Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 304/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2021-06-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Grzegorz Panek, Sędzia WSA Jacek Boratyn, Sędzia WSA Piotr Popek /spr./, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 15 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi "A." Spółka z o.o. sp. komandytowa z siedzibą na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno -Skarbowego z dnia [...] marca 2021 r. nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję własną z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia "A" Sp. z o.o. S.K.A. (dalej: Spółka/skarżąca) w podatku od towarów i usług kwoty zwrotu różnicy podatku za grudzień 2017 r. w wysokości 109.868 zł oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości 61.907 zł.

Z uzasadnienia skarżonej decyzji i akt sprawy administracyjnej wynika następujący stan faktyczny.

Wobec Spółki przeprowadzono kontrolę celno - skarbową, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Kontrola zakończyła się sporządzeniem w dniu 19 lipca 2019 r. wyniku kontroli nr [...].

W trakcie kontroli ustalono, że Spółka powstała w 2012 r. z przekształcenia spółki jawnej działającej pod firmą "B" sp.j. z siedzibą w W., której wspólnikami byli R. K. oraz "A" sp. z o.o.. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży folii przeciwprężnych, folii finish preimpregnat, folii postimpregnat, papierów dekoracyjnych, a także dopasowanych do kolorystyki folii papierowych obrzeży meblowych. Cała produkcja odbywa się na terenie posesji znajdującej się pod adresem [...]. Na posesji znajdują się hala magazynowo - produkcyjna oraz dwukondygnacyjny budynek biurowy.

Spółka złożyła wnioski do Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości (PARP) o dofinansowanie dwóch projektów: "Wdrożenie wyników własnych prac B+R do wprowadzenia na rynek innowacyjnej folii finish na bazie celulozy sosnowej" i "Wdrożenie strategii wzorniczej celem wzmocnienia konkurencyjności i zwiększenia rozpoznawalności marek firmy "A" sp. z o.o. S.K.A." w ramach Programu Operacyjnego Polska Wschodnia 2014- 2020. Na wykonawcę tych projektów wybrano "C" sp. z o.o..

W grudniu 2017 r. Spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu "środki trwałe" 2 faktury tytułem nabycia zespołu impregnująco-suszącego i maszyny drukującej:

- pod poz. 1 fakturę nr 12/12/2017 z dnia 01.12.2017 r. wystawioną przez firmę "C" tytułem: zespół impregnująco- suszący zgodnie z § 1 ust 4 umowy z 11 września 2017 r. (1 szt.) na kwotę netto 800.000,00 zł, podatek VAT 184.000,00 zł,

- pod poz. 3 fakturę VAT nr 14/12/2017 z dnia 12.12.2017 r. wystawioną przez firmę "C" tytułem: zaliczka na dostawę drukami do tworzyw sztucznych zgodnie z § 1 ust 4 umowy z 11 września 2017 r. (1 szt.) na kwotę netto 400.000,00 zł, podatek VAT 92.000,00 zł.

W trakcie kontroli ustalono, że na podstawie ww. faktur nabyto części maszyn i linii stanowiące elementy dwóch zespołów: drukującego i impregnująco-suszącego, które miały zostać wykonane przez "C" na rzecz Spółki w ramach realizacji w/w projektów dofinansowywanych przez PARP.

Zasady współpracy regulowały dwie umowy dostawy pomiędzy w/w spółkami zawarte w związku z realizacją przez Spółkę w/w projektów:

1. umowa dostawy z dnia 23 września 2017 r. na podstawie której "C" zobowiązała się wytworzyć i dostarczyć na miejsce wskazane przez Spółkę drukarnię do tworzyw sztucznych o parametrach wskazanych w umowie. Odbiorca zobowiązał się odebrać maszynę i zapłacić dostawcy na rachunek bankowy kwotę 750.000,00 zł netto oraz podatek VAT w wysokości 23%. Ustalono, że płatność zostanie dokonana w następujący sposób:

- zaliczka w kwocie 400.000,00 zł netto do dnia 31.12.2017 r.,

- pozostała kwota 350.000,00 zł netto po podpisaniu protokołu odbioru na podstawie wystawionej faktury VAT z terminem płatności 14 dni.

2. umowa dostawy z dnia 11 września 2017 r., na podstawie której "C" zobowiązuje się wytworzyć i dostarczyć na miejsce wskazane przez Spółkę maszynę impregnująco-lakierującą. W skład przedmiotu umowy wchodzić miała dostawa i montaż poszczególnych elementów składowych linii, tj.: odwijaka (1 sztuka), zespołu impregnująco-suszącego (1 sztuka), zespołu lakierującego (2 sztuki), tunelu suszącego (2 sztuki), układu wentylacyjno-wyciągowego (1 sztuka), automatyki (1 sztuka), nawijaka (1 sztuka). Na mocy umowy odbiorca zobowiązał się do odbioru maszyny i zapłaty dostawcy na wskazany przez niego numer rachunku bankowego ustaloną cenę. Strony ustaliły płatności częściowe w kwotach netto za poszczególne elementy linii, w tym za zespół impregnująco-suszący ustalono cenę 2.300.000,00 zł netto (zaliczka 1.500.000,00 zł do dnia 30.09.2017 r., pozostała kwota po podpisaniu protokołu odbioru).

W oparciu o dokumentację dotyczącą dofinansowania linii impregnująco-lakierującej ustalono, że wniosek o dofinansowanie projektu złożony został w dniu 30 października 2015 r., we wniosku wskazano, jako osobę do kontaktów roboczych – B. B. jako Dyrektora Zarządzającego Spółki, a umowa z PARP o dofinansowanie nr [...] zawarta została w dniu 27 października 2016 r.. Na warunkach określonych w w/w umowie instytucja pośrednicząca przyznała Spółce dofinansowanie do projektu o całkowitej wartości 11.375.409,00 zł w wysokości nie większej niż 6.488.810 zł, przy wartości wydatków kwalifikowanych w wysokości 9.248.300 zł, rozpoczęcie realizacji projektu ustalono na dzień 1 grudnia .2016 r.; okres kwalifikowalności wydatków rozpoczyna się w dniu 1 grudnia 2016 r. i kończy w dniu 31 maja 2019 r..

W oparciu o dokumentację dotyczącą dofinansowania maszyny drukującej ustalono, że wniosek o dofinasowanie projektu złożony został w dniu 27 kwietnia 2017 r., a umowa z PARP o dofinansowanie nr [...] zawarta została w dniu 6 grudnia 2017 r.. Na warunkach określonych w umowie instytucja pośrednicząca przyznała Spółce dofinansowanie do projektu o całkowitej wartości 4.981.500 zł w wysokości nie większej niż 2.776.500 zł, przy wartości wydatków kwalifikowanych w wysokości 4.045.000 zł. Rozpoczęcie realizacji projektu ustalono na dzień 28 kwietnia 2017 r., okres kwalifikowalności wydatków rozpoczyna się w dniu 28 kwietnia 2017 r. i kończy w dniu 23 lipca 2018 r..

W dniach 1 marca 2018 r. i 8 maja 2018 r. ( w tym ostatnim wypadku w ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec "C") przeprowadzono dowód z oględzin elementów maszyn nabytych w związku z realizacją w/w umów oraz nieruchomości w W. wykorzystywanej do działalności przez "C" a należącej do Spółki. Na placu pomiędzy budynkiem biurowym a halą produkcyjną znajdowały się elementy zespołu impregnująco - suszącego nabyte od firmy "D" sp. z o.o.. W hali magazynowej znajdowały się m.in. części i elementy maszyny drukującej, które według wyjaśnień B. B. "" zakupiła od firm "E" A. S., "F" R. K. oraz "G" K. K. Niektóre części znajdowały się w magazynie na posesji [...], który spółka "C" wynajmuje od "F" R. K. Według wyjaśnień B. B. korpusy i elementy główne maszyny drukującej nabyte zostały od "E" A. S. oraz od K. K. Zregenerowane i zainstalowane elementy zespołu drukującego składały się z odwijaka i zespołu wprowadzającego nabytego od K. K., czterech zespołów drukujących nabytych od "E" oraz zespołu wyprowadzającego i nawijaka nabytych od K. K., natomiast część wałków pochodziła z "E", część od K. K. W zespołach drukujących zamontowane zostały nowe elementy (siłowniki).

W celu ustalenia źródła pochodzenia elementów maszyn nabytych przez "C" do realizacji umów dostawy do Spółki przeprowadzono czynności sprawdzające u kontrahentów: "D" sp. z o.o., "E" A. S., "G" K. K., "F" R. K.

Ustalono, że "E" wystawiła na rzecz "C" fakturę sprzedaży VAT nr 54/2017 z dnia 27.11.2017 r. na kwotę netto 250.000,00 zł, podatek VAT 57.500,00 zł, tytułem dostawy elementów maszyn. Elementy maszyny drukującej zostały zakupione przez "E" od Spółki na podstawie faktury VAT FS-3/2017/10 z dnia 20.10.2017 r. na wartość netto 240.000,00 zł, podatek VAT 55.200,00 zł, data dostawy: 20.10.2017r., sposób zapłaty: przelew 30 dni do 19.11.2017 r.. Faktura została ujęta w ewidencji zakupu za listopad 2017 r. pod poz. 1, zapłata za ww. fakturę została zrealizowana przelewem w dniu 18.12.2017 r. A. S. właścicielka firmy zeznała m.in., że głównym rodzajem jej działalności są usługi rachunkowe oraz usługi budowlane świadczone na terenie Francji. Wskazała również, że od kilku lat jej firma zajmuje się handlem używanymi maszynami produkcyjnymi, ale ona się na tym nie zna, tymi sprawami zajmuje się jej mąż.

Odnośnie "G" K. K. ustalono, że firma wykonywanie działalności od 5 czerwca 2017 r., przeważająca działalność gospodarcza wg PKD 47.91.Z sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet. W/w firma wystawiła dla "C" fakturę VAT nr 4/2017 z dnia 30.11.2017 r. tytułem dostawy elementów maszyn na wartość netto 255.000,00 zł, podatek 58.650,00 VAT zł, termin zapłaty 30.12.2017 r., data dostawy: 30.11.2017 r.

Zapłata została zrealizowana przez "C" przelewem w dniu 15.12.2017 r. Faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT firmy "G" za listopad 2017 r. pod poz. 2. Ustalono również, że elementy maszyny drukującej zostały nabyte przez "G" od Spółki na podstawie faktury nr FS-2/2017/10 z dnia 06.10.2017 r. na wartość netto 250.000,00 zł, VAT 57.500,00 zł. Faktura została ujęta w rejestrze zakupu VAT za październik 2017 r. pod poz. 1. Kwota z rejestru zakupu została przeniesiona do deklaracji za październik 2017 r. Płatność została zrealizowana przez "G" przelewem w dniu 15.12.2017 r. Nie przedłożono żadnych dowodów dotyczących transportu i składowania.

Z kolei "F" R. K. rozpoczęła wykonywanie działalności z dniem 5 czerwca 2017 r., przedmiot działalności - sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana. W trakcie czynności sprawdzenia ustalono, że w dniu 16 października 2017 r. w/w firma wystawiła dla "C" fakturę nr 00050/2017 tytułem sprzedaży elementów maszyny na wartość netto 390.000,00 zł, podatek VAT 89.700,00 zł, termin płatności 15.11.2017 r., data dostawy: 16.10.2017 r. Faktura została ujęta w rejestrze sprzedaży VAT firmy za październik 2017 r. pod poz. 2. Płatność została zrealizowana przez ‘C" przelewem w dwóch transzach: w dniu 20.03.2018 r. - na kwotę 180.000 zł i 21.03.2018 r. - na kwotę 299.700 zł. Kwota z rejestru sprzedaży została przeniesiona do deklaracji VAT-7 za październik 2017 r. Elementy maszyny zostały nabyte od Spółki na podstawie faktury nr FS- 1/2017/10 z dnia 04.10.2017 r. - elementy maszyny drukującej, na wartość netto 390.000,00 zł, podatek VAT 89.700,00 zł, termin płatności 03.11.2017 r., data dostawy 04.10.2017 r. Faktura została ujęta w rejestrze zakupu za październik 2017 r. pod poz. 3. Kwota z rejestru zakupu została przeniesiona do deklaracji VAT-7 za październik 2017 r.

Odnośnie zdarzeń gospodarczych z w/w firmami, w wyjaśnieniach Spółki podano, że współpraca z A. S. została nawiązana w 2012 r., kiedy to została zatrudniona na stanowisku głównej księgowej. Od dnia 1 stycznia 2017 r. nie jest już ona pracownikiem Spółki, gdyż prowadzi własną działalność gospodarczą, w ramach której świadczy m.in. usługi księgowe oraz zajmuje się działalnością handlową. Współpraca z K.K. została nawiązana w 2015 r., kiedy to został on zatrudniony w Spółce na stanowisku handlowca. Współpraca z "F" R. K. istnieje od początku istnienia spółki. R. K. jest prezesem zarządu komplementariusza Spółki. Z kolei współpraca z "C: i firmą "H" sp. z o.o. została nawiązana w wyniku złożenia przez te firmy oferty w ramach zapytań ofertowych ujawnionych na stronie internetowej spółki. Zespół impregnująco-suszący został odebrany przez Spółkę w dniu 1 grudnia .2017 r. od firmy "C" sp. z o.o. Z ramienia firmy "C" sp. z o.o. ofertę składał osobiście w firmie prezes . K., natomiast nadzór nad instalacją prowadził B. B. Zespół impregnująco-suszący jest cały czas budowany przez firmę "C" w ramach całej linii impregnująco-lakierującej. Kompletna linia będzie służyła do produkcji folii finish na bazie papieru sosnowego, którą sprzedaż Spółka zamierza wdrożyć w 2019 r.

Spółka "C" wyjaśniła m.in., że zakup części i elementów do zespołu impregnująco-suszącego sprzedanego do "A" odbył się w innym czasie, a nie w grudniu 2017 r. Zespół impregnująco-suszący dostarczony do firmy "A" to wyłącznie element całej linii do impregnacji i lakierowania. Sam ten element nie stanowi odrębnej maszyny i nie jest możliwe dokonanie produkcji bez wkomponowania go w całą linię. Odbiór został dokonany przez obie firm, urządzenie było "A". Transport dokonywany był przez obce firmy, zlecany był przez pracowników i osoby pracujące dla spółki "A", jednakże najczęściej zajmował się tym B. B. Odnosząc się do faktury VAT nr 14/12/2017 z dnia 12.12.2017 r. wyjaśniła, że dotyczyła ona zaliczki na maszynę drukującą. Na podstawie tej faktury nie dostarczono żadnych części do spółki "A". Drukarnia składana jest na terenie hali należącej do "A", a wynika to z chęci obniżenia kosztów przez firmę i stanowi również gwarancję terminowości dostawy dla firmy "A", która może na bieżąco kontrolować przebieg prac.

Przesłuchany w charakterze świadka P. K. - prezes "C" sp. z o.o. zeznał m.in., że w okresie przed 2017 r. zajmował się agroturystyką, był zatrudniony w firmie "H" sp. z o.o. jako konserwator ogrodów, do jego obowiązków należało przyjmowanie gości, nadzorowanie stanu technicznego całego obiektu. "C" sp. z o.o. powstała z jego inicjatywy. W spółce "H" sp. z o.o. został zatrudniony przez B. w 2015 r. i do dnia dzisiejszego nadal współpracują.

W "C" sp. z o.o. jest prezesem zarządu od momentu przekształcenia spółki. Ponadto od początku istnienia spółki ma 99 % udziałów, a B. B. 1 %. Spółka C. od dnia jej powstania zajmuje się budową maszyn, do KRS błędnie wpisano jako działalność wiodącą - agroturystykę. Magazyn firmy wynajmowany jest w K., a główna siedziba jest w W., gdzie "C" sp. z o.o. wynajmuje biuro. Z jedynym klientem, którym jest "A" świadek prowadził rozmowy i akceptował warunki finansowe. Wszystkimi sprawami produkcyjnymi, w tym ustalaniem harmonogramu prac i zamawianiem potrzebnych materiałów zajmował się wspólnik B. B. Świadek natomiast zajmował się domknięciem spraw z "A" i rozmowami z R. K.. Świadek nie posiada doświadczenia w zakresie produkcji maszyn (linii produkcyjnych), zdobywa je obecnie.

W ramach kontroli celno-skarbowej prowadzonej wobec "C" sp. z o.o. przesłuchano szereg świadków: E. Ś., która odbywała staż w firmie "H"sp. z o.o. z siedzibą w H., A. S., jej męża D. S., K. K., R. K., B. B., który pełnił także funkcję udziałowca (99% udziałów) i prokurenta w spółce "H" sp. z o.o., K. Ż. zatrudnionego w Spółce na stanowisku kierownika produkcji, R. K. zatrudnionego w firmie ‘C" na stanowisku mechanik ślusarz, R. F. zatrudnionego w Spółce na stanowisku specjalista do spraw badań i rozwoju oraz na umowę zlecenie w "C" od listopada 2017 r. do czerwca 2018 r.

Do akt sprawy dołączono informacje pokontrolne z kontroli projektów przeprowadzonych przez pracowników PARP. W toku kontroli projektu nr [...] ustalono m.in., że zaistniały okoliczności wskazujące na pozostawanie wykonawcy i zamawiającego w takim stosunku prawnym lub faktycznym, który może budzić uzasadnione wątpliwości co do bezstronności w wyborze wykonawcy, a tym samym wskazujące na brak możliwości uznania wydatku poniesionego na zakupu urządzeń za koszt kwalifikowany projektu. Dodatkowo ujawniono, że w złożonym oświadczeniu firma "C" wskazała firmę "E" A. S. jako podmiot, od którego zakupiła w październiku 2017 r. elementy użyte do budowy drukami do tworzyw sztucznych, która następnie sprzedała beneficjentowi dofinasowania. Jak ustalono, firma "E" A. S. zajmowała się obsługą księgową "A" sp. z o.o. S.K.A. w trakcie realizacji projektu, a A. S. była jedną z osób udzielających wyjaśnień zespołowi kontrolującemu, co dodatkowo potwierdzało istnienie uzasadnionych wątpliwości co do bezstronności w wyborze wykonawcy.

W toku kontroli projektu nr [...] ustalono m.in., że: istniały okoliczności świadczące o bezpośrednich kontaktach i współpracy B. B. związanego z "C" (wykonawcą zamówienia) z Beneficjentem (w szczególności w okresie przygotowywania wniosku o dofinansowanie). W ocenie kontrolujących kompleksowość i ciągłość powiązań, a w szczególności istotny udział B. B. jako Dyrektora Zarządzającego beneficjenta, a później głównego udziałowca "C" stwarza sytuacje, że firma "‘C"mogła posiadać przewagę w zakresie wiedzy na temat realizacji projektu i jego planowanych kosztów w stosunku do innych potencjalnych oferentów. Dlatego istnienie takiego stosunku faktycznego między "C" sp. z o.o. a beneficjentem wzbudzają uzasadnione wątpliwości co do bezstronności w wyborze wykonawcy przez beneficjenta.

W oparciu o zebrane dowody kontrolujący ustalili, że udział spółki "C" w przetargach organizowanych przez Spółkę i jej wybór nie był przypadkowy, ale od początku był zaplanowany przez osoby reprezentujące obie spółki, tj. B. B. i R. K. Osoby te od lat ze sobą współpracowały, zarówno w latach wcześniejszych w ramach samodzielnej działalności B. B., jak i w ramach spółki "H" sp. z o.o., w której B. B. był i jest obecnie udziałowcem i prokurentem. Faktyczna rola spółki "C"miała polegać na wykreowaniu wysokiej wartości linii produkcyjnej i maszyny drukującej, które to urządzenia miały zostać wykonane przez spółkę "C" na rzecz "A" sp. z o.o. S.K.A. Formalnie podstawą współpracy były zawarte przez ww. podmioty umowy dostawy, które określały głównie terminy wykonania i zapłaty za wykonanie oraz montaż poszczególnych części linii oraz maszyny. Środki pieniężne na zakup części przez "C" pochodziły od spółki "A", która przekazywała je na rachunek bankowy "C" sp. z o.o. w formie zaliczek i zapłat po wystawieniu faktury końcowej, w kwotach i terminach określonych w umowach. Zwrot tych wydatków w znacznej części dofinansowany był ze środków pochodzących z funduszy Unii Europejskiej, przyznanych "A" na podstawie umów zawartych z PARP. Podstawowym warunkiem rozliczenia wydatków i przekazania środków dofinansowania było złożenie spełniających formalne wymogi wniosków o płatność, a jednym z koniecznych załączników do tych wniosków były dowody potwierdzające dokonanie wydatków z rachunku bankowego beneficjenta na rzecz jego wykonawcy – "C" sp. z o.o.. Według kontrolujących w rzeczywistości, spółka "C" do wykonania jednego z zespołów linii impregnująco-lakierującej użyła zamortyzowanej i zlikwidowanej wcześniej przez "A" części maszyny impregnującej. Maszyna drukująca natomiast została zmontowana z części tej samej maszyny, która również należała do "A" i według wyjaśnień spółki, była używana w tej spółce w latach wcześniejszych. W celu udokumentowania pochodzenia części tych maszyn zostały sprzedane w tym samym okresie przez spółkę "A" do trzech podmiotów w rzeczywistości powiązanych z nią osobowo, tj.:

- do firmy prowadzącej jej księgową obsługę tj. "E" A. S.,

- "G" K. K., syna prezesa Spółki,

- firmy "F" prowadzonej osobiście przez R. K. prezesa spółki "A" sp. z o.o..

Z kolei podmioty te wystawiły faktury VAT dokumentujące sprzedaż elementów maszyn na rzecz "C", która w całości pozyskała środki pieniężne na ten cel od Spółki, w wysokości określonej w umowach dostawy na podstawie ofert sporządzonych przez "C", których wartość znacznie przekraczała ceny nabycia powyższych elementów maszyn.

Kontrolujący ustalili poza tym, że zarówno "C" jak i "F" R. K., "E" A. S. i "G" K. K. nie zaangażowały w transakcje swoich środków finansowych. W całości transakcje zostały sfinansowane przez Spółkę środkami własnymi, a co jest charakterystyczne, Spółka zapłaciła zaliczki na wykonanie umów już we wrześniu 2017 r. natomiast za "sprzedane" we wrześniu i październiku elementy otrzymała zapłatę w grudniu 2017 r. oraz czerwcu 2018 r.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy kontrolujący uznali, że podmioty uczestniczące w ustalonym łańcuchu miały sprawiać wrażenie samodzielnie podejmujących decyzje i wzajemnie niepowiązanych, a w efekcie ich rola miała na celu utrudnienie identyfikacji źródła pochodzenia elementów maszyn, które miały być przedmiotem dotacji. Tym samym faktury VAT wystawione przez "E" , "G" i "F" nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych i pomimo, iż nie stanowiły podstawy do otrzymania przez spółkę "A" dotacji, to służyły do wykreowania odpowiednio wysokiej wartości przedmiotu transakcji.

W związku z tym, że kontrolowana Spółka nie skorygowała uprzednio złożonej deklaracji podatkowej w podatku od towarów i usług w zakresie objętym kontrolą celno - skarbową, Naczelnik [...]Urzędu Celno - Skarbowego postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. dokonał przekształcenia zakończonej kontroli celno - skarbowej w postępowanie podatkowe prowadzone w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r.

W oparciu o ustalenia dokonane w toku kontroli celno - skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...] określającą Spółce w podatku od towarów i usług za lipiec 2017 r. kwoty zwrotu różnicy podatku w wysokości 109.868,00 zł oraz ustalającą Spółce dodatkowe zobowiązanie podatkowego w wysokości 61.907 zł.

W odwołaniu skarżąca, działając przez fachowego pełnomocnika zarzuciła naruszenia:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i art. 99 ust. 12 i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej O.p.).

- art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 art. 191 w zw. z art. 197 O.p. poprzez uznanie przez organ, że dowód w postaci wyceny dotyczącej maszyny drukującej nie ma wpływu na ustalenia organu I instancji, który sam postawił się w roli rzeczoznawcy i arbitralnie uznał, iż podatnik dokonał celowego zawyżenia wartości maszyny drukującej, jak również zespołu impregnująco-suszącego, co wpływa w sposób bezpośredni na prawo podatnika do odliczenia VAT naliczonego, a tym samym powoduje zaniechania organu dotyczące podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia prawidłowego stanu faktycznego sprawy;

- art. 210 O.p. w zw. z art. 124 i art. 121 O.p. poprzez przedstawienie przez organ iluzorycznego uzasadnienia prawnego oraz naruszenia tym samym zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady przekonywania.

W uzasadnieniu odwołująca podniosła, że prowadzi realną działalność gospodarczą nakierowaną na osiągnięcie zysku, a nie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku VAT, posiadała określone cele gospodarcze, które chciała zrealizować poprzez dokonanie nabyć maszyny impregnująco-suszącej oraz maszyny drukującej, powiększając tym samym portfolio oferowanych produktów, podniesienia ich jakości i unowocześnienia procesu produkcyjnego. Kierując się określonymi celami gospodarczymi, zdając sobie sprawę ze specyfiki prowadzonej działalności gospodarczej i kapitałochłonności rynku, Spółka nie miała zamiaru przepłacać za maszyny produkcyjne. Zaakcentowała również, że dokonała płatności tytułem faktury nr 1/12/2017 i nr 14/12/2017, dokonana została również dostawa objętych tymi fakturami elementów, a transakcja nie była wirtualna.

Po przeprowadzeniu postępowania NPUC-S jako organ odwoławczy, opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Na wstępie przytaczając treść art. 86 § 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT organ wywiódł, że podstawę do odliczenia podatku VAT naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Jako ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych przedstawił organ pogląd potwierdzający, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, nie istnieje w sytuacji, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada zdarzeniom gospodarczym. Zaznaczył dalej, że sama faktura nie stanowi dowodu zaistnienia zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów w związku z czym organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku wynikającego z faktury, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło - i to między stronami wskazanymi w fakturze - do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Organ odwoławczy podkreślił, że w niniejszej sprawie nie kwestionowano braku towaru w ustalonych łańcuchach dostaw, ale jak stwierdził, sama obecność towaru nie potwierdza, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Konieczne jest spełnienie wszystkich wymogów uznania danej transakcji za dostawę towarów dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności, w tym zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wymogu przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zakres rozporządzeni "jak właściciel" jest, zaznaczył organ, szerszy, niż cywilistycznie rozumiane prawo własności. Chodzi o "własność w sensie ekonomicznym", o uprawnienie do zadecydowania o faktycznym oddaniu/nabyciu rzeczy przez jednego jej dysponenta kolejnemu dysponentowi. W świetle poczynionych ustaleń w sprawie, które organ odwoławczy uznał za prawidłowe, warunek faktycznego dysponowania rzeczą na kolejnych etapach łańcucha dostaw, którego przedmiotem były części do maszyny drukującej i impregnująco-suszącej, nie został spełniony.

Jak podkreślił organ odwoławczy, w przedmiotowej sprawie, analizie należało poddać szereg zdarzeń gospodarczych, w efekcie których doszło do wystawienia przez "C" na rzecz Spółki spornych faktur z dnia 1 i 12 grudnia 2027 r..

W ocenie organu odwoławczego przedmiotowe faktury nie stanowią dowodu wykonania rodzących obowiązek podatkowy czynności. "C" nie mogła bowiem dokonać dostawy w zakresie, w jakim stanowi ona element ciągu dostaw z udziałem firm "E", "G" i "F".

Jak wskazał organ, poza sporem pozostaje, że C. umowy ze Spółką na dostawę maszyn, w pewnym zakresie, realizowała z wykorzystaniem części nabytych od w/w firm, które elementy te nabyli bezpośrednio od Spółki. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy do twierdzenia, że sprzedaż części maszyn przez Spółkę do poszczególnych odbiorców nie stanowiła dostawy w rozumieniu przepisu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, jako że jej efektem nie było przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. W konsekwencji przyjąć należało, że do dostawy nie doszło na każdym kolejnym etapie, w tym nie posiadała charakteru dostawy sprzedaż udokumentowana spornymi fakturami nr 12/12/2017 i nr 14/12/2017.

Zdaniem organu odwoławczego szereg dowodów wskazuje na to, że Spółka sprzedając części maszyn do "E", "G" i "F" wiedziała, że powrócą one do niej w ramach wykonania umowy dostawy maszyny drukującej i impregnująco- suszącej zawartej "C". Zwrócił uwagę, że w/w odbiorcy nie byli firmami, które na co dzień zajmowały się handlem czy też produkcją specjalistycznych urządzeń, do jakich zaliczyć należy maszynę drukującą i zespół impregnująco-suszący i w zasadzie nie posiadały żadnego doświadczenia w tym zakresie. Przedmiotem działalności A. S. była działalność rachunkowo-księgowa oraz doradztwo podatkowe, a jako niewiarygodne ocenił organ jej twierdzenia, że od kilku lat jej firma zajmuje się również handlem używanymi maszynami produkcyjnymi. W rejestrze CEiDG brak jest jakiekolwiek wzmianki na ten temat, a wskazane tam kody działalności gospodarczej PKD w żaden sposób nie są choćby zbliżone do handlu używanymi maszynami. Z kolei firma "G" K. K. powstała w dniu 5 czerwca 2017 r., a przeważającym przedmiotem jej działalności była sprzedaż detaliczna prowadzona przez domy sprzedaży wysyłkowej i Internet (PKD 47.91.Z). Również pozostałe zadeklarowane kody PKD nie wskazują na to, aby w/w w ramach swojej działalności gospodarczej miał zajmować się handlem maszynami produkcyjnymi lub ich częściami. Do podobnych wniosków zdaniem organu, prowadzi analiza wpisu do rejestru działalności gospodarczej "F" R. K.

Według organu uznaniu czynności dostawy dokonanych przez Spółkę na rzecz w/w firm za dostawę, w efekcie której dochodzi do przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, sprzeciwiają się również zasady doświadczenia życiowego i zasady, jakimi kieruje się racjonalny przedsiębiorca. Zgodnie z nimi nie do przyjęcia jest teza, że przedsiębiorca inwestuje znaczne środki finansowe w zakup używanych części, o których w zasadzie nic nie wie, nie zna ich dość specyficznego rynku i nie wie, czy będzie mógł je odsprzedać i cokolwiek zarobić. Znamienne w tych okolicznościach jest, że kwestionowane czynności dokonywane były w podobnym, krótkim okresie, a kontrahenci Spółki zarobili zaledwie po kilka procent, zaś firma "F" nie zarobiła nic, co dodatkowo przekonuje o tym, że faktycznym celem dostaw ze strony Spółki nie było wyzbycie się objętych fakturami przedmiotów, lecz jedynie ich fakturowe wyprowadzenie ze stanu Spółki.

Jak wskazał organ na uwagę zasługuje również wybór kontrahentów przez Spółkę - w każdym przypadku były to podmioty ściśle ze Spółką powiązane. A. S. prowadziła w Spółce sprawy związane z księgowością, K. K. był synem prezesa Spółki, a prowadzący firmę "F" i prezes Spółki, to ta sama osoba. W ocenie organu powiązania te nie są przypadkowe i nie pozostają bez znaczenia dla oceny sprawy. Posiadają one kluczowe znaczenie w świetle realizacji planu Spółki opartego na założeniu, że wytransferowane części maszyn wrócą z powrotem do Spółki w ramach realizacji umów z "C". Sprzedając części w/w kontrahentom Spółka w opisanych okolicznościach sprawy utrzymywała kontrolę nad częściami, nie ryzykując, że chcąc wybudować nowe linie w swoim zakładzie produkcyjnym będzie zmuszona oprzeć je na częściach pochodzących od innych, niezwiązanych ze Spółką dostawców, co musiałoby się wiązać z koniecznością poniesienia dodatkowych kosztów. W tej sytuacji Spółka miała gwarancję, że budowa finansowanych ze środków PARP urządzenia, oparta zostanie de facto o własne części, bez konieczności ich finansowania, przy jednoczesnym otrzymaniu zwrotu poniesionych kosztów, sztucznie wygenerowanych w efekcie zastosowania przedstawionego łańcucha dostaw. Uznał więc organ, że ze sprzedażą części do "E", "G" i "F" nie wiązało się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Powyższą konstatację potwierdzają, zdaniem organu, także powiązania "C" i Spółki z osobą B. B.. Jak wskazał organ zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, przekonują jednoznacznie, że w/w posiadał realny wpływ na działalność obu spółek, co umożliwiło dokonanie transakcji w przedstawionym wyżej schemacie.

W świetle tych ustaleń organ odwoławczy uznał, że skoro już na pierwszym etapie opisanego ciągu dostaw nie miała miejsca dostawa, o jakiej mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, to nie mogło dojść do tego rodzaju dostaw na kolejnych etapach, w tym nie mogły rodzić skutków określonych na gruncie ustawy o VAT czynności udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez "C" nr 12/12/2017 i nr 14/12/2017 w części, w jakiej odnoszą się one do zakwestionowanych transakcji zawieranych z "E", "G" i ‘F". Skoro bowiem nie doszło do skutecznej dostawy dla w/w firm to nie mogły one dokonać skutecznej dostawy dla "C", a ta z kolei nie mogła dokonać takiej dostawy dla Spółki.

Dla organu również analiza kwot i dat płatności za zakup i sprzedaż elementów maszyny drukującej oraz odwijaka na poszczególnych etapach transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami powiązanymi osobowo, uzasadnia twierdzenie, że przedstawione transakcje nie miały na celu przeniesienia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Od początku podstawowym ich celem było wykreowanie odpowiednio wysokiej wartości elementów maszyn, które następnie miały stać się przedmiotem dofinansowania z PARP. Zdaniem organu odwoławczego, AA" P., który w dniu 21 czerwca .2018 r. podał, że celem sprzedaży elementów maszyn do firmy "F", której sam był właścicielem, było podniesienie przychodu i zysku firmy. Uwzględniając całokształt ustalonych okoliczności w sprawie, organ odwoławczy uznał, że taki sam cel przyświecał transakcjom z pozostałymi kontrahentami. Organ zauważył, że zarówno "C" jak też "F", "E" i "G" nie zaangażowały w transakcje swoich środków finansowych. W całości transakcje zostały sfinansowane przez Spółkę środkami własnymi. Charakterystycznym jest, że Spółka zapłaciła zaliczki na wykonanie umów już we wrześniu 2017 r., natomiast za "sprzedane" we wrześniu i październiku elementy otrzymała zapłatę w grudniu 2017 r. oraz czerwcu 2018 r.

W podsumowaniu organ odwoławczy uznał, że zastosowanie w sprawie musiał znaleźć przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym wystawione faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy stwierdzają one czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Sporne faktury wystawione przez "C" zawierały informacje na temat stron transakcji, jednakże w zakresie dotyczącym sprzedawcy nie były zgodne z rzeczywistością w części dotyczącej zakupów od "E", "F" i "G", ponieważ czynności te nie zostały dokonane. Zdaniem organu nie mogły zostać dokonane, ponieważ nie nastąpiło przez te podmioty skuteczne nabycie na poprzednim etapie ciągu dostaw, tj. od Spółki. Zatem zakwestionowane faktury nie mogły stanowić - w tej części - podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż dokumentują czynności, które w części nie zostały dokonane. W konsekwencji część podatku naliczonego wykazanego w fakturze nr 12/12/2017 z dnia 1 grudnia 2017 r. w kwocie 116.288 zł, oraz fakturze VAT nr 14/12/2017 z dnia 12 grudnia 2017 r. w kwocie 90.068 zł, nie podlega odliczeniu w Spółce, gdyż faktury te są nierzetelne, tj. są niezgodne ze stanem faktycznym.

W celu ustalenia wysokości kwoty podatku niepodlegającego odliczeniu organ przyjął procentowy wskaźnik udziału kosztów zakupu elementów poniesionych w 2017 r. przez "C" od "E", "F" oraz "G" do całości kosztów (robocizny, materiałów, usług obcych) związanych z realizacją opisanych umów dostaw maszyny drukującej oraz linii impregnująco-suszącej. I tak w przypadku faktury nr 12/12/2017 koszty związane z wykonaniem zespołu impregnująco-suszącego oraz odwijaka poniesione przez "C" wyniosły łącznie 617.102,23 zł, w tym wartość odwijaka nabytego od "F" 390.000 zł; wskaźnik udziału wynosi 63,2%, w konsekwencji wartość faktury netto niepodlegająca odliczeniu wynosi 505.600 zł, a wysokość podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynosi 116.288 zł. W przypadku faktury nr 14/14/2017 koszty związane z wykonaniem maszyny drukującej poniesione przez "C" wyniosły łącznie 515.937,27 zł, w tym wartość elementów nabytych od "E" - 250.000 zł oraz od "G" - 255.000 zł (łącznie 505.000 zł), wskaźnik udziału wynosi 97,9%; w konsekwencji wartość faktury netto niepodlegająca odliczeniu wynosi 391.600 zł a wysokość podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu wynosi 90.068 zł. Łączna wartość faktur netto niepodlegająca odliczeniu w grudniu 2017 r. wynosi 897.200 zł, a łączna wysokość podatku naliczonego niepodlegająca odliczeniu w grudniu 2017 r. wynosi 206.356 zł.

W świetle powyższego organ odwoławczy jako ocenił ustalenia poczynione przez organ I instancji jako prawidłowe, jak też wyliczenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz metodologię, jaką organ ten się przy wyliczeniach posłużył.

Uzasadniając rozstrzygnięcie na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT wskazał organ, że skoro łączna wysokość zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku w złożonej przez Spółkę deklaracji wynosi 206.356 zł, to dodatkowe zobowiązanie podatkowe stanowi 61.907 zł (206.356 zł x 30%).

Odpierając zarzuty odwołania organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zebrany został obszerny materiał dowodowy, który dawał pełne podstawy do poczynienia w sprawie jednoznacznych ustaleń faktycznych, istotnych z punktu widzenia wskazanych przepisów prawa. Fakt, że odwołująca nie podziela przedstawionych w decyzji organu I instancji wniosków nie może sam w sobie przesądzać o tym, że wnioski te są nieprawidłowe, skutkiem czego organ uznał zarzuty odwołania jako polemikę z prawidłowymi ustaleniami organu podatkowego. Podkreślił, że decyzja organu I instancji została poprawnie i obszernie uzasadniona, zawiera zarówno uzasadnienie prawne, jak i faktyczne, zostały przedstawione i omówione przepisy prawa, oraz wskazano na okoliczności faktyczne, które wypełniały zastosowane normy prawne, stąd zarzut o iluzoryczności uzasadnienia uznał za nieuzasadniony.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, jakoby organ I instancji postawił się w roli rzeczoznawcy i arbitralnie uznał, że dokonała celowego zawyżenia wartości maszyny drukującej, jak również zespołu impregnująco-suszącego. W ocenie organu, w sprawie nie jest kwestionowana wartość przedmiotu umów dostawy tych maszyn, zakwestionowane zostało jedynie prawo strony do obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zaznaczył przy tym, że o ile brak jest podstaw do kwestionowania przedstawionej w ocenie nr 29-R/2019 wartości linii technologicznych, o tyle istnieją pełne podstawy do przyjęcia, że sporne faktury nie mogą stanowić podstawy do skorzystania przez Spółkę z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Podkreślił poza tym, że organ podatkowy, wbrew twierdzeniem Spółki, nie kwestionuje również samego faktu dostawy towarów wyszczególnionych na spornych fakturach, lecz uznał, że z przyczyn wyżej wskazanych Spółce nie przysługiwało prawo do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z tych faktur podatek naliczony.

W skardze do tut. Sądu na opisaną wyżej decyzję, Spółka działając przez fachowego pełnomocnika – doradcę podatkowego, zarzuciła naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19a ust. 1 i art. 99 ust. 12 i art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT w zw. z art. 21 3 i art. 207 O.p. poprzez nieuwzględnienie przez organ odwoławczy prawa do obniżenia kwoty podatku należnego podatek naliczony z faktur zakupu tytułem nabycia zespołu impregnująco-suszącego i maszyny drukującej,

2) art. 7 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188 art. 191 w zw. z art. 197 O.p. poprzez błędne uznanie przez organ, odwoławczy iż przedmiotowe transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, a podatnik nie posiadał władztwa ekonomicznego nad przedmiotem transakcji w postaci linii impregnująco-suszącej oraz linii drukującej, co wpływa w sposób bezpośredni na brak prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych faktur zakupu,

3) art. 210 O.p. w zw. z art. 124 i art. 121 w zw. z art. 191 O.p. poprzez przedstawienie przez organ iluzorycznego uzasadnienia faktycznego oraz prawnego skarżonej decyzji i naruszenia tym samym zasad postępowania podatkowego, a w szczególności zasady przekonywania.

Wywodząc powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, umorzenie postępowania w sprawie oraz o zwrot kosztów postępowania procesowego według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że prowadzi realną działalność gospodarczą nakierowaną na osiągnięcie zysku, a nie korzyści podatkowej. Planując ekspansję rynkową przystąpiła do dwóch projektów unijnych, posiadała więc określone cele gospodarcze, które chciał zrealizować poprzez dokonanie przedmiotowych nabyć maszyny impregnująco-suszącej oraz maszyny drukującej tj. powiększenia portfolio oferowanych produktów, podniesienia jakości oferowanych produktów, jak również unowocześnienia procesu produkcyjnego. Podkreśliła skarżąca, że dokonała płatności za w/w maszyny, dokonano dostawy tych elementów, a transakcja nie była wirtualna, co potwierdzają choćby protokoły odbiorów. Sporne transakcje miały więc rzeczywisty charakter i służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, co daje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur będących przedmiotem niniejszego sporu.

Skarżąca podniosła także, że organy zarówno w decyzji I instancji jak i w zaskarżonej decyzji w sposób niewłaściwy w przytaczają argumenty dotyczące innych podmiotów gospodarczych, które próbują powiązać ze zdarzeniami gospodarczymi w których bierze udział skarżąca wyprowadzając błędny wniosek o braku prawa do odliczenia. Jej zdaniem podatnik działający w roli nabywcy towarów jak również ich dostawca, ma prawo do ukształtowania warunków umownych w sposób im odpowiadający i nie wpływa to na prawo do odliczenia podatku VAT, gdy wszelkie obowiązki przewidziane przepisami prawa podatkowego zostały spełnione. Przy tym podatnik realizując przewidziane przepisami prawa podatkowego przysługujące mu uprawnienie do odliczenia VAT naliczonego nie ma wpływu na działania innego podmiotu prawa. Tym bardziej krzywdzącym jest "podciąganie" pewnych faktów dotyczących półki "C" pod brak uprawnienia Spółki do odliczenia VAT naliczonego, gdyż jest to instrumentalne "naciąganie" stanu faktycznego pod określone stanowisko organu.

W świetle tego, że jak ustalają organy, doszło do udokumentowania nabywanych maszyn w postaci faktur VAT oraz innych dokumentów towarzyszących (umowy, protokoły odbioru), płatności za nabywane maszyny oraz do fizycznego dokonania dostawy maszyn, to nie można uznać, jak stwierdziły organy, że przedmiotowe nabycie nie miało miejsca i "wyzerować" w księgach rachunkowych istnienie przedmiotowych transakcji.

Powołując się na wskazane orzeczenia NSA skarżąca nie zgodziła się twierdzeniami, że nie władała przedmiotem dostaw w sensie ekonomicznym. Jej zdaniem skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest zawsze uzyskanie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, a więc w świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta -jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej p.p.s.a.).

W perspektywie tak zakreślonych granic kontroli sądu, stwierdzić przychodzi, że skarga jest nieuzasadniona.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół prawa skarżącej do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego w wystawionych na jej rzecz przez spółkę "C" dwóch faktur VAT: nr 12/12/2017 z dnia 01.12.2017 r. oraz nr 14/12/2017 z dnia 12.12.2017 r. w zakresie, w jakim odnoszą się do odsprzedaży wcześniejszych nabyć części maszyn przez spółkę "C" od "E"A. S., "G" K. K. i "F" R. K. Zdaniem organów te ostatnie podmioty, choć wykazały fakturowo nabycia tych samych części maszyn od skarżącej, to nie mogły dokonać dostawy w/w towarów na rzecz "C" bowiem nie nabyły prawa do rozporządzania tymi towarami w rozumieniu art. 7 ust 1 ustawy o VAT. Tym samym faktury VAT wystawione przez "E", "G" i "F" na rzecz "C" nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, podobnie jak odpowiadające im "dostawy" z "C" do Spółki, która te same towary "zbyła" do "E", "G" i "F". Organy przy tym nie kwestionowały istnienia towaru w ustalonych, w/w łańcuchach dostaw, ale stwierdziły, że sama obecność towaru nie potwierdza, że doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie ustawy o VAT. Zatem zakwestionowane faktury według organów, w określonej części, nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż dokumentują czynności, które w tej części nie zostały dokonane, co odpowiada treści art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Wypada na wstępie zaznaczyć, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze jako nabywca. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem i w tym celu może także dokonywać weryfikacji transakcji także na wcześniejszych etapach.

Organy podatkowe są zatem obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Powtórzyć wypada, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wykazanego i nie oznacza per se, że dokonany został rzeczywisty obrót, a więc że została dokonana dostawa. Odnosząc się do normatywnych przesłanek obniżenia kwoty podatku należnego wskazać należy na dwa podstawowe wymogi sformułowane w art. 86 ust. 2, 10, 11 i 12 ustawy o VAT: podatnik musi posiadać szczególnego rodzaju dokument, czyli fakturę VAT oraz powinien objąć ekonomiczne władztwo nad rzeczą. Brak spełnienia któregokolwiek z wymienionych warunków wyklucza pomniejszenie podatku należnego o kwoty podatku naliczonego. Dlatego samo legitymowanie się fakturą, bez objęcia ekonomicznego władztwa nad rzeczą, nie uzasadnia odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem istotą dostawy towarów jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności, stąd też zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". Dostawa towarów z definicją z art 7 ust. 1 ustawy VAT jest przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co na gruncie prawa podatkowego oznacza możliwość sprawowania faktycznego władztwa w sensie ekonomicznym (por. np. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2015 r. sygn. akt I FSK 883/14 czy z 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I FSK 417/16).

In concreto nie zaistniały przesłanki, przejawy takiego władztwa. Wymienione w uzasadnieniu skarżonej decyzji podmioty: "F", "E", "G" – ściśle powiązane ze skarżącą, wykazały wpierw nabycie towaru od skarżącej, aby następnie dostarczyć przedmiot tych transakcji do bezpośredniego kontrahenta skarżącej – spółki "C", wystawcy spornych faktur. W fakturach tych wykazano zaś m.in. dostawę tych samych towarów w niezmienionym lub nieznacznie zmienionym stanie, które wcześniej były przedmiotem "sprzedaży" przez Spółkę. Okoliczności sprawy: powiązanie wszystkich zaangażowanych w ciąg dostaw podmiotów, brak prowizji albo niewielka prowizja na pierwszym etapie, brak biznesplanu czy działań marketingowych w odniesieniu do nabywanych towarów przez ich "nabywców" od Spółki, brak potrzeby zaangażowania własnych środków (finansowanie przez Spółkę), nie wykazywanie przez nich wcześniej tego rodzaju transakcji, przeprowadzenie wszystkich transakcji (domknięcie obiegu towarów) w relatywnie krótkim czasie, w dwóch z trzech przypadków towary te – części maszyn nie zmieniają nawet miejsca ich magazynowania, i w końcu fakt, że tego rodzaju części maszyn są przydatne do wywiązania się z zobowiązania wystawcy spornych faktur wobec Spółki, świadczą dobitnie, że zamierzonym celem "dostaw" do "E", "F" oraz "G" było ich następcze dostarczenie do "C", aby ten podmiot mógł dostarczyć je z powrotem Spółce w ramach wykonania zleconych linii technologicznych, których miały być częścią. Tak więc zgodzić się wypada z konstatacją organu odwoławczego, że kolejne w szeregu wykazywanych transakcji podmioty: ‘E", "F" oraz "G" nie dokonują rzeczywistych dostaw w rozumieniu ustawy o VAT, bowiem nie nabywają władztwa ekonomicznego nad towarami będącymi przedmiotem wykazywanych tylko fakturowo transakcji, rozumianego jako prawa do dysponowania nimi jak właściciel. Występuje sztuczne wygenerowanie transakcji, które nie mieszczą się w ramach obrotu gospodarczego opartego o zasady rynkowe, w tym o zasadę ryzyka, a więc podmioty w ustalonych przez organy ciągach "dostaw" nie występują w odniesieniu do nich jako podatnicy podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust 1 i 2 ustawy o VAT. Podmioty zaangażowane w ten proceder nie mają możliwości swobodnego dysponowania tymi towarami, lecz postępują w sposób narzucony odgórnie przez jego organizatorów, "pośredniczą" w przekazaniu części maszyn ze Spółki do "C"ON, przewidzianych do wykorzystania w realizacji zlecenia Spółki. Pierwszym i ostatnim ogniwem wykazywanych dostaw tych samych części maszyn jest właśnie Spółka, co było z góry zaplanowane. Nie można w tych warunkach uznać, że odbywał się w tych ciągach realny obrót gospodarczy.

Wypada zauważyć, że w niniejszej sprawie organ przeprowadził bardzo obszerne postępowanie dowodowe gromadząc niezbędne dowody w sprawie, w tym dokumentację dotyczącą projektów w związku z którymi realizowane miały być kwestionowane dostawy oraz zeznania wszystkich osób, które mogły mieć jakakolwiek wiedzę co do przebiegu i tła kwestionowanych przez organ podatkowy transakcji. W zasadzie skarga nie zarzuca braków ilościowych postępowania dowodowego przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym, i nie wskazuje togo rodzaju dowodów pominiętych przez organy, a które pozwoliłyby rzucić dodatkowe światło na przebieg i tło kwestionowanych przez organ czynności. Wnioskowana przez skarżącego opinia biegłego, do czego Sąd odniesie się jeszcze w dalszej części uzasadnienia, miałaby być tylko pomocna w ocenie, a nie wyjaśnieniu tych zdarzeń.

Szerokie spektrum faktów zrekonstruowanych przez organy, ich sekwencja, powiązanie i chronologia w rzeczy samej pozwalają dokonać jednoznacznej oceny charakteru spornych czynności i rzeczywistego zamiaru ich stron na kolejnych etapach.

Organ trafnie odniósł poczynione ustalenia w zakresie poszczególnych transakcji do szerszego kontekstu niniejszej sprawy w tym przede wszystkim do okoliczności związanych z ubieganiem się przez Spółkę o dofinasowanie zgłoszonych projektów i wyłonienia jako ich wykonawcy (zleceniobiorcy) spółki ‘C". I tak wniosek o dofinansowanie projektu pod nazwą "Wdrożenie wyników własnych prac B+R do wprowadzenia na rynek innowacyjnej folii finisz na bazie celulozy sosnowej" pochodzi z dnia 30 października 2015 r. (umowa o dofinansowanie z PARP z dnia 27 października 2016 r.) i dotyczył zakupu poszczególnych urządzeń składających się na maszynę impregnująco-lakierującą, tj. odwijaka, zespołu impregnująco-suszącego, dwóch zespołów lakierujących, dwóch tuneli suszących, układu wentylacyjno-wyciągowego, automatyki i nawijaka. Co istotne, we wniosku, jak ustalił organ, jako osobę do kontaktów roboczych wskazano B. B. określonego jako Dyrektora Zarządzającego "A" sp. z o.o. S.K.A.. Notabene dezawuuje to wiarygodność depozycji R. K. ("F"), A. S. (‘E") i K. K. ("G"), w sposób istotny funkcjonujących w prowadzeniu spraw Spółki, co do tego, czy B. B. pełnił jakieś stanowiska w Spółce. Z kolei wniosek o dofinasowanie projektu pn. "Wdrożenia strategii wzorniczej celem wzmocnienia konkurencyjności i zwiększenia rozpoznawalności marek firmy "A" Sp. z o.o. SKA" dotyczący dofinansowania maszyny drukującej złożony został w dniu 27 kwietnia 2017 r., (umowa z PARP o dofinansowanie z dnia 6 grudnia 2017 r.).

Wykonanie wchodzącego w zakres rzeczowy w/w projektów zespołu drukującego i zespołu impregnująco-suszącego, powierzane zostało wyłonionej w drodze przetargu spółce "C" na podstawie umowy dostawy z dnia 11 września 2017 r., (maszyna impregnująco-lakierująca) i umowy dostawy dnia 23 września 2017 r. (drukarnia do tworzyw sztucznych). Spółka "C" realizując zobowiązanie wynikające z w/w umów, do wykonania jednego z zespołów linii impregnująco-lakierującej użyła części maszyny impregnującej, a do wykonania zespołu drukującego, maszyny drukującej, które to części maszynowe do niedawna były używane przez Spółkę.

Co więcej "C" wykorzystywał do działalności, w tym w zakresie realizacji zadań objętych zleceniem od Spółki należącą do niej nieruchomość w W. Wyjaśnień z oględzin znajdujących się tam części maszyn objętych realizacja projektów dofinansowywanych przez PARP udzielał jako pełnomocnik "C" B. B.. Większość tych części maszynowych cały czas znajdowała się na nieruchomościach należących do Spółki, mimo wykazywania zmian właścicieli.

Ustalenia dotyczące spółki "C" także przemawiają za prawidłowością oceny spornych zdarzeń zaprezentowanej przez organy w niniejszej sprawie. Prezes zarządu tej spółki – P. K. nie miał żadnej wiedzy i doświadczenia w zakresie budowy maszyn (zajmował się dotychczas agroturystyką) a z jego zeznań wynika, że w zasadzie to B. B.decydował o wszystkim i zajmował się wszystkimi sprawami, w tym także pozyskaniem środków na wysokie wadium do postępowania przetargowego ogłoszonego przez Spółkę. Notabene P. K. był pracownikiem innej spółki w której B. Bo. miał udziały i był jej prokurentem – "H" sp. z o.o., w której zajmował się zupełnie inną sferą zawodową, więc nie sposób uwierzyć, że to P. K. wystąpił z inicjatywą przedsięwzięcia w materii na której zresztą się nie znał. Spółka "C" powstała w wyniku przekształcenia "I" spółka jawna na mocy uchwały z dnia 8 grudnia 2016 r. podjętej przez dotychczasowych wspólników B. B. i P. K., a w ramach przekształconej spółki zmianie uległ rodzaj działalności z ziemnych robót związanych z instalacjami wodno-kanalizacyjnymi na niewykonywaną wcześniej produkcję maszyn specjalnego przeznaczenia. Wobec braku wymaganej wiedzy technicznej trudno dać wiarę P. K., że to on zajmował się negocjacjami ze Spółką. Zresztą zeznaje niespójnie bo sam stwierdził, że odpowiedzialny za wykonanie umów z "A" jest głównie B. B. Charakterystyczne jest także to, że faktyczna działalność spółki "C" była powiązana z działalnością tylko jednej firmy - to jest Spółki. Tak więc opisane przekształcenia i zmiany profilu działalności spółki "C", odbywały się w zbieżnym czasie z podjęciem przez Spółkę zabiegów związanych ze zgłoszeniem i realizacją projektów dofinansowanych ze środków unijnych, i de facto cała wykazywana aktywność spółki "C" w nowej dziedzinie działalności koncentruje się wokół współpracy ze Spółką. Pionierskie w zakresie obrotu częściami wyspecjalizowanych maszyn były także wykazywane transakcje przez "F", "E" i "G", których właściciele ściśle ze Spółką są związani. Mianowicie spółki te stanowiły własność osób zajmujących eksponowane pozycje w strukturze organizacyjnej Spółki: prezesa spółki komandytariusza, jednego z dyrektorów (a zarazem syna prezesa) i głównej księgowej.

To ścisłe powiązanie pomiędzy kontrahentami i zbieżność w czasie podjętych działań, wskazuje, że nie była to koincydencja przypadkowa, lecz była wynikiem realizacji z góry zaplanowanych działań. Wyreżyserowanie takiego przebiegu zdarzeń, z udziałem powiązanych podmiotów, w wyniku których w sztuczny sposób wykreowano koszty dla Spółki, umożliwiały ewidentne kontakty pomiędzy decydentami "A" i "C", i posiadanie przez jednego z nich – B. B., znaczącego wpływu na decyzje podejmowane w obu spółkach. Wykreowanie zaś tych kosztów motywowane było zaś, jak ustaliły to organy, warunkami zawartych przez Spółkę umów o dofinasowanie oraz występowaniem jednego z nich w sytuacji współdecydowania w podejmowaniu decyzji zarówno przez zleceniodawcę jak i zleceniobiorcę. W gruncie rzeczy mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka powierza swoje materiały do wykonania zamówienia przez "C", tyle, że taki przebieg czynności nie rodziłby dla niej kosztów, które w znaczącym zakresie podlegały dofinasowaniu z funduszy unijnych.

W świetle powyższych ustaleń, które w żadnym razie nie zostały podważone przez skarżącą, zgodzić się należy z organem, że wybór "C" jako wykonawcy w przetargach organizowanych przez Spółkę nie był przypadkowy, ale od początku zaplanowany przez osoby reprezentujące obie spółki, tj. B. B. oraz R. K. Zbieżne wnioski płyną z ustaleń kontrolnych pracowników PARP. Faktyczna rola spółki "C" miała polegać nie tyle na wykreowaniu wysokiej wartości linii produkcyjnej i maszyny drukującej, wytworzonych w znacznym zakresie z części maszyn, które były już w posiadaniu Spółki, lecz na wytworzeniu odpowiednio wysokich kosztów, które w znacznej mierze miały być zrefinansowane przez PARP.

Jakkolwiek można by mniemać, że organ zarzuca Spółce zawyżenie wartości przedmiotu zlecenia realizowanego przez "C" wskutek zawyżenia wartości części maszyn będących przedmiotem rzekomych dostaw ze Spółki do "E", "F" oraz "G", a następnie do "C", ale w istocie ten aspekt sprawy jest drugorzędny, irrelewantny z punktu widzenia przedmiotu rozstrzygnięcia zawartego w skarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Organ pozbawił mianowicie Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków na rzecz ‘C" na podstawie spornych faktur, w których to fakturach uwzględniono rzekome wydatki spółki "C" na zakup części maszyn od "E", "F" oraz "G", które nie nabyły prawa do rozporządzania tymi towarami, a tym samym nie mogły przenieść go na spółkę "C".

Reasumując, w odniesieniu do zarzutów skargi naruszenia przepisów prawa materialnego, Sąd stwierdza, że zebrany materiał dowodowy i jego następcza ocena potwierdzają stanowisko organów o braku podstaw do obniżenia podatku należnego o część podatku naliczonego wskazanego w spornych fakturach wystawionych na rzecz skarżącej przez "C", do czego uprawnia przywołany w skarżonej decyzji art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Pomiędzy tymi podmiotami nie doszło bowiem do faktycznej dostawy towarów (części maszyn) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Spółka "C" nie mogła dostarczyć zakwestionowanych towarów do Spółki, gdyż jejz kolei dostawcy nie nabyli prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel.

Jeszcze raz podkreślić należy, że podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz w art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. np. wyrok z dnia 23 marca 2017 r. sygn. akt FSK 881/15).

W spornych fakturach wykazano, oprócz dostawy spornych części maszyn, także dostawę innych towarów, co nie zostało przez organ podatkowe podważone. Słuszne jest stanowisko organów, że w sytuacji, gdy jedna faktura dokumentuje czynności fikcyjne i czynności rzeczywiste, dopuszczalne jest odliczenie podatku naliczonego wynikającego z czynności faktycznie dokonanych, z tym jednak zastrzeżeniem, że w sprawie możliwe jest jednoznaczne ustalenie wartości transakcji znajdującej odzwierciedlenie w rzeczywistości i wynikającego z tego tytułu podatku naliczonego. Takie odliczenie części podatku naliczonego wskazanego w fakturze jest aprobowane w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2019r., sygn. akt I FSK 1872/19, z 18 maja 2017r., sygn. akt I FSK 1916/15, z 29 września 2017r., sygn. akt I16/16).

Podzielić należy więc w całej rozciągłości jednoznaczne wnioski wyciągnięte przez organ odwoławczy oparte na swobodnej ocenie całokształtu okoliczności niniejszej sprawy, że skarżąca w zakwestionowanej części nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez spółkę "C" w badanym okresie – grudniu 2017 r. Taka ocena nie jawi się bynajmniej jako dowolna, lecz jako oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Skarżąca bezpodstawnie zarzuca organom, że te wyciągają w stosunku do niej negatywne wnioski w oparciu o ustalenia poczynione wobec innych podmiotów, podczas gdy nie miała wpływu na ich działania. Godzi się zauważyć, że organy są jak najbardziej uprawnione do weryfikacji transakcji na wcześniejszych etapach, właśnie w celu ustalenia rzeczywistego charakteru czynności podejmowanych przez podatnika. Tymczasem w niniejszej sprawie ustalone ciągi transakcji poprzedzające sporne transakcje (w zakwestionowanej części) mają swój początek właśnie w Spółce, która jak się okazuje nie tylko kierowała, poprzez podmioty powiązane, dalszym przebiegiem "operacji", ale też, jak wykazały organy, finansowała je.

Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca, nie świadczy o naruszeniu wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły w niniejszej sprawie dyspozycji art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o VAT bowiem wykazały bezspornie jaka jest wysokość zawyżenia kwoty zwrotu różnicy podatku w deklaracji za grudzień 2017 r. złożonej przez Spółkę, a następnie dokonały stosownego wyliczenia dodatkowego zobowiązania podatkowego, które Sąd w pełni aprobuje.

Sąd w pełni podziela przedstawioną przez organy obu instancji argumentację i zajęte w kontrolowanej sprawie stanowisko. Organy podatkowe w sposób przekonujący wyjaśniły motywy swoich ustaleń i dokładnie odniosły się do zebranych w sprawach dowodów respektując w pełni wymogi art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W konsekwencji tego należy uznać, że zarzuty naruszenia w sprawie wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego są nieuzasadnione.

Reasumując, Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się sygnalizowanych w skardze naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle zarzutów skarg dotyczących postępowania podatkowego należy wskazać, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie obszerny materiał dowodowy, w tym przesłuchano wszystkie osoby, które mogłyby mieć wiedzę na temat przebiegu spornych transakcji oraz zebrały stosowną dokumentację w tym zakresie oraz w zakresie prowadzenia działalności przez wszystkie firmy, które występowały w ciągu transakcji mających za przedmiot sporne części maszyn. Tak więc Sąd nie podziela zarzutów skargi, co do oparcia decyzji na niepełnym materiale dowodowym. Natomiast w odniesieniu do wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, to zdaniem Sądu organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia tego dowodu, bowiem rzeczywista wartość spornego towaru – części maszyn, nie miała znaczenia dla rozstrzygnięcia. Do wykazania w jakiej części sporne faktury odnoszą się do czynności nierzeczywistych, nie związanych z realną działalnością gospodarczą, wystarczający był zabieg przeniesienia wartości wykazywanych w fakturach przez rzekomych dostawców tych towarów na rzecz "C".

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu uzasadniającym jej usunięcie z obrotu prawnego, dlatego - na podstawie art. 151 P.p.s.a. - orzeczono jak w sentencji.