Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1254/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 99 ust. 12, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 maja 2016 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne kwartały 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania M. S. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] określającej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2009 r. w wysokości [...]zł, II kwartał 2009 r. w wysokości [...]zł, III kwartał 2009 r. w wysokości [...]zł, IV kwartał 2009 r. w wysokości [...]zł. oraz określającej kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, wynikające z faktur VAT wystawionych w: I kwartale 2009 r. w łącznej wysokości [...]zł, II kwartale 2009 r. w łącznej wysokości [...]zł, III kwartale 2009 r. w łącznej wysokości [...]zł, IV kwartale 2009 r. w łącznej wysokości [...]zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2009 r. ustalono, że M. S. wystawiła 24 faktury VAT za "bieżące naprawy i przeglądy maszyn" na rzecz spółek: C. w J. L., Z. U. M. (ZUM) i Z. P. U. S. (ZPUS) w T. Ponieważ przeprowadzone czynności kontrolne wykazały, że dokumentują one transakcje pozorne, określona w nich wartość usług nie podlega wykazaniu w ewidencji sprzedaży VAT, zaś podatnik jest obowiązany do zapłaty kwot podatku wykazanych na tych fakturach w łącznej wysokości [...] zł. Powyższe nieprawidłowości skutkowały wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji, w której na podstawie art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono stronie zobowiązanie w podatku YAT za I, II, III i IV kwartał 2009 r. w łącznej wysokości [...]zł, oraz kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie, wynikające z wystawionych w I, II, III i IV kwartale 2009 r. faktur VAT w łącznej wysokości [...]zł.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu I instancji, zarzucając jej naruszenie:

1. art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającą się w nieuprawnionym przyjęciu, iż usługi świadczone na rzecz Z. P. U. S. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz Z. U. M. sp. z o.o. miały charakter nierzeczywisty, w sytuacji, gdy ocena całokształtu okoliczności faktycznych sprawy prowadzi do wniosku przeciwnego,

2. art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy, a to przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, w sytuacji, gdy okoliczności będące przedmiotem dowodu mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

3. art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż istnieje obowiązek zapłaty na konto urzędu skarbowego podatku od towarów i usług, w sytuacji, gdy usługi były rzeczywiście świadczone.

Jednocześnie strona wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków C. S., G. G., D. L., M. S. oraz K. (bez podania nazwiska) na okoliczność potwierdzenia, że pracownicy zatrudnieni w firmie P. M. S. wykonywali naprawy maszyn i urządzeń oraz przeprowadzili roboty konserwacyjne w halach produkcyjnych znajdujących się przy ul. S. w T., pod kierownictwem pełnomocnika M. S. w osobie C. S., a w konsekwencji na okoliczność tego, że zdarzenia gospodarcze (wykazane na fakturach VAT) miały charakter rzeczywisty, a nie pozorny.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii możliwości orzekania w przedmiotowej sprawie w związku z treścią przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie organu odwoławczego, należności podatkowe w podatku od towarów i usług określone decyzją organu I instancji za I, II, III i IV kwartał 2009 r. nie uległy przedawnieniu, nastąpiło bowiem zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie przesłanki wskazanej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa. W dniu [...] października 2014 r. Urząd Kontroli Skarbowej wszczął wobec M. S. postępowanie karne skarbowe w sprawie nierzetelnego prowadzenia ewidencji przychodów oraz rejestrów VAT za 2009 r. oraz wystawiania w okresie od 11 lutego do 31 grudnia 2009 r. nierzetelnych faktur VAT, tj. o przestępstwa określone w art. 61 § 1 k.k.s w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. Pismem z dnia [...] listopada 2014 r., doręczonym w dniu [...].12.2014 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego zawiadomił podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za 2009 r. na mocy art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Dalej organ wywodził, że w wyniku podjętych czynności ustalono, że w okresie od lutego do grudnia 2009 r. strona wystawiła 24 faktury VAT na rzecz następujących podmiotów:

- Z. P. U. S. spółka z o.o.:

1. fakturę VAT nr [...] z dnia [...].02.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł i wartości brutto [...]zł,

2. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] .02.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...]zł, VAT [....]zł i wartości brutto [...]zł,

3. fakturę VAT nr [...] z dnia [...].03.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...] zł, VAT [...]zł i wartości brutto [...] zł,

4. fakturę VAT nr [...]z dnia [...].04.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...] zł, VAT [...]zł i wartości brutto [...] zł,

5. fakturę VAT nr [....] z dnia [...].05.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...] zł, VAT [...]zł i wartości brutto [...] zł,

6. fakturę YAT nr [...] z dnia [...].06.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...] zł, VAT [...]zł i wartości brutto [...] zł,

7. fakturę VAT nr [...] z dnia [...]07.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...] zł, VAT [....]zł i wartości brutto [...] zł,

8. fakturę VAT nr [...] z dnia [...].08.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...] zł, VAT [....]zł i wartości brutto [....] zł,

9. fakturę VAT nr [....] z dnia [...].09.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...] zł, VAT [....]zł i wartości brutto [...] zł,

10. fakturę VAT nr [....] z dnia [...].10.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...] zł, VAT [...]zł i wartości brutto [...] zł,

11. fakturę VAT nr [...] z dnia [...].11.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł i wartości brutto [...]zł,

12. fakturę VAT nr [...]z dnia [...].12.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...] zł, VAT [...]zł i wartości brutto [...]zł,

- C. spółka z o.o.:

1. fakturę VAT nr [...]z dnia [...].02.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...] zł, VAT [...]zł i wartości brutto [...]zł,

2. fakturę VAT nr [...]z dnia [...].02.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł i wartości brutto [...]zł,

3. fakturę VAT nr [...]z dnia [...].03.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...]zł, VAT [...] zł i wartości brutto [...] zł,

4. fakturę VAT nr [...] z dnia [...].04.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł i wartości brutto [...] zł,

5. fakturę VAT nr [...] z dnia [...].05.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...]zł, VAT [...] zł i wartości brutto [...] zł,

- Z. U. M. spółka z o.o.:

1. fakturę VAT nr [...]z dnia [...].06.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł i wartości brutto [...] zł,

2. fakturę VAT nr [...] z dnia [...].07.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...] zł, VAT [...] zł i wartości brutto [...]zł,

3. fakturę VAT nr [...]z dnia [...].08.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł i wartości brutto [...]zł,

4. fakturę VAT nr [...]z dnia [...].09.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [....]zł, VAT [...]zł i wartości brutto [...]zł,

5. fakturę VAT nr [...] z dnia [...].10.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...] zł, VAT [...]zł i wartości brutto [...]zł,

6. fakturę VAT nr [...]z dnia [...].11.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł i wartości brutto [...]zł,

7. fakturę VAT nr [...]z dnia [...].12.2009 r. za bieżące naprawy i przeglądy maszyn o wartości netto [...]zł, VAT [...]zł i wartości brutto [...]zł,

Wystawione faktury VAT zostały zaewidencjonowane w rejestrach sprzedaży VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe. Na usługi udokumentowane ww. fakturami VAT strona nie przedstawiła żadnych umów. W aktach sprawy brak jest również dokumentacji związanej z wykonywanymi naprawami i przeglądami.

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że w 2009 r. firma P. formalnie zatrudniała na umowę o pracę następujących pracowników: K. D. od 01.07.2009 r. do 31.12.2009 r., P. R. od 15.01.2009 r. do 09.05.2009 r. G. Z. od 15.01.2009 r. do 23.05.2009 r., W. G. od 10.05.2009 r. do 28.02.2010 r.

Wskazane osoby zostały przesłuchane m.in. przez funkcjonariuszy CBS KGP w związku ze sprawą [...]. (oz) prowadzoną przez Prokuraturę Okręgową Wydział Śledczy w T. oraz w postępowaniu podatkowym. Przesłuchany w dniu [...].07.2011 r. K. D. zeznał, że "Przez cały czas pracy w różnych firmach ja pracuję na tym samym terenie i robię to samo. Nie potrafię powiedzieć, czy te moje przejścia z jednej firmy do drugiej były spowodowane upadłością, ciężką sytuacją finansową, czy czymkolwiek innym. Dostawałem umowę o pracę w nowej firmie, podpisywałem ją i nie pytałem, dlaczego tak jest (...). W firmie "P." L. polecenia otrzymuję od Dyrektora Produkcji D. L., a jeżeli chodzi o Panią M. S., to ja z nią rozmawiałem chyba ze dwa razy na temat zaświadczenia o zatrudnieniu, ale to było telefonicznie - ja jej na oczy jeszcze nie widziałem." K. D. przesłuchano ponownie w dniu [...].12.2011 r. Zeznał wówczas cyt. "w latach 2006-2009 cały czas pełniłem obowiązki mistrza utrzymania ruchu w firmach pod adresem S., (...) w skład mojej brygady w latach 2006-2009 wchodziło 12-13 pracowników i byli to elektrycy, mechanicy oraz palacz. Pod moją nieobecność moje obowiązki przejmował kierownik bądź mistrz produkcji. (...) wiedziałem o wszystkich awariach maszyn. W przypadku takich usterek otrzymywałem pisemną informację od mistrza produkcji bądź dyrektora na druku D 39, który zawierał typ maszyny, jej numer, krótki opis powstałej usterki oraz datę i godzinę. Po otrzymaniu takiego dokumentu kierowałem odpowiednich pracowników do przeprowadzenia zgłoszonej naprawy. (...) W przypadku poważniejszych awarii otwierane jest zlecenie na remont. (...) Po usunięciu usterki na druku o oznaczeniu D 40 zawieram informacje o wykonaniu naprawy. W przypadku usuwania większych usterek sporządzany jest protokół odbioru (...). Dokumentacja jest przechowywana u mnie przez rok czasu a następnie niszczę paląc w sezonie grzewczym na kotłowni. (...) Jeżeli chodzi o mojego pracodawcę, tj. M. S. to pracuję u niej prawdopodobnie od czerwca 2009 r. na umowę o pracę. Faktycznie jednak przy zawieraniu tej umowy nie miałem z nią żadnego kontaktu zarówno telefonicznego jak i osobistego. Umowę taką otrzymałem od C. S. Po raz pierwszy zobaczyłem M. S. około miesiąc temu jak przyjechała do naszego zakładu". K. D. przesłuchany w dniu [...].12.2013 r. na pytanie kto był jego bezpośrednim przełożonym w firmie "P." i kto wydawał mu polecenia, odpowiedział: "bezpośrednim przełożonym był Dyrektor Produkcji D. L. Ja nie wiem czy on był zatrudniony w firmie "P.".

Przesłuchany w dniu 28.06.2011 r. w charakterze świadka G. Z. zeznał, że pomimo zmian pracodawcy w dalszym ciągu wykonywał te same obowiązki przy niezmienionych warunkach pracy i płacy i dlatego nie pytał, dlaczego zmienia się pracodawca. Przez cały okres zatrudnienia w różnych firmach, począwszy od 2004 r., tj. P., C. sp. z o.o., F. U. M., podlegał "pod mistrza utrzymania ruchu pana K. D." i wykonywał zlecone przez niego prace, cyt. "Mistrz ten praktycznie wydawał mi polecenia, które ja realizowałem." Do protokołu przesłuchania w dniu [....].12.2013 r. G. Z. zeznał ponadto, że w firmie "P." zatrudniony był w okresie od 16 stycznia 2009 r. do 23 maja 2009 r. i nie zna M. S. Świadek zeznał również, ze bezpośrednim przełożonym był K. D., nie wiedział, czym zajmowała się firma "P.".

Z zeznań P. R. przesłuchanego w dniu [...].08.2011 r. wynika, że od 12 listopada 2007 r. do 31 grudnia 2008 r. pracował w firmie M. P. sp. z o.o. w T., a później wyraził zgodę na przejście do firmy Z. U. M. (ZUM) - porozumienie z dnia 13.06.2008 r., jednak z uwagi na brak świadectwa pracy z ZUM faktycznie tam nie był zatrudniony. Zeznał też, ze w swojej dokumentacji posiada również umowę zawartą z Zakładem Usługowym T. S. Z dokumentacji tej wynika, że w firmie T. S. miał pracować w okresie od 1 lipca 2008 r. do 15 stycznia 2009 r., także na stanowisku ślusarz mechanik. Następnie od 15 stycznia 2009 r. zatrudniony został w firmie P., gdzie pracował do 9 maja 2009 r. Świadek wskazał ponadto, że cyt. "Chcę zaznaczyć, że z wyjątkiem przerw na zasiłek dla bezrobotnych to od początku zatrudnienia, tj. 12 listopada 2007 r. mimo pracy w różnych firmach posiadających różne adresy zarówno w K. jak i w L. to faktycznie wykonywałem tą samą pracę w tym samym miejscu - tj. T., ul. S. (...). Zeznał też, że "Myśląc o przełożonym mam na myśli p. K. D., a w zakresie produkcji p. D. L.". Podczas przesłuchania w dniu [...].12.2013 r. zeznał że w ww okresie byłe zatrudniony m.in. w firmie "P.", ale formalnie. Faktycznie pracował w tym samym miejscu i wykonywałem tą samą pracę co wcześniej wykonywał, będąc zatrudniony w innych firmach m.in. w firmie P. sp. z o.o. Dokładnie nie wiedział, przez kogo był zatrudniony. Zeznał również, że nie miał okazji osobiście poznać M. S. i nigdy jej nie widział, a jego bezpośrednim przełożonym podczas pracy w firmie "P." był K. D.

W dniu [...].09.2011 r. przesłuchano również W. G., który zeznał, że w firmie "P." był zatrudniony w okresie od 10 maja 2009 r. do 28 lutego 2010 r. O zmianie pracodawcy dowiedział się z chwilą podpisania umowy o pracę. Nie był informowany dlaczego zmienia się pracodawca, a i go to zbytnio nie interesowało gdyż warunki pracy pozostawały bez zmian. W dalszym ciągu wykonywał te same prace, korzystał z tych samych urządzeń, szafek ubraniowych. Przesłuchany w dniu [...].12.2013 r. W. G. powiedział, że w okresie od 10 maja 2009 r. do 28 lutego 2010 r. pracował w firmie "P.", a później w Z. U. S. sp. z o.o. W okresie pracy w P. jego przełożonym był K. D. i on wydawał mu polecenia Zeznał również, że obecnie pracuje również w T. przy ul. S., ale jego firma nazywa się: Usługi Naprawcze A. W., J., ul. P.

Natomiast D. L., który pracował w Z. P. U. S., przesłuchany w dniu [...].08.2012 r. zeznał m.in., "Wiadomo mi jest, że na terenie naszego zakładu funkcjonowały i funkcjonują firmy zewnętrzne, jednak jakie dokładnie prace wykonywały tego nie mogę powiedzieć, nie znam również nazw tych podmiotów. Naprawy i przeglądy maszyn odbywały się i tak jest do dnia dzisiejszego, że każda naprawa realizowana jest na podstawie pisemnego zgłoszenia mistrza, które następnie trafia do głównego mechanika (...)."

W ocenie organu z powyższych zeznań świadków wynika, że pracownicy ci: nie poznali podatniczki, bez względu na to z kim mieli zawartą umowę nigdy faktycznie nie zmieniali miejsca wykonywanej pracy (zawsze był to T., ul. S.), nigdy zakres ich czynności i obowiązków nie zmieniał się, polecenia wykonania prac zawsze otrzymywali od K. D., nie znali też powodów, dla których w przeciągu kilku lat zmieniali się ich pracodawcy. Z zeznań świadków wynika również, że w czasie formalnego ich zatrudnienia w firmie "P." polecenia nie były im wydawane przez M. S., a przez K. D. - pracownika innego zakładu, tj. Z. U. M. sp. z o.o., ul. S. K. D. formalnie zatrudniony został w firmie "P." od dnia 1 lipca 2009 r., już po ustaniu formalnego zatrudnienia w firmie P. G. Z. i P. R. Również zeznania W. G. potwierdzają, że polecenia były wydawane przez pracownika innego zakładu, gdyż jak wynika z dokumentów, W. G. zatrudniony został w firmie "P." w dniu 10 maja 2009 r., a K. D. od 1 lipca 2009 r. Potwierdzeniem tego, że pracownikom formalnie zatrudnionym w firmie P., polecenia wydawane były przez pracowników innego zakładu są również zeznania K. D., który zeznał, iż polecenia otrzymywał od Dyrektora Produkcji D. L., który z kolei był pracownikiem Z. P. U. S. sp. z o.o.

M. S. przesłuchana w dniu [...].03.2011 r. zeznała, że świadczyła usługi na rzecz ZUM w zakresie napraw i przeglądów urządzeń mechanicznych. Nie pamięta jakich konkretnie dotyczyło to urządzeń, nie pamięta jakie maszyny naprawiali D. oraz G. Obu pracowników zatrudniała na zasadzie umowy o pracę, poznała ich poprzez ogłoszenie w Anonsach. Wszystkie ustalenia w zakresie kalkulacji i ceny za wykonane usługi dokonywane były ustnie ze Z. P. Rola podatniczki we współpracy z ZUM ograniczała się do kontaktów z Panem P., ustalania comiesięcznych kwot, za które były wykonywane usługi. Pozostałymi sprawami zajmował się pracownik, K. D. Z treści protokołu przesłuchania podatniczki z dnia [...].12.2011 r., wynika natomiast, że działalność gospodarczą pod nazwą P. prowadzi od stycznia 2009 r. Zajmuje się naprawą maszyn i urządzeń mechanicznych. "Głównym kontrahentem był ZUM i teraz jest P. chyba sp. z o.o. Jeżeli chodzi o zatrudnianych pracowników, to od początku zatrudnia K. D. w charakterze mechanika. Zatrudnia też Pana B., którego imienia nie pamięta oraz jeszcze trzeciego pracownika, którego imienia nie pamięta. Obecnie nie pamięta, jak nawiązywałam kontakt z pracownikami, lecz z reguły, gdy potrzebuje pracowników daje ogłoszenie w Anonsach. Sądzi, że w tym przypadku tak było lub też zostali poleceni przez kogoś. Wydaje jej się, że osobiście rozmawiała z tymi pracownikami przed podjęciem zatrudnienia w jej firmie i ustalała z nimi wszystkie warunki dotyczące zatrudnienia. Świadek sam wystawiał faktury VAT dla ZUM, tytułem cyt. "wydaje mi się, że wykonanie usług, ale pewna nie jestem". Strona nie wiedziała, czy ktoś poza nią był upoważniony do rachunku bankowego, "a jeżeli tak to mógł to być jedynie mój wujek C. S.".

W ocenie organu z przytoczonych wyżej zeznań wynika, że poza podaniem kilku ogólnych informacji podatniczka nie była w stanie wskazać jakichkolwiek faktów dotyczących świadczonych przez jej firmę usług. Jej zeznania sprowadzały się jedynie do stwierdzeń: "obecnie nie pamiętam jak nawiązałam kontakt z tymi pracownikami", "mnie się wydaje, że osobiście rozmawiałam z tymi pracownikami", "mnie się wydaje, że oni naprawiali maszyny znajdujące się w T. przy ul. S. chyba nr [...]", "w tej chwili nie wiem czy ktoś był upoważniony do tego rachunku". Poza tym podatniczka jako właścicielka firmy P. nie pamięta imion zatrudnionych pracowników, nie zna również poprawnego adresu, pod którym zatrudnieni przez nią pracownicy wykonywali pracę.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]07.2014 r. do akt postępowania kontrolnego włączono także wyciąg z opinii uzupełniającej biegłego sądowego Sądu Okręgowego w P. dr T. K. z dnia 10.01.2014 r. sporządzonej dla Prokuratury Okręgowej w T. Wydział Śledczy w sprawie o sygn. [...](oz). Z przeprowadzonej przez ww. biegłego analizy protokołów przesłuchań ww. świadków wynika, że usługi bieżących napraw i przeglądów świadczone przez przedsiębiorstwo P. były usługami fikcyjnymi. Według biegłego świadczą o tym następujące fakty:

- w ZUM były zatrudnione osoby odpowiedzialne za bieżące naprawy i przeglądy maszyn i urządzeń. Z zeznań świadków wynika, że nigdy w trakcie wykonywanej przez siebie pracy nie widzieli oni innych osób naprawiających bądź przeglądających maszyny. Ich zdaniem grupa osób odpowiedzialnych za remonty i przeglądy maszyn zatrudniona w ZUM była wystarczająca do wykonania tego typu prac. Świadczy to o tym, że w rzeczywistości pracownicy przedsiębiorstwa podatniczki nie świadczyli usług na rzecz Spółki Z. P. U. S. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz Z. U. M. sp. z o.o.,

- według biegłego przesłuchana w charakterze świadka M. S. nie posiadała żadnej wiedzy na temat świadczonych przez jej przedsiębiorstwo usług na rzecz spółek z/s w T. przy ul. S. W dniu [...] grudnia 2011 r. M. S. zeznała, że od stycznia 2009 r. prowadzi działalność w ramach firmy P. Podatniczka jednak nie potrafiła podać danych personalnych zatrudnianych pracowników pomimo, że są to tylko trzy osoby oraz nie potrafiła wskazać konkretnego zakresu wykonywanych prac. Nadto stwierdziła, że prowadziła negocjacje cenowe za świadczone usługi ze Z. P., który funkcję prezesa objął w okresie późniejszym niż umowa o współpracy, której treści świadek nie pamięta. Według świadka z treści umowy wynikało, że ZUM posiada wszelkie narzędzia i inne niezbędne rzeczy do naprawy maszyn, jednakże jak wynika z akt sprawy wszyscy wykonawcy usług bieżących napraw i przeglądów świadczących usługi dla spółki Z. P. U. S. korzystali z narzędzi i materiałów tej spółki. Podatniczka jako osoba spokrewniona z C. S., jak zeznała, upoważniła go do rachunku bankowego prowadzonej przez siebie firmy.

Biegły oceniając przedłożony materiał dowodowy stwierdził ponadto, że:

- w zasadzie w odniesieniu do większości poszczególnych przedsiębiorstw nie znajdują się żadne dokumenty potwierdzające rozliczenie wykonanych usług, większość cen przyjętych do rozliczenia usług była zawyżona w stosunku do obowiązujących cen rynkowych w czasie ich zlecania i wykonywania. W odniesieniu do usług w zakresie remontu i przeglądu maszyn potwierdzeniem zawyżenia cen jest różnica między kosztami zatrudnienia pracowników, które ponosiły poszczególne przedsiębiorstwa, a przychodami, które te przedsiębiorstwa uzyskiwały z tytułu świadczonych usług. Jedynymi kosztami ponoszonymi przez przedsiębiorstwo podatniczki były koszty związane z utrzymaniem pracowników, tj. wynagrodzenie, składki ZUS, podatki, badane spółki nabywając fikcyjne usługi, obciążały swoje koszty w wysokości netto tych usług. Fikcyjne koszty pomniejszały przychody ze sprzedaży i powodowały, że w rocznym sprawozdaniu finansowym wykazano znacznie zaniżony poziom wyniku finansowego, co wpływało z kolei na wykazywanie obniżonej rentowności działalności tych spółek. W wyniku powyższego badane spółki nie płaciły podatku dochodowego od osób prawnych we właściwej wysokości, tzn. płaciły zaniżony podatek dochodowy, zatem nastąpiło uszczuplenie należności budżetowych, badane spółki dokonywały zapłaty tych faktur poprzez dokonywanie przelewów na fikcyjne spółki. Z kolei rachunki bankowe fikcyjnych spółek były pod kontrolą osób, które zorganizowały omawiany proceder. Zatem środki pieniężne wracały ponownie do tych osób.

Organ zaznaczył, że opinia biegłego sądowego sporządzona na wniosek Prokuratury Okręgowej w T. obejmowała swym zakresem szerokie i wielowątkowe zagadnienia. Jednym z nich była współpraca podatnika z Z. P. U. S. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz Z. U. M. sp. z o.o. Jedynie te zagadnienia związane były z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, dlatego wyciąg z tego tylko materiału, a nie jak twierdzi strona "wybiórcze jej fragmenty", jako jeden z dowodów został dopuszczony do sprawy i jak inne dowody podlegał ocenie w kontekście całego materiału dowodowego. Ponadto wbrew zarzutom odwołania organ podatkowy przywołując w uzasadnieniu swojej decyzji ustalenia biegłego z zakresu nie tylko księgowości, jak wskazuje strona, ale również analizy ekonomicznej, ekonomii, rachunkowości i finansów, podatków oraz przedsiębiorstwa, nigdy nie twierdził, iż są to jego własne ustalenia.

Z dokonanych na etapie postępowania odwoławczego ustaleń wynika również, że Prokuratura Okręgowa w T. w dniu 29.12.2014 r. skierowała do Sądu Okręgowego w T. akt oskarżenia zawierający zarzuty dotyczące czynów zabronionych, o które oskarżono M. S. Włączony do akt postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...].04.2015 r. wyciąg ww. aktu oskarżenia zawiera m.in. zarzut, iż w okresie od 11.02.2009 r. do 31.12.2009 r. M. S. wzięła udział w zorganizowanej grupie przestępczej założonej i kierowanej przez C. S. i Z. P. oraz innej ustalonej nieżyjącej osoby w skład której wchodzili: G. G., J. S., M. G., T. S., J. P., M. S., A. W., T. S., K. S., J. G., mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu polegających na wyrządzeniu szkody majątkowej w znacznych i w wielkich rozmiarach spółkom z o.o.: Z. P. U. S. z siedzibą w T., a następnie w C., "M.-P." z siedzibą w T., C. z siedzibą w J. L. i Z. U. M. z siedzibą w G. U. poprzez wyprowadzanie środków finansowych z wymienionych spółek za pomocą świadczenia na ich rzecz fikcyjnych usług remontowych, naprawczych, przeglądowych, doradczych i konsultingowych dokumentowanych wystawianymi fakturami VAT nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. M. S. została również oskarżona o to, że w okresie od 11.02.2009 r. do 31.05.2009 r. działając w ramach zorganizowanej grupy przestępczej, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, jako osoba prowadząca działalność pod firmą "P." M. S. będąc jednocześnie osobą uprawnioną do wystawienia dokumentów w postaci faktur VAT, wystawiła 5 faktur VAT na kwotę [...]zł dla C. sp. z o.o. i 12 faktur VAT na kwotę [...]zł dla Z. P. U. S. sp. z o.o. oraz w okresie od 30.06.2009 r. do 31.12.2009 r. wystawiła 7 faktur VAT na kwotę [...]zł dla Z. U. M. sp. z o.o. poświadczając w nich nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne, a więc faktu wykonania usług w postaci przeglądów i napraw bieżących w sytuacji, gdy w rzeczywistości usługi te nie były przez nią realizowane, tj. o przestępstwo z art. 271 § 3 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i w zw. z art. 65 § 1 k.k.

W kontekście przedstawionych powyżej dowodów i faktów, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, prawidłowe są ustalenia organu I instancji, iż czynności wykazane w ww. fakturach VAT nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym dostawy w kwocie ogółem za: I kwartał 2009 r. – [...]zł netto, VAT [...]zł, brutto [..]zł, II kwartał 2009 r. – [...]zł netto, VAT [...]zł, brutto [...]zł, III kwartał 2009 r. – [...]zł netto, VAT [...]zł, brutto [...]zł, IV kwartał 2009 r. [...]zł netto, VAT [...]zł, brutto [...]zł, nie podlegają wykazaniu w rejestrze prowadzonym dla potrzeb rozliczania podatku VAT i deklaracji VAT-7K sporządzonej za ww. okresy rozliczeniowe. Prawidłowo zatem organ I instancji uznał, że M. S. wystawiając na rzecz Z. P. U. S. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz Z. U. M. sp. z o.o. ww. faktury VAT, wykreowała obowiązek podatkowy, o którym stanowi przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że wykładnia ww. przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że w sytuacji wystawienia faktury nie odzwierciedlającej żadnej transakcji powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11, z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07, z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1107/08).

W świetle powyższych regulacji oraz mając na uwadze treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31.01.2013 r. w sprawie C-643/11, zgodnie z którym organ podatkowy zobligowany jest ustalić, czy podatnik nie dokonał korekty nieprawidłowo zafakturowanego podatku, w sytuacji, gdy wystawca faktury wykaże dobrą wiarę lub w odpowiednim czasie całkowicie wykluczył ryzyko utraty wpływów podatkowych, organ odwoławczy postanowieniem z dnia [....].04.2015 r. zlecił organowi I instancji przeprowadzenie dodatkowego postępowania wyjaśniającego w powyższym zakresie. W wyniku tegoż postępowania ustalono, iż odbiorcy przedmiotowych faktur, tj. Z. P. U. S. sp. z o.o. i Z. U. M. sp. z o.o., ujęli przedmiotowe faktury w rejestrach VAT oraz w deklaracjach VAT-7 i na ich podstawie pomniejszyli podatek należny o podatek naliczony z nich wynikający. Pismem z dnia [...].05.2015 r. wezwano podatniczkę do złożenia wyjaśnień, czy wydała nabywcy, tj. C. sp. z o.o. wystawione w 2009 r. faktury, o których mowa w niniejszym piśmie. Wezwanie pozostało jednak bez odpowiedzi. Strona nie wyjaśniła również, czy wystawiła i doręczyła do Z. P. U. S. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz Z. U. M. sp. z o.o. faktury korygujące. Jednocześnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej poinformował, iż prowadzi obecnie postępowanie w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2009 r., jednak do dnia sporządzenia niniejszej informacji, tj. 22.06.2015 r., rozstrzygnięcia nie wydano. Ponadto z uzyskanych informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego, jako organu właściwego dla C. sp. z o.o. wynika, iż nie prowadził on kontroli podatkowych, czynności sprawdzających w firmie C. sp. z o.o., w związku z czym nie objął badaniem transakcji gospodarczych pomiędzy P. – M. S., a C. sp. z o.o. Dodatkowo Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, że z systemu "Baza Podmiotów Szczególnych" wynika, że C. sp. z .o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu 06.11.2012 r. Natomiast w stosunku do Z. U. M. sp. z o.o., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne za 2009 r. W dniu [....]ww. organ wydał decyzje za miesiąc lipiec, sierpień, październik i grudzień 2009 r., w których odmówił firmie ZUM prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez podatniczkę. Powyższe, wbrew twierdzeniom strony zawartym w odwołaniu, jednoznacznie potwierdziło zasadność zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Jednocześnie organ odwoławczy odnosząc się do twierdzenia strony, "iż nie jest możliwe zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku faktur, co do których usługi były na przykład zawyżone, zauważył, iż przeprowadzone postępowanie wykazało, iż usługi udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez podatniczkę na rzecz Z. P. U. S. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz Z. U. M. sp. z o.o. były usługami fikcyjnymi, a nie zawyżonymi. Niemniej jednak, mając na uwadze interpretację przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, o której była mowa wyżej, a także normę wyrażoną w ust. 2 tego artykułu, zgodnie z którą wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, uznać należy, że organy podatkowe uprawnione są do zastosowania tego przepisu, tj. jego ust. 2, także wówczas, gdy podatnik wystawia faktury o wartości znacznie wyższej, niż rzeczywista wartość, a faktury te ponadto zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego i stanowiły podstawę do odliczenia podatku w nich naliczonego przez odbiorców tych faktur. Obowiązkiem podatnika jest bowiem odprowadzenie do budżetu podatku należnego w takiej wysokości, jaka wynika z wystawionej faktury VAT.

Dalej organ wywodził, ze ustalone w toku postępowania nieprawidłowości, tj. zawyżenie podatku należnego z tytułu ujęcia w księgach faktur dokumentujących transakcje pozorne, stanowią naruszenie przepisów art. 109 ust. 3 ustawy o VAT.

Nadto organ przywołał treść art. art. 3 pkt 4 oraz 193 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że rozpatrywanej sprawie domniemanie rzetelności ksiąg podatkowych zostało obalone w oparciu o analizę dokumentów źródłowych zgromadzonych w sprawie, na podstawie których ustalono, że strona ujęła w prowadzonych rejestrach sprzedaży za I, II, III i IV kwartał 2009 r. faktury dokumentujące transakcje, które w rzeczywistości nie zostały wykonane. Ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania za I, II, III i IV kwartał 2009 r., organ pierwszej instancji zasadnie odstąpił, na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, o którym mowa w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał dokonaną w oparciu o art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zmianę rozliczenia wykazanego przez stronę w deklaracjach VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2009 r. za właściwą.

Organ nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, oraz odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, bowiem w jego ocenie powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

Ustosunkowując się natomiast do zarzutu, jakoby niesłuszne były zapatrywania organu podatkowego, iż podatniczka nie realizowała obowiązków pracodawcy, nie kierowała pracą zatrudnionych osób i nie wydawała im poleceń, organ wskazał, że z jej zeznań wynika, iż poza podaniem kilku ogólnych informacji, strona nie była w stanie wskazać jakichkolwiek faktów dotyczących świadczonych przez jej firmę usług. Ponadto przesłuchani pracownicy rzekomo zatrudnieni w 2009 r. nie potrafili powiedzieć czym zajmowała się firma "P.", mimo, że zatrudniała ona w jednym czasie 2 lub 3 osoby, także nie wiedziały one kto jeszcze był pracownikiem tej firmy. Przesłuchani świadkowie zeznawali, iż pracowali cały czas w T. przy ul. S. i wykonywali te same obowiązki bez względu na pracodawcę, nie znali również powodów, dla których w przeciągu kilku lat zmieniali się ich pracodawcy. Nie znajduje również potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym twierdzenie strony jakoby pracownicy przez nią zatrudnieni zostali oddelegowani do świadczenia pracy w konkretnym zakładzie pracy, na podstawie zawartych umów. Z materiału tego nie wynika by pracownicy formalnie zatrudnieni w firmie "P." byli skierowani do pracy do innego zakładu. Strona w 2009 r. wystawiła 24 faktury VAT za "bieżące naprawy i przeglądy maszyn" dla trzech różnych podmiotów, co świadczyłoby, iż to pracownicy strony mieliby wykonywać usługi dla kontrahentów. Strona nie posiada jednak żadnych umów czy porozumień, z których wynikałoby, że osoby formalnie zatrudnione w firmie "P." zostały skierowane do pracy do innego zakładu pracy. Jako nieporozumienie uznał organ powołanie się przez stronę na instytucję agencji pośrednictwa pracy jako przesłanki mającej potwierdzać rzeczywiste wykonywanie usług przez nią zafakturowanych.

Organ odwoławczy podzielił również stanowisko organu I instancji, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na wykluczenie faktycznego realizowania usług "bieżących napraw i przeglądów maszyn" wykazanych w fakturach wystawionych przez firmę P. Uwzględniając charakter zadań osób, z którymi zawarte zostały umowy o pracę, w tym nadzór nad tymi pracownikami, prowadzoną dokumentację dotyczącą napraw i przeglądów wykonywanych przez pracowników podatniczki oraz dotycząca odbioru robót przez usługobiorcę, ustalenia poczynione w postępowaniu karnym prowadzonym wobec podatniczki oraz korelacje pomiędzy liczbą pracowników i liczbą dni przepracowanych przez te osoby, a wartością wystawionych faktur tytułem wykonanych "bieżących napraw i przeglądów maszyn", mając na uwadze miesięczne okresy rozliczeniowe pomiędzy usługodawcą i usługobiorcami, organ stwierdził, iż pomimo formalnej poprawności wystawianych przez firmę P. faktur VAT, ze wskazaniem nazwy usługi, cyt. "bieżące naprawy i przeglądy maszyn", nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ zwrócił uwagę, na fakt, że podatniczka zatrudniając w miesiącu lutym 2009 r. tylko dwóch pracowników zafakturowała za ten miesiąc usługi wykonane na łączna kwotę [...] zł, w tym spółce ZPUS: [...]zł - 11 lutego 2009 r. i [...]zł - 28 lutego 2009 r., spółce C.: [...]zł - 11 lutego 2009 r. i [..]zł - 28 lutego 2009 r. Organ przypomniał, że firma P. rozpoczęła działalność 15.01.2009 r. Zatrudniając w jednym czasie w 2009 r. tylko dwóch pracowników podatniczka świadczyła usługi na rzecz trzech spółek, przy czym w czerwcu 2009 r., gdy zatrudniała jednego pracownika, wystawiła faktury za wykonane w tym czasie usługi na sumę [...]zł, w tym: [...]zł dla spółki ZPUS i [...]zł dla spółki ZUM. Natomiast w kwietniu 2009 r., gdy w firmie P. zatrudnionych było dwóch pracowników (P. R. i G. Z.), którzy przepracowali łącznie 4 dni (w pozostałym czasie przebywali na urlopach oraz zwolnieniu lekarskim) firma P. wystawiła faktury VAT w sumie na [...]zł, w tym: dla spółki ZPUS na kwotę [...]zł i dla spółki C. na kwotę [...]zł. W ocenie organu przedstawione powyżej okoliczności w sposób jednoznaczny wykazują fikcyjność faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się do zarzutu bezpodstawnego zakwestionowania przez organ podatkowy I instancji działania podatniczki przez pełnomocnika w osobie C. S. organ odwoławczy wskazał, że żadna z osób formalnie zatrudnionych w 2009 r. w firmie P., które zostały przesłuchane w charakterze świadka nie potwierdziła, by polecenia wydawał im C. S. Nadto podczas przesłuchań podatniczka nie wspomniała o C. S. jako pełnomocniku. Wręcz przeciwnie zeznała, że wszystkimi czynnościami zajmowała się sama, tj. zatrudniała pracowników rozmawiała o ich o kompetencjach, negocjowała ceny, wystawiała faktury, a nawet sama je dostarczała do kontrahenta. Podatniczka była dwukrotnie wzywana na przesłuchanie w charakterze strony, raz się nie stawiła, drugi raz skorzystała z przysługującego jej prawa wynikającego z art. 159 § 1a Ordynacji podatkowej .

Końcowo organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji w zaskarżonej decyzji określił stronie obok kwot zobowiązań w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2009 r. również kwoty podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, które wynikały z wystawionych w miesiącach lutym, marcu, kwietniu, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku, listopadzie i grudniu 2009 r. 24 faktur VAT na rzecz Z. P. U. S. sp. z o.o., C. sp. z o.o. oraz Z. U. M. sp. z o.o. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że "różnica pomiędzy kwotami zobowiązania podatkowego określonego niniejszą decyzja, a kwotami wpłaconymi do Urzędu Skarbowego w wysokości: [...]zł za I kwartał, [...]zł za II kwartał, [...]zł za III kwartał, [...]zł za IV kwartał, łącznie [...]zł podlega rozliczeniu z Urzędem Skarbowym, którym kieruje Naczelnik Urzędu Skarbowego ". "Podatek w łącznej kwocie [....]zł (za I kwartał 2009 r. – [...]zł, za II kwartał 2009 r. – [...]zł, za III kwartał 2009 r. – [...]zł, za IV kwartał 2009 r. – [...]zł) zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi zaległość podatkową w podatku od towarów i usług, którą wraz z naliczonymi przez podatnika odsetkami za zwłokę (...) należy wpłacić na rachunek Urzędu Skarbowego, którym kieruje Naczelnik Urzędu Skarbowego ". Stosownie do treści art. 103 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od 01.12.2008 r.), podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązane bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 33 i 33b. Z treści art. 108 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty podatku powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest owe wykazanie podatku na fakturze. Powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa stanowi natomiast formę konkretyzacji obowiązku podatkowego, którego termin płatności w przypadku podatku wykazanego na fakturze, o której mowa w art. 108 przypada na 25 dzień miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Mając na uwadze powyższe, obowiązek wpłaty podatku wykazanego przez P. w spornych 24 fakturach VAT powstał z mocy prawa w terminie rozliczenia podatku odpowiednio za miesiąc luty, marzec, kwiecień maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2009 r., nie zaś w I, II, III czy IV kwartale 2009 r. Ponieważ zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba, że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny, Dyrektor Izby Skarbowej, z uwagi na korzystniejszy dla strony wynik zawarty w decyzji organu I instancji zaaprobował ww. rozstrzygnięcie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej M. S. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [....]r. oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej polegające na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji podczas, gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem następujących przepisów:

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającą się w nieuprawnionym przyjęciu, iż usługi świadczone na rzecz Z. P. U. S. sp. z o.o.. C. sp. z o.o. oraz Z. U. M. sp. z o.o. miały charakter nierzeczywisty w sytuacji, gdy ocena całokształtu okoliczności faktycznych sprawy prowadzi do wniosku przeciwnego,

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy, a to przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę w sytuacji, gdy okoliczności będące przedmiotem dowodu mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy,

- art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, bez wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn jakimi kierował się organ, a zwłaszcza nie wykazaniu, że dowody te dotyczyły okoliczności już wyjaśnionych podczas gdy przedmiotem dowodów zawnioskowanych przez stronę są okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, przeciwne do ustaleń organu,

- art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej poprzez zebranie i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego w administracyjnej sprawie podatkowej,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jednostronną i wybiórczą ocenę dowodów, przejawiającą się w uznaniu, że rzeczywistym celem było generowanie kosztów przez firmę P. poprzez wystawianie fikcyjnych (pustych faktur) nieodzwierciedlających wykonania usług napraw bieżących i przeglądów maszyn podczas, gdy brak jest dowodów potwierdzających ten wniosek.

W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, iż nieuprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, że o fikcyjnym charakterze wykonywanych usług świadczy brak stosunku pracy pomiędzy nią, a jej pracownikami. Nie ma bowiem żadnych przeszkód prawnych ani natury faktycznej, aby pracownik wykonywał pracę, którą kieruje inna osoba. Taki wniosek, zdaniem skarżącej, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego, tj. wyroku z dnia 25.04.2014 r" II PK 200/2013. z dnia 04.02.1998 r, II UKN 488/97 i z dnia 07.09.1999 r., I PKN 277/99, I PK 659/03. Skarżąca nie aprobuje także stanowiska organu I instancji w zakresie przyjęcia, że M. S. nie działała przez pełnomocnika w osobie C. S., a osoby przesłuchane w charakterze świadków nie potwierdziły, że polecenia wydawał im C. S. Organ podatkowy winien był przesłuchać stronę oraz C. S. na okoliczność podejmowanych w jej imieniu uzgodnień co do zakresu, terminu i sposobu realizowanych usług remontowo- naprawczych.

Ustalenie organów podatkowych, jakoby faktury wymienione w treści decyzji nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zostało przyjęte w oparciu o dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, dokonaną w sposób wybiórczy bez uwzględnienia ich wzajemnej korelacji. Zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów skarżąca wiąże bezpośrednio z zarzutem zaniechania niezbędnej inicjatywy dowodowej co do dopuszczenia dowodu z przesłuchania wskazanych świadków. Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego dowodu doprowadziła stronę do pozbawienia możliwości obrony jej praw, bowiem nie miała ona wpływu na czynności dowodowe w postępowaniu przygotowawczym. Zdaniem skarżącej, w zaskarżonej decyzji organ nie przedstawił w sposób pełny i wyczerpujący toku rozumowania, który doprowadził do podjęcia rozstrzygnięcia, w tym wskazania przyczyn zajętego stanowiska, jak i powodów, dla których zarzuty i argumenty podnoszone przez stronę są lub nie są zasadne.

W zakresie zarzutu z punktu 2 skargi, skarżąca wskazała, iż postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2015 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wskazanych w treści odwołania, ponieważ wszystkie istotne okoliczności zostały już ustalone. Tymczasem wniosek dowodowy strony dotyczył okoliczności przeciwnych do ustaleń organu. Mając powyższe na uwadze oraz uwzględniając treść art. 188 Ordynacji podatkowej, skarżąca stwierdziła, że jeżeli strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest on zgłoszony na tezę dowodową odmienną od prezentowanej przez organ podatkowy, to taki dowód powinien być dopuszczony. Przyjęcie tezy odmiennej prowadziłoby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w postępowaniu, a mianowicie skutecznego zgłaszania wniosków dowodowych. Odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącą, przy braku przekonującego uzasadnienia w tym zakresie, w ocenie skarżącej doprowadziła do naruszenia zasady gromadzenia i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całokształtu materiału dowodowego, co skutkowało poczynieniem niepełnych ustaleń w sprawie. Takie postępowanie organu podatkowego, naruszające prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu, narusza również zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych.

W zakresie ostatniego zarzutu skarżąca wskazała, że organ odwoławczy w sposób jednostronny uznał, że rzeczywistym celem działania skarżącej było sztuczne generowanie kosztów, poprzez wystawianie fikcyjnych (pustych) faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Takie wnioskowania organu jawią się jako gołosłowne. Jak zostało już wykazane powyżej, organ nie przeprowadził niezbędnych czynności dowodowych nie uwzględniając wniosków dowodowych strony, a zgromadzony materiał dowodowy poddał jednostronnej ocenie.

