Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1882/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 121, 122, 124
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Protokolant - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2010r. sprawy ze skargi Z. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... września 2009 r. nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej, stawki celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... Port Lotniczy w W. z ... listopada 2004r. uzupełnioną decyzją z ... maja 2006r., z wyłączeniem rozstrzygnięć dotyczących podatku od towarów i usług; 2. stwierdza, że zaskarżone decyzje w uchylonej części nie podlegają wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Z. Sp. z o.o. w W. kwotę ... zł (...) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu ... grudnia 2001 r. firma Y. dokonała zgłoszenia celnego towarów, wg SAD ..., wnioskując o objęcie ich procedurą dopuszczenia do obrotu.

Dyrektor Urzędu Celnego przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom określonym w art. 64 § 1 i § 2 Kodeksu celnego i dopuścił towar do obrotu.

W wyniku kontroli przeprowadzonej ... i ... marca 2003 r. oraz ... i... kwietnia 2003 r. przez funkcjonariuszy celnych w siedzibie spółki stwierdzono, że wartość celna towarów importowanych w okresie od ... lipca 2000 r. do ... grudnia 2001 r. ustalana została w sposób nieprawidłowy. W dokumentacji handlowo-księgowej ujawniono obciążenia kontrolowanej spółki z tytułu opłat franchisingowych od sprzedaży tj. faktury: nr ... z ... grudnia 2001 r., nr ... z ... lipca 2001 r., nr ... z ...stycznia 2001 r. i nr ...z ... lipca 2000r. Ujawniono również umowę franchisingu zawartą ... lipca 1999 r. pomiędzy Z.., S.A. oraz Y. Sp. z o.o., której następcą prawnym jest Z. Sp. z o.o.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. postanowieniem z ... lutego 2004 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty długu celnego oraz podatku od towarów i usług.

Decyzją z ... listopada 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego ... Port Lotniczy w W. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części określenia wartości celnej towaru, stawki celnej, kwoty długu celnego oraz kwoty podatku VAT. Organ I instancji określił ww. kwoty, w tym kwotę podatku VAT związanego z importem towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym od zwiększonej o opłaty licencyjne podstawy opodatkowania. Organ I instancji przyjął, że zwiększenie powinno stanowić 5% wartości transakcyjnej przywiezionych towarów.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i wydanie decyzji o umorzeniu postępowania w przedmiotowym zakresie, podyktowane ważnym interesem strony.

Decyzją z ... maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego... Port Lotniczy w W. uzupełnił swoją decyzję z ... listopada 2004 r. w części dotyczącej wezwania do zapłaty niedoboru należności celnych i podatkowych oraz uzasadnienia w zakresie zasad obliczenia odsetek wyrównawczych i odsetek od zaległości podatkowych.

Decyzją z ... września 2009 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej:

- określenia wartości celnej, stawki celnej, kwoty wynikającej z długu celnego i orzekł w tym zakresie;

- wezwania do uiszczenia niedoboru długu celnego oraz odsetek wyrównawczych i orzekł w tym zakresie;

- określenia podatku od towarów i usług oraz wezwania do uiszczenia niedoboru podatku VAT i w tym zakresie umorzył postępowanie.

W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej w W. powołał się na treść art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, na podstawie którego przepisy dotychczasowe stosuje się do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej.

Odnosząc się do zastosowanego przez organ I instancji podwyższenia wartości celnej towaru o całość ponoszonych przez spółkę opłat franchisingowych, tj. o 5% organ II instancji powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 26 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 211/06, wskazał, iż przesłanka opłaty dokonanej jako warunek sprzedaży, o której mowa w art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego ma zastosowanie jedynie do używania znaku towarowego w związku ze sprzedawaną odzieżą. Na całość opłat franchisingowych, do których zobowiązana była spółka, składają się natomiast: 1) prawo do używania znaku towarowego, 2) know-how w zakresie specjalnego stylu urządzenia i prowadzenia sklepów oraz prezentacji produktów w tych sklepach, 3) pomocy handlowej (marketingowej) związanej z prowadzeniem sieci sklepów "Z.", w tym organizacji szkoleń w zakresie organizacji i wizerunku sklepów. W związku z tym organ celny pismami z: ... czerwca 2006 r. i ... sierpnia 2006 r. wezwał spółkę do nadesłania stosownej kalkulacji dokumentującej jaka część opłat ponoszonych na podstawie umowy franchisingu dotyczy udzielenia spółce licencji na dokonywanie sprzedaży towarów "markowych" ze znakiem handlowym "Z.". W odpowiedzi strona nadesłała wyjaśnienie, w którym przedstawiła podział opłaty franchisingowej: know-how 3,0%, marketing 1,5%, znaki towarowe: 0,5%, dotyczące sprzedaży towarów ze znakami Z.

W związku z powyższym organ II instancji postanowił uchylić decyzję organu I instancji i ustalić na nowo wartość celną powiększając ją o 0,5% ponoszonych przez spółkę opłat franchisingowych.

W związku z zakwestionowaniem przez organ I instancji stawek celnych zadeklarowanych przez stronę w zgłoszeniu celnym organ II instancji zauważył, że do zgłoszenia celnego spółka dołączyła przewidziany w Protokole 4 Układu Europejskiego dowód pochodzenia w postaci świadectwa EUR.1 nr ... i na tej podstawie dopuszczono towar (objęty świadectwem EUR.1) do obrotu z zastosowaniem obniżonych stawek celnych. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ I instancji pojawiły się wątpliwości m.in. co do zasadności zastosowania na przedmiotowy towar obniżonej stawki celnej, w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami formalnymi dowodu pochodzenia (błędny zapis w polu 2 świadectwa).

Organ II instancji wyjaśnił, że zgodnie z obowiązującymi przepisami, w polu 2 świadectwa należy wpisać odpowiednie kraje (grupy krajów, obszary) uczestniczące w preferencyjnym handlu, w którym stosowane jest świadectwo EUR.1 (załącznik III do Protokołu 4). W związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie wymiana handlowa odbywała się pomiędzy H. (UE kraj eksportu) a Polską nieprawidłowo powołano w polu 2 świadectwa Litwę, Turcję i umowę CEFTA. W polu 2 powinien znajdować się jedynie zapis EEC, gdyż H. jako członek Unii Europejskiej w handlu preferencyjnym z Polską stosuje przepisy Protokołu 4 Układu Europejskiego i na podstawie tych przepisów ustala status pochodzenia eksportowanych towarów. W ocenie organ II instancji uchybienie to dyskwalifikuje przedmiotowe świadectwo EUR.1 jako dowód preferencyjnego pochodzenia, uprawniający do zastosowania obniżonych stawek celnych UE. Strona nie przedłożyła natomiast świadectwa pochodzenia EUR.1 wystawionego w trybie retrospektywnym do czego uprawniały ją przepisy art. 18 Protokołu 4 UE. Nie istniały więc możliwości, aby w rozpatrywanej sprawie zastosować stawki celne obniżone.

Zdaniem organ II instancji świadectwo spełniało natomiast wymogi formalne do uznania go za dokument potwierdzający niepreferencyjne pochodzenie importowanych towarów. Towary te zostały wymienione w wykazie 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r. i ich pochodzenie dla stawki konwencyjnej musi być udokumentowane świadectwem niepreferencyjnego pochodzenia spełniającym wymogi określone w § 13 ww. rozporządzenia. Zdaniem organ II instancji świadectwo EUR.1 nr ... takie wymogi spełniło, co dawało podstawę do zastosowania na importowany towar stawek celnych konwencyjnych.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu zarzutu dotyczącego niezasadnego pobrania odsetek wyrównawczych organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione przesłanki warunkujące odstąpienie od naliczania tych odsetek. Strona nie dopełniła bowiem obowiązku przedłożenia organom celnym pełnej dokumentacji dotyczącej importu towaru. W związku z powyższym zaniżenie wartości celnej poprzez nieujawnienie opłat franchisingowych spowodowało zarejestrowanie kwoty długu celnego w niższej niż prawnie należna kwota długu celnego. Błędne określenie przez spółkę stawki celnej obniżonej zamiast konwencyjnej miało przełożenie na kwotę długu celnego. Spółka uzyskała przez to korzyści finansowe w postaci uiszczenia niższej kwoty wynikającej z długu celnego.

Uzasadniając umorzenie postępowania w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług organ II instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się do kolejnego zarzutu podniesionego w odwołaniu organ II instancji podkreśłił, że wydanie przez organ I instancji decyzji uzupełniającej mieściło sie w granicach uprawnień wynikającyh z art. 213 §1 Ordynacji podatkowej. Ponadto za nieuzasadnione uznał zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego.

W skardze na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Warszawie spółka wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. w części rozstrzygającej o stawce celnej i kwocie wynikającej z długu celnego oraz określenia odsetek wyrównawczych;

- uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. Port Lotniczy w W. w części utrzymanej w mocy w decyzji organu II instancji;

- zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonym decyzjom spółka zarzuciła naruszenie:

a. przepisów art. 13 § 1, § 3 pkt 2 i 4, § 4, art. 65 § 4, art. 83 § 3, art. 85 § 1 Kodeksu celnego oraz przepisów rozporządzenia Rady Ministrów z 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), w związku z art. 16, art. 17, art. 18, art. 29 oraz art. 32 Protokołu Nr 4 dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej, stanowiącego załącznik do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) i w związku z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z 25 września 2001 r. w sprawie wyjaśnień do reguł pochodzenia towarów (Dz. U. Nr 112, poz. 1199) poprzez:

- nieuzasadnioną odmowę preferencji celnych polegających na zastosowaniu stawki celnej obniżonej pomimo przedłożenia poprawnego świadectwa przewozowego EUR.1, wystawionego przez władze celne kraju eksportu,

- błędne uznanie przedstawionego przez stronę świadectwa przewozowego EUR.1 jako nieprawidłowego ze względów formalnych z uwagi na dokonany przez h. władze celne zapis znajdujący się w polu 2 tego świadectwa EUR.1,

- nieprzeprowadzenie przez organy celne weryfikacji przedstawionego świadectwa EUR.1 w trybie art. 32 Protokołu Nr 4, do czego były one zobowiązane kwestionując prawidłowość przedłożonego świadectwa przewozowego EUR.1 ze względu na niespełnienie przez nie "innych wymogów" Protokołu Nr 4;

b. art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, poprzez:

- pozbawienie spółki możliwości zastosowania obniżonej stawki celnej poprzez przedstawienie świadectwa przewozowego EUR.1 wystawionego w trybie retrospektywnym, z której to ewentualności strona nie mogła skorzystać ze względu na zagubienie przez organy celne oryginału przedłożonego przy imporcie świadectwa EUR.1,

- brak odniesienia się w prowadzonym postępowaniu do całego zgromadzonego materiału dowodowego, dowolną ocenę części tego materiału oraz nie odniesienie do wszystkich zarzutów strony zawartych w odwołaniu złożonym od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ... w W., jak również niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia tej sprawy;

c. art. 222 § 4 Kodeksu celnego w zw. z § 1 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych i sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143 poz. 958 ze zm.), poprzez bezzasadne określenie odsetek wyrównawczych.

W uzasadnieniu skargi podniesiono w szczególności, że w świadectwie EUR.1 wpisany został odpowiedni obszar eksportu jakim była ówczesna Unia Europejska, pomimo faktu, iż na świadectwie tym – w polu 2 – przywołano również nieprawidłowo CEFTA (Węgry), Litwę oraz Turcję. Uchybienia te nie dawały jednak organom celnym podstaw do odrzucenia tak sporządzonego dokumentu EUR.1, ponieważ Załącznik III do Protokołu nr 4 określający wzór świadectwa EUR.1 w żaden sposób nie określał szczegółowych warunków jego wypełnienia. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (wyroki WSA w Białymstoku w sprawach o sygn akt od I SA/Bk257/09 do 260/09) skarżąca podniosła, że brak jest generalnego upoważnienia dla organów celnych do odrzucania dokumentów EUR.1 z przyczyn formalnych. Błędy takie – jeżeli nie wzbudzają wątpliwości co do poprawności oświadczeń złożonych w dokumencie – nie powinny powodować odrzucenia dokumentu.

Skarżąca zwróciła również uwagę, że podjęła starania w celu dostarczenia Naczelnikowi Urzędu Celnego ... Port Lotniczy w W. świadectw EUR.1 wystawionych w trybie retrospektywnym. W większości przypadków uzyskała oryginały świadectw EUR.1 i na ich podstawie h. władze celne wystawiły retrospektywne dowody pochodzenia, co umożliwiło stronie zachowanie stawek celnych obniżonych. W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. nie był jednak w stanie zwrócić spółce oryginału świadectwa pochodzenia EUR.1, najprawdopodobniej bowiem ten oryginał zagubił. Kwestia ta nie została też dostatecznie wyjaśniona przez organ odwoławczy, który w piśmie z 3 lutego 2005 r. stwierdził wyłącznie, że “w aktach przesłanych wraz z odwołaniami (...) znajdują się jedynie kserokopie świadectw przewozowych EUR.1 Nr ... (...)".

Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Rozpoznając skargę Z. Sp. z o.o. w W. Sąd stanął na stanowisku, iż jest ona zasadna.

Sąd miał na uwadze, iż skarżąca spółka nie kwestionuje rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej w W. w zakresie podatku od towarów i usług oraz określenia wartości celnej towaru, a spór sprowadza się do oceny przedstawionego przez spółkę przy dokumencie SAD świadectwa EUR.1 nr ...

Skarżąca spółka zarzuca, iż organ nie przeprowadził jego weryfikacji w trybie art. 32 Protokołu Nr 4 a także, że gubiąc oryginał świadectwa, pozbawił spółkę możliwości zastosowania obniżonej stawki celnej poprzez przedstawienie świadectwa przewozowego EUR.1 wystawionego w trybie retrospektywnym.

W konsekwencji skarżąca spółka kwestionuje zastosowaną przez organ stawkę celną, a w następstwie kwotę wynikającą z długu celnego oraz kwotę odsetek wyrównawczych.

Bezsporne jest, iż w aktach administracyjnych znajduje się wyłącznie kserokopia świadectwa przewozowego EUR.1 nr...

W ocenie Sądu sytuacja ta wskazuje na nieprawidłowe działanie organów celnych zarówno przy założeniu, że oryginał zaginął po złożeniu go do organu przez spółkę, jak też gdyby organ przyjął przy zgłoszeniu celnym, wbrew przepisom, kserokopię a nie oryginał świadectwa. Obie strony postępowania sądowego zgodne są także co do tego, iż zapis pola 2 w świadectwie przewozowym EUR.1 nr ...nie spełnia wymogu Załącznika III do Protokołu 4, zgodnie z którym w polu 2 należało wpisać wyłącznie odpowiednie kraje (obszary lub grupy krajów) uczestniczące w preferencyjnym handlu dokumentowanym danym świadectwem. W tej kwestii – niezależnie od losów oryginału – Sąd w pełni podziela stanowisko organu, iż wpis w polu 2 przedmiotowego świadectwa jest formalnie nieprawidłowy i nie mógł być potraktowany przez organ celny jako błąd nie wzbudzający wątpliwości co do poprawności oświadczeń złożonych w tym dokumencie. W polu tym winien znajdować się wyłącznie wpis – EEC. Przywołanie w polu 2 umowy CEFTA, Litwy i Turcji poprzez odniesienie do innych systemów preferencyjnych dyskwalifikowało to świadectwo w rozmiarze uzasadniającym odmowę preferencyjnego traktowania towaru bez weryfikacji świadectwa przewozowego. Uprawnienie organu do odstąpienia od weryfikacji wynika z pkt 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 września 2001 r. w sprawie wyjaśnień do reguł pochodzenia towarów (Dz. U. Nr 112, poz. 1199) nie zawierającego zamkniętego katalogu przypadków, w których organ celny odmawia preferencji bez weryfikacji świadectwa.

Zgodnie z pkt 9 powołanego rozporządzenia dokument powinien być oznaczony jako "DOKUMENT NIEZAAKCEPTOWANY", z podaniem powodu(ów), a następnie zwrócony importerowi w celu umożliwienia mu otrzymania nowego dokumentu wystawionego retrospektywnie.

Zaginięcie oryginału świadectwa przewozowego EUR.1 nr ... zamknęło skarżącej spółce drogę do uzyskania nowego dokumentu wystawionego w procedurze retrospektywnej a w konsekwencji pozbawiło ją możliwości uzyskania przywileju celnego w postaci obniżonej stawki celnej.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, znajdującej potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, organy celne naruszyły w toku postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121, 122 i 124 Ordynacji podatkowej, zawartych w Dziale IV Ordynacji i mających odpowiednie zastosowanie do postępowań w sprawach celnych. Jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny (w wyroku z 4 marca 2009 r., I OSK 1358/08), powiadomienie strony o nieposiadaniu żądanych dokumentów należy rozpatrywać w kontekście art. 8, 9 i 11 k.p.a., a zatem organ winien wyjaśnić dlaczego tych dokumentów nie posiada oraz przekazać inne informacje mogące mieć wpływ na sytuację faktyczną i prawną strony. W postępowaniu przed organami celnymi, w kontekście art. 121 i 124 Ordynacji podatkowej, wymogu tego niewątpliwie nie spełniało adresowane do skarżącej spółki pismo Naczelnika Wydziału Elementów Kalkulacyjnych Izby Celnej w W. z ... lutego 2005 r. zawierające, odnośnie świadectwa przewozowego EUR.1 nr ..., wyłącznie stwierdzenie, że w aktach znajduje się tylko jego kserokopia.

W konsekwencji obciążenie skarżącej spółki negatywnymi dla niej skutkami zaginięcia dokumentu, jakimi była niemożność przedstawienia nowego dokumentu wystawionego w procedurze retrospektywnej, w sytuacji, gdy nie można wykluczyć, iż zaginięcie to nastąpiło po wpłynięciu oryginału świadectwa do organu celnego jest – zdaniem Sądu – oczywistym naruszeniem zasad wyrażonych w art. 122 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej, co przekłada się na art. 7 i 8 k.p.a., których rażącego naruszenia w podobnej sprawie dopatrzył się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 26 października 2004 r., IV SAB 431/03.

Wobec powyższego w rozpoznawanej sprawie doszło ze strony organu do naruszenia wskazanych przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na jej wynik. Uchylenie przez Sąd decyzji obu instancji organów celnych w zaskarżonym zakresie znosi zaskarżone rozstrzygnięcie odnoszące się do kwoty wynikającej z długu celnego oraz odsetek wyrównawczych, których wyliczenie wskazane w zaskarżonej decyzji było następstwem odmowy zastosowania obniżonej stawki celnej.

Z mocy art. 153 p.p.s.a. organ celny związany jest wyrażoną przez Sąd oceną prawną.

Ze wskazanych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 i art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.