Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1253/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2a, art. 146a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Kozik (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent stażysta Grażyna Wojda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi Agencji [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2015 r. nr IPPP1/443-653/11/15-7/S/AW w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Agencji [...] kwotę 680 zł (słownie: sześćset osiemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna z 14 grudnia 2015 r., nr IPPP1/443-653/11/15-7/S/AW, wydana na wniosek Wojskowej Agencji Mieszkaniowej z siedzibą w W. (dalej: "Strona", "Agencja", "Skarżąca"), na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm., dalej: "O.p.") oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 z późn. zm.) przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"), działającego w imieniu Ministra Finansów, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania usług najmu wraz z kosztami opłat za media.

We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, który wpłynął do organu 18 kwietnia 2011 r., przedstawiając stan faktyczny, Agencja wskazała, że będąc państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej realizuje, zgodnie z art. 16 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sil Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, powierzone jej przez Ministra Obrony Narodowej zadania zlecone w zakresie m.in. gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz zadania własne obejmujące m.in. gospodarowanie powierzonym mieniem Skarbu Państwa, obrót nieruchomościami, przejmowanie i nabywanie nieruchomości, dokonywanie remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów, prowadzenie działalności gospodarczej. Agencja gospodaruje mieniem poprzez między innymi oddawanie nieruchomości w trwały zarząd, dzierżawę, najem, użyczenie. W związku z prowadzoną działalnością jednostki organizacyjne Agencji dokonują odsprzedaży (refakturowania) usług, w tym usług o charakterze powszechnym oraz różnych postaci energii (tzw. mediów). Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów poniesionych przez Agencję, która zakupiła usługi lub energię na podmiot, który z nich faktycznie korzystał. Sytuacja taka odnosi się m.in. do usług wynajmu lokali użytkowych, przy których świadczeniu Agencja obciąża najemców za zużyte media, tj. energię elektryczną, cieplną, dostawę wody, wywóz nieczystości itp. w postaci zaliczek, których wysokość określana jest w umowie, stosując przy tym stawki podatku właściwe dla dostarczanych mediów. Pierwotne obciążenia za dostawę mediów otrzymywane przez Agencję będącą właścicielem lokali użytkowych, wystawiane są zarówno przez bezpośrednich dostawców usług czy energii np. zakład energetyczny, wodociągowy itp., jak i wspólnoty mieszkaniowe, które w tym przypadku pośredniczą w dostawie tych usług (energii), a nie są podatnikami VAT. Rozliczenie mediów, a następnie uznanie lub dociążenie dodatkowymi kosztami z tytułu wykonanej usługi lub dostarczonej energii podmiotów faktycznie korzystających z mediów (najemców lokali użytkowych), następuje w efekcie porównania wielkości należnych zaliczek z poniesionymi kosztami. Odbywa się to po okresie obrachunkowym którego koszty dotyczą, a więc za rok poprzedni w roku bieżącym.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym Agencja zadała pytania:

1. Jakie stawki podatku od towarów i usług należy zastosować w przypadku odsprzedaży (refakturowania) w bieżącym roku usług, w tym usług o charakterze powszechnym oraz różnych postaci energii (tzw. mediów), a także dociążenia kosztami podmiotów faktycznie korzystających z dostarczanych mediów, w związku z rozliczeniem mediów dokonywanym po 1 stycznia 2011 r. w przypadku, gdy faktury otrzymane przez Agencję na podstawie których następuje obciążenie ostatecznego nabywcy, zawierają stawki podatku od towarów i usług obowiązujące w roku poprzednim?

2. Jakie stawki podatku należy zastosować w przypadku, gdy w wyniku dokonanego w bieżącym roku rozliczenia mediów Agencja zobowiązana jest do wystawienia faktur korygujących zmniejszających obrót objęty stawkami podatku obowiązującymi w ubiegłym roku?

Agencja podniosła, że do 31 marca 2011 r. refakturowanie należało do czynności, które nie były zdefiniowane w prawie podatkowym, niemniej jednak w oparciu o utrwalone orzecznictwo, wydaną na rzecz Agencji przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. pisemną interpretację indywidualną prawa podatkowego, dotyczącą momentu powstania obowiązku podatkowego przy refakturowaniu opłat za media pomiędzy Agencją (wynajmującym) a najemcą oraz art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej: "u.p.t.u."), można przyjąć, iż np. w przypadku najmu lokali podmiot wynajmujący uprawniony jest w ramach tej usługi do wystawienia odrębnej faktury za usługi pomocnicze (np. w zakresie dostarczania wody, odprowadzania i oczyszczania ścieków, usuwania odpadów, itp.) pomimo, iż w rzeczywistości wynajmujący takich usług nie świadczy. Jest to możliwe w przypadku, gdy zgodnie z zawartą umową najemca (usługobiorca) jest obciążany kosztami tych usług odrębnie i niezależnie od samej usługi głównej. Refakturowanie polega w praktyce na zafakturowaniu odsprzedaży usług, bez doliczania marży. Do 1 stycznia 2011 r. powszechnie przyjmowało się, że cena netto, jak i stawki podatku w fakturach dokumentujących odsprzedaż usług dla ostatecznych nabywców winny być takie same jak w fakturze pierwotnej, tj. wystawionej przez usługodawcę, z wyłączeniem sytuacji, gdy zastosowanie przez usługodawcę zwolnienia od podatku lub obniżonej stawki VAT miało charakter podmiotowy lub podmiotowo-przedmiotowy.

Refaktura, jak wskazała Agencja, stanowi w istocie zwykłą fakturę VAT wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy pierwotnym usługodawcą, a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Agencja, nabywając usługi lub energię we własnym imieniu ale na rzecz osoby trzeciej, dokonuje de facto odsprzedaży usług lub towarów (energii) w bieżącym okresie wskazanym w refakturze, jako data sprzedaży. Stąd też Agencja stoi na stanowisku, że w przypadku czynności refakturowania oraz obciążenia nabywców należnościami wynikającymi z rozliczenia kosztów zużytych mediów za poprzedni rok, momentem wykonania usługi lub dostawy energii (dokonania sprzedaży) jest bieżąca data sprzedaży wskazana w wystawionej przez Agencję fakturze (refakturze). Tak więc w przypadku, gdy czynność refakturowania lub dodatkowego obciążenia najemców lokali w związku z rozliczeniem mediów za poprzedni rok została dokonana po 31 grudnia 2010 r. zastosowanie znajdzie art. 146a pkt 1 i 2 u.p.t.u. W związku z powyższym Agencja powinna zastosować stawki podatku obowiązujące w momencie dokonywania odsprzedaży (rozliczenia). Z kolei w sytuacji, gdy w wyniku przeprowadzonego w bieżącym roku rozliczenia mediów za rok poprzedni zachodzi konieczność zmniejszenia dokonanych w ubiegłym roku obciążeń najemców, wówczas faktury korygujące wystawione w 2011 r., odnoszące się do refaktur wystawionych w 2010 r. zawierających stawki podatku obowiązujące w dacie dokonania odsprzedaży, zmniejszają obrót i kwoty podatku w stawkach wskazanych w pierwotnych refakturach.

Organ wydał 21 czerwca 2011 r., interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Agencji za nieprawidłowe. W ocenie organu, w przedmiotowej sytuacji koszty ponoszone przez wynajmującego łącznie stanowią obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 u.p.t.u., z tytułu świadczenia przez Agencję usług najmu i są opodatkowane stawką właściwą dla świadczonych usług, tj.: w przypadku najmu lokali użytkowych od 1 stycznia 2011 r., będzie miała zastosowanie 23% stawka podatku VAT, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy. Natomiast w przypadku przeprowadzenia przez Agencję rozliczenia przenoszonych na najemców opłat za media w ramach świadczonej usług najmu, jeżeli zachodzi konieczność zmniejszenia dokonanych w poprzednim tj. 2010 roku obciążeń, Agencja będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej VAT z zastosowaniem stawki podatku VAT obowiązującej w dacie dokonania sprzedaży usługi najmu (wraz z kosztami opłat za media) tj. w omawianym przypadku w wysokości 22%.

Strona, po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. WSA w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2677/11, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną w całości, wskazując, że w przypadku usług najmu, przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u., należy tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę tj.: energię cieplną, dostawę wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości powinny być ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu najmu, chyba że z umowy najmu zawartej pomiędzy wynajmującym a najemcą wynika jednoznacznie, że opłaty te na podstawie art. 30 ust. 3 u.p.t.u., są regulowane przez najemcę na rzecz wynajmującego w sposób odrębny od czynszu. WSA wskazał, że organ ponownie rozpatrując sprawę winien uprzednio wezwać Stronę w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do uzupełnienia stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wskazane w orzeczeniu okoliczności pozwalające organowi na dokonanie prawidłowej wykładni przepisu art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną złożoną przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów, w postanowieniu z 22 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1389/12 skierował do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego o następującej treści:

1) Czy przepisy art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 z późn. zm. dalej zwana "Dyrektywą 112") należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostaw przez wynajmującego energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy 112, z tytułu świadczenia usług najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali?

Po otrzymaniu orzeczenia TSUE z 16 kwietnia 2015 r., sygn. C-42/14, Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną, wyrokiem z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15 wskazał, zgodnie z zaleceniami Trybunału, że art. 29 ust. 1 oraz art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym w 2011 r., należało tak interpretować, że opłaty wynikające z eksploatacji lokalu przez najemcę: za energię cieplną, dostawy wody, odbiór ścieków i wywóz nieczystości nie powinny być co do zasady ujmowane do podstawy opodatkowania jako składniki czynszu z tytułu usługi najmu i w konsekwencji powinny zostać opodatkowane stawką odmienną od usługi najmu. Media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. W przypadku natomiast wywozu nieczystości, czynności te powinny być traktowane jako odrębne od usługi najmu, jeżeli najemca miał możliwość dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług.

Uwzględniając powyższe orzeczenia sądów administracyjnych i TSUE, organ wezwał Agencję do uzupełnienia wniosku. Pismem z 9 listopada 2015 r. Agencja wskazała, że zasady przenoszenia kosztów opłat mediów na najemców lokali nie są jednolite i uzależnione są w głównej mierze od możliwości technicznych występujących w danych budynkach i lokalach. Agencja dodała, że występują następujące przypadki:

1) rozliczenie kosztów związanych ze zużyciem wody, energii elektrycznej, energii cieplnej i odprowadzaniem ścieków następuje w oparciu o wskazania liczników (podzielników),

2) w przypadku niektórych lokali najemcy zawierają indywidualne umowy z dostawcami energii elektrycznej, a także jeśli istnieje taka możliwość, również z dostawcami pozostałych mediów,

3) dla lokali, w których brak jest technicznych możliwości montażu urządzeń pomiarowych, rozliczenie kosztów poniesionych przez wynajmującego następuje, np.: proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokali lub wielkości udziału w nieruchomości wspólnej czy też liczby osób zatrudnionych w lokalu (w zależności od rodzaju mediów),

4) występują jednostkowe przypadki, gdy wobec braku innej możliwości rozliczenia kosztów zużycia mediów, najemcy obciążani są kosztami zgodnie z określonym w umowie najmu ryczałtem lub koszty mediów wkalkulowane są w stawkę czynszu.

Agencja wskazała następnie, że w przypadku przenoszenia kosztów wywozu nieczystości na najemcę mogły występować następujące sytuacje:

1) koszt wywozu nieczystości przenoszony był na najemcę lokalu (dotyczyło to najczęściej lokali użytkowych znajdujących się budynkach wspólnot mieszkaniowych, w których o wyborze świadczeniodawcy decydował zarząd wspólnoty),

2) najemcy lokali zawierali umowy indywidualne z wybranym przez siebie usługodawcą i koszt wywozu nieczystości ponosili bezpośrednio do usługodawcy, na podstawie zawartych przez siebie umów.

W tym stanie rzeczy, DIS, działając w imieniu Ministra Finansów, uwzględniając obowiązujący stan prawny, biorąc pod uwagę wnioski płynące z wyroku WSA w Warszawie z 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/11 oraz orzeczenia NSA z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15, wydanego po wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 r., w sprawie C-42/14, uznał stanowisko Agencji za nieprawidłowe.

Organ odwołując się do wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 r., wskazał, że w przypadku świadczenia przez Agencję usługi najmu wraz z dostawą mediów dla lokali w których brak jest technicznie możliwości montażu urządzeń pomiarowych oraz w sytuacji gdy najemcy są obciążani kosztami za zużyte media w postaci ryczałtu określonego w umowie, bądź też koszty mediów są wkalkulowane w należność za czynsz, mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. W takim przypadku kwoty należne z tytułu dostawy mediów pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług najmu i stanowią część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (media) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu). Analogicznie, zdaniem organu, należy odnieść się do sytuacji w której koszty wywozu nieczystości były przenoszone na najemcę, a o wyborze świadczeniodawcy decydował zarząd wspólnoty. W tym przypadku kwoty należności za wywóz nieczystości pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usługi najmu i stanowią część tej usług - jako element świadczenia kompleksowego. Zatem świadczenie usługi najmu wraz z kosztami wywozu nieczystości (w przypadku gdy o wyborze świadczeniodawcy decyduje zarząd wspólnoty) stanowi jedną usługę do podstawy której należy doliczyć te świadczenie oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej, którą jest usługa najmu.

W pozostałych przypadkach dostawę mediów w postaci zużytej wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywozu nieczystości należy traktować jako odrębne od usługi najmu świadczenie. Jak wskazała Agencja w nadesłanym uzupełnieniu, występują sytuacje, gdy koszt zużytych mediów jest rozliczany w oparciu o wskazania liczników, najemcy mają zawarte indywidualne umowy z dostawcami energii elektrycznej i jeśli istnieje taka możliwość z dostawcami pozostałych mediów, najemcy mają zawarte indywidualne umowy w zakresie wywozu nieczystości. W związku z tym opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę nie powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania usługi najmu. Opłaty te stanowią odrębne od najmu należności zatem Agencja, przenosząc koszty tych należności za zużyte media winna opodatkować je stawką podatku VAT właściwą dla danego świadczenia.

W związku z powyższym, odpowiadając na zadane pytania, organ stwierdził, że w przypadku rozliczania usług najmu, które obejmują swym zakresem dostawę mediów, świadczenie kompleksowe, które zostało faktycznie wykonane w 2010 r., a fakturowanych w 2011 r., zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT obowiązująca do 31 grudnia 2010 r., właściwa dla świadczenia głównego - usługi najmu. Natomiast w stosunku do dostawy mediów, które winny być rozliczane odrębnie od usługi najmu, faktycznie wykonanych w 2010 r., a fakturowanych w 2011 r., zastosowanie znajdą stawki podatku VAT obowiązujące do 31 grudnia 2010 r. - właściwe dla danego świadczenia.

Natomiast, w przypadku przeprowadzenia przez Agencję rozliczenia przenoszonych na najemców opłat za media w ramach świadczonej usług najmu oraz opłat za media świadczonych niezależnie od usługi najmu, jeżeli zachodzi konieczność zmniejszenia dokonanych w poprzednim tj. 2010 r. obciążeń, Agencja będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej VAT z zastosowaniem stawki podatku VAT obowiązującej w dacie dokonania sprzedaży danej usługi - najem łącznie z kosztami opłat za media (świadczenie kompleksowe) lub w dacie dokonania dostawy mediów, które winny być rozliczane odrębnie od usługi najmu.

Agencja, nie zgadzając się z wydaną interpretacją w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 marca 2016 r., wniosła o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Interpretacji zarzucił naruszenie:

1) art. 29 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że świadczenie przez Agencję usług najmu wraz z dostawą mediów dla lokali, w których brak jest technicznych możliwości montażu urządzeń pomiarowych oraz w sytuacji, gdy najemcy są obciążani kosztami zużytych mediów w formie ryczałtu określonego w umowie, jest kompleksową usługą świadczenia najmu, w stosunku do której należy zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej, tj. usługi najmu,

2) wynikających z art. 7 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. oraz z art. 120 i art. 121 O.p., zasady zaufania do organów podatkowych i zasady legalizmu, poprzez rozstrzyganie wątpliwości dotyczących stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej i pominięcie wytycznych zawartych w wyroku TSUE z 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 oraz w wyroku NSA z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15.

Skarżąca podkreśliła, że istnieje zasadnicza różnica pomiędzy czynnością samego najmu (za którą przysługuje wynajmującemu czynsz określony w umowie), a dodatkowymi świadczeniami jakimi jest dostawa energii elektrycznej, energii cieplnej wody czy też usługami odprowadzania ścieków. Z tego względu tego rodzaju świadczenia (dostawy towarów czy też usługi) nie mogą być uznane za pomocnicze w stosunku do najmu. Skarżąca dodała, że czym innym jest wyposażenie lokali czy budynków w odpowiednie instalacje potrzebne do dostaw mediów, a czym innym jest samo dostarczanie tychże mediów, które de facto nie leży w gestii wynajmującego. Dlatego też zasadne pozostaje "przerzucenie" kosztów mediów na podstawie dokumentów pierwotnych na ich ostatecznego konsumenta, nie doliczając jakiejkolwiek marży. Tego rodzaju świadczenia, zarówno w przepisach podatku od towarów i usług, jak też w prawie cywilnym, są od siebie całkowicie odrębne i nie powinny być postrzegane jako ekonomiczna całość.

Zdaniem Skarżącej, wskazana przez TSUE koncepcja usługi kompleksowej jest wyjątkiem, który należałoby rozpatrywać w sytuacjach szczególnych, a nie tak jak to czyni organ interpretacyjny, przyjmować jako zasadę podstawową.

Zdaniem Skarżącej, organ w wybiórczy i de facto dowolny sposób potraktował wyjaśnienia złożone przez Agencję, w piśmie uzupełniającym, jak również wskazówki zawarte w wyrokach TSUE z 16 kwietnia 2015 r., sygn. C-42/14 oraz NSA z 10 lipca 2015 r., sygn. I FSK 944/15. Skarżąca uznała, że pomimo jednoznacznych wskazówek zawartych w wyroku TSUE i orzeczeniu NSA, organ podatkowy bezzasadnie uznał, że w przypadku świadczenia usług najmu wraz z dostawą mediów dla lokali w których brak jest technicznie możliwości montażu urządzeń pomiarowych oraz w sytuacji gdy najemcy są obciążani kosztami za zużyte media w postaci ryczałtu wynikającego z umowy, mamy do czynienia z jednym świadczeniem kompleksowym. W piśmie uzupełniającym, Agencja wyjaśniła, że w takich przypadkach rozliczenie kosztów poniesionych przez wynajmującą Agencję następuje np. proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokali lub wielkości udziału w nieruchomości wspólnej, czy też liczby osób zatrudnionych w lokalu (w zależności od rodzaju mediów). Wybierając takie kryteria rozliczania mediów, Agencja kieruje się względami ekonomicznymi, pozwalającymi na obiektywne odzwierciedlenie zużycia mediów przez najemców, co spełnia wymogi określone w ww. orzeczeniach, gdzie nie wskazano że jedyna formą podziału kosztów dostawy mediów są zamontowane urządzenia pomiarowe. Organ, zdaniem Skarżącej, błędnie zatem zinterpretował przepis art. 29 ust. 1 u.p.t.u., uznając że w takich przypadkach podstawa opodatkowania obejmuje zarówno usługę najmu, jak również świadczenia dodatkowe i że do tak ustalonej podstawy opodatkowania należy zastosować jedną stawkę podatku VAT właściwą dla usługi zasadniczej, którą w tym przypadku jest usługa najmu.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przed odniesieniem się do zarzutów skargi, należy przypomnieć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 2677/11, uchylił wydana wcześniej w niniejszej sprawie interpretację indywidualną Ministra Finansów z 21 czerwca 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny natomiast, w wyroku z 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15 oddali skargę kasacyjną Ministra Finansów na powyższy wyrok WSA. Istotny jednak jest fakt, że Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając że zaskarżony wyrok WSA odpowiada prawu, nie zgodził się z uzasadnieniem tego wyroku, uznając je za błędne. W tej sytuacji wiążąca w sprawie nie jest ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu pierwszej instancji lecz ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego. W przypadku gdy NSA oddala skargę na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, ale wyraża w uzasadnieniu wyroku inną ocenę prawną niż sąd pierwszej instancji, ocena ta jest wiążąca (por. wyrok NSA z 11 lipca 2008 r., II OSK 831/07, Legalis; podobnie wyrok NSA z 18 sierpnia 2004 r., FSK 207/04, ONSAiWSA 2005, Nr 5, poz. 101, z glosą aprobującą Z. Kmieciaka, OSP 2005, Nr 2, poz. 18; por. także wyrok NSA z 20 września 2011 r., I FSK 1123/11, Legalis).

Przypomnienia też wymaga, że przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problem prawny, związany był z czasowym wprowadzeniem w art. 146a u.p.t.u., dodanym przez art. 19 pkt 5 ustawy z dnia 26 listopada 2010 r. o zmianie niektórych ustaw związanych z realizacją ustawy budżetowej (Dz.U. Nr 238, poz. 1578), od 1 stycznia 2011 r. 23% stawki podatkowej VAT, w miejsce dotychczasowej 22% stawki podatkowej VAT. Wnioskodawca zapytał zatem o to jakie stawki podatku od towarów i usług należy zastosować w przypadku odsprzedaży (refakturowania) w bieżącym roku usług, w tym usług o charakterze powszechnym oraz różnych postaci energii (tzw. mediów), podmiotom faktycznie korzystającym z dostarczanych mediów, w związku z rozliczeniem mediów dokonywanym po 1 stycznia 2011 r. w przypadku, gdy faktury otrzymane przez Agencję na podstawie których następuje obciążenie ostatecznego nabywcy, zawierają stawki podatku od towarów i usług obowiązujące w roku poprzednim. Pytanie odnosi się do usług wynajmu m.in. lokali użytkowych, przy których świadczeniu Agencja obciąża najemców za zużyte media, tj. energię elektryczną cieplną dostawę wody, wywóz nieczystości.

Kluczowym jednak zagadnieniem w sprawie jest, czy w przypadku usług najmu (obejmującej swym zakresem świadczenia dodatkowe - usługi dostawy mediów) do podstawy opodatkowania należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Naczelny Sąd Administracyjny 10 lipca 2015 r., sygn. akt I FSK 944/15, mając na względzie wskazówki zawarte w orzeczeniu TSUE z 16 kwietnia 2015 r., sygn. C-42/14 wskazał, że jeżeli chodzi o media w postaci zużycia wody, energii elektrycznej i cieplnej, odprowadzania ścieków, to wskazane media co do zasady powinny być uważane za odrębne świadczenia od usługi najmu, jeżeli najemca ma możliwość wyboru sposobu korzystania z danych towarów i usług poprzez decydowanie o wielkości zużycia. Taka sytuacja wystąpi wówczas, gdy zostały przyjęte kryteria umożliwiające określenie faktycznego zużycia mediów. W szczególności taka sytuacja występuje w przypadku rozliczania zużycia tych mediów w oparciu o wskazania liczników. Możliwe jest jednak przyjęcie przez strony umowy innego sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Przy wyborze tych kryteriów strony muszą kierować się względami ekonomicznymi, które pozwolą na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie ich zużycie i wówczas świadczenia te powinny być traktowane odrębnie. Zatem w odniesieniu do mediów, w stosunku do których możliwe jest przyjęcie kryterium zużycia to właśnie ww. kryterium będzie decydujące o odrębności tych mediów, a nie kwestia czy najemca miał możliwość wyboru świadczeniodawcy.

Natomiast, w sytuacji gdy wyodrębnienie wskazanych powyżej mediów miałoby charakter sztuczny, przykładowo w przypadku wynajmu lokali biurowych pod klucz gotowych do użytku wraz z dostawą mediów lub w przypadku krótkotrwałego najmu nieruchomości w celach wakacyjnych lub zawodowych, które są udostępniane najemcy bez możliwości oddzielenia mediów – świadczenia takie należy traktować jako jedną usługę najmu. W takiej bowiem sytuacji na płaszczyźnie ekonomicznej świadczenia te stanowią jedną całość. Wówczas też pobierana jest stała kwota wynagrodzenia za najem bez względu na ilość zużycia mediów (innymi słowy bez uwzględnienia kryterium zużycia mediów). Okoliczności te wskazują, że celem zawarcia takiej umowy było wynajęcie lokalu gotowego do użytku wraz z odpowiednimi mediami.

W świetle powyższych rozważań, NSA stwierdził, że postanowienia umowne mają znaczenie przy rozpatrywaniu kwestii złożoności dostaw ww. mediów i usługi najmu, jeżeli podstawą tych uzgodnień były względy ekonomiczne (przykładowo zapisy umowne oparto na rzeczywistych kryteriach zużycia mediów).

W ocenie Sądu, organ w zaskarżonej interpretacji prawidłowo wskazał, że w przypadku dostawy mediów w postaci zużytej wody, energii elektrycznej, energii cieplnej w sytuacji, gdy koszt zużytych mediów jest rozliczany w oparciu o wskazania liczników, najemcy mają zawarte indywidualne umowy z dostawcami energii elektrycznej i jeśli istnieje taka możliwość z dostawcami pozostałych mediów, należy traktować te dostawy mediów jako odrębne od usługi najmu świadczenie. W związku z tym opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę nie powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania usługi najmu. Organ słusznie zatem uznał, że opłaty te stanowią odrębne od najmu należności, zatem Agencja przenosząc koszty tych należności za zużyte media winna opodatkować je stawką podatku VAT właściwą dla danego świadczenia.

Organ stwierdził natomiast w zaskarżonej interpretacji, że w przypadku świadczenia przez Agencję usługi najmu wraz z dostawą mediów dla lokali w których brak jest technicznie możliwości montażu urządzeń pomiarowych oraz w sytuacji gdy najemcy są obciążani kosztami za zużyte media w postaci ryczałtu określonego w umowie, bądź też koszty mediów są wkalkulowane w należność za czynsz, występuje jedno świadczenie kompleksowe. W takim przypadku kwoty należne z tytułu dostawy mediów pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usług najmu i stanowią część świadczonej usługi zasadniczej. Świadczenia dodatkowe (media) są bowiem ściśle związane z usługą najmu i mają w stosunku do niej charakter poboczny (uzupełniający). W związku z tym świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

W ocenie Sądu, w tym zakresie, organ nie uwzględnił wskazań TSUE oraz NSA zawartych ww. przywoływanych wyrokach. Organ pominął bowiem ocenę TSUE i NSA, że możliwe jest przyjęcie przez strony umowy innego niż rozliczanie zużycia mediów w oparciu o wskazania liczników, sposobu ustalenia faktycznego zużycia mediów np. w oparciu o liczbę osób korzystających z wynajmowanych pomieszczeń. Tymczasem, Agencja w piśmie z 9 listopada 2015 r. wskazała, że występują przypadki lokali, w których brak jest technicznych możliwości montażu urządzeń pomiarowych, rozliczenie kosztów poniesionych przez wynajmującego następuje, np.: proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokali lub wielkości udziału w nieruchomości wspólnej czy też liczby osób zatrudnionych w lokalu (w zależności od rodzaju mediów). Organ nie dokonał żadnej analizy, czy rozliczenie kosztów mediów poniesionych przez wynajmującego proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu, wielkości udziału w nieruchomości wspólnej czy też liczby osób zatrudnionych w lokalu, może stanowić odmienny sposób ustalenia faktycznego zużycia mediów niż rozliczanie zużycia mediów w oparciu o wskazania liczników.

W ocenie Sądu, zaniechanie dokonania powyższej analizy oraz dokonania oceny przedstawionego w tym zakresie stanu faktycznego przez Wnioskodawcę mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ mogło skutkować błędną interpretacją art. 29 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącą do przyjęcia, że świadczenie usługi najmu wraz z ww. świadczeniami dodatkowymi, rozliczanymi przez wynajmującego proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu lub wielkości udziału w nieruchomości wspólnej czy też liczby osób zatrudnionych w lokalu, stanowi jedną usługę, do podstawy opodatkowania której należy doliczyć również te świadczenia oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej (tj. usługi najmu).

