Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 914/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1 pkt 1 i 2 , art. 292
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, , po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi R.Z. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 27 kwietnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie kary porządkowej oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2021 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia R.Z. od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 2 marca 2021 roku w przedmiocie nałożenia kary porządkowej, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny.

W toku kontroli podatkowej pismem z dnia 19.11.2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wezwał R.Z. do stawienia się w charakterze świadka w dniu 5 stycznia 2021r. celem osobistego złożenia zeznań w sprawie. Jednocześnie poinformowano, że w trakcie prowadzonego przesłuchania będą spełnione wszelkie zasady bezpieczeństwa i reżimu sanitarnego, wynikające z aktualnie obowiązujących przepisów prawa w zakresie ograniczeń, nakazów i zakazów związanych ze stanem epidemii oraz zaleceń służb medycznych i sanitarnych.

Świadek nie stawił się na przesłuchanie, natomiast w dniu 4 stycznia 2021r. wniósł o przekazanie na piśmie listy pytań, które mają być zadane w toku przesłuchania. Jako motywację wskazał zaistniałą sytuację epidemiczną oraz zaplanowane obowiązki służbowe.

W reakcji na powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. postanowieniami z dnia 28.01.2021 r.:

1. znak: [...] odmówił świadkowi uwzględnienia wniosku argumentując, że świadek nie ma prawa decydować o formie czynności, które zostaną wobec niego przeprowadzone oraz że zasada legalizmu oraz obowiązujące przepisy prawa nie dopuszczają możliwości wnioskowania przez świadka o zmianę formy czynności przesłuchania - przewidując wyłącznie prawo do odmowy zeznań przed odebraniem zeznania.

2. znak: [...] nałożył na świadka karę porządkową w wysokości 1.000 zł, z uwagi na niestawienie się bez uzasadnionej przyczyny w dniu 05.01.2021 r. i niezłożenie zeznań.

W celu wyjaśnienia okoliczności sprawy wezwaniem z dnia 28.01.2021 r. (doręczonym w dniu 03.02.2021 r.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. ponownie wezwał R.Z. do stawienia się w charakterze świadka w dniu 22 lutego 2021r. celem osobistego złożenia zeznań w sprawie oraz poinformował o stosowanych w Urzędzie zasadach bezpieczeństwa i reżimu sanitarnego. Pomimo skutecznego wezwania świadek ponownie nie stawił się na przesłuchanie.

Postanowieniem z dnia 02.03.2021 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. nałożył na R.Z. karę porządkową w wysokości 2.000 zł z uwagi na niestawienie się bez uzasadnionej przyczyny w dniu 22.02.202r. i niezłożenie zeznań w charakterze świadka.

W uzasadnieniu organ wskazał, że celem art. 262 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.), dalej też jako O.p., jest dyscyplinowanie uczestników procedur podatkowych, aby przebiegały bez zakłóceń i kończyły się w przewidzianych prawem terminach. Pomimo skutecznego wezwania świadek ponownie bezzasadnie nie stawił się na przesłuchanie, co opóźnia prowadzoną kontrolę podatkową, tym bardziej że ustalenie terminów czynności wiąże się z koniecznością powiadomienia Kontrolowanego z odpowiednim wyprzedzeniem. Wskazał również, że zeznania są istotne dla ustalenia stanu faktycznego, dotyczącego kontrolowanych transakcji oraz że wysokość kary jest adekwatna do okoliczności sprawy i deklarowanego przez świadka w ostatnim zeznaniu PIT-36 przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 166.684,32 zł.

R.Z. złożył zażalenie na ww. postanowienie, wnioskując o uchylenie nałożonej kary porządkowej. Wskazał, że deklarował chęć udzielenia odpowiedzi na pytania w drodze pisemnej (obawa o stan zdrowia, obowiązki zawodowe, odległość dzieląca miejsca zamieszkania i przesłuchania, brak odpowiedzi organu podatkowego na wniosek o pisemne wyjaśnienia). Na skutek omyłki domownika, świadek został poinformowany o przesłuchaniu z dużym opóźnieniem, co uniemożliwiło usprawiedliwienie nieobecności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 262 § 1 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 292 O.p. świadek, który mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

nie stawił się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że był do tego zobowiązany, lub

bezzasadnie odmówił lub nie dokonał w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia zeznań lub udziału w innej czynności,

może zostać ukarany karą porządkową do 2.900 zł.

