Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 1158/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2015-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 8, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 9, art. 41 ust. 11
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędzia WSA Aleksandra Kiersnowska-Tylewicz (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca oraz za wrzesień i październik 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] Nr [...]; II. stwierdza, że decyzje wymienione w punkcie pierwszym nie podlegają wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] (słownie: [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił M. Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej zwanej spółką albo skarżącą), nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za [...], [...] 2007 r. i do przeniesienia na następny miesiąc za [...], [...], [...] i [...] 2007 r. oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2007 r.

W trakcie postępowania kontrolnego ustalono m.in., że w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2007 r. spółka zaniżyła kwoty podatku należnego:

- w miesiącu [...] 2007 r. o kwotę [...] zł - na skutek zakwalifikowania jako eksport towarów transakcji dokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] oraz dokumentem SAD z [...] nr [...]

- w miesiącu [...] 2007 r. o kwotę [...] zł - na skutek zakwalifikowania jako eksport towarów transakcji dokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia [...] oraz dokumentem SAD z [...][...].

Organ I instancji stwierdził, że ww. dokumenty SAD nie zawierają na ich odwrocie potwierdzenia fizycznego wywozu towarów w postaci pieczęci wskazującej datę i nazwę urzędu celnego wyprowadzenia (tj. ostatniego urzędu celnego przed opuszczeniem przez towary obszaru celnego Wspólnoty), a więc właściwych dokumentów potwierdzających wywóz poza terytorium Wspólnoty.

W zakresie ww. transakcji Spółka przedłożyła: pismo Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...]. potwierdzające, że w dniu [...] nastąpił wywóz towaru objętego zgłoszeniem w procedurze eksportu poz. [...] oraz pismo Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] potwierdzające, że [...] nastąpił wywóz towaru objętego procedurą tranzytu poz. [...] poza obszar Wspólnoty.

Powołując przepisy art. 41 ust. 4, ust. 9 i ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ I instancji stwierdził, że zastosowanie stawki 0% dla eksportu towarów uwarunkowane jest potwierdzeniem przez urząd celny, określony w przepisach celnych, wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty oraz posiadanie takiego dokumentu w określonym momencie. Natomiast przedłożone przez spółkę karty 3 dokumentu SAD nie posiadały takiego potwierdzenia w postaci pieczęci wskazującej datę i nazwę urzędu celnego wyprowadzenia. Karty te zostały bowiem opatrzone wyłącznie pieczęciami wewnętrznego urzędu celnego, co potwierdza jedynie fakt dokonania zgłoszenia w urzędzie celnym wywozu.

W opinii organu I instancji również przedłożone przez stronę kserokopie karnetów TIR nie stanowią dokumentów, w których urząd celny potwierdziłby wywóz towarów poza terytorium wspólnoty, a jedynie objęcie tych towarów procedurą TIR. Strona nie miała zatem prawa do zastosowania preferencyjnej stawki 0% w rozliczeniu za [...] i [...] 2007 r., a tym samym do zaniżenia podatku należnego o kwoty podatku wynikające z faktur VAT z [...] i [...].

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej uznał za wadliwe ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące [...] i [...] 2007 r. w zakresie ujęcia w nich ww. transakcji jako sprzedaży eksportowej zamiast opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej, tj. 22%.

W odwołaniu z dnia [...] Spółka wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Wydanej decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów proceduralnych, w tym art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 oraz art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, dalej "Ordynacja podatkowa");

- przepisów materialnego prawa podatkowego, w tym art. 41 ust. 4, 6 i 11 ustawy o VAT.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że na podstawie art. 41 ust. 4 ustawy o VAT w eksporcie towarów stawka podatku wynosi 0%. Z treści art. 41 ust. 6 ustawy o VAT wynika natomiast, że stawkę 0% stosuje się w eksporcie towarów pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Jeżeli warunek, o którym mowa w ust. 6 nie został spełniony podatnik nie wykazuje tej dostawy w ewidencji, o której mowa w art. 109 ust. 3 za dany okres rozliczeniowy, lecz w okresie następnym, stosując stawkę 0% pod warunkiem otrzymania dokumentu wymienionego w ust. 6 przed złożeniem deklaracji podatkowej za ten okres. W razie nieotrzymania tego dokumentu w terminie określonym w zdaniu poprzednim mają zastosowanie stawki właściwe dla tego towaru na terytorium kraju.

Organ odwoławczy zgodził się ze zdaniem strony, że urzędem właściwym do potwierdzenia wywozu towarów w procedurze tranzytu jest urząd wyjścia, a więc w niniejszej sprawie Urząd Celny Oddział Celny w P. Nie można jednak, jak chce tego strona, stwierdzić że przedłożone przez nią karty 3 SAD stanowią potwierdzenie wywozu towarów poza obszar Wspólnoty uprawniające do zastosowania stawki 0% VAT zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy wskazał, że znajdujące się w aktach sprawy dokumenty SAD z dnia [...] oraz [...] nie posiadają poświadczenia urzędu celnego wyjścia wywozu towarów poza obszar Wspólnoty w postaci pieczęci "Polska Export".

Wbrew twierdzeniu strony również przedłożone przez nią jako załącznik do odwołania kopie karnetu TIR mogą stanowić jedynie potwierdzenie zgłoszenia towarów do procedury tranzytu. Karnety te są przeznaczone dla urzędów celnych i nie stanowią dokumentów, które potwierdzałyby wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty, w rozumieniu art. 41 ust. 6 ustawy o VAT.

Ponadto uprawnionym do posługiwania się karnetem TIR jest spedytor działający na rzecz odbiorcy towaru, a na podstawie przedłożonego przez stronę odcinka ze strony drugiej karnetu, nie jest możliwe zidentyfikowanie towarów przewożonego pod tym karnetem co do jego ilości i tożsamości.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. stwierdził, że w przypadku, gdy karty 3 SAD nie zostały potwierdzone przez właściwy urząd celny, możliwe jest uzyskanie przez podatnika potwierdzenia wywozu towarów na podstawie zaświadczenia wydanego przez urząd celny wywozu na podstawie ww. art. 193 rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 w oparciu o posiadaną dokumentację oraz na podstawie danych zawartych w Systemie Obsługi Deklaracji CELINA. Zasady wydawania takich zaświadczeń zgodnie z brzmieniem art. 73 § 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68 poz. 622 ze zm.) regulują postanowienia działu VIIIa Ordynacji podatkowej - dotyczącego wydawania zaświadczeń. Pamiętać jednak należy o treści art. 41 ust. 9 ustawy o VAT, zgodnie z którym otrzymanie przez podatnika dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty w terminie późniejszym niż określony w ust. 7 upoważnia podatnika do dokonania korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym podatnik otrzymał ten dokument.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie zostały naruszone podnoszone w odwołaniu zasady ogólne postępowania podatkowego oraz reguły dotyczące gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Nie znajduje również uzasadnienia zarzut strony dotyczący naruszenia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w ww. przepisie.

W skardze z dnia [...] skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła:

1. niewłaściwą interpretację przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 4 i ust. 11 ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów,

2. naruszenie art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz niedokonanie czynności zmierzających do pełnego ustalenia stanu faktycznego i prawnego w sprawie.

Mając na uwadze przedstawione wyżej zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego w wysokości norm przepisanych.

Skarżąca nie zgodziła się z rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Skarbowej w P. zawartym w zaskarżonej decyzji i wskazała, że dokumentacja dotycząca ww. transakcji w postaci dokumentów SAD-3 oraz przedłożonych przez nią w postępowaniu kontrolnym: zaświadczenia Naczelnika Urzędu Celnego w P. oraz Voletów nr 1 karnetów TIR oraz w postępowaniu odwoławczym w postaci odcinków nr 2 karnetów TIR, stanowi dowód, o którym mowa w art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, tj. dowód, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Strona nie zgadza się z tym, że nie może posługiwać się karnetem TIR, ponieważ jak to zostało podkreślone, Konwencja TIR z dnia 14 listopada 1975 r., regulująca przewóz towarów z zastosowaniem karnetu TIR nie zakazuje posługiwania się tymi kopiami przez eksportera. W obliczu powyższego nieuprawnione jest, zdaniem skarżącej, twierdzenie organu, że uprawnionym do posługiwania się karnetem TIR jest spedytor działający na rzecz odbiorcy towaru.

Na dowód powyższego powołano się na interpretację Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia [...].

Skarżąca nie zgadzała się również z tym, że przedstawione przez nią karnety TIR nie umożliwiają identyfikacji wywożonych towarów. Zdaniem strony przedłożone w odwołaniu od decyzji organu I instancji odcinki 2 karnetów TIR stanowią uzupełnienie do przedłożonych przed organem I instancji Voletów 1 wraz z którymi stanowią jeden dokument, który należy rozpatrywać jako całość. Dopiero ocena tak rozumianej całości dokumentu "karnet TIR" pozwala na identyfikację ilości i tożsamości przewożonego towaru. Skarżący wskazuje również na fakt umieszczenia przez funkcjonariusza urzędu celnego w polu 27 odcinka nr 2 karnetu TIR adnotacji "zgodnie". W opinii strony naniesienia powyższej adnotacji potwierdza, że nie ma wątpliwości co do tożsamości i ilości towaru objętego karnetem TIR dostarczonym do urzędu wyprowadzenia.

