Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1134/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Zasądzono zwrot kosztów postępowania

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Zabłocka, Sędzia WSA Beata Krajewska, Asesor WSA Piotr Kraczowski [spr.], Protokolant Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 września 2006 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... czerwca 2004 r. nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług; 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja w uchylonej części nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. w W. kwotę ... (...) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. ... października 2000 r. dokonała zgłoszenia celnego SAD ... wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzonych z F. leków. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co z mocy prawa spowodowało objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną. Towary zostały następnie zwolnione dla wykorzystania ich w celach określonych przez procedurę celną, którą zostały objęte.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych po zwolnieniu towaru ujawniono umowę z ... stycznia 1998 r., zawartą pomiędzy R. Sp. z o.o. w W. (od ... stycznia 2000 r. A. Sp. z o.o.) a firmą R. z siedzibą w A. we F. (obecnie A. ) przewidującą przyznawanie upustów cenowych, aneksy do tej umowy oraz noty kredytowe obniżające wartość leków podaną w fakturach handlowych. W trakcie kontroli strona przedstawiła dokumenty zarejestrowane w księgowości firmy przedstawiające rozbicie wynikającej z noty kredytowej za dany miesiąc na poszczególne faktury handlowe i sprowadzone na ich podstawie leki. Dokumenty te miały postać wykazów miesięcznych zawierających informacje o numerach faktur, nazwach i ilościach farmaceutyków oraz kwotach stanowiących niższe jednostkowe ceny leków. Na tej podstawie przyporządkowano wielkość upustów do poszczególnych zgłoszeń celnych.

Decyzją Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z ... października 2003 r. nr ... uznano powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i dokonano jej obniżenia oraz określono podatek od towarów i usług od zmienionej podstawy opodatkowania.

Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania importera decyzją z ... czerwca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję I instancji w części dotyczącej wartości celnej oraz kwoty długu celnego, zaś w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając rażące naruszenie:

• art. 2, art. 7, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej;

• art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu 1994, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marakeszu dnia 15 kwietnia 1994 r. (Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483 ze zm.) oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) i art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (Dz. U. z 1990 r. Nr 74, poz. 439);

• przepisów art. 120-124, art. art. 127, 180, 187, 188, 191, 194 § 3, 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 262 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.);

• przepisów art. art. 21, 23 § 1, § 2 i § 9, 30, 31, 64 § 2, 65 § 1, 83 § 3, 27 § 1 pkt 3, 280 i 283 Kodeksu celnego.

Pismem procesowym z ... kwietnia 2005 r. skarżąca wniosła o zawieszenie postępowania wobec wystąpienia dwóch niezależnych przyczyn: wynikającej z trwającego przed R. S. postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej, ze względu na treść odpowiednich przepisów Układu Europejskiego, (dalej:UE), stosowania wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane, a także konieczności wystąpienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu z wnioskiem o rozpatrzenie pytania prejudycjalnego na podstawie art. 234 TWE. Pytania te miały dotyczyć tego, czy:

1. przepisy art. 105 § 1-3 UE należy interpretować w ten sposób, iż uzasadniają zawieszenie postępowania sądowego w sprawie ustalania wartości celnej produktów medycznych w przypadku, gdy sąd krajowy posiada wiedzę o wszczęciu przed R. S. przez Wspólnotę Europejską, na podstawie decyzji Rady Unii Europejskiej, postępowania w trybie art. 105 § 1-3 UE, które dotyczy tego samego problemu co krajowe postępowanie sądowoadministracyjne;

2. przepisy art. 10(4) oraz art. 25 w związku z art. 68 i art. 69 UE oraz w związku z przepisami art. 28 oraz art. 90 TWE mogą stanowić podstawę do orzekania o niedopuszczalnym zróżnicowaniu krajowych producentów produktów medycznych oraz podmiotów krajowych dokonujących importu tych produktów w ten sposób, iż

