Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1716/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 24a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.WSA Katarzyna Radom– sprawozdawca Sędziowie: S. NSA Lidia Błystak S.NSA Henryka Łysikowska Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 21 lutego 2006 r. na rozprawie sprawy ze skargi J. Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...]. o nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że wymieniona w pkt I decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego J.Ś. kwotę 2.844 zł. (dwa tysiące osiemset czterdzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r. działając na podstawie art. 10 ust. 2, art. 33 b ust. 4 pkt 2 oraz art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. Ś. prowadzącemu działalność pod nazwą A J. Ś. kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

Czynności kontrolnej ujawniły, iż Skarżący prowadził działalność gospodarczą polegającą na zakupie drobiu rzeźnego, uboju oraz sprzedaży mięsa tego drobiu. Posiadając status podatnika podatku od towarów i usług nabywał drób rzeźny od rolników ryczałtowych tj. od A. Ś. oraz P. Ś. (małżonki oraz syna), jednocześnie na zakup ów wystawiał faktury VAT RR, korzystając z pomniejszenia podatku naliczonego. Z załączonych do faktur dowodów przelewu (potwierdzonych przez bank) wynikało, iż cała należność z ww. faktur została zapłacona przelewem na rachunek sprzedawcy w terminie 14 dni. Przy czym jak wynikało ze złożonego w toku postępowania oświadczenia Skarżącego nie zawierał on odrębnych porozumień na zakup drobiu, a ceny negocjowane były przy każdej transakcji.

Analizując przebieg ww. operacji gospodarczych organ podatkowy stwierdził, iż Skarżący nie dysponował środkami finansowymi umożliwiającymi dokonanie zapłaty za nabyte kurczęta, współdziałając z członkami rodziny podjął jednak działania mające na celu uwiarygodnienie tego faktu. Polegały one na kilkukrotnym, w ciągu jednego dnia, przekazywaniu tych samych środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi podatnika i jego rodziny. J.Ś., dysponując określoną gotówką ze sprzedaży mięsa dokonywał wpłaty na swój rachunek bankowy, kwota ta w większości przedstawionych przypadków była zbliżona wielkością do kwoty zobowiązania na rzecz sprzedawcy drobiu, wynikającego z jednej z faktur zakupu, jednakże zobowiązanie J. Ś. wobec sprzedawcy było wyższe i do zapłaty pozostawała jeszcze jedna, a niekiedy dwie faktury. W takim przypadku sporządzany był pierwszy przelew jako zapłata za fakturę dla A. Ś., która następnie dokonywała zwrotu tych środków na rachunek bankowy męża J.Ś. i wówczas dokonywał on z tych samych środków kolejnej zapłaty za następną fakturę. W przypadku, kiedy wpłacona przez Skarżącego na jego rachunek bankowy gotówka była niższa niż zobowiązanie wobec A. Ś., a jednocześnie na jej

rachunku bankowym były środki pieniężne, wówczas przekazywała ona brakujące środki na rachunek bankowy Skarżącego. Dopiero wówczas stan konta wskazywał, iż podatnik dysponował pieniędzmi w wysokości umożliwiającej uregulowanie zobowiązania. Takie dopełnienie stanu konta Skarżącego miało miejsce również bezpośrednio z rachunku bankowego Pi. Ś. oraz dwukrotnie od K. i T. B. (krewnych Strony). Stwierdzono także, iż ze środków otrzymanych z pierwszego z przelewów od J. Ś., A. Ś. dokonywała przelewu na rachunek bankowy Pana P. Św., a ten z kolei przekazywał środki na rachunek bankowy ojca – J. Ś.. Dysponentem wszystkich zakwestionowanych operacji przelewów bankowych, w tym zarówno na rachunku Skarżącego jak i jego syna, była w badanym okresie A. Ś.

Oceniając powyższe zdarzenia organ podatkowy stwierdził, iż podatnik uczestniczył w mechanizmie sterowania wysokością podatku naliczonego pod postacią ukierunkowanych operacji gospodarczych, mających na celu uzyskanie korzyści finansowych z budżetu poprzez zwiększenie podatku naliczonego obniżającego podatek należny o zryczałtowany zwrot podatku i uzyskanie zwrotu pośredniego podatku. Strony tak bowiem układały bieg transakcji, aby Skarżący nie posiadając środków finansowych niezbędnych do zapłaty całego zobowiązania na rzecz hodowcy, miał możliwość pozyskania bankowego dowodu zapłaty, a tym samym miał możliwość zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany podatek wynikający z faktur RR. Za istotne uznał organ podatkowy istnienie pomiędzy stronami związków rodzinnych, które z całą pewnością wpłynęły na stworzenie ww. mechanizmu, tylko w takich związkach mogła mieć miejsce sytuacja, w której kontrahent godzi się i uczestniczy w pozornych działaniach przepływu środków pieniężnych pomiędzy rachunkami bankowymi, w wyniku których legitymuje się bankowym dowodem wpływu środków za sprzedane towary, podczas gdy w istocie wpływ takich środków nie miał miejsca. Działania takie mieszczą się w kategorii czynności pozornych, o których mowa w art. 83 § 1 kodeksu cywilnego, charakteryzują się bowiem trzema podstawowymi cechami – 1) złożenie oświadczenia woli jedynie dla pozoru: (J. Ś. składa oświadczenie pod postacią złożenia w banku polecenia dokonania przelewu o zamiarze zapłaty całej należności za fakturę VAT RR dla sprzedawcy, gdy jednocześnie dysponuje wiedzą o braku pieniędzy na dokonanie takiej płatności; 2) złożenie tego oświadczenia drugiej stronie: (oświadczenie o zamiarze zapłaty całej należności za fakturę VAT RR J. Ś. składa swojej małżonce

A. Ś.); 3) zgoda adresata oświadczenia woli na to, że czynność nie wywrze żadnego skutku prawnego: (A. Ś. jako sprzedawca i wierzyciel godzi się z jednej strony na brak zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego za sprzedane J. Ś. kurczęta, z drugiej zaś godzi się także na przeprowadzenie za pośrednictwem jej rachunku operacji mających wywrzeć przekonanie, że zapłata nastąpiła). Wobec powyższego stanu faktycznego sprawy, mając na uwadze wszystkie przesłanki określone w art. 33 b ust. 4 pkt 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług oceniono, iż podjęte przez podatnika działania spowodowane były wyłącznie zamiarem uzyskania korzyści polegających na zwiększeniu podatku naliczonego o zryczałtowany podatek wynikający z faktur VAT RR, gdy jednocześnie w toku postępowania kontrolnego dowiedziono, iż określona w tym przepisie przesłanka (art. 33b ust. 4 pkt 2), nakładająca na podatnika obowiązek zapłaty należności wynikającej z faktury łącznie z kwotą zryczałtowanego zwrotu podatku, nie została przez podatnika spełniona.

W złożonym odwołaniu Skarżący domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisu art. 33 b ustawy o podatku od towarów i usług poprzez wadliwą jego interpretację i zastosowanie, polegające na nieuzasadnionym postawieniu wymogu dokonywania zapłaty za faktury RR przelewem bankowym w sytuacji, gdy ust. 6 tegoż art. 33b wymóg taki nakłada tylko w określonym przypadku, przy transakcjach wzajemnych. Zarzuciła także naruszenie art. 83 k.c. poprzez bezzasadne uznanie zapłat za faktury RR jako czynności pozornych, przy braku ustawowych cech pozorności czynności prawnej, oraz art. 31 i następnych kodeksu rodzinnego, poprzez uznawanie zasobów finansowych każdego z małżonków za majątek odrębny w sytuacji, gdy pozyskiwane przez małżonków środki pieniężne stanowiły ich majątek dorobkowy wspólny z wszelkimi tego faktu następstwami prawnymi. Ponadto organy podatkowe zaniechały wszechstronnego wyjaśnienia sprawy oraz nie dokonały pełnej i wnikliwej analizy materiału dowodowego, ograniczając się tylko do gromadzenia dowodów potwierdzających przyjętą od początku kontroli tezę. Zarzucił także gromadzenie dowodów w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami, w tym w szczególności przepisami regulującymi tajemnicę skarbową oraz ochronę danych osobowych w związku z czym dowody takie nie powinny stanowić podstawy jakiejkolwiek decyzji. Wskazywał także, iż w latach 2002 i 2003 r. był zadłużony w banku na kwotę [...] zł., ponieważ nie spłacał rat utracił możliwość kredytowania, co sprawiło, iż jedyną formą finansowania działalności były bieżące wpływy oraz wzajemne przekazywanie sobie środków z rachunku bankowego małżonków.

Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżone orzeczenie utrzymał w mocy, w pełni podzielając stanowisko w nim zawarte. Jako bezzasadne ocenił zarzuty podnoszone w odwołaniu, w świetle art.33 b ustawy o podatku od towarów i usług, brak podstaw do twierdzenia, iż warunek wynikający z ust.4 pkt 2 płatności na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego odnosi się tylko do sytuacji istnienia wzajemnych potrąceń, co wyraźnie wynika z ww. normy. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 83 k.c. organ wskazał, iż zachodzi przewidziana w nim sytuacja, bowiem pomimo posiadania dowodów przelewu na rzecz zbywcy, zbywca ten nie dysponował środkami finansowymi ze sprzedaży. Pozorność podjętych przez Skarżącego działań miała na celu stworzenie przekonania u osób trzecich, że dokonano zapłaty całego zobowiązania za zrealizowane transakcje handlowe i tym samym uzyskano prawo do zwiększenia podatku naliczonego. W zakresie naruszenia art. 31 Kriop. organ odwoławczy wskazał, iż kształtowanie stosunków majątkowych między małżonkami jest sprawą podatnika, jednakże, gdy jedno z małżonków prowadzi działalność gospodarczą, względnie oboje prowadzą odrębne działalności, jak to ma miejsce w przedmiotowej sprawie, wówczas bez względu na fakt, czy posiadają odrębność majątkową czy też nie, są odrębnymi podmiotami praw i obowiązków, w związku z czym działalności należy rozliczać odrębnie, tym bardziej, że pomiędzy małżonkami występowały zdarzenia gospodarcze w postaci omówionych wyżej transakcji handlowych.

W złożonej skardze Strona domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Poza zarzutami sformułowanymi już w odwołaniu wskazała na naruszenie art. 83 k.c. i zasady autonomii prawa podatkowego, które zawiera uregulowania umożliwiające organom podatkowym dokonanie właściwej oceny działań i czynności podatnika bez potrzeby sięgania do regulacji k.c. Z naruszeniem przepisów ustawy o kontroli skarbowej oraz Ordynacji podatkowej przekazano do Prokuratury Okręgowej w L. całość dokumentacji podatkowej Skarżącego jeszcze przed zakończeniem postępowania kontrolnego, uniemożliwiając zapoznanie się z materiałem dowodowym. Ponadto przekazanie dokumentacji nastąpiło pismem, a nie w przewidzianej przez prawo formie. Zarzucono także wydanie decyzji I instancji bez wskazania właściwej podstawy prawnej. W uzasadnieniu Skargi, rozszerzając podnoszony już w odwołaniu zarzut naruszenia przepisów art. 33b ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazano na rozbieżność

poglądów dotyczących obowiązku zapłaty za pośrednictwem banku, co potwierdza brak ustawowego obowiązku dokonywania płatności za pośrednictwem rachunku bankowego.

Uzasadniając podnoszony również w odwołaniu zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej Skarżący wskazał, na nieprawidłowości zaistniałe przy przekazywaniu dokumentacji objętej tajemnicą bankową. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe weszły w posiadanie ww. dokumentacji jeszcze przed wszczęciem jakiegokolwiek postępowania, dokumenty przekazano bez wiedzy i udziału Strony. Największe wątpliwości wzbudza jednak fakt, iż w postępowaniu dotyczącym Strony organ podatkowy wykorzystał dokumenty dotyczące innych podmiotów, co stoi w sprzeczności z art. 182 Ordynacji podatkowej. Z obowiązku przestrzegania przepisów prawa nie może zwalniać otrzymanie dokumentów z prokuratury, naruszając tajemnicę skarbową i bankową ujawniono Stronie dokumenty innych podmiotów. Przy czym nie może stanowić uzasadnienia dla takiego działania istnienie związku małżeńskiego, bowiem z jednej strony organ podatkowy twierdzi, że są to dwa odrębne podmioty z drugiej zaś strony mówi o istnieniu wspólności majątkowej.

Uzasadniając podnoszony na etapie skargi zarzut naruszenia art. 83 k.c. Strona wskazała na orzeczenie 7 sędziów NSA z dnia 24.11.2003 r. (sygn. akt FSA 3/03) oraz orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11.05.2004 r. odnoszące się do problematyki obejścia przepisów prawa. Z ostrożności procesowej odnosząc się zarzutu pozorności Skarżący przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych, z których wywiódł trzy elementy wskazujące na pozorność: strony muszą udawać, że dokonały czynności prawnej, za pozorowaną czynnością nic się nie kryje, strony nie mają zamiaru wywołania skutków prawnych. Żadna z ww. okoliczności nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie, Strony nie udawały, że dokonują przelewów i miały zamiar wywołać zaistniałe skutki prawne. Dodatkowo podnosił, iż pomiędzy stronami istniała wspólność majątkowa, co uzasadniało korzystanie przez Skarżącego z pieniędzy żony. W sytuacji istnienia wspólności majątkowej nie można mówić o pozorności, ponadto wbrew twierdzeniom organów podatkowych małżonkowie w zakresie dysponowania środkami pieniężnymi nie są odrębnymi podmiotami praw i obowiązków, zasady przepływu gotówki pomiędzy małżonkami regulują przepisy Kriop i k.c. a nie prawo podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270).

W analizowanej sprawie, Sąd, kierując powołanymi wyżej normami stwierdził, iż objęte skargą rozstrzygnięcie narusza przepisy prawa procesowego jaki i materialnego i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zagadnieniem spornym jest ustalenie czy w istocie dokonywane przez Skarżącego czynności zapłaty za faktury dokumentujące dostawę drobiu rzeźnego ocenić można jako pozorne.

Na wstępie wskazać należy, iż obowiązujący w dacie orzekania przez organy podatkowe przepis art. 24a ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uprawniał je do oceny zawartych pomiędzy stronami umów i ustalenia treści czynności prawnej przy uwzględnieniu zgodnego zamiaru stron i celu czynności, a nie tylko polegania na dosłownym brzmieniu umowy. § 2 powołanego przepisu stanowił zaś, iż jeżeli strony, dokonując danej czynności prawnej, ukryły inną czynność prawną, organy podatkowe i organy kontroli skarbowej wywodzą skutki podatkowe z ukrytej czynności prawnej.

W tym kontekście jako bezzasadny jawi się zarzut braku podstaw i kompetencji do analizy umów zawieranych przez podatnika. Powoływane przez Stronę w treści skargi orzeczenia odnosiły się do instytucji obejścia prawa, uregulowanej w przepisie art. 58 k.c. jak również uprawnień organów podatkowych wynikających z uchylonego już przez Trybunał Konstytucyjny przepisu art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z jego brzmieniem organy podatkowe i organy kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawy podatkowe, pominą skutki podatkowe czynności prawnych, jeżeli udowodnią, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku.

Przywołany przepis został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny ze względu na to, że na jego podstawie zarzut "obejścia prawa" może być przedstawiony wszelkim czynnościom prawnym, które zmierzają do legalnego obniżenia zobowiązania podatkowego, co dla każdego podatnika stanowi istotę optymalizacji opodatkowania.

Opisana wyżej instytucja nie może być jednak utożsamiania z kompetencją organów podatkowych i skarbowych do badania treści czynności prawnych dokonywanych przez podatników i ich oceny pod względem zamiaru i celu, jak również badania czy podjęte przez podatnika działania nie są dotknięte wadą pozorności, są to zatem dwie odrębne regulacje i błędem jest ich utożsamianie. Niejednokrotnie potwierdzał to sąd administracyjny w swoich orzeczeniach: "czynność zmierzająca do obejścia prawa nie może być jednocześnie czynnością pozorną" (por. wyrok NSA z dnia 16.09.2004 r. FSK 488/04; M. Podatkowy 2005/3/43).

W świetle poczynionych wyżej uwag, w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, organy podatkowe były uprawnione do oceny treści czynności dokonywanych przez Skarżącego i ustalenia ich skutków na gruncie prawa podatkowego.

W tym miejscu kończy się jednak akceptacja Sądu dla podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć. Jak wynika z przedstawionego powyżej stanu faktycznego organy podatkowe uznały za pozorne czynności Skarżącego polegające na dokonaniu zapłaty za dostawę towarów pochodzących od kontrahenta będącego zarazem małżonkiem Strony, opierając się na fakcie braku środków finansowych na zapłatę ww. zobowiązań i "zasilanie" rachunku bankowego Strony kwotami uprzednio wpłaconymi kontrahentowi.

W świetle ustalonych przez organy podatkowe faktów, które nie są przez Stronę kwestionowane, ww. stanowisko nie znajduje uzasadnienia. Punkt wyjścia dla dalszych rozważań winien stanowić przepis art. 83 k.c., zgodnie z jego brzmieniem nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Jeżeli oświadczenie takie zostało złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia ocenia się według właściwości tej czynności. W literaturze przedmiotu czynność pozorną charakteryzuje się przez wskazanie trzech jej elementów, które muszą wystąpić łącznie:

1) oświadczenie musi być złożone tylko dla pozoru,

2) oświadczenie musi być złożone drugiej stronie,

3) adresat musi się zgadzać na dokonanie czynności prawnej jedynie dla pozoru.

Pierwszą i zasadniczą cechą czynności pozornej jest brak zatem zamiaru wywołania skutków prawnych jakie zwykle prawo wiąże ze składnym oświadczeniem, strona albo nie chce w ogóle wywołać żadnych skutków prawnych albo zamierza wywołać inne skutki niżby wynikały ze złożonego przez nią oświadczenia. Koniecznym jest zatem aby zachodziła świadoma sprzeczność pomiędzy oświadczonymi a prawdziwymi zamiarami stron. (por. . S. Grzybowski, System Prawa Cywilnego T I cześć ogólna, Ossolineum 1985 r. s. 659 i n.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanej sprawy nie sposób stwierdzić, tak jak to czynią organy podatkowe, iż czynności zapłaty za dostawy były pozorne. Nie jest w sprawie sporne, iż Skarżącego - prowadzącego zakład ubojni drobiu łączyła z A. Ś. jego żoną – hodowcą drobiu - umowa dotycząca dostaw kurcząt rzeźnych. Nie kwestionowane są także fakty dotyczące sprzedaży kurcząt na rzecz Skarżącego, jak wynika z akt sprawy organ podatkowy nie zanegował realności ww. transakcji. Skoro tak to nie ulega wątpliwości, iż dostawca był upoważniony i uprawniony do domagania się od nabywcy zapłaty za towar, zaś Skarżący obligowany był do jej dokonania. W tym kontekście nie można twierdzić, iż dokonując przelewu gotówki na rachunek bankowy kontrahenta - w realizacji umowy sprzedaży - Strony tej umowy zamierzały wywołać inne skutku prawne niż w tej czynności wyrażone. Potwierdza to także fakt ewidencjonowania przez A. Ś. otrzymanych kwot jako należnego przychodu podlegającego opodatkowaniu oraz ujmowania przez Skarżącego wydatków z tego tytułu jako kosztów uzyskania przychodów. Ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu kontroli wynika, iż organ podatkowy w zakresie rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych nie zakwestionował faktu ponoszenia przez Skarżącego wydatku z tytułu zakupu drobiu od A. Ś. i odniesienia ww. kwot w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Przyjął tym samym, iż transakcje sprzedaży były realne, co potwierdza bezpodstawność przyjętych w zaskarżonej decyzji stwierdzeń. Bez wpływu na ww. ocenę pozostaje, zdaniem Sądu, okoliczność, iż zapłata otrzymywana przez dostawcę – A. Ś. była następnie przekazywana z jej rachunku bankowego na rachunek Skarżącego. W ocenie Sądu jest to bowiem odrębna czynność, której organy podatkowe z punktu widzenia prawa podatkowego jednak nie przeanalizowały. Sam brak środków finansowych na dokonanie zapłaty w danej chwili nie pozbawia ważności oświadczenia woli, co do chęci zapłaty za dostarczony towar, uczestnik obrotu może bowiem liczyć na pozyskanie środków pieniężnych z innych źródeł (kredyt, pożyczka, spłata

zadłużenia). W dobie obecnej sytuacji gospodarczej istotna cześć działalności oparta jest na kredycie, w tym kontekście uznanie, iż brak własnych środków na spłatę zobowiązań stanowi przesłankę pozorności byłoby niesłusznie wprowadzonym ograniczeniem swobody działalności gospodarczej. Kodeks cywilny regulujący instytucję sprzedaży nie nakazuje aby zapłata następowała jedynie z własnych środków nabywcy.

W świetle powyżej poczynionych uwag bezpodstawne jest twierdzenie organów podatkowych o pozorności zapłaty, wola stron zgodna była z realizowaną czynnością. Nie zaistniała zatem rozbieżność pomiędzy zamiarem stron umowy a wywołanymi skutkami. Jak to już wskazano powyżej, przyjmując przedstawioną w decyzji kwalifikację dokonywanych przez Skarżącego czynności, organy podatkowe nie oceniły charakteru czynności polegającej na wypłacie Skarżącemu wpłaconych uprzednio przez niego tytułem zapłaty za dostawy środków pieniężnych. Nie wiadomo zatem czy była to nieodpłatna pożyczka, darowizna czy też inna czynność prawna, nie wywiedziono także skutków podatkowych wynikających z ww. czynności.

Z treści uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika natomiast, iż zarzut pozorności został oparty na braku możliwości dysponowania przez zbywcę – A. Ś. należnościami wynikającymi z zawartych umów. Tymczasem jak wnika z akt sprawy to właśnie Ona wydawała dyspozycję co do przelewu swoich już pieniędzy (otrzymanych bowiem uprzednio tytułem zapłaty za towar) na rachunek męża, co oznacza, iż w ten właśnie sposób rozporządziła otrzymaną i należną jej wpłatą.

Ustalony stan faktyczny nie dawał zatem podstaw do twierdzenia, iż podjęte przez Skarżącego działania noszą przywołane na wstępie cechy pozwalające na uznanie ich za pozorne, a przyjęta przez organy podatkowe ocena narusza przepisy art. 120, art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 83 k.c, co spowodowało konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami procesowymi organ podatkowy działa na podstawie przepisów prawa i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenia czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, iż organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia

życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.06.2000 r. I SA/Po 1342/99). W rozpatrywanej sprawie dokonana przez organy podatkowe ocena wykraczała poza ww. ramy powodując bezpodstawne zastosowanie art. 83 k.c..

Oceniając podnoszone w skardze zarzuty za bezzasadny uznać należy pogląd negujący dopuszczalność stosowania przez organy podatkowe przepisów z innych dziedzin prawa, w tym przypadku art. 83 k.c. Autonomia prawa podatkowego nie jest absolutna, pamiętać bowiem należy, iż podatki są konsekwencją pewnych zdarzeń powstałych na gruncie cywilnoprawnym, jest to zatem system naczyń połączonych. W sytuacji gdy strony swoim działaniem wyczerpując znamiona czynu określonego w art. 83 k.c. organy podatkowe mogą i powinny ocenić te działania, dokonać ustalenia rzeczywistych relacji i zdarzeń celem wywiedzenia właściwych dla danej czynności skutków na gruncie prawa podatkowego. Uprawnienie do takich działań zapisane zostało w powoływanym już na wstępie rozważań Sądu art. 24a Ordynacji podatkowej, inna rzeczą jest natomiast ocena czy podjęte przez strony czynności noszą znamiona pozornych, w tym zakresie, wobec braku odmiennego ukształtowania tej instytucji na gruncie prawa podatkowego zasadne i konieczne jest odwołanie się do regulacji kodeksu cywilnego i skorzystanie z dorobku judykatury i piśmiennictwa. Zasada powyższa niejednokrotnie była wyrażana w orzecznictwie sądów administracyjnych, dla przykładu przywołać w tym miejscu mian fragment uzasadnienia rozstrzygnięcia podjętego w dniu 28.06.2006 przez Naczelny Sąd Administracyjny:

"ponieważ rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia reguł współistnienia w obrocie przepisów prawa podatkowego i prawa cywilnego, reguły te, szczególnie gdy wyprowadzone są w wyniku interpretacji przepisów, muszą uwzględnić, że koncepcja państwa prawnego (art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej) zakładać musi obowiązywanie wewnętrznie spójnego systemu norm prawnych, tworzących zintegrowaną całość. Odstępstwo, jakie ustawodawca zamierza wprowadzić w jednym dziale prawa dla rozumienia pojęć i instytucji uregulowanych w innym dziale systemu prawnego, powinno mieć charakter wyjątkowy i - jeżeli jest działaniem zamierzonym prawodawcy - powinno wynikać wprost z przepisów prawa odpowiedniej rangi. Dotyczy to niewątpliwie uregulowań odnoszących się do istoty umowy sprzedaży czy też reguł rządzących przenoszeniem prawa

własności nieruchomości. Potrzeba wzajemnej korelacji odnosi się do norm prawa podatkowego oraz zasad wynikających z prawa cywilnego. Jest tak w szczególności w odniesieniu do podatku od towarów i usług, w którym podstawą opodatkowania jest obrót, a ten w swojej postaci podstawowej jest rezultatem realizacji umów cywilnoprawnych.

Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie podkreślał samodzielność pojęciową prawa podatkowego. Ta samodzielność jednak nie jest absolutna. Z tego względu, stosując w prawie podatkowym zwroty zaczerpnięte bezpośrednio z innych gałęzi prawa, nie można im nadawać całkowicie nowego znaczenia." (sygn. akt FSK 199/04; POP 2005/6/145).

Nie podziela Sąd także zarzutów dotyczących naruszenia art. 31 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. W tym względzie za słuszny należy uznać pogląd organów podatkowych zawarty w zaskarżonym akcie, skoro bowiem małżonkowie prowadzą odrębna działalność gospodarczą i w ramach obrotu gospodarczego zawierają umowę sprzedaży, która przez prawo uznawana jest za skuteczną i nie jest kwestionowana przez Skarżącego, to nie można twierdzić, iż pieniądze stanowiące zapłatę za towar są majątkiem dorobkowym. To samo należałoby bowiem odnieść do towaru. Przyjęcie argumentacji Skargi powodowałoby, że zawarta umowa dostawy towarów jest nieważna, dotyczy bowiem przedmiotów będących już własnością Skarżącego. Powoływany przepis w § 2 pkt 1 stanowi ponadto, iż do majątku wspólnego należą w szczególności pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków. Jak zatem z powyższego wynika tylko dochód z działalności zarobkowej stanowi majątek wspólny, zaś w rozpatrywanej sprawie spór dotyczył przychodów z tytułu sprzedaży towarów, przychodów, które stanowią element kalkulacyjny rozliczenia z działalności, dochód może wystąpić dopiero jako różnica pomiędzy kosztami a przychodami, jest to zatem zupełnie inna wartość i należność.

"Przepis art. 32 § 2 pkt 2 k.r.o. stwierdzający, że dochody z majątku odrębnego małżonka stanowią dorobek małżonków ma na myśli czysty dochód, tj. przychód po odjęciu z niego koniecznych wydatków na osiągnięcie tego przychodu, a m.in. obciążeń publicznoprawnych." (por. postanow. SN III CRN 324/76; OSP 1978/3/51).

Za bezzasadny uznaje także Sąd zarzut naruszenia przepisów ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Słusznie bowiem organy podatkowe zinterpretowały zapisy art. 33b ww. ustawy uzależniające odliczenie podatku wynikającego z faktury VAT RR od faktu zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego w terminie 14 dni, warunek ten wbrew twierdzeniu

Skarżącego nie może być odnoszony jedynie do dokonania potrącenia, wynika to wprost z regulacji art. 33b ust. 4 pkt 1 oraz ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Zapis art. 33b ust. 6 ma charakter szczególny w odniesieniu do ust. 4 pkt 1 dotyczy bowiem specyficznej sytuacji wzajemnych potrąceń, w której mogłyby zaistnieć wątpliwości czy zasada wyrażona w art. 33b ust. 4 pkt 1 ma zastosowanie jeśli tak to w jakim zakresie, stąd odrębna uszczegóławiająca regulacja dokonana na potrzeby rozliczeń wzajemnych. Pogląd ten nie jest odosobniony, warto przywołać w tym miejscu stanowisko J. Zubrzyckiego zawarte w Leksykonie VAT 2001 r. (J. Zubrzycki Leksykon VAT 2001 Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław 2001 r. s.791 in.).

Nie znajdują uzasadniania zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego, zgromadzone przez organy podatkowe dokumenty są zupełne i dawały podstawę do weryfikacji dokonywanych przez Stronę rozliczeń w zakresie w jakim uczyniły to organy podatkowe. Błąd organów podatkowych polegał, jak to wskazano powyżej, na przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów nie zaś na ich niezupełności. Za pozbawiony podstaw należy uznać także zarzut braku wskazania podstaw prawnych orzekania, zarówno w sentencji jak i w uzasadnieniu organy przywołały normy będące podstawą orzekania.

Nie podziela Sąd zarzutu gromadzenia przez organy podatkowe dowodów w sposób sprzeczny z obowiązującymi przepisami. Jak słusznie wskazały organy podatkowe jako dowodów należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ordynacji podatkowej), w szczególności dowodem mogą być dokumenty zebrane przez inny organ w innym postępowaniu, istotne jest jednak aby zostały one formalnie włączone do materiału dowodowego będącego podstawą orzekania tak aby zapewnić stronie możliwość zapoznania się z tymi dokumentami. W rozpatrywanej sprawie zachowanie organów odpowiadało ww. wymogom, po uzyskaniu dokumentów z prokuratury organ sporządził ich uwierzytelnione kopie i postanowieniem z dnia [...] r. ([...]) włączył do akt sprawy. Stronie zapewniono możliwość wglądu i zapoznanie się z ww. materiałem ([...]). W tym kontekście nieprawdziwe są twierdzenia skargi, iż organ w chwili wydania postanowienia o zapoznawaniu Strony z materiałem dowodowym nie dysponował wszystkimi dokumentami, zostały one bowiem zachowane w uwierzytelnionych zapisach i postawione do dyspozycji Skarżącego, czego dowodem są także akta administracyjne dostarczone do Sądu, zawierające ww. dokumenty.

Nie mogły naruszyć organy podatkowe przepisu art. 182 ordynacji podatkowej, bowiem pozyskanie informacji o dokonywanych transakcjach bankowych nie nastąpiło w postępowaniu przed organami podatkowymi, ale w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę, która udostępniła ww. dowody do prowadzonego przez organy podatkowe postępowania. Nie naruszyły organy podatkowe także tajemnicy bankowej bowiem normy nakładające obowiązek jej dochowania nie są adresowane do organów podatkowych, z chwilą przekazania dokumentów bakowych zebranych w postępowaniu prowadzonym przez prokuraturę do organu podatkowego zostały one objęte tajemnicą skarbową na mocy art. 293 § 2 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy nie wynika, iż organ udostępnił zebrane w toku postępowania dokumenty osobom nieuprawnionym, tym samym za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów dotyczących tajemnicy skarbowej.

Mając na względzie powołane na wstępnie stwierdzenie naruszenia przepisów prawa materialnego jak i procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, w związku z art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) orzekł jak w sentencji.

Orzeczenie o kosztach uzasadnia art. 200 powołanej wyżej ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.