Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1158/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 40 ust. 1
journal: Dz.U. 1995 nr 88 poz 439
law: Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej.
article: art. 25 ust. 1 pkt 1, art. 34 ust. 1, art. 54 ust. 2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 194 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 217
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Przegalińska (spr.) Sędzia NSA Anna Robotowska Sędzia NSA Czesława Socha Protokolant Karol Sienkiewicz po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej V. A. P. Spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 29 kwietnia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 2921/12 w sprawie ze skargi V. A. P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2011 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 29 kwietnia 2013 r., sygn. Akt V SA/Wa 2921/12, po rozpoznaniu skargi V. A. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] wrzesnia 2011 r. nr 440000-IEKW-9116-17/10/213/MK w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, oddalił skargę.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy.

Jednolitym dokumentem administracyjnym SAD nr [...] z [...] stycznia 2002r. Skarżąca zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym samochody marki VOLVO m.in. model [...] (poz. 1 i 3 dok. SAD) i klasyfikując je do kodu PCN 8703 32 19 0 ze stawką celną 0%, stawką akcyzy 6,4% oraz stawką podatku od towarów i usług (VAT) w wysokości 22%.

Pismem z [...] czerwca 2006r. Skarżąca złożyła wniosek, na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a. o określenie wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego od importu samochodów, wykazanych w zgłoszeniu celnym nr jw., w prawidłowej wysokości. Ponadto, na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749) zwanej dalej o.p. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu wskazanych we wniosku samochodów.

Wniosek dotyczył określenia zobowiązania w podatku akcyzowymi od importu samochodów osobowych, w których zastosowano przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni ładunkowej, tzw. "kratkę", co zgodnie z ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. Nr 98, poz. 602 ze zm.), zwanej dalej Prawem o ruchu drogowym, stanowiło podstawę do zmiany kategorii pojazdu z samochodu osobowego na ciężarowy. Na dowód zmiany kategorii Skarżąca przedłożyła świadectwo homologacji typu pojazdu skompletowanego wydane przez Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej oraz pismo Urzędu Statystycznego w Łodzi z 24 stycznia 2006r. wskazujące, że przedmiotowe samochody mieściły się w ugrupowaniu PKWiU 34.10.4. - "Pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu towarów" oraz ugrupowaniu CN 8704 - "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego". Powyższe, zdaniem Skarżącej oznacza, że na mocy ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT pojazdy te nie były towarem akcyzowym, ponieważ zgodnie z Zał. Nr 6 do ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegał wyłącznie import samochodów osobowych zaklasyfikowanych do kodów SWW 1021 i 1022 (tj. PKWiU 34.10.2).

Decyzją z [...] października 2007r., Naczelnik Urzędu Celnego I w W. (zwany dalej Naczelnikiem Urzędu lub organem I instancji) odmówił stwierdzenia istnienia nadpłaty.

Decyzją z [...] czerwca 2008r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu z [...] października 2007r. w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

Następnie po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Naczelnik Urzędu decyzją z [...] grudnia 2010r. orzekł, iż kwota podatku akcyzowego, pobrana z tytułu importu towaru wg ww. zgłoszenia celnego jest prawidłowa i prawnie należna oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, pobranym z tytułu importu towaru w postaci samochodów Volvo model [...].

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby zaskarżoną decyzją z [...] września 2011r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu z [...] grudnia 2011r. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ stwierdził, że zamontowanie w spornych samochodach przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od bagażowej, jak również wymontowanie siedzenia, nie uczyniło z nich pojazdów przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów, co potwierdza zarówno protokół z badań homologacyjnych, jak i opinia techniczna z 5 lipca 2011r. Producent wstawiając kratkę nie dokonał zabudowy/rozbudowy, czy przebudowy tylnej części samochodów osobowych w sposób opisany w komentarzu do poz. 8704 taryfy celnej (nie rozbudował nadwozia, nie wzmocnił podwozia, nie wydzielił kabiny kierowcy, nie zamontował składanych siedzeń, nie wymontował pasów bezpieczeństwa, nie wyposażył: w urządzenia do automatycznego wyładunku, w platformy ładunkowe, w pochylnie ładunkowe, w dodatkowe kute ramy, we wciągarki, urządzenia podnośnikowe, itp.). Ponadto, zdaniem organu, wnętrze spornych samochodów i to zarówno w wariancie z przegrodą, jak i bez, jest zasadniczo przeznaczone do przewozu osób (poz. 8703). Na status ten nie wpływa ani wymontowanie siedzenia, ani ewentualne wstawienie w to miejsce podłokietnika, gdyż nie są to zmiany konstrukcyjne uzasadniające zmianę taryfikacji do pozycji 8704. Tym samym samochód osobowy, w którym zamontowano przegrodę (kratkę) zachował pod względem konstrukcyjnym charakter samochodu osobowego (przeznaczonego do przewozu osób oraz bagażu/towarów) i w znaczeniu technicznym nie może być uznany za samochód ciężarowy-konstrukcyjnie przeznaczony (zaprojektowany) do przewozu ładunków/towarów - co ma decydujące znaczenie zarówno przy ustalaniu klasyfikacji taryfowej pojazdu według Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej (PCN), jak i klasyfikacji statystycznej (symbol SWW/PKWiU).

Odnosząc się do świadectwa homologacji samochodu ciężarowego (kategoria N1) organ wyjaśnił, że w importowanych samochodach nie dokonano zmian konstrukcyjnych w stosunku do wyjściowych samochodów osobowych kategorii M1, które uzasadniałyby zmianę kategorii pojazdów z M1 na N1, co znalazło potwierdzenie w opinii rzeczoznawcy samochodowego z 5 lipca 2011r. Dlatego też, w ocenie Dyrektora Izby minister właściwy do spraw; transportu wydając świadectwa homologacji, w których dokonał zmiany przeznaczenia samochodów z osobowych na ciężarowe, decydował tylko na potrzeby Prawa o ruchu drogowym. Zatem świadectwo homologacji nie mogło być dowodem przesądzającym o określeniu właściwego kodu taryfy celnej, bowiem zostało wydane na podstawie przepisów, które nie są wiążące dla celów klasyfikacji dokonywanej przez organy podatkowe. Tym samym sposób określenia spornych pojazdów w innych dokumentach (homologacji) nie jest wiążący dla organu.

Odnosząc się do opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi organ odwoławczy wskazał, że dokonana w tej opinii klasyfikacja do pozycji 8704 jest błędna. Wyjaśnił, że opinie Urzędu Statystycznego zostały wydane w oparciu o dane zawarte we wnioskach, w których opis towaru był nieścisły i tendencyjny, sugerujący dokonanie zmian konstrukcyjnych nadwozia/podwozia samochodu osobowego, co miała potwierdzać obecność dodatkowego wyposażenia charakterystycznego dla samochodu dostawczego, zwiększona ładowność oraz główna funkcja samochodu - przewóz towarów. Urząd Statystyczny dokonał klasyfikacji statystycznej towaru wg SWW i PKWiU opierając się na definicji samochodu ciężarowego zawartej w art. 2 pkt 42 Prawa o ruchu drogowym. Tymczasem organ odwoławczy zauważył, że pojazdy będące przedmiotem importu są samochodami o nadwoziu samochodu osobowego kombi, nie przeznaczonymi konstrukcyjnie do transportu towarowego.

Skarżąca zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., który skargę oddalił.

W pierwszej kolejności wskazał, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty determinowane jest zakresem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a więc ma charakter zazwyczaj węższy. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty argumentując, że w zgłoszeniu celnym z 9 kwietnia 2002r. dokonała przywozu na polski obszar celny m.in. samochodów ciężarowych Volvo [...] oraz [...] i z tytułu dopuszczenia tych pojazdów do obrotu Spółka uiściła podatek akcyzowy. Zdaniem Skarżącej w chwili dokonania zgłoszenia celnego uiszczony przez nią podatek akcyzowy był podatkiem nienależnym. W związku z powyższym obowiązkiem organu było ustalenie czy podatek uiszczony przez Skarżącą został uiszczony nienależnie - czyli bez podstawy prawnej. Zasadnie zatem organ I instancji uznał, że zadeklarowanie w zgłoszeniu celnym SAD samochodu do poz. 8703 (objętej podatkiem akcyzowym) było prawidłowe. Tym samym organ ten nie miał podstaw do określenia zobowiązania podatkowego, bowiem elementy kalkulacyjne oraz kwota zobowiązania podatkowego były właściwie. Organ powyższych ustaleń dokonał w ramach prowadzonego postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie wszczynał z urzędu postępowania w sprawie określenia zobowiązania oraz nie wychodził poza zakres tego postępowania wyznaczony wnioskiem Skarżącej.

W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji wskazał, że organy nie naruszyły art. 2 Konstytucji RP ustanawiającego regułę interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. W przedmiotowej sprawie, co zostanie dowiedzione niżej, nie było wątpliwości w zakresie klasyfikacji spornego towaru oraz objęcia go akcyzą. Zasada wskazana w art. 2 Konstytucji RP mogłaby być naruszona w sytuacji gdyby zachodziły istotne i nie dające się usunąć wątpliwości, co do istnienia obowiązku podatkowego. Powyższa zasada nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Przeprowadzone oraz ocenione przez organ dowody (w tym również opinia biegłego) wykazały, że sprowadzone pojazdy są samochodami osobowymi i winny być objęte akcyzą. Organ prawidłowo wywiódł, że świadectwo homologacji jest dokumentem urzędowym służącym jedynie do dopuszczenia do ruchu i niezbędnym przy rejestracji. Nie stanowi ono jednak dokumentu, który mógłby kategorycznie decydować o klasyfikacji pojazdu do pozycji PCN lub grupowania SWW (PKWiU).

W sprawie nie doszło również do poszerzenia ustawowo określonego zakresu opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym. To sama strona Skarżąca, mimo, że posiadała od 2002r. świadectwa homologacji na samochody ciężarowe kategorii N1 to, jak zauważył organ w latach 2001-2002 deklarowała w zgłoszeniu celnym pozycję 8703 taryfy celnej oraz naliczyła i uiściła podatek akcyzowy od spornego towaru. Co więcej, korzystała także z bezcłowych kontyngentów taryfowych na import pojazdów samochodowych osobowych. Jednakże najważniejsze jest to, iż sporne samochody ustawowo zostały objęte podatkiem akcyzowym. Potwierdzeniem również powyższego jest orzecznictwo NSA, które Sąd w całości aprobuje (por. np. wyrok NSA z 21 marca 2012r., sygn. akt I GSK 924/11).

Wojewódzki Sąd Administracyjny po obszernym zacytowaniu i odniesieniu się do mających zastosowanie w sprawie przepisów ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50; dalej: ustawa o VAT) oraz właściwych kodów TARIC przeszedł do oceny zgromadzonych przez organy podatkowe dowodów i uznał, że sporne pojazdy nie zostały zaprojektowane i zbudowane wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Dlatego też nie mogą być traktowane jako samochody ciężarowe.

Sąd odnosząc się do świadectwa homologacji wystawionego przez Ministra Infrastruktury na podstawie art. 68 ust. 7 i ust. 12 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) zauważył, że zostało ono wystawione tylko dla celów Prawa o ruchu drogowym i stanowi jeden z dokumentów niezbędnych do rejestracji samochodu. Świadectwo wydawane jest celem potwierdzenia, że pojazd spełnia wymogi techniczne wymagane dla dopuszczenia go do ruchu, a nie w celu określenia klasyfikacji towaru. Zdaniem Sądu, potwierdzeniem powyższego jest fakt, że samochody pierwotnie posiadały świadectwa homologacji samochodu osobowego, bez zmiany typu pojazdu co wynika z dokumentu Praca Nr 8242. Natomiast tylko po zamontowaniu kratki uzyskał świadectwo homologacji samochodu ciężarowego. Natomiast tylko po zamontowaniu kratki uzyskały świadectwo homologacji samochodu ciężarowego. W importowanych samochodach nie dokonano zmian konstrukcyjnych w stosunku do wyjściowych samochodów osobowych kategorii M1, które uzasadniałyby zmianę kategorii pojazdów z M1 na N1, co znalazło potwierdzenie również w opinii rzeczoznawcy samochodowego.

Sąd I instancji, odnosząc się do załączonej do akt sprawy opinii Urzędu Statystycznego w Łodzi powtórzył za organem, że zostały one wydane na podstawie nieprecyzyjnego opisu pojazdów zawartego we wnioskach. Skarżąca we wniosku nie wskazała, że pojazdy te sprowadzała jako samochody osobowe, korzystając na podstawie decyzji właściwego Ministra z kontyngentu bezcłowego, a zmiana w stosunku do samochodu pierwotnego polegała na wmontowaniu przez producenta kratki. Opis natomiast sugerował, że w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych nadwozia/podwozia w stosunku do wersji osobowej, co miała potwierdzać obecność dodatkowego wyposażenia charakterystycznego dla samochodu "dostawczo-towarowego", zwiększona ładowność oraz główna funkcja samochodu - przewóz towarów. Mając to na uwadze, Urząd Statystyczny wydający informację opiera się w całości na tym co zostało przedstawione we wniosku o wydanie informacji, nie ma natomiast uprawnień do weryfikacji tych informacji. Organy obydwu instancji w sposób prawidłowy odniosły się do załączonej opinii nie przekraczając w tym zakresie swobodnej oceny dowodów. Słusznie także organ wskazał, że zasady klasyfikacji statystycznej nie mogą być podstawą klasyfikacji celnej opartej na przepisach Kodeksu celnego (art. 13 Kodeksu celnego), gdyż przepisy te nie odsyłają do stosowania - poza Polską Scaloną Nomenklaturą Towarową Handlu Zagranicznego PCN – innych klasyfikacji statystycznych. W świetle powyższego, zarzut naruszenia art. 40 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy o statystyce publicznej był niezasadny.

Sąd I instancji wskazał, że na gruncie przepisów podatkowych sporne pojazdy objęte są podatkiem akcyzowym, gdyż zostały wymienione w Załączniku nr 6 w poz. 5 ustawy o VAT, a także występują w pozycji 174 Załącznika nr 4 rozporządzenia MF z 27 grudnia 2001r. oraz w poz. 4 Załącznika nr 1 i poz. 25 Załącznika nr 3 rozporządzenia MF z 22 marca 2002r. (określającego stawki akcyzy). Wskazanie w poz. 25 Załącznika nr 3 rozporządzenia MF z 27 grudnia 2002r. symbolu ex przy kodzie 8703 nie powoduje, że sporne pojazdy nie są objęte akcyzą. Wskazuje jedynie, że nie wszystkie pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne są objęte akcyzą, co jak prawidłowo wykazał organ odwoławczy ma miejsce, gdyż np. quady nie są objęte akcyzą, a są klasyfikowane do pozycji 8703. Zatem prawidłowo Minister Finansów wykonał delegację ustawową, gdyż wbrew twierdzeniom Skarżącej nie objął akcyzą całej pozycji 8703 PCN. Tym samym zarzut naruszenia § 1 rozporządzenia MF z 27 grudnia 2001 r. w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT był bezpodstawny, albowiem przedmiotowe samochody zostały ujęte w poz. 174 Zał. Nr 4 do ww. rozporządzenia, jako wyroby akcyzowe wymienione w pozycji 5 Załącznika Nr 6 do ustawy o VAT. Tym samym mając powyższe na względzie bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz odmowę zastosowania poz. 5 Załącznika nr 6 do ustawy o VAT oraz zarzut naruszenia art. 92 i art. 217 Konstytucji RP.

