Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 762/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2020-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116 § 1, § 2, art. 120, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz Sędziowie WSA Monika Kazubińska-Kręcisz WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Protokolant referent Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2020 r. sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania M. M. , dalej: "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...], dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z [...] r. orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka zarządu B. T. Sp. z o. o., wraz ze spółką, dalej: "spółka", za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że w korekcie deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7K za II kwartał 2015 r. spółka wykazała m.in. kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Decyzją z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce m.in. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w kwocie [...]zł. Ustalił bowiem, że wykazywane przez spółkę transakcje dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów do firm z [...] oraz [...] są fikcyjne, a ponadto spółka nie nabywała usług transportowych od firmy [...]. Z kolei decyzją z [...] lipca 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił spółce m.in. podatek od towarów i usług do zapłaty za październik 2015 r. w kwocie [...]zł w związku z wystawieniem na rzecz przedsiębiorcy polskiego oraz wprowadzeniem do obrotu faktury VAT z [...] r. nr [...] z wykazanymi wartościami: kwota netto – [...] zł; VAT – [...] zł.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, że wobec nieuregulowania przez spółkę wskazanych zobowiązań przekształciły się one w zaległości podatkowe i w celu ich przymusowego egzekwowania Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił w stosunku do spółki tytuły wykonawcze obejmujące zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz zaległość podatkową z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę.

Wobec umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego do majątku spółki Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako członka zarządu spółki, wraz ze spółką, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. oraz październik 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i orzekł o tej odpowiedzialności decyzją z 10 kwietnia 2019 r. za II kwartał 2015 r. - w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz za październik 2015 r. - w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł.

Odwołując się od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego strona zarzuciła naruszenie przepisów normujących zasady ogólne odpowiedzialności osób trzecich, zasady postępowania podatkowego oraz zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego. W jej ocenie nie przeprowadzono w sposób właściwy postępowania, a zwłaszcza nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność posiadanego przez spółkę majątku, prowadzenia działalności gospodarczej i brak podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w chwili powstania zobowiązania podatkowego oraz celem wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy strony, nie przesłuchano aktualnego prezesa spółki, nie zgromadzono dowodów z dokumentów, tj. akt postępowania podatkowego prowadzonego wobec kontrahentów spółki, nie wystąpiono do spółki o wydanie dokumentacji, nie wyznaczono stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w języku zrozumiałym przez stronę i nie zapewniono stronie tłumacza z języka [...] lub [...], nie wydano także postanowienia odmawiającego przeprowadzenie przedstawianych przez stronę dowodów.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w pierwszej kolejności odwołał się do treści przepisów Ordynacji podatkowej regulujących odpowiedzialność członków zarządu spółek kapitałowych, jako osób trzecich (art. 107 § 1, 107 § 2 pkt 2, 108 § 1, art. 116 § 1 i § 2). Wskazał również na przesłanki, od których uzależniona jest możliwość orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu (byłego członka zarządu) za zaległości podatkowe takiej spółki.

Następnie organ odwoławczy zauważył, że prowadząc postępowanie podatkowe w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, pełniącej funkcję członka zarządu (obecnie, czy też w przeszłości) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, a dopiero w przypadku ich wystąpienia - rozważyć, czy strona postępowania (osoba trzecia) wypełniła okoliczności egzoneracyjne (przesłanki negatywne odpowiedzialności). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaznaczył, że w okresie od 11 lipca 2014 r., co wynika z uchwały Nr [...]/2014 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z [...] r., do 17 grudnia 2015 r., co wynika z uchwały Nr [...] Zgromadzenia Wspólników tejże spółki z [...] r., a więc w okresie, w którym upływały terminy płatności zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, tj. odpowiednio: w dniu [...] r. - za II kwartał 2015 r. oraz w dniu [...] r. - za październik 2015 r., podatnik pełnił funkcję członka zarządu - prezesa jednoosobowego zarządu spółki.

Mając to na uwadze organ odwoławczy stwierdził, że udowodniona została pierwsza z tzw. pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu, niezbędnych do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki. Następnie organ zwrócił uwagę na czynności egzekucyjne podejmowane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w stosunku do spółki w związku z egzekucją administracyjną, zmierzającą do wyegzekwowania z majątku spółki przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami. Organ odwoławczy wskazał jakie to czynności były w tym zakresie podejmowane (szczegółowo je opisując w uzasadnieniu wydanej decyzji), w efekcie których, ze względu na ich bezskuteczność, Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku zobowiązanego, tj. spółki, na podstawie tytułów wykonawczych o numerach: [...] oraz [...] (obejmujących przedmiotowe zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki od 2 stycznia 2017 r. w celu wyegzekwowania wymaganych zaległości skierowano zawiadomienia o zajęciu do banku [...] Bank ten przekazał łączną kwotę [...]zł, z czego na należność główną, po zaspokojeniu kosztów egzekucyjnych, zaliczono kwotę [...]zł. W dalszej korespondencji bank poinformował o braku środków na rachunku spółki, a następnie przekazał informację o zamknięciu rachunku bankowego spółki. Baza danych Urzędu Skarbowego, w systemie O. oraz C. nie wykazywała, że spółka posiada inne rachunki bankowe. Na podstawie raportów poborcy skarbowego o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych stwierdzono zaś, że pod adresem wskazanym w rejestrze przedsiębiorców KRS spółka nie posiada siedziby, ruchomości, a także nie prowadzi działalności gospodarczej. Adres spółki z dniem 12 września 2017 r. został wykreślony z KRS. Spółka nie składa sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych, w związku z czym, w dniu 30 marca 2017 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Wobec bezskuteczności podjętych działań egzekucyjnych Naczelnik Urzędu Skarbowego wystąpił do określonych podmiotów w wyniku czego uzyskał informacje, że spółka nie figuruje: w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych, a zatem nie posiada nieruchomości; w bazie danych Zakładu Ubezpieczeń Społecznych; w krajowym systemie ewidencji producentów oraz w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Jedynym udziałowcem spółki i zarazem prezesem jej zarządu jest obywatel [...], z którym nie ma kontaktu (korespondencja nie jest odbierana).

