Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 14/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2022-08-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 14b par. 3, 169 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska (sprawozdawca), Jarosław Horobiowski, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 11 sierpnia 2022 r. sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 listopada 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.465.2021.3.KP w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpelacji indywidualnej I. uchyla w całości zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 sierpnia 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.465.2021.2.PS II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego K. B. kwotę 597,00 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi K. B. (dalej: Wnioskodawca/ Strona/ Skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dalej: organ podatkowy/ organ interpretacyjny) z dnia 2 listopada 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.465.2021.3.KP, utrzymujące w mocy postanowienie własne z dnia 24 sierpnia 2021 r., nr 0115-KDIT3.4011.465.2021.2.PS o pozostawieniu wniosku Strony o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 1 maja 2021 r. wpłynął do organu wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (tzw. ulga IP Box).

W wymienionym wniosku Strona przedstawiła obszerny opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, w którym m.in. wskazała, że jej głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb Kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich Kontrahentów, a w szczególności: korzystając z języka programowania Swift, stworzył aplikacje oraz bibliotekę stanowiącą zestaw samodzielnych funkcjonalności mogących zostać wykorzystanych w każdej aplikacji; zaprojektował i stworzył aplikację umożliwiającą [...]; w oparciu o tagi RFID i technologię NFC zaimplementował w aplikacji unikalny system/algorytm autoryzacji [...]; opracował w aplikacji unikalny algorytm analizy danych [...]. Dane [...] były łączone za pomocą unikalnego algorytmu opracowanego specjalnie do tego projektu [...]. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1231 ze zm.) będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Wnioskodawca ma prawo do korzystania z nich, rozporządzania oraz wynagrodzenia za korzystanie.

Wnioskodawca sformułował następujące pytania:

1) Czy bezpośrednio podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

2) Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

3) Czy wydatki ponoszone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na: leasing i użytkowanie dwóch samochodów; usługi księgowe i doradcze; składki na ubezpieczenia społeczne; zakup sprzętu komputerowego i elektronicznego, w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

4) Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach Wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu?

Zdaniem Wnioskodawcy, opisane we wniosku działania stanowią prace rozwojowe w rozumieniu ustawy. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych rozwiązań. Zdaniem Wnioskodawcy wykonywana przez niego działalność stanowi działalność o której mowa w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz będzie mógł on używać stawki 5% od dochodu ze sprzedaży praw autorskich na stworzone i rozwijane przez siebie oprogramowanie.

Pismem z dnia 1 lipca 2021 r. organ podatkowy I instancji na podstawie art. 13 § 2a, art. 169 § 1 i 2 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.; dalej: O.p.) wezwał Stronę do uzupełnienia wniosku poprzez:

1) wskazanie, czy Wnioskodawca planuje skorzystać z możliwości preferencyjnego opodatkowania kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych IP za rok 2019 i 2020 (stan faktyczny - korekta zeznania)?

2) jednoznaczne określenie zakresu wniosku mającego być przedmiotem rozstrzygnięcia w zakresie zdarzenia przyszłego, tj. jakich lat on dotyczy (należy doprecyzować opis zdarzenia przyszłego/zdarzeń przyszłych, tj. ram czasowych złożonego wniosku);

3) wskazanie, czy opisane i wyeksponowane we wniosku oraz uzupełnieniu (na skutek wezwania) informacje/dane/warunki - będą miały miejsce, czy też dojdzie do ich spełnienia w tym okresie, którego ma dotyczyć sprawa zdarzenia przyszłego/zdarzeń przyszłych;

4) wskazanie, czy chronionymi na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych są i będą, w okresie którego dotyczy wniosek, wskazane we wniosku efekty prac powstające w wyniku realizacji "zleceń programistycznych" na rzecz kontrahentów?

5) wskazanie, czy w efekcie "zleceń programistycznych" opisanych we wniosku powstają programy komputerowe lub ich części chronione na podstawie ww. przepisu?

6) czy podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność, w okresie którego dotyczy wniosek, w zakresie opisanych zleceń programistycznych, w wyniku których powstają i będą powstawać programy komputerowe jest/była i będzie działalnością twórczą podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?

