Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2233/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-09-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.43 ust.1 pkt 10 i 10a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Dariusz Zalewski, Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Kalinowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2016 r. sprawy ze skargi W. sp. j. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do sierpnia 2012 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. określił W. Sp. j. M.K. S. z siedzibą w K. - dalej: "Strona", "Spółka" lub "Skarżąca" - zobowiązania w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2012 r. w miejsce zadeklarowanych kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń - grudzień 2012 r. stwierdzono nieprawidłowości w zakresie podatku należnego. W postępowaniu kontrolnym stwierdzono zaniżenie podatku należnego w maju 2012 r. na kwotę 18.699,19 zł w związku z nieopodatkowaniem zaliczki otrzymanej na poczet sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek budowlanych oraz w lipcu 2012 r. na kwotę 205.691,06 zł w związku z nieopodatkowaniem sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek budowlanych. Organ kontroli skarbowej wskazał, iż Spółka w deklaracji VAT - 7 za maj i lipiec 2012 r. zadeklarowała wartości netto na podstawie faktur sprzedaży VAT, wystawionych na rzecz W. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa z siedzibą w T., tj.: nr [...] z dnia 10 maja 2012 r. na wartość netto 100.000 zł, nr [...] z dnia 20 lipca 2012 r. na wartość netto 1.100.000 zł. Jak zauważył organ pierwszej instancji, na ww. fakturach określono sprzedaż jako zwolnioną z podatku VAT. Ponadto organ ustalił, iż powyższe faktury były wystawione w związku ze sprzedażą prawa użytkowania wieczystego działek gruntów, na podstawie aktów notarialnych nr:

a) Rep. A nr [...] z dnia 9 lutego 2012 r. dotyczącego umowy sprzedaży przez Spółkę (reprezentowaną przez wspólnika M.S.) na rzecz W. Sp. z o. o. Spółka Komandytowa (reprezentowanej przez Prezesa Zarządu K.S.) prawa użytkowania wieczystego działek gruntu oznaczonych numerami: [...], [...], [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni 0,5707 ha, za cenę 1.200.000 zł, powiększoną o 23% podatku VAT w kwocie 276.000 zł, tj. za cenę brutto 1.476.000 zł. Według oświadczeń stron zawartych w ww. akcie notarialnym, działki o nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] są niezabudowane, gdyż budynki ujawnione w księdze wieczystej zostały już rozebrane, zaś przez działki o nr [...] i [...] przebiega ciepłociąg.

b) Rep. A nr [...] z dnia 21 lutego 2012 r. stanowiącego aneks do aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 9 lutego 2012 r. Zgodnie z powyższym aneksem (według oświadczeń stron) działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] zabudowane są fundamentami budynków oraz utwardzeniem dróg. Dodatkowo przez działki nr [...] i [...] przebiega ciepłociąg. Cenę sprzedaży określono na kwotę 1.200.000 zł, która miała być zapłacona przez kupującą Spółkę w całości lub w ratach, w ostatecznym terminie zapłaty nie dłuższym, niż jeden rok od dnia sporządzenia tego aktu, przy czym wydanie przedmiotu umowy w posiadanie kupującej Spółce nastąpić miało po zapłacie całej ceny sprzedaży, tj. najpóźniej w terminie jednego roku od dnia sporządzenia aktu. Jednocześnie w ww. akcie ustalono, iż kupująca Spółka będzie miała prawo wejścia na grunt będący przedmiotem tej umowy celem przeprowadzenia prac budowlanych.

Organ kontroli skarbowej ustalił ponadto, że Spółka nabyła od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego A. Sp. z o. o. w T. na podstawie aktu notarialnego Rep. [...] z dnia 3 listopada 2010 r., prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], tj. o łącznej powierzchni 1,4075 ha oraz własność budynków i budowli ujawnionych w księdze wieczystej.

W dalszej kolejności organ podatkowy wskazał, że w piśmie z dnia 22 maja 2014 r. Spółka wyjaśniła, iż w dniu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek gruntu: przez działki nr [...] i [...] przebiegał kanał ciepłowniczy; na działkach nr [...] i [...] pozostały fundamenty budynków, które zostały rozebrane w ramach działalności inwestycyjnej nabywcy; na działce nr [...] pozostała część rampy transportowej, która miała służyć do celów załadunkowych i wyładunkowych na placu budowy, a która została rozebrana przez nabywcę; na działkach nr [...], [...], [...] i [...] w dniu ich sprzedaży znajdowały się utwardzone drogi o nawierzchni betonowej starego wewnętrznego układu komunikacyjnego, które miały służyć jako drogi technologiczne na przyszłym placu budowy i zostały rozebrane w późniejszym okresie w ramach prowadzonej działalności inwestycyjnej nabywcy.

