Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 671/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 88 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Barbara Wasilewska (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1066/13 w sprawie ze skargi C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2010 r. oraz zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Wyrokiem z dnia 27 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 1066/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w Ł. (zwanej dalej "Spółką") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 24 czerwca 2013 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2010 r. oraz zobowiązania podatkowego za listopad 2010 r.

Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, m.in. że Spółka nabywała towar w Bułgarii od G. Ltd, a następnie towar ten sprzedała kontrahentowi z Niemiec, tj. B. GmbH & Co KG, przy czym był on transportowany bezpośrednio od dostawcy z Bułgarii do odbiorcy w Niemczech z pominięciem terytorium Polski. Powyższe dostawy Spółka uznała za dostawy dokonane poza terytorium kraju, natomiast ich nabycie Spółka zadeklarowała jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (wykazała podatek naliczony i należny z tego tytułu).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. stwierdził, że Spółka niezasadnie uznała powyższą transakcję za trójstronną, podlegającą opodatkowaniu według procedury uproszczonej, o której mowa w art. 135 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej "U.p.t.u.". Zdaniem organu w odniesieniu do przedmiotowych transakcji zastosowanie znajdują zasady ogólne opodatkowania transakcji łańcuchowych. Spółka winna zatem zarejestrować się jako podatnik VAT w kraju ostatecznej dostawy towarów i tam wykazać wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów od pierwszego w kolejności podmiotu, tj. G. Ltd z siedzibą w Bułgarii, a następnie zadeklarować dostawę krajową dla ostatniego w tej transakcji łańcuchowej podmiotu, tj. B. GmbH & Co KG z siedzibą w Niemczech (czego Spółka nie uczyniła - była ona zarejestrowana dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług tylko w Polsce). Organ podatkowy I instancji stwierdził, iż opisywane wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają również opodatkowaniu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. w państwie identyfikacji podatkowej nabywcy, czyli skarżącej Spółki (spółka nie udowodniła, że wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów zostało opodatkowane na terytorium państwa członkowskiego, na którym towary znalazły się w momencie zakończenia ich transportu). Jednocześnie wskazano, że Spółce nie przysługuje w tym zakresie prawo do odliczenia podatku, o którym mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 U.p.t.u., bowiem dokonane przez nią nabycie nie służyło wykonywaniu czynności opodatkowanych na terytorium kraju (art. 86 ust. 1 U.p.t.u.).

Opierając się na dokonanych ustaleniach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 14 sierpnia 2012 r. określił stronie w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za październik 2010 r. w wysokości 20.757 zł oraz zobowiązanie podatkowe za listopad 2010 r. w wysokości 92.494 zł.

W zaskarżonej decyzji z dnia 24 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podzielił stanowisko organu I instancji. Zdaniem organu odwoławczego bezspornie ustalono, że Spółka nie spełniła warunków dostawcy uczestniczącego (jako drugi) w transakcjach trójstronnych, a tylko w takim przypadku może skorzystać z procedury uproszczonej, zgodnie z którą ostatni podmiot biorący udział w transakcji trójstronnej (B. GmbH & Co KG z siedzibą w Niemczech) ma obowiązek rozliczenia podatku należnego również za drugiego podatnika. Przy rozliczeniu metodą tradycyjną drugi podmiot (tj. skarżąca Spółka) zobowiązany był do rejestracji w kraju zakończenia wysyłki (transportu) oraz rozliczenia w tym kraju WNT, a następnie opodatkowania dostawy na rzecz trzeciego podmiotu według stawki podatku VAT obowiązującej w kraju zakończenia wysyłki (transportu). W przypadku ww. transakcji zastosowanie mają zatem zasady ogólne opodatkowania transakcji łańcuchowych.

Wyjaśniono, że opodatkowanie dostaw towarów w ramach transakcji, w których uczestniczą trzy podmioty, tj. transakcji trójstronnych na zasadach ogólnych powoduje konieczność rejestracji drugiego w kolejności podatnika w państwie członkowskim, w którym kończy się transport lub wysyłka towaru w celu rozliczenia tam tego podatku, a zgodnie z oświadczeniem złożonym przez Spółkę - była ona zarejestrowana dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług tylko w Polsce.

W konsekwencji uznano, że Spółka nie udowodniła, że nabycie towarów zostało przez nią opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów, tj. w Niemczech, a zatem na podstawie art. 25 ust. 2 U.p.t.u., wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane także w Polsce.

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., stan prawny obowiązujący w 2010 r.) poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie przepis ten nie znajdzie zastosowania;

- art. 136 U.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, które polegało na jego zastosowaniu w sprawie, mimo że nie mógł on mieć w ogóle zastosowania.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w stanie prawnym obowiązującym w 2010 roku brak było regulacji krajowych, z których dałoby się wyinterpretować normę ograniczającą prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w art. 25 ust. 2 U.p.t.u. Istniała za to jednoznaczna norma prawa krajowego, tj. art. 86 ust. 8 pkt 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 U.p.t.u., umożliwiająca takie odliczenie.

Zdaniem strony skarżącej istotą błędu, który popełniły organy podatkowe obu instancji, było oparcie własnych decyzji na przepisach Dyrektywy 112 i wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r., poprzez zastosowanie wykładni prowspólnotowej, po którą w tej sprawie nie mieli podstaw sięgać. W tej sprawie doszło bowiem do sytuacji, w której przepisy krajowe są korzystniejsze niż przepisy wspólnotowe.

Strona skarżąca podniosła dalej, że dopiero z dniem 1 kwietnia 2013 r., ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), wprowadzono w art. 88 ust. 6 U.p.t.u. jednoznaczne wyłączenie prawa do odliczenia podatku w przypadku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2, na terytorium kraju z powodu podania przez podatnika numeru VAT UE w sytuacji, gdy towary znajdują się w momencie zakończenia ich wysyłki lub transportu na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska.

Strona skarżąca podniosła ponadto, że dokonując ustaleń w sprawie, w tym co do możliwości zastosowania przez Spółkę do transakcji, których ocena stanowi przedmiot postępowania procedury uproszczonej, organy obu instancji nie uwzględniły przewidzianych w tym zakresie postanowień obowiązujących w kraju, w którym zakończony został transport towaru, tj. w Niemczech. W ocenie strony regulacje polskiej ustawy o VAT nie mają w tym przypadku zastosowania.

Podsumowując autor skargi wskazał, że Spółka w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. miała prawo odliczyć podatek naliczony, będący podatkiem należnym z tytułu dokonania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, o którym mowa w art. 25 ust. 2 U.p.t.u. Przepisy prawa (art. 88 ust. 6 tej ustawy) uwzględniające tezy wynikające z wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r. (w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08) zaczęły bowiem obowiązywać w polskim porządku prawnym dopiero od 1 kwietnia 2013 r., tj. po okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozważania Sądu I instancji

Sąd I instancji, po obszernym przedstawieniu reguł dotyczących rozliczania uproszczonej transakcji trójstronnej, wskazał, że podatnik zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w Polsce, w przypadku gdy występuje w ramach transakcji trójstronnych jako drugi w kolejności, w swojej ewidencji VAT obowiązany jest podać ustalone wynagrodzenie za dostawy w ramach procedury uproszczonej oraz nazwę i adres ostatniego w kolejności podatnika podatku od wartości dodanej (osoby prawnej niebędącej podatnikiem podatku od wartości dodanej, obowiązanej do rozliczenia VAT z tytułu tej transakcji). W takich przypadkach obowiązany jest również do wykazywania danych o dokonanych transakcjach odpowiednio w deklaracjach podatkowych oraz informacjach podsumowujących.

W ocenie Sądu I instancji dokumenty dotyczące spornej transakcji nie spełniają powyżej wskazanych wymogów, gdyż nie zawierają informacji, o których mowa w art. 136 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 138 U.p.t.u. W tej sytuacji mają więc zastosowanie zasady ogólne opodatkowania dostaw towarów.

Sąd wskazał, że w sprawie bezsporne jest to, że skarżąca Spółka była zarejestrowana dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług tylko w Polsce i nie udowodniła, że nabycie towarów zostało przez nią opodatkowane w kraju zakończenia transportu towarów, tj. w Niemczech, a zatem na podstawie art. 25 ust. 2 U.p.t.u. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów uznaje się za dokonane także w Polsce.

Jednocześnie Sąd wskazał, że Spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w zakresie przedmiotowych transakcji. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że w wyniku ww. transakcji towary znajdowały się cały czas na terytorium państw UE innych niż terytorium kraju, a zatem nie występuje związek wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu na terytorium Polski. W konsekwencji zachodzi brak przesłanki uprawniającej do odliczenia podatku VAT stanowiącego podatek należny od transakcji wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Poza tym przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów - zgodnie z art. 13 ust. 1 U.p.t.u. - rozumie się wywóz towaru z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 U.p.t.u. (tj. uznanych za dostawę towaru) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, natomiast co do przedmiotowych transakcji, towary w ogóle nie wjechały na terytorium Polski, a tym samym nie nastąpił wywóz tych towarów z terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie została zastosowana procedura uproszczona w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej, a podatnik podał przy WNT numer, pod którym jest zidentyfikowana na potrzeby podatku od towarów i usług w kraju, WNT uznaje się za opodatkowane również na terytorium Polski.

Sąd podzielił przy tym stanowisko organu, iż podstawa zakazu odliczenia podatku w przypadku, jaki miał miejsce w rozpatrywanej sprawie, tj. gdy dokonywane nabycia nie mają związku ze sprzedażą opodatkowaną, wynika z ogólnych zasad regulujących zakres przedmiotowego uprawnienia, tj. z art. 86 ust. 1, ust. 8 pkt 1 U.p.t.u. i art. 168 i 169 lit. a dyrektywy 2006/112, które to przepisy dyrektywy zostały prawidłowo zaimplementowane do przepisów krajowych i w prawidłowy sposób odczytane przez organy obu instancji.

Zdaniem Sądu, zasadnie organ wskazał również, że wskazany przez skarżącą spółkę przepis art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u. nie może mieć zastosowania do wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które podlega opodatkowaniu podatkiem należnym w Polsce - jako kraju identyfikacji podatkowej strony, dotyczy on bowiem czynności, które - z uwagi na przepisy dotyczące miejsca świadczenia - podlegają wyłącznie opodatkowaniu poza terytorium Polski.

Za niezrozumiały Sąd I instancji uznał zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisu art. 136 U.p.t.u. polegający na jego zastosowaniu. Zdaniem Sądu przepisy dotyczące procedury uproszczonej zawarte w ustawie o VAT mają zastosowanie do transakcji łańcuchowych, w którym drugim dostawcą w kolejności w ramach transakcji trójstronnych jest polski podatnik, który nie ma siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się wysyłka lub transport. Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, zatem twierdzenie, że powyższy przepis nie ma zastosowania, a stosować należy wyłącznie przepisy niemieckie w zakresie procedury uproszczonej były, w ocenie Sądu I instancji, bezpodstawne.

Skarga kasacyjna

Pełnomocnik Spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), naruszenie:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: "P.u.s.a."), poprzez enigmatyczne i w związku z tym niepoddające się kontroli instancyjnej uzasadnienie wyroku;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 133 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., poprzez pominięcie przy orzekaniu ustalonych okoliczności faktycznych mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, to jest ustalonej i wynikającej z akt sprawy okoliczności dokonania przez Skarżącą dostawy towarów na terytorium Niemiec w ramach czynności niepodlegającej opodatkowaniu i dającej prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 8 pkt 1U.p.t.u.;

3. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy i oparcie się na tym błędnie przyjętym stanie faktycznym przy wydawaniu wyroku; błędne przedstawienie stanu faktycznego sprawy polegało na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalonej w sprawie i niekwestionowanej okoliczności faktycznej, jaką było dokonanie przez Skarżącą dostawy towarów na terytorium Niemiec, która to okoliczność ma kluczowe znaczenie z punktu widzenia zastosowania w sprawie art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u.;

4. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 8 pkt 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 4 i art. 25 ust. 2 U.p.t.u.; błędna wykładnia tych przepisów polegała na uznaniu, że w ustalonym stanie faktycznym Skarżąca, dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, które zostało uznane za wykonane na terytorium Polski na podstawie art. 25 ust. 2 U.p.t.u., nie ma prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, będącego jednocześnie podatkiem należnym z tytułu tego wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

5. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 8 pkt 1 U.p.t.u. polegające na akceptacji stanowiska organów podatkowych, że przepis ten nie ma zastosowania w ustalonym stanie faktycznym sprawy.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że nie zasługiwał na uwzględnienie podniesiony w pkt 1 osnowy skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku jest sprawozdaniem mającym na celu zwięzłe przedstawienie stanu sprawy i zarzutów podniesionych w skardze, wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz wyjaśnienie tej podstawy. Przepis ten – co trzeba podkreślić – może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09).

Sporządzone w tej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom wynikającym z art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd I instancji wyjaśnił na str. 24 uzasadnienia wyroku, wbrew sugestiom strony, dlaczego uznał, że art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. nie może znaleźć zastosowania w sprawie. Pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierały przedstawienie toku rozumowania przyjętego – za organami podatkowymi – przez Sąd I instancji. Nadto, treść skargi kasacyjnej, a w szczególności zawarte w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego, świadczy o tym, że jej autor, mimo podnoszonych wątpliwości, nie miał większych problemów ze zidentyfikowaniem i poddaniem krytyce motywów, którymi kierował się Sąd I instancji. To zaś, że nie zgadzał się z dokonaną przez Sąd I instancji wykładnią i oceną prawną mających w tej sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego nie mogło w żadnej mierze prowadzić do uznania za zasadny zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. i w konsekwencji prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Zasadnie autor skargi kasacyjnej wskazuje, że Sąd I instancji w przedstawionych w treści wyroków wywodach pominął niektóre, szczególnie mocno akcentowane przez stronę skarżącą zagadnienia dotyczące prawidłowej wykładni ww. przepisu ustawy o podatku od towarów i usług. Odnosi się to do kwestii omówienia regulacji art. 86 ust. 8 pkt 1 w świetle zmian jakie nastąpiły w ustawie o podatku od towarów i usług z dniem 1 kwietnia 2013 r. poprzez dodanie do treści art. 88 u.p.t.u. ustępu 6. Istotnie bowiem, treść zaskarżonego wyroku pomija całkowicie w tym względzie wywody pełnomocnika strony. Niemniej jednak Naczelny Sąd Administracyjny uznaje, że powyższa nieprawidłowość nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, a tylko takie uchybienie może stanowić skuteczną podstawę do wzruszenia wyroku.

Odnosząc się do tej kwestii należy przypomnieć, że poza sporem jest to, że strona skarżąca była zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług jedynie w Polsce i polskim numerem identyfikacyjnym posłużyła się dla potrzeb rozliczenia omówionej we wstępnej części uzasadnienia transakcji. Bezsporne było również to, że skarżąca nie wykazała aby doszło do zapłacenia podatku należnego w kraju zakończenia transportu – tj. w Niemczech. W tej sytuacji organy podatkowe zasadnie uznały, że miejscem opodatkowania spornej transakcji jest Polska, mimo że fizycznie towar nie znajdował się na terytorium Polski (na zasadach określonych w art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.). Skarżąca była więc zobowiązana do wykazania spornej transakcji jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów i zapłaty podatku należnego. Te okoliczności są poza wszelkim sporem między stronami niniejszego postępowania. Spór dotyczy natomiast przyznanie prawa stronie skarżącej do odliczenia podatku naliczonego, w świetle ww. uwarunkowań, w oparciu o podnoszone przez nią regulacje podatku od towarów i usług.

Zasadnie organy podatkowe zwracały w tym zakresie uwagę na ogólne zasady warunkujące przyznanie prawa do odliczenia. Wskazały przy tym, że art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u. dotyczy czynności, które podlegają wyłącznie opodatkowaniu poza terytorium Polski, w związku z czym nie mógł mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Warto jednak raz jeszcze powtórzyć, że prawo do odliczenia podatku VAT należnego z tytułu towarów i usług nabytych przez podatnika, w tym również w ramach nabycia wewnątrzwspólnotowego, jest uzależnione od warunku, że towary i usługi nabyte w ten sposób służą wykonywaniu czynności podatnika podlegających opodatkowaniu. Skoro zatem towary nie znajdowały się w państwie, które nadało numer identyfikacyjny VAT, lecz w państwie zakończenia transportu, to towar nie mógł być wykorzystany do działalności opodatkowanej. Powyższe zagadnienie, na tle podobnej sprawy było analizowane w wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r. w połączonych sprawach C-536/08 i 539/08 Staats-secretaris van Financiën v. X i fiscale eenheid Facet BV / Facet Trading BV.

Mając na uwadze argumentację strony skarżącej należy jednocześnie wyjaśnić, że zmiana dokonana w ustawie o podatku od towarów i usług z dniem 1 kwietnia 2013 r. polegająca na dodaniu do treści art. 88 ustępu 6 nie może mieć wpływu na odmienne odczytywanie nie tylko art. 86 ust. 8 pkt 1 u.p.t.u., ale również art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Należy stwierdzić, że dodanie ust. 6 do art. 88 wynikało z konieczności wyjaśnienia wątpliwości, które powstawały w sytuacji, gdy podatnik dokonując wewnątrzwspólnotowego nabycia doprowadził do jego opodatkowania w państwie rejestracji podatkowej, a nie w państwie przeznaczenia towarów, co było m.in. przedmiotem analizy we wskazanym wyżej wyroku TSUE z dnia 22 kwietnia 2010 r. w połączonych sprawach C-536/08 i 539/08. Zmiana taka miała zatem charakter porządkujący, czy precyzujący. O powyższym świadczy zresztą wprost tekst uzasadnienia projektu ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Sejm RP VII kadencji Nr druku 805). W uzasadnieniu projektu wprost bowiem stwierdzono, że dodanie ust. 6 do art. 88 u.p.t.u. stanowi konsekwencję orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08.

Kwestia ta była roztrząsana przez Naczelny Sąd Administracyjny, na co zresztą wskazywał pełnomocnik strony skarżącej. W serii wyroków wydanych przez NSA w dniu 10 marca 2015 r. o sygn. akt I FSK 100/14, I FSK 101/14, I FSK 116/14, I FSK 122/14, I FSK 138/14, I FSK 139/14 stwierdzono, że – dodany z dniem 1 kwietnia 2013 r. – przepis art. 88 ust. 6 u.p.t.u. nie wprowadza żadnych nowych treści normatywnych, stanowi jedynie doprecyzowanie warunku ogólnego powstania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zatem pozbawienie prawa do odliczenia podatnika, który jest opodatkowany w Polsce z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów z racji wskazania przez skarżącą Spółkę polskiego numeru VAT jest wpisane w system VAT. We wskazanym wyżej przypadku nie jest bowiem spełniony rzeczony ogólny warunek powstania prawa do odliczenia czyli związek ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższe stanowisko znajduje oparcie również w literaturze przedmiotu. Według A.Bartosiewicza, który wyraził swój pogląd w Komentarzu do ustawy o podatku od towarów i usług, istnieje wątpliwość co do tego, że "skoro ustawodawca zakłada, że podatnik, który dokonuje wewnątrzwspólnotowego nabycia i doprowadza do jego opodatkowania w państwie rejestracji podatkowej, a nie w państwie przeznaczenia towarów, nie wykorzystuje tych towarów do działalności opodatkowanej, to nie ma konieczności wprowadzania tego wyłączenia. Nie jest bowiem wówczas spełniony ogólny warunek powstania prawa do odliczenia, czyli związek ze sprzedażą opodatkowaną. Nie ma w istocie potrzeby wprowadzenia wyłączenia, o którym mowa. Uzasadnieniem wprowadzenia tego ograniczenia jest także orzecznictwo TSUE. W wyroku w sprawach połączonych C-536/08 i C-539/08 (Staatssecretaris van Financiën v. X oraz fiscale eenheid Facet BV / Facet Trading BV) Trybunał stwierdził, że w przypadku gdy za miejsce wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów uznaje się miejsce na terytorium państwa członkowskiego nadającego nabywcy numer identyfikacyjny, pod którym dokonał on takiego nabycia, nabywca ten nie jest uprawniony do bezpośredniego odliczenia podatku w tym państwie członkowskim".

Skład NSA orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach. W świetle powyższego nie można było uznać, że wykładnia ww. przepisu warunkujących prawo do odliczenia dokonana przez Sąd I instancji, z pominięciem zmian powstałych z dniem 1 kwietnia 2013 r. polegająca na dodaniu do treści art. 88 u.p.t.u. ustępu 6 mogła mieć wpływ na wynik sprawy.

Wskazane wyżej okoliczności w zasadzie determinują ocenę zasadności wszystkich pozostałych przedstawionych przez autora skargi kasacyjnej zarzutów , tj. zarówno odnoszących się do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., jak i naruszenia norm prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 8 pkt 1 czy art. 88 ust. 6 u.p.t.u. W związku z tym NSA uznał za niecelowe z punktu widzenia zasad ekonomiki procesowej odnoszenie się do kolejnych zarzutów jedynie w celu powtórzenia powyższych wywodów.

Mając to na uwadze, uznawszy, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej nie mogły prowadzić do wzruszenia zaskarżonego wyroku należało stosownie do art. 184 P.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.