Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 24/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2021-03-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 14h art. 169
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Asesor WSA Katarzyna Stuła - Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 marca 2021 r. sprawy ze skargi M. K. (K.) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] r. Znak: [...], wydanym na podstawie art. 13 § 2a,

art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020. 1325 z późn. zm.) po rozpatrzeniu zażalenia pana M. K. (dalej strona, podatnik lub wnioskodawca) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej Dyrektor lub organ) z dnia [...] r., znak [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku podatnika o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych – Dyrektor utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że w przedmiotowym wniosku wnioskodawca podał, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą pod kodami PKD: 62.01.Z, 62.02.Z, 62.03.Z, 62.09.Z, 63.99.Z, 74.30.Z, 95.11.Z, 95.12.Z. Ma nieograniczony obowiązek podatkowy w Polsce i rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a wybrana przez niego forma opodatkowania to skala podatkowa. Nie posiada statusu centrum badawczo-rozwojowego określonego w ustawie z dnia 30 maja 2008 r. o niektórych formach wspierania działalności innowacyjnej (Dz. U. 2019. 1402 ze zm.). Przedmiotowa działalność dotyczy wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych (tj. oprogramowanie, części oprogramowania), które według art. 1 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. 2018. 1191 ze zm.) są utworami. W ramach swojej działalności gospodarczej wykonuje czynności:

a) w zakresie wytwarzania oprogramowania, przykładowo w postaci tworzenia kodu źródłowego,

b) w zakresie wytwarzania części oprogramowania, w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego,

c) niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych, np. spotkania zespołu.

W wyniku prowadzonych prac powstają autorskie prawa do programów komputerowych, które podlegają ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i stanowią jedną z form wyrażenia kwalifikowanego prawa własności intelektualnej według art. 30 ca ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. 2020. 1426) dalej ustawa podatkowa. Wytwarzane oprogramowania lub ich części przez wnioskodawcę opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalenie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w ułożony, metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu (dobór odpowiednich rozwiązań programistycznych oraz technologii), zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca bez wątpienia w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematycznych prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy.

Umowy zawarte pomiędzy wnioskodawcą, a danym kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania lub jego części przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Wobec tego otrzymywane przez wnioskodawcę należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, która skupiona jest na wytwarzaniu, rozwijaniu lub ulepszaniu programów komputerowych, wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczania źródła przychodów: składki na ubezpieczenia społeczne, abonament za dostęp do internetu, użytkowanie samochodu, uczestnictwo w konferencjach, obsługa rachunkowo-księgowa, podróże służbowe, materiały biurowe.

Od 1 stycznia 2019 r. wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb ustawy podatkowej.

Wnioskodawca zamierza zsumować obliczone według przedstawionego schematu kwalifikowane dochody z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągnięte w roku podatkowym, których suma powinna stanowić podstawę opodatkowania preferencyjną 5% stawką podatku zgodnie z art. 30ca ust. 3 ustawy podatkowej.

W dalszej kolejności przedstawił szczegółowo okoliczności dotyczące prowadzonej działalności, ponoszonych kosztów i sposobu kwalifikowania pochodzących z niej przychodów zadając następujące pytania:

1) Czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy podatkowej?

2) Czy prawa autorskie do programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) tworzonych samodzielnie przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej są kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy podatkowej?

3) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (oprogramowanie, części oprogramowania) przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy podatkowej?

4) Czy wydatki na:

a) składki na ubezpieczenia społeczne,

b) abonament za dostęp do internetu,

c) użytkowanie samochodu,

d) uczestnictwo w konferencjach,

e) obsługa rachunkowo-księgowa,

f) podróże służbowe,

g) materiały biurowe

- które wnioskodawca ponosi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, są kosztami uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30 ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej?

5) Które z wydatków ponoszonych przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:

a) składki na ubezpieczenia społeczne,

b) abonament za dostęp do internetu,

c) użytkowanie samochodu,

d) uczestnictwo w konferencjach,

e) obsługa rachunkowo-księgowa,

f) podróże służbowe,

g) materiały biurowe

- w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy podatkowej, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca

ust. 5 ustawy podatkowej, na potrzeby kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

6) Czy zgodnie z art. 30cb ust. 1 w zw. z art. 30cb ust. 2 ustawy podatkowej opisana we wniosku ewidencja, która prowadzona jest na bieżąco przez wnioskodawcę, spełnia wymagania dla skorzystania z preferencyjnego opodatkowania podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30ca ustawy podatkowej?

7) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy podatkowej?

Do pytań tych wnioskodawca zaprezentował następujące stanowisko: po pierwsze tworzenie przez niego programów komputerowych spełnia kryteria działalności badawczo-rozwojowej zawarte w Podręczniku Frascati oraz w art. 5a pkt 38-40 ustawy podatkowej, po drugie prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w kontekście przedstawionej we wniosku działalności zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 ustawy podatkowej, gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie ustawy o PAIPP, a jego przedmiot został wytworzony przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, po trzecie zostały spełnione wszystkie trzy przesłanki uznania istnienia kwalifikowanych prawem własności intelektualnej, ponieważ wytwarza, rozwija lub ulepsza kwalifikowane prawa własności intelektualnej w postaci praw autorskich do programu komputerowego, po czwarte ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczone są na wytworzenie danego programu komputerowego, w tym przypisane według odpowiedniej metodologii, należy uznać za koszty prowadzonej przez wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym za koszty uzyskania przychodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w kontekście art. 30 ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy podatkowej, po piąte ponoszone wydatki, w zakresie w jakim przeznaczone są na wytworzenie danego oprogramowania bądź części oprogramowania, przy zachowaniu odpowiedniej metodologii alokacji opisanej we wniosku, należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 ustawy podatkowej), po szóste z art. 30 ca ust. 4 ustawy podatkowej wyraźnie wynika, że dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej należy odrębnie ustalić kwalifikowany dochód. Potwierdza to wykładnia językowa tego przepisu, należy bowiem zwrócić uwagę, że wskazane w nim pojęcia "wysokość kwalifikowanego dochodu" oraz "kwalifikowane prawo własności intelektualnej" zostały przez ustawodawcę użyte w liczbie pojedynczej. Stąd przepis ten należy interpretować w ten sposób, że odnosi się on do sposobu ustalenia wysokości kwalifikowanego dochodu odrębnie dla każdego kwalifikowanego prawa własności intelektualnej. Co do siódmego pytania wnioskodawca stwierdził, że

1) prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której realizowana jest działalność badawczo-rozwojowa w rozumieniu ustawy podatkowej,

2) w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej wytwarza kwalifikowane prawa własności intelektualnej, tj. oprogramowanie bądź części oprogramowania,

3) programy komputerowe sprzedaje na rzecz kontrahentów, z tytułu czego uzyskuje on przychody,

4) dokonuje odpowiedniej alokacji kosztów do przychodów z danego programu komputerowego, przez co określa dochód ze sprzedaży określonego oprogramowania bądź części oprogramowania, w tym jest w stanie obliczyć Nexus dla każdego z nich,

5) wysokość dochodu, jaki może rozliczyć przy zastosowaniu stawki 5%, wynika z odrębnie prowadzonej ewidencji.

W związku z powyższym wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku dochodowego. Dodatkowo stwierdził, że stanowisko to znajduje potwierdzenie w licznych interpretacjach organów podatkowych, podając przykładowe sygnatury.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor wyjaśnił, że treść złożonego przez wnioskodawcę wniosku o interpretację odnosiła się do kwestii możliwości preferencyjnego opodatkowania dochodów przy zastosowaniu 5% stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. Wobec czego wezwał stronę do:

- doprecyzowania zakresu wniosku,

- doprecyzowania przedstawionego w złożonym wniosku stanu faktycznego o elementy wskazane w wezwaniu,

- przeformułowanie pytań w sposób wskazany w wezwaniu,

- ponowne sformułowanie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego i doprecyzowanego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tj. wskazanie prawidłowej – zdaniem wnioskodawcy – jednoznacznej odpowiedzi na przeformułowane pytania w kontekście przepisów prawa podatkowego mających być przedmiotem interpretacji,

- w przypadku gdyby zakres wniosku dotyczył również 2020 r. – przedstawienie opisu sprawy w taki sposób, aby wyczerpująco odnosił się do treści pytań w części dot. 2020 r. (zdarzenie przyszłe), które miałoby być przedmiotem interpretacji indywidualnej, sformułowanie pytania w taki sposób, aby były przyporządkowane do zdarzenia przyszłego, tj. 2020 r. przedstawionego we wniosku i jego uzupełnieniu oraz do odpowiedniego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, którego wykładni wnioskodawca żądał w odniesieniu do tego zdarzenia/tych zdarzeń oraz przedstawienie własnego stanowiska – w kontekście przedstawionego zdarzenia przyszłego, tj. 2020 r. oraz sformułowanych pytań – w taki sposób aby: stanowiło jednoznaczną odpowiedź na zadane we wniosku pytania, umożliwiało przyporządkowanie odpowiednich części tego stanowiska do postawionych pytań i odniosło się do okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego.

W odpowiedzi na to wezwanie wnioskodawca przesłał stosowne pismo, jednak organ stwierdził, że wniosek nie został uzupełniony w zakresie wynikającym z wezwania, gdyż w treści wezwania wyraźnie wskazano sposób usunięcia braków formalnych, w tym zadano jednoznaczne pytania mające na celu doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Pomimo tego wnioskodawca: nie uzupełnił przedstawionego we wniosku stanu faktycznego adekwatnie do postawionych pytań (część II wezwania) , tj. nie udzielił jednoznacznych odpowiedzi na pytanie nr 1, 2, 3, 10 lit. a, 11 oraz 13. Zdaniem organu w zakresie tych pytań wnioskodawca udzielił odpowiedzi w sposób wymijający, uzależniając je od stanowiska organu jakie ma on zająć w jego sytuacji na podstawie udzielonych przez niego informacji. Tym samym organ w dalszym ciągu nie posiadał wiedzy o tym, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe i/lub prace rozwojowe. Wskazał, że jakkolwiek informacja odnośnie prowadzenia działalności obejmującej badania naukowe i/lub prace rozwojowe jest składową definicji działalności badawczo-rozwojowej z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a organ będąc w posiadaniu tejże informacji, przy jednoczesnym wypowiedzeniu się przez wnioskodawcę co do spełnienia bądź niespełnienia pozostałych wynikających z ustawy przesłanek takiej działalności mógł ocenić, czy podejmowane czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową, to jednak sama kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych "leży" po stronie wnioskodawcy, co zostało wskazane w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Ponadto wnioskodawca nie uwzględnił podniesionych w części nr III wezwania uwag organu co do treści postawionych we wniosku pytać nr 4, 6 i 7.

Ustalenie to stało się podstawą do pozostawienia przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia z uwagi na niedokonanie skutecznego uzupełnienia braków formalnych wniosku.

Nie zgadzając się z wydanym rozstrzygnięciem, wnioskodawca powołując się na art. 169 § 4 O.p. złożył zażalenie, wnosząc o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem oraz dokonanym uzupełnieniem wniosku. Skarżonemu postanowieniu zarzucał naruszenie przez organ art. 169 § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 14g i art. 14h O.p. przez pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, pomimo uzupełnienia braków formalnych zgodnie z wezwaniem wystosowanym przez Dyrektora.

Zdaniem wnioskodawcy zawarte we wniosku oraz w uzupełnieniu do niego informacje są wystarczające do wydania przez organ interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi EP Box.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia organ stwierdził brak podstaw do zmiany lub uchylenia przedmiotowego rozstrzygnięcia. Powołując się na przepisy art. 14b § 1 i § 3, art. 14c § 1 i art. 14h w związku z art. 169 O.p. zauważył, że obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Dodał, że wątpliwości wnioskodawcy dotyczyły możliwości skorzystania przez niego z preferencyjnej 5% stawki opodatkowania podatkiem dochodowym uzyskanego przez niego dochodu w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej. Zatem wiązały się one z problemem stosowania postanowień art. 30 ca ust. 4 ustawy podatkowej, który organ przytoczył wyjaśniając, że prawidłowe jego zastosowanie wymaga ustalenia co należy rozumieć pod pojęciem kwalifikowanych praw własności intelektualnej, które zostało zdefiniowane w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ powołał treść tego przepisu oraz art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy podatkowej podnosząc, że dla udzielenia odpowiedzi na pytania oznaczone we wniosku konieczne było wyjaśnienie czy w wyniku przeniesienia praw autorskich do programu komputerowego (oprogramowania, części oprogramowania) wnioskodawca nabywać będzie kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Konieczne było również ustalenie czy w ramach działalności gospodarczej świadczy usługi informatyczne będące wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Za nieuzasadnioną uznał argumentację wnioskodawcy zmierzającą do wykazania, że okoliczności, o których mowa stanowią element oceny prawnej nie zaś opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Dodał, że formułując tego rodzaju argument wnioskodawca dąży w istocie do zweryfikowania przez organ w toku postępowania interpretacyjnego jego stanowiska, że w wyniku przeniesienia praw do programu komputerowego (oprogramowania, części oprogramowania) będzie nabywać kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Dąży również do weryfikacji jego stanowiska, że w ramach działalności gospodarczej świadczyć będzie usługi informatyczne będące wynikiem prac badawczo-rozwojowych. Zdaniem organu powyższy zamiar nie może jednak zostać zrealizowany w ramach postępowania interpretacyjnego, gdyż na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej obowiązuje definicja legalna pojęcia "przepisów prawa podatkowego". Organ zauważył, że w toku postępowania interpretacyjnego obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu nadanym temu pojęciu przez art. 3 pkt 2 O.p., a nie ustalenie czy tworzone przez podmioty programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) stanowić będą lub też nie, któreś z praw zawartych w wyliczeniu dokonanym w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Do obowiązku organu interpretacyjnego nie należy również czynienie ustaleń czy świadczone przez wnioskodawcę usługi informatyczne stanowić będą wynik działalności badawczo-rozwojowej rozumianej jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe.

Następnie, wskazując na treść art. 14h O.p. wyjaśnił, że poza zakresem odesłania wynikającego z przywołanego przepisu znajdują się m.in. przepisy od art. 180 do art. 200 O.p. znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "Dowody" znajdującym się z kolei w dziale IV Ordynacji podatkowej zatytułowanym "Postępowania podatkowe". Jego zdaniem powołany przepis nie pozostawia wątpliwości, że w toku postępowania interpretacyjnego organ nie jest uprawniony do weryfikowania stanowiska wnioskodawcy odnośnie tego czy świadczone usługi informatyczne stanowić będą wynik działalności badawczo-rozwojowej. Weryfikacja powyższego stanowiska wymagałaby bowiem ustalenia czy stanowią one wynik działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe. W toku postępowania interpretacyjnego niemożliwe jest również ustalenie przez organ interpretacyjny czy tworzone przez wnioskodawcę programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) stanowią, któreś z praw wyliczonych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ wskazał dodatkowo na przepis art. 199 § 3 oraz art. 199a O.p. stwierdzając, że ustalenie czy świadczone usługi informatyczne stanowić będą wynik działalności badawczo-rozwojowej, czy jak również czy tworzone przez wnioskodawcę programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) stanowią któreś z praw wskazanych w art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może nastąpić jedynie w toku postępowania dowodowego mającego miejsce w ramach postępowania podatkowego. Tym samym wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie jest niemożliwe. Chcąc uzyskać w opisanych przez wnioskodawcę realiach interpretację powinien w jednoznaczny sposób, już na etapie wniosku w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać, że świadczone przez niego usługi informatyczne stanowią/stanowić będą wynik działalności badawczo-rozwojowej, jak również że tworzone przez niego programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Organ powołał się przy tym na wyrok WSA z dnia 25 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Po 194/20.

Odnosząc powyższe uregulowania na grunt przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ – wbrew ocenie wnioskodawcy – stwierdził, że stan faktyczny/zdarzenie przyszłe przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał tych wymogów, a w konsekwencji wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. Nie zawierał bowiem w swej treści kluczowych informacji, o których mowa powyżej. Dyrektor nie zgodził się z opinią wnioskodawcy jakoby organ winien odpowiedzieć na zadane we wniosku przez niego pytania nr 4, 6 i 7 już na etapie samego wniosku. Jego zdaniem organ nie dokonuje oceny ani nie weryfikuje poprawności działań wnioskodawcy w związku z opisanym we wniosku zdarzeniem. Weryfikacja prawidłowości przyjętych wartości i dokonanych obliczeń nie jest elementem zastosowania przepisu – może być ona dokonana dopiero na etapie ewentualnych, późniejszych postępowań podatkowych lub kontrolnych, które nie są możliwe w ramach wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 O.p. Organ interpretacyjny nie może zatem potwierdzić czy prawidłowe bądź nie jest prawidłowe postępowanie strony dotyczące kwestii ustalenia przez niego dochodu z kwalifikowanego prawa własności (art. 30ca ust. 7 w zw. z art. 9 ust. 2 ustawy) oraz czy prawidłowo prowadzi odrębną ewidencję. Przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady ich ustalania.

Według organu przepisy art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy w żadnym miejscu nie odnoszą się do kwestii potwierdzenia czy ewidencja, o której w nich mowa jest prawidłowo prowadzona. Przepisy te określają wyłącznie jakie elementy ona powinna zawierać na potrzeby ustalenia dochodu w celu skorzystania z preferencyjnego opodatkowania 5% stawką podatku dochodowego. W związku z tym, pytania nie powinny dotyczyć czynności technicznych lecz wyłącznie kwestii właściwego zastosowania konkretnego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w sytuacji faktycznej wnioskodawcy, co w przypadku wnioskodawcy nie zaistniało.

Dyrektor nie uznał twierdzenia wnioskodawcy, że organ miał wystarczająco dużo informacji, aby dokonać stosownej odpowiedzi na zadane pytanie interpretacyjne nr 4. Wnioskodawca wskazał bowiem, że w ramach prowadzonej działalności wykonuje również czynności niezwiązane wprost z wytwarzaniem programów komputerowych. Tym samym oprócz wykazania związku przyczynowo-skutkowego poniesionych wydatków z osiąganymi przychodami, winien również określić jednoznacznie, które z danych wydatków są kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami uzyskanymi przez niego z tytułu wytwarzania, rozwijania lub ulepszania programu komputerowego (oprogramowania, części oprogramowania). Informacja ta jest bowiem niezbędna do określenia czy wskazane przez wnioskodawcę wydatki stanowią koszty faktycznie poniesione przez niego na prowadzoną bezpośrednio działalność badawczo-rozwojową. Ustalenie danych okoliczności nie jest bowiem – jak już wykazano powyżej – istotą postępowania interpretacyjnego. Dyrektor zauważył, że równie istotną kwestią co przedstawienie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jako elementu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest pytanie podatkowe, gdyż jak wskazuje się w orzecznictwie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 16 września 2011 r. sygn. akt II FSK 497/10 oraz 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1518/10) granicę danej sprawy (wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej) (...) wyznaczają: (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy. Jak wskazano powyżej z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego organ upoważniony do wydania interpretacji indywidualnej orzeka tylko i wyłącznie w obrębie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę. Co oznacza, że organ rozpatrujący konkretną sprawę nie ma możliwości modyfikowania (uzupełniania, odtwarzania) stanu faktycznego tej sprawy, nie prowadzi również postępowania dowodowego w trybie działu IV Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Dyrektora, istotnym elementem dla postępowania interpretacyjnego jest określenie przez wnioskodawcę zakresu, w jakim ma zostać wydana interpretacja indywidualna. Zakres ten określa również pytanie przedstawione przez niego, a nie rozważania i stwierdzenia zawarte w opisie sprawy (jak to miało miejsce w przypadku pytania nr 7). Tym samym zasadnie – wbrew stwierdzeniu wnioskodawcy – było wystosowanie przez organ wezwania z prośbą o doprecyzowanie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, tak by odnosił/odnosiło się do zagadnień dotyczących wskazanych przez wnioskodawcę przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które miały być przedmiotem interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Jedynym bowiem przewidzianym w ramach omawianej procedury narzędziem służącym "ustaleniu" przez organ podstawy faktycznej rozstrzygnięcia jest wezwanie do uzupełnienia braków wniosku, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., w przypadku, gdy nie spełnia on wymogów przewidzianych przepisami prawa. Dyrektor zauważył, że wezwanie do uzupełnienia wniosku w zakresie przedstawienia stanu faktycznego służy zatem takiej jego modyfikacji, aby mogło skutecznie spełniać omówione powyżej funkcje. Wezwanie może zatem obejmować: doprecyzowanie, uszczegółowienie, skonkretyzowanie okoliczności faktycznych sprawy, uzupełnienie stany faktycznego o elementy istotne w kontekście żądanej oceny jego skutków podatkowych, zindywidualizowaniu sprawy będącej przedmiotem wniosku, wyjaśnienie wątpliwości co do znaczenia pojęć, stwierdzeń użytych przez wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego, usunięcie, wyjaśnienie sprzeczności zaistniałych w opisie stanu faktycznego.

Nie można uznać – wbrew twierdzeniom wnioskodawcy – by wezwanie było obszerne. Organ zwrócił się bowiem z prośba do niego wyłącznie o uzupełnienie informacji niezbędnych z punktu widzenia zakresu żądania nakreślonego przez niego we wniosku. Jednocześnie w wezwaniu wskazano podstawę prawną, cel i przyczyny dla których zostało wystosowane wezwanie.

Organ stwierdził, że nie podważał i nie negował przedstawionego we wniosku zaprezentowanego przez stronę stanowiska w sprawie oceny opisanego w nim stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Jednakże zauważył, że nie może opierać się na zawartych we własnym stanowisku wnioskodawcy opiniach i przyjmować ich za stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, który/które winien/winno być przedstawiony/przedstawione w opisie sprawy. Pytania przedstawione przez organ w wezwaniu miały na celu doprecyzowanie okoliczności faktycznych sprawy w taki sposób, aby było pewnym jakie skonkretyzowane zdarzenia zaistniały (w jakim kształcie) u wnioskodawcy.

W skardze na to rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, strona skarżąca, domagając się uchylenia obu postanowień i zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. wskazując na bezpodstawne przerzucanie ciężaru interpretacyjnego na skarżącego, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. wskazując, że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, nie wzywano w takim zakresie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, zaś ten sam organ wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach.

Uzasadniając skargę skarżący przedstawił zadane przez siebie we wniosku pytania oraz stanowisko organu pozostawiające jego wniosek bez rozpatrzenia stwierdzając, że działanie organu było niekonsekwentne, gdyż raz wydaje interpretację w odniesieniu do zbliżonego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a raz wzywa do jego uzupełnienia co budzi zastrzeżenia w związku z zasadą działania organu podatkowego w sposób budzący zaufanie. Następnie skarżący wymienił kilkadziesiąt sygnatur interpretacji wydanych wcześniej przez Dyrektora w analogicznych sytuacjach. Dodał, że organ nie powinien przerzucać na podatnika ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii. Wyjaśnił, że wobec tego, iż przedstawił kompletny opis okoliczności i własną ocenę, to niewydanie interpretacji świadczy o zaniechaniu obowiązku przez organ interpretacyjny. Jego zdaniem wniosek spełniał wymogi określone w art. 14b § 3 O.p., zaś organ wezwał do jego uzupełnienia o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz formułował pytania, które nie do końca odpowiadały opisanemu problemowi i nie pozostawały w odpowiednim związku z przepisami prawa materialnego.

W dalszej kolejności skarżący przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych cytując ich tezy, dodając, że organ pozostaje w błędzie, co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 O.p. Skarżący przytoczył treść mających znaczenie w sprawie przepisów ustawy podatkowej stwierdzając, że nie można obowiązku udzielenia interpretacji zawężać do ustaw mających w tytule pojęcie prawa podatkowego. Przepisy tego prawa nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego. W tej kwestii powołał się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazując m.in. na wyroki z dnia 13 października 2015 r. sygn. akt II FSK 2020/13, z dnia 16 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 358/18 oraz z dnia 7 kwietnia 2016 r. sygn. akt I GSK 789/14 i przywołując zajęte w nich stanowiska.

Skarżący zauważył, że miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność dotyczy prac rozwojowych, a w konsekwencji czy może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy podatkowej pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś w art. 5a pkt 38, 39 i 40 odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy poza podatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Wskazane przepisy mogą być uznane za ustawę podatkową ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w ustawie podatkowej i wskazanie na ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których ustawa ta się odwołuje.

Odnosząc się do twierdzeń organu co do obowiązku wyszczególnienia ewidencji na potrzeby rozliczenia się stawką preferencyjną 5% skarżący przywołał wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lipca 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2366/17 i NSA z dnia 15 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 475/15 oraz z dnia 28 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 1603/15. Ponadto powołał wyroki sądów administracyjnych w przedmiocie preferencji Innovation Box co do prowadzenia ewidencji w określonej formie.

Odpowiadając na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się zasadna.

Dokonując oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia wskazać należy, że dotyczyło ono pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie stosowania art. 30ca w związku z przepisami art. 5a pkt 38 – 40 ustawy podatkowej.

Zdaniem organu z treści wniosku nie wynikało czy działalność wykonywana przez podatnika jest działalnością twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, zaś brak ten nie został wypełniony mimo prawidłowego wezwania w tym zakresie, zaś według skarżącego złożony wniosek i jego uzupełnienie pozwalało na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż podatnik przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Spór między stronami dotyczył więc w istocie odpowiedzi na pytanie czy działalność skarżącego polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowania, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej i czy zagadnienie to stanowi element stanu faktycznego jak chce tego organ czy też składnik oceny prawnej jak wywodzi strona skarżąca. Tym samym sporne było to czy wymienione w art. 5a pkt 38, 39 i 40 przepisy ustaw mieszczą się w definicji przepisów prawa podatkowego czy też nie, a przez to czy podlegają interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b O.p. i czy brak w tym przedmiocie podlega uzupełnieniu w ramach art. 14g O.p., a w konsekwencji braku takiego uzupełnienia zastosowaniem art. 169 O.p. Organ wyraził pogląd, że sama kwalifikacja opisanych przez wnioskodawcę czynności jako badań naukowych, czy prac rozwojowych "leży" po stronie wnioskodawcy, gdyż pojęcia te są zdefiniowane przez przepisy ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce, które nie są przepisami podatkowymi i nie podlegają interpretacji.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 i 3 O.p. na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną), zaś składający wniosek obowiązany jest do przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14c § 1 i 2 O.p. interpretacja indywidualna zawiera m.in. ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Stosownie do przepisu art. 14g § 1 O.p. wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 pozostawia się bez rozpatrzenia przy zastosowaniu art. 169 § 1 O.p. zgodnie z którym, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Dodać należy, że art. 3 pkt 2 O.p. definiuje przepisy prawa podatkowego m.in. jako przepisy ustaw podatkowych.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 30ca ust. 1 ustawy podatkowej podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. W myśl art. 30ca ust. 2 pkt 8 tej ustawy kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej jest autorskie prawo do programu komputerowego (...), podlegające ochronie prawnej (...), którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Stosownie do treści art. 5a pkt 38, 39 i 40 ustawy podatkowej, ilekroć w ustawie jest mowa o: działalności badawczo-rozwojowej – oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań (pkt 38), badania naukowe oznaczają badania podstawowe lub aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 lub pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (pkt 39), zaś prace rozwojowe to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 tej ustawy (pkt 40).

Jak zauważył to NSA w wyroku z dnia 16 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2201/18 "W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się, że interpretacja może odnosić się nie tylko do aktów, których rodzaje wprost wymienione zostały w definicji zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., ale chodzi o takie sytuacje, gdy brak odniesienia do innych przepisów (wciąż w ramach interpretacji przepisów prawa podatkowego) powodować mogłoby, że nie zostanie zrealizowany cel tej instytucji. Niejednokrotnie więc interpretacja Ministra Finansów będzie odnosiła się do innych dziedzin - np. interpretacja co do podatku od nieruchomości może powoływać się na rozumienie przepisów prawa budowlanego, interpretacja co do podatku od czynności cywilnoprawnych - prawa zobowiązań, interpretacja co do podatku dochodowego od osób prawnych - prawa spółek kapitałowych itp. Nie ulega jednak wątpliwości, że odniesienia te mają charakter pomocniczy, służący właściwej interpretacji przepisów podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Minister nie dokonuje bowiem wykładni np. prawa budowlanego, a jedynie ocenia, jakie skutki wykładnia prawa budowlanego ma dla określenia przedmiotu czy wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i to przepisów prawa podatkowego dotyczy w konsekwencji jego interpretacja. Oznacza to, że zarówno w opisie stanu faktycznego, jak i w pytaniu, czy też w stanowisku wnioskodawcy mogą pojawić się wątpliwości dotyczące innych dziedzin prawa niż prawo podatkowe, ale zawsze sednem sprawy ma być ustalenie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p. Podobnie i Minister nie może pominąć tych kwestii, jeśli służą one celowi, jakim jest interpretacja przepisów prawa podatkowego, o której mowa w art. 14b § 1 O.p." Należy także przyjąć za słuszny pogląd NSA zawarty w wyroku z dnia 15 stycznia 2020 r. sygn. akt II FSK 345/18 zgodnie z którym "Nie można obowiązku udzielania przez organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Wiele przepisów podatkowych uzależnia powstanie zobowiązań podatkowych, a zazwyczaj także wysokość tych zobowiązań od zdarzeń czy czynności prawnych uregulowanych bądź zdefiniowanych w przepisach nie będących przepisami prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 w zw. z art. 3 pkt 1 o.p. Pod pojęciem prawa podatkowego należy więc rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne, tj. podmiotowe i przedmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych".

Dodać należy, że "Odmowa wszczęcia postępowania przez podatkowy organ interpretacyjny jest uzasadniona, gdy żądanie nie dotyczy przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Natomiast brak przedstawienia we wniosku wyraźnego i zindywidualizowanego stanu faktycznego sprawy, tylko wtedy uzasadnia odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji, gdy powyższej wady nie da się usunąć w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 144 o.p." (tak wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 2644/13). "Ordynacja podatkowa nie wyjaśnia ani nie wskazuje choćby przykładowo "jakichkolwiek innych przyczyn", które stanowią przeszkodę uzasadniającą odmowę wszczęcia postępowania. Zwrot ten nie może być interpretowany rozszerzająco, gdyż oznaczałoby to ograniczenie prawa do procesu i w konsekwencji wykluczenia merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Niewątpliwie na gruncie postępowania o wydanie indywidulanej interpretacji podatkowej, do zakresu tych innych przyczyn należy sytuacja, w której żądanie wydania interpretacji dotyczy przepisów innych niż podatkowe" (tak wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2020 r. sygn. akt I FSK 924/19). "Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy" (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 listopada 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 871/18). "W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne" (tak wyrok NSA z dnia 15 maja 2018 r. sygn. akt II FSK 1127/16).

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia powodem pozostawienia przedmiotowego wniosku bez rozpatrzenia było to, że zdaniem organu wnioskodawca nie wskazał mimo wezwania, że świadczone przez niego usługi informatyczne stanowią bądź będą stanowić wynik działalności badawczo-rozwojowej, jak również, że tworzone przez niego programy komputerowe (oprogramowania czy części oprogramowania) stanowią kwalifikowane prawa własności intelektualnej. Ponadto organ stwierdził, że w postępowaniu interpretacyjnym nie jest możliwe potwierdzenie prawidłowości postępowania strony w kwestii ustalenia dochodu z kwalifikowanego prawa własności, czy prowadzenia odrębnej ewidencji, gdyż przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być jedynie przepisy regulujące zasady ich ustalania. Zdaniem organu przepisy art. 30 cb ust. 1 i 2 ustawy nie odnoszą się do kwestii potwierdzenia czy wskazana tam ewidencja jest prowadzona prawidłowo. Według organu nie może on opierać się na zawartych we własnym stanowisku strony opiniach i przyjmować ich za stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) który winien być przedstawiony w opisie sprawy.

Sąd zauważa, że skarżący we wniosku i jego uzupełnieniu przedstawił opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) umożliwiający organowi odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania, w ich ramach, znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 ustawy podatkowej. Rzeczą organu było odniesienie się do tych okoliczności i stwierdzenie czy odpowiadają one definicjom przedstawionym w powołanym przepisie. Skoro normy te odsyłają do innej ustawy celem wyjaśnienia znaczenia użytych w ustawie podatkowej pojęć, to tym samym w istocie stanowią one przepisy, które należy uwzględnić przy ocenie stanowiska wnioskodawcy. To, czy w danych okolicznościach sprawy podejmowane czynności mieszczą się w pojęciu działalności badawczo-rozwojowej, czy też nie, należy do organu, który przepis ten będzie stosował (interpretował), a nie do strony, która jedynie wskazuje własne stanowisko i wątpliwości w tej sprawie. Organ nie może przerzucać ciężaru dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia na wnioskodawcę czy też organ podatkowy, który ewentualnie o takiej kwestii będzie orzekał. Organ nie może domagać się od wnioskodawcy podania jako stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego czegoś co w istocie należy do sfery prawnej, a więc takiej, która tyczy obowiązków organu wydającego indywidualne interpretacje. Skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy podatkowej pojęciem działalności badawczo-rozwojowej to oczywistym jest, że dokonując jego interpretacji konieczne było, z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38 – 40 tej ustawy, odniesienie się do przepisów tam wskazanej ustawy. Żądanie od strony uzupełnienia wniosku o stwierdzenie, jako elementu stanu faktycznego, czy tworzone programy komputerowe (oprogramowania, części oprogramowania) zaliczą się do kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, bądź czy opisane przez niego działania (usługi informatyczne) są wynikiem prac badawczo-rozwojowych wykraczało poza ramy zakreślone w art. 14b § 3 O.p., a tym samym naruszało w tym zakresie przepis art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Podobnie rzecz się miała w odniesieniu do pytania dotyczącego kwestii ewidencji i rejestrowania zdarzeń podatkowych i jego technicznego charakteru (art. 30cb ust. 1 i 2 ustawy podatkowej). Należy bowiem zauważyć, że zarówno organ jak i sądy administracyjne zajmowały się tą kwestią wypowiadając się w tym zakresie i wyrażając swoje stanowisko co do jej istotności (np. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 29 października 2020 r. sygn. akt I SA/Go 315/20).

Dodać należy, że żądanie organu doprecyzowania wniosku w spornym zakresie, czy też przeformułowania pytań i żądanie stosownie do tego stanowiska podatnika było bezzasadne. W kompetencji organu interpretującego nie leży żądanie zbędnych dla rozstrzygnięcia wniosku informacji czy domaganie się zadania pytań, na które organ chce odpowiedzieć oraz stanowiska, które mógłby oceniać. To wnioskodawca decyduje o tym "o co pyta" i dlaczego oraz jakie jest jego stanowisko.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie narusza prawo, a w szczególności wskazane przepisy materialne i procesowe w sposób opisany w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2019. 2325) i orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. (Dz. U. 2018. 1687).