7) czy ww. działalność obejmuje i będzie obejmować prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r., poz. 478; dalej: u.p.s.w.n.)?

8) czy ww. działalność obejmuje i będzie obejmować badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 ww. ustawy? Jeśli tak to należy wyjaśnić konkretnie czy są i będą to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy czy też/i badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ww. ustawy?

9) czy w efekcie podejmowanych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych lub badań naukowych spełniających ww. cechy powstawały/powstają właśnie i będą powstawać programy komputerowe lub ich części podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych?

10) czy sposób "przeniesienia" każdego z majątkowych praw autorskich do programu

komputerowego następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy?

11) czy w okresie którego dotyczy wniosek, Wnioskodawca ponosił i będzie ponosić wydatki na nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy lub na nabycie kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?

12) o jakim "pozostałym sprzęcie informatycznym" mowa jest we wniosku? (...);

13) jednoznaczne wskazanie wszystkich kosztów użytkowania samochodu;

14) czy koszty leasingu i użytkowania dotyczą dwóch samochodów?

15) jednoznaczne wyjaśnienie czy Wnioskodawca jest użytkownikiem dwóch samochodów na podstawie zawartych umów leasingowych? (...);

16) czy ustalając koszty uzyskania przychodów z tytułu kosztów leasingu samochodu osobowego/ zakupu samochodu/samochodów, Wnioskodawca stosuje ewentualne ograniczenia wynikające z art. 23 ust. 1 pkt 46 - 47a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

17) czy odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencja, którą Wnioskodawca prowadzi na potrzeby IP Box od 1 kwietnia 2019 r. - była prowadzona na bieżąco, tj. od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

18) doprecyzowanie zakresu żądania wynikającego z postawionego we wniosku pytania nr 1 w taki sposób, aby dotyczyło ono wyłącznie wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulujących kwestię będącą przedmiotem zapytania, tj. wskazanie, czy przedmiotem tego zapytania jest możliwość uznania prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności w zakresie tworzenia komputerowych lub ich części w wyniku podejmowanych zleceń programistycznych za działalność badawczo- rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?

19) potwierdzenie, czy przedmiotem pytania nr 3, jest możliwość zaliczenia wskazanych we wniosku wydatków do kosztów, o których mowa w lit. a wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy?

20) ponowne jednoznaczne sformułowanie stanowiska w kontekście pytania nr 1, które winno stanowić jednoznaczną odpowiedź na postawione pytanie i odnosić się wyłącznie do przepisów prawa podatkowego mających podlegać wykładni w przedmiotowej sprawie.

21) ponowne jednoznaczne sformułowanie stanowiska w sprawie, tj. jednoznaczne wskazanie czy zdaniem Wnioskodawcy możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?

22) doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego o następujące informacje: m.in. (pkt I. 3 z 16) przez jednoznaczne wskazanie: Czy działalność, w ramach której wytwarza, rozwija, ulepsza Pan programy komputerowe, jest działalnością twórczą obejmującą: - badania naukowe, czy - prace rozwojowe? Jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.)?

23) udzielenie jednoznacznych odpowiedzi na ww. pytania nie zawierających własnej oceny stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (np. "moim zdaniem...", "w ocenie wnioskodawcy..." itp.).

Strona pismem z 12 lipca 2021 r. odpowiedziała na wezwanie organu.

