Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1233/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-03-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183 par.1, art. 183 par. 2, art. 184, art. 176, art. 174 pkt 2, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 14 ust.1 , art. 22 ust.1
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 153 par.1 i 2, art. 210 par.1 pkt 6, art. 210 par.4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż - Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 19 marca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. N.-S. i J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 818/07 w sprawie ze skargi B. N.-S. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 stycznia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 14 kwietnia 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 818/07 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 17 stycznia 2007 r., którą została utrzymana w mocy decyzja Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. z 7 września określająca skarżącym zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 585.595,00 zł.

Wyrok został wydany w następujących ustaleniach: Skarżący złożyli wspólne zeznanie o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2000 r. W zeznaniu tym skarżący wykazał przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej i umowy zlecenia, natomiast skarżąca zadeklarowała przychody z wynagrodzenia ze stosunku pracy oraz umowy zlecenia.

Organ kontroli skarbowej stwierdził, w Kancelarii Adwokackiej "D. & S." s.c., której skarżący był wspólnikiem, nieprawidłowości dotyczące deklarowanych podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych polegające na zaniżeniu przychodów tej spółki o łączną kwotę 725.184, 06 zł oraz zawyżenie w niej kosztów uzyskania przychodów spółki o kwotę 2.054.929,42 zł

Na decyzję organu I instancji pełnomocnicy skarżących wnieśli odwołania, w których zarzucono naruszenie szeregu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, ze zm. zwanej dalej Ordynacją podatkową) to jest: art. 18a w zw. z art. 17a, art. 108 § 1 z zw. art. 111 § 4 oraz art. 111 § 1 w zw. z art. 108 § 2, 180, 188, 190, 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz 285. Nadto art. 144, 145 § 1, 148 § 1 i § 3 oraz art. 290 i 291 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 39 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.; zwanej dalej k.p.a.)

W szczególności zarzuty skarżących zmierzały do wykazania, że protokół z przeprowadzonych czynności kontrolnych nigdy nie został doręczony stronie w sposób wywołujący skutek prawny. Wskazano również, że w trakcie toczącego się postępowania podatkowego nie wzięto pod uwagę dowodu zwrotu zaliczki pobranej od Domu Maklerskiego S. na kwotę 486.000,00 zł., potwierdzonej w protokole kontroli oraz nie przesłuchano świadków wskazanych przez skarżącego. Kwestionowano także właściwość miejscową organu podatkowego.

W uzasadnieniu decyzji z 17 stycznia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., nie podzielając zarzutów odwołań wskazał, że organ I instancji doręczył postanowienia o wszczęciu postępowania skarżącej 18 marca 2006 r. a skarżącemu 20 lutego 2006 r. Uznał także, że nie ma znaczenia w sprawie zmiana miejsca zamieszkania skarżącej, w sytuacji gdy skarżący nie zmienił miejsca zamieszkania, gdyż przepisy rozporządzenia w sprawie właściwości miejscowej organów wskazują, że przy opodatkowaniu małżonków mających różne miejsca zamieszkania, jeżeli na ich wniosek podlegają oni łącznemu opodatkowaniu, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania jednego z małżonków, wskazanego we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym.

Odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak było podstaw do jego uwzględnienia, gdyż wniosek dowodowy nie zawierał tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Podkreślił przy tym, iż organ pierwszej instancji dokonał przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, jak również umożliwił wspólnikom kancelarii złożenie zeznań w dniach 28 października 2004 r. oraz 7 września 2005 r. Jednak skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie w charakterze strony.

Zdaniem Organu odwoławczego ustalenia kontroli zostały udokumentowane protokołem z dnia 19 maja 2005 r., który został skutecznie doręczony za pośrednictwem firmy kurierskiej "M" 8 lipca 2005 r. pełnomocnikowi skarżących.

2. W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości podnosząc szereg zarzutów sprowadzających się naruszenia przepisów procesowych polegających na: wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji z naruszeniem przepisów o właściwości; utrzymanie w mocy decyzji, która "nie zaistniała w obrocie prawnym" z powodu jej nie doręczenia pełnomocnikowi ustanowionemu jako pełnomocnik do doręczeń; nieprawidłowość w wydaniu wspólnej decyzji na oboje małżonków ze względu na ograniczenie lub wyłączenie wspólności majątkowej; sporządzenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W wyniku kontroli zamiast wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od osób fizycznych za 2000 r.; nie doręczenie protokołu kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W, uniemożliwienie podatnikowi prawa uczestnictwa przy przesłuchaniu świadków z powodu braku prawidłowego zawiadomienia pełnomocnika; nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżących; przesłuchanie wskazanego oraz bezzasadne uznanie, że wydatki poniesione w 2000 r. jako zapłata za usługi wykonane przez firmy: Kancelaria Adwokacka adw. L K, "M" sp. z o. o., "E" s.c., "F" C. Ltd. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów w sytuacji gdy organ całkowicie pominął fakt istnienia dokumentów (umów i faktur) potwierdzających ich wykonanie, błędne przyjęcie, że kwoty otrzymane od S., J. B., T. [...] i inne wskazane w pkt 1 uzasadnienia decyzji stanowiły przychody podatnika, nieprawidłowe uznanie przez organy podatkowe kwoty 30.000,00 zł jako zapłaty za usługi wykonywane na rzecz "A. [...]" sp. z o.o. gdyż faktycznie zaksięgowano kwotę 20.000,00 zł, co wyjaśnia oświadczenie usługobiorcy.

W zakresie prawa materialnego skarżący zarzucili przedawnienie zobowiązania podatkowego oraz naruszenia art. 14 ust. 3 pkt 1 oraz 22 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.)

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w W., wnosząc o oddalenie skarg, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględniając skargi uznał za zasadny wyłącznie zarzut nieprawidłowego zaliczenia do przychodu kwoty 10.000 zł wynikającej z różnicy dwóch faktur o numerach 3/U/2000 z dnia 5 stycznia 2000 r. na kwotę 30.000 netto i 20.000 wystawionych przez Kancelarię Adwokacką S.& D. s.c. na spółkę A. [...]. Natomiast nie podzielił pozostałych zarzutów procesowych i materialnych skargi.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 10 listopada 2006 r. zastosowano środek egzekucyjny polegający na zajęciu rachunku bankowego i wyegzekwowaniu kwoty 25.260,67 zł, co spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia. W zakresie właściwości miejscowej Sąd ten podtrzymał w całości argumentację organu II instancji podkreślając, że przy opodatkowaniu małżonków mających różne miejsca zamieszkania, jeżeli na ich wniosek podlegają oni łącznemu opodatkowaniu, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania jednego z małżonków, wskazanego we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo wydały decyzje wspólne na oboje małżonków. Małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. W przypadku wspólnego opodatkowania małżonków na podstawie art. 6 ust. 2 u.p.d.o.f., stają się oni jedną stroną postępowania. Organ podatkowy ma obowiązek prowadzenia jednego postępowania podatkowego i wydania jednej decyzji wobec obojga małżonków. Rozwód nie wpływa na zakres odpowiedzialności solidarnej. Były małżonek, który wspólnie rozliczył się z współmałżonkiem w trakcie trwania małżeństwa nie jest osobą trzecią, ale jest stroną tego postępowania (i podatnikiem), które dotyczy wspólnego podatku wynikającego ze wspólnego rozliczenia podatkowego, za który solidarnie odpowiada ze współmałżonkiem.

W zakresie zarzutów dotyczących uznania za nierzetelne ksiąg rachunkowych Sąd Wojewódzki wyjaśnił, że organ podatkowy ma obowiązek w protokole badania ksiąg określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów a stronie przysługuje prawo odniesienia się do tego protokołu. Istotne jest zatem, aby strona mogła na etapie poprzedzającym wydanie decyzji i określenie podstawy opodatkowania poznać stanowisko organów podatkowych, co do wiarygodności dowodu z ksiąg rachunkowych. Zdaniem tego Sądu umożliwiono stronie skorzystanie z tego prawa ponieważ organ podatkowy sporządził protokół kontroli z dnia 19 maja 2005 r., w którym zawarte zostały wskazane wyżej ustalenia dotyczące badania ksiąg, został skutecznie doręczony w dniu 8 lipca 2005 r. i stanowi dowód w sprawie. Ponadto strony miały możliwość zapoznania się z treścią protokołu, gdyż w toku postępowania ich pełnomocnicy przeglądali akta sprawy i pobierali znajdujące się w nich odpisy dokumentów.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z zarzutem skargi dotyczącym doręczenia protokołu kontroli. Jego zdaniem organy podatkowe działały zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, natomiast celowe działania skarżących polegające na nieodbieraniu wysyłanej korespondencji lub odbieranie ze znacznym opóźnieniem przez ustanowionego pełnomocnika, doprowadziły do skorzystania z usług polskiej firmy kurierskiej "M.", za pośrednictwem której został doręczony protokół kontroli. Wskazana firma kurierska była podmiotem uprawnionym do świadczenia usług pocztowych w określonym zakresie, a tym samym do doręczenia protokołu kontroli, którego pełnomocnik skarżącego odmówił odbioru.

Ustosunkowując się do zarzutów dowodowych Sąd Wojewódzki podkreślił, że wszystkie wnioski o dopuszczenie dowodów z zeznań świadków, są powtórzeniem wcześniej składanych wniosków. W toku kontroli strona brała udział w przeprowadzeniu dowodów z przesłuchań świadków, zatem brak było podstaw do przeprowadzenia ponownego dowodu, który był przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rozpatrzony i o którego sposobie załatwienia strona była informowana. Zgodził się także ze stanowiskiem Dyrektorem Izby Skarbowej, iż pozytywne rozpatrzenie wniosku dowodowego wymaga wskazania tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji. Potwierdził także prawidłowość przesłuchania przez organ świadka M. T.

Odnosząc się do kwestii zaliczki otrzymanej od S. Sąd ten wskazał, że zebrany materiał dowodowy uzasadnia twierdzenie, że zwrot zaliczki dokonany przez J. S. w dniu 3 sierpnia 2001 r. nie był zwrotem zaliczki dokonanej w dniu 29 sierpnia 2000 r. przez Dom Maklerski na rachunek bankowy "Kancelarii Adwokackiej D. & S.". Nie podzielił także zarzutu skarżących, że wydatki poniesione w 2000 r. jako zapłata za usługi wykonane przez firmy: Kancelaria Adwokacka adw. L. K., "M." sp. z o. o., "E." s.c., "F." C. Ltd. stanowiły koszty uzyskania przychodów. Sąd przedstawiając własną ocenę prawidłowości ustaleń poczynionych przez organy podatkowe i omawiając poszczególne kwestionowane usługi stwierdził, że przedstawione przez skarżących faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżących wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania zarzucając mu naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

– art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż kwota 500.000 zł otrzymana tytułem zaliczki od S. stanowiła dla Kancelarii Adwokackiej "D. & S." s.c. przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych;

– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż kwoty wynikające z faktur wystawionych przez Kancelarię Adwokacką L. K. w 2000 r. uregulowanych przez Kancelarię Adwokacką D. & S. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów;

– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż kwoty wynikające z faktur wystawionych przez "M." sp. z o.o. w 2000 r. uregulowanych przez Kancelarię Adwokacką D. & S. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów;

– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż kwoty wynikające z faktur wystawionych przez "E." s.c. w 2000 r. uregulowanych przez Kancelarię Adwokacką D. & S. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów;

– art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż kwoty wynikające z faktur wystawionych przez "F." C. Ltd. w 2000 r. uregulowanych przez Kancelarię Adwokacką D. & S. nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów;

2) przepisów postępowania - art. 141 § 4 w związku z art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) poprzez błędne przyjęcie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, iż Organy podatkowe w toku postępowania nie dopuściły się naruszeń przepisów:

– art. 144, 145 § 1 i § 2, art. 148 § 1 w zw. z art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nie doręczenie protokołu kontroli prowadzonej przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., który był podstawą wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wyniku kontroli, a następnie jedyną podstawą wydania niniejszej decyzji;

– art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez bezpodstawne nieuwzględnienia wniosków dowodowych podatnika.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano dotychczas prezentowaną argumentację. Wskazano, że Wojewódzki Sąd Administracyjny niezasadnie zakwestionował fakt zwrócenia zaliczki przekazanej przez S. na zakup akcji TP S.A. oraz nieprawidłowo nie uznał za koszty uzyskania przychodów wydatków dokumentowanych spornymi fakturami, gdyż w ocenie skarżących zostały one rzeczywiście poniesione.

W szczegółowej argumentacji dotyczącej zakwestionowanych kosztów skarżący wywodzili, że brak było podstaw faktycznych do uznania, iż usługi nie były na rzecz Kancelarii Adwokackiej "D. & S." wykonane.

W zakresie zarzutu związanego z prawidłowością doręczenia protokołu kontroli podkreślono, że organ miał obowiązek stosować przepisy, obowiązujące w dniu dokonywania czynności, czyli sierpniu 2005 r. Firma kurierska nie posiadała statusu poczty w rozumieniu prawa pocztowego i nie spełnia warunków wymienionych w rozporządzeniu ministra infrastruktury z dnia 9 stycznia 2004 r. w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 5, poz. 34 ze zm.).

Nadto art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza szczególny tryb doręczenia: osobiście stronie lub pełnomocnikowi w miejscu innym niż adres do doręczeń. W sprawie nie można uznać za doręczenie skuteczne próby doręczenia pełnomocnikowi pisma poprzez zostawienie w drzwiach pełnomocnika awiza zawiadamiającego, że na lotnisku czeka do odebrania przesyłka, nie informując kto jest jej adresatem. Uregulowania znajdujące się w art. 144 oraz 148 Ordynacji podatkowej mają na celu wyeliminowanie takich sytuacji.

Konkluzja tego zarzutu skargi kasacyjnej sprowadzała się do stwierdzenia, że w sytuacji niedoręczenia stronie protokołu kontroli zastosowanie postanowień art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej było bezprzedmiotowe i stanowiło naruszenie przepisów postępowania podatkowego. Organ podatkowy wydał bowiem skarżoną decyzję bez wyznaczenia w odpowiednim trybie terminu do zapoznania się z materiałem w sprawie, z naruszeniem postanowień art. 200 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując treść skargi kasacyjnej podkreślono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się "rażących" uchybień przepisów prawa materialnego oraz proceduralnego polegających na: stwierdzeniu, iż protokół kontroli został prawidłowo doręczony skarżącym, bezpodstawnym zakwestionowaniu prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z zakupem usług w roku 2000 oraz bezpodstawnym zaliczeniu do przychodów kwoty zaliczki, która została zwrócona.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Kwestią wstępną, niezbędną do oceny usprawiedliwienia podstaw skargi kasacyjnej jest rozważenie zakresu kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

Wiąże się to zatem ściśle z powołanymi przez skarżących podstawami kasacyjnymi (art. 174 p.p.s.a.). Sąd kasacyjny nie jest bowiem uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, jak również samodzielnego formułowania jej zarzutów. Podstawy te oraz zarzuty formułowane pod adresem sądu pierwszej instancji decydują o charakterze tegoż środka zaskarżenia oraz składają się na jego granice.

6. W tej mierze należy stwierdzić, że przytoczone podstawy materialne, zawarte w pkt 1 lit. a) do lit. e) dotyczą naruszeń prawa materialnego polegających na niewłaściwym zastosowaniu art. 14 ust. 1 lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. By rozważyć ich słuszność godzi się przypomnieć, że w stosowaniu prawa chodzi o rozstrzyganie konkretnych przypadków, w których zasadniczym problemem jest zakwalifikowanie danego faktu, ze względu na rozstrzygnięcie, jako "faktu sprawy" (szerzej J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988, s. 313, 321). Dlatego warunkiem sądowej wykładni i stosowania prawa (w aspekcie kontroli zgodności prawem stosowania prawa przez organy administracji publicznej bo tak w istocie przebiega sądowoadministracyjna kontrola legalności zaskarżonego aktu) jest poczynienie ustaleń wystarczająco doniosłych do jej dokonania.

Kontrola kasacyjna właściwego zastosowania przez organy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. (przy ustaleniu przychodu) lub art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. (przy eliminacji określonych kosztów uzyskania przychodów) uznana przez Sąd pierwszej instancji za legalną jest determinowana przyjętymi ustaleniami. Powołanie przez autora skargi kasacyjnej wyłącznie podstaw materialnych ma zatem ten skutek, iż ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonym wyroku za podstawę rozstrzygnięcia w omawianym zakresie nie zostały podważone.

Bez ich wzruszenia stwierdzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zarzucanego naruszenia prawa materialnego, w oparciu o argumentację przedstawioną w skardze kasacyjnej, nie jest możliwe. Uzasadnienie tych zarzutów sprowadza się bowiem do kwestionowania przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny za organami ustaleń faktycznych, na podstawie których nastąpiła subsumpcja wskazanych przepisów materialnych. Nie ulega wątpliwości i zostało to wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wyeksponowane, że zarzuty materialnoprawne nie mogą skutecznie zmierzać do podważania ustaleń faktycznych. Te bowiem podlegają regułom procesowym i mieszczą się w podstawie drugiej przepisu (pkt 2) art. 174 p.p.s.a. (por. przykładowo wyroki NSA z 13 października 2004 r., FSK 548/04; 14 października 2004 r., FSK 568/04, ONSAiWSA 2005, z. 4, poz. 67; 4 sierpnia 2004 r., FSK 291/04; 25 listopada 2004 r., FSK 1290/04, ONSAiWSA 2005, z. 5, poz. 95). Skarga kasacyjna nie zawiera jednak zarzutów procesowych dotyczących ustaleń, na podstawie których omawiane przepisy materialne zostały zastosowane. W świetle zaś przyjętych ustaleń zastosowanie prawa materialnego było prawidłowe.

7. Jeśli chodzi o zarzuty procesowe oparte są one na art. 141 § 4 i 170 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszeniami art. 144, 145 § 1 i § 2, art. 148 § 1 w zw. z art. 153 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej (dotyczącymi doręczenia protokołu kontroli) oraz naruszeniami art. 180 § 1, art. 188 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej (dotyczącymi pominiętych wniosków dowodowych). Druga kwestia nie może być przedmiotem oceny Sądu kasacyjnego, gdyż zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony. Do istotnych wymogów skargi kasacyjnej należy także uzasadnienie podniesionych w jej treści zarzutów, co wynika z art. 176 p.p.s.a. określającego jej podstawy konstrukcyjne. Brak takiego uzasadnienia pozbawia Naczelny Sąd Administracyjny tych elementów, które są niezbędne do merytorycznej oceny trafności stawianego zarzutu.

8. Rozważając zarzut naruszenia przepisów regulujących zasady i sposób doręczania pism przez organy podatkowe zawartych w Rozdziale 5 Działu IV Ordynacji podatkowej trzeba mieć na uwadze, iż wadliwie zastosowanie lub niezastosowanie tych przepisów wymaga ich powiązania z normami procesowymi regulującymi postępowanie sądu administracyjnego. Tylko bowiem ten sąd jest podmiotem naruszenia prawa, o jakim mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Co więcej zadaniem wnoszącego skargę kasacyjną jest postawienie i uzasadnienie zarzutu, istotności wpływu omawianego uchybienia na wynik sprawy. Art. 141 § 4 p.p.s.a. w kontekście, w jakim został rozwinięty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w skardze kasacyjnej pozwala stwierdzić, iż nie dotyczy on uchybień konstrukcji uzasadnienia Sądu pierwszej instancji - z punktu widzenia wymogów tegoż przepisu - lecz służy podważeniu ustaleń, na podstawie których organy, a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznały przedmiotowe doręczenie protokołu kontroli za skuteczne.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i doktrynie wyrażony został pogląd, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. może służyć jako podstawa do zwalczania ustaleń faktycznych z tej racji, iż przyjęcie określonej podstawy faktycznej jest dla Sądu pierwszej instancji warunkiem sine qua non kontroli legalności decyzji administracyjnej.

Koncentrując się na tym zarzucie należy stwierdzić, że podważając ustalenia dotyczące prawidłowości przyjętego w sprawie sposobu doręczenia oraz jego skuteczności autor skargi kasacyjnej nie wykazał ani jego istotności ani też wpływu na wynik sprawy. W uzasadnieniu tegoż zarzutu stwierdzono, iż "zastosowanie art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej wobec niedoręczenia protokołu kontroli stanowiło poważne naruszenie przepisów postępowania, gdyż organ wydał decyzję z naruszeniem postanowień art. 200 Ordynacji podatkowej". Taka argumentacja czyni bezprzedmiotową potrzebę dociekania, czy doręczenie pełnomocnikowi skarżących przebywającemu w Stanach Zjednoczonych protokołu kontroli za pośrednictwem firmy kurierskiej było skuteczne, gdyż nie zawiera wykazania "istotności" zarzucanego uchybienia dla wyniku sprawy sądowoadministracyjnej.

Umożliwienie zapoznanie się z protokołem jest wprawdzie elementem procesowym wpływającym na kształt "finalnych" ustaleń przyjętych w pierwszej i ostatecznej decyzji administracyjnej. Jednakże do momentu ich wydania ustalenia te podlegały weryfikacji także przy współdziałaniu strony, której umożliwiono polemikę z nimi oraz inicjatywę dowodową. Przy wyżej rozważonych granicach skargi kasacyjnej (w braku zarzutów przeciwko ustaleniom faktycznym determinującym zastosowanie prawa materialnego, także w zakresie przebiegu i oceny postępowania dowodowego) problem doręczenia przedmiotowego protokołu traci przymiot "istotności" odnoszony do wyniku sprawy, którą wyraża zaskarżony wyrok i objęta nim decyzja ostateczna.

Dodać należy, iż okoliczności stwierdzone w protokole zostały pełnomocnikowi strony skarżącej ponownie i to dwukrotnie przedstawione w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji przez Dyrektora Urzędu Skarbowego.

Z tych względów i ten zarzut należy uznać za nieusprawiedliwiony. Zatem

skarga kasacyjna co do wszystkich podstaw podlegała oddaleniu (art. 184 p.p.s.a.).