Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt SA/Bd 2269/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Inne
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Powołane przepisy: article: art. 51  par.  1, art. 59  par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 2 ust. 2 i 3
journal: Dz.U. 1999 nr 101 poz 1178
law: Ustawa z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej.
article: art. 1, art. 2 pkt 1, pkt 2, pkt 4, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 1 pkt 1 lit a tiret trzecie, art. 14
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 97  par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1271
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz (spr.) Asesor sądowy Urszula Wiśniewska Protokolant Magdalena Buczek po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2004r. na rozprawie przy udziale ---- sprawy ze skargi "J." Sp. z o.o. na decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie postępowania restrukturyzacyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [..] "J." Sp. z o.o. z siedzibą we W. przy ulicy [...] zwróciła się do Urzędu Skarbowego we W. o restrukturyzację zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. w kwocie [...] i za 1999r. w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę. Ponadto, pismem z dnia [...] Spółka zwróciła się do Urzędu Skarbowego w S. o restrukturyzację należności podatkowej zabezpieczonej hipoteką przymusową na nieruchomości nabytej od "H." S.A. w S.. Wniosek z dnia [...] Urząd Skarbowy w S. przekazał Urzędowi Skarbowemu we W., jako organowi miejscowo właściwemu.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Urząd Skarbowy we W. na podstawie art. 208 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 9 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz. U. Nr 155, poz. 1287 ze zm.) umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie przeprowadzenia postępowania restrukturyzacyjnego obejmującego zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. i 1999r. oraz należność objętą porozumieniem z dnia [...] zawartym z Urzędem Skarbowym w S. w sprawie spłaty hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości położonej we W. przy ulicy [...] w celu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych byłego właściciela tej nieruchomości tj. "H." S.A. w S.. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy podał, że należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. została określona decyzją z dnia [...] organu kontroli skarbowej, która została utrzymana w mocy decyzją Izby Skarbowej w B. z dnia [...]. Natomiast należność z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r. została określona decyzją organu kontroli skarbowej z dnia [...], którą Izba Skarbowa w B. decyzją z dnia [...] uchyliła i określiła w innej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku od osób prawnych za 1999r. Decyzje określające podatek dochodowy od osób prawnych za 1997r. i 1999r. zostały zaskarżone do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Obecnie zatem toczy się spór w zakresie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. i 1999r. Urząd Skarbowy we W. ustalił również, że zobowiązania podatkowe za wyżej wymienione lata podatkowe zostały zapłacone przez Spółkę z o.o. "J.". Organ I instancji stwierdził, że zobowiązanie podatkowe wygasło z chwilą zapłacenia podatku. Brak zatem zaległości podatkowej, która mogłaby być objęta postępowaniem restrukturyzacyjnym.

Odnośnie wniosku Strony, aby objąć restrukturyzacją należności wymienione w porozumieniu z dnia [...] zawartym z Urzędem Skarbowym w S. w sprawie spłaty hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości położonej we W. przy ulicy [...] w celu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych byłego właściciela nieruchomości tj. "H." S.A. w S., Urząd Skarbowy we W. stwierdził, iż nie są to należności publicznoprawne dla Spółki "J.". Spółka bowiem została obciążona spłatą zaległości podatkowych "H." S.A. w S. z tytułu ustanowionej hipoteki przymusowej na nieruchomości. Należność powyższa nie jest zaległością podatkową Spółki "J." podlegającą restrukturyzacji na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.

Od decyzji Urzędu Skarbowego we W. Spółka z o.o. "J." złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie przepisu art. 208 §1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 2 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 9 pkt 1 i art. 15 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców. Wskazała, że istota sprawy dotyczy generalnie oceny prawnej zakresu przedmiotowego ustawy o restrukturyzacji. Nie podzieliła stanowiska organu I instancji zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, iż należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. i 1999r. oraz należności objęte porozumieniem z dnia [...] w sprawie spłaty hipoteki ustawowej ustanowionej na nieruchomości zabezpieczającej zobowiązania podatkowe byłego właściciela tej nieruchomości, nie mogą być objęte ustawą z dnia 30 sierpnia 2002r. Podniosła, że zobowiązania wynikające z decyzji podatkowych skierowanych do poprzedniego właściciela nieruchomości tj. "H.", które to należności zostały zabezpieczone hipoteką ustawową w trybie Ordynacji podatkowej, są dla budżetu państwa należnościami publicznoprawnymi. Na gruncie Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe odpowiedzialny jest nie tylko zobowiązany, ale również osoby trzecie z różnych tytułów prawnych, w tym z hipoteki przymusowej (dawniej ustawowej). Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku należności objętej porozumieniem z dnia [...]. W świetle przepisu art. 2 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji zawierającego legalną definicję "przedsiębiorcy", za przedsiębiorcę ustawa uznaje również "innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6". Odwołująca Spółka uważa, że jest innym zobowiązanym do uiszczenia należności podatkowych S.A. "H." w S. Podstawą prawną zobowiązania odwołującej się Spółki jest hipoteka przymusowa. Zawarte w dniu [...] porozumienie pociąga za sobą skutki prawne jak wydana decyzja administracyjna z pełnymi konsekwencjami.

Zaległości te były znane na dzień 30 czerwca 2002r. Poinformowała, że w podobny sposób interpretuje przepisy ustawy Ministerstwo Finansów, gdyż w piśmie z dnia [...] nr [...] dając odpowiedź na zapytanie Izby Skarbowej w O. wyjaśniło, że wystarczającym jest, jeżeli zaległości wynikają z ewidencji, rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu np. decyzji, postanowień.

Odnośnie wniosku Spółki obejmującego należności sporne z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za lata 1997 i 1999, wskazała, że ustawa o restrukturyzacji definiując zakres przedmiotowy w art. 2 pkt 3 i 4 ustawy, odwołuje się do pojęcia należności, a nie zaległości. Z przepisów tych jednoznacznie wynika, że ustawę stosuje się do należności znanych, w tym należności spornych, o których mowa w art. 6 ustawy. Ustawodawca poprzez odwołanie się do pojęcia należności znanych, a nie do zaległości znanych, zdawał sobie sprawę z różnicy zakresu pojęciowego należności i zaległości. Zakres tych pojęć nie jest tożsamy, choć w pewnych sytuacjach się krzyżuje, ponieważ każda zaległość jest należnością, ale nie każda należność jest zaległością. Należność zapłacona, czy też w inny sposób uregulowana przestaje być zaległością, ale nie oznacza to, że również przestaje być należnością. Identyczny spór między organami podatkowymi a podatnikiem dotyczył kwestii bezprzedmiotowości postępowania podatkowego w sytuacji zapłacenia, czy też wyegzekwowania zaległości podatkowej w czasie toczącego się postępowania odwoławczego w toku instancyjnym, czy też w czasie toczącego się postępowania ze skargi przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Spór ten został rozstrzygnięty poprzez szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Sądu Najwyższego, który w wyroku z dnia 6 lutego 2002r. (OSNAP 2000/14/322) jednoznacznie orzekł, że zapłacenie przez stronę podatku w czasie toczącego się postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania. Argument organu I instancji, iż treść przepisu art. 6 ustawy odwołuje się do pojęcia zaległości znanych na dzień 30 czerwca 2002r. wcale nie oznacza, że treść tego przepisu zawęziła definicję zakresu przedmiotowego ustawy w art. 2 pkt 3. Gdyby tak miało być, to zupełnie zbędna byłaby definicja zakresu przedmiotowego ustawy zawarta w art. 2 pkt 3 ustawy. Niedopuszczalna jest taka interpretacja, która stałaby w wyraźnej sprzeczności ze znaczeniem nadanym przez ustawodawcę w definicji legalnej tego pojęcia. Poza tym, organ nie wziął pod uwagę, że treść art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy odsyła do treści art. 16, a ten z kolei do art. 15, w których wyraźnie jest mowa o należnościach spornych, a nie o zaległościach spornych. Zdaniem Spółki Urząd Skarbowy powinien wydać postanowienie, gdyż posiadał na to stosowny przepis tj. art. 9 i art. 15 ustawy o restrukturyzacji, a także odpowiednie przepisy Ordynacji podatkowej. Przepis art. 16 tej ustawy daje przedsiębiorcy tylko uprawnienie do wyłączenia tych należności z restrukturyzacji, które na mocy art. 15 nie mogą być zrestrukturyzowane do czasu zakończenia sporu. W sprawie należności spornych nie mogą toczyć się dwa różne postępowania. Jedno według stałych, dotychczasowych procedur i drugie, incydentalne o restrukturyzację. W takiej sytuacji przedsiębiorca ma wybór, albo decyduje się na postępowanie restrukturyzacyjne, które będzie zawieszone do czasu zakończenia sporu, albo decyduje się na wyłączenie należności spornych spod restrukturyzacji i jego spór będzie wcześniej czy później rozstrzygnięty według dotychczasowych zasad, ale już nie będzie miał możliwości ponownego włączenia tych należności do restrukturyzacji. Przepis art. 15 ustawy o restrukturyzacji nakazuje organowi zawieszenie postępowania w przypadku istnienia należności spornych, natomiast organ I instancji wbrew tej regulacji orzekł o bezprzedmiotowości wniosku odwołującej Spółki i umorzył postępowanie, pozbawiając tym samym możliwości skorzystania przez odwołującą Spółkę z ustawy o restrukturyzacji należności.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Izba Skarbowa w B. utrzymała w mocy decyzję organu I instancji. Podzieliła stanowisko organu I instancji, iż należności objęte porozumieniem z dnia [...] zawarte pomiędzy Urzędem Skarbowym w S. a "J." Spółka z o.o. z siedzibą we W. i "A" S.A. z siedzibą w G. w sprawie spłaty hipoteki ustawowej ustanowionej na nieruchomości położonej we W. przy ulicy [...] zabezpieczającej zobowiązania podatkowe byłego właściciela nieruchomości tj. "H." S.A., nie są zaległościami podatkowymi odwołującej Spółki podlegającymi restrukturyzacji. Wskazała, że stosownie do art. 36 §1 Ordynacji podatkowej hipoteka przymusowa jest prawem, które gwarantuje Skarbowi Państwa, że roszczenie publicznoprawne zabezpieczone w ten sposób może być zaspokojone z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości. Zgodnie z istotą hipoteki właściciel nieruchomości może być tylko dłużnikiem rzeczowym i jednocześnie nie być dłużnikiem osobistym - nie musi być osobiście odpowiedzialny za istniejący dług. Dług hipoteczny w takim przypadku pozostaje w oderwaniu od przyczyny ustanowienia zabezpieczenia na nieruchomości. W konsekwencji dłużnik rzeczowy nie ma prawa do występowania w roli dłużnika osobistego i domagania się przyznania mu praw przysługujących tylko dłużnikowi osobistemu w zakresie istnienia podatkowego zobowiązania dłużnika. Dłużnik rzeczowy odpowiada bowiem tylko z nieruchomości obciążonej hipoteką przymusową, a więc w oderwaniu od przyczyny jej ustanowienia. Izba Skarbowa wskazała, że wśród należności, o których mowa w art. 6 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców nie zostały wymienione zaległości podatkowe wynikające z odpowiedzialności rzeczowej z tytułu hipoteki zabezpieczającej ich spłatę. Skoro ustawodawca nie przewidział takich zaległości w zamkniętym katalogu należności podlegających restrukturyzacji, to nie można objąć ich restrukturyzacją. Przepis art. 2 pkt 1 wymienionej ustawy określa podmioty mogące ubiegać się o restrukturyzację należności publicznoprawnych wymienionych w art. 6. W kręgu tych podmiotów ustawodawca nie wymienił dłużnika hipotecznego. Dłużnik hipoteczny występuje na gruncie prawa rzeczowego i nie może być utożsamiany z osobą trzecią odpowiedzialną za zaległości podatkowe, czy też z innym zobowiązanym do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 ustawy o restrukturyzacji.

Organ odwoławczy wskazał, że o odpowiedzialności osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w decyzji. W przypadku braku takiego aktu administracyjnego nie może być mowy o osobie trzeciej ponoszącej odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika. Zdaniem Izby Skarbowej porozumienie z dnia [...] nie jest decyzją o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej oraz nie przesądza, iż Spółka jest inną osobą zobowiązaną do uiszczenia zaległości podatkowej, o której mowa w art. 6 ust. 1 wymienionej ustawy.

Ponadto, organ odwoławczy podniósł, że w ustawie o restrukturyzacji ustawodawca nie zamieścił legalnej definicji pojęcia należności. Nie zawarł także odesłania do definicji tego pojęcia w innym akcie normatywnym. W związku z tym, znaczenia tego pojęcia należy poszukiwać w ogólnych regułach słowotwórczych zawartych w słowniku języka polskiego. W tym miejscu Izba Skarbowa za Wydawnictwem Naukowym PWN S.A. podała definicję należności, która jest rozumiana jako kwota, suma, którą należy komuś wypłacić. Definiowanie pojęcia należności w taki sposób powoduje, że w jego kręgu znaczeniowym zawarte jest także pojęcie zaległości, która jest przeterminowaną, niewpłaconą w odpowiednim przedziale czasowym należnością. W związku z tym, organ odwoławczy stwierdził, że każda uregulowana należność (zaległość) powoduje ustanie jej bytu. Ponadto, w przepisie art. 6 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji sformułowanie "należności" użyte zostało w celu określenia poszczególnych rodzajów należności publicznoprawnych mogących podlegać postępowaniu restrukturyzacyjnemu. Należności te zostały dokładnie określone w kolejnych punktach tego przepisu. W przepisie art. 6 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o restrukturyzacji zawarty został zamknięty katalog należności publicznoprawnych, które mogą zostać objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym.

W opinii Izby Skarbowej restrukturyzacji podlegają wprawdzie należności podatkowe znane na dzień 30 czerwca 2002r., jednakże nie mogą to być zobowiązania wygasłe przed wszczęciem postępowania restrukturyzacyjnego. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. i 1999r. nie podlegają restrukturyzacji. W przedmiotowej sprawie nie można również powoływać się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 lutego 2002r., który dotyczy zupełnie innego problemu prawnego, niezwiązanego z ustawą o restrukturyzacji. Podobne uwagi organ odwoławczy odniósł do przywołanego przez Spółkę pisma Ministerstwa Finansów z dnia 25 października 2002r. Bez znaczenia dla sprawy uznał odwoływanie się przez Podatnika do decyzji, w których Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdyni oraz Urząd Skarbowy w Tczewie, według Jego twierdzeń, pozytywnie rozstrzygnęły sprawy o podobnym charakterze.

Na decyzję Izby Skarbowej w B. Strona złożyła skargę wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Podniosła, że wprawdzie z uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie można wprost odczytać na podstawie, której z przyczyn bezprzedmiotowości umorzono postępowanie, to należy przypuszczać, iż chodzi o brak zaległości podatkowych wnioskującej Spółki. Skarżąca Spółka podtrzymała wszystkie zarzuty przedstawione w odwołaniu od decyzji organu I instancji co do objęcia ustawą restrukturyzacyjną należności spornych w zakresie których wniesiono skargi do sądu. Zdaniem Spółki przesądza o tym wprost brzmienie art. 2 pkt 4 ustawy restrukturyzacyjnej. Skarżąca Spółka nie podziela stanowiska Izby Skarbowej, iż ustawodawca używając pojęcia "należność" użył go jedynie w celu określenia poszczególnych rodzajów należności publicznoprawnych mogących podlegać postępowaniu restrukturyzacyjnemu. Oznaczałoby to, że ustawodawca używałby pojęcia "należność" i "zaległość" zamiennie w tożsamym znaczeniu. Wniosek Izby Skarbowej, że ustawodawca posługując się pojęciem "należność" w art. 2 ustawy restrukturyzacyjnej miał jedynie na myśli "zaległość" jest w ocenie skarżącej Spółki błędne z tego względu, że dopiero użycie w art. 2 pojęcia "zaległość" zamiast pojęcia "należność" uprawniałoby do tak postawionego wniosku. Trudno założyć, że ustawodawca nie rozróżnia zakresu pojęciowego "należności" i "zaległości". Spółka wskazuje, że ustawa restrukturyzacyjna objęła swoim zakresem przedmiotowym należności przedsiębiorców objętych już programami restrukturyzacyjnymi przewidzianymi w innych ustawach, które to należności nie musiały być zaległościami w znaczeniu nie zapłaconych należności publicznoprawnych. Zdaniem Spółki w imię naczelnej zasady równości ustawa restrukturyzacyjna objęła swymi przywilejami również tych przedsiębiorców, których czy to należności, czy to zaległości, zostały zrestrukturyzowane na podstawie innych ustaw na mniej korzystnych zasadach.

Jeżeli natomiast chodzi o argumentację, iż należności mające swe źródło w hipotece ustawowej nie są zaległościami podatkowymi skarżącej Spółki podlegającymi restrukturyzacji, to w ocenie Podatnika jest to błędne. Poza sporem jest to, iż Spółka jest dłużnikiem rzeczowym, a nie osobistym. Zdaniem Skarżącego rodzi się pytanie, za jaką wierzytelność odpowiada dłużnik rzeczowy, jeżeli nie za wierzytelność publicznoprawną. Przy dychotomicznym podziale musiałby odpowiadać za wierzytelność cywilnoprawną, a to oznaczałoby zerwanie więzi hipoteki z jej wierzytelnością, a zmiana charakteru wierzytelności z publicznoprawnej na cywilnoprawną nastąpiłaby bez żadnej zmiany źródła pierwotnej wierzytelności. Skoro hipoteka ustawowa zabezpieczała wierzytelność publicznoprawną, to dłużnik rzeczowy ponosi odpowiedzialność za tę wierzytelność publicznoprawną, z tą różnicą w porównaniu z dłużnikiem osobistym, że tylko odpowiada z nieruchomości, a nie z całego majątku. Rozróżnienie to nie oznacza zmiany należności za którą odpowiada dłużnik rzeczowy. Ponadto, art. 6 ustawy o restrukturyzacji nie wymienia źródła prawa, z którego miałyby wynikać wymienione w tym przepisie należności podlegając restrukturyzacji. Przepis ten rozstrzyga, że restrukturyzacji podlegają należności, w tym znane na dzień 30 czerwca 2002r. zaległości podatkowe. Skarżący potwierdza, że hipoteka ustawowa zabezpieczała zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych "H." S.A. w S. Należności objęte restrukturyzacją w art. 6 ustawy podmiotowo odnoszą się do przedsiębiorcy zdefiniowanego w art. 2 pkt 1 ustawy, wśród których wymienia się innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6 ustawy. W konsekwencji może dojść do sytuacji, że za tę samą należność z art. 6 ustawy odpowiadają dwa podmioty lub też więcej i nie ma żadnego argumentu wynikającego z ustawy restrukturyzacyjnej, iż wszystkie te podmioty nie mogą skorzystać z dobrodziejstwa tej ustawy. W przedmiotowej sprawie "H." S.A. tylko ze względu na stan upadłości nie mogą z tego skorzystać. Izba Skarbowa nie uzasadniła dlaczego skarżąca Spółka nie jest inną osobą zobowiązaną do uiszczenia zaległości podatkowej. Logika nakazuje, aby zaliczyć dłużnika rzeczowego do innego zobowiązanego do uiszczenia należności.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w B. wniosła o jej oddalenie i powtórzyła argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Wniesiona skarga nie jest zasadna, aczkolwiek trafny jest zarzut skarżącej Spółki co do formalnej strony rozstrzygnięcia, w następstwie uznania przez organ, że wniosek o restrukturyzację nie może być uwzględniony. Organ pierwszej instancji wydał bowiem decyzję umarzającą postępowanie ustalając jednocześnie, że należności nie spełniły warunków ustawowych do objęcia ich restrukturyzacją. Powołano w tym zakresie, jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, art. 208 §1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Umorzenie postępowania podatkowego z powodu jego bezprzedmiotowości jest szczególnym przypadkiem zakończenia postępowania, co odpowiada pojęciu innego sposobu zakończenia postępowania w rozumieniu art. 207 §2 Ordynacji podatkowej. Wadliwym jest stosowanie przepisów o umorzeniu postępowania w przypadku negatywnej oceny zasadności żądania strony co do istoty, potraktowanej na równi z bezprzedmiotowością postępowania. Taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie, kiedy to brak merytorycznych przesłanek do uwzględnienia wniosku został przez organy potraktowany jako wniosek bezprzedmiotowy zamiast niezasadny. W szczególności należy powyższe uwagi odnieść do rozstrzygnięcia w zakresie żądania objęcia restrukturyzacją należności określonych porozumieniem z dnia [...] w sprawie spłaty hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości położonej we W. przy ulicy [...] w celu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych byłego właściciela tej nieruchomości tj. "H." S.A. w S.

Powyższa wadliwość rozstrzygnięcia nie mogła jednak skutkować uwzględnieniem skargi przy nieuwzględnieniu pozostałych argumentów, albowiem na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, wprawdzie sentencja decyzji umarzającej postępowanie nie jest prawidłowa, jednakże uzasadnienie decyzji odnosi się do merytorycznych przesłanek rozstrzygnięcia. Nie jest to więc uchybienie przepisom procesowym, które miałoby wpływ na wynik sprawy.

Ustosunkowując się do merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie należy odrębnie potraktować objęte wnioskami o restrukturyzację sporne należności z tytułu zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 1997r. i za 1999r. oraz należności objęte wyżej wymienionym porozumieniem z dnia [...].

W zakresie pierwszych z tych należności, to – w ocenie Sądu – rację ma organ podatkowy uznając, że dokonanie zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. i za 1999r. przed wszczęciem postępowania o restrukturyzację pozbawiło tych należności charakteru zaległości podatkowych na dzień 30 czerwca 2002r. Z zawartej w aktach podatkowych informacji Urzędu Skarbowego we W. wynika, że podatek dochodowy od osób prawnych za 1997r. w kwocie [...] zł został uiszczony w 2000r., natomiast podatek za 1999r. w kwocie [...] zł został uiszczony w latach 2000 i 2001. Nie budzi zatem wątpliwości, że zapłata podatku miała miejsce przed datą 30 czerwca 2002r. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1lit. a tiret trzecie ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, restrukturyzacji podlegają znane na dzień 30 czerwca 2002r. zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Bez wątpienia zapłata podatku przez skarżącą Spółkę spowodowała, że przestała istnieć zaległość podatkowa z tego tytułu i nie istniała na dzień 30 czerwca 2002r. Na podstawie art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zapłata zobowiązania podatkowego jest jednym ze sposobów powodujących jego wygaśnięcie. Wprawdzie należność ta miała status należności znanej, niemniej jednak nie spełniała drugiego warunku – nie stanowiła zaległości podatkowej. Ustawodawca w ustawie o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców wskazał dzień 30 czerwca 2002r. jako datę, do której odniósł obowiązek badania przesłanki zasadności wniosku o restrukturyzację. Wprowadził tym samym pewne ograniczenie, co podważa stanowisko, iż możliwość skorzystania z restrukturyzacji należy rozumieć bardzo szeroko. Z tego powodu nie można określenia "zaległości" zawartego w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy interpretować inaczej, niż określają to przepisy Ordynacji podatkowej, a w szczególności traktować ich zamiennie z pojęciem "należności". Na podstawie art. 51 §1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Podatek dochodowy od osób prawnych za 1997r. i za 1998r. Skarżącej Spółki mógłby być objęty restrukturyzacją, gdyby stanowił zaległość podatkową na dzień 30 czerwca 2002r. Zauważyć należy, że art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji konkretyzuje należności podlegające restrukturyzacji. Nie można opierać się wyłącznie na pojęciu należności, lecz należy je rozumieć w takim ujęciu, w jakim ustawodawca precyzuje je w art. 6, a do którego odwołuje się w art. 2 pkt 1, pkt 2 i pkt 4 tej ustawy. Niezasadne jest interpretowanie przepisów art. 15 ustawy, w którym użyto pojęcia "należności sporne", w oderwaniu od ich sprecyzowania w art. 6 ust. 1 tej ustawy. Podkreślić bowiem należy, że stosownie do art. 2 pkt 4 przez "należności sporne" rozumie się należności, o których mowa w art. 6, a zatem będące zaległościami. Skoro należność jest sporna, ale jednocześnie nie jest zaległością podatkową, to tym samym brak jest podstaw do zawieszenia postępowania restrukturyzacyjnego.

Zwrócić należy uwagę na treść art. 1 wymienionej ustawy, który stanowi, że określa ona zasady ustalania należności podlegających restrukturyzacji, ale również warunki uzyskania preferencji podatkowych dla przedsiębiorców nieposiadających zaległości podatkowych. Restrukturyzacją są objęci w szczególności przedsiębiorcy, którzy tracą zdolność do konkurowania na rynku, wyrażającą się zwłaszcza w znacznym stopniu zmniejszeniem obrotów, nadmierną zdolnością produkcyjną, wzrostem zapasów, spadkiem zyskowności lub ponoszeniem strat, jak również wzrostem zadłużenia i brakiem możliwości uzyskania bankowych kredytów, poręczeń lub gwarancji. Jeżeli natomiast podatnik nie posiadał zaległości podatkowych na dzień 30 czerwca 2002r., to miał prawo skorzystać z drugiej formy pomocy w postaci premii podatkowej uregulowanej w przepisach art. 23-25 ustawy o restrukturyzacji. Ustawodawca zatem dokonał rozgraniczenia w zakresie udzielanej pomocy przedsiębiorcom w zależności od tego, czy na dzień 30 czerwca posiadają zaległości podatkowe, czy też ich brak na ten dzień.

Sąd nie podziela poglądu Skarżącej Spółki, że sytuacja jaka powstała u podatnika jest tożsama z sytuacją podatnika będącą podstawą rozstrzygnięcia w wyroku Sądu Najwyższego z 6 lutego 2002r. w prawie sygn. akt III RN 198/00. Istotna różnica polega na tym, że w tamtym stanie sprawy zapłata zaległości podatkowej nastąpiła już po złożeniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych oraz w trakcie postępowania odwoławczego na decyzje określające zobowiązania podatkowe, co spowodowało niezasadność umorzenia postępowania w sprawie z wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Wniosek o umorzenie zaległości podatkowej został złożony przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Tymczasem w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy podatek został zapłacony przed złożeniem wniosku o restrukturyzację i przed datą 30 czerwca 2002r., która jak wyżej wskazano jest datą graniczną dla oceny możliwości skorzystania z tej formy pomocy. Sąd zauważa, że w art. 14 ustawy o restrukturyzacji uregulowano skutki złożenia wniosku o restrukturyzację i jego wpływu na postępowanie egzekucyjne, na wykonanie decyzji rozkładających na raty, albo odraczających termin płatności należności objętych wnioskiem. Z powyższego przepisu wynika, że ulega wstrzymaniu wykonanie należności objętych wnioskiem, a wszczęte postępowanie egzekucyjne podlega zawieszeniu do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji. Złożenie natomiast wniosku o umorzenie zaległości podatkowych nie wywołuje takich skutków. W związku z tym, zasadny jest pogląd, iż nawet uiszczenie podatku po złożeniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowej, nie czyni tego postępowania bezprzedmiotowym.

Odnosząc się do odmowy objęcia restrukturyzacją drugiej należności tj. wymienionej w porozumieniu z dnia [...] zawartym z Urzędem Skarbowym w S. w sprawie spłaty hipoteki przymusowej ustanowionej na nieruchomości położonej we W. przy ulicy [...] w celu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych byłego właściciela przedmiotowej nieruchomości – "H" S.A. w S., należy stwierdzić że zasadne było przyjęcie przez organy, iż należność ta nie jest zaległością podatkową dla "J." Sp. z o.o. Prawo do skorzystania z rozwiązania ustawy o restrukturyzacji przysługuje wyłącznie podmiotom, o których mowa w art. 2 pkt 1 ustawy, na podstawie którego to przepisu przedsiębiorcą jest przedsiębiorca określony w art. 2 ust. 2 i 3 ustawy Prawo działalności gospodarczej mający miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej będący podatnikiem, płatnikiem, następcą prawnym lub osobą trzecią odpowiadającą za zaległości podatkowe albo innego zobowiązanego do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6.

Nie budzi wątpliwości, że "J." Sp. z o.o. jest współwłaścicielem nieruchomości położonej we W. przy ulicy [...] (wskazanej przez Podatnika, jako położonej przy ulicy [...] ze względu na narożne usytuowanie). Podstawą nabycia jest postanowienie Sądu Rejonowego we W. z dnia [...], którym przysądzono prawo własności nieruchomości na rzecz Skarżącej Spółki i S.A. "A." w G. W chwili nabycia, nieruchomość była obciążona hipoteką ustawową na rzecz Skarbu Państwa – Urzędu Skarbowego w S. w celu zabezpieczenia zobowiązań podatkowych byłego właściciela tj. "H." S.A. w S. Na tle powyższego stanu należy stwierdzić, że Skarżąca Spółka nie jest innym zobowiązanym do uiszczenia należności, o których mowa w art. 6.

Dla skorzystania z restrukturyzacji nie wystarczy bowiem, aby dany przedsiębiorca był zobowiązanym do zapłaty należności wobec organu podatkowego. Przepisy wymagają, aby był on zobowiązanym do zapłaty należności z art. 6 tej ustawy. Skoro, zabezpieczenie dotyczy zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych "H." w S., to nie oznacza, iż jest to dla Skarżącej Spółki zaległość podatkowa w rozumieniu Ordynacji podatkowej, czyli podatek nie zapłacony w terminie. Wierzyciel hipoteczny, którym jest Skarb Państwa - Urząd Skarbowy w S. ma dwóch dłużników: osobistego, którym jest "H." i rzeczowego, którym jest skarżąca Spółka. Każdy z nich odpowiada na podstawie innego stosunku prawnego, z innego tytułu prawnego. Podstawą prawną odpowiedzialności Spółki "J." jest stosunek hipoteki. W związku z tym, nie można twierdzić, że jest ona zobowiązana do zapłaty zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych. Nie wiąże Spółki "J." z organem podatkowym stosunek administracyjny. Porozumienie z dnia [...], na które Skarżąca powołuje się w skardze, ma charakter cywilnoprawny i nie stanowi aktu administracyjnego. W związku z tym, utożsamianie w skutkach prawnych powyższego porozumienia z decyzją określającą zobowiązanie podatkowe jest błędne i nie ma oparcia w przepisach prawa. Zauważyć również należy, że Spółka nie jest osobą trzecią, o której mowa w art. 2 pkt 1ustawy o restrukturyzacji. Organ podatkowy nie wydał bowiem decyzji o odpowiedzialności podatkowej spółki jako osoby trzeciej za zobowiązania nabywcy. Ponadto, innym zobowiązanym do zapłaty należności, o których mowa w art. 6 są przedsiębiorcy będący zobowiązanymi do zapłaty: 1) składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Pracy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, 2) wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, 3)opłat i kar pieniężnych na Narodowy Fundusz Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej. Jeżeli ustawodawca nie wymieniłby w pojęciu przedsiębiorcy "innego zobowiązanego", to podmioty zobowiązane do zapłaty wyżej wymienionych należności nie będące jednocześnie podatnikami, płatnikami, następcami, czy też osobami trzecimi, nie mogłyby skorzystać z restrukturyzacji.

Na marginesie zauważyć należy, że Spółka "H." z powodu upadłości nie może skorzystać z restrukturyzacji, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 tej ustawy. Brak jest uzasadnienia, aby w takiej sytuacji umorzyć zaległości podatkowe tej Spółki poprzez uwzględnienie wniosku Spółki "J.", która nie jest zobowiązana do zapłaty zaległości podatkowych, lecz do zapłaty należności z tytułu hipoteki.

W ocenie Sądu stanowisko organów, co do braku możliwości objęcia restrukturyzacją należności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1997r. i za 1999r. oraz zobowiązań podatkowych byłego właściciela nieruchomości tj. "H." S.A. jest trafne.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) w związku z art. 97 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) orzeczono, jak w sentencji.

H. Adamczewska-Wasilewicz I. Najda-Ossowska U. Wiśniewska