Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1183/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 25 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 155 poz 1287
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców.
article: art. 14 ust. 2 pkt 7, art. 14 ust. 2 pkt 7c, art. 23 ust. 1 pkt 20
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Teza: Nie można podzielić poglądu, że art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ odnoszący się do kosztów uzyskania przychodu, wyklucza stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym w pozostałym zakresie. Przepis powyższy stanowi jedynie o tym, że zaliczenia wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów lub tworzenie rezerw na wierzytelności podatnicy dokonują na podstawie przepisów o podatku dochodowym, z wyłączeniem przepisów o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Ustawodawca bowiem ani w ustawie o restrukturyzacji, ani w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. nie zastrzegł, jak ma to miejsce w przypadku przychodów z tytułu umorzenia należności podlegających restrukturyzacji na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, że wartość zwróconych wierzytelności objętych premią podatkową nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przychód ten - stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 7 i 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powstanie u podatnika w dacie zwrotu wierzytelności objętych premią podatkową.

TEZY

Nie można podzielić poglądu, że art. 25 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./ odnoszący się do kosztów uzyskania przychodu, wyklucza stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym w pozostałym zakresie. Przepis powyższy stanowi jedynie o tym, że zaliczenia wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów lub tworzenie rezerw na wierzytelności podatnicy dokonują na podstawie przepisów o podatku dochodowym, z wyłączeniem przepisów o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Ustawodawca bowiem ani w ustawie o restrukturyzacji, ani w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm. nie zastrzegł, jak ma to miejsce w przypadku przychodów z tytułu umorzenia należności podlegających restrukturyzacji na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, że wartość zwróconych wierzytelności objętych premią podatkową nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przychód ten - stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 7 i 7c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - powstanie u podatnika w dacie zwrotu wierzytelności objętych premią podatkową.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Zbigniewa Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 25 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Bk 90/05 w sprawie ze skargi Zbigniewa Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 marca 2005 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną , 2) zasądza od Zbigniewa Ś. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 /słownie: dwa tysiące siedemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 25 maja 2005 r., I SA/Bk 90/05, oddalił skargę Zbigniewa Ś. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 2 marca 2005 r., (...), w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./.

Uzasadniając wyrok stwierdzono, że przeprowadzona kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych w prowadzonej przez skarżącego Hurtowni Elektrycznej "E." wykazała, iż w 2002 r. skarżący korzystał z premii podatkowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287 ze zm./, polegającej na możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r. wierzytelności nieściągąlnych zaliczonych przed dniem 1 lipca 2002 r. do przychodów należnych bez konieczności uprawdopodobnienia ich nieściągalności. Złożony przez podatnika w dniu 15 października 2002 r. w Urzędzie Skarbowym w S. wykaz zawierał wierzytelności od 22 kontrahentów na łączną kwotę 238.861,44 zł. Stwierdzono, że ww. kwota obejmowała: wierzytelności przedawnione w wysokości 7.640,13 zł oraz wierzytelności opłacone przed 30 listopada 2002 r. w wysokości 114.162,58 zł. Nie uwzględniała korekty wynikającej z faktury z dnia 4 kwietnia 2002 r. pomniejszającej o kwotę 1.622 zł /wartość netto faktury z dnia 29 marca 2002 r./ oraz zawierała nieodliczony podatek VAT z faktury z dnia 25 czerwca 2001 r. w kwocie 14,57 zł. W dniu 30 listopada 2002 r. powyższą kwotę wierzytelności Skarżący zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, na podstawie polecenia księgowania /PK/. W trakcie kontroli ustalono także, że w grudniu 2002 r. dłużnicy skarżącego spłacili część wierzytelności ujętych w wykazie na łączną kwotę 56.747,24 zł. Ustalenia te były podstawą dokonania zwiększenia przychodów podatnika o równowartość spłaconych wierzytelności w kwocie 56.747,24 zł oraz pomniejszenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 123.439,28 zł /7.6140,23 zł + 114.162,58 zł + 1.622 zł + 14,57 zł/, co spowodowało określenie podatku należnego za 2002 r. w wysokości 174.289,40 zł w miejsce zadeklarowanego wpłaconego przez skarżącego w wysokości 102.215 zł.

Odwołując się od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, skarżący zarzucił jej naruszenie art. 5 ust. 1 i 2, art. 23 ust 1 i 2, art. 25 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287; w skrócie: ustawa o restrukturyzacji/, art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 7, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176 ze zm.; w skrócie: u.p.d.o.f./ oraz art. 122 i art. 123 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm.; w skrócie: o.p./, poprzez niewyjaśnienie w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy, a zwłaszcza pominięcie treści przepisów dotyczących premii podatkowej zawartych w ustawie o restrukturyzacji. Wnosząc o uchylenie tej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy lub o uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, skarżący uznał, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa oraz w zaistniałym stanie faktycznym sprawy.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznając, że organ pierwszej instancji prawidłowo zastosował przepisy ustawy o restrukturyzacji, skorygował jedynie wartość wierzytelności przedawnionych zmniejszając ją o kwotę 739,28 zł /wynikającą z faktury/ i o kwotę 1.316,37 zł /wynikającą z faktury/, które w dniu składania do Urzędu Skarbowego wykazu nie były jeszcze przedawnione. W związku z powyższym uchylił decyzję organu pierwszej instancji i decyzją z dnia 2 marca 2005 r. (...) i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w wysokości 173.467 zł.

W skardze na decyzję organu odwoławczego, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazano na rażące naruszenie: /a/ przepisów prawa materialnego, tj. /1/ art. 5 ust. 1 i 2, art. 23 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o restrukturyzacji, poprzez błędną ich interpretację, błędne odczytanie ich sensu i racji bytu, niewłaściwe zastosowanie, co spowodowało wyciągnięcie błędnych wniosków i utratę premii podatkowej; /2/ art. 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 7, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, mające wpływ na wynik sprawy, które doprowadziło do stwierdzenia przez organy podatkowe, że część należności ujętych w wykazie złożonym do Urzędu Skarbowego w ustawowym terminie zawyża koszty uzyskania przychodów na dzień 30 listopada 2002 r., a część zaniża przychody na dzień 31 grudnia 2002 r.; /b/ przepisów postępowania, tj. 122, art. 123, art. 187, art. 191 i art. 210 par. 1 pkt 4 o.p. poprzez błędne ustalenie, niewłaściwe pojmowanie oraz błędne zinterpretowanie istniejącego stanu faktycznego i prawnego sprawy, polegające na upartym twierdzeniu bez podania uzasadnienia, że w przypadku późniejszej zapłaty zwrócone wierzytelności należy zaliczyć do przychodów na podstawie u.p.d.o.f. Powołując się na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie decyzji organu obydwu instancji. Wskazując na moment powstania przychodu z działalności gospodarczej wynikający z przepisów obowiązujących w 2002 r., skarżący zarzucił kontrolującym postępowanie wbrew przepisom prawa w związku z doszukiwaniem się po dwóch latach momentu zapłaty wierzytelności ujętych w wykazie. Stwierdził, że nie był zobowiązany brać pod uwagę daty zapłaty poszczególnych faktur, gdyż dla celów podatkowych było to bez znaczenia. Przed skorzystaniem z premii przychody te były opodatkowane, a dopiero potem ujęte w wykazie celem skorzystania z premii. Jego zdaniem, rażąco naruszono prawo poprzez zastosowanie do stanu faktycznego z 2002 r. art. 14 ust. 1c u.p.d.o.f. /obowiązujący od 2003 r./, zgodnie z którym za datę powstania przychodu uważa się w pozostałych przypadkach otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia. Nie licząc się z intencją ustawodawcy organy podatkowe nie wzięły pod uwagę przepisów, z których skarżący skorzystał, ale zastosowały ogólne zasady opodatkowania. Stwierdził, że organy podatkowe nie uzasadniły w należyty sposób swoich twierdzeń, skutkujących odebraniem przysługującej podatnikowi premii i zastosowaniem po dwóch łatach dotkliwych obciążeń podatkowych. Według skarżącego, doprowadziło to do złamania zasad równości i sprawiedliwości podatkowej zagwarantowanej w Konstytucji RP w demokratycznym państwie prawa. Ponadto skarżący zarzucił, że organ odwoławczy, w ślad za Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w B., dokonał błędnego rozstrzygnięcia przyjmując przez analogię, że skoro ustawodawca w kwestii ujęcia w koszty wierzytelności odwołał się do ustawy podatkowej, to również te przepisy należy zastosować odnośnie do przychodów, pomimo iż na ten temat brak przepisów w ustawie o premii podatkowej. Stwierdził również, że organ posłużył się analogią uznając, że zapłacone później faktury są przychodami z art. 14 ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f., pomimo że ujęte w wykazie wierzytelności nie są analogicznie takimi samymi wierzytelnościami jak te, które mogą być kosztem uzyskania przychodu w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi. W ocenie organu odwoławczego, nie znajduje podstaw prawnych twierdzenie skarżącego, że objęcie premią wierzytelności, które stanowiły przychód należny przed dniem 1 lipca 2002 r., oznacza ujęcie w wykazie faktur nieopłaconych do 30 czerwca 2002 r. - bez uwzględnienia późniejszych zdarzeń, zapłaty przez dłużników - i możliwość ujęcia ich w kosztach do końca 2002 r. Data 1 lipca 2002 r. jest datą graniczną powstania przychodów, a nie jak pisze skarżący w odwołaniu, że jest to "ważna data ustawowo określona dla badania momentu zapłaty przez dłużnika ...".

Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku stwierdził, że spór sprowadza się w rzeczywistości do ustalenia charakteru "premii podatkowej", o której mowa w przepisach ustawy o restrukturyzacji. Ustawa o restrukturyzacji w art. 1 ust. 1 pkt 3, określając przedmiot jej regulacji wskazuje, że są nim również objęte "warunki uzyskania preferencji podatkowych dla przedsiębiorców nieposiadających zaległości podatkowych". Według Sądu, premię podatkową uregulowaną w art. 5 ustawy o restrukturyzacji należy rozumieć, jako uprzywilejowanie przedsiębiorców nieposiadających zaległości do obciążenia kosztów podatkowych wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne /zaliczonymi uprzednio do przychodów należnych/, bez obowiązku uprawdopodobnienia ich nieściągalności, zgodnie z u.p.d.o.f. Takie rozumienia "premii podatkowej" pozwala na zrozumienie dlaczego ustawa o restrukturyzacji w zakresie korzystania z premii odwołuje się jedynie do stosowania przepisów o podatku dochodowym, dotyczących zaliczania do kosztów uzyskania przychodu, nie odwołując się do przepisów regulujących powstawanie przychodów. Definicję przychodu z działalności gospodarczej, datę jego powstawania itp. reguluje ustawa podatkowa, tj. u.p.d.o.f. Przy przyjęciu takiego założenia należy uznać, że późniejsze zdarzenia - w tym zapłata wierzytelności przez kontrahenta - pozostaje poza regulacjami ustawy o restrukturyzacji. Należy też zgodzić się z organami podatkowymi, że takie uregulowanie należności przez kontrahenta nie pozostaje jednak bez wpływu na wysokość przychodów uzyskiwanych przez przedsiębiorcę z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. W art. 14 ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazano, że przychodem są również "zwrócone wierzytelności, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 odpisano jako nieściągalne albo, na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów", a w ust. 3 pkt 3a, że do przychodów nie zalicza się jedynie zwróconych wydatków, których nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów. Powyższe wskazuje, że organy podatkowe prawidłowo postąpiły zwiększając przychody 2002 r. o kwotę ujętych w wykazie a spłaconych przez dłużników skarżącego w grudniu 2002 r. wierzytelności oraz zmniejszając koszty uzyskania przychodu o wierzytelności ujęte na wykazie, a spłacone przez dłużników przed 30 listopada 2002 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Zbigniew Ś. /za pośrednictwem pełnomocnika będącego adwokatem/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: /1/ art. 5 ust. 1 i 2, art. 23, art. 25 ust. 1 i 2 ustawy o restrukturyzacji, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w zakresie skorzystania z premii podatkowej, polegające na przyjęciu przez Sąd, że "są to tylko "preferencje" rozumiane jako uprzywilejowanie przedsiębiorców nie posiadających zaległości do obciążenia kosztów podatkowych wierzytelnościami odpisanymi jako nieściągalne /zaliczonymi uprzednio do przychodów należnych/ bez konieczności uprawdopodobnienia ich nieściągalności", podczas gdy takie rozumienie Sądu nie odpowiada treści przepisów o premii podatkowej określonej w ustawie szczególnej, rozumianej jako prawo do zaliczenia w koszty działalności wierzytelności ujętych w wykazie i uzyskania tym samym ulgi podatkowej; /2/ art. 14 ust 1 i ust. 2 pkt 7, art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że późniejsza zapłata przez kontrahenta należności objętych instytucją "premii podatkowej" stanowi przychód podatnika albo też pomniejsza koszty uzyskania przychodów, podczas gdy ustawa o premii podatkowej jako regulacja szczególna odsyła tylko do rozdziału o kosztach u.p.d.o.f., natomiast nie odsyła w ogóle do przepisów określonych w rozdziale o przychodach i ogólnych zasad opodatkowania w u.p.d.o.f. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku WSA w Białymstoku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z treścią ustawy o restrukturyzacji na korzyść podatnika; ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Białymstoku i zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Nadto wniesiono o podjęcie w trybie art. 15 par. 1 pkt 3 p.p.s.a. o podjęcie uchwały zawierającej rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w niniejszej sprawie co do rozumienia instytucji premii podatkowej wynikającej z ustawy podatkowej.

Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonał prawidłowo interpretacji przepisów 5 ust. 1 i 2, art. 23, ar. 25 ust. 1 i 2 ustawy o restrukturyzacji, stosując jedynie /niedokładnie/ wykładnię gramatyczną. Nie posłużył się natomiast wykładnią systemową i celowościową. Zdaniem skarżącego, termin "preferencje" równie dobrze może oznaczać przedkładanie korzystającego z instytucji premii podatkowej ponad ogólnie obowiązujące zasady dotyczące księgowania kosztów i przychodów. To zaś oznacza, że nie należy stosować art. 14 ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f., który jest zawarty w rozdziale o przychodach i do którego ustawa szczególna /tj. ustawa o restrukturyzacji/ nie odsyła w ogóle. Preferencja w znaczeniu, że ktoś ma jakieś preferencje może oznaczać też, że zgodnie z art. 25 ustawy o restrukturyzacji podatnik korzystający z premii podatkowej preferuje stosowanie przepisów dotyczących kosztów, a nie stosowanie przepisów dotyczących przychodów zawartych w u.p.d.o.f. Według strony, Sąd w zaskarżonym wyroku nie zajął się również w ogóle zdefiniowaniem słowa "premia", które oznacza tyle co: nagroda, dodatkowe wynagrodzenie, korzyść, przysporzenie po spełnieniu wszystkich warunków. Podkreślono, że Sąd bezkrytycznie podparł się ustaleniami i interpretacją dokonanymi przez organy podatkowe. Nie zbadał i w dostatecznym stopniu nie wyjaśnił, czy ustawa o restrukturyzacji odsyła do ogólnych zasad dotyczących przychodów, mimo że literalnie rzecz biorąc odsyła jedynie do kosztów uzyskania przychodów. Tym samym bezpodstawnie uznał, że późniejsza zapłata przez kontrahenta należności ujętych w wykazie premii podatkowej - tak jak w przypadku innych wierzytelności jest przychodem z art. 14 u.p.d.o.f., wbrew ustawie o restrukturyzacji, która nie odsyła do przychodów. Zauważono również, że Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się w ogóle do postawionych zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów procedury podatkowej. Stąd też stanowisko Sądu pozbawione uzasadnienia - jest niewystarczające, jednostronne i niepełne. Kończąc wskazano, że mylna interpretacja Sądu może wpływać na prawa innych podmiotów, celowym więc wydaje się podjęcie stosownej uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 15 par. 1 pkt 3 p.p.s.a.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, odbytej w dniu 23 listopada 2006 r., pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach, tj.: na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. W myśl art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna, poza tym, że ma czynić zadość wymaganiom przepisanym dla każdego pisma procesowego, powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego i procesowego. W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W świetle przedstawionej regulacji prawnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że podstawa kasacyjna w zakresie naruszenia przepisów postępowania nie została sformułowana. W skardze kasacyjnej nie przedstawiono bowiem zarzutu naruszenia przez Sąd w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które mogło mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, mimo że - zdaniem autora skargi kasacyjnej - "Sąd bezkrytycznie podparł się ustaleniami i interpretacją dokonanymi przez organy podatkowe. (...) w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł się w ogóle do postawionych zarzutów skargi w zakresie naruszenia przepisów procedury podatkowej. Stąd też stanowisko Sądu pozbawione uzasadnienia - jest niewystarczające, jednostronne i niepełne".

Tymczasem, jak wyżej zaznaczono, zgodnie z treścią art. 183 par. 1 p.p.s.a., związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że jeżeli brak jest zarzutów dotyczących uchybienia konkretnym przepisom proceduralnym, to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest ustaleniami zaskarżonego wyroku. Należy bowiem mieć na uwadze to, że przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji /zastosowania/ norm prawa materialnego /głównie administracyjnego/ w określonej sytuacji faktycznej. Zadaniem sądu jest ocena, czy zebrany w postępowaniu administracyjnym materiał procesowy jest pełny, czy został zebrany prawidłowo i jest wystarczający do wymaganego przez prawo ustalenia podstawy faktycznej decyzji. Stanowi o tym przepis art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. Jeżeli ustalenie to wypada dla organów administracyjnych pozytywnie sąd będzie uprawniony do oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./, jeżeli oczywiście nie występuje w sprawie naruszenie prawa materialnego. Wobec tego, w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego, strona skarżąca nie może skutecznie powoływać się na błędne /kwestionowane przez stronę/ ustalenie faktu /por. wyroki NSA z dnia 8 czerwca 2005 r. FSK 1778/04 - nie publ.; z dnia 30 sierpnia 2005 r. FSK 2022/04 - nie publ./.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego należy zauważyć, że zgodnie z art. 5 ustawy o restrukturyzacji - premia podatkowa jest prawem przedsiębiorcy do zaliczenia, w roku podatkowym rozpoczynającym się w 2002 r., do kosztów uzyskania przychodu w podatku dochodowym, wierzytelności odpisanych jako nieściągalne lub rezerw utworzonych na pokrycie wierzytelności - zaliczonych uprzednio do przychodów należnych, jeżeli wierzytelności te nie zostały uregulowane przez dłużników /również przedsiębiorców/ przez okres co najmniej 90 dni od dnia powstania należności, stanowiły przychód należny przed dniem 1 lipca 2002 r. oraz zostały zgłoszone do właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia wejścia w życie ustawy, tj. do 15 października 2002 r. Uprawnieni przedsiębiorcy mogą skorzystać z premii pod warunkiem, że wierzytelności spełniające wyżej wymienione kryteria zaliczą do końca roku podatkowego rozpoczynającego się w 2002 r. do nieściągalnych albo utworzą na nie rezerwy. Prawo skorzystania z premii przysługuje przedsiębiorcy z chwilą zaliczenia wierzytelności do nieściągalnych - w każdym terminie po zgłoszeniu ich do właściwego urzędu skarbowego.

W przypadku zwrotu wierzytelności, objętych premią podatkową, zastosowanie będzie miał art. 14 ust. 2 pkt 7 u.p.d.o.f., według którego przychodem z działalności gospodarczej jest również wartość zwróconych wierzytelności, które zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. zostały odpisane jako nieściągalne albo na które utworzono rezerwy zaliczone uprzednio do kosztów uzyskania przychodów. Nie można podzielić poglądu, że art. 25 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji odnoszący się do kosztów uzyskania przychodu, wyklucza stosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym w pozostałym zakresie. Przepis powyższy stanowi jedynie o tym, że zaliczenia wierzytelności nieściągalnych do kosztów uzyskania przychodów lub tworzenie rezerw na wierzytelności podatnicy dokonują na podstawie przepisów o podatku dochodowym, z wyłączeniem przepisów o uprawdopodobnieniu nieściągalności wierzytelności. Ustawodawca bowiem ani w ustawie o restrukturyzacji, ani w u.p.d.o.f. nie zastrzegł, jak ma to miejsce w przypadku przychodów z tytułu umorzenia należności podlegających restrukturyzacji na podstawie art. 22 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, że wartość zwróconych wierzytelności objętych premią podatkową nie stanowi przychodu w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przychód ten - stosownie do art. 14 ust. 2 pkt 7 i 7c u.p.d.o.f. - powstanie u podatnika w dacie zwrotu wierzytelności objętych premią podatkową.

Powyższe wskazuje również, że brak było podstaw do przedstawienia w trybie art. 187 par. 1 p.p.s.a. składowi siedmiu sędziów NSA do rozstrzygnięcia na podstawie art. 15 par. 1 pkt 3 p.p.s.a. zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości.

Kierując się przytoczonymi względami, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 w związku z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.