Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 371/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Artur Kuś, Sędziowie sędzia del. SO. Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi N. B.V. z siedzibą w Holandii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 22 lipca 2015 r, wobec N. [...] z siedzibą w Holandii (dalej: strona, podatnik, spółka lub skarżąca) przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca 2014 r.

Postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej także jako Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń - czerwiec 2014 r., a następnie decyzją z [...] maja 2016 r. określił stronie kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące:

- styczeń 2014 r. w wysokości 399.271 zł,

- luty 2014 r. w wysokości 519.272 zł,

- marzec 2014 r. w wysokości 395.014 zł,

- kwiecień 2014 r. w wysokości 347.602 zł,

- maj 2014 r. w wysokości 38.006 zł,

- czerwiec 2014 r. w wysokości 1.330.075 zł.

Organ ten ustalił, że spółka zajmuje się tradingiem nawozów, głownie na terenie Unii Europejskiej, ale także poza jej obszarem. Na obszar RP strona importuje nawozy, a następnie sprzedaje do polskich i zagranicznych kontrahentów. Stwierdzono także, że podatnik: nie zatrudnia w Polsce pracowników, nie posiada na terenie kraju magazynów, nie posiada stałego miejsca działalności w Polsce, przeprowadza transakcje za spółka ze Stanów Zjednoczonych, z którą jest powiązana kapitałowo.

W uzasadnieniu organ ten wskazał także, że w odniesieniu do kontrahenta z Węgier S. [...] z siedzibą w Budapeszcie, strona zastosowała 0% stawkę z tytułu dostaw, w sytuacji gdy kontrahent ten nie posiadał ważnego numeru identyfikacyjnego dla transakcji wewnątrzwspólnotowych nadanych przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy. Organ uznał, że z uwagi na przepis art. 42 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: ustawa o VAT), przedmiotowa sprzedaż podlegała opodatkowaniu jak sprzedaż na terytorium kraju, gdyż nie stanowiła wewnątrzwspólnotowej dostawy, do której stosuje się 0% stawkę tego podatku.

Natomiast w odniesieniu do pozostałych dostaw zadeklarowanych jako dostawa wewnątrzwspólnotowa opodatkowana 0% stawką VAT, organ pierwszej instancji stwierdził, że spółka nie okazała dokumentów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów ani dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium kraju i ich dostawę poza terytorium kraju. Strona nie okazała bowiem dokumentacji, o jakiej mowa w art. 42 ust. 1-3 ustawy o VAT. W konsekwencji przedmiotowa sprzedaż nawozów sztucznych podlegała opodatkowaniu 8% stawką podatku od towarów i usług na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy o VAT.

Naczelnik US powołał także przepisy art. 29a ustawy o VAT i określił podstawę opodatkowania metodą "w stu".

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 3 i ust. 11 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, oraz przepisów postępowania, mianowicie art. 121 § 1 a także art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa).

Strona argumentowała, że nie gromadziła dokumentów przewozowych C. [...] w przypadku dostaw realizowanych na warunkach F. [...], jedynie uznawała potwierdzenia dostaw w formie "Delivery notes" - potwierdzeń odbioru towarów przez klientów w miejscu przeznaczenia w kraju Unii Europejskiej, za wystarczający i jednoznaczny dowód dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (W. [...]) do kraju UE. Takie dokumenty były bowiem wystarczające dla potwierdzenia dostaw WDT i udokumentowania prawa strony do zastosowania stawki 0%.

W odniesieniu do niektórych faktur spółka okazała dokumenty C. [...], w dokumentach tych jako nadawca wymieniony był podmiot inny niż strona. Wśród tych nadawców strona wymieniła firmy C. [...], co wynikało z faktu, iż załadunek odbywał się na zlecenie skarżącej bezpośrednio z terminala, obsługiwanego przez spedytora na zlecenie strony.

Zdaniem podatnika wskazanie jako nadawcy nazwy spedytora, nie zmieniało tego, że transakcja była dokonywana przez skarżącą, a spedytor jedynie wydawał towar na jej zlecenie i w jej imieniu. Ponadto spółka dokonując uprzedniej weryfikacji swojego węgierskiego kontrahenta S. [...] z siedzibą w Budapeszcie, ustaliła, że na dzień rozpoczęcia współpracy nabywca ten dysponował właściwym i ważnym numerem VAT UE na Węgrzech. Strona podniosła, że w świetle uregulowań art. 42 ustawy o VAT, spełniła formalne warunki uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną 0% stawką, poprzez zweryfikowanie kontrahenta jako czynnego podatnika VAT UE oraz przyjęcie, iż zgodnie z przekazanymi dokumentami C. [...] dostawa została dokonana.

W odwołaniu od powyższej decyzji zarzucono naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Pismem z 15 lipca 2016 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego poprzez uwzględnienie dowodów wymienionych w odwołaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej Dyrektor IS lub organ odwoławczy) pismem z 5 sierpnia 2016 r. wezwał stronę do przedstawienia dowodów - wymienionych w odwołaniu oraz piśmie z 15 lipca 2016 r.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie złożone 16 sierpnia 2016 r. spółka przedłożyła kserokopie dokumentów przewozowych C. [...], potwierdzenia zapłaty, zlecenia spedycyjne oraz tabelaryczne zestawienie tych dokumentów, wnioskując o ich uwzględnienie w sprawie.

Decyzją z [...] listopada 2016 r. Dyrektor IS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, stwierdził, że podniesione przez stronę zarzuty naruszenia przepisów postępowania z art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, były niezasadne, bowiem organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy. W szczególności wezwaniem z 8 marca 2016 r. Naczelnik US na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, wezwał podatnika do przedstawienia wszystkich dokumentów potwierdzających jego prawo do zastosowania stawki 0% dla transakcji wykazanych w kontrolowanym okresie jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (tj. dokumentów przewozowych C. [...]). W odpowiedzi na powyższe strona wyjaśniła wyłącznie, że wobec kontrahentów z UE stosowała stawkę 0% ponieważ klienci ci, z uwagi na tajemnicę handlową, preferowali odbiór własny, sami zlecali i opłacali transport oraz deklarowali dostawy poza terytorium Polski.

Strona nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wywóz z terytorium kraju i dostarczenia do nabywcy towarów wymienionych na kwestionowanych fakturach. Dowodu takiego nie stanowiły dowody dostawy (delivery note). Strona wyjaśniła także, że nie gromadziła dokumentów C. [...] w przypadku dostaw realizowanych na warunkach F. [...]. Natomiast z przedstawionych dokumentów przewozowych C. [...] nie wynikało, że dotyczyły one przedmiotu sprzedaży takiego jak na wystawionych fakturach. Strona przedstawiła także pisma, w których poszczególne podmioty parafowały emitowane przez stronę zestawienie faktur, iż "wysyłki dotyczące poniższych faktur dotarły do miejsca przeznaczenia (nazwa kraju, lub sformułowanie na terytorium UE innym niż Polska) ". Innych dowodów strona nie okazała.

Organ podkreślił, że przedstawiając swoje wyjaśnienia w trakcie kontroli strona nie wskazała również na okoliczności dostawy łańcuchowej, w której to pierwszy w łańcuchu transakcji dokonuje wydania towaru bezpośrednio na rzecz ostatniego w łańcuchu.

W ocenie Dyrektora IS, skoro strona z określonych okoliczności wywodziła dla siebie skutki prawne - tutaj prawo do preferencyjnej stawki podatku z tytułu dokonania WDT - powinna posiadać i okazać dokumenty, które ten stan faktyczny potwierdzały, tak w zakresie dokonania W. [...], jak i dokumentacji warunkującej zastosowanie właściwej stawki podatku. W przedmiotowej zakresie dokumenty te zostały szczegółowo wymienione w przepisach art. 42 ust. 1 pkt 2, ust. 3 i 11 ustawy o VAT, zaś ich obligatoryjne posiadanie przez podatnika, to obowiązek ustawowy. Organ odwoławczy podkreślił, że w zakresie zbierania tych dokumentów strona nie może obowiązku tego przerzucić na organ podatkowy, strona winna bowiem posiadać stosowne dokumenty przed złożeniem deklaracji podatkowej.

Organ odwoławczy wskazał, że przy piśmie z 16 sierpnia 2016 r. strona przedłożyła kserokopie faktur, do których dołączyła kserokopie C. [...], w których jako nadawca towaru wskazany był inny podmiot, jako odbiorca także inny podmiot niż nabywca wskazany na fakturze. Strona dołączyła także dowody z przelewów bankowych potwierdzające przyjęcie zapłaty w odniesieniu do załączonych faktur. Ujawnione przez stronę dowody nie potwierdzały jednak dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ustawy VAT.

Zdaniem Dyrektora IS reprezentant spółki jedynie enigmatycznie scharakteryzował jej działalność gospodarczą, stwierdzeniem, że spółka zajmuje się handlem nawozami sztucznymi importowanymi z USA, a dostawa towarów odbywała się w systemie F. [...]. Żadnych innych informacji na temat okoliczności faktycznych związanych z realizacją dostaw spółka nie przekazała. Strona nie okazała także żądanej przez organ w trakcie kontroli i postępowania podatkowego dokumentacji, potwierdzającej wywóz towaru wymienionego na fakturach z terytorium kraju i ich dostarczenie kontrahentom. Dlatego zasadnie uznano, że brak było podstaw prawnych do zastosowania w odniesieniu do przedmiotowej sprzedaży 0% stawki w podatku, o jakiej mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Przy poszukiwaniu przez organ ewentualnych dowodów uprawniających stronę do zastosowania preferencyjnej stawki podatku strona pozostawała bierna, w tych okolicznościach jej zarzuty o naruszeniu zasad postępowania dowodowego oraz przepisów prawa materialnego organ odwoławczy uznał za niezasadne.

W ocenie Dyrektora IS przedstawione przy piśmie z 16 sierpnia 2016 r. wyciągi bankowe potwierdzające przyjęcie zapłaty w odniesieniu do fakturowanej sprzedaży, z uwagi na brak dowodów potwierdzających, że w sprawie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie uzupełniały wymogów dokumentacyjnych wskazanych w art. 42 ust. 3 i 4 ustawy o VAT oraz art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Z dokumentów tych nie wynikało, że towary wymienione na wystawionych przez stronę fakturach zostały wywiezione z terytorium kraju w wyniku sprzedaży pomiędzy podmiotami wymienionymi na tychże fakturach.

Organ odwoławczy w odniesieniu do informacji strony o tym, że dostawa odbywała się w warunkach F. [...] stwierdził, że przy tego typu dostawach strona powinna posiadać dokumenty potwierdzające, iż towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju. Podkreślił, że podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione ww. art. 42 ust. 3 ustawy o VAT. Zatem dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 tej ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednoznacznie wynika, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Strona natomiast podała wyłącznie lakoniczne informacje na temat warunków dostawy (F. [...]), nie precyzując jej przebiegu ani nie przedstawiając stosownych dowodów na takie warunki dostawy towarów. W sytuacji jednak, gdy organizatorem transportu jest podmiot trzeci, strona nie ma bezpośredniego wpływu na formę potwierdzenia odbioru towarów przez nabywcę, ani nie może żądać od przewoźnika przekazania dokumentów przewozowych potwierdzonych przez nabywcę. W ocenie tego organu, skarżąca w takiej sytuacji powinna posiadać dowody potwierdzające, że nabywca finalny - kontrahent z Unii Europejskiej otrzymał towar wymieniony na fakturze.

Dyrektor IS dokonując analizy dokumentów przedstawionych przez stronę doszedł do przekonania, że brak jest dowodu, który potwierdzałby okoliczność wywiezienia towarów i ich tożsamości z otrzymanymi przez kontrahenta.

Według organu odwoławczego dowody okazane przez stronę oraz przez przewoźnika (C. [...]) okazały się niejednoznaczne, a wręcz wątpliwe w świetle informacji zawartych na tych dokumentach wskazujących na innego niż strona dostawcę towarów, dowody te również nie zawierały informacji, których faktur sprzedaży dotyczyły. Natomiast z informacji organów podatkowych, pozyskanych z systemu V. [...] wynikało, że jeden z kontrahentów strony, kontrahent węgierski, nie posiadał czynnego numeru dla transakcji wewnątrzwspólnotowych.

Zdaniem tego organu trudno w działaniach podatnika dopatrzeć się należytej staranności kupieckiej, w sytuacji gdy strona nie zadbała o dowody potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju i potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę na tym terytorium. Wskazane przez stronę warunki dostawy towarów F. [...] w żadnej mierze nie zwalniały jej z warunków dokumentacyjnych, w tym wymienionych w opisanym wyżej przepisie art. 42 ust. 4 ustawy o VAT.

Zdaniem Dyrektora IS podatnik w sposób nieuprawniony w rozliczeniach za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. stosował w odniesieniu do kwestionowanych faktur 0% stawkę podatku od towarów i usług, gdyż nie spełnił warunków zakreślonych ustawą - art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Nie dopełnił też należytej staranności w weryfikacji kontrahenta węgierskiego S. [...] posiadającego nieaktywny numer identyfikacyjny dla transakcji unijnych - wydruk z systemu V. [...] wskazujący na jego aktywność dla transakcji unijnych od 30 lipca 2013 r. do 30 grudnia 2013 r. Ponadto wątpliwość organu budziła okoliczność, że strona przed kontrolą podatkową nie gromadziła żadnej dokumentacji związanej z dokonywaniem dostaw na rzecz kontrahentów z UE.

W tym stanie faktycznym i prawnym organ ten uznał za prawidłowe opodatkowanie spornych transakcji stawką podatku jak dla transakcji krajowych.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 42 ust. 3 i ust. 11 w związku z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dokumentacja zgromadzona przez stronę w związku z transakcjami wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów nie jest wystarczająca do zastosowania 0%;

- art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że transakcje na rzecz podmiotu nie posiadającego ważnego numeru VAT nie mogą podlegać opodatkowaniu stawką 0%, wbrew orzecznictwu Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE);

2. naruszenie przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwą wykładnię art. 42 ust. 1, ust, 3 i ust. 11 ustawy o VAT, a więc brak działania na podstawie przepisów prawa;

- art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą wykładnię art. 42 ust.1. 3 i 11 ustawy o VAT oraz wydanie decyzji w oparciu o dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów, a więc w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;

- art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie przez Dyrektora IS niezbędnych czynności procesowych, mających na celu ustalenie i wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz pominięcie dowodów przedstawionych przez spółkę w kontekście potwierdzenia faktu wywozu towarów, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny sprawy;

- art. 124 powyższej ustawy, poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi Dyrektor IS kierował się przy załatwieniu sprawy:

- art. 187 § 1 tej ustawy, poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu niektórych zgromadzonych dowodów, co doprowadziło do wadliwego rozstrzygnięcia w sprawie;

- art. 191 ustawy, poprzez brak oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

- art. 210 § 4 ustawy, poprzez nieprawidłowe uzasadnienie zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że do wszystkich kwestionowanych transakcji przedstawiła komplet dokumentów potwierdzających dokonanie transakcji i dostawę towarów będących przedmiotem WDT do określonych na fakturach krajów Unii Europejskiej, mianowicie:

- umowę spedycyjną na obsługę danej partii towaru przez spedytora zlokalizowanego w porcie w S.,

- umowę kupna-sprzedaży - "Sales confirmation", potwierdzoną przez klienta oraz w niektórych przypadkach zamówienia klienta,

- awizację klienta o załadunku i numerach rejestracyjnych środków transportu podstawionych dla realizacji określonych w korespondencji umów o wskazanych numerach w formie korespondencji mailowej,

- kwity wagowe spedytora potwierdzające odbiór towarów przez klienta (przewoźnika wskazanego przez klienta) i ich załadunek na środki transportu o określonych numerach rejestracyjnych,

- potwierdzenie odbioru towaru w przez klienta w miejscu przeznaczenia w kraju UE - Delivery notes, podpisane przez klienta i opatrzone jego pieczątką,

- C. [...] - potwierdzone przez klienta dokumenty transportowe, potwierdzające odbiór towarów w miejscu przeznaczenia w kraju UE.

Strona argumentowała, że w części dokumentów C. [...], jako nadawca została wskazana firma C. [...], co wynikało z faktu, iż załadunek odbywał się na zlecenie spółki bezpośrednio z terminala, obsługiwanego przez spedytora.

W ocenie skarżącej wskazanie jako nadawcy nazwy spedytora, nie zmieniało faktu, że transakcja była dokonywana przez spółkę, a spedytor jedynie wydawał towar na jej zlecenie i w jej imieniu, co potwierdzał komplet zgromadzonych przez podatnika dokumentów. Na dokumentacji dotyczącej danej dostawy, w tym na fakturze oraz dokumencie przewozowym C. [...] została podawana nazwa i waga towaru jak również numer rejestracyjny samochodu odbierającego towar w imieniu nabywcy. Tym samym brak numeru faktury na dokumencie C. [...] nie oznaczał jednocześnie braku możliwości jednoznacznego przypisania danego dokumentu przewozowego do faktury.

Spółka podkreśliła, że wniosła o przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dokumentacji C. [...]. W ramach tego postępowania Dyrektor IS nie wystosował żadnego zapytania do spółki, co w ocenie skarżącej powinno nastąpić, skoro dla organu nie było możliwe powiązanie przedstawionych dokumentów C. [...] i faktur.

Zdaniem skarżącej należycie udokumentowała ona fakt wywozu towarów będących przedmiotem dostawy do kraju UE innego niż Polska, oświadczeniami nabywców, potwierdzaniami płatności, uzupełnionymi dodatkowo dokumentami transportowymi C. [...].

Strona zarzuciła też, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia zasady jednolitości orzekania w sprawach podatkowych, ponieważ stoi w sprzeczności do aktualnych orzeczeń wydawanych zarówno przez sądy administracyjne jak i Ministerstwo Finansów w formie interpretacji indywidualnych. Również w stosunku do spółki Dyrektor IS nie zastosował zasady jednolitego orzecznictwa, jako że dokumenty zaakceptowane podczas kontroli w 2011 r. jako należyte potwierdzenia wywozu towarów w ramach WDT, podczas kontroli przeprowadzonej w 2015 r. zostały zakwestionowane jako niewystarczające.

Ponadto, zdaniem strony, Dyrektor IS nie odniósł się do całości zgromadzonego materiału dowodowego, w tym do opóźnienia w wykreśleniu z rejestrów węgierskiej administracji skarbowej numeru NIP węgierskiego kontrahenta S. [...], co jest dowodem zachowania przez stronę staranności kupieckiej i dobrej wiary w zawieraniu transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub (i) prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, a także wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.). Dodać należy, że działając z urzędu, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie dostrzegł wystąpienia przesłanek powodujących konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, która została uzasadniona w sposób odpowiadający dyspozycjom art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Istota zagadnienia sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów oraz czy w rozliczeniu za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. skarżącej przysługiwało prawo do zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług w odniesieniu do sprzedaży dokumentowanej jako sprzedaż na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IS oraz organ pierwszej instancji.

Zdaniem Sądu w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego, o skutku stanowiącym o jej wadliwości. Wbrew zarzutom skargi, dokonana przez organy obu instancji ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jest kompletna.

W toku przedmiotowego postępowania strona nie powołała dowodów, które w uzasadniałyby pogląd przeciwny do przyjętego przez organ odwoławczy, tj. takich, które potwierdziłyby prawo skarżącej do skorzystania z preferencyjnej 0% stawki podatku od towarów i usług w rozliczeniu za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. w odniesieniu do sprzedaży wskazywanej jako sprzedaż na rzecz kontrahentów z UE, w szczególności potwierdzających, że sporny towar opuścił terytorium kraju.

Realizacji zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, służą przepisy tej ustawy regulujące postępowanie dowodowe, w tym art. 187 § 1, nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie prowadzącym postępowanie, jednakże, zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, powszechnie przyjmuje się, że nie jest to ciężar dowodowy nieograniczony, w szczególności w sytuacji, gdy podatnik nie sygnalizował istnienia innych dowodów. Prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że nie można założyć, iż w sytuacji, gdy strona nie posiadała dokumentacji księgowej w odniesieniu do znacznej części danych ujawnionych na złożonych w organie podatkowych deklaracjach dla podatku od towarów i usług, w których dokonano opodatkowania 0% stawką podatku od towarów i usług sprzedaży określonej jako W. [...], to cały ciężar dowodzenia faktów mających obalić ustalenia poczynione przez organy administracji, spoczywa na tych organach (tak m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1605/96, dostępny, jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przepisów prawa wynika także, iż ciężar ten jest równoważony zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu, która przejawia się, między innymi, również w prawie inicjatywy dowodowej. Wskazuje na to wykładnia przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, w myśl którego inicjatywa dowodowa pozostaje także w gestii strony postępowania. Może ona zgłaszać wnioski dowodowe, które organ podatkowy jest obowiązany uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone w sposób wystarczający innym dowodem. Obowiązek przedstawiania dowodów, co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeżeli brak udowodnienia określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 22 lutego 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2194/04). Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organu wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tego podatnika (wyrok WSA w Gliwicach z 27 października 2009 r. sygn. akt SA/G1 379/09). Ponadto organ podatkowy nie może bezkrytycznie opierać ustaleń w sprawie jedynie na twierdzeniach podatnika, których zgodności z rzeczywistością nie można stwierdzić w oparciu o inny zebrany materiał dowodowy (wyrok WSA w Lodzi z 10 lutego 2009r" sygn. akt I SA/Łd 1031/08).

W wyroku z 24 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 447/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że w odniesieniu do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, polski ustawodawca określił stawkę podatku w wysokości 0%, pod warunkiem posiadania odpowiednich dowodów, wskazujących w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, że doszło do przemieszczenia towarów. Wszystkie wymienione w ustawie dokumenty powinny łącznie, w sposób jednoznaczny potwierdzać dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Istotą powołanych wyżej przepisów jest zobowiązanie podatnika do udowodnienia, iż towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze, niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe. Zatem to podatnik jest zobowiązany wykazać powyższe okoliczności. Stanowisko to należy uznać za ugruntowane w judykaturze (m. in. także wyroki NSA z 20 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1585/10; z 18 lutego 2011 r., sygn. akt I KSK 361/10, czy z 24 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 2077/13).

Powyższe poglądy wyrażone w judykaturze Sąd orzekający w sprawie podziela.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe podjęły wszelkie czynności przewidziane prawem w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Podkreślić należy, że wezwaniem z 8 marca 2016 r. Naczelnik US, działając na podstawie art. 155 Ordynacji podatkowej, wezwał skarżącą do przedstawienia wszystkich dokumentów potwierdzających prawo spółki do zastosowania stawki 0% dla transakcji wykazanych przez nią w kontrolowanym okresie jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (tj. dokumentów przewozowych, C. [...]). (k.586 akt administracyjnych). W odpowiedzi na powyższe strona wyjaśniła jedynie, że wobec kontrahentów z UE stosowała stawkę 0% ponieważ klienci z uwagi na tajemnicę handlową preferowali odbiór własny, sami zlecali i opłacali transport oraz deklarowali dostawy poza terytorium Polski. Strona utrzymywała, że dokumentem, który potwierdzał dostawy poza terytorium Polski był wystawiany dowód dostawy (delivery note), na którym kontrahent poświadczał, że towar dotarł na terytorium innego niż Polska państwa UE. Strona nie gromadziła dokumentów C. [...] w przypadku dostaw realizowanych na warunkach F. [...]. Prawidłowo Dyrektor IS przyjął, że skarżąca w postępowaniu przed organami obu instancji nie przedstawiła dokumentów potwierdzających wywóz z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy towarów wymienionych na kwestionowanych fakturach, ani dowodów płatności należności w odniesieniu do wywiezionych z terytorium kraju towarów.

Dyrektor IS pismem z 5 sierpnia 2016 r. wezwał także stronę do przedłożenia dowodów potwierdzających wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w odniesieniu do poszczególnych dostaw uwidocznianych na przedstawionych fakturach, na które strona wskazywała w piśmie z 15 lipca 2016 r. oraz w odwołaniu, a także dokumentów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego, innego niż terytorium kraju (k.631 akt administracyjnych).

Materiał dowodowy został poddany ponownie ocenie organu odwoławczego, dokonanej z zachowaniem zasady pełnego obiektywizmu. Organ ten ocenił ten materiał w granicach przysługujących mu uprawnień określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, a swoje stanowisko w sposób należyty uzasadnił.

Wbrew zarzutom skargi, ustalona przez organy podstawa faktyczna rozstrzygnięcia została oparta na podstawie całego zebranego zgodnie z procedurą materiału dowodowego, którego ocena nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakazuje organowi podatkowemu dokonanie oceny wszystkich zebranych dowodów z rozważeniem wiarygodności i mocy dowodowej każdego z nich, a następnie ich uporządkowanie i powiązanie w spójną i logiczną całość. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Organ odwoławczy zakwestionował faktury wystawione przez stronę na rzecz wskazanych przez nią podmiotów, uznając, że skarżąca nie przedstawiła dokumentów potwierdzających dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dokumentacji uprawniających do zastosowania przy takiej sprzedaży 0% stawki podatku (podmioty i faktury wymienione w protokole kontroli za miesiące od stycznia do czerwca 2014 r. k.564 – 583 akt administracyjnych).

Dyrektor IS natomiast wskazał wyczerpująco, na podstawie których dowodów i dlaczego ustalił podstawę faktyczną rozstrzygnięcia, a jednocześnie które dowody i dlaczego pominął.

W świetle powyższych rozważań za niezasadne Sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 120, art. 122, art. 124 art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym chybione okazały się też zarzuty skargi o naruszeniu art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli dwuinstancyjnej, mające swoje odzwierciedlenie w niewłaściwym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Skoro Strona w określonych okolicznościach faktycznych wywodziła dla siebie korzystne skutki prawnopodatkowe, to niewątpliwie inicjatywa wykazania tych okoliczności leżała po jej stronie.

Zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu 0% stawką. Stosownie do art. 13 ust. 1 tej ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Co do zasady dostawa taka jest opodatkowana stawką 0%. Przepis ten ma zastosowanie, między innymi, pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97, z zastrzeżeniem ust. 7, o czym stanowi art. 13 ust. 6 ustawy.

Zgodnie z powołanym powyżej art. 42 ust. 1 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem, że:

– podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych. nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

– podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju;

– był zarejestrowanym podatnikiem VAT UE na dzień składania deklaracji podatkowej, w której wykazał W. [...].

Przepis art. 42 ust. 3 ustawy o VAT precyzuje jakimi dowodami można potwierdzić dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dowodami są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

. - dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

. - specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku.

Należy przyjąć, że w przypadku gdy przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów jest jeden towar lub wiele towarów identycznych, specyfikacja może jednak równie dobrze zostać ujęta w dokumencie innym niż faktura.

Natomiast wedle ust. 4 art. 42 powyższej ustawy, odnoszącym się do dodatkowych dokumentów związanych z fizyczną dostawą towaru przez podatnika lub nabywcę, w przypadku wwozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz wyżej wymienionych dokumentów powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1. imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2. adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3. określenie towarów i ich ilości;

4. potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5. rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary są przewożone środkami transportu lotniczego.

Prawidłowo zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że brak któregoś z dokumentów wskazanych w tym przepisie w sytuacji gdy z okoliczności sprawy w sposób oczywisty wynika, że transakcja stanowiła wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, nie pozbawia stronę prawa strony dla skorzystania z preferencyjnej stawki podatku VAT.

Natomiast w art. 42 ust. 11 ustawy o VAT przewidziano, że w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów; dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie,

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu,

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

Zgodnie z art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, jeśli podatnik nie dysponuje przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc wyżej wymienionymi dokumentami, potwierdzającymi wywóz towarów z terytorium kraju i dostarczenie do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy za ten okres; podatnik wykazuje tę dostawę w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3. za kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy ze stawką właściwą dla dostawy danego towaru na terytorium kraju, jeżeli przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatnik za ten kolejny po następnym okresie rozliczeniowym okres rozliczeniowy nie posiada dowodów, o których mowa w ust. 1 pkt 2.

Otrzymanie ww. dowodów, upoważnia podatnika do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką 0% w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za okres rozliczeniowy, w którym dostawa ta została dokonana, i dokonania korekty deklaracji podatkowej oraz odpowiednio informacji podsumowującej.

Pokreślenia wymaga, że jednym z warunków, który uprawnia do potraktowania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest udokumentowanie wywozu towaru z terytorium kraju, drugim - dostarczenie go w innym państwie członkowskim nabywcy towaru widniejącym na fakturze.

Organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że skarżąca nie wykazała zaistnienia przesłanek z art. 42 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy co do zakwestionowanych transakcji.

Warunki określone w art. 42 ustawy muszą zostać spełnione, aby dostawca był uprawniony do skutecznego skorzystania z preferencyjnej stawki podatku 0%, a spełnienie tych warunków powinno zostać udokumentowane w sposób jednoznacznie określony w ustawie. Obowiązek zaś wykazania uprawnienia ciąży na podatniku a nie na organie.

Tymczasem, jak prawidłowo ustalono w sprawie, spółka w toku kontroli podatkowej okazała wyłącznie dokumenty przewozowe C. [...], które dotyczyły transportu towarów od nadawcy innego niż skarżąca. Z przedstawionych dokumentów przewozowych nie wynikało, że dotyczyły one przedmiotu sprzedaży takiego jak na wystawionych fakturach.

Strona przedstawiła także pisma, w których poszczególne podmioty parafowały emitowane przez nią zestawienie faktur, iż "wysyłki dotyczące poniższych faktur dotarły do miejsca przeznaczenia, (nazwa kraju, lub sformułowanie "na terytorium UE innym niż Polska"). Przy piśmie z 16 sierpnia 2016 r. strona przedłożyła kserokopie faktur, do których dołączyła kserokopie C. [...]. w których jako nadawca towaru wskazany był inny podmiot, jako odbiorca także inny podmiot niż nabywca wskazany na fakturze. Strona dołączyła także dowody z przelewów bankowych potwierdzające przyjęcie zapłaty, w odniesieniu do załączonych faktur. W istocie innych dowodów strona nie okazała nawet na wezwanie organu pierwszej instancji, jakie zostało do niej skierowane 8 marca 2016 r. o przedstawienie wszystkich dokumentów potwierdzających prawo do zastosowania stawki 0% dla transakcji wykazanych w kontrolowanym okresie jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów.

W ocenie Sądu, dowody przedstawione przez skarżącą, nie potwierdzały dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów rozumieniu art. 13 ustawy o VAT. Prawidłowo organy wywiodły, że strona nie okazała dokumentacji źródłowej, która wskazywałaby na to, że realizacja dostaw odbywała się w systemie sprzedaży łańcuchowej bądź wynikała z innych specyficznych umów o dostawę. Nie przedstawiła też szczegółów prowadzonej działalności gospodarczej w spornym okresie, działający w imieniu spółki przekazał jedynie informacje, zgodnie z którymi spółka zajmuje się handlem nawozami sztucznymi importowanymi z USA, a dostawa towarów odbywała się w systemie F. [...].

Wyjaśnić w tym miejscu należy, że Formuła F. [...] (F. [...]) ze zbioru reguł handlowych I. [...] 2010 ma swoje dwie wersje. Generalnie, zgodnie z nią, sprzedający ma przekazać wytworzony przez siebie lub wcześniej zakupiony towar przewoźnikowi, którego wybrał jego kontrahent. Oznacza to, że transport leży w gestii kupującego (np. importera). To on ma obowiązek i prawo do zorganizowania transportu. Wyznacza zatem przewoźnika, negocjuje z nim stawkę przewozową, podpisuje umowę. Jeżeli strony kontraktu jako warunki dostawy wskazały formułę F. [...]. To sprzedający ma obowiązek przekazać towar przewoźnikowi w umówionym dniu. Ładunek musi by prawidłowo oznakowany i opakowany (chyba że zwyczajowo produkty danego rodzaju przewozi się bez opakowania). I właśnie teraz mogą tu wystąpić dwa warianty. Po pierwsze, strony mogą ustalić, że przewoźnik, wybrany przez kupującego, przyjedzie do firmy sprzedającego (magazynu, fabryki, na pole, plantację), czyli tam, gdzie towar faktycznie się znajduje. Drugi możliwy wariant jest taki, że kupujący wyznacza przewoźnika, a obowiązkiem sprzedającego jest dostarczy towar do jego siedziby (do jego magazynu, terminala Itp.). Aby wywiązać się z obowiązku dostawy towaru sprzedający (eksporter) musi zatem skorzysta z własnych środków transportu lub skorzystać z usług swojego przewoźnika. Dostawę towaru uważa się za wykonaną, gdy towar dotrze do tak wskazanej siedziby przewoźnika.

Ogólny sens reguły F. [...] jest taki, że to kupujący ponosi koszt transportu na zasadniczej (międzynarodowej) drodze transportu. Sprzedający ma tylko dostarczyć towar do pierwszego przewoźnika.

W przypadku formuły F. [...], tak jak przy wszystkich pozostałych regułach zbioru I. [...] 2010 z wyjątkiem E. [...], sprzedającego obciążają wszelkie procedury związane z eksportem towaru. Innymi słowy, to sprzedający musi uzyskać, gdyby były wymagane, licencje lub pozwolenia eksportowe oraz przeprowadzi towar przez wszystkie procedury obowiązujące przy jego wywozie. Jego obciążają także wszystkie wydatki związane z takimi czynnościami.

Odnosząc się do okoliczności sprawy, znamienne pozostawało, że strona nie przestawiła szczegółów prowadzonej współpracy na zasadzie F. [...], przekazane organom informacje w tym zakresie były zdawkowe.

Organ odwoławczy trafnie też wskazał, że strona nie powołała się także na warunki dostawy w systemie łańcuchowym lub też transakcji trójstronnych, przeciwnie wskazała, że transport towarów do miejsca przeznaczenia w kraju siedziby klienta był w gestii klienta. Spółka nie przedstawiła żadnych innych informacji na temat okoliczności faktycznych związanych z realizacją dostaw ani też dokumentacji potwierdzającej wywóz towaru wymienionego na zakwestionowanych fakturach z terytorium kraju i ich dostarczenia kontrahentom.

Potwierdzenia przyjęcia zapłaty (w odniesieniu do fakturowanej sprzedaży) od kontrahentów wymienionych na wystawianych przez stronę fakturach, z uwagi na brak dowodów na to, że w sprawie miała miejsce wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, nie zastępują dokumentów wskazanych w przepisie art, 42 ust. 3 i 4 ani art. 42 ust. 11 ustawy o VAT. Z dokumentów tych nie wynika bowiem, że towary wymienione na wystawionych przez stronę fakturach zostały wywiezione z terytorium kraju w następstwie sprzedaży dokonanej pomiędzy podmiotami wymienionymi na spornych fakturach. Okoliczność zapłaty należności z faktury nie dowodzi wywozu towaru z kraju, a tylko potwierdza wykonanie przez kupującego jego obowiązku wynikającego z umowy, to jest zapłacenia ceny. Powoływana zatem przez skarżącą okoliczność zapłaty za dostawę przez kontrahenta, wykazywana potwierdzeniami płatności, nie uzasadnia przyjęcia, że w sprawie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Zapłata należności stanowi bowiem jedynie pośredni dowód zawarcia transakcji, nie zaś jej charakteru.

To strona, chcąc skorzystać ze stawki preferencyjnej powinna posiadać dokumentację warunkującą zastosowanie 0% stawki podatku od towarów i usług oraz - przede wszystkim - dokumentację potwierdzającą dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skoro, zgodnie z twierdzeniami podatnika, dostawa odbywała się w warunkach F. [...], na nim ciążył obowiązek przedstawienia dokumentów potwierdzających wywóz towarów z Polski i dostarczenie ich do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium Polski. Podniesione przez stronę argumenty związane z brakiem możliwości zebrania stosownych dowodów nie uchylają powyższego obowiązku. Jednocześnie stanowiły argument obalający stanowisko samej strony, zgodnie z którym Dyrektor IS mógł "łatwo" powiązać przedstawione przez skwarzącą dokumenty z fakturami sprzedaży, nazwami produktów, ich wagą oraz numerami rejestracyjnymi pojazdów, które były podstawiane przez nabywców.

Z powołanych powyżej regulacji prawnych zawartych w ustawie o VAT, odnoszących się do zasad opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawki podatku w wysokości 0% uzależnione jest od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru poza terytorium Polski. Podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach takiej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT.

Z przepisów o międzynarodowym przewozie towarów wynika, że listem przewozowym jest dokument określający warunki umowy o przewóz przesyłek towarowych. W zależności od rodzaju transportu może to być: Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (C. [...]) lub Międzynarodowy Kolejowy List Przewozowy (S. [...]), które są dokumentami stwierdzającymi zawarcie z koleją umowy o przewóz; także Międzynarodowy Samochodowy List Przewozowy (C. [...]) stwierdzający zawarcie umowy o przewóz drogowy oraz Międzynarodowy Lotniczy List Przewozowy (A. [...]), który stwierdza zawarcie umowy o przewóz w transporcie lotniczym. Organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę, że wszystkie te dokumenty stanowią jedynie dowód zawarcia umowy przewozu, warunków umowy oraz przyjęcia towaru przez przewoźnika. Nie stanowią natomiast - w przypadku kopii posiadanej przez dostawcę (nadawcę towaru) - dowodu jego dostarczenia odbiorcy w innym kraju. Konwencja o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z 19 maja 1956 r. (Dz.U. z 1962 r. Nr 49, poz. 238) stwierdza, że w praktyce list przewozowy C. [...] jest sporządzany w czterech egzemplarzach (art. 5 ust. 1 Konwencji wymaga wystawienia 3 oryginalnych egzemplarzy): oryginał - dla przewoźnika, wydawany jest odbiorcy, oryginał (grzbiet) - dla przewoźnika, zostaje w stacji nadania, oryginał (ceduła) - dla przewoźnika, służy do pokwitowania odbioru, wtórnik (kopia) - dla nadawcy. Wynika z powyższego, że taki dokument przewozowy (kopia), sam w sobie nie stanowi dowodu, że dostawca dostarczył towar do miejsca przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, gdyż pokwitowanie odbioru towaru przez nabywcę następuje jedynie na cedule przewoźnika, która stanowi dla niego, a nie dla nadawcy, dowód doręczenia towarów.

Istotą przywołanych regulacji ustawy o VAT jest przede wszystkim nałożenie na podatnika obowiązku udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy rzeczywiście opuściły terytorium kraju, a to z uwagi na korzystniejsze niż w przypadku dostaw krajowych, skutki podatkowe. Powtórzyć należy, że podstawowe znaczenie dla udokumentowania wywozu towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, realizowanej z udziałem przewoźnika lub spedytora odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, mają dokumenty wymienione ww. art. 42 ust. 3 tej ustawy. Dokumentem przewozowym, o którym mowa w art. 42 ust. 3 pkt 1 ustawy, może być każdy dokument otrzymany od przewoźnika (spedytora), z którego jednak jednoznacznie musi wynikać, że towary będące przedmiotem dostawy zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Powyżej wskazano już, ze skarżąca w toku postępowania podatkowego przedstawiła zdawkowe informacje na temat warunków dostawy (F. [...]), nie precyzując jest przebiegu ani nie przedstawiając stosownych dowodów na takie warunki dostawy towarów. Prawidłowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w sytuacji, gdy organizatorem transportu jest podmiot trzeci, strona nie ma bezpośredniego wpływu na formę potwierdzenia odbioru towarów przez nabywcę, ani nie może żądać od przewoźnika przekazania dokumentów przewozowych potwierdzonych przez nabywcę. W tej sytuacji jednak strona powinna więc posiadać dowody potwierdzające, że nabywca finalny - kontrahent z Unii Europejskiej otrzymał towar wymieniony na fakturze.

Dyrektor IS zasadnie przyjął, że analiza dokumentów przedstawionych przez skarżącą w sprawie nie pozwalała na ustalenie, że przedłożone dokumenty stanowiły dowód potwierdzający wywiezienie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego - i co istotne – tożsamość tych towarów z otrzymanymi przez kontrahentów.

W katalogu art. 43 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dokumenty przewozowe są wymienione jako te, które między innymi łącznie z pozostałymi dowodami, mają wykazać wywóz i fakt przemieszczenia się towarów z Polski do innego kraju unijnego. Podkreślić należy, że dla skorzystania przez podatnika ze stawki preferencyjnej, niezbędne jest dysponowanie przez niego dokumentami potwierdzającymi nie tylko fakt otrzymania towaru przez nabywcę, lecz także to, że były to towary tożsame z tymi, które podatnik przemieszcza z terytorium kraju do kontrahenta. Dokumentów takich strona nie przedstawiła. W konsekwencji zaskarżona decyzja oparta na powyższym wniosku jest zgodna z prawem. Okazane w trakcie kontroli oraz w postępowaniu odwoławczym dowody nie uprawniają do zastosowania stawki podatku 0% jak dla we wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Organ odwoławczy prawidłowo też wyjaśnił, w celu wyczerpującego przedstawienia warunków dokumentacyjnych dotyczących handlu transgranicznego, że zgodnie z art. 135 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, wewnątrzwspólnotową transakcję trójstronną stanowi transakcja, w ramach której:

a) trzech podatników VAT zidentyfikowanych na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w trzech różnych państwach członkowskich uczestniczy w dostawie towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności, przy czym dostawa tego towaru jest dokonana między pierwszym i drugim oraz drugim i ostatnim w kolejności;

b) przedmiot dostawy jest wysyłany lub transportowany przez pierwszego lub też transportowany przez drugiego w kolejności podatnika VAT lub na ich rzecz z terytorium jednego państwa członkowskiego na terytorium innego państwa członkowskiego.

W przypadku wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej ustawodawca przewidział możliwość zastosowania procedury uproszonej rozliczania VAT, która polega na tym, że ostatni w kolejności podatnik VAT rozlicza VAT z tytułu dokonania na jego rzecz dostawy towarów przez drugiego w kolejności podatnika VAT. Zastosowanie procedury uproszczonej uwarunkowane jest łącznym spełnieniem określonych w art. 135 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, wymogów mianowicie:

· dostawa na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT była bezpośrednio poprzedzona wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów u drugiego w kolejności podatnika VAT,

· drugi w kolejności podatnik VAT dokonujący dostawy na rzecz ostatniego w kolejności podatnika VAT nie posiada siedziby działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

· drugi w kolejności podatnik VAT stosuje wobec pierwszego i ostatniego w kolejności podatnika VAT ten sam numer identyfikacyjny na potrzeby VAT, który został mu przyznany przez państwo członkowskie inne niż to. w którym zaczyna się lub kończy transport lub wysyłka,

· ostatni w kolejności podatnik VAT stosuje numer identyfikacyjny na potrzeby VAT państwa członkowskiego, w którym kończy się transport lub wysyłka,

· ostatni w kolejności podatnik VAT został wskazany przez drugiego w kolejności podatnika VAT jako obowiązany do rozliczenia podatku VAT od dostawy towarów realizowanej w ramach procedury uproszczonej.

Odnosząc powołane regulacje prawne do zasad stosowania stawki 0% w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, zasadnie też organ odwoławczy wskazał, iż wbrew stawianym zarzutom, strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających dostawy towarów wymienionych na spornych fakturach na rzecz unijnych kontrahentów i ich wywóz poza terytorium kraju. Sama skarżąca nie powoływała się także na uwarunkowania transakcji trójstronnych.

W skardze zarzucono, że Dyrektor IS nie odniósł się do przedstawionego przez stronę charakteru realizowanych dostaw. Problem jednak w tym, że to właśnie strona nie tylko nie przedstawiła szczegółów transakcji wskazywanych jako wewnątrzwspólnotowe ale też sama nie przedstawiła dokumentów i wyjaśnień które pozwoliłyby na ustalenie procesu dostarczenia danej partii towaru danemu kontrahentowi z UE. Skarżąca powoływała się na dowody dostawy jako W. [...], wskazując dowodu niejako grupowo, bez odniesienia do konkretnej transakcji, zarzucając organowi, że nie "powiązał" tych dokumentów w całość.

Wbrew zarzutom skargi, dowody przedstawione przez stronę oraz przez przewoźnika (C. [...]) okazały się niejednoznaczne, zasadnie organ odwoławczy uznał zatem je za wątpliwe w świetle informacji zawartych na tych dokumentach, wskazujących na innego niż skarżącą dostawcę towarów. Przedstawione przez spółkę dowody nie zawierały również informacji, których faktur sprzedaży dotyczyły. Tym samym trudno w działaniach strony dopatrzeć się należytej staranności kupieckiej, skoro ona sama nie zadbała o dowody potwierdzające wywóz towarów poza terytorium kraju i potwierdzenie ich otrzymania przez nabywcę na tym terytorium.

Wskazane przez spółkę warunki dostawy towarów, tj. F. [...], w żadnej mierze nie zwalniały jej z warunków dokumentacyjnych, w tym wymienionych w art. 42 ust. 4 ustawy o VAT. Organ odwoławczy prawidłowo wyjaśnił, że warunki dostaw F. [...] przewidują wyłącznie, że sprzedający ponosi koszty transportu, załadunku oraz ubezpieczenia do momentu przekazania towarów pierwszemu przewoźnikowi, wskazanemu przez kupującego, w oznaczonym miejscu. Towar uważa się za dostarczony w momencie załadunku przez przewoźnika. Warunki dostawy F. [...] nie liberalizują w żaden sposób przepisów podatkowych.

Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, za w pełni uzasadnione, bo zgodne z prawem, przyjąć należało wnioski i ocenę Dyrektora IS, zgodnie z którymi skarżąca w sposób nieuprawniony, w rozliczeniach za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2014 r., zastosowała w odniesieniu do zakwestionowanych faktur 0% stawkę podatku od towarów i usług. Spółka bowiem nie spełniła ustawowych warunków przewidzianych w art. 42 ust. 1 ustawy o VAT. Nie wykazała jednoznacznie dokonania takiej dostawy, a w szczególności wywiezienia towaru z kraju i dostarczeniu nabywcy. Powyższe uwagi i ocena dotyczą także transakcji dokonanych z kontrahentem węgierskim S. [...]. W przypadku transakcji z tym podmiotem strona nie przedstawiła bowiem dokumentów potwierdzających w rozumieniu ustawy o VAT dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na jego rzecz. Zgodzić się jedynie przy tym należy ze skarżącą, że organ odwoławczy naruszył art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Organy przyjęły mianowicie, że spółka węgierska S. [...]. posiadała nieaktywny numer NIP, co wiązało się z koniecznością zastosowania do transakcji z tym podmiotem stawki krajowej 8%. Zasadnie strona podniosła, że pomimo iż nie znajduje to uregulowania w przepisach ustawy o VAT, w praktyce ugruntowanej orzecznictwem sądowym, w tym TSUE zostało przyjęte, że nie można odmówić stronie prawa do skorzystania ze stawki preferencyjnej tylko z tego powodu, że administracja skarbowa innego państwa członkowskiego wykreśliła numer identyfikacyjny VAT kupującego po dostawie towaru (powołane w skardze wyroki ETS z 9 października 2014 r. w sprawie C-492/13, z 6 września 2012 r. w sprawie C-273/11).

Skarżąca wykazała, że na dzień rozpoczęcia współpracy dokonała sprawdzenia kontrahenta, spółki S. [...]. Weryfikacja ta wykazała, że jest to aktywny podatnik podatku od wartości dodanej na Węgrzech dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych, wpisany do właściwego rejestru spółek. Sprawdzenie przez skarżącą numeru VAT kontrahenta w trakcie roku 2014 potwierdziło, iż numer VAT UE spółki STI jest aktywny. Strona powzięła informację odnośnie nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych spółki S. [...] w terminie późniejszym niż rok 2014. W trakcie roku 2014 dane administracji skarbowej Węgier potwierdzały, że spółka STI pozostawała aktywnym podatnikiem VAT do końca listopada 2014 r. Zgodnie z pismem węgierskiego Narodowego Urzędu Celno-Skarbowego wykreślenie numeru identyfikacji podatkowej S. [...] obowiązywało wprawdzie od 31 grudnia 2013 r, jednak data wpisu do rejestru tego faktu to dopiero 27 listopada 2014 r.

Zasada wyprowadzona w orzecznictwie TSUE znajduje zastosowanie w analizowanej sprawie zatem zarzut strony dotyczący błędnego przyjęcia, że węgierska spółka nie może zostać uznana za podatnika z aktywnym numerem identyfikacji podatkowej, okazały się zasadne. Powyższa błędna kwalifikacja statusu węgierskiego kontrahenta - spółki S. [...] w rozumieniu art. 42 ust. 1 ustawy o VAT nie wpływała jednak na prawidłowość zaskarżonej decyzji. W przypadku transakcji z tym podmiotem skarżąca nie wykazała bowiem także, że doszło do dostawy wewnątrzwspólnotowej z uwagi na brak przedstawienia dokumentów potwierdzających okoliczność wywozu towaru, a zatem strona także i w zakresie tego kontrahenta, nie udowodniła, że zaistniały podstawy do zastosowania stawki preferencyjnej. Zgodnie bowiem z art. 42 ust. 1 ustawy o VAT stawka 0% ma zastosowanie do wewnątrz wspólnotowej dostawy towarów, jeżeli łącznie zostały spełnione warunki dotyczące: 1) statusu dostawcy, 2) statusu nabywcy i 3) stosownej dokumentacji. W odniesieniu do faktur wystawianych na rzecz tego podmiotu strona nie przedstawiła dokumentacji potwierdzającej W. [...] i prawo do opodatkowania przedmiotowej sprzedaży 0% stawką podatku od towarów i usług.

O ile zatem katalog dokumentów, przy pomocy których podatnik może udokumentować fakt wydania towaru nabywcy i jego wywozu z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, jest otwarty, o tyle z dokumentów tych łącznie musi jednoznacznie wynikać, że do takiego wywozu towaru doszło. Powtórzyć należy, że to bowiem przemieszczenie towaru jest warunkiem koniecznym uznania danej dostawy za wewnątrzwspólnotową, a tym samym korzystającą z uprzywilejowanej stawki podatku.

Stanowisko powyższe znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Naczelnego Sąd Administracyjnego z 24 marca 2015 r., sygn. akt I FSK. 2077/13. Także Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 11 października 2011 r. sygn. akt I FPS 1/10 wypowiedział się, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczające jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy tub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § t Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. NSA opowiedział się za otwartym katalogiem dowodów, którymi można wykazywać spełnienie przesłanki z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, że towary będące przedmiotem wewnątrz wspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Jednakże strona przedstawiając zbiorcze (miesięczne) oświadczenia kontrahentów o otrzymaniu wymienionych na fakturach towarów nie dostarczyła dowodów potwierdzających, że owe dostawy nastąpiły w ramach realizowanej przez Stronę na rzecz tych kontrahentów wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów- wymienionych na spornych fakturach. NSA nie przesądził, jakimi dowodami w formie dokumentów - oprócz enumeratywnie wymienionych w art. 42 ust. 3, 4 i 11 ustawy o VAT - podatnik może wykazywać tę przesłankę, gdyż każdorazowo zależy to od konkretnych okoliczności danej sprawy. Spółka w trakcie postępowania okazała wyłącznie zbiorcze oświadczenia kontrahentów o otrzymaniu towarów wymienionych na fakturach. NSA w powołanej uchwale, liberalizując katalog dokumentów potwierdzających dostawę towarów do miejsca ich przeznaczenia wyrażał się w uwarunkowaniach, w których dostawa towarów, jako taka. mieściła się w kategoriach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, czego w realiach rozpatrywanej sprawy Strona nie udowodniła. W rozpatrywanej sprawie okoliczności przemieszczenia towarów nie została potwierdzona.

Odnosząc się do kwestii działania w dobrej wierze oraz w charakterze starannego podatnika, była ona przedmiotem rozważań TSUE (wówczas Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości), który w wyroku z 27 września 2007 r. wydanym w sprawie C-409/04 stwierdził, że dopiero w sytuacji gdy okaże się, że pomimo zgromadzenia przez podatnika odpowiednich dowodów dokonania WDT, w rzeczywistości do takiego przemieszczenia nie doszło, należy badać należytą staranność.

Z przedstawionych organom podatkowym dokumentów nie wynikało, że towar opuścił terytorium kraju, dlatego w świetle powyższego wyroku należy stwierdzić, iż skarżąca nie zadbała nawet o to, aby zgromadzić dokumenty potwierdzające, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy.

W odniesieniu do kwestii działania podatnika w dobrej wierze, przytoczyć także należy stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w wyroku z 16 maja 2012 r., sygn. akt VIII SA/Wa 77/12, w którym Sąd stwierdził, że fakt zapłaty należności z faktury nie dowodzi wywozu towaru z kraju, a tylko potwierdza wykonanie przez kupującego jego obowiązku wynikającego z umowy, to jest zapłacenia ceny.

W tym stanie faktycznym i prawnym zasadnie organ odwoławczy uznał o opodatkowaniu spornych transakcji stawką podatku jak dla transakcji krajowych, gdyż strona nie wykazała, że sprzedaż odbywająca się, jak podnosiła, w systemie dostaw FCA stanowiła transakcje wewnątrzwspólnotowe.

Natomiast powołane przez stronę interpretacje indywidualne zostały wydane w innych stanach faktycznych niż analizowany w niniejszej sprawie, w których podatnicy dysponowali dokumentacją potwierdzającą dokonanie wewnątrzwspólnotowych dostaw, a kwestie sporne związane były z dodatkowym dokumentowaniem prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT przy tych dostawach.

Biorąc powyższe pod uwagę, za chybione należało uznać także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 42 ust. 3 i ust. 11 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 2, oraz art. 42 ust. 1 ustawy o VAT.

W tym stanie sprawy, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.