Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1703/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 42 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Czuduk, po rozpoznaniu w dniu 14 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 534/18 w sprawie ze skargi Z. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2012 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz Z. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 192.348 (słownie: sto dziewięćdziesiąt dwa tysiące trzysta czterdzieści osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P., decyzją z dnia 23 czerwca 2017 r. określił Z. [...] sp. z o. o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Strona" lub "Spółka") kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do sierpnia 2012 r., za grudzień 2012 r. oraz za wrzesień 2012 r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zobowiązanie podatkowe i za październik 2012 r., określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zobowiązanie podatkowe. Stwierdził, że Spółka zaniżyła podatek należny od transakcji deklarowanych jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (dalej: "WDT") do kontrahentów: P. I., P. s.r.o., P. J. K. B., oraz O. s.r.o., A. s.r.o.

1.1.1. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że towar będący przedmiotem tych transakcji nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o PTU. W konsekwencji przyjął, że Spółka nie dokonała WDT na rzecz ww. podmiotów i nie nabyła prawa do opodatkowania przedmiotowych transakcji stawką 0% podatku od towarów i usług na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o PTU. Towary, które rzekomo miały być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw, w rzeczywistości zostały dostarczone do polskich podmiotów.

1.1.2. Ponadto organ I instancji wskazał, że w oparciu o dane wynikające z ewidencji dla celów podatku od towarów i usług ustalono, że w lutym Spółka w deklaracji VAT-7 zawyżyła wartość WDT o kwotę 67.138,29 zł oraz zaniżyła podatek naliczony o 480 zł, wartość netto o kwotę 2.086 zł, w lipcu omyłkowo w deklaracji VAT-7 wprowadziła wartość podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wg stawki 23% 5.818.235 zł, zamiast 5.815.235 zł, w sierpniu zaniżyła w deklaracji VAT-7 wartość WDT o kwotę 13.090,74 zł.

1.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, decyzją z dnia 4 grudnia 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

1.2.1. Na wstępie organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg sprawy, wskazał na swoje obowiązki jako organu odwoławczego oraz zakreślił przedmiot sprawy. Przyjął, że istota sporu w realiach rozpoznawanej sprawy dotyczy prawidłowości zastosowania przez Spółkę stawki podatku 0% w zakresie transakcji wykazywanych jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Uznał następnie, że Naczelnik US dokonał ustaleń, które wskazują na wystąpienie przesłanek potwierdzających zasadność stanowiska tego organu, że faktury dokumentujące transakcje z P. l., P. s.r.o., P. J. K. B., O. s.r.o. oraz A. s.r.o. są nierzetelne, gdyż towary nie opuszczały terytorium kraju, były sprzedawane do odbiorców krajowych. Zatem stronie nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki 0% w stosunku do tych transakcji, bowiem nie stanowiły one wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ odwoławczy przedstawił następnie ustalenia dotyczące kontrahentów oraz współpracy skarżącej z ww. kontrahentami. Dodał, że wątpliwości odnośnie dostaw powinien budzić również fakt, że w 2012 r. zamówienia dla dwóch podmiotów - jednego zarejestrowanego na terytorium Niemiec i jednego na terytorium Słowacji, jak i wszelkie inne czynności, w tym kontakt w sprawie transportu dla ww. podmiotów dokonywała jedna i ta sama osoba, tj. P. J. K. B., który w latach wcześniejszych w stosunkach gospodarczych z Z. [...] reprezentował inne podmioty zarejestrowane na terytorium Niemiec i Słowacji.

1.2.2. Organ odwoławczy wskazał, że z zebranego materiału dowodowego wynikało, że kontrolowana Spółka, osoby ją reprezentujące nie kontaktowały się bezpośrednio z ww. firmami w Niemczech, na Słowacji i Czechach. Nigdy nie były też w ich siedzibach. Skarżąca ograniczyła się jedynie do sprawdzenia formalnego statusu kontrahenta, a nie ustaleniu czy wywóz towaru poza terytorium kraju faktycznie nastąpił. Z zeznań jednego z pracowników Spółki (D. K.) wynikało zaś, że warunkiem dokonania sprzedaży na rzecz kontrahenta eksportowego było, że podmiot zagraniczny wysyłał Spółce kopie swoich dokumentów rejestrowych, w dniu złożenia zamówienia sprawdzano czy taki podmiot istnieje, czy jest aktywny, dokonywano następnie przelewu za fakturę proforma przez klienta i na tej podstawie weryfikowano rzetelność klienta, tj. przyjmowano, że skoro podmiot istnieje, jest aktywny to właściwą dla transakcji jest stawka VAT 0% i w ten sposób wystawiano fakturę sprzedaży.

1.2.3. Zdaniem organu odwoławczego, z przedstawionych okoliczności wynikało, że nieistotne było miejsce faktycznej dostawy towaru, a jedynie posiadanie dokumentów mających uprawdopodobnić, że towar dotarł pod adres widniejący na wystawionej fakturze. Z powyższego wynika zatem, że towar będący przedmiotem wykazanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw do wskazanych podmiotów (kontrahentów Spółki) nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o PTU. Dodał, że do zastosowania stawki 0% istotną kwestią jest wykazanie, że towar fizycznie opuścił kraj dostawcy, co jak wynika z ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w realiach rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Z tego względu okoliczność wysyłki towaru i przemieszczenia go do innego państwa członkowskiego stanowi obiektywne kryterium, na którym opierają się pojęcia definiujące czynność wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

1.2.4. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy uznał za niepodważalny fakt, że w przedmiotowej sprawie nie istniał materialny element WDT, tj. wywóz towarów z terytorium Polski na terytorium innego Państwa członkowskiego. Z analizy zeznań świadków, tj. przewoźników i kierowców przedłożonych przez nich i spedytorów dokumentów (zleceń, krajowych listów przewozowych, dowodów WZ) wynika, że nie przewieźli towarów pod adresy wskazane w fakturach i dokumentach CMR przedłożonych przez Spółkę, nie są im znane adresy wskazane w dokumentach przewozowych, większość przewoźników, którzy wykonali usługi przewozu. Faktury dokumentujące dostawy nie odpowiadały zatem rzeczywistości. DIAS zauważył przy tym, że zgromadzone w sprawie dowody pozwoliły w zdecydowanej większości przypadków na ustalenie rzeczywistego miejsca rozładunku folii na terytorium kraju, mającej być przedmiotem wewnątrzwspólnotowych dostaw realizowanych przez Spółkę w 2012 r. na rzecz ww. podmiotów. Ustalenia organu I instancji pozwalają jednoznacznie stwierdzić, że faktury wystawione na rzecz kontrahentów w rzeczywistości nie odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi transakcji. Żaden z kierowców podpisanych na dokumentach, przesłuchiwanych w postępowaniu nie potwierdził, że towary zafakturowane na rzecz P. J. K. B. [...] jako faktury WDT dokumentowały dostawę towaru na teren innego państwa członkowskiego. Pozyskane od spedytorów i przewoźników dokumenty związane z poszczególnymi transportami towarów nie potwierdzały również dokonania przedmiotowego wywozu. Towar zafakturowany przez Spółkę na rzecz P. s.r.o. zanim trafił do finalnego odbiorcy na terytorium kraju, był niejednokrotnie transportowany czasowo na terytorium Słowacji bez jego rozładunku, tak aby upozorować wewnątrzwspólnotową dostawę. Podobny proceder stosowany był niekiedy w przypadku rzekomych transportów zafakturowanych na rzecz spółki A. s.r.o. W tym zakresie faktyczne miejsce przeznaczenia było inne niż stwierdzone w dokumentach CMR. Powyższe świadczy o tym, że wystawione dokumenty CMR są niezgodne ze stanem rzeczywistym i nie potwierdzają przemieszczenia towarów na terytorium państw członkowskich innych niż terytorium kraju. Strona posiadała dokumenty wymienione w art. 42 ust. 3 ustawy o PTU, jednakże okoliczności faktyczne sprawy podważają ich wiarygodność ze względu na przebieg realizacji świadczeń. Zdaniem organu odwoławczego, wskazują na to przedstawione powyżej argumenty oraz informacje przekazane przez administracje podatkowe Słowacji, z których jednoznacznie wynika, że przedmiotowe towary nie opuściły terytorium państwa członkowskiego dostawcy i nie zostały przemieszczone do miejsca przeznaczenia określonego w tych dokumentach, tj. na terytoria ww. państw. Podobnie w odniesieniu do nielicznych transportów, co do których pomimo podjętych prób nie uzyskano informacji w kwestii miejsca rozładunku towaru, a także w odniesieniu do tych transportów, co do których kierowcy twierdzili, że towar zawieźli na Słowację. W tym zakresie organ I instancji prawidłowo wykazał, iż nie dał wiary zeznaniom J. R., J. B., J. M. oraz P. W., którzy mimo zapewnienia o wywozie towarów na Słowację nie byli w stanie podać żadnych okoliczności z tym związanych. W zaprzeczeniu do zeznań powyższych świadków pozostają ponadto przesłane przez ich pracodawców, PPHU M., S. D., P.P.H.U. "E." K. S., K. P. s.c. oraz "O." K. K., jak i informacja przekazana przez administrację podatkową Słowacji odnośnie P. s.r.o., z której wynika, że towar nie został rozładowany na terenie Słowacji. Podobnie zeznanie M. B., w którym potwierdził złożenie podpisów na dokumencie WZ i CMR jednocześnie zeznając, że nie przewoził folii z Z. [...] Sp. z o.o., zdaniem DIAS pozostaje w sprzeczności z informacją pozyskaną od pracodawcy F. [...], który poinformował, że kierowcą w tym transporcie był M. B. Ponadto administracja podatkowa Słowacji poinformowała, że A. s.r.o. nie wynajmowała w 2012r. żadnego pomieszczenia magazynowego na Słowacji. Powyższe ponad wszelką wątpliwość udowadnia, że przedmiot transakcji nie był dokonany w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Dyrektor IAS uznał również, że zeznania J. R., R. B., J. L., S. Z., E. O. i J. M., w których zaprzeczają złożeniu podpisu na okazanych dokumentach, w świetle faktu potwierdzenia przez nich transportu towaru pobranego w Z. [...] sp. z o.o. na terytorium RP nie mają wpływu na dokonane ustalenia w zakresie nieuznania danych dostaw za WTD. Powyższe dotyczy również zeznań złożonych przez S. B., M. T., M. K. i W. Z. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał również, że prawidłowo organ I instancji nie dał wiary zeznaniom A. K. i D. S., w trakcie których stwierdzili, że nie wykonywali transportu z Z. [...] sp. z o.o., a których podpisy w ocenie organu widnieją na okazanych im w trakcie przesłuchania dokumentach WZ. Według organu towar został przez nich pobrany i przetransportowany na terytorium kraju, co wynika z wyjaśnień złożonych przez przewoźników - odpowiednio PTH A. [...] s.j. i T. [...], jak i przedłożonych przez tych przewoźników dokumentów. Tak samo zeznania M. S. i M. K., którzy przedstawili trasę niezgodną z dokumentami przedłożonymi przez spedytora (odpowiednio zlecenie S. nr [...] i [...]) nie zasługiwały na uwzględnienie.

1.2.5. Organ odwoławczy w świetle powyższych ustaleń nie dał wiary temu, że strona współpracując z ww. kontrahentami nie miała świadomości, czy też podstaw do przypuszczeń, że towary udokumentowane ww. fakturami nie opuściły terytorium RP. Za zasadnością takiego twierdzenia przemawiają okoliczności faktyczne związane z realizacją transakcji z kontrahentem z Niemiec i Słowacji, a w szczególności to, że nabywcy (Polacy) odbierali towar w zakładzie Spółki, korespondencja kierowana była na adresy w Polsce, zapłata za dostawy była dokonywana w kraju lub z polskiego rachunku bankowego, w większości kierowcy nie pamiętali samego faktu złożenia podpisu na dokumencie CMR i okoliczności, w jakich ten podpis złożyli, w większości także na trasę przejazdu dokumentów CMR nie otrzymywali; pracownicy Spółki wypełniali dokumenty CMR choć usługi, zgodnie z okazanymi dokumentami miały być świadczone przez firmy spedycyjne. Zauważył nadto, że przewoźnicy przewożący folię stretch w 2012 r. byli przewoźnikami krajowymi, a strona nie posiadała i nie była zainteresowana pozyskaniem wiedzy, czy dysponują oni koncesją na wykonywanie międzynarodowego transportu towarów. Fakt wynajęcia przez kontrahentów Spółki przewoźników krajowych był również z oczywistych względów znany stronie. Trudno uznać, aby żądanie okazania koncesji na wykonywanie międzynarodowego transportu towarów w momencie podjęcia do przewozu ładunku było czynnością wykraczającą poza racjonalne środki, jakich można wymagać od dostawcy działającego w dobrej wierze. Spółka jako wewnątrzwspólnotowe, kwalifikowała wszystkie dostawy wykazane ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% nie analizując, czy posiada dowody na wywóz towarów z terytorium kraju oraz czy dowody te można uznać za wiarygodne.

1.2.6. Ponadto organ odwoławczy uznał, że skarżąca wiedziała, że P. J. K. B. jest obywatelem polskim, mieszkającym w W., prowadzącym działalność na terenie kraju. Ww. osoba posługiwała się pieczęcią, na której widniał polski numer telefonu komórkowego bez numeru kierunkowego do Polski. Biorąc pod uwagę fakt, że Spółka w latach wcześniejszych nabywała folię w firmie P. J. K. B. zarejestrowanej w Polsce, powinna dochować większej staranności przy dokonywaniu sprzedaży wykazywanej jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do P. J. K. B. zarejestrowanego w Niemczech. Przedsiębiorca ponosi bowiem ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, doborem pracowników i kontrolą obowiązków, które są przez nich realizowane (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 371/12).

1.2.7. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie całkowicie uprawnione jest zatem stwierdzenie, iż Spółka nie dokonała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, bowiem towary nie opuściły terytorium kraju i nie zostały faktycznie wywiezione na teren innego państwa członkowskiego. Natomiast działania, na które wskazuje Spółka takie jak: zgromadzenie dokumentów, o których mowa w art. 42 ustawy o PTU, które zdaniem strony są wystarczające dla zastosowania stawki 0%, są zdaniem organu odwoławczego niewystarczające, aby można było uznać ją za podatnika działającego w dobrej wierze, który przedsięwziął wszelkie racjonalne środki w celu ustalenia czy podejmowane transakcje nie są elementem oszustwa podatkowego (orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości). Niezachowanie zaś przez Spółkę należytej staranności w kontaktach z kontrahentami powoduje przerzucenie ciężaru opodatkowania tych transakcji według zasad ogólnych, tj. zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 4, art. 29 ust. 1 i art. 41 ust. 1 ustawy o PTU. Zdaniem organu Spółka jako wewnątrzwspólnotowe kwalifikowała wszystkie dostawy wykazane ze stawką podatku od towarów i usług w wysokości 0% nie analizując, czy posiada dowody wskazujące na wywóz towarów z terytorium kraju oraz czy dowody te można uznać za wiarygodne.

1.2.8. Organ odwoławczy wskazał, iż zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że towar będący przedmiotem wykazanych przez Spółkę wewnątrzwspólnotowych dostaw do P. J. K. B. [...], O. s.r.o. [...] i P. s.r.o. [...], P. Z. I. [...], nie został wywieziony z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju, tym samym nie nastąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa, o której mowa w art. 13 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, przedmiotowe transakcje należy uznać zatem za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1) opodatkowaną według stawki podatku 23%, o której mowa w art. 41 ust. 1 ustawy o PTU, nie zaś według stawki 0% określonej w art. 41 ust. 3 tej ustawy.

1.2.9. W świetle dokonanych ustaleń wykazane przez Spółkę dane w ewidencji sprzedaży prowadzonej do celów rozliczenia należnego podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r., dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw do ww. podmiotów, w tym kwota podatku należnego pozostają w sprzeczności ze stanem rzeczywistym. Niedopuszczalne jest zatem, aby podatnik przy możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 0% opierał się wyłącznie na dokumentach, z których wynika jedynie fakt, że towar mógł być wywieziony. Zauważył również, że dokumenty CMR, z których wynikają dla strony określone skutki prawne sporządzali jej pracownicy. Zatem na Spółce spoczywał obowiązek weryfikacji ze stanem rzeczywistym danych zamieszczonych na tych dokumentach.

1.2.10. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, towarzyszące zawieranym transakcjom okoliczności wskazują, że Spółka zadbała wyłącznie o ich formalną stronę, tj. posiadanie faktur i dokumentów przewozowych, natomiast nie przyłożyła wagi do aspektu legalności obrotu. Zdaniem DIAS, gdyby podjęła racjonalne działania, to wydając towar na setki tysięcy złotych sprawdziłaby przynajmniej CMR-y z danymi osób odbierającymi towar, czy powzięłaby wątpliwości co do wewnątrzwspólnotowego charakteru transakcji, skoro płatności dokonywane były z polskich rachunków bankowych lub w polskich placówkach bankowych, a kontrahenci posługiwali się polskimi danymi adresowymi, telefonicznymi. Spółka nie uczyniła jednak tego, co świadczy o tym, że albo świadomie uczestniczyła w nielegalnym procederze albo nie dopełniła staranności wymaganej od rzetelnie działającego przedsiębiorcy.

1.2.11. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że organ pierwszej instancji pozyskał informacje od administracji podatkowych Niemiec i Słowacji dotyczące kontrahentów Spółki: J. P. K.-B., P. s.r.o. i O. s.r.o., szczegółowo opisanych w treści decyzji organu pierwszej instancji, z których wynika że P. J. K. B. nie wywiązuje się ze swoich zobowiązań podatkowych, nie złożył także żadnych deklaracji, w tym nie deklarował wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów z Polski. Z tego względu nie można także potwierdzić drugiej strony transakcji po stronie kupującego. Nie istnieją żadne zgłoszenia podatkowe, deklaracje lub dokumenty, z których wynikałoby otrzymanie przez niego towaru. Dyrektor IAS zwrócił jednocześnie uwagę, że w zakresie transakcji ze Spółką O. s.r.o. ustalono, że pod adresem jej siedziby nie było żadnego śladu firmy, adres ten był jedynie jej wirtualną siedzibą i służył do dostarczania przesyłek dla podatników. Pod tym adresem nie były ulokowane pomieszczenia magazynowe.

1.2.12. Organ odwoławczy stwierdził końcowo, uznając wszystkie zarzuty odwołania za nieuzasadnione, że odwołanie i uzupełnienie odwołania zawiera jedynie subiektywne przekonanie strony co do sposobu przeprowadzenia postępowania oraz oceny zgromadzonych dowodów i nie wpływa na stanowisko zajęte w decyzji wydanej przez organ I instancji.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzucając jej:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 124. art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - polegające na zajęciu stanowiska, że Spółka (jej Zarząd) wiedziała lub mogła wiedzieć, że kwestionowani kontrahenci nie dokonali wywozu nabytego towaru za granicę, pomimo braku przeprowadzenia przez organy czynności procesowych skoncentrowanych na ustalenie stanu wiedzy oraz świadomości Spółki (jej Zarządu) w dacie realizacji transakcji;

- art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o PTU oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez zakwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką VAT 0%, w sytuacji w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki określone w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych.

2.1.2. Autor skargi wystąpił również z wnioskiem o zadanie pytania prejudycjalnego TSUE o wskazanej lub innej, oddającej istotę sprawy treści:

1. Czy artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że pozwala on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, jeśli zostanie wykazane, że pracownik sprzedawcy, dla własnej korzyści, poza wiedzą i bez akceptacji osób uprawnionych do reprezentowania sprzedawcy, współpracował z kupującym, który okazał się oszustem i wbrew umownemu obowiązkowi nie wywiózł towarów poza terytorium kraju?

2. Czy spełniona jest przesłanka, pozwalająca na odmowę sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia określonego w artykule 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą sprzedawca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, jeśli zostanie wykazane, że pracownik sprzedawcy współpracował z kupującym?

3. Czy dla odpowiedzi na powyższe pytania ma znaczenie, że współpraca pracownika sprzedawcy z kupującym oszustem miała miejsce dla własnej korzyści pracownika oraz następowała poza wiedzą i bez akceptacji osób uprawnionych do reprezentowania sprzedawcy?

2.2. W piśmie procesowym z dnia 8 marca 2018 r., stanowiącym uzupełnienie skargi, pełnomocnik Spółki dodatkowo postawił zarzuty naruszenia:

1. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz przekonywania, oraz poprzez brak zdefiniowania stanu faktycznego ustalonego w sprawie poprzez wskazanie w zaskarżonej decyzji alternatywnych ustaleń Dyrektora IAS; organ odwoławczy w decyzji stwierdził, że w sposób wyczerpujący udowodnił, że towary wyjechały z terytorium Polski lub też, że były przedmiotem transakcji, już na etapie wydania ich z magazynu, mającej na celu wyłudzenia nienależnego zwrotu VAT; tym samym w zaskarżonej decyzji organ przedstawił alternatywne ustalenia co do stanu faktycznego, co stanowi zaprzeczenie zasady prawdy obiektywnej i obowiązku jednoznacznego zdefiniowania stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia; jednocześnie zaś organ wskazał w zaskarżonej decyzji, że nie ma żadnych wątpliwości co do stanu faktycznego, co świadczy o wewnętrznej sprzeczności stanowiska Dyrektora IAS;

2. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez dokonanie rozstrzygnięcia nie w oparciu o dowody, ale w oparciu o przyjęte domniemania, wnioskowanie a minori ad maius (rozciąganie wniosków dotyczących transakcji również na inne), odnoszenie zeznań świadków także do innych lat podatkowych (wbrew treści tych zeznań); organ odwoławczy w decyzji oparł się w znacznej mierze nie na dowodach dotyczących 2012r., a zatem okresu objętego postępowaniem, ale na dowodach dotyczących partykularnych transakcji z lat ubiegłych, jednocześnie wyciągając wnioski co do stanu faktycznego zaistniałego w 2012 r.; tymczasem takie działanie było nieuprawnione, albowiem spowodowało, że zamiast ustalić faktyczny zaistniały w 2012 r. (zebrać dowody na potwierdzenie stanu faktycznego) DIAS przyjął pewne założenia (domniemania) co do stanu faktycznego, jednocześnie uznając je za udowodnione, tj. za stwierdzone materiałem dowodowym fakty;

3. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tj. zignorowanie przedstawionych wniosków dowodowych, względnie zdyskwalifikowanie ich jako nieprzydatnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przed ich przeprowadzeniem, a w szczególności:

- oświadczenia A. i S. S., Zarządu Spółki,

- wniosku o przesłuchanie A. i S. S., Zarządu Spółki,

- wniosku o przesłuchanie pracowników Spółki, tj. D. K., M. P. i R. S.,

- wniosku o włączenie do akt postępowania protokołów przesłuchania A. i S. S., Zarządu Spółki, ze sprawy prowadzonej przez Prokuraturę w R.,

- wniosku o przesłuchanie pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R., którzy kontrolowali rozliczenia podatkowe Spółki,

- protokołów kontroli podatkowych w zakresie VAT przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R.,

- wpisów w książce kontroli w Spółce,

- dokumentów dotyczących struktury organizacyjnej Spółki w 2012 r.,

- dokumentów dotyczących zakresów obowiązków pracowników Spółki, tj. D. K., M. P. i R. S.,

- korespondencji M. P. z P. K.-B. dotyczącej handlu stalą,

- wniosku o przesłuchanie świadków, tj. kierowców realizujących transporty towarów sprzedawanych przez Spółkę,

- wniosku o przesłuchanie A. C., głównej księgowej Spółki,

- wniosku o przesłuchanie świadków, tj. P. K. B., V. M., R. K., P. I.,

- Ogólnych Warunków Sprzedaży obowiązujących w 2012 r.,

- zestawienia zagranicznych kontrahentów, do których sprzedaż następowała na analogicznych zasadach jak do kwestionowanych kontrahentów;

- raportu firmy detektywistycznej G. [...] Sp. z o.o.,

- listów ostrzegawczych Ministerstwa Finansów i innych, dokumentów dotyczących konsultacji podatkowych w zakresie należytej staranności, komunikatu Ministerstwa Finansów o potrzebie weryfikacji kontrahentów, projektu uchwały Sejmu RP o powołaniu komisji śledczej ds. wyłudzeń VAT,

- wniosku o przesłuchanie świadków, tj. spedytorów organizujących na zlecenie niektórych kwestionowanych kontrahentów transporty towarów,

- wniosku o przeprowadzenie rozprawy przez Dyrektora IAS,

4. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy wniosków badanych przez Spółkę, a w konsekwencji sporządzenie decyzji, z której nie wynika stanowiska Dyrektora IAS w odniesieniu do poszczególnych dowodów przedstawionych przez Spółkę, względnie wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków; rzetelnej analizy wniosków dowodowych Spółki organ odwoławczy nie przedstawił także w postanowieniu z 4 grudnia 2017 r. o stosownym numerze, w którym odmówił przeprowadzenia dowodów żądanych przez Spółkę; w szczególności DIAS nie odniósł się do wskazanych niżej dowodów lub wniosków dowodowych, nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ani nawet w uzasadnieniu ww. postanowienia własnego stanowiska w tym zakresie:

- oświadczenia A. i S. S., Zarządu Spółki,

- protokołów kontroli podatkowych w zakresie VAT przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R.,

- wpisów książce kontroli w Spółce,

- dokumentów dotyczących struktury organizacyjnej Spółki w 2012 r.,

- dokumentów dotyczących zakresów obowiązków pracowników Spółki, tj. D. K., M. P. i R. S.,

- korespondencji M. P. z P. K. B. dotyczącej handlu stalą,

- Ogólnych Warunków Sprzedaży obowiązujących w 2012 r.,

- zestawienia zagranicznych kontrahentów, do których sprzedaż następowała na analogicznych zasadach jak do kwestionowanych kontrahentów;

- raportu firmy detektywistycznej G. [...] Sp. z o.o.,

5. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 197 § 1 Op poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. brak pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w kontekście zasad i sposobów komunikacji z kontrahentami, dopuszczalnych sposobów ułożenia warunków handlowych w transakcjach, a także w kontekście zasad sporządzania listów przewozowych CMR; organ odwoławczy w decyzji stwierdził m.in., że okolicznością obciążającą Spółkę było pozostawienie transportu (wywozu towarów) w gestii nabywców, komunikowanie się telefonicznie i mailowo, a także sporządzanie listów przewozowych CMR przez pracowników Spółki; Skarżąca wskazuje, że te obszary ustaleń faktycznych i ich oceny winny być przedmiotem pozyskania wiadomości specjalnych, albowiem Dyrektor IAS nie dysponuje fachową wiedzą w zakresie prowadzenia biznesu; gdyby bowiem takie wiadomości specjalne posiadał, wówczas nie zająłby stanowiska, iż wskazane wyżej okoliczności budzą podejrzenia co do rzetelności transakcji gospodarczych;

6. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art, 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak bezpośredniego przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, o które Spółka nota bene wnosiła i zastąpienie ich materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy z innych postępowań, mimo nieadekwatności tegoż materiału dowodowego; Dyrektor IAS zamiast przesłuchać w niniejszej sprawie pracowników Spółki, którzy byli odpowiedzialni za kontakty z kwestionowanymi kontrahentami w 2012 r. (D. K., M. P.), zastąpił ten dowód włączeniem do akt protokołów przesłuchań odnoszących się wprost do lat 2009-2010, nie analizując nawet (nie dając w zaskarżonej decyzji wyrazu takiej analizie) czy zeznania te mogą być adekwatne do transakcji przeprowadzanych w 2012r.; takie działanie Dyrektora IAS nie tylko narusza zasadę bezpośredniości, ale także prawdy obiektywnej i zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych, albowiem powoduje, że organ wydając zaskarżoną decyzją oparł się na zeznaniach nieodnoszących się do analizowanego okresu;

7. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania poprzez stosowanie podwójnych standardów przy ocenie materiału dowodowego, tj. brak dostrzeżenia, że protokoły kontroli podatkowych przedstawiane przez Spółkę mają walor dokumentów urzędowych, a jednocześnie podkreślenie, że pozyskane dokumenty SCAC taki właśnie walor posiadają;

8. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez sporządzenie zaskarżonej decyzji w sposób, który utrudnia lub wręcz uniemożliwia prowadzenie polemiki ze stanowiskiem organu, albowiem konstrukcja decyzji utrudnia lub nie pozwala na ustalenie, które wnioski Dyrektora IAS odnoszą się do których transakcji, a zatem z jakich powodów Dyrektor IAS doszedł do określonych wniosków w odniesieniu do poszczególnych transakcji zawartych z konkretnymi kontrahentami; organ odwoławczy w decyzji przedstawił najpierw część ustaleń w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów, a następnie w sposób zbiorczy przedstawił ustalenia i wnioski bez wskazywania, do których transakcji lub kontrahentów należy je odnieść; można przez to odnieść wrażenie, co zapewne było celowym działaniem DIAS, że organ odwoławczy chce zarzucić stronę (i sąd poddający analizie zaskarżoną decyzję) masą quasi argumentów, jednakże bez odnoszenia ich do konkretnych transakcji lub kontrahentów, a zatem wywołać pewne wrażenia, a nie dowieść określonych okoliczności;

9. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op w zw. z zasadą in dubio pro tributario, poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zasadą rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika; organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji w oparciu o pewne fakty dotyczące konkretnych transakcji ustalił stan faktyczny także w odniesieniu do pozostałych transakcji, w tym także zawieranych z innymi kontrahentami niż ci, do których dane zdarzenia się odnosiły; tym samym Dyrektor IAS wątpliwości co do stanu faktycznego rozstrzygnął na niekorzyść Spółki, albowiem wysnuł z określonych dowodów negatywne dla Spółki konsekwencje także w odniesieniu do transakcji czy kontrahentów, których te określone dowody nie dotyczyły;

10. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, wobec braku odniesienia się do wniosku Spółki zawartego w piśmie z 10 października 2017 r., zgodnie z którym Spółka wnosiła o wyjaśnienie przez organ odwoławczy - przed wydaniem decyzji kończącej sprawę - jego stanowiska względem wniosków dowodowych Spółki, tak aby skarżąca mogła ewentualnie przedstawić inne wnioski lub wyjaśnienia, mogące przekonać organ do zmiany stanowiska; organ zignorował przedmiotowy wniosek strony i wydał zaskarżoną decyzję jednocześnie z postanowieniem z 4 grudnia 2017 r. w sprawie odmowy przeprowadzenia dowodów żądanych przez Spółkę, czym pozbawił ją możliwości przedstawienia innych niż dotychczasowe wniosków dowodowych;

11. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej poprzez brak przeprowadzenia rzetelnej analizy materiału dowodowego i brak dania wyrazu takiej analizie w treści zaskarżonej decyzji; treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wskazuje, że organ odwoławczy zamiast samodzielnie przeprowadzić analizę materiału dowodowego powielił analizę Naczelnika UCS, a w zaskarżonej decyzji obszerne fragmenty uzasadnienia są kalką z uzasadnienia decyzji organu I instancji; wyrazu samodzielnej analizy Dyrektora IAS, na ponad 160 stron zaskarżonej decyzji, można doszukać się w nielicznych fragmentach uzasadnienia decyzji;

12. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych poprzez dyskredytowanie działań Spółki w toku niniejszego postępowania (składanie wniosków dowodowych z dokumentów i przesłuchań) poprzez zarzucanie: rzekomego ignorowania uprzednio wykonanych czynności dowodowych, rzekomego przedstawiania wniosków dowodowych z zamiarem przedłużania postępowania oraz biernej postawy w zakresie samodzielnego pozyskania i przedkładania dowodów; co jest wprost sprzeczne ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę;

13. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i brak dania wyrazu w treści zaskarżonej decyzji analizy materiału dowodowego w zakresie okoliczności pozytywnych dla strony w kontekście oceny staranności Spółki i pozostawania przez nią w dobrej wierze;

14. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

15. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez błędną ocenę materiału dowodowego;

16. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego;

17. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez błędną ocenę materiału dowodowego, albowiem przeprowadzoną w oparciu o wadliwie skonstruowany test (kryteria oceny materiału dowodowego); tymczasem gdyby organ posłużył się testem określonym w wyroku brytyjskiego Wysokiego Trybunału Sprawiedliwości (High Court of Justice) z 12 maja 2010 r. w sprawach połączonych [...] (w zarządzie przymusowym), [...] i [...] doszedłby do przekonania, że Spółka nie miała podstaw by wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT;

18. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT; w szczególności za błędną należy uznać ocenę materiałów dowodowych w następującym zakresie:

- braku stron internetowych kontrahentów,

- firmy zagraniczne były prowadzone przez Polaków,

- osoby prowadzące zagraniczne firmy miały miejsce zamieszkania w Polsce,

- pieczątki firm zagranicznych zawierały polskie skróty,

- towar zafakturowany tego samego dnia był odbierany przez różne pojazdy,

- transporty towarów realizowane były przez przewoźników krajowych,

- płatności realizowane były z polskich rachunków bankowych lub poprzez wpłaty gotówkowe,

- nie wszystkie CMR miały w polu 24 wskazaną datę i miejsce odbioru,

- niektóre listy CMR nie noszą oznak zniszczenia/zużycia/zgięcia,

- niektóre dokumenty opieczętowane są pieczęciami o różnych wzorach,

- zamówienia składane były telefonicznie, mailowo,

- nie zostały zawarte umowy z kontrahentami,

- pracownicy Spółki wypełniali listy CMR,

- dokumentacja była czasami przesyłana na polskie adresy korespondencyjne kontrahentów,

- przesłuchanie S. S. w 2007 r. w sprawie nabywania towarów od polskiej firmy P. K. B. w 2005 r.,

- brak pozyskania umocowań od przedstawicieli kontrahentów do ich reprezentowania,

- brak wizyty w siedzibach kontrahentów,

- brak pozyskania koncesji na transport międzynarodowy od przewoźników,

- brak sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, miejsca prowadzenia przez nich działalności czy siedziby, deklarowania za granicą nabyć wewnątrzwspólnotowych,

- brak sprawdzenia czy dostawy trafiły pod wskazany adres;

19. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez brak przeprowadzenia analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie w kontekście pozytywnych dla Spółki okoliczności i brak dania wyrazu w zaskarżonej decyzji takiej analizie, w sytuacji, w której w świetle przepisów oraz orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary obowiązkiem organu było dokonanie takiej analizy; w szczególności Spółka wskazuje na następujące okoliczności:

- towary były faktycznie zamawiane, produkowane, sprzedawane, cena za towary płacona, a zatem Spółka prowadziła normalny, zgodny z jej przedmiotem działalności biznes;

- ceny towarów stosowane przez Spółkę były analogiczne dla wszystkich nabywców, tj. w danym okresie sprzedaży Spółka stosowała wobec wszystkich nabywców jednakowe ceny jednostkowe za oferowane towary;

- zasady płatności były analogiczne dla szerokiego grona nabywców zagranicznych, tj. Spółka stosowała w szczególności system przedpłacony, który oznaczał, że dostawa towarów realizowana była dopiero po uzyskaniu zapłaty za wydawany towar, dzięki czemu Spółka nie ponosiła ryzyka niewypłacalności kontrahentów (oraz nie musiała angażować środków celem weryfikacji możliwości płatniczych klientów);

- zasady odbioru towarów były analogiczne dla szerokiego grona nabywców zagranicznych, tj. klienci odbierali towary własnym lub zorganizowanym we własnym zakresie transportem, a Spółka nie była angażowana w organizację czy finansowanie transportu towarów,

- zasady komunikacji z kontrahentami były jednakowe, tj. komunikacja prowadzona była telefonicznie lub mailowo, gdyż te kanały komunikacji są szybkie, tanie i spełniają należycie swą funkcję,

- sprzedaż towarów realizowana była w oparciu o Ogólne Warunki Sprzedaży, które obowiązywały we wszystkich transakcjach, gdyż Spółka jako producent określała warunki realizacji sprzedaży,

- Spółka weryfikowała dokumenty rejestrowe kontrahentów, w tym zakwestionowanych kontrahentów,

- Spółka weryfikowała aktywność rejestracji kontrahentów dla potrzeb transakcji wspólnotowych w systemie VIES (nr VAT-UE) przed realizacją dostaw,

- zasady dokumentowania transakcji WDT przez Spółkę były analogiczne jak w poprzednich okresach i były wielokrotnie kontrolowane przez kontrolerów z [...] Urzędu Skarbowego w R., którzy nie stwierdzili nieprawidłowości w dokumentacji ani nie wskazywali na uchybienia lub okoliczności uzasadniające podejrzenia lub wątpliwości co do rzetelności transakcji zawieranych z zagranicznymi podmiotami, w tym zakwestionowanymi Kontrahentami;

- eksportowe faktury Spółki zawierały adnotację o obowiązku nabywcy do wywozu towarów z Polski i obowiązku rozliczenia podatku w państwie przeznaczenia,

- Spółka nie była odpowiedzialna za zorganizowanie transportu towarów,

w związku z czym nie miała relacji biznesowych z przewoźnikami/spedytorami, których mogłaby zobowiązać do przekazania dokumentacji transportowej,

- Spółka otrzymywała od kwestionowanych kontrahentów dokumenty potwierdzające odbiór towarów w państwie przeznaczenia,

- towary były w części faktycznie wywożone z Polski, w związku z czym nawet śledzenie przesyłek celem upewnienia się, że transporty opuszczają terytorium kraju nie dałoby pewności, że towary nie są powrotnie przemieszczane do Polski;

20. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać profiskalną i tendencyjną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; w szczególności za tendencyjne należy uznać twierdzenia organu lub ocenę materiałów dowodowych w zakresie:

- dokonywania weryfikacji dokumentów rejestrowych kontrahentów oraz aktywności nr VAT- UE kontrahentów przed transakcjami;

- braku kontraktowej odpowiedzialności Spółki za wywóz towarów z kraju;

- dbałości o dokumentację Spółki;

- ułożenia warunków handlowych w sposób rzekomo charakterystyczny dla transakcji służących nadużyciom,

- rzekomego braku zainteresowania faktycznym miejscem dostawy;

- pozyskiwaniem listów CMR od nabywców, a nie od przewoźników;

21. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT, w sytuacji w której organ dostrzegł, że to konkretni pracownicy Spółki współdziałali z nieuczciwymi kontrahentami, w związku z czym Spółka, Zarząd Spółki, nie miał możliwości pozyskania wiedzy o ewentualnym nadużyciu VAT;

22. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez pominięcie znaczenia przeprowadzonych w Spółce kontroli podatkowych i wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz z naruszeniem wniosków płynących z wyroku TSUE z 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15; w szczególności Spółka zwraca uwagę na fakt, iż jej działalność w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych była poddana kontroli przez kontrolujących podległych Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego w R., a kontrole zakończyły się następującymi protokołami kontroli, w których nie stwierdzono nieprawidłowości:

- z dnia 7 grudnia 2009 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień 2009 r., nr postępowania [...],

- z dnia 24 czerwca 2010 r, w zakresie prawidłowości i rzetelności zawartych transakcji wewnątrzwspólnotowych z kontrahentem P. J. K.-B. za okres od stycznia do grudnia 2009 r., nr postępowania [...],

- z dnia 15 października 2010 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2010 r., nr postępowania [...],

- z dnia 11 marca 2011 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., nr postępowania [...],

- z dnia 4 czerwca 2013 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia transakcji wewnątrzwspólnotowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2010 r., nr postępowania [...],

- z dnia 29 maja 2013 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r., nr postępowania [...],

- z dnia 25 października 2013 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r., nr postępowania [...],

- z dnia 30 października 2014 r. w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., nr postępowania [...];

23. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z orzecznictwem TSUE poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru oszustw popełnionych przez kontrahentów Spółki; w szczególności Spółka zwraca uwagę na fakt, że:

- w Spółce zostały przeprowadzone liczne kontrole podatkowe, które nie wykazały nieprawidłowości w odniesieniu do analogicznych transakcji (z perspektywy Spółki jako producenta i dostawcy towarów), co miało legitymizujący walor w odniesieniu do wielu kontrahentów,

- ustawa o VAT nie tylko nie daje podatnikom narzędzi do tego, by zweryfikować rzetelność kontrahenta, ale także nie wymaga podejmowania takiej weryfikacji,

- w branży folii stretch Ministerstwo Finansów jak dotąd nie wydało listu ostrzegawczego, a zastosowanie samej instytucji listu ostrzegawczego dla określonej branży miało miejsce dopiero w 2014 r., gdy Ministerstwo Finansów wraz z Ministerstwem Gospodarki wydało list ostrzegawczy dla branży paliwowej oraz dotyczący obrotu elektroniką,

- dopiero obecnie Ministerstwo Finansów zdecydowało się na podjęcie działań w celu określenia przesłanek tzw. należytej staranności, tj. stworzenia katalogu pozytywnych przesłanek, których realizacja miałaby chronić podatników przed zaangażowaniem się w transakcje z oszustami VAT oraz przed konsekwencjami w postaci podważania prawa do odliczenia VAT;

- co istotne, ww. katalog ma dotyczyć wyłącznie transakcji krajowych, a nie transakcji takich jak będące podstawą sporu, a zatem Ministerstwo Finansów nadal nie zamierza wesprzeć eksporterów towarów, dokonujących obrotu z podmiotami z innych państw UE lub spoza UE;

- dopiero obecnie Ministerstwo Finansów zdecydowało się na wydanie generalnego ostrzeżenia dotyczącego ryzyka podatkowego związanego z nabywaniem towarów i usług od podejrzanych podmiotów oraz akcentującego potrzebę weryfikacji partnerów biznesowych w celu minimalizacji ryzyka na gruncie VAT;

- co istotne, ww. ostrzeżenie dotyczy wyłącznie transakcji krajowych, a nie transakcji takich jak będące podstawą sporu, a zatem Ministerstwo Finansów nadal nie podjęło generalnych działań w celu ostrzeżenia eksporterów towarów, dokonujących obrotu z podmiotami z innych państw UE lub spoza UE;

- ani fiskus, ani inne organy administracyjne, ani sądy nie podjęły skutecznych działań celem wyeliminowania możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez takie podmioty jak P. K. B., czy V. M., przez co narażona została Spółka, jak i inne podmioty, na podważanie przez organy podatkowe rozliczeń VAT z uwagi na nadużycia popełniane przez te osoby;

- Spółce odmówiono wydania indywidualnej interpretacji podatkowej dotyczącej podejmowania czynności weryfikacyjnych w zakresie doboru kontrahentów, więc skarżąca nadal nie ma pewności, że wykonywane przez nią obecnie działania są wystarczające do zachowania tzw. "należytej staranności" przy doborze kontrahentów;

24. naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie B. AD przeciwko Bułgarii przez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahentów, tj. obciążenie Spółki podatkiem VAT wg stawki jak dla transakcji krajowych, w sytuacji gdy to nie Spółka lecz jej kontrahenci winni byli ponieść przedmiotowy ciężar;

25. art. 2a Ordynacji podatkowej, określającego zasadę in dubio pro tributario, w myśl którego wątpliwości co do treści prawa należy rozstrzygać na korzyść podatnika; organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyjął, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach z nieuczciwymi kontrahentami z uwagi na fakt, że jej pracownicy byli świadomi tych oszustw; Spółka tymczasem wskazywała, że Zarząd nie był tego świadomy, zaś ewentualna świadomość pracowników nie może automatycznie oznaczać świadomości Spółki; wątpliwość w tym zakresie Dyrektor IAS rozstrzygnął na niekorzyść strony, pomimo, że brak jest przepisów prawa wskazujących na zasadność takiego rozumowania, a ponadto – mając na uwadze precedensowy charakter orzecznictwa TSUE w zakresie koncepcji "podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć" - brak jest wyroków Trybunału Sprawiedliwości adresujących tego rodzaju wątpliwość; tym samym, w świetle art. 2a Ordynacji podatkowej, Dyrektor IAS miał obowiązek rozstrzygnąć wątpliwości co do prawa na korzyść Spółki, czego jednak nie zrobił;

26. art. 13 ust. 1 i art. 42 ustawy o PTU oraz art. 138 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w systemu podatku od wartości dodanej, interpretowanych w świetle orzecznictwa TSUE, poprzez jednostronne i tendencyjne stosowanie ww. przepisów i skupienie się w analizie powołanego orzecznictwa wyłącznie na wymaganiach względem podatnika, z pominięciem tych fragmentów orzecznictwa TSUE, które odnoszą się do braku obowiązków podatników do podejmowania działań, które nie są ich obowiązkiem.

2.2.1. W treści pisma skarżąca, na podstawie art. 106 § 3 ppsa zawarła ponadto wnioski o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów: protokołów przesłuchań świadków A. S. i S. S. z dnia 10 listopada 2017 r. przeprowadzonych w toku postępowania karno-skarbowego o sygn. akt [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R., zarządzenia Prokuratora Okręgowego w R. z dnia 22 grudnia 2017 r. sygn. [...] o odmowie udostępnienia akt sprawy i wniosku pełnomocnika świadków A. i S. S. o udostępnienie odpisów protokołów przesłuchania ww. świadków oraz wyrażenie zgody na przekazanie tych protokołów Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Warszawie do sprawy dot. nieprawidłowości rozliczeń spółki Z. [...] sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2012 r. Zarządzenie o odmowie udostępnienia akt sprawy oraz wniosek o wystąpienie przez Dyrektora IAS do Naczelnika [...] Urzędu Kontroli Skarbowej w P. o udostępnienie protokołów przesłuchań oraz włączenie ich do akt sprawy (potwierdzone jako zgodne z oryginałem kserokopie) zostały dołączone do pisma z dnia 8 marca 2018 r., zaś odnośnie protokołów przesłuchań, o których wyżej mowa pełnomocnik skarżącej wniósł o zwrócenie się o ich wydanie do Prokuratury Okręgowej w R.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, wyrokiem z dnia 16 stycznia 2019 r., III SA/Wa 534/18 oddalił skargę. Sąd przychylił się do argumentacji przedstawionej przez organy podatkowe.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z dnia 24 kwietnia 2019 r., skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji.

4.2. Autor skargi kasacyjnej wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny (wadliwe zwięzłe przedstawienie stanu sprawy), pominięcie okoliczności wynikających z akt sprawy oraz przyjęcie za podstawę orzekania stanu faktycznego niewynikającego z akt sprawy, czego skutkiem było oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia (kontrole przeprowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, nieuczciwi pracownicy Spółki, oparcie ustaleń na domniemaniu, a nie na faktach, wiedza D. K., kwestia okoliczności uzasadniających podejrzenia w Spółce, rzekomo niewystarczające i formalne weryfikowanie kontrahentów, zeznania S. S., błędne kryteria oceny materiału dowodowego, pominięcie istotnych okoliczności faktycznych);

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IAS jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, że została wydana z naruszeniem przepisów:

a) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez:

1) prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania - polegające na zajęciu stanowiska, że Spółka (jej Zarząd) wiedziała lub mogła wiedzieć, że kwestionowani kontrahenci nie dokonali wywozu nabytego towaru za granicę, pomimo braku przeprowadzenia przez organy czynności procesowych skoncentrowanych na ustalenie stanu wiedzy oraz świadomości Spółki (jej Zarządu) w dacie realizacji transakcji;

2) brak zdefiniowania stanu faktycznego ustalonego w sprawie poprzez wskazanie w zaskarżonej decyzji alternatywnych ustaleń Dyrektora IAS;

3) poprzez dokonanie rozstrzygnięcia nie w oparciu o dowody, ale w oparciu o przyjęte domniemania, wnioskowanie ad minori ad maius (rozciąganie wniosków dotyczących określonych transakcji również na inne), odnoszenie zeznań świadków także do innych lat podatkowych (wbrew treści tych zeznań);

4) naruszenie zasad prowadzenia postępowania dowodowego, tj. zignorowanie przedstawionych wniosków dowodowych, względnie zdyskwalifikowanie ich jako nieprzydatnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przed ich przeprowadzeniem, a w szczególności: oświadczenia Państwa A. i S. S., Zarządu Spółki, wniosku o przesłuchanie Państwa A. i S. S., Zarządu Spółki, wniosku o przesłuchanie pracowników Spółki, tj. D. K., M. P. i R. S., wniosku o włączenie do akt postępowania protokołów przesłuchania Państwa A. i S. S., Zarządu Spółki, ze sprawy prowadzonej przez Prokuraturę w R., wniosku o przesłuchanie pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R., którzy kontrolowali rozliczenia podatkowe Spółki, protokołów kontroli podatkowych w zakresie VAT przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R., wpisów w książce kontroli w Spółce, dokumentów dotyczących struktury organizacyjnej Spółki w 2012 r., dokumentów dotyczących zakresów obowiązków pracowników Spółki, tj. D. K., M. P. i R. S., korespondencji M. P. z P. K. B. dotyczącej handlu stalą, wniosku o przesłuchanie świadków, tj. kierowców realizujących transporty towarów sprzedawanych przez Spółkę, wniosku o przesłuchanie A. C., głównej księgowej Spółki, wniosku o przesłuchanie świadków, tj. P. K. B., V. M., R. K., P. I., Ogólnych Warunków Sprzedaży obowiązujących w 2012 r., zestawienia zagranicznych kontrahentów, do których sprzedaż następowała na analogicznych zasadach jak do kwestionowanych kontrahentów; raportu firmy detektywistycznej G. [...] Sp. z o.o., listów ostrzegawczych Ministerstwa Finansów i innych, dokumentów dotyczących konsultacji podatkowych w zakresie należytej staranności, komunikatu Ministerstwa Finansów o potrzebie weryfikacji kontrahentów, projektu uchwały Sejmu RP o powołaniu komisji śledczej ds. wyłudzeń VAT, wniosku o przesłuchanie świadków, tj. spedytorów organizujących na zlecenie niektórych kwestionowanych kontrahentów transporty towarów, wniosku o przeprowadzenie rozprawy przez Dyrektora IAS.

5) brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analizy wniosków dowodowych składanych przez Spółkę, a w konsekwencji sporządzenie decyzji, z której nie wynika stanowisko Dyrektora IAS w odniesieniu do poszczególnych dowodów przedstawionych przez Spółkę względnie wniosków o przeprowadzenie dowodów z przesłuchania świadków; rzetelnej analizy wniosków dowodowych Spółki organ odwoławczy nie przedstawił także w postanowieniu z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...], w którym odmówił przeprowadzenia dowodów żądanych przez Spółkę w szczególności Dyrektor IAS nie odniósł się do wskazanych niżej dowodów lub wniosków dowodowych i nie przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ani nawet w uzasadnieniu postanowienia z dnia 4 grudnia 2017 r. nr [...], własnego stanowiska w zakresie: oświadczenia Państwa A. i S. S., Zarządu Spółki, protokołów kontroli podatkowych w zakresie VAT przeprowadzonych przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego w R., wpisów w książce kontroli w Spółce, dokumentów dotyczących struktury organizacyjnej Spółki w 2012 r., dokumentów dotyczących zakresów obowiązków pracowników Spółki, tj. D. K., M. P. i R. S., korespondencji M. P. z P. K. B. dotyczącej handlu stalą, Ogólnych Warunków Sprzedaży obowiązujących w 2012 r., zestawienia zagranicznych kontrahentów, do których sprzedaż następowała na analogicznych zasadach jak do kwestionowanych kontrahentów; raportu firmy detektywistycznej G. [...] Sp. z o.o.,

6) brak bezpośredniego przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, o które Spółka noto bene wnosiła, i zastąpienie ich materiałem dowodowym włączonym do akt sprawy z innych postępowań,

7) sporządzenie zaskarżonej decyzji w sposób, który utrudnia lub wręcz uniemożliwia prowadzenie polemiki ze stanowiskiem organu, albowiem konstrukcja decyzji utrudnia lub nie pozwala na ustalenie, które wnioski Dyrektora IAS odnoszą się do których transakcji, a zatem z jakich powodów Dyrektor IAS doszedł do określonych wniosków w odniesieniu do poszczególnych transakcji zawartych z konkretnymi kontrahentami;

8) naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, poprzez dyskredytowanie działań Spółki w toku niniejszego postępowania (składanie wniosków dowodowych z dokumentów i przesłuchań) poprzez zarzucanie: rzekomego ignorowania uprzednio wykonanych czynności dowodowych, rzekomego przedstawiania wniosków dowodowych z zamiarem przedłużania postępowania, biernej postawy w zakresie samodzielnego pozyskania i przedkładania dowodów, co jest wprost sprzeczne z rzeczywistym przebiegiem postępowania i stanem rzeczy;

9) naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i brak dania wyrazu w treści zaskarżonej decyzji analizy materiału dowodowego w zakresie okoliczności pozytywnych dla Strony w kontekście oceny staranności Spółki i pozostawiania przez nią w dobrej wierze;

10) błędną ocenę materiału dowodowego, a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie;

11) błędną ocenę materiału dowodowego, albowiem przeprowadzoną w oparciu o wadliwie skonstruowany test (kryteria oceny materiału dowodowego); tymczasem gdyby organ posłużył się testem określonym w wyroku brytyjskiego Wysokiego Trybunału Sprawiedliwości (High Court of Justice) z dnia 12 maja 2010 r. w sprawach połączonych [...] (w zarządzie przymusowym), [...] i [...] doszedłby do przekonania, że Spółka nie miała podstaw by wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT;

12) błędną ocenę materiału dowodowego i w konsekwencji przyjęcie, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT; w szczególności za błędną należy uznać ocenę materiałów dowodowych w zakresie: braku stron internetowych kontrahentów, firmy zagraniczne były prowadzone przez Polaków, osoby prowadzące zagraniczne firmy miały miejsce zamieszkania w Polsce, pieczątki firm zagranicznych zawierały polskie skróty, towar zafakturowany tego samego dnia był odbierany przez różnej pojazdy, transporty towarów realizowane były przez przewoźników krajowych, płatności realizowane były z polskich rachunków bankowych lub poprzez wpłaty gotówkowe, nie wszystkie CMR miały w polu 24 wskazaną datę i miejsce odbioru, niektóre listy CMR nie noszą oznak zniszczenia/zużycia/zgięcia, niektóre dokumenty opieczętowane są pieczęciami o różnych wzorach, k. zamówienia składane były telefonicznie, mailowo, l. nie zostały zawarte pisemne umowy z kontrahentami, m. pracownicy Spółki wypełniali listy CMR, dokumentacja była czasami przesyłana na polskie adresy korespondencyjne kontrahentów, przesłuchanie S. S. w 2007 r. w sprawie nabywania towarów od polskiej firmy P. J. K. B. w 2005 r., brak pozyskania umocowań od przedstawicieli kontrahentów do ich reprezentowania, brak wizyty w siedzibach Kontrahentów, brak pozyskania koncesji na transport międzynarodowy od przewoźników, brak sprawdzenia wiarygodności kontrahentów, miejsca prowadzenia przez nich działalności czy siedziby, deklarowania za granicą nabyć wewnątrzwspólnotowych, brak sprawdzenia czy dostawy trafiły pod wskazany adres; Wadliwa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doprowadziła Dyrektora IAS do błędnego ustalenia stanu faktycznego i w konsekwencji przyjęcia, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT. Powyższe miało zatem istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż konkluzje organu spowodowały zakwestionowanie stawki VAT 0% zastosowanej przez Spółkę. Powyższe uzasadniało zatem uchylenie zaskarżonej decyzji.

13) brak przeprowadzenia analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie w kontekście pozytywnych dla Spółki okoliczności i brak dania wyrazu w zaskarżonej decyzji takiej analizie, w sytuacji, w której w świetle przepisów oraz orzecznictwa dotyczącego dobrej wiary obowiązkiem organu było dokonanie takiej analizy; w szczególności Spółka wskazuje na następujące okoliczności:

- towary były faktycznie zamawiane, produkowane, sprzedawane, cena za towary płacona, a zatem Spółka prowadziła normalny, zgodny z jej przedmiotem działalności biznes,

- ceny towarów stosowane przez Spółkę były analogiczne dla wszystkich nabywców, tj. w danym okresie sprzedaży Spółka stosowała wobec wszystkich nabywców jednakowe ceny jednostkowe za oferowane towary;

- zasady płatności były analogiczne dla szerokiego grona nabywców zagranicznych, tj. Spółka stosowała w szczególności system przedpłacony, który oznaczał, że dostawa towarów realizowana była dopiero po uzyskaniu zapłaty za wydawany towar, dzięki czemu Spółka nie ponosiła ryzyka niewypłacalności kontrahentów (oraz nie musiała angażować środków celem weryfikacji możliwości płatniczych klientów);

- zasady odbioru towarów były analogiczne dla szerokiego grona nabywców zagranicznych, tj. klienci odbierali towary własnym lub zorganizowanym we własnym zakresie transportem, a Spółka nie była angażowana w organizację czy finansowanie transportu towarów,

- zasady komunikacji z kontrahentami były jednakowe, tj. komunikacja prowadzona była telefonicznie lub mailowo, gdyż te kanały komunikacji są szybkie, tanie i spełniają należycie swą funkcję,

- sprzedaż towarów realizowana była w oparciu o Ogólne Warunki Sprzedaży, które obowiązywały we wszystkich transakcjach, gdyż Spółka jako producent określała warunki realizacji sprzedaży,

- Spółka weryfikowała dokumenty rejestrowe kontrahentów, w tym zakwestionowanych kontrahentów,

- Spółka weryfikowała aktywność rejestracji kontrahentów dla potrzeb transakcji wspólnotowych w systemie VIES (nr VAT-UE) przed realizacją dostaw,

- Zasady dokumentowania transakcji WDT przez Spółkę były analogiczne jak w poprzednich okresach i były wielokrotnie kontrolowane przez kontrolerów z [...] Urzędu Skarbowego w R., którzy nie stwierdzili nieprawidłowości w dokumentacji ani nie wskazywali na uchybienia lub okoliczności uzasadniające podejrzenia lub wątpliwości co do rzetelności transakcji zawieranych z zagranicznymi podmiotami, w tym zakwestionowanymi Kontrahentami;

- eksportowe faktury Spółki zawierały adnotację o obowiązku nabywcy do wywozu towarów z Polski i obowiązku rozliczenia podatku w państwie przeznaczenia,

- Spółka nie była odpowiedzialna za zorganizowanie transportu towarów, w związku z czym nie miała relacji biznesowych z przewoźnikami/spedytorami, których mogłaby zobowiązać do przekazania dokumentacji transportowej,

- Spółka otrzymywała od kwestionowanych kontrahentów dokumenty potwierdzające odbiór towarów w państwie przeznaczenia, m. towary były w części faktycznie wywożone z Polski, w związku z czym nawet śledzenie przesyłek celem upewnienia się, że transporty opuszczają terytorium kraju nie dałoby pewności, że towary nie są powrotnie przemieszczane do Polski.

14) nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, tj. przyjęcie, że Spółka powinna była wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach wiążących się z nadużyciem VAT, w sytuacji w której organ dostrzegł, że to konkretni pracownicy Spółki współdziałali z nieuczciwymi kontrahentami, w związku z czym Spółka, Zarząd Spółki, nie miał możliwości pozyskania wiedzy o ewentualnym nadużyciu VAT.

b. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego, tj. brak pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie zasad prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności w kontekście zasad i sposobów komunikacji z kontrahentami, dopuszczalnych sposobów ułożenia warunków handlowych w transakcjach, a także w kontekście zasad sporządzania listów przewozowych CMR;

c. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych i zasady przekonywania, poprzez stosowanie podwójnych standardów przy ocenie materiału dowodowego, tj. brak dostrzeżenia, że protokoły kontroli podatkowych przedstawiane przez Spółkę mają walor dokumentów urzędowych, a jednocześnie podkreślenie, że pozyskane dokumenty SCAC taki właśnie walor posiadają.

d. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z zasadą in dubio pro tributario, poprzez ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny z zasadą rozstrzygania wątpliwości co do stanu faktycznego na korzyść podatnika;

e. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania podatkowego, a w szczególności zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, wobec braku odniesienia się do wniosku Spółki zawartego w piśmie z dnia 10 października 2017 r., zgodnie z którym Spółka wnosiła o wyjaśnienie przez organ odwoławczy - przed wydaniem decyzji kończącej sprawę - jego stanowiska względem wniosków dowodowych Spółki, tak aby Skarżąca mogła ewentualnie przedstawić inne wnioski lub wyjaśnienia, mogące przekonać organ do zmiany stanowiska;

f. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania z naruszeniem podstawowych zasad określających sposób prowadzenia tego postępowania, tj. zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, zasady prawdy obiektywnej oraz zasady przekonywania; za pogwałcenie przedmiotowych zasad należy bowiem uznać profiskalną i tendencyjną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; w szczególności za tendencyjne należy uznać twierdzenia organu lub ocenę materiałów dowodowych w zakresie:

- dokonywania weryfikacji dokumentów rejestrowych kontrahentów oraz aktywności nr VAT-UE kontrahentów przed transakcjami;

- braku kontraktowej odpowiedzialności Spółki za wywóz towarów z kraju;

- dbałości o dokumentację Spółki;

- ułożenia warunków handlowych w sposób rzekomo charakterystyczny dla transakcji służących nadużyciom,

- rzekomego braku zainteresowania faktycznym miejscem dostawy;

- pozyskiwaniem listów CMR od nabywców, a nie od przewoźników;

g. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 165c § 1 i 3 i art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez pominięcie znaczenia przeprowadzonych w Spółce kontroli podatkowych i wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady ochrony zaufania obywatela do państwa (wyrażonej w szczególności w przepisie art. 165c Ordynacji podatkowej) oraz unijnej zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań oraz z naruszeniem wniosków płynących z wyroku TSUE z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15;

h. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji RP w zw. z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady proporcjonalności oraz nieprawidłowym rozłożeniem ryzyka ponoszenia ciężaru oszustw popełnionych przez kontrahentów Spółki;

3. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w skardze i kolejnych pismach procesowych, którą Spółka wskazywała, że:

- organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie poprzez błędne przyjęcie, że Spółka nie dochowała należytej staranności i nie działała w dobrej wierze dokonując dostaw na rzecz kwestionowanych kontrahentów

- organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, albowiem nie zgromadziły kompletnego materiału dowodowego w odniesieniu do dostaw realizowanych na rzecz kwestionowanych kontrahentów, tj. nie ustaliły okoliczności istotnych dla oceny tego, czy Spółka dochowała należytej staranności i działała w dobrej wierze dokonując dostaw na rzecz kwestionowanych kontrahentów.

4. art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez brak uwzględnienia wniosków dowodowych przedstawionych przez Spółkę w toku postępowania sądowoadministracyjnego w sytuacji, w której przeprowadzenie dowodu z dokumentu mógłby się przyczynić do wyjaśnienia kwestii legalności zaskarżonej decyzji

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji Dyrektora IAS w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora IAS jest niezgodna z przepisami prawa materialnego z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o PTU poprzez zakwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką VAT 0%, w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych

4.3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji, naruszenie prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie tj. naruszenie:

1. art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o PTU poprzez zakwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką VAT 0%, w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki do zakwestionowania rozliczeń Spółki, w szczególności w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych.

2. art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności z dnia 4 listopada 1950 r. oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie B. AD przeciwko Bułgarii, poprzez obciążenie podatnika skutkami majątkowymi bezprawnych działań jego kontrahentów, tj. obciążenie Spółki podatkiem VAT wg stawki jak dla transakcji krajowych, w sytuacji gdy to nie Spółka lecz jej kontrahenci winni byli ponieść przedmiotowy ciężar.

3. art. 2a Ordynacji podatkowej, określającego zasadę in dubio pro tributario, w myśl którego wątpliwości co do treści prawa należy rozstrzygać na korzyść podatnika, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której istniały ku temu podstawy;

4.4. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 autor skargi kasacyjnej wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. naruszenie art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że możliwe jest kwestionowanie rozliczeń Spółki w zakresie opodatkowania dokonanych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów stawką VAT 0 % bez uwzględnienia stanu wiedzy i świadomości Spółki (jej Zarządu), w sytuacji, w której w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz krajowych sądów administracyjnych taka możliwość istnieje właśnie w przypadku zastosowania testu wiedzy podatnika o istniejących nieprawidłowościach.

4.5. Mając na uwadze powyższe naruszenia, wniesiono m.in. o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi,

2) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie,

3) zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na rzecz Skarżącej na podstawie art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

4) zadanie pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej Skarżąca wskazuje na uprawnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynikające z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, do zadania pytania prejudycjalnego Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej o poniższej lub innej, oddającej istotę sprawy treści:

1. Czy artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że pozwala on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, jeśli zostanie wykazane, że pracownik sprzedawcy, dla własnej korzyści, poza wiedzą i bez akceptacji osób uprawnionych do reprezentowania sprzedawcy, współpracował z kupującym, który okazał się oszustem i wbrew umownemu obowiązkowi nie wywiózł towarów poza terytorium kraju?

2. Czy spełniona jest przesłanka, pozwalająca na odmowę sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia określonego w artykule 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą sprzedawca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, jeśli zostanie wykazane, że pracownik sprzedawcy współpracował z kupującym?

3. Czy dla odpowiedzi na powyższe pytania ma znaczenie, że współpraca pracownika sprzedawcy z kupującym oszustem miała miejsce dla własnej korzyści pracownika oraz następowała poza wiedzą i bez akceptacji osób uprawnionych do reprezentowania sprzedawcy?

5. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

7. W skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego.

8.1. Przed odniesieniem się do zarzutów postępowania sformułowanych w skardze kasacyjnej, należy wskazać, że zgodnie z art. 42 ust. 1 ustawy o PTU, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

W myśl art. 42 ust. 3 ustawy o PTU, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) kopia faktury,

3) specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku

- z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, czyli dokumentacji w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez jego nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy (ust. 4) oraz w przypadku wywozu przez nabywcę nowych środków transportu bez użycia innego środka transportu (ust. 5).

Zgodnie z ust. 4, w przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3, powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres, pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz numer rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub numer lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Stosownie natomiast do art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

1) korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie;

2) dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu;

3) dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny - dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania;

4) dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

8.2. Na tle powyższych przepisów zapadły dwie uchwały NSA: pierwsza z dnia 11 października 2010 r., I FPS 1/10 z tezą: "W świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju" oraz druga, z dnia 21 października 2013 r., I FPS 4/13 z tezą: "W świetle obowiązujących od dnia 1 grudnia 2008 r. przepisów art. 42 ust. 12, ust. 12a i ust 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnik podatku od towarów i usług, który dokona wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, lecz nie posiada jeszcze wszystkich wymaganych dowodów potwierdzających dostarczenie towarów do nabywcy, ma obowiązek wykazania dostawy towarów ze stawką krajową w ewidencji i wykazania kwoty podatku w deklaracji podatkowej".

8.3. Z obu uchwał wynika znaczenie i zakres obowiązku udokumentowania przez podatnika faktycznego wywozu towarów. W świetle zawartych tam wywodów jest jasne, że nawet niektóre wymienione w ustawie o PTU dowody mogą uzasadniać uznanie transakcji za WDT i opodatkowanie jej stawką 0%, ale pod warunkiem, że łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

8.4. Uzasadniając zarzuty dotyczące wadliwych ustaleń organów podatkowych w zakresie dostawy, Autor skargi kasacyjnej zwrócił uwagę na błędne oparcie rozstrzygnięcia na domniemaniu, iż skoro wobec innych transakcji/dostaw, które udało się szczegółowo przeanalizować, okazało się, iż towar nie opuścił terytorium kraju, to automatycznie oznacza, iż również w pozostałych przypadkach towar nie został wywieziony z Polski

8.5. Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, należy przede wszystkim stwierdzić, że prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że w zakresie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2012 r. organy zasadnie zakwestionowały dostawy udokumentowane fakturami wystawionymi na rzecz podmiotu: P. l., P. s.r.o., P. J. K. B., O. s.r.o. oraz A. s.r.o., ponieważ podmioty nie były rzeczywistymi odbiorcami towarów. W świetle ustalonych okoliczności nie ulega wątpliwości, że przedstawione przez skarżącego dowody nie potwierdzają łącznie dostarczenia towarów będących przedmiotem WDT do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju.

8.6. W odniesieniu do transakcji z podmiotem P. Z. I. trafnie Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów, z których wynika, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów nadesłanych przez firmy transportowe wynika, iż towar będący przedmiotem dostawy, o której mowa nie zostać wywieziony poza granice kraju, ale dostarczony do polskiego przedsiębiorstwa.

Kierowca W. Z. na większość pytań nie udzielił odpowiedzi, twierdząc, że okoliczności, o które został zapytany nie pamięta, nie pamiętał, gdzie dostarczył towar. Dodał jednocześnie, że w 2012 r. raczej nie jeździł za granicę oraz podał, iż na dokumencie CMR nie ma jego podpisu.

8.7. Prawidłowa jest także dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena ustaleń poczynionych przez organy w odniesieniu do dostawy towarów w 2012 r. do podmiotu P. s.r.o. z ustaleń organów wynika, że transport do tego podmiotu został zorganizowany przez firmę spedycyjną M. sp. z o.o. poprzez zewnętrznych przewoźników, K. [...] i A. [...]. Towary przekroczyły granice Słowacji i zostały odebrane przez P., osobiście przez V. M. na Słowacji – V. K. - najbliższy parking na Słowacji i S. - stacja benzynowa S. - najbliższa na Słowacji i stamtąd towary zostały wysłane przez nabywcę tym samym pojazdem, tj. towary nie zostały rozładowane na Słowacji. P. s.r.o. reprezentowana jest przez przedstawiciela statutowego – V. M. Towary w okresie styczeń-lipiec 2012 r. zostały odsprzedane do firmy I. sp. z o.o., a w pozostałych miesiącach P. [...] sp. z o.o. Tym samym początek i koniec transportu są w Polsce.

W aktach sprawy znajduje się protokół przesłuchania A. P., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A., z których wynika, że w 2012 r. D. K. zaproponowała mu transport folii z firmy E. do słowackiej firmy P.. Świadek podał, że przy tym pierwszym transporcie do P. jak i wszystkich następnych dostał od D. K. druk CMR ze wskazaniem P. jako odbiorcy folii. Przed kursem zadzwonił do niego mężczyzna przedstawił się, że jest z P. i powiedział, że będzie na Słowacji i tam świadek dostanie druk CMR na powrót z tym towarem do Polski, więc nie szukał powrotnego towaru ze Słowacji do Polski. Po załadowaniu samochodu pojechałem do C., do K. [...], tam był jakiś magazyn chyba po byłym PGR i tam mężczyzna, który przedstawił się jako M. sprawdził towar i dał mu powrotną CMR do Polski.

Zeznania o podobnej treści złożył także L. B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Z. [...], przewożący folię od skarżącej dla P.. Świadek zeznał, iż nigdy nie rozładowywał towaru na Słowacji, tylko najwyżej robił sobie przerwę i wracał z towarem do Polski, propozycję tego rodzaju sposobu wykonywania transportu otrzymał także od D. K..

Także z zeznań innych kierowców wykonujących transport od skarżącej do P. co do zasady nie wynika, że towar był wywożony za granicę Zeznali oni, iż towary pochodzące ze skarżącej Spółki nie były wiezione na Słowację tylko do polskich odbiorców lub też były wwożone i wracały z powrotem do Polski.

Prawidłowo zatem ocenił Sąd pierwszej instancji, że towary zakupione przez P. zostały od Skarżącej dostarczone do różnych miejsc w kraju.

8.8. Także towary, których odbiorcą był P. J. K. B. dostarczane były do odbiorców w kraju.

Z akta sprawy wynika, że P. J. K. B. nigdy nie wypełniał swoich zobowiązań podatkowych, nie złożył także żadnych deklaracji, adres, jakim się posługiwał od lutego 2011 r. jest nieaktualny, dostawy na rzecz tego podmiotu zostały sfałszowane i należy P. J. K. B. uznać za znikającego podatnika. Z informacji tej wynika także, iż rzekome firmy transportowe nie wiedziały, że miały transportować towary od polskiego przedsiębiorcy do tego kontrahenta, ty samym zostało wykazane, że co najmniej od 2011 r. towary na rzecz P. J. K. B. nigdy nie zostały dostarczone do Niemiec.

Z zeznań kierowców: M. D., K. K., J. B., J. M., R. S., P. S., A. P., S. R., J. B., R. S., M. J., R. P., M. P., M. B., T. T. wynika, iż towar, co do którego jako odbiorca figurował w dokumentach P. J. K. B. nie wyjeżdżał do Niemiec, ale miał polskich odbiorców.

A. W. podał jedynie, że nie jeździł do Niemiec, nie pamiętał nic na temat przewozu, o który był pytany. A. B. nie pamiętał żadnych okoliczności dotyczących transportu, o który był pytany. W. K. nie pamiętał szczegółów transportu, podobnie jak P. M., który wprawdzie nie pamiętał, pod jaki adres był transport, ale zaprzeczył, aby był to adres poza granicami kraju. Podobnie T. D.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego trafnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że ustalenia poczynione przez organy nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że dostawy dokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi dla P. J. K. B. nie stanowią wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

8.9. Nie potwierdzono także dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz A. s.r.o. Z informacji przekazanej przez słowacką administrację podatkową wynika, że nikt z firmy A. nie skontaktował się z organem podatkowym, a podczas wizyty organu podatkowego w siedzibie firmy ustalono, iż właścicielem budynku zgodnie z umową odnośnie wynajmu pomieszczenia jest S. S., który oświadczył, że firma A. wypowiedziała umowę najmu pomieszczenia od 1 stycznia 2014 r., ponieważ nie wypełniała swoich zobowiązań. Pismo organu podatkowego wysłane do pełnomocnika A. na adres J. K. B. ul. [...] w W. nie zostało odebrane, ale zwrócone z adnotacją "nie odebrano w terminie". Pełnomocnik A. J. K. B. oświadczył, iż firma w latach 2012-2013 nie zatrudniała żadnego pracownika, posiada dwa pojazdy mechaniczne: Ford CMX i Fiat DUCATO, w 2012 r. nie wynajmowała żadnego pomieszczenia magazynowego na Słowacji.

Kierowcy, którzy mieli dokonać transportu do tego kontrahenta nie potwierdzili wywozu towaru na Słowację. Jedynie M. K. zeznał, iż był dwa razy na Słowacji. Podał, że była to chyba miejscowość wpisana na dokumentach, to jest M., ale pewności nie miał, podobnie jak co do miesiąca wykonywania transportu i których transportów dotyczyły te wyjazdy. Kilkudziesięciu świadków wskazało, zaś że towar, którego odbiorcą miał być A. w rzeczywistości trafiał do odbiorców krajowych. Świadek W. B. zeznał, iż wiózł towar przeznaczony dla A. na Słowację. Przekroczył granicę, po czym wrócił z tym towarem do polskiego odbiorcy w T. Na Słowacji towar nie był wyładowywany ani przeładowywany.

Także z zeznań innych świadków wynikało, że folia ze skarżącej Spółki nie wyjeżdżała na Słowację albo wyjeżdżała i wracała do odbiorców na terenie kraju. Jedynie Ł. B. wskazał na to, iż sporadycznie wykonywał transporty z firmy E. [...] na Słowację do miejscowości T. i M., gdzie były magazyny i folia była rozładowywana. Nie podał jednak w tym zakresie dokładnych Informacji co do odbiorcy i transportu. Jednocześnie zeznał, iż nigdy nie był z folią w siedzibie spółki czy też magazynach A. na Słowacji. Zeznał także, że P. K. B. wysyłał go do R. do siedziby E. [...] po folię i miał z tą folią pojechać na Słowację. Z biura E. [...] otrzymywał dokument CMR, Przy nim był on wypełniany przez M. P., pracownika E. [...]. Na dokumencie CMR jako nadawca towaru widniała firma E. [...], a odbiorcą miała być słowacka spółka A. Po załadunku towaru w postaci folii, a często i na trasie otrzymywał telefon od P. K. B. z informacją, iż aktualnym odbiorcą towaru jest firma na terenie Polski.

Prawidłowo ocenił w tej sytuacji Sąd pierwszej instancji, że towar pochodzący od skarżącej, którego odbiorcą miała być A. s.r.o., w rzeczywistości miały odbiorców krajowych, a tym samym dostawy dokumentowane fakturami wystawianymi przez skarżącą dla tego podmiotu nie są dostawami wewnąrzwspólnotowymi.

8.10. Zasadna jest także ocena Sądu pierwszej instancji w odniesieniu do dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz O. s.r.o.

Z informacji słowackiej administracji podatkowej, pozyskanej w toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej wobec Spółki za lata 2009-2010, wynika, że pod adresem wskazanym we wniosku spółka nie została odnaleziona. Adres ten jest wirtualną siedzibą firmy, w oparciu o którą firmy rejestrowały siedzibę w Rejestrze Spółek i służy do dostarczania przesyłek pocztowych dla podatników. Pod tym adresem nie ma pomieszczeń magazynowych. Nie odnaleziono również zarządu firmy O. s.r.o. Kontrolerzy podatkowi nie mogli skontaktować się z podatnikiem. Wezwanie zostało zwrócone z adnotacją "adresat nieznany". Przedstawicielem firmy O. s.r.o. jest polska obywatelka D. E. C., [...], ul. [...], Deklaracje VAT wypełnia i podpisuje V. B. (obywatel słowacki) w oparciu o upoważnienie, które jest zarejestrowane w urzędzie podatkowym.

Ze znajdującego w aktach sprawy protokołu przesłuchania D. C. wynika, że R. K. zawiózł świadka na Słowację. R. K. załatwiał dokumenty w banku, które podpisywała. Wiedziała jedynie, że są to dokumenty otwierające rachunek na jej nazwisko. W oparciu o zeznania W. K. ustalono, iż transport na podstawie zlecenia z dnia 27 lutego 2012 r. został wykonany na trasie R.-G.

Z ustaleń poczynionych przez organy wynika, że O. s.r.o. została otworzona w istocie przez R. K., który nie był jej formalnym przedstawicielem. Towary, których odbiorcą miała być O. s.r.o. nie trafiały za granicę, ale do krajowych odbiorców. Powyższe wnioski potwierdzają także zeznania J. P., który wprawdzie nie pamiętał, czy w 2012 r. odbierał towar od skarżącej, ale odnośnie poprzedniego roku wskazał, że dostawy folii od skarżącej odbywały się w większości do D., gdzie R. K. miał firmę. Podał także, że towar mógł być brany też na firmę O., ale wtedy także nie opuszczał granic Polski.

Za prawidłową należy więc uznać ocenę Sądu pierwszej instancji, że folia sprzedawana do O. nie opuszczała terytorium kraju.

8.11. W rezultacie prawidłowa jest konkluzja organu, zaaprobowana przez Sąd pierwszej instancji, że z analizy całokształtu materiału dowodnego wynika, że skarżąca nie udokumentowała transakcji kwalifikowanych jako WDT.

8.12. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, który wskazał, że rozstrzygnięcie oparto na domniemaniu, iż skoro wobec innych transakcji/dostaw, które udało się szczegółowo przeanalizować, okazało się, iż towar nie opuścił terytorium kraju, to automatycznie oznacza, iż również w pozostałych przypadkach towar nie został wywieziony z Polski. Podkreślenia wymaga bowiem, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że z art. 42 ustawy o PTU nie wynika, że ciężar dowodu w przedmiocie możliwości zastosowania stawki VAT 0% spoczywa na organie podatkowym. Wymieniony przepis wskazuje na warunku, jakie to musi spełnić podatnik, aby móc zastosować stawkę podatku 0% (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1790/13 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). To na podatniku, który do wykazanych WDT zastosował 0% stawkę VAT, spoczywa obowiązek wykazania okoliczności warunkujących zastosowanie tej stawki, a zatem to on powinien posiadać i przedłożyć organom podatkowym jednoznaczne dowody w tym zakresie (wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2017 r., I FSK 812/15 – wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). W rezultacie dla zastosowania stawki 0% na mocy art. 42 ustawy o PTU, w przypadku niespełnienia określonych w tym przepisie warunków, bez znaczenia jest ustalenie przez organ, gdzie faktycznie dostawa została zrealizowana. Organ nie ma obowiązku wykazania, że towar dotarł do konkretnego odbiorcy w kraju. To na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

9.1. Nie ulega przy tym wątpliwości, że podatnik dokonujący WDT, nawet w razie stwierdzenia nieprawidłowości, ma możliwość zastosowania stawki preferencyjnej, o której mowa w art. 42 ust. 1 ustawy o PTU, o ile dochował należytej staranności w ramach tych transakcji. NSA w wyroku z dnia 9 listopada 2018 r., I FSK 1922/17 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdził, że w sytuacji, gdy nie zostały spełnione warunki do zastosowania stawki VAT 0% należy badać, czy po stronie dostawcy zaistniała tzw. dobra wiara, która pomimo braku spełnienia warunków uprawnia go do zastosowania tejże stawki.

9.2. Sąd pierwszej instancji poddał analizie kwestię zachowania przez skarżącą należytej staranności w zakwestionowanych przez organ transakcjach. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skarżąca nie mogła skorzystać z preferencyjnej stawki podatku, bo swej należytej staranności nie wykazała. W ocenie Sądu pierwszej instancji na ocenę dobrej wiary wpłynęły poczynione przez organy ustalenia, że - w odniesieniu do P. Z. I. – mimo że odbiorcą towaru miał być czeski przedsiębiorca, do dokumentów zostało dołączone upoważnienie dla osoby o polsko brzmiącym imieniu i nazwisku oraz posługującej się polskim dokumentem tożsamości.

W odniesieniu do O., w ocenie Sądu pierwszej instancji okolicznością, która powinna wywołać zainteresowanie starannie działającego przedsiębiorcy było dokonywanie płatności za nabyte towary poprzez wpłacanie gotówki na rachunek bankowy Spółki i do kasy Spółki, mimo że kwoty te były znaczne. Dodatkowym argumentem, który wskazuje na istnienie okoliczności budzących wątpliwości co do tego, iż towar zakupiony przez O. wyjeżdża za granicę jest okoliczność, iż jak wynika z zeznań B. K., pracownicy Spółki zatrudnionej na stanowisku sprzedawcy, ze Spółką kontaktował się R. K., który także składał zamówienia telefonicznie, jedynie początkowo zamówienia były składane przez E. C. W 90% R. K. podpisywał dokumenty. B. K. wskazała również, iż nie zna właścicieli spółki O., bo był tylko pan K. Jednocześnie, jak wynika z zeznań D. K. R. K. był znany pracownikom skarżącej Spółki i miał kilka firm. R. K. nie był ujawniony w rejestrze przedsiębiorców.

W odniesieniu do kolejnych dwóch kontrahentów: P. J. K. B. i A., z których pierwszy miał siedzibę na terenie Niemiec drugi zaś, na terenie Słowacji zauważyć należy, iż mimo że w obu przypadkach osobą kontaktującą się ze Spółką był P. J. K. B. nie spowodowało to zainteresowania co do okoliczności, czy istotnie towary sprzedawane dla tych podmiotów wyjeżdżają za granicę zgodnie z zobowiązaniem. Nie bez znaczenia w tych okolicznościach pozostaje także fakt, iż S. S. - Prezes Zarządu skarżącej Spółki, w związku z przesłuchaniem w charakterze świadka w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Rejonową W. miał wiedzę, że P. J. K. B. jest obywatelem polskim, co w kontekście prowadzonych kontaktów handlowych, w szczególności z A. z uwagi na jej znaczne rozmiary powinno stanowić o potrzebie sprawdzenia, czy towary kupowane przez te podmioty były wywożone poza granice kraju. Tym samym Prezes Zarządu Spółki, jak i jej pracownik M. P. dysponowali informacjami, które dawały podstawy do podjęcia aktów należytej staranności. Trudno bowiem uznać, iż M. P. nie miał wiedzy na temat tego, że P. J. K. B. najpierw kontaktował się we własnym imieniu jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą na terenie Niemiec, a zaraz potem w związku z zakupami przez A. z siedzibą na Słowacji. Sąd pierwszej instancji powołał też zeznania M. J., zajmującej się handlem folia i granulatem wynika, iż M. P. miał wątpliwości co do rzetelności P. J. K. B., skoro ostrzegał ją co do prawidłowości dokumentów przez niego przedstawianych do podpisu.

W ocenie Sądu pierwszej instancji nie budzi wątpliwości twierdzenie organu odwoławczego o istnieniu świadomości braku rzetelności P. u D. K. - pracownicy skarżącej Spółki. Organ odwoławczy wskazał przy tym na korespondencję e-mail od V. M. do D. K. z 2011 r. w której były wskazywane rzeczywiste miejsca rozładunku w Polsce. Z tymi wnioskami korespondują także zeznania L. B., który wskazał, że D. K. proponowała mu, żeby brał towar od skarżącej lub innego miejsca, przejeżdżał granicę słowacką i ponownie wracał do kraju. Zeznania podobnej treści złożył także A. P. Wskazał bowiem, iż D. K. dzwoniła mówiąc, że będzie transport, a wiadomym było, że transporty dla P. wiążą się z powrotem auta z tym samym towarem.

9.3. Odnosząc się do zaprezentowanej argumentacji, należy stwierdzić, że nie ulega wątpliwości, że przedstawione przez Sąd pierwszej instancji okoliczności mają istotne znaczenie dla oceny, czy skarżąca zachowała należytą staranność w transakcjach z kontrahentami. Trafnie organy, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji, wskazały na szereg wątpliwości w tym zakresie. Nie można jednak zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że dla oceny dobrej wiary bez znaczenia byłoby przeprowadzenie dowodu z zeznań kontrahentów skarżącej, tj. P. I., P. J. K. B., V. M. reprezentującego P. i R. K. oraz członków zarządu skarżącej – A. S. i S. S.

9.4. Wprawdzie zasadnie podniósł Sąd pierwszej instancji, że dla oceny zachowania należytej staranności istotne jest nie tylko to, że podatnik wiedział, że bierze udział w przestępstwie, ale o to, że powinien był o tym wiedzieć – gdyby tylko była bardziej ostrożny, czyli gdyby wykonał czynności, które - działając w granicach rozsądku - powinien był wykonać dla upewnienia się, że nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego. Sąd pierwszej instancji przyznał także, że skarżąca nie miała świadomości, że jej kontrahenci są nieuczciwi. Nieuczciwość kontrahentów nie była jednak okolicznością, która miała być wykazana za pomocą dowodów z przesłuchania świadków – kontrahentów skarżącej oraz członków jej zarządu. Nie można zatem uznać – jak uczynił to Sąd pierwszej instancji – że przeprowadzenie tych dowodów jest zbędne i nie wniosłyby one do sprawy nic nowego. Dowody te należało bowiem przeprowadzić i ocenić w kontekście ustaleń dotyczących dobrej wiary skarżącej i zachowania przez nią należytej staranności.

9.5. Jak stwierdził TSUE w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń (teza 62). W wyroku tym Trybunał sformułował tezę, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, że podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Tym samym, organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

9.6. Ponadto w wyroku z 7 listopada 2017 r., I FSK 178/16 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) NSA stwierdził, że o nienależytej staranności podatnika stanowiącej - w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.) - podstawę do zakazu odliczenia przez niego podatku naliczonego, świadczą jedynie takie zaniechania tego podatnika, których brak skutkowałby tym, iż podatnik wiedziałby lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA wyjaśnił, że w kwestii wykazania podatnikowi braku z jego strony należytej staranności kupieckiej, której zachowanie pozwoliłoby mu na ustrzeżenie się oszukańczej działalności kontrahenta, koniecznym jest - w świetle kryteriów dochowania przez podatnika należytej staranności sformułowanych przez TSUE głównie w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 - jednoznaczne wskazanie konkretnych czynności zaniedbanych przez podatnika. Tylko bowiem gdy organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczonych usług, zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwia się temu aby odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury (wyrok TSUE z dnia 6 września 2012 r. w sprawie tej C-324/11, [...]).

9.7. W świetle przedstawionych orzeczeń, nie można dokonywać oceny, czy podatnik co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT, bez przeprowadzenia dowodu z przesłuchania zarówno członków zarządu skarżącej, jak i jej kontrahentów. Dowody te winny być poddane ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzenie tych dowodów winno przyczynić się do ustalenia nie tylko świadomości osób mających wpływ na przeprowadzenie spornych transakcji co do ich charakteru, a w szczególności legalności i prawidłowości, ale także do ustalenia motywów, jakimi kierowali się kontrahenci zawierając i realizując umowę. Dopiero tak ustalone okoliczności pozwolą na wszechstronną analizę stanu faktycznego sprawy i stwierdzenie, czy przeprowadzając sporne transakcje podatnik zachował należytą staranność i w rezultacie, czy jest uprawniony do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakwestionowanych przez organ.

10.1. Nie można się także zgodzić z Sądem pierwszej instancji, że protokoły kontroli sporządzone przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego, niewskazujące naruszeń w zakresie rozliczeń podatkowych skarżącej nie mają wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy.

10.2. Z akt sprawy wynika, że organ przeprowadził kontrolę podatkową u skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za okresy: wrzesień 2009 r, styczeń-grudzień 2009 r., sierpień 2010 r. i styczeń-lipiec 2010 r. Dodatkowo na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r., na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadził dowód z dokumentu w postaci protokołu kontroli przeprowadzonej u skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. oraz kwiecień 2013 r., lipiec 2013 r. i czerwiec 2014 r.

10.3. Należy jednak zauważyć, że żaden z protokołów nie odnosi się do okresu, w którym zakwestionowane zostały rozliczenia podatkowe skarżącej. Niezależnie od tej okoliczności fakt przeprowadzania kontroli podatkowych u podatnika niewątpliwie winien wywierać wpływ na ocenę dobrej wiary, nawet w sytuacji gdy okres, którego kontrole dotyczą nie pokrywa się z okresem, w którym zakwestionowane zostały dokonywane przez podatnika rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług. Przemawia za tym, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasada zaufania do organów podatkowych.

10.4. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 kwietnia 2019 r., I FSK 494/17 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), jednym z istotnych celów przyświecających zasadzie zaufania (ochrony uzasadnionych oczekiwań) w postępowaniu podatkowym jest to, aby podatnika nie obciążały błędy lub uchybienia organu podatkowego. Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 21 lutego 2018 r. w sprawie C-628/16 ([...]), prawo powołania się na zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań przysługuje każdemu podmiotowi prawa, w którym organ administracyjny wzbudził nadzieje znajdujące poparcie w udzielanych mu przez ten organ precyzyjnych zapewnieniach.

10.5. Jakkolwiek należy zaznaczyć, że w przypadku gdy kontrola podatkowa nie została zakończona wydaniem decyzji to nie mamy do czynienia z powagą rzeczy osądzonej (res iudicata), gdyż sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe. Protokół z kontroli stanowi jednak niewątpliwie jeden z dowodów, który z urzędu winien być dołączony do materiału dowodowego zebranego w tych postępowaniach, i tak jak każdy inny dowód podlega ocenie według zasad ogólnych.

10.6. Słusznie zwrócił uwagę w tym kontekście Autor skargi kasacyjnej, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej informacje przekazywane podatnikowi przez organy podatkowe winny być brane pod uwagę przy ocenie jego dobrej wiary. W wyroku z dnia 18 maja 2017 r. w sprawie C-624/15 [...] TSUE stwierdził, że "w odniesieniu do kwestii, czy spółka L. podjęła wszystkie środki konieczne w celu zagwarantowania, by dokonywane przez nią transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie podatkowym, sąd odsyłający będzie mógł, w ramach ogólnej oceny okoliczności faktycznych, wziąć w szczególności pod uwagę fakt, iż dostawy, których dotyczy postępowanie główne, zdają się wpisywać w długotrwałą relację handlową między spółkami L. i H. [...], w kontekście której spółka L. zwróciła się w przeszłości do organów podatkowych w celu sprawdzenia, co oznacza wzmianka "sekcje 69–71" figurująca na fakturach wystawionych przez H. [...] i otrzymała od nich informację potwierdzającą, że faktury, na których widnieje taka wzmianka, stanowią wystarczający dowód pozwalający jej na zastosowanie procedury marży. W takich okolicznościach wymaganie od podatnika, aby sprawdzał systematycznie przy każdej dostawie, czy dostawca rzeczywiście zastosował procedurę marży, byłoby sprzeczne z zasadą proporcjonalności, przynajmniej w przypadkach, w których nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa w rozumieniu pkt 39 niniejszego wyroku."

10.7. Niezależnie od różnic w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy i sprawy będącej przedmiotem analizy TSUE, z zacytowanego fragmentu wypływa wniosek, że przy ocenie kwestii dobrej wiary należy w szczególności brać pod uwagę informacje pochodzące od organów potwierdzające prawidłowość praktyki postępowania podatnika, "przynajmniej w przypadkach, w których nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa w rozumieniu pkt 39 niniejszego wyroku".

10.8. Mimo zatem, że aktualna pozostaje teza, że sam protokół z kontroli podatkowej, chociażby nie stwierdzono w nim nieprawidłowości, nie wiąże organu prowadzącego postępowanie kontrolne czy też postępowanie podatkowe, to istnienie takiego protokołu winno stanowić przesłankę dla oceny dobrej wiary podatnika. Skoro bowiem w wyniku zastosowania przez organ podatkowy procedury kontrolnej nie doszło do ujawnienia nieprawidłowości w dokonywanych za dany okres przez podatnika rozliczeniach w zakresie podatku od towarów i usług bądź organ nie stwierdził nieprawidłowości w transakcjach z określonymi kontrahentami, to nie można w tej sytuacji wymagać od podatnika, by niezależnie od pozytywnej weryfikacji prawidłowości rozliczeń podatkowych dokonanej przez właściwy organ wyposażony w odpowiednie instrumenty prawne i organizacyjne, podatnik ten podjął działania w celu upewnienia, czy w rzeczywistości nie istnieją żadne przesłanki, by podejrzewać wystąpienie nieprawidłowości lub przestępstwa. Zasada zaufania do organu wymaga bowiem, by zwolnić podatnika z badania, czy prowadzona przez organ procedura kontrolna była wystarczająco wnikliwa i zakończyła się prawidłowym rezultatem.

10.9. W konsekwencji stwierdzić należy, że protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Protokoły takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami.

11.1. O zachowaniu przez skarżącą należytej staranności nie przesądza natomiast akcentowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że skarżąca weryfikowała dokumenty rejestrowe kwestionowanych kontrahentów i na bieżąco przed dostawami sprawdzała aktywność podmiotów w bazie VIES, aby mieć pewność, że sprzedaje towary podmiotom uprawnionym do ich nabycia wewnątrzwspólnotowego. Sam fakt formalnego sprawdzenia kontrahenta nie może bowiem przesądzać, że realizowane przez niego transakcje nie wiążą się nieprawidłowościami lub przestępstwem.

11.2. Podobnie dla oceny dobrej wiary nie jest decydujący fakt, że skarżąca nie odpowiadała za transport towarów, gdyż to nabywcy odpowiedzialni byli za wywóz towarów poza Polskę, a stosowna adnotacja była dodatkowo zamieszczana na fakturach dokumentujących dostawy. Należy raz jeszcze wskazać, że w świetle art. 42 ust. 1 ustawy o PTU to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Niezależnie zatem od tego, czy za transport odpowiadał odbiorca czy dostawca, to podatniku stosującym 0% VAT ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla zachowania dobrej wiary w tym zakresie nie jest zatem wystarczające wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za dostawę towarów, jeżeli podatnik nie podjął żadnych działań w celu upewnienia się, że towary rzeczywiście zostaną dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

11.3. Argumentem przemawiającym za działaniem podatnika w dobrej wierze nie jest także podnoszona w skardze kasacyjnej okoliczność, że to pracownicy skarżącej zapewne byli zaangażowani we współpracę z kwestionowanymi kontrahentami, co utrudniało lub wręcz uniemożliwiało Spółce (Zarządowi Spółki) uzyskanie świadomości co do naruszania przez kontrahentów zobowiązań kontraktowych (obowiązek wywozu towarów) oraz podatkowych (doprowadzanie do uszczuplenia VAT). Zarówno orzecznictwo TSUE, jak i orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych wskazuje, że konsekwencje podatkowe uzależnione są tego, czy "podatnik" wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, co powinien udowodnić organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek. W rezultacie zadaniem organu podatkowego jest wykazanie "na podstawie obiektywnych przesłanek", że podatnik – jako jednostka organizacyjna, a nie określone osoby, w szczególności wchodzące w skład jego organów zarządzających, posiadają określoną wiedzę lub powinny były taką wiedzę posiadać. To podatnik winien zorganizować swoją strukturę w taki sposób, by możliwe było spełnienie wymogów związanych z zachowaniem należytej staranności i w rezultacie uniknięcie niekorzystnych skutków podatkowych dokonywanych transakcji. W tym kontekście dla oceny dobrej wiary nie mają znaczenia zeznania świadków, z których wynika, że zarząd skarżącej nie był zaangażowany w działania handlowe z kontrahentami oraz że to ewentualnie M. P. mógł dysponować wiedzą o ewentualnych nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych.

11.4. Bez znaczenia dla oceny dobrej wiary pozostają sygnalizowane w skardze kasacyjnej okoliczności związane z przekonaniem skarżącej, że spedytorzy świadomie wprowadzali ją w błąd dokonując "neutralizacji dokumentów". Ani Sąd pierwszej instancji ani organy podatkowe nie twierdziły bowiem, że skarżąca wiedziała o nieprawidłowościach związanych z wywozem towarów za granicę kraju. Okoliczność, że przewoźnicy świadomie wprowadzali skarżącą w błąd co do miejsca realizowania dostawy, nie zwalnia jednak skarżącej z dochowania należytej staranności, by upewnić się, że towar w rzeczywistości został dostarczony do deklarowanego miejsca przeznaczenia. Z tego powodu dla oceny dobrej wiary nie mają znaczenia powoływane w skardze kasacyjnej zaznania świadków, z których wynika, że spedytorzy tworzyli dokumentację transportową wprowadzającą w błąd Spółkę w zakresie faktycznego miejsca przeznaczenia sprzedawanych towarów.

11.5. Całkowicie niezasadne w kontekście oceny dobrej wiary byłoby także – postulowane w skardze kasacyjnej – przesłuchanie pracowników [...] Urzędu Skarbowego przeprowadzających kontrole podatkowe w Spółce zakończone protokołami kontroli wskazującymi, że rozliczenia Spółki były prawidłowe. Fakt niestwierdzenia nieprawidłowości – jakkolwiek istotny dla oceny dobrej wiary skarżącej – wynika wprost z treści załączonych do akt sprawy protokołów. Zbyteczne byłoby zatem przeprowadzenie dowodu, który miałby wykazać okoliczności w istocie niesporne i stwierdzone już innym dowodem. Organy nie kwestionują bowiem, że kontrole u skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za wskazane były przeprowadzane i że kończyły się sporządzeniem protokołów, które nie stwierdzały nieprawidłowości.

12. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że na uwzględnienie zasługują zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, w zakresie w jakim odnoszą się do niekompletności materiału dowodowego wynikającej z nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków w osobach P. I., P. J. K. B., V. M., R. K., którzy byli kontrahentami skarżącej oraz przesłuchania członków jej zarządu – A. i S. S. na okoliczność ustalenia dobrej wiary w zakwestionowanych przez organ transakcjach. Zasadne są również te zarzuty skargi kasacyjnej, które odnoszą się do pominięcia przy ustalaniu kwestii dobrej wiary okoliczności, że skarżąca była już uprzednio kontrolowana przez właściwy organ podatkowy, w szczególności za okresy objęte postępowaniem podatkowym oraz w odniesieniu do transakcji z kontrahentami, z którymi kolejne transakcje zostały zakwestionowane przez organ w zaskarżonej decyzji.

13.1. W pozostałym zakresie podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

13.2. Na uwzględnienie nie zasługuje w szczególności zarzut dotyczący naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze i art. 151 p.p.s.a., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny.

Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993).

Podkreślić jednak należy, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie (wyrok NSA z dnia 3 października 2019 r., I FSK 632/17).

W rezultacie fakt, że w ocenie Autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wdał rozstrzygnięcie w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny nie stanowi podstawy do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Tym bardziej argumentacja taka nie może stanowić podstawy dla uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

13.3. Z przedstawionych powyżej powodów nie zasługuje uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze p.p.s.a., poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniu wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej przedstawionej w skardze i kolejnych pismach procesowych.

Przede wszystkim należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych formułuje się pogląd, że uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie sądu I instancji (wyrok NSA z dnia 7 listopada 2019 r., II FSK 3919/17). Teza ta ma istotne znaczenie zwłaszcza w odniesieniu do spraw takich, jak poddana kontroli w tym postępowaniu, gdzie pisma strony obejmują setki kart. Nie sposób w takiej sytuacji wymagać, by Sąd odniósł się kazuistycznie do wszelkich tez i zarzutów strony, w szczególności gdy te same argumenty i okoliczności przytaczane są wielokrotnie przez pryzmat odrębnie formułowanych zarzutów. Nie ulega jednak wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie sądu I instancji.

14.1. Na uwzględnienie nie zasługują także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego.

14.2. Nie znajduje uzasadnienia zarzut dotyczący naruszenie przepisu art. 13 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o PTU. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że nieadekwatne do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu jest powołanie się na wyrok TSUE z dnia 16 grudnia 2010 r. w sprawie C-430/09 ([...]). Wyrok ten dotyczył zasadniczo odmiennej kwestii, tj. sytuacji, w której towar jest przedmiotem dwóch następujących po sobie dostaw między różnymi podatnikami, działającymi w takim charakterze, ale jednocześnie jest przedmiotem tylko jednego transportu wewnątrzwspólnotowego. Pytanie, z jakim zwrócił sią sąd krajowy do TSUE dotyczyło ustalenia czynności, której należy przypisać ten transport. Problem nie dotyczył zatem braku wywozu towaru na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

14.3. Nie można zgodzić się także z podatnikiem, że prawo podatnika do zastosowania stawki VAT 0% winno być oceniane przez pryzmat tego, czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć. Przy czym ocena tego rodzaju winna być dokonana z zastosowaniem testu świadomości podatnika, a nie testu staranności. Z powołanego wcześniej orzecznictwa TSUE i krajowych sądów administracyjnych wynika, że organ podatkowy powinien udowodnić - na podstawie obiektywnych przesłanek - że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnik winien zatem zachować należytą staranność, by uniknąć sytuacji, w której z obiektywnych przesłanek wynika, że powinien był wiedzieć, że dana transakcja wiąże się z nieprawidłowościami skutkującymi zakwestionowaniem przez organ prawa do obniżenia podatku należnego. Test wiedzy, na który powołuje się Autor skargi kasacyjnej, nie jest zatem wystarczający do oceny, czy podatnikowi przysługuje prawo do zastosowania 0% VAT. Z orzecznictwa TSUE i odnoszącego się do niego dorobku krajowych sadów administracyjnych wynika bowiem, że podatnik traci prawo do obniżenia podatku o podatek naliczony nie tylko, gdy wiedział, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, ale także gdy powinien o tej okoliczności wiedzieć. I właśnie ta "powinność wiedzy" stanowi przedmiot badania organów podatkowych, do którego należy stosować standard należytej staranności. Na marginesie należy zauważyć, że dla rozstrzygnięcia rozpatrywanej sprawy bez znaczenia pozostaje powołany w skardze kasacyjnej wyrok sądu brytyjskiego i wynikające z niego tezy.

14.4. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej wyrok Sądu pierwszej instancji nie stoi w sprzeczności z orzecznictwem TSUE, a także Europejskiego Trybunału Praw Człowieka, z którego wynika, że ograny podatkowe winny dążyć do zachowania równowagi między interesami fiskalnymi państwa członkowskiego, a ochroną interesów podatników (ang. fair balance). Powołanego w skardze kasacyjnej orzeczenia ETPCz z dnia 22 stycznia 2009r. B. AD przeciwko Bułgarii nr 3991/03 nie można bowiem odczytywać, abstrahując od tez sformułowanych w orzecznictwie TSUE. W wyroku tym ETPCz stwierdził naruszenie art. 1 protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności wskazując, że jeżeli władze krajowe, mimo braku jakichkolwiek wskazań świadczących o bezpośrednim zaangażowaniu danej osoby lub podmiotu w nadużycia w łańcuchu dostaw (VAT) lub wiedzy o tychże, karzą odbiorcę opodatkowanej dostawy (odmową prawa do odliczenia), który w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków za działania lub zaniechania ze strony dostawcy, nad którym nie ma kontroli, w odniesieniu do których nie ma możliwości monitorowania lub zapewniania wypełniania obowiązków, to wykraczają poza to, co jest uzasadnione i naruszają słuszną równowagę, która musi być zachowana pomiędzy wymaganiami ogólnego interesu wspólnoty i wymogami ochrony prawa własności. Odnosząc się do tego fragmentu, nie można nie dostrzec, że ETPCz zakwestionował tylko takie działania organów, które karzą podatnika, który "w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków". W tym kontekście ponownie należy odwołać się do wyroku TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, który stwierdził, że chociaż co do zasady to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń, jednakże obowiązkiem podatnika było zachowanie należytej staranności, która w świetle obiektywnych okoliczności pozwoliłaby mu uzyskać wiedzę, że transakcja, mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia, wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Nie można zatem uznać, że podatnik, który nie dochowuje należytej staranności w transakcjach z kontrahentami "w pełni wywiązał się ze swoich obowiązków" w rozumieniu powołanego orzeczenia ETPCz.

15.1. Odnosząc się natomiast do wniosków sformułowanych przez na rozprawie należy stwierdzić, co następuje.

15.2. Na rozprawie w dniu 14 stycznia 2020 r., Sąd uwzględnił sformułowany w piśmie z dnia 7 października 2019 wniesionym do sprawy I FSK 323/18 wniosek o przeprowadzenie dowodu z protokołów kontroli podatkowej przeprowadzonej w skarżącej spółce w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r., za okres od stycznia do grudnia 2009 r., za wrzesień 2009 r., za sierpień 2010 r., za okres od stycznia do lipca 2010 r., za kwiecień 2013 r., za lipiec 2013 r. oraz za czerwiec 2014 r.

15.3. W pozostałym zakresie Sąd oddalił wnioski dowodowe. Na uwzględnienie nie zasługiwał zatem wniosek o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z:

- uwierzytelnionego odpisu protokołów przesłuchań A. S. i S. S. złożonych w trakcie postępowania karnego skarbowego za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r.

- uwierzytelnionego odpisu prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. pod sygn. [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. w R. w [...] Urzędzie Skarbowym w R. przez przedstawicieli Z. [...] Sp. z o.o.

- schematu struktury organizacyjnej Spółki od 9 stycznia 2009 r.,

- zakresu obowiązków M. P. obowiązujący od 5 października 2007 r.

- zakresu obowiązków D. K. obowiązujący od 5 października 2007 r.,

- zakresu obowiązków R. S. obowiązujący od 5 października 2007 r.

- dokumentów w postaci wymienionych dokumentów (publikacji o popełnionych wyłudzeniach podatkowych),

- schematu struktury organizacyjnej Spółki od 1 stycznia 2011 r.,

- zakresu obowiązków M. P. obowiązującego w 2011 r.,

- zakresu obowiązków D. K. obowiązującego w 2011 r.

15.4. Odnosząc się do sformułowanych wniosków dowodowych, należy wskazać, że zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W świetle powołanego przepisu przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki: jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości oraz nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Z uwagi na ustrojową pozycję sądów administracyjnych i ich kontrolną funkcję przeprowadzenie dowodu przed sądem administracyjnym ma wyjątkowy charakter. Dopuszczalność wyjaśnienia istotnych wątpliwości musi być oceniana na tle konkretnej sprawy i w aspekcie okoliczności, które mają wpływ na treść jej rozstrzygnięcia.

15.5. W rezultacie na uwzględnienie zasługiwał wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci protokołu kontroli podatkowej za grudzień 2010 r. oraz protokołów kontroli podatkowych przeprowadzany u skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2009 r., wrzesień 2009 r., sierpień 2010 r. oraz za okres od stycznia do lipca 2010 r. a także za kwiecień 2013 r., lipiec 2013 r. i czerwiec 2014 r. Dowody te stwierdzały bowiem okoliczności, które w kontekście rozstrzygnięcia sprawy miały zasadniczy wpływ na jej wynik.

15.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał natomiast wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego dowodu z uwierzytelnionego odpisu protokołów przesłuchań A. S. i S. S. złożonych w trakcie postępowania karnego skarbowego za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. Dowód ten nie był niezbędny do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, gdyż toku ponownie prowadzonego postępowania organy zobowiązane będą do przeprowadzenia dowodu z przesłuchania członków zarządu skarżącej.

15.7. Na uwzględnienie nie zasługiwał także wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci uwierzytelnionego odpisu prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania karnego skarbowego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w R. pod sygn. [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług złożonych za okres od stycznia do grudnia 2011 r. oraz od stycznia do grudnia 2012 r. w R. w [...] Urzędzie Skarbowym w R. przez przedstawicieli Z. [...] Sp. z o.o. Dowód ten nie stwierdza bowiem okoliczności, które byłyby niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Nie wynikają z niego okoliczności dotyczące przebiegu spornych transakcji ani bezpośrednio wpływające na ustalenia w zakresie dobrej wiary skarżącej spółki.

15.8. Znamion istotności nie nosi także wniosek o przeprowadzenie dowodu z dokumentu prezentującego strukturę organizacyjną skarżącej i zakres obowiązków pracowników działu handlowego, w postaci schematu struktury organizacyjnej Spółki od 9 stycznia 2009 r., i od 1 stycznia 2011 r., zakresu obowiązków M. P. obowiązujący od 5 października 2007 r. i w 2011 r., zakresu obowiązków D. K. obowiązujący od 5 października 2007 r. i w 2011 r., zakresu obowiązków R. S. obowiązujący od 5 października 2007 r. i w 2011 r. Okoliczności mające być wykazane za pomocą wnioskowanych dowodów nie tylko nie są istotne, ale także zostały wykazane w toku postępowania i nie są sporne.

15.9. Ponadto nie zasługuje na uwzględnienie wniosek dowodowy dotyczący braku należytej staranności Rzeczypospolitej Polskiej (organów podatkowych) w zakresie zapobiegania nadużyciom w VAT. Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu w postaci wymienionych dokumentów - publikacji o popełnionych wyłudzeniach podatkowych. Załączone do skargi kasacyjnej dokumenty zawierają jednak wyłącznie informacje powszechnie znane i ogólnie dostępne.

16.1. Końcowo na uwzględnienie nie zasługuje wniosek o skierowanie do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pytania prejudycjalnego o następującej treści:

1. Czy spełniona jest przesłanka, pozwalająca na odmowę sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia określonego w artykule 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą sprzedawca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, jeśli zostanie wykazane, że dokumentacja gromadzona dla wykazania zwolnienia zawiera nieścisłości, których uprzednio nie dostrzegł uprawniony do ich weryfikacji w toku kontroli podatkowej właściwy organ podatkowy?

2. Czy dla odpowiedzi na pytanie nr 4 ma znaczenie, że właściwy organ podatkowy wielokrotnie kontrolował działalność podatnika, w tym dostawy wewnątrzwspólnotowe, z związku z czym wielokrotnie mógł dostrzec nieścisłości stwierdzone przez inny organ?

3. Czy artykuł 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, należy interpretować w ten sposób, że pozwala on, by w okolicznościach takich jak w sprawie przed sądem krajowym, odmówiono sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia w odniesieniu do dostawy wewnątrzwspólnotowej, jeśli zostanie wykazane, że pracownik sprzedawcy, dla własnej korzyści, poza wiedzą i bez akceptacji osób uprawnionych do reprezentowania sprzedawcy, a co najwyżej na własny rachunek współpracował z kupującym, który okazał się oszustem i wbrew umownemu obowiązkowi nie wywiózł towarów poza terytorium kraju?

4. Czy spełniona jest przesłanka, pozwalająca na odmowę sprzedawcy możliwości skorzystania z prawa do zwolnienia określonego w artykule 138 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którą sprzedawca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż dokonywana przezeń czynność stanowi część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, jeśli zostanie wykazane, że pracownik sprzedawcy współpracował z kupującym?

5. Czy dla odpowiedzi na pytania nr 1-2 ma znaczenie, że współpraca pracownika sprzedawcy z kupującym oszustem miała miejsce dla własnej korzyści pracownika oraz następowała poza wiedzą i bez akceptacji osób uprawnionych do reprezentowania sprzedawcy?

16.2. Wniosek pełnomocnika skarżącej okazał się w tym zakresie całkowicie bezzasadny. Z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wynika, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni Traktatów i o ważności oraz wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Dlatego też przedmiotem pytania prejudycjalnego zadanego Trybunałowi może być jedynie kwestia interpretacji (wykładni) prawa unijnego, albowiem instytucja ta służy wyjaśnieniu wątpliwości interpretacyjnych dotyczących prawidłowej wykładni tego prawa i zgodności z nim uregulowań danego państwa członkowskiego. TSUE nie jest natomiast powołany do oceny prawidłowości stanu faktycznego przyjętego przez sąd krajowy na gruncie konkretnej, indywidulanej sprawy, a do tego w zasadzie zmierza wniosek skarżącej, która domaga się potwierdzenia, że w opisanych przez siebie okolicznościach faktycznych zachowała zasady dobrej wiary w kontaktach z kontrahentami.

16.3. Natomiast sama kwestia dobrej wiary była już wielokrotnie badana przez TSUE, w tym w powołanym już wcześniej wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. Kolejnym orzeczeniem TSUE, które uzależnia zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej od wykazania świadomości podatnika co do tego, czy transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej popełnionym na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw jest wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 [...]. Wskazano w nim, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w Dyrektywie 112 jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa podatnika do odliczenia VAT, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa.

16.4. Sąd dostrzega, że w orzeczeniach ETS i obecnie TSUE wyraźnie określa się oszustwo przy zastosowaniu tzw. karuzeli podatkowej, jako zjawisko podlegające eliminowaniu przez prawo unijne. Dostrzega jednakże, że aktualne orzecznictwo TSUE stanowi "ukłon" w stronę podatników sprowadzający się do tego, że na organach podatkowych ciąży obowiązek przeprowadzenia dowodów na okoliczność stanu świadomości podatnika co do tego, czy podatnik ten będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia VAT, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT, popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym odcinku łańcucha dostaw lub świadczonych usług.

16.5. Stanowisko to znalazło potwierdzenie także w kolejnym wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 [...]. W orzeczeniu tym TSUE sformułował tezę, że przepisy prawa unijnego sprzeciwiają się przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. W uzasadnieniu, odwołując się do wcześniejszego orzecznictwa, TSUE wyjaśnił, że poza otrzymaniem faktury (warunek formalny) prawo do odliczenia podatku uzależnione jest od spełnienia warunków materialnych. Po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu dyrektywy VAT. Po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

16.6. W rezultacie według Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzić należało, że nie wystąpiły przesłanki, które mogłyby uzasadniać wystąpienie przez Naczelny Sąd Administracyjny z pytaniem prejudycjalnym do TSUE w zakresie odnoszącym się do kwestii, które przedstawione zostały we wniosku.

17.1. W związku z tym na podstawie art. 188 p.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy uchylić zaskarżoną decyzję.

17.2. Ponownie rozpatrując sprawę, organ zobowiązany będzie uzupełnić zgromadzony w sprawie materiał dowodowy poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka kontrahentów skarżącej, ze szczególnym uwzględnieniem P. I., P. J. K. B., V. M. oraz R. K. Organ winien przynajmniej podjąć starania w celu przesłuchania tych osób. Organ winien także przeprowadzić dowód z przesłuchania strony, tj. członków zarządu skarżącej – A. S. i S. S., o ile spełniony zostanie warunek, o którym mowa w art. 199 Ordynacji podatkowej, tj. strona wyrazi na to zgodę.

17.3. Ponadto organ winien uwzględnić przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku wykładnię pojęcia dobrej wiary. W szczególności, oceniając zachowanie przez skarżącą należytej staranności, organ winien uwzględnić okoliczność, że protokoły sporządzone przez właściwy organ po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury kontrolnej mają znaczenie dla oceny dobrej wiary za okresy, których dotyczą i potwierdzają prawidłowość dokonywanych przez podatnika rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług. Protokoły takie mają także znaczenie dla oceny dobrej wiary w odniesieniu do transakcji w innych okresach niż objęte kontrolą podatkową realizowanych kontrahentami, co do których to transakcji nie stwierdzono nieprawidłowości, o ile nie zaszła istotna zmiana w zakresie okoliczności związanych z tymi dostawami.

17.4. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 9 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).