Celem regulacji zawartych w art. 262 O.p. jest nie tylko zdyscyplinowanie uczestników postępowania i wymuszenie posłuchu postanowieniom organów podatkowych, ale przede wszystkim zapewnienie sprawnego przebiegu postępowania i wydanie rozstrzygnięcia w przewidzianym ustawowo terminie. Uchylanie się lub działanie na zwłokę przez uczestnika kontroli podatkowej od wykonywania obowiązków procesowych powoduje przedłużanie postępowania, utrudnia wyjaśnienie okoliczności sprawy i stosowanie kluczowych środków dowodowych (zeznań pod odpowiedzialnością karną), a w skrajnym przypadku może w ogóle uniemożliwiać merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy.

Osobie, na którą została nałożona kara porządkowa, przysługują dwa niezależne instrumenty prawne:

zażalenie do organu wyższego stopnia na postanowienie nakładające karę porządkową, wnoszone w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 262 § 5 O.p. i art. 236 § 2 pkt 1 w zw. z art. 292 O.p.) - celem zbadania podstaw prawnych i stanu faktycznego stanowiących oparcie dla podważanego rozstrzygnięcia;

wniosek o uchylenie kary porządkowej przez organ pierwszej instancji, składany w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia (art. 262 § 6 O.p.) - celem zbadania czy okoliczności usprawiedliwiają brak realizacji wezwania i słuszność utrzymywania kary porządkowej.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że badanie okoliczności, które mogłyby usprawiedliwiać niestawiennictwo świadka na przesłuchanie w dniu 22.02.2021 r. pozostaje poza zakresem niniejszego postanowienia (art. 262 § 6 O.p.). Natomiast mając na względzie zarzuty zażalenia, w obecnej sprawie:

brak jest sporu co do podstaw prawnych wezwania i postanowienia. Wezwanie spełniało wymogi art. 159 § 1 w zw. z art. 292 O.p., konkretyzując zarówno termin i miejsce stawiennictwa; rolę jako świadka w prowadzonej kontroli podatkowej; charakter czynności procesowych - przesłuchanie oraz skutki niestawiennictwa. Z kolei podważane postanowienie oparto na uzasadnieniu prawnym i faktycznym - podkreślając generowane przez świadka opóźnienia w zakończeniu kontroli podatkowej;

organ podatkowy dokonał miarkowania wysokości kary porządkowej, biorąc pod uwagę całość materiału dowodowego i okoliczności sprawy jakimi dysponował, w tym znaczenie dowodu z zeznań świadka w sprawie jak i wysokość przychodów (166.684,32 zł) deklarowanych przez świadka w ostatnim zeznaniu PIT-36;

brak jest sporu co do faktu niestawiennictwa świadka na wezwanie w dniu 22.02.2021 r.;

nie podważano skuteczności doręczeń: wezwania z dnia 28.01.2021 r. (art. 149 O.p.), jak również postanowienia z dnia 02.03.2021 r. o nałożeniu kary porządkowej (art. 144 §1 pkt 1 O.p.).

Ponadto, wbrew zarzutom stawianym w zażaleniu, postanowieniem z dnia 28.01.2021 r., organ podatkowy odniósł się pisemnie do wniosku świadka o złożenie pisemnych wyjaśnień, przedstawiając szeroką argumentację na odmowę uwzględnienia wniosku; świadek dwukrotnie nie stawiał się na wezwania organu podatkowego celem przesłuchania w dniu 05.01.2021 r. oraz w dniu 22.02.2021 r.; wezwania organu podatkowego zawierały również informację o stosowanych podczas przesłuchań środkach ochrony medycznej i sanitarnej oraz dane kontaktowe kontrolujących, którzy mogą udzielić dodatkowych wyjaśnień.

Z powyższych względów, zdaniem organu odwoławczego, brak było podstaw do uwzględnienia zażalenia i zmiany bądź uchylenia zaskarżonego zażaleniem postanowienia.

R.Z. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższe postanowienie, wnosząc o uchylenie kary porządkowej i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

naruszenie prawa procesowego, tj. art. 180 § 1 2 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i jego niezastosowanie, a w konsekwencji nałożenie na skarżącego kary porządkowej, podczas gdy organ na wniosek strony winien odebrać od strony oświadczenie w formie pisemnej złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania;

naruszenie prawa materialnego, tj. art. 50 k.p.a., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię a w konsekwencji jego niezastosowanie i przyjęcie, że przepisy ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości zmiany formy przesłuchania na inną niż osobiste stawienie się świadka, podczas gdy kodeks postępowania administracyjnego dopuszcza możliwość złożenia wyjaśnień lub zeznań w formie pisemnej, a ponadto organ jest obowiązany dołożyć wszelkich starań, by samo wezwanie nie było uciążliwe;

naruszenie prawa materialnego, tj. art. 11 k.p.a., które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji jego nie zastosowanie, poprzez nałożenie przez organ kary porządkowej na skarżącego, podczas gdy organ powinien w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że zgodnie z dyspozycją art. 180 ordynacji podatkowej, organ winien dopuścić jako dowód wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Jeżeli przepis prawa nie wymaga urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego w drodze zaświadczenia, organ podatkowy odbiera od strony, na jej wniosek, oświadczenie złożone pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania. Co więcej, jak wynika z art. 155 ordynacji podatkowej, organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, w tym także w formie dokumentu elektronicznego, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Zgodnie natomiast z doktryną, osoba wzywana może wziąć udział w czynnościach podejmowanych przez organ administracji w dwojaki sposób - osobiście albo poprzez pełnomocnika. Z kolei wyjaśnienia lub zeznania mogą być składane osobiście, przez pełnomocnika, na piśmie (w postaci papierowej lub w postaci elektronicznej) (por. P. M. Przybysz (w:) Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz aktualizowany, LEX/el. 2021, art. 50). Należy zwrócić również uwagę na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 20 listopada 2019roku, sygn. II SA/Po 298/19, który wskazuje, że "oświadczenie strony jest środkiem dowodowym, który podlega ocenie przez organ administracji publicznej na zasadach i w trybie przewidzianych w k.p.a. - wymaga jednak wcześniejszego wniosku strony o złożenie takiego oświadczenia, a organ winien uprzedzić stronę odpowiedzialności za fałszywe zeznania. Oświadczenia składane w trybie art. 75 § 2 k.p.a. należy odróżniać od wyjaśnień (twierdzeń i oświadczeń) składanych przez strony w toku postępowania dowodowego na rozprawie oraz dowodu z przesłuchania strony".

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, już na etapie wydania postanowienia w przedmiocie odmowy odpowiedzi na pytania w formie pisemnej, organ dopuścił się zaniedbania, bowiem nie zastosował się do dyspozycji ww. artykułów. Wobec tego, wydawane kolejno 28 stycznia 2021 roku oraz 2 marca 2021 roku postanowienia w przedmiocie nałożenia kary porządkowej były wydane bez podstawy prawnej, a wszelkie dotychczasowe postanowienia winny zostać uchylone. Organ w uzasadnieniu postanowienia z dnia 4 maja 2021 roku wskazał, iż świadek nie ma prawa decydować o formie czynności, które zostaną wobec niego przeprowadzone, bowiem to organ podatkowy podejmuje w tym zakresie decyzję, jednak jak wspomniano wyżej, między innymi art. 180 § 2 ordynacji podatkowej wyraźnie wskazuje, że czynność może zostać przeprowadzona w formie pisemnej na wniosek strony. Składając pismo z prośbą o możliwość odpowiedzi na pytania organu w formie pisemnej, skarżący złożył wniosek wynikający z art. 180 § 2 ordynacji podatkowej. Działając wówczas bez profesjonalnego pełnomocnika, organ zgodnie z art. 7 kodeksu postępowania administracyjnego winien dokonać wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a nadto winien mieć na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Mimo zrównania pozycji strony skarżącej i organu, nie można zapominać, że z reguły organ administracji posiada lepsze środki oraz lepszą obsługą prawną, a skarżący jest z reguły w nieco trudniejszej sytuacji. Co więcej, zgodnie z art. 2a O.p., tj. zasadą in dubio pro tributario, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Mając na uwadze powyższe, pismo skarżącego w przedmiocie odpowiedzi na pytania organu, organ winien traktować na korzyść skarżącego, tj. jako wniosek o złożenie oświadczenia. Natomiast oświadczenia składane przez stronę korzystają z domniemania prawdziwości, jeżeli nie są sprzeczne z innymi dowodami lub okolicznościami i faktami znanymi organowi administracyjnemu z urzędu. Nie ma uzasadnionych podstaw, by zasada ta nie była stosowana także w postępowaniu przed organami podatkowymi (wyrok SN z 20.09.1990 r., III ARN 9/90, OSNC 1991, nr 10-12, poz. 129). Wszelkie składane przez stronę postępowania na piśmie bądź w formie ustnej wyjaśnienia, oświadczenia czy zeznania stanowią dowód w rozumieniu art. 180 § 1 O.p. i jako takie podlegają ocenie organów na zasadach i w trybie przewidzianym w cytowanej ustawie.

