Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 394/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2013-07-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 37 h.
journal: Dz.U. 2004 nr 256 poz 2571
law: Ustawa z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Ryszard Maliszewski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Beata Jezielska, sędzia WSA Adam Matuszak, Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 11 lipca 2013r. sprawy ze skargi K. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do sierpnia 2005r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) określa, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3) zasądza od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie na rzecz pełnomocnika skarżącej, kwotę 360 ( trzysta sześćdziesiąt) zł oraz należny od tej kwoty podatek od towarów i usług tytułem wynagrodzenia za pomoc prawną świadczoną z urzędu.


UZASADNIENIE

I SA/OI 394/13

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania K.B., utrzymał w mocy własną decyzję z dnia "[...]" 2010 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za miesiące od stycznia do sierpnia 2005 r.

Podstawą rozstrzygnięcia były następujące ustalenia i rozważania:

Decyzją z dnia "[...]" 2007 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"2006 r. w przedmiocie określenia K.B. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń – sierpień 2005 r. Następnie decyzją z dnia "[...]" 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego określił wysokość zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za w/w miesiące. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Celnej w dniu 1"[...]" 2009 r.

Pismem z dnia 10 stycznia 2010 r. K.B. na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) wniosła o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem w/w decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia 1"[...]" 2009 r. W uzasadnieniu podniosła, że w toku postępowania prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie podatku od towarów i usług za te same okresy, których dotyczyły decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej, ustalono m.in., że E. Spółka z o.o., od której dokonywała zakupów oleju napędowego, w rzeczywistości istniała, jak również zbadano wiele innych okoliczności nieznanych poprzednio Dyrektorowi Izby Celnej.

Po wznowieniu postępowania postanowieniem z dnia 17 lutego 2010 r. Dyrektor Izby Celnej wydał w dniu "[...]" 2010 r. decyzję, którą odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 1"[...]" 2009 r., określającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej za styczeń – sierpień 2005 r..

Utrzymując w mocy powyższą decyzję, w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przeprowadzone postępowanie wznowieniowe nie wykazało istnienia przesłanek wskazanych przez stronę w piśmie z dnia 10 stycznia 2010 r. Powołując znaczenie wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji podatkowych, podkreślił, że uchylenie lub zmiana decyzji, stwierdzenie nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Zgodnie natomiast z treścią art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

Jak wskazał organ odwoławczy, istotne było, że ostateczna decyzja z dnia 1"[...]" 2009 r. i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji z dnia "[...]" 2009 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania z tytułu opłaty paliwowej zostały wydane w oparciu o prawomocną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]"2006 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń – sierpień 2005 r. Rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia "[...]" 2007 r. W ramach postępowania w przedmiocie podatku akcyzowego stwierdzono m.in., iż strona w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała zakupów, a następnie odsprzedaży oleju napędowego, od którego nie został odprowadzony należny podatek akcyzowy. Decyzja z dnia "[...]" 2007 r. w przedmiocie podatku akcyzowego została poddana kontroli sądowej, w wyniku której prawidłowość ustaleń organów podatkowych potwierdził najpierw Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 13 września 2007 r., sygn. akt I SA/OI 259/07, a następnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 66/08.

Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w niniejszej sprawie strona, w odpowiedzi na wezwanie organu do przedstawienia okoliczności, na które powołała się we wniosku o wznowienie postępowania, przedstawiła dokumentację mającą wskazywać na istnienie E. Sp. z o.o., fakt uczestniczenia S.P. w obrocie gospodarczym oraz dostarczanie jej paliwa przez E. P.H.U. A. Z.. Tymczasem przedstawione dokumenty założycielskie Spółki E. były znane organowi podatkowemu w chwili wydawania decyzji ostatecznej, a zatem nie mogły mieć wpływu na ocenę stanu faktycznego.

W ocenie organu, podstaw wznowienia postępowania nie mogły stanowić również dokumenty w postaci kopii: protokołu kontroli podatkowej z dnia 4 maja 2009 r., pisma Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 29 września 2009 r., pisma z Departamentu Bezpieczeństwa Banku S. z dnia 4 listopada 2008 r., odpowiedzi Spółki. B. z dnia 5 czerwca 2008 r. oraz protokołów przesłuchań świadków: W. P., P. O., J. J., K. J., J. R., K.B., A. Z.. Powyższa dokumentacja stanowi wprawdzie nowe dowody, nieznane organowi, jednak nie wnosi ona nowych dowodów ani też nowych okoliczności faktycznych, istotnych dla sprawy określenia zobowiązania w opłacie paliwowej, gdyż nie potwierdza ona źródła pochodzenia paliwa, które było przedmiotem działalności gospodarczej K.B.. Zdaniem organu, nie miały żadnego znaczenia w sprawie również przedłożone przez stronę kopie porozumienia kompensacyjnego z dnia 28 maja 2004 r. oraz protokołu z dnia 4 maja 2009 r. z uwagi na to, iż stanowiły one tylko wybiórcze części tych dokumentów, z pozostawionymi pustymi obszarami, co mogło, iż wskazywać, iż puste fragmenty zawierały treści niekorzystne dla podatnika. W ocenie organu, bez znaczenia pozostawały również dowody na okoliczność sposobu rozliczenia ze Spółką E., polegającego na dokonaniu przelewu na rachunek firmy E. PHU A. Z..

Uwzględniając powyższe, organ II instancji stwierdził, iż w sprawie nie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej wskazał ponadto, że w prowadzonym w niniejszej sprawie postępowaniu nie mogła być rozpatrzona podniesiona dopiero w odwołaniu przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dotycząca dokumentu wystawionego przez Urząd Skarbowy w G. o wykreśleniu z ewidencji podatników podatku VAT Spółki E. z dniem 29 lutego 2004 r. Jednocześnie organ wyjaśnił, że w przypadku, gdy strona domaga się wznowienia postępowania na tej podstawie, musi przedłożyć właściwemu organowi dowód w postaci prawomocnego orzeczenia sądowego stwierdzającego, że dowód, na podstawie którego dokonano ustaleń istotnych dla sprawy, był sfałszowany.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji, wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 240 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając powyższe, strona wskazała, że zaskarżona decyzja została wydana tylko i wyłącznie na podstawie wcześniejszych decyzji organu, bez analizy argumentów, które zostały podniesione we wniosku o wznowienie postępowania. W opinii skarżącej, Dyrektor Izby Celnej rozpatrzył jej sprawę bardzo powierzchownie oraz nie wziął pod uwagę jej zastrzeżeń, pomimo tego, iż w sprawie wyszły na jaw nowe okoliczności i nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję, takie jak pojawienie się E. P.H.U. A. Z., który w istotny sposób uczestniczył w jej transakcjach z E. Sp. z o.o.. W jej ocenie, nie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostają nazwy firm, rachunek, który Spółka E. wskazywała na fakturach oraz zeznania A. Z., który potwierdził współpracę ze Spółką E.. Odnosząc się do twierdzenia organu, iż przedstawione dokumenty założycielskie Spółki E. były mu znane w chwili wydania decyzji ostatecznej, podkreśliła, iż według ustaleń, na podstawie których wydano tę decyzję, Spółka ta była podmiotem nieistniejącym i wystawiała fikcyjne faktury. Wbrew obowiązkowi Dyrektor Izby Celnej nie wystąpił do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o przesłanie dokumentów, których fragmenty strona dołączyła do wniosku o wznowienie postępowania. Bezzasadnie zarzucił natomiast, iż strona usiłowała zataić pewne fakty podczas, gdy przedstawiła ona dokumentację w formie udostępnionej jej przez organ kontroli skarbowej.

Skarżąca ponowiła argumentację odwołania, iż stwierdzenie, że Spółka E. jest podmiotem nieistniejącym, oparto na fałszywym dokumencie wystawionym przez Urząd Skarbowy w G. o wykreśleniu tej Spółki z ewidencji podatników podatku VAT z dniem 29 lutego 2004 r. na podstawie art. 157 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a więc ustawy, która jeszcze nie istniała.

Zdaniem skarżącej, odwołanie się przez organ w uzasadnieniu skarżonej decyzji do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego świadczy o tym, iż organ nie zapoznał się tym wyrokiem i powodami, dla których skarga kasacyjna została oddalona. Wskazała, że sędzia NSA w trakcie ustnego ogłaszania wyroku zasugerował jej złożenie wniosku o wznowienie postępowania z uwagi na absurdalność zatwierdzonego wyroku, którego prawo nie pozwoliło uchylić.

Końcowo podniosła, iż decyzje w przedmiocie podatku akcyzowego oraz opłaty paliwowej zostały oparte o ustalenia faktyczne, które stanowiły również podstawę wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., uchylonej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 9 stycznia 2008 r..

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 9 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/OI 713/10 , oddalił skargę.

K.B. wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i domagając się jego uchylenia, przyznania kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu przed Sądem I instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy oraz prawa materialnego, tj.:

1. art. 3, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji naruszającej przepisy postępowania w sposób, który ma istoty wpływ na wynik postępowania,

2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do argumentacji Skarżącej potwierdzającej faktyczny stan faktyczny,

3. art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję naruszającą przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisy prawa materialnego,

4. art. 2, art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, dalej: Konstytucja RP),

5. art. 1. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.),

6. art. 56, art. 124 § 1 pkt 6, art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., które mówią o zawieszeniu postępowania, jeśli występują przesłanki wymienione w tych artykułach,

7. nieprawidłowego ustalenia kosztów pomocy prawnej, zgodnie z § 4 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) wynagrodzenie powinno być przyznane zgodnie z § 3 ust. 1 poz. 1 lit. e, tj. 2.400,00 zł plus 552,00 zł podatku VAT.

W uzasadnieniu skarżąca odniosła się do argumentacji przedstawionej przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez pryzmat naruszenia zarzucanych norm prawa.

Dyrektor Izby Celnej, w odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasadzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie zarzuty w niej podniesione są zasadne. Sąd odwoławczy wskazał, że przedmiotem kontroli Sądu I instancji było postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie wyznaczała treść art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.), który to przepis wskazuje na możliwość wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji przeprowadził kontrolę zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 3, art. 134 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a., co zasadnie zarzuciła skarżąca w skardze kasacyjnej.

Granice sprawy zakreśla bowiem wniosek o wznowienie postępowania oraz postanowienie organu o wznowieniu postępowania. Przepis art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, określający w jego poszczególnych jednostkach redakcyjnych podstawy wznowienia postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną, zakreśla ramy proceduralne, w których podatnik może domagać się wznowienia postępowania zakończonego decyzją, z której wynikają obowiązki lub uprawnienia podatnika (w rozpoznawanej sprawie obowiązek zapłaty opłaty paliwowej z tytułu wprowadzenia na rynek krajowy paliw silnikowych, wykorzystywanych do napędu silników).

Granice niniejszej sprawy wyznaczył wniosek skarżącej o wznowienie postępowania z uwagi na zaistniałe nowe okoliczności faktyczne oraz dowody, które istniały w dniu wydania decyzji określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej, nieznane organowi, który wydał decyzję. Jest to zatem, podstawa z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że Skarżąca w toku postępowania wznowieniowego przedłożyła szereg dokumentów, które jej zdaniem miały dowodzić, że niezasadne było obciążenie jej akcyzą i opłatą paliwową, bowiem nowe dowody i wynikające z nich okoliczności wskazują, że firma E. Spółka z o.o., od której pochodziło nabywane przez skarżącą paliwo, rzeczywiście istniała i firma ta powinna była, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, odprowadzić należny podatek akcyzowy i opłatę paliwową. Sąd I instancji oceniając prawidłowości rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej – odmawiającego uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie określenia zobowiązania w opacie paliwowej – tj. rozstrzygnięcia podjętego po przeprowadzeniu postępowania w zakresie wznowienie postępowania w granicach wniosku strony (art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) stwierdził, że do sfery ustaleń faktycznych w sprawie opłaty paliwowej należą okoliczności związane z istnieniem zobowiązania w podatku akcyzowym, i że organ podatkowy rozstrzygając w przedmiocie opłaty paliwowej zobligowany był dokonać niezbędnych ustaleń w zakresie zobowiązania w podatku akcyzowym, bowiem jego obowiązkiem było ustalić czy strona dokonywała czynności wymienionych w art. 4 ust. 1–3 ustawy o podatku akcyzowym. Stanowisko to Sąd I instancji oparł o treść przepisów art. 37h, art. 37k i art. 37j ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym funduszu Drogowym. Następnie, dokonał oceny ustaleń poczynionych przez organy w postępowaniu wznowieniowym uznając, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że nowe dowody i okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania nie mogły stanowić podstawy zmiany ostatecznej decyzji w zakresie opłaty paliwowej. Jednakże Sąd I instancji wywiódł też, że w związku z istnieniem głębokich powiązań uregulowań prawnych w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym i opłatą paliwową wydanie ostatecznej decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym w sposób prawotwórczy wpłynęło na treść decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej i dopiero zmiana lub uchylenie decyzji w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego mogłoby spowodować, że odpadnie prawotwórczy charakter decyzji akcyzowej. Dalej, Sąd I instancji skonstatował, że w związku z zaistnieniem takich wzajemnych zależności, w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi potrzeba poddawania ocenie, jaki wpływ na rozstrzygnięcie w przedmiocie opłat paliwowej miały poszczególne fakty i dowody wskazane przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania. Zdaniem Sądu I instancji wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją wydaną na podstawie innej decyzji ostatecznej, w sytuacji gdy strona powołuje się na okoliczności odnoszące się do tej innej decyzji, może być skuteczne jedynie przy powołaniu się na przesłankę wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, z zaprezentowanym stanowiskiem Sądu I instancji nie można się zgodzić. Zawarte w art. 37 h ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym funduszu Drogowym odwołanie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie zmienia faktu, że przepis ten jak i inne przepisy tej ustawy w żaden sposób nie uzależniają treści rozstrzygnięcia w opłacie paliwowej od ustaleń postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym funduszu Drogowym, jak zasadnie wskazał Sąd I instancji, wynika obowiązek organów podatkowych badania w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, czy strona tego postępowania dokonywała czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że ustawodawca formułując przepis art. 37 h omawianej ustawy nie dał żadnych podstaw do przyjęcia, że naliczenie opłaty paliwowej następuje wtedy, gdy obowiązek jej zapłaty jest następstwem tego samego zdarzenia, które stanowi źródło powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Fakt, że ostateczna decyzja w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej została wydana m.in. w oparciu o ostateczną decyzję określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym nie skutkuje brakiem możliwości powołania się przez stronę na podstawę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – jak tego chce Sąd I instancji. Jeżeli strona powołała się we wniosku o wznowienie postępowania na tę podstawę, to sąd administracyjny bez względu na pozostawanie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego zobowiązany jest ocenić okoliczności podniesione przez stronę pod kątem zaistnienia przesłanki określonej w tym przepisie. Żaden z obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej, ani innej ustawy nie ogranicza stronie postępowania możliwości powołania się we wniosku, na w jej ocenie zasadną podstawę wznowienia postępowania.

Z powyższego wynika, że Sąd I instancji uchylił się od oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organów podatkowych pod kątem wnioskowanej przez stronę podstawy prawnej wznowienia postępowania. To przekonanie Sądu I instancji oraz stwierdzenie, że powołana przez skarżąca podstawa prawna wniosku nie zaistniała, skutkowało uchybieniem treści art. 134 i art. 141 § 4 p.p.s.a., bowiem sprawa nie została rozpoznana w jej granicach, a w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zabrakło odniesienia się do argumentów skarżącej, zawartych we wniosku o wznowienie stepowania, które zostały powtórzone w skardze do sądu administracyjnego.

W konsekwencji Sąd I instancji częściowo powtórzył argumentację Dyrektora Izby Celnej, która w kontekście przedstawionych powyżej wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, co do prawidłowości wywodu prawnego dokonanego przez Sąd I instancji, doprowadziła do niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, iż rozstrzygnięcie organów (podatkowych) narusza przepisy postępowania.

Niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 56 w związku z art. 124 § 1 pkt 6 p.p.s.a.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.. Zastosowanie instytucji zawieszenia postępowania (z art. 125 § 1 p.p.s.a.) jest uprawnieniem nie zaś obowiązkiem Sądu, to nie można skutecznie stawiać zarzutu naruszenia tego przepisu w sytuacji gdy Sąd nie skorzystał z tego uprawnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r., poz. 270 .) – zwanej dalej "p.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie związany jest zatem wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 kwietnia 2013r. , sygn. akt I GSK 1371/11.

Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem skargi było postępowanie Organu w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną. Zakres rozpoznania takiej sprawy przed organami podatkowymi, a co za tym idzie również przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Olsztynie wyznaczała treść art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.), który to przepis wskazuje na możliwość wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zawarte w art. 37 h ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym funduszu Drogowym ( t.j. , Dz. U. z 2004r., nr 256, poz. 2571) odwołanie do przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie zmienia faktu, że przepis ten jak i inne przepisy tej ustawy w żaden sposób nie uzależniają treści rozstrzygnięcia w opłacie paliwowej od ustaleń postępowania podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Z przepisów ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym funduszu Drogowym, wynika obowiązek organów podatkowych badania w postępowaniu w przedmiocie opłaty paliwowej, czy strona tego postępowania dokonywała czynności, o których mowa w art. 4 ust. 1-3 ustawy o podatku akcyzowym. Jednakże nie może budzić wątpliwości, że ustawodawca formułując przepis art. 37 h omawianej ustawy nie dał żadnych podstaw do przyjęcia, że naliczenie opłaty paliwowej następuje wtedy, gdy obowiązek jej zapłaty jest następstwem tego samego zdarzenia, które stanowi źródło powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Fakt, że ostateczna decyzja w sprawie określenia zobowiązania w opłacie paliwowej została wydana m.in. w oparciu o ostateczną decyzję określająca zobowiązanie w podatku akcyzowym nie skutkuje brakiem możliwości powołania się przez stronę na podstawę wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – jak tego chce Organ podatkowy.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1 i art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji, co w konsekwencji doprowadziło do wadliwego ustalenia stanu faktycznego.

Postępowanie w zakresie wniosku strony o wznowienie postępowania w przedmiocie opłaty paliwowej zostało przeprowadzone przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów postępowania (Ordynacji podatkowej). Przede wszystkim organy podatkowe nie dokonały pełnych i wszechstronnych ustaleń, co do okoliczności i dowodów, na które powołała się strona skarżąca we wniosku o wznowienie postępowania. Organy podatkowe nie dokonały także pełnej oceny znaczenia tych dowodów i okoliczności z punktu widzenia przesłanki wznowienia postępowania z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Powyższe spostrzeżenia znajdują oparcie w tezie, że organy podatkowe zobowiązane są każdorazowo rozważyć czy przedstawione przez skarżącą, we wniosku o wznowienie postępowania, okoliczności mogą przesądzać o zasadności jej twierdzeń – w rozpoznawanej sprawie m.in. w zakresie istnienia firmy E. Sp. z o.o. oraz uiszczenia (bądź nie) przez nią podatku akcyzowego. Odrzucenie przez organy podatkowe znaczenia wskazanych przez skarżąca dowodów w postaci dokumentacji opisanej przez skarżąca w skardze , poprzez w zasadzie gołosłowne stwierdzenia, że nie wnosiły ona żadnych istotnych elementów do niniejszej sprawy nie spełnia wymogu prawidłowego prowadzenia postępowania podatkowego. Zgodnie z art. 121 Ordynacji podatkowej organy podatkowe mają bowiem obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie w toku postępowania przed organami podatkowymi materiał dowodowy, nie wykazuje cech kompletności. Strona skarżąca podniosła zresztą w skardze zarzut naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Oparcie swojego rozstrzygnięcia wyłącznie na ustaleniach poczynionych w postępowaniu w zakresie wymiaru podatku akcyzowego bez oceny okoliczności faktycznych mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy jest niedopuszczalne. Ponadto, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, przeprowadzona przez organy ocena dowodów naruszała zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), bowiem organy posłużyły się spekulacjami i przypuszczeniami (szczególnie w zakresie istnienia firmy E. Sp. z o.o.).

Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy został zatem ustalony z naruszeniem podstawowych zasad prowadzenia postępowania przez organy podatkowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. O treści określonej w pkt II wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach pomocy prawnej udzielonej z urzędu orzeczono na podstawie art.250 p.p.s.a. oraz na podstawie § 2 ust.1-3 i § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 31, poz. 153).