Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 650/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: par. 14 ust. 2 pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 97 poz 970
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 19 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par. 48 ust. 4 pkt 5a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 180, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 650/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 czerwca 2010r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Maja Chodacka (spr.), Sędziowie: WSA Grażyna Firek, WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010r., sprawy ze skarg ‘K" Spółka z o.o. w Z. w upadłości, na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 15 lutego 2010r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do października 2004r., - s k a r g i o d d a l a -


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił stronie skarżącej - "K" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług decyzjami z dnia 18 września 2009 r. o numerach:

- [...] - za kwiecień 2004r.,

- [...] - za maj 2004r.,

- [...] - za czerwiec 2004r.,

- [...] - za lipiec 2004r.,

- [...] - za sierpień 2004r.,

- [...] - za wrzesień 2004r.,

- [...] - za październik 2004r.

Jako podstawę prawną powyższych decyzji organ podatkowy wskazał art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. Nr 8 poz. 65 ze zmianami – zwaną dalej u.k.s.), art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zmianami- zwaną dalej O.p.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zmianami – zwaną dalej ustawą o VAT).

Po rozpoznaniu odwołań - wniesionych od powyższych decyzji przez "K" spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w Z. - Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał je mocy decyzjami z dnia 15 lutego 2010 r. o numerach:

- [...] - za kwiecień 2004r.,

- [...] - za maj 2004r.,

- [...] - za czerwiec 2004r.,

- [...] - za lipiec 2004r.,

- [...] - za sierpień 2004r.,

- [...] - za wrzesień 2004r.,

- [...]- za październik 2004r.

W uzasadnieniach powyższych decyzji dotyczących miesięcy: kwietnia, lipca i października 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że istota sporu dotyczy prawa spółki do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "C" Sp. z o.o., w okresie od kwietnia do listopada 2004 r. W ocenie organu podatkowego I instancji faktury te nie dokumentują realnych transakcji dokonanych pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, ponieważ użyczenie sprzętu komputerowego przez Spółkę "C" na rzecz Spółki "K" w rzeczywistości nie miało miejsca.

Organ II instancji powołał się na przepis art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zmianami) oraz na § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268) - w odniesieniu do decyzji dotyczącej miesiąca kwietnia 2004 r., natomiast w decyzjach dotyczących lipca i października organ podatkowy powołał się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97 poz. 970 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005 r. Z powołanych przepisów wynika, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednakże wystawienie faktury stwierdzającej czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ I instancji przeprowadził postępowanie wyjaśniające celem ustalenia, czy transakcje użyczenia sprzętu komputerowego spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "K" przez "C" sp. z o.o. w 2004 r. rzeczywiście miały miejsce. W szczególności przesłuchano świadków, aby ustalić czyją własnością były zestawy komputerowe będące przedmiotem użyczenia określonego porozumieniem z dnia 20 września 2003 r. Zeznania te nie potwierdziły wykonania usług będących przedmiotem faktur, tj. użyczenia sprzętu komputerowego zgodnie z porozumieniem z dnia 20 września 2003 r.

Ponadto organ I instancji ustalił, iż spółka "K" była w posiadaniu co najmniej 6 zestawów komputerowych oraz jednego laptopa, czego potwierdzeniem są dokumenty potwierdzające zakup tych towarów w 2002 r. Jednocześnie brak jest dowodów potwierdzających fakt posiadania przez spółkę "C" zestawów komputerowych i jednoczesne posiadanie tych zestawów komputerowych przez spółkę "K", co oznacza, że usługa oddania komputerów i odpłatne użytkowanie w rzeczywistości nie miała miejsca.

