Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 650/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi E. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. P. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

III SA/Wa 650/13

UZASADNIENIE

W dniu 6 maja 2010r. do Urzędu Skarbowego W. wpłynęło zeznanie Skarżącej E. P. o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2009 r., w którym wykazano dochód w łącznej wysokości 1.396.857,35 zł, w tym: dochód ze stosunku pracy w wysokości 1.396.324,85 zł oraz dochód z tytułu praw autorskich, o których mowa w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej jako "u.p.d.o.f." , w wysokości 532,50 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 22.676,20 zł oraz darowizny w wysokości 1.200,00 zł i ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet w wysokości 435,00 zł. podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 1.372.546,00 zł, a podatek obliczony według skali podatkowej wyniósł 426.684,78 zł. Po odliczeniu od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 35.947,53 zł, należny podatek wyniósł 390.737,00 zł oraz powstała kwota do zapłaty w wysokości 2.928,00 zł, którą Skarżąca wpłaciła do Urzędu Skarbowego w dniu 30 kwietnia 2010 r. (karty 28-29 akt administracyjnych),

Pismem z dnia 19 grudnia 2011 r. Skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości 156.799,00 zł (karty 8-10 akt administracyjnych). We wniosku wskazano, iż E. P. była zatrudniona w K. S.A. na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony na stanowisku Prezesa Zarządu Spółki. W dniu 27 listopada 2009 r. pracodawca złożył Skarżacej oświadczenie o rozwiązaniu umowy o pracę za wypowiedzeniem z uwagi na zaprzestanie pełnienia funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Stosunek pracy w następstwie wypowiedzenia uległ rozwiązaniu w dniu 31 grudnia 2009 r., przy czym za dwa miesiące (styczeń i luty 2010r.), o które pracodawca na podstawie art. 36' § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974r. Kodeks pracy skrócił okres wypowiedzenia. K. S.A. wypłacił Stronie odszkodowanie przewidziane w tym przepisie.

Skarżąca powołując się na przepis art. 39 kodeksu pracy wskazała, że pracodawca nie może wypowiedzieć umowy o pracę pracownikowi, któremu brakuje nie więcej niż 4 lata do osiągnięcia wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury z osiągnięciem tego wieku. W takiej sytuacji znajdowała się E. P. W chwili dokonania wypowiedzenia umowy o pracę miała ukończone 58 lat, a 60 lat ukończyła w dniu [...] kwietnia 2011 r. Okres zatrudnienia uprawniał Skarżącą do emerytury. Wypowiadając Skarżącej umowę o pracę z naruszeniem przepisów kodeksu pracy o wypowiadaniu umów o pracę, K. S.A. w grudniu 2009 r. wypłacił jej odszkodowanie z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę z naruszeniem przepisów prawa wynikającego z art. 45 w związku z art. 47 i 39 Kodeksu pracy oraz art. 203 kodeksu spółek handlowych. Wysokość odszkodowania wyniosła 490.000.00 zł i odpowiadała wynagrodzeniu zasadniczemu Strony za okres 14 miesięcy, tj. za okres od marca 2009 r. do kwietnia 2011 r. Przy dokonywaniu wypłaty powyższego odszkodowania płatnik, tj. K. S.A., pobrał i wpłacił do Urzędu Skarbowego kwotę 156.799,00 zł tytułem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

W ocenie pełnomocnika Strony, przedmiotowe odszkodowanie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 § 1 pkt 3 u.p.do.f., ponieważ zasady jego ustalania wynikają wprost z przepisów kodeksu pracy.

Do wniosku o stwierdzenie nadpłaty dołączono korektę zeznania podatkowego PlT-37 za 2009 r., w której wykazano dochód w łącznej wysokości 906.857,35 zł, w tym: dochód ze stosunku pracy w wysokości 906.324,85 zł oraz dochód z tytułu praw autorskich, o których mowa w art. 18 u.p.do.f. w wysokości 532,50 zł. Po odliczeniu od dochodu składek na ubezpieczenie społeczne w wysokości 22.676,20 zł, darowizny w wysokości 1.200,00 zł oraz ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet w wysokości 435,00 zł, podstawę opodatkowania stanowił dochód w wysokości 882.546,00 zł, a podatek obliczony według skali podatkowej wyniósł 269.884,78 zł. Po odliczeniu od podatku składki na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 35.947,53 zł, należny podatek wyniósł 233.937,00 zł oraz powstała nadpłata w wysokości 153.871,00 zł (karty 1 -7 akt administracyjnych).

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2012 r. Nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do Skarżącej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji, pismem z dnia 23 lutego 2012r. wystąpił do K. S.A. o nadesłanie dokumentów potwierdzających wypowiedzenie Pani E. P. umowy o pracę oraz wypłacenie odszkodowania z tytułu wypowiedzenia umowy o pracę. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się z prośbą o szczegółowe przedstawienie kryteriów, jakimi kierowano się przy obliczaniu odszkodowania oraz o wskazanie, w jakiej wysokości E. P. otrzymała odszkodowanie:

- z tytułu skróconego okresu wypowiedzenia,

- z tytułu niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę (z uwagi na ochronę wynikającą z art. 39 Kodeksu pracy w razie niemożliwości przywrócenia do pracy),

- z tytułu nie wykorzystanego w okresie wypowiedzenia urlopu.

Pismem z dnia 6 marca 2012 r. Nr[...] K. S.A. przekazał informacje o wysokościach wypłat brutto z uwzględnieniem zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dokonanych na rzecz E. P. w związku z rozwiązaniem umowy o pracę za wypowiedzeniem ze skutkiem na dzień 31 grudnia 2009r. W piśmie tym wskzno, że:

- z tytułu odszkodowania za skrócony do 1 miesiąca okres trzymiesięcznego wypowiedzenia - na podstawie art. 36' § 1 Kodeksu pracy, wypłacono w dniu 31 grudnia 2009 r. w kwotę 70.000.00 zł, z której została obliczona i pobrana zaliczka na podatek dochodowy (32%) w kwocie 22.400,00 zł,

- z tytułu odszkodowania za wypowiedzenie umowy o pracę dokonane z naruszeniem dyspozycji art. 39 Kodeksu pracy wypłacono kwotę odpowiadającą wynagrodzeniu za okres od daty ustania stosunku pracy do daty uzyskania uprawnień emerytalnych tj. 490.000,00 zł, z której została obliczona i pobrana zaliczka na podatek dochodowy (32%) w kwocie 156.800,00 zł,

- z tytułu ekwiwalentu za część niewykorzystanego urlopu wypoczynkowego w wypłacono 3.320,68 zł, z czego została naliczona i pobrana zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych (32%) w kwocie 785,00 zł z uwzględnieniem składki na ubezpieczenie społeczne - 81,36 zł i na ubezpieczenie zdrowotne (w wysokości 7,75%) - 251,05 zł.

Wezwaniem z dnia 5 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. wezwał Stronę celem przedstawienia dokumentów potwierdzających odliczenie w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2009r.:

- wydatków poniesionych z tytułu użytkowania sieci Internet - faktury VAT oraz

- darowizny - potwierdzenia wpłat.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie, Pani E. P. dostarczyła do Urzędu Skarbowego faktury VAT wystawione przez S. S.A. z tytułu użytkowania sieci Internet za okres od lipca do grudnia 2009 r. na łączną kwotę 486,00 zł oraz potwierdzenie dokonania przelewów za powyższe faktury na kwotę 486,00 zł, a także deklarację z dnia 30 lipca 1997r. z zadeklarowaną kwotą miesięcznej darowizny na rzecz Fundacji "[...]" i potwierdzenie dokonanych zbiorczych przelewów na konto Fundacji "[...]" przez płatnika K. S.A. w zaświadczeniu z dnia 27 kwietnia 2012r. potwierdził, iż w 2009r. z wynagrodzenia Pani E. P. potrącono kwotę 1.200,00 zł tytułem darowizny na rzecz Fundacji "[...]" (k. 93).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu [...] czerwca 2012 r. wydał decyzję, w której określił Stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 357.121,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż stosownie do art. 21 ust. 1 pkt up.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z uwagi na fakt, iż odszkodowanie za niezgodne wypowiedzenie umowy o pracę nie zostało wypłacone Stronie na podstawie wyroku bądź ugody sądowej, w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Pracodawca wypłacił Skarżacej odszkodowanie w dniu 31 grudnia 2009 r. przed wydaniem wyroku Sądu Rejonowego dla W., [...] Wydział Pracy i Ubezpieczeń Społecznych. Sąd ten w wyroku potwierdził jedynie prawidłowość wyliczenia odszkodowania. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wy danych na podstawie tych ustaw, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w tym przepisie. W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, odszkodowanie wypłacone Pani E. P. z tytułu nieuzasadnionego wypowiedzenia umowy o pracę korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale jedynie w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia. W takiej, bowiem wysokości przepisy ustawy Kodeks pracy uznają odszkodowanie wprost, co wynika z art. 471 i art. 45 kodeksu pracy.

Ponadto przepis art. 47 kodeksu pracy nie stanowi o uprawnieniu do odszkodowania za czas pozostawania bez pracy w wyniku przywrócenia do pracy, a zatem nie stanowi wprost o wysokości lub zasadzie ustalenia odszkodowania.

O decyzji organu pierwszej instancji Skarżąca wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W. Zdaniem Strony, cała wypłacona jej kwota 490.000,00 zł powinna być potraktowana, jako przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odszkodowanie, którego wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów, tj. art. 45 w związku z art. 47 i 39 kodeksu pracy oraz art. 203 § 1 kodeksu spółek handlowych. W konsekwencji, cała kwota 490.000,00 zł podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych i przy takim założeniu należało określić zobowiązanie podatkowe Strony za 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2012r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji wskazano, że skarżącej wypłacono odszkodowanie za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę. W przedmiotowej sprawie źródłem wypłaty Skarżącej odszkodowania w wysokości 490.000.00 zł z tytułu niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę były przepisy ustawy kodeks pracy. W myśl art. 39 kodeksu pracy, pracodawca nie może wypowiedzieć umowy o pracę pracownikowi, któremu brakuje nie więcej niż 4 lata do osiągnięcia wieku emerytalnego, jeżeli okres zatrudnienia umożliwia mu uzyskanie prawa do emerytury z osiągnięciem tego wieku. W takiej sytuacji znajdowała się Skarżąca. Z akt sprawy wynikało bowiem, że Skarżąca 60 lat ukończyła z dniem [...] kwietnia 2011 r., a staż pracy uprawniał ją do przejścia na emeryturę z tą datą.

Organ wskazał, że z powyższego wynikało, iż pracodawca wypowiedział Skarżącej umowę o pracę pomimo zakazu wynikającego z art. 39 kodeksu pracy. W tym wypadku, w związku z niezgodnym z prawem wypowiedzeniem umowy o pracę, co do zasady pracownikowi przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy lub odszkodowanie. Z treści art. 45 § 1 ustawy kodeks pracy wynika bowiem, że w razie ustalenia, że wypowiedzenie umowy o pracę zawartej na czas nieokreślony jest nieuzasadnione lub narusza przepisy o wypowiadaniu umów o pracę, sąd pracy - stosownie do żądania pracownika - orzeka o bezskuteczności wypowiedzenia, a jeżeli umowa uległa już rozwiązaniu - o przywróceniu pracownika do pracy na poprzednich warunkach albo o odszkodowaniu. Stosownie zaś do art. 45 § 2 kodeksu pracy, sąd pracy może nie uwzględnić żądania pracownika uznania wypowiedzenia za bezskuteczne lub przywrócenia do pracy, jeżeli ustali że uwzględnienie takiego żądania jest niemożliwe lub niecelowe; w takim przypadku sąd pracy orzeka o odszkodowaniu.

Zgodnie z § 3 art. 45 kodeksu pracy, przepisu § 2 nie stosuje się m. in. do pracowników, o których mowa w art. 39 ustawy. W przypadku pracownika będącego jednocześnie członkiem zarządu spółki prawa handlowego, co miało miejsce w niniejszej sprawie, odwołanemu członkowi zarządu spółki kapitałowej, zatrudnionemu na tym stanowisku na podstawie umowy o pracę, którą rozwiązano sprzecznie z prawem, nie przysługuje roszczenie o przywrócenie do pracy.

Sąd Najwyższy w wyroku z 17 sierpnia 2006 r. sygn. akt III PK 53/06 uznał, że w sytuacji pracowników podlegających szczególnej ochronie, brak roszczenia o przywrócenie do pracy może być majątkowo zrekompensowany tylko przez prawo do odszkodowania w wysokości równej wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy, do którego pracownik miałby prawo w razie przywrócenia do pracy. W przeciwnym razie pracownik podlegający szczególnej ochronie byłby w takiej samej sytuacji, jak pozostali pracownicy. Nielimitowane odszkodowanie rekompensuje w tym przypadku brak możliwości przywrócenia do pracy. To odszkodowanie nie może być niższe niż wynikające z art. 47 1 kodeksu pracy.

Organ wskazał, że w związku z rozwiązaniem ze Skarżącą umowy o pracę z naruszeniem art. 39 kodeksu pracy w związku z art. 45 i art. 47 tej ustawy. K. S.A. z własnej inicjatywy wypłacił Skarżącej odszkodowanie. Wysokość tego odszkodowania została określona przez byłego pracodawcę w kwocie 490.000,00 zł i odpowiadała wynagrodzeniu zasadniczemu Skarżącej za okres 14 miesięcy, tj. za okres od 1 marca 2011 r. do kwietnia 2011 r.

Zdaniem organu to odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych przez ustawodawcę. Organ podkreślił, że granice oraz wysokości odszkodowania, o którym mowa w art. 45 kodeksu pracy, zostały określone w art. z art. 47 1 kodeksu pracy w wysokości wynagrodzenia za okres od dwóch tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Natomiast pracownikowi, o którym mowa w art. 39 Kodeksu pracy, który podjął pracę w wyniku przywrócenia do pracy przysługuje wynagrodzenie za cały czas pozostawania bez pracy (art. 47 kodeksu pracy). Z analizy powyższych uregulowań wynika, że przepisy kodeksu pracy nie przewidują szczególnego trybu wypłaty odszkodowania pracownikom podlegającym ochronie z art. 39 kodeksu pracy w przypadku, gdy nie służy im roszczenie o przywrócenie do pracy (z wyłączeniem sytuacji, gdy pracodawca jest w stanie upadłości lub likwidacji). Zatem uznać należało, że odszkodowanie wypłacone Skarżącej podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jedynie w wysokości 3 miesięcznego wynagrodzenia, co wynika wprost z cytowanych wyżej przepisów kodeksu pracy.

Zdaniem organu zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych całości wypłaconego Skarżącej odszkodowania postawiłoby ją w sytuacji korzystniejszej, niż gdyby podjęła pracę w wyniku przywrócenia do pracy lub gdyby jej umowy o pracę nie wypowiedziano. Wówczas Skarżąca otrzymywałaby wynagrodzenie, które podlegałoby opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Mając na względzie te okoliczności organ uznał, że zwolnieniu z opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. podlega jedynie odszkodowanie stanowiące równowartość 3-miesięcznego wynagrodzenia Skarżącej, tj. kwota w wysokości 105 000,00 zł. Pozostała kwota odszkodowania w wysokości 385 000,00 zł podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z obowiązującą w 2009 r. skalą podatkową.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2012 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w związku z art. 39, 45 § 2 oraz 47 i 47 1 kodeksu pracy poprzez przyjęcie, że wypłacone jej odszkodowanie za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę jest wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych jedynie w wysokości przewidzianej w art. 47 1 kodeksu pracy, a nie w całości.

Organ w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zdaniem Sądu Przyznane Skarżącej odszkodowanie za niezgodne z prawem wypowiedzenie umowy o pracę w całości podlegało zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż zasady jego ustalenia wynikają wprost z przepisów kodeks pracy art. 45 § 1 , art. 47 i art. 47 1 kodeksu pracy i 203 § 1 kodeksu spółek handlowych.

Z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 2006 r. sygn. akt III PK 53/06 wynika, że do Skarżącej miał zastosowanie art. 203 § 1 kodeksu spółek handlowych. stanowiący, że członek zarządu może być w każdym czasie odwołany uchwałą wspólników. Nie pozbawia go to roszczeń ze stosunku pracy lub innego stosunku prawnego dotyczącego pełnienia funkcji członka zarządu. Na podstawie art. 45 § 1 w związku z art. 42 kodeksu pracy pracownik, z którym pracodawca rozwiązał umowę o pracę w drodze wypowiedzenia zmieniającego, ma wybór między roszczeniem o przywrócenie do pracy a roszczeniem o odszkodowanie. Gdy stosunek pracy podlega szczególnej ochronie - jak w rozpoznawanej sprawie - pracownik przywrócony do pracy, który ją podjął, ma prawo do wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy, a nie tylko do wynagrodzenia za okres nieprzekraczający 1 lub 2 miesięcy (art. 47 kodeksu pracy). Natomiast odszkodowanie przysługuje w wysokości wynagrodzenia za okres od 2 tygodni do 3 miesięcy, nie niższej jednak od wynagrodzenia za okres wypowiedzenia (art. 47 1 kodeksu pracy). Nie ma tu zróżnicowania sytuacji ogółu pracowników i pracowników szczególnie chronionych przed wypowiedzeniem umowy o pracę. Pomiędzy art. 203 § 1 kodeksu spółek handlowych, pozwalającym na odwołanie członka zarządu w każdym czasie, a przepisem art. 39 kodeksu pracy, wprowadzającym zakaz wypowiedzenia umowy o pracę pracownikom w wieku przedemerytalnym istniej kolizja. Pierwszeństwo w tym zakresie ma art. 203 § 1 kodeksu spółek handlowych, który w zdaniu pierwszym zezwala na odwołanie członka zarządu spółki w każdym czasie. Zwolnionemu członkowi zarządu przysługuje ochrona przewidziana w kodeksie pracy, co wynika wprost z art. 203 § 1 zdanie drugie kodeksu spółek handlowych. Nie przysługuje mu, jednak prawo przywrócenia do pracy na podstawie art. 45 § 1 kodeksu pracy, gdyż sprzeciwia się temu art. 203 § 1 zdanie pierwsze kodeksu spółek handlowych. Z treści tego przepisu należy wywodzić, że przywrócenie do pracy odwołanego członka zarządu nie przywracałoby mu umocowania do zarządzania Spółką i jej reprezentowania. To mogłoby być osiągnięte tylko przez skuteczne zaskarżenie odwołania z zarządu, na podstawie prawa handlowego, co powoduje ponowne wejście powoda w stosunek organizacyjny członkostwa w zarządzie. Dlatego byłemu członkowi zarządu przysługuje wyłącznie odszkodowanie z a niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę. Przepis art. 47 1 kodeksu pracy, ustanawiający górną granicę odszkodowania w wysokości trzymiesięcznego wynagrodzenia, nie odróżnia sytuacji pracownika podlegającego szczególnej ochronie przed wypowiedzeniem stosunku pracy od sytuacji prawnej pozostałych pracowników. Nie budzi to zastrzeżeń w odniesieniu do pracowników szczególnie chronionych, gdy mogą oni dochodzić przywrócenia do pracy i wynagrodzenia za cały czas pozostawania bez pracy. Dochodzenie wyłącznie odszkodowania jest, bowiem ich świadomym wyborem. Także do zaakceptowania jest ograniczenie wysokości odszkodowania w razie ogłoszenia upadłości lub likwidacji pracodawcy, co oznacza obarczenie pracownika częścią ryzyka gospodarczego.

Oceniając sytuację pracowników podlegających szczególnej ochronie, należy zauważyć, że sytuacja jest inna - jak w rozpoznawanej sprawie - gdy nie służy im roszczenie o przywrócenie do pracy, a pracodawca nie jest w stanie upadłości lub likwidacji. Brak roszczenia o przywrócenie do pracy może być majątkowo zrekompensowany tylko przez prawo do odszkodowania w wysokości równej wynagrodzeniu za czas pozostawania bez pracy, do którego pracownik miałby prawo w razie przywrócenia do pracy. W przeciwnym razie pracownik podlegający szczególnej ochronie byłby w takiej samej sytuacji, jak pozostali pracownicy. Byłoby to sprzeczne z funkcją przepisów ustanawiających szczególną ochronę. Nielimitowane odszkodowanie rekompensuje brak możliwości przywrócenia do pracy. Wymaga tego także zasada proporcjonalności między naruszeniem prawa i jego sankcją obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji).

Zdaniem Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę z przedstawionych zasadniczych motywów powołanego wyroku Sądu Najwyższego wynika, że zasady ustalania odszkodowania przysługującego podlegającym szczególnej ochronie przed zwalnianiem z pracy członkom zarządu spółek, wynikają wprost z przepisów kodeks pracy art. 45 § 1 , art. 47 i art. 47 1 kodeksu pracy i 203 § 1 kodeksu spółek handlowych. W ocenie Sądu z przepisów tych wynikają następujące zasady ustalania przedmiotowego odszkodowania:

- z przepisu art. 203 § 1 kodeksu spółek handlowych wynika w sposób jednoznaczny, że przywrócenie do pracy odwołanego członka zarządu jest niemożliwe,

- w takiej sytuacji możliwe jest jedynie przyznanie odszkodowania, o którym mowa w art. 45 § 1 kodeksu pracy,

- odszkodowanie to nie może być ograniczone do wysokości wskazanej w art. 47 1 kodeksu pracy, gdyż odszkodowanie to musi zrekompensować brak możliwości przywrócenia do pracy.

W ocenie Sądu sama okoliczność, że zasady te należy wywodzić w drodze wykładni systemowej i celowościowej powołanych przepisów nie oznacza, że zasady te nie wynikają wprost z tych przepisów. Dla uznania, że do przedmiotowego zwolnienia ma zastosowanie zwolnienie ustanowione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. najistotniejsze znaczenie ma okoliczność, że wskazane zasady wynikają z przepisów prawa pracy z uwzględnieniem normy szczególnej zawartej w art.203 § 1 kodeksu spółek handlowych. Ustalenie przedmiotowego odszkodowania jest możliwe na podstawie wyłącznie tych przepisów i w sytuacji, gdy strony nie osiągną porozumienia Sąd może na podstawie tych przepisów ustalić wysokość odszkodowania. Zatem nie jest to odszkodowanie nieregulowane przepisami ustawowymi lub przepisami wydanymi na podstawie ustaw. Sama potrzeba dokonania łącznej wykładni wymienionych przepisów w celu ustalenia wymienionych zasad nie może być uznawana za przesłankę oznaczającą, że zasady te nie wynikają wprost z powołanych przepisów. Prowadzenie wykładni jest procesem myślowym, który dotyczy wszystkich norm prawnych, gdyż stwierdzenie, że jakaś norma jest jasna i niebudząca wątpliwości wymaga także dokonania jej wykładni. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja naruszała art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Organ przy ponownym rozpoznaniu sprawy uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) art. 152 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.