Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1456/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180, art. 187 par. 1-2, art. 188, art. 197, art. 293
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 1252/15 w sprawie ze skargi R.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 sierpnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 1252/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi ("WSA") oddalił wniesioną przez Skarżącego – R.G., skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. ("Dyrektor IS") z dnia 21 sierpnia 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2007 r.

WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Decyzją z 20 września 2012 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2007 r.

Przedmiotem działalności gospodarczej Skarżącego, prowadzonej pod firmą R., była sprzedaż hurtowa odpadów i złomu. Ustalono, że w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT-7 Skarżący nie ujął faktur sprzedaży wystawionych na rzecz Z, S.A., J. J. M., K. T. P. sp. z o.o. oraz PHU A. A. K. Działaniem tym zaniżył podatek należny za luty o 5.073,64 zł, za marzec o 8.063,88 zł, za kwiecień o 60.338,77 zł, a za czerwiec 2007 r. o 6.652,80 zł.

Ponadto, w rozliczeniu za miesiące od stycznia do lipca 2007 r. Skarżący uwzględnił podatek naliczony w kwocie 1.555.511 zł, wynikający ze 171 faktur wystawionych przez Przedsiębiorstwo L. P. L. ("L."), które to faktury nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych. W rozliczeniu za styczeń 2007 r. Skarżący ujął również podatek naliczony w kwocie 87 zł, nieudokumentowany żadnymi fakturami VAT lub ich duplikatami.

Decyzją z dnia 24 czerwca 2013 r. Dyrektor IS uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez Organ pierwszej instancji.

W decyzji z dnia 19 marca 2015 r. Dyrektor UKS ponownie określił Skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2007 r.

Podtrzymał stanowisko o zaniżeniu przez Skarżącego podatku należnego oraz stanowisko o zasadności zakwestionowania podatku naliczonego wykazanego w deklaracjach. Podkreślił, iż nie kwestionuje faktu posiadania przez Skarżącego złomu, jednakże nie został on nabyty od P. L., właściciela firmy L.

W dokumentach źródłowych Skarżącego firma L. wykazana była jako jego jedyny dostawca. Z materiałów uzyskanych od Naczelnika US w R., w tym kserokopii ewidencji zakupu i sprzedaży VAT, wynikało natomiast, że w styczniu 2007 r. Skarżący kupił złom nie od L., a od firm Skup i sprzedaż złomu M.S., FHU R. A. R. oraz PPHU D. D. P. U podmiotów tych przeprowadzono czynności sprawdzające. Ustalono, że w latach 2006-2009 M. S. nie złożył deklaracji VAT-7 i zeznań podatkowych. Jak podał, zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko, ale w latach 2006-2011 nie wystawiał faktur sprzedaży i zakupu złomu. A. R. oświadczył, że nie przypomina sobie transakcji z firmą Skarżącego, a w rejestrze sprzedaży za 2007 r. nie ujął żadnej dostawy na jego rzecz. Ze decyzji skierowanej do D. P. Dyrektora UKS w Ł. z 13 grudnia 2012 r. wynika, że w 2007 r. wystawił on faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, przy czym nie odnotowano transakcji z firmą Skarżącego.

Z pisma Dyrektora UKS w Z. wynikało natomiast, że skutkiem postępowania kontrolnego w L. było wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. W roku tym L. zajmowała się handlem złomem, ale nie stwierdzono dokumentów potwierdzających transakcje sprzedaży złomu na rzecz Skarżącego. P. L. potwierdził, że w 2007 r. sprzedawał złom firmie Skarżącego, a faktury opatrzone są jego podpisami i pieczątkami L. Nie potrafił jednak podać przyczyn, dla których faktur tych nie ujął w księdze przychodów i rozchodów. Jak stwierdził, często zmieniał samochody i zapewne faktury te gdzieś się zawieruszyły. P. L. zeznał też, że w 2007 r. zatrudniał od 15 do 20 osób (ustalono, że było to 9 osób), ale nie potrafił wymienić żadnego z pracujących dla niego kierowców. Ustalono też, że wbrew jego twierdzeniom, P. L. nie korzystał z parku maszynowego Grupy L. sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora UKS argumentację, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych wzmacnia prawomocny wyrok Sądu Okręgowego w Gorzowie Wlkp. z dnia 13 stycznia 201 r. sygn. akt II K 135/10, w którym P. L. uznano m.in. za winnego kierowania na terenie kraju w okresie od czerwca 2006 r. do sierpnia 2008 r. zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu w ramach której, oprócz innych działań, wystawiał on faktury poświadczające nieprawdę.

Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania wniesionego przez Skarżącego i decyzją z dnia 21 sierpnia 2015 r. decyzję Organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Powołując się na art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) dalej "u.p.t.u.", oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Organ odwoławczy wskazał, że warunkiem odliczenia podatku naliczonego jest posiadanie przez podatnika faktur zakupu z wykazanym w nich podatkiem, przy czym prawo do odliczenia dotyczy wyłącznie czynności faktycznie dokonanych.

W ocenie Dyrektora IS nie budzi wątpliwości, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – podmiot wskazany w fakturach jako wystawca nie dokonał udokumentowanych tymi fakturami dostaw towarów. W kontekście zaś orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez Dyrektywę 2006/112/WE. Podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, przysługuje ochrona prawna.

Zdaniem Dyrektora IS, nie można przyjąć, że Skarżący działał w dobrej wierze i dochował należytej staranności oraz przezorności w doborze i w kontraktach z P. L. Nie tylko bowiem nie zabezpieczył swojej działalności przed wprowadzeniem na rynek towaru nielegalnego, ale brał aktywny udział w tym procederze. Potwierdza to między innymi postawa Skarżącego, który czterokrotnie nie stawił się na wezwania na przesłuchanie w charakterze strony. Ponadto w ręcznie prowadzonej ewidencji nabycia towarów i usług za styczeń 2007 r. figurują trzy inne podmioty niż firma L. Zeznania P. L. potwierdzają, że płatności za kupiony towar dokonywano wyłącznie gotówką do rąk kierowcy dostarczającego złom i bez dokumentów potwierdzających jej dokonanie.

Organ odwoławczy powołał się również na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 524/12 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1667/12, wydane w sprawie Skarżącego dotyczącej decyzji za 2006 r., w których pozbawiono go możliwości odliczenia podatku naliczonego.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Organów podatkowych obu instancji. Zarzucił naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej ("o.p.") przez brak wszechstronnego rozważenia sprawy, wskutek czego poczyniono błędne ustalenia faktyczne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia w sprawie, a także naruszenie art. 293 § 2 pkt 3 tej ustawy wskutek jego niezastosowania.

W przekonaniu Skarżącego ocena, że faktury zakupu od L. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży i zakupu złomu, jest sprzeczna z art. 197 § 1 o.p. Określenie czasu sporządzenia tych dokumentów wymaga bowiem wiadomości specjalnych.

Naruszeniem art. 293 § 2 pkt 3 o.p. skutkowało natomiast włączenie do akt postępowania kontrolnego szeregu dowodów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec P. L. W rezultacie bowiem Organy obu instancji oparły się na dowodach pośrednich, znajdujących się w aktach innych postępowań.

Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) – dalej "p.p.s.a.".

WSA dokonał wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w związku z art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1) oraz art. 17 ust. 1-2 poprzednio obowiązującej VI Dyrektywy. Powołał się na wyrok TSUE z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi. Wywiódł, że faktury wystawione przez osobę, która nie dokonała dostawy towarów lub nie wykonała usługi, nie mogą być uznane za dokumenty dające podatnikowi uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego, nawet jeśli podatnik posiadający takie faktury nabył towar lub usługę od innych osób. W takiej sytuacji uzasadnione jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. WSA zaznaczył, że stosując ten przepis Organy podatkowe uwzględniły orzecznictwo TSUE, zgodnie z którym odmowa prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej przez podmiot, który dopuścił przestępstwa lub nieprawidłowości i z tego względu uznaje się, że nie dokonał on tej dostawy, wymaga wykazania na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Zdaniem WSA, Organy podatkowe wykazały, że faktury wystawione przez P. L. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Sąd podzielił to stanowisko, oparte na informacjach Dyrektora UKS w Z. (pismo z 31 października 2011 r.) i jego ostatecznej decyzji z 18 marca 2011 r. oraz na prawomocnym wyroku Sądu Okręgowego w Gorzowie Wlkp. z 13 stycznia 2012 r. sygn. akt: II K 135/10, w którym uznano P.L. za winnego kierowania zorganizowaną grupą przestępczą.

WSA uznał, iż Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie z poszanowaniem przepisów postępowania podatkowego. Z przepisów tych nie wynika, aby oparcie ustaleń faktycznych na dowodach zebranych w innych postępowaniach naruszało art. 187 i art. 180 o.p. Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości, a więc organ podatkowy nie ma obowiązku ponownego przeprowadzania dowodu, który zgromadził w innym postępowaniu. Strona może domagać się bezpośredniego przeprowadzenia dowodów włączonych do sprawy, ale powinna wskazać, dlaczego uważa to za konieczne (art. 123 § 1 o.p.). Skarżący takich wyjaśnień w skardze nie zawarł. Nakazywanie organom podatkowym, aby w każdym kolejnym postępowaniu, dotyczącym tej samej strony, przeprowadzały te same dowody, jest sprzeczne z zasadą szybkości postępowania (art. 125 § 1 o.p.). Pogląd ten nie stoi w sprzeczności z obowiązkami organów podatkowych wynikającymi z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. W ocenie WSA oczywistym jest że skoro strona przeciwstawia się ustaleniom wynikającym z dowodów zebranych przez Organ podatkowy, to swoje twierdzenia winna poprzeć przedstawiając dowody lub zgłaszając wnioski dowodowe. Nie może natomiast oczekiwać, iż Organ podatkowy da wiarę jej oświadczeniom i twierdzeniom, które stoją w sprzeczności z dowodami zebranymi w sprawie. Skarżący sam przyczynił się do korzystania przez Organy podatkowe z materiału dowodowego z innych postępowań, ponieważ czterokrotnie nie stawił się na przesłuchanie w charakterze strony i nie podjął próby poinformowania o przyczynach swego niestawiennictwa.

Za niezasadny WSA uznał zarzut naruszenia art. 197 § 1 o.p. Jego zdaniem Organy obu instancji prawidłowo oceniły dostarczone przez Skarżącego wydruki jako powstałe na potrzeby postępowania kontrolnego. Z dokumentacji uzyskanej od Naczelnika US w R. bezspornie wynika, że w 2007 r. ewidencja zakupów Skarżącego prowadzona była ręcznie, a w styczniu 2007 r. obejmowała inne niż L. podmioty gospodarcze, które nie potwierdziły transakcji ze Skarżącym. W stanie faktycznym w tej sprawy prawidłowe rozstrzygnięcie nie wymagało jakichkolwiek wiadomości specjalnych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 293 § 2 pkt 3 o.p. Oparcie się przez Organ o materiały z innych postępowań znajduje uzasadnienie w art. 181 o.p. Skoro zaś informacje pozyskane z tych postępowań dotyczyły przede wszystkim czynności podmiotów związanych z prowadzonym postępowaniem, trudno uznać aby wykorzystanie tego typu wiedzy mogło naruszać art. 293 o.p. Trudno bowiem za indywidualne dane w rozumieniu tego przepisu uznać dane o samych procesach gospodarczych. Nie można więc twierdzić, że dane dotyczące okoliczności zawarcia transakcji pomiędzy Skarżącym a firmą P. L. nie mogły być wykorzystane w prowadzonym przez organy postępowaniu w tej sprawie.

Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi Skarżącego pomimo naruszenia przez Organy podatkowe wymogów procedury dowodowej, tj. naruszenia art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 197 o.p.

– art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi Skarżącego pomimo naruszenia art. 293 § 2 pkt 3 wskutek jego niezastosowania.

