Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 745/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2006-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Dariusz Dudra Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Daniel Łuczon po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi S. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej kwotę 2.922 (dwa tysiące dziewięćset dwadzieścia dwa) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. określił S. M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, lipiec i grudzień 2004 r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004 r. oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec i listopad 2004 r.

Od decyzji organu I instancji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części i wydanie w tym zakresie rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: 1) art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - poprzez ich niesłuszne zastosowanie w sprawie; 2) art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) poprzez ich pominięcie w sprawie oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie.

Decyzją z dnia [...] 2006 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ podał, że postępowanie w podatku od towarów i usług jest zbieżne z ustaleniami w zakresie podatku dochodowego za 2004 r. W wyniku czynności kontrolnych i przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] 2006 r. określił podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Od powyższej decyzji skarżący wniósł odwołanie. W dniu [...] 2006 r. decyzją nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja organu odwoławczego w zakresie podatku dochodowego została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Do dnia wydania decyzji odwoławczej w sprawie podatku od towarów i usług skarga nie została rozpoznana.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zakwestionowania transakcji, przedmiotem której była sprzedaż części telefonicznych, udokumentowana fakturą VAT z dnia [...] 2004 r. nr [...] wystawioną dla GFT T. K., organ wskazał, że u kontrahenta skarżącego w dniach 21-22 września 2005 r. została przeprowadzona kontrola podatkowa, podczas której T. K. nie przedłożył kontrolującym wymienionej faktury VAT. Ponadto ustalono, że w dokumentacji księgowej faktura nie została zaewidencjonowana. T. K. oświadczył również, że transakcja udokumentowana ww. fakturą nie miała miejsca i nie otrzymał on ani towaru, ani faktury. Faktura nie została podpisana przez niego, ani przez inną uprawnioną osobę.

W dniu 08 lutego 2006r., podczas prowadzonego równolegle postępowania podatkowego w podatku dochodowym, T. K. zmienił wcześniejsze oświadczenie i stwierdził, że wymieniona faktura nie została również zaewidencjonowana w dokumentacji za 2005 r., jednak transakcja miała miejsce, fakturę otrzymał, ale nie pamięta czy w 2004r. czy w 2005r. Zakupiony sprzęt był bezwartościowy, bezużyteczny, nie było możliwości jego sprzedaży, w związku z czym, część sprzętu została rozdana, część wykorzystana do prywatnego celu, a większa część wyrzucona. W dniu kontroli właściciel firmy G. nie przedłożył oryginału faktury, tylko fax kopii otrzymany od skarżącego, oryginał przedłożył w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] 2006 r.

Porównując oryginał faktury VAT dostarczony przez kontrahenta z jej kopią znajdującą się u strony, organ zauważył istotne różnice.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zasadnie nie przyjęto za wiarygodną zmienioną wersję zeznań T. K. o dokonanej transakcji. Organ podał, że zakup towarów bezużytecznych lub bezwartościowych przeczy podstawowym zasadom działalności gospodarczej, której głównym celem jest dążenie do osiągania zysków. Efektywnie działający podmiot gospodarczy nie pozwala sobie na zakupy, które nie mogą być wykorzystane do tej działalności z uwagi na ich bezużyteczność lub bezwartościowość. Zatem organ stwierdził, że wyjaśnienia kontrahenta strony - właściciela firmy G. - nie zasługują na uwzględnienie, a towary wymienione w specyfikacji do faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2004 r. nie były przedmiotem rzeczywiście dokonanej transakcji, rzekomo potwierdzonej powyższą fakturą. W związku z tym, że towar sprzedany według ww. specyfikacji nie został ujęty w remanencie końcowym, czyli strona nie była w jego posiadaniu na koniec 2004 r., organ stwierdził, iż został sprzedany poza ewidencją księgową.

Ustosunkowując się do zakwestionowania przez stronę sposobu wyliczenia wartości sprzedaży towarów z faktury i wskazania, że z uwagi na ich przeterminowanie, towary te straciły wielokrotnie na wartości, organ stwierdził, że nie podziela zdania skarżącego w tym zakresie. Przyjmując bowiem założenie strony należałoby uznać, że ze względu na nieopłacalność takich transakcji podatnik nie powinien nabywać sprzętu elektronicznego. Tymczasem szybki rozwój firm działających w tej branży przeczy powyższemu twierdzeniu, które nie zostało poparte żadnymi dowodami. Ponadto do określenia wartości sprzedaży towarów przyjęto w rozliczeniu średnie marże ustalone w oparciu o faktury zakupu i sprzedaży. Nie są to więc marże maksymalne w poszczególnych grupach towarowych, lecz średnie.