Zgodnie z ustaleniami Naczelnika Urzędu Skarbowego, adres siedziby spółki w KRS został wskazany również jako miejsce prowadzenia przez nią działalności gospodarczej oraz adres biura rachunkowego. Pod wskazanym adresem spółka nie prowadziła jednak działalności gospodarczej, jak również nie wykonywała żadnych czynności związanych z zarządem. Zdaniem organu, w świetle dokonanych ustaleń przyjąć należy, że spółka nie prowadziła sprzedaży towarów do [...] i [...], a wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały faktycznych transakcji handlowych. Spółka realizowała jedynie z góry przyjęte założenie kreowania fikcyjnej rzeczywistości gospodarczej w celu wyłudzenia podatku od wartości dodanej. Spółka nie posiadała również odpowiedniego zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej, w tym nie zatrudniała pracowników, zaś adres siedziby spółki został wykreślony z KRS. Organ stwierdził bezskuteczność egzekucji administracyjnej prowadzonej wobec spółki uprawdopodabniając tym samym fakt, iż w dalszym ciągu prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Przeprowadzenie czynności egzekucyjnych w odniesieniu do składników majątkowych spółki okazało się niemożliwe do zrealizowania z uwagi na brak jakiegokolwiek majątku należącego do spółki. W tej sytuacji prowadzenie postępowania egzekucyjnego oraz podejmowanie dalszych czynności egzekucyjnych stało się nieuzasadnione z uwagi na generowanie wydatków, przede wszystkim związanych z dojazdami i obsługą korespondencji, których prawdopodobieństwo zaspokojenia z majątku spółki jest znikome.

Organ odwoławczy zwrócił też uwagę na czynności podjęte przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego w odniesieniu do sprawy prowadzonej z urzędu w przedmiocie rozwiązania spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. W wyniku tego postępowania, postanowieniem z [...] r. Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił spółkę z KRS na skutek rozwiązania spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego. Organ odwoławczy zaznaczył, że w toku postępowania prowadzonego przez Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wezwano spółkę do wykazania, że posiada majątek oraz że faktycznie prowadzi działalność gospodarczą. Wystąpiono również do Centralnej Informacji Wydziału Ksiąg Wieczystych, Centralnej Informacji - Rejestr Zastawów Sądu Rejonowego [...], Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców w W., Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. oraz Urzędu Miasta w B. . Dokonano również obwieszczenia o wszczęciu postępowania o rozwiązanie spółki bez likwidacji w Monitorze Sądowym i Gospodarczym, wzywając zainteresowanych do zgłaszania ewentualnego sprzeciwu przeciwko takiemu rozwiązaniu. W zakreślonym terminie spółka nie ustosunkowała się do treści wezwania, zaś z organów administracji oraz sądów powróciły informacje, z których wynika, iż nie posiada ona żadnego majątku i faktycznie nie prowadzi działalności gospodarczej.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że prowadzona wobec spółki egzekucja jest bezskuteczna, a zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo skonstatował, iż w niniejszej sprawie wystąpiła druga z tzw. pozytywnych przesłanek, niezbędnych do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej strony - jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe spółki.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia organ odwoławczy stwierdził, że wynikające z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej pozytywne przesłanki, niezbędne do wydania decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej strony, jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu - prezesa zarządu spółki, wraz ze spółką, za wskazane zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę, a mianowicie: istnienie przedmiotowych zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, pełnienie funkcji członka zarządu - prezesa zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności przedmiotowych zobowiązań podatkowych, a także bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do spółki, zostały w dostateczny sposób wykazane. Ciężar udowodnienia tych okoliczności spoczywał na Naczelniku Urzędu Skarbowego, który według organu odwoławczego dokonał tego prawidłowo.

W odniesieniu do kwestii wyłączenia odpowiedzialności podatkowej strony, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki wraz z odsetkami za zwłokę organ odwoławczy przytoczył przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze mające zastosowanie w niniejszej sprawie (art. 10, art. 11, art. 21 ust. 1-3). Organ nadmienił, że aby przypisać członkowi zarządu spółki z o.o. odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki, powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, spółka w tym czasie musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. W związku z tym organ odwoławczy odniósł się do kwestii niewypłacalności spółki i odnosząc to do niniejszej sprawy zauważył, że spółka zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań podatkowych, począwszy od zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. Kolejnym nieuregulowanym zobowiązaniem było zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2015 r. z terminem płatności przypadającym na 25 listopada 2015 r. Zdaniem organu trzeba więc uznać, iż najpóźniejszą datą, w której powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki był dzień 10 grudnia 2015 r.

Jak podkreślił organ odwoławczy, z uwagi na okoliczność sprawowania funkcji prezesa zarządu spółki strona powinna mieć świadomość, że sytuacja spółki ulegała stopniowemu pogorszeniu już od 27 lipca 2015 r., kiedy to pomimo upływu terminu płatności spółka nie uregulowała wymaganych zobowiązań podatkowych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż podstawę wydania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z [...] grudnia 2016 r. stanowiło stwierdzenie w toku przeprowadzonego postępowania szeregu nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia do 30 września 2015 r. (II i III kwartał 2015 r.). Z kolei wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzji z [...] lipca 2017 r. nastąpiło w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ujawniającego szereg nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych przez spółkę podstaw opodatkowania i prawidłowości obliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 października do 31 grudnia 2015 r. (IV kwartał 2015 r.). Dodatkowo organ zauważył, iż strona nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie przedmiotowych zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami za zwłokę w znacznej części. Tym samym, według organu brak jest okoliczności przemawiających za wystąpieniem przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej strona złożyła na nie skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Skarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 116 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej przez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż skarżący nie wykazał, że zachodzą przesłanki egzoneracyjne uwalniające go od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, podczas gdy w okresie prowadzenia przez spółkę działalności oraz sprawowania przez skarżącego funkcji prezesa zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co przesądza brak winy skarżącego w niezgłoszeniu takiego wniosku;

- art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej z uwagi na okoliczność, że pomimo zapewnień organu, skarżącemu przed skierowaniem w stosunku do niego postępowania w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zobowiązania spółki, nie została w pierwszej kolejności doręczona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, skutkujące całkowitym pominięciem twierdzeń i okoliczności podnoszonych przez stronę w toku postępowania, a w konsekwencji zaniechaniem przeprowadzenia dowodów będących podstawą ustalenia okoliczności mających wpływ na wynik postępowania oraz wydanie końcowego rozstrzygnięcia;

- art. 121 w zw. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zapewnienia stronie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie przez organy podatkowe z uwagi na brak zapewnienia skarżącemu tłumacza języka [...] lub [...], a tym samym uniemożliwienia wypowiedzenia się co zebranego w sprawie materiału dowodowego, co prowadzi do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów;

- art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozważenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący, w szczególności z nieuzasadnionym pominięciem istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności i dowodów, w szczególności: zaniechanie przesłuchania skarżącego na okoliczność braku przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w 2015 r. i odwołania z zarządu; zaniechanie przesłuchania świadka - A. T., pełniącego funkcję prezesa zarządu spółki po zaprzestaniu pełnienia owej funkcji przez skarżącego - na okoliczność posiadania przez spółkę majątku pozwalającego na zaspokojenie należności publicznoprawnych, przedstawienia aktualnego wykazu środków trwałych, wykazu wierzytelności oraz posiadanych środków na rachunkach bankowych; zaniechanie podjęcia działań zmierzających do pozyskania od spółki lub biura rachunkowego [...] & T. S.. z o.o. dokumentacji księgowej, rachunkowej, m.in. poprzez przeprowadzenie czynności zmierzających do zwolnienia właściciela biura rachunkowego - M. T. z tajemnicy zawodowej przez odpowiednie organy państwowe, co umożliwiłoby organom zapoznanie się z dokumentacją księgową spółki, co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że w przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki uzasadniające orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności skarżącego na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej;

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność ustalenia rzeczywistej sytuacji majątkowej spółki, posiadanego majątku oraz prowadzenia działalności gospodarczej, a w związku z tym braku podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w chwili powstania zobowiązania podatkowego, co pozwoliłoby wykazać, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie o upadłości nastąpiło bez winy skarżącego;

- art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie całkowicie arbitralnej i dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, na skutek czego doszło do błędnego i wybiórczego ustalenia stanu faktycznego sprawy polegającego w szczególności na ustaleniu, że w przedmiotowej sprawie nie zachodzą negatywne przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności ze spółką, zaniechanie ustalenia w jakim dniu skarżący dowiedział się o niewypłacalności spółki, w szczególności w jakim dniu dowiedział się o jej zaległościach podatkowych, zaniechanie ustalenia czy złożenie przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości w chwili, w której dowiedział się o niewypłacalności spółki pozwoliłoby na zaspokojenie należności podatkowych względem organu.

Zdaniem skarżącego, stan niewypłacalności spółki wywołały decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] grudnia 2016 r. i z [...] lipca 2017 r., które stały się ostateczne po roku i półtora roku od dnia, kiedy skarżący przestał być członkiem zarządu. Wówczas dopiero zaistniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący zaś nie miał już wpływu na działanie spółki i nie może ponosić za nią odpowiedzialności. Nadto organy nie wykazały, że w dacie określenia spółce zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług istniał stan majątkowy wskazujący na konieczność zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, odmówiły przeprowadzenia dowodów, w tym z analizy bilansów spółki. Organy nie wykazały, że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, tj. do 17 grudnia 2015 r., istniał stan niewypłacalności. Dopiero pod koniec 2016 r. spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej a także nie składała do biura rachunkowego prowadzonego przez M. T. żadnych dokumentów. Zasadne jest zatem uzyskanie od tego biura rachunkowego dokumentacji spółki i zwolnienie właściciela z tajemnicy zawodowej by wykazać, że nie było podstaw do zgłaszania wniosku o ogłoszenie upadłości ze względu na poprawną sytuację spółki. Do czasu rezygnacji skarżącego spółka płaciła swoje zobowiązania. Nadto, nawet jeśli zaległości istniały, lecz kondycja spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, spełniona jest przesłanka braku winy członka zarządu (I FSK 226/05; I FSK 114/05; I FSK 1227/05). Dodatkowo podniósł skarżący, że organ przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie doręczył skarżącemu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w stosunku do spółki. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej nie powinno zatem w ogóle być wszczęte.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W rozpoznawanej sprawie spór zasadniczo sprowadza się do tego, czy skarżący powinien ponosić odpowiedzialność solidarną za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz za październik 2015 r. w wysokości [...] zł r. wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący akcentował, że w czasie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu nie istniały przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, w jego ocenie świadczą o tym choćby bilanse spółki za 2015 r., poza tym istniał wówczas majątek pozwalający na uregulowanie zaległości spółki. Zdaniem skarżącego, nie zostały natomiast podjęte wystarczające działania w zakresie zbadania posiadanego wówczas przez spółkę majątku, ani też w zakresie pozyskania od biura rachunkowego dokumentacji księgowej.

