Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1685/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 7
journal: Dz.U. 2014 poz 849
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stefan Babiarz (spr.), Sędzia NSA Bogusław Woźniak, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 1054/15 w sprawie ze skargi G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 16 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od G. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku kwotę 1.015 zł (słownie: jeden tysiąc piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 9 lutego 2016 r., I SA/Bd 1054/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: skarżąca) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Włocławku z dnia 16 listopada

2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją

z dnia 11 czerwca 2015 r. organ I instancji określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 713.165 zł.

3. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku decyzją z dnia 16 listopada 2015 r. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. Organ wskazał, że skarżąca posiadała status organizacji producentów w grupie produktów "warzywa" i "owoce". Została wpisana do rejestru uznanych organizacji producentów i ich zrzeszeń. Nie figurowała natomiast w rejestrze grup producentów rolnych zarejestrowanych

w województwie. W dniu 8 października 2008 r. nabyła kilka nieruchomości.

W wyniku aktualizacji użytków działki te oznaczone zostały jako "inne tereny zabudowane o symbolu Bi" (zawiadomienia z dnia: 30 listopada 2012 r., 22 listopada 2012 r. i 15 marca 2015 r.). Organ podał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że według stanu na 2014 r. grunty nie wchodziły już w skład gospodarstwa rolnego podatnika albowiem nie stanowią one obszaru gruntu sklasyfikowanego w ewidencji gruntów i budynków jako "użytki rolne". Działki zajęte były na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. Są niemalże w całości zabudowane budynkami i budowlami. Grunty te, budynki

i budowle służyły w rzeczywistości czynnościom polegającym na skupie, magazynowaniu, przetwórstwie, przygotowywaniu do sprzedaży i samej sprzedaży produktów, które zostały wyprodukowane i dostarczone przez członków skarżącej, jak i dostarczane były przez innych producentów. Takiej działalności organ nie uznał za rolniczą.

Przeprowadzono: dowód z oględzin nieruchomości, dowód z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie określenia wartości budowli i powierzchni budynków oraz dowód z przesłuchania świadków. Organ zaznaczył, że w toku postępowania skarżąca była wzywana do przedstawienia dokumentów, będących w jej posiadaniu, na podstawie których można byłoby ustalić stan faktyczny w odniesieniu do budynków i budowli. Wezwania nie odniosły żadnego skutku. W konsekwencji, zgodnie z art. 4 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – dalej: u.p.o.l. - powołano rzeczoznawcę majątkowego, który w dniu 29 stycznia 2015 r. sporządził operat szacunkowy. W wyniku oględzin stwierdzono na nieruchomości naniesienia w postaci budowli lub ich części, tj. ogrodzenie, drogi wewnętrzne i place utwardzone, oświetlenie terenu, instalację p.poż., wagę samochodową, zewnętrzną instalację kanalizacyjną i wodociągową. Biegły przestawił nadto metodologię wyceny i wskazał, że wartość budowli określono jako jej wartość odtworzeniową, stosując podejście kosztowe, metodę kosztów odtworzenia, technikę elementów scalonych. Mimo braku współpracy ze strony spółki zgromadzono materiał dowodowy pozwalający na podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie podstaw opodatkowania. Zdaniem organu całokształt materiału dowodowego świadczy jednoznacznie, że skarżąca prowadzi typową działalność gospodarczą. Budynki nie służyły wyłącznie działalności rolniczej i nie były położone na gruntach gospodarstwa rolnego. Skarżącej zatem nie przysługuje zwolnienie z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l.

4. Powyższemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie m.in.

a) art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.) – dalej: k.p.a. - poprzez jego niezastosowanie, wyrażające się w przyjęciu za stan faktyczny (będący podstawą rozstrzygnięcia) w całości ustaleń organów podatkowych, przeprowadzonych

z naruszeniem:

- art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - dalej: ord. pod. - poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłaszanych przez stronę postępowania, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy;

- art. 122 w związku art. 187 oraz art. 188 w związku z art. 191 ord. pod. - poprzez oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym, przy jednoczesnym zaniechaniu dokonania dodatkowych czynności dowodowych, które miały istotny wpływ na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy, w postaci ustalenia, które budowle i budynki służą w rzeczywistości do prowadzenia działalności gospodarczej, a które do prowadzenia działalności rolniczej.

Skarżąca wniosła o przeprowadzenie na rozprawie dowodu m.in. z pisma starosty z dnia 17 grudnia 2015 r. w przedmiocie zlecenia ponownej weryfikacji gruntów na działkach stanowiących własność skarżącej, uznanych przez organy I i II instancji za przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, na okoliczność wszczęcia postępowania w przedmiocie ponownej weryfikacji gruntów w trybie rękojmi, zlecenia ponownej weryfikacji gruntów przez starostwo.

Na rozprawie w dniu 26 stycznia 2016 r., sąd oddalił wniosek

o przeprowadzenie wskazanych dowodów.

W załączniku złożonym do protokołu rozprawy skarżąca dodatkowo zarzuciła naruszenie:

a) art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 9 ustawy - Prawo budowlane poprzez uznanie, że instalacje, oświetlenie terenu w całości stanowią budowlę. Tymczasem tylko niektóre elementy tych środków trwałych są budowlane. Np. w przypadku oświetlenia terenu słupy przymocowane są za pomocą śrub co oznacza, że nie są trwale związane z gruntem, a instalacja ma elementy niebudowlane, które przecież nie podlegają podatkowi. Uznano także, że waga samochodowa stanowi budowlę. Tymczasem nie jest ona trwale związana

z gruntem;

b) art. 198 § 1 i 2 w zw. z art. 190 § 1 oraz art. 288 ord. pod. - poprzez przeprowadzenie oględzin bez udziału strony, albowiem pełnomocnik strony został zawiadomiony o oględzinach w toku kontroli podatkowej (z podstawą art. 288 ord. pod.), która nie została nigdy wszczęta, co wiązało się z brakiem udziału

w nielegalnych oględzinach. Taki sposób przeprowadzenia oględzin miał wpływ na wynik sprawy albowiem strona nie mogła w trakcie oględzin sprawdzać dokonywanych pomiarów, czy wypowiadać się co do sposobu przeprowadzenia oględzin;

c) art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3, 5 i 7 u.p.o.l. - poprzez:

- przyjęcie za dowód w sprawie operatu, który jest sporządzony na dzień 29 stycznia 2015 r., a tymczasem wartość rynkowa poszczególnych budowli powinna być określona na konkretny rok podatkowy,

- przyjęcie za dowód wyciągu z ewidencji środków trwałych, a zatem dokumentacji niekompletnej,

- brak ustalenia, czy spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od budowli,

- brak odniesienia się do faktu, czy spółka określiła na dzień powstania obowiązku podatkowego wartość rynkową budowli, po której dopiero to sytuacji organ mógł powołać biegłego rzeczoznawcę majątkowego.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, jednak uznał zasadność jej zarzutów jedynie w niewielkim zakresie. Zaskarżona decyzja została uchylona

w całości wyłącznie z uwagi na jej niepodzielny charakter. Sąd pierwszej instancji wskazał, że sporne działki są całkowicie zabudowane budynkami i budowlami. Na tym terenie skarżąca nie prowadzi żadnych upraw. Przesądzenie, że grunty działek

w 2014 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako grunty, na których wykonywana jest działalność gospodarcza skutkuje uznaniem, że taki sam charakter mają posadowione na nich budynki.

Skarżąca domagając się zwolnienia od podatku od nieruchomości wskazywała, że podstawę prawną takiej możliwości stanowi art. 7 ust 1 pkt 4 u.p.o.l, który statuuje zwolnienie podatkowe dla budynków gospodarczych lub ich części, o ile są one położone na gruntach gospodarstw rolnych, służących wyłącznie działalności rolniczej. Sąd zauważył, że skarżąca pominęła w prezentowanym stanowisku charakter prowadzonej w tych budynkach działalności. Wskazany przepis wymaga, by korzystające ze zwolnienia budynki i budowle służyły wyłącznie działalności rolniczej. Analiza charakteru prowadzonej przez skarżącą działalności

w przedmiotowych budynkach, nie pozwala na uznanie jej za wyłącznie rolniczą

w rozumieniu art. 1a ust 1 pkt 6 u.p.o.l. Grunty i posadowione na nich budynki

i budowle służyły w rzeczywistości czynnościom polegającym na skupie a następnie magazynowaniu, przetwórstwie, przygotowywaniu do sprzedaży i samej sprzedaży produktów, które zostały wyprodukowane i dostarczone przez członków grupy przetwórców owoców i warzyw.

Sąd zaznaczył również, że w zakresie opodatkowania budowli organy do opodatkowania przyjęły: drogi wewnętrzne i place utwardzone, instalacje przeciwpożarowe, oświetlenie terenu, wagę samochodową, ogrodzenie i instalację wodno-kanalizacyjną. Skarżąca dopiero na etapie rozprawy przed sądem sformułowała zarzuty przeciwko zaskarżonej decyzji, odnoszące się do opodatkowania budowli. W tym zakresie zakwestionowała, że oświetlenie terenu

w całości zakwalifikowane zostało do budowli. Tymczasem słupy nie są trwale zamocowane do gruntu z uwagi na to, że zostały przykręcone za pomocą śrub.

Podważała również ocenę charakteru wagi samochodowej. Nadto zarzuciła brak ustalenia, czy spółka określiła na dzień powstania obowiązku podatkowego wartość rynkową budowli, czy były one ujęte w ewidencji środków trwałych. Co charakterystyczne, skarżąca kwestionując stanowisko organu, nie wykazywała dowodami, że jest ono nieprawidłowe lecz poddawała w wątpliwość, sprowadzając je wyłącznie do polemiki. W odniesieniu do oświetlenia, sąd uznał, że stanowi ono budowlę, albowiem z opisu przedstawionego przez biegłego wynika, iż tworzą je dwa słupy oświetleniowe, stalowe, ocynkowane, ośmiokątne, które przymocowane zostały za pomocą śrub do betonowych fundamentów dla nich wykonanych. W zakresie dwóch budowli tj. ogrodzenia i oświetlenia, nie ma w zaskarżonej decyzji dostatecznych danych, czy są one dla skarżącej środkiem trwałym i znajdują się

w prowadzonej przez nią ewidencji. Sąd zaznaczył, że skarżąca polemizując

z ustaleniami organu nie wyjaśniła jednoznacznie tej kwestii, jednak – z uwagi na postawę skarżącej, która w trakcie całego postępowania podatkowego utrudniała ustalenie istotnych okoliczności stanu faktycznego, organ musi tę wątpliwość rozwiać, uzupełniając postępowanie. Ustalenie tej okoliczności jest wymagane przez art. 4 ust 1 pkt 3) u.p.o.l.

Zdaniem sądu w odniesieniu do budowli w postaci oświetlenia oraz ogrodzenia organ nie ustalił w sposób jednoznaczny, czy są one objęte ewidencją środków trwałych

i są amortyzowane przez skarżącą. Przeprowadzając ponownie postępowanie w tym zakresie, organ winien zażądać od skarżącej tych danych. W przypadku braku takiej ewidencji organ powinien zastosować przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a następnie ust 7. Sąd zauważył także, że sporządzona przez biegłego opinia, na której oparł swoje rozstrzygnięcie organ zawiera wartość odtworzeniową a nie rynkową, jak wymaga tego art. 4 ust 7 u.p.o.l.

Zauważył również, że z akt sprawy jasno wynika, iż podatnik ignorował wezwania organu o okazanie m.in. ewidencji środków trwałych i innych dokumentów oraz utrudniał dostęp do przedmiotów, z posiadaniem których ustawodawca powiązał obowiązek podatkowy (protokół oględzin z dnia 19 listopada 2014 r. – k. 28) i dopiero czynności podjęte w styczniu 2015 r. przyniosły oczekiwany skutek.

