Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 2418/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA del., A. Wrzesińska- Nowacka (spr.), Sędziowie NSA del. P. Janicki, T. Porczyńska, Protokolant K. Brykalska- Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2004 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby skarbowej w Ł. na rzecz A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. kwotę 25 414,50 zł (dwadzieścia pięć tysięcy czterysta czternaście złotych pięćdziesiąt groszy ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określił A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000 w wysokości 3 450 082 zł, zaległość podatkową w tym podatku w wysokości 669 785 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 240 939,10 zł. W ocenie organu I instancji podatniczka zawyżyła koszty uzyskania przychodu poprzez zaliczenie do nich czynszu najmu zapłaconego z góry ( za przyszłe lata podatkowe) za lokale sklepowe oraz poprzez uwzględnienie w nich kosztów dotyczących pokazów i prezentacji kolekcji odzieży, organizowanych przez kontrolującą podatniczkę spółkę B z siedzibą w Danii oraz kosztów Działu Finansowego B kosztów .

W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca podniosła , iż Inspektor Kontroli Skarbowej błędnie zinterpretował stan faktyczny i w konsekwencji niewłaściwie zastosował prawo. W ocenie podatniczki czynsz najmu nie może być wiązany ściśle z przychodem osiąganym w danym roku podatkowym. Nie ma więc do niego zastosowania zasada, wyrażona w art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( tekst jedn.Dz.U. z 1993 r., Nr 106,poz. 482 z późn.zm.) .W ocenie strony wydatki, których nie można w sposób jednoznaczny powiązać z przychodem osiąganym w danym roku podatkowym winny być potrącane ( zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) w roku ich poniesienia. Powołała się przy tym na zbieżne z jej poglądem stanowisko Ministra Finansów, prezentowane w piśmie z lutego 1999 r. i w odpowiedzi na interpelację poselską. Zastosowanie się przez nią do prezentowanej przez Ministra Finansów wykładni przepisów nie może jej więc szkodzić . Nieuwzględnienie tej interpretacji przez organ I instancji stanowi naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych ( art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa-Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.). Skarżąca podkreśliła, iż z uwagi na prowadzoną przez grupę B politykę sprzedaży wynajmować ona musi lokale sklepowe o atrakcyjnej lokalizacji, co wiąże się niejednokrotnie z koniecznością zapłaty czynszu z góry, z okres dłuższy niż rok podatkowy. Wynajęcie właściwie usytuowanych lokali stanowi także element działań marketingowych. Odnosząc się do kosztów usług, świadczonych na jej rzecz przez spółkę B strona wyjaśniła, iż umowy o świadczenie usług zarządczych, finansowych, związanych ze sprzedażą są powszechnie stosowane przez duże międzynarodowe firmy i są uznawane przez kraje należące do OECD jako uzasadnione korzyściami ekonomicznymi. Dzięki tej umowie podatniczka mogła korzystać z doświadczenia spółki duńskiej, z jej unikatowej koncepcji projektowania i sprzedaży odzieży ( np.: poprzez uczestnictwo w pokazach mogła optymalnie zaplanować swoje zakupy) . .Koszty związane z wykonaniem umowy łączącej podatniczkę z B były rozliczane na dwa sposoby. Jeżeli można je było przypisać bezpośrednio do usług świadczonych wyłącznie na rzecz spółek, było ono oparte na faktycznie poniesionych kosztach. W przypadku usług łącznych, świadczonych w obrębie całej grupy, koszty te według klucza alokacyjnego były przypisywane poszczególnym spółkom grupy, w tym również spółce polskiej. Strona skarżąca w toku postępowania wskazała, jakie konkretnie usługi świadczyła na jej rzecz spółka duńska, w jej ocenie wykazała też konkretne efekty ( w postaci uzyskania przez nią przychodów) związane z tymi usługami. Wykazała też, iż znaczną cześć kosztów bezpośrednich związanych z działaniem spółki duńskiej ( w tym np. koszty zarządu i działu finansowego) ponosi usługodawca. Niezasadnie zatem organ pierwszej instancji przyjął, iż koszty te mają wpływ tylko na uzyskanie przychodu przez spółkę kontrolującą.

Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej. Ustaliła ,iż strona w 2000 roku dokonała przedpłat czynszu za lokale użytkowe, położone w O., C. i W. ( w tym mieście 3 lokale) . Każda z umów określała czynsz jako miesięczny , płatność czynszu z góry ustalano z reguły dopiero w aneksach do umów, podpisywanych przeważnie w 2000 r.W 2000 r. zawarto jedną umowę ( dotyczącą sklepu w O.) i przedłużono obowiązywanie jednej z umów , dotyczącej lokalu położonego w W. W tym przypadku płacono czynsz z góry za okresy umowne lub znaczącą ich część . Umowy przeważnie zawierane były na czas określony, z możliwością przedłużenia ich obowiązywania. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, iż zgodnie z regułą, jaką można wywieść z art. 15 i art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tworzące dochód przychody i pomniejszające go koszty dotyczyć winny tego samego roku podatkowego. Art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym precyzuje, w jaki sposób należy dokonywać potrącenia wydatków uznanych za koszty uzyskania tego przychodu. Z przepisu tego wynika w sposób jednoznaczny, iż kryterium decydującym o momencie potrącalności kosztów nie jest moment ich poniesienia, a związek z przychodem danego roku podatkowego oraz fakt, iż jeśli ich zarachowanie nie było możliwe, odliczenia dokonuje się w roku, w którym zostały poniesione .W przypadku czynszu za lokal użytkowy możliwe jest w ocenie organu odwoławczego jednoznaczne powiązanie go z przychodem danego roku podatkowego, zwłaszcza w sytuacji, gdy jego wysokość została określona w okresach miesięcznych i gdy tak była ujmowana w ewidencji księgowej prowadzonej dla sklepów. Fakt usytuowania sklepów w dobrym punkcie ma niewątpliwie znaczenie dla wysokości uzyskanych przychodów, nie może jednak przesądzać o tym, iż koszty najmu winny być uznane za koszty marketingu. Izba Skarbowa zwróciła przy tym uwagę, iż koszty marketingu zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodu jako odrębna pozycja. Podniosła także, iż wyjaśnienia Ministerstwa Finansów nie stanowią źródła prawa i nie rodzą żadnych uprawnień po stronie podatnika. Można je zakwalifikować co najwyżej do wyjaśnień, mających na celu zapewnienie jednolitości stosowania przepisów podatkowych przez organy podatkowe i udzielanych w ramach działań nadzorczych Ministra. Powołane przez stronę wyjaśnienia zostały zresztą udzielone w konkretnej sprawie ( nie dotyczącej podatniczki) i nie mogą być przenoszone na inne, w ocenie strony podobne, sytuacje. Zarzut naruszenia art. 121 ordynacji podatkowej jest więc bezzasadny. Organ odwoławczy wskazał także, iż dokonana przez organy podatkowe w tej sprawie wykładnia prawa jest zaakceptowana w orzecznictwie zarówno Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak i Sądu Najwyższego.

Rozpoznając sprawę w zakresie zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na mocy umowy ze spółką z Danii ( zwaną dalej spółką-matką) Izba Skarbowa ustaliła, iż na podstawie umowy z 1 stycznia 2000 r. spółka –matka zajmuje się rozwojem działalności handlowej, zarządzaniem spółkami działającymi w grupie, projektowaniem i wytwarzaniem produktów, ponosi też odpowiedzialność finansową za wszystkie skonsolidowane spółki. W stosunku do skarżącej spółka –matka zobowiązana była do świadczenia usług polegających na całkowitym zarządzaniu w drodze zasiadania w radzie nadzorczej wraz z powoływaniem prezesa tej rady, kierowaniu marketingiem w drodze przewodniczenia sprzedaży grupowej, ustalania wspólnych zebrań dotyczących sprzedaży , prezentowania kolekcji, wspólnego marketingu, udzielania wsparcia związanego z założeniem i działalnością sklepów detalicznych, udzielaniu pomocy podczas przygotowywania sprawozdań budżetu i preliminarza , uczestniczeniu w przedstawianiu rocznych ksiąg handlowych, organizowaniu kursów związanych z systemem działalności handlowej i finansowej, udzielaniu pomocy podczas obliczania cen sprzedaży, kontrolowaniu dostaw towarów zamówionych, usługach informatycznych wraz ze wsparciem systemów komputerowych, uzyskaniu i utrzymaniu znaków towarów na cały świecie . Skarżąca płaciła za te usługi bądź na podstawie faktur wystawionych na nią za usługi świadczone oddzielnie bądź w postaci wkładu do wydatków administracyjnych, określonych jako część kosztów z tytułu opłat usługowych wszystkich łącznych usług w obrębie całej grupy. Określenie kosztów związanych ze świadczeniem usług oraz ich udokumentowanie dokonywane miało być przez spółkę-matkę na koniec każdego roku. W spółce tej działy dzielą się na te, które obsługują firmę matkę bądź wspomagają spółki-córki ( w tym skarżącą). Koszty ich działania dzielą się na bezpośrednie( związane z działalnością wyłącznie na rzecz spółek-córek) i pośrednie ( alokowane na podstawie podziału kosztów bezpośrednich). Faktury za usługi zarządcze ( Managament Fee) , wystawione przez spółkę duńską w 2000 r. nie precyzowały , jakie to były konkretnie usługi. Z przedstawionego przez skarżącą spółkę zestawienia kosztów poniesionych przez nią na rzecz spółki- matki w 2000 r. wynika, iż