Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1452/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-02-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165, art. 14b § 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Hanna Filipczyk, sędzia WSA Radosław Teresiak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 lutego 2022r. sprawy ze skargi [...] Bank S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021r., nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz [...] Bank S.A. z siedzibą w W. kwotę 100,00 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

[...] S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Bank", "Skarżący") zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "podatkowy organ interpretacyjny") o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm.; dalej: "O.p.").

We wniosku Bank przedstawił następujące zdarzenia przyszłe:

Zdarzenie przyszłe nr 1

Bank z siedzibą w Polsce prowadzi działalność m.in. poprzez swoje oddziały z siedzibą w innych państwach Unii Europejskiej (dalej: "oddziały"). Oddziały w ramach swojej działalności mogą angażować się w przyszłości, w roli promotorów lub wspomagających (w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 8 i 18 O.p.) w "podlegające zgłoszeniu uzgodnienie transgraniczne" w rozumieniu art. 3 pkt 19 Dyrektywy z dnia 15 lutego 2011r. w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie opodatkowania i uchylającej dyrektywę 77/799/EWG (dalej: "Dyrektywa").

Uzgodnienia te będą stanowiły czynności lub zespoły powiązanych ze sobą czynności, w tym czynności planowane lub zespoły czynności planowanych, których jednak żadna strona nie będzie podatnikiem polskich podatków w związku z nimi i które nie mają i nie mogą mieć wpływu na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego w Polsce.

Uzgodnienia te będą spełniały cechy rozpoznawcze lub kryterium głównej korzyści w rozumieniu przepisów rozdziału 11a O.p.

Przedmiotowe podlegające zgłoszeniu uzgodnienia transgraniczne nie będą podlegały raportowaniu na podstawie przepisów implementujących Dyrektywę w innych niż Polska państwach Unii Europejskiej - przez Bank ani przez żaden inny podmiot.

Zdarzenie przyszłe nr 2

Bank z siedzibą w Polsce może być w przyszłości zaangażowany w transakcje i przedsięwzięcia ze swoimi podmiotami powiązanymi mającymi siedzibę w Unii Europejskiej, w roli korzystających, promotorów lub wspomagających w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 3, 8 i 18 O.p. Transakcje te i przedsięwzięcia mogą stanowić podlegające zgłoszeniu uzgodnienie transgraniczne w rozumieniu art. 3 pkt 19 Dyrektywy.

Uzgodnienia te mogą mieć charakter taki jak w zdarzeniu przyszłym nr 1, tj. mogą stanowić czynności lub zespoły powiązanych ze sobą czynności, w tym czynności planowane lub zespoły czynności planowanych, których jednak żadna strona nie będzie podatnikiem polskich podatków w związku z nimi i które nie mają i nie mogą mieć wpływu na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego w Polsce, ale też mogą mieć tego rodzaju związek z polskimi podatkami.

Uzgodnienia te będą spełniały cechy rozpoznawcze lub kryterium głównej korzyści w rozumieniu przepisów rozdziału 11a O.p.

Bank rozważa zdarzenie przyszłe, w którym Bank nie dokonał raportowania przedmiotowego uzgodnienia na podstawie przepisów implementujących Dyrektywę w żadnym innym państwie Unii Europejskiej, a żaden inny podmiot zaangażowany w uzgodnienie nie dokonał raportowania MDR w żadnym państwie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy Bank obowiązany jest na podstawie przepisów rozdziału 11a O.p., w szczególności art. 86b § 1, art. 86c § 1 i art. 86d § 2 O.p., do przekazania informacji o schemacie podatkowym?

Przedstawiając własne stanowisko Bank wskazał, że jest obowiązany do przekazania informacji o schemacie podatkowym na zasadach wynikających z rozdziału 11a O.p., w szczególności na podstawie art. 86b § 1, art. 86c § 1 i art. 86d § 2 tej ustawy.

Zgodnie z założeniami Dyrektywy, wskazanymi m.in. w punkcie 8 jej preambuły, obowiązek zgłoszenia informacji o schemacie podatkowym powinien obejmować wszystkie podmioty, które są zwykle zaangażowane w opracowywanie, wprowadzanie do obrotu, organizowanie lub nadzorowanie wdrożenia podlegającej zgłoszeniu transakcji transgranicznej lub serii takich transakcji, a także podmioty, które udzielają pomocy lub porad w tym zakresie. Na gruncie Dyrektywy, taki obowiązek ciąży zatem odpowiednio na:

- pośredniku - osobie opracowującej, wprowadzającej do obrotu, organizującej, udostępniającej do wdrożenia lub zarządzającej wdrażaniem uzgodnienia, a także osobie, która uwzględniając odpowiednie fakty i okoliczności i w oparciu o dostępne informacje i właściwą wiedzę fachową i orientację wymagane do świadczenia takich usług, zdaje sobie sprawę lub można racjonalnie oczekiwać, że zdaje sobie sprawę, że podjęła się udzielić, bezpośrednio lub za pośrednictwem innych osób, pomocy, wsparcia lub porad dotyczących opracowywania, wprowadzania do obrotu, organizowania, udostępniania do wdrożenia lub nadzorowania wdrożenia uzgodnienia;

- właściwym podatniku - osobie, której udostępniono do wdrożenia uzgodnienie lub która jest gotowa wdrożyć uzgodnienie lub dokonała pierwszej czynności służącej wdrożeniu uzgodnienia.

Szczególnie istotny w odniesieniu do obowiązku przekazywania informacji o schematach podatkowych jest art. 8ab ust. 1 Dyrektywy, zgodnie z którym: "Każde państwo członkowskie przyjmuje niezbędne środki w celu nałożenia na pośredników obowiązku przekazywania właściwym organom informacji, które są im znane lub które są w ich posiadaniu lub pod ich kontrolą, dotyczących podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych. Zgodnie z ust. 3 tego przepisu: "Jeśli pośrednik jest zobowiązany do przekazywania informacji dotyczących podlegających zgłoszeniu uzgodnień transgranicznych właściwym organom w więcej niż jednym państwie członkowskim, takie informacje są przekazywane jedynie w państwie członkowskim, które widnieje wyżej na poniższej liście:

a) w państwie członkowskim, w którym pośrednik jest rezydentem do celów podatkowych;

b) w państwie członkowskim, w którym pośrednik ma stały zakład, za pośrednictwem którego świadczy usługi w odniesieniu do uzgodnienia;

c) w państwie członkowskim, w którym pośrednik jest zarejestrowany lub którego przepisom prawa podlega;

d) w państwie członkowskim, w którym pośrednik jest zarejestrowany w stowarzyszeniu zawodowym związanym z usługami prawnymi, doradztwa podatkowego lub doradczymi".

Dyrektywa przyznaje zatem pierwszeństwo obowiązkowi raportowania przez pośrednika (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym: promotora lub wspomagającego) w państwie jego rezydencji (w przedstawionym zdarzeniu przyszłym: w Polsce).

Zgodnie z art. 86b § 1 O.p. promotor przekazuje Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informację o schemacie podatkowym w terminie 30 dni od dnia następnego po udostępnieniu schematu podatkowego, od następnego dnia po przygotowaniu do wdrożenia schematu podatkowego lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego - w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

W myśl art. 86c § 1 O.p., jeżeli korzystający nie został poinformowany zgodnie z art. 86b § 2 lub 3, przekazuje Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej informację o schemacie podatkowym w terminie 30 dni od dnia następującego po udostępnieniu mu schematu podatkowego, przygotowaniu przez niego schematu podatkowego do wdrożenia lub od dnia dokonania pierwszej czynności związanej z wdrażaniem schematu podatkowego przez korzystającego, w zależności od tego, które z tych zdarzeń nastąpi wcześniej.

Schematem podatkowym jest, zgodnie z art. 86a § 1 pkt 10 O.p., uzgodnienie, które:

a) spełnia kryterium głównej korzyści oraz posiada ogólną cechę rozpoznawczą,

b) posiada szczególną cechę rozpoznawczą, lub

c) posiada inną szczególną cechę rozpoznawczą.

Odnośnie zdarzenia przyszłego nr 1: Jak wskazano, rozważane uzgodnienie spełniać będzie cechy rozpoznawcze lub kryterium głównej korzyści. Należy zatem rozpatrzyć, czy rozważane uzgodnienie stanowić będzie uzgodnienie w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 16 O.p., zgodnie z którym uzgodnienie oznacza "czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowaną lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego".

Uzgodnienia rozważane obecnie przez Bank będą stanowiły czynności lub zespoły powiązanych ze sobą czynności, w tym czynności planowane lub zespoły czynności planowanych, których jednak żadna strona nie będzie podatnikiem polskich podatków w związku z nimi i które nie mają i nie mogą mieć wpływu na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego w Polsce - innymi słowy, będą to uzgodnienia bez "polskiego elementu".

Bank podkreślił również, że uzgodnienia te będą stanowiły "podlegające zgłoszeniu uzgodnienia transgraniczne" w rozumieniu Dyrektywy, nie będą jednak objęte obowiązkiem raportowania na podstawie odpowiednich przepisów w żadnym innym państwie Unii Europejskiej. Ponadto art. 86a § 1 pkt 16 O.p. nie zawiera wprost zapisów pozwalających wykluczyć z zakresu "uzgodnienia" uzgodnienia bez elementu polskiego.

Mając na uwadze realizację wymogów Ordynacji podatkowej i celów Dyrektywy, Bank wyraził stanowisko, że art. 86a § 1 pkt 16 O.p. powinien być w sytuacji Banku interpretowany w ten sposób, że "uzgodnieniem" w rozumieniu tego przepisu jest również uzgodnienie opisane w zdarzeniu przyszłym. W konsekwencji Bank, realizując funkcję promotora lub wspomagającego w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 8 i 18 O.p., względem opisanych w zdarzeniu przyszłym uzgodnień stanowiących schematy podatkowe, obowiązany może być do przekazania informacji o schemacie podatkowym na podstawie przepisów rozdziału 11a O.p.

Odnośnie zdarzenia przyszłego nr 2: Jak wskazano, rozważane uzgodnienie spełniać będzie cechy rozpoznawcze lub kryterium głównej korzyści. Należy zatem rozpatrzyć, czy rozważane uzgodnienie stanowić będzie uzgodnienie w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 16 O.p., zgodnie z którym uzgodnienie oznacza "czynność lub zespół powiązanych ze sobą czynności, w tym czynność planowaną lub zespół czynności planowanych, których co najmniej jedna strona jest podatnikiem lub które mają lub mogą mieć wpływ na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego".

Uzgodnienia rozważane obecnie przez Bank mogą stanowić czynności lub zespoły powiązanych ze sobą czynności, w tym czynności planowane lub zespoły czynności planowanych, których jednak żadna strona nie będzie podatnikiem polskich podatków w związku z nimi i które nie mają i nie mogą mieć wpływu na powstanie lub niepowstanie obowiązku podatkowego w Polsce - innymi słowy, będą to uzgodnienia bez "polskiego elementu". Uzgodnienia te, rozważane jako zdarzenie przyszłe nr 2, mogą również "polski element" zawierać.

Niezależnie od tej różnicy, odnośnie zdarzenia przyszłego nr 2 Bank wskazał, że w jego przekonaniu, ponieważ Bank działa w funkcji korzystającego, promotora lub wspomagającego w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 3, 8 i 18 O.p., względem opisanych w zdarzeniu przyszłym uzgodnień stanowiących schematy podatkowe, obowiązany może być do przekazania informacji o schemacie podatkowym na podstawie przepisów rozdziału 11a O.p. Okoliczność, że inne podmioty zaangażowane w uzgodnienie, w sposób prawidłowy lub nie, nie dokonały takiego raportowania w Polsce ani w innych państwach, nie wpływa w przekonaniu Banku na powyższą konkluzję.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z dnia [...] lutego 2021r., działając na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a O.p.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego, przedstawiona w pytaniu kwestia nie jest zagadnieniem, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy, dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla Banku, lecz byłaby oceną materiału dowodowego do czego organ interpretacyjny nie jest uprawniony.

Podatkowy organ interpretacyjny dodał, że gromadzenie i zbieranie dokumentów jest uprawnieniem organu podatkowego w postępowaniu podatkowym lub podczas kontroli, a jak wynika z art. 14b § 2a pkt 1 O.p. uprawnienia organów podatkowych nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Tym samym interpretacja indywidualna, w zakresie w jakim oczekuje Bank na podstawie wyłącznie posiadanych informacji zawartych we wniosku miałaby charakter warunkowy i nie spełniałaby funkcji ochronnej o jakiej mowa w art. 14k O.p. Wydanie "interpretacji warunkowej", tj. interpretacji, gdzie organ interpretacyjny podejmuje ocenę prawną stanowiska podatnika z zastrzeżeniem, od wystąpienia którego zależy spełnienie jakiegoś następstwa, powodowałoby naruszenie art. 14b § 1 O.p., ponieważ w interpretacji warunkowej brakuje kwalifikacji stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji.

Organ zacytował też fragment wyroku z 10 lipca 2020r. o sygn. akt I SA/Lu 714/19: "(...) dla ustalenia, czy przesłankę kryterium głównej korzyści spełniają okoliczności konkretnego stanu faktycznego odnoszące się do danego podmiotu, konieczne jest przeanalizowanie także innych okoliczności – nieodnoszących się do tego podmiotu, lecz dotyczących decyzji zasadnie podejmowanych przez "podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami innymi niż osiągnięcie korzyści podatkowej". To zaś (...) wykracza poza ustalenia, analizy i oceny, jakich organ interpretacyjny może dokonywać, wydając interpretację indywidualną. Konkluzja ta potwierdza stanowisko, że przepisy dotyczące schematów podatkowych, w tym obowiązek ich raportowania, nie są przepisami prawa podatkowego, które mogą stanowić przedmiot interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14b § 1 O.p."

W zażaleniu na powyższe postanowienie Bank wniósł o jego uchylenie w całości i merytoryczne rozpatrzenie wniosku, zarzucając naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14k § 3 i art. 14h O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej na skutek błędnej oceny, że przedstawione we wniosku pytanie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż nie dotyczy bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Banku, ani przepisów mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, a tym samym, że wydana interpretacja nie spełniałaby funkcji ochronnej, o jakiej mowa w art. 14k O.p.;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2, art. 14a § 1 pkt 2, art. 14b § 1, art. 14k § 3, art. 14h i art. 121 § 1 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej na skutek błędnej oceny, że przepisy, o które zapytał Bank, nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, chociaż przepisy te stanowią podstawę wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. Objaśnień podatkowych z dnia 31 stycznia 2019r. Informacje o schematach podatkowych (MDR) (dalej "Objaśnienia");

- art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 3, art. 14h i art. 217 § 2 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej na skutek błędnej oceny, że przedstawione we wniosku pytanie skutkowałoby wydaniem tzw. interpretacji warunkowej, chociaż organ nie uzasadnił w postanowieniu, jakie elementy zdarzenia przyszłego nie pozwalają wydać jednoznacznej, precyzyjnej i bezwarunkowej interpretacji indywidualnej zgodnie z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 O.p.

Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2021r. Dyrektor KIS utrzymał w mocy powyższe postanowienie z [...] lutego 2021r.

W uzasadnieniu postanowienia podatkowy organ interpretacyjny wskazał, że wątpliwości Banku budziła kwestia ustalenia, czy Bank obowiązany jest na podstawie przepisów rozdziału 11a O.p., w szczególności art. 86b § 1, art. 86c § 1 i art. 86d § 2 tej ustawy, do przekazania informacji o schemacie podatkowym.

W opinii Dyrektora KIS, pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie dawało możliwości rozpatrzenia wniosku poprzez wydanie interpretacji indywidualnej w oparciu o zastosowanie przepisów działu II rozdział 1a O.p. Zdaniem organu, pytanie zadane przez Bank wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Bank wystąpił bowiem o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w rozdziale 11a O.p., które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Banku, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Mają one charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny. Fakt umieszczenia przepisów dotyczących schematów podatkowych w O.p., a zatem w ustawie podatkowej nie powoduje ich materialnoprawnego charakteru. Informacje o schematach podatkowych stanowią źródło danych, które umożliwi organom administracji skarbowej skuteczną realizację zadań nałożonych przez przepisy prawa podatkowego.

Dyrektor KIS podkreślił, że przepisy w zakresie raportowania informacji o schematach podatkowych nie należą do kategorii materialnego prawa podatkowego, mimo tego, iż zostały zamieszczone w O.p., w dziale "Zobowiązania podatkowe".

Według organu interpretacyjnego, przedmiotem interpretacji mogą być przepisy odnoszące się do zobowiązania podatkowego, przez które rozumie się wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa (...) podatku w wysokości, w terminie oraz miejscu określonym w przepisach prawa podatkowego (art. 5 O.p.). Niezasadne jest zatem twierdzenie Banku, że wydana interpretacja indywidualna w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych pełniłaby funkcję ochronną.

Dyrektor KIS zgodził się z uzasadnieniem przyjętym w postanowieniu pierwszej instancji, że przedstawiona w pytaniu kwestia nie jest zagadnieniem, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, której podstawowym celem jest przede wszystkim wyjaśnienie sytuacji prawnopodatkowej wnioskodawcy, dlatego też interpretacja wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla Banku, lecz byłaby interpretacją tego właśnie stanu faktycznego.

Zdaniem organu interpretacyjnego, pytanie zadane we wniosku wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Bank wystąpił bowiem o interpretację przepisów, w zakresie wykładni art. 86b § 1, art. 86c § 1 i art. 86d § 2 O.p., które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Banku, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Istota zagadnień poruszonych we wniosku nie została bowiem uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego.

Dyrektor KIS wskazał, że skoro zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa materialnego rodzących zobowiązanie podatkowe, organ pierwszej instancji nie był uprawniony ani zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej.

Tym samym w ocenie Dyrektora KIS, zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 165a § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 1, art. 14b § 2a oraz art. 14k § 3 i art. 14h O.p. należy uznać za bezpodstawne. Instytucja interpretacji indywidualnych i ich konstruktywna cecha jaką jest funkcja ochronna mogą być zrealizowane jedynie wówczas, gdy przedmiotem interpretacji są przepisy materialnego prawa podatkowego. Z tych bowiem przepisów wynikają określone zobowiązania podatkowe.

Zdaniem Dyrektora KIS, skoro wydanie interpretacji indywidualnej polega na dokonaniu oceny stanowiska, to w przypadku braku możliwości dokonania takiej oceny, występują "inne przyczyny" o jakich mowa w art. 165a § 1 O.p., które uniemożliwiły wydanie interpretacji.

Zatem zasadnie organ odmówił wszczęcia postępowania, bowiem skoro zagadnienie przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji nie dotyczyło interpretacji przepisów prawa materialnego rodzących zobowiązanie podatkowe, organ nie był uprawniony ani zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej. Organ dokonał analizy i oceny złożonego przez Bank wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa w zakresie ustawy Ordynacja podatkowa, wykazał z jakiego powodu postępowanie z wniosku nie mogło zostać wszczęte. Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1, art. 14c § 1, art. 14k § 3, art. 14h i art. 217 § 2 O.p. należy uznać za chybiony.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2, art. 14a § 1 pkt 2, art. 14b § 1, art. 14k § 3, art. 14h i art. 121 § 1 O.p., organ zwrócił uwagę na istotne różnice między interpretacjami indywidualnymi a objaśnieniami podatkowymi. Interpretacje indywidualne uzyskuje się w jednostkowych sprawach. Wydaje je Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego/zainteresowanych zgodnie z art. 14b O.p. Pytania dotyczą stanu faktycznego, czyli sytuacji już zaistniałej lub zdarzenia przyszłego, czyli sytuacji, która nie miała miejsca, ale wystąpi lub może wystąpić w związku z planowanym przedsięwzięciem. Objaśnienia podatkowe dotyczą natomiast praktycznych aspektów stosowania prawa podatkowego.

Dyrektor KIS podkreślił, że wyjaśnienia Ministerstwa Finansów w przeciwieństwie do interpretacji indywidualnych nie odnoszą się do konkretnych stanów faktycznych, konkretnego wnioskodawcy, ale są wyjaśnieniami o charakterze ogólnym, których zadaniem jest ogólna interpretacja obowiązujących przepisów. Ponieważ nie odnoszą się do konkretnego stanu faktycznego nie rozstrzygają skonkretyzowanych spraw, co ma miejsce w przypadku postępowania dotyczącego wydawania interpretacji indywidualnych, ograniczając się do wskazania kierunku wykładni przepisu prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Bank wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 165a § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2, art. 14b § 1, art. 14b § 2a, art. 14k § 3 i art. 14h O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej na skutek błędnej oceny, że przedstawione we wniosku pytanie wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż nie odnosi się wprost do zobowiązania podatkowego (rozumianego jako samoobliczanie podatku); zdaniem organu wydana interpretacja nie spełniałaby funkcji ochronnej, o jakiej mowa w art. 14k O.p.; tymczasem pytanie Banku dotyczyło przepisów, które mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej (art. 14b § 1 O.p.), gdyż spełniają definicję przepisów prawa podatkowego (art. 3 pkt 2 O.p.) i nie zostały wymienione w katalogu przepisów niemogących stanowić przedmiotu wniosku o wydanie takiej interpretacji (art. 14b § 2a O.p.); wbrew ocenie organu interpretacja indywidualna, gdyby została wydana, posiadałaby funkcję ochronną, o jakiej mowa w art. 14k O.p.;

- art. 165a § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i 2, art. 14a § 1, art. 14b § 1, art. 14k, art. 14n § 4, art. 14h i art. 121 § 1 O.p., poprzez bezpodstawną odmowę wydania interpretacji indywidualnej na skutek błędnej oceny, że przepisy, o które zapytał Bank, nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej, chociaż przepisy te stanowią przedmiot wydanych przez Ministra Finansów na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p. Objaśnień podatkowych z dnia 31 stycznia 2019r. Informacje o schematach podatkowych (MDR); skoro Minister Finansów uznał przepisy rozdziału 11a działu III O.p. za przepisy prawa podatkowego, które mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych, to w świetle reguł wykładni systemowej wewnętrznej oraz zasady ochrony zaufania do organów podatkowych dopuszczalne było także wydanie przez organ w tej sprawie interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 O.p.; w szczególności, Bank stanowczo nie zgadza się z oceną organu, że "objaśnienia podatkowe nie spełniają funkcji ochronnej, która jest przewidziana wyłącznie dla interpretacji przepisów prawa podatkowego"; taka wykładnia jest błędna, gdyż ignoruje treść art. 14n § 4 O.p., na który wprost powołał się Minister Finansów w Objaśnieniach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie procesowym z 17 sierpnia 2021r. Dyrektor KIS przedstawił dodatkową argumentację na poparcie swojego stanowiska w sprawie. Wskazał, że podtrzymuje zasadnicze motywy swojego rozstrzygnięcia, zgodnie z którymi pytanie zadane przez Skarżącego wykracza poza procedurę wydania interpretacji indywidualnej. Ponadto Dyrektor KIS stwierdził, że w przedstawionym przez Bank opisie sprawy odnośnie przepisów prawa podatkowego dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a Ordynacji podatkowej, zasadnym było wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, z uwagi na zaistnienie kumulatywnie następujących negatywnych przesłanek:

- istnienie szczególnej procedury nadania NSP/NZSPT oraz wymiana informacji podatkowych z innymi państwami,

- przepisy poddane ocenie w ramach interpretacji indywidualnej nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Skarżącego, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego, w związku z czym pytanie zadane przez Bank wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych,

- przepisy dotyczące wydawania interpretacji indywidualnych nie dotyczą podmiotów będących promotorami, korzystającymi lub wspomagającymi, na których ciąży obowiązek przekazania informacji o schematach podatkowych,

- interpretacja indywidualna wydana w zakresie problemu, którego dotyczy zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego dla Skarżącego, bowiem organ interpretacyjny musiałby zbadać/potwierdzić elementy wynikające z przedstawionego zdarzenia przyszłego, do czego nie jest uprawniony,

- wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie może dotyczyć przepisów prawa podatkowego regulujących właściwość oraz prawa i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej,

- wydana interpretacja indywidualna w zakresie, o jaki wnosi Skarżący, nie implikowałaby w rzeczywistości ochrony prawnej w zakresie unormowanym w przepisach art. 14k-14n O.p.,

- interpretacja indywidualna w zakresie, o jaki wnosi Skarżący musiałaby mieć charakter warunkowy, na co nie pozwala procedura wydawania interpretacji w trybie art. 14b § 1 O.p.,

- ogólnikowe przedstawienie zdarzenia przyszłego, uniemożliwiające wydanie interpretacji nawet w sytuacji, gdyby pytanie nie dotyczyło kwestii raportowania schematów podatkowych MDR.

Podatkowy organ interpretacyjny wskazał też, że nie podziela poglądu prezentowanego w części orzeczeń sądów administracyjnych, w których stwierdza się, że: "obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11 Ordynacji podatkowej, tj. związane z tzw. obowiązkiem raportowania schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. Ordynacji podatkowej" (np. wyrok NSA z 28 stycznia 2021r. sygn. akt I FSK 1703/20, wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 8 kwietnia 2020r. sygn. akt I SA/Go 61/20). Organ podkreślił, że w zakresie raportowania schematów podatkowych istnieje odrębna dedykowana do obsługi przekazywanych do Szefa KAS informacji o schematach podatkowych procedura w zakresie nadania numeru NSP/NZSPT, określona w przepisach art. 86g-86ia w zw. z art. 86o O.p. Organem podatkowym właściwym do obsługi wskazanej powyżej procedury, a także wykonywania innych obowiązków ustawowych w zakresie obowiązkowego raportowania schematów podatkowych jest Szef KAS.

Organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p. - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Zdaniem Dyrektora KIS status zainteresowanego posiada każdy podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi go przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawnopodatkowych. Przedmiotem interpretacji mogą być zatem takie sytuacje faktyczne, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego po stronie wnioskodawcy, które dotyczą sfery odpowiedzialności podatkowej tego podmiotu. Przy czym, pod pojęciem obowiązku podatkowego należy rozumieć wynikającą z ustaw podatkowych nieskonkretyzowaną powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach - art. 4 O.p.

Jak następnie podniósł Dyrektor KIS, adresatami obowiązków, o których mowa w rozdziale 11a, działu III Ordynacji podatkowej nie są podatnicy, płatnicy i inkasenci, a także ich następcy prawni oraz osoby trzecie, lecz promotorzy, korzystający oraz wspomagający, których definicje ustawowe (zawarte w art. 86a § 1 pkt 8, 3 i 18 O.p.) - jako pojęcia odmienne zakresowo - nie odwołują się do pojęcia podatnika, płatnika i inkasenta, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Literalne brzmienie tych przepisów świadczy o tym, że wydanie interpretacji dla promotorów, korzystających oraz wspomagających nie jest możliwe. Powyższe potwierdza również treść art. 14p O.p., zgodnie z którym przepisy dotyczące interpretacji stosuje się odpowiednio do należności płatników lub inkasentów, zobowiązań osób trzecich oraz do należności, o których mowa w art. 52 § 1 tej ustawy. Przepis ten (a także pozostałe przepisy regulujące procedurę wydawania interpretacji indywidualnych), nie odnoszą się do podmiotów będących promotorami, korzystającymi lub wspomagającymi. Gdyby zamiarem ustawodawcy było przyznanie wszystkim tym podmiotom uprawnienia do występowania z wnioskami o wydanie interpretacji - norma kompetencyjna w tym zakresie byłaby wprowadzona do obowiązującego porządku prawnego.

Ponadto organ wskazał, że znaczenie prawne indywidualnych interpretacji prawa podatkowego sprowadza się przede wszystkim do możliwości zrealizowania i wykorzystania związanej z nimi ochrony prawnej, unormowanej w art. 14k-14n O.p. Przewidziany przez ustawodawcę zakres i sposób realizacji ochrony prawnej związanej z zastosowaniem się do interpretacji indywidualnej, odnosi się wyłącznie do interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Prowadzi to do wniosku, że zakres przedmiotowy omawianej instytucji obejmuje przepisy materialnego prawa podatkowego - przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. nie mogą być natomiast przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym.

W opinii Dyrektora KIS, z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może zatem wystąpić osoba, która chce się dowiedzieć, czy zaistnienie określonej sytuacji faktycznej powoduje po jej stronie powstanie obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego (w szczególności, obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku). Innymi słowy, interpretacja indywidualna dotyczyć może sposobu, w jaki powinien zachować się wnioskodawca, aby prawidłowo zrealizować swoje obowiązki z zakresu materialnego prawa podatkowego. Zastosowanie się przez wnioskodawcę do uzyskanej interpretacji (tj. zachowanie się w sposób wskazany w niej jako prawidłowy - w sposób wynikający z prawidłowo odczytanej normy materialnego prawa podatkowego adresowanej do wnioskodawcy) gwarantuje ochronę prawną w zakresie, który przewidują przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa. W ramach interpretacji indywidualnej nie ma natomiast możliwości oceny przedstawionej przez wnioskodawcę sytuacji faktycznej na gruncie przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego oraz przepisów prawa podatkowego o charakterze proceduralnym. Odnosząc się do drugiego z wymienionych przypadków, organ podkreślił, że sposób zachowania się podmiotu w ramach procedur podatkowych nie stanowi źródła powstania jego obowiązku podatkowego czy zobowiązania podatkowego - w szczególności, nie stanowi elementu konstrukcyjnego podatku. Zagadnienia proceduralne nie dotyczą zatem sfery odpowiedzialności podatkowej wnioskodawcy, co uniemożliwia uznanie go za zainteresowanego w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w takich sprawach.

Raportowanie schematów podatkowych nie służy natomiast prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego (np. jego prawidłowemu obliczeniu i odprowadzeniu podatku), a wyłącznie potrzebie pozyskania informacji przez Szefa KAS - zanim tego rodzaju schemat zostanie wprowadzony (wdrożony) i przybierze formę zobowiązania podatkowego.

Dyrektor KIS zauważył też, że nie jest możliwe przedstawienie niezbędnych danych i informacji jako stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Wzór wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (ORD-IN) nie przewiduje miejsca na wskazanie danych i informacji niezbędnych dla oceny danego schematu podatkowego, ani zagadnień z tym związanych, np. dane i informacje określone w art. 86f O.p., ani też dokonanie właściwej oceny takich zagadnień w drodze procedury mającej na celu wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż musiałoby się to sprowadzić do oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - czyli czynności niedopuszczalnej na gruncie tej instytucji.

W przedmiotowej sprawie, wątpliwości Skarżącego budzi kwestia ustalenia, czy Bank obowiązany jest na podstawie przepisów rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 86b § 1, art. 86c § 1 i art. 86d § 2, do przekazania informacji o schemacie podatkowym. W kontekście zadanego pytania, zdaniem Dyrektora KIS, nie budzi wątpliwości, że Skarżący wystąpił o interpretację przepisów regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w rozdziale 11a O.p., które nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Skarżącego, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Istota zagadnień poruszonych we wniosku nie została uregulowana w przepisach materialnego prawa podatkowego. Wątpliwości Skarżącego mają charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny. Fakt umieszczenia przepisów dotyczących schematów podatkowych w Ordynacji podatkowej, a zatem w ustawie podatkowej nie powoduje ich materialnoprawnego charakteru. Informacje o schematach podatkowych stanowią źródło danych, które umożliwi organom administracji skarbowej skuteczną realizację zadań nałożonych przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie i zastosowanie się przez Skarżącego do takiego rozstrzygnięcia nie wywołałoby żadnych skutków ochronnych, o których mowa w art. 14k-14n O.p. Skarżący w przypadku sporu z właściwym organem podatkowym nie mógłby powołać się ze skutkiem ochronnym na takie rozstrzygnięcie.

Dyrektor KIS podkreślił, że odpowiadając na pytanie Skarżącego, musiałby ustalić/zbadać/potwierdzić, czy transakcje i przedsięwzięcia, w które może być zaangażowany Bank bezpośrednio lub poprzez swoje oddziały z siedzibą w innych państwach Unii Europejskiej, stanowi schemat podatkowy, podlegający raportowaniu przez Bank jako promotora lub wspomagającego lub korzystającego, do czego organ interpretacyjny nie posiada w tym zakresie kompetencji. Ponadto, organ interpretacyjny nie jest władny, by wskazywać, kiedy zobowiązany do tego podmiot powinien poinformować wspomagającego o NSP schematu podatkowego, ponieważ to na podmiocie zobowiązanym (promotor, korzystający, wspomagający), który dokonuje obligatoryjnie oceny własnego stanu faktycznego/planowanych działań, w celu stwierdzenia występowania ustawowych przesłanek raportowania, spoczywa obowiązek przekazania właściwej informacji o schemacie podatkowym.

Zgłoszeniu podlegają schematy podatkowe - to jest uzgodnienia spełniające określone cechy, w tym kryterium głównej korzyści (art. 86a § 2 O.p.) oraz posiadające chociażby jedną ogólną cechę rozpoznawczą (art. 86a § 1 pkt 6 O.p.); lub posiadające szczególną cechę rozpoznawczą (art. 86a § 1 pkt 13 O.p.); lub inną szczególną cechę rozpoznawczą (art. 86a § 1 pkt 1 O.p.). Dodatkowo w przepisach określono kryterium transgraniczne (art. 86a § 3 O.p.) oraz kryterium kwalifikowanego korzystającego (art. 86a § 4 O.p.).

Przepisy w zakresie raportowania informacji o schematach podatkowych mają charakter przepisów ustawowych powszechnie obowiązujących. Wobec tego, każdy podmiot jest zobowiązany do ich stosowania - w tym zbadania, czy powzięte działania nie skutkują powstaniem obowiązków raportowych. W istocie, to konkretny podmiot znając wszelkie okoliczności podejmowanych działań własnych jest w stanie stwierdzić, czy zostały spełnione wszystkie wymagane przesłanki ustawowe w zakresie raportowania. Pozytywny wynik owego badania powinien skutkować złożeniem informacji do Szefa KAS w ustawowym terminie oraz na odpowiednim formularzu (tj. MDR-1, MDR-2, MDR-3 oraz MDR-4).

Interpretowanie przepisów dotyczących schematów podatkowych, a do tego sprowadzałaby się wydana interpretacja indywidualna, godziłoby zatem w uprawnienia należące do Szefa KAS, a tym samym nie dawałoby podmiotowi występującemu z takim wnioskiem gwarancji, że zastosowanie się do jej treści nie spowoduje ewentualnego nałożenia kary przez Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w warunkach skutkujących nakładaniem tych kar.

Ponadto Dyrektor KIS wskazał, że opis zdarzenia przyszłego dokonany we wniosku, stanowiłby przyczynę do odmowy wszczęcia postępowania nawet w sytuacji, gdyby nie dotyczył kwestii obowiązku raportowania schematów podatkowych. Jest to inna okoliczność, o której mowa w art. 165a § 1 O.p. uniemożliwiająca wydanie prawidłowej interpretacji, z uwagi na brak niezbędnych elementów przewidzianych przez ustawodawcę dla tego rodzaju rozstrzygnięcia. W szczególności taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji wadliwego, powierzchownego, nieskonkretyzowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Bank w opisie sprawy wskazał dwa zdarzenia przyszłe i nadmienił, że rozważa zdarzenie przyszłe, w którym Bank nie dokonał raportowania przedmiotowego uzgodnienia na podstawie przepisów implementujących Dyrektywę w żadnym innym państwie Unii Europejskiej, a żaden inny podmiot zaangażowany w uzgodnienie nie dokonał raportowania MDR w żadnym państwie. W opisie sprawy Bank w sposób poglądowy opisał wariantowe sytuacje, w których bezpośrednio lub poprzez swoje oddziały z siedzibą w innych państwach Unii Europejskiej jako promotorzy, wspomagający lub korzystający mogą dokonywać uzgodnień transgranicznych: - bez "polskiego elementu" - zawierające "polski element", które będą podlegały obowiązkowi zgłoszenia schematu podatkowego MDR, ponieważ Bank może być w przyszłości zaangażowany w transakcje i przedsięwzięcia ze swoimi podmiotami powiązanymi mającymi siedzibę w Unii Europejskiej. Niezależnie od wskazanej różnicy, Bank wskazał, że w jego przekonaniu - ponieważ Bank działa w funkcji korzystającego, promotora lub wspomagającego w rozumieniu art. 86a § 1 pkt 3, 8 i 18 O.p., względem opisanych w zdarzeniu przyszłym uzgodnień stanowiących schematy podatkowe - obowiązany może być do przekazania informacji o schemacie podatkowym na podstawie przepisów rozdziału 11a O.p. Okoliczność, że inne podmioty zaangażowane w uzgodnienie, w sposób prawidłowy lub nie, nie dokonały takiego raportowania w Polsce ani w innych państwach, nie wpływa w przekonaniu Banku na powyższą konkluzję. Złożony przez Bank wniosek miał zatem charakter poglądowy, wariantowy i nieskonkretyzowany. W takim przypadku na przeszkodzie wydaniu interpretacji indywidualnej, stoi treść art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g § 1 O.p. Z przepisów tych wynika bowiem, że w interpretacji indywidualnej organ dokonuje oceny stanowiska prawnego wnioskodawcy w odniesieniu do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, oraz że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej organ nie czyni żadnych własnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego, lecz opiera się na jego opisie przedstawionym przez składającego wniosek. Organ interpretacyjny nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego, nie bada i nie szuka potwierdzenia podanych we wniosku okoliczności, nie sprawdza ich wiarygodności, a jednocześnie interpretacja indywidualna nie może mieć charakteru warunkowego. Przyjęcie jako podstawy do wydania interpretacji indywidualnej ogólnikowego (ujmowanego w ramach tylko i wyłącznie kategorii) opisu zdarzeń może prowadzić do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.

Organ wskazał też, że w przedmiotowej sprawie nie można było także wezwać Skarżącego do usunięcia braków formalnych. Wezwanie takie może bowiem dotyczyć usuwania braków formalnych wniosku lub żądania od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, jeśli organ podatkowy uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Przepis art. 169 § 1 i 2 O.p. nie ma natomiast zastosowania w sytuacji takiej, z jaką mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, tj. gdy we wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego nie przedstawiono stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, pytań oraz stanowiska własnego w sposób umożliwiający jego ocenę prawną. Brak przedstawienia w ramach wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wyraźnego i zindywidualizowanego tła faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowiącego dla organu podatkowego podstawę właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej, który nie poddaje się usunięciu w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., stanowi podstawę do odmowy wszczęcia postępowania z takiego wniosku. Na potwierdzenie swojego stanowiska Dyrektor KIS powołał się na motywy wyroku WSA w Szczecinie z dnia 17 marca 2021r. sygn. akt I SA/Sz 90/21.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna. Zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie naruszają przepisy prawa, w stopniu dającym podstawę do ich uchylenia.

Stosownie do treści przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji publicznej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo też przepisu dającego podstawę do wznowienia postępowania, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej jako: "P.p.s.a."). Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd przy rozstrzyganiu sprawy nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2013r., II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706).

Niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego. Stosownie do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 P.p.s.a. sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Oznacza to, że w przypadku skarg na postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie - a z takim mamy do czynienia w niniejszej sprawie - w obecnym stanie prawnym skierowanie ich do rozpoznania w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym nie jest uzależnione od wniosku strony, ale równocześnie, skierowanie sprawy na rozprawę także nie może być automatycznym efektem złożenia wniosku w tym przedmiocie. Dlatego też mimo, że organ wniósł o przeprowadzenie rozprawy, to uwzględniając treść art. 122 P.p.s.a. powyższy wniosek nie wiązał Sądu, co oznacza, że możliwym było skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne (por. B. Dauter w: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z komentarzem pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego., Wydawnictwo C.H.Beck, Warszawa 2015r. str. 527). Sąd wobec tego rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym mając na uwadze, że przyspieszyło to rozpatrzenie sprawy.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny, czy zasadnie Dyrektor KIS odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Banku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej schematów podatkowych, o których mowa w rozdziale 11a działu III Ordynacji podatkowej.

Zdaniem podatkowego organu interpretacyjnego przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwestia nie jest zagadnieniem, które może być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, a pytanie zadane we wniosku wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Skarżący wystąpił bowiem o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w rozdziale 11a O.p., które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Banku, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego. Przepisy w zakresie raportowania informacji o schematach podatkowych mają charakter stricte sprawozdawczy i proceduralny, nie należą one do kategorii materialnego prawa podatkowego. Funkcja ochronna interpretacji może być natomiast zrealizowana jedynie wówczas, gdy przedmiotem interpretacji są przepisy materialnego prawa podatkowego. Organ podatkowy nie jest uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej), ponieważ stałoby to w sprzeczności z przepisem art. 14b § 1 O.p. Z tych względów podatkowy organ interpretacyjny uznał, że zasadna jest odmowa wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

W ocenie Sądu, Dyrektor KIS błędnie uznał, że przepisy rozdziału 11a działu III O.p. regulujące obowiązki w zakresie informacji o schematach podatkowych nie stanowią przepisów prawa podatkowego podlegających urzędowej wykładni w drodze interpretacji indywidualnej, czym naruszył art. 14b § 1 O.p., a w efekcie niezasadnie, bo z naruszeniem art. 165a § 1 O.p., odmówił wszczęcia postępowania.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku z 28 stycznia 2021r. sygn. akt I FSK 1703/20, w którym Naczelny Sąd Administracyjny sformułował tezę, zgodnie z którą: "Obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a O.p., tj. związane z tzw. obowiązkiem raportowania schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. O.p.". Stanowisko takie wyrażone zostało również w wyrokach NSA z 2 marca 2021r. sygn. akt II FSK 2386/20 oraz z 8 grudnia 2021r. sygn. akt III FSK 4548/21 (orzeczenia dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Materialnoprawną podstawą zaskarżonego postanowienia jest art. 165a § 1 O.p., zgodnie z którym, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Jak wynika z cytowanego przepisu, przesłankami wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania są: wniesienie żądania przez osobę niebędącą stroną oraz inne przyczyny.

W rozpoznanej sprawie podatkowy organ interpretacyjny odmawiając wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego nie powołał się na przesłankę podmiotową. Organ powołał się wyłącznie na drugą z przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, a mianowicie przesłankę przedmiotową "z jakichkolwiek innych przyczyn". W związku z tym wskazać należy, że zawarty w art. 165a O.p. zwrot normatywny "nie może być wszczęte" należy zatem odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź przepisy prawa, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny. Przy czym należy zauważyć, że czym innym jest brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania.

Przesłanka odmowy wszczęcia postępowania musi istnieć w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 O.p. i musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast żądanie budzi wątpliwości, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, nie można odmówić wszczęcia postępowania. Przyjąć bowiem należy, że przepis art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. nie podlega interpretacji rozszerzającej ograniczającej prawo do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Z kolei zakres przedmiotowy interpretacji określony został przez ustawodawcę w art. 14b § 1 O.p., stanowiącym, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W świetle zacytowanego unormowania niemożliwe jest wydanie przez organ interpretacji przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego. Ocena możliwości wydania interpretacji z uwagi na przedmiotowy zakres zagadnienia budzącego wątpliwości wnioskodawcy musi uwzględniać wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej przedmiotowy zakres interpretacji. Innymi słowy, interpretacja może być wydana tylko wtedy, gdy zakres przedmiotowy zagadnienia przedstawionego przez wnioskodawcę mieści się w zakresie przedmiotowym interpretacji.

Stosownie do przepisu art. 14b § 2 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, z tym że zgodnie z art. 14b § 2a przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego:

1) regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych;

2) mające na celu przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, które odnoszą się do nadużycia przepisów prawa podatkowego, prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej lub podejmowania działań w sposób sztuczny lub bez uzasadnienia ekonomicznego, w tym:

a) zawarte w dziale IIIA w rozdziale 1,

b) zawarte w art. 5a pkt 33d, art. 24 ust. 19 i 20, art. 30f ust. 18, 20 i 20a ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a pkt 29, art. 12 ust. 13 i 14, art. 22c, art. 24a ust. 16, 18 i 18a ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

c) dotyczące przychodów zagranicznej jednostki kontrolowanej pochodzących z transakcji z podmiotami powiązanymi, w przypadku gdy jednostka nie wytwarza w związku z tymi transakcjami wartości dodanej pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma, zawarte odpowiednio w art. 30f ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) środki ograniczające umowne korzyści.

Podkreślić również należy, że ustawodawca w art. 14b § 5 i § 5b O.p. wskazał, przyczyny, kiedy organ interpretacyjny nie wydaje interpretacji. Zgodnie z § 5 nie wydaje się interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego, które w dniu złożenia wniosku o interpretację są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo gdy w tym zakresie sprawa została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego albo w porozumieniu podatkowym, o którym mowa w art. 20zb. Z kolei w myśl § 5b odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą:

1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub

2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub

3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 z późn. zm.).

W ocenie Sądu żadna z ustawowych przesłanek przedstawionych powyżej dotyczących możliwości odmowy wydania interpretacji nie zachodziła. Tak więc kontekst natury systemowej, wskazujący z jednej strony na ustawowe wyłączenia, z drugiej zaś na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III ustawy - Ordynacja podatkowa (rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym, przeczy stanowisku prezentowanemu przez organ interpretacyjny.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu postanowienia wydanego w pierwszej instancji przedmiotem wniosku Skarżącego nie były przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (art. 14b § 2a pkt 1 O.p.). Przedmiotem wniosku były bowiem przepisy prawa podatkowego regulujące obowiązki raportowania schematów podatkowych ciążące na podmiotach, które nie są częścią administracji publicznej.

Analizując stanowisko organu interpretacyjnego odnieść należy się również do treści art. 3 pkt 2 O.p., który bezpośrednio koreluje z art. 14b § 1 O.p. i definiuje pojęcie przepisów prawa podatkowego. Tak więc zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przez "przepisy prawa podatkowego" rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przywołana definicja zawiera w swej treści inne definiowane pojęcie, tj. "ustawy podatkowe", przez które ustawodawca nakazuje rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich (art. 3 pkt 1 O.p.).

Oznacza to, że organowi wolno dokonać wykładni tych przepisów, które zawierają akty prawne wymienione rodzajowo w art. 3 pkt 2 O.p. Ocena stanowiska podatnika, a w konsekwencji wydanie interpretacji indywidualnej, są zatem możliwe wyłącznie wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot jego wątpliwości jest regulowana przepisami prawa podatkowego, z zastrzeżeniem wyłączeń określonych normatywnie.

Zasadnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z: 28 stycznia 2021r., I FSK 1703/20 i 2 marca 2021r., II FSK 2386/20), że przepisy działu III rozdziału 11a O.p. nie mają jednolitego charakteru. Jest to niejednorodny zbiór norm prawnych, wśród których można wskazać zarówno przepisy materialne, jak i procesowe, w tym takie, które objęte są wspomnianym wcześniej katalogiem wyłączeń. W szczególności regulujące właściwość, uprawnienia i obowiązki organów podatkowych (zob. np. art. 86h i nast. O.p.). Niemniej w zakresie objętym pytaniem interpretacyjnym, tj. zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te należy uznać za regulacje materialnoprawne, podlegające interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Za takim zapatrywaniem przemawiają racje powołane w orzecznictwie jak i w doktrynie (por. np. W. Podsiadło, Przepisy dotyczące schematów podatkowych a możliwość wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2020, nr 10, s. 42-46).

Spośród nich, zdaniem Sądu w przywołanych wyżej orzeczeniach, dwa kryteria wydają się szczególnie istotne.

Po pierwsze, przepisy te konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (zwłaszcza art. 86f § 1 pkt 4-8 O.p.) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e O.p.), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Pozwalają bowiem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. W konsekwencji, z uwagi na wspomniane ratio legis, przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Są wprawdzie względem nich regulacjami drugiego stopnia, tj. meta-regulacjami, które pozwalają zwłaszcza na wybór między poszczególnymi wariantami opodatkowania wynikającymi z przepisów podatkowych, co nie zmienia tego, że ich stosowanie wpływa na treść i zakres materialnego stosunku prawnopodatkowego (argumentum a rerum natura). Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu ustawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy - Ordynacja podatkowa (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek (np. art. 99 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 45 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), są zatem wyrażane, bądź są elementem zarówno ogólnego, jak i szczegółowego prawa podatkowego.

Po drugie za takim stanowiskiem przemawia, przywołany już wcześniej w innym kontekście, argument natury systemowej, wskazujący na zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III rozdział 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, poświęconym zobowiązaniom podatkowym, które mają charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania.

Co niemniej istotne, skoro określone przepisy działu III rozdziału 11a (m.in. art. 86a § 1 pkt 10, 12 i 16 O.p.) mogą być przedmiotem objaśnień podatkowych na podstawie art. 14a § 1 pkt 2 O.p., to analogicznie przepisy te mogą być również przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa art. 14b § 1 O.p. Oba te przepisy posługują się bowiem tożsamym pojęciem przepisów prawa podatkowego.

W konsekwencji powyższych wywodów, wbrew odmiennemu stanowisku organu interpretacyjnego, przyjąć należało, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p.

Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego interpretacja indywidualna w przedmiocie przepisów w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych może mieć funkcję ochronną. W przypadku instrumentu jakim jest interpretacja indywidualna, ustawodawca określił w przepisach sytuacje, w których podmiotowi dla którego została ona wydana, przysługuje ochrona. Z art. 14k § 3 O.p. nie wynika przy tym, by funkcja ochronna interpretacji ograniczona była jedynie do ochrony wnioskodawcy przed potencjalnym zobowiązaniem podatkowym. Ustawodawca w Ordynacji podatkowej wprost wskazuje, że przepisy dotyczące raportowania schematów podatkowych mogą być przedmiotem jednego z postępowań, o których mowa w art. 14b § 4 O.p. Przykładowo art. 281 § 2 O.p. wskazuje, że celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Skoro natomiast przepisy dotyczące informowania o schematach podatkowych są przepisami prawa podatkowego, to muszą również podlegać kontroli w ramach jednego z dopuszczonych przez Ordynację podatkową postępowań, co w konsekwencji oznacza, że muszą być również objęte oświadczeniem, o którym mowa w art. 14b § 4 O.p.

Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę, zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f k.k.s.).

Na tym tle nie mogą zostać uznane argumenty organu interpretacyjnego, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być tylko takie przepisy prawa materialnego, które odnoszą się bezpośrednio do zobowiązania podatkowego, jako że tylko wówczas wnioskodawca jest objęty ochroną wynikającą z interpretacji. Udzielenie interpretacji indywidualnej w zakresie informacji o schematach podatkowych ma znaczenie, w aspekcie jej funkcji ochronnej, już tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karnych skarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 O.p.), to po pierwsze. Po wtóre przez pojęcie przepisy materialnego prawa podatkowego nie można rozumieć wyłącznie przepisów związanych z powinnością zapłaty podatku. Do prawa materialnego zaliczamy bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym.

Ostatnim argumentem jest ratio legis instytucji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jako tej, która ma zapewniać ochronę podatnika, w tym zwłaszcza bezpieczeństwo prawne w ramach skomplikowanego systemu prawa podatkowego (art. 2 Konstytucji RP). Niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie wydano z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 O.p. Zdaniem Sądu, żądanie wydania interpretacji w zakresie wyznaczonym pytaniem nie wykracza po zakres przedmiotowy interpretacji wydawanej na podstawie art. 14b i nast. O.p.

Końcowo wskazać należy, że przedmiotem kontroli sądowej było zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie i zawarta w nich argumentacja podatkowego organu interpretacyjnego. Sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych (por. wyrok NSA z 22 października 2010r. sygn. akt II FSK 1067/09; CBOSA). Argumentacja organu zawarta w odpowiedzi na skargę oraz w piśmie procesowym nie jest przedmiotem sądowoadministracyjnej kontroli. Zatem poza oceną Sądu musiała pozostać argumentacja podatkowego organu interpretacyjnego zawarta w odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym z 17 sierpnia 2021r., wykraczająca poza to co organ podnosił w uzasadnieniach postanowień poddanych kontroli sądowej.

Zauważenia jednocześnie wymaga, że argumentacja zawarta w piśmie procesowym Dyrektora KIS z 17 sierpnia 2021r., w istocie nie przystaje do rozpoznanej sprawy. Wbrew twierdzeniom zawartym w tym piśmie organ odmawiając wszczęcia postępowania z wniosku Skarżącego nie powoływał się na zaistnienie kumulatywnie negatywnych przesłanek wymienionych w piśmie z 17 sierpnia 2021r., w tym na okoliczność, że według organu Skarżący nie jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. Wskazać też należy, że o ile w uzasadnieniu postanowienia wydanego w pierwszej instancji Dyrektor KIS podniósł, że wydana interpretacja miałaby charakter "interpretacji warunkowej", to jednakże stanowiska tego nie uzasadnił (co stanowi naruszenie art. 217 § 2, art. 124 i art. 121 § 1 O.p.), to w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ już tego argumentu w ogóle nie podniósł. Podobnie jak nie odwołał się już do art. 14b § 2a pkt 1 O.p. Można zatem wnioskować, że rozpoznając ponownie sprawę w ramach postępowania zażaleniowego organ uznał, że ta argumentacja zawarta w uzasadnieniu postanowienia wydanego w pierwszej instancji nie jest właściwa. W zaskarżonym postanowieniu organ interpretacyjny przedstawił wyłącznie argumenty, które w jego ocenie dowodzą, że pytanie zadane przez Bank wykracza poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych, gdyż Bank wystąpił o interpretację przepisów, regulujących obowiązek informowania o schematach podatkowych określonych w rozdziale 11a O.p., które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego Banku, jak i nie mają wpływu na wysokość jego zobowiązania podatkowego.

Zauważenia przy tym wymaga, że każda interpretacja ma niejako charakter warunkowy. Jak bowiem wielokrotnie podnosi Dyrektor KIS w wydanych interpretacjach indywidualnych – interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę we wniosku.

Dodać można, że argumentacja organu zawarta w piśmie z 17 sierpnia 2021r. nie przystaje do rozpoznanej sprawy również z tego względu, że Skarżący występując o wydanie interpretacji indywidualnej nie żądał ustalenia czy wskazane we wniosku uzgodnienia stanowią schemat podatkowy, jak też nie żądał ustalenia czy uzgodnienia te spełniają kryterium głównej korzyści lub spełniają cechy rozpoznawcze. Skarżący w opisie zdarzeń przyszłych wskazał, że uzgodnienia te będą stanowiły schemat podatkowy, będą spełniały cechy rozpoznawcze lub kryterium głównej korzyści i chciał uzyskać interpretację przepisów wskazanych we wniosku i dowiedzieć się czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku będzie obowiązany do przekazania informacji o schemacie podatkowym.

W związku z tym, że tak w zaskarżonym postanowieniu jak i w postanowieniu go poprzedzającym organ interpretacyjny nie zawarł oceny co do tego czy sformułowany we wniosku Skarżącego stan faktyczny (opis zdarzeń przyszłych) czyni zadość wymogom, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., tym samym kwestia ta pozostaje poza oceną Sądu.

Zauważyć też należy, że wskazany przez organ wyrok WSA w Szczecinie z dnia 17 marca 2021r. sygn. akt I SA/Sz 90/21, został uchylony wyrokiem NSA z 16 lutego 2022r. sygn. akt III FSK 4150/21. NSA uchylił też postanowienie Dyrektora KIS. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku NSA podzielił stanowisko, że regulacje materialnoprawne, zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, są objęte zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. O.p. oraz zaaprobował jednocześnie pogląd zaprezentowany w wyroku NSA z 8 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4548/21, że "przepisy działu III rozdziału 11a ustawy - Ordynacja podatkowa, tj. związane z informowaniem o schematach podatkowych, mające charakter materialnoprawny, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b § 1 i nast. O.p. Ustawodawca nie wypowiada się wprost na temat charakteru przepisów prawa, których może dotyczyć interpretacja indywidualna. Tym samym jej przedmiotem mogą - i być powinny - wszystkie przepisy, które wpływają na sferę praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy. Tym bardziej, że wniosek dotyczy obowiązków nałożonych przez ustawodawcę zagrożonych sankcją karną skarbową (art. 80f k.k.s.). (...) Tym samym w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym." NSA wskazał też, że organ zobowiązany jest do zastosowania trybu przewidzianego w art. 169 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 P.p.s.a., orzekł, jak w sentencji wyroku. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni stanowisko i ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Orzeczenie o kosztach wydano w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącego kwotę 100,00 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi.