Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 216/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2014-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1, art. 14 ust. 1c pkt 2, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 14 maja 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 maja 2014 roku sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] nr [...], określającą W. R. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 89.384 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik prowadził w 2007 r. działalność gospodarczą, której przedmiotem było: świadczenie usług rozrywkowych w klubie muzycznym i dyskotece A., wynajem sal i powierzchni reklamowych oraz sprzedaż towarów (wyrobów alkoholowych i artykułów spożywczych). W wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości zarówno po stronie przychodów, jak i po stronie kosztów prowadzonej działalności. Zdaniem organu podatnik po pierwsze zaniżył przychody o 19.916,33 zł, ponieważ dokonał bezzasadnej korekty sprzedaży, zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy fiskalnej i udokumentowanej paragonami fiskalnymi z 18, 24, 25 i 30 listopada 2007 r. (o numerach odpowiednio: 1309–1312) z tytułu sprzedaży biletów wstępu do klubu (dyskoteki) i opłat za przechowywanie odzieży w szatni. Podatnik naruszył zatem art. 14 ust. 1 i ust. 1c pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.). Po drugie zaś, podatnik zawyżył koszty uzyskania przychodów o 149.200 zł, poprzez zaliczenie do nich wydatków na zakup usług budowlanych udokumentowanych dziesięcioma fakturami wystawionymi przez firmę B. z siedzibą w miejscowości K. Zakwestionowane usługi budowlane miały polegać na: rozbiórce ścian i przygotowaniu do remontu (faktura nr 180/2006 z 13 października 2006 r., wartość netto usługi – 5.000 zł); częściowym rozkuwaniu ścian i posadzek oraz skuwaniu glazury ze ścian (nr 183/2006 z 25 października 2006 r.; wartość netto – 7.500 zł); wywozie gruzu i śmieci (nr 197/2006 z 31 października 2006 r.; wartość netto – 3.510 zł oraz faktura nr 201/2006 z 6 listopada 2006 r.; wartość netto – 4.490 zł); remoncie lokalu (nr 202/2006 z 10 listopada 2006 r.; wartość netto – 10.000 zł); wyłożeniu płyt kartonowo-gipsowych oraz pracach malarskich (nr 207/2006 z 24 listopada 2006 r.; wartość netto – 15.000 zł); wykonaniu wejścia i wyjścia ewakuacyjnego (nr 145/2007 z 11 lipca 2007 r.; wartość netto – 28.000 zł); wykonaniu posadzek betonowych, hydrauliki, przygotowania powierzchni pod glazurę i terakotę (nr 146/2007 z 27 lipca 2007 r.; wartość netto – 29.500 zł); wykonaniu glazury i terakoty w lokalu (nr 153/2007 z 31 lipca 2007 r.; wartość netto – 30.600 zł) oraz wykonaniu barów (nr 154/2007 z 31 lipca 2007 r.; wartość netto – 15.600 zł). Usługi te miały dotyczyć adaptacji i ulepszenia lokalu wynajmowanego przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wspomniane faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych, a zatem wydatki nimi potwierdzone nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów.

Po dokonaniu powyższych ustaleń organ pierwszej instancji, na podstawie art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.), uznał przedłożone przez podatnika księgi i ewidencje za prowadzone nierzetelnie i w sposób wadliwy w części, w jakiej dokumentowały: (a) przychody z usług (sprzedaży biletów wstępu do klubu oraz przechowywania odzieży) dokonanych w listopadzie 2007 r. oraz (b) koszty uzyskania przychodów w części udokumentowanej fakturami wystawionymi przez B. Następnie Dyrektor UKS stwierdził, że wobec treści art. 193 § 4 O.p. księgi te nie mogą być uznane, we wskazanym zakresie, za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p. Jednocześnie organ odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania uznając, że dane wynikające z okazanych w toku postępowania kontrolnego ksiąg, uzupełnione o dane z dowodów zebranych w tym postępowaniu, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z [...] określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie 89.384 zł, w miejsce zadeklarowanej w zeznaniu podatkowym kwoty zobowiązania – 57.252 zł.

W odwołaniu pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji pierwszej instancji i umorzenie postępowania, zarzucając organowi naruszenie zarówno prawa materialnego jak i przepisów postępowania, to jest: art. 14 ust. 1 i ust. 1c pkt 2 oraz art. 22 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ust. 4 u.p.d.o.f., a także art. 120–122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., w zakresie kwestionowanych przychodów wskazał, że podatnik nie przedstawił w trakcie postępowania żadnych dowodów (w tym oryginału paragonu wydanego nabywcy), które potwierdzałyby zasadność dokonanych korekt, a nawet wiarygodnych argumentów uzasadniających ich przyczyny. W konsekwencji organ pierwszej instancji zasadnie uznał, że zmniejszenie przychodów z tytułu sprzedaży usług (biletów wstępu i przechowywania odzieży w szatni), udokumentowanych paragonami, nastąpiło z naruszeniem art. 14 ust. 1 i ust. 1c pkt 2 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do kwestii kosztów podatkowych organ odwoławczy wskazał, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Rzetelność transakcji jest warunkiem uznania wydatku za koszt podatkowy. Skoro zaś faktury nie dokumentujące faktycznych zdarzeń (nie odzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych), nie posiadają cech dowodu księgowego, udokumentowanych nimi wydatków nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej przyjął dalej, za organem pierwszej instancji, że wydatki wynikające z faktur wystawionych przez B. nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ powołał się przede wszystkim na wyniki postępowania kontrolnego prowadzonego wobec D. S. w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2007 r. Postępowanie to zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...], w której Dyrektor orzekł wobec podatnika obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Dyrektor wydając tę decyzję ustalił, że D. S. w 2007 r. nie wykonywał odpłatnych dostaw towarów i odpłatnego świadczenia usług, a wystawione przez niego faktury nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił w toku postępowania, że D. S. nie posiadał majątku ani środków na prowadzenie działalności gospodarczej. Prowadzona przez niego działalność ograniczała się do wystawiania "pustych" faktur, dokumentujących usługi, które nie zostały przez niego wykonane. Skoro zatem D. S. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, wystawione przez niego w 2007 r. faktury nie mogły stwierdzać wykonania usług, a w konsekwencji nie mogły stanowić dowodu poniesienia przez podatnika kosztów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania organ odwoławczy wskazał między innymi, że podziela stanowisko organu kontroli skarbowej co do braku potrzeby przesłuchiwania wskazanych przez podatnika świadków (pracowników podatnika: D. G. i K. G., a także prezesa C.). Organ podkreślił, że w odniesieniu do kwestii pomniejszenia przychodu z działalności gospodarczej nie było żadnych wątpliwości co do bezzasadności korekty dokonanej przez podatnika, natomiast w odniesieniu do zakwestionowanych przez organ wydatków na usługi remontowe, przesłuchanie wspomnianych osób nie miało żadnego znaczenia w sprawie.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. przez pełnomocnika W. R., który wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, podniósł przede wszystkim zarzuty rażącego naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: art. 120–122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. polegające na pominięciu istotnych dowodów w sprawie, niedopuszczeniu dowodów z przesłuchania świadków wskazywanych przez stronę, a istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie zebraniu kompletnego materiału dowodowego i rozpatrzeniu sprawy w oparciu o ten ułomny materiał dowodowy oraz poprzez naruszenie obowiązku dokonania oceny na podstawie całego materiału dowodowego. Ponadto autor skargi podniósł zarzuty rażącego naruszenia prawa materialnego polegające na błędnym zastosowaniu i niewłaściwej wykładni: (a) art. 14 ust. 1 i ust. 1c pkt 2 u.p.d.f. przez uznanie, że kwoty należne przychodów nie mogą uwzględniać korekt dokonanych przez stronę w wyniku błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży za pomocą kasy rejestrującej; (b) art. 22 ust. 1 i art. 29 ust. 1 ust. 4 u.p.d.f. przez uznanie, że strona bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów wydatki udokumentowane fakturami wystawionymi przez firmę B.

W uzasadnieniu autor skargi wskazał między innymi, że w świetle uznania przez spółkę C. wszystkich wydatków poniesionych przez skarżącego w okresie od września 2006 r. do lipca 2007 r. oraz przy istniejących wątpliwościach, brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. F. (Prezesa spółki C.) stanowiło rażące naruszenie art. 187 § 1 O.p. Pełnomocnik podkreślił, że ostatecznie firma C. uznała w całości poniesione przez stronę koszty adaptacji wynajmowanego lokalu, również poniesione po 31 grudnia 2006 r. Akceptując te nakłady dokonała ich zwrotu stronie skarżącej w oparciu o kwestionowane faktury. Ponadto zdaniem strony skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji, twierdząc że D. S. nie mógł wykonać spornych prac remontowo-adaptacyjnych, gdyż nie zatrudniał pracowników oraz nie dysponował odpowiednimi narzędziami i maszynami, pominął zupełnie pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych skierowane do Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] stwierdzające, że przez cały 2007 r. D. S. zatrudniał pracowników (zgłosił ich do ubezpieczeń społecznych, emerytalnych i pozostałych). Fakt zatrudniania przez niego pracowników potwierdziły zeznania strony skarżącej, Z. O. oraz A. S. i I. K.. Podobnie w zakresie sprzętu i maszyn jakimi dysponował D. S. organy podatkowe pominęły zeznania świadków oraz dowody wypożyczania narzędzi. Organy podatkowe nie zwróciły również uwagi na fakt, że wobec prowadzonego w stosunku D. S. postępowania karnego w jego interesie leżało ukrycie a nie ujawnienie majątku (możliwość zajęcia egzekucyjnego na poczet zaległości podatkowych lub kar). Nie dotyczyło to majątku niemożliwego do ukrycia, jak samochód, co do którego stosowne informacje o właścicielu widnieją w urzędowych ewidencjach. Ponadto w 2007 r. D. S. był czynnym przedsiębiorcą, wpisanym do Ewidencji Działalności Gospodarczej i posiadającym numer REGON.

Uzasadniając z kolei zarzuty naruszenia prawa materialnego autor skargi podkreślił, że w niniejszej sprawie nie doszło do niewykonania czynności określonych w zakwestionowanych fakturach. Przeciwnie – z całości materiału dowodowego zebranego w postępowaniu wynikało zdaniem pełnomocnika strony, że czynności te zostały wykonane przez firmę B., a w związku z tym bezpodstawne było zarzucanie stronie naruszenia zasad określonych w art. 22 ust. 1 u.p.d.f. Odwołując się dalej do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych, pełnomocnik strony podkreślił, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, o ile jest w posiadaniu faktury wystawionej przez dostawcę lub usługodawcę, a organy podatkowe mają prawo kwestionowania prawa do odliczenia jedynie wtedy, gdy zostanie przez nie udowodnione, że podatnik dokonujący odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że kontrahent jest oszustem. Skarżący we wrześniu 2006 r., kiedy nawiązywał kontakt z D. S., miał wiedzę o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej, więc nie można twierdzić, że był świadomy, że jego kontrahent dokonuje oszustwa, a nawet, że mógł taką wiedzę posiadać. Zdaniem pełnomocnika powołane orzecznictwo dotyczyło wprawdzie podatku od towarów i usług, jednak miało również znaczenie dla oceny zakwestionowanych faktur.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W niniejszej sprawie organy podatkowe kwestionują zarówno deklarowane przychody, jak i koszty prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej.

W zakresie przychodów organ podatkowy uznał za nieprawidłowe pominięcie przez podatnika przychodów z tytułu sprzedaży usług (biletów wstępu i przechowywania odzieży w szatni) zaewidencjonowanych przy zastosowaniu kasy fiskalnej i udokumentowanych paragonami fiskalnymi z 18, 24, 25 i 30 listopada 2007 r. Przypomnieć należy, że podatnik dokonał korekty przychodów z tego tytułu obniżając ich wysokość w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w oparciu o wystawione przez siebie dokumenty wewnętrzne o 19.916,33 zł, to jest do kwoty 180,03 zł (netto). W intencji strony korekta ta miała doprowadzić do wyeliminowania przychodu błędnie zaewidencjonowanego za pomocą kasy rejestrującej.

Nie kwestionując prawa podatnika do skorygowania wysokości osiągniętych przychodów, wskazać należy, że dokonanie takiej korekty wymaga od podatnika wykazania, że osiągnięty przychód był w rzeczywistości inny niż pierwotnie uwzględniony w księgach podatkowych. W niniejszej sprawie istotne było to, że osiągnięty przychód zaewidencjonowano za pomocą kasy rejestrującej. Organy podatkowe słusznie zatem założyły, że został on rzeczywiście osiągnięty przez podatnika. Fakt ten znajdował racjonalne potwierdzenie w przedstawionych przez organy podatkowe dodatkowych okolicznościach. Analiza raportów dobowych za listopad 2007 r. dotyczących sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu trzech innych kas rejestrujących, jak również analizy wybranych paragonów fiskalnych wystawionych w innych okresach rozliczeniowych (w marcu, kwietniu i październiku 2007 r.), w powiązaniu z wielkością obrotów z tytułu sprzedaży towarów w poszczególnych dniach, w których dokonano korekt, doprowadziły organy podatkowe do wniosku, że wielkość sprzedaży w powiązaniu z ilością sprzedanych biletów wstępu w poszczególnych dniach, wykazywała zbliżone wielkości do wartości sprzedaży przed korektą dokonaną przez podatnika. Tym rzeczowym i obiektywnym dowodom i argumentom podatnik nie potrafił się skutecznie przeciwstawić. Wystarczającym przeciwdowodem nie mogły być dowody wewnętrzne, które niepowiązane z innymi dowodami, można potraktować co najwyżej jako gołosłowne deklaracje podatnika. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie nieosiągnięcia zaewidencjonowanego przychodu, czy też późniejszego zwrotu nabywcom usług kwot stwierdzonych wystawionymi paragonami, ani wiarygodnego wyjaśnienia dlaczego przychodu tego nie osiągnęła. Podatnik tym samym nie wykazał, że osiągnięty przez niego przychód był rzeczywiście niższy. Słusznie zatem organ odwoławczy przyjął, że w toku postępowania nie pojawiły się żadne rzeczowe argumenty na poparcie tezy o błędnie zaewidencjonowanej sprzedaży w ww. dniach.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie art. 14 ust. 1 u.p.d.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Zgodnie dalej z art. 14 ust. 1c pkt 2 u.p.d.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się (między innymi) dzień wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień uregulowania należności.

W świetle ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych dowody wewnętrzne, w oparciu o które podatnik dokonał zmniejszenia przychodów z tytułu sprzedaży biletów wstępu na dyskotekę oraz usług szatni 18, 24, 25 i 30 listopada 2007 r., słusznie zostały uznane przez organy podatkowe za niewystarczające do wykazania, że przychód osiągnięty przez podatnika w tych dniach był inny, niż zaewidencjonowany przez podatnika przy użyciu kasy fiskalnej. W konsekwencji bezzasadny okazał się zawarty w skardze zarzut naruszenia powyższych przepisów prawa materialnego.

Przechodząc do kwestii ustalenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej, to jest wyeliminowania przez organy podatkowe z kosztów deklarowanych przez podatnika wydatków na zakup usług od firmy D. S., podzielić należy, w ocenie sądu, zarówno ustalenia organów podatkowych, dokonaną przez nie ocenę materiału dowodowego, jak i prawną kwalifikację stanu faktycznego w tym zakresie.

W punkcie wyjścia przypomnieć należy, że ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p., spoczywa co do zasady na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Zwrócić tu należy uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów – zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik – pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. między innymi wyrok NSA z 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA).

Autor skargi zarzucając naruszenie zaskarżoną decyzją art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., polemizuje z oceną stanu faktycznego dokonaną przez organy podatkowe. Tymczasem organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i wbrew wywodom strony skarżącej, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy, nie naruszyły wskazanych przepisów postępowania podatkowego. Organy podatkowe obu instancji w szczególności przekonywująco wyjaśniły, dlaczego nie mogły uznać jako kosztu uzyskania przychodów faktur, wystawionych przez D. S.. Nie uchybia również zasadom logiki i doświadczenia życiowego wywód organów podatkowych wykazujący przyczyny wyłączające możliwość przyjęcia, że D. S. wykonał usługi rozliczone zakwestionowanymi fakturami.

Zgromadzone w aktach dowody potwierdzają, że nie miał on zaplecza techniczno-organizacyjnego (maszyn i urządzeń) i niezbędnej kadry pracowniczej dla wykonania szerokiego zakresu prac wykazanego w fakturach. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organów, że ilość i specyfika prac oraz różne miejsca ich realizacji, a także pokrywanie się terminów prac wykonywanych w niewielkich odstępach czasu (niemalże jednocześnie), czynią wręcz niemożliwym wykonanie tak zróżnicowanego zakresu prac przy w istocie braku możliwości kadrowo-sprzętowych. Nie bez znaczenia dla oceny stanu faktycznego były też zeznania samego wystawcy zakwestionowanych faktur, przesłuchanego w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego. Wynika z nich, że D. S. miał wykształcenie podstawowe i nie posiadał wyuczonego zawodu. W związku z powyższym trudno dać wiarę aby z przyczyn obiektywnych miał możliwość wykonać niektóre z rozliczonych w fakturach prac, tym bardziej, że nie posiadając specjalistycznego wykształcenia, nie mógł sygnować swoim podpisem wykonania znacznej części dokumentacji projektowej na rzecz firmy podatnika. Wskazać tu także trzeba, że z dokumentów znajdujących się urzędach skarbowych wynika, że D. S. nie wykazał przychodu wynikającego z tych faktur.

Odnosząc się do zarzutu nieprzesłuchania w charakterze świadków osób: D. G., K. G., G. Z., J. P. oraz M. J., sąd podziela stanowisko organów, że przesłuchanie tych osób, w świetle zgromadzonych dowodów nie mogło służyć ujawnieniu okoliczności mających znaczenie dla stanu faktycznego sprawy. Osoby te, będące (prócz G. Z.) pracownikami podatnika, mogły co najwyżej potwierdzić fakt wykonania prac remontowych. Sam fakt wykonania określonych prac nie jest jednak kwestionowany. Podważane jest jedynie to czy osoba, przedstawiona przez podatnika jako wykonawca, była nią w rzeczywistości. Podatnik nie wskazał jednak jaką wiedzą mogliby się podzielić wymienieni świadkowie w tym właśnie zakresie, istotnym z punktu widzenia ustalenia stanu faktycznego sprawy. Podobnie podatnik nie wskazał jakiego rodzaju, istotną z punktu widzenia stanu faktycznego sprawy, wiedzą mógłby się podzielić z organami podatkowymi W. F., reprezentujący jedynie właściciela lokalu, w którym wykonano prace.

Sąd przychyla się do panującego w orzecznictwie poglądu, że z przepisów dotyczących postępowania dowodowego wynika, między innymi, że organ podatkowy jest obowiązany dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.), zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.), w szczególności uwzględnić żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.), na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zawarte w art. 188 o.p. sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem" należy odnieść do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie, tj. zgłoszenia wniosków dowodowych. Należy mieć jednak na uwadze, że bezwzględne stosowanie tej zasady w każdym stanie faktycznym prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p., nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (np. wyrok NSA z 21.11.2011 r. II FSK1535/10, LEX nr 1151309).

Reasumując Sąd uznał za uzasadnione przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane faktury VAT nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji pomiędzy wymienionymi w nich podmiotami. Faktury te wskazują na zdarzenia gospodarcze, które ewentualnie zaistniały, ale pomiędzy innymi podmiotami. Argumentacja strony skarżącej zmierzająca do podważenia tych ustaleń, nie jest dla Sądu przekonywująca. W konsekwencji bez znaczenia jest również ta część argumentacji, w której autor skargi polemizuje z organami podatkowymi dowodząc wykonanie określonych prac. Wbrew temu, co twierdzi pełnomocnik strony, istotą stanowiska prezentowanego przez organy podatkowe jest nie to, czy prace wymienione w zakwestionowanych fakturach zostały rzeczywiście wykonane, ale brak rzetelnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków przez podatnika na rzecz rzeczywistego wykonawcy.

Dalsze rozważania należy poprzedzić przypomnieniem, że legalną definicję kosztów uzyskania przychodów podaje art. 22 ust. 1 u.p.d.f. stanowiąc, że są nimi wszystkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów. Jak wynika z tej regulacji, skoro mowa jest w niej o kosztach poniesionych, niewątpliwie chodzi tu o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów w celu ustalenia, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Tak więc, podatnik powinien wykazać nie tylko, że koszt został poniesiony, ale również, iż został poniesiony w celu uzyskania przychodów. Jeżeli podatnik prowadzący działalność gospodarczą dokonuje określonych płatności, to powinny być one ekwiwalentem za dostarczone mu towary lub usługi, te bowiem bezpośrednio odsprzedane lub wykorzystane do wytworzenia innych towarów lub usług przynoszą mu następnie przychód. Tylko w takim ujęciu można rozważać istnienie związku pomiędzy kosztem a przychodem, czyli poniesieniem kosztów w celu uzyskania przychodów. Jeżeli zatem podatnik dysponuje na potwierdzenie dokonania, np. transakcji zakupu usług, określonym dokumentem, z którego wynika, iż usługa została nabyta od wskazanego w tym dokumencie podmiotu, a postępowanie dowodowe wykaże, iż podmiot taki nie wykonał w rzeczywistości tych usług, to w takim przypadku, z omówionych już względów, nie można traktować kwoty uwidocznionej na takim - nie odpowiadającym rzeczywistości dokumencie, w kategoriach kosztów uzyskania przychodów.

W orzecznictwie sądów administracyjnych i NSA ugruntowany jest już pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z 18 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 958/04, z 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z 14 marca 2008 r. sygn. akt II FSK 1755/06, z 30 stycznia 2009 r. sygn. akt II FSK 1405/07, z 20 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 418/09, z 7 czerwca 2011 r. sygn. akt II FSK 462/11; CBOSA).

Sąd rozpoznający sprawę podziela tym samym pogląd, że sam fakt wystawienia faktury nie tworzy kosztów. Konsekwencją tego poglądu jest wykluczenie możliwości przyjęcia, że kosztami są kwoty określone w fakturach niezależnie od tego, czy potwierdzają rzeczywiste fakty wykonania na rzecz podatnika przez wystawcę określonych dostaw czy usług. Faktura wskazująca zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało pomiędzy innymi podmiotami, nie ma wpływu na obniżenie podstawy opodatkowania.

Skoro w niniejszej sprawie stan faktyczny przyjęty za podstawę wyrokowania przez Sąd uzasadnia przyjęcie, iż wskazany w zakwestionowanych fakturach VAT podmiot jako sprzedawca usług, nie wykonał tych usług, nie było podstaw do zastosowania art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., i uwzględnienia w kosztach kwot wynikających z tych faktur.

Uznając ostatecznie, że zaskarżona decyzja w przedstawionych warunkach faktycznych i prawnych nie naruszała prawa, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.