Dodatkowo przesłuchiwany w dniu 30 października 2014 r. K.S. wyjaśnił, iż elementy budowlane zawarte w aneksie aktu notarialnego zostały przez "przeoczenie" pominięte w akcie pierwotnym nr [...] z dnia 9 lutego 2012 r. Organ podatkowy pierwszej instancji ustalił także, że:

- decyzją z dnia [...] lutego 2009 r. wydaną wobec Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego A. Sp. z o. o. w T. ustalono dla inwestycji - budowa zespołu budynków mieszkalnych wielorodzinnych wraz z infrastrukturą techniczną na terenie położonym w T. przy ul. [...] ul. [...], działki ewidencyjne nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] obręb [...], następujące warunki zabudowy zagospodarowania terenu: zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna wraz z infrastrukturą techniczną;

- ww. decyzja o warunkach zabudowy została przeniesiona na rzecz Spółki po nabyciu ww. nieruchomości (decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r.), a następnie decyzją z dnia [...] maja 2012 r. została przeniesiona na rzecz kolejnego nabywcy, tj. W. Sp. z o. o. Sp. K.;

- w dniu [...] września 2010 r. wobec A. Sp. z o. o. wydana została decyzja zezwalająca na rozbiórkę znajdujących się na przedmiotowych działkach obiektów budowlanych;

- powyższa decyzja zezwalająca na rozbiórkę została przeniesiona na rzecz Strony decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r.;

- decyzja zezwalająca na rozbiórkę nie została przeniesiona na rzecz nabywcy ww. działek, tj. W. Sp. z o. o. Sp. K.;

- na wniosek Strony złożony w dniach 4 stycznia 2011 r. i 18 lutego 2011 r., zarejestrowany został dziennik budowy - rozbiórki. Strona zawiadomiła, że z dniem 12 stycznia 2011 r. rozpoczęła roboty rozbiórkowe, objęte decyzją budynki i budowle znajdujące się na przedmiotowych działkach miały być całkowicie rozebrane.

W ocenie organu kontroli skarbowej, powyższe okoliczności wskazywały, że Spółka zamierzała na podstawie decyzji o rozbiórce całkowicie rozebrać znajdujące się na działkach budynki i budowle, aby nabywca prawa wieczystego użytkowania działek mógł już w marcu 2012 r. rozpocząć budowę I etapu osiedla mieszkaniowego. Organ wskazał, że w umowie z dnia 17 stycznia 2011 r. zawartej z wykonawcą prac rozbiórkowych P. Sp. z o.o. ustalono termin realizacji prac na okres 24 stycznia 2011 r. – 30 maja 2012 r., przy czym w aneksie do umowy z dnia 17 stycznia 2011 r. rozbiórka przewidywała w przypadku budynków nr [...], [...] i [...] pozostawienie fundamentów, a w przypadku budynku nr [...] pozostawienia części rampy.

W piśmie z dnia 23 czerwca 2014 r. Strona wyjaśniła, że roboty rozbiórkowe były wykonywane w okresie od 9 lutego 2011 r. do 16 czerwca 2011 r., a wraz z uporządkowaniem terenu do dnia 17 lutego 2012 r.

Jak wynika z treści decyzji, na podstawie zgromadzonych w toku postępowania dowodów, w tym dziennika budowy - rozbiórki z dnia 23 lutego 2012 r. ustalono, że prace rozbiórkowe znajdujących się na działkach gruntu o nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] budynków przeznaczonych do rozbiórki, tj. części budynku nr [...], nr [...] wiaty, nr [...] warsztatu, nr [...] warsztatu, nr [...] budynku magazynowego, nr [...] warsztatu, nr [...] warsztatu, zakończone zostały do dnia 23 lutego 2012 r. W tym terminie został także uporządkowany teren działek. Jednocześnie stwierdzono na podstawie zapisów dziennika, że na działce nr [...] pozostawiono fragment rampy, na działkach nr [...], [...] i [...] pozostawiono część fundamentów, stwierdzono też pozostawienie istniejących nawierzchni betonowych. Według organu kontroli skarbowej dokonane ustalenia świadczą o braku znaczenia pozostałości elementów budowlanych zarówno dla Spółki jako sprzedawcy, jak i dla nabywcy ww. nieruchomości, ww. rampa nie była bowiem wymieniona jako przedmiot sprzedaży w ww. akcie notarialnym Rep. A nr [...] z dnia 21 lutego 2012 r. (aneks do aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 9 lutego 2012 r.), zaś utwardzenie dróg wymienione w ww. akcie notarialnym nie było przedmiotem zakupu dokonanego przez Spółkę wg aktu notarialnego Nr [...] z 3 listopada 2010 r.

Mając na uwadze wyjaśnienia Prezydenta Miasta T. wyrażone w piśmie z dnia 20 maja 2014 r. dotyczące wydanych wobec Spółki decyzji - pozwoleń na budowę z dnia [...] stycznia 2012 r. i dnia [...] kwietnia 2012 r. oraz decyzji z dnia [...] lutego 2012 r. i dnia [...] czerwca 2012 r. przenoszących pozwolenia na W. Sp. z o.o. Spółka komandytowa z siedzibą w T., na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ kontroli skarbowej stwierdził, że przedmiotem sprzedaży wg aktu notarialnego nr [...] wraz z aneksem nr [...] była sprzedaż praw użytkowania wieczystego działek, kwestionowana sprzedaż nie stanowiła natomiast dostawy części budynków lub budowli, która by na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT" była zwolniona od podatku.

Zdaniem organu pierwszej instancji, zawarty w akcie notarialnym (aneks) zapis o znajdujących się na działkach pozostałości utwardzenia dróg i fundamentów (objętych decyzją o rozbiórce) oraz przebiegającym przez działki nr [...] i [...] ciepłociągu nie zmienia kwalifikacji tych działek, tj. jako działek budowlanych. Postępowanie kontrolne wykazało bowiem, że Spółka rozpoczęła i zakończyła prace rozbiórkowe obiektów budowlanych przed sprzedażą ww. prawa użytkowania wieczystego działek. W momencie sprzedaży, tj. w lutym 2012 r. zgodnie z aktem notarialnym (według oświadczeń stron) zostały pozostałości fundamentów i utwardzenia dróg oraz przebiegający przez dwie działki ciepłociąg, natomiast w momencie wydania przedmiotu umowy (tj. w lipcu 2012 r.) prowadzony był na działkach o nr [...], [...] i [...] I etap budowy osiedla (który rozpoczął się od marca 2012 r.). Celem gospodarczym tej transakcji była więc dostawa prawa wieczystego użytkowania działek gotowych pod budowę, o czym świadczą wydane decyzje o warunkach zabudowy - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna z infrastrukturą techniczną oraz pozwolenia na budowę - budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych. W aspekcie powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej zauważył, iż ekonomiczny aspekt transakcji ma decydujący wpływ na ocenę danej transakcji pod względem skutków podatkowych w podatku VAT. Według organu kontroli skarbowej przebiegający przez działki: o nr [...] i nr [...] ciepłociąg nie miał dla stron transakcji żadnego znaczenia, podobnie jak określone w akcie notarialnym pozostałości fundamentów i utwardzenia dróg. Nie mógł też być przedmiotem rozbiórki, ponieważ łączył i nadal łączy Ciepłownię w T. z zakładami spółki K. S.A. Ponadto nie służył nigdy obiektom budowlanym posadowionym wcześniej na przedmiotowych działkach, a przedmiotem dostawy było prawo użytkowania wieczystego działek o nr [...] i [...], przez które przebiegał. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że strony umowy nie określiły w umowie sprzedaży wartości pozostałości znajdujących się na przedmiotowych działkach, co oznacza, że nie były one przedmiotem dostawy. Postępowanie kontrolne wykazało, że rozbiórka obiektów znajdujących się na działkach określonych w ww. akcie notarialnym została rozpoczęta w 2011 r. Na podstawie zaś przedstawionego materiału dowodowego (dziennika rozbiórki, protokołów odbioru z wykonania usług rozbiórkowych), ustalono, że już w dniu sprzedaży (tj. 9 lutego 2012 r.) na działkach objętych ww. aktem notarialnym nie znajdowały się żadne obiekty budowlane (poza szczątkami, według oświadczeń stron, fundamentów i utwardzenia terenu). Tym samym należało - w ocenie organu kontroli skarbowej - uznać, że przedmiotem dostawy prawa wieczystego użytkowania gruntów było zbycie gruntu budowlanego niezabudowanego. W dalszej kolejności w uzasadnieniu decyzji wskazano, że pismem z dnia 18 września 2014 r. Strona wniosła zastrzeżenia do protokołu z czynności kontrolnych z dnia 4 września 2014 r. wraz z wnioskiem o:

- zwrócenie się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. celem przesłania akt dotyczących kontroli nr [...], przeprowadzonej wobec nabywcy nieruchomości na podstawie ww. aktu notarialnego, z których rzekomo wynika zasadność zastosowanej stawki VAT zwolnionej przy sprzedaży nieruchomości z uwagi na istnienie budowli i urządzeń na zakupionych działkach o nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...];

- przesłuchanie K.S. celem ustalenia stanu nieruchomości w dacie zbycia i w dacie wydania ww. działek Kupującemu.

Strona wyjaśniła także m.in., że część zabudowań (ciepłociąg) - w istotny sposób ograniczały i ogranicza możliwość korzystania ze sprzedanej nieruchomości. Natomiast utwardzone drogi oraz rampa stanowiły istotne udogodnienie w korzystaniu z nieruchomości oraz nieruchomości sąsiednich poprzez stworzenie ciągów komunikacyjnych, częściowo wykorzystywanych w trakcie prowadzonych robót budowlanych.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. pismem z dnia 18 listopada 2014 r. odniósł się do wniesionych zastrzeżeń, wskazując, iż:

- zastrzeżenia Strony w zakresie sprzeczności ustaleń zawartych w protokole z czynności kontrolnych z dnia 4 września 2014 r. z ustaleniami zawartymi w protokole nr [...], nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym, tj. kontrola podatkowa nie objęła swym zakresem kwestionowanych faktur VAT wystawionych przez Spółkę na W. Sp. z o.o. Spółka Komandytowa.

- oględziny przedmiotowych działek przeprowadzone w dniu 6 kwietnia 2012 r. w ramach kontroli podatkowej wykazały zaleganie na całym terenie przeznaczonym pod zabudowę materiału porozbiórkowego;

- oględziny przeprowadzone przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w T. potwierdziły rozpoczęcie I etapu budowy.

Pismem z dnia 1 grudnia 2014 r. Strona wniosła o:

- uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny geodezji, na okoliczność ustalenia, na jakich działkach wg numeracji aktualnej na dzień 29 lutego 2012 r. znajdował się ciepłociąg;

- włączenie do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego załączonych zdjęć i przeprowadzenie dowodu z tych zdjęć na okoliczność ustalenia stanu zakupionych działek, w szczególności ustalenia, iż na działkach tych znajdowały się utwardzenia, elementy budowli, w tym rampa i ciepłociąg.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. odmówił przeprowadzenia ww. dowodu z opinii biegłego. Organ wskazał, iż w sprawie nie kwestionuje się istnienia ciepłociągu (przebiegającego przez działki o nr [...] i [...] zgodnie z aktem notarialnym). Jednakże zgodnie z zeznaniem K. S. dla Spółki kanał ciepłowniczy był bezużyteczny i nie był wykorzystany. Strona nie miała żadnego wpływu na jego istnienie, gdyż przebiegał on przez działki, łącząc Ciepłownię w T. z zakładami firmy K. S.A. Ponadto nigdy nie służył on obiektom budowlanym posadowionym wcześniej na przedmiotowych działkach.

Reasumując, organ kontroli skarbowej stwierdził, że aneks do umowy sprzedaży, sporządzony w formie aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 21 lutego 2012 r. do umowy sprzedaży - akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia 9 lutego 2012 r. został sporządzony w celu uzasadnienia zastosowania nieuprawnionego zwolnienia z podatku od towarów i usług. Wobec powyższego w przedmiotowej sprawie - według organu pierwszej instancji - nie wystąpiły przesłanki uzasadniające zwolnienie z podatku VAT, wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, bowiem jak ustalono, pozostałości fundamentów i utwardzenia terenu oraz przebiegającego ciepłociągu nie były przedmiotem dostawy, o której mowa w ww. przepisie. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, że sprzedaż prawa użytkowania wieczystego działek gruntu oznaczonych numerami [...], [...], [...], [...], [...] i [...] podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej 23 %, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Przywołując treść art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, organ pierwszej instancji stwierdził, że obowiązek podatkowy z tytułu otrzymanej w dniu 10 maja 2012 r. zaliczki w kwocie 100.000 zł powstał w miesiącu jej otrzymania, tj. w maju 2012 r. Z kolei obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży prawa wieczystego użytkowania działek powstał w lipcu 2012 r., zgodnie z treścią art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tj. w miesiącu, w którym nastąpiła całkowita zapłata zgodnie z umową sprzedaży zawartą w formie aktu notarialnego Rep. A [...] z dnia 21 lutego 2012 r. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej wyliczył kwotę podatku należnego za maj w kwocie 18.699,19 zł i za lipiec 2012 r. w kwocie 205.691,06 zł, łącznie 224.390,25 zł.

W dniu 20 lutego 2015 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., wnosząc o jej uchylenie. Uzasadniając odwołanie Strona podniosła, że organ w sposób nieuzasadniony przyjął, iż transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i znajdujących się na tym gruncie elementów budynków i budowli, w tym ciepłociągu, rampy, fundamentów budynków oraz utwardzonych dróg, nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Wątpliwości Strony nie budzi ustalony przez organ pierwszej instancji w dacie sprzedaży stan nieruchomości, nieuzasadnione jest natomiast według Strony przyjęcie, że znajdujące się na nieruchomości obiekty, jako przeznaczone do rozbiórki, nie miały wpływu na ekonomiczny sens transakcji. Jak podkreśla Strona, przez cały okres prowadzenia prac budowlanych i przygotowujących budowę zarówno rampa, jak i utwardzone drogi były wykorzystywane przez kupującego, natomiast ciepłociąg w znaczący sposób obniżał wartość sprzedanej nieruchomości, ograniczając możliwość jej zagospodarowania. W ocenie Spółki, organ kontroli skarbowej nie był uprawniony do przyjęcia w sposób dowolny i sprzeczny ze stanowiskiem Strony, iż stan, w jakim znajdowała się nieruchomość w momencie sprzedaży, nie wpłynął w sposób decydujący na treść zawartej przez strony umowy, w tym cenę nieruchomości. Według Strony, przepisy obowiązujące w dacie zawarcia kwestionowanej umowy nie nakładały na podatnika obowiązku wyszczególniania w treści aktu notarialnego ceny poszczególnych obiektów znajdujących się na nieruchomości. Spółka argumentuje, że chcąc zastosować stawkę 23%, musiałaby zataić przed kupującym, jak i przed notariuszem, iż nieruchomość jest w jakikolwiek sposób zabudowana, co byłoby niezgodne z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że w stanie faktycznym sprawy rozstrzygnięcia wymagało, czy faktycznym przedmiotem transakcji była sprzedaż prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz ze znajdującym się na tym gruncie - jak twierdzi Strona - pozostałościami po budynkach i budowlach, czyli terenu zabudowanego, czy nieruchomości gruntowej niezabudowanej, jak to przyjął organ kontroli skarbowej. Organ odwoławczy analizując ustalenia organu kontroli skarbowej stwierdził, że Spółka nabyła prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z posadowionymi na nich budynkami i budowlami z przeznaczeniem pod zabudowę (budowa zespołu budynków mieszkalnych). Przy czym - jak ustalono - decyzja zezwalająca na rozbiórkę nie została przeniesiona na rzecz nabywcy ww. działek, tj. W. Sp. z o. o. Sp. K. W ocenie organu odwoławczego z ustaleń organu skarbowego i dokumentów prawidłowy jest wniosek, że Spółka zamierzała na podstawie decyzji o rozbiórce całkowicie rozebrać znajdujące się na działkach budynki i budowle, aby nabywca prawa wieczystego użytkowania działek mógł rozpocząć budowę osiedla mieszkaniowego. O przeprowadzeniu przez Spółkę prac rozbiórkowych budynków i budowli posadowionych na przedmiotowych działkach świadczą następujące dowody:

- pismo Prezydenta Miasta T. z dnia 29 maja 2014 r. informujące, że na wniosek Spółki złożony w dniach 4 stycznia 2011 r. i 18 lutego 2011 r. zarejestrowany został dziennik budowy - rozbiórki;

- zawiadomienie przez Spółkę pismem z dnia 4 stycznia 2011 r. Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego Powiatu [...] w T. o zamierzonym terminie rozpoczęcia robót rozbiórkowych z dniem 12 stycznia 2011 r.

