Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA 230/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2004-10-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia WSA Dariusz Dudra, Asesor WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant Anna Zientara, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2004 r. sprawy ze skargi A. i J.K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2002 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2002 r. [...] 2. stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości ; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę w wysokości 4482,60 (cztery tysiące czterysta osiemdziesiąt dwa zł i 60/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 26 kwietnia 2000 r. Państwo A. i J. K. złożyli do [...] Urzędu Skarbowego W. zeznanie podatkowe o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 1999 r., w dniu 26 lipca 2000 r. dokonali korekty przedmiotowego zeznania. W obu przedstawionych organowi zeznaniach podatkowych J. K. pomniejszył podstawę opodatkowania o kwotę 300.000,00 zł tytułem darowizny na cele charytatywno-opiekuńcze.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 25 lipca 2000 r. Urząd Skarbowy wszczął postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999 r. A. i J. K., zaś w dniu [...] września 2000 r. wydał decyzję określającą zaległości w podatku dochodowym za 1999 r.

Od decyzji organu I instancji A. i J. K. wnieśli odwołanie do Izby Skarbowej w W. Izba Skarbowa decyzją Nr [...] z dnia [...] kwietnia 2001 r. uchyliła w całości decyzję Urzędu i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego Urząd Skarbowy w dniu [...] maja 2002 r. wydał decyzję Nr [...] określającą zaległości w podatku dochodowym za 1999 r., utrzymaną następnie w mocy przez Izbę Skarbową w W. decyzją wydaną w dniu [...] grudnia 2002 r. Nr [...], na którą podatnicy wnieśli skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W uzasadnieniu zaskarżonej przez podatników decyzji, wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) Izba Skarbowa wskazała, że na podstawie dokumentów zgromadzonych w aktach sprawy organy podatkowe ustaliły, że J. K. w dniu 29 grudnia 1999 r. nabył od D. B. reprezentującego firmę "K." z siedzibą w R. za kwotę 60.000 zł niesporną i wymagalną wierzytelność wobec Parafii Rzymskokatolickiej w E. o wartości 300.000 zł. W dniu 30 grudnia 1999 r. zawarł z C. (reprezentowanym przez jej dyrektora ks. kan. mgr L. W.) umowę darowizny tejże wierzytelności na rzecz C. z poleceniem wykorzystania jej przez obdarowanego na cele charytatywno-opiekuńcze, a w efekcie końcowym na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 29, poz. 154 z późn. zm.) dokonał pomniejszenia podstawy opodatkowania o wartość tejże wierzytelności.

Izba Skarbowa wskazała, że możliwość odliczenia od dochodu przez osoby fizyczne darowizn na cele kultu religijnego oraz działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych regulują przepisy ww. ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła oraz art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Art. 55 ust. 7 powołanej wyżej ustawy stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz w okresie 2 lat od dnia przekazania darowizny przedstawi darczyńcy sprawozdanie z wykorzystania jej na cele charytatywno-opiekuńcze. Dodatkowo warunkiem skorzystania z ww. odliczenia jest spełnienie szeregu innych warunków określonych przez ustawodawcę w art. 26 ust. 5 oraz ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis art. 26 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że odliczeniu od dochodu podlegają jedynie darowizny przekazane na rzecz określonych osób prawnych, zaś przepis art. 26 ust. 7 stanowi, że wysokość wydatków ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Organ odwoławczy uzasadniając swe rozstrzygnięcia dowodził, w rozpatrywanej sprawie nie został spełniony warunek z art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła (jakim jest posiadanie przez podmiot otrzymujący darowiznę osobowości prawnej), uprawniający do odliczenia dokonanej darowizny. Korzystanie z osobowości prawnej Parafii przy której działa C. nie jest tożsame z posiadaniem osobowości prawnej tym bardziej, że jest to organizacyjnie podmiot odrębny, powoływany przez C.

Izba Skarbowa podniosła, że nieodpłatny charakter świadczenia dokonanego w ramach darowizny ( zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego) wyklucza możliwość uzyskania jakiegokolwiek ekwiwalentu przez darczyńcę. W przedmiotowej sprawie fakt nabycia przez J. K. wierzytelności za kwotę 60.000 zł oraz dokonywanie odliczenia od podstawy opodatkowania kwoty 300.000 zł stoi w sprzeczności w powołaną wyżej zasadą nieekwiwalentności świadczeń.

