Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 672/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 22a ust. 2 pkt 1, art. 22g ust. 7 i ust. 17
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 199a § 1, art. 199a §3, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4 , art. 145 §1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 26 sierpnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. K. i J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2008 r. sygn. akt VIII SA/Wa 415/08 w sprawie ze skargi L. K. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. K. i J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 3 grudnia 2008 r., VIII SA/Wa 415/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. K. i L. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2008 r. uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 19 grudnia 2007 r. określającą podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie 377.650 zł.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że J. K. w 2003 roku prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "J." w W. Był także współwłaścicielem przedsiębiorstw:

- "K. & K." spółka jawna z siedzibą w W. (50% udziałów),

- "H." G. Z. spółka jawna z siedzibą w W. (33,33% udziałów),

- "R." G. Z. spółka jawna z siedzibą w W. (99% udziałów).

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w spółce jawnej "K. & K." stwierdzono szereg nieprawidłowości dotyczących kosztów uzyskania przychodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z 19 grudnia 2007 r. uznał, rozpoznając po raz kolejny sprawę, że prowadząc działalność gospodarczą w ramach spółki jawnej "R.", skarżący zawyżył w zeznaniu podatkowym koszty uzyskania przychodów o:

a) koszty dzierżawy w wysokości 70.910 zł wynikające z faktury VAT Nr 6/03 z 29 sierpnia 2003 r. wystawionej przez "A." Sp. z o.o. tytułem "refaktura kosztów związanych z zaliczką na dzierżawę powierzchni faktura M. nr [...]";

b) wydatki według niżej wymienionych faktur wystawionych przez "A." Sp. z o. o. z tytułu:

- faktura VAT [...] z dnia 29 sierpnia 2003 r. - refaktura kosztów przyłączenia S. (rachunek [...]) na kwotę netto 5.700 zł;

- faktura VAT [...] z 29 sierpnia 2003 r. - refaktura kosztów związanych z instalacją okablowania w biurze (f-ra B. [...]) na kwotę netto 819,67 zł;

- faktura VAT [...] z 29 sierpnia 2003 r. - refaktura kosztów związanych z instalacją przyłącza I. (f-ra T. [...]) na kwotę 300 zł;

- faktura VAT [...] z 31 grudnia 2003 r. - refaktura kosztów związanych z adaptacją lokalu przy ul. D. [...] (F [...] "E." Sp. jawna, [...] B. s. c., [...] B. s. c.) na kwotę netto 863.87 zł;

- faktura VAT [...] z 31 grudnia 2003 r. - refaktura kosztów za usługi telekomunikacyjne (T. S.A.) na kwotę netto 658 zł;

- faktura VAT [...] z 31 grudnia 2003 r. - refaktura kosztów związanych z przyłączem do sieci energetycznej i gazowej (S. S.A., M. Sp. z o. o.) na kwotę netto 6.762 zł;

- faktura VAT [...] z 29 sierpnia 2003 r. - refaktura kosztów związanych z adaptacją lokalu przy ul. D. [...] (PPUH Z., f-ra [...]) na kwotę netto 5.580 zł.

c) koszty w kwocie 35.000 zł związane z umową franchisingową, którymi obciążyła "R." Spółka z o. o. "A." w związku z zawarciem przez "A." dnia 17 maja 2003 r. umowy franchisingowej z B. Sp. z o. o.

Zdaniem organu brak było związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy powyższymi wydatkami w łącznej kwocie 126.593,54 zł i przychodami spółki jawnej "R.". W konsekwencji organ nie uznał prowadzonych przez spółkę ksiąg podatkowych za dowód w sprawie, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości. Zmniejszył jednocześnie stratę Spółki.

Po kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie "J." stwierdzono zawyżenie straty poprzez bezpodstawne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów następujących wydatków:

- koszty jazdy po mieście (usługi taxi) udokumentowane paragonami z kasy fiskalnej (paragony: z dnia 1 grudnia 2003r. na kwotę 31 zł oraz z dnia 18 grudnia 2003r. na kwotę 26 zł);

- opłata za usługę notarialną w kwocie 657 zł dotycząca aktu notarialnego z dnia 12 grudnia 2003r. (umowa zawarta między J. K. i J. K., dotycząca częściowego działu spadku po J. K.).

