Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1202/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jolanta Sokołowska, Protokolant Aleksandra Brach, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 28 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 1316/12 w sprawie ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie kwotę 1.800 zł (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (sygn. akt I SA/Kr 1316/12) oddalił skargę J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 18 czerwca 2012 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

2. Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że

decyzją z dnia 15 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N., działając na podstawie art. 207 oraz art. 21 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm.) w związku z art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.) w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 25.000 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z dnia 29 lutego 2012 r., ustalono, że zgodnie z umową z dnia 5 sierpnia 2008 r. M. B. i J. B. uzyskali przychód w kwocie 500.000 zł (z czego 1/2 tj. 250.000 zł przypadał na J. B.) ze sprzedaży nieruchomości położonej w M., o powierzchni 0.1489 ha składającej się z działki nr ., którą uprzednio nabyli do majątku wspólnego na podstawie umowy kupna-sprzedaży z dnia 23 listopada 2005 r. W dniu 19 sierpnia 2008 r. skarżący złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości zostanie przeznaczony na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a lub e u.p.d.o.f. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, powierzchnia działki nr ., jej usytuowanie wprost przy głównej drodze w M. z dostępem bezpośrednim do tej drogi, jednoznaczne zapisy co do charakteru i przeznaczenia dla działek położonych w strefie M2 (zabudowa mieszkaniowa, pensjonatowa, związana z nieuciążliwą działalnością usługową i gospodarczą), jako poszerzenie istniejącego ciągu pensjonatów w tej okolicy - dowodzą jednoznacznie, że zamiarem kupującego tę nieruchomość nie było zachowanie jej rolnego charakteru i funkcji rolnych, lecz jej przekształcenie pod zabudowę pensjonatową. Zdaniem organu pierwszej instancji oświadczenie kupującego zawarte w umowie z dnia 5 sierpnia 2008 r. o nabyciu tejże działki celem włączenia do posiadanego już gospodarstwa rolnego złożone zostało celem uzyskania zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych, a nie jako rzeczywisty zamiar co do jej faktycznego przeznaczenia. Wydanie na zakup kwoty 500.000 zł przy powierzchni działki 1.489 m² oznacza, że cena 1 m² tej działki wyniosła prawie 336 zł, a zatem zapłacona przez kupującego cena za ww. działkę jest o ponad 34% wyższa od najwyższej ceny działki budowlanej i prawie 5-krotnie wyższa od najwyższej ceny działki rolnej. Ponadto kupujący, po uzyskaniu zgody Wójta Gminy P., wybudowali budynek pensjonatowy z częścią mieszkalną na działkach ewidencyjnych nr ..., ..., . położonych w M..

Mając to na uwadze organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2008 r., nie ma zastosowania do uzyskanego przychodu ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, gdyż w związku ze sprzedażą działki ewidencyjnej nr . utraciła ona charakter rolny, a tylko taki charakter mógł uprawniać do tego zwolnienia. Dlatego też, w ocenie organu, podatnik nie dopełnił warunków zwolnienia w podatku dochodowym, wobec czego przychód w kwocie 250.000 zł stanowiący 1/2 osiągniętego przychodu w kwocie 500.000 zł ze sprzedaży nieruchomości, którą małżonkowie nabyli do majątku wspólnego na podstawie umowy sprzedaży z dnia 23 listopada 2005 r. za kwotę 70.000 zł - podlega 10% zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu wraz ze stosownymi odsetkami za zwłokę.

