Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 207/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Minister Gospodarki Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 70 par. 1,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 33 ust. 4a pkt 2, art. 33 ust. 2,, art. 33 ust. 4
journal: Dz.U. 2011 nr 127 poz 721
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych - tekst jednolity.
article: art. 38
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. E. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3517/14 w sprawie ze skargi W. E. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za sierpień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 września 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej na rzecz W. E. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 20202 (słownie: dwadzieścia tysięcy dwieście dwa) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3517/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E Sp. z o.o. z siedzibą w S na decyzję Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 12 września 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za sierpień 2013 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że Prezes Zarządu PFRON decyzją z dnia 30 kwietnia 2014 r. określił wysokość zobowiązań skarżącej z tytułu wpłat na Państwowy Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z nieterminowym przekazaniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych za sierpień 2013 r. Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzucono naruszenieart. 220 § 1, art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 210 § 3 oraz w zw. z art. 86 § 1 i art. 208 § 1 z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej zwana: "Ordynacja podatkowa"). W uzasadnieniu podniosła, iż uznaje za bezpodstawne zobowiązanie w wysokości 468 276,84 zł, ustalone w związku z opóźnieniem przekazania na rachunek ZFRON kwoty zwolnienia z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (30% z 1.560.922,80 zł). Zdaniem Skarżącej jej postępowanie w zakresie przekazywania środków pochodzących ze zwolnień z podatku określonego w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1993 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."), było zgodne z ustawą z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm., dalej zwana: "ustawa o rehabilitacji"). W jej ocenie nie ma podstaw do stwierdzenia, że obowiązek przekazania środków na rachunek ZFRON w ciągu 7 dni, liczony jest od dnia wypłaty wynagrodzeń. W opinii Spółki zaskarżona decyzja nie ma charakteru określającego, lecz jest decyzją ustanawiającą nowe zobowiązania, wobec czego organ miał obowiązek uwzględnić fakt przedawnienia zobowiązania wynikający z art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej.

1.3. Minister Pracy i Polityki Społecznej decyzją z 12 września 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 33 ust. 3 pkt 3, art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji, a także art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że w sprawie nie uległ przedawnieniu obowiązek wpłat na PFRON sankcji przewidzianej w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Minister zauważył, że zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, początkiem biegu terminu przedawnienia jest pierwszy dzień roku następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, którym był dzień ujawnienia nieprawidłowości. Protokół kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w zakresie prawidłowości gromadzenia i wydatkowania środków ZFRON oraz prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wobec PFRON w okresie od 1 grudnia 2007 r. do 31 maja 2013 r. został doręczony Spółce dnia 2 sierpnia 2013 r., a organowi I instancji 20 sierpnia 2013 r. Minister Pracy i Polityki Społecznej nie podzielił również stanowiska Spółki, że zaskarżona decyzja nie miała charakteru określającego, lecz była decyzją ustanawiającą nowe zobowiązania. Wskazał, iż zobowiązanie z tytułu wpłat na PFRON mają charakter zobowiązań powstałych z chwilą zajścia określonego zdarzenia (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), czyli ujawnienia nieprawidłowości, które miały miejsce przed datą ich ujawnienia. Prezes PFRON w tym przypadku nie wydaje decyzji ustalającej wysokość zobowiązania lecz może tylko określić wysokość tego zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Tę właśnie konstrukcję podatkową zastosowano w ustawie o rehabilitacji, o czym świadczy treść art. 49 ust. 2 tej ustawy, na mocy którego nałożono na pracodawców obowiązek samodzielnego deklarowania i wpłacania należności w okresach miesięcznych od momentu, w którym ujawniono nieprawidłowości. Zasada ta została powielona w art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji. Ponadto Minister zaznaczył, że skoro, stosownie do przepisów Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji podatnika środków pieniężnych to w tym też momencie powstaje dla płatnika, określony w art. 31 u.p.d.o.f., obowiązek obliczenia i pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. W tym momencie Spółka uzyskała środki, które powinna była przekazać na wskazany w art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f. ZFRON. Tym samym pracodawca, który przekazuje środki na konto funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych uzyskuje je w dacie naliczenia i pobrania zaliczki na ten podatek. W rezultacie termin 7 dni, którym posługuje się art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f., należy liczyć od wypłaty wynagrodzeń brutto pracownikom, od których potrącono zaliczki na poczet podatku dochodowego. Uzyskanie przez pracodawcę środków, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, należy łączyć z pozostawaniem tych środków do dyspozycji pracodawcy, a nie z datą obowiązku odprowadzenia tychże zaliczek na poczet urzędu skarbowego, które de facto nie następuje w sprawie, ze względu na treść art. 38 ust. 2 u.p.d.o.f.

2.1. W skardze do WSA w Warszawie wniesiono o uchylenie w całości decyzji Ministra Pracy i Polityki Społecznej oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa PFRON i umorzenie postępowania zarzucając naruszenie:

- art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji określenie dnia uzyskania środków pochodzących z zaliczek na u.p.d.o.f. w sposób nieuwzględniający terminu płatności tych zaliczek, zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki;

- art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną wykładnię i zastosowanie, a w konsekwencji uznanie, że wpłata na PFRON w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło, co najmniej do kwoty będącej podstawą do naliczenia opłaty sankcyjnej w wysokości 468.276,84 zł wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, podczas gdy przepis ten odnosi się do niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia tych środków.

Ponadto zarzucono naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 w zw. 208 § 1, art. 21 ust. 1 pkt 2 w zw. w zw. 210 § 3, art. 220 § 1, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

2.2. Minister Pracy i Polityki Społecznej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

2.3. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że z wykładni literalnej art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji wynika, iż zobowiązanie do zapłaty sankcji powstaje z mocy prawa, tj. z zaistnienieniem określonego zdarzenia, jakim jest ujawnienie niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, w tym także niedotrzymania terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 tej ustawy. Przesądza o tym jednoznacznie treść art. 49 ust. 2 ustawy o rehabilitacji. Organ w tym przypadku określa wysokość zobowiązania, stosownie do art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Obowiązek zapłaty tej sankcji winien zostać zrealizowany do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie wskazanych wyżej uchybień, tj. zarówno gdy ujawnione zostanie nieterminowe przekazanie środków na rachunek, jak i ujawnione zostanie niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków ZFRON. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że ustawodawca nie przewidując stosowania przepisów Ordynacji podatkowej (w tym art. 70), do wpłat środków na ZFRON, uznał że wartościami nadrzędnymi są cele realizowane ze środków ZFRON przewidziane w art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji i dobro osób niepełnosprawnych, a nie stabilizacja sytuacji pracodawcy, któremu powierzono środki publiczne celem ich wykorzystania na ściśle określone cele, a który nie wywiązuje się z nałożonych w związku z tym obowiązków. W ocenie WSA w Warszawie, nie została naruszona przywołana przez Skarżącą konstytucyjna zasada państwa prawa oraz zasada nullum tributum sine lege wywodzona z art. 84 Konstytucji RP, a przepis art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji pozostaje w zgodzie z zasadami Konstytucji RP. Odnosząc się do zarzutu "braku ustalenia momentu w którym nastąpiło ujawnienie nieprawidłowości", Sąd I instancji wyjaśnił, że skoro zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, to "dniem tym" było to doręczenie stronie w dniu 2 sierpnia 2013 r. protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez [...] Urząd Skarbowy w S., w którym opisano uchybienia skarżącej w zakresie niewywiązania się z obowiązków wynikających z przepisu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji. Odnosząc się "odrębnie" do zarzutu błędnej wykładni art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z tym przepisem pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej jest obowiązany do przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek bankowy ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano. Przepis ten reguluje kwestię terminu przekazywania środków na rachunek ZFRON, a ustawa o rehabilitacji stanowi w tym przypadku lex specialis wobec przepisów podnoszonej przez stronę ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dniem uzyskania środków, w przypadku zwolnienia z obowiązku odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień, w którym pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dokonuje poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

3.1. Od powyższego rozstrzygnięcia Spółka wywiodła skargę kasacyjną, którą zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżąca na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwana dalej : "p.p.s.a.") zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.:

- art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. przez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że dniem uzyskania środków pochodzących z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych jest dzień wypłaty wynagrodzeń pracownikom, tj. w sposób nieuwzględniający terminu płatności tych zaliczek, zgodnie z przepisami u.p.d.o.f. oraz nieuwzględniający źródła pochodzenia środków, z których pochodzą zaliczki i w konsekwencji niczym nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej pracodawców będących dysponentami ZFRON oraz pracodawców nie będących dysponentami ZFRON, którzy mogą swobodnie dysponować środkami z zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do momentu ich wpłaty do urzędu skarbowego,

- art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez błędną wykładnię i nieprawidłowe uznanie, że wpłata na PFRON w wysokości 30% środków należna jest w przypadku, gdy nastąpiło, wyłącznie niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji podczas gdy przepis ten w istocie odnosi się do niezgodnego z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenia tych środków ZFRON,

- art. 49 ust.1 ustawy o rehabilitacji przez błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że niewymienienie w tym przepisie art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oznacza, że obowiązek wymienionych tam wpłat pozostaje poza zakresem stosowania przepisów Ordynacji podatkowej,

- art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji nakładająca obowiązek wpłaty 30% środków nieprzekazanych w terminie o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji jest decyzją ustalająca (konstytutywną), a nie decyzją określającą;

- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez niezastosowanie tego przepisu i błędne uznanie, że przepisy ustawy o rehabilitacji nie przewidują stosowania m.in. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej do wpłat środków na ZFRON, który nakazuje uznać, że zobowiązanie podatkowe przedawniło się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie, mimo naruszenia przez organ następujących przepisów prawa materialnego: art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f., art. 33 ust. 4a pkt 2 i art. 49 ust.1 ustawy o rehabilitacji, art. 21 § 1 pkt 1 i art. art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Minister Pracy i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

4.2. Przede wszystkim za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. Norma wynikająca z tych regulacji nastręczała w przeszłości trudności interpretacyjne, co stało się podstawą podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały z dnia 19 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FPS 4/16 (publ. w centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej powoływana jako: "CBOSA"), w której wyrażono następujący pogląd: "W stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2016 r. za dzień uzyskania środków, o których mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm.), w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych pobranych przez płatnika, należy rozumieć ostatni dzień terminu przekazania zaliczek, o którym mowa w art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.)". Stanowisko wyrażone w tej uchwale Sąd w składzie rozpoznającym skargę kasacyjną podziela. Oznacza to, że pogląd zawarty w zaskarżonym wyroku na to zagadnienie nie jest trafny i nie zasługuje na aprobatę. Sąd w powiększonym składzie przyjął, że posługując się wykładnią językową należy zastosować się do dyrektywy języka powszechnego (potocznego), ponieważ interpretator wykładając pojęcia języka prawnego co do zasady powinien przypisywać im takie znaczenie, jakie mają w języku potocznym. Jednakże wykładnia językowa nie dawała jednoznacznych rezultatów w zakresie interpretacji pojęcia "dzień uzyskania środków" w rozumieniu art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji, co oznaczało konieczność odwołania się do wykładni systemowej, a także celowościowej. Podkreślono trafnie w uchwale, że jedynie w przypadku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych obowiązki pracodawcy – prowadzącego zakład pracy chronionej, powiązane zostały z obowiązkami płatnika w zakresie pobierania i odprowadzania zaliczek na podatek, wynikającymi z "odrębnych przepisów", tj. art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Obowiązkiem płatnika wynikającym z tego przepisu jest odprowadzanie pobranych zaliczek na rachunek właściwego urzędu skarbowego do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym je pobrano. W przypadku płatnika będącego zakładem pracy chronionej obowiązek przekazywania pobranych zaliczek oznacza obowiązek ich wpłaty na konto ZFRON. Wykładnia systemowa wyprowadzona z norm zawartych w art. 33 ust. 2 pkt 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz w art. 38 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że pojęcie "dzień, w którym uzyskano środki" w przypadku obowiązku odprowadzania pobranych zaliczek na podatek na ZFRON należy utożsamiać z terminem wpłaty pobranych zaliczek na konto urzędu skarbowego, o jakim mowa w art. 38 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. 20 dniem miesiąca następującego po miesiącu pobrania zaliczek. Ponadto w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazano, że przypisywanie ustawodawcy jednoznacznego zamiaru jak najszybszego przekazywania środków celem finansowania zakładowej działalności rehabilitacyjnej z tego powodu, że służy to realizacji celów społecznie użytecznych nie jest przekonujące i nie zostało poparte szerszą argumentacją. Cele społecznie użyteczne realizowane są przez państwo w przeważającej mierze z pobieranych podatków, a mimo tego ustawodawca zdecydował o obowiązku odprowadzania przez płatników pobranych przez nich zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym zaliczki te pobrano.

4.3. Bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i nieprawidłowe przyjęcie, że decyzja wydawana na podstawie art. 33 ust. 4a ustawy o rehabilitacji jest decyzją ustalająca (konstytutywną), a nie decyzją określającą. Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem Sądu I instancji oraz Ministra, że wskazane powyżej zobowiązanie powstaje z mocy samego prawa, w związku z czym decyzja organu administracji wydana w sprawie ma charakter deklaratoryjny. Decyzja, której kontroli dokonywał sąd administracyjny, wydana została z uwzględnieniem unormowania z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji, który stanowi, że w przypadku niezgodnego z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Powołany przepis stanowi podstawę prawną zobowiązania publicznoprawnego o charakterze sankcyjnym, które powstaje ex lege, a jego zapłata powinna zostać dokonana w drodze samoobliczenia. Podobny pogląd został już wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3194/13 i z dnia 21 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 827/12 (publ. CBOSA).

4.4. Nie zasługiwał na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji przez błędną wykładnię. Zgodnie z art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji w przypadku niezgodne z ust. 4 przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, pracodawca jest obowiązany do dokonania wpłaty w wysokości 30% tych środków na Fundusz w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło ujawnienie niezgodnego z ustawą przeznaczenia środków funduszu rehabilitacji, a także niedotrzymania terminu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3. Treścią art. 33 ust. 4a pkt 2 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy o rehabilitacji objęte są zatem dwojakiego rodzaju sytuacje:

1) wpłacenie przez pracodawcę środków na ZFRON po terminie - po 7 dniach od dnia, w którym pracodawca uzyskał środki z zaliczek na podatek dochodowy;

2) niezgodne z art. 33 ust. 4 ustawy o rehabilitacji przeznaczenie środków ZFRON (przeznaczenie ich na inne cele niż finansowanie rehabilitacji zawodowej, społecznej i leczniczej w tym na indywidualne programy rehabilitacji osób niepełnosprawnych opracowane przez powołane przez pracodawców komisje rehabilitacyjne oraz ubezpieczenie osób niepełnosprawnych, bez zachowania wymogów zakładowego regulaminu wykorzystania środków ZFRON).

W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela poglądy wyrażone w rozpoznawanej sprawie przez organ administracyjny i Sąd I instancji, które dokonały prawidłowej wykładni tych przepisów i wyraziły na tej podstawie prawidłowe wnioski, że także niedotrzymanie terminu, o którym mowa w art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji powoduje określenie wysokości 30% zobowiązania na mocy art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji.

4.5. Z uwagi na wyrażoną powyżej prawidłową wykładnię art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji w związku z art. 38 ust. 1 i 2a u.p.d.o.f. uchylają się spod kontroli kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 49 ust.1 w związku z art. 33 ust. 3 pkt 3 ustawy o rehabilitacji oraz w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skoro pracodawca prowadzący zakład pracy chronionej dochował terminu przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskał, to tym samym w ogóle nie doszło do niedotrzymanie tego terminu, a tym samym do powstania zobowiązania sankcyjnego, o którym stanowi art. 33 ust. 4a pkt 2 ustawy o rehabilitacji. Warunkiem jego powstania jest bowiem niedotrzymanie terminu przekazywania środków funduszu rehabilitacji na rachunek ZFRON w terminie 7 dni od dnia, w którym środki te uzyskano, która to okoliczność w sprawie w ogóle nie wystąpiła. Wobec tego w ogóle nie rozpoczął swojego biegu w jakiejkolwiek dacie jakikolwiek termin przedawnienia do zapłaty zobowiązania, o którym stanowi art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

4.6. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a. uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona. Rozstrzygniecie sprawy zależało bowiem od prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego. W zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.