3. Uchylając po raz kolejny decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej dostrzegł związek pomiędzy większością wydatków poniesionych przez spółkę oraz jej potencjalnymi przychodami. Uznał tym samym za trafne zasadnicze elementy argumentacji prezentowanej przez skarżących w odwołaniu. Stwierdził jednak, że sporne wydatki nie mogą zostać w przeważającej większości (125.635,54 zł) zaliczone do kosztów uzyskania przychodów roku 2003 r. Zaliczył zaś do kosztów uzyskania przychodów spółki kwestionowaną kwotę 958 zł (s. 18 decyzji), dotyczącą przyłącza telekomunikacyjnego (300 zł) i usług telekomunikacyjnych (658 zł).

Wyjaśnił, że spółka jawna "R." mocą umowy dzierżawy z dnia 4 czerwca 2003 r. zawartej z "A." Sp. z o. o. wydzierżawiała do prowadzenia działalności lokal użytkowy, który "A." wydzierżawiała od P. w W. na podstawie umowy z dnia 13 września 2002 r. Zgodnie z aneksem z dnia 7 sierpnia 2003 r. do umowy z dnia 4 czerwca 2003 r., "R." zobowiązała się do pokrycia wszelkich kosztów i wydatków wydzierżawiającego wynikających z umów zawartych z osobami trzecimi w związku z działaniami, których celem było przygotowanie, uruchomienie i prowadzenie restauracji w przedmiotowym lokalu. "R." wydzierżawiony lokal zaadoptowała na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Następnie, na podstawie stosownego aneksu z dnia 2 stycznia 2004 r. do umowy dzierżawy z dnia 13 września 2002 r., wstąpiła we wszystkie prawa, obowiązki i zobowiązania "A." sp. z o. o. jako dzierżawcy. Wobec powyższego, refakturowane przez "A." w 2003 r. wydatki spółki jawnej "R." w łącznej kwocie 91.593,54 zł zostały poniesione w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj. w celu przygotowania, uruchomienia i prowadzenia restauracji (utworzenie źródła przychodu).

Ponieważ spółka dokonała szeregu prac adaptacyjnych polegających na przystosowaniu lokalu należącego do P. dla potrzeb swojej działalności gospodarczej (restauracja), to poniesione w tym celu wydatki nie mogą zostać zaliczone bezpośrednio w ciężar jej kosztów podatkowych w 2003 r. Spółka dokonała bowiem inwestycji w obcym środku trwałym (zmiana funkcji i przeznaczenia lokalu). Wydatki adaptacyjne spółki w łącznej kwocie 19.725,54 zł mogą być zatem zaliczone do kosztów podatkowych, ale we właściwym czasie, poprzez dokonanie stosownych odpisów amortyzacyjnych (po zakończeniu inwestycji w obcym środku trwałym).

Kwestionując zasadność zaliczenia do kosztów podatkowych kwoty 70.910 zł Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dotyczy ona rozliczeń związanych ze spłatą przyszłych zobowiązań spółki wobec M. Kwota ta służyć ma także zabezpieczeniu ewentualnych roszczeń przysługujących wydzierżawiającemu w przypadku nienależytego przeprowadzenia adaptacji lokalu. Powołał się przy tym na treść umowy dzierżawy z dnia 13 września 2002 r. Organ ustalił, że w 2003 r. nie doszło do rozliczenia przyszłych zobowiązań spółki wobec M. "R." nie miała zatem podstaw do zaliczenia kwoty 70.910 zł w ciężar kosztów podatkowych 2003 r. Organ pouczył jednocześnie skarżących o możliwości zaliczenia tej kwoty do kosztów uzyskania przychodów spółki w stosownym czasie, na podstawie faktury potwierdzającej realizację postanowień umowy z dnia 13 września 2002 r.

Odnośnie kwoty 35.000 zł zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktury z dnia 31 stycznia 2003 r., dotyczącej realizacji umowy franchisingowej zawartej z B. Sp. z o. o., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że dotyczy ona zapłaty zryczałtowanego zwrotu wszystkich kosztów związanych z organizacją i uruchomieniem przedsięwzięcia objętego umową franchisingową. Wydatek ten zdaniem organu należy uznać za opłatę wstępną związaną z przekazanym spółce prawem do używania znaku towarowego i prawem do korzystania z know - how (nabycie wartości niematerialnych i prawnych).

Księgi rachunkowe spółki za 2003 r. organ odwoławczy uznał za wadliwe i nie uznał ich za dowód w części dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w łącznej kwocie 125.635,54 zł.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał za koszt podatkowy ("J.") wydatków w łącznej kwocie 57 zł za usługi taxi, udokumentowanych paragonami fiskalnymi z dnia 11 i dnia 18 grudnia 2003 r. Organ odwoławczy nie uznał nadto za koszt podatkowy wydatku skarżącego w kwocie 657 zł za usługę notarialną z 12 grudnia 2003 r. Wydatek ten nie był bowiem związany z prowadzoną przez skarżącego działalnością gospodarczą. Był to wydatek o charakterze osobistym (umowa o częściowy dział spadku). Za wadliwą w konsekwencji uznał prowadzoną przez skarżącego podatkową księgę przychodów i rozchodów i nie uznał jej za dowód w części dotyczącej zawyżenia kosztów podatkowych o 714 zł (s. 24 zaskarżonej decyzji).

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnicy zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22b ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) zwana dalej: u.p.d.o.f., a także art. 14 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - oraz art. 187 i art. 191 ord. pod.

5. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

6. Uzasadniając wydany wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżący w skardze kwestionują tylko część ustaleń faktycznych dokonanych przez organ odwoławczy, a także związaną z nimi kwalifikację prawnopodatkową. Bezpodstawnie zdaniem sądu powołują się na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w piśmie z dnia 6 listopada 2002 r., w trybie art. 14 § 1 pkt 2 ord. pod. (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.). Powołane pismo dotyczy bowiem innego stanu faktycznego (budynków mieszkalnych), a poglądy w nim wyrażone nie znajdowały zastosowania w sprawy. Poza tym skarżący nie przedstawiają żadnych argumentów faktycznych i prawnych, które mogłyby uzasadniać wnioski przeciwne do tych, które stanowiły podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w części dotyczącej wydatków uznanych przez organ odwoławczy za wydatki na adaptację lokalu użytkowego na potrzeby działalności gospodarczej (restauracji).

Odnosząc się do przedstawionych w skardze zarzutów dotyczących charakteru poniesionych przez "R." wydatków w kwocie 70.910 zł ("odstępne" należne rzekomo "A." Sp. z o. o.), wskazano, że były one pozbawione jakiegokolwiek oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Z treści skargi wynikało zaś, że jej autor potwierdza ocenę dokonaną przez organ odwoławczy, iż wymieniona wyżej kwota powinna być uznana za zaliczkę na poczet przyszłego zobowiązania "R." z tytułu czynszu dzierżawnego. Zdaniem sądu, w momencie poniesienia wydatku kwota ta powinna być traktowana jako kaucja stanowiąca zabezpieczenie ewentualnych roszczeń przysługujących M., związanych z niewłaściwą adaptacją lokalu wykorzystanego do utworzenia restauracji. Jej rozliczenie, pod warunkiem braku podstaw ze strony M. do roszczeń, o których mowa wyżej, dotyczyło zdarzeń przyszłych, które nie miały miejsca w 2003 r. Zaliczka mogła być natomiast co do zasady kosztem podatkowym wówczas, gdy takim kosztem był wydatek związany ze zobowiązaniem, na poczet którego została wpłacona (którego część stanowi).

Sąd częściowo uznał rację skargi co do wadliwej argumentacji organu odwoławczego odnośnie braku podstaw do zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych wydatków za usługi taxi, udokumentowanych paragonami fiskalnymi. Uchybienie to nie miało jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż z treści przedmiotowych paragonów fiskalnych, stanowiących dowód poniesienia wydatku za usługi taxi, nie wynikało, kto poniósł dany wydatek.

Sąd podzielił w całości stanowisko organu odwoławczego, że wydatki związane z adaptacją lokalu znajdującego się w budynku M., należało ocenić jako inwestycję w obcym środku trwałym. Wydatki te (19.725,54 zł) można zaliczyć do kosztów podatkowych spółki, ale w formie odpisów amortyzacyjnych, po spełnieniu wymogów przewidzianych w art. 22a - 22o u.p.d.o.f. Podobnie należało potraktować wydatki, które dotyczyły tzw. opłat przyłączeniowych do sieci energetycznej i gazowej. Wynikało to zdaniem sądu z wykładni art. 22 ust. 8 i art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b) w związku z art. 22a ust. 2 pkt 1 oraz art. 22g ust. 7 i ust. 17 u.p.d.o.f.

Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, że wydatek w kwocie 70.910 zł został co najmniej przedwcześnie zaliczony przez spółkę do kosztów podatkowych 2003 r. za prawidłowe. Kwota ta mogła być uznana za koszt uzyskania przychodu dopiero wówczas, gdy powstanie zobowiązanie cywilnoprawne. Czyli wtedy, gdy realizacja postanowień umowy dzierżawy pozwoli na zaliczenie tej kwoty do opłat czynszowych. Oczywistym było, że zwrotne wydatki (kaucja) nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w momencie ich poniesienia. Mogą zostać uznane za koszt podatkowy wówczas, gdy zostaną zaliczone na poczet powstałego zobowiązania cywilnoprawnego. Czyli z jednej strony kwota 70.910 zł stanie się przychodem M. na podstawie stosownej faktury, a z drugiej strony będzie mogła zostać zaliczona do kosztów podatkowych "R." jako opłata czynszowa. Sporna kwestia, jako dotycząca ustaleń faktycznych, nie wymagała wykładni pozostałych przepisów prawa materialnego dotyczących przykładowo potrącalności kosztów w czasie oraz zasad zaliczania wydatków do kosztów podatkowych (memoriałowej i kasowej). Za oczywiście chybioną uznał sąd próbę zakwalifikowania spornej kwoty na etapie skargi do wydatku o charakterze definitywnym. Jest to bowiem gołosłowne stanowisko skargi, nie znajdujące odzwierciedlenia w materiale zebranym w sprawie, a wręcz sprzeczne z tym co wynikało z umowy dzierżawy i stanowiących jej integralną część załączników.

Również za trafne sąd uznał ustalenia faktyczne organu odwoławczego odnośnie wydatku "R." w kwocie 35.000 zł. Z ustaleń tych wynikało, że spółka poniosła wydatek związany z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych (prawo do używania znaku towarowego i know - how). Ustalenia te dokonane zostały w oparciu o ocenę treści umowy franchisingowej. Wynikało z niej wprost, że sporna kwota, jako stanowiąca pierwszą ratę łącznej kwoty 70.000 zł, dotyczy wstępnej opłaty za wyłączne prawo do korzystania z licencji na używanie międzynarodowego znaku towarowego "C." oraz know - how w działalności restauracyjnej spółki "A." jako następcy "A." Sp. z o. o. Wydatek ten został w ocenie sądu trafnie zaliczony do wydatków na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, podlegających amortyzacji. Spór nie dotyczył zaś znaczenia pojęcia know - how w rozumieniu poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 31 lipca 2003 r., III SA 1661/02. Skarżący nie wskazali innego racjonalnego sposobu zakwalifikowania spornej kwoty. Oczywiście poza postulatem zaliczenia tej kwoty do kategorii "opłata wstępna" lub "zwrot wydatków", który to postulat nie stanowił przeszkody do uznania spornej kwoty za wydatek związany z nabyciem wartości niematerialnych i prawnych.

Za chybione sąd uznał zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. przepisów art. 22 ust. 1 i ust. 8 oraz art. 22b ust. 1 u.p.d.o.f., w świetle niewadliwych ustaleń faktycznych dokonanych w szczególności przez organ odwoławczy. Poza tym w skardze bezpodstawnie powołano się na stanowisko Ministra Finansów wyrażone na tle odmiennego stanu faktycznego od tego, który został ustalony w sprawie.

7. W skardze kasacyjnej podatnicy zaskarżyli powyższy wyrok w całości zarzucając mu:

A) naruszenie prawa materialnego poprzez:

a) błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 22a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 7 w zw. z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. polegające na błędnym uznaniu, że koszty związane z dokonaniem przyłączeń sieciowych w zakresie energii elektrycznej i sieci telekomunikacyjnej stanowią inwestycje w obcych środkach trwałych,

b) błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w drodze uznania, że paragony fiskalne nie opisane szczegółowo w zakresie wykazania związku z działalnością oraz wskazania osoby ponoszącej koszt, nie mogą stanowić kosztu podatkowego.

Podatnicy zarzucili także naruszenie:

B) przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwana dalej: p.p.s.a. – w zw. z art. 14a ord. pod. w brzmieniu w roku 2003 poprzez nieuwzględnienie brzmienia wiążącej dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej interpretacji Ministra Finansów z dnia 6 listopada 2002 r. (PB3-93-MD-8214-10/02, op. Biuletyn Sk., 2002, nr 6),

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i 3 w zw. z art. 191, art. 180 § 1 w zw. z art. 199a oraz 199a § 3 ord. pod, poprzez:

- akceptację błędnych ustaleń faktycznych w zakresie tytułu poniesienia kwoty 70.910 zł tj. uznanie, że przedmiotowa kwota stanowiła zaliczkę podlegającą rozliczeniu z zobowiązaniami, które mogą powstać po stronie skarżących w przyszłości,

- akceptację nieustalenia przez organ podatkowy treści czynności prawnej przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron czynności oraz celu czynności w odniesieniu do kwoty 70.910 zł uznanych za zaliczkę, wbrew składanym wyjaśnieniom przez skarżących, że kwota ta jest opłatą związaną z przejęciem praw i obowiązków wynikających z umowy dzierżawy od "A." sp. z o.o., alternatywnie:

- akceptację niewykonania obowiązku ustawowego przez organy podatkowe, tj. akceptację nieskierowania pozwu o ustalenie istnienia albo nieistnienia stosunku prawngo w odniesieniu do kwoty 70.910 zł uznanych za zaliczkę mimo powstałych wątpliwości w tym zakresie,

- akceptację błędnych ustaleń faktycznych w zakresie tytułu zapłaty kwoty 35.000 zł, tj. twierdzenie, że przedmiotowa kwota stanowiła wydatek na nabycie licencji i know – how, zamiast uznania, że przedmiotowa kwota stanowiła zwrot kosztów franchisodawcy poniesionych przez niego w związku ze świadczeniem przez niego usług w ramach umowy franchisingowej,

- akceptację niewykonania obowiązku ustawowego przez organ podatkowe, tj. akceptację nieskierowania pozwu o ustalenie istnienia albo nieistnienia stosunku prawnego w odniesieniu do kwoty 35.000 zł uznanych za wydatki na know – how i licencje, mimo powstałych wątpliwości w tym zakresie,

- akceptację braku ustawowych elementów decyzji podatkowej, określonych w art. 210 § 4 ord. pod., gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2008 r. nie zwierało wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, w szczególności w odniesieniu do kwalifikacji kwoty 70,910 zł decyzja nie zawierała przyczyn, dla których odmówiono wiarygodności szczegółowym wyjaśnieniom przedstawionym w zakresie kwalifikacji tej kwoty jako koszt przejęcia umowy dzierżawy od "Arsinum" sp. z o.o.,

- akceptację braku ustawowych elementów decyzji podatkowej, określonych w art. 210 § 4 ord. pod., gdyż uzasadnienie faktyczne decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2008 r. nie zwierało wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji w odniesieniu do uznania nakładów związanych z lokalem przy ul. D. [...] w kwocie 19.725,5 zł, w szczególności wyjaśnienia dlaczego przedmiotowe wydatki zostały uznane za inwestycje w obcym środku trwałym, jak również brak określenia przez Dyrektora pojęcia inwestycji w obcym środku trwałym,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 1, § 2 oraz § 6 ord. pod. poprzez akceptacje nieuznania za dowód ksiąg podatkowych w zakresie wadliwie uznanym za nierzetelne,

d) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, nieodniesienie się do argumentów skarżących przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania ich nietrafności oraz faktyczny brak jakiejkolwiek analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy,

e) naruszenie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) zwana dalej: p.u.s.a. oraz naruszenie art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 24 czerwca 2008 r. mimo, że przedmiotowa decyzja naruszała rażąco przepisy materialne, w tym art. 21 ust. 1, art. 22a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 7 w zw. z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. oraz przepisy postępowania, w tym: art. 191, art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 199a §1 oraz art. 199a § 3, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ord. pod.

f) naruszenie art. 1 § 2 p.u.s.a poprzez niewłaściwą realizację funkcji kontroli sądu nad działalnością organów administracji publicznej, polegające na niedostrzeżeniu rażących naruszeń prawa podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W.,

g) naruszenie art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 3 § 1, art. 133 § 1 zd. 1, art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ponieważ sąd pierwszej instancji błędnie ustalił stan faktyczny w zakresie kwalifikacji kwoty 70.910 zł jako zaliczki, mimo posiadania w zgromadzonym materiale dowodowym umowy dzierżawy z M. oraz faktury od "A." sp. z o.o., kwoty 35.000 zł jako składnika początkowej wartości niematerialnej i prawnej, kwoty 19.725,5 zł jako składnika inwestycji w obcym środku trwałym.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź o uchylenie wyroku w całości i rozpatrzenie sprawy co do meritum oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny, zważył co następuje:

8. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

9. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów naruszenia przepisów postępowania (B a-b) należy stwierdzić, że podważanie przyjętego przez sąd stanu faktycznego jest niezasadne. W świetle obszernego i wnikliwie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego, trafnie zauważył sąd pierwszej instancji, że:

- jeżeli chodzi o wydatki w kwocie 70.910 zł, to już sami podatnicy potwierdzają, że kwota ta powinna być uznana za zaliczoną na poczet przyszłego zobowiązania "R." z tytułu czynszu dzierżawnego, a w chwili poniesienia wydatku miała być kaucją zabezpieczającą ewentualne przyszłe roszczenia przysługujące M., związane z niewłaściwą adaptacją lokali wykorzystywanych do utworzenia w budynku M. restauracji,

- ustalenia faktyczne organu odwoławczego, co do wydatku w kwocie 35.000 zł, wprost wynikają i są oparte na treści umowy franchisingowej, której treścią było uiszczenie opłaty wstępnej za wyłączne prawo do korzystania z licencji na używanie międzynarodowego znaku towarowego "C." oraz know-how w działalności restauracyjnej spółki "A.", jako następcy "A." Sp. z o.o.,

- wydatki w kwocie 19.725,54 zł to wydatki adaptacyjne, a nie remontowe albowiem związane były z przebudową infrastruktury technicznej (energetycznej, wodnej i kanalizacyjnej oraz gazowej) należącej do innych podmiotów, a zatem zmierzających do wytworzenia środka trwałego,

- wydatki na usługi taxi udokumentowane zostały paragonami fiskalnymi, nieopisanymi kto poniósł wydatki.

W konsekwencji więc, nie może budzić wątpliwości to, że wydatki w kwocie 70.910 zł nie mogły być kosztem potrącalnym skoro nie były wydatkiem definitywnie poniesionym ale poniesionym tymczasowo. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że koszt poniesiony to wydatek definitywny (zob. wyrok WSA w Opolu z dnia 4 czerwca 2006 r., I SA/Op 25/08, niepubl.; wyrok WSA w Poznaniu z dnia 18 marca 2008 r., I SA/Po 1012/07, niepubl.; wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r., II FSK 563/06, niepubl.; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2005 r., FSK 1818/04, niepubl.)

Wydatki zaś o charakterze adaptacyjnym nie mogą być wprost i bezpośrednio odnoszone w koszty uzyskania przychodu, podobnie jak wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych, lecz tylko pośrednio, poprzez odpisy amortyzacyjne. Takie stanowisko sądu pierwszej instancji znajdowało oparcie w art. 22 ust. 1, ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 22a ust. 2 pkt 1, art. 22g ust. 7 i ust. 17 u.p.d.o.f. Te same okoliczności faktyczne i prawne znalazły się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie sposób więc zgodzić się aby tym samym zarówno uzasadnienie zaskarżonego wyroku naruszało art. 141 §4 p.p.s.a. (zarzuty B. c - g skargi kasacyjnej) i art. 210 § 4 ord. pod. (zarzut B b skargi kasacyjnej).

10. Bezzasadny jest także zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z m.in. art. 199a § 1, art. 199a §3, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ord. pod. Wykładnia art. 199a § 3 ord. pod. musi być dokonywana przez pryzmat art. 199a § 1 ord. pod., z którego wynika wprost, że to organ w pierwszej kolejności ustala treść czynności prawnej, uwzględniając zgodny zamiar i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczenia woli stron.

Natomiast wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie treści stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, może nastąpić tylko wówczas, gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W rozpoznawanej sprawie, zarówno treść umów, jak i stanowisko strony, nie stworzyło organowi podatkowemu żadnych wątpliwości co do ich treści. Zatem organ podatkowy mógł już z ich określonego brzmienia wywieść ich charakter, bez potrzeby występowania do sądu powszechnego o ustalenie treści stosunku prawnego. Stanowisko to nie budzi wątpliwości w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2009 r., I FSK 839/08, niepubl., wyrok NSA z dnia 27 marca 2009 r., II FSK 1901/07, niepubl; wyrok NSA z dnia 18 lutego 2009 r., I FSK 1919/07, niepubl.).

11. Chybione jest też stanowisko podatników, że sąd pierwszej instancji naruszył art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. albowiem z powołanego przepisu wynika, że to podatnik, który poniósł wydatek, a nie osoba bliżej nieskonkretyzowana, zalicza go w koszty działalności gospodarczej. Zatem to na podatniku spoczywał obowiązek odpowiedniego opisania kto, kiedy i w jakiej sytuacji poniósł dany wydatek z paragonu fiskalnego, tak aby możliwe było ustalenie, że transakcja była rzeczywista a nie pozorna. Podstawą wpisu do ksiąg podatkowych mogą być bowiem tylko dowody źródłowe dokumentujące wiarygodne określenie wystawcy, wskazujące strony uczestniczące w operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem (§ 12 ust. 1 i 3 pkt 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 52, poz. 1474 ze zm.).

12. Nie budzi także jakichkolwiek wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, wykładnia art. 22a ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 22g ust. 7 w zw. z art. 22g ust. 4 u.p.d.o.f. Zwrócić tutaj uwagę trzeba na to, że do tego rodzaju inwestycji stosuje się odpowiednio art. 22g ust. 3 – 5 a także ust. 17 u.p.d.o.f. Oznacza to sytuację, w której środek trwały już istnieje, został wpisany do ewidencji a więc wydatki na jego ulepszenie powiększać muszą jego wartość początkową. Nie można zatem ich odnieść bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów.

13. W konsekwencji powyższych rozważań stwierdzić należy, ze także pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej (pkt B c, d, f, g) są też nieuzasadnione. Zauważyć przy tym należy tylko, że sąd pierwszej instancji nie ustalał stanu faktycznego sprawy a tylko dokonywał jego przyjęcia i kontroli zastosowanych w tej mierze przepisów o postępowaniu podatkowym. Postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organy podatkowe nie było dotknięte nieważnością.

14. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2, 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt. 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).