Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 906/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 169 § 1 O.p., w związku z art. 14 h
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 83 ust. 1 pkt 18
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

﻿Sygn. akt III SA/Wa 906/11 W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 7 grudnia 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia WSA Marek Krawczak Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2010 r. Nr [...] wydana na rzecz P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej Spółka, Skarżąca) w zakresie podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy spełnienia wymogów przewidzianych w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o VAT), zgodnie z którym stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Zgodnie z ust. 2 tego artykułu opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Stan sprawy według posiadanych przez Sąd akt przedstawiał się następująco.

W dniu 9 sierpnia 2010 r. do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w P. wpłynął wniosek P. Sp. z o.o. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie warunków stosowania stawki 0% do dostaw paliwa lotniczego.

W przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Spółka wskazała, iż dokonuje z wyłączeniem stycznia 2009 r., dostawy paliwa lotniczego na rzecz podmiotów będących posiadaczami środków transportu lotniczego wykorzystywanych w celu wykonywania lotów międzynarodowych, a także lotów krajowych.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego Spółka zwróciła się z następującymi pytaniami:

- czy za prawidłowe można uznać stanowisko podatnika, że za dokumentację, z której w sposób jednoznaczny wynika zachowanie warunków o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, może być uznana dokumentacja składającą się z oświadczenia przewoźnika, że wykonuje on głównie loty międzynarodowe oraz informacji gromadzonych przez Spółkę na podstawie kwitów dostawy pozwalającej ustalić ilość paliwa nabytego na loty międzynarodowe ilość lotów międzynarodowych oraz wartość paliwa wykorzystanego na loty międzynarodowe,

- czy za prawidłowe można uznać stanowisko podatnika, że umieszczenie przewoźnika zagranicznego na liście ministerstwa finansów w którym przewoźnik ma siedzibę, jako posiadający prawo do stawki 0% VAT jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym prawo do stawki 0% VAT,

- czy za prawidłowe można uznać stanowisko podatnika, że procentowe kryterium przyjęte w oświadczeniu przewoźnika potwierdza, że jest on przewoźnikiem wykonującym głównie loty międzynarodowe w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT,

- czy za prawidłowe można uznać stanowisko podatnika, że jeżeli z informacji zawartych w systemie informatycznym SAP będzie wynikać, że przynajmniej w przypadku dwóch z trzech kryteriów (ilość lotów, ilość paliwa, wartość paliwa) zostanie osiągnięty próg 70% całości nabytego od Spółki paliwa, zużywanego na loty dokonywane z przekroczeniem granicy Rzeczypospolitej Polskiej, to potwierdza to, iż jest on przewoźnikiem wykonującym głównie loty międzynarodowe w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT.

Zdaniem Skarżącej, przedmiotowa dokumentacja może być uznana za dokumentację, z której jednoznacznie wynika zachowanie warunków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy. Umieszczenie przewoźnika zagranicznego na liście ministerstwa finansów w którym przewoźnik ma siedzibę, jako posiadającego prawo do stawki 0% VAT jest wystarczającym dokumentem potwierdzającym prawo do stawki 0% VAT. Procentowe kryterium przyjęte w oświadczeniu przewoźnika, jak również informacje zawarte w systemie informatycznym SAP również potwierdzają, iż przewoźnik wykonuje głównie loty międzynarodowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając w imieniu Ministra Finansów, w dniu [...] listopada 2010 r. wydał indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, w której stwierdził, iż stanowisko Skarżącej jest nieprawidłowe w zakresie uznania dokumentacji składającej się z oświadczenia przewoźnika, że wykonuje on głównie loty międzynarodowe oraz informacji gromadzonych przez Spółkę na podstawie kwitów dostawy za dokumentację, z której jednoznacznie wynika zachowanie warunków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, jak również uznania, że procentowe kryterium przyjęte w oświadczeniu przewoźnika oraz informacje zawarte w systemie informatycznym SAP potwierdzają, iż przewoźnik wykonuje głównie loty międzynarodowe. Jednocześnie organ uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w zakresie stwierdzenia, iż umieszczenie przewoźnika zagranicznego na liście ministerstwa finansów, w którym przewoźnik ma siedzibę jako posiadający prawo do stawki 0% VAT jest wystarczającym dokumentem potwierdzającyn prawo do stawki 0% VAT.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu, jednak Minister Finansów w odpowiedzi na wezwanie podtrzymał pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji.

W skardze wniesionej dnia 3 lutego 2011 r. Skarżąca zarzuciła w szczególności błędną wykładnię prawa materialnego w postaci art. 83 ust. 1 pkt 18 oraz ust. 2 ustawy o VAT polegającą na przyjęciu, że oświadczenie przewoźnika oraz inne dokumenty gromadzone przez Skarżącą nie stanowią dokumentacji, która w sposób jednoznaczny potwierdza, że przewoźnik ma prawo do nabycia paliwa lotniczego ze stawką 0% VAT. Skarżąca zarzuciła także pominięcie art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Ze względu na wskazane naruszenie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej za nieprawidłowe zostało uznane stanowisko Skarżącej, tj. w zakresie uznania dokumentacji składającej się z oświadczenia przewoźnika, że wykonuje on głównie loty międzynarodowe oraz informacji gromadzonych przez Spółkę na podstawie kwitów dostawy za dokumentację, z której jednoznacznie wynika zachowanie warunków, o których mowa w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jak również w zakresie uznania, że procentowe kryterium przyjęte w oświadczeniu przewoźnika oraz informacje zawarte w systemie informatycznym SAP potwierdzają, iż przewoźnik wykonuje głównie loty międzynarodowe oraz o zobowiązanie organu do uznania za prawidłowe stanowiska Skarżącej w tym zakresie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wywodziła, że art. 83 ust. 1 pkt 18 oraz ust. 2 ustawy o VAT dotyczy stosowania stawki 0% VAT na dostawę paliwa lotniczego.

Wyjaśniła, że przedstawiony stan faktyczny można syntetycznie opisać w następujący sposób.

podatnik dokonuje sprzedaży paliwa lotniczego przewoźnikom lotniczym bezpośrednio do skrzydła samolotu,

przewoźnik składa oświadczenie, że jest przewoźnikiem lotniczym wykonującym głównie loty międzynarodowe, fakt ten ustala na podstawie kryteriów wymienionych przez podatnika w treści oświadczenia przy przyjęciu udziału czynników związanych z lotami międzynarodowymi na poziomie co najmniej 70%,

podatnik konfrontuje złożone oświadczenie z innymi dokumentami wewnętrznymi w postaci kwitów dostawy paliwa lotniczego na rzecz danego przewoźnika i opracowanymi na ich podstawie zestawieniami na dostawę paliwa lotniczego wskazującymi, jaka ilość paliwa lotniczego w litrach, którą nabył przewoźnik przeznaczył na loty międzynarodowe i loty krajowe, jaką ilość lotów międzynarodowych wykonał na nabytym paliwie i jaka jest wartość paliwa zużytego na loty międzynarodowe,

4) w przypadku, gdy wewnętrzna dokumentacja potwierdza informacje zawarte w oświadczeniu podatnik uznaje możliwość zastosowania stawki 0% VAT na dostawę paliwa lotniczego.

Z treści interpretacji Skarżąca wnosi, iż Minister Finansów bez przedstawienia jakiegokolwiek rzeczowego argumentu podważa wiarygodność oświadczeń składanych przez przewoźników. Zdaniem Skarżącej, wskazanie w treści oświadczenia kryteriów, na podstawie których przewoźnik potwierdza, że wykonuje głównie loty międzynarodowe nie pozwala na uznanie, że oświadczenie takie jest informacją, której przewoźnik udziela dowolnie, nawet bez zaistnienia przesłanek potwierdzających wykonywanie lotów głównie o charakterze międzynarodowym. Skarżąca podniosła, że praktyka krajowa i międzynarodowa wskazuje, że oświadczenie jest powszechnie praktykowane w związku ze stosowaniem stawki 0% VAT. W tym zakresie powołała odnośne przykłady. Ponadto wskazała, że oświadczenia na podstawie których inne podmioty niż P., dostarczają paliwo ze stawką 0% VAT są zupełnie odformalizowane i jak należy domniemywać w pełni akceptowane przez organy podatkowe w innych krajach UE oraz przez polskie organy podatkowe.

W ocenie Skarżącej oświadczenie przewoźnika, że wykonuje głównie loty międzynarodowe nie jest tylko "deklaracją" przewoźnika. Pochodzi bowiem od podmiotu, który najlepiej zna profil swojej działalności i nie poparte żadnym argumentem byłoby twierdzenie, że oświadczenie takie może zostać złożone w sposób niezgodny z rzeczywistością i tylko w celu zyskania stawki 0% VAT. Skarżąca zwróciła uwagę także na fakt, że wykonywanie lotów głównie międzynarodowych jest pewną stałą cechą danego przedsiębiorstwa lotniczego i nawet jeżeli w danym okresie rozliczeniowym ze względu na sezonowość działalności np. loty czarterowe w okresie wakacyjnym, nie wykonuje on zwyczajowej ilości lotów o charakterze międzynarodowym to nie znaczy, że przestaje być przewoźnikiem, który głównie wykonuje loty międzynarodowe. Istotne znaczenie ma bowiem fakt, że działalność w zakresie transportu lotniczego jest działalnością koncesjonowaną i wymagającą spełnienia wielu restrykcyjnych norm. Przedsiębiorstwa lotnicze są podmiotami, dla których renoma i zaufanie jest jednym z podstawowych wymogów. Zatem – w ocenie Skarżącej - także z tych powodów podanie informacji nieprawdziwych nie jest prawdopodobne, tym bardziej, że stawka 0% VAT przyśpiesza tylko odliczenie podatku naliczonego, a nie jest jedynym sposobem odliczenia podatku naliczonego. Przedsiębiorstwo lotnicze ma bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabytego paliwa. Jednoczenie P. nie może stosować stawki VAT 22% tylko z powodów "ostrożnościowych". Takie działanie P. naraziłoby bowiem odbiorcę paliwa na niemożność odliczenia podatku naliczonego, gdyby okazało się, że właściwą stawką była stawka 0% VAT.

Skarżąca zaakcentowała, że ustawodawca dostrzegł problem dokumentowania dostawy paliwa ze stawką 0% VAT. W projektowanych zmianach w ustawie o podatku od towarów i usług oraz ustawie Prawo o miarach (druk nr 3738) wyraźnie wskazano na możliwość składania oświadczeń przez przewoźników.

Dalej Skarżąca podniosła, że kolejne dokumenty i informacje gromadzone i analizowane przez P. można nazwać "dokumentami wewnętrznymi". Są to: kwity dostawy, analizy dokonywane na podstawie danych zgromadzonych w systemie SAP pozwalające na ustalenie ilości nabytego paliwa, ilości lotów i rodzaju wykonanego lotu. Dane wynikające z dokumentów wewnętrznych pozwalają w sposób sprawdzalny przez P. i organy kontroli na ustalenie ilości paliwa przeznaczonego na loty krajowe i loty międzynarodowe oraz ilości odbytych lotów krajowych i międzynarodowych. System informatyczny pozwala na przyporządkowanie tych danych do każdego przewoźnika. W ocenie Skarżącej stanowisko Ministra Finansów można odczytać w ten sposób, że uważa on, iż informacje gromadzone przez Skarżącą mają charakter "wycinkowy" i w związku z tym nie obrazują całości działalności danego przewoźnika, a zatem nie mogą być częścią dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 VAT. Uzasadniajac pogląd przeciwny Skarząca wyjasniła, że gromadzi dane wynikające z systemu SAP w celu potwierdzenia prawdziwości składanych oświadczeń. Zatem informacje te mają charakter uzupełniający, a nie decydujący. Jednak nie sposób nie docenić wagi takich danych, które są w pełni weryfikowalne i są informacjami gromadzonymi przez samego podatnika. Nie kwestionując "wycinkowego" charakteru danych gromadzonych przez Skarżącą (chociaż w przypadku podmiotów krajowych ze względu na pozycje rynkową P. można uznać, że sprzedaż paliwa dla podmiotu krajowego jest prawie 100% nabytego przez dany podmiot paliwa lotniczego w całości) należy uznać przydatność takich danych do weryfikowania informacji zawartych w oświadczeniach przewoźników. Istotnym bowiem jest, w ocenie Skarżącej, że odmawia ona stosowania stawki 0% VAT, w przypadku gdy dane wewnętrzne nie potwierdzają, że paliwo lotnicze jest wykorzystywane w więcej niż 70% na loty międzynarodowe.

W celu ustalenia procentowego kryterium udziału czynników wpływających na uznanie, że dany podmiot wykonuje głównie loty międzynarodowe P. przyjął kryterium udziału tych czynników na minimalnym poziomie 70%, co było spowodowane analizą praktyki stosowanej w branży lotniczej, która nie jest jednolita, bowiem z jednej strony podmioty sprzedające paliwo lotnicze w ogóle nie zakreślają żadnego kryterium procentowego (przeważająca część), odwołując się w treści oświadczeń do słowa angielskiego "chiefly" zawartego w treści oświadczenia. W przypadku gdy sprzedawca paliwa wskazuje na kryterium procentowe to waha się ono od 50% do 80%. Biorąc pod uwagę te wszystkie czynniki P. przyjął ostrożnościowo kryterium 70%.

W ocenie Spółki prowadzona dokumentacja pozwala na dokonanie oceny prawidłowości zastosowanej stawki podatku VAT. Skarżąca wskazała, że art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ustanawia generalną zasadę, że zwolnienia przewidziane w Dyrektywie 112 (m in. w zakresie dostaw paliwa lotniczego) stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Jakkolwiek zatem państwo członkowskie jest uprawnione do określenia przesłanek stosowania zwolnienia (w tym zakresie Minister Finansów nie skorzystał z upoważnienia ustawowego zawartego w art. 83 ust. 16 pkt 4 ustawy o VAT), to jednak w celu skorzystania ze stawki preferencyjnej nie można wymagać od podatnika spełnienia przesłanek niemożliwych do wykonania, gdyż prowadzić by to mogło do odmiennego traktowania podatników z uwagi na kraj ich siedziby.

Spółka podjęła z własnej inicjatywy środki ostrożności i wprowadziła system weryfikacji oparty na oświadczeniach i analizach innych, realnie dostępnych dokumentów zapobiegając możliwym przypadkom powstania nadużyć w tym zakresie. Przewoźnicy, chcąc nabyć paliwo lotnicze ze 0% stawką podatku VAT składają Spółce oświadczenia, iż paliwo będzie służyło zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu; międzynarodowego, jak również iż są przewoźnikami lotniczymi wykonującymi główniej przewozy w transporcie międzynarodowym.

Niezależnie od faktu, iż w ocenie Spółki oświadczenie, zgodnie z powszechnie stosowaną praktyką międzynarodową, powinno być podstawowym i jedynym dokumentem potwierdzającym prawo do stawki VAT 0%, to kierując się zasadą dołożenia należytej staranności, szczególnie istotnej w świetle nieprecyzyjnych przepisów prawa i zmieniających się interpretacji organów skarbowych, Spółka gromadzi także inne dokumenty potwierdzające prawo do zastosowania stawki VAT 0%. Dlaej Spółka podkreśliła, iż sprzedając paliwo lotnicze nie ma faktycznej i prawnej możliwości dostępu do danych przewoźników, które stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa. W istocie zatem jedynym dostępnym dokumentem potwierdzającym status przewoźnika jest uzyskanie od niego odpowiedniego oświadczenia. Skarżąca wywodziła ponadto, że nawet gdyby hipotetycznie przyjąć stanowisko Ministra Finansów, iż uzyskane przez Spółkę oświadczenia nie są dokumentami wystarczającymi do zastosowania 0% stawki podatku to nie można nie zauważyć, że uzyskanie przywołanych w interpretacji informacji np. w zakresie wpływów ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym w stosunku do wpływów ze sprzedaży biletów w transporcie krajowym, wobec braku powszechnego dostępu do takiej informacji, również musiałoby mieć formę oświadczenia. Zatem nie ma żadnej różnicy w zakresie wiarygodności dokumentów odzwierciedlających status przewoźnika a będących generalnym oświadczeniem przewoźnika odzwierciedlającym jego status albo oświadczeniam "cząstkowymi" dotyczącymi poszczególnych kategorii przychodów (ilości lotów). W ocenie Skarżącej Minister Finansów błędnie dokonał wykładni art. 83 ust. 2 ustawy o VAT. Wykładnia językowa nie pozostawia wątpliwości, że z treści art. 83 ust. 2 nie wynika obowiązek posiadania, żadnej dodatkowej dokumentacji poza oświadczeniem przewoźnika, w którym w sposób jednoznaczny stwierdza, że jest podmiotem wykonującym głównie loty międzynarodowe. W kontekście wykładni konstytucyjnej Skarżąca odnosząc zasadę proporcjonalności do rozpatrywanej sprawy podkreśliła, że nieporozumieniem jest oczekiwanie, że podatnik będzie kontrolował niejako "na własną rękę" prawdziwość generalnych oświadczeń przewoźników i żądał szeregu szczegółowych informacji dotyczących aktualnej sytuacji w zakresie dokonywanej ilości lotów, godzin lotów, wpływów ze sprzedaży biletów czy też ilości przewiezionych osób (towarów). Kontrola taka musiałaby być permanentna. Zważywszy, że faktury często wystawiane są do każdego indywidualnego wydania paliwa lub dotyczą okresów tygodniowych realizacja takiego obowiązku jest nie możliwa do wykonania, a w najlepszym przypadku, zakładając miesięczny cykl rozliczeniowy z klientami wymagałaby stworzenia dodatkowych stanowisk pracy zarówno u podatnika, jak i przewoźników oraz zaangażowania olbrzymich środków na zwiększenie kapitału obrotowego. Skarżąca wyjaśniła ponadto, że zwracała się do przewoźników z prośbą o przekazanie szczegółowych danych dotyczących lotów krajowych i zagranicznych. Szczegółowe dane miały dotyczyć przychodów ze sprzedaży biletów na połączenia krajowe i zagraniczne, ilości sprzedanych biletów, ilości lotów czy też ilości godzin lotów międzynarodowych i krajowych. Prośby te z jednej strony spotkały się ze zdecydowanym sprzeciwem w związku z koniecznością zachowania tajemnicy przedsiębiorstwa lub wyrażeniem niezrozumienia powodu żądania takich danych.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, zaakcentował, że obowiązek udowodnienia spełnienia przesłanek spoczywa na podatniku chcącym skorzystać z opodatkowania stawką preferencyjną 0%. To z prowadzonej przez podatnika dokumentacji w sposób jednoznaczny (a więc nie domyślny) powinno wynikać, że dostawa została wykonana dla podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporce międzynarodowym, tj. podatnik ma być w posiadaniu takich dokumentów.

Zdaniem Ministra Finansów w sytuacji gdy Wnioskodawca przeprowadza przedmiotowe analizy tylko i wyłącznie na podstawie danych dotyczących nabytego od Niego paliwa wyniki analiz nie odzwierciedlają charakteru całości działalności danego przewoźnika, tj. nie odzwierciedlają czy w stosunku do ogółu wykonywanych lotów dany podmiot wykonuje głownie loty międzynarodowe czy krajowe. Odnosząc się do informacji zawartych w systemie informatycznym SAP organ podkreślił, iż dla potrzeb przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy należy brać pod uwagę działalność podmiotu jako całości, czyli wszystkie wykonywane loty międzynarodowe i krajowe. Z przeprowadzonej analizy, dla uznania, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie norma wynikająca z przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, z dokumentów posiadanych przez podatnka winno wynikać widocznie większe wykonywanie przewozów w transporcie międzynarodowym, aniżeli w transporcie krajowym, jednakże w odniesieniu do całości działalności danego podmiotu. Organ skonstatował, że na podstawie przedmiotowych analiz przeprowadzonych na podstawie informacji zawartych w systemie informatycznym SAP nie można stwierdzić czy dany przewoźnik wykonuje głównie transport międzynarodowy.

Ponadto Minister Finansów podniósł, że czwarte pytanie Skarżacej stanowi o uznaniu danego przewoźnika za przewoźnika wykonującego głównie loty międzynarodowe w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, jeżeli z informacji zawartych w systemie informatycznym SAP będzie wynikać, że przynajmniej w przypadku dwóch z trzech kryteriów (ilość lotów, ilość paliwa, wartość paliwa) zostanie osiągnięty próg 70% całości nabytego od Spółki paliwa, zużywanego na loty dokonywane z przekroczeniem granicy Rzeczypospolitej Polskiej. Tak więc twierdzenie Skarżącej, iż "(...) gromadzi dane wynikające z systemu SAP w celu potwierdzenia prawidłowości składanych oświadczeń. Zatem informacje te mają charakter uzupełniający, a nie decydujący" nie znajduje – w ocenie organu - uzasadnienia. W związku z powyższym organ uznał, iż procentowe kryterium przyjęte w oświadczeniu przewoźnika, tudzież informacje zawarte w systemie informatycznym SAP nie przesądzają, iż przewoźnik wykonuje głównie loty międzynarodowe.

Organ zauważył również, iż w projektowanych zmianach w ustawie o podatku od towarów i usług oraz ustawie - Prawo o miarach proponuje się doprecyzowanie pojęcia przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym, przez określenie kryteriów, które powinni spełniać przewoźnicy, jednak bez dopuszczenia możliwości składania oświadczeń przez przewoźników.

Organ podniósł ponadto, że wszystkie uregulowania ustaw podatkowych, w tym ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeżeli stawiają przed podatnikiem wymagania, które budzą jego zastrzeżenia, zostały ustanowione przez racjonalnego ustawodawcę, którego celem było ustanowienie przepisów nienaruszających Konstytucji RP. Natomiast do organów podatkowych należy dokonanie wykładni przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Interpretację przepisów prawa podatkowego należy rozumieć jako informację zawierającą stanowisko organu podatkowego dotyczące sposobu stosowania prawa podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podkreślił, że działając w imieniu Ministra Finansów wypełnił powyższe zadania i zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dokonał interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które niewątpliwie nie naruszają uregulowań Konstytuuj RP.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów podtrzymał stanowisko, iż dokumentacja składająca się z oświadczenia przewoźnika, że wykonuje on głównie przewozy międzynarodowe oraz informacji gromadzonych przez Spółkę na podstawie kwitów dostawy nie może zostać uznana za dokumentację, z której jednoznacznie wynika zachowanie wymogów z art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy. Również procentowe kryterium w oświadczeniu przewoźnika oraz informacje zawarte w systemie informatycznym SAP nie potwierdzają, iż przewoźnik wykonuje głównie loty międzynarodowe.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporne zagadnienie między stronami stanowi interpretacja sformułowania "przewoźnik, który wykonuje głównie Ioty międzynarodowe". Spór ogniskuje się wokół odpowiedzi na pytanie kiedy, a precyzyjnie - po spełnieniu, jakich konkretnie kryteriów, dany przewoźnik może być uznany za podmiot, który wykonuje głównie loty międzynarodowe. Istotnym elementem sporu jest rodzaj dokumentacji, którą obowiązkowo musi dysponować podatnik (sprzedawca paliwa lotniczego) w celu potwierdzenia, że dany nabywca paliwa (przewoźnik) ma prawo do nabycia paliwa lotniczego ze stawką 0% VAT.

Zagadnienia te związane są z interpretacją art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, zgodnie z którym (w brzmieniu obowiązującym w dniu udzielenia interpretacji) stawkę podatku w wysokości 0% stosuje się do dostaw towarów służących zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych przez przewoźników lotniczych wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym. Z kolei stosownie do ust. 2 tego artykułu opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 0% podlegają czynności, o których mowa w ust. 1 pkt 7-18 i 20-22, w przypadku prowadzenia przez podatnika dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności te zostały wykonane przy zachowaniu warunków określonych w tym przepisie.

Ustawodawca nie określił katalogu takich dokumentów, w związku z tym należy uznać, że może nim być każdy dokument, który jednoznacznie potwierdza spełnienie warunków wynikających z art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy.

Odwołując się do przepisów unijnych wskazać należy, że przepis art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy stanowi implementację przepisu art. 148 lit. e) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, ze zm.), w myśl którego państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów w celu zaopatrzenia w paliwo i zaopatrzenia ogólnego statków powietrznych używanych przez linie lotnicze zajmujące się głównie odpłatnym przewozem na trasach międzynarodowych. Przy czym art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9, stosuje i się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć. Należy zatem zwrócić uwagę na wyrok ETS z dnia 16 września 2004 r. C-382/02 (w sprawie Cimber Air AIS przeciwko Skatteministeriet), w którym ETS stwierdził – po pierwsze – iż artykuł 15 pkt. 6, 7 i 9 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - powszechny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145, str. 1 ze zm.), dotyczący zwolnienia z podatku od wartości dodanej pewnych transakcji dotyczących statków powietrznych używanych przez towarzystwa lotnicze obsługujące odpłatnie głównie ruch międzynarodowy należy interpretować w ten sposób, że określone w tych przepisach dostawy towarów i usług przeznaczone dla statków powietrznych używanych do lotów krajowych przez takie towarzystwa są zwolnione od podatku od wartości dodanej. Po drugie zaś, odnośnie określenia, czy towarzystwo lotnicze obsługuje odpłatnie głównie ruch międzynarodowy w rozumieniu art. 15 pkt 6, ETS uznał, że powinno być uważane za takie towarzystwo, którego działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę, aniżeli działalność międzynarodowa tego towarzystwa. Należy podkreślić, iż ETS uznał, że kompetencja do oceny zakresu działalności międzynarodowej i krajowej danego towarzystwa należy do sądów krajowych. W ramach tej oceny sądy mogą uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, w szczególności przychód z działalności.

W uzasadnieniu powyższego wyroku ETS podał - stawiając pytanie odnośnie drugiego zagadnienia - że sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, na podstawie jakich kryteriów można stwierdzić, czy dane towarzystwo lotnicze obsługuje głównie ruch międzynarodowy. ETS podkreślił, że wykładnia winna uwzględniać rozbieżności wynikające z różnych wersji językowych postanowienia będącego przedmiotem sporu. Wersje: francuska, włoska, hiszpańska i portugalska w art. 15 pkt 6 posługują się słowem "essentiellement" ("przede wszystkim") lub jego odpowiednikami, podczas gdy duńska, niemiecka, angielska używają pojęć: "hovedsageligt", "hauptsächlich", "chiefly". W myśl tych ostatnich pojęć wspomniana regulacja dotyczyłaby towarzystw lotniczych, w przypadku których transport międzynarodowy jedynie przeważa nad transportem krajowym, podczas gdy w przypadku pierwszych wymienionych pojęć transport międzynarodowy musiałby stanowić niemal wyłączny przedmiot działalności tych towarzystw. Zdaniem ETS, z analizy tej wynika, że towarzystwa, których działalność w dziedzinie obsługi ruchu krajowego odgrywa widocznie mniejszą rolę aniżeli działalność międzynarodowa, należy uznać za towarzystwa obsługujące głównie transport w ruchu międzynarodowym.

Jednakże – jak podkreślono wyżej – w każdym przypadku ocena zakresu działalności międzynarodowej i krajowej tych towarzystw należy do sądów krajowych. W ramach tej oceny sądy mogą uwzględnić wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, w szczególności dochód z działalności.

Kierując się wskazaniami zawartymi w przywołanym wyroku ETS należy stwierdzić, że dla oceny czy usługi są świadczone na rzecz przewoźników lub innych podmiotów wykonujących głównie przewozy w transporcie międzynarodowym (dostawy służące zaopatrzeniu środków transportu lotniczego używanych głównie do wykonywania transportu międzynarodowego) należy brać pod uwagę wszystkie czynniki, które pozwalają w sposób obiektywny ocenić charakter transportu. W związku z tym zasadne jest uwzględnienie takich kryteriów, jak: po pierwsze - zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym, a zrealizowana liczba przewozów w transporcie krajowym; po drugie - wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym, a wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie krajowym; po trzecie - liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie międzynarodowym, a liczba faktycznych godzin wykonywanych w transporcie krajowym. W świetle wyroku ETS są to tylko przykładowe czynniki (kryteria), które pozwalają na ocenę charakteru transportu.

Przechodząc na grunt prawa rodzimego należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia “dokument". Należy zatem posłużyć się unormowaniami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., powoływanej dalej w skrócie jako O.p.). W art. 194 tej ustawy uregulowano moc dowodową dokumentów urzędowych. Jednocześnie szereg dowodów nazwanych w Ordynacji podatkowej można zaliczyć do dokumentów, np. deklaracje podatkowe czy informacje podatkowe. Pod pojęciem dokumentów ustawodawca podatkowy rozumie również faktury oraz wszelkie dowody księgowe będące podstawą wpisów w księgach podatkowych, co wynika z art. 86 § 1 O.p.

Dokumenty potwierdzające dokonanie świadczenia ww. dostaw muszą mieć rangę dowodów, co łączy się z wymogiem, by ich treść w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzała okoliczność faktyczną przez nie dowodzoną. W świetle przepisów O.p. uprawnione jest twierdzenie, że dokumentem może być każdy dokument, który w sposób jednoznaczny i wiarygodny uprawdopodobni spełnienie warunków dla zastosowania stawki 0% podatku, jak np. zrealizowana liczba przewozów w transporcie międzynarodowym, wpływy ze sprzedaży biletów na połączenia realizowane w transporcie międzynarodowym. Aby uznać, że spełnione jest kryterium wykonywania przez przewoźnika głównie przewozów w transporcie międzynarodowym konieczna jest widocznie większa rola transportu międzynarodowego nad lotami krajowymi w działalności danego przewoźnika. W przedmiotowym przypadku Wnioskodawca wnosi o uznanie, iż procentowe kryterium przyjęte w oświadczeniu przewoźnika potwierdza, że jest on przewoźnikiem wykonującym głównie loty międzynarodowe (opis oświadczenia zawarty został w pyt. 3 przedmiotowego wniosku o udzielenie interpretacji).

W ocenie organu do dokumentacji, z której jednoznacznie wynika, że czynności wykonane stały przy zachowaniu warunków do stosowania stawki podatku w wysokości 0%, określonej w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, nie można zaliczyć oświadczenia przewoźnika, w którym deklaruje on, że wykonuje działalność głównie w ruchu międzynarodowym, ponieważ oświadczenie takie nie jest potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, lecz zawiera jedynie deklarację samego nabywcy (przewoźnika), że wykonuje on głównie przewozy w transporcie międzynarodowym.

Mając na uwadze, że skoro według ETS można uwzględniać wszystkie czynniki, które wskazują na relatywne znaczenie danego rodzaju transportu, to przyznać należy rację stronie Skarżącej, co do stanowiska w zakresie pobierania oświadczeń. Godzi się przy tym zauważyć, iż taki dokument mieści się w katalogu dowodów, o którym mowa w art. 180 § 1 O.p.. Oświadczenie przewoźnika nie jest bowiem oświadczeniem sprzecznym z prawem. Co prawda Ordynacja podatkowa przewiduje pewne odstępstwa od zasady równej mocy dowodowej środków dowodowych; szczególnie potraktowano bowiem księgi podatkowe oraz dokumenty urzędowe (zob. art. 193 oraz 194 O.p.), jednak przepisy te nie umniejszają ani wiarygodności, ani znaczenia prawnego oświadczeń. Skoro w toku postępowania podatkowego organ miałby możliwość weryfikacji tego oświadczenia i nie jest ono sprzeczne z prawem, to oświadczeniu nie można odmówić waloru dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT odwołując się jedynie do jego natury, tj. tego, że jest to deklaracja. Sąd za naruszający prawo uznaje zatem pogląd organu, iż "nie można przyjąć, iż procentowe kryterium wskazane w oświadczeniu przewoźnika potwierdza, że jest on przewoźnikiem wykonującym głównie loty międzynarodowe w rozumieniu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT. Oświadczenie takie nie jest potwierdzeniem spełnienia warunków określonych w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT, lecz zawiera deklarację samego nabywcy (przewoźnika), że wykonuje on głównie przewozy w transporcie międzynarodowym".

W ocenie Sądu zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 83 ust. 1 pkt 18 oraz ust. 2 ustawy o VAT w zaskarżonej interpretacji należy w tym zakresie uznać za zasadny.

Wymóg statuowany w art. 83 ust. 2 ustawy o VAT wiąże się z treścią oświadczenia. W ocenie Sadu przyjęty przez Skarżącą próg procentowy spełnia ten wymóg.

Jak wskazuje Wnioskodawca przewoźnik składa oświadczenie, że jest podmiotem, który wykonuje głównie loty międzynarodowe, jeżeli przynajmniej dwa kryteria potwierdzają, że udział lotów międzynarodowych wynosi, co najmniej 70% całości. Przy czym kryteriami tymi są stosunek liczby pasażerów w transporcie międzynarodowym do liczby pasażerów w transporcie krajowym i międzynarodowym łącznie, wpływy ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym do wpływów ze sprzedaży biletów w transporcie międzynarodowym i krajowym łącznie oraz liczba faktycznych godzin wykonanych w transporcie międzynarodowym do liczby faktycznie wykonanych godzin w transporcie krajowym i międzynarodowym łącznie. W ocenie Sądu Wnioskodawca prawidłowo przyjmuje kryteria, na podstawie których przewoźnik określa rolę transportu międzynarodowego nad lotami krajowymi w całej działalności i nie ma – jak wyżej wskazano - znaczenia, że przewoźnik niniejsze kryteria jedynie wymienia w składanym oświadczeniu.

Powstaje przy tym pytanie, jaka wielkość w przypadku badania między innymi tych czynników pozwala na zaliczenie danego transportu do międzynarodowego. Według Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, W-wa 1994 r., tom I, s. 667) "głównie" to "przede wszystkim", "przeważnie", "zwłaszcza". W ocenie Sądu Skarżąca prawidłowo uchwyciła dystynkcję między pojęciem “większość", a “głównie" przyjmując większy niż 50% próg, tj. w wysokości 70%.

W powoływanym wcześniej orzeczeniu C-382/02 ETS wyjaśniając pojęcie "głównie", posłużył się określeniem “widoczna mniejszość", czy "widoczna większość", pozostawiając ocenę zakresu działalności międzynarodowej i krajowej towarzystw sądom krajowym. Z przekroczeniem 50% mamy do czynienia przy nieznacznej większości, tj. przekroczeniu minimalnie, niezauważalnie połowy z danej zbiorowości. Wskazany wyżej wyrok ETS dał tylko pewne wskazówki, jak należy rozumieć sformułowanie "głównie", nie podejmując próby sprecyzowania tego pojęcia ani w sposób ilościowy, ani też procentowy. W języku potocznym "głównie" oznacza przede wszystkim, przeważnie, zwłaszcza, "główny" to najważniejszy, podstawowy, "większość" zaś to większa liczebnie część danej zbiorowości w porównaniu z pozostałą częścią, większość może być nieznaczna, ogromna, znaczna, znakomita (vide Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1995).

Dla uznania, iż w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie norma wynikająca z przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, winno wynikać widocznie większe wykonywanie przewozów w transporcie międzynarodowym, aniżeli w transporcie krajowym, w odniesieniu – co jest istotne - do całości działalności danego podmiotu.

Ten drugi wyróżnik w postaci całej działalności podmiotu jest istotny dla oceny stanowiska Skarżącej odnośnie do innych pytań.

Ustosunkowując się do znaczenia prawnego informacji zawartych w systemie informatycznym SAP organ słusznie podkreślił, iż dla potrzeb przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy należy brać pod uwagę działalność podmiotu jako całości, czyli wszystkie wykonywane loty międzynarodowe i krajowe. Organ nie podzielił stanowiska Skarżącej w zakresie możliwości spełnienia wymogów z art. 83 ust. 2 w oparciu o dane z systemu informatycznego SAP podnosząc, że Wnioskodawca przeprowadza przedmiotowe analizy tylko i wyłącznie na podstawie danych dotyczących nabytego od Niego paliwa, stąd wyniki analiz nie wskazują charakteru całości działalności danego przewoźnika, tj. nie odzwierciedlają czy w stosunku do ogółu wykonywanych lotów dany podmiot wykonuje głownie loty międzynarodowe czy krajowe.

W ocenie Sądu skoro przedmiotowe analizy obrazują jedynie, czy ilość paliwa nabytego od Wnioskodawcy została wykorzystana przez dany podmiot do wykonywania lotów międzynarodowych czy też krajowych, to mogą mieć one charakter jedynie uzupełniający. Do dokumentacji, o której mowa w art. 83 ust. 2 ustawy nie można również zaliczyć informacji gromadzonych przez Spółkę na podstawie kwitów dostawy bowiem pozwalają one ustalić ilość paliwa nabytego na loty międzynarodowe, ilość lotów międzynarodowych oraz wartość paliwa wykorzystanego na loty międzynarodowe jedynie w odniesieniu do paliwa nabytego u Wnioskodawcy, a nie ogółu paliwa nabytego przez danego przewoźnika.

W stosunku do spełnienia wymogów, o których mowa w art. 83 ust. 2 w sytuacji, gdy z informacji zawartych w systemie informatycznym SAP wynika, że przynajmniej w przypadku dwóch z trzech kryteriów (ilość lotów, ilość paliwa, wartość paliwa) zostanie osiągnięty próg 70% całości nabytego od Spółki paliwa, zużywanego na loty dokonywane z przekroczeniem granicy Rzeczypospolitej Polskiej (pyt. 4 sformułowane we wniosku o udzielenie interpretacji) Sąd wskazuje, że prawidłowe jest stanowisko Skarżącej, w zakresie w jakim dane te uznaje za mające charakter uzupełniający, a nie decydujący. We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, że: "niezależnie od faktu, że w ocenie Spółki oświadczenie, zgodnie z powszechnie stosowaną praktyką międzynarodową powinno być podstawowym i jedynym dokumentem potwierdzającym prawo do stawki VAT 0%, kierując się zasadą dołożenia szczególnej staranności, szczególnie istotnej w świetle nieprecyzyjnych przepisów prawa i zmieniających się interpretacji organów skarbowych Spółka gromadzi także inne dokumenty potwierdzające prawdo do zastosowania stawki 0%". Zastrzeżenie o uzupełniającym charakterze danych odnosi się do tych danych, które odzwierciedlają jedynie na co przeznaczane jest paliwo od Skarżącej, a nie oddają całości działalności przewoźnika. Nie budzi bowiem wątpliwości, że właśnie do takiej działalności odnosi się wyrażenie zawarte w art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT: "przewoźnik, który wykonuje głównie Ioty międzynarodowe".

Jednocześnie należy wskazać, że polemika między stronami dotyczyła stanu faktycznego, a tym samym treści zadanego pytania w zakresie tego, czy Skarżąca traktuje dane SAP i inne dokumenty wewnętrzne jako decydujące o możliwości zastosowania stawki 0%, czy jako uzupełniające wobec treści oświadczenia przewoźnika.

W związku z tym należy zauważyć, że w przypadku wątpliwości w tym zakresie organ powinien był wykorzystać instytucję wezwania do uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 O.p., w związku z art. 14 h O.p., czego jednak nie uczynił.

Poza wskazanym wyżej uchybieniem w postaci błędniej interpretacji przepisu art. 83 ust. 1 pkt 18 ustawy, ten błąd proceduralnym, z uwagi na to, że rzutował na treść interpretacji Ministra Finansów stanowi dodatkowy powód jej uchylenia.

Prawidłowe jest natomiast stanowisko organu (zbieżne ze stanowiskiem Skarżącej) w zakresie uznania, że zbędne jest gromadzenie wskazanej powyżej dokumentacji w przypadku, gdy przewoźnik wpisany jest na listę publikowaną przez ministerstwo finansów kraju, w którym przewoźnik ma siedzibę (pyt. 2 zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji).

Sąd uchylił interpretację indywidualną w całości pomimo, że skarga obejmowała jedynie tę część interpretacji, w której Minister Finansów uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Sąd uważa bowiem, że interpretacja indywidualna jest aktem administracyjnym jednolitym i niepodzielnym, czego w niniejszej sprawie nie zmienia posegregowanie, dla porządku, pytań i odpowiedzi na te pytania. Wynika to z treści przepisu art. 146 p.p.s.a., w zw. z art. 3 § 2 pkt 4 i 4a) p.p.s.a. Interpretacja indywidualna nie jest aktem władczym, stanowiącym o obowiązkach płynących z określonej normy prawnej, nie zawiera wyraźnie wyodrębnionych i skonkretyzowanych obowiązków nałożonych na podatnika, a odnosi się jedynie do ocen prawnych dokonanych wcześniej przez tegoż podatnika, co wynika z art. 14c O.p. Skoro nie zawiera rozstrzygnięć stanowiących i kształtujących, a jedynie ocenę prawną stanowiska podatnika i dopiero jej wykonanie nabiera konkretnych form prawnych, tak po stronie podatnika jak i ewentualnie organu podatkowego, nie jest aktem o charakterze decyzji czy postanowienia. Na bazie jednakowego stanu faktycznego najpierw podatnik, a następnie Minister Finansów przedstawiają poglądy co do wykładni określonego przepisu. Przepis art. 146 § 1 i 2 p.p.s.a. określa formy wyroku uwzględniającego skargę na akty i czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4. p.p.s.a. Przepis art. 146 § 1 odnosi się do sytuacji, kiedy organ administracji publicznej konkretyzuje przepis prawa w sprawie indywidualnej, jednak czyni to w innej formie niż decyzja lub postanowienie (podobnie J. Świątkiewicz, Naczelny Sąd Administracyjny... , s. 129). Sąd, uwzględniając skargę, uchyla dany akt lub stwierdza jego bezskuteczność. Komentowany przepis nie przewiduje stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Natomiast uwzględniając skargę na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego, sąd uchyla zaskarżoną interpretację. (Komentarz do art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka- Medek, Komentarz, LEX, 2009, wyd. III).

Ze wskazanych przyczyn, Sąd uwzględnił skargę jako uzasadnioną.

Stosownie do art. 153 .p.p.s.a. ocena prawna i wskazanie co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą, w sprawie, ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Wobec zacytowanej treści przepisu, Minister Finansów w podejmowanej ocenie związany będzie stanowiskiem prawnym wyrażonym w niniejszym wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Podstawą prawną uchylenia zaskarżonej interpretacji jest art. 146 § 1 p.p.s.a. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł o jej niewykonalności do czasu uprawomocnienia wyroku, a w przedmiocie kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.