Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1686/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 2, zał. nr 3 poz. 186
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 352/14 w sprawie ze skargi B.Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2014 r. nr IPTPP1/443-797/13-4/RG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B.Z. kwotę 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Łd 352/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi B.Z. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2014 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania

2.1. W dniu 21 października 2013 r. podatniczka złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie zastosowania 8% stawki podatku dla sprzedaży biletów i karnetów.

We wniosku wyjaśniła, że jest czynnym podatnikiem VAT prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie obiektów służących poprawie kondycji fizycznej. Obecnie podatniczka prowadzi klub oferujący szeroki wachlarz usług rekreacyjnych m.in. siłownię, saunę oraz sale do treningów typu spinning i fitness. Wstęp do klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty (przykładowo wykupieniu członkostwa i karnetu wstępu lub jednorazowego biletu wstępu).

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy sprzedaż karnetów i biletów uprawniających do wstępu na teren klubu podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r, Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), obowiązujących od 1 stycznia 2011 r., tj. art. 41 ust. 2 w zw. z brzmieniem pozycji 186 załącznika nr 3 do tej ustawy ?

Zdaniem wnioskodawczyni tak. Z brzmienia tego przepisu wynika, że aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki tj.: 1) usługa musi być związana z rekreacją, 2) usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu.

W ocenie wnioskodawczyni, świadczona usługa, tj. umożliwienie wstępu do klubu, gdzie klient może korzystać z elementów infrastruktury - w zależności od wykupionego karnetu, pozostaje w ścisłym związku z rekreacją.

2.2. Interpretacją z dnia 8 stycznia 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatniczki za nieprawidłowe.

Organ zauważył, że poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. W procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należało kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu. Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma decydujące znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową.

Wobec powyższego, według Ministra Finansów, sprzedaż przez wnioskodawczynię karnetów i biletów dających możliwość kupującemu wejścia do obiektu, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń, nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% wskazanej w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy.

2.3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

1) błędną wykładnię art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT poprzez uznanie, że usługi świadczone przez skarżącą nie stanowią pozostałych usług związanych z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu i tym samym nie korzystają z opodatkowania 8% stawką VAT;

2) w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że usługi świadczone przez podatnika podlegają opodatkowaniu według podstawowej stawki VAT 23%;

3) niewłaściwe zastosowanie art. 32 ust. 2 w zw. z § (5) preambuły rozporządzenia wykonawczego poprzez uznanie, że środki wykonawcze przewidziane w art. 32 ust. 2 rozporządzenia znajdą zastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą;

4) błędną wykładnię art. 32 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego poprzez uznanie, że wprowadza on rozróżnienie pomiędzy wstępem biernym i czynnym, z czego wynika brak możliwości zastosowania obniżonej 8% stawki VAT dla usług oferowanych przez skarżącą.

2.4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę uwzględnił.

Sąd przyjął, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była możliwość zakwalifikowania usług świadczonych przez skarżącą (w klubie typu fitness) do poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%). W pozycji tej wskazano "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", bez względu na symbol PKWiU.

Powyższe zagadnienie było rozbieżnie oceniane przez sądy administracyjnie. W wyrokach z dnia 30 stycznia 2014 r., I FSK 311/13 i z 18 lutego 2014 r. I FSK 349/13 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że karty wstępu na siłownie korzystają ze stawki preferencyjnej 8%. Argumentację zawartą w tych wyrokach podzielił Sąd pierwszej instancji. W ślad za nią uznał, że sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów, które tam się znajdują. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez ten klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową.

Według Sądu pierwszej instancji potwierdzeniem powyższego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki.

Zdaniem Sądu, nieracjonalne przy tym było by preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów.

W świetle powyższego Sąd pierwszej instancji podzielił zarzut Skarżącej, że organ dokonał błędnej wykładni art. 41 ust. 2 w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika Ministra Finansów, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika Nr. 3 ustawy o VAT przez ich błędną interpretację i w konsekwencji - niewłaściwą ocenę zastosowania polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że użyty w załączniku nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług zwrot "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" oznacza możliwość wejścia do obiektu i prawo korzystania ze znajdujących się w nim urządzeń związanych z rekreacją, w sytuacji gdy prawidłowa interpretacja tych przepisów winna ograniczać znaczenie tego zwrotu jedynie do możliwości wejścia gdzieś bez możliwości aktywnego uczestniczenia i korzystania, z " pozostałych usług, związanych z rekreacją".

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Skarżącej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie na rzecz strony zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.2. W postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestią sporną była możliwość zakwalifikowania usług świadczonych przez Skarżącą (w klubie typu fitness) do poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, zawierającego wykaz towarów i usług, opodatkowanych stawką podatku w wysokości 7% (obecnie 8%). W pozycji tej wskazano "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", bez względu na symbol PKWiU. Sąd pierwszej instancji nie podzielił stanowiska organu podatkowego, że stawka obniżona określona w tym przepisie nie dotyczy kart wstępu do klubu Skarżącej, gdyż klienci korzystają tam z przyrządów i urządzeń.

W skardze kasacyjnej Minister Finansów nie podzielając stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego sformułował zarzut naruszenia art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika Nr. 3 ustawy o VAT. W jego ocenie prawidłowa interpretacja art. 41 ust. 2 w związku z poz. 186 załącznika Nr. 3 ustawy o VAT winna ograniczać znaczenie użytego w załączniku nr 3 do ustawy o VAT zwrotu "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" jedynie do możliwości wejścia gdzieś bez możliwości aktywnego uczestniczenia i korzystania, z "pozostałych usług, związanych z rekreacją".

6.3. Zagadnienie będące przedmiotem sporu było w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedmiotem licznych wypowiedzi. W wyroku z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 311/13, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że karty wstępu na siłownie korzystają ze stawki preferencyjnej VAT. W wyroku tym wyjaśnił, że wykładnia pojęcia "wstęp" wyłącznie do wejścia do obiektu, bez możliwości korzystania z urządzeń tam się znajdujących, stanowi zawężenie tego pojęcia. Sformułowanie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Potwierdzeniem takiego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika numer 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Zatem ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Nie sposób zresztą sobie wyobrazić, że wstęp do tych obiektów ma polegać wyłącznie na biernym korzystaniu. Natomiast dodatkowe usługi na przykład gastronomiczne nie korzystają z tej preferencji.

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na cele, które przyświecają ustawodawcy, wprowadzającego stawki obniżone na określone towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów. Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. W tym kontekście nieracjonalne było by preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne było by różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów. (por. także wyrok NSA z dnia 16 grudnia 2015 r., sygn. akt I FSK 1402/14).

W zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku Sąd pierwszej instancji, uzasadniając swoje stanowisko, odwołał się do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z dnia 30 stycznia 2014 r., I FSK 311/13; z 18 lutego 2014 r. I FSK 349/13). Argumentację w nich zawartą należało w pełni podzielić, co w konsekwencji prowadzi do uznania za bezzasadny zarzut skargi kasacyjnej.

6.4. W skardze kasacyjnej stwierdzono również, że Sąd pierwszej instancji w sposób identyczny potraktował usługę świadczoną przez wnioskodawcę z udziałem instruktora jak i bez jego udziału, kiedy to korzystający z usługi klient ćwiczy samodzielnie. Twierdzenie to jest nieprawdziwe. W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji jednoznacznie wskazał, że wszystkie usługi świadczone przez klub, które nie są związane z normalnym typowym jego użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Przedstawiona zatem w tym zakresie argumentacja autora skargi kasacyjnej nie mogła zasługiwać na uwzględnienie.

6.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 2 u.p.p.s.a.