Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1570/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2005-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2005 r. sprawy ze skargi S. Spółka z o.o. w K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za określone miesiące 1995r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 17 marca 2000 r. "S." sp. z o.o. w K. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 1999r. Nr [...] w części dotyczącej nieuznania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, w których wykazano nieprawidłową stawkę podatku. Decyzja ta utrzymywała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] lutego 1997 r. Nr [...] określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na konto bankowe za styczeń, luty, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1995 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe.

Jako przesłankę stwierdzenia nieważności Skarżąca wskazała art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Wyjaśniła, że w zakwestionowanych przez organy podatkowe fakturach, w oparciu o które odliczyła podatek naliczony, wykazano podatek wyższy, obliczony według nieprawidłowej stawki.

Zdaniem Skarżącej w sprawie doszło do rażącego naruszenia prawa. Organ podatkowy za podstawę rozstrzygnięcia przyjął art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.". w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1994 r. do 31 marca 1997 r. Przepis ten stanowił, że obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32 u.p.t.u. Skarżąca podniosła, że zakwestionowanych faktur nie można uznać za niezgodne z tym przepisem, a także z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz. 688 ze zm.; powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze") określającymi zasady wystawiania faktur. Przepisy te nie stanowią, że stawka podatku ma być podana w prawidłowej wysokości. W okresie zaś, którego dotyczy wadliwa decyzja nie istniał żaden przepis zakazujący odliczania podatku naliczonego z faktury VAT zawierającej nieprawidłową stawkę podatku. Skarżąca przytoczyła obowiązujący od 1 stycznia 1997 r. § 54 ust. 4 pkt 2a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), zabraniający odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur, o których mowa w art. 33 ust. 1 u.p.t.u., regulujący nieprawidłowe wykazanie kwoty podatku wtedy, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo była zwolniona z podatku. Nie dotyczyło to jednakże sytuacji, gdy w fakturze wykazano kwotę podatku wyższą niż należna. Taka wadliwość, w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 1997 r. nie pozbawia prawa do odliczenia podatku naliczonego i tym bardziej nie mogła takiego prawa pozbawiać w stanie prawnym obowiązującym wcześniej. Dla poparcia swojego stanowiska Skarżąca przytoczyła orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Decyzją z dnia [...] lutego 2003 r. Minister Finansów odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 1999 r.

Podniósł, że celem postępowania prowadzonego w trybie art. 251 § 1 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie, czy decyzja dotknięta jest jedną z wad enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 tejże ustawy. O stwierdzeniu nieważności decyzji przesądzają wady zawarte w samej decyzji, nie zaś wady postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Zdaniem Ministra Finansów rażące naruszenie prawa zachodzi, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy, a treścią zastosowanego przepisu występuje oczywista, jasna, wyraźna i bezsporna sprzeczność. Tego rodzaju naruszenie nie występuje natomiast, kiedy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny jej stanu faktycznego albo różnej wykładni przepisu.

Wyjaśnił, że Skarżąca będąca głównym wykonawcą remontu kapitalnego W. w W., korzystała z usług remontowo-budowlanych podwykonawców i z tego tytułu otrzymała 22 faktury z podatkiem wykazanym według stawki 22%, który odliczyła w poszczególnych miesiącach 1995 r. Usługi tego rodzaju (budowa, remonty i bieżąca konserwacja budynków kultury fizycznej i wypoczynku – KOB 16) były natomiast opodatkowane stawką 7%, zgodnie z poz. 76 załącznika nr 5 do u.p.t.u.

W ocenie Ministra Finansów, tak jak i uprzednio organów podatkowych, zakwestionowane faktury, zawierające błędną stawkę podatku, nie spełniają wymogów określonych w § 20 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, a tym samym wystawione zostały z naruszeniem art. 32 u.p.t.u. W związku z tym, zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżącej nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.

Minister Finansów nie zgodził się z argumentami Skarżącej. Podniósł, że § 20 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia wykonawczego stanowił, iż faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży zawiera między innymi stawkę podatku. Ta zaś przypisana jest do konkretnego towaru, czy usługi. Na dokumencie sprzedaży (fakturze) powinna się znaleźć jedynie stawka odpowiadająca danemu towarowi lub usłudze. Jeżeli sprzedawca pomylił się przy wystawianiu faktury, to zgodnie z przepisami rozporządzenia zobowiązany był do wystawienia faktury korygującej.

Odnosząc się do przytoczonych przez Skarżącą orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdził, że ocena wyrażona w orzeczeniu sądowym wiąże w sprawie sąd, który wydał wyrok oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia.

Od decyzji tej Skarżąca złożyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie i stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej. Zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 251 § 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r.

Zdaniem Skarżącej w sprawie zachodzi oczywista, jasna, wyraźna i bezsporna sprzeczność pomiędzy podjętym rozstrzygnięciem a treścią zastosowanego przepisu. Zakwestionowane faktury zawierały wszystkie elementy wymienione w art. 32 u.p.t.u., w szczególności zaś stawkę i kwotę podatku, co zostało potwierdzone w prowadzonych postępowaniach. Wywody Ministra Finansów, że z przepisu tego oraz art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wynikał zakaz odliczania podatku naliczonego z faktur, na których znalazła się nieprawidłowa stawka nie znajdują uzasadnienia w wykładni gramatycznej tych regulacji.

Ponadto Skarżąca podniosła, że decyzja Urzędu Skarbowego, wydana na podstawie art. 104 k.p.a, art. 10 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, określała wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwoty przypisu do zwrotu na rachunek Urzędu Skarbowego wraz z odsetkami liczonymi od dnia złożenia deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe. W zakresie określenia kwot przypisów oraz niezasadnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, który w świetle ustawy o zobowiązaniach podatkowych nie stanowił zaległości podatkowych, została ona wydana bez podstawy prawnej. Gdyby nawet przyjąć, że zwrot ten był zaległością, to odsetki należało naliczyć od dnia uzyskania przez nią zwrotu, a nie od upływu terminu do złożenia deklaracji.

Skarżąca zarzuciła również rażące naruszenie art. 335 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r. podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów tej ustawy oraz kodeksu postępowania administracyjnego. Odwołanie od decyzji Urzędu Skarbowego złożone zostało w dniu 14 marca 1997 r., a mimo to Izba Skarbowa w K. rozpatrzyła je na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.

Powołując się na wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej zasadę trwałości decyzji ostatecznych wyjaśnił, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest odstępstwem od tej zasady, a zatem - nadzwyczajnym środkiem prawnym. Ponowił stanowisko co do przesłanek jej zastosowania i rozumienia rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Podniósł, że przepisy rozporządzenia wykonawczego w § 20 określały zakres informacji, jakie powinna zawierać faktura oraz sposób postępowania w sytuacji, gdy po wystawieniu faktury stwierdzono między innymi pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie. W przedmiotowej sprawie nie sprostowano błędu. Faktury, które Skarżąca posiadała i przyjęła do rozliczenia wystawione zostały z naruszeniem art. 32 u.p.t.u. i nie stanowiły podstawy do odliczenia wykazanego w nich podatku.

Minister Finansów wyjaśnił też, iż z art. 10, art. 19 i art. 21 u.p.t.u. wynika, że do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu stosuje się te same przepisy tejże ustawy co do określenia zobowiązania podatkowego. U podmiotów prowadzących działalność gospodarczą może nie występować nadwyżka podatku należnego nad naliczonym ze względu na stosowanie stawek niższych niż stawka podstawowa (22%). Przyjęcie poglądu Skarżącej prowadziłoby do wniosku, że u podmiotów, których działalność opodatkowana jest stawką niższą niż stawka podstawowa nie występowałoby nigdy zobowiązanie podatkowe. U podatników tych zobowiązanie to jednak występuje z tym, że wynikiem jest kwota do zwrotu lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na miesiąc następny.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 335 Ordynacji podatkowej, Minister Finansów stwierdził, że art. 138 k.p.a. jest tożsamy z art. 233 Ordynacji podatkowej. Wydanie przez Izbę Skarbową decyzji na podstawie Ordynacji podatkowej narusza prawo, ale nie wpływa w sposób istotny na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem nawet w przypadku uchylenia decyzji z tego powodu, nowa decyzja będzie zawierała takie samo rozstrzygnięcie. Z tego względu Minister Finansów uznał, że powołanie przez Izbę Skarbową przepisów Ordynacji podatkowej nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Powołał się przy tym na orzecznictwo sądowe.

Na decyzję tę Skarżąca złożyła skargę, w której wniosła o stwierdzenie jej nieważności.

Zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) oraz art. 32 u.p.t.u. w związku z § 20 ust. 1 pkt 8 rozporządzenia wykonawczego, w obowiązującym wówczas brzmieniu. Wyjaśniła, że argumentację uzasadniającą te zarzuty przedstawiła we wcześniejszych pismach. Przytoczyła ją jednakże ponownie.

Podtrzymała także zarzut, iż decyzja Urzędu Skarbowego wydana została bez podstawy prawnej. Powołała się na uzasadnienie tego zarzutu z wcześniejszych pism.

Skarżąca nie zgodziła się z oceną Ministra Finansów dotyczącą wydania decyzji Izby Skarbowej w oparciu o art. 233 Ordynacji podatkowej. Podanie błędnej podstawy prawnej, nawet w sytuacji, gdy treść tego przepisu jest tożsama z treścią właściwej podstawy prawnej, stanowi rażące uchybienie formalne wydanej decyzji. Bez znaczenia jest okoliczność, że nowa decyzja, wydana zgodnie z prawem może zawierać takie samo rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie były decyzje wydane w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów wskazujące na nadzwyczajność zastosowania tego trybu wynikającą z faktu, iż stanowi on odstępstwo od zasady trwałości decyzji administracyjnych. Zgadza się również z poglądem, że powodem stwierdzenia nieważności decyzji z uwagi na przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, może być tylko takie naruszenie prawa, któremu można przypisać cechę "rażącego". Minister Finansów zasadnie stwierdził, że naruszenie takie zachodzi wtedy, gdy między rozstrzygnięciem podjętym w decyzji przez organ podatkowy, a treścią zastosowanego przepisu występuje oczywista, jasna, wyraźna i bezsporna sprzeczność.

Nie można przypisać naruszeniu prawa charakteru "rażącego", jeżeli przepis prawa pozwala na dokonanie różnych jego interpretacji, jednakowo uprawnionych w świetle tego przepisu. Natomiast uzależnienie rozstrzygnięcia od oceny stanu faktycznego sprawy, które Minister Finansów wskazuje jako okoliczność wyłączającą przyjęcie, iż doszło do rażącego naruszenia prawa, może wywołać taki skutek tylko wtedy, gdy ocena ta dokonana została zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej i nie można jej uznać za dowolną. Każde rozstrzygnięcie jest przy tym efektem oceny stanu faktycznego sprawy.

Podkreślić należy, że nie każde naruszenie prawa, które skutkowałoby uchyleniem decyzji w trybie odwoławczym, będzie też uzasadniało stwierdzenie jej nieważności.

Zdaniem Sądu Minister Finansów błędnie przyjął, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, zastosowane przez organy podatkowe przy podejmowaniu decyzji wymiarowych nie budzą wątpliwości. Zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 4 lit a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatników towarów i usług, których nabycie zostało udokumentowane między innymi fakturą wystawioną niezgodnie z art. 32 tejże ustawy. Zastosowanie tego przepisu wymagało zatem stwierdzenia, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury spełniają wymogi określone tym przepisem. Artykuł 32 ust. 1 u.p.t.u. stanowił, że podatnicy obowiązani byli wystawić fakturę lub rachunek uproszczony stwierdzający w szczególności sprzedaż towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Przepis ten w ust. 5 przyznał Ministrowi Finansów delegację do określenia w drodze rozporządzenia między innymi zasad wystawiania faktur i rachunków uproszczonych oraz danych, które winny zawierać.

W 1995 r. obowiązywało wskazywane wyżej rozporządzenie wykonawcze Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. W § 20 ust. 1 pkt 8 tego rozporządzenia jednoznacznie postanowiono, że w fakturze należy wykazać stawkę podatku.

Bezspornym jest, że faktury, które Skarżąca przyjęła jako podstawę do odliczenia podatku naliczonego, zawierały stawkę podatku. Dlatego też, w ocenie Sądu nie mogły być one uznane za niespełniające wymogów określonych w art. 32 u.p.t.u. Tym samym brak było podstaw do zastosowania do nich art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Sprzeczność między podjętym przez organy podatkowe rozstrzygnięciem a treścią przepisu, jednoznacznie określającego warunki w jakich ma zastosowanie – jest w niniejszej sprawie ewidentna. Podkreślić przy tym należy, że rażące naruszenie prawa zawsze badane jest w odniesieniu do okoliczności faktycznych konkretnej sprawy.

Zdaniem Ministra Finansów stawka, o jakiej mowa w przepisach wykonawczych wydanych w oparciu o art. 32 u.p.t.u. to stawka prawidłowa, przypisana konkretnemu towarowi lub usłudze. Tylko taka stawka może być uznana za spełniającą wymóg określony przepisami.

Sąd poglądu tego nie podziela. Przepis wymaga jedynie, aby faktura zawierała stawkę. Co do zasady - powinna być ona prawidłowa, tak jak prawidłowe powinny być np. deklarowane przez podatników kwoty podatku, jednakże fakt, iż w konkretnym przypadku taka nie jest, nie może być uznany za równoznaczny z jej brakiem.

Minister Finansów pominął okoliczność, że zgodność faktur z wymogami określonymi w art. 32 u.p.t.u. ma w tym przypadku wpływ na prawo podatnika do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. Z uwagi zaś na charakter i znaczenie tego prawa dla konstrukcji podatku od towarów i usług, przepis art. 32 i w rezultacie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) należało zastosować ściśle. Skoro wymagane było wskazanie stawki, to stawka wskazana błędnie pozostaje "stawką wskazaną". Podkreślić przy tym należy, że w zakwestionowanych fakturach nie zamieszczono jako stawki jakiejkolwiek liczby, a stawkę rzeczywiście przewidzianą w ustawie o podatku od towarów i usług. Skoro stawka ta była błędna dla towaru, czy usługi stanowiącej przedmiot transakcji, to nie tylko prawem, ale wręcz obowiązkiem organu podatkowego było ustalenie i zastosowanie stawki właściwej. Na tym między innymi polega bowiem sprawowana przez organy podatkowe kontrola prawidłowości rozliczeń podatników z tytułu zobowiązań podatkowych. Organy te mogły zakwestionować wysokość podatku naliczonego odliczonego przez Skarżącą i określić ten podatek w prawidłowej wysokości, ale nie mogły – w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - pozbawić ją prawa do odliczenia tego podatku w prawidłowej wysokości. Taki natomiast skutek tj. brak możliwości odliczenia podatku naliczonego w całości, wynika z zastosowania powyższego przepisu. Analogiczne stanowisko zajmował już Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych przez Skarżącego wyrokach z dnia 10 czerwca 1997 r. sygn.akt I SA/Łd 46/96 (LEX 30797) i z dnia 13 lutego 1996 r. sygn.akt. SA/Sz 1617/95 (ONSA 1996/4/194).

Zdaniem Sądu przepis ten miałby zastosowanie, gdyby w fakturach w ogóle nie wymieniono stawki. Istnieje oczywista i bezsporna różnica między sytuacją, gdy podatnik w fakturze w ogóle nie wymienił stawki, a sytuacją, gdy stawkę tę wprawdzie uwzględnił, ale była ona błędna. Skoro zakwestionowane faktury zawierały stawkę, a zatem spełniały wymogi określone w art. 32 u.p.t.u., to zastosowanie art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozostawało w oczywistej sprzeczności z brzmieniem tego przepisu. Za zasadny należało zatem uznać zarzut Skarżącej wydania decyzji, o której stwierdzenie nieważności wnosiła, z jego rażącym naruszeniem.

Sąd za zasadny uznał również zarzut wydania decyzji przez Izbę Skarbową w K. z rażącym naruszeniem art. 335 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem odwołania od decyzji wydanych na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wniesione przed dniem 1 stycznia 1998 r., podlegają rozpatrzeniu na podstawie przepisów tej ustawy oraz dotychczasowych przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Nie przewidziano nim żadnych ograniczeń, co do zakresu jego zastosowania, w szczególności co do decyzji, których wyłączną podstawą prawną są przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Decyzja Urzędu Skarbowego K. wydana została [...] lutego 1997 r., a zatem pod rządami ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.).

Izba Skarbowa w K. w podstawie prawnej swojej decyzji wskazała jedynie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naruszenie art. 335 Ordynacji podatkowej jest zatem bezsporne i nie kwestionowane przez Ministra Finansów.

Sąd nie podziela stanowiska Ministra Finansów, że tożsamość brzmienia art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, określających rozstrzygnięcia jakie mogą być podjęte w postępowaniu odwoławczym, pozbawia naruszenie art. 335 Ordynacji podatkowej charakteru rażącego. Przepis ten nie odwołuje się bowiem wyłącznie do art. 138 k.p.a. Kodeks ten w niniejszej sprawie miał zastosowanie w całości, podobnie jak ustawa o zobowiązaniach podatkowych. Z tego też względu, w ocenie Sądu, powołanie w decyzji Izby Skarbowej art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może być potraktowane jedynie jako błędne wskazanie podstawy prawnej. Jest to zresztą jedyny przepis prawa (poza art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.) wskazany w decyzji Izby Skarbowej. Sąd zauważa, że gdyby nawet dopuścić zasadność argumentacji Ministra Finansów, to należałoby porównywać całokształt unormowań zawartych w ustawach wymienionych w art. 335 Ordynacji podatkowej, a nie tylko dwóch przepisów.

Sąd nie zgadza się również z poglądem Ministra Finansów o istotnym znaczeniu dla sprawy tego, że bez względu na zastosowany przez organ odwoławczy przepis tj. art. 138 k.p.a. lub 233 Ordynacji podatkowej, zapadłoby takie samo rozstrzygnięcie.

W przypadku bowiem rażącego naruszenia prawa, skutkującego stwierdzeniem nieważności decyzji, bez znaczenia jest jej prawidłowość. Brak jest jakichkolwiek podstaw prawnych do tego rodzaju wartościowania decyzji, a w rezultacie i skutków rażącego naruszenia prawa. Sama waga stwierdzonego naruszenia prawa przesądza o konieczności wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego.

Zwrócić należy uwagę na jeszcze jedną okoliczność podnoszoną przez Ministra Finansów. Otóż w decyzji wydanej w I instancji wyraził on pogląd, że o stwierdzeniu nieważności decyzji przesądzają wady zawarte w samej decyzji, nie zaś wady postępowania poprzedzającego jej wydanie.

Analiza przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala na stwierdzenie, że poza właściwością organu (należącą niewątpliwie do przepisów o charakterze proceduralnym), przesłanki te rzeczywiście "dotyczą" samej decyzji. Jednakże, zdaniem Sądu, uczynić przy tym należy następujące zastrzeżenie: ustawodawca w przepisie powyższym określa wady decyzji, których istnienie skutkuje stwierdzeniem jej nieważności. To ustawodawca przyjął założenie, że decyzją dotkniętą taką wadą jest decyzja wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Nie określił przy tym w żaden sposób kategorii przepisów, których rażące naruszenie będzie skutkowało stwierdzeniem nieważności decyzji, w szczególności zaś nie ograniczył zastosowania tego przepisu do naruszenia prawa materialnego. Podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być zatem rażące naruszenie każdego przepisu prawa. Dotyczy to na równi przepisów prawa materialnego, procesowego, jak i przepisów przejściowych (zob. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek; Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004; s. 636). Nie charakter przepisu, a sam fakt jego rażącego naruszenia przesądza o tym, że decyzja wydana została w warunkach określonych w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

Sąd za niezasadny uznał natomiast zarzut wydania decyzji Urzędu Skarbowego bez podstawy prawnej w części, w jakiej określała ona kwoty "przypisów" oraz niezasadnego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Wydanie decyzji bez podstawy prawnej stanowi, odrębną od rażącego naruszenia prawa, przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji, wymienioną w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Urząd Skarbowy w podstawie prawnej decyzji wskazał między innymi art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, stanowiący, że w razie niewykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego, pomimo zaistnienia okoliczności skutkujących jego powstaniem, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość tego zobowiązania. Urzędy skarbowe korygując wysokość podatku obliczonego przez podatnika, wydają decyzje deklaratoryjne, w rozumieniu właśnie tego przepisu. Natomiast zgodnie z art. 10 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji), zobowiązanie podatkowe lub kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy określi je w innej wysokości.

W swojej decyzji Urząd Skarbowy w sposób odmienny niż wykazała to Skarżąca w deklaracji, określił kwoty zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika. Decyzja ta zawiera zatem element, do którego określenia w drodze decyzji uprawniał art. 10 ust. 2 u.p.t.u.

Zdaniem Sądu okoliczność, że w sentencji decyzji, dokonując rozliczenia tego zwrotu, zamieszczono również kwoty tzw. "przypisów", będących w istocie różnicą między kwotami zadeklarowanymi, a określonymi przez Urząd Skarbowy, nie stanowi rażącego naruszenia prawa. Zarówno wyliczenie tych kwot, jak i kwot odsetek ma charakter informacyjny i ich zamieszczenie w sentencji nie czyni decyzji wydaną bez podstawy prawnej. Podanie tych kwot, z uwagi na ich charakter powinno było znaleźć się w uzasadnieniu decyzji. Podkreślić jednakże należy, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych, jak i Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. nie przewidują określania w decyzji (jej sentencji) kwot zaległości podatkowych i odsetek. Nie oznacza to jednak braku obowiązku uiszczenia przez podatnika kwot uzyskanych nienależnie, czy też uiszczenia odsetek.

Zgodzić się należy ze Skarżąca, że odsetki od zwrotu podatku, który w ocenie organu podatkowego był nienależny, należy liczyć od momentu jego otrzymania przez podatnika, a nie daty zadeklarowania. Jednakże podanie kwot odsetek miało charakter informacyjny, a zatem określenie ich w nieprawidłowej kwocie nie stanowi również rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, którą to przesłankę Sąd w tym zakresie ocenił z urzędu.

Zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 4 lit. a) w związku z art. 32 u.p.t.u. oraz art. 235 i 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej: "p.p.s.a."), należało orzec jak w sentencji.

Sąd nie znalazł natomiast podstaw do uwzględnienia wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu naruszenie wskazanych wyżej przepisów, które można przypisać decyzji Ministra Finansów uzasadniały jedynie jej uchylenie.

Zakres w jakim uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a. Skarżąca nie wnosiła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.