W ocenie organu, wykazane zaś zostały wszystkie przesłanki pozytywne odpowiedzialności skarżącego, tj. powstanie i istnienie zaległości podatkowych, pełnienie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki w czasie, w którym upłynął termin płatności zobowiązań podatkowych oraz bezskuteczność egzekucji w całości, a skarżący od tej odpowiedzialności się nie uwolnił. Zdaniem organu, skarżący nie wykazał zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych, których udowodnienie obciążało skarżącego, w tym nie wykazał braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, ani też nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził - w świetle kryteriów określonych w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze. zm.) dalej: p.p.s.a. - aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Określając ramy prawne niniejszej sprawy wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649), dalej: "ustawa zmieniająca", która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p." Jednakże na podstawie art. 22 ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowiły przepisy art. 116 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Stosownie do treści powołanych przepisów, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Stosownie z kolei do treści art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W myśl zaś art. 107 § 2 O.p., jeżeli dalsze przepisy nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za:

1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów;

2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych;

3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek;

4) koszty postępowania egzekucyjnego.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe, stosownie do art. 116 O.p., obowiązane są wykazać, że zaległości wynikają ze zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu, oraz że egzekucja z majątku spółki okazała się w znacznej części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki odpowiedzialności). Z kolei wykazanie przesłanek uwalniających od odpowiedzialności członka zarządu spółki, jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym złożono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- wskazano mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy materiał dowodowy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki oraz czy wystąpiły prawnie określone przesłanki uwalniające go od tej odpowiedzialności.

Trzeba także zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [...] grudnia 2016 r., doręczoną spółce 13 grudnia 2016 r., określił jej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. w wysokości [...] zł, do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł oraz za III kwartał 2015 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Powodem zakwestionowania rozliczenia spółki przez organ podatkowy było stwierdzenie, że wykazywane przez spółkę wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów do podatników z [...] i [...] w rzeczywistości nie zostały dokonane a także, iż spółka, wbrew temu co wykazywała, nie nabyła od podmiotu [...] usług transportowych. Z kolei decyzją z [...] lipca 2017 r. określił spółce za IV kwartał 2015 r. nadwyżkę naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o podatku od towarów i usług, określił za październik 2015 r. do zapłaty podatek w kwocie [...]zł w związku z wystawieniem i wprowadzeniem do obrotu faktury na rzecz przedsiębiorcy krajowego. Decyzja ta została wysłana na adres spółki, skutek doręczenia nastąpił 26 lipca 2017 r.

Sąd, jako niezasadny, ocenia sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym w przytoczonym przepisie chodzi o doręczenie decyzji podatnikowi, a nie osobie trzeciej, która odpowiada za zaległości podatkowe. Doręczenie tej decyzji warunkuje zaś możliwość wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej. Odnosząc to do rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że doręczenie wskazanych wyżej decyzji spółce pod adresem wynikającym z KRS nastąpiło 13 grudnia 2016 r. oraz 26 lipca 2017 r. Wykreślenie adresu siedziby spółki z rejestru nastąpiło zaś na podstawie zarządzenia z 11 września 2017 r. dopiero postanowieniem z 12 września 2017 r. Wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu, nastąpiło z kolei 9 marca 2019 r. na podstawie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z 1 marca 2019 r.

Nie budzą także zastrzeżeń Sądu, w świetle przedstawionych do kontroli akt sprawy, ustalenia organów, według których termin płatności objętych zaskarżoną decyzją zaległości podatkowych spółki upływał w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Skarżący, jak to wynika z uchwały nr [...]/2014 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników spółki z [...] r., pełnił funkcję członka zarządu spółki od 11 lipca 2014 r. Odwołanie skarżącego z tej funkcji nastąpiło natomiast z dniem [...] r., co z kolei wynika z uchwały nr [...] Zgromadzenia Wspólników spółki z tego dnia. Ustalenia powyższe nie są w sprawie sporne. Nie ma więc wątpliwości, że – jak przyjął zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy - spełniona została pozytywna przesłanka warunkująca przeniesienie na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Skarżący pełnił bowiem obowiązki członka zarządu - prezesa jednoosobowego zarządu spółki - w okresie, w którym przypadały terminy płatności podatku od towarów i usług, a mianowicie w dniu 27 lipca 2015 r. – za II kwartał 2015 r. oraz w dniu 25 listopada 2015 r. – za październik 2015 r.

Przechodząc do kwestii bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, w całości lub w części, i mając na względzie dokonane w sprawie ustalenia organów podatkowych wyjaśnić trzeba, że dla spełnienia tej przesłanki organy podatkowe winny wykazać, iż w efekcie zastosowania środków egzekucyjnych skierowanych do majątku spółki, egzekwowana wierzytelność nie mogła zostać zaspokojona w całości lub części z jej majątku. Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. należy rozumieć w ten sposób, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji nie doszło do zaspokojenia wierzyciela i brak jest możliwości zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności. Bezskuteczność egzekucji może być stwierdzona na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, w tym na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym. Dla wykazania tej przesłanki wystarczy, że organ na podstawie zebranych dowodów wykaże, że egzekucja nie może przynieść żadnych pozytywnych rezultatów. Bezskuteczność egzekucji może być więc wykazana na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale też na podstawie każdego innego prawnie dopuszczalnego dowodu przedstawiającego okoliczności wynikające z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym, a dowodzących jego bezskuteczności.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały zaistnienie bezskuteczności egzekucji wobec spółki. Jak wynika z akt administracyjnych, Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności egzekucyjne w celu dochodzenia zapłaty przez spółkę, jako podatnika, zaległych kwot podatku od towarów i usług: wystawił tytuły wykonawcze z [...] r. nr [...], obejmujący zaległość za II kwartał 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz z [...] r. nr [...], obejmujący zaległość wraz z odsetkami za zwłokę za październik 2015 r. Odpisy tych tytułów zostały doręczone spółce.

