Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 597/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, pkt 8, art. 5a pkt 6, art. 14
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Wiesław Kuśnierz Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skarg V. Ż. i M. B. na interpretacje indywidualne Ministra Finansów z dnia 26 maja 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - skargi oddala -


UZASADNIENIE

I.

We wnioskach o wydanie indywidualnej interpretacji prawa złożonych przez M. B. i V. Ż. do Ministra Finansów został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest osobą fizyczną i pozostaje w związku małżeńskim z osobą nieprowadzącą działalności gospodarczej. Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą (jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług). W ramach prowadzonej działalności, zajmuje się głównie pracami z zakresu ociepleń domów, lecz okazjonalnie działa także w innych branżach. Od roku 2001 Wnioskodawca jest również wspólnikiem spółki cywilnej, która w przeszłości prowadziła działalność z zakresu ociepleń domów; w niedługim czasie spółka zostanie rozwiązana. Zgodnie z informacjami ujawnionymi w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, przeważającą działalnością gospodarczą wykonywaną przez Wnioskodawcę, zgodnie z Polską Klasyfikacją Działalności, jest produkcja gotowych parkietów podłogowych ([...]), lecz do wykonywanej działalności należy również między innymi kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek ([...]), wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi ([...]), pośrednictwo w obrocie nieruchomościami ([...]). Wnioskodawca oraz jego małżonka ( Wnioskodawczyni) są również wyłącznymi udziałowcami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wpisanej do KRS w dniu 25 stycznia 2005r., w której Wnioskodawca posiada 78% udziałów, natomiast jego małżonka 22% udziałów w kapitale zakładowym. Przedmiotem działalności spółki jest prowadzenie robót budowlanych, prace związane z ociepleniem budynków, ale także kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. W ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, Wnioskodawca przeprowadził w latach 2004 -2008 inwestycję budowlaną, polegającą na zakupie nieruchomości gruntowych, wybudowaniu na nich mieszkalnego budynku wielorodzinnego (rolę generalnego wykonawcy pełniła ww. spółka z o.o.) oraz sukcesywnej sprzedaży lokali mieszkalnych wyodrębnionych w tym budynku. W roku 2007, w ramach prowadzonej działalności, dokonał natomiast sprzedaży działki budowlanej wraz z projektem budowlanym.

Pomiędzy Wnioskodawcą a jego małżonką istnieje ustawowa wspólność majątkowa; małżonkowie nie zawierali również umów majątkowych małżeńskich. W dniu 28 kwietnia 2004r. Wnioskodawca wraz z małżonką nabyli do majątku wspólnego udział wynoszący 12/100 w działce nr [...]. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, od zakupu odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych. Działka ta (sklasyfikowana w rejestrze gruntów, jako tereny budowlane, symbol B), była zabudowana starym domem mieszkalnym oraz budynkiem magazynowo-warsztatowym, przeznaczonymi do wyburzenia ze względu na zły stan techniczny. Działka położona jest na terenach dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego.

W dniu 6 sierpnia 2008r. małżonkowie nabyli do wspólnego majątku udział wynoszący 64/300 ww. działki nr [...]. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, od zakupu odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych. Również w dniu 6 sierpnia 2008r. małżonkowie nabyli udział wynoszący 2/3 we wspomnianej działce nr [...]; także w tym przypadku transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a od zakupu odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 22 września 2008r. małżonkowie nabyli do majątku wspólnego niezabudowaną działkę nr [...], sklasyfikowaną w rejestrze gruntów jako grunty orne, symbol R. Działka położona jest na terenach, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. Transakcja nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, od zakupu odprowadzono podatek od czynności cywilnoprawnych. Wyżej wymienione działki zostały nabyte z zamiarem wykorzystania ich na cele prywatne, niezwiązane z działalnością gospodarczą Wnioskodawcy. W szczególności, nabyte działki nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, prowadzonej w ramach działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Na działki nie zostały również poczynione nakłady związane z ich ulepszeniem lub utrzymaniem w niepogorszonym stanie, które byłyby następnie zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej. Wnioskodawca nie dokonywał również zakupów towarów lub usług związanych z działkami, w związku z którymi dokonywałby odliczenia naliczonego podatku VAT, z wyjątkiem zakupu projektu budowlanego zatwierdzonego w pozwoleniu na budowę uzyskanym przez Wnioskodawcę (decyzja z 15 maja 2013r.). Jedynym działaniem dokonanym przez Wnioskodawcę w odniesieniu do działki nr [...] było dokonanie części prac związanych z rozbiórką położonych na niej budynków, na podstawie zezwolenia stosownego organu.

W dniu 28 października 2011r. Wnioskodawca, działający za zgodą małżonki, nabył nieruchomość w postaci działki nr [...]. Nieruchomość jest niezabudowana, zgodnie z rejestrem gruntów znajduje się w całości na terenach oznaczonych jako grunty orne, symbol R. Działka położona jest na terenach, dla których nie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego. W akcie notarialnym (umowie sprzedaży) Wnioskodawca oświadczył, że nabywa przedmiotową działkę za zgodą małżonki, nabycie następuje do majątku wspólnego, oraz że nabycie to nastąpi na cele prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Działka nr [...] nabyta została od podatnika podatku od towarów i usług oraz podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Sprzedaż została udokumentowana fakturą VAT.

Na podstawie wniosków złożonych przez Wnioskodawcę 10 lipca oraz 21 sierpnia 2007r., uzyskał on dwie ostateczne decyzje o ustaleniu warunków zabudowy, wydane w odniesieniu do działek: [...], [...], [...], [...] (decyzja z 10 grudnia 2008r.) oraz [...], [...], [...] (decyzja z 4 maja 2011r.). Na podstawie decyzji o ustaleniu warunków zabudowy z 10 grudnia 2008r., Wnioskodawca złożył w dniu 15 marca 2013r. wniosek o pozwolenie na budowę, po rozpatrzeniu którego Prezydent Miasta wydał 15 maja 2013r. decyzję, w przedmiocie zatwierdzenia projektu budowlanego oraz udzielenia pozwolenia na budowę, w zakresie zamierzenia budowlanego pn. "...". W odniesieniu do wszystkich trzech działek nie były prowadzone żadne działania o charakterze marketingowym, tj. Wnioskodawca oraz jego małżonka nie umieszczali w mediach ogłoszeń lub reklam zawierających ofertę sprzedaży działek.

W dniu 24 lipca 2014r. małżonkowie zawarli ze spółką zajmującą się działalnością deweloperską przedwstępną umowę sprzedaży, na mocy której zobowiązali się do zawarcia z kontrahentem umowy przyrzeczonej, na podstawie której sprzedadzą wszystkie wspomniane wyżej działki, a także, że przeniosą na kontrahenta autorskie prawa majątkowe do projektu budowlanego zatwierdzonego w ww. pozwoleniu na budowę, przysługujące im na prawach wspólności ustawowej. W umowie przedwstępnej Wnioskodawca zobowiązał się także, że w dniu zawarcia umowy przyrzeczonej złoży oświadczenie o wyrażeniu zgody na przeniesienie na rzecz kontrahenta wspomnianego pozwolenia na budowę oraz udzieli osobie wskazanej przez kontrahenta nieodwołalnego pełnomocnictwa do reprezentowania go przed organami administracji w sprawie przeniesienia ww. pozwolenia. W umowie przedwstępnej małżonkowie oświadczyli, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, a sprzedaż praw będących przedmiotem umowy (nieruchomości składającej się z ww. działek wraz ze sprzedażą praw majątkowych do projektu budowlanego) jest dokonywana w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz nie jest z tego podatku zwolniona. W umowie przedwstępnej nie zostały wyodrębnione ceny poszczególnych działek oraz pozostałych przedmiotów umowy, jednak zostały one wyodrębnione w umowie przyrzeczonej. W dniu 25 listopada 2014r. zawarta została umowa przyrzeczona, na mocy której dokonano sprzedaży działek nr [...], [...] oraz [...]. Na dzień zawarcia umowy przyrzeczonej wszystkie omawiane działki nie były zabudowane.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż wymienionych w opisie stanu faktycznego działek nr [...] oraz [...], w wykonaniu umowy przedwstępnej, spowoduje dla Wnioskodawców powstanie przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych ?

Zdaniem Wnioskodawców, sprzedaż przedmiotowych działek nr [...] oraz [...], nie spowoduje dla nich powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie Wnioskodawców, z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sprzedaż dwóch wyżej wymienionych działek nie spowoduje powstania przychodu, z uwagi na fakt, że zostały one sprzedane po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło ich nabycie. Działka nr [...] nabyta została 22 września 2008r., tj. później niż działka nr [...]. Zatem sprzedaż działek po 31 grudnia 2013r. nie spowoduje dla Wnioskodawców powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustawa o PIT zarówno w brzmieniu z końca roku 2006, jak i w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r., a także w brzmieniu aktualnym stanowi zaś, że przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c punktu 8 ust. 1 artykułu 10 powstanie wyłącznie, jeśli zbycie nastąpi przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. W ocenie Wnioskodawców sprzedaż wspomnianych dwóch działek w wykonaniu umowy przedwstępnej nie może w szczególności zostać uznana za następującą w wykonaniu działalności gospodarczej, stanowić będzie czynność z zakresu zarządu majątkiem prywatnym. Świadczą o tym następujące, wskazane w opisie zdarzenia przyszłego okoliczności: Zbycie działek przez Wnioskodawców nastąpi po upływie długiego okresu czasu (po ponad pięciu latach), w którym nabyte działki pozostawały w majątku wspólnym małżonków. Nieruchomości nie zostaną zatem zbyte w okolicznościach, jakie towarzyszą najczęściej profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami, w przypadku którego, z uwagi na aktywne działania (głównie marketingowe) podmiotów profesjonalnie obracających nieruchomościami, okres pomiędzy zakupem a dalszą odsprzedażą nieruchomości jest najczęściej dużo krótszy, niż w przypadku opisanym w niniejszym wniosku. Wnioskodawcy nie podjęli również w stosunku do przedmiotowych działek żadnych ciągłych i zorganizowanych działań, które można by uznać za typowe działania przedsiębiorcy trudniącego się obrotem nieruchomościami (w szczególności działań marketingowych, uzbrajania działek, etc). Wnioskodawcy nie podjęli się również ulepszania nabytych nieruchomości, nie czynili w szczególności żadnych nakładów na wymienione działki. W szczególności, nie można za nakłady takie uznać dokonania rozbiórki budynków usytuowanych na działce nr [...]. Wnioskodawca nie wprowadził także przedmiotowych działek do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Działki nie zostały zatem przyjęte do używania w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawcy wskazują, że z uwagi na fakt, że działki nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, sprzedaż tych działek nie może spowodować powstania dla niego przychodu z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. pkt 3 u.p.d.o.f. Ujęcie środka trwałego w ewidencji jest zatem niezbędną przesłanką powstania przychodu ze źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, w przypadku zbywania składników majątkowych o statusie środka trwałego. Taki sposób interpretacji ww. przepisu potwierdza uchwała NSA podjęta w składzie siedmiu sędziów z 17 lutego 2014r. (sygn. akt: II FPS 8/13). Istotne znaczenie miał także fakt, że Wnioskodawca nabył w 2011r. działkę nr [...], w odniesieniu do której (inaczej niż w odniesieniu do działek nr [...] oraz [...]), złożył w akcie notarialnym wyraźne oświadczenie, że nabywa ją dla celów działalności gospodarczej. Zatem Wnioskodawca dokonał wyraźnego oddzielenia składników związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz składników niezwiązanych z tą działalnością. Na powyższą ocenę nie może mieć również wpływu błędne określenie w treści aktu notarialnego (umowy przedwstępnej z 24 lipca 2014r.), że sprzedaż praw będących przedmiotem umowy, w tym nieruchomości złożonej z działek nr [...], [...], [...], jest dokonywana w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, opodatkowana podatkiem od towarów i usług oraz nie jest z tego podatku zwolniona.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów w interpretacjach indywidualnych z 26 maja 2015r. nr [...] nr uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe , natomiast w interpretacji nr [...] uznał , że stanowisko Wnioskodawczyni jest prawidłowe w zakresie braku powstania przychodu niemniej jednak uznał stanowisko Wnioskodawczyni za nieprawidłowe w zakresie podstawy prawnej nie powstania ww. przychodu .

Uzasadniając interpretację podniesiono, że zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową: wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową, polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych, -prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Tak więc działalność gospodarcza to taka działalność, która jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu, przy czym nawet ewentualna strata będąca wynikiem tej działalności nie pozbawia jej statusu działalności gospodarczej, bowiem istotny jest sam zamiar osiągnięcia dochodu, wykonywana jest w sposób ciągły. Jednakże przesłanki tej nie należy rozumieć, jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu np. powtarzalna sprzedaż przedmiotów własności posiadających tożsamy charakter, prowadzona jest w sposób zorganizowany, co oznacza, że podejmowane działania są podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służą osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania posiadanymi środkami, a tym samym uczestnictwa w obrocie gospodarczym.

Każde działanie spełniające wskazane wyżej przesłanki, stanowi w rozumieniu ww. ustawy pozarolniczą działalność gospodarczą. Z tej tez przyczyny nie w każdym przypadku podatnik może przychód ze sprzedaży nieruchomości zaliczyć do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Jeżeli bowiem rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania wskazują na znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, to w takim przypadku sprzedaż nieruchomości spełnia przesłanki do uznania jej za dokonywaną w ramach działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. a przychód uzyskany z tej sprzedaży winien zostać rozliczony na zasadach właściwych dla tego źródła przychodu. Tym bardziej w sytuacji, gdy podatnik faktycznie prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą, której przedmiotem jest szeroko rozumiany obrót nieruchomościami, jedynie brak jakiegokolwiek związku określonego składnika majątku z prowadzoną działalnością gospodarczą jak i nie spełnienie wynikających z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. przesłanek prowadzenia działalności gospodarczej, może skutkować opodatkowaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości w ramach odrębnego, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 tej ustawy, źródła przychodów. W ocenie organu, sprzedaż wskazanych we wniosku nieruchomości gruntowych nastąpiła w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Zauważono bowiem, że skoro jak bezpośrednio wynika z wniosku, Wnioskodawca podjął działania polegające na:

-sukcesywnym skupowaniu położonych obok siebie nieruchomości,

-rozbiórce położonych na działce [...] budynków,

-ustaleniu warunków zabudowy i zagospodarowania terenu,

-zakupie projektu budowlanego,

-uzyskaniu pozwolenia na budowę, w zakresie zamierzenia pn.: "Budowa budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią usługową, garażem podziemnym i instalacjami wewnętrznymi wod.-kan., co, gazową, wentylacją mechaniczną, kotłownią, energią elektryczną na działkach nr: [...], [...], [...] (...) oraz budową zjazdu z działki nr [...] (...) i przebudową chodnika na działkach nr: [...] i [...]",

-zawarciu przedwstępnej umowy sprzedaży, a następnie umowy przyrzeczonej, w wyniku której doszło do przeniesienia na nabywcę nie tylko nieruchomości gruntowej, ale i prawa do projektu budowlanego zatwierdzonego wydanym pozwoleniem na budowę, to działania te, prowadzone w sposób zorganizowany, ciągły i nakierowane na uzyskanie zysku, bez wątpienia noszą znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jak wynikało z wniosku: Wnioskodawca w ramach prowadzonej przez siebie jednoosobowej działalności gospodarczej, przeprowadził w latach 2004-2008 inwestycję budowlaną, polegającą na zakupie nieruchomości gruntowych, wybudowaniu na nich mieszkalnego budynku wielorodzinnego (rolę generalnego wykonawcy pełniła spółka z o.o.) oraz sukcesywnej sprzedaży lokali mieszkalnych wyodrębnionych w tym budynku. W roku 2007, w ramach prowadzonej działalności, dokonał on natomiast sprzedaży działki budowlanej wraz z projektem budowlanym-co oznacza, że przedstawione we wniosku działania były podejmowane w okresie aktywnego prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w zakresie budowy nieruchomości na sprzedaż, jak i obrotu nieruchomościami. W samej umowie przedwstępnej Wnioskodawca wskazał, że będące jej przedmiotem rzeczy i prawa zostaną zbyte w ramach prowadzonej działalności gospodarczej-co oznacza, że miał on świadomość, że ten rodzaj, czy też przejaw jego aktywności nosi znamiona prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Jedna z nieruchomości gruntowych, będących przedmiotem dokonanego 25 listopada 2014r. zbycia, tj. działka nr [...] została formalnie nabyta w ramach i na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, co znalazło wyraz w stosownym oświadczeniu złożonym w akcie notarialnym, potwierdzającym dokonanie tej czynności prawnej. W konsekwencji, mając na uwadze powołane regulacje prawne oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazano, że sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości gruntowych skutkuje powstaniem przychodu ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. tj. pozarolniczej działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu wg zasad właściwych dla tego źródła przychodów. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że nieruchomości gruntowe, o których mowa we wniosku, nie zostały ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, skoro jak wynika z wniosku, były one w istocie składnikami majątku obrotowego. Stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, sprzedaż działek nr [...] oraz [...] nie spowoduje dla niego powstania przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych, uznano za nieprawidłowe.

W interpretacji nr [...] stanowisko to zostało powielone. Jednocześnie podkreślono, że stosownie zaś do art. 37§1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego zgoda drugiego małżonka jest potrzebna m.in. do dokonania czynności prawnej prowadzącej do zbycia, obciążenia, odpłatnego nabycia nieruchomości lub użytkowania wieczystego. Z powyższego wynika, że w przypadku nabycia, czy sprzedaży nieruchomości, przez małżonków, pomiędzy którymi istnieje wspólność majątkowa małżeńska (wspólność ustawowa), wymagana jest zgoda współmałżonka, a występowanie współmałżonka w aktach notarialnych dokumentujących te transakcje wynika wyłącznie z wymogów w zakresie formy zawarcia umowy kupna-sprzedaży nieruchomości. Uznano, że skoro przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości stanowił będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez małżonka Wnioskodawczyni, to pomimo, że Wnioskodawczyni jest ich współwłaścicielem na zasadzie współwłasności majątkowej małżeńskiej, przychód uzyskany z ww. tytułu w całości będzie przychodem z prowadzonej przez jej małżonka działalności gospodarczej, który winien zostać opodatkowany wyłącznie przez niego, według zasad właściwych dla tego źródła przychodów.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Wnioskodawcy zarzucili wydanej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, w szczególności art. 14 ust 2 pkt 1 lit a oraz art. 6 ust 1 i art. 8 ust 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm. dalej- u.p.d.o.f.)

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany w/w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

II.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżący wnieśli o ich uchylenie, zarzucając naruszenie art. :

- 6 ust 1 i art. 8 ust 1 u.p.d.o.f. poprzez ich niezastosowanie ,

- art. 14c§1 oraz art. 121§1 w zw z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U.2015r. poz. 613 ze zm., dalej-O.p.) poprzez brak wyczerpującego i zrozumiałego uzasadnienia dla przedstawionego w interpretacji poglądu (o nieistotności przytoczonych przez Skarżącego elementów stanu faktycznego dla interpretacji przepisów prawa podatkowego), co stanowi naruszenie zasad regulujących prowadzenie postępowań w przedmiocie wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, a także naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, obowiązującej w tego rodzaju postępowaniach;

- art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. polegające na jego niewłaściwym zastosowaniu w odniesieniu do przedstawionego we wniosku z 20 lutego 2015r. stanu faktycznego poprzez uznanie, że sprzedaż przez Skarżących działek nr [...] oraz [...] stanowi przejaw prowadzenia działalności gospodarczej, a więc nieprawidłowe uznanie za taką działalność działań nie posiadających charakteru zarobkowego, zorganizowanego i ciągłego;

-art. 14 ust. 2 pkt 1 lit a u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym pomiędzy dniem 1 stycznia 2004r. a 31 grudnia 2014r. polegające na dokonaniu błędnej wykładni przepisu wbrew jego brzmieniu, zgodnie z którą nie ma znaczenia dla ustalenia zakresu obowiązku podatkowego Skarżących fakt niewprowadzenia zbywanych działek do ewidencji środków trwałych I wartości niematerialnych i prawnych, a co za tym idzie, że odpłatne zbycie nieruchomość; wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, i które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c u.p.d.o.f. skutkuje powstaniem przychód.: ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W uzasadnieniu skarżący powtórzył argumentację zawartą we wniosku o udzielenie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na podstawie art. 111§2 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz 1270 ze zm. dalej-p.p.s.a.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na rozprawie w dniu 26 listopada 2011r. postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1529/15 i sygn. akt I SA/Kr 1530/15 i prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1529/15 albowiem sprawy pozostają w związku pozwalającym na wspólne wyrokowanie.

III.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z 26 listopada 2015r. sygn. akt: I SA/Kr 1529/15 uchylił zaskarżone interpretacje i orzekł o zwrocie kosztów postępowania.

W pisemnych motywach wyroku, Sąd wyjaśnił, że istota sporu w niniejszych sprawach ogniskowała się wokół problemu możliwości opodatkowania sprzedaży nieruchomości w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Pomimo tego, że w indywidualnej interpretacji wydanej dla Wnioskodawczyni organ przychylił się do jej stanowiska i uznał , że w stosunku do niej nie wystąpi taki przychód to w uzasadnieniu w całości podzielił swoją argumentacje, że w przedstawionym stanie faktycznym, który w obu interpretacjach jest tożsamy sprzedaż nieruchomości powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Ze stanowiskiem tym nie zgadzają się oboje Skarżący .

Odnosząc się do tej kwestii Sąd w pełni podzielił argumentację organu w zakresie możliwości zakwalifikowania osiągniętego przychodu jako przychodu osiągniętego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Sąd odnosząc się do treści art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. zaznaczył, że pozarolnicza działalność gospodarcza to zjawisko obiektywne. Zamiar prowadzenia takiej działalności uzewnętrznia się poprzez dokonywanie czynności faktycznych i prawnych o określonym charakterze. Bez wątpienia dokonana przez skarżących sprzedaż może być uznana za działalność zarobkową i handlową. Będzie też dokonana we własnym imieniu. W ocenie Sądu rozstrzygnąć należało, czy działanie skarżącego nosi cechy działania zorganizowanego oraz prowadzonego w sposób ciągły. W szczególności trzeba odpowiedzieć na pytanie, czy powtarzalność, wielokrotność czynności jest niezbędnym warunkiem, by można jej przypisać cechy ciągłości.

Sąd odnosząc się do orzecznictwa wyjaśnił, że podejmowane działania, polegające na wielokrotnej sprzedaży nieruchomości, które to transakcje poprzedza przeprowadzenie szeroko zakrojonych działań przygotowawczych o charakterze inwestycyjnym, a z którymi to nieruchomościami podatnik nie wiązał celu polegającego na zaspokojeniu jego potrzeb mieszkaniowych lub innych potrzeb niezwiązanych z prowadzeniem pozarolniczej działalności gospodarczej - z zastrzeżeniem regulacji art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f. - skutkują tym, iż przychodów z takiej sprzedaży nie można kwalifikować do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym oznacza prowadzenie działalności w sposób metodyczny, systematyczny i uporządkowany, który wiąże się z planowanym charakterem działań i realizacją poszczególnych zamierzeń w sposób ciągły.

W ocenie Sądu, jeżeli działalność podatnika nie mieści się w zakresie czynności, które podejmuje rozsądny właściciel, który chce zbyć majątek z optymalnym zyskiem, ale polega na szeregu następujących po sobie czynnościach faktycznych i prawnych, rozłożonych w czasie, a dokonywanych od samego początku w wykonaniu zamiaru odsprzedaży nieruchomości w takich warunkach, by zysk był maksymalny, to wówczas można uznać, że działalność ta jest zorganizowana i ciągła. Dla przyjęcia, że ma charakter ciągły, nie jest niezbędne, by powtarzane były konkretne czynności; możliwe, że dana czynność (np. sprzedaż) będzie dokonana jednorazowo, natomiast wraz z poprzedzającymi ją czynnościami przygotowawczymi będzie tworzyła ciąg działań, który uznać należy za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu działania obydwojga skarżących szczegółowo wykazane w uzasadnieniu interpretacji powodują, że sprzedaż spornych nieruchomości można zakwalifikować jako dokonaną w ramach prowadzonej działalności gospodarczej .

Sąd odniósł się do stanu faktycznego kontekście występowania skarżących jako odrębnych podatników i wskazał na treść art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. wyjaśniając, że "wspólna własność" czy "wspólne przedsięwzięcie", o których mowa w ww. przepisie są pojęciami obejmującymi każdą wspólną własność i każde wspólne przedsięwzięcie niezależnie od tego czy własność taka lub przedsięwzięcie odnosi się do osób pozostających w związku małżeńskim czy poza takim związkiem. Nie zmienia tej interpretacji art. 8 ust 3 up.d.o.f. gdyż przepis ten i następne są szczególnymi uregulowaniami dotyczącymi dochodu uzyskiwanego przez małżonków z najmu i dzierżawy (art. 10 ust. 1 pkt 6) i nie ograniczają w żaden sposób zakresu podmiotowego regulacji zawartej w art. 8 ust 1 cyt. ustawy. Sąd wyjaśnił, że art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. wprost rozstrzygnął sytuację podatkową małżonków stanowiąc, bez odnoszenia się do Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, że małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiągniętych przez nich dochodów. Nie ma w ustawie przepisu, który wyłączałby regułę oddzielnego opodatkowania poszczególnych osób fizycznych w odniesieniu do małżonków osiągających dochody /dochód/ ze wspólnego źródła przychodów /przychodu/. Skoro określenie podmiotu opodatkowania zastrzeżone zostało wyłącznie dla ustawodawcy, to nie można było kreować takiego /innego niż ustawowy/ podmiotu w drodze wykładni przepisów o wspólności majątkowej małżeńskiej. Odnosząc się do takiego rozumowania należy podkreślić, że skoro oboje małżonkowie uzyskują przychód ze sprzedaży nieruchomości, to u obojga z nich powstaje obowiązek podatkowy, skoro są z mocy art. 3 ust. 1 odrębnymi podatnikami.

Niemniej jednak skarżący podnosili, że przedmiotowe działki nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych co powoduje, że zgodnie z uchwałą z 17 lutego 2014r. sygn. akt: II FPS 8/13 sprzedaż tych działek nie może zostać zakwalifikowana jako przychód z działalności gospodarczej. Minister Finansów do kwestii tej praktycznie się nie odniósł podnosząc jedynie w sposób bardzo lakoniczny, że kwestia ta jest bez znaczenia skoro nieruchomości te były składnikami majątku obrotowego. Działanie takie stanowi naruszenie art. 121§1 w zw z art. 14h O.p., tudzież art. 14a§1, art. 14c§1 i §2 oraz art. 14e §1 O.p. poprzez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego stanowiska sądów administracyjnych, w tym stanowiska wyrażonego w powołanej przez wnioskujących uchwale NSA .

W ocenie WSA, powyższe nieustosunkowanie się do argumentacji zawartej we wskazywanej przez skarżących uchwale prowadzi do wniosku, że wydana interpretacja narusza przepisy prawa i zarzut skarżących jest zasadny. Uzasadnienie prawne stanowiska organu interpretacyjnego musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie dane przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadnienie tego stanowiska musi być na tyle wyczerpujące, aby wynikało z niego, że organ ocenił wszystkie istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Organ nie uzasadnił natomiast dlaczego uchwały NSA nie należy stosować do składników majątku obrotowego, gdzie to pojęcie jest uregulowane w prawie podatkowym, i jakie przepisy odnoszą się bezpośrednio do tej kwestii powodując takie a nie inne skutki podatkowe. Podobnie Organ pominął argumentację Wnioskodawczyni złożoną na etapie wezwania do usunięcia naruszenia praw dotyczącą art. 6 ust 1 i art. 8 ust 1 u.p.d.o.f.

IV.

Interpretacyjny organ podatkowy wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów prawa materialnego tj:

- art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w 'stanie faktycznym oboje małżonkowie uzyskują przychód ze wspólnego źródła - sprzedaży nieruchomości wchodzących w skład wspólności małżeńskiej

Skutkiem błędnej wykładni było niewłaściwe zastosowanie wskazanego przepisu i jego zastosowanie chociaż przepis ten nie miał zastosowania; W sprawie będącej przedmiotem zaskarżenia nie mamy do czynienia z przychodem ze wspólnego źródła, opisanym w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., bowiem przychód w całości związany jest z prowadzoną przez skarżacego działalnością gospodarczą.

- art. 8 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w stanie faktycznym sprawy skoro oboje małżonkowie uzyskują przychód ze sprzedaży nieruchomości, chociaż tylko mąż wykorzystuje w prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej, to u obojga z nich powstanie obowiązek podatkowy bowiem na mocy art. 3 ust. 1 są odrębnymi podatnikami.

- art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w odniesieniu do Wnioskodawczyni i uznaniu, że w wyniku dokonanej sprzedaży składników majątku związanych z prowadzoną przez małżonka skarżącej działalnością gospodarczą ona również uzyska przychód ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza.

W ocenie organu interpretacyjnego prawidłowa wykładnia wskazanych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że skoro przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowych nieruchomości stanowił będzie, przychód ze sprzedaży składników majątku związanych z prowadzoną przez małżonka skarżącej działalnością gospodarczą, to pomimo, że skarżąca jest i ich współwłaścicielem na zasadzie wspólności majątkowej małżeńskiej, przychód uzyskany z tego tytułu w całości będzie przychodem z źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza, który winien zostać opodatkowany wyłącznie przez małżonka skarżącej.

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 146§1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 121§1 w zw. z art. 14h w w; zw. z w zw. z art. 14 a, art. 14c§1 i §2 oraz art. 14e O.p. poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy naruszył przepisy postępowania poprzez to, że:

- pominął przy wykładni prawa podatkowego stanowisko sądów administracyjnych, w tym stanowisko wyrażone w powołanej przez strony uchwale z 17 lutego 2014r. sygn. akt: II FPS 8/13,

- pominął argumentację Wnioskodawczyni złożoną na etapie wezwania do usunięcia naruszenia prawa dotyczącą art. 6 ust.1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie organu podatkowego zaskarżone interpretacje spełniają wszystkie wymogi określone w art. 14c§1 i § 2 O.p., gdyż zawierają negatywną ocenę stanowiska wnioskodawców, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z wyczerpującym uzasadnieniem prawnym zatem w sprawie powinien zapaść wyrok oddalający skargę na zasadzie art. 151 p.p.s.a.

Organ wniósł o uchylenie wyroku na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i oddalenie, uchylenie art. 185 p.p.s.a. zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

V.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 kwietnia 2018r. sygn. akt: II FSK 970/16, uznał, że skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, ponieważ była trafna w zakresie naruszenia art. 14c§1 i §2 O.p., uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania.

W wydanej sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podatkowy organ interpretacyjny ocenił, natomiast Sąd I instancji zaaprobował, że poprzez nabywanie nieruchomości (działek gruntu) oraz następną ich sprzedaż zainteresowani podatnicy prowadzili działalność gospodarczą.

Przedmiotem pytania interpretacyjnego, a więc ukonstytuowanego nim zagadnienia, przedstawionego do rozpatrzenia w postępowaniu interpretacyjnym, była jednak nie tylko normatywna kwalifikacja opisanych we wniosku czynności prawnych i faktycznych, ale ocena w zakresie powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W tym zakresie WSA nie przeprowadził pełnej oceny zaskarżonej interpretacji argumentując, że wystarczającym powodem i uzasadnieniem uchylenia interpretacji mogło być zaniechanie organu interpretacyjnego dokonania analizy prawnej uwzględniającej uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2014r. sygn. akt: II FPS 8/13. W uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2004r. nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a które nie stanowią składników majątku wskazanych w art. 14 ust. 2c tej ustawy.

Problem w tym, że podatkowy organ interpretacyjny ocenił stan faktyczny sprawy i wywiódł z niego, że nabywane a następnie zbyte nieruchomości stanowiły przedmiot czynności działalności gospodarczej. Były więc "w istocie", zdaniem wymienionego organu, składnikami majątku obrotowego, z czego wynika, że nie ma prawnego znaczenia, czy były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Organ dokonał więc w tym zakresie określonej oceny stanu faktycznego sprawy, czego nie zrobił jednak WSA pomimo tego, że analiza ta była niezbędna dla pełnego i prawidłowego rozpoznania sprawy, w tym również w kontekście uzasadnienia zastosowania ocen prawnych wskazywanej uchwały z 17 lutego 2014r. sygn. akt: II FPS 8/13.

Przed przystąpieniem do analizy, czy nie uwzględnienie w treści interpretacji wymienionej uchwały było naruszeniem prawa, art. 14c§1 i §2 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności na sporną ocenę powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, WSA powinien dokładniej rozważyć stan faktyczny i wypowiedzieć się odnośnie do zakwalifikowania prawnego nabywanych i zbytych następnie nieruchomości, także z punktu widzenia stanu faktycznego oraz ocen prawnych uchwały II FPS 8/13, na którą się powołał, wytykając organowi zaniechanie uwzględnienia jej w rozpatrzeniu prawnym sprawy. Jeżeli jednak uzasadnienie interpretacji w przywoływanym obszarze było relatywnie skąpe, to WSA w ogóle poniechał w tej części sprawy oceny prawnej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie tylko na wynik merytoryczny, ale również na ocenę uzasadnienia uchylenia-z przyczyn w rzeczywistości wyłącznie procesowych-zaskarżonej interpretacji. Z tych powodów uznać należało, że WSA niedostatecznie zbadał stan faktyczny sprawy, w tym również z punktu widzenia przedstawienia i ocenienia go przez podatkowy organ interpretacyjny w relacji do wymogów i standardów prawnych wynikających z art. 14c§1 i §2 O.p., co dostatecznie uzasadniało, na podstawie art. 185§1 p.p.s.a., uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania w postępowania sądowym. Na skutek powyższego zaniechania WSA w znacznej części w istocie uchylił się od pełnego rozpoznania sprawy, co czyni w tym zakresie zarzuty kasacyjne naruszenia materialnego prawa podatkowego przedwczesnymi.

VI.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje:

Ponownie rozpoznając sprawy, wskazać należy w pierwszej kolejności na skutki, jakie dla dalszego toku niniejszej sprawy wynikają z faktu uznania przez NSA zasadności wniesionej skargi kasacyjnej i w konsekwencji tego uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy WSA w Krakowie do ponownego rozpoznania.

Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Przez wykładnię prawa, o której mowa w przytoczonym art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku NSA, ciążący na sądzie ponownie rozpoznającym sprawę, może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego, co w niniejszym przypadku nie ma miejsca. Z tych też względów w ramach obecnego, ponownego rozpoznania sprawy, WSA nie może dokonywać nowych, własnych ocen prawnych dotyczących kwestii będących już uprzednio przedmiotem rozważań czynionych przez NSA w wydanym w sprawie wyroku kasacyjnym, a wyrażone w nim poglądy prawne, muszą zostać w pełni zaakceptowane, ze wszystkimi wynikającymi z nich konsekwencjami prawnymi (wyroki NSA z 30 sierpnia 2011r., sygn. akt: II GSK 727/10, z 31 stycznia 2012r., sygn. akt: II FSK 1427/10; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych-http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec niezaistnienia wskazanych przesłanek odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w wyroku NSA z 13 kwietnia 2018r., sygn. akt: II FSK 970/16 dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonych interpretacji uwzględniają zatem wykładnię prawa przyjętą przez NSA.

Stany faktyczne wynikają z wniosków o wydanie interpretacji i są dla organu interpretacyjnego wiążące.

W sprawach niekwestionowane było, że Skarżący od 1988r. prowadził działalność gospodarczą, w latach 1997-1999 w formie spółki cywilnej. Od 1998r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą w oparciu o wpis do CEIDG. Skarżący jako mąż wnioskodawczyni (Skarżącej) w latach 2004-2008 kupował nieruchomości gruntowe, budował na nich budynki mieszkalne wielorodzinne a następnie je sprzedawał. Pomiędzy Skarżącą i Skarżącym jako małżonkami jest ustawowa wspólność majątkowa, Skarżący nie zawierali umów majątkowych małżeńskich.

Niekwestionowany także był fakt, że począwszy od 2004r. Skarżący nabywali udziały w nieruchomościach gruntowych (w 2008r. i w 2011r.). W lipcu 2014r. zawarli przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości (nr [...], [...] i [...]) by w listopadzie 2014r. zawrzeć umowę przyrzeczoną.

W akcie notarialnym wskazano, że wszystkie w/w działki są sprzedawane w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej. Wedle Skarżącego, użyte sformułowanie wynikło z niedopatrzenia podczas redagowania projektu aktu notarialnego.

Przedmiotem kontrowersji w postępowaniach interpretacyjnych było to czy dokonana w 2014r. sprzedaż w/w działek nastąpiła w ramach prowadzonej przez Skarżących działalności gospodarczej, a w konsekwencji - czy przychód uzyskany z tej sprzedaży stanowił źródło przychodów określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Z uwagi na tak zarysowany przedmiot sporu, wskazać trzeba, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2014r., podatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. ustawodawca wymienił źródła przychodu. W punkcie 3 powołanego artykułu, za źródło takie uznana została pozarolniczą działalność gospodarcza, zaś w punkcie 8 - odpłatne zbycie rzeczy (w tym nieruchomości) i wymienionych w nim praw majątkowych, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane - w przypadku nieruchomości i praw majątkowych - przed upływem 5 lat, liczonych od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Co do zasady zatem odpłatne zbycie nieruchomości jest odrębnym źródłem przychodów, określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., lecz tylko wówczas, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej. Przepis ten koresponduje zatem z art. 5a pkt 6 in fine u.p.d.o.f. stanowiącym, że przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej nie mogą być jednocześnie zaliczane do przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Ustalenie, że do sprzedaży nieruchomości doszło w wykonaniu działalności gospodarczej, wyklucza możliwość opodatkowania uzyskanego w ten sposób przychodu według zasad dotyczących odpłatnego zbycia rzeczy lub określonych praw. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 25 kwietnia 2006r., sygn. akt: II FSK 612/05, w przypadku zbycia nieruchomości i innych rzeczy uzyskane przychody mogą być zaliczone do przychodów ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., jeżeli ich zbycie nastąpiło podczas wykonywania czynności posiadających cechy, jakim winna odpowiadać działalność gospodarcza.

Jeżeli zatem stan faktyczny spraw przedstawiony we wnioskach o wydanie interpretacji świadczy o tym, że Skarżący prowadzili pozarolniczą działalność gospodarczą, wykluczone jest uznanie, że przychód ten jest wolny od opodatkowania.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., przez pozarolniczą działalność gospodarczą rozumie się działalność zarobkową prowadzoną we własnym imieniu bez względu na rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Wskazać należy, że prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależną od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z działalnością tą związanych. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi bądź nie zgłasza obowiązku podatkowego itp. Zatem nazwanie bądź nienazwanie danej czynności nie przesądza jeszcze o istnieniu, nieistnieniu, cechach, charakterze i stosunkach zarówno dla podmiotu, jak i przedmiotu czynności oraz jej kontrahentów lub innych osób wywodzących z niej określone skutki-faktyczne lub prawne.

Działalność gospodarcza winna być zatem oceniana na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych wypełniających lub nie znamiona tej działalności. Przyjąć należy, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym, nieamatorskim charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań (np. seryjnością produkcji, stypizowaniem działań, ciągłością współpracy) i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są pozarolniczą działalnością gospodarczą, a uzyskiwane w ich wyniku przychody są przychodami ze źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 kwietnia 2014r., sygn. akt: II FSK 1394/12 i II FSK 1393/12).

Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest natomiast konieczne wykazanie, czy już w momencie nabywania nieruchomości podatnik miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też np. na cele osobiste.

Podstawową cechą działalności gospodarczej, stosownie do art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., jest jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami - czyli kosztami - tej działalności, czyli nakierowana jest na osiągnięcie zysku. Dochód z działalności gospodarczej nie musi być faktycznie osiągnięty, działalność może zakończyć się poniesieniem straty. Samo subiektywne przekonanie podatnika nie może być dla faktu prowadzenia działalności gospodarczej rozstrzygające. W szczególności nie jest istotne, czy podmiot wykonujący daną działalność traktuje ją jako komercyjną (prowadzoną w celu zarobkowym), czy też nie. O kwalifikacji danej działalności ostatecznie powinno przesądzać kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód. Ponadto zarobkowy charakter danej działalności oznacza zarazem, że jest ona prowadzona na zaspokojenie cudzych potrzeb. Można ją określić jako działalność prowadzoną "na zbyt".

Wymóg, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany implikuje po stronie podmiotu wykonującego działalność gospodarczą występowanie pewnej struktury organizacyjnej. Jednakże należy wskazać, że przepisy prawa nie narzucają ani stopnia zorganizowania, ani formy organizacyjnej wykonywania działalności gospodarczej. O ich wyborze decyduje zwykle rodzaj i wielkość (rozmiar) działalności, jej przedmiot, warunki panujące na rynku i wiele innych czynników o charakterze zewnętrznym i subiektywnym. Warunek, aby działalność gospodarcza prowadzona była w sposób zorganizowany nie może być rozumiany jako instytucjonalne wyodrębnienie i jednocześnie wyposażenie takiej działalności w stosowne instrumenty o charakterze materialnym, jak biuro i jego wyposażenie. O wykonywaniu działalności gospodarczej w sposób zorganizowany świadczą również aktywne działania podatnika, zmierzające do osiągnięcia celu tej działalności. Wystarczające jest, że charakter działań osoby fizycznej pozwala na wykluczenie i odróżnienie ich od pomocy koleżeńskiej (lub sąsiedzkiej), która jest wykonywana "z grzeczności" oraz wyjątkowo, nawet jeśli jest odpłatna (por. C. Kosikowski, Pojęcie przedsiębiorcy w prawie polskim, Państwo i Prawo 2001, Nr 4, s. 15 i n.).

Kolejną przesłanką wypełniającą definicję "działalności gospodarczej" jest wykonywanie działalności w sposób ciągły. Przesłanka ta ma na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczność wykonywania działalności bez przerwy. Istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu. Wykonywanie działalności gospodarczej może być przez osobę fizyczną w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone. Przedsiębiorca może zatem faktycznie wykonywać działalność w okresie dowolnie przez siebie wybranym. Okres jej wykonywania może zaś poprzedzić przygotowaniem do jej prowadzenia lub podejmować takie czynności, które w danej chwili nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji. Ponadto jak to trafnie zauważono w literaturze, brak jest występowania w polskim porządku prawnym podmiotu (organu), który miałby kompetencje, do badania, czy dana działalność ma charakter ciągły i ewentualnie przyznawania na tej podstawie takiej kwalifikacji przedsiębiorcy (por. J. Odachowski, Ciągłość działalności gospodarczej, Glosa 2003, Nr 10, s. 30 i n.). Pozostaje zatem w tym względzie jedynie ocena zewnętrzna działań podejmowanych na przestrzeni czasu przez daną osobę lub grupę osób nakierowanych na realizację określonego celu pod kątem, czy można przypisać im charakter ciągły. Przy czym, w ocenie Sądu, spełnienia przesłanek o których mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie należy rozpatrywać wyłącznie w danym roku podatkowym, lecz należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, zorganizowany oraz mają charakter zarobkowy. Tak też uczynił organ odwoławczy, dokonując analizy poczynań Skarżącego w szerszej perspektywie czasowej.

Godzi się także nadmienić, że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 k.r.o. nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Mając to na uwadze, należy zdecydowanie postulować taką wykładnię przepisów prawa majątkowego małżeńskiego, która stawia na pierwszym miejscu funkcje i cele dotyczące rodziny, a dopiero potem bierze pod uwagę interes innych podmiotów (por. Tomasz Sokołowski [w:] M. Andrzejewski, H. Dolecki, J. Hajerko, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, T. Sylwestrzak, A. Zielonacki; Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; komentarz do art. 31 k.r.o., teza 10, dostępny w systemie LEX 2013r.). Wspólność majątkowa to rodzaj współwłasności łącznej, a więc bezudziałowej. Z tego powodu w myśl art. 35 k.r.o. w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2015r., II FSK 1345/13). Z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości (uchwała z 15 maja 2017r. o sygn. akt: II FPS 2/17).

Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu zasadnie organ interpretacyjny uznał w rozpoznawanych sprawach, że działania Skarżących w zakresie sprzedaży działek gruntu spełniały przesłanki do uznania tych czynności za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Przesądziło o tym kalendarium podejmowanych sukcesywnie przez Skarżących czynności: systematyczny zakup działek, które położone były obok siebie, rozbiórka budynków znajdujących się na jednej z tych działek (nr [...]) a tym samym spowodowanie, że działka stała się terenem niezabudowanym, pozyskanie WZ dla tych działek, zakup odpowiednich projektów budowlanych, pozyskanie pozwoleń na budowę na wszystkie działki i finalnie zbycie tych działek.

Powyższe, aktywne działania prowadzone były w sposób zorganizowany, ciągły, nakierowany na uzyskanie zysku, co prawidłowo opisał organ interpretacyjny. Działania te były logiczne, zaplanowane, konsekwentne i koherentne zatem ocenić można było i należało jako zamierzone i realizowane (przez oboje małżonków) wspólne postępowanie, prowadzone w celu zarobkowym, wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły, we własnym imieniu na własny rachunek, a więc przychody tak uzyskane należało zaliczyć do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Całość, zespół, zbiór i zakres tego postępowania dostatecznie uzasadnia wniosek, że stanowiło ono długotrwałe, faktycznie zorganizowane, nastawione na zysk działanie, które można i należy ocenić jako prowadzenie działalności gospodarczej, który jest wszak zjawiskiem obiektywnym, niezależnie od jej formalnego zgłoszenia, zarejestrowania i samooceny podatnika w samoobliczeniu podatku.

Ustosunkowując się do uchwały NSA z 17 lutego 2014r. sygn. akt: II FPS 8/13, to należy skonstatować, że nie miała ona zastosowania w sprawach. Ustawodawca rozróżnił przychód ze sprzedaży stanowiącej realizację działalności gospodarczej (handlowej), o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. od przychodu ze sprzedaży składników majątku wykorzystywanego w działalności gospodarczej (art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.) - o którym mowa w uchwale sygn. akt: II FPS 8/13. Z treści uchwały w sposób jednoznaczny wynika, że dotyczy ona nieruchomości wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą. W rozpatrywanych sprawach Skarżący nigdzie nie wskazywali ewentualnego wykorzystania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej; sporne działki gruntu nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej ale stanowiły jej przedmiot, przedmiot sprzedaży.

Odnotować należy i to, że w akcie notarialnym z 24 lipca 2014r. notariusz posłużył się określeniem wedle, którego sprzedaż praw będących przedmiotem umowy w tym nieruchomości złożonej ze spornych działek jest dokonywana w ramach prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

W tym stanie spraw nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutów skarg, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o ich oddaleniu.