Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 876/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4. art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2019 poz 864
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kobylski, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz – Nowak, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 listopada 2020 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w J. – [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 rok uchyla zaskarżoną decyzję.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "Dyrektor IAS", "organ odwoławczy") decyzją z [...] września 2019 r. wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Op") oraz art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 4, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia

6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r., poz. 864 ze zm.),

po rozpatrzeniu odwołania [...] Sp. z o. o. z siedzibą w [...] (dalej: "skarżąca", "podatnik", "Spółka", "strona") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "organ I instancji") z [...] maja 2019 r., określającą Spółce zobowiązanie w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r. w kwocie [...] zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Pracownicy Urzędu Celnego w R., przeprowadzili wobec skarżącej kontrolę w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości za okres od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r., zakończone wydaniem przez Naczelnika US w niniejszej sprawie wobec Spółki powołanej wyżej decyzji wymiarowej w podatku akcyzowym za kwiecień 2013 r.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że w kwietniu 2013 r. podatnik dokonał zakupów wyrobów energetycznych (oleje napędowe i benzyny silnikowe), m.in. od podmiotu "[...]" Sp. z o.o. (dalej: "kontrahent"). Tymczasem jak ustalono kontrahent ten m.in. w kwietniu 2013 r. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej co spowodowało, że nie można było ustalić faktycznego źródła pochodzenia paliwa. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wykazał, że faktury wystawione przez ten podmiot mające potwierdzić nabycie oleju napędowego z zapłaconą akcyzą okazały się fikcyjne. Ponadto wskazano, że w trakcie prowadzonej kontroli za poszczególne miesiące 2013 r. Spółka nie odbierała korespondencji, jak również nie przedłożyła żadnych ewidencji. Spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT z dniem [...] kwietnia 2014 r. z powodu niezgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu.

Na podstawie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia

[...] lutego 2015 r. wydanej wobec "[...]" Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2013 r. i X/2013 r. Naczelnik US wskazał, że Spółce tej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawianych przez "[...]", "[...]" i "[...]", gdyż transakcje miedzy spółką "[...]" a ww. Spółkami nie miały miejsca. Zatem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, zdaniem organu I instancji, pozwala sądzić, że faktury wystawione przez tego kontrahenta, mające potwierdzić nabycie oleju napędowego z zapłaconą akcyzą okazały się fikcyjne. Organ I instancji wskazał, że obrót paliwem prowadzony był przez tzw. podmioty "słupy", które nie posiadały środków transportu, infrastruktury technicznej niezbędnej do prowadzenia tego rodzaju działalności, kierowały nimi osoby, które nie posiadały wiedzy na temat obrotu paliwem, jedynie firmowały swoim nazwiskiem zakup i sprzedaż oleju napędowego i benzyny. W związku z powyższym, przy tak występującym łańcuchu pośredników, wykrycie źródła pochodzenia oleju napędowego zakupionego przez Spółkę od "[...]" Sp. z o.o. jest nieznane i było niemożliwe do ustalenia. Wobec tego, że strona nabywała paliwo z nieznanego źródła – nie został bowiem potwierdzony zakup towaru udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez ww. Spółkę, a tym samym stwierdzenie, że należna od niego akcyza została zapłacona.

W tych okolicznościach organ I instancji uznał, że w niniejszej sprawie opodatkowaniu akcyzą podlega [...] litrów oleju napędowego nabytego przez Spółkę od jej kontrahenta z zastosowaniem stawki przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy akcyzowej, tj. 1.822 zł/1000 litrów, gdyż jak wykazały ustalenia w sprawie paliwo pochodziło z nieznanego źródła. Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. m.in. na podstawie art. 3 ust. 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1- ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 1 i pkt 2, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, pkt 6

i pkt 14 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm., także jako: "upa", "ustawa o podatku akcyzowym") określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2013 r.

w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik Spółki, wnosząc o jej uchylenie

i umorzenie postępowania, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na treść decyzji, a mianowicie:

1. art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 §1 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego przez Naczelnika US, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organy podatkowe

są zobligowane podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, tj.:

- błędne ustalenie, że podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, co nastąpiło w wyniku przeprowadzenia postępowania w sposób sprzeczny z zasadą prawdy obiektywnej, tzn. w oparciu o selektywnie wybrane dowody podczas gdy Naczelnik US winien podejmować wszelkie działania, mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego;

- błędne ustalenie, iż akcyza nie została zadeklarowana i zapłacona

na wcześniejszych etapach obrotu, czego dokonano opierając się wyłącznie na decyzjach dotyczących podatku VAT wydanych wobec kontrahenta podatnika, podczas gdy organ winien z własnej inicjatywy dążyć do całościowego zbadania stanu faktycznego;

- zaniechanie dokonania ustaleń co do czynności weryfikacyjnych podjętych przez podatnika mających na celu sprawdzenie czy dokonując transakcji nabycia wyrobów energetycznych powinien uiścić podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową.

W przedmiotowej sprawie Spółka przed dokonaniem każdej transakcji uzyskiwała informację, że podatek akcyzowy został uiszczony na wcześniejszym szczeblu obrotu,

a w związku z tym na podatniku nie ciąży obowiązek podatkowy w tym zakresie;

- prowadzenie postępowania podatkowego w sposób godzący w zaufanie

do organów podatkowych, poprzez zignorowanie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dokumentacji przedłożonej przez stronę, z której wynika, iż strona posiadała wiedzę, iż od nabywanych przez nią wyrobów akcyzowych uiszczona została akcyza

i opłata paliwowa;

2. art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Op w zw. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Op poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania podatkowego organ podatkowy powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, a mianowicie:

- błędne przyjęcie, iż fakt prowadzenia postępowań w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku VAT przez dostawcę strony, tj., "[...]" świadczy o nieuiszczeniu akcyzy i opłaty paliwowej na wcześniejszych etapach obrotu;

- błędne przyjęcie, iż fakt nieuzyskania pozytywnych odpowiedzi z urzędów skarbowych oraz urzędów celno-skarbowych w całym kraju w zakresie akcyzy

i realizowania formalności z tym związanych przez "[...]" Sp. z o.o., świadczy o tym, że akcyza nie była uiszczana na wcześniejszych etapach obrotu, mimo iż podmiot ten nie nabywał wyrobów akcyzowych w drodze importu czy wewnątrzwspólnotowego nabycia;

- zaniechanie zebrania materiałów dowodowych pozwalających na weryfikację czy od wyrobów akcyzowych w badanym okresie faktycznie uiszczono podatek akcyzowy oraz opłatę paliwową i pominięcie w toku postępowania podatkowego materiałów posiadanych przez podatnika w tym zakresie, podczas gdy zgodnie z treścią przepisów postępowania podatkowego za dowód należy przyjąć wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem;

- nie poddanie analizie dokumentów przekazanych przez podatnika

w przedmiotowej sprawie oraz nie przeprowadzenie kompletnej analizy materiałów zebranych w sprawie, podczas gdy z dokumentów przedłożonych przez stronę wynika, iż dokonano szczegółowej weryfikacji kontrahentów, a w toku weryfikacji kontrahentów uzyskano dokumentację potwierdzającą, iż podatek akcyzowy od wyrobów energetycznych został uiszczony;

3. art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nie odniesienie się

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do dowodów potwierdzających fakt uiszczenia akcyzy i opłaty paliwowej na wcześniejszych etapach obrotu, przedłożonych przez stronę wraz pismem z dnia [...] października 2015 r. zawierającym zastrzeżenia do protokołu kontroli uzupełnionym pismem z dnia [...] października 2015 r.

oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie:

4. art. 8 ust. 2 punkt 4, art. 10 ust. 1, art. 13 ust. 1 pkt 1 upa poprzez ich zastosowanie w przedmiotowej sprawie i uznanie, że od wyrobów energetycznych

nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, mimo iż kwota akcyzy została

po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana

w należnej wysokości w poprzedniej fazie obrotu.

Dyrektor IAS, decyzją z [...] września 2019r., wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy przypomniał na wstępie dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Przystępując do rozpatrzenia sprawy w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przeszkody do merytorycznego orzekania o zobowiązaniach skarżącej

w akcyzie, w związku z zaistnieniem przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 w zw.

z art. 70 § 1 i art. 70c Op. Podał, że [...] października 2018 r. wydano postanowienie

o wszczęciu śledztwa w sprawie uchylenia się od opodatkowania przez "[...]" Sp.

z o.o. i nieujawnieniu Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. podstawy opodatkowania, poprzez niezłożenie deklaracji akcyzowej AKC-4 oraz informacji o opłacie paliwowej za miesiące IV-XII/2013 r., przez co został narażony na uszczuplenie podatek akcyzowy w kwocie [...] zł oraz podatek w postaci opłaty paliwowej w kwocie [...] stanowiącej wielką wartość w rozumieniu art. 53 § 16 kks, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks. Konsekwencją powyższego było zawiadomienie Naczelnika US, pismem z [...] października 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym oraz z tytułu opłaty paliwowej za miesiące od kwietnia do grudnia 2013 r., doręczone pełnomocnikowi strony skarżącej w dniu [...] października 2018 r.

DIAS za zasadne uznał stanowisko organu I instancji stwierdzając, że skarżąca Spółka zobowiązana została do zapłaty akcyzy z tytułu nabycia w kwietniu 2013 r.

od "[...]" Sp. z o.o. oleju napędowego, znajdującego się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, ponieważ od tego oleju nie została zapłacona akcyza

w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego

nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ odwoławczy wskazał, iż do Naczelnika Urzędu Celnego w R. wpłynęło pismo Naczelnika Urzędu Celnego

[...] w W. informujące o braku możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "[...]" Sp. z o.o. Spółka nie podjęła bowiem dwukrotnego wezwania. Prezes Zarządu ww. spółki nie zgłosił się na wezwanie. Ustalono jednocześnie, że podmiot ten figuruje w ewidencji podatku dochodowego od osób prawnych. Z dniem [...] kwietnia 2014 r. Spółka została wykreślona z ewidencji podatników VAT z powodu niezgłoszenia zaprzestania wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Ponadto w stosunku do tego podmiotu nie były prowadzone kontrole i postępowania podatkowe. Do akt sprawy włączono natomiast decyzję Dyrektora UKS w W. nr [...] z [...] lutego 2016 r. wydaną dla Spółki "[...]" w zakresie podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2013 r. oraz za październik 2013 r., z której wynika, że działalność tego podmiotu posiada wszelkie oznaki funkcjonowania w zorganizowanym oszustwie wewnątrzwspólnotowym mającym na celu zaniżanie zobowiązań w podatku od towarów i usług w zakresie obrotu paliwami ciekłymi. W toku postępowania spółka nie przedłożyła ewidencji zakupu VAT ani sprzedaży VAT za poszczególne miesiące 2013r. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora UKS podmiotowi temu nie przysługiwało obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki "[...]", "[...]" i "[...]", gdyż jak ustalono, transakcje między spółką "[...]", a ww. spółkami nie miały miejsca (szczegółowe ustalenia w tym zakresie organ odwoławczy przedstawił na str. 9-13 zaskarżonej decyzji).

Organ odwoławczy powołał następnie, że w związku z ustaleniem braku oznak prowadzenia faktycznej działalności gospodarczej pod adresem wskazanym przez kontrahenta skarżącej jako siedziba, w toku prowadzonego postępowania podatkowego organ I instancji zwrócił się do właściwych w zakresie akcyzy w całym kraju urzędów skarbowych oraz do urzędów celno-skarbowych o udzielenie informacji czy Spółka "[...]" składała w 2013 r. (bądź wcześniej) zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku akcyzowego, deklaracje w sprawie podatku akcyzowego i dokonała wpłat podatku wynikającego z tych deklaracji. Ponadto organ I instancji zadał pytania czy urzędy wydawały wobec "[...]" Sp. z o.o. decyzje w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym i z tytułu opłaty paliwowej za 2013 r. oraz czy zobowiązanie podatkowe wynikające z tych decyzji zostało uregulowane, a także o przesłanie tych decyzji, ewentualnie czy do urzędów wpłynęły decyzje określające Spółce "[...]" zobowiązanie w podatku akcyzowym oraz czy zobowiązanie podatkowe wynikające z tych decyzji zostało uregulowane.

Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na brak pozytywnej odpowiedzi

w powyższym zakresie zasadnym było przyjęcie, że spółka "[...]" w 2013 r. nie składała ani zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, ani deklaracji w sprawie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat podatku wynikającego z tych deklaracji oraz nie były wydawane decyzje w tym zakresie. Dyrektor IAS wyjaśnił, że Spółka "[...]" nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie figuruje w ogólnopolskim systemie finansowo-księgowym ZEFIR 2. Mając powyższe na uwadze oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ odwoławczy stwierdził, że "[...]" Sp. z o.o. nabywała paliwo od ww. krajowych podmiotów, które były źródłem pochodzenia tego paliwa wg faktur zakupu. Jednakże, jak ustalono ww. Spółki brały udział w grupie przestępczej, której celem było przejęcie należnych Skarbowi Państwa świadczeń publicznoprawnych w postaci podatku od towarów i usług z tytułu obrotu paliwami płynnymi. Członkowie grupy wystawiali bądź poświadczali nieprawdę w dokumentach mających znaczenie prawne, deklaracjach podatkowych oraz fakturach VAT wskazujących, że od naliczonej ceny za sprzedawany towar uiszczony został należny podatek od towarów i usług, podczas gdy w rzeczywistości takie świadczenie podatkowe w należnej wysokości nie było odprowadzane. Przy czym odbiorcy paliw mieli pełną świadomość tego w czym uczestniczą.

W związku z powyższym, organ odwoławczy przyjął, że zakwestionowane

w niniejszej sprawie faktury zakupu oleju napędowego od "[...]" Sp. z o.o. za kwiecień 2013 r. nie mogły dokumentować zakupu od wskazanego sprzedawcy, a zatem nie mogły stanowić dowodu na to, że na wcześniejszym etapie obrotu paliwem został obliczony i zapłacony należny podatek akcyzowy.

Zdaniem Dyrektora IAS całokształt materiału dowodowego pozwalał przyjąć,

że zakupione paliwo było nieznanego pochodzenia, gdyż co do tego paliwa brak było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających (co wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego), a zatem zakup udokumentowany fakturami należało uznać za transakcję pozorną, a olej napędowy zakupiony na jej podstawie, za paliwo niewiadomego pochodzenia, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., ponieważ w trakcie prowadzonego postępowania, niemożliwe było ustalenie źródła pochodzenia paliwa, o którym mowa wyżej, należało uznać, że nie zapłacono od niego należnego podatku akcyzowego.

Tym samym, w ocenie Dyrektora IAS organ I instancji zasadnie zastosował wobec skarżącej powołane w decyzji tego organu przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przyjmując w świetle m.in. art. 13 ust. 1 pkt 1 upa, że w niniejszej sprawie Spółka jest podatnikiem tego podatku. Nadto, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że od oleju napędowego zakupionego przez stronę od "[...]" Sp. z o.o. na podstawie faktur zakupu w ilości [...] litrów nie został zapłacony podatek akcyzowy. W trakcie trwającego postępowania podatkowego nie udało się bowiem uzyskać zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, deklaracji AKC, dokumentów zapłaty podatku akcyzowego, czy też decyzji w sprawie określenia ww. podmiotowi zobowiązania w podatku akcyzowym, które potwierdzałyby, że od ww. paliwa podatek akcyzowy został zapłacony. Również jak wynika z przeprowadzonej w 2013 r. kontroli, kontrahent Spółki nie odbierał korespondencji, jak również nie przedłożył żadnych ewidencji. Jak wynika z dokumentów faktury wystawione przez ww. Spółkę okazały się fikcyjne. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] jako właściwy wykreślił Spółkę z rejestru podatników VAT.

Z uzyskanych informacji Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] sierpnia 2015 r. wynika, że korespondencja wysyłana na adres siedziby Spółki nie była odbierana przez adresata. Z dokumentów handlowych zebranych na etapie kontrolnym, jak również zebranych na etapie postępowania podatkowego, nie jest możliwe odtworzenie przebiegu poszczególnych transakcji od nabycia wewnątrzwspólnotowego do etapu nabycia przez skarżącą, ze względu na brak możliwości podjęcia skutecznych czynności sprawdzających.

Reasumując, zdaniem organu odwoławczego w świetle ugruntowanego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie sądów administracyjnych dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą. Dla uznania podmiotu za podatnika podatku akcyzowego istotne nadto jest wykazanie, że nabył

on paliwo, a w poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowane jest przy tym stanowisko,

że nie ma znaczenia okoliczność, czy organ podatkowy dokonał ustaleń, jakie podmioty brały udział w poprzednich fazach obrotu wyrobem akcyzowym (por. wyroki NSA

z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12 oraz z 16 marca 2011r., sygn. akt I GSK 107/10).

Organ odwoławczy wskazał, iż w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że brak jest dowodów, które mogą nawet pośrednio świadczyć, że doszło w odniesieniu do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę.

To na nabywcy zatem, spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony; w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Organ odwoławczy podkreślił także, że w przypadku rozliczeń podatku akcyzowego nie ma pojęcia "dobrej wiary", gdyż nie występuje tu konstrukcja odliczenia podatku naliczonego. Mamy do czynienia zatem z odpowiedzialnością obiektywną, bowiem posiadanie jest stanem faktycznym a nie prawnym. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., podatnik nie dopełnił wszystkich obowiązków wynikających z przepisów akcyzowych. Natomiast, czy działał w dobrej wierze i czy swoim zachowaniem dokonał staranności kupieckiej nie ma znaczenia, bowiem

w prawie podatkowym koncepcja dobrej wiary na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym nie istnieje.

Mając to wszystko na uwadze DIAS wszystkie zarzuty odwołania uznał

za nieuzasadnione, w tym nie stwierdził konieczności uzupełnienia materiału dowodowego zgodnie z wnioskiem skarżącej na okoliczność wykazania zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu, uznając to działanie za nie wnoszące nowych okoliczności dla sprawy. W aktach znajdują się bowiem materiały zgromadzone podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego potwierdzające ustalenia dokonane przez Naczelnika US, mianowicie fakt, że zakup przez podatnika oleju napędowego od "[...]" Sp. z o.o., nie odzwierciedlał rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zaś działalność ww. Spółki miała pozorny charakter.

Dodatkowo, biorąc pod uwagę zeznania świadków oraz dokumenty świadczące

o zapłacie podatku akcyzowego potwierdzonego w piśmie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z [...] sierpnia 2018 r., DIAS wyjaśnił, że jak słusznie zauważył organ I instancji wpłat podatku dokonała Spółka "[...]", która figuruje również

w raportach odbioru oleju napędowego z L., jednakże nie była ona kontrahentem strony, a dokonywała nabyć wewnątrzwspólnotowych na rzecz innych podmiotów.

Z analizy dokumentów handlowych wynikało nadto, że przebieg obrotu paliwem napędowym przedstawiał się w następujący sposób. Firma A dokonywała nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa napędowego za pośrednictwem podmiotu, który posiadał zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej jako "zarejestrowany odbiorca". W przedmiotowej sprawie była to Spółka [...] lub [...].

Po przyjęciu paliwa przez "zarejestrowanego odbiorcę" kończy się procedura zawieszenia poboru akcyzy i powstaje obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, który jest uiszczany w ustawowym terminie. Natomiast właścicielem paliwa jest firma A, która kolejno odsprzedaje wyroby akcyzowe kolejnej firmie B i ta następnej, aż paliwo napędowe trafia do strony. Niemniej jednak na etapie kontroli ani na etapie postępowania podatkowego nie ma możliwości odtworzenia łańcucha transakcji

od nabycia wewnątrzwspólnotowego, aż do nabycia przez skarżącą. W związku

z powyższym nie było możliwe ustalenie pochodzenia nabytego paliwa, a tym samym stwierdzenie, że należna od niego akcyza została zapłacona.

W ocenie DIAS odnośnie zarzutów dotyczących rzekomych zaniechań dowodowych organu podatkowego I instancji, podkreślenia wymaga fakt, że z akt zgromadzonych w trakcie postępowania zarówno kontrolnego, jak i podatkowego wynika, że w sprawie podjęto z urzędu wszelkie możliwe czynności dowodowe pozwalające na ustalenie stanu faktycznego sprawy. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego m.in. uzyskano informacje z urzędów celnych i skarbowych właściwych dla kontrahentów kontrolowanego, jak również inne dowody dotyczące obrotu paliwem. Do akt sprawy włączono również materiały zebrane w toku prowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług wobec "[...]" Sp. z o.o.

W rozpoznawanej sprawie jednoznacznie wykazano, że za olej napędowy nabyty od "[...]" Sp. z o.o., na podstawie faktur zakupu nie został zapłacony podatek akcyzowy. Podatnik natomiast nie sprawdzał, czy podmiot, od którego zakupił olej napędowy na podstawie ww. faktur, opłacił podatek akcyzowy. Dlatego też posiadany przez stronę olej napędowy, który został zakupiony od ww. podmiotu widniejącego na fakturach jako dostawca strony podlega, zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 upa opodatkowaniu akcyzą.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej "Sąd"), występując o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji, jak również o przeprowadzenie dowodu z dokumentów załączonych do pisma pełnomocnika podatnika z dnia [...] października 2015 r., zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej w postaci faktur, dokumentów przyjęcie zewnętrzne i wydanie zewnętrzne, dokumentów e-AD, ewidencji akcyzowej, certyfikatów jakości, dokumentów przewozowych, listów przewozowych CMR, raportów odbioru/raportów wywozu, pisma "[...]" Spółki z o.o. z dnia [...] stycznia 2017 r. wraz z załączoną do tego pisma dokumentacją, skierowanego do organu I instancji, jak również pozostałych dokumentów załączonych do niniejszej skargi, na okoliczność ustalenia pochodzenia towarów akcyzowych oraz tego, czy związany z tymi towarami podatek akcyzowy został zapłacony, a także na okoliczność istnienia po stronie organu możliwości ustalenia pochodzenia wyrobów akcyzowych oraz tego, czy podatek akcyzowy od tych wyrobów został zapłacony, pełnomocnik skarżącego (radca prawny) postawił następujące zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 w związku z art. 235, oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez niewłaściwe ich zastosowanie, skutkiem czego było zaniechanie przez organ II instancji podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak też zebrania i rozpatrzenia

w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w granicach swobodnej oceny dowodów, w tym też, pominięcie dowodów z dokumentów złożonych w toku postępowania przez skarżącą oraz inne podmioty, a także zaniechanie wyjaśnienia

w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z jakich przyczyn dowody te zostały pominięte, względnie z jakich przyczyn dowodom tym organ orzekający odmówił wiarygodności, czego przejawem było w szczególności:

a. zaniechanie przeprowadzenia dowodów z dokumentów oferowanych w toku postępowania przez podatnika (dokumenty załączone do pisma pełnomocnika podatnika z [...] października 2015 r., zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej) w postaci: faktur, dokumentów przyjęcie zewnętrzne, dokumentów e-AD, ewidencji akcyzowej, certyfikatów jakości, dokumentów przewozowych, listów przewozowych CMR, raportów odbioru/raportów wywozu, potwierdzeń zapłaty

na okoliczność, ustalenia pochodzenia wyrobów akcyzowych oraz tego, czy związany

z tymi wyrobami podatek akcyzowy został zapłacony,

b. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z dokumentu złożonego do akt sprawy, w postaci pisma "[...]" Spółki z o.o. z [...] stycznia 2017 r., wraz z załączoną

do tego pisma płytą CD, w przedmiocie zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów akcyzowych objętych fakturami VAT wskazanymi w tabeli nr 2 na stronie

14 zaskarżonej decyzji,

c. oparcie rozstrzygnięcia na podstawie ustaleń dokonanych w ramach innych postępowań (dotyczących innych podatników), w których to postępowaniach podatnik nie uczestniczył, nie miał wpływu na ustalenia faktyczne dokonane w tych postępowaniach i nie miał wiedzy odnośnie dokonanych w tych postępowaniach ustaleń faktycznych,

d. przyjęcie przez organ orzekający, że brak możliwości ustalenia rzeczywistego prowadzenia działalności przez spółki: "[...]" Spółka z o.o., "[...]" Spółka z o.o., "[...]" Spółka z o. o. w zakresie pośrednictwa w dostawach paliwa, stanowi dowód na to, że paliwo zakupione przez podatnika jest niewiadomego pochodzenia i tym samym, nie został zapłacony podatek akcyzowy należny w związku z posiadaniem tego paliwa jako wyrobu akcyzowego,

e. zaniechanie podjęcia czynności na podstawie danych ewidencyjnych będących w dyspozycji organów skarbowych, zmierzających do ustalenia czy faktycznie zapłacony został podatek akcyzowy, którego zapłatę dokumentują złożone do akt sprawy raporty odbioru/raporty wywozu, a jeśli tak, to jakiego konkretnie wyrobu akcyzowego dotyczyła zapłata,

f. zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka R. L. (przesłuchanego przez organ I instancji w dniu [...].10.2018 r.) oraz pisemnych wyjaśnień M. S. (pismo z dnia [...].11.2018 r. złożone do akt sprawy organu

I instancji w dniu [...].11.2018 r.),

g. zaniechanie wyjaśnienia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, z jakich przyczyn organ pominął przedstawione przez podatnika dowody w postaci potwierdzeń zapłaty oraz raportów odbioru/raportów wywozu wskazujących na dokonanie zapłaty podatku akcyzowego, względnie wskazania, z jakich przyczyn dowodom tym organ orzekający odmówił wiarygodności.

W konsekwencji powyżej wskazanych naruszeń przepisów postępowania, zarzucił:

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwym zastosowaniu art. 8 ust. 2 pkt 4), art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1) i ust. 4 ustawy

o podatku akcyzowym, przez przyjęcie, iż w świetle tych przepisów podatnik zobowiązany jest do zapłaty podatku akcyzowego pomimo, że od tych samych wyrobów akcyza została zapłacona, co skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego

w stosunku do podatnika.

3. art. 8 ust 6 ustawy o podatku akcyzowym, przez niewłaściwe jego zastosowanie polegające na przyjęciu, iż powstał obowiązek podatkowy podatnika, pomimo, że kwota akcyzy została po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zadeklarowana i zapłacona w należnej wysokości na wcześniejszym etapie.

4. art. 89 ust 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędne jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skoro z ustaleń organu podatkowego wynika, iż paliwo jest niewiadomego pochodzenia, to należy zastosować stawkę dotyczącą pozostałych paliw silnikowych.

5. obrazę art. 89 ust. 1 pkt 6) ustawy o podatku akcyzowym, poprzez nieuwzględnienie właściwej stawki podatku akcyzowego, jaka winna zostać zastosowana do wyrobów w sytuacji faktycznej i prawnej podatnika.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "ppsa") stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sprawowana jest

w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować

z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego

w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Badając sprawę w tak zakreślonych granicach kompetencji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności za bezsporne w sprawie należy uznać ustalenia faktyczne, z których wynika, że skarżąca Spółka w kwietniu 2013 r. wykazała nabycia oleju napędowego od "[...]" Sp. z o.o. w łącznej ilości [...] litrów. Sporem w sprawie objęte jest wykazanie czy od ww. oleju napędowego została zapłacona akcyza. Organy podatkowe wykazały bowiem, że ww. kontrahent Spółki nabywał paliwo od krajowych podmiotów, które brały udział w grupie przestępczej, której celem było przejęcie należnych Skarbowi Państwa świadczeń publicznoprawnych w postaci podatku od towarów i usług z tytułu obrotu paliwami płynnymi. W związku z tym zakwestionowane faktury zakupu nie mogły dokumentować zakupu od tego sprzedawcy i nie mogły stanowić dowodu na to, że na wcześniejszym etapie obrotu paliwem został obliczony i zapłacony podatek akcyzowy. Zdaniem organu odwoławczego faktury za kwiecień 2013 r., na podstawie których podatnik zakupił od "[...]" [...] litrów oleju napędowego miały jedynie pozorować zakup paliwa, gdyż w rzeczywistości podatnik wprowadzał do obrotu olej napędowy z nieznanego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy. Dyrektor IAS wskazał także, że w związku z tym, iż faktury, o których mowa wskazywały sprzedawcę paliwa niezgodnie z rzeczywistością, nie można ustalić pochodzenia nabytego paliwa ani klasyfikacji towaru. Z tego względu obowiązek podatkowy powstał stosownie do art. 10 ust. 10 ustawy o podatku akcyzowym w momencie wejścia przez podatnika w posiadanie przedmiotowego oleju napędowego, to jest w dacie dostawy paliwa wynikającej z tych faktur. Podatnik nie wykazał, że na poprzednim etapie obrotu podatek akcyzowy został zapłacony, co mogłoby w myśl art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatku akcyzowym uwolnić Spółkę od obowiązku zapłaty akcyzy. Z uwagi na to, że zakupione przez skarżącą paliwo pochodziło z nieznanego źródła właściwą stawką jest przewidziana w treści art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym.

Skarżąca tymczasem argumentację skargi koncentruje wokół ustaleń faktycznych w oparciu, o które organy podatkowe uznały, iż z uwagi na brak możliwości ustalenia rzeczywistego prowadzenia działalności m.in. przez "[...]" stanowi o niewiadomym pochodzeniu towaru i tym samym nie uiszczeniu podatku akcyzowego, podczas gdy pochodzenie oleju napędowego wynika z dokumentów przedłożonych organowi I instancji, a dołączonych do pisma z dnia [...] października 2015 r., zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Zdaniem skarżącej fakt uiszczenia podatku akcyzowego wynika zaś z pisma "[...]" z dnia [...] stycznia 2017 r. wraz z dołączoną płytą CD. Dokonane dotychczas ustalenia uznaje za niewystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W szczególności zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej koncentruje na naruszeniu przepisów postępowania podatkowego, w szczególności w związku z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, które to doprowadziły do określenia Spółce zobowiązania w podatku akcyzowym, mimo że od tych samych wyrobów akcyza została zapłacona, co skutkowało wygaśnięciem zobowiązania podatkowego w stosunku do Spółki.

Na wstępie wskazać należy, iż z uwagi na okres objęty sporem zastosowanie

w sprawie mają przepisy ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym

w kwietniu 2013 r. Podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią m.in. art. 8 ust. 2 pkt 4 upa, art. 10 ust. 10 upa oraz art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, opodatkowaniu podlega także nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 10 ust. 10 upa obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje

z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11.

W ramach art. 8 ust. 2 pkt 4 upa ustawodawca uznał, że w warunkach w tym przepisie określonych już samo posiadanie lub nabycie wyrobów akcyzowych może stanowić czynność lub stan faktyczny podlegające opodatkowaniu, jeśli od tych wyrobów nie został uiszczony podatek akcyzowy. Celem wprowadzenia tej regulacji było niewątpliwie zabezpieczenie budżetu państwa przed sytuacjami, kiedy wyrób akcyzowy znajduje się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i nie została

w stosunku do niego uiszczona akcyza w należnej wysokości. W konsekwencji, nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych stanowi czynność opodatkowaną po stronie nabywcy czy też posiadacza wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza.

Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 pkt 1 upa podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości

a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony.

Mając na względzie treść wyżej przywołanych norm prawnych, w szczególności art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 upa, dokonując kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji konieczne jest dokonanie oceny czy ustalony stan faktyczny pozwala na stwierdzenie czy doszło do zaistnienia czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 upa oraz w zależności od poczynionego ustalenia, oceny, czy można skarżącej przypisać status podatnika podatku akcyzowego w rozumieniu art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. Zapłata podatku akcyzowego przez innego podatnika dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu daje bowiem podstawy do stwierdzenia, że w stosunku do tych podmiotów zobowiązanie podatkowe wygasło. Taki sam skutek powoduje ustalenie takiego faktu przez organ w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego. Zatem dla uwolnienia się uczestnika obrotu wyrobem akcyzowym od obowiązku zapłaty akcyzy decydujące jest rzeczywiste odprowadzenie tego podatku we wcześniejszej fazie obrotu. Wymóg przedstawienia stosownych dowodów stanowi materialnoprawną przesłankę, która determinuje sytuację podatnika na gruncie opodatkowania akcyzą (por. wyrok NSA z 7 lutego 2014 r., sygn. akt I GSK 703/12).

W świetle powyższego wystarczającym dla uznania podmiotu za podatnika podatku akcyzowego jest wykazanie, że nabył on olej napędowy, a na poprzednich etapach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony.

Wykazanie powyższych okoliczności wymaga jednak prawidłowego przeprowadzenia postępowania podatkowego.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że w myśl art. 187 § 1 Op organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujacy rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zgodnie zaś z art. 188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Jak jednolicie podkreśla się w orzecznictwie sądów administracyjnych jeżeli strona zgłasza dowody na tezy przeciwne twierdzeniom organu, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony. Oczywiście nie oznacza to, że wszystkie wnioski dowodowe strony muszą być zawsze uwzględniane. Niedopuszczenie dowodu wnioskowanego przez stronę powinno mieć jednak miejsce jedynie wówczas gdy jest oczywiste,

że okoliczność, która ma być udowodniona, stwierdzona jest już wystarczająco innymi dowodami, a dalsze dowodzenie byłoby jedynie przeciąganiem postępowania w czasie, jak również, gdy dana okoliczność nie ma i nie może mieć żadnego znaczenia dla sprawy (treści rozstrzygnięcia), co obejmuje również przypadki, gdy dowód jest nieprzydatny do stwierdzenia danej okoliczności, jak również - gdy z przyczyn obiektywnych dowodu nie da się przeprowadzić. Przyjmuje się, że to ostatnie zawarte

w tym przepisie sformułowanie odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli więc strona zgłasza dowody na tezy przeciwne, to dowód taki powinien zostać przeprowadzony (por. np. wyroki NSA

z 21 listopada 2018 r., sygn. akt I FSK 2062/16; z 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, z 22 listopada 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04; z 23 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 151/12; z 20 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1074/13; z 21 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2661/14; 3 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2197/16; z 5 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1326/16; z 24 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1794/16; dostępne w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych pod adresem http://cbois.warszawa.wsa.gov.pl).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy wskazać wypada, iż skarżąca utrzymuje, że konsekwentnie w toku postępowania podatkowego przed organami podatkowymi oferowała dowody podważające tezę organów podatkowych

o niewiadomym pochodzeniu paliwa oraz podważające fakt braku zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Tym samym skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że kupowała paliwo z nieznanego źródła, od którego to paliwa akcyza nie została uiszczona. Zarówno w odwołaniu, jak i w skardze Spółka zarzuca organom podatkowym nie odniesienie się do dowodów z dokumentów dołączonych do pisma

z dnia [...] października 2015 r. (uzupełnionego pismem z dnia [...] października 2015 r.), zawierającego zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej. Organ odwoławczy odnosząc się do tych wniosków wskazał, iż zbieranie materiałów dowodowych mające na celu weryfikację czy od wyrobów akcyzowych w badanym okresie uiszczono podatek akcyzowy nie wniosłoby nowych okoliczności do sprawy, albowiem w aktach sprawy znajdują się materiały zgromadzone podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego potwierdzające ustalenia organu I instancji, z których wynika, iż zakup przez skarżącą oleju napędowego od "[...]" Sp. z o.o. nie odzwierciedlał rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, zaś działalność tej Spółki miała pozorny charakter. Jako przyczynę braku możliwości ustalenia czy należna akcyza od oleju napędowego, którego zakup został udokumentowany zakwestionowanymi fakturami organ odwoławczy wskazał przy tym brak możliwości odtworzenia łańcucha transakcji od nabycia wewnątrzwspólnotowego aż do nabycia przez skarżącą, co oznacza jednocześnie, iż nie było możliwe ustalenie pochodzenia nabytego paliwa.

Z twierdzeń tych wynika także, iż organ odwoławczy ustalenia co do braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez "[...]"

i wystawienie faktur pozorujących zakup tego paliwa, co jak wynika z treści skargi nie jest kwestionowane i ustalenia organów podatkowych w tej mierze nie budzą wątpliwości Sądu co do ich prawidłowości, wprost przenosi na okoliczności istotne

z punktu widzenia zobowiązania w podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu działanie takie byłoby prawidłowe w sytuacji gdyby skarżąca nie posiadała żadnych innych dowodów dotyczących nabytego oleju napędowego poza zakwestionowanymi fakturami, uznanymi za fikcyjne. Wówczas istotnie brak byłoby możliwości dokonania ustaleń

co do tego czy akcyza na wcześniejszym etapie obrotu została uiszczona.

W okolicznościach niniejszej sprawy, Spółka przedstawia jednak dowody, które jej zdaniem dokumentują uiszczenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu.

W uzasadnieniu skargi podnosi bowiem, iż z informacji pochodzących od świadków R. L., H. B. i M. S. wynika, że paliwo pochodziło w L., było przewożone do Agencji Celnej w S. ("[...]" Sp. z o.o.), skąd trafiało do skarżącej. Zauważyć w tym miejscu należy, iż o ile w zeznaniach świadka H. B. (karta 343 – 345 tom XVII akt podatkowych) trudno doszukać się twierdzeń istotnych dla wyjaśnienia okoliczności niniejszej sprawy, to z zeznań świadka R. L. (karta 317 – 319 tom XVII akt podatkowych) oraz wyjaśnień M. S. (karta 347 tom XVII akt podatkowych) wynikają okoliczności dotyczące przewozu przez skarżącą paliwa z agencji celnych. Zeznania te i wyjaśnienia powinny zostać ocenione w kontekście wskazywanych przez skarżącą dokumentów. W uzasadnieniu skargi wskazano bowiem także, iż zakwestionowaną fakturą VAT [...] z dnia [...].04.2013 r. (wymienioną w poz. 1 na str. 14 zaskarżonej decyzji), obejmującą olej napędowy związany jest dokument e-AD nr [...] (rubryka 9a, kopia załączona do niniejszej skargi oznaczona nr 2), z którego wynika, że do paliwa przypisany został kod ARC: [...] (rubryka 1d), jak również, że paliwo objęte tym dokumentem pochodzi z L. (rubryki 2. i 3. dokumentu e-AD) i dostarczone zostało do "[...]" Spółka z o.o. w S. (ul. B.), co wynika z rubryki 5 tego dokumentu. Skarżąca w tym miejscu wskazała również na list przewozowy CMR (oznaczony nr 3), z którego wynika pochodzenie paliwa z L. (rubryka 1 i 4 listu przewozowego) i dostarczenie paliwa do agencji celnej w S. przy ulicy B. (rubryka 3 listu przewozowego). Spółka wskazała także, iż z dokumentu e-AD (rubryka 16 b), jak i listu przewozowego (rubryka 25) wynika, że paliwo transportowane było pojazdami o numerach rejestracyjnych [...] i [...], a list przewozowy CMR (kopia oznaczona nr 3) zdaniem Spółki dowodzi, iż paliwo finalnie dostarczone zostało do podatnika, co dodatkowo potwierdza dokument Przyjęcie zewnętrzne [...]. Podkreślono także, że jak wynika z dokumentu raport odbioru/raport wywozu - rubryki 2a i 6b (kopia załączona do niniejszej skargi oznaczona nr 6) oraz dokumentu ewidencja akcyzowa (kopia dołączona do skargi oznaczona nr 7) i potwierdzenia wykonania przelewu (kopia załączona do skargi oznaczona nr 8), zadeklarowany został i zapłacony podatek akcyzowy od wyrobu akcyzowego, do którego przypisany został kod ARC: [...]. Zdaniem skarżącej potwierdzeniem faktu zapłaty podatku akcyzowego od wyrobów nabytych przez skarżącą jest pismo (wraz z załączoną dokumentacją) agencji celnej dokonującej odprawy tych towarów - "[...]" Spółki z o. o. z [...] stycznia 2017 r., stanowiące odpowiedź na zapytanie w tym zakresie przez organ I instancji. Autor skargi dodał jednocześnie, iż analogiczne dokumenty, potwierdzające zarówno pochodzenie paliwa jak i dokumentujące zapłatę akcyzy odnoszą się do zakwestionowanej faktury VAT nr [...] z [...] kwietnia 2013 r. (wymienionej w poz. 2 na str. 14 zaskarżonej decyzji). Zauważyć w tym miejscu należy, iż w liście przewozowym oznaczonym przez autora skargi nr 3 (karta 20 akt sądowych) nie wskazano w żadnym polu danych skarżącej, a zatem ustalenia wymaga powiązanie tego dokumentu z dokumentem przyjęcie zewnętrzne, którego kserokopia znajduje się na karcie 17 akt sądowych. W liście przewozowym (karta 29 akt sądowych), który stanowić ma o dostarczeniu do skarżącej paliwa z drugiej z zakwestionowanych faktur (nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r.) zaznaczono przyjęcie paliwa przez skarżącą.

W tych okolicznościach twierdzenia organu odwoławczego o tym, że okoliczności wynikające z tych dokumentów nie wniosłyby niczego nowego do sprawy są co najmniej pochopne. Z ustaleń zawartych w protokole kontroli, przytoczonych w zaskarżonej decyzji wynika bowiem, iż po weryfikacji dokumentów pod kątem ilościowego rozliczenia obrotu olejem napędowym oraz benzyną Pb 95 i Pb 98 za okres

od [...] stycznia 2013 r. do [...] grudnia 2013 r. poprzez porównanie rzeczywistych zapasów na początek każdego miesiąca, zakupu i sprzedaży w danym miesiącu (w tym zużycia na cele własne) oraz zapasów ewidencyjnych i rzeczywistych na koniec każdego miesiąca nie stwierdzono ubytków. Tym samym nie jest wykluczone, iż w przypadku prześledzenia dokumentów oferowanych przez Spółkę, w zestawieniu z zeznaniami kierowców dokonujących przewozu możliwe jest ustalenie, czy rzeczywiście olej napędowy, którego posiadanie przez Spółkę stwierdzono jest tym olejem, który zgodnie z dokumentami, o których mowa został do Spółki przywieziony i czy została zapłacona od niego akcyza. W przypadku stwierdzenia przez organy podatkowe, iż nie jest to możliwe, konieczne dla prawidłowego odniesienia się do twierdzeń strony

i oferowanych przez nią wniosków dowodowych należy uznać wskazanie przyczyn takiej oceny. W każdym przypadku dowody zgłaszane przez podatnika powinny zostać poddane kompleksowej i wszechstronnej ocenie, w zestawieniu z innymi dowodami. Nie jest bowiem w takiej sytuacji wystarczające powołanie się na fikcyjność faktur, którymi Spółka udokumentowała nabycie oleju napędowego i brak możliwości odtworzenia łańcucha nabyć. Dla prawidłowego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 upa konieczne jest bowiem niewątpliwe wykazanie, iż akcyza od spornego oleju napędowego w należnej wysokości nie została zapłacona.