poniosła ona koszty związane ze świadczeniem usług przez dział sprzedaży spółki-matki ( partycypowała w kosztach udziału w prezentacjach i pokazach kolekcji , które odbywają się w Danii 4 razy w roku ) i dział projektów ( odpowiedzialny za koncepcję plastyczną i aranżację wnętrz każdego sklepu w celu zapewnienia jak najbardziej podobnego wyglądu tych lokali bez względu na położenie geograficzne). Ponadto partycypowała ona w kosztach pośrednich-kosztach zarządzania ( są to wydatki na kierownictwo , rozwój prowadzonej działalności, marketing, ochrona znaków towarowych itp.), działu sprzedaży ( odpowiedzialnego za kształtowanie i zarządzanie strategią i polityką sprzedaży, dokonujący analizy trendów i upodobań, monitorującego sprzedaż w spółkach córkach i zapewniającego stałą dostawę najlepiej rotujących się towarów ), działu finansowego ( odpowiedzialnego za sprawozdania finansowe, pozyskiwanie i przegląd wszelkich informacji z filii, pomoc i konsultacje , gdy tego potrzebują; dodatkowo spółka skarżąca jest połączona bezpośrednio za pomocą łączy stałych z komputerem spółki-matki , dzięki czemu ma ona stały dostęp do aktualnych informacji o kolekcjach, stylach, etapach produkcji ,bieżącym statusie zamówień i rozliczeniach z tym związanych) , kosztach wspólnych ( są to wydatki na personel, transport, ubezpieczeniem opłaty członkowskie itp.) oraz kosztach wspólnego marketingu (obejmujących opracowanie strategii i planu działania dla każdej spółki-córki, działania takie poprzedzane są dokładnym badaniem rynku pod względem geograficzno-demograficznym, oparte na informacjach udzielanych przez pracowników spółki córki oraz wynikających z ankiet, wypełnianych przez stałych klientów). Są to częściowo koszty grup jako całości, a wycena takiego rodzaju usług wymaga stosowania rachunku szacunkowego bądź przybliżonego, zgodnie z Wytycznymi wyceny transferu dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych, opracowanymi przez Komisję Spraw Skarbowych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. W ocenie Izby Skarbowej przedstawione przez stronę dokumenty ( informacje o spotkaniach odbytych w Danii i ich tematyce) nie pozwalają ustalić, jakie konkretnie usługi świadczyła na rzecz podatniczki spółka-matka i jaki był koszt każdej z nich. Zebrany materiał dowodowy pozwala w ocenie organu odwoławczego na uznanie za koszt uzyskania przychodu kosztów związanych ze sporządzeniem przez dział projektów koncepcji plastyczno-architektonicznych sklepów (649 000 DKK) i koszt wspólnego marketingu w wysokości 627 000 DDK ). Koszty te uznał również organ kontroli skarbowej, wydający decyzję w I instancji . Izba Skarbowa podzieliła zaś stanowisko Inspektora Kontroli Skarbowej, iż nie można za takie koszty uznać wydatków poniesionych na organizację i przygotowanie pokazów i prezentacji kolekcji ( wynajęcie modeli, druki, transport, koszty wynajmu pomieszczeń, aranżację dźwięku, światła, wizji-108 000 DDK) oraz w całości kosztów pośrednich. Organy podatkowe uznały w tym przypadku , iż koszty związane z przygotowaniem pokazów i prezentacji kolekcji są w całości związane z przychodami spółki-matki. Refundacja części tych kosztów zgodnie z łączącą podatniczkę ze spółką duńską umową nie może mieć wpływu na uznanie ich za koszt uzyskania przychodu. Podatniczka posiada własne służby sprzedaży, księgowości, własny zarząd i związane z utrzymaniem tych służb wydatki stanowią jej koszty uzyskania przychodu. Nie mogą więc być jej kosztami koszty zarządu i utrzymania konkretnych działów spółki-matki. Ponadto, ponosząc takie koszty i chcąc zaliczyć je do własnych kosztów uzyskania przychodu winna udokumentować je w sposób, pozwalający określić koszt konkretnej usługi. Przedstawione przez stronę dokumenty stanowią tylko zbiór niepowiązanych ze sobą informacji, nie pozwalających ustalić ich związku z przychodami danego roku podatkowego. Izba Skarbowa zwróciła uwagę, iż zgodnie z umową o świadczenie usług spółka –matka zobowiązana była dokumentować świadczone na rzecz córki usługi. Podniosła także, iż umowa zawierała tylko ogólnikowe określenie świadczonych usług, ich sprecyzowanie nastąpiło dopiero w wyjaśnieniach strony, udzielanych w toku kontroli. Ponadto nie bez znaczenia dla oceny materiału dowodowego pozostaje fakt, iż jedynym udziałowcem spółki –córki jest spółka matka, przychód spółki -córki opiera się w całości ma sprzedaży wyrobów odzieżowych zaprojektowanych, wyprodukowanych i dostarczonych przez spółkę –matkę , a wycena usług pośrednich przydzielonych przez spółkę -matkę spółce- córce może być obliczona jedynie metodą wskaźnikową, co jest niezgodne z obowiązującymi w Polsce przepisami. Spółka –matka jest niewątpliwie zainteresowana wysokością przychodów spółki córki, a w takiej sytuacji działania mające na celu pomoc spółce córce są wręcz nieodzowne. Powołane przez stronę Wytyczne OECD stwierdzają, iż nie ma podstaw do tego, aby za ten rodzaj działalności płaciły korzystające z tej pomocy spółki zależne. Ponadto powołane Wytyczne ( co potwierdziła również strona) nie stanowią w Polsce obowiązującego prawa.

W skardze na powyższą decyzję A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego – art. 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz przepisów postępowania - art. 121 § 1, art.122, 189 § 1 i 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa .Powtórzyła argumenty odwołania, odnoszące się do bezzasadności nieuwzględnienia w kosztach uzyskania przychodu czynszu za lokale , zapłacone z góry za okresy, przekraczające rok podatkowy . Podtrzymała swoje stanowisko, iż z uwagi na niemożność powiązania tych wydatków z konkretnym przychodem winny one być potrącane w roku ich faktycznego poniesienia. Dodatkowo podniosła, iż księgowe ujęcie tej pozycji przez spółkę ( proporcjonalnie w okresie trwania najmu) w sposób odmienny niż przy obliczaniu kosztów uzyskania przychodu nie może mieć wpływu na ocenę prawidłowości postępowania przy obliczaniu podstawy opodatkowania.. Stanowiłoby to bowiem niedopuszczalne przeniesienie na grunt prawa podatkowego zasad stosowanych w zakresie rachunkowości i nie spełniałoby postulatu właściwego powiązania kosztu z przychodem, bowiem czynsz należny za dany miesiąc wiąże się nie tylko z przychodem danego miesiąca, ale wpływa również na poziom sprzedaży w przyszłych miesiącach. Podkreśliła także, iż w jej ocenie wynajęcie określonych lokali ma niewątpliwie wpływ na zdobycie i utrzymanie potencjalnych klientów , a więc również jest to wydatek związany z marketingiem. Zarzuciła również, iż Izba Skarbowa nie odniosła się do prezentowanej przez argumentacji, popartej stanowiskiem Ministra Finansów oraz orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, podporządkowując prowadzone postępowanie dowodowe z góry przyjętej tezie i odrzucając wszelkie dowody i argumenty, mogące tę tezę obalić. Skarżąca podtrzymała również zarzuty odnoszące się do nieuznania za koszty uzyskania przychodów części wydatków ,ponoszonych na rzecz spółki-matki. Podkreśliła, iż fakt poniesienia tych wydatków nie był kwestionowany. Stwierdziła, iż podniesione przez Izbę Skarbową argumenty wskazują na to, iż w jej ocenie fakt posiadania zagranicznego udziałowca implikuje niemożność uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków poniesionych z tytułu świadczenia przez niego usług. Jej przekonanie o braku celowości przyjętych przez strony mechanizmów wzajemnych rozliczeń nie było przy tym oparte o zebrany materiał dowodowy. Organ odwoławczy pominął bowiem okoliczność, iż podatniczka jest niezależnym podmiotem prawa polskiego, działającym na własnym rozrachunku, posiadającym własny zarząd i podejmującym niezależne decyzje ekonomiczne. Ponadto, mimo wyjaśnienia przez skarżącą mechanizmu rozliczania kosztów pośrednich według klucza alokacyjnego, uwzględniającego udział wszystkich spółek-córek w tych kosztach i powołania się na dopuszczalność takiego rozliczenia w świetle wytycznych OECD, Izba Skarbowa odrzuciła tę metodę , nie przedstawiając przeciwko niej żadnych konkretnych zarzutów i nie wskazała, jaki w jej ocenie byłby prawidłowy mechanizm. Skarżąca zwróciła także uwagę, iż zakres działania jej poszczególnych komórek organizacyjnych nie pokrywa się z zakresem działalności spółki-matki, choć oczywiście część zadań miała podobny charakter. Służby te jednak w jej ocenie wzajemnie się uzupełniały. Strona skarżąca zwróciła uwagę, iż usługi świadczone na jej rzecz przez spółkę matkę stanowią w istocie usługi konsultingowe , a żaden przepis prawa nie zakazuje korzystania przez podatnika z zewnętrznych usług tego typu tylko z uwagi na to, iż posiada on własne służby finansowe, sprzedaży i własny zarząd. Uzasadnienie Izby Skarbowej , wskazujące na "dublowanie się " zadań komórek organizacyjnych skarżącej i spółki duńskiej opiera się jedynie na wskazaniu ilości zatrudnionych pracowników i wskazaniu struktury organizacyjnej skarżącej spółki .Nie jest to wystarczające dla potwierdzenia tezy organów podatkowych o powielaniu zadań służb obu spółek. Powołując się na załączone do skargi dokumenty w postaci zestawienia obowiązków pracowników działu finansowego i kadr skarżącej, wskazała ona, iż pracownicy ci wykonują tylko bieżącą obsługę jej spraw. Nie podejmują natomiast żadnych działań zarządczych, wykonywanych przez spółkę –matkę. Wbrew twierdzeniom organów podatkowych spółka przedstawiła także wykaz usług świadczonych przez spółkę duńską na jej rzecz oraz wskazała na ich związek z uzyskiwanym przychodem, przedstawiła też dowody w postaci dokumentów ( kopii delegacji służbowych, analiz finansowo-ekonomicznych sklepów, materiałów prezentacyjnych, notatek ze spotkań dyrektorów regionalnych, organizowanych przez spółkę –matkę). Izba Skarbowa podważyła moc dowodową tych dokumentów, nie przedstawiając żadnych dowodów przeciwnych, a wręcz dopuszczając się sprzeczności w swoim rozumowaniu ( uwzględniła w kosztach uzyskania przychodów koszty delegacji pracowników, w tym przypadku wskazała, iż delegacje są tylko dowodem na oddelegowanie pracowników). Takie stanowisko organów podatkowych doprowadziło do niewyjaśnieni stanu faktycznego sprawy. W piśmie uzupełniającym skargę strona powołała się na fakt dokonywania oceny przydatności kandydatów na pracowników i oceny pracowników na podstawie ankiet i metod , opracowanych przez spółkę matkę.

