Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 164/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2012-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 maja 2012 r. sprawy ze skargi C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą C. K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r.

W uzasadnieniu wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego stwierdzono u podatnika, który w kontrolowanym okresie zajmował się hurtowym obrotem paliwami płynnymi, nieprawidłowości związane z zawyżeniem podatku naliczonego za miesiące styczeń-grudzień 2006 r. na skutek odliczenia podatku z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa od "A" sp. z o.o. (późniejsza nazwa "B" sp. z o.o. w Katowicach), "C" sp. z o.o. w B. i P.W. "D" sp. z o.o. w S. Ś., które to czynności w rzeczywistości nie zostały dokonane.

W oparciu o powyższe ustalenia organ kontroli skarbowej w dniu 29 marca 2010 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w VAT za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. W ocenie organu podatnik w sposób świadomy i konsekwentny dokonywał w 2006 r. zakupu paliwa na podstawie faktur, które nie przedstawiały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji handlowych. Utrzymywał kontakty z osobami i firmami, o których wiedział, że stwarzają jedynie pozory prowadzenia działalności gospodarczej.

W odwołaniu podatnik zarzucił naruszenie:

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej "ustawa o VAT") uznając, że przepis ten nie miał zastosowania,

art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie, że zakwestionowane transakcje miały charakter fikcyjny.

W piśmie stanowiącym uzupełnienie odwołania podatnik powołał się na wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. (C-438/09) dotyczący nabycia usługi od przedsiębiorcy, który nie dopełnił obowiązku rejestracyjnego dla potrzeb VAT. W ocenie strony orzeczenie to uzasadniało konieczność uchylenia decyzji organu kontroli skarbowej.

Utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przytoczył treść art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 106 ust. 1 ustawy o VAT i skonstatował, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest możliwość potrącenia przez podatnika kwoty podatku zapłaconego we wcześniejszej fazie obrotu od kwoty podatku należnego. Podkreślił jednocześnie, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług nie jest bezwzględne w tym znaczeniu, że ustawodawca wymaga spełnienia pewnych warunków, a w określonych przez siebie sytuacjach wyłącza to prawo. Warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z określonego wyżej prawa związane są m.in. z fakturami VAT, a więc podstawową kategorią dokumentów odzwierciedlających nabycie towarów i usług. Jeden z takich warunków wynika z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w myśl którego w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Analiza tego przepisu wskazuje, że ograniczenie w nim zawarte odnosi się do fikcyjnych transakcji i jego celem jest zapobieżenie wykorzystywania "pustych dokumentów".

Dalej organ argumentował, że podstawą opodatkowania VAT jest obrót, ale nie chodzi tu o obrót formalny wynikający tylko z treści faktury, a o obrót rzeczywisty od strony podmiotowej (sprzedaży dokonuje podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca towaru) i przedmiotowej (obrót towarem wyszczególnionym na fakturze). Wskazał, że z art. 86 ustawy o VAT nie wynika, że wystarczającym jest posiadanie przez nabywcę oryginału faktury opisującej nabycie towarów lub usług w oderwaniu od faktu odzwierciedlenia przez ten dokument rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Wprost przeciwnie, zarówno z tego przepisu, jak i ze wszystkich przepisów ustawy o VAT wynika założenie ustawodawcy, że faktury mają dokumentować rzeczywiste zdarzenie gospodarcze podlegające opodatkowaniu.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej podzielił argumentację organu I instancji. Ocenił, że zebrane dowody wykazały, iż podatnik świadomie uczestniczył w procederze nabywania produktu ropopochodnego innego niż olej napędowy, od kontrahentów, którzy jedynie stwarzali pozory prowadzenia działalności gospodarczej. W rzeczywistości podatnik wiedział, że paliwo pochodzi z innego źródła, a powyższe ustalenia potwierdzają następujące dowody:

1. w odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez sp. z o.o. "A" (od sierpnia 2006 r. nazwa zmieniona na "B" sp. z o.o.) w K. (zakupy udokumentowane 520 fakturami VAT wystawionymi w okresie styczeń-grudzień 2006 r. na łączną kwotę netto - 24.185.027,51 zł, podatek naliczony 5.320.706,07 zł):

- kontrola podatkowa przeprowadzona w spółce "A", która miała swoim zakresem objąć rozliczenia w zakresie VAT za okresy od 1 września 2005 r. do 31 marca 2006 r., faktycznie objęła tylko rozliczenie za marzec 2006 r. z uwagi na brak jakichkolwiek dokumentów,

- decyzją z 8 kwietnia 2008 r. organ podatkowy zakwestionował spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez sp. z o.o. "E" oraz "F" Z. L.;

- z zeznań A. W. - właściciela sp. z o.o. "A" (następnie "B" sp. z o.o.) wynika, że w okresie od lutego do grudnia 2005 r. nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. W dniu 2 grudnia 2005 r. nabył w sp. z o.o. "A" 100% udziałów, jednak właściwą działalność spółka rozpoczęła dopiero w marcu 2006 r. Dostawcami paliwa do spółki była sp. z o.o. "E" z T. oraz "F" z K.. Spółka nie posiadała żadnej bazy magazynowej ani samochodów do przewozu paliwa. Pierwsze dostawy od sp. z o.o. "E" miały miejsce w marcu 2006 r., olej napędowy trafiał bezpośrednio do odbiorcy, który płacił bezpośrednio dostawcy, czyli sp. z o.o. "E". Spółka "A" wystawiała fakturę dokumentującą sprzedaż na odbiorcę towaru, a sp. z o.o. "E" wystawiała fakturę VAT na sp. z o.o. "A". Jednym z największych odbiorców paliwa była firma "G" C. K., do której trafiało paliwo pochodzące o sp. z o.o. "E". Świadek nawiązał kontakt z C. K. za pośrednictwem mężczyzny o nazwisku K. W. z O.. Po dostarczeniu paliwa C. K. rozliczał się (w formie gotówkowej) z przedstawicielem sp. z o.o. "E", dopiero później świadek wystawiał fakturę VAT, którą następnie doręczał do firmy "G". Działalność w sp. z o.o. "A" rozpoczął w grudniu 2005 r. Wystawił i podpisał okazane faktury na sprzedaż paliwa do P.P.W. "G" wystawione w 2006 r. Nie potrafił wytłumaczyć różnic w okazanych fakturach VAT oraz dowodach KP (inna szata graficzna, podwójna numeracja faktur VAT, niezgodność danych pomiędzy oryginałem a kopią faktury), które zostały ujawnione w wyniku porównania rejestru sprzedaży sp. z o.o. "A" za marzec 2006 r. z rejestrem zakupu firmy "G" za ten okres. Rozliczenia pomiędzy firmą "A" a firmą "G" odbywały się w ten sposób, że świadek był pośrednikiem i otrzymywał prowizję, natomiast C. K. rozliczał się bezpośrednio z dostawcą. Działając pod firmą "A", a następnie "B", prowadził działalność polegającą na pośrednictwie w sprzedaży paliw.

- z zeznań przesłuchanego w charakterze podejrzanego C. K. wynikało, że A. W. znał już wcześniej z firmy "H". A. W. zaproponował mu sprzedaż oleju napędowego po cenach niższych o ok. 6 — 8 groszy na jednym litrze od cen oferowanych przez I. Bywał w siedzibie spółki w K. i poznał pracowników tego podmiotu. Dostawy ze sp. z o.o. "A" odbywały się transportem tej firmy bezpośrednio do klientów C. K..

Organ nie dał wiary zeznaniom C. K. oraz A. W.. Podniósł, że na taką ocenę ma wpływ szereg dowodów, tj.:

- A. W. sporządzając rozliczenie za miesiące grudzień 2005 r. - luty 2006 r. nie wykazał żadnej sprzedaży, złożył tzw. deklaracje zerowe, chociaż podczas przesłuchania przeprowadzonego w dniu 2 października 2008 r. oświadczył, że w tym okresie wystawił dla firmy "G" faktury VAT dokumentujące sprzedaż;

- spółki należące do A. W. nie posiadały żadnego zaplecza technicznego niezbędnego do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży paliw;

- sp. z o.o. "E." zakończyła swoją działalność w październiku 2005 r., wobec powyższego nie mogła być dostawcą paliwa do firmy "G" w 2006 r.

