Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1284/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-06-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.),, Sędzia NSA Ewa Karpińska, Protokolant st. ref. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o. o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżona decyzję, 2. stwierdza, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniach od [...] 2005 r. do [...] 2005 r. inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzili kontrolę w "A" Sp. z o.o. w J., w trakcie której stwierdzono, iż od [...] do [...] 2003 r. Spółka świadczyła usługi dzierżawy gruntu na rzecz firmy "B" Sp. z o.o. w J., będącej kontrahentem spełniającym kryteria, o których mowa w art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych czyli podmiotu powiązanego w rozumieniu § 1 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 października 1997 r. w sprawie sposobu określania dochodów w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników. Zgodnie z zawartą w dniu [...] 1999 r. umową dzierżawy oraz aneksem czynsz za dzierżawę nieruchomości o powierzchni [...]m2 w roku 2003 wyniósł [...] zł. Na wskazaną kwotę składał się czynsz dzierżawny ([...] zł) oraz podatek od nieruchomości ([...] zł), co dawało wartość czynszu dzierżawnego za 1 m2 w wysokości [...] zł miesięcznie.

Jak ustalono w toku kontroli obie spółki reprezentowała ta sama osoba – K. J., który w obu spółkach był pełnomocnikiem do zawierania kontraktów w określonym zakresie i on podpisał umowę dzierżawy. Spółka "B" dzierżawiła określone składniki majątkowe spółki "A".

W tym stanie faktycznym uznano, iż pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami istniał związek w zakresie zarządu oraz związki o charakterze majątkowym, czyli przesłanki o którym mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., ustawy o VAT ), co miało wpływ na ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego, która odbiegała od poziomu rynkowego.

Uwzględniając wyniki kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wydał decyzję z dnia [...] r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a także ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od [...] do [...]2003 r.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w K., która decyzją z dnia [...] r. NR [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania Skarżąca zarzuciła organowi I instancji wydanie decyzji z naruszeniem art. 17 ust.1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez błędne jego zastosowanie, jak też przyjęcie błędnej metody określenia wysokości obrotu z tytułu dzierżawy, a także naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art.122, art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podkreślono, że zastosowanie art. 17 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie nie ma uzasadnienia, bowiem sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych. Spółka przyznała, że cena za dzierżawę gruntu odbiega od wartości rynkowej, to jednak znajdowała uzasadnienie w specyfice prowadzonej działalności gospodarczej obu podmiotów gospodarczych. Wskazano, że dzierżawca nie mógł swobodnie dysponować przedmiotem dzierżawy i zmienić przyjętej strategii działalności gospodarczej, a wydzierżawiający miał możliwość bezpośredniej dystrybucji potencjalnych nadwyżek [...] odbieranego od "C". Stanowiło to zabezpieczenie Spółki przed kosztami odbioru nadwyżki [...] i jego dystrybucji w systemie poza teren zakładu, a także kosztami znalezienia kontrahenta.

Podkreślono, że nigdy też zamiarem stron kontraktu nie było zaniżenie wpływów do budżetu z tytułu podatków. Na koniec zarzucono błędne wyliczenie "przeciętnej ceny" czynszu dzierżawnego. Zdaniem pełnomocnika przeciętnej ceny nie można utożsamiać z cena rynkową. Na terenie J. w 2003 r. przeciętna cena czynszu dzierżawnego kształtowała się na poziomie [...] zł. Została ona wyliczona na podstawie danych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z pominięciem stawek stosowanych przez Urząd Miasta J.. Dalej podniesiono, że art. 17 ustawy o VAT nie daje organowi podatkowemu swobody wyboru metody szacowania obrotu przy ustalaniu przeciętnej ceny, a art. 17 ust. 1 pkt 3 nie mógł zostać naruszony przez Skarżącą, gdyż ma on zastosowanie w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy istnienia powiązań mających wpływ na ustalenie ceny.

Jak wskazano wyżej organ odwoławczy nie podzielił zasadności podniesionych zarzutów.

W uzasadnieniu decyzji, będącej przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu podkreślono, że fakt dzierżawienia gruntu jest bezsporny. Nie budzi też wątpliwości, ze wysokość czynszu dzierżawnego odbiegała od cen rynkowych. Różni się ona wyraźnie od cen czynszów dzierżawnych stosowanych przez Spółkę wobec podmiotu niepowiązanego, jak i inne podmioty działające w J..

Przedmiotem sporu jest zasadność zastosowania obowiązującego ówcześnie art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r.

Następnie przytoczono treść art. 17 ust. 1 pkt 3, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i ustalenia dowodowe uzasadniające przyjęcie powiązań o charakterze osobowym i majątkowym. Nadto wskazano, iż związek tych firm miał wpływ na stosowanie zaniżonych cen w umowie dzierżawy zawartej między tymi podmiotami. Argumentowano, iż obie strony umowy dzierżawy z [...] 1999 r. reprezentował pełnomocnik K. J.. Jako pełnomocnik do reprezentowania Spółki "A" miał prawo do "zawierania kontraktów wszelkiego rodzaju, o ile w konsekwencji nie powstaną zobowiązania dla Spółki w wysokości powyżej [...] zł", a jako pełnomocnik Spółki "B" miał prawo do zawierania kontraktów do wysokości [...] zł. Oznaczało to, że K. J. był osobą, która łączyła funkcje zarządzające w obu podmiotach. Zdaniem organu odwoławczego "zawieranie wszelkich kontraktów" mieści się w pojęciu funkcji zarządzającej w rozumieniu art. 17 ust. 2 ustawy o VAT i uzasadniało zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Za pozbawiony znaczenia dla przedmiotowej sprawy uznano fakt powiązań majątkowych wynikający z podpisanej umowy dzierżawy.

Organ podatkowy nie doszukał się ekonomicznych przesłanek znacznego obniżenia czynszu dzierżawnego wobec "B", która nie świadczy skarżącej żadnych usług, a znaczna część produkcji tej spółki jest całkowicie zależna od współpracy ze skarżącą i od skarżącej zależy jej istnienie. Uznano również, że specyfika prowadzonej przez skarżącą oraz "B" działalności nie miała wpływu na skalkulowanie ceny dzierżawy niższej niż rynkowa. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione przez skarżącą argumenty (oddanie nieruchomości w dzierżawę, ryzyko złych długów, zaangażowane aktywa "B") uzasadniające przyjętą wysokość czynszu były zbyt lakoniczne i niewystarczające do podważenia rozstrzygnięcia organu I instancji. Nie różniły się też od czynników występujących w obrocie przy ustalania czynszu dzierżawnego w innych umowach tego typu. Stąd wyprowadzono wniosek, że ceny stosowane w obrotach ze spółką "B" nie były oparte na specyfice prowadzonych przez strony kontraktu działalności i na zasadach rynkowych.

W dalszej części uzasadnienia wykazywano chybioną argumentację dotycząca niemożności określania obrotu na podstawie ceny rynkowej. Podkreślano, że w art. 17 ust. 1 ustawodawca używając określenia "przeciętnych cen" miał na myśli ceny rynkowe, ceny najczęściej spotykane, a nie średnią matematyczną co potwierdza aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne. Reasumując wyniki przeprowadzonego postępowania wskazano, że najczęściej spotykana cena czyli przeciętna czynszu dzierżawnego gruntu pod działalność gospodarczą, w tym produkcyjną w 2003 r. wynosiła [...] zł/ m2 i taką przyjęto do określenia obrotu Spółki, w trybie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT.

Na koniec wyjaśniono, że organ I instancji nie wyszedł poza granice art. 191 ordynacji podatkowej, a dokonana ocena jest zgodna z przepisami prawa, zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego. Odmienność oceny od oczekiwań podatnika nie dowodzi naruszenia powołanych w odwołaniu przepisów ordynacji podatkowej (art. 120, art. 121, art. 122 i art. 180).

Powyższą decyzję organu odwoławczego strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze zarzucono naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przez jego błędne zastosowanie, jak też przyjęcie błędnej metody określenia wysokości obrotu z tytułu dzierżawy oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 ordynacji podatkowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60) na skutek nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, naruszenia zasady praworządności, a także podważenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony.

W obszernym uzasadnieniu skargi powtórzono i poszerzono argumentację odwołania. Podkreślono, że przeciętna cena nie może być utożsamiana z ceną rynkową, a podane w postępowaniu podatkowym ceny dzierżawy kształtowały się w przedziale [...] zł do [...] zł/ m2. Nie można też kierować się uchwałami Rady Miasta J., która przy ustalaniu ceny nie uwzględnia warunków rynkowych. Nadto zarzucono organowi odwoławczemu pominiecie dokumentacji "[...]" potwierdzającej zasadność przyjęcia ceny dzierżawy oraz porównywanie wysokości czynszu dzierżawnego nieruchomości nawet nie zbliżonych do spornej (rozmiar, położenie, przeznaczenie). Wobec powyższego wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zawarte w decyzji oraz podkreślił, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i wszystkie okoliczności sprawy zostały należycie umotywowane. Podał także, iż skarżąca nie wskazała żadnych dowodów przeciwnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje.

