Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 804/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę o wznowienie postępowania
Powołane przepisy: article: art. 271 pkt 2 , art. 10
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 31 ust. 3 ,art. 45
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia del. WSA Artur Kot, Protokolant Katarzyna Kwaśniewska-Ciesielska, po rozpoznaniu w dniu 26 kwietnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi J. K. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2328/19 oddalającym skargę kasacyjną J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1881/18 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania sądowego w sprawie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę o wznowienie postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z 27 stycznia 2021 r., w sprawie o sygn. akt II FSK 2328/19, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną J. K. (dalej: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 maja 2018 r. w przedmiocie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz innych powołanych orzeczeń dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej zwana: "CBOSA").

1.2. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco. Skarżący złożył do Naczelnika Urzędu Skarbowego W-U. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2016 r. (PIT-36), wykazując przychód ze stosunku pracy w wysokości 39.673,36 zł oraz przychód ze stosunku pracy, do którego mają zastosowanie 50% koszty uzyskania przychodu w wysokości 24.017,91 zł, a także przychód z działalności wykonywanej osobiście w kwocie 561.112,35 zł oraz przychód z najmu lub dzierżawy w kwocie 193.020,87 zł. Po uwzględnieniu składek oraz odliczeń wykazał nadpłatę w wysokości 4.605,00 zł. Nadpłata wynikająca z zeznania podatkowego została zwrócona skarżącemu 12 maja 2017 r. Następnie do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta zeznania podatkowego PIT- 36, w której skarżący skorygował wysokość przychodu z działalności wykonywanej osobiście (wykazał kwotę 1.036.931,35 zł), a w konsekwencji wykazał łączną kwotę zwrotu w wysokości 187.005,00 zł. Wraz z korektą zeznania, do organu podatkowego wpłynęło "wyjaśnienie do korekty zeznania PIT-36". Skarżący wskazał w nim, że pierwsze wynagrodzenie z tytułu zakazu konkurencji obejmujące należne wynagrodzenie za marzec i kwiecień otrzymał 23 maja 2016 r. Zdaniem skarżącego nie minął 6-miesięczny okres pomiędzy otrzymaniem ostatniego wynagrodzenia, a wynagrodzeniem z tytułu zakazu konkurencji, dlatego też wynagrodzenie w kwocie 776.721,92 zł należy uznać za kwotę, powyżej której zastosowanie będzie miał zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 70%, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51 poz. 307 ze zm., dalej zwana: "u.p.d.o.f."). W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji decyzją z dnia 27 lutego 2018 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. w kwocie 182.400,00 zł.

1.3. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie zaskarżając ją w całości.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w zaskarżonej decyzji stwierdził, że przewidziane w kontrakcie menedżerskim skarżącego jednorazowe dodatkowe wynagrodzenie wypłacone w związku z rozwiązaniem kontraktu, w wysokości dwunastokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego, w kwocie 776.721,92 zł, nie było wynagrodzeniem za świadczenie usług w zakresie zarządzania, lecz świadczeniem należnym w związku z rozwiązaniem kontraktu, mającym charakter zbliżony do odprawy. Również świadczenie nazwane "ekwiwalentem przysługującym z tytułu niewykorzystanego prawa do przerw w wykonywaniu Umowy" nie jest ekwiwalentem za wykonaną pracę czy świadczone usługi, lecz świadczeniem należnym w związku z niewykorzystaniem prawa do przerw w wykonywaniu Umowy. Organ II instancji podkreślił, że oba wyżej wymienione świadczenia miały bezpośredni związek z rozwiązaniem kontraktu, co czyniło niezasadnym zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisów prawa materialnego z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że otrzymane wynagrodzenie dodatkowe w wysokości 12-krotności miesięcznego wynagrodzenia oraz ekwiwalent za niewykorzystane uprawnienie do przerw w wykonywaniu kontraktu menadżerskiego nie są zaliczane do części wynagrodzenia, powyżej którego zastosowanie ma 70% zryczałtowany podatek dochodowy, zgodnie z ww. przepisem.

