Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 163/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1., art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Kraus (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Alicja Stępień, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Zawiślińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi K.L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2012 roku oraz od stycznia do października 2013 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżoną decyzją z dnia 27 listopada 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. – dalej jako "O.p."), art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania K. L. (dalej jako "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 18 lipca 2017 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług: zobowiązania podatkowego za wrzesień, październik i grudzień 2012 r. oraz luty i maj 2013 r., kwoty różnicy podatku do zwrotu na rachunek bankowy za listopad 2012 r., styczeń i październik 2013 r., kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień 2012 r., marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2013 r., a także wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za miesiące od września 2012 r. do marca 2013 r. i maj 2013 r. oraz w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2012 r. oraz za luty i maj 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2. Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

2.1. Skarżący w dniu 20 sierpnia 2012 r. dokonał rejestracji w zakresie podatku od towarów i usług.

Naczelnik US, w następstwie ustaleń dokonanych w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, wydał w dniu 18 lipca 2017 r. decyzję, którą dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za ww. okresy w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Skarżącego w deklaracjach VAT-7.

Organ I instancji stwierdził, że Skarżący prowadził tytko formalnie działalność gospodarczą, faktycznie nie wykonał robót budowlanych i innych usług wynikających z wystawionych faktur, a jedynie wprowadził do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy stronami. W związku z powyższym, zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, a Skarżący zobowiązany jest do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT. Łączna kwota zobowiązań podatkowych wynosi 246.494,61 zł i wynika z wymienionych w decyzji faktur VAT.

Organ I instancji stwierdził, że w świetle zebranych dowodów Skarżący w badanym okresie nie wykonał czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie świadczenia zafakturowanych przez siebie usług, a co za tym idzie, nie ma on prawa do obniżenia powstałego w efekcie wystawienia tych faktur podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, który wykazany został w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług z nimi związanych. Skoro zakupów nie można przyporządkować żadnym czynnościom opodatkowanym, ponieważ wszystkie wystawione przez Skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur je dokumentujących, co w konsekwencji doprowadziło do zawyżenia przez Skarżącego podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za okres od sierpnia 2012 r. do października 2013 r.

Organ I instancji stwierdził, że wartości netto oraz kwoty podatku VAT, wykazane w ewidencjach nabyć za okres od sierpnia 2012 r. do października 2013 r. oraz w ewidencjach sprzedaży VAT za miesiące od września 2012 r. do marca 2013 r. i za miesiąc maj 2013 r. nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W związku z tym Naczelnik US, na mocy art. 193 § 4 O.p., nie uznał za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 O.p., prowadzonych nierzetelnie ewidencji zakupów oraz ewidencji sprzedaży za ww. okres, w części dotyczącej stwierdzonych nieprawidłowości.

2.2. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący, wnosząc o jej uchylenie, stwierdził, że wnioski organu są sprzeczne z ustaleniami dokonanymi w sprawie, bowiem skoro budynek istnieje, a jego budowa została potwierdzona wystawionymi przez Skarżącego fakturami, jak również fakturami od działających na jego zlecenie podwykonawców to nie może być umowy o usługach niedokonanych.

2.3. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego od ww. decyzji, Dyrektor IAS decyzją z dnia 27 listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że Skarżący wystawił w 2012 r. faktury VAT na rzecz tylko jednego przedsiębiorcy Pana A. B. (szwagra Skarżącego), prowadzącego działalność – "A" A. B. z/s w G. Wszystkie faktury VAT (ujęte w tabelarycznym zestawieniu), za wyjątkiem faktury nr [...], dotyczą budowy budynku przedszkola w G. na działce nr [...]. Skarżący przedłożył dwie umowy o wykonanie robót budowlanych, dotyczące tej inwestycji.

Faktura nr [...] dotyczyła natomiast wykonania fundamentów i robót ziemnych do budynku mieszkalnego w G. działka nr [...]. Z wyjaśnień Skarżącego w toku kontroli podatkowej w 2015 r. wynikało, że faktura dotyczy usług wykonywanych na budynku mieszkalnym o pow. użytkowej do 300 m2 i wznoszonym na użytek własny inwestora, tj. Pana A. B. Organ zaznaczył, że Skarżący nie miał wątpliwości co do rodzaju i miejsca budowy, udokumentowanej ww. fakturą. Jednakże w trakcie przesłuchania w dniu 29 lutego 2016 r. Skarżący nie pamiętał, jakiej budowy wystawiona przez niego faktura dotyczy, wskazując, że dokumentuje ona prawdopodobnie budowę ogrodzenia przy budynku przedszkola w G.

W wyniku analizy dowodów zakupu ustalono, że Skarżący dysponował fakturami nabycia materiałów budowlanych i innych towarów bezpośrednio związanych z prowadzonymi budowami, w tym w szczególności budynku przedszkola w G., a także fakturami VAT i rachunkami wystawionymi przez podwykonawców.

Organ przedstawił łączną wartość zakupionych towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2012 r. udokumentowanych fakturami VAT oraz treść przedłożonych rachunków zwykłych, dotyczących wykonania usług budowlanych, wystawionych przez podatników zwolnionych podmiotowo z VAT (W. E., P. P., M. B., R. B., G. N.).

W dowodach kosztowych z 2012 r. i 2013 r., brak jest praktycznie faktur związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, takich jak opłaty za usługi telekomunikacyjne, energię elektryczną, nabycie materiałów biurowych, czy też zakup paliwa, kosztów dojazdów, itp. Z kosztów tego rodzaju stwierdzono jedynie comiesięczne faktury za usługę rachunkową, wystawione przez Biuro Rachunkowe B. R. z/s w S. oraz jedną fakturę za wyrobienie pieczątki. Łączna wysokość zaksięgowanych kosztów w 2012 r. niebędących bezpośrednio częściami składowymi świadczonych usług, wyniosła 861,78 zł.

Kolejno organ przedstawił tabelaryczne zestawienie faktur wystawionych przez Skarżącego w 2013 r. na rzecz "A" A. B. z/s w G.

W wyniku analizy faktur kosztowych, zaksięgowanych w rejestrach zakupów VAT za m-ce od stycznia do października 2013 r. organ stwierdził, że jedyne faktury dokumentujące koszty niezwiązane bezpośrednio ze świadczonymi robotami budowlanymi, to faktury za usługi rachunkowe, których łączna wartość za ten okres wynosi netto 1.626 zł.

Organ przedstawił treść przedłożonych rachunków zwykłych, dotyczących wykonania usług budowlanych, wystawionych przez podatników podmiotowo zwolnionych z VAT (M. C., R. L., W. E., R. B., W. W., A. P.).

W ocenie Dyrektora IAS Skarżący zobowiązany jest, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych na rzecz Pana A. B. fakturach VAT, gdyż Skarżący, stwarzając jedynie pozory legalności, zajmował się wystawieniem faktur VAT dokumentujących czynności faktycznie niewykonane, tj. czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Analiza zebranego materiału dowodowego w zakresie transakcji zawartych przez Skarżącego z Panem A. B., pozwala na stwierdzenie, że Skarżący założył działalność gospodarczą z inicjatywy Pana A. B., który mógł następnie przedłożyć faktury wystawione przez podwykonawcę, jako dowody prawidłowego wykorzystania dotacji otrzymanej na budowę przedszkola w G., dokonując jednocześnie na ich podstawie obniżenia podatku należnego.

Organ odwoławczy wskazał, że szczegółowo przesłuchano Skarżącego na okoliczność transakcji zawartych z Panem A. B., zadano mu łącznie 922 pytania, na które udzielił odpowiedzi, które wykazują jego niewiedzę dotyczącą prowadzonej przez niego działalności gospodarczej a ponadto wskazują, że z Panem A. B. łączy go długa znajomość. Skarżący zeznał, że miał księgową, jakieś biuro z S., jednak adresu tego biura nie pamięta, pomimo że jak stwierdził, dokumenty do tego biura dostarczał raz w tygodniu. Skarżący wprost wskazał, że nie ma doświadczenia w budowaniu domów i nie wie dlaczego Pan A. B. sam mając doświadczenie budowlane, powierzył mu budowę tego domu, przy czym organ zaznaczył, że Skarżący wprost wskazał, że z propozycją współpracy wystąpił Pan A. B. Przed nawiązaniem współpracy Skarżący wybudował tylko swój dom, który budował "po oszczędnościach", tj. jak oszczędności pozwalały - do tej pory (tj. do dnia przesłuchania) dom nie jest skończony, choć rozpoczął budowę około siedem, osiem lat temu.

Zgodnie z umową datowaną na dzień w dniu 10.08.2013 r., zawartą pomiędzy Skarżącym a Panem A. B.: "Zamawiający ukazuje Wykonawcy pozwolenie na budowę" jednak Skarżący nie pamiętał, jakich inwestycji dotyczyło pozwolenie na budowę okazane mu przez Pana B. Współpraca z Panem B. polegała na budowie domu pasywnego i zajmował się na niej dozorem, zamawianiem materiałów, rekrutacją firm. Według Skarżącego, budynek Pana B. powstał "w celu wizerunkowym, aby stworzyć dla swoich klientów miejsce, gdzie mogliby obejrzeć wszystkie rzeczy, np. dotyczące ogrzewania, ocieplenia, materiałów użytych w tym celu, ażeby to współgrało w tym celu. " – organ wskazał, że pozwolenie na budowę dotyczyło budowy budynku przedszkola w miejscowości G. oraz budowy chodnika stanowiącego dojście do drogi pożarowej. Skarżący nie potrafił podać danych żadnego z rekrutowanych przez siebie podwykonawców, pomimo tego, że jak wcześniej twierdził, doświadczenie w zakresie zdobywania podwykonawców nabył poprzez kontakty osobiste z okolicznymi firmami i pomimo tego, że sam rozliczał się z podwykonawcami. Fakt ten może dziwić tym bardziej, że według zeznań Skarżącego zawierał on z podwykonawcami umowy ustne, być może pisemne, ale tego także nie pamiętał. Skarżący nie pamiętał jaką część, należności otrzymanych od Pana B. tytułem zapłaty za wykonaną usługę przeznaczał na opłacanie podwykonawców, notatek w tym zakresie nie posiada, nie pamięta czy je sporządzał, nie pamiętał czy sporządzane były protokoły odbioru robót, nie był w stanie podać żadnego zatrudnionego przez siebie podwykonawcy.

Skarżący nie pamiętał, jak obliczał wartość wynagrodzenia podwykonawców, później zeznał, że ustalane były po konsultacji z podwykonawcą i Panem B. Skarżący nie pamiętał dlaczego wartości faktur VAT sprzedaży wystawionych przez niego na rzecz Pana B. opiewają na znacznie większą kwotę niż ta wynikająca z umowy z dnia 10.08.2013 r., nie pamięta czy zawarł jeszcze jakieś aneksy do tej umowy, bądź inne umowy; nie pamięta, kiedy i w jaki sposób przekazał przedmiotowe faktury VAT podatnikowi (kto je dostarczył i kto je odebrał itp.); nie wiedział, z jaką stawką podatku VAT wypisał przedmiotowe faktury; najpierw twierdził, że sam wypisywał wystawione faktury komputerowo i ręcznie, następnie zmienił zdanie i stwierdził, że być może niektóre faktury wystawiała księgowa, natomiast podczas kolejnego przesłuchania zeznał, że posiada program komputerowy do drukowania faktur, ale w ubiegłym roku zepsuł mu się komputer i od tego czasu już go nie posiada, nie pamięta, kiedy i w jaki sposób przekazywał przedmiotowe faktury VAT stronie (kto je dostarczył i kto je odebrał); otrzymywał należności gotówkowe osobiście od Pana B., nikt inny nie był przy tym obecny, nie pamięta, aby oprócz faktur w jakiś inny sposób potwierdzał Panu B. otrzymanie tej gotówki; najpierw zeznał, że roboty budowlane przy budowie budynku, o których mowa w ww. umowie z dnia 10.08.2013 r. o wykonanie robót budowlanych wykonane zostały w 2013 r. i dopiero po pytaniu pełnomocnika uściślił, że był to początek 2012 r. do 2013 r.; zeznał, że sam dokonywał zakupu materiałów budowlanych niezbędnych do wykonywania robót budowlanych udokumentowanych ww. fakturami VAT, podczas pierwszego przesłuchania zeznał, że zakupów tych dokonywał: "w B., betony u D., no a reszta jest na fakturkach" a jednak w trakcie kolejnych przesłuchań proszony o wskazanie, gdzie nabył materiały, do wykonania konkretnej usługi wymienionej w danej fakturze w większości nie pamiętał firm, od których materiały te nabywał; nie wykonywał usług własnym sprzętem, przy czym organ wskazał, że odnośnie jednej faktury VAT wystawionej tytułem "roboty ziemne pod budowę budynku przedszkola w G." zeznał, że ich nie wykonywał, nie pamiętam co to były za usługi, nie posiada takiego sprzętu; nie pamięta, skąd pochodziły narzędzia i sprzęt potrzebne do wykonania tych usług; nie pamięta, w jakim okresie i ile dni podwykonawcy poświęcali na wykonanie prac; nie pamięta, ilu pracowników zatrudniali podwykonawcy do wykonania danej usługi; nie pamięta jakie osoby mogą potwierdzić, że Skarżący był obecny przy wykonywaniu usług, tj. wykonywał pracę na budowie w G., wskazywał na podwykonawców lub osoby, które tam pracowały, jednak nie pamięta, ich danych osobowych; pomimo zapisu w umowie nie sporządzał i nie posiadał protokołów odbioru robót (potem oświadczył, że po zakończeniu robót wszystkie dokumenty oddał inwestorowi); nie zatrzymał dla siebie żadnych dokumentów np. w celu uniknięcia ewentualnych odszkodowań i reklamacji; wie, że w budynku, który miał wybudować jest przedszkole; zgodnie z umową z dnia 10.08.2013 r. kwota wynagrodzenia/wartość umowy tj. 373.606,95 określona została na podstawie kosztorysu, jednak według zeznań Skarżącego nie dysponuje on kosztorysami, nie sporządził kosztorysu; na budowie Skarżący miałby zajmować się dozorem, zamawianiem materiałów, przy czym pamiętać należy, że nie ma on doświadczenia w budowie domów; zeznał, że w 2012 r. i 2013 r. nie zatrudniał jakichkolwiek pracowników; zeznał, że dla innych osób, podmiotów wykonywał usługi budowlane: "Gdzieś kiedyś fundamenty zalewałem. Ale nie pamiętam komu i kiedy. Za dużo ludzi przewija się przez takie miejsca."; odnośnie faktur dotyczących budynku mieszkalnego w S. Skarżący nie był w stanie podać ani danych właściciela działki ani danych żadnego z podwykonawców; odnośnie faktury wystawionej tytułem wykonania instalacji hydraulicznej w budynku mieszkalnym jednorodzinnym Skarżący nie pamięta jakiej budowy dotyczyła ta usługa, nie pamiętał danych podwykonawcy ani danych żadnych osób, które mogły by potwierdzić jego obecność na budowie podczas wykonywania tych prac.

Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w 2012 r., a jej prowadzenie zakończył w 2013 r., a więc okres prowadzenia przez niego działalności gospodarczej pokrywa się w czasie z rozpoczęciem przez Pana A. B. budowy przedszkola w G. i zakończeniem jego budowy. Numeracja faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz Pana A. B. świadczy o tym, że Skarżący wystawiał faktury tylko na rzecz Pana A. B. Współpraca pomiędzy Skarżącym a panem B. w 2012 i 2013 r. polegała głównie na budowie budynku w G. przy czym z propozycją współpracy wystąpił Pan A. B.

Skarżący nie pamięta żadnych danych osobowych związanych z usługami wymienionymi na wystawionych fakturach VAT. W przypadku budowy przedszkola w G., Skarżący nie jest w stanie podać nawet danych kierownika budowy. Przy czym z zeznań Pana G. Ł. - kierownika budowy budynku przedszkola w G. - wynika, że nie zna on Skarżącego, Pan A. B. posiada również uprawnienia budowlane i to Pan A. B. pełnił fizyczną kontrolę nad budową przedszkola w G., w sprawie tej budowy kontaktował się tylko z Panem A. B., nadzór sprawował Pan A. B.

Dyrektor IAS stwierdził, że prowadzona - przynajmniej formalnie - przez Skarżącego działalność gospodarcza, nie tylko nie doprowadziła do uzyskania dochodu w całym okresie jej prowadzenia (dochód w 2012 r. w wysokości 18.375,82 zł i strata w 2013 r. w wysokości 56.334,56 zł, tj.), to osiągnięcie dochodu nie było zamierzeniem Skarżącego. Zakładając bowiem, że ujawnił on wszystkie źródła przychodów i obrót z prowadzonej działalności w latach 2012 - 2013, to uzyskane przychody i obrót ze sprzedaży usług (głównie budowlanych), nie pokrywają poniesionych przez podatnika kosztów na nabycie materiałów i zatrudnienia podwykonawców. Skarżący nie posiadał praktycznie kosztów tzw. ogólnozakładowych (poza usługami rachunkowymi i wyrobieniem pieczątki) typu: energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne, paliwa, wyposażenie, art. BHP, materiały biurowe, itp. Nawet bardzo ogólna kalkulacja kosztów prowadzonej budowy, powinna wiec pozwolić Podatnikowi jako przedsiębiorcy na stwierdzenie, że faktura sprzedaży wystawiona inwestorowi (lub głównemu wykonawcy) nie pokrywa wydatków poniesionych na nabycie materiałów i zatrudnienie podwykonawców w celu jej wykonania.

W przedłożonych dowodach księgowych za okres od sierpnia 2012 r. do października 2013 r. nie występują faktury lub inne dowody dokumentujące tzw. ogólnozakładowe koszty funkcjonowania firmy, za wyjątkiem faktur za usługi rachunkowe i jednej faktury za wyrobienie pieczątki. Jest to sytuacja niespotykana u przedsiębiorców faktycznie prowadzących działalność gospodarczą. Skarżący w okresie, kiedy miał zarejestrowaną działalność gospodarczą, nie zatrudniał jakichkolwiek pracowników, nie posiadał środków trwałych i składników wyposażenia, służących prowadzeniu działalności gospodarczej (co wynika z jego wyjaśnień oraz dowodów księgowych). Z danych finansowych wynika, że celem tej działalności nie było uzyskanie nadwyżki przychodów nad wydatkami i to nawet związanymi bezpośrednio z prowadzonymi budowami, co podważa zarobkowy charakter tej działalności. Skarżący nie posiada dokumentów związanych z prowadzonymi budowami, poza fakturami, dwiema umowami dotyczącymi budowy przedszkola w G. i dwoma protokołami odbioru robót budowlanych. Skarżący oświadczył, że po zakończeniu i rozliczeniu budowy cała dokumentacja nie była mu potrzebna, więc oddał ją w całości inwestorowi. Jest to praktyka niezrozumiała i niespotykana, chociażby w kontekście trzyletniego okresu rękojmi na roboty budowlane.

Wskazane przez Skarżącego wiedza i doświadczenie zdobyte podczas budowy własnego domu oraz od życzliwych osób czy instytucji służących fachową radą, są zdaniem organu niewystarczające do pełnienia funkcji głównego wykonawcy budowy obiektu użyteczności publicznej, mającego jednocześnie pełnić ponadto rolę wzorcowego budynku pasywnego. Kolejno organ wskazał, że Skarżący zeznał, że sam postanowił, że mógłby wybudować obiekt, na którego budowę pan B. uzyskał pozwolenie.

Kolejno Dyrektor IAS wskazał na sprzeczność składanych przez Skarżącego zeznań w zakresie kolejnych etapów budowy z treścią wystawionych przez niego faktur. Trudno przyjąć, że główny wykonawca obiektu, nawet po niespełna trzech latach, nie pamięta, że do końca 2012 r. budowa była prawie ukończona, tym bardziej, że nie była to jedna z wielu budów prowadzonych w prowadzonej działalności, a jedna z trzech i to ta niezaprzeczalnie najważniejsza z punktu widzenia wielkości całej inwestycji i czasu jej trwania. Ponadto pozostałych dwóch budów Skarżący zdaje się w ogóle nie pamiętać pomimo, iż wystawił faktury wskazujące na wykonanie na nich usług budowlanych, na potwierdzenie czego przywołano treść zeznań Skarżącego (nie pamiętał poszczególnych etapów budowy, nie podał żadnych szczegółów, nie pamiętał danych podwykonawców).

Organ odwoławczy przywołał następnie treść zeznań przedsiębiorców – usługodawców (W. E., R. B., K. L., W. W., M. C., M. B., G. R.), którzy potwierdzili wystawienie rachunków bądź faktur oraz zlecenie im tych usług przez Skarżącego, który również regulował należności wynikające z wystawionych rachunków lub faktur. Świadkowie wskazywali różne sposoby nawiązania kontaktu ze Skarżącym przed podjęciem robót, ale żaden ze świadków nie znał go wcześniej tzn. przed podjęciem prac na budowie przedszkola w G.

Jakkolwiek zeznania poszczególnych świadków, w odpowiedzi na zadawane pytania, są dla organu podatkowego bardziej lub mniej wiarygodne, to na ich podstawie stwierdził, że Skarżący bywał obecny na budowie przedszkola w G. i na budowie domu jednorodzinnego w S. O Skarżącym, jako głównym wykonawcy obiektu przedszkola w G. nic nie wie kierownik tej budowy Pan G. Ł. Może to świadczyć o tym, że Skarżący, chociaż był obecny na terenie budowy przedszkola, to nie pełnił tam jakiejkolwiek roli kierowniczej i nie był osobą decyzyjną. Żaden ze świadków nie potwierdził z kolei świadczenia usług na terenie budowy domu jednorodzinnego w G., na którą to usługę Podatnik wystawił fakturę nr [...] z dnia 09.10.2012 r. Zeznania świadków, w konfrontacji z innymi dowodami zebranymi w toku, nie dowodzą jednak, że Skarżący był głównym wykonawcą na budowie przedszkola w G. Na podstawie tych zeznań można uznać, że Skarżący bywał na budowie, przeważnie w godzinach rannych, chociaż nie była to obecność codzienna. Przyjmując zeznania świadków za wiarygodne, Skarżący uzgadniał z podwykonawcami zakres prac niewymagających znacznej specjalizacji i wypłacał im ustalone wcześniej wynagrodzenie po zakończeniu prac. Niektórzy świadkowie wskazywali również na obecność na budowie Pana A. B., nawet częściej niż Skarżącego. Przy robotach wymagających większej specjalizacji, np. przy montażu systemów grzewczych obecny był zawsze inwestor Pan A. B. W ocenie organu podatkowego zeznania świadków mogą wskazywać, że Skarżący rzeczywiście pomagał w budowie swojemu szwagrowi - Panu A. B. Przy zadaniach niewymagających szerokiej wiedzy technicznej, pełnił rolę osoby pomagającej w budowie, dozorującej (był głównie rano), nie zaś głównego wykonawcy całej inwestycji. Zeznania większości świadków nie korelują jednak z zeznaniami Skarżącego, który nie potrafił podać danych przeważającej większości swoich podwykonawców, z którymi - wg zeznań świadków - uzgadniał szczegóły i zakres prac i wypłacał należne im wynagrodzenie. Należy również zaznaczyć, że zeznania świadków były złożone w 2017 r., po długim już okresie od prowadzenia kontroli i postępowania podatkowego. Ponadto część świadków po otrzymaniu wezwania kontaktowała się przed przesłuchaniem z Panem A. B. lub Skarżącym, chcąc zapewne uzyskać informacje o możliwych powodach i zakresie przesłuchania. Powyższe mogło mieć również wpływ na treść składanych zeznań przez poszczególnych świadków z korzyścią dla Skarżącego i Pana B. Przedsiębiorcy, do których wystosowano wezwania do udzielenia informacji w zakresie dostaw towarów lub świadczenia usług, udokumentowanych fakturami wystawionymi dla firmy Skarżącego, udzielili odpowiedzi, w których z uwagi na upływ czasu lub brak dokumentacji uchylili się od udzielenia jednoznacznych odpowiedzi na pytania, lub też przesłali wyjaśnienia. Wynika z nich, że sprawy wymagające podjęcia decyzji o zakupie o większej wartości, czy też wymagające specjalistycznej wiedzy, podejmował Pan A. B. Dotyczy to prac hydraulicznych w zakresie zakupu i montażu innowacyjnego systemu ogrzewania budynku przedszkola, zamówienia lamp solarnych, czy dostawy urządzeń zabawowych na plac przy przedszkolu. W sprawach niewymagających takiej wiedzy, jak np. nabycie podstawowych materiałów budowlanych, czy też zamówienie usługi oklejenia samochodu, wykonania napisu, uczestniczył Skarżący, chociaż faktury zakupów i faktury korygujące do tych zakupów podpisywał Pan A. B. Podatnik nie potrafił udzielić pełnych odpowiedzi na zadane pytania lub też otrzymane wyjaśnienia nie odpowiadają faktom wynikającym z dowodów przedłożonych do kontroli podatkowej. Z przekazanego przez Podatnika zestawienia operacji bankowych z 2013 r. wynika, że w toku wcześniejszej kontroli, tj. prowadzonej w 2015 r., udzielił on wyjaśnień niezgodnych z prawdą. Niezrozumiałym jest również nabycie niektórych towarów lub usług przez Skarżącego zamiast, np. przez inwestora. Przykładem takich zakupów jest usługa oklejenia samochodu przedszkola do przewozu dzieci, zakup wyposażenia placu zabaw przed przedszkolem (chociaż taki obowiązek głównego wykonawcy nie wynika z przedłożonych umów), czy też dostawa szafek, stolików i regałów do przedszkola, pomimo, że zgodnie z zeznaniem Skarżącego przy zakupie szafek był obecny Pan A. B., który je wybierał. Jako podwykonawców różnego rodzaju usług, w tym budowlanych, hydraulicznych, elektrycznych, Skarżący "zatrudnił" przedsiębiorców podmiotowo zwolnionych z VAT. Łączna wartość rachunków wystawionych przez tych przedsiębiorców w 2012 i w 2013 r. na rzecz Skarżącego wyniosła 217.211,20 zł. Skarżący zafakturował z kolei powyższe usługi na rzecz firmy "A" Pana A. B. wystawiając faktury VAT z podatkiem należnym w stawkach 23% dla budynku przedszkola i 8% dla budynku mieszkalnego w S. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że firmy "B" S.C. oraz "C" J. O. wskazały, że czynności związanych z transakcjami (zamówienie, odbiór, płatność) dokonywał pan B., lecz w danych do wystawienia faktury wskazał Skarżącego.

Skarżący wskazał, że wszelkie umowy o roboty budowlane i protokoły odbioru na działce w S. były zawierane ustnie.

W zakresie faktury VAT wystawionej na rzecz Pana A. B. za wykonanie fundamentów i robót ziemnych do budynku mieszkalnego w G. Skarżący wyjaśnił, że na ww. działce wykonywał fundamenty osobiście, nie zna aktualnego adresu budynku. Organ stwierdził, że żadne z faktur lub rachunków wystawionych przez podwykonawców nie dotyczą budowy budynku mieszkalnego w G. Skarżący nie zatrudniał żadnych pracowników i nie posiadał jakichkolwiek narzędzi i urządzeń służących robotom budowlanym. Jedynym dokumentem związanym z ww. budową jest faktura za dokumentację projektową budynku mieszkalnego G.

W zakresie faktury wystawionej przez "A" A. B. tytułem zaliczki na windę, wobec braku szczegółowych wyjaśnień Skarżącego oraz braku faktury końcowej dokumentującej dostawę i montaż windy, organ nie uznał tego wydatku za poniesiony w związku ze sprzedażą opodatkowaną.

W zakresie faktur wystawionych przez "A" A. B. za drewno konstrukcyjne – łaty, wobec braku szczegółowych wyjaśnień Skarżącego, organ stwierdził, że żadna z faktur wystawionych przez Skarżącego w tożsamym okresie nie dokumentuje usług, do których można by było wykorzystać ten produkt, zaś spis z natury na koniec 2012 r. wyniósł zero. Faktury sprzedaży wystawione przez Skarżącego nie dokumentują okoliczności zużycia przedmiotowego materiału.

W zakresie faktury z "D" H. P., organ stwierdził, że nie są wiarygodne wyjaśnienia Skarżącego, że były one uwzględnione na fakturze dotyczącej elewacji, bowiem faktura za wykonanie elewacji została wystawiona przed datą wystawienia faktur od drukarni.

W zakresie faktury dokumentującej zakup lamp solarnych, organ uznał wyjaśnienia Skarżącego za niezasadne, bowiem żadna z faktur wystawionych przez podatnika nie dokumentuje dostawy tych lamp na rzecz firmy "A" A. B.

W zakresie faktur wystawionych przez firmę "E" J. Z. i "F" Sp. z o.o., organ nie uznał za wiarygodne wyjaśnień Skarżącego (że zostały ujęte w fakturach instalacyjnych hydraulicznych lub elektrycznych na rzecz inwestora pana B.), bowiem faktury i rachunki kosztowe za materiał i usługi w zakresie prac hydraulicznych i elektrycznych (kwota netto 216.163.16 zł), znacznie przekraczają łączną wartość 110.900.00 zł wynikającą z podsumowania faktur wystawionych przez Skarżącego za usługi hydrauliczne i instalacyjne.

W zakresie kolejnych faktur z firmy "A" A. B., organ wskazał, że Skarżący nie wystawił faktur sprzedaży, z którymi można by powiązać nabycia materiału instalacyjnego.

W zakresie faktury wystawionej przez pana T. F. za usługę wykonania ogrodzenia, nie uznał wyjaśnień Skarżącego za wiarygodne z uwagi na brak spójności w datach jej wykonania przez poszczególnych podwykonawców w powiązaniu z fakturą sprzedaży wystawioną przez Skarżącego na rzecz Pana A. B., jak również wykazanych w nich wartości.,

W zakresie faktury za wykonanie balustrad wystawionej przez pana M. D., organ wskazał, że jedyna faktura wystawiona przez Skarżącego, z którą możliwe jest powiązanie ww. faktury, dotyczy wykonania schodów i została wystawiona miesiąc przed wystawieniem faktury za wykonanie balustrad przez podwykonawcę.

W odniesieniu do faktury wystawionej przez "G", organ uznał wyjaśnienia Skarżącego za niewiarygodne, bowiem ten nie wskazał faktury dokumentującej wykonanie usługi przy użyciu materiałów z ww. faktury. W ocenie organy Skarżący takiej faktury nie wystawił, bowiem ostania wystawiona przez niego faktura została wystawiona przed dniem wystawienia faktury przez "G".

W odniesieniu do faktur za materiały budowlane wystawionych w marcu 2013 r., organ wskazał, że Skarżący ograniczył się do wskazania, że zostały one wykorzystane na budowie w S., nie ustosunkowując się do różnic w wartościach powstałych pomiędzy ww. fakturami zakupu, a wystawioną fakturą sprzedaży.

W odniesieniu do faktury za okna drewniane, organ nie uznał wyjaśnień Skarżącego za wiarygodne, bowiem w miesiącu jej wystawienia Skarżący wystawił jedną fakturę dotyczącą utwardzenia drogi z kostki brukowej. Wykonawca nie pamiętał miejsca montażu okien.

Skarżący nie udzielił wyjaśnień w zakresie faktur wystawionych na rzecz "A" dotyczących wykonania schodów, szafek, stolików i regałów w przedszkolu.

Dyrektor IAS wskazał, że Skarżący miał możliwość wglądu do dokumentacji w siedzibie Urzędu Skarbowego, o czym został powiadomiony. Skarżący nie skontaktował się, nawet telefonicznie, w tej sprawie. W ocenie organu, brak odpowiedzi na pytania, a także niepełne odpowiedzi na większość pytań, wynikają głównie z faktu braku takiej możliwości w świetle wystawionych przez ww. faktur (brak faktur z którymi można by powiązać wskazane nabycia towarów i usług), jak również z braku faktycznego udziału Skarżącego w tych budowach w charakterze głównego wykonawcy, czy też osoby decyzyjnej, a taka rola Skarżącego wynika przecież z zawartych umów na budowę przedszkola w G., jak również z wystawionych faktur.

Dokonano również weryfikacji historii operacji na rachunku bankowym Skarżącego i ustalono, że Skarżący w trakcie kontroli podatkowej, przedłożył częściowo niezgodne ze stanem faktycznym dowody wpłat KP. Skarżący wyjaśnił, że dowodami otrzymania zapłaty należności wynikających z faktur wystawionych na rzecz Pana A. B. są wyciągi z konta bankowego, zaś brakujące części należności udokumentowane zostały dowodami wpłaty KP. Natomiast potwierdzeniem zapłaty za niektóre faktury jest sama faktura z adnotacją o gotówkowej formie zapłaty. Jedna faktura została zapłacona częściowo gotówką i przelewem. Skarżący przedłożył kserokopie dowodów wpłat KP.

Wszystkie wskazane przez organ dowody KP, zgodnie z zamieszczonymi na nich datami zostały wystawione po kilku dniach od daty wystawienia faktury przez Skarżącego. Wszystkie również zostały przez niego opieczętowane i podpisane. Ponadto w rubryce "sprawdził" znajduje się podpis - prawdopodobnie "B.".

Wskazując na poszczególne operacje na rachunku bankowym, organ odwoławczy stwierdził, że dowody wpłat KP, których kserokopie dostarczono w trakcie kontroli podatkowej, a także wyjaśnienia Skarżącego złożone w tym zakresie uznać należy za niewiarygodne, ponieważ nie były zgodne już wówczas z zaistniałym stanem faktycznym.

Wszystkie zebrane i opisane dowody oceniane łącznie, świadczą o tym, że Skarżący prowadził tylko formalnie działalność gospodarczą. Pomimo rejestracji tej działalności w CEIDG, urzędzie skarbowym dla celów podatku od towarów i usług oraz składania przewidzianych prawem deklaracji i zeznań podatkowych, faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej sensu stricto, lecz za jej pośrednictwem firmował część działań gospodarczych, prowadzonych faktycznie przez Pana A. B. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz poczynione na jego podstawie ustalenia wskazują, że Skarżący faktycznie nie wykonał robót budowlanych i innych usług wynikających z wystawionych faktur (w zakresie w nich określonym), a jedynie wprowadził do obrotu prawnego faktury, które nie dokumentują rzeczywistych czynności pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Wystawienie przedmiotowych faktur mogło wynikać z obowiązku rozliczenia przez Pana A. B. (szwagra Podatnika) dotacji otrzymanych z Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa w związku z prowadzoną budową przedszkola w G. Powyższe ma uzasadnienie m.in. w ustaleniach poczynionych przez Naczelnika US w K. w ramach postępowania podatkowego prowadzonego przez ten organ podatkowy wobec Pana A. B., rzekomego kontrahenta Skarżącego. O powyższym świadczą okoliczności: 1) Skarżący rozpoczął działalność gospodarczą w 2012 r., a jej prowadzenie zakończył w 2013 r., tj. dokładnie w czasie rozpoczęcia przez Pana A. B. budowy przedszkola, a zakończył jej prowadzenie tuż po zakończeniu tej budowy, wszystkie faktury dokumentujące wykonanie usług w ramach prowadzonej działalności wystawione zostały na rzecz jednego odbiorcy, tj. Pana A. B.; 2) współpraca pomiędzy Skarżącym a Panem A. B. w 2012 i 2013 r. polegała głównie na budowie przedszkola w G., wynagrodzenie wskazane w § 6 umowy z dnia 10.08.2013 r. w kwocie 373.506,95 zł jak twierdzi Skarżący miało być określone na podstawie kosztorysu, którego nie posiada; 3) zgodnie z ww. umową Skarżącemu zostało okazane pozwolenie na budowę, jednak ww. nie pamięta jakich inwestycji dotyczyło to pozwolenie, zeznał, że budynek pasywny, który budował, miał służyć Panu B. w celach wizerunkowych dla przyszłych klientów, natomiast pozwolenie dotyczyło budowy budynku przedszkola w miejscowości G.; 4) brak doświadczenia Skarżącego w budowaniu domów - nie potrafi też wyjaśnić dlaczego Pan B. sam mając doświadczenie budowlane powierzył jego firmie budowę przedszkola w G.; 5) Skarżący osobiście nie wykonał żadnej usługi opisanej w wystawionych fakturach, wszystkie prace zlecano podwykonawcom; 6) Skarżący nie potrafi wymienić żadnego ze swoich podwykonawców, z którymi na wykonanie prac miał zawierać umowy ustne, nie pamięta w jaki sposób obliczał wartość wynagrodzenia wypłacanego swoim podwykonawcom, zeznając później, że wartości te były ustalane po konsultacji z podwykonawcą i Panem A. B.; 7) nie pamięta czy były sporządzane protokoły odbioru robót; 8) nie wie jak nazywał się kierownik budowy, podał jedynie, że był z B.; 9) nie wiedział z jakimi stawkami podatku VAT wystawiał faktury, nie pamięta danych księgowej; 10) w zakresie wystawiania ww. faktur zeznał, że sam je wypisywał komputerowo i ręcznie, następnie wskazał, że być może niektóre wystawiała księgowa, natomiast podczas kolejnego przesłuchania zeznał, że posiadał program komputerowy do drukowania faktur, ale zepsuł mu się komputer i od tego czasu go nie posiada; 11) Skarżący nie wie dlaczego wartości faktur sprzedaży wystawionych przez niego na rzecz Pana A. B. opiewają na znacznie wyższą kwotę niż ta wynikająca z zawartej umowy w dniu 10.08.2013 r.; 12) nie pamięta kiedy i w jaki sposób przekazywał wystawione faktury Panu A. B.; 13) należności gotówkowe ww. odbierał osobiście od Pana A. B., nikt inny nie był przy tym obecny; 14) podczas przesłuchania Skarżący zeznał, że roboty budowlane przy budowie budynku przedszkola w G. wykonane zostały w 2013 r. i dopiero po dodatkowym pytaniu uściślił, że był to początek 2012 r. do 2013 r.; 15) Skarżący sam miał dokonywać zakupów materiałów budowlanych niezbędnych do wykonania robót budowlanych udokumentowanych ww. fakturami, jednakże spośród wszystkich dostawców był w stanie wymienić jedynie firmy B. i D.; 16) zamówieniem i odbiorem części materiału budowlanego zajmował się Pan A. B., dokonywał również potwierdzenia jego odbioru na sporządzanej w tym celu dokumentacji; 17) Skarżący nie pamięta skąd pochodziły narzędzia i sprzęt potrzebne do wykonania ww. usług, ani w jakim okresie i ile dni podwykonawcy poświęcili na wykonanie powierzonych im prac, nie pamięta ilu pracowników zatrudniali jego podwykonawcy do wykonania danej usługi; 18) jako osoby, które mogą potwierdzić, że był obecny przy wykonywaniu zafakturowanych usług, wskazał kierownika budowy, podwykonawców lub osoby które tam pracowały, jednakże nie jest w stanie podać ich danych osobowych, natomiast zeznanie kierownika budowy nie potwierdza ww. twierdzeń Skarżącego; 19) Skarżący nie posiada wiedzy, co to jest system klimatyzacyjno-grzewczy I. oraz technologia budowlana zwana I., jedyne co wie to, że jest ona objęta klauzulą poufności, nie wie skąd powziął wiedzę na ten temat, nie odbył żadnych szkoleń w tym zakresie; 20) Skarżący nie wie, czy podwykonawcy, których zatrudnił do budowy budynku przedszkola w G. posiadali wiedzę w zakresie budowania w ww. systemie I.; 21) Skarżący nie pamięta, czy zna pana J. Z., nic nie wie na temat Firmy tego pana, nie zna jej adresu, miał kontaktować się z ww. firmą telefonicznie, 22) Skarżący nie pamięta czy sporządzał protokoły odbioru robót, pomimo takiego zapisu w zawartej umowie; 23) Skarżący nie posiada żadnej dokumentacji budowy przedszkola w G., gdyż całość oddał inwestorowi.

W świetle powyższego zdaniem Dyrektora IAS, niewiarygodnym jest fakt zatrudnienia do budowy budynku ww. przedszkola w nowatorskim systemie pasywnym, osoby zajmującej się na co dzień rolnictwem, nieposiadającej żadnego doświadczenia budowlanego, która co dopiero założyła działalność gospodarczą. Dodać należy, iż poza wystawionymi fakturami, umową z dnia 10.08.2013 r., porozumieniem do umowy oraz dwoma protokołami odbioru Skarżący nie posiada żadnych innych dowodów, które jednoznacznie potwierdzałyby wykonanie usług opisanych w spornych fakturach.

W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W świetle poczynionych ustaleń organ stwierdził, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez Skarżącego na rzecz Pana A. B. w badanym okresie nie były rzeczywiste. Faktury wystawione zostały przez Skarżącego w celu udokumentowania transakcji, których w rzeczywistości podmiot je wystawiający nie wykonał.

Dyrektor IAS stwierdził, że materiał zgromadzony przez organy podatkowe bezsprzecznie potwierdza, iż w przypadku faktur wystawionych przez Skarżącego na rzecz Pana A. B. wystawca nie wyeliminował ryzyka odliczenia przez tego odbiorcę podatku naliczonego. Skarżący na żadnym etapie prowadzonego postępowania nie powołał się na fakt wystawienia faktur korygujących do zakwestionowanych faktur, celem eliminacji ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych. Z ustaleń poczynionych przez Naczelnika US wynika, że Pan A. B. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Skarżącego. Tym samym bezsprzecznie już doszło do uszczuplenia wpływów budżetowych. Skarżący jest zatem zobowiązany do zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach VAT.

Przywołując treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, organ odwoławczy wskazał, że wystawione przez Skarżącego faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu transakcji, a jedynie wraz z innymi dokumentami miały uprawdopodobnić ich przeprowadzenie, w celu m.in. umożliwienia wskazanemu odbiorcy dokonania obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Sam bowiem fakt wystawienia faktury VAT oraz jej wymiany pomiędzy podmiotami gospodarczymi, nie stanowi zdarzenia gospodarczego. Wystawiona zaś faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi na niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna i nie może wywołać skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy jak i odbiorcy. Skarżący nie wykonał w badanym okresie czynności opodatkowanych na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie świadczenia zafakturowanych przez siebie usług, a co za tym idzie, nie ma on prawa do obniżenia powstałego w efekcie wystawienia tych faktur podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, który wykazany został w fakturach VAT dokumentujących nabycie towarów i usług z nimi związanych.

Organ stwierdził, że skoro ww. zakupów nie można przyporządkować żadnym czynnościom opodatkowanym, ponieważ wszystkie wystawione przez Skarżącego faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ww. podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur je dokumentujących. Tym samym dokonując ww. odliczenia Skarżący zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia w rozliczeniu za miesiące od sierpnia 2012 r. do października 2013 r.

Dokonane przez Skarżącego wpłaty kwot podatku skutkowały stwierdzeniem nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i grudzień 2012 r. oraz za luty i maj 2013 r.

Końcowo, organ odwoławczy odniósł się do zarzutów odwołania, uznając je za bezpodstawne, wskazując m.in. że nie kwestionowano faktu wybudowania budynku przedszkola w G.

3. W skardze do WSA w Gdańsku Skarżący, wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora IAS w całości, zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 108 ust. 1 oraz niezastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z pominięciem stanu obiektywnego.

Skarżący podniósł, że stanem obiektywnym jest istnienie i wybudowanie budynku przedszkola w G. oraz udział w budowie zarówno firmy Skarżącego, jak i licznych podwykonawców wykonujących konkretne prace. Fakty te znalazły potwierdzenie zarówno w decyzji Naczelnika US, jak i decyzji Dyrektora IAS. Zarzuty wyrażone w decyzji Dyrektora IAS skutkujące zastosowaniem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak i odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, oparte zostały na całkowitym pominięciu stanu rzeczywistego, a skupieniu się wyłącznie na niedociągnięciach w obiegu dokumentów u podatnika. Jednocześnie organy wchodzą niejako w kompetencje przedsiębiorcy kwestionując podjęte przez niego decyzje biznesowe. To bowiem przedsiębiorca odpowiada za skutki swoich działań i to on ponosi odpowiedzialność za negatywne konsekwencje ewentualnych błędów i to jego rolą jest takie kształtowanie relacji biznesowych, które pozwoli mu z jednej strony na maksymalizację zysków, z drugiej zaś na optymalizację relacji biznesowych. Oczywiście uznać można, że pan A. B. - Inwestor powinien zatrudnić Skarżącego na podstawie umowy o pracę na stanowisku np. osoby nadzorującej lub rozliczającej prace a powierzenie mu funkcji generalnego wykonawcy było działaniem zdecydowanie na wyrost. Ale to kompetencją obu panów jest zarówno forma jak i kształtowanie wzajemnych relacji w trakcie prowadzenia wspólnych działań, rolą organu jest stwierdzenie, czy w wyniku powyższych relacji nie doszło do naruszenia prawa. Jakiekolwiek sugestie organu na temat kompetencji Skarżącego, nadmiernej pomocy udzielanej mu przez pana B. są nie tylko niestosowne, ale stanowią jaskrawe wkraczanie organu w prerogatywy przedsiębiorcy. Niewątpliwym jest, że czy to na skutek braku umiejętności, czy bałaganiarstwa doszło po stronie Skarżącego do błędów w obiegu dokumentów ale błędy powyższe nie mogą skutkować stwierdzeniem nierzetelności wystawianych faktur skoro dokumentują one rzeczywiście wykonane usługi, jak i nie mogą pomijać prawa podatnika do rozliczenia podatku naliczonego związanego z refakturowanymi usługami. Niezrozumiałe są jednocześnie zarzuty organów dotyczące niewielkich kosztów działalności Skarżącego. To przedsiębiorca decyduje, jakie koszty musi ponieść w celu osiągnięcia przychodu a rolą organu jest na ogół kwestionowanie wysokości tych kosztów. Dalsze rozważania wyrażone w decyzji Dyrektora IAS sugerowałyby nielegalność działania wszelkich pośredników i osób na "samozatrudnieniu", wszak w większości przypadków oni również ponoszą niewielkie koszty działalności, a w wypadku pośredników "dokumentują usługi wykonane przez osoby trzecie". Polskie prawo, wbrew sugestiom organu odwoławczego nie zabrania działań pośredników polegających na kompletowaniu zamówionych od różnych producentów lub usługodawców towarów lub usług i przekazywaniu ich zamawiającemu wraz z pojedynczą fakturą dokumentującą transakcję łączną. Reasumując, Skarżący pełnił wobec pana A. B. funkcję określoną przez strony jako "Generalny Wykonawca", dokonywał zakupów materiałów i usług, dokonywał na rzecz dostawców płatności, dokumentował swoją i swoich podwykonawców pracę stosownymi fakturami wystawianymi na rzecz inwestora. Działania te zostały w trakcie prowadzonego postępowania udowodnione i znajdują odzwierciedlenie w zaskarżanej decyzji Dyrektora IAS, a zatem zastosowanie wobec podatnika art. 108 ustawy o VAT i odmowa prawa do odliczania podatku naliczonego stanowi naruszenie prawa.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

5.1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia tego przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie stwierdził naruszeń prawa, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

5.3. Zdaniem Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy o tym obszerna, wielowątkowa analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia określone w O.p. reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazały bezpodstawność twierdzeń Skarżącego.

Sąd wskazuje w tym miejscu, iż błędne jest twierdzenie Skarżącego, że organy zakwestionowały okoliczność wykonania przez niego usług pomimo oczywistych dowodów jego udziału w budowie i efektu materialnego wykonanych usług w postaci istniejącego budynku przedszkola. Sąd stwierdza, iż organy nie kwestionowały faktu zaistnienia świadczonych usług oraz dostaw materiałów, a jedynie wykazały okoliczność, iż czynności te nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturach je dokumentujących. Organy nie zakwestionowały również obecności Skarżącego na przedmiotowej budowie, lecz wykazały, że nie był on wbrew treści wystawianych faktur osobą decyzyjną. Nie był również kwestionowany udział podwykonawców w budowie przedszkola.

Organ odwoławczy w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, wskazał na jakich dowodach oparł swoje rozstrzygnięcie, przytoczył stanowiące jego podstawę przepisy prawa materialnego i procesowego, a także odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu. Zapewniono przy tym czynny udział strony w postępowaniu, umożliwiono jej wypowiedzenie się co do zebranego materiału dowodowego, udzielono niezbędnych informacji i wyjaśnień, co skutkowało prowadzeniem postępowania z poszanowaniem przepisów prawa w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, chybiony jest podniesiony w skardze zarzut pominięcia stanu obiektywnego, jakim jest wybudowanie przedszkola oraz udział Skarżącego i podwykonawców w budowie.

W opinii Sądu, argumentacja Skarżącego ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem dopiero wykazanie, że organ podatkowy uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie Skarżącego o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Jednocześnie Skarżący nie przedstawia żadnych nowych dowodów ani okoliczności, których nie uwzględniły organy podatkowe w przeprowadzonym postępowaniu. Jeżeli Skarżący usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, to na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organ ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne, czego w niniejszej sprawie zdaniem Sądu nie zdołał wykazać.

5.4. Wobec uznania, że w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie przepisów postępowania, należało zaaprobować stan faktyczny ustalony przez orzekający w sprawie organ podatkowy (a przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia – przyjęty przez Sąd za podstawę wyrokowania), a w tak ustalonym stanie faktycznym nie można skutecznie zarzucić, że organ ten naruszył przepisy prawa materialnego.

Kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie jest odmowa przyznania Skarżącemu uprawnienia wykazania jako podatku należnego podatku wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz "A" A. B. oraz odmowa przyznania Skarżącemu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wszystkich faktur wystawionych na rzecz Skarżącego.

Sąd podziela stanowisko organów, których zdaniem zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami, a prowadzenie przez Skarżącego działalności gospodarczej było fikcją i miało charakter wyłącznie formalny.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT).

W świetle powyższej regulacji uznać należy, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje czynnym podatnikom podatku od towarów i usług oraz tylko w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Przepis art. 86 ust. 2 ustawy o VAT jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy powyższe statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Zasada neutralności podatku od towarów i usług, realizowana poprzez umożliwienie przedsiębiorcy odliczenia od obciążającej go kwoty podatku należnego do zapłacenia, kwoty podatku naliczonego zapłaconego wcześniej przez przedsiębiorcę przy zakupie towarów i usług, wyraża fundamentalne prawo podatnika, wynikające z zasadniczej cechy konstrukcyjnej tego podatku, polegającej na samoobliczeniu i opodatkowaniu pełnej wartości netto sprzedawanych towarów i usług na danym etapie obrotu.

Uprawnienie określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podlega jednakże pewnym ograniczeniom, a podstawową z nich jest związek zakupu towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu, poczynione przez Dyrektora IAS ustalenia dotyczące przebiegu transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach, w których jako wystawcy widnieją Skarżący i inne podmioty, znajdują pełne potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności na słuszność stanowiska organu odwoławczego wskazuje analiza poszczególnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego we wzajemnym ich ze sobą powiązaniu.

Jak wykazał to Dyrektor IAS, Skarżący nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a faktury wystawiane przez niego oraz na jego rzecz miały charakter faktur fikcyjnych, nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący nie wykonał rzeczywistych usług ani nie dokonał sprzedaży towarów. Dokonywane przez niego czynności miały na celu upozorowanie prowadzenia działalności gospodarczej w celu umożliwienia wskazanemu odbiorcy dokonania obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Dokonany przez niego zakup towarów i usług nie służył wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, w związku z czym Skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te zakupy. O słuszności stanowiska organów podatkowych świadczą ustalone w stosunku do Skarżącego oraz jego kontrahentów okoliczności.

Organy w sposób obszerny wykazały brak wiedzy Skarżącego na temat prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Nie pamiętał on szczegółów jedynej budowy prowadzonej na rzecz swojego jedynego kontrahenta. Zmieniał zeznania, zasłaniał się brakiem pamięci, a część zeznań była sprzeczna z treścią wystawionych przez niego faktur. Prowadzona przez niego działalność nie miała na celu uzyskania korzyści, nie przyniosła dochodu w całym okresie jej prowadzenia, koszty zakupionych usług i materiałów przewyższały przychody ze sprzedaży. Poza fakturami za usługi księgowe i pieczątkę brak było innych faktur kosztowych świadczących o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżący działalność gospodarczą założył za namową podmiotu, na rzecz którego wystawiał wszystkie faktury (długoletnia znajomość). Skarżący nie miał doświadczenia w świadczeniu usług budowlanych (za takie nie można bowiem uznać wybudowania własnego domu). Skarżący nie podał danych podwykonawców ani pracowników świadczących usługi na jego rzecz, pomimo że twierdził że zawierał z nimi ustne umowy. Nie sporządzał pisemnych umów, protokołów odbioru ani kosztorysów z podwykonawcami. Część płatności odbierał gotówką od pana B., natomiast treść przedłożonych dowodów KP nie jest zbieżna z operacjami na rachunku bankowym. Skarżący nie wyjaśnił dlaczego wartość wystawionych faktur przewyższała wartość wynikającą z zawartej umowy. Skarżący nie posiadał zaplecza osobowego (nie zatrudniał żadnych pracowników) ani technicznego (brak sprzętu, środków trwałych, składników wyposażenia) do świadczenie zafakturowanych usług. Cała prowadzona przez Skarżącego działalność zamknęła się w okresie budowy przedszkola na rzecz jego jedynego kontrahenta, a wszystkie faktury wystawiał tylko na jego rzecz. Skarżący nie podał danych kierownika budowy przedszkola, a kierownik budowy zeznał, że nie zna Skarżącego. Całość dokumentacji po wykonaniu budowy oddał inwestorowi. Podwykonawcy świadczący usługi w czasie budowy przedszkola potwierdzili jedynie obecność Skarżącego na budowie, zlecenie im wykonania usług i dokonanie płatności. Natomiast Skarżący nie pełnił roli kierowniczej i nie był osobą decyzyjną ani – wbrew twierdzeniom skargi – nie był głównym wykonawcą przedszkola. Skarżący jedynie pomagał w budowie swojemu szwagrowi, przy czynnościach niewymagających wiedzy specjalistycznej. Z wyjaśnień podwykonawców wynika, że większość czynności, jak zamówienie, odbiór i zapłata, dokonywał pan A. B. Skarżący zakupił usługi od przedsiębiorców zwolnionych z VAT, wystawiając następnie faktury z wykazanym podatkiem należnym. Nie potwierdzono udziału Skarżącego w budowie domu mieszkalnego. W odniesieniu do zakupów organ wykazał brak szczegółowej wiedzy Skarżącego, niemożność przypisania lub nieistnienie faktur zakupu do odpowiednich faktur sprzedaży, sprzeczność jego wyjaśnień z zapisami na fakturach w zakresie dat, przedmiotu sprzedaży czy wartości, wysoki stopień ogólności złożonych wyjaśnień pomimo dostępu do dokumentacji.

Wskazać również należy, że pan A. B. jest szwagrem Skarżącego, okoliczność powiązania osobowego stron rzekomych transakcji jest istotna, bowiem do wystawiania pustych faktur nie mogło by dojść pomiędzy niepowiązanymi, racjonalnie działającymi i prowadzącymi rzeczywistą działalność gospodarczą podmiotami. Słusznie uznał organ odwoławczy, że niewiarygodne jest zatrudnienie do budowy przedszkola przy użyciu nowoczesnych technologii osoby bez doświadczenia, która dopiero co założyła działalność gospodarczą. S

karżący poza fakturami, dwiema umowami i dwoma protokołami odbioru nie posiada ani nie przedstawił żadnych innych dowodów potwierdzających wykonanie przez niego usług opisanych na zakwestionowanych fakturach, a zebrane przez organ dowody zaprzeczają możliwości wykonania tychże usług przez Skarżącego.

W świetle powyższych ustaleń zasadnie uznał organ odwoławczy, że transakcje, do których miało dojść na podstawie spornych faktur pomiędzy Skarżącym a ww. podmiotem, w rzeczywistości nie miały miejsca. Wbrew twierdzeniom Skarżącego, niepopartym żadnymi dowodami, wystawiane faktury nie dokumentują usług rzeczywiście wykonanych i są nierzetelne.

Niesłuszny jest zarzut Skarżącego, że przyczyną powyższego stwierdzenia były wyłącznie niedociągnięcia w obiegu dokumentacji u Skarżącego, bowiem organ wykazał wiele różnych, przywołanych powyżej okoliczności, które ustalił w toku weryfikacji i oceny poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie, a które doprowadziły do uznania fikcyjności prowadzonej przez Skarżącego działalności gospodarczej.

Wbrew argumentom skargi, organy nie podważały przysługującej kontrahentom swobody kształtowania łączących ich stosunków prawnych, jednakże w niniejszej sprawie wykazano, że odbiegały one od tych przyjętych za standardowe między racjonalnymi przedsiębiorcami uczestniczącymi w rzeczywistym obrocie gospodarczym. Organ miał przy tym prawo do oceny dyspozycji, kwalifikacji, wiedzy i doświadczenia Skarżącego do świadczenia usług opisanych na spornych fakturach.

Sąd wskazuje, iż organy zasadnie przywołały okoliczność ponoszenia przez Skarżącego niewielkich kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, przy jednoczesnym braku wykazania przeciętnych, koniecznych dla prowadzenia działalności wydatków, nawet przyjmując wyłącznie rolę Skarżącego jako pośrednika. Okoliczność ta, wraz z innymi przywołanymi ustaleniami organu, na tle całości zebranego materiału dowodowego, dawała podstawę do kwestionowania rzeczywistego prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej.

W świetle powyższych okoliczności zasadnie uznał Dyrektor IAS, że Skarżący nie wykonywał czynności opodatkowanych, a jedynie stwarzał pozory legalnego prowadzenia działalności. Uczestniczył w procederze wystawiania tzw. pustych faktur na rzecz podmiotu powiązanego osobowo, co w konsekwencji doprowadziło do wniosku, że nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W sytuacji braku faktycznych czynności podlegających opodatkowaniu, obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług nie zaistniał wobec Skarżącego, bowiem nie tworzy go wyłącznie fakt zarejestrowania prowadzenia działalności gospodarczej i generowanie faktur VAT, którym nie towarzyszyło faktyczne wykonanie dostaw towarów lub usług.

W okolicznościach sprawy ocena całokształtu zebranego materiału dowodowego w istocie świadczy, że Skarżący nie zrealizował czynności w zakresie wskazanym zakwestionowanymi fakturami VAT wystawionymi na rzecz "A" A. B., a stwarzając pozory legalności działania wystawiał tzw. puste faktury na rzecz w/w podmiotu.

Konsekwencje dokonanych w sprawie ustaleń w zakresie podatku należnego mają bezpośredni wpływ na wykazaną przez Skarżącego kwotę podatku naliczonego do odliczenia. Skoro bowiem nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu niezrealizowanej sprzedaży towarów oraz niewykonanych usług, określonych w wystawionych przez Skarżącego fakturach VAT, to konsekwentnie brak było związku wykazanych zakupów towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi.

W tym stanie rzeczy słusznie Dyrektor IAS w świetle przepisu art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stwierdził, że Skarżący nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu, z uwagi na brak ich związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Prawidłowości powyższej oceny nie zmieniają przedstawione przez Skarżącego w skardze twierdzenia, bowiem nie są wystarczające dla podważenia prawidłowości ustaleń dotyczących całokształtu okoliczności zakwestionowanych transakcji, wywiedzionych na podstawie obszernego materiału dowodowego. Odmienna ocena prawna materiału dowodowego stanowiącego podstawę podjętego przez organ rozstrzygnięcia w sprawie nie oznacza automatycznie naruszenia przepisów.

Kolejną kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność określenia przez organ odwoławczy, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązku zapłaty podatku wykazanego przez Skarżącego na wystawionych przez niego fakturach.

Skoro organy zasadnie ustaliły, że Skarżący nie prowadził działalności gospodarczej to nie mógł wykonać i nie wykonał usług i dostaw towarów określonych na wystawionych przez niego fakturach. Sprzedaż ta nie mogła mieć miejsca, a więc nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z czym Skarżący zawyżył podatek należny o kwoty wykazane na fakturach VAT wystawionych na rzecz "A" A. B.

Prawidłowe jest zatem twierdzenie organu odwoławczego, że zakwestionowane faktury generują dla Skarżącego jako wystawcy obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku od towarów i usług w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi organ nie dopuścił się naruszenia ww. przepisu, dokonał bowiem jego prawidłowego zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy, określając Skarżącemu obowiązek zapłaty kwot podatku wynikających z wystawionych przez niego faktur dokumentujących czynności, których nie wykonał. Zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Skoro zatem Skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, to wystawienie przez niego faktur sprzedaży towaru nie mogło co do zasady dawać odbiorcy tych faktur prawa do odliczenia. To na wystawcy faktur ciąży obowiązek zniwelowania skutków uszczuplenia podatkowego w postaci odliczonego przez nabywcę podatku VAT dokonanego kosztem budżetu państwa (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2132/15).

Z literalnej wykładni w/w przepisu wynika, że zobowiązanie do zapłaty wskazanej na fakturze kwoty powstaje z mocy prawa, w dacie, w której dany podmiot wprowadza do obrotu taką fakturę. Zobowiązanie w tym zakresie wynika zatem bezpośrednio z zaistnienia określonego zdarzenia, jakim jest wykazanie podatku na fakturze (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 506/11). Zdarzeniem skutkującym powstaniem obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku.

Obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT nie jest typową sankcją, gdyż ma na celu nie nałożenie na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT u otrzymującego tę fakturę (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 113/13). Obowiązek zapłaty podatku należnego z faktury nieodzwierciedlającej żadnej transakcji ciąży na wystawcy dotąd, dokąd istnieje zagrożenie odliczenia tego podatku przez podatnika otrzymującego fakturę. W sytuacji natomiast, gdy wystawca faktury całkowicie wyeliminował ryzyko obniżenia wpływów z podatku VAT, przeciwdziałał nadużyciu prawa z wykorzystaniem systemu VAT, taki obowiązek na niego nałożony być nie może (wyrok ETS z dnia 19 września 2000 r., w sprawie C-454/98), powyższe nie miało natomiast miejsca w niniejszej sprawie.

Reasumując, Sąd stwierdza, że Dyrektor IAS dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji, a których nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie zarzucił organowi Skarżący. W świetle powyższego za pozbawione uzasadnionych podstaw uznaje Sąd zarzuty naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Po dokonaniu kontroli Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a ocena przeprowadzonego postępowania nie ujawniła wad, o których mowa w art. 145 p.p.s.a., dających podstawę do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

5.5. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako nieuzasadnioną.