Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1327/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 122, art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 czerwca 2012 r. sygn. akt I SA/Bd 257/12 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i kwiecień 2007 r. oraz za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz M. K. kwotę 7354 (słownie: siedem tysięcy trzysta pięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 257/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 30 stycznia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów za styczeń i kwiecień 2007 r. oraz za miesiące od czerwca do grudnia 2007 r.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że przyczyną wydania decyzji w sprawie było stwierdzenie, iż podatnik nie nabył oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez "O." Spółka z o.o., "T." Sp. z o.o. i "W.", a w konsekwencji, z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur wynikającego, faktury te stwierdzały bowiem czynności, które nie zostały dokonane. Nadto zakwestionowano dwie faktury wystawione przez skarżącego we wrześniu 2007 r. dla spółki "O.", gdyż usługi w nich opisane nie zostały dokonane – w tym przypadku obowiązek zapłaty kwot podatku w tych fakturach wykazanego wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a nie objęcia opisanych w nich czynności opodatkowaniem na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, wskazując, że brak jest podstaw do zastosowania w sprawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."). Dokonując wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i odwołując się w tym zakresie do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji podkreślił m.in. istotność tego, by faktura odzwierciedlała obrót w każdym ujawnionym na niej elemencie, co oznacza, że nie ma znaczenia, że podatnik otrzymał towar wskazany w fakturze, jeśli nie otrzymał go od wykazanego w niej dostawcy, a także to, że nie tworzą prawa do odliczenia VAT faktury wykazujące dostawy, których kontrahent podatnika ze względu na brak obiektywnych możliwości nie mógł wykonać w zakresie z tych faktur wynikającym, gdyż w takim przypadku należy uznać, że faktury nie odzwierciedlają czynności faktycznie przez ich wystawcę dokonanych. Właśnie niemożność dostawy zafakturowanych towarów przez ich wystawcę przemawia w ocenie Sądu za odmową uznania prawa skarżącego do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Z uwagi na niepodważenie tej okoliczności zarzuty strony w zakresie stanu faktycznego sprawy pozostają zdaniem Sądu bez istotnego wpływu na rozstrzygnięcie. Pod wskazaną niemożnością dostawy należy też według Sądu rozumieć sytuacje, gdy "zbywca" nie wskazuje źródeł (są one nie do zidentyfikowania), z jakich mógłby posiadać towar. Sąd podkreślił, że tylko rzeczywisty (legalny) obrót może tworzyć układ pozwalający zidentyfikować dostawcę w rozumieniu VAT i obciążyć podatkiem konsumenta.

1.4. Sąd pierwszej instancji wskazał, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego i w tym też zakresie zostały dokonane ustalenia w sprawie - w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 O.p.). Zdaniem Sądu organ rozpatrzył poszczególne dowody z osobna, jak i we wzajemnej łączności i ustosunkował się do różnic w zebranych dowodach, kierując się nie tylko wiedzą, ale i doświadczeniem życiowym oraz prawidłami logiki.

1.5. Odnosząc się do poszczególnych zakwestionowanych faktur, Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, że realności czynności wskazanych w fakturach wystawionych przez spółkę "O." przeczą przesłuchania jej byłych prezesów – J. B. i J. P., z których wynika, że cała dokumentacja księgowa spółki została skradziona i fakt ten nie był zgłoszony odpowiednim organom ścigania, a także to, że spółka nie dysponowała bazą magazynową ani środkami transportu mogącymi służyć do przewozu paliw. J. B. potwierdził, że poza wynajętym biurem spółka niczym nie dysponowała, nie posiadała placów, magazynów ani środków transportu, wskazał też, że zatrudniał jednego pracownika o imieniu K., jednak nie był w stanie podać żadnych danych personalnych tej osoby. Ze złożonych zeznań wynikało, że przedmiotem działalności spółki "O." w 2007 r. był handel olejem opałowym i napędowym. Na pytanie, w jaki sposób oraz za pomocą jakich środków transportu spółka dokonywała obrotu olejem, J. B. zeznał, iż - z tego co pamięta - spółka wynajmowała firmy transportowe bądź transport zapewniał dostawca, jednakże nie pamięta żadnej wynajmowanej firmy transportowej. Nie był również w stanie wskazać kontrahentów - dostawców i odbiorców oleju napędowego. Stwierdził, że nie pamięta od kogo został zakupiony olej napędowy sprzedany firmie skarżącego, nie jest również w posiadaniu dokumentów firmy "O.", gdyż cała dokumentacja, m.in. faktury zakupu i sprzedaży, została przekazana osobom przysłanym przez nowego właściciela firmy "O." – P., przy czym przekazanie miało miejsce na parkingu przy stacji benzynowej na drodze z W. do G. w lipcu lub sierpniu 2007 r. Na pytanie dotyczące przebiegu transakcji sprzedaży oleju napędowego do firmy skarżącego J. B. zeznał, iż towar jechał od dostawcy do odbiorcy, jednak nie pamięta od jakiego dostawcy ani jakim transportem. W takich okolicznościach stwierdzenie B., że spółka "O." w kwietniu 2007 r. dokonała dostaw oleju napędowego na rzecz firmy skarżącego, zgodnie z okazanymi w trakcie przesłuchania fakturami, nie wystarcza w ocenie Sądu do przyjęcia, że faktury te mogły stanowić podstawę do obniżenia kwot podatku. Dodatkowe wątpliwości budzi zdaniem Sądu szereg rozbieżności w kwestii adresu spółki. Na fikcyjność firmy i dokonywanych przez nią transakcji wskazuje też to, że wyposażenie spółki "O." składało się z drukarki, komputera stacjonarnego, monitora, faxu i telefonu, brak było natomiast jakichkolwiek innych elementów firmy, środków trwałych, mimo dokonywanych jednorazowo sprzedaży paliwa w ilości 30 000 litrów. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę na brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających prowadzenie przez spółkę działalności, brak ewidencji, wystawionych faktur, deklaracji, zawieranych umów, dokumentów księgowych. Zeznający nie byli w stanie dokładnie sprecyzować, co się z tą dokumentacją stało. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia, iż działalność w zakresie sprzedaży oleju napędowego była fikcją, potwierdziły również zeznania świadków, z których wynikało, że spółka została założona i zarejestrowana wyłącznie w celach wprowadzania do obrotu faktur potwierdzających transakcje, które w rzeczywistości nie były dokonywane. Osoby zgłoszone jako zarządzający kolejno spółką nie wykonywały faktycznie żadnych funkcji zarządczych. Zdaniem Sądu organ odwoławczy poprawnie w takiej sytuacji stwierdził, że firma "O." nie była w stanie prowadzić sprzedaży oleju napędowego i dokonać dostaw paliwa dla firmy skarżącego. Takie ustalenia nie pozwalają na uznanie, że ocena Dyrektora Izby Skarbowej, że firma "O." nie dokonywała rzeczywistego obrotu towarem, a wyłącznie obrotu "papierowego", jest oceną nieprawidłową. Sąd zaznaczył przy tym, że spółka nie mogła być także pośrednikiem w sprzedaży oleju napędowego, bowiem osoby kolejno nią zarządzające nie były w stanie nic powiedzieć na temat prowadzonej w takim zakresie działalności. O rzeczywistości spornych transakcji nie świadczą też będące w posiadaniu skarżącego potwierdzenia przelewów zapłat za zakupiony olej napędowy, gdyż dostawca jest fikcyjnym podmiotem i brak jest u niego jakichkolwiek dowodów na potwierdzenie dokonania transakcji.

Sąd pierwszej instancji zauważył też, że w ocenie organu odwoławczego skarżący powinien przynajmniej przypuszczać, iż bierze udział w nielegalnych transakcjach. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (dalej również jako "ETS") Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że organy podatkowe nie mają obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, w szczególności zaś tego, czy miał on świadomość, że nie zostały spełnione przesłanki odliczenia, gdyż to na podstawie obiektywnych okoliczności powinien być formułowany wniosek, czy dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, iż nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Nadto Sąd zwrócił uwagę, że w przypadku transakcji stanowiących nadużycie cele wspólnego systemu podatku od wartości nie są spełnione, a do sądów krajowych należy ocena rzeczywistej treści i znaczenia transakcji, przy czym "w tym celu sąd ten może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej" (pkt 81 uzasadnienia wyroku w sprawie C-255/02). W podsumowaniu tych rozważań Sąd pierwszej instancji uznał, że ustaliwszy, iż firma "O." pozorowała swoją działalność gospodarczą, organ miał podstawy, by przyjąć, że swoim działaniem nie narusza prawa europejskiego.

W kontekście argumentacji prezentowanej przez stronę Sąd wskazał, że skarżący nie dostrzega różnicy pomiędzy obrotem jako takim a obrotem urealnionym w fakturze. Sąd podkreślił, że nie jest istotne to, czy jakikolwiek obrót miał miejsce, ale czy miała miejsce dostawa z firmy "O.". Skoro firma ta nie prowadziła realnej działalności, a za taką nie można uznać działalności w okolicznościach wykazanych w zebranym materiale dowodowym, to faktury przez nią wystawione nie mogły stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony. Twierdzenia strony tymczasem bądź to opierają się na próbie udowodnienia okoliczności nieistotnych z punktu widzenia zastosowanego przepisu prawa materialnego, bądź polemizują ze stanowiskiem organu, nie przedstawiając argumentacji mającej wskazywać, że stanowisko to jest błędne. Działania takie nie mogą zdaniem Sądu doprowadzić do skutecznego podważenia poglądów zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji. WSA nie dopatrzył się przy tym naruszenia art. 188 O.p., gdyż nakłada on na organ obowiązek przeprowadzenia dowodu jedynie na okoliczności istotne dla zastosowania normy prawa materialnego, co nie miało miejsca w sprawie. Sąd zaznaczył, że skoro dla zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie jest istotne, czy jakiekolwiek czynności zostały dokonane, ale to, czy zostały dokonane czynności stwierdzone fakturami, a kontrahent podatnika nie potrafi wykazać, że mógł nabyć towar w legalnym obrocie od wskazanych podmiotów, to z punktu widzenia VAT, w tym jego neutralności, dostarczenie takiego towaru nie może być zakwalifikowane jako następujące w schemacie tego podatku. W związku z tym za całkowicie chybione Sąd uznał też wnioski, jakie strona wyciąga z wprowadzenia przez jej kontrahenta paliwa na rynek. Sąd podkreślił, że samo wprowadzenie paliwa na rynek jest niewystarczające w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.

Za poprawne Sąd uznał także zdanie organu w kwestii roli, jaką odegrały (a właściwie nie odegrały) ustalenia organu celnego w zakresie obrotu przez spółkę "O." olejem opałowym w okresie do marca do września 2007 r. Zdaniem Sądu organ poprawnie wyjaśnił, że postępowanie przeprowadzone przez organ celny jest zupełnie odrębnym postępowaniem, dotyczącym innego podatku i prowadzonym w innym zakresie, a organy skarbowe, choć mogą włączać dowody zebrane w toku postępowania przez organy celne, mogą jednak dokonać własnej ich oceny i nie są związane oceną dokonaną przez organy celne. Sąd podkreślił, że w wypadku decyzji celnej za istotne uznano dane z prowadzonej dokumentacji, a nie to, czy doszło do czynności dokonanych w rozumieniu u.p.t.u.

1.6. Za bezzasadne Sądu pierwszej instancji uznał też zarzuty co do stwierdzenia organu, iż nie mogły zostać wykonane przez skarżącego usługi transportowe wykazane w dwóch fakturach wystawionych dla spółki "O." we wrześniu 2007 r. Sąd podkreślił przede wszystkim, że tylko te dwa dowody znalazły się w materiale dowodowym na etapie postępowania podatkowego. Skarżący, mimo powoływania się na inne dowody, nie przedłożył ich organom, dopiero na etapie postępowania przed WSA przedstawiając (z wnioskiem o przeprowadzenie dowodu) w żaden sposób nieuwierzytelnione kserokopie: zlecenia, listu przewozowego, rachunku bankowego. Odwołując się do treści art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd wskazał, że postępowanie dowodowe, które może samodzielnie przeprowadzić sąd administracyjny, służyć ma temu samemu celowi, jakiemu służy całe postępowanie sądowoadministracyjne, a więc kontroli działalności administracji publicznej. Nie przedstawiając powołanych dokumentów na etapie postępowania podatkowego, mimo takiej możliwości, podatnik uniemożliwił organom podatkowym ocenę materiału w oparciu o te dowody, a zatem WSA nie może zarzucić, że organy te dopuściły się naruszenia prawa. Stąd zdaniem Sądu organ słusznie przyjął, że usługi transportowe nie zostały wykonane (podatnik ich nie wykazał). Zaznaczono przy tym, że Prezes Spółki nie potwierdził, by "O." korzystał z usług firmy skarżącego, a nadto spółka ta była podmiotem nieprowadzącym działalności gospodarczej w zakresie ujawnionego obrotu olejem napędowym, nie posiadała zaplecza ludzkiego i materiałowego, co wystarczyło by uznać fikcyjność jej działań i tym samym poddać w wątpliwość jakąkolwiek działalność na jej rzecz. Skoro skarżący dysponował tylko fakturami i innych dokumentów nie przedstawiał, to organ wyciągnął ze zgromadzonego materiału dowodowego poprawne wnioski.

1.7. Sąd pierwszej instancji uznał, że organ nie popełnił też błędu stwierdzając, że podatnik nie dokonał nabycia oleju napędowego na podstawie faktur wystawionych przez "T." Sp. z o.o. Przywołując ustalenia, na których oparł się organ Sąd wskazał, że w 2006 r. wskazana spółka została postawiona w stan likwidacji. W wyniku przeprowadzonych w tej spółce czynności sprawdzających uzyskano umowę z 26 kwietnia 2007 r., zgodnie z którą udziałowcy spółki "T." w likwidacji dokonali sprzedaży wszystkich udziałów na rzecz K. K. W dniu 1 czerwca 2011 r. został przesłuchany jako świadek K. K., jedyny udziałowiec wskazanej spółki, który zeznał, że w momencie zakupu udziałów spółka ta nie dysponowała jakimkolwiek majątkiem umożliwiającym obrót paliwami ciekłymi, jak baza magazynowa, zbiorniki, cysterny do przewozu paliw, zapasy towaru. W imieniu spółki działali panowie P., Z. i jeszcze jeden, którego nazwisko nie było mu znane. Świadek nie wiedział, czy spółka posiadała koncesje na obrót paliwami ciekłymi, czy w 2007 r. spółka dokonywała zakupu oleju napędowego do dalszej odsprzedaży, nie znał firmy skarżącego, pierwszy raz widział okazane mu w trakcie przesłuchania faktury wystawione w okresie czerwiec - wrzesień 2007 r. przez spółkę "T." na rzecz firmy skarżącego. Z zeznań wynikało, że za Prezesa tej spółki podawał się pan P., natomiast wskazany w dokumentach spółki jako Prezes i jedyny udziałowiec K. K. był w rzeczywistości figurantem - osobą, która pełniła fikcyjne stanowisko w spółce, niejako udostępniając swoje dane osobowe dla wykazania, iż działa jako osoba reprezentująca i zarządzająca spółką. W celu upozorowania prowadzenia działalności gospodarczej K. założył konto bankowe dla firmy, upoważniając do niego Z. i P. Osoba, która została wskazana jako Prezes Spółki w zasadzie nic nie wiedziała na temat działalności spółki, poza tym, że miała zajmować się zakupem paliwa, nie potrafiła wskazać żadnych kontrahentów, rozliczeń finansowych i podatkowych, w jaki sposób odbywała się sprzedaż paliw, jak odbywał się ich transport, jakie było źródło pochodzenia towaru. K. kazano podpisywać czyste kartki papieru przez rok albo dwa. Dyrektor zauważył, iż w momencie gdy został Prezesem, spółka nie dysponowała żadnym majątkiem umożliwiającym prowadzenie działalności polegającej na obrocie paliwami ciekłymi, brak było też jakiejkolwiek dokumentacji firmy świadczącej o faktycznym prowadzeniu działalności.

Słusznie w ocenie Sądu organ zwrócił uwagę, że osobą łączącą spółki "O." i "T." był J. P., który podawał się za Prezesa Spółki "T.", jednocześnie w okresie od 11 września 2007 r. do 19 października 2009 r. pełniąc funkcję Prezesa Spółki "O.". Za udostępnienie danych osobowych przez K. K. i założenie konta bankowego dla firmy "T." wypłacił mu łącznie 3 200 zł gotówką, a odkupując udziały od K. K. nakazał mu mówić, iż wszystkie dokumenty zostały mu przekazane wraz z zakupem udziałów, natomiast w przypadku spółki "O." P. zeznał, iż dokumenty tej spółki nigdy nie zostały mu przekazane z powodu kradzieży. W dodatku, jak wynikało z zeznań K., to P. w rzeczywistości wykorzystywał dane spółek do wystawiania faktur, które nie dokumentowały realnych transakcji.

Zdaniem organu odwoławczego brak dokumentów księgowych obu spółek świadczył o celowym działaniu J. P., w świadomy sposób prowadzącego fikcyjną działalność gospodarczą w zakresie rzekomego obrotu olejem napędowym.

Dyrektor wyjaśnił, że mimo starań nie udało się odnaleźć osoby podpisanej za spółkę "T." na fakturach sprzedaży, tj. K. Z.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił też uwagę, że z dokumentów załączonych do pisma strony z 1 września 2011 r. wynikało, że wiedziała ona, iż firma "T." została postawiona w stan likwidacji, a mimo to faktury zostały wystawione przez spółkę z o.o. "T.", czyli de facto podmiot, który w okresie wystawiania faktur został już rozwiązany. Organ stwierdził, że działania spółki "T." nie zmierzały do zakończenia działalności przez wywiązywanie się z kontraktów zawartych ze swoimi dostawcami, gdyż rozpoczęcie rzekomych dostaw oleju napędowego dla firmy skarżącego (w czerwcu 2007 r.) miało miejsce po ponad roku od momentu otwarcia likwidacji i zakończenia działalności przez spółkę (w maju 2006 r.). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał przy tym, że zgodnie z odpisem KRS do reprezentowania spółki uprawnieni byli tylko i wyłącznie dwaj likwidatorzy, M. W. i S. T., których podpisy nie znalazły się na fakturach VAT będących w posiadaniu strony. To, że na fakturach tych znajdował się podpis innej osoby, potwierdzało nierzetelność kontrahenta i powinno przynajmniej wzbudzić podejrzenia skarżącego, iż bierze udział w nielegalnym obrocie paliwem, a faktury dokumentują pozorne transakcje. Zdaniem Sądu dokonane w sprawie ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do działań K. i P., a słuszność stanowiska organu potwierdza też to, że organ kontroli skarbowej przeprowadzając czynności sprawdzające w spółce "T." nie uzyskał żadnej dokumentacji związanej z rozliczeniem przez spółkę podatku od towarów i usług za 2007 r.

1.8. Zdaniem Sądu pierwszej instancji również w zakresie transakcji z firmą "W.", której właścicielem jest W. R., zgromadzony przez organy materiał dowodowy był zupełny i oceniony zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Dyrektor podniósł, że w wyniku przeprowadzonych u kontrahenta czynności sprawdzających w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności transakcji handlowych zawartych w 2007 r. z firmą skarżącego nie stwierdzono kopii wystawionych faktur. Po okazaniu spornych faktur W. R. oświadczył, że mają one inną szatę graficzną, nie drukował faktur z internetu, numeracja faktur jest inna od stosowanej przez niego, nadto nabywca nie jest mu znany. W. R. poinformował, iż nie zatrudniał pracowników, a księgi prowadził samodzielnie. Także w toku przesłuchania w charakterze świadka W. R. zeznał m.in. że nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego w styczniu 2007 r. na rzecz firmy skarżącego. Ponadto organ kontroli skarbowej wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o udzielenie informacji, jakie rachunki bankowe zostały zgłoszone przez W. R. do celów działalności gospodarczej prowadzonej w 2007 r. w ramach firmy "W.", w odpowiedzi otrzymując uwierzytelnione kserokopie dokumentów, z których wynikało, że zgłoszony przez W. R. rachunek bankowy związany z prowadzoną w 2007 r. działalnością gospodarczą jest inny i znajduje się w innym banku niż rachunek wskazany na przedstawionych przez skarżącego wyciągach bankowych i fakturach, dokumentujących sprzedaż paliwa. Dyrektor stwierdził, że wobec jednoznacznie ustalonych okoliczności transakcji między "W." a firmą skarżącego brak było podstaw do przeprowadzania konfrontacji strony z W. R. W ocenie WSA zgromadzone dowody wskazywały, iż faktury wystawione przez "W." dotyczyły czynności, które nie zostały dokonane przez podmiot w nich wskazany.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego za obie instancje.

2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie przepisów:

1) postępowania administracyjnego w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

- art. 141 § 4 P.p.s.a. przez ustalenie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością, w zw. z art. 151 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 134 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi, mimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122, art. 187, art. 188 i art. 191 O.p., a nadto sprzeczna jest z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 u.p.t.u., i w konsekwencji tego oddalenie skargi;

- art. 106 § 3 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie dowodu z załączonych w toku postępowania przez skarżącego dokumentów - Sąd dopuścił te dowody, a mimo to w uzasadnieniu swego orzeczenia podał jedynie, że dokumenty zostały złożone, ale stanowią niepotwierdzone za zgodność kserokopie, i wskazał, że zostały one załączone dopiero na etapie postępowania sądowego, a tym samym nie można czynić organom podatkowym jakiegokolwiek zarzutu w tym zakresie;

2) prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku od towarów i usług od dokonanych transakcji z podmiotami sprzedającymi mu olej napędowy, mimo że faktycznie takie prawo skarżącemu winno przysługiwać;

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, że mimo zachowania staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem napędowym skarżącemu nie przysługuje prawo obniżenia podatku od towarów i usług, a uwidocznione w fakturach transakcje nie miały miejsca, podczas gdy prawidłowa wykładnia normy tego przepisu prowadzi do wniosku, że w przypadku zachowania przez podatnika aktów staranności, otrzymania towaru (co jest niekwestionowane) i uregulowania w pełnej wysokości należności za dostarczone paliwo winien on mieć prawo do obniżenia podatku, a samo to, że druga strona transakcji powołuje się na zagubienie dokumentacji księgowej, nie może stanowić miarodajnego dowodu pozwalającego na rozstrzygnięcie sprawy;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji przyjęcie, że skarżący, mimo niedokonania usług transportowych, winien zapłacić należny podatek VAT, podczas gdy właściwe zastosowanie normy tego przepisu powinno doprowadzić Sąd do przekonania, że podatek VAT musi być zapłacony, ale z uwagi na to, że skarżący dokonywał opodatkowanych transakcji w zakresie usług transportowych i w związku z tym przysługuje mu prawo obniżenia podatku uwidocznionego w fakturach te usługi dokumentujących.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że w postępowaniu mającym za przedmiot ustalenie, czy transakcje uwidocznione w fakturach VAT miały miejsce, należy także ustalić i udowodnić, czy przedsiębiorca uwikłany w być może nielegalny proceder obrotu paliwami dochował należytej staranności. Zdaniem strony nie można poprzestawać w tym zakresie wyłącznie na ustaleniu, że przedsiębiorca taki winien mieć co najmniej świadomość takiego faktu. Jeżeli podatnik zachował akt staranności to nie może być obarczony obowiązkiem zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących transakcje nawet w sytuacji, gdy jego kontrahent nie jest w stanie wykazać źródła pochodzenia towaru. W okolicznościach sprawy bezsporne jest, że skarżący otrzymywał zamawiany towar i płacił za niego na numery rachunków wskazane w fakturach – cała dokumentacja w tym zakresie znajdowała się w posiadaniu organów podatkowych, podobnie jak dokumenty potwierdzające wykonanie usług transportowych.

2.4. W ocenie strony wbrew obowiązkom wynikającym z Ordynacji podatkowej organy przeprowadziły postępowanie w rozmiarze nieuzasadniającym wydania decyzji, oparły się bowiem wyłącznie na zeznaniach świadków, z których większość nic do sprawy nie wniosła.

2.5. Zdaniem strony z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. organy przyjęły, że spółki nie mogły prowadzić działalności polegającej na obrocie paliwami, gdyż nie posiadały bazy magazynowej i środków transportowych, a ich biura znajdowały się w niewielkich pomieszczeniach. Stanowisko to nie wytrzymuje krytyki, gdyż w prowadzonym względem jednej z tych spółek przez organy celne postępowaniu ustalono, iż wprowadziła ona do obrotu – w celu użycia niezgodnie z przeznaczeniem – ponad 20 mln litrów oleju opałowego. Jeśli można tego dokonać bez bazy magazynowej i środków transportu, to nie da się przyjąć, że również bez tej bazy i przy wykorzystaniu niewielkiej powierzchni biurowej nie można dokonywać obrotu olejem napędowym. Strona podkreśliła, że fakt obrotu olejem opałowym został upewniony w wyniku informacji uzyskanych przez podmioty dokonujące zbycia tego towaru, a skoro spółka nabyła ponad 20 mln litrów oleju opałowego, to towar ten musiał być przetransportowany. Wbrew zatem stanowisku Sądu postępowanie celne nie pozostaje bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, co wynika z zasad logiki i doświadczenia życiowego. Skoro na potrzeby cła udało się ustalić rozmiar prowadzonej działalności, to i w przedmiotowej sprawie, przy wykorzystaniu oferowanych przez skarżącego dowodów, udałoby się ustalić rzeczywisty stan faktyczny. Przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozwoliłoby też dokonać ustaleń co do aktów staranności skarżącego przy dokonywaniu poszczególnych transakcji. Zgłaszane przez skarżącego dowody miały zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia, a ich nieprzeprowadzenie uzasadnia zarzut naruszenia art. 188 O.p.

2.6. Odnosząc się do ustaleń związanych z transakcjami z firmą W. R. skarżący zwrócił uwagę, że osoba ta nie podjęła korespondencji, w której organ zwrócił się o wyjaśnienie kwestii rachunku bankowego, a jednokrotne wysłanie wezwania pocztą nie pozwala na przyjęcie, że organ podjął wszelkie możliwe działania mające na celu skuteczne przeprowadzenie dowodu. Po niepodjęciu przesyłki przez adresata organ przyjął, że brak uwidocznienia rachunku bankowego w zgłoszeniu aktualizacyjnym jest wystarczającym dowodem do uznania, że rachunek ten nie był związany z działalnością gospodarczą, tymczasem skarżący nie może ponosić ujemnych konsekwencji niepodejmowania przez W. R. korespondencji, czy nieujawnienia przez niego w stosownych zgłoszeniach danych o wszelkich wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej rachunków bankowych. Również samo twierdzenie, że w 2007 r. nie dokonywał sprzedaży większej ilości oleju napędowego, nie może prowadzić do uznania, że do transakcji faktycznie nie doszło; nie zostało też w najmniejszym stopniu udowodnione, że świadek nie dokonywał sprzedaży oleju napędowego.

2.7. Za zupełnie niezrozumiałe uznał skarżący twierdzenie Sądu o nieudowodnieniu przez skarżącego wykonywania przez niego usług transportowych. W tym zakresie strona wskazała, że to organy winny udowodnić, że transakcje faktycznie nie miały miejsca, tymczasem przyjęto, że skoro nie miały miejsca transakcje nabycia oleju napędowego, to skarżący nie mógł wykonywać usług transportowych. Zdaniem strony doszło w ten sposób do odwrócenia ciężaru dowodzenia. Strona wskazała też, że ustawodawca dopuścił możliwość przeprowadzenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym dowodu z dokumentów, a strona takie dowody w sprawie złożyła, tak więc Sąd winien był przeprowadzić postępowanie dowodowe. Tymczasem Sąd oparł się wyłącznie na twierdzeniach organów, które z uwagi na dopuszczone przez Sąd dowody winny być zweryfikowane, gdyż nie można było już przyjąć bezkrytycznie, że skarżący nie świadczył jakichkolwiek usług. Konieczność poczynienia w tym zakresie prawidłowych ustaleń winna mieć miejsce również w aspekcie staranności działania skarżącego, który w najmniejszym stopniu nie mógł przypuszczać, że może uczestniczyć w nielegalnym procederze.

2.8. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. skarżący podkreślił, że nabyte towary wykorzystywał do dokonania czynności opodatkowanych (odsprzedaż paliwa), co nie było kwestionowane, tak więc przysługiwało mu prawo do obniżenia podatku VAT.

2.9. W ramach uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. strona zwróciła uwagę, że właściwa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że konieczne jest dokonanie pieczołowitej analizy wszelkich kwestionowanych transakcji i nie można z góry zakładać, nawet w przypadku ujawnienia niemającej miejsca transakcji, że wszelkie transakcje z danym podmiotem nie miały miejsca. Podkreślono, że w toku dotychczasowego postępowania nie przeprowadzono takich dowodów. Nadto konieczne byłoby zbadanie aktów staranności podatnika przy dokonywaniu transakcji, nie może on bowiem ponosić konsekwencji finansowych działalności nierzetelnych kontrahentów.

2.10. W uzasadnieniu zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. strona wskazała, że przepis ten nie ma większego znaczenia dla sprawy, bowiem faktycznie dochodziło do transakcji, a tym samym skarżący był legitymowany do obniżania podatku należnego o podatek naliczony z innych transakcji i nie można było przyjąć, że obrót w tym zakresie nie występował.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego, według norm, wskazując na bezzasadność zarzutów kasacyjnych.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W piśmie z 17 października 2012 r. skarżący podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wskazując dodatkowo na wyrok NSA z 26 czerwca 2012 r., I FSK 1200/11, wydany w analogicznym – według strony – do przedmiotowej sprawy stanie faktycznym i prawnym, gdzie położono nacisk na wyrok ETS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11. Zdaniem strony okoliczności sprawy mogą świadczyć o tym, że strona nie była świadomym uczestnikiem nielegalnego procederu, współdziałającym z wystawcami spornych faktur, a organy nie wykazały obiektywnymi dowodami, że skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skargę kasacyjną M. K. należało uwzględnić.

5.2. Należy przede wszystkim przypomnieć, co ma znaczenie w sprawie, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a. – rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach tego środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów.

Tenże środek zaskarżenia wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji musi spełnić wymogi szczególne wskazane w art. 176 P.p.s.a., które w odróżnieniu od wymogów formalnych przewidzianych dla wszystkich pism procesowych, nie mogą być uzupełniane. W myśl tego przepisu należy m.in. wskazać podstawy kasacyjne, jak również sformułowane zarzuty uzasadnić w nawiązaniu do realiów rozpoznawanej sprawy. Uzasadnienie to powinno wskazywać na czym polega zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie przez sąd danego przepisu prawa materialnego, czy procesowego.

5.3. Na uwzględnienie zasługuje zarzut postawiony wyrokowi naruszenia przez WSA przepisu art. 106 § 3 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może, jako wyjątek od zasady nieprzeprowadzania przez ten sąd postępowania dowodowego, z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, ale tylko w przypadku, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Najogólniej rzecz ujmując sąd dopuszczający możliwość przeprowadzenia takiego dowodu musi widzieć taką potrzebę w związku ze sprawowaną przez siebie kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia. Proces myślowy dotyczący ustalenia takiej potrzeby przebiega przed wydaniem postanowienia o dopuszczeniu danego dokumentu jako dowodu w sprawie, bądź oddaleniu wniosku w tym zakresie. Jeśli więc sąd pierwszej instancji zdecyduje, że dowody dopuszcza, bo są one konieczne do rozstrzygnięcia sprawy, to jako te konieczne, niezbędne, winien je ocenić.

W rozpoznawanej sprawie sąd postanowieniem wydanym na rozprawie do protokołu dopuścił jako dowody dokumenty przedłożone przez skarżącego na okoliczność wykonania przez niego usług transportowych. Oceny tych dowodów (zlecenia, listu przewozowego, rachunku bankowego) w sporządzonym przez siebie uzasadnieniu nie zawarł, oprócz stwierdzenia, że są to nieuwierzytelnione kserokopie. Następnie stwierdził, że nie przedstawiając tych dokumentów na etapie postępowania podatkowego, mimo takiej możliwości, podatnik uniemożliwił organom podatkowym ocenę materiału w oparciu o te dowody, a zatem WSA nie może zarzucić, że organy te dopuściły się naruszenia prawa. Nie można nie zauważyć, że tym samym WSA zaprzeczył istocie i celowi instytucji przeprowadzenia uzupełniających dowodów, które zostały przez ten sąd dopuszczone w prowadzonym postępowaniu wywołanym skargą strony. W istocie bowiem w każdym przypadku dopuszczony jako dowód dokument, który, co oczywiste, nie znajduje się w aktach sprawy, mógłby być, mimo formalnego dopuszczenia, uznany za zbędny dla postępowania z tego właśnie powodu, że nie został przedstawiony w postępowaniu podatkowym. Tym samym regulacja art. 106 § 3 P.p.s.a. byłaby także zbędna.

W związku z powyższym z takim stanowiskiem nie można się zgodzić, stąd zarzut naruszenia tego przepisu procedury sądowoadministracyjnej należy uznać za uzasadniony.

5.4. Przechodząc do kolejnych zarzutów wniesionego przez skarżącego środka zaskarżenia należy zauważyć, że sposób ich sformułowania utrudnia ich rozpoznanie. Dzieje się tak z tego powodu, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są łączone z przepisami prawa materialnego, wymieniane w jednym punkcie, a w większości nieprzyporządkowywane do stosownych treści sporządzonego uzasadnienia, na początku którego wskazano przepisy procedury sądowoadministracyjnej jak i podatkowej, podano rozumienie tychże norm, jednakże nie podano w jaki konkretnie sposób w tej sprawie normy te zostały naruszone. Jednakże, biorąc pod uwagę uchwałę pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2009 r., I OPS 10/09, nakazującą, co do zasady, odniesienie się do wszystkich zarzutów skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie Sąd uczyni to wszędzie tam, gdzie będzie to możliwe.

Na stronie 5 uzasadnienia skargi kasacyjnej, w odniesieniu do kwestii zachowania przez skarżącego należytej staranności w zawieranych przez niego transakcjach, autor stwierdził, że jeśli podatnik zachowa akt staranności, nawet w sytuacji kiedy jego kontrahent nie jest w stanie wykazać źródła pochodzenia towaru, nie może być obarczony obowiązkiem zapłaty podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących transakcje. Na stronie 8, poruszając po raz drugi temat aktów staranności, do których zobowiązany jest podatnik, wskazano na prawidłową według skarżącego wykładnię przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., która nie może prowadzić do przyjęcia z góry, że prawo do obniżenia podatku nie występuje bez zbadania z pieczołowitością wszystkich dokonanych transakcji.

Sąd pierwszej instancji, podając, że według organu skarżący powinien przynajmniej przypuszczać, iż bierze udział w nielegalnych transakcjach, podał, że jako własny przejmuje pogląd zawarty w orzeczeniu NSA z 24 lutego 2011 r., I FSK 137/10, wyrażony w oparciu o wymienione w nim orzecznictwo ETS. Z wskazanego wyroku wynika, że organy nie mają obowiązku ustalania subiektywnego nastawienia podatnika, tj. tego, czy miał on świadomość niespełnienia przesłanek odliczenia. Tylko obiektywne okoliczności dają podstawę do stwierdzenia, czy dostawa została zrealizowana, czy też nie, na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa podatkowego. Do sądu krajowego należy zaś ocena rzeczywistej treści i znaczenia transakcji, który w tym celu może wziąć pod uwagę całkowicie pozorny charakter czynności, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej. Zagadnieniu temu został poświęcony także późniejszy wyrok ETS z 21 czerwca 2012 r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid , w którym Trybunał orzekł, że:

1) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

2) Artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że podtrzymana została (co wynika z wcześniejszych wyroków, do których odwołuje się ETS), jak i jest kontynuowana (wyrok z 31 stycznia 2013 r. C-643-11), dotychczasowa linia orzecznicza przyznająca, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

Jeśli chodzi właśnie o odniesienie się przez WSA do tejże należytej staranności skarżącego zauważyć należy, że w odniesieniu do dostawcy firmy "O." stwierdził on, że firma pozorowała swoją działalność gospodarczą, natomiast w zakresie innego dostawcy, spółki "T.", jej nierzetelność wynikała zdaniem Sądu z faktu, że do reprezentowania spółki uprawnieni byli dwaj likwidatorzy, których podpisy nie znalazły się na fakturach, co powinno wzbudzić podejrzenia skarżącego, że bierze udział w nielegalnym obrocie. Ustalenia organów co do trzech dostawców paliwa zostały przez WSA szeroko powtórzone, co do należytej staranności skarżącego właściwie Sąd się nie odniósł, gdyż z tym tematem wiążą się tylko wyżej podane wypowiedzi, a w odniesieniu do dostawcy W. R. oceny takiej brak. Wobec tego, jeśli nawet przyjąć, że rozumienie przez WSA przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. było prawidłowe, zgodne z interpretacją prawa unijnego dokonywaną przez ETS, stanowiska co do jego zastosowania w ustalonych okolicznościach sprawy w omawianym zakresie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarto. Zatem zarzut wadliwego zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. należy uznać za zasadny.

5.5. Powyżej omówione zagadnienie wiąże się z kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej, tj. niedostrzeżenia przez WSA naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p. w zakresie wadliwych ustaleń, co podnoszono już w skardze, dotyczących firmy "O.". Strona kwestionuje ustalenie, na którym opiera się także i WSA, o czym była mowa wcześniej, że podmiot ten nie mógł prowadzić działalności gospodarczej ponieważ nie miał fizycznych możliwości przede wszystkim z powodu braku bazy magazynowej, środków transportu. Na poparcie swojego stanowiska skarżący odwołał się do decyzji w przedmiocie podatku akcyzowego wydanej dla spółki "O." przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. na podstawie ustaleń, że spółka ta dokonała obrotu olejem opałowym w okresie od marca do września 2007 r. W aktach sprawy znajdują się wyciągi tych decyzji, w których w posumowaniu stwierdzono (dla przykładu decyzja dotycząca kwietnia 2007 r.), że podatnik, czyli spółka "O.", sprzedał olej opałowy, ilość sprzedanego oleju jest równa ilości zakupionego, gdyż zakupiony olej był w całości sprzedawany, spółka nie posiadała zbiorników magazynowych zatem można przyjąć, że sprzedaż oleju następowała bezpośrednio po jego zakupie.

Niezrozumiałe w kontekście treści tej decyzji są stwierdzenia WSA, który uznaje, że postępowanie przeprowadzone przez organ celny jest odrębnym, dotyczącym innego podatku, że organy skarbowe mogą włączać dowody zebrane w postępowaniu celnym, jednakże mogą dokonywać ich własnej oceny. Dalej Sąd wskazuje art. 194 § 1 O.p., zgodnie z którym dokumenty urzędowe sporządzone przez powołany do tego organ władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, twierdząc następnie, że decyzja mogła stać się elementem stanu faktycznego sprawy, rozstrzygała zagadnienie faktyczne, jednak w wypadku sprawy celnej "... istotnymi uznano dane z prowadzonej dokumentacji, a nie czynności dokonane w rozumieniu ustawy o VAT. Skarżący w żaden sposób nie podważył tego, że to zestawienie oświadczeń i ich kopii wymaganych przez § 4 rozporządzenia z 2004r. /.../ stanowiło podstawę do wyliczenia podatku akcyzowego." Zestawiając treść decyzji celnej i stanowiska tam zawartego z poglądami wyrażonymi w tym względzie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny należy dojść do wniosku, że brak jest adekwatnego wyjaśnienia braku spójności między tymi stanowiskami w odniesieniu do możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę "O.". W sytuacji, gdy w dwóch postępowaniach ustalenia organów w tym zakresie prowadzą do krańcowo odmiennych wniosków, brak odniesienia się do tych różnic i ewentualnego wyjaśnienia przyczyn, dla których różnice te nie mają znaczenia dla sprawy, trudno uznać, że kontrola ustaleń faktycznych dokonanych przez organ w odniesieniu do jednego z dostawców skarżącego została prawidłowo przeprowadzona.

5.6. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania, zostały sformułowane nader ogólnie, czyli z naruszeniem obciążającego kasatora obowiązku wskazania podstawy zaskarżenia, uzasadnienia, z którego mają wynikać przyczyny uznania przez wnoszącego skargę kasacyjną, że doszło do naruszenia prawa. Sformułowania, że organ ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, nie dokonując oceny wybiórczej, właściwie jest powtórzeniem treści przepisu art. 191 O.p. Podobnie nie może zostać rozpoznane stwierdzenie, że organy oparły się na zeznaniach świadków, z których większość nic do sprawy nie wniosła – strona nie wskazała, jakich (i czyich) zeznań twierdzenie to dotyczy, ani dlaczego dowody te miałyby być bez znaczenia dla sprawy. Naruszenia art. 188 O.p. dopatrzył się autor skargi kasacyjnej w braku przeprowadzenia wskazywanych przez skarżącego dowodów, co uszło uwadze WSA, który nie uchylając z tego powodu decyzji naruszył " /.../ wymienione powyżej przepisy ppsa.", nie wskazując w ogóle, o jakie dowody chodzi, i nie precyzując, który z "wymienionych powyżej przepisów ppsa" (w petitum skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 141 § 4 , art. 151, art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a.) w odniesieniu do tego zagadnienia został naruszony. Ten przykład jest znamienny dla sposobu formułowania zarzutów i ich uzasadnienia w rozpoznawanej skardze kasacyjnej. W sytuacji, gdy z uzasadnienia podstawy kasacyjnej nie wynika jasno stanowisko strony, ze względu na jego enigmatyczność i brak konkretów, NSA nie może się do tak sformułowanego zarzutu odnieść, tak jak uczynił to w innych przypadkach, kiedy treść uzasadnienia takie odniesienie się umożliwiała.

Uznając, że argumenty skargi kasacyjnej dotyczące dostawcy W. R. objęte są zarzutami wadliwości ustaleń stanu faktycznego, co do zasady należy zgodzić się, iż fakt nieujawnienia organowi rachunku bankowego, na który dokonywane były wpłaty przez skarżącego, nie przesądza o tym, że transakcje z tym podmiotem nie miały miejsca. Jednakże ustalenia organu dotyczyły innych jeszcze faktów i okoliczności, które w skardze kasacyjnej zostały pominięte. W związku z tym należy uznać, że całość stanowiska organów (i Sądu pierwszej instancji) wyrażonego w zakresie fikcyjności transakcji z tym podmiotem nie została w sposób pełny zakwestionowana, a tok rozumowania strony nie wskazuje na to, by doszło do naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.7. Jeśli chodzi o zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w skardze kasacyjnej wskazano, że dokonano jego błędnej wykładni i w konsekwencji przyjęto, że skarżącemu nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, pomimo że skarżący uprzednio nabyte towary wykorzystywał do dokonania czynności opodatkowanych, od których płacił podatek VAT. Należy jednak zauważyć, że WSA nie dokonywał wykładni tego przepisu, jako że podstawą materialnoprawną rozstrzygnięcia organu był przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Zarzuty dotyczące tego właśnie przepisu zostały uwzględnione, co zostało zawarte we wcześniejszej części uzasadnienia. Nie może być także uwzględniony zarzut niewłaściwego zastosowania przepisu prawa materialnego art. 108 u.p.t.u., co autor skargi kasacyjnej uzasadnia stwierdzeniem, że czynności usług transportowych zostały przez skarżącego dokonane. Takie uzasadnienie winno zostać powiązane z zarzutem naruszenia prawa procesowego, skoro dotyczy ustaleń stanu faktycznego sprawy, a nie naruszenia prawa materialnego w postaci art. 108 u.p.t.u., który to zarzut może być sformułowany – zgodnie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – jako dokonanie błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania przepisu. Nadto w uzasadnieniu kasator zawarł twierdzenie, że przepis ten nie ma większego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż faktycznie dochodziło do transakcji, więc nie można było przyjąć, że obrót w tym zakresie nie występował. Zatem znów mamy twierdzenie dotyczące błędnych ustaleń faktycznych, jednakże bez żadnego uzasadnienia. Podkreślenia w związku z tym wymaga, że ustaleń faktycznych sprawy, w tym ich kompletności i prawidłowości, nie można zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego, a właśnie do tego zdaje się zmierzać strona w ramach zarzutu naruszenia art. 108 u.p.t.u.

5.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

5.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i 3 tej ustawy w związku z § 6 pkt 7 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).