Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 587/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2019-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1, ust. 5, ust. 7
journal: Dz.U. 2018 poz 1445
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 3 pkt 1,3,9
journal: Dz.U. 2019 poz 1186
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2019 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. A S.A. z siedzibą w J. (zwana skarżącą lub Spółką) wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bielsku-Białej (zwanego organem odwoławczym) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 rok.

2. Zaskarżona decyzja została wydana na gruncie następującego stanu sprawy.

2.1. Wójt Gminy S. (zwany organem I instancji) postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie określenia skarżącej zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. W uzasadnieniu organ zaznaczył, iż deklaracja podatkowa za 2017 r. wzbudziła wątpliwości organu w zakresie zadeklarowanych do opodatkowania wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, co do nie zadeklarowania wartości wszystkich budowli usytuowanych w wyrobiskach górniczych położonych na terenie Gminy S. oraz co do prawidłowości zadeklarowanej ich wartości.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2017 r. w łącznej kwocie [...] zł z tym, że w związku ze zmianami stanu prawnego części nieruchomości. Opierając się m.in. na art. 21 § 3 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 – o.p.) organ uzasadnił, iż podatek nie został uiszczony w części obejmującej wszystkie budowle, które zdaniem organu podlegały opodatkowaniu. Wskazał, iż postępowaniem wyjaśniającym objęto budowle lub ich części usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin i podstawę opodatkowania na terenie Gminy S. Organ stwierdził, iż podatnik nie ujął w deklarowanej podstawie opodatkowania budowli lub ich części usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, co uzasadniało ustalenie w tym postępowaniu rzeczywistej, obiektywnej listy budowli i ich części do opodatkowania podatkiem od nieruchomości jak również określenia ich wartości jako podstawy opodatkowania. Powołując się na wykładnię dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) przeprowadził analizę możliwości klasyfikacji przedmiotów niniejszej sprawy z uwzględnieniem, iż sprawa wymaga pozyskania wiadomości specjalnych, w oparciu o opinie biegłego powołanego w postępowaniu. Przedmiotem opinii było przyporządkowanie obiektów usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych zakładu, które należy uznać w świetle Prawa budowlanego jako budowle, bądź nie oraz ustalenie podstawy opodatkowania budowli. Dopuszczono do materiału dowodowego sprawy także przeprowadzony z udziałem biegłego dowód z oględzin dokumentacji, map pokładów i poziomów eksploatacyjnych z uwzględnieniem możliwości przypisania numerów inwentarzowych do środków trwałych stanowiących przedmiot postępowania i wykazy wyrobisk, które podatnik przedłożył do akt postępowania podatkowego prowadzonego za wcześniejszy rok podatkowy. Oceniając opinię w zakresie przyporządkowania budowli lub ich części usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych na podstawie art. 3 pkt 3 lub art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1186 - Pr. bud.) organ przyjął, iż zasługuje na uwzględnienie stanowisko w niej wyrażone, iż obiekty korytarzowe podziemne, obudowane (wykazane w załącznikach do opinii) to odcinki tunelu, których wykonanie, podobieństwo cech fizycznych, podobieństwo materialne, funkcjonalne i prawne uzasadnia uznanie za budowle w rozumieniu ustawy Pr. bud., a takie stanowisko zostało zaakceptowane także w orzecznictwie sądowym wydanym w podobnych sprawach, a także w sprawach tego podatnika i tej gminy za ubiegłe lata podatkowe. W związku z tym opodatkowano przedmioty zadeklarowane, a także te pominięte w deklaracji środki trwałe klasyfikacji 211 będące budowlami oraz środek trwały o nr inw. [...] (pominięto instalacje wewnątrz budynku oraz po zmianie definicji obiektu budowalnego- środki inw. Nr [...] i [...]).

W kwestii ustalenia podstawy opodatkowania organ zakwestionował kalkulację wartości budowli lub ich części wskazaną przez podatnika przedstawioną w składanych dokumentach również powołał biegłego, a następnie określił zobowiązanie w oparciu o wartość budowli lub ich części usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze. Z opiniami biegłego zapoznano pełnomocnika i przeprowadzono dowód z opinii biegłego w formie pisemnej, w postaci zestawów pytań podatnika i wyjaśnień biegłego.

2.2. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów w zakresie ustalenia przedmiotów opodatkowania, ich wartości jak i procedury podatkowej.

Zarzucił niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1170, ze zm.- u.p.o.l.) w związku z art. 3 pkt 3 Pr. bud. w zw. z art. 217 Konstytucji poprzez przyjęcie za przedmiot opodatkowania obudowy górniczej.

Pełnomocnik zarzucił także niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 Pr. bud. przyjmując, iż obiekty lub elementy infrastruktury górniczej znajdujące się pod powierzchnią ziemi należy uznać za odcinki (części) tunelu.

Pełnomocnik podważył również poddanie opodatkowaniu środków trwałych stanowiących instalacje istniejące w budynkach lub związanych funkcjonalnie z budynkami.

Pełnomocnik zarzucił ponadto naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez pominięcie danych wynikających z przedstawionych przez skarżącą zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, a w konsekwencji nieprawidłowe określenie podstawy opodatkowania na podstawie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez oparcie się na wadliwej opinii biegłego, powodując zawyżenie należnego podatku do zapłaty. W przedstawionym przez podatnika zestawieniu (opinia B. przygotowana przez W. Ł. i A. N.) celem było precyzyjne określenie wielkości udziałów kosztów drążenia wyrobiska i wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku w wartości początkowej tego wyrobiska. Dane wskazane w opiniach biegłego są w dużym stopniu rozbieżne w stosunku do danych zawartych w Alokacji.

Ponadto zarzucono zawyżenie wartości środka trwałego nr [...] w decyzjach podatkowych za 2015 i 2017 r., co wynika z zawyżenia ich wartości w opiniach biegłego za te lata, podczas gdy wartość w ewidencji środków trwałych Spółki na przestrzeni tych lat nie uległa zmianie.

