Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1434/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 17 ust. 1 pkt 34, art. 15 ust. 2 i 2a
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 14c par. 1 i 2, art. 14h, art. 14k
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant starszy referent Paweł Jurczyński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej za nieprawidłowe stanowisko strony skarżącej odnośnie do pytań 5 i 6, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna wskazana w pkt 1) nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem złożonym 18 sierpnia 2011 r. S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalania dochodu z poszczególnych typów działalności, w szczególności: a) dochodu ze sprzedaży gotowego papieru LIP podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, b) dochodu ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w Specjalnej Strefie Ekonomicznej (dalej "SSE") - zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, c) dochodu ze sprzedaży papieru LIP, którego pierwszy etap produkcji wykonywany jest poza SSE, a pozostałe w zakładzie na terenie SSE d) świadczenia usług cięcia papieru, jako zwolnionego w całości z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, e) przychodów podatkowych wspólnych dla wszystkich rodzajów działalności, f) kosztów uzyskania przychodów wspólnych dla wszystkich rodzajów działalności.

W przedmiotowym wniosku Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w L. SSE na podstawie zezwolenia nr 161 z dnia 20 maja 2010 r. oraz zezwolenia nr 179 z dnia 30 grudnia 2010 r. Zakres obydwu zezwoleń obejmuje "prowadzenie działalności gospodarczej na terenie strefy, rozumianej, jako działalność produkcyjna, handlowa i usługowa w zakresie wyrobów i usług wytworzonych na terenie strefy, określonych w następujących pozycjach Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Głównego Urzędu Statystycznego:

1. papier i tektura (17.12);

2. pozostałe wyroby z papieru i tektury (17.29);

3. odpady inne niż niebezpieczne nadające się do recyklingu (38.11.5).".

Spółka spełni warunki wynikające z obydwu zezwoleń i w związku z tym zamierza korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.".

Działalność Spółki skupiona jest na terenie SSE, gdzie znajduje się biuro, hale fabryczne oraz hale magazynowe. Pracownicy Spółki wykonują pracę na terenie SSE (z wyjątkiem np. podróży służbowych). Ponadto Spółka nie posiada biura lub zakładu poza terenem SSE.

Działalność Spółki skupia się wokół produkcji papieru do papierosów z nadrukowanymi paskami zmniejszającymi ryzyko zapłonu (tj. papieru LIP). W ramach tej działalności, możliwe jest wyróżnienie kilku obszarów biznesowych, z których podstawowe to:

– sprzedaż papieru LIP wyprodukowanego w SSE (zarówno w wariancie, gdy wszystkie etapy produkcji odbywają się w zakładzie Spółki, jak i w wariancie, gdy wstępny etap prac produkcyjnych jest wykonywany przez podwykonawcę poza SSE);

– sprzedaż gotowego papieru LIP wyprodukowanego poza SSE;

– świadczenie usług cięcia papieru na terenie SSE.

Spółka uważa, że:

– dochód ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE (w obydwu wariantach) podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.;

– dochód ze sprzedaży gotowego papieru LIP nie mieści się w zakresie zwolnienia, o którym mowa wart. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a zatem podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

– dochód ze świadczenia usług cięcia papieru podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Powyższa kwestia jest przedmiotem odrębnego wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego złożonego przez Spółkę.

Spółka wyjaśniła, że ponieważ wykonuje działalność gospodarczą, z której dochody są opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych jak i zwolnione z tego opodatkowania, to będzie prowadziła odrębną ewidencję analityczną dla określenia przychodów i kosztów z działalności:

– w zakresie zakupu i sprzedaży gotowego papieru LIP (tj. działalności opodatkowanej CIT), oraz

– pozostałej - obejmującej sprzedaż papieru LIP wyprodukowanego w SSL oraz świadczenie usług cięcia papieru (tj. działalności zwolnionej z CIT zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.).

Wskazała, że przychody podatkowe związane ze sprzedażą gotowego papieru LIP obejmują w szczególności: przychody ze sprzedaży gotowego papieru LIP, dodatnie różnice kursowe związane z zobowiązaniami i należnościami z działalności w zakresie zakupu i sprzedaży gotowego papieru LIP.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami z tytułu sprzedaży gotowego papieru LIP obejmują w szczególności: koszty zakupu gotowego papieru LIP, koszty transportu papieru LIP od dostawcy do klienta, ujemne różnice kursowe związane z zobowiązaniami i należnościami z działalności w zakresie zakupu i sprzedaży gotowego papieru LIP.

Przychody podatkowe uzyskiwane z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych obejmują w szczególności: przychody ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego przez Spółkę, przychody ze świadczenia usług cięcia papieru, pozostałe przychody (w tym: odszkodowania od ubezpieczyciela w związku ze szkodami majątku produkcyjnym), dodatnie różnice kursowe związane z zobowiązaniami i należnościami z działalności w zakresie produkcji i sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru.

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (tj. z działalnością w zakresie produkcji i sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru) obejmują w szczególności: koszty zakupu surowców (w tym: zakup rolek papieru), koszty transportu surowców do zakładu Spółki i transportu papieru LIP z zakładu Spółki do klienta, koszty usług podwykonawców (w tym: koszty usług nadrukowania pasm wodnistej naturalnej substancji na rolki niepociętego papieru do papierosów), koszty wynagrodzeń (z narzutami) pracowników zatrudnionych w departamentach produkcyjnych, koszty szkoleń pracowników zatrudnionych w departamentach produkcyjnych, koszty mediów (w tym: energia, gaz i woda) zużywanych przez urządzenia produkcyjne oraz halach produkcyjnych i magazynowych, amortyzację urządzeń produkcyjnych, koszty remontów i utrzymania urządzeń produkcyjnych, hal produkcyjnych i magazynowych; koszty wynajmu powierzchni hal produkcyjnych i magazynowych, ujemne różnice kursowe związane z zobowiązaniami i należnościami z działalności w zakresie produkcji i sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru. Do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z działalnością w zakresie produkcji i sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru Spółka będzie zaliczała także koszty ubezpieczenia majątku w części odpowiadającej udziałowi wartości netto urządzeń produkcyjnych w całkowitej wartości księgowej netto środków trwałych posiadanych przez Spółkę.

Spółka ponadto uzyskuje/ponosi przychody i koszty wspólne dla działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od osób prawnych oraz opodatkowanej tym podatkiem, tj. przychody i koszty, których obiektywnie nie można przyporządkować do działalności zwolnionej albo opodatkowanej podatkiem od osób prawnych.

Do przychodów podatkowych wspólnych dla wszystkich rodzajów działalności Spółka zalicza w szczególności: odsetki od środków pieniężnych zgromadzonych na bieżącym rachunku bankowym, odsetki od depozytów, zysk związany z realizacją instrumentów pochodnych, dodatnie różnice kursowe na pozycjach innych niż należności i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych i opodatkowaną tym podatkiem (w tym: dodatnie różnice kursowe na pożyczkach).

Do kosztów uzyskania przychodów wspólnych dla wszystkich rodzajów działalności Spółka zalicza w szczególności: koszty wynagrodzeń (z narzutami) pracowników administracyjnych (tj. innych niż zatrudnieni w departamentach produkcyjnych), koszty szkoleń pracowników administracyjnych, koszty mediów (w tym: energia, gaz, woda, usługi telekomunikacyjne) zużywanych na cele administracyjne, amortyzacja sprzętu biurowego, koszty remontów i utrzymania sprzętu biurowego oraz powierzchni biurowej, koszty ubezpieczenia majątku w części odpowiadającej udziałowi wartości księgowej netto urządzeń innych niż produkcyjne w całkowitej wartości księgowej netto środków trwałych posiadanych przez Spółkę, amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych (w tym oprogramowanie komputerowe, prawa autorskie, licencje) wykorzystywanych wspólnie we wszystkich segmentach działalności Spółki, koszt wynajmu powierzchni biurowej, koszty opłaty eksploatacyjnej płaconej wynajmującemu (m.in. za utrzymanie terenów zielonych), koszty ochrony zakładu Spółki, koszty wynajmu samochodów służbowych, koszty podróży służbowych, koszty usług doradczych i księgowych, koszty związane z funkcjonowaniem w SSE (np. opłaty na rzecz SSE), odsetki od otrzymanych pożyczek, straty związane z realizacją instrumentów pochodnych, ujemne różnice kursowe na pozycjach innych niż należności i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od osób prawnych i opodatkowaną tym podatkiem (w tym: ujemne różnice kursowe na pożyczkach).

W uzupełnieniu wniosku o interpretację z dnia 24 listopada 2011 r. Spółka wyjaśniła, że:

1. adres "W., al. J. [...]" jest adresem ujawnionym w Krajowym Rejestrze Sądowym, jako oficjalny adres siedziby Spółki. Używanie powyższego adresu wynika z przyczyn historycznych, bowiem zanim Spółka rozpoczęła działalność, jako S. sp. z o.o., funkcjonowała pod nazwą H. sp. z o.o. Natomiast H. sp. z o.o. została zarejestrowana przez poprzednich właścicieli pod ich adresem w W., al. J. [...]. Nowy właściciel Spółki podjął decyzję o zmianie jej nazwy, natomiast nie podjął decyzji o zmianie adresu siedziby. Spółka nie prowadzi pod adresem "W., al. J. [...]" działalności produkcyjnej, handlowej lub usługowej. Pracownicy Spółki również nie wykonują swoich zadań pod tym adresem. W szczególności, pod ww. adresem nie funkcjonuje biuro ani zakład Spółki, bowiem zakład i biura funkcjonują w Strykowie, na terenie L. SSE;

2. z tytułu możliwości używania adresu "W., al. J. [...]", jako adresu siedziby, Spółka ponosi jedynie koszty wynajmu siedziby (obecnie 770 zł netto miesięcznie);

3. stosuje metodę podatkową, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., tj. ustala różnice kursowe zgodnie z metodą określoną w art. 15a u.p.d.o.p.;

4. na dzień złożenia wniosku o interpretację, Spółka nie odnotowała szkód w majątku produkcyjnym, które skutkowałyby wypłatą odszkodowania na jej rzecz. W tym zakresie pytanie zadane we wniosku dotyczyło ewentualnego zdarzenia przyszłego. Natomiast w październiku 2011 r. uległa uszkodzeniu brama wewnętrzna zakładu, tj. brama hali cięcia, która została uszkodzona w wyniku uderzenia wózkiem widłowym, w efekcie czego Spółka otrzymała od ubezpieczyciela odszkodowanie. Spółka nie wyklucza, iż w przyszłości wystąpią także inne szkody w majątku produkcyjnym, które będą skutkowały wypłatą na jej rzecz odszkodowania;

5. Spółka oferuje pracownikom produkcyjnym szkolenia wstępne oraz dodatkowe. Szkolenia wstępne obejmują: szkolenia BHP, szkolenia z zakresu prawa pracy i regulaminu pracy, szkolenia stanowiskowe, szkolenia jakościowe, szkolenia dotyczące regulaminu postępowania spółek z Grupy S.. Szkolenia dodatkowe, w zależności od zajmowanego stanowiska, obejmują szkolenia: z zakresu pierwszej pomocy, przeciwpożarowe, okresowe BHP, z języka angielskiego, z zakresu organizacji miejsca pracy (5S), jakościowe (Six Sigma), uprawniające do obsługi wózków widłowych, suwnic i innego sprzętu produkcyjnego.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego i opisu zdarzeń przyszłych Spółka zadała następujące pytania:

1. Zakładając, że dochód ze sprzedaży gotowego papieru LIP podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, to czy przychody podatkowe bezpośrednio związane ze sprzedażą gotowego papieru LIP, obejmujące w szczególności: przychody ze sprzedaży gotowego papieru LIP; dodatnie różnice kursowe związane z zobowiązaniami i należnościami z działalności w zakresie zakupu i sprzedaży gotowego papieru LIP powinny być uwzględnione w kalkulacji tego dochodu?

2. Zakładając, że dochód ze sprzedaży gotowego papieru LIP podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, to czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z zakupem gotowego papieru LIP, obejmujące w szczególności: koszty zakupu gotowego papieru LIP; koszty transportu papieru LIP od dostawcy do klienta; ujemne różnice kursowe związane z zobowiązaniami i należnościami z działalności w zakresie zakupu i sprzedaży gotowego papieru LIP powinny być uwzględnione w kalkulacji tego dochodu?

3. Zakładając, że dochód ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru jest zwolniony z opodatkowania podatkiem od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to czy przychody podatkowe bezpośrednio związane z produkcją i sprzedażą papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczeniem usług cięcia papieru, obejmujące w szczególności: przychody ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego przez Spółkę; przychody ze świadczenia usług cięcia papieru; pozostałe przychody (w tym: odszkodowania od ubezpieczyciela w związku ze szkodami w majątku produkcyjnym); dodatnie różnice kursowe związane ze zobowiązaniami i należnościami z działalności w zakresie produkcji i sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru powinny być uwzględnione w kalkulacji tego dochodu?

4. Zakładając, że dochód ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru jest zwolniony z opodatkowania podatkiem od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to czy koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z produkcją i sprzedażą papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczeniem usług cięcia papieru, obejmujące w szczególności: koszty zakupu surowców (w tym: zakup rolek papieru); koszty transportu surowców do zakładu Spółki i transportu papieru LIP z zakładu Spółki do klienta; koszty usług podwykonawców (w tym: koszty usług nadrukowania pasm wodnistej naturalnej substancji na rolki niepociętego papieru do papierosów); koszty wynagrodzeń (z narzutami) pracowników zatrudnionych w departamentach produkcyjnych; koszty szkoleń pracowników zatrudnionych w departamentach produkcyjnych; koszty mediów (w tym: energia, gaz i woda) zużywanych przez urządzenia produkcyjne oraz w halach produkcyjnych i magazynowych; amortyzacja urządzeń produkcyjnych; koszty remontów i utrzymania urządzeń produkcyjnych, hal produkcyjnych i magazynowych; koszty ubezpieczenia majątku w części odpowiadającej udziałowi wartości księgowej netto urządzeń produkcyjnych w całkowitej wartości księgowej netto środków trwałych posiadanych przez Spółkę; koszty wynajmu powierzchni hal produkcyjnych i magazynowych; ujemne różnice kursowe związane z zobowiązaniami i należnościami z działalności w zakresie produkcji i sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru powinny być uwzględniane w kalkulacji tego dochodu?

5. Zakładając, że dochód ze sprzedaży gotowego papieru LIP podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, a dochód ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to czy przychody podatkowe wspólne dla wszystkich rodzajów działalności Spółki, obejmujące w szczególności: odsetki z bieżącego rachunku bankowego; odsetki od depozytów; zysk związany z realizacją instrumentów pochodnych (hedging); dodatnie różnice kursowe na pozycjach innych niż należności i zobowiązania bezpośrednie związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od osób prawnych i opodatkowaną tym podatkiem (w tym: dodatnie różnice kursowe na pożyczkach) powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu z działalności opodatkowanej podatkiem od osób prawnych w części odpowiadającej udziałowi wartości przychodów podatkowych bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem od osób prawnych w całości przychodów podatkowych Spółki, podczas, gdy w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem od osób prawnych, powinna zostać uwzględniona część przychodów wspólnych odpowiadająca udziałowi wartości przychodów podatkowych bezpośrednio związanych działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od osób prawnych w całości przychodów podatkowych Spółki?

6. Zakładając, że dochód ze sprzedaży gotowego papieru LIP podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, a dochód ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., koszty uzyskania przychodów wspólne dla wszystkich rodzajów działalności Spółki, obejmujące w szczególności: koszty wynagrodzeń (z narzutami) pracowników administracyjnych (tj. innych niż zatrudnieni w departamentach produkcyjnych); koszty szkoleń pracowników administracyjnych; koszty mediów (w tym: energia, gaz, woda, usługi telekomunikacyjne) zużywanych na cele administracyjne; amortyzacja sprzętu biurowego; koszty remontów i utrzymania sprzętu biurowego oraz powierzchni biurowej; koszty ubezpieczenia majątku w części odpowiadającej udziałowi wartości księgowej netto urządzeń innych niż produkcyjne w całkowitej wartości księgowej netto środków trwałych posiadanych przez Spółkę; amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych (w tym: oprogramowanie komputerowe, prawa autorskie, licencje) wykorzystywanych wspólnie we wszystkich segmentach działalności Spółki; koszt wynajmu powierzchni biurowej; koszty opłaty eksploatacyjnej płaconej wynajmującemu (m.in. za utrzymanie terenów zielonych); koszty ochrony zakładu Spółki; koszty wynajmu samochodów; koszty podróży służbowych; koszty usług doradczych i księgowych; koszty związane z funkcjonowaniem w SSE (opłaty na rzecz SSE); odsetki od otrzymanych pożyczek; straty związane z realizacją instrumentów pochodnych (hedging); ujemne różnice kursowe na pozycjach innych niż należności i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od osób prawnych i opodatkowaną tym podatkiem (w tym: ujemne różnice kursowe na pożyczkach) powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu opodatkowanego podatkiem od osób prawnych w części odpowiadająca udziałowi wartości przychodów podatkowych z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w całkowitej wartości przychodów podatkowych Spółki, podczas, gdy w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem od osób prawnych powinna być uwzględniona część kosztów wspólnych odpowiadająca udziałowi wartości przychodów podatkowych z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od osób prawnych w całkowitej wartości przychodów podatkowych Spółki?

Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, powołując się na treść art. 7 ust. 2 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 u.p.d.o.p., że powinna odrębnie określać dochód z działalności opodatkowanej i zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazała interpretację Ministra Finansów z dnia 17 marca 2011 r., nr ITPB3/423-766b/09/10-S/MT. Podkreśliła, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. konieczne jest prowadzenie ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością z której dochód jest zwolniony z opodatkowania, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., oraz z działalnością opodatkowaną tym podatkiem. Zaznaczyła, że wyjątkowo w odniesieniu do kosztów, co do których podatnik nie jest w stanie dokonać takiego podziału (koszty wspólne), zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia. Wskazała, że powyższa argumentacja znajduje potwierdzenie ww. interpretacji Ministra Finansów.

Stwierdziła, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15 ust. 2 i ust. 2a u.p.d.o.p. ma zastosowanie jedynie w stosunku do niektórych kosztów Spółki dotyczących zarówno działalności zwolnionej z opodatkowania zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., jak i działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, których obiektywnie nie można rozdzielić na dotyczące przychodów wolnych od podatku i podlegających opodatkowaniu; co potwierdza interpretacja Ministra Finansów z 23 sierpnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-1078/10/SD.

W opinii Spółki, dochód z działalności polegającej na zakupie i sprzedaży gotowego papieru LIP nie będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od osób prawnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wskazała, że wniosek o potwierdzenie powyższego stanowiska został przedstawiony Ministrowi Finansów odrębnie. Spółka zaznaczyła, że przychody podatkowe bezpośrednio związane z działalnością w zakresie zakupu i sprzedaży gotowego papieru LIP (tj. z działalnością opodatkowaną podatkiem od osób prawnych), będą księgowane przez Spółkę na odrębnych kontach analitycznych. W rezultacie, Spółka uznała, że będzie w stanie zidentyfikować te przychody, a zatem powinna je uwzględnić w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p.

W związku z tym, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z działalnością w zakresie zakupu i sprzedaży gotowego papieru LIP (tj. z działalnością opodatkowaną podatkiem od osób prawnych), będą księgowane na odrębnych kontach analitycznych, Spółka zaznaczyła, że będzie w stanie zidentyfikować te koszty i uwzględnić je w kalkulacji dochodu podlegającego opodatkowaniu, zgodnie z art. 7 u.p.d.o.p.

W opinii Spółki, dochód z działalności polegającej na produkcji i sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczeniu usług cięcia papieru będzie korzystał ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Wniosek o potwierdzenie powyższego stanowiska Spółka przedstawiła Ministrowi Finansów odrębnie.

Zdaniem Spółki zakładając, że dochód ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., a przychody podatkowe bezpośrednio związane z powyższą działalnością (w tym: odszkodowania od ubezpieczyciela w związku ze szkodami majątku produkcyjnym) będą księgowane na odrębnych kontach analitycznych, Spółka będzie w stanie zidentyfikować te przychody, a następnie uwzględnić je w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem od osób prawnych.

W ocenie Spółki, skoro dochód ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób, to koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z powyższą działalnością, księgowane przez Spółkę na odrębnych kontach analitycznych, powinny być uwzględnione w kalkulacji tego dochodu, bowiem Spółka będzie w stanie zidentyfikować te koszty.

Spółka stoi na stanowisku, iż w odniesieniu do przychodów wspólnych odpowiednie zastosowanie, na podstawie tzw. wnioskowania przez analogię, znaleźć powinna reguła zawarta w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. Z uwagi na powyższe, przychody wspólne powinny być alokowane do działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, w części odpowiadającej udziałowi wartości przychodów podatkowych bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, w całości przychodów podatkowych Spółki. Natomiast w kalkulacji dochodu zwolnionego z tego podatku powinna zostać uwzględniona część przychodów wspólnych, odpowiadająca udziałowi wartości przychodów podatkowych bezpośrednio związanych z działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w całości przychodów podatkowych Spółki.

W odniesieniu do wspólnych kosztów uzyskania przychodów, regulacje zawarte w art. 15 ust 2 i ust. 2a u.p.d.o.p., bezpośrednio wskazują na konieczność proporcjonalnego ich rozliczenia. W konsekwencji Spółka uznała, iż w kalkulacji dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych powinna być uwzględniona część kosztów wspólnych, odpowiadająca udziałowi wartości przychodów podatkowych z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, w całkowitej wartości przychodów podatkowych Spółki. Natomiast w kalkulacji dochodu zwolnionego z tego opodatkowania powinna być uwzględniona część kosztów wspólnych odpowiadająca udziałowi wartości przychodów podatkowych z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w całkowitej wartości przychodów podatkowych Spółki.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r. nr [...] uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie:

– dochodu ze sprzedaży gotowego papieru LIP podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (pytanie nr 1 i 2) oraz

– dochodu ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE, zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (częściowo pytanie nr 3 i 4).

W związku z powyższym, stosownie do art. 14c § 1 O.p., odstąpił od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Spółki.

Uznał natomiast stanowisko Spółki za nieprawidłowe w odniesieniu do sposobu określenia dochodu ze sprzedaży papieru LIP, którego pierwszy etap produkcji wykonywany jest poza SSE, a pozostałe w zakładzie na terenie SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru, zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (częściowo pytanie nr 3 i 4), jak też sposobu alokacji przychodów i kosztów ich uzyskania wspólnych dla wszystkich rodzajów działalności (pytanie nr 5 i 6). Wskazując na uregulowania zawarte w art. 12 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. Nr 42, poz. 274 ze zm.) – dalej "u.s.s.e.", podkreślił, iż prowadzenie działalności gospodarczej w SSE i wynikające stąd zwolnienie dochodów pochodzących z tej działalności, zawarte w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 17 ust. 4 u.p.d.o.p. oraz w § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. Nr 232, poz. 1548 ze zm.) – dalej "rozporządzenie z 2008 r.", jest wyjątkiem od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, w związku z tym przepisy dotyczące zwolnień muszą być interpretowane ściśle, zgodnie z ich wykładnią językową.

Wyjaśnił, że podstawowy warunek objęcia zwolnieniem od podatku wymaga, aby badane dochody były "dochodami uzyskanymi z działalności gospodarczej". Ponadto działalność generująca te dochody powinna spełniać dwa kolejne warunki, tj. być prowadzona na terenie specjalnej strefy ekonomicznej oraz na podstawie stosownego zezwolenia. Następnie wskazał na poglądy reprezentowane w tym zakresie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 125/10.

Zaznaczył również, iż zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego, zatem nie obejmuje wszystkich dochodów podmiotu gospodarczego prowadzącego działalność gospodarczą na terenie strefy na podstawie zezwolenia, lecz tylko te dochody, które zostały uzyskane z działalności prowadzonej w ramach zezwolenia, a więc działalności określonej w tym zezwoleniu. W związku z powyższym stwierdził, że przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie SSE i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zdaniem Ministra Finansów, wykonywanie niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza SSE oraz ujmowanie kosztów transportu związanych z wykonaniem usługi cięcia papieru LIP powoduje, że w tej części dochód Spółki nie korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

Organ stwierdził, że z uwagi na treść art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., na Spółce ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w taki sposób, aby możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną w strefie oraz działalnością prowadzoną poza terenem strefy. Wobec powyższego w całkowitych przychodach z tytułu sprzedaży produktu strefowego należy wydzielić tę część przychodów, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza strefą oraz realizacji usług transportowych. Wyjaśnił, że powinno to nastąpić poprzez wydzielenie właściwej części przychodów, która odpowiada poniesionym kosztom, tak aby możliwe było określenie wyniku finansowego na tej fazie produkcji lub usłudze (tj. koszty tej fazy produkcji/usługi + marża). Natomiast koszty uzyskania przychodów należy ustalić na podstawie rzeczywistych kosztów wytworzenia poza strefą/usługi (dotyczy to kosztów, które można bezpośrednio przypisać do tej fazy produkcji/usługi).

Natomiast umowy dotyczące realizacji instrumentów pochodnych oraz ustanawiania zastawów nie należą do zakresu czynności podejmowanych przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej, bowiem nie są działalnością generującą bezpośrednio dochód z działalności określonej w zezwoleniu udzielonym Spółce. Nie są także nieodłącznym następstwem węzłów prawnych, bez których prowadzenie na terenie SSE działalności określonej w zezwoleniu, okazałoby się niemożliwe, jak ma to miejsce w przypadku umów o pracę, umowy rachunku bankowego, umów dostawy lub umów ubezpieczenia. Zdaniem Ministra zawieranie ww. umów jest odrębną od działalności gospodarczej dziedziną aktywności przedsiębiorcy.

Dokonując analizy poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej przez Spółkę, tj. produkcyjnej (produkcja papieru LIP), usługowej (usługi transportowe, usługi cięcia papieru), czy finansowej (depozyty, realizacja instrumentów pochodnych, pożyczki) stwierdził, że ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., zgodnie z treścią uzyskanego przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie L. SSE, korzystają dochody uzyskane z tytułu sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego na terenie SSE i dochody uzyskane z tytułu wykonania usługi cięcia papieru (tylko w tej części, w której wykorzystywana jest baza maszynowa zakładu położonego na terenie SSE, tj. bez kosztów transportu papieru) oraz dochód ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego z udziałem podmiotu trzeciego określony w sposób opisany powyżej, tak aby została wydzielona część przychodów oraz kosztów ich uzyskania przypadająca na etapy produkcji zrealizowane w zakładzie Spółki położonym na terenie SSE oraz część odsetek od bieżącego rachunku bankowego odpowiadająca udziałowi wartości przychodów podatkowych bezpośrednio związanych z działalnością zwolnioną z podatku dochodowego od osób prawnych w całości przychodów podatkowych.

W konsekwencji dochody powstałe w wyniku ujęcia przychodów i kosztów wynikających z realizacji instrumentów pochodnych oraz odsetki od depozytów nie są dochodami z działalności na terenie SSE określonej w zezwoleniu, lecz dochodami uzyskanymi na skutek dokonania określonych niezależnych operacji finansowych. Zatem powyższe dochody nie stanowią dochodów wolnych od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p.

W opinii organu, tylko w odniesieniu do kosztów, co do których Spółka nie jest w stanie dokonać podziału na koszty związane z działalnością opodatkowaną i zwolnioną, bowiem są to koszty wspólne, można zastosować zasadę proporcjonalnego ich rozliczenia. Albowiem zgodnie z art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów; zatem, z ogólnej kwoty kosztów uzyskania przychodów należy wyodrębnić tę ich część, która dotyczy fazy produkcji prowadzonej poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, realizacji usług transportowych oraz realizacji instrumentów pochodnych.

Organ wskazał, że w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p." nie jest możliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, które w przedmiotowej sprawie, umożliwiłoby rozstrzygnięcie, w jakim stopniu wymienione przez Spółkę koszty uzyskania przychodów wspólne dla wszystkich rodzajów działalności Spółki, w tym w szczególności: koszt najmu powierzchni biurowej w Warszawie, koszty wynajmu samochodów służbowych, koszty podróży służbowych, koszty usług doradczych i księgowych oraz przychody i koszt wynikające z rozliczenia pożyczek mają związek z działalnością gospodarczą określoną w zezwoleniu. Tym samym nie może jednoznacznie uznać, iż uwzględnienie ich w kosztach poniesionych z tytułu prowadzenia działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, w części odpowiadającej udziałowi wartości przychodów podatkowych z działalności zwolnionej z tego podatku w całkowitej wartości przychodów podatkowych Spółki, jest prawidłowe.

W odpowiedzi na wezwanie Spółki do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację w zakresie pytań nr 5 i 6, zażądała uchylenia interpretacji w zaskarżonej części oraz zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez uznanie stanowiska Spółki w odniesieniu do pytania nr 5 i pytania nr 6 za nieprawidłowe i nieprzedstawienie przez organ własnego stanowiska co do wszystkich kwestii poruszonych w ww. pytaniach wraz z uzasadnieniem prawnym,

2) prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

W ocenie Skarżącej, przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego był kompletny i wystarczający z punktu widzenia możliwości dokonania interpretacji przepisów art. 7 ust. 2 i ust. 3, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 2 i ust. 2a oraz art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 u.p.d.o.p. Wskazała, że Minister Finansów również nie podniósł w interpretacji, iż opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego jest niewystarczający do wydania interpretacji, co więcej, w toku postępowania organ uzyskał dodatkowe wyjaśnienia Spółki.

Skarżąca wyjaśniła, że z art. 14c § 1 i 14c § 2 O.p. wynika, iż Minister Finansów, uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania 5 i 6, był obowiązany w wyczerpujący sposób przedstawić własne stanowisko, odnosząc się do wszystkich elementów pytania i stanowiska przedstawionego we wniosku. Na potwierdzenie swojej argumentacji wskazała bogate orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 lutego 2011 r. sygn. akt. SA/G1 919/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Po 917/10).

Zdaniem Skarżącej, zaskarżona interpretacja nie udziela wyraźnej odpowiedzi na pytania nr 5 i 6, bowiem organ nie zaprezentował jasno swojego stanowiska, ani nie poparł go jednoznacznym uzasadnieniem prawnym. Ponadto, w treści interpretacji organ odniósł się do kwestii, których Spółka w ogóle nie poruszała we wniosku o wydanie interpretacji (tj. kwestii usług transportowych).

Podkreśliła, że istotą pytań nr 5 i 6 było uzyskanie potwierdzenia, iż zaproponowana przez Spółkę metodologia alokacji przychodów i kosztów wspólnych dla celów ustalenia dochodu z poszczególnych rodzajów działalności (tj. zwolnionej i opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych) jest prawidłowa w świetle przepisów u.p.d.o.p. W szczególności, w przypadku pytania nr 6, zamierzeniem Spółki było uzyskanie potwierdzenia, iż metodologia rozliczania kosztów wspólnych dla celów określenia dochodu z działalności zwolnionej i opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, w oparciu o art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., jest prawidłowa. Natomiast organ w uzasadnieniu swojego stanowiska nie określił, którą metodologię uważa za prawidłową w świetle przepisów u.p.d.o.p. i według której Spółka powinna rozliczać koszty wspólne.

W opinii Skarżącej, w odniesieniu do pytania nr 5, przychody wspólne powinny być rozliczane w oparciu o alokację kluczem przychodowym, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., stosowanym na zasadzie analogii. Skarżąca zrzuciła, że organ w uzasadnieniu swojego stanowiska w powyższym zakresie nie przedstawił metodologii, którą uważa za prawidłową w świetle przepisów u.p.d.o.p., i według której Spółka powinna rozliczać przychody wspólne.

Następnie wyjaśniła, że przedmiotem zapytania Spółki nie były konkretne wydatki ponoszone w określonych sytuacjach na określone cele, które organ miałby oceniać pod kątem ich związku z przychodami tylko kwestia, czy zaproponowana metodologia rozliczania kosztów i przychodów, które Spółka samodzielnie wyodrębniła i określiła jako wspólne, dla celów określenia dochodów z działalności zwolnionej oraz działalności opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, jest zgodna z przepisami u.p.d.o.p., do czego tryb postępowania określony w art. 14b O.p. jest odpowiedni.

Stwierdziła, że zadaniem Ministra Finansów, zgodnie z art. 14c O.p., było dokonanie oceny, czy metodologia rozliczania kosztów i przychodów wspólnych przedstawiona przez Spółkę jest prawidłowa na gruncie przepisów ustawy podatkowej. Skoro zaś organ uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe, powinien zgodnie z art. 14c § 2 O.p. przedstawić wyczerpująco własne stanowisko.

Zdaniem Spółki, w przedstawionym stanie faktycznym koszty wspólne dla wszystkich rodzajów działalności Spółki winny być uwzględnione w kalkulacji dochodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób prawnych w tej części, która odpowiada udziałowi wartości przychodów z działalności opodatkowanej tym podatkiem w całkowitej wartości przychodów Spółki, na podstawie art. 15 ust 2 i 2a u.p.d.o.p. Wskazała, iż w podobnych sprawach Minister Finansów prezentował wydawał interpretacje zbieżne ze stanowiskiem Spółki (por. interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 23 sierpnia 2010 r., nr IBPBI/2/423-1078/10/SD).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Wskazał, że Spółka zaskarżyła przedmiotową interpretację w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 – w zakresie dodatnich różnic kursowych od transakcji związanych z ogólną działalności Spółki oraz pytanie nr 3 – w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu odsetek od kredytów/pożyczek zaciągniętych na finansowanie bieżącej działalności Spółki w części dotyczącej finansowania zobowiązań Spółki z tytułu zakupu surowców do produkcji strefowej, towarów przeznaczonych do dystrybucji oraz należności cywilnoprawnych mających bezpośredni związek z działalnością strefową i pozastrefową.

W piśmie procesowym z dnia 21 grudnia 2012 r. Skarżąca podniosła, że precyzyjnie określiła w skardze zakres zaskarżenia, wskazując, iż zaskarża interpretację w części dotyczącej oceny stanowiska Spółki w odniesieniu do pytań oznaczonych nr 5 i 6.

Wskazała, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p. Minister Finansów uznając stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie pytania 5 i 6, był zobowiązany w sposób wyczerpujący przedstawić własne stanowisko, odnosząc się do wszystkich elementów pytania i poglądów Spółki przedstawionych we wniosku, poprzez wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Niezrozumiałe jest przedstawione w odpowiedzi na skargę stanowisko organu interpretującego co do zakresu zaskarżenia interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2011 r., gdyż z treści skargi jednoznacznie wynika, że Strona zaskarżyła interpretację w części dotyczącej pytań oznaczonych numerami 5 i 6. Interpretacja organu w części odnoszącej się do pozostałych pytań nie została objęta skargą.

Pytania dotyczące kwestionowanej przez Skarżącą części interpretacji miały następującą treść:

"5. Zakładając, że dochód ze sprzedaży gotowego papieru LIP podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, a dochód ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to czy przychody podatkowe wspólne dla wszystkich rodzajów działalności Spółki, obejmujące w szczególności: odsetki z bieżącego rachunku bankowego; odsetki od depozytów; zysk związany z realizacją instrumentów pochodnych (hedging); dodatnie różnice kursowe na pozycjach innych niż należności i zobowiązania bezpośrednie związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od osób prawnych i opodatkowaną tym podatkiem (w tym: dodatnie różnice kursowe na pożyczkach) powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu z działalności opodatkowanej podatkiem od osób prawnych w części odpowiadającej udziałowi wartości przychodów podatkowych bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną podatkiem od osób prawnych w całości przychodów podatkowych Spółki, podczas, gdy w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem od osób prawnych, powinna zostać uwzględniona część przychodów wspólnych odpowiadająca udziałowi wartości przychodów podatkowych bezpośrednio związanych działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od osób prawnych w całości przychodów podatkowych Spółki?

6. Zakładając, że dochód ze sprzedaży gotowego papieru LIP podlega opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych, a dochód ze sprzedaży papieru LIP wyprodukowanego w SSE oraz świadczenia usług cięcia papieru jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p., to czy koszty uzyskania przychodów wspólne dla wszystkich rodzajów działalności Spółki - obejmujące w szczególności: koszty wynagrodzeń (z narzutami) pracowników administracyjnych (tj. innych niż zatrudnieni w departamentach produkcyjnych); koszty szkoleń pracowników administracyjnych; koszty mediów (w tym: energia, gaz, woda, usługi telekomunikacyjne) zużywanych na cele administracyjne; amortyzacja sprzętu biurowego; koszty remontów i utrzymania sprzętu biurowego oraz powierzchni biurowej; koszty ubezpieczenia majątku w części odpowiadającej udziałowi wartości księgowej netto urządzeń innych niż produkcyjne w całkowitej wartości księgowej netto środków trwałych posiadanych przez Spółkę; amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych (w tym: oprogramowanie komputerowe, prawa autorskie, licencje) wykorzystywanych wspólnie we wszystkich segmentach działalności Spółki; koszt wynajmu powierzchni biurowej; koszty opłaty eksploatacyjnej płaconej wynajmującemu (m.in. za utrzymanie terenów zielonych); koszty ochrony zakładu Spółki; koszty wynajmu samochodów; koszty podróży służbowych; koszty usług doradczych i księgowych; koszty związane z funkcjonowaniem w SSE (opłaty na rzecz SSE); odsetki od otrzymanych pożyczek; straty związane z realizacją instrumentów pochodnych (hedging); ujemne różnice kursowe na pozycjach innych niż należności i zobowiązania bezpośrednio związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem od osób prawnych i opodatkowaną tym podatkiem (w tym: ujemne różnice kursowe na pożyczkach) - powinny być uwzględnione w kalkulacji dochodu opodatkowanego podatkiem od osób prawnych w części odpowiadająca udziałowi wartości przychodów podatkowych z działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od osób prawnych w całkowitej wartości przychodów podatkowych Spółki, podczas, gdy w kalkulacji dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem od osób prawnych powinna być uwzględniona część kosztów wspólnych odpowiadająca udziałowi wartości przychodów podatkowych z działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem od osób prawnych w całkowitej wartości przychodów podatkowych Spółki?"

Istotą pytań nr 5 i 6 było zatem uzyskanie potwierdzenia, iż zaproponowana przez Spółkę metodologia alokacji przychodów i kosztów wspólnych dla celów ustalenia dochodu z poszczególnych rodzajów działalności (tj. zwolnionej i opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych) jest prawidłowa w świetle przepisów u.p.d.o.p. W przypadku pytania nr 6 Spółka wnosiła o potwierdzenie, iż metodologia rozliczania kosztów wspólnych dla celów określenia dochodu z działalności zwolnionej i opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób prawnych, w oparciu o art. 15 ust. 2 i 2a u.p.d.o.p., jest prawidłowa.

Organ tymczasem w uzasadnieniu swojego stanowiska nie określił, którą metodologię uważa za prawidłową w świetle przepisów u.p.d.o.p. i według której Spółka powinna rozliczać koszty wspólne. Stwierdził, że przedsiębiorca jest zobowiązany do ustalenia tego jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie strefy i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych oraz, że to na spółce ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych w taki sposób, by możliwe było precyzyjne rozdzielenie przychodów i kosztów uzyskania przychodów związanych z działalnością prowadzoną na terenie strefy i poza strefą; chociaż Skarżąca we wniosku o interpretację wyraziła identyczną opinię, a w kwestiach przedstawionych w pytaniach 5 i 6 oczekiwała potwierdzenia słuszności przyjętego sposobu rozliczania przychodów i kosztów, które według jej oceny były wspólne dla działalności opodatkowanej i zwolnionej.

Organ odniósł się ponadto w interpretacji do zagadnień, które nie wynikały z przedstawionego przez stronę opisu stanu faktycznego np. stwierdził, ze Spółka świadczy usługi transportowe w związku z wykonaniem usługi cięcia papieru.

Organ uznał, że stanowisko strony w odniesieniu do pytań przedstawionych w pkt. 5 i 6 wniosku o interpretację jest nieprawidłowe, jednakże nie podał uzasadnienia prawnego tej oceny zgodnie z art. 14c § 1O.p. Nie przedstawił także prawidłowego stanowiska wyjaśniając się, że procedura wydawania interpretacji indywidualnych nie pozwala zweryfikować twierdzeń strony, że podane w opisie stanu faktycznego koszty wspólne mają w istocie taki charakter; chociaż nie było to przedmiotem zapytania strony.

Art. 14c § 2 O.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w interpretacji indywidualnej organ powinien wskazać prawidłowe stanowisko wraz z uzasadnieniem prawnym. Dlatego zgodzić się należy ze Skarżącą, że doszło do naruszenia przez Ministra Finansów przepisów postępowania, tj. art. 14c § 2 oraz art. 14h w związku z art. 120 i 121 § 1 O.p. Albowiem organ uznał stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 5 i pytania nr 6 za nieprawidłowe, ale nie przedstawił własnego stanowiska co do wszystkich kwestii poruszonych w ww. pytaniach wraz z uzasadnieniem prawnym. Przy czym w treści interpretacji przewijają się sekwencje tożsame ze stanowiskiem Strony przedstawionym do pytania 6, co powoduje niespójność oceny i uzasadnienia.

Organ wzywał spółkę do uzupełnienia przestawionego stanu faktycznego, otrzymał dodatkowe wyjaśnienia, a nie pytając o inne kwestie uznał tym samym, że jest on wyczerpujący. Przypomnieć należy, że interpretacja indywidualna dotyczy oceny stanowiska wnioskodawcy na tle przedstawionego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Jeżeli zatem Skarżąca pytała o sposób alokacji przychodów i kosztów określonych w stanie faktycznym jako "wspólne dla obu rodzajów działalności i niedające się wydzielić", to organ w ramach postępowania o wydanie interpretacji winien przyjąć to jako niepodlegający badaniu element stanu faktycznego i wypowiedzieć się jedynie co do zasad ich alokacji. Organ nie może uchylić się od przedstawienia stanowiska, jeżeli nie ma pewności co do zgodności z rzeczywistością przedstawionego stanu faktycznego.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowano pogląd, że na podstawie przepisów O.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyroki NSA: z dnia 7 stycznia 2009 r., II FSK 1408/07, z dnia 10 marca 2010 r., II FSK 1557/08, z dnia 29 lipca 2010 r., II FSK 944/10 oraz zaaprobowane w orzecznictwie stanowisko piśmiennictwa: zob. J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 61). Podany we wniosku stan faktyczny jest dla organu podatkowego wiążący. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji.

Odmowa przedstawienia właściwego stanowiska co kwestii przedstawionych w pytaniu 5 i 6 ze względu na niemożność weryfikacji twierdzeń wnioskodawcy jest tym bardziej niezrozumiała, że Minister w końcowym akapicie interpretacji stwierdza, że "Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę". Niezgodność przedstawionych we wniosku okoliczności z rzeczywistością spowoduje jedynie, że Skarżąca w istocie nie uzyska ochrony wynikającej z art. 14k § 1 o.p.

Z uwagi na przedstawione wyżej proceduralne braki interpretacji w tym niespójność oceny stanowiska strony i przedstawionego uzasadnienia oraz nieodniesienie się do części przedstawionych we wniosku kwestii interpretacja w zaskarżonej części nie podaje się ocenie pod względem naruszenia przepisów prawa materialnego.

Rozpoznając sprawę ponownie Organ interpretujący odniesie się do przedstawionego w pytaniach 5 i 6 problemu; oceni stanowisko strony, a w przypadku uznania je za nieprawidłowe poda uzasadnienie prawne takiej oceny oraz przedstawi stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem.

Biorąc pod uwagę powyższe na podstawie art. 146 § 1, art. 152, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. Nr 270). Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.

Wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej spółki określono, na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153)