W ocenie skarżącej organ podatkowy opierał się w głównej mierze na materiałach zgromadzonych w toku postępowania karnego i nie dokonał właściwie żadnych własnych ustaleń. Podnosząc powyższe okoliczności skarżąca stwierdziła, że zarówno decyzja organu I instancji, jak też decyzja Dyrektora Izby Skarbowej dotknięte są uchybieniami, które powodują konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę uważa, że wbrew zarzutom skargi organy podatkowe prawidłowo ustaliły zaistniały w niniejszej sprawie stan faktyczny. Nie można zatem przyjąć, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organ naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały materiał dowodowy zgodnie z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzone w niniejszej sprawie dowody mieszczą się w katalogu określonym w art. 181 Ordynacji podatkowej zgodnie z którym, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

Zauważyć należy, że wbrew stanowisku skarżącej organy podatkowe zebrany w trakcie postępowania materiał dowodowy oceniły zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organy podatkowe dokonują klasyfikacji określonych dowodów z uwzględnieniem zasad wiedzy i doświadczenia życiowego nie będąc jednocześnie związanymi regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów. Organy podatkowe powinny zatem ocenić wszystkie zebrane dowody osobno jak również we wzajemnym ich związku. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić.

Nie można zatem zgodzić się z argumentacją skarżącej dotyczącą naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej, która w jej ocenie miała polegać na przekroczeniu przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wybiórczą ocenę materiału dowodowego przejawiającą się w nieuprawnionym przyjęciu, iż usługi świadczone na rzecz określonych podmiotów miały charakter nierzeczywisty. Uzasadnienie powyższego zarzutu jest w istocie krytyką wniosków wyciąganych przez organy z zebranych dowodów. Bez wątpienia to organ podatkowy jest tym podmiotem, na którym ciąży obowiązek dokładnego zebrania materiału dowodowego. Jednak należy pamiętać, że w zakresie zasad gromadzenia materiału dowodowego organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów. Organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, że mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Czyli takie, które są konieczne oraz istotne dla wyjaśnienia sprawy. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służący ustaleniu stanu faktycznego.

W ocenie Sądu przeprowadzone postępowanie było zgodne z przepisami art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, a organy podatkowe z przeprowadzonych dowodów wyciągnęły prawidłowe wnioski.

Nie można zgodzić się z zarzutem skargi dotyczącym naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, związanym z nieuwzględnieniem złożonych przez skarżącą wniosków dowodowych. Organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2015 r. prawidłowo uznał, że ich przedmiotem są okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy lub zostały już wystarczająco potwierdzone innymi dowodami, dlatego też odmówił ich przeprowadzenia. Tym samym uznał, że przeprowadzenie wnioskowanych dowodów w odniesieniu do przeprowadzonego postępowania jest bezcelowe, gdyż wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały ustalone przez organy podatkowe w postępowaniu podatkowym.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W tym miejscu zasadnym wydaje się przedstawienie stanowiska, zgodnie z którym "za ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym należy uznać pogląd, że uprawnienie strony wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, mające przecież służyć zasadom z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego (wyrok z dnia 25 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Po 882/09). Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Słusznie zatem stwierdził organ odwoławczy, że wnioskowane dowody dotyczące chociażby przesłuchania wskazanych osób w charakterze świadków pozostają bez znaczenia dla rozpoznawanej sprawy. Organ prawidłowo uznał, że okoliczności mające istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie zostały w sposób wystarczający potwierdzone innymi dowodami.

Dokonując analizy przeprowadzonego postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego sprawy, obejmującego przebieg zdarzeń gospodarczych związanych ze świadczeniem przez firmę skarżącej usług naprawy i przeglądów maszyn na rzecz trzech spółek (ZUM, C. i ZPUS), należy uznać, iż organy podatkowe dokonały oceny zebranego materiału zgodnie z doświadczeniem życiowym i zasadami logicznego rozumowania.

W szczególności należy mieć na uwadze, iż w toku postępowania ustalono, że będący formalnie pracownikami firmy P. w badanym roku: K. D., P. R., G. Z. i W. G., nie byli podporządkowani jako pracownicy skarżącej - (pracodawcy), ani C. S. - jej pełnomocnikowi, lecz osobom trzecim zatrudnionym w spółce będącej usługobiorcą firmy P. Wbrew twierdzeniom skarżącej żadna z osób formalnie zatrudnionych w firmie P. przesłuchiwana w charakterze świadka zarówno w postępowaniu podatkowym jak i przez funkcjonariuszy CBŚ KGP nie potwierdziła, by polecenia wydawał im C. S.

Ponadto firma skarżącej nie miała zawartych umów z usługobiorcami na świadczenie usług bieżących napraw i przeglądów maszyn, jak również nie posiadała dokumentacji związanej z wykonywanymi naprawami i przeglądami. Skarżąca w lutym 2009 r. zatrudniała tylko dwóch pracowników wystawiając za ten miesiąc faktury za wykonane usługi na łączną kwotę [....]zł. Prowadząc działalność gospodarczą i zatrudniając w jednym czasie w 2009 r. tylko dwóch pracowników, skarżąca świadczyła usługi na rzecz trzech spółek, przy czym w czerwcu 2009 r., gdy zatrudniała jednego pracownika, wystawiła faktury za wykonane w tym czasie usługi na sumę [...]zł. Z kolei w kwietniu 2009 r. w przedsiębiorstwie skarżącej zatrudnionych było dwóch pracowników, którzy przepracowali łącznie 4 dni, a pomimo tego wystawione zostały faktury VAT na łączną kwotę [...]zł.

Dokonując analizy zgromadzonego materiału dowodowego uznać należy, wbrew stanowisku strony skarżącej, iż w 2009 r. prowadząc działalność gospodarczą skarżąca wystawiła faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tj. świadczenia usług napraw i bieżących przeglądów maszyn i urządzeń dla wymienionych powyżej spółek). Do takiego stwierdzenia można dojść mając na uwadze między innymi to, że spółki, które miały korzystać z usług firmy P. zatrudniały własnych pracowników odpowiedzialnych za bieżące naprawy i przeglądy maszyn i urządzeń, ponadto pracownicy zatrudnieni w tych spółkach stwierdzili, że na terenie zakładu nie widywali innych osób dokonujących napraw i przeglądów maszyn, co więcej sama skarżąca przesłuchana w trakcie postępowania prowadzonego przez CBŚ nie posiadała wiedzy na temat usług świadczonych w ramach prowadzonej działalności na rzecz spółek – rzekomych kontrahentów skarżącej. Skarżąca nie dysponowała żadną dokumentacją dotyczącą usług naprawczych, nie pamiętała treści ani nie przedstawiła umów z usługobiorcami.

Odnosząc się do zarzutu, że w ocenie organów podatkowych główną podstawą do przyjęcia fikcyjności świadczonych usług jest rzekomy brak stosunku pracy pomiędzy skarżącą, a jej pracownikami stwierdzić należy, że - wbrew twierdzeniom skarżącej, jest to jeden z elementów ustalonego stanu faktycznego, który łącznie z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie pozwolił na uznanie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych.

Jak zaznaczono na wstępie, zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. Należy mieć na uwadze, że w stosunku do skarżącej prowadzono postępowanie karne dotyczące jej udziału w zorganizowanej grupie przestępczej oraz potwierdzenia nieprawdy w dokumentach w celu osiągnięcia korzyści majątkowej. Skarżącej przestawiono zarzuty o to, że - poświadczając nieprawdę co do okoliczności wykonania usług bieżących napraw i przeglądów maszyn, w celu uzyskania korzyści majątkowej znacznej wartości, wystawiła w 2009 r. 24 szt. faktur VAT na sumę brutto [...]zł na rzecz spółek: C., Z. P. U. S. oraz Z. U. M. Ponadto zarzuty dotyczyły wzięcia udziału w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowej, przestępstwa polegały na wyrządzeniu szkody majątkowej w wielkich rozmiarach spółkom ZUM, ZPUS i C., rzekomym usługobiorcom firmy P., poprzez wyprowadzenie środków finansowych z tych spółek. Skarżącej zarzucono także, iż jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT, poświadczała w nich nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne. Prowadząc działalność gospodarczą pod firmą P., wystawiała faktury VAT za usługi bieżących napraw i przeglądów maszyn, których w rzeczywistości nie realizowała.

Mając na uwadze treść zacytowanego powyżej art. 181 Ordynacji podatkowej organ podatkowy uprawniony był do skorzystania z materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania karnego, które podlegały samodzielnej jego ocenie. Katalog dowodów, w myśl ww przepisu Ordynacji podatkowej, ma charakter otwarty, a materiały zgromadzone w toku postępowania karnego zostały expressis verbis wymienione jako środki dowodowe. Przepis ten nie przewiduje przy tym dodatkowego warunku, np. w postaci prawomocnego wyroku skazującego, potwierdzającego wiarygodność danych dowodów. Materiał dowodowy zgromadzony w toku postępowania karnego, wykorzystany w trakcie postępowania podatkowego podlega samodzielnej ocenie organów podatkowych, która nie jest uzależniona od stadium postępowania sądowego dotyczącego danego aktu oskarżenia.

W rozpatrywanej sprawie nie było zatem przeszkód prawnych, by organy w prowadzonym postępowaniu podatkowym wykorzystały materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. Fakt korzystania z tak uzyskanych dowodów sam w sobie nie narusza również zawartej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Istotne w takim przypadku jest jednak, aby strona miała możliwość zapoznania się z tak zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia się co do tego materiału. Dowody z odrębnych postępowań, na przykład dowód z protokołu przesłuchania świadka, mogą być bowiem wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania (wyrok NSA z dnia 06.09.2007 r., sygn. akt II FSK 1 10/07).

Jak wynika z akt sprawy warunek ten został spełniony. Strona miała zapewniony wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i, w oparciu o które ustalały stan faktyczny sprawy. Miała także możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, z której jednak nie skorzystała.

Nadto, wbrew zarzutom skarżącej zaskarżona decyzja nie opiera się jedynie na materiałach zgromadzonych w postępowaniu karnym. Jak wynika z akt sprawy jak też z obszernego uzasadnienia decyzji organów obu instancji organy podatkowe przeprowadzały postępowanie podatkowe we własnym zakresie, w tym wszystkie osoby formalnie zatrudnione w firmie P. zostały przesłuchane w trakcie postępowania kontrolnego.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut pominięcia przez organy podatkowe zeznań świadków K.D., G.Z., P.R., W.G. W zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano faktu, że świadkowie wykonywali prace o charakterze remontowym i naprawczym na terenie zakładu przy ul. S. w T., jednak w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ zasadnie uznał, że to nie skarżąca była ich pracodawcą.

Zaskarżona decyzja wydana została także bez naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego, w tym art. 121 § 1 i § 2 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Postępowanie, wbrew twierdzeniom skarżącej, było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, a podjęte rozstrzygnięcie dokonane zostało w oparciu o wyczerpująco ustalony stan faktyczny. Zebrane dowody oceniono stosownie do dyspozycji art. 191 Ordynacji podatkowej. Odmienna, subiektywna ocena przez skarżącą zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie może stanowić wystarczającej podstawy do zanegowania oceny dokonanej przez organ, natomiast wymienienie w jednym rzędzie wszystkich możliwych naruszeń przepisów postępowania, świadczy o instrumentalnym posługiwaniu się zarzutem naruszenia reguł procedury podatkowej.

Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 wymaga wykazania, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, dokonał oceny sprzecznej z aktualnym poziomem wiedzy lub wbrew doświadczeniu życiowemu. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie skarżącej o innej, niż przyjął organ, wadze poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu podatkowego. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów byłby tylko wówczas słuszny, gdyby oceny i wnioski wyprowadzone przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego, nie odpowiadały poprawnemu rozumowaniu lub były sprzeczne z treścią zebranych w sprawie dowodów. Organy podatkowe, jak słusznie zauważyła skarżąca, dokonują oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu i korelacji oraz uwzględniając całość, a nie tylko wybiórcze fragmenty materiału dowodowego. Zgromadzony i oceniony z zachowaniem wskazanych wyżej reguł materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy tej granicy nie przekroczył, dlatego zarzut naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezzasadny. Wobec powyższego zrealizowana została także dyspozycja prawna zawarta w treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Ponadto, przeprowadzona przez organ odwoławczy kontrola pod kątem prawidłowości zastosowania przez organ I instancji przepisów prawa materialnego i procesowego wykazała, że kwestionowane odwołaniem rozstrzygnięcie jest prawidłowe. Logiczną konsekwencją powyższego było utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie.

Konkludując należy podkreślić, że na podstawie ustaleń dokonanych w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym organy zasadnie uznały, że wystawiane przez firmę P. faktury VAT, dotyczące świadczenia usług "bieżących napraw i przeglądów maszyn", nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktury te zostały wprowadzone do obrotu prawnego i ujęte przez skarżącą w prowadzonej ewidencji podatkowej, zasadnie więc organy podatkowe zakwestionowały jej rzetelność.

Stosowanie do powołanego przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT, jest zobowiązana do jego zapłaty. Przepis ten przenosi do polskiej ustawy postanowienia art. 21 ust. 1 lit. d Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a obecnie art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 r. nr 347/1 dalej Dyrektywa 112). Z brzmienia powyższego przepisu (art. 203 Dyrektywy) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji (wyrok TS z dnia 18.06.2009 r. w sprawie C-566/07 Stadeco i przytoczone tam orzecznictwo, wyrok z dnia 31.01.2013 r. w sprawie C-642/11 oraz w sprawie C-643/11, LVK-56 EOOD). Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, R. Namysłowskiego, s. 878-879). Nieistotna przy tym jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienie obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie.

Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że wykładnia ww. przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT prowadzi do wniosku, że w sytuacji wystawienia faktury nie odzwierciedlającej żadnej transakcji powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze (wyroki NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1537/11, z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09, z dnia 11 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1149/08, z dnia 30 stycznia 2009 r. sygn. akt I FSK 1658/07, z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1107/08).

W świetle powyższych regulacji oraz mając na uwadze orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej uznać należy, że organ podatkowy zobligowany jest ustalić, czy podatnik nie dokonał korekty nieprawidłowo zafakturowanego podatku, w sytuacji, gdy wystawca faktury wykaże dobrą wiarę lub w odpowiednim czasie całkowicie wykluczył ryzyko utraty wpływów podatkowych. W rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie w tym zakresie, którego wyniki szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, i na jego podstawie zasadnie uznał, że w sprawie nie zachodzą okoliczności wyłączające zastosowanie przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W kontekście przedstawionych powyżej dowodów należy podzielić stanowisko organów podatkowych, że pomimo formalnej poprawności wystawianych przez firmę P. faktur VAT nie dokumentowały one odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym dostawy te nie podlegały wykazaniu w rejestrze prowadzonym dla potrzeb rozliczania podatku VAT i deklaracji VAT-7K sporządzonej za ww. okresy rozliczeniowe. Skarżąca wystawiając na rzecz spółek: Z. P. U. S., C., oraz Z. U. M. faktury VAT, wykreowała obowiązek podatkowy, o którym stanowi przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku VAT jest zobowiązana do jego zapłaty.

Sumując należy uznać dokonaną w oparciu o art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zmianę rozliczenia wykazanego przez skarżącą w deklaracjach VAT-7K za I, II, III i IV kwartał 2009 r. za prawidłową.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.