2.1. Skarżący wniósł skargę na powyższą decyzję zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na uznaniu, że kwoty jednorazowego wynagrodzenia dodatkowego oraz świadczenia za niewykorzystane uprawnienie do przerw w wykonywaniu kontraktu menadżerskiego nie stanowią "wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług", o którym mowa w przedmiotowym przepisie,

b) art. 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 917 ze zm., dalej zwana: "k.p.") poprzez błędną, rozszerzającą wykładnię prowadzącą do faktycznego zastosowania wobec umowy zawartej przez stronę przepisów art. 77, art. 78 § 1, art. 80 K.p. oraz orzecznictwa odnoszącego się do prawa pracy, podczas gdy Kodeks pracy reguluje wyłącznie stosunki pomiędzy pracodawcami i pracownikami i nie znajduje zastosowania do umów cywilnoprawnych;

II. przepisów prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, tj.:

a) art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej zwana: "O.p.") poprzez działanie wbrew zasadom legalizmu i zaufania do organów podatkowych, polegające na intencjonalnym dokonaniu niewłaściwej, błędnej wykładni w decyzji art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. celem pozbawienia strony prawa do zwrotu nadpłaconego podatku oraz arbitralnej i pozbawionej uzasadnionych podstaw oceny stanowiska skarżącego,

b) art. 2a w związku z art. 120 i 121 § 1 O.p. poprzez nieuzasadniony brak zastosowania zasady in dubio pro tributario w sytuacji, gdy w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do zakresu znaczeniowego art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wynikające z braku definicji "wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług'' w u.p.d.o.f.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

2.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 1881/18 oddalił skargę. W ocenie sądu nie było podstaw do uznania, że do limitu wynagrodzenia, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. należy doliczyć wynagrodzenie dodatkowe w wysokości odpowiadającej 12-krotności miesięcznego stałego wynagrodzenia oraz ekwiwalent za niewykorzystanie uprawnienia do przerw w wykonywaniu kontraktu. W ocenie sądu organ II instancji słusznie wskazał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że przewidziane w kontrakcie menedżerskim skarżącego jednorazowe dodatkowe wynagrodzenie wypłacone w związku z rozwiązaniem kontraktu w wysokości dwunastokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia podstawowego nie jest wynagrodzeniem za świadczenie usług w zakresie zarządzania. Zasadnie uznał organ, że jest ono świadczeniem należnym w związku z rozwiązaniem kontraktu, mającym charakter zbliżony do odprawy. W ocenie sądu organ słusznie wiązał pojęcie wynagrodzenia z ekwiwalentem za usługi świadczone przez skarżącego na rzecz spółki, w której pełnił funkcję prezesa zarządu. Natomiast sporne dodatkowe wynagrodzenie - jak wynika z powyższego - miało ścisły związek z rozwiązaniem kontraktu i nie było powiązane ze świadczeniem usług w jego wykonaniu, na co słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji.

3.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucił mu:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie tego przepisu, a w konsekwencji oddalenie skargi, polegająca na przyjęciu, że kwoty jednorazowego wynagrodzenia dodatkowego oraz świadczenia za niewykorzystane uprawnienie do przerw w wykonywaniu kontraktu menadżerskiego nie stanowią wynagrodzenia otrzymanego przez podatnika z tytułu umowy o świadczenie usług, o którym mowa

w przedmiotowym przepisie.

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1pkt 1lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, a tym samym zaaprobowanie działania naruszającego zasadę legalizmu oraz zasadę działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na intencjonalnym dokonaniu błędnej wykładni art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. celem pozbawienia strony prawa do zwrotu nadpłaconego podatku oraz arbitralnej i pozbawionej uzasadnionych podstaw oceny stanowiska skarżącego;

b) naruszenie art. 145 § 1pkt 1lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a i w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. poprzez oddalenie skargi, a tym samym zaaprobowanie działania organu polegającego na nieuzasadnionym braku zastosowania zasady in dubio pro tributorio w sytuacji, gdy w sprawie zaistniały nie dające się usunąć wątpliwości co do zakresu znaczeniowego art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wynikające z braku definicji "wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług" w u.p.d.o.f.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. lub w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie.

3.2. Zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału z 3 grudnia 2020 r. z uwagi na

§ 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (dalej zwane: "Zarządzenie nr 39 Prezesa NSA"), na podstawie art. 15 zzs⁴ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm., dalej zwana: "uCOVID-19"): 1) wyznaczono posiedzenie niejawne na dzień 27 stycznia 2021 r. 2) poinformowano strony (pełnomocników) i uczestników postępowania o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów.

3.3. Pismem z 7 stycznia 2021 r., pełnomocnik skarżącego złożył "wniosek o odroczenie rozprawy" i rozpoznanie sprawy na posiedzeniu jawnym z udziałem stron w czasie, w którym przeprowadzenie rozprawy stanie się możliwe z uwagi na sytuację epidemiologiczną. W uzasadnieniu wniosku wskazał, że jest on umotywowany precedensowym charakterem sprawy i niezbędne jest przedstawienie sądowi stanowiska strony z uwagi na istotę problemów, które się w sprawie pojawiają. Jednocześnie poinformował, że równolegle toczą się sprawy przed sądami cywilnymi, których rozstrzygnięcie może się okazać istotne z punktu widzenia sprawy.

4. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt II FSK 2328/19, na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzyosobowym, oddalił skargę kasacyjną. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że wynagrodzenie z tytułu umowy o świadczenie usług, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. to wynagrodzenie stanowiące ekwiwalent za czynności wykonywane w ramach tej umowy przez zarządzającego. Nie wchodzi w jego zakres świadczenie związane z rozwiązaniem umowy menadżerskiej lub ekwiwalent za niewykorzystany urlop (jeżeli urlop taki przewidywała umowa), żadne z tych świadczeń nie jest uzależnione od zakresu wykonywanych czynności i ich wartości. Wynagrodzenie za świadczenie usługi zarządzania powinno zaś być uzależnione od wartości świadczenia spełniającego przez zarządzającego. Świadczenie pieniężne, nazwane w umowie o świadczenie usług w zakresie zarządzania wynagrodzeniem dodatkowym wynagrodzeniem z tytułu rozwiązania umowy o zarządzanie oraz ekwiwalent za urlop, nie są w ogóle związane z nakładem i wartością pracy skarżącego. Tym samym nie stanowią one wynagrodzenia z tytułu umowy o świadczenie usług i nie mogą być zaliczane do limitu, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. Nie zmienia tego okoliczność, że podstawę ich wypłaty stanowiły postanowienia umowne i że nazwano je "wynagrodzeniem". Strony mogą dowolnie nazywać ustalone w umowie świadczenia, nie może to jednak być argumentem przesądzającym o charakterze tych świadczeń. Decydujące dla określenia ich charakteru przy umowach odpłatnych (wzajemnych) jest ich powiązanie ze świadczeniem drugiej strony. Zauważono także, że w art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f. wysokość limitu określono jednakowo dla osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy i świadczących usługi zarządzania na podstawie umów cywilnoprawnych. W obu wypadkach odniesiono jego wysokość do wysokości wynagrodzenia. Uznanie, że wynagrodzenie z tytułu umowy o świadczenie usług obejmuje także inne składniki poza tymi powiązanymi z wynagrodzeniem za wykonane czynności powodowałoby nieusprawiedliwione zróżnicowanie zasad opodatkowania odszkodowania przyznanego na podstawie przepisów o zakazie konkurencji. Brak jest w tym przypadku cech różnicujących obie grupy podatników i pozwalających na przyjęcie zróżnicowanych zasad opodatkowania, skoro zakres wykonywanych przez nich czynności był zasadniczo podobny. Wykładnia dokonana przez skarżącego naruszałaby zasadę równości opodatkowania, wynikającą z art. 84 Konstytucji RP. Nie można w związku z tym było uznać, że doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a zw. z art. 120 i 121 § 1 O.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w zw. z art. 2a, art. 120, art.121 § 1 O.p. w zw. z art. 30 ust. 1 pkt 15 u.p.d.o.f.