3. W odwołaniu od tej decyzji podatnik, zarzucając organowi naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., zażądał jej uchylenia. W uzasadnieniu wyjaśnił, że nie zgadza się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji w odniesieniu do interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 28 w/w ustawy, albowiem jego zdaniem utrata charakteru rolnego gruntu musi mieć związek ze sprzedażą. Musi więc być powiązana z tą czynnością. Przekształcenie gruntu należy oceniać na dzień sprzedaży, nie zaś na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie, na co sprzedający nie miał żadnego wpływu. O tym, że podatnik nie występował z wnioskiem o pozwolenie na budowę na przedmiotowej działce świadczy odpowiedź Starostwa Powiatowego w Z. z dnia 21 lipca 2011 r. informująca, że w rejestrze prowadzonych spraw z lat 2005 - 2008 nie widnieje wniosek o udzielenie pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego na działce ewidencyjnej nr . w M.. Dodatkowo, status działki z punktu widzenia zapisów MPZP Gminy P. zarówno w dniu zakupu (tj. 23 listopada 2005 r.) jaki i w dniu jej sprzedaży (tj. 5 sierpnia 2008 r.) był identyczny, co potwierdza pismo Wójta Gminy P. z dnia 20 lipca 2011 r. Działań mających na celu zmianę przeznaczenia nieruchomości nie podejmował również nabywca zarówno przed jak i na moment zawieranej transakcji. Określone działania nabywcy zostały podjęte w terminie późniejszym. Potwierdzeniem powyższego jest pismo z dnia 6 sierpnia 2009 r. Państwa T.K. i K. S. z wnioskiem o wydanie zgody na odstępstwo od zapisów w planie zagospodarowania przestrzennego, które następnie zostało przez Wójta Gminy udzielone, ale z tego faktu nie można wywodzić, że taki zamiar był mu znany na dzień transakcji. Obok tego, cel nabycia został jednoznacznie określony w § 7 aktu notarialnego z dnia 5 sierpnia 2008 r., w którym to S. S. oświadczył, że przedmiotową działkę nabywa w celu włączenia jej do gospodarstwa rolnego obszaru ponad 1 ha użytków rolnych, tak więc, jak twierdzi, był przekonany co do zamiarów nabywcy w zakresie sposobu wykorzystywania gruntu, będącego przedmiotem sprzedaży. Podatnik podkreślił, że dla oceny, czy sprzedaż przedmiotowej nieruchomości będzie korzystała ze zwolnienia decydujące znaczenie ma uwzględnienie wszystkich okoliczności dotyczących przeznaczenia gruntu, które są znane na dzień dokonania transakcji. Przy ocenie zasadności zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie można również abstrahować od aspektów formalnych, związanych w szczególności z oświadczeniem nabywcy, zawartym w akcie notarialnym, o zamiarze użytkowania nabytego gruntu. Jak stwierdził odwołujący się, nie przekonuje również argumentacja organu, że na zamiar przeznaczenia nabywanej działki dla celów stricte gospodarczych, a nie rolnych wskazuje cena zawarta w akcie notarialnym. W tym kontekście wyjaśniono, że na Podhalu w związku z tym, iż popyt przewyższał podaż dochodziło ówcześnie do nieprzemyślanych inwestycji, które mogłyby świadczyć o nieracjonalnym zachowaniu kupujących.

4. Decyzją z dnia 18 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

5. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący uzupełnił zarzuty odwołania wytykając organowi nadto uchybienie art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 191, art. 193 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji tych zarzutów skarżący zażądał uchylenia w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

7. Wojewódzki Sąd Administracyjny badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem w rozpoznanej sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w niej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

W ocenie Sądu w rozpatrywanej sprawie zostały spełnione oba warunki uznania sprzedaży nieruchomości (działki oznaczonej nr .) za źródło przychodu podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a tej ustawy. Nieruchomości te nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej, czego skarżący nie kwestionował, nie upłynął także 5-letni okres, liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości. Nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 23 listopada 2005 r., natomiast sprzedaż nastąpiła w dniu 5 sierpnia 2008 r. Zasadniczą kwestią sporną w sprawie było ustalenie, czy sprzedaż w/w nieruchomości korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Sąd wyjaśnił, że dla zaistnienia zwolnienia muszą wystąpić łącznie dwie przesłanki. Pierwsza z nich ma charakter pozytywny i polega na sprzedaży całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego. Druga zaś przesłanka ma charakter negatywny, a mianowicie nie może nastąpić utrata charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą. Sąd podkreślił, że będący przedmiotem sporu powołany wyżej przepis wymaga, aby utrata charakteru rolnego lub leśnego nastąpiła w "związku ze sprzedażą".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznanej sprawy, Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że ustalenia podjęte na podstawie zebranego materiału dowodowego przemawiają za tym, że sporna działka, w związku z jej sprzedażą, utraciła charakter rolny. Przedmiotowa działka nr . jest usytuowana wprost przy głównej drodze w M. z dostępem bezpośrednim do tej drogi. W przeważającej części (90%) leży ona w terenie oznaczonym M2 tj. przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową, pensjonatową, związaną z działalnością usługową i gospodarczą w tym rolniczą) oraz w okolicy ciągu istniejących już pensjonatów. Sprzedana działka umiejscowiona jest w obowiązującym planie przestrzennego zagospodarowania wsi M. w terenach budowlanych, zatem jej właściciel nie musiał czynić żadnych starań w celu jej przekwalifikowania z gruntów rolnych na budowlane, musiał tylko uzyskać pozwolenie na budowę zamierzonej inwestycji. Zdaniem sądu, powyższe okoliczności i uwarunkowania bez wątpienia były znane skarżącemu jak również nabywcy przedmiotowej działki, potwierdza to § 2 umowy sprzedaży z dnia 5 sierpnia 2008 r., gdzie strony umowy wspólnie oświadczają, że "zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego obowiązującym na terenie wsi M. zbywana działka leży częściowo na terenach przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową, pensjonatową, związaną z nieuciążliwą działalnością usługową i gospodarczą w tym rolniczą, a częściowo na terenach rolnych" (....) i sprzedający zapewnia, że do dnia dzisiejszego zapisy planu zagospodarowania przestrzennego nie uległy zmianie". Nabywca działki ... S. S. i jego rodzina są właścicielami działek sąsiednich tj. ...,..., zamieszkałymi na tej samej ulicy, co skarżący. Na działce sąsiedniej tj. ... postawiony jest dom mieszkalny Państwa S. i do niego dobudowano właśnie cześć pensjonatową z częścią mieszkalną. Zatem, Sąd uznał, że nie do obrony jest argument podniesiony przez skarżącego, iż nie mógł ona znać rzeczywistych zamiarów kupującego, poza podanymi w treści aktu notarialnego z dnia 5 sierpnia 2008 r. Skarżący musiał przecież również wiedzieć, że S.S. zaangażowany jest w działalność gospodarczą (spółka A.), m.in. w zakresie: roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych, i niemożliwym jest, aby nie wiedział, że zakup sąsiadującej działkę nr . umożliwi nabywcom budowę pensjonatu. W ocenie Sądu o zamiarze przeznaczenia nabytej działki na cele gospodarcze, a nie rolnicze, wskazuje także zapłacona cena. Kwota 500.000 zł przy powierzchni 1.489 m² oznacza, że cena 1m² wyniosła 336 zł. Potwierdził to sam skarżący oświadczając, że "kupującemu zależało na kupnie przedmiotowej działki z racji własności działek sąsiednich i w związku z tym skłonny był zapłacić każdą cenę niezależnie od charakteru gruntu". Zatem skarżący niewątpliwie znał zamiary nabywcy, co do przeznaczenia przedmiotowej działki.

Według Sądu prawidłowa jest konstatacja organów podatkowych obu instancji, że w dacie sprzedaży działki o nr . w dniu 5 sierpnia 2008 r. tak sprzedający jak i kupujący, znając lokalizację przeznaczenie działki w MPZP, zdawali sobie sprawę jakie będzie faktyczne przeznaczenie tej działki.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej.

7. We wniesionej skardze kasacyjnej, na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 175 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a. zaskarżono opisany wyrok w całości zarzucono mu naruszenie przepisów prawa procesowego tj.

1. art. 151 P.p.s.a, w związku z art. 135 tejże ustawy w związku z art. 199 a Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie skierowania sprawy do rozstrzygnięcia sądowi powszechnemu, w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, wbrew treści oświadczeń woli zawartych w akcie notarialnym, iż w sprawie zachodzą wątpliwości co do treści stosunku prawnego lub prawa,

2. art. 151 P.p.s.a w związku z art. 135 P.p.s.a, art. 106 § 3 i 5 oraz art. 113 i art. 133 § 1 P.p.s.a poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego skutkującą wadliwą subsumcją stanu faktycznego do stanu prawnego w szczególności - uznanie, że nie stanowi przesłanki do uchylenia sprawy do ponownego rozpoznania fakt, iż organ nie wyjaśnił istotnych okoliczności sprawy, tj. uznanie za legalne działanie organu wyrażające się w pominięciu rozstrzygnięcia ewentualnych wątpliwości organu co do treści czynności prawnej i rzeczywistej woli stron, skutkiem czego orzeczenie, iż ustalenia w tej konkretnej sprawie mogą być dokonane sprzecznie z treścią oświadczeń stron w akcie notarialnym, bez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania stron tej umowy, a szczególnie kupującego,

3. art. 141 § 4 P.p.s.a poprzez nieprecyzyjne opisanie przyjętego stanu faktycznego w sprawie, a w konsekwencji - niewyjaśnienie podstawy prawnej, dla której Sąd pierwszej instancji podzielił stanowiska organów podatkowych w przedmiocie utraty rolnego charakteru gruntu będącego przedmiotem transakcji, w związku z ich sprzedażą, pomimo iż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie uległ zmianie w okresie od nabycia przedmiotowego gruntu do dnia jego zbycia.

