Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 385/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2011-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Kazimierz Włoch Sędziowie NSA Jacek Surmacz WSA Tomasz Smoleń /spr./ Protokolant ref.st. Joanna Migacz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 września 2011r. spraw ze skarg L. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2011r. nrnr: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2006r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określające L.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do czerwca i od sierpnia do października 2006 r. w wysokościach: 47.103 zł, 45.288 zł, 41.789 zł, 43.339 zł, 46.923 zł i 43.389 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że zaskarżone decyzje są wynikiem ponownie przeprowadzonego postępowania na skutek uchylenia wcześniejszych decyzji organu I instancji, celem uzupełnienia materiału dowodowego. W wyniku ponownego przeprowadzenia postępowania ustalono, że w rozliczeniach podatku od towarów i usług L.K. deklaracji VAT-7 złożonej za kwiecień 2006 r. zadeklarowano: podatek należny (z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług na terenie kraju) w kwocie 69.257 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 60.191 zł, nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 9.066 zł, za maj 2006 r. podatek należny ( z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług na terenie kraju ) w kwocie 75.863 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 48.260 zł, w tym z tytułu nabycia środków trwałych 7.700 zł, nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 27.603 zł, za czerwiec podatek należny ( z tytułu dostaw towarów i świadczenia usług na terenie kraju) w kwocie 57.141 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 34.970 zł, nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 22.171 zł, za sierpień podatek należny w kwocie 54.236 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 26.483 zł, w tym z tytułu nabycia środków trwałych 891 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 27.753 zł., za wrzesień podatek należny w kwocie 67.757 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 29.414 zł, w tym z tytułu nabycia środków trwałych 1.838 zł, nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 38.343 zł, za październik podatek należny w kwocie 67.150 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 37.462 zł, w tym z tytułu nabycia środków trwałych 3.677 zł, kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego 29.688 zł, za listopad podatek należny w kwocie 60.852 zł, podatek naliczony do odliczenia w kwocie 16.339 zł, nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym podlegająca wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 44.513 zł.

Postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] września 2007r. nr [...] , zostało wszczęte postępowanie kontrolne, wobec L.K. - właściciela M., w zakresie: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2006 r. W ramach tego postępowania została przeprowadzona kontrola podatkowa.

W efekcie badania ksiąg uznano ewidencję prowadzoną do celów podatku od towarów i usług za nierzetelną i wadliwą, m.in. za kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania wskazanych szczegółowo w części II pkt 2.3 lit. A tego protokołu faktur VAT, zaś za listopad 2006 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania w poz. 60 kserokopii faktury VAT z dnia 13 listopada 2006 r., Nr 3423/WRO/2006, z dnia 30 listopada 2006 r., Nr 2/11/2006, 3/11/2006, 4/11/2006, 5/11/2006, 6/11/2006, 7/11/2006, wystawionych dla M A.K., tytułem sprzedaży towarów (kokile) i wobec tego na podstawie art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej nie uznano w tym zakresie ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów.

Po sprawdzeniu zadeklarowanego podatku naliczonego w miesiącu kwietniu stwierdzono jego zawyżenie o kwotę 38.037 zł. Z tego:

- 212.61 zł stanowiło podatek naliczony z faktury VAT z dnia 27 marca 2006 r. Nr 150222100 wystawionej przez E. sp. z o.o., która została rozliczona również w deklaracji za marzec,

- 37.595,80 zł sumę podatku naliczonego wykazanego we wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakturach VAT, wystawionych przez P.G. Usługi Transportowe z tytułu zakupu towarów (prętów metalowych) oraz usług transportowych,

- 43,46 zł wynikało z faktury ujętej w pozycji 98 "rejestru zakupów VAT" wystawionej dla innego podmiotu ( .. )

- 184,95 zł z faktury ujętej w pozycji 116 "rejestru zakupów VAT" wystawionej dla innego podmiotu (M. sp. z o.o.)

W maju stwierdzono zawyżenie zadeklarowanego podatku naliczonego o kwotę 17.685 zł, w tym:

- 17.618,48 zł stanowiła sumę podatku naliczonego wykazanego we wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakturach VAT, wystawionych przez przedsiębiorstwo P.G. z tytułu zakupu towarów (prętów metalowych),

-66,90 zł wynikała z faktury ujętej w poz. 23 "rejestru zakupów VAT" wystawionej dla innego podmiotu (M. )

W czerwcu stwierdzono zawyżenie zadeklarowanego podatku naliczonego o kwotę 19.618 zł, która to kwota odpowiadała zaokrąglonej do pełnych złotych sumie podatku naliczonego 19.617,62 zł wykazanego we wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakturach VAT, wystawionych przez P.G. z tytułu zakupu towarów ( prętów metalowych ) oraz usług transportowych.

W sierpniu stwierdzono zawyżenie zadeklarowanego podatku naliczonego o kwotę 15.586 zł, z tego:

- 15.224 zł stanowiło sumę podatku naliczonego wykazanego we wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakturach VAT, wystawionych przez P.G. z tytułu usług transportowych,

- 361,68 zł z dwukrotnego ujęcia w "rejestrze zakupów VAT" ( poz. 66 i 70 ) tej samej faktury.

We wrześniu z kolei zawyżenie sięgało kwoty 8.580 zł, która to kwota odpowiadała kwocie podatku naliczonego wykazanego w fakturze VAT nr 1/09/2006/MB z dnia 27 września 2006 r., wystawionej przez przedsiębiorstwo P.G. z tytułu usług transportowych.

W październiku nieprawidłowość zadeklarowanego podatku naliczonego wyniosła 13.701 zł, w tym

- 12.496 zł z tytułu podatku naliczonego wykazanego we wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji fakturach VAT,

- 1.204,61 zł z tytułu dwukrotnego ujęcia w ewidencji tej samej faktury VAT w poz. 88 rejestru zakupów VAT za październik oraz w poz. 21 rejestru zakupów VAT za listopad.

W listopadzie nieprawidłowość dotyczyła zawyżenia podatku naliczonego o kwotę 181 zł z powodu dwukrotnego ujęcia w ewidencji tej samej faktury VAT z dnia 13 listopada 2006 r., Nr 3423/WRO/2006 ( poz. 2 i poz. 60 rejestru zakupów VAT) oraz należnego, zaniżonego przez organ o kwotę 16.940 zł , która to wynikała z faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczyło to faktur wystawionych przez Z.U.P. L.K. dla M. tytułem sprzedaży towarów - kokili z dnia 10 listopada 2006 r., Nr 2/11/2006, 3/11/2006, 4/11/2006, 5/11/2006, 6/11/2006, 7/11/2006.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. wskazanymi na wstępie decyzjami utrzymał decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wskazując, iż wbrew podniesionym w odwołaniu zarzutom postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, organ zebrał i rozpatrzył całość dowodów a wyciągnięte przez niego wnioski odpowiadały zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego przez co nie można im zarzucić dowolności.

W miesiącach od kwietnia do czerwca oraz od sierpnia do października kwestią sporną były faktury wystawione przez firmę P.G. , które to organ uznał za niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ustaleń tych dokonał na podstawie dokumentów dopuszczonych jako dowód w sprawie, zgromadzonych w zakończonym postępowaniu kontrolnym nr [...] prowadzonym wobec P.G. . W postępowaniu tym ustalono, że ujęte w ewidencji zakupu faktury, mające dokumentować nabycie towarów i usług, na których jako sprzedawca widnieje K. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a dane wynikające z tych faktur są zbieżne z danymi zawartymi w fakturach wystawionych przez firmę P.G. na rzecz Z.U.P. L.K. . Nierzetelność powyższych faktur potwierdził również P.G. . Wskazał, że otrzymał od L.K. towar w postaci prętów metalowych, na "który miał swoje koszty". Towar ten sprzedał następnie innym odbiorcom. Według zeznań P.G. L.K. zaproponował współpracę polegającą na pokryciu w księgowaniu wymienionych prętów fakturami od firmy K. zapewniając przy tym, że "ani towaru ani usług nie było". Faktury miały odpowiadać ilościom towaru jaki P.G. otrzymał od L.K. Za powyższe faktury P.G. otrzymywał na konto pieniądze, które następnie wypłacał i oddawał L.K. . Wpłaty i wypłaty pieniężne zostały potwierdzone analizą operacji na rachunku bankowym. Ponadto z zestawienia danych identyfikujących towary i usługi z faktur VAT, ujętych w prowadzonej dla podatku od towarów i usług ewidencji zakupu M. w poszczególnych miesiącach od marca do października 2006 r. oraz danych z pustych faktur ujętych w ewidencji zakupu przez firmę P.G. , na których jako sprzedawca widnieje K. wynika, że ilość i rodzaj towarów odpowiada towarom wyszczególnionym na tzw. pustych fakturach pochodzących od K.

