Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1545/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Wójt Gminy
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust.5, art.4 ust.1 pkt.3,
journal: Dz.U. 2016 poz 716
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia WSA (del.) Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 19/18 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Wójta Gminy O. z dnia 17 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości interpretację indywidualną Wójta Gminy O. z dnia 17 listopada 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Wójta Gminy O. na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 1.120 (słownie: jeden tysiąc sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca P. sp. z o.o. – obecnie P. S.A. z siedzibą w W. (dalej także jako "Spółka" bądź "Wnioskodawca") skargą kasacyjną z dnia 9 kwietnia 2018 r. zakwestionowała wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. I SA/Rz 19/18. Wyrokiem tym Sąd I instancji oddalił skargę Spółki na interpretację indywidualną Wójta Gminy O. (dalej jako "Wójt") z dnia 17 listopada 2017 r. w sprawie o podatek od nieruchomości od elektrowni wiatrowych.

Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że Spółka jest rezydentem podatkowym w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 – dalej: u.p.d.o.p.). Głównym przedmiotem jej działalności jest prowadzenie projektów związanych z energetyką wiatrową w Polsce. Wnioskodawca jest właścicielem elektrowni wiatrowej na terenie Gminy. Elektrownie wiatrowe nie figurują w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki jako samodzielne (wyodrębnione) środki trwałe. W ewidencji ujęto natomiast środki trwałe, których wartości początkowe obejmują zakresem, m.in., części budowlane elektrowni wiatrowych (tj. fundament i wieże), jak i urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej – urządzenia wiatrowe. Spółka wskazała, że w przypadku urządzeń wiatrowych, w ich wartości początkowej zostały także skapitalizowane wydatki na elementy niewchodzące w skład elektrowni wiatrowej w rozumieniu definicji zawartej w ustawie z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych (Dz. U. z 2016r.,poz. 961 – dalej: u.i.e.w.). Spółka do końca 2016 r. zgłaszała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jako budowle, wieże i fundamenty elektrowni wiatrowej. Podstawą opodatkowania dla zgłaszanych budowli była ich wartość początkowa ustalona dla potrzeb amortyzacji w podatku dochodowym od osób prawnych, bez pomniejszania jej o wartość odliczonych odpisów amortyzacyjnych.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego sformułowano następujące pytanie: w jaki sposób Wnioskodawca powinien określić podstawę opodatkowania elektrowni wiatrowej podatkiem od nieruchomości od 1 stycznia 2017 r.?

W ocenie Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym, w szczególności w związku z okolicznością, iż Spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych od pojedynczych środków trwałych oraz nie posiada w swoich księgach podatkowych elektrowni wiatrowej jako samodzielnego środka trwałego, nadto w wartościach początkowych środków trwałych ujęte są także elementy nie wchodzące w skład elektrowni wiatrowej, do określenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie musiała zastosować art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016r., poz. 716 ze zm. – dalej: u.p.o.l.) i określić wartość budowli na datę 1 stycznia 2017 r.

Wójt interpretacją indywidualną z dnia 18 kwietnia 2017r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe stwierdzając, że podstawa opodatkowania powinna być ustalona według zasady wynikającej z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. według wartości stanowiącej podstawę dokonania amortyzacji.

Spółka zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, który wyrokiem z dnia 12 października 2017r., sygn. akt I SA/Rz 471/17 uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd wskazał, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a nie środki trwałe i ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały. Sąd zauważył, że organ odniósł się do sytuacji niewynikającej z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Tymczasem Skarżąca wyraźnie zaznaczyła, że w wartości początkowej poszczególnych środków trwałych odpowiadających częściom budowli, skapitalizowano nadto wydatki na te komponenty, które nie stanowią części składowych budowli jako przedmiotu opodatkowania, a ich ujęcie w podstawie opodatkowania prowadzi do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu opodatkowania. Organ nie wyjaśnił, czy uznał, że owe komponenty (np. oprogramowanie, wciągarka itp.) wchodzą w zakres opodatkowania budowli – elektrowni wiatrowej, gdyż tworzą wraz z pozostałymi elementami budowli funkcjonalno-techniczną całość albo, że mieszczą się w definicji budowli określonej w art. 2 u.i.e.w.

Wójt w kolejnej interpretacji indywidualnej z dnia 17 listopada 2017r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Jego zdaniem, od dnia 1 stycznia 2017r. podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli w postaci elektrowni wiatrowej jest jej wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ustalona zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Wartość z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest właściwa dla opodatkowania również wtedy, gdy elektrownia wiatrowa nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi jej poszczególne elementy. Suma wartości tych części budowli, ustalona zgodnie z powołanym przepisem, będzie stanowiła podstawę opodatkowania na potrzeby podatku od nieruchomości. W ocenie organu wskazana wyżej zasada określenia podstawy opodatkowania nie ulega zmianie przez fakt, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego w prowadzonej przez podatnika ewidencji, lecz ujęto w niej poszczególne elementy tej elektrowni. Dodał też, że w przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Organ przyznał, że problematyczna może okazać się kwestia związana z rozgraniczeniem jaka część nakładów została poniesiona na poczet wytworzenia elektrowni wiatrowej według obecnie obowiązującej definicji. Nie oznacza to jednak, że podatnik w takiej sytuacji powinien ustalić podstawę opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

W skardze na tą interpretację Spółka zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego przez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu, tj.:

a. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w zw. z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 290 ze zm., dalej: Prawo budowlane lub u.p.b.) w powiązaniu z art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483, dalej: Konstytucja),

b. art. 4 ust. 5 u.p.o.l.,

2. przepisów postępowania w sprawach o wydanie interpretacji indywidualnych, tj.:

a. art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Dz. U. z 2017 r. , poz. 201 ze zm.), dalej jako " O.p.",

b. art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p.,

c. art. 120 w zw. z art. 14h O.p.,

d. art. 14b § 1 oraz § 3 O.p.,

e. art. 2a O.p,

3. art. 153 ustawy z dnia sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.; dalej: "p.p.s.a."), przez: a) nieodniesienie się przez organ do wszystkich elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego z wniosku oraz b) uznanie, że elementy dodatkowe stanowią całość techniczno-użytkową, bez wskazania przesłanek do uznania ich za taką całość, w szczególności w zakresie tego czy stanowią elementarne składniki budowli elektrowni wiatrowej (art. 2 pkt 1 u.i.e.w.).

Wójt w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalając skargę wskazał, że w sytuacji związania wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 października 2017r. sygn. I SA/Rz 471/17 organ interpretacyjny prawidłowo przyjął, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle, a nie środki trwałe, zaś ustawa podatkowa nie przewiduje warunku, aby dana budowla stanowiła jeden środek trwały. Zatem kwestia kwalifikacji składników majątku przez podatnika dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej jest obojętna dla organu podatkowego. Skoro podatnik wskazał we wniosku, że na wartość początkową urządzeń wiatrowych dla celów amortyzacji składają się także wydatki na inne elementy (oprogramowanie, wciągarka, oświetlenie), które zostały skapitalizowane w wartości środków trwałych stanowiących części elektrowni wiatrowej, to oznacza, że były one amortyzowane. Skoro zatem z opisu stanu faktycznego nie wynikało, aby budowla nie była amortyzowana dla potrzeb podatku dochodowego, to nie było uzasadnienia dla odstępstwa od zasady określonej w art.4 ust.1 pkt 3 u.p.o.l., czyli przyjęcia dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości podstawy amortyzacji.

Spółka w skardze kasacyjnej wniesionej na podstawie art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2, art. 175, art. 176 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. zakwestionowała w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 20 lutego 2018 r., sygn. I SA/Rz 18/19.

Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisu prawa materialnego, poprzez dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania, tj.:

a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że elementy niebędące budowlą powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

b) art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji, poprzez wydanie rozstrzygnięcia wpływającego na rozszerzenie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą,

c) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie za organem, iż podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do Spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku.

Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, przy czym uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie Interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 2 u.i.e.w. w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz art. 2 w zw. z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji,

b) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., poprzez brak zastosowania tj. brak uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej, przy wydaniu której Organ dopuścił się naruszenia art. 14c § 1, art. 14c § 2 w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h, art. 120 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 oraz § 3 oraz art. 2a O.p., a co za tym idzie naruszenie,

I. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1 O.p., poprzez uznanie, iż w Interpretacji nie poczyniono założeń co do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego niewynikających z treści Wniosku złożonego przez Wnioskodawcę, a tym samym zawarta w Interpretacji ocena stanowiska Wnioskodawcy odpowiadała przedstawionemu we Wniosku stanu faktycznemu oraz zdarzeniu przyszłemu,

II. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 oraz art. 124 w zw. z art. 14h O.p., poprzez przyjęcie, iż uzasadnienie prawne prawidłowego stanowiska organu podatkowemu odpowiada prawu oraz ocena stanowiska Spółki we wniosku jest pełna,

III. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 14h O.p., poprzez przyjęcie, że działanie Organu znajduje oparcia w przepisach prawa, zaś wykładnia Organu nie prowadzi do rozszerzenia obowiązku podatkowego w sposób sprzeczny z ustawą,

IV. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz § 3 O. p. poprzez przyjęcie, iż Organ nie wykroczył poza zakres wniosku, wyznaczony opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przedstawionego przez Spółkę,

V. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z 2a O.p. poprzez utrzymanie w obrocie rozstrzygnięcia występujących w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości, względnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. - o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych,

Skarżąca w piśmie z dnia 21 stycznia 2020 r. podtrzymała stanowisko ze skargi kasacyjnej i powołała się na dorobek prawny.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Jednak głównym zarzutem w sprawie jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Pogląd Strony o naruszeniu przepisów postępowania jest w głównej mierze konsekwencją niekorzystnego dla Strony sposobu rozumienia prawa materialnego.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że analogiczne zagadnienie prawne było już przedmiotem rozpoznania przez NSA. Orzecznictwo tego Sądu nie do końca było jednolite. Rozbieżność ta w kilku przypadkach była wynikiem wątpliwości wynikających przede wszystkim ze stanu faktycznego sprawy, jak też uchybień procesowych organów interpretacyjnych.

Istotą tych spraw, jak też sprawy niniejszej, jest sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości elektrowni wiatrowych w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Jak wskazano, chodzi o sposób wykładni art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l.

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4 - 6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wprost wynika, że co do zasady podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, jednakże - jak wskazał w tym przepisie ustawodawca – "z zastrzeżeniem ust. 4 - 6" - co oznacza, że jednocześnie w tym przepisie art. 4 przewidział także inne sytuacje jako wyjątki od ogólnej zasady, gdy podstawę opodatkowania stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych. Taki właśnie wyjątek w art. 4 u.p.o.l. ustawodawca wprowadził w ust. 5. Jak wynika z art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Zasada - określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w ust. 4 - 6 art. 4 u.p.o.l., a to dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m. in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wynika zatem, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji, jednocześnie jednak odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 - 6 u.p.o.l., co świadczy, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce, a mianowicie:

– gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4),

– gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5),

– gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6).

Z powyższego wynika więc, że ustawodawca podatkowy powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m. in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części, nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, prawodawca odniósł do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. zdanie pierwsze, jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość.

W stanie prawnym, który jest tu rozpatrywany przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te które zostały wymienione w u.i.e.w. Kwestia ta została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów z 22 października 2018 r., sygn.. II FSK 2983/17.

Sąd I instancji orzekał w tej sprawie w warunkach związania oceną prawną zawartą w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 12 października 2017 r., sygn. I SA/Rz 471/17. W wyroku tym Sąd przesądził, że nie ma przeszkód, aby dla celów opodatkowania budowli zsumować wartości początkowe kilku środków trwałych stanowiących części budowli, przy czym jako budowla nie musi być ewidencjonowany jeden środek trwały. Powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji była ocena, zgodnie z którą organ odniósł się do sytuacji idealnej, niewynikającej z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, kiedy poszczególne części budowli, wyodrębnione jako samodzielne środki trwałe, tworzą budowlę jako całość, bez reszty. Tymczasem Skarżąca wyraźnie zaznaczyła, że do wartości początkowej poszczególnych środków trwałych odpowiadających częściom budowli, skapitalizowano nadto wydatki na te komponenty, które nie stanowią części składowych budowli jako przedmiotu opodatkowania. Ujęcie tych komponentów w podstawie opodatkowania, zdaniem Skarżącej, prowadzi do bezpodstawnego rozszerzenia zakresu opodatkowania, które nie znajduje umocowania w zasadach opodatkowania elektrowni wiatrowych obowiązujących po wejściu w życie u.i.e.w. Sąd wskazał, że rzeczą organu interpretacyjnego będzie zajęcie stanowiska odnośnie do wyrażonych we wniosku o udzielenie interpretacji, a wynikających z wiążąco wskazanego stanu faktycznego, trudności w ustaleniu wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli.

Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku zaakceptował stanowisko Wójta, że zasadą jest określenie podstawy opodatkowania budowli zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., natomiast inne sposoby opodatkowania, na zasadzie wyjątków, określone zostały w przepisach art. 4 ust. 4 - 6 u.p.o.l. Organ słusznie – zdaniem Sądu I instancji – wskazał, że żaden z tych wyjątków nie ma miejsca w opisanym stanie faktycznym. Z przepisów u.p.o.l. wynika, że prawidłowe zadeklarowanie podstawy opodatkowania jest obowiązkiem podatnika. Zdaniem Sądu I instancji brak wyodrębnienia wartościowego wszystkich elementów składających się na budowle nie uzasadnia ustalenia wartości budowli według cen rynkowych, bo zgodnie z powołanymi wyżej przepisami u.p.o.l. (art. 4 ust. 5) może to nastąpić jedynie wówczas, gdy takie odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Z opisu stanu faktycznego nie wynikało natomiast, aby przedmiotowa budowla nie była amortyzowana.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko Sądu I instancji należy uznać za błędne. Nie można bowiem przyjmować, że wskazana w opisie stanu faktycznego niemożność ustalenia wartości początkowej elementów technicznych elektrowni wiatrowych ustawowo zaliczanych do budowli powinna być traktowana jako okoliczność mająca znaczenie wyłącznie w sferze kalkulacji podstawy opodatkowania, leżąca poza zakresem niniejszego postępowania. Skoro bowiem w przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej, jednakże nie jest możliwe ustalenie tej wartości początkowej, to pojawia się wątpliwość, co należy przyjąć jako podstawę opodatkowania. Wątpliwość ta dotyczy zasad ustalania podstawy opodatkowania elektrowni wiatrowych podatkiem od nieruchomości. Chodzi bowiem o to, czy słusznie Skarżąca uważała za zasadne zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., skoro nie jest w stanie ustalić wartości początkowej środków trwałych podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Stanowisko organu podatkowego, zaakceptowane przez Sąd I instancji, można skonkludować stwierdzeniem, że Spółka powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość początkową elektrowni wiatrowej, pomimo że nie jest w stanie określić tej wartości na podstawie ewidencji środków trwałych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego takiego sposobu wykładni przepisów prawa podatkowego nie można uznać za prawidłowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą należy podzielić pogląd wyrażany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki NSA : z 19 marca 2019 r., sygn. II FSK 2935/17, z 26 listopada 2019 r., sygn. II FSK 199/19, z 12 grudnia 2019, sygn. II FSK 134/18), zgodnie z którym sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być budowle. Jeżeli zatem – jak w rozpatrywanej sprawie - do wartości początkowej elektrowni wiatrowej ustalonej dla potrzeb amortyzacji zostały skapitalizowane nie tylko wydatki na wirnik z zespołem łopat, zespół przeniesienia napędu, generator prądotwórczy, układy sterowania i zespół gondoli wraz z mocowaniem i mechanizmem obrotu, ale też inne elementy i infrastruktura towarzysząca, które nie wchodzą w skład elektrowni wiatrowej i nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, to tak określona wartość początkowa nie może być przyjęta jako podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości, ponieważ nie jest to wartość początkowa elektrowni wiatrowej (przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości), ale wartość początkowa środka trwałego

Z tych powodów należy przyjąć, że jeżeli ujęto w ewidencji środków trwałych wartości początkowe, które obejmują zarówno części budowlane elektrowni wiatrowych oraz urządzenia służące do wytwarzania energii elektrycznej, a ponadto inne elementy i infrastrukturę towarzyszącą, które - nie będąc budowlą - nie mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości i które nie zostały wartościowo wyodrębnione, to istnieją przesłanki do zastosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. i określenia podstawy opodatkowania według wartość rynkowej budowli

Zasadne okazały się zatem sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Analogicznie, jako zasadne należy ocenić zarzuty prawa procesowego, z uwagi na zignorowanie dokonanej przez organ podatkowy modyfikacji stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą, gdzie wyraźnie wskazano, że Spółka poniosła wydatki na elementy, które nie stanowią części elektrowni wiatrowej w rozumieniu nowych przepisów, a które zgodnie z obowiązującymi dotychczas przepisami nie zostały wyodrębnione i ujawnione w rejestrze, jako osobne środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, w związku z powyższym nie jest możliwe określenie wartości elementów składających się na elektrownię wiatrowa w inny sposób, jak przez wycenę wartości rynkowej elektrowni wiatrowej.

Odnosząc się na koniec do podnoszonego przez Skarżącą zarzutu naruszenia zasady in dubio pro tributario Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że na tym etapie sprawy ocena ta byłaby przedwczesna. Wynika to z faktu, że ani wykładnia, ani zastosowanie prawa materialnego w tej sprawie nie odnosiły się stricte do tego, co Skarżąca opisała we wniosku, a już to skutkować musi uchyleniem wyroku Sądu I instancji, który nie uwzględnił tego naruszenia, jak również uchyleniem samej interpretacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i rozpoznał skargę. Uwzględniając zaś skargę, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 146 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Wójta Gminy O.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 209, art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu. (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).