Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 208/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-04-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 29 ust. 4a i 4c
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 14b par. 3, art. 14c par. 1 i 2, art. 14e par. 1, art. 14h, art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 90 ust. 1, art. 273
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Ratajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 03 kwietnia 2012r. sprawy ze skargi A SA na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] A S.A. zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego na podstawie faktur korygujących. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Spółka zawiera w ciągu miesiąca wiele transakcji. Niektóre z nich wymagają skorygowania. Korekty dotyczą zarówno zwiększenia, jak i zmniejszenia obrotu. Przy korektach obniżających obrót Spółka obniża podatek należny dopiero po otrzymaniu potwierdzenia odbioru faktury korygującej od kontrahenta. Ponieważ zdarzają się sytuacje, kiedy to kontrahenci nie odsyłają potwierdzeń odbioru Spółka zamierza dokonywać pomniejszenia obrotu wyłącznie na podstawie wystawionej faktury korygującej, z chwilą jej wystawienia, bez czekania na potwierdzenie jej odbioru przez kontrahenta. W związku z powyższym zadała następujące pytanie: czy ma prawo pomniejszyć obrót (podstawę opodatkowania) oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej również w przypadku braku potwierdzenia jej otrzymania przez kontrahenta? Zdaniem Wnioskodawczyni, z uwagi na to, że art. 29 ust. 4a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT) jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, ma ona prawo do obniżenia obrotu z chwilą wystawienia faktury korygującej bez konieczności czekania na potwierdzenie jej odbioru przez kontrahenta. Spółka zauważyła, że wprowadzenie do ustawy o VAT powyższej regulacji było skutkiem stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 2007r., sygn. akt U 6/06, iż § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 ze zm.), jest niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. 1997, Nr 78 poz. 483 ze zm.; dalej Konstytucja RP). Spółka wskazała, że wprowadzenie powyższej zmiany nie wpłynęło jednak na fakt, iż zakres unormowania i tak jest niezgodny z unijnymi normami, w tym w szczególności z Dyrektywą. Art. 90 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie. Posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika, nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 90 ust. 1 Dyrektywy. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę w pewnych sytuacjach może także uniemożliwić obniżenie przez podatnika-sprzedawcę podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne. Będzie tak w przypadku zmiany adresu bądź siedziby przez podatnika-nabywcę, nieodbierania przez niego korespondencji, itp. W szczególności ma to miejsce w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku. To z kolei prowadzi do tego, że podstawa opodatkowania przewyższa kwotę należnego wynagrodzenia. Przepis art. 29 ust 4a ustawy o VAT wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku, modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik-sprzedawca nie ma wpływu. Nie formułuje natomiast wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia. Zdaniem Spółki, wprowadzenie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej narusza nie tylko zasadę neutralności, ale także zasadę równości, gdyż różnicuje możliwość skorygowania podatku należnego od tego, na kogo rzecz faktura jest wystawiona.

W dniu [...] Minister Finansów, reprezentowany przez Dyrektora Izby Skarbowej wydał interpretację, w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. W myśl art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

W ocenie organu podatkowego regulacje art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego, muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Faktura korygująca, bez potwierdzenia jej odbioru nie stanowi wystarczającej podstawy do obniżenia podatku należnego - dopiero potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę powoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i daje prawo do takiego obniżenia. Organ wskazał, że art. 106 ust. 1 ustawy o VAT określa, iż podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy (...). Organ podatkowy wyjaśnił, że fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Wskazał, że istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Podkreślił, że potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy. Wyjaśnił, że faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy, nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Wprowadzenie faktury korygującej do obrotu prawnego może nastąpić tylko wtedy, gdy zostanie ona odebrana przez nabywcę. Obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę w sytuacji, gdy Podatnik zamierza skorzystać z obniżenia kwoty podatku należnego nie jest tylko wymogiem technicznym, którego przestrzeganie narusza zasadę proporcjonalności. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez Podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Na Spółce spoczywa bowiem ciężar obowiązku udowodnienia spełnienia przesłanki obniżenia podstawy opodatkowania i należnego podatku, bowiem to Spółka z okoliczności tej wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Zatem, w celu uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, Wnioskodawca ma obowiązek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w danym okresie rozliczeniowym. Sam fakt wystawiania faktur korygujących przez Podatnika nie jest wystarczający do dokonania skutecznej korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego za dany okres rozliczeniowy. Przepisy prawa podatkowego obowiązujące na terenie Unii stosowane są w krajach członkowskich przez implementację, czyli uregulowanie w przepisach prawa krajowego zagadnień prawa wspólnotowego. Obowiązująca od dnia 1 maja 2004 r. ustawa o VAT jest wyrazem dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT. Jednakże o ile polski ustawodawca ma obowiązek implementacji zawartych w dyrektywach postanowień wiążących państwo członkowskie co do zamierzonego celu, to Wspólnota zostawia władzom krajowym swobodę co do form i metod jakimi skutek ma być osiągnięty. Organ zauważył, że zarówno VI Dyrektywie Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 1977.145.1 ze zm.; dalej VI Dyrektywa), jak i obecnie obowiązującej Dyrektywie 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm.; dalej Dyrektywa 112), nie zawarto uregulowań dotyczących kwestii wystawiania faktur korygujących oraz terminów i warunków obniżania lub podwyższania przez strony transakcji podatku należnego/naliczonego. Organ podatkowy stwierdził, że w sytuacji, gdy w ustawowo określonym terminie do złożenia deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy Spółka nie uzyska potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta to nie ma prawa do obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu wyrażonym w interpretacji Spółka wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, który w odpowiedzi na nie stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie interpretacji i zarzuciła jej naruszenie :

- prawa materialnego, t.j. art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez błędna wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, prowadzącą do naruszenia zasady neutralności, proporcjonalności i efektywności podatku od towarów i usług, art. 10 w zw. z art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 1957-03-25 (Dz. U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864/2 ze zm.; dalej: "TWE") poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT naruszającego art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 112, poprzez niewłaściwą implementację tych przepisów i przyjęcie, że Państwa Członkowskie mogą swobodnie określać warunki obniżania podstawy opodatkowania, bez uwzględnienia kryteriów wynikających z zasad proporcjonalności, skuteczności i neutralności oraz

- prawa proceduralnego, t.j. art. 14c § 2 oraz art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że w jej ocenie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT nie stanowi przeszkód do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Podniosła, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z przepisami Dyrektywy 112, gdyż zasadności wprowadzenia do polskiej ustawy o VAT tego przepisu nie uzasadnia art. 90 ust. 1 tej Dyrektywy. Mimo delegacji zawartej w powołanym przepisie, że podstawa opodatkowania w określonych przypadkach może być obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie, to trzeba mieć na uwadze, że nie posiadają one pełnej dowolności w tym zakresie. Wszelkie regulacje ograniczające możliwość obniżenia podstawy opodatkowania powinny bowiem opierać się na podstawowych zasadach podatku VAT, wśród których znajduje się zasada neutralności. Zasada neutralności realizowana jest poprzez umożliwienie podatnikowi podatku od towarów i usług pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług związanych z działalnością gospodarczą. Neutralność podatku od towarów i usług wyraża się w szczególności tym, iż podatnik musi mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością podlegającą opodatkowaniu. Podatek ten powinien obciążać jedynie konsumpcję. Nie powinien on natomiast być faktycznym ciężarem dla tych podatników, którzy nabywają towary i usługi nie w celu ich konsumpcji lecz w celu dalszej odprzedaży. W praktyce wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, jako podstawy do obniżenia obrotu przez podatnika, znacznie utrudnia, a czasem wręcz uniemożliwia obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których państwa członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. Podstawową zasadą podatku od towarów i usług wymienioną również w preambule Dyrektywy jest również jego proporcjonalność, która została wyrażona w art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, zgodnie z którą podstawa opodatkowania nie może być wyższa od ceny faktycznie uiszczonej przez konsumenta. Obniżenie podstawy opodatkowania powinno zatem być uzależnione od rzeczywistej wysokości obrotu, a nie od wystawienia przez podatnika faktury korygującej i uzyskania potwierdzenia jej doręczenia. Również z art. 249 TWE nie można wywieść, że kraje członkowskie mają dowolność w stosowaniu środków dla realizacji celów Dyrektywy. W przypadku art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, celem jest niewątpliwie umożliwienie zmniejszenia podstawy opodatkowania. Zdaniem Skarżącej ustawodawca krajowy nie może wprowadzać wymogów formalnych, które uniemożliwiałyby realizację zasad neutralności i proporcjonalności podatku od towarów i usług.

Zarzucono, że w zaskarżonej interpretacji organ podatkowy nie uwzględnił postanowień Dyrektywy. Skarżąca wskazała, że celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Jednakże pogląd organu dotyczący obowiązkowego posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej nie sprzyja realizacji powyższego celu, a wręcz stoi na przeszkodzie jego prawidłowego wypełnienia. Zastosowanie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT może doprowadzić do sytuacji, w których odbiorca faktury korygującej dokona na jej podstawie obniżenia podatku naliczonego, natomiast wystawca faktury nie będzie mógł obniżyć podatku należnego (w związku z brakiem posiadania potwierdzenia odbioru spowodowanym brakiem jego odesłania przez kontrahenta czy też zaginięciem). Nie budzi zatem wątpliwości, że wskazana regulacja uzależniająca możliwość obniżenia podatku należnego od posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej niesłusznie obciąża wystawcę faktury kosztami związanymi z wprowadzeniem niewłaściwych uregulowań prawnych. Skutkiem powyższego jest podwójny wpływ do budżetu państwa podatku VAT z tytułu dokonania tej samej czynności, co jest sprzeczne z celem i istotą funkcjonowania faktur korygujących w obrocie gospodarczym. Nic można aprobować sytuacji, iż na gruncie polskich przepisów podatnik, pomimo iż dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna uległa zmniejszeniu), zmuszony jest ponieść ciężar wynikającego z korekty obrotów podatku do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik niesłusznie ponosi ciężar tego podatku w całości, co jest sprzeczne z zasadą współmierności. Konieczność posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej niweczy więc istotę faktury korygującej, jaką jest odwzorowanie zaistniałego stanu faktycznego. Mimo że naruszenie proceduralnych warunków w zakresie prawidłowego dokumentowania dokonywanych transakcji może być w różny sposób sankcjonowane przez państwa członkowskie, to jednak sankcje takie nie mogą naruszać fundamentalnych zasad opodatkowania VAT. Zarzucono, że sugerowanie przez organ podatkowy, iż w sytuacji braku potwierdzenia przez kontrahenta odbioru faktury korygującej nie dochodzi do wprowadzenia faktury korekty do obrotu prawnego jest zwyczajnym nadużyciem tego określenia. Brak otrzymania, a zarazem posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez Spółkę w żaden sposób nie może wpływać na określenie powstania prawa do obniżenia podatku należnego, jako skutku umniejszenia należnej kwoty za dokonaną dostawę lub za wykonanie usługi. Zgodnie z zasadą równości opodatkowania, ciężar podatkowy powinien być rozłożony równomiernie na wszystkich podatników. Z art. 29 ust. 4b ustawy o VAT wynika natomiast, że w przypadku, gdy korekta wystawiana jest na rzecz podmiotu zagranicznego (eksport towarów, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), wówczas potwierdzenia odbioru faktury korygującej być nie musi. Zdaniem Spółki, wprowadzenie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej narusza nie tylko zasadę neutralności, ale także zasadę równości, gdyż różnicuje możliwość skorygowania podatku należnego od tego, kto jest odbiorcą faktury korygującej.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga okazała się bezzasadna.

Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do kwestii, czy w konkretnych okolicznościach zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji, kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez Spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że skład orzekający w przedmiotowej sprawie jako sąd krajowy jest związany wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012r. w sprawie C-588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów (publ. LEX nr 1103543), wydanym w wyniku rozpoznania pytania prejudycjalnego, w którym zajął on następujące stanowisko:

1) Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

2) Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonej w owej korekcie faktury.

W uzasadnieniu wyroku Trybunał przypomniał, że przepisy art. 90 ust. 1 oraz art. 273 Dyrektywy 112, poza określonymi w nich ograniczeniami, nie precyzują ani warunków, ani obowiązków, które mogą nałożyć państwa członkowskie, Trybunał stwierdził, że przepisy te przyznają państwom członkowskim zakres swobodnego uznania, w szczególności w odniesieniu do formalności, które muszą zostać dochowane przez podatników względem organów podatkowych owych państw celem stosownego obniżenia podstawy opodatkowania w wypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy (por. teza 23). W konsekwencji wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów w ocenie Trybunału mieści się zarówno w pojęciu warunków, zawartym w art. 90 ust. 1 Dyrektywy 112, jak również w pojęciu obowiązków zawartym w art. 273 tej Dyrektywy (por. teza 25). Jednocześnie Trybunał zwrócił uwagę, że posiadanie przez dostawcę towarów lub usług potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług nadaje się do tego, by wykazać, iż ów nabywca został poinformowany o fakcie, że powinien on obliczyć zakres swego ewentualnego prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie wskazanej korekty faktury ( por. teza 32). Nie może być zatem wątpliwości, że sporny wymóg posiadania faktury potwierdzenia odbioru faktury korygującej zmierza do realizacji zgodnych z prawem celów ustanowionych w art. 90 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 112, ponieważ może przyczynić się do zapewnienia prawidłowego poboru podatku VAT, zapobiegania oszustwom, jak również do wyeliminowania ryzyka utraty wpływów podatkowych, co Trybunał wyraził wprost w tezie 33 omawianego wyroku. Niemniej Trybunał zobowiązał sąd krajowy do zbadania, jakie są formy potwierdzenia odbioru akceptowane przez organy podatkowe jako dowód poszanowania wymogu spornego w postępowaniu krajowym (por. teza 36).

W ocenie Sądu w świetle powyższego stanowiska Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdzić należy, że ta argumentacja skargi, przywołująca różne możliwe aspekty mające potwierdzać naruszenie przez art. 29 ust. 4a ustawy o VAT zasady neutralności i proporcjonalności wyrażone w Dyrektywie 112, przez co przepis ten miałby pozostawać w niezgodności z prawem wspólnotowym, a przez to nie powinien znaleźć zastosowania, okazała się bezzasadna. Wobec tego stanowisko Ministra Finansów stwierdzające nieprawidłowość stanowiska zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej odnośnie braku potrzeby uzyskiwania potwierdzenia odbioru faktury korygującej, nie narusza prawa we wskazanym w skardze zakresie.

Zatem art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT należy interpretować w ten sposób, że obniżenie za dany okres rozliczeniowy podstawy opodatkowania, wynikającej z pierwotnej faktury, zależne jest od posiadania przez podatnika, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za ten okres, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towarów lub usług. W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wydanym orzeczeniu zauważył, że jeżeli uzyskanie takiego potwierdzenia – w rozsądnym terminie – jest niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to obniżenie podstawy opodatkowania jest możliwe, jeżeli podatnik wykazał, że dochował należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury.

Przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli jest indywidualna interpretacja, która została wydana w oparciu o zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku o indywidualną interpretację prawa podatkowego, stan prawny przedstawiony przez wnioskodawcę i zagadnienie prawne, które było przedmiotem interpretacji. W postępowaniu w sprawie o udzielenie interpretacji organy podatkowe nie dokonują żadnych ustaleń faktycznych, a jedynie oceniają przedstawione we wniosku przez Stronę zdarzenie przyszłe pod kątem zastosowania właściwych przepisów prawa materialnego. Stosownie bowiem do treści art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Zgodnie zaś z treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska z uzasadnieniem. Z regulacji tych wynika, że to na wnioskodawcy spoczywa obowiązek przedstawienia zdarzenia przyszłego w sposób wyczerpujący. Z kolei organ wydający interpretację jest związany merytorycznym zakresem problemu, jaki wnioskodawca przedstawił we wniosku i nie jest uprawniony do uzupełniania takiego wniosku o elementy stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego ani stanu prawnego. Organ podatkowy może jedynie w trybie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli uzna to za konieczne, żądać uszczegółowienia wniosku. Poza tym, dokonując interpretacji, jest ściśle związany stanem faktycznym albo zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku. Zakres i przedmiot sprawy administracyjnej o udzielenie interpretacji prawa podatkowego określa zatem treść wniosku. Również sąd administracyjny rozpoznający skargę na interpretację indywidualną nie jest uprawniony do weryfikowania przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011r. sygn. akt II FSK 638/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślenia wymaga, że elementem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Spółkę we wniosku była kwestia dotycząca obowiązku posiadania potwierdzenia otrzymania przez nabywcę faktury korygującej. Skarżąca w przedstawionym do oceny zdarzeniu przyszłym w ogóle nie wskazywała na okoliczności, czy uzyskanie przez nią potwierdzenia odbioru faktur korygujących od kontrahentów jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Skarżąca wskazała jedynie w części wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, która zawierała ocenę prawna przedstawionego zagadnienia, a nie konkretyzując zdarzenie przyszłe, że zdarzają się sytuacje, kiedy to kontrahenci nie odsyłają potwierdzenia odbioru faktur korygujących, jednakże nie wyjaśniła jaka jest skala tego zjawiska, nie podała w jakim terminie i w jaki sposób monituje swoich kontrahentów. Brak było także wskazań dotyczących konkretnych okoliczności związanych z nie otrzymaniem potwierdzenia, a przede wszystkim, czy wskazania czy po podjęciu odpowiednich, konkretnych działań potwierdzenia takie uzyskuje i w jakim terminie, bądź nie uzyskuje ich wcale. W ocenie Sądu organ podatkowy nie miał obowiązku, na tle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego i zadanego pytania, czynienia rozważań, czy uzyskanie przez Skarżącą potwierdzenia odbioru faktur korygujących od jej kontrahentów jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. Jak już bowiem wyżej wskazano zdarzenie przyszłe przyjmowane jest według twierdzeń podatnika. Postępowanie w sprawie o wydanie interpretacji opiera się wyłącznie na stanie faktycznym albo zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego wyrażana jest ocena prawna przez organ podatkowy.

W tym miejscu jeszcze raz należy przypomnieć, że przedmiotem kontroli Sądu jest indywidualna interpretacja, z której skutki prawne może wywodzić jedynie podmiot, który wystąpił o jej wydanie. W wydanej natomiast w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej organ udzielający interpretacji wprost wskazał, że ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej, zatem potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Zatem w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane, że dopuszczalna jest każda forma potwierdzenia odbioru. Natomiast w rozpatrywanej sprawie argumentacja skarżącej Spółki koncentrowała się na wykazywaniu, że art. 29 ust. 4a ustawy o VAT jest sprzeczny z prawem wspólnotowym.

Tym samym żadne ze wskazanych w skardze naruszeń prawa materialnego nie mogło zostać uwzględnione. Spółka bowiem wyraźnie we wniosku o udzielenie interpretacji wskazała, że zamierza dokonywać pomniejszenia obrotu wyłącznie na podstawie wystawionej faktury korygującej, z chwilą jej wystawienia.

Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi także w pozostałym zakresie, gdyż w rezultacie prawidłowej wykładni prawa materialnego bezzasadne okazały się również zarzuty proceduralne z art. 14c § 2 i art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze wyżej przedstawione okoliczności sprawy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji postanowienia.