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, powołując się na argumenty, zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podniosła, iż metoda naliczenia kosztów pośrednich ma w tym przypadku znaczenie wtórne, bowiem najistotniejsze jest udokumentowanie faktu korzystania z usług mających związek z uzyskaniem przychodu. Podniosła także, iż załączone do skargi dokumenty nie mają wpływu na zmianę jej stanowiska, bowiem obrazują tylko podstawowe pracowników skarżącej spółki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sądy administracyjne w ramach swojej właściwości sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § i § 2 pkt. 1 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem ( art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych-Dz.U. Nr 153,poz. 1269). Oceniając zaskarżoną decyzję pod tym kątem stwierdzić należy, iż zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania uznać należy częściowo za zasadne.

W świetle dotychczasowego dorobku doktryny i orzecznictwa nie budzi wątpliwości, iż kosztami uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki, związane z prowadzona działalnością gospodarczą , których celem jest osiągnięcie przychodu bądź zabezpieczenie czy zachowanie źródła przychodu ( tak np. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 marca 1998 r., sygn. SA/Lu 230/97, opubl. w LEX pod nr 33832 ) . Za koszty uzyskania przychodu uznane winny być wszystkie udokumentowane wydatki podatnika, które z dużym prawdopodobieństwem, przy założeniu racjonalnego działania, mogły doprowadzić do uzyskania przychodu. Podkreślić przy tym należy, iż art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie odwołuje się do celowości działania podatnika. Organy podatkowe nie mogą zatem dokonywać oceny kosztów uzyskania przychodu pod tym kątem. To podatnik, biorący na siebie ryzyko prowadzonej działalności gospodarczej ocenia zasadność ponoszenia danego wydatku . Organy podatkowe oceniają zaś tylko, czy służył on realizacji celu w postaci uzyskania przychodu i czy miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą ( choć przychód ten nie musi faktycznie wystąpić, wystarczy, aby był on prawdopodobny –tak np. B.Dauter w: Podatek dochodowy od osób prawnych.Komentarz –praca zbiorowa,Wyd.Unimex 2003 ,s.263 i 266-267). Koszty uzyskania przychodu wpływają na wysokość zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie więc w interesie podatnika leży wykazanie ich poniesienia oraz związku między nimi a przychodem ( planowanym bądź uzyskanym).Fakty te może on udowadniać przy tym wszelkimi prawnie dopuszczalnymi środkami, zgodnie z wyrażoną w art. 180 § 1 ordynacji podatkowej. Możliwość podejmowania przez podatnika inicjatywy dowodowej w celu wywołania korzystnego dla niego skutku nie zwalnia jednak organów podatkowych z obowiązku wnikliwego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w celu realizacji jednej z zasad postępowania podatkowego- zasady prawdy obiektywnej ( art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej). Organ podatkowy z urzędu musi zatem ustalić fakty niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dowody, jakie należy przeprowadzić w celu ich wykazania. Obowiązek ten nie jest oczywiście nieograniczony, jednakże gdy strona wskazuje pewne dowody na poparcie swojego stanowiska bądź też podnosi pewne argumenty, organ podatkowy nie może się do nich nie odnieść. Jeżeli w ocenie organu twierdzenia czy dowody przedstawione przez stronę są zbyt ogólnikowe lub niewystarczające ,winien wezwać stronę do udzielenia dalszych wyjaśnień i przeprowadzić postępowanie dowodowe we własnym zakresie ( por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 1997 r., sygn. SA/Sz 942/96, opubl. w LEX pod nr 30 824 , z dnia 23 września 1998 r., sygn.III SA 2792/97, opubl. w LEX pod nr 44742 i z dnia 4 czerwca 1998 r.,sygn. SA/Kr 1052,opubl. w LEX pod nr 33618). Zebrany materiał dowodowy organ winien ocenić wszechstronnie, odnosząc się do wszystkich dowodów zebranych w sprawie, wyciągnięte wnioski winny zaś być logiczne, spójne, zgodne z doświadczeniem życiowym i z uwzględnieniem praw nauki . Naruszenie tych reguł powoduje, iż ocena dowodów jest dowolna i sprzeczna z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 ordynacji podatkowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe przyjęły , iż strona nie wykazała związku między częścią wydatków ponoszonych na podstawie umowy o świadczenie usług a uzyskiwanym przez nią przychodami oraz nie wykazała faktu świadczenia tych usług.

Jest okolicznością pozostającą poza sporem, iż obowiązek świadczenia usług przez spółkę B z siedzibą w Danii wynikał z łączącej ją ze skarżącą umowy. Jest również bezsporne, iż skarżąca jest jedną ze spółek skonsolidowanych w grupie, dla której spółką matką jest spółka duńska, a jej jedynym udziałowcem jest spółka-matka. Fakt ten nie przesądza jednak o tym ,iż spółka duńska ma obowiązek świadczenia na rzecz skarżącej nieodpłatnie usług mających na celu zwiększenie przychodu skarżącej. Zgodnie z przepisami, obowiązującymi w dacie utworzenia skarżącej spółki zagraniczne osoby prawne mogły prowadzić na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej działalność gospodarczą m.in. w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ( art. 3 ust. 2 pkt. 1 i art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej z udziałem podmiotów zagranicznych-Dz.U. z 1998 r., Nr41,poz. 325) . Do spółek , utworzonych przez zagraniczne osoby prawne stosowało się przepisy kodeksu handlowego ( art. 2 ust. 2 ustawy o działalności gospodarczej z udziałem osób zagranicznych) . Dopuszczalne było zatem utworzenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością , której jedynym udziałowcem była inna spółka z siedzibą za granicą (art. 158 § 1 kodeksu handlowego). Skoro przepisy prawa dopuszczały taką możliwość, to tylko z tego faktu tego nie można wyciągać negatywnych dla strony konsekwencji i uznawać, że w takim przypadku na jedynym wspólniku ciąży więcej obowiązków i że ma on zawsze obowiązek świadczenia na rzecz spółki nieodpłatnych świadczeń, mających przyczynić się do zwiększenia bądź uzyskania przychodu. Trafnie bowiem podnosi strona skarżąca, iż mimo istnienia pewnych powiązań, obie spółki są jednak odrębnymi bytami prawnymi. Zwiększenie dochodu spółki-córki ma wprawdzie wpływ na wysokość aktywów spółki-matki, jednakże przede wszystkim ( w aspekcie podatkowym) ma wpływ na podstawę opodatkowania spółki-córki.

Umowa o świadczenie usług określała, iż usługi świadczone przez spółkę –matkę będą miały na celu przede wszystkim zwiększenie sprzedaży produktów grupy ( czyli również przychodu spółki-córki), umożliwienie dzielenia się wiedzą i doświadczeniem, zapewnienie bezpieczeństwa finansowego całej grupy, a tym samym każdej ze spółek –córek. Usługi te polegać miały m.in. na pomocy przy przygotowywaniu sprawozdań, budżetu, pomocy przy kalkulowaniu cen, na świadczeniu usług informatycznych, wspólnym marketingu i wsparciu przy zakładaniu i w działalności sklepów. Organy podatkowe nie kwestionowały, iż był prowadzony wspólny marketing( część wydatków na rzecz spółki –matki została uznana za koszty uzyskania przychodu), przyznały także, iż spółka- matka świadczyła usługi przy projektowaniu sklepów. Kwestionowały natomiast tę część wydatków, która była pokryta w ramach tzw. kosztów pośrednich. Wysokość wynagrodzenia za część usług, których nie można było przypisać w konkretnej wysokości konkretnej spółce była zgodnie z umową naliczana wskaźnikiem procentowym. Były to usługi o charakterze doradczym, informacyjnym, usługi informatyczne. Skarżąca na dowód ich wykonywania przedstawiała m.in. dokumenty w postaci przykładowych ankiet dla klientów, ankiet dla osób mających sprawdzać pracę pracowników spółki, wskazujących na sposób szkolenia pracowników, powoływała się na możliwość korzystania z systemu informatycznego i na odbywane spotkania w siedzibie spółki-matki.. Przedstawiając te dokumenty uprawdopodobniła, iż takie czynności były podejmowane przez spółkę- matkę. Działania te trudno wprawdzie powiązać z konkretnym przychodem, jednakże nie można zakwestionować, iż zapewnienie dobrej, kompetentnej obsługi klientów, czuwanie, aby poziom tej obsługi nie ulegał pogorszeniu, umożliwienie korzystania z danych dotyczących tendencji na rynku, konsultowanie planów finansowych spółki i możność porównania wyników z innymi spółkami skonsolidowanymi jest obojętne dla wysokości tego przychodu. Są to bowiem działania mające zapewnić możliwość bieżącej oceny stanu spółki i racjonalności , zyskowności podejmowanych planowanych działań (por. B.Dauter w op. cit. s.267). Organy podatkowe nie zbadały dostatecznie kwestii związanych np.z możliwością korzystania z systemu informatycznego spółki-matki ( choć strona wskazywała na tę okoliczność), nie zbadały też dokładniej kwestii udzielania porad finansowych czy kadrowych, choć strona przedstawiła dokumenty uprawdopodobniające korzystanie z tego typu usług oraz umowę o świadczenie tych usług. Skoro w ocenie organów dowody te były niewystarczające, winny były we własnym zakresie uzupełnić postępowanie dowodowe, chociażby ustalając , czy w jakim stopniu strona wykorzystywała wzory ankiet personalnych przy prowadzeniu polityki kadrowej, czy korzystała i w jakim zakresie z danych zawartych w systemie informatycznym czy danych finansowych dotyczących całej grupy oraz usług doradczych. Nie można uznać za wystarczające zbadanie struktury organizacyjnej skarżącej i ustalenie tylko na podstawie danych o nazwie danego działu i ilości zatrudnionych osób , iż działania działów finansowych i kadr spółki -córki i spółki –matki się pokrywają. Organy podatkowe nie porównały i nie ustaliły zakresu zadań działów skarżącej z zakresem usług świadczonych przez spółkę matkę. Z przedstawionych dokumentów wynika zaś, iż działania spółki-matki miały na celu ułatwienie prowadzenia polityki kadrowej (wskazanie reguł doboru pracowników i ich oceny), natomiast działa kadr spółki –córki zajmował się zatrudnianiem pracowników, prowadzeniem dokumentacji pracowniczej, czyli wykonywał czynności należące zwykle do tego działu u każdego pracodawcy. Brak jest też dowodów, iż dział finansowy spółki-matki prowadził księgi handlowe, bieżące rozliczenia itp. Skarżącej. Zarówno z umowy, jak i wyjaśnień strony wynika, iż również jego zadaniem było doradztwo, umożliwienie kompleksowej oceny stanu finansowego spółki i pomoc w przypadku kłopotów finansowych. Zważyć należy, iż umowa przewidywała ciągłość świadczenia tego typu usług. Wobec przedstawienia przez stronę argumentów i dowodów (choćby pośrednich ) na świadczenie usług , za które wynagrodzenie ustalone było w formie określonego udziału w kosztach ponoszonych przez spółkę -matkę, przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie może być uznane za wystarczające dla ustalenia istoty spraw, a dokonana ocena dowodów – za swobodną . W rozumowaniu organów są bowiem luki, a ocena dowodów została dokonana wybiórczo. Wyciągnięte przez nie wnioski uznać należy za co najmniej przedwczesne. Odnieść można wrażenie, że na ocenę te wpływ miał przede wszystkim sposób wyliczenia tego wynagrodzenia i powiązanie jego wysokości z kosztami pośrednimi spółki- matki. Dla celów podatkowych jest natomiast obojętne, w jaki sposób strony w umowie określą wysokość wynagrodzenia za świadczone usługi, zasadą jest bowiem, iż kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione ( por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 stycznia 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 295/97, opubl. w ONSA z 1999 r., z.4,poz. 144 ). Organy podatkowe nie podnosiły przy tym, iż warunki umowy wskazują na ich narzucenie z uwagi na zależności między oboma podmiotami ( art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym) . Wskazane wyżej nieprawidłowości postępowania stanowią naruszenie art. 122, 187 § 1 oraz 191 ordynacji podatkowej, mające wpływ na jego wynik.

Do naruszenia wskazanych wyżej przepisów doszło również przy ocenie wydatków związanych z pokazami kolekcji. Organy podatkowe nie wyjaśniły dostatecznie związku tego wydatku z przychodami skarżącej spółki, mimo iż na związek taki wskazywała ona w swoich wyjaśnieniach, a sam fakt zorganizowania pokazów nie budził wątpliwości. Choć nie można odmówić zasadności twierdzeniom organów podatkowych, iż pokazy te miały wpływ również na przychody spółki duńskiej, to jednak nie można tylko z tego powodu uznać, iż nie miały one związku z przychodami skarżącej. Trzeba było bowiem ustalić, czy udział w tych pokazach brali tylko pracownicy skonsolidowanych spółek, czy też były to pokazy również dla ich klientów, czy związane one były z promocją nie tylko spółki –matki, ale również spółek-córek itp., a zatem czy twierdzenia skarżącej o umożliwieniu jej w ten sposób rozeznania rynku i prawidłowego skonstruowania zamówienia są prawdziwe.

Powyższe naruszenia przepisów postępowania doprowadziły również w konsekwencji do naruszenia przepisów prawa materialnego- art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero bowiem prawidłowe ustalenie faktów pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisu prawa.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżoną decyzję należało uchylić. Sąd uchylił ją przy tym w całości , bowiem nie jest możliwe na tym etapie postępowania określenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej oraz ewentualnych odsetek za zwłokę. Decyzja wydana na podstawie art. 21 § 3 ordynacji podatkowej określa bowiem zobowiązanie podatkowe jako całość, a nie odnosi się tylko do poszczególnych jego elementów.

Pozostałe zarzuty skargi, odnoszące się do nieuznania jako kosztu uzyskania przychodu w roku 2000 czynszu najmu zapłaconego z góry za okres przekraczający rok podatkowy uznać należy za niezasadne. Zgodzić się należy ze stanowiskiem organów podatkowych, iż generalna zasadą, obowiązującą przy pomniejszaniu przychodu o poniesione w celu jego uzyskania koszty , wynikającą z art. 15 ust. 4 i art. 7 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zasada , iż można je potrącić w roku, w którym przychód nastąpił lub miał nastąpić ( tak też, B.Gruszczyński, w Podatek dochodowy od osób prawnych.Komentarz-praca zbiorowa ,Wyd. Unimex 2003 r., s. 298) .Moment potrącenia kosztów zależny jest więc przede wszystkim od momentu osiągnięcia przychodu , a nie od momentu ich poniesienia ( tak też w wyroku 7 Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2000 r., sygn. FSA 2/00, opubl. w ONSA z 2001 r, Nr 2, poz. 49). Od zasady tej są dwa wyjątki dotyczące kosztów jeszcze nie poniesionych, a odnoszących się do danego roku podatkowego oraz kosztów, których zarachowanie nie było możliwe w roku podatkowym, do którego się odnoszą. W ocenie Sądu istnieje bezpośredni związek między przychodem osiągniętym w danym roku podatkowym a czynszem za lokal sklepowy. W lokalu tym osiągany jest bowiem konkretny przychód, wchodzący w skład przychodu osiąganego przez podatniczkę. W tym przypadku nie jest nawet istotne, czy czynsz najmu zostanie ustalony jako miesięczny , roczny czy za dłuższy okres czasu. Istotne jest to, iż można obliczyć proporcjonalnie, jaka część tego wydatku przypada na dany rok podatkowy. Przychód bowiem osiągany jest w tym lokalu sukcesywnie i uwzględniany jest w rozliczeniach za dany rok podatkowy. Okoliczność, iż z uwagi na usytuowanie lokalu istniała konieczność opłacenia czynszu za pewien okres z góry, nie zmienia tej oceny. Położenie lokalu, jego atrakcyjność mają bowiem wpływ na wielkość przychodu nie tylko w roku poniesienia tych kosztów, ale również w latach następnych, kiedy działalność w tym miejscu jest kontynuowana. Ponadto trudno też uznać, iż w czynszu mieszczą się również koszty marketingu. Czynsz jest bowiem w istocie ekwiwalentem świadczenia wynajmującego ( art. 659 § 1 kodeksu cywilnego). Wynajmowanie lokali sklepowych w określonych miejscach jest zaś raczej wynikiem działań marketingowych , skierowanych na badanie rynku, gustów klientów i ich przyzwyczajeń i oceniania pod tym kątem zasadności ponoszenia pewnych wyższych kosztów w celu zdobycia klienteli i zwiększenia efektów prowadzonej działalności gospodarczej. Nie uwzględniając w kosztach uzyskania przychodu czynszu najmu za okresy następujące po roku podatkowym organy podatkowe nie naruszyły więc art. 15 ust. 1 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie można także uznać, iż dokonanie przez nie wykładni odmiennej od zawartej w pismach Ministra Finansów ( przy żadne z tych pism nie było kierowane bezpośrednio do podatnika) stanowi naruszenie art. 121 ordynacji podatkowej. Przede wszystkim zauważyć należy, iż zaskarżona decyzja została wydana już pod rządami Ordynacji podatkowej i dotyczy zobowiązania podatkowego powstałego również po wejściu w życie tej ustawy. W myśl art. 14 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej Minister Finansów obowiązany jest dążyć do ujednolicenia stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. W tym celu może on dokonywać urzędowej interpretacji przepisów prawa, a interpretacje te są zamieszczane w Biuletynie Skarbowym Ministerstwa Finansów ( art. 14 § 3 ordynacji podatkowej).Tylko zastosowanie się do takiej interpretacji nie może zaszkodzić podatnikowi ( art. 14 § 6 ordynacji podatkowej). Strona nie powołała się na wskazaną wyżej urzędową interpretację przepisu. Część powołanych przez nią wyjaśnień nie odnosi się do czynszu najmu, a treść pozostałych nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, czy odnoszą się one do identycznego stanu faktycznego. Ponadto art. 14 § 6 ordynacji podatkowej nie określa , jak winien w sytuacji zastosowania się do urzędowej interpretacji zachować się organ podatkowy. Przyjmuje się, iż winien on podjąć czynności zmierzające do zapobieżenia negatywnym skutkom ( jeżeli może podjąć je z urzędu) lub pouczyć stronę o możliwości zgłoszenia przez nią stosownych wniosków .W grę wchodzić może więc wchodzić umorzenie zaległości podatkowej, odsetek od zaległości , rozłożenie na raty zaległości itp.( tak M.Kalinowski w Ordynacja podatkowa –Komentarz .Praca zbiorowa Wyd.TNOiK 2002 ,s. 51-52).

Mając na względzie powyższe orzeczono jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 i § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1348, zm. Dz.U. z 2003 r.,Nr 212,poz. 2073).

Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.