- umowa z dnia 17 stycznia 2011 r. zawarta przez Spółkę z wykonawcą prac rozbiórkowych P. Sp. z o.o., w której ustalono termin rozpoczęcie prac w dniu 24 stycznia 2011 r., zakończenia 30 maja 2012 r. Zgodnie z aneksem do umowy z dnia 17 stycznia 2011 r. w przypadku budynków nr [...], [...] i [...] rozbiórka przewidywała pozostawienia fundamentów, a w przypadku budynku nr [...] pozostawienia części rampy;

- Dzienniki budowy nr [...] i [...] (tom II) dotyczące rozbiórki obiektów budowlanych zlokalizowanych przy ul. [...] w T., obejmujących działki geodezyjne: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] obrąb [...] (karty 57/7-57/18, tom III akt sprawy).

Z zapisów ww. Dzienników wynika, że pierwszego wpisu dokonano w dniu 29 lutego 2011 r. o treści "1. Rozpoczęto prace przygotowawcze. 2 Odcięcie mediów od budynków 3. Przeszkolenie pracowników 4. Wywieszenie tablicy informacyjnej i tablic ostrzegawczych". Z wpisu dokonanego w dniu 23 lutego 2012 r. wynika, że "zakończono roboty rozbiórkowe wszystkich obiektów przewidzianych do rozbiórki z wyjątkiem 14. Teren uporządkowano (...). Zgodnie z zakresem umownym na terenie pozostawiono fragment rampy bud. [...] na dz.[...] oraz część fundamentów obiektów nr [...], [...] i [...] przy granicy z sąsiadem jak i istniejące nawierzchnie utwardzone". Zgodnie z dziennikiem budowy, ostatniego wpisu dokonano w dniu 30 maja 2012 r. o treści: "Zakończono prace rozbiórkowe budynku nr [...]";

- wyjaśnienia Strony zawarte w piśmie z dnia 23 czerwca 2014 r., że roboty rozbiórkowe były wykonywane w okresie od 9 lutego 2011 r. do 16 czerwca 2011 r., a wraz z uporządkowaniem terenu do dnia 17 lutego 2012 r.;

- informacje udzielone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T/ w piśmie z dnia 4 listopada 2014 r. nr [...]. Z ww. pisma oraz załączonego protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec nabywcy nieruchomości, tj. W. sp. z o.o., wynika, iż w dniu 6 kwietnia 2012 r. dokonano oględzin terenu objętego umową sprzedaży na podstawie aktów notarialnych Rep. A [...] i [...], udokumentowanych dokumentacją fotograficzną, na której widoczne były wykopy pod I etap budowy osiedla "P.", ponadto na całym terenie przeznaczonym pod zabudowę wielorodzinnymi budynkami mieszkalnymi znajdował się materiał porozbiórkowy, tj. gruz i styropian.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności bezsprzecznie wskazują na powiązanie zawartej transakcji z zamiarem budowy przez nabywcę osiedla mieszkaniowego, co również wynika z oświadczeń Spółki.

Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, a także orzecznictwo sądów administracyjnych przesądzające o tym, że kryteria ekonomiczne mają decydujące znaczenie dla określenia prawidłowych skutków w zakresie podatku od towarów i usług.

Organ podatkowy wskazał również, że Strona zarówno w trakcie postępowania kontrolnego, jak i w złożonym odwołaniu podnosiła, że w dniu sprzedaży na gruncie znajdowały się elementy budynków i budowli, tj. fundamenty budynków, które zostały rozebrane w ramach działalności inwestycyjnej nabywcy; część rampy transportowej, która miała służyć do celów załadunkowych i wyładunkowych na placu budowy, utwardzone drogi o nawierzchni betonowej starego wewnętrznego układu komunikacyjnego, mające służyć jako drogi technologiczne na przyszłym placu budowy, kanał ciepłowniczy łączący Ciepłownię w T. z zakładami firmy K. S.A., który ograniczał możliwości zagospodarowania nieruchomości, obniżając jego wartość. Odnosząc się do powyższego organ podatkowy stwierdził, że z punktu widzenia konsekwencji podatkowych w podatku od towarów i usług, w niniejszej sprawie przesądzające znaczenie miał zamiar stron i cel czynności, który - w okolicznościach faktycznych rozpatrywanej sprawy - nie obejmował przeniesienia prawa do rozporządzania jak właściciel w sensie ekonomicznym budynków lub budowli (bądź ich części) posadowionych na przedmiotowych działkach, lecz samo prawo użytkowania wieczystego tych gruntów (gruntu niezabudowanego). Użytkownik gruntu i strona transakcji, tj. Spółka, miała świadomość konieczności dokonania rozbiórki w całości obiektów posadowionych na zbywanych działkach, podjęła roboty rozbiórkowe zakupionych budynków i budowli, ponadto strony tej transakcji nie określiły w umowie sprzedaży wartości tych pozostałości. Z aneksu do umowy sprzedaży ww. działek gruntu wnioskować można, że zmiana ceny wynikającej z umowy wynikała jedynie z odjęcia z pierwotnej ceny kwoty podatku od towarów i usług, nie zaś z objęcia aktem sprzedażą pozostałości znajdujących się na działkach budynków czy budowli. To obrazuje zaś cel przedmiotowej umowy, wskazując na ekonomiczny sens transakcji. W ocenie organu odwoławczego, prawidłowym jest wobec tego stanowisko organu pierwszej instancji, iż celem gospodarczym transakcji sprzedaży na podstawie aktów notarialnych Rep A [...] była dostawa prawa wieczystego użytkowania działek gotowych pod budowę, o czym świadczą ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej (m.in. wydane decyzje o warunkach zabudowy - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna z infrastrukturą techniczną, pozwolenia na budowę - budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych, pozwolenia na rozbiórkę posadowionych na działkach budynków i budowli, umowa o rozbiórkę, wpisy zawarte w Dziennikach budowy - rozbiórki). Wobec powyższego organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo uznał, że Spółka nie spełniała warunków do zastosowania do dokonanej transakcji sprzedaży użytkowania wieczystego gruntu na podstawie ww. aktów notarialnych zwolnienia określonego w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT w podatku od towarów i usług, gdyż przedmiotem sprzedaży było prawo użytkowania wieczystego działek budowlanych niezabudowanych, nie zaś budynków czy budowli na nich posadowionych.

Pismem z dnia 8 lipca 2015 r. Skarżąca wniosła skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie prawa materialnego polegające na błędnej wykładni i niewłaściwym zastosowaniu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, tj. uznaniu, iż pomimo potwierdzonego przez organ istnienia na nieruchomości sprzedanej ciepłociągu, utwardzonych dróg oraz pozostałości rampy, sprzedaż tej nieruchomości nie podlegała zwolnieniu z podatku od towarów i usług. W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie Skarżącej zaskarżona decyzja jest wadliwa, w następstwie nieuzasadnionego przyjęcia przez organ, iż transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu i znajdujących się w tym gruncie elementów budynków i budowli, w tym ciepłociągu, rampy, fundamentów budynków oraz utwardzonych dróg, nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Skarżąca podniosła, że ustalony przez organ stan nieruchomości w dacie sprzedaży, w tym istnienie na nieruchomości określonych obiektów, nie budzi wątpliwości, w tym zakresie Skarżąca nie kwestionuje zasadności odmowy przeprowadzenia dalszych dowodów na okoliczność potwierdzenia przebiegu tego ciepłociągu. Jednakże Strona nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że znajdujące się na nieruchomości obiekty, jako przeznaczone do rozbiórki, nie miały wpływu na ekonomiczny sens transakcji. Przez cały okres prowadzenia prac budowlanych i przygotowujących budowę, zarówno rampa, jak i utwardzone drogi były bowiem wykorzystywane przez kupującego, natomiast ciepłociąg w znaczący sposób obniżał wartość sprzedanej nieruchomości, ograniczając możliwość jej zagospodarowania.

W ocenie Spółki, organ nie jest uprawniony do przyjęcia w sposób dowolny i sprzeczny ze stanowiskiem Strony, iż stan, w jakim znajdowała się nieruchomość w momencie sprzedaży, nie wpłynął w sposób decydujący na treść zawartej przez strony umowy, w tym cenę nieruchomości. Skarżąca argumentuje, że nie jest rolą podatnika ocenianie, czy dana budowla (w niniejszej sprawie ciepłociąg), mieści się, czy też nie mieści w określeniu "budowla'" użytym w treści art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.

Skarżąca wyjaśniła, że po dokonaniu sprzedaży, strony na wyraźne życzenie kupującego, wynikające z obawy przed ryzykiem zakwestionowania przez organy podatkowe odliczenia podatku VAT od zakupu nieruchomości zabudowanej ciepłociągiem i innymi elementami budowli, dokonały zmiany treści umowy sprzedaży w sposób uwzględniający treść art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

Końcowo Strona zaznaczyła, że postąpiła zgodnie z literalnym brzmieniem art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, który to przepis nie różnicuje budowli ze względu na ich stan, możliwość wykorzystania czy przeznaczenia. Podatnik nie musi natomiast doszukiwać się w przepisie ukrytych treści, które wprost z treści przepisu nie wynikają.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. Natomiast zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy transakcja dotycząca sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek gruntów stanowiła dostawę budynków oraz budowli wraz z przynależnym gruntem i była w związku z tym zwolniona od podatku od towarów i usług, czy też stanowiła dostawę terenu niezabudowanego (użytkowanie wieczyste gruntu), podlegającego opodatkowaniu stawką podstawową.

Według organów podatkowych przedmiotowa transakcja winna być opodatkowana stawką 23% z uwagi na to, że celem gospodarczym transakcji nie była sprzedaż elementów budynków i budowli, w tym ciepłociągu, rampy, fundamentów budynków oraz utwardzonych dróg znajdujących się na działkach objętych ww. umowami, lecz dostawa prawa wieczystego użytkowania działek gotowych pod budowę, o czym świadczą wydane decyzje o warunkach zabudowy - zabudowa mieszkaniowa wielorodzinna z infrastrukturą techniczną oraz pozwolenia na budowę - budowa budynków mieszkalnych wielorodzinnych.

Strona skarżąca nie zgadza się z tym stanowiskiem twierdząc, że transakcja sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu na podstawie ww. aktów notarialnych podlegała zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż przez cały okres prowadzenia prac budowlanych i przygotowujących budowę zarówno rampa, jak i utwardzone drogi były wykorzystywane przez kupującego, natomiast ciepłociąg w znaczący sposób obniżał wartość sprzedanej nieruchomości, ograniczając możliwość jej zagospodarowania.

W pierwszej kolejności należy przytoczyć treść art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, którego naruszenie zarzuca organom strona skarżąca. Zgodnie z tym przepisem zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

a) w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

b) dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

a) dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

b) pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

a) wybudowaniu lub

b) ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o VAT nie definiują użytych w nich pojęć budynku, budowli lub ich części. Przypomnieć należy, że w art. 12 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, zwanej dalej "dyrektywą 2006/112) dotyczącym transakcji okazjonalnych zdefiniowano budynek jako dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem. Dyrektywa w przepisie tym bardzo ogólnie definiuje pojęcie budynku. Definicja zawarta w tym przepisie odnosi się jednak do transakcji okazjonalnych, co wyraźnie wynika ze sformułowania zawartego w zdaniu pierwszym ust. 2 tego przepisu, zgodnie z którym "do celów ust. 1 lit. a) "budynek" oznacza dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem". W Prawie budowlanym ustawodawca krajowy w art. 3 pkt 3 definiuje ogólnie pojęcie budowli, wskazując przy tym przykłady budowli.

Z kolei kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowiony został budynek, rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, stosownie do którego, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od VAT, bądź też opodatkowana jest 23% stawką podatku, to na takich samych zasadach opodatkowana jest dostawa gruntu, na którym posadowione są budynki, budowle lub ich części. Dlatego, jeżeli dostawa budynku, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem będzie korzystać ze zwolnienia, również dostawa gruntu, na którym jest on posadowiony, korzystać będzie ze zwolnienia od podatku.

Sąd uznaje za niezbędne przywołanie w tym miejscu wyroku TSUE z dnia 19 listopada 2009 r., C-461/08, Don Bosco Onroerend Goed BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën. Sąd krajowy zastanawiał się w tej sprawie, czy dostawa budynku częściowo rozebranego w związku z budową nowego budynku stanowi wciąż dostawę tego starego budynku, którego pierwsze zasiedlenie miało miejsce w przeszłości, czy też każdą dostawę w fazie rozbiórki rzeczonego budynku lub w fazie budowy nowego budynku należy uważać za dostawę budynku przed jego pierwszym zasiedleniem. TSUE orzekł, że art. 13 część B lit. g) szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku w związku z art. 4 ust. 3 lit. a) tej dyrektywy powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidzianym w pierwszym z tych przepisów zwolnieniem z podatku VAT nie jest objęta dostawa działki, na której wciąż stoi stary budynek, który ma zostać rozebrany w celu wzniesienia na jego miejscu nowej konstrukcji i którego rozbiórka, do jakiej zobowiązał się sprzedający, rozpoczęła się przed tą dostawą. Takie transakcje dostawy i rozbiórki stanowią w świetle podatku VAT transakcję jednolitą mającą na celu jako całość dostawę nie tyle istniejącego budynku i gruntu, na którym stoi, co niezabudowanej działki, niezależnie od stanu zaawansowania robót rozbiórkowych starego budynku w momencie rzeczywistej dostawy działki.

W świetle tego wyroku Sąd uznaje za istotny fakt – nie będący przedmiotem sporu między stronami, że rozbiórka budynków rozpoczęła się przed dostawą. Pozwala to na stwierdzenie, że w świetle podatku VAT Skarżąca dokonała sprzedaży samego prawa użytkowania wieczystego gruntu, a nie nieruchomości zabudowanej. Znaczenie ma również fakt, że na dzień dostawy istniała decyzja z dnia [...] lutego 2009 r. o warunkach zabudowy, która została przeniesiona na rzecz W. M. K. S. Spółka jawna (decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. - po nabyciu ww. nieruchomości), a następnie decyzją z dnia [...] maja 2012 r. została przeniesiona na rzecz kolejnego nabywcy, tj. W. Sp. z o. o. Sp. K.

Na rzecz Spółki zostały również wydane dwie decyzje - pozwolenia na budowę, tj.:

- z dnia 18 stycznia 2012 r. dla zamierzenia budowlanego obejmującego budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym (I etap inwestycji) zlokalizowanego przy ul. [...] w T., obejmującego działkę geodezyjną nr [...], [...] i [...] z obrębu [...], kategoria obiektu XIII - pozostałe budynki mieszkalne. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. ww. decyzja została przeniesiona (po sprzedaży ww. nieruchomości) na rzecz W. Sp. z o. o. Spółka komandytowa z siedzibą w T. przy ul. [...] (nowego właściciela nieruchomości),

- z dnia 27 kwietnia 2012 r. dla zamierzenia budowlanego obejmującego budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z garażem podziemnym (II etap inwestycji) zlokalizowanego przy ul. [...] w T. obejmującego działkę geodezyjną nr [...], [...], [...], [...], [...]. [...], [...], [...], [...]. [...], [...], [...], [...] z obrębu [...] kategoria obiektu XIII - pozostałe budynki mieszkalne. Decyzją z dnia [...] czerwca 2012 r. ww. decyzja została przeniesiona na rzecz W. Sp. z o. o. Spółka komandytowa z siedzibą w K. przy ul. [...] (nowego właściciela ww. prawa wieczystego użytkowania działek).

