Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 695/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-01-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust.1, art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 12
journal: Dz.U. 2004 nr 68 poz 622
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi W.D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

I SA/Go 695/14

U Z A S A D N I E N I E

Skarżący, W.D. ( dalej: Skarżący ) wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej ( dalej: DIC) z dnia [...] października 2014r. nr [...], utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...].03.2014r., wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...].

Z akt sprawy wynika że :

Skarżący nabył w dniu [...] grudnia 2009 r. na terytorium Holandii samochód marki [...], nr VIN [...], o pojemności silnika 2826 cm3, rok produkcji 1998, a następnie przemieścił go na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Pojazd został zakupiony za kwotę 4.000,00 EURO.

Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia tego samochodu osobowego, a następnie decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 3.114,00 zł z tytułu dokonania tego nabycia.

Skarżący od powyższej decyzji złożył odwołanie zarzucając zaskarżonej decyzji:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. z 2009r nr 3 poz. 11 z zm. dalej u.p.a.) przez jego błędne zastosowanie,

- naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

- naruszenia zasady postępowania podatkowego określonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez opieszałe prowadzenie postępowania podatkowego, co istotnie wpłynęło na treść rozstrzygnięcia,

- naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez wadliwe zebranie materiału dowodowego, a jednocześnie nie wyczerpujące rozpatrzenie materiałów zgromadzonych w sprawie, zwłaszcza nieuwzględnienie stanowiska strony oraz błędną ocenę dowodu z oględzin pojazdu,

- naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady ogólnej postępowania podatkowego przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych.

W konsekwencji wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie na podstawie art. 233 ust. 1 pkt 1 lit. b w związku z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej o uchylenie skarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

DIC decyzją z dnia [...] października 2014r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w całości.

W uzasadnieniu wskazał że przy klasyfikacji pojazdu art. 3 ust. 1 nakazuje odwoływać się do kodów Scalonej Nomenklatury. Nie ma więc prawnych podstaw, by opierać się na innych regulacjach, w tym na przepisach prawa o ruchu drogowym. Dla celów orzekania o istnieniu obowiązku podatkowego, określania lub ustalania wysokości zobowiązania podatkowego, przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych.

Wskazał również, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie decyduje i ostatecznie nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Natomiast zgodnie z brzmieniem pozycji CN 8703, klasyfikuje się do niej pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te z pozycji nr 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Dokonał również analizy znaczenia słowa "zasadniczo" i wskazał, że wg słownika języka polskiego pojęcie oznacza tyle co:

1. zasadniczo - zupełnie, całkowicie, gruntownie,

2. zasadniczo - jako wyrażenie częściowej akceptacji, w zasadzie, poniekąd: "Zasadniczo można by się z tym zgodzić".

Z uwagi na fakt nie udzielenia odpowiedzi przez N, co do pierwotnego przeznaczenia samochodu, ustalenie przeznaczenia pojazdu winno nastąpić, zdaniem organu, w oparciu o stan pojazdu w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia i zasad klasyfikacji do kodu CN. Wskazał, iż kod CN 8703 - Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi dotyczy pojazdów zasadniczo tj. w zasadzie i przeważnie przeznaczonych do przewozu osób, ale też spełniających inne podobne funkcje. Wykluczyć więc należy klasyfikację przedmiotowego pojazdu do kodu 8704 - Pojazdy mechaniczne do transportu towarów, jako pojazdu przeznaczonego do transportu towarów, ponieważ całość obiektywnych właściwości pojazdu oraz jego ogólny wygląd wskazują na jego zamierzone wykorzystanie jako pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Z literalnego brzmienia pozycji 8704 nie wynika, by istniała możliwość wypełnienia dodatkowych funkcji poza funkcjami transportu towarów. Nadto pojazdu nie można zaklasyfikować do kodu CN 8704, gdyż pozycja ta obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Natomiast zgodnie z art. 2 pkt 40 ustawy Prawo o ruchu drogowym, samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Pojazd zakupiony przez Skarżącego te parametry spełnia, bowiem jest to pojazd jednobryłowy o zamkniętym trzydrzwiowym nadwoziu, zaopatrzony w dwa stałe siedzenia z wyposażeniem zabezpieczającym przymocowane do stałych punktów kotwiących.

Ponadto z opisu wyposażenia standardowego i dokumentacji zdjęciowej wynika cyt.: "nadwozie jednobryłowe przeszklone, trzydrzwiowej, wraz z drzwiami przednimi i drzwiami tylnymi, w której znajduje się 1 rząd siedzeń (...) dwa fotele uchylne i odsuwane, tapicerka siedzeń materiałowa, pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla 2 osób(...) drzwi tylne do połowy oszklone, otwierane wahadłowo dwuskrzydłowe, od środka wykończone do połowy blachą aluminiową ryflowaną tapicerka boczna do wysokości I rzędu siedzeń wykończona okładzina plastikową, zaś za siedzeniami przednimi wyłożona blachą aluminiową ryflowana na wysokość otworów okiennych, podsufitka w całym pojeździe plastikowa, podłoga w części pasażerskiej wyłożona wykładziną materiałową, za I rzędem siedzeń podłoga wyłożona płytą drewnianą przyciętą na wymiar, część pojazdu za I rzędem (...) otwory okienne od środka pomalowane farbą (...) przegroda zamontowana za I rzędem siedzeń wykonana z konstrukcji metalowej pokrytej pełną blacha, przyspawana do boku karoserii (...)

DIC wskazał, iż klasyfikacji pojazdu dokonano w oparciu o regułę 1 oraz 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz brzmienia kodu CN 8703.

Z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Należą do nich również pojazdy typu van, kombi, gdzie pojazd tego typu posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i powierzchnię do transportu towarów.

Podkreślił, iż wyposażenie pojazdu wymienione w protokole oględzin pojazdu z dnia [...] lutego 2014 r. wraz z dokumentacją zdjęciową wskazuje na wyposażenie pojazdu kojarzone z pojazdami osobowymi cyt.: "nadwozie jednobryłowe składające się z trzydrzwiowej, przeszklonej wraz z drzwiami przednimi i drzwiami tylnymi, w której znajduje się 1 rząd siedzeń (...) dwa fotele uchylne i odsuwane, tapicerka siedzeń materiałowa, pasy bezpieczeństwa i zagłówki dla 2 osób(..) drzwi tylne do połowy oszklone, otwierane wahadłowo dwuskrzydłowe, od środka wykończone do połowy blachą aluminiową ryflowaną, tapicerka boczna do wysokości I rzędu siedzeń wykończona okładzina plastikową, zaś za siedzeniami przednimi wyłożona blachą aluminiową ryflowana na wysokość otworów okiennych, podsufitka w całym pojeździe plastikowa, podłoga w części pasażerskiej wyłożona wykładziną materiałową, za I rzędem siedzeń podłoga wyłożona płytą drewnianą przyciętą na wymiar (...)

Ponadto, jak wynika z akt sprawy sporne auto zostało zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta jako ciężarowe z pięcioma miejscami siedzącymi, co znajduje potwierdzenie w informacji zawartej w dowodzie rejestracyjnym nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r.

Stanowisko powyższe, zdaniem DIC znajduje również poparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości UE, wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. akt C-486/06 (Dz.U. C 22 z dnia 26 stycznia 2008, str. 12).

W świetle powyższego, przy klasyfikowaniu spornego pojazdu do pozycji CN 8703 uwzględniono cechy konstrukcyjne spornego pojazdu oraz jego cechy projektowe, które z kolei wyznaczyły jego przeznaczenie.

DIC zauważył również że w holenderskim dowodzie rejestracyjnym nr [...] z dnia [...] kwietnia 2005 r. widnieje zapis "samochód ciężarowy", bez wskazania ilości miejsc do siedzenia. Natomiast zgodnie z zapisem widniejącym w dowodzie rejestracyjnym nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r., jest to samochód ciężarowy ze wskazaniem 5 miejsc siedzących. Jednakże dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym, co wyklucza możliwość dokonania klasyfikacji taryfowej spornego samochodu w oparciu o dowód rejestracyjny. Zapis w takich dokumentach odnoszący się do przeznaczenia pojazdu, nie wywiera wpływu na klasyfikację samochodu do odpowiedniego kodu CN, a tylko ta klasyfikacja rodzi określone skutki podatkowe.

Nie odnosi się to natomiast do znajdującego się w tych dokumentach opisu stanu faktycznego, czyli zapisów potwierdzających istnienie elementów składowych danego pojazdu. Dyrektor Izby Celnej uznał więc za dowód w sprawie zapis w dowodzie rejestracyjnym i w karcie pojazdu potwierdzający stan faktyczny i wskazujący na ilość miejsc siedzących w aucie w dniu jego rejestracji w Polsce.

Według holenderskiego dokumentu rejestracyjnego samochód był samochodem ciężarowym w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jednak ogólny wygląd pojazdu wskazuje, iż pojazd ten nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia i charakteru. Jest to bowiem pojazd osobowy w rozumieniu klasyfikacji CN. O przeznaczeniu tym decydują obiektywne cechy pojazdu, a nie deklarowany przez właściciela sposób użytkowania, który może się zmieniać w zależności od bieżących potrzeb użytkownika. Zmiany i przeróbki, dokonane przez właściciela, w celu przewożenia towarów miały odwracalny charakter i nie wpłynęły w żaden sposób na wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu.

Oceny co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu, nie zmieniły ustalenia dokonane w toku oględzin w dniu [...] lutego 2014 r. W pojeździe nie było bowiem już siedzeń ujawnionych w badaniach technicznych i dowodzie rejestracyjnym. Nie ma to jednak wpływu na ocenę stanu pojazdu, z dnia jego wewnątrzwspólnotowego nabycia.

