaleniu skargi podczas gdy zachodziły podstawy jej uwzględnienie wobec podnoszonych przez stronę braków postępowania dowodowego, wybiórczej, dowolnej i arbitralnej oceny dowodów a przede wszystkim błędnej wykładni art. 148 § 2 pkt. 2 Ord. pod. Odnosząc się do tej pierwszej, przypisywanej ogólnie Sądowi, grupy uchybień należy przypomnieć, że kryteria kontroli wykonywanej przez sądy administracyjne określone zostały w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.- dalej: p.u.s.a.). Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej, a więc polega na zbadaniu czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Dokonując tej kontroli (art. 3 § 1 p.p.s.a) sąd stosuje środki przewidziane w ustawie Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Stosownie, zaś do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Brak związania zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd ma obowiązek zbadania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. (por. także: B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Komentarz Lex. 5 Wydanie, str. 426 – 428; uchwała pełnego składu NSA z 26.10.2009 r., I OPS 10/09) Zarzut naruszenia regulacji z art. 134 § 1 p.p.s.a. może zostać skutecznie postawiony jedynie wówczas, gdy sąd uchylił się od kontroli administracji publicznej rozumianej jako obowiązek badania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Będzie to miało miejsce w sytuacji, gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania podatkowego, które zostały przez sąd pominięte lub, gdy w postępowaniu podatkowym dopuszczono się uchybień na tyle istotnych i oczywistych, że sąd bez względu na treść zarzutów, nie powinien przechodzić nad nimi do porządku (por. wyroki NSA z 6.12.2011 r., I FSK 359/11 i z 13.12.2011r., I FSK1683/11). Z kolei, zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy , zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten reguluje zatem kwestie składników, zakresu i kompletności uzasadnienia i może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów w nim wskazanych. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego wtedy, gdy uzasadnienie sporządzono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Przywołany w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. stanowi, że sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Hipoteza zawartej w tym przepisie normy prawnej odnosi się do naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, który wydał zaskarżony akt, a nie do naruszenia przepisów o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez sąd pierwszej instancji. Warunkiem zatem zastosowania dyspozycji tej normy jest stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, jeżeli przy tym naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi naruszenia przepisów postępowania przez organ administracji publicznej, to nie może stosować tego przepisu. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób wywiązał się z obowiązku kontroli legalności zaskarżonej decyzji, realizując funkcje kontrolne zgodnie z kryteriami określonymi w art. 1 § 2 p.u.s.a. i art. 3 § 1 p.p.s.a. Stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. dokonał w pełnym zakresie oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postępowania podatkowego, co znalazło wyczerpujące odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które odpowiada wymogom określonym a w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przedmiotem kontroli ze strony Sądu była zarówno poprawność przeprowadzonego postępowania dowodowego, jego zupełność w świetle zasady prawdy obiektywnej oraz prawidłowość dokonanej przez organy oceny zgromadzonych dowodów pod kątem realizacji zasady określonej w art. 191 Ord., jak również prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych. Przebieg tej kontroli znalazł wystarczające odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – zawiera odniesienie się do całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz ocenę zasadności wszystkich podnoszonych w skardze zarzutów. W konkluzji tych rozważań nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia przepisów postępowania, skutkujących uchyleniem zaskarżonej decyzji, a więc mających wpływ na jej treść w stopniu o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. To, że Sąd pierwszej instancji podzielił trafność, odmiennej od prezentowanej przez skarżących, oceny zgromadzonego materiału dowodowego, przydatności poszczególnych dowodów dla przyjęcia ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowości ustalenia stanu faktycznego, czy też wpływu poszczególnych zdarzeń na materialnoprawne skutki działalności skarżących, nie oznacza, że dopuścił się przypisywanych mu w skardze kasacyjnej uchybień. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja organu odwoławczego została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżących R. S. na adres jego kancelarii. Z zarzutu naruszenia przepisu art. 148 § 2 pkt 2 Ord. pod. skarżący wywodzili natomiast najdalej idące skutki tj. przedawnienie zobowiązania podatkowego. Należy zatem przypomnieć, że stosownie do tego przepisu, pisma mogą być doręczone osobie fizycznej w miejscu pracy adresata – osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. Pod pojęciem osoby fizycznej będącej adresatem pisma rozumie się nie tylko stronę postępowania podatkowego, ale także pełnomocnika czy świadka. Miejsce pracy w ujęciu tego przepisu (podobnie jak w § 1) oznacza zarówno miejsce pracy pracobiorcy, jak i miejsce pracy osoby prowadzącej działalność na własny rachunek. W miejscu pracy można zatem doręczyć adresatowi pismo w sposób podstawowy tj. osobiście (art. 148 § 1 Ord. pod.), jak i w sposób zastępczy – za pośrednictwem upoważnionej przez pracodawcę osoby. Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie przyjmuje się, że możliwość doręczenia pisma w miejscu prowadzenia przez adresata działalności gospodarczej do rąk osoby upoważnionej do odbioru korespondencji nakłada na doręczającego obowiązek upewnienia się, że osoba odbierając pismo jest do tego upoważniona, co nie oznacza, że warunkiem skutecznego doręczenia jest legitymowanie się przez osobę odbierającą pisemnym upoważnieniem. W sytuacji bowiem, gdy osoba obecna w miejscu, o którym stanowi art. 148 § 2 pkt 2 ord. pod., podejmuje się odebrać pismo wskazując, iż jest zatrudniona w tym miejscu i potwierdza to dostępem do firmowych pieczęci i innych urządzeń administracyjno – biurowych , wniosek co do jej upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. Dokonane do jej rąk doręczenie pisma jest skuteczne i rodzi określone skutki procesowe (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A Kabat, M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Warszawa 2013 r. str. 718-721 oraz np.: wyroki NSA – z 16.11.2007 r., II FSK 1356/06; z 23.07.2010 r., II FSK 561/09; z 4.01.2012 r.,II FSK 1292/10 i post. NSA z 21.05.2010 r., II FSK 726/10; publ.: www.cbois.nsa.gov.pl). Z treści pełnomocnictw udzielonych odrębnie przez podatników wynika, że udzielili ich: "...R. S. (...), wspólnikowi zarządzającemu Kancelarii Prawno - Rachunkowej "T." [...] s.c.", na drukach firmowych i dodatkowo opieczętowanych pieczęciami kancelarii a nadto upoważnili go do doręczeń wszelkiej korespondencji na adres tejże kancelarii ( [...]). Wszelka też korespondencja pełnomocnika do organu odwoławczego sporządzana była na drukach firmowych kancelarii. Skoro zatem wszelka korespondencja w niniejszej sprawie kierowana była przez organy pod ten adres, to wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, był to właściwy adres a siedziba kancelarii stanowiła miejsce pracy pełnomocnika w rozumieniu art. 148 § 2 pkt 2 Ord. pod. Pod tym też adresem odpis decyzji organu odwoławczego doręczono M.S. dysponującej pieczęciami kancelarii, która jej odbiór potwierdziła oraz oświadczyła do protokołu sporządzonego przez pracowników organu, że jest osobą upoważnioną do odbioru korespondencji kierowanej do R.S. na adres kancelarii. Nadto M.S. w toku postępowania zarówno przed organem pierwszej, jak i drugiej instancji wielokrotnie odbierała kierowaną do pełnomocnika, tak adresowaną korespondencję i ten sposób doręczenia nie był przez niego kwestionowany. Z takiego jej działania można było domniemywać, że jest upoważniona przez R.S. do odbioru kierowanej do niego na adres Kancelarii Prawno - Rachunkowej "T." [...] s.c." Przytoczone okoliczności nie nasuwały wątpliwości, dlatego też nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia dowodu uzupełniającego w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. o co wnosili skarżący w skardze kasacyjnej. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji uznał, że w sytuacji, gdy osoba obecna pod adresem firmy, pod którą pełnomocnik prowadzi działalność tj. w której pracuje i której adres podaje jako adres do korespondencji, podejmuje się odebrać pismo wykazując, iż jest upoważnioną do odbioru korespondencji i potwierdza to pieczęcią firmy, fakt upoważnienia do odbioru korespondencji w tymże miejscu nie może nasuwać żadnych uzasadnionych zastrzeżeń. W tej sytuacji decyzja organu odwoławczego została skutecznie doręczona pełnomocnikowi skarżących w trybie art. 148 § 2 pkt. 2 Ord. pod., a zatem postawiony Sądowi zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. art. 151 p.p.s.a. przez "błędną wykładnię art. 148 § 2 pkt. 2 Ord. pod." jest pozbawiony podstaw. Ubocznie jedynie należy zauważyć, że w skardze do Sądu sam pełnomocnik skarżących potwierdził, że M.S. jest upoważniona jako wspólnik do odbioru korespondencji kierowanej na adres Kancelarii Prawno-Rachunkowej "T." [...] s.c., co wyeksponowano w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W pozostałym zakresie zarzutu opartego na podstawie z art. 147 pkt 2 p.p.s.a. jej autor, przypisując Sądowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z art. 3 § 1 oraz w zw. art. 151 p.p.s.a., upatruje tego uchybienia głównie w zaakceptowaniu odmowy zaliczenia przez organy podatkowe do kosztów uzyskania przychodów wydatków C udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę A, a nadto ustaleń co do zakresu usług świadczonych przez skarżącego na rzecz Z. Takie ustalenia organów podatkowych były bowiem, jego zdaniem, efektem naruszenia szeregu przepisów postępowania podatkowego, w tym zasady dwuinstancyjności, a zwłaszcza odmowy przesłuchania świadków Z.D. i G. W. Jednakże, jak wyżej wskazano Sąd pierwszej instancji w wyczerpujący sposób odniósł się do poprawności postępowania podatkowego, kompletności zgromadzonego materiału jak i prawidłowości ustalenia stanu faktycznego. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej w rozważaniach tych nie pominął kwestii dwuinstancyjności postępowania podatkowego w kontekście odmowy przesłuchania świadka G. W. oraz ponownego przesłuchania Z.D. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, zasada dwuinstancyjności postępowania i wynikający z niej obowiązek ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy nie obliguje go do ponownego przeprowadzenia tych samych dowodów. Sąd w sposób wyczerpujący wykazał, że zgromadzony przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy, w tym z przesłuchania świadka Z.D. (w obecności pełnomocnika skarżących), był wystarczający do poczynienia prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych co do zakresu usług świadczonych przez C i B na rzecz Z. W świetle tych wywodów należy zaakceptować konstatację o braku potrzeby ponownego przesłuchania tego świadka. Sąd podzielił natomiast stanowisko skarżących, że organ podatkowy odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka G. W. w sposób nieuprawniony uznał, że dowód ten nie wniósłby nic istotnego do sprawy. Jak trafnie zauważył, organ powinien dowód ten przeprowadzić a następnie dokonać jego oceny na tle pozostałego materiału dowodowego. To uchybienie należy jednakże ocenić pod kątem naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a.). W tym kontekście należy podzielić pogląd Sądu, że wskazane uchybienie pozostawało bez wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem prawidłowo, w sposób niebudzący wątpliwości, wykazały organy podatkowe na podstawie całokształtu wyczerpująco zgromadzonego materiału dowodowego, wystawca zakwestionowanych faktur firma A była podmiotem nieistniejącym, a faktury te nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Te ustalenia były zaś wystarczające dla rozstrzygnięcia kwestii dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych tymi fakturami, a zatem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

W świetle powyższych rozważań zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jest pozbawiony podstaw. Wobec tak, prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, trafnie także Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego – art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Stosownie, bowiem do tego przepisu kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Aby wydatek mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione następujące warunki: wydatek powinien być rzeczywiście (definitywnie) poniesiony przez podatnika, wydatek nie może znajdować się w określonym w art. 23 u.p.d.o.f. katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, powinien pozostawać w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, powinien zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz być właściwie udokumentowany. Warunki te muszą być spełnione łącznie. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA: z 18.08.2004 r., FSK 958/04; z 19.12.2007 r., II FSK 1438/06; z 14.03.2008 r., II FSK 1755/06; z 30.01.2009 r., II FSK 1405/07; z 20.07.2010 r., II FSK 418/09; z 7.06.2011 r., II FSK 462/11; z 23.10.2012 r., II FSK 946/11; z 27.02. 2013 r., II FSK 1391/11 oraz z 26.03.2014 r., II FSK 1006/12; publ.: www.cbois.nsa.gov.pl). Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą. Faktura wystawiona przez nieistniejący podmiot nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jeżeli faktura nie dokumentuje żadnej rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, jak miało to miejsce w przypadku zakwestionowanych faktur wystawionych przez nieistniejący podmiot A, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jest także pozbawiony podstaw. 3.2 Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono, natomiast na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz kosztów ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).