Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 819/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: par. 14 ust. 1 pkt 5, par. 16 ust. 3, par. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2001 nr 148 poz 1655
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 12a ust. 1 pkt 1 lit. e, par. 12c ust. 2, par. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 119 poz 1259
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego.
article: par. 12 ust. 1 pkt 5, par. 14 ust. 3, par. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 269
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 22 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 510/04 w sprawie ze skargi "M." Spółka jawna - Stanisław M., Adam M. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia 3 września 2004 r., (...) w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2001 r. oraz za okres od lutego 2002 r. do sierpnia 2003 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w B. na rzecz "M." Spółka jawna - Stanisław M., Adam M. w J. kwotę 3.600 /trzy tysiące sześćset/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 819/05

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 22 kwietnia 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z 3 września 2004 r. określającą dla "M." Spółki jawnej - Stanisław M., Adam M. /skarżącej/ zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2001 roku oraz okres od lutego do sierpnia 2003 r. Nadto orzekł, że zaskarżona decyzja w całości nie podlega wykonaniu.

Wedle ustaleń tego sądu, z decyzji organu podatkowego I instancji wynikało, że w złożonej 3 listopada 2003 r., w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowej w podatku akcyzowym skarżąca pomniejszyła należny podatek akcyzowy o kwotę podatku naliczonego.

W wyniku postępowania kontrolnego ustalono natomiast, że spółka dokonywała sprzedaży nowych niezarejestrowanych samochodów osobowych zakupionych od "R." Sp. z o.o. w R. Samochody takie stanowiły towary akcyzowe na podstawie treści załącznika nr 6 do ustawy 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej cyt. jako ustawa o VAT/.

Organ podatkowy I instancji uznał jednak, że spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia od podatku należnego, naliczonego podatku akcyzowego, ponieważ nie dokonała ona prawidłowego zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 9 ust. 1 ustawy o VAT. Dnia 30 października 2003 r. złożyła jedynie jednorazowe zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego, które nie zostało wszakże złożone zgodnie z wymogami wynikającymi z załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r.

Ostatecznie powołując się na art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz art. 36 ust. 1 i 4 ustawy o VAT przyjmując za podstawę opodatkowania wartość netto sprzedaży pomniejszoną o należny podatek akcyzowy określono sporne zobowiązanie podatkowe.

W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: par. 14 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego, par. 16 ust. 3 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 oraz par. 19 rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. w związku z art. 38 ust. 2 pkt 3, art. 19 oraz art. 10 ust. 1 ustawy o VAT.

Dyrektor Izby Celnej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podtrzymał przy tym stanowisko wyrażone w uzasadnieniu tej decyzji odnośnie obowiązku złożenia przez podatnika - przed dniem dokonania pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym - zgłoszenia rejestracyjnego wynikającego z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT oraz wynikającym z art. 10 ust. 1 tej ustawy obowiązku składania deklaracji dla podatku akcyzowego we wskazanych w tym przepisie terminach. Nadto stwierdzono, że art. 19 ust. 3 ustawy o VAT ogranicza czasowo prawo do złożenia korekty, pod rygorem utraty prawa do obniżenia kwoty podatku należnego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu, uzupełniając je o zarzut naruszenia art. 7 Konstytucji RP poprzez działanie pomimo braku podstawy prawnej do wydania zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi wywiedziono, że brak było podstaw do zastosowania wobec spółki sankcji w postaci pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem art. 25 ust. 3 ustawy o VAT ma zastosowanie jedynie do niezarejestrowanych podatników podatku od towarów i usług, nie zaś do podatników podatku akcyzowego. Analogicznego przepisu nie zawierały również przepisy rozporządzeń do ustawy o VAT. W ocenie autora skargi, brak było podstaw do zastosowania art. 19 ust. 3 ustawy o VAT, ponieważ wynika to z systematyki ustawy o VAT, gdzie jedynie enumeratywnie wymienione przepisy rozdziału 2 ustawy mają zastosowanie do podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w B. wniósł o oddalenie skargi ponawiając argumentację uzasadnienia swojej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uzasadniając swoje orzeczenie wskazał, że stan faktyczny sprawy był między stronami niesporny. Istota sporu sprowadzała się do oceny, czy do podatku akcyzowego stosuje się przepisy rozdziału 2 ustawy o VAT.

WSA podzielił stanowisko skarżącej spółki w tym zakresie, wskazując, że ustawa o VAT składa się z trzech rozdziałów /pt. "przepisy ogólne" - rozdz. 1, "podatek od towarów i usług" - rozdz. 2 i "podatek akcyzowy" - rozdz. 3/. Systematyka ustawy wskazuje zatem, że o ile przepisy ogólne mają zastosowanie do obu podatków, to uregulowania zawarte w rozdziale 2 dotyczą wyłącznie podatku od towarów i usług, zaś przepisy zawarte w rozdziale 3 dotyczą podatku tylko akcyzowego. Enumeratywnie wymieniono przy tym przepisy rozdziału 2 mające zastosowanie do podatku akcyzowego /odesłanie - art. 35 ust. 2 i art. 36 ust. 4/. Taka konstrukcja ustawy oznacza, że do podatku akcyzowego, obok przepisów ogólnych mają zastosowanie wyłącznie przepisy zamieszczone w tym /trzecim/ rozdziale oraz te znajdujące się w rozdziale 2 ustawy przepisy dotyczące podatku od towarów i usług, do których zawarto wyraźne odesłanie.

Zgodnie z przepisami par. 12c rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz par. 16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. jak również par. 12 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego wydanymi na podstawie art. 38 ust. 2 pkt 3 ustawy o VAT, sprzedawcy wyrobów akcyzowych - samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją - mogą obniżyć należny podatek akcyzowy o podatek naliczony w cenach zakupu tych samochodów, a także zapłacony od importu tych samochodów.

Ustawa w żadnym przepisie nie ograniczyła grona podmiotów, które mogłyby skorzystać z powyższego uprawnienia, jak to uczyniono np. w art. 25 w stosunku do podatników podatku od towarów i usług.

Ostatecznie Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że niezależnie od wykonania obowiązków przewidzianych w art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy, podatnik podatku akcyzowego, wymieniony w powołanych wyżej przepisach rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego, może obniżyć ten podatek o podatek akcyzowy zawarty w cenie zakupu samochodów osobowych.

Jako podstawę prawną swojego orzeczenia Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", art. 135, art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Celnej w B. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz par. 12a ust. 1 pkt 1 lit. "e", par. 12c ust. 2 i par. 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259/, par. 14 ust. 1 pkt 5, par. 16 ust. 3 i par. 23 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 19 grudnia 2001 r. /Dz.U. nr 148 poz. 1655/, a także par. 12 ust. 1 pkt 5, par. 14 ust. 3 i par. 21 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 27 poz. 269 ze zm./ i przyjęcie, że niezależnie od wykonania obowiązków przewidzianych w tych przepisach, podatnik podatku akcyzowego może obniżyć ten podatek o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu samochodów w każdym czasie.

Podnosząc tej treści zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi bądź też o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, obok przytoczenia ustaleń faktycznych sformułowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny i przepisów mających zastosowanie w sprawie podniesiono, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu samochodów, nie może być traktowane jako bezwarunkowe. Aby podatnik mógł skorzystać z tego prawa, powinien być zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego, otrzymać towar, posiadać dokumenty uprawniające do odliczenia i odliczyć podatek w określonym terminie, przed jego upływem składając stosowne deklaracje. Zdaniem autora skargi kasacyjnej "organ nie mógł tego zrobić za podatnika". Stwierdził również, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o VAT możliwość odliczenia podatku naliczonego uzależniona była od dokonania prawidłowego zgłoszenia rejestracyjnego. Jego zdaniem, ustawodawca nakładając na podatnika obowiązek samoobliczenia podatku za okresy miesięczne, zakreślił termin, w jakim może to zostać uczynione. Podatnik, realizując ten obowiązek, sam ustala podstawę opodatkowania i obliczając podatek decyduje o tym, czy skorzysta z tego uprawnienia. By nie utracić prawa do odliczenia powinien złożyć do 25 dnia następującego po miesiąc, w którym powstał obowiązek podatkowy, deklarację według wzoru ustalonego przez Ministra Finansów oraz zapłacić podatek należny. Zdaniem pełnomocnika Dyrektora Izby Celnej, ustawa o VAT, szczegółowo regulując kwestie związane z podatkiem od towarów i usług, w zakresie podatku akcyzowego jest lakoniczna i odsyła do rozporządzeń wykonawczych, które materię tę regulowały w sposób zbliżony do ustawowego uregulowania podatku od towarów i usług.

Skarżąca spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga okazała się bezzasadna.

Zgodnie z treścią art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej cyt. jako "p.p.s.a."/, skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1. na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,

2. na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny jest związany podstawami skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 183 par. 1 p.p.s.a. rozpoznaje on sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie NSA podstawami skargi kasacyjnej nakłada na autora skargi obowiązek ich prawidłowego określenia, tzn. wskazania konkretnych przepisów oraz określenia rodzaju ich naruszenia, jak również prawidłowego zakwalifikowania w ramach podstaw kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie powoływał się na pierwszą z nich /art. 174 pkt 1 p.p.s.a./ wskazując, że naruszenie prawa materialnego przybrało formę błędnej wykładni.

Tymczasem nie wszystkie przepisy, których naruszenie w ramach wspomnianej podstawy odwoławczej zarzucała skarga kasacyjna, były przepisami materialnymi. Dla określenia charakteru prawnego danego przepisu nie jest bowiem istotne w jakim akcie normatywnym przepis ten jest zamieszczony, ale decyduje jego treść i cel. Przepisami prawnomaterialnymi są przepisy regulujące bezpośrednio stosunki podatkowoprawne oraz roszczenia wynikające z tych stosunków /obowiązki i prawa lub uprawnienia/. Przepisami procesowymi są zaś normy instrumentalne, które określają drogę i sposób dochodzenia uprawnień lub egzekwowania obowiązków wynikających z norm materialnoprawnych.

Tymczasem ani art. 9 ust. 1, ani też art. 10 ust. 1 i 2 ustawy o VAT nie stanowiły przepisów prawa materialnego - nie określały bowiem treści stosunku podatkowoprawnego - nie służyły regulacji ani obowiązków ani praw bądź uprawnień podatkowoprawnych. Były to przepisy technicznie regulujące tryb składania zgłoszenia rejestracyjnego oraz miesięcznych deklaracji podatkowych w podatkach: od towarów i usług oraz akcyzowym.

Charakter materialnoprawny miały natomiast przywołane w skardze przepisy trzech kolejnych rozporządzeń Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego /z 22 grudnia 2000 r., z 19 grudnia 2001 r., oraz z 22 marca 2002 r./. Niemniej nawet prawidłowe zakwalifikowanie zarzutów ich naruszenia nie przesądzało o trafności zastrzeżeń skarżącego.

Autor skargi kasacyjnej z przepisów tych wywodził bowiem istnienie czasowego ograniczenia odliczenia naliczonego od należnego podatku akcyzowego.

Tymczasem par. 12a ust. 1 pkt 1 lit. "e" rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r., par. 14 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. oraz par. 12 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. podobnie stanowiły, że sprzedaż samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie jest zwolniona z podatku akcyzowego.

Przepisy: par. 12c ust. 2 rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r., par. 16 ust. 3 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. oraz par. 14 ust. 3 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. przewidywały ogólną zasadę zgodnie z którą podatnikom podatku akcyzowego przysługiwało prawo do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenach zakupu samochodów osobowych.

Natomiast przepisy: par. 23 ust. 1 rozporządzenia z 22 grudnia 2000 r. par. 23 ust. 1 rozporządzenia z 19 grudnia 2001 r. oraz 21 ust. 1 rozporządzenia z 22 marca 2002 r. określały termin zapłaty podatku akcyzowego za okresy miesięczne.

Autor skargi dowodził, że błędna wykładnia tych przepisów polegała na niewywiedzeniu przez sąd z ich treści czasowego ograniczenia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego akcyzowego o podatek naliczony przy zakupie nowych samochodów. Tymczasem, jak wskazano powyżej, przepisy te nie regulują wspomnianej kwestii.

Naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można natomiast określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści /tak NSA w wyroku z 23.11.2005 r. OSK 539/04/.

Z przepisów prawnych nie można wywodzić norm prawnych nie dających się wyinterpretować z ich treści, czyli - in casu zakazu obniżenia należnego podatku akcyzowego po upływie terminu przewidzianego do złożenia miesięcznej deklaracji podatkowej i uiszczenia podatku, a do tego doszłoby, gdyby podzielić stanowisko Dyrektora izby Celnej. Wspomniane przepisy rozporządzenia w ogóle takiego zakazu nie ustanawiały. Stąd też wnioski wywodzone ze wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów są nieuprawnione.

Dyrektor Izby Celnej domagając się natomiast stosowania przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, winien wskazać, który przepis stosowany in analogiam miałby stanowić podstawę czasowego ograniczenia prawa do odliczenia naliczonego podatku akcyzowego. Ponieważ ich nie wskazał, ocena ich naruszenia przez sąd I instancji była niemożliwa /art. 183 p.p.s.a./.

Z uwagi na powyższe, skargę kasacyjną oddalono /art. 184 p.p.s.a./. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.