DIC podkreślił, iż przy klasyfikowaniu pojazdu do odpowiedniego kodu CN bierze się pod uwagę cechy takiego pojazdu (np. konstrukcja samochodu, rodzaj nadwozia, silnik). Natomiast przy czynnościach rejestracyjnych istotny jest stan pojazdu, zastany w momencie dokonywania rejestracji. Zgodnie z definicją samochodu ciężarowego zawartą w treści art. 2 pkt 42 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.) - samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków. Określenie to obejmuje również samochody ciężarowo - osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Z zapisu tego wynika, iż pojazd, którym można przewozić towary i do 9 osób zgodnie z prawem o ruchu drogowym jest rejestrowany jako samochód ciężarowy, zaś z przypadku klasyfikowania do odpowiedniego kodu CN, możliwość przewożenia do 9 osób jest czynnikiem wpływającym na zaklasyfikowanie go jako samochodu osobowego. Definicja powyższa stosowana jest do celów rejestracji pojazdów, natomiast do celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zastosowanie ma wyłącznie definicja art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

Zaznaczył również, że Skarżący kupując pojazd miał świadomość, iż zakupiony samochód pomimo zarejestrowania go jako ciężarowy, tak naprawdę służyć może jako samochód osobowy. Świadczy o tym fakt, że Skarżący składając dokumenty w celu zarejestrowania pojazdu, tj. wniosek o rejestrację i dokumenty z badania technicznego pojazdu (ze wskazaniem 5 miejsc siedzących), a następnie odbierając dowód rejestracyjny i kartę pojazdu potwierdził właśnie ten stan faktyczny i dane własnoręcznym podpisem.

Za prawidłowe DIC uznał ustalenie wysokości podstawy opodatkowania oraz wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, jak również określenia momentu powstania obowiązku podatkowego.

Podkreślił również, iż w toku postępowania podatkowego nigdy nie doszło do zakwestionowania dowodu rejestracyjnego jako dowodu w sprawie, ale w wyniku jego oceny odmówiono uznania znajdującego się w nim wpisu co do przeznaczenia pojazdu jako ciężarowego, za wiążącą klasyfikację pojazdu dla potrzeb podatku akcyzowego.

Skargę od powyższej decyzji złożył Skarżący wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzucił:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym przez błędne zastosowanie przywołanego przepisu,

2. naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyczerpujące rozpatrzenie materiałów zgromadzonych w sprawie, zwłaszcza nieuwzględnienie stanowiska strony, błędną ocenę dowodu z oględzin pojazdu oraz nieuwzględnienie zeznań świadków,

3. naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie niezbędnych działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym,

4. naruszenia zasady postępowania podatkowego określonej w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej przez opieszałe prowadzenie postępowania podatkowego, co istotnie wpłynęło na rozstrzygnięcie sprawy,

5. naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady ogólnej postępowania podatkowego przez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, co miało wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu wskazał, iż zgodnie z dokumentacją holenderską zakupiony pojazd posiadał numer rejestracyjny [...] wydany dla samochodu ciężarowego. Również sporządzony przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów na potrzeby rejestracji dokument identyfikacyjny pojazdu w punkcie 8, określił rodzaj pojazdu, wskazując, że jest to samochód ciężarowy, a w punkcie 9 określa podrodzaj jako van.

Wobec powyższego zdaniem Skarżącego należało przyjąć, że w opisanym przypadku wewnątrzwspólnotowego zakupu pojazdu samochodowego momentem powstania ewentualnego obowiązku podatkowego będzie dzień [...] grudnia 2009 roku, tj. dzień, w którym pojazd znalazł się na terytorium Polski. Co do zasady bowiem momentem powstania tego obowiązki jest moment przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Zgodził się również ze stanowiskiem DIC, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego.

Podniósł również, że organ podatkowy I instancji wydał decyzję [...] marca 2014 roku, a więc cztery lata po sprowadzeniu samochodu na terytorium RP. W ocenie Skarżącego taki upływ czasu, uniemożliwia rzetelną ocenę stanu samochodu na dzień powstania obowiązku podatkowego. Nadto, jego zdaniem brak profesjonalizmu w konstrukcyjnym dostosowaniu pojazdu do przewożenia towarów jest bez znaczenia. Ustawa nie uzależnia klasyfikacji pojazdu zgodnie z kodem CN 8704 od profesjonalnych przeróbek. Chronologia podejmowanych czynności pozwala wyciągnąć wniosek, że organ pierwszej instancji, wydając zaskarżoną decyzję, działał w pośpiechu, tak aby zdążyć przed przedawnieniem ewentualnego obowiązku podatkowego. Skutkiem tego jest decyzja wydana z naruszeniem przepisów prawa, wydana na podstawie nierzetelnej i dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, bez uwzględnienia istotnych okoliczności. Organ podatkowy nie działał wnikliwie i szybko, do czego był zobowiązany zgodnie z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Tak znaczny upływ czasu od dnia sprowadzenia samochodu do kraju uniemożliwia rzetelną ocenę cech sprowadzonego pojazdu w celu określenia zasadniczego jego przeznaczenia.

Jego zdaniem sprowadzony pojazd już w dacie przemieszczenia na terytorium Rzeczpospolitej posiadał cechy, które przesądzały o konstrukcyjnym przystosowaniu do przewozu towarów, bowiem:

a) posiadał wyłącznie przednie drzwi boczne (kierowcy i pasażera obok kierowcy), umożliwiające wsiadanie i wysiadanie kierowcy i jednemu pasażerowi,

b) przemieszczać się tym pojazdem mogła każdorazowo jedynie dwie osoby, tj. kierowca i jeden pasażer,

c) drzwiami bocznymi nie można dostać się do części przeznaczonej do przewozu towarów,

d) z auta została usunięta tylna kanapa, przy tym definitywnie usunięte zostały uchwyty do jej mocowania,

e) z części towarowej zostały usunięte pasy bezpieczeństwa, a ich mocowania zostały nieodwracalnie zaślepione bądź mechanicznie usunięte,

f) w części towarowej nie ma tapicerki (poza obiciem sufitu), usunięte zostały uchwyty to podtrzymywania się osób,

g) część towarowa pozbawiona jest głośników, nie ma w niej popielniczki, nie dochodzą do niej przewody wentylacyjne oraz przewody służące do ogrzewania wnętrza,

h) tylne drzwi otwierają się jedynie z zewnątrz,

i) z podłogi w części towarowej została usunięta wykładzina, przy czym w to miejsce na trwałe została zamontowana płyta wiórowa, a do niej zostały przytwierdzone uchwyty do kotwienia przewożonych towarów,

j) ściany części do przewozu towarów obite są blachą ryflowaną.

k) okna w przestrzeni ładunkowej pozbawione są cech okien przez trwałe ich zablokowanie i zamalowanie farbą

1) przestrzeń ładunkowa zajmuje znacznie ponad 50% wewnętrznej przestrzeni samochodu.

Nadto maksymalna ładowność samochodu wynosi 585 kg, a więc nawet gdyby kierowca i pasażer łącznie ważyli 200 kg to na ładunek przypadałoby blisko 2/3 dopuszczalnego obciążenia samochodu, a wygląd zewnętrzny, zastosowana technologia i wyposażenie umożliwiają przemieszczanie się tym samochodem w trudnych warunkach terenowych i to ze znacznym obciążeniem.

Organ podatkowy przeprowadził oględziny pojazdu, które potwierdziły to, że posiada on wymienione cechy. Jednak błędna ocena tego materiału dowodowego doprowadziła organ podatkowy do mylnego sklasyfikowania tego pojazdu.

Sprowadzony pojazd winien być, jego zdaniem sklasyfikowany do kodu CN 8704 Nomenklatury Scalonej. Przemawiają za tym ustalenia dokonane w toku dokonanych oględzin samochodu, co przesłuchani w toku sprawy świadkowie potwierdzili. Organ podatkowy jednak nie odniósł się do dowodu z zeznań świadków. Podkreślił, że organ podatkowy błędnie ustalił, iż zmiany i przeróbki dokonane przez właściciela samochodu w celu przewożenia towarów miały odwracalny charakter i nie wpłynęły w żaden sposób na wygląd i wyposażenie wnętrza pojazdu.

Argumentował również, iż organy, działały kierując się ogólnym wyobrażeniem o pojazdach tego samego typu jak sprowadzony, nie uwzględniając obiektywnych argumentów przemawiających za klasyfikacją sprowadzonego pojazdu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym do samochodów konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów.

Zarzucił również DIC niekonsekwencje. Wskazał bowiem, iż z jednej strony dla uzasadnienia swojego stanowiska powołał się na dokumentację sporządzoną w toku postępowania związanego z rejestracją samochodu, z drugiej natomiast wskazał, że ocena samochodu dla innych celów (tutaj rejestracyjnych) nie przesądza o klasyfikacji pojazdu do kodu CN.

Nadto, podkreślił, iż z nieznanych powodów, stacja kontroli pojazdów błędnie wskazała, że przedmiotowy samochód przystosowany jest do przewozu pięciu osób. Na tej podstawie organ rejestrujący samochód dokonał błędnego wpisu do dowodu rejestracyjnego. Natomiast holenderska dokumentacja pomija liczbę miejsc przeznaczonych dla pasażerów.

Zarzucając opieszałe prowadzenie postępowanie, podważającego zaufanie do organu podatkowego wskazał, że Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie, postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014r. Jednak już pismem z dnia [...] listopada 2012r. organ pierwszej instancji wzywał do złożenia deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrz wspólnotowego AKC-U. Organ drugiej instancji pominął zupełnie okres od [...] listopada 2012r. do [...] stycznia 2014r., kiedy to organ podatkowy pozostawał bezczynny. Pierwsze pismo organu podatkowego w sprawie zostało wystosowane po upływie jedenastu miesięcy od dnia sprowadzenia samochodu na terytorium kraju. Zatem tak znaczny upływ czasu doprowadził do tego, że organ podatkowy utracił możliwość jednoznacznej oceny cech sprowadzonego pojazdu w dacie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Opieszałość ta miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

Nadto, organ podatkowy, wbrew zaprezentowanemu przez siebie stanowisku, przy wydaniu decyzji oparł się o dokumentację dotyczącą rejestracji samochodu. Dokumentacja ta obarczona była błędem, co skutkowało mylną oceną stanu faktycznego, na podstawie którego wydana została zaskarżona decyzja.

Zarzucił również że mimo braku odpowiedzi przedstawiciela producenta, co do cech pojazdu w dacie produkcji, organ wydał decyzję. Pozostaje to w sprzeczności z art. 122 Ordynacji podatkowej, który nakazuje organowi skuteczne przeprowadzenie działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ drugiej instancji nie ustosunkował się do tego zarzutu. Nie usunął również zarzuconych w odwołaniu uchybień, których dopuścił się organ pierwszej instancji.

DIC w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję DIC, Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia lub stwierdzenia nieważności.

Za podstawę wyroku Sąd przyjął ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Istota sporu dotyczy ustalenia czy nabyty i sprowadzony przez Skarżącego samochód marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703), jak twierdzi organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji, czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704) jak twierdzi Skarżący, a wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

W sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3 z 2009 r., poz. 11 ze zm.).

Według art. 3 ust. 1 u.pa. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja taryfowa polega na przyporządkowaniu określonemu towarowi właściwej podpozycji Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja taryfowa towarów określa zgodnie z obowiązującymi przepisami: podpozycję Nomenklatury Scalonej lub podpozycję jakiejkolwiek nomenklatury określonej w ust. 3 lit. b), albo podpozycję każdej innej nomenklatury, która jest całkowicie lub częściowo oparta na Nomenklaturze Scalonej lub która dodaje do niej działy i która została przyjęta szczególnymi przepisami wspólnotowymi w celu zastosowania w wymianie towarowej środków innych niż środki taryfowe, do której musi zostać przyporządkowany towar.

Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U.UE.L.87.256.1) ustanowiono nomenklaturę towarową, zwaną "Nomenklaturą Scaloną" lub w skrócie "CN" w celu spełnienia w tym samym czasie zarówno wymogów Wspólnej Taryfy Celnej jak i statystyk w dziedzinie handlu zewnętrznego Wspólnoty. Nomenklatura Scalona obejmuje: nomenklaturę Systemu Zharmonizowanego; wspólnotowe podpodziały do tej nomenklatury nazywane "podpozycjami CN" w tych przypadkach, gdy określona jest odpowiadająca stawka celna, przepisy wstępne, dodatkowe uwagi do sekcji lub działów oraz przypisy odnoszące się do podpozycji CN. Zgodnie z art. 2 i 3 tego rozporządzenia - Komisja ustanawia zintegrowaną taryfę celną Wspólnot Europejskich, zwaną dalej "Taric" opartą na Nomenklaturze Scalonej. Obejmuje ona: dodatkowe podpodziały wspólnotowe nazywane "podpozycjami Taric" konieczne do opisu towarów, z zastrzeżeniem specjalnych środków wspólnotowych wymienionych w załączniku II, stawki opłat celnych i inne obowiązujące opłaty, numery kodowe, wszystkie inne informacje konieczne do stosowania lub zarządzania zaangażowanymi środkami wspólnotowymi. Każda podpozycja CN posiada ośmiocyfrowy numer kodowy: pierwsze sześć cyfr stanowi numery kodowe odnoszące się do pozycji i podpozycji nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, siódma i ósma cyfra określają podpozycje CN. Gdy pozycja lub podpozycja Systemu Zharmonizowanego nie jest dalej dzielona do celów wspólnotowych, siódma i ósma cyfra to "00". Dziewiąta cyfra jest zastrzeżona dla użytku Państw Członkowskich, dla statystycznych podpodziałów narodowych, które zostaną wprowadzone zgodnie z art. 5 ust. 3. Podpozycje Taric są określone cyfrą dziesiątą i jedenastą, które wraz z numerami kodowymi, określonymi w ust. 1, tworzą numery kodowe Taric. Wobec braku podpodziałów wspólnotowych, cyfra dziesiąta i jedenasta to "00". W przypadkach wyjątkowych można używać dodatkowego kodu Taric składającego się z czterech cyfr w celu zastosowania specjalnych środków wspólnotowych, które nie są kodowane lub kodowane niekompletnie na poziomie cyfry dziesiątej i jedenastej. Natomiast według art. 4 i 5 Nomenklatura Scalona wraz ze stawkami celnymi i innymi stosownymi opłatami oraz środki taryfowe zawarte w Taric lub w innych uzgodnieniach wspólnotowych stanowi Wspólną Taryfę Celną, określoną w art. 9 Traktatu, która jest stosowana przy przywozie towarów do Wspólnoty. Nomenklatura Scalona, łącznie z jej numerami kodowymi i tam gdzie to stosowne, wraz z dodatkowymi jednostkami statystycznymi, jest stosowana przez Wspólnotę i przez Państwa Członkowskie do statystyk odnoszących się do handlu zewnętrznego Wspólnoty. Taric jest używana przez Komisję i Państwa Członkowskie w celu zastosowania środków wspólnotowych dotyczących przywozu oraz, w miarę potrzeby, do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi. Numery kodowe Taric są stosowane do całego przywozu towarów objętych odpowiednimi podpozycjami. W miarę konieczności są one stosowane do wywozu i handlu między Państwami Członkowskimi.

W art. 9 ust. 1 lit a i art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wskazano podstawę prawną do przyjmowania i publikowania not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej. Rozporządzenie to ustanowiło nomenklaturę, znaną jako "Nomenklatura scalona" lub w skrócie "CN", opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów znanego jako "System Zharmonizowany" lub w skrócie "HS". HS został uzupełniony przez swoje własne noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego.

Prawidłowej klasyfikacji dokonuje się zatem zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosownie więc do postanowień Ogólnych Reguł Interpretacji i not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej przyjmuje się następujące pozycje:

- 8703 - pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary.

1. t ypu pickup - pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

2. typu van - z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

- 8704 - pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Tego typu pojazdy obejmują w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki- chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Zgodnie z art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Na tej podstawie prawnej obwieszczeniem z dnia 1 czerwca 2006 r. obowiązującym od dnia 4 grudnia 2006 r. Minister Finansów (M.P. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W uwagach do pozycji 8703 zapisano, że obejmuje ona na pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów.

Z powyższego wynika, iż o klasyfikacji samochodu do tejże pozycji decyduje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Należy przy tym zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i cech samochodu. Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych tą pozycją są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów. Takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane.

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

- wyposażenia całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei, w uwagach do pozycji 8704 wskazano, że obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju: ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki – chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów itp.; ciężarówki specjalne skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki wyposażone w urządzenia do załadunku, prasowania itp.

Opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe, którym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9). Zgodnie więc z art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkow--skiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju.

Należy również zauważyć, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest przy tym na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (por. wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu odpowiadającą jego przeznaczeniu jako samochodu osobowego albo ciężarowego. Co prawda użytkownicy samochodów, mogą dokonywać pewnych przeróbek pojazdu, dostosowując je do własnych potrzeb, ale zasadniczo nie zmienia to konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie

Tak więc określenie przeznaczenia pojazdu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności dotyczących konkretnego samochodu. Dopiero łącznie na podstawie tych wszystkich danych możliwe jest potwierdzenie charakteru samochodu jako pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, a tym samym jego przynależność do kodu taryfy celnej 8703 i w konsekwencji opodatkowanie jego wewnątrz-wspólnotowego nabycia podatkiem akcyzowym.

Zdaniem Sądu uwzględniając zebrany materiał dowodowy, zasadnie organy przyjęły, iż pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, a podnoszone przez Skarżącego argumenty, nie mają istotnego znaczenia dla oceny cech pojazdu z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej.

Skarżący wskazał, iż z pojazdu została usunięta tylna kanapa, przy tym usunięte zostały uchwyty do jej mocowania, z części towarowej zostały usunięte pasy bezpieczeństwa, a ich mocowania zostały zaślepione bądź mechanicznie usunięte, w części towarowej nie ma tapicerki (poza obiciem sufitu), usunięte zostały uchwyty to podtrzymywania się osób, z podłogi w części towarowej została usunięta wykładzina, przy czym w to miejsce na trwałe została zamontowana płyta wiórowa, a do niej zostały przytwierdzone uchwyty do kotwienia przewożonych towarów, ściany części do przewozu towarów obite są blachą ryflowaną, okna w przestrzeni ładunkowej pozbawione są cech okien przez trwałe ich zablokowanie i zamalowanie farbą. Pojazd posiadał również dokumentację potwierdzającą jego ciężarowy charakter.

Zdaniem Sądu przeróbka samochodu oznaczała jedynie dostosowanie do zamierzonego korzystania, a wiec również do przewozu towarów. Podkreślić należy iż żadne z dokonanych przeróbek nie naruszało konstrukcji pojazdu, a siedzenia i pasy w drugim rzędzie mogą być zamontowane w miejscu faktycznie przeznaczonym do tego celu, bez zmiany konstrukcji pojazdu i to mimo, jak twierdzi Skarżący zaślepienia czy mechanicznego usunięcia mocowań pasów bezpieczeństwa, czy mocowań do tylnej kanapy. Tak bowiem jak usunięto powyższe mocowania, tak też można jest przywrócić, co nie oznacza ingerencji w konstrukcję pojazdu która przesądza o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu.

Zauważyć należy, iż wskazując na dokonane zmiany, Skarżący przyznał, iż pojazd posiadał tylną kanapę, pasy bezpieczeństwa itp., jednakże jego zdaniem dokonane przeróbki świadczą o zmianach w pojeździe zmieniających jego przeznaczenie. Oznacza to iż pojazd w rzeczywistości prezentował cechy projektowe świadczące o zasadniczym jego przeznaczeniu do przewozu osób.

Podkreślić należy, że użytkownicy samochodów mogą dokonywać przeróbek pojazdu, dostosowując je do własnych aktualnych potrzeb. Jednakże zmiany dokonane przez Skarżącego nie miały charakteru zmian konstrukcyjnych, które to zmiany przesądzałyby o zmianie przeznaczenia tych samochodów. Zmiany konstrukcyjne to zmiany zasadnicze związane z przystosowaniem pojazdu do przewozu zarówno towarów o zwiększonym ciężarze jak i zwiększonej ich wielkości, a więc polegające takim wzmocnieniu powierzchni nośnej pojazdu, aby można było je przewozić bez ryzyka uszkodzenia pojazdu, np. wzmocnienie ramy pojazdu, zmiana amortyzatorów, opon, zmiany w kształcie bryły pojazdu itp.

Zauważyć należy, iż dokumentacji zdjęciowej wynika, iż jest to pojazd jednobryłowy o zamkniętym ograniczony przestrzennie trzydrzwiowym nadwoziu. Tak więc już z samej konstrukcji pojazdu wynika charakter jego funkcji. Nie produkuje się bowiem pojazdów ciężarowych w których towary przewożone byłyby w oszklonej, ograniczonej, jednobryłowej kabinie, gdzie zadaszenie stanowi jedność z częścią przeznaczoną dla kierowcy i pasażerów która jest malowana i lakierowana jak w pojazdach samochodów osobowych. Natomiast ewentualna powierzchnia która przeznaczona byłaby do przewozu towarów, w ten sposób jest znacznie ograniczona przestrzennie, co świadczy o tym iż pojazd jest również, a nie tylko przeznaczony do przewozu towarów Natomiast, obecność tylnych drzwi jest niezbędna i świadczy o tym, iż pojazd jest również przeznaczony do przewozu towarów. Zauważyć bowiem należy, że w przypadku zamontowania tylnej kanapy, powierzchnia przeznaczona to tego celu jest bardzo ograniczona i dostępna tylko od tyłu pojazdu, co można stwierdzić wizualnie, na podstawie zamieszczonych w aktach zdjęć. Wskazać również należy, iż jest to pojazd terenowy, a więc już z samej istoty nie służy do przewozu towarów, ale do przewozu osób i towarów w trudnych warunkach terenowych.

Z literalnego brzmienia pozycji 8704 nie wynika, by istniała możliwość wypełnienia innych funkcji, w przypadku pojazdu przeznaczonego do przewozu towarów, poza funkcjami transportu towarów. Pozycja ta obejmuje zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.) ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Przykłady pojazdów klasyfikowanych do tej pozycji jednoznacznie wskazują na to jakie pojazdy mogą być klasyfikowane do tej pozycji.

Natomiast z Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, iż pozycja 8703 obejmuje pojazdy, które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Takie przeznaczenie ma pojazd będący przedmiotem postępowania. Został on jedynie dostosowany do potrzeb aktualnego posiadacza.

Nie bez znaczenia jest również i to, jak zauważył organ podatkowy, że pojazd został zarejestrowany w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta jako ciężarowy, lecz z pięcioma miejscami siedzącymi, co znajduje potwierdzenie w informacji zawartej w dowodzie rejestracyjnym nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r. oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] stycznia 2010 r.

Skarżący w skardze wskazuje na cechy pojazdu które jego zdaniem świadczą o konstrukcyjnym przystosowaniu pojazdu do przewozu towarów. Jednakże cechy te zdaniem Sądu nie są konstrukcyjnym przystosowaniem pojazdu do przewozu towarów i nie przesądzają o kwalifikacji pojazdu jako przeznaczonego do przewozu towarów. Wskazać bowiem należy, iż tylko przednie drzwi boczne, posiada wiele samochodów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób ( np. samochód marki Syrena ) co do których nie sposób stwierdzić iż przeznaczone są do przewozu towarów. Również fakt, że faktycznie może się nim przemieszczać jedynie dwie osoby, nie wynika z zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a jedynie z przystosowania pojazdu również do przewozu towarów poprzez usunięcie tylnej kanapy. Nie świadczy o tym również to, że drzwiami bocznymi nie można dostać się do części przeznaczonej do przewozu osób, bowiem sytuacja ta powstała po przystosowaniu pojazdu na potrzeby aktualnego posiadacza. W przypadku pojazdów przeznaczonych do przewozu osób, które nie posiadają drugich bocznych drzwi, na tylną kanapę można dostać się poprzez uchylenie siedzenia przedniego po stronie pasażera.

Skarżący zarzucając organowi podatkowemu naruszenie art. 187 § 1 ordynacji podatkowej wskazał, iż organ podatkowy dokonał błędnej oceny dowodu z oględzin pojazdu, nie wskazując na czym owa błędna oceny polega. Jak wynika z uzasadnienia DIC dowód z oględzin posłużył do oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu, a w jego wyniku ustalono jakie cechy pojazd posiada w chwili oględzin. DIC nie negował faktu dokonania przeróbek w pojeździe, natomiast oględziny posłużyły do ustalenia cech pojazdu i oceny czy dokonane przeróbki miały charakter zmian konstrukcyjnych pojazdu wpływających na zasadnicze jego przeznaczenie.

Znajduje natomiast uzasadnienie zarzut Skarżącego iż DIC nie odniesienia się do zeznań przesłuchanych świadków. DIC w uzasadnieniu decyzji nie odniósł się do zeznań M.W. i B.D., który wskazali, iż w momencie sprowadzenia pojazdu nie posiadał drugiego rzędu siedzeń, posiadał przegrodę za przednimi siedzeniami, płytę na podłodze itp.

Zdaniem Sądu uchybienie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Jak bowiem wskazano, niezależnie od czasu dokonania wskazanych przeróbek pojazdu, ze względu na brak zmian w konstrukcji pojazdu, a przystosowanie go jedynie do potrzeb aktualnego posiadacza, pojazd posiada cechy wskazujące na jego przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

Dodać należy, co zaznaczył DIC, iż pojazd został zarejestrowany w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta jako pojazd z pięcioma miejscami siedzącymi, co znajduje potwierdzenie w dowodzie rejestracyjnym pojazdu oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia [...] stycznia 2010r. Natomiast z zeznań świadka M.W. wynika, że nie było drugiego rzędu siedzeń, a za przednimi siedzeniami była przegroda. Jednocześnie ten sam świadek stwierdził iż "aby W. mógł go przewieźć to B. ( brat Skarżącego) musiał wysiąść z samochodu". Oznacza to, iż świadek mógł dostać się za przednie kanapy, co w przypadku istnienia przegrody za przednimi siedzeniami nie byłoby możliwe. Nadto, świadek twierdzi, iż Skarżący chciał go przewieźć, a więc z zeznań świadka należy sądzić, iż tylna kanapa wówczas istniała, bowiem nie sposób przypuszczac aby świadek był inaczej przewowżony. Koresponduje to z wpisem do dowodu rejestracyjnego i w zaświadczeniu o przeprowadzanym badani u technicznym, gdzie stwierdzono istnienie 5 miejsc. Zważyć również należy, iż drugi ze świadków B.D. jest bratem Skarżącego, a więc z istoty swej zeznania jego winnym być traktowane z dużą ostrożnością co do zgodności z rzeczywistym staniem rzeczy.

Nie uzasadnione natomiast są zarzuty Skarżącego wskazujące na to, iż ocena dokonana w toku postępowania rejestracyjnego nie może stanowić podstawy do orzeczenia obowiązku podatkowego, a odnoszące się do zapisów w dowodzie rejestracyjnym m.in. co do tego iż pojazd posiadał 5 miejsc siedzących.

Niewątpliwie podzielić należy pogląd DIC, iż ocena pojazdu, jako ciężarowego, dokonana w toku postępowania rejestracyjnego nie może stanowić podstawy do oceny pojazdu dla potrzeb ustalenia obowiązku podatkowego. Jednakże Skarżący nie zauważył, iż pogląd ten odnosi się do "oceny" pojazdu, natomiast DIC dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu wykorzystał dowód w postaci dowodu rejestracyjnego, czy zaświadczenia o badaniu technicznym pojazdu nie w zakresie oceny typu tego pojazdu, a w zakresie ustaleń stanu faktycznego, rzeczywistego stanu rzeczy, dotyczących cech charakteryzujących dany pojazd.

Nie uzasadniony jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 ordynacji podatkowej poprzez opieszałe prowadzenie postępowania podatkowego, co zdaniem Skarżącego miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 litc) p.p.s.a. Sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jak wynika z akt sprawy organ wszczął postępowanie w sprawie w dniu [...] stycznia 2014r. a decyzja organu I instancji została wydana w dniu [...] marca 2014r. a po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji, organ II instancji wydał decyzję w dniu [...] października 2014r. W toku postępowania Skarżący była zawiadamiany o przedłużeniu terminu do załatwienia sprawy i wyznaczeniu nowego terminu.

Jak wskazują wywody zawarte w skardze, Skarżący zarzuca, iż decyzja organu I instancji została wydana w odległym czasie od daty sprowadzenia samochodu i w tym również upatruje cech opieszałości w postępowaniu organu. Wskazać w związku z tym należy, iż organ podatkowy ma prawo wszczynać postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, do momentu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a wszczęcie postępowania w tym okresie nie może być poczytane jako postępowanie obarczone cechą opieszałości.

Brak jest również podstaw do podważenia decyzji, z powodu nie uzyskania od przedstawiciela producenta informacji dotyczących pojazdu. Wskazać bowiem należy, iż ogólny wygląd spornego pojazdu wskazuje, iż pojazd ten nigdy nie zmienił swojego zasadniczego przeznaczenia i charakteru jako pojazd osobowy w rozumieniu klasyfikacji CN. O przeznaczeniu tym decydują bowiem obiektywne cechy pojazdu, a nie deklarowany przez właściciela sposób użytkowania, który może się zmieniać w zależności od bieżących potrzeb użytkownika. Zmiany i przeróbki, dokonane przez właściciela, w celu przewożenia towarów miały odwracalny charakter i nie wpływały na zmianę konstrukcji czy też cech projektowych pojazdu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalono.