Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1589/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-01-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Alicja Stępień Sędzia NSA Joanna Zdzienicka –Wiśniewska Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Kotlarek po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi R. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 15 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 15 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] po rozpatrzeniu odwołania R. K. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia 16 sierpnia 2018 r., odmawiającej - po przeprowadzeniu postępowania wznowionego z wniosku strony - uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 27 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r. - wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 4, 5, i 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.) - zwanej dalej " O.p." - utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji.

Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z dnia 27 sierpnia 2013 r. określił R. K. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r. oraz podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawionych faktur, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych za sierpień i wrzesień 2009 r.

Powyższą decyzję doręczono stronie w dniu 16 września 2013 r. w trybie zastępczym (art. 150 § 1 O.p.) - poprzez pozostawienie przesyłki na okres 14 dni w placówce pocztowej pod wskazanym przez adresata adresem do doręczeń. Strona w terminie 14 dni od daty doręczenia nie złożyła odwołania od powyższej decyzji.

Pismem z dnia 23 października 2014 r. Strona, wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] odwołanie od ww. decyzji Dyrektora UKS z dnia 27 sierpnia 2013 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Z akt sprawy wynika, że decyzja z dnia 27 sierpnia 2013 r. jest ostateczna, albowiem Dyrektor Izby Skarbowej w [...] postanowieniami z dnia 22 grudnia 2014 r. stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu oraz odmówił przywrócenia terminu do jego wniesienia. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokami z dnia 9 września 2015 r. sygn. akt I SA/Gd 251/15 – I SA/Gd 250/15 oddalił skargi Strony na ww. postanowienia. Skargi kasacyjne Skarżącego również zostały oddalone przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokami z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt I FSK 46/16 i I FSK 45/16.

Pismami z dnia 12 listopada 2014 r. i 25 sierpnia 2016 r. Strona wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 27 sierpnia 2013 r. Jako przesłankę wznowienia powołano się na art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 11 O.p.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...], postanowieniem z dnia 16 marca 2018 r. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia 27 sierpnia 2013 r. Następnie decyzją z dnia 16 sierpnia 2018 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

W odwołaniu od powyższej decyzji Strona wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie, co do istoty sprawy, poprzez uchylenie w całości decyzji ostatecznej i w tym zakresie umorzenie postępowania. Strona zarzucił jej naruszenie: art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 11 O.p., art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p., art. 120, art. 121, art. 122, 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 12 O.p. oraz art. 70 § 1 O.p.

Strona uzupełniła swoją argumentację w piśmie z dnia 29 maja 2019 r. oraz wniosła o przeprowadzenie szeregu dowodów oraz o zawieszenie postępowania do czasu wydania prawomocnych wyroków sądów administracyjnych w sprawie podatku akcyzowego.

Postanowieniem z dnia 1 lipca 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] odmówił zawieszenia postępowania odwoławczego.

Decyzją z dnia 15 lipca 2019 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję z dnia 16 sierpnia 2018 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 27 sierpnia 2013 r.

W zakresie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. Organ stwierdził, że Strona uzasadniając powołaną przesłankę wznowienia podniosła taką samą argumentację, jak we wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji z dnia 27 sierpnia 2013 r. Tymczasem postępowanie zarówno w zakresie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jak i w zakresie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania zostało ostatecznie rozstrzygnięte przez NSA wyrokami z dnia 19 października 2017 r. sygn.. akt I FSK 45/16 i I FSK 46/16, w których potwierdzono prawidłowość rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej w [...] zawartych w postanowieniach z dnia 22 grudnia 2014 r., a tym samym prawidłowość stanowiska tego Organu, że ww. decyzja została skutecznie doręczona w trybie art. 150 O.p., zaś Podatnik nie dopełnił obowiązku poinformowania Organu podatkowego o zmianie adresu do korespondencji. W tej sytuacji nie można przyjąć za prawidłowe stanowiska Strony, że decyzji nie doręczono skutecznie, gdyż wysłano ją na niewłaściwy adres, tj. w S., ul. [...], podczas gdy strona zamieszkiwała pod adresem w S., ul. [...]. Dyrektor zauważył, że podatnik w toku postępowania kontrolnego wskazał adres w S. przy ul. [...], jako adres do korespondencji i odbierał pod tym adresem całą kierowaną tam korespondencję począwszy od wszczęcia postępowania w dniu 27 stycznia 2012 r. do dnia 8 maja 2013 r. włącznie. Brak jest w aktach natomiast jakiegokolwiek pisma czy innego dowodu wskazującego, że strona poinformowała organ przed wydaniem decyzji o zmianie adresu do doręczeń. Z danych rejestracyjnych wynika, że podatnik zgłosił nowy adres do korespondencji w S. ul. [...], dopiero 6 maja 2014 r., zatem Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wydając w dniu 27 sierpnia 2013 r. rozstrzygnięcie (doręczone zastępczo w dniu 16 września 2013 r.) w stosunku do Strony, prawidłowo doręczył decyzję na adres ujawniony w systemach rejestracyjnych.

W ocenie Organu odwoławczego, wobec braku zgłoszenia aktualizacyjnego, w którym wskazano by nowy adres do korespondencji tj. S. ul. [...], nie można uznać, jako argument, że strona nie brała udziału w postępowaniu nie z własnej winy.

Odnosząc się do argumentacji Strony w zakresie uchybień Pocztu Polskiej S.A. Dyrektor wskazał, że te same argumenty Strona powołała we wniosku o przywrócenie terminu. Stanowisko Organu, że doręczenie decyzji było skuteczne zostało zaakceptowanie przez WSA w Gdańsku i NSA, które nie stwierdziły uchybienia w postępowaniu Organu i nie dopatrzyły się wad w doręczeniu decyzji. Strona zaś nie wskazała konkretnych uchybień, które w jej ocenie wymagały wyjaśnienia. W tej sytuacji Dyrektor uznał, że przesłanka wznowienia z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. nie została spełniona.

Przechodząc do oceny przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ wskazał, że Strona powołując się na nowe okoliczności w sprawie nieznane wcześniej wskazała, że Organ kontroli skarbowej nie dokonał prawidłowej oceny materiału dowodowego i wniosła o przeprowadzenie uzupełniających dowodów m.in. z przesłuchania R. W.

Dyrektor wskazał, że ocena materiału dowodowego, który znajduje się w aktach sprawy, nie może być podstawą do wzruszenia decyzji ostatecznej.

Przede wszystkim Pełnomocnik Strony zarówno we wniosku o wznowienie postępowania administracyjnego, jak i w odwołaniu nie przedstawił żadnych nowych argumentów uzasadniających zastosowanie trybu z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które nie byłyby znane Organowi podatkowemu już na etapie rozstrzygania w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Istota przesłanek wskazanych w art. 240 §1 pkt 5 O.p. polega na tym, że nowe okoliczności lub dowody istniały w dacie wydania decyzji, ale nie były znane wówczas organowi. Te dowody mogły istotnie wpłynąć na ocenę prawną stanu faktycznego tej sprawy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie Strona nie wskazuje na istnienie konkretnych okoliczności, które istniały w dacie wydania decyzji, ale żąda przeprowadzenia nowych dowodów (przesłuchanie świadków). W tej sytuacji Organ I instancji zasadnie argumentował, że w sprawie nie wystąpiły żadne nowe okoliczności i dowody, w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które nie były znane Organowi w dniu wydania decyzji, a mające istotny wpływ na wynik sprawy. Pełnomocnik Strony nie podał również, jakie nowe dowody organ miałby brać pod uwagę przy wznowieniu postępowania.

Uzasadniając podstawę do wznowienia z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Pełnomocnik powołał się na wyrok NSA z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt. II FSK 2179/15 i wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. Sygn. akt C-418/14. Zdaniem DIAS orzecznictwo to jednak nie dotyczy przedmiotowej sprawy i nie ma wpływu na jej rozstrzygnięcie, gdyż systematyzuje i rozstrzyga ono wątpliwości co do których w przypadku braku złożenia zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych - jednakże, gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości należy uznać prawo strony do skorzystania ze zwolnienia. W przedmiotowej sprawie treść wydanego wyroku TSUE, w którym Trybunał odniósł się do konkretnego obowiązku składnia oświadczeń i oceny tych oświadczeń ze względu na treść 89 ustawy o podatku akcyzowym – pozostaje bez wpływu na wynik sprawy w sytuacji, w której w toku postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r. ustalono na podstawie dowodów, że wystawione przez Podatnika faktury VAT nie odzwierciedlały czynności sprzedaży pomiędzy stronami wskazanymi na tych dokumentach. W konsekwencji okoliczność oceny spełnienia wymogów formalnych oświadczeń pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie.

Dyrektor wyjaśnił, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] określająca wysokość podatku akcyzowego nie stanowiła podstawy do wydania decyzji ostatecznej w postępowaniu wymiarowym w podatku od towarów i usług, bowiem w decyzji tej ograniczono się wyłącznie do ustaleń w zakresie realizacji przez Podatnika obowiązków formalnoprawnych, zatem podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym były czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą w postaci sprzedaży oleju napędowego na cele opałowe w warunkach nieterminowego złożenia zestawienia oświadczeń. Co istotne Dyrektor UKS w decyzji ostatecznej w zakresie podatku VAT za sierpień i wrzesień 2009 r. uwzględnił w podstawie opodatkowania w podatku VAT za sierpień 2009 r. kwotę podatku akcyzowego przypadającą na nierzetelnie udokumentowaną sprzedaż tj. sprzedaż oleju powiązaną przez Stronę z oświadczeniami podpisanymi w imieniu N. sp. z o.o. zamiast przez R. W.), biorąc pod uwagę dokonane w sprawie zakończone ww. decyzją ostateczną ustalenia faktyczne. Zatem przesłanka wskazana przez pełnomocnika do wznowienia postępowania nie została spełniona, gdyż powołane orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść jego rozstrzygnięcia.

W świetle powyższego zdaniem Organu bez wpływu na wynik sprawy pozostaje treść uzasadnienia wyroku z dnia 14 września 2017 r. sygn.. akt II FSK 2179/15 oraz w wyroku z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt GSK 1432/15, albowiem powołane orzeczenia zapadły na tle stanu faktycznego, w którym spornym było prawo do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem akcyzowym w sytuacji, w której nie zostały spełnione warunki dotyczące zestawień oświadczeń określone w art. 89 ust. 14 i ust. 15 ustawy o podatku akcyzowym – co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. W niniejszej sprawie kluczowe było ustalenie, że w postępowaniu wymiarowym ustalono, że wystawione przez Stronę faktury nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży na rzecz podmiotu wskazanego w oświadczeniu.

W ocenie Organu odwoławczego nie zostały spełnione przesłanki wznowienia z tej podstawy, zatem brak jest podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Dyrektor wskazał, że zobowiązanie w podatku VAT za sierpień i wrzesień 2009 r. co do zasady przedawnia się z dniem 31 grudnia 2014 r. – zgodnie z art. 70 § 1 O.p. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 24 czerwca 2014 r. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Stronę, że z dniem 10 czerwca 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za sierpień i wrzesień 2009 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postępowanie do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało zakończone.

W związku z powyższym Organ uznał, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 27 sierpnia 2013 r. wbrew ponawianym zarzutom nie przedawniło się, co ewidentnie potwierdzają zebrane w tym zakresie dowody.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Strona zarzuciła decyzji DIAS naruszenie:

1. przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 201 § 1 pkt 2 O.p., art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 11 O.p., art. 245 § 1 pkt 3b O.p., art. 120, art. 121, art. 122, 123 § 1, art. 124, art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188, art. 191, art. 192 O.p. , art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4, art. 121 § 1 i art. 124 O.p.

2. prawa materialnego, które miały wpływ na wynik sprawy, to jest art. 70 § 1 O.p. polegające na nieuwzględnieniu przez DIAS przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT, mimo że nie wystąpiły żadne okoliczności, które przerwałyby lub zawiesiły bieg terminu przedawnienia.

W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność odmowy uchylenia w wyniku wznowienia postępowania ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 27 sierpnia 203 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r. wobec stwierdzenia braku przesłanek, określonych w art. 240 § 1 pkt 4,5 i 11 O.p.

W pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Dlatego też postępowanie wznowieniowe toczy się w ściśle określonych ramach prawnych, a jego przedmiotem nie może być ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, lecz jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 O.p.

Wznowienie postępowania, w ramach którego dopuszczalna jest weryfikacja decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, nie może więc zastępować kontroli sprawowanej w postępowaniu zwykłym w ramach postępowania odwoławczego. Dlatego też wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 O.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 O.p.

