Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 946/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-03-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 2a
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.
article: art. 120, art. 121, art. 122
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Matylda Arnold-Rogiewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, asesor WSA Agnieszka Wąsikowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Paweł Jastrzębski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w D. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 22 listopada 2016 r. nr 1462-IPPB4.4511.1158.2016.2.MS2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną , 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w D. kwotę 697zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

B. U. P. sp. z o.o. w D. P. (dalej: wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) w dniu 10 października 2016 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uwzględnienia w wartości nieodpłatnego świadczenia przysługującemu pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych kosztów paliwa.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca - prowadzi przedsiębiorstwo zatrudniające wielu pracowników. Spółka jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przychodów uzyskiwanych przez jej pracowników w ramach stosunku pracy, łączącego spółkę z pracownikami. Spółka posiada samochody służbowe, z których korzystają pracownicy. Samochody wykorzystywane są do celów służbowych oraz prywatnych po godzinach pracy (np. dojazd od miejsca pracy do miejsca zamieszkania). Spółka w przypadku korzystania przez pracownika z samochodu służbowego do celów prywatnych przyjmuje zgodnie z art. 12 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), wskazane tam kwoty jako ryczałt stanowiący wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi. Do wskazanego w zależności od pojemności silnika ryczałtu spółka zalicza obecnie koszty związane z wykorzystaniem samochodu, bez uwzględnienia kosztów paliwa, które rozliczane są jako odrębne świadczenie stanowiące przychód pracownika ze stosunku pracy.

Do zryczałtowanej wysokości przychodu z tytułu świadczenia pracodawca zalicza obecnie stałe koszty związane z eksploatacją samochodu (amortyzacja, opłaty związane z najmem). Spółka chce uwzględniać także koszty eksploatacji samochodu (paliwa) w zryczałtowanej stawce wynikającej z art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Wszelkie koszty związane z eksploatacją samochodu (koszty naprawy, przeglądów), w tym koszty paliwa, pokrywa spółka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

"Czy wartość pieniężna nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych, o której mowa w art. 12 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje paliwo jako świadczenie wynikające z tego tytułu?"

Interpretacja art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. w kontekście wykładni celowościowej, a także poparta odniesieniem do sytuacji wykorzystania samochodu prywatnego do celów służbowych i sposobem rozliczenia kosztów z tym związanych, prowadzi zdaniem Wnioskodawcy do uwzględnienia jego stanowiska i przyjęcia, że koszty paliwa objęte są regulacją z ww. przepisu i stanowią wartość nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi.

Wnioskodawca na poparcie powyższego stanowiska powołał orzecznictwo sądów administracyjnych w tym zakresie.

Minister Rozwoju i Finansów (dalej: Minister) stwierdził w świetle obowiązującego stanu prawnego, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej opisanego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Minister przywołując treść art. 11 ust. 1 i 2 oraz ust. 2a u.p.d.o.f., jak i dokonując wykładni gramatycznej, że "nieodpłatnym świadczeniem" jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie, kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Wskazał, że dla celów podatkowych przyjmuje się - co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie - że pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Poza tym wyjaśnił, że przepisy (art. 12 ust. 2 i 2c u.p.d.o.f.) dotyczące wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych weszły w życie z dniem 1 stycznia 2015 r., a zostały wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662).

Odnosząc powyższe regulacje prawne na grunt omawianej sprawy stwierdził, że wartość nieodpłatnych świadczeń z tytułu udostępnienia przez pracodawcę pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych, stanowi dla tychże osób przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Przepisy art. 12 ust. 2a, 2b i 2c tej ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., będą miały zastosowanie wyłącznie, jeśli pracownicy Spółki będą korzystać z samochodów służbowych do celów prywatnych bez odpłatności albo za odpłatnością ustaloną na poziomie niższym niż przewidziany w powyższych przepisach.

Minister wskazał, że nie można zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że przychód pracownika uzyskiwany przez niego z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych w wartości wskazanej w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. obejmuje również wartość paliwa zakupionego przez pracodawcę, a zużywanego przez pracownika na cele prywatne. Wyjaśnił, że w przepisach podatkowych ustawodawca zapisał, że wartość pieniężna nieodpłatnych świadczeń przysługująca pracownikom z tytułu "wykorzystywania samochodu służbowego na potrzeby prywatne" wynosi odpowiednio 250 zł lub 400 zł.

Dodatkowo Minister wskazał, że ryczałtowo określona wartość przedmiotowego nieodpłatnego świadczenia nie obejmuje kosztów zakupu paliwa, lecz obejmuje wyłącznie koszty pracodawcy wynikające z udostępnienia pracownikowi samochodu służbowego do celów prywatnych, a w związku z tym również koszty eksploatacyjne, takie jak koszty ubezpieczenia, bieżące naprawy, przeglądy, wymianę części eksploatacyjnych, np. wymiana opon, do których poniesienia Wnioskodawca jest zobowiązany niezależnie od tego, czy pracownik będzie wykorzystywał samochód służbowy do celów prywatnych, czy też nie. Używanie tak udostępnionego samochodu wiąże się jednak z dodatkowymi kosztami, podobnie jak w sytuacji gdy samochód jest np. wypożyczany. Te koszty to koszty zużytego paliwa, opłat parkingowych czy opłat za przejazdy autostradą.

Organ podkreślił też, że ustawodawca w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wskazał wyraźnie, że chodzi o świadczenia związane z wykorzystaniem samochodu służbowego (czy z oddaniem do używania - bezpłatnie - dla celów prywatnych), a nie wszelkie pochodne koszty związane z używaniem. W warunkach rynkowych udostępnienie (użyczenie, wypożyczenie samochodu) polega na tym, że podmiot przekazuje samochód z określonym poziomem paliwa w zbiorniku (zazwyczaj jest to pełen zbiornik), a przy zwrocie klient ma obowiązek zwrócić samochód z takim samym poziomem paliwa. Opłata dotyczy zatem wyłącznie samej możliwości wykorzystania samochodu. Jeżeli samochód zostaje oddany z innym poziomem paliwa, klient jest obowiązany do pokrycia kosztów zużytego paliwa. Organ zwrócił uwagę, że określona w u.p.d.o.f. zryczałtowana opłata za używanie samochodu służbowego do celów prywatnych jest na stosunkowo niskim poziomie w porównaniu do rynkowych cen wypożyczenia samochodu. W związku z tym twierdzenie, że obejmuje ona również zakupione przez pracodawcę paliwo nie znajduje uzasadnienia. Żaden samochód nie może funkcjonować bez paliwa, które umożliwia po pierwsze jego uruchomienie i następnie poruszanie się. W związku z tym do udostępnionego samochodu należy zakupić paliwo, tj. ponieść określony dodatkowy wydatek. Z tego względu nie można wyciągnąć racjonalnego i wynikającego z zasad działania pojazdów mechanicznych wniosku, że udostępnienie pojazdu obejmuje również koszty paliwa. Dodatkowo podkreślono, że pracownicy z różną intensywnością wykorzystują udostępniony im samochód. W związku z tym, gdyby pracownicy wykorzystywali wyłącznie prywatny samochód, na paliwo ponosiliby wydatki w różnej wysokości. Zatem i z tego względu nie można uznać, że udostępnienie samochodu obejmuje również koszty paliwa.

W ocenie Ministra ustawodawca zastosował to kryterium wyłącznie w celu zróżnicowania wartości otrzymanego świadczenia, gdyż ceny wypożyczenia samochodu są również uzależnione od klasy samochodu, na którą wpływa także pojemność silnika warunkującego moc wypożyczanego auta. Poza tym ustalenie wewnętrznych regulacji jest istotne dla pracodawcy, także z uwagi na koszty prowadzenia działalności gospodarczej, bowiem udostępniając pracownikowi samochód służbowy do celów prywatnych ma on prawo zaliczyć do kosztów podatkowych wydatki na paliwo zużywane przez pracownika w jazdach innych niż służbowe, ale tylko wówczas, gdy wydatki z tytułu udostępnienia paliwa stanowią przychód ze stosunku pracy po stronie pracownika. W innym przypadku wydatki pracodawcy na zakup paliwa zużywanego przez pracownika do celów prywatnych nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów pracodawcy, gdyż nie spełniają warunków określonych w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z tych względów – zdaniem Ministra - kwota ryczałtu określona w ustawie nie obejmuje zatem kosztów paliwa, w sytuacji, gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 11 ust. 2, art. 12 ust. 1, ust. 2, ust. 2a, ust. 2b, ust, 2c i ust. 3 oraz art. 31 u.p.d.o.f., poprzez ich błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżąca pokrywając wydatki pracownika na paliwo zużyte w innych celach niż służbowych, musi przyjąć, iż wartość tego paliwa stanowi opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy, którego wysokość skarżący jako płatnik powinien ustalić na podstawie art. 12 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f., w sytuacji gdy z literalnego brzmienia art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wynika, iż wszystkie wydatki związane z wykorzystaniem samochodu służbowego do celów prywatnych są objęte ryczałtem i nie stanowią odrębnego świadczenia;

2. art. 120, 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej O.p.) polegającym na niezgodnym z prawem wydaniu indywidualnej interpretacji przepisów prawa, przez co naruszona została zasada zaufania obywateli do państwa.

Na potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zgodnie z powyższymi zarzutami, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie od organu na rzecz Spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Stosownie do treści art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, przy czym Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wynika z przepisu art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, uchyla tę interpretację, przy czym przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wskazujący podstawy uchylenia przez Sąd decyzji lub postanowień w całości lub w części, stosuje się odpowiednio.

Badając kontrolowany akt we wskazanych aspektach i w wymienionym zakresie Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego skutkujące koniecznością wyeliminowania zaskarżonej interpretacji z obrotu prawnego (art. 146 § 1 p.p.s.a.).

Przedmiotem kontroli Sądu jest pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika w związku z udostępnieniem pracownikom samochodów służbowych do celów prywatnych.

Istota sporu w niniejszej sprawie, dotycząca interpretacji art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w ramach wartości pieniężnej nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych, o którym mowa ww. przepisie mieszczą się poniesione przez pracodawcę koszty paliwa zużytego w związku z wykorzystaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych.

Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącej, że wartości świadczeń przewidziane w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., obejmują całą wartość świadczenia, jakie otrzymuje pracownik w związku z możliwością korzystania z samochodu służbowego do celów prywatnych, uznając, że kwota ryczałtu określona w tych przepisach nie obejmuje kosztów paliwa w sytuacji, gdy samochód służbowy wykorzystywany jest do celów prywatnych pracownika. Zdaniem organu poniesione przez pracodawcę koszty paliwa zużytego w związku z wykorzystywaniem przez pracownika samochodu służbowego do celów prywatnych stanowią opodatkowany przychód pracownika ze stosunku pracy.

Rozstrzygając powyższy spór przywołać należy treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia.

Od 2015 r. weszły w życie przepisy, które określają zasady ustalania przychodu pracownika, jeżeli ten korzysta z samochodu służbowego w celach prywatnych. Stosownie bowiem do treści art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. 2014 r. poz. 1662), z dniem 1 stycznia 2015 r. w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, zaczęły obowiązywać nowe regulacje art. 12 ust. 2a-2c, których celem jest zastąpienie poprzedniego sposobu ustalania przychodu z tytułu użytkowania pojazdu służbowego do celów prywatnych metodą uproszczoną, polegającą na ustaleniu przychodu pracownika w sposób ryczałtowy.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. wartość pieniężną nieodpłatnego świadczenia przysługującego pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych ustala się w wysokości: 1) 250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3; 2) 400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3. Przy czym, w przypadku wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych przez część miesiąca wartość świadczenia ustala się za każdy dzień wykorzystywania samochodu do celów prywatnych w wysokości [...] kwot określonych w ust. 2a (art. 12 ust. 2b u.p.d.o.f.). Jeżeli świadczenie przysługujące pracownikowi z tytułu wykorzystywania samochodu służbowego do celów prywatnych jest częściowo odpłatne, to przychodem pracownika jest różnica pomiędzy wartością określoną w ust. 2a albo ust. 2b i odpłatnością ponoszoną przez pracownika (art. 12 ust. 2c u.p.d.o.f.).

Poza tym warto zwrócić uwagę, że powyższe zagadnienie było już przedmiotem analiz dokonanych przez sądy administracyjne. Oceny analogicznych stanów faktycznych dokonały m.in. Wojewódzkie Sądy Administracyjne: we Wrocławiu - wyrok z 23 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1595/15; w Warszawie - wyroki: z 5 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 1925/15 i z 23 września 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2142/15; w Poznaniu - wyrok z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Po 1766/15; w Krakowie - wyroki: z 4 września 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 824/16 i z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1247/16; w Gorzowie Wielkopolskim - wyrok z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 363/16; w Kielcach - wyrok z 16 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Ke 1/17 jak również w Gliwicach - wyroki: z 7 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1071/16, z 8 marca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1550/16 i z 19 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 870/17.

Skład orzekający niniejszej sprawie w pełni podziela przedstawioną wyżej linię orzeczniczą, w której przyjmuje się, iż brzmienie art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. (mającego zastosowanie także w niniejszej sprawie) w pełni uzasadnia wykładnię, iż wartość przychodu z tytułu użytkowania samochodu służbowego do celów prywatnych obejmuje również udostępnienie danemu pracownikowi paliwa, które nie stanowi odrębnego świadczenia.

Przepis ten stanowi, iż otrzymanym świadczeniem jest "wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych". Wprawdzie sam ustawodawca (podobnie, jak i nieodpłatnego świadczenia) nie precyzuje i nie definiuje ściśle, co mieści się pod użytym przez niego pojęciem

"wykorzystywanie", jednakże biorąc pod uwagę chociażby fakt, że podobnie skonstruowany ryczałtowy zwrot kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych obejmuje wszystkie koszty i wydatki poczynione z tytułu korzystania z pojazdu, to zasadnym jest stosowanie nie tylko analogii, ale wręcz tych samych zasad do wykładni przepisów regulujących wykorzystywanie samochodu służbowego do celów prywatnych. Zatem świadczeniem pracodawcy nie jest samo udostępnienie pracownikowi samochodu, jako przedmiotu użytkowego o określonej wartości, ale również, co istotniejsze, zapewnienie mu możliwości jego prawidłowego używania, w tym także poprzez ponoszenie wszystkich niezbędnych wydatków umożliwiających takie używanie tj. kosztów eksploatacji, w tym materiałów eksploatacyjnych, kosztów związanych z zakupem paliwa, czy badań technicznych. Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby jeden rodzaj tych wydatków jakim są wydatki na paliwo uznać za stanowiące odrębne świadczenie.

Na takie rozumienie przepisu wskazuje także przyjęta przez ustawodawcę konstrukcja określania wysokości ryczałtu, który powinien zrekompensować całość wydatków poniesionych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego do celów prywatnych. Został on mianowicie powiązany z pojemnością silnika samochodu, tj. odpowiednio dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3 jest to kwota 250 zł miesięcznie, a dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3 - 400 zł miesięcznie. Jest to parametr warunkujący w pierwszej kolejności zużycie paliwa.

Wykładnia celowościowa omawianej regulacji również wskazuje na objęcie ryczałtem wszystkich wydatków ponoszonych w związku z wykorzystywaniem samochodu służbowego pracodawcy do celów prywatnych za jego zgodą.

Niewątpliwie intencją ustawodawcy było uproszczenie obowiązków pracodawcy w zakresie ustalania przychodu. Z uzasadnienia przyjętych zmian odnośnie ryczałtu wynika, że ryczałt został skalkulowany w oparciu o tzw. kilometrówkę (obowiązującą przy wykorzystywaniu samochodu prywatnego do celów służbowych), które to stawki zawierają, zarówno amortyzację, jak i koszt paliwa (wyrok WSA w Opolu z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Op 10/18, CBOSA).

Przyjmując zatem za ustawodawcą, że skoro jego intencją było uproszczenie zasad ustalania wartości świadczenia, to chciał on objąć ryczałem wszystkie jego elementy. W przeciwnym razie, gdyby, jak wywodzi organ, ustawowo wprowadzona w art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. forma ryczałtowego ustalania wartości tego nieodpłatnego świadczenia obejmowała jedynie samo fizyczne użyczenie samochodu, nie tylko nie prowadziłoby to do uproszczenia dotychczasowych procedur ustalania wartości świadczenia, lecz przeciwnie, zmuszałoby ponownie pracodawcę do jego pracochłonnego obliczenia. Nie taki zaś jest cel obciążeń o charakterze ryczałtowym.

Dodatkowo można wskazać, iż na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 października 2012 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 467/11 odnosząc się do użytego w tym przepisie pojęcia "używać" wskazał, że chodzi tu o aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie. Mając zatem na uwadze takie rozumienie tego pojęcia, tym bardziej do wydatków z tytułu kosztów używania samochodu można zakwalifikować wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne, umożliwiające używanie samochodu, w tym wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. (patrz - wyrok WSA w Kielcach z dnia 16 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 1/17).

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że słusznie Spółka zarzuca organowi naruszenie przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f. Organ dokonał błędnej jego interpretacji, ponieważ w sposób nieuprawniony stwierdził, że udostępnienie paliwa zakupionego przez pracodawcę do celów prywatnych stanowi odrębne świadczenie wykraczające poza zakres regulacji tego przepisu. Stanowi to o naruszeniu przez organ przepisu prawa materialnego.

Zgodzić się też trzeba z tą argumentacja skargi, w której Skarżąca wskazywała na całkowite pominięcie przez organ poglądów orzeczniczych, przywołanych przez Stronę. Stanowiły one bowiem nie tylko potwierdzenie słuszności stanowiska Wnioskodawcy, ale miały też charakter uzupełniający jego własną argumentację prawną. Dlatego też, nie zgadzając się z tymi poglądami organ winien wskazać na powody przyjęcia odmiennego stanowiska. Jednak jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji tego nie uczynił, co spowodowało, że swoim działaniem naruszył zasadę zaufania obywateli do państwa, jak i art. 120, 121 i 122 O.p.

Ponownie rozpoznając sprawę organ obowiązany będzie uwzględnić zaprezentowaną wyżej przez Sąd wykładnię przepisu art. 12 ust. 2a u.p.d.o.f.

Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (200 zł), koszt opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa procesowego (480 zł) określone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).