Kolejny zarzut pełnomocnika dotyczył nieuprawnionego uwzględnienia w podstawie opodatkowania pełnych wartości obiektów stanowiących "skrzyżowania", przyjmując je za fakturami przedstawionymi przez Spółkę, bez wyodrębnienia z nich kosztów drążenia.

Ponadto pełnomocnik wskazał na nieścisłości i błędy rachunkowe zawarte w załączniku A do opinii (kolumna 6-8) wynikające z dowolności zaokrągleń (raz w górę, raz w dół), w odwołaniu zaś podano przykładowe pozycje tabeli.

2.3. Organ odwoławczy zdecydował o przeprowadzeniu rozprawy administracyjnej w tej sprawie, uznając iż okoliczności będące przedmiotem zarzutów odwoławczych są także objęte wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w uchylających wyrokach dotyczących tej samej strony i tego samego organu, a ubiegłych lat podatkowych (2013-2014). Zatem jak najbardziej zasadne byłoby umożliwienie uzyskania przez podatnika dodatkowych wyjaśnień z udziałem biegłego na etapie postępowania odwoławczego.

Wezwanie na rozprawę zostało doręczone prawidłowo, jednakże pełnomocnik skarżącej nie stawił się. Telefonicznie odpowiedział, iż ani skarżąca ani jej reprezentanci nie będą na rozprawie, nie będą formułować żadnych pism ani wniosków dowodowych.

Podczas rozprawy biegły przedłożył do akt sprawy aneks z dnia 11 grudnia 2018 r. sporządzony do opinii w zakresie "określenia udziału w wartości początkowej budowli podziemnych - środków trwałych z rodzaju [...] znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, z wyłączeniem nakładów poniesionych na wydrążenie przestrzeni w górotworze według stanu na dzień 1 stycznia 2016 r. wraz z arkuszem obliczeniowym - załącznik A. Wskazał, iż przedstawiono w nim sposób nie budzący wątpliwości wyliczenia wartości wyjściowej oraz sposób obliczenia wartości części składowych według wartości początkowej z wyłączeniem nakładów na drążenie. W wyniku analizy biegły stwierdził dwa błędy w obliczeniach dotyczących środka trwałego o nr inw. [...] i nr [...]. W pozostałym zakresie biegły po przeanalizowaniu całości obliczeń podtrzymał je.

Organ I instancji dołączył podczas rozprawy pismo z dnia 31 grudnia 2018 r., w którym przyjął w/w aneks i wskazał, iż określona w decyzji wysokość zobowiązania jest błędna i powinna wynosić [...] zł (mniej o [...] zł).

Pismem z dnia 8 stycznia 2019 r. Kolegium przesłało pełnomocnikowi skarżącej aneks i pismo organu załączone na rozprawie i wyznaczyło 7-dniowy termin do ustosunkowania się.

Wobec braku stanowiska pełnomocnika skarżącej w tej sprawie, kolejnym pismem z dnia 30 stycznia 2019 r. Kolegium, działając na podstawie art. 200 o.p., zaprosiło pełnomocnika skarżącej do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy.

Pismem z dnia 14 lutego 2019 r., w odpowiedzi na w/w zaproszenie pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie dotyczące konieczności uwzględnienia przez Wójta Gminy przy ustaleniu podstawy opodatkowania przedstawionych przez stronę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych. Alokacja ta stanowi w istocie uszczegółowienie danych wynikających z ksiąg spółki, których rzetelność nie została podważona w żadnym postępowaniu. Spółka dokonywała lub dokonuje odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatku CIT i organ podatkowy nie jest uprawniony do oparcia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na podstawie wartości rynkowej (wartości odtworzeniowej).

2.4. Decyzją wymienioną na wstępie organ odwoławczy uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej obliczenia wymiaru podatku od nieruchomości za budowle i określił kwotę podatku od budowli w wysokości [...] zł oraz uchylił w części sentencji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. oraz tabelę na str. 15 i 16 i orzekł, iż wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. wynosi [...] zł.

W uzasadnieniu podał, że spór w sprawie dotyczy zastosowania przepisów u.p.o.l. regulujących podatek od nieruchomości, wobec obiektów podatnika zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym.

Rozpoznając sprawę organ odwoławczy na wstępie omówił definicję budowli opisaną w 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz definicje: obiektu budowlanego zawartą w art. 3 pkt 1 Pr. bud., budowli z art. 3 pkt 3 Pr. bud. i urządzenia budowlanego zawartą w art. 3 pkt 9 Pr. bud.

Organ odwoławczy odwołał się również do analizy powyższych przepisów oraz ich wzajemnej relacji dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 i zawartych dyrektyw interpretacyjnych.

Podkreślił, iż realizacja wytycznych Trybunału Konstytucyjnego w tak skomplikowanym stanie faktycznym wymagała skorzystania z wiedzy specjalistycznej.

W sprawie został powołany biegły K. S., który poza wykształceniem tematycznym i doświadczeniem zawodowym, wykazał posiadanie uprawnień do wyceny nieruchomości. Ponadto posiada on dyplom magistra inżyniera mechanika górniczego i wieloletnie praktyczne doświadczenie zawodowe w zakresie realizacji budownictwa podziemnego. W sporządzonej opinii biegły wskazał, iż środki trwałe wykazane w załącznikach spełniają kryteria uznania ich na podstawie przepisów pr. bud. za obiekty budowlane niebędące budynkami i obiektami małej architektury. Opisując system kapitalnych wyrobisk biegły wskazał, iż część przedstawionych wśród nich środków trwałych stanowiących obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane należy zakwalifikować jako budowle. Stanowią one logiczny, technicznie uzasadniony, nieprzerwany ciąg budowli podziemnych czyli następujących po sobie zaewidencjonowanych środków trwałych. Ich zadaniem jest zapewnienie funkcjonowania podziemnej części zakładu górniczego w okresie jego działalności (wyodrębniając i odróżniając je od części nazwanej przez biegłego "wyrobiskami ruchowymi, eksploatacyjnymi", służącymi do wybrania określonej parceli złoża). Biegły przyporządkował je do pojęcia "tunelu" wskazanego expressis verbis w art. 3 pkt 3 Pr. bud. i dokonał wykładni językowej i funkcjonalnej tego pojęcia. Z taką kwalifikacją nie zgodził się pełnomocnik Spółki, zarzucając nieprawidłowe zastosowanie prawa i niezasadne przyjęcie pojęcia zdefiniowanego wprost w ustawie o drogach publicznych i rozporządzeniu wykonawczym do Pr. bud. do innych celów, z niezasadnym zastosowaniem analogii i oparciu się o powołane w opinii, a potem w uzasadnieniu decyzji, podobieństwa cech.

Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy podniósł, że pojęcie "tunel" nie zostało zdefiniowane w Pr. bud., ustawa ta nie zawiera też żadnego odesłania do innego aktu prawnego. Natomiast pojęcie to zostało zdefiniowane w art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. W myśl tego przepisu "użyte w ustawie określenia oznaczają : tunel - budowlę przeznaczoną do przeprowadzenia drogi, samodzielnego ciągu pieszego lub pieszo-rowerowego, szlaku wędrówek zwierząt dziko żyjących lub innego rodzaju komunikacji przez przeszkodę terenową lub pod nią, w tym przejście podziemne".

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska strony odwołującej się zakładającego uznanie ustawy o drogach publicznych wprost za element prawa budowlanego oraz niejako automatyczną konieczność każdorazowego stosowania do pojęcia "tunel" definicji legalnej zawartej w tej ustawie.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że pojęcie "tunelu" zawarte jest w różnych aktach prawnych i przybiera różne znaczenia z uwagi na przeznaczenie.

Zdaniem organu odwoławczego kwestia przeznaczenia została uwypuklona przez biegłego w opinii jako jedno z kryteriów uznania opiniowanych przedmiotów za budowle - tunele, w oparciu o wykładnię językową i funkcjonalną. Biegły określając je jako obiekty korytarzowe, podziemne, obudowane przywiązał szczególną wagę do funkcji komunikacyjnej i transportowej tunelu dla celów działania podziemnej części zakładu górniczego, wskazując także inne funkcje (np. przewietrzanie, obciążenie obudowy tunelu otaczającym gruntem i /lub wodą). Przy ocenie tej funkcji dokonał wyróżnienia odrębnych środków trwałych, które uzyskały odrębne nazewnictwo w nomenklaturze przyjętej w kopalni.

Organ odwoławczy uznał opinię biegłego za przekonującą. Wskazał również, że najnowsze orzecznictwo sądowe potwierdza zasadność opodatkowania obudów górniczych podatkiem od nieruchomości jako budowli, przy czym zauważalne jest, iż kwalifikacja obudów dokonana w stanach faktycznych objętych wyrokami sądów na terenie kraju nie jest jednakowa w zakresie terminologii pojęć wskazanych w art. 3 pkt 3 Pr. bud. Kwalifikowane są one jako konstrukcje oporowe, bądź jako tunele. W każdym jednak przypadku obudowy wyrobisk górniczych kwalifikowane są jako budowle wymienione expresis verbis w art. 3 pkt 3 Pr .bud.

Organ odwoławczy podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyrokach z dnia 10 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 231-233/16 oraz jednym z najnowszych wyroków tego Sądu z dnia 14 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 235/17 wydanych w sprawach tożsamych podmiotowo i przedmiotowo (ta sama gmina, podatnik i kopalnia), lecz za inne lata podatkowe, uznał zasadność przyjęcia nomenklatury (tunel) do ustalenia kwalifikacji budowlanej, a następnie podatkowej obudów górniczych jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy odniósł się również do innych opinii przedłożonych przez Spółkę w trakcie postępowania, podkreślając, że opinie te zostały wydane przed wszczęciem postępowania podatkowego, nie zostały uzyskane w jego ramach, więc stanowią dokument prywatny. Pierwsza z nich to opinia prof. dr hab. W. K.i oraz prof. dr hab. J. K. "Pojęcie oraz zakres robót górniczych, w wyniku których powstaje kapitalne wyrobisko górnicze" (wykonana na zlecenie Spółki). Zdaniem organu odwoławczego, sformułowania zawarte w tej opinii potwierdzają funkcję i znaczenie obudów dla prowadzenia działalności Spółki, ale i potwierdzają stanowisko biegłego K.S. o zależności realizacji obudowy od warunków geologicznych i łagodzą rygorystyczne stanowisko Spółki, co do traktowania obudowy jako części składowej wyrobiska górniczego. Druga opinia autorstwa mgr inż. P. N., budzi zasadnicze wątpliwości co do możliwości wykorzystania jej jako materiału dowodowego w sprawie, zważywszy na treść art. 14 i 15a ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Jest to kserokopia pracy doktorskiej wykonanej pod egidą [...]. Sama praca nie zawiera żadnych klauzul o możliwości jej kopiowania, wykorzystania i bez wskazania celów jej wykorzystania.

Odnosząc się do kolejnej kwestii spornej - zdaniem Spółki - opodatkowania instalacji w budynkach organ odwoławczy wskazał, że w myśl art. 2 ust. 1 u.p.o.l., odrębnym przedmiotem opodatkowania są budynek, budowla oraz grunt. Nie przewidziano tu osobnej regulacji stanów faktycznych, gdy przedmioty te są połączone w jakiś sposób, bądź zajmują tą samą przestrzeń. W przypadku interakcji budynku i budowli należy podkreślić wymagany przez Pr. bud. przymiot ich samodzielności do ustalenia odrębności przedmiotu. Z tego wynika, iż fakt, że np. dana budowla znajduje się w budynku, nie skutkuje automatycznie tym, że nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Opodatkowaniu będą w tym przypadku podlegały zarówno budynek, jak i budowla.