Tymczasem organ odwoławczy nie analizował tych dokumentów i nie dokonał ich oceny stosownie do wymogów przewidzianych w art. 191 Op. Jak zaś wynika

z piśmiennictwa i orzecznictwa sądowego tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny może stać się podstawą jego subsumcji do określonej normy prawa materialnego. Właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego pozostaje w ścisłym związku

z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o prawidłowo ustaloną hipotezę mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej.

Zdaniem Sądu, mając na względzie powyższe rozważania, w rozpoznawanej sprawie nie zostało dotychczas ustalone, czy doszło w odniesieniu

do zakwestionowanych wyrobów akcyzowych do zapłaty od nich należnego podatku akcyzowego przez innego podatnika.

W konsekwencji za przedwczesne należy uznać stanowisko organu, że od spornego paliwa nie została zapłacona akcyza na poprzednim etapie obrotu, na co mogą wskazywać oferowane przez Spółkę dowody. Organ nie wykazał tych okoliczności. Nie przeprowadził bowiem postępowania dowodowego, które mogło mieć wpływ na wykazanie źródeł pochodzenia paliwa. Tym samym przedwczesne jest stanowisko organu, że paliwo zakupione przez skarżącą w rzeczywistości pochodziło

z innego nieznanego źródła. Tylko w takim przypadku jest to równoznaczne

z uznaniem, że nie można ustalić faktu zapłaty akcyzy na innym (wcześniejszym) etapie obrotu. Zgodnie z prezentowanym na gruncie omawianych przepisów stanowiskiem sądów administracyjnych, to obowiązkiem podatnika jest wykazanie owego faktu, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej. To nabywca wyrobu akcyzowego zobowiązany jest ustalić fakt zapłaty podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Zobligowany jest więc wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę, co potwierdza brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 upa. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony, w przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy. Natomiast organy podatkowe nie mają obowiązku, w przypadku, gdy podatnik nie wskazał rzeczywistego, a nie domniemanego dostawcy wyrobów, poszukiwania nieokreślonego dostawcy

i sprawdzania, czy zapłacił on podatek w odpowiedniej wysokości (wyrok NSA

z 23 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). W myśl art. 188 Op organy podatkowe są jednak zobligowane do dokonania oceny oferowanych przez podatnika dowodów, które podatnik wskazuje w wykonaniu obowiązku wykazania zapłacenia akcyzy przez innego podatnika. W konsekwencji powyższych ustaleń i rozważań Sąd podzielił zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego wskazywane przez Spółkę. Stan faktyczny nie został bowiem ustalony prawidłowo.

Zasada swobodnej oceny dowodów sprowadza się do całościowej oceny zebranych dowodów i to we wzajemnym ich powiązaniu. Organ podatkowy w ramach tej zasady, według swojej wiedzy, doświadczenia, praw logiki oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych. Rozpatrzeniu podlegają przy tym nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. W tym względzie realizacja zasady swobodnej oceny dowodów wymaga uwzględnienia określonych reguł tej oceny,

a także norm procesowych dotyczących środków dowodowych, tak by nie przekształciła się w ocenę dowolną, nie dającą się logicznie uzasadnić w świetle całości materiałów zebranych w sprawie. Przede wszystkim jednak prawidłowa ocena dowodów, niewykraczająca poza tak określone granice, musi być oceną wszechstronną i opierać się na całokształcie materiału dowodowego, zebranego przez organ podatkowy

w sposób gwarantujący realizację w postępowaniu zasady prawdy obiektywnej

(por. wyrok NSA z 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1658/18).

Należy zatem uznać za zasadne zarzuty skargi wskazujące na naruszenie 120, art. 121 § 1, art. 122 Op, poprzez zaniechanie działań w celu wszechstronnego ustalenia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, art. 187 § 1 Op, poprzez zaniechanie zebrania w sposób wyczerpujący materiału dowodowego.

Z tych przyczyn za przedwczesne należy uznać zarzuty skargi w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego. Dokonana przez organ wykładnia przepisów prawa materialnego była prawidłowa. Natomiast uzasadnione okazały się zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

O ile zatem Sąd podzielił argumentację skarżącej co do braku kompletności ustalonego stanu faktycznego i potrzebę odniesienia się w sposób zgodny z art. 191 Op do dowodów przedstawionych przez Spółkę przy piśmie z dnia [...] października 2015 r., w zakresie dotyczącym spornego miesiąca, za niezasadny należało uznać wniosek

o przeprowadzenie dowodu z tych dokumentów przez Sąd na podstawie art. 106

§ 3 ppsa. Zgodnie z tym przepisem Sąd przeprowadza jedynie dowody uzupełniające, zaś w myśl art. 133 § 1 ppsa Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy, co oznacza, że bierze od uwagę dokumenty znajdujące się już w aktach sprawy prowadzonej przez organ, bez potrzeby przeprowadzania z nich dowodu w trybie art. 106 § 3 ppsa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni rozważania Sądu w przedmiocie wykładni przepisów prawa materialnego i prawa procesowego

i dokona oceny dowodów strony skarżącej, oferowanych jako zmierzające

do wskazania źródła pochodzenia spornego paliwa i faktu zapłaty akcyzy na poprzednim etapie obrotu. Zależnie od wyników tych badań i wyprowadzonych z nich wniosków, w przypadku zaistnienia ku temu przyczyn organ odwoławczy nie jest pozbawiony możliwości skorzystania z dyspozycji art. 229 Op, jak i art. 233 § 2 Op, przy jednoczesnym wykazaniu wystąpienia okoliczności uzasadniających uchylenie decyzji organu I instancji.

Mając na uwadze powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa Sąd po rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy

z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), orzekł jak

w wyroku.