Pokreślenia wymaga, że w świetle art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a."), w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołana podstawą prawną. W związku z czym, Sąd stwierdza, że wskazane powyżej uchybienie, będące wynikiem nie uwzględnienia niektórych wskazań TSUE oraz NSA wynikających z ww. orzeczeń stanowi naruszenie, wynikającej z art. 121 § 1 O.p., zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy z wyżej wskazanych względów.

Organ, rozpatrując ponownie sprawę dokona analizy, czy rozliczenie kosztów mediów poniesionych przez wynajmującego proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu lub wielkości udziału w nieruchomości wspólnej czy też liczby osób zatrudnionych w lokalu, może stanowić odmienny sposób ustalenia faktycznego zużycia mediów niż rozliczanie zużycia mediów w oparciu o wskazania liczników, co pozwoliłoby uznać, że tak rozliczane dostawy stanowią odrębne od usługi najmu świadczenie, a w związku z tym opłaty wynikające z eksploatacji lokali przez najemcę nie powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania usługi najmu i powinny być opodatkowane stawką podatku VAT właściwą dla danego świadczenia.

Dokonując powyższej analizy organ będzie się przede wszystkim kierował ekonomicznymi względami oceniając czy powyższe kryteria, tj.: rozliczanie kosztów mediów proporcjonalnie do powierzchni użytkowej lokalu lub wielkości udziału w nieruchomości wspólnej, czy też liczby osób zatrudnionych w lokalu, pozwoli na wydzielenie i oddzielne rozliczenie mediów w taki sposób, że obiektywnie odzwierciedlone zostanie zużycie tych mediów.

W ocenie Sądu, organ prawidłowo natomiast uznał, że w sytuacji w której koszty wywozu nieczystości były przenoszone na najemcę a o wyborze świadczeniodawcy decydował zarząd wspólnoty, należności za wywóz nieczystości pozostają w bezpośrednim związku ze świadczeniem usługi najmu i stanowią część tej usługi, jako element świadczenia kompleksowego. Zatem świadczenie usługi najmu wraz z kosztami wywozu nieczystości (w przypadku gdy o wyborze świadczeniodawcy decyduje zarząd wspólnoty) stanowi jedną usługę do podstawy której należy doliczyć te świadczenie oraz zastosować jednolitą stawkę podatku, właściwą dla usługi zasadniczej, którą jest usługa najmu. Natomiast w przypadku wywozu nieczystości gdy najemcy mieli zawarte indywidualne umowy w zakresie wywozu nieczystości, opłaty wynikające z wywozu nieczystości nie powinny być zaliczone do podstawy opodatkowania usługi najmu.

W ocenie Sądu, organ również prawidłowo uznał, że w przypadku rozliczania usług najmu, które obejmują swym zakresem dostawę mediów - świadczenie kompleksowe - które zostały faktycznie wykonane w 2010 r. a fakturowanych w 2011 r. zastosowanie znajdzie stawka podatku VAT obowiązująca do 31 grudnia 2010 r. - właściwa dla świadczenia głównego - usługi najmu. Natomiast w stosunku do dostawy mediów, które winny być rozliczane odrębnie od usługi najmu - faktycznie wykonanych w 2010 r. a fakturowanych w 2011 r. zastosowanie znajdą stawki podatku VAT obowiązujące do 31 grudnia 2010 r. - właściwe dla danego świadczenia.

Organ prawidłowo też przyjął, że w przypadku przeprowadzenia przez Agencję rozliczenia przenoszonych na najemców opłat za media w ramach świadczonej usługi najmu oraz opłat za media świadczonych niezależnie od usługi najmu, jeżeli zachodzi konieczność zmniejszenia dokonanych w poprzednim, tj. 2010 roku obciążeń, Agencja będzie zobowiązana do wystawienia faktury korygującej VAT z zastosowaniem stawki podatku VAT obowiązującej w dacie dokonania sprzedaży danej usługi - najem łącznie z kosztami opłat za media (świadczenie kompleksowe) lub w dacie dokonania dostawy mediów, które winny być rozliczane odrębnie od usługi najmu.

W świetle powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł o zwrocie kosztów sądowych na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.