Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2401/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 7a pkt 14 art. 26 ust. 7c art. 26 ust. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2014 r. sprawy ze skargi C.Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C.Z. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 6 kwietnia 2012 r. Skarżąca, C. Ż., złożyła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (NUS) zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej starty) PIT-37 za 2011 r. Wykazała w nim dochód z tytułu emerytury/renty w wysokości 45.403,26 zł. Podstawę opodatkowania, po odliczeniu od dochodu wydatków na cele rehabilitacyjne w wysokości 5.138,73 zł, stanowiła kwota 40.264,53 zł, od której obliczony podatek według obowiązującej w 2011 r. skali podatkowej wyniósł 6.691,60 zł. Podatek należny natomiast, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 3.518,75 zł stanowił kwotę 3.173,00 zł. Różnica pomiędzy podatkiem należnym (3.173,00 zł) a sumą zaliczek pobranych przez płatnika (4.104,00 zł) stanowiła nadpłatę w kwocie 931,00 zł, która została Skarżąca zwrócona w całości w dniu 26 września 2012 r.

Z uwagi na błędy rachunkowe zaistniałe w złożonym zeznaniu, pismem z 21 czerwca 2012 r. NUS wezwał Skarżącą celem dokonania korekty zeznania. Jak wynikało z treści protokołu nr 326 z dnia 29 czerwca 2012 r. w trybie czynności sprawdzających zakwestionowano prawo do odliczenia części wydatków na cele rehabilitacyjne i ułatwiające czynności życiowe, tj. leczenie protetyczne i zakup niektórych leków tj. Calcium. W odpowiedzi na powyższe ustalenia Skarżąca oświadczyła, że nie będzie składać korekty zeznania, gdyż wydatki te są jej niezbędne dla zachowania czynności życiowych.

W związku z zaistniałymi wątpliwościami, co do prawidłowości zastosowania przez Skarżącą odliczenia wydatków na cele rehabilitacyjne i ułatwiające czynności życiowe, postanowieniem z dnia 9 października 2012 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r.

Jednocześnie, pismem z 9 października 2012 r. NUS wezwał Skarżącą celem dostarczenia zaświadczeń (skierowań, zleceń) od lekarza specjalisty, który zlecił stosowanie wszystkich odliczonych leków, usług masażu kręgosłupa itp. zawartych w fakturach VAT, które zostały przedłożone do protokołu nr 326 z dnia 29 czerwca 2012 r.

Pismem z 29 października 2012 r. Skarżąca poinformowała, że orzeczenie lekarskie informujące o znacznym stopniu niepełnosprawności z wyraźnym oznaczeniem jego zakresu, a znajdujące się w aktach sprawy, powinno być odpowiednim i wystarczającym dokumentem stanowiącym odpowiedź na wezwanie.

W związku z niedostarczeniem dokumentacji będącej podstawą dokonanych odliczeń, pismem z 7 listopada 2012 r. NUS ponownie wezwał Skarżącą celem dostarczenia dokumentów potwierdzających korzystanie z zabiegów rehabilitacyjnych w 2011 r., zaświadczenia od lekarza specjalisty o stosowaniu leków stale bądź czasowo, zakupionych na podstawie przedstawionych faktur, w szczególności takich jak: krem Nizoral, Koenzym Q 10, Selen itp., oraz wyjaśnienia w zakresie zaliczenia do wydatków na cele rehabilitacyjne wydatków na usługi protetyczne.

W dniu 15 listopada 2012 r. Skarżąca złożyła pismo wyjaśniające wraz z kserokopią dowodu rejestracyjnego samochodu marki Mercedes-Benz, którego jest właścicielem oraz kserokopie dokumentacji medycznej, tj. skierowań, zaświadczeń, kart informacyjnych i wyników badań.

Postanowieniem z 17 grudnia 2012 r. NUS włączył, jako dowód w prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r., oryginał protokołu nr 326 z 29 czerwca 2012 r. sporządzonego w trybie czynności sprawdzających, oryginał oświadczenia Skarżącej z 29 czerwca 2012 r. oraz kserokopie wszystkich dokumentów jakie Skarżąca przedłożyła.

Decyzją z [...] lutego 2013 r. NUS określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości 3.833,00 zł.

W odniesieniu do odliczenia leków, wskazał, iż nie wszystkie leki które zostały wykazane w przedłożonych fakturach VAT będą uprawniały Skarżącą do zastosowania odliczenia. Organ zauważył, iż lekarz specjalista potwierdził przewlekłe przyjmowanie wyłącznie niektórych leków, w związku z czym zakwestionowano m.in. krem Nizoral, Skrzyp VIT, Selen, Lacibios Femina, Hialu-Femina, Calcium C Pilva, Koenzym Q 10, syrop GujaVis (Gujazyl), Sufrin, Sal Ems, Tran, Gold Lecytyna, Polopiryna. Organ argumentował, że niektóre z tych leków są suplementami diety, które nie są powszechnie uznawane za leki, a w toku postępowania Skarżąca nie przedstawiła żadnego zaświadczenia od lekarza specjalisty wskazującego na stałą konieczność ich przyjmowania. W świetle powyższego przyjęto do odliczenia kwotę 81,33 zł jako kwotę ulgi z tytułu zakupu leków, co do których lekarz specjalista stwierdził, że Skarżąca powinna je stosować stale. W części dotyczącej odliczenia wydatków z tytułu leczenia protetycznego organ wskazał, iż leczenie to nie stanowi wydatków na cele rehabilitacyjne, gdyż nie zostało wymienione w katalogu wydatków zaliczanych do wydatków na cele rehabilitacyjne określonych w art. 26 ust. 7a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm.) – dalej jako: "u.p.d.o.f.".

W związku z powyższym odliczenie wydatków z tego tytułu Skarżącej nie przysługuje. Odnosząc się do kwestii odliczenia wydatków poniesionych na dojazdy samochodem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne organ zauważył, iż większość dokumentów potwierdzających odbycie zabiegów rehabilitacyjnych, przedłożonych przez Skarżącą, datowana jest na lata 2010 i 2012 i nie potwierdza wydatków poniesionych w 2011 r. Natomiast z przedłożonego skierowania na zabiegi z dnia 31 stycznia 2011 r. nie wynika uczestnictwo Skarżącej w tych zabiegach, co również uniemożliwia zastosowanie odliczenia. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, iż przedłożona krata z dnia 1 stycznia 2011 r. potwierdza pobyt w sanatorium "M." w okresie od 12 grudnia 2010 r. do 1 stycznia 2011 r., co uprawdopodabnia powrót Skarżącej własnym samochodem. W związku z powyższym, wskazując jednocześnie, iż kwota odliczenia 2.280,00 zł znacznie przewyższa wydatki poniesione przez nią, a związane z powrotem własnym samochodem, organ ustalił szacunkowy koszt zakupu paliwa związany z podróżą samochodem z miejscowości B. do W. w kwocie 171,00 zł i taka kwota została przyjęta przez organ do odliczenia wydatków związanych z dojazdem samochodem na niezbędne zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze. W kwestii przedłożonych przez skierowań do szpitala oraz dowodu odbycia zabiegów rehabilitacyjnych w zakładzie R. w J. organ wskazał, iż skierowanie do szpitala datowane jest na dzień 26 sierpnia 2010 r., tj. okres nie objęty przedmiotowym postępowaniem, natomiast koszty związane z zabiegami rehabilitacyjnymi odbytymi w 2011 r. w zakładzie R. w J. (442,00 zł) oraz koszty związane z podróżą pociągiem (165,56 zł) nie budzą wątpliwości organu podatkowego i zostały przyjęte do odliczenia. Organ przyjął również do odliczenia koszty poniesione tytułem masarzu kręgosłupa (150,00 zł), zakupu aparatu rehabilitacyjnego (230,00 zł) oraz zakupu okularów (260,00 zł), błędnie wskazanego przez Skarżącą w pierwotnym wyliczeniu jako wydatku na leki. Łącznie organ przyjął do odliczenia kwotę 1.472,89 zł z tytułu wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f, a nie jak wykazała to Skarżąca kwotę 5.138,73 zł.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła stronniczość oraz nadinterpretację art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. W związku z tym wniosła o uchylenie decyzji. Do odwołania dołączyła indywidualną kartę zabiegów fizjoterapeutycznych odbytych w dniach 3-14 stycznia 2011 r.

Decyzją z [...] lipca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. (DIS) uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w kwocie 3.827,00 zł.

W uzasadnieniu stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżąca jest osobą niepełnosprawną w stopniu znacznym, a ustalony stopień niepełnosprawności datuje się od 17 grudnia 2002 r. Bezsporny jest również fakt, iż Skarżąca jest właścicielką samochodu osobowego marki Mercedes-Benz, nr rej. [...]. W związku z powyższym, Skarżąca dokonała w 2011 r. odliczenia wydatków na cele leczniczo- rehabilitacyjne w łącznej kwocie 5.138,73 zł, na którą składały się wydatki poniesione z tytułu: zakupu leków 1.168,17 zł, zabiegów rehabilitacyjnych 592,00 zł, przejazdów na zabiegi (PKP) 165,56 zł, aparatu rehabilitacyjnego 203,00 zł, protetyki 730,00 zł, używania samochodu związanego z koniecznym przewozem na zabiegi 2.280,00 zł.

Odnosząc się do kwestii wydatków poniesionych przez Skarżącą z tytułu zakupu leków, DIS stwierdził, iż NUS prawidłowo przyjął do odliczenia łącznie kwotę 81,33 zł. Analiza art. 26 ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. wskazuje na dwa warunki jakie muszą zostać spełnione ażeby podatnik mógł dokonać odliczenia. Mianowicie, wydatek musi zostać poniesiony na "lek". W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest definicji "leku", w związku z czym należy opierać się na definicjach zawartych w ustawie z dnia 6 września 2001 r. Prawo Farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. Nr 45, poz. 271 ze zm.). Powyższa ustawa pod pojęciem "leku" rozumie:

- lek apteczny czyli produkt leczniczy sporządzony w aptece zgodnie z recepturą farmakopealną, przeznaczony do wydania w tej aptece;

- lek gotowy czyli produkt leczniczy wprowadzony do obrotu pod określoną nazwą i w określonym opakowaniu;

- leki recepturowy czyli produkt leczniczy sporządzony w aptece na podstawie recepty lekarskiej.

Wydatki na nabycie środków niespełniających cech wskazanych w definicji "leku", bądź wyłączone spod jej zakresu przez wspomnianą ustawę, nie mogą być, zdaniem organu, odliczane od dochodu z tytułu wydatków na cele rehabilitacyjne.

Ponadto lekarz specjalista musi stwierdzić, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

W związku z tym, w ocenie DIS, organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo przyjmując do odliczenia wyłącznie te leki, których stosowanie zostało potwierdzone przez lekarza specjalistę, tj. Accupro, Polfilin. Letrax, Prinival, Euthyrox, Polfie. Skoro Skarżąca nie była w stanie przedstawić stosownego zaświadczenia wystawionego przez lekarza specjalistę, dotyczącego konieczności stosowania pozostałych leków, to organ nie mógł, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, postąpić inaczej niż odmówić uwzględnienia wydatków poniesionych na te leki. Odnosząc się zaś do wydatków poniesionych na suplementy diety (w tym Vitrum Calcium, które zalecone zostało przez lekarza do przewlekłego stosowania, a także Calcium C Pilva) DIS wyjaśnił, iż w obowiązującym porządku prawnym nie można ich uznać za leki. Argumentował, że zgodnie z definicją suplementu diety zawartą w ustawie z dnia 25 sierpnia 2006 r. o bezpieczeństwie żywności i żywienia (Dz. U. z 2010 r. Nr 136 poz. 914 ze zm.) oraz rozporządzeniem nr 178/2002 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 28 stycznia 2002 r. ustanawiającym ogólne zasady i wymagania prawa żywnościowego, powołującym Europejski Urząd ds. Bezpieczeństwa Żywności oraz ustanawiającym procedury w zakresie bezpieczeństwa żywności (Dz. U. UE. L. 31 z 1 lutego 2002 r. str. 1) suplementy diety są traktowane jako żywność, w związku z czym organ postąpił prawidłowo uznając, iż preparaty te nie mogą zostać odliczone jako wydatki poniesione na zakup leków.

DIS zaakceptował również stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie zakwestionowania wydatku na zabiegi protetyczne. W jego ocenie zabiegi protetyczne nie stanowią zabiegów rehabilitacyjnych i ponieważ nie zostały wymienione w katalogu z art. 26 ust 1 pkt 7a u.p.d.o.f., nie podlegają zaliczeniu do wydatków na cele rehabilitacyjne ani do wydatków związanych z ułatwianiem wykonywania czynności życiowych. Organ zaakceptował również ustalenia poczynione przez NUS w kwestii uznania wydatków związanych z zakupem okularów, pobytem i dojazdem (PKP) do zakładu R. w J., masażem kręgosłupa i zakupem aparatu rehabilitacyjnego, potwierdzając, iż są to wydatki na cele rehabilitacyjne.

Odnosząc się do kwestii odliczenia kwoty 2.280,00 zł tytułem wydatków poniesionych w związku z używaniem samochodu osobowego, stanowiącego własność Skarżącej, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, DIS w kontekście art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. wyjaśnił, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia wydatków w wysokości faktycznie poniesionej, nie więcej jednak niż 2.280,00 zł. Zatem wysokość kwoty podlegającej odliczeniu od dochodu podatnika zależeć będzie od częstotliwości (intensywności) użytkowania samochodu na ten cel. Sam fakt, iż Skarżąca jest osobą niepełnosprawną oraz posiada samochód, mogący służyć do przewozu na zabiegi, nie jest wystarczający dla wykazania, że faktycznie poniosła ona wydatki związane z dojazdem na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne. Ulga, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f., związana jest z faktycznym poniesieniem wydatków z tytułu dojazdu na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, a nie tylko z korzystaniem z samochodu przez osobę niepełnosprawną w celu ułatwienia jej czynności życiowych. Nadinterpretacją omawianego przepisu jest stwierdzenie Skarżącej, iż kwota ta jest ryczałtem, w związku z czym nie jest limitowana ilością przejechanych kilometrów, a jedynie faktem korzystania z zabiegów leczniczych.

DIS zauważył, iż do odwołania z dnia 8 marca 2013 r. Skarżąca dołączyła Indywidualną Kartę Zabiegów Fizjoterapeutycznych. NUS nie miał jednak możliwości zapoznania się z tym dowodem na etapie prowadzonego postępowania z uwagi na fakt, iż Skarżąca nie przedłożyła go (organ dysponował jedynie skierowaniem na zabiegi wystawionym 8 listopada 2010 r.). DIS dokonując oceny powyższego dowodu, mając na uwadze zasadę postępowania, iż wątpliwości rozstrzyga się na korzyść strony, stwierdził, iż pomimo niedużej odległości od miejsca zamieszkania Skarżącej do przychodni, w której zabiegi się odbyły (ok. 300 m w jedną stronę), z uwagi na okres zimowy, prawdopodobnym jest iż Skarżąca drogę tę przebyła z wykorzystaniem samochodu. W związku z tym przyjął łączny (szacunkowy) koszt przejazdu na zabiegi rehabilitacyjne w okresie od 3 stycznia 2011 r. do 14 stycznia 2011 r. w wysokości 3,42 zł.

Mając powyższe na uwadze oraz uznany przez NUS wydatek w wysokości 171,00 zł, jako koszt związany z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne (podróż powrotna w dniu 1 stycznia 2011 r. z sanatorium "M.") wyliczony, na podstawie średniej ceny paliwa, organ odwoławczy łączną kwotę odliczenia przysługującą Skarżącej z tytułu wydatków poniesionych na dojazdy samochodem na niezbędne zabiegi rehabilitacyjne określił na 174,42 zł.

Końcowo DIS wyjaśnił, że ponieważ NUS w dniu 26 września 2012 r. dokonał zwrotu Skarżącej kwoty nadpłaty wynikającej z pierwotnego zeznania w wysokości 931,00 zł, pozostała kwota do zapłaty w wysokości 660,00 zł, stanowi zaległość podatkową.

Pismem z 27 sierpnia 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję, zarzucając jej nieuznanie kwoty 2.280.00 zł, jako wydatków (poniesionych w związku z użytkowaniem samochodu), ułatwiających czynności życiowych w zakresie rehabilitacji, nie uznanie wydatków poniesionych na leki, które wydawane są w aptekach bez recepty, a zalecane ustnie przez lekarzy, oraz nie uznanie wapna jako leku. Ponadto Skarżąca zarzuciła wydanej decyzji ogólnikowość oraz stronniczość, skutkującą błędną oceną całokształtu sprawy poprzez uznanie, że koszty użycia samochodu do rehabilitacji to wyłącznie koszty paliwa, kiedy w rzeczywistości są to koszty ubezpieczenia pojazdu, jego napraw i eksploatacji.

W świetle powyższego Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i rozpoznanie sprawy merytorycznie przez Sąd.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje :

Skarga jest zasadna, zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego, to jest art. 26 ust 7a pkt 14 w związku z ust. 7c u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ zakwestionował prawo Skarżącej do odliczenia kwoty 2.280 złotych z tytułu używania samochodu osobowego dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi rehabilitacyjno-lecznicze, uznając, że ulga, o której mowa w art. 26 ust. 7a pkt 14 u.p.d.o.f. związana jest z faktycznym poniesieniem wydatków z tytułu dojazdu na niezbędne zabiegi leczniczo-rehablitacyjnej, zaś pogląd Skarżącej, że kwota ta jest ryczałtem, jest nadinterpretacją.

W tym zakresie organ powołał się na stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gdański z 20 marca 2013 r. sygn. akt. I SA/Gd 1415/12.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą poglądu DIS stanowiącego powtórzenie stanowiska zawartego w wyroku WSA w Gdańsku z 20 marca 2013 r. (i cytowanego tam orzecznictwa) nie podziela z następujących przyczyn :

W art. 26 ust. 7c zdanie pierwszej u,p.d.o.f. wskazane zostało, że w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, 8 i 14, nie jest wymagane posiadanie dokumentów stwierdzających ich wysokość.

W art. 26 ust. 7a w pkt 7, 8 i 14 wskazano, że za wydatki na cele rehabilitacyjne oraz wydatki związane z ułatwieniem podatnikowi wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną uważa się wydatki na :

a. opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł (ust. 7a pkt 7 analizowanego artykułu);

b. utrzymanie przez osoby niewidome i niedowidzące zaliczone do I lub II grupy inwalidztwa oraz osoby z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczone do I grupy inwalidztwa psa asystującego, o którym mowa w ustawie o rehabilitacji zawodowej, w kwocie nieprzekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł (ust. 7a pkt 8 analizowanego artykułu)

c. używanie samochodu osobowego, stanowiącego własność (współwłasność) osoby niepełnosprawnej zaliczonej do I lub II grupy inwalidztwa lub podatnika mającego na utrzymaniu osobę niepełnosprawną zaliczoną do I lub II grupy inwalidztwa albo dzieci niepełnosprawne, które nie ukończyły 16 roku życia, dla potrzeb związanych z koniecznym przewozem na niezbędne zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne - w wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2.280 zł (uts. 7a pkt 14 analizowanego artykułu

W podniesieniu do powyższych wydatków, zgodnie z ust. 7c omawianego artykułu podatnik jest obowiązany na żądanie organu organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej przedstawić dowody niezbędne do ustalenia prawa do odliczenia, w szczególności: wskazać z imienia i nazwiska osoby, które opłacono w związku z pełnieniem przez nie funkcji przewodnika; okazać certyfikat potwierdzający status psa asystującego; okazać dokument potwierdzający zlecenie i odbycie niezbędnych zabiegów leczniczo-rehabilitacyjnych.

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę, analiza powyższy przepisów wskazuje, że w odniesieniu do trzech grup wydatków podatnik nie jest zobowiązany do wykazywania dokładnej kwoty poniesionych wydatków, ciąży na nim jedynie obowiązek wykazania, że przysługuje mu prawo do odliczenia owych wydatków, poprzez przedłożenie dokumentów wymienionych w ust. 7c analizowanego artykułu.

Fakt wykazania przez Skarżącą przysługiwania jej prawa do odliczenia wydatków na używanie samochodu osobowego nie był kwestionowany.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że w orzecznictwie zarówno sądów administracyjnych, jak i Trybunału Konstytucyjnego, od dawna utrzymuje się linia orzecznicza, zgodnie z którą przepisy prawa podatkowego powinny być interpretowane zgodnie z ich znaczeniem językowym, w szczególności jeśli dotyczą ulg i zwolnień podatkowych.

Sądy wskazują, że ustanowione przez ustawodawcę ulgi i zwolnienia nie powinny być w procesie wykładni, ani rozszerzane, ani zawężane. Ostatnie z orzeczeń wpisujące się w powyższą linię orzeczniczą to wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2012 r. o sygn. II FSK 47/11, w którym Sąd wskazał, że prymat wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni ma szczególne znaczenie w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe.

W ocenie sądu, uwzględniając wykładnię językową art. 26 ust. 1 pkt 6, ust. 7a i 7c u.p.d.o.f. uznać należy, że w przypadku wydatków, o których mowa w ust. 7a pkt 7, pkt 8 i pkt 14 analizowanego artykułu podatnik obowiązany jest jedynie do wykazania przysługiwania mu prawa do odliczeń wydatków, w sposób wskazany w ust. 7c tegoż artykułu.

Wprowadzenie limitu odliczeń powoduje, że podatnik nie jest zobligowany do gromadzenia dokumentów potwierdzających wysokość wydatków. W ocenie sądu wprowadzenie powyższego zapisu, niewątpliwie ułatwiającego sytuację osób niepełnosprawnych w stosunku do innych podatników w zakresie możliwości dokonania odliczenia od dochodu, stanowi realizację obowiązku wynikającego z art. 69 Konstytucji, zgodnie z którym osobom niepełnosprawnym władze publiczne udzielają, zgodnie z ustawą, pomocy w zabezpieczaniu egzystencji, przysposobieniu do pracy oraz komunikacji społecznej.

W pozostałym zakresie zarzuty podniesione w skardze sąd uznaje za nieuzasadnione.

Skarżąca podnosiła zarzuty nie uznania wydatków poniesionych na leki, które wydawane są w aptekach bez recepty, a zalecane ustnie przez lekarzy, oraz nie uznani wapna jako leku.

Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 w związku z ust. 7a pkt 12 u.p.d.o.f. odliczeniu od dochodu podlegają wydatki na leki, w wysokości stanowiącej różnicę pomiędzy faktycznie poniesionymi wydatkami w danym miesiącu a kwotą 100 zł, jeśli lekarz specjalista stwierdzi, że osoba niepełnosprawna powinna stosować określone leki (stale lub czasowo).

Oznacza to, że dla możliwości odliczenia konieczne jest spełnienie następujących warunków :

a. odliczenie dotyczy leków,

b. dla zrealizowania prawa do odliczenia konieczne jest zalecenie leków przez lekarza specjalistę,

c. odliczeniu podlegają wyłącznie wydatki w kwocie przekraczającej 100 złotych miesięcznie.

W ocenie sądu organy obu instancji prawidłowo uznały, odwołując się do rozumienia pojęcia "lek" zawartego w ustawie prawo farmaceutyczne z 6 września 2001 r. (Dz. . z 2008 r., Nr 45 poz. 271), i wyjaśniły, że suplementy diety, takiej jak Virtrium Calcium i Calcium D Pilva nie mogą być uznane za leki w rozumieniu ustawy prawo farmaceutyczne a w konsekwencji, wydatki poniesione na ich zakup nie podlegają odliczeniu. Sąd wskazuje w tym miejscu, że powyższe preparaty nie zostały wymienione w Wykazie produktów leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, stanowiącym załącznik do obwieszczenia Prezesa Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia 31 marca 2011 r.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy w obu decyzjach nie wskazywały jako warunku odliczenia wydatku na lek, przepisania go na receptę i przedstawienia powyższej recepty w toku postępowania podatkowego. Jak wynika z treści decyzji organy przyjęły, że nie jest konieczne przedstawienie recept, wystarczy jeżeli z dokumentacji medycznej wynika, że określone leki zostały zalecone do stosowania. W niniejszej sprawie organy uznały w konsekwencji, że odliczeniu podlegają leki wymienione w zaświadczeniach z 2 czerwca 2006 r. i 14 marca 2012 r. , nie żądając przedstawiania recept.

Końcowo podkreślić należy, że w decyzji organu pierwszej instancji przedstawione zostało szczegółowe rozliczenie kwot wydatkowanych przez Skarżącą na zakup leków, ze wskazaniem kwoty wydatków poniesionych w poszczególnych miesiącach i obliczeniem kwot podlegających odliczeniu.

Odnosząc się do zgłoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych sąd wskazuje, co następuje :

Do skargi dołączone zostały kserokopie pism, które nie mogą zostać uznane za dokumenty w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a., w konsekwencji nie było możliwe przeprowadzenie z nich dowodu w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego samego powodu, brak było podstaw do dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów z kserokopii znajdujących się na kartach 27-30 akt sądowych.

W odniesieniu do kserokopii dokumentacji medycznej dołączonej do pisma z 23 stycznia 2014 r., której kopie poświadczone za zgodność przez podmiot je wydający zostały okazane na rozprawie, sąd wskazuje, że część z nich dotyczy lat nie objętych zaskarżoną decyzją, co oznacza, że ewentualne przeprowadzenie z nich dowodu nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy.

Część dokumentacji dotyczy 2011 r., jednakże skoro nie została ona przez Skarżącą przedłożona w postępowaniu przed organami administracyjnymi, sąd zaś, dokonując kontroli decyzji, bada jej zgodność z prawem na dzień jej wydania, to nieuwzględnienie przez organy informacji zawartych w nie przedłożonych im dokumentach nie można uznać za naruszenie przepisów postępowania.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni wykładnię 26 ust 7a pkt 14 w związku z ust. 7c u.p.d.o.f. przedstawioną w niniejszym wyroku.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o zakresie w jakim nie może być ona wykonana stosownie do art. 152 p.p.s.a. Podstawą do orzeczenia o kosztach i zasądzenia na rzecz Skarżącej zwrotu wpisu sądowego był art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.