Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1375/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-03-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 19
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ireneusz Dukiel Sędziowie: Sędzia NSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca) Asesor WSA Dagmara Dominik Protokolant: Paulina Wódka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2006 r. sprawy ze skargi "Zakładu A" SA z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...].. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąca od stycznia do sierpnia i za miesiące wrzesień i październik 2000 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące od lutego do września 2000 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Zakładu A SA z siedzibą w P. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia [...]. nr [...] uchylająca w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...]) i określająca:

1) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2000 r. i za październik 2000 r.

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwroty na rachunek bankowy za wrzesień 2000 r., oraz

umarzająca postępowanie podatkowe w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąca od lutego do września 2000 r.

Po rozpoznaniu odwołania od decyzji organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. uwzględnił niektóre zarzuty odwołania.

Organ I instancji ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) dalej uptu naruszył art. 68 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2002 r.) Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 §1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie powstaje, jesli decyzja ustalająca to zobowiązania została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2000 r. powstał na podstawie art. 26 ust. 2 uptu w związku z art. 27 ust. 5 i 6 tej ustawy w 2000 r. Trzyletni termin do wydania i doręczenia decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe upłynął w dniu 31.12.2003 r., a zaskarżoną decyzję organ I instancji doręczył w dniu [...] r., nie powstało zatem dodatkowe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. Z tych przyczyn organ odwoławczy uchylił w tej części decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu i postępowanie w tym zakresie umorzył.

W zakresie podatku naliczonego:

a) Organ odwoławczy za prawidłowe uznał pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. dokumentującej refundację nagrody z okazji święta branżowego "Dnia Energetyka", wypłaconej przez B Spółka z o. o. w P. pracownikom przekazanym z dniem [...] r. do tej firmy na mocy porozumienia zawartego w dniu [...] r.

Organ I instancji stwierdził, iż nagroda branżowa nie jest towarem ani usługą w rozumieniu art. 4 pkt 1 i 2 uptu, zatem czynność refundacji tej nagrody nie jest czynnością wymienioną w art.2 uptu i nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organ odwoławczy dokonał odmiennej kwalifikacji prawnej zaistniałego stanu faktycznego przyjmując, iż nie ma podstaw do uznania faktury za wystawioną w trybie art. 33 ust. 1 uptu (brak czynności sprzedaży). Jako podstawę pozbawienia prawa od odliczenia podatku naliczonego z tej faktury wskazał art. 19 ust. 1 i 2 uptu, gdyż nie doszło do nabycia ani towaru ani usługi.

b) Organ odwoławczy za prawidłowe uznał pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej z tytułu dostawy przez C Spółka z o. o. we W. systemu sterowania - D w Ś. D., gdyż z tytułu w/w dostawy wystawiona została, już wcześniej przez ten sam podmiot, faktura nr [...] z dnia [...] r. (na kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł), fakturę nr [...] wystawiono na podstawie protokołu odbioru z dnia [...] r. Taki sposób działania był zgodny z umową z dnia [...] r. (§5 ust. 3 i 5 ), na mocy której wykonawca miał wystawić faktury po odbiorze każdego etapu, do łącznej wysokości 95% wartości umownej, 5% po bezusterkowym odbiorze końcowym zadania inwestycyjnego. Ponownej dostawy systemu sterowania zgodnie z fakturą nr [...] nie stwierdzono. Faktura ta (nr [...]) została wystawiona po zakończeniu wszystkich robót i dostaw do D tj. po [...] r., po odbiorze końcowym i przekazaniu D do użytku; zakwestionowana faktura nie była też fakturą korygującą do faktury nr [...].

Organ odwoławczy podobnie jak organ I instancji uznał, iż wystawione zostały dwie faktury dokumentujące tą samą czynność. Faktura nr [...] nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego, bowiem dokumentuje sprzedaż usługi już uprzednio zafakturowaną (faktura nr [...] z [...] r.) - §50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.). W przypadku spornej faktury strona nie udowodniła przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, określonej w art. 19 ust. 3 a) uptu tj. wykonania zafakturowanej usługi.

