Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SAB/Wa 55/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
659
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 2
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Lemiesz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2014 r. sprawy ze skargi B. Limited z siedzibą na Wyspach Kajmańskich na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. w przedmiocie rozpoznania wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący Fundusz – B. Limited z siedzibą na K., 13 grudnia 2012 r. złożył do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2006 i 2007 wraz z korektami zeznań CIT-8 za te lata, w których wyzerował pierwotnie zadeklarowane kwoty. Wskazana przez Skarżącego kwota nadpłaconego podatku za 2007 r., uiszczonego 29 marca 2012 r., wynosiła 831.145 zł, a odsetek – 643.179 zł (łącznie 1.474.324 zł).

Skarżący szczegółowo opisał sposób prowadzenia działalności gospodarczej. Wyjaśnił, iż jego poprzednik prawny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej inwestował w papiery wartościowe i inne walory oferowane na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Od osiągniętego dochodu zapłacono podatek dochodowy od osób prawnych. Dochód ten nie podlega jednak opodatkowaniu w Polsce, jako że Skarżący nie posiada tu oddziału, biura, filii i nie prowadzi działalności gospodarczej w żadnej innej formie. Wszelkie placówki, w ramach których prowadzono działalność, mieściły się poza granicami Polski. Powyższe dochody są więc wolne od podatku w związku z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p." Ponadto Skarżący podniósł sprzeczność art. 6 ust. 1 pkt 10 tej ustawy z art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Pismem z 18 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącego do wskazania tytułu, z jakiego zadeklarował dochód i do przedstawienia szczegółowego zestawienia rodzajów przychodów i związanych z nimi kosztów oraz dowodów potwierdzających osiągnięcie przychodów i poniesienie kosztów. Pismem z 22 lutego 2013 r. Skarżącego wezwano do przedłożenia certyfikatów rezydencji podatkowej jego poprzednika prawnego. Natomiast pismem z 22 kwietnia 2013 r. Skarżący wezwany został do przekazania informacji dotyczących tytułu i rodzaju dokonywanych inwestycji, ewidencji księgowej i wydruków z niej, dokumentów źródłowych potwierdzających dane podane w przesłanych wcześniej zestawieniach przychodów i kosztów transakcji giełdowych z lata 2006-2007.

Postanowieniami z [...] lutego, [...] lutego, [...] marca i [...] maja 2013 r., uwzględniając wnioski Skarżącego, Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył terminy udzielenia odpowiedzi na powyższe wezwania.

Natomiast postanowieniami z [...] lutego, [...] marca, [...] kwietnia i [...] maja 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował Skarżącego o niezałatwieniu sprawy w ustawowym terminie oraz o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy.

Skarżący złożył ponaglenie z 6 maja 2013 r. w związku z naruszeniem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego terminu załatwienia sprawy, przewidzianego w art. 139 Ordynacji podatkowej. Wniósł o wyznaczenie dodatkowego terminu. W przekonaniu Skarżącego nie zaistniały przesłanki przedłużania terminu załatwienia sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie wyjaśniające w zakresie pozostającym bez związku z treścią art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. i jego zastosowaniem w sprawie.

Postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał ponaglenie za bezzasadne. Stwierdził, że w przypadku powstania przeszkód w prowadzonym postępowaniu, organowi podatkowemu przysługuje prawo wyznaczenia nowego terminu jej załatwienia. Na podstawie art. 140 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na 13 czerwca 2013 r., a zatem nie ma podstaw do wyznaczania przez organ drugiej instancji terminu dodatkowego. Ponadto, prowadząc postępowanie Naczelnik Urzędu Skarbowego obowiązany jest ustalić stan faktyczny sprawy oraz zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy (art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej). Organ nadzoru nie ma zatem możliwości wskazania organowi pierwszej instancji w oparciu o jakie materiały ma wydać rozstrzygnięcie.

Skarżący złożył skargę z 24 września 2013 r. na przewlekłość postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Wniósł o zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego do załatwienia sprawy we wskazanym przez Sąd terminie.

Zdaniem Skarżącego, istotą sprawy, jaka miała był załatwiona przez organ pierwszej instancji, jest wyłącznie ustalenie treści obowiązującego prawa, tj. czy na gruncie przepisów podatkowych osiąganie dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w całości za granicą, obejmującej wyłącznie sprzedaż instrumentów finansowych na warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych przez podmiot, który nie ma na terytorium Polski siedziby, ani też zarządu, jest, czy też nie jest, uzyskiwaniem dochodów na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. Sprawa powinna być załatwiona najpóźniej w okresie 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, czyli do 12 lutego 2013 r. Odpowiedź na powyższe pytanie jest wystarczająca do załatwienia sprawy, tj. do stwierdzenia, czy wpłacona przez Skarżącego kwota podatku z takiego tytułu była, czy też nie, podatkiem należnym, a w efekcie, czy stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej.

Przewlekłości postępowania Skarżący upatrywał w podejmowanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego działaniach, które tylko pozornie nastawione są na wyjaśnienie sprawy, a w rzeczywistości mają na celu możliwie najdłuższe prowadzenie postępowania. Treść skierowanych do Skarżącego wezwań świadczy, iż organ podatkowy prowadził postępowanie w zakresie niezwiązanym z art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Zdaniem Skarżącego, z uwagi na istotę sprawy, informacje przekazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty były wystarczające do jej załatwienia. Wskazano bowiem, że Skarżący i jego poprzednik prawny nie mieli w Polsce siedziby i zarządu, a do wniosku załączono certyfikat rejestracji na K.. Podkreślono też, że w latach 2006-2007 poprzednik Skarżącego nie posiadał w Polsce biura, oddziału, zależnego przedstawiciela, ani jakiejkolwiek innej stałej placówki (zakładu). Skierowane do Skarżącego wezwania były zbędne.

Odnosząc się do treści poszczególnych wezwań Skarżący podniósł, iż tytuł, z którego zadeklarowano dochody wyraźnie wynika już z wniosku o stwierdzenie nadpłaty, gdzie wskazano, że do opodatkowania zadeklarowane zostały zyski z tytułu kupna i sprzedaży papierów wartościowych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie. Decydujące znaczenie w tym względzie ma oświadczenie podatnika składającego deklarację podatkową i wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Nie ma znaczenia, w jakiego rodzaju papiery wartościowe lub instrumenty Fundusz inwestował. Istotne jest, że do opodatkowania zadeklarowane zostały dochody z działalności gospodarczej prowadzonej za granicą i obejmującej sprzedaż papierów wartościowych na polskiej giełdzie papierów wartościowych.

Dla zakwalifikowania zadeklarowanych dochodów jako osiągniętych w Polsce lub poza jej terytorium bez znaczenia jest, czy i jaką ewidencję rachunkową prowadził Skarżący oraz czy prawidłowo ustalił zadeklarowany dochód. Jeżeli bowiem nie jest to dochód osiągnięty na terytorium Polski, wówczas cała uiszczona kwota podatku wraz z odsetkami stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi, bez względu na to, czy Skarżący dochód, podatek i odsetki ustalił prawidłowo, czy też nie.

Bezspornym w sprawie jest, że w latach 2006-2007 Fundusz, nie miał w Polsce siedziby lub miejsca zarządu. Żaden przepis prawa podatkowego nie wymaga przy tym od zagranicznego podatnika osiągającego dochody ze sprzedaży akcji i innych instrumentów finansowych posiadania certyfikatu rezydencji. Skarżący nie powołał się na postanowienia umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, których zastosowanie wymagałoby posiadania takiego certyfikatu.

Wezwania organu pierwszej instancji nie miały żadnego merytorycznego związku z obowiązującymi przepisami i dlatego nie miały na celu wyjaśnienia sprawy. Powyższe odnosi się także do ustalenia prawa do zwrotu nadpłaty podatku z uwagi na podniesioną przez Skarżącego niezgodność obowiązującego w latach 2006-2007 art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z art. 63 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

Z uwagi zaś na bezzasadność żądań Naczelnika Urzędu Skarbowego, okres oczekiwania na odpowiedź Skarżącego na wezwania i na dostarczenie żądanych dokumentów, nie może uzasadniać twierdzenia, że zwłoka w załatwieniu sprawy została spowodowana przyczynami niezależnymi od organu (np. z winy Skarżącego).

Skarżący podkreślił, że w postanowieniu z [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyznaczył nowy termin zakończenia postępowania na 2 miesiące od zakończenia postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Postanowienie to świadczy o celowym prowadzeniu postępowania w sposób przewlekły. Organ podatkowy, wyczerpawszy możliwości wzywania Skarżącego do przedłożenia kolejnych dowodów pozornie niezbędnych do wyjaśnienia sprawy, pozbawiony został możliwości uzasadniania przedłużania postępowania koniecznością dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Wszystkie dokumenty zostały dostarczone. Zamiast wydać decyzję, wszczęto postępowanie w sprawie określenia zobowiązania, w związku z czym kolejny raz przedłużono termin załatwienia sprawy wszczętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty.

W opinii Skarżącego, wszczęcie odrębnego postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego było zbędne z punktu widzenia celów postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Świadczy o tym tożsamość postępowania wymiarowego i nadpłatowego, ponieważ oba te postępowania dążą do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego i porównania jej z dokonanym przez podatnika samoobliczeniem. Ponadto na podstawie dokumentów zgromadzonych w trakcie postępowania nadpłatowego organ pierwszej instancji byłby w stanie ustalić stan zobowiązań podatkowych Skarżącego i określić przysługującą mu nadpłatę. Zbędne prowadzenie tej samej sprawy w dwóch odrębnych postępowaniach prowadzi do naruszenia zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej). Skarżący powołał się przy tym na treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z 10 maja 2013 r., w którym wskazał on, że żądane dokumenty są niezbędne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, aby na jego podstawie dokonać prawidłowej oceny, czy w zeznaniu pierwotnym zobowiązanie podatkowe zostało wykazane nienależnie.

Skarżący podniósł, iż w odpowiedzi na jego analogiczny wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty, której nie poprzedzono wszczęciem odrębnego postępowania i wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty uznając, że zadeklarowane przychody w całości podlegały opodatkowaniu.

Wszczęcie z urzędu postępowania wymiarowego za 2007 r. miało na celu wyłącznie przedłużenie postępowania. Nastąpiło bowiem na bardzo późnym etapie postępowania nadpłatowego (stosowne postanowienie doręczono Skarżącemu 9 lipca 2013 r.). Gdyby istniała prawna i faktyczna konieczność wszczęcia postępowania wymiarowego w celu prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy o stwierdzenie nadpłaty, należało to uczynić niezwłocznie po złożeniu przez Skarżącego wniosku w tym przedmiocie.

Ostatnie postanowienie w sprawie przedłużenia terminu załatwienia sprawy wyznacza ten termin na dwa miesiące od zakończenia postępowania wymiarowego. Tym samym organ podatkowy kolejny raz przyznał sobie termin dwukrotnie przekraczający termin wyznaczony przez ustawodawcę. Wątpliwości budzi również sposób określenia terminu zakończenia postępowania nadpłatowego. Wskazanie ukończenia postępowania wymiarowego oznacza termin nieprecyzyjny, który nie spełnia wymogów z art. 140 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego wniósł o oddalenie skargi. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Jego zdaniem, popartym odwołaniem się do art. 122, art. 187 § 1, art. 155 § 1 w zw. z art. 189 oraz art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, niewystarczające jest przyjęcie za dowód w sprawie twierdzeń podanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bez ich weryfikacji. Kierując się powyższymi przepisami, tj. w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii istnienia bądź nieistnienia zobowiązania podatkowego, a w konsekwencji istnienia nadpłaty podatku i jej wysokości, wystosowano do Skarżącego wezwania do przedłożenia niezbędnych dowodów potwierdzających zasadność wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Konieczne było zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego potwierdzającego, że w pierwotnych zeznaniach CIT-8 Skarżący zadeklarował wyłącznie dochody osiągnięte z tytułu obrotu papierami wartościowymi na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, a nie dochody z jakichkolwiek innych źródeł.

Postępowanie podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku nie sprowadza się wyłącznie do ustalenia przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w przedstawionym przez Skarżącego stanie faktycznym i stwierdzenia na tej podstawie, czy zadeklarowana i wpłacona kwota podatku jest podatkiem należnym, czy też stanowi nadpłatę podatku. Z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że nadpłaconą kwotą podatku jest kwota nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotę podatku.

Naczelnik Urzędu Skarbowego nie zgodził się więc z twierdzeniem Skarżącego, że wszczęcie odrębnego postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego było zbędne z punktu widzenia celów postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że jeżeli prawidłowość skorygowanej deklaracji budzi wątpliwości, organ podatkowy obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie lub negatywnie), bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego, nie jest możliwe.

Postanowienie z [...] czerwca 2013 r. o wszczęciu postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. zostało wysłane Skarżącemu 13 czerwca 2013 r. na adres siedziby. Do dnia sporządzenia odpowiedzi na skargę (pomimo wysłania reklamacji i ponaglenia na reklamację) brak jest informacji o doręczeniu tego postanowienia. Niemożliwe jest więc prowadzenie postępowania w tym przedmiocie, a w rezultacie nie jest także możliwe zakończenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Dlatego nowy termin zakończenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wyznaczony został na 2 miesiące od zakończenia postępowania wymiarowego. Postanowieniem z [...] października 2013 r. nowy termin wyznaczono na 31 grudnia 2013 r.

Odnosząc się do kwestii wydania decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty za 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że zobowiązanie podatkowe za ten rok przedawniło się z końcem 2012 r. Ponieważ wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął w grudniu 2012 r. i niemożliwym było już wszczęcie postępowania w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania, sprawę nadpłaty należało załatwić poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania wymiarowego. Pomimo bowiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty złożonego przed upływem tego terminu, należy orzec w sprawie również po jego upływie. W takim bowiem przypadku postępowanie nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Natomiast termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. upływał 31 grudnia 2013 r. i dlatego istniał obowiązek wszczęcia postępowania w sprawie określenia wysokości tego zobowiązania i wydania decyzji wymiarowej.

W sprawie podatku dochodowego za 2006 r. prawidłowość skorygowanego przez Skarżącą zeznania CIT-8 także budziła zastrzeżenia, a więc nie było możliwości zwrotu nadpłaty w trybie przewidzianym w art. 75 § 4 Ordynacji podatkowa. Jednocześnie, upływ terminu przedawnienia stanowił ujemną przesłankę procesową, a zatem wydano jedyną możliwą decyzję, tj. decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty. Brak jest jednak podstaw do analogicznego załatwienia sprawy nadpłaty za 2007 r.

W piśmie procesowym z 7 stycznia 2014 r. Skarżący podniósł, że postanowienie o wszczęciu postępowania wymiarowego nie zostało skutecznie doręczone, co wynika z braku w aktach pokwitowania doręczenia oraz odpowiedzi Poczty Polskiej na reklamację. Naczelnik Urzędu Skarbowego będzie zmuszony ponowić doręczenie tego postanowienia, co jest kolejnym przejawem przewlekłości jego działań.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Skarżący wniósł skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowania wszczętego wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Wniesienie skargi Skarżący poprzedził wyczerpaniem przewidzianego przepisami Ordynacji podatkowej trybu przeciwdziałania przewlekłości prowadzenia postępowania podatkowego, jako że wniósł ponaglenie, o którym mowa w art. 141 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrzył ponaglenie i postanowieniem z [...] czerwca 2013 r. uznał je za bezzasadne.

Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "przewlekłe prowadzenie postępowania". W piśmiennictwie przyjmuje się, iż jest to prowadzenie postępowania w sposób nieefektywny, poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny, ewentualnie mnożenie przez organ czynności dowodowych ponad potrzebę wynikającą z istoty sprawy (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2012, s. 44; a także J. Drachal J. Jagielski, R. Stankiewicz, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod red. R. Hausera i M. Wierzbowskiego; Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2011, s. 69-70). Analogicznie przewlekłość postępowania postrzegana jest w orzecznictwie sądowym. Przytoczone wyżej rozumienie przewlekłości postępowania wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 sierpnia 2013 r. sygn. akt II OSK 549/13 (dostępny na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wyjaśnił, że pojęcie "przewlekłość postępowania" obejmować będzie opieszałe, niesprawne i nieskuteczne działanie organu, w sytuacji, gdy sprawa mogła być załatwiona w terminie krótszym, jak również nieuzasadnione przedłużanie terminu załatwienia sprawy.

Zdaniem Sądu, cech powyższych nie można przypisać postępowaniu podatkowemu prowadzonemu przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie wniosku Skarżącego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

W ocenie Skarżącego podejmowane w toku tego postępowania czynności organu pierwszej instancji miały na celu przedłużenie postępowania, jako że były zbędne z punktu widzenia oceny merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Istota sprawy sprowadzała się bowiem do ustalenia treści obowiązującego prawa, tj. czy na gruncie przepisów podatkowych osiąganie dochodów z prowadzonej w całości za granicą działalności gospodarczej, obejmującej wyłącznie sprzedaż instrumentów finansowych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, przez podmiot, który nie ma na terytorium Polski siedziby i zarządu, jest, czy też nie jest, uzyskiwaniem dochodów na terytorium Polski w rozumieniu art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p.

Sąd nie podziela jednak poglądu Skarżącego, iż rozpatrując wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty organ podatkowy może pominąć konieczność poczynienia opartych na materiale dowodowym ustaleń faktycznych stanowiących podstawę tego wniosku.

Postępowanie w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty nie ma bowiem charakteru abstrakcyjnego. Skoro podatnik domaga się stwierdzenia nadpłaty w określonej kwocie, organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale też obowiązek zweryfikować zarówno zasadność żądania z punktu widzenia przepisów prawa materialnego, jak też samego wyliczenia kwoty nadpłaty. Rzeczą zaś podatnika jest wykazanie prawidłowości kwoty nadpłaty, której zwrotu żąda.

Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie Skarżącego o braku znaczenia okoliczności, czy prawidłowo ustalił on zadeklarowany dochód, ponieważ w sytuacji, gdy nie jest to dochód osiągnięty na terytorium Polski, cała uiszczona kwota podatku wraz z odsetkami stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi. Skarżący uważał, iż decydujące znaczenie ma jego oświadczenie w treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty, że do opodatkowania zadeklarowane zostały zyski z kupna i sprzedaży papierów wartościowych na warszawskiej Giełdzie Papierów Wartościowych.

Sąd zauważa, że decyzja w przedmiocie nadpłaty wydawana jest w "zwykłym" postępowaniu podatkowym, nie zaś w postępowaniu wszczętym wnioskiem o wydanie interpretacji, w którym to postępowaniu interpretacyjnym za podstawę rozstrzygnięcia przyjmuje się stan faktyczny opisany przez wnioskodawcę.

Zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że w postępowaniu podatkowym wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty obowiązuje zasada prawdy obiektywnej, wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której realizacji służy określony w art. 187 § 1 tej ustawy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, rozstrzygnięcie sprawy nie mogło zatem nastąpić z pominięciem działania polegającego na zebraniu materiału dowodowego służącego ustaleniu stanu faktycznego sprawy.

Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie mógł poprzestać na ocenienie zasadności wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w oparciu o okoliczności opisane w tym wniosku. Jego obowiązkiem było przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, na tle którego wniosek złożono.

Organ podatkowy może przyjąć wyjaśnienie strony i uznać je za wiarygodne, jednakże wiarygodność ta powinna mieć oparcie w materiale dowodowym. Leży to przede wszystkim w interesie podatnika, który ma prawo oczekiwać, że rozstrzygnięcie organu podatkowego będzie rezultatem szczegółowego zbadania sprawy, również poprzez weryfikację jego konkluzji. Wyjaśnienia podatnika mogą dotyczyć okoliczności faktycznych, ale to organ podatkowy w oparciu o te okoliczności ustala stan faktyczny sprawy.

Podana przez Skarżącego okoliczność, że w zeznaniu CIT-8 za 2007 r. wykazał jedynie dochody uzyskane z obrotu giełdowego, nie mogła być zweryfikowana w oparciu o treść tego zeznania oraz jego korekty, ponieważ w zeznaniu tym wykazywane są ogólnie przychody i koszty uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Polski oraz ze źródeł przychodów położonych poza terytorium Polski.

Dowody (dokumenty i ich tłumaczenia) przedłożone przez Skarżącego wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. to: certyfikat rejestracji, z którego wynika, że Skarżący może prowadzić działalność gospodarczą na K. i z K., z zaznaczeniem, iż "oryginalny certyfikat wydany ze skutkiem od dnia 29 listopada 2007 r."; rejestr dyrektorów i funkcjonariuszy Funduszu; strona czwarta księgi kasowej według stanu na 30 marca 2012 r., na której przy dacie 29 marca 2012 r. odnotowano "CIT-8 za lata 2006-2011" w kwocie 2.548.476 zł; poświadczenia z "prawa spółek 2006" dotyczące zmian spółek (Funduszu); przykładowe zlecenia zakupu (transakcji); umowa o zarządzanie inwestycjami zawarta 25 lipca 2006 r. przez poprzedników poprzednika prawnego Skarżącego oraz zawarta w związku z tą umową przez poprzednika prawnego Skarżącego zaktualizowana i odnowiona umowa o zarządzanie inwestycjami z 27 października 2008 r. oraz prospekt poprzednika Skarżącego sporządzony 10 maja 2010 r., a także opinia prawna sporządzona przez Kancelarię [...] dotycząca zgodności art. 6 ust. 1 pkt 10 u.p.d.o.p. z art. 63 ust. 1 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu, zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego przyjął, iż dokumenty powyższe nie są wystarczające do stwierdzenia, czy rzeczywiście za 2007 r. Skarżący niezasadnie uiścił podatek (wraz z odsetkami) we wskazanej przez niego kwocie.

O przewlekłości postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie świadczy także okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego z urzędu wszczął odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r. sygn. akt II FPS 5/13 (dostępna j.w.), w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 ww. ustawy.

Jednakże uzasadniając to stanowisko Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zakwestionowanie skorygowanego zeznania (deklaracji) sprowadza się do oceny, iż budzi ono uzasadnione wątpliwości, które polegać mogą na nieprawidłowościach formalnych sporządzenia dokumentu czy też błędach w przedstawionych w nim obliczeniach a także na niepotwierdzeniu się określonych jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych, na których wnioskujący o stwierdzenie nadpłaty opiera swoje żądanie. W takich przypadkach wszczynanie i prowadzenie odrębnego postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego nie będzie potrzebne, a więc będzie nieuzasadnione.

Jeżeli natomiast wnioskodawca na poparcie żądania o nadpłatę wraz z wnioskiem o jej stwierdzenie składa zeznanie podatkowe, w którym koryguje całość albo znaczną część samoobliczenia podatku, z którego wywodzi swoje żądanie, wówczas organ podatkowy powinien z urzędu wszcząć postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zmiana i przedstawienie na nowo w całości albo w znacznej części samoobliczenia podatku wymaga jego kompleksowej kontroli, z czym wiąże się zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja okresu podatkowego, którego dotyczy, tym bardziej, że skutkiem tych działań może być wydanie rozstrzygnięcia określającego wysokość zaległości podatkowej z tytułu niewykonania należnego zobowiązania podatkowego, które nie może zostać podjęte w postępowaniu, w którym wnioskodawca dochodzi wyłącznie stwierdzenia nadpłaty. Postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może natomiast przekształcić się w czasie jego trwania w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Ocena: czy wnioskujący o nadpłatę koryguje w związku z tym żądaniem całość albo znaczną część samoobliczenia podatku określonego okresu podatkowego winna być dokonywana ad casum – w każdym postępowaniu, w relacji do jego okoliczności. Nie ma przeszkód prawnych, aby w trakcie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty organ podatkowy, kiedy jest to uzasadnione, wszczął z urzędu odrębne postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

Jak już Sąd wskazał, nadpłata powstaje w określonej kwocie, której wysokość zależna jest nie tylko od wysokości kwoty wpłaconej przez podatnika, ale również od kwoty podatku należnej w świetle przepisów prawa.

Gromadzenie dowodów w postępowaniu, którego przedmiotem jest stwierdzenie nadpłaty, nie wyklucza zatem możliwości – po analizie tych dowodów – uznania przez organ podatkowy za zasadne przeprowadzenia postępowania w celu określenia prawidłowej wysokości podatku.

Dokonana przez Skarżącego korekta zeznania CIT-8 za 2007 r. nie polegała na usunięciu nieprawidłowości formalnych, czy też błędach w dokonanych obliczeniach. Nie dotyczy ona również niepotwierdzenia się jednostkowych zdarzeń i subsumcji prawnych. W skorygowanym zeznaniu złożonym wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, Skarżący "wyzerował" wszystkie kwoty zadeklarowane w pierwotnym zeznaniu uważając, iż w ogóle nie ma obowiązku zapłaty podatku. Oznacza to, że Skarżący w całości zmienił dokonane samoobliczenie podatku. W takiej zaś sytuacji, zgodnie z przytoczonym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, konieczne było zbadanie, przeanalizowanie i weryfikacja całego okresu podatkowego, którego korekta dotyczy. Postępowanie takie odpowiada zakresowi postępowania wymiarowego określonego w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, nie zaś postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Ponownie, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, wskazać przy tym należy, że postępowanie w przedmiocie nadpłaty nie może przekształcić się w postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym wszczęcie postępowania wymiarowego dotyczącego podatku dochodowego za 2007 r. nie może być uznane za skutkujące przewlekłością postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty podatku na tenże rok. Konieczność przeprowadzenia postępowania wymiarowego uzasadniała przedłużenie terminu załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty.

Natomiast ocena, czy postępowanie wymiarowe zostało skutecznie wszczęte przekracza granice niniejszej sprawy. Sąd zauważa jedynie, że w skardze Skarżący stwierdził, iż postanowienie o wszczęciu tego postępowania zostało mu doręczone 9 lipca 2013 r. Nie sposób przy tym uznać, że reklamowany u operatora pocztowego brak potwierdzenia odbioru przesyłki przez adresata, stanowi dowód przewlekłego prowadzenia postępowania przez nadawcę.

Twierdząc, że cały pierwotnie zadeklarowany dochód nie podlega opodatkowaniu w Polsce i żądając zwrotu uiszczonego podatku wraz odsetkami w łącznej kwocie 1.474.324 zł, Skarżący nie może oczekiwać, iż organ podatkowy nie zweryfikuje okoliczności faktycznych podanych przez niego na uzasadnienie tego twierdzenia i nie będzie domagał się przedłożenia dowodów umożliwiających tę weryfikację.

Wezwania o przełożenie dowodów uzasadniających wniosek były zasadne.

Z akt sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty wpłynął do organu podatkowego 13 grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego trzykrotnie wzywał Skarżącego do przedłożenia dokumentów dotyczących uzyskania zadeklarowanych przychodów, a mianowicie rodzaju przychodów i związanych z nimi kosztów, certyfikatu rezydencji poprzednika prawnego Skarżącego, dokumentacji księgowej oraz wskazania tytułu i rodzajów dokonanych inwestycji (wezwania z 18 stycznia, 22 lutego i 12 kwietnia 2013 r.), przy czym w ostatnim z wezwań Skarżącego poproszono również o uszczegółowienie i uzupełnienie informacji przekazanych wcześniej.

Po otrzymaniu każdego z wezwań Skarżący, do czego miał prawo, występował o przedłużenie terminu na realizację wezwania. Uwzględniając te wnioski, Naczelnik Urzędu Skarżącego czterokrotnie przedłużał Skarżącemu termin na realizację wezwań (postanowienia z [...] lutego, [...] lutego, [...] marca i [...] maja 2013 r.).

W tej sytuacji, zdaniem Sądu, uzasadnione było równoczesne informowanie Skarżącego o niemożności załatwienia sprawy w terminie ustawowym i wyznaczanie nowego terminu.

Nie ulega przy tym wątpliwości, że okresy oczekiwania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na realizację przez Skarżącego wezwań do przedłożenia dokumentów, należą do okresów, które – zgodnie z art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej – nie są zaliczane do terminów załatwiania spraw, jako wynikające z przyczyn niezależnych od organu, co oczywiście nie jest równoznaczne z winą Skarżącego.

Na żądanie Skarżącego, wyrażone w piśmie z 23 kwietnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego pismem z 10 maja 2013 r. wyjaśnił powody, dla których wystosował wezwania do przedłożenia dokumentów, podkreślając przy tym konieczność weryfikacji twierdzeń Skarżącego oraz zgromadzenia materiału dowodowego mogącego stanowić podstawę.

Rację ma Skarżący twierdząc, że wadliwe i nieprecyzyjne było dokonane postanowieniem z [...] czerwca 2013 r., zakreślenie terminu załatwienia sprawy poprzez wskazanie, że nastąpi to w ciągu 2 miesięcy od zakończenia postępowania wymiarowego. Jednakże sposób wyznaczenia przez organ podatkowy nowego terminu, w jakim sprawa zostanie zakończona nie ma znaczenia z punktu widzenia oceny, czy doszło do przewlekłości postępowania. Termin ten jest bowiem terminem maksymalnym, który nie uniemożliwia wcześniejszego wydania decyzji. Z drugiej zaś strony sama w sobie okoliczność, że stosownym postanowieniem poinformowano podatnika o niezałatwieniu sprawy w terminie i wyznaczeniu nowego terminu, nie mogłaby oznaczać, iż nie doszło do przewlekłości postępowania.

Na marginesie jedynie Sąd zauważa, że postanowieniem z [...] października 2013 r. poinformowano Skarżącego, że sprawa zostanie załatwiona w terminie do 31 grudnia 2013 r.

Zasadności skargi nie dowodzi również okoliczność, że w zakresie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. wniosek Skarżącego rozpatrzony został bez wszczynania postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego za tenże rok. Jak zasadnie wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego, wszczęcie tego postępowania nie było możliwe z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co jednak nie zwalniało organu podatkowego z obowiązku rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, złożonego przed upływem tego terminu (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12; dostępna j.w.).

W ocenie Sądu działania, jakie podejmował Naczelnik Urzędu Skarbowego w postępowaniu wszczętym wnioskiem Skarżącego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r., zmierzały do ustalenia stanu faktycznego, który miał stanowić podstawę oceny zasadności tego wniosku. Postępowanie to nie było prowadzone w sposób przewlekły.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.).