Odnosząc się do kwestii ilości kart zużytych przez stronę do wykonania usługi dla firmy T. w K. organ wskazał, że w dniu [...] 2004 r. skarżący zawarł z firmą T. umowę na wykonanie usługi polegającej na pozyskiwaniu klientów za pomocą mediów elektronicznych. Do wykonania usługi strona wykorzystała komputer, do którego zainstalowany został specjalny moduł, poprzez który wysyłane były sms-y do odbiorców. Usługa została wykonana w dwóch etapach - pierwszy do dnia 30 czerwca 2004 r., drugi do dnia 30 grudnia 2004 r. Podatnik wystawił dwie faktury – za wykonanie pierwszego etapu fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2004 r. na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł i drugiego etapu fakturę VAT nr [...] z dnia [...] 2005 r. na tę samą kwotę. Do powyższych faktur zostały sporządzone specyfikacje. Przeprowadzone w dniu [...] 2005 r. czynności sprawdzające w spółce T. potwierdziły dokonanie tych transakcji. Jednocześnie spółka poinformowała, że dobór sposobu realizacji umowy należał do wykonawcy i spółka nie jest w stanie wskazać, jakie media elektroniczne zostały wykorzystane przez wykonawcę. Podstawą wystawienia faktur były zestawienia ilości wszystkich kontaktów w danym miesiącu i ilości kontaktów efektywnych, zweryfikowanych przez spółkę T. Spółka zaś nie potrafi określić całkowitej ilości wykonanych przez stronę sms-ów.

Organ podatkowy na podstawie ilości wszystkich kontaktów w danym miesiącu oraz ilości kontaktów efektywnych wynikających ze sporządzonego przez spółkę T. rozliczenia pozyskania klienta wyliczył, że w poszczególnych miesiącach 2004 r. skarżący wykonał łącznie [...] kontaktów, w tym [...] kontakty efektywne. W następstwie tego ustalono, że do wykonania umowy podatnik zużył karty (tzw. pre-paid) o wartości [...] zł. W związku z tym organ podatkowy stwierdził, że wskazana na specyfikacjach dołączonych do faktur wystawionych dla spółki T. ilość kart nie została zużyta do wykonania usługi.

Organ odwoławczy podkreślił, że nie kwestionuje zakupu kart telefonicznych, lecz podważa ich wykorzystanie do realizacji zawartych umów z firmą T. W toku całego postępowania skarżący nie przedłożył żadnego dokumentu potwierdzającego wysłanie 70.000 sms-ów (np. billingi, raporty, informacje przechowywane na dyskach czy inne). Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że ciężar dowodu wykazania, jaka ilość kart została wykorzystana do wykonanej usługi spoczywa na stronie. Natomiast kontrahent - spółka T. potwierdziła wykonanie [...] kontaktów.

Odnosząc się do procentowej skuteczności pozyskania klienta organ zauważył, że wg wyliczeń organu I instancji skuteczność kształtuje się w granicach 3,89% - 4,18%, czyli jest zgodna z wartościami podanymi przez stronę. Przyjmując natomiast ilość [...] sms-ów podaną przez podatnika, wskaźnik ten kształtowałby się na poziomie 0,66%-0,68%, czyli byłby wielokrotnie niższy.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo nie uznał jako dowodu ksiąg podatkowych, które prowadzone były nierzetelnie i na podstawie art. 23 § 1 pkt 2 i § 2 Ordynacji podatkowej dokonał ustalenia wartości zużytych kart do wykonania usługi dla spółki T.

Ustosunkowując się do kwestii wykonania usługi dla firmy C. organ zaznaczył, że w dniu 01 marca 2004 r. skarżący zawarł umowę z C., której przedmiotem była współpraca w zakresie dodatkowego wspomagania informacji handlowej i pozyskiwania klienta przed i w trakcie trwania imprez targowych przygotowywanych przez C., sfinalizowana wystawieniem faktury VAT nr [...] z dnia [...] 2004 r., do której została sporządzona specyfikacja. Organ odwoławczy zauważył, że przedłożona specyfikacja do ww. faktury pozwoliła organowi podatkowemu na rozliczenie kart telefonicznych wykorzystanych do realizacji umowy. Organ I instancji nie zakwestionował zatem faktu poniesienia kosztów w wysokości zgodnej ze specyfikacją w celu wykonania umowy.

