Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2143/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant ref. staż. Katarzyna Smaga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 marca 2012 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za marzec i czerwiec 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. orzekającą o odpowiedzialności podatkowej K. G. (dalej jako Skarżąca) za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa K. sp. z o.o. z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec 2005 r. w wysokości 265,60 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 175,00 zł oraz za czerwiec 2005 r. w wysokości 435,40 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 272,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wskazała, iż będąc prezesem zarządu Przedsiębiorstwa K. Sp. z o. o. nie zatrudniała pracowników ani nie składała dokumentów PIT-4. W związku z tym wniosła o obciążenie odpowiedzialnością za ww. zaległości obecnego prezesa Spółki S. K.. Zaznaczyła, że funkcję prezesa Przedsiębiorstwa K. Sp. z o. o. pełniła na prośbę S. K. . Według jej wiedzy Spółka "była uśpiona", tj. nie osiągała żadnych dochodów, nie wykonywała żadnych robót ani usług, nie wystawiała faktur, nie zatrudniała pracowników. Co miesiąc podpisywała zerowe deklaracje CIT-2 i VAT-7. Skarżąca utrzymywała, iż od początku Spółka była i jest własnością S. K. , który jest zameldowany pod jej adresem, posiadał upoważnienie do odbioru korespondencji, do rachunku bankowego Spółki, prowadził księgowość Spółki i składał wszelkie dokumenty do urzędu skarbowego. Dopiero na Policji dowiedziała się, że na dokumentach fałszował jej podpis, więc to on powinien odpowiadać za zobowiązania Spółki. Poinformowała, że według jej wiedzy S. K. był zatrzymany w sprawie Spółki oraz wielu innych spółek.

Pismem z dnia 17 marca 2011 r., Skarżąca podtrzymała argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji wskazując, iż S. K. fałszując jej podpis składał jako właściciel wszelkie dokumenty i on powinien odpowiadać za zobowiązania Spółki.

Decyzją z dnia [...] czerwca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podał, iż decyzją z dnia [...] stycznia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika - Przedsiębiorstwa K. Sp. z o. o., określając wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych PIT-4 za marzec i czerwiec 2005 r. łącznie w kwocie 701,00 zł. Decyzja została doręczona Spółce w dniu 19 stycznia 2010 r. Został więc spełniony wymóg zawarty w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p."). Postępowanie w zakresie odpowiedzialności podatkowej Skarżącej z tytułu zaległości Przedsiębiorstwa K. Sp. z o. o. w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-4) zostało wszczęte w dniu 14 września 2010 r., po doręczeniu stosownej decyzji płatnikowi - Spółce. Do chwili wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zaskarżonej decyzji z dnia [...] listopada 2010 r. ww. zaległości nie zostały uregulowane, jak również nie zostały wyegzekwowane z majątku Przedsiębiorstwa K. Sp. z o. o. Organ wyjaśnił, iż termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (PIT-4) za marzec i czerwiec 2005 r. (odpowiednio dnia 20 kwietnia 2005 r. oraz 20 lipca .2005 r.) przypadał w okresie kiedy Skarżąca pełniła jednoosobowo obowiązki prezesa zarządu Przedsiębiorstwa K. Sp. z o. o., zatem zaległości powstały w czasie pełnienia przez Skarżącą ww. funkcji.

Organ odwoławczy podkreślił, iż w aktach sprawy znajdują się deklaracje: VAT-7 za sierpień 2005 r., PIT-4 za marzec, czerwiec 2005 r., CIT-2 za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2005r. opatrzone pieczątką Skarżącej jako prezesa zarządu i czytelnym podpisem. Złożone formularze nie są deklaracjami zerowymi i wynika z nich, iż Przedsiębiorstwo K. Sp. z o.o. w okresie, którego dotyczy odpowiedzialność Skarżącej czynnie prowadziło działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że instytucja przenoszenia odpowiedzialności na osoby trzecie nie warunkuje przeniesienia, bądź zaniechania przeniesienia tej odpowiedzialności od okoliczności braku rzeczywistego sprawowania funkcji członka zarządu. Jeżeli nie zostaną przedłożone stosowne dokumenty, iż dana osoba nie pełniła funkcji członka zarządu, organ nie jest uprawniony do przyjęcia innego stanu faktycznego niż ten, który wynika z akt sprawy. Podniósł, iż do obowiązków Skarżącej jako prezesa zarządu należało m.in. nadzorowanie terminowości regulowania przez zarządzaną przez nią Spółkę zobowiązań publicznoprawnych

