Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 732/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123, art. 141, art. 181, art. 200 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 4, art. 153
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 października 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1602/06 w sprawie ze skargi W. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2006 r. nr od [...] do [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1998 r. i od stycznia do grudnia 1999 r. oraz styczeń i luty 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 30 października 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 1602/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi "W." sp. z o. o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 31 lipca 2006r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 1998 r. do lutego 2000 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż spółka prowadziła działalność między innymi poprzez wyodrębnione samobilansujące się jednostki organizacyjne, z których część została zarejestrowana jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Na rzecz tych oddziałów (będących odrębnymi podatnikami VAT) spółka odpłatnie przekazywała towary i świadczyła usługi, nie naliczając z tego tytułu podatku należnego.

Organy obu instancji uznały, że takie zachowanie spółki naruszało art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził nieważność zaskarżonych decyzji ze względu na rażące naruszenie wskazanego przepisu.

Rozpatrując sprawę ponownie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej powtórnie zakwestionował rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane za wskazany okres przez spółkę. W jego ocenie doszło do zawyżenia podatku naliczonego, gdyż spółka odliczała go z naruszeniem art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Skoro bowiem nie dokonywała na rzecz swoich oddziałów, będących odrębnymi podatnikami VAT, czynności, o których mowa w art. 2 ustawy, to nie przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego od towarów i usług zakupionych na ich rzecz. Natomiast w odniesieniu do zakupów, które służyły świadczeniu usług przez jej oddziały nieposiadające statusu odrębnego podatnika podatku VAT, brak prawa do odliczenia wiązał się z faktem, iż oddziały te świadczyły usługi zwolnione od podatku, a tym samym spółka odliczając go naruszyła art. 25 ust. 1. pkt 1 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia 31 lipca 2006 r. uchylił decyzje organu I instancji i określił zobowiązania podatkowe i kwoty zwrotu w niższej wysokości. Organ odwoławczy wskazał, że w przypadku, gdy podatnik w ramach działalności gospodarczej nabywa towary lub usługi służące jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku, to na mocy art. 20 ust. 1 i 2 ustawy o VAT obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku, jako że jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego tylko związanego ze sprzedażą opodatkowaną. Warunki te nie zostały przez spółkę spełnione. Spółka utworzyła do dnia 31 grudnia 1998 r. na terenie całego kraju 13 oddziałów, z których 10 zostało zarejestrowanych jako samodzielni podatnicy VAT. Oddziały te zajmują się działalnością wydawniczą, edukacyjną bądź ochroną zdrowia ludzkiego i wszystkie (prócz jednego, który stosował opodatkowanie wg stawki 0%) korzystają ze zwolnienia przedmiotowego w podatku od towarów i usług w oparciu o art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, a tym samym nie mogą korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług służących prowadzonej przez nich działalności. Natomiast spółka zasadniczo dokonywała sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT wg stawki 22% (wynajem swoich pomieszczeń) bądź stawką 0% (sprzedaż książek), a tym samym mogła w pełni korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług służących prowadzonej przez nią sprzedaży opodatkowanej. Analiza poczynionych przez spółkę zakupów wykazała, iż na znacznej części faktur ujętych w rejestrach zakupu znajduje się opis rodzaju i przeznaczenia towaru lub usługi, który wskazuje, iż dany wydatek miał służyć nie tyle działalności samej spółki, co jej oddziałów, w większości świadczących usługi zwolnione. Spółka wystawiała dla swoich oddziałów księgowe noty obciążeniowe, po otrzymaniu których oddziały dokonywały zapłaty. W wielu przypadkach notom obciążeniowym towarzyszą raporty kasowe, zawierające kalkulację wartości, którą obciążany jest dany oddział, w oparciu o którą można stwierdzić, iż w kwotach tych ujmowane są również wartości towarów, które spółka zaewidencjonowała we własnych rejestrach zakupu i odliczyła związany z nimi podatek naliczony (dotyczy to w szczególności kosztów eksploatacji wszystkich budynków, w których funkcjonuje zarówno spółka jak i jej oddziały, robót remontowo-budowlanych w poszczególnych budynkach i lokalach, a także zakupu sprzętu komputerowego). Organ wskazał, że o ile możliwe było przyporządkowanie zakupionych towarów i usług do oddziałów zamiejscowych (w oparciu o wskazanie miejscowości), o tyle w odniesieniu do oddziałów w K. (których spółka miała cztery) było to utrudnione z uwagi na fakt, iż na spornych fakturach często znajdowała się jedynie adnotacja "K.", analiza zaś wykazała, iż faktyczne przyporządkowanie możliwe jest jedynie w odniesieniu do budynku. Tymczasem wszystkie oddziały w tym mieście zajmowały pomieszczenia w budynkach razem ze spółką lub jej komórkami organizacyjnymi, co wykluczało możliwość przyporządkowania wprost dokonanych zakupów tylko do oddziału. Skoro spółka ponosiła w całości wydatki na zakupy niezbędne do funkcjonowania tych budynków (media, konserwacja, usługi telefoniczne) jak również szeroko rozumiane wydatki administracyjne (zakup materiałów biurowych, reklam, usług marketingu), odliczając w całości podatek naliczony od tych zakupów, organy uznały, iż najbardziej obiektywnym kryterium pozwalającym na ustalenie części wydatków dotyczących oddziałów będzie udział wartości sprzedaży poszczególnych oddziałów w stosunku do wartości sprzedaży spółki łącznie z tymi oddziałami ustalony za okres od stycznia do grudnia 1999 r., jako że przyjęcie całego roku pozwoli na wyeliminowanie wpływu sezonowości sprzedaży, która występuje w odniesieniu do usług edukacyjnych. Podkreślono, że organy dołożyły wszelkich starań, aby ustalić powyższe okoliczności, a spółka nie wykazała w tym zakresie woli współpracy (nie udzieliła informacji o powierzchni użytkowej lokali z podziałem na poszczególnych użytkowników, nie przeprowadziła w tym zakresie inwentaryzacji, nie udzieliła informacji dotyczącej czasu wykorzystania sal lekcyjnych, komputerowych i wykładowych), co uniemożliwiało bezpośrednie przyporządkowanie zakupów do sprzedaży zwolnionej lub opodatkowanej.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się natomiast z poglądem organu I instancji dotyczącym zakazu odliczenia podatku naliczonego w przypadku zakupów służących działalności oddziałów spółki będących odrębnymi podatnikami VAT. Co prawda, istotnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku zapadłym w sprawie ocenił, iż w przypadku odpłatnego przekazywania towarów oraz świadczenia usług przez osobę prawną posiadającemu status podatnika podatku od towarów i usług oddziałowi (zakładowi) tej osoby prawnej, nie mamy do czynienia ze sprzedażą w rozumieniu art. 5 ust. 3 ustawy o VAT, lecz nie oznacza to, iż automatycznie poczynione przez spółkę zakupy nie służą żadnym czynnościom. Ocena Sądu, iż nie występuje w tym przypadku czynność podlegająca podatkowi VAT, nie zmienia faktu, iż niewątpliwie ma miejsce przekazanie towarów przez spółkę dla jej oddziałów, a więc prawo do odliczenia podatku naliczonego od takich zakupów poczynionych na rzecz oddziałów należy ocenić z uwzględnieniem tego, jakiej sprzedaży służyły one w obrębie całego wielooddziałowego podmiotu. Skoro dany towar czy usługa została przekazana oddziałowi, to odliczenie przez spółkę podatku naliczonego od takiego zakupu jest uwarunkowane tym, czy oddział ten świadczył usługi zwolnione czy też opodatkowane. Co do zasady oddziały spółki świadczyły usługi zwolnione przedmiotowo z podatku VAT, tym samym nie w każdym przypadku, gdy występowało przekazanie towarów lub usług dla oddziałów, spółka traciła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Organ wskazał, iż na wszystkie przypadki, gdy następowało przekazanie towarów lub usług zarówno dla oddziału będącego odrębnym podatnikiem VAT, jak również dla oddziału nieposiadającego takiego statusu, należy spojrzeć przez pryzmat art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Podatnik, dokonując zakupów, których przeznaczeniem jest wykorzystanie ich do działalności zwolnionej, nie może odliczać związanego z nimi podatku VAT, co wynika również z istoty funkcjonowania podatku od towarów i usług. Chociaż bowiem system odliczeń ma na celu uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w trakcie prowadzonej działalności gospodarczej, to w sytuacji, gdy z tytułu danej czynności nie będzie odprowadzany podatek, to nabywając towary i usługi dla jej potrzeb, podatnik winien zachować się jak ostateczny konsument (podmiot zrównany z konsumentem), a więc to on, a nie budżet państwa winien ponieść ciężar podatku VAT związanego z danymi zakupami.

Nie ma także znaczenia, że finalnie składniki majątku nabyte przez spółkę zostały wysprzedane, a czynność ta została opodatkowana, bowiem powyższa okoliczność nie może decydować o prawidłowości oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do momentu zakupu, gdyż wówczas zakup ten był dokonany nie w celu dalszej odsprzedaży, lecz używania nabytych składników majątkowych dla celów prowadzonej działalności edukacyjnej czy też w zakresie ochrony zdrowia. Odliczenie podatku naliczonego przysługuje podatnikowi - co do zasady - jedynie w sytuacjach, gdy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy nabyciu towarów i usług a podatkiem należnym z tytułu jego działalności opodatkowanej ma charakter bezpośredni oraz bezsporny, a zatem nie przysługuje ono podatnikowi, który wykorzystuje je w związku z transakcją zwolnioną od podatku, nawet jeżeli docelowo wystąpiła transakcja opodatkowana z wykorzystaniem danego towaru. Podkreślono też, że sprzedaż towarów używanych jest co do zasady zwolniona z podatku VAT. Wskazano, że do wyliczenia wielkości proporcji, która pozwoli na ustalenie jaka część wydatków nie podlega odliczeniu, uwzględniono wartość sprzedaży w okresie od stycznia do grudnia 1999 r., obliczając udział procentowy wartości sprzedaży zwolnionych oddziałów spółki w stosunku do wartości sprzedaży spółki wraz z jej oddziałami w K.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargi spółki, wskazał, iż jest związany poprzednim wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 3 listopada 2004 r., I SA/Kr 1611/01, w którym nie stwierdzono uchybień w zakresie postępowania dowodowego, a jedynie zakwestionowano zastosowaną normę prawa materialnego (art. 5 ust. 3 ustawy o VAT). Podkreślono, iż w pierwszej kolejności kontroli sądu administracyjnego podlegają naruszenia prawa procesowego, przed analizą zastosowanej normy prawa materialnego. W ocenie Sądu I instancji również w omawianej sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny, opierając się na obszernym materiale dowodowym, który oceniono w sposób wnikliwy i obiektywny. Sąd I instancji zauważył, że stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia 28 czerwca 2001 r. na skutek rażącego naruszenia prawa materialnego nie dyskredytuje całego postępowania poprzedzającego wydanie tej decyzji, powoduje tylko wyeliminowanie samego rozstrzygnięcia, natomiast wszystkie czynności poprzedzające wydanie decyzji pozostają w mocy. W ocenie Sądu I instancji organy podjęły wszelkie działania w celu faktycznego powiązania dokonywanych zakupów z działalnością spółki lub jej oddziałów, mogły się przy tym oprzeć na wyniku kontroli z dnia 9 listopada 2000 r., zarówno w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych, jak też danych dotyczących wartości sprzedaży.

Wskazano, iż w omawianej sprawie podatnikami VAT była zarówno spółka jak i jej oddziały, jednakże zakupy dokonywane były wyłącznie przez spółkę. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż część nabytych towarów została przekazana oddziałom, które prowadziły tylko sprzedaż zwolnioną. Materiał dowodowy w tym zakresie jest obszerny i został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe. Nie można zatem uznać, aby zakup towarów przekazanych oddziałom wiązał się z ich sprzedażą opodatkowaną, gdyż prowadziły one (z jednym wyjątkiem) tylko sprzedaż zwolnioną. Skoro zakupy nie wiązały się ze sprzedażą opodatkowaną, to na podstawie art. 20 ust. 1 ustawy o VAT spółka obowiązana była do odrębnego określania kwot podatku związanego ze sprzedażą opodatkowaną oraz tych, które z taką sprzedażą się nie wiązały, mogła bowiem zmniejszyć podatek należny tylko o kwotę podatku naliczonego związaną ze sprzedażą opodatkowaną. Skoro spółka nie wydzielała tych kwot podatku, to organy były uprawnione do określenia kwoty podatku naliczonego, która mogła zmniejszyć podatek należny w oparciu o proporcję, tym bardziej, iż nie można było dokonać w inny sposób przyporządkowania podatku naliczonego związanego z zakupami pozostającymi w związku ze sprzedażą opodatkowaną prowadzoną przez spółkę i jeden z oddziałów oraz tego, który wynikał z zakupów towarów przekazanych oddziałom, które prowadziły tylko sprzedaż zwolnioną. Podatnik nie wskazał bowiem, w jaki sposób wykorzystane są sale wykładowe (w jakiej części służą one działalności oddziałów spółki, a w jakiej są wynajmowane). Z tego względu nie ma znaczenia, czy strona skarżąca współpracowała z organami podatkowymi w trakcie postępowania, przedłożone przez nią dane nie pozwoliły bowiem na określenie w jaki sposób wykorzystane zostały nabyte towary, tzn. czy służyły one do działalności spółki czy też jej oddziałów.

Odnosząc się do niektórych z zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd I instancji zauważył, że w decyzji z dnia 24 października 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając decyzje organu I instancji, nakazał zbadać, "z jakimi konkretnie czynnościami związane były zakupy, którymi finalnie obciążone zostały Oddziały Spółki". Ponieważ większość oddziałów dokonywała tylko sprzedaży zwolnionej, przyporządkowanie to było niezbędne dla określenia związku, o którym mowa w art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Przed wydaniem decyzji wyznaczono stronie w dniu 28 kwietnia 2006 r. siedmiodniowy termin do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Pełnomocnik zapoznał się wtedy z materiałami postępowania, a swoje uwagi zawarł w piśmie z dnia 21 maja 2006 r. Ponowne zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym skierowane zostało do strony w dniu 18 lipca 2006 r., nie zostało jednak poprzedzone żadnymi istotnymi czynnościami w stosunku do poprzedniego zawiadomienia. W związku z tym wydanie decyzji przed upływem ponownie wyznaczonego terminu siedmiodniowego nie jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd I instancji wskazał też, że ani zaskarżone decyzje, ani poprzedzające je rozstrzygnięcia organu I instancji nie są dotknięte wadą nieważności, nieuzasadniony jest zatem zawarty w skardze zarzut, iż spełnione zostały przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 2 lub pkt 3 Ordynacji podatkowej.

4. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie poniesionych kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) przez przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym w oparciu o wynik kontroli z dnia 9 listopada 2000 r., co w istotny sposób wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy, a nadto pozostaje w sprzeczności z art. 78 Konstytucji RP oraz powoduje naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez nieuwzględnienie przedawnienia możliwości rozpatrzenia odwołania przez Dyrektora Izby Skarbowej i przyjęcie przy ustalaniu stanu faktycznego wielkości obrotu zakwestionowanej w odwołaniu, co spowodowało przyjęcie wysokości podstawy opodatkowania z naruszeniem art. 15 ustawy o VAT; naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 zamiast art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, co wynika z zanegowania prawa spółki do ustalenia wysokości podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz przyjęcia wartości sprzedaży w oparciu o dane wynikające z kwestionowanego wyniku kontroli - naruszenie prawa materialnego pozostaje w bezpośredniej korelacji z usankcjonowaniem przez Sąd I instancji naruszenia przez organy art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji spowodowało ustalenie podstawy opodatkowania niezgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT; naruszenie art. 134 § 3 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nierozpatrzenie wszystkich zarzutów zawartych w skardze oraz przedstawienie sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym przez błędne przyjęcie, iż Sąd w wyroku z dnia 3 listopada 2004 r. nie stwierdził uchybień w zakresie postępowania dowodowego; naruszenie art. 145 § 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi w wyniku pominięcia naruszenia przepisów postępowania podatkowego, jakich w toku postępowania podatkowego dopuściły się organy, tj. art. 122 i art. 123 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł, iż stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku nie jest zgodny z rzeczywistością, co narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. Podkreślono, że błędne jest utożsamienie przez Sąd I instancji wydatków związanych z zamiejscowymi Biurami Pełnomocników Zarządu ze znajdującymi się w tych samych miejscowościach oddziałami spółki, nie jest również zgodne z prawdą twierdzenie, że większość zakupionego sprzętu komputerowego związana była z działalnością oddziałów, podczas gdy większość tego sprzętu zainstalowana była w salach odpłatnie przez spółkę wynajmowanych. Strona zauważyła także, że organ I instancji nie przeprowadził żadnego postępowania dowodowego w sprawie, mimo iż jedynym motywem przekazania sprawy do ponownego rozpoznania wskazanym przez Dyrektora Izby Skarbowej było zbadanie, z jakimi konkretnie czynnościami związane były zakupy, którymi finalnie obciążone zostały oddziały spółki. Organ odwoławczy nie zajął przy tym w swojej decyzji stanowiska w kwestii zarzutu niedokonania żadnych ustaleń w tym zakresie.

Uzasadniając przedstawione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty strona wskazała, że Sąd I instancji nie wziął pod uwagę tego, że wynik kontroli z dnia 9 listopada 2000 r., na którym oparły się organy w zakresie poczynionych tam ustaleń faktycznych i danych dotyczących wartości sprzedaży, nie mógł stanowić podstawy do jakichkolwiek ustaleń, bowiem zawarte w nim dane dotyczące wartości sprzedaży straciły aktualność. Stanowisko swoje strona oparła na tym, że nie zostało rozpatrzone odwołanie od tego wyniku kontroli (a to, że powinno być rozpatrzone, wynika z postanowienia WSA z dnia 24 lipca 2004 r., I SA/Kr 929/01), z naruszeniem art. 78 Konstytucji RP i art. 127 Ordynacji podatkowej, co doprowadziło do przedawnienia prawa do skorygowania przez organ podatkowy samowymiaru (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej). Skoro organ nie wywiązał się z obowiązku rozpatrzenia odwołania, to wskazana przez spółkę wielkość straty jest wielkością wiążącą. Przyjęto zatem w sprawie wielkość sprzedaży niezgodną ze stanem rzeczywistym, co spowodowało ustalenie podstawy opodatkowania niezgodne z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Strona wskazała, że uznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za niezasadny zarzutu niedokonania przez organ I instancji ustaleń faktycznych, na które wskazał organ odwoławczy w decyzji uchylającej i zaakceptowanie w tym zakresie posłużenia się przez organy proporcją jest równoznaczne ze zwolnieniem organów z obowiązku prowadzenia postępowania zgodnie z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Sąd I instancji uznał, iż nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania oraz ustalanie proporcji wielkości niewynikających z faktur zakupu nie stanowi naruszenia art. 19 ust. 2 ustawy o VAT. Tymczasem art. 19 ust. 2 ustawy wyraża zasadę, a art. 20 ust. 3 jest od tej zasady wyjątkiem. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokładne określenie, z jaką sprzedażą (opodatkowaną lub nieopodatkowaną) związane były zakupy udokumentowane fakturami, nie można zatem uznać za prawidłowe skorzystania z wyjątku od zasady w oparciu o zakwestionowane kilku lub kilkunastu faktur w skali 15 miesięcy. Kilkunastotysięczne uchybienia zostały wykorzystane do wykreowania kilkusettysięcznych zobowiązań podatkowych.

Zdaniem strony nie jest zasadne twierdzenie Sądu I instancji, że w wyroku z dnia 3 listopada 2004 r., I SA/Kr 1611/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybień w zakresie postępowania dowodowego. Nie jest bowiem zasadne rozumowanie, że jeśli sąd nie zajął w swym wyroku żadnego stanowiska w stosunku do prowadzonego przez organy podatkowe postępowania, to nie stwierdził w tym zakresie uchybień. Przeciwko takim wnioskom przemawiają jednoznacznie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 października 2005 r., w których organ ten wskazał organowi I instancji na konieczność zbadania, z jakimi konkretnie czynnościami związane były zakupy, którymi finalnie zostały obciążone oddziały spółki. Stąd też niezasadnie w zaskarżonym wyroku Sąd poczuł się związany poprzednim wyrokiem WSA i dokonał błędnej wykładni tego wyroku. Równocześnie w oparciu o to samo błędne rozumowanie Sąd I instancji nie rozpatrzył zarzutów dotyczących postępowania dowodowego, czym naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a.

Strona podniosła też, iż wydanie decyzji przed upływem ponownie wyznaczonego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym stoi w sprzeczności z art. 200 § 1 oraz art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, a także świadczy o pozorności prowadzonego przez organy postępowania. Sąd I instancji usprawiedliwiając w tym zakresie organy nie dostrzegł, że prowadzone przez nie postępowania nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i przyjął, że organy nie mają obowiązku wszechstronnego działania w celu wyjaśnienia okoliczności sprawy, co doprowadziło do opodatkowania fikcyjnego stanu faktycznego.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Odnosząc się do podnoszonych przez stronę zarzutów organ wskazał, że powoływany przez skarżącą wynik kontroli nie dotyczył podatku VAT, lecz określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 1999 r. Wynik ten był efektem kontroli jaką w 2000 r. przeprowadził w spółce Inspektor Kontroli Skarbowej, a którą objął wówczas zarówno prawidłowość rozliczenia podatku VAT, jak również zagadnienia związane z podatkiem dochodowym od osób prawnych. Postępowanie kontrolne zostało zakończone zgodnie z obowiązującym wówczas art. 24 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.) - Inspektor Kontroli Skarbowej w dniu 9 listopada 2000 r. zakończył postępowanie kontrolne wydając w zakresie podatku VAT stosowne decyzje wymiarowe, zaś postępowanie kontrolne dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. zakończył wydaniem wyniku kontroli określając wysokość straty. Rozstrzygnięcia jakie zapadły na gruncie obydwu podatków, mimo że oparte na tych samych danych, są od siebie niezależne. Dane zawarte w wyniku kontroli nie stanowiły bowiem podstawy do wyliczeń w podatku od towarów i usług. Bazę wyjściową dla jednych i drugich stanowił protokół kontroli i to on zawiera dane, na których oparte są decyzje organów podatkowych. Tym samym nie można przyjmować, że dane zawarte w spornym wyniku kontroli stanowiły podstawę dla decyzji będących przedmiotem oceny zaskarżonego wyroku. Z tego też względu fakt, czy ostatecznie zakończyło się postępowanie dotyczące oceny prawidłowości wskazanego wyniku kontroli, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 zamiast art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie odliczenie podatku naliczonego nie zostało zakwestionowane na podstawie art. 20 ust. 3, lecz na podstawie art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Spółka niewątpliwie przekazywała dla swoich oddziałów towary i odsprzedawała usługi, które nabyła we własnym imieniu i odliczyła związany z nimi podatek naliczony. Skoro zaś oddziały te (prócz jednego) prowadziły sprzedaż zwolnioną z podatku VAT, to nie mogły one korzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług służących prowadzonej przez nich działalności. Tym samym, skoro spółka nabywała towary i usługi dla tych oddziałów, to nie przysługiwało jej odliczenie podatku naliczonego od nabycia towarów i usług, gdyż służyły one de facto działalności zwolnionej z podatku VAT prowadzonej przez jej oddziały. W takiej sytuacji, zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, należało wyodrębnić kwoty podatku naliczonego, związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, a w niniejszej sprawie sprowadzało się to do ustalenia, kto faktycznie korzystał z towarów i usług nabytych przez spółkę tzn. ona lub oddział zachowujący prawo do odliczenia, czy też jej pozostałe oddziały (niemające prawa do odliczenia z uwagi na prowadzenie działalności zwolnionej z VAT). Ustalenie tego nastąpiło w oparciu o wskazane na fakturach miejscowości, opis przedmiotu zakupu, a także adnotacje umieszczone na ich odwrocie oraz dekrety księgowe. W ten sposób poszczególne zakupy były przyporządkowywane wprost do oddziałów (których w ocenianym okresie było 13, w tym 4 w K.). O ile możliwe było przyporządkowanie zakupionych towarów i usług do oddziałów zamiejscowych, o tyle w odniesieniu do oddziałów w K. było to utrudnione, gdyż na spornych fakturach często znajdowała się jedynie adnotacja "K.", zaś faktyczne przyporządkowanie możliwe było jedynie do danego budynku (a tych było 4 na terytorium miasta). Tymczasem wszystkie oddziały w tym mieście zajmowały pomieszczenia w budynkach razem ze spółką lub jej komórkami organizacyjnymi, co wykluczało możliwość przyporządkowania wprost dokonanych zakupów tylko do oddziału. W tej sytuacji kwestię ustalenia w jakiej części towary i usługi nabyte przez spółkę przeznaczono na potrzeby wskazanych oddziałów rozstrzygnięto w sposób, który uznano za jedyny możliwy do zastosowania w tej sytuacji, tj. wzorowany na metodzie unormowanej przez ustawodawcę w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT - obliczono udział procentowy wartości sprzedaży 3 oddziałów w K. (bez tego, które miało prawo do odliczenia podatku) w stosunku do wartości sprzedaży spółki łącznie z wszystkimi 4 oddziałami w tym mieście i ten wskaźnik zastosowano do zakupów które służyły i oddziałom i spółce, a w konsekwencji tą część podatku naliczonego wyłączono z podatku naliczonego, jako że w tej części był związany ze sprzedażą prowadzoną przez oddziały korzystające z przedmiotowego zwolnienia z podatku VAT. Organ zauważył, iż art. 20 ust. 3 ustawy o VAT nie był i nie mógł być w sprawie zastosowany wprost, gdyż dotyczy on przypadku, gdy podatnik prowadzi jednocześnie sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną, a nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych z poszczególnymi rodzajami sprzedaży - wtedy podatnik może zmniejszyć podatek należny o taką część podatku naliczonego, która odpowiada procentowemu udziałowi wartości sprzedaży towarów opodatkowanych podatkiem w wartości sprzedaży ogółem (z zastrzeżeniem, że w wartości sprzedaży nie uwzględnia się kwot podatku). Tymczasem sprzedaż zwolniona, z którą wiązały się kwestionowane zakupy dotyczyła de facto sprzedaży dokonywanej przez oddziały spółki, które były również zarejestrowanymi podatnikami VAT. Przyporządkowanie zakupionych towarów i usług dla potrzeb sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej nastąpiło na zasadzie odpowiadającej metodzie uregulowanej w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, nie było bowiem żadnej innej możliwości w tym zakresie, niż metoda uwzględniająca wysokość obrotów. Organ wskazał, iż mimo podejmowanych starań celem zebrania informacji, które pozwoliłyby na bardziej precyzyjną ocenę tegoż zagadnienia, nie udało się tego dokonać z przyczyn niezależnych od organów, gdyż spółka nie wykazała w tym zakresie woli współpracy.

Organ podkreślił też, iż pierwotnie przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe nie traci na aktualności, a zarzuty strony w tym zakresie są bezzasadne. Dyrektor Izby Skarbowej, oceniając prawidłowość przeprowadzonego postępowania i zebrane materiały dowodowe, wziął pod uwagę całokształt sprawy, a więc zarówno to, co działo się w początkowym stadium postępowania, jak i to co zaistniało tuż przed wydaniem danej decyzji. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji dołożył wszelkich starań, by wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, jednakże spółka nie wykazała w tym zakresie woli współpracy. Za bezzasadny organ uznał także zarzut, iż akt sprawy nie uzupełniono o dodatkowe materiały, gdy Dyrektor Izby Skarbowej, uchylając decyzje organu I instancji, przekazał je do ponownego rozpatrzenia. Faktem jest, iż polecił on wówczas, by organ I instancji zbadał z jakimi konkretnie czynnościami związane były zakupy, którymi finalnie obciążone zostały oddziały spółki, lecz nie oznaczało to, iż powyższej kwestii nie mógł ocenić na podstawie posiadanych już materiałów dowodowych. Wymagało to jednak wszechstronnej analizy, która niewątpliwie została w sprawie dokonana.

Organ nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazując, iż co prawda Sąd I instancji uznał się związanym wyrokiem z dnia 3 listopada 2004 r., lecz tym stwierdzeniem jedynie rozpoczął prezentowanie swojego stanowiska w sprawie, wyjaśniając, iż z wyroku tym Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stwierdził uchybień w zakresie postępowania dowodowego, a jedynie zakwestionował zakwestionowaną normę prawa materialnego. Sąd I instancji nie poprzestał na tym, wskazując wyraźnie, iż również w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Stawiane więc w tym względzie zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Z tych samych przyczyn nie można również w ocenie organu odwoławczego zgodzić się z zarzutem, iż Sąd I instancji nie rozpatrzył zarzutów skargi, naruszając w ten sposób art. 134 § 1 p.p.s.a. - Sąd odniósł się bowiem do zarzutów przedstawionych w odniesieniu do postępowania dowodowego, oceniając działanie organów podatkowych jako prawidłowe.

Organ stwierdził również, iż w sprawie nie doszło do naruszenia art. 122, art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że wysłane ponownie na mocy pisma z dnia 18 lipca 2006 r. zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie, było wysłane omyłkowo. Po zapoznaniu pełnomocnika spółki z aktami sprawy w dniu 19 maja 2006 r. nie były zbierane żadne dodatkowe dowody w sprawie, a z tego względu czynności wówczas wykonane w zakresie umożliwienia stronie czynnego udziału w postępowaniu świadczą, iż organ odwoławczy zastosował się do norm prawnych przewidzianych w art. 123 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Nadto podstawą uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej mogłaby być jedynie sytuacja, w której skarżąca uprawdopodobniłaby istnienie związku przyczynowego pomiędzy naruszeniem przez organ odwoławczy obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego a pozbawieniem podatnika prawa do oceny całego zebranego materiału dowodowego, a w szczególności nowych dowodów, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy. Powyższa sytuacja nie nastąpiła w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

7. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

8. Powołane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzić można do trzech zasadniczych kwestii. Po pierwsze, strona podnosi, iż w postępowaniu podatkowym naruszone zostało jej prawo do czynnego udziału w tym postępowaniu poprzez wydanie decyzji przed zapoznaniem się przez nią z materiałem dowodowym (zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - błędnie powołany przez stronę jako art. 145 § 1 lit. c - w zw. z art. 122, art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). Po drugie strona zarzuca błędną interpretację wyroku z dnia 3 listopada 2004 r., co doprowadziło w jej ocenie do nierozpatrzenia wszystkich zarzutów skargi oraz przedstawienia sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym (zarzut naruszenia art. 134 § 1 - błędnie wskazany jako § 3 - w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a.). Trzecia grupa zarzutów powiązana jest z kolei z nieprawidłowym zdaniem strony oparciem się o dane wynikające z wyniku kontroli z dnia 9 listopada 2000 r. (zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. - błędnie powołany jako art. 145 § 1 pkt 1a - w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT; zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 3 i art. 19 ust. 2 ustawy o VAT).

9. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 p.p.s.a. oraz art. 122, art. 123 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazać należy, że w uzasadnieniu tego zarzutu strona nie odnosi się do argumentacji, która w ocenie Sądu I instancji przemawiała za nieuznaniem wydania decyzji przed upływem terminu do wypowiedzenia się z sprawie zebranego materiału dowodowego za przesłankę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził mianowicie, że strona miała możliwość zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia w tym zakresie po zawiadomieniu jej o takiej możliwości pismem z dnia 28 kwietnia 2006 r. - co więcej, strona z tej możliwości skorzystała. Ponowne zawiadomienie, na które powołuje się strona, zostało wysłane (według organu odwoławczego) omyłkowo, Sąd I instancji wskazał przy tym, iż nie zostały w międzyczasie przeprowadzone żadne istotne czynności w sprawie. Strona nie podważyła w skardze kasacyjnej powyższych twierdzeń, nie wykazała również, że w przedstawionej w zaskarżonym orzeczeniu sytuacji wydanie decyzji przed upływem ponownie wyznaczonego terminu miało istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreślić należy, iż to, by zarzucane naruszenie wskazanych przez stronę przepisów postępowania miało choćby potencjalny lecz istotny wpływ na wynik sprawy jest niezbędne dla uznania skuteczności podstawy kasacyjnej w tym zakresie (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Strona powołała się w tym punkcie ogólnikowo na "pozorność" postępowania, jednakże nie uzasadniła swojego stanowiska w sposób umożliwiający merytoryczne odniesienie się do niego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stwierdzić jedynie można, że skoro pomiędzy pierwszym a drugim zawiadomieniem o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie zostały wykonane przez organ żadne istotne czynności, a tego stanowiska Sądu I instancji strona nie zakwestionowała, to brak jest podstaw do uznania, iż doszło do pozorności postępowania. Nie jest z kolei zrozumiały pogląd strony, która wiąże wskazane przez siebie naruszenie i stanowisko Sądu I instancji w tym zakresie za przyjęcie, że organy podatkowe nie mają obowiązku wszechstronnego działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Wydanie decyzji przed upływem wyznaczonego w omyłkowo wysłanym wezwaniu terminu nie świadczy samo w sobie o naruszeniu art. 122 Ordynacji podatkowej, zatem również zaakceptowanie przez Sąd I instancji takiej sytuacji nie jest równoznaczne z aprobowaniem lekceważenia zasad postępowania podatkowego.

10. Kwestię braków w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym strona podnosi również w ramach zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., powiązanego z błędnym w ocenie strony uznaniem przez Sąd I instancji, że w wyroku z dnia 3 listopada 2004 r. nie stwierdzono naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem strony Sąd I instancji niezasadnie uznał się związanym wskazanym orzeczeniem w tej kwestii, podczas gdy w wyroku z dnia 3 listopada 2004r. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zajął w zakresie naruszenia przez organy przepisów postępowania żadnego stanowiska, co nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem braku uchybień w tym zakresie.

Wskazany zarzut nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem kwestia związania zapadłym w sprawie orzeczeniem nie jest uregulowana w podnoszonych przez stronę przepisach. O zakresie związania orzeczeniem w sprawie stanowi art. 153 p.p.s.a. i to w ramach zarzutu naruszenia tego przepisu możliwe było kwestionowanie interpretacji wyroku z dnia 3 listopada 2004 r. zarówno przez organy jak i Sąd I instancji. Brak powołania i sformułowania w sposób prawidłowy zarzutu naruszenia procedury sądowoadministracyjnej we wskazanym zakresie powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej w myśl art. 183 p.p.s.a., nie jest uprawniony do kwestionowania zastosowania się przez organy i Sąd I instancji do oceny prawnej i wskazań wyrażonych w orzeczeniu z dnia 3 listopada 2004 r. W konsekwencji nie podlega analizie Naczelnego Sądu Administracyjnego to, czy prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji w kwestii nienaruszenia w postępowaniu przed organami przepisów dotyczących postępowania dowodowego. Ponieważ uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. związane jest w tym punkcie wyłącznie z kwestią związania wyrokiem z dnia 3 listopada 2004 r., uznać należy - w świetle powyższych uwag - iż zarzut ten jest niezasadny.

11. Jedyną kwestią dotyczącą przyjętego w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego, która podlega szerszej analizie ze względu na odrębnie sformułowane w tym zakresie zarzuty kasacyjne, jest oparcie rozstrzygnięć organów o wynik kontroli z dnia 9 listopada 2000 r. Znaczna część skargi kasacyjnej poświęcona została możliwości korzystania przez organy podatkowe z danych zawartych w tym wyniku kontroli i w konsekwencji prawidłowości formułowania w oparciu o te dane wniosków znajdujących odzwierciedlenie w przyjętej wysokości podstawy opodatkowania.

Strona podkreśla, iż wskazany wynik kontroli został przez nią zakwestionowany, odwołanie w tym zakresie nie zostało rozpoznane, a możliwość rozpatrzenia odwołania się przedawniła. W konsekwencji dane zawarte w wyniku kontroli nie mogą stanowić podstawy do wydawania przez organy rozstrzygnięć.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska strony w tym zakresie. Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, art. 181 Ordynacji podatkowej nie wymaga, aby materiał dowodowy pochodził wyłącznie z postępowań prawomocnie zakończonych. Wynik kontroli z dnia 9 listopada 2000 r. funkcjonuje w obrocie prawnym, a zatem może stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Powoływanie się na "przedawnienie prawa organu podatkowego do rozpatrzenia odwołania", jak i odwoływanie się w tym zakresie do art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może być uznane za skuteczne. Wbrew stanowisku strony ustawodawca odniósł się do sytuacji, gdy właściwy organ nie załatwia sprawy w terminie - zgodnie z art. 141 Ordynacji podatkowej służy wówczas stronie ponaglenie, a w dalszym toku postępowania - skarga do sądu administracyjnego na bezczynność organu. To, że strona z prawa przewidzianego w art. 141 Ordynacji podatkowej nie skorzystała, stanowi niejako bierne przyzwolenie na przedłużające się postępowanie odwoławcze i nie powoduje skutku wskazanego przez stronę, czyli ograniczenia czasowego możliwości rozpoznania odwołania. Tym bardziej nie można uznać, iż nierozpatrzenie we właściwym terminie odwołania niejako "anuluje" istniejący w obrocie wynik kontroli i powoduje powrót do stanu zadeklarowanego przez stronę (np. wysokości straty za dany rok podatkowy), mimo iż został on już w toku postępowania administracyjnego zakwestionowany. W świetle powyższego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 78 Konstytucji RP i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

12. Podkreślić trzeba, iż podnoszone przez stronę zarzuty naruszenia prawa materialnego ściśle związane są z kwestią spornego wyniku kontroli. Naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o VAT (a także art. 20 ust. 3 i art. 19 ust. 2 tej ustawy) strona upatruje przede wszystkim w przyjęciu wysokości podstawy opodatkowania w oparciu o dane z tego wyniku kontroli. Skoro, jak już wskazano wyżej, organy miały prawo włączyć ten wynik kontroli do materiału dowodowego zebranego w sprawie, a zatem dane w nim zawarte mogły posłużyć do ustalania okoliczności faktycznych kluczowych dla przedmiotowego rozstrzygnięcia, nie zostały naruszone powołane przez stronę przepisy prawa materialnego.

Na marginesie wskazać można, iż spółka z jednej strony podkreśla, że konieczne było przeprowadzenie dalszego postępowania dowodowego w sprawie (bez sprecyzowania, jakie konkretnie czynności w tym zakresie powinny zostać dokonane), z drugiej wskazuje, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na dokładne określenie, z jaką sprzedażą związane były zakupy udokumentowane danymi fakturami. Jest to argumentacja wewnętrznie sprzeczna i niezasługująca na aprobatę. Stąd też stwierdzić należy, iż strona nie wykazała, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 15 ust. 1, art. 19 ust. 2 i art. 20 ust. 3 ustawy o VAT, a także art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

13. Z braku zasadnych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

14. Wniosek organu o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego nie został uwzględniony, bowiem z racji tego, że odpowiedź na skargę kasacyjną została podpisana przez Wicedyrektora działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej, a pełnomocnik organu nie uczestniczył w rozprawie kasacyjnej, stwierdzić należało, że organ nie poniósł niezbędnych kosztów postępowania, o których mowa w art. 204 i art. 205 p.p.s.a.