Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 742/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-10-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust 1 i 2a, art. 15 ust 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 października 2017 r. sprawy ze skargi M. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej Organem interpretacyjnym) uznał za nieprawidłowe własne stanowisko w sprawie zaprezentowane przez Gminę Miasta G. (zwaną dalej Gminą, Wnioskodawcą lub Skarżącym) we wniosku o interpretację indywidualną datowanym na [...] r., uzupełnionym w piśmie z dnia [...]r. o wskazanie adresu ePUAP.

Interpretacja została wydana w oparciu o następujący stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest podatnikiem zarejestrowanym dla celów podatku od towarów i usług w Polsce jako podatnik VAT czynny i nosi się z zamiarem realizacji projektu pod nazwą: "Budowa odcinka drogi od ul. I. [...] do ul. [...] [...] część obwodnicy miasta". Wspomniane zamierzenie będzie częściowo finansowane z zasobów własnych Gminy, a w części źródłem pokrycia wydatków na ten cel mają być środki Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020 Oś priorytetowa IV infrastruktura drogowa dla miast w ramach działania 4.2 Zwiększenie dostępności transportowej ośrodków miejskich leżących poza siecią drogową TEN-T i odciążenie miast od nadmiernego ruchu drogowego.

Bieżąca realizacja projektu będzie powierzona gminnej jednostce budżetowej - Zarządowi Dróg Miejskich w G. (określanemu dalej jako ZDM). Podmiot ten ma więc realizować inwestycję w imieniu Wnioskodawcy, a jednocześnie wykonuje on zadania zarządcy drogi na wszystkich drogach publicznych w granicach administracyjnych Gminy, z wyłączeniem autostrad i dróg ekspresowych. Tym samym, uzasadnione jest twierdzenie, że ZDM wykonuje zadania własne Gminy określone w art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym.

We wniosku o interpretację szczegółowo opisano zakres planowanych prac, artykułując, że na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług związanych z realizacją projektu jako nabywca będzie widniał Wnioskodawca, a wspomniane zamierzenie inwestycyjne doprowadzi do powstania bezpłatnej, publicznej infrastruktury drogowej i obiektów inżynierskich (m.in. kanałów technologicznych). Gmina wyjaśniła także, iż w przypadku drogi krajowej (jaką ma być obwodnica na podstawie promesy Ministra Infrastruktury i Budownictwa) zarządca drogi jest zobowiązany do zlokalizowania kanału technologicznego w pasie drogowym bez ogłaszania informacji o zamiarze rozpoczęcia budowy lub przebudowy drogi i możliwości zgłaszania zainteresowania z udostępnieniem kanału technologicznego (art. 39 ust. 6 pkt 1 ustawy o drogach publicznych). Jednocześnie, ponieważ w myśl

art. 39 ust. 6 pkt 2 ustawy o drogach publicznych, budowa kanału technologicznego wymaga wskazanego wcześniej ogłoszenia, ZDM zamieścił informację o zamiarze rozpoczęcia budowy obwodnicy i możliwości zgłaszania zainteresowania udostępnieniem kanału technologicznego. Zgłoszenia dokonały dwa podmioty (jeden po terminie). W konsekwencji, projektując obwodnicę, zaplanowano również budowę kanału technologicznego jako kanalizacji teletechnicznej z czterema otworami w ciągu. Dwa otwory w ciągu zostaną zajęte przez światłowody do obsługi urządzeń ITS, a więc 50% kanalizacji będzie wykorzystane na potrzeby obsługi ruchu. Pozostałe 50% kanału technologicznego może zaś być udostępnione innym podmiotom. Jak wskazano, realizacja kanalizacji teletechnicznej spowoduje konieczność poniesienia dodatkowych kosztów nadzoru inwestorskiego. W przypadku budowy kanału czterootworowego zakres nadzoru będzie jednak taki sam, jak dla kanału dwuotworowego.

Dodatkową, istotną okolicznością wyartykułowaną we wniosku o pisemną interpretację jest to, że udostępnienie kanału technologicznego "podmiotom zewnętrznym" oraz naliczenie stosownej opłaty z tego tytułu nastąpi na mocy decyzji administracyjnej wydanej przez Wnioskodawcę (ZDM), stosownie do treści art. 39 ust. 7 i 7ab ustawy o drogach publicznych. Wysokość rocznych stawek opłat za udostępnienie 1 m.b. kanału technologicznego określa zaś załącznik nr 2 do Rozporządzenia Ministra Cyfryzacji z dnia 29 czerwca 2016 r. w sprawie udostępniania kanału technologicznego przez zarządców dróg publicznych oraz wysokości stawek opłat za udostępnienie 1 m.b. kanału technologicznego (Dz. U. z 2016 r., poz. 957).

W związku z tak zaprezentowanym, przyszłym stanem faktycznym, Gmina sformułowała dwa pytania:

1) czy opłaty za udostępnienie kanału technologicznego, zrealizowanego w ramach Projektu, pobierane w drodze decyzji przez Wnioskodawcę, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług?

2) czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków związanych z projektem?

Jednocześnie, prezentując własne stanowisko w sprawie, Gmina wskazała, że w jej przekonaniu opłaty za udostępnienie kanału technologicznego zrealizowanego w ramach projektu, pobierane w drodze decyzji przez Wnioskodawcę, nie będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz nie przysługuje jej (ani w całości, ani w części) prawo do odliczenia podatku od towarów i usług w odniesieniu do wydatków związanych z projektem. Uzasadniając swój pogląd, Skarżący powołał się na okoliczność, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Udostępniając kanały technologiczne i pobierając z tego tytułu opłaty Wnioskodawca realizuje zaś zachowanie organu władzy publicznej. Dzieje się tak, ponieważ nie korzysta on ze swobody w podejmowaniu decyzji o budowie samych kanałów (obowiązek taki nakłada na niego ustawa), jeśli tylko podjęta zostanie decyzja o budowie drogi. Ponadto, w sprawie udostępnienia kanałów wydawane są decyzje administracyjne, a nie zawierane umowy cywilnoprawne. Wysokość opłaty regulowana jest natomiast na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, a nie pozostawiona gestii stron świadczenia (brak tu elementu negocjacyjnego, właściwego umowom cywilnoprawnym). Dodatkowo, jak podkreślono we wniosku o interpretację, jeśli chodzi o egzekucję opłaty, do decyzji administracyjnych stosuje się przepisy KPA a nie KPC.

Z kolei, uzasadniając swoje stanowisko co do drugiej kwestii zasygnalizowanej we wniosku, Gmina wskazała na art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 – dalej określana również jako u.p.t.u.). Stanowi on, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ponieważ Wnioskodawca nie będzie w żaden sposób wykorzystywał towarów i usług nabytych, czy wytworzonych w związku z realizacją projektu do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (a za takie przejawy aktywności, jego zdaniem nie można w szczególności uznać udostępniania kanałów technologicznych w drodze decyzji administracyjnej), w opinii Gminy nie będzie jej przysługiwać odliczenie kwot naliczonego podatku od towarów i usług (ani w całości, ani w części) od wydatków związanych z realizacją projektu.

Z zaprezentowanym stanowiskiem nie zgodził się Organ interpretacyjny. Wskazał on na okoliczność, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 13 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwanej dalej dyrektywą 2006/112/WE), jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Są to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp. umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do opłaty za udostępnienie kanału technologicznego występuje skonkretyzowane świadczenie (np. udostępnienie wolnych zasobów w kanale technologicznym), które jest wykonywane z nakazu organu władzy (decyzja administracyjna) pomiędzy dwoma określonymi stronami transakcji, dla którego istnieje bezpośredni beneficjent czynności. Zarządca drogi zobowiązuje się bowiem wykonać określone decyzją administracyjną czynności na rzecz konkretnego podmiotu (który zgłosił zainteresowanie udostępnieniem kanału technologicznego), a podmiot ten za te czynności dokonuje opłaty w określonej wysokości. Skoro zaś jest możliwe zidentyfikowanie konkretnego świadczenia wykonywanego przez, zarządcę drogi na rzecz określonego podmiotu (nabywcy świadczenia), należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Tym samym, działanie zarządcy drogi obejmujące wydanie decyzji administracyjnej rozstrzygającej w zakresie określonym w art. 39 ust. 7ab ustawy o drogach publicznych, jest czym innym niż sama realizacja tego świadczenia, która – w przekonaniu Organu interpretacyjnego – niewątpliwie stanowi czynność cywilnoprawną, albowiem czynności wykonywane w oparciu o tę decyzję są usługami wykonywanymi na podstawie czynności cywilnoprawnych. Dlatego, w interpretacji przyjęto, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłaty za udostępnianie kanału technologicznego, zrealizowanego w ramach projektu.

Przedstawiony wniosek wpłynął na stanowisko Organu interpretacyjnego co do drugiej kwestii podniesionej we wniosku o interpretację indywidualną – problemu odliczania podatku od towarów i usług poniesionego w związku z realizacją inwestycji. W przekonaniu Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, kanały technologiczne będą służyły Wnioskodawcy do realizacji dwojakiego rodzaju aktywności. Ich przeznaczeniem będzie bowiem zarówno podejmowanie działań w innych sferach niż działalność gospodarcza Gminy (umieszczanie w kanałach infrastruktury gminnej, która służy do realizacji zadań własnych). Jednocześnie jednak, wspomniane obiekty będą wykorzystywane do wykonywania czynności w ramach działalności gospodarczej. Polega ona na odpłatnym udostępnianiu kanałów zainteresowanym tym podmiotom, mającym miejsce na podstawie decyzji, co jednak – jak już wcześniej wskazano - w przekonaniu Organu interpretacyjnego jest czynnością opodatkowaną.

Dlatego, w interpretacji wyrażono pogląd, że realizacja projektu w części dotyczącej wybudowanej infrastruktury drogowej oraz obiektów inżynierskich poza kanałami technologicznymi i związanymi z nimi kosztami nadzoru inwestycyjnego, odbywać się będzie w ramach władztwa publicznego i w tym zakresie Gmina nie będzie mogła zostać uznana za podatnika. W konsekwencji, w opisanej sferze nie wystąpi związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania odliczenia. Infrastruktura drogowa wytworzona w ramach projektu w żaden sposób nie będzie bowiem wykorzystywana do czynności realizowanych przez Wnioskodawcę, opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Brak więc będzie podatku należnego podlegającego pomniejszeniu o kwoty naliczonego podatku od towarów i usług.

Odnosząc się natomiast do klasyfikacji kanałów technologicznych i związanych z nimi kosztów nadzoru inwestorskiego, Organ interpretacyjny raz jeszcze podkreślił, że w jego przekonaniu kanały w części będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (odpłatnie udostępniane innym podmiotom na podstawie decyzji), a jednocześnie będą służyły realizacji zadań własnych, które nie podlegają przepisom ustawy regulującej w Polsce konstrukcję podatku od wartości dodanej. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Podatkowej, Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia części naliczonego podatku od towarów i usług. W przypadku braku możliwości dokonania alokacji, tj. jednoznacznego, obiektywnego przypisania, wszystkich rodzajów zakupów, wyłącznie związanych z budową kanałów technologicznych do działalności gospodarczej znajdzie zaś zastosowanie dyrektywa zawarta w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.

Zaprezentowane rozumowanie doprowadziło do konstatacji, że Wnioskodawca, w związku z realizacją opisanego przez niego projektu, będzie miał - na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. - możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi budowy kanałów technologicznych oraz łączącymi się z nimi kosztami nadzoru inwestorskiego. W pozostałym zakresie realizowanego projektu, Gmina nie będzie natomiast miała prawa odliczenia zarówno całości, jak i części naliczonego podatku od towarów i usług. Powyższe wynika z faktu, że w rozpatrywanym przypadku, nic będą spełnione przesłanki wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, warunkujące odliczenie podatku naliczonego. Stanie się tak, ponieważ Wnioskodawca nie będzie działał jako podatnik podatku od towarów i usług, a wydatki związane z realizacją pozostałych zadań nic będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych ta daniną publiczną.

Dlatego, formułując swój wniosek końcowy, Organ interpretacyjny raz jeszcze stwierdził że opłaty za udostępnienie kanału technologicznego, zrealizowanego w ramach projektu, pobierane w drodze decyzji przez Wnioskodawcę, będą opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Ponadto, w odniesieniu do wydatków związanych z projektem, Gminie będzie przysługiwało częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. W konsekwencji, za w całości nieprawidłowe uznano stanowisko Wnioskodawcy zaprezentowane we wniosku o indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego.

Z tak sformułowaną interpretacją nie zgodziła się Gmina, która wniosła do Sądu skargę na wspomniany akt. W swoim piśmie procesowym zarzuciła ona interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę:

1) art. 15 ust. 6 w powiązaniu z art. 15 ust. 1-2 oraz w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - polegającą na niewłaściwej ocenie co do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego (tj. wyrażającą się przyjęciem, że w stanie faktycznym sprawy nie stosuje się art. 15 ust. 6 u.p.t.u., natomiast należy się odwołać do art. 15 ust. 1-2 tego samego aktu prawnego). W przekonaniu Skarżącego, skutkowało to uznaniem przez Organ interpretacyjny, że Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług - i co za tym idzie - pobierane przez nią opłaty za udostępnienie kanału technologicznego stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.;

2) art. 8 ust. 1 w powiązaniu z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - polegającą na niewłaściwej ocenie co do zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego (tj. polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym sprawy stosuje się przepisy art. 8 ust. 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Zdaniem Skarżącego skutkowało to uznaniem przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w zakresie opłaty za udostępnienie kanału technologicznego Gmina świadczy usługi za wynagrodzeniem, a co za tym idzie, że opłaty te stanowią wynagrodzenie za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej;

3) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - polegającą na niewłaściwej ocenie co do zastosowania wskazanego przepisu prawa materialnego (tj. wyrażającą się uznaniem, że w stanie faktycznym sprawy stosuje się przepisy art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). W przekonaniu Skarżącego skutkowało to przyjęciem przez Organ interpretacyjny, że w zakresie opłaty za udostępnienie kanałów technologicznych Gminie przysługuje prawo do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług od wydatków związanych z planowanym projektem.

Z tych względów wniesiono o:

1) uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz

2) zasądzenie od Organu interpretacyjnego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na to pismo procesowe, Organ interpretacyjny wystąpił o oddalenie skargi. Uzasadniając swoje stanowisko powtórzył on zaś argumentację wcześniej zaprezentowaną w pisemnej interpretacji.

Wojewódzki Sad Administracyjny zważył co następuje.

Zaskarżona przez Gminę interpretacja indywidualna nie zasługuje na akceptację, ponieważ jest sprzeczna z prawem. Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami podatku od towarów i usług są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jednocześnie, działalność gospodarcza dla celów ustawy o podatku od towarów i usług jest rozumiana jako wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 u.p.t.u.). Z kolei, w myśl art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

To nawiązanie do czynności cywilnoprawnych, jako przejawu "nie-działalności" gospodarczej podmiotu publicznego może być nieco mylące. Przy dosłownym jego rozumieniu mogłoby bowiem oznaczać, że każde działanie podejmowane przez podmiot publiczny w sferze prawa cywilnego mieści się w sferze jego gestii, a – co za tym idzie – jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług, zaś czynności władcze tych podmiotów zawsze lokują się poza zakresem podmiotowo - przedmiotowym wspomnianej daniny. Tymczasem, analiza orzecznictwa nie tylko TSUE, ale i polskich sądów administracyjnych pozwala zauważyć, iż podczas dokonywania oceny skutków podatkowoprawnych działań realizowanych przez gminę, jako podmiot publiczny znaczenie ma charakter podejmowanych zadań, a nie forma ich realizacji. Tym samym, nawet wtedy, gdy prawna powinność jednostki samorządu terytorialnego do podejmowania działań w określonej sferze realizowana jest przy wykorzystaniu instrumentów charakterystycznych dla prawa cywilnego (umowy), samo w sobie nie oznacza to "wyjścia" poza sferę zadań publicznych i władztwa, nieobjętych zakresem podmiotowo – przedmiotowym podatku od towarów i usług, a – co za tym idzie – niemieszczących się w ramach obowiązku i zobowiązania podatkowego z tytułu tej daniny publicznej. Także w takim przypadku należy bowiem oceniać, czy określone działanie gminy nie mieści się w sferze jej imperium, jako jej zadanie własne lub zlecone.

Z drugiej strony, niekiedy bezspornie władcze zachowania jednostki samorządu terytorialnego mają swoje konsekwencje na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to związane z treścią art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy 2006/112/WE). Wspomniany przepis stanowi, że organy władzy i inne podmioty prawa publicznego są uznawane za podatników podatku od wartości dodanej nawet wówczas, gdy swoje działania podejmują jako organy władzy publicznej, pobierając stosowne należności, opłaty, składki lub płatności. Dzieje się tak wówczas, gdyby wykluczenie organów władzy publicznej z grona podatników, w związku z podejmowanymi przez nie odpłatnymi i władczymi działaniami prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Tym samym, co do zasady, gminy nie są uważane za podatników podatku od wartości dodanej w odniesieniu do działalności, jaka podejmują jako władze publiczne (por. wyrok TSUE z 10 września 2014 r., sygn. akt C – 92/13). Jeżeli jednak ich niepodleganie podatkowi, jako podmiotów działających w sferze imperium mogłoby prowadzić do znaczącego zaburzenia konkurencji, istnieją podstawy do tego, aby gminy działające władczo obejmować zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług (por. postanowienie TSUE z 20 marca 2014 r., sygn. akt C - 72/13).

Przedstawione przepisy prawa polskiego, interpretowane w zgodności z prawem unijnym i z uwzględnieniem orzecznictwa TS UE, są podstawą dla wyznaczania w odniesieniu do stanów faktycznych objętych ustawą o podatku od towarów i usług, a realizowanych przez organy władzy publicznej, "linii podziału" pomiędzy przestrzenią zachowań objętych tą daniną publiczną oraz pozostających poza jej zakresem podmiotowo – przedmiotowym. Do tak rozumianego podatkowego stanu faktycznego wynikającego z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy bowiem odnieść przyszłe zdarzenie opisane we wniosku o indywidualną interpretację.

Analizując zaskarżoną interpretację, w pierwszej kolejności należy zauważyć fundamentalny błąd terminologiczny dający się zauważyć w jej treści. Organ interpretacyjny wspomina mianowicie o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług opłaty za udostępnienie kanału technologicznego, wykonanego w rezultacie realizacji projektu. Posłużenie się takim sformułowaniem świadczy o niedopuszczalnym utożsamianiu ze sobą dwóch elementów konstrukcji podatku oddziałujących na powstanie oraz na treść powinności podatkowej ciążącej na podatniku (obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego), tj. przedmiotu opodatkowania oraz podstawy opodatkowania. Nie można twierdzić, że opodatkowuje się opłatę za korzystanie z kanału, ponieważ należność ta nie jest przedmiotem opodatkowania w podatku od towarów i usług. Jak zaś wiadomo, przedmiot opodatkowania to sytuacja faktyczna lub prawna, z której zaistnieniem wiąże się powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji, przedmiotem opodatkowania we wspomnianej wcześniej daninie publicznej, stanowiącej polski odpowiednik podatku od wartości dodanej są zachowania wskazane w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Opłata (zapłata) za dostarczane towary lub za wykonane usługi może być natomiast klasyfikowana jako podstawa opodatkowania – wartościowe ujęcie przedmiotu opodatkowania, czy – w innej wersji "definicyjnej" – kwantyfikacja obiektu zachowania podmiotu podatkowego. Niepodważalnym kanonem polskiego prawa podatkowego jest konsekwentne oddzielanie od siebie wspomnianych dwóch elementów podatkowego stanu faktycznego (i normy podatkowoprawnej). Dzieje się tak z różnych powodów, m.in. dlatego, że przedmiot opodatkowania kształtuje obowiązek podatkowy, zaś podstawa opodatkowania jest czynnikiem determinującym zobowiązanie podatkowe.

Dlatego, abstrahując od merytorycznej poprawności wydanej interpretacji i – przez chwilę – oceniając jej prawidłowość terminologiczną, należy wskazać iż wspomniany akt jest dotknięty wadą. Jeżeli bowiem w przedmiotowej sprawie Organ interpretacyjny przyjmował, że podlega opodatkowaniu zachowanie podatnika opisane we wniosku o interpretację, właściwym sformułowaniem, jakim należało się posłużyć powinno być stwierdzenie, że opodatkowane jest udostępnienie kanału technologicznego, a nie opłata pobierana za tę czynność.

Przechodząc do merytorycznej oceny kontrolowanej interpretacji indywidualnej należy przede wszystkim wyartykułować to, że stosownie do art. 39 ust. 7 ustawy o drogach publicznych, w brzmieniu tego przepisu obowiązującym od 1 lipca 2016 r., zarządca drogi udostępnia kanał technologiczny na pisemny wniosek podmiotu, który zgłosił zainteresowanie jego udostępnieniem, w drodze decyzji, w której określa warunki udostępnienia tego kanału. Jednocześnie, w myśl art. 39 ust. 7i tej samej ustawy, stawki opłaty za udostępnienie kanału nie mogą przekroczyć wartości określonych przez ustawodawcę. Uszczegółowienie tej regulacji – wskazanie konkretnych stawek - zostało dokonane w rozporządzeniu Ministra Cyfryzacji z dnia 29 czerwca 2016 r. w sprawie udostępniania kanału technologicznego przez zarządców dróg publicznych oraz wysokości stawek opłat za udostępnienie 1 mb kanału technologicznego (Dz.U. z 2016 r., poz. 957). Akt ten został wydany na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 39 ust. 7k ustawy o drogach publicznych.

Tym samym, wbrew temu co przyjął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, nie sposób mówić o indywidualizowaniu świadczenia realizowanego przez zarządcę drogi na rzecz podmiotu korzystającego z kanału technologicznego. Świadczenie (udostępnienie infrastruktury – kanału technologicznego) bezspornie realizowane jest władczo, w oparciu o decyzję administracyjną i w taki sam sposób, bez możliwości negocjowania, indywidualizowania czegokolwiek, w jednostronnym akcie władczym ustala się wysokość opłaty za korzystanie z kanału.

W tej sytuacji, okolicznością która musiała być brana pod uwagę przy ocenie podatkowoprawnych (w zakresie podatku od towarów i usług) konsekwencji udostępnienia przez Gminę kanału technologicznego w należącej do niej drodze publicznej stało się pytanie o to, czy władcze realizowanie zadań tej jednostki samorządu terytorialnego, lokujących się w sferze imperium, a nie gestii i – przez to – wyłączonych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług - nie skutkuje znaczącym zakłóceniem konkurencji. Gdyby się tak bowiem stało, pomimo władczości działań Skarżącego, przez wzgląd na treść art. 13 ust. 1 zd. 2 dyrektywy Rady 2006/112/WE należałoby je jednak klasyfikować jako objęte zakresem przedmiotowym podatku od towarów i usług.

Zarówno budowa, jak i administrowanie drogami publicznymi (gminnymi) jest obligatoryjnym zadaniem własnym gminy (por. art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – tj. Dz.U. z 2017 r., poz. 1875). Z kolei, w myśl art. 39 ust. 6 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tj. Dz.U z 2016 r., poz. 1440), zarządca drogi w trakcie jej budowy lub przebudowy jest obowiązany zlokalizować kanał technologiczny w pasie drogowym dróg krajowych. Powinność ta dotyczy również pozostałych dróg publicznych, chyba że w terminie 60 dni od dnia ogłoszenia informacji, o której mowa w art. 39 ust. 6a ustawy o drogach publicznych, nie zgłoszono zainteresowania udostępnieniem kanału technologicznego.

Zdaniem Sądu, opierając się na stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku o interpretację, nie sposób aktywności Gminy w zakresie udostępniania kanałów technologicznych klasyfikować jako konkurencyjnej wobec działań w tej samej sferze, podejmowanych przez przedsiębiorców. Nie istnieje bowiem "byt równoległy" – sfera przedsiębiorczości, w której udostępnianie kanałów technologicznych odbywa się na zasadach działalności gospodarczej. Musiałoby to dotyczyć dróg prywatnych lub innych niż drogi nieruchomości gruntowych, a zasady doświadczenia życiowego wskazują na to, że przypadki takie – o ile w ogóle mają miejsce - są niezwykle rzadkie. W tej sytuacji, nie sposób mówić o zaburzeniu, a już zwłaszcza o istotnym zaburzeniu konkurencji w wyniku pozostawienia poza sferą opodatkowania podatkiem od towarów i usług władczego udostępniania przez gminy kanałów technologicznych, usytułowanych w gminnych drogach publicznych.

Dlatego, w przekonaniu Sądu należy przyjąć, że władcze udostępnienie kanału technologicznego w drodze gminnej pozostaje poza zakresem podmiotowo – przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, a co za tym idzie – słuszność miał Wnioskodawca formułując własne stanowisko w sprawie, dotyczące pierwszego z pytań postawionych we wniosku o interpretację indywidualną. Okoliczność ta implikuje odpowiedź na drugie z pytań sformułowanych przez Gminę. Skoro bowiem umożliwienie odpłatnego korzystania ze wspomnianego urządzenia usytułowanego w drodze pozostaje poza sferą podatku od towarów i usług, to także wykluczone jest częściowe odliczenie kwot podatku naliczonego, poniesionych w związku z budową kanałów technologicznych oraz łączącymi się z nimi kosztami nadzoru inwestorskiego. W przeciwnym bowiem wypadku dochodziłoby do naruszenia art. 86 ust. 1 i 2a u.p.t.u.

Z tego powodu, za prawidłowe należy uznać także własne stanowisko w sprawie, przedstawione przez Skarżącego we wniosku o interpretację indywidualną, dotyczące drugiego z pytań postawionych przez ten podmiot. Dlatego należy przyjąć, że Gminie nie przysługuje ani całkowite, ani częściowe odliczenie kwot podatku naliczonego poniesionych w związku z realizowanym projektem. Organ interpretacyjny powinien zaś wziąć pod uwagę całokształt argumentów formułowanych w uzasadnieniu niniejszego wyroku (dotyczących obydwu pytań Skarżącego), przemawiających przeciwko stanowisku prezentowanemu w zaskarżonej interpretacji.

Z przedstawionych względów, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 – zwanej dalej P.p.s.a.). O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. Na koszty postępowania sądowego złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 200 złotych oraz koszty zastępstwa procesowego w kwocie 240 złotych. O wysokości kosztów zastępstwa procesowego orzeczono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., nr 31, poz. 153).