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż w rozpatrywanej sprawie została spełniona pierwsza z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu wymienionych w art. 116 O.p. Zaznaczył, iż Skarżąca nie poparła swojego twierdzenia, iż w okresie objętym odpowiedzialnością podatkową nie pełniła obowiązków prezesa zarządu Spółki żadnym dowodem mogącym mieć znaczenie z punku widzenia art. 116 § 2 O.p.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne do majątku Przedsiębiorstwa K. Sp. z o. o. za zaległość tej Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek za marzec, czerwiec 2005r, które okazało się bezskuteczne. W związku z tym wystąpiła druga z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako członka zarządu wymieniona w art. 116 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż wniosek o ogłoszenie upadłości Przedsiębiorstwa K. Sp. z o. o. nie został w ogóle złożony do Sądu w czasie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu.

Organ odwoławczy dokonał analizy pod kątem ewentualnego wystąpienia przesłanek uwalniających od odpowiedzialności podatkowej. Wskazał, iż Przedsiębiorstwo K. Sp. z o. o. oprócz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec i czerwiec 2005 r. w łącznej kwocie 701,00 zł posiadało zaległości w podatku od towarów i usług sierpień 2005 r. oraz zaległości wobec ZUS O/K. . Z deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) składanych przez Spółkę jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na formularzach CU - 2 wynika, że Spółka już od początku 2005 r.(w każdym miesiącu, tj. za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2005 r.) wykazywała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z powyższym stwierdził, iż w drugim kwartale 2005 r., tj. w okresie, w którym Skarżąca pełniła jednoosobowo funkcję prezesa zarządu Przedsiębiorstwa K. Sp. z o. o. wystąpiła przesłanka zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki wykazana w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki Przedsiębiorstwo K. w związku z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań, powinien zostać złożony w okresie, kiedy Skarżąca sprawowała w Spółce funkcję członka zarządu.

Pismem z dnia 14 lipca 2011 r. Skarżąca złożyła na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż funkcję prezesa Przedsiębiorstwa K. Sp. z o. o. pełniła na prośbę S. K. . Nie uzyskiwała żądnych korzyści finansowych z tytułu pełnionej funkcji. Według jej wiedzy Spółka "była uśpiona", tj. nie osiągała żadnych dochodów, nie wykonywała żadnych robót ani usług, nie wystawiała faktur, nie zatrudniała pracowników. Co miesiąc podpisywała zerowe deklaracje CIT-2 i VAT-7. Podała, iż od początku Spółka była i jest własnością S.K. , który jest zameldowany pod jej adresem, posiadał upoważnienie do odbioru korespondencji, do rachunku bankowego Spółki, prowadził księgowość Spółki i składał wszelkie dokumenty do urzędu skarbowego. Dopiero na Policji dowiedziała się, że na dokumentach fałszował jej podpis, więc to on powinien odpowiadać za zobowiązania Spółki. Zaznaczyła, iż nie wiedziała o zaległościach Spółki za wyjątkiem zaległości wobec ZUS w K. Gdyby miała wiedzę o faktycznym stanie finansowym Spółki wystąpiłaby z wnioskiem o jej upadłość.

W odpowiedzi na Skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga została uwzględniona, ale z innych powodów niż w niej podniesione. Sąd uwzględniając wady zaskarżonej decyzji nie wskazane w skardze skorzystał z uprawnienia jakie przyznaje art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", który stanowi, iż sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Konserwacji Zabytków sp. z o.o. z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i czerwiec 2005 r.

Istotą postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych mających znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu. Przesłanki odpowiedzialności osób trzecich - członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe tych spółek określa art. 116 § 1 O.p.

