Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 768/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174 pkt 1, art. 176, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędziowie NSA Joanna Kuczyńska, Małgorzata Niezgódka – Medek (sprawozdawca), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 31marca 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Kolejowego Przedsiębiorstwa Turystyczno–Wypoczynkowego "N." Spółki z o.o. w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Lu 575/04 w sprawie ze skargi Kolejowego Przedsiębiorstwa Turystyczno–Wypoczynkowego "N." Spółki z o.o. w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 października 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej Kolejowego Przedsiębiorstwa Turystyczno-Wypoczynkowego "N." sp. z o.o. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 11 marca 2005 r. I SA/Lu 575/04. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę spółki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 25 października 2004 r. w przedmiocie odmowy dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.

W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że pierwsza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 października dotycząca wskazanego wyżej przedmiotu została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2004 r. I SA/Lu 652/03. Przyczyną uwzględnienia skargi spółki było nie wyjaśnienie okoliczności jaka data wskazana została przez podatnika w zgłoszeniu VAT-Z jako data zaprzestania działalności gospodarczej, a także na jakiej podstawie ustalono w zaskarżonej decyzji, że miało to miejsce dnia 31 grudnia 2002 r. Sąd podzielił natomiast pogląd przedstawiony w tej decyzji, że oddział osoby prawnej, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, traktowany jest z punktu widzenia opodatkowania tym podatkiem jako podmiot całkowicie samodzielny i odrębny od macierzystej osoby prawnej, niezależnie od uregulowań prawnych w innym zakresie, w tym przepisów określających status organizacyjno-ustrojowy danej osoby prawnej i jej oddziałów. Ponadto stwierdził, że gdy sam podatnik w trybie art. 9 ust. 4 ustawy zgłosił zaprzestanie z dniem 31 grudnia 2002 r. wykonywania działalności gospodarczej, to z tym dniem został wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług i w tym stanie faktycznym, zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT", wyłączona została w stosunku do niego możliwość dokonania zwrotu różnicy podatku.

Po ponownym przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w L. powtórnie utrzymał w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 18 lipca 2003 r. odmawiającą dokonania zwrotu wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. kwoty różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika.

W uzasadnieniu wskazał, że w dniu 30 grudnia 2002 r. Kolejowe Przedsiębiorstwo Turystyczno-Wypoczynkowe "N." sp. z o.o. w G. Oddział w L. poinformowało (...) Urząd Skarbowy w L. składając deklarację VAT-Z, że z dniem 31 grudnia 2002 r. zaprzestaje wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Następnie w dniu 22 stycznia 2003 r. spółka złożyła deklarację VAT-7 za grudzień 2002 r. w której wykazała kwotę do zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy w kwocie 5.956 zł.

Organ drugiej instancji stwierdził, że z akt sprawy wynikało, iż Oddział spółki w Lublinie w dniu 24 marca 2000 r. złożył w wymienionym wyżej Urzędzie Skarbowym zgłoszenie rejestracyjne VAT-R i - wobec wyrażenia zgody przez ten Urząd - uzyskał status zarejestrowanego podatnika VAT jako oddział osoby prawnej. Zarząd spółki uchwałą z dnia 29 listopada 2002 r. postanowił, że z dniem 1 stycznia 2003 r. oddziały spółki ulegają likwidacji. W konsekwencji spowodowało to złożenie przez Oddział w L. deklaracji VAT-Z. W świetle art. 25 ust. 3 ustawy o VAT jeśli dotychczasowy podatnik, w szczególności oddział osoby prawnej został zlikwidowany i wykreślony z rejestru, to nie przysługiwało mu prawo zwrotu różnicy podatku.

W tym stanie rzeczy organ odwoławczy stwierdził, że oddział spółki deklarację podatkową za grudzień 2002 r. wykazującą różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy złożył w dniu 22 stycznia 2003 r., a więc w chwili gdy nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i gdy utracił już status zarejestrowanego podatnika tego podatku, co spowodowało, że miał do niego zastosowanie art. 25 ust. 3 ustawy o VAT.

Jednocześnie organ drugiej instancji wyjaśnił, wykonując wskazany wyżej wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 kwietnia 2004 r., że w uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji błędnie podał datę wykreślenia Oddziału spółki z rejestru - 31 marzec 2003 r. Ze zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 30 grudnia 2002 r., a także z protokołu kontroli jednoznacznie wynikało, że podatnik zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem z dniem 31 grudnia 2002 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie na tę decyzję spółka domagała się jej uchylenia, a także uchylenia utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie w tych orzeczeniach art. 93 par. 3, art. 120, art. 122-125, art. 180 i następnych przepisów rozdziału 11 działu IV, art. 233 par. 2, art. 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ustawy o VAT poprzez brak ich zastosowania. W uzasadnieniu podniosła, że organ odwoławczy nie wykonał wyroku WSA z dnia 24 kwietnia 2004 r. oraz nie przeanalizował skutków prawnych związanych z wchłonięciem /sukcesją/ jakie nastąpiło w wyniku przejęcia przez osobę prawną praw i obowiązków po zlikwidowanym Oddziale. W świetle złożonych dokumentów - odpisów RHB i KRS - za nieuzasadnione należało uznać twierdzenie organów, że podatnik podatku od towarów i usług przestał istnieć. Spółka zarzuciła także, iż przepisy przytoczone przez organ pierwszej instancji nie miały zastosowania do zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, a uzasadnienie decyzji nie zawierało odniesienia do przeprowadzonych dowodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Sąd stwierdził, że w świetle art. 5 ust. 2 ustawy o VAT, oddział osoby prawnej, który był podatnikiem podatku od towarów i usług, z punktu widzenia opodatkowania tym podatkiem traktowany był jako podmiot całkowicie samodzielny i odrębny od macierzystej osoby prawnej, niezależnie od uregulowań prawnych w innym zakresie, w tym przepisów określających status organizacyjno-ustrojowy danej osoby prawnej i jej oddziałów. W związku z tym w przypadku wykreślenia go z rejestru, o którym mowa w art. 9 tej ustawy na skutek zgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług miał do niego zastosowanie art. 25 ust. 3.

Sąd przyjął, że z dołączonego do akt sprawy zgłoszenia o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z złożonego w Urzędzie Skarbowym w dniu 30 grudnia 2002 r. wynikało, że Oddział w L. zaprzestał wykonywania czynności z dniem 31 grudnia 2002 r. Wykreślenie podatnika z rejestru było czynnością materialno-techniczną, wywołującą skutki od daty wskazanej przez samego podatnika jako data zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Stąd też wskazanie w decyzji organu pierwszej instancji, jak też w piśmie (...) Urzędu Skarbowego w L. z dnia 22 sierpnia 2002 r. - dnia 31 marca 2003 r. jako daty wykreślenia spółki z rejestru podatników VAT, w świetle złożonego przez spółkę zgłoszenia VAT-Z nie miało znaczenia dla określenia daty zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Złożenie przez Oddział spółki deklaracji VAT-7 za grudzień 2002 r. w dniu 22 stycznia 2003 r., to jest w chwili gdy nie wykonywał on już czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie mogło, w myśl art. 25 ust. 3 ustawy o VAT, spowodować zwrotu na rachunek bankowy podatnika wykazanej tam kwoty różnicy podatku.

Sąd stwierdził, że wbrew zarzutom skargi likwidacja oddziału osoby prawnej będącego podatnikiem podatku od towarów i usług nie uzasadniała zastosowania art. 93 par. 1 i 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. W rozpoznawanej sprawie nie doszło bowiem do przejęcia oddziału przez osobę prawną, ale jak wynika z treści uchwały (...) z dnia 29 listopada 2002 r. zarządu spółki "N." - z dniem 1 stycznia 2003 r. oddziały spółki uległy likwidacji. Likwidacja oddziału powoduje, że przestaje on istnieć, nie zaś, że jest on przejmowany /wchłaniany/ przez osobę prawną.

Sąd za nieuzasadniony uznał także zarzut spółki dotyczący niezastosowania się przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. do wyroku WSA w Lublinie. W wyroku tym Sąd zobowiązał organ odwoławczy do wyjaśnienia z jaką datą spółka zaprzestała wykonywania czynności będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz wskazania dowodu wykazującego tę okoliczność. Wykonując wyrok organ drugiej instancji uzupełnił materiał dowodowy o złożone przez spółkę zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług VAT-Z, a następnie na podstawie całego materiału dowodowego prawidłowo ustalił, że datą zakończenia działalności gospodarczej był dzień 31 grudnia 2002 r.

