Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3387/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1, art. 141 par. 1, art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 197 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 2 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Sylwester Golec, Protokolant Bartłomiej Ryś, po rozpoznaniu w dniu 2 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy oraz T. sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 8 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 538/16 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy 2) odstępuje od wzajemnego zasądzania między stronami zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I SA/Bd 538/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną przez T. Sp. z o.o. w K. (dalej: spółka lub skarżąca) decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO) w Bydgoszczy z dnia 13 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy:

Pismem z dnia 28 lipca 2015 r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2010-2014. W skorygowanej deklaracji rocznej na podatek od nieruchomości za 2011 r. spółka zmniejszyła powierzchnię użytkową budynku galerii handlowej o parking podziemny oraz wyłączyła z podstawy opodatkowania estakadę (platformę rozładunkową, rampę).

Organy podatkowe stwierdziły, że spółka w korekcie deklaracji nieprawidłowo wyłączyła z opodatkowania powierzchnię użytkową parkingu podziemnego oraz niezasadnie uznała, że platforma rozładunkowa nie stanowi budowli.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja w części dotyczącej opodatkowania podziemnego parkingu została wydana bez naruszenia tak przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, zaś w części dotyczącej budowli określanej zamiennie platformą rozładunkową, rampą, mostem czy estakadą, została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.).

Odnosząc się do kwestii opodatkowania parkingu podziemnego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że parking jest funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem. Stanowi on kondygnację budynku i tym samym jest częścią tego budynku. Garaż jako część budynku, jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem skarżącej, iż przerwy w ciągłości zabudowy ścian powodują, że nie można ustalić powierzchni użytkowej parkingu. Pojęcia przegrody budowlanej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 tycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) nie można bowiem zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni. W rezultacie, dla spełnienia przez budynek przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron ścianami. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody zakreślają granice obiektu. Przedmiotowy garaż posiada ściany z trzech stron, a od strony północnej jest w istocie otwarty, niemniej funkcję przegrody budowlanej pełnią słupy konstrukcyjne (filary). Zdaniem Sądu zamierzony konstrukcyjnie brak części ścian na poziomie parkingu, nie eliminuje jego powierzchni z substancji budowlanej budynku, ta bowiem stanowi jednorodną całość. Sąd podniósł, iż podczas oględzin dokonano pomiaru powierzchni garażu.

Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu podatkowego, że obiekt określany jako platforma przeładunkowa nie jest częścią budynku galerii handlowej. Wskazał na ekspertyzę opracowaną na zlecenie spółki oraz ekspertyzę wykonaną przez biegłego powołanego przez organ podatkowy. Podniósł, iż w pierwszej z tych ekspertyz biegły uznał, że obiekt ten powinien być nazwany rampą rozładunkową, która jest elementem składowym całego budynku, ponieważ konstrukcja ta nie może samodzielnie istnieć. W drugiej zaś biegły stwierdził, że obiekt rampy jest konstrukcją oddylatowaną od budynku centrum handlowego, posiada wszystkie cechy estakady i rampy, tzn. jest jezdnią żelbetonową opartą na słupach żelbetonowych opartych trwale na stopach fundamentowych w gruncie, co wypełnia definicję budowli. Sąd mając na uwadze konstrukcję platformy przeładunkowej stwierdził, iż nie posiada ona określonych w art. 1a pkt 1 u.p.o.l. cech budynku.

Jednak Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest wadliwa, ponieważ organ odwoławczy nie wskazał w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, jakim obiektem jest analizowany przedmiot. Tymczasem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają wyłącznie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r., poz. 1409 ze zm.; dalej jako: P.b.), w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b powyższej ustawy, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową. Sąd stwierdził, że zakwalifikowanie tego obiektu jako budowli wymaga ustalenia w jednoznaczny sposób, jaki to jest obiekt, tzn. czy jest on mostem, estakadą, rampą, czy platformą przeładunkową. Zalecił organowi przeprowadzenie postępowania dowodowego w tym zakresie, a w razie potrzeby powołanie biegłego. Konkludując Sąd zobowiązał organy podatkowe do przeprowadzenia uzupełniającej opinii biegłego na okoliczność charakteru przedmiotowej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Sąd wskazał, iż dopiero po ustaleniu, czy przedmiotowa budowla jest estakadą, mostem, rampą rozładunkową, czy platformą rozładunkową, organ oceni, czy taka budowla należy bądź nie do kategorii budowli określonej w art. 3 pkt 3 P.b. i stosownie do wyniku tej oceny ustali, czy konkretna budowla podlega bądź nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Skargę kasacyjną złożył zarówno organ podatkowy, jak i spółka.

SKO zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 2016, poz. 718 ze zm.; dalej: P.p.s.a.):

a) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo braku przesłanki naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, 122 i art. 187 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wadliwą ocenę ustaleń dokonanych przez SKO w Bydgoszczy w zakresie kwalifikacji spornego obiektu budowlanego do kategorii budowli określonych w art. 3 pkt 3 P.b. w pozostałych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

b) naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak jednoznacznego określenia wskazówek dla SKO, co do kierunku dalszego prowadzenia postępowania;

c) naruszenie art. 206 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie i zasądzenie na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania w pełnej wysokości, mimo iż skarga nie została uwzględniona w całości;

2) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 P.b. polegającą na przyjęciu, że nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowla mająca cechy jednej z budowli wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. i zaliczona do tej kategorii przez organ podatkowy (tu estakada), jeżeli jednocześnie budowla ta posiada cechy charakterystyczne dla innej budowli wymienionej w tym przepisie, a mianowicie spełnia wymagania normy właściwej dla mostów.

SKO wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz jej oddalenie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej przez spółkę, zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego poprzez:

1) błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a także art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 78, poz. 483, ze. zm., dalej: Konstytucja RP) polegającą na przyjęciu rozszerzonego zakresu znaczeniowego pojęcia "ściana", obejmującego swoim zakresem również filary (słupy konstrukcyjne) i w rezultacie uznanie, iż definicję powierzchni użytkowej spełnia również przestrzeń nieograniczona ścianami w ścisłym znaczeniu;

2) błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegające na przyjęciu, iż otwarta część bryły budynku (nie zamknięta ze wszystkich stron ścianami) posiada powierzchnię użytkową w rozumieniu u.p.o.l., która powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania budynków;

3) błędną wykładnię art. 1a ust 1. pkt 1 u.p.o.l. polegającą na przyjęciu, iż każdy element budynku indywidualnie musi posiadać cechy konstrukcyjne właściwe dla budynku w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. dla uznania go za część budynku na gruncie u.p.o.l.;

4) błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 1 P.b. polegające na przyjęciu, iż będąca częścią budynku centrum handlowego rampa rozładunkowa stanowi osobny względem tego budynku obiekt budowlany, a w konsekwencji budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 134 § 1 oraz 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach oraz poprzez nierozpoznanie wszystkich zarzutów objętych skargą, znajdujących oparcie w stanie faktycznym, błędnie ocenionym przez WSA;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niejasnych i niejednoznacznych wskazań dla organu podatkowego co do dalszego postępowania, w tym sprzecznych ze sobą stwierdzeń, z których nie wynika czy organ podatkowy może (jest uprawniony) czy też powinien (jest zobligowany) powołać biegłego w celu wydania opinii dotyczącej rampy rozładunkowej;

3) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art 197 § 1 O.p. poprzez wskazanie organowi podatkowemu w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, w sprawie której nie są wymagane wiadomości specjalne;

4) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art 197 § 1 O.p. poprzez wskazanie organowi podatkowemu w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, której przedmiotem ma być wykładnia prawa;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art 180 § 1 O.p. poprzez wskazanie organowi podatkowemu w uzasadnieniu zaskarżanego wyroku, iż ustalona w trakcie postępowania podatkowego powierzchnia użytkowa budynku jest prawidłowa i powinna zostać zastosowana przez organy przy ponownym rozpoznaniu sprawy.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Niezasadna jest skarga kasacyjna spółki w zakresie dotyczącym kwalifikacji garażu podziemnego do kategorii budynku. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż skoro garaż ten stanowi jedną z kondygnacji galerii handlowej, która jest kwalifikowana jako budynek, co jest niesporne, to stanowi on część tego budynku. Zatem podstawę opodatkowania stanowi powierzchnia użytkowa galerii handlowej włącznie z garażem (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.).