O przeprowadzeniu tego dowodu strona została powiadomiona (k. 21)

W następstwie przeprowadzonych oględzin, biegły rzeczoznawca posiadający odpowiednie uprawnienia sporządził – zdaniem sądu pierwszej instancji - poprawny pod względem formalnym i merytorycznym operat pomiaru powierzchni. Ostatecznie dowód ten został przeprowadzony i wykorzystany w postępowaniu podatkowym, co przemawia za tym, by uznać go za zgodny z prawem. Nie może tego zmienić treść postanowienia Sądu Rejonowego w Radziejowie II Wydział Karny (sygn. akt: II Kp 18/15) z dnia 21 grudnia 2015 r., w którym jedynie orzeczono o uchyleniu postanowienia prokuratora prokuratury rejonowej z dnia 18 grudnia 2014 r.,

o wyrażeniu zgody na dokonanie oględzin nieruchomości stanowiących własność skarżącej. Wadliwość tego postanowienia nie oznacza niedopuszczalności przeprowadzenia oględzin przez uprawniony do tego w ramach istniejącej procedury organ podatkowy i brak możliwości wykorzystania pozyskanych w ich wyniku dowodów w postępowaniu podatkowym. Nie można przy tym pominąć faktu, że udział prokuratora w postępowaniu wyjaśniającym był w istocie rzeczy wynikiem zaniechań podatnika, mających swoje źródło w niewykonaniu, wynikającego

z określonego w ustawie podatkowej obowiązku zapłaty podatku. W uzasadnieniu postanowienia Sądu Rejonowego, uchylającego postanowienie prokuratora

o wyrażeniu zgody na dokonanie przez organ podatkowy oględzin nieruchomości nie zanegowano samej potrzeby i możliwości przeprowadzenia oględzin w sprawie, wykluczono jedynie możliwość dokonania jej w trybie art. 288 ord. pod., a więc za zgodą prokuratora, w toku toczącego się postępowania podatkowego. Te uchybienia nie miały jednak wpływu na ocenę, że organ był uprawniony w tym postępowaniu do przeprowadzenia oględzin w trybie art. 198 ord. pod. Skarżąca o tej czynności została prawidłowo zawiadomiona, a z wystosowanego do pełnomocnika postanowienia w tym przedmiocie wynika, że dowód dokonywany będzie w ramach postępowania podatkowego.

6. Powyższy wyrok Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku zaskarżyło w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3, 5 i 7 u.p.o.l. - przez niewłaściwe zastosowanie oraz błędną wykładnię przepisów,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej jako: p.p.s.a.)

w związku z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. - poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji, gdy postępowaniu organów obu instancji nie można zarzucić naruszenia przepisów postępowania, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy, a zarazem w sytuacji, gdy skarżący nie wykazał, iż postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie,

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. - przez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku błędnych wskazań co do dalszego postępowania organu w zakresie ustalenia wartości budowli w postaci oświetlenia oraz ogrodzenia albowiem stan faktyczny został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo w oparciu o pełny materiał dowodowy i nie wymagał przeprowadzenia wskazanych przez sąd ustaleń. Gdyby sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydawanego rozstrzygnięcia pod względem zgodności z przepisami musiałaby skargę w całości oddalić, stosując art. 151 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe, organ wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi - na podstawie art. 176 w związku z art. 188 p.p.s.a

ewentualnie

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu

w Bydgoszczy – na podstawie art. 176 w związku z art. 185 § 1 p.p.s.a.,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych - na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.,

- rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym - na podstawie art. 182 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 176 § 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu.

7. Sąd I instancji uwzględnił skargę w zakresie dwóch budowli tj. ogrodzenia i oświetlenia. W ocenie sądu I instancji, w zaskarżonej decyzji brak było dostatecznych danych pozwalających na stwierdzenie, czy są one dla skarżącej środkiem trwałym i znajdują się w prowadzonej przez nią ewidencji środków trwałych. Sąd I instancji skonstatował, że skarżąca polemizując z ustaleniami organu nie wyjaśniła jednoznacznie tej kwestii, jednak – z uwagi na postawę skarżącej, która