Przystępując do oceny legalności podjętej decyzji w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od [...] do [...] 2003 r. należy pamiętać, że przedmiotem sporu było istnienie powiązań między kontrahentami, które miały wpływ na ustalenie (zaniżenie) czynszu dzierżawnego, a w konsekwencji uzasadniały szacowanie obrotów zgodne z dyspozycją art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Poza sporem pozostawała natomiast okoliczność faktyczna, iż między skarżącym – jako sprzedawcą, a spółką "B" istniał związek, określony w ust. 2, bowiem zachodziły powiązania osobowe – strony transakcji reprezentowane były przez tę samą osobę, a czynsz był niższy od stosowanego przez inne podmioty na obszarze miasta J.. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie udowodnił wpływu powiązań na ustalenie ceny.

Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1pkt 3 powołanej wyżej ustawy, w przypadku gdy "między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny". Związek ten istnieje, gdy miedzy kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy czy gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Zatem zasadnicze znaczenie dla sprawy ma ustalenie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu świadczenia, gdyż dopiero ich porównanie z ceną kontraktu i stwierdzenie zaniżenia daje podstawę do powzięcia wątpliwości co do przesłanek jej określenia.

Zdaniem skarżącej ustalenia przeciętnej ceny organ podatkowy dokonał w oderwaniu od przesłanek ustalania ceny jakimi kieruje się racjonalny przedsiębiorca czyli kalkulacja planowanych przychodów z ponoszonymi kosztami.

Organ podatkowy dokonał ustalenia przeciętnej ceny dzierżawy poprzez analizę wielkości czynszu dzierżawnego nieruchomości pod działalność gospodarczą w roku 2003 jakie przyjmowano w umowach na terenia miasta J., wykazując znaczne zaniżenie ceny spornego kontraktu.

Przedstawione ustalenia, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, ale zostały dokonane z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organu administracji z mocy art. 191 ustawy ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego.

W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że :

- należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania,

- materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie,

- ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy,

a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ( por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378 ). Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W niniejszej sprawie Sąd dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów przy ustalaniu przeciętnej ceny/stawki czynszu dzierżawnego stosowanej w danej miejscowości. Bezspornym jest, że organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w pismach procesowych odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń, jednakże swoje oceny oparł na błędnym założeniu, że przeciętna stawka w J. w 2003 r. wynosiła [...] zł/ m2 i taka stawka czynszu dzierżawnego powinna obowiązywać w obrotach pomiędzy skarżącą a Spółka "B" .

Tym samym zastrzeżenia budzi zaprezentowana szczegółowo w zaskarżonej decyzji metoda szacowania obrotów, na podstawie tak ustalonej stawki czynszu dzierżawnego, co zgodne było z dyspozycją art. 17 ust. 1 ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym, ale nie zapewniło wyprowadzenie prawidłowych danych w zakresie występujących różnic stawek czynszu dzierżawnego, stanowiących podstawę szacowania obrotów.

Ustawodawca wymienionym już przepisem nakazał organowi podatkowemu określenie wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, jeżeli okaże się, że wymieniony związek między kupującym a sprzedawcą miał wpływ na ustalenie ceny dzierżawy.

Ustawodawca nie definiuje żadnej z wymienionych w art. 17 ustawy o VAT jest zbliżony w treści do art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) i do art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.). to analiza orzecznictwa sądowego i doktryny w zakresie interpretacji powyższych przepisów w częściach dla nich wspólnych pozwala przyjąć zasady, którymi winien kierować się organ podatkowy. Należy więc wykazać, że działania podmiotów powiązanych mające wpływ na ustalenie cen były podjęte w sposób świadomy i celowy. Rozważyć należy uzasadnienie ekonomiczne zastosowanych cen. Użyty w art. 17 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług zwrot "na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku" należy odnieść do rynku określonych towarów, a więc również do cen stosowanych w obrocie na tym rynku, zgodnie z charakterem zawieranej transakcji. Do określenia przeciętnych stawek czynszu określonych umową dzierżawy nieruchomości gruntowej o pow. [...] m2 nie jest uzasadnione porównanie ze stawkami dla nieruchomości o pow. [...] m2 oraz dzierżawionych w innym celu. Istotą ustalenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy jest ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką winien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu powiązania rodzinne, a więc w wysokości przeciętnych cen danego towaru w danym rodzaju sprzedaży (por. wyrok NSA z 20 lutego 1996 r., sygn. akt SA/P 1592/95 - opubl. A. Bącal, Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym, Instytut Studiów Podatkowych, Warszawa 1997 i wyrok NSA z 10 października 1997 r., sygn. akt III SA 1150/96).

W literaturze podkreśla się, że porównywanie cen w transakcjach między podmiotami powiązanymi, stwierdzanie, iż ceny te są nieracjonalnie wysokie lub niskie, odnosić się winno do tego samego lub podobnego rodzaju transakcji zawartych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, niezależnymi (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz; J. Gack, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych, wyd. C.H. Beck - komentarz do art. 25).

Podzielając powyższe poglądy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT oraz art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Podkreślić przy tym należy, iż organy podatkowe zbadały stawki czynszu jakie występowały w umowach dzierżawy w roku 2003 na terenie miasta J.. I tak ustalono, że tylko "D" S.A. w J. w 2003 r. wydzierżawił grunty pod posadowienie budynku produkcyjnego i hali produkcyjnej dla których przyjęto stawkę [...] zł/m2. Po takiej samej cenie dzierżawiono grunty pod lokale handlowe, zaplecze [...] o znacznie mniejszej powierzchni. Place składowe dzierżawiono już przy stawce [...] zł/m2, a garaże przenośne po [...] zł/m2. Organ podatkowy uznał, ze powierzchnia spornego, dzierżawionego gruntu (położonego po sąsiedzku) nie miała znaczenia dla ustalania wysokości stawek czynszu dzierżawnego, a tym samym stawka określona w umowie – [...] zł/m2 została zaniżona. Jedyną podstawą uzasadniającą jej zaniżenie były powiązania osobowo stron umowy. Prawidłowa stawka winna wynosić [...] zł/ m2 i taką organ podatkowy przyjął do obliczenia sprzedaży usług najmu przez Spółką A na rzecz Spółki B.

Trudno zgodzić się z takim stanowiskiem. Zdaniem Sądu orzekającego, wbrew twierdzeniom organu podatkowego, powierzchnia dzierżawionego gruntu ma znaczny wpływ na wysokość czynszu dzierżawnego, niezależnie od innych wykazanych w sprawie powiązań pomiędzy wskazanymi wyżej przedsiębiorcami. Porównywano stawki dzierżawne dla działki o pow. [...] m2 ("E" Sp. z o.o), a w drugim przypadku o pow. [...] m2 ("F" Sp. z o.o.) przeznaczonych w całości pod działalność produkcyjną, w sytuacji gdy sam organ zauważa, że "w przypadku skarżącej powierzchnia użytkowa pod produkcję i sprzedaż [...] wynosiła [...] m2". Ustalenie to jednak całkowicie pominął przy ustalaniu wysokości czynszu dzierżawnego dla potrzeb niniejszego postępowania. Wskazał jednocześnie, że Urząd Miasta J. ustalając stawki czynszu dzierżawnego przykładowo dla placów składowych, wprowadził rozróżnienie na związane z działalnością gospodarczą i nie związane z taką działalnością. Rozróżnienie to znalazło odbicie w wysokości stawki, która wynosi odpowiednio [...] zł /m2 i [...] zł/ m2 . Natomiast Przedsiębiorstwo "G" w J. dla dzierżawy placów [...] w 2003 r. wyznaczyło stawkę [...] zł/ m2. Nie ustalono jednak jaką miały one powierzchnię, podobnie jak pominięto ustalenie powierzchni gruntu dzierżawionego pod skład budowlany i wyjaśnienie czy wskazany czynsz dotyczy miesiąca czy roku. Inny wskazany przez organ podatkowy przedsiębiorca, Firma "H" w roku 1999 dzierżawiła niezabudowane grunty o pow. [...] m z prawem posadowienia na nich obiektów budowlanych niezwiązanych z gruntem stale przy stawce [...] zł/ m2, ale grunty o pow. [...] m2 za kwotę [...] zł/ m2. Ponadto, a w roku 2003 dzierżawiła nieruchomość oraz środki trwałe (w tym grunty o pow. [...] m2) za czynsz dzierżawny wynoszący [...] zł miesięcznie. Kolejny przedsiębiorca, "I" SA w Upadłości dzierżawi grunty o pow. [...] i [...] m2 na skład [...] przy stawce odpowiadającej uiszczanemu podatkowi gruntowemu i opłacie za użytkowanie gruntu (k[...], t. [...]), a plac o pow. [...] m2 m oraz pomieszczenia transportowe o pow. [...] m2 przy stawce [...] zł/miesięcznie (ok. [...]/ m2 zł). Zaś "J" S.A. w J. dzierżawiły grunty na inną niż skarżąca działalność gospodarczą przy stawce czynszowej [...] do [...] zł/ m2. Bezspornym też pozostaje, że Uchwałą Rady Miejskiej w J. z [...] r. ustalono stawki czynszu dzierżawnego gruntu, uzależniając ich wysokość od zamierzonej działalności gospodarczej.

Nie można się też zgodzić z twierdzeniem organu podatkowego, że dla ustalanych stawek czynszu dzierżawnego powierzchnia dzierżawionego gruntu nie miała znaczenia. Wręcz przeciwnie analizując przedstawione sądowi akta administracyjne, a w szczególności informacje dotyczące stawek czynszu dzierżawnego jakie stosowano roku 2003 na terenie miasta J. powierzchnia dzierżawionego gruntu i cel dzierżawy były głównymi przesłankami ich określenia. Organ podatkowy porównywał stawki czynsz nieruchomości gruntowej, położonej po sąsiedzku dzierżawionych przez podmioty powiązane kapitałowo, w sytuacji, gdy przedmiotem dzierżawy jest działka budynek pow. [...]m2 pod budynek produkcyjny o pow. [...] m2, działka o pow. [...] m2 pod halę produkcyjna o takiej samej powierzchni, grunt pod zaplecze [...] o pow. [...] m2 i grunt pod zaplecze [...] o pow. [...] m2 i uznał, że przyjęte w tych przypadkach stawki w kwocie [...] zł/ m2 są prawidłowe. Jednocześnie na ich podstawie określił stawkę przeciętną do określenia obrotu skarżącej z tytułu umowy dzierżawy całej nieruchomości. Organ podatkowy taka samą stawkę przyjął dla powierzchni [...] m2, którą skarżąca wykorzystywała dla działalności produkcyjnej, jak również pozostałej powierzchni dzierżawionej nieruchomości gruntowej, która wynosiła łącznie [...] m2. Organ podatkowy tym samym jest niekonsekwentny w swoich wywodach i ogranicza główne czynniki, które wpływały na zróżnicowanie czynszu do charakteru prowadzonej działalności, przedmiotu dzierżawy (plac, obiekt, droga, teren zielony), lokalizacji terenu dzierżawy, czasu trwania umowy, kalkulacji ceny uwzględniającej podatek od nieruchomości, średnich kosztów utrzymania danego terenu, umownego zysku, pomijając powierzchnię gruntu i cel dzierżawy oraz powierzchnie wykorzystywaną pod działalność gospodarczą.

Wskazując zatem na zapis w art. 17 ust. 1pkt 3 ustawy o VAT, iż wysokość obrotu ma być określona na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia należy stwierdzić, że stawki czynszu dzierżawnego kształtowały się w przedziale od [...] zł/ m2 do [...] zł/ m2, w zależności od przedmiotu i celu dzierżawy. Zasadnym wydaje się stwierdzenie, że najwyższa stawka czynszu dzierżawnego dla działalności produkcyjnej kształtowała się na poziomie [...] zł/m2 i to dla podmiotów nie powiązanych kapitałowo czy osobowo. Nie można tym samym zgodzić się z twierdzeniem organu podatkowego, że stawka czynszu dzierżawnego w kwocie [...] zł/ m2 była przeciętną stosowaną w J. i taką należało porównać do stawki ustalonej przez strony kontraktu w roku 2003 obejmującego nieruchomość przeznaczoną tylko w 1/3 pod działalność produkcyjną.

Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy podatkowe dokonując wymiaru podatku od towarów i usług za [...] do [...] 2003 r., z zastosowaniem szacowania obrotu naruszyły wskazane przepisy prawa materialnego i prawa procesowego. Tym samym zaskarżona decyzja nie mogła się ostać w obrocie prawnym, gdyż według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Zatem tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Ponieważ w przedmiotowej sprawie sąd dopatrzył się naruszenia art. 17 ust. 1obowiazujacej w 2003 r. ustawy o VAT oraz art. 191 ordynacji podatkowej uchylił zaskarżona decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit. c p.p.s.a.

O kosztach orzekł stosownie do zapisu art. 200 i art. 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie orzekł o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji stosownie do zapisu art. 152 tej ustawy.