W toku postępowania egzekucyjnego zajęty został rachunek bankowy spółki w banku [...] S.A.. Bank poinformował, że na rachunku spółki brak jest środków i tym samym niemożliwe jest zrealizowanie zajęcia. Zwrócono się do też do wskazanych w decyzji urzędów państwowych i instytucji celem ustalenia czy spółka figuruje w rejestrach płatników, dokonuje czynności urzędowych, płatności, czy figuruje w ich rejestrach danych i uzyskano negatywne odpowiedzi. Poborca skarbowy podejmując czynności egzekucyjne pod adresem spółki, zastał zamknięte pomieszczenia (raport z 17 stycznia 2017 r.). Niemożliwym okazało się również uzyskanie jakichkolwiek informacji od biura rachunkowego K. , którego właściciel M. T. wynajmował lokal użytkowy stanowiący siedzibę spółki. Wynajmujący twierdził o braku kontaktu z prezesem spółki, niepłaceniu czynszu przez spółkę od końca 2016 r. oraz nieprowadzeniu przez nią faktycznej działalności. Twierdził też o nieskładaniu przez spółkę dokumentów do biura rachunkowego. Kolejne wezwania kierowane przez organ podatkowy do kolejnego prezesa zarządu spółki w 2017 r. (był nim A. T. z adresem w [...]) celem uregulowania zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. zostały zwrócone do nadawcy.

Ponadto, jak ustalił organ, 17 maja 2017 r. M. T. wypowiedział spółce umowę najmu lokalu, również z uwagi na brak jakiegokolwiek kontaktu z zarządem spółki oraz wystąpił do Sądu Rejonowego [...], IV Wydział Gospodarczy KRS o wykreślenie adresu siedziby spółki, jako niezgodnego z rzeczywistością. Niemożność podjęcia czynności egzekucyjnych w siedzibie spółki potwierdził kolejny raport poborcy skarbowego sporządzony 9 sierpnia 2017 r. Kolejne zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego w banku [...] S.A. pozostało również bezskuteczne z uwagi na nieprowadzenie rachunku bankowego dla tego podmiotu, o czym bank poinformował pismem z 21 sierpnia 2017 r. Wreszcie – jak była już o tym mowa - na mocy postanowienia 12 września 2017 r. sąd wykreślił z urzędu dane adresowe spółki uznając, iż dotychczasowe dane ujawnione w rejestrze są nieprawdziwe. Ze względu na zbyt wysokie koszty postępowania sąd odstąpił zaś od przeprowadzenia postępowania przymuszającego prezesa zarządu (obcokrajowca) do ujawnienia aktualnego adresu. Nieposiadanie faktycznej siedziby pod dawnym adresem spółki potwierdził kontroler skarbowy w raporcie z 6 listopada 2017 r.

Jak zatem ustalił organ egzekucyjny, spółka zaprzestała prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem wskazanym jako siedziba, nie składała deklaracji podatkowych. Innym adresem organ zaś nie dysponuje. Jedynym udziałowcem i prezesem spółki jest [...], który nie odbiera korespondencji, nie ma z nim kontaktu. Poszukiwania majątku spółki, tak nieruchomego jak i ruchomego, nie dały zaś żadnych rezultatów. Z tego względu, postanowieniem z [...] grudnia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki.

Uzasadnione jest więc twierdzenie organu, że spółka nie posiada żadnego majątku, co do którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji. Wszystko to świadczy - jak słusznie przyjął organ - o bezskuteczności egzekucji z majątku spółki. Na podstawie przedłożonych akt nie ma wątpliwości, że nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (brak ruchomości oraz nieruchomości, praw majątkowych, a także środków pieniężnych, spółka nie prowadzi działalności). Uwzględniwszy, że umorzone zostało postępowanie egzekucyjne ze względu brak majątku - organ słusznie ocenił, że zaistniała bezskuteczność egzekucji. Na potwierdzenie takiego stanu rzeczy trafnie organ powołał się też na prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego [...], z dnia 19 czerwca 2019 r., mocą którego wykreślono spółkę z rejestru przedsiębiorców KRS wskutek rozwiązania spółki bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego.

Zdaniem Sądu, czynności podjęte przez organy w odniesieniu do wykazania bezskuteczności egzekucji zaległych zobowiązań wyczerpywały dyspozycje norm wynikających z przepisów z art. 120 - art. 123, art. 187 § 1 i art. 191 w powiązaniu z art. 116 O.p., nakazujących organom podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu podatkowym zebrany został w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, a jego ocena zgodna była z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a także dokonana z uwzględnieniem wszystkich znanych okoliczności sprawy. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku spółki, egzekucja okazała się jednak bezskuteczna wskutek braku majątku spółki.

Nie można w tym miejscu nie zauważyć, odnosząc się do wynikającej z treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p. kolejnej przesłanki warunkującej odpowiedzialność osoby trzeciej, że skarżący nie wskazał jakiegokolwiek mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Nie wskazał na jakikolwiek majątek spółki istniejący realnie. Oznacza to, że nie zaistniała przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej, określonej w art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

Kolejne przesłanki wyłączające odpowiedzialność członka zarządu, wynikające z treści art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. odnoszą się do wykazania, że we właściwym czasie zgłoszony został wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęte zostało postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Przesłanki te wiążą się z wykazaniem należytej staranności w działaniach członka zarządu, zmierzających do wystąpienia o wszczęcie postępowania upadłościowego (układowego). Nie spełnia tego wymagania nawet podjęcie stosownych czynności w tym kierunku, jednak niepozwalających na osiągnięcie celu postępowania upadłościowego, np. zgłoszenie wniosku, ale nie we właściwym czasie. W świetle art. 116 § 1 pkt 1 O.p., jeżeli członek zarządu spółki kapitałowej podnosi w toku postępowania, że po jego stronie nie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, to obowiązkiem organu podatkowego jest jednak zweryfikowanie tej okoliczności.

Odnosząc się do tej kwestii zauważyć trzeba, iż z art. 116 O.p. wynika, po pierwsze, że odpowiedzialność członka zarządu jako osoby trzeciej może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Po drugie, że członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego nie dopełnił w terminie oraz ponosi winę za niedopełnienie tego obowiązku. Innymi słowy, prawidłowa wykładnia przesłanek egzoneracyjnych ustanowionych w art. 116 § 1 O.p. wskazuje, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest obowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość (o ile obowiązek taki wystąpił) w terminie (tj. we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie wskazanego przepisu (zob. uchwała 7 sędziów NSA z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09).

Zgodnie z art. 10 ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie Dz.U. z 2015 r. poz. 233 ze zm.), dalej: "p.u.n.", upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się zaś za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei w myśl art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...) obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle przytoczonych regulacji należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie odpowiedniego wniosku jest taki czas, w którym prowadzona w stosunku do spółki upadłość pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony we właściwym czasie, tj. nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu owego dwutygodniowego terminu.

Z akt sprawy wynika, że spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015 r. oraz za październik 2015 r. Termin płatności pierwszego zobowiązania, które ze względu na niewykonanie przekształciło się w zaległość podatkową, przypadał na 27 lipca 2015 r., zaś termin płatności drugiego na 25 listopada 2015 r. Właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, zgodnie z art. 21 p.u.n., upływał zatem 10 grudnia 2015 r.

Przytoczony wyżej art. 11 p.u.n. wskazuje dwie przesłanki uznania dłużnika za niewypłacalnego, co zgodnie z art. 10 tej ustawy stanowi podstawę wniosku o ogłoszenie jego niewypłacalności. Pierwsza, zawarta w ust. 1, dotyczy utraty zdolności płatniczej (niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych) i ma charakter uniwersalny, tj. odnosi się do wszystkich dłużników. Druga, ujęta w ust. 2 – polegająca na tym, że zobowiązania przekraczają wartość majątku - odnosi się do osób prawnych i niektórych jednostek organizacyjnych. Przesłanki te są niezależne od siebie, co oznacza, że osobę prawną (w tym spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością) uważać należy za upadłą zarówno jeżeli nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych, jak i wówczas jeśli w terminie reguluje swoje zobowiązania, ale wartość jej zobowiązań przekracza wartość majątku.

W tej sprawie organy wykazały zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 1 p.u.n. Nietrafne są w związku z tym twierdzenia skargi, w których skarżący wywodzi, że kondycja spółki nie dawała wówczas podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Z akt sprawy jednoznacznie bowiem wynika, że zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych przez spółkę wystąpiło w 2015 r. i skutki tego, tj. powstanie zaległości podatkowych w zakresie objętym zaskarżoną decyzją, a tym samym spełnienie wystarczającej przesłanki upadłości spółki, wystąpiły w 2015 r. - w okresie, gdy skarżący pozostawał członkiem jednoosobowego zarządu. Termin płatności drugiego z zobowiązań pieniężnych spółki upłynął bowiem, jak była o tym mowa 25 listopada 2015 r. Z upływem tego dnia w stosunku do spółki zaistniał stan, w którym nie wykonała ona wymagalnych zobowiązań pieniężnych, tj. spełniona została przesłanka upadłości. Zgodnie więc z dyspozycją art. 21 ust. 1 p.u.n., do 10 grudnia 2015 r. należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Obowiązek złożenia tego wniosku, zgodnie z treścią art. 21 ust. 2 p.u.n., ciążył zaś na skarżącym. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika (i nie jest przedmiotem sporu), że wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony.

Zaznaczyć w tym miejscu należy, że nie jest trafny pogląd prezentowany przez skarżącego, zgodnie z którym upadłość spółki spowodowały decyzje wydane w stosunku do niej przez organ podatkowy pierwszej instancji z [...] grudnia 2016 r. oraz z [...] lipca 2017 r. W związku zaś z tym, że wówczas skarżący nie był już prezesem zarządu spółki, nie może ponosić odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe jako osoba trzecia. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstają, jak bezie jeszcze o tym mowa niżej, z mocy samego prawa, niezależnie od tego czy wydana została decyzja podatkowa. Terminy płatności zobowiązań w tym podatku wnikają z przepisów ustawy i nie nawiązują do wydania bądź doręczenia decyzji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 103 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Odnosząc się do okoliczności wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki, jaką jest brak jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) wziąć należy pod uwagę, że ze względu na terminy płatności wskazanych wyżej niewykonanych zobowiązań, wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony do 10 grudnia 2015 r. Skarżący pełnił natomiast funkcję prezesa zarządu (jednoosobowego) spółki od 11 lipca 2014 r. do 17 grudnia 2015 r. Termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) upływał więc w okresie, gdy skarżący, jako reprezentujący spółkę, miał obowiązek zgłosić odpowiedni wniosek i jednocześnie, pełniąc funkcję prezesa zarządu, miał taką możliwość. Nie zachodzi zatem okoliczność, na którą wskazywał NSA w powołanym w skardze wyroku w sprawie o sygn. akt I FSK 114/05, która wyłączałaby winę skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

Odnosząc się z kolei do kwestii sytuacji finansowej i majątkowej spółki, która - według skarżącego - do chwili odwołania go z pełnienia funkcji prezesa zarządu była na tyle dobra, że nie odpowiadała przesłance upadłości ujętej w art. 11 ust. 2 p.u.n. i dopiero później uległa pogorszeniu, w czasie kiedy nie pełnił on już tej funkcji i nie miał wpływu na podjęcie przez spółkę odpowiednich działań, co zgodnie ze stanowiskiem wyrażonym w powołanym w skardze wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1227/05, wskazywałoby na brak winy skarżącego, po pierwsze, zauważyć trzeba, że termin płatności wcześniej powstałego zobowiązania upływał 27 lipca 2015 r. Skarżący zatem, którego odwołano z funkcji prezesa zarządu spółki 17 grudnia 2015 r., jeszcze przez blisko 5 miesięcy od upływu terminu płatności zarządzając spółką, mającą – według niego - ze względu swoją na dobrą sytuację majątkową i finansową możność spłacania zobowiązań pieniężnych, nie doprowadził do wykonania zobowiązania podatkowego przez tę spółkę. Po drugie natomiast, zobowiązanie o późniejszym terminie płatności, ale upływającym w czasie, w którym skarżący, jako prezes zarządu spółki miał wpływ na jej działanie, a tym samym mógł i powinien złożyć odpowiedni wniosek, wynikało z wystawienia i wprowadzenia do obrotu przez spółkę w październiku 2015 r. fikcyjnej faktury VAT.

W takiej sytuacji, w ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że nie zachodzi przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego, jako członka zarządu spółki kapitałowej, za zaległości spółki polegająca na braku winy skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub niewszczęciu postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, mimo zaprzestania wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych z powołaniem się na dobry stan finansowy i majątkowy spółki. Zwłaszcza, że nie jest prawdą twierdzenie skarżącego, iż w czasie, gdy był prezesem zarządu spółka płaciła swoje zobowiązania. Sąd podziela zaś pogląd prezentowany w piśmiennictwie (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, kom. do art. 11) oraz orzecznictwie (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. I GSK 1405/18), zgodnie z którym – jak to wyraźnie wynika z treści art. 11 ust. 1 p.u.n. - niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Przesłanka ta ma charakter uniwersalny. Odnosi się do wszystkich podmiotów mających zdolność upadłościową. Przepis art. 11 ust. 2 wprowadza natomiast drugą podstawę niewypłacalności, która dotyczy dłużników będących osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, ale którym odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną. Te podmioty są niewypłacalne także wtedy, gdy ich zobowiązania przekroczą wartość ich aktywów i to nawet wtedy, gdy na bieżąco wykonują swoje zobowiązania. Taka regulacja – jak wskazuje się w piśmiennictwie (zob. op. cit.) jest uzasadniona konsekwencjami prawnymi ogłoszenia upadłości oraz przeprowadzenia postępowania upadłościowego wobec osób prawnych, jak również wspomnianych jednostek organizacyjnych. Po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego ich likwidację podmioty te kończą bowiem swój byt. Dlatego też dla ochrony praw wierzycieli osób prawnych oraz tych jednostek organizacyjnych niezbędne jest, by zadłużenie wskazanych podmiotów nie przekraczało wartości ich aktywów. W przeciwnym wypadku wierzyciele nie mogliby zostać zaspokojeni z ich majątku w postępowaniu upadłościowym.

Podkreślenia wymaga przy tym także to, że charakter prawny funkcji członka zarządu wiąże się ze zwiększonym zakresem odpowiedzialności osoby pełniącej tę funkcję, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki. Stąd członkowie zarządu będąc uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki, w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań bądź też w niedługiej przyszłości nie będzie w stanie zaspokoić wierzycieli - mają obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie postępowania układowego. Jeżeli członek zarządu nie wykona tego obowiązku, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki, powinien wykazać, że pomimo zachowania należytej staranności, obiektywnie zaistniały przyczyny, które uniemożliwiły mu podjęcie działań zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego lub układowego. Bierna zaś postawa skarżącego tudzież błędne przekonanie co do kondycji finansowej spółki, albo podjęcie ryzyka niezgłoszenia odpowiedniego wniosku w związku z założeniem, że trudny stan finansowy i majątkowy spółki jest przejściowy, nie może stanowić uzasadnienia dla braku podejmowania przez niego jakichkolwiek działań w imieniu spółki, a w konsekwencji nie daje podstaw do uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Trzeci z wyroków NSA, powołanych przez skarżącego na uzasadnienie jego stanowiska o braku winy w niezgłoszeniu odpowiedniego wniosku, w ogóle nie dotyczy kwestii odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe.

Skarżący – jak była o tym wyżej mowa - argumentuje, że jego zdaniem spółka stała się niewypłacalna dopiero na skutek wydania wobec niej decyzji przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniach [...] r. i [...] r. Decyzje te – jak twierdzi - spowodowały stan niewypłacalności spółki, przy czym stały się one ostateczne po upływie roku i półtora roku po okresie, kiedy skarżący sprawował funkcje członka zarządu spółki. Skarżący podnosi zaś, że w tym czasie nie miał już wpływu na działania spółki. Zdaniem Sądu, w kontekście tego twierdzenia skarżącego wskazać trzeba na dwie kwestie: po pierwsze, jak wskazano wyżej, słuszna jest argumentacja organu podatkowego, iż terminem na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, zgodnie z art. 21 p.u.n., był 10 grudnia 2015 r., gdyż spółka nie uregulowała należności w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy. Po drugie, jako niemający oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym trzeba ocenić zarzut, że skarżący jako jedyny członek zarządu spółki nie miał świadomości istnienia należności i wymagalności zobowiązań podatkowych, skoro co najmniej akceptował, poprzez rozliczanie "pustych" faktur – już w II kwartale i październiku 2015 r., będąc prezesem jednoosobowego zarządu spółki - zaniżanie należnych zobowiązań podatkowych, co w późniejszym czasie zostało stwierdzone decyzjami organów podatkowych. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa, jak w tej sprawie, spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa, o czym była już mowa. Zobowiązania w podatku od towarów i usług powstały w 2015 r. i powinny zostać wykonane przez spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa. Zarówno powstanie zobowiązań, jak i terminy wynikających z nich płatności przypadały na okres, w którym skarżący był prezesem zarządu spółki. Prawidłowo przy tym organy obu instancji przyjęły w tej sprawie istnienie zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za wskazane wyżej okresy w kwotach określonych w powołanych decyzjach wymiarowych.

Podkreślić raz jeszcze trzeba, że przy badaniu przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości należy uwzględnić wynikające z przepisów ustawy podatkowej terminy płatności zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych zobowiązań w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych u przepisach prawa. Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości spółki jedynie wtedy, gdy wykaże, że nie przewidywał i nie mógł w żaden sposób - z przyczyn obiektywnych - przewidzieć, że zaistniała w spółce sytuacja finansowa wymagała zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcia postępowania układowego w celu zapewnienia ochrony interesów jej wierzycieli przed niewypłacalnością. Profesjonalizm wymagany od członka zarządu spółki kapitałowej, a także wynikająca z niego podwyższona staranność, pozwala na przyjęcie, że jest on obowiązany kontrolować sytuację w spółce przynajmniej z taką uwagą, która pozwala na zorientowanie się kiedy i w jakiej wysokości powstają zobowiązania podatkowe oraz, że jest ona niewypłacalna i należy wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości.

Proponowany w odwołaniu, pismach procesowych a następnie w skardze sposób wykładni przepisów p.u.n. oraz O.p., kształtujących zasady odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości podatkowe, byłby niezgodny z konstytucyjną zasadą równości i prowadziłby do sytuacji, w której premiowane byłoby niezgodne z prawem działanie polegające - jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie - na obniżaniu podatku należnego spółki o podatek naliczony wynikający z tzw. "pustych" faktur VAT. Jak podkreślał NSA w wyroku z 21 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1172/16, nie może budzić wątpliwości to, że rozliczanie "pustych" faktur VAT, w okresie, gdy prezesem zarządu spółki był skarżący, w istotny sposób fałszowało sytuację finansową spółki i miało podstawowe znaczenie dla ustalenia "właściwego czasu" zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe).

Raz jeszcze wobec tego podkreślić należy, że w okolicznościach niniejszej sprawy prawidłowo organ odwoławczy ocenił, iż skoro w okresie pełnienia funkcji w zarządzie spółki przez skarżącego zachodziły przesłanki ogłoszenia jej upadłości, a wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, brak zgłoszenia rzeczonego wniosku we właściwym czasie był spowodowany winą (rozumianą również jako zaniedbanie, brak należytej staranności) prezesa zarządu, co zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. daje podstawę do przeniesienia na skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Zarzuty skargi naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Według Sądu, organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i prawidłowo oceniły zgromadzony materiał dowodowy. Zaskarżona decyzja, wydana na podstawie zebranego w sposób zupełny materiału dowodowego, merytorycznie poprawna, nie narusza prawa. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria, o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego co do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rewidenta na okoliczność ewentualnego faktu i czasu wystąpienia stanu niewypłacalności spółki w czasie, gdy skarżący był członkiem jej zarządu. Skarżący wywodzi bowiem, iż w realiach niniejszej sprawy, ten dowód byłby przeważający dla oceny, czy w przypisanym czasie wystąpił stan niewypłacalności spółki. Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11). Organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla podjęcia rozstrzygnięcia, musi jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd dowody przeprowadzane w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Jak zauważył NSA w wyroku z dnia 17 czerwca 2014 r., sygn. akt. I GSK 165/13, postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie. Stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić, o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy zauważyć trzeba, że w świetle przepisów p.u.n. nie jest prawidłowym utożsamianie zaistnienia przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jedynie ze złą sytuacją finansową i majątkową spółki. Uniwersalną i wystarczającą przesłanką zaistnienia stanu upadłości, o czym była już wyżej mowa, jest bowiem zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych, niezależnie od przyczyny takiego zachowania dłużnika. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Lex 2011, kom. do art. 11). Podkreślić wobec tego trzeba, że podstawą uznania spółki za niewypłacalną było zaprzestanie regulowania przez nią zobowiązań pieniężnych, co – raz jeszcze należy zaakcentować - jest faktem oczywistym i bezspornym (tym samym nie wymagającym powołania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego). Organy nie formułowały natomiast twierdzenia, że zaistniała wobec spółki przesłanka upadłości ujęta w art. 11 ust. 2 p.u.n., tzn., choć spółka terminowo reguluje swoje zobowiązania pieniężne, jej zobowiązania przekraczają wartość majątku. W związku z powyższym, w ocenie Sądu, brak było przesłanek przemawiających za uwzględnieniem żądania przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z przeprowadzenia opinii biegłego na okoliczność stanu majątkowego i finansowego spółki w okresie, gdy skarżący był prezesem zarządu i pogorszenia się tego stanu dopiero w okresie późniejszym.

Jako nietrafny Sąd ocenia zarzut braku zapewnienia skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu ze względu na niezapewnienie mu tłumacza języka [...] lub [...]. Zauważyć bowiem należy, że zgodnie z treścią art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (obecnie Dz.U. z 2019 r. 1480 ze zm.), język polski jest językiem urzędowym organów, instytucji i urzędów podległych organom wymienionym w pkt 1 (tj. konstytucyjnym organom państwa) i pkt 3 (terenowym organom administracji publicznej), powołanych w celu realizacji zadań tych organów, a także organów państwowych osób prawnych w zakresie, w jakim wykonują zadania publiczne. Nie ulega więc wątpliwości, że język polski jest językiem urzędowym organów podatkowych. Z kolei, jak wynika z art. 5 ust. 2 tej ustawy, składanie oświadczeń woli, podań i innych pism składanych organom, o których mowa w art. 4 dokonuje się w języku polskim, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Ze wskazanych przepisów, a także z przepisów innych ustaw, w tym O.p., nie wynikał obowiązek zapewnienia skarżącemu przez organy podatkowe tłumacza (poza przypadkiem wynikającym z art. 174 O.p, który nie miał zastosowania w tej sprawie), ani kierowania do skarżącego pism w języku innym niż polski. To w interesie skarżącego leżało natomiast skorzystanie z tłumacza lub profesjonalnego pełnomocnika. Zaznaczyć należy, że skarżący korzystał z pomocy profesjonalnego pełnomocnika począwszy od złożenia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji (na podstawie pełnomocnictwa udzielonego 24 kwietnia 2019 r.). Wcześniej zaś, występując bez pełnomocnika, skierował do organu podatkowego pierwszej instancji zredagowane w języku polskim pismo z 22 marca 2019 r., stanowiące odpowiedź na doręczone mu postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania spółki. Czynnie uczestniczył zatem w postępowaniu podatkowym od jego wszczęcia postanowieniem z 1 marca 2019 r., doręczonym mu 9 marca 2019 r.

Reasumując dotychczasowe ustalenia oraz rozważania, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało prawidłowo. Również nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja nie zawiera zatem wad, skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Wobec powyższego skargę należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a.