Powyższe rozgraniczenie zakresów obu rodzajów postępowań, a mianowicie postępowania zwykłego, w ramach którego wydana została ostateczna decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 27 sierpnia 2013 r. w przedmiocie podatku VAT od postępowania nadzwyczajnego, zakończonego zaskarżoną do Sądu decyzją z dnia 15 lipca 2019 r. o odmowie uchylenia - w wyniku wznowienia postępowania - objętej wnioskiem Strony decyzji ostatecznej, ma istotne znaczenie dla prawidłowej oceny zasadności zarzutów skargi. Instytucja wznowienia postępowania podatkowego nie może być bowiem wykorzystywana - jak to czyni Skarżący w niniejszej sprawie - do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ponieważ nie jest to kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p. i w takim też zakresie rozstrzygnięcie Organu podatkowego podlega kontroli sądowej.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, w pierwszej kolejności należy ocenić, jako najdalej idący, zarzut przedawnienia zobowiązania.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 O.p.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności podatku od towarów i usług wskazany w art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług należy przyjąć, że zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r. upływał 31 grudnia 2014 r.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] pismem z dnia 24 czerwca 2014 r. na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił Stronę, że z dniem 10 czerwca 2014 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za sierpień i wrzesień 2009 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., tj. wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Postępowanie do dnia wydania niniejszej decyzji nie zostało zakończone. W tej sytuacji należało przyjąć, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze powyższe ustalenia DIAS, w ocenie Sądu, zarzut strony dotyczący nie zastosowania przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. należy uznać za bezzasadny.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącego przesłanek wznowieniowych wymaga podkreślenia, że pewne kategorie ewentualnych wad postępowania zwykłego zakończonego decyzją mogą być zwalczane przez Podatnika wyłącznie w ramach przysługujących mu w tej kategorii postępowań środkami zaskarżenia, poprzez złożenie odwołania od decyzji Organu I instancji, a następnie poprzez wywiedzenie skargi do sądu administracyjnego na ostateczną decyzję Organu odwoławczego. W tym też postępowaniu Strona nie doznaje żadnych ograniczeń w zakresie formułowania zarzutów, które mogą dotyczyć zarówno naruszeń prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Odmiennie natomiast kształtuje się sytuacja strony w postępowaniach nadzwyczajnych, gdyż są one z woli ustawodawcy ograniczone do oceny zaistnienia w sprawie określonych przesłanek ustawowych bądź ich braku. Dlatego też nie wszystkie wady postępowania zakończonego decyzją objętą następnie postępowaniem wznowieniowym, mogą stanowić podstawę do jej uchylenia na podstawie art. 240 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy przepisu art. 240 § 1 pkt 4 O.p. wskazać należy, że przepis ten zakłada możliwość wznowienia postępowania, gdy strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. W orzecznictwie podkreśla się, że podstawę wznowienia postępowania w tym przypadku stanowi brak udziału strony w postępowaniu, co oznacza brak jej udziału w tym postępowaniu w ogóle lub brak udziału w istotnej części tego postępowania ważnej dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. Tym samym o podstawie do wznowienia postępowania można mówić, gdy strona nie została zawiadomiona o wszczęciu postępowania lub nie została dopuszczona do udziału w istotnych czynnościach procesowych albo nie mogła w nich brać udziału z powodów przez nią niezawinionych (wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 2018 r., I FSK 1064/16, CBOSA). Dla wznowienia postępowania niewystarczające jest samo stwierdzenie, że strona nie brała w nim udziału, ale konieczne jest wskazanie przez stronę braku swego zawinienia. Strona powinna powołać się na okoliczności i zdarzenia, które mimo dołożenia odpowiedniej staranności w prowadzeniu własnych spraw uniemożliwiły udział strony w postępowaniu podatkowym (wyrok NSA z dnia 12 marca 2015 r., II FSK 265/13, CBOSA). Powoływanie się jedynie na brak skuteczności doręczenia przesyłki uznaje się za niewystarczające do stwierdzenia, że zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2016 r., I FSK 12/15, CBOSA). Ta ostatnia okoliczność może mieć natomiast znaczenie dla ustalenia, czy decyzja weszła do obrotu prawnego, a zatem - czy doszło (czy też nie) do jej uostatecznienia się, co z kolei stanowi warunek dopuszczalności wznowienia postępowania (niezależnie od jego podstawy).

W rozpoznanej sprawie Skarżący powoływał się na nieprawidłowości w doręczeniu decyzji z dnia 27 sierpnia 2013 r., które - jego zdaniem - skutkowały pozbawieniem podatnika prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Sąd stwierdza, że stanowisko to jest nieprawidłowe. Jak słusznie zauważył Organ, kwestia prawidłowości doręczenia decyzji objętej wnioskiem o wznowienie oraz braku winy w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania i odmowy przywrócenia terminu do dokonania tej czynności były przedmiotem analizy i oceny zarówno Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który oddalił skargi Strony na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia 22 grudnia 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Również Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargi kasacyjne Skarżącego złożone na ww. orzeczenia Sądu I instancji. NSA stwierdził, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] prawidłowo uznał decyzję podatkową za doręczoną w trybie określonym w art. 150 O.p. w dniu 16 września 2013 r. oraz że okoliczności przywołane przez skarżącego nie uprawdopodobniają braku winy w uchybieniu terminu.

Zgodnie z art. 170 p.p.s.a., orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Istota mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia sądu wyraża się w tym, że także inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach przewidzianych w ustawie - także inne osoby, muszą brać pod uwagę fakt istnienia oraz treść prawomocnego orzeczenia sądu. Oznacza to, że podmioty wymienione w tym przepisie muszą przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu (B. Dauter, w: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lex/el 2016).

Tym samym należało uznać, że Organy obu instancji prawidłowo oceniły powyższą kwestię.

Odnosząc się z kolei do przesłanki wznowieniowej wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p wskazać należy, że przepis ten zakłada możliwość wznowienia postępowania, gdy wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jak wynika z powyższego przepisu, nowe okoliczności lub dowody stanowią podstawę wznowienia postępowania, jeżeli spełniają łącznie następujące cechy: (1) są nowe, (2) istniały w dniu wydania decyzji, (3) są istotne dla sprawy, (4) nie były znane organowi, który wydał decyzję (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Tom II, Toruń 2007 r., s. 543). W braku jednej z wymienionych cech tych okoliczności czy dowodów nie można uznać, by zaistniała przesłanka do wznowienia określona we wskazanym przepisie. Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę.

Powołując się na przedmiotową przesłankę wznowieniową pełnomocnik strony wniósł o przeprowadzenie szeregu dowodów, w tym m.in. o przesłuchanie w charakterze świadka R. W.

Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącego, powołując się na tę podstawę wznowienia, nie wskazał żadnych nowych dowodów i okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które nie byłyby znane Organowi podatkowemu już na etapie rozstrzygania w przedmiocie podatku od towarów i usług, co więcej, nie podał również, jakie nowe dowody organ miałby brać pod uwagę przy wznowieniu postępowania.

W ocenie Sądu, żądanie przeprowadzenia we wznowionym postępowaniu dowodów z przesłuchania świadka nie spełnia podstawowego warunku przewidzianego w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. dla wznowienia postępowania. Istotą bowiem przepisu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. w kwestii nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, jest wskazanie dowodów w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznań świadków istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej. Co istotne, przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka odbywać się musi według określonej procedury. Zeznaniem świadka może być tylko takie werbalne oświadczenie wiedzy osoby powołanej na świadka i mogącej występować w tej roli, które zostało złożone i utrwalone w określony prawem sposób. Jego substratem materialnym jest sporządzony zgodnie z art. 172 § 1 O.p. protokół. Dowód ten zatem zaistnieje dopiero w momencie jego przeprowadzenia. Zeznanie świadka nie istnieje przed przeprowadzeniem tego dowodu. Wprawdzie osoba, która potem będzie świadkiem posiada określoną wiedzę o faktach od momentu ich spostrzeżenia i zapamiętania, jednakże to nie osoba świadka i nie jej wiedza o faktach są dowodem, ale dopiero oświadczenie wiedzy świadka - zeznanie. Dopóki go nie złoży, dopóty dowód (zeznanie) nie istnieje i nie stanowi dowodu, o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., bo powstał po wydaniu decyzji. Tymczasem okolicznością bezsporną jest, że R. W. był przesłuchiwany w trakcie postępowania podatkowego, zaś kwestia odmowy przeprowadzenia ponownych zeznań z przesłuchania tego świadka, została zdaniem Sądu, wystarczająco uzasadniona przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] w postanowieniu z dnia 14 czerwca 2018 r. (karta 219 -221 akt adm.).

W związku z powyższym nie sposób uznać za nowe dowody w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. zeznań wskazanego we wniosku świadka, które miałyby być złożone w toku postępowania wznowionego.

W orzecznictwie akcentuje się, że w ramach postępowania w przedmiocie wznowienia postępowania uregulowanego w Rozdziale 17 Działu IV Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie może po raz pierwszy przeprowadzać dowodów, które miałyby jednocześnie stanowić podstawę do wszczęcia tego nadzwyczajnego trybu weryfikacji decyzji ostatecznych. Nie można poprzez pryzmat zasady prawdy materialnej (art. 122 O.p.) i zupełności materiału dowodowego (art.187 § 1 O.p.) oraz art. 188 O.p. uznawać, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy miał obowiązek przeprowadzić nowy dowód w postaci przesłuchania świadków. Należy podkreślić, że na tym etapie postępowania, czyli przy badaniu przez organ podatkowy, czy wystąpiła przesłanka wznowieniowa, organ podatkowy nie przeprowadza dowodów wskazanych we wniosku jako jego podstawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1936/12 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1800/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl).

"Nowe okoliczności", o których mowa art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to zdarzenia niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią. Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Zatem wskazane w tym przepisie "nowe okoliczności faktyczne" należy rozumieć jako takie zdarzenia faktyczne, które miały miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, a ujawnione zostały po raz pierwszy dopiero po jej wydaniu. Nie oznacza to jednak sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny dowodów znanych organowi wydającemu decyzję pierwotną (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, wyrok NSA z 13 stycznia 2012 r., sygn. akt II FSK 1337/10, publ. j.w.).

W świetle powyższego, należało zaakceptować stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, że Skarżący nie przedstawił nowych dowodów ani nowych okoliczności w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p., które miałyby wpływ na odmienną ocenę ustaleń dokonanych w postępowaniu wymiarowym, zakończonym decyzją ostateczną. Odmienna ocena faktów przez Skarżącego, które istniały w dniu wydania decyzji i były znane Organowi wydającemu decyzję, nie oznacza pomijania istotnych okoliczności faktycznych, czy też ich ignorowania, a tym bardziej nie uzasadnia uchylenia decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do przesłanki wznowieniowa określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. należy zauważyć, że Skarżący wskazał na istnienie wpływu wyroku TSUE z dnia 2 czerwca 2016 r. sygn. akt C-418/14 na wynik przedmiotowej sprawy.

Zdaniem Sądu prawidłowy jest pogląd Organu, że powyższy wyrok nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 27 sierpnia 2013 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług, gdyż systematyzuje on i rozstrzyga wątpliwości co do których w przypadku braku złożenia zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedawanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych. W przedmiotowej sprawie treść wydanego wyroku TSUE, w którym Trybunał odniósł się do konkretnego obowiązku składnia oświadczeń i oceny tych oświadczeń ze względu na treść 89 ustawy o podatku akcyzowym – pozostaje bez wpływu na wynik sprawy w sytuacji, w której w toku postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku akcyzowego za wrzesień 2009 r. ustalono na podstawie dowodów, że wystawione przez Podatnika faktury VAT nie odzwierciedlały czynności sprzedaży pomiędzy stronami wskazanymi na tych dokumentach. W konsekwencji okoliczność oceny spełnienia wymogów formalnych oświadczeń pozostaje bez znaczenia w niniejszej sprawie.

Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] określająca wysokość podatku akcyzowego nie stanowiła podstawy do wydania decyzji ostatecznej w postępowaniu wymiarowym w podatku od towarów i usług, bowiem w decyzji tej ograniczono się wyłącznie do ustaleń w zakresie realizacji przez Podatnika obowiązków formalnoprawnych, zatem podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym były czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą w postaci sprzedaży oleju napędowego na cele opałowe w warunkach nieterminowego złożenia zestawienia oświadczeń. Co istotne Dyrektor UKS w decyzji ostatecznej w zakresie podatku VAT za sierpień i wrzesień 2009 r. uwzględnił w podstawie opodatkowania w podatku VAT za sierpień 2009 r. kwotę podatku akcyzowego przypadającą na nierzetelnie udokumentowaną sprzedaż (tj. sprzedaż oleju powiązaną przez Stronę z oświadczeniami podpisanymi w imieniu N. sp. z o.o. zamiast przez R. W.), biorąc pod uwagę dokonane w sprawie zakończone ww. decyzją ostateczną ustalenia faktyczne. Zatem przesłanka wskazana przez Skarżącego do wznowienia postępowania nie została spełniona, gdyż powołane orzeczenie TSUE nie ma wpływu na treść rozstrzygnięcia.

W świetle powyższego bez wpływu na wynik sprawy pozostaje treść uzasadnienia wyroku z dnia 14 września 2017 r. sygn. akt II FSK 2179/15 oraz w wyroku z dnia 22 września 2017 r. sygn. akt GSK 1432/15, albowiem powołane orzeczenia zapadły na tle stanu faktycznego, w którym spornym było prawo do zastosowania preferencyjnego opodatkowania podatkiem akcyzowym w sytuacji, w której nie zostały spełnione warunki dotyczące zestawień oświadczeń.

Zdaniem Sądu prawidłowy jest pogląd Organu, że powyższy wyrok nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej z dnia 27 sierpnia 2013 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług, bowiem decyzja ta nie została wydana na podstawie art. 89 ust. 14-16 ustawy o podatku akcyzowym, które były przedmiotem oceny TSUE, lecz na podstawie art. 29 ust. 20 ustawy o podatku od towarów i usług.

W niniejszej sprawie kluczowe zatem było ustalenie, że w postępowaniu wymiarowym stwierdzono, że wystawione przez Stronę faktury nie odzwierciedlały faktycznej sprzedaży na rzecz podmiotu wskazanego w oświadczeniu.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją ostateczną z dnia 18 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z dnia 16 sierpnia 2018 r., odmawiającą uchylenia w całości decyzji ostatecznej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 27 sierpnia 2013 r., określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za wrzesień 2009 r. - wobec stwierdzenia braku przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Z decyzji tej wynika, że wyrok TSUE w sprawie C-418/14 nie miał wpływu na treść decyzji ostatecznej, bowiem postępowanie zakończone jej wydaniem nie dotyczyło kwestii złożenia zestawienia oświadczeń po terminie, a przedmiotem sporu było opodatkowanie sprzedaży oleju opałowego w związku z niedopełnieniem obowiązku uzyskania przez sprzedawcę kompletnych pod względem formalnym i materialnym oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Przedmiotowe postępowanie doprowadziło do ustalenia, że Strona nie dochowała warunków przewidzianych prawem i utraciła możliwość skorzystania z preferencyjnej stawki podatkowej z uwagi na fakt, że uzyskane oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego oleju na cele opałowe posiadały istotne wady. Skoro nie można u nabywcy stwierdzić rzeczywistego przeznaczenia oleju trzeba uznać, że dane zawarte w oświadczeniach były nierzetelne. Sprzedaż oleju opałowego przez Skarżącego dokonywana była z naruszeniem przepisów prawa.

Biorąc zatem pod uwagę powyższe należało stwierdzić, że zasadnie Organ podatkowy odmówił uchylenia decyzji ostatecznej wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2009 r.

Podsumowując, organy orzekające w niniejszej sprawie prawidłowo stwierdziły brak podstaw do uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowieniowym albowiem, wbrew stanowisku Skarżącego, nie zaistniały przesłanki, na jakie wskazywał we wniosku o wznowienie postępowania.

Odnośnie zarzutu skargi, że organy podatkowe obydwu instancji nieprawidłowo gromadziły i oceniły materiał dowodowy znajdujący się w aktach wznowionego postępowania podatkowego, co stanowi naruszenie przepisów art. 122, art. 191, art. 187 § 1, art. 192 i art. 243 § 2 O.p., zarzut ten jest bezpodstawny. Postępowanie dowodowe przeprowadzone w postępowaniu "zwykłym" podlega w trybie wznowieniowym ocenie tylko w zakresie niezbędnym dla wskazanej przesłanki wznowieniowej. W zaskarżonej decyzji uczyniono to w sposób wystarczający.

Sąd uznał także za niezasadne zarzuty wskazujące na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1, art. 201 § 1 O.p. oraz art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., art. 121 i 124 O.p., art. 210 § 1 pkt 4-6 i § 4 O.p. Zaskarżona decyzja opiera się na wynikającej z jej uzasadnienia podstawie prawnej, a konstrukcja i zasady sporządzonego uzasadnienia są poprawne. Organ dopełnił też obowiązku zawiadomienia strony przed wydaniem decyzji o przysługującym jej prawie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Reasumując, żaden z argumentów skargi nie podważył skutecznie zaskarżonej decyzji. Wobec tego na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) orzeczono o oddaleniu skargi.