Strona nie zgadza się również z twierdzeniem, że kopie karnetów TIR stanowią potwierdzenie zgłoszenia do procedury tranzytu i nie stanowią dokumentów, które potwierdzałyby wywóz towarów poza terytorium Wspólnoty. Jak zauważa skarżąca, karnet TIR opatrzony podpisem, datą i pieczęcią urzędu celnego oraz z wpisanym w polu 25 pozycją rejestru (ewidencji), pod którą wywieziono towary poza obszar Wspólnoty, posiada moc dowodową równą mocy karty 3 dokumentu SAD opatrzonej na odwrocie pieczęcią właściwego urzędu celnego. Nie znajduje więc w jej opinii uzasadnienia przypisanie mocy dowodowej w zakresie potwierdzenia wywozu towarów poza terytorium Wspólnoty wyłącznie karcie nr 3 dokumentu SAD. Uzasadniając zarzut naruszenia prawa proceduralnego strona podniosła, że w toku prowadzonego postępowania organy podatkowe nie zrealizowały zaleceń wynikających z art. 122 Ordynacji podatkowej. Skarżąca podkreśliła, że organ II instancji nie podjął żadnych czynności prowadzących do wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu, a nawet nie zapoznał się z dowodami przedstawionymi przez stronę.

W ocenie skarżącej spór nie dotyczy okoliczności faktycznych, a jedynie problematyki natury formalnej. Powyższe znajduje swój wyraz w zaświadczeniach Urzędu Celnego w P. z dnia [...] oraz [...], które jednoznacznie potwierdzają, że towar dokumentowany spornymi fakturami opuścił obszar Wspólnoty. Istotą sporu, jak zauważa strona, jest to czy "udało jej się" w sposób właściwy udokumentować wywóz towarów poza granice Unii Europejskiej. Zdaniem skarżącej pozbawienie jej prawa do zastosowania stawki 0% jest karą za nierzetelną pracę organu celnego, który nie poświadczył wywozu towaru poza granice Wspólnoty mimo ciążącego na nim obowiązku.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 20 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 885/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

W wyroku tym WSA w Poznaniu stanął na stanowisku, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że znajdujące się w posiadaniu strony karty 3 dokumentu SAD z [...] oraz z [...], nie mogą stanowić dowodu potwierdzającego wywóz towarów poza granicę Wspólnoty, nie posiadają bowiem poświadczenia urzędu celnego wyjścia dotyczącego wywozu towarów poza obszar Wspólnoty w postaci pieczęci "Polska Export". WSA wskazał, że biorąc pod uwagę brzmienie art. 42 ust. 6 ustawy o VAT, który uzależnia możliwość zastosowania stawki 0% w eksporcie towarów od otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru poza terytorium Unii Europejskiej, posiadanie przez podatnika ww. dokumentów SAD nie uprawniało do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% dla spornych transakcji zarówno w miesiącach wystawienia dokumentów SAD, tj. [...] i [...] 2007 r., jak i miesiącach następnych (art. 41 ust. 7 ustawy o VAT).

W ocenie WSA nie znajdowała uzasadnienia argumentacja skargi odnosząca się do kwestii oceny przedłożonych przez stronę karnetów TIR. Wprawdzie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie precyzują jaka forma dokumentu jest niezbędna, aby umożliwić eksporterowi zastosowanie opodatkowania dostawy preferencyjną stawką VAT, to dokument potwierdzający wywóz towarów powinien być sporządzony w formie określonej przepisami prawa, w tym wypadku, z uwagi na brak innych uregulowań wspólnotowego prawa celnego. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowych wymogów jakie powinno spełniać zgłoszenie celne (Dz. U. nr 94, poz. 902 ze zm.), zgłoszenia celnego towarów w formie pisemnej należy dokonać na formularzu Jednolitego Dokumentu Administracyjnego (SAD) według wzoru określonego w załącznikach nr 31-34 do Rozporządzenia Wykonawczego, w brzmieniu określonym w załączniku III do rozporządzenia Komisji WE nr 2286/2003 z dnia 18 grudnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie Komisji EWG nr 2454/93 ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny. WSA wyjaśnił, że dokumentem jakim eksporter posługiwać się winien w przypadku dostawy poza terytorium Wspólnoty, jest zatem w myśl przywołanych powyżej przepisów dokument SAD, a ściślej karta nr 3 tego dokumentu, która zgodnie z art. 792 rozporządzenia Komisji (EWG) 2454/93 przeznaczona jest dla zgłaszającego. Karnet TIR, na który powołuje się skarżący jest natomiast dokumentem, pod osłoną którego realizowana jest procedura tranzytowa TIR.

Zdaniem WSA nie ulegało wątpliwości, że karnet TIR jest dokumentem, do którego posługiwania się uprawniony jest przewoźnik i przeznaczony on jest dla urzędów celnych. W przypadku kopii karnetów przedłożonych przez skarżącego posiadaczem karnetów, a co za tym idzie podmiotem uprawnionym posługiwania się tymi dokumentami są białoruskie firmy transportowe w nich wymienione. Badanie karnetu TIR przez funkcjonariusza celnego polega na sprawdzeniu jego autentyczności i prawidłowości wypełnienia poprzez stwierdzenie czy okładka karnetu TIR i poszczególne karty są opatrzone tym samym numerem i posiadają znaki IRU, czy została zamieszczona nazwa i pieczęć stowarzyszenia poręczającego, prawidłowości numeracji kart karnetu, upoważnienia osoby posługującej się karnetem TIR oraz prawidłowości terminu przedstawienia karnetu w urzędzie. Sąd zaznaczył, że nie wymaga się przedkładania przez posiadacza karnetu (firmy przewozowej) faktury przy otwieraniu procedury TIR. Funkcjonariusze celni nie mają zatem obowiązku potwierdzania tych faktur.

Od powyższego orzeczenia WSA w Poznaniu wniesiona została skarga kasacyjna, w której to zarzucono zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 4 oraz art. 41 ust. 11 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię tych przepisów, a w efekcie ich niezastosowanie, przez uznanie, że spółka nie miała prawa do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% w odniesieniu do dwóch transakcji eksportowych w lutym i wrześniu 2007 r., pomimo tego, że wywóz towarów poza granice Wspólnoty (obecnie Unii Europejskiej) w tych miesiącach miał miejsce;

2. prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.).

Alternatywnie postawiono zarzuty naruszenia:

1. art. 41 ust. 7 ustawy o VAT poprzez zastosowanie tego przepisu, mimo że przepis ten nie powinien zostać zastosowany, gdyż w stanie prawnym obowiązującym w 2007 r., rozwiązanie prawne przewidziane art. 41 ust. 11 ustawy o VAT nie zawierało odesłania do stosowania ust. 7 tego artykułu;

2. art. 41 ust. 7 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię, w efekcie czego stawkę podatku właściwą dla dostawy krajowej zastosowano do rozliczenia za [...] i [...] 2007 r., czyli miesiące poprzedzające odpowiednio [...] i [...] 2007 r., w których to stawka ta powinna zostać ewentualnie zastosowana.

Ponadto, w związku ze wskazanymi wyżej alternatywnymi zarzutami naruszenia prawa materialnego zarzucono naruszenie art. 134 § 1 p.p.s.a..

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 10 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1304/13 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, zasądzając ponadto na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania kasacyjnego.

W wyroku tym NSA uznał za uzasadniony zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego to jest błędnej wykładni art. 41 ust. 4 i art. 41 ust. 11 ustawy o VAT. Konsekwencją tego było również uznanie przez NSA za trafny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy dysponując pełnym i wyczerpującym materiałem dowodowym dokonał jego błędnej oceny, czego wynikiem było pozbawienie spółki prawa do zastosowania stawki 0% podatku VAT do transakcji eksportu towarów. Za uzasadniony NSA uznał także zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 41 ust. 7 ustawy o VAT.

W wyroku tym stwierdzono, że norma wynikająca z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT jest normą o charakterze formalnym, która dla celów dowodowych wymaga od podatnika wykazania prawidłowości zastosowania stawki 0% w przypadku eksportu. W sytuacji, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0%) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne.

W uzasadnieniu wskazano także, że celem sformułowania określonych przez państwo członkowskie wymagań formalnych dla skorzystania ze stawki 0% w przypadku pośredniego eksportu towarów jest udowodnienie przez podatnika, że spełnione zostały warunki merytoryczne eksportu, głównie w zakresie wywozu towarów poza terytorium Unii Europejskiej. Jeżeli jednak okoliczność ta zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozważania prawne w przedmiotowej sprawie należy rozpocząć od wskazania, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z wyżej powołanego przepisu wynika zatem, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując ponownego rozpoznania sprawy w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej jest związany orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jak wskazuje się w orzecznictwie - związanie wojewódzkiego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 190 p.p.s.a., oznacza, iż nie może on formułować nowych ocen prawnych - sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, a zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania poprzez treść nowego wyroku [tak: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 marca 2014 r. sygn. akt IV SAB/Wa 17/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl].

W świetle tak przedstawionego zakresu ponownego rozpatrywania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazać należy, że w wyroku z dnia 10 września 2014 r. na mocy to którego uchylono wcześniej wydany w niniejszej sprawie wyrok, NSA uznał za uzasadnione zarzuty skargi kasacyjnej skarżącego dotyczące błędnej wykładni przepisów prawa materialnego przez Sąd I instancji to jest art. 41 ust. 4 i art. 41 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosownie do treści tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w okresie, za który określono skarżącej wysokość zobowiązań podatkowych - przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towaru będącego przedmiotem dostawy i wywozu. Przepis ust. 9 stosuje się odpowiednio. Stosownie z kolei do postanowień ust. 4 art. 41 ustawy o podatku od towarów i usług - w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0 %. Stosownie natomiast do postanowień art. 2 pkt 8 lit. b tej samej ustawy - ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o eksporcie towarów - rozumie się przez to potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz jest dokonany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz, z wyłączeniem towarów wywożonych przez samego nabywcę dla celów wyposażenia lub zaopatrzenia łodzi rekreacyjnych oraz prywatnych statków powietrznych lub innych prywatnych środków transportu, w tym środków transportu, o których mowa w art. 16 rozporządzenia Rady (WE) nr 1777/2005 z dnia 17 października 2005 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 77/388/EWG w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 288 z 29.10.2005, str. 1), zwanego dalej "rozporządzeniem nr 1777/2005" (tzw. eksport pośredni).

Sąd będąc związany wykładnią prawa materialnego dokonaną w przedmiotowej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że norma wynikająca z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT, jest normą o charakterze formalnym, która dla celów dowodowych wymaga od podatnika wykazania prawidłowości zastosowania stawki 0% w przypadku eksportu. W sytuacji, gdy dostawa spełnia bezspornie przesłanki eksportu towarów przewidziane w art. 2 pkt 8 ustawy o VAT, to zasada neutralności podatkowej wymaga, by zwolnienie od podatku VAT (stawka 0%) zostało przyznane w razie spełnienia przesłanek merytorycznych, nawet jeśli przez podatnika nie zostały spełnione pewne wymagania formalne. Taka też sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. Fakt wywozu towarów wynika ze zgromadzonych w sprawie dokumentów eksportowych takich jak: faktury VAT, dokumenty magazynowe, dokumenty SAD, listy przewozowe CMR oraz karnety TIR potwierdzone przez właściwy urząd celny a także zaświadczenia Urzędu Celnego w P. z których jednoznacznie wynika, że towar udokumentowany spornymi fakturami opuścił terytorium Wspólnoty.

W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy istotne jest, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wywozu towaru poza terytorium Wspólnoty, uznały jednakże, że spółka nie może zastosować stawki podatku 0% z tytułu eksportu towarów, z uwagi na niespełnienie warunku posiadania odpowiedniej dokumentacji. W ocenie organu podatkowego, brak na dokumentach SAD pieczęci wskazującej datę i nazwę urzędu celnego potwierdzającego wywóz towarów, powoduje że spółka nie ma prawa do skorzystania ze stawki VAT 0%, gdyż przedłożone dokumenty nie spełniają warunków wynikających z art. 41 ust. 11 ustawy o VAT.

W świetle powyżej przedstawionej wykładni przepisu art. 41 ust. 11 ustawy o VAT twierdzenia organów podatkowych nie mogą się ostać. Akceptacja stanowiska reprezentowanego przez organ podatkowy skutkowałaby naruszeniem zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, samo zaś opodatkowanie przybrałoby formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznie dokonanej czynności. W realiach przedmiotowej sprawy nie ma bowiem wątpliwości co do tego, że towar opuścił terytorium Wspólnoty Europejskiej, nałożenie w takiej sytuacji na skarżącą obowiązku opodatkowania takiej transakcji podstawową stawką podatku VAT uczyniłoby z niej podmiot zobowiązany do zapłaty podatku pomimo niespornego w sprawie faktu, że do konsumpcji towaru doszło poza terenem Wspólnoty Europejskiej.

W toku ponownego rozpatrywania sprawy, organ obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozpoznający niniejszą skargę wykładnię wskazanych powyżej przepisów.

W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.