Zdaniem organu odwoławczego, biorąc pod uwagę możliwą odrębność współistniejących na jednej przestrzeni przedmiotów opodatkowania - tzn. budynku i budowli, w definicji budynku jako obiektu budowlanego powinno chodzić o urządzenia służące wyłącznie temu budynkowi, np. instalację gazową, elektryczną, kanalizacyjną, wentylacyjną. Oznacza to, że nie wszystkie instalacje i urządzenia techniczne zlokalizowane w budynku wpisują się w zakres pojęcia budynku. Mogą bowiem istnieć instalacje i urządzenia techniczne konstrukcyjnie stanowiące część składową budynku, jak i instalacje i urządzenia techniczne wyłączone z jego konstrukcji, które mogą stanowić samodzielną budowlę w rozumieniu ustawy podatkowej. Podkreślając zasadność indywidualnego podejścia do każdego stanu faktycznego, ustalenie prawidłowej klasyfikacji przedmiotów wymagało przeprowadzenia czynności wyjaśniających, które podjęto w postaci oględzin oraz skorzystania ze specjalistycznej wiedzy fachowej z zakresu Prawa budowlanego. Ustalono, iż część instalacji znajduje się poza budynkiem, w części posadowiona jest ona na odpowiedniej estakadzie. Organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż ta część instalacji nie stanowi elementu budynku.

Organ odwoławczy odnośnie podstawy opodatkowania w pierwszej kolejności przytoczył treść art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Wskazał, że w zakresie przedmiotów opodatkowania usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym kwestia ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości komplikuje się poprzez fakt, iż mamy do czynienia z sytuacją, w której podatnik ewidencjonuje jako środek trwały wartość wyrobiska jako całość nakładów na ten środek, czyli obejmuje ewidencjonowaniem na potrzeby podatku dochodowego jako środek trwały łącznie wyrobisko górnicze wraz ze zlokalizowanymi w nim budowlami. Zatem w skład złożonego środka trwałego poddawanego amortyzacji, a nie stanowiącego w całości opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wchodzą także obiekty stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (samodzielne budowle). Przy tym podatnik nie prowadzi osobnej ewidencji dotyczącej przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości zlokalizowanych w podziemnym wyrobisku górniczym, kwestionując uznanie niektórych z nich w ogóle za przedmiot opodatkowania.

Organ odwoławczy podniósł, że w orzecznictwie sądowym wielokrotnie wskazano na możliwość określenia wartości rynkowej w sytuacji nawet, gdy budowla poddawana jest amortyzacji.

Organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji wzywał Spółkę do przedstawienia wykazu budowli zlokalizowanych pod ziemią i ich wartości według stanu na 2017 r. Spółka złożyła zestawienie sporządzone przez B. Sp. z o.o. W. Ł., A. N. pt. "Opinia określająca wysokość udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska". Niemniej, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy, opinia ta ma charakter dokumentu prywatnego i jest nieprzydatna do celów określenia wielkości udziału kosztów drożenia w koszcie historycznym wyrobiska i nie pozwalała na ustalenie wartości początkowej poszczególnych obiektów.

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji prawidłowo powołał biegłego celem ustalenia podstawy opodatkowania obiektów zlokalizowaniach w podziemnym wyrobisku górniczym, nie doszło do naruszenia art. 4 ust. 7 u.p.o.l., ponieważ Spółka nie wykazywała konkretnych budowli podlegających opodatkowaniu, ani też nie wskazała ich wartości.

Dalej podano, iż w trakcie postępowania odwoławczego podatnik zarzucił opinii biegłego niejasności i błędy, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Wymieniając poszczególne uchybienia, przykładowo wskazał środki trwałe, których wartość została przy ustalaniu przez biegłego dotknięta błędami, bądź nieuzasadnionymi różnicami.

W związku ze skalą wykazywanych zarzutów i z uwagi na wytyczne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, zawarte w wyroku z dnia 12 września 2018 r. o sygn. I SA/Gl 44/18 wprawdzie dotyczącego innego roku podatkowego, ale obarczonego tymi samymi zarzutami, które Sąd uznał za niewyjaśnione i wskazał Kolegium wyjaśnić w postępowaniu ponownym, organ odwoławczy podkreślił zasadność ponownej analizy przez biegłego wszystkich swoich ustaleń i wskazania sposobu dokonywania obliczeń w celu umożliwienia weryfikacji przyjętych przez niego danych i metod. Analiza ta doprowadziła do wykonania aneksu do opinii wraz z załącznikiem A wskazującym sposoby obliczeń wartości poszczególnych środków trwałych, a aneks ten został wysłany także pełnomocnikowi skarżącej, który nie ustosunkował się do jego treści, podkreślając zasadność oparcia się przez organ podatkowy na alokacji załączonej w trakcie postępowania przez podatnika.

W piśmie z dnia 12 grudnia 2018 r. oraz do punktu 4 protokołu rozprawy biegły wskazał, iż dokonał ponownej analizy opinii i wskazał na błędy w dwóch pozycjach - środek trwały nr [...] ([...] na poz. [...]) i o nr [...] (przekop N-1 poz[...]).

W tym zakresie usunięcie błędów doprowadziło do zmniejszenia podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego za 2017 r. Powtórna analiza pozostałych środków trwałych nie wykazała błędów rachunkowych.

Kolejną kwestią podnoszoną przez podatnika na przykładach wskazanych w odwołaniu są różnice w wartościach środków trwałych pomiędzy stanem na 2010 r., a 2017 r. podczas gdy wartość początkowa ustalona przez Spółkę jest niezmienna i nie dokonano żadnych likwidacji lub ulepszeń.

Organ I instancji wskazał, iż błędne podanie wartości miało miejsce w postępowaniu dotyczącym 2010 r. i był to błąd na korzyść skarżącej. Natomiast od następnego roku podatkowego błąd ten został naprawiony poprzez ustalenie wartości w sposób prawidłowy i wartość wskazana w 2017 r. nie nosi znamion tego błędu.

Także w zakresie różnic, które pojawiły się pomiędzy wartościami środków trwałych według stanu na 2014 i 2017 rok, analiza biegłego wykazała, iż wartości przyjęte w 2017 r. są prawidłowe, a sposób ich obliczenia ukazany w załącznik A do aneksu do opinii. Podczas rozprawy biegły dodatkowo wyjaśnił na pytanie członka Kolegium, iż przyczyną tych rozbieżności było posłużenie się w 2014 r. procentowym udziałem długości budowli przypadającym na granice administracyjne Gminy, podczas gdy w 2017 r. wprowadzono wprost długości budowli w granicach administracyjnych Gminy. Zmiana ta pozwala na unikanie błędów rachunkowych wynikających z zaokrągleń.

Kolejnym zagadnieniem, które było przedmiotem zarzutu odwoławczego i wyjaśnienia przez biegłego była kwestia podwójnego opodatkowania tzw. "skrzyżowań", gdyż podatnik zarzucił przyjęcie do opodatkowania pełnych wartości obiektów stanowiących skrzyżowania, za fakturami załączonymi przez podatnika, nie zawierających wyodrębnienia kosztów drążenia.

Na rozprawie w postępowaniu odwoławczym, biegły opisał przebieg tworzenia skrzyżowania czyli konstrukcji specjalnych łączących wyrobiska, dopasowanych i wmontowanych w wykonane już uprzednio połączenie wyrobisk, podczas których nie uwzględnia się już po raz drugi kosztów drążenia, z załączonymi materiałami poglądowymi wyglądu i konstrukcji skrzyżowań i zaznaczył, iż przy ich tworzeniu nie wykonuje się już żadnych nowych robót drążeniowych poza pracami dostosowującymi miejsca połączenia dotychczasowych części tunelu. Zatem zarzut o uwzględnieniu kosztów drożenia przy ustalaniu wartości budowli obudów w ramach etapu połączenia wyrobisk należało uznać za niezasadny.

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że decyzja podlegała uchyleniu w części z uwagi na błędy rachunkowe, które z racji usytuowania i konsekwencji dla wyniku końcowej kwoty zobowiązania nie mogły być uznane za oczywistą pomyłkę, wymagającą jedynie sprostowania. Dla jasności i przejrzystości zobowiązania dokonano uchylenia w części dotyczącej wymiaru podatku za budowle i w to miejsce przedstawiono tabelę z prawidłowymi wyliczeniami, zgodnymi z tabelami przedstawionymi przez organ podatkowy I instancji.

W konsekwencji musiała także ulec zmianie końcowa kwota zobowiązania, zatem także w tej części zaskarżona decyzja została uchylona i w to miejsce określono kwotę zgodną z przedstawionymi wyliczeniami. W pozostałym zakresie decyzja co do opodatkowania budynków, gruntów i argumentacji dotyczącej opodatkowania budowli pozostała w mocy.

3.1. Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Decyzji zarzucono:

1) naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. poprzez:

- błędne ustalenie przez organy podatkowe stanu faktycznego, a w konsekwencji pominięcie przy określaniu wysokości zobowiązania Spółki danych wynikających z przedstawionych przez Spółkę zestawień z alokacją wartości początkowej podziemnych wyrobisk górniczych, znajdujących się w granicach administracyjnych gminy Suszec, które stanowiły źródło informacji w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości,

- uwzględnienie w podstawie opodatkowania pełnych wartości obiektów stanowiących "skrzyżowania", a w konsekwencji błędne określenie podstawy opodatkowania.

2) naruszenie art. 4 ust. 5 i w zw. z ust. 7 u.p.o.l. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości odtworzeniowej obiektów należących do Spółki, znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, podczas gdy w świetle art. 4 u.st. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowić powinna wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych ustalona na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego.

3) naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 3 o.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez nieuprawnione przyjęcie, że instalacje sieciowe związane z budynkami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w aktach sprawy brak jest dowodów mogących potwierdzać takie stanowisko.

Mając na uwadze powyższe skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

4. Skarga jest niezasadna.

4.1. Na wstępie rozważań należy stwierdzić, że w tutejszym Sądzie toczyły się postępowania dotyczące skarg spółki na decyzje odwoławcze wydane przez Kolegium w stosunku do skarżącej i w odniesieniu do opodatkowania budowli zlokalizowanych na terenie tej samej gminy. W szczególności Sąd zwraca uwagę, że wyrokami w sprawach I SA/Gl 618/17 (dot. roku podatkowego 2012), I SA/Gl 213/16 (dot. roku podatkowego 2006) oraz I SA/Gl 231-233/16 (dot. lat podatkowych 2007, 2008, 2010) oddalono skargi spółki. Rozstrzygnięcia te dotyczyły w istocie tych samych kwestii, które są przedmiotem niniejszej sprawy, w tym możliwości opodatkowania tych samych budowli (obiektów) znajdujących się w tych samych wyrobiskach, należących do tej samej skarżącej, na terenie tej samej gminy. Sąd w składzie orzekającym akceptuje i uznaje za własną argumentację przywołaną w uzasadnieniach tych wyroków, dlatego posłuży się nią w dalszej części wywodów.

Należy także zauważyć, że w sprawach I SA/Gl 28/18 (dot. roku podatkowego 2014) i I SA/Gl 44/18 (dot. roku podatkowego 2016) decyzje zostały uchylone, a powodem było wadliwe sporządzenie uzasadnienia decyzji, w tym nierozpatrzenie wszystkich zarzutów odwołania, czego w niniejszej sprawie Sąd się nie dopatrzył.

4.2. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Z kolei art. 3 pkt 1, 3 i 9 Pr. bud. wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o:

- obiekcie budowlanym: należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1);

- budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową; (pkt 3);

- urządzeniach budowlanych: należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9).

Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Pr. bud. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego wielokrotnie wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09.

Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji. Trybunał stanął na stanowisku, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Jednocześnie podzielił pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach.

Trybunał stwierdził także, iż analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Pr.bud., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Pr.bud. czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Pr.bud. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Oznacza to, że: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Pr. bud., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l."

Zasadnie zatem organy podatkowe podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu Pr. bud. i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu Pr. bud. (art. 3 pkt 3 i pkt 9 Pr. bud.). Funkcjonalne związane poszczególnych składników majątku skarżącej z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, nie wyłącza zakwalifikowania ich do budowli opodatkowanych podatkiem od nieruchomości, co potwierdza orzecznictwo sądowe (zob. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 - wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, a także stanowisko doktryny (por. m.in. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012).

4.3. Przechodząc do zarzutów skargi w pierwszej kolejności dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania wskazać należy, że w przypadku opodatkowania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych podatnicy (także i w tej sprawie) środki trwałe rodzaju [...] traktują w całości jako budowle i tak je ujmują w swojej ewidencji księgowej. Tymczasem nie całe wyrobiska, ale właśnie pojedyncze obiekty, które w nich się znajdują podlegają opodatkowaniu. Również w tej sprawie podatnik nie posiada danych dotyczących wartości tych obiektów, która byłaby pomniejszona o koszty wydrążenia wyrobiska, które nie powinny powiększać podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli znajdujących się w wyrobisku. Nie zachodzi bowiem tożsamość pomiędzy przedmiotem amortyzacji, a przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości. W tym przypadku, dla będących przedmiotem opodatkowania budowli, stanowiących elementy składowe niejednorodnych środków trwałych rodzaju [...], nie była przez podatnika ustalana dla celów amortyzacji wartość początkowa podatkowa w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Gdy jako jeden środek trwały uznaje się coś, co z punktu widzenia innych przepisów klasyfikowane może jako kilka różnych obiektów (występuje niejednorodny środek trwały) i gdy tylko część takich obiektów podlega opodatkowaniu, a ponadto w ramach niejednorodnego środka trwałego wkomponowane są koszty drążenia wyrobiska, których wysokość także nie została określona w ewidencji - nie można nie dostrzegać tego faktu.

Wskazując na uregulowania prawne należy podać, że zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l. podstawę opodatkowania stanowi: 1) dla gruntów - powierzchnia, 2) dla budynków lub ich części - powierzchnia użytkowa, 3) dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa określona przez podatnika.

Natomiast zgodnie z ust. 7 tego artykułu jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. W przypadku gdy podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub wartość ustalona przez biegłego jest wyższa co najmniej o 33% od wartości określonej przez podatnika, koszty ustalenia wartości przez biegłego ponosi podatnik.

Z zacytowanych przepisów wynika, że jest zasadą, iż podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Użyte przez ustawodawcę sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi tu o "wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji" na potrzeby podatkowe, którą określają ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreślenia wymaga, że w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca dla celów podatku od nieruchomości wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli" od którego należy obliczyć podatek stanowiący wskazany w akcie normatywnym procent tej wartości.

Z treści przytoczonych wyżej przepisów należy także wyprowadzić wniosek, że podatnik nie może wedle swego uznania ustalać podstawy opodatkowania, przyjmując np. wartość wynikającą z określenia wysokości udziału kosztu drążenia podziemnego wyrobiska górniczego oraz określoną hipotetycznie wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym w wartości początkowej tego wyrobiska (jak wynika z przedstawionej przez spółkę opinii).

Z kolei art. 4 ust. 7 u.p.o.l. stanowi w zdaniu pierwszym, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Jest oczywiste, że określenie wartości w tym trybie przy pomocy biegłego ma zastosowanie wtedy, kiedy podatnik miał obowiązek podać jako podstawę opodatkowania wartość rynkową budowli. Jednakże, w odniesieniu do sytuacji wymienionej w ust. 1 pkt 3 trzeba dodatkowo powiedzieć, że określenie wartości rynkowej może nastąpić również wtedy, gdy podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale z jakichś względów unika podania tej wartości organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości. Wówczas organ podatkowy określa tę wartość w oparciu o wartość rynkową (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09, Lex nr 1081287 i z dnia 25 listopada 2010 r. II FSK 1229/09, Lex nr 787113, a także WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 24 czerwca 2015 r., I SA/Bd 400/15, WSA w Łodzi w wyroku z dnia 3 lipca 2015 r., I SA/Łd 367/15, Lex nr 1791992, WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 20 lutego 2014 r., I SA/Ol 49/14, Lex nr 1437086). Stanowisko o możliwości przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu określenia wartości budowli posadowionych w wyrobisku górniczym, w sytuacji w której spółka przedstawiła opinię firmy A opracowaną na analogicznych zasadach, przyjął już wielokrotnie tutejszy Sąd, w wielu innych sprawach, w tym dotyczących tego samego podatnika.

Co prawda spółka przedłożyła wykazy środków trwałych, w których wprawdzie wpisane zostały ich wartości początkowe podatkowe bez uwzględnienia nakładów na drążenie w górotworze - jednakże jako podstawę ustalenia ich wartości spółka wskazała ewidencję księgową i wycenę firmy B.

Zdaniem Sądu określenie wartości budowli na podstawie wyceny firmy B, która następnie stała się podstawą opracowania tzw. "alokacji" (zestawień z alokacją wartości początkowej wyrobisk górniczych) w okolicznościach sprawy, nie czyni zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wyżej wskazano, z tego przepisu wynika, że podatnik nie może dowolnie ustalać podstawy opodatkowania amortyzowanych budowli i tak ustaloną wartość przekazywać organowi podatkowemu z konsekwencją w postaci związania organu podaną wartością. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje pewien określony stan faktyczny, tj. "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego". Kwestią prawnie doniosłą jest w tym przypadku: 1) który z obiektów posiadanych przez podatnika stanowi budowlę oraz 2) jaka jest jej wartość określona według zasad wynikających z przepisów o podatkach dochodowych.

Tymczasem podana przez podatnika "wartość" (wynikająca z opinii firmy B) nie spełnia drugiej przesłanki. Opinia firmy B bazuje bowiem na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju B, obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa". W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego (np. szybu). W ocenie Sądu brakuje jednak podstawy prawnej do przeprowadzenia wyceny na tej drodze.

Obliczona przez podatnika wartość nie jest więc wartością "o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych (...) stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji (...)", a tylko taka wielkość może stanowić podstawę określenia podatku, która zwiąże organ.

W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, opierając się na stanowisku NSA wyrażonym w powołanych wyżej wyrokach z dnia 13 kwietnia 2011 r., II FSK 2027/09 i z dnia 25 listopada 2010 r., II FSK 1229/09, że podatnik wprawdzie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale wobec nie podania organowi podatkowemu właściwemu dla podatku od nieruchomości wartości, o której ściśle mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - organ podatkowy miał kompetencję, aby określić tę wartość w oparciu o art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

Rozumowanie spółki w istocie zmierza do wykluczenia w zaistniałej sytuacji prawnej możliwości powołania przez organ biegłego w celu ustalenia wartości poszczególnych budowli. Zdaniem spółki skoro przedstawiła wartość tychże budowli - po odliczeniu nakładów na drążenie wyrobiska - jej stanowisko jest dla organu wiążące. W ocenie Sądu wykluczenie możliwości powoływania biegłego w tej sytuacji prowadziłoby do stanu, w którym podatnik stwierdziłby, że koszty drążenia wyrobiska stanowią 99,99% wartości całego niejednorodnego środka trwałego, a wszystkie budowle tylko 0,01% tejże wartości – i organ byłby takim stanowiskiem związany.

W rozpatrywanym przypadku tak radykalne ograniczenie podstawy opodatkowania przez spółkę nie miało miejsca, jednak nie oznacza to, że organ nie miał prawa powołać biegłego w celu zweryfikowania stanowiska spółki - wyrażonego w oparciu o opinię firmy B. Przeciwnie, obowiązkiem organów podatkowych jest ustalić podstawę opodatkowania tak, aby odnosiła się do przedmiotu opodatkowania (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.). Strona skarżąca nie może dokonywać wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 7 u.p.o.l. w sposób ograniczający kompetencje organu podatkowego wynikające z przepisów Ordynacji podatkowej, a związane z obowiązkiem realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. prawdy obiektywnej, w tym kompetencje związane z możliwością powołania biegłego.

Koncepcję, że w sytuacji w której amortyzowany jest "cały środek trwały", zaś podatkowi od nieruchomości podlegają tylko elementy tego środka trwałego, to prawidłowe jest ustalenie wartości rynkowej poszczególnych budowli na podstawie opinii biegłego powołanego w trybie art. 4 ust. 7 u.p.o.l., zaaprobował NSA w wyroku z 24 listopada 2017 r., II FSK 1981/17, w wyroku z 13 grudnia 2017 r., II FSK 3330/15, z dnia 9 marca 2017 r., II FSK 2209/16. Także w najnowszym z wyroków NSA z dnia 12 grudnia 2018 r., II FSK 3572/16 wskazał, że "Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaakceptował określenie przez organ podatkowy wartości budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l.". NSA w wyroku tym wskazał, że "prawidłowo Sąd stwierdził, że Spółka nie określiła wartości budowli według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż nie była w stanie podać kosztów drążenia wyrobisk górniczych, a w związku z tym samej tylko wartości początkowej podlegającej opodatkowaniu budowli (zlokalizowanej w tych wyrobiskach). Również przedstawiona przez Spółkę opinia firmy B nie spełniała zadość dyspozycji art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że opinia ta bazowała na hipotetycznej, procentowej (udziałowej) wartości obiektów i urządzeń budowlanych, mieszczącej się w wartości całego środka trwałego rodzaju [...], obok kosztów drążenia wyrobiska. W tej opinii wartość obiektów zlokalizowanych w wyrobisku została ustalona jako "wartość godziwa", przy wyjściowym założeniu - tak jakby te obiekty powstały w dacie sporządzenia opinii. W ten sposób określono hipotetyczny udział jaki posiada każdy składnik wyrobiska w wartości początkowej całego środka trwałego.

Dlatego podniesiony w tym zakresie zarzut, Sąd uznaje za nieuzasadniony.

4.4. Pełnomocnik skarżącej wskazał także w skardze, że biegły dokonując określenia udziału w wartości początkowej następujących środków trwałych (odpowiednio załączniki: B, C i D do opinii w sprawie określenia udziału w wartości początkowej).

- przekop [...] taśmowy poz. [...] (nr inwentarzowy [...]),

- pochylnia [...] w pokł. [...] (nr inwentarzowy [...]),

- chodnik odstawczy [...] w pokł. [...] (nr inwentarzowy [...]),

w nieuprawniony sposób uwzględnił w podstawie opodatkowania pełne wartości obiektów stanowiących "skrzyżowania", przyjmując je za fakturami przedstawionymi przez Spółkę, a dokumentującymi przede wszystkim drążenie wyrobisk, bez wyodrębnienia z tej wartości kosztów drążenia. W przypadku wymienionych środków trwałych były to kolejno kwoty: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz [...] zł.

Kwestia ta jednakże została wyjaśniona przez biegłego, który na rozprawie w postępowaniu odwoławczym opisał przebieg tworzenia skrzyżowania czyli konstrukcji specjalnych łączących wyrobiska, dopasowanych i wmontowanych w wykonane już uprzednio połączenie wyrobisk, podczas których nie uwzględnia się już po raz drugi kosztów drążenia, z załączonymi materiałami poglądowymi wyglądu i konstrukcji skrzyżowań i zaznaczył, iż przy ich tworzeniu nie wykonuje się już żadnych nowych robót drążeniowych poza pracami dostosowującymi miejsca połączenia dotychczasowych części tunelu. Zatem właściwie organ odwoławczy wywiódł, że zarzut o uwzględnieniu kosztów drążenia przy ustalaniu wartości budowli obudów w ramach etapu połączenia wyrobisk, należy uznać za niezasadny.

Należy w tym miejscu również wskazać, że organ odwoławczy oparł w tej mierze swoje stanowisko na wyjaśnieniach biegłego podczas rozprawy odwoławczej, który przedkładając do akt sprawy trzy dokumenty poglądowe uwidaczniające przekrój skrzyżowania, opisał przebieg jego tworzenia. Sąd nie ma wiadomości specjalnych w zakresie górnictwa lub budownictwa, nie może więc wydanej w sprawie opinii/oceny zmieniać albo merytorycznie weryfikować. Sąd może natomiast i powinien przeanalizować opinię/ocenę w zakresie jej podstaw, zakresu oraz przedmiotu i wypowiedzieć się co do jej rzetelności i prawidłowego wykorzystania w sprawie. Z tego punktu widzenia Sąd stwierdza, że wyjaśnienia biegłego, na których organy się oparły są jasne oraz uzasadnione. Sąd nie znajduje zatem podstaw do zanegowania stanowiska biegłego i opartej na tej ocenie, koncepcji organów podatkowych.

4.5. Odnosząc się do kolejnego zarzutu skargi polegającego na nieuprawnionym przyjęciu, że instalacje sieciowe związane z budynkami podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy w aktach sprawy brak jest dowodów mogących potwierdzić takie stanowisko, uznać należy zarzut ten również za niezasadny.

W skardze - uzasadniając zarzut naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. - zawarto sugestię, że organy podatkowe poza włączeniem do materiału dowodowego przedmiotowego postępowania dotyczącego wysokości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2011 r., nie przeprowadziły innych czynności w celu prawidłowej kwalifikacji zweryfikowania czy należące do Spółki środki trwałe rodzaju [...] o nr ew. [...], [...], [...], [...] stanowią budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Tymczasem podkreślając zasadność indywidualnego podejścia do każdego stanu faktycznego organ odwoławczy wskazał, że ustalenie prawidłowej klasyfikacji przedmiotów wymagało przeprowadzenia czynności wyjaśniających, które w niniejszym postępowaniu podjęto w postaci oględzin oraz skorzystania ze specjalistycznej wiedzy fachowej z zakresu Prawa budowlanego. Proceduralnie ustalenia te poczyniono wprawdzie w postępowaniu za ubiegłe lata podatkowe, jednakże formalnie zostały one wprowadzone przez organ I instancji także do materiału dowodowego niniejszej sprawy. Chodzi tu o znajdującą się w aktach administracyjnych opinię uzupełniającą inż. K. S. z dnia 14 kwietnia

2016 r. do opinii z dnia 22 stycznia 2016 r. W opinii tej wskazano, że zakresem rozszerzenia jest opinia w zakresie ustalenia przedmiotu opodatkowania - czy wskazane środki trwałe klasyfikacji [...], stanowiące własność skarżącej, znajdujące się na terenie Zakładu [...] w gminie S., związane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą stanowią budynki, budowle, bądź urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów ustawy Prawo budowlane, a także dokonanie analizy urządzeń budowlanych, związanych z obiektami budowlanymi względem zapewnienia możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przedmiotowej opinii biegły przypisał środki trwałe do odpowiednich kategorii Prawa budowlanego z wyraźnym wskazaniem, które środki trwałe spełniają i które środki nie spełniają kwalifikacji zapisanych w ustawie Prawo budowlane art. 3 pkt 3 bądź pkt 9, jak również dokonał ich charakterystyki.

Sporządzona na zlecenie organu podatkowego powyższa opinia została przekazana podatnikowi także w ramach postępowania za 2016 rok, postanowieniem z dnia [...] r.

Sąd stwierdza, że opinia, na której organy się oparły jest jasna, pełna oraz rzetelnie uzasadniona.

Nadto w wyniku dokonanych oględzin organy ustaliły, iż przebieg części instalacji objętych zakwestionowaniem znajduje się poza budynkiem, w części posadowiona na odpowiedniej estakadzie. Dotyczy to środków trwałych rodzaju [...] o nr inw. [...]. Po w/w ustaleniach organy podatkowe przyjęły, iż ta część instalacji nie stanowi elementu budynku.

W ocenie Sądu przyjęta przez organy podatkowe klasyfikacja odpowiada prawu, gdyż organ I instancji kierując się dyrektywami zawartymi w art. 1 a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 3 i 9 Pr. bud. dokonał przyporządkowania poszczególnych środków trwałych do budowli. Wymaga przy tym zaakcentowania, że organ podzielił sieci na te, które stanowią samodzielną budowlę, urządzenie budowlane oraz te, które stanowią część budynku.

Zauważyć jednak należy, że organy obu instancji w swych decyzjach poczyniły w tym zakresie także własne ustalenia, powołując się na rozstrzygnięcia sądów administracyjnych. Zawartą tam argumentację należy uznać za prawidłową. Skoro organy w ramach własnych kompetencji dokonały odmiennego od oczekiwanego przyporządkowania przedmiotu opodatkowania, to należy uznać zarzuty skargi w tym zakresie za nieuzasadnione. Sąd podziela przy tym pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA z 24 czerwca 2015 r. (II FSK 1792/12), że "sieć techniczna pozostająca poza budynkiem stanowić będzie odrębną od budynku budowlę zarówno w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, jak i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych".

4.6. W rozpoznawanej sprawie - wbrew twierdzeniom strony skarżącej - organy podatkowe działały w granicach prawa, nie naruszając wymienionych w skardze art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., rozpoznając sprawę co do jej istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i nie stwierdził jej niezgodności z art. 210 § 4 o.p.

4.7. Na koniec należy zauważyć, że w kontrolowanej decyzji Kolegium nie tylko uchyliło w części decyzję organu pierwszej instancji, lecz zawarło sformułowanie, że uchyla "w części sentencji określającej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r." oraz "tabelę". Takiego rodzaju rozstrzygnięcia, to jest uchylenia sentencji, czy tabeli, art. 233 o.p. nie przewiduje. To jednakże uchybienie organu odwoławczego nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt.1) lit. c by mogło dojść do uchylenia przez Sąd zakażonej decyzji.

5. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz.1302, ze zm.).