4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zakresie wyjaśnienia podstaw faktycznych rozstrzygnięcia odnośnie spełnienia przesłanek zwolnienia uzyskanego przez skarżącego dochodu ze sprzedaży nieruchomości wchodzącej w skład gospodarstwa rolnego,

Ponadto w imieniu skarżącego autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi obrazę przepisów prawa materialnego, odnoszących się do stanu faktycznego tej sprawy i koniecznych dla jej rozstrzygnięcia, a w konsekwencji - niedopuszczalną i rozszerzającą wykładnię prawa materialnego i tak rażącą obrazę:

1. art. 7 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych w związku z art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, poprzez pominiecie przepisów prawa administracyjnego i ich bezwzględnego wpływu na istnienie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., tj. wadliwe ustalenie, iż utrata charakteru rolnego działki nastąpiła de facto w dacie sprzedaży, pomimo iż miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego nie uległ zmianie ani w dacie nabycia, ani też w dacie zbycia nieruchomości rolnej,

2. art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w jego brzemieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 56, art. 60, art. 65 oraz art. 387 § 1 k.c wyrażającą się w błędnym przyjęciu, że okoliczności i zdarzenia prawne powstałe po roku od daty transakcji sprzedaży objętej w dacie zawarcia zwolnienia od obowiązku podatkowego na podstawie u.p.d.o.f. wpływają na uchylenie nabytego na mocy ustawy zwolnienia i możliwe jest uznanie, iż okoliczności przyszłe niezależne od sprzedającego wpływają bezpośrednio na jego obowiązki podatkowe,

3. art. 56, art. 60, art. 65 k.c. poprzez uznanie, że możliwym jest ustalenie rzeczywistej woli stron umowy w sposób dowolny, a sprzeczny z treścią dokumentu - bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego, w szczególności z przesłuchania stron umowy sprzedaży w szczególności kupującego - w sytuacji gdy żadna ze stron nie uchylała się od złożenia oświadczenia woli,

4. art. 69 ust. 3 Ordynacji podatkowej, poprzez jego pominięcie,

5. art. 180 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z wyjaśnień kupującego na okoliczność jego faktycznych planów co do kupowanej działki rolnej - przeprowadzenie dowodu przeciwko treści zgromadzonych w sprawie dokumentów urzędowych mających istotne dla rozstrzygnięcia sprawy znaczenie,

6. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez wybiórczą ocenę zebranego materiału dowodowego, z pominięciem dowodów świadczących o sprzeczność ustaleń organów podatkowych i WSA w Krakowie z treścią zgromadzonego materiału dowodowego.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w związku z dopuszczeniem się przez organy podatkowe i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rażącego naruszenia prawa materialnego i procesowego, uzasadnione jest poddanie tychże decyzji i wyroku WSA w Krakowie kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem są one sprzeczne z obowiązującym porządkiem prawnym, konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego, równości obywateli wobec prawa, równego traktowania przez władze publiczne, ochrony własności i innych praw majątkowych, a jako takie nie mogą pozostać w obrocie prawnym, co może się odbyć tylko poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wskazując na wyżej powołane zarzuty skargi kasacyjnej w imieniu skarżącego wniósł: aby Naczelny Sąd Administracyjny w drodze kasacji na mocy art. 185 P.p.s.a., uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi, z ostrożności procesowej w imieniu skarżącego wniósł: aby Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę w całości, uchylił także decyzje organów obu instancji i orzekł na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. z uwzględnieniem argumentacji prawnej przedstawionej przez skarżącego. Wniósł również o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych w wysokości 3.150 zł.

8. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw nieważności w niniejszej sprawie nie stwierdzono.

Związanie podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 P.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 tej ustawy przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną jest podanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej, bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10 i powołane tam orzecznictwo; dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA).

Przypomnieć też należy, że przedmiotem zaskarżenia w postępowaniu przed Sądem kasacyjnym jest wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji (por. art. 173 § 1 P.p.s.a.), a nie akt lub czynność organu administracji publicznej. Postępowanie ze skargi kasacyjnej nie daje podstawy do dokonywania po raz kolejny bezpośredniego badania legalności działania organów podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 226/05, Lex nr 173349). Stąd też tylko zarzut procesowy, skierowany przeciwko wyrokowi wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie przeciwko decyzji organu podatkowego, podlega merytorycznej kontroli Sądu kasacyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 maja 2004 r., sygn. akt FSK 80/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 12; CBOSA). Zatem przywołanie w skardze kasacyjnej przepisów procesowych postępowania administracyjnego w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego (P.p.s.a.) nie pozwala traktować ich jako podstawy zaskarżenia określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i tym samym uniemożliwia merytoryczną analizę tak sformułowanego zarzutu. Sądy administracyjne działają bowiem (orzekają, przyjmując m.in. określoną podstawę faktyczną i prawną rozstrzygnięcia) na zasadach uregulowanych w przepisach Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Uwagi powyższe zostały poczynione ze względu na sposób, w jaki sformułowano zarzuty skargi kasacyjnej.

Otóż autor skargi kasacyjnej zarzucając obrazę przepisów prawa procesowego postawił zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 135 P.p.s.a. oraz w związku z art. 199a Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie skierowania sprawy do rozstrzygnięcia sądowi powszechnemu, w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, wbrew treści oświadczeń woli zawartych w akcie notarialnym, iż w sprawie zachodzą wątpliwości co do treści stosunku prawnego lub prawa.

Tak sformułowany zarzut nie jest skierowany przeciwko wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, lecz przeciwko decyzji organu podatkowego.

Wyjaśnić trzeba, że sądy administracyjne sprawują wyłącznie kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Nie prowadzi więc postępowania dowodowego, jeśli zauważy braki w postępowaniu przeprowadzonym przez organ administracji publicznej. Co do zasady nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji wydającym zaskarżoną decyzję (art. 133 § 1 P.p.s.a.). Przede wszystkim zaś sąd administracyjny nie stosuje przepisów Ordynacji podatkowej.

Bezzasadny jest zatem zarzut naruszenia art. 151, art. 135 P.p.s.a. w związku z art. 199a O.p. poprzez nieskierowanie sprawy do sądu powszechnego. Jak powyżej wykazano, czynienie tego nie jest rolą sądu administracyjnego. Poza tym art. 199a O.p. zbudowany jest z trzech jednostek redakcyjnych (3 paragrafów), więc obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było precyzyjne wskazanie, który z przepisów został jego zdaniem naruszony. Sąd kasacyjny, orzekający w myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. w granicach skargi kasacyjnej, nie może domniemywać lub rekonstruować podstaw kasacyjnych.

Na uwzględnienie nie zasługuje również podniesiony w ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego, zarzut naruszenia art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, nie jest on skierowany do orzeczenia Sądu pierwszej instancji, lecz do decyzji organu podatkowego, zaskarżonej do tego Sądu. Niewątpliwie bowiem art. 180 i art. 191 Ordynacji podatkowej są przepisami procedury podatkowej i nakładają pewne obowiązki na organ podatkowy. Po drugie, art. 180 Ordynacji podatkowej zawiera dwie jednostki redakcyjne, więc należało skonkretyzować zarzut dotyczący naruszenia tego przepisu. Po trzecie, omawiany zarzut został przypisany do niewłaściwej podstawy kasacyjnej.

