Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 920/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-11-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 1  pkt  3 i 4
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryka Łysikowska, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant Starszy specjalista Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 listopada 2016 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] r. nr [...] wydana na rzecz "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: wnioskodawca, zainteresowany, strona, skarżąca) w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie wskazania, w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań wynikających z umowy komisu oraz zwolnienia od podatku VAT sprzedaży złota inwestycyjnego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej planuje zawrzeć umowę komisu, jako komisant. Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się m.in. profesjonalnym obrotem metalami szlachetnymi, w tym pośrednictwem w zakresie sprzedaży różnych rodzajów metali szlachetnych, w szczególności pośredniczenia w sprzedaży złota inwestycyjnego. Przedmiotem umowy komisu będzie zlecenie Wnioskodawcy przez komitenta stałej sprzedaży na rachunek komitenta złota inwestycyjnego w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Za dokonanie sprzedaży towaru zgodnie z postanowieniami umownymi, komisantowi przysługiwać będzie prowizja w wysokości określonej w umowie komisu, względem ceny sprzedaży towarów. Komisant w terminie określonym w umowie wystawi fakturę wykazując należną na jego rzecz kwotę tytułem prowizji, wynikającą ze sprzedaży dokonanej w danym miesiącu. Prowizja będzie wypłacana więc na rachunek bankowy Komisanta na podstawie faktury VAT. Faktura dotycząca prowizji wystawiana będzie w oparciu o zestawienie wszystkich faktur i rachunków dokumentujących sprzedaż towarów na rzecz Kontrahentów.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

W jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu oraz jaką stawkę podatku VAT względem nich zastosować?

W ocenie Wnioskodawcy umowa komisu na gruncie podatku od towarów i usług jest traktowana dwojako – w jej ramach mamy do czynienia zarówno z dostawą towaru (między komitentem a komisantem oraz podmiotem trzecim), jak i ze świadczeniem usług – komisant bowiem niewątpliwie na rzecz komitenta świadczy swoiście ukształtowane (umową oraz przepisami kodeksu cywilnego) usługi pośrednictwa. Spółka zwróciła też uwagę, że umowa komisu (art. 765 i nast. Kodeksu cywilnego) została uregulowana w przepisach następujących po regulacji umowy zlecenia i umowy agencyjnej, co wskazuje na bliskie powiązanie konstrukcyjne umowy komisu z ww. umowami, świadczyć to może o potraktowaniu umowy komisu jako umowy dotyczącej świadczenia usług. Powołując się na brzmienie art. 765 Kodeksu cywilnego, wnioskodawca stwierdził, że umowa komisu w pierwszym rzędzie reguluje świadczenie usług przez komisanta na rzecz komitenta i stosownie do art. 766 Kodeksu cywilnego komisant powinien wydać komitentowi wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał.

Dalej Spółka, powołując przepisy art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: ustawa o VAT), stwierdziła, że w ramach umowy komisu mamy do czynienia z jednej strony z dostawą towarów oraz świadczeniem usług komisu przez komisanta na rzecz komitenta (jest to czynność pozostająca w ścisłym związku z dostawą towarów, lecz działająca "w druga stronę"). Za świadczenie usług komisu komisantowi przysługuje stosowana prowizja, która będzie dokumentowana fakturą.

Poza kwestią kwalifikacji poszczególnych czynności na gruncie ustawy o VAT wątpliwości wnioskodawcy budzi też stawka podatku, która winna być stosowana przy poszczególnych czynnościach. Jak wynika ze stanu faktycznego przedmiotem umowy komisu jest pośrednictwo w zakupie złota inwestycyjnego. Zgodnie z art. 122 ust. 1 ustawy o VAT od podatku zwolniona jest dostawa, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego. Zwolnienie to stosuje się odpowiednio do usług świadczonych przez agentów, działających w imieniu i na rzecz innych osób, pośredniczących w dostawie złota inwestycyjnego dla swego zleceniodawcy (art. 122 ust. 2 ustawy o VAT). Zdaniem Spółki, uwzględniając regulacje art. 122 ust. 2 i art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać, że zarówno dostawy towaru w ramach umowy komisu, jaki i świadczenie usług pośrednictwa będą podlegały zwolnieniu przewidzianemu w ww. przepisie.