korzystanie przez importerów z rabatów przyznanych im przez dostawców zagranicznych wiąże się z koniecznością weryfikacji wartości celnej importowanych produktów medycznych dla potrzeb krajowych przepisów regulujących dopuszczalną marżę cenową a w rezultacie z obniżeniem stosowanej przez importerów marży w trybie postępowania administracyjnego, co może być połączone z uznaniem działalności importerów za sprzeczną z prawem krajowym oraz z zastosowaniem względem importerów sankcji administracyjnej w postaci konieczności zwrotu uzyskanej uprzednio marży powiększonej o kwotę dodatkowej sankcji, podczas gdy zasady te nie mają zastosowania do producentów krajowych oraz krajowych dystrybutorów produktów medycznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił wniosek o zawieszenie postępowania sądowego uznając, że przedstawione wątpliwości prawne strony nie stanowią kwestii określonej w art. 234 Traktatu. W uzasadnieniu wyroku z 13 maja 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 2230/04 – którym oddalił skargę – stwierdził, iż Sąd jest władny samodzielnie podjąć decyzję w przedmiocie zawieszenia postępowania, albowiem materia ta jest wystarczająco uregulowana w prawie krajowym. Sąd stwierdził także, że zawieszenia postępowania sądowego nie uzasadnia powołana przez skarżącą okoliczność prowadzenia przez R. S. postępowania w przedmiocie decyzji zakazującej stosowanie wobec firm farmaceutycznych sankcji za domniemane naruszenie przepisów o cenach i marżach urzędowych na leki importowane. Na uzasadnienie wniosku o zawieszenie postępowania skarżąca powołała projekt decyzji R. S. w sprawie zakazu stosowania środków karnych z tytułu domniemanego naruszenia dyskryminujących przepisów dotyczących ustalania cen produktów farmaceutycznych. Sąd podkreślił, że przedmiotem badania w niniejszej sprawie nie jest kwestia kary, lecz problem ustalenia wartości celnej towaru, a ten problem nie pozostaje w bezpośrednim związku z zagadnieniem podniesionym przez skarżącą.

Następnie, dokonując oceny zaskarżonej decyzji pod względem jej legalności, stwierdził iż jest ona prawidłowa, a przedstawione w skardze zarzuty Spółki nie zasługują na uwzględnienie.

Ustalenia organu celnego dotyczące wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego, zgodnie z art. 64 § 1 i § 2 ustawy z 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (Dz. U. Nr 75 z 2001 r., poz. 802 ze zm.), są ustawową konsekwencją przyjęcia zgłoszenia celnego, zawierającego wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Ustawodawca dopuścił jednocześnie możliwość tzw. kontroli postimportowej zgłoszenia celnego, w następstwie której, w wypadku powzięcia wątpliwości co do prawdziwości, prawidłowości, czy kompletności danych lub dokumentów, organ celny uprawniony jest do wszczęcia postępowania i wydania decyzji określonej przepisem art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

Sąd wskazał, że w efekcie kontroli dokonanej w siedzibie skarżącej Spółki została ujawniona łącząca z importerem umowa z ... stycznia 1998 r. oraz noty kredytowe. Dokumenty te ściśle wiązały się z importem przedmiotowych farmaceutyków i z należnościami za ich zakup od eksportera.

Powołując się na treść art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego Sąd stwierdził, że wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną w wypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów służących do określenia wartości celnej. Ponieważ o wartości transakcyjnej decyduje cena zapłacona lub należna, to za wyłączny dowód określający tę wartość nie może być uznana cena towaru wadliwie podana w dokumentach dołączonych do zgłoszenia celnego. Organ celny nie jest związany treścią składanych dokumentów, ani deklarowaną wartością celną towaru, lecz obowiązany jest ustalić tę wartość.

Sąd uznał, że dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia wymagała przede wszystkim sprawa upustu cenowego i stwierdził, że organy celne dokonały analizy dokumentów ujawnionych w toku kontroli postimportowej, z której wnioski, obszernie i logicznie uzasadnione oraz spełniające wymogi zasady swobodnej oceny dowodów, nie nasuwają faktycznych i prawnych zastrzeżeń.

Zarzuty skarżącej dotyczące interpretacji tych dokumentów, a zwłaszcza zapisów umowy z ... stycznia 1998 r., w ocenie Sądu, są jedynie kolejnym przedstawieniem własnego punktu widzenia i pozbawioną istotnych podstaw polemiką z ocenami organu orzekającego. Dotyczy to w szczególności oceny regulacji zawartej w art. 4 pkt 4.1 i 4.2 umowy, dotyczącej udzielania skarżącej zniżek handlowych (rabatów). Wprawdzie strony ustaliły, że "..." będą uzgadniały limity zakupów, jednakże w art. 4 pkt 4.5. wyraźnie postanowiły, że dostawca zobowiązuje się do udzielenia skarżącej zniżek na zasadzie stałej, uzależnionej jedynie od terminowego regulowania płatności. Na podstawie tego postanowienia, a także not uznaniowych (kredytowych), eksporter zagwarantował zniżkę ceny leków, której zakres przed dokonaniem zgłoszenia celnego nie był wprawdzie dokładnie znany, ale w dacie zgłoszenia skarżąca miała już świadomość, że ceną należną była wartość transakcyjna z uwzględnieniem upustu. Realizując postanowienia umowy z ... stycznia 1998 r. dostawca wystawiał faktury dotyczące sprzedaży leków, a następnie pod koniec każdego miesiąca kalendarzowego zmniejszał wartość sprzedaży za poprzedni okres notami kredytowymi.

Regulacja zawarta w art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie stoi na przeszkodzie późniejszemu skorygowaniu wymiaru należności celnych przez organ celny. Przepis kładzie nacisk na stan towaru, istotne znaczenie dla ustalenia wysokości cła ma bowiem wartość celna w dniu dokonania zgłoszenia celnego.

Sąd uznał, że brak jest podstaw do stwierdzenia, że rozstrzygnięcia organów celnych są sprzeczne z przepisami Konstytucji RP i przepisami unijnymi, a w szczególności, że naruszają art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego, wskazując, że przepisy Kodeksu celnego opierają się bezpośrednio na Porozumieniu w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., a przepisy dotyczące wartości transakcyjnej znajdują swój pierwowzór zarówno w Porozumieniu, jak również w Kodeksie celnym Wspólnot Europejskich z 12 października 1992 r.

Zarzut skarżącej dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania oraz zasady obiektywizmu Sąd uznał za nietrafny stwierdzając, że z treści powołanego na uzasadnienie tego zarzutu pisma Prezesa GUC z ... września 2001 r. skierowanego do dyrektorów urzędów celnych, wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i przeprowadzenia kontroli postimportowych, mających na celu weryfikację prawidłowości ustalenia wartości celnej. Sąd uznał, że decyzje w niniejszej sprawie były wydawane przez organy celne w dwóch instancjach na podstawie prawidłowo zebranego materiału dowodowego, który uzasadniał wydane rozstrzygnięcia.

Sąd podzielił negatywne stanowisko organów celnych, co do wniosku skarżącej dotyczącego wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej o wyjaśnienie sposobu interpretowania wpływu rabatów udzielonych importerowi po dokonaniu zgłoszenia celnego na wartość celną importowanych towarów stwierdzając, że kwestia ta nie stanowiła w niniejszej sprawie zagadnienia wstępnego, oraz że rozstrzygnięcie w tym zakresie należało do krajowych organów celnych i nie zachodziła w sprawie podstawa do zawieszenia postępowania celnego.

Sąd stwierdził również, że zaskarżona decyzja nie narusza opinii 15.1. Technicznego Komitetu, ponieważ dotyczy ona sposobu uwzględniania rabatów przy ustalaniu wartości celnej, co nie jest przedmiotem niniejszego postępowania, które dotyczy uwzględnienia rabatu co do zasady i zauważył, że rabat, o którym mowa w punktach 16. 17 i 18 tej opinii został uznany za postimportowy nie dlatego, że przyznano go wstecz, po dokonaniu importu, lecz ze względu na to, że nie dotyczył bezpośrednio ceny towaru importowanego i odnosił się do poprzedniej transakcji. Za nietrafne uznał Sąd powoływanie się przez skarżącą na przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 21 grudnia 1998 r., ponieważ dotyczy ono marż urzędowych, hurtowych lub detalicznych, podczas gdy w niniejszej sprawie występuje problem zniżek o charakterze stałym, wynikających z umowy zawartej ... stycznia 1998 r., a więc przed dokonaniem zgłoszenia celnego.

