Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 567/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-10-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 2 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Protokolant: sekretarz Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2014 roku sprawy ze skargi P. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...]. określającą P. N. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 rok w wysokości 34.483 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w 2008 roku podatnik prowadził Kancelarię Podatkową A, której przedmiotem działalności były usługi w zakresie doradztwa podatkowego oraz obsługi księgowej. Za 2008 rok złożył zeznanie PIT-36L w którym wykazał: przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 632.477,24 zł, koszty uzyskania przychodów - 516.789,06 zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej - 115.688,18 zł, należny podatek - 19.854,00 zł.

Ponadto w dniu 15 kwietnia 2009 r. złożył zeznanie PIT-37, w którym wykazał dochód ze stosunku pracy, na podstawie informacji PIT-11 za 2008 r., wystawionej przez płatnika: E. G. Podatek należny wynikający z w/wym. zeznania wynosi 0,00 zł.

W toku kontroli stwierdzono zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w 2008 roku:

- w kwocie netto 75.900,00 zł, dotyczącej zakupu usług remontu pomieszczeń biurowych w nieruchomości przy ul. A. 42 w Ł., potwierdzonych fakturami od firmy B Spółka z o.o. w B., nieodzwierciedlającymi zdarzeń gospodarczych,

- łącznie o kwotę 5.737,12 zł (1.139,63 zł + 2.162,43 zł + 2.435,06 zł) z tytułu odsetek od kredytu,

- o kwotę 86,94 zł dotyczącą opłaty za energię za miesiąc maj 2008 r. (przyjęto kwotę brutto zamiast netto),

- o kwotę 0,03 zł tytułem składek na ubezpieczenie zdrowotne.

W dniu 17 kwietnia 2012 r. podatnik złożył korektę zeznania podatkowego PIT-36L za 2008 r. uwzględniając w części ustalenia kontroli. Skorygował, zgodnie z ustaleniami protokołu kontroli, koszty uzyskania przychodów o kwotę in minus 5.824,06 zł oraz składki na ubezpieczenie zdrowotne o kwotę in minus 0,03 zł, zaznaczając, że w pozostałych kwestiach nie zgadza się z ustaleniami kontroli. Jednocześnie podatnik dokonał zwiększenia kosztów uzyskania przychodów o niewykazane dotychczas koszty energii, wody, ogrzewania i ubezpieczenia na kwotę 5.679,32 zł.

W toku wszczętego postępowania podatkowego uznano dodatkowo (mając na uwadze uzasadnienie przyczyn korekty zeznania), że podatnik zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 4.725,99 zł wynikającą z dokumentów okazanych w postępowaniu podatkowym. Organ I instancji nie uznał natomiast wydatku w kwocie 953,33 zł, z uwagi na nieokazanie umów ubezpieczenia potwierdzających ubezpieczenie nieruchomości przy ul. A. 42 w Ł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...]. wskazał m.in., że weryfikując dowody potwierdzające zaewidencjonowanie w ciężar kosztów uzyskania przychodów kwoty 953,33 zł, organ podatkowy I instancji stwierdził, iż zostały złożone następujące dokumenty o tytule "Potwierdzenie wykonania operacji" w 2008 roku w A Bank:

- 8 dokumentów na kwotę 83 zł = 664 zł

- 9 dokumentów na kwotę 47 zł = 423 zł - razem 1087 zł x 2/3 = 724,66 zł

Wobec powyższego podatnik zawyżył zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów z powyższego tytułu kwotę o 228,67 zł (953,33 zł - 724,66 zł).

Ponadto podatnik nie okazał umów ubezpieczenia potwierdzających, że wydatki w kwocie 953,33 zł (w rzeczywistości 724,66 zł) dotyczyły ubezpieczenia nieruchomości przy ul. A. 42 w Ł. O udokumentowanie powyższych wydatków Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się w piśmie z dnia 6 lipca 2012 r. Z powodu braku wyjaśnień w powyższym zakresie oraz przedłożenia stosownych dowodów Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie nie uznał wydatku w kwocie 953,33 zł.

Jednakże istotę problemu w przedmiotowej sprawie stanowi kwestia zasadności wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów roku podatkowego 2008 kwoty 75.900,00 zł wynikającej z faktur VAT wystawionych przez firmę C, a dotyczących usług remontu Kancelarii Podatkowej A, ponieważ faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ wskazał na trzy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...]. wydane dla B Sp. z o.o. w B., które dowodzą, że w istocie nie doszło do transakcji między tą spółką a firmą Kancelaria Podatkowa A , z powodu braku możliwości technicznych wykonania prac remontowych i adaptacyjnych.

Wobec powyższego – zdaniem organu – wydatki wynikające z kwestionowanych faktur w kwocie netto 75.900 zł, zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów nie mogą być uznane jako związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż faktury te zostały wystawione przez podmiot, który w rzeczywistości nie mógł wykonać usług uwidocznionych w ich treści. Zatem nie można traktować kwot uwzględnionych w fakturach, nieodzwierciedlających zdarzeń gospodarczych mających miejsce w rzeczywistości, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

Ustalenia zawarte w uzasadnieniu ww. decyzji stały się podstawą do wyłączenia spornych faktur z kosztów uzyskania przychodów Kancelarii Podatkowej A. Wskazano w nich między innymi, że:

- Spółka B została utworzona i zarejestrowana wyłącznie dla celów podatkowych, a nie gospodarczych. Świadczą o tym: brak siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, nieudostępnienie żądanych dokumentów i ewidencji w celu przeprowadzenia badania dokumentacji podatkowej, niestawiennictwo Prezesa Zarządu na wezwanie w celu złożenia zeznań w charakterze strony, nieodbieranie pism przez Prezesa Zarządu i nieudzielanie wyjaśnień dotyczących zagadnień objętych zakresem postępowania kontrolnego. Wobec powyższego stwierdzono, że w istocie nie doszło do transakcji, które dokumentują faktury VAT wystawione w roku 2008 przez ten podmiot.

Spółka B nie posiadała i nie dzierżawiła żadnych maszyn i urządzeń, środków transportu itp., nie dokonywała zakupu towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników mających związek z operacjami gospodarczymi wynikającymi z ujawnionych faktur VAT w wyniku podjętych czynności kontrolnych. Spółka nie udostępniła ewidencji podatkowej oraz dokumentów źródłowych dokumentujących zdarzenia gospodarcze za 2008 r. A. Z. pełniący w 2008 r. funkcję Prezesa Zarządu w B nie wskazał żadnych kontrahentów i tylko w sposób bardzo ogólny opisał przedmiot działalności gospodarczej Spółki.

Zakwestionowane faktury dotyczyły prac remontowo-budowlanych. Do dwu z nich załączone były dowody zapłaty KP, czego brakowało przy trzeciej fakturze o wartości netto 25.000 zł i VAT 5.500 zł.

Na okoliczność uwiarygodnienia wykonania prac potwierdzonych tymi fakturami, podatnik przedłożył kserokopie: 4 zdjęć oraz pisma:

- Kancelarii Podatkowej A z dnia 2 listopada 2011 r., adresowanego do firmy B Spółka z o. o. ul. B. 34, [...-...] B. (do pisma nie załączono potwierdzenia odbioru), o treści:

"Uprzejmie proszę o pisemne potwierdzenie faktu wykonania usług remontowych przez Państwa firmę lub przez podwykonawcę działającego w Państwa imieniu - na rzecz Kancelarii Podatkowej A w Ł., w roku 2008. (...).",

- pisma z dnia 8 grudnia 2011 r. A. Z., Prezes Zarządu "B" Sp. z o. o., stanowiącego odpowiedź na Pana pismo z dnia 02.11.2011 r. o treści: "W odpowiedzi (...) potwierdzam, że firma "B" Spółka z o.o. wykonała usługi remontowo budowlane dla Państwa Kancelarii w siedzibie w Ł. przy ul. A. 42, w zakresie wskazanym w wystawionych fakturach ".

Organ odwoławczy wskazał na zeznania świadków: J. R., T. B., S. M., które nie potwierdziły, że firma B w rzeczywistości wykonała usługi na rzecz Kancelarii Podatkowej.

Odnosząc się do zakupu glazury z dnia 3 października 2008 r. organ stwierdził, że nastąpił dzień po wykonaniu usługi przez "B" sp. z o.o. Podatnik nie okazał żadnego dokumentu nabycia takiego materiału od poprzedniego właściciela budynku. Zakup ten nie został wykazany w księgach jako koszt uzyskania przychodu, co uzasadniałoby zwiększenie przychodu o wartość nieodpłatnego świadczenia z powyższego tytułu. Jednocześnie f-ra nr [...] z 03.10.2008 r. nie została wyłączona z kosztów uzyskania przychodów kontrolowanego okresu. Organy podatkowe nie kwestionują, że remont Kancelarii mógł mieć miejsce, jednakże dowody zgromadzone w toku postępowania nie potwierdziły, że wykonawca usług była firma B, bądź działająca na jej zlecenie firma podwykonawcza, a faktury dotyczyły stanu faktycznego.

Biorąc pod uwagę powyższe – zdaniem organu – dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie ma znaczenia, czy zdjęcia pomieszczeń i budynku przedstawiają Kancelarię przy ul. A. 42, czy inny budynek, jak również nie znajduje uzasadnienia przeprowadzanie wizji lokalnej.

Organ drugiej instancji przytoczył też obszerne fragmenty zeznań A. Z. (prezesa firmy B), przesłuchanego w dniu 14 maja 2013 r. w charakterze świadka. Z zeznań tych wynika, że remont Kancelarii Podatkowej przy ul. A. 42 w Ł. przeprowadzali pracownicy niezidentyfikowanej przez niego choćby z nazwy, firmy, wykonujący prace na rzecz firmy C Sp. z o. o. z S. k/S.1, w której A. Z. wykonywał czynności koordynatora inwestycji budowlanych. Świadek zeznał do protokołu, że firma B "zatrudniała 6 osób, były firmy, które wynajmowaliśmy np. firma tynkarska miała 40 osób. Przy wykonaniu zadania w S.1. miałem do dyspozycji ponad 200 osób z wynajętych firm", przy czym z zeznań tych nie wynika, czy byli to pracownicy firmy zatrudnieni bądź wynajęci przez B, czy też zatrudnieni przez C Sp. z o.o. (bądź wynajmowani), dla zabezpieczenia realizacji zadań na rzecz tej firmy. Zeznając w charakterze świadka A. Z. nie potrafił wskazać nazwiska żadnego pracownika wykonującego "w wolnym czasie" prace remontowe budynku Kancelarii, jak też nie potrafił wskazać nazwy żadnej firmy podwykonawczej, wykonującej usługi na rzecz B. Na pytanie, czy fakt wystawienia faktur VAT za remont budynku przy ul. A. 42 w Ł. przez firmę podwykonawczą znalazł odzwierciedlenie w ewidencjach księgowych B, świadek zeznał: "nie było faktur VAT". A. Z. nie potrafił jednoznacznie stwierdzić, czy była zawarta umowa pisemna na remont Kancelarii, określająca zakres prac oraz uregulowania co do zapłaty, stwierdzając: "była chyba umowa zlecenie, jakaś forma pisemna była, ale nie pamiętam".

W kontekście zeznań świadka A. Z., organ podkreślił, że podatnik nie okazał w toku kontroli podatkowej żadnego dokumentu (umowy, harmonogramu prac, cennika na materiały i koszty robocizny, protokołu zdawczo-odbiorczego robót), z których dałoby się wywieść informacje, że faktury VAT dokumentujące wykonanie usług wyszczególnionych na przedmiotowych fakturach mają odniesienie do faktycznie wykonanych prac w budynku Kancelarii.

A. Z. zeznał ponadto, że nie pamięta szczegółów co do wyceny, stwierdzając ogólnikowo: "Cennik zawsze istnieje. Na pewno była wycena". Świadek nie pamiętał, kto kupił materiały potrzebne do wykonania remontu. Na pytanie dotyczące formy płatności za faktury wystawione przez B Sp. z o.o. na rzecz Kancelarii Podatkowej A, świadek nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi odnoszącej się konkretnie do powyższej transakcji, stwierdzając ogólnie: "Z reguły przy drobnych budowach płaci się gotówką ".

Zeznania te organ ocenił jako dalece ogólnikowe i stwierdził, że nie można przyjąć jako udowodniony fakt wykonania usługi remontowej Kancelarii nie tylko przez firmę B, ale również przez jej podwykonawcę (brak jakichkolwiek konkretów dotyczących nazwy takiej firmy, nr NIP, nazwisk pracowników, dokumentacji w zakresie zatrudnienia pracowników, list płac, protokołów).

Organ zauważył ponadto, że zeznania A. Z. złożone na potrzeby postępowania podatkowego prowadzonego wobec podatnika za 2008 rok, nie są zbieżne w kluczowych zagadnieniach z zeznaniami świadków złożonymi w postępowaniu wobec B Sp. z o.o.: M. K., A. S., M. A. W., A. L. i J. M., którzy nie potwierdzili, by firma B zajmowała się "w sposób czynny" wykonywaniem prac remontowych (ogólnobudowlanych). Z zeznań tych wynika niezbicie, że zadania tej firmy, a w szczególności jej prezesa A. Z. koncentrowały się na zaangażowaniu własnego potencjału twórczego (umysłowego) oraz predyspozycji w zarządzaniu zespołami ludzkimi w sprawy nadzoru nad projektami oraz dokumentami - a więc w przedsięwzięcia, które nie wymagały angażowania się w zakres prac "technicznych", do wykonywania których potrzebne są odpowiednie uprawnienia. W toku przesłuchań świadek nie sprecyzował, czy posiadał jakiekolwiek uprawnienia specjalistyczne, pozwalające na wykonywanie usług budowlanych, jak też nie wskazał, z czyich usług korzystała firma, której był prezesem - w zakresie wykonywania tych usług. Powyższych uprawnień nie posiadali także pozostali pracownicy B, tj. M. K. i A. S.

Z analizy materiału dowodowego wynika, że A. Z. nie upoważniał nikogo w zakresie wystawiania i podpisywania faktur VAT, czyniąc to osobiście na komputerze, który stanowił jego własność. Przy płatnościach gotówką nie potrafił wskazać i wymienić żadnej osoby z imienia i nazwiska, która przekazała mu gotówkę "do ręki", bądź danych osoby, która mogła być świadkiem regulowania należności gotówkowych.

We własnej sprawie podatnik nie wypowiedział się, czy osobiście przekazał środki pieniężne wynikające z faktur "kosztowych" za remont Kancelarii A. Z. Dowodami w sprawie są tylko zakwestionowane faktury oraz dowody KP z pieczątką firmy B Sp. z o.o., podpisane pieczątką: "A. Z. i Prezes Zarządu".

Organ zauważył, że na wniosek podatnika powołano na świadka E. G., S. M. i A. L., jednak ich zeznania nie doprowadziły do ustalenia nowego stanu faktycznego, gdyż nie dostarczyły dowodów potwierdzających, że remont pomieszczeń Kancelarii Podatkowej wykonała firma będąca wystawcą zakwestionowanych faktur, bądź inna firma, będąca podwykonawcą wymienionej spółki. Za bezzasadny uznano przy tym zarzut podatnika, że dla uściślenia informacji należało po raz kolejny przesłuchać A. Z.

Za niezgodny z prawdą organ odwoławczy uznał zarzut oparcia rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji na jednym dowodzie, mianowicie na decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Organ podatkowy I instancji zgromadził również inne dowody, w tym przeprowadzone na wnioski składane przez podatnika. Niemniej jednak, decyzje ostateczne Dyrektora UKS w B. wydane dla B na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowią dokument urzędowy w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zgromadzone w niniejszej sprawie zeznania świadków i strony uznano za niewystarczający dowód na potwierdzenie zaistnienia przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości, są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt (lub jego kontrahentów). Nie jest wystarczające również wykazanie przez podatnika, że usługi objęte spornymi fakturami zostały wykonane przez jakikolwiek inny podmiot. Podatnik chcąc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu wydatki na nabycie tych usług, musiałby wykazać, że zostały one wykonane przez kontrahenta, z którym zawarł stosowną umowę. Ponieważ od przyjęcia faktury zależy szereg uprawnień i obowiązków, podatnik powinien we własnym interesie sprawdzić wiarygodność swoich kontrahentów. Ryzyko wyboru kontrahenta ciąży na podatniku.

Dodatkowo w ocenie organu odwoławczego, zasadnie organ I instancji nie uznał w kosztach uzyskania przychodu odliczeń (dokonanych w korekcie zeznania PIT-36L za 2008 r.) na obowiązkowe ubezpieczenie nieruchomości przy ul. A. 42 w Ł., w której siedzibę miała Kancelaria podatnika, ponieważ podatnik nie posiadał dokumentów w tym zakresie.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. P. N. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zakwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1. błędne zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez wyłączenie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur wystawionych przez B Sp. z o. o., pomimo, iż zebrany materiał dowodowy nie pozwalał na przyjęcie, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 §1 i § 2, art. 188, art. 190, art. 191, art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez:

- niepodjęcie wszelkich środków mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy,

- naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów,

- rozstrzyganie w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który dodatkowo został w przeważającej części zgromadzony i zmanipulowany w toku innych postępowań,

- pomijanie zastrzeżeń i wniosków strony,

- przywoływanie jako dowód decyzji i zeznań świadków, które nie mają związku ze sprawą,

- naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie organów podatkowych, poprzez rozstrzyganie wątpliwości wynikających z materiału dowodowego na niekorzyść strony,

- brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, który ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organów podatkowych przesądzają o naruszeniu przez podatnika przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko korzystne dla strony.

- nie przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wynikającym z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów, wydatków poniesionych przez Kancelarię Podatkową A wynikających z faktur wystawionych przez: B Sp. z o. o. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym jednak warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.

Możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Co do zasady można do nich zaliczyć wydatki związane z remontem lokalu służącego do wykonywania działalności gospodarczej. Odmienną kwestią natomiast jest prawidłowe udokumentowanie poniesienia takich wydatków.

W omawianej sprawie organy obu instancji wykazały, że spółka B nie mogła wykonać robót wymienionych w zakwestionowanych fakturach, ponieważ nie zatrudniała pracowników wykonujących roboty budowlane, nie wykazała również żadnych umów i rozliczeń z podwykonawcami, którzy takie roboty mogliby wykonać. W 2008 r. spółka B oprócz Prezesa Zarządu A. Z., zatrudniała jeszcze dwie osoby: A. S. i M. K. Żaden z nich nie wykonywał robót budowlanych. Podczas przesłuchania w dniu 14 maja 2013 r. A. Z. powiedział, że korzystał z wynajętych firm, jednak nie wskazał nazwy żadnej z nich. Na pytanie pracownika organu czy fakt wystawienia faktur VAT za remont przy u. A 42 w Ł. przez firmę podwykonawczą znalazł odzwierciedlenie w ewidencjach księgowych B Sp. z o.o., A. Z. odpowiedział, że nie było faktur VAT (k. 257 verte akt podatkowych, segregator nr 2). Z wypowiedzi tej jednoznacznie wynika, że spółka B nie korzystała z usług podwykonawców w sposób legalny. Dodać należy przy tym, że w badanym roku spółka B nie posiadała i nie dzierżawiła żadnych maszyn i urządzeń, ani środków transportu, nie dokonywała zakupu towarów i usług na potrzeby działalności gospodarczej, nie udostępniła ewidencji podatkowej oraz dokumentów źródłowych.

Dokonując oceny zastosowania w sprawie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie można pomijać zasad dotyczących rozliczeń podatkowych tej grupy podatników, która zobowiązana była do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. W takim przypadku ustalenie dochodu następuje w sposób szczególny (por. art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Określenie w ten szczególny sposób dochodu z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej jest możliwe przy założeniu, że podatnik przestrzega zasad związanych z prowadzeniem ksiąg podatkowych wskazanych w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisów wykonawczych wprowadzających między innymi reguły dotyczące dokumentowania poszczególnych transakcji mających wpływ na wyliczenie dochodu w oparciu o te księgi (§ 12 ust. 1 i § 11 ust. 1 oraz ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów). Stosowanie tych szczególnych zasad wiąże się również z konsekwencjami w postaci dopuszczalności oceny rzetelności prowadzonych ksiąg (art. 193 § 1, § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej).

Skarżący powierzając wykonanie usług nierzetelnemu kontrahentowi i ewidencjonując nierzetelne faktury, uniemożliwił określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu jaki stanowiła podatkowa księga przychodów i rozchodów. W stanie faktycznym sprawy dla jej rozstrzygnięcia nie było istotne, czy remont biura skarżącego faktycznie został wykonany i czy skarżący za to zapłacił w wysokości wynikającej ze spornych fakturach, lecz czy faktury te odzwierciedlają rzeczywistą transakcję ze wskazanym w nich kontrahentem, tzn. czy to wystawca faktur, bądź jego podwykonawca, byli faktycznymi wykonawcami robót budowlanych wynikających z zakwestionowanych faktur, co pozwalałoby na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów kwot objętych tymi fakturami. Organy podatkowe nie zakwestionowały samego faktu nabycia usług przez skarżącego, podważyły natomiast nabycie usług od podmiotu wymienionego w ewidencjonowanych fakturach.

Do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Aby określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów nie wystarczy wykazanie, że usługa została wykonana. Z prowadzeniem działalności gospodarczej wiąże się wiele obowiązków natury prawnej i finansowej, których dopełnienie leży w interesie publicznym i w szeroko rozumianym interesie podatnika, a do których należy w szczególności prowadzenie swoich spraw w zgodzie z przepisami prawa. Rzeczą podatnika jest takie zorganizowanie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym i nadzoru nad księgowością, by nie wystąpiła nierzetelność w prowadzeniu dokumentacji, gdyż w razie jej stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika.

Z chwilą przyjęcia faktury przez podatnika, a więc jej podpisania i uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym, podatnik dokonał akceptacji wszystkich danych w niej zawartych. W niniejszej sprawie część danych wskazanych w zakwestionowanych fakturach okazała się nierzetelna, zatem faktury takie nie mogły stanowić podstawy do odliczenia kosztów uzyskania przychodu.

Z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych nie ma znaczenia przy tym, czy strona w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (co prawdopodobnie miało miejsce w rozpatrywanej sprawie) dokonywała rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń. Istotny jest fakt, że ich wystawca nie był wykonawcą usług w nich wymienionych. W niniejszej sprawie nie można wykluczyć, że usługi te wykonały osoby fizyczne lub podmioty zainicjowane przez A. Z., z którymi dokonał on nieformalnych rozliczeń, nie można stwierdzić jednak, że działały one w imieniu lub na rzecz spółki B, gdyż brak na to jakichkolwiek dowodów.

W tym kontekście zarzut dotyczący naruszenia art. art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej z powodu nieprzeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, jak zasadnie zauważył organ odwoławczy na 26 stronie odpowiedzi na skargę. Ustalenie czy Dyrektor UKS w B. faktycznie przeprowadził czynności sprawdzające w firmie skarżącego, czy tylko napisał, że je przeprowadził, nie wpłynie bowiem na ocenę wiarygodności zakwestionowanych faktur. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, przeprowadzając również szereg dowodów na wniosek skarżącego. Dokonując ogólnej oceny decyzji obu instancji Sąd nie dopatrzył się uchybienia zasadom: legalizmu (art. 120 Ordynacji podatkowej) i prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej), gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Sąd nie dopatrzył się także uchybienia zasadzie zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy został należycie zebrany i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), organy wyjaśniły zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, zaś przyjęte rozstrzygnięcie nie narusza prawa. Okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem przyjętym w sprawie, nie oznacza naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Strona ma bowiem prawo do prezentowania swojego własnego stanowiska, zaś organ ma prawo go nie uwzględnić, jeżeli uzna, że nie ma ono odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych oraz ich wykładni.

Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) orzekł jak w sentencji.

dc.