w trakcie całego postępowania podatkowego utrudniała ustalenie istotnych okoliczności stanu faktycznego, organ musi tę wątpliwość rozwiać, uzupełniając postępowanie dowodowe. Sąd I instancji stwierdził ponadto, że sporządzona przez biegłego opinia, na której oparł swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy zawiera wartość odtworzeniową - a nie rynkową - jak wymaga art. 4 ust. 7 u.p.o.l.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia sąd I instancji zawarł m. in. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., który stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia brak jest jednak wskazania, jaki konkretnie przepis postępowania został naruszony przez organ podatkowy, na czym naruszenie polegało, i jaki miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze we Włocławku, w skardze kasacyjnej zarzuciło m. in. naruszenie (zarzut nr 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku

z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ord. pod. Ze względu na okoliczności faktyczne ustalone w niniejszej sprawie jak i uzasadnianie skargi kasacyjnej ocenić należy przede wszystkim zarzut naruszenia art. 122 i 187 § 1 ord. pod.

Wypada w tym miejscu zauważyć, że w ramach wykładni art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. w orzecznictwie NSA utrwalił się pogląd o obowiązku współdziałania podatnika z organami. W wyroku NSA z dnia 7 lutego 2014 r., II FSK 502/12, LEX nr 1463690, Sąd ten podkreślił, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wypracowano pogląd, iż celowościowa wykładnia art. 122 ord. pod. pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż z przepisu tego wynika także, po pierwsze, obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego oraz, po drugie, że w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - obowiązek współdziałania przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Przesłanką do takiego odczytania treści art. 122 ord. pod. jest okoliczność, że przepis ten nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego:

z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości - z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11). Taki kierunek wykładni art. 122 ord. pod. znalazł aprobatę w części piśmiennictwa (J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Przepis art. 187 § 1 ord. pod. nie zwalnia podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów (wyrok NSA z dnia 15 kwietnia 2009 r., II FSK 35/08, LEX nr 496226). Przepisy art. 122 i art. 187 § 1 ord. pod. oznaczają obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w gromadzeniu dowodów - nie zwalniają one strony od współudziału

w realizacji tego obowiązku. Sam organ nie zawsze będzie bowiem mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności. Organy podatkowe nie mogą być też obarczane obowiązkiem poszukiwania dowodów w nieograniczonym zakresie i podważających ich własne ustalenia. Nałożony na organy podatkowe obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy – zgodnie

z zasadą prawdy obiektywnej - nie ma więc charakteru absolutnego, a ciężar dowodu spoczywa także na podatniku. Jeżeli więc istnieją jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne niż w decyzji rozstrzygnięcie w sprawie, skarżący powinni je przedłożyć, gdyż strona w swym dobrze rozumianym interesie powinna wykazywać dbałość o przedstawienie środków dowodowych (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 6 lutego 2008 r., I SA/Ol 711/07, LEX nr 365205, wyrok WSA w Opolu z dnia 23 maja 2007 r., I SA/Op 15/07, LEX nr 259385, wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3575/06, LEX nr 303131, wyrok NSA z dnia 30 maja 2006 r., II FSK 835/05, LEX nr 180477 czy wyrok WSA w Białymstoku z dnia 24 lutego 2006 r., I SA/Bk 401/05, LEX nr 179248).

Jak wynika z akt sprawy podatkowej, co zostało dostrzeżone także przez sąd I instancji, spółka została wezwana pismem do dostarczenie m. in. ewidencji środków trwałych i innych dokumentów. Spółka zignorowała to wezwanie, a na późniejszym etapie postępowania utrudniała przeprowadzenie czynności zmierzających do dokonania ustaleń w zakresie istniejących przedmiotów opodatkowania. Skoro więc organ podatkowy podjął czynności "w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego", ale cel ten nie został osiągnięty wskutek określonych działań podatnika - co znajduje jednoznaczne potwierdzenie w materiale dowodowym sprawy - to nie można na organ podatkowy nakładać ponownie obowiązku podjęcia tych samych czynności. Sąd I instancji dokonując oceny zgodności z prawem działań organów administracji publicznej musi uwzględnić wszystkie okoliczności zaistniałe w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego.

