Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 971/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2010-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 4 ust. 3
journal: Dz.U. 2006 nr 217 poz 1590
law: Ustawa z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
article: art. 41 ust. 1 pkt 1, art. 146 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 12 ust. 3
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 98 ust. 2, ust. 3
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Dnia 17 grudnia 2010roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: Edyta Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za październik 2005 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3910 (trzy tysiące dziewięćset dziesięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 971/10

UZASADNIENIE

"A." Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w K. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2005 r. w wysokości 105.894. zł.

W wyniku przeprowadzonych przez pracowników Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. kontroli oraz postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2005 r. do października 2007 roku stwierdzono, że w październiku 2005 r. kontrolowana spółka z o.o. "A." poprzez zastosowanie błędnej kwalifikacji statystycznej (tj. PKWiU: 15.71.10-00) nieprawidłowo opodatkowała sprzedaż towarów – pasz oraz dodatków paszowych produkowanych na bazie drożdży piwowarskich, przeznaczonych dla zwierząt gospodarskich - o nazwach A.-S i A.-D preferencyjną, 3% stawką podatku od towarów i usług, stosując ją zamiast stawki 22%.

W wyniku powyższych ustaleń Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. decyzją z dnia [...] określił skarżącej Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w kwocie 105.894 zł. W ocenie organu pierwszej instancji sprzedawane przez skarżącą wyroby A.-S i A.-D, zgodnie m. in. z ostatecznym i prawidłowym grupowaniem wykazanym przez właściwe organy statystyczne (pismo Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 9 stycznia 2007 r., pism Prezesa GUS z dnia 22 marca 2007 r. oraz z dnia [...] r.) oraz wszechstronnym przeanalizowaniem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego należało sklasyfikować wg PKWiU –z 1997 r. w grupowaniu: 15.89.13 – "Drożdże (aktywne lub nieaktywne); inne mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe; gotowe proszki do pieczenia", co oznaczało w ocenie organu, że dostawy krajowe przedmiotowych towarów dokonywane przez skarżącą spółkę w kontrolowanym okresie winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg podstawowej 22% (nie 3%) stawki podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pismem z dnia 17 listopada 2008 r. Spółka "A." złożyła odwołanie od wskazanej decyzji organu pierwszej instancji, wnosząc o uchylenie kwestionowanej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie.

W wyniku przeprowadzonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postępowania odwoławczego w dniu [...]r. została wydana decyzja, którą uchylono w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z powodu naruszenia reguł procesowych, zawartych w art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, skutkujące w konsekwencji wadliwością postępowania podatkowego za kontrolowany okres. Podniesiono, iż o fakcie wszczęcia postępowania z urzędu organ winien poinformować skarżącą spółkę i dopiero wówczas, czyli po złożeniu do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa uprawniającego do występowania w imieniu strony zaistniał wymóg przeprowadzenia postępowania z udziałem ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wszczął ponownie postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za październik 2005 r.

W celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy ponownie przeanalizowano i oceniono dotychczas zebrany materiał dowodowy, ale również prowadząc ponownie postępowanie zgromadzono nowe istotne dla sprawy dokumenty – tj. pismo GUS Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia [...]r., przeanalizowano także kolejne pisma skarżącej spółki z dnia 10 i 25 września oraz 6 października 2009 r. i określono przesłanki zastosowanej kwalifikacji statystycznej.

W wyniku tych czynności organ pierwszej instancji podtrzymał dotychczas zajmowane stanowisko, iż kontrolowana spółka błędnie zastosowała klasyfikację statystyczną towarów o nazwach A.-S i A.-D (PKWiU: 15.71.10-00 zamiast PKWiU: 15.89.13), co skutkowało nieprawidłowym opodatkowaniem sprzedaży wskazanych towarów preferencyjną 3% stawką podatku VAT, zamiast zastosowania prawidłowej w tym wypadku w ocenie organu stawki podstawowej 22%. W związku z tym w wydanej decyzji organ ponownie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za październik 2005 r. w wysokości 105.894 zł.

Pismem z dnia 16 listopada 2009 r., nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji, skarżąca spółka złożyła od niego odwołanie, zarzucając naruszenie:

- zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, polegające na nieuzasadnionym pominięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów,

- zasady przekonywania wyrażonej w art. 124, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa,

- art. 41 ust. 1 i ust. 2, art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 47 załącznika nr 6 do w/w ustawy poprzez uznanie, że wytwarzane przez spółkę preparat A.-S i A.-D podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%,

- nieprawidłową interpretację przepisów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do pozycji CN 2102 oraz 2309,

- art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1590) w związku z art. 14b § 2, art. 14c, art. 14e oraz art. 14b § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r, a także art. 21 § 3a i art. 52 § 1 pkt 2 ustawy – Ordynacja podatkowa, poprzez określenie spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie mniejszej niż wykazana w deklaracji złożonej przez skarżącą, pomimo zastosowania się przez nią do postanowienia w sprawie wiążącej interpretacji prawa podatkowego w zakresie objętym zaskarżoną decyzją, a także faktu związania organu podatkowego stanowiskiem spółki zawartym we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji, z którego wynikało, że skarżąca ma prawo stosować do odpłatnych dostaw spornych preparatów stawkę VAT w wysokości 3% w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2008 r. oraz stawkę 7% w okresie od dnia 1 maja 2008 r.

Wobec podniesionych zarzutów Spółka "A." wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie

Ponadto, na podstawie art. 237 O.p. zaskarżono wydane w toku postępowania podatkowego postanowienia Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł.: z dnia [...] r. odmawiające przeprowadzenia z opinii biegłego – dr inż. T. K. oraz z dnia [...] r. odmawiające przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – Dyr. Urzędu Statystycznego w Ł. dr T. Ś. i także z tej samej daty odmawiającego przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka – Prezesa GUS prof. dr hab. J. O.. Wniesiono o ich uchylenie oraz uwzględnienie w toku postępowania odwoławczego zawartych w nich wniosków dowodowych.

Jednocześnie, na podstawie art. 180 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa złożono również w treści odwołania wnioski dowodowe:

- o dopuszczenie i rozpatrzenie zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 197 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa dowodu z opinii biegłego na okoliczność dokonania szczegółowej analizy składu oraz właściwości preparatów A.-S i A.-D, a także ustalenia, czy czynniki takie, jak: skład bilogiczno-chemiczny, właściwości oraz przeznaczenie tych preparatów mogły mieć wpływ na ich klasyfikację statystyczną,

- o dopuszczenie i rozpatrzenie, zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej dowodu z przesłuchania Prezesa GUS.

W wyniku przeprowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swego stanowiska stwierdził, że produkty drożdżowe A.-S i A.-D zaliczają się zgodnie z m.in. opiniami wyspecjalizowanych organów administracji państwowej do pozycji CN 2102, która jest jedyną pozycją Nomenklatury Scalonej obejmującą drożdże w różnej postaci i stwierdził, ze wbrew twierdzeniom strony w niniejsze sprawie przedmiotem sporu pozostają drożdże, a nie, jak chce strona, pasze i dodatki do pasz.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu odwoławczego skarżąca Spółka pismem z dnia 23 lipca 2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

Uzasadniając swoje stanowisko pełnomocnik strony skarżącej podniósł następujące zarzuty:

I. naruszenie przepisów o postępowaniu, tj.:

1) art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180§1,art. 187§1,art. 191, art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu, że wyroby Spółki zawierają w swym składzie drożdże nieaktywne (i jako takie powinny być sklasyfikowane dla potrzeb statystyki jako ww. drożdże nieaktywne), w sytuacji, gdy z dowodów przedłożonych przez Spółkę w jednoznaczny sposób wynikało, że produkowane przez Skarżącą preparaty nie zawierają w swym składzie drożdży aktywnych, nieaktywnych ani innych organizmów jednokomórkowych, martwych, a które to dowody nie zostały zakwestionowane przez Dyrektora IS; powyższe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w konsekwencji Dyrektor IS za prawidłową uznał klasyfikację statystyczną produktów Spółki przedstawioną przez GUS, pomimo, że Spółka wykazała, że jej wyroby nie zawierają w swym składzie drożdży aktywnych, nieaktywnych ani innych organizmów jednokomórkowych, martwych, co było konieczne dla ewentualnego zaliczenia przedmiotowych wyrobów do kodu CN i grupowania PKWiU wskazanego przez GUS, m.in. w opinii z dnia [...]r.; prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, tj. dostrzeżenie przez Dyrektora IS, że preparaty Spółki nie zawierają w swym składzie drożdży aktywnych, drożdży nieaktywnych bądź innych jednokomórkowych organizmów, martwych doprowadziłoby w konsekwencji do wydania decyzji odmiennej kierunkowo, tj. potwierdzającej prawidłowość przyjętej przez Skarżącą klasyfikacji statystycznej jej wyrobów;

2) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 197 §1 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegające na nieuzasadnionym pomięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów; a w szczególności:

a) przesunięcie obowiązku przeprowadzenia analizy materiałów dowodowych w postaci opinii naukowych przedłożonych przez Spółkę w toku postępowania (w szczególności opinii Instytutu Technologii Fermentacji i Mikrobiologii Politechniki Ł. z dnia [...]r.) na organ statystyczny, przy jednoczesnym zaniechaniu wyjaśnienia istotnych różnic pomiędzy opinią GUS z dnia 7 sierpnia 2009r. (oraz poprzedzającymi ją pismami i opiniami klasyfikacyjnymi), a pozostałą częścią materiału dowodowego ze względu na fakt, iż materiał ten został już oceniony przez organ statystyczny;

b) odmowę przeprowadzenia następujących dowodów:

i) dowodu z opinii biegłego (wniosek dowodowy zawarty w odwołaniu od decyzji Naczelnika US),

ii) dowodu z przesłuchania Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, prof. dr hab. J. O. (wniosek dowodowy zawarty w odwołaniu od decyzji Naczelnika US); powyższe miało wpływ na wynik sprawy albowiem przeprowadzenie ww. dowodów przez Dyrektora IS pozwoliłoby ustalić istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, w szczególności:

* wykazać, że ze względu na specyficzny skład i właściwości preparatów A.-S i A.-D nie można ich zaliczyć do drożdży nieaktywnych, a zatem opinia GUS z dnia [...]r. klasyfikująca sporne preparaty do kategorii CN 2102 20 (obejmującego "drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe martwe") jest merytorycznie nieprawidłowa;

* ustalić, czy Spółka ma rację twierdząc, że jej produktów nie można określić jako zawierających drożdże (aktywne lub nieaktywne) bądź inne mikroorganizmy jednokomórkowe, ustalić merytoryczne lub pozaprawne przesłanki decyzji organów statystycznych o niespodziewanej i nieprawidłowej zmianie klasyfikacji statystycznej preparatów A.-S i A.-D, która miała miejsce w styczniu 2007 r.; wyjaśnienie tych przesłanek było istotne dla oceny merytorycznej prawidłowości opinii GUS z dnia [...]r. i tym samym jej wiarygodności jako dowodu w sprawie podatkowej, przy czym okoliczności te nie zostały w żaden sposób wyjaśnione przez organy statystyczne.

c) faktyczne pominięcie następujących materiałów i wniosków dowodowych, m.in.:

(i) opinii Instytutu Technologii Fermentacji i Mikrobiologii Politechniki Ł. na temat charakterystyki i klasyfikacji preparatu paszowego lub dietetycznego otrzymanego na bazie odpadowej gęstwy drożdży browarniczych sporządzonej przez prof. dr hab. W. A.;

(ii) opinii prof. B. F. z dnia 23 stycznia 2008 r. wraz z tabelą przedstawiającą stopień autolizy gęstwy drożdżowej;

(iii) opinii na temat aktywności metabolicznej (gęstwa drożdżowa i gęstwa drożdżowa odpadowa oraz preparaty A.), sporządzonej w laboratorium A. Sp. z o.o. wraz ze sprawozdaniami z badań mikrobiologicznych stanowiącymi podstawę do jej sporządzenia;

(iv) wyjaśnień i zastrzeżeń Spółki z dnia 31 marca 2008 r. do protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w Spółce przez pracowników Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. na podstawie upoważnienia wydanego przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. nr [...] z dnia [...] r.;

(v) pisma Spółki z dnia 14 maja 2009 r. zawierającego uwagi do projektu wystąpienia do Urzędu Statystycznego przesłanego Spółce przy piśmie Naczelnika US z dnia [...] r. nr [...];

(vi) opracowania zatytułowanego "Biotechnologia otrzymywania preparatów z nieaktywnych płynnych drożdży piwowarskich" przygotowanego przez A. Sp. z o.o. wraz z opinią prof. dr hab. W. A. na temat prawidłowości procesów technologicznych przedstawionych w ww. opracowaniu A. (włączonych do akt niniejszej sprawy postanowieniem Naczelnika US z dnia [...] r. nr [...]);

d) nieuznanie towarów będących przedmiotem sporu za przynależące do kategorii 15.7 PKWiU wskazanej w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług; powyższe niezaklasyfikowanie przez organy podatkowe, tak I jak i II instancję, spornych preparatów jako "paszy dla zwierząt" (poz. 15.7 PKWiU) było podstawą do zakwestionowania stanowiska Spółki w którym uznała wytwarzane przez siebie towary za podlegające preferencyjnej stawce VAT;

e) niedokonanie merytorycznej oceny prawidłowości opinii klasyfikacyjnych GUS (m.in. z dnia [...]r. dla towarów będących przedmiotem sporu pod kątem oceny prawidłowości interpretacji przepisów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do podkategorii 15.7. PKWiU wskazanej w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz pozycji CN 2102 oraz CN 2309, w szczególności prawidłowości zastosowania przez organ statystyczny Reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Not Wyjaśniających do HS, interpretacji przepisów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do pozycji CN 2102 oraz 2309, a także nieuzasadnione pominięcie wiedzy na temat składu biologiczno-chemicznego oraz aktywności metabolicznej spornych preparatów, tj. okoliczności (wynikającej z licznych dowodów przedłożonych przez Spółkę i niekwestionowanej przez organ podatkowy), iż sporne preparaty nie zawierają w swym składzie drożdży aktywnych ani nieaktywnych, lecz stanowią dodatek paszowy dla zwierząt hodowlanych zawierający w swym składzie jedynie rozdrobnione fragmenty (pozostałości) martwych komórek drożdży;

f) uznanie za wiarygodną i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na opinii GUS (m.in. z dnia [...]r.) w sytuacji, gdy przedstawiona przez GUS klasyfikacja preparatów A.-S i A.-D do pozycji CN 2102 "Drożdże aktywne lub nieaktywne, inne organizmy jednokomórkowe, martwe, gotowe proszki do pieczenia" jest wynikiem nieprawidłowej (tj. niezgodnej z Regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz z Notami Wyjaśniającymi do HS), interpretacji przepisów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do pozycji CN 2102 oraz 2309, oraz błędne zaklasyfikowanie powyższych preparatów do pozycji CN 2102 "Drożdże (aktywne lub nieaktywne); pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe, martwe (z wyłączeniem szczepionek objętych pozycją 3002); gotowe proszki do pieczenia" (a w jej ramach podpozycji CN 2102 20 "drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe martwe"} wbrew brzmieniu ww. pozycji i podpozycji Nomenklatury Scalonej, tj. pomimo iż przedmiotowe towary (będące dodatkiem paszowym dla zwierząt hodowlanych) nie są drożdżami aktywnymi, drożdżami nieaktywnymi ani innymi mikroorganizmami jednokomórkowymi martwymi, jak również nie zawierają w swym składzie drożdży aktywnych, drożdży nieaktywnych ani innych mikroorganizmów jednokomórkowych martwych (co wynika jednoznacznie z licznych dowodów zgromadzonych w toku postępowania i nie zostało zakwestionowane przez organ podatkowy na żadnym jego etapie);

(ii) błędne zastosowanie Reguły 1, Reguły 3a oraz Reguły 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej i uznanie za nieprawidłową klasyfikację towarów A.-S oraz A.-D do pozycji CN 2309 "Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt"), pomimo faktu, ż sporne preparaty są stosowane do żywienia zwierząt hodowlanych (co wynika jednoznacznie z licznych dowodów zgromadzonych w toku postępowania i nie zostało zakwestionowane przez organ podatkowy na żadnym jego etapie), co w świetle brzmienia pozycji CN 2309 oraz Reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (które nakazują ustalać klasyfikację towarów zgodnie z brzemieniem pozycji Nomenklatury Scalonej uzasadniałoby sklasyfikowanie ich do tej właśnie kategorii CN);

(iii) uznanie za nieprawidłową klasyfikację towarów A.-S oraz A.-D do pozycji CN 2309 ("Preparaty, w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt"), pomimo, iż za taką klasyfikacją spornych towarów przemawiała treść Not Wyjaśniających do HS odnoszących się do ww. pozycji CN;

A także:

a) nieuznanie towarów będących przedmiotem sporu za przynależące do kategorii 15.7 PKWiU wskazanej w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług; powyższe niezaklasyfikowanie przez organy podatkowe, tak l jak i II instancji, spornych preparatów jako "paszy dla zwierząt" (poz. 15.7 PKWiU) było podstawą do zakwestionowania stanowiska Spółki, w którym uznała wytwarzane przez siebie towary za podlegające preferencyjnej stawce VAT;

b) niedokonanie merytorycznej oceny prawidłowości opinii klasyfikacyjnych GUS (m.in. z dnia [...]r.) dla towarów będących przedmiotem sporu pod kątem oceny prawidłowości interpretacji przepisów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do podkategorii 15.7. PKWiU wskazanej w załączniku nr 6 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz pozycji CN 2102 oraz CN 2309, w szczególności prawidłowości zastosowania przez organ statystyczny Reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Not Wyjaśniających do HS, interpretacji przepisów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do pozycji CN 2102 oraz 2309, a także nieuzasadnione pominięcie wiedzy na temat składu biologiczno-chemicznego oraz aktywności metabolicznej spornych preparatów, tj. okoliczności (wynikającej z licznych dowodów przedłożonych przez Spółkę i niekwestionowanej przez organ podatkowy), iż sporne preparaty nie zawierają w swym składzie drożdży aktywnych ani nieaktywnych, lecz stanowią dodatek paszowy dla zwierząt hodowlanych zawierający w swym składzie jedynie rozdrobnione fragmenty (pozostałości) martwych komórek drożdży;

c) uznanie za wiarygodną i oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na opinii GUS (m.in. z dnia [...]r.) w sytuacji, gdy przedstawiona przez GUS klasyfikacja preparatów A.-S i A.-D do pozycji CN 2102 "Drożdże aktywne lub nieaktywne, inneorganizmy jednokomórkowe, martwe, gotowe proszki do pieczenia" jest wynikiem nieprawidłowej (tj. niezgodnej z Regułą 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz z Notami Wyjaśniającymi do HS), interpretacji przepisów Nomenklatury Scalonej w odniesieniu do pozycji CN 2102 oraz 2309,

d) uznanie za wiarygodną opinii GUS z dnia [...]r. w sytuacji, gdy opinia ta jest całkowicie lakoniczna i nie zawiera żadnego uzasadnienia merytorycznego dla podstawowych okoliczności sprawy, które miała wyjaśniać zgodnie z wnioskiem Naczelnika US z dnia [...] r. nr [...],

e) niewyjaśnienie, na czym polegało zastosowanie Reguły 1 ORINS, czyli ustalenie klasyfikacji towarów "zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, a także Reguły 6 ORINS, czyli ustalenie klasyfikacji towarów do podpozycji tej samej pozycji CN "zgodnie z ich treścią i uwagami do nich", dla dokonania klasyfikacji spornych preparatów A. jako "drożdży" w sytuacji, gdy ze zgromadzonych materiałów dowodowych wynika, iż preparaty te nie mogą być uznane za drożdże aktywne ani nieaktywne (opinia Instytutu Technologii Fermentacji i Mikrobiologii Politechniki Ł. z dnia [...]r.);

Skarżąca podniosła, że powyższe naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawiły, że organ II instancji uznał opinię GUS (zawartą m.in. w piśmie z dnia [...]r.) za jedyny wiarygodny dowód w sprawie i, uznając jej prymat nad innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności nad przedłożonymi przez Spółkę opiniami naukowymi, oparł rozstrzygnięcie wyłącznie na treści ww. opinii GUS. Gdyby natomiast Dyrektor IS poddał zebrane dowody analizie, niewątpliwie doszedłby do wniosku, że klasyfikacja statystyczna preparatów A.-S i A.-D przedstawiona w opinii Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia 31 marca 2005 r., zgodnie z która preparaty te, dla celów podatkowych, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 15.71.10-00 "Produkty stosowane w żywieniu zwierząt hodowlanych" była prawidłowa, a zmiana klasyfikacji statystycznej preparatów A.- S i A.-D, która miała miejsce w styczniu 2007 r. nie miała merytorycznych podstaw. W rezultacie Dyrektor IS uznałby, iż opinia GUS z dnia [...]r, jest merytorycznie nieprawidłowa, gdyż nie uwzględnia istotnych cech ww. preparatów, tj. ich składu biologiczno-chemicznego, właściwości i przeznaczenia (w szczególności faktu, iż preparaty te nie tytko same nie są drożdżami, ale również nie zawierają w swym składzie żywych komórek drożdży aktywnych ani nieaktywnych), a zatem nie mogła stanowić podstawy rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej, co jednakże miało miejsce w niniejszej sprawie;

3) art. 124 i art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w w/w przepisach zasady przekonywania poprzez:

a) niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn odmowy uznania przedstawionych przez stronę materiałów dowodowych za mające znaczenie dla sprawy, w szczególności dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie;

b) niewskazanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wiarygodnych przyczyn uznania, że na klasyfikację statystyczną ww. preparatów do kategorii CN 2102 20 "drożdże nieaktywne; pozostałe mikroorganizmy jednokomórkowe martwe" nie ma wpływu przedłożona GUS opinia Instytutu Technologii Fermentacji i Mikrobiologii Politechniki Ł. z dnia [...]r., z której jednoznacznie wynika, iż skład biologiczno-chemiczny spornych preparatów nie pozwala na zaliczenie ich do grupy drożdży (aktywnych lub nieaktywnych) z uwagi na niemal całkowitą destrukcję struktury komórkowej drożdży w procesie produkcji ww. preparatów a zatem wnioski całkowicie sprzeczne ze stanowiskiem GUS oraz

c) nieustosunkowanie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do stanowiska strony w zakresie:

(i) klasyfikacji taryfowej preparatów A.-S oraz A.-D do pozycji CN 2309 ("Preparaty w rodzaju stosowanych do karmienia zwierząt"), którą to klasyfikację Spółka ustaliła w oparciu o reguły 1 i 6 ORINS oraz treść Uwag wyjaśniających do pozycji 2309, jak i z Not Wyjaśniających do HS (vide: odwołanie Spółki od decyzji Naczelnika US utrzymanej w mocy przez Dyrektora IS),

(ii) znaczenia składu biologiczno-chemicznego, właściwości oraz przeznaczenia spornych preparatów z punktu widzenia ich prawidłowej klasyfikacji taryfowej i statystycznej,

4) art. 122, art. 123 §1, art. 187 §1, art. 191, art. 192, art. 200 §1, art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku art. 4 ustawy o języku polskim i wyrażonej w ww. przepisach prawa podatkowego zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegające na nieuzasadnionym pomięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów oraz uniemożliwiający odniesienie się do dowodów przez stronę, w szczególności poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy część zebranych materiałów dowodowych (tj. wiążących informacji taryfowych dołączonych do opinii GUS z dnia [...]r, włączonej do akt niniejszego postępowania postanowieniem Naczelnika US z dnia [...]r. nr [...], do której odnosi się GUS w opinii z dnia [...]r.) jest w języku obcym, przez co nie mogły być one przedmiotem rzetelnej i wnikliwej analizy organu podatkowego, a jednocześnie Spółka nie miała możliwości merytorycznego ustosunkowania się do tej części materiału dowodowego w trybie art. 200 §1 Ordynacji podatkowej; zważywszy, że kwestia ta była przedmiotem odwołania Spółki od decyzji Naczelnika US, Dyrektor IS obowiązany był do odniesienia się do przedmiotowego zarzutu, tymczasem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek odniesienia się do przedmiotowego naruszenia;

5) art. 122 i art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Ordynacji podatkowej i wyrażonej w ww. przepisach zasady prawdy obiektywnej poprzez wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegające na nieuzasadnionym pomięciu dowodów dotyczących okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób naruszający zasadę swobodnej oceny dowodów, a w szczególności wydanie decyzji pomimo niezebrania w toku postępowania podatkowego części istotnych materiałów dowodowych,

6) art. 120, art. 121 §1, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, że przyjęcie stanowiska Spółki mogłoby prowadzić do naruszenia zasad konkurencji z uwagi na fakt, że Spółka wyłącznie w związku z otrzymaniem błędnej klasyfikacji statystycznej swoich wyrobów uprawniona byłaby do stosowania obniżonej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy konkurencyjne podmioty obowiązane byłyby do stosowania podstawowej stawki podatku;

II. naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 41 ust. 1 i art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z poz. 47 załącznika nr 6 do ustawy o VAT, poprzez uznanie, że wytwarzane przez Spółkę preparaty A.-S i A.-D podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22% albowiem nie można ich uznać za "paszę dla zwierząt" w rozumieniu podkategorii 15.7 PKWiU.

b) art. 4 ust, 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w związku z art. 14b § 2, art. 14c i art. 14e a także art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007r., a także art. 21 § 3a i art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez określenie Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie mniejszej niż wykazana w deklaracji złożonej przez Spółkę, pomimo zastosowania się przez podatnika do postanowienia w sprawie wiążącej interpretacji prawa podatkowego w zakresie objętym zaskarżoną decyzją, a także faktu związania organu podatkowego stanowiskiem Spółki zawartym we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji, z którego wynikało, iż Spółka ma prawo stosować do odpłatnych dostaw preparatów A.-S i A.-D stawki VAT w wysokości 3% w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 kwietnia 2008 r. oraz 7% w okresie od dnia 1 maja 2008 r.;

c) art. 98 ust. 2 i ust. 3 Nowej Dyrektywy, tym samym odpowiednio naruszenie przepisu art. 12 ust. 3 VI Dyrektywy, w związku z art. 10 oraz art. 249 Traktatu Rzymskiego, w związku z art. 91 ust. 3 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie rozstrzygnięcia na przepisie prawa wewnętrznego sprzecznym z prawem wspólnotowym.

d) naruszenie przez organ podatkowy w skarżonej decyzji przepisu prawa materialnego wynikającego z art. 146 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 41 ust. 2 Ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację w sposób sprzeczny z regulacjami zawartymi w przepisach Nowej, względnie VI Dyrektywy.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.). Zgodnie z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm), powoływanej dalej jako "ppsa.", sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy; rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przeprowadzona w oparciu o zacytowane przepisy kontrola zaskarżonej decyzji przesądziła o uznaniu, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

Podkreślić należy, iż skarżąca w zasadniczej mierze oparła swoje zarzuty na naruszeniu przepisów o charakterze proceduralnym, a podniesione zarzuty o charakterze materialnoprawnym - choć istotne - wyrażone zostały z mniejszą mocą. Z tego też względu Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej. Wobec obszerności skargi, obejmującej całokształt zagadnień zaprezentowanych w decyzjach organów obu instancji, niniejsze rozważania stanowią ocenę trafności zarzutów sformułowanych w tejże skardze, w szczególności tych, które wpłynęły na konieczność jej uwzględnienia.

Na samym początku podnieść należy, że spór w niniejszej sprawie dotyczy w istocie prawidłowości zaklasyfikowania sprzedawanych przez stronę skarżącą pasz i dodatków do pasz z punktu widzenia Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. Po drugie, konieczne jest zwrócenie uwagi na okoliczność, iż w odniesieniu do rozważanej w skarżonej decyzji kwestii w dniu [...] roku została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. wydana - w trybie art. 14b § 2 O. p. (w brzmieniu sprzed 1 lipca 2007 roku) - interpretacja, zgodnie z którą organ interpretujący uznał za prawidłowe zawarte we wniosku stanowisko w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług preparatów A.-S i A.-D według stawki 3 % w okresie od 1 maja 2004 roku do 30 kwietnia 2008 roku (zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.), a w okresie od dnia 1 maja 2008 roku według stawki 7 % (stosownie do art. 41 ust. 2 cytowanej ustawy).

Rozstrzygnięcie tych dwóch kluczowych dla właściwego rozpoznania sprawy zagadnień wymaga należytego ustalenia stanu faktycznego, a w szczególności wiążącego określenia składu i właściwości spornych preparatów A.-S i A.-D. W tym zakresie należy uznać za w pełni uzasadnione zarzuty Skarżącej, która podnosiła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego będące wynikiem nieuzasadnionego pominięcia dowodów dotyczących faktów istotnych dla potrzeb rozstrzygnięcia oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w sposób niezgodny z zasadą swobodnej oceny dowodów. Fundamentalne w sprawie znaczenie miało bowiem oparcie się przy wydawaniu decyzji na opinii Głównego Urzędu Statystycznego w W. z dnia [...]roku. Kwestia powołania się przez organ właśnie na tę opinię ma kardynalne znaczenie przede wszystkim dlatego, że w odniesieniu do przedmiotowych produktów Spółki wydane zostały już uprzednio trzy opinie przez Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł., to jest w dniu [...] roku, [...] roku i [...] roku, a które to opinie pozostawały ze sobą w sprzeczności. Doniosły jest również – w omawianym aspekcie – fakt, iż do akt sprawy załączone zostały przez Skarżącą prywatne opinie, a wynikające z nich konkluzje są odmienne niż zaprezentowane w opinii GUS.

Naturalnie opinia prywatna nie ma waloru dowodu wiążącego w sprawie, lecz nie można zupełnie pominąć faktu jej istnienia przy ustalaniu stanu faktycznego, a następnie przy jego ocenie. W tym kontekście za w pełni prawidłowe należy uznać stanowisko strony skarżącej, która konsekwentnie wnosiła o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, który to wniosek został wyrażony w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Wyjaśnienie rozbieżności pomiędzy wszystkimi opiniami dotyczącymi spornej kwestii składu preparatów produkowanych przez Skarżącą ma bowiem zasadnicze znaczenie dla należytego rozstrzygnięcia zagadnień natury prawnopodatkowej. Niewątpliwie stosownie do treści ar. 25 ust. 1 pkt. 6 i art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. nr 88 poz. 439) interpretowanie standardowych klasyfikacji i nomenklatur należy do zadań prezesa GUS. Zważyć przy tym należy, że na podstawie art. 40 ust. 1 ustawy o statystyce publicznej prezes GUS, w porozumieniu z właściwymi naczelnymi organami administracji państwowej, opracowuje dla określenia przebiegu i opisu procesów gospodarczych i społecznych standardowe klasyfikacje i nomenklatury, wzajemne relacje między nimi oraz ich interpretacje. Niniejsze standardowe klasyfikacje publikowane są następnie przez Radę Ministrów w drodze rozporządzenia, uzyskują tym samym status prawnie wiążących norm. Charakteru takiego nie mają jednak indywidualne interpretacje, albowiem nie stanowią one elementu rozporządzenia. Oznacza to w konsekwencji, że wydana przez GUS interpretacja pełni funkcję pomocniczą i podlega weryfikacji w ramach postępowania podatkowego. Innymi słowy, interpretacja GUS winna być oceniona i w miarę konieczności zweryfikowana, jak każdy inny dowód z opinii biegłego (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 maja 2005 r., FSK 2121/04). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyraził z kolei pogląd, że opinia statystyczna może być traktowana jako dokument urzędowy (wyrok z dnia 19 maja 2009 r, sygn. akt I Sa/Kr 555/08). Oznacza to w efekcie, iż powyższa opinia jako dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w niej stwierdzone (art. 194 § 1 O. p.). Oczywiście nie ma ona charakteru - co zostało już wyżej wywiedzione - praesumptio iuris ac de iure, lecz domniemania prawnego wzruszalnego, a zatem przedłożenie takiego dokumentu w sprawie nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwnego. Powołanie się na taki dowód przez organ podatkowy oznacza tylko, że ciężar dowodu zostaje przerzucony na podatnika, pomimo obowiązywania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy materialnej.

Odnosząc powyższe wywody do rozpoznawanej sprawy, należy zauważyć, że Skarżąca wykazała inicjatywę dowodową zmierzającą do zakwestionowania treści opinii GUS. Po pierwsze, wykazała staranność, ponieważ zamierzając skorzystać z preferencyjnej stawki VAT Spółka zwróciła się do Ośrodka Klasyfikacji i Nomenklatur Urzędu Statystycznego w Ł. o wydanie opinii w zakresie klasyfikacji statystycznej spornych preparatów, zgodnie z którą preparaty A. -S i A.-D mieszczą się dla celów podatkowych w grupowaniu PKWiU 15.71.10-00 "Produkty stosowne w żywieniu zwierząt hodowlanych" (opinia z dnia 31 marca 2005 r.). Następnie zwróciła się w tym zakresie o wydanie interpretacji podatkowej, która była dla Skarżącej korzystna. Organ podatkowy weryfikujący ustalenia w zakresie klasyfikacji statystycznej powinien mieć na uwadze te okoliczności. Wątpliwości w zakresie prawidłowej oceny opinii GUS powstają również, biorąc pod uwagę treść prywatnych opinii złożonych przez Skarżącą dotyczących: 1. analizy stopnia autolizy gęstwy drożdżowej, która potwierdza całkowitą destrukcję struktury komórkowej drożdży w procesie produkcji spornych preparatów (opinia prof. B. F. z [...] r.); 2. analizy niektórych preparatów A. (prof. W. A. z Instytutu Technologii Fermentacji i Mikrobiologii Politechniki Ł. oraz jego opinia na temat opracowania "Biotechnologia otrzymywania preparatów z nieaktywnych płynnych drożdży piwowarskich"); 3. analizy procesu pozyskiwania spornych preparatów z odpadowej gęstwy drożdżowej (opinia Instytutu Zootechniki w Krakowie Państwowego Instytutu Badawczego Krajowego Laboratorium Pasz w L. z dnia [...] r.); 4. analizy aktywności metabolicznej (opinia sporządzona w laboratorium A. wraz ze sprawozdaniami z badań mikrobiologicznych). Podnieść także należy, że Skarżąca dla poparcia swojego stanowiska w kwestionowanym zakresie powołała się na wiążące informacje taryfowe z innych krajów Unii Europejskiej (Francji, Niemiec i Czech). W tym stanie rzeczy nieuprawnione jest stanowisko organu II instancji, który podjął negatywną decyzję w stosunku do wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Uzasadnienie tego rozstrzygnięcia procesowego podane przez organ jest nieprzekonujące, a nawet błędne. Bez wątpienia rozpoznanie niniejszej sprawy wymaga wiadomości specjalnych, którymi organ nie dysponuje.

W przeciwieństwie do opinii GUS wnioskowany przez stronę skarżącą dowód odnosił się w szerszy sposób do zagadnień istotnych dla potrzeb właściwego rozstrzygnięcia prawnopodatkowego. Teza dotyczyła bowiem przedmiotu i procesu technologicznego jego wytworzenia, a biegły (np. odpowiedni instytut) może przeprowadzić stosowne i konieczne badania, której to możliwości nie ma GUS. Nie oznacza to oczywiście automatycznego zanegowania twierdzeń zawartych w opinii GUS, ale poddania ich dodatkowej analizie w ramach swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 O. p. (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2010 r., I FSK 1042/09). Ponadto należy wskazać, że trafnie Skarżąca podnosi, iż organ II instancji powinien ocenić opinię GUS w konfrontacji z dowodami przedstawionymi przez Skarżącą, zwłaszcza w odniesieniu do rozbieżności dotyczących składu i procesu technologicznego powstawania spornych preparatów w kontekście ich właściwej kwalifikacji statystycznej. W ocenie Sądu zaprezentowana przez organ II instancji ocena opinii GUS narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, albowiem nosi w sobie znamiona dowolności, czy wręcz arbitralności. Podnieść bowiem należy, że organ nie wyjaśnił, dlaczego odmówił wiarygodności innym przedstawionym przez Spółkę dowodom, poprzestając na stwierdzeniu, że "dokonana przez Urząd Statystyczny klasyfikacja preparatów drożdżowych A.-S i A.-D (składających się w ponad 90 % z drożdży) do kategorii CN 2120 jest merytorycznie poprawna" (s. 29 decyzji - chodzi o opinię Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] r., która została potwierdzona przez Główny Urząd Statystyczny).

Ponadto, odnosząc się do załączonych przez Skarżącą opinii i pism, organ stwierdził arbitralnie (przekraczając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów), iż "w sposób jednoznaczny wyjaśniono problematykę wpływu braku aktywności i metabolizmu komórek drożdżowych na klasyfikację ww. towarów". Trudno uznać to za należyte uzasadnienie negatywnej oceny przedstawionych przez Spółkę dowodów, brak jest ich pogłębionej analizy, porównania odmiennych konkluzji i eksplikacji procesu dochodzenia do określonych wniosków. Nie sposób zgodzić się z przekonaniem organu, że stanowisko organów statystycznych było jednoznaczne, skoro przynajmniej jedna opinia zawierała zupełnie inną ocenę. Konieczne było zatem pogłębione wyjaśnienie tej rozbieżności. Trafny jest w tym sensie zarzut Skarżącej, w którym podnosi, że w rzeczywistości nastąpiło przesunięcie obowiązku analizy materiałów dowodowych w postaci opinii naukowych przedłożonych przez Spółkę na organ statystyczny. Uderza również lakoniczność i wybiórczość oceny przedłożonych przez Skarżącą wiążących informacji taryfowych opublikowanych w Europejskiej Bazie Informacji Taryfowej (s. 32 decyzji). Podnieść należy, że w dzisiejszych realiach gospodarki rynkowej o charakterze ponadnarodowym statystyka krajowa powinna uwzględniać dane statystyczne innych państw, zwłaszcza dane z poszczególnych państw unijnych.

Konieczność wnikliwej analizy tej problematyki pojawia się zwłaszcza w związku z interpretacją Urzędu Statystycznego Wspólnot Europejskich z dnia 1 października 2009 r., z której wynika, że sporne preparaty powinny być klasyfikowane jako "pasze dla zwierząt". Stanowisko organu w tym zakresie jest błędne. Organ podnosi bowiem w opinii, że kwestia przeznaczenia produktów Spółki jako paszy dla zwierząt hodowlanych nie stanowi przedmiotu sporu (s. 32 decyzji). W szczególności nie można zgodzić się ze stwierdzeniem, iż "samo przeznaczenie klasyfikowanych wyrobów nie przesądza o kodzie PKWiU zastosowanym w odniesieniu do nich. Na ustalenie odpowiedniej klasyfikacji ma bowiem wpływ skład i właściwości tych wyrobów, gdyż to one właśnie decydują o jego przeznaczeniu." Tymczasem zgodnie z punktem 5.1.6 Zasad metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 8 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264)), która to klasyfikacja miała zastosowanie przy interpretacji produktów w tej sprawie, zgodnie z § 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz.U. Nr 89, poz. 844), usystematyzowanie poszczególnych grup produktów w PKWiU następuje w oparciu o niżej podane podstawowe kryteria klasyfikacyjne i ich hierarchię:

– w zakresie wyrobów:

– – kryterium pochodzenia wytwórczego (wg rodzajów działalności),

– – kryterium surowcowe,

– – kryterium technologii wytwarzania,

– – kryterium konstrukcji wyrobu,

– – kryterium przeznaczenia,

– w zakresie usług:

– – kryterium pochodzenia wg rodzajów działalności,

– – rodzaj świadczonych usług.

Podstawowym założeniem budowy PKWiU jest powiązanie klasyfikacji produktów (wyrobów i usług) z klasyfikacją działalności gospodarczych (PKD) tak, aby każdy produkt klasyfikowany był przede wszystkim w zależności od rodzaju działalności, w wyniku której powstaje. A zatem: każdy produkt (wyrób, usługa) może być zaliczony przede wszystkim do jednego i tylko jednego rodzaju działalności gospodarczej określonego w Polskiej Klasyfikacji Działalności. Kryterium to jest podstawą utworzenia pierwszych czterech poziomów łącznie z poziomem pośrednim PKWiU tj. sekcji i podsekcji, działów, grup i klas (por. 3.4).

Doniosłe znaczenia ma właśnie, podkreślona wyżej, hierarchia systematyzowania, zgodnie z którą dla prawidłowego sklasyfikowania produkowanych (sprzedawanych) wyrobów niezbędne było - w pierwszej kolejności - odwołanie się do kryterium rodzaju działalności gospodarczej (kryterium pochodzenia wytwórczego). Gdyby zastosowanie tego pierwszego, nadrzędnego kryterium klasyfikacyjnego nie doprowadziło do jednoznacznego rezultatu, gdyż dany wyrób nadal odpowiadałby więcej niż jednemu grupowaniu PKWiU, to wtedy i tylko wtedy możliwe byłoby odwołanie się do kolejnego w hierarchii kryterium, a mianowicie kryterium surowcowego, dalej ewentualnie kryterium technologii. Skoro zatem w zakresie działalności Skarżącej znajduje się produkcja pasz dla zwierząt, to powinno to doprowadzić do wniosku, że zasadne było zaliczenie ich do symbolu PKWiU 15.71 uprawniającego do preferencyjnej stawki podatkowej (podobny pogląd wyraził WSA w W. w wyroku z dnia 10 września 2009 roku). Podkreślić warto, iż organ II instancji już w drugim zdaniu skarżonej decyzji ustalił, że głównym przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę w okresie objętym kontrolą była produkcja (lub wewnątrzwspólnotowe nabycie) i sprzedaż krajowa pasz oraz dodatków do pasz przeznaczonych dla zwierząt gospodarskich, a więc ocena tego stanu rzeczy nie budziła żadnych kontrowersji.

Należy przy tym pamiętać, że zasada jednoznaczności klasyfikacyjnej grupowań dotyczy klasyfikacji produktów a nie producentów. Wynika stąd zatem, że jeden producent może mieć wiele kodów PKD, ale danemu wyrobowi produkowanemu przez określonego producenta przyporządkowany zostanie taki symbol PKWiU, jaki odpowiada jednemu z wielu nadanych temu producentowi, acz właściwemu dla danej działalności kodowi PKD.

W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe z nieuzasadnionych powodów dały pierwszeństwo kryterium surowcowemu. Tymczasem z punktu 7.2 przedmiotowych Zasad merytorycznych, określającego sposób zaliczania produktów do poszczególnych grupowań, wynika obowiązek uwzględnienia zasad budowy i logiki Klasyfikacji, a w konsekwencji uznania prymatu kryterium pochodzenia wytwórczego towaru, nie tylko na etapie tworzenia grupowań, ale także na etapie zaliczania produktów do poszczególnych grupowań (na zasadę tę trafnie wskazuje WSA w W. w zacytowanym powyżej wyroku). Okolicznością bezsporną jest, że organy w żaden sposób nie odniosły się do niniejszej kwestii, a w rezultacie nie przedstawiły żadnego argumentu, który przemawiałby za uprzywilejowaniem - w odniesieniu do rozstrzyganego sporu - kryterium surowcowego w procesie zaliczania produktów do poszczególnych grupowań.

W tym aspekcie podkreślić należy, że organy nie zakwestionowały faktu, że produkowane i sprzedawane towary stanowiły pasze lub dodatki do pasz, a nie drożdże i jako takie mieszczą się w grupowaniu 15.71 PKWiU. Nie ustaliły natomiast, aby w kontrolowany okresie podatkowym Skarżąca zajmowała się produkcją bądź sprzedażą drożdży lub proszków do pieczenia.

Rozważenia wymaga jeszcze jeden zarzut podniesiony przez Skarżącą, który ma równie doniosłą wartość w związku z podniesionymi - słusznymi w istocie - zarzutami dotyczącymi postępowania dowodowego, a mianowicie zarzut naruszenia art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 271, poz. 1590) w związku z art. 14b § 2 i 3, art. 14c i art. 14e O. p. w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 roku, a także art. 21 § 3a i art. 52 § 1 pkt. 2 O. p. poprzez określenie wobec Spółki kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie mniejszej niż wykazana w deklaracji złożonej przez Skarżącą, pomimo zastosowania się przez podatnika do wiążącej interpretacji prawa podatkowego w zakresie objętym zaskarżona decyzją, a także faktu związania organu podatkowego stanowiskiem Spółki zawartym we wniosku o wydanie przedmiotowej interpretacji, z którego wynikało, że Spółka ma prawo stosować do odpłatnych dostaw preparatów A.-S i A.-D stawki VAT w wysokości 3 % w okresie od 1 maja 2004 roku do dnia 30 kwietnia 2008 roku oraz 7% w okresie od dnia maja 2008 roku. Wydana przez Naczelnika Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. postanowieniem z dnia [...] roku ([...]) interpretacja została oparta na opinii organu statystycznego z dnia 31 marca 2005 roku, w której stwierdził on na podstawie przedstawionego przez Spółkę opisu, że wymienione w piśmie materiały paszowe m. in. A-S i A.-D mieszczą się w grupowaniu PKWiU 15.71.10-00 "Produkty stosowane w żywieniu zwierząt hodowlanych". Tutaj organ II instancji, podnosząc brak związania przedmiotową interpretacją, poprzestał również na enigmatycznym w swojej wymowie stwierdzeniu, że "w przedmiotowej sprawie Naczelnik Ł. Urzędu Skarbowego w Ł. wydał ww. interpretację na podstawie stanu faktycznego, który - jak następnie ustalono - odbiegał od rzeczywistości" (s. 34 decyzji). Brak jest zatem także w tej części pogłębionej analizy takiej oceny, w szczególności dokładnego wskazania, na czym polega odmienność stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację od ustalonego w chwili obecnej. Gdyby chodziło tylko o rozbieżność w opiniach organu statystycznego, to należy pamiętać, że istniała ona już w dniu wydania owej interpretacji (pomiędzy opinią z [...] r. a tą z [...] r.) i pomimo tego została wydana interpretacja korzystna dla podatnika. Wydaje się więc zasadne, aby zweryfikowane stanowisko organu w tym zakresie zostało bardzo dokładnie przedstawione w odniesieniu do całości zebranego w sprawie materiału dowodowego i po uprzedniej należytej jego ocenie. Tymczasem - zdaniem Sądu - organy dopuściły się uchybień procesowych, które uczyniły niemożliwym do stwierdzenia, czy w toku postępowania stan faktyczny został ustalony prawidłowo i w konsekwencji, czy faktycznie stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację nie jest adekwatny do "prawdziwego" stanu rzeczy, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Ustalenia w tym zakresie powinny zostać uzupełnione i przeprowadzone w zgodzie z odpowiednimi rygorami dowodowymi, a nie w sposób dowolny, czyli tak, jak dokonały tego organy podatkowe w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu błędne jest twierdzenie, że nastąpiła zmiana stanu faktycznego polegająca na tym, że organ statystyczny zmienił swoją opinię co do klasyfikacji przedmiotowych produktów. Zmiana opinii przez organ statystyczny nie jest zmianą stanu faktycznego. Należy jednak mieć na uwadze, że wydając interpretację prawa podatkowego organ ją wydający nie miał oczywiście możliwości, w toku postępowania interpretacyjnego, do zbadania produktu i zaklasyfikowania do odpowiedniego grupowania PKWiU. A zatem interpretacja ta jest o tyle wiążąca, o ile okaże się, że sporne produkty są rzeczywiście preparatami do karmienia zwierząt. Wyjaśnienie tej kwestii będzie możliwe po prawidłowym przeprowadzeniu postępowania dowodowego w tej sprawie.

W ocenie Sądu chybiony jest argument podnoszony przez organ II instancji w postaci naruszenia zasady konkurencji (s. 37 decyzji). Trafnie bowiem podnosi Skarżąca, że wszyscy uprawnieni do stosowania obniżonej stawki VAT mogą z niej skorzystać, albowiem obniżenie ma charakter przedmiotowy a nie podmiotowy.

Błędy o charakterze proceduralnym popełnione przez organy uniemożliwiają należytą kwalifikację prawną dotyczącą problematyki materialnego prawa podatkowego. Nie można w sposób przesądzający stwierdzić, czy nastąpiło naruszenie art. 41 ust. 1 pkt. 1 i art. 146 ust. 1 pkt. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Niewątpliwie zostały one naruszone, gdyby okazało się, że decydujące w sprawie w przedmiocie kwalifikacji statystycznej spornych preparatów miało kryterium pochodzenia wytwórczego. W podobny sposób należy ocenić należy zarzut naruszenia art. 12 ust. 3 VI Dyrektywy Rady w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku oraz art. 98 ust. 2 i 3 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Przeprowadzone powyżej rozważania można ująć w dwie podstawowe grupy. Po pierwsze, gdyby uznać, że rozstrzygające w przedmiotowej sprawie jest dokonanie klasyfikacji statystycznej zgodnie z przyjętą hierarchią systematyzującą PKWiU, to spór ogranicza się tylko co do prawa. W takim przypadku w toku dalszego postępowania organy podatkowe zobowiązane będą wnikliwie rozważyć sporne zagadnienie z tej perspektywy i dokonać właściwej subsumpcji z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Po drugie, gdyby okazało się jednak po dokonaniu stosownych ustaleń, że konieczne jest - pomimo poczynionych zastrzeżeń - posłużenie się dla należytej klasyfikacji kryterium surowcowym, to stwierdzić należy naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 210 § 1 pkt. 6 i art. 210 § 4 O. p.

Wobec powyższego - w ocenie Sądu - zasadne będzie wystąpienie przez organ podatkowy o wydanie opinii przez stosowny Instytut, co pozwoli na obiektywne ustalenie składu i procesu wytwarzania spornych produktów, a w konsekwencji na właściwą klasyfikację PKWiU przedmiotowych wyrobów, przy zachowaniu dwóch elementów: 1) przy formułowaniu pytania winien być obecny Skarżący z prawem czynnego udziału i o ile wyrazi taką wolę i gotowość; 2) do pytania należy dołączyć kserokopie wszystkich wydanych w tej sprawie opinii (również prywatnych) i pism, dokumentów oraz wszelkich komentarzy zarówno organów administracji państwowej, jak również przestawionych przez Skarżącą w zakresie przedmiotu sprawy. Następnie organy podatkowe powinny przeprowadzić wnikliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności w razie oparcia się na konkretnej opinii wskazanie, dlaczego w przekonaniu organu ma ona charakter rozstrzygający i jakie błędy zawierają pozostałe dowody (opinie), co przesądza o ich słabszej mocy argumentacyjnej w odniesieniu do spornej w niniejszej sprawie kwestii. W kontekście prawidłowo przeprowadzonych i ocenionych ustaleń konieczne będzie dalej wnikliwe rozważenie, czy w przedmiotowej sprawie znajduje zastosowanie interpretacja prawna z 2006 roku, a w razie negatywnej odpowiedzi ustalenie prawidłowej stawki VAT przy uwzględnieniu odpowiednich przepisów krajowych i wspólnotowych.

Reasumując, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję, a w zakresie wstrzymania jej wykonalności rozstrzygnął w oparciu o treść art. 152 tej ustawy. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i

art. 205 § 2 niniejszej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349).

Sz.Ch.