W skardze wniesionej na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2002 r. , Nr [...] do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]3 maja 2002 r., Nr [...].

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie :

1) przepisu art. 888 Kodeksu cywilnego poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie;

2) przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 233 § 2, art. 124 oraz art. 210 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi skarżący podkreślili, że organy podatkowe błędnie przyjęły, że zawarta przez skarżącego w dniu 30 grudnia 1999 r. umowa nie stanowiła darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego oraz że nie podjęły działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, w tym w szczególności poprzez bezzasadne zaniechanie wyjaśnienia okoliczności, które w ocenie Izby Skarbowej powinny zostać wyjaśnione w postępowaniu przed Urzędem Skarbowym.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w W. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 z późn. zm.). Przepis ten stanowi, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd pragnie ponadto zauważyć, że stosownie do art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych kontrola sądowa zaskarżonych decyzji bądź aktów sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a lub c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

W ocenie Sądu zarzuty podniesione w skardze zasługują na uwzględnienie. Przyjmując bowiem, że podstawę do odliczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą stanowił przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do kościoła katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.), nie wyjaśniono wszystkich przesłanek wynikających z tego przepisu.

Powołany przepis art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP od czasu wejścia w życie tej ustawy tj. od dnia 23 maja 1989 r. stanowi, że darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym i podatkiem wyrównawczym, jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe. Powołany przepis ze względu na jego usytuowanie oraz powiązanie z przepisami art. 26 ust 1 pkt 9 i ust 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przedmiotem kontrowersji w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, których zasadniczym powodem jest określenie górnego limitu odliczeń darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą. Kontrowersje wokół omawianego przepisu nasiliły się od dnia 1 stycznia 1995 r. tj. daty wejścia w życie art. 1 pkt 16 lit. a ustawy z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) - (por. wyrok z dnia 22 lutego 1996 r. sygn. akt SA/Sz 2732-2733/95 -niepubl., teza zamieszczona w J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki "Podatek dochodowy od osób fizycznych", Komentarz, Wyd. CJH. Beck, Warszawa 1998 r. s. 368 ; także wyrok z dnia 25 października 1996 r. sygn. akt SA/Sz 21/95 niepubl. oraz odmienna teza wyroki z dnia 3 sierpnia 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1398/99, niepubl., teza opubl. w Monitorze Podatkowym 2001, nr 2 s. 2; z dnia 10 sierpnia 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1186/99 opubl. wraz z krytyczną glosą W. Sawy w: Glosa z 2001 r. nr 9Syj29-31.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ostatecznie nie kwestionowały prawa skarżących do odliczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą ponad limit ograniczający ustanowiony w art. 26 ust 1 pkt 9 lit b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kwestie sporne w rozpoznawanej sprawie sprowadzały się do oceny dopuszczalności odliczenia darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą udzielonej innej osobie niż kościelna osoba prawna.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że jeżeli dopuścić odliczenie darowizn od dochodu na podstawie art. 55 ust 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP to przepis ten powinien być interpretowany ściśle. Omawiany przepis, co nie budzi wątpliwości, przewiduje wyłączenie z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła poświecony został Rozdział 6 (art. 38-40) ostatnio powołanej ustawy. Do prowadzenia tego rodzaju działalności, zgodnie z tymi przepisami, powołane zostały osoby prawne Kościoła (art. 38 ust.1) oraz podmioty powołane przez władze kościelne (art. 38 ust. 2). Ustawa zatem określiła zakres podmiotów uprawnionych do prowadzenia działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła. W tej sytuacji wyłączeniu z podstawy opodatkowania darczyńcy podatkiem dochodowym mogą podlegać darowizny ustanowione na rzecz tak określonych podmiotów.

Do grupy tych podmiotów ustawa zaliczyła m.in. parafie (art. 7 ust. 1 pkt 5), C. (art. 7 ust. 2 pkt 2) oraz C. (art. 7 ust. 2 pkt 3). Jednocześnie zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy kościelne jednostki organizacyjne, o których mowa m.in. w art. 7 nabywają osobowość prawną z chwilą powiadomienia właściwego organu administracji państwowej o ich utworzeniu przez władzę kościelną, jeżeli ratyfikowane umowy nie stanowią inaczej. Powiadomienie powinno zawierać nazwę kościelnej osoby prawnej, jej siedzibę i określenie granic terenu jej działania - w odniesieniu do osób o zasięgu terytorialnym (art. 13 ust. 3 ustawy). W sprawie nie mogło budzić wątpliwości, iż podmiot o nazwie C. do kręgu takich podmiotów, które wyposażono w osobowość prawną nie został zaliczony. Wbrew temu jednak co przyjęły organy podatkowe za wystarczające do przyjęcia, iż C. nie działał w imieniu określonej kościelnej osoby prawnej nie mogła być informacja zawarta w piśmie C. z dnia 29 maja 2001 r. Z pisma tego można jednak wyprowadzić również wniosek przeciwny - wskazujący jednoznacznie na działalność C. w ramach parafii, która posiada osobowość prawną. Tym bardziej, że jak wynika z treści umowy darowizny z dnia 30 grudnia 1999 r. potwierdzenie jej przyjęcia nastąpiło przez Proboszcza Parafii będącego organem osoby prawnej jaką jest parafia (art. 7 ust. 3 pkt 5 ustawy o stosunku Państwa do kościoła katolickiego w RP). W toku dalszych czynności w oparciu o Statut C. oraz statut C. dla Parafii Diecezji E. należy wyjaśnić czy upoważnioną do podpisu umowy darowizny osoba działała w imieniu tej osoby prawnej (C.) czy też w imieniu Parafii Rzymskokatolickiej [...]. Wobec nie wyjaśnienia tych okoliczności oraz oparcia rozstrzygnięcia na wadliwej interpretacji pisma C. z dnia 29 maja 2001r. podjętą w tym zakresie ocenę należało uznać za przedwczesną i naruszającą zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdza zaś, że zasady ogólne postępowania podatkowego są integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i są dla organu podatkowego wiążące na równi z innymi przepisami tej procedury, przy czym, jak podkreślono w orzecznictwie i literaturze przedmiotu, art. 122 Ordynacji podatkowej jest nie tylko zasadą dotyczącą sposobu prowadzenia postępowania, lecz w równym stopniu wskazówką interpretacyjną prawa materialnego. Prawidłową decyzję organ podatkowy może podjąć tylko wówczas, gdy dysponuje materiałem dowodowym zebranym w sposób wyczerpujący, pozwalającym na prawidłową ocenę stanu faktycznego. Niepełne ustalenie stanu faktycznego prowadzi do naruszenia prawa materialnego, podobnie jak wadliwa ocena stanu faktycznego i wadliwe stosowanie prawa.

Sąd uznał w szczególności za zasadny zarzut Strony dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z zaniechaniem ustalenia szeregu istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych oraz w związku z przyjęciem przez organy podatkowe, że przysporzenie nastąpiło na rzecz C. bez przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego w przedmiocie posiadania przez C. osobowości prawnej.

Izba Skarbowa nie ustaliła, jaki jest zakres uprawnień C. do korzystania z osobowości prawnej parafii, czy C. jako jednostka organizacyjna C. stanowi część składową Parafii [...] oraz czy kościelne zakłady charytatywno-opiekuńcze C., które nie posiadają osobowości prawnej i działają w ramach kościelnych osób prawnych, posiadają takie same uprawniania, co kościelne osoby prawne. Nie wyjaśniono, czy C. jako jednostka organizacyjna powołana przez Dyrektora C. może korzystać w swojej działalności z osobowości prawnej posiadanej przez parafię, skoro zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła zakłady charytatywno-opiekuńcze nieposiadające osobowości prawnej działają w ramach kościelnych osób prawnych, które je powołały. Za zasadny należy uznać zarzut nieustalenia przez organy podatkowe czy umowa darowizny wierzytelności nie jest sprzeczna z art. 5 statutu C. dla parafii Diecezji E., który zakazuje C. zawierania wszelkich zobowiązań przekraczających jej możliwości finansowe.

Za błędne należy uznać też stanowisko prezentowane przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji odnoszące się do interpretacji przepisu art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego i związanej z tym kwestii ekwiwalentności umowy darowizny. Warunek nieopłatności dokonanej darowizny należy oceniać wyłącznie w stosunkach pomiędzy stronami umowy. Otrzymanie korzyści majątkowej od drugiej strony czynności wyklucza traktowanie umowy jako darowiznę. W rozpatrywanej sprawie skarżący nie uzyskał żadnego ekwiwalentu od drugiej strony umowy (tj.C.), a zatem warunek nieodpłatności świadczenia dokonanego przez darczyńcę został spełniony.

Mając powyższe uwagi na względzie oraz dyspozycję art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 i art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.