5.1. Skarżący działając przez pełnomocnika, wniósł skargę o wznowienie postępowania sądowego zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2021 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 2328/19, wydanym na posiedzeniu niejawnym. Jako podstawę wniesienia skargi wskazano art. 270, art. 271 pkt 2, art. 275, art. 277 oraz art. 279 p.p.s.a. Pełnomocnik skarżącego wskazał, że wobec rozpatrzenia przez NSA skargi kasacyjnej strony oraz wydania wyroku na posiedzeniu niejawnym, skarżący nie byt należycie reprezentowany w toku postępowania przed NSA. W konsekwencji, wskutek naruszenia obowiązujących przepisów prawa, tj. wyrażonej w art. 10 p.p.s.a. zasady jawności postępowania sądowoadministracyjnego oraz zagwarantowanego w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej prawa do sądu, strona była pozbawiona możności działania w zakończonym postępowaniu sądowoadministracyjnym, co stanowiło podstawę jego wznowienia, o której mowa w art. 271 pkt 2 p.p.s.a.

W związku z powyższym, na podstawie art. 281 i art. 282 § 1 i § 2 wniesiono o stwierdzenie dopuszczalności wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego ze względu na zaistnienie przestanki wznowienia, o której na mowa w art. 271 pkt 2 p.p.s.a. oraz uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania, rozpoznanie sprawy na nowo na rozprawie oraz uchylenie w całości wyroku WSA, rozpoznanie skargi strony na podstawie art. 188 p.p.s.a. i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego lub w przypadku nieuwzględnienia tego wniosku uchylenie wyroku WSA w całości i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na rzecz strony kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

5.2. Zarządzeniem z 12 października 2021 r. stwierdzono, że na podstawie art. 280 § 1 p.p.s.a. skarga o wznowienie postępowania jest wniesiona w terminie i opiera się na ustawowej podstawie wznowienia oraz zarządzono wyznaczenie rozprawy.

5.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga o wznowienie postępowania podlega oddaleniu.

6.2. Postępowanie w przedmiocie wznowienia postępowania nie jest zwykłym postępowaniem sądowym ani też postępowaniem ze skargi kasacyjnej, lecz ma ono charakter nadzwyczajny, gdyż może doprowadzić do wzruszenia orzeczenia sądu administracyjnego wówczas, gdy postępowanie zostało zakończone prawomocnym orzeczeniem. Ze względu na wyjątkowy charakter tego postępowania muszą zostać zachowane wymogi określone w przepisach Działu VII ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zgodnie z treścią art. 275 p.p.s.a. do wznowienia postępowania z przyczyn nieważności właściwy jest sąd, który wydał zaskarżone orzeczenie, a jeżeli zaskarżono orzeczenia sądów obu instancji, właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny. Do wznowienia postępowania na innej podstawie właściwy jest sąd, który ostatnio orzekał w sprawie. Stosownie zaś do art. 280 p.p.s.a. Sąd bada na posiedzeniu niejawnym, czy skarga o wznowienie postępowania jest wniesiona w terminie i czy opiera się na ustawowej podstawie wznowienia. Jest to pierwszy etap postępowania wznowieniowego, który nie sprowadza się do badania, czy rzeczywiście przyczyny wznowienia istnieją, ale czy skarżący wskazał w skardze podstawę wznowienia i czy wskazana przez niego podstawa odpowiada jednej z podanych w ustawie przyczyn uzasadniających żądanie wznowienia. W braku jednego ze wskazanych wymagań sąd odrzuci skargę, jeżeli zaś spełnione zostały wskazane wyżej wymogi, sąd przystępując do drugiego etapu i wyznacza rozprawę. Ponieważ w okolicznościach niniejszej sprawy skarżący wniósł badaną skargę o wznowienie postępowania w terminie, została ona sporządzona przez doradcę podatkowego, jak również podano w niej i uzasadniono podstawę prawną wznowienia, sprawa została skierowana do rozpoznania na rozprawie.

