Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 949/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 § 3, art. 70 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. Export-Import s. c. D. T., W. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 788/09 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. Export-Import s. c. D. T., W. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz wrzesień i październik 2000 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Przedsiębiorstwa Wielobranżowego P. Export-Import s. c. D. T., W. T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w O. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 788/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę [...] "P." [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 września 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Sąd I instancji podał, że powołaną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29.12.2004r. określającej podatek od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz za wrzesień i październik 2000r. oraz ustalającej za te miesiące dodatkowe zobowiązanie podatkowe, uchylił w całości decyzję organu I instancji i umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Z przedstawionego w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 17.06.2003 r. określił Spółce w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz za wrzesień i październik 2000r., kwoty zwrotu podatku i kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 21.05.2004 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na potrzebę przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w znacznej części.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, w decyzji z dnia 29.12.2004r. za miesiące od stycznia do kwietnia oraz za wrzesień i październik 2000r. określił Spółce kwoty zwrotu podatku i kwoty zobowiązania podatkowego oraz ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe, w wielkościach jak poprzednio.

Po rozpatrzeniu odwołania od kolejnej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, po ocenie dowodów zgromadzonych w postępowaniu przed organem I instancji i w trakcie dodatkowego postępowania uzupełniającego, decyzją z dnia 2.09.2005r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej miesiąca marca 2000r. i określił kwotę zwrotu podatku w wysokości 38.389 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za marzec 2000r. w wysokości 47.212 zł, a w pozostałym zakresie (miesiące: styczeń, luty, kwiecień, wrzesień, październik 2000 r.) decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W dniu 18.10.2005 r. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z dnia 23.11.2006 r., sygn. akt I SA Ol 439/05 oddalił skargę.

Od wyroku Sądu I instancji W. T. wniósł skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 18.11.2008r., sygn. I FSK 1374/07 uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 9.04.2009 r. sygn. akt I SA/Ol 110/09, uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 2.09.2005 r. W dniu 12.06.2009 r. organ odwoławczy otrzymał odpis prawomocnego orzeczenia z dnia 9.04.2009 r.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej był zobligowany do ponownego rozpoznania odwołania z dnia 2.02.2005 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 29.12.2004 r.

Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności zbadał kwestię przedawnienia w celu ustalenia możliwości merytorycznego rozpoznania sprawy. Organ odwoławczy zauważył, iż pięcioletni termin przedawnienia określony w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") kwot zobowiązania podatkowego i różnicy podatku do zwrotu za poszczególne miesiące od stycznia do kwietnia oraz wrzesień i październik 2000 r. rozpoczął bieg w dniu 1.01.2001 r. i upłynąłby z końcem 2005 r. Wskazał, iż zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p., bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, tj. z dniem 18.10.2005 r. i zaczął biec dalej w myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p., od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odwoławczemu odpisu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9.04.2009 r. sygn. akt I SA/Ol 110/09, tj. od dnia 13.06.2009 r. (75 dni). Przedawnienie nastąpiło więc w dniu 27.08.2009 r. Wskazał również, iż po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwa zmiana sposobu rozliczenia tego podatku. Ponadto przedawnienie się kwot różnicy podatku do zwrotu i zobowiązań podatkowych spowodowało, iż przedawnieniu uległy kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych. Decyzja ustalająca kwoty dodatkowych zobowiązań podatkowych nie jest decyzją samoistną, lecz następstwem wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe oraz kwoty różnicy podatku do zwrotu w prawidłowej wysokości. Skoro zatem przedawnieniu uległy zobowiązania główne to również przedawniły się kwoty dodatkowych zobowiązań.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. oraz naruszenie prawa materialnego tj. art. 70 §1 O.p., art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 10 ust. 2 oraz art. 18 §1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993r.").

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie nie uwzględnił skargi. Sąd I instancji podzielił argumentację zawartą w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, w której stwierdzono, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Sąd I instancji przytoczył fragmenty uzasadnienia powyższej uchwały, uznając, iż zagadnienie przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty podatku naliczonego do zwrotu oraz kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc powyższą uchwałą zostało jednoznacznie rozstrzygnięte. Następnie Sąd stwierdził, że poza sporem w niniejszej sprawie pozostaje fakt, iż decyzją organu I instancji określono w innych kwotach różnicę podatku do zwrotu na rachunek bankowy niż wykazane przez skarżącą Spółkę w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń, marzec, wrzesień i październik 2000r. Ponadto za miesiące luty i kwiecień określono zobowiązanie podatkowe w miejsce wykazanych przez Spółkę kwot do zwrotu. Poza sporem zdaniem Sądu też jest, że Spółka otrzymała zwroty podatku wykazanego w deklaracjach za miesiące od stycznia do kwietnia 2000r. Zatem według stanu istniejącego w czasie ponownego rozpoznania sprawy a spowodowanego określeniem innych kwot rozliczenia Spółka posiadała zaległości podatkowe za wymienione miesiące. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodził się z Dyrektorem Izby Skarbowej, iż w rozpatrywanej sprawie mają zastosowanie przepisy art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005r. Tym samym zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199) bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed wejściem w życie tejże noweli (1 września 2005r.) i nieprzedawnionego do tego czasu, należy oceniać według przepisów znowelizowanych, ze wszystkimi tego konsekwencjami. Tym samym Sąd nie przyznał racji Skarżącej, iż termin dla rozliczeń za miesiące od stycznia do kwietnia 2000r. upłynął z dniem 31 grudnia 2005r. Zdaniem Sądu I instancji w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 6 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia, został zawieszony z dniem wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie (18.10.2005r.) i zaczął biec dalej w myśl art. 70 § 7 pkt 2 O.p., od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odwoławczemu odpisu prawomocnego wyroku tego Sądu z dnia 09.04.2009r, tj. od dnia 13.06.2009r. Przedawnienie nastąpiło więc w dniu 27.08.2009r. Sąd ten dodał, że obliczenia podane w uzasadnieniu decyzji organu II instancji są prawidłowe. Wskazał, że to stanowisko odnosi się wyłącznie do sytuacji, w której organy podatkowe dokonały zwrotu wykazanej różnicy między podatkiem naliczonym a należnym. Według Sądu I instancji nie można mówić o przedawnieniu w sytuacji braku zwrotu kwot wykazanych w deklaracjach za miesiące wrzesień i październik 2000r. W dalszej kolejności Sąd I instancji wskazał, że stosownie do art. 208 § 1 O.p. umorzenie postępowania następuje wówczas, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Umorzenie ma tu charakter bezwzględnie obowiązujący. Przepis art. 208 § 1 O.p. jest przepisem procesowym, który uwzględnia instytucję przedawnienia zobowiązań podatkowych i za powód umorzenia postępowania uznaje właśnie upływ terminów prawa materialnego. Sąd dodał, że sytuacja, w której podatnik otrzymał, zdaniem organów podatkowych, nienależny zwrot podatku jest nieco inna od sytuacji, w której podatnik zapłacił nienależny podatek. Tylko w tym drugim przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania, które nie powoduje bezprzedmiotowości postępowania. W takim wypadku bowiem postępowanie będzie zmierzało do określenia kwoty nadpłaty podatku. Brak jest natomiast podstaw do prowadzenia postępowania celem stwierdzenia, że kwoty wykazane w deklaracji są prawidłowe. Zdaniem Sądu I instancji przepisy tj. art. 21 § 2 O.p. i art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. ustanawiają bowiem domniemanie ich prawidłowości. Uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania, niezależnie od przyczyn takiego rozstrzygnięcia powoduje, że w obrocie prawnym pozostają deklaracje podatkowe z wykazanymi kwotami rozliczenia podatku VAT.

Powyższy wyrok w całości Strona zaskarżyła skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono:

a) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 233 pkt 2 lit. a O.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.

b) naruszenie prawa materialnego tj. art. 70 § 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu mimo, że nie powinien on zostać zastosowany oraz art. art. 2 ust. 1 i 3, art. 4 pkt 4, art. 18 pkt 3 oraz art. 21 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., poprzez niezastosowanie tych przepisów mimo, że powinny zostać zastosowane.

W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej wskazywał na skalę wadliwych twierdzeń i wniosków, przeinaczenia argumentacji zaprezentowanej w skardze oraz błędów merytorycznych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponadto, zdaniem kasatora wydanie wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylającego decyzję organu podatkowego obliguje ten organ do prowadzenia dalszego postępowania merytorycznego niezależnie od tego, czy doszło do hipotetycznego przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz kiedy do niego doszło. Pełnomocnik Spółki dodał, że organ podatkowy jest przy tym zawsze związany oceną prawną wyrażoną w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego a to oznacza, że jest on zobligowany do dokonania rozstrzygnięcia merytorycznego – przesądzenia czy zadeklarowane rozliczenie podatkowe jest prawidłowe, czy też nie. Dopiero wówczas, gdyby okazało się, że rozliczenie jest wadliwe, a równocześnie by stwierdzono, iż nie można wydać merytorycznej decyzji określającej odmiennie wysokość zobowiązania podatkowego lub innych elementów ujętego w deklaracji rozliczenia podatkowego, organ podatkowy byłby zobowiązany do wydania decyzji o umorzeniu postępowania z powodu jego bezprzedmiotowości z uwagi na przedawnienie. Według Strony skarżącej zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zaaprobował decyzję, która ze względu na jej wady merytoryczne i proceduralne winna być wyeliminowana z obiegu prawnego a tym samym dopuścił się naruszenia wskazanych wyżej wskazanych przepisów.

Mając na uwadze wskazane naruszenia pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu, nie zmieniając dotychczasowego stanowiska w sprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu.

Rozpoznawany środek odwoławczy został oparty na obu podstawach kasacyjnych, określonych w art. 174 p.p.s.a. Dlatego też, zgodnie z utrwaloną w judykaturze praktyką, w pierwszej kolejności należy się odnieść do zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

Najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie przepisów postępowania sprowadza się do uchybienia dyspozycji normy art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wnoszący skargę kasacyjną musi więc wskazać, jakich konkretnie elementów brak, lub który z nich nie został w sposób należyty zastosowany oraz wykazać, jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej uzasadnieniem dla tego zarzutu jest to, że pisemne motywy wyroku zawierają szereg wadliwych twierdzeń oraz wniosków wysnutych przez sąd, przeinaczanie argumentacji zaprezentowanej w skardze wniesionej przez podatnika, czy też niezrozumiałych błędów merytorycznych. Dlatego też, zdaniem kasatora, uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia standardów przewidzianych w art. 141 § 4 p.p.s.a.. Skala wykazanych wad, braków i uchybień jest na tyle znacząca, że w ocenie autora skargi kasacyjnej, zaskarżone orzeczenie powinno by wyeliminowane z obrotu prawnego.

Zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. w podany przez skarżącego sposób jest chybiony. Sąd bowiem zastosował się w pełni do dyspozycji powyższej normy prawnej, gdyż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy, jakie wskazuje ustawa. Daje to rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia ono również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, które uznać należy w całości za prawidłowe.

Natomiast w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można zwalczać i polemizować z merytorycznym stanowiskiem Sądu I instancji. Zatem twierdzenia autora skargi kasacyjnej, że w zaskarżonym wyroku błędnie zinterpretowano przepisy przejściowe, zawarte w ustawach nowelizujących przepis art. 70 O.p., nie mogą podlegać kontroli instancyjnej bez podniesienia zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego.

Nie jest także trafny drugi z zarzutów procesowych, a mianowicie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. (w skardze kasacyjnej omyłkowo wskazano art. 233 pkt 2 lit.a/ O.p.). Z uwagi na uzasadnienie tego zarzutu w tym miejscu należy się również odnieść do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. Zdaniem autora rozpoznawanego środka odwoławczego ten ostatni ze wspomnianych przepisów nie powinien być zastosowany. W konsekwencji Sąd I instancji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, błędnie uznał, że organ odwoławczy prawidłowo umorzył postępowanie z uwagi na upływ terminów przedawnienia.

W zakresie interpretacji powyższego przepisu w dniu 29 czerwca 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w składzie 7 sędziów w sprawie oznaczonej sygnaturą I FPS 9/08, ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 89, w której stwierdzono, że artykuł 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu podkreślono, że z wykładni tego przepisu dokonywanej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, z uwzględnieniem zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, wynika, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy o VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Autor skargi kasacyjnej zaznaczył, że w pełni akceptuje wyżej zacytowany pogląd. Jego zdaniem w stosunku do skarżącego ta norma prawna nie powinna mieć zastosowanie, gdyż pierwotne rozliczenie podatnika, wbrew twierdzeniom organów podatkowych było prawidłowe. Nie było więc "przedmiotu przedawnienia". Z tym stanowiskiem nie można się zgodzić.

Wprawdzie autor skargi kasacyjnej trafnie wskazuje, że Sąd I instancji błędnie obliczył upływ terminu przedawnienia. Termin ten bowiem upłynął z dniem 31 grudnia 2005 r., a nie jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w dniu 27 sierpnia 2009 r. Pomyłka Sądu była, jak słusznie zauważył kasator, wynikiem błędnej interpretacji przepisów przejściowych. Należy bowiem podkreślić, że przepis art. 70 O.p. ulegał zmianom - na podstawie art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), powoływanej dalej jako "nowela wrześniowa“ oraz w obecnym brzmieniu, wprowadzonym przez art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), z dniem 1 września 2005 r. dalej jako "nowela czerwcowa“. W art. 20 § 1 noweli wrześniowej określono, iż do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a więc przed 1 stycznia 2003 r. stosuje się przepisy Ordynacji w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2, w którym przewidziano, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, a więc obowiązujące do dnia 31 grudnia 2002 r. Podkreślić należy, że zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych, o których mowa w art. 20 § 2 noweli wrześniowej, odnoszą się do okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia zobowiązań, czyli skutkujące wstrzymaniem rozpoczęcia jego biegu, przerwaniem albo zawieszeniem. Natomiast w noweli czerwcowej, w przepisie art. 21 postanowiono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, pomimo, że nowelą czerwcową dokonano zmian w art. 70 O.p., to jednak zmiany te poprzez treść art. 20 noweli wrześniowej, nie mają zastosowania w tej sprawie. Wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie ma bowiem podstaw aby zgodzić się z poglądem, że w niniejszej sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 6 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdyż jako przewidujący instytucję nieobowiązującą do 31 grudnia 2002 r. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia - z natury swojej niekorzystnej dla podatnika, jako przedłużającej okres przedawnienia - przepis ten nie powinien być stosowany do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r. Regulacja zawarta w art. 21 ustawy zmieniającej w związku z art. 70 § 4 O.p. dotyczyła tylko przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoczęcia jego biegu na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, tym samym chodziło o przypadki, w których o przerwaniu biegu terminu przedawnienia decydowało zastosowanie środka egzekucyjnego, a tak było poczynając od dnia 1 stycznia 2003 r. Jak wcześniej była mowa, nowela wrześniowa w art. 20 także nakazywała stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie nowe brzmienie przepisu m.in. art. 70 § 4 O.p., ale tylko wówczas, gdy dotychczasowe nie określają korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie też stanowisko prezentowane jest w judykaturze. Należy tu wymienić wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 kwietnia 2008 r., II FSK 374/07; 17 lipca 2009 r. II FSK 413/08; 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07; 17 grudnia 2010 r., I FSK 48/10; 20 października 2010 r., II FSK 945/09 (orzeczenia dostępne w bazie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powyższe uchybienie nie miało jednak żadnego wpływu na wynik sprawy. To, że w rzeczywistości termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1 O.p. upłynął wcześniej niż wskazał Sąd I instancji jest bez znaczenia. W chwili bowiem wydawania zaskarżonej do sądu decyzji ostatecznej termin ten upłynął.

Natomiast odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, organ odwoławczy prawidłowo uchylił decyzje organu I instancji i umorzył postępowanie w całości. Postępowanie to stało się bowiem bezprzedmiotowe. Należy podkreślić, że upływ terminu przedawnienia z art. 70 § 1 O.p. wywołuje dwojakie skutki. Po pierwsze, skutki materialnoprawne, określone w art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w postaci wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Po drugie, skutki procesowe w postaci umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego art. 208 § 1 O.p. oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ O.p. w odniesieniu do postępowania odwoławczego. Z upływem bowiem terminu przedawnienia postępowanie staje się bezprzedmiotowe. Wydaje się, uwzględniając m.in. treść art. 21 § 1 pkt w związku z § 3, że w przypadku zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa, gdzie opodatkowanie polega na procesie samoobliczenia, że przedmiotem postępowania podatkowego jest prawo organów podatkowych do weryfikacji złożonej przez podatnika deklaracji w procesie samoobliczenia. Zatem po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p. organy podatkowe tracą uprawnienie do weryfikacji procesu samoobliczenia, dokonanego przez podatnika w złożonej deklaracji. Bez względu na to, czy deklaracja podatnika wykazuje zobowiązanie w takiej wysokości jaka jest rzeczywista, wynikająca z przepisów prawa lub w większej, czy też deklaracja wykazuje zobowiązanie w niższej wysokości niż rzeczywista wartość zobowiązania. W obu sytuacjach po upływie terminu z art. 70 § 1 O.p. następuje sytuacja, że nie ma żadnych wątpliwości, że zobowiązanie podatkowego wygasło już, bądź to w całości na skutek zapłaty podatku, bądź to częściowo na skutek zapłaty podatku, a częściowo na skutek przedawnienia. W konsekwencji nie ma więc przedmiotu postępowania bo nie jest potrzebna i dopuszczalna weryfikacja deklaracji i nie ma podstaw do wydania decyzji z art. 21 § 3 O.p.

Odnosząc się do wskazywanej w skardze kasacyjnej okoliczności, że podatnik jest zainteresowany w dalszym prowadzeniu postępowania, na potrzeby toczącego się postępowania karnego, należy stwierdzić, że nie jest to przyczyna uzasadniająca kontynuowanie postępowania. Wprawdzie w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., I FPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 5, poz. 85, wyrażono pogląd, że wówczas, gdy termin przedawnienia upłynąłby w trakcie trwania postępowania podatkowego, a interes prawny podatnika, artykułowany w sposób jednoznaczny w pismach procesowych, przemawiał za orzekaniem w przedmiocie zobowiązania podatkowego, organ podatkowy, mimo upływu terminu przedawnienia, obowiązany byłby do wydania decyzji. Opieszałość organu i doprowadzenie do upływu terminu przedawnienia nie może go bowiem premiować kosztem podatnika. Jednakże należy zaznaczyć, że ów interes podatnika musi mieć charakter obiektywny i być związany z określonym zobowiązaniem podatkowym. Zaistniałby wtedy, gdyby skarżący w toku postępowania twierdził, że jego zobowiązanie podatkowe jest niższe niż to zadeklarowane w procesie samo obliczenia i w konsekwencji przysługiwałaby mu nadpłata. Natomiast ów interes nie zachodzi wtedy, gdy podatnik domaga się kontynuacji postępowania podatkowego w celu stwierdzenia, że złożona przez niego deklaracja była prawidłowa. Po pierwsze taki skutek następuje w wyniku umorzenia postępowania podatkowego przez organ odwoławczy. Po drugie, wynik tego postępowania nie jest prejudykatem dla sądu karnego, który zresztą wydał już wyrok uniewinniający między innymi w stosunku do podatnika.

Warto wskazać, że analogiczny pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 8 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 767/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W konsekwencji nie jest trafny ostatni z zarzutów naruszenia prawa materialnego. Skoro organ odwoławczy w sposób prawidłowy umorzył postępowanie podatkowe z powodu jego bezprzedmiotowości, nie miał podstaw do stosowania wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny nie był władny, w ramach sądowej kontroli legalności decyzji, oceniać braku zastosowania tych przepisów.

Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).