Ponadto Sąd zauważył, że w wyroku z dnia 21 kwietnia 2004 r. została dokonana wykładnia przepisów prawa, w tym art. 93 par. 3 Ordynacji podatkowej. Wynikało z niej, że likwidacja oddziału osoby prawnej samodzielnie sporządzającego bilans nie uzasadnia zastosowania w sprawie tego przepisu bowiem likwidacja nie jest tożsama z przejęciem oddziału przez osobę prawną. Ponadto w wyroku tym przedstawiono opinię, że w sytuacji gdy Oddział spółki zaprzestał z dniem 31 grudnia 2002 r. wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu i fakt ten potwierdził składając zgłoszenie VAT-Z, to zgodnie z art. 25 ust. 3 ustawy o VAT spółka nie miała prawa do zwrotu na jej rzecz różnicy podatku wynikającej z deklaracji za grudzień 2002 r., złożonej dnia 22 stycznia 2003 r. Tym stanowiskiem organ odwoławczy ponownie rozpatrujący sprawę był związany, stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.".

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, wyrok został zaskarżony w całości. Jako podstawa kasacyjna zostało wskazane naruszenie art. 93 Ordynacji podatkowej poprzez błędną interpretację przepisu i przyjęcie, że w sprawie przepis ten nie miał zastosowania w świetle faktów przedstawionych przez spółkę. W związku z tym zarzutem skarżąca wnioskowała o uwzględnienie skargi w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał zaskarżone orzeczenie, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi merytorycznie, a ponadto o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed NSA według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka wywodziła, że oddział jest wyodrębnioną częścią składową przedsiębiorstwa, w tym przypadku spółki. Zgodnie z art. 201 i 368 Ksh w przypadku spółek kapitałowych zarząd prowadzi sprawy oddziału i reprezentuje go. Po wejściu Polski do Unii Europejskiej oddział osoby prawnej samodzielnie sporządzający bilans przestał być uważany za odrębnego podatnika podatku VAT. Ustawodawstwo i przepisy prawa powszechnie obowiązującego w Polsce były już na długo przed akcesją Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej harmonizowane z przepisami Unii. W związku z tym nie sposób zaakceptować stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku odmawiającego zwrotu różnicy podatku VAT za grudzień 2002 r. dla skarżącej.

Podniosła ponadto, że intencją ustawodawcy przy tworzeniu art. 93 Ordynacji podatkowej było, aby nie powstała sytuacja taka, że w wyniku przekształceń jednego przedsiębiorcy nie byłoby podmiotu odpowiedzialnego lub uprawnionego do wyrównania niedoborów podatkowych ewentualnie uzyskania zwrotu nadpłaty podatku powstałych z tytułu działalności np. zlikwidowanego oddziału tegoż przedsiębiorcy.

Zarzuciła organowi podatkowemu, że nie przeanalizował skutków prawnych związanych z wchłonięciem jakie nastąpiło w wyniku przejęcia praw i obowiązków po zlikwidowanym oddziale. Izba Skarbowa podniosła jedynie, że nie ma oddziału i nie ma podatnika VAT. Takie twierdzenie nie miało uzasadnienia w świetle przedłożonych przez skarżącą dowodów w postaci odpisów z RHB oraz KRS. Udowodniono, że w sprawie miała miejsce sukcesja polegająca na przejściu praw i obowiązków oddziału na spółkę założycielkę tego oddziału. Spółka wywodziła, że w tej sprawie mamy do czynienia z likwidacją oddziału osoby prawnej, który to oddział od samego początku należał do spółki podejmującej uchwałę o likwidacji oddziału. W jej ocenie pojęcie likwidacja w tym przypadku było równoznaczne z pojęciem przekształcenia na co ewidentnie wskazywały przedłożone w sprawie dokumenty. W obu przypadkach /likwidacja i przejęcie/ niezależnie od nazwy przeprowadzonej operacji nastąpiło unicestwienie bytu oddziału i przejęcie wszelkich praw i obowiązków oddziału przez macierzystą spółkę.

Spółka podniosła też, że w przypadku gdyby zlikwidowany podmiot pozostawił po sobie zobowiązania wówczas organy podatkowe uczyniłyby ją odpowiedzialną za te zobowiązania. Wobec tego stosując wykładnię a contrario jeśli mieliśmy do czynienia z sukcesją uprawnień po likwidowanym oddziale to właściwym podmiotem dla sukcesji tych uprawnień jest ta sama spółka, która odpowiadałaby za zobowiązania oddziału.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 par. 1, zdanie pierwsze, p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.

W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zachodzi nieważność postępowania, o której mowa w par. 2 tego artykułu. Wobec tego zakres kontroli zaskarżonego orzeczenia został wyznaczony tymi podstawami kasacyjnymi, które wskazała skarżąca i jedynie w takim zakresie może rozpoznawać sprawę Sąd drugiej instancji.