6.3. Skarga o wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 stycznia 2021 r. została oparta na ustawowej podstawie wznowienia postępowania z art. 271 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej albo nie była należycie reprezentowana lub jeżeli wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności działania; nie można jednak żądać wznowienia, jeżeli przed uprawomocnieniem się orzeczenia niemożność działania ustała lub brak reprezentacji był podniesiony w drodze zarzutu albo strona potwierdziła dokonane czynności procesowej. Niemożność działania, czyli niemożność obrony swoich praw, jest pozbawieniem możliwości podejmowania w procesie czynności procesowych. Przy czym, pozbawienie strony możliwości działania musi być skutkiem naruszenia przepisów prawa przez sąd w postępowaniu zakończonym orzeczeniem, którego dotyczy skarga o wznowienie. W orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że aby doszło do wznowienia postępowania na podstawie art. 271 pkt 2 p.p.s.a. muszą zostać spełnione trzy przesłanki: w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, strona została pozbawiona możności działania bez własnej winy oraz bezpośrednią i wyłączną przyczyną pozbawienia strony możności działania było naruszenie przepisów prawa (por. np. wyroki NSA: z dnia 25 kwietnia 2012 r., sygn. akt II OSK 2557/11; z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I OSK 1545/17; z dnia 30 czerwca 2020 r., sygn. akt I GSK 1554/19; z dnia 8 grudnia 2020 r., sygn. akt I OSK 305/19; publ. CBOSA). Strona wnosząc skargę o wznowienie postępowania wskazała, że skarżący nie był należycie reprezentowany w postępowaniu przed NSA. Uzasadniając swoje stanowisko strona skarżąca wskazała na brak w jej ocenie konstytucyjnych i ustawowych podstaw do rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym, jak również na brak podstawy prawnej do wydania Zarządzenia nr 39 Prezesa NSA.

6.4. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że na realizację konstytucyjnego prawa do sądu składa się: 1. prawo dostępu do sądu (uruchomienia procedury przed sądem); 2. prawo do odpowiedniego kształtowania procedury sądowej (zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności); 3. prawo do wyroku sądowego (jako wiążącego rozstrzygnięcia); 4. prawo do wysłuchania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą skargę o wznowienie postępowania w sprawie nie doszło ani do naruszenia norm konstytucyjnych ani ustawowych, które w szczególnych przypadkach pozwalają na odstąpienie od procedowania sprawy bez zachowania wymogów jawności, o których stanowi art. 45 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 Nr 78 poz. 483 ze zm., zwana dalej: "Konstytucją RP"). Zgodnie z tym przepisem wyłączenie jawności rozprawy może nastąpić ze względu na moralność, bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny oraz ze względu na ochronę życia prywatnego stron lub inny ważny interes prywatny. Wyrok ogłaszany jest publicznie. Podkreślenia wymaga, że w przepisie tym wskazano, iż wyłączenie jawności może nastąpić ze względu m.in. na bezpieczeństwo państwa i porządek publiczny. Ponadto z unormowania zawartego w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP wynika, że ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego, bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej, albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Prawodawca konstytucyjny przewiduje zatem sytuacje, w których może dojść do ograniczenia konstytucyjnych wolności i praw, do jakich należy m.in. prawo do sądu z art. 45 Konstytucji RP. Jako wartości szczególnie chronione przez zapisy Konstytucji RP wskazane zostały również bezpieczeństwo publiczne oraz ochrona zdrowia. Dodatkowo wymaga wskazania, że do dóbr podlegających konstytucyjnej pieczy należy także ochrona zdrowia. Wprost zaś w art. 68 ust. 4 Konstytucji RP, który dotyczy ochrony zdrowia wskazano, że władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych. Z normowań tych wynika, że prawo do sądu rozumiane również jako prawo do wysłuchania bezpośrednio przed sądem nie może być absolutyzowane. W szczególnych sytuacjach prawodawca zwykły na poziomie stanowionych ustaw, uprawniony jest i zobowiązany do stanowienia przepisów oraz podejmowania inicjatyw, które mają na celu ochronę wartości nadrzędnych, do których należy zaliczyć zdrowie i życie obywateli. Na aspekt ten wskazano w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2020 r., o sygn. akt II OPS 6/19 (publ. CBOSA), wskazując, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Niewątpliwie do podstawowych wymogów postępowania sądowoadministracyjngeo należy jego jawność zewnętrzna (dla publiczności) i wewnętrzna (dla stron). Jednakże jak wskazano w literaturze na kanwie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strassburgu (dalej: "ETPC"), jeżeli przedmiotem analizy sądu odwoławczego (a także kasacyjnego), są wyłącznie kwestie prawne, a nie faktyczne, to niejawne rozpoznanie sprawy nie skutkuje złamaniem art. 6 ust. 1 Europejskiej Konwencji Praw Człowieka (por. W. Jasiński, Jawność zewnętrzna posiedzeń sądowych w polskim procesie karnym, publ. Państwo i Prawo z 2009 nr 9, str. 70-81). Przywołać w tym kontekście należy także stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 12 stycznia 1999 r., sygn. akt P 2/98 (publ. OTK nr 1/1999, poz. 2), zgodnie z którym przesłanka konieczności ograniczenia w demokratycznym państwie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, sformułowana w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP "stanowi w pewnym sensie odpowiednik wypowiadanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego postulatów kształtujących treść zasady proporcjonalności. Z jednej strony stawia ona przed prawodawcą każdorazowo wymóg stwierdzenia rzeczywistej potrzeby dokonania w danym stanie faktycznym ingerencji w zakres prawa bądź wolności jednostki. Z drugiej zaś winna ona być rozumiana jako wymóg stosowania takich środków prawnych, które będą skuteczne, a więc rzeczywiście służące realizacji zamierzonych przez prawodawcę celów. (...) Przesłanka ochrony porządku publicznego, mimo jej dalece niedookreślonego treściowo charakteru, mieści w sobie niewątpliwie postulat takiego ukształtowania stanu faktycznego wewnątrz państwa, który umożliwia normalne współżycie jednostek w organizacji państwowej. Dokonując ograniczenia konkretnego prawa lub wolności, ustawodawca kieruje się w tym przypadku troską o należyte, harmonijne współżycie członków społeczeństwa, co obejmuje zarówno ochronę interesów poszczególnych osób, jak i określonych dóbr społecznych (...)". Ograniczenie jawności nie byłoby możliwe w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji prowadzenia przed sądem administracyjnym postępowania dowodowego i to nawet w wyjątkowej sytuacji dotyczącej stanu pandemii choroby zakaźnej. Jak wynika jednak z akt sprawy w toku postepowania kasacyjnego żadna ze stron nie domagała się przeprowadzenia w [popstepowaniu kasacyjnym dodatkowych, uzupełniających dowodów w oparciu o przepis art. 106 § 3 p.p.s.a. w zw. z art. 193 p.p.s.a. Jednym z ważnych dóbr społecznych jest z pewnością także sprawnie funkcjonujący wymiar sprawiedliwości (por. W. Jasiński, op. cit.; K. Wojtyczek, Granice ingerencji ustawodawczej w sferę praw człowieka w Konstytucji RP, Kraków 1999, s. 188). Dodatkowo należy zauważyć, że nakazu publicznego ogłaszania wyroku, jaki wypływa z art. 45 ust. 2 zdanie 2 Konstytucji RP nie należy rozumieć w każdej sytuacji literalnie, gdyż w orzecznictwie ETPC za dopuszczalną formą upubliczniania orzeczeń uznano poza ich ustnym odczytaniem, także złożenie w sekretariacie sądu i umożliwienie zainteresowanym zapoznanie się z nimi (por. W. Jasiński, op. cit.). Należy wobec tego wskazać, że wydany na posiedzeniu niejawny wyrok wraz z pisemnym uzasadnieniem jest przesyłany do stron z urzędu na podstawie art. 139 § 4 i art. 142 § 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a. Ponadto jest on niezwłocznie publikowany w ogólnodostępnej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej (pod adresem https://www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.5. Nie można zgodzić się z argumentacją skargi o wznowienie postępowania dotyczącą zasad postępowania przed sądami administracyjnymi, a w szczególności zasady jawności postepowania wyrażonej w art. 10 p.p.s.a. Przepis ten stanowi, że rozpoznanie spraw odbywa się jawnie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. Nie można zaaprobować poglądu, że zgodnie z tym unormowaniem ograniczenie jawności postępowania jest możliwe wyłącznie w przypadkach wskazanych wprost w p.p.s.a. Przychylić należy się do stanowiska, że jawna rozprawa daje stronom możliwość wyjaśnienia wątpliwości składu orzekającego, przedstawienia swoich racji czy uzupełnienia stanowisk zawartych we wcześniejszych pismach. Ponadto stwarza możliwość przedstawienia okoliczności, które wydarzyły się pomiędzy złożeniem pisma inicjującego postępowanie, a rozprawą. Jednocześnie jednak ustawodawca przewidział, że jawność może zostać wyłączona na podstawie przepisów szczególnych. Jednakże jawne rozpoznanie sprawy może podlegać ograniczeniu nie tylko w przypadkach wprost wskazanych w p.p.s.a. Jak wynika jednak z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP może to nastąpić wyłącznie na podstawie przepisów rangi ustawy. Za przepisy szczególne w rozumieniu art. 10 p.p.s.a. należy uznać także zapisy art. 15zzs4 uCOVID-19. Regulacja ta, w stanie prawnym obowiązującym w chwili rozpatrywania skargi kasacyjnej odnosiła się do szczególnego, wyjątkowego trybu procedowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19. Przepis art. 15zzs4 uCOVID-19 dopuszcza rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny na posiedzeniu niejawnym, rozprawie odmiejscowionej i zarządzenia przeprowadzenia posiedzenia niejawnego zamiast rozprawy. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich w sprawach, w których strona wnosząca skargę kasacyjną nie zrzekła się rozprawy lub inna strona zażądała przeprowadzenia rozprawy, Naczelny Sąd Administracyjny może rozpoznać skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, jeżeli wszystkie strony w terminie 14 dni od dnia doręczenia zawiadomienia o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne wyrażą na to zgodę. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w składzie trzech sędziów. W ust. 2 przewidziano możliwość dla sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzania tzw. rozprawy odmiejscowionej, tj. rozprawy przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Przewidziano w nim, że w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Z kolei w ust. 3 przewidziano, że przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec tego należy stwierdzić, że art. 15zzs4 uCOVID-19 mógł stanowić przepis szczególny w rozumieniu art. 10 p.p.s.a. Wskazał na to już NSA w uchwale z dnia 30 listopada 2020 r., sygn. akt II OPS 6/19 (publ. CBOSA). Każda z poszczególnych jednostek redakcyjnych (ustępów) analizowanego przepisu odnosi się do innego przypadku i nie można wywodzić, iż w każdej sytuacji dla zarządzenia posiedzenia niejawnego i możliwości jego odbycia konieczna jest zgoda stron, o której stanowi jedynie ust. 1 z art. 15zzs4 uCOVID-19. Zastosowanie poszczególnych regulacji z kolejnych jednostek redakcyjnych art. 15zzs4 uCOVID-19 zależne było od rozwoju bieżącej sytuacji pandemicznej i uwarunkowań infrastruktury technicznej, która umożliwiłaby przeprowadzenie rozprawy odmiejscowionej. Uzależnienie w ust. 1 art. 15zzs4 uCOVID-19 rozpoznania skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym od zgody stron nie pozbawiało możliwości w szczególnych przypadkach skorzystania, wpierw przez przewodniczącego, a następnie przez skład orzekający w konkretnej sprawie, z jej rozpatrzenia na posiedzeniu niejawnym w szczególnych okolicznościach przewidzianych w art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19. Możliwości zastosowania wskazanego w tym przepisie trybu należy przede wszystkim upatrywać w okolicznościach faktycznych dotyczących stanu epidemii. Ponadto spełniona została także przewidziana tym przepisem przesłanka niezbędności rozpoznania sprawy bez dalszej zwłoki, bez nieograniczonego czasowo oczekiwania na zakończenie stanu epidemii lub pojawienia się na wyposażeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego i stron oprzyrządowania technicznego umożliwiającego przeprowadzenie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Dodatkowo wypada zauważyć, że w postępowaniu kasacyjnym jego strony mają pełną możliwość przedstawiania swych stanowisk. Poprzez skierowanie sprawy na posiedzenie niejawne strona nie zostaje pozbawiona prawa do sądu. W dalszym ciągu może ona np. na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. wnioskować o przeprowadzenie dowodów, składać swoje wypowiedzi na piśmie, zgłaszać swoje żądania i wnioski oraz składać wyjaśnienia. Biorąc więc pod uwagę, że skarżący został uprzedzony o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne i mógł pisemnie uzupełnić swoje stanowisko, brak było podstaw do uwzględnienia jego wniosku o rozpatrzenie sprawy na rozprawie i rozpoznanie jej dopiero po ustąpieniu stanu epidemii. Także uwagi odnoszące się do stanu odporności zbiorowej i ilości zaszczepień nie mogą w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przemawiać za zasadnością argumentacji skargi o wznowienie. Wynika to z faktu, że w dniu rozstrzygania sprawy (27 stycznia 2021 r.) nie było (i do dnia dzisiejszego nie jest) wydane żadne rozporządzenie znoszące stan epidemii.

