Wyrok NSA oz. we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1477/98
NSA oz. we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2001-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 pkt 1, art. 27 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: W przypadku, gdy u podatników zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stwierdzone zostaną na podstawie art. 27 ust. 2 tej ustawy przesłanki do ustalenia podatku od niezaewidencjonowanej sprzedaży, ustalając czy podatnik nie przekroczył kwoty wartości sprzedaży uprawniającej go do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 - uwzględnia się wartość określonej w drodze oszacowania sprzedaży, pomniejszonej o ustalony od niej podatek.

TEZY

W przypadku, gdy u podatników zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stwierdzone zostaną na podstawie art. 27 ust. 2 tej ustawy przesłanki do ustalenia podatku od niezaewidencjonowanej sprzedaży, ustalając czy podatnik nie przekroczył kwoty wartości sprzedaży uprawniającej go do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 - uwzględnia się wartość określonej w drodze oszacowania sprzedaży, pomniejszonej o ustalony od niej podatek.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2001 r. sprawy ze skargi Grzegorza O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 26 maja 1998 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do maja 1997 r. oraz wymiaru dodatkowego zobowiązania podatkowego - uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w K.-K. z dnia 12 lutego 1998 r. (...), (...).


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonej kontroli przez Urząd Skarbowy w K.-K stwierdzono, iż Grzegorz O. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu częściami samochodowymi opodatkowaną w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych i zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Na podstawie prowadzonych ewidencji przychodów ustalono przychód z tej działalności w wysokości 69.487,32 zł. Ponadto ustalono również, iż w 1996 r. Grzegorz O. prowadził działalność w zakresie transportu samochodów i ich części sprowadzanych z zagranicy bez zgłoszenia rejestracyjnego w urzędzie skarbowym. Na podstawie protokołów przesłuchania świadków oraz zestawienia osób, dla których Grzegorz O. przywiózł samochody lub ich części ustalono wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości 11.538,80 zł.

W związku z tym Urząd Skarbowy w K.-K. decyzją z dnia 12.02.1998 r. (...) określił Grzegorzowi O. wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży za rok 1996 w kwocie 11.538,80 zł i ustalił podatek przy zastosowaniu stawki 22 procent, zgodnie z przepisem art. 27 ust. 2 ustawy o VAT. Wniesione od tej decyzji odwołanie nie zostało uwzględnione przez Izbę Skarbową w Opolu, która decyzją z dnia 26 maja 1998 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu I instancji.

Z uwagi na powyższe, organy podatkowe uznały, iż oszacowany przychód oraz przychód zeznany w prowadzonej ewidencji wyniósł 81.026,12 zł, a zatem została przekroczona kwota wartości sprzedaży 80.000,- zł, co spowodowało, że zgodnie z przepisem art. 14 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ podatnik utracił w 1996 r. zwolnienie z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym skoro w 1996 r. przekroczył wartość sprzedaży 80.000 zł, nie mógł na podstawie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w roku podatkowym 1997. Dlatego też jego sprzedaż za okres od 1.01. - 31.05.1997 r. należało opodatkować podatkiem od towarów i usług. Organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 12.02.1998 r. (...) określił podatnikowi kwotę zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do maja 1997 r. oraz kwotę odsetek od określonych zaległości na dzień wydania decyzji, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.445 zł przy czym w uzasadnieniu tej decyzji dokonano wyszczególnienia sankcji za poszczególne miesiące.

Rozpatrując odwołanie od tej decyzji Izba Skarbowa w O. decyzją z dnia 26.05.1998 r. (...) utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W decyzji tej podano, że bezspornym jest, iż Urząd Skarbowy określił skarżącemu wartość nie zaewidencjonowanej sprzedaży w roku 1996 w kwocie 11.538,80 zł. Ponieważ skarżący nie był podatnikiem podatku od towarów i usług kwota ta stanowiła wartość sprzedaży, o którą należało zwiększyć kwotę przychodu zeznanego przez skarżącego w ewidencji, co stanowiło kwotę 81.026,12 zł. Wskazano ponadto, że skarżący nie wniósł żadnych zastrzeżeń do ustaleń kontroli. Ponadto Izba Skarbowa podkreśla, iż w protokole zapoznania strony z materiałami dowodowymi zebranymi w toku postępowania z dnia 23.01.1998 r. zapoznano skarżącego z materiałami dowodowymi znajdującymi się w aktach sprawy oraz ze sposobem określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług. Do ustaleń tych skarżący nie wniósł żadnych zastrzeżeń.

W skardze na decyzję Izby Skarbowej z dnia 26 maja 1998 r. o (...) w sprawie określenia podatku od towarów i usług za rok 1997 w kwocie 8.154 zł oraz sankcji w kwocie 2.445 zł - podniesiono w pierwszym rzędzie bezpodstawne ustalenie przychodu za 1996 r. w kwocie 81.026,12 zł i bezprawne naliczenie zobowiązania w podatku VAT za 1997 r., jak również odsetek i sankcji oraz naruszenie art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej. W skardze tej zarzucono, że Izba Skarbowa w O. w swojej decyzji z dnia 26.05.1998 r. zupełnie nie odniosła się do powołanych faktów dotyczących błędnych wyliczeń przychodu skarżącego przez Urząd Skarbowy w K.-K. Decyzja Urzędu Skarbowego w K.-K. (...) wystawiona z tytułu podatku od towarów i usług była oczywistym następstwem wystawionej wcześniej decyzji w podatku dochodowym z dnia 26 stycznia 1998 r. (...), w której to organ podatkowy naliczył skarżącemu szacunkowy obrót w kwocie brutto 11.538,80 zł. Łącznie z zeznanym przychodem w wysokości 69.487,32 zł jego przychód brutto według organu podatkowego wyniósł 81.026,12 zł /11.538,80 + 69.487,32/. Oszacowany przez organ podatkowy przychód w wysokości 11.538,80 zł został następnie pomniejszony o podatek od towarów i usług, tj. kwotę 2.080,00 zł a podstawę opodatkowania stanowił w tym przypadku przychód netto, czyli kwota 9.458,80 zł. Z prostego rachunku wynika zatem zdaniem skarżącego, iż suma przychodu ustalonego przez Urząd Skarbowy /9.458,80 zł/ oraz zeznanego przez skarżącego w ewidencji /69.487,32 zł/ stanowi kwotę 78.946,12 zł. W tej sytuacji skarżący twierdzi, że w 1996 r. nie przekroczył kwoty obrotu 80.000 zł pozwalającej na zwolnienie z VAT w 1997 r. W wyniku niekompetencji pracowników referatu podatku od towarów i usług został bezprawnie opodatkowany, a wszelkie ustalone mu należności z tytułu VAT są bezzasadne. Ponadto zarzucił naruszenie art. 190 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez nie zawiadomienie go jako strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków. Organ podatkowy I instancji dokonując przesłuchań świadków tj. osób dla których świadczył usługi, odmówił mu prawa do brania czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu, jak również nie zawiadomił go o miejscu i terminie przeprowadzenia takich dowodów. W ten sposób, poprzez naruszenie podstawowej zasady postępowania podatkowego został pozbawiony prawa zadawania pytań świadkom oraz składania bezpośrednich wyjaśnień w trakcie przesłuchań. Równocześnie - w jego przekonaniu - świadkowie zeznający bez jego obecności mogli zostać zastraszeni i zeznawać zgodnie z sugestiami przesłuchujących.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie wywodząc jak w zaskarżonej decyzji. W szczególności stwierdzono, że zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem z zastrzeżeniem art. 16 i art. 17 jest kwota należna z tytułu sprzedaży towarów, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem uznano /z korzyścią dla skarżącego/, że kwota nie zaewidencjonowanej sprzedaży - pomimo, iż nie była opodatkowana - zawiera kwotę podatku. Dlatego też skarżący w roku 1996 przekroczył wartość sprzedaży 80.000 zł w związku z czym nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w 1997 r. - zgodnie z przepisem art. 14 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Kwestią sporną pomiędzy stronami jest zagadnienie, czy skarżący w 1996 r. przekroczył kwotę 80.000 zł uprawniającą do korzystania ze zwolnienia od podatku od towarów i usług w 1997 r.

Ustosunkowując się do tego sporu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi są trafne.

Na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2000 r., zwanej dalej ustawą o VAT, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 80.000 zł. Uwzględniając, że adresatem tego przepisu są podatnicy, którzy w danym roku podatkowym są podmiotowo zwolnieni od podatku, o ile w jego trakcie nie przekroczą kwoty 80.000 zł wartości sprzedaży /art. 14 ust. 3/, nie może budzić wątpliwości, że wartość sprzedaży w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie obejmuje kwoty należnego podatku od towarów i usług. Wskazuje na to również art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym - w przypadku sprzedaży opodatkowanej - podstawą opodatkowania jest obrót, czyli kwota należna z tytułu sprzedaży towarów pomniejszona o należny podatek. Obrót zatem w rozumieniu tego przepisu, przy sprzedaży opodatkowanej - nie obejmuje kwoty należnego podatku od towarów i usług.

W tej sytuacji, jeżeli organy podatkowe stwierdziły u skarżącego w 1996 r. sprzedaż nie zaewidencjonowaną, którą na podstawie art. 27 ust. 2 ustawy o VAT opodatkowały podatkiem od towarów i usług w kwocie 2.080 zł, obrotem z tytułu tej sprzedaży jest kwota nie obejmująca tego podatku, czyli kwota 9.458,80 zł. Ta też kwota winna zwiększyć zaewidencjonowaną kwotę sprzedaży przez podatnika, tzn. 69.487,32 zł. W tej sytuacji wartość sprzedaży skarżącego w 1996 r. w rozumieniu art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie przekroczyła kwoty 80.000 zł, gdyż suma jego sprzedaży zaewidencjonowanej i nie zaewidencjonowanej w tym roku wyniosła 78.946,12 zł. Błędnie zatem organy podatkowe określając wartość sprzedaży skarżącego za 1996 r. uwzględniły w tej wartości również kwotę podatku należnego z tytułu nie zaewidencjonowanej sprzedaży, gdyż obrotem z tej sprzedaży w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT jest kwota należna z tytułu tej sprzedaży, lecz pomniejszona o ten podatek - czego organy nie uwzględniły.

Reasumując należy stwierdzić, że w przypadku gdy u podatników zwolnionych od podatku od towarów i usług na podstawie art. 14 ust. 1 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ stwierdzone zostaną na podstawie art. 27 ust. 2 tej ustawy przesłanki do ustalenia podatku od nie zaewidencjonowanej sprzedaży, ustalając czy podatnik nie przekroczył kwoty wartości sprzedaży uprawniającej go do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1 - uwzględnia się wartość określonej w drodze oszacowania sprzedaży, pomniejszonej o ustalony od niej podatek.

Na marginesie należy dodać, że w sprawie tej, z uwagi na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r. /K 17/97/ stanowiący, że przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT, w zakresie w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określanej przez przepisy tej ustawy jako "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe są niezgodne z art. 2 Konstytucji - wadliwie na podstawie art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT wymierzono skarżącemu dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

W świetle powyższego, stwierdzając, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego oraz poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszają art. 14 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - uchylono te decyzje. O kosztach orzeczono na podstawie art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.