Odnośnie usług transportowych świadczonych przez P.G. , organy podatkowe dały wiarę jego zeznaniom, w których wskazał, że na wszystkie usługi transportowe zakupione od przedsiębiorstwa K. wystawiał faktury sprzedaży dla M. L.K. , które stanowiły de facto refaktury wcześniej wystawionych faktur. Dotyczyło to faktur zakupu z maja, czerwca, sierpnia, października i dwóch faktur z lipca. Natomiast w fakturze wystawionej we wrześniu Nr 1/09/2006/MB, zwiększono wartość sprzedaży netto o 5.000 zł w stosunku do pierwotnie wystawionej faktury. Całkowicie rozbieżne natomiast były dane na zestawionych ze sobą fakturach z dnia 28 lipca 2006 r. nr 3/07/2006/MB ( sprzedaż usług dla M.) i z dnia 27 lipca 2006 r., Nr 07/07/KHP/06/T( zakup usług przez P.G. ). Fakturom zakupu przez M. Z.U.P. usług transportowych z marca i kwietnia 2006 r. nie przyporządkowano zestawieniu żadnych odpowiedników. Natomiast faktury wystawione przez P.G. w marcu 2006 r. były refakturami pustych faktur wystawionych dla firmy P.G. przez K. w okresie od początku 2006 r. do 28 kwietnia 2006 r.

Dokonując powyższych ustaleń organ odmówił przyznania mocy dowodowej dołączonym przez stronę w dniu 19 listopada 2007 r. dowodom wydania materiałów "WZ" podpisanym przez osoby zatrudnione przez L.K.: A.R. kierownika Oddziału M. we W., K.k. – Kierownika Oddziału M. w Z. i opatrzone stemplami wjazdowymi H. S.A. brama wjazdowa nr 4, zamówieniom kierowanym przez M. – Z.U.P. L.K. do firmy P.G. , listów przewozowych, dowodów dostawy towaru, które zostały opatrzone pieczęcią i podpisem P.G. .

Na przeciw tym dowodom organ I instancji przedstawił, zeznania świadków: E. S. i P.G. , które w jego ocenie podważyły wiarygodność wyżej przedstawionych dowodów. Z takim stanowiskiem w pełni zgodził się organ odwoławczy. Wskazał przy tym, że nie bez wpływu na ocenę pozostawał fakt, że dowody te zostały wytworzone dopiero w 2007 r. o czym świadczyło zamieszczenie na nich pieczęci z nowym numerem telefonu, który zgodnie z informacją udzieloną przez operatora telefonicznego został zmieniony w dniu 1 lutego 2007 r. Organ nie zgodził się przy tym z tłumaczeniem strony, iż pieczątki zostały nabite w drodze uzupełnienia przez pracownika, który spostrzegł ich brak. Jak wskazano, pieczątki takie zostały również nabite na kopiach będących drugimi egzemplarzami dokumentów przedłożonych przez stronę w toku postępowania kontrolnego. Nie potwierdziła się również próba udowodnienia odbioru metalowych prętów zakupionych dla M. Z.U.P. L.K. , gdyż jak wskazano w ewidencji za 2006 r. nie zaewidencjonowano żadnej faktury sprzedaży na rzecz M.

Podważono również techniczną możliwość wykonania przez P.G. zafakturowanych usług transportowych. Ustalono bowiem, że P.G. w 2006 r. miał jeden ciągnik i jedną naczepę, nie udokumentował również zawarcia umów z innymi kierowcami. Nie dano wiary treści umowy użyczenia zawartej w dniu 2 stycznia 2006 r. pomiędzy L.K. a P.G. , na podstawie której P.G. miał świadczyć usługi transportowe należącym do L.K. samochodami, gdyż jak ustalono pojazdy te były wykorzystywane w firmie M. A.K. Świadczyły o tym regularne zakupy paliwa do tych pojazdów i wydatki na zakup części. Organy nie zgodziły się przy tym z podnoszonym przez stronę zarzutem nieważności umowy użyczenia pomiędzy L.K. i A.K. z uwagi na istniejąca pomiędzy nimi małżeńską wspólność majątkową. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2077/09 i z dnia 4 listopada 2009 r., I FSK 800/09 wskazał, że nawet nieważnej umowy nie należy traktować jako niedokonanej jeśli wywołuje ona skutki prawne, które wywierają następnie wpływ na wysokość zobowiązań podatkowych.

Wykluczono również możliwość świadczenia tych usług na podstawie umowy "najmu samochodu z kierowcą". Jak wskazano, choć w praktyce zawierane są takie umowy, to w tym konkretnym przypadku możliwość ta została wyłączona zawartą pomiędzy A.K. a L.K. umową użyczenia, w której znalazł się zapis, że "biorący w użyczenie pojazd oświadcza, że (...) nie będzie go oddawał w używanie osobom trzecim".

O fikcyjności wystawionych faktur świadczą, w ocenie organów, również ustalenia dotyczące odległości drogowych, niezbędnych do wykonywania usług transportowych wg faktur sprzedaży i wiążące się z tym wielkości zużycia paliwa, nieprzystające do ilości zakupionego paliwa.

Nie powiódł się również, w ocenie organu odwoławczego, zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Wbrew zarzutom strona została prawidłowo pouczona o terminie przeprowadzenia dowodu, którego nie tamowała nieobecność strony. Obecność strony, jak zaznaczył organ, jest jej prawem a nie obowiązkiem. Wprawdzie organ odwoławczy przyznał, że brak odpowiedzi organu I instancji na złożony wniosek o przesunięcie terminu przeprowadzenia dowodu jest uchybieniem jednak nie miało ono wpływu na treść zapadłego rozstrzygnięcia. Organ zwrócił przy tym uwagę na fakt, że wniosek dotarł do wiadomości przeprowadzającego dowód już po jego przeprowadzeniu.

Odnosząc się do zarzutu braku bezpośredniości przeprowadzonych przez organ dowodów i sięgnięcie do dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu, organ wskazał, że powyższe dowody zostały dopuszczone w niniejszym postępowaniu jako dowód w sprawie, a strona miała prawo zarówno z nimi zapoznać jak i wypowiedzieć na ich temat.

Nieprawidłowości stwierdzone w listopadzie dotyczyły jak wskazano na wstępie 6 faktur na zakup towarów – kokili, wystawionych przez M. Z.U.P. L.K. na rzecz PPUH M. A.K., których u wyżej wymienionej nie stwierdzono. Nie stwierdzono również, że powyższe przedmioty zostały wykorzystane do wewnętrznych celów prowadzonej przez ten podmiot działalności. Nie powiodła się próba wykazania, że kokile zostały sprzedane w 2007 r. Wezwana do okazania kserokopii faktur A.K. wskazał, że nie jest to możliwe ze względu na zmieniające się nazewnictwo produktu w zależności od odbiorcy, rodzaju wytopu, gatunku materiału oraz wielu innych zmiennych sklasyfikowanych w procesie wewnętrznym produkcji. Podobnie organy oceniły dowód w postaci kart braków, które miały odzwierciedlać zniszczenie kokili w trakcie awarii pieca. Jak wskazał organ odwoławczy, A.K., prowadząca pełną rachunkowość powinna odnotować straty materiałowe, oprócz przedstawionych kart braków w innych dokumentach, a tych nie przedstawiono.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów M. L.K. wniósł do tutejszego Sądu identycznie brzmiące skargi domagając się uchylenia zaskarżonych decyzji jak i decyzji je poprzedzających oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonym decyzjom zarzucił błędne ustalenie stanu faktycznego i w efekcie zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez nie wypełnienie dyspozycji wynikających z art. 120, 121, 122, 123 § 1, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

Podstawowym zarzutem stawianym organom było dokonanie ustaleń na podstawie materiałów dowodowych zebranych w postępowaniu toczącym się wobec P.G. Zarzucono również nieprawidłowość wyciągniętych wniosków, co do niemożliwości technicznych P.G. do dokonania usług udokumentowanych spornymi fakturami. Wskazano przy tym na nieścisłości pomiędzy ustaleniami dokonanymi w postępowaniu przeciwko P.G. i K., odnośnie ilości, rodzaju samochodów i wreszcie ilości zużytego paliwa. W tym ostatnim przypadku wskazał, że według ustaleń organu zużywał on mniej paliwa niż zakres świadczonych usług, podczas gdy w ocenie skarżącego, należało odwrócić pytanie i zapytać czy możliwe było wykorzystanie tak ustalonej ilości paliwa jednym samochodem. W dalszej kolejności podjęto próbę podważenia wiarygodności świadka E.S. , a także P.G. .

Dalsza część uzasadnienia skargi to obszerny wywód na temat wstąpienia Polski w struktury Unii Europejskiej i wiążące się z tym konsekwencje prawne, a zwłaszcza, co istotne w niniejszej sprawie, zastosowanie Dyrektyw 2006/112/WE i płynące z niej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o ich oddalenie powołując się na argumenty, które legły u podstaw zaskarżonych decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych rozstrzygnięć z prawem. W wyniku takiej kontroli rozstrzygnięcie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd stwierdzi nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny nieważności określone w art. 156 k.p.a. lub innych ustawach szczególnych, w tym w Ordynacji podatkowej.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a." wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku wykazanego w fakturach wystawionych przez firmę P.G. w miesiącach od kwietnia do czerwca 2006 r. i od sierpnia do października 2006 r., zaś w listopadzie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy pomiędzy firmami M. Z.U.P. L.K. i PPUH M. A.K. doszło do sprzedaży wymienionych w tych fakturach towarów.

O ile skarżący stał na stanowisku, że wymienione wyżej faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia o tyle w ocenie organu powyższe faktury zostały wystawione na fikcyjne zdarzenia.

Prawnych regulacji przedstawionego problemu należy szukać w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT). Przepis art. 88 ust. 1 ustawy o VAT daje podatnikowi prawo do obniżenia w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy wskazuje, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów wynika wniosek, że samo posiadanie faktury nie jest wystarczającą podstawą aby odliczyć podatek w niej naliczony. Podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika tylko w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem (wyrok WSA we Wrocławiu z 3 czerwca 2009 r. Sygn. akt I SA/Wr 368/09, LEX nr 511433).

Kwestią zasadniczą było zatem udzielenie odpowiedzi na pytanie: czy faktury wystawione przez firmę P.G. oraz na rzecz PPUH M. A.K., odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze tj. dokonanie sprzedaży metalowych prętów, wykonania usług transportowych a w ostatnim przypadku sprzedaży kokili.

Na tak postawione pytanie należy udzielić odpowiedzi negatywnej, która nie budzi wątpliwości w świetle zebranego przez organy materiału dowodowego. Postępowanie dowodowe, wbrew postawionym w skardze zarzutom, przeprowadzone zostało w sposób prawidłowy przy zachowaniu wszelkich wymogów, a wyciągnięte przez organ wnioski były logiczne, konkretne, odpowiadały zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego.

Podkreślenia wymaga, że w postępowania podatkowym, w którym pod wątpliwość poddano wiarygodność faktur, przeczące temu twierdzenie podatnika, nie mogą stanowić wystarczającego przeciwdowodu dla obalenia tych wątpliwości. Podatnik powinien sam ujawnić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i potwierdzenia reprezentowanego stanowiska, a organ podatkowy nie ma obowiązku zastępowania go w dokumentowaniu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

W niniejszej sprawie podatnik z powyższego obowiązku się nie wywiązał. Ograniczał się jedynie do formułowania przeciwnych do organu wniosków.

Nie jest prawdą, co podnosi skarżący, że zaskarżona decyzja jest jedynie konsekwencją postępowania toczącego się wobec P.G. i dokonanych w tym postępowaniu ustaleń dotyczących obrotu pustymi fakturami z K. Nie można również zgodzić się ze skarżącym, że sam fakt pojawienia się L.K. wśród kontrahentów P.G. stanowił samodzielną podstawę do przyjęcia, że faktury dokumentujące zawierane pomiędzy tymi podmiotami transakcje nie przedstawiały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Niewątpliwie kontrola przeprowadzona w firmie P.G. i ustalone w jej wyniku nieprawidłowości w prowadzonej rachunkowości dały organom podatkowym asumpt do przeprowadzenia takich kontroli u kontrahentów nierzetelnego podatnika, ale nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że przesądziły one o wyniku przedmiotowego postępowania.

Organy podatkowe przeprowadziły samodzielne postępowania, których wyniki miały potwierdzić lub zaprzeczyć prawdziwości zdarzeń gospodarczych, na które wystawiono sporne faktury. Jak już wcześniej wskazano tymi zdarzeniami miała być w przypadku współpracy z P.G. sprzedaż metalowych prętów oraz świadczenia usług transportowych. Organ, wbrew twierdzeniom skarżącego, dokonał w tym zakresie własnych ustaleń, jedynie posiłkując się materiałem zebranym w postępowaniu dotyczącym P.G. Z tego powodu nie można czynić zarzutu naruszenia zasady bezpośredniości postępowania. Takie postępowanie służy zapewnieniu ekonomiki postępowania i nie pozbawia takiego postępowania cechy prawidłowości. Organ bowiem korzystając z tego materiału dopuścił go jako dowód a stronie wyznaczył termin do zapoznania się z nim. Nie ograniczył się przy tym do samych zeznań P.G. , który przyznał nierzetelność faktur dotyczących sprzedaży, ale również dokonał samodzielnych ustaleń w oparciu zgromadzony materiał dowodowy, na podstawie którego stwierdził rozbieżności pomiędzy ilością towarów wynikającą z faktur a ilością wynikającą ze spisu z natury. Również twierdzenia P.G. odnośnie otrzymywanych za te faktury pieniędzy a następnie ich przekazania na rzecz L.K. zostały potwierdzone dokonaną przez organ analizą operacji bankowych.

Sąd podzielił także dokonaną przez organ ocenę dokumentów przedłożonych w toku postępowania, a to: dowodów wydania materiałów WZ oraz zamówień kierowanych przez M. Słusznie organ ocenił powyższe dokumenty jako stworzone na potrzeby postępowania i z tego też powodu odmówił im mocy dowodowej. Świadczy o tym zamieszczona na powyższych dokumentach pieczątka ze zmienionym numerem telefonu, którego zmiana, jak ustaliły organy, nastąpiła w dniu 1 lutego 2007 r. Powyższego nie tłumaczy wersja podatnika, że pieczątka ta została nabita później niż powstał dokument, gdyż w aktach znajdowały się kopie powyższych dokumentów również opatrzone taką pieczątką.

Także ustalenia dotyczące fikcyjności świadczonych przez P.G. usług transportowych nie budzą w ocenie Sadu wątpliwości co do ich prawidłowości. Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że P.G. w okresie objętym kontrolą posiadał jeden ciągnik i jedną naczepę, co już z tego powodu czyniło niewiarygodnym przyjęcie, że usługi, na które wystawione zostały faktury odzwierciedlały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, przy prawidłowym założeniu, że w omawianym okresie P.G. nie zawierał żadnych umów z zatrudnionymi kierowcami. Organ przeprowadził w tym zakresie samodzielne postępowanie, zwracając się w tym zakresie do Wojewódzkiego Inspektora Transportu Drogowego w R. i Państwowej Inspekcji Pracy – Okręgowego Inspektoratu Pracy w R. , na podstawie których to informacji uznano zeznania P.G. , w zakresie nie zawierania umów z kierowcami, za wiarygodne. Nie powiodła się również próba wykazania, że P.G. korzystał z pojazdów L.K., gdyż jak wykazało postępowanie dowodowe pojazdy te były w tym czasie wykorzystywane w firmie M. A.K., co potwierdzono regularnymi zakupami paliwa do tych pojazdów oraz wydatkami na zakup części. Powyższego nie może niweczyć podnoszony przez skarżącego fakt nieważności umów użyczenia zawartych pomiędzy L.K. a A.K. w związku z łączącą ich małżeńską wspólnością majątkową. Niezależnie od argumentów zawartych w wyroku, na który powoływał się w tym zakresie organ, zauważyć należy, że organ z powyższej umowy wywodził nie tyle skutki prawne co faktyczne. Sama nieważność umowy nie może bowiem przeczyć faktom, że pojazdy które na jej podstawie zostały oddane w użytkowanie firmie A.K. faktycznie były przez nią użytkowane. O ile nieważna umowa nie wywołuje żadnych skutków prawnych to nie może jednak przeczyć rzeczywistości wykreowanej na podstawie tej nieważnej umowy. Oznacza to, że nawet jeśliby przyjąć, że łącząca L i A.K. umowa użyczenia była nieważna to nie przekreśla to jeszcze faktu korzystania przez A.K. z pojazdów stanowiących przedmiot użyczenia.

Prawidłowo organ podjął również działania zmierzające do zbadania rzetelności faktur poprzez porównanie przedstawionych w nich odległości z ilością zużytego paliwa, która i w tym przypadku oceniona musiała zostać na niekorzyść podatnika. Stawianie w tym przypadku przez skarżącego zarzutu o nieprawidłowym kierunku wniosku dowodowego, który w jego ocenie powinien zmierzać do wykazania czy posiadając jeden samochód mógł zużyć taką ilość paliwa jest niedorzecznością. Fakt posiadania jednego pojazdu został udowodniony na podstawie innych dokumentów, a zdaniem organu nie było wykazanie możliwości motorycznych jednego pojazdu a prawdziwości danych zawartych na fakturach tj. czy P.G. w rzeczywistości pokonał odległości wskazane w fakturach.

Bez wpływu na powyższe ustalenia pozostaje ocena Sądu Okręgowego wyrażona w uzasadnieniu do wyroku, w której to Sąd miał wyrazić się o braku wiarygodności P.G. W aktach administracyjnych brak jest wyroku pozwalającego na weryfikację tych twierdzeń. Poza tym ocena wyrażona przez inny organ czy też Sąd w stosunku do określonego dowodu nie ma charakteru wiążącego dla organu, który dopuścił ten dowód we własnym postępowaniu. Dowód ten jak każdy inny podlega swobodnej ocenie organu, a co za tym idzie może dokonać odmiennej jego oceny aniżeli organ, który go przeprowadził.

Nie sposób również odmówić prawidłowości ustaleniom organu dotyczącym fikcyjności faktur wystawionych na rzecz PPUH A.K. U wyżej wymienionej nie stwierdzono bowiem kokili, na które wystawione zostały sporne faktury, a ona sama nie udokumentowała faktu ich dalszej sprzedaży, czy też ich zniszczenia. Nie przedstawienia nie można było usprawiedliwiać, jak chciała podatniczka, faktem różnego nazewnictwa kokili i trudnością we wskazaniu właściwych faktur. To zadaniem podatnika jest prawidłowe prowadzenie własnej dokumentacji, potrzebnej choćby na wypadek kontroli podatkowej. Jeśli podatnik nie jest w stanie wskazać, które faktury dotyczą sprzedaży określonych towarów, trudno wymagać od organu aby miał to ustalać. Podobnie należało ocenić próbę wykazania, że objęty fakturami towar uległ zniszczeniu, na skutek awarii pieca, co miały dokumentować wystawione na tą okoliczność karty braków. Sąd zgadza się także w tym zakresie z wnioskami organów, że w przypadku podmiotu prowadzącego pełną rachunkowość, tego rodzaju okoliczność, powinna zostać odnotowana również w innych dokumentach jak np.: wycenie, zagospodarowaniu, czy sprzedaży tego odpadu poprodukcyjnego, którego wartość nie jest niska ( łączna cena zakupu wynosiła 26.500 zł ), a tych wyżej wymieniona nie przedstawiła.

Nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia zasady czynnego udziału w postępowaniu ze względu na nieobecność strony podczas przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka L.S. Jak wskazał organ, a co znajduje potwierdzenie w aktach, strona została prawidłowo pouczona o terminie przeprowadzenia dowodu, w której to dacie organ nie wiedział o zgłoszonym przez stronę wniosku o przesunięcie terminu przeprowadzenia dowodu. Trudno zatem czynić organowi z tego powodu zarzut. Ponadto jak słusznie wskazuje organ udział strony w przeprowadzeniu dowodu jest jej prawem a nie obowiązkiem, a ponadto strona miała prawo zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym i zgłosić ewentualne zastrzeżenia, zatem nie można powiedzieć, że brak jej udziału w przeprowadzeniu dowodu miał wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia.

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego wniosek organu o fikcyjności wystawionych faktur jest prawidłowy. Organ wyczerpał w tym zakresie możliwości dowodowe a wyciągnięte przez niego wnioski należy uznać za odpowiadające zasadom wiedzy i doświadczenia życiowego. Nie można w związku z tym mówić o dowolności oceny organu.

Naprzeciw tak zgromadzonego materiału dowodowego jawi się twierdzenie podatnika, że zaewidencjonowane, w rejestrze zakupu VAT, faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia. Wobec takiego rozkładu dowodów trudno nie oprzeć się przekonaniu, że gołosłowne twierdzenia skarżącego są niczym innym jak nieudaną próbę kamuflowania nierzetelności podatkowej.

Reasumując stwierdzić należy, że nie można czynić organom zarzutu nieprawidłowości postępowania tylko dlatego, że doprowadziło w konsekwencji do innych wniosków aniżeli oczekiwał tego podatnik.

Mając to wszystko na uwadze Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawi art. 151 p.p.s.a.