Zdaniem skarżącego, art. 262 § 1 ust. 1 i 2 O.p. nie mogły mieć zastosowania, bowiem kara winna być nakłada na osoby chcące się uchylić od obowiązków nałożonych przez organ, natomiast skarżący od samego początku postępowania wyrażał chęć współpracy i odpowiedzi na pytania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że złożona w tej sprawie skarga została przez sąd rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym, na które służy zażalenie.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że nie zawiera ono wad, powodujących konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. W konsekwencji, skarga Strony nie jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zawarty w skardze wniosek o uchylenie kary porządkowej nie mógł zostać uwzględniony, bowiem wniesiona w tej sprawie skarga dotyczy postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27.04.2021 r. utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 02.03.2021 r. nakładające na świadka karę porządkową z uwagi na niestawiennictwo w dniu 22.02.2021 r. i niezłożenie zeznań w charakterze świadka (art. 262 § 5 O.p.). Przedmiotem sprawy jest zatem wyłącznie prawidłowość nałożenia na skarżącego kary porządkowej.

Natomiast w zakresie wniosku o uchylenie kary porządkowej nałożonej ww. postanowieniem (art. 262 § 6 O.p.) Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. rozstrzygnął odrębnym postanowieniem z dnia 29.03.2021 r., utrzymanym w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 04.05.2021r. Jest to zatem sprawa odrębna od niniejszej.

Należy również wyjaśnić, że w sprawie zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej, a nie przywołane w skardze przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.) - dalej: k.p.a. Stąd zarzuty naruszenia przepisów art. 11, art. 50 i art. 75 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego są bezzasadne, nie miały one bowiem w sprawie zastosowania. Kara porządkowa została nałożona na świadka w toku kontroli podatkowej na podstawie art. 262 w zw. z art. 292 Ordynacji podatkowej. Natomiast na mocy art. 3 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, przepisów tego Kodeksu nie stosuje się do spraw uregulowanych Ordynacji podatkowej. Tym samym Organy obu instancji nie mogły naruszyć przepisów ustawy, która nie może być stosowana w sprawie.

Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 262 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego:

1) nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub

2) bezzasadnie odmówili lub nie dokonali w terminie wyznaczonym w wezwaniu złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin, przedłożenia tłumaczenia dokumentacji obcojęzycznej lub udziału w innej czynności, lub

2a) bezzasadnie odmówili okazania lub nie przedstawili w wyznaczonym terminie dokumentów, których obowiązek posiadania wynika z przepisów prawa, ksiąg podatkowych, dowodów księgowych będących podstawą zapisów w tych księgach, lub

3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową do 2900 zł.

Z powyższego przepisu wynika, że zasadniczą przesłanką nałożenia kary porządkowej jest (obok przesłanek podmiotowych i dokonania prawidłowego wezwania przez organ podatkowy), brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania, "bezzasadność odmowy" dokonania konkretnej czynności procesowej przez stronę (pełnomocnika strony, świadka itd.), przy czym chodzi tu o odmowę niemającą podstaw w obiektywnych okolicznościach sprawy (por. wyrok NSA z 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1695/16). Nie ma zatem znaczenia to, czy w subiektywnym przekonaniu osoby wezwanej powinna ona ten obowiązek wykonać, lecz o kwestię istnienia faktycznych przeszkód w jego wykonaniu. Znamiona "bezzasadnej odmowy", o jakiej mowa w powołanym wyżej przepisie, nosi postępowanie strony (jej pełnomocnika, świadka itd.), która bez uzasadnionej przyczyny nie realizuje wezwania organu, tj. jeżeli z okoliczności sprawy nie wynika, że jest to uzasadnione obiektywnymi okolicznościami.

W literaturze przedmiotu wskazuje się, że danie możliwości organom podatkowym stosowania kar porządkowych, ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego do określonych zachowań, podyktowanych czynnościami organu (zob. S. Presnarowicz [w:] C. Kosikowski oraz L. Etel (red.), J. Brolik, R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz LEX, Warszawa 2013, s. 1331.). Odnotować też należy stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście oceny, czy dana czynność strony polega na bezzasadnej odmowie dokonania czynności dowodowej, stwierdził m.in., że bezzasadna odmowa strony, to odmowa nieznajdująca potwierdzenia w obowiązujących przepisach (por. wyrok z 21 października 2011 r., sygn. akt II FSK 775/10). Należy także wyraźnie podkreślić, że podatnik, jego pełnomocnik, nie jest podmiotem właściwym do oceny tego, jakie dokumenty są istotne dla wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i nie jest uprawniony do kwestionowania potrzeby ich złożenia. Obowiązkiem strony, czy jej pełnomocnika, jest natomiast przedstawienie żądanych przez organ dokumentów (por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 1695/16).

Powyższe uwagi dotyczące postępowania strony odnoszą się również do świadka. Również zatem i świadek nie jest uprawniony do decydowania, czy jego zeznania są istotne w sprawie i w jakiej formie jest skłonny je złożyć.

Należy także zaznaczyć, że zgodnie z art. 155 O.p.:

§ 1.Organ podatkowy może wezwać stronę lub inne osoby do złożenia wyjaśnień, zeznań, przedłożenia dokumentów lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy.

§ 1a. Organ podatkowy obowiązany jest dołożyć starań, aby zadośćuczynienie wezwaniu nie było uciążliwe.

§ 2. Jeżeli osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby.

Zgodnie natomiast z art. 156 § 1 O.p., wezwany jest obowiązany do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa.

Osoba wezwana na podstawie art. 155 § 1 O.p. jest zobowiązana podporządkować się temu wezwaniu nie tylko poprzez obowiązek dokonania określonej w wezwaniu czynności, ale także poprzez stawiennictwo w miejscu i czasie określonym przez organ. To organ podatkowy, jako gospodarz i prowadzący postępowanie, decyduje o tym, jakiej czynności osoba wezwana powinna dokonać (np. złożenie zeznań w charakterze świadka lub pisemnych wyjaśnień), wyznacza datę i miejsce przeprowadzenia oznaczonej czynności. To na organie spoczywa, bowiem nie tylko obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, ale także zapewnienie, aby postępowanie prowadzone było sprawnie, bacząc na dochowanie ustawowych terminów jego zakończenia. Jedynie w sytuacjach wyjątkowych to nie władcze kompetencje organu, lecz przepis ustawy czy okoliczności faktyczne mogą decydować o tym, gdzie czynność postępowania może zostać przeprowadzona. I tak w sytuacji, gdy osoba wezwana nie może stawić się z powodu choroby, kalectwa lub innej ważnej przyczyny, organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie lub zeznanie albo dokonać czynności w miejscu pobytu tej osoby (art. 155 § 2 O.p.). Jak stanowi natomiast art. 156 § 1 O.p., wezwany jest obowiązany do osobistego stawienia się tylko na obszarze województwa, w którym zamieszkuje lub przebywa. Z oczywistych względów przeprowadzanie czynności poza siedzibą organu może zostać wymuszone określoną sytuacją faktyczną np. brakiem możliwości przemieszczenia rzeczy stanowiącej przedmiot oględzin (nieruchomości). Z powyższego wypływa zatem wniosek, że jako zasadę należy uznać, iż decyzja o tym gdzie i kiedy czynność postępowania ma zostać przeprowadzona, podejmowana jest przez organ podatkowy; jedynie w szczególnych przypadkach organ nie może w sposób swobodny decydować o miejscu i czasie przeprowadzania czynności. Jednocześnie niestawiennictwo na wezwanie organu, o ile nie znajduje ono oparcia bądź to w szczególnych okolicznościach faktycznych, bądź też w wyraźnym przepisie prawa, należy uznać za nieusprawiedliwione, co w konsekwencji może prowadzić do nałożenia kary porządkowej na podmiot wzywany.

Nietrafne są wywody skargi zmierzające do wykazania, że organ powinien był ograniczyć się do odebrania od skarżącego oświadczenia w formie pisemnej, zamiast żądać stawienia się przez niego w wyznaczonym czasie i miejscu w celu złożenia zeznań. Wprawdzie na gruncie Ordynacji podatkowej dopuszcza się możliwość składania przez osoby fizyczne i to nie tylko będące stronami postępowania podatkowego wyjaśnień, a nawet zeznań na piśmie (art. 155 § 1 i art. 159 § 1 pkt 4 O.p.), niemniej jednak wyjaśnienia takie nie stają się tym samym zeznaniami świadków w rozumieniu art. 181 i art. 196 Ordynacji podatkowej, a stanowią nadal pisemne oświadczenia określonych osób fizycznych o posiadaniu przez nie określonej wiedzy. Jak już wskazano, to organ jako gospodarz postępowania decyduje o tym, czy dana osoba powinna złożyć wyjaśnienia na piśmie, czy też konieczne jest przeprowadzenie dowodu z jej przesłuchania w charakterze świadka, a świadek jest zobowiązany się wezwaniu podporządkować (z zastrzeżeniem art. 155 § 2 i art. 156 O.p.).

Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organ zasadnie przyjął, że wskazane przez skarżącego okoliczności dotyczące niestawienia się na wezwanie i niezłożenia zeznań nie dawały podstaw do przyjęcia, jakoby w sprawie zaistniała uzasadniona przyczyna niewykonania kierowanych do skarżącego wezwań. Zarzuty skargi nie zdołały podważyć ustalenia, że podstawę wymierzenia kary stanowiło niewykonanie drugiego z kolei prawidłowego wezwania z dnia 28 stycznia 2021r. do stawienia się i złożenia zeznań w charakterze świadka. Wezwania były formułowane w warunkach art. 155 § 1 O.p. (w związku z art. 286 § 1 pkt 9 O.p.) i precyzyjnie wskazywały miejsce i termin osobistego stawienia się w celu przesłuchania w charakterze świadka, wskazywały na konsekwencje niezastosowania się do wezwania, zawierały też informację o stosowaniu zasad bezpieczeństwa i reżimu sanitarnego wynikających z aktualnie obowiązujących przepisów prawa w zakresie ograniczeń, nakazów i zakazów związanych ze stanem epidemii oraz zaleceń służb medycznych i sanitarnych.

W sprawie nie wystąpiły okoliczności podważające prawidłowość dokonanych wezwań, nie ulega natomiast wątpliwości, że skarżący nie stawił się na wezwanie i nie podał uzasadnionej przyczyny, która obiektywnie uniemożliwiałaby mu stawiennictwo. Wbrew twierdzeniom skarżącego, przyczyny takiej nie może stanowić okoliczność, że wolałby ustosunkować się do pytań organu na piśmie, zamiast złożyć zeznania osobiście.

Sąd stwierdza, że wysokości przedmiotowej kary porządkowej została należycie uzasadniona. W treści postanowienia organ podatkowy w wystarczającym zakresie wyjaśnił okoliczności jakimi się kierował przy ustaleniu jej wysokości. Wskazał, że działanie skarżącego utrudnia prowadzone przez organ czynności, zwłaszcza że ustalenie terminu przesłuchania świadka wiąże się zawsze z koniecznością powiadomienia kontrolowanego z odpowiednim wyprzedzeniem. Zeznania skarżącego są istotne dla ustalenia stanu faktycznego dotyczącego transakcji badanych w toku prowadzonej kontroli podatkowej, a świadek nie stosując się do wezwania utrudnia czynności organu. Organ odwołał się również do PIT-36 za rok 2019, w którym wykazany został dochód w wysokości 166.684,32 zł. Te dane finansowe zostały przez organ I instancji wzięte pod uwagę przy wymiarze kary porządkowej. Na gruncie rozpoznawanej sprawy stwierdzić należało, że kara w kwocie 2.000 zł z punktu widzenia zasad wymierzania kary, jest karą uzasadnioną, adekwatną do przewinienia i nie jest przy tym nadmiernie represyjna.

Mając na uwadze powyższe, Sąd orzekł o oddaleniu skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl.