Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 659/12 w sprawie ze skargi M.J. B. i M. T.-B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 10 maja 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od M.J. B. i M. T.-B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 8.518 (słownie: osiem tysięcy pięćset osiemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 września 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 659/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w sprawie ze skargi M. J. B. i M. T.– B. (dalej powołani jako: "skarżący", "strona") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 maja 2012 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005, uchylił zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu wyroku przedstawiony został stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącym wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 263.567 zł. Organ stwierdził, że M. B. w badanym roku podatkowym zawyżył zadeklarowanych dochód z działalności gospodarczej o kwotę 598.566,96 zł. m.in. poprzez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów wskutek ujęcia w podatkowej księdze przychodów i rozchodów 24 nierzetelnych faktur VAT, dokumentujących zakup maku i płatków owsianych na łączną kwotę 600.097,98 zł.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem skarżący wnieśli odwołanie, po rozpoznaniu którego, Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu organ, odnosząc się do kwestii przedawnienia podał, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 50, ze zm., dalej: "O.p.") w związku z wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Tym samym bieg terminu przedawnienia zobowiązania został zawieszony z dniem 16 grudnia 2011 r. Ponadto, stosownie do art. 70 § 8 O.p., zobowiązanie podatkowe zostało zabezpieczone hipoteką, co skutkuje brakiem możliwości jego przedawnienia.

Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, organ wskazał, że dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej weryfikacja wyniku ekonomicznego działalności handlowej firmy skarżącego za 2005 r. nastąpiła w wyniku analizy zaewidencjonowanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów dowodów dokumentujących nabycie części towarów, skonfrontowanej z zeznaniami świadków, w tym podmiotów będących według zakwestionowanych faktur VAT stroną transakcji gospodarczych. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w 2005 r. podatnik ujął w podatkowej księdze przychodów i rozchodów szereg nierzetelnych kosztowych faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych nabycia towarów handlowych - maku i płatków owsianych - od: P. [...] w W., G. [...] w K., L. G. z M. oraz P.H.U. A. J. z K. Organ stwierdził, że pomimo żądania uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, strona nie podważała ustaleń organu kontroli skarbowej w zakresie istnienia nierzetelności faktur VAT w odniesieniu do zakupu towarów handlowych od P. [...], G. [...] ani L. G. Również Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł zastrzeżeń do zasadności dokonanej przez organ kontroli skarbowej weryfikacji kosztów uzyskania przychodów o wydatki na zakup 3.600 kg maku od G. [...], 7.401,31 kg maku od L. G. oraz 19.000 kg płatków owsianych od P. [...]. Zgromadzony w odniesieniu do tych transakcji materiał dowodowy bezspornie wykazał nierzetelność dowodów źródłowych, którymi się posługiwał skarżący.

W zakresie transakcji z firmą P.H.U. A. J. dotyczących zakupu 133.000 kg maku oraz 1.600 kg płatków owsianych o łącznej wartości 536.033 zł, wykazanych na 19 fakturach VAT, organ stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdził, że firma P.H.U. A. J. nabyła i dysponowała asortymentem mogącym być przedmiotem transakcji gospodarczych z firmą skarżącego. U podstaw stwierdzonej nierzetelności dowodów źródłowych wystawionych przez tego kontrahenta legły ustalenia faktyczne znajdujące odzwierciedlenie w środkach dowodowych przeprowadzonych przez organ kontroli skarbowej w toku postępowań kontrolnych wobec M. B. i A. J. Z akt sprawy tego ostatniego podmiotu wynika, że rzekomi dostawcy płodów rolnych, tj. P.W. "P." z M. i "K." [...] w W. jednoznacznie zaprzeczyli transakcjom gospodarczym z firmą P.H.U. A. J. oraz wystawieniu zakwestionowanych faktur VAT sprzedaży. Nie dysponowali oni też makiem ani płatkami owsianymi. Dlatego, w ocenie organu, A. J. nie mógł odsprzedać skarżącemu maku i płatków owsianych, których nie nabył. Poza tym wyjaśnienia skarżącego, A. J., M. J. i J. M. okazały się niespójne i wzajemnie sprzeczne.

W skardze na powyższą decyzję strona wniosła o jej uchylenie zarzucając:

1. naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010, Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") przez błędną interpretację wskazanego przepisu, polegającą na odmowie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu towarów, które na podstawie faktur VAT zostały nabyte przez skarżącego w 2005 r., a następnie odsprzedane innym podmiotom;

2. naruszenie art. 23 § 2 i art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez odstąpienie od ustalenia dochodu podatników w drodze oszacowania, co pozwoliłoby na obiektywne ustalenie dochodu, gdyż umożliwiłoby zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu towarów zakupionych w 2005 r. przez skarżącego;

3. niewyjaśnienie:

- pochodzenia maku przechowywanego przez P.H.U. A. J. w 2005 r. i czasu jego przechowywania;

- przeznaczenia maku przechowywanego przez P.H.U. A. J. na przełomie 2004 i 2005 r.;

- sprawdzenia, czy w ewidencji księgowej dotyczącej prowadzonej działalności gospodarczej przez P.H.U. A. J. są jakieś ślady dotyczące maku przechowywanego w magazynie;

- ustalenia osoby lub osób, które wypisywały odręcznym pismem faktury dla firmy P.H.U. A. J. dokumentujące sprzedaż towarów na rzecz skarżącego;

4. naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez interpretację faktów wątpliwych na niekorzyść podatników;

5. naruszenie art. 180 § 1 i art. 121 § 1 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków: A. J., M. J., J. M., A. K., A. J.-J., J. Ś., D. S.;

6. naruszenie art. 122 O.p., poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy polegające na pominięciu dowodu w postaci informacji od G. [...] w M. dotyczącej ustalenia, czy P.H.U. A. J. dzierżawił należące do niej magazyny w miejscowości W.;

7. sprzeczności logiczne i prawne w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji polegające na tym, że organ twierdzi, iż faktury wystawione przez firmę P.H.U. A. J. stwierdzają czynności, które rzeczywiście nie zostały dokonane, w sytuacji kiedy skarżący zapłacił za te faktury, a M. J., pełnomocnik P.H.U. A. J. potwierdził zawarcie ze stroną wszystkich transakcji sprzedaży udokumentowanych fakturami wystawionymi przez P.H.U. A. J.;

8. naruszenie art. 180 § 1 w zw. z art. 188 O.p., poprzez odmowę dopuszczenia wnioskowanych przez stronę dowodów z opinii biegłego grafologa na okoliczność ustalenia, kto wystawił faktury dokumentujące transakcje skarżącego z P.H.U. A. J. oraz z P.W. "P." przez porównanie tych wypisanych odręcznie faktur z próbkami pisma pobranymi od: A. J., M. J., J. M., A. J.-J., M. B.;

9. naruszenie art. 121 § O.p. przez wybiórcze powoływanie się na zeznania świadków dotyczące tego samego okresu, polegające na odmowie przyznania wiarygodności zeznaniom M. U., które zaprzeczają tezie sformułowanej przez organ w uzasadnieniu decyzji, a uznanie za wiarygodne tylko zeznań, które są z nią zbieżne oraz interpretowanie wątpliwości na niekorzyść podatnika;

10. naruszenie art. 190 O.p., poprzez niepowiadomienie strony o przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków w dniu 12 grudnia 2011 r., co uniemożliwiło stronie udział w przesłuchaniu niektórych świadków i zadawaniu im pytań;

11. naruszenie art. 187 w zw. z art. 180 i art. 199 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącego w charakterze strony na zakończenie postępowania, o co strona wnioskowała;

12. przedawnienie roszczenia objętego zaskarżoną decyzją z uwagi na to, że decyzja o zabezpieczeniu roszczenia wydana została z naruszeniem art. 121 § 1 O.p., gdyż rzeczywistym celem jej wydania nie była obawa o to, że brak zabezpieczenia może uniemożliwić wykonanie przyszłego zobowiązania podatkowego, ale obawa, że na skutek przewlekłego prowadzenia postępowania przez organ kontroli, zobowiązanie podatkowe za 2005 r. ulegnie przedawnieniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W piśmie procesowym z dnia 15 września 2012 r. strona uzupełniła treść skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie i dlatego uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz.1270, ze zm., dalej jako "p.p.s.a.").

Uzasadniając swoje orzeczenie Sąd wskazał, że spór między stronami dotyczy tego, czy organy zasadnie wyłączyły z kosztów podatkowych, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatki ujęte w 19 fakturach, dokumentujących zakup przez M. B. od P.H.U. A. J. maku oraz płatków owsianych o łącznej wartości 536.033 zł.

Dostawcami maku oraz płatków owsianych do P.H.U. A. J. miała być firma P.W. "P." z M. oraz "K." [...] w W. Podmioty te zaprzeczyły jednak, że sprzedawały powyższe towary do P.H.U. A. J.

P. K., właściciel P.W. "P.", przesłuchany w Areszcie Śledczym w I. zeznał, iż nie zawierał żadnych transakcji z A. J., ani z M. J. Świadek stwierdził, że nie handlował płodami rolnymi, nie wystawił ani nie podpisał żadnych okazanych mu faktur VAT. W okresie od października 2004 r. do sierpnia 2006 r. odbywał karę pozbawienia wolności, co zostało potwierdzone przez Dyrektora Aresztu Śledczego w I. Ponadto, widniejący na fakturach wystawionych przez powyższą firmę numer identyfikacji podatkowej nie istnieje. Sąd wskazał, że biegły z zakresu kryminalistycznych badań dokumentów ustalił, iż jedną z osób wypisujących faktury dokumentujące transakcje pomiędzy P.H.U. A. J. a P.W. "P." był M. J. W trakcie przesłuchania M. J. utrzymywał, że firmę "P." w transakcjach zakupu maku reprezentował Ł. K. Jednak P. K. zaprzeczył, aby znał taką osobę i upoważniał ją do zawierania transakcji gospodarczych w imieniu swojej firmy.

Nierzetelne okazały się także faktury pochodzące od "K." [...]. Przesłuchany B. K., którego pieczęć widniała na fakturach w pozycji "osoba upoważniona do wystawienia faktury", zaprzeczył wystawieniu i podpisaniu jakiejkolwiek z przedmiotowych faktur VAT, wskazując na ich odmienność od oryginalnych dowodów źródłowych wystawianych przez spółkę. Według świadka faktury przedłożone przez A. J. różniły się od faktur wzorcowych – używanych w 2005 r. - układem, numeracją, czcionką i treścią pieczęci. Zeznania te były zgodne z informacjami uzyskanymi od "K.", z których wynika, że spółka ta nigdy nie handlowała makiem, a A. J. nie był jej kontrahentem.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie uznał, że firma P.W. "P." oraz "K." spółka z o. o. nie były dostawcami maku oraz płatków owsianych do P.H.U. A. J. Z faktu tego organ odwoławczy wyciągnął wniosek, że skoro firma P.H.U. A. J. nie nabyła powyższych towarów, to nie mogła ich odsprzedać M. B. W ocenie organu w 2005 r. M. B. dysponował makiem i płatkami owsianymi niewiadomego pochodzenia, które zbywał w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, warunkiem zaliczenie wydatków na zakup maku i płatków owsianych było wskazanie przez M. B. od kogo kupował towar, w jakiej ilości i wartości. Skoro skarżący tego nie uczynił, a faktury dokumentujące operacje między nim a P.H.U. A. J. były według organu nierzetelne, skarżący nie mógł zaliczyć kwot, na które te faktury opiewały, do kosztów podatkowych. Organy nie zakwestionowały natomiast przychodów osiągniętych przez M. B. w ramach działalności gospodarczej.

Powyższe rozumowanie organu odwoławczego opierało się na założeniu, że M. B. w sposób nielegalny nabywał mak i płatki owsiane, który następnie wprowadzał do obrotu. Sąd natomiast zauważył, że organ całkowicie wykluczył możliwość, że to firma P.H.U. A. J. nielegalnie nabywała towar, a potem odsprzedawała innym podmiotom. Według organu firma P.H.U. J. w 2005 r. świadczyła jedynie usługi transportowe i nie zajmowała się skupem płodów rolnych w celach zarobkowych. Jednak co innego wynikało z zeznań M. U., który stwierdził, że na przełomie grudnia 2004 r. i stycznia 2005 r. wynajmował magazyn M. J. w miejscowości S. M. J. szukał magazynu, bo chciał przywieść duże ilości bliżej nieokreślonego towaru z C., a nie miał gdzie go składować. Strony uzgodniły cenę za najem w kwocie 3.000 zł płatne z góry. W grudniu 2004 r. M. J. przywiózł towar z C. tirem. To nie były małe ilości. Zauważył, że w pierwszej kolejności był rozładowywany mak w długich, czeskich workach. Z uwagi na to, że M. J. nie zapłacił za następny okres najmu, umowa uległa rozwiązaniu. Zwrot kluczy nastąpił po 20 stycznia 2005 r. Zeznał, że do 15 stycznia 2005 r. nie było go w S., w związku z tym nie może powiedzieć, kiedy towar został wywieziony. Organ odwoławczy podważył wiarygodność zeznań M. U., jednakże inni świadkowie potwierdzili, że firma P.H.U. A. J. zajmowała się skupem płodów rolnych. Przesłuchany M. F. zeznał, że przyjechał do niego w 2005 r. M. J. i pytał, czy ma do sprzedania mak, kminek, płody rolne – zboża. Świadek nic mu jednak nie sprzedał. Stwierdził, że mak kupił od niego M. B. Z kolei A. M. zeznał, że w 2004 r. lub w 2005 r. sprzedał M. J. 300 kg niebieskiego maku. Stwierdził, że znacząca część maku na rynku płodów rolnych w 2005 r. pochodziła w importu z C.

Sąd podkreślił, że w aktach sprawy znajdują się cztery przelewy bankowe na łączną kwotę 120.252,50 zł, potwierdzające fakt zapłaty należności wynikających z czterech faktur, dokumentujących sprzedaż M. B. płodów rolnych przez P.H.U. A. J. Sąd podkreślił, że organ podatkowy nie negował, iż M. B. w 2005 r. dysponował taką ilością maku i płatków owsianych, jaką sprzedał swoim odbiorcom. Skarżący utrzymywał, że towary te również nabył od P.H.U. A. J.

Sąd zauważył, że z opinii biegłego z zakresu kryminalistycznych badań wynika, iż M. J. wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż płodów rolnych pomiędzy firmą "P." a P.H.U. A. J. Sprzedaży tej jednak w rzeczywistości nie było. Wyjaśnienia wymagało, czy działanie to miało służyć ukryciu nielegalnego obrotu towarami rolnymi przez P.H.U. A. J.

W świetle powyższych faktów - zdaniem Sądu - istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy miało ustalenie, czy firma P.H.U. A. J. w 2005 r. faktycznie zajmowała się skupem maku i płatków owsianych i czy towary te rzeczywiście sprzedawała M. B. w ilościach oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur. Odpowiedź twierdząca na to pytanie oznaczałaby, że kwestionowane przez organ wydatki powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy niezasadnie, zdaniem Sądu, negował potrzebę uzupełnienia w powyższym zakresie postępowania dowodowego. Prowadząc postępowanie organ nie mógł wybierać jedynie dowodów potwierdzających sformułowane przez nie tezy, a odmawiać przeprowadzenia tych, które mogłyby im przeczyć.

W celu wyjaśnienia, czy firma P.H.U. A. J. zajmowała się w 2005 r. skupem i sprzedażą płodów rolnych skarżący złożył w toku postępowania podatkowego wnioski dowodowe, których przeprowadzenia organ odwoławczy odmówił postanowieniami z dnia 27 lutego 2012 r. oraz z dnia 9 maja 2012 r.

Sąd podniósł, że w przypadku kiedy strona zgłasza dowód, to organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Gdy jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Podobny pogląd wyraził E. Iserzon, (E. Iserzon, J. Starościak, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, teksty, wzory i formularze, Warszawa 1970, s. 166) oraz J. Zimmermann (tenże, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s.158). Z kolei A. Hanusz uważa, że zaniechanie przez organ podjęcia czynności zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na podstawie art.188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64).

Poprzez możliwość zgłaszania wniosków dowodowych strona realizuje prawo do czynnego udziału w postępowaniu. Organ podatkowy może nie dać wiary, np. zeznaniom świadków, ale nie wolno mu ich dezawuować bez przesłuchania. Nie jest przesłanką negatywną przeprowadzenia żądanego dowodu założenie o jego nieprzydatności w sprawie lub sprzeczności z innymi dowodami.

Zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien dopuścić dowód z przesłuchania świadków J. Ś., D. S. oraz A. i M. J. na okoliczność magazynowania maku przez firmę P.H.U. A. J. w S. Organ powinien także zwrócić się do G. [...] w M. o podanie informacji o podmiocie będącym w 2005 r. najemcą, stanowiących własność spółdzielni, magazynów położonych w miejscowości W. Według informacji uzyskanych przez skarżącego we własnym zakresie, tym podmiotem była firma P.H.U. A. J.

W odniesieniu do innych wniosków dowodowych strony, w tym przesłuchania J. M., A. K., dokonania konfrontacji A. J.-J. z M. B., przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa na okoliczność, kto wystawiał faktury dokumentujące transakcje pomiędzy M. B. a P.H.U. A. J., organ oceni zasadność ich przeprowadzenia. W powyższym zakresie organ podatkowy naruszył art. 122, art.187 §1, art.188 i art. 191 O.p.

Sąd nie przesądził, czy skarżący ma rację, czy jej nie ma, stwierdził jedynie, że postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy należy poddać ponownej ocenie, pod kątem tego, czy sprzedaż maku i płatków owsianych między M. B. a P.H.U. A. J. miała rzeczywiście miejsce. Ocena ta musi być bezstronna, a przy sprzecznych ze sobą dowodach, rozbieżności należy ocenić w świetle całokształtu materiału dowodowego, rozważając wynikające z nich różnice przy zastosowaniu zasad doświadczenia życiowego. Dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego będzie możliwa ocena zasadności wyłączenia przez organ podatkowy spornych wydatków z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., którego naruszenie strona zarzuca organom w skardze i piśmie z dnia 15 września 2012 r.

Sąd nie podzielił natomiast zarzutu, że zobowiązanie podatkowe za 2005 r. uległo przedawnieniu. Należy zauważyć, że w myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie zaś z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W rozpatrywanej sprawie przedawnienie zobowiązania podatkowego następowało z dniem 31 grudnia 2011 r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu 8 lutego 2012 r., natomiast organ odwoławczy - w dniu 10 maja 2012 r., a zatem decyzje te zostały wydane i doręczone po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednak w dniu 16 grudnia 2011 r. organ wydał postanowienie o przedstawieniu M. B. zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 1 k.k.s. Postanowienie to ogłoszono mu w dniu 20 grudnia 2011 r. Postępowanie karne jest w toku (pismo Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 stycznia 2012 r.). Podatnik został więc poinformowany o prowadzonym wobec niego postępowaniu karnym przed upływem terminu przedawnienia. Termin przedawnienia uległ zatem zawieszeniu do momentu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Od wyroku WSA w Bydgoszczy wywiedziona została skarga kasacyjna, którą organ zaskarżył tenże wyrok w całości zarzucając:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie w sytuacji gdy w sprawie istniały przesłanki do oddalenia skargi, skoro ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że zakwestionowane przez organy faktury wystawione przez firmę P.H.U. A. J. z K. na rzecz M. B. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych i jako takie nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów oraz pominięcie przez Sąd tej istotnej dla sprawy okoliczności;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. z uwagi na przyjęcie, iż w stanie faktycznym niniejszej sprawy zakwestionowanie przez organ podatkowy zaliczenia wydatku w kwocie 536.033 zł, poniesionego, rzekomo na zakup przez M. B. 133.000 kg maku oraz 1.600 kg płatków owsianych do kosztów uzyskania przychodów, poprzedzać musi ustalenie, czy firma P.H.U. A. J. faktycznie zajmowała się skupem maku i płatków owsianych i czy towary te rzeczywiście sprzedawała M. B. oraz wskazanie na konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w tym zakresie, podczas gdy organy podatkowe w sposób pełny i wyczerpujący przeprowadziły postępowanie wyjaśniające, a zebrane dowody oceniły w sposób prawidłowy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 188 i art. 191 O.p. przez niezasadne zobowiązanie organu do przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków na okoliczność magazynowania maku przez firmę P.H.U. A. J. w S. oraz ustalenia, czy miało miejsce wynajmowanie magazynów przez P.H.U. A. J. od G. [...] w M.;

- art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niezasadne zobowiązanie organu do przeprowadzenia dodatkowych czynności wyjaśniających mających na celu ustalenie, czy wystawianie przez M. J. faktur dokumentujących sprzedaż płodów rolnych pomiędzy firmą "P." a P.H.U. A. J. (której to sprzedaży, jak zauważył Sąd, w rzeczywistości nie było), miało na celu ukrycie nielegalnego obrotu towarami rolnymi przez P.H.U. A. J.

Z uwagi na powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia WSA oraz zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Spór między stronami dotyczy oceny zasadności wyłączenia przez organy z kosztów podatkowych, na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., wydatków ujętych w 19 fakturach, dokumentujących zakup przez M. B. od P.H.U. A. J. maku oraz płatków owsianych.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, warunkiem zaliczenie wydatków na zakup maku i płatków owsianych było wskazanie przez M. B. od kogo kupował towar, w jakiej ilości i wartości. Skoro skarżący tego nie uczynił, a faktury dokumentujące operacje między nim a P.H.U. A. J. były według organu nierzetelne, skarżący nie mógł zaliczyć kwot, na które te faktury opiewały, do kosztów podatkowych. Organy nie zakwestionowały natomiast przychodów osiągniętych przez M. B. w ramach działalności gospodarczej.

Organ odwoławczy założył zatem, że M. B. w sposób nielegalny nabywał mak i płatki owsiane, który następnie wprowadzał do obrotu. Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy uznały możliwość dokonania sprzedaży spornego towaru przez P.H.U. A. J., m.in. z uwagi na to, że firma ta świadczyła jedynie usługi transportowe i nie zajmowała się skupem płodów rolnych w celach zarobkowych.

Sąd pierwszej instancji zarzuca organowi, że ten całkowicie wykluczył możliwość, że to firma P.H.U. A. J. nielegalnie nabywała towar, a potem odsprzedawała innym podmiotom. Jak zauważył Sąd pierwszej instancji z zeznań M. U. wynikało, że na przełomie grudnia 2004 r. i stycznia 2005 r. wynajmował magazyn M. J. w miejscowości S. M. J. szukał magazynu, bo chciał przywieść duże ilości bliżej nieokreślonego towaru z C., a nie miał gdzie go składować. Sąd zauważył też, że w aktach sprawy znajdują się cztery przelewy bankowe na łączną kwotę 120.252,50 zł, potwierdzające fakt zapłaty należności wynikających z czterech faktur, dokumentujących sprzedaż M. B. płodów rolnych przez P.H.U. A. J. Sąd zauważył wreszcie, że organ podatkowy nie negował, iż M. B. w 2005 r. dysponował taką ilością maku i płatków owsianych, jaką sprzedał swoim odbiorcom. Skarżący utrzymywał, że towary te również nabył od P.H.U. A. J.

W konsekwencji należało ustalić czy firma P.H.U. A. J. w 2005 r. faktycznie zajmowała się skupem maku i płatków owsianych i czy towary te rzeczywiście sprzedawała M. B. w ilościach oraz za cenę wynikającą ze spornych faktur.

Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jest jednakowoż zdania, że za prawidłowe uznać należy wnioski organów, iż firma P.H.U. A. J. w 2005 r. nie mogła dokonać sprzedaży spornego towaru M. B., a zatem towar nie należał do wystawcy faktur.

Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organy ustaliły, że ponad wszelką wątpliwość towar, jaki firma J. miała nabyć przed dalszą odsprzedażą nie pochodził od firm P.W. "P" z M. i K. z W., a innych dostawców A. J. nie wskazał. Wszystko wskazuje na to, że wystawca spornych faktur świadczył wyłącznie usługi transportowe, nie sprzedawał natomiast maku oraz płatków. Do tego, brak jest wiarygodnych dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że A. J., działając przez pełnomocnika M. J., dokonał w rzeczywistości kwestionowanych dostaw towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Brak jest również dowodów, które potwierdzałyby prezentowaną na etapie postępowania sądowego tezę, że A. J. dysponował makiem z C. Organy podatkowe w trakcie postępowania prowadzonego wobec skarżącego, odnosiły się również do materiału zebranego w trakcie postępowania prowadzonego wobec A. J. Postępowanie prowadzone wobec A. J. nie potwierdziło możliwości dysponowania przez niego towarem, który miał być sprzedany skarżącemu.

Nie mogą świadczyć o faktycznym dokonaniu dostaw na rzecz skarżącego zeznania świadka M. U. Świadek ten zeznał, iż miał wynajmować M. J. powierzchnie magazynowe na przełomie grudnia 2004 r. i stycznia 2005 r., była to hala o powierzchni ok. 600 m² w S., gm. S., z tytułu czego otrzymał 3.000 zł w gotówce, którego to przychodu nie deklarował. Wprawdzie w okresie od 15 grudnia 2004 r. do 15 stycznia 2005 r. "miał wolne", jednak wszelkie informacje posiadał od stróża posesji, z którym się kontaktował. Nie był jednak w stanie podać nazwiska stróża (tylko imię: M.), a ponadto dodał, że stróż nie żyje. M. U. nie wskazał innych osób, które mogłyby jego wersję potwierdzić. Wymienił tylko imiona: A. – córka M., zięć pana M. oraz E. ze wsi, którego nazwiska nie pamiętał. Jak zauważył również sąd pierwszej instancji: nie bez znaczenia dla sprawy jest okoliczność, że świadek ten zeznał, iż jego pracownicy nie widzieli, że przyjeżdżał M. J. "z ludźmi", którzy przywozili mak. Stąd też nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania J. Ś. i D. S., z tej tylko przyczyny, iż byli pracownikami zatrudnionymi przez M. U.

Z opinii biegłego z zakresu kryminalistycznych badań wynika, iż M. J. wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż płodów rolnych pomiędzy firmą "P." a P.H.U. A. J. Sprzedaży tej jednak w rzeczywistości nie było. Wyjaśnienia wymagało, czy działanie to miało służyć ukryciu nielegalnego obrotu towarami rolnymi przez P.H.U. A. J.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zeznania świadków, jak również reszta zebranego materiału dowodowego, dawała podstawę do stwierdzenia, że firma A. J. w rzeczywistości nie sprzedała maku i płatków owsianych na rzecz skarżącego, a wystawione na rzecz skarżącego faktury przez tego kontrahenta jedynie pozorowały dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Sąd, w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę, doszedł do wniosku, że organ podatkowy nie dopuścił się naruszenia przepisów postępowania, mianowicie: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p.

Mając na uwadze powyższe przepisy warto przypomnieć, że w toku postępowania organy podatkowe zobligowane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W art. 122 O.p. została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Z zasady tej wynika obowiązek organu podatkowego wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz. Z kolei, w rozdziale dotyczącym dowodów, w ujętym tam art. 187 § 1 O.p. wprowadzono obowiązek organu podatkowego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co jest niezbędnym działaniem służącym ustalaniu prawdy materialnej. Natomiast zgodnie z treścią art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego czy dana okoliczność została udowodniona.

W toku prowadzonego przez organy postępowania wykazano, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych i jako nierzetelne dowody, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów podatnika na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały zaliczenie przez M. B. do kosztów uzyskania przychodów wydatków, na które opiewały faktury pochodzące od G. [...] w K., L. G. z M. oraz "K." [...] w W. Podmioty te zaprzeczyły dokonywaniu transakcji z M. B. i przedstawione faktury uznały za sfałszowane, a zatem skoro faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych, to wydatki z nich wynikające nie mogły być zakwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ nie zostały poniesione w celu uzyskania przychodów.

Podobna sytuacja zaistniała w przypadku faktur wystawionych przez PHU A. J. Zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy nie potwierdził aby firma PHU A. J. zajmowała się profesjonalnym obrotem płodami rolnymi, legalnie nabywała i dysponowała asortymentem mogącym być przedmiotem transakcji gospodarczych z firmą M. B. w kontrolowanym roku podatkowym. Z zeznań M. J. wynikało, że PHU A. J. kupowało mak jedynie od "P." z M. oraz od "K" w W. Powyższe podmioty jednoznacznie zaprzeczyły dokonaniu transakcji z firmą PHU A. J. Skoro PHU A. J. nie dysponowało towarem oznaczonym co do rodzaju, ilości i o wartościach uwidocznionych na fałszywych fakturach VAT od rzekomych dostawców, to jak najbardziej logicznym był wniosek organów podatkowych, że faktury PHU A. J. nie stanowiły dowodu, że podmiot ten zbył na rzecz M. B. mak i płatki owsiane w ilościach wykazanych na fakturach sprzedaży – brak bowiem dowodu, że PHU A. J. takim towarem dysponował. Przedmiotowych transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącym, a PHU A. J. nie potwierdził także wynik wielozakresowego postępowania dowodowego.

Sąd pierwszej instancji zarzucił organom podatkowym, że nie ustaliły jednoznacznie w toku postępowania, czy firma PHU A. J. faktycznie zajmowała się skupem maku i płatków owsianych i czy towary te rzeczywiście sprzedawała skarżącemu, bowiem nie przesłuchano w charakterze świadków J. Ś., D. S. oraz A. i M. J. na okoliczność magazynowania maku przez firmę PHU A. J. w S. Nieprzesłuchanie wymienionych osób nie oznacza jednak, w ocenie NSA, że stan faktyczny został wadliwie ustalony przez organy oraz że naruszono przepisy Ordynacji podatkowej. Nakazując przesłuchanie A. i M. J., Sąd pierwszej instancji pominął fakt, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie określenia J. i A. J. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. Ani w toku postępowania w tamtej sprawie, ani w niniejszej, A. i M. J. nie wskazali organom podatkowym dowodów na to, że w 2005 r. prowadzili handel płodami rolnymi, dysponowali tym towarem i składali go w wynajmowanych magazynach. Dlatego też tutejszy Sąd zgodził się z twierdzeniem organu, iż przesłuchanie A. i M. J. na okoliczność składowania maku – było zbędnym środkiem dowodowym, który nie wpłynąłby na rozstrzygnięcie sprawy.

Na marginesie dodać można, że dowód z zeznań świadków nie może skutecznie zastąpić dowodu z dokumentów odzwierciedlających okoliczności faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych skarżącego. Dowód z zeznań świadków mógłby uzupełnić lub wyjaśnić wątpliwości wynikające z treści dowodów źródłowych, ale taki środek dowodowy nie może zastąpić dowodu z dokumentów księgowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego także ustalenie czy PHU A. J. wynajmowała magazyny od G. [...] w M., nie stanowiło istotnej i przydatnej dla sprawy okoliczności, bowiem nawet przy ustaleniu, kto był najemcą magazynów (i przy założeniu, że była to firma PHU A. J.), na podstawie takich informacji nie będzie można ustalić obiektywnie ważnych dla spraw danych, a mianowicie jaki towar w nich składał najemca, jaką rzeczywistą ilością towaru dysponował, czy wreszcie – jaką ilość towaru mógł ewentualnie sprzedać. Na uwagę zasługuje również fakt, że G. [...] w M., jak również inne podmioty gospodarcze czy świadkowie – nie mają obowiązku posiadać ani przedkładać organom podatkowym jakichkolwiek dokumentów dotyczących rozliczenia za 2005 r. po upływie przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten rok.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w niniejszej sprawie w pełnym zakresie przeprowadzone zostało postępowanie dowodowe, którego wynik poddano właściwej analizie, wyciągając logiczne poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Organy podejmowały szereg czynności, mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, a zebrany materiał dowodowy pozwalał na zbudowanie prawidłowej podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Analiza ustalonego w sprawie stanu faktycznego w sposób dostatecznie jasny dała podstawę do zakwestionowania spornych faktur jako tych, które nie odzwierciedlały faktycznego obrotu.

Wobec ustalenia przez organy podatkowe, że wystawione na rzecz skarżącego przez A. J. faktury nie stwierdzają czynności, które zostały dokonane, organy miały pełną podstawę do uznania, że faktury te nie stanowią podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku.

W judykaturze zauważa się natomiast, że nie ma automatyzmu i znaku równości pomiędzy zaniechaniem wykonywania przez kontrahentów obowiązków podatkowych, a kwestią realności transakcji przeprowadzanych z ich udziałem (por. wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2848/12). W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego NSA godzi w zasadę praworządności automatyczne przerzucanie na podatnika skutków niezgodnej z prawem działalności jego kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji, jeżeli podatnik ten - zachowując się jak racjonalny przedsiębiorca - nie mógł przewidzieć, że jego kontrahent działa w "szarej strefie", a nie ma wątpliwości co do tego, że wystawiona faktura dokumentuje rzeczywistą dostawę towaru, a nadto wykazane zostanie, iż dokonano zapłaty dostawcy wskazanej na fakturze kwoty (np. podatnik przedłożył dokumenty bankowe potwierdzające przelew środków). W aktach sprawy znajdują się dokumenty czterech przelewów bankowych, numer: [...], na łączną kwotę 120.252,50 zł, potwierdzające fakt zapłaty należności wynikających z czterech faktur, dokumentujących sprzedaż M. B. płodów rolnych przez PHU A. J. W ocenie NSA uwzględnienie wskazanych na tych fakturach kwot w kosztach uzyskania przychodów podatnika byłoby możliwe jedynie w przypadku wykazania, że towar na nich wskazany został faktycznie sprzedany przez wystawcę faktury.

Dokonując ponownego rozpoznania przedmiotowej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy weźmie pod uwagę ocenę i wskazania zawarte w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit.a i § 6 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r. poz.490).