Zarzut, że mimo braku dowodów wysłania sms-ów zarówno w przypadku firmy T. jak i C., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w T. uznał jedynie, iż w przypadku C. wysłano odpowiednią ilość sms-ów jest w ocenie organu odwoławczego niezgodny z prawdą. Centrum bowiem potwierdziło ilość wykonanych przez stronę kontaktów, a wynikało to z wykonania przez tę firmę telefonów sprawdzających do potencjalnych klientów, które potwierdziły otrzymanie informacji sms lub telefonicznej oraz z informacji uzyskanych z anonimowych ankiet przeprowadzanych pośród odwiedzających.

Na decyzję organu II instancji podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 29 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - poprzez ich niesłuszne zastosowanie w sprawie, naruszenie przepisów prawa proceduralnego, a w szczególności art. 210 § 4 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez ich pominiecie w sprawie oraz art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne zastosowanie w sprawie. Mając na względzie powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej jej decyzji organu I instancji.

W kwestii faktury nr [...] z dnia [...] 2004 r. wystawionej na rzecz firmy G., skarżący nie zgodził się z opinią organów podatkowych, iż transakcja udokumentowana ww. fakturą nie miała miejsca, o czym świadczy zmieniona wersja zeznań T. K. z dnia [...] 2006 r., który to potwierdził zawarcie ww. transakcji, a związaną z tym faktem fakturę zapomniał zaewidencjonować w kosztach swojej działalności. Zdaniem skarżącego fakt zakupu towaru po bardzo niskiej cenie kłóci się ze stanowiskiem organu o nieekonomicznym działaniu firmy G.

W ocenie strony, wyliczając przychód ze sprzedaży towarów wynikających z ww. faktury, błędnie oparto się na normalnych cenach sprzedaży, nie uwzględniając faktu, że były to towary przecenione, o niższej wartości. Tak więc szacując przychód, organ winien oprzeć się na cenach rynkowych, które ze swej istoty są niższe od tych przyjętych, co jest oczywiste w przypadku rynku towarów telekomunikacyjnych. Przecena towarów nie wymaga bowiem dokumentacji prawnej i wynika wprost z działań gospodarczych prowadzonych przez podmioty. Jedynym kryterium wielkości szacowanego przychodu są zatem ceny rynkowe danych dóbr konsumpcyjnych, na dany dzień, a nie posiadanie lub brak jakiegoś dokumentu.

Artykuł 23 § 5 Ordynacji podatkowej wyraźnie nakłada na organ podatkowy obowiązek określenia podstawy opodatkowania w sposób maksymalnie zbliżony do rzeczywistości, co oznacza, że szacunek powinien być oparty na cenach rynkowych, a nie cenach zakupu. Na poparcie swojego stanowiska skarżący odwołał się do orzecznictwa sądowego.

W związku z powyższym, ustalenia organów podatkowych w tym zakresie należy uznać za całkowicie bezpodstawne, bowiem strona dokonała sprzedaży towarów do firmy G., i to po niższej cenie niż cena zakupu oraz nie mogła ich sprzedać z pominięciem ewidencji.

W kwestii wykonania usług dla T. sp. z o. o., skarżący zarzucił organom podatkowym, iż nie uznały w tym zakresie części kosztów, przyjmując za koszty tylko kwotę [...] zł oraz niezrozumienie stanu faktycznego i istoty sprawy, tj. nieodróżnienie trzech podstawowych pojęć: liczby ogólnie wysłanych sms-ów, liczby kontaktów zweryfikowanych i liczby kontaktów efektywnych oraz błędne wyliczenie kosztów w oparciu o kontakty zweryfikowane w liczbie – [...] sms-ów, zamiast wszystkich wysłanych w liczbie – [...].

Ponadto skarżący przedstawił sposób działania firmy w przypadku zlecenia spółki T. w celu pozyskania nowych klientów dla sieci [...] i wyjaśnił, że najpierw zostały zakupione zestawy i karty pre-paid zawierające karty SIM niezbędne do odbywania rozmów z telefonów i wysyłania aplikacji sms oraz tzw. karty zdrapkowe, będące przedpłatami za możliwość odbywania rozmów telefonicznych. Karty SIM zamontowano w specjalnym module zainstalowanym w komputerze. Następnie, za pomocą zakupionych kart wysłano około [...] sms-ów do potencjalnych zainteresowanych, do pewnej grupy numerów nie wiedząc, czy w ogóle takie istnieją. Część odbiorców, która odezwała się do salonu [...] w firmie T., została uznana za kontakty zweryfikowane. Z kontaktów zweryfikowanych tylko nieduży procent staje się klientami danego operatora. W przypadku strony kontakty efektywne stanowią liczbę – [...].

Zdaniem strony wysłanie około [...] sms-ów było zasadne i wszystkie wykorzystane do wykonania tej usługi karty winny być kosztem uzyskania przychodu, a nie jak postąpił organ podatkowy - doszacowane do przychodu, bowiem niewątpliwie zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów i są kosztem związanym z wykonaniem usługi. Skarżący podkreślił, że nawet prezes firmy T. zdaje sobie sprawę, iż liczba kontaktów zweryfikowanych jest inna od liczby wysłanych sms-ów.

Skarżący nadmienił również, że organy podatkowe mimo próśb nie wskazały mu rodzaju dowodów, które miałby przedłożyć celem potwierdzenia jego wyjaśnień, co do wysyłania [...] sms-ów.

Strona podniosła, że w przypadku wykonania przez podatnika usługi na rzecz C. i inni s. j. podobnie jak w przypadku spółki T., brak jest dowodów wysłania sms-ów, jednak organ podatkowy nie kwestionował liczby wysłanych sms-ów. Fakt, że spółka T. w odróżnieniu od C., nie przeprowadziła telefonów sprawdzających czy anonimowych ankiet - nie uzasadnia wniosku o niewykonaniu usługi. W obu przypadkach karty telefoniczne generują bowiem przychody, co sprawia, że są kosztem podatkowym w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W odniesieniu do uchybień proceduralnych strona podniosła, że organ podatkowy nie wypowiedział się, co do argumentów podnoszonych we wcześniejszych pisma a decyzja napisana jest w sposób bardzo zawiły. Tym samym z powodu nieczytelności decyzji i braku uzasadnienia prawnego, skarżący postawił zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 2 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Ponadto zdaniem skarżącego organy podatkowe naruszyły zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym wyrażoną w art. 123 § 1 tej ustawy. Nie poinformowano bowiem strony jakie dowody powinna dostarczyć, aby udowodnić słuszność swoich tez w zakresie wysyłania sms-ów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta narusza prawo.

Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy oceny skutków podatkowych transakcji zawartych przez skarżącego z firmą G. oraz ze sp. z o.o. T.

W odniesieniu do tej drugiej transakcji należy zauważyć, że na podstawie umowy z dnia [...] 2004 r. spółka T. zleciła skarżącemu wykonanie usługi polegającej na pozyskiwaniu klientów za pomocą mediów elektronicznych (aplikacja sms) w dowolnie wybranej sieci. Usługa ta miała na celu spowodowanie u odbiorcy świadomości istnienia innej, lepszej sieci komórkowej, tj. marki [...] Skarżący miał przeprowadzić akcję w dwóch etapach – I etap do 30 czerwca 2004 r., II etap - do 30 grudnia 2004 r.

Efektem realizacji pierwszego etapu była wystawiona przez skarżącego faktura VAT [...] z dnia [...] 2004 r., natomiast drugiego - faktura [...] z dnia [...] 2005 r., każda z nich na kwotę [...] zł. Zapłata za te faktury nastąpiła w formie kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań.

Strona wyjaśniła, że w celu wykonania zawartej umowy i pozyskania nowych klientów dla sieci [...] dokonała zakupu zestawów i kart pre-paid, zawierających karty SIM niezbędne do odbywania rozmów z telefonów i wysyłania aplikacji sms oraz tzw. karty zdrapkowe, będące przedpłatami za możliwość odbywania rozmów telefonicznych. Karty SIM zamontowano w specjalnym module w komputerze. Następnie za pomocą zakupionych kart wysłano około [...] sms-ów do potencjalnych zainteresowanych. Część odbiorców, która odezwała się i przyszła do salonu [...] w firmie T., została uznana za kontakty zweryfikowane. Z kontaktów zweryfikowanych tylko nieduży procent staje się klientami danego operatora. W przypadku tej sprawy kontakty zweryfikowane stanowią liczbę [...], natomiast kontakty efektywne - [...].

Organy podatkowe uznały, że skarżący nie może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup kart w kwotach wynikających ze specyfikacji do faktur i odpowiadających wskazanej przez stronę liczbie [...] wysłanych sms-ów, lecz jedynie w proporcji do kontaktów zweryfikowanych, czyli w sumie kwotę [...] zł ([...] zł + [...] zł). W konsekwencji organy przyjęły, że tylko część zakupionych przez skarżącego towarów została wykorzystana do realizacji umowy, a pozostała - sprzedana poza ewidencją księgową, w związku z tym dokonano oszacowania obrotu.

Zauważyć należy, że wyrokiem z dnia 8 listopada 2006r. sygn. akt I SA/Bd 596/06 WSA w Bydgoszczy uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...]2006r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r.

Zdaniem Sądu organy podatkowe nie wykazały w sposób przekonywujący, że wydatki poniesione na wysłanie [...] sms-ów nie powinny stanowić kosztów uzyskania przychodu. Jeżeli liczba kontaktów zweryfikowanych wynosi [...], to nie można wykluczyć, że całkowita liczba wysłanych sms-ów jest większa.

Należy podkreślić, że spółka T. nie kwestionuje wykonania przez skarżącego umowy i wysłania [...] sms-ów. Strony uważają umowę za zrealizowaną i nie mają w stosunku do siebie żadnych roszczeń. W piśmie z dnia 17 lutego 2006 r. prezes spółki T. oświadczył, że podstawą wystawienia faktury były dane zawarte w rozliczeniu, dane te były przez spółkę weryfikowane. Jednocześnie napisano, że spółka nie jest w stanie stwierdzić, jaką całkowitą ilość sms-ów dostawca wykonał oraz z jakich urządzeń korzystał przy powiadamianiu klienta sms-em. Również organy podatkowe nie podważają, że transakcja miała miejsce i nastąpiła zapłata za wykonanie usługi.

Należy zauważyć, że skarżący podobne usługi wykonywał na rzecz C. Tak jak w przypadku usługi wykonywanej na rzecz firmy T. sms-y były wysyłane za pomocą modułu w komputerze. W tym wypadku wartość zużytych do tego celu przez skarżącego kart, organ podatkowy w całości uznał za koszty podatkowe i nie przyjął, aby strona skarżąca sprzedawała karty i z tego tytułu osiągnęła obrót poza prowadzoną ewidencją. Za dowód wystarczający do zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, organ odwoławczy uznał pismo C. z dnia [...] 2006 r., w którym firma ta oświadczyła, że jej przekonanie o realizacji zlecenia wynikało z wykonania telefonów sprawdzających do potencjalnych klientów (losowo wybranych), którzy potwierdzili otrzymanie informacji sms lub telefonicznej oraz informacje wynikające z anonimowych ankiet.

Ponadto w aktach administracyjnych sprawy podatku dochodowego (tut. Sąd przeprowadził z nich dowód) znajduje się pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] 2006 r., w którym zwraca się, na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej, do spółki P. o wyjaśnienie problemu dotyczącego działania aplikacji z wykorzystaniem telefonii komórkowej. W piśmie tym zwrócono się o udzielenie odpowiedzi na wiele pytań, m.in.: czy wiadomości wysyłane przez danego użytkownika sieci do różnych odbiorców są rejestrowane u operatora sieci i przez jaki czas są przechowywane; jakie są możliwości techniczne sprawdzenia i uzyskania informacji, że telefon (modem) był doładowany np. kartą zdrapkową, ile było wykonanych połączeń sms wykonanych przez jednego użytkownika w ciągu roku. W piśmie z dnia [...] 2006 r. firma P. nie odmówiła odpowiedzi na zadane pytania, ale zażądała bliższych informacji w celu przeanalizowania konkretnego przypadku. Wskazała również na tryb postępowania w sytuacji, gdy zachodzi potrzeba ujawnienia danych osobowych oraz wykazu połączeń sieci [...]. Z akt sprawy nie wynika, aby później organ podatkowy zwracał się do spółki P. o udzielenie jakichkolwiek informacji.

Zdaniem Sądu zagadnienie działania aplikacji z wykorzystaniem telefonii komórkowej nie zostało, w ramach istniejących możliwości, dokładnie wyjaśnione. Nie wyjaśniono w szczególności możliwości rejestracji sms-ów, czy wykonanych połączeń sms przez operatora sieci. Nie podjęto działań w celu udostępnienia tych danych na potrzeby prowadzonego postępowania. Z decyzji podatkowych nie można także zorientować się czy zakupiona przez podatnika liczba kart umożliwiała wysłanie [...] sms-ów.

W konsekwencji należy stwierdzić, że niewątpliwie organy nie wykazały, czy rzeczywiście skarżący osiągnął obrót z tytułu sprzedaży kart, którego to obrotu nie zaewidencjonował i od którego nie zadeklarował podatku w deklaracjach VAT-7, czy też jak podniesiono w skardze karty były wykorzystane w celu wykonania usługi na rzecz firmy TOP. W przypadku zatem wykazania, że karty zostały wykorzystane do wysłania sms-ów w celu pozyskania klientów, wówczas nie będzie podstaw do przyjęcia założenia, że karty zostały sprzedane poza ewidencją i tym samym, że są podstawy do oszacowania obrotu.

Wyrażona w art.122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej nakłada na organ podatkowy obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasadę te realizuje szereg przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art.187 §1 Ordynacji, nakazujący zebrać i rozpatrzyć w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy. Przepisy te zostały naruszone. Organ nie może odstąpić od wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy twierdząc, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty istotne dla określenia wielkości obrotu oraz podatku od towarów i usług. W wyroku z dnia 11 października 2005 r., FSK 2326/04 NSA uznał, że obowiązek udowodnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów spoczywa na organie podatkowym. Organ ten musi zabiegać o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych by wydać stosowne orzeczenie.

Na podstawie dotychczas zgromadzonych materiałów dowodowych nie można stwierdzić, że nabyte przez skarżącego karty zostały sprzedane, a sprzedaż ta nie została zadeklarowana i opodatkowana.

Wątpliwości budzi również sposób w jaki organy podatkowe zastosowały przepisy dotyczące szacunku. Należy jednak podkreślić, że art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej pozwala na stosowanie innej metody niż wymienione w § 3 tego artykułu tylko w szczególnie uzasadnionych przypadkach, gdy nie można zastosować żadnej z metod wskazanych w tym przepisie: porównawczej wewnętrznej czy zewnętrznej, remanentowej, produkcyjnej, kosztowej, udziału dochodu w obrocie. Zastosowana metoda powinna zmierzać do określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistości. W każdym przypadku gdy organ podatkowy dokonuje oszacowania podstawy opodatkowania w inny sposób niż przy zastosowaniu metod z art. 23 § 3, musi uzasadnić niemożność zastosowania tych metod (por. wyrok WSA z dnia 24 sierpnia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 1801/03). Brak takiego uzasadnienia – jak w niniejszej sprawie - stanowi naruszenie art. 23 § 4 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odniesieniu do pierwszej transakcji zawartej przez skarżącego z firmą "G." organ odwoławczy zaznaczył, że w protokole kontroli podatkowej doraźnej, podpisanym w dniu 22 września 2005 r., wyżej wymieniony stwierdził, że ani towaru, ani faktury nie otrzymał. Natomiast do protokołu kontroli z czynności sprawdzających sporządzonego w dniu 8 lutego 2006 r. oświadczył, że fakturę otrzymał, ale jej nie zaewidencjonował w księgach 2004 i 2005 r. W tej sytuacji organ wskazał na sprzeczność jego zeznań i na tej podstawie m.in. uznał, że transakcja nie miała miejsca.

Należy jednak zauważyć, że T. K. ani razu nie składał zeznań w charakterze świadka. Ten drugi protokół z czynności sprawdzających – zawierający szczególnie obszerne jego wyjaśnienia dotyczące faktury [...] z dnia [...] 2004 r. - został sporządzony na podstawie art.274c §1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do postanowień tego przepisu organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności tych sporządza się protokół. Z treści tej regulacji nie wynika, aby kontrolujący mogli przesłuchiwać kontrahenta podatnika na okoliczności związane z dokonaną transakcją. Nie można zastępować zeznań kontrahenta jako świadka, jego wyjaśnieniami do protokołu kontrolnego, składanymi bez udziału strony. Podobne stanowisko zajął również WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 16 listopada 2005 r., I SA/Bd 514/05.

Zdaniem Sądu T. K. należało przesłuchać w charakterze świadka z uwagi na rozbieżność złożonych wyjaśnień. Zgodnie z art. 190 Ordynacji podatkowej strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka, przynajmniej na 7 dni przed terminem. Strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkowi oraz składać wyjaśnienia. Organ nie uczynił zadość powyższym wymogom wynikającym z przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270) orzeczono jak w sentencji. Na podstawie art.152 cyt ustawy Sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości.

O kosztach sądowych rozstrzygnięto na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.