Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1395/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 109 ust. 3, art. 113 ust. 1 i ust. 5, art. 120 ust. 4 i ust. 15
journal: Dz.U. 2013 poz 35
law: Ustawa z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 18 listopada 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1735/17 w sprawie ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 października 2017 r., nr 2201-IOV-4.4103.150.2017, PT4/4213-250/16/10/04 w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 270 (słownie: dwieście siedemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2018 r. , sygn. akt I SA/Gd 1735/17 oddalił skargę K. B. (dalej powoływany jako skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 16 października 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r.

1.2. Decyzją z dnia 16 października 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez K. B., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Kwidzynie po uzupełnieniu materiału dowodowego i ponownym rozpatrzeniu sprawy z dnia 10 października 2016 r., w której określono K. B. zobowiązanie podatkowe za grudzień 2010 r. w kwocie 554 zł.

Organ odwoławczy uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż od dnia 8 listopada 2013

r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2010 r. w związku

z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacji podatkowej (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1537 ze zm.) powoływanej dalej

jako ,,O.p.". Organ odwoławczy uznał, że wskazane przez stronę wpływy uzyskane na rachunki bankowe oraz ustalone w toku postępowania podatkowego wpływy

otrzymane za pośrednictwem przekazów pocztowych świadczą o tym, że skarżący uzyskał przychody ze sprzedaży prowadzonej przez Internet wyższe od zadeklarowanych. Organ odwoławczy uznał, że dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego wskazują, że skarżący rozpoczął prowadzenie

działalności gospodarczej z dniem 30 października 2010 r., a nie jak wskazał w zgłoszeniu rejestracyjnym NIP-1 w dniu 1 grudnia 2010 r. Podatnik nie złożył

zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Sprzedaż towarów na portalu [...] była prowadzona w sposób profesjonalny,

zorganizowany, co jednoznacznie potwierdzają: rachunki bankowe, transakcje na portalu [...] potwierdzające ciągłą i stałą ofertę sprzedaży. Dyrektor zaaprobował także stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że zgodnie z art. 113 ust. 1 i ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej powoływanej jako ,,u.p.t.u.", skarżący w grudniu 2010 r. przekroczył kwotę uprawniającą do zwolnienia od podatku od towarów i usług i stał się podatnikiem tego podatku. Dyrektor stwierdził również, że dokonana przez podatnika w grudniu

2010 r. sprzedaż nie może być też objęta opodatkowaniem w procedurze VAT marża. Przedłożona przez stronę ewidencja sprzedaży nie zawierała danych, które wskazywałyby źródło pochodzenia towaru używanego. Podatnik nie przedstawił

również innych dowodów, które umożliwiłyby weryfikację spełnienia przesłanek z art 120 ust. 10 pkt 1-5 u.p.t.u. Organ odwoławczy wskazał, że skarżący nie zarejestrował całej sprzedaży przy użyciu kasy fiskalnej, nie ujawniono też żadnych innych rejestrów, a więc nie dopełnił obowiązków ewidencyjnych. W ocenie organu podatnik nie był również uprawniony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Ponadto, brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania,

gdyż istniały dowody pozwalające na ustalenie wartości sprzedaży. W sprawie podstawą do określenia wartości sprzedaży opodatkowanej i ustalenia od niej kwoty podatku należnego, stały się paragony fiskalne, wyciągi z rachunków bankowych otrzymane od strony pisemne wyjaśnienia dotyczące poszczególnych transakcji oraz zestawienie płatności otrzymanych przez stronę za pośrednictwem przekazów pocztowych.

2. Skarga do sądu pierwszej instancji.

2.1. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a nadto zasądzenia kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę;

2) art. 187, art 188 oraz art. 191 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niepełny materiał dowodowy i jego dowolną ocenę w szczególności zaniechanie wystąpienia do [...] o szczegółowy wykaz [...] w okresie od września do grudnia 2010 r.;

3) art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania w sposób jednostronny, tj. ukierunkowany na z góry założony cel, zaniechanie przesłuchania świadków, którzy otrzymali w grudniu 2010 r. paragony fiskalne od skarżącego, co doprowadziło do uznania, że w tym okresie sprzedaży dokonała A. B.;

4) art. 193 § 1 i § 2 oraz § 4 O.p., przez uznanie, iż księgi handlowe skarżącego są nierzetelne, podczas gdy odzwierciedlają kwoty i ilości kupowanego i sprzedawanego towaru w postaci używanych gier komputerowych i konsol do gier i przedstawiają rzeczywiste zdarzenia;

5) art. 210 § 4 O.p. polegające na zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy;

6) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez ich bezpodstawne zastosowanie w sprawie;

7) art. 19 ust. 1 i 4 u.p.t.u. (w brzmieniu sprzed wejścia w życie ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35) uchylającej w/w przepis z dniem 1 stycznia 2014 r.) przez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne zastosowanie i przyjęcie, iż w stanie sprawy obowiązek podatkowy powstał od dnia 30 października 2010 r., choć rzeczywistości obowiązek ten ziścił się od dnia 3 września 2010 r. (pierwsza sprzedaż na [...]);

8) art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 pkt 5, art. 120 ust. 10 i art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. przez uznanie, że skarżący nie miał prawa skorzystać ze szczególnej procedury VAT marża w sytuacji, w której spełnił wszystkie przesłanki i jednocześnie kupował i sprzedawał tylko towar używany, który używany był dłużej niż 6 miesięcy, od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz przez niezasadne przyjęcie, że przepis art. 120 ust. 4 u.p.t.u. uwalnia organ podatkowy od konieczności prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia przesłanki określonej w pkt 1 tego przepisu;

9) art. 9 ust. 2 w zw. z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2017.2343 t.j.) przez błędne uznanie, że nie jest możliwe ustalenie dochodu na podstawie prowadzonej przez skarżącego ewidencji rachunkowej.

W piśmie procesowym z dnia 13 marca 2018 r. pełnomocnik skarżącego podtrzymał wnioski i zarzuty skargi wnosząc jednocześnie o odrzucenie skargi, jako wniesionej przedwcześnie. Zdaniem pełnomocnika decyzja organu odwoławczego została doręczona niepełnoletniej córce skarżącego, a zatem nie weszła ona do obrotu prawnego. Dodano także, że organ podatkowy w sposób nieuprawniony przerzucił na podatnika ciężar udowodnienia, że nie nabywał on towarów od czynnych podatników VAT, co w konsekwencji doprowadziło do braku możliwości opodatkowania na podstawie art. 120 ust 10 u.p.t.u.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd uznał za skuteczne doręczenie decyzji organu odwoławczego małoletniej córce skarżącego, gdyż nie miało to ujemnych skutków procesowych dla podatnika, który osobiście sporządził i złożył skargę do sądu administracyjnego. W skardze wskazano numer i datę zaskarżonej decyzji oraz podjęto polemikę z rozstrzygnięciem zawartym w zaskrzonej decyzji, co pozwalało na uznanie, że skarżący zapoznał się z treścią decyzji.

Zdaniem Sądu w sprawie nie zaistniały przesłanki umorzenia postępowania z uwagi na zapłatę podatku skutkującą wygaśnięciem zobowiązania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Kwidzynie pismem z dnia 14 grudnia 2016 r. zawiadomił K. B., że z dniem 8 listopada 2013 r. doszło do zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu

podatku od towarów i usług określonego ww. decyzją z 10 października 2016 r., w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd wskazał przy tym, że zawiadomienie z dnia 14 grudnia 2016 r. prawidłowo uznano za doręczone w dniu 21 grudnia 2016 r., w trybie art. 153 § 2 O.p., w związku z odmową przyjęcia przesyłki przez K. B. Skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie uchyla przy tym błędne wskazanie daty 23 grudnia 2016 r, jako momentu doręczenia przesyłki. Dla skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia istotne było, aby doręczenie zawiadomienia nastąpiło przed dniem 31 grudnia 2016 r. tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa art. 70 § 1 O.p. Okoliczność ta nie jest kwestionowana nawet przez stronę, która jako datę doręczenia przesyłki wskazuje dzień 29 grudnia 2016 r. Przy tych okolicznościach

nie ulegało wątpliwości, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd uznał, że w sprawie wykazano, że skarżący rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej z dniem 30 października 2010 r. i nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R. Prowadzona przez podatnika działalność wykazywała cechy działalności gospodarczej, a w związku z tym skarżącego należało uznać za podatnika podatku od towarów i usług. Ograny podatkowe ustaliły, że skarżący wysyłał towary sprzedane za pośrednictwem Internetu dopiero po otrzymaniu zapłaty na konto (sporadycznie przekazem pocztowym), a wysyłka dokonywana była za pośrednictwem Poczty Polskiej. Co istotne, skarżący dokonał pierwszej sprzedaży w dniu 30 października 2010 r., co oznacza, że okres prowadzenia przez niego działalności gospodarczej w 2010 r. wyniósł 63 dni. W związku z powyższym, kwota obrotu uprawniająca do zwolnienia od podatku od towarów i usług, o której mowa w art. 113 ust 9 ustawy o VAT wynosiła 17.260,27 zł. Skoro wartość sprzedaży dokonanej przez podatnika do dnia 31 grudnia 2010 r. wyniosła 20.330,63 zł to kwota sprzedaży podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stanowiła suma 3.070,36 zł. W konsekwencji skarżący stając się czynnym podatnikiem VAT zobowiązany był do złożenia zgłoszenia rejestracyjnego i rozliczania podatku od towarów i usług. Sąd zaaprobował również stanowisko organów, według którego w sprawie, mimo stwierdzonych nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez podatnika ewidencji sprzedaży, brak było podstaw do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Podatnik prowadził ewidencję sprzedaży, która w zakresie sprzedaży wysyłkowej została uznana za nierzetelną, niemniej jednak na podstawie tej ewidencji, przy uwzględnieniu danych wynikających

z rachunków bankowych, zestawienia płatności za pośrednictwem przekazu pocztowego, istniały podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania w sposób odpowiadający rzeczywistości. W wyroku wskazano, że działanie organów polegające na określeniu podstawy opodatkowania z pominięciem metody szacunkowej jest zawsze jak najbardziej pożądane, gdyż pozwala na określenie podstaw opodatkowania w oparciu o dane o rzeczywistych operacjach gospodarczych. Skarżący nie spełnił warunku do zastosowania opodatkowania w procedurze VAT marża, gdyż nie prowadził ewidencji pozwalającej na ustalenie, że zakup towarów handlowych dokonywany był od podmiotów niebędących podatnikami oraz, że były to towary używane.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku zarzucono naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej w skrócie zwanej P.p.s.a.), przez niedostrzeżenie przez sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ administracji następujących przepisów postępowania podatkowego: art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 191 O.p. i art. 23 § 1 pkt 2 O.p.

Skarżący zarzucił także naruszanie prawa materialnego, to jest przepisów art. 120 ust. 4 u.p.t.u. oraz art. 120 ust. 10 u.p.t.u., przez ich niewłaściwe zastosowanie, co stanowi podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej zawarte zostało oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

4.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że ustalenia faktyczne w kierunku weryfikacji źródeł pochodzenia towarów sprzedawanych przez skarżącego nie powinny być ograniczone do ewidencji podatkowej. Organy podatkowe powinny były kontynuować postępowanie dowodowe, aż do uzyskania całkowitej pewności odnośnie stanu faktycznego sprawy albo do wyczerpania wszelkich możliwości. W skardze kasacyjnej podkreślono, że większość zakupów towarów była dokonywana przez skarżącego za pośrednictwem portalu [...]. Wszystkie aukcje zostały wystawione przez podmioty, które zadeklarowały sprzedaż jako osoby prywatne, zaś skarżący nie posiada żadnych narzędzi, które umożliwiałyby weryfikacje tych oświadczeń. Płatności za poszczególne zakupy skarżący dokonywał przelewami bankowymi. Dane zawarte w opisach tych aukcji oraz na wyciągach bankowych skarżącego stanowią dowody wystarczające do stwierdzenia, iż skarżący nabywał towary handlowe od osób fizycznych, o których mowa w art. 120 ust. 10 pkt 1 u.p.t.u. Transakcje zakupowe skarżącego zostały dokonane w formie aukcji elektronicznych, opłacone przelewem i zrealizowane w formie wysyłki towaru.

Zdaniem autora skargi kasacyjnej organ administracji nie był upoważniony do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla czynności dokonanych przez skarżącego w 2010 roku w oparciu o przepisy art. 29 u.p.t.u. Skarżący nie zgodził się ze stanowiskiem, jakoby nieprowadzenie przez podatnika ewidencji zawierającej dane wymagane zgodnie z art. 109 ust. 3 u.p.t.u. uzasadniało odstąpienie od zastosowania procedury opodatkowania marży uregulowanej w art. 120 ust. 4 i ust. 10 tej u.p.t.u. W sprawie żądanie od skarżącego, aby udokumentował źródła nabycia poszczególnych towarów handlowych, jest nieproporcjonalnie uciążliwe i wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapobieżenia nadużyciom na gruncie podatku od towarów i usług. Okoliczności te organ powinien był ustalić w toku postępowania z urzędu, gdyż opodatkowanie w procedurze VAT marża nie stanowi przywileju podatnika, lecz jest formą opodatkowania wynikającą z ustawy, która obowiązuje wszystkie podmioty dokonujące sprzedaży w warunkach określonych w przepisach art. 120 ust. 10 pkt 1-5 u.p.t.u.

4.3. Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie zważył, co następuje:

5.1. Opodatkowanie w procedurze VAT marża stanowi odstępstwo do opodatkowania podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Wskazuje na to tytuł rozdziału 4 u.p.t.u., w którym uregulowano opodatkowanie według procedury VAT marża – "Szczególne procedury w zakresie dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich i antyków". Istotą tego rodzaju opodatkowania jest obliczanie podatku należnego od podstawy opodatkowania, którą jest marża. Zgodnie z art. 120 ust. 4 u.p.t.u. w przypadku podatnika dokonującego dostawy towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub antyków nabytych

uprzednio przez tego podatnika w ramach prowadzonej działalności, w celu odprzedaży, podstawą opodatkowania podatkiem jest marża stanowiąca różnicę między kwotą sprzedaży a kwotą nabycia, pomniejszona o kwotę podatku. Opodatkowanie w procedurze VAT marża jest prawem podatnika, z którego może on skorzystać wedle swego wyboru. Wniosek ten uzasadniony jest treścią art. 120 ust. 14 u.p.t.u., który stanowi, że podatnik może stosować ogólne zasady opodatkowania do dostaw, do których stosuje się przepisy ust. 10 i 11. W przypadku niespełnienia przez podatnika warunków do zastosowania opodatkowania marży podatnik ma obowiązek rozliczać podatek od towarów i usług na zasadach ogólnych przez obliczanie i deklarowanie podatku od podstawy opodatkowania obliczonej na podstawie art. 29a u.p.t.u. Przesłanką uprawniającą do zastosowania procedury VAT marża przy sprzedaży towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich lub

antyków jest ich nabycie od podmiotów wskazanych w przepisach art. 120 ust. 10 pkt 1-5 i ust. 11 pkt 1-3 u.p.t.u. Jedną z grup tych podmiotów są osoby niebędące podatnikami. Sprzedaż towarów zakupionych od takich podmiotów może być opodatkowany w procedurze VAT marża i jest to uzasadnione tym, że podatnik zakupujący towary od podmiotów niebędących podatnikami nie ma możliwości odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego z tytułu sprzedaży, tak jak mogą to czynić podatnicy sprzedający towary nabyte od podatników podatku od towarów i usług.

5.2. Stosowanie szczególnych zasad opodatkowania dostaw towarów używanych, dzieł sztuki, przedmiotów kolekcjonerskich oraz antyków nie zwalnia podatników z prowadzenia stosownej ewidencji. Artykuł 120 ust. 15 u.p.t.u. nakłada na tych podatników dodatkowy obowiązek, który istnieje w sytuacji, gdy podatnicy ci w stosunku do dokonywanych przez siebie dostaw stosują zarówno szczególne zasady opodatkowania, jak i zasady ogólne. Ewidencja musi być prowadzona przez takich podatników z uwzględnieniem podziału w zależności od sposobu opodatkowania. W odniesieniu do dostaw opodatkowanych na szczególnych zasadach ewidencja taka musi zawierać w szczególności kwoty nabycia towarów niezbędne do określenia kwoty marży, o której mowa w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. W przypadku, gdy podatnicy wykonują wyłącznie czynności opodatkowane w procedurze VAT marża, również mają obowiązek prowadzenia ewidencji. Stanowi o tym wprost art. 109 ust. 3 u.p.t.u. stosownie do tego przepisu podatnicy, z wyjątkiem podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 u.p.t.u. oraz podatników, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 lub 9 u.p.t.u., są obowiązani prowadzić ewidencję zawierającą dane pozwalające na prawidłowe rozliczenie podatku i sporządzenie informacji podsumowującej, w szczególności dane dotyczące:

1) rodzaju sprzedaży i podstawy opodatkowania, wysokości kwoty podatku należnego, w tym korekty podatku należnego, z podziałem na stawki podatku;

2) kwoty podatku naliczonego obniżającego kwotę podatku należnego, w tym korekty podatku naliczonego;

3) kontrahentów;

4) dowodów sprzedaży i zakupów.

Przepis art. 109 ust. 3 u.p.t.u. ma zastosowanie do podatników, co oznacza, że ma zastosowanie także do podmiotów stosujących procedurę VAT marża, gdyż są one podatnikami podatku od towarów i usług. Wynikający z art. 109 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.t.u. wymóg wykazania w ewidencji rodzaju sprzedaży, podstawy opodatkowania (w rozważnym przypadku jest nią marża) i danych kontrahentów powoduje, że podatnik stosujący procedurę VAT marża powinien w ewidencji wskazać dane kontrahentów od, których nabył towary objęte tą procedurą i wartość zakupu. Dane kontrahentów są niezbędne do ustalenia, że zakup towaru został dokonany od podmiotu wskazanego

w przepisach art. 120 ust. 10 i 11 u.p.t.u., a dokonanie zakupu od tych podmiotów stanowi warunek uprawniający do zastosowania opodatkowania marży, która jak już wskazano stanowi podstawę opodatkowania. Zatem dane kontrahentów niezależnie od tego, że są danymi podlegającymi obowiązkowi wykazania w ewidencji na podstawie art. 109 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. są też danymi dotyczącymi podstawy opodatkowania, które są objęte obowiązkiem ewidencjonowania na podstawie art. 109 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Wymienione informacje w ujęciu ogólnym stanowią dane wskazane w art. 109 ust. 3 u.p.t.u. tj., dane niezbędne do prawidłowego rozliczenia podatku według procedury VAT marża. W przypadku zakupu towarów za pośrednictwem portali internetowych ww. obowiązek zostanie wykonany, gdy podatnik w ewidencji wskaże konkretną aukcję internetową, na której nabył towar, udostępnione na stronie aukcyjnej dane sprzedawcy wskazujące, że nie jest on podatnikiem oraz kwotę, za którą nabył towar. Konieczne jest wykazanie też sprzedaży towarów objętych procedurą opodatkowania marży, co pozwoli na ustalenie podstawy opodatkowania. Dodatkowo podatnik powinien dołączyć dokumenty potwierdzające zapisy w ewidencji, których możliwość pozyskania zapewnia podmiot prowadzący aukcję np. wydruki stron aukcyjnych, zawiadomienia o zakupie towaru i jego wysyłce, dowody zapłaty.

5.3. Mając na uwadze przedstawione powyżej wnioski należało stwierdzić, że podatnik chcący skorzystać z opodatkowania VAT marża, które stanowi uprawnione odstępstwo od opodatkowania na zasadach ogólnych, ma obowiązek spełnić warunki określone w u.p.t.u. do stosowania tej formy opodatkowania. Podstawowym

warunkiem jest wykazanie za pomocą ewidencji z uwzględnieniem danych

wskazanych w art. 120 ust. 15 i 109 ust. 3 u.p.t.u., że podatnik prowadził zakup i sprzedaż towarów wskazanych w art. 120 ust. 10 i 11 u.p.t.u. Niespełnienie tego warunku powoduje, że dokonany przez podatnika wybór opodatkowania VAT marża

jest nieskuteczny i na podatniku ciąży obowiązek rozliczenia podatku na zasadach ogólnych. W świetle powyższych wniosków za niezasadne należało uznać twierdzenia autora skargi kasacyjnej, według których w przypadku niespełnienie przez podatnika wskazanych powyżej wymogów ewidencyjnych to na organie podatkowym prowadzącym postępowanie podatkowe ciąży obowiązek ustalenia, od jakich podmiotów podatnik nabywał towary, które mogą być objęte opodatkowaniem VAT marża, po to ażeby w decyzji wymiarowej zastosować to opodatkowanie do transakcji, które spełniać będą przesłanki z art. 120 u.p.t.u. To stanowisko byłoby uprawnione, gdyby w ustawie występowały podstawy prawne wskazujące na to, że opodatkowanie transakcji określonych w przepisach art. 120 u.p.t.u. w procedurze VAT marża nie stanowi odstępstwa od opodatkowania na zasadach ogólnych i obowiązuje bezwarunkowo wszystkich podatników dokonujących tych transakcji z wyłączeniem opodatkowania na zasadach ogólnych. Skoro jednak w ustawie brak jest takich regulacji, to nie można uznać za uprawnione twierdzeń, że organ podatkowy w postępowaniu wymiarowym stosownie do obowiązków wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. ma wykonać za podatnika obowiązek ewidencjonowania danych wskazanych w art. 120 ust. 15 i art. 109 ust. 3 u.p.t.u. i zebrać dowody potwierdzające, że transakcje dokonane przez podatnika, niezasadnie traktowane przez niego jako transakcje zwolnione z podatku, podlegały opodatkowaniu według procedury VAT marża.

5.4. W rozpoznanej sprawie organy w sposób prawidłowy wykazały, że podatnik prowadził sprzedaż towarów używanych w okresie wskazanym w decyzji. Ustalenia te oparte są na dowodach w postaci raportów z kasy rejestrującej, wykazu operacji na rachunku bankowym, informacji z [...] oraz wykazów transakcji na portalach internetowych. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia odnośnie okresu i wartości sprzedaży prowadzonej w ramach działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży towarów używanych nie zostały podważone w skardze kasacyjnej. Nie jest kwestionowane w sprawie, że skarżący nie prowadził ewidencji, o których mowa w art. 120 ust. 15 i 109 ust. 3 u.p.t.u. zwierających dane pozwalające na ustalenie, które transakcje powinny mogły być opodatkowane w zakresie marży oraz dane pozwalające na ustalenie marży stanowiącej podstawę opodatkowania. Przedstawione powyżej konstatacje nakazują stwierdzić, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe nie miały obowiązku ustalenia, czy w stosunku do dokonanych przez skarżącego transakcji sprzedaży zostały spełnione określone w przepisach art. 120 u.p.t.u. przesłanki zastosowania opodatkowania marży.

W tym stanie rzeczy niezasadny jest podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 O.p., art. 121 § 1 i § 2 O.p., art. 191 O.p. i art. 23 § 1 pkt 2 O.p. a także zarzut naruszenia art. 120 ust. 4 i 10 u.p.t.u.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a ją oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 wyroku na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).