Przedstawione powyżej fakty i dowody uzasadniają - zdaniem organu podatkowego - twierdzenie, że przedmiotem umowy z dnia 20 września 2003r. zawartej pomiędzy "C" sp. z o.o. a "K" sp. z o.o. w rzeczywistości był sprzęt komputerowy będący własnością spółki "K". Dodatkowo umowa zawarta w sprawie rzekomego użyczenia za określoną w umowie odpłatnością stoi w sprzeczności z postanowieniami art. 710 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym użyczenie jest umową bezpłatną. W niniejszej sprawie zawarte 20 września 2003r. porozumienie dotyczyło więc faktycznie oddania w odpłatne użytkowanie.

Ponadto w toku postępowania kontrolnego ustalono również, że spółka "K" w badanym okresie zatrudniała 3 pracowników, a posiadała co najmniej 4 zestawy komputerowe. Dlatego też podpisanie porozumienia użyczenia sprzętu komputerowego w dniu 20 września 2003 r. wydaje się być nieuzasadnione.

Dyrektor Izby Skarbowej biorąc pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego uznał, iż organ I instancji dokonał prawidłowej oceny wskazanych wyżej dowodów i prawidłowo nie dał wiary treści porozumienia użyczenia sprzętu komputerowego z dnia 20 września 2003 r. podpisanego przez S. P. - w imieniu "Z" Sp. z o.o. (poprzednia nazwa spółki "C") i przez R. Ś. - Prezesa Zarządu spółki "K" oraz oświadczeniom spółki dotyczącym użyczenia sprzętu komputerowego.

Z tych względów spółka "K" odliczając kwotę podatku naliczonego z faktury potwierdzającej usługę, która nie została wykonana, zawyżyła kwotę podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego. W konsekwencji nastąpiło zawyżenie kwoty nadwyżki podatku za miesiące: kwiecień, lipiec i październik 2004 r.

Odnosząc się do zarzutów podniesionych w odwołaniu, a dotyczących postępowania dowodowego organ II instancji wskazał, że brak dokumentów potwierdzających, że użyczający był w posiadaniu sprzętu komputerowego (dowodów własności) nie był jedyną okolicznością przesądzającą o fikcyjności umowy użyczenia. Organ podatkowy wyjaśnił, że zeznania świadków - na które powołano się w odwołaniu - były tylko jednym z dowodów przeprowadzonych na okoliczność zawarcia umowy. Dowodami potwierdzającymi fakt, iż użyczenie sprzętu komputerowego przez spółkę "C" w rzeczywistości nie miało miejsca, były przede wszystkim posiadane przez "K" faktury zakupu i sprzedaży komputerów oraz protokół zajęcia egzekucyjnego. Nadto w dokumentacji księgowej spółki "C" brak było faktur zakupu tego sprzętu, a w bilansach na dzień 31 grudnia 2002r. i 31 grudnia 2003r. zapisów potwierdzających posiadanie środków trwałych (sprzętu komputerowego). Brak dokumentów potwierdzających tytuł prawny do władania sprzętem komputerowym będącym przedmiotem rzekomego użyczenia przez spółkę "C" jest jedynie kolejnym dowodem, który oceniany łącznie z pozostałymi dowodami zgromadzonymi przez organ I instancji potwierdza, że użyczenie sprzętu komputerowego nie miało miejsca. Twierdzenie spółki, jakoby podmiot użyczający sprzęt komputerowy nie miał obowiązku wykazywania się takim tytułem stoi w sprzeczności z przepisem art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 29.09.1994 r. o rachunkowości - do którego stosowania była zobowiązana Spółka "C" jako spółka prawa handlowego.

W kolejnym zarzucie odwołania podniesiono, że w decyzji organ I instancji zakwestionował szereg wydatków i przeprowadził szereg dowodów, które nie mają odzwierciedlenia w decyzji. Wprawdzie w toku postępowania kontrolnego organ I instancji powziął wątpliwości co do pewnych transakcji (o których w decyzji nie ma mowy), niemniej jednak w toku dalszego postępowania nie zgromadzono dowodów, które jednoznacznie uprawniałyby organ do zakwestionowania prawa do odliczenia. Z uwagi na powyższe organ I instancji w decyzji nie odwołał się do tych przypadków, tym samym potwierdzając prawidłowość rozliczeń spółki w zakresie tych transakcji. Zarzut naruszenia przepisu art. 210 § 1 ust. 6 ordynacji podatkowej jest zatem, zdaniem organu, niezrozumiały.

Odpowiadając na następny zarzut organ II instancji stwierdza, że protokół sporządzony na podstawie art. 193 O.p. został doręczony osobiście pełnomocnikowi spółki A. H. w dniu 7 sierpnia 2009r. Niezrozumiały jest zatem zarzut spółki, że protokół ten doręczono w dniu 10 sierpnia 2009r.

Organ odwoławczy stwierdził, iż bezpodstawnym jest również zarzut spółki, jakoby organ I instancji dokonał czynności dowodowych w postaci oględzin, o których nie powiadomiono spółki. Analiza dokumentów zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji w K., a dotyczących spółki "C" nie była czynnością dowodową w postaci oględzin, o których mowa w art. 198 O.p., lecz jedną z czynności kontrolnych, na okoliczność przeprowadzenia której sporządzono protokół na podstawie art. 172 § 1 O.p. Z treścią tego protokołu spółka miała możliwość zapoznania się w trybie art. 200 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę organ II instancji podzielił stanowisko organu I instancji, że w przedmiotowej sprawie czynności użyczenia sprzętu komputerowego w rzeczywistości nie miały miejsca, dlatego też spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez spółkę "C", jako nie odzwierciedlającej rzeczywiście wykonanych usług.

W decyzjach dotyczących miesięcy: maja, czerwca, sierpnia i września 2004r. wskazano, że są one konsekwencją decyzji dotyczących miesięcy poprzedzających tj. kwietnia, maja, lipca i sierpnia 2004 r., w których określono w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie niższej niż wykazana w deklaracji podatkowej VAT-7. Spółka przeniosła do rozliczenia za kolejny miesiąc kwotę podatku z miesiąca poprzedniego. Biorąc pod uwagę decyzje dotyczące miesięcy: kwietnia, maja, lipca i sierpnia 2004 r. organ podatkowy I instancji słusznie pomniejszył podatek naliczony wykazanych w deklaracjach za miesiące: maj, czerwiec, sierpień i wrzesień 2004r.

Decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 lutego 2010 r. o numerach [...] zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie "K" spółka z o.o. w Z. w upadłości, przy czym skargi te zostały zarejestrowane pod sygnaturami od I SA/Kr 650/10 do I SA/Kr 656/10, a postanowieniami wydanymi na rozprawie w dniu 9 czerwca 2010 r. zostały połączone do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia pod sygn. I SA/Kr 650/10.

W skardze na decyzję dotyczącą miesiąca kwietnia 2004 r. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego:

- art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, iż z tytułu wynagrodzenia za użytkowanie komputerów na podstawie umowy z dnia 20 września 2003 r. nie przysługiwało "K" sp. z o.o. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2004 r.,

- art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej

Zarzucono również naruszenie przepisów postępowania:

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania działanie w sposób naruszający zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie stron postępowania.

Na podstawie tych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów niniejszego postępowania, według norm prawem przepisanych.

W skargach na decyzje dotyczące lipca i października 2004 r. strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 88 ust. 12 ustawy o VAT poprzez błędne uznanie, iż z tytułu wynagrodzenia za użytkowanie komputerów na podstawie umowy z dnia 20 września 2003 r. nie przysługiwało "K" sp. z o.o. uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług.

W skardze zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego tj.

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

- art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania działanie w sposób naruszający zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie stron postępowania.