c) Organ odwoławczy za prawidłowe uznał pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktury nr [...] z dnia [...] r., wystawionej przez L. B.E, dokumentującej roboty ziemne i betonowe, nie wykonane na terenie D w Ś. D. (art. 19 ust. 1 i ust. 3a) uptu) ustalono, iż konieczność wykonania takich robót nie wynika z zakresu prac wykazanego w załączniku Nr 1 do umowy nr [...] z dnia [...]., nie przedstawiono też aneksu do umowy, protokołu odbioru robót ani innych dowodów potwierdzających wykonanie robót, a wyjaśnienia składane przez pracowników Spółki są sprzeczne.

d) Organ odwoławczy za prawidłowe uznał pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, wystawionych przez F SA w K. z tytułu umowy leasingu operacyjnego robota spawalniczego ROMAT [...] ze sterowaniem ROTROL:

- nr [...] [...] z dnia [...] r. za opłatę administracyjną,

- nr [...] z dnia [...] za opłatę wstępną,

Usługa leasingu operacyjnego nie została wykonana w lipcu 2000 r. ale w sierpniu 2000 r. (tj. w dacie oddania przedmiotu leasingu do używania - [...] r.). Datę tą potwierdzają wszystkie dokumenty - leasingodawca nabył przedmiot leasingu [...] r. i tego dnie wydał go leasingobiorcy, sporządzając protokół zdawczo-odbiorczy i protokół odbioru końcowego. Opłatę administracyjną wg w/w faktury podatnik uiścił w dniu [...] r., a opłatę wstępna w dniu [...] r., zatem obowiązek podatkowy dla leasingodawcy powstał z chwilą zapłaty tj. w sierpniu 2000 r. - art. 19 ust. 1 i ust 3a) uptu.

Za nieprawidłowe organ odwoławczy uznał pozbawienie podatnika prawa od odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez C sp. z o. o. we W. za konsultacje i szkolenie w zakresie realizacji automatyki na D w Ś. D. w styczniu i lutym 2000 r. W toku postępowania Spółka wyjaśniła, że kwestionowana faktura dotyczyła szkoleń i konsultacji pracowników skarżącej Spółki, a nie pracowników D. Prace te nie były objęte umową z dnia [...] r. Były to usługi szkoleniowe, a nie prace budowlano montażowe dlatego nie sporządzano protokółu odbioru robót. Wyjaśnienia Spółki organ odwoławczy uznał za wiarygodne.

Odnośnie zaniżenia podatku należnego na łączna kwotę [...] zł z tytułu świadczenia usług dla spółki z o. o. G w P. wykonywanych zgodnie z umowa z dnia [...] r. w okresie od 1 stycznia do 30 czerwca 2000 r. (faktura nr [...] z dnia [...] r.) organ odwoławczy podzielił stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, iż usługi te winny być rozliczane przez Spółkę w okresach miesięcznych zgodnie z aneksem z dnia [...] r. do umowy z dnia [...] r. (G została zobligowana do zapłacenia na rzecz Spółki kwoty pieniężnej jaką C S.A. wydatkuje z tytułu zatrudnienia T. K., S. A. i K. S. w okresie od grudnia 1998 r. do grudnia 1999 r., przy czym C S.A. zobowiązała się że będzie koszt robocizny w/w pracowników fakturowała w okresach miesięcznych). Dlatego wystawiając jedną fakturę VAT nr [...] w dniu [...] r. za usługi świadczone w okresie od stycznia do czerwca 2000 r., strona nie zastosowała się do w/w aneksu i tym samym naruszyła art.6 ust.4 uptu, ustalając nieprawidłowo moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania przedmiotowych usług.

Sporne w sprawie były także zasadność zmniejszenia przez Spółkę obrotu (podstawy opodatkowania) z tytułu wykonania usług:

- o kwotę [...] zł stanowiącą "obciążenie B wg faktury nr VAT nr [...] z dnia [...]." oraz,

- o kwotę [...] zł stanowiącą "obciążenie G wg faktur [...] DM miesięcznie - wystawianych przez Spółkę na podstawie §3 ust.1 w/w umowy z dnia [...].,

a także nie zaliczenie do tego obrotu kwoty wynagrodzeń otrzymanych przez pracowników Spółki (T. K. i K. S.) za lipiec 2000 r. Z wskazanej wyżej umowy z dnia [...] r. wynika, że, C SA zobowiązała się

wobec G do świadczenia usług : :

- montażu lamp rastrowych i innego rodzaju oświetlenia,

- związanych z kierowaniem i koordynacją produkcji, magazynowaniem i transportem wewnętrznym.

Usługi te dotyczyły z kolei usług przerobu uszlachetniającego, jakie G świadczył dla firmy B. Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., iż skarżąca świadczyła na rzecz G zamiast dwóch trzy rodzaje usług. Za usługi związane z kierowaniem i koordynacją, strony określiły zapłatę w złotych odpowiadającą równowartości [...] DM miesięcznie, które Spółka dokumentowała fakturami "za usługi kierowania." Zgodnie z aneksem nr [...] z dnia [...] r. G Sp. z o. o. zobowiązała się do zwrotu Skarżącej sum pieniężnych stanowiących jej wydatki z tytułu zatrudnienia, wskazanych w umowie pracowników oraz J. U., wg wyjaśnień podatnika sumy te stanowiły dodatkowe wynagrodzenie za powyższe usługi. Oznacza to, iż wynagrodzenie ryczałtowe stanowiące równowartość w złotych [...] DM miesięcznie i dodatkowo zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu zatrudniania 4 pracowników, oddelegowanych do Spółki. z o. o. G dotyczyły tych samych usług (tj. związanych z kierowaniem i koordynacją produkcji, magazynowaniem i transportem wewnętrznym, wymienionych w §1 pkt.2 cyt. umowy).

Z tych przyczyn brak podstaw do twierdzenia, jak to przyjął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. w zaskarżonej decyzji, że oprócz usług związanych z kierowaniem i koordynacją produkcji ..., były świadczone odrębne usługi kierowania i koordynacji produkcji. W świetle powyższego, organ odwoławczy zgodził się z podatnikiem, że uzyskany obrót, będący równowartością [...] DM miesięcznie, opodatkowany 22 % stawką podatku VAT, nie powinien być ponownie ujęty w podstawie opodatkowania spornych usług, gdyż oznaczałoby to dwukrotne opodatkowanie kwoty [...] zł i byłoby sprzeczne z art.2 ust.1 i art.15 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Sporne na etapie postępowania odwoławczego było zmniejszenie przez podatnika obrotu o kwotę netto [...] zł z faktury VAT nr [...] z dnia [...]. wystawionej dla B. W wersji językowej niemieckiej fakturę tą wystawiono za [...] tj. [...]. Treść faktury potwierdziła wyjaśnienia Spółki, że sporną fakturę wystawiono za usługi logistyczne związane z montażem lamp, świadczone przez pracowników Spółki i stanowiła refundację wynagrodzeń wypłaconych tym pracownikom przez Spółkę w l kwartale 2000r. Należność wynikająca z tej faktury została zapłacona przez kontrahenta niemieckiego w dniu [...] r. Wskazał także organ odwoławczy, iż w przypadku usług logistycznych podatnik nie ma obowiązku sporządzania protokołów zdawczo-odbiorczych, o których mowa w §6 ust.1 pkt.2 lit. d i ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.), bowiem usługi te nie mają charakteru usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w W. nie zgodził się też ze stanowiskiem organu I instancji, że podstawę opodatkowania spornych usług należało powiększyć o kwoty wynagrodzeń wypłaconych za lipiec 2000 r. T. K. ([...] zł) oraz K. S. ([...] zł). Uwzględnił wyjaśnienia Spółki, iż wartość wynagrodzenia K. S. została pokryta fakturą nr [...] z dnia [...]. za kierowanie, natomiast wynagrodzenie T. K. (za okres [...].) stanowiło ekwiwalent za niewykorzystany urlop, wypłacony w związku z przejściem do pracy w firmie B C, co oznacza że pracownik ten w lipcu 2000 r. nie świadczył pracy dla Spółki

Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji w zakresie ustalonych: zaniżenia podatku należnego o kwotę [...] zł w lipcu 2000 r. i zawyżenia o tą samą kwotę podatku należnego w październiku 2000r., wg faktury VAT nr [...] z dnia [...]. wystawionej dla H z W. z tytułu usług uruchomienia obiektu i szkolenia personelu. Z akt sprawy wynika, bowiem jednoznacznie, że w/w usługi zostały wykonane do dnia [...]., w związku z czym obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług, na podstawie §6 ust.1 pkt.2 lit.d) powołanego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r., powstał w lipcu 2000r. a nie, jak błędnie przyjęła Spółka, w październiku 2000 r. Za chybiony uznano zarzut Spółki, że sporną fakturę wystawiono na podstawie pkt.7 protokołu odbioru końcowego spisanego w dniach [...] -[...] r., bowiem :

- Spółka nie była stroną w/w protokołu i nie uczestniczyła w odbiorze końcowym D w Ś. D., tym samym nie odnosił się do niej pkt.7 tego protokołu, ponadto z powołanego zapisu wynikało jedynie, że rozliczenie końcowe wraz z ustaleniem ostatecznej wartości zadania inwestycyjnego zostanie sporządzone w terminie do dnia [...].,

- z w/w protokołu nie wynika aby usługi uruchomienia obiektu i szkolenia personelu zostały wykonane w wrześniu 2000 r.,

- z protokołu z dnia [...] r. dotyczącego odbioru automatyki sterowniczej i systemu dyspozytorskiego wynika, że roboty w tym zakresie zostały zakończone i odebrane przez generalnego wykonawcę do dnia [...] r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatnik, wniósł o uchylenie decyzji i zarzucił:

1) Naruszenie art.59 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art.247 §1 pkt 3 i 7 tej ustawy. Zdaniem Spółki, skoro zapłaciła podatek od towarów i usług w wysokościach zadeklarowanych za miesiące od lutego do października 2000 r. (z wyłączeniem września 2000 r.), to w tych wysokościach zobowiązanie podatkowe wygasło. Powoduje to, że brak jest podstaw faktycznych i prawnych do określania zobowiązania podatkowego, które wygasło poprzez zapłatę części podatku.

2) Naruszenie art.19, art.27 ust.4 i art.32 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), w związku z art.122, art.180, art.181, art.187 i art.193 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Spółki nie ma podstaw do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ odwoławczy faktur zakupu:

- nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez B Sp. z o. o. w P., z tytułu refundacji nagrody branżowej dla pracowników zgodnie z porozumieniem,

- nr [...] z [...] r., wystawionej przez C Sp. z o. o. we W., z tytułu dostawy systemu sterowania - D w Ś. D.,

- nr [...] z [...] r., wystawionej przez firmę E L. B. z R., z tytułu wykonania robót ziemnych i betonowych wg kosztorysu na D w Ś. D.,

- nr [...] z dnia [...] r. za opłatę administracyjną i nr [...] z dnia [...] r. za opłatę wstępną , wystawionych przez F S.A. w K.

z następujących powodów :

- podstawą odliczenia podatku naliczonego może być jedynie faktura VAT i rejestr zakupu. Faktura VAT jest jedynym dowodem świadczącym o tym, że usługa została wykonana, a u kupującego powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego, skarżąca obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z wystawionych faktur VAT, spełniając warunki określone w art. 19 uptu,

- nie uznanie za dowód rejestrów podatkowych VAT i złożonych deklaracji powinno nastąpić w trybie art.193 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie przeprowadziły w tym zakresie postępowania, tym samym nie zakwestionowały rzetelności prowadzonych rejestrów i złożonych przez skarżącą deklaracji,

- podatek od towarów i usług, zgodnie z orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i VI Dyrektywą UE, jest neutralny dla przedsiębiorcy, co powoduje, że brak jest podstaw prawnych do pozbawiania podatnika prawa do odliczania podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, które otrzymał w związku z nabyciem usługi i towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, zwłaszcza wówczas gdy wystawca faktury naliczył i rozliczył wskazany w spornych fakturach podatek należny, który dla skarżącej był podatkiem naliczonym,

- Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21.06.2004r. SK/22/2003 stwierdził, że §50 ust.4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jest niezgodny z art. 64 ust. 2 i 3 w związku z art.84 i art.92 ust.1 Konstytucji RP.

3) Niewłaściwe zastosowanie art. 6 uptu, skutkujące niezgodnym z obowiązującymi przepisami ustaleniem momentu powstania obowiązku podatkowego, w przypadku faktur:

- nr [...] z dnia [...] r. wystawionej dla G Sp. z o. o.,

- nr [...] z dnia [...] r., wystawionej dla H we W.

Zdaniem Spółki podatek należny z w/w faktur skarżąca wykazała w rozliczeniu VAT-7 zgodnie z art.6 uptu, po wykonaniu usługi i wystawieniu faktury, co potwierdzić mogą jej kontrahenci oraz inne dokumenty znajdujące się w Spółce. Szkolenie personelu miało miejsce również po dokonaniu odbioru i uruchomieniu obiektu do października 2000 r. Skarżąca zarzuciła, że w celu wyjaśnienia tych kwestii wniosła o przesłuchanie w/w kontrahentów, jednak organy podatkowe odmówiły przeprowadzenia tego dowodu. Zaskarżona decyzja określa moment powstania obowiązku podatkowego na podstawie §6 ust.1 pkt 2 lit d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 18 maja 2001 r. sygn. akt l RN 95/00 uznał ten przepis za wydany bez upoważnienia ustawowego a tym samym orzekł, że jest on sprzeczny z art.92 i art.217 Konstytucji RP. Dlatego też moment powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług budowlanych należało ustalić zgodnie z art.6 ustawy o podatku VAT tak jak to uczyniła Spółka.

4) Naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art.122, art.181 §1, art.210 §4 Ordynacji podatkowej, ponieważ strona złożyła stosowne wnioski dowodowe, które nie zostały uwzględnione przez organ w toku postępowania.

5) Naruszenie przepisów art.120 - art.124, art.126, art.129, art.192, art.200 Ordynacji podatkowej, gdyż podatnik nie miał możliwości wypowiedzenia się przed wydaniem decyzji, co do zebranych dowodów materiałów oraz zgłoszonych żądań, gdyż o istotnych w sprawie ustaleniach dowiadywał się dopiero z zaskarżonych decyzji; w ocenie skarżącej na organie podatkowym spoczywa obowiązek wskazania podatnikowi przed wydaniem decyzji, w jaki sposób ustalony stan faktyczny ma odniesienia do obowiązujących przepisów prawa i na podstawie, jakich dowodach organ prowadzący postępowanie stwierdza naruszenie przepisów prawa, jaki skutek naruszenie wskazanego przepisu prawa wywołuje dla podatnika. Brak takiej oceny przed wydaniem decyzji uniemożliwia skarżącej wypowiedzenie się, co do poprawności i kompletności zebranych dowodów i przedstawienie ewentualnych zastrzeżeń czy wniosków dowodowych. Z tych przyczyn strona zarzuca, iż nie mogła skorzystać z przysługującego prawa do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i przytoczył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Ponadto ustosunkowując się do zarzutów skargi wskazał, iż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług określono na podstawie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej w prawidłowej wysokości, a powołany w skardze art. 59§1 1 pkt 1 w/w ustawy nie wpływa na wysokość tego zobowiązania. Za chybiony uznano, też zarzut naruszenia art. 181 i art.193 Ordynacji podatkowej, gdyż w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie odrzucił jako dowodu w postępowaniu ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika. Organ wyjaśnił ponadto, iż postanowieniem z dnia [...] wyznaczono stronie 7 dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie materiału dowodowego. Pełnomocnik strony w dniu [...] r. z możliwości tej skorzystał i złożył ekspertyzę prawną oceniającą ustalenia zawarte w decyzji organu I instancji, z tych względów zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego odnoszące się do udziału strony w postępowaniu uznano za bezpodstawne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Rozpoznając skargę we wskazanym wyżej zakresie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego ani przepisów procedury w stopniu, wpływającym na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzucanego w skardze naruszenia przepisów procedury należy stwierdzić, iż ograny obu instancji zapewniły stronie czynny udział w postępowaniu na zasadach przewidzianych w obowiązujący przepisach. Z powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej (także nie powołanych) nie wynika obowiązek wypowiedzenia się na piśmie przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji, w jaki sposób ustalony stan faktyczny odnosi się do obowiązujących przepisów prawa i na podstawie, jakich dowodach organ prowadzący postępowanie stwierdza naruszenie przepisów prawa oraz jaki skutek naruszenie wskazanego przepisu prawa wywołuje dla podatnika. Organ podatkowy zobowiązany jest zapewnić stronie udział w podejmowanych w toku postępowania czynnościach, a także przed wydaniem decyzji umożliwić zapoznanie i wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wskazanych czynności organ podatkowy dokonał, co jednoznacznie wynika z zebranego materiału dowodowego.

Zastrzeżenia strony dotyczące odmowy przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków w ocenie Sądu także nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu winien uwzględnić, jesli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone zostały wystarczająco innymi dowodami. Do zawartych w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej wniosków dowodowych organ odwoławczy szczegółowo ustosunkował się w postanowieniu z dnia [...] odmawiając przeprowadzenia tych dowodów. Wskazani świadkowie zgodnie z wnioskiem skarżącej mieli potwierdzić okoliczności związane z wystawieniem faktur dokumentujących wykonane w 2000 r. usługi, oraz fakt wykonania tych usług, rodzaj wykonywanych usług, datę ich wykonania i prawidłowość dokonanego rozliczania usług. Zasadnie organ odwoławczy w postanowieniu z dnia [...] r. wskazał, iż okoliczności zawarte we wniosku dowodowym ustalono w toku postępowania na podstawie dokumentów sporządzonych przez strony poszczególnych umów, dokumentów potwierdzających realizację kolejnych etapów D w Ś. D. Terminy realizacji, a także fakt realizacji poszczególnych usług budowlano montażowych ustalono w sposób nie budzący wątpliwości na podstawie sporządzonych protokołów zdawczo - odbiorczych poszczególnych robót i harmonogramu prac wynikającego z umowy, a terminy przekazania do użytkowania przedmiotu leasingu na podstawie dokumentów potwierdzających nabycie i odbiór przez leasingodawcę przedmiotu umowy leasingu. Sąd podziela także stanowisko organu odwoławczego, iż wynikający z przepisów obowiązek prawidłowego dokumentowania wykonania usług (obowiązek sporządzenia przez strony protokołów zdawczo-odbiorczych dokumentujących wykonanie robót budowlano montażowych i budowlanych wynikał w 2000 r. z §6 ust. 1 pkt 2 lit.d i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym -Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) nie może być skutecznie zastąpiony zeznaniami świadków.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, iż odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków organ podatkowy nie naruszył art. 188 i art. 187 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nie podzielił także Sąd zarzutu naruszenia art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez określenie w zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowego, które nie istnieje, gdyż wygasło przez zapłatę części podatku. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa (art. 21 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 i art. 26 uptu). Jeśli w toku postępowania podatkowego organ stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo wysokość wykazanego zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji organ podatkowy na podstawie art. 21 §3 Ordynacji podatkowej wydaje decyzje, w której określa prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, a nie kwotę zobowiązania pozostającego do zapłaty. Wygaśnięcie zobowiązanie podatkowego w części przez zapłatę, zgodnie art. 59 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nie wpływa na wysokość zobowiązania wynikającą z decyzji organu podatkowego lub z deklaracji podatkowej, wpływa jedynie na kwotę, jaka pozostaje podatnikowi do zapłaty. Przepisy Ordynacji podatkowej nie uprawniają organów podatkowych do określania decyzją kwoty podatku do zapłaty (zaległości podatkowej), ale jak wskazano w art. 21 §3 Ordynacji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego.

Sąd nie stwierdził także w rozpatrywanej sprawie naruszenia przepisów prawa materialnego.

Zasadnie organ odwoławczy uznał, iż skarżącej Spółce nie przysługiwało prawo od obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez B Spółka z o.o. w P. z tytułu refundacji nagrody z okazji święta branżowego. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 uptu podatnik ma prawo od obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Czynność w związku z dokonaniem, której wystawiono fakturę nie jest ani sprzedażą towaru ani świadczeniem usługi, nie jest także inna czynnością zrównaną z wymienionymi, jesli podatnik nie dokonał czynności uprawniającej do zastosowania art. 19 ust. 1 uptu, brak podstaw do przyjęcia, iż Spółce przysługuje uprawnienie wynikające z tego przepisu.

W ocenie Sądu brak także podstaw do zakwestionowania stanowiska organu odwoławczego w odniesieniu do faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez C Spółka z o. o. we W. z tytułu dostawy systemu sterowania D w Ś. D., bowiem jak wynika z materiału dowodowego dostawa wymienionego systemu została wykonana w kwietniu 2000 r. i udokumentowana fakturą nr [...] z dnia [...] r. Fakt wykonania wówczas usługi potwierdził protokół odbioru z dnia [...] r. Ponownej dostawy systemu sterowania we wrześniu 2000 r. nie potwierdzają, żadne dokumenty (protokoły odbioru, harmonogram robót). Zakwestionowana faktura nie daje, zatem podstaw do obniżenia podatku należnego o wynikający z niej podatek naliczony (§50 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym), gdyż dokumentuje sprzedaż usługi już wcześniej zafakturowanej.

Sąd podzielił także argumentację organu odwoławczego w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez L. B. - E z tytułu "wykonania robót ziemnych i betonowych wg kosztorysu na D w Ś. D.". Skarżąca nie udokumentowała wykonania opisanej w fakturze usługi, brak protokołu odbioru robót, brak kosztorysu, a w załączniku nr [...] do umowy z dnia [...] r. nie wyszczególniono robót wskazanych w fakturze.

Zgodnie z obowiązującymi przepisami organ odwoławczy zakwestionował też prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury nr [...] z dnia [...]. (termin płatności [...] r.) wystawionej przez F SA w K., bowiem usługa leasingu, której faktura dotyczy została wykonana w sierpnie, a nie w lipcu 2000 r. co ustalono w toku postępowania podatkowego. W związku z powyższym prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługiwało skarżącej w sierpniu, a nie w lipcu 2000 r. - art. 19 ust. 3a uptu.

Zarzut skargi, iż wystarczającym dowodem wykonania usług są ewidencja zakupu i faktury VAT, w ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie. Faktury, a także ewidencje prowadzone przez podatnika są dowodem w sprawie jedynie wówczas, gdy potwierdzają faktycznie dokonane czynności. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe zakwestionowały, w oparciu o dokumentację związana z realizacją D w Ś. D., fakt wykonania usług udokumentowanych w/w fakturami wystawionych przez L. B. i C Spółkę z o. o. we W. Na podstawie tych faktur skarżąca Spółka korzystała z prawa do obniżenia podatku należnego, zatem na Spółce spoczywał ciężar przedstawienia dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie tych usług.

Powoływane przez skarżącą (ogólnie) orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i przepisy VI Dyrektywy Rady nie wiązały organów podatkowych w zakresie stosowania przepisów prawa materialnego w rozpatrywanej sprawie, bowiem sprawę rozpoznawano na gruncie przepisów obowiązujących w dacie powstania obowiązku podatkowego tj. w okresie od lutego do października 2000 r., a zatem przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty Europejskiej. Podobnie nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie wyrok Trybunał Konstytucyjnego z 21.06.2004 r. SK/22/2003 stwierdzający niezgodność z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej §50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dani 22.12.1999 r. (Dz. U. Nr 109, poz.1245 ze zm.) Organ odwoławczy nie powoływał, bowiem wymienionego przepisu jako podstawy rozstrzygnięcia w sprawie.

W zakresie zaniżenia podatku należnego od towarów i usług o kwotę [...] zł w lipcu 2000 r. i zawyżenia o tę samą kwotę podatku należnego za październik 2000 r. spowodowanego ustaleniem niewłaściwego momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania usługi uruchomienia obiektu (D w Ś. D.) i szkolenia personelu (faktura dla H we W. z dnia [...] r. nr D[...]) Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W. Usługi te zostały wykonane do dnia [...] r. co ustalono na podstawie protokołu końcowego odbioru dostaw i robót z dnia [...]., protokołu odbioru końcowego i przekazania D w Ś. D. do użytkowania. Strona nie przedstawiła, żadnych dowodów potwierdzających, iż termin szkolenia personelu przedłużono do października 2000 r. Jako podstawę rozstrzygnięcia organ powołał §6 ust. 1 pkt 2 litd) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz.797). Skarżąca wskazując wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18.05.2001 r. sygn. akt SN III RN 95/00 (OSN AP 2002/1/1) zarzuciła niekonstytucyjność powołanego przepisu. Przywołane orzeczenia Sądu Najwyższego nie może mieć w sprawie bezpośredniego zastosowania, bowiem wypowiada się odnośnie konstytucyjności § 6 ust. 1 pkt 2 lit.d) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz.797) tj. innego aktu prawnego niż powołany w rozpoznawanej sprawie.

W ocenie Sądu dla rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy nie ma kluczowego znaczenia kwestia konstytucyjności powołanego przepisu. Przyjęcie za podstawę prawna rozstrzygnięcia art. 6 ust. 1 i 4 uptu, o co wnosi skarżąca Spółka, nie wpłynie bowiem na wynik sprawy. W przypadku zastosowania przepisu ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy z tytułu wykonania spornej usługi także powstaje w lipcu 2000 r. - siódmego dnia od dnia wykonania usługi. Dniem wykonania usługi jak ustalono w toku postępowania był dzień [...]. Kwestionowanie przez skarżącą dnia wykonania usługi wyłącznie na podstawie daty wystawienia faktury, wobec innych zebranych w sprawie, organ odwoławczy zasadnie uznał za bezpodstawne.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako bezzasadną.