Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 55/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 6, art. 33
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Asesor sądowy Marzena Łozowska Protokolant sekr. sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 czerwca 2008r. sprawy ze skargi K. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. oddala skargę, II. przyznaje doradcy podatkowemu L. T. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu za nieopłaconą pomoc prawną świadczoną z urzędu kwotę brutto 1200 zł (słownie: jeden tysiąc dwieście), w tym podatek VAT 216,39 zł, oraz kwotę 17 zł tytułem zwrotu wydatku poniesionego na opłatę pełnomocnictwa.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 25 września 2007r. nr [...], wydaną na podstawie art.207, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz art. 10 ust. 2 w zw. z art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /zwaną dalej ustawą VAT/, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w O. określił K.N. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 roku w kwocie o 7.042 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, iż podatnik wystawił jako sprzedawca na rzecz nabywcy A Spółka z o.o. w O. w dniu 28 listopada 2003r. fakturę VAT nr [...]. Faktura dotyczyła usługi transportowej, której wartość netto wyniosła 32.011,32 zł, a podatek VAT 7.042,49 zł. Nadto Dyrektor ustalił, że podatnik w dniu 30 czerwca 2003 r. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w O. zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą na druku NIP-1, w którym określił datę rozpoczęcia działalności gospodarczej na dzień 1 września 2003r. Do zgłoszenia podatnik dołączył zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 24 stycznia 2002 r. oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 18 marca 2002 r., z których wynikało, iż działalność gospodarcza K.N prowadzona jest pod nazwą: B, a przeważającym przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej była działalność w zakresie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków.

W ramach prowadzonej działalności podatnik w dniu 28 listopada 2003 r. wykonał pierwszą usługę (ujętą w fakturze VAT nr [...]) i osiągnął z tego tytułu obrót w kwocie 39.053,81 zł. Z tą chwilą podatnik utracił prawo do podmiotowego zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt. 1 i ust 6 ustawy VAT, albowiem przekroczył kwotę zwolnienia wyliczoną w proporcji do okresu prowadzenia działalności. Stosownie bowiem do art. 14 ust. 7 wskazanej ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży towarów, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w ciągu roku podatkowego kwotę określoną w ust.1 pkt 1 lub w ust.4, zwolnienie określone w ust.6 powołanego artykułu traci moc z dniem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega wówczas nadwyżka ponad wartość sprzedaży określona w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem przekroczenia tej wartości.

Wartość sprzedaży towarów i usług uprawniająca do zwolnienia od podatku od towarów i usług w roku 2003, stosownie do art.14 ust. 1 ustawy VAT w zw. z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2002r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 190, poz.1588), wynosiła 40.900 zł. Zgodnie z wyliczeniem organu, graniczna kwota obrotu w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, której przekroczenie powodowało w 2003r. utratę zwolnienia, wyniosła 3.697,80 zł. W tej sytuacji podatnik osiągając w dniu 28 listopada 2003r. obrót w kwocie 39.053,81 zł, przekroczył tę wartość o 35.355,01 zł. i obowiązany był, zgodnie z art. 14 ust.7 powołanej ustawy, do opodatkowania nadwyżki sprzedaży. Od tego momentu powstał obowiązek rozliczenia podatku od towarów i usług, złożenia zgłoszenia rejestracyjnego, prowadzenia odpowiedniej dokumentacji, składania deklaracji podatkowych oraz uiszczenia podatku. Obowiązków tych skarżący nie wykonał.

Jednocześnie organ I instancji stwierdził, iż wprawdzie w chwili wystawienia spornej faktury K.N. nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, to jednak w związku z treścią art. 33 ust. 1 ustawy o VAT był zobowiązany do rozliczenia oraz zapłaty podatku VAT wynikającego z wystawionej faktury. W myśl powołanego przepisu, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Na podstawie art. 33 ust. 2 ustawy przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio także w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego.

Ustalając moment powstania obowiązku podatkowego organ określił ten moment jako dzień wykonania usługi w oparciu o art.6 ust.1 ustawy VAT, gdyż stosownie do pisma złożonego przez podatnika w urzędzie w dniu 27 kwietnia 2006r. zapłata miała nastąpić w gotówce, jednak podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających datę otrzymania zapłaty.

