Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 701/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 4 art. 17 ust. 1 pkt 23 art. 15 ust. 2a
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2010 r. sprawy ze skargi "A." S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "A." S.A. z siedzibą w W. kwotę 16.588 zł (słownie: szesnaście tysięcy pięćset osiemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] czerwca 2009 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił A. S.A. (dalej "Skarżąca" lub "Spółka") zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. w wysokości 1 336 718 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano na następujący stan faktyczny. Spółka zawarła z Polską Agencją Rozwoju Przedsiębiorczości z siedzibą w W. (PARP) jako Instytucją Wdrażającą umowę o dofinansowanie projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich "2004-2006", dotyczącą projektu "Program Wspierania Wykorzystania Narzędzi i Metodyk Informatycznych w Przedsiębiorstwach" współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego. Termin realizacji projektu ustalono na okres od 1 czerwca 2005 r. do 30 czerwca 2007 r. Przyjęto także, że Projekt będzie przeprowadzony zgodnie z harmonogramem realizacji. Na warunkach określonych w umowie PARP. przyznała Spółce jako beneficjentowi środki finansowe na realizację ww. projektu w kwocie maksymalnej 35 623 904 zł. W wykonaniu obowiązków wynikających umowy Spółka prowadziła odrębną ewidencję księgową dotyczącą otrzymanych dotacji oraz poniesionych kosztów związanych z realizacją programu. Środki pomocowe w ramach projektu wypłacane były w transzach, zgodnie z harmonogramem określonym w umowie, przy czym w 2005 r. przewidziano dwie transze o łącznej wartości 8 659 160, 18 zł. Przyznawanie środków na rzecz Spółki następowało w oparciu o model prefinansowania, gdyż w wykonaniu umowy o dofinansowanie projektu beneficjent otrzymywał od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych w odpowiednich transzach. Po udokumentowaniu wydatkowania tych środków odpowiednie instytucje wnioskowały do Komisji Europejskiej i otrzymywały zwrot wydatkowanych kwot. W dalszej kolejności wskazano, że Spółka zawarła umowy z klientami dotyczące przeprowadzenia szkoleń w latach trwania Programu. W przypadku umów przewidujących szkolenia w 2005 r. oraz 2006 r. Spółka wystawiła faktury sprzedaży uwzględniając łącznie planowaną wartość wydatków z tytułu realizacji umowy w ww. latach. W wyniku przeprowadzonych 2005 r. szkoleń przychody Spółki z tego tytułu stanowiły kwotę 1 134 179, 00 zł, w tym dofinansowanie ze środków EFS w wysokości 824.881,92 zł oraz wartość wkładu własnego przypadającego na poszczególnych klientów w kwocie 309 297,08 zł. Z kolei pozostała część ogólnej kwoty wystawionych przez Spółkę faktur za szkolenia – 1 198 312,84 zł dotyczyła usług zrealizowanych w 2006 r.

Organ I instancji uznał, że środki pomocowe z Unii Europejskiej stanowiły refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. W rezultacie, zdaniem organu, środków tych nie można potraktować jako pochodzących z bezzwrotnej pomocy, a takie pochodzenie warunkuje zastosowanie zwolnienia dochodów z tytułu pomocy zagranicznej na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 23 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U z 2000r. Nr 54 poz. 654 dalej "u.p.d.o.p"). Zdaniem organu Spółka jako beneficjent pomocy uzyskiwała środki "otrzymane" z budżetu państwa, a nie z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej.

W konsekwencji, zdaniem organu Spółka zaniżyła przychody o kwotę 8 659 160, 18 zł wynikającą z niezaliczenia do przychodów dotacji otrzymanych od P. w 2005 r. czym naruszyła art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., a nadto zaniżyła o kwotę 309 297,08 zł stanowiąca przychody z tytułu sprzedaży usług szkoleń faktycznie przeprowadzonych i rozliczonych 2 005 r. w części niepokrytej dofinansowaniem z dotacji, tj. w postaci wkładu własnego, czym naruszyła art. 12 ust. 3 i 3 a u.p.d.o.p.

Organ wskazał również na zaniżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o kwotę 4 048 034,63 zł stanowiącą koszty poniesione w związku ze świadczeniem usług szkoleń i zaksięgowanych na koncie nr 420 "Projekt EFS", czym naruszono art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Ponadto, w ocenie organu, Spółka zawyżyła odliczenia od dochodu o kwotę 4 608,45 zł z tytułu odliczonej straty z lat ubiegłych – spowodowane korektą zeznania CIT-8 za 2003 r. złożoną 5 maja 2008 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. oraz art. 120 Ordynacji podatkowej wobec dokonania błędnej wykładni przepisów, prowadzącej do ograniczenia prawa do zwolnienia z podatku poprzez zastosowanie warunków, które nie zostały wyrażone w tym przepisie.

Rozwijając tak sformułowany zarzut Spółka podniosła, że wbrew stanowisku organu I instancji, środki finansowe otrzymane w ramach dofinansowania z EFS na podstawie umowy korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego z mocy art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Według Spółki podstawowym warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy z organizacji międzynarodowej. Dodatkowo, przepis ten precyzuje, że w zakres zwolnienia wchodzą, również sytuacje, w których środki pomocowe są przekazywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania pomocy. Zdaniem Spółki oznacza to , że środki z bezzwrotnej pomocy zagranicznej mogą być uzyskane bezpośrednio od wskazanego w tym przepisie podmiotu zagranicznego (np. Unii Europejskiej) lub za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do ich rozdzielania. Zdaniem Skarżącej ekonomiczny ciężar finansowania w ramach bezzwrotnej pomocy z EFS ponoszą instytucje unijne.

Podnosząc, iż skoro nie ulega wątpliwości, że środki finansowe przyznane Spółce były środkami wspólnotowymi, Spółka nie zgodziła się ze stanowiskiem organu o uzyskaniu przez nią dofinansowania ze środków krajowych pochodzących z budżetu państwa. Zdaniem Spółki dla ustalenia zakresu zwolnienia nie powinien mieć znaczenia przyjęty mechanizm wypłaty, a w szczególności zasada prefinansowania. W ocenie Spółki art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. w żaden sposób nie odnosi się do mechanizmu finansowania i nie uzależnia od niego zastosowania zwolnienia. Skoro bowiem dofinansowanie uzyskane na podstawie umowy dotyczyło środków pomocowych w ramach EFS, to jej zdaniem Spółka de facto korzystała ze środków pomocy zagranicznej. Na poparcie słuszności swojej argumentacji Spółka powołała się na orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczących mechanizmów finansowania projektów w kontekście zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie.

Niezależnie od argumentacji o braku podstaw prawnych opodatkowania kwot otrzymanych w ramach umowy zawartej z PARP, za bezpodstawne uznała Spółka odnoszenie się przez organ w decyzji do kwoty 8 659 160,18 zł. Spółka wyjaśniła, że kwota ta stanowi bowiem sumę wpłat dokonanych przez PARP na konto Spółki. Dla potrzeb rozliczeń podatkowych, zdaniem Spółki, niezbędne jest natomiast dokonanie analizy, czy i w jakim zakresie kwota powyższa odpowiada faktycznie przeprowadzanym usługom szkoleniowym, a w jakiej części była zaliczką na poczet usług wykonanych w przyszłych okresach rozrachunkowych. Wymóg taki wynika wprost z art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, który nakazuje z przychodów wyłączać pobrane wpłaty na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w przyszłych okresach sprawozdawczych. W konsekwencji, zdaniem Spółki, wszelkie wywody dotyczące zastosowania przedmiotowego zwolnienia powinny odnosić się nie do kwoty 8 659 160,18 zł, lecz do kwoty odpowiadającej wartości faktycznie zrealizowanych usług tj. 1 134 179 zł. Kwota otrzymanego od PARP dofinansowania przewyższająca tę kwotę powinna być kwalifikowana jako zaliczka.

W dalszej kolejności Skarżąca wskazała, iż w zaskarżonej decyzji organ uznał, że kwota 309 297.08 zł, stanowiąca wartość tzw. wkładu własnego, powinna stanowić przychód podatkowy Spółki w roku 2005 r. Kwota ta wynikała z faktur wystawionych przez Spółkę z tytułu szkoleń faktycznie zrealizowanych w 2005 r., traktowanych jako tzw. wkład własny w ramach projektu, objętego finansowaniem z EFS.

Zdaniem Spółki organ nie uwzględnił okoliczności, że cały projekt jest ze swojej natury projektem non-profit (jest to podstawowym warunkiem dofinansowania projektu z EFS, drobiazgowo analizowanym i kontrolowanym przez PARP i z tytułu jego realizacji Spółka nie osiąga żadnego faktycznego zysku. Jeżeli więc organ podatkowy prezentuje kwotę 309,297.08 zł jako przychód podatkowy, to jednocześnie prawidłowe rozliczenie podatkowe wymaga wykazania kosztów uzyskania przychodów, które odnoszą się do tego przychodu. Wskazała, że zgodnie z art. 15 ust. 2a updop, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów jest zwolniona z tego opodatkowania, część kosztów związana z tymi zwolnionymi przychodami nie może być wprawdzie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jednakże część kosztów wiążących się z przychodami opodatkowanymi stanowi koszty uzyskania przychodu. Według organów podatkowych z ogólnej kwoty wystawionych przez Spółkę faktur za szkolenia (2,332,491 zł), kwota 1,134,179 zl dotyczyła szkoleń faktycznie zrealizowanych w 2005 r. Pozostała część (1,198,312.84 zł) nie może być zdaniem Spółki uznana za przychód, gdyż dotyczy usług zrealizowanych w 2006 r. i ma do niej zastosowanie przepis dotyczący zaliczek na poczet przyszłych świadczeń - art. 12 ust. 4 pkt 1 updop. W ocenie Spółki organ podatkowy powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w odniesieniu do kwoty uznanej za opodatkowaną (tj. 309,297.08 zł) w takiej proporcji, w jakiej pozostaje część przychodów opodatkowanych do przychodów roku 2005 r. ogółem (tj. 309,297.08/ 1,134,179 zł).

Według Spółki kwoty kosztów faktycznie przez nią poniesionych w 2005 r. związanych z kwotą uznaną za przychód znacznie przekraczały wartość przychodu. W rezultacie konsekwentne wyliczenie przychodu wraz z kosztami jego uzyskania w odniesieniu do tzw. wkładu własnego skutkowałoby wykazaniem nadpłaty w podatku dochodowym z tego tytułu.

Decyzją z [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do kwestii przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 23 updop zwolnienia z opodatkowania, wyjaśnił, że uwarunkowane jest ono dwiema przesłankami. Organ odwoławczy wskazał, że podatnik powinien uzyskać środki od podmiotu zagranicznego bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania. Może bowiem zaistnieć sytuacja, że przekazaniu środków do podatnika realizującego zadanie finansowane ze środków pomocowych będzie uczestniczyło więcej jednostek. Ponadto, według organu, środki te muszą mieć określony w tym przepisie charakter, tj. stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną na rzecz tego podmiotu, któremu ta pomoc ma służyć. W ocenie organu w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na fakt, iż pomoc pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych, a co za tym idzie nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy (a tylko takie pochodzenie warunkuje zdaniem organu zwolnienie przedmiotowe) - otrzymane środki nie korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 23 updop. Organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienia podatkowe jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane ściśle zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego.

Odnośnie do kwestii zaliczenia do przychodów 2005 r. kwoty 309 297,08 zł organ odwoławczy potwierdził stanowisko organu I instancji. Podkreślił, że Spółka w kontrolowanym roku na podstawie wystawionych faktur zaewidencjonowała na koncie Nr [...] "Przychody EFS Publiczne" kwotę 2 332 491, 84 zł, na którą złożyła się w całości sprzedaż usług szkoleń w ramach ww. projektu. W wyniku analizy faktur sprzedaży, zaksięgowanych w 2005 r. na wskazanym koncie rozrachunkowym Nr [...] organ ustalił, że wszystkie zostały wystawione na planowaną wartość wydatków objętych regułami pomocy publicznej z tytułu realizacji umowy. We wszystkich przypadkach kwota planowanego całkowitego kosztu szkolenia obejmowała planowaną pełną wartość usługi. Ponadto wyjaśnił, że według poczynionych ustaleń w 2005 r. Spółka zawarła umowy z klientami z terminami przeprowadzenia szkoleń zarówno w 2005 r. oraz w roku następnym. W przypadku umów przewidujących szkolenia w 2005 i 2006 r. Spółka wystawiła w 2005 r. faktury sprzedaży, uwzględniające łącznie planowaną wartość wydatków z tytułu realizacji umowy w 2005 r. i planowaną wartość wydatków z tytułu przewidzianej do realizacji umowy w 2006 r. Według organu ze sporządzonego zestawienia wszystkich faktur sprzedaży usług wystawionych i zaksięgowanych za 2005 r. wynikało, że na sumę 2 332 491, 84 zł złożyło się 1) dofinansowanie szkoleń w łącznej kwocie 1 636 883,99 zł, 2) wkład własny w łącznej kwocie 695 607,85 zł. Szczegółowa analiza konta nr [...] "Projekt EFS" oraz kont przeciwstawnych nr [...] i [...] pozwoliła organowi na stwierdzenie, że na przychód z tytułu faktycznie zrealizowanych w 2005 r. szkoleń składa się przypadające na poszczególnych klientów dofinansowanie kwocie 824 881, 92 zł oraz wartość wkładu własnego przypadającego na poszczególnych klientów w kwocie 309 297, 08 zł. Za podstawę zaliczenia wartości faktycznie wykonanych usług w 2005 r. do przychodów podatkowych wskazano art. 12 ust. 3 i 3 updop.

Odnośnie zarzutu zaniechania proporcjonalnego ustalenia kosztów, organ odwoławczy wyjaśnił, że wskazywany przez stronę przepis art. 15 ust. 2a updop nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie, bowiem zgodnie z wolą ustawodawcy w nim wyrażoną w sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, których dochód podlega zwolnieniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W ocenie organu taka sytuacja w przedmiotowej sprawie nic występuje, ponieważ Spółka nie uzyskuje dochodów, które na podstawie przepisów ustawy podlegałyby zwolnieniu od podatku. Tym samym w sprawie nie ma konieczności proporcjonalnego ustalania kosztów.

Odnosząc się do zarzutu błędnego zaliczenia do przychodów podatkowych kwoty 8 659 160,18 zł, Organ wyjaśnił, że brak jest podstaw do zastosowania unormowania zawartego w art. 12 ust. 4 pkt 1 updop, którego naruszenie podniosła Spółka, gdyż ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, że Spółka w 2005 r. otrzymała na wyznaczony rachunek bankowy przelewy od PARP o łącznej wartości 8 659 160, 18 zł. W konsekwencji do otrzymanych środków finansowych należy zastosować uregulowania ogólna dotyczące przychodów, do których zgodnie z art. 12 ust. 1 updop zalicza się otrzymane pieniądze.

W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 12 ust. 4 pkt 1 updop poprzez jego niezastosowanie w sprawie, art. 12 ust. 1 pkt 1 updop poprzez jego wadliwe zastosowanie, art. 17 ust. 1 pkt 23 updop poprzez jego nieprawidłową wykładnię. Wskazała również na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie. W uzasadnieniu powtórzyła dotychczasową argumentację.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wnosząc o jej uchylenie podtrzymał swoje stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do oceny, czy przyznawane w oparciu o model prefinansowania środki pomocowe z Europejskiego Funduszu Społecznego na realizację Projektu prowadzonego przez Spółkę podlegają określonemu w art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. zwolnieniu z opodatkowania dochodów z tytułu bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela w tej mierze stanowisko przedstawione w sprawach zawisłych w sądach administracyjnych: we Wrocławiu sygn. akt I Sa/Wr 800/07, w Krakowie sygn. akt I Sa/Kr 1555/06, w Warszawie sygn. akt III SA/Wa 1804/07, a znajdujące oparcie w poglądzie zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w bardzo niedawnym wyroku z 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 985/09. W orzeczeniu tym wskazano, że "gdy mowa jest o pochodzeniu środków bezzwrotnej pomocy, bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania". Tym samym nie sposób podzielić stanowiska organów odmawiającego dotacjom unijnym przekazywanych w ramach perspektywy finansowej 2004-2006 waloru "dochodu otrzymanego ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej". Takie podejście jest bowiem nieuzasadnione, gdyż nie uwzględnia ono ekonomicznych jak i prawnych uwarunkowań pomocy. Należy podkreślić, iż jakkolwiek prefinansowanie oznacza, że środki finansowe pożyczane są z budżetu państwa, to jest ono rozwiązaniem czysto technicznym, dotyczącym wyłącznie przepływów pieniężnych, które nie zmienia charakteru ani celu otrzymanej pomocy. Tymczasem bezzwrotność, będąca warunkiem formalnym wspomnianego zwolnienia, należy rozumieć nie w sensie technicznym, lecz systemowym, uwzględniając pochodzenie środków. Ustawodawca formułując przesłanki skorzystania ze zwolnienia podatkowego nie odnosił się do źródeł finansowania, lecz do źródeł pochodzenia, wyraźnie używając tego pojęcia.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy zauważyć, iż skoro uzyskane na podstawie umowy zawartej z PARP dofinansowanie Projektu dotyczyło środków pomocowych w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego, to Spółka korzystała ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej, a w konsekwencji spełnione zostały warunki skorzystania ze zwolnienia podatkowego, o którym stanowi art. 17 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.p. Jak podkreślono wyżej, kluczowe z punktu widzenia odkodowania przesłanek tej instytucji jest ustalenie źródła pochodzenia środków składających się na bezzwrotną pomoc, w analizowanym przypadku nie budzi wątpliwości, że jest to Unia Europejska, która to ostatecznie ponosi ciężar ww. pomocy w ramach jednego z jej funduszy strukturalnych.

Skarżąca twierdzi, że otrzymane w 2005 r. kwoty dofinansowania stanowią w części zaliczki na poczet usług zrealizowanych w przyszłych latach i ma do nich zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu generalnie przepis ten nie sprzeciwia się uznaniu przez stronę wpłat z tytułu dofinansowania jako wpłat na poczet usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)

Pojęcie "wpłat", do którego odwołuje się art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Wykładnia językowa prowadzi natomiast do wniosku, że wpłata może obejmować zarówno całą należność, jak też tylko jej cześć (zaliczkę). Treść przywołanego wyżej przepisu wskazuje, że istotne jest, aby wpłata została dokonana "na poczet" usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Dokonana wpłata powinna być przy tym ściśle zdefiniowana, co powinno znaleźć wyraz w treści łączącego strony stosunku prawnego. Jak trafnie podkreślił to Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 1 kwietnia 2005 r. sygn. akt I FSK 1623/04 – aby można było uznać określone wpłaty za przychody przyszłych okresów, powinno to wynikać z umowy.

Odnosząc powyższe do realiów rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż Spółka wywodząc z art. 12 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. możliwość niezaliczania do przychodów pobranych w 2005 r. środków finansowych na poczet szkoleń przeprowadzonych w latach późniejszych winna przyporządkować otrzymane wpłaty do konkretnych usług. Z zebranego dotychczas materiału dowodowego wynika sumaryczna wartość środków finansowych przyznanych przez Instytucję Wdrażającą na realizację przedmiotowego Projektu, termin jego realizacji, a nadto harmonogram płatności transz. Nie sposób jednak w oparciu o zgromadzony materiał przyporządkować płatności do usług świadczonych w 2006r.

Nie przesądzając o tym, czy rzeczywiście jest możliwe przyporządkowanie otrzymanych wpłat do przyszłych usług należy stwierdzić jednak, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że istnieją dokumenty, które mogą być przydatne dla takiego przyporządkowania. Wiadomo bowiem, że umowa z PARP o dofinansowanie Projektu wymienia jako integralną jej część załącznik Nr 2 "Harmonogram Realizacji Projektu", który jednak nie został włączony do materiałów postępowania podatkowego, zaś jako załączniki w umowach dotyczących przeprowadzenia szkolenia wykazuje się np. "program szkolenia". Wartości dowodowej tych dokumentów z uwagi na ich brak w aktach sprawy aktualnie nie sposób ocenić.

Powyższa okoliczność winna zostać wyjaśniona przez organy podatkowe, po uprzednim należytym zgromadzeniu materiały dowodowego.

Skarżąca wskazuje także, że błędnie postąpił organ podatkowy zaliczając do przychodów kwotę 309.297, 09 zł stanowiącą wartość tzw. wkładu własnego, a wynikającą z faktur wystawionych przez Spółkę za rok 2005 r. W ocenie Skarżącej realizowany projekt ma charakter non profit, Spółka nie osiąga z tego tytułu faktycznego zysku, a skoro tak z takim przychodem w sposób prawidłowy powinny być skorelowane – na podstawie art. 15 ust. 2 a u.p.d.o.p koszty jego uzyskania.

W ocenie Sądu stanowisko Skarżącej, w którym kwestionuje zasadność zastosowania art. 12 ust. 1 u.p.do.p, co do wyżej wskazanych przychodów nie jest prawidłowe. Po pierwsze należy wskazać, że organ oparł swoje rozstrzygnięcie na podstawie art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. i w ocenie Sądu uczynił, to prawidłowo. Po drugie, w istocie zarzut odnosi Skarżącej odnosił się do sposobu rozliczenia kosztów uzyskania przychodów, a nie faktu ich uzyskania. Stwierdzić jednak należy, że kwestia przyporządkowania wydatków do kosztów w danych okresach rozliczeniowych będzie uzależniona od ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym i aktualnie wobec braku takich ustaleń rozważania w tym zakresie są przedwczesne.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 ust. 1 pkt 1 pkt a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej "p.p.s.a") orzekł, jak w punkcie I sentencji. Odnośnie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś co do kosztów postępowania podstawę orzeczenia stanowił art. 200 oraz art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a.