W przypadku niepodzielenie tego poglądu co do zastosowania art. 122 ust. 2 ustawy o VAT, zdaniem Spółki, usługi "pośrednictwa" świadczone w ramach umowy komisu przez komisanta na rzecz komitenta mogą zostać potraktowane względem dostawy towarów (w ramach umowy komisu) za świadczenia złożone, a tym samym również na tej podstawie mogą korzystać ze zwolnienia przewidzianego dla dostawy złota inwestycyjnego. Dokonywane czynności składają się z więcej niż jednego świadczenia, elementy składowe są ze sobą tak związane, że stanowią one funkcjonalnie nierozrywaną funkcjonalną całość, dokonywane czynności nie mogą być tak prawnie (istota umowy komisu), jak i funkcjonalnie od siebie odseparowane. Dlatego też, wg wnioskodawcy, odrębne traktowanie tych świadczeń nosiłoby znamiona tworzenia sztucznej konstrukcji, jak również godzić by mogło w ogólną zasadę neutralności podatku od towarów i usług zwłaszcza na gruncie obrotu złotem inwestycyjnym, który to obrót, mocą postanowień ustawodawcy, podlega zasadniczo zwolnieniu od opodatkowania VAT. Stąd też do usług nierozerwalnie związanych z dostawą złota inwestycyjnego w formie umowy komisu należy zastosować odpowiednio zwolnienie przewidziane dla dostawy złota inwestycyjnego. Spółka powołała się na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest:

- nieprawidłowe w zakresie wskazania w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań wynikających z umowy komisu;

- prawidłowe w zakresie zwolnienia z podatku VAT zakupu złota inwestycyjnego.

Po przywołaniu brzmienia przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6 art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że określony w art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zakres opodatkowania obejmuje odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Przy czym zauważył, że przepis art. 7 ust. 1 ww. ustawy, definiujący pojęcie "dostawy towarów", nie odwołuje się do cywilistycznego pojęcia sprzedaży, czy przeniesie własności, stąd nie można utożsamiać dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT z przeniesiemy prawa własności na gruncie prawa cywilnego. Powołując art. 8 ust. 1 ustawy o VAT stwierdził, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów" i jest wyrazem powszechności opodatkowania transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Po przytoczeniu stanu faktycznego oraz przepisu art. 756 Kodeksu cywilnego organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku komisu mamy do czynienia z dwiema odrębnymi umowami – na podstawie jednej komisant zobowiązuje się do podjęcia określonych działań w imieniu własnym, ale na rzecz komisanta, natomiast druga jest typową umową sprzedaży rzeczy ruchomej stanowiącej przedmiot umowy. Istotą umowy komisu jest to, że pomiędzy kupującym i sprzedającym pośredniczy komisant, który przyjmuje od zleceniodawcy towar w celu jego sprzedaży finalnemu nabywcy. Sprzedaż następuje za ustalonym w umowie wynagrodzeniem. Towar przyjęty przez komisanta pozostaje własnością komisanta aż do momentu sprzedaży osobie trzeciej. Komis może dotyczyć także kupna określonej rzeczy w imieniu własnym na rachunek komitenta.

Na gruncie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług umowa komisu kwalifikowana jest jako dwie odrębne czynności, gdzie każda z nich stanowi dostawę towarów. Dostawą towarów jest wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi, jak i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi, wynika to z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Dostawą towarów jest również wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu jeśli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wobec powyższego umowa komisu, będąc dostawą towarów, nie może być traktowana na gruncie ustawy o VAT jako świadczenie usług. Świadczeniem usług jest bowiem czynność, która nie stanowi dostawy towarów (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT).

W przypadku umowy komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu i winno być dokumentowane analogicznie jak dostawa towarów. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stanowisko takie jest zgodne z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, ze zm. – dalej: Dyrektywa 2006/112/WE ) i wskazał, że dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel (art. 14 ust. 1 ), poza tą czynnością za dostawę towarów uznaje się przekazanie towaru na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja płacona jest od zakupu lub sprzedaży (art. 14 ust. 2 pkt c), świadczenie usług oznacza zaś każdą transakcje, która nie stanowi dostawy towarów (art. 24 ust. 1 ). Dalej, powołując przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 73 i art. 78 Dyrektywy 2006/112/WE, organ interpretacyjny stwierdził, że podstawą opodatkowania jest wszystko co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy usługi lub osoby trzeciej włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami, także podatki cła i inne należności o podobnym charakterze z wyjątkiem podatku VAT oraz koszty dodatkowe takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu ubezpieczenia pobierane przez dokonującego dostawy od nabywcy lub usługobiorcy.

Odnosząc się do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku organ stwierdził, że skoro umowa komisu jest kwalifikowana jako dostawa to nieprawidłowe jest odrębne kalkulowanie oraz dokumentowanie podstawy opodatkowania dla czynności świadczenia usługi (w postaci prowizji komisanta). Umowa komisu na gruncie ustawy o VAT skonstruowana jest jako dostawa towarów a nie sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu. W przypadku komisu każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, a dokumentowanie winno wyglądać analogicznie jak przy dostawi towarów.

Wnioskodawca (komisant) nie jest zobowiązany do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu VAT z tytułu świadczenia na rzecz nabywcy usługi komisowej (komitenta) i wystawiania z tego tytułu faktury VAT, gdzie podstawą opodatkowania wykazaną na fakturze byłaby kwota należnej Spółce (komisantowi) prowizji, gdyż komisant nie świadczy na rzecz komitenta odrębnej usługi.

Czynności podejmowane przez Spółkę (komisanta) będące de facto dostawą towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, mające za przedmiot złoto inwestycyjne w rozumieniu ustawy o VAT (tj. sztabki i monety), korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 122 ust.1 ww. ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający z upoważnienia Ministra Finansów, wezwany do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenia na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzuciła naruszenie:

- art. 14c § 2 w zw. z art. 14 c § 1 oraz art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej O.p.) skutkujące niewłaściwym zastosowaniem przez nienależyte uzasadnianie prawne zajętego przez organ podatkowy stanowiska oraz dokonanie wykładni interpretowanych przepisów in abstracto, co ograniczyło prawo skarżącej do skutecznego kwestionowania wydanej interpretacji indywidualnej na drodze postępowania sądowoadministracyjnego;

- art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT w zw. z art. 120 i art. 121 §1 O.p. przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż świadczenie komitenta na rzecz komisanta polegające na dokonaniu sprzedaży towarów na rachunek komitenta dokumentowane odrębną fakturą obejmującą zestawienie wszystkich faktur i rachunków dokumentujących zakup towarów na rzecz komitenta, stanowi dostawę towarów opodatkowaną na zasadach przewidzianych w przepisach ustawy o VAT, w sytuacji, gdy w ustawie tej ustawodawca ograniczył zakres obowiązywania definicji dostawy towarów do przypadków wymienianych w art. 7 ustawy o VAT a w konsekwencji:

- art. 15 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię skutkującą uznaniem, iż odpłatne dokonywanie czynności przez komisanta – występującego w charakterze podatnika VAT – w ramach realizacji zobowiązań wynikający z umowy komisu, niestanowiących dostawy towarów z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4, pozostaje neutralne na gruncie ustawy o VAT.

Uzasadniając zarzuty skargi skarżąca stwierdziła, że w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ ograniczył się do wykładni powołanych przez Spółkę przepisów ustawy o VAT in abstracto, z pominięciem procesu subsumcji na płaszczyźnie stanu faktycznego. Jakkolwiek skarżąca nie kwestionuje konstatacji zawartych w podważanej interpretacji, to nie znajdują one zastosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym.

Zdaniem skarżącej, dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego wymagało konfrontacji regulacji zawartych w Kodeksie cywilnym z przepisami ustawy o VAT. Ponieważ na gruncie ustawy o VAT nie zostało zdefiniowane pojęcie umowy komisu dlatego w niniejszej sprawie relewantne znaczenie dla kwalifikacji wskazanej instytucji prawa mają przepisy Kodeksu cywilnego.

Skarżąca nie podziela stanowisko organu, że umowa komisu na gruncie ustawy o VAT skonstruowana jest jako dostawa towarów. Twierdzenie takie jest, zdaniem skarżącej sprzeczne z art. 7 ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy o VAT, gdyż z dostawą towarów ustawodawca wiąże jedynie czynności o których mowa w ww. przepisach. Ustawodawca nie zawęził zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zawarcia umów cywilnoprawnych jakie stanowią umowy komisu, lecz jedynie poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań wynikających z umów komisu. Pozostałe czynności dokonywane przez komisanta w ramach realizacji zobowiązań wynikających z umowy komisu należałoby uznać, po myśli art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, za świadczenie usług. Dalej konsekwentnie skarżąca wskazuje, że gdy prowizja za prowadzone przez komisanta pośrednictwo handlowe w ramach umowy komisu jest rozliczana następczo (obejmuje szereg zakupów towarów dokonanych przez komisanta na rzecz komitenta) art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT nie będzie miał zastosowania, gdyż to do stron umowy komisu należy ustalenie czy zysk, prowizja z tytułu tej umowy jest realizowany przez marżę na towarze będącym przedmiotem komisu, czy też przez wynagrodzenie prowizyjne. Uwzględniając powyższe, wg skarżącej, należy przyjąć, że ustawodawca nie określił zasad wynagradzania, ustalania prowizji przy umowie komisu. To zaś uzasadnia negatywną ocenę stanowisko zawartego w interpretacji, na gruncie opisanego stanu faktycznego podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT dotyczyć mogłaby wyłącznie dostawy towarów, a nie swoistego pośrednictwa handlowego świadczonego przez komisanta.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2016 r., poz. 618 ze zm., dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres rozpoznania sprawy ze skargi na interpretację indywidualną normuje przepis art. 134 § 1 p.p.s.a, który w stanie prawnym obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r. odsyła do art. 57a ww. ustawy. Przepis art. 57a stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W skardze sformułowano zarówno zarzuty procesowe, jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zasadnym jest zatem odniesienie się na wstępie do zarzutów procesowych, w których, w kontekście uzasadnienia prawnego interpretacji, wskazano na naruszenie przepisów art. 14c § 2 w zw. z art. 14c § 1 oraz art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie wykładni interpretowanych przepisów in abstracto, co ograniczyło prawo Spółki do kwestionowania wydanej interpretacji indywidualnej.

Powołane przez stronę skarżącą przepisy stanowią, że:

- interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (art. 14c § 1 O.p.), oraz

- w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 2 O.p.).

Stosownie zaś do art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Przepis ten, stosownie do art. 14h O.p. ma zastosowanie także w postępowaniu w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej.

Na gruncie przywołanych regulacji prawnych należy stwierdzić, że specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega na tym, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu wnioskodawcy, stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez niego we wniosku oraz wyrażonej przez wnioskodawcę oceny prawnej (stanowisko wnioskodawcy). Organ interpretacyjny nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ale ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku w kontekście sformułowanego pytania. Uwzględniając pytanie wnioskodawcy oraz stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) sprawy organ interpretacyjny wyraża swoje stanowisko, które winno być ustosunkowaniem się do stanowiska prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę, a w razie negatywnej oceny stanowiska wyrażonego we wniosku wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.).

W rozpoznawanej sprawie skarżąca Spółka zapytała: "w jaki sposób na potrzeby podatku od towarów i usług należy potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu oraz jaką stawkę podatku VAT względem nich stosować". Odnośnie obu pytań uzyskała stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów sformułowane na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wraz uzasadnieniem prawnym tego stanowiska.

W stanie faktycznym Spółka podała, że jako komisant, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zawarła z innym podmiotem umowę komisu, przedmiotem której jest zakup na rachunek komitenta, po jego uprzednim zamówieniu, złota inwestycyjnego w postaci sztab i monet (tj. złota inwestycyjnego w rozumieniu ustawy o VAT). Za dokonanie takiego zakupu towaru komisantowi przysługuje prowizja w wysokości wskazanej w załączniku do umowy komisu. Prowizja ta jest wypłacana na rachunek bankowy komisanta na podstawie faktury VAT, którą komisant wystawia na podstawie zestawienia wszystkich faktur i rachunków dot. zakupu dla komitenta w danym okresie rozliczeniowym.

Stanowisko Spółki, że na gruncie ustawy o VAT zawarta przez Spółkę umowa komisu winna być traktowana jako dostawa towarów (czynności między komisantem, komitentem i podmiotem trzecim) oraz jako świadczenie usług (czynności miedzy komisantem i komitentem), gdyż komisant świadczy na rzecz komitenta swoiście ukształtowaną usługę pośrednictwa, zostało uznane za nieprawidłowe.

W interpretacji wyjaśniono, że na gruncie ustawy o VAT umowa komisu jest traktowana jako dwie odrębne czynności, z których każda stanowi dostawę towarów. Dostawą jest wydanie towarów w komis przez komitenta komisantowi i wydanie towarów przez komisanta ostatecznemu klientowi (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT - komis sprzedaży), dostawą jest także wydanie towarów przez komisanta na rzecz komitenta na podstawie umów komisu (art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT - komis zakupu). Odniesiono się również do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wyjaśniając, że w przypadku umowy komisu, której przedmiotem jest zlecenie komisantowi przez komitenta stałego zakupu złota inwestycyjnego wnioskodawca dokonuje dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT, czyli przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w tym wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu.

Organ interpretacyjny, odnosząc się do stanu faktycznego sprawy, stwierdził, że wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozpoznania odrębnej transakcji podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług z tytułu świadczenia na rzecz nabywcy (komitenta) usługi komisowej i do wystawiania z tego tytułu faktury, w której podstawą opodatkowania byłaby kwota należnej Spółce (komisantowi) prowizji. Wyjaśnił także jak należy traktować prowizję płaconą komisantowi przez komitenta za dokonanie, w ramach umowy komisu, zakupu złota inwestycyjnego przez komisanta w imieniu własnym na rzecz komitenta. Powołując przepisy art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, stwierdził, że przepisy te przykładowo wskazują koszty dodatkowe, które nawet jeśli są odrębnie pobierane między stronami czynności podstawowej (dostawy, usługi) wchodzą do podstawy opodatkowania tej czynności i powinny być łącznie z nią opodatkowane. W myśl tych przepisów koszty dodatkowe takie jak prowizje pobierane przy dokonaniu dostawy od nabywcy wchodzą do podstawy opodatkowania czynności podstawowej. Takie stanowisko przedstawione w interpretacji przeczy sugestii strony skarżącej, że według organu interpretacyjnego prowizja ustalona między komisantem i komitentem pozostaje neutralna na gruncie ustawy o VAT.

W zaskarżonej interpretacji podkreślono, że w ustawie o VAT umowa komisu skonstruowana jest jako dostawa towarów, a nie jako sprzedaż komisowa i związana z tym usługa komisu. W konsekwencji przyjęto, że czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu w zakresie zakupu złota inwestycyjnego są dostawą towarów, zatem wnioskodawca uprawniony jest zastosować zwolnienie z art. 122 ust. 1 ustawy o VAT.

Uwzględniając powyższe, formułowane przez stronę skarżącą zarzuty naruszenia przepisów procesowych, w ocenie Sądu, są niezasadne należy bowiem pamiętać, że Spółka pytała w jaki sposób na potrzeby podatku VAT potraktować poszczególne czynności dokonywane w ramach zobowiązań płynących z umowy komisu. Na tak sformułowane pytanie otrzymała na gruncie przedstawionego stanu faktycznego odpowiedź wraz z uzasadnieniem prawnym, tj. powołaniem przepisów mających w sprawie zastosowanie i wyjaśnieniem ich znaczenia, także w kontekście przedstawionego stanu faktycznego (z uwzględnieniem wyodrębnienia kwot prowizji ustalonych w umowie między komisantem a komitentem).

Konsekwencją przyjęcia w zaskarżonej interpretacji stanowiska, że czynności dokonywane w ramach umowy komisu są na gruncie ustawy o VAT dostawą, była odpowiedź na drugie z pytań, tj. o stawkę podatku od towarów i usług od tych czynności i przyjęcie, że dostawa złota inwestycyjnego jest zwolniona na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o VAT. W tym zakresie organ interpretacyjny stanowisko Spółki uznał za prawidłowe, odmiennie jednak niż uczyniła to we wniosku skarżąca spółka, uzasadnił przesłanki zwolnienia. Podniesione w skardze zarzuty procesowe, w ocenie Sądu, nie są uzasadnione.

W skardze podniesiono także zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. oraz art. 15 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na gruncie ustawy o VAT regulacja art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 obejmuje całość stosunków między komisantem a komitentem oraz polegającą na przyjęciu, że czynności odpłatne dokonywane przez komisanta (podatnika VAT) w ramach realizacji zobowiązań wynikających z umowy komisu, niestanowiących dostawy towarów z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4, pozostaje neutralna na gruncie ustawy o VAT.

W ocenie Sądu przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej stanowisko jest prawidłowe zarówno w zakresie przyjęcia, że czynności dokonywane w ramach umowy komisu są dostawą towarów a nie świadczeniem usług, jak i w zakresie zastosowania stawki podatku od towarów i usług do tych czynności.

Umowa komisu jest umową nazwaną uregulowana w przepisach 765 i nast. Kodeksu cywilnego. Istotą umowy komisu jest to, że przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenia (komitenta), lecz w imieniu własnym. Na gruncie Kodeksu cywilnego przedmiotem zobowiązania komisanta jest kupno (komis zakupu) lub sprzedaż (komis sprzedaży) rzeczy ruchomych we własnym imieniu i w ramach działalności swego przedsiębiorstwa, ale na rachunek komitenta. Z punktu widzenia prawa cywilnego jest to zatem umowa w zakresie świadczenia usług pośrednictwa handlowego. Umowa komisu jest umową odpłatną, komisant za wykonaną usługę ma prawo do wynagrodzenia (prowizja). Komisant, ponieważ działa we własnym imieniu, jest podmiotem stosunków powstałych na skutek zawarcia umów na zlecenie komitenta. To komisant jest stroną stosunków z osobami trzecimi, przy czym działa na rachunek komitenta.

Przyjęcie w przepisach Kodeku cywilnego, że umowa komisu jest umową w zakresie świadczenia usług pośrednictwa handlowego nie oznacza, że jest tak traktowana także na gruncie ustaw podatkowych. Czynności dokonywane w ramach umowy komisu zostały w sposób szczególny uregulowane w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT. Przepisy te odnoszą się do wydania towaru w ramach umowy komisu, które traktowane jest jak dostawa towarów, zatem odmiennie niż w Kodeksie cywilnym.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT dostawą towarów jest także:

- wydanie towarów, na podstawie umowy komisu: między komisantem a komitentem jak również wydanie towarów przez komisanta osobowe trzeciej (pkt 3 - komis sprzedaży):

- wydanie towarów komitentowi przez komisanta, na podstawie umowy komisu, jeśli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta (pkt 4 - komis zakupu), przy czym wydania towarów przez podmiot trzeci komisantowi w przypadku komisu zakupu nie wymagało szczegółowej regulacji.

Na potrzeby podatku od towarów i usług, jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT, przyjęto, że wszystkie opisane zdarzenia, wykonywane w ramach umowy komisu, mają charakter niezależnych dostaw towarów. W każdym przypadku komisu (sprzedaż i zakupu) mamy zatem do czynienia z dwiema kolejno po sobie następującymi dostawami towarów. Przy komisie zakupu są to dostawy między podmiotem trzecim (sprzedającym towar) a komisantem oraz między komisantem a komitentem. Przy komisie sprzedaży są to dostawy między komitentem a komisantem i między komisantem a podmiotem trzeciemu (końcowym nabywcą towaru). Oznacza to, że w każdym przypadku mamy do czynienia z dwoma zdarzeniami opodatkowanymi – dwie kolejno po sobie następujące dostawy towarów.

Uregulowania przyjęte w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT są zgodne z art. z art. 14 ust. 2 lit. c Dyrektywy 2006/112/WE, który przewiduje, że dostawa towarów obejmuje również przekazanie towarów na podstawie umowy, zgodnie z którą prowizja jest płacona do zakupu lub sprzedaży, na co słusznie zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej.

Fakt zawarcia umowy komisu przez Spółkę i określenie w tej umowie wynagrodzenia jakie przysługuje Spółce (komisantowi) za dokonane na rachunek komitenta czynności (dostawy na gruncie ustawy o VAT), także fakt wystawienie odrębnej faktury obejmującej wszystkie prowizje należne Spółce za okres rozliczeniowy nie oznacza, że w ramach umowy komisu wystąpi kolejna czynność - jak ją określa strona skarżąca - "swoiście ukształtowana (umową oraz przepisami kodeksu cywilnego) usługa pośrednictwa". Wynagrodzenie (prowizja) przysługujące komisantowi od komitenta jest bowiem elementem wynagrodzeniem za dokonane na rzecz komitenta zakup lub sprzedaż rzeczy, a nie odrębną czynnością (usługą). Wynagrodzenie (prowizja) jest zatem kwotą należną za dokonane na rzecz komitenta dostawy. Ponieważ umowa komisu na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest skonstruowana jako dostawa towarów, a nie jak sprzedaż komisowa i związana z nią usługa komisu i każde wydanie towaru między podmiotami podlega opodatkowaniu, to dokumentowanie tych czynności winno być analogiczne jak w przypadku dostawy towarów. Zbędne jest zatem wystawianie faktury obejmującej prowizje należne za dany okres rozliczeniowy, co słusznie zaznaczył organ interpretacyjny. Rozliczenie między komitentem i komisantem ogranicza się do wystawienia jednej faktury za dostawę towaru, co upraszcza rozliczenie

Zasadnie też wskazano w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, powołując art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy o VAT, że otrzymana od komitenta prowizja, jak wszystko co stanowi zapłatę za dostawę (usługę), którą dokonujący dostawy otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługodawcy lub osoby trzeciej wchodzi do podstawy opodatkowania.

Przyjęcie na gruncie ustawy o VAT takich zasad opodatkowania czynności dokonywanych w ramach umowy komisu wywołuje też skutki dla stawki podatku. W niniejszej sprawie prawidłowo przyjęto, że ponieważ na podstawie art. 122 ust. 1 ustawy o VAT zwolniona od podatku jest dostawa, wewnątrzwspólnotowe nabycie i import złota inwestycyjnego (..), to wnioskodawca uprawniony jest do zastosowania tego zwolnienia od podatku względem dostawy złota inwestycyjnego.

Sąd nie stwierdził zatem naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię.

Niezasadny jest też zarzut naruszenia przepisów art. 15 ust. 2 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wynika on bowiem z błędnego przyjęcia przez stronę skarżącą, że umowa komisu na gruncie ustawy o VAT skonstruowana jest jako dostawa towarów (między komitentem, komisantem i podmiotem trzecim) i jako świadczenie swoiście ukształtowanej usługi pośrednictwa na rzecz komitenta.

Ponieważ na gruncie ustawy o VAT czynności dokonywane przez komisanta w ramach umowy komisu zostały uznane za dostawy, całość należności otrzymywanej przez komisanta za wykonanie tych czynności, w tym prowizja należna od komitenta objęta jest opodatkowaniem. Wskazują na to zarówno odwołanie się w art. 7 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o VAT do czynności wykonywanych na podstawie umowy komisu, jak i treść art. 29a ust. 1 i 6 tej ustawy, na co zasadnie zwrócił uwagę organ interpretacyjny.

Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznając, iż skarga nie zawierała uzasadnionych zarzutów, działając na podstawie przepisów art. 151.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.