Nie godząc się z powyższą decyzją skarżący wniósł odwołanie, domagając się umorzenia prowadzonego postępowania. W uzasadnieniu wskazał, iż błędnie zamiast zwykłego rachunku wystawiono fakturę VAT, co spowodowało, że program komputerowy automatycznie rozbił wartość faktycznie świadczonej usługi na kwoty: netto, brutto i VAT. Tymczasem rzeczywisty koszt usługi wyniósł 39.059,08 zł, a zatem wystawiona faktura nie odzwierciedla faktycznych kosztów świadczonej usługi, a wykazany w niej podatek jest zobowiązaniem "nieistniejącym". Ponadto, zdaniem podatnika, organ I instancji bezpodstawnie przyjął, że rozpoczęcie działalności nastąpiło w 2003 r., pomijając fakt prowadzenia Przedsiębiorstwa Budowlanego B w roku poprzedzającym tj. w 2002 r. (bez uzyskania dochodu). W ocenie podatnika, organ dopuścił się w ten sposób rażącego uchybienia art. 14 ust. 1 ustawy o VAT, działając na niekorzyść podatnika i pozbawiając go możliwości skorzystania z ustawowego zwolnienia z podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji uznając, iż podatnik w momencie wystawienia faktury VAT, dokonał czynności prawnej, która, zgodnie z treścią, art. 33 ust. 1 ustawy VAT skutkuje powstaniem zobowiązania podatkowego.

Zasadnie również, zdaniem Dyrektora, organ I instancji rozstrzygnął, iż podatnik świadcząc usługę transportową na rzecz spółki A przekroczył limit zwalniający z podatku VAT w stosunku do okresu prowadzonej sprzedaży, wskutek czego stracił prawo do zwolnienia podmiotowego z tego podatku. Dyrektor Izby odwołał się do treści art.14 ust.6 ustawy VAT, zgodnie z którą podatnik rozpoczynający w ciągu roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 2 powołanej ustawy, jest zwolniony od podatku, jeżeli wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, wyliczonej w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w art. 14 ust.1 pkt 1 lub ust.6. Skoro podatnik pierwszej sprzedaży dokonał w dniu 28 listopada 2003r., to kwota wolna od podatku wyliczona w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży wyniosła 3.697,80 zł, a zatem przy obowiązującym w roku 2003 limicie zwolnienia w wysokości 40.900zł, podatnik przekroczył w dniu 28 listopada 2003r. graniczną kwotę obrotu o 35. 355,01 zł.

Jednakże, jak podkreślił Dyrektor, nawet gdyby podatnik nie przekroczył limitu zwalniającego z opodatkowania, to w związku z treścią art. 33 ustawy VAT, sam fakt wystawienia faktury VAT powodował obowiązek zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury.

Za nieuzasadnione organ odwoławczy uznał zarzuty błędnego przyjęcia przez organ I instancji daty rozpoczęcia działalności w 2003 r. i pominięcia faktu prowadzenia tejże działalności w roku 2002. Jak wskazał Dyrektor Izby, zarejestrowanie firmy, nie świadczy jeszcze o faktycznym prowadzeniu działalności. Bezspornym jest, iż pierwszej sprzedaży strona dokonała w dniu 28 listopada 2003r., w związku z czym organ I instancji zasadnie przyjął, że podatnik rozpoczął wykonywanie czynności, o których mowa w art. 2 ustawy VAT, w trakcie roku 2003.

Ponieważ zaś samo wystawienie faktury zrodziło niezależny obowiązek podatkowy, organ odwoławczy nie podzielił zarzutów w kwestii zaniedbań organu działających na niekorzyść podatnika. Dyrektor Izby nie dopatrzył się także zignorowania przepisu art. 14 ust.1 ustawy o VAT i zaznaczył, że przepisów prawa podatkowego nie można stosować wybiórczo, lecz w powiązaniu z innymi regulacjami prawnymi mającymi znaczenie w sprawie, a w tym przypadku należy mieć także na względzie przepisy art. 14 ust. 6 i 7 ustawy VAT oraz to, że podatnik w roku 2002 nie uzyskał przychodu.

Nie godząc się z decyzją organu odwoławczego podatnik wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (nazwaną odwołaniem), w której domagał się umorzenia postępowania jako bezpodstawnego. W uzasadnieniu skargi powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu podkreślając, iż kwota 7.042,00 zł wykazana w fakturze VAT nr [...] jako podatek w ogóle nie istniała, gdyż faktyczna wartość usługi transportowej wykonanej na rzecz A sp. z o. o. wynosiła 39.053,81 zł, a nie jak wynika z faktury 32.011,32 zł plus podatek VAT. Powodem, dla którego te kwoty znalazły się w fakturze, było błędne wystawienie faktury VAT zamiast zwykłego rachunku, przy czym program komputerowy sporządzający dokument automatycznie rozbił kwotę 39.053,81 zł na kwoty netto, brutto i podatek VAT. Dodatkowo wskazał, iż w dniu 30 czerwca 2003 r. zostało złożone zgłoszenie dotyczące zmiany adresu podmiotu, a nie zgłoszenie identyfikacyjne, jak uznał organ podatkowy, co w opinii skarżącego doprowadziło do zakłamania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie, gdyż jego działalność gospodarcza istniała już od dwóch lat. Skarżący podniósł również, że decyzje obu instancji naruszały art. 210 § 1 pkt 4-6 Ordynacji podatkowej, poprzez niezgodność ze stanem faktycznym, co działało na niekorzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej O. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko oraz argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zwrócił także uwagę, iż skutki wynikające z regulacji art. 33 ust 1, zobowiązujące do zapłaty podatku VAT w przypadku wystawienia faktury VAT, nie wiążą tego obowiązku z posiadaniem statusu podatnika podatku od towarów i usług. Zatem, w ocenie Dyrektora, nie można uznać wystawienia przedmiotowej faktury VAT za błąd zwalniający skarżącego z zapłaty podatku, gdyż faktura nie była tzw. "pustą fakturą" - usługa została wykonana, a przedmiotowa faktura została dostarczona odbiorcy usługi, zapłacona i tym samym znalazła się w obrocie prawnym. Nadto Dyrektor podkreślił, iż datą, z którą przepisy art. 14 ust. 6 i 7 ustawy o VAT wiążą początek okresu obliczenia limitu zwolnienia podmiotowego, jest data pierwszej sprzedaży. Zatem samo rozpoczęcie działalności gospodarczej przez skarżącego w 2002 roku, czy też wcześniej, nie daje prawa do zwolnienia z podatku VAT w myśl art. 14 ust. 1 ustawy, gdyż do dnia 28 listopada 2003r. skarżący nie uzyskał żadnego przychodu. Odnosząc się do kwestii charakteru złożonego zgłoszenia NIP-1 z dnia 30 czerwca 2003r., Dyrektor wskazał, iż nie ma znaczenia w sprawie czy było to zgłoszenie identyfikacyjne, czy aktualizacyjne. Niemniej analizując dane zawarte w tym zgłoszeniu, Dyrektor zauważył, że nie uzasadniają one twierdzeń skarżącego o aktualizacji jedynie adresu podmiotu. Skarżący w części A pkt 4 zgłoszenia zakreślił pole z oznaczeniem "zgłoszenie identyfikacyjne", w części C pkt 57 podał datę rozpoczęcia działalności gospodarczej - 1 września 2003r. Ponadto ten sam adres skarżący wykazywał we wcześniejszych zgłoszeniach NIP. Dodatkowo Dyrektor podkreślił, iż w przypadku podatku od towarów i usług o obowiązku zapłaty podatku oraz o statusie podatnika VAT nie decyduje data zarejestrowania działalności gospodarczej, data nadania numeru REGON, czy też data rozpoczęcia działalności wskazana w zgłoszeniu NIP (identyfikacyjnym, czy też aktualizacyjnym), lecz fakt wystawienia faktury VAT oraz faktyczna wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej Dyrektor wskazał, że decyzje obu instancji zawierały wszystkie elementy, o których mowa w tym przepisie. Organy podatkowe w skarżonych decyzjach powołały podstawę prawną, zawarły w nich uzasadnienie faktyczne i prawne w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy i na tej podstawie rozstrzygnęły sprawę.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 24 czerwca 2008 r. wyznaczony w ramach prawa pomocy pełnomocnik skarżącego wskazał, iż dla określenia daty rozpoczęcia działalności istotna jest data wynikającą z zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Od tej daty należy liczyć okres, którym skarżący korzystał ze zwolnienia z podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust 1 ustawy. Podniósł także, iż zastosowanie art. 33 ustawy pozbawiło skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z wystawionej faktury.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 Nr 153, poz. 1270 ze zm.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art.145 §1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Sąd w niniejszej sprawie nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przystępując do rozważenia zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy odnieść się do ustalonego przez organy stanu faktycznego.

Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy w sposób prawidłowy ustaliły, że K.N w dniu 28 listopada 2003r. wystawił na rzecz spółki z o.o. A w O. fakturę VAT nr [...] w której wykazał wartość wykonanej usługi transportowej w kwocie netto 32.011,32 zł oraz podatek VAT w kwocie 7.042,49 zł. W chwili wystawiania faktury VAT skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatnik w dniu 30 czerwca 2003 r. złożył w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w O. zgłoszenie identyfikacyjne osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą NIP-1, w którym określił datę rozpoczęcia działalności gospodarczej na dzień 1 września 2003r. Do zgłoszenia podatnik załączył zaświadczenie o numerze identyfikacyjnym REGON z dnia 24 stycznia 2002r. oraz zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 18 marca 2002r. Zgodnie z powyższymi zaświadczeniami, działalność gospodarcza była prowadzona pod nazwą: B a przeważającym przedmiotem działalności było wykonywanie robót ogólnobudowlanych związanych ze wznoszeniem budynków. Ponadto ustalono, iż podatnik nie uiścił kwoty podatku wskazanej w przedmiotowej fakturze, a usługa udokumentowana opisaną fakturą była pierwszą usługą dokonaną w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą, którą wg oświadczenia podatnika zawartego w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP 1 rozpoczęto 1 września 2003r. Ustalenia te, zdaniem sądu, są prawidłowe i znajdują oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym.

W konsekwencji powyższych ustaleń organy podatkowe uznały, iż na podatniku spoczywał obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionej fakturze i określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2003 r. w kwocie 7.042 zł.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, organy podatkowe słusznie przyjęły, iż wystawienie faktury VAT z dnia 28 listopada 2003r. nr [...] skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług z uwagi na przekroczenie limitu uprawniającego do zastosowania zwolnienia podmiotowego z tego podatku.

Podatek od towarów i usług jest podatkiem powszechnym, co oznacza, iż obejmuje on z zasady nie tylko każdą sprzedaż towaru czy usługi (zakres przedmiotowy), ale również każdego sprzedawcę towaru czy usługi (zakres podmiotowy podatku). Zwolnienia podmiotowe od podatku - jako wyjątki od zasady powszechności od tego podatku - zostały uregulowane w art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11 poz. 50). Na podstawie art. 14 ust 1 pkt 1 zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Zgodnie zaś z §1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2002 r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2002r. nr 190 poz. 1588) wartość sprzedaży towarów i usług, o której mowa w art. 14 ust 1 pkt 1 ustawy, stanowiła w 2003r. kwotę 40.900 zł.

Zaznaczyć należy, iż ustawodawca uzależnił podmiotowe zwolnienie z podatku m.in. od tego, kiedy podatnik rozpoczął wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. Zwolnieniem z art. 14 ust 1 objęto tylko tych podatników, którzy wykonywali czynności podlegające opodatkowaniu w "poprzednim roku podatkowym" i wartość dokonanej przez nich sprzedaży towarów i usług nie przekroczyła łącznie 10.000 Euro. Odrębną grupę stanowili natomiast podatnicy, którzy rozpoczynali wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu "w ciągu roku podatkowego" i do nich właśnie odnosi się regulacja zawarta w art. 14 ust 6 ustawy VAT.

W świetle tego przepisu, podatnik rozpoczynający wykonywanie czynności określonych w art. 2 w ciągu roku podatkowego jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez podatnika wartość sprzedaży towarów nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, kwoty określonej w art. 14 ust. 1 pkt 1 lub ust. 4. Natomiast w myśl art. 14 ust. 7 ustawy, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży towarów, w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży, przekroczy w ciągu roku podatkowego kwotę określoną w ust. 1 pkt 1, zwolnienie określone w ust. 6 traci moc z dniem przekroczenia tej kwoty. Opodatkowaniu podlega nadwyżka sprzedaży ponad wartość określoną w zdaniu poprzednim, a obowiązek podatkowy powstaje z dniem przekroczenia tejże wartości.

