Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 93/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-06-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski (spr.) Sędzia WSA Wojciech Czajkowski Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak-Brzozowa po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 1 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty, czerwiec, od września do grudnia 2005r., od stycznia do grudnia 2006r., od stycznia do grudnia 2007r. oraz od stycznia do czerwca i od sierpnia do listopada 2008 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzja z dnia "[...]", Nr "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", którą określono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2005r. do listopada 2008r.

Organ I instancji wydał decyzję w wyniku kontroli źródłowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące: luty, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2005r., styczeń - grudzień 2006r., styczeń - grudzień 2007r., styczeń - listopad 2008r.

Podatnik w okresie objętym postępowaniem prowadził działalność gospodarczą pod nazwą T. - W. G., a jej przedmiotem była sprzedaż detaliczna paliw. W dokumentach źródłowych firmy organ kontroli stwierdził fakturę VAT z dnia 17.11.2008r., wystawioną przez podmiot B.- Z.S., na rzecz podmiotu W.G. o wartości netto 250zł, VAT w kwocie 55zł. Przedmiotową fakturę Podatnik ujął w ewidencji sprzedaży VAT w listopadzie 2008r. i w deklaracji VAT-7 za ten miesiąc, zamiast w ewidencji VAT zakup, czym zawyżył podatek należny o kwotę 55zł i zaniżył podatek naliczony o ww. kwotę w listopadzie 2008r., naruszając jednocześnie art.29 ust. 1 i art.86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Z 2004r. Nr 54, poz.535 ze zm.).

W dokumentach zakupu stwierdzono też faktury VAT (wyszczególnione na stronach 6-12 decyzji organu I instancji) wystawione na inne podmioty (inna nazwa, inny numer NIP), które Podatnik zaewidencjonował w rejestrze zakupów prowadzonym dla potrzeb podatku VAT, a podatek naliczony w nich zawarty odliczył od podatku należnego wykazanego w deklaracjach VAT -7 za poszczególne miesiące. Organ I instancji stwierdził, że skoro przedmiotowe faktury nie zostały wystawione na firmę T. - W. G. tylko na inne firmy, to nie uprawniają one Podatnika do odliczenia zawartego w nich podatku VAT.

Organ I instancji ustalił także, że Podatnik w maju 2005r. zaniżył podatek naliczony do odliczenia o 34,30 zł, co wynikało (wg informacji księgowego firmy z omyłki technicznej przy wypisywaniu deklaracji.

Ponadto w dokumentach źródłowych Podatnika stwierdzono faktury VAT dokumentujące zakup usługi prania i maglowania pościeli wystawione przez Przedsiębiorstwo P. – J.T. - nr "[...]" z dnia 23.02.2006r., o wartości netto 25,08zł, VAT 5,25zł, nr "[...]" z dnia 28.02.2006r., o wartości netto 40,82zł, VAT 8,98zł, zaewidencjonowane w rejestrze zakupów prowadzonym dla potrzeb podatku VAT, a podatek naliczony w nich zawarty został odliczony od podatku należnego wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2006r.

W związku z powyższymi nieprawidłowościami, organ I instancji na podstawie art.86 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług zakwestionował Podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

W decyzji pozbawiono również Stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Spółkę N. (wymienionych na str. 14 - 19 decyzji organu I instancji) stwierdzając, iż czynności określone w w/w fakturach nie zostały dokonane. Stwierdził ponadto, że stan faktyczny ustalony w tym zakresie jest identyczny z ustalonym przez organy ścigania. W oparciu o art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym od 1.06.2005r.), który mówi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności, pozbawił Podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę N.

W złożonym odwołaniu Pełnomocnik Podatnika zarzucił decyzji organu I instancji nie wyjaśnienie istoty sprawy, a w konsekwencji naruszenie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności przez uznanie, że w zaistniałym stanie faktycznym dokumenty w postaci faktur zakupu paliwa od spółki N. nie potwierdzają dokonania czynności. W związku z czym, wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej.

Pełnomocnik wniósł też o:

1) przesłuchanie w charakterze świadków: Z.S., M.G., K.R. oraz dodatkowo D. L. i Z.R. zamieszkałych w L., w celu ustalenia okoliczności związanych z rzeczywistym zakupem paliw przez Stronę od spółki N., w szczególności dotyczących nawiązania kontaktów handlowych, ich przebiegu i sposobu dostarczania paliw oraz płatności za paliwa, 2) włączenie w skład materiału dowodowego na okoliczność ustalenia przez Stronę wiarygodności danych kontrahenta - spółki N. w ramach należytej staranności, wynikającej z zawodowego charakteru działalności Strony w zakresie. nabywania sprzedaży paliw: wypisu z rejestru przedsiębiorców KRS z dnia 7.11.2005r., zaświadczenia REGON z dnia 6.07.2005r., decyzji z dnia 5.05.1999r. o nadaniu NIP z dnia 11.10.200Or., 3) przesłuchanie Strony na okoliczności związane z nawiązywaniem kontaktów handlowych ze spółką N., przebiegiem tych kontaktów, dokonywanych transakcji zapłaty i odbioru zakupionych paliw.

W uzasadnieniu odwołania Pełnomocnik wskazał, że podstawą faktyczną przypisania Stronie obowiązku podatkowego były przyjęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej zeznania prezesów spółki N., nie znających jednocześnie Strony oraz rzekomego wystawcy faktur, którego organ kontroli skarbowej nie przesłuchiwał, przyjmując zeznania złożone w postępowaniu prowadzonym przez Centralne Biuro Śledcze. Pełnomocnik zarzucił, że zeznania L.S.S przesłane przez CBŚ nie posiadają zgody Prokuratora na wykorzystanie w innym postępowaniu, co oznacza, że organ I instancji włączył je do materiału dowodowego bez zgody Prokuratora, nie podejmując się jednocześnie przesłuchania wskazanej osoby w charakterze świadka, a w konsekwencji uniemożliwiając także udział w tej czynności Stronie, co w sposób oczywisty narusza zasadę prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności poprzez prawo do zadawania pytań osobie, której wywody zdają się mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia. Pełnomocnik zarzucił również, że Strona nie była zawiadomiona o prowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka A.T.

Zaskarżonej decyzji Pełnomocnik zarzucił również, iż nie wskazuje żadnej osoby mającej rzeczywiste kontakty handlowe ze Stroną. Stwierdził przy tym, iż inicjatywę w zakresie nawiązania kontaktów handlowych z Podatnikiem przez spółkę N. wykazała w drugiej połowie 2005r. kobieta przedstawiająca się jako przedstawiciel Spółki. Proponowała regularne dostawy paliw w cenie o kilka kilkanaście groszy na litrze niżej, aniżeli średnia cena rynkowa, z płatnością gotówkową motywowaną zagrożeniami egzekucyjnymi Spółki. Przed podjęciem kontaktów handlowych Podatnik zażądał dokumentów wykazujących dane kontrahenta i uprawnienia do handlu paliwami. Przedstawicielka dostarczyła w pierwszej kolejności decyzję o udzieleniu koncesji, zaświadczenie o nadaniu REGON oraz potwierdzenie nadania NIP, a w niedługim czasie potem, na wyraźne żądanie Strony, także aktualny odpis z KRS, w którym w zakresie przedmiotu działalności Spółki mieścił się handel paliwami. Spółka N. posiadała jednoosobowy organ zarządzający w osobie S.A.T. oraz prokurenta w osobie tejże T. M. K. W przedłożonym wypisie z KRS w dziale IV i V brak było jakichkolwiek wpisów, stąd też Strona w dobrej wierze i przy zachowaniu należytej staranności ustaliła i przyjęła wiarygodność kontrahenta Pełnomocnik wskazał, że płatności gotówkowe za zakupy paliwa przez stronę nie naruszały przepisów prawa. A kontakty handlowe Strony ze spółką N. polegały na rzeczywistym dostarczaniu paliw i zapłacie gotówką.

Stwierdził, że w tym stanie rzeczy konieczne jest przeprowadzenie wszystkich wnioskowanych dowodów. Organ I instancji w wyniku dokonanych czynności nie ustalił bowiem rzeczywistej treści stosunków prawnych, z których wywiódł wniosek oparty o przepis art.88 ust.3a pkt 4 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług. Zakwestionowane czynności w rzeczywistości bowiem nastąpiły, zaś Strona nie zna i nigdy nie miała obowiązku znać innych relacji zachodzących z udziałem Spółki będącej sprzedawcą, bądź osób z nią związanych, aniżeli czynności sprzedaży paliwa Stronie i zapłaty za odebrany towar. W konsekwencji, ustalenia organu I instancji są wadliwe i wymagają weryfikacji w toku ponownego postępowania wyjaśniającego, opartego również na innych dowodach niż użyte dotychczas w postępowaniu.

Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując przedmiotowe odwołanie stwierdził, co następuje.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych (w okresie od września 2005r. do października 2008r.) przez Spółkę N., wymienionych na str. 14-19 zaskarżonej decyzji.

Z informacji przesłanych w piśmie z dnia 02.02.2009r. przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wynikało, iż Spółka N. była czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 01.01.1995r. do 30.06.2005r. W dniu 28.07.2005r. złożyła zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-7 z dniem 30.06.2005r. W dniu 28.07.2005 r. złożyła zgłoszenie zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z z dniem 30.06.2005 r. Po tym okresie nadal składała deklaracje VAT-7, ostatnią w miesiącu marcu 2007r., przy czym za ostatnie miesiące składała po 2 różne deklaracje.

W dniu 15.05.2006 r. do Drugiego Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło zgłoszenie VAT-R z adresem siedziby: G., ul. P. 3. Powyższe nie spowodowało uznania firmy N. jako czynnego podatnika VAT. Spółka nie odpowiadała na wezwanie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w G., zaś przeprowadzone czynności sprawdzające wykazały, że N. nie posiada siedziby ani nie prowadzi działalności gospodarczej pod w/w adresem.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w M. pismem z dnia 8.04.2010r. poinformował, że nie jest możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w spółce N. Urząd Kontroli Skarbowej w M. w latach 2001-2002 prowadził postępowanie kontrolne w tej Spółce w zakresie źródeł pochodzenia środków pieniężnych przekazanych w formie darowizny w 2000r. oraz w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2000r. W kontrolowanym okresie Spółka posiadała koncesję na obrót paliwami płynnymi. Wszczęcia kontroli w kolejnych latach okazały się nieskuteczne z powodu braku oznak prowadzenia działalności przez Spółkę pod wskazanymi adresami: G. ul. P. 3, a od 13.04.2007r. – G., ul. Ś. 7/7, lub niestawiania się na wezwania osób reprezentujących ww. podmiot.

T.K. - prokurent i udziałowiec Spółki N. od 2001 roku potwierdziła, iż w latach 1992 - 2002 roku była zatrudniona w Spółce N., która prowadziła działalność w zakresie obrotu olejem opałowym i napędowym. Prezesem Spółki w tym okresie był W.S., kolejnych prezesów zarządu, tj. osób o nazwiskach: P., B., T., P. nie znała.

Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 13.04.2007 r., nr "[...]", siedziba Spółki N. mieści się w G. przy ul. Ś. 7/7. Oględziny wskazanej siedziby przeprowadzone przez Drugi Urząd Skarbowy w G. wykazały, że Spółka nigdy nie wprowadziła się do wynajętego lokalu. Z ustaleń tego organu wynikało również, że:

- zgodnie z ostatnim wpisem do KRS nr "[...]" z dnia 13.04.2004r. siedziba Spółki znajduje się w G., ul. Ś. 7/7. Jedynym udziałowcem Spółki jest A.S., a prezesem K.W. Pod podanym adresem Spółka nie istnieje. Z oświadczeń złożonych w dniach 02.07.2007r. oraz 07.08.2007r. przez K.W.. w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. wynika, że Spółka nie prowadzi oraz nie podejmuje działalności gospodarczej, w związku z utratą z dniem 31.03.2007r. koncesji na handel paliwami,

- w dniu 08.06.2007r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła aktualizacja zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R wraz z załącznikiem VAT-R/UE. Na dokumentach tych figurowały nieczytelne podpisy oraz pieczątka Spółki z nieaktualnym adresem siedziby, G., ul. P. 3,

- w dniu 27.07.2007r. do Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła (miejsce i data nadania: B., 24.07.2007r.), złożona w imieniu Spółki informacja podsumowująca o dokonanych w drugim kwartale 2007r. wewnątrzwspólnotowych dostawach/nabyciach towarów - druk VAT UE. Na dokumentach tych figurował podpis J.B. prezesa Spółki w okresie od 17.05.2006r. do 13.04.2007r. oraz pieczątka z jej nieaktualną siedzibą. Prezes Spółki K.W. w dniu 7.08.2007r. złożył oświadczenie w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G., iż reprezentowana przez niego Spółka nie występowała o nadanie numeru VAT UE, jak też nie dokonywała transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Z tego też względu transakcji tej Spółka nie wykazała w złożonych deklaracjach VAT-7. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. do dnia dzisiejszego nie zarejestrował Spółki jako podatnika VAT UE,

- z danych uzyskanych w Sądzie Rejonowym w M. - VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, w aktach KRS prowadzonych dla Spółki N. ostatnim dokumentem jest postanowienie Sądu Rejonowego M. - Wydział VIII Gospodarczy z dnia 23.10.2007r. o zajęciu przez Komornika Sądu Rejonowego Rewir II przy Sądzie Rejonowym w Nysie udziałów należących do A.S.

Organ I instancji uzyskał również od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. informację, że spółka N. została zarejestrowana od 16.04.2007r. w Urzędzie jako czynny podatnik VAT. W drukach aktualizacyjnych Spółka wskazała miejsce prowadzenia działalności i rachunkowości: G., ul. Ś. 7/7. Poinformował jednocześnie, że J.B. dokonał w dniu 01. 12.2006r. zbycia udziałów w Spółce N. na rzecz R.S.L., który zbył te udziały w dniu 19.03.2007r. na rzecz P.W. Następnie udziały zostały sprzedane w dniu 20.03.2007r. A.S. Prezesem Zarządu i osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki, zgodnie z danymi wynikającymi z KRS był K.W., który w dniach 02.07.2007r. i 07.08.2007r. z kolei złożył oświadczenia, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i jej nie podejmie w związku z utratą koncesji na handel paliwami. Z oględzin siedziby Spółki w G. przy ul. Ś. wynikało, że Spółka działalności gospodarczej tam nie prowadzi.

W toku postępowania dokonano przesłuchania J.W.B. - prezesa zarządu Spółki N., którego nazwisko widnieje na kwestionowanych fakturach. Świadek zeznał, że w okresie od lutego 2006 r. do 1 grudnia 2006r. był współwłaścicielem N., pełniąc jednocześnie funkcję prezesa zarządu. Oświadczył, iż przedmiotem działalności Spółki był handel hurtowy paliwami, księgowość prowadził osobiście, nie wie o tym, aby w Spółce byli zatrudniani pracownicy. Z zeznań J.W.B. wynikało jednoznacznie, że faktury wystawione na firmę T. - W. G. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a ponadto podpisy na tych fakturach oraz na dowodach WZ i KP nie były jego podpisami. Ponadto wzory pieczątek firmowej i jego imiennej jako Prezesa Zarządu, którymi ostemplowane były w/w faktury, nie były tymi których używano w Spółce N.. Świadek stwierdził, że nie jest mu znana firma T. W. G. i nie przypomina sobie, aby w tym okresie N. zawierał jakiekolwiek transakcje handlowe z W.G. Ponadto, w piśmie z dnia 19.06.2006r., przesłanym do Drugiego Urzędu Skarbowego w G. J.W.B. poinformował, iż pełnomocnikiem Spółki, w sprawach dotyczących kontroli organów podatkowych, był L.P. zam. w G. przy ul. P. 3.

L.P., przesłuchany w charakterze świadka (protokół z dnia 24.08.2006 r.) zeznał, iż nic nie wie o pełnomocnictwie udzielonym mu przez prezesa zarządu sp. N. Oświadczał również, że nie zna J.W.B. Wyjaśnił, że od 19 września 2005r. mieszka na dziko w budce portiera na terenie posesji przy ul. P. 3 i w tym okresie na posesji nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Nie był też nigdy pracownikiem firmy N. Zamieszkuje z nim również bezrobotny S.T., który figurował jako kolejny prezes Spółki N. Zeznał ponadto, iż otrzymuje drobne sumy pieniędzy, od nieznanego mu bliżej pana Piotra za odbiór z poczty korespondencji Spółki N.