Według postanowień tego przepisu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zakres odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością określa § 2 art. 116 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej swoje rozstrzygnięcie oparł o treść tego przepisu, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2009 r. i w ocenie Sądu postąpił prawidłowo. Ustawa z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318) wprowadziła zmianę art. 116 § 2 O.p., która sprowadza się do objęcia odpowiedzialnością członków zarządu zobowiązań "których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu" (poprzednio odpowiedzialność obejmowała zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu). Zgodnie z art. 8 ww. ustawy zmieniającej do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się art. 112, 114a i art. 115 § 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Ponieważ w przepisie tym określono zakres zastosowania przepisów dotychczasowych, nie obejmując tym zakresem art. 116 § 2, to przyjąć należy, że nowe określenie zakresu odpowiedzialności odnosi się do odpowiedzialności podatkowej powstałej przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 sierpnia 2010 r., I UK 87/10, LEX nr 611813).

Rozważając wystąpienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niniejszej sprawie, przede wszystkim podnieść należy, iż niesporne jest, że Skarżąca była jedynym członkiem zarządu (pełniła funkcję prezesa zarządu) Spółki z o.o. Przedsiębiorstwo K. w okresie od 31 stycznia 2005 r. do 12 lutego 2007 r., a więc w okresie, w którym upływał termin płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i czerwiec 2005 r. (za marzec – 20 kwiecień 2005 r., za czerwiec – 20 lipiec 2005 r.).

Sąd nie mógł natomiast poddać kontroli stanowiska organów podatkowych w zakresie bezskuteczności egzekucji. Jak wynika z wcześniej przytoczonego art. 116 § 1 O.p. warunkiem koniecznym dla orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest bezskuteczność egzekucji w całości lub w części. Organy podatkowe uznały, że w niniejszej sprawie postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, jednak w przekazanych Sądowi aktach administracyjnych nie ma materiałów źródłowych z postępowania egzekucyjnego (nie ma akt egzekucyjnych). Sąd nie może więc sprawdzić, czy w ogóle postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte (z doświadczenia Sądowi wiadomo, że w tym względzie występują nieprawidłowości), a w sytuacji, gdy postępowanie nie jest prawidłowo wszczęte nie może być mowy o skuteczności, bądź nieskuteczności egzekucji, nie może też skontrolować stanowiska organów, iż egzekucja okazała się bezskuteczna.

W aktach administracyjnych przesłanych Sądowi wraz ze skargą na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] czerwca 2011 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa K. sp. z o.o. z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i czerwiec 2005 r. znajdują się dwa spisy akt – jeden sporządzony przez organ pierwszej instancji, drugi przez organ odwoławczy. W żadnym z tych spisów nie zostały wykazane dokumenty źródłowe dotyczące postępowania egzekucyjnego (akta egzekucyjne). W piśmie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 25 lipca 2011 r. skierowanym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarto informację, iż akta egzekucyjne dotyczące egzekucji prowadzonej do majątku Przedsiębiorstwa K. sp. z o.o. zostały przesłane za pismem z dnia 30 maja 2011 r. wraz z odpowiedzią na skargę K.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2011 r.

Z poczynionych w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie ustaleń wynika, że postanowieniem tego Sądu z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1587/11 ww. skarga została odrzucona, zaś akta administracyjne zostały zwrócone do organu w dniu 30 stycznia 2012 r. Zatem akt egzekucyjnych w dacie orzekania w niniejszej sprawie nie było w Sądzie. Rolą Sądu nie jest poszukiwanie akt administracyjnych w celu ich skompletowania.

Zgodnie z art. 54 § 1 p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi. Natomiast w myśl postanowień § 2 tego artykułu organ, o którym mowa w § 1, przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia.

Przez akta sprawy administracyjnej należy rozumieć pełną dokumentację, stanowiącą dowód przeprowadzonych przez organy administracji i strony czynności prawnych oraz dowody pozwalające skonfrontować twierdzenia i zarzuty skarżących.

Akta administracyjne, o których mowa w art. 54 § 2 p.p.s.a., przesyłane do kontroli sądowej wraz ze skargą, winny zawierać wszystkie dokumenty obrazujące kolejne czynności formalne i merytoryczne, wykonywane przez organy prowadzące postępowanie w rozstrzyganej sprawie. Akta postępowań toczących się przed organem pierwszej i drugiej instancji, przedkładane sądowi winny zawierać komplety oryginalnych dokumentów ułożonych chronologicznie, złączonych i ponumerowanych, wyposażonych w kartę przeglądową. Akta winny zawierać oryginały wszystkich dokumentów stanowiących dowody w sprawie, w tym także formalnych. Niespełnienie tych wymagań skutkuje tym, iż sąd, nie będąc w stanie wyjaśnić nasuwających się wątpliwości, nie może uznać za udowodnione okoliczności, na które powołuje się organ administracji.

Powyższe wymagania wynikają przede wszystkim z treści art. 122 i art. 187 § 1 O.p. jako zasad proceduralnych, a także przepisów szczegółowych w zakresie zbierania i dokumentowania dowodów oraz art. 54 § 2 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny ocenia zatem, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał dowodowy jest pełny, został prawidłowo zebrany i jest wystarczający do ustalenia stanu faktycznego.

W sytuacji takiej jaka wystąpiła w niniejszej sprawie, tj. akta egzekucyjne są wspólne dla dwóch spraw, organ podatkowy zobowiązany jest dołączyć do jednej z nich potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie dokumentów i poinformować przy których aktach znajdują się oryginały dokumentów. Każde akta administracyjne powinny być kompletne. Niedopuszczalna jest sytuacja, iż do Sądu są wysyłane niekompletne akta, tak jak i niedopuszczalne jest, aby organ procedował na podstawie akt niekompletnych. W sytuacji, gdy zapadnie wyrok w jednej ze spraw, organ podatkowy może mieć zwrócone akta niekompletne, ponieważ ich część zostanie dołączona do innej sprawy, która będzie rozpoznawana w terminie późniejszym. Organ nie może np. wydać orzeczenia po wyroku, tylko dlatego, że nie dysponuje kompletem akt, a to pozostaje w sprzeczności z zasadą wynikającą z art. 125 O.p. (zasadą szybkości postępowania).

Praktyka organów, iż przekazują jedne akta wspólne do wielu spraw jest dość częsta, ale należy uznać ją za naganną. Utrudnia ona pracę Sądowi w znacznym stopniu, gdyż powielekroć skład orzekający w danej sprawie ma problem ze względów czasowych na dostęp do akt pozostających w dyspozycji innego składu orzekającego (Sędziego sporządzającego uzasadnienie wyroku itd.).

Jak już wcześniej wskazano, akta egzekucyjne niezbędne w rozpoznanej sprawie zostały zwrócone organowi w styczniu tego roku przy innej sprawie. Organ miał wiedzę, iż są one niezbędne dla rozpoznania niniejszej sprawy, tak jak miał wiedzę, że do Sądu przekazał w tej sprawie akta niekompletne. Pomimo to nie przekazał Sądowi dokumentów dotyczących postępowania egzekucyjnego w celu skompletowania akt administracyjnych. Z całą stanowczością podkreślić trzeba, że obowiązkiem organu jest przekazanie Sądowi wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę kompletnych akt administracyjnych, a rolą Sądu nie jest poszukiwanie akt w celu ich skompletowania.

Reasumując, stwierdzić należy, że wobec braku dokumentów niezbędnych dla oceny bezskuteczności egzekucji Sąd nie mógł skontrolować stanowiska organów wyrażonego w tym zakresie. Tym samym uznać trzeba, że nie znajduje ono oparcia w materiale dowodowym.

W tym miejscu wskazać należy, iż w aktach sprawy nie ma oryginału decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej płatnika Przedsiębiorstwa K. sp. z o.o. oraz określającej wysokość należności z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za marzec i czerwiec 2005 r. Nie ma też kserokopii tej decyzji potwierdzonej za zgodność z oryginałem. W aktach znajduje się kserokopia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r., w której to kserokopii na str. 2 znajduje kserokopia jednej strony potwierdzenia odbioru, przy czym kserokopia potwierdzenia odbioru decyzji zasłoniła podpis zamieszczony na decyzji. Jest więc w aktach wyłącznie nie potwierdzona za zgodność z oryginałem kserokopia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. orzekająca o odpowiedzialności podatkowej płatnika Przedsiębiorstwa K. sp. z o.o. oraz określająca wysokość należności z tytułu pobranego a niewpłaconego podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec i czerwiec 2005 r. oraz jedna strona potwierdzenia odbioru, również nie poświadczona za zgodność z oryginałem.

Tymczasem odbitka ksero lub inna kopia reprograficzna nie jest dokumentem i nie może dokumentu zastąpić. Odbitka ksero nie zawiera bowiem oryginalnego podpisu wystawcy, który stanowi conditio sine qua non istnienia dokumentu. Na odbitce ksero najczęściej figuruje podpis wystawcy, lecz nie jest to podpis oryginalny, złożony przez podpisującego bezpośrednio na danym egzemplarzu, lecz podpis "odbity", odwzorowany kserograficznie. W niniejszej sprawie, jak już zaznaczono podpis na decyzji jest niewidoczny. Jeżeli zatem odbitka ksero (kserokopia) nie jest odpowiednio poświadczona, to nie stanowi ona dokumentu. Natomiast własnoręczne poświadczenie (podpis) pracownika organu autoryzujące treść zapisów zawartych w odbitych dokumentach pełni funkcję analogiczną do podpisu, przesądzając o miarodajności dowodowej tych dokumentów.

Wobec braku chociażby potwierdzonej za zgodność z oryginałem kserokopii decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz potwierdzonego za zgodność z oryginałem potwierdzenia odbioru tej decyzji (w całości, czyli jego dwóch stron) twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, iż został spełniony warunek określony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. jest gołosłowne. Twierdzenie to nie znajduje bowiem oparcia w żadnym dokumencie.

Art. 108 § 2 pkt 2 lit. b) O.p. stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta. Z przepisu tego wynika, iż warunkiem koniecznym dla wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej jest doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Wobec braku w aktach administracyjnych dokumentu, z którego wynikałoby, iż ustanowiony tym przepisem warunek został spełniony, nie ma podstaw, by ww. stanowisko organu odwoławczego uznać za prawidłowe.

W ocenie Sądu organy podatkowe nie wykazały też, iż w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki uwalniające Skarżącą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Problematyka ta została poddana rozważaniom Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 II FPS 3/09 stwierdził, że:

1) w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p.;

2) odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości;

3) z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony;

4) jeśli w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

5) w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. W przypadku orzeczenia odpowiedzialności byłych członków zarządu tych spółek, badanie przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność z uwagi na podstawy ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania układowego może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 O.p.);

6) badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy.

Z powyższego wynika m.in., iż organ tylko wtedy może wydać decyzję o odpowiedzialności członka zarządu, gdy wykaże, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości i z winy członka zarządu taki wniosek nie został złożony.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż Przedsiębiorstwo K. Sp. z o. o. oprócz zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za marzec i czerwiec 2005 r. w łącznej kwocie 701,00 zł posiadało zaległości w podatku od towarów i usług sierpień 2005 r. oraz zaległości wobec ZUS O/K.. Z deklaracji o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) składanych przez Spółkę jako podatnika podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że Spółka już od początku 2005 r.(w każdym miesiącu, tj. za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2005 r.) wykazywała stratę z prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, iż w drugim kwartale 2005 r. (po upływie 14 dni od upływu terminu płatności zobowiązania za marzec 2005 r.,) wystąpiła przesłanka zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki wykazana w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał tylko jedną konkretną kwotę zadłużenia Spółki, tj. 701,00 zł, nie podał jakie było zadłużenie wobec ZUS, czy chociażby z tytułu podatku od towarów i usług za jeden miesiąc 2005 r. oraz wziął pod uwagę, że w deklaracjach podatkowych za poszczególne miesiące 2005 r. Spółka wykazywała straty.

Organ odwoławczy w ogóle nie dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki w okresie, za który orzekł o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej. Posługując się jedną daną, którą jest zadłużenie w kwocie 701 zł organ uznał, że wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości po upływie 14 dni od upływu terminu płatności zobowiązania za marzec 2005 r., a skoro Skarżąca w tym czasie takiego wniosku nie złożyła, to nie wystąpiła przesłanka uwalniająca ją od odpowiedzialności. Takie stanowisko organu podatkowego jest nie do zaakceptowania. Organ w ogóle nie wykazał, że w ww. okresie długi Spółki przewyższały jej majątek. W aktach sprawy nie ma żadnego materiału dowodowego na okoliczność sytuacji finansowej Spółki, nie wiadomo więc, czy np. przesłanki do zgłoszenia upadłości nie wystąpiły wcześniej, tj. zanim Skarżąca została prezesem zarządu, zaś w okresie kiedy pełniła tę funkcję wniosek nie mógł być złożony ze względu na brak środków finansowych.

W uchwale z dnia 10 sierpnia 2009 r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103, ZNSA 2009/5/113, PP 2009/10/53) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "zgodnie z art. 5 § 1 Prawa upadłościowego przedsiębiorca zobowiązany jest nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Wszczęcie postępowania upadłościowego lub układowego może nastąpić wtedy, gdy wystąpią ustawowe przesłanki. Czasem właściwym do podjęcia tych czynności jest czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem jej wierzycieli, powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, aby w ten sposób chronić zagrożone interesy wierzycieli. Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości, liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując tego terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli. W związku z powyższym należy zaznaczyć, że rygor zawarty w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego jest emanacją naczelnej zasady tego rozporządzenia (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p.

Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie. Nie budzi żadnych wątpliwości, że braki formalne wniosku o ogłoszenie upadłości uniemożliwiają wszczęcie postępowania, którego celem jest ochrona prawna interesów wierzycieli, a zatem złożenie takiego wniosku nie może stanowić przesłanki uwalniającej członków zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Dla jej spełnienia bowiem nie wystarcza samo wystąpienie o ogłoszenie upadłości, ale konieczne jest także dokonanie wszelkich czynności procesowych niezbędnych dla kontynuowania tego postępowania (wyroki Sądu Najwyższego z dnia 20 stycznia 2004 r. sygn. akt II CK 356/02, "Glosa" 2005, nr 2, s. 21; z dnia 18 kwietnia 2007 r. sygn. akt I UK 349/06, OSNP 2008, nr 9-10, poz. 149; z dnia 22 czerwca 2006 r. sygn. akt I UK 389/09, "LEX" nr 376439; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2008 r. sygn. akt II FSK 1287/05, "LEX" nr 263559). Należy również uwzględnić postanowienia art. 9 § 1-3 Prawa upadłościowego i art. 1 Prawa o postępowaniu układowym, wskazujące podmioty legitymowane do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz o otwarcie postępowania układowego. Mogą to uczynić wierzyciel lub dłużnik w zakresie postępowania upadłościowego oraz podmiot gospodarczy w zakresie otwarcia postępowania układowego. Z wnioskiem takim nie może wystąpić były członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością."

W ww. uchwale Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził też, iż w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 O.p. organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. To w tym postępowaniu, zgodnie z art. 116 § 1 O.p., członek zarządu może "wykazać" wystąpienie przesłanek egzoneracyjnych. Te przesłanki stanowią jedną z zasadniczych okoliczności przesądzających o dopuszczalności wydania decyzji na podstawie tego przepisu.

Z powyższego wynika, iż organ aby wykazać, że wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie zobowiązany jest wykazać, że majątek przedsiębiorcy nie wystarcza na zaspokojenie długów. Jak już to wykazano, w niniejszej sprawie organ podatkowy tego nie uczynił, więc uznać należy, że bezpodstawnie przyjął, iż ów wniosek Skarżąca powinna złożyć po upływie 14 dni od upływu terminu płatności zobowiązania za marzec 2005 r.

Wykazane powyżej wady decyzji i nieprawidłowości są przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Sądu.

Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż podnoszone przez Skarżącą argumenty nie mogą uwolnić jej od odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania Spółki. Brak wiedzy o zadłużeniu Spółki, zgoda na fikcyjne sprawowanie funkcji prezesa zarządu Spółki, czy tez nierzetelność znajomego Skarżącej nie stanowią przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania Spółki. Jedyne przesłanki, które uwalniają członka zarządu od odpowiedzialności zostały wskazane w art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. i żadna z nich nie wskazuje na okoliczności podniesione przez Skarżącą.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. postanowiono jak w sentencji. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.