Za chybiony Sąd uznał także zarzut dotyczący naruszenia przez organy celne art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego (...), przewidującego obowiązek wprowadzenia w życie tego Porozumienia i doprowadzenia do zgodności prawa krajowego z postanowieniami Porozumienia wskazując, że postanowienia Kodeksu celnego z 9 stycznia 1997 r. w pełni uwzględniają postanowienia tego Porozumienia.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej dotyczącego nieustosunkowania się przez organ celny do prawa i praktyki Wspólnoty Europejskiej, co narusza art. 68 i 69 w zw. z art. 1 Układu Europejskiego, Sąd stwierdził, że art. 68 Układu Europejskiego, ustanawiający stowarzyszenie między Polską a Wspólnotami Europejskimi z 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.), zawiera zobowiązanie Polski do zapewnienia zgodności ustawodawstwa z ustawodawstwem Wspólnoty, natomiast art. 69 Układu Europejskiego wylicza przykładowo dziedziny prawa podlegające harmonizacji, a wśród nich prawo celne. W zaskarżonej decyzji organ celny powołał się na unijne regulacje prawne wskazując, że zasady ustalania wartości celnej towarów określone w Kodeksie celnym są zgodne z Kodeksem Wartości Celnej – Porozumieniem w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r.

Sąd uznał, że działania organów celnych i zaskarżona decyzja nie naruszają również innych postanowień Układu Europejskiego, ani ogólnych zasad prawa wspólnotowego, takich jak zasada równości i prawo przedsiębiorczości, a cytowane przez stronę w skardze pozostałe orzeczenia ETS dotyczą wprost problematyki cen i marż, a nie wartości celnej.

Za nietrafny Sąd uznał również zarzut skarżącej, że ocena przez organ celny treści i celu umowy cywilnoprawnej stanowi naruszenie art. 58 k.c. wskazując, że w orzecznictwie przyjmuje się, że organy administracji są uprawnione do oceny treści i celu umowy cywilnoprawnej (uchwała siedmiu sędziów NSA z 4 czerwca 2001 r. sygn. FPS 14/00, ONSA 2001, z. 4, poz. 147).

W ramach postępowania administracyjnego organ posiada wyłączną kompetencję do oceny zebranego materiału, którą winien przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Treść umowy cywilnoprawnej, jak i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar obowiązku publicznoprawnego są elementami stanu faktycznego i jako takie winny być ustalone i ocenione przez organy celne w toku prowadzonego przez nie postępowania. Sąd uznał, że ocena umowy z ... stycznia 1998 r. dokonana przez organy celne jest prawidłowa i nie narusza przepisów Ordynacji podatkowej, ani tym bardziej art. 7 Konstytucji RP.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy prawidłowo uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji w zakresie podatku VAT i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten ostatni organ. Powodem uchylenia było połączenie postępowań celnego i podatkowego w oparciu wyłącznie o treść art. 266 Kodeksu celnego, który nie odnosi się do postępowań podatkowych.

W konkluzji Sąd stwierdził, że zebrany w sprawie materiał nie daje podstawy do przyjęcia, że w toku postępowania celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy.

A. Sp. z o.o. w W. złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła:

I. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1) art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 184 Konstytucji RP przez wydanie wyroku w niniejszej sprawie z przekroczeniem ustawowych kompetencji sadu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, tj. poprzez próbę sanowania istotnych uchybień w ustaleniach faktycznych i prawnych, których dopuściły się organy celne w postępowaniu administracyjnym, i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem skarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej naruszającej istotnie przepisy o postępowaniu, tj.:

art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe, w sytuacji, gdy nie było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie niekompletności i nieprawdziwości dokumentów, na podstawie których zastosowano procedurę dopuszczenia do obrotu importowanych leków,

art. 120-123, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem organy celne w oparciu o nieprawdziwe założenia tj. nie znajdujące potwierdzenia ani w prawie ani w faktach – wyłącznie dla potrzeb udowodnienia a priori przyjętej tezy dokonały wybiórczej i fragmentarycznej analizy zawartej 1 stycznia 1998 r. przez skarżącą umowy nie mając do tego podstawy prawnej, ani w prawie daninowym, nie respektując dyrektyw interpretacyjnych sformułowanych w art. 65 Kodeksu cywilnego,

art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez brak zawieszenia postępowania celnego w niniejszej sprawie w związku z koniecznością wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie właściwego orzeczenia interpretacyjnego;

art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez stwierdzenie braku przesłanek do zawieszenia postępowania w przedmiotowej sprawie;

art. 141 § 4 p.p.s.a. przez:

- niedostateczne ustosunkowanie się do kwestii naruszenia przez organy celne zasady zaufania,

brak dostatecznego wyjaśnienia, na jakich przesłankach WSA oparł swój pogląd, iż w niniejszej sprawie rabaty udzielane spółce z tytułu sprzedaży leków

były rabatami preimportowymi pomniejszającymi wartość celną importowanych leków;

niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, dla których WSA podtrzymuje pogląd, iż w przedmiotowej sprawie uważa za zasadne zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego.

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT z istotnym naruszeniem art. 11 lit. c ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. - o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) – dalej: ustawa o VAT – w związku z art. 244 pkt 3 i art. 65 § 4 i 5 Kodeksu celnego, tj. po upływie 3 lat od dnia dokonania przez Spółkę zgłoszenia celnego, a więc po wygaśnięciu obowiązku publicznoprawnego;

art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej, która została wydana, w części dotyczącej określenia podatku VAT, z naruszeniem norm procesowych art. 11 lit. c ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 230 § 4 Kodeksu celnego;

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz § 2 p.p.s.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej, mimo iż została ona wydana w części dotyczącej określenia podatku VAT z istotnym naruszeniem normy procesowej art. 11c ust. 4 ustawy o VAT w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, o których mowa w art. 174 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1) art. 23 § 1 i 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż rabaty przyznane skarżącej na podstawie not kredytowych mogły mieć wpływ na wartość celną towarów;

2) art. 45 ust. 1 w zw. z art. 184 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, gwarantujących skarżącej prawo do rozpatrzenia sprawy przez niezależny, bezstronny i niezawisły sąd, z czego wynika gwarancja obiektywnego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd administracyjny w sposób, który nie wykracza poza określone prawem ramy postępowania sądowoadministracyjnego przez to, iż WSA zastąpił organy

celne w rozstrzygnięciu sprawy będąc zobligowanym wyłącznie do kontroli działań organów celnych pod względem ich zgodności z prawem;

3) art. 64 ust. 3 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku w sposób niedopuszczalny ingeruje w prawo skarżącej do poszanowania własności prywatnej, w szczególności w prawo do swobodnego dysponowania tą własnością;

4) art. 22 i art. 20 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich stosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi

gwarancję wolności gospodarczej; skarżącej narzuca się przez to, nieproporcjonalnie ograniczając przysługującą jej wolność gospodarczą, odmienny od przyjętego przez nią sposób prowadzenia działalności i układania swych interesów, choć pierwotnie jej działanie nie szkodziło porządkowi prawnemu w szczególności, nie wiązało się to z jakimikolwiek uszczupleniami w zakresie ceł lub innych należności publicznoprawnych;

5) art. 2 oraz art. 7 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie, w jakim ustanawiają one zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, przez co WSA przekroczył swe władcze kompetencje dokonując w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez dokonanie "przekwalifikowania" skutków prawnych umowy, której stroną była skarżąca) oraz nieuwzględnienie okoliczności, iż Spółka dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz działania organów władzy publicznej;

6) § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 908) – przez niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Treść przytoczonego przepisu stanowi jednoznacznie, iż w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO – co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku WSA;

7) Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli w dniu 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978r. Nr 11, poz. 43), w szczególności: preambuły, art. III lit. d w zw. z art. VIII lit. a oraz lit. g – przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie;

8) Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439), w szczególności: art. 26, art. 27, oraz art. 31 – przez niewłaściwe ich zastosowanie, tj. pominięcie w procesie stosowania prawa w przedmiotowej sprawie. Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonym wyroku nie odniesiono się w najmniejszym choćby stopniu do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej.

Powyższe zarzuty zostały uzasadnione przez skarżącą w obszernym i szczegółowym uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I GSK 2367/05 uchylił zaskarżony wyrok w zakresie dotyczącym oddalenia skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. w części dotyczącej podatku od towarów i usług i w tym zakresie przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, natomiast oddalił skargę kasacyjną w pozostałej części.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna w części dotyczącej zarzutów naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a. w odniesie do wyroku w części oddalającej skargę na rozstrzygnięcie organu odwoławczego dotyczące podatku od towarów i usług jest zasadna jakkolwiek z innych powodów, niż przytoczone w jej uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę w całości zaakceptował stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, w tym także stanowisko organu celnego II instancji dotyczące określenia kwoty podatku od towarów i usług. Decyzją z ... czerwca 2004 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z ... października 2003 r. w zakresie określenia wartości celnej oraz kwoty długu celnego, zaś w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług uchylił tę decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Uzasadniając decyzję w uchylonej części Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że organ celny I instancji wydał postanowienie o wszczęciu postępowania celnego oraz wszczęciu postępowania podatkowego. Zadaniem organu odwoławczego wydane następnie w oparciu o art. 266 Kodeksu celnego postanowieniu o połączeniu ww. postępowań wszczętych odrębnymi postanowieniami nie jest jednak prawnie skuteczne, bowiem zakres uregulowania art. 266 Kodeku celnego nie odnosi się do postępowania podatkowego, wszczynanego i prowadzonego na podstawie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu II instancji brak prawidłowego połączenia postępowań uniemożliwiał zawarcie orzeczenia co do ich zakresów w jednej decyzji. Wszczęte postępowanie podatkowe powinno zakończyć się wydaniem oddzielnej decyzji w zakresie podatków.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd prezentowany w decyzji zaskarżonej do Sądu I instancji jest błędny. W związku ze zmianami wprowadzonymi ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302) organy celne, tj. naczelnik urzędu celnego i dyrektor izby celnej, uzyskały status organów podatkowych i zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Na podstawie art. 165 § 1, 2 i 4 Ordynacji podatkowej postępowanie z urzędu wszczyna się w formie postanowienia. Z treści art. 266 Kodeksu celnego wynika, że organ celny może połączyć toczące się przed nim oddzielne sprawy, w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Zgodnie zaś z treścią art. 262 Kodeksu celnego, do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Wymieniony w art. 262 Kodeksu celnego – dział IV Ordynacji podatkowej dotyczy postępowania podatkowego, a zatem ustawodawca zezwalając na połączenie postępowań włączył do katalogu postępowań celnych, które można połączyć także postępowanie podatkowe, które regulują przepisy wymienionego działu IV Ordynacji podatkowej. W świetle powyższego stwierdzenie organu II instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, że wydanie postanowienia o połączeniu postępowań celnego i podatkowego nie jest prawnie skuteczne, nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd I instancji oddalając skargę zaakceptował błędne rozstrzygnięcie organu odwoławczego w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług, co stanowi zgodnie z treścią art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając natomiast pozostałych zarzutów dotyczących naruszenia przepisów procesowych oraz przepisów prawa materialnego, w pozostałej części skargę kasacyjną uznał za niezasadną.

Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. Stosownie natomiast do treści art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny związany jest zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 kwietnia 2006 r., sygn. akt I GSK 2367/05 wydanym w następstwie skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w W.

Badając zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – mając na uwadze wytyczne zawarte we wskazanym wyroku NSA – uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wskazanych (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Sąd nie podzielił bowiem zarzutów dotyczących określenia podatku od towarów i usług, przedstawionych przez skarżącą w piśmie procesowym z ... marca 2005 r., stanowiącym w tym zakresie uzupełnienie złożonej skargi. W wymienionym piśmie procesowym, będącym odpowiedzią Spółki na argumenty Dyrektora Izby zawarte w odpowiedzi na skargę, skarżąca podniosła, iż w sprawie doszło do naruszenia art. 21 Kodeksu celnego w związku z art. 11 ust. 2 i ust. 5, art. 11 lit. b oraz art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Opierając się na tym, iż w sprawie doszło do obniżenia wartości celnej importowanych leków skarżąca stwierdziła, iż organy celne nie mają uprawnienia do zastosowania wymienionych przepisów prawa podatkowego w związku z art. 21 Kodeksu celnego.

Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł bowiem podstaw do przyjęcia takiej wykładni wskazanych norm prawa.

W celu wykazania bezzasadności omawianego zarzutu zważyć należy, iż zgodnie z unormowaniem zawartym w art. 21 Kodeksu celnego, wartość celna towarów określana jest nie tylko w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, ale także w celu ustalenia innych należności pobieranych przez organy celne. W jednym z wyroków Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż do należności, o których mowa w wymienionym przepisie należą podatki z tytułu importu towarów, dla których obliczenia zasadniczą podstawą jest wartość celna towarów (wyrok NSA z 15 czerwca 2005 r., sygn. I GSK 367/05). Stosownie bowiem do treści art. 11 ust. 5 ustawy o podatku od towarów usług i usług oraz o podatku akcyzowym – w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ I instancji w rozpatrywanej sprawie – naczelnik urzędu celnego jest obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu towarów. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od towarów usług i usług oraz o podatku akcyzowym podstawę opodatkowania w imporcie stanowi wartość celna powiększona o należne cło.

Dalej, wyjaśnienia wymaga, iż ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), z dniem 1 września 2003 r. przekazane zostały organom celnym kompetencje w sprawie rozstrzygania w zakresie podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów usług i usług oraz o podatku akcyzowym po zmianie dokonanej powyższym aktem – jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości.

Zatem od 1 września 2003 r. organ celny stał się organem podatkowym w zakresie podatków należnych z tytułu importu. Wymieniony przepis prawa podatkowego zobowiązał naczelnika urzędu celnego do wydania decyzji określającej podatki w prawidłowej wysokości. Z dyspozycji tego przepisu wynika, iż ustawodawca nie ograniczył – co należy podkreślić – uprawnienia naczelnika urzędu celnego do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług jedynie do sytuacji, w których nastąpiło zaniżenie wartości celnej towaru, mającej wpływ – jak wskazano – na podstawę opodatkowania w imporcie. Wręcz przeciwnie, w każdej sytuacji, gdy w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ stwierdzi, iż wartość celna została błędnie określona, a w związku z tym błędnie określono również kwotę podatku należnego z tytułu importu, naczelnik urzędu celnego jest obowiązany wydać decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Wymieniony przepis jest więc podstawą do określenia podatku również w niższej wysokości niż wykazana nieprawidłowo w zgłoszeniu celnym. Na gruncie przywołanego przepisu nie ma znaczenia, czy nieprawidłowe określenie podatku przez importera nastąpiło w wyniku obniżenia czy też podwyższenia przez organy celne wartości celnej towaru.

Ponadto należy wyjaśnić, iż przywołany przez Spółkę – celem potwierdzenia zaprezentowanego stanowiska – wyrok NSA z 8 maja 2003 r. sygn. akt I SA/Łd 2190/02 odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 września 2003 r., tj. przed istotnymi zmianami wprowadzonymi do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r., ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...). Tym samym wyrażony w nim pogląd dotyczy nie tylko (jak wynika z uzasadnienia wymienionego orzeczenia Sądu) innego stanu faktycznego, ale także innego stanu prawnego. Przede wszystkim należy zauważyć, iż analizowany w wyroku przepis art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązywał wówczas w innym brzmieniu. Natomiast art. 11 lit. b ww. ustawy, będący również przedmiotem wykładni przez Sąd, z dniem 1 września 2003 r. ustawą o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...) został uchylony. Zatem art. 11 lit. b ww. ustawy podatkowej, jako przepis o charakterze formalnym – na co wskazuje jego brzmienie – nie obowiązywał już w dacie wszczęcia w niniejszej sprawie postępowania podatkowego oraz wydawania w tym zakresie decyzji przez organ I instancji. Nie stanowił też podstawy prawnej wydania tej decyzji w kwestii podatkowej, jak wynika zarówno z sentencji tej decyzji jak i jej uzasadnienia. Skarżąca nie może więc skutecznie powoływać się na treść tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dniu dokonania zgłoszenia celnego (tj. do 1 września 2003 r.), albowiem nie znalazł on (i nie powinien znaleźć) zastosowania w sprawie.

Z przedstawionych powodów Sąd nie podzielił zarzutu skarżącej, mającego prowadzić do uznania, iż w sprawie brak było podstaw do wydania decyzji w przedmiocie podatków należnych z tytułu importu przedmiotowych w sprawie leków z uwagi na obniżenie przez organy celne wartości celnej tych leków.

Przyczyną natomiast uchylenia zaskarżonej decyzji w zakresie dotyczącym określenia podatku od towarów i usług jest bezpodstawne uznanie przez Dyrektora Izby Celnej, iż wydane w sprawie postanowienie o połączeniu postępowań celnego i podatkowego, wszczętych odrębnymi postanowieniami, nie jest prawnie skuteczne.

Z akt administracyjnych sprawy wynika, iż postanowieniem z ... stycznia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. wszczął z urzędu postępowanie celne dotyczące przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego z ... października 2000 r. celem ustalenia prawidłowej wartości celnej zaimportowanego towaru. Następnie ... września 2003 r. postanowił o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w celu zbadania prawidłowości wymienionego zgłoszenia celnego z ... października 2000 r. w zakresie kwoty podatku od towarów i usług. Postanowieniem z ... września 2003 r., kierując się dyspozycją art. 266 Kodeksu celnego, połączył wszczęte odrębnie postępowania dotyczące – jak podkreślił w uzasadnieniu postanowienia – tego samego zgłoszenia celnego, których stroną jest ten sam podmiot, tj. Spółka A. W tej sytuacji jedną decyzją wydaną ... października 2003 r. organ celny I instancji rozstrzygnął nie tylko w zakresie wartości celnej zaimportowanego towaru, ale również w części dotyczącej podatku od towarów i usług poprzez prawidłowe określenie jego wysokości. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż wydane na podstawie art. 266 Kodeksu celnego, postanowienie o połączeniu nie jest prawnie skutecznie, albowiem przepis ten nie odnosi się do postępowania podatkowego, co spowodowało uchylenie przez organ odwoławczy decyzji organu I instancji w części dotyczącej podatku od towarów i usług, i przekazanie w tej części sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Naczelnika Urzędu.

Z takim stwierdzeniem Dyrektora Izby Celnej nie sposób się zgodzić. Z treści art. 266 Kodeksu celnego wynika, że organ celny może połączyć toczące się przed nim oddzielne sprawy, w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli dotyczą tej samej osoby i są ze sobą w związku. Zgodnie zaś z treścią art. 262 Kodeksu celnego do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa. Wymieniony w art. 262 Kodeksu celnego – dział IV Ordynacji podatkowej dotyczy postępowania podatkowego, a zatem ustawodawca zezwalając na połączenie postępowań włączył do katalogu postępowań celnych, które można połączyć także postępowanie podatkowe, które regulują przepisy wymienionego działu IV Ordynacji podatkowej. Nadto, Wojewódzki Sąd Administracyjny wyraża pogląd, iż w niniejszej sprawie nie było potrzeby wydawania postanowienia o połączeniu wszczętych odrębnymi postanowieniami postępowań celnego i podatkowego. Sąd zwraca bowiem uwagę na brzmienie drugiego zdania art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wprowadzone ustawą z 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw (...), zgodnie z którym naczelnik urzędu celnego może określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Zatem przepis ten uprawnia do rozstrzygnięcia w jednej decyzji zarówno co do podatków jak i co do należności celnych. Powyższy przepis stanowi więc samoistną podstawę do wydania w decyzji o należnościach celnych rozstrzygnięcia także o podatkach. Na tej też podstawie Sąd wywodzi, iż nie jest konieczne wydawanie postanowienia o połączeniu obu postępowań, tj. postępowania celnego i podatkowego, wszczętych oddzielnie. Z kolei wydanie postanowienia o połączeniu, na podstawie wymienionego art. 266 Kodeksu celnego, nie jest kwalifikowane jako wada wymagająca wzruszenia decyzji.

W świetle powyższego przedstawione powyżej stwierdzenie organu celnego II instancji zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji, prowadzące do uchylenia w części decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu, nie zasługuje na uwzględnienie.

Z tych też powodów zaskarżona decyzji w kontrolowanym zakresie, tj. w części dotyczącej podatku od towarów i usług, nie mogła się ostać. Dlatego też, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 152 oraz art. 200 i art. 206 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił w części zaskarżoną decyzję, jednocześnie orzekając, iż w uchylonej części zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, oraz zasądził częściowy zwrot kosztów postępowania sądowego współmierny do uwzględnionej skargi.