Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1014/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sławomir Kozik, Sędziowie sędzia WSA Aneta Lemiesz, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2017 r. sprawy ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.umorzył wobec P.sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej jako "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości za maj 2012 r. oraz określił kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zmianami, dalej jako "ustawa o VAT") dokumentującej sprzedaż przez Skarżącą na rzecz R. Sp. z o.o. Sp. kom., z siedzibą w W. (dalej jako "R."), prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami posadowionymi na gruncie oraz nieruchomości gruntowej położonej w R. przy ul. [...]. W uzasadnieniu organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie nie można mówić o pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b) ustawy o VAT. Organ stwierdził, że dostawa budynku udokumentowana fakturą nr [...] z dnia 16 maja 2012 r., nie została dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Ponadto pomiędzy pierwszym zasiedleniem, tj. 5 czerwca 2007 r, a dostawą budynku, tj. 16 maja 2012 r., nie upłynął okres krótszy niż dwa lata. W związku z tym uznał, iż zostały spełnione warunki umożliwiające zwolnienie przedmiotowej transakcji od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. umorzył postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za maj 2012 r.

Jednocześnie mając na uwadze fakt, iż Strona wystawiła i wprowadziła do obrotu prawnego oryginał faktury VAT nr [...] z dnia 16 maja 2012 r., wartość netto 6 000 000.00 zł, VAT: 1 380 000,00 zł, którą R.zaewidencjonowała w rejestrze zakupu i rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2012 r., organ pierwszej instancji uznał, iż Spółka na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT jest zobowiązana do zapłaty VAT wynikającego z tej faktury.

Pismem z dnia 27 lutego 2015 r. Skarżąca złożyła od ww. decyzji odwołanie wnosząc o uchylenie lub zmianę zaskarżonej decyzji przez organ pierwszej instancji w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie jej do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez określenie Stronie kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktury w sytuacji, gdy z zebranego materiału dowodowego nie wynika jednoznacznie, że znajdująca się w posiadaniu kontrahenta Spółki faktura, rzeczywiście została przez Nią wystawiona;

- art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zmianami, dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez niewyjaśnienie dokładnie stanu faktycznego sprawy oraz nieprzeprowadzenie wnikliwej weryfikacji przedstawionej dokumentacji źródłowej, a w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie wadliwie ustalonego stanu faktycznego z pominięciem istotnych okoliczności i dowodów, a także prowadzenie postępowania w sposób stojący w sprzeczności z zasadą zaufania do organów podatkowych;

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania obywateli do organów Państwa.

W dniu 23 kwietnia 2015 r. do Izby Skarbowej w W. wpłynęło pismo Strony stanowiące uzupełnienie odwołania. W przedmiotowym piśmie pełnomocnik Spółki wskazała na naruszenie przez zaskarżoną decyzję w zasadzie tych samych przepisów, co w odwołaniu z dnia 27 lutego 2015 r., tj.:

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1, dalej jako "Dyrektywa 112"), poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez błędy w postępowaniu dowodowym w zakresie pominięcia ostatecznej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dla kontrahenta Strony, tj. R. oraz błędne uzasadnienie faktyczne i prawne stanowiska organu pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w sprawie nie budzi wątpliwości fakt, iż sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami posadowionymi na gruncie oraz nieruchomości gruntowej położonej w R. przy ul. [...], udokumentowana fakturą VAT z dnia 16 maja 2012 r., nr [...], objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Zaznaczył, iż przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego, w ramach którego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Stronie kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w wysokości 1 380 000,00 zł, według wyliczenia: kwota podatku wynika z wystawionej faktury z dnia 16 maja 2012 r., nr [...] na wartość netto: 6 000 000,00 zł z wykazaną kwotą VAT: 1 380 000,00 zł.

Organ podniósł, iż Spółka reprezentowana przez Prezesa Zarządu Pana J. P. sprzedała R.prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami posadowionymi na gruncie oraz nieruchomości gruntowej położonej w R. przy ul. [...]. Przedmiotowa transakcja została udokumentowana aktem notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 16 maja 2012 r., sporządzonym w Kancelarii Notarialnej w W., przy ul. [...] przez notariusza Pana M. H. oraz fakturą VAT nr [...] z dnia 16 maja 2012 r., wartość netto: 7 380 000,00 zł, VAT - zwolnione, wystawioną przez Spółkę na rzecz R., dokumentującą: "Zakup prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z budynkami i urządzeniami posadowionymi na gruncie oraz nieruchomość gruntową, zgodnie z Rep. A nr [...]". Na fakturze określono, że jest to sprzedaż zwolniona z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Wyżej wymieniona faktura została zaewidencjonowana w ewidencji sprzedaży VAT Strony za maj 2012 r. i wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za ww. okres złożonej do Urzędu Skarbowego W.w dniu 23 sierpnia 2012 r., a następnie w dniu 30 kwietnia 2013 r., jako dostawa towarów oraz świadczenie usług na terytorium kraju zwolnione od podatku, w kwocie 7 380 000,00 zł.

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, iż w dniu 23 sierpnia 2012 r., aktem notarialnym Rep. A nr [...] notariusz Pan M. H. sporządził protokół, w którym dokonał sprostowania § 3 ww. aktu notarialnego, poprzez wskazanie, iż łączna cena sprzedaży przedmiotowej nieruchomości wynosiła 7 380 000,00 zł brutto, kwota netto 6 000 000,00 zł (cena).

W odniesieniu do powyższego Pan J. P. oświadczył ustnie do protokołu kontroli, że nie uczestniczył podczas spisana aktu notarialnego Rep. A nr [...]w dniu 23 sierpnia 2012 r., na dowód czego okazał kserokopię listu poleconego z dnia 30 sierpnia 2012 r. kierowanego do ww. Kancelarii Notarialnej, z którego wynika, iż: "(...) Spółka nie zgadza się z przesłaną, nową treścią aktu notarialnego, ponieważ dokonana poprawka zmienia wolę Sprzedającego oświadczoną i podpisaną przed notariuszem w dniu 16 maja 2012 r. a przyjętą i podpisaną przez kupującego ".

Ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, w tym czynności sprawdzające przeprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wykazały, iż kopia faktury nr [...] z dnia 16 maja 2012 r., będąca w posiadaniu Spółki różni się od oryginału faktury VAT otrzymanej przez kontrahenta Strony, tj. R., kwotą wykazanego podatku od towarów i usług, tj. według oryginału faktury podatek wynosi 1 380 000,00 zł, z kolei na kopii wykazano sprzedaż zwolnioną z VAT.

R.w swoich dokumentach nie posiadała oryginału faktury nr [...] z dnia 16 maja 2012 r., z której wynikałaby kwota netto: 7 380 000,00 zł, VAT: "zw", kwota brutto: 7 380 000,00 zł. Z kolei Strona w swoich dokumentach posiadała jedynie kopię faktury VAT nr [...], kwota netto: 7 380 000,00 zł, VAT: "zw", brutto: 7 380 000,00 zł, nie posiadała natomiast kopii faktury VAT o tym numerze z wykazaną kwotą VAT: 1 380 000,00 zł. W konsekwencji R.zaewidencjonowała w rejestrze zakupu i rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2012 r. podatek naliczony wynikający z oryginału faktury VAT nr [...] w kwocie 1 380 000,00 zł.

W związku z powyższymi rozbieżnościami między oryginałem faktury VAT nr [...] z dnia 16 maja 2012 r., będącym w posiadaniu nabywcy (R.), a kopią tej faktury będącą w posiadaniu sprzedającego (Strony), w dniu 25 lutego 2013 r. przesłuchano w charakterze strony J. P.

Organ wskazał także na zeznania:

- K. M. - członka zarządu R.złożone w dniach 18 grudnia 2012 r. oraz w dniu 10 kwietnia 2013 r. w charakterze świadka w Komendzie Rejonowej Policji W.,

- J. M. wspólnikiem spółki R.złożone w dniu 10 kwietnia 2013 r. w charakterze świadka w Komendzie Rejonowej Policji W..

- M. D.złożone w dniu 16 stycznia 2013 r. w charakterze świadka w Komendzie Rejonowej Policji W.,

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto na postanowienie o umorzeniu dochodzenia z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt [...] Prokuratury Rejonowej W.oraz pismo z dnia 23 listopada 2012 r. sporządzone przez pełnomocnika Strony, skierowane do R., zatytułowane: "Odpowiedź na wezwanie do zapłaty".

W świetle powyższego odmówił wiary zeznaniom i wyjaśnieniom złożonym przez J. P. w zakresie, w jakim podnosił, iż nie wystawił, nie podpisał i nie wprowadził do obrotu w imieniu Spółki faktury VAT nr [...] z dnia 16 maja 2012 r. z wykazaną kwotą podatku VAT 23% w wysokości 1 380 000,00 zł, znajdującą się w posiadaniu R. Organ podkreślił, iż postępowanie dowodowe bezspornie wykazało, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu fakturę VAT nr [...] z dnia 16 maja 2012 r., w dwóch różnych egzemplarzach, z których jeden na wartość netto: 7 380 000,00 zł, z VAT zwolnione" zaewidencjonowała w swoich rejestrach sprzedaży VAT za maj 2012 r. oraz ujęła w deklaracji VAT-7 za ten okres, drugi zaś egzemplarz faktury na wartość netto: 6 000 000,00 zł i VAT w kwocie: 1 380 000,00 zł, wg stawki 23%, przekazała R., która zaewidencjonowała ją w rejestrach zakupu za maj 2012 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, wykazując naliczoną na fakturze kwotę podatku do zwrotu.

W ocenie organu w przedmiotowej sprawie wykazano, iż sporna faktura z dnia 16 maja 2012 r. wystawiona została przez Stronę, wprowadzona do obrotu, jak również, że nie dokonano jej korekty na moment określenia przez organ pierwszej instancji kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ulega też wątpliwości, że na podstawie spornej faktury VAT jej odbiorca dokonał odliczenia VAT, czemu nie zaprzecza również Strona.

Wskazał, iż Strona pomimo wiedzy na temat nieprawidłowo wystawionej faktury z wykazaną stawką VAT, co potwierdza jej pismo z dnia 23 listopada 2012 r. "Odpowiedź na wezwanie do zapłaty", nie zrobiła nic, żeby skutecznie wyeliminować taką fakturę z obrotu. Co więcej, z ww. pisma Strony jednoznacznie wynika, iż miała ona świadomość, iż wystawienie nowej (kolejnej) faktury VAT, dokumentującej dokonaną sprzedaż nie było właściwym działaniem, ponieważ w takiej sytuacji należało wystawić fakturę korygującą. Strona zaniechała jednakże wystawienia takiej faktury. Ponadto, według organu, nic nie wskazuje na to, żeby "nowa" faktura z VAT "zw", o której wspomina Strona w piśmie z dnia 23 listopada 2012 r. została przez nią wprowadzona do obrotu prawnego, R.zaprzecza bowiem, by kiedykolwiek otrzymała fakturę z VAT "zw".

Organ w odniesieniu do stanowiska pełnomocnika Strony, iż w przedmiotowej sprawie ryzyko uszczuplenia zostało wyeliminowane z uwagi na wydanie wobec R.ostatecznej decyzji odmawiającej prawa do odliczenia ze spornej faktury powołał się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 197/13. Według organu odwoławczego istotne bowiem przy tym jest, na co wskazuje również powołane przez pełnomocnika Strony orzecznictwo, że nie wystarczy by zaistniała sytuacja, w której odbiorca faktury faktycznie zostaje pozbawiony możliwości odliczenia podatku - co miało miejsce w niniejszej sprawie - nacisk kładzie się bowiem na to, aby to sam wystawca faktury w pełni i w odpowiednim czasie wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych w VAT, a tym samym przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT. W ocenie organu w przedmiotowej sprawie trudno mówić o "wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń podatkowych" przez Stronę, w sytuacji, gdy odbiorca faktury de facto ujął ją w rozliczeniu podatkowym i wystąpił o zwrot podatku. Strona zapobiegłaby niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, gdyby jej kontrahent nie mógł w ogóle posłużyć się fakturą nieuprawniającą do odliczenia, a to mogłoby nastąpić poprzez korektę błędnej faktury i wyeliminowanie jej z obrotu. Logiczny oraz zgodny z doświadczeniem życiowym jest zatem wniosek, że do "uszczuplenia podatkowego" by doszło, gdyby nie działania organów podatkowych. Akceptacja stanowiska Strony skutkowałaby tym, że świadomie działający na szkodę Skarbu Państwa podatnik mógłby wystawiać "puste faktury", licząc na nieujawnienie tego procederu - w przypadku takiego nieujawnienia uszczerbek dla dochodów budżetowych państwa byłby oczywisty, natomiast nawet wykrycie oszukańczych działań wystawcy faktur nie stanowiłoby dla niego istotnego ryzyka. Podzielenie poglądu Podatnika w tym względzie stanowiłoby, w ocenie organu odwoławczego, zachętę do dokonywania nadużyć podatkowych, co nie może być uznane za prawidłową wykładnię art. 108 ustawy o VAT, jako sprzeczne z ratio legis tej - mającej ni.in. służyć zapobieganiu oszustwom podatkowym - instytucji.

Organ zwrócił uwagę, iż w rozpatrywanej sprawie Strona nie tylko nie zapłaciła podatku (z faktury z wykazaną stawką VAT 23%, którą wystawiła i przekazała R.), ale wręcz starała się "ukryć" przed organami ten fakt, nie ujmując spornej faktury w swoich rejestrach oraz deklaracji VAT. Podnieść także należy, iż dopiero "opinia biegłego z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów" dowiodła, iż sporna faktura została wystawiona przez Spółkę, ponieważ sama Strona zaprzeczała, aby taka sytuacja miała miejsce. W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, trudno uznać, iż wskazany przez pełnomocnika Strony wyrok TSUE w sprawie C-138/12 mógł mieć zastosowanie do przedmiotowej sprawy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznanie, że w okolicznościach faktycznych takich jakie wystąpiły w przedmiotowej sprawie, tj. w sytuacji, gdy to organy ujawniają fakt wystawienia pustych faktur, nie doszło do naruszenia ani art. 108 ustawy o VAT, ani żadnego innego przepisu regulującego podatek VAT, czy to na poziomie krajowym, czy też wspólnotowym. Ponadto powołał się na prawomocny wyrok z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt VIII Sa/Wa 17/15, oddalający skargę R.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r., odmawiającą tej spółce prawa do zwrotu podatku wynikającego ze spornej faktury VAT z dnia 16 maja 2012 r., nr [...] . W związku z tym za zasadne pozostaje zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że materiał dowodowy m.in. zeznania ww. świadków oraz ustalenia prokuratury w wyżej opisanym zakresie jednoznacznie wskazuje, że Strona wystawiła i wprowadziła do obrotu fakturę VAT nr [...] z dnia 16 maja 2012 r. na wartość netto: 6 000 000, 00 zł i VAT w kwocie: 1 380000,00 zł wg stawki VAT 23 % i w związku z tym zobowiązana jest do zapłaty wykazanego w niej podatku, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Fakt, że organ pierwszej instancji dokonał na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje Spółka nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. okoliczności dotyczące wystawienia spornej faktury zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego, którym dysponował organ, zaś omówienie tych materiałów uznał za wyczerpujące i logiczne.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. organ pierwszej instancji dokonał wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie obszernego materiału w tym znaczeniu, że uwzględnił wszystkie dowody przeprowadzone w postępowaniu, jak i uwzględnił wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Organ niektórym dowodom, w tym zeznaniom Prezesa Zarządu Spółki J. P., odmówił wiary, co wyraźnie zaznaczył i wskazał z jakiej przyczyny. Ponadto przeanalizował każdy przeprowadzony dowód, uwzględniając także rodzaj tego dowodu i z tej analizy wyprowadził spójne wnioski oraz powiązał je w logiczną całość. Ocenie poddano również załączone przez Stronę do odwołania z dnia 27 lutego 2015 r. dokumenty, tj. pozew o ustalenie nieważności czynności prawnej z dnia 24 lutego 2015 r. oraz wniosek o podjęcie czynności w zakresie odpowiedzialności dyscyplinarnej notariusza z dnia 5 czerwca 2014 r.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. powyższe pisma, nie mają znaczenia w kontekście ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z ustalonym stanem faktycznym Strona jest zobowiązana do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatku wykazanego w fakturze VAT nr [...] z dnia 16 maja 2012 r. Z perspektywy przewidzianego w art. 108 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku bez znaczenia jest przyczyna wystawienia faktury, w tym ocena treści zawartej przez strony transakcji umowy, albo zawyżenia kwoty podatku. Powstanie tego obowiązku jest bowiem niezależne od dobrej lub złej woli podatnika. Nie jest zatem istotne z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, lub jest od podatku zwolniona, jak również z oceną charakteru tej należności, a więc, że nie jest podatkiem należnym z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 ustawy o VAT.

Według organu odwoławczego podobnie przeprowadzenie badania grafologicznego, które w ocenie pełnomocnika Spółki miałoby stwierdzić w sposób jednoznaczny autentyczność, bądź nie, podpisu widniejącego na fakturze nr [...] z dnia 16 maja 2012 r., nie wpłynęłoby na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ponad wszelką wątpliwość udowodniono bowiem, że to Spółka wystawiła sporną fakturę z dnia 16 maja 2012 r. Z treści włączonego do akt sprawy postanowienia o umorzeniu dochodzenia z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt [...] Prokuratury Rejonowej W. wprost wynika, iż w toku prowadzonego dochodzenia powołano już biegłego z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów, który to potwierdził podpisy stron na spornej fakturze z dnia 16 maja 2012 r. Zdaniem organu fakt, że ww. opinia jest niezgodna z oczekiwaniami Strony nie umniejsza jej wartości dowodowej i nie stanowi podstawy do jej ponowienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. uwzględnienie wniosków dowodowych pełnomocnika Spółki nie wpłynęłoby na sposób rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Ponad wszelką wątpliwość udowodniono bowiem, że Strona wystawiła sporną fakturę VAT z dnia 16 maja 2012 r. Wobec powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej w W. jako prawidłowe ocenił stanowisko organu pierwszej instancji, że Strona wystawiła i wprowadziła do obrotu fakturę VAT nr [...] z dnia 16 maja 2012 r., w dwóch różnych egzemplarzach.

Organ wyjaśnił, iż dane które zostały wyłączone z jawności dla Strony, dotyczyły m.in. wysokości zadeklarowanej przez Jej kontrahenta kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji podatkowej VAT-7 za maj 2012 r. do zwrotu. W ocenie Organu w żaden sposób nie można uznać, że ich wyłączenie pozbawiło Stronę wpływu na kształtowanie ustaleń faktycznych sprawy.

Podnoszone w odwołaniu zarzuty organ odwoławczy uznał za bezzasadne.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2015 r., a także o zasadzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 203 Dyrektywy 112 poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie,

- art. 122, art. 187 § 1 i 3 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia stanu faktycznego, błędy w postępowaniu dowodowym w zakresie pominięcia skutku wynikającego z ostatecznej i prawomocnej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r., znak: [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2014 r., znak: [...] wydanej dla kontrahenta Skarżącej, tj. R.oraz błędne uzasadnienie faktyczne i prawne stanowiska organu odwoławczego.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy decyzję organu pierwszej instancji, określającą Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oraz określającą kwotę zobowiązania podatkowego podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ustawa o VAT, jest wadliwe.

Skarżąca powołując przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, stanowiący implementację art. 203 Dyrektywy 112, wskazała, iż: "(...) przepis ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy". Na uzasadnienie czego powołała wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej - TSUE lub Trybunał, z dnia 11 kwietnia 2013 r. w sprawie C-138/12 (Rusedespred OOD) (teza 24).

Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż w motywach powyższego wyroku TSUE zwrócił uwagę, że: "(...) organ nie jest uprawniony do nakładania obowiązku zapłaty kwot podatku wykazanych w fakturach, kiedy zostało wyeliminowane niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów z tytułu podatku VA T w związku z prawem do odliczenia. Przeciwne postępowania organu TSUE ocenił, jako sprzeczne z zasadą neutralności podatkowej." W związku z powyższym Skarżąca stoi na stanowisku, iż: "(...) polskie organy podatkowe, stosując przepis art. 108 ustawy o VAT powinny każdorazowo kierować się przesłanką możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. W przypadku braku wystąpienia takiej przesłanki powinny one co do zasady odstąpić od realizacji obowiązków wynikających z tego przepisu. Na potwierdzenie swojego stanowiska pełnomocnik Skarżącej powołał wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 813/11 oraz z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, z dnia 2 lipca 2010 r., sygn. akt I FSK 1203/09, z dnia 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 1075/12, z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 351/13.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej przywołane orzeczenie Trybunału w sprawie C-138/12 nie tylko wskazuje na cel przepisów odnoszących się do zasady neutralności podatkowej, ale wskazuje na zasady przewidziane w art. 203 Dyrektywy 112, który wprost wskazuje na to, że kwota VAT wskazana w fakturze, powinna, co do zasady podlegać zapłacie. Jest to wyjątkowo ważna norma prawna, której wprowadzenie podyktowane jest przede wszystkim celami związanymi z zapobieganiem przestępstwom i oszustwom podatkowym.

Pełnomocnik Skarżącej zauważył, iż organy państw członkowskich mogą pozbawić prawa do odliczenia wynikającego z przeprowadzonych transakcji, wtedy kiedy miały one charakter oszukańczy. Oznacza to, że prawo do odliczenia może zostać ograniczone lub całkowicie wyłączone, w przypadku gdy podatnik wiedział, że uczestniczy w transakcji związanej z oszustwem w podatku VAT lub gdy podatnik powinien był wiedzieć, że uczestniczy w takiej transakcji.

W związku z tym, w ocenie Skarżącej: "(....) tylko w przypadku możliwości zidentyfikowania ryzyka podatkowego, związanego z możliwością uszczuplenia należności na rzecz budżetu, państwa członkowskie uprawnione są do egzekwowania obowiązku wynikającego z powyższego przepisu '.

Podniósł, iż polskie sądy administracyjne kwestionowały możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w sprawach podobnych do sprawy objętej decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2015 r., znak: [...] Jednocześnie pełnomocnik Skarżącej zaznaczył, iż Naczelnikowi Urzędu Skarbowego W., jak i Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. z urzędu wiadomym jest, że kontrahent Skarżącej, tj. nabywca w transakcji sprzedaży nieruchomości – R. w oparciu o przedmiotową fakturę wystąpił do właściwego Naczelnika Urzędu Skarbowego o zwrot nadwyżki podatku naliczonego, pomimo iż sprzedaż ta objęta była zwolnieniem przedmiotowym od podatku. R.nie otrzymała tego zwrotu, a decyzję potwierdzającą zwolnienie przedmiotowe i kwestionującą prawo do zwrotu nadwyżki podatku utrzymał w mocy decyzją ostateczną Dyrektor Izby Skarbowej w W. Następnie powyższa decyzja stała się prawomocna w wyniku oddalenia skargi R.prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 17/15).

Pełnomocnik Skarżącej na poparcie swojego stanowiska powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych i NSA. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej w niniejszej sprawie istotnego znaczenia nabiera kwestia, że kontrahent Skarżącej (R.) został pozbawiony prawa do odliczenia kwot podatku z tej faktury, która dla Skarżącej stała się podstawą nałożenia obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż w decyzji wydanej w stosunku do tego kontrahenta (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2014 r., znak: [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2014 r., znak: [...] stała się prawomocna w wyniku oddalenia skargi R., prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt VIII SA/Wa 17/15) prawo do odliczenia kwot podatku wykazanego w wymienionej fakturze zostało zakwestionowane i organ nie był uprawniony do nałożenia na Skarżącą obowiązku zapłaty podatku wykazanego w tej fakturze. Decyzja wydana wobec kontrahenta Skarżącej zmniejszyła kwoty odliczonego podatku naliczonego o kwoty wynikające z tej faktury, to odpowiednio Skarżąca nie jest objęta obowiązkiem zapłaty kwot podatku wykazanego w tej fakturze.

W związku z powyższym, w ocenie pełnomocnika Skarżącej, decyzja wobec R.w istocie trwale wyeliminowała niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodu z VAT. Natomiast w sytuacji, gdy niebezpieczeństwo uszczuplenia należności z tytułu VAT zostało wyeliminowane, a mimo tego organ dodatkowo nałożył na Skarżącą obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanego w fakturze, to w ten sposób nadał instytucji z art. 108 ustawy o VAT charakter sankcji. Zdaniem Skarżącej takie rozumienie i stosowanie art. 108 ustawy o VAT w świetle powołanego orzeczenia TSUE i krajowych sądów administracyjnych należy ocenić jako sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

Pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż uwzględniając powyższą wykładnię prawa Unii Europejskiej, Dyrektor Izby Skarbowej w W. miał obowiązek rozważyć, czy decyzja organu podatkowego, dotycząca R., właśnie nie wyeliminowała niebezpieczeństwa uszczuplenia należności z tytułu VAT, w zakresie tej faktury, na podstawie której Skarżąca została obciążona obowiązkiem zapłaty kwot podatku.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej organ odwoławczy błędnie zinterpretował art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, sprzecznie z wymogami dyktowanymi przez prawo Unii Europejskiej, co w rezultacie doprowadziło do istotnego naruszenia przez organ art. 121 1, art. 122, art. 125 1, art. 180 1, art. 181, art. 187 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W opinii pełnomocnika Skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej zupełnie pominął zasadniczą kwestię, dotyczącą powiązania sytuacji podatkowoprawnej kontrahenta Skarżącej z sytuacją samej Skarżącej, gdy to powiązanie ma u źródła wspólne działania Skarżącej z kontrahentem. Obowiązkiem organu było przeanalizować jak sytuacja kontrahenta Skarżącej, tj. R. wynikająca z decyzji organów podatkowych, a dotyczących zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług, przekłada się na sytuację podatkową Skarżącej. Skoro bowiem decyzja dotycząca R. obejmowała stanem faktycznym m.in. działania wspólne ze Skarżącą, to należało rozważyć i wyjaśnić czy i jakie przełożenie ma ta decyzja na sytuację prawną Skarżącej.

W ocenie pełnomocnika Skarżącej ta kwestia została zupełnie pominięta przez organ odwoławczy, zaś organ zdawał sobie sprawę, iż wynik prowadzonego postępowania sądowego przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie w sprawie ze skargi kontrahenta, jako zagadnienie wstępne rzutować będzie na ocenę skuteczności wyeliminowania ryzyka uszczupleń dochodów budżetu państwa. Na uzasadnienie swojego twierdzenia Skarżąca wskazuje na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2015 r., znak: [...] zawieszające postępowanie odwoławcze.

Ponadto, zdaniem pełnomocnika Skarżącej, organ nie jest uprawniony, co do zasady, doprowadzić do takiej sytuacji, w której ograniczy podatnikowi dostęp do informacji ściśle związanych m.in. z jego sytuacją prawną, dodatkowo jeśli ten brak dostępu podatnika do dowodów w sprawie ma następnie doprowadzić do nałożenia na niego obowiązków. Taka sytuacja bowiem nie może zostać zaaprobowana z punktu widzenia interesu publicznego. Istotne jest również, że w sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania. Innymi słowy, tajemnicę skarbową stanowią te informacje, uzyskane w innym postępowaniu, które przekraczają ramy wspólnego - dla różnych stron - stanu faktycznego (por. wyrok sygn. III SA/Wa 54/08). Powyższe zarzuty odnoszą się do zatajenia przez organy podatkowe faktu, że kontrahent Skarżącego, tj. R. nie otrzymał zwrotu podatku z zakwestionowanej faktury, objętej przez te organy działaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Odnosząc się z kolei do naruszenia przepisów procesowych pełnomocnik Skarżącej wskazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podważając zeznania Prezesa Skarżącej oparł się na piśmie z dnia 23 listopada 2012 r. sporządzonym przez pełnomocnika Strony zatytułowanym "Odpowiedź na wezwanie do zapłaty". W konsekwencji organ odwoławczy dał wiarę informacji zawartej w tym piśmie. Informacji, która w ocenie pełnomocnika Skarżącej, świadczy o podjęciu przez Skarżącą działań w celu wyeliminowania zaistniałej nieprawidłowości.

Pełnomocnik Skarżącej wyjaśnił, iż przyjęty przez Skarżącą tryb zastąpienia błędnie wystawionej faktury z opodatkowania na zwolnienie można uznać, co prawda za niewłaściwy, ale jednak za sposób skorygowania faktury. Jednocześnie fakt ten, dowód z tego pisma jest kwestionowany, a raczej świadomie pomijany przez organ odwoławczy w celu udowodnienia, że Skarżąca nie podjęła odpowiednich działań w celu wyeliminowania ryzyka uszczupleń podatkowych.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej sprzeczność w argumentacji organu odwoławczego wskazuje na udowodnienie z góry założonej tezy, w celu osiągnięcia zakładanego skutku w postaci pominięcia korzystnej przesłanki eliminującej możliwość zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie wyjaśnić należy, iż zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów, wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a."), sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub ewentualnie ustalenie, że decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 lit. a)-c) p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie należy stwierdzić, że nie zasługuje ona na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2012 r.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny ustaleń faktycznych dokonanych w toku postępowania podatkowego, w ramach którego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił Stronie kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktury, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie jest natomiast sporne, że sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z budynkami, budowlami i urządzeniami posadowionymi na gruncie oraz nieruchomości gruntowej położonej w R. przy ul. [...], udokumentowana fakturą VAT z dnia 16 maja 2012 r. ., objęta jest zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Organy podatkowe uznały bowiem, że Skarżąca jest zobowiązana do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług w wysokości 1.380.000 zł, wynikającego z faktury VAT z dnia 16 maja 2012r., wystawionej dla nabywcy R. z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu wraz z naniesieniami (wartość netto 6.000.000 zł, VAT 1.380.000 zł). Organ podatkowy nie zaakceptował w swojej decyzji stanowiska Spółki, że po wydaniu przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] listopada 2014r. ostatecznej decyzji (wobec której WSA w Warszawie prawomocnym wyrokiem z dnia 3 września 2015r., sygn. akt VIII SA/Wa 17/15, oddalił skargę) pozbawiającej R. prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z ww. faktury - nie istniało już jakiekolwiek ryzyko uszczuplenia należności podatkowych, a zatem nie było podstaw do wydawania względem niej decyzji na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Przede wszystkim Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego oraz przepisów je uszczegółowiających. Organy podatkowe wyjaśniły w sposób dostateczny okoliczności faktyczne, istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a tym samym nie naruszyły zasady oficjalności i zupełności postępowania dowodowego, o jakich mowa w art. 122 i art. 187 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a także nie naruszyły art. 210 § 1 pkt 4 i 6 tej ustawy.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono, że kopia faktury nr [...] z dnia 16 maja 2012 r., będąca w posiadaniu Spółki, różni się od oryginału faktury VAT otrzymanej przez kontrahenta Strony, tj. R., kwotą wykazanego podatku od towarów i usług, tj. według oryginału faktury podatek wynosi 1.380.000,00 zł, z kolei na kopii wykazano sprzedaż zwolnioną z VAT. R. w swoich dokumentach nie posiadała oryginału faktury nr [...] z dnia 16 maja 2012 r., z której wynikałaby kwota netto: 7.380.000,00 zł, VAT: "zw", kwota brutto: 7.380.000,00 zł. Z kolei Strona w swoich dokumentach posiadała jedynie kopię faktury VAT nr [...], kwota netto: 7.380.000,00 zł, VAT: "zw", brutto: 7 380 000,00 zł, nie posiadała natomiast kopii faktury VAT o tym numerze z wykazaną kwotą VAT 1.380.000,00 zł. W konsekwencji R. zaewidencjonowała w rejestrze zakupu i rozliczyła w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za maj 2012 r. podatek naliczony wynikający z oryginału faktury VAT nr [...] w kwocie 1.380.000,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organy podatkowe stwierdziły, że Spółka wystawiła i wprowadziła do obrotu fakturę VAT nr [...] z dnia 16 maja 2012 r., w dwóch różnych egzemplarzach, z których jeden - na wartość netto: 7.380.000,00 zł, z VAT "zwolnione" zaewidencjonowała w swoich rejestrach sprzedaży VAT za maj 2012 r. oraz ujęła w deklaracji VAT-7 za ten okres, drugi zaś egzemplarz faktury - na wartość netto: 6.000.000,00 zł i VAT w kwocie: 1.380.000,00 zł, wg stawki 23%, przekazała R., która zaewidencjonowała ją w rejestrach zakupu za maj 2012 r. i rozliczyła w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, wykazując naliczoną na fakturze kwotę podatku do zwrotu.

Ponadto organy ustaliły, iż sporna faktura z dnia 16 maja 2012 r. wystawiona została przez Stronę, wprowadzona do obrotu, jak również, że nie dokonano jej korekty na moment określenia przez organ pierwszej instancji kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ulega też wątpliwości, że na podstawie spornej faktury VAT jej odbiorca dokonał odliczenia VAT.

Skarżąca nie kwestionuje powyższych ustaleń faktycznych. Zarzuty naruszenia przepisów postępowania zostały postawione w kontekście stanowiska organów podatkowych, że to na Skarżącej ciąży obowiązek zapłaty podatku na postawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem spór w istocie dotyczy wykładni tego przepisu.

Zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Dla prawidłowej wykładni powyższego przepisu konieczna jest analiza orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE"), które zapadło na gruncie art. 203 Dyrektywy 112 (jak też wcześniej obowiązującego przepisu odpowiadającego art. 203 dyrektywy 112, tj. art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) - Dz.U.UE z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145 s. 1 i nast. ze zm.; zmienionej dyrektywą Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991r. – Dz. Urz. UE Nr L 376, s. 1 i nast.), których art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację.

Powołany przepis dyrektywy stanowi, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Analizy art. 203 Dyrektywy 112 dokonał TSUE m.in. w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013r., C-13812 Rusedespred OOD (ECLI:EU:C:2013:233). W orzeczeniu tym Trybunał stwierdził m.in., że: "postanawiając, że podatek VAT wykazany na fakturze jest należny, art. 203 dyrektywy 2006/112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej dyrektywy (zob. podobnie ww. wyroki: w sprawie Stadeco, pkt 28; w sprawie Stroj trans, pkt 32)." (pkt 24 wyroku).

W odniesieniu do zwrotu podatku VAT błędnie wykazanego na fakturze, Trybunał przypomniał, że "dyrektywa 2006/112 nie zawiera przepisów dotyczących dokonania przez wystawcę faktury korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze, w związku z czym to do państw członkowskich należy określenie zasad, na jakich można dokonać korekty podatku VAT bezzasadnie wykazanego w fakturze (zob. podobnie wyrok z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, Rec. s. I-6973, pkt 48, 49; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 35)"(pkt 25 wyroku).

"To do państw członkowskich należy ustanowienie w ich wewnętrznych porządkach prawnych możliwości skorygowania wszystkich bezzasadnie wykazanych na fakturze podatków, o ile wystawca faktury wykaże swoją dobrą wiarę (zob. wyrok z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius, Rec. s. 4227, pkt 18; ww. wyrok w sprawie Stadeco, pkt 36). Jednakże jeśli wystawca faktury we właściwym czasie w pełni wyeliminował niebezpieczeństwo uszczuplenia dochodów podatkowych, zasada neutralności podatku VAT wymaga, by bezzasadnie wykazany na fakturze podatek VAT mógł podlegać korekcie, bez wymagania przez państwo członkowskie dobrej wiary wystawcy faktury. Prawo do korekty w takiej sytuacji nie może być uzależnione od dyskrecjonalnej oceny organów podatkowych (zob. ww. wyroki: w sprawie Schmeink & Cofreth i Strobel, pkt 58, 68; a także w sprawie Stadeco, pkt 37, 38)" (pkt 26 i 27 wyroku).

W tym kontekście należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 19 września 2000r. w sprawie C–454/98, w którym stwierdzono, że jeżeli wystawca faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych (przez np. to, że wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), zasada neutralności podatku od wartości dodanej wymaga, by podatek, który został nieprawidłowo zafakturowany, mógł być skorygowany, bez uzależniania tej korekty od warunku działania wystawcy faktury w dobrej wierze.

W świetle powyższego orzecznictwa Trybunału, w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjął się pogląd, że przepis art. 108 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (por. wyroki NSA: z dnia 18 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 813/11 oraz z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 267/09, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podobny pogląd Naczelny Sąd Administracyjny wyraził w wyroku z dnia 5 lutego 2014r., I FSK 197/13 (dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzając również, że o wyeliminowaniu ryzyka nie przesądza wydanie ostatecznych decyzji wobec odbiorcy, w sytuacji, kiedy decyzje takie zostały wydane wobec podmiotu będącego w upadłości likwidacyjnej, a skarżący nie przedstawił dowodów, że odliczony VAT został zwrócony do budżetu państwa w postaci zapłaty podatku określonego w decyzji. W tym przypadku zasadnym było określenie VAT na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zwłaszcza, że na moment wydania decyzji podatkowej faktury były w obrocie i nie zostały skorygowane przez skarżącego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując przedmiotową sprawę, podziela powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i przyjmuje je za swoje.

Sąd, odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, stwierdza, że materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie, że za sprawą Skarżącej doszło do wyeliminowania możliwości wystąpienia ryzyka uszczuplenia należności na rzecz Skarbu Państwa. Z materiału dowodowego wynika, że na moment wydania decyzji podatkowej zakwestionowana faktura, wystawiona przez Skarżącą na rzecz R., była w obrocie i nie została przez Skarżącą skorygowana. Brak jest zatem podstaw by przyjąć, że Skarżąca podjęła działania eliminujące ryzyko jakichkolwiek strat we wpływach podatkowych oraz, że wyeliminowała zagrożenie wynikające z wystawienia faktury obniżenia wpływów z tytułu podatków, co czyniłoby niezasadnym stosowanie art. 108 ustawy o VAT. Dodatkowo z pisma samej Skarżącej z dnia 23 listopada 2012 r. "Odpowiedź na wezwanie do zapłaty" wynika, iż miała ona świadomość, iż wystawienie nowej (kolejnej) faktury VAT, dokumentującej dokonaną sprzedaż nie było właściwym działaniem, ponieważ w takiej sytuacji należało wystawić fakturę korygującą. Strona jednak takiej faktury nie wystawiła.

Podkreślenia przy tytm wymaga, że to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, ale na skarżącym (tak NSA w ww. wyroku z dnia 5 lutego 2014r.). NSA w powołanym wyroku z dnia 5 lutego 2014r. wskazał, że nawet zakwestionowanie w decyzji skierowanej do kontrahenta jego prawa do odliczenia VAT naliczonego nie decyduje o całkowitym wyeliminowaniu ryzyka uszczuplenia dochodów w sytuacji, gdy odliczony VAT nie został zwrócony do budżetu państwa w postaci podatku określonego w decyzji.

Nie można wobec tego podzielić stanowiska Skarżącej, że za brakiem ryzyka uszczuplenia należności publiczno-prawnych przemawia wydanie wobec R. ostatecznej decyzji odmawiającej prawa do odliczenia ze spornej faktury. Do wyeliminowania ryzyka uszczuplenia podatkowego zachodzi, zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy odpowiednie działania podejmie wystawca faktury, a nie w przypadku, gdy odbiorca faktury faktycznie zostaje pozbawiony możliwości odliczenia podatku w wyniku działań organów podatkowych. Rację ma organ wskazując, że w przedmiotowej sprawie trudno mówić o wyeliminowaniu ryzyka uszczupleń podatkowych przez Stronę, w sytuacji, gdy odbiorca faktury de facto ujął ją w rozliczeniu podatkowym i wystąpił o zwrot podatku. Strona zapobiegłaby niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, gdyby jej kontrahent nie mógł w ogóle posłużyć się fakturą nieuprawniającą do odliczenia, a to mogłoby nastąpić poprzez korektę błędnej faktury i wyeliminowanie jej z obrotu.

Należy wskazać, że w odniesieniu do kwestii wyeliminowania ryzyka uszczupleń podatkowych Skarżąca w żadnym stopniu nie współdziałała z organami podatkowymi w trakcie prowadzonego przez nie postępowania. Po pierwsze Strona nie uwzględnila spornej faktury (zawierającej podatek VAT w kwocie 1.380.000,00 zł) ani w stosownych rejestrach ani w deklaracji rozliczeniowej za maj 2012r., a po drugie: Strona zaprzeczała, iż wystawiła dwie faktury, co zostało dowiedzione dopiero w "opinii biegłego z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów".

W świetle powyższego, zdaniem Sądu, organy podatowe zasadnie wydały decyzję określającą kwotę VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT. W sytuacji, gdy z akt sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca wystawiła fakturę, w której to fakturze wykazano kwotę VAT z tytułu dokonanej dostawy, a nie zostało wykazane wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia należności budżetowych, uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe normy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i na tej podstawie określenie kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty.

Podsumowując, Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie organy podatkowe dopuściły się uchybień procesowych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego powołanych w podstawach prawnych decyzji organów podatkowych.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.