Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt II SA/Ol 611/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2016-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 208 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Glabas (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora Sędzia WSA Bogusław Jażdżyk Protokolant Specjalista Małgorzata Krajewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2016 r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany lokalizacji punktów gier oddala skargę.


UZASADNIENIE

Z akt administracyjnych sprawy przekazanych Sądowi wraz ze skargą wynika, że Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" r., znak "[...]", utrzymał w mocy decyzję własną z dnia "[...]" r., znak "[...]", którą umorzył postępowanie w sprawie zmiany lokalizacji punktów gier figurujących pod numerem porządkowym N01-00009, N01-00010 i N01-00019 załącznika nr 1 do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]", zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego.

Organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawił następujący stan faktyczny:

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" r., znak "[...]", udzielił zezwolenia spółce A na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 39 punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego.

Spółka pismem z dnia 7 sierpnia 2009 r. i następnymi, złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej wniosek o zmianę, w trybie art. 155 Kodeksu postępowania administracyjnego, decyzji ostatecznej z dnia "[...]’ r., znak "[...]" w części dotyczącej lokalizacji wymienionych punktów gier.

Z dniem 31 października 2009 r. weszła w życie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz.U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.).

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 238 ust. 1 ww. ustawy do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy, prowadzonych na podstawie przepisów ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, stosuje się przepisy dotychczasowe. Jednocześnie, z uwagi na zmianę właściwości organów w sprawach, o których mowa w art. 238 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotowe postępowanie zostało przekazane Dyrektorowi Izby Celnej.

Organ wskazał dalej, że w dniu 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, zwana dalej u.g.h.

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" r., znak "[...]" odmówił zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]"., znak "[...]".

Spółka odwołała się od powyższej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia ‘[...]"r., znak "[...]", utrzymał w mocy skarżoną decyzję.

Na powyższe rozstrzygnięcie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem sygn. akt II SA/Ol 548/10 w dniu 19 października 2010 r. skargę oddalił. Od zapadłego orzeczenia Spółka wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem o sygn. akt II GSK 2/11 w dniu 18 września 2013 r., uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" r.

Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, iż wydanie decyzji przez organy podatkowe winno korespondować z wyrokiem zapadłym przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 z dnia 19 lipca 2012 r., opublikowanym w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej w dniu 29 września 2012 r. (Dz. Urz. UE. C 295/12).

Następnie Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]" r., znak "[...]" cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., znak "[...]" na prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego.

Powyższa decyzja została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia "[...]" r., znak "[...]".

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia "[...]"r., znak "[...]" umorzył postępowanie w sprawie zmiany lokalizacji punktów gier.

Od powyższej decyzji Strona złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie:

prawa procesowego:

- art. 139 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie terminów załatwienia sprawy,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona,

- art. 203 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że na skutek cofnięcia zezwolenia, postępowanie w sprawie o zmianę lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych, objęte tym zezwoleniem stało się bezprzedmiotowe, pomimo, iż wniosek inicjujący postępowanie w przedmiotowej sprawie został złożony na ponad 4 lata przed upływem terminu cofnięcia omawianego zezwolenia,

2) prawa materialnego, tj. art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE.L.1998.204.37 ze zm.) w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1 a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U.2002.239.2039), art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (trzecia izba) z dnia 19 lipca 2012r. (wnioski o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym złożone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku -Polska) - Fortuna sp. z o.o. (C-213/11), Grand sp. z o.o. (C-214/11), Forta sp. z o.o. (C-217/11) przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Gdyni (sprawy połączone C-231/11, C-214/11 i C-217/11) (Dz.U.UE.C.2012.295.12/11) - poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009r., nr 201, póz. 1540 dalej: u.g.h.) w szczególności art. 135 ust. 1 w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. - jako przepisu bezskutecznego, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy brak takiej notyfikacji pozbawia ten przepis mocy wiążącej; jak również poprzez zastosowanie przepisów ustawy o grach hazardowych pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji tej ustawy do Komisji Europejskiej.

Następnie decyzją z dnia z "[...]" r. znak "[...]" Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję własną z "[...]" r.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie organu odwoławczego zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny i prawny.

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania.

Zawarte w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej sformułowanie "w szczególności" oznacza, że bezprzedmiotowość może zachodzić także w innych sprawach, nie tylko dotyczących zobowiązań podatkowych. Skoro zaś - z mocy art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, do postępowań określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej, to organ l instancji zasadnie oparł swoje rozstrzygniecie na tym właśnie przepisie.

Organ zauważył, że postępowanie podatkowe uznaje się za bezprzedmiotowe, gdy brak jest podstaw faktycznych lub prawnych do prowadzenia postępowania podatkowego, czyli od początku nie istnieje przedmiot tego postępowania. Bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że brak jest któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie co do jej istoty, (wyr. WSA z 6 marca 2009 r., l SA/Kr 28/08).

Takim przedmiotem jest konkretna sprawa, w której organ administracji państwowej jest władny i jednocześnie zobowiązany rozstrzygnąć na podstawie przepisów prawa materialnego o uprawnieniach lub obowiązkach indywidualnego podmiotu. Postępowanie w sprawie staje się bezprzedmiotowe, jeżeli zabraknie któregoś z elementów tego stosunku materialnoprawnego (B. Adamiak i J. Borkowski: Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, Warszawa 1996 r. s. 462).

Organ argumentował dalej, że sprawa administracyjna jest bezprzedmiotowa, gdy nie ma materialnoprawnych podstaw do władczej, w formie decyzji administracyjnej, ingerencji organu administracyjnego. Wówczas - jak wskazywał wielokrotnie w swych orzeczeniach Naczelny Sąd Administracyjny - jakiekolwiek rozstrzygnięcie merytoryczne pozytywne, czy negatywne staje się prawnie niedopuszczalne.

Zdaniem organu przytoczone powyżej orzecznictwo, mimo że dotyczy art. 105 § 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, można odnieść do postępowania podatkowego, gdyż regulacja zawarta w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej jest bardzo zbliżona do treści przytoczonego przepisu Kodeksu postępowania administracyjnego. Skoro więc postępowanie jest bezprzedmiotowe to jego prowadzenie nie służy żadnemu celowi.

Organ wskazał, że postępowanie w sprawie zmiany lokalizacji miejsca urządzania gier na automatach o niskich wygranych, objętego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., nie mogło zostać rozstrzygnięte zgodnie z wnioskiem Spółki, z uwagi na cofnięcie w całości przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia "[...]", zezwolenia udzielonego ww. decyzją Dyrektora Izby Skarbowej. Słuszność decyzji o cofnięciu skarżącej ww. zezwolenia została potwierdzona decyzją organu odwoławczego z dnia "[...]’r.

Organ wyjaśnił, że prowadzone w niniejszej sprawie postępowanie zostało pozbawione przedmiotu, a jego dalsze prowadzenie nie służyło żadnemu celowi. Zmiana decyzji jest możliwa tak długo, jak długo decyzja, która ma być zmieniona, pozostaje w obrocie prawnym. Jeżeli decyzja została wyeliminowana, nie jest możliwe dokonanie jej zmiany. Przestał już bowiem istnieć - w znaczeniu materialnym - przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego.

Wobec powyższego, organ l instancji rozpatrując wniosek w sprawie zmiany lokalizacji wskazanych punktów gier, objętych ww. zezwoleniem, obowiązany był uwzględnić zaistniałe w toku prowadzonego postępowania zmiany zarówno co do stanu faktycznego, jak i prawnego sprawy.

Następnie organ realizując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt II GSK 2/11, dokonał oceny charakteru prawnego spornych przepisów ustawy o grach hazardowych, z uwzględnieniem wykładni pojęcia "przepisu technicznego", dokonanej w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r.

Na decyzję z "[...]" r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, żądając stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, ewentualnie jej uchylenia.

W skardze Spółka z ostrożności procesowej zawarła także wniosek o zawieszenie postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania przed:

- Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie prowadzonego pod sygnaturą akt II SA/Ol 106/14 (sprawa dotyczyła cofnięcia udzielonego skarżącej zezwolenia z dnia 26 sierpnia 2008 r.);

- Trybunałem Konstytucyjnym w przedmiocie rozstrzygnięcia przez Trybunał pytania prawnego: "czy art. 14 ust. 1 i art. 80 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są zgodne: a) z art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, b) z art. 20 i 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej – zadanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 15 stycznia 2014 r. w sprawie o sygn. akt II GSK 686/13.

Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

1. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez utrzymanie zaskarżonej decyzji w mocy i bezpodstawne przyjęcie, iż nie podlega ona uchyleniu pomimo, iż została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

2. art. 203 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie sprawy niniejszej bez względu na wynik postępowania w sprawie cofnięcia udzielonego Skarżącej zezwolenia z dnia "[...]"r. toczącej się obecnie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie pod sygn. akt II SA/Ol 106/14 - pozostającej zagadnieniem wstępnym dla sprawy niniejszej - co skutkowało błędnym przyjęciem, iż cofnięcie na etapie postępowania pierwszoistancyjnego ("[...]" r.) udzielonego Skarżącej zezwolenia decyzją ostateczną z dnia "[...]" - postępowanie w przedmiotowej sprawie stało się bezprzedmiotowe i podlega umorzeniu - pomimo, iż Skarżąca Spółka wniosła od ww. ostatecznej decyzji cofającej - skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 24.04.2014r. pod sygn. akt II SA/Ol 106/14 - uchylił ww. decyzję cofającą z dnia "[...]" oraz poprzedzającą ją decyzję l instancji,

a zatem ww. decyzja cofająca zezwolenie na dzień wydawania decyzji l i II -instancyjnej w przedmiotowej sprawie ("[...]") - choć była ostateczna - to nie była prawomocna i nie powodowała bezprzedmiotowości niniejszego postępowania, bowiem z dniem "[...]"r. została wyeliminowana z porządku prawnego;

3. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne przyjęcie, iż jeśli na etapie postępowania II Instancyjnego - doszło do ostatecznego cofnięcia zezwolenia z dnia "[...]"r. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" - prawidłowe będzie utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji l Instancyjnej - podczas gdy Organ winien ją bezwzględnie uchylić;

4. art. 128 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady trwałości decyzji ostatecznej,

5. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady zaufania,

6. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady legalizmu,

7. art. 8 i art. 9 w zw. z art. 1 akapit 1 pkt 1, 3, 4 i 11 Dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37 ze zm.) w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt la, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U.2002.239.2039), art. 2, art. 7, art. 91 ust. 1-3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej w zw. z art. 2 aktu dotyczącego warunków przystąpienia do Unii Europejskiej Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (trzecia izba) z dnia 19 lipca 2012r. - poprzez zastosowanie przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych w szczególności art. 135 § 1 w zw. z art. 129 ust. 1 u.g.h. - jako przepisu bezskutecznego, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej w sytuacji, gdy brak takiej notyfikacji pozbawia ten przepis mocy wiążącej; jak również poprzez zastosowane przepisów ustawy o grach hazardowych pomimo ich bezskuteczności z uwagi na brak notyfikacji tej ustawy do Komisji Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie postanowieniem z dnia 9 lipca 2014 r. zawiesił postępowanie sądowe, które zostało następnie podjęte postanowieniem tego Sądu z dnia 12 maja 2016 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz., 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego.

Jednocześnie zaś, w myśl postanowień art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej również jako "p.p.s.a.", Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, natomiast art. 135 p.p.s.a. obliguje sąd do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa.

Jednocześnie stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ponadto orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. W orzecznictwie powszechnie akceptowany pozostaje pogląd, że związanie oceną prawną oznacza, że ani organ administracji, ani sąd administracyjny, nie mogą w przyszłości formułować innych odmiennych ocen prawnych, które pozostawałyby w sprzeczności z poglądem wcześniej wyrażonym w uzasadnieniu wyroku i mają obowiązek podporządkowania się mu w pełnym zakresie. Ocena prawna traci moc obowiązującą tylko w przypadku zmiany prawa, zmiany istotnych okoliczności faktycznych (zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i ocenionych już faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1328/10, dostępny w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia. nsa.gov.pl).

Z uwagi na powyższe, rozpoznając niniejszą skargę Sąd byłby związany oceną stanu prawnego i faktycznego zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2013 r., sygn. akt II GSK 2/11. Sąd II instancji wskazał, że wydanie decyzji przez organy podatkowe winno korespondować z wyrokiem z dnia 19 lipca 2012 r. zapadłym przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu

w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11.

Niemniej jednak jak wskazano wyżej ocena prawna traci moc obowiązującą

w przypadku zmiany m.in. istotnych okoliczności faktycznych zaistniałych po wydaniu wyroku.

Natomiast w niniejszej sprawie, po wydaniu wyroku z dnia 18 września 2013 r., zmieniły się istotne okoliczności sprawy. Organ bowiem decyzją z dnia "[...]" cofnął w całości Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego udzielone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Decyzja ta – po opisanym wyżej wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2013 r. - stała się ostateczna z uwagi na utrzymanie jej w mocy przez organ odwoławczy w dniu "[...]" r.

Dlatego też przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ musiał wziąć pod uwagę decyzję własną z dnia "[...]" r. Skoro decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję organu o cofnięciu Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa warmińsko-mazurskiego, to brak było podstaw w dacie orzekania przez organy do zmiany decyzji z "[...]" r. udzielającej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Nie można bowiem zmienić decyzji, która w dacie orzekania przez organ nie istnieje. Zasadnie zatem organ przyjął w zaskarżonej obecnie decyzji, że nastąpiła bezprzedmiotowość postępowania dotyczącego zmiany decyzji, a postępowanie w sprawie zmiany lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych, objętych zezwoleniem z dnia "[...]" r. stało się bezprzedmiotowe.

Stosownie natomiast do treści art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; zwanej dalej: O.p.), gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. W ocenie składu orzekającego taka sytuacja zaistniała na tle rozpoznawanej sprawy, zatem organ prawidłowo umorzył postępowanie administracyjne w sprawie.

Zdaniem Sądu, na powyższą ocenę nie mogła wpłynąć okoliczność, że wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r. sygn. akt II SA/Ol 106/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie uchylił decyzję organu z dnia "[...]" r. oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji. Wyrok z dnia 24 kwietnia 2014 r. stał się prawomocny na skutek oddalenia skargi kasacyjny organu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 1887/14).

Sąd orzeka bowiem biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie badania legalności zaskarżonej decyzji. Na datę zaś orzekania przez organy w badanej sprawie decyzja udzielająca zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych nie mogła być zmieniona, gdyż decyzja ta była uchylona ostateczną decyzją organu.

Strona skarżąca z uwagi na uchylenie decyzji organu z "[...]" r. może jedynie złożyć wniosek o wznowienie postępowania administracyjnego zakończonego zaskarżoną decyzją z "[...]" r. Stosownie bowiem do treści 240 § 1 pkt 7 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

Niewątpliwie zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o decyzję organu z "[...]" r., która została następnie uchylona przez Sąd prawomocnym wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2014 r.

Jednocześnie w obecnym postępowaniu brak było – zdaniem składu orzekającego – podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit b) p.p.s.a. Stosownie do tego przepisu Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Wskazać należy, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, poz. 16, orzekł o oddaleniu skargi i uznał, że brak jest podstaw do uchylenia decyzji z powodów określonych w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA, gdyż stwierdził, że wprawdzie zaskarżona decyzja podlegała wzruszeniu w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, ale przesłanką tego wznowienia nie było naruszenie prawa, lecz okoliczność, która zaistniała po wydaniu decyzji (przesłanka wznowienia postępowania administracyjnego określona w art. 145 § 1 pkt 8 k.p.a.). J. Zimmermann podzielił przytoczone wyżej stanowisko sądu i wskazał, że wobec tego, że w art. 22 ust. 2 pkt 2 użyto zwrotu "naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania", na gruncie tego przepisu niezbędne jest podzielenie przesłanek wznowienia na takie, które są tożsame z "naruszeniem prawa" (art. 145 § 1 pkt 1–4 i 6 k.p.a.), i takie, którym nie da się przypisać tej cechy (J. Zimmermann, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 1999 r., III SA 4728/97, OSP 2000, z. 1, s. 51 i n.). Według przedstawionego stanowiska tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup stanowiła podstawę do uchylenia decyzji z przyczyn określonych w art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy o NSA. J. Zimmermann zaliczył do tej grupy także przesłankę określoną w art. 145a § 1 k.p.a., uznając, że orzeczenie TK o niekonstytucyjności podstawy prawnej decyzji powinno przesądzać o uznaniu "naruszenia prawa" w samej decyzji administracyjnej. Pogląd J. Zimmermanna można odnieść w całości do regulacji zawartej w art. 240 § 1 pkt 1–8 o.p., powtarzającego w znacznej części treść art. 145 § 1 pkt 1–8 i art. 145a § 1 k.p.a." (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2011, s. 413).

Podzielając powyższe stanowisko stwierdzić należy, że brak było podstaw do uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), gdyż stwierdzona przesłanka dająca podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego nie była tożsama z naruszeniem prawa przez organ w niniejszym postępowaniu. Tylko zaś takie naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego uprawnia sąd administracyjny do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów z uwagi na umorzenie postępowania administracyjnego, zbędnym także jest badanie stanowiska organu, co do jego oceny charakteru prawnego przepisów ustawy o grach hazardowych, z uwzględnieniem wykładni pojęcia "przepisu technicznego", dokonanej w powołanym wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, w związku z powyższym zarzuty skargi należy uznać za niezasadne.

Z tych względów, na mocy art. 151 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.