Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2977/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 4 i 7, art. 8 ust. 2, art. 29a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Artur Kuś (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 czerwca 2016 r. nr IPPP3/4512-81/16-8/JŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. sp. z o.o kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. M.sp. z o.o. (dalej Skarżąca/Strona/Spółka) w dniu 3 lutego 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w kontekście opodatkowania tzw. nieodpłatnych przekazań.

We wniosku Skarżąca wskazała, że prowadzi sprzedaż wybranych alkoholi na rynku polskim, zaś model jej dystrybucji zakłada trzy rodzaje łańcuchów dystrybucyjnych.

Po pierwsze – Spółka sprzedaje produkty do hurtowni, które następnie sprzedają je kolejnym podmiotom gospodarczym, tj. Ostatecznym Sprzedawcom (sklepy, restauracje, puby, kluby). W takim modelu rozliczeń Spółka nie sprzedaje bezpośrednio żadnych produktów Ostatecznym Sprzedawcom i nie wystawia również na ich rzecz żadnych faktur VAT. Model sprzedaży jest następujący: producent - Spółka - hurtownia - Ostateczny Sprzedawca - konsument.

Po drugie – Spółka sprzedaje produkty do sieci handlowych (dużych marketów), które sprzedają je detalicznie. Model sprzedaży jest następujący: producent - Spółka - market- konsument.

Po trzecie – Spółka sprzedaje produkty do pośredników, którzy dopiero sprzedają produkty detalicznie. Model sprzedaży jest następujący: producent – Spółka - pośrednik - konsument.

Strona wskazała, że w ramach umów dystrybucyjnych zawartych z producentami alkoholi zobowiązana jest do wykonywania za wynagrodzeniem czynności promocyjno-marketingowych zmierzających do zwiększenia sprzedaży alkoholi, na które składają się następujące działania:

- wydanie materiałów służących do serwisu (szklanki, tacki, wazy, repliki produktów, torebki, serwetki, itp.) Ostatecznym Sprzedawcom,

- wydanie materiałów służących wizualizacji (ekspozytory): standy, materiały z logo, wazy, materiały ścienne,

- nieodpłatne wyposażenie tzw. VIP roomów (ekskluzywnych, odizolowanych stref w lokalach),

- działania w formie projektów, które dotyczą promocji danej marki w punktach gastronomicznych oraz w lokalach dla konsumentów i dla pracowników lokali,

- szkolenia organizowane dla partnerów biznesowych, pracowników punktów gastronomicznych oraz konsumentów, na których wykorzystywany jest alkohol oraz materiały serwisowe (np. szklanki),

- organizowanie imprez, podczas których w ramach promocji produktów nieodpłatnie wydawany jest alkohol przeznaczony na poczęstunek dla gości,

- organizowanie konkursów, w ramach których zwycięzcy otrzymują od Spółki nagrody m.in. w postaci alkoholu, gadżetów,

- nawiązywanie współpracy z agencjami reklamowymi, które przygotowują m.in. akcje promocyjne.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zadała dziewięć szczegółowo określonych pytań:

1. "Czy świadczenia polegające na wydaniu materiałów służących do serwisu (np. szklanki, tacki, wazy, repliki produktów, torebki, serwetki, itp.) do Ostatecznych Sprzedawców podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?",

2. "Czy świadczenia polegające na wydawaniu materiałów służących wizualizacji (ekspozytory): standów, materiałów z logo, waz, baru, materiałów ściennych do Ostatecznych Sprzedawców podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?",

3. "Czy świadczenia polegające na nieodpłatnym wyposażeniu tzw. VIP roomów znajdujących się u podmiotów, które nie są bezpośrednimi klientami Spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?",

4. "Czy wydawanie nieodpłatnie pracownikom Ostatecznych Sprzedawców nagród towarowych typu: butelki alkoholu nie będących próbką ani towarem niskiej wartości podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?",

5. "Czy wydawanie nieodpłatnie pracownikom Ostatecznych Sprzedawców nagród usługowych podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?",

6. "Czy świadczenia w postaci nieodpłatnego przeszkolenia wymienionych we wniosku osób, podczas których są zużywane składniki do drinków oraz używane są materiały serwisowe Spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?:,

7. "Czy nieodpłatne uczestnictwo w organizowanych przez Spółkę imprezach podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?",

8. "Czy świadczenia na rzecz uczestników imprez, tj. nieodpłatne zużycie, konsumpcja napoi, w tym alkoholu, podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?",

9. "Czy przekazanie nagród niebędących próbką ani towarem niskiej wartości bezpośrednio przez Spółkę osobom trzecim podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?".

Przedstawiając swoje stanowisko Skarżąca wskazała, że w jej ocenie, we wskazanych we wniosku przypadkach, gdy Spółka nieodpłatnie świadczy usługę (szkolenie, zorganizowanie imprezy, nagroda w postaci usługi, zużycie materiałów, wyposażanie VIP roomów), świadczenie to jest w sposób oczywisty związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą (sprzedażą towarów). Celem zużycia towarów jest bowiem zawsze cel gospodarczy, tj. promowanie produktów dystrybuowanych przez Spółkę. Zdaniem Skarżącej, analogiczna sytuacja występuje w przypadku organizowanych przez Spółkę imprez, które mają na celu podniesienie wielkości sprzedaży towarów oraz ich rozreklamowanie. Stosownie zatem do art. 8 ust. 2 uptu, w opinii Strony, powyższe świadczenia nie będą opodatkowane podatkiem VAT z uwagi na nierozerwalny związek z działalnością gospodarczą Spółki.

Jednocześnie, zdaniem Strony, opodatkowaniu podatkiem VAT będzie podlegało wydawanie nieodpłatnie pracownikom Ostatecznych Sprzedawców nagród towarowych typu: butelki alkoholu nie będących próbką ani towarem niskiej wartości, jak również przekazanie nagród niebędących próbką ani towarem niskiej wartości bezpośrednio osobom trzecim.

Odnosząc się do czynności wydania materiałów służących do serwisu (np. szklanki, tacki, wazy, repliki produktów, torebki, serwetki, itp.) do Ostatecznych Sprzedawców, zdaniem Spółki, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT niezależnie od tego, czy są to towary niskiej wartości, czy też są to towary powyżej 10 zł ceny nabycia/kosztu wytworzenia. Według Skarżącej, stanowisko to uzasadnia okoliczność, że wskazane materiały zostają zużyte w celu wiążącym się z działalnością gospodarczą Spółki (nie są zużywane na potrzeby osobiste), zaś ich przekazanie jest związane z przedmiotem umów zawartych z producentami i Ostatecznymi Sprzedawcami w ramach prowadzonej działalności.

Spółka wyjaśniła również, że w przypadku wydawania punktom sprzedaży materiałów służących wizualizacji, udostępnia te elementy w celu wykonywania umowy dystrybucyjnej oraz umów zawartych z hurtowniami. Wydane materiały większej wartości (np. standy reklamowe, wyposażenie VIP roomu), które nie są zużywane, pozostają nadal środkiem trwałym Spółki i przekazywane są do nieodpłatnego użytkowania. Zdaniem Strony, świadczenie to ma na celu wspieranie prowadzonej działalności, a zatem nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

2. Minister Finansów (dalej Minister/organ) wydał interpretację indywidualną z dnia 4 czerwca 2016 r., w której uznał stanowisko Spółki w zakresie:

a) pytań nr 1 i 3 – za nieprawidłowe,

b) pytań nr 2,4,5,6, 7, 8, 9 – za prawidłowe.

Minister wskazał, że stosownie do 7 ust. 2 uptu, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega nieodpłatne przekazanie towaru należącego do przedsiębiorstwa, z którym wiąże się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, o ile podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu, imporcie lub wytworzeniu tych towarów lub ich części składowych. Wyjątkiem od tej zasady jest nieodpłatne przekazanie towarów stanowiących prezenty o małej wartości w rozumieniu art. 7 ust. 4 uptu lub próbki w rozumieniu art. 7 ust. 7 uptu.

Jednocześnie organ podkreślił, że przy ocenie, czy nieodpłatnie przekazane towary podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT ustalić należy, czy przekazywany towar ma wartość użytkową (konsumpcyjną) z punktu widzenia nabywcy, tj. zdolność do zaspokojenia potrzeb nabywcy.

Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 2 uptu zakresem opodatkowania podatkiem VAT objęte są usługi świadczone nieodpłatnie, o ile nie mają one związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. ich świadczenie odbyło się bez związku z potrzebami prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Ministra, czynności polegające na wydaniu materiałów służących do serwisu (szklanki, tacki, wazy, repliki produktów, torebki, serwetki, itp.) w przypadku, gdy materiały te są towarami o wartości przewyższającej 10 zł (nie zakwalifikowanymi jako towary o małej wartości) do Ostatecznych Sprzedawców, wypełniają znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 pkt 2 uptu, a tym samym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ podkreślił, że wydanie materiałów służących do serwisu produktów dystrybuowanych przez Spółkę skutkuje możliwością dysponowania nimi przez Ostatecznych Sprzedawców, a tym samym dochodzi do przeniesienia na Ostatecznych Sprzedawców prawa do rozporządzania tymi materiałami jak właściciel. Minister wskazał, że wbrew stanowisku Skarżącej, fakt, że Ostateczni Sprzedawcy nie mają prawa do dalszego zbywania tych materiałów nie świadczy, o tym że nie przysługuje im prawo do rozporządzania tymi materiałami jak właściciel. Organ zauważył, że Ostateczni Sprzedawcy są punktami gastronomii oraz punktami sprzedaży detalicznej, zatem z samego charakteru prowadzonej przez nich działalności wynika, że nie zajmują się oni sprzedażą materiałów służących do serwisu, lecz używają tych materiałów do serwowania produktów zgodnie z ich przeznaczeniem i charakterem prowadzonej działalności. Jednocześnie materiały te stanowią dla Ostatecznych Sprzedawców wartość użytkową, co wskazała we wniosku sama Skarżąca używając zwrotu "służących do serwisu".

Odnosząc się natomiast do świadczeń polegających na nieodpłatnym wyposażeniu tzw. VIP roomów organ odwoławczy wskazał, że wydanie materiałów serwisowych prowadzące do ich fizycznego zużycia będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdy będą to towary o wartości przewyższającej 10 zł. Z kolei wydanie materiałów wizualizacyjnych prowadzące do ich fizycznego zużycia oraz wydanie wyposażenia VIP roomów i materiałów serwisowych do ich nieodpłatnego użytkowania przez Ostatecznego Sprzedawcę nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT z uwagi na brak konsumpcyjnego (użytkowego) charakteru wydania tych materiałów oraz związek świadczonej usługi z prowadzoną działalnością gospodarczą. W odniesieniu zaś do wydania alkoholu organ stwierdził, że skoro stanowi on próbkę w rozumieniu art. 7 ust. 7 uptu, to tym samym jego wydanie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu.

Mając na względzie powyższe ustalenia oraz dokonując całościowej oceny stanowiska Spółki, organ uznał je za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1 i 3.

Za prawidłowe organ uznał natomiast stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku w zakresie pytań nr 2 oraz nr 4-9. Minister zgodził się ze Stroną, że:

- świadczenie w postaci przekazania materiałów do wizualizacji zużywanych w toku procesu reklamy produktów Spółki oraz świadczenie usług w przypadku przekazania materiałów do wizualizacji w nieodpłatne używanie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT; Minister wyjaśnił, że przekazanie materiałów podlegających faktycznemu zużyciu nie ma charakteru konsumpcyjnego (użytkowego), a jedynie charakter reklamowy i informacyjny, zaś przekazanie materiałów w nieodpłatne używanie ma związek z prowadzoną działalnością, bowiem celem działania Spółki jest promocja danej marki u Ostatecznych Sprzedawców;

- wydawanie nieodpłatnie pracownikom Ostatecznych Sprzedawców nagród towarowych typu: butelki alkoholu nie będących próbką ani towarem niskiej wartości podlega opodatkowaniu VAT, tj. wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 uptu w związku z darowizną nagród;

- wydawanie nieodpłatnie pracownikom Ostatecznych Sprzedawców nagród usługowych nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. nie wypełnia znamion odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 2 uptu z uwagi na to, że ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą (celem działania Spółki jest promocja dystrybuowanych produktów);

- nieodpłatne przeszkolenie, podczas którego zużywane są składniki do drinków oraz używane są materiały serwisowe Spółki, jako mające związek z prowadzoną działalnością, nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; Minister zauważył, że szkolenia mają na celu zaznajomienie z technikami serwowania produktów dystrybuowanych przez Spółkę, dostarczenie wiedzy o tych produktach oraz promowanie marki, zaś materiały zużywane w ich trakcie nie są przekazywane nieodpłatnie uczestnikom szkoleń, lecz służą jedynie do ich organizacji; ponadto alkohol wydawany (serwowany) w ramach organizowanych szkoleń stanowi próbkę w rozumieniu art. 7 ust. 7 uptu.

- nieodpłatne uczestnictwo w organizowanych przez Spółkę imprezach oraz nieodpłatne zużycie (konsumpcja) napoi w tym alkoholu, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT; organ wskazał, że wspomniane imprezy mają na celu podniesienie wielkości sprzedaży towarów oraz ich rozreklamowanie, a zatem mają związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą; z kolei alkohol serwowany w ramach organizowanych imprez stanowi próbkę w rozumieniu art.7 ust. 7 uptu,

- przekazanie nagród niebędących próbką ani towarem niskiej wartości bezpośrednio przez Skarżącą osobom trzecim podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. wypełnia znamiona dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 2 uptu w związku z darowizną nagród.

Odnosząc się do powołanych przez Spółkę szeregu wyroków oraz interpretacji indywidualnych Minister zwrócił uwagę, że są one wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów wydających interpretacje indywidualne w sprawach innych podatników.

3. Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną do WSA w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej uznania stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku za nieprawidłowe oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze Skarżąca zarzuciła Ministrowi naruszenie:

a) art. 7 i 8 uptu w części dotyczącej uznania za nieprawidłowe stanowiska Spółki w zakresie opodatkowania podatkiem VAT nieodpłatnych przekazań materiałów służących do serwisu produktów dystrybuowanych przez Spółkę oraz świadczeń w postaci nieodpłatnego wyposażenia tzw. VIP roomów,

b) art. 29a ust. 1 uptu poprzez jego błędną wykładnię w sposób prowadzący do podwójnego opodatkowania podatkiem VAT tego samego obrotu,

c) art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej "Op") poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych,

d) art. 124 Op poprzez niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ.

4. W odpowiedzi na skargę Minister wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje wcześniejsze ustalenia oraz stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie w części w jakiej Minister uznaje stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

1. W rozpoznawanej sprawie zaskarżona interpretacja narusza przepisy prawa materialnego, więc należało ją uchylić w części w jakiej stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Istotą sprawy jest odpowiedź na dwa pytania dotyczące opodatkowania podatkiem od towarów i usług tzw. nieodpłatnych przekazań. Spółka, co prawda zadała aż 9 pytań, ale tylko w odniesieniu do dwóch Minister uznał jej stanowisko za nieprawidłowe. W związku z tym przedmiotem sprawy jest odpowiedź na następujące pytania:

a) Czy świadczenia polegające na wydaniu materiałów służących do serwisu (np. szklanki, tacki, wazy, repliki produktów, torebki, serwetki, itp.) do Ostatecznych Sprzedawców (gastronomii oraz produktów sprzedaży detalicznej), czyli do podmiotów, które nie są bezpośrednimi klientami Spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT? Dodatkowo problem ten zawężony został wyłącznie do towarów o wartości jednostkowej przekraczającej 10 zł, gdyż – zdaniem Ministra – towary o małej wartości nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT.

b) Czy wskazane w stanie faktycznym świadczenia polegające na nieodpłatnym wyposażeniu tzw. VIP roomów (np. w parasole, huśtawki, stoliki, leżaki) znajdujących się u podmiotów, które nie są bezpośrednimi klientami Spółki, podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT?

Reasumując, istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy rozstrzygnięcia problemu, czy nieodpłatne przekazanie materiałów służących do serwisu produktów dystrybuowanych przez Spółkę oraz świadczenie w postaci nieodpłatnego wyposażenia tzw. VIP roomów u podmiotów serwujących w nich produkty dystrybuowane przez Spółkę stanowią czynności opodatkowane podatkiem VAT.

2. Zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należy wskazać podstawy prawne związane ze wskazanymi w skardze i interpretacji Ministra zagadnieniami.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają między innymi "odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju". Przez dostawę towarów (o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu) rozumie się również przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa, w szczególności:

a) przekazanie lub zużycie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia,

b) wszelkie inne darowizny

- jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych (por. art. 7 ust. 2 uptu).

Podkreślić też trzeba, że powyższej regulacji nie stosuje się do przekazywanych "prezentów o małej wartości" i "próbek", jeżeli przekazanie to następuje na cele związane z działalnością gospodarczą podatnika (art. 7 ust. 3 uptu). W związku z tym wyjaśnienia wymagają pojęcia "prezenty o małej wartości" i "próbki". Za "próbki" rozumie się "identyfikowalne jako próbka egzemplarz towaru lub jego niewielką ilość, które pozwalają na ocenę cech i właściwości towaru w jego końcowej postaci, przy czym ich przekazanie (wręczenie) przez podatnika:

1) ma na celu promocję tego towaru oraz

2) nie służy zasadniczo zaspokojeniu potrzeb odbiorcy końcowego w zakresie danego towaru, chyba że zaspokojenie potrzeb tego odbiorcy jest nieodłącznym elementem promocji tego towaru i ma skłaniać tego odbiorcę do zakupu promowanego towaru" (art. 7 ust. 7 uptu).

Przez "prezenty o małej wartości" rozumie się z kolei "przekazywane przez podatnika jednej osobie towary:

1) o łącznej wartości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 100 zł, jeżeli podatnik prowadzi ewidencję pozwalającą na ustalenie tożsamości tych osób;

2) których przekazania nie ujęto w ewidencji, o której mowa w pkt 1, jeżeli jednostkowa cena nabycia towaru (bez podatku), a gdy nie ma ceny nabycia, jednostkowy koszt wytworzenia, określone w momencie przekazywania towaru, nie przekraczają 10 zł" (por. art. 7 ust. 4 uptu).

Dodatkowo wskazać trzeba, że za odpłatne świadczenie usług (w rozumieniu art. 8 ust. 2 uptu) uznaje się również:

"1) użycie towarów stanowiących część przedsiębiorstwa podatnika do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, jeżeli podatnikowi przysługiwało, w całości lub w części, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów lub ich części składowych;

2) nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika".

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 uptu stosownie do treści art. 7 ust. 1 uptu rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przedmiotem dostawy jest towar. Tylko czynności mające za przedmiot towar mogą podlegać w tym przypadku opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2017 r., sygn. akt I FSK 1372/15).

3.1. Dla prawidłowego ustalenia zasad opodatkowania podatkiem VAT tzw. nieodpłatnych przekazań, analizy wymaga stan faktyczny wskazany w niniejszej sprawie. Z opisu znajdującego się w aktach sprawy wynikają następujące ustalenia faktyczne:

- przedmiotem działalności Spółki jest sprzedaż różnego rodzaju alkoholi na rynku polskim;

- Spółka zawarła z producentami kompleksowe umowy dystrybucyjne na zakup alkoholi z których wynika również wykonywanie wszelkich usług promocyjno-marketingowych zmierzających do zwiększenia sprzedaży tych towarów; za wykonanie kompleksowej umowy dystrybucyjnej Spółka otrzymuje wynagrodzenie (marżę handlową) za towar (alkohol) i wszelkie dodatkowe usługi bez ich szczegółowej specyfikacji;

- Spółka nie otrzymuje zwrotu kosztów poniesionych na zakup towarów przekazywanych innym podmiotom (np. nagród, gadżetów, próbek alkoholu i innych);

- Spółka nie otrzymuje zwrotu kosztów poniesionych na wykonanie usługi stanowiącej działanie służące promocji i reklamie dystrybuowanych towarów (np. szkolenia osób serwujących drinki);

- działania reklamowe Spółki obejmują między innymi wydanie materiałów służących do serwisu (np. szklanki, tacki, wazy, repliki produktów, torebki, serwetki, itp.) Ostatecznym Sprzedawcom, wydanie materiałów służących wizualizacji: standy, materiały z logo, wazy, materiały ścienne, nieodpłatne wyposażenie tzw. VIP roomów (np. parasole, leżaki, stoliki, huśtawki),

- wszelkie przekazywane towary są własnością Spółki; Ostateczni Sprzedawcy otrzymują materiały bez prawa dalszego zbycia (nie nabywają ich własności);

- materiały większej wartości (np. leżaki, stoliki do przygotowywania drinków) nadal pozostają środkiem trwałym Spółki, zaś alkohol (traktowany jak "próbka" w rozumieniu uptu) przekazywany jest jedynie do zużycia na miejscu (nie można go zabrać ze sobą ani dalej odsprzedać).

Zdaniem Sądu, dla ustalenia zatem czy wskazane wyżej czynności stanowią "dostawę towarów" w rozumieniu uptu należy ustalić:

a) czy z celu wskazanej umowy dystrybucyjnej wynika jedna kompleksowa umowa, czy też da się wyodrębnić poszczególne czynności traktowanie odrębnie dla celów podatkowych; inaczej mówiąc, czy istnieje możliwość podzielenia szczegółowych płatności na dwa niezależne elementy będące odrębną dostawą towarów w rozumieniu odpowiednich przepisów uptu,

b) czy podatnik jest w stanie wykazać związek wskazanej we wniosku usługi nieodpłatnej z działalnością gospodarczą (tj. nierozerwalny związek z podstawową działalnością gospodarczą).

3.2. Pierwszą kwestią wymagającą ustalenia w niniejszej sprawie jest zatem stwierdzenie, czy wskazana przez Spółkę działalność ma charakter kompleksowy (jednolity). Jeżeli bowiem dwa lub więcej świadczenia dokonane przez podatnika są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów rozliczeń podatku VAT.

W związku z tym problemem, przytoczyć można orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, w którym utrwalone jest stanowisko, że każde świadczenie - co do zasady – powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne (por. np. orzeczenia TS w sprawach: C-41/04 z 27 października 2005 r. Levob Verzekeringen BV, OV Bank NV przeciwko Staatssecretaris van Finacien, C-572/07 z 11 czerwca 2009 r. RLRE Tellmer Property sro przeciwko Financni reditelstvi v Usti nad Labem, C-224/11 z 17 stycznia 2013 r. BGŻ Leasing sp. z o.o.). W wyrokach tych wskazano też, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem odpowiednio prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną czynność, jeżeli nie są one od siebie niezależne. W wyrokach tych TS podał, powołując się przy tym na swoje wcześniejsze orzecznictwo, w jakich sytuacjach można mówić o kompleksowości świadczeń, stwierdzając, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. Zdaniem Trybunału jest tak również, jeżeli jeden lub kilka świadczeń należy uznać za świadczenie główne, natomiast pozostałe świadczenie lub świadczenia dodatkowe, traktowane z punktu widzenia podatkowego tak jak świadczenie główne. W szczególności świadczenie należy uznać za dodatkowe w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego. Według Trybunału z jednym świadczeniem mamy do czynienia zwłaszcza w przypadku, gdy kilka elementów powinno być uznanych za konstytutywne dla świadczenia głównego, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń powinno być postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego.

Jak wynika z przywołanych orzeczeń o kompleksowości świadczeń można mówić, gdy: 1) co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, albo gdy 2) co najmniej jeden element stanowi świadczenie główne, podczas gdy przeciwnie, jedno lub więcej świadczeń jest postrzegane jako jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los prawny świadczenia głównego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 marca 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 918/15).

Sąd rozpatrując niniejszą sprawę, odnosząc się do kompleksowości usług stwierdza, że należy ponadto podzielić wyrażany w dotychczasowym orzecznictwie pogląd, że świadczenie złożone (kompleksowe) będzie mieć miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy będzie miała charakter świadczenia podstawowego i świadczenia pomocniczego (lub świadczeń pomocniczych), a zatem takich, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można, bez popadania w sztuczność, rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru, ani wartości z punktu widzenia nabywcy - wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia. Inaczej mówiąc, jeżeli z ekonomicznego punktu widzenia oraz z perspektywy oczekiwań nabywcy, dane świadczenie ma charakter kompleksowy (złożony z kilku lub więcej różnych czynności, które łącznie składają się na jedną całość), wówczas dla celów opodatkowania VAT nie należy sztucznie rozdzielać poszczególnych czynności (por. wyroki Trybunału Sprawiedliwości w sprawach: C-231/94 (Faaborg-Gelting Linien), C-349/96 (Card Protection Plan Ltd), C-41/04 (Levob Verzekeringen), C-111/05 (Aktiebolaget NN). Trybunał we wskazanych orzeczeniach stanął na stanowisku, że jeżeli poszczególne czynności świadczone przez dany podmiot wchodzą w skład jednej złożonej usługi, to czynności tych na potrzeby opodatkowania VAT nie należy rozdzielać, lecz opodatkowaniu powinna podlegać właśnie ta kompleksowa (złożona) usługa jako całość. Wskazówki, kiedy określone usługi złożone należy traktować jako usługę kompleksową, a kiedy jako odrębne usługi ze wszystkimi tego konsekwencjami, wynikają z orzecznictwa TS.

Dla prawidłowej analizy niniejszej sprawy można przytoczyć przykładowo także wyroki sądów administracyjnych dotyczących tzw. ogródków piwnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że w przypadku, gdy przekazany kontrahentom towar spełnia co prawda funkcje reklamowo – reprezentacyjne lecz nie jest to tylko jedna z kilku – i to dalszych – jego funkcji, to nie może być mowy o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. W działaniach skarżącej Spółki, polegających na przekazaniu wyposażenia "ogródków piwnych" (stoły, krzesła, parasole) zaopatrzonych we własne logo można by się zatem dopatrzeć elementów reklamy przypominającej. Nie sposób jednak nie zauważyć, iż reklama ta nie była zasadniczym celem, dla których sprzęty te były w istocie wykorzystywane. Celem owym było bowiem stworzenie odpowiednich warunków dla sprzedaży i konsumpcji piwa (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2007 r., sygn. akt I FSK 557/06). Ustalenia takie można w sposób naturalny przenieść na grunt rozpatrywanej sprawy.

Sąd podziela także stanowisko, zgodnie z którym przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze jakie stanowią umowy kooperacyjne należy uwzględniać podstawowy cel wynikający z takich porozumień gospodarczych, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2008 r., sygn. akt. I FSK 1788/07).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego i prawnego wskazanego we wniosku, należy przyjąć, że stanowisko Ministra Finansów nie było w tym zakresie właściwe. Spółka w wykonaniu kompleksowej umowy dystrybucyjnej dokonywała jednej złożonej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie sposób bowiem wskazać, że szereg czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej Spółki było odrębnymi czynnościami mającymi wartość użytkową (konsumpcyjną) z punktu widzenia przeciętnego nabywcy (konsumenta). Z doświadczenia życiowego wynika bowiem, że czasami sam sposób i forma podania określonego towaru przesądza o jego atrakcyjności. W efekcie o jego zwiększonej lub zmniejszonej sprzedaży. Opakowanie, dodatkowe gadżety, sposób i miejsce podania towaru (w tym przypadku alkoholu) niewątpliwie mają ścisły związek ze sprzedażą konkretnego towaru. Dosyć trudno wyobrazić sobie w profesjonalnym obrocie handlowym, aby np. wysokiej jakości i drogi alkohol (np. whisky) podawany był np. w papierowych kubeczkach i na serwetkach śniadaniowych a serwowany na plastikowych turystycznych krzesełkach. Działania takie byłyby raczej antyreklamą towaru niż udaną próbą jego sprzedaży. Stąd wszelkie działania Spółki polegające na dostarczaniu odpowiednich gadżetów (np. odpowiednich szklanek do whisky czy stolików do serwowania drinków) do Ostatecznych Sprzedawców mają znamiona działalności służącej wyłącznie sprzedaży konkretnego towaru. Bez znaczenia pozostaje również fakt, że działania te są kierowanie do podmiotów, które nie są bezpośrednimi klientami Spółki. Ze wskazanych przez Skarżącą rodzajów łańcuchów dystrybucyjnych wynika, że na wskazanym w skardze etapie (dostarczanie gadżetów i innego wyposażenia Ostatecznym Sprzedawcom) działania Spółki są najbardziej racjonalne z punktu widzenia sprzedaży danego towaru. Niezasadne zatem jest twierdzenie Ministra, że aby mówić o złożonym świadczeniu (kompleksowej usłudze marketingowej) odbiorcą świadczenia powinien być wyłącznie jeden podmiot – producent. Twierdzenie takie pozostaje w sprzeczności z racjonalnymi działaniami gospodarczymi podjętymi w tym zakresie przez Spółkę.

3.3. Drugą kwestią wymagającą zbadania jest to, czy Skarżąca jest w stanie wykazać związek usługi nieodpłatnej z działalnością gospodarczą (tj. nierozerwalny związek z podstawową działalnością gospodarczą). Jeżeli bowiem podatnik jest w stanie wykazać związek usługi nieodpłatnej z działalnością gospodarczą to nie wystąpi konieczność opodatkowania podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu, związek gospodarczy jest obiektywny i przemawia za uznaniem, że wszystkie wskazane we wniosku świadczenia stanowią całość gospodarczą, której podział miałby sztuczny charakter. Celem usługi dystrybucyjnej dokonywanej przez skarżącą Spółkę, co wynika ze stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jest zwiększenie poziomu sprzedaży towarów (w tym przypadku – alkoholu). Odrębnym celem gospodarczym nie jest natomiast przekazywanie poszczególnych gadżetów czy też kompleksowe wyposażenie VIP roomów w odpowiednie meble. Same dodatkowe gadżety, bez zasadniczego towaru jakim jest w tym przypadku alkohol nie stanowią istotnej wartości dodanej z punktu widzenia konsumenta. Podobnie nie jest celem działalności gospodarczej Skarżącej dostarczanie wyposażenia lokalów (np. umeblowanie tzw. VIP roomów). Dostarczane towary są jedynie elementem innego celu gospodarczego jakim jest w efekcie sprzedaż towaru podstawowego (alkoholu). Jeżeli zatem kilka świadczeń jest ze sobą ściśle powiązanych, tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, to w efekcie tworzą jedną całość w aspekcie przedsięwzięcia gospodarczego. Rozdzielenie tych elementów miałoby charakter sztuczny. W związku z tym wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenia do celów rozliczeń podatku VAT.

Zdaniem Sądu, działalności gospodarczej nie należy oceniać w kategoriach wyłącznie czarno – białych. Każdorazowo należy uwzględniać jej specyfikę i dokonać oceny racjonalności działań podejmowanych przez podatnika, zgodnie z zasadami logiki, doświadczenia życiowego i dostępnej wiedzy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2006 r., sygn. akt II SA/Wa 2897/05). Podkreślić również należy, że o nierozerwalnych związku tych czynności z działalnością gospodarczą Spółki świadczy także to, że niektóre wydane materiały (np. stoły) pozostają nadal środkiem trwałym Spółki i są przekazywane jedynie do nieodpłatnego świadczenia. Nie można się zgodzić z Ministrem, że w tych przypadkach nieodpłatne przekazanie towaru należącego do Spółki wiąże się z przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ostateczni Sprzedawcy nie mają bowiem prawa do dalszego zbywania tych materiałów a inne towary podlegają zwykłemu zużyciu (np. tacki, czy próbki alkoholi) wynikającemu z ich normalnego użytkowania. Świadczenie to ma wiec na celu wyłącznie wspieranie prowadzonej działalności gospodarczej zatem będzie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Nie jest bowiem świadczeniem samodzielnym (odrębnym) a nierozerwalnie związane ze sprzedażą towarów, zgodnie z umową dystrybucyjną zawartą przez Spółkę. Z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą w aspekcie gospodarczym jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 7 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Lu 231/17).

4. Biorąc pod uwagę powyższe można zgodzić się ze Spółką, że Minister wydając interpretację naruszył także art. 29a uptu, zgodnie z którym "podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika". Przyjęta przez Ministra interpretacja mogłaby potencjalnie prowadzić do podwójnego opodatkowanie podatkiem VAT tego samego obrotu z uwagi na uznanie, że przekazanie materiałów służących do serwisu produktów dystrybuowanych przez Spółkę oraz świadczenie w postaci nieodpłatnego wyposażenia tzw. VIP roomów u podmiotów serwujących w nich produkty dystrybuowane przez Spółkę podlega opodatkowaniu, mimo że stanowią element kalkulacji ceny usługi Spółki (opartej na cenie produktów Spółki).

Zaskarżona interpretacja nie stanowi jednak – jak twierdzi Skarżąca – naruszenia art. 124 Op. Zgodnie z art. 124 Op "Organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu". W odniesieniu do interpretacji indywidualnych ustawodawca nie przewidział w treści art. 14h Op odpowiedniego stosowania zasady wyrażonej w art. 124 Op - przekonywania stron (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2304/10).

Podobnie, nie naruszono w niej art. 121 § 1 Op zawierającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Jest to przesłanka oceny działania organów, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 26 marca 2002 r., sygn. akt III SA 3390/00 oraz wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2068/12). Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, w którym dopuszcza się wnioskowane dowody, traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (por. m.in. wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 401/05). Minister przedstawił starannie swoje stanowisko w sprawie, które jednak nie zostało podzielone przez Sąd. Nie oznacza to jednak automatycznego naruszenia art. 121 § 1 Op.

5. Z tych wszystkich wskazanych wyżej względów organ zobowiązany będzie ponownie rozpoznać wniosek z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd. Na podstawie art. 146 § 1 Ppsa Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 Ppsa.