Organy podatkowe ustaliły, iż podatnik dokonując w dniu 28 listopada 2003 r. pierwszej sprzedaży usługi, osiągnął obrót w wysokości przekraczającej graniczną kwotę limitu liczonego w proporcji do okresu prowadzonej działalności i w konsekwencji utracił prawo do zwolnienia podmiotowego z podatku od towarów i usług. Ustalenia te są prawidłowe i jak słusznie zauważyły organy, istotnym elementem przy rozpatrywaniu utraty zwolnienia, jest rozpoczęcie wykonywania czynności, o których mowa w art. 2, a nie rejestracja działalności gospodarczej. Wśród czynności wymienionych w art. 2 znajduje się sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przeprowadzona u skarżącego kontrola wykazała m.in., że nie dokonał on rejestracji w podatku od towarów i usług, nie obliczał i nie wpłacał należnych podatków, nie prowadził żadnej dokumentacji księgowej. Jedyną wykazaną usługą była wykonana usługa transportowa udokumentowana opisaną fakturą VAT z dnia 28 listopada 2003r. Przeprowadzone postępowanie nie ujawniło także, aby skarżący wykonywał inne czynności wymienione w art. 2 ustawy VAT. Zatem organy zasadnie przyjęły, że wskazana usługa transportowa była pierwszą usługą wykonaną w ramach czynności, o których mowa w art. 2 ustawy VAT, co oznacza, że skarżący rozpoczął wykonywanie czynności określonych w art. 2 powołanej ustawy w dniu 28 listopada 2003r. W tej sytuacji do dokonanej czynności miał zastosowanie art. 14 ust. 7 ustawy VAT. Nadmienić przy tym należy, iż z uwagi na brak udokumentowania, kiedy nastąpiła zapłata za usługę, organy słusznie uznały, że moment wykonania usługi jest jednocześnie momentem powstania obowiązku podatkowego (art. 6 ust.1 ustawy VAT), gdyż szczególny moment powstania obowiązku podatkowego przewidziany dla usług transportowych nie był możliwy do ustalenia w tym przypadku, z uwagi na niedostarczenie przez skarżącego dokumentów potwierdzających otrzymanie zapłaty.

Podkreślić jednocześnie należy, iż decydujące znaczenie przy obliczeniu kwoty uprawniającej do zwolnienia ma okres prowadzonej sprzedaży (świadczenia usług), a nie wpis do ewidencji działalności gospodarczej, czy też zgłoszenie rejestracyjne. Skoro w niniejszej sprawie pierwsza sprzedaż nastąpiła w dniu 28 listopada 2003r., to od tej daty należy ustalić proporcjonalnie wartość sprzedaży w danym roku. Z literalnego brzmienia art.14 ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wynika, że mowa w nim o rozpoczęciu wykonywania czynności określonych w art. 2 ustawy (sprzedaży i świadczenia usług), a nie o prowadzeniu działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 14 ust. 6 i 7 ustawy VAT ustawodawca nakazał obliczać kwotę uprawniającą do zwolnienia w proporcji do rzeczywistego okresu prowadzonej sprzedaży, a nie zarejestrowanej działalności gospodarczej. Za takim rozumieniem tego przepisu opowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 grudnia 2005r. sygn. akt I FSK 321/05 (wybór LEX 187519) i stwierdził ponadto, że okres ten w stosunku do podatników rozpoczynających działalność w trakcie roku należy liczyć w dniach – od dnia rozpoczęcia pierwszej sprzedaży do ostatniego dnia roku podatkowego. Oznacza to, iż powinnością organów było ustalenie, od kiedy skarżący prowadził działalność podlegającą opodatkowaniu. Organy w toku postępowania wywiązały się z tej powinności i w sposób prawidłowy wyliczyły graniczną kwotę sprzedaży (w proporcji do rzeczywistego okresu prowadzonej sprzedaży), która wyniosła 3.697,80 zł oraz kwotę nadwyżki podlegającą opodatkowaniu w wysokości 35.355,01zł. Za chybione należy więc, zdaniem Sądu, uznać twierdzenia pełnomocnika, iż skarżący nie utracił prawa do zwolnienia z podatku VAT, gdyż był podatnikiem, który zarejestrował i prowadził działalność w ubiegłych latach podatkowych, w związku z czym obejmowało go zwolnienie określone w art. 14 ust 1 ustawy. Jak bowiem wynikało z twierdzeń samego skarżącego, w poprzednich latach podatkowych, mimo zarejestrowania działalności gospodarczej, skarżący nie osiągnął z niej żadnych przychodów i nie wykonywał czynności, o których mowa w art. 2 ustawy VAT.

Ponieważ skarżący pierwszej sprzedaży dokonał w dniu 28 listopada 2003 r., to mógł korzystać ze zwolnienia do momentu przekroczenia prawidłowo wyliczonej przez organy podatkowe granicznej kwoty obrotu w proporcji do okresu prowadzonej działalności w wysokości 3.697,80 zł. Osiągając obrót w wysokości 39.053,81 zł, skarżący przekroczył więc limit uprawniający go do korzystania ze zwolnienia o 35.355,01 zł. Zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegała nadwyżka w kwocie 35.355,01 zł .

Dodatkowo wskazać należy, iż stosownie do art. 33 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku. Przepis ten stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od podatku należnego. Treść przywołanego przepisu wskazuje, że jest on adresowany zarówno do podatników podatku VAT, jak i osób nie będących podatnikami tego podatku.

Z brzmienia art. 33 wynika, że jeżeli dana osoba wystawi fakturę i wykaże w niej kwotę podatku VAT, nawet wówczas gdy dana sprzedaż była zwolniona od podatku, to jest obowiązana do jego zapłaty. Gramatyczna wykładnia art. 33 ust. 1 ustawy VAT prowadzi do wniosku, że zawarta w nim treść może znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy faktura z wykazanym w niej podatkiem została wystawiona dla udokumentowania sprzedaży nieobjętej obowiązkiem podatkowym albo zwolnionej od podatku. Za takim rozumieniem tego przepisu opowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2004r. sygn. akt III SA 2419/03 (wybór LEX 171330)

Oznacza to, iż w części, w której skarżący był zwolniony z podatku VAT, fakt wystawienia przez niego faktury VAT i wykazania w niej podatku VAT, rodzi obowiązek zapłaty tego podatku.

Jak podkreślił w wyroku z dnia 21 grudnia 2005r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie sygn. akt I FSK 393/05, obowiązek przewidziany dyspozycją przepisu art. 33 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) nie jest związany z przymiotem statusu podatnika, tylko z faktem wystawienia faktury (wybór LEX nr 187515).

Także w wyroku z dnia 6 października 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach sygn. akt I SA/Ka 2278/03 (wybór LEX 257535) stwierdził, że jeżeli określony podmiot opodatkuje daną sprzedaż podatkiem VAT, mimo że nie podlega ona obowiązkowi podatkowemu lub obowiązkowi temu podlega, lecz nie stwarza zobowiązania podatkowego, i udokumentuje to wystawioną fakturą, jest zobowiązany odprowadzić do budżetu państwa tak wykazany podatek, niezależnie od tego, czy jest podatnikiem rozliczającym się z tego podatku na zasadach ogólnych, podatnikiem zwolnionym podmiotowo lub przedmiotowo od tego podatku, czy też pozostaje w ogóle poza kręgiem podatników tego podatku.

Sąd w niniejszym składzie podziela w pełni argumentację wyrażoną w przytoczonych stanowiskach innych sądów administracyjnych.

Reasumując, stwierdzić należy, iż skarżący z dniem przekroczenia granicznej kwoty obrotu, która w jego przypadku wyniosła 3.697,80 zł, utracił zwolnienie określone w art. 14 ust. 3 ustawy VAT, a zatem obowiązany był do opodatkowania nadwyżki sprzedaży ponad wartość zwolnioną. Natomiast w części, w której podatnik zwolniony był z podatku VAT obowiązek zapłaty tego podatku, w związku z treścią art. 33 ustawy VAT, wynika z faktu wystawienia faktury VAT i wykazania w niej podatku VAT. Organy obu instancji wydając rozstrzygnięcia wskazały obie podstawy prawne, traktując je jako równorzędne, to jednak to uchybienie nie miało wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił także zarzutów skargi dotyczących naruszenia przez organy obowiązków wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 210 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne.

W świetle powyższych ustaleń skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało oddalić. . Rozstrzygnięcie o kosztach nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu wydano na podstawie art. 250 powołanej ustawy.