Wbrew stanowisku spółki, w warunkach niniejszej sprawy, garaż nie może być wykluczony z opodatkowania z tej przyczyny, że są przerwy w ciągłości zabudowy ścian. Zauważenia wymaga, że spółka podjęła decyzję, iż dla zapewnienia właściwej wentylacji garażu, która jest konieczna ze względu na zalecenia przeciwpożarowe, zastosuje rozwiązanie tańsze niż instalacja wentylacyjna, polegające na zastąpieniu jednej ściany słupami konstrukcyjnymi (filarami). Obecnie przez wzgląd na brak tej jednej litej ściany, zdaniem spółki, nie można ustalić podstawy opodatkowania garażu, gdyż w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. mowa jest powierzchni mierzonej po wewnętrznej długości ścian. Poprzez odkodowywanie znaczenia użytego w tym przepisie wyrazu "ściana", skarżąca usiłuje wykazać, iż brak jednej ściany garażu czyni niemożliwym zmierzenie powierzchni garażu, przez co jego powierzchnia nie może zwiększać podstawy opodatkowania budynku podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego absolutnie błędne jest wywodzenie braku obowiązku podatkowego wyłącznie z przepisu zawierającego definicję, tj. art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., a więc przepisu nie kreującego żadnych praw i obowiązków (tym bardziej z jednego słowa użytego w takim przepisie), z zupełnym pominięciem przepisów prawa materialnego określających przedmiot opodatkowania (art. 2 ust. 1 u.p.o.l.), czy też podstawę opodatkowania (art. 4 ust. 1 u.p.o.l.). Równie błędne jest uwzględnienie w rozważaniach wyłącznie jednej definicji, podczas gdy w rzeczy samej kluczowa jest inna definicja. Otóż skarżąca cały swój wywód zbudowała na definicji powierzchni użytkowej budynku z pominięciem definicji budynku. Tymczasem, aby w ogóle można było mówić o powierzchni budynku należy ustalić, jakie kryteria kwalifikują daną budowlę do kategorii budynku.

Według postanowień art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Jednym z kryteriów, które należy uwzględnić przy kwalifikowaniu obiektu jako budynku, jest wydzielenie obiektu z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Jak już wcześniej wspomniano, galeria handlowa, w której jedną z kondygnacji stanowi sporny garaż jest budynkiem, więc zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podstawą opodatkowania dla tego budynku jest jego powierzchnia użytkowa.

Definicję powierzchni użytkowej budynku zawiera art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., który stanowi, że jest nią powierzchnia użytkowa budynku lub jego części mierzona po wewnętrznej długości ścian na wszystkich kondygnacjach, z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych; za kondygnację uważa się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe. Oprócz definicji przytoczony przepis wskazuje w jaki sposób powinna być mierzona powierzchnia użytkowa budynku. Posługuje się przy tym terminem "ściana", czyli innym niż w przepisie definiującym "budynek", gdzie mowa jest o przegrodzie budowlanej. Istnieje więc niespójność terminologiczna w omawianych przepisach, chociaż materia w nich regulowana jest ze sobą ściśle powiązana (definicja budynku i definicja powierzchni użytkowej tegoż budynku).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego owa niespójność terminologiczna nie może prowadzić do wykluczenia z opodatkowania tej części budynku, która zgodnie z przyjętą konstrukcją nie ma ściany w znaczeniu leksykalnym. Przede wszystkim należy mieć na uwadze, że według obowiązujących przepisów cechą istotną budynku nie jest ściana, lecz przegroda budowlana (wydzielenie budynku za pomocą przegród budowlanych, a nie za pomocą ścian). Poza tym występujący w art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wyraz "ściana" nie został użyty dla potrzeb zdefiniowania powierzchni użytkowej budynku, lecz dla potrzeb określenia sposobu mierzenia tej powierzchni (kwestia techniczna), która mocą przepisu art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. stanowi podstawę opodatkowania budynku podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 tej ustawy. Mając na uwadze wskazane regulacje prawne, zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, iż dla potrzeb zmierzenia powierzchni użytkowej budynku istotne jest, by istniała granica strukturalnie wydzielająca budynek z przestrzeni.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd zgodnie z którym, dla spełnienia przez obiekt budowlany przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, nie jest konieczne zamknięcie obiektu ze wszystkich stron. Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości jest możliwe, jeśli istniejące przegrody - przy uwzględnieniu wszystkich kondygnacji - zakreślają granice obiektu. Pojęcia przegrody budowlanej, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić tę samą funkcję co ściana i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (np. wyroki NSA z dnia 25 września 2015 r., II FSK 2086/13 oraz z dnia 11 maja 2016 r., II FSK 1581/15 – publ. orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Za utrwaloną uznać również można linię orzeczniczą, według której w sytuacji, gdy nad parkingiem znajdują się kolejne kondygnacje budynku centrum handlowego, to jest on funkcjonalnie i technicznie związany z budynkiem, a w szczególności z tą częścią budynku, która pozostaje nad nim (np. wyroki NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., II FSK 3121/1212 oraz z 12 sierpnia 2014 r., II FSK 1715/12 – CBOSA). Sąd orzekający w niniejszej sprawie poglądy te podziela.

W warunkach rozpoznanej sprawy istniały przegrody budowalne wydzielające garaż z przestrzeni, zatem wbrew twierdzeniom skarżącej, możliwe było zmierzenie jego powierzchni użytkowej w sposób wskazany w art. 1a ust. 1 pkt 5, a w konsekwencji możliwe było ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości.

Z powyżej wskazanych względów za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał wskazane w pkt 1 i 2 petitum skargi kasacyjnej spółki zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Podzielił natomiast stanowisko spółki, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 141 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 O.p. zobowiązując organ podatkowy do powołania biegłego celem dokonania przez niego kwalifikacji obiektu budowalnego przylegającego do budynku, tj. zakwalifikowania go do kategorii mostu, estakady, rampy lub platformy. Owa kwalifikacja, czyli w rzeczy samej subsumcja stanu faktycznego do obowiązujących norm prawnych należy bowiem do zadań organu podatkowego. Zgodnie z twierdzeniem spółki, zadanie, które według zaleceń Sądu pierwszej instancji powinien wykonać biegły, nie mieści się w katalogu wiadomości specjalnych, o których mowa w art. 197 § 1 O.p. W niniejszej sprawie dwóch biegłych wypowiedziało się w przedmiocie konstrukcji, budowy i funkcji obiektu budowlanego przylegającego do galerii handlowej. Istnieje więc materiał dowody sporządzony z wykorzystaniem wiadomości specjalnych, jego ocena należała zaś do organów podatkowych i z tego obowiązku organy wywiązały się. Natomiast Sąd pierwszej instancji nie wywiązał się z obowiązku dokonania kontroli tej oceny, niezasadnie przyjmując, iż konieczne jest uzupełnienie opinii biegłego.

Poza tym zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego, w rozpoznanej sprawie został zebrany materiał dowodowy, na podstawie którego możliwa jest kwalifikacja spornego obiektu budowalnego przylegającego do budynku i wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji organy podatkowe jej dokonały, kwalifikując ten obiekt jako budowlę, a konkretnie estakadę wymienioną w art. 3 pkt 3 P.b. Zalecenie Sądu, by organ podatkowy prowadził dalsze postępowanie dowodowego jest więc błędne. Zatem za zasadny należy uznać zawarty w skardze kasacyjnej organu zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122 i art. 187 § 1 O.p.

Rolą Sądu pierwszej instancji była kontrola powyżej wskazanego stanowiska organu, a ponieważ Sąd jej nie przeprowadził i ponadto wydał błędne i sprzeczne zalecenia co do dalszego postepowania, na co słusznie zwróciły uwagę występujące w sprawie strony, zgodzić się trzeba z postawionymi w skargach kasacyjnych zarzutami, iż zaskarżony wyrok narusza art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a., w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Dalsza wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego jest niemożliwa, ponieważ odnośnie do prawidłowości dokonanej w zaskarżonej decyzji kwalifikacji obiektu budowalnego przylegającego do budynku nie wypowiedział się Sąd pierwszej instancji. Natomiast zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania sądowego, najpierw powinien wypowiedzieć się w tej kwestii Sąd pierwszej instancji, zaś rolą Sądu odwoławczego jest kontrola stanowiska tego Sądu.

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany jest uwzględnić uwagi Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności poddać merytorycznej kontroli stanowisko organu odwoławczego w zakresie, w jakim błędnie uznał ten Sąd, iż konieczne jest dalsze postępowanie dowodowe.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.