Wskazanym na wstępie postanowieniem z 24 sierpnia 2021 r., wydanym na podstawie art. 13 § 2a, art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p., organ podatkowy pozostawił wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Uznał, że Wnioskodawca nie dokonał uzupełnienia wniosku o wszystkie elementy wskazane w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwia organowi merytoryczne wypowiedzenie się co do skutków podatkowych przedstawionych we wniosku okoliczności. Wyjaśnił, że Wnioskodawca nie udzielił jednoznacznej odpowiedzi na pytania organu, tj. jednoznaczne wskazanie, czy podejmowana bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność w okresie, którego dotyczy wniosek obejmowała, obejmuje i będzie obejmować prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce lub/i badania naukowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 tej ustawy. Nie udzielił również jednoznacznej odpowiedzi na pytanie organu, czy w efekcie podejmowanych przez Wnioskodawcę prac rozwojowych lub badań naukowych spełniających ww. cechy powstawały/powstają właśnie i będą powstawać programy komputerowe lub ich części podlegające ochronie określonej w art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. W wyniku udzielonych odpowiedzi organ nadal nie ma pewności, co do charakteru prowadzonej działalności, tj. przede wszystkim, czy w zakresie opisanych zleceń programistycznych w okresie, którego dotyczy wniosek, obejmuje/obejmowała i będzie obejmować badania naukowe lub prace rozwojowe i czy w wyniku tych aktywności powstawały, powstają i będą powstawać programy komputerowe podlegające ochronie prawnej. Interpretacja - w przedmiotowej sprawie - wymagałaby zatem w celu oceny skutków podatkowych przedstawionych okoliczności m.in. przeprowadzania szczegółowych analiz czy zasięgnięcia opinii biegłych oraz rozważenia charakteru poszczególnych czynności, co nie jest możliwe w ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnych.

W zażaleniu Strona podniosła m.in., że organ wezwał ją do odpowiedzi na pytanie, które zainteresowany zadał we wniosku (pytanie 1). Praktyka taka jest sprzeczna z przepisami prawa oraz orzecznictwem.

Organ podatkowy postanowieniem z dnia 2 listopada 2021 r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia, powołując m.in. treść art. 14b § 1 i § 3, art.14c § 1 i § 2 O.p., wyjaśnił kwestie związane z niezbędnym elementami wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz możliwości procesowych organu w razie powzięcia wątpliwości co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

W uzasadnieniu zasadniczo powtórzył poprzednio przedstawioną argumentację, podnosząc, że w odpowiedzi na pytania Wnioskodawca nie odpowiedział wprost, lecz przeprowadził niejako analizę miedzy innymi kryterium twórczości, nowatorskości, zwiększenia zasobów wiedzy, nieprzewidywalności, metodyczności, możliwości przeniesienia lub odtworzenia, czy też systematyczności oraz kryterium wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań, co zmusza organ do poszukiwania wszystkich elementów, o które pytał i prowadzi do konieczności rekonstrukcji tej odpowiedzi tak by pasowała do postawionego przez organ pytania. Odpowiedź Wnioskodawcy była nieprecyzyjna, co doprowadziło do konkluzji, że organ nie miał wiedzy, czy w efekcie podejmowanych przez Wnioskodawcę prac powstawały/powstają i będą powstawać programy komputerowe lub ich części podlegające ww. ochronie. Brak wyjaśnienia w sposób jednoznaczny tak istotnych elementów stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego prowadzi do wniosku, że nie sposób dokonać analizy przepisów art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczących ulgi IP BOX, której jednym z warunków jest wytworzenie kwalifikowanych IP w ramach prowadzonych prac rozwojowych lub badan naukowych, co wynika z treści art. 30ca ust. 2 ustawy podatkowej.

Wywiódł organ, że w celu ustalenia jaki rodzaj prac wykonuje podmiot prowadzący działalność należy dokonać skrupulatnej analizy tych prac pod kątem wszystkich kryteriów i przesłanek zawartych w definicjach zawartych w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Taka analiza prowadzonej przez podmiot działalności na podstawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest możliwa. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi/badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych/badań naukowych. Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W analizowanej sprawie - nawet, jeśli opis zdarzenia byłby niezwykle precyzyjny - w ramach procedury wydawania interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest w stanie ocenić techniczno-naukowych elementów opisanych prac, kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce. Czyniąc jako przedmiot interpretacji wątpliwości, czy w istocie Wnioskodawca prowadzi w ramach działalności gospodarczej, np. prace rozwojowe w rozumieniu przepisów Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - organ interpretacyjny musiałby sprawdzić: w jakim momencie doszło do nabycia nowej wiedzy, czy nastąpiło to w zakresie narzędzi informatycznych czy oprogramowania, jakich narzędzi i jakiego oprogramowania, jaką wiedzę połączono i jaką kształtowano, co było efektem tego połączenia i kształtowania, w jaki sposób zostało to wykorzystane, w szczególności w stosunku do jakich narzędzi informatycznych i jakich oprogramowywań, czy została wykorzystana dostępna aktualnie wiedza, jaka wiedza i w jakim zakresie, w jaki sposób przełożyło się to na planowanie produkcji (itp.). Byłoby to w istocie prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony. Gdyby organ miał odnieść się do przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce - jak Wnioskodawca tego de facto oczekuje - musiałby przeprowadzić skrupulatne postępowanie dowodowe w formie pisemnej (do czego oczywiście Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest uprawniony) i przeprowadzić czynności sprawdzające. Organ musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez Wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być np. pracami rozwojowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych. Nie ulega wątpliwości, że to Wnioskodawca jako podmiot działający w branży informatycznej może mieć wiedzę w tej materii, a organ mógłby co najwyżej dokonać próby jej zrozumienia/usystematyzowania, co wykracza poza ramy omawianego postępowania.

Na powyższe postanowienie Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego;

2) naruszenie art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

3) naruszenie art. 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej [...]. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty (art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.).

Kontrola o jakiej mowa wyżej – na wniosek Strony - została w niniejszej sprawie przeprowadzona na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095).

Zdaniem Sądu, stanowisko organu jest nieprawidłowe. Z przedstawionych okoliczności niniejszej sprawy wynika, że przyczyną pozostawienia wniosku bez rozpoznania było to, że Skarżący nie przedstawił kwalifikacji prawnej prowadzonej przez niego działalności. W istocie bowiem kwalifikacji prawnej, a nie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczyło przedstawione wyżej wezwanie organu interpretacyjnego - w części istotnej w sprawie, tj. dotyczącej jednoznacznego określenia czynności Strony jako prac rozwojowych lub badań naukowych lub prac aplikacyjnych.

Sąd wskazuje, że sądy administracyjne wielokrotnie już wypowiadały się co do tak zakreślonego przedmiotu sporu, w zbliżonych stanach faktycznych. Obecnie praktycznie ustalony jest już w orzecznictwie pogląd (np. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21; wyrok WSA we Wrocławiu z 26 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 1189/21, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 242/21 i powołane w nich orzecznictwo; dostępne w CBOSA), który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że odpowiedź na pytania wnioskujących: czy działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych (oprogramowanie, części oprogramowania) stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. oraz czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do takiego programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej? – stanowi wykładnię przepisów prawa podatkowego, a organ interpretacyjny na wniosek strony ma obowiązek takiej wykładni w stosunku do przedstawionej przez podatnika działalności (opisanego stanu faktycznego) dokonać.

Z tego powodu argumentacja i tezy adekwatnych, korzystnych dla podatników, orzeczeń, zostaną niżej wielokrotnie przytoczone.

Sąd wskazuje również, że dotychczas w sprawach w tożsamych stanach faktycznych (w tym w ww. sprawach sądowoadministracyjnych), organ interpretacyjny odmawiał wydania interpretacji indywidualnej starając się wykazać, że nie ma uprawnień do wykładni przepisów niepodatkowych. Podnosił, że kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy niepodatkowej oraz zdefiniowanych tam pojęć, nie może zostać dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi. W obecnie rozpoznawanej sprawie organ interpretacyjny koncentruje się na braku wiadomości specjalnych. Jednak dokonana w ww. orzeczeniach wykładnia prawna pozostaje adekwatna także w niniejszej sprawie. Organ interpretacyjny niezależnie od okoliczności, nie jest uprawniony do przerzucania ciężaru kwalifikacji prawnej podanego we wniosku stanu faktycznego na podatnika.

Zgodnie z art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Stosownie natomiast do art. 14h O.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 165a oraz art. 169 § 1- 2 i 4 O.p., a nadto przepisy rozdziału 6 działu IV tej ustawy. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Postępowanie w sprawach z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zasadniczo różni się od postępowania podatkowego. W szczególności organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 O.p. nie ma zatem zastosowania), a wzywa wnioskodawcę do uszczegółowienia stanu faktycznego jedynie w sytuacji, gdy podany stan faktyczny uniemożliwia odpowiedź na pytanie zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (por. np. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 3537/15, CBOSA). Wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny może żądać jedynie uzupełnienia tego wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie ustalanego przez organ podatkowy. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nie nasuwający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. wyroki NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. akt II FSK 1239/21; z dnia 1 marca 2022 r., sygn. akt II FSK 1467/21, CBOSA).

W sprawie, Skarżący oczekiwał od organu podatkowego m.in. odpowiedzi na pytanie, czy działalność Wnioskodawcy w zakresie przedstawionym w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.

Wskazane pytanie zostało zadane po przedstawieniu szczegółowego opisu obszaru prowadzonych prac, który skoncentrowany jest na działalności związanej przede wszystkim z tworzeniem nowych rozwiązań w zakresie oprogramowania komputerowego i przedstawieniu własnej oceny prawnej.

Organ podatkowy prezentuje stanowisko, że zawarty we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji indywidualnej, stąd wezwanie do usunięcia braków formalnych wniosku. Organ podatkowy w wezwaniu polecił Stronie uzupełnić wniosek m. in. przez jednoznaczne wskazanie: Czy działalność, w ramach której wytwarza, rozwija, ulepsza Pan programy komputerowe, jest działalnością twórczą obejmującą: - badania naukowe, czy - prace rozwojowe? Jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe należy wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478 ze zm.)?

W odpowiedzi na wezwanie, którą organ podatkowy działający w obu instancjach uznały za niewystarczającą, Skarżący wskazał, analogicznie jak we wniosku, że jego zdaniem, prowadzona przez niego działalność spełnia przesłanki definicji prac rozwojowych wskazanych ustawie.

W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącemu. Skarżący spełnił warunki konieczne do uzyskania od organu podatkowego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego, w związku z którymi złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczyły stosowania preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jak stanowi art. 30ca ust. 1 u.p.d.o.f., podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei ust. 2 powołanego artykułu precyzuje, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: 1) patent, 2) prawo ochronne na wzór użytkowy, 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego, 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego, 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin, 6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu, 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213), 8) autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jeżeli chodzi o rozumienie pojęcia działalności badawczo-rozwojowej, to w słowniczku ustawowym ustawy podatkowej (art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.) została ona zdefiniowana jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast art. 5a pkt 39 i 40 u.p.d.o.f. stanowią, że ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 u.p.s.w.n. lub badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 u.p.s.w.n., zaś ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. Przytoczone przepisy u.p.s.w.n. precyzują, że badania naukowe są działalnością obejmującą: 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne; 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 u.p.s.w.n.).

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n.).

Mając na uwadze treść przywołanych powyżej przepisów u.p.d.o.f. wskazać należy, że ustawodawca konstruując w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. definicję działalności badawczo-rozwojowej, w zakresie pojęć "badania naukowe" i "prace rozwojowe" odsyła do definicji obu tych wyrażeń zawartych w u.p.s.w.n. Definiując powyższe pojęcia zastosował więc zabieg legislacyjny polegający na odesłaniu do ustawy innej niż podatkowa, co oznacza, że definicje te stanowią w istocie część regulacji u.p.d.o.f. W konsekwencji, bez zastosowania i dokonania wykładni omawianych definicji do określonych stanów faktycznych, nie można udzielić odpowiedzi, czy podejmowane przez podatników czynności objęte są dyspozycją przywołanego art. 30ca u.p.d.o.f. Tym samym, owe definicje warunkują prawidłowe zastosowanie powyższej normy i jako takie stanowią przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p.

W ocenie Sądu, wniosek Strony zawierał odpowiadający prawu (wyczerpujący) opis stanu faktycznego. Strona we wniosku wskazała, że jej głównym przedmiotem działalności jest wytwarzanie programów komputerowych i szczegółowo opisała, za pomocą jakich narzędzi informatycznych oraz do jakich celów wytwarza programy. Wyraźnie też wskazała, że jaj działania polegają na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów, do zaprojektowania nowych rozwiązań. Organ nie mógł zaś wymagać od strony prawopodatkowej oceny podanego stanu faktycznego. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, organ interpretacyjny faktycznie żąda w takiej sytuacji odpowiedzi na pytanie prawne, która strona zadaje. Organ interpretacyjny żądając uzupełnienia wniosku we wskazanym zakresie, faktycznie podważa sens instytucji prawnej interpretacji indywidualnej. Zdaniem Sądu nie ulega wątpliwości, że pytanie Skarżącego dotyczące kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego.

Bezpodstawne są, analizowane w kontekście art. 14b § 3 O.p., stwierdzenia organu, że w sprawie, w celu wydania interpretacji indywidualnej: "Organ musiałby mieć pełen obraz działań podejmowanych przez wnioskodawcę - zarówno tych podejmowanych przed prowadzeniem działań, które miałyby być pracami rozwojowymi/badaniami naukowymi, jak i w trakcie tych potencjalnych prac rozwojowych/badań naukowych". Sąd wskazuje, że art. 14b § 3 O.p. wymaga od podatnika podania "wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego". Wskazany w art. 14b § 3 O.p. wymóg wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego realizuje się poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy (por. wyrok NSA z 1 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 1017/21; publ. LEX nr 3360041). Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedyne pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości jego stanowiska (tak wyrok WSA w Poznaniu z 13 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 245/22, publ. Lex 3375573).

Organ nie musi zatem dysponować "pełnym obrazem działań podejmowanych przez wnioskodawcę". Podany przez podatnika obraz musi być wystarczający do dokonania prawnopodatkowej oceny. W sprawie, Strona taki obraz własnych działań przedstawiła. W ocenie Sądu, organ interpretacyjny po raz kolejny w tożsamym stanie faktycznym zmierza do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na Wnioskodawcę. Stan faktyczny podany we wniosku był wystarczający do jego prawnopodatkowej oceny.

Bezpodstawne są także, analizowane w kontekście art. 14b § 3 O.p., stwierdzenia organu, że w sprawie, w celu wydania interpretacji indywidualnej, organ interpretacyjny: "Musiałby również dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania. Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. W analizowanej sprawie - nawet, jeśli opis zdarzenia byłby niezwykle precyzyjny (podkreślenie Sądu) - w ramach procedury wydawania interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest w stanie ocenić techniczno-naukowych elementów opisanych prac, kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań. Organ nie ma stosownych narzędzi do analizowania wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też i innych cech w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie ustawy o szkolnictwie wyższym i nauce".

Przyjęcie argumentacji organu oznaczałoby, że w sprawach tzw. ulgi IP Box, organ byłby uprawniony do odmowy wydania interpretacji: "nawet, jeśli opis zdarzenia byłby niezwykle precyzyjny". W sprawach wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, organ jest związany stanem faktycznym podanym we wniosku i nie musi w postępowaniu dowodowym ustalać (w sprawach dotyczących ulgi IP Box), "kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań". Skoro strona podaje we wniosku, że przy wykorzystaniu określonych języków programowania tworzy nowe programy komputerowe wykorzystywane do konkretnych celów przez nabywców tych programów, a Stronie przysługują prawa autorskie do tych programów, organ interpretacyjny jest obowiązany przyjąć ten stan faktyczny. Organ w tym postępowaniu nie musi: "dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania". Interpretacja indywidualna nie będzie chronił Strony, jeśli w przyszłości w postępowaniu podatkowym organ podatkowy posługując się opinią biegłego wykaże, że produkty wytworzone przez Stronę nie powstały zgodnie z art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. w zw. z art. 4 ust. 3 u.p.s.w.n. w wyniku prac polegających na: "nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług", lecz że Strona zaimplementowała u klienta już istniejące nieopatentowane lub zakupione przez Stronę rozwiązanie informatyczne. Takie ustalenia w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej są niedopuszczalne.

Podobnie negatywnie tożsame stanowisko organu interpretacyjnego (w podobnym stanie faktycznym) ocenił WSA w Bydgoszczy w wyroku z 6 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 60/22 (publ. CBOSA) wskazując, że: "nie można zgodzić się, że organ, aby wydać interpretację, musi mieć pełen obraz podejmowanych przez skarżącego działań a ponadto dysponować specjalistyczną wiedzą w zakresie narzędzi informatycznych i programowania, zaś kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalność pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć nie może być dokonana w ramach postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie podejście organu interpretacyjnego oznaczałoby w istocie niemożność wydania interpretacji w sprawach dotyczących prawa do skorzystania z ulgi IP Box. Wniosek taki jest zaś niemożliwy do zaakceptowania w kontekście istniejącego obowiązku dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Sąd dostrzega trudność wydawania interpretacji, gdy wniosek dotyczy pełnego zakresu działalności Wnioskodawcy. Jednak należy mieć na uwadze, że z punktu widzenia ochrony, jakiej zapewnieniu służą interpretacje, elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości. Rzeczą Wnioskodawcy jest jednak troska o to, aby tak był. Nie jest natomiast rolą organu interpretacyjnego weryfikacja przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego. Wydając interpretację organ polega na opisie podanym przez Wnioskodawcę i nie jest uprawniony do badania prawdziwości podawanych twierdzeń, ani też do uszczegóławiania stanu faktycznego w takim stopniu, jak czynią to organy podatkowe prowadzące postępowanie".

W sprawie, organ interpretacyjny ma obowiązek dokonać kwalifikacji prawnej podanego przez Stronę stanu faktycznego na podstawie ustawy podatkowej oraz ustaw pozapodatkowych, do których ustawy podatkowe odsyłają. Jak już wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wymaganie bowiem od Skarżącego przez organ podatkowy kategorycznego oświadczenia w przedmiocie klasyfikacji swojej działalności z perspektywy art. 5a pkt 38-40 w zw. z art. 4 ust. 2 i 3 u.p.s.w.n., czyniłoby iluzoryczną ochronę wynikającą z wydanej na tej podstawie interpretacji podatkowej. Organ interpretacyjny nie miał podstaw faktycznych i prawnych do nakładania na skarżącego w trybie art. 169 §1 w zw. z art. 14h O.p. obowiązku dotyczącego określenia, czy wskazane we wniosku oprogramowania są tworzone przez Stronę w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.do.f. jako elementu stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt II FSK 771/21, CBOSA). W trosce o swoje bezpieczeństwo prawne Strona ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez organ podatkowy nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 4 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1019/19, CBOSA).

W ocenie Sądu, w sytuacji gdy Skarżący we wniosku opisał szczegółowo na czym polega jego działalność, identyfikując ją pod względem faktycznie podejmowanych czynności w kontekście działalności rozwojowej, organ podatkowy poprzez rzeczone wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku, przerzucił na Stronę rozstrzygnięcie kwestii będącej przedmiotem jego pytania. Organ podatkowy bezpodstawnie zażądał więc od Strony przesądzenia zasadniczej, merytorycznej kwestii, o którą zapytała sama Strona. Jak już wcześniej wskazano, zaakceptowanie zaś sytuacji gdy Strona ma w istocie sam sobie udzielić odpowiedzi na sformułowane przez siebie pytanie, prowadziłoby do podważenia sensu wydawania interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy. Innymi słowy, jeżeli aspekt wykonywania przez Skarżącego działalności rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji, to nie może on zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża Stronę, jako podatnika.

Zatem, skoro informacja żądana przez organ podatkowy nie jest elementem stanu faktycznego, lecz kwalifikacją prawną, to stanowisko organu podatkowego wydane w obu instancjach, że kwalifikacja opisanych czynności jako badań naukowych czy prac rozwojowych jest obowiązkiem Strony oraz że organ wydający interpretację indywidualną nie ma uprawnień do wykładni przepisów ze względu na brak wiadomości specjalnych, jest - w ocenie Sądu - pozbawione podstawy prawnej. W konsekwencji należało uznać, że sprzecznie z art. 169 § 4 O.p. w zw. z art. 14h O.p. pozostawiono wniosek Skarżącego bez rozpoznania. Wobec zaistnienia przesłanek do wydania interpretacji indywidualnej naruszono także w sposób istotny treść art. 14b § 1 i 3 O.p. oraz art. 14c § 1 O.p. oraz art. 120 O.p. i art. 121 § 1 O.p.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające. Uchylenie także postanowienia pierwszej instancji było niezbędne, aby otworzyć organowi drogę do wydania interpretacji.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. Nr 1687).

Zasądzona na rzecz Skarżącego kwota 597 zł obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, a także zwrot poniesionej przez skarżącego opłaty skarbowej od pełnomocnictwa wynoszącej 17 zł.