Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 136/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1 pkt 1 lit. b
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 16 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 305/16 w sprawie ze skargi J. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 14 stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu na rzecz J. F. kwotę 847 (słownie: osiemset czterdzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. J.F. (dalej: Strona lub Skarżący) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 305/16.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd oddalił skargę Strony na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) z dnia 14 stycznia 2016 r. w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki za jej zaległość podatkową w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za grudzień 2010 r.

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 31 sierpnia 2015 r. orzekł o odpowiedzialności (także solidarnie z byłym członkiem zarządu M.K. - wyj. NSA) Skarżącego - jako byłego członka zarządu spółki z o.o. E. w G. (dalej: Spółka) - za wskazaną wyżej zaległość, tj. podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor IS decyzją zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji.

2.2. W ocenie Dyrektora IS spełnione zostały obie pozytywne przesłanki odpowiedzialności, przewidziane w art. 116 § 1 ab initio i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) Ustalono bowiem i przyjęto, że: - Spółka wpłaciła za grudzień 2010 r. podatek wykazany w deklaracji (26.671 zł), podczas gdy zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc rozliczeniowy powinno być dużo wyższe (462.878 zł), co wynikało z wydanej wobec Spółki decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 25 stycznia 2013 r. (dalej: decyzja wymiarowa); - w momencie powstania tego zobowiązania oraz w czasie jego przekształcenia w zaległość podatkową Strona sprawowała funkcję członka zarządu Spółki (piastowała ją w okresie od 7 września 2009 r. do 3 marca 2011 r.); - postępowanie egzekucyjne w stosunku do Spółki nie spowodowało zaspokojenia należności podatkowych (czynności egzekucyjne Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. nie przyniosły oczekiwanego rezultatu); - ustalono również, że będący majątkiem Spółki samochód X. został skradziony i nie wykryto sprawcy tego zdarzenia.

2.3. Zdaniem Dyrektora IS Strona nie wykazała przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. Spółka już od stycznia 2010 r. nie regulowała swoich zobowiązań, zalegała z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do listopada 2010 r. oraz z tytułu nieuregulowanych odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r. [w podatku dochodowym - przyp. NSA] Wobec treści art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, z późn. zm.; dalej: P.u.n.) Strona powinna była - z uwagi na trwałe/systematyczne zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań [art. 11 ust. 1 P.u.n. - przyp. NSA] - zgłosić wniosek o upadłość Spółki nie później niż do dnia 12 marca 2010 r. Tego dnia mijał bowiem dwutygodniowy termin od zaprzestania ich wykonywania przez Spółkę, przy czym osiągnęły one łącznie poziom 2.718.469 zł należności głównych i 1.533.933 zł odsetek. Zarząd Spółki w ogóle zaś nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Ponadto Skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. W skardze Skarżący zarzucił Dyrektorowi IS naruszenie między innymi art. 108 § 2 pkt 2 i pkt 3 w związku z art. 116 O.p., art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 11 P.u.n., a także art. 116 § 1 pkt 2, art. 118 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 187, art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 197 § 1 O.p.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.), uznając ją za niezasadną.

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w rozpoznanej sprawie ziściły się przesłanki pozytywne oraz negatywne, określone w przepisach art. 116 § 1 i § 2 O.p., co pozwoliło na przypisanie odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki byłemu członkowi jej zarządu. Zdaniem Sądu, bezskuteczność egzekucji została przez organ podatkowy wykazana, zaś Skarżący nie wskazał takiego mienia z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Odnośnie do braku złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd podniósł za organem, że z uwagi na nieregulowanie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań podatkowych, do dnia 12 marca 2010 r. należało zgłosić wniosek o upadłość tej Spółki. Skarżący tego nie uczynił, a w toku prowadzonego postępowania nie wykazał spełnienia jednej z przesłanek egzoneracyjnych, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p.

5. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe

5.1. Skarżący zaskarżył wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi temu zarzucił naruszenie:

1) art. 3 P.p.s.a. przez brak kontroli rozstrzygnięcia [zaskarżonej decyzji - wyj. NSA] Dyrektora IS;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120-122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w wyniku braku uchylenia decyzji, mimo, że postępowanie dowodowe prowadzone przez organy dotknięte zostało licznymi błędami, odmówiono w nim realizacji dodatkowych wniosków dowodowych, nadto wybiórczo oceniono niekompletnie i wadliwie zebrany materiał dowodowy, uchybiając zasadzie prawdy obiektywnej, co skutkowało zaakceptowaniem dowolnej oceny materiału dowodowego;

3) art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. przez brak kontroli decyzji w zakresie przestrzegania przez organy art. 120-122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 O.p. przez nieuchylenie decyzji, w której organ zaakceptował odmowę powołania biegłego w celu ustalenia, czy wystąpiły przesłanki zobowiązujące Stronę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a oraz pkt 3 O.p. w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 687 z późn. zm.; dalej: u.KRS) przez zastosowanie i uznanie, że możliwe było wszczęcie postępowania, podczas gdy Spółce nie doręczono decyzji ani nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego, gdyż korespondencja była kierowana na adres, który nie był już adresem Spółki;

6) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 11 P.u.n. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki najpóźniej w dniu 12 marca 2010 r.;

7) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący nie wykazał, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;

8) art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

5.3. Dyrektor IS nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5.4. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 26 marca 2018 r. Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna Skarżącego zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się częściowo zasadna. Doszło bowiem do naruszenia prawa w sposób, który został podniesiony w niektórych z zarzutów skargi kasacyjnej (część z nich była zaś bezpodstawna).

6.3. Ocenę zgłoszonych podstaw kasacyjnych należało rozpocząć od zarzutów, które uznać należało za oczywiście bezzasadne.

Pierwszy o takim charakterze dotyczył naruszenia art. 3 P.p.s.a. i był motywowany - tylko w petitum skargi kasacyjnej - brakiem sądowej kontroli decyzji organu odwoławczego. Tymczasem wyrok objęty skargą kasacyjną wprost świadczy o tym, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę legalności właśnie decyzji Dyrektora IS, gdyż w stosunku do niej wyrażał swoje oceny (czym innym jest zaś kwestia prawidłowego wykonania tego zadania). Nadto samo sformułowanie przez Skarżącego zarzutów nawiązujących do wyrażonego w tym wyroku stanowiska na tle decyzji Dyrektora IS potwierdza dokonanie przez tenże Sąd oceny owego aktu.

Drugim oczywiście bezzasadnym zarzutem był ten skupiony wokół naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 u.KRS. W ramach tych regulacji prawnych Skarżący oczekiwał uznania, że Spółce nie doręczono decyzji wymiarowej ani nie doszło do skutecznego wszczęcia wobec niej postępowania egzekucyjnego, gdyż korespondencja kierowana była - wedle oceny Skarżącego - na niewłaściwy adres Spółki, co miało stać na przeszkodzie do wszczęcia postępowania w którym orzeczono o jego odpowiedzialności podatkowej.

Istotnie przepis art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. stanowi, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednak dla skuteczności uznania, że w okolicznościach kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawy podatkowej rzeczone postępowanie zostało wszczęte mimo braku doręczenia Spółce decyzji wymiarowej, należałoby w pierwszej kolejności podważyć czynność faktyczno-procesową samego jej doręczenia. Tymczasem Skarżący przedstawionej argumentacji nie powiązał z naruszeniami przepisów postępowania podatkowego właściwymi dla zwalczania ustaleń faktycznych. Ponadto zupełnie nie odniósł tych motywów do przepisów statuujących instytucję doręczenia w postępowaniu podatkowym (zob. rozdział 5 "Doręczenia" działu IV Ordynacji podatkowej), które stanowiły podstawę prawną właściwą dla oceny prawidłowości w zakresie dostarczenia Spółce tej przesyłki (decyzji wymiarowej). W konsekwencji twierdzenia Skarżącego wywodzone ze skutków prawnych rzekomo wadliwego doręczenia decyzji wymiarowej nie mogły zostać poddane dalej idącym spostrzeżeniom Naczelnego Sądu Administracyjnego niż te już wyrażone. Z tych samych względów (wad konstrukcyjnych) ograniczyć trzeba było prowadzenie dalszych rozważań co do zapatrywań Skarżącego, które nawiązywały w analogicznym tonie również do nieskutecznego wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

Omawiany zarzut nie mógł więc zostać uwzględniony. Brak właściwego podważenia skuteczności doręczeń we wspomnianym obszarze doprowadził Skarżącego do nieuprawnionego wniosku, że Sąd powinien uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na naruszenie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., tudzież powołanego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej art. 108 § 2 pkt 2 i pkt 3 O.p.

Nie osiągnęły zamierzonego skutku i te motywy skargi kasacyjnej, którymi zmierzano do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji w przedmiocie zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka B.M. Prawidłowe sformułowanie zarzutu o takim charakterze wymagało ze strony autora skargi kasacyjnej przedstawienia wywodów nawiązujących do złożonego w postępowaniu przed organem wniosku dowodowego oraz równoczesnego wykazania dlaczego odmowa jego realizacji naruszała art. 188 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy podatkowej. Tymczasem w skardze kasacyjnej w ogóle nie podnoszono, aby naruszone zostały postanowienia tego artykułu jako przecież bezpośrednio właściwego w analizowanej tu materii, zważywszy na próbę kwestionowania właśnie odmowy przeprowadzenia przez organ podatkowy dowodu wnioskowanego przez Stronę. Już tylko z tej przyczyny wywody Skarżącego co do nieuprawnionej odmowy przesłuchania świadka nie mogły zostać uznane za skuteczne, skoro i tak nie podnoszono aby w ten sposób doszło do uchybienia przesłankom zawartym w art. 188 O.p.

6.4. Przechodząc do oceny pozostałych zarzutów wskazać należało, że zgodnie z art. 116 § 1 ab initio O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Odpowiedzialność ta obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.) Członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jeśli wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości, ewentualnie, gdy wykaże, iż niezgłoszenie wniosku lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy (a contrario art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p.) Przesłankę wyłączającą odpowiedzialność stanowi również wskazanie przez członka zarządu mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części (a contrario art. 116 § 1 pkt 2 O.p.) Przepisy te - mocą art. 116 § 4 O.p. - stosuje się również do byłego członka zarządu.

6.5. Skarżący zarzucając naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 O.p., a także częciowo w związku z art. 11 P.u.n., wywodził, że w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej: 1) nie wystąpił stan niewypłacalności Spółki i tym samym stan wedle którego powinien najpóźniej do dnia 12 marca 2010 r. zgłosić wniosek o jej upadłość; 2) błędnie uznano, iż nie wykazał że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 3) wadliwie przyjęto, iż nie wskazał mienia Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Oprócz tych naruszeń Skarżący sformułował w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120-122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. i te ostatnie w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a., które przez pryzmat motywów zawartych w uzasadnieniu skargi kasacyjnej można było identyfikować z dążeniem do podważenia przez Skarżącego ustaleń w obszarach do których następnie zastosowano zaskarżone skargą kasacyjną przepisy art. 116 O.p., wymienione powyżej w zarzutach.

6.5.1. Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez wadliwą jego wykładnię. Błędne zaś rozumienie tego przepisu w badanej sprawie podatkowej przełożyło się na nieadekwatny zakres kontroli zrealizowanej przez Sąd pierwszej instancji w aspekcie podnoszonych przez Skarżącego okoliczności co do braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłość Spółki.

6.5.2. Przed rozwinięciem tej kluczowej kwestii (o czym szerzej w pkt 6.5.4 niniejszego uzasadnienia) odnotować jednak trzeba było, że ustalenie iż Skarżący powinien najpóźniej do dnia 12 marca 2010 r. złożyć wniosek o upadłość Spółki nie zostało skutecznie podważone skargą kasacyjną. Tym samym nieusprawiedliwione okazały się podniesione na tej płaszczyźnie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego oraz naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 11 P.u.n.

I tak, Dyrektor IS przyjął - co zaaprobował Sąd pierwszej instancji - że do dnia 12 marca 2010 r. należało zgłosić wniosek o upadłość Spółki. Tego dnia upływał bowiem dwutygodniowy termin, a jak to ujął organ - 14 dni, liczony od dnia w którym Spółka stała się niewypłacalna (w myśl art. 10 w związku z art. 11 ust. 1 P.u.n.), gdyż zaprzestała trwale/systematycznie regulować swoje wymagalne zobowiązania podatkowe. Według ustaleń organów Spółka zalegała bowiem, oprócz grudnia 2010 r. objętego niniejszą sprawą za który przypisano odpowiedzialność w podatku VAT Skarżącemu, także "z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2010 r. oraz z tytułu nieuregulowanych odsetek od niezapłaconej w terminie zaliczki za grudzień 2010 r. i styczeń 2011 r." (zob. str. 11 decyzji Dyrektora IS).