Ponadto w dniu 17 września 2010 r. wydana została decyzja na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego A. Sp. z o. o. z/s w T. (tj. ówczesnego właściciela przedmiotowej nieruchomości) zezwalająca na rozbiórkę obiektów budowlanych znajdujących się na powyżej wskazanej nieruchomości. Powyższa decyzja zezwalająca na rozbiórkę została przeniesiona na rzecz Strony decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. (po nabyciu ww. prawa wieczystego użytkowania przez Stronę). Na wniosek Strony złożony w dniach 4 stycznia 2011 r. i 18 lutego 2011 r. zarejestrowany został dziennik budowy - rozbiórki. Strona zawiadomiła, że z dniem 12 stycznia 2011 r. rozpoczęła roboty rozbiórkowe. Objęte decyzją o rozbiórce budynki i budowle znajdujące się na przedmiotowej nieruchomości miały być całkowicie rozebrane. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że powyższa decyzja na rozbiórkę nie została przeniesiona na rzecz nabywcy ww. działek, tj. W. Sp. z o. o. Sp. K.

Istotne znaczenie ma zdaniem Sądu również i to, że jakkolwiek w opisie sprzedawanej nieruchomości, zawartym w akcie notarialnym, wskazano na fakt istnienia na działce o nr [...] fragmentu rampy, na działkach o nr: [...], [...], i [...] części fundamentów, jak również na istnienie na nieruchomości nawierzchni betonowych, to jednak nie były one wskazane w akcie notarialnym jako przedmiot sprzedaży. Należy również zwrócić uwagę na to, że ponieważ powyższe pozostałości po budynkach i budowlach znajdowały się na nieruchomości w dacie sporządzenia aktu notarialnego, to uwzględnienie ich w opisie nieruchomości zawartym w akcie notarialnym było w pełni uzasadnione. Wykorzystywanie utwardzonych dróg przez kupującego po wejściu na nieruchomość w celu podjęcia prac przygotowawczych do realizacji inwestycji nie świadczy zdaniem Sądu o tym, że zamiarem stron umowy było przeniesienie na kupującego własności nie tylko gruntu, ale i własności dróg betonowych oraz pozostałości rampy i fundamentów. Skoro kupujący był uprawniony do wejścia na nieruchomość przed jej wydaniem przez sprzedającego, to kupujący w ramach posiadanych uprawnień mógł użytkować również i drogi betonowe oraz pozostałości rampy. O braku zamiaru stron przeniesienia na kupującego własności powyższych pozostałości po budynkach i budowlach świadczy także i to, że nie doszło do przeniesienia na kupującego pozwolenia na rozbiórkę. Przeniesienie tego pozwolenia byłoby konieczne w sytuacji sprzedaży prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z pozostałościami po budynkach i budowlach.

Sąd stwierdza, że w tej sytuacji nie może być mowy, jak uważa Skarżąca, o dostawie nieruchomości zabudowanej, ale o dostawie samego gruntu (prawa użytkowania wieczystego).

Powyższej oceny nie zmienia fakt występowania na działkach o nr: [...] i [...] kanału ciepłowniczego łączącego Ciepłownię w T. z zakładami firmy K. S.A.

W akcie notarialnym Rep. [...] z dnia 3 listopada 2010 r., na podstawie którego Spółka nabyła od Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego A. Sp. z o. o. w T. prawo użytkowania wieczystego zabudowanych działek gruntu o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], tj. o łącznej powierzchni 1,4075 ha oraz własność budynków i budowli ujawnionych w księdze wieczystej, została umieszczona wzmianka, że co do własności ww. ciepłociągu sprzedający toczy spór z F. S.A. w T. (s. 5 aktu notarialnego).

W akcie notarialnym z dnia 9 lutego 2012 r., Rep. A nr [...], dotyczącym umowy sprzedaży przez Spółkę na rzecz W. Sp. z o. o. Spółka Komandytowa prawa użytkowania wieczystego działek gruntu oznaczonych numerami: [...], [...], [...], [...], [...], [...], o łącznej powierzchni 0,5707 ha, zostały zawarte oświadczenia stron, że działki o nr: [...], [...], [...], [...], [...] i [...] są niezabudowane, gdyż budynki ujawnione w księdze wieczystej zostały już rozebrane, zaś przez działki o nr [...] i [...] przebiega ciepłociąg.

W akcie notarialnym z dnia 21 lutego 2012 r., Rep. A [...], stanowiącym aneks do aktu notarialnego Rep. A nr [...] z dnia 9 lutego 2012 r., zmieniono treść ww. oświadczenia w ten sposób, że działki o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] zabudowane są fundamentami budynków ujawnionych w księdze wieczystej oraz kanałem ciepłowniczym biegnącym przez działki nr [...] i [...], a także utwardzeniem dróg. Strony zmieniając treść oświadczenia co do stanu ww. działek nie dokonały zmiany przedmiotu sprzedaży, którym było prawo użytkowania wieczystego określonych działek gruntu.

Z powyższego niezbicie wynika, że celem umowy była dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, a nie dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z własnością kanału ciepłowniczego.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że warunkiem koniecznym zastosowania zarówno art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, jak i art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, jest stwierdzenie, że miała miejsce dostawa budynków, budowli lub ich części. Jeżeli zaś miała miejsce sprzedaż prawa własności nieruchomości (użytkowania wieczystego), na której to nieruchomości znajdują się budynki, budowle lub ich części, ale nie są one przedmiotem sprzedaży, to istnienie zabudowy na sprzedawanym gruncie nie pozwala na uznanie, że doszło do dostawy budynków, budowli lub ich części. W konsekwencji nie ma wówczas podstaw do zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy o VAT.

Wobec powyższego należy uznać, że zasadnie organy podatkowe przyjęły, iż celem umowy była w istocie dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu, nawet jeżeli na gruncie tym znajdowały się budynki w trakcie rozbiórki oraz przez grunt przebiegał kanał ciepłowniczy. Zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT jest zatem niezasadny.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.