Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt II SA/Sz 1312/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151 P.p.s.a.
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89 ust. 1 pkt 2 ugh, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ugh
journal: Dz.U. 2015 poz 612
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Sokołowska, Sędziowie Sędzia NSA Stefan Kłosowski, Sędzia NSA Elżbieta Makowska (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Teresa Zauerman, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 25 lutego 2016 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613) w związku z art. 1, art. 2 ust. 3, ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz., 612) – zwanej dalej "u.g.h.", po rozpatrzeniu odwołania Spółki A. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] r. o wymierzeniu Spółce A. kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach do gry Nr [..],nr [..] oraz nr [..] poza kasynem gry, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z uzasadnienia ww. decyzji wynika, że w dniu [..] r. funkcjonariusze Referatu Dozoru Urzędu Celnego przeprowadzili czynności kontrolne z urządzania gier na automatach w lokalu. Wyniki kontroli zawarte zostały miedzy innymi w protokole z eksperymentu procesowego z dnia [..] r. oraz w notatce urzędowej. W wyniku kontroli ustalono, że w ww. lokalu urządzane są gry hazardowe na automatach oznaczonych: [..] Nr [..]nr [..] w rozumieniu u.g.h., których właścicielem jest Spółka A.

Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie, które zakończył decyzją z dnia [...]. o wymierzeniu Spółce A. kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na wyżej wskazanych automatach do gry.

Spółka A. wniosła odwołanie od ww. decyzji, zarzucając jej naruszenie:

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 oraz art. 91 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu kary pieniężnej mimo braku notyfikacji projektu ustawy o grach hazardowych wymaganego przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. i w konsekwencji zastosowanie przepisów technicznych, które wobec braku notyfikacji są bezskuteczne i nie mogą być podstawą wymierzenia kar wobec jednostek w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r., w tym samym prowadzenie postępowania z naruszeniem art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

- art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h. zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.

Uzasadniając opisaną na wstępie decyzję z dnia z dnia 31 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Celnej, poza wyjaśnieniem jej podstawy procesowej (art. 233 pkt 1 oraz art. 127 Ordynacji podatkowej), powołał się na treść art. 3 u.g.h., art. 6 ust. 1 u.g.h., art. 32 ust. 1 u.g.h., art. 14 ust. i wskazał, że analiza tych przepisów prowadzi do wniosku, że gry na automatach, zdefiniowane w art. 2 ust. 3, ust. 4 i ust. 5 u.g.h., mogą być urządzane wyłącznie w kasynach gry, prowadzonych przez podmioty posiadające koncesję na ich prowadzenie, a zatem każdy podmiot urządzający gry na automatach poza kasynem gry, podejmuje tę działalność wbrew przepisom u.g.h., a więc nielegalnie.

Zdaniem organu II instancji, w sprawie należało dokonać oceny czy w dniu [..] r. w lokalu na automatach do Gier : nr [..], nr [..] oraz nr [..] urządzane były gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Dokonując ustaleń w powyższym zakresie Dyrektor Izby Celnej przeanalizował zgromadzone w sprawie dokumenty z postępowania kontrolnego, oraz z postępowania karnego skarbowego i ustalił, że sporne automaty do gier wstawione zostały do lokalu na podstawie umowy zawartej w dniu 1 lipca 2013 r. pomiędzy R.W. i K.C. władającymi lokalem a właścicielem urządzeń Spółką A. Z treści umowy wynikało, że przedmiotem jest dzierżawa m kwadratowych lokalu pod instalację urządzeń do gier, na którym dzierżawca będzie prowadził działalność gospodarczą, a wydzierżawiający z tego tytułu miał otrzymywać czynsz dzierżawny w wysokości [..] zł. miesięcznie.

Zajęte automaty poddano badaniom przez sądowego przy Sądzie Okręgowym W. K., powołanego w toku postępowania karnego skarbowego. Wyniki badań zostały zawarte w ekspertyzach z dnia [..] r

Istota sprawy sprowadza się do ustalenia czy gry prowadzone na ww. automatach posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3 – 5 u.g.h., a więc czy za granie na automatach w rozumieniu ustawy, a w konsekwencji czy w sprawie ma zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 tejże ustawy, a zatem czy strona winna zostać ukarana karą pieniężną z tytułu urządzenia gier poza kasynem gry.

Organ odwoławczy podkreślił, że grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. są gry spełniające łącznie trzy przesłanki, tj.: są to gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, są o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierają element losowości. Przepis art. 2 ust. 4 u.g.h. definiuje wygraną rzeczową w grach na automatach, a w myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Analizując pierwszą przesłankę organ zwrócił uwagę, że z ekspertyz W. K. z dnia [...], wynika, że badane urządzenia są urządzeniami elektronicznymi, sterowanymi przez wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem pełniącym funkcję generatora losowego. Przedmiotowe urządzenia działają w oparciu o zainstalowany w pamięci płyty głównej program gier.

Zdaniem organu, wygląd i działanie (w oparciu o program komputerowy) przedmiotowych automatów świadczy o tym, że są to urządzenia elektroniczne (komputerowe), co wyczerpuje wystąpienie jednej z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.

W odniesieniu do drugiej przesłanki organ II instancji wskazał, że jak stanowi art. 2 ust 4 u.g.h. "wygraną rzeczową" w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Opierając się na wynikach eksperymentów przeprowadzonych w dniu kontroli i opisanych w protokole eksperymentu oraz na ekspertyzach W.K. organ odwoławczy stwierdził, że gry na przedmiotowych automatach wypełniają określoną w art. 2 ust. 3 u.g.h. przesłankę występujących w nich wygranych rzeczowych, zdefiniowaną w art. 2 ust. 4 tej ustawy, a także wygranych pieniężnych, ponieważ automaty są fizycznie przystosowane do wypłacania pieniędzy i wygrane takie były wypłacane.

Przechodząc do trzeciej przesłanki, organ odwoławczy stwierdził, że gry na ww. automatach zawierają element losowości, gdyż wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od "trafienia" na wygrywający układ symboli. Gracz uczestniczący w grze na automacie nie jest w stanie świadomie zdecydować o określonym wyniku gry, co dowodzi, że gra na ww. automatach ma charakter losowy, zawierając jednocześnie element losowości.

Dodatkowo organ wskazał, że według art. 2 ust. 5 u.g.h., grami na automatach są także gry organizowane w celach komercyjnych. Cel komercyjny gier prowadzonych na przedmiotowych automatach potwierdził biegły sądowy W.K. w swoich ekspertyzach wskazując, że urządzane na nich gry prowadzone są za środki pieniężne, którymi zasilany jest automat, tym samym mają charakter komercyjny. Powyższe wynika także z eksperymentu funkcjonariuszy celnych w kontrolowanym lokalu.

Wyjaśniając materialną podstawę rozstrzygnięcia decyzji w przedmiocie kary pieniężnej organ podkreślił, że podstawowe znaczenie mają tu postanowienia art. 89 ust. 1 u.g.h., statuujące odpowiedzialność administracyjną w postaci kary pieniężnej. Z treści art. 4 u.g.h. można wnioskować, że w przypadku "urządzania gier" chodzi o prowadzenie, czy też uruchomienie działalności hazardowej w określonym miejscu. Bezspornie w niniejszej sprawie urządzającym gry na automatach do gry Nr [...], nr [..] oraz nr [..] jest Spółka A. Potwierdza to treść umowy zawartej w dniu 1 lipca 2013 r. pomiędzy R. W. i K. C. władającymi lokalem a właścicielem urządzeń Spółką A., z której wynika, ze Spółka A. jest właścicielem tych automatów do gier. W tym stanie rzeczy, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, okoliczności faktyczne niniejszej sprawy podlegają subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Odnosząc się do zarzutów braku notyfikacji przepisów u.g.h., w tym art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 91 w związku z art. 6 i art. 14, organ II instancji nie podzielił zarzutów odwołania i między innymi wyjaśnił, że w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. Trybunał stwierdził, że ewentualne niedopełnienie obowiązku notyfikacji nie pociąga za sobą automatycznie konieczność uznania, że doszło do naruszenia standardów konstytucyjnych w zakresie stosowania ustaw. Organ podkreślił, że u.g.h. jest aktem obowiązującym od dnia 1 stycznia 2010 r. i nie została uchylona ani też zmieniona. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2, art. 7, art. 9, art. 20, art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji. Stwierdził, iż u.g.h. została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Nadto, zdaniem organu odwoławczego, wyrażonym po dokonaniu obszernej analizy przepisów, w kontekście wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h., przepisy tej ustawy nie wpływają na automaty i inne przyrządy do gier (w tym na automaty do gier o niskich wygranych) w sposób "istotny" i nie stanowią w świetle literalnego brzmienia art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34/WE oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE przepisów technicznych.

Co do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 Kodeksu karnego skarbowego organ wyjaśnił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny, postanowieniem z dnia 21 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/GI 1979/11, przedstawił Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne o konstytucyjność przepisów w zakresie, w jakim prowadzą do podwójnego karania osób fizycznych, podczas gdy podmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest Spółka A.

Zdaniem organu II instancji, w sprawie zaistniały przesłanki wydania decyzji w przedmiocie kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie, poza kasynem gry.

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej Spółka A. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę zarzucając jej naruszenie:

- art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym wymierzeniu Spółce A. kary pieniężnej mimo braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu u.g.h., wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. i w konsekwencji na zastosowaniu w stosunku do niej sankcji za urządzanie gier na automatach poza kasynami gry, w sytuacji gdy przepis sankcjonowany z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. został wiążąco uznany za przepis techniczny, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.,

- art. 122 § 1 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie przez organ w swoich ustaleniach istotnej okoliczności, tj. rozważenia uznania podstawy prawnej swojego rozstrzygnięcia za przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34 i skutków płynących z takiego zakwalifikowania tych przepisów, przy uwzględnieniu sprzężenia normy sankcjonowanej wyrażonej w art. 14 u.g.h., oraz normy sankcjonującej wyrażonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a tym samym prowadzenia postępowania w sposób budzący wątpliwości strony, tj. z naruszeniem art. 121 §1 Ordynacji podatkowej,

- art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. i art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. poprzez oparcie rozstrzygnięcia w sprawie na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.h., zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany czyn, co zagrożony grzywną pieniężną czyn penalizowany na gruncie art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s.;

- 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej poprzez oparcie ustaleń m.in. na protokole z eksperymentu odtworzenia możliwości gry, pomimo braku dowodów na okoliczność zgodności tego eksperymentu z powołanym wyżej przepisem.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji , ewentualnie o stwierdzenie nieważności tych decyzji.

Ponadto strona wniosła o przedstawienie Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego o to, czy przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 2 pkt 1 i 2 u.g.h., w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tego samego podmiotu, za ten sam czyn kary pieniężnej i posiłkowej odpowiedzialności karnoskarbowej za przestępstwo skarbowe z art. 107 ustawy Kodeks karny skarbowy są zgodne z art. 2, art. 30 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz domagała się zawieszenie postępowania do czasu udzielenia przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na pytanie prawne WSA,

W bardzo rozbudowanym uzasadnieniu skargi i w dodatkowych pismach procesowych, popartym dziesiątkami orzeczeń sądów administracyjnych, karnych i trybunałów oraz poglądami doktryny, strona skarżąca przedstawiła obszerne uzasadnienie swojego stanowiska w sprawie. Eksponowała wpływ na sprawę orzeczenia prejudycjalnego TSUE z dnia 19 lipca 2012 r., w tym znaczeniu, że podstawy zaskarżonej decyzji należy upatrywać w regulacji art. 14 u.g.h. nie zaś błędnie opierać na art. 89 tej ustawy. Swą argumentację wsparła odwołując się do licznych wyroków sądów krajowych oraz motywów pisemnych tych orzeczeń, akcentując techniczny charakter uregulowań u.g.h. i niedochowanie przez P. wymaganej w takim wypadku procedur notyfikacji tego aktu przed Komisją Europejską.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2016 r. strona skarżąca podtrzymała zarzuty skargi oraz złożyła wniosek o zawieszenie postępowania, tym razem do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-303/15

Na rozprawie, która odbyła się w dniu 25 lutego 2016 r., sąd oddalił wniosek strony skarżącej o zawieszenie postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądowa kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała aby akt ten naruszał przepisy procesowe lub przepisy prawa materialnego w sposób zarzucany skargą lub w jakikolwiek inny sposób uzasadniający jego wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Ze względu na podstawowy zarzut skargi naruszenia przez organy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 91 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wobec braku notyfikacji w Komisji Europejskiej projektu u.g.h., wymaganej przez art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. w pierwszej kolejności należało rozważyć kwestię dopuszczalności zastosowania w tej sprawie nienotyfikowanych przepisów ustawy o grach hazardowych.

Zdaniem Sądu, nawet gdyby przyjąć techniczny charakter art. 14 ust. 1 u.g.h., to brak notyfikacji tej normy lub innych stosownych przepisów tej ustawy nie wyklucza dopuszczalności stosowania przez organy podatkowe jej art. 89.

W zakresie uzasadnienia do tej tezy, skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyroków tego Sądu z dnia 25 listopada 2015 r. (II GSK 183/14 oraz II GSK 181/14), w których Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził istnienie w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych samodzielnej podstawy do nakładania na podmiot eksploatujący poza kasynami automaty do takich gier, kary pieniężnej w wysokości wynikającej z art. 89 ust. 2 pkt. 2, tj. bez powiązywania tego przepisu z zakazem wyprowadzonym z technicznej normy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. W wyroku z 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że stwierdzenie braku podstaw do stosowania art. 14 u.g.h. oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy, jako przepisów sankcjonujących w relacji do sankcjonowanego przepisu art. 14, niezależnie od tego, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 tej ustawy oceniać należałoby, jako przepis techniczny, na gruncie konkretnych stanów faktycznych prowadziłoby do paradoksalnych, a przez to i dalece dysfunkcjonalnych rezultatów stosowania wymienionych przepisów, zarówno w obrębie "porządku konstytucyjnego", jak i "porządku unijnego". Zdaniem NSA, należy w tym kontekście ocenić, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 90 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. można uznać za przepisy techniczne, a przez to podlegające obowiązkowi notyfikacji zgodnie z dyrektywą 98/34/WE, a ponadto odnośnie do tego, czy wymienione przepisy ustawy o grach hazardowych pozostają w tego rodzaju związku z technicznym przepisem art. 14 tej ustawy, który to związek, zawsze i bezwarunkowo – a więc, bez względu na elementy konkretnego stanu faktycznego – uzasadnia odmowę ich zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Zdaniem NSA, nie ma podstaw do przyjęcia, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w świetle wyroku TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. oraz postanowień dyrektywy 98/34/WE jest "przepisem technicznym". Wskazany przepis sam w sobie nie kwalifikuje się bowiem do żadnej z grup przepisów technicznych, w rozumieniu przywołanej dyrektywy. Po pierwsze, nie opisuje on cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Po drugie, nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. W końcu po trzecie, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną (jest ich gwarantem). Jakkolwiek ustanawia on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. TSUE w wyroku wydanym w sprawach połączonych C–213/11, C–214/11 i C–217/11, ograniczył się jedynie do uznania za przepis techniczny, w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, art. 14 u.g.h. Nie odniósł się więc w ogóle, gdy chodzi o jakąkolwiek jego ocenę z punktu widzenia przywołanej dyrektywy, do przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., ani też do ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 2 tego artykułu. Według NSA, nie dość, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to również, związek tego przepisu z art. 14 przywołanej ustawy, nie ma charakteru, który zawsze i bezwarunkowo uzasadnia odmowę jego zastosowania, jako podstawy nałożenia kary pieniężnej, ilekroć podmiot urządzający gry na automatach czyni to poza kasynem gry. Ocena charakteru wskazanego związku, nie może bowiem nie uwzględniać treści regulacji ustanowionej na gruncie art. 89 ust. 1 i ust. 2 oraz 90 ust. 1 i ust. 2 u.g.h., a przez to – jak należałoby przyjąć – również funkcji wymienionego przepisu, które ocenić należałoby, jako samoistne. W uzasadnieniu wyroku z 7 lipca 2009 r., K 13/08, Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że administracyjna kara pieniężna jest stosowana automatycznie z tytułu odpowiedzialności obiektywnej i pełni funkcję prewencyjną. W uzasadnieniu wyroku w 31 marca 2008 r., SK 75/06, podniósł zaś, że proces wymierzania kar pieniężnych należy postrzegać w kontekście stosowania instrumentów władztwa administracyjnego. Kara administracyjna nie jest więc konsekwencją dopuszczenia się czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 21 października 2015 r., P 32/12 Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że celem kary pieniężnej nakładanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie jest odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, lecz prewencja oraz restytucja niepobranych należności i podatku od gier prowadzonych nielegalnie. Według NSA, uzasadnia to przyjęcie, że "techniczności" regulacji należałoby więc poszukiwać w przepisach określających daną materię, a mianowicie normujących dany stan rzeczy, którego istota jest chroniona sankcją administracyjną, co z punktu widzenia istoty spornego w sprawie zagadnienia, wskazaną "techniczność" regulacji odnosi do art. 14 u.g.h.

NSA zauważył, że również prawo unijne, tak samo, jak i prawo krajowe, sprzeciwia się powoływaniu się na wynikające z jego uregulowań, albo wyinterpretowane z niego przez TSUE, uprawnienia, w sytuacji gdy, polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw, to jest takich, które znajdowałyby uzasadnienie w prawnie chronionych wartościach. Jako przykład podano sytuację, w której automat do gier zręcznościowych okazuje się być jednak automatem do gier hazardowych wykorzystywanym do urządzania tych gier bez uprzedniej jego rejestracji oraz bez uzyskania przez podmiot urządzający grę wymaganego zezwolenia (koncesji), jak również sytuacji urządzania gier na automatach z naruszeniem koncesji, poprzez urządzanie tych gier poza przeznaczonym do tego miejscem, czy też w końcu, przykład tego rodzaju skrajnej już sytuacji, gdy bez rejestracji automatu przeznaczonego do urządzania na nim gier hazardowych, dany podmiot po prostu świadomie urządza na nim gry hazardowe.

Przedstawione podejście do spornej w sprawie kwestii, znajduje swoje potwierdzenie również w stanowisku Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C - 131/13, C - 163/13 i C-164/13). NSA zwrócił uwagę na konieczność uwzględnienia, że realizacja obowiązków sądów krajowych wynikających z funkcji prounijnej wykładni prawa, ma swoje granice, które wyznaczone są w samym prawie unijnym. Jest ona bowiem, między innymi, wyłączona w sytuacji, gdy jej rezultat kwestionowałby podstawowe dla systemów prawa krajowego i unijnego zasady ogólne, a więc w sytuacji, gdy w związku z powyższym musiałaby być ona uznana za wykładnię contra legem (por. np. wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 80/86, Postępowanie karne przeciwko K. N. B.V). Tak właśnie ocenić należałoby podejście do interpretacji przepisu art. 89 ust. 1 i ust. 2 u.g.h. w sytuacji, gdy jego rezultatem - z uwagi na brak notyfikacji art. 14 tej ustawy – miałby być wniosek o odmowie jego zastosowania w wymienionych przykładowo stanach faktycznych. Podejściu temu sprzeciwia się bowiem ta zasada podstawowa, którą jest zasada ochrony porządku prawnego przed jego naruszeniami.

Ponadto należy podkreślić, że w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. (P 4/14) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i stwierdził, iż przepisy ary. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania.

Oznacza to, zdaniem Sądu, że podlegająca kontroli podstawa materialnoprawna zaskarżonej decyzji, jest w świetle krajowego porządku prawnego podstawą ważną i obowiązującą, a zatem nie zachodzi podstawa do odmowy ich stosowania, co słusznie podkreślił organ odwoławczy.

Zgodne z treścią wyroku w sprawie II GSK 183/14 pozostają również późniejsze wyroki NSA (vide : wyroki w sprawach: II GSK 250/14, II GSK 2030/15, II GSK 303/14 z dnia 9 grudnia 2015 r., czy II GSK 2046/15 z dnia 8 grudnia 2015 r., dostępne w CBOSA). Także orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych stanowią kontynuację tej linii (III SA/Wr 545/13 z 23 października 2013 r. i I SA/Po 396/13 z dnia 16 października 2013 r., I SA/Gd 910/15 z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Bk 1245/15 z dnia 1 grudnia 2015 r., CBOSA).

W konsekwencji powyższego należy uznać za błędne stanowisko skarżącej, iż art. 14 ust. 1 u.g.h. wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny i nie może być podstawą wymierzania kar wobec jednostek w oparciu o przepis sankcjonujący z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

W dalszej kolejności należy odnieść się kwestii, czy prawidłowe jest przyjęte w zaskarżonej decyzji ustalenie, że gry prowadzone na zakwestionowanych automatach posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a więc są grami na automatach w rozumieniu przepisów tej ustawy, a w konsekwencji czy zgodna z prawem jest ocena, że w sprawie powinien mieć zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z ust. 2 pkt 2 tej ustawy.

Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości.

W myśl art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Jak stanowi art. 2 ust 4 u.g.h. "wygraną rzeczową" w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

Zdaniem Sądu, organy trafnie uznały, że każdy ze spornych w sprawie automatów czyni zadość regulacji art. 2 ust. 3 u.g.h. w związku z art. 2 ust. 4 u.g.h.

Stanowisko organu celnego znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach, bazujących na zgromadzonych dowodach, obejmujących m.in. wyniki oględzin każdego automatu oraz wynik przeprowadzonego z jego użyciem eksperymentu procesowego. Ponadto ustalenia kontroli potwierdza w każdym przypadku ekspertyza sądowego - autorstwa z listy biegłych Sądu Okręgowego - W.K. () z dnia sporządzona na potrzeby postępowania karnoskarbowego, której głównym celem było stwierdzenie, czy na badanym urządzeniu można prowadzić gry, które - w rozumieniu u.g.h. - są grami na automatach. W wydanej opinii w odniesieniu do każdego z przedmiotowych automatów, biegły ten potwierdził m.in., że kontrolowane automaty mają charakter losowy w rozumieniu przepisów u.g.h. - ani czas gry, ani wynik nie zależy od zręczności grającego. Wygrane w grach prowadzonych na spornych urządzeniach mogą służyć jako opłata za dalszą grę, co zgodnie z art. 2 ust. 4 u.g.h. należy uznać za wygraną rzeczowa. Automaty mają również możliwość wypłaty wygranej pieniężnej, ponieważ są przystosowane do wypłacania pieniędzy i wygrane takie były wypłacane.

Należy zauważyć, że opinia sporządzona na podstawie oględzin i badania każdego ze spornych automatów i opisuje w sposób bardzo szczegółowy i czytelny zasady ich działania, zawiera dokładny opis (sprawozdanie) z przeprowadzonych czynności oraz spostrzeżeń poczynionych w ich toku. Ustalenia i wnioski są zbieżne z innym dowodem bezpośrednim jakim był eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych. W świetle treści tego materiału dowodowego organy obu instancji orzekające w sprawie nie miały żadnych podstaw do zdyskwalifikowania jego przydatności do dokonania ustaleń faktycznych. Wnikający z tych dowodów opis obserwacji działania poszczególnych urządzeń oraz przebiegu gry, a także ostateczne wnioski nie zawierają żadnych luk w rozumowaniu, co utwierdza w przekonaniu o trafności ich oceny dokonanej w zaskarżonej decyzji.

Podkreślenia wymaga, że żadne z wymienionych w skardze unormowań - art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa nie formułuje bezwzględnego zakazu skorzystania przez organ administracji publicznej z dokumentacji zawartej w aktach innej sprawy, jeżeli może ona przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczna z prawem – art. 181 § 1 Ordynacji podatkowej. Z przepisu tego wprost wynika, że w poczet materiału dowodowego mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W takim kontekście ww. ekspertyza ma walor kluczowego dowodu uzyskanego w postępowaniu karnym skarbowym dowodu z opinii. Dostrzec przy tym trzeba, że wnioski z przeprowadzonych w sprawie eksperymentu i z opinii są tożsame w odniesieniu do poszczególnych automatów. Z tego między innymi powodu sąd nie podzielił zarzutu skargi negującego przydatność dowodową eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Ponadto podkreślenia wymaga, że zbiór środków dowodowych pozostających na gruncie Ordynacji podatkowej w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo. Jest przy tym oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie na tych samych zasadach, jak inne dowody, z tym, że ma on bez wątpienia charakter dowodu bezpośredniego. Należy przy tym zauważyć, że bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy automatu mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach, i w jaki sposób jest faktycznie, a nie teoretycznie wykorzystywany.

Reasumując powyższe Sąd doszedł do wniosku, że postępowanie dowodowe zostało w niniejszej sprawie przeprowadzone przez organy celne w sposób prawidłowy. Organy zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Dokonanej ocenie zebranego materiału dowodowego nie sposób zarzucić dowolności. Z wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów wynika, że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Wyciągnięte w sprawie wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę.

W ocenie Sądu, dokonane w zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne stanowią logiczną konsekwencję prawidłowej oceny dowodów i zasadnie prowadzą do wniosku, że skarżąca Spółka A. urządzała w lokalu gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Czyniła to przy tym w celach komercyjnych albowiem udział w grze uzależniony był od wpłaty gotówki a zatem działalność nastawiona była na uzyskanie korzyści materialnych.

Ustosunkowując się do pozostałych zarzutów skargi należy wskazać, że pozbawiony jest podstaw zarzut naruszenia przez organy celne art. 2 Konstytucji RP w związku z art. 89 u.g.h. oraz art. 24 i art. 107 § 1 k.k.s. przez oparcie rozstrzygnięcia na niekonstytucyjnym przepisie art. 89 u.g.n., zakładającym wymierzenie finansowej kary pieniężnej w stosunku do tych samych osób i za identycznie zdefiniowany i zagrożony grzywną czyn przewidziany w art. 107 § 1 w związku z art. 24 k.k.s. Okoliczność , że w systemie pranym funkcjonują równolegle przepisy ustawy karnej oraz ustawy administracyjnej, na podstawie których możliwe jest wymierzenie kary oraz orzeczenie sankcji administracyjnej w stosunku do tego samego podmiotu nie jest równoznaczna z ich niekonstytucyjnością, zwłaszcza dopóki Trybunał Konstytucyjny nie orzeknie o niezgodności z Konstytucją konkretnego przepisu. W niniejszej sprawie w dacie zaskarżonej decyzji nie istniało takie orzeczenie Sądu konstytucyjnego. Podkreślenia wymaga, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 października 2015 r. P 32/12 orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s. są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji RP zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał stwierdził, że w sytuacji, gdy dochodzi do zbiegu odpowiedzialności administracyjnej i odpowiedzialności karnej, jedynym strażnikiem proporcjonalności reakcji państwa stają się sądy karne, bo to one dysponują środkami pozwalającymi na dostosowanie odpowiedzialności karnej stosownie do okoliczności sprawy i pobudek zachowania sprawcy. Niezależnie od tego, czy sąd karny orzeka po wymierzeniu kary administracyjnej pieniężnej, czy też wcześniej, sądowi znana jest wysokość kary administracyjnej pieniężnej, ponieważ jest ona jednoznacznie określona w ustawie i nie ulega zmianie. W tej sytuacji, wyrok Trybunału z dnia 21 października 2015 r. w sprawie P 32/13 utwierdza w przekonaniu o zgodności z Konstytucją przepisu stanowiącego materialna podstawę zaskarżonej decyzji.

W ocenie Sądu, postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organy wyjaśniły też stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi regułami procesowymi, z zachowaniem gwarancji procesowych skarżącej.

Wobec powyższego, Sąd stwierdził, że ustalony prawidłowo stan faktyczny sprawy podlegał subsumcji pod normę prawa zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h.

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Ustawodawca określił kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od [...] sztuk (vide: definicja legalna zawarta w art. 4 ust. 1a u.g.h.).

Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kara ta wynosi [..] zł od każdego automatu a zatem orzeczona kara dotycząca 3 automatów do gry – w kwocie [..] zł jest zgodna z prawem.

Z tych wszystkich względów, wobec braku podstaw prawnych do uwzględnienia skargi, należało na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270 z późn. zm.), orzec o jej oddaleniu.