Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1999/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 141 par. 4, art. 134 par. 1, art. 106 par. 3, art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 54 par. 1 pkt 3 i pkt 7, art. 54 par. 2, art. 120, art. 121 par. 1 art. 122, art. 124, art. 187 par. 1, art. 187 par. 1, art. 123, art. 180 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 12 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 307/17 w sprawie ze skargi K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie z dnia 8 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 12 lipca 2017r., w sprawie o sygn. akt I SA/Ol 307/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, oddalił skargę "K." Sp. z o.o. w Solance na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie) z dnia 8 lutego 2017r., nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2011r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji stwierdził, że sprawa dotyczy niewyłączenia - z okresu naliczania odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług - okresów, w których organ dysponował zabezpieczonymi środkami należącymi do spółki oraz okresów, w których doszło do przedłużania postępowania. Sąd pierwszej instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanego postanowienia, którym to Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika W. [...] Urzędu Skarbowego w przedmiocie zaliczenia "K." sp. z o.o. z siedzibą w S. wpłaty w wysokości 200.000 zł dokonanej za pośrednictwem banku w dniu 17 grudnia 2013r. zł wraz z odsetkami w kwocie 3.449,35 zł na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc maj, czerwiec, lipiec 2011 roku. W dniu 2 listopada 2016r. dokonano zaliczenia kwoty 200.000 zł na podstawie wniosku skarżącej na poczet posiadanych zaległości z tytułu podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę. Odsetki za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec 2011r. liczone były do dnia 1 listopada 2011r. Sąd pierwszej instancji uznał, że brak było podstaw do stwierdzenia opieszałości organów w prowadzonym postępowaniu, a zatem zasadnie zastosowano art. 54 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011r. nr 41, poz. 214 ze zm., dalej: "ustawa o kontroli skarbowej").

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie naruszenie:

2.1.1. art. 1 § 1 i 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"), poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli w związku z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegające na całkowitym braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionej przez skarżącą w skardze zarzutu naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, a także lakoniczne stwierdzenia w zakresie ustosunkowania się przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku do tych zarzutów;

2.1.2. art. 141 § 4 w zw. z art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 w powiązaniu z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nie odniesienie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz uchylenie się od dokonania szczegółowej oceny i uzasadnienia skarżonego aktu. Uzasadnienie skarżonego wyroku nie zawiera przekonywującego stanowiska Sądu, co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia w odniesieniu do postępowania organu i nie wyjaśnia motywów rozstrzygnięcia przyjętego przez Sąd;

2.1.3. art. 3 § 1 i art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie, iż organy podatkowe l i II instancji uwzględniły całokształt okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie oraz tłumaczyły wszelkie wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy na korzyść podatnika - zasada in dubio pro tributario - gdy faktycznie tak nie było;

2.1.4. art. 134 § 1 oraz art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sprowadzające się do stwierdzenia, że Sąd l instancji nie będąc związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną nie wyszedł poza ich granicę, mimo że w przedmiotowej sprawie powinien to uczynić, w szczególności uwzględniając udokumentowane w aktach sprawy wielomiesięczne przerwy w postępowaniu organu, brak jakichkolwiek dowodów o podjęciu czynności w okresach tych przerw, w konsekwencji braku faktycznych uzasadnień wyjaśniających przerywanie czynności na tak długie okresy;

2.1.5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 124, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi strony mimo występowania w granicach zaskarżenia uchybień mających istotny wpływ na wynik sprawy, naruszenia zasady praworządności oraz zaufania do organów podatkowych poprzez rozstrzyganie wszelkich wątpliwości prawnych oraz faktycznych na niekorzyść podatnika - in dubio pro fisco - gdy zgodnie z regułą in dubio pro tributario, organy podatkowe winny je rozstrzygnąć na korzyść podatnika, naruszenie zasady prawdy obiektywnej poprzez nieustalenie w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, w szczególności poprzez przyjęcie za normalne prowadzenie przez 3 lata postępowania, samouzasadnianie długich okresów bezczynności organu, w konsekwencji przyjęcie za normalny tok pracy organu, nieuzasadniający zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek od określonej zaległości podatkowej;

2.1.6. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie za prawidłowe stanowisko organu l i II instancji w przedmiocie nie wyłączenia z okresów naliczania odsetek czasu postępowania, który z winy organu trwał ponad 3 lata;

2.1.7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na naruszenie przez organy podatkowe przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego na skutek nie zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą w obliczu niewystarczającego materiału dowodowego - oraz stosowania zasady in dubio pro fisco względem wątpliwości występujących na gruncie stanu faktycznego i prawnego oraz art. 123, art. 180 § 1, art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosku strony postępowania w zakresie przeprowadzenia określonych środków dowodowych mimo udokumentowanych nieuzasadnionych bardzo długich przerw w postępowaniu przejawiających się niewykonywaniem jakichkolwiek czynności, które by odzwierciedlono w aktach sprawy;

2.1.8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach sprawy wskazujących na istnienie materiału dowodowego, który uzasadniał naruszenie prawa przez organy podatkowe, tj. z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt 7 w powiązaniu z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej;

2.1.9. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez uznanie za prawidłowe zastosowanie z art. 54 § 1 pkt 3 i pkt ) w powiązaniu z art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej do stanu faktycznego sprawy, które to naruszenie prawa miało wpływ na wynik sprawy;

2.1.10. art. 151 w zw. z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wobec nieprzedstawienia w uzasadnieniu skarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi oraz wobec dowolnego ustalenia, że posiadły wpływ na nie wyłączenie z okresów naliczania odsetek, czasu postępowania, który z winy organu rażąco przekraczał normy określone art. 139 Ordynacji podatkowej;

2.1.11. art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie, w szczególności wobec faktycznych licznych przerw w postępowaniu, które spowodowały przedłużenie postępowania podatkowego do ponad 3 lat i naliczenia za ten okres odsetek, bez wyłączeń, mimo, ze spowodował to organ, który był gospodarzem postępowania i winien tak je zorganizować, żeby skrócić je do wymaganego minimum.

2.2. W skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie do ponownego rozpoznania lub uchylenie w całości skarżonego wyroku i orzeczenie w sprawie oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony na rzecz organu administracyjnego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu przepisów postępowania.

W pierwszej kolejności podnieść należy, że pełnomocnik skarżącego uzupełnił skargę kasacyjną na rozprawie podnosząc dodatkowo zarzut przedawnienia zobowiązania oraz nienależytego zbadania przez organ dobrej wiary oraz należytej staranności strony skarżącej przy wymiarze zobowiązania podatkowego. Odpowiadając na ten zarzut przede wszystkim wskazać należy, że przedmiotem postępowania w kontrolowanej sprawie była kwestia prawidłowości naliczania odsetek za zwłokę. Badanie prawidłowości określenia wysokości zobowiązania podatkowego wykracza poza zakres kontrolowanej sprawy. Poza tym kwestia wysokości zobowiązania nie była kwestionowana przez stronę skarżącą na żadnym etapie niniejszego postępowania i co do tego nie było sporu między stronami. W tym kontekście nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest całkowicie nieadekwatne do treści art. 70 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 i 88 ustawy o podatku od towarów i usług w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, bowiem organy w niniejszym postępowaniu nie stosowały tych przepisów prawa materialnego.

3.5. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że strona skarżąca w dokonanym przez organ - a zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji - naliczeniu odsetek za zwłokę upatruje naruszenia szeregu przepisów postępowania szczegółowo wyartykułowanych w skardze kasacyjnej. Stanowisko strony skarżącej sprowadza się do twierdzenia, że w sprawie nie powinien znaleźć zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej z uwagi na fakt, że postępowanie podatkowe było przez organy bezpodstawnie przedłużane.

Zgodnie z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jeżeli decyzja, organu kontroli nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Natomiast ust. 6 stanowi, że przepisu ust. 5 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Zgodnie zaś z art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Stosownie do § 2 tego przepisu – przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

Jak trafnie wskazał NSA w wyroku z 27 czerwca 2018r., sygn. akt II FSK 1981/16 " (...) przy ocenianiu czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków, czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 16 lutego 2016r., II FSK 3642/13; wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2015r., II FSK 2692/13).

Przepisy art. 54 § 1 pkt 7 oraz art. 54 § 2 O.p. mają z jednej strony charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływają na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania (por. wyrok NSA z dnia 21 maja 2013r., II FSK 995/12). Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel, lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., a jej wynik powinien znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu postanowienia, stosownie do dyspozycji art. 210 § 1 i 4 tej ustawy (zob. wyroki NSA z dnia: 30 czerwca 2016 r., II FSK 1539/14, II FSK 1311/14 - CBOSA)".

Orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje też, że "Ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciele lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy" (wyrok NSA z 30.06.2016r., II FSK 1311/14, LEX nr 2106530). "Skoro norma art. 54 § 2 o.p. ma charakter dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia tego postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej, Sąd oceniając terminowość czynności procesowych podejmowanych przez organ skarbowy, musi dokonać ich analizy w aspekcie zasadności ich podejmowania, z uwzględnieniem zasady szybkości postępowania, a tym samym realizacji poszczególnych czynności procesowych bez zbędnej zwłoki, w sposób pozwalający organowi na terminowe zakończenie postępowania" (wyrok NSA z 14.10.2014r., I FSK 1519/13, LEX nr 1598105).

3.6. Odnosząc powyższe do realiów niniejszej sprawy stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzucanej organom opieszałości w prowadzeniu postępowania i dokonał analizy podejmowanych przez organy czynności w aspekcie ich zasadności i szybkości postępowania.

Przede wszystkim Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że postępowanie podatkowe było skomplikowane i wielowątkowe. W sprawie przeprowadzone zostało bardzo szerokie postępowanie dowodowe, co znalazło wyraz w 14 tomach akt sprawy. Jako niezbędne i czasochłonne czynności postępowania Sąd pierwszej instancji wymienił min. zapoznanie się z zebranym materiałem dowodowym, jego analiza prawna, czy reakcja na wnioski dowodowe. Co istotne pod kątem czasu trwania postępowania ustalenie stanu faktycznego sprawy było też uzależnione od wyniku innych postępowań kontrolnych (np. oczekiwanie na zakończenie postępowania prowadzonego wobec spółki przez Dyrektora Izby Celnej w O. – decyzja z dnia 4 sierpnia 2016r.), a także podejmowano czynności w ramach drugostronnego sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów przeprowadzonych u kontrahentów spółki. W trakcie postępowania organ kontroli skarbowej wystąpił również do 17 podmiotów wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w celu uzyskania informacji, czy przekazania dokumentów. Włączał także materiały z innych postępowań.

Ponadto trafnie zwrócono uwagę, że strona brała czynny udział w prowadzonym postępowaniu wymiarowym, składała liczne wnioski dowodowe i zapoznawała się z zebranym materiałem. W trakcie postępowania organ kontroli stosownie do obowiązujących przepisów był zobowiązany zapewnić stronie czynny udział, w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich, ale także możliwość składania wniosków dowodowych, z czego strona korzystała. Sąd pierwszej instancji szczegółowo przedstawił przykłady wniosków składanych przez stronę skarżącą, które zostały przeprowadzone. Niewątpliwe wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Często też przeprowadzenie jednego dowodu generuje potrzebę przeprowadzenia innych, co niewątpliwie wpływa na czas prowadzenia postępowania.

Sąd pierwszej instancji odniósł się również do zarzutu opieszałości w prowadzeniu postępowania odwoławczego. Wymieniając konkretne czynności podjęte przez organ odwoławczy wskazał, że konieczne było ponowne przeanalizowanie zgromadzonego materiału dowodowego oraz odniesienie się do wniosków i zarzutów zawartych w odwołaniu. Co istotne w toku postępowania odwoławczego przeprowadzono dodatkowe dowody.

3.7. Przy ocenie sprawności organizacji działań procesowych i terminowości czynności organów Sąd pierwszej instancji uwzględnił, że na czas przeprowadzania poszczególnych czynności składa się wiele elementów, poczynając od czynności wstępnych i koncepcyjnych, nie zawsze odzwierciedlonych w konkretnych dokumentach czy rozstrzygnięciach, a kończąc na poprzedzającej ostateczne rozstrzygnięcie analizie zebranego materiału przed wydaniem decyzji.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził brak opieszałości organów przy prowadzeniu sprawy. Analiza akt sprawy daje podstawy do uznania, że czynności podejmowane były, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, bez nieuzasadnionej zwłoki i w miarę potrzeb. Autor skargi kasacyjnej zarzucając nieuzasadnione 2-3 miesięczne okresy bezczynności organu, w których nie odnotowano żadnych czynności nie wskazał konkretnie w jakich datach miały te okresy miejsce, a zatem nie było możliwości zweryfikowania tego zarzutu i odniesienia się do niego. Jak już wyżej wspomniano, nie wszystkie działania organu znajdują wyraz w materialnej czynności. Wiele z nich sprowadza się do zaznajomienia się z zebranym materiałem dowodowym, opracowaniem strategii działania, czy też szeroko pojętej analizy sprawy – zarówno faktycznej i prawnej.

3.8. Biorąc powyższe pod uwagę nie znajdują uzasadnienia podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji norm procesowych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zaaprobował zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie, uznając, że w sprawie istniały podstawy do zastosowania art. 54 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej. Argumentacji stojącej za rozstrzygnięciem Sądu dano wyraz w uzasadnieniu wyroku, spełniającym wymagania z art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.9. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 360 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.