Uzasadniając pierwszy zarzutów Skarżący podkreślił, iż pomimo że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie, zgłaszał wnioski dowodowe, które – wbrew art. 188 o.p. – nie zostały uwzględnione. Nie udowodniono, że transakcje udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez P. L. nie miały miejsca. Wyrok Sądu Okręgowego w Gorzowie Wlkp. nie dotyczył Skarżącego. Na Skarżącym nie ciążył obowiązek sprawdzania od kogo towar był nabywany. Skoro Organ podatkowy nie uzyskał dowodu na potwierdzenie dokonywania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego z otrzymanych faktur ze świadomością, iż dokumentują one przestępcze działania kontrahentów, brak jest podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Stwierdzenie, że przedłożone przez Skarżącego faktury zakupu od L. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży i zakupu złomu oparto na przypuszczeniach, że sporządzone komputerowo rejestry zakupu i sprzedaży zostały wydrukowane na pojedynczych kartach, a ich stan i wygląd nie wskazuje, aby były wydrukowane w 2007 r. W opinii Skarżącego dokonanie takiej oceny jest sprzeczne z art. 197 § 1 o.p., ponieważ do określenia czasu sporządzenia tych dokumentów niewątpliwie wymagane są wiadomości specjalne.

Na skutek "włączenia do akt postępowania kontrolnego szeregu dowodów" z innych postępowań naruszono art. 293 § 2 pkt 3 o.p., zgodnie z którym przepis § 1, stanowiący o tajemnicy skarbowej stosuje się także do danych zawartych w aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej i postępowania w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Oddalając skargę, pomimo naruszenia przez Organy podatkowe powyższego przepisu, uchybiono art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Skarżący podniósł, iż wskazywał że nie zgadza się z wnioskami Organów podatkowych poczynionymi na podstawie akt innych postępowań.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

I. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono również podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, na co wskazuje ustanowione w art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej. Związanie podstawami skargi kasacyjnej sprowadza się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z art. 176 p.p.s.a., jest uzasadnienie wskazanych podstaw kasacyjnych.

Skarga kasacyjna Skarżącego oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., a zatem jedynie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania. Zaznaczyć więc należy, że warunkiem skuteczności powołania się na tego rodzaju zarzuty jest uprawdopodobnienie przez autora skargi kasacyjnej, że konkretne uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest więc uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji byłby inny.

II. Skarżący zarzucił, że Sąd pierwszej instancji oddalił skargę pomimo naruszenia przez Organy podatkowe przepisów o postępowaniu dowodowym, tj. art. 180, art. 187 § 1 i § 2, art. 188 i art. 197 o.p.

Zarzut ten w istocie nie został jednak uzasadniony.

Podnosząc, że z naruszeniem art. 188 o.p. nie uwzględniono zgłoszonych przez niego wniosków dowodowych, Skarżący nie wskazał żadnego takiego wniosku, ani rozstrzygnięcia o odmowie przeprowadzenia dowodu. Z akt sprawy nie wynika przy tym, aby Skarżący składał wnioski dowodowe.

Ogólnikowe twierdzenia Skarżącego, iż nie udowodniono, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi na jego rzecz przez P. L. nie miały miejsca; nie dotyczył go wyrok Sądu Okręgowego w Gorzowie Wlkp. i nie ciążył na nim obowiązek sprawdzania od kogo towar był nabywany; nie mogły skutecznie podważyć ustaleń faktycznych poczynionych przez Organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe.

Kwestia obowiązku sprawdzania przez podatnika od kogo towar był nabywany, należy przy tym do zagadnienia zasadności zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u., a zatem przepisu prawa materialnego, którego naruszenia Skarżący nie zarzucił.

Powyższych twierdzeń Skarżącego nie można również uznać za trafną argumentację uzasadniającą jego wniosek, że skoro Organ podatkowy nie uzyskał dowodu potwierdzającego, iż odliczał on podatek naliczony ze świadomością, że faktury dokumentują przestępcze działania kontrahentów, to brak jest podstaw do pozbawienia go prawa do tego odliczenia.

Wbrew twierdzeniom Skarżącego, ustalenie, że przedłożone przez niego faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji sprzedaży i zakupu złomu nie opierało się jedynie na przypuszczeniu, że sporządzone komputerowo rejestry zakupu i sprzedaży wydrukowano na pojedynczych kartach, a ich stan i wygląd nie wskazuje, aby zostały wydrukowane w 2007 r. Podstawę tych ustaleń stanowił obszerny materiał dowodowy obrazujący nie tylko działania Skarżącego, ale również działania jego kontrahentów, w tym wystawcy zakwestionowanych faktur, odzwierciedlone w dowodach zgromadzonym w prowadzonym przeciwko niemu postępowaniu. Natomiast, jak wynika z decyzji Organu pierwszej instancji, powyższe okoliczności dotyczące wydruków rejestrów były powodem wystąpienia do Dyrektora UKS w Z. o sprawdzenie transakcji Skarżącego i firmy L.

W aktach podatkowych sprawy (k. 680 akt) znajduje się sporządzony 18 maja 2012 r. protokół, w którym stwierdzono, że przedłożone do kontroli rejestry zakupu i sprzedaży wydrukowano na pojedynczych kartach, a ich stan i wygląd nie wskazuje, że były wydrukowane w 2007 r. To samo dotyczy faktur zakupu wystawionych przez firmę P. L.

Skarżący podważa tę ocenę twierdząc, że określenie czasu sporządzenia powyższych dokumentów wymaga wiadomości specjalnych. Zgodnie zaś z art. 197 § 1 o.p., w takim przypadku organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie powołanie biegłego było zbędne, ponieważ na czas sporządzenia wydruków komputerowych wskazuje zgromadzony materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności faktyczne.

Podnosząc powyższe Skarżący pomija bowiem okoliczność, że Organy podatkowe dysponowały kserokopią ręcznie sporządzonej "ewidencji nabycia towarów i usług VAT" za styczeń 2007 r. (rejestr zakupów i rejestr sprzedaży). W aktach podatkowych sprawy znajduje się również pismo Naczelnika US w R. z 19 lipca 2007 r., skierowane do Naczelnika US w P., przy którym przekazano kserokopie tych rejestrów.

Pismo to dowodzi, iż to właśnie ta ewidencja – prowadzona ręcznie – istniała w 2007 r. Skoro zaś zachował się jej fragment dotyczący stycznia tego roku, uprawniony jest wniosek Organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że wydruki komputerowe rejestrów z 2007 r., przedłożone przez Skarżącego po dwukrotnym wezwaniu do udostępnienia kontrolującym ksiąg podatkowych, nie były tymi, które prowadził on w 2007 r., a sporządzono je na potrzeby postępowania kontrolnego. Skarżący, który odmawiał wyrażenia zgody na przesłuchanie w charakterze strony, nie wyjaśnił w rezultacie przyczyn odmiennej formy ewidencji oraz rozbieżności w zapisach pomiędzy ewidencją ręczną i wydrukami komputerowymi dotyczących dostawców złomu w styczniu 2007 r. Gdyby nawet przyjąć, że rejestry w postaci wydruków komputerowych sporządzone zostały w 2007 r. – czego Skarżący w żaden sposób nie wykazał – to i tak nie oznaczałoby to, że faktury wystawione przez P. L., które uwzględnił w swoich rozliczeniach podatkowych , odzwierciedlały rzeczywiste transakcje. Co najwyżej świadczyłoby to o tym, że w 2007 r. Skarżący prowadził podwójne ewidencje.

Skarżący nie podważył, w istocie nawet nie próbował podważyć ustaleń poczynionych przez Organy podatkowe w odniesieniu do jego transakcji z P. L., poprzez wskazanie konkretnych okoliczności dowodzących, że firma L. rzeczywiście zrealizowała transakcje opisane w zakwestionowanych fakturach, co uprawniałoby Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Nie podał żadnych okoliczności i nie przedstawił żadnych dowodów lub choćby wyjaśnień, które świadczyłyby o wadliwości ustaleń dotyczących tych transakcji. Skoncentrował się natomiast na podważaniu samej możliwości posłużenia w jego sprawie dowodami pochodzącymi z postępowania prowadzonego wobec P.L., a takie działanie to nie mogło być skuteczne.

III. Niezasadny jest bowiem również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powiązany przez Skarżącego z naruszeniem art. 293 § 2 pkt 3 przez jego niezastosowanie (wprawdzie autor skargi kasacyjnej nie wskazał ustawy, z której przepis ten pochodzi, ale zważywszy na uzasadnienie skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż jest to przepis Ordynacji podatkowej). Zdaniem Skarżącego naruszeniem tego przepisu skutkowało włączenie do akt postępowania kontrolnego szeregu dowodów z innych postępowań.

Przepis 293 § 1 o.p. stanowi, że indywidualne dane zawarte w deklaracji oraz innych dokumentach składanych przez podatników, płatników lub inkasentów objęte są tajemnicą skarbową. Zgodnie zaś z § 2 pkt 3 tego artykułu, przepis § 1 stosuje się również do danych zawartych w aktach postępowania podatkowego, kontroli podatkowej oraz aktach postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przepis powyższy chroni zatem przed ujawnieniem osobom trzecim dane indywidualne zawarte w dokumentach składających się na akta danego postępowania.

Zarzucając niezastosowanie art. 293 § 2 pkt 3 o.p. Skarżący nie wskazuje przy tym, jak przepis ten miałby być zastosowany w jego sprawie.

Nie jest zaś naruszeniem tajemnicy skarbowej samo w sobie włączenie do akt danej sprawy materiału dowodowego uzyskanego w toku innych postepowań.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, działanie takie znajduje oparcie w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Możliwość uwzględnienia w postępowaniu podatkowym dowodów uzyskanych w innych postępowaniach, także karnych, wynika bowiem wprost z art. 181 o.p., dopuszczającego tego rodzaju dowody pośrednie. Natomiast art. 180 § 1 o.p. pozwala uznać za dowód wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W art. 293 o.p. zakres przedmiotowy tajemnicy skarbowej został określony szeroko. Tajemnica ta obejmuje nie tylko indywidualne dane dotyczące strony postępowania, ale także innych podmiotów, chociażby jej kontrahentów. Z istoty swej postępowanie dowodowe, mające na celu pozyskanie informacji o okolicznościach, które posłużą ustaleniu stanu faktycznego sprawy, musi prowadzić do zgromadzenia różnego rodzaju dowodów zawierających informacje objęte tajemnicą skarbową i trudno sobie wyobrazić akta sprawy podatkowej niezawierające danych objętych tą tajemnicą (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1300/13; dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skoro Skarżący uważa, że włączenie do akt postępowania kontrolnego dowodów z innych postępowań naruszało art. 293 § 2 pkt 3 o.p., to tym samym, jego zdaniem, dowody te nie mogły być zaliczone do materiału dowodowego stanowiącego podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. W gruncie rzeczy poprzez zarzut naruszenia tego przepisu Skarżący stara się zatem podważyć prawidłowość ustaleń faktycznych poczynionych na podstawie dowodów pochodzących z innych postępowań, włączonych do akt jego sprawy.

Jednakże, jak wskazano wyżej, przepisy regulujące postępowanie dowodowe prowadzone przez organy podatkowe (a także organy kontroli skarbowe) pozwalają na posłużenie się dowodami z innych postępowań.

W kontekście naruszenia samego art. 293 § 2 pkt 3 o.p. chybione jest odwołanie się przez Skarżącego do zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, wyrażonej w art. 123 § 1 o.p.

Sąd pierwszej instancji nawiązał do tej zasady omawiając art. 181 o.p., który to przepis wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy. Słusznie Sąd ten wywiódł wniosek, że w odniesieniu do dowodów włączonych do materiału dowodowego sprawy z innych postępowań, a zatem nie uzyskanych bezpośrednio przez dany organ podatkowy, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest poprzez możliwość zapoznania się przez stronę z tymi dowodami, co oczywiście nie pozbawia strony prawa domagania się przeprowadzenia dowodu z jej udziałem, np. ponownego przesłuchania świadka. W takiej sytuacji strona zobowiązana jest jednak uzasadnić potrzebę ponownego przeprowadzenia dowodu. Tego zaś Skarżący nie uczynił. W swoich twierdzeniach w ogóle pomija on okoliczności faktyczne związane z zakwestionowanymi transakcjami, w szczególności zaś nie wyjaśnia ich przebiegu.

IV. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz koszty postępowania kasacyjnego, tj. koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego w kwocie określonej zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 50 % stawki wynikającej z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804). Przepisy te miały zastosowanie na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1667), zgodnie z którym do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie rozporządzenia stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.