Odmiennie niż uważał i twierdził Skarżący, w okresie trwania jego kadencji zaistniały zaległości podatkowe w podatku VAT. Potwierdza to właśnie decyzja wymiarowa wydana w przedmiocie tego podatku w stosunku do Spółki, obejmująca również grudzień 2010 r. Okoliczność wydania tej decyzji blisko dwa lata po zakończeniu przez Skarżącego sprawowania funkcji członka zarządu (czyli w dniu 25 stycznia 2013 r.) i na podstawie którego to faktu Skarżący wywodził przeciwnie o nieistnieniu zaległości, z prawnego punktu widzenia nie "przesuwała" momentu powstania rzeczonej zaległości na czas wydania owej decyzji.

Wyjaśnienia bowiem wymagało, że zobowiązanie w podatku VAT stanowi konkretyzację obowiązku podatkowego, który powstaje w następstwie wykonywania przez podatnika czynności opodatkowanych (art. 4 O.p. w związku z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) Zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje zatem z mocy prawa i staje się wymagalne z upływem terminu, w którym podatnik powinien je ujawnić w prawidłowej wysokości w deklaracji podatkowej (art. 5 O.p. w związku z art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u.) Ewentualna decyzja określająca to zobowiązanie ma charakter wyłącznie deklaratoryjny, a więc nie prowadzi do powstania zobowiązania podatkowego w momencie wydania takiej decyzji, lecz tylko wskazuje jakie to zobowiązanie powinno być od samego początku jego powstania (tj. z momentu okresu rozliczeniowego, którego dotyczy). Innymi słowy, organ podatkowy, wykonując swoje zadania i funkcje, potwierdza jedynie tego rodzaju aktem, że powstałe z mocy prawa zobowiązanie nie zostało przez podatnika ujawnione w prawidłowej wysokości w ramach samoobliczenia podatku, co z kolei wymagało wydania decyzji zastępującej to nieprawidłowe samoobliczenie (art. 21 § 1 i § 3 O.p.)

W przypadku Spółki zobowiązania pieniężne w podatku VAT powstawały z mocy prawa i mimo ich wymagalności nie były wykonywane od stycznia 2010 r. - tak podano w decyzji Dyrektora IS - gdyż Spółka deklarowała (do 25 dnia następnego miesiąca za miesiąc poprzedni) i wpłacała podatek w niższej wysokości niż później określony decyzją jako ten właściwy. Skarżący bezpodstawnie zatem twierdził w skardze kasacyjnej, że w trakcie pełnienia obowiązków członka zarządu nie istniały wymagalne zobowiązania. W tym też kontekście Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, odwołując się do uzasadnienia uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, iż badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już takiej funkcji.

W skardze kasacyjnej przedstawiono również motywy dotyczące sytuacji majątkowej Spółki. Wysuwano zastrzeżenia co do zaprezentowanej przez organ oceny bilansu Spółki, rachunku zysku i strat, a także odwołano się do konieczności powołania biegłego na użytek dokonania właściwej interpretacji bilansu.

Wszystkie te motywy były jednak obojętne z punktu widzenia przesłanki, która według Dyrektora IS świadczyła o stanie niewypłacalności Spółki. Organ odwoławczy (w odróżnieniu od organu pierwszej instancji, który skupił się w ramach art. 11 ust. 2 P.u.n. na sytuacji majątkowej Spółki i ocenił, że od dnia 14 kwietnia 2011 r. wystąpił stan w którym należało zgłosić wniosek o upadłość Spółki) przyjął ostatecznie, że o niewypłacalności Spółki świadczyło to, że nie regulowała swoich wymagalnych podatkowych zobowiązań pieniężnych. W odniesieniu do tak postrzeganej przyczyny uznał dzień 12 marca 2010 r. za datę graniczną, w której należało zgłosić wniosek o upadłość Spółki. W konsekwencji wywody nawiązujące do bilansu za 2010 r. straciły na znaczeniu. Nie miały bowiem żadnego istotnego związku z rzeczywistą podstawą uznaną za tę świadczącą o wystąpieniu stanu niewypłacalności Spółki, która mieściła się w zakresie przesłanki ujętej w art. 11 ust. 1 P.u.n. Dostrzec przy tym należało, co umknęło uwadze Sądu pierwszej instancji, że bilans został sporządzony już znacznie później niż przyjęta przez organ odwoławczy data w której członek zarządu powinien zgłosić wniosek o upadłość Spółki. W odniesieniu do tego ostatniego przypadku nie mógł zatem w żaden sposób wystąpić stan, w którym ówczesny zarząd Spółki w oparciu o bilans za 2010 r. powinien podjąć już w marcu 2010 r. kroki zmierzające do zgłoszenia wniosku o upadłość Spółki. Z punktu widzenia zdarzeń statuujących niewypłacalność oraz daty granicznej właściwej dla oceny realizacji powinności "upadłościowych", przyjętych przez Dyrektora IS w decyzji kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji, kwestia ustaleń czynionych na tle majątku Spółki przestała mieć relewantne znaczenie.

Chybiony był również zarzut Skarżącego zbudowany na twierdzeniu o konieczności powołania biegłego "w celu ustalenia, czy zaistniały przesłanki zobowiązujące Stronę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki." Powołanie biegłego, jak wynika z art. 197 § 1 O.p., może mieć miejsce, w sytuacji gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. W badanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej nie zachodził jednak przypadek, aby do potwierdzenia stanu niewykonywania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych (bo to miało przemawiać za wnioskiem upadłościowym) konieczne stało się powołanie osoby posiadającej wiadomości specjalne. Fakty te, a mianowicie niezapłacenie przez Spółkę należności o charakterze podatkowym we właściwej wysokości, tzn. tej wynikającej z decyzji wymiarowej, nie były w rozpoznanej sprawie kwestionowane.

6.5.3. Bezpodstawnie Skarżący wywodził, że wskazał mienie Spółki z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowej w znacznej części.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do Spółki nie przyniosło oczekiwanego efektu. Szereg podjętych w jego ramach działań nie doprowadziło do wyegzekwowania należności. Samochód Spółki wskazany jako jej majątek został skradziony - co ustalił organ i przyjął Sąd pierwszej instancji. Zupełnym więc nieporozumieniem okazało się twierdzenie Skarżącego, że organ podatkowy nie przeprowadził postępowania zmierzającego do wyceny pojazdu i ustalenia, czy jego ewentualna sprzedaż w toku egzekucji umożliwi zaspokojenie należności podatkowych. Fakt kradzieży samochodu został stwierdzony w oparciu o informację uzyskaną z Komendy Miejskiej Policji w O., zaś samo postępowanie w sprawie kradzieży z włamaniem umorzono wobec niewykrycia sprawcy (str. 9 decyzji Dyrektora IS). W konsekwencji nie mógł zostać uwzględniony w tej części zarzut naruszenia przepisów postępowania oraz art. 116 § 1 pkt 2 O.p.

6.5.4. Natomiast błędna wykładnia art. 116 § 1 pkt 1 lit b. O.p. (zob. pkt 6.5.1 tego uzasadnienia) związana była w okolicznościach kontrolowanej sprawy podatkowej z niewłaściwym rozumieniem tego przepisu w kontekście przyczyny powodującej określenie Spółce zobowiązań podatkowych w innej wysokości niż ona deklarowała i uiszczała na rzecz fiskusa, które z kolei jako niewykonane w prawidłowej wysokości stanowiły podstawę do stwierdzenia niewypłacalności Spółki.

Przepis ten stanowi o braku winy członka zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki (lub niewszczęciu postępowania układowego). Jest to przy tym samoistna przesłanka, którą należy uwzględniać w przypadku wydawania orzeczenia w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, gdy towarzyszy jej stan, w którym wniosek o ogłoszenie upadłości nie został zgłoszony, jak i wtedy gdy wniosek został zgłoszony lecz nie we właściwym czasie (negatywnie ujęta przesłanka z lit. a tego przepisu) - zob. szerzej pkt 2.8 wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2051/16.

W realiach niniejszej sprawy Sąd zaakceptował ustalenie organu odwoławczego, że wniosek o upadłość Spółki nie został zgłoszony we właściwym czasie, tj. w terminie dwóch tygodni od dnia zaistnienia u Spółki stanu niewypłacalności identyfikowanego poprzez przesłankę z art. 11 ust. 1 P.u.n. Było nią trwałe niewykonywanie wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Upływ wspomnianego terminu powiązano z niewykonaniem zobowiązań w podatku VAT określonych Spółce w drodze decyzji (oraz zaliczek w podatku dochodowym), począwszy od zobowiązania VAT za styczeń 2010 r.

Analizując znaczenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w związku z art. 11 ust. 1 P.u.n. oraz w kontekście braku uiszczenia (wykonania) należnego podatku wynikającego z decyzji określającej go w innej wysokości niż pierwotnie obliczona i uregulowana przez podatnika (zob. przepisy art. 21 O.p.) trzeba jednak mieć na uwadze, że przyczyny takiego stanu rzeczy mogą być bardzo różne. Przykładowo może stać za tym celowe zaniżanie zobowiązań podatkowych osób zarządzających danym podmiotem, albo też zupełnie niezawinione postępowanie takich osób. To więc z jakich przyczyn dłużnik/podatnik nie wykonał swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych może stanowić (nie)usprawiedliwioną z jego punktu widzenia okoliczność deklarowania i uiszczania podatku w wysokości wyliczanej przez nią samą, a jak się później okazuje zaniżonej w stosunku do tej właściwej (prawnie należnej). W powodach wydania decyzji wymiarowej dla spółki jako podatnika mogą więc tkwić równocześnie okoliczności świadczące o tym, że ów podmiot (a w konsekwencji osoby nią zarządzające) nie zawinił w braku realizacji na czas obowiązku wywiązywania się z regulowania zobowiązań podatkowych jemu właściwych. W konsekwencji członek zarządu owej spółki może z tej przyczyny dążyć do wykazania istnienia usprawiedliwienia (braku winy) co do tego, że nie mógł zgłosić wniosku o jej upadłość we właściwym czasie, bo identyfikowanym właśnie z uwzględnieniem tak powstałych zaległości podatkowych.

W skardze kasacyjnej zawarto motywy odnośnie do braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki; powiązano je z sytuacją panującą w czasie jego zasiadania w zarządzie oraz z podstawą faktyczną przyjętą w jego ocenie do wydania decyzji wymiarowej. Eksponowano szczególnie przyczyny wydania wobec Spółki tej decyzji określającej podatek VAT. Stwierdzono w szczególności, że: - zaległość podatkowa powstała za kadencji nowego prezesa tylko dlatego, że nie okazał on faktur zakupowych organowi prowadzącemu postępowanie kontrolne; - organy nie kwestionowały faktu dokonania zakupu towarów, a jedynie powoływały się na nie przedstawienie kontrolującym dokumentów; - nie można oczekiwać od członka zarządu, aby mógł przewidywać, iż za kilka lat kolejny członek zarządu wygasi działalność Spółki i ukryje przed kontrolą faktury zakupowe przez co Spółce wydana zostanie decyzja określająca zobowiązania podatkowe; - w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z ujawnieniem w toku kontroli, że Spółka w czasie kadencji Strony odliczała VAT na podstawie pustych faktur; - brak świadomości Strony powoduje, że nie ma winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości; - brak dokumentacji pozwalającej na wykazanie braku podstaw do wydania decyzji określającej nie jest zawiniony i Stronie nie można czynić zarzutu, że nie antycypowała możliwego zniknięcia prezesa Spółki z całą jej dokumentacją; - oczekiwanie, że członek zarządu złoży wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki, bo możliwe jest, że w przyszłości do Spółki wkroczy kontrola podatkowa i nie zastanie dokumentacji przez co wyda decyzję określającą zobowiązania podatkowe w przeszłości jest absurdalne.

Sąd pierwszej instancji pomijając w wykładni wspomnianego przepisu element wcześniej omówiony, nie przeprowadził kompleksowej kontroli decyzji Dyrektora IS z perspektywy powinności wykazania przez ten organ, że Skarżący w sposób zawiniony - działając jako członek zarządu Spółki - nie regulował wymagalnych zobowiązań podatkowych (tu: będących zaległościami podatkowymi), co byłoby jednoznaczne w przypadku tej konkretnej sprawy z zawinieniem w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki w czasie ustalonym z uwzględnieniem owych zaległości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w ramach kontroli przesłanki z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. sprowadził swoją wypowiedź (str. 15 zaskarżonego wyroku) jedynie do bezrefleksyjnego powtórzenia stanowiska z decyzji Dyrektora IS, że: "Osoba trzecia nie dowiodła, iż nie zawiniła niezgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też niepodjęcia kroków w kierunku wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (pomimo powoływania się na taką okoliczność pisma z dnia 17.04.2015 r. i 17.08.2015 r.). Wręcz przeciwnie, na etapie prowadzonego postępowania Strona nie podniosła żadnych przesłanek ekskulpacyjnych, które zostałyby uwzględnione." Ocena Sądu pierwszej instancji abstrahowała zatem od tego, że Skarżący nie tylko podkreślał swój brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki jako taki, lecz eksponował i to wyraziście swoje racje poprzez nakreślenie przyczyn, które spowodowały wydanie decyzji wymiarowej dla Spółki i jego zdaniem nie miały miejsca w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu. Motywy o takim charakterze zostały przedstawione w skardze (zob. str. 10 i nast.) i były prezentowane przez Skarżącego wcześniej, jak chociażby w pismach z dnia: 17 kwietnia i 17 sierpnia 2015 r.

Ponadto Sąd pierwszej instancji bezrefleksyjnie i zarazem bez potrzeby dla kontrolowanej sprawy podatkowej zaaprobował wniosek organu podatkowego co do świadomości Skarżącego - z uwagi na zaprzestanie działalności w zarządzenie Spółki i zbycie jej udziałów - o mogących zaistnieć negatywnych konsekwencjach prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze Skarżącym, że czynienie takowej uwagi jawiło się w podanym zestawieniu jako w istocie gołosłowne.

6.5.5. W świetle dokonanych rozważań podsumować należało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu niewłaściwie odczytał znaczenie art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. w kontekście specyficznych okoliczności rozpoznanej sprawy przez co zaniechał przeprowadzenia wszechstronnej kontroli decyzji Dyrektora IS odnośnie powołanej przez Skarżącego przesłanki ekskulpacyjnej. Rzeczą zatem Sądu pierwszej instancji, ponownie rozpoznającego sprawę, będzie zweryfikowanie prawidłowości stanowiska wyrażonego w decyzji organu odwoławczego pod kątem ustaleń co do winy Skarżącego w nieregulowaniu wymagalnych zobowiązań i w konsekwencji w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Pozostałe kwestie dotyczące przesłanek pozytywnych odpowiedzialności członka zarządu (czyli, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. oraz upływu terminu jego płatności i że egzekucja wobec Spółki była bezskuteczna), a także przesłanek negatywnych (a to, że niezgłoszono wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie, tj. do dnia 12 marca 2010 r., i że Skarżący nie wskazał mienia Spółki z którego egzekucja jest możliwa) nie zostały albo w ogóle albo skutecznie podważone w skardze kasacyjnej. Jako takie w dalszym postępowaniu sądowym wymagają wyłącznie porządkowego powtórzenia za tym co przyjęte zostało w ramach niniejszego orzeczenia jako niewzruszone, a w konsekwencji nie mogą stać się przedmiotem kolejnej w pełni samodzielnej oceny Sądu pierwszej instancji. Rolą tego Sądu będzie, jak już wzmiankowano, skupienie się na konieczności przeprowadzenia oceny legalności zaskarżonej decyzji w zakresie zastosowania przez organ art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. rozumianego w sposób wyłożony wyżej (zob. 6.5.4 niniejszego uzasadnienia), a co za tym idzie poczynionych w tym obszarze ustaleń faktycznych.

Z nakreślonych względów za przedwczesną należało uznać konieczność merytorycznego odniesienia się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania w części dotyczącej problematyki braku winy Skarżącego. Najpierw ocenę tej kwestii musi przedstawić Sąd pierwszej instancji z poszanowaniem ram prawnych nakreślonych niniejszym wyrokiem.

6.6. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.7. Podstawę rozstrzygnięcia o kosztach z punktu drugiego sentencji, stanowiły przepisy art. 203 pkt 1, art. 205 § 4 w związku z § 2 i § 3 oraz w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także § 2 ust. 1 i ust. 2 w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).