6.6. Ponadto podstawą prawną do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne nie było Zarządzenie nr 39 Prezesa NSA, jako akt prawa wewnętrznego. Jednakże należy je postrzegać jako jedną z okoliczności faktycznych warunkujących możliwość skorzystania z trybu przewidzianego w art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19. Zgodnie z art. 34 § 2 p.u.s.a. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego pełni czynności przewidziane w niniejszej ustawie i w odrębnych przepisach, a także wykonuje czynności administracji sądowej w stosunku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wydanie przez ten organ Naczelnego Sądu Administracyjnego Zarządzenia nr 39 uznać należy za akt prawa wewnętrznie obowiązującego, dotyczący czynności administracji sądowej w stosunku do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie mogło ono wobec tego stanowić podstawy prawnej do skierowania spraw wyznaczonych do rozpatrzenia na rozprawie do załatwienia na posiedzeniu niejawnym. Z jego unormowań wynika jednak faktyczne zamknięcie budynku Sądu dla interesantów, czyli stron i publiczności. Powodem tego stanu rzeczy było objęcie Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym, czyli stanem najwyższego zagrożenia epidemicznego. W zarządzeniu Przewodniczącej z 3 grudnia 2020 r., Zarządzenie nr 39 Prezesa NSA wskazane zostało jako podstawa faktyczna do zastosowania unormowania z art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19. Z kolei to ten ostatni przepis rangi ustawowej został wskazany jako wyłączna podstawa prawna do skierowania sprawy na posiedzenie niejawne. Wskazanie zatem w § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa NSA, że sprawy wyznaczone do rozpatrzenia na rozprawie kieruje się do załatwienia na posiedzeniu niejawnym nie mogło odnieść skutku prawnego. Jednakże przepis ten nie wywołał skutku w postaci wyłączenia jawności rozpatrzenia sprawy i tym samym pozbawienia skarżącego możności działania (rozumianego jako prawo do wysłuchania), gdyż wyłączną podstawą prawną posiedzenia niejawnego był wskazany powyżej art. 15zzs4 ust. 3 uCOVID-19.

6.7. W tym stanie rzeczy nie można przyjąć, aby strona wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności działania w sprawie, czego wymaga art. 271 pkt 2 p.p.s.a. Wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze o wznowienie postępowania nie zostały naruszone żadne przepisy, ani rangi konstytucyjnej, ani ustawowej dotyczące rozpatrzenia sprawy na posiedzeniu niejawnym bez udziału stron. O pozbawieniu możności działania można mówić, gdy stronie nie dano w ogóle możliwości działania i z przyczyny leżącej poza nią nie mogła ona w ogóle wziąć udziału w sprawie. Jeżeli w sprawie wcale nie doszło do uchybień procesowych, które pozbawiłyby osobę zainteresowaną możliwości podejmowania dozwolonych w przepisach procedury sądowoadministracyjnej czynności procesowych, to zainteresowana strona nie może domagać się skutecznie wznowienia postępowania sądowego, gdyż w takiej sytuacji nie może być mowy o pozbawieniu jej możności działania w omawianym znaczeniu.

6.8. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a. oddalił skargę o wznowienie postępowania.

6.9. Brak było podstaw do zasądzenia kosztów tego postępowania zarówno na rzecz strony jak i na rzecz organu podatkowego. Zgodnie z art. 276 p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Jednakże, gdy do wznowienia postępowania właściwy jest Naczelny Sąd Administracyjny, stosuje się odpowiednio art. 175 (dotyczący wyłącznie obowiązku sporządzenia skargi przez profesjonalnego pełnomocnika). Tym samym w postępowaniu wznowieniowym zastosowanie znajdzie zasada wynikająca z art. 199 p.p.s.a., który stanowi, że strony ponoszą koszty postępowania związane ze swym udziałem w sprawie, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej.