Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 203/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Janusz Zubrzycki Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek ( spr.) Sędzia NSA del. Przemysław Dumana Protokolant Ewa Tokarczyk po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bożeny M. – Przedsiębiorstwo Usługowo–Handlowe "M." w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 807/04 w sprawie ze skargi Bożeny M. – Przedsiębiorstwo Usługowo–Handlowe "M." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 września 2004 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Bożeny M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.700 zł /dwa tysiące siedemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Bożeny M., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "M." jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 24 listopada 2005 r. I SA/Sz 807/04. Wyrokiem tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." oddalił skargę podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 27 września 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r.

W motywach tego orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że decyzją z dnia 13 lipca 2004 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. określił Bożenie M. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazany wyżej okres na kwotę 261.070 zł tj. o 84.350 zł wyższą od wykazanej w deklaracji VAT-7.

Na podstawie kontroli dokumentów źródłowych w firmie strony organ uznał bowiem, że na określenie wysokości tego podatku wpływ miały powiązania rodzinne. Strona w dniu 1 października 2001 r. wystawiła bowiem dla należącej do Andrzeja M. firmy "M." fakturę VAT Nr 2547/(...) na kwotę netto 80.000 zł za sprzedaż obiektów na działce położonej przy ul. B. 26 w K. /działka nr 201, obręb 9/. W fakturze odnotowano, że sprzedaż ta jest zwolniona z podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". Sprzedaż obiektów udokumentowana tą fakturą nastąpiła na podstawie umowy sprzedaży nieruchomości zawartej w formie aktu notarialnego dnia 7 września 2001 r. Z umowy wynikało, że Tadeusz Zdzisław i Bożena Krystyna małżonkowie M. sprzedali Andrzejowi Marianowi i Teresie Ewie małżonkom M. własność wskazanej wyżej nieruchomości o powierzchni 0,3927 ha, zabudowanej budynkiem murowanym, dwukondygnacjowym o powierzchni użytkowej 969 m2, przeznaczoną na działalność gospodarczą.

Organ ustalił, że Tadeusz i Bożena M. nabyli tę nieruchomość, jako nieruchomość niezabudowaną, w dniu 29 grudnia 1994 r. od Miasta K. za cenę 850.000.000 /starych/ zł. Następnie w latach 1995-2000 zostały na tej działce wybudowane obiekty służące działalności gospodarczej, prowadzonej przez Bożenę M. pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Handlowe "M.", przy czym obiekt handlowo - usługowy do użytkowania został oddany na podstawie decyzji z dnia 21 września 1998 r., a drugi budynek usługowo - magazynowy na podstawie decyzji z dnia 17 sierpnia 2000 r.

W tym stanie rzeczy organ uznał, że brak było podstaw do objęcia przedstawionej wyżej sprzedaży zwolnieniem, o którym była mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT gdyż jej przedmiotem nie były towary używane w rozumieniu tego przepisu. Za takie towary, stosownie do art. 4 pkt 7 tej ustawy, uważano budynki, budowle i ich części, jeżeli od końca roku, w którym zakończono budowę tych obiektów, minęło co najmniej 5 lat. W przypadku sprzedaży dokonanej przez Tadeusza i Bożenę M. ten czasowy warunek w odniesieniu do obu budynków postawionych na działce nie został spełniony.

Organ zakwestionował również wysokość ceny uwidocznionej na fakturze z dnia 1 października 2001 r., wystawionej z tytułu sprzedaży obiektów znajdujących się na działce przy ul. B. w K. Porównując tę cenę z wartością ustaloną przez rzeczoznawcę majątkowego na potrzeby odpisów amortyzacyjnych uznał, że obrót ze sprzedaży budynków został zaniżony o ok. 94 %, a na jego wysokość miały wpływ powiązania rodzinne. Taki wniosek potwierdzały również wyjaśnienia składane przez stronę, która wskazywała, że przy sprzedaży tej nieruchomości kierowała się głównie wewnętrznym rozliczeniem rodzinnym. Bożena M. podnosiła, że w trakcie budowy obiektów w latach 1995 - 1997 otrzymała od Andrzeja M., brata męża znaczne kwoty w charakterze depozytu, które bez jego wiedzy inwestowała w budowę. Cena przyjęta przy sprzedaży nieruchomości uwzględniała rozliczenie tych depozytów, których wartość określono na kwotę około 300.000 zł.

Przedstawione okoliczności potwierdzające, że sprzedaż obiektów budowlanych nastąpiła w warunkach łączących strony umowy powiązań rodzinnych, o jakich stanowił art. 17 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 i 3 ustawy o VAT, pozwoliły organowi na dokonanie na podstawie art. 17 ust. 1 tej ustawy ustalenia wartości rynkowej budynków będących przedmiotem sprzedaży zafakturowanej przez stronę w dniu 1 października 2001 r. Podstawą do ustalenia takiej wartości były ceny stosowane przy sprzedaży w tymże roku dwunastu nieruchomości na terenie K., przyjęte w aktach notarialnych, przy czym jako materiał porównawczy przyjęto ceny z dwóch najbardziej zbliżonych do sprzedaży tej nieruchomości transakcji. W efekcie organ przyjął, że wielkość obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania i odpowiadającego wartości rynkowej budynków wynosi 467.761,72 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Bożena M. zarzuciła organowi pierwszej instancji naruszenie art. 121, art. 122, art. 180 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", jak również naruszenie art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT. Podnosiła, że na ustalenie ceny nieruchomości nie miały wpływu powiązania rodzinne, ale okoliczność wykorzystania przy budowie obiektów depozytów o wartości ok. 300.000 zł, przekazanych jej przez kupującego, co zostało uwzględnione przy określeniu ceny sprzedaży na kwotę 80.000 zł. Ponadto zarzuciła organowi, że zawyżył wielkość obrotu z tytułu spornej sprzedaży, przyjmując kwotę 467.761,72 zł, czego dowodził operat szacunkowy sporządzony przez Ryszarda Z. Według tego operatu wartość sprzedanych obiektów została określona na kwotę 424 000 zł., a powierzchnia nieruchomości na 1.248,9 m2, a nie jak przyjął organ - 1.297,5 m2.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w S., na podstawie art. 233 par. 1 pkt 2 lit. "a" Ordynacji podatkowej oraz art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT uchylił zaskarżoną decyzję i określił Bożenie M. wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień 2001 r. na kwotę 255.395 zł tj. o 78.675 zł wyższą od wskazanej w deklaracji podatkowej.

W uzasadnieniu tego orzeczenia organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że na ustalenie ceny sprzedaży obiektów na działce przy ul. B. w K., udokumentowanej fakturą z dnia 1 października 2001 r., miały wpływ powiązania rodzinne pomiędzy stronami tej transakcji. Odnosząc się do wyjaśnień strony w kwestii uwzględnienia w tej cenie wykorzystanych wcześniej depozytów Dyrektor Izby Skarbowej w S. stwierdził, że wskazują one na to, iż wpływ na ustalenie ceny miały nie tylko powiązania rodzinne zachodzące pomiędzy stronami transakcji, ale również powiązania o charakterze majątkowym. Za nieuzasadnione organ uznał stanowisko strony, że cena sprzedaży w związku z zaliczeniem depozytu faktycznie wynosiła 380.000 zł /depozyt plus 80.000 zł z aktu notarialnego/.

Organ odwoławczy odmiennie jednak od organu pierwszej instancji ustalił wartość sprzedanych obiektów i powierzchnię nieruchomości, uzyskując dane zbliżone do tych, które wynikały z operatu szacunkowego sporządzonego przez Ryszarda Z., co skutkowało koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji i ponownego określenia wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż wynikało to z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W skardze do sądu administracyjnego na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. Bożena M. zarzuciła jej niezgodność z prawem, domagając się uchylenia tego orzeczenia. Podniosła, że decyzja narusza przepisy postępowania podatkowego: art. 121, art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej oraz przepisy prawa materialnego: art. 10 ust. 2 i art. 17 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT. Uzasadniając te zarzuty skarżąca wskazywała, że nieruchomość na ul. B. została przez nią zakupiona w 1994 r. jako działka gruntu niezabudowana. W 1995 r. działka ta została utwardzona i ogrodzona. Dlatego też powinna być traktowana jako towar używany. Jej sprzedaż nastąpiła bowiem po upływie 6 lat od wejścia przez stronę w jej posiadanie. Zatem wartość tej działki nie powinna wchodzić do wartości rynkowej nieruchomości położonych przy ul. B., jaka określona została przez rzeczoznawcę Ryszarda Z. oraz przez organ kontroli skarbowej. Tymczasem została ona opodatkowana wraz z położonymi na działce budynkami.

Skarżąca w skardze nie kwestionowała faktu istnienia powiązań rodzinnych pomiędzy stronami umowy sprzedaży. Wywodziła jednak, że te powiązania nie miały jakiegokolwiek wpływu na cenę nieruchomości. Podnosiła, że występowanie po obu stronach umowy osób ze sobą spokrewnionych nie oznacza jeszcze, że miało to wpływ na cenę. Zarzuciła przy tym organom, że takiego wpływu nie udowodniły. Podkreślała również, że powody, które skłoniły ją do sprzedaży tej nieruchomości miały wyłącznie charakter ekonomiczny.

Braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy strona upatrywała w odmowie przesłuchania w toku postępowania Andrzeja M. na okoliczność rozliczenia depozytów, które przekazał podatniczce.

Bożena M. zarzuciła również organom, że w sposób nieuprawniony przyjęły za podstawę ustalenia ceny rynkowej sprzedanej przez nią nieruchomości cenę, jaka została zastosowana przy sprzedaży nieporównywalnej z tą zabudowaną działką nieruchomości przy ul. R. w K. Tamta nieruchomość była większa /pow. użytkowa 3 660 m2/, jej wartość rynkowa była czterokrotnie wyższa, miała też inny charakter tj. produkcyjno-handlowy, a nie magazynowy, jak miało to miejsce w przypadku nieruchomości będącej przedmiotem transakcji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i uznał zarzuty za chybione.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest nieuzasadniona.

Na wstępie Sąd dokonał analizy przepisów mających zastosowanie do ustalonego w sprawie stanu faktycznego /art. 2 w zw. z art. 4 pkt 1 oraz art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 lit. "a" ustawy o VAT/. Następnie podniósł, że okolicznością w istocie przez podatniczkę niekwestionowaną jest fakt, że sprzedaż obiektów budowlanych, która została zafakturowana 1 października 2001 r. w wyniku umowy zawartej w formie aktu notarialnego z 7 sierpnia 2001 r., nastąpiła przed upływem pięcioletniego okresu liczonego od końca roku, w którym zakończono ich budowę. W tym stanie rzeczy przyjęcie przez organy, że sprzedaż tych obiektów nie była objęta zwolnieniem od podatku od towarów i usług, o jakim była mowa w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, odpowiadała wskazanym przepisom prawa. Za zupełnie chybione Sąd uznał zarzuty, skargi odwołujące się do konieczności uznania za towar używany utwardzonej i ogrodzonej działki gruntu zakupionej w 1994 r. Podkreślił, że przedmiotem opodatkowania określonego przez organy podatkowe była wyłącznie sprzedaż obiektów budowlanych znajdujących się na działce, a nie sprzedaż nieruchomości gruntowej, która nie będąc towarem w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT, nie podlegała opodatkowaniu.

Po przedstawieniu regulacji prawnej zawartej w art. 17, do którego odsyłano w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, Sąd stwierdził, że skarżąca nie kwestionowała okoliczności, iż sporna transakcja dokonana została pomiędzy kontrahentami powiązanymi rodzinnie w rozumieniu art. 17 ust. 3 tej ustawy. Nabywcą nieruchomości była bowiem osoba powinowata w stosunku do podatniczki, która występowała w charakterze sprzedawcy. Z wyjaśnień składanych w toku postępowania wynikało również, że do spornej transakcji doszło pomiędzy kontrahentami, których łączyły związki o charakterze majątkowym. Za taki związek należało uznać stosunek zobowiązaniowy, jaki zachodził między stronami w wyniku otrzymania przez skarżącą w okresie poprzedzającym sprzedaż nieruchomości środków pieniężnych, jakie zostały u niej zdeponowane przez późniejszego nabywcę nieruchomości, do zwrotu których była zobowiązana z tytułu umowy przechowania.

Wbrew zarzutom skargi za w pełni uzasadnione Sąd uznał stanowisko organów obu instancji co do tego, że wskazane wyżej powiązania miały zasadniczy wpływ na wielkość obrotu osiągniętego przez podatniczkę z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturą z 1 października 2001 r. Wpływ tych powiązań wynikał wprost z wyjaśnień podatniczki wskazujących na to, że przy ustalaniu ceny sprzedaży na poziomie 80.000 zł uwzględnione zostało jej zadłużenie wobec kupującego wynikające z obowiązku zwrotu 300 000 zł, otrzymanych wcześniej od niego na przechowanie /w depozyt/.

Z tego względu Sąd uznał dokonanie przez organy podatkowe ustalenia obrotu z tytułu spornej sprzedaży na podstawie przeciętnych cen rynkowych /stosowanych na terenie K. albo na danym rynku w dniu wykonania świadczenia/ za uprawnione w świetle art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. Ustalenie to opierało się na metodzie porównania kwestionowanej transakcji z innymi transakcjami dokonanymi na danym rynku w różnym odstępie czasowym w warunkach pozwalających na ustalenie ceny z dnia wykonania świadczenia. Sąd stwierdził, że organy podatkowe zasadnie posłużyły się danymi wynikającymi ze wskazanych przez siebie transakcji, uznając je za najbardziej porównywalne ze względu na zbliżony charakter przedmiotu transakcji, ich bliskość czasową oraz położenie w tej samej strefie miejskiej. Podkreślił także, iż ustalona w taki sposób wartość rynkowa sprzedanych obiektów budowlanych /436.290,73 zł/, przyjęta następnie przez organ odwoławczy za podstawę opodatkowania sprzedaży podatkiem od towarów i usług nie odbiegała w istotny sposób od wartości ustalonej na zlecenie podatniczki przez rzeczoznawcę majątkowego Ryszarda Z., który wartość nieruchomości gruntowej zabudowanej położonej przy ul. B. w K. określił na kwotę 424.000 zł.

Za niezasadne Sąd uznał również zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego. Podniósł m.in., że ustalenia faktyczne organów obu instancji na temat wpływu powiązań zachodzących pomiędzy kontrahentami na wysokość kwestionowanego obrotu oparte zostały w istocie na wyjaśnieniach samej podatniczki. Stąd też zarzut naruszenia prawa przez brak przesłuchania Andrzeja M. był nieuprawniony. Zeznania te miałyby jedynie potwierdzać okoliczności wskazane przez stronę, które organy przyjęły za podstawę ustaleń. Tym samym zachodziła przesłanka, która w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej pozwalała na odmowę uwzględnienia wniosku dowodowego strony.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego przedstawiony wyżej wyrok został zaskarżony w całości. Skarżąca zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie przepisów:

1. ustawy o VAT, w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 1 przez zastosowanie w sporze samej ustawy; art. 10 ust. 2; art. 15 ust. 1 przez przyjęcie, że miała miejsce sprzedaż depozytów; art. 17 ust. 1, 2, 3 przez przyjęcie wpływu powiązań rodzinnych i majątkowych na ustalenie ceny,

2. Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 121 i art. 122 przez przyjęcie do ustalenia ceny m2 powierzchni niereprezentatywnych transakcji, art. 180 przez nieuwzględnienie w postępowaniu dowodowym depozytów, skutkujących zmniejszeniem podatku VAT.

W związku z tymi zarzutami skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając przedstawione zarzuty Bożena M. podniosła, że organy podatkowe i Sąd administracyjny pierwszej instancji dość swobodnie i jednostronnie - pomijając zupełnie słuszny interes podatniczki - oceniały poszczególne ustalenia i stwierdzenia kontroli, zaszłości, dokumenty i przepisy podatkowe. Odrzuciły wszystkie istotne argumenty i zarzuty strony przedstawione w toku kontroli, w odwołaniu i skardze.

Skarżąca podniosła, że Sąd zaakceptował stan, w którym organy nie podjęły wszystkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy według zasady prawdy obiektywnej. Wywodziła, że w toku postępowania kontrolnego, a także postępowania odwoławczego, jak również postępowania przed Sądem administracyjnym pierwszej instancji podawała faktyczne powody spornej transakcji, które jednak zostały zignorowane. Z jej wyjaśnień jednoznacznie wynikało, że w istocie podatniczka sprzedając nieruchomości położone na ul. B. w K. sprzedała swoje, prowadzone tam przez siebie przedsiębiorstwo. Strona zlikwidowała prowadzoną działalność gospodarczą w K. i wyjechała do P. Zgodnie więc z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT sprzedaż ta nie podlegała w ogóle podatkowi od towarów i usług.

W tej sytuacji skarżąca zarzuciła Sądowi, że wydany przez niego wyrok nie jest obiektywny i sprawiedliwy. Okoliczność, że podatniczka podała w fakturze VAT dokumentującej tę sprzedaż, iż jest ona zwolniona od podatku na podstawie art. 7, zamiast art. 3 ustawy o VAT, świadczyła tylko albo o jej pomyłce, albo o braku pełnej znajomości przepisów podatkowych, co w ostateczności nie powinno jej szkodzić. Podkreśliła, że faktura pełni rolę służebną w stosunku do transakcji, ważna jest natomiast istota danej czynności.

Skarżąca nie zgodziła się również z wywodami organów podatkowych i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, że dokonała sprzedaży nieruchomości w normalnym trybie przewidzianym w art. 2 i 4 ustawy o VAT. Podnosiła, że transakcja ta miała charakter bardziej zwrotu depozytu niż zwykłej sprzedaży. Zwrot depozytu to czynność, która w żadnym wypadku nie może być traktowana jak sprzedaż.

Podkreślała, że z uwagi na zwrot depozytów pieniężnych w postaci nieruchomości budynkowej w wysokości nominalnej organy podatkowe, a za nimi również Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznały, że brak jest racjonalnych przesłanek do przyjęcia, że wartość otrzymanego w latach 1995-1997 r. depozytu w łącznej kwocie 300.000 zł była taka sama w dniu jego zaliczenia na poczet wskazanej w fakturze ceny sprzedaży nieruchomości. Za nieuzasadnione uznano stanowisko strony, że w związku z tym zaliczeniem cena sprzedaży wynosiła 380.000 zł /depozyt plus 80.000 zł/. W związku z tym skarżąca zarzuciła organom i Sądowi podjęcie arbitralnego rozstrzygnięcia, w którym nie podano żadnego merytorycznego uzasadnienia braku racjonalności w myśleniu podatniczki. Wywodziła, że nawet gdyby uznać ten depozyt za nieprawidłowy i przyjąć, że z czasem przekształcił się w pewnego rodzaju pożyczkę, od której należałoby liczyć odsetki to i tak taka czynność w przypadku podmiotu, który nie prowadził w tym zakresie kredytowej działalności gospodarczej była również usługą zwolnioną od VAT.

Skarżąca nie zgodziła się także ze stanowiskiem Sądu, że w sprawie należało zastosować art. 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Wywodziła, że w jej sytuacji na "cenę" sprzedanych obiektów na działce przy ul. B. w K. żadnego wpływu nie miał fakt, że sprzedała je Teresie i Andrzejowi M. Podkreślała, że tak naprawdę sprzedała tylko "swoją" część obiektu, a więc swoje nakłady inwestycyjne określiła na kwotę 80.000 zł, reszta to były depozyty, a ściślej mówiąc ? wybudowanej za nie nieruchomości. Tej części nie mogła sprzedać Andrzejowi M. - musiała ją przekazać za otrzymane od niego depozyty. W takiej sytuacji tej transakcji również podatkowo nie można było traktować jako normalnej sprzedaży obiektu.

Bożena M. podkreśliła, że brak popytu na budynki użytkowe o magazynowym charakterze w 2001 r. w K. sprawił, że nikt nie oferował jej lepszych warunków kupna od Andrzeja M. /dogodny zwrot depozytów, przejęcie zatrudnionych pracowników, sprzedaż towarów magazynowych na kwotę ok. 1.391.000 zł plus 80.000 zł/. W świetle tych okoliczności oczywistym było, że sprzedaż ta miała charakter wyłącznie ekonomiczny. Na fakt tej sprzedaży i wysokość ceny miała wpływ obiektywna sytuacja i określone warunki, a nie jak twierdził Sąd "powiązania rodzinne i majątkowe".

Skarżąca nie zgodziła się także z twierdzeniem Sądu, że organy podatkowe ustalając obrót z tytułu spornej sprzedaży na podstawie przeciętnych cen rynkowych zasadnie posłużyły się danymi wynikającymi ze wskazanych przez siebie transakcji, uznając je za najbardziej porównywalne. Wybrane przez te organy transakcje były nieporównywalne z uwagi na wielkość i charakter nieruchomości przy ul. R. w K. Gdyby organy chciały dokonać takiego porównania w sposób rzetelny to powinny wykorzystać dane ze sprzedaży obiektu położonego przy ul. Szczecińskiej w K., czego jednak nie uczyniły, a Sąd tego nie zauważył.

Strona nie zgodziła się również ze stanowiskiem Sądu, że przedmiotem ustalonego przez organy podatkowe opodatkowania była wyłącznie sprzedaż obiektów budowlanych znajdujących się na tej działce, a nie sprzedaż nieruchomości gruntowej. Co innego wynikało z operatu szacunkowego dołączonego do protokołu kontroli.

Skarżąca zarzuciła organom podatkowym i Sądowi administracyjnemu pierwszej instancji, że w toku postępowań podatkowego i sądowoadministracyjnego nie podjęły wystarczających starań aby sprawę aktu notarialnego wyjaśnić. Ograniczono się jedynie do formalnej i subiektywnej oceny dokumentacji podatkowej /aktu notarialnego i deklaracji VAT-7 za wrzesień 2001 r./, pomijając inne występujące w sprawie dowody, przez co nie wyjaśniono jaka w tej sprawie czynność faktycznie miała miejsce. Czy była to sprzedaż przedsiębiorstwa czy tylko obiektu wykorzystywanego do działalności gospodarczej przez podatniczkę? Podobnie nie wykazano wpływu powiązań rodzinnych i majątkowych na cenę podanej przez strony transakcji. Nie wiadomo również dlaczego Sąd zaakceptował nieracjonalnie dobrany materiał porównawczy dla ustalenia przeciętnej ceny m2 powierzchni użytkowej sprzedawanych obiektów.

W konkluzji skarżąca podniosła, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego akceptuje nie tylko zbyt duży formalizm i rygoryzm w postępowaniu podatkowym, ale przede wszystkim narusza kilka przepisów prawa proceduralnego i materialnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S., reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Uzasadniając swoje stanowisko przede wszystkim zwrócił uwagę, że zarzuty procesowe nie odpowiadają wymogom wynikającym z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. gdyż dotyczą przepisów regulujących postępowanie przed organami podatkowymi, a nie przed sądem administracyjnym. Dodatkowo podniósł, że nawet gdyby odnieść się do tak sformułowanych pod adresem organów zarzutów, to i tak należało uznać je za bezzasadne. Postępowanie przed tymi organami było bowiem prowadzone prawidłowo i nie naruszało art. 121, art. 122, art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej, co organ szczegółowo wyjaśnił.

Organ zwrócił też uwagę, że konsekwencją braku sformułowania w skardze w sposób skuteczny zarzutu procesowego pod adresem ustalonego przez Sąd stanu faktycznego sprawy była okoliczność, że ten stan faktyczny należy uznać za wiążący przy ocenie stosowania prawa materialnego. Dlatego bezzasadne są podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnego zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego. Dodatkowo organ podkreślił, że również te zarzuty, w szczególności zarzut naruszenia art. 17 ustawy o VAT, w istocie dotyczą błędnych ustaleń stanu faktycznego, na skutek niewłaściwej oceny dowodów, a nie kwestii związanych z błędną wykładnią czy niewłaściwym stosowaniem prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1 zdanie pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w par. 2 tego artykułu, a która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca. Z regulacji tej wynika, że zakres oceny jakiej poddawane jest orzeczenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji w toku postępowania ze skargi kasacyjnej wyznaczają podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie, a także wnioski zawarte w tej skardze /art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a./, poza które Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa wykroczyć.

W rozpatrywanej sprawie Bożena M. oparła skargę kasacyjną na obu podstawach wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Sformułowała w niej bowiem pod adresem zaskarżonego wyroku zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów procesowych. Jednakże zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania odnoszą się jedynie do przepisów Ordynacji podatkowej bowiem jako naruszone skarżąca wskazała art. 121, art. 122 i art. 180 tej ustawy. Tymczasem w orzecznictwie i doktrynie /por. J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Wydanie 2, Warszawa 2006, s. 368-370/ utrwaliło się stanowisko, że podstawą skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest naruszenie przepisów regulujących postępowanie sądowoadministracyjne /p.p.s.a./, a nie przepisów postępowania administracyjnego /Kpa lub Ordynacji podatkowej/. Zgodnie bowiem z art. 173 par. 1 p.p.s.a. przedmiotem takiej skargi jest orzeczenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji, który prowadzi postępowanie stosując przepisy p.p.s.a. Ustawa ta nie zawiera odesłań tak, jak obowiązująca do końca 2003 r. ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, umożliwiających odpowiednie stosowanie przed sądami administracyjnymi procedur administracyjnych, obowiązujących w toku postępowania przed organami administracji państwowej, do których zalicza się również organy kontroli skarbowej i organy podatkowe, działające na podstawie Ordynacji podatkowej. Dlatego też chcąc skutecznie sformułować zarzut dokonania przez Sąd administracyjny pierwszej instancji wadliwej kontroli zgodności z prawem zaskarżonego aktu organu administracji, który wydano stosując nieprawidłowo przepisy odpowiedniego postępowania administracyjnego w pierwszym rzędzie należy jako naruszone wskazać te przepisy p.p.s.a., które odnoszą do treści rozstrzygnięć podejmowanych przez ten Sąd /art. 145-151 p.p.s.a./ i dopiero w powiązaniu z tymi przepisami wskazać jako naruszone te przepisy procedury administracyjnej /Ordynacji podatkowej/, których stosowanie przez organy Sąd niewłaściwie ocenił.

W analizowanej skardze kasacyjnej takich zarzutów skarżąca nie postawiła nie tylko w postawach kasacyjnych tej skargi, ale nawet w jej uzasadnieniu. Przedstawiona w tym uzasadnieniu krytyczna ocena zaskarżonego wyroku sprowadza się do opisowego wytknięcia błędów sądowi, bez powiązania tych uchybień z odpowiednimi przepisami p.p.s.a. /ani nawet Ordynacji podatkowej/. Tak sporządzona skarga kasacyjna nie może wywrzeć oczekiwanego przez skarżącą skutku w postaci podważenia ustaleń faktycznych na podstawie, których Sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał kontroli stosowania prawa materialnego, na co trafnie zwrócił uwagę w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S.

Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, o czym była wyżej mowa, nie jest uprawniony, niejako w zastępstwie strony skarżącej, do wyprowadzania z opisowych, niewyartykułowanych zarzutów właściwych podstaw kasacyjnych. Podstawy te, jak wynika z literalnej wykładni art. 174 pkt 2 w zw. z art. 173 par. 1 p.p.s.a., muszą odnosić się do konkretnych przepisów postępowania sądowoadministracyjnego i nie może ich zastąpić ogólne niezadowolenie strony z wydanego wyroku jeśli nie jest powiązane ze wskazaniem uchybień takim przepisom.

Konsekwencją braku postawienia skutecznych zarzutów procesowych w rozpatrywanej skardze kasacyjnej jest związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego ustaleniami faktycznymi przyjętymi za prawidłowe w zaskarżonym wyroku. Z tych ustaleń wynika zaś, że przedmiotem opodatkowania była w rozpatrywanej sprawie sprzedaż obiektów budowlanych, udokumentowana fakturą z dnia 1 października 2001 r., nie objętych zwolnieniem na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, dokonana przez kontrahentów, między którymi zachodziły powiązania rodzinne i związki o charakterze majątkowym, które miały zasadniczy wpływ na wielkość obrotu osiągniętego przez stronę z tytułu tej sprzedaży /art. 17 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT/.

W świetle tak ustalonego stanu faktycznego podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mają usprawiedliwionych podstaw.

Ponadto należy podnieść, że w zasadzie jedynie zarzut dotyczący naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez zastosowanie w sporze samej ustawy od strony formalnej można uznać za odpowiadający wymogom formułowania podstawy kasacyjnej, określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. Zarzut ten jest jednak nieuzasadniony merytorycznie bowiem z niepodważonych skutecznie ustaleń faktycznych nie wynika aby przedmiotem sprzedaży było przedsiębiorstwo, jak wywodzi w uzasadnieniu skarżąca, ale nieruchomość zabudowana obiektami budowlanymi o gospodarczym charakterze.

Natomiast w zarzucie dotyczącym naruszenia art. 10 ust. 2 ustawy o VAT skarżąca nie wskazała, stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., na czym to uchybienie miałoby polegać /błędnej wykładni czy niewłaściwym zastosowaniu/, ani też go nie uzasadniła. Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do ustosunkowania się do tego zarzutu.

Z kolei zarzuty dotyczące naruszenia art. 15 ust. 1 i art. 17 ust. 1, 2 i 3 ustawy o VAT odnoszą się nie tyle do niewłaściwego zastosowania tych przepisów, co do ustaleń faktycznych, w wyniku których je zastosowano. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd administracyjny pierwszej instancji nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./. Ewentualnie może być ona skuteczna tylko w ramach podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania /zob. wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., FSK 192/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 68/, co jednak w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca.

Wobec braku usprawiedliwionych podstaw kasacyjnych Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, orzekając o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S., stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.