Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 230/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 75 par. 1 art. 21 par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2010 nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1)uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 5617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z 1 czerwca 2010r. S. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (Skarżąca) zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego (NUS) o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w łącznej kwocie 165.442 zł. z tytułu umów pożyczek zawartych ze wspólnikami J. S.A, O. Ltd., P. Ltd, O. S.A., G. S.A. w dniach 10 maja 2007r, 6 i 12 czerwca 2007r., 5 listopada 2007r., 19 grudnia 2007r. i 8 maja 2008r. Do wniosku dołączone zostały korekty deklaracji dotyczących umów, w których wykazany został podatek do zapłaty w kwocie "0"zł. W ocenie Skarżącej, przepisy obowiązujące w Polsce w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umów pożyczek zawieranych ze wspólnikami sprzeczne były z przepisami prawa wspólnotowego.

NUS wszczął i przeprowadził z urzędu postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu powyższych umów pożyczek, a następnie sześcioma decyzjami z [...] lipca 2010r. określił wysokość zobowiązań podatkowych z tytułu opisanych wyżej pożyczek odpowiednio w wysokości 29. 976 zł. z tytułu umowy pożyczki z 10 maja 2007r., 67.833 zł. z tytułu umowy pożyczki z 6 czerwca 2007r., 38.278 zł. z tytułu umowy pożyczki z 12 czerwca 2007r., 1.822 zł. z tytułu umowy pożyczki z 5 listopada 2007r., 18.983 zł. z tytułu umowy pożyczki z 19 grudnia 2007r. i 8.544 zł. z tytułu umowy pożyczki z 8 maja 2008r. Powyższe decyzje zostały utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] września 2010r.

NUS decyzją z [...] sierpnia 2010r. odmówił stwierdzenia nadpłaty we wnioskowanych przez Skarżącą kwotach z tytułu umów pożyczek z 6 i 12 czerwca 2007r., 5 listopada 2007r., 19 grudnia 2007r. i 8 maja 2008r., oraz stwierdził nadpłatę w kwocie 24 złotych z tytułu umowy pożyczki z 10 maja 2007r. wskazując w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, że w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG pożyczki od wspólnika mogły być opodatkowane w Polsce w latach 2007-2008. Organ podzielił również stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Kielcach z 10 grudnia 2009r. (sygn. akt I S.A./Ke 509/9) w którym wskazano, że nie doszło do naruszenia klauzuli stand stall bowiem nie doszło w czasie obowiązywania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych do rozszerzenia obowiązków podatkowych wbrew postanowieniom Dyrektywy.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty. Zarzuciła naruszenie

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm. - dalej jako "ustawa o pcc") w brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2008, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z udzieleniem pożyczek przez udziałowców Spółki;

- art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez uznanie, że pożyczki będące przedmiotem sporu mieszczą się w dyspozycji ww. przepisu (zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. oraz przepisem § 54 ust. 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r.). Wyżej wskazany błąd w rezultacie prowadzi do nieuzasadnionego uznania, iż podstawą prawną pozwalającą na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki podatkiem kapitałowym o stawce nieprzekraczającej 1% jest art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

- art. 4 ust. 2 lit. d Dyrektywy 69/335/EWG poprzez uznanie, że pożyczki będące przedmiotem sporu mieszczą się w dyspozycji ww. przepisu. Niewłaściwe zastosowanie w analizowanej sprawie wyżej wskazanego przepisu w rezultacie prowadzi do nieuzasadnionego uznania, iż pożyczki udzielone Spółce ma taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

- zasady stand-still, oraz art. 7 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (obowiązującego dwudziestego dnia od daty ogłoszenia) poprzez ponowne wprowadzenie opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek od udziałowca w sytuacji gdy po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestało naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych (do których zalicza się określone kategorie pożyczek) oraz zignorowanie przez organ podatkowy brzmienia tego przepisu w kwestii prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych pożyczek podatkiem kapitałowym oraz zgodność w tym zakresie prawa polskiego z prawem wspólnotowym

i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty.

Decyzją z [...] listopada 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu powołał przepis art. 72 O.p. i stwierdził, że wydanie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych było konsekwencją wcześniejszego określenia Skarżącej przez organ podatkowy zobowiązań podatkowych od umów pożyczek w tymże podatku. Podkreślił, iż wydając decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty, organ podatkowy nie przeprowadza na nowo postępowania podatkowego, lecz uwzględniając treść wcześniej wydanych decyzji, co do określenia zobowiązania, rozstrzyga w przedmiocie zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W przedmiotowej sprawie wysokość zobowiązań, wykazana w złożonych korektach deklaracji została zakwestionowana przez organ podatkowy, gdyż w przypadku 5 umów pożyczek wysokość uiszczonego podatku była równa wysokości określonego zobowiązania podatkowego, co oznacza, że nie wystąpiła nadpłata. Natomiast w przypadku pożyczki z 5 maja 2007r. podatek od czynności cywilnoprawnych uiszczony przez Spółkę wynosił 30000zł. a zobowiązanie podatkowe określone został na kwotę 29.976zł, a tym samym organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził nadpłatą w kwocie 24 zł, a odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie 29.976zł,

W odniesieniu do pozostałych zarzutów odwołania stwierdził, iż odpowiedź na te zarzuty została zawarta w decyzjach wydanych w wyniku rozpatrzenia odwołań od decyzji określających zobowiązania podatkowe Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych, należnego z tytułu zawartych i opisanych w tych decyzjach umów.

W skardze złożonej na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania . W skardze podniosła zarzuty naruszenia :

- art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. poprzez uznanie za zgodną z prawem decyzję organu pierwszej instancji naruszającej art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 oraz art. 124 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji nieod powiadającego ustawowemu wzorcowi, polegającemu na całkowitym pominięciu uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, co nie przekonuje Skarżącej o słuszności podjętego przez organ rozstrzygnięcia.

- art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. , art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o pccw brzmieniu obowiązującym w latach 2007 - 2008, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z udzieleniem pożyczek przez udziałowców Skarżącej;

- art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez uznanie, że pożyczka będąca przedmiotem sporu mieści się w dyspozycji ww. przepisu (zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. oraz przepisem § 54 ust. 1, 3, 4 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r.). Wyżej wskazany błąd w rezultacie prowadzi do nieuzasadnionego uznania, iż podstawą prawną pozwalającą na opodatkowanie przedmiotowej pożyczki podatkiem kapitałowym o stawce nieprzekraczającej 1% jest art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

- art. 4 ust. 2 lit. d Dyrektywy 69/335/EWG poprzez uznanie, że pożyczka będąca przedmiotem sporu mieści się w dyspozycji ww. przepisu. Niewłaściwe zastosowanie w analizowanej sprawie wyżej wskazanego przepisu w rezultacie prowadzi do nieuzasadnionego uznania, iż pożyczka udzielona Spółce ma taką samą funkcję jak zwiększenie kapitału spółki.

- zasady stand-still, oraz art. 7 Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (obowiązującego dwudziestego dnia od daty ogłoszenia) poprzez ponowne wprowadzenie opodatkowania podatkiem kapitałowym pożyczek od udziałowca w sytuacji gdy po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestało naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych (do których zalicza się określone kategorie pożyczek) oraz zignorowanie przez organ podatkowy brzmienia tego przepisu w kwestii prawa Polski do opodatkowania przedmiotowych pożyczek podatkiem kapitałowym oraz zgodność w tym zakresie prawa polskiego z prawem wspólnotowym.

- zasady stand-still oraz art. 9 ust. 10 lit. h ustawy o pcc, w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 maja 2004 r. do 31 grudnia 2006 r., poprzez uznanie, iż pożyczki udzielane przez udziałowców spółkom kapitałowym podlegały opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, a obowiązek podatkowy w pcc powstawał wraz z konwersją pożyczki na kapitał zakładowy

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji organ, powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, a ocenie Sądu podlega zgodność aktów administracyjnych zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co wynika z treści art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 152 poz. 1270 ze zm.) dalej jako "p.p.s.a." W świetle nadanych uprawnień, badając niniejszą sprawę, Sąd zobligowany był do przeanalizowania nie tylko polskiego prawa podatkowego lecz również prawa Unii Europejskiej, do czego zobowiązywał go art. 91 ust.1 i ust. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Stosownie do wskazanego przepisu art. 91 ust.1 i ust. 2 Konstytucji, ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy, a umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową. Wobec tego Sąd miał obowiązek zastosować w tej sprawie Traktat o Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31). Traktat ten wiąże Polskę od dnia 1 maja 2004 r. z racji podpisania przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, w dniu 16 kwietnia 2003 r., aktu o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, ratyfikowanego za uprzednią zgodą wyrażoną w referendum ogólnokrajowym - Obwieszczenie Rządowe z dnia 21 kwietnia 2004 r. w sprawie mocy obowiązującej Traktatu, dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, podpisanego w Atenach w dniu 16 kwietnia 2003 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 865). Jednocześnie ustawą z dnia 10 lipca 2008 r. upoważniono Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej do złożenia oświadczenia o uznaniu właściwości Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (Dz. U. z 2009 r., Nr 249, poz. 253). Równocześnie więc sądy krajowe zostały poddane, w zakresie tam wskazanym, jurysdykcji Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, obecnie Unii Europejskiej. Zgodnie z Traktatem, Polskę wiązało prawo unijne, również istniejące w dacie przystąpienia do Unii Europejskiej oraz wykładnia prawa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Przepis art. 249 Traktatu dotyczącego przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej stanowi: "W celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w niniejszym Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Rozporządzenie ma zasięg ogólny. Wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich Państwach Członkowskich. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Decyzja wiąże w całości adresatów, do których jest kierowana. Zalecenia i opinie nie mają mocy wiążącej"

