Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1338/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121  par. 1,  122,  180,  187  par. 1 i 3,  191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2  pkt 1,  art. 3  ust. 2  w  zw. z poz. 59  zał. nr 1,  art 80-82
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 90
journal: Dz.U. 2004 nr 90 poz 864
law: Traktat Ustanawiający Wspólnotę Europejską

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Lidia Błystak, WSA Ewa Kamieniecka, Protokolant: Agnieszka Wróblewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 stycznia 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z/s w D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem sprawy jest skarga A sp. z o.o. w D. (dalej: spółka, strona skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. (dalej: organ odwoławczy, organ podatkowy drugiej instancji) z dnia [...] sierpnia 2012 r., Nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego we W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] maja 2012 r., Nr [...], na podstawie której określono spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki Nissan Navara DC 4x4 DCI [...] w kwocie 15.157 zł.

1.2. Wskazany wyżej samochód, o numerze VIN – [...], rocznik 2008, spółka nabyła w dniu 29 stycznia 2008 r. w Belgii za kwotę 30.800 euro.

1.3. W wyniku postępowania podatkowego organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że strona skarżąca dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, podlegającego zgodnie z przepisami art. 80 – 82 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.) opodatkowaniu podatkiem akcyzowym z uwagi na przeznaczenie i cechy klasyfikujące go do pozycji CN 8703.

Wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej

i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE z 1987r. Nr L 256, s. 1, ze zm.: Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382, ze zm.).

W załączniku nr 1 do u.p.a. – wykaz wyrobów akcyzowych, w poz. 59 ujęto samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż te objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi (kod CN 8703). Notą wyjaśniającą (Dz. Urz. UE z 2007r. Nr C 74 s.1), przyjętą zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87, wprowadzono zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich

i uszczegółowiono pojęcie pojazdów wielofunkcyjnych, czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

Z treści Not wynikało, że do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się również pojazdy typu pick-up, posiadające zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzone przez dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie: zamkniętą kabinę do przewozu osób

i otwartą lub zakrytą powierzchnię do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, samochód nabyty przez spółkę posiadał wszystkie cechy przewidziane dla pojazdów typu pick-up, objętych pozycją CN 8703; co zostało ustalone między innymi w oparciu o oględziny pojazdu, przeprowadzone w dniu 08 marca 2012 r. Z protokołu tej czynności wynika bowiem, że w przestrzeni wewnętrznej samochodu stwierdzono pięć stałych siedzeń z pasami bezpieczeństwa i wyposażeniem umożliwiającym wygodne podróżowanie. Stąd też organ podatkowy przyjął, że główną cechą konstrukcyjną i użytkową samochodu jest transport osób. Dalej organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że długość rozstawu osi samochodu wynosiła 320 cm, a maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów – 150 cm (czyli mniej niż połowa długości rozstawu osi). Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał również, że w sprawie nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2003 r., Nr 58, poz. 515 ze zm., dalej jako u.p.r.d.), albowiem klasyfikacji pojazdów do celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się w oparciu o tą ustawę, lecz klasyfikację odpowiadającą Scalonej Nomenklaturze (CN)

1.4. W wyniku rozpoznania odwołania, organ podatkowy drugiej instancji, utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji, podzielił zawarte w niej ustalenia faktyczne, wskazując, że całość obiektywnych właściwości spornego pojazdu oraz jego ogólny wygląd potwierdzając wykorzystanie go jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Podkreślił, że art. 81 ust 1 u.p.a. ogranicza stosowanie u.p.r.d., na gruncie spraw z zakresu opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jedynie do kwestii oceny, czy sporny pojazd został zarejestrowany w kraju. Stąd też wszelkie dokumenty wystawione w związku z dopuszczeniem pojazdu do ruchu, takie jak świadectwo homologacji, czy też badania techniczne, nie mogą być dowodami przesądzającymi o przeznaczeniu pojazdu. W tym bowiem zakresie decydujące znaczenie ma Scalona Nomenklatura, która w myśl art. 3 ust 2 u.p.a. ma zastosowanie do celów poboru akcyzy w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym.

Dalej organ odwoławczy podał, że zarówno w treści pozycji 59 załącznika nr 1 do u.p.a., jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że kryterium wyróżniającym pojazdów jest ich przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

Zauważył przy tym, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym

w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej, zawartych w Taryfie celnej,

z zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe powinny zatem stosować się do reguły 1 - Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Co oznacza, według organu odwoławczego, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu

o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów.

Zatem zadaniem organów podatkowych powinno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej pojazdu. Ustalenia w tym zakresie powinny być poddane wskazanym wyżej regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Tak więc główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób, co znajduje, zdaniem organu odwoławczego, odzwierciedlenie również w orzecznictwie sądowym. Klasyfikacja sprowadzonego pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być zatem poprzedzona ustaleniami, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie w tym zakresie mają wyjaśnienia do Taryfy Celnej (choć pozbawione charakteru wiążącego), zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Organ odwoławczy wskazał dalej, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej dziewięciu osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. Zaś zgodnie ze zmianą do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., opublikowaną Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01 pozycja CN 8703, pozycja ta obejmuje także pojazdy wielofunkcyjne, typu pickup. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Dokonując powyższych uwag, organ odwoławczy stwierdził, że kwestią

o podstawowym znaczeniu w sprawie było rozstrzygnięcie, czy nabyty przez stronę skarżącą samochód mieścił się klasyfikacji CN 8703.

Według organu odwoławczego sporny samochód spełnił wymogi pozycji CN 8703: służył bowiem do przewozu najwyżej dziewięciu osób i jego wnętrze mogło być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Podkreślił, że samochód ten ma szereg cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, wymienionych w pozycji CN 8703, takich jak regulacja pozycji kierownicy, poduszki powietrzne, tapicerka, sprzęt audio.

Jednocześnie organ odwoławczy, w oparciu o występowanie tych cech konstrukcyjnych wykluczył, aby sporny samochód mógł być zakwalifikowany do kategorii CN 8704, właściwej dla pojazdów silnikowych do transportu towarów. Przewożenie przez niego towarów jest bowiem tylko funkcją dodatkową.

Nie zgodził się także organ odwoławczy z zarzutem spółki, że organ podatkowy pierwszej instancji dokonał pomiaru samochodu przy użyciu sprzętu pomiarowego, który nie był atestowany, co daje podstawy do podważenia prawidłowości przeprowadzenia tego dowodu. Wyjaśnił bowiem, że pomiaru dokonano przy użyciu specjalistycznego atestowanego urządzenia - dalmierza laserowego firmy Bosch typ DLE-40 nr seryjny [...], który uzyskał świadectwo wzorcowania z 1 lutego 2012r. o nr [...], wystawione przez Prezesa Głównego Urzędu Miar w Warszawie, a także, że błąd wskazań dalmierza wynosi 0,8 mm.

Odnosząc się do zarzutu braku powtórnego zapytania przez organ podatkowy pierwszej instancji importera marki, czy pojazd objęty postępowaniem został wyprodukowany jako samochód osobowy czy ciężarowy, organ odwoławczy wyjaśnił, że uzyskanie tej informacji nie miało zasadniczego znaczenia w sprawie, bowiem świadectwo homologacji nie decyduje o klasyfikacji samochodu dla celów podatku akcyzowego.

Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania skarżącej, dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postepowania dowodowego przez organ podatkowy pierwszej instancji. Uznając, że organ ten dostatecznie wnikliwie zgromadził materiał dowodowy w sprawie. Podkreślił, że bez znaczenia

w sprawie miały kwestia wyskalowania dalmierza i przymiaru, użytych przez organ pierwszej instancji do zmierzania stosunku długości rozkładu osi spornego samochodu, do długości podłogi w jego części osobowej. Podkreślił, że do takiego zadania nadawałoby się dowolne urządzenie, bowiem celem badania nie było ustalenie dokładnych wymiarów samochodu, lecz wskazanej relacji.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

2.1. W skardze od powyższej decyzji strona skarżąca wniosła o jej uchylenie decyzji

w całości, zarzucając rażące naruszenie prawa, a w szczególności:

1) art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy poprzez błędną wykładnię zawartego w treści poz. 59 powyższego załącznika, jak również w treści pozycji CN 8703 wyrażenia "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób" i w efekcie uznanie, że sporny samochód ma takowe zasadnicze przeznaczenie (a nie zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów), a zatem stanowi wyrób akcyzowy;

2) art. 2 pkt 1 w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że sporny samochód stanowi wyrób akcyzowy, tzn. że jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, co jest kluczowym kryterium

z punktu widzenia możliwości zaklasyfikowania do CN 8703;

3) regulacji Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię

i niewłaściwe zastosowanie reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej skutkujące przyjęciem przez organ, że sporny samochód podlega zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704, przy jednoczesnym nieuwzględnieniu decydującego, zdaniem spółki, argumentu o zasadniczym przeznaczeniu tego pojazdu do przewozu towarów przemawiającego za klasyfikacją do CN 8704;

4) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na pominięciu takich okoliczności, jak rodzaj zawieszenia pojazdu, wyposażenie w silnik diesla o niskim spalaniu, możliwość efektywnego wykorzystania całości przestrzeni ładunkowej pojazdu przy otwartej burcie oraz jego ładowności i w konsekwencji uznanie przedmiotowego pojazdu za przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, podczas, gdy doświadczenie życiowe oraz wskazania wiedzy fachowej prowadzą do wniosku, że powyższe cechy świadczą o zasadniczym przeznaczeniu przedmiotowego pojazdu do przewozu towarów;

5) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta przeznaczenia przedmiotowego pojazdu i zaniechanie zwrócenia się do właściwego podmiotu z zapytaniem o fabryczne przeznaczenie pojazdu, podczas gdy okoliczność ta miała istotne znaczenie dla sprawy i mogła mieć istotny wpływ na jej rozstrzygnięcie;

6) art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez wadliwe i sprzeczne z zasadą zaufania do organów podatkowych uzasadnienie wydanej decyzji polegające na pominięciu podnoszonych przez spółkę argumentów i oparciu rozstrzygnięcia na bliżej nieokreślonych przez organ odwoławczy okolicznościach;

7) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a, a także poz. 59 załącznika 1 do tej ustawy, poprzez zaniechanie ustalenia maksymalnej dopuszczalnej ładowności przedmiotowego pojazdu, podczas gdy kryterium ładowności powinno przesądzać

o jego klasyfikacji towarowej, a tym samym okoliczność ta mogła mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy;

8) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także z poz.59 załącznika 1 do tej ustawy w świetle Noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703, poprzez błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej przedmiotowego pojazdu z pominięciem długości jego tylnej burty, która zgodnie z zamierzeniem producenta posiada cechy fizyczne przemawiające za uznaniem, że rozłożona burta stanowi część przestrzeni ładunkowej tego pojazdu;

9) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a., a także z poz.59 załącznika 1 do tej ustawy w świetle Noty wyjaśniającej CN do pozycji 8703, poprzez dokonywanie pomiarów pojazdu w sposób niedokładny bez wykorzystania atestowanych specjalistycznych narzędzi dających rękojmię prawidłowego przeprowadzenia pomiaru oraz wiedzy w zakresie dokonywania tego typu pomiarów, co doprowadziło do wadliwego ustalenie stanu faktycznego w zakresie proporcji powierzchni ładunkowej do długości rozstawu osi pojazdu i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, który został w całości uzależniony od wyników tych pomiarów;

10) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. a także z poz.59 załącznika 1 do tej ustawy, w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23.07.1987 roku w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, także

w świetle przedmowy do Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, poprzez zastosowanie not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej i nadanie im nadrzędnej mocy nad Notami Wyjaśniającymi do Systemu Zintegrowanego, a także podczas niezastosowanie Not Wyjaśniających do Systemu Zintegrowanego, podczas gdy

z uwagi na swoją nadrzędność powinny być one stosowane przed notami wyjaśniającymi do Nomenklatury Scalonej;

11) art. 2 pkt 1 u.p.a. oraz poz. 59 załącznika 1 do tej ustawy, a także art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. Urz. WE z 2002 r. Nr C 325 ze zm.; dalej: TWE), poprzez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej;

12) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 załącznika 1 do tej, a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a., jak również art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.), poprzez samodzielnie dokonanie klasyfikacji przedmiotowego pojazdu

w sposób odmienny niż czynią to organy uprawnione do dokonywania klasyfikacji statystycznych, które klasyfikują pojazdy takie jak przedmiotowy pojazd do kodu 8704 CN;

13) art. 187 § 3 w związku z art. 192 oraz art. 122 i art. 123 O.p., poprzez nieujawnienie spółce w toku postępowania cech urządzenia pomiarowego, przy użyciu którego dokonano pomiarów przedmiotowego pojazdu, a także poprzez przyjęcie za udowodnioną okoliczności wiarygodności dokonanych pomiarów, pomimo tego, że

z uwagi na nieujawnienie rodzaju sprzętu pomiarowego spółka nie mogła się w tym zakresie wypowiedzieć;

14) art. 173 O.p., poprzez nieujawnienie w protokole z przeprowadzonego

w postępowaniu dowodu z oględzin przedmiotowego pojazdu informacji o sposobie ustalenia okoliczności wymiarów przedmiotowego pojazdu, w tym szczególności poprzez nieujawnienie w protokole rodzaju urządzenia pomiarowego, przy użyciu którego pomiary te zostały dokonane;

15) art. 127 O.p. poprzez ograniczenie postępowania odwoławczego jedynie do rozpatrzenia zarzutów wniesionego przez spółkę odwołania od decyzji organu pierwszej instancji i w konsekwencji zaniechanie ponownego rozpatrzenia sprawy, prowadzące do naruszenia zasady dwuinstancyjności postepowania podatkowego;

16) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 oraz 197 § 1 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez spółkę dowodów pomimo tego, że dotyczyły one okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, nieustalonych innymi dowodami;

17) art. 165a w zw. z art. 207 § 1 i 2 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania spółki

w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornego pojazdu.

Podnosząc powyższe spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji

i zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi spółka zarzuciła, że organ podatkowy nie zbadał

w pierwszej kolejności, czy samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, a od razu posłużył się kryteriami określonymi w notach wyjaśniających, to jest wyposażeniem pojazdu oraz danymi technicznymi. Jedynym, zdaniem strony skarżącej, kryterium ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być kryterium funkcjonalności, zaś treść not wyjaśniających stanowi jedynie potwierdzenie prawidłowości takiej klasyfikacji. Podkreśliła, że zabudowa kabiny w sposób typowy dla samochodów osobowych przesądza wyłącznie o osobowym charakterze samej tylko kabiny pasażerskiej, a nie całego pojazdu. Wyposażenie pojazdu w żadnym stopniu nie determinuje bowiem jego przeznaczenia.

Spółka wskazała, organ podatkowy nie zbadał w pierwszej kolejności, czy samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, a od razu posłużył się kryteriami określonymi w notach wyjaśniających, to jest wyposażeniem pojazdu oraz jego danymi technicznymi. Nie zwrócił się przy tym do producenta z zapytaniem

o fabryczne przeznaczenie pojazdu i błędnie przyjął, że o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decydują jego cechy konstrukcyjne i wyposażenie. Wykluczenie jako zasadniczego przeznaczenia – przewozu osób - eliminowało w ogóle stosowanie

w sprawie kodu CN 8703. Zabudowa kabiny w sposób typowy dla samochodów osobowych przesądza wyłącznie o osobowym charakterze samej tylko kabiny pasażerskiej, a nie całego pojazdu. Wyposażenie pojazdu w żadnym stopniu nie determinuje przeznaczenia pojazdu, bowiem jego elementy mają jedynie zapewnić bezpieczny przewóz każdym pojazdem. Treść not wyjaśniających stanowi tylko potwierdzenie prawidłowości klasyfikacji, przy czym, nawet przy przyjęciu zasadniczego przeznaczenia pojazdu "do przewozu osób", noty wyjaśniające wykluczają z tej kategorii samochody wielofunkcyjne o określonej proporcji maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów do długości rozstawu osi lub samochody mające więcej niż dwie osie. Spółka zarzuciła także, że organ odwoławczy nie odniósł się do jej twierdzenia, że ustalenie proporcji długości podłogi do rozstawu osi winno być dokonane przy otwartej tylnej burcie pojazdu.

W ocenie skarżącej spółki, istotna jest także proporcja ładowności kabiny

i powierzchni towarowej. W spornym samochodzie przeważa ładowność towarowa, co oznacza, że pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu towarów a nie osób.

O towarowym przeznaczeniu pojazdu świadczy poza jego ładownością głównie jego funkcjonalność oraz sposób zabudowy skrzyni towarowej (w tym relingi na całej długości). Organ podatkowy nie zbadał maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu i nie ustalił proporcji ładowności obu części samochodu, naruszając tym noty ZH, wyższe rangą od not CN. Według strony przestrzeń ładunkowa pojazdu winna być mierzona z uwzględnieniem długości podłogi przy otwieranej tylnej burcie pojazdu. Ponadto przy dokonywaniu pomiarów organ podatkowy posługiwał się urządzeniami pomiarowymi o nieznanych cechach, niewiadomym pochodzeniu, nie posiadających stosownego atestu. Zdaniem spółki, o wadliwości dokonanych pomiarów świadczą też różne wyniki uzyskane w pojazdach tej samej marki i tego samego typu.

Spółka stwierdziła przy tym, że pomocne przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu jest badanie techniczne pojazdu, jego rejestracja oraz homologacja, co potwierdza dyrektywa dotycząca homologacji. Według tych kryteriów - sporny samochód uznano za samochód ciężarowy. Definiując pojęcie samochodu osobowego należy sięgnąć do przepisów prawa o ruchu drogowym jako mających charakter źródłowy, co według skarżącej potwierdza też interpretacja Ministra Finansów. Spółka uważa, że dla potrzeb podatku akcyzowego i fiskalizmu Państwa, samochody ciężarowe rejestrowane są jako samochody osobowe, co narusza Konstytucję.

Strona skarżąca zarzuciła też, że notom wyjaśniającym nie można przypisać charakteru normatywnego, w związku z czym nie są wiążące dla podmiotów gospodarczych i organów. Legalna definicja "samochodu osobowego" jest w ustawie

o podatku akcyzowym (zał. 1 poz. 59) i dokonywanie jej interpretacji w oparciu o inne kryteria jest niedozwolone. Natomiast organy oparły się na kodzie CN i HS, choć organy winny działać na podstawie przepisów prawa. Tymczasem normy HS (Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Pojazdów) nie mają charakteru normatywnego, bowiem w ustawie jest odesłanie jedynie do klasyfikacji CN. Według spółki, z uwagi na odmienne klasyfikacje wyrobów stosowane w obrocie krajowym (PKWiU) i obrocie wewnątrzwspólnotowym (CN), zakres przedmiotowy opodatkowania w obrocie wewnątrzwspólnotowym jest szerszy niż w obrocie krajowym, ponieważ samochody wielofunkcyjne nie podlegają opodatkowaniu w obrocie krajowym. Skoro zgodnie z PKWiU opodatkowaniu w obrocie krajowym podlegają samochody osobowe, to szersze rozumienie tej definicji dla celów wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) jest niedopuszczalne i narusza nie tylko zasadę równości opodatkowania ale też wspólnotową zasadę swobodnego przepływu towarów i zasadę niedyskryminacji.

Skarżąca szeroko opisała zarzut dotyczący użytych w sprawie urządzeń pomiarowych, zarzucając naruszenie art. 8 ust. 1 i 2 pkt ustawy z dnia 11 maja 2001 r. Prawo o miarach (Dz. U. Nr 63, poz. 636 ze zm.) oraz wydanego na podstawie ustawy rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 27 grudnia 2007 r. w sprawie rodzajów przyrządów pomiarowych podlegających prawnej kontroli metrologicznej oraz zakresu tej kontroli (Dz. U. nr 8, poz. 13). Wskazała, że urządzenia te nie posiadały legalizacji pierwotnej, która jest warunkiem niezbędnym do dokonywania wiążących pomiarów, przy ustalaniu podatków.

Spółka podniosła także naruszenie art. 165b O.p., przez wadliwe wszczęcie postępowania jednym postanowieniem w stosunku do kilku odrębnych przypadków wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu. Wadliwe, według strony skarżącej, było bowiem prowadzenie postępowań w różnych sprawach na podstawie jednego postanowienia o wszczęciu i zakończenie tych postępowań wydaniem kilkudziesięciu decyzji.

Zdaniem strony skarżącej, w postępowaniu odwoławczym naruszono ponadto zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, wyrażoną w art. 127 O.p. Organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy powtórnie, nie dokonał bowiem samodzielnych ustaleń i ponownej analizy zebranego materiału dowodowego. Naruszono też przepisy art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. poprzez pominięcie w uzasadnieniu decyzji argumentów podnoszonych w odwołaniu i sporządzenie nieprzekonującego stronę uzasadnienia decyzji.

Strona skarżąca zarzuciła także, że organy podatkowe nie przeprowadziły szeregu kluczowych dowodów: w tym ponownych oględzin spornego samochodu, przy udziale biegłego i dokonania stosownych pomiarów długości rozstawu osi i długości ładunkowej przy użyciu odpowiednio skalibrowanych urządzeń; zwrócenie się do importera samochodu z zapytaniem o pierwotne przeznaczenie pojazdu, wreszcie zwrócenie się do Urzędu Statystycznego w Łodzi o udzielenie informacji o zakresie stosowania Nomenklatury Scalonej w sprawie.

2.2. W piśmie procesowym z dnia 17 grudnia 2012 r. spółka ponownie zakwestionowała poprawność przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego oględzin i dokonanych pomiarów, zarzuciła organom podatkowym dyskryminację podatkową i kwestionowała prawidłowość wszczęcia w sprawie postępowania podatkowego.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

2.4. Na rozprawie przedłożono protokoły oględzin innych pojazdów samochodowych.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

3.1. Skarga w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa sposób nakazujący jej uchylenie.

3.2. Spór pomiędzy stronami dotyczy ustalenia, czy samochód marki Nissan Navara,

w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez stronę skarżącą, był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób

i winien być klasyfikowany do kodu CN 8703, czy też był samochodem przeznaczonym do przewozu towarów i winien być klasyfikowany do kodu CN 8704.

3.3 W pierwszej kolejności, zdaniem Sądu, należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 TWE (obecnie art. 110 Traktatu funkcjonowaniu Unii Europejskiej - (Dz. U. z 2009r, Nr 203 poz. 1569; dalej: TFUE), przez określenie zobowiązania

w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej z uwagi na nie objęcie opodatkowaniem obrotu krajowego samochodami osobowo-towarowymi.

Istotnie, jak wskazuje strona skarżąca, ustawodawca nakazuje stosowanie odmiennych klasyfikacji statystycznych towarów w zależności od tego, czy obrót ten ma charakter krajowy czy międzynarodowy. Stosownie do treści art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy (...) na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Natomiast do celów poboru akcyzy (...) w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Należy jednak zauważyć, że zgodnie

z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, wprowadzonej do stosowania rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 06 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 89, poz. 844), PKWiU oparta została w odniesieniu do określenia zakresów rzeczowych poszczególnych grupowań na klasyfikacjach i nomenklaturach międzynarodowych, m. in. na Nomenklaturze Scalonej (zasada 4.2) i zbudowana jest w oparciu o założenia międzynarodowych klasyfikacji handlu zagranicznego, tj. Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 5.2.1. Przy opracowywaniu klasyfikacji wyrobów posłużono się, jako "blokami konstrukcyjnymi", grupowaniami Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN). Z tych względów w PKWiU zakres rzeczowy wszystkich kodów dziesięciocyfrowych, obejmujących wyroby, określony jest zakresem rzeczowym odpowiednich grupowań CN (zasada 5.2.1). Przy zaliczaniu produktów do określonego grupowania PKWiU należy posługiwać się m. in. ogólnymi regułami interpretacji Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (CN) – zasada 7.2.

Analiza treści grupowania o nazwie samochody osobowe – symbol PKWiU 34.10.2 – prowadzi do wniosku, że układ i zakres rzeczowy tego grupowania generalnie odpowiada układowi i zakresowi rzeczowemu grupowania CN 8703 – pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób. Podział pojazdów w grupowaniu PKWiU 34.10.2., podobnie jak

w grupowaniu CN 8703, został dokonany z uwagi na rodzaj zapłonu (iskrowy, samoczynny) i pojemność skokową cylindra. Ponadto poszczególne pozycje grupowania PKWiU 34.10.2 zawierają odnośniki do odpowiednich kodów CN 8703.21-24 oraz 8703.31-33.

Mając na uwadze powyższe zasady klasyfikacji statystycznej należy uznać, że samochody osobowo-towarowe winny być klasyfikowane dla celów podatku akcyzowego, przy uwzględnieniu Nomenklatury Scalonej, do grupowania PKWiU 34.10.2. Nie jest natomiast możliwa klasyfikacja tych pojazdów do grupowania 34.10.4 – pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarów, zawierającego odnośniki do kodów CN 8704.21-23 oraz 8704.31-32. Należy również zauważyć, że nazwa wyrobu podana w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. także obejmuje samochody osobowo-towarowe, co dodatkowo przemawia za uznaniem, że wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 2 pkt 1 u.p.a. są samochody osobowo-towarowe, będące przedmiotem zarówno obrotu krajowego, jak i nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Tym samym za nieuzasadniony Sąd ocenia zarzut strony dotyczący naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a oraz art. 90 TUWE (obecnie art. 110 TFUE), przez określenie zobowiązania

w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie z naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej.

3.4. W przedstawionym wyżej stanie rzeczy, sformułowany w skardze wniosek

o skierowanie pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnoty Europejskiej, zdaniem Sądu, nie zasługiwał na uwzględnienie. Przypomnieć bowiem trzeba, że zgodnie z ugruntowanym już orzecznictwem TS art. 90 akapit pierwszy TWE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. wyroki TS: z dnia 23 października 1997r. w sprawie C-375/95, Komisja przeciwko Grecji, Zb. Orz. 1997, s. I‑5981, punkty 20 i 29; z dnia 2 kwietnia 1998r. w sprawie C-213/96, Outokumpu, Zb. Orz. 1998 s. I-1777, pkt 34; z dnia 22 lutego 2001r. w sprawie C-393/98, Gomes Valente, Zb. Orz. 2001, s. I‑1327, pkt 21; z dnia 29 kwietnia 2004r. w sprawie C-387/01, Zb. Orz. 2004, s. I-4981, pkt 67). Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe. Z orzecznictwa TS wynika w istocie, że dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art. 90 TWE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych, oraz że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków (np. ww. wyrok TS w sprawie Komisja przeciwko Grecji, pkt 29). Trudno taki dyskryminujący skutek wywodzić z odmiennej klasyfikacji statystycznej, gdyż jak to zostało wskazane w istocie zarówno klasyfikacja CN, jak i PKWiU obejmują te same rodzaje pojazdów samochodowych. Strona skarżąca na poparcie swych racji co do istnienia dyskryminacji wskazuje na druk 1083 z dnia 6 października 2008r. zawierające uzasadnienie rządowego projekt ustawy o podatku akcyzowym. W druku tym wskazuje się jako uzasadnienie celu zmiany art. 3 ust. 1 u.p.a. odejście od podwójnej klasyfikacji wyrobów akcyzowych, tj. w układzie PKWiU i CN i zniwelowanie tym samym istniejącej niespójności z przepisami UE. Sama niespójność nie oznacza jeszcze zaistnienia dyskryminacji podatkowej. Strona skarżąca powołała się jedynie na fragment uzasadnienia, z dalszej jego części wynika zaś, że odejście od klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie PKWiU nie wpłynie na zmianę zakresu wyrobów objętych akcyzą lecz usprawni cały system obrotu wyrobami akcyzowymi, zarówno dla organów administracji, jak również dla samych podatników. Dodatkowo poprawi przejrzystość przepisów ustawy.

3.5. Przechodząc do kwestii klasyfikacji samochodu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez spółkę, przede wszystkim należy zauważyć, że ustawodawca w uchwalanym akcie prawnym miał możliwość zamieszczenia legalnej definicji określonego wyrażenia lub zwrotu. Definicja ustawowa wiąże na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Definicja tego samego pojęcia zawarta w innych ustawach, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa nie ma wpływu na wyjaśnianie pojęcia zdefiniowanego w danym akcie prawnym. Zatem definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych oraz

w przepisach dotyczących prawa o ruchu drogowym nie wpływają na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym. Ustawa ta posługuje się bowiem własną definicją, zamieszczoną w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., zgodnie z którą samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Skoro ustawodawca przewidział legalną definicję "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, to wyłącznie ta definicja ma istotny walor dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Powołana definicja "samochodu osobowego" odwołuje się do podanej pozycji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy

i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN).

Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz

w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie

z Nomenklaturą Scaloną, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Zauważyć trzeba, że szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej i oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Z kolei Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Stroną konwencji jest Unia Europejska, w wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do sześciu cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Taryfa celna, w tym Nomenklatura Scalona, występuje w wielu wersjach językowych.

Przy ustalaniu prawidłowego kodu towaru należy kierować się Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, ustanowionymi w rozporządzeniu Rady nr 2658/87. W klasyfikacji towarów pomocne są też noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 § 1 oraz art. 10 rozporządzenia Rady nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających Systemu Zharmonizowanego, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie. Ponadto Komisja Europejska publikuje rozporządzenia klasyfikacyjne dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, które są wykładnią klasyfikacji specyficznych towarów.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary w zależności od ich rozmiaru i wagi, oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu

i ogólny wygląd. W sytuacji, gdy konstrukcja i wyposażenie pojazdu wskazują, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, wtedy należy go zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jednakże, jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, wtedy pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu akcyzą. Zaznaczyć trzeba, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób, ale może on być także wykorzystywany do przewożenia towarów – do tej pozycji zakwalifikowane są bowiem także samochody osobowo-towarowe (kombi).

W tym miejscu powołać należy wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06 BVBA Van Landeghem, Zb. Orz. 2007 s. I-10661, w którym stwierdzono, że zasadnicze przeznaczenie określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów. Trybunał wskazał, że typowa budowa pickupa polega na istnieniu zamkniętej kabiny przeznaczonej na przestrzeń pasażerską i tylnej platformy ładunkowej. Cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób jest obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa o trzech punktach mocowania, znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, jak również obecność silnika benzynowego, automatycznej skrzyni biegów, układu hamulcowego ABS, napędu na cztery koła, luksusowego wyposażenia oraz luksusowych sportowych felg.

3.6. W niniejszej sprawie, w wyniku oględzin samochodu, przeprowadzonych w dniu 28 marca 2012 r. stwierdzono, że przestrzeń pasażerska samochodu ma pięć stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (pasy bezpieczeństwa i fabryczne punkty kotwiące) oraz wyposażenie kabiny samochodu umożliwiające pasażerom wygodną podróż.

Powyższe cechy projektowe oraz wyposażenie, mające zapewnić wysoki komfort jazdy również pasażerom w tylnej części pojazdu dowodzą w sposób niebudzący wątpliwości, że nabyty przez spółkę samochód, w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia, spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób i mógł zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703. Wprawdzie spółka podniosła, że organy podatkowe ustaliły stan spornego samochodu na dzień dokonania oględzin, a nie na moment wewnątrzwspólnotowego nabycia, to jednak nic nie wskazuje na to, aby

w badanym pojeździe nastąpiły jakiekolwiek zmiany, istotne dla klasyfikacji samochodu.

Nieuzasadniony jest tym samym zarzut naruszenia art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie prowadzące do uznania, że sporny samochód jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób oraz zarzut naruszenia rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguł Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskutek nieustalenia zasadniczego przeznaczenia samochodu. Organy podatkowe zasadnie ustaliły, na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób i może zostać zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

3.7. Oceny tej nie mogą zmienić: zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy spełnia on warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 u.p.r.d. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 u.p.r.d.). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach Prawao ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 u.p.r.d. – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż dziewięciu osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 u.p.r.d. – pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków

i osób w liczbie od czterech do dziewięciu łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym

i świadectwo homologacji nie są wobec tego wiążące dla organów podatkowych

w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym. Dla potrzeb podatku akcyzowego podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, zawarte w ustawie o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej powiedziano, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Prawidłowość klasyfikacji spornego samochodu do kodu CN 8703 znajduje potwierdzenie w notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej, przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. W praktyce noty wyjaśniające stanowią istotną wskazówkę co do prawidłowej klasyfikacji towarów. Zgodnie bowiem z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich, noty wyjaśniające – opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję Wspólnot Europejskich, a w odniesieniu do HS przez Światową Organizację Ceł – nie mają wprawdzie charakteru prawnie wiążącego, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji tych nomenklatur (por. powołany wyżej wyrok TS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). Ich stosowanie

w procesie interpretacji nomenklatury towarowej należy traktować jako zasadę. Natomiast odstąpienie od stosowania tych not jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

3.8. W dniu 31 marca 2007 r. ogłoszone zostały zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. Urz. UE. z 2007r. Nr C 74 s.1), zgodnie z którymi pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pick-up. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Jak już wyżej powiedziano, sporny samochód tworzą oddzielna, zamknięta kabina do przewozu osób i zamykana powierzchnia do transportu towarów. W trakcie postępowania ustalono również, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50 % długości rozstawu osi tego pojazdu.

3.9. W trakcie oględzin samochodu stwierdzono, że długość rozstawu osi wynosi 320 cm, natomiast maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów wynosi 150 cm (przy zamkniętej tylnej burcie). Powyższe dane dowodzą, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów nie jest większa niż 50% długości rozstawu osi, co potwierdza prawidłowość klasyfikacji samochodu do kodu CN 8703. Na zmianę powyższych ustaleń nie mogą mieć wpływu przedstawione przez stronę skarżącą protokoły oględzin innych pojazdów samochodowych albowiem zawierają ustalenia, które nie dotyczą przedmiotowego pojazdu samochodowego.

Wprawdzie spółka zakwestionowała prawidłowość dokonanych przez organ pomiarów ze względu na użycie nieatestowanych urządzeń pomiarowych, brak umiejętności w posługiwaniu się tymi urządzeniami, niewskazanie punktów przyjętych do dokonania pomiarów, to jednak jednocześnie nie wskazała, ani w trakcie postępowania podatkowego, ani w skardze, jakie dane winny być przyjęte do ustalenia wskazanej wyżej proporcji długości podłogi części ładunkowej do długości rozstawu osi. Natomiast dane wskazane przez stronę do protokołu kontroli potwierdzają klasyfikację dokonaną przez organy podatkowe. Tak więc niedostatki protokołu dotyczące sposobu dokonania pomiaru i użytych do pomiaru narzędzi nie mają wpływu na prawidłowość klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8703. Dodatkowo należy zauważyć, że dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych sprzętem posiadającym atest. Skoro proporcja dwóch długości, mierzonych tym samym sprzętem, jest stała, to nie ma znaczenia dla ustalenia tej proporcji, czy użyty sprzęt pomiarowy posiadał atest czy nie i czy wzmianka o tym znajduje się w protokole. Ponadto dokonany pomiar, istotny dla ustalenia proporcji, jest pewnym elementem stanu faktycznego, który tylko pośrednio wpływa na podatek, ponieważ przepisy u.p.a. nie uzależniają opodatkowania od liczbowego wyniku pomiaru, a odwołują się dla celów klasyfikacji towaru do Nomenklatury Scalonej.

Należy zauważyć, że organ podatkowy nie miał obowiązku, na podstawie art. 187 § 3 O.p., informowania strony o rodzaju użytego sprzętu pomiarowego, albowiem okoliczność ta nie jest "faktem znanym organowi podatkowemu z urzędu, nie wymagającym dowodu". Przepis ten nakazuje bowiem informowanie strony o przyjętych przez organ w sprawie elementach stanu faktycznego, do ustalenia których przepisy nie wymagają przeprowadzenia dowodu. Natomiast rodzaj użytych przyrządów pomiarowych nie stanowi elementu stanu faktycznego sprawy dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu.

3.10 Spółka wskazała również, że do ustalenia proporcji powinna być przyjęta długość przestrzeni ładunkowej z uwzględnieniem długości otwartej tylnej burty, o którą można przedłużyć przestrzeń ładunkową. Należy jednak zauważyć, że strona skarżąca, wyjaśniając pojęcie "maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów", skupiła się jedynie na wyjaśnieniu słowa "maksymalny". Natomiast przy ustalaniu proporcji winna być brana pod uwagę "maksymalna wewnętrzna" długość podłogi, co oznacza długość wewnętrznej przestrzeni ładunkowej, czyli przy zamkniętej (nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. "Wewnętrzny" oznacza tyle co: "umieszczony, znajdujący się wewnątrz czegoś; odbywający się, działający wewnątrz, w środku czegoś" (Mały Słownik Języka Polskiego, pod red. E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1995). Zatem maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu odnosić należy zawsze do wewnętrznej przestrzeni powierzchni do transportu. W ocenie Sądu, stanowisko strony skarżącej byłoby uzasadnione, gdyby ustawodawca posłużył się zapisem "maksymalna długość podłogi powierzchni do transportu". Opuszczenie i wykorzystanie tylnej burty oznacza bowiem wyjście poza wewnętrzną długość powierzchni przeznaczonej do transportu. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r., dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE. z 2011r Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Zdaniem skarżącej Spółki, organy podatkowe nie uwzględniły istotnego dla klasyfikacji pojazdu stosunku ładowności części pasażerskiej i towarowej. Zarzut ten nie jest zasadny – organ odwoławczy słusznie wyjaśnił, że kryterium stosunku ładowności, wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r., zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu (noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego w polskiej wersji językowej opublikowane zostały jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej – M.P. Nr 86, poz. 880). Na marginesie należy zauważyć, że również noty wyjaśniające do HS do pozycji 8703 zaliczają pojazdy wielozadaniowe, które można wykorzystywać do transportu zarówno osób, jak i towarów, w tym również niektóre pojazdy typu pickup.

Wobec powyższego nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. oraz art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, polegające na pominięciu rodzaju zawieszenia pojazdu, wyposażenia w silnik diesla

o niskim spalaniu, możliwości wykorzystania przestrzeni ładunkowej przy otwartej burcie, relingów w części ładunkowej służących do mocowania towarów oraz ładowności pojazdu.

3.11. Tak samo nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., przez nieuwzględnienie maksymalnej dopuszczalnej ładowności pojazdu, błędne ustalenie wewnętrznej długości przestrzeni ładunkowej, przez dokonanie niedokładnych pomiarów oraz zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., w związku z motywem trzecim i art. 1 ust. 2 lit. a/ oraz art. 3 ust. 1 rozporządzenia Rady nr 2658/87 przez niezastosowanie not wyjaśniających do Systemu Zintegrowanego.

Wypada też wskazać, iż w przedmiocie klasyfikacji samochodu Nissan Navara do kodu CN 8703 wypowiedział się już także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 16/12 (opubl. CBOSA), prezentując tożsamy pogląd.

3.12. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 O.p., przez zaniechanie przeprowadzenia dowodu na okoliczność zamierzonego przez producenta fabrycznego przeznaczenia pojazdu, należy stwierdzić, że z punktu widzenia kryteriów klasyfikacji do poszczególnych pozycji CN fabryczne przeznaczenie pojazdu wyznaczone jest przez ogólny jego wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadane przez producenta. W rozpatrywanej sprawie przeznaczenie pojazdu zostało ustalone przez organy podatkowe właśnie na podstawie cech nadanych przez producenta.

3.13. Nie mógł też zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 pkt 1 u.p.a. w związku z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., a także art. 3 ust. 2 i 3 u.p.a. oraz art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 oraz art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej, przez odmienną klasyfikację pojazdu od klasyfikacji dokonywanej przez uprawniony organ i zaniechanie obowiązku wystąpienia o interpretację statystyczną do właściwego urzędu statystycznego. Takiego obowiązku nie nakładają na organ podatkowy przepisy ustawy o podatku akcyzowym ani też wskazane przez stronę przepisy ustawy o statystyce publicznej. Organy podatkowe poza tym uprawnione są do samodzielnej klasyfikacji wyrobów dla celów ich opodatkowania. Ponadto u.p.a. w wykazie wyrobów akcyzowych w poz. 59 załącznika nr 1 odwołuje się nie tylko do klasyfikacji statystycznej, ale powołuje też nazwę wyrobu (grupy wyrobów) w kolumnie 5 wykazu wyrobów akcyzowych, wskazującą na podleganie akcyzie również przez samochody osobowo-towarowe.

3.14. Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., przez pominięcie w uzasadnieniu decyzji argumentów podnoszonych przez stronę i sporządzenie nieprzekonującego stronę uzasadnienia decyzji, albowiem organ podatkowy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy i miał na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dokumenty przedłożone przez Spółkę oraz podnoszone przez nią argumenty. Natomiast odmienna od strony skarżącej ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach przez organ podatkowy nie świadczy o pominięciu dowodów złożonych przez stronę i jej argumentów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady przekonywania stron postępowania.

3.15. Za nietrafny należy uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, sformułowanej w art. 127 O.p. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ drugiej instancji w pierwszej kolejności dokonał ponownej analizy całokształtu okoliczności sprawy i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co oznacza powtórne rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym. Natomiast w dalszej części swoich rozważań odniósł się do zarzutów strony podniesionych w odwołaniu

i wyjaśnił z jakich przyczyn podnoszone przez stronę zarzuty nie zostały uznane

z zasadne.

3.16. Niezasadny jest również zarzut dotyczący wadliwego wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie. Jak wynika z treści postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego we W. z dnia [...] czerwca 2011 r. nr [...], na podstawie art. 165b § 1 O.p. organ ten postanowił wszcząć postępowania podatkowe

w zakresie określenia wysokości podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2008 r. trzydziestu czterech samochodów marki Nissan Navara, wymienionych w tym postanowieniu, z podaniem szczegółowych danych identyfikacyjnych każdego pojazdu. W sprawie nabycia wewnątrzwspólnotowego każdego z tych pojazdów toczyło się odrębne postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem decyzji. W ocenie Sądu, wszczęcie postępowań podatkowych w każdej

z tych spraw jednym postanowieniem, w którego treści organ wskazał każdy

z samochodów objętych postępowaniem i co do których przeprowadził odrębne postępowania i wydał odrębne decyzje nie narusza prawa i pozostaje bez wpływu na wynik sprawy.

Sąd nie podzielił twierdzeń spółki, że w odniesieniu do wszystkich samochodów wymienionych w postanowieniu o wszczęciu postępowania toczyło się jedno postępowanie podatkowe. Organy podatkowe w odniesieniu do każdego

z samochodów podejmowały odrębne czynności i każda z tych spraw zakończyła się osobną decyzją. Tym samym fakt, że w innych postępowaniach, dotyczących innych samochodów, w wyniku dokonanych pomiarów, ustalono inne niż w rozpoznawanej sprawie wymiary samochodów nie ma istotnego znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy. Ponadto ustalona w niniejszej sprawie, w wyniku pomiarów dokonanych podczas oględzin, proporcja między ½ długości rozstawu osie pojazdu i maksymalnej długości wewnętrznej przestrzeni ładunkowej, potwierdziła jedynie dane przedstawione przez stronę skarżącą do protokołu. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, kwestia użytego do pomiarów sprzętu zarówno co do jego rodzaju, jak i faktu czy posiadał atest nie ma istotnego znaczenia, gdyż dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości

w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych innym sprzętem lub sprzętem posiadającym atest. W tych okolicznościach za niemające znaczenia w sprawie należy uznać oględziny sprzętu pomiarowego używanego w niniejszej sprawie podczas oględzin.

3.17. Wreszcie, Sąd nie podziela twierdzeń strony skarżącej, że fakt, iż w innych postępowaniach, dotyczących innych samochodów, w wyniku dokonanych pomiarów, ustalono inne niż w rozpoznawanej sprawie wymiary samochodów nie ma istotnego znaczenia dla rozpoznania niniejszej sprawy. Ponadto ustalona w niniejszej sprawie,

w wyniku pomiarów dokonanych podczas oględzin, proporcja między ½ długości rozstawu osie pojazdu i maksymalnej długości wewnętrznej przestrzeni ładunkowej, potwierdziła jedynie dane przedstawione przez skarżącą do protokołu. W niniejszej sprawie, jak już wskazano, kwestia użytego do pomiarów sprzętu zarówno co do jego rodzaju, jak i faktu czy posiadał atest nie ma istotnego znaczenia, gdyż dokonanie pomiaru dwóch długości sprzętem tego samego rodzaju (nawet nieatestowanym) nie zaburza proporcji tych długości w stosunku do proporcji tychże długości zmierzonych innym sprzętem lub sprzętem posiadającym atest. W tych okolicznościach za niemające znaczenia w sprawie należy uznać oględziny sprzętu pomiarowego używanego

w niniejszej sprawie podczas oględzin.

3.18 Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.