Podobne są zeznania A.T. - kolejnego prezesa zarządu, którego nazwisko również widniało na fakturach wystawionych firmie W.G. Świadek zeznał, że pod adresem - ul. P. 3 w G., gdzie zgłoszona była siedziba Spółki, gdzie mieszkał i był stróżem, nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, nikt nie prowadził księgowości, bo takiej nie było. N. nie dostarczał żadnego towaru, bo go nie miał, nie miał też żadnych środków transportu, zbiorniki paliwa były puste. Świadek nie wystawiał żadnych faktur, ani też ich nie podpisywał, nie zna firmy T. -W. G., a podpisy na fakturach nie są jego podpisami.

Do wystawiania faktur z firmy N. przyznał się natomiast L.S.S., stwierdzając, że były to puste faktury do odliczenia podatku VAT lub jako podkładka pod towar niewiadomego pochodzenia. Produkcję pustych faktur rozpoczął na przełomie 2004/2005r., po propozycji M.F., który potrzebował faktur na paliwo pochodzące z mieszalni położonych na terenie województwa wielkopolskiego. Firmą, na którą produkowane były faktury była m.in. spółka N. S. zeznał, że dysponował pieczątką nagłówkową firmy N. od początku 2005r., ale wskazywała ona tylko dane firmy. Dostał zestawienie firm, którym miał wystawiać faktury bez pieczątek i podpisów. Wydrukowane faktury oddawał p. B. Pieczątkę z danymi N. otrzymał razem z dokumentami tej firmy i pieczątką o treści "prezes zarządu S.T. Podpisy T. i B. podrabiał. Tak przygotowane faktury nadawał przesyłką kurierską do O. lub P. Faktury wystawiał do momentu gdy N. zainteresowała się policja, gdzieś do czerwca 2006r. Wtedy zaprzestał produkcji, ponieważ nikt takiej faktury już by nie kupił.

Analizując przytoczone zeznania Organ odwoławczy stwierdził, iż w sposób wiarygodny obrazują one proceder handlu paliwem niewiadomego pochodzenia, jak również produkcję faktur VAT.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. pismami z dnia 20.10.2005 r. i 04.10.2006 r. złożył zawiadomienie do Prokuratury Rejonowej w G. o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez Spółkę N. Wskazał ponadto, iż zachodzi podejrzenie celowego utrudniania prowadzenia kontroli podatkowej w tej Spółce, jak również celowego wprowadzania w błąd organu podatkowego. Na skutek tego zawiadomienia Prokuratura Rejonowa w G. toczyła postępowanie dotyczące poświadczenia nieprawdy w deklaracjach podatkowych składanych przez Spółkę N. do Drugiego Urzędu Skarbowego w G. oraz wystawionych dokumentach sprzedaży, na których widniały podpisy kolejnych prezesów spółki N., tj.: S.T., J.P., P.P., J.B., L.P., S.K. Jak ustalono na podstawie opinii biegłego z zakresu badania pisma ręcznego (dołączonej do akt przedmiotowej sprawy), znaczna większość dokumentacji zabezpieczonej w postępowaniu, to dokumenty podrobione, które nie zostały opatrzone autentycznymi podpisami osób, których personalia zostały wskazane w ich treści. Pomimo przeprowadzenia w toku postępowania szeregu czynności procesowych i pozaprocesowych, nie zdołano jednak ustalić osób, które podrobiły lub sporządziły opisane powyżej dokumenty.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, stwierdził, że opisany przez Prokuraturę stan faktyczny odnośnie braku oznak prowadzenia działalności w miejscu wskazanym jako siedziba firmy, braku dokumentacji księgowej, częstych zmian na stanowiskach prezesów Spółki, oraz wykorzystywania do tego celu danych przypadkowych osób, które za obietnice zapłaty, wyrażały zgodę na ich użycie, podrabiania większości deklaracji podatkowych i faktur, pokrywa się z ustaleniami organów podatkowych. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, że Spółka N., w okresie, w którym wystawiła faktury na firmę W.G., tj. od września 2005r. do października 2008r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej.

Stan faktyczny sprawy nie pozostawia zatem wątpliwości, że spółka N. nie prowadziła żądnej działalności gospodarczej, paliwo sprzedawane Podatnikowi nie pochodziło od niej, a faktury dokumentujące tę sprzedaż były sfałszowane. Podatnik nie mógł więc paliwa, którego zakup był udokumentowany spornymi fakturami kupować od spółki N.

Organ odwoławczy podkreślił, iż faktura ma szczególną moc dowodową, jest bowiem dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i jej ujęcie w księgach zarówno sprzedawcy jak i kupującego. Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy (art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług), a także jest dokumentem umożliwiającym nabywcy towaru lub usługi, odliczenie podatku naliczonego (art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług) przy ich nabyciu. Z wyżej wskazanych regulacji wynika, że w przypadku, gdy wskazany na fakturze sprzedawca (jedna ze stron transakcji) w rzeczywistości nie istnieje, faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, a w konsekwencji nie może wywołać żadnych skutków prawnych. Określone w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi, określonych w fakturze, pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami. Faktura jest zatem jedynie dokumentem, który ma to potwierdzić. Oznacza to, że odbiorca faktury stwierdzającej zdarzenie gospodarcze, które w rzeczywistości nie nastąpiło, co ma miejsce w tej sprawie, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

Na marginesie wskazał, iż ustalenia odnośnie Spółki N. były również poddane kontroli WSA w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 17.03.2010 r., sygn. akt. I SA/Ol 728/09, stwierdził, że stanowisko organów podatkowych, zawarte decyzji będącej przedmiotem skargi, w przedmiocie uznania podmiotu - spółki N. za podmiot fikcyjny, jest prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej rozstrzygnął wniosek dowodowy wydając postanowienie, w którym odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków z powodów szeroko przedstawionych w przedmiotowym postanowieniu. Organ odwoławczy stwierdził m.in., że okoliczności, co do których świadkowie mieliby zeznawać są stwierdzone innymi dowodami.

Wskazał, że organy podatkowe nie zarzucają Podatnikowi rozbieżności ilościowych co do kupowanego i sprzedawanego paliwa. Argumenty dotyczące badania dystrybutorów pozostają zatem bez wpływu na istotę sprawy, podobnie jak wnioski dowodowe, zmierzające do potwierdzania faktu dostarczania paliwa, czy kwestie badania jego jakości. Jak już bowiem wskazano okoliczności te nie są przez organy kwestionowane. Bez znaczenia dla sprawy jest więc ustalanie jakie osoby były świadkami dostaw towaru w sytuacji, gdy nie są kwestionowane jego zakupy. Najistotniejsze w sprawie jest to, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Strona nie mogła kupować paliwa od Spółki N., wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, bowiem Spółka nie prowadziła działalności gospodarcze i nie sprzedawała paliwa.

Organ odwoławczy zauważył, że w orzecznictwie ETS-u jak i krajowych sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji nieświadomego uczestniczenia w oszustwie dotyczącym tego podatku typu ,,karuzeli podatkowej". Tak więc, sądy zakazują obciążania podatnika negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy podatnik pomimo dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta padł ofiarą oszustwa. W rozpatrywanej sprawie, całokształt materiału dowodowego wskazuje, że ·Podatnik nie dochował należytej staranności w wyborze kontrahenta.

Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do dokumentów załączonych do odwołania czyli: odpisu z Krajowego Rejestru Sadowego, decyzji o nadaniu spółce N. koncesji na obrót paliwami ciekłymi, zaświadczenia o numerze REGON, wniosku o potwierdzenie nr NIP wydanych Spółce N. stwierdził, iż ich uzyskanie nie zwalniało Podatnika ze zbadania czy sprzedawca jest faktycznie działającym podmiotem.

W opinii organu odwoławczego wątpliwości odnośnie legalności funkcjonowania firmy N. powinny wzbudzić okoliczności nawiązania współpracy, dostawy i zapłaty za paliwo. Podatnik, jako podmiot działający w branży paliwowej, powinien być świadomy, iż na rynku działają grupy przestępcze zajmujące się obrotem paliwem niewiadomego pochodzenia. Winien zdawać sobie również sprawę z konsekwencji karno - podatkowych współpracy z takimi podmiotami. Tłumaczenia Podatnika, że dochował należytej staranności i sprawdził swojego kontrahenta należy uznać za niewiarygodne, w szczególności gdy Strona, przyjmując przez kilka lat po kilka faktur miesięcznie na znaczne kwoty, nawet nie wystąpiła do właściwego Urzędu Skarbowego z zapytaniem odnośnie Spółki N. W ocenie organu odwoławczego okoliczności sprawy w żaden sposób nie dowodzą, że Podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie, co więcej, winien zdawać sobie sprawę z nielegalności zawieranych transakcji. Nie może się też bronić argumentacją, że nie wpłacał pieniędzy za paliwo na konto, na prośbę sprzedawcy, ponieważ była z niego prowadzona egzekucja. Gdyby nawet uznać tę okoliczność za wiarygodną to już ten fakt powinien wzbudzić wątpliwość co do rzetelności kontrahenta.

Z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika bowiem, iż do nawiązania kontaktów handlowych doszło z inicjatywy przedstawicielek spółki N. Podatnik wcześniej nie znał tej Spółki, ani osób które się do niego zgłosiły, paliwo dowożono do stacji paliw. Podatnik sam nigdy po towar nie jeździł do sprzedawcy, nie był w jego siedzibie, transakcje opłacane były wyłącznie gotówką. W dniu dostawy, Podatnik kontaktował się przez całe lata tylko z kierowcą cysterny, którą dowożono paliwa.

W rozpatrywanej sytuacji współpraca ze spółką N. trwała od roku 2005 do 2008 i nie jest wiarygodne, aby profesjonalny przedsiębiorca w normalnym obrocie gospodarczym, przy zakupach za tak duże kwoty nie podjął czynności weryfikujących kontrahenta. Tym bardziej, że firma N. miała siedzibę w G. jak również Oddział w O., przy. ul. Gizewiusza nr 1, co wynika z przedłożonego przez Pełnomocnika KRS-u. Gdyby bowiem Podatnik chociaż zadzwonił pod wskazany na pieczątkach telefon firmy N. to, biorąc pod uwagę oględziny siedzib spółki N. dokonane przez organy podatkowe, powziąłby wątpliwość co do kontrahenta, ponieważ nie była tam prowadzona żadna działalność gospodarcza, jak również nie było tam żadnych pracowników.