2. W odniesieniu do faktur VAT wystawionych przez sp. z o.o. "C" z B. (zakupy udokumentowane 70 fakturami VAT wystawionymi w okresie lipiec –grudzień 2006 r. na łączną kwotę netto - 3.107.234,42 zł, podatek naliczony - 683.591,57 zł) organ powołał następujące dowody świadczące o fikcyjnym charakterze transakcji nabycia paliwa:

- w 2006 i 2007 r. w spółce nie udało się przeprowadzić żadnych czynności kontrolnych, ponieważ w miejscu wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności nie stwierdzono by jakakolwiek działalność była prowadzona;

- H. K., prezes zarządu spółki oświadczył, że z prowadzeniem spółki nie ma nic wspólnego i nie może okazać żadnych dokumentów, gdyż ich nie posiada. Wyjaśnił też, że nie podpisywał żadnych dokumentów z nią związanych, nie wyraził zgody na objęcie funkcji prezesa zarządu, jak i na wskazanie siedziby spółki w miejscu jego zamieszkania;

- z zeznań C. K. wynikało, że jakaś osoba, której nazwiska nie pamiętał, skontaktowała się z nim i zaoferowała sprzedaż paliwa. Paliwo zamawiał telefonicznie, a następnie było ono dowożone bezpośrednio do klienta.

3. Co do faktur wystawionych przez P.W. "D" sp. z o.o. w S. Ś. (11 faktur VAT wystawionych w listopadzie 2006 r. na łączną kwotę netto - 632.225,64 zł, podatek naliczony - 139.089,95 zł) organ wskazał, że w 2006 r. sp. z o.o. "D" nie przekazała żadnych faktur sprzedaży do biura rachunkowego, które prowadziło rachunkowość firmy. W 2006 r. spółka nie dokonała żadnej sprzedaży, w tym również na rzecz firmy "G". W

okresie tym spółka nabyła jedynie usługi księgowe, telekomunikacyjne oraz ponosiła koszty związane z najmem lokalu. Prezes Zarządu spółki "D" M. M., przesłuchany w charakterze podejrzanego wyjaśnił, że nie zna nikogo z firmy "G", nic mu nie wiadomo o faktycznej sprzedaży oleju napędowego do tego podmiotu, świadek podpisywał tylko wystawione na tę firmę faktury VAT. Z kolei C. K. przesłuchany na okoliczność transakcji przeprowadzonych z firmą "D" zeznał, że nie pamięta nazwisk osób z tej spółki, podnosił jednak, że dostawy miały miejsce.

W ocenie organu powyższe dowodowy wskazywały na świadomy udział C. K. w procederze nabywania paliwa od fikcyjnych podmiotów.

Powołując fragment wyjaśnień C. K. złożonych przed Sądem Rejonowym dla Ł-Ś w Ł. organ wskazał, że podatnik miał świadomość tego, że otrzymuje faktury VAT niedokumentujące żadnych transakcji po to, aby wprowadzić do obrotu produkt ropopochodny pochodzący z niewiadomego źródła.

Jako kolejny dowód wskazujący na świadomy udział podatnika w procederze nabywania pustych faktur VAT organ powołał zeznania G. i M. F., prowadzących działalność pod nazwą "J" w M. M.. Osoby te w 2004 r. wystawiały m.in. dla P.P.W. "G" fikcyjne faktury VAT dokumentujące sprzedaż paliwa.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że w aktach sprawy znajduje się sześć wyników badań przeprowadzonych w I w 2005 r. Wyniki tych badań wskazywały, że żadna z dostarczonych przez podatnika próbek nie spełniała polskich norm ustalonych dla tych parametrów. W kwestii próbek dostarczonych w 2006 r. organ wskazał, że jedynie część spośród trzydziestu pięciu z nich spełniała normy.

Reasumując, organ II instancji uznał, że podatnik na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez wskazanych wyżej kontrahentów.

Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podkreślił także, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. (77/388/EWG) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a ich interpretacja niewątpliwie prowadzi do wniosku, że kwota podatku, który nie jest należny z racji wykonania konkretnych czynności nie podlega odliczeniu. Takie też stanowisko jest zgodne z orzecznictwem TSWE.

W kwestii powołanego w odwołaniu wyroku TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r. (C - 438/09) organ wskazał, że orzeczenie to nie przystaje do okoliczności przedmiotowej sprawy.

W skardze podatnik zarzucił naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 201 § 1 pkt 6 O.p. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, domagając się uchylenia decyzji organów obu instancji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu skarżący podniósł, że organy ustaliły stan faktyczny w sprawie w sposób odbiegający od rzeczywistego stanu rzeczy opierając się jedynie tych dowodach, w tym fragmentach zeznań świadków, które potwierdzały przyjętą przez organy tezę o fikcyjności transakcji i nieuczciwości skarżącego. Podobnie jak w odwołaniu podatnik argumentował, że organy przy rozpatrywaniu jego sprawy, nie uwzględniły wyroku TSUE z 22 grudnia 2010 r. (C-438/09) pomimo występujących podobieństw między tymi sprawami.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Organ zasadnie wywodził, że sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono bowiem tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Na warunek ten wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, który w sprawie C – 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C – 438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, powoływanym przez skarżącego. W orzeczeniu tym Trybunał odróżnił materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.

Oczywistym jest, że dopiero spełnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Zakwestionowanie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z uprawnienia w postaci prawa do odliczenia, w ogóle nie miały miejsca, samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Kwotę podatku naliczonego stanowi bowiem, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Rozpatrując w tym kontekście powołaną przez organ odwoławczy materialnoprawną podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, podnieść należy, iż w przypadku wykładni tego przepisu zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu, należy je wykładać z uwzględnieniem treści art. 106 tej ustawy, zgodnie z którym faktura powinna stwierdzać w szczególności czynność, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Tak więc faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji zatem, gdy dokumentuje ona czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną, uznać należy, że dokumentuje ona czynność, która nie została dokonana. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (Lex nr 263945). Podobnie w wyroku z dnia 18 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1210/06, (Lex nr 468698), NSA stwierdził, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany – to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Choć to samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści, to nie zmienia to ustaleń, iż faktury te nie są poprawne materialnie.

Na tle powołanego uregulowania NSA w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 976/06 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził również pogląd, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Bez znaczenia przy tym dla tego prawa jest dokonanie przez dysponenta faktury jej wystawcy zapłaty należności z niej wynikającej, przy jednoczesnym otrzymaniu towaru z innego, niewiadomego źródła pochodzenia.

Kontynuując tę linię orzecznictwa, NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1087/07 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdził z kolei, że prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Jak wyraźnie wskazał Sąd, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest w tej sytuacji faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą podszywającą się pod ten podatek.

Analiza orzecznictwa sądów krajowych i TSUE wskazuje zatem na jednolitą koncepcję, zgodnie z którą podatek wykazany na fakturze stwierdzającej czynność, która nie miała miejsca w rzeczywistości, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Istotnym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy było zatem ustalenie, czy wnioski organów o niespełnieniu przesłanki prawa do odliczenia, jaką jest rzeczywiste dokonanie transakcji, z której to prawo jest wywodzone, zostały wystarczająco umocowane w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy.

Z akt wynika, że na tle zgodności zakwestionowanych faktur ze stanem faktycznym organy dokonały przede wszystkim oceny okoliczności dotyczących możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawców faktur, tj.: "A" sp. z o.o. (późniejsza nazwa "B" sp. z o.o. w K.), "C" sp. z o.o. w B. i P.W. "D" sp. z o.o. w S. Ś..

Wbrew twierdzeniom skarżącego, na podstawie materiałów przeprowadzonego postępowania administracyjnego w pełni uzasadniony był wniosek organów, że wymienieni wystawcy faktur nie prowadzili rzeczywiście działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. To z kolei skutkowało uznaniem, że podmioty wyszczególnione na fakturach jako dostawcy paliwa, nie były rzeczywistymi jego sprzedawcami. Podkreślić raz jeszcze należy, czego zdaje się nie dostrzegać skarżący powołując wyrok TSUE (C–438/09), że kluczowym zagadnieniem w przedmiotowej sprawie nie jest fakt zarejestrowania bądź braku rejestracji w VAT kontrahenta, ale to, czy podmiot wskazany na fakturze dokumentującej sprzedaż oleju napędowego, rzeczywiście dokonał takiej sprzedaży na rzecz skarżącego. Innymi słowy, czy zdarzenie opisane na fakturze rzeczywiście wystąpiło pomiędzy podmiotami w niej wymienionymi. Orzeczenie Trybunału odnosiło się natomiast do takiego stanu faktycznego, w którym faktura dokumentowała rzeczywistą czynność, z tym że jej wystawcą nie był podmiot zarejestrowany dla potrzeb VAT. W niniejszej sprawie problem nie dotyczy rejestracji kontrahenta, lecz zgodności pomiędzy zapisami na fakturze a rzeczywistym przebiegiem transakcji. Zdaniem organów podatkowych skarżący nie nabył paliwa od podmiotów wskazanych na fakturach jako sprzedawcy. Sąd w pełni podziela to stanowisko, ma ono bowiem oparcie w zebranych w sprawie dowodach.

W swoich zeznaniach A. W. przedstawił w jaki sposób i w jakich okolicznościach dochodziło do wystawiania faktur sprzedażonych przez spółkę "A". Wskazywał, że spółka ta nie brała bezpośredniego udziału w dostawach, nie dysponowała bazą paliwową, ani samochodami. Spółka wystawiała jedynie faktury na dostawę i otrzymywała faktury zakupowe od spółki "E", która była rzekomym jej dostawcą. Podkreślić bowiem należy, że w decyzjach wydanych w stosunku do "A" sp. z o.o. organy podatkowe zanegowały nabycie paliwa od spółki "E". Zważywszy na fakt, że spółka ta zakończyła działalność w październiku 2005 r. twierdzenie organów, iż nie mogła ona dostarczać w 2006 r. paliwa spółce "A", skoro już nie funkcjonowała, trudno uznać za dowolne i nielogiczne. O fikcyjności transakcji pomiędzy podatnikiem a spółką "A" świadczy również fakt, iż w dokumentacji tej spółki znajdowały się inne faktury (pod względem szaty graficznej), niż te którymi dysponuje skarżący.

Odnośnie faktur wystawionych przez spółkę P.W. "D" ustalenie przez organy, że dokumenty te nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie budzi zastrzeżeń, skoro w 2006 r. spółka nie dokonywała żadnej sprzedaży, a prezes tej spółki – M. M. wyjaśnił w toku postępowania karnego, że nic nie wie o sprzedaży oleju i że jedynie podpisywał faktury.

Również odnośnie spółki "C" przyjęcie, że nie była ona faktycznym dostawcą paliwa dla skarżącego było prawidłowe. Spółka ta nie prowadziła działalności pod żadnym z adresów wskazanych jako miejsce wykonywania działalności, przez co nie było możliwe skontrolowanie jej dokumentacji księgowej. Także skarżący nie był w stanie podać żadnych szczegółów związanych z transakcjami rzekomo dokonywanymi z tą spółką. Trudno dać wiarę, by podatnik nie był w stanie podać bliższych informacji dotyczących dostaw, skoro spółka "C" przez 6 miesięcy wystawiła na rzecz skarżącego 70 faktur na dostawę oleju napędowego na łączną kwotę ponad 3 milionów złotych.

Prawidłowo też organy uznały, że podatnik wiedział, a przynajmniej domyślał się, że bierze udział w fikcyjnym obrocie paliwem. Nie bez znaczenia pozostają powoływane przez organy podatkowe wyjaśnienia podatnika złożone w dniu 22 lutego 2007 r. przed Sądem Rejonowym dla Ł-Ś w Ł., w których podał, że wiedział, iż część przedstawianych mu dokumentów firmowych była podrobiona, jak również domyślał się, że paliwo, które nabywa pochodzi z niewiadomego źródła.

Istotna z tego punktu widzenia jest też okoliczność, że podatnik w 2006 r. trzydzieści pięć razy dostarczał do Laboratorium próbki paliwa, a jedynie część z nich odpowiadała ustalonym normom. W takiej sytuacji, rzetelny przedsiębiorca szuka innego dostawcy towaru, skarżący zaś konsekwentnie przyjmował faktury sprzedażowe od tych samych podmiotów, mimo niekorzystnych wyników badań laboratoryjnych (spółka A/B w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. wystawiała na rzecz podatnika 520 faktur na łączną kwotę ponad 24 milionów złotych).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, w konsekwencji których przyjęły, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji, a mianowicie, że spółki, wskazane w tych dokumentach jako dostawcy, w rzeczywistości nie dokonały dostawy paliwa na rzecz skarżącego. Na gruncie prawa materialnego powyższe ustalenie skutkowało pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w faktur wystawionych przez spółki: "A" (późniejsza nazwa "B"), "C" i P.W. "D".

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę.

mko