Sąd I instancji uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż na gruncie ustawy o VAT definicja samochodu osobowego nie była uzależniona od definicji takiego samochodu wynikającej z przepisów Prawa o ruchu drogowym, a w efekcie podważenie konkluzji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej sprawa C-414/07 (Magoora) z dnia 22 grudnia 2008r. Przedmiotem sporu jest kwestia opodatkowania akcyzą samochodów "z kratką" sprowadzonych w 2002r. Kwestią sporną nie jest natomiast kwestia opodatkowania podatkiem VAT, dlatego też powoływane przepisy i wyrok (który zapadł w innym stanie faktycznym i prawnym) nie miały i nie mogły mieć zastosowania w sprawie. Ponadto, w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy Trybunał Sprawiedliwości UE nie byłby właściwy do wydania rozstrzygnięcia, gdyż spór dotyczy stanu prawnego i faktycznego z przed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Potwierdza to również sam Trybunał np. w wyrokach z dnia 15 czerwca 1999r. w sprawie C-321/97 i z dnia 10 stycznia 2006r. w sprawie C-302/04 oraz postanowienie z dnia 6 marca 2007r. w sprawie C-168/6.

Sąd podkreślił też, że w sprawie nie miała miejsce dyskryminacja, zatem niezasadny był zarzut naruszenia art. 26 Układu Europejskiego. Nie uznał też zarzutów rażącego naruszenia art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej. Wydanie zaskarżonej decyzji zostało poprzedzone wnikliwym rozpatrzeniem całego materiału dowodowego, a uzasadnienie rozstrzygnięcia zawiera logiczne wnioski wynikające z poczynionych ustaleń.

V. A. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

1. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 2 Konstytucji RP tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem zasady in dubiopro tributario poprzez podejmowanie działań skutkujących poszerzeniem ustawowo określonego zakresu opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym i tłumaczenie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść Spółki;

- art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., [dalej: Konstytucja RP], poprzez uznanie za opodatkowane podatkiem akcyzowym importowanych przez Volvo samochodów, pomimo iż żadna z obowiązujących ustaw nie przewiduje opodatkowania przedmiotowych samochodów takim podatkiem, i w konsekwencji bezprawne ustalenie obowiązku podatkowego w odniesieniu do towarów, które nie mieściły się w przedmiocie opodatkowania

akcyzą;

- art. 34 ust. 1 w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym [dalej: ustawa o VAT], poprzez niewłaściwe jego zastosowanie oraz odmowę zastosowania poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT;

- art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [dalej: ustawa o VAT z 2004 r.], poprzez uznanie, iż na gruncie ustawy o VAT definicja samochodu osobowego nie była uzależniona od definicji takiego samochodu wynikającej z przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, a w efekcie podważenie konkluzji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 22 grudnia 2008 r. w sprawie Magoora;

- § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego w imporcie [dalej: rozporządzenie w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku VAT oraz akcyzy] w zw. z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie;

- § 2 w związku z poz. 25 załącznika, nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego [dalej: rozporządzenie w sprawie akcyzy], poprzez bezpodstawne zastosowanie wynikające z interpretacji przepisu wbrew jego literalnemu brzmieniu;

- § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej [dalej: rozporządzenie w sprawie Taryfy Celnej], poprzez błędną klasyfikację importowanego samochodu do pozycji PCN 8703;

- art. 40 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 6 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej [dalej: ustawa o statystyce publicznej], poprzez brak zastosowania w sprawie i zignorowanie opinii statystycznej Urzędu Statystycznego;

- art. 26 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r. ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej trony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony [dalej: Układ Europejski] oraz art. 14 Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności [dalej: Europejska Konwencja Praw Człowieka, Konwencja lub EKPC] w zw. z art. 91 ust. 1 oraz 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. [dalej: Konstytucja] poprzez brak ich zastosowania w sprawie skutkujący realną dyskryminacją importowanych samochodów ciężarowych z innych państw członkowskich w stosunku do produkowanych i sprzedawanych samochodów ciężarowych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 1 Protokołu nr 1 do Europejskiej Konwencji Praw Człowieka [dalej: Protokół nr 1] poprzez zatwierdzenie przez WSA decyzji organów podatkowych odmawiających zwrotu nienależnie pobranego podatku akcyzowego od importu samochodów ciężarowych, wskutek którego Spółka została pozbawiona jej własności w kwocie nienależnie pobranej akcyzy;

2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.), poprzez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w Ordynacji podatkowej, tj. 120 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, a to poprzez:

- błędne uznanie, iż organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego wyczerpującej oceny i wydały rzetelne i zgodne z prawem rozstrzygnięcie w sprawie;

- błędne uznanie, iż szczególna moc wiążąca dokumentu urzędowego, jakim niewątpliwie jest świadectwo homologacji, będące decyzją administracyjną może zostać skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego z pominięciem trybu przewidzianego dla podważenia mocy wiążącej ostatecznych decyzji administracyjnych, określonego w Ordynacji podatkowej;

- tolerowanie przypadku, w którym Spółka stała się ofiarą swoistej praktyki Dyrektora IC, polegającej na podważaniu przez niego kompetencji innych organów administracji i karaniu Spółki za zaufanie okazane tym innym organom administracji;

- błędne uznanie, iż postępowanie podatkowego prowadzone było w sposób rzetelny i wzbudzający zaufanie Spółki do organów podatkowych.

W obszernym uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżąca uzasadniła postawione zarzuty podtrzymując swoje stanowisko wyrażone na wcześniejszych etapach postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach określonych skargą kasacyjną stwierdza, że nie ma ona usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skargi kasacyjnej postawionego zaskarżonemu wyrokowi w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Zarzut ten sformułowany został jako naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ i c/ w związku z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez ich niezastosowanie, wbrew obowiązkowi wynikającemu wprost z ustawy, a w wyniku tego zaakceptowanie (sanowanie) rażącego naruszenia przepisów postępowania znajdujących się w szczególności w Ordynacji podatkowej, tj. art. 120 w zw. z art. 7 Konstytucji RP, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do wskazanych, jako naruszone w powyższym zarzucie, przepisów wyjaśnić należy, że określają one zakres kognicji sądów administracyjnych. Przepisy te mogłyby zostać naruszone, gdyby Sąd I instancji w ogóle sprawy nie rozpoznał albo rozpoznał z uwzględnieniem innego kryterium niż zgodność z prawem. Zaś to, czy ocena legalności decyzji była prawidłowa, czy nie, nie może być utożsamiane z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 184 Konstytucji RP oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. i art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a.

Pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczą naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., art. 120 w zw. z art. 7 Konstytucji w zw. z art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej.

By ocenić ich zasadność należy zbadać czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania samochodów jako wyrobów akcyzowych i czy ustalenia te są poczynione prawidłowo i mają oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie importu samochodów przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

Stosownie do art. 34 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy, zwanych dalej "wyrobami akcyzowymi". Zatem przy określeniu jakie towary można uznać za wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym decydują zapisy załącznika nr 6 do powołanej ustawy o VAT, dokonane w formie tabeli, które wskazują poszczególne nazwy tych towarów lub nazwy grup towarów doprecyzowanych poprzez powiązanie w danej pozycji z określonym grupowaniem z Systematycznego Wykazu Wyrobów. Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności określonych w art. 2, które wymienione są w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. Taką klasyfikacją – wydaną na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o statystyce państwowej (t.j. Dz. U. z 1989 r. Nr 40, poz. 221 ze zm.) - był Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW) wprowadzony zarządzeniem nr 7 Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 26 lutego 1980 r. (Dz. Urz. GUS Nr 3, poz. 11). Klasyfikacja ta zachowała także moc po wejściu w życie ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.). Rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy o statystyce publicznej, została wprowadzona od 1 lipca 1997 r. do stosowania, m.in. w statystce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, nowa klasyfikacja wyrobów i usług – Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług. W myśl § 2 tego rozporządzenia Systematyczny Wykaz Wyrobów miał być jeszcze stosowany równolegle z nową klasyfikacją do dnia 30 czerwca 1999 r. Jego stosowanie dla celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego zostało przedłużone w oparciu o art. 54 ust. 4 ustawy o VAT do dnia 31 grudnia 2002 r. (ustawa z dnia 20 maja 1999 r. – Dz. U. Nr 57, poz. 596). Tak więc klasyfikacja SWW miała zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego w niniejszej sprawie.

Taka ocena zawarta została w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 396/11, którą Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie podziela. W pozycji 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT jako wyroby akcyzowe zostały wymienione samochody osobowe. Do tej pozycji została przypisana klasyfikacja SWW o grupowaniu 1021 i 1022.

Strona skarżąca przedmiotowe samochody zaklasyfikowała w Systematycznym Wykazie Wyrobów pod kodem SWW 1024 jako samochody ciężarowe. Według strony skarżącej, za trafnością jej stanowiska przemawiało to, że dysponowała świadectwem homologacyjnym typu pojazdu stwierdzającym, iż importowane samochody są samochodami ciężarowymi.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ma podstaw do przyjęcia, że świadectwo homologacji stanowi swego rodzaju "prejudykat" przy kwalifikowaniu wyrobów na podstawie załącznika nr 6 do ustawy o VAT. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym też stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

W wyroku z 11 marca 2008 r. (sygn. akt I GSK 652/07 opubl. baza orzeczeń nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wprost stwierdził, że "nie jest uzasadnione przypisywanie świadectwu homologacji cech powodujących skutki takie, jak wynikające ze związania ostateczną decyzją administracyjną". Wyjaśnił przy tym, że po nowelizacji z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej pozwala na prowadzenie dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, a nie jedynie przeciwko treści tych dokumentów, jak to miało miejsce we wcześniejszym stanie prawnym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji trafnie uznał, iż organ był uprawniony do zweryfikowania treści świadectwa homologacji w trybie przewidzianym w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Dokument urzędowy, o jakim stanowi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest dowodem niepodważalnym. Zarzut niezgodności z prawdą dokumentu urzędowego (narratywnego – czyli zawierającego oświadczenie wiedzy), może być dowodzony wszelkimi środkami dowodowymi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentu urzędowego.

Dokonane przez organy ustalenia, że importowane samochody na gruncie regulacji zawartej w poz. 5 załącznika nr 6 ustawy o VAT należy zaklasyfikować według kodu SWW 1021 jako samochody osobowe, jest konsekwencją poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, przy czym w tym zakresie organy były zobowiązane stosować przepisy klasyfikacyjne obejmujące wyroby akcyzowe według Systematycznego Wykazu Wyrobów, a nie przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym, które były podstawą wydania świadectwa homologacji. Należy podkreślić, że zgodnie z definicją "samochodu osobowego" zawartą w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym – jest to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Jak trafnie zauważył Sąd I instancji, w poz. 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT towarem akcyzowym są samochody osobowe zawarte w Systematycznym Wykazie Wyrobów w grupowaniu 1021, 1022. Sąd I instancji prawidłowo zwrócił uwagę, a także prawidłowo przyjął, że samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony głównie do przewozu osób i ich bagażu o nie więcej niż 9 miejscach siedzących łącznie z miejscem kierowcy i w sprawie bezsporne jest, że importowane samochody zostały wyprodukowane jako samochody osobowe, a ich przeróbka polegała wyłącznie na zamontowaniu przegrody (kratki) oddzielającej bagażnik od przestrzeni pasażerskiej. A więc zasadnie Sąd I instancji uznał za logiczne i przekonywujące ustalenia organu, że tego rodzaju zabieg nie zmienił typu oraz pierwotnego konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Wstawienie "kratki" nie spowodowało trwałej zmiany ilości miejsc siedzących oraz objętości bagażnika, a także dopuszczalnej masy całkowitej pojazdu.

Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, na wstępie należy stwierdzić, że brak jest podstaw do uznania za trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 2 Konstytucji RP. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została naruszona wywiedziona z art. 2 Konstytucji RP zasada in dubio pro tributario. W toku rozpoznawanej sprawy po stronie organów wystąpiły wątpliwości w sferze stanu faktycznego, mającego istotne znaczenie dla jej ostatecznego załatwienia, jednakże w wyniku przeprowadzonego postępowania wątpliwości w tym zakresie zostały w sposób wszechstronny wyjaśnione. To, że strona nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez organ i zaakceptowaną przez Sąd nie oznacza, że w sprawie została naruszona powyższa zasada.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący naruszenia art. 217 Konstytucji RP. Powołany przepis stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Przy określeniu przedmiotu opodatkowania podatkiem akcyzowym w imporcie stosowne regulacje zawarte zostały w ustawie o VAT oraz załączniku do tej ustawy. Okoliczność, że strona skarżąca kwestionuje objęcie przedmiotowych samochodów obowiązkiem podatkowym, nie oznacza naruszenia art. 217 Konstytucji RP.

Jako trafne należy ocenić stanowisko wyrażone przez Sąd I instancji, wskazujące, że na gruncie przepisów podatkowych przedmiotowe samochody objęte są podatkiem akcyzowym, gdyż zostały wymienione w załączniku nr 6 w poz. 6 ustawy o VAT a także występują w poz. 174 załącznika nr 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. oraz w poz. 4 załącznika nr 1 i poz. 25 załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Wskazanie w poz. 25 załącznika nr 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 grudnia 2002 r. symbolu ex przy kodzie 8703 nie powoduje, że sporne pojazdy nie są objęte akcyzą. Wskazuje jedynie, że nie wszystkie pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne są objęte akcyzą, co jak wykazał organ odwoławczy ma miejsce, gdyż np. quady nie są objęte akcyzą, a są klasyfikowane do pozycji 8703. Zatem Minister Finansów prawidłowo wykonał delegację ustawową, gdyż nie objął akcyzą całej pozycji 8703 PCN.

W świetle powyższego zarzut naruszenia § 1 rozporządzenia MF z dnia 27 grudnia 2001 r. w związku z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem sporne samochody zostały ujęte w poz. 174 załącznika nr 4 do tego rozporządzenia jako wyroby akcyzowe wymienione w pozycji 5 załącznika nr 6 do ustawy o VAT.

Tym samym niezasadny jest zarzut naruszenia art. 34 ust. 1 w związku z art. 54 ust. 2 ustawy o VAT przez niewłaściwe jego zastosowanie oraz odmowę zastosowania poz. 5 załącznika nr 6 ustawy o VAT.

Jako nietrafne należy ocenić pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Dotyczy to zarzutu naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Przepisy te nie miały zastosowania w imporcie, a to oznacza, że nie mogły być naruszone przez Dyrektora Izby Skarbowej, bowiem zgłoszenie przedmiotowych samochodów nastąpiło przed 2004 r.

Nie jest też uzasadniony zarzut dotyczący naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej. Przepis ten stanowi, że Prezes Głównego Urzędu Statystycznego w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje podstawowe do określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje.

W ramach zarzutu naruszenia art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej skarżąca podniosła zarzut braku jego zastosowania i zignorowania opinii statystycznej. Naczelny Sąd Administracyjny już we wcześniejszej fazie rozważań wskazał na charakter prawny zarówno standardów klasyfikacyjnych, jak i interpretacji standardowych klasyfikacji. Standardy klasyfikacyjne są opracowywane i wprowadzane na zasadach określonych w art. 40 ustawy o statystyce publicznej. Nie tych jednak dotyczy omawiany zarzut. Z jego uzasadnienia wynika, że odnosi się on do tzw. interpretacji (opinii) statystycznych. Należy zatem zauważyć, że interpretacja standardowych klasyfikacji (na co już także wyżej zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny) należy do zadań Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego oraz urzędów statystycznych (art. 25 ust. 1 pkt 6 i ust. 2 ustawy o statystyce publicznej). Tego rodzaju interpretacje (a takie były złożone w sprawie jako dowód), nie stanowią źródła obowiązku czy uprawnienia, ale mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym podlegający ocenie organu stosującego prawo (por. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2004 r. OSK 324/04, Rzeczpospolita 2004, nr 203 s. 1; z dnia 25 lutego 2005 r., FSK 1640/04, OPS 2005, nr 12, poz. 143; z dnia 16 listopada 2005 r., sygn. I FSK 237/05, zbiór lex nr 187613; z dnia 17 lipca 2009 r., II FSK 376/08, lex 513213, wyrok NSA z dnia 1 marca 2012 r. sygn. akt I GSK 257/11 opubl. baza orzeczeń www.nsa.gov.pl). Tak też zostały ocenione w postępowaniu podatkowym złożone przez stronę skarżącą interpretacje statystyczne. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie mogły mieć one charakteru wiążącego w tej sprawie z przyczyn wyżej wskazanych.

Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a.