Oceniając zaskarżoną decyzję poprzez obowiązujące przepisy krajowe i Unii Europejskiej stwierdzić należy, że decyzja ta naruszyła art. 7 ust. 2 w związku z art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG tzw. Dyrektywy kapitałowej, a przez to również art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2 oraz ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w brzmieniu z lat 2007 - 2008, poprzez ich błędne zastosowanie.

W sprawie jest niesporne, że Skarżąca domagała się stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilno-prawnych – umów pożyczek zawartych w dniach 10 maja 2007r, 6 i 12 czerwca 2007r., 5 listopada 2007r., 19 grudnia 2007r. i 8 maja 2008r., w których pożyczkodawcą byli udziałowcy Skarżącej. Niesporne jest też, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wszczął przy każdej z umów postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego we właściwej wysokości i pięcioma decyzjami określił je w wysokości, w której wcześniej wskazała Spółka w złożonych, nieskorygowanych jeszcze deklaracjach podatkowych, a jedynie w odniesieniu do umowy z maja 2007r. określił wysokość zobowiązania w kwocie o 24 zł. niższej niż wskazana w pierwotnej deklaracji. Jednocześnie decyzją z dnia [...] sierpnia 2010 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilno-prawnych od wszystkich umów pożyczek, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2010 r. utrzymał tę decyzję w mocy. Tak więc stan faktyczny dotyczący zawartych umów jest klarowny i jasny.

Sporna była natomiast ocena prawna istnienia obowiązku podatkowego Skarżącej, rzutująca na złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty w płaszczyźnie art. 75 § 2 pkt 1 lit. "b" O.p.

Podkreślenia wymaga, że decyzje określające podatki od czynności cywilnoprawnych przy wszystkich umowach pożyczek, zawartych przez Skarżącą, wydane przez NUS, a utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej, były przedmiotem rozpoznania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, który trzema wyrokami z 10 października 2011r i trzema wyrokami z wyrokami z 10 listopada 2011r. (sygn. akt. od III S.A./WA 3136/10 do III SA/Wa 3141/10) uchylił decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymujące w mocy decyzje NUS z [...] lipca 2010r.

III. Sąd wyjaśnia, że określając zobowiązania podatkowe Skarżącej z tytułu umów pożyczek, Dyrektor Izby Skarbowej naruszył art. 4 ust. 2 w zw. z art.7 ust.2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r., dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Sąd orzekający w tej sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 czerwca 2010 r. w sprawie – C-212/10, który ma istotne znaczenia również dla tej sprawy. Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 czerwca 2011r., jest odpowiedzą na cytowane wcześniej w niniejszym wyroku, pytanie prejudycjalne Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej dokonał analizy przepisów prawa polskiego i prawa unijnego, konkludując:

- zgodnie z art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone operacje mogły, "w zakresie, w jakim były opodatkowane stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r., nadal podlegać podatkowi kapitałowemu (pkt 32 wyroku);

- data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii Europejskiej zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia (wyrok z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicaęoes, Zb.Orz. s. 1-4985, pkt 32). Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego odmiennego postanowienia ani w akcie dotyczącym warunków przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii ( pkt 33 wyroku);

- czynności tego rodzaju, jak pożyczka będąca przedmiotem postępowania w sprawie przed sądem odsyłającym, podlegały w dniu l lipca 1984 r. opodatkowaniu w rozumieniu art. 4 ust. 2 Dyrektywy 69/335, Rzeczpospolita Polska miała prawo, przystępując do Unii Europejskiej, utrzymać opodatkowanie tych czynności podatkiem kapitałowym (pkt 34 wyroku);

- jednakże po tym, jak zgodnie z wykładnią dokonaną przez sąd odsyłający Rzeczpospolita Polska zrezygnowała z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej z tego opodatkowania, nie miała już prawa go później przywrócić ( pkt 35 wyroku);

- artykuł 4 ust. 2 dyrektywy 69/335, którego brzmienie odwołuje się do pojęcia ciągłości, należy bowiem interpretować w świetle celu wskazanego w motywach drugim i trzecim dyrektywy 85/303, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego. Z motywu trzeciego dyrektywy wynika, że z punktu widzenia owego celu tylko trudności budżetowe, jakie napotkałyby państwa członkowskie w razie zniesienia podatku kapitałowego, uzasadniają możliwość jego utrzymania przez te państwa, które nie zaniechały jego pobierania( pkt 36 wyroku);

- zawarte w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 sformułowanie "mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu" należy więc interpretować w ten sposób, że możliwość opodatkowania przez państwa członkowskie wymienionych w owym ustępie czynności podatkiem kapitałowym wymaga nie tylko, by były one opodatkowane w rozumieniu tego przepisu na podstawie przepisów krajowych, obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., lecz także by podlegały następnie opodatkowaniu w sposób nieprzerwany. W przeciwnym razie państwo członkowskie nie może powoływać się na utratę przychodów jako uzasadnienie utrzymania podatku kapitałowego ( pkt 37 wyroku);

- wskazanie w art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 daty 1 lipca 1984 r. nie upoważnia więc państw członkowskich, które w owym dniu poddawały omawiane czynności opodatkowaniu podatkiem kapitałowym, do ponownego wprowadzenia takiego podatku po jego zniesieniu. Byłoby to sprzeczne z brzmieniem wspomnianego przepisu, a także z celem omawianej dyrektywy, jakim jest ograniczenie, a nawet zniesienie podatku kapitałowego (pkt 38 wyroku);

- w związku z powyższym państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło, zgodnie z art. 7 ust. 2 dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności (pkt 39 wyroku);

Na postawione pytanie trzeba zatem odpowiedzieć, iż art. 4 ust. 2 dyrektywy 69/335 należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku ( pkt 40).

Z powyższych względów Trybunał (czwarta izba) orzekł, co następuje: "Artykuł 4 ust. 2 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie ponownemu wprowadzeniu przez państwo członkowskie podatku kapitałowego od pożyczki udzielonej spółce kapitałowej przez wierzyciela uprawnionego do udziału w zyskach owej spółki, jeżeli państwo to wcześniej zaniechało pobierania owego podatku".

IV. Skoro zgodnie z cytowanymi wyrokami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej zostały uchylone, decyzja utrzymująca decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych musiała być również wyeliminowana z obrotu prawnego. Charakter obu spraw aczkolwiek rozpatrywanych w różnych trybach bo art. 21§ 3 O.p. w odniesieniu do decyzji określającej i art. 75 § 1 O.p. co do stwierdzenia nadpłaty w podatku, pozostaje w faktycznym powiązaniu. Decyzja o stwierdzeniu nadpłaty w podatku lub o stwierdzeniu jej braku, wydana na podstawie art.72 § 1 pkt 1 O.p. jest wynikiem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Skoro w obrocie prawnym tak jak w niniejszej sprawie, nie istnieją ostateczne decyzje, określające zobowiązanie podatkowe podatnika, celem wydania decyzji, będącej konsekwencją wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych niezbędne jest rozpatrzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej odwołań Skarżącej od decyzji NUS określających zobowiązania podatkowe Skarżącej w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zawartych umów pożyczek, a dopiero wówczas rozpatrzenie odwołań od decyzji NUS odmawiającej stwierdzenia nadpłaty i zwrotu podatku od czynności cywilnoprawnych. Wydając te decyzje, Dyrektor Izby Skarbowej winien mieć na uwadze opisany wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 czerwca 2011 r. C- 212/10, który z całą pewnością wiąże co do zagadnień materialnych Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, ale też Dyrektora Izby Skarbowej w ponownie wydanej decyzji. Orzekanie prowspólnotowe, przy jakichkolwiek wątpliwościach dotyczących interpretacji prawa polskiego i prawa unijnego, począwszy od 1 maja 2004 r., jest obowiązkiem sądów i organów, których praca polega na rozstrzyganiu sporów prawnych.

Ze wskazanych przyczyn, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit c) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, rozstrzygając o jej niewykonalności do daty uprawomocnienia wyroku, stosownie do art.152 p.p.s.a., a o kosztach postępowania orzekł stosownie do art. 200 p.p.s.a.