Na podstawie tych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów niniejszego postępowania, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skarg na decyzje dotyczące kwietnia, lipca i października 2004 r. przede wszystkim zakwestionowano dokonane w postępowaniu podatkowym ustalenie, iż czynności objęte umową z 20 września 2003 r. nie miały miejsca. Organy prowadzące postępowanie nie wykazały, że jakiekolwiek dokumenty dotyczące zakwestionowanych transakcji (umowa z 20 września 2003r., poszczególne faktury) zostały podrobione lub wystawione niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Zdaniem strony skarżącej wszelkie dowody z dokumentów wskazują, że umowa była przez obie strony wykonywana, natomiast organ daje w tej sytuacji pierwszeństwo dowodom z zeznań świadków pomimo ich oczywistej niekompletności związanej z upływem czasu. W ocenie strony skarżącej organ II instancji oparł decyzję na swoich wątpliwościach, dotyczących wykonania umowy, nie zaś na dowodach wskazujących, iż w ogóle umowa nie była wykonywana. Stąd też błędne ustalenie organu II instancji, iż stronie skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W skargach podniesiono również, że organ II instancji uznając prawidłowe wskazanie przez organ I instancji, jako podstawę wydania decyzji wskazał przepis art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Tym samym naruszył zasadę prowadzenia przez organy podatkowe postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie. Przepis ten nie może stanowić samoistnej podstawy do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. W celu wydania decyzji określającej niezbędne jest przywołanie konkretnego przepisu, stanowiącego o prawie do obniżenia kwoty podatku należnego, bądź też stanowiącego zakaz dokonywania takiego obniżenia. Organ I instancji nie przywołuje ani w sentencji, ani w uzasadnieniu decyzji takiego przepisu, jednakże z uzasadnienia decyzji organu II instancji wynika, iż organy podatkowe wskazują art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług. Podniesiono, iż przepis ten obowiązuje od dnia 1 maja 2005 r., a zatem wydanie decyzji na jego podstawie narusza art. 210 § 1 ust. 4 O.p., co skutkuje bezwzględną nieważnością decyzji.

Oparcie decyzji o przepis ustawy, która nie obowiązywała w okresie, za który wydawana jest decyzja, jest działaniem całkowicie sprzecznym z zasadami postępowania podatkowego (w szczególności z zasadą działania przez organy podatkowe na podstawie przepisów prawa, wyrażoną w art. 120 O.p. oraz zasadą działania w sposób budzący zaufanie podatników, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.). Ze względu na stale zmieniające się przepisy prawa podatkowego, organy podatkowe powinny szczególną uwagę przykładać do wskazywania właściwych podstaw prawnych, na których oparły wydane przez siebie decyzje, jak również wskazanych w uzasadnieniu prawnym decyzji.

Nie jest wystarczającym uzasadnieniem stwierdzenie, iż przepisy wskazane w decyzji - przepisy ustawy, która jeszcze nie obowiązywała - są podobne do przepisów ustawy w tym czasie obowiązującej. Decyzje organów podatkowych winny precyzyjnie określać podstawę prawną, albowiem bez sprecyzowania odpowiedniego artykułu nie sposób ustalić podstawy prawnej decyzji. Jest to wymóg płynący bezpośrednio z zasady legalizmu oraz zasady działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie podatników. Przejście do porządku dziennego nad nieprecyzyjnym sformułowaniem podstawy prawnej wydanej decyzji, nie jest działaniem budzącym zaufanie podatnika.

Oparcie decyzji o przepisy o randze rozporządzenia (odpowiednio § 48 ust. 4 pkt 5a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów podatku od towarów i usług) jest nieprawidłowe, wobec niezgodności tego przepisu z art. 217 w zw. z art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, bowiem wszystkie istotne elementy stosunku daninowego powinny być uregulowane bezpośrednio w ustawie, a prawo do odliczenia podatku należy do samej jego konstrukcji, to ograniczenia tego prawa powinny być też uregulowane w ustawie, a nie w akcie podustawowym.

W skargach na decyzje dotyczące miesięcy: maja, czerwca, sierpnia i września 2004r. strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 19 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez błędne uznanie, iż z tytułu wynagrodzenia za użytkowanie komputerów na podstawie umowy z dnia 20 września 2003r. nie przysługiwało "K" sp. z o.o. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2004r. W skardze zarzucono również naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez:

- naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej,

- naruszenie art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie stron postępowania,

- naruszenie art. 247 § 1 ust. 7 O.p.

W oparciu o te zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów niniejszego postępowania, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu tych skarg wskazano, że objęte nimi decyzje są konsekwencją wydania błędnych decyzji w odniesieniu do miesięcy poprzedzających tj. kwiecień, maj, lipiec i sierpień 2004 r. Swoje zastrzeżenia w odniesieniu do nich strona skarżąca wyraziła zaskarżając je do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Decyzje dotyczące maja, czerwca, sierpnia i września 2004r. są dotknięte tymi samymi wadami prawnymi, a ponadto w razie uchylenia decyzji za miesiące poprzedzające będą one naruszały art. 247 § 1 pkt 7 O.p.

W odpowiedziach na wszystkie skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie i w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Rozpoznając skargę w tak zakreślonej kognicji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji nie naruszają przepisów prawa materialnego oraz postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy ocenić zarzuty związane ze sposobem prowadzenia postępowania dowodowego i oceną materiału zebranego w sprawie. Zdaniem strony skarżącej rozstrzygnięcia organów, kwestionujące prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmę "C" Spółka z o.o., nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. W ocenie organów zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż sporne faktury dotyczące użyczenia sprzętu komputerowego nie dokumentują realnych transakcji dokonanych pomiędzy stroną skarżącą a Spółką "C". W związku z tym strona skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwotach wykazanych w spornych fakturach VAT.

W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym organy podatkowe właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 O.p.

Twierdzenia i zarzuty strony skarżącej zawarte w treści skarg, a uprzednio w odwołaniach od decyzji organu pierwszej instancji sprowadzają się do podważania ustaleń i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. W toku postępowania strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie stawianych twierdzeń. Przy tym takiego charakteru nie mają okoliczności związane z tym, że strony zawarły umowę (porozumienie) z dnia 20 września 2003r. dotyczącą użyczenia sprzętu komputerowego oraz, że wystawiono faktury VAT na okoliczność realizacji tej umowy. Tych okoliczności organy nie kwestionują. Organy prowadzące postępowanie w obu instancjach w treści rozstrzygnięć podważyły innymi dowodami wiarygodność zarzutów strony skarżącej dotyczących realizacji umowy oraz wskazały na dowody, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują realnych transakcji. Należy na wstępie podkreślić, iż nie budzi sporu, że umowa użyczenia w swojej istocie ma charakter nieodpłatny. Na podstawie art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Zatem oceniając treść spornej umowy, a przede wszystkim bezsporną okoliczność, iż umowa użyczenia sprzętu komputerowego miała charakter odpłatny, nie jest kwestionowane, iż w istocie doszło do zawarcia umowy najmu sprzętu komputerowego.

Organy, wskazując na to, że faktury wystawione dla strony skarżącej przez "C" Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji użyczenia sprzętu komputerowego, podniosły następujące okoliczności:

1) z zeznań świadków M. K., M. M., P. K., R. K., Z. L., S. P. wynika, iż osoby te nie posiadały żadnej praktycznej wiedzy na temat użytkowania sprzętu komputerowego przez stronę skarżącą, a byli to pracownicy skarżącej Spółki, pracownicy Spółki wystawiającej faktury, prowadzący księgowość w Spółce.

2) strona skarżąca była właścicielem co najmniej 6 zestawów komputerowych oraz laptopa, nabycie tego sprzętu potwierdzają faktury VAT, w sumie strona skarżąca nabyła 11 zestawów komputerowych i jeden laptop, pięć zestawów komputerowych zostało później odsprzedanych.

3) skarżąca Spółka w spornym okresie zatrudniała przeciętnie trzech pracowników, a na koniec 2004r. w Spółce zatrudniona była tylko jedna osoba,

4) odnosząc się do podnoszonej przez skarżącą Spółkę okoliczności, iż komputery stanowiące własność spółki zostały zajęte przez poborcę skarbowego, organy wywiodły, że doszło do zajęcia dwóch zestawów komputerowych i jednego laptopa, zatem Spółka przed podpisaniem porozumienia w sprawie użyczenia sprzętu komputerowego dysponowała jeszcze czterema zestawami własnego sprzętu komputerowego.

5) z treści samej umowy nie wynika, jaki konkretny sprzęt był przedmiotem użyczenia (marka, poszczególne składniki, podzespoły), a członkowie zarządu "C" Sp. z o.o., jak sama Spółka nie byli w stanie wskazać, jaki konkretny sprzęt komputerowy stanowił przedmiot umowy. Skarżąca spółka wskazała jedynie, iż użyczony sprzęt to monitor, klawiatura, mysz i komputer, później wskazano, iż były to także: skaner, fax, kserokopiarka.

6) zdaniem organu nie przedstawiono żadnego dowodu na potwierdzenie tego, że przedmiotem użyczenia były skaner, fax, kserokopiarka, a w kosztach uzyskania przychodu Spółki za rok 2004 dokonywano odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego – ksero Panasonic, ta okoliczność wskazuje, iż de facto przedmiotem użyczenia miało być urządzenie, którego właścicielem jest sama skarżąca Spółka.

7) organy ustaliły także, iż "C" Sp. z o.o. nie posiadała żadnych dokumentów na potwierdzenie prawa własności, czy innego prawa do korzystania ze sprzętu komputerowego, następnie użyczonego skarżącej Spółce.

Powyższe okoliczności wskazują, iż organy właściwie uznały za nieuzasadnione zawarcie umowy użyczenia sprzętu komputerowego, wobec ustalenia, iż Spółka posiada co najmniej cztery zestawy własnego sprzętu komputerowego i zatrudniała maksymalnie trzy osoby.

Wobec dokonanych przez organ ustaleń i przywołanych wyżej okoliczności należy wskazać, iż w toku prowadzonego postępowania strona skarżąca nie przedłożyła istotnych dowodów, wskazujących na dokonanie przez organy błędnych ustaleń. Należy zgodzić się z zarzutem, iż o realizacji umowy nie może przesądzać fakt, czy strona oddająca sprzęt do używania, czyli "C" Sp. z o.o. była jego właścicielem. W takim jednak przypadku, wobec zarzutu organów, strona skarżąca powinna wskazać na dowody potwierdzające uprawnienie "C" Sp. z o.o. do dysponowania sprzętem, następnie przekazanym stronie skarżącej. Strona skarżąca wskazywała także, że sprzęt komputerowy, którego była właścicielem mógł być w złym stanie technicznym, stąd konieczność użyczenia. Podniesienie takiej okoliczność bez wykazania, iż w toku postępowania składano jakiekolwiek wnioski dowodowe na okoliczność złego stanu technicznego sprzętu komputerowego (np. o opinię biegłego) należy uznać za gołosłowne i nieuzasadnione. Dodatkowo należy podkreślić, iż strona skarżąca, korzystając z prawa do odliczenia podatku naliczonego, celem wskazania na to, że doszło do realizacji umowy powinna była wszelkimi środkami dowodowymi wykazać (jeśli nie zadbać o to już w momencie rozliczania faktur dokumentujących "usługi"), jaki konkretny sprzęt, podzespoły oznaczone w sposób pozwalający na jednoznaczne ustalenie ich tożsamości były przedmiotem użyczenia. Takie działanie było tym bardziej uzasadnione bezsporną okolicznością, iż skarżąca Spółka dysponowała własnym sprzętem komputerowym.

Nadto podkreślenia wymaga, iż organy podatkowe są uprawnione, w toku prowadzonego postępowania, do badania, czy transakcja określona w fakturach VAT, które stanowią podstawę do obniżenia podatku naliczonego w rzeczywistość miała miejsce.

Należy wskazać, iż zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Kwotę podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, stanowi w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

W konsekwencji przyjęta zasada rozliczania podatku oznacza, że fiscus pobiera na każdym etapie obrotu podatek, który w praktyce jest jedynie różnicą pomiędzy podatkiem należnym, a podatkiem zapłaconym, lub podatkiem, który powinni zapłacić poprzedni uczestnicy obrotu.

Powołanego przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie należy jednak rozumieć jako uprawnienia podatnika do potrącenia swoich należności podatkowych o podatek wynikający z dokumentów wystawionych przez podmioty, które w rzeczywistości nie są uczestnikami obrotu podlegającego rygorom cytowanej ustawy o podatku od towarów i usług, czy też potwierdzających usługę, która nie została wykonana.

Skoro faktury, którymi posługiwała się strona skarżąca, nie dokumentowały rzeczywistych transakcji to określony w takich fakturach podatek nie był "podatkiem naliczonym", o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Należy podkreślić, że faktura VAT nie jest abstrakcyjnie rozumianym dokumentem uprawniającym do zastosowania odliczenia, niezależnie od rzeczywistego przebiegu transakcji. Zasada neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oznacza, że podatnicy mogą korzystać z prawa do obniżenia podatku należnego, ale tylko jeżeli ich transakcja na poprzednim etapie obrotu stała się elementem legalnego obrotu prawnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 1998r. sygn. akt I SA/Wr 1670/97 w Leksykon VAT 2002 Janusz Zubrzycki uwagi nr 734 str. 596 Wydawnictwo UNIMEX Wrocław 2002).

Sąd podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 marca 2005r. sygn. akt III SA/Wa 1938/04, że znaczenie istotne dla oceny faktury jako dokumentu stwierdzającego przeprowadzenie operacji gospodarczej mają nie tylko jej cechy formalne, lecz również okoliczności faktyczne sprawy. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje zatem wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r., I SA/Ka 621/97).

Wskazane orzecznictwo i poglądy wyrażone wyżej odnoszą się zarówno do stanu prawnego obowiązującego do końca kwietnia 2004 r. na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jak i do przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, obowiązującej od 1 maja 2004r.

Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niej zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście dokonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym ustawa Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych faktury oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Przywołany przepis art. 86 ustawy o VAT miał na celu zapewnienie podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Celem tych przepisów było spowodowanie, aby podatek VAT był podatkiem neutralnych dla podatników VAT. Jednakże niezbędnym warunkiem do odliczenia podatku naliczonego jest obrót towarami czy nabycie usługi. Dopiero dokonanie czynności udokumentowane fakturą odzwierciedlającą przebieg tych czynności może stanowić podstawę do odliczenia kwoty podatku naliczonego z niej wynikającej. W przeciwnym wypadku doszłoby do wypaczenia konstrukcji podatku VAT. Przywołany przez organy podatkowe przepis § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew stanowisku strony skarżącej, nie stanowił wyłącznej podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a stanowi uwypuklenie normy wynikającej z przywołanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis rozporządzenia wyrażał expressis verbis normę, która wynikała już - jak wskazano powyżej - z przepisu art. 86 ustawy o VAT, a zatem wbrew twierdzeniu skarg nie stanowił ograniczenia normy tego przepisu. Zatem bez znaczenia dla wyniku tej sprawy jest okoliczność, czy przepis ten zgodny był z art. 217 Konstytucji, bowiem nawet przy stwierdzeniu, że przepis ten nie miał przymiotu konstytucyjności, sporna faktura nie mogła stanowić podstawy do obniżenia wykazanego w niej podatku naliczonego z uwagi na niespełnienie przesłanek - stanowiącej również podstawę rozstrzygnięcia w tej sprawie - normy art. 86 ustawy o VAT. Taka sama sytuacja dotyczy kwietnia 2004r., gdzie podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowił art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

W kontekście tego należy wskazać, iż zarzut dotyczący wydania decyzji za kwiecień 2004r. bez podstawy prawnej także nie zasługuje na uwzględnienie. Konstrukcja braku podstawy prawnej nie obejmuje samego tylko błędnego powołania podstawy prawnej. Braku podstawy prawnej do wydania decyzji należy utożsamiać z brakiem istnienia w obrocie prawnym podstaw prawnych do orzekania, czy też sytuacji gdy, decyzja opiera się na przepisach aktu normatywnego, w którym organ przekroczył upoważnienie lub go nie posiadał.

W niniejszym przypadku powołanie przez organ pierwszej instancji w decyzji dotyczącej kwietnia 2004r. art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, które to przepisy nie obowiązywały w miesiącu, którego dotyczy rozstrzygnięcie nie oznacza braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W tym bowiem miesiącu podstawa prawna do orzekania realnie istniała (art. 19 oraz art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Należy nadto wskazać, iż organ drugiej instancji, rozpatrujący odwołanie poprawił niniejsze, przywołując w treści decyzji obowiązującą podstawę prawną rozstrzygnięcia i obszernie wskazał na okoliczności związane z brakiem uznania zarzutu w zakresie braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W ocenie Sądu organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, że faktury wystawione przez "C" Spółka z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Zgodnie z treścią art. 180 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmując zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadza ograniczonej co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Stąd też Sąd nie dopatrzył się w przedmiotowym działaniu organów podatkowych naruszenia powołanych wyżej przepisów. Zdaniem Sądu, w rozstrzygnięciach organy szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiono wiarygodności, a także wskazano na dowody, którym dano wiarę, wraz z uzasadnieniem. Włączone do postępowania w sprawie protokoły przesłuchań zostały sporządzone przez uprawnione do tego organy państwowe, w formie zgodnej z przepisami prawa, zaś przesłuchiwane osoby były przed rozpoczęciem składania zeznań uprzedzone o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań oraz prawie odmowy odpowiedzi na pytania. Dowody te stanowią zatem inne dowody zgromadzone w toku czynności kontrolnych i podlegają ocenie organu, który prowadzi postępowanie. Dodatkowo w aktach sprawy znajdują się także inne dowody, a w szczególności korespondencja z urzędem skarbowym, organami ścigania, protokoły przesłuchań organów podatkowych i skarbowych, które potwierdziły prawidłowość dokonanych ustaleń w przedmiocie naruszenia przepisów prawa w zakresie odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktury.

W ocenie Sądu organy podatkowe podjęły wszelkie, konieczne czynności wyjaśniające i dokonały ustaleń faktycznych w oparciu o liczne fakty istotne dla rozstrzygnięcia, tak zatem materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący i wnikliwy. Jednocześnie zdaniem Sądu nie ma podstaw do przyjęcia, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy został oceniony w sposób dowolny, z pogwałceniem zasady swobodności ocen, a organy podatkowe, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 187 O.p., odnoszącą się do obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, wzięły pod uwagę wszystkie dowody i dokumenty zgromadzone w toku postępowania podatkowego.

Przepis art. 122 O.p. stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Należy wskazać, iż strona skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów dokonanej przez organy obu instancji, a w szczególności zeznań świadków, a przede wszystkim nie przedstawiła dowodów wskazujących na to, że – wobec ustaleń dokonanych przez organy – faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. Analiza akt prowadzonego postępowania podatkowego, wbrew twierdzeniu strony skarżącej, wykazała, iż w toku postępowania podatkowego strona skarżąca była informowana o sposobie i możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, mając jednocześnie możliwość składania wyjaśnień i wniosków dowodowych.

Nadto organy obu instancji w decyzjach podatkowych w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności (na podstawie art. 210 § 4 ustawy O.p.).

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z powyższych względów Sąd działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.

Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a., który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. Przedmiotowe sprawy opierają się na tożsamym stanie faktycznym, a skargi opierają się na jednakowych podstawach zaskarżenia, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 p.p.s.a., a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.