Skarżąca jako podstawę kasacyjną wskazała tylko błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie art. 93 Ordynacji podatkowej, nie precyzując która z jednostek redakcyjnych tego składającego się w 2003 r. z trzech paragrafów /w tym par. 1 i 2 były dodatkowo podzielone na punkty/ przepisu i w jaki konkretnie sposób wskazany w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. /czy poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie/ została naruszona; natomiast w uzasadnieniu zarzuciła i uzasadniała niewłaściwe zastosowanie /brak zastosowania w sprawie/ par. 3 tego przepisu.

Taki nieprecyzyjny sposób sformułowania podstawy kasacyjnej polegającej na zarzucie błędnej interpretacji art. 93 nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odnieść się do tego zarzutu, tym bardziej, że w artykule tym w poszczególnych paragrafach uregulowane są różne formy sukcesji /zob. tezę drugą w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 13/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 15 s. 87/. Ponadto skarżąca nie uzasadniła na czym miałaby polegać błędna wykładnia art. 93 Ordynacji podatkowej, bowiem stwierdzenie, że "Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał niewłaściwej wykładni przepisu w oparciu o posiadany materiał dowodowy" odnosi się nie tyle do abstrakcyjnej interpretacji art. 93, prowadzącej do właściwego odczytania zawartych w nim norm, co do zarzutu niewłaściwego zastosowania tego przepisu. Jedyna uwaga, która ma związek z zarzutem dokonania błędnej wykładni nawiązuje do intencji ustawodawcy przy tworzeniu art. 93 Ordynacji podatkowej. Uwaga ta jednak jest na tyle ogólna i nie uwzględnia kazuistycznego sformułowania tego artykułu, w którym jest mowa o sukcesji w wyniku łączenia się i przejęcia wskazanych tam podmiotów, że nie stanowi uzasadnienia, w rozumieniu art. 176 w zw. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podstawy kasacyjnej dotyczącej dokonania w zaskarżonym wyroku błędnej interpretacji art. 93 Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do zarzutu naruszenia art. 93 par. 3 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu z uwagi na przyjęcie, że nie miał on zastosowania w świetle faktów podniesionych przez spółkę, należy stwierdzić, że zarzut ten nie ma usprawiedliwionych podstaw. Skarżąca bowiem w skardze kasacyjnej nie zakwestionowała skutecznie ustaleń stanu faktycznego przyjętych w zaskarżonym wyroku jako podstawa orzekania. Spółka nie zarzuciła Sądowi naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy /art. 174 pkt 2 p.p.s.a./. Wprawdzie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca krytycznie ocenia wnioski, związane ze skutkami prawnymi wchłonięcia przez nią oddziałów, do których doszły organy podatkowe, przeciwstawiając im swoje stanowisko, że udowodniła w toku postępowania, iż likwidacja oddziału w niniejszej sprawie była równoznaczna z jego przejęciem przez macierzystą spółkę, jednakże tych wywodów w żaden sposób nie łączy z wyartykułowanymi zarzutami. Zarzuty te z uwagi na art. 174 pkt 2 w zw. z art. 173 par. 1 p.p.s.a. powinny być skierowane przeciwko konkretnym przepisom p.p.s.a., ewentualnie tym przepisom w powiązaniu z odpowiednimi przepisami procedury podatkowej. Brak postawienia takich zarzutów powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości prawnych aby negować te ustalenia faktyczne, które zostały przyjęte za podstawę do oceny w zaskarżonym wyroku zastosowania prawa materialnego przez organy podatkowe. Co więcej, z reguły związania Sądu administracyjnego drugiej instancji granicami skargi kasacyjnej wynika, że w przypadku braku skutecznego zakwestionowania ustalonych w toku postępowania okoliczności sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny tymi ustaleniami jest związany.

W zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził jednoznacznie, że "W rozpoznawanej sprawie nie doszło do przejęcia oddziału przez osobę prawną, ale z dniem 1 stycznia 2003 r. oddziały spółki uległy likwidacji". W świetle takiego ustalenia faktycznego, które nie zostało w skardze kasacyjnej skutecznie przez skarżącą zakwestionowane bezzasadny jest zarzut błędnego zastosowania art. 93 ust. 3 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowił bowiem, że "Przepis par. 1 /mówiący o wstąpieniu osoby prawnej powstałej w wyniku łączenia się wskazanych tam jednostek we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki każdej z łączących się osób lub spółek/ stosuje się odpowiednio do osoby prawnej przejmującej zakład /oddział/ samodzielnie sporządzający bilans". Odnosił się zatem do instytucji przejęcia /wchłonięcia/ oddziału przez osobę prawną, a nie likwidacji takiego oddziału, która zdaniem Sądu pierwszej instancji, co nie zostało podważone w tej sprawie, wystąpiła.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.