Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1361/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-03-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 10 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2021 poz 152
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek  pandemii COVID-19.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 29 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 24 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Op 192/21 w sprawie ze skargi [A] Sp. z o.o. w O. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] marca 2021 r., nr [...] w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenia społeczne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 24 czerwca 2021 r., sygn. akt I SA/Op 192/21, po rozpoznaniu skargi [A] Sp. z o.o. w O. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z [...] marca 2021 r. w przedmiocie odmowy prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję z [...] marca 2021 r., nr [...].

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych decyzją z [...] marca 2021 r. odmówił skarżącej spółce prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek na ubezpieczenia społeczne, ubezpieczenie zdrowotne, Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy, Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych lub Fundusz Emerytur Pomostowych, za okres od 1 grudnia 2020 r. do 31 stycznia 2021 r. Jako powód takiego rozstrzygnięcia wskazano, że podany we wniosku kod PKD 56.10 nie został potwierdzony w rejestrze REGON na dzień 30 listopada 2020 r. jako kod przeważającej działalności gospodarczej. Wskazany w REGON kod przeważającej działalności to PKD 64.19Z, który nie uprawnia do zastosowania przedmiotowego zwolnienia z opłacania składek.

W wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy skarżąca wskazała, iż od 2018 r. prowadziła placówkę bankową i to bank wymusił na skarżącej taki kod PKD, jaki uwidoczniony jest w rejestrze REGON. Wskazała także, iż od 2019 r. do chwili obecnej nie prowadzi już tego rodzaju działalności, a prowadzi restaurację, w której zatrudnieni są wszyscy pracownicy. Kod PKD 64.19Z pozostał jednak i skarżąca w tym zakresie nie dokonywała żadnych zmian, bowiem planuje w niedalekiej przyszłości powrócić do tego rodzaju działalności. Skarżąca wskazała również, iż spadek jej dochodów wynosi 65%.

Decyzją z [...] marca 2021 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych utrzymał w mocy decyzję z [...] marca 2021 r.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż skarżąca nie podała dokładnej daty, od której przeważającym kodem PKD jej działalności jest kod wskazany we wniosku o przedmiotowe zwolnienie, tj. kod PKD 56.10A. Wskazał również, iż warunkiem zwolnienia z opłacania należnych składek za dochodzony okres jest nie tylko posiadanie na dzień 30 listopada 2020 r. przeważającej działalności o kodzie wskazanym w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 19 stycznia 2021 r. w sprawie wsparcia uczestników obrotu gospodarczego poszkodowanych wskutek pandemii COVID-19 (Dz. U. poz. 152), ale także musi być spełniony kolejny warunek, a mianowicie musi nastąpić spadek przychodów dotyczących tego samego rodzaju działalności gospodarczej, która musiała być prowadzona także we wskazanym miesiącu w 2019 r. Przychód uzyskany w grudniu 2020 r. musi być niższy o co najmniej 40% w porównaniu do przychodu uzyskanego w miesiącu grudniu 2019 r. i związany być musi z tym samym rodzajem przeważającej działalności gospodarczej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uchylił decyzje obu instancji.

Sąd wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy dla uznania, że płatnik objęty został zwolnieniem z obowiązku opłacenia nieopłaconych składek ubezpieczeniowych, o którym mowa w § 10 ust. 1 powyższego rozporządzenia o COVID-19, decydującym jest kod PKD przeważającej działalności prowadzonej przez płatnika, ujawniony w określonej dacie w rejestrze REGON, czy też nadrzędne znaczenie w tym zakresie ma kod PKD określający działalność, jaką w rzeczywistości wykonywał wówczas ten podmiot. Prawidłowe zaś ustalenie tej kwestii determinuje niezbędny zakres i kierunki postępowania administracyjnego prowadzonego przez organ.

W ocenie Sądu, dla odpowiedzi na tak postawione pytanie, zasadnicze znaczenie ma kwestia wyjaśnienia pojęcia "przeważającej działalności" na gruncie wskazanych przepisów ustawy COVID-19, a następnie dokonanie prawidłowej wykładni tych regulacji. Zdaniem WSA, jedynym możliwym sposobem odkodowania tego pojęcia jest przyjęcie go w znaczeniu wynikającym z przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) (Dz. U. nr 251 poz. 1885 ze zm.), ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 2020 r. poz. 443 ze zm.), a także rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. poz. 2009 ze zm.). Statystyczny charakter ma też informacja o tzw. działalności przeważającej, którą dany podmiot musi obowiązkowo podać rejestrując firmę.

WSA stwierdził zatem, że podmiot uprawiony do otrzymania ulgi to płatnik składek prowadzący na dzień złożenia wniosku o zwolnienie z opłacania składek przeważającą działalność według podanego w przepisie PKD, a dana przeważająca działalność jest ustalona na podstawie procentowego udziału poszczególnych rodzajów działalności w ogólnej wartości przychodów ze sprzedaży lub, jeżeli nie jest możliwe zastosowanie tego miernika, na podstawie udziału pracujących, wykonujących poszczególne rodzaje działalności, w ogólnej liczbie pracujących.

Sąd podkreślił, że przepisy ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.), a tym samym przepisy rozporządzenia o COVID-19 wydanego na podstawie art. 31zy ust. 1 ww. ustawy, służyć miały m.in. złagodzeniu negatywnych skutków, jakie wywarł wybuch pandemii na polskich przedsiębiorców za sprawą wprowadzanych ograniczeń w prowadzeniu działalności gospodarczej, a to poprzez wprowadzenie zróżnicowanych środków pomocowych. Jednym z nich było właśnie ustanowienie możliwości okresowego zwolnienia przedsiębiorców działających w określonych branżach od obowiązku uiszczania należnych składek ubezpieczeniowych, o którym mowa w art. 31zo ustawy o COVID-19, jak i w § 10 rozporządzenia o COVID-19.

Zdaniem Sądu, właściwa wykładnia § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia o COVID-19, w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON, a faktycznie wykonywaną przez stronę działalnością gospodarczą we wskazanej dacie, prowadzi do wniosku, że pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Wprawdzie nie ulega wątpliwości, iż co do zasady metodą interpretacji stosowaną w pierwszej kolejności jest wykładnia językowa, sprowadzająca się do prostego odczytania sensu regulacji w oparciu o ich literalne brzmienie, to jednak od powyższej zasady przewidziane są odstępstwa, w szczególności w sytuacji, gdy wykładnia językowa godziłaby w cel danej instytucji prawnej. W przypadkach wątpliwych, zwłaszcza w sytuacji, gdy rezultaty wykładni językowej podważają sens przepisów, zasadne jest skorzystanie z pozostałych metod wykładni, w tym w szczególności wykładni systemowej, odwołującej się do usytuowania przepisu w systemie prawa, oraz do wykładni funkcjonalnej, która odwołuje się z kolei do funkcji, jaką ma pełnić dana regulacja.

W realiach niniejszej sprawy, wskazanie przez skarżącą we wniosku inicjującym postępowanie w sprawie, że na dzień 30 listopada 2020 r. prowadziła przeważającą działalność wg kodu PKD 5610A (co pozostawało w sprzeczności z kodem PKD przeważającej działalności skarżącej otrzymanym z Głównego Urzędu Statystycznego) oraz twierdzenia skarżącej zawarte we wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy, obligowały ZUS do przeprowadzenia postępowania dowodowego i wezwania skarżącej do wykazania wskazanej przez nią okoliczności. Domniemanie prawne ustanowione przez ustawodawcę w § 10 ust. 2 rozporządzenia o COVID-19 nie ma bowiem charakteru niewzruszalnego.

Organ, dokonując błędnej wykładni § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia o COVID-19, nie zbadał i nie ustalił ww. okoliczności, poprzestając jedynie na ocenie danych uzyskanych z GUS. Co istotne, z danych tych wynika, iż powoływany przez skarżącą kod 5610A jest wykazany w informacji z GUS jako jedna z działalności wykonywanych przez skarżącą.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 77 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.; dalej: k.p.a.), obowiązkiem ZUS było wyczerpujące zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie charakteru przeważającej działalności rzeczywiście prowadzonej przez skarżącą. Organ tego jednak nie uczynił i przy wydaniu decyzji oparł się wyłącznie na danych uzyskanych z GUS. Tym samym zaskarżone rozstrzygnięcie ocenić należy jako wadliwe, gdyż przedwcześnie przyjęto, że skarżąca podlega wyłączeniu z kręgu podmiotów mogących ubiegać się o ulgę, bez umożliwienia wykazania, że skarżąca spełnia kryterium prowadzenia na dzień złożenia wniosku przeważającej działalności według PKD. Konsekwencją powyższego było lakoniczne uzasadnienie decyzji, w którym zabrakło ustosunkowania się do kluczowej, z perspektywy rozstrzygnięcia, okoliczności wskazanej we wniosku przez skarżącą.

WSA wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę, organ zobowiązany będzie uwzględnić wyrażone w niniejszym uzasadnieniu stanowisko Sądu i przeprowadzić postępowanie dowodowe, wzywając skarżącą do wykazania wskazanej przez nią okoliczności oraz przedłożenia wszelkich dowodów, z których wynikałoby faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej w przeważającym zakresie odpowiadającej kodowi PKD 5610A oraz spełnienie pozostałych warunków zwolnienia. Strona przedłożyła co prawda przy piśmie procesowym z dnia [...] maja 20121 r. szereg dowodów mających – jej zdaniem – potwierdzać spełnienie przez nią warunków zwolnienia, jednak Sąd nie może zastępować organu w gromadzeniu i ocenie dowodów składanych przez stronę postępowania. Stąd wszelkie dowody ocenić winien organ, mając na uwadze prawidłową wykładnię przepisów rozporządzenia o COVID-19 oraz przepisów k.p.a. i w konsekwencji – wydać stosowne rozstrzygnięcie z uzasadnieniem odpowiadającym standardom wynikającym z art. 107 § 3 k.p.a.

Zakład Ubezpieczeń Społecznych wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania, uchylenia wyroku i oddalenia skargi, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżący kasacyjnie organ zrzekł się rozprawy.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego tj.:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a ), a mianowicie § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia o Covid-19 (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku, tj. 4 lutego 2021 r.) poprzez jego błędną wykładnię dokonaną przez WSA w Opolu, a to poprzez nieprawidłowe przyjęcie przez ten Sąd, że "przeważająca działalność" występująca w tym przepisie i mająca znaczenie dla zastosowania ww. ulgi wina być rozumiana jako ta działalność, która jest faktycznie i rzeczywiście prowadzona przez przedsiębiorcę (w dacie złożenia wniosku o powyższą ulgę) i która ma największy udział wskaźnika (np. wartość dodana, produkcja brutto, wartość sprzedaży, wielkość zatrudnienia lub wynagrodzeń) charakteryzującego działalność tego przedsiębiorcy i nie powinna być oceniana jedynie wg formalnych zapisów (określających tę działalność) zawartych w rejestrze urzędowym REGON – tym samym dokonywanie przez organ oceny "przeważającej działalności" tylko i wyłącznie w oparciu o ujawnione w tych rejestrach kody PKD – jest (zdaniem Sądu I instancji) wadliwe, a nieprzeprowadzenie przez organ postępowania mającego na celu ustalenie charakteru faktycznie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej oraz tego, czy może być ona uznana w stanie faktycznym niniejszej sprawy za "działalność przeważającą" wskazaną w ww. rozporządzeniu i uprawniającą do udzielenia ww. ulgi – spowodowało przedwczesne wyłączenie z kręgu osób uprawnionych do tej ulgi i w konsekwencji skutkowało odmową przyznania zwolnienia z ww. przepisu oraz stoi w sprzeczności z realizacją zasadniczych celów ustawy Covid-19 – kiedy w ocenie organu zaprezentowana przez Sąd I instancji wykładnia pojęcia "przeważającej działalności", a tym samym dokonana przez ten Sąd wykładnia § 10 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia jest błędna oraz sprzeczna z wolą ustawodawcy, a co za tym idzie nie powinna się ostać;

2. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), to jest art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. – poprzez bezzasadne uchylenie zaskarżonej decyzji organu i mylne przyjęcie przez Sąd I instancji, że organ – Zkład Ubezpieczeń Społecznych – przy wydawaniu zaskarżonej decyzji naruszył przepisy art. 7 k.p.a., art. 8 § 1 k.p.a., art. 9 k.p.a., art. 10 § 1 k.p.a., art. 12 § 1 k.p.a. oraz art. 77 § 1 k.p.a. – pomimo tego, że w ocenie organu – postępowanie prowadzone z wniosku skarżącego – nie było obciążone żadną wadą, zaś organ administracji przeprowadził postępowanie dowodowe w sposób wszechstronny, biorąc także pod uwagę wszystkie okoliczności przytoczone przez skarżącą.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła żadna przesłanka nieważności postępowania, wymieniona w art. 183 § 2 p.p.s.a.

W niniejszej sprawie skarżący kasacyjnie – na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. – zrzekł się rozprawy, a strona przeciwna w ustawowym terminie nie zawnioskowała o jej przeprowadzenie, w związku z tym rozpoznanie skargi kasacyjnej nastąpiło na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sporna w sprawie była kwestia spełnienia przez stronę przesłanek do uzyskania zwolnienia w opłacaniu składek na ubezpieczenia za grudzień 2020 r. i styczeń 2021 r., a dokładnie przewidzianej w § 10 rozporządzenia przesłanki prowadzenia 30 listopada 2020 r. określonego rodzaju "przeważającej działalności" uprawniającej do uzyskania tego zwolnienia. W ocenie organu, kod PKD "przeważającej działalności" strony ustalony na podstawie rejestru REGON (PKD nr 64.19Z) nie uprawniał do skorzystania ze zwolnienia z obowiązku opłacania należnych składek. Natomiast skarżąca podniosła, że od 2019 r. do chwili obecnej prowadzi restaurację tj. działalność oznaczoną kodem 56.10A, uprawniającym do zwolnienia z obowiązku opłacania składek. Wskazała ponadto, że nie dokonywała żadnych zmian w rejestrze, bowiem planuje w niedalekiej przyszłości powrócić do poprzednio prowadzonej działalności.

Mając na uwadze tak zarysowany spór, wskazać należy, że istotą problemu prawnego sprawy jest interpretacja § 10 ust. 2 rozporządzenia, zgodnie, z którym oceny spełnienia warunku, o którym mowa w ust. 1 tego przepisu, w zakresie oznaczenia prowadzonej działalności według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 dokonuje się na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON w brzmieniu na dzień 30 listopada 2020 r. Według Sądu I instancji organ nie może przyjmować bezkrytycznie danych zawartych w rejestrze REGON, zaś w sytuacji rozbieżności pomiędzy wpisem w rejestrze REGON a faktycznie wykonywaną działalnością, pierwszeństwo należy przyznać rzeczywiście wykonywanej działalności. Zdaniem organu natomiast, jak to wynika z treści skargi kasacyjnej, nie ma podstaw do ustalania rzeczywiście wykonywanej działalności, gdyż § 10 ust. 2 rozporządzenia należy interpretować ściśle i w związku z tym ustalenie "przeważającej działalności" może nastąpić wyłącznie na podstawie danych zawartych w rejestrze REGON.

Naczelny Sąd Administracyjny aprobuje wykładnię § 10 ust. 2 rozporządzenia przyjętą przez Sąd I instancji. Warto w tym miejscu zauważyć, że wykładnia ta wpisuje się w linię orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaprezentowaną m.in. w wyroku z 20 października 2021 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 575/21. Sprawa ta dotyczyła wprawdzie prawa do zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne za listopad 2020 r. na podstawie art. 31zo ust. 11 ustawy COVID-19, jednak wobec tożsamej treści tego przepisu i § 10 rozporządzenia – wywody prawne zawarte we wspomnianym wyroku warte są odnotowania.

Zauważyć należy, że zasady prowadzenia Krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej (rejestru REGON) określają przepisy ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 955), z których wynika, że wpisowi do rejestru REGON podlegają m.in. informacje dotyczące wykonywanej działalności, w tym rodzaj przeważającej działalności (art. 42 ust. 3 pkt 4). W ustawie o statystyce publicznej nie ma definicji pojęcia "przeważającej działalności", a sposób wpisywania do rejestru wykonywanej działalności, w tym rodzaju przeważającej działalności, został określony w § 9 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 listopada 2015 r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji krajowego rejestru urzędowego podmiotów gospodarki narodowej, wzorów wniosków, ankiet i zaświadczeń (Dz. U. poz. 2009 ze zm.), zgodnie z którym wykonywaną działalność wpisuje się w postaci wykazu rodzajów działalności kodowanych według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie działu, grupy, klasy lub podklasy, a rodzaj przeważającej działalności na poziomie podklasy. Katalog kodów Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) 2007 został zawarty w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) – (Dz.U. Nr 251, poz. 1885). Dane w rejestrze REGON, w tym te dotyczące kodów PKD prowadzonej działalności gospodarczej i kodu "przeważającej działalności" wynikają z informacji podawanych przez podmiot gospodarczy przy rejestracji w CEIDG (w przypadku osób prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą) lub w KRS (w przypadku spółek kapitałowych, osobowych, spółdzielni, fundacji) bądź też bezpośrednio w GUS w przypadku podmiotów nie podlegających rejestracji. Również zmiany w zakresie prowadzonej działalności wprowadzane są do rejestru REGON na podstawie informacji podawanych przez podmiot prowadzący działalność.

W świetle przedstawionych wyżej zasad prowadzenia rejestru REGON informacja o rodzaju działalności wynikająca z rejestru REGON nie tworzy żadnego stanu prawnego, a jedynie ma potwierdzać stan faktyczny według oświadczenia wiedzy podmiotu prowadzącego taką działalność. Okoliczność, czy zawarta w oświadczeniu informacja jest prawdziwa, jest zatem kwestią dowodową (por. np. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 7 stycznia 2013 r. sygn. akt II UK 142/12 i z dnia 23 listopada 2016 r. sygn. akt II UK 402/15). Należy zauważyć, że w przypadku przedsiębiorców wpisanych do CEIDG, dane zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy, objęte są domniemaniem prawdziwości, które jest wzruszalne, jeżeli w drodze postępowania zostanie wykazane, że są niezgodne ze stanem rzeczywistym (por. wyrok WSA w Warszawie z 26 kwietnia 2018 r., V SA/Wa 2180/17). Fakt, iż zawarte w rejestrze REGON dane w zakresie kodów PKD, w tym kodu "przeważającej działalności", mogą nie odpowiadać stanowi rzeczywistemu, może wynikać nie tylko z powodu nieprawdziwego oświadczenia podmiotu rejestrującego działalność, ale również z braku aktualizacji wpisu w rejestrze REGON, po zmianie zakresu prowadzonej działalności, co może mieć miejsce z uwagi na zasadę stabilności przyjętą na potrzeby klasyfikacji działalności. Zgodnie z tą zasadą, wyrażoną w pkt 25 i 26 załącznika do powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z 24 grudnia 2007 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) aby uniknąć zbyt częstych zmian, nowy rodzaj działalności powinien być działalnością główną, przez co najmniej dwa lata, zanim zostanie zmieniona przypisana do jednostki dana działalność przeważająca.

Dlatego też, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, rozwiązanie przyjęte w § 10 ust. 2 rozporządzenia, polegające na odesłaniu do danych zawartych w rejestrze REGON wskazuje jedynie na środek dowodowy, za pomocą którego organ w pierwszej kolejności winien dokonywać ustalenia przez organ rzeczywistego zakresu prowadzonej działalności. Jeśli w sprawie nie zachodzą wątpliwości, że taka działalność jest prowadzona, to organ nie ma potrzeby weryfikować stanu faktycznego w oparciu o inne dowody. Jeśli jednak stan faktyczny objęty wpisem w rejestrze REGON jest wątpliwy (w szczególności, gdy strona go kwestionuje, a tym, gdy bardziej wykazuje to innymi dowodami), to organ ma obowiązek przeprowadzić ustalenia dotyczące stanu rzeczywistego przy pomocy innych środków dowodowych, które są do takich ustaleń konieczne, stosując przy tym przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 75 § 1 k.p.a. stanowiący, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zastosowanie przepisów k.p.a. w postępowaniu o zwolnienia z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne wynika z art. 180 k.p.a. oraz art. 123 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Należy zauważyć, że na tle uregulowania postępowania dowodowego w kodeksie postępowania administracyjnego w orzecznictwie wyrażany jest pogląd, że niedopuszczalne jest stosowanie formalnej (legalnej) teorii dowodów poprzez twierdzenie, że daną okoliczność można udowodnić wyłącznie określonymi środkami dowodowymi bądź też przez tworzenie nowych reguł korzystania ze środków dowodowych (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 1989 r., sygn. akt II SA 961/88). Wprowadzenie sztywnej teorii dowodowej w pewnej sferze w drodze praktyki organów administracji narusza zasady postępowania administracyjnego, poprzez arbitralne ograniczenia zakresu art. 75 k.p.a., co wypełnia dyspozycję art. 156 § 1 pkt 2 in fine k.p.a. (wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2000 r., sygn. akt V SA 2182/99). Innymi słowy, w postępowaniu administracyjnym organ powinien wykorzystać wszelkie dostępne środki dowodowe, a niedopuszczalna jest sytuacja, w której organ dokonuje rozstrzygnięcia na podstawie tylko jednego, wybranego środka dowodowego.

Ponieważ zatem w postępowaniu o zwolnienie z obowiązku opłacania składek na ubezpieczenia społeczne znajdują zastosowanie przepisy regulujące postępowanie dowodowe zawarte w kodeksie postępowania administracyjnego, nie jest dopuszczalne takie rozumienie § 10 ust. 2 rozporządzenia, które ogranicza możliwość ustalenie przesłanki "przeważającej działalności" tylko do jednego środka dowodowego, mianowicie rejestru REGON. O ile przepis ten zawiera rozwiązanie proceduralne mające na celu usprawnienie procesu przyznawania przez ZUS wsparcia przedsiębiorcom prowadzącym określony rodzaj działalności przez wskazanie środka dowodowego mającego pierwszeństwo, to jednak nie narusza on ogólnych zasad postępowania dowodowego obowiązującego w postępowaniu administracyjnym przez wprowadzenie formalnej (legalnej) teorii dowodów w tych sprawach. W przypadku bowiem uzasadnionych wątpliwości co do prawdziwości (aktualności) danych zawartych w rejestrze REGON, nie jest wykluczone ustalenie tej okoliczności (czyli rzeczywiście prowadzonej "przeważającej działalności") z wykorzystaniem innych środków dowodowych. Szybkość postępowania nie może dominować nad potrzebą wydania prawidłowej decyzji opartej na dokładnie wyjaśnionym stanie faktycznym.

Za przedstawioną wyżej interpretacją § 10 ust. 2 rozporządzenia, dokonywaną w powiązaniu z przepisami k.p.a. regulującymi postępowanie dowodowe, przemawiają zarówno argumenty pochodzące z wykładni systemowej, jak i wykładni celowościowej.

Z zasady demokratycznego państwa prawnego określonej w art. 2 Konstytucji RP wywodzona jest zasada sprawiedliwości proceduralnej, która określa również sposób stosowania obowiązujących reguł postępowania administracyjnego. Jak bowiem wielokrotnie podkreślał Trybunał Konstytucyjny z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia spraw indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Regulacje prawne tych postępowań muszą w związku z tym zapewnić wszechstronne i staranne zbadanie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz gwarantować wszystkim stronom i uczestnikom postępowania prawo do wysłuchania, tj. prawo przedstawiania i obrony swoich racji. Na sprawiedliwość proceduralną składa się m.in. zapewnienie jednostce wysłuchania polegające przynajmniej na możliwości przedstawienia swoich racji oraz zgłaszania wniosków dowodowych (por. np. wyroki TK z 15 grudnia 2008 r., P 57/07; z 14 czerwca 2006 r., K 53/05, z 11 czerwca 2002 r., SK 5/02). W dziedzinie prawa administracyjnego, sprawiedliwość proceduralna oznacza taką organizację procesu uzyskiwania informacji, ich analizy i podejmowania rozstrzygnięcia, która pozwala uznać wynik zastosowania procedury za sprawiedliwy (por. wyrok NSA z 27 marca 2012 r., sygn. akt II OSK 468/11). Nie może budzić wątpliwości, że jednym z podstawowych środków gwarantujących sprawiedliwy rezultat postępowania są na gruncie procedury administracyjnej reguły prowadzenia postępowania dowodowego (art. 75–81 k.p.a.) oraz obowiązek dochodzenia przez organ administracji do prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) w oparciu o wszechstronną analizę materiału dowodowego w sprawie (art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a.).

Dokonując zatem wykładni § 10 ust. 2 rozporządzenia z uwzględnieniem zasady sprawiedliwości proceduralnej nie można twierdzić, że wbrew regułom prowadzenia postępowania dowodowego określonym w kodeksie postępowania administracyjnego, przepis ten wyklucza inne środki dowodowe aniżeli rejestr REGON oraz że pozwala on pomijać twierdzenia strony odnośnie do zgodności danych zawartych w tym rejestrze ze stanem rzeczywistym, co może mieć bezpośredni wpływ na prawidłowość (sprawiedliwość) wyniku postępowania (tak też NSA w wyroku z 20 października 2021 r., sygn. akt I GSK 829/21). Takie rozumienie omawianego przepisu prowadziłoby do arbitralnego rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o jeden tylko środek dowodowy, z pominięciem wysłuchania strony twierdzącej, że środek ten nie odzwierciedla stanu rzeczywistego, a to oznaczałoby naruszenie zasady sprawiedliwości proceduralnej.

Za możliwością ustalenia rzeczywistego stanu co do przeważającej działalności podmiotu ubiegającego się o zwolnienie z opłacania składek również na podstawie innych dowodów aniżeli rejestr REGON przemawiają też dyrektywy wykładni celowościowej.

Jak słusznie zauważył Sąd I instancji, zwolnienie przewidziane w § 10 ust. 1 rozporządzenia stanowi jeden z elementów regulacji stanowiących reakcję na negatywne skutki epidemii COVID-19 związane z wprowadzonymi przez władze publiczne ograniczeniami konstytucyjnego prawa swobody prowadzenia działalności gospodarczej (art. 22 Konstytucji RP) i możliwości zarobkowania. Celem tych regulacji jest udzielenie wsparcia przedsiębiorcom działającym w branżach, które zostały dotknięte wprowadzanymi zasadami bezpieczeństwa oraz ponoszącym koszty związane z obostrzeniami sanitarnymi. W związku z tym udzielenie pomocy w postaci zwolnienia z opłacania składek powinno dotyczyć tych przedsiębiorców, którzy rzeczywiście prowadzą działalność bezpośrednio narażoną na straty w następstwie epidemii. Ustalenie rodzaju prowadzonej działalności wyłącznie w oparciu o treść wpisu w rejestrze podmiotów REGON, mogłoby skutkować odmową przyznania wsparcia przedsiębiorcy, który faktycznie prowadzi działalność dotkniętą ograniczeniami wprowadzonymi w związku z COVID-19 i poniósł w związku z tym szkody, a to pozostawałoby w sprzeczności z założeniami ustawy o COVID-19 i celami, jakie ma ona realizować.

Reasumując, prawidłowa wykładnia § 10 ust. 2 rozporządzenia,, uwzględniająca dyrektywy wykładni systemowej i wykładni celowościowej, prowadzi do wniosku, że przepis ten nie wyłącza konieczności ustalenia przez ZUS rzeczywiście wykonywanej przez podmiot wnioskujący o zwolnienie z opłacania składek przeważającej działalności, także w sytuacji, gdy jest ona inna niż wpisana w rejestrze REGON. Organ ma bowiem obowiązek wysłuchania wnioskującego podmiotu i zweryfikowania jego twierdzeń odnośnie do faktycznie prowadzonej działalności w postępowaniu dowodowym prowadzonym na podstawie regulacji zawartych w k.p.a..

W sprawie takie postępowanie wyjaśniające, jaką działalność rzeczywiście prowadzi strona, nie zostało przeprowadzone, mimo że skarżąca wskazała, że od 2019 r. do chwili obecnej prowadzi restaurację tj. działalność oznaczoną kodem 56.10A. Wyjaśnienie tej okoliczności, a więc czy strona może skorzystać ze zwolnienia z opłacania składek jest niezbędne dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy w świetle prawidłowo zinterpretowanych przepisów § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia.

Powyższe oznacza, że na skutek błędnej wykładni prawa materialnego, tj. § 10 ust. 1 i 2 rozporządzenia, organ niezasadnie pominął twierdzenia strony odnośnie do okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i zaniechał zweryfikowania tych twierdzeń w oparciu o dowody przedstawione przez stronę i ewentualnie inne jeszcze dowody pozwalające wyjaśnić sprawę. Aprobując zatem krytyczną ocenę Sądu I instancji odnośnie do sposobu dokonanej przez organ wykładni ww. przepisów, należy zauważyć, że skutkiem tej błędnej wykładni było uchybienie przez organ powinnościom wynikającym z art. 7, art. 8 § 1, art. 11 i art. 77 § 1, k.p.a., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tych okolicznościach zarzut naruszenie przepisów postępowania również nie mógł zostać uwzględniony.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.