Nie może być wzięty pod uwagę, wskazany jako naruszenie przepisów prawa procesowego, zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 135, art. 106 § 3 i 5 oraz art. 113 i art. 133 § 1 P.p.s.a poprzez wadliwą subsumcję stanu faktycznego do stanu prawnego. Zgodnie z wcześniejszymi wyjaśnieniami dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego może być bowiem skutecznie zarzucone w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego. W ramach tak zredagowanego zarzutu niemożliwe jest również podważenie stanowiska Sądu pierwszej instancji, iż stan faktyczny sprawy został dostatecznie wyjaśniony. Kwestie dotyczące ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania podatkowego. Zupełnie niezrozumiały jest przy tym zarzut dotyczący naruszenia art. 106 § 3 i 5 P.p.s.a., jako że Sąd pierwszej instancji nie przeprowadzał dowodu uzupełniającego ani z urzędu, ani na wniosek stron (takiego wniosku nie było). Redakcja omawianego zarzutu wskazuje (w tym zarzut naruszenia art. 113 - nie podano, o którą z dwóch jednostek redakcyjnych tego przepisu chodzi- oraz art. 133 § 1 P.p.s.a.), iż według autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji zobowiązany był przeprowadzić dowód z przesłuchania stron umowy. Tymczasem, jak już wyjaśniono, sąd administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego. Art. 106 § 3 P.p.s.a. daje sądowi administracyjnemu możliwość przeprowadzenia dowodu uzupełniającego, ale wyłącznie z dokumentów i to tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd administracyjny nie może przeprowadzić dowodu z przesłuchania stron.

Zupełnie bezzasadny jest zarzut naruszenia wskazanych w petitum skargi przepisów Kodeksu cywilnego. Sąd pierwszej instancji przepisów tych nie stosował (co więcej nie miał obowiązku ich stosować), tym samym nie mógł ich naruszyć. Uwaga ta pozostaje aktualna odnośnie do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych w związku z art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym, jako że również i tych przepisów Sąd nie stosował w sprawie.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako samodzielna podstawa kasacyjna może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: (1) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (2) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (por. uchwała NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08 – dostępne w CBOSA ). Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa materialnego.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera elementy, które są wymienione w art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał przepisy prawa, które mają zastosowanie w niniejszej sprawie i dokonał ich prawidłowej wykładni. W sposób wyczerpujący wyjaśnił, dlaczego w okolicznościach niniejszej sprawy podzielił stanowisko organów podatkowych, iż sprzedana działka utraciła charakter rolny. W konsekwencji prawidłowo przyjął, iż przychody skarżącej ze sprzedaży działki nie mogą być zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f.

Zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny. Wywieść z tego przepisu należy, że dla zwolnienia przychodu od podatku niezbędne jest spełnienie przesłanki pozytywnej, jaką jest sprzedaż całości lub części gruntów wchodzących w skład gospodarstwa rolnego oraz niewystąpienie przesłanki negatywnej, przez którą należy rozumieć utratę charakteru rolnego lub leśnego tych gruntów w związku z ich sprzedażą.

W rozpatrywanej sprawie poza sporem jest okoliczność, że została spełniona przesłanka pozytywna, a spór dotyczy wykładni art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. w zakresie spełnienia przesłanki negatywnej. Warunkiem normatywnym, jaki musi być spełniony przez zbywającego nieruchomość rolną, wchodzącą w skład gospodarstwa rolnego, jest to, aby zbywana nieruchomość nie utraciła charakteru rolnego w związku z tym zbyciem. Z utrwalonego już orzecznictwa sądów administracyjnych wynika, że dla oceny utraty charakteru rolnego bądź leśnego gruntu znaczenie mają okoliczności faktyczne (związane z faktycznym sposobem użytkowania gruntu) łączące się ze zmianą ich dotychczasowego przeznaczenia, a nie formalnoprawne (związane z charakterem gruntu wskazanym w ewidencji gruntów i budynków). Taki pogląd wyrażono m.in. w wyrokach NSA: z dnia 9 kwietnia 2010 r., II FSK 2097/08, z dnia 22 lipca 2008 r., II FSK 732/07, z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1494/07, w wyrokach WSA: z dnia 17 lipca 2008 r., I SA/Wr 522/08, z dnia 3 marca 2004 r., SA/Bk 1306/03 (dostępne w CBOSA).

Zgodnie ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji utratę charakteru rolnego gruntu trzeba oceniać na dzień sprzedaży, a nie na podstawie działań nabywcy, podejmowanych po zakupie. Z jednej bowiem strony, podatnik musi w momencie podpisywania umowy ocenić, czy z tytułu sprzedaży powstał u niego obowiązek podatkowy. Z drugiej zaś strony, nie może ponosić ujemnych konsekwencji podatkowych za przyszłe przedsięwzięcia nabywcy, na które nie ma wpływu. Takie stanowisko jest też prezentowane w dotychczasowym, jednolitym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyroki NSA: z dnia 10 kwietnia 2013 r., II FSK 1686/11, z dnia 14 listopada 2012 r., II FSK 640/11, z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 59/11, z dnia 17 września 2009 r., II FSK 550/08, z dnia 16 stycznia 2009 r., II FSK 1495/07). Przyjęcie dnia sprzedaży jako decydującego dla oceny wystąpienia przesłanki negatywnej, wymienionej w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., przesądza także o tym, że badając jej wystąpienie należy uwzględnić wszystkie okoliczności dotyczące przeznaczenia gruntu, znane na dzień dokonania transakcji.

W sprawie niniejszej Sąd pierwszej instancji w sposób szczegółowy wskazał jakie okoliczności faktyczne legły u podstaw przyjęcia, że w wyniku sprzedaży przedmiotowa działka utraciła charakter rolny. Te okoliczności to: 1) położenie działki przy drodze w M., z bezpośrednim do niej dostępem, 2) 90%) działki leży w terenie oznaczonym symbolem M2, tj. przeznaczonym pod zabudowę mieszkaniową, pensjonatową, związaną z działalnością usługową i gospodarczą w tym rolniczą, 3) działka umiejscowiona jest w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego wsi M. w przeważającej mierze na terenach budowlanych, co oznacza, że podjęcie na niej inwestycji budowlanej nie wymaga zmiany planu, 4) w akcie notarialnym sprzedający zapewnili, że do dnia sprzedaży zapisy planu zagospodarowania przestrzennego nie uległy zmianie, 5) skarżąca złożyła oświadczenie o wydatkowaniu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na cele mieszkaniowe, stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., co w okolicznościach sprawy może wskazywać, iż zdawała sobie sprawę z utraty rolnego charakteru działki wraz z jej sprzedażą, 6) działka graniczy z wykorzystywanymi gospodarczo działkami należącymi do jej nabywcy lub jego rodziny, 7) cena 1m2 działki wyniosła 336 zł, podczas gdy cena działek rolnych w M. w 2008 r. kształtowała się w przedziale od 10,00 zł do 70,00 zł za 1 m2, a więc uiszczona cena jest prawie pięciokrotnie wyższa od najwyższej ceny działki rolnej, 8) cena 1m2 działki jest wyższa od najwyższej ceny jaką uzyskano w 2008 r. za działkę budowlaną – 250 za 1m2 .

Jak najbardziej zasadny jest wniosek Sądu pierwszej instancji, iż wszystkie te okoliczności wskazują, że w związku ze sprzedażą działka utraciła rolny charakter. Trafne jest spostrzeżenie Sądu, iż skoro nabywca zdecydował się zapłacić 500.000 zł za działkę o powierzchni 1489 m2, podczas gdy za taką cenę mógł nabyć ok. 7.143 m2 gruntu rolnego, to przeznaczenie nabywanej działki musiało być inne niż rolnicze, a sprzedająca zbywając działkę za taką cenę, winna zdawać sobie sprawę z faktycznego przeznaczenia działki przez nabywcę, szczególnie zważywszy na lokalizację działki, dotychczasowe wykorzystanie działek sąsiadujących z działką sprzedawaną przez jej nabywcę lub jego rodzinę, przeznaczenie terenu, na którym znajduje się działka w planie zagospodarowania przestrzennego. Słusznie również Sąd uznał, że w występujących okolicznościach niemiarodajne jest oświadczenie nabywcy złożone w akcie notarialnym o włączeniu nabywanej działki do gospodarstwa rolnego położonego na terenie gminy B., czyli w gminie innej niż ta, do której należy M..

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż wbrew zarzutom skargi, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Trudno poddać ocenie zarzut naruszenia art. 69 ust. 3 Ordynacji podatkowej, gdyż art. 69 tej ustawy nie ma takiej jednostki redakcyjnej. Jak już to wyjaśniono, nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego modyfikowanie podstaw kasacyjnych (na marginesie tylko można wskazać, iż zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja jest decyzją określającą zobowiązanie podatkowe, a nie je ustalającą).

W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się z zarzutem skargi kasacyjnej, iż zaskarżona decyzja narusza wskazane w niej zasady konstytucyjne. Szersze odniesienie do tego zarzutu jest niemożliwe, ponieważ autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnił w czym konkretnie upatruje naruszenie tych zasad.

10. Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, stosownie do postanowień do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a.