Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 779/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 165 par. 2,4,5 pkt 1 art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Beata Kozicka, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2013 r. sprawy ze skargi Z. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. na rzecz strony skarżącej kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1, art. 21 § 1 pkt.2 i art.207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz art. 1a ust. 1 pkt.1, 2, 3, art. 2 ust. 1 pkt.1, 2 i 3, art. 3 ust. 1 pkt. 1, art. 4 ust. 1 pkt. 1, 2 i 3, art. 5, art. 6 ust. 6-8 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz. U. z 2010 r. Nr 9, poz. 613 ze zm., dalej też u.p.o.l.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) utrzymało w mocy decyzję wydaną z upoważnienia Wójta Gminy K. przez [...] Gminy z dnia [...] (winno być [...]– dopisek Sądu) Nr [...], w przedmiocie ustalenia Z. A. wymiaru podatku od nieruchomości na rok 2011 w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji podano, iż wysokość podatku ustalono na podstawie informacji o nieruchomościach oraz danych z ewidencji gruntów, a co wyrażono w zestawieniu przedmiotu i podstawy oraz stawek i kwot opodatkowania. W szczególności organ wykazał, że na ogólną kwotę podatku od nieruchomości w wysokości [...]zł., składają się: budynki pod działalność gospodarczą o powierzchni 187,42 m2 opodatkowane według stawki [...]zł., co dało kwotę podatku [...]zł., grunty pod działalność gospodarczą o powierzchni 1770,22 m2 opodatkowane według stawki [...]zł., co dało kwotę podatku [...]zł. oraz budowle do wytwarzania energii elektrycznej o wartości [...]zł., opodatkowane od 2% wartości, co dało kwotę podatku [...]zł.

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji strona na podstawie art. 127 Kodeksu postępowania administracyjnego (Kpa) wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji, nakazanie organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania weryfikującego wysokość podatku od nieruchomości położonej na gruntach w obrębie wsi Z., należącej do Firmy A z siedzibą w C., jako zakładu pod nazwą B na rzece W. w S. oraz dopuszczenie dowodu z akt sprawy wszczętej wnioskiem Firmy A datowanej na 31 grudnia 2010 r., a prowadzonej przez Wójta Gminy K. w rozbiciu na kilka odrębnych postępowań o znaku: [...],[...],[...]i innych bliżej nieznanych, na okoliczność świadomie popełnionego błędu w ustalaniu wymiaru podatkowego z zamiarem pogłębiania zadłużenia i przejęcia majątku podatnika za sprzeciw zjawisku korupcji i lokalnym układom w małej energetyce wodnej. Odwołująca w uzasadnieniu swojego stanowisku zarzucała organowi błąd w ustaleniu wysokości podatku od budowli poprzez przyjęcie wartości bez amortyzacji. Strona wskazała, że organ podatkowy stoi na stanowisku, iż amortyzacja środka trwałego ma znaczenie przy ustalaniu podatku dochodowego, nie ma zaś znaczenia przy ustalaniu wymiaru podatku od nieruchomości. Odwołująca wskazała, że nowelizacją ustawy Prawo budowlane zmieniono definicję "budowli" zmniejszając w ten sposób podstawę opodatkowania, albowiem wyłączono z jej wartości urządzenia techniczno-technologiczne. Strona akcentowała, że pomimo złożonego wniosku w tym przedmiocie organ podatkowy nie wszczął postępowania w sposób procedurą nakazany uznając, że dotychczasowy sposób wyliczenia jest prawidłowy. W dalszej części odwołująca strona zarzuciła organowi podjęcie wzajemnie sprzecznych postanowień, w tym: postanowienia z dnia [...] zawieszającego postępowanie podatkowe w sprawie umorzenia zaległego podatku od nieruchomości "B w S." wraz z odsetkami za lata 2009-2010, uwzględniając wniosek podatnika motywowany koniecznością ustalenia faktycznej wysokości zobowiązania ewentualnej nadpłaty; postanowienia z dnia [...]odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie określenia podatku od nieruchomości z "zakładu B S." oraz postanowienia z dnia [...] odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości B S.. W odwołaniu strona podkreśliła ponadto, że z utrwalonej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Sądu Najwyższego zasady zaufania obywatela do prawidłowości działania organów administracji i sądów wynika, że nie powinien być narażony na uszczerbek obywatel działający w przekonaniu, iż odnoszące się doń działania (przekazywane informacje) organów państwa są prawidłowe i odpowiadają prawu.

SKO ww. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...]. W uzasadnieniu Kolegium po zaprezentowaniu dotychczasowego przebiegu postępowania wskazało, że zasady poboru podatku od nieruchomości reguluje ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, odwołując się w szczególności do postanowień art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 6 ust 6, 7 ww. ustawy oraz art. 165 Ordynacji podatkowej.

SKO wywodziło m. in., że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż strona złożyła w dniach 15 stycznia 2003 r., 28 stycznia 2004 r., 18 stycznia 2005 r. oraz 29 października 2008 r. informacje o nieruchomościach do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w których zgłosiła do opodatkowania następujące składniki: budynki lub ich części związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 187,42m2., budowle o wartości [...]zł., grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni 1.770,22 m2. Podkreślono, że po złożeniu ww. wykazów strona nie zgłaszała żadnych zmian co do przedmiotu opodatkowania, zatem organ pierwszej instancji działając zgodnie z art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej nie wszczął postępowania w formie postanowienia, jak również nie wyznaczył stronie 7-dniowego terminu do zapoznania, się z aktami sprawy. Z przepisu art. 200 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że normy art. 200 § 1 stanowiącego, iż przed wydaniem decyzji wyznacza się stronie 7-dniowy termin do zapoznania z aktami sprawy, nie stosuje się w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 i art. 165 § 5 ww. ustawy. SKO wskazało, że wymiar podatku od nieruchomości jest podatkiem corocznym oraz że dokonywany jest na podstawie złożonego przez stronę wykazu (informacji) i w takim postępowaniu nie stosuje się przepisów art. 165 § 1 i 2 jak również art. 200 § 1 O.p. SKO podkreśliło, że w tym stanie rzeczy ustalając przedmiot opodatkowania organ podatkowy pierwszej instancji oparł się na danych z ewidencji gruntów oraz wykazie nieruchomości złożonych przez podatnika. Przy opodatkowaniu organ zastosował stawki podatkowe ustalone przez Radę Gminy K. uchwałą nr [...]z dnia [...] 2010 r., w sprawie stawek podatku od nieruchomości na 2011 r. W ocenie składu orzekającego Kolegium decyzja organu pierwszej instancji i zaprezentowane w niej szczegółowe wyliczenie wymiaru podatku było zgodne z prawem.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów zawartych w odwołaniu SKO przypomniało i wyjaśniło, że odwołująca wnosząc zarzuty powołała się na art. 127 Kodeksu postępowania administracyjnego, tymczasem postępowanie podatkowe reguluje ustawa Ordynacja podatkowa (art. 1 tej ustawy).

Odnośnie opodatkowania budowli SKO odwołało się do art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podkreślając przy tym, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Nawiązując do zapisów art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane SKO wskazało, że nowością w rozumieniu budowli na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest "urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym", które jest zdefiniowane w art. 3 pkt 9 ww. ustawy. Kolegium podkreśliło, że zgodnie z tym przepisem, należy przez to pojęcie rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Tego typu urządzenia są traktowane jako budowla i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości albo samodzielnie (np. ogrodzenie posesji, na której prowadzona jest działalność gospodarcze), albo jako element składowy obiektu (np. instalacje i przyłącza rurociągu lub linii energetycznej). W ocenie SKO elektrownia wodna (jej urządzenia) jest niewątpliwie budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. SKO nawiązując do postanowień art. 1a ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l. podkreśliło, że grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W ocenie SKO skoro przedmiotowa elektrownia wodna jest w posiadaniu podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, to podlega ona opodatkowaniu przy zastosowaniu stawek jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. SKO wywodziło także, iż zasadą jest, że podstawę opodatkowania budowli stanowi ich wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku. Zdaniem SKO użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt. 3 ustawy sformułowanie "wartość ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" wskazuje jednoznacznie, że chodzi o "wartość do dokonywania odpisów amortyzacyjnych" na potrzeby podatkowe podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych. Za wartość tę (podstawę opodatkowania budowli) należy uważać wartość początkową budowli, stanowiącą podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustaloną na dzień 1 stycznia roku podatkowego. W ocenie SKO nie może budzić wątpliwości, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają także budowle w całości zamortyzowane, a co wynika z zapisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdzie wskazano, iż przy budowlach całkowicie zamortyzowanych podstawą opodatkowania ma być ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego oraz że stosownie do art. 5 ust. 4 u.p.o.l. podstawą opodatkowania budowli niepodlegających amortyzacji jest ich wartość rynkowa określona przez podatnika. Mając na uwadze stan faktyczny sprawy SKO podkreśliło, że osoby fizyczne zobowiązane są do złożenia informacji dotyczących nieruchomości, umożliwiających organom podatkowym prawidłowe dokonanie wymiaru podatku. W przeciwnym razie nie wywiązywanie się podatnika z obowiązku poinformowania organu podatkowego o wszelkich zmianach mających wpływ na wymiar podatku od nieruchomości (art. 6 ust. 6 ustawy podatkowej), jak również odmowa wypełnienia i podpisania nowego formularza wykazu nieruchomości upoważnia organ podatkowy do dokonania wymiaru tego podatku w oparciu o dane wynikające z wcześniejszego złożonego wykazu, chociażby dane te nie odpowiadały już rzeczywistości (wyrok WSA I SA/Gl 781/08). Zdaniem SKO tak też było w rozpatrywanej sprawie, albowiem strona jako osoba fizyczna zobowiązana była do składania informacji w sprawie podatku od nieruchomości, w której miała wykazać poszczególne przedmioty opodatkowania. W ocenie SKO odwołująca składała wymagane informacje deklarując wartość budowli w wysokości [...]. i taką wartość budowli przyjął organ pierwszej instancji za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Strona nie złożyła żadnej innej informacji i nie zmniejszyła wartości posiadanej budowli. W tej sytuacji organ miał prawo ustalić wymiar podatku w oparciu o posiadaną informację złożoną przez podatnika. SKO podkreśliło, że również do odwołania strona nie przedłożyła żadnych nowych dowodów mających wpływ na wymiar podatku, a tylko przedstawiła własne rozważania co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zdaniem SKO jeżeli strona kwestionuje wysokość ustalonego podatku i wywodzi z tego korzyści dla siebie, to ciąży na niej obowiązek udowodnienia, że okoliczności wskazane przez nią zasługują na uwzględnienie.

Odnosząc się do kwestii nowelizacji ustawy Prawo budowlane w zakresie definicji budowli SKO wyjaśniło, że na mocy ustawy z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) znowelizowana została definicja budowli w Prawie budowlanym, przez którą obecnie rozumie się każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. SKO podkreśliło, że dodano definicję obiektu liniowego (obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego). Zdaniem SKO powołana zmiana definicji budowli nie ma wpływu na wymiar podatku od elektrowni wodnych.

Ustosunkowując się z kolei do zarzutów w zakresie wydania przez Wójta Gminy K. trzech postanowień, zdaniem odwołującej "sprzecznych ze sobą" SKO wyjaśniło, że strona wniosła zażalenie na powołane postanowienia i że są one przedmiotem odrębnego postępowania odwoławczego oraz że nie mają wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

W skardze na ww. decyzję SKO z dnia [...] Z. A. (dalej zwana skarżącą) wniosła o jej uchylenie podkreślając, że decyzje organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego wyrażające się zastosowaniem wobec jej nieruchomości dowolnej definicji budowli i budynku, w świetle zmiany prawa budowlanego z 2005 r. Skarżąca akcentowała, iż organ uchylił się od dopuszczenia zawnioskowanego dowodu wskazanego w punkcie 3 odwołania, a co uniemożliwia merytoryczne odniesienie się do kwestii wymiaru podatku za rok 2011.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie.

W piśmie z dnia 8 września 2013 r. skarżąca wniosła m. in. o przeprowadzenie dowodu z "ukrywanego załącznika do informacji (z wykazem maszyn i urządzeń zainstalowanych w budynku elektrowni wodnej), stanowiącego podstawę do wymiaru podatku od ... budowli w kwocie [...]zł.".

W piśmie z dnia 22 listopada 2013 r. skarżąca ponownie nawiązała do ww. załącznika do informacji podkreślając konieczność oceny tego dokumentu przez Sąd. Strona obszernie akcentowała niekompletność materiału dowodowego oraz podkreślała, że brak jednoznacznego odniesienia się ustawodawcy do budowli w postaci elektrowni wodnych powoduje brak podstaw prawnych do ich opodatkowania.

W piśmie z dnia 25 listopada 2013 r. strona poza powtórzeniem wcześniejszych zarzutów i żądań akcentowała wadliwość postępowania w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości, wskazując na brak zapewnienia jej czynnego udziału, w tym brak wszczęcia postępowania oraz wadliwość postępowania dowodowego, a także niekompletność materiału dowodowego przesłanego do Sądu.

Na rozprawie w dniu 25 listopada 2013 r. Sąd nie uwzględnił wniosku skarżącej o łączne rozpoznanie niniejszej sprawy ze sprawą o sygn. akt I SA/Gl 1165/13 oraz dopuścił dowód z akt sprawy o sygnaturach: I SA/Gl 896/11, I SA/Gl 897/11, I SA/Gl 898/11, I SA/Gl 1165/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm., dalej też p.p.s.a.).

W badanej sprawie istotne znaczenie ma przepis art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany argumentacją skargi, jej wnioskami i wskazaną podstawą prawną. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdyż Sąd uznał skargę za zasadną, jednakże z przyczyn po części w niej nie wskazanych. Wypada przy tym podnieść, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. (sygn. akt I OPS 10/09) wyjaśniono, że niezwiązanie granicami skargi oznacza, iż sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze. Sąd nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, przytoczonymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Stan faktyczny sprawy jest po części sporny, a jako że został zaprezentowany przy okazji opisywania stanowiska strony i organów, w ocenie Sądu brak jest konieczności jego ponownego przedstawiania. Niezależnie jednak od tego należy podkreślić, że strona kwestionowała przyjętą za podstawę wymiaru podatku od nieruchomości wartość elektrowni wodnej akcentując całkowite zamortyzowanie środka trwałego oraz zmiany w prawie budowlanym co do definicji budowli prowadzące do zmniejszenia podstawy opodatkowania polegające na wyłączeniu z wartości budowli wartości urządzeń elektrowni wodnej. Strona w toku postępowania akcentowała również, brak wszczęcia postępowania, które wobec kwestionowania przez nią dotychczasowego sposobu wyliczenia podatku, winno było doprowadzić do przeprowadzenia postępowania w spornym zakresie. Strona podnosiła również brak przeprowadzenia dowodu wskazanego w pkt. 3 swojego odwołania.

W ocenie organu wobec braku złożenia przez stronę stosownej informacji o nieruchomościach do opodatkowania oraz o zmianach w stosunku do złożonych organowi oświadczeń w latach 2003, 2004, 2005 i 2008 brak było podstaw do przyjęcia, że złożone w poprzednich latach informacje (wykazy) uległy zmianie w zakresie przedmiotu opodatkowania. SKO podkreślało, że w tych okolicznościach organ podatkowy pierwszej instancji działał zgodnie z prawem i oparł się na danych z ewidencji gruntów oraz wykazie nieruchomości złożonych przez podatnika.

Istota zarzutów skargi sprowadza się do zakwestionowania wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2011. W szczególności skarżąca zakwestionowała ustalenia faktyczne i prawne, jakie legły u podstaw zaskarżonej decyzji podatkowej w zakresie dotyczącym opodatkowania elektrowni wodnej poprzez nieprawidłowe zakwalifikowanie jej do budowli jako całości techniczno-użytkowej oraz bezprawności przyjmowanej w sprawie wartości początkowej elektrowni wodnej w kwocie [...]zł., co winno skutkować zmniejszeniem podstawy opodatkowania.

W badanej sprawie rozstrzygnięcie Sądu zostało m. in. zdeterminowane treścią art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm, dalej jako "O.p."). Zgodnie z art. 165 § 2 O.p., wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia, przy czym jak stanowi § 4 tego przepisu, datą wszczęcia postępowania z urzędu, jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego. Przepisów ww. nie stosuje się tylko w jednej sytuacji tj. przy ustaleniu zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie (art. 165 § 5 pkt 1 O.p.). Jednakże, co wymaga szczególnego zaakcentowania, a co wynika z końcowej części przepisu art. 165 § 5 pkt 1 O.p. przepisów o wszczęciu postępowania nie stosuje się tylko w przypadku, gdy stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie. A contrario, w sytuacji, gdy zmienił się stan faktyczny sprawy, organ ustalając wysokość zobowiązania zobligowany jest do wszczęcia postępowania podatkowego, a w konsekwencji do zachowania przepisów procesowych związanych z prowadzeniem tego postępowania.

Sąd po analizie akt podatkowych organu pierwszej instancji stwierdza, że na dzień wydania decyzji przez Wójta Gminy z dnia [...], składały się one (akta administracyjne) jedynie z 4 informacji w sprawie podatku od nieruchomości datowanych na następujące dni: 29 października 2008 r., 18 stycznia 2005 r., 28 stycznia 2004 r., 15 stycznia 2003 r. oraz z deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2001 r. złożonej najprawdopodobniej w dniu 20 stycznia 2001 r. (data wpływu nie w pełni czytelna - dopisek Sądu). Ponadto w aktach administracyjnych organu pierwszej instancji znajdowały się wydruki 4 kart sporządzone w dniu 6 kwietnia 2011 r., a więc już po wydaniu decyzji przez Wójta Gminy z jednostek rejestrowych [...],[...],[...],[...]. Tym samym już tylko z tego powodu nie sposób podzielić stanowiska SKO zawartego w zaskarżonej decyzji (str. 4), że organ pierwszej instancji ustalając przedmiot opodatkowania oparł się na danych z ewidencji gruntów, albowiem takich danych w chwili orzekania w aktach sprawy nie zgromadzono, a przynajmniej brak na to dowodu. Co więcej z analizy akt administracyjnych przesłanych do Sądu w sprawie zarejestrowanej pod sygn. akt I SA/Gl 898/11, m. in. wynika, że strona przy piśmie z dnia 13 kwietnia 2010 r. złożyła w Urzędzie Gminy w dniu 16 kwietnia 2010 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości wyraźnie podkreślając, że sprawa dotyczy wymiaru podatku od nieruchomości "B S." (B S.). W ocenie Sądu z tego pisma m. in. wynikało, że strona kwestionuje dotychczasową wartość początkową nieruchomości B dla celów podatkowych, a co w konsekwencji oznacza, że organ pierwszej instancji miał i to jeszcze przed wydaniem w dniu [...] decyzji wiedzę co do tego, że istnieje spór co do ustaleń w zakresie wartości elektrowni stanowiącej podstawę do ustalania wymiaru podatku, w tym i złożonych przez stronę wcześniejszych informacji (wykazów). Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie powyższe obligowało organ podatkowy pierwszej instancji do wszczęcia postępowania, o którym mowa w art. 165 § 2 i 4 wz. z § 5 pkt. 1 tego przepisu Ordynacji podatkowej. Nie sposób bowiem założyć, że organ nie miał wiedzy o tym, iż w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2011 nie zmienił się wcześniej ustalony stan faktyczny (w ocenie podatnika). Skoro strona domagała się stwierdzenia nadpłaty i kwestionowała dotychczasową wartość budowli przyjętą dla celów podatkowych to należało wszcząć postępowanie podatkowe w oparciu o ww. jednostki redakcyjne art. 165 O.p., a nie opierać się na ww. deklaracjach i informacjach z lat 2001, 2003, 2005, 2008, i do tego jeszcze bez ich weryfikacji z właściwą ewidencją (na to ostatnie brak dowodu w aktach). W ocenie Sądu brak złożenia przez stronę stosownej informacji nie zwalniał organu w okolicznościach przedmiotowej sprawy i toczących się lub wnioskowanych przez stronę postępowań podatkowych z wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego w zakresie spornego podatku za rok 2011.

Przyjdzie także zauważyć, że w punkcie 3 odwołania z dnia 30 marca 2011 r. strona wniosła o dopuszczenie dowodu z akt sprawy wszczętej wnioskiem z dnia 31 grudnia 2010 r. "na okoliczność świadomie popełnianego błędu w ustalaniu wymiaru podatkowego (...)", do czego jednak formalnie nie odniósł się organ odwoławczy. Zgodnie zaś z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zdaniem Sądu organ naruszył ww. przepis w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji albowiem w ogóle nie odniósł się i nie przeprowadził zawnioskowanego dowodu, a do tego jeszcze wskazał, że strona nie przedłożyła żadnych nowych dowodów mających wpływ na wymiar podatku, tylko w odwołaniu przedstawiła własne rozważania co do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. SKO podkreśliło również, że jeżeli strona kwestionuje wysokość ustalonego podatku i wywodzi z tego korzyści dla siebie, to ciąży na niej obowiązek udowodnienia, że okoliczności wskazane przez nią zasługują na uwzględnienie. W ocenie Sądu nie może być jednak tak, że strona występuje z wnioskiem dowodowym, którego organ w istocie nie zauważa, a do tego jeszcze całkowicie przerzuca na stronę ciężar dowodu w sprawie, a ponadto nie wszczyna nawet postępowania podatkowego w sprawie. Obowiązkiem organu, jeśli opiera się na wcześniejszych deklaracjach jest ujęcie motywów decyzji w taki sposób, aby strona mogła zrozumieć i w miarę możliwości zaakceptować zasadność przesłanek prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy wydaną decyzją. Stosownie do art. 210 O.p. decyzja kończąca postępowanie to akt, z którego strona winna czerpać pełną, wszechstronną, zgodnie z prawem umotywowaną informację o swej sytuacji prawnej - w zakresie prawa procesowego, jak i materialnego. To decyzja stanowi przedmiot zaskarżenia, z nią polemizuje strona w skardze sądowoadministracyjnej, ona to podlega ocenie sądu jako odzwierciedlenie - przekazanie, uzasadnienie procesu zastosowania prawa, który dokonany został w sprawie.

Wobec braku prawidłowego uzasadnienia, faktu gromadzenia przez organ I instancji dokumentacji już po wydaniu decyzji, braku odniesienia się do wniosku dowodowego strony oraz braku wszczęcia i przeprowadzenia postępowania podatkowego Sąd uznał za konieczne uchylenie zaskarżonej decyzji. Staranność przekazywania adresatowi uzasadnienia własnych argumentów wykorzystanych przy formułowaniu treści decyzji jest istotnym elementem funkcji perswazyjnej uzasadnienia. Jest także wymogiem zapisanym w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., w którym elementem uzasadnienia prawnego decyzji jest "wyjaśnienie podstawy prawnej". Tego typu uzasadnienie nie pozwala na pełne rozpoznanie motywów, którymi kierowano się przy jej załatwieniu i powoduje, że decyzja w istocie wymyka się spod kontroli. Nie kwestionując zatem faktu, że na stronie ciążył obowiązek złożenia informacji co do posiadanych nieruchomości, Sąd konstatuje naruszenie w sprawie art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, 188 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Wskazane braki decyzji organu naruszają dodatkowo przepisy art. 210 § 4 w związku z art. 124 O.p. Do podstawowych części składowych, które powinna zwierać decyzja, ustawodawca zalicza między innymi uzasadnienie faktyczne i prawne. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie stanowi więc integralną cześć decyzji i jego zadaniem jest wyjaśnienie rozstrzygnięcia, stanowiącego dyspozytywną część decyzji (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Kr 856/98, LEX nr 43041). Podkreślenia wymaga, że uzasadnienie decyzji ma również szczególne znaczenie dla możliwości obrony przez stronę jej interesów oraz oceny prawidłowości decyzji, tak przez organ odwoławczy, jak i przez sąd administracyjny, w przypadku skutecznego złożenia skargi na decyzję tego organu. Dokonanie kontroli prawidłowości wydanego rozstrzygnięcia jest zdecydowanie utrudnione, a niekiedy wręcz niemożliwe, gdy nie dano odpowiedniego wyrazu podjętym ustaleniom w sporządzonym uzasadnieniu decyzji. W takiej bowiem sytuacji nie sposób stwierdzić na czym opierał się organ wydający rozstrzygnięcie. Dokonywanie takich ustaleń na etapie postępowania sądowego jest nie tylko zbyt późne, ale i prawnie niedopuszczalne. Sąd administracyjny nie może tego czynić za organ podatkowy, gdyż zadaniem Sądu jest badanie zgodności z prawem zaskarżonego aktu, nie zaś zastępowanie organu w działaniach prawem jemu przypisanych.

W szczególności przyjdzie podkreślić, że w chwili wydawania decyzji organ pierwszej instancji miał pełną świadomość, że strona kwestionuje wartość budowli elektrowni przyjętą za podstawę opodatkowania w 2011 r. W przedłożonych Sądowi akt przy sprawie oznaczonej sygn. akt I SA/Gl 898/11 znajduje się bowiem wniosek strony z dnia 13 kwietnia 2010 r. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości. A zatem wobec tego, że organ ustalił wysokość podatku za rok 2011 w oparciu o wcześniejsze lata podatkowe należało, w sytuacji kwestionowania tych danych przez stronę jeszcze w 2010 roku, wszcząć postępowanie w sprawie, a czego nie uczyniono, a co narusza prawo w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Sąd zauważa także, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był niekompletny (brak wypisów z właściwej ewidencji) oraz przede wszystkim, że był gromadzony już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a o czym świadczą adnotacje z wydruków (strona 1, 2, 3 i 4 akt administracyjnych). Przy czym w decyzji organu pierwszej instancji podano jedynie, że decyzję wydano w oparciu o informacje o nieruchomości, bez konkretnego wskazania, które z nich uwzględniono oraz w oparciu o dane z ewidencji, które jednak w aktach pojawiają się dopiero w kwietniu 2011 r., a więc po wydaniu decyzji.

W tych okolicznościach zasadnym było uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy organ pierwszej instancji nie był uprawniony do zastosowania trybu z art. 165 § 5 pkt 1 O.p., a czego działając zgodnie z prawem nie powinien był zaakceptować organ odwoławczy. Warto w tym miejscu przywołać wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2789/11, w którym stwierdzono: "Przyjmuje się w orzecznictwie i pogląd ten podziela skład rozpoznający niniejszą sprawę, że art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie powinien być stosowany w sytuacji, gdy toczy się spór co do istnienia obowiązku podatkowego w całości lub w części (np. wyrok tut. Sądu z 18 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1514/07; http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Jeżeli strona kwestionuje istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i zaskarża decyzje w sprawach zobowiązań podatkowych w tym podatku za poprzednie okresy rozliczeniowe (lata podatkowe), organ podatkowy winien przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za kolejny okres wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i przeprowadzić to postępowanie z udziałem strony, umożliwiając jej składanie wniosków dowodowych w sprawie oraz wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu skoro w przedmiotowej sprawie strona wniosła wniosek o nadpłatę za wcześniejszy rok podatkowy w podatku od nieruchomości, to należało wszcząć postępowanie, a nie poprzestać na danych z poprzednich lat, po części zresztą kwestionowanych przez stronę. W tej sytuacji organ pierwszej instancji mający o tym wiedzę z urzędu nie mógł ograniczyć się do samego jedynie wydania decyzji ustalającej wysokość podatku od nieruchomości na 2011 r. Wszczęcie postępowania podatkowego winno było i mogło zapewnić skarżącej możliwość prezentacji jej stanowiska i dowodów w postępowaniu przed organem. Wymagał tego obowiązek prowadzenia postępowania podatkowego z uwzględnieniem zasady czynnego udziału stron w tym postępowaniu (art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej).

W konsekwencji podejmując rozstrzygnięcie SKO nieprawidłowo przyjęło, że Wójt Gminy mógł wydać decyzję bez uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, chociaż określił przedmiot opodatkowania podobnie jak w poprzednich latach podatkowych.

W kontekście powyższego odnotować trzeba, że w ostatnim wniosku

o odroczenie rozprawy strona wskazywała na niekompletność materiału dowodowego przekazanego Sądowi przez organ odwoławczy (w szczególności brak załącznika do deklaracji podatkowej sporządzonego w styczniu 2001 r.). Sąd uwzględnił wnioski dowodowe strony, dopuścił dowód z akt administracyjnych dołączonych do sprawy I SA/Gl 896/11, I SA/Gl 897/11, I SA/Gl 898/11 i I SA/Gl 1165/13 oraz uznał sprawę za dostatecznie wyjaśnioną, w związku z czym rozprawę zamknięto (art. 113 § 1 P.p.s.a.). Treść wspomnianego załącznika nie ma znaczenia dla oceny legalności kontrolowanego w niniejszej sprawie rozstrzygnięcia. Istotne dla rozpatrywanej sprawy okoliczności wynikają z akt przesłanych Sądowi do tejże sprawy oraz dopuszczonych jako dowód akt o wyżej wskazanych sygnaturach. W oparciu o te akta Sąd uwzględnił skargę. Zagwarantowano zatem skarżącej ponowne zweryfikowanie spornych kwestii przez organ i możliwość ponownego kwestionowania przez Sądem ewentualnego niekorzystnego dla niej rozstrzygnięcia.

W tych okoliczność za przedwczesne należy uznać odniesienie się do pozostałych zarzutów skarżącej i merytorycznego stanowiska organu podatkowego zaprezentowanego w zaskarżonej decyzji.

Wskazania co do dalszego postępowania wynikają wprost z powyższych uwag Sądu.

Końcowo wreszcie przyjdzie zauważyć, że SKO utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...], a nie z dnia [...], a co nie zostało w żaden przewidziany przez prawo sposób "zmienione". W istocie zatem organ odwoławczy utrzymał w mocy inną decyzję niż zaskarżona przez stronę w odwołaniu.

Mając powyższe na uwadze stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 152 oraz art. 200 i 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.