Sąd I instancji wskazując na brak ustaleń co do tego, czy ogrodzenie i oświetlenie są środkami trwałymi spółki i czy zostały one ujęte w ewidencji środków trwałych nakazał organowi tę wątpliwość usunąć. Sąd I instancji zignorował jednak okoliczność, że organ podjął w tym celu stosowne, prawem przewidziane czynności, które jednak okazały się nieskuteczne, a to dlatego, że spółka nie zastosowała się do wezwania do przedstawienia żądanych dokumentów. Istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w analizowanym zakresie dokumenty są w wyłącznej dyspozycji spółki. Jednocześnie sąd I instancji nie wskazał, jakie inne jeszcze działania organ podatkowy może podjąć, aby dokonać nakazanych ustaleń.

Organy zrealizowały szereg czynności dowodowych, nie naruszając ogólnych zasad postępowania, m. in. zasady prawdy materialnej oraz określonej w art. 125 § 1 ord. pod. zasady, zgodnie z którą organy powinny działać w sprawie wnikliwie

i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami do jej załatwienia. Postępowanie doprowadziło do zebrania pełnego materiału dowodowego, którego ocena w zakresie ustaleń faktycznych została sformułowana prawidłowo, z zachowaniem zasady swobodnej oceny dowodów.

W tak ustalonym stanie faktycznym, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy prawidłowo zastosował art. 4 ust. 7 u.p.o.l., który stanowi, że jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5 lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tę wartość. Skoro

w stanie faktycznym sprawy skarżąca spółka nie podała (nie określiła) wartości budowli, organ podatkowy ustalił tę wartość z uwzględnieniem opinii biegłego. Wyrażenie "podatnik nie określił wartości budowli" należy przy tym rozumieć w ten sposób, że oznacza ono każdy przypadek nieokreślenia tej wartości w sposób dostępny dla organu. Bez znaczenia są przyczyny, które taką sytuację spowodowały.

8. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia prawa materialnego tj. art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 3, ust. 5 i ust. 7 u.p.o.l. Przepis art. 4 ust. 5 u.p.o.l. stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Spółka nie podała przedmiotów opodatkowania, nie określiła ich wartości, nie podała także, czy są one amortyzowane czy też nie. W takiej sytuacji z przyczyn oczywistych cytowany wyżej przepis nie mógł być zastosowany.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z brzmienia art. 4 ust. 7 i ust. 8 u.p.o.l. nie wynika, aby ustawodawca nakazał przy ustalaniu wartości budowli stosować metodę rynkową. Wskazanie, że przesłanką powołania biegłego w celu ustalenia wartości budowli jest podanie przez podatnika wartość tej budowli, która nie odpowiada wartości rynkowej nie jest tożsame z nakazaniem wyboru danej metody ustalenia wartości. Skoro według art. 4 ust. 8 u.p.o.l organ podatkowy powołuje biegłego spośród rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 i 1777 oraz z 2016 r. poz. 65- dalej: u.g.n.), to trafnie podnosi się w skardze kasacyjnej, że wycena powinna być sporządzona według zasad określonych w ustawie

o gospodarce nieruchomościami. Przepis art. 154 ust. 1 u.g.n. stanowi, że wyboru właściwego podejścia oraz metody i techniki szacowania nieruchomości dokonuje rzeczoznawca majątkowy, uwzględniając w szczególności cel wyceny, rodzaj

i położenie nieruchomości, przeznaczenie w planie miejscowym, stan nieruchomości oraz dostępne dane o cenach, dochodach i cechach nieruchomości podobnych. Warto w tym miejscu odnotować, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy nie zakwestionował formalnej i merytorycznej poprawności znajdującej się w aktach sprawy wyceny sporządzonej przez biegłego.

W związku z powyższą argumentacją należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela tej części uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1682/16, w której Sąd wytknął sądowi I instancji wadliwe odczytanie przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez przypisanie im charakteru przepisów postępowania i stworzenia z nich swoistej kaskadowej normy proceduralnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, takich konkluzji z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie da się wywieść.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. wynika, że jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Skoro sąd I instancji uchylając zaskarżoną decyzję uznał, że sprawa ma być ponowienie rozpatrzona to jego obowiązkiem było sformułować wskazania, co do dalszego postępowania.

9. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę. Organy podatkowe, w ustalonym w sprawie stanie faktycznym, zgodnie z prawem określiły wartość budowli na podstawie art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 w związku z art. 182 § 2 i § 3 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.