Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1857/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par. 1 i par. 2, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 121 par. 1, art. 180, art. 188, art. 208 par. 1 , art. 233 par. 1 pkt 3, art. 128, art. 133
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c)
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jerzy Rypina, WSA del. Anna Dumas, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 432/08 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. W. kwotę 530 (słownie: pięćset trzydzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 432/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 20 grudnia 2007 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r.

Ze stanu sprawy przyjętego prze Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 22 września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił "T." Sp. z o.o. (spółka) zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001 w kwocie 227.674 zł. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 8 stycznia 2007 r. - działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - zwanej dalej ord. pod., stwierdził niedopuszczalność odwołania. Stosownie do art. 128 ord. pod. zaskarżona decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji. Ze zgromadzonego w sprawie materiału wynika, że spółka nie uregulowała w całości zobowiązania podatkowego, bowiem na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. wpłaciła ona kwotę 149.106 zł. Kwota 78.568 zł stała się zatem zaległością podatkową w rozumieniu art. 51 § 1 ord. pod.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2007 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej S. W. - jako członka zarządu spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2001 i decyzją z dnia 21 sierpnia 2007 r. orzekł na podstawie art. 116 § 1 i § 2 ord. pod. o jego odpowiedzialności za zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2001 w kwocie 78.568 zł oraz odsetki wynoszące na dzień wydania decyzji 60.948 zł.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 20 grudnia 2007 r. utrzymał ją w mocy.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie:

1) art. 5 i art. 7 ord. pod. w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, art. 272 KSH w zw. z art. 6945 KPC, poprzez orzeczenie o osobistej odpowiedzialności byłego członka zarządu za długi spółki z o.o., w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe tej spółki wygasły wskutek utraty przez spółkę bytu prawnego;

2) art. 116 § 2 ord. pod., poprzez orzeczenie o odpowiedzialności byłego członka zarządu za długi podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością powstałe dwa lata po zakończeniu pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu tej spółki;

3) art. 59 § 1 pkt 9 ord. pod., poprzez orzeczenie odpowiedzialności byłego członka zarządu za długi podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy zobowiązania podatkowe spółki wygasły na skutek przedawnienia;

4) art. 201 § 1 pkt 5 ord. pod., poprzez jego niezastosowanie i niedokonanie obligatoryjnego zawieszenia postępowania do czasu uprawomocnienia się decyzji podatkowej wobec pierwotnego dłużnika;

5) art. 116 § 1 pkt 1 b) ord. pod., poprzez jego wadliwą interpretację polegającą na przyjęciu, że skarżący w okresie pełnienia funkcji członka zarządu powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości, choć spółka była wypłacalna i nie miała problemów finansowych,

6) art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ord. pod., poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wniosków strony o przeprowadzenie dowodów.

Sąd pierwszej instancji – oddalając skargę – powołał się na art. 116 § 1 i § 2 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. i wskazał na okoliczności uwalniające członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, iż egzekucja przedmiotowego zobowiązania z majątku spółki była niemożliwa z uwagi na utratę bytu prawnego spółki, który nastąpił z dniem 9 listopada 2006 r. (zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla m.st. Warszawy XII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 20 października 2006 r.). Powołując się na art. 108 § 2 - § 4 ord. pod. WSA stwierdził, że wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej - członka zarządu w przypadku odpowiedzialności za zaległości powstałe z tytułu zobowiązań powstałych z mocy prawa, uwarunkowane jest doręczeniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, za zaległości której odpowiada członek zarządu, o którym mowa w art.116 ord. pod. Warunkiem wydania decyzji o odpowiedzialności członka zarządu nie jest natomiast istnienie spółki w chwili orzekania o odpowiedzialności członka zarządu za jej zaległości. W niniejszej sprawie decyzją z dnia 22 września 2006 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił spółce zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2001. Postanowieniem z dnia 8 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego przez spółkę i zaskarżona decyzja stała się ostateczna w administracyjnym toku instancji (art. 128 ord. pod.). Natomiast decyzja o odpowiedzialności skarżącego jako członka zarządu została wydana w dniu 21 sierpnia 2007 r. W chwili jej wydania decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego dla spółki była decyzją ostateczną. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 740/07, uchylający postanowienie o niedopuszczalności odwołania, zapadł w dniu 12 września 2007 r. W wyroku Sąd stwierdził brak możliwości merytorycznego rozpatrzenia odwołania przez organ drugiej instancji, z uwagi na likwidację spółki z dniem 9 listopada 2006 r. i bezprzedmiotowość postępowania, co w konsekwencji doprowadziło do umorzenia postępowania odwoławczego, ale jednocześnie do pozostawienia decyzji pierwszej instancji w obrocie prawnym z uwagi na brak podstaw do jej uchylenia. Spółka istniała bowiem w chwili orzekania przez organ pierwszej instancji. Z tych względów nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 201 § 5 ord. pod.

W ocenie WSA, prawidłowo również ustalono, że skarżący jest osobą, wobec której można wszcząć postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki. Pełnił on obowiązki członka zarządu w okresie, w którym powstały zaległości spółki wobec Skarbu Państwa. Z akt sprawy wynika, że pełnił on obowiązki członka zarządu do maja 2005 r., a decyzja o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki dotyczy zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa za 2001 r. Za całkowicie chybiony uznał WSA zarzut, że skarżący został obarczony odpowiedzialnością za zobowiązania, które powstały w czasie, w którym nie pełnił funkcji członka zarządu, tj. za 2006 r., ponieważ zobowiązanie podatkowe spółki powstało dopiero z chwilą doręczenia decyzji określającej wysokość podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych we wrześniu 2006 r. Zaległość podatkowa spółki, wynikająca z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 września 2006 r., powstała z dniem 1 kwietnia 2002 r., tj. z dniem w którym upłynął termin płatności podatku.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 70 ord. pod., tj. orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w sytuacji, w której przedawnieniu uległy zobowiązania spółki. Powołując się na art. 118 § 1 ord. pod. wskazał, że w niniejszej sprawie zaległość spółki w podatku dochodowym od osób prawnych powstała w 2002 r. Termin do wydania decyzji o odpowiedzialności S. W. upływał więc z dniem 31 grudnia 2007 r., Decyzja ta została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w dniu 21 sierpnia 2007 r. z zachowaniem powyższego terminu. Brak jest też podstaw prawnych do przyjęcia, że z chwilą likwidacji spółki z .o.o. wygasają jej zobowiązania podatkowe za okresy, kiedy spółka istniała. Zmienia się jedynie podmiot ponoszący odpowiedzialność za zaległości spółki powstałe przed datą jej likwidacji.

W ocenie Sądu, za nieuzasadnione należało uznać postawione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności naruszenia art. art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 ord. pod., poprzez niedostateczne zebranie materiału dowodowego oraz nieuwzględnienie wniosków strony o przeprowadzeniu dowodów. Skarżący upatruje naruszenia powyższych przepisów, poprzez nie włączenie przez organy podatkowe do postępowania dotyczącego odpowiedzialności osób trzecich, dokumentów z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki oraz braku analizy przez organy podatkowe dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym dotyczącym tej spółki. Sąd uznał, że wnioski dowodowe złożone przez stronę w trakcie postępowania podatkowego w powyższym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich. Istotne były one w postępowaniu mającym na celu kontrolę rzetelności deklarowanej podstawy opodatkowania i prawidłowości obliczenia i wpłacenia przez spółkę podatku dochodowego od osób prawnych za lata 2001-2002. Postępowanie podatkowe w tym zakresie zostało zakończone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 22 września 2006 r., Nr [...] oraz Nr [...] i wysokość zaległości podatkowych spółki, za które odpowiada członek zarządu, nie może być przedmiotem sporu między tą osobą trzecią a organem podatkowym, co znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowym powołanym przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 116 § 1 pkt b) ord. pod. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie przepis ten nie może mieć zastosowania, jeżeli strona skarżąca podnosi, iż nie mogła złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ w czasie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu firma dobrze funkcjonowała. Powołując się na art. 116 § 1 i § 2 ord. pod. przyjął, że członek zarządu odpowiada zawsze za zaległości podatkowe powstałe z tytułu nie uregulowanych zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, nie zawsze jednak może skorzystać z okoliczności egzoneracyjnych. Natomiast rozważania dotyczące zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (postępowania układowego) albo wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z winy członka zarządu, mają zastosowanie w sytuacji gdy ujawnienie zaległości podatkowych spółki nastąpiło w czasie, gdy dana osoba była członkiem zarządu. W przypadku odmiennej interpretacji powyższych przepisów w każdym przypadku ujawnienia zaległości podatkowych, po zaprzestaniu pełnienia funkcji przez członka zarządu byłby zwolniony z odpowiedzialności wbrew postanowieniom art.116 § 2 ord. pod. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność członka zarządu za zaległości z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez niego funkcji, co powoduje brak odpowiedzialności każdego kolejnego członka zarządu spółki za zaległości powstałe z tytułu zobowiązań powstałych przed dniem objęcia funkcji członka zarządu. Z powyższych względów Sąd uznał, że nie będzie odnosił się do oceny organów podatkowych jako bezprzedmiotowej, iż wniosek o ogłoszenie upadłości spółki został złożony za późno.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną podatnika, który wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od Skarbu Państwa - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego

zwrotów kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych, środek odwoławczy oparł na:

1) podstawie wskazanej w art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 ord. pod. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 ord. pod. oraz art. 116 § 1 ord. pod. i art. 121 § 1 ord. pod. oraz art. 134 § 1 i 135 p.p.s.a., poprzez brak stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2007 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 21 sierpnia 2007 r., mimo że decyzje te zostały wydane z rażącym naruszeniem przywołanych wyżej przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, to jest bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z art. 116 § 1 ord. pod., to jest w zakresie istnienia przesłanek zwalniających skarżącego z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, a przez to z rażącym naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazane wyżej naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem spowodowało, że w obrocie prawnym pozostają nieważne decyzje podatkowe.

W przypadku nieuznania przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzutu opisanego w punkcie 1 za zasadny, skarżący na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucił zaskarżonemu wyrokowi także:

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2007 r., wydanej z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. (polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, 187 § 1, art. 188 ord. pod. w zw. z art. 116 § 1 ord. pod., a więc, mimo że organy podatkowe naruszyły wskazane powyżej przepisy w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, czyli orzekły o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązanie podatkowe spółki bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wynikającym z art. 116 § 1 ord. pod., to jest w zakresie istnienia przesłanek zwalniających stronę z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki i bez uwzględnienia wniosków o przeprowadzenie dowodów, a tym samym naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższe uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem, gdyby Sąd zbadał legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i dostrzegł poczynione przez ten organ uchybienia proceduralne, wówczas wydałby odmienny wyrok w sprawie, tj. uwzględniłby skargę i uchyliłby zaskarżoną decyzję.

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 20 grudnia 2007 r., wydanej z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, to jest art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. (polegającym na utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy nie istniały podstawy do utrzymania tej decyzji w mocy) w zw. z art. 201 § 1 pkt 5 ord. pod. w zw. z art. 128 ord. pod. i art. 228 § 1 pkt 1 ord. pod., a więc, mimo że organy podatkowe naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, to jest orzekły o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka zarządu spółki, mimo iż decyzja o odpowiedzialności spółki za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., nie stała się ostateczna i nie zawiesiły postępowania w sprawie odpowiedzialności strony za zobowiązania podatkowe spółki. Powyższe uchybienie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem waga naruszenia organów podatkowych, nie dostrzeżonego przez WSA była tak istotna, że nakazywała uwzględnić skargę i uchylić zaskarżoną decyzję.

4. naruszenie przepisów postępowania, a to art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak wszechstronnego i wnikliwego odniesienia się do zarzutów podniesionych przez stronę w skardze, a w szczególności do zarzutów naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów proceduralnych, mających wpływ na wynik sprawy. Naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem w znacznym stopniu udaremnia lub przynajmniej poważnie utrudnia kontrolę instancyjną wyroku.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. podatnik zarzucił również:

5. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ord. pod., poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że członek zarządu nie może skorzystać z okoliczności zwalniających go z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o., jeśli ujawnienie zaległości podatkowych nastąpiło już po zakończeniu pełnienia przez niego funkcji, a zaległości te dotyczą zobowiązań podatkowych powstałych w czasie, kiedy pełnił on funkcję członka zarządu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Odnosząc się do pierwszego zarzutu sformułowanego w skardze kasacyjnej, a mianowicie braku stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji nieważności zaskarżonej decyzji, która w ocenie autora skargi kasacyjnej została wydana z rażącym naruszeniem przepisów procesowych (Ordynacji podatkowej) przypomnieć należy, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić wtedy, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawa materialnego, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa, albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązki. Z utrwalonego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika jednoznacznie brak możliwości co do zasady, naruszenia w stopniu rażącym przepisów formalnoprawnych (por. wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2003 r. sygn. akt III SA 334/01, z dnia 12 listopada 2002 r. sygn. akt III SA 3630/00, z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt FSK 2294/04).

Skoro na tle stosowania wykładni art. 116 § 1 ord. pod. istniała rozbieżność, które to wątpliwości zostały usunięte dopiero uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 to już choćby z tego względu nie można twierdzić, że w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa.

Nie ma usprawiedliwionych podstaw zarzut sformułowany w skardze kasacyjnej, stwierdzający, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 września 2006 r. określająca spółce "T." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. nie była decyzją ostateczną.

W rozpoznawanej sprawie spółka wniosła w dniu 23 września 2006 r. odwołanie od decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe. Jednakże w dniu 20 października 2006 r. Sąd Rejonowy dla m.st. Warszawy postanowił wykreślić spółkę "T." z Krajowego Rejestru Sądowego. Powyższe postanowienie uprawomocniło się w dniu 9 listopada 2006 r. i spowodowało od tej daty trwałą i nieusuwalną przeszkodę w kontynuowaniu postępowania. Likwidacja spółki spowodowała, że utraciła ona przymioty strony (art. 133 ord. pod.), a to uczyniło postępowanie bezprzedmiotowym.

Wobec tego, stwierdzić należy, że zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 18 grudnia 2007 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 208 § 1 ord. pod. umorzył postępowanie odwoławcze, co też zostało ostatecznie potwierdzone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 456/08 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lutego 2010 sygn. akt II FSK 1635/08. Oznacza to, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 22 września 2006 r. określająca spółce podatek dochodowy od osób prawnych za 2001 r. stała się ostateczna (art. 128 ord. pod.).

Trafne są natomiast zarzuty dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 ord. pod. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

Dokonując oceny zaskarżonego wyroku należy przypomnieć, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, uregulowana w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej (art. 107-119), charakteryzuje się tym, że osoby te odpowiadają za cudze długi. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed uniknięciem odpowiedzialności przez podatników, płatników i inkasentów. Odpowiedzialność ta nie ma żadnego związku z obowiązkiem podatkowym ciążącym na podatniku, charakteryzuje się więc tym, że jest wprawdzie oderwana od zobowiązania podatkowego, ale jednak jest zależna od istnienia zaległości podatkowej, skoro w przepisach art. 107 § 1-3, art. 108 § 1-4 i art. 116 § 1 ord. pod., ściśle określono kolejność zgłaszania roszczeń przez wierzyciela podatkowego do podatnika lub osoby trzeciej. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie występują przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność tzw. przesłanki egzoneracyjne.

W uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FPS 3/09 wyjaśniono, że odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca jeżeli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on wpływu na podjecie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki. Ponadto stwierdzono, że zapis art. 116 § 1 ord. pod. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia jednego z tych wniosków, a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania – od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy.

Oznacza to, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezgłoszenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię jego odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 ord. pod.

W przypadku ustalenia, że w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, powoduje to, że późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił skutkuje uwolnieniem tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 ord. pod. Badanie przesłanek wyłączających odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 ord. pod. może dotyczyć wyłącznie okresu, w którym osoby te pełniły obowiązki członka zarządu i dotyczyć zobowiązań podatkowych powstałych w tym okresie (art. 116 § 2 ord. pod.).

Prowadząc postępowanie podatkowe w tym zakresie organ podatkowy zobowiązany jest do respektowania zasad postępowania wyrażonych w przepisach Działu IV Ordynacji podatkowej (zasady wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod.). To właśnie w tym postępowaniu członek zarządu ma możliwość wykazania istnienia przesłanek egzoneracyjnych.

Jednakże należy mieć na uwadze, że to właśnie członek zarządu powinien znać na bieżąco stan finansów spółki, a co za tym idzie możliwość zaspokojenia długów. Wobec tego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych powstaje z mocy prawa, badanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej, wskazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż wynikająca z przepisów prawa. Powyższa kwestia jest istotna przy ustaleniu "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne sprawy.

Wobec tego, że niedostrzeżone bądź też niewłaściwe zakwalifikowane przez Sąd pierwszej instancji błędy organów podatkowych w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wymagają skorygowania w toku ponownego rozpoznania sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.