Opisane powyżej zachowanie Strony, zdaniem organu odwoławczego, budzi wątpliwości tym bardziej, że w rozpatrywanej sprawie, jak wcześniej wskazano, nie doszło do incydentalnego zdarzenia, ale kontakty handlowe trwały kilka lat i dotyczyły transakcji opiewających na znaczne kwoty. Zatem, Strona miała czas, aby skorzystać. z możliwości zabezpieczenia swoich interesów poprzez, chociażby przewidzianą w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku· od towarów ·i usług, możliwość sprawdzenia swojego kontrahenta. Tym samym Strona nie dołożyła należytej staranności nie tylko przy nawiązywaniu kontaktów handlowych z firmą N., ale również nie "zadbała" o zabezpieczenie swoich interesów i zminimalizowania ryzyka w sferze prawnopodatkowej .

Wobec powyższego, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, Strona nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez firmę N. Niezależnie od powyższego wskazał, iż z akt sprawy wynika również, że W.G. Prokurator Prokuratury Rejonowej przedstawił zarzuty, że w okresie od września 2005 do maja 2006r. działając w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w krótkich odstępach czasu i w realizacji z góry powziętego zamiaru, prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą T. W. G., po uprzednim poświadczeniu nieprawdy na fakturach VAT, co do faktu zakupu od firmy N. oleju napędowego uwzględniał te faktury w deklaracjach dla podatku od towarów i usług, podczas gdy faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości.

Reasumując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgromadzono w sprawie obszerny materiał dowodowy, pozwalający podzielić stanowisko organu I instancji, co do zasadności pozbawienia Strony prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez Spółkę N. Organ odwoławczy odnosząc się jednocześnie do zarzutów odwołania stwierdza, iż nie może podzielić ich zasadności. Strona miała zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, była zawiadamiana o przesłuchaniach świadków i miała możliwość złożenia wszelkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. powiadomił Stronę o przesłuchaniu S. A. T. pismem z dnia 21.04.2010r. (tom VI karta 1177).

Organ nie uznał zarzutu bezprawnego wykorzystania zeznań L.S.S. Wskazał, że przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Ponadto przepis ten przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, która polega na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w sprawie niniejszej przez organy prowadzące postępowanie karne. Przepis art.181 Ordynacji podatkowej stanowi m.in., że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być też materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Organ I instancji jak i organ odwoławczy oceniły dowód z zeznań L.S.S. w kontekście innych dowodów zgromadzonych w sprawie stwierdzając, iż przedstawił on wiarygodny przebieg zdarzeń, a poza tym inne dowody potwierdzają te ustalenia. W szczególności dowodu tego nie podważył Podatnik, a co istotne nie przedstawił też żadnych innych dowodów, które umożliwiałyby inną ocenę przyjętych ustaleń.

W sytuacji, w której Ordynacja podatkowa dopuszcza jako dowód wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych, to nie jest uzasadniony pogląd, iż organy podatkowe mają obowiązek dowód ten powtórzyć. W szczególności, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, Strona takich wniosków dowodowych nie składała. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jakkolwiek materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, w dużym zakresie składał się z dowodów w postaci wyjaśnień podejrzanych, które zostały zgromadzone w postępowaniu karnym, to jednak organ I instancji miał prawo włączyć je do swojego postępowania, a w konsekwencji wykorzystać w postępowaniu podatkowym. Brak udziału Strony w przeprowadzaniu przesłuchań świadków w postępowaniu karnym nie narusza tym samym zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym (wyroki: z dnia 27.05 .2009r., I SA/Lu 35/09, z dnia 31.01.2007r., sygn. akt II FSK 179/06, z dnia 10.02.2010r., sygn. akt III SA/Po 683/09, z dnia 29.09.2008r., sygn. akt I SA/Lu 260/08).

Organ odwoławczy wskazał, że nie naruszył art. 200 Ordynacji podatkowej, zawiadamiając Stronę pismem z dnia 3.12.2010r. o możliwości wypowiedzenia się odnośnie materiału dowodowego przed otrzymaniem jej pisemnych wyjaśnień w sprawie. Przedmiotowe wyjaśnienia organ przyjął bowiem do materiału dowodowego i odniósł się do nich w uzasadnieniu niniejszej decyzji. Powtórne zawiadamianie Pełnomocnika w trybie art.200 Ordynacji podatkowej o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego było niecelowe z tego powodu, że organ odwoławczy nie zgromadził już żadnego materiału dowodowego.

W złożonej skardze, pełnomocnik Skarżącej żądał uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie: art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a) ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, poprzez przyjęcie iż miał zastosowanie w ustalonym stanie faktycznym, naruszenie zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 123, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, realizowanej dyspozycją art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności stanu faktycznego w sposób pełny i bezpośredni, uniemożliwienie stronie uczestnictwa przy czynnościach przesłuchania świadków mających podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia i wybiorczą ocenę materiału dowodowego. Ponadto zaskarżył postanowienie w przedmiocie oddalenia wniosków dowodowych.

W uzasadnieniu skargi skarżący przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego. Skarżący zarzucił, że Organ I Instancji kategorycznie i jednoznacznie przyjął, że czynności określone w kwestionowanych fakturach nie zostały dokonane. Wskazał, że Organ odwoławczy nie przeprowadził żadnego dodatkowego postępowania dowodowego. Wskazał, że nie pozostał bezczynny. Wykazał bowiem inicjatywę dowodową zmierzającą do ustalenia okoliczności podstawowych dla rozstrzygnięcia, a dotyczących realizacji zakupów. W jego ocenie te dowody miały na ustalenia czy transakcje sprzedaży były rzeczywiste, czy też fikcyjne. Zdaniem skarżącego wykazał on należytą staranność. Jego zdaniem przedłożone dokumenty wypis z KRS, zaświadczenie Regon i decyzja NIP, a także decyzja o nadaniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi spółce dowodzą, iż Spółka N. była istniejącym kontrahentem. Jego zdaniem zawnioskowane przez niego dowody są niezbędne dla jednoznacznego ustalenia istoty postępowania, istnienia transakcji i wykazania iż działał w dobrej wierze. Przytoczył orzeczenia sądowe, które wskazywały iż na organach podatkowych ciąży obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego i wyjaśnienie nasuwających się wątpliwości. Skarżący nie zgodził się z tym, że stan faktyczny został ustalony na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Zdaniem skarżącego organy podatkowe powinny przesłuchać tych świadków ponownie w postępowaniu podatkowym

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy wojewódzki sąd administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżone akty administracyjne z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tych aktów.

Stosownie do art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wyrażona tu zasada prawdy obiektywnej jest jedną z najważniejszych zasad postępowania, ma bowiem olbrzymi wpływ na ukształtowanie całego postępowania, a zwłaszcza na rozłożenie ciężaru dowodu. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Artykuł 181 o.p. reguluje dopełnienie definicji dowodu, którą zawiera art. 180 § 1 o.p. Oprócz przykładowego wskazania określonych dowodów spośród otwartego katalogu środków dowodowych, przepis ten wprowadza ograniczenie dowodowe. Uwzględniając art. 188 o.p., organ podatkowy będzie w stanie dokonać oceny zasadności żądania przeprowadzenia dowodu dopiero wówczas, gdy strona wskaże tezę zgłaszanego wniosku dowodowego. Przesłanka nieuwzględnienia żądania strony pojawia się wówczas, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności niemające znaczenia dla sprawy. Swobodna ocena dowodów uprawnia do zakwestionowania zdarzenia gospodarczego, które znajduje swoje odbicie w dokumencie księgowym (w tej sprawie w fakturach tylko wówczas, gdy wykaże się brak rzetelności i wiarygodności takiego dowodu.

W przedmiotowej sprawie ustalono, że faktury, na których jako sprzedająca figurowała Spółka N., nie dokumentowały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W pierwszej kolejności należy wskazać, że Spółka N., w okresie, w którym zostały wystawione sporne faktury, nie prowadziła działalności gospodarczej. Ta okoliczność wynika z analizy zgromadzonego materiału dowodowego i dokonanych na jego podstawie ustaleń faktycznych. Z tych ustaleń wynikało, że Spółka N. istniała tylko formalnie, w rzeczywistości nie prowadziła biura, nie zatrudniała pracowników, nie posiadała paliwa, ani środków do jego transportu. Spółka nie składała deklaracji podatkowych związanych z obrotem paliwami, w związku z tym nie regulowała zobowiązań podatkowych. Te okoliczności zostały ustalone na podstawie oględzin rzekomych siedzib Spółki, które miały się znajdować w G., przy ul. P. 3 , a od 31.03. 2007r. w G., przy ul. Ś. 7/7. Te wnioski wynikają również z zeznań świadków, w tym L. P. i S.T., którzy mieli rzekomo reprezentować Spółkę N.. W rzeczywistości byli to bezrobotni, którzy mieszkali na dziko w budce portiera - w G., przy ul. P. 3. Te okoliczności zostały wyjaśnione również na podstawie innych dowodów, w tym dokumentów podatkowych, handlowych, sądowych, rejestrowych, materiałów z postępowania karnego. Z dokonanych ustaleń faktycznych wynikał jednoznaczny wniosek, że ta Spółka nie dokonywała sprzedaży paliwa skarżącemu.

Z formalnego punktu widzenia Spółka N. istniała i mogła wystawiać dokumenty sprzedaży. Ta okoliczność również została wyjaśniona w postępowaniu podatkowym. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że przedstawiciele Spółki N., których nazwiska i podpisy figurowały na spornych fakturach, w rzeczywistości tych faktur nie podpisały. W tym zakresie także wnioski są jednoznaczne i mają one oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym. Do wystawiania faktur z firmy N. przyznał się L.S.S., stwierdzając, że były to puste faktury do odliczenia podatku VAT lub jako podkładka pod towar niewiadomego pochodzenia. Były one następnie wykorzystywane w obrocie gospodarczym. W postępowaniu podatkowym wylegitymował się tymi fakturami skarżący.

Ponad wszelką wątpliwość ustalono bowiem wcześniej, że te faktury były fikcyjne, gdyż podmiot wymieniony w tych fakturach w rzeczywistości nie dostarczył skarżącemu wyszczególnionego w nich paliwa i nie on wystawiał te faktury. Słusznie organ odwoławczy uznał zatem, że dalsze prowadzenie postępowania wyjaśniającego jest zbyteczne.

Należy zwrócić uwagę, że świetle materiału dowodowego skarżący nabył paliwo nieznanego pochodzenia, gdyż nie nawiązał on kontaktów handlowych z firmą N., a z osobami, które pozostały anonimowe. Nie wskazał on bowiem osób, z którymi nawiązał on kontakty handlowe, gdyż nie podał on ich imienia i nazwiska i danych identyfikacyjnych, które można ustalić na podstawie danych zawartych na podstawie dowodu osobistego. Nie podał też danych rejestracyjnych pojazdów, którymi było dostarczane mu paliwo. Nie przedstawił on też dowodów, że kierowcy pojazdów, którzy dostarczający paliwo byli upoważnieni do odbioru gotówki za dostarczone paliwo. Skarżący płacił za dostarczony towar gotówką. Przedłożone dokumenty wypis z KRS, zaświadczenie Regon i decyzja NIP, a także decyzja o nadaniu koncesji na obrót paliwami ciekłymi spółce dowodzą tylko to, iż Spółka N. formalnie funkcjonowała w obrocie gospodarczym. Natomiast nie dowodzą, że była ona kontrahentem skarżącego. Skarżący nie podjął bowiem żadnych czynności zmierzających do ustalenia, że osoby które dostarczały mu paliwo, rzeczywiści działali w imieniu i na rzecz Spółki N. Przeciwnie skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających, że dostawcą paliwa była Spółka N. Jedynym dowodem były faktury, których w rzeczywistości Spółka N. nie wystawiła. W związku z tym dostawca paliwa pozostał anonimowy. W świetle prawa cywilnego mimo to skarżący stał się właścicielem tego paliwa. Umowa o przeniesienie własności z reguły ma charakter konsensualny; do przeniesienia własności oprócz zgodnych oświadczeń woli nie są mianowicie potrzebne dodatkowe przesłanki, takie jak wydanie rzeczy czy wpis w księdze wieczystej (w przypadku nieruchomości). Od tej zasady istnieją wyjątki. Przy ruchomościach, gdy przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe (art. 155 § 2 k.c.) oraz gdy zbycia dokonuje osoba nieuprawniona do rozporządzania rzeczą (art. 169 k.c.), ich własność przechodzi na nabywcę dopiero z chwilą przeniesienia posiadania rzeczy. Olej opałowy jest rzeczą określoną do gatunku. Do jego zbycia konieczne jest zatem przeniesienie posiadania oleju na nabywcę. A zatem przez sam fakt przeniesienia posiadania paliwa skarżący stał się nabywcą tego paliwa, którego źródło pochodzenia nie zostało ustalone. Natomiast z punktu widzenia prawno-podatkowego nie jest rzeczą obojętną, kto jest dostawcą paliwa. W świetle ustalonego stanu faktycznego należy uznać, że skarżący naruszył art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. "a" ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług, gdyż Spółka N. nie była dostawcą paliwa. A zatem nie miał on prawa do podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zakwestionowane faktury dokumentowały czynności, które faktycznie nie zostały wykonane. Prawidłowo zatem organ i Instancji powołał ten przepis jako podstawę materialno prawną swej decyzji. Natomiast Organ odwoławczy powołał się na art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. "a" tej ustawy, czyli odnoszący się do faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących. W rzeczywistości Spółka N. istniała i była z formalnego punktu widzenia uprawniona do wystawiania faktur. To uchybienie Dyrektora Izby Skarbowej nie miało wpływu na wynik sprawy. Świadczy o tym fakt, że w skardze skarżący zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit a ustawy, a zatem przepisu prawnego , który miał zastosowanie w rozpoznawanej sprawie.

Konkludując należy uznać, iż wbrew twierdzeniom Skarżącej, organ I Instancji prowadził postępowanie zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej realizowanej dyspozycją art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej i nie wykroczył poza zasadę swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Przepis art. 181 Ordynacji podatkowej wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. Ponadto przepis ten przyjmuje zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, która polega na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w sprawie niniejszej przez organy prowadzące postępowanie karne. W sytuacji, w której Ordynacja podatkowa dopuszcza jako dowód wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych, to nie jest uzasadniony pogląd, iż organy podatkowe mają obowiązek dowód ten powtórzyć. W szczególności, gdy tak jak w rozpatrywanej sprawie, skarżący takich wniosków dowodowych nie składał. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań, samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów tej ustawy. W związku z tym za bezzasadny należy też uznać zarzut naruszenia zasady określonej w art. 123 O.p

Stosownie do treści art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony( ONSA 2003/1/33, M.Podat. 2002/8/41, PP 2002/9/63). Prawidłowo organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia dalszego postępowania dowodowego, gdyż ich przedmiotem nie są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Sąd podzielił w tym względzie argumentację przedstawioną przez Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej zasadnie wskazał, że organy podatkowe nie zarzucają Podatnikowi rozbieżności ilościowych co do kupowanego i sprzedawanego paliwa. Argumenty dotyczące badania dystrybutorów pozostają zatem bez wpływu na istotę sprawy, podobnie jak wnioski dowodowe, zmierzające do potwierdzania faktu dostarczania paliwa, czy kwestie badania jego jakości. Jak już bowiem wskazano okoliczności te nie są przez organy kwestionowane. Bez znaczenia dla sprawy jest więc ustalanie jakie osoby były świadkami dostaw towaru w sytuacji, gdy nie są kwestionowane jego zakupy. Najistotniejsze w sprawie jest to, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Strona nie mogła kupować paliwa od Spółki N. wynikającego z zakwestionowanych faktur VAT, bowiem Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie sprzedawała paliwa.

W orzecznictwie ETS-u jak i krajowych sądów administracyjnych wielokrotnie wypowiadano się w kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku VAT, w sytuacji nieświadomego uczestniczenia w oszustwie dotyczącym tego podatku typu ,,karuzeli podatkowej". Tak więc, sądy zakazują obciążania podatnika negatywnymi konsekwencjami w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacji, gdy podatnik pomimo dochowania należytej staranności przy wyborze kontrahenta padł ofiarą oszustwa. W rozpatrywanej sprawie, całokształt materiału dowodowego wskazuje, że skarżący nie podjął żadnych czynności celem ustalenia danych osobowych tych osób , którzy mieli rzekomo występować w imieniu i na rzecz Spółki N.

Skoro "N." nie wystawił spornych faktur, to skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako sprzedający figuruje w/w podmiot. Tym samym organy podatkowe pozbawiając Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie naruszyły art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. "a" ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług

W związku z powyższym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.