Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 1756/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura, Protokolant - st. spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] września 2016 roku; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. K. kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1). Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu wobec P. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A., postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz sprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju w roku 2011 dwunastu samochodów, m.in. Hondy CR-V, 2.0 KAT nr [...], rok prod. 2004.

2). Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z dnia [...] marca 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki HONDA CR-V 2,0 KAT w wysokości 564,00 zł.

3). Uznając trafność tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy – tj. Dyrektor Izby Celnej w W. w motywach decyzji z dnia [...] czerwca 2014r. wskazał, że istotą sporu pomiędzy Skarżącym, a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki HONDA CR-V 2,0 KAT jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi skarżący, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Podkreślił jednocześnie, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju.

Organ odwoławczy wskazał, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy, jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób.

Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu.

Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Organ odwoławczy ustalił, że pojazd został zakupiony przez skarżącego na terytorium D. w dniu [...] grudnia 2011 r. W dniu [...] grudnia 2011 r. wydane zostało zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu nr [...].

Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż pojazd marki HONDA CR-V 2,0 KAT został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] grudnia 2011 r., bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym niewątpliwie jest związane z takim przemieszczeniem i władaniem jak właściciel.

Wobec tego, ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] grudnia 2011 r. należy, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, z ewentualnymi zmianami konstrukcyjnymi dokonanymi w państwie członkowskim, wpływającymi na wygląd i cechy samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin.

Organ II instancji wskazał, że z odpowiedzi udzielonej w dniu [...] lipca 2013r. przez firmę H. Sp. z o.o. Oddział w P. wynika, iż samochody marki Honda objęte zapytaniem Naczelnika Urzędu Celnego w C. (w tym przedmiotowy pojazd) zostały wyprodukowane jako dwuetapowe samochody ciężarowe kategorii N1. Pojazdem podstawowym był dla tych pojazdów samochód 5-miejscowy kategorii M1. Wszystkie miejsca w pierwszym etapie homologacji były wyposażone we wszystkie konieczne elementy, jak w każdym samochodzie osobowym.

Dyrektor Izby Celnej w W. wobec braku szczegółowych informacji na temat parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu posłużył się w celu ustalenia tych parametrów danymi udostępnionymi przez N. [...].

Na tej podstawie ustalił, że podstawowe parametry pojazd marki HONDA CR-V II SUV, to: liczba drzwi - 5, liczba miejsc - 5, wymiary zewnętrzne: długość - 4360 mm, szerokość - 1780 mm, wysokość - 1682 mm, rozstaw osi - 2620 mm, odległość od siedziska przedniego do dachu - 1025 mm, długość siedziska przedniego - 490 mm, odległość od siedziska tylnego do dachu - 1010 mm, długość siedziska tylnego - 480 mm, całkowita długość wnętrza kabiny - 1830 mm, minimalna pojemność bagażnika (siedzenia rozłożone) - 525 1, maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) 952 l.

Jak wynika z [...] dowodu rejestracyjnego nr [...] przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy. Następnie na podstawie lokalnej [...] homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy, kategorii N1. Potwierdza to zapis w części II dowodu rejestracyjnego, gdzie w rubryce "Informacje dotyczące przeglądu" przy zapisie "Data homologacji" wpisano datę [...] sierpnia 2011 r., natomiast powyższą zmianę w rubryce "Data zmiany" w części I dowodu rejestracyjnego zapisano z dniem [...] listopada 2011r. Data ta oznacza właśnie zmianę homologacji z osobowej na ciężarową.

W dniu [...] grudnia 2011r. samochód marki HONDA CR-V 2,0 KAT przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia. Z dokumentu identyfikacyjnego stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym wystawionego przez P. [...] Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów, [...] wynika, że badaniu został poddany samochód ciężarowy podrodzaj VAN o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 510 kg (przy masie własnej pojazdu 1450 kg i dopuszczalnej masie całkowitej 1960 kg) z liczbą miejsc siedzących 2, włączając siedzenie kierowcy.

W dniu [...] grudnia 2011r. skarżący dokonał zgłoszenia do rejestracji przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego w Starostwie Powiatowym w [...]. Pojazd został zarejestrowany na skarżącego po raz pierwszy w kraju w dniu [...] grudnia 2011r. pod numerem rejestracyjnym [...].

Następnie w pojeździe dokonano zmian skutkujących zmianą rodzaju tego pojazdu z ciężarowego na osobowy, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] stycznia 2012r. wystawione przez P. [...] Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów. W opisie zmian dokonanych w pojeździe, stanowiącym załącznik do tego zaświadczenia, został zamieszczony następujący zapis: "w pojeździe zdemontowano przegrodę stałą, zamontowano kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa przystosowując pojazd do przewozu 5 (pięciu) osób wraz z kierowcą, rodzaj pojazdu samochód osobowy". W związku z dokonanymi zmianami oprócz zwiększenia liczby miejsc siedzących z 2 do 5, zwiększeniu uległa również masa własna pojazdu z 1450 kg do 1460 kg.

W dniu [...] stycznia 2012 r. skarżący sprzedał przedmiotowy pojazd, co wynika z faktury VAT- marża nr [...] L.K.

Następnie wskazany właściciel dokonał zgłoszenia do rejestracji przedmiotowego samochodu jako samochodu osobowego, według wniosku z dnia [...] stycznia 2012r. złożonego w organie rejestrującym. Starosta [...] w dniu [...] stycznia 2012 r. dokonał rejestracji ww. samochodu jako samochodu osobowego (nr rej. [...]).

W dniu [...] listopada 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu marki HONDA CR-V 2,0 KAT. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin 5-drzwiowe przeszklone dwubryłowe nadwozie, jedną przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów, kabinę pasażerską wyposażona w dwa rzędy siedzeń - łącznie 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa (2 siedzenia z przodu z zagłówkami, z tyłu trzyosobowa kanapa z trzema zagłówkami), okna wzdłuż dwubocznych paneli w drzwiach tylnych otwierane elektrycznie, dwie pary otwieranych wahadłowo drzwi bocznych oraz tylne drzwi bagażnika z szybą, otwierane na bok, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (uchwyty dla pasażerów (4 szt.), poduszki powietrzne (4 szt.), kilka punktów oświetlenia wewnętrznego, elektrycznie sterowanie oknami drzwi przednich i tylnych, podłogę na całej powierzchni wyłożoną wykładzina dywanową, wentylację, klimatyzację, jednolitą tapicerowaną podsufitkę, jednolite obicia tapicerskie na fotelach i tylnej kanapie, tapicerkę skórzaną, instalację radiową z miejscami na głośniki w drzwiach bocznych z przodu i z tyłu, schowki (kieszenie) w drzwiach bocznych z przodu i z tylu, schowki (siatki w oparciach przednich foteli dla pasażerów II rzędu siedzeń), punkty kotwiące kanapy tylnej oraz pasów bezpieczeństwa, w części bagażowej w podsufitce górne mocowanie pasa bezpieczeństwa dla środkowego pasażera tylnej kanapy, szyberdach w dachu nad fotelami przednimi, w drzwiach bagażnika uchylną szybę na teleskopach, automatyczną skrzynię biegów, aluminiowe felgi.

Jednocześnie w wyniku oględzin stwierdzono brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tyłu, która może być używana do przewozu zarówno osób jak i towarów.

Ponadto w dniu [...] listopada 2013 r. przesłuchano w charakterze świadka L.K. - aktualnego właściciela przedmiotowego pojazdu. Świadek zeznał, że w dniu zakupu pojazd posiadał dwa miejsca siedzące. Natomiast wykonane w pojeździe zmiany dotyczyły usunięcia kraty zza siedzeń przednich, usunięcia metalowej podłogi, zamontowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tylnych uchwytów dla pasażerów. Zamontowano również mechanizmy opuszczania szyb w tylnych panelach drzwi bocznych.

Organ odwoławczy dodał ponadto, iż z zeznań skarżącego złożonych podczas przesłuchania w dniu [...] października 2013r. wynika, że dokonywał on na zlecenie kupujących przeróbek małej części nabytych przez siebie samochodów, a część zlecał warsztatom naprawczym, np. P. w K. Na pytanie na czym polegały przedmiotowe zmiany skarżący zeznał, iż "demontowana była przegroda oddzielająca przestrzeń kierowcy od części bagażowej i metalowa podłoga. Montowano pasy bezpieczeństwa, naprawiano istniejące lub montowano nowe mechanizmy sterowania szyb, montowano tylną kanapę z miejscami siedzącymi dla pasażerów oraz w większości aut montowano uchwyty górne dla pasażerów. (...) Płyta metalowa stanowiąca podłogę była przymocowana do konstrukcji z kątownika, a konstrukcja ta przykręcana za pomocą śrub zrywalnych lub nitów do podwozia samochodu. Do przykręcenia wykorzystano otwory istniejące w podwoziu. Przegroda za siedzeniami przednimi była przytwierdzona do podłogi na trwałe za pomocą śrub i nitów". Z kolei na pytanie, w jaki sposób zamontowano drugi rząd siedzeń i pasy bezpieczeństwa po zdemontowaniu płaskiej podłogi skarżący wyjaśnił, że po zdemontowaniu płyty podłogowej pozostały otwory które następnie wykorzystano do przymocowania punktów kotwiczenia tylnych siedzeń, a brakujące otwory należało udrożnić, gdyż były zaślepione silikonem, gumą lub metalową blaszką. Pasy bezpieczeństwa z dołu były mocowane do otworu pozostałego po zdemontowaniu uchwytu służącego do mocowania ładunku, który był w części bocznej samochodu lub do otworu pozostałego po zdemontowaniu płyty podłogowej w podwoziu samochodu. Od góry pasy bezpieczeństwa montowano do otworów, które znajdowały się w słupku bocznym i pierwotnie były zaślepione plastikowymi zaślepkami.

Organ uznał, że z zebranego materiału wynika, iż samochód marki Honda CR-V 2,0 KAT jest samochodem osobowym. Został wyprodukowany w W. (świadczą o tym pierwsze litery VIN) w 2004 r. jako samochód osobowy. Następnie w D. na podstawie lokalnej [...] homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kat. N1. Potwierdza to treść pisma H. Sp. z o.o. Odział w P. z dnia [...] listopada 2013r., z której wynika, iż między innymi przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako dwuetapowy samochód ciężarowy kategorii N1. Pojazdem podstawowym był samochód 5 miejscowy kategorii M1. Wszystkie miejsca w pierwszym etapie homologacji były wyposażone we wszystkie konieczne elementy jak w każdym samochodzie osobowym.

Organ wskazał, że nie kwestionuje zapisów zawartych w [...] dowodzie rejestracyjnym oraz [...] świadectwie homologacji, w których przedmiotowy pojazd określony został jako ciężarowy. Jednak określenie pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów niż klasyfikacja towarowa, w związku z czym pojazd, który został uznany za ciężarowy w dokumentach rejestracyjnych nie staje się automatycznie takim w świetle krajowych przepisów podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że zakres zmian jakie zostały dokonane w pojeździe nie wpłynął na konstrukcję pojazdu, w związku z czym nie może być mowy o zmianach konstrukcyjnych. O zmianach konstrukcyjnych, można mówić dopiero wtedy, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwałe ingerującym w jego konstrukcję polegających, m.in. na wzmocnieniu podwozia i karoserii przystosowując pojazd do przewozu towarów, zdemontowaniu w tylnej części pojazdu szyb, które mogą łatwo ulec zniszczeniu przy przewożeniu różnego typu towarów zastąpienie ich elementami, np. z metalu, nie mówiąc już o zmianie struktury nośnej pojazdu. Zamontowanie przegrody i wypłaszczenie podłogi, w żaden sposób dodatkowo "nie wydłużyło" części za tylnymi kołami i nie wpłynęło na zwiększenie dopuszczalnej ładowności samochodu osobowego.

Zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Stanowiły one wyłącznie czasowe przystosowanie pojazdu do przewozu towarów. Potwierdzeniem tego jest to, że ponowne wyposażenie pojazdu w elementy niezbędne dla potrzeb przewozu osób, a więc zgodne z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nie wymagało zmiany konstrukcji pojazdu. Odbyło się to bowiem wyłącznie przez: montaż kanapy i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu do fabrycznych punktów kotwiących, demontaż przegrody dzielącej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. Fakt, iż pasy bezpieczeństwa oraz tylna kanapa zostały zamontowane w fabrycznych miejscach mocowania potwierdzają oględziny pojazdu i dokumentacja fotograficzna. Również z treści zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] stycznia 2012r. wystawionego przez P. "[...] Okręgową Stację Kontroli Pojazdów w K. nie wynika, aby w przedmiotowym samochodzie dokonano montażu punktów kotwiących do zamocowania tylnej kanapy. Oznacza to, że kanapa została przykręcona w fabryczne punkty kotwiące, do których wcześniej w D. została przykręcona metalowa płyta podłogowa.

Ponadto organ podniósł, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703 takich jak jedna zamknięta przestrzeń wewnętrzna przystosowana do przewozu 5 osób, wahadłowo otwierane drzwi boczne, przeszklona otwierana klapa z tylu pojazdu i okna wzdłuż dwubocznych paneli, fabryczne/stałe punkty kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu oraz uchwyty do mocowania pasów bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne, jednolita podsufitka, tapicerka boczna oraz tapicerka wszystkich siedzeń, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. instalacja radiowa, oświetlenie, poduszki powietrzne, klimatyzacja, skórzana tapicerka wszystkich siedzeń). Przedmiotowy pojazd nie został wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzielną na stałe - dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów, czy też innego rodzaju zabudową nadwozia typową dla przewozu towarów, tj. blaszaną, nieprzeszkloną lub z plandeką. Z przeprowadzonych dowodów wynika, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób.

Dodatkowo organ wskazał, iż w toku postępowania podatkowego skarżący, przedłożył, m.in.:

- kopię pisma urzędu podatkowego S. [...] z dnia [...] maja 2011 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia);

- kopię [...] dowodu rejestracyjnego pojazdu z zapisem, że jest to samochód ciężarowy przeznaczony do prywatnego przewozu towarów;

- kopię wyciągu z [...] świadectwa homologacji [...].

Dalej Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył, iż kategoryzacja pojazdu N1 stanowi odzwierciedlenie celów (harmonizacji przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego) zawartych w dyrektywie Rady 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WE L 42 z 23.02.1970 r., z późn. zm.) - na mocy art. 49 dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 263 z 09.10.2007 r., z późno zm.) uchylonej ze skutkiem od dnia 29 kwietnia 2009 r. W załączniku II do dyrektywy Rady 70/156/EWG zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1 załącznika II do tej dyrektywy, kategoria "N" oznacza pojazdy silnikowe mające przynajmniej cztery koła, zaprojektowane i skonstruowane głównie do przewozu ładunków. Dzieli się ona na trzy kategorie, a mianowicie N1, N2 i N3. Przy czym kategoria "N1" oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu ładunków o masie maksymalnej nieprzekraczającej 3,5 tony. Podobnie stanowią postanowienia załącznika II do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady.

Na gruncie krajowym cele zawarte w ww. dyrektywach znalazły odzwierciedlenie w ustawie Prawo o ruchu drogowym i rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010, z późno zm.). Jak wynika z postanowień ust. 1 pkt 1 części A załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia, kategoria N oznacza pojazdy samochodowe mające, co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, w tym kategoria N1 oznacza pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu ładunków, z tym, że liczba miejsc siedzących poza miejscem siedzącym kierowcy nie może przekroczyć sześć. Ponadto z pkt 3.1. załącznika nr II do ww. dyrektywy wynika, iż z zasady przedziały, w których znajdują się wszystkie miejsca siedzące, są całkiem oddzielone od przestrzeni ładunkowej.

Z kolei art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym stanowi, iż samochód ciężarowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Istotą w rozumieniu powołanych dyrektyw (pkt 1 części C załącznika II) oraz ww. rozporządzenia (pkt 1 części C załącznika nr 1) rodzaj nadwozia AC - kombi i AF - pojazd wielozadaniowy (np. van) decyduje o zaliczeniu samochodu do kategorii M1. To znaczy do pojazdów zaprojektowanych i wykonanych do przewozu osób (nie więcej niż osiem miejsc siedzących oprócz siedzenia kierowcy). Równocześnie legalna definicja pojęcia "samochód ciężarowy", zawarta wart. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym nie stoi na przeszkodzie takiemu stanowisku. Jak wynika z powołanego przepisu Prawa o ruchu drogowym, samochodem ciężarowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków. Określenie to obejmuje również samochody ciężarowo-osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu ww. przepisów podatkowych.

Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu w dniu [...] grudnia 2011 r., tj. w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, różnił się jedynie od tego nadanego na etapie produkcji zdemontowaniem siedzeń drugiego rzędu, pasów bezpieczeństwa oraz obecnością przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od towarowej i metalowej płyty podłogowej w części bagażowej. Innych zmian nie dokonywano. Tych zmian nie można uznać za trwałe i nieodwracalne.

Reasumując Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki HONDA CR-V 2,0 KAT w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. w dniu [...] grudnia 2011 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznał, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie, a jedynie dokonano demontażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa oraz montażu przegrody.

W związku z powyższym organ odwoławczy wskazał, że podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, będzie kwota jaką skarżący obowiązany był zapłacić, wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] grudnia r., tj. [...], przeliczona wg średniego kursu waluty obcej - Tabela kursów NBP nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.:

[...] x 0,6066 zł = 18.198,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym - przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, w niniejszej sprawie wynosi:

18.198,00 zł x 3,1% = 564,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych).

4). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. skarżący zarzucił organowi:

1) naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej "u.p.a.") w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej (dalej "CN") jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cechy charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne są cechy i wygląd przynależne temu samochodowi w okresie poprzedzającym ten dzień lub następującym po tym dniu, w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu podstawowego w początkowym etapie procesu wielostopniowej homologacji typu, w dacie dokonania oględzin lub w dacie jego sprzedaży już po dniu przemieszczenia na terytorium kraju, co ma uzasadniać badanie przez organy podatkowe, czy pierwotny ogólny wygląd pojazdu oraz jego pierwotne cechy charakterystyczne zostały zmodyfikowane w wyniku dokonania zmian konstrukcyjnych, zaś w razie przyjęcia ustaleń przeciwnych ma skutkować przypisaniem owemu pierwotnemu ogólnemu wyglądowi i owym ogólnym cechom charakterystycznym podstawowego znaczenia z punktu widzenia opodatkowania, przy równoczesnym abstrahowaniu od wyglądu, cech charakterystycznych i sposobu używania pojazdu w momencie przemieszczenia go na terytorium kraju. Prawidłowa rekonstrukcja w/w przepisów prowadzi natomiast do wniosku, że samochodem osobowym podlegającym akcyzie jest tylko i wyłącznie samochód, którego wygląd i cechy charakterystyczne w dniu przemieszczenia go z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, rekonstruowane za pomocą dostępnych podatnikowi dowodów bezpośrednich, w tym dokumentów urzędowych takich jak pisma urzędów podatkowych stwierdzające jego wygląd i cechy, świadectwa konstrukcyjne i projektowe czyli świadectwa homologacji oraz dowody rejestracyjne i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, wskazują na to, że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i w związku z tym podlega klasyfikowaniu do pozycji 8703 CN jako samochód osobowy. Taka rekonstrukcja wynika również z wyroku TSUE C-486/06.

W konsekwencji organ celny dopuścił się też naruszenia art. 2 Konstytucji, art. 7 Konstytucji i art. 84 Konstytucji, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez organy administracji, działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzmieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego.

2) naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. Poz. 749 ze zm.; dalej "o.p."), art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN wymienionych poniżej okoliczności oraz treści dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, a oparciu ustaleń na dowodach pośrednich, które opisywały sporny pojazd w momencie późniejszym niż dzień jego przemieszczenia:

a) informacji z H. Sp. z o.o. wskazującej, iż pojazdy marki Honda w tym sporny pojazd zostały wyprodukowane i sprzedane jako ciężarowe z przeznaczeniem do przewozu towarów, a w drugiej odpowiedzi na kolejne zapytanie organu wskazujące na rażącą stronniczość, w którym organ niejako zasugerował odpowiedź producentowi, iż pojazdy "wyprodukowane zostały jako dwuetapowe samochody ciężarowe kategorii N1. Pojazdem podstawowym był dla tych pojazdów samochód osobowy 5-miejscowy kategorii M1." Z obydwu informacji wynika wszakże to samo, że pojazd ostatecznie został wyprodukowany jako ciężarowy i jako taki po raz pierwszy jako nowe auto sprzedany. Organ jednak zupełnie przeciwnie odczytuje tę odpowiedź i twierdzi w Decyzji, że pojazd został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, aby jego zasadniczą funkcją był przewóz osób",

b) [...] świadectwa homologacji ciężarowej N1, z którego wynika, iż pojazd posiadał możliwość przewozu tylko 2 osób, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech projektowych i wyglądem charakterystycznym dla pojazdu do przewozu towarów;

c) zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym w kraju, skoro w zaświadczeniu tym stwierdzono, że sporny pojazd był samochodem ciężarowym, to tę informację organy podatkowe winny odczytać przez pryzmat przepisu § 8 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2003 r. Nr 32, poz. 262 ze zm.), który stanowił, że wnętrze kabiny kierowcy oraz pomieszczenia przeznaczonego do przewozu osób w samochodzie ciężarowym powinno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej trwałą przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości, z czego w dalszej kolejności wynika, że usunięcie tej przegrody było zmianą trwałą;

d) [...] dowodu rejestracyjnego w którym wpisane jest przeznaczenie tego pojazdu nadane przez producenta "do prywatnego przewozu towarów" (zapis w dowodzie);

e) okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych (potwierdzonych specjalistycznym zaświadczeniem) po raz pierwszy dopiero w Polsce po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, a nie jak twierdzi organ w D., polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych: stałej fabrycznej metalowej przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej płyty podłogowej w tylnej części pojazdu, utworzeniu punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, które dopiero umożliwiły zarejestrowanie pojazdu na terytorium kraju jako samochodu osobowego, co oznacza, że w dacie istotnej z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego w akcyzie pojazd ten odznaczał się cechami właściwymi dla pojazdów do transportu towarów. Zmiany te nie stanowiły przywrócenia pierwotnych elementów pojazdu jak twierdzi organ celny, były to pierwsze zmiany dokonane w pojeździe od momentu jego wyprodukowania. Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do samochodów osobowo-towarowych z pozycji CN8703 zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS. Cechy konstrukcyjne auta potwierdza dołączony do skargi opis z [...] urzędu celno-podatkowego S.;

f ) okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze S. oraz homologacją, organ nie posiada dowodu na występowanie punktów kotwiczenia w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, gdyż* ich tam nie było; brak możliwości zamontowania siedzeń w tylnej części auta w momencie nabycia, wskazuje jednoznacznie na przeznaczenie auta do przewozu towarów, a nie osób; zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN "(...) pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada (...) okna w panelach bocznych."

g) wiążących informacji taryfowych - WIT (European Binding Tariff Information - EBTI), znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, które zostały zabudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli ciężarowe na bazie pojazdu osobowego, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704, co potwierdza powszechnie stosowana w Unii Europejskiej kwalifikację pojazdów zbudowanych jak będący przedmiotem sprawy pojazd do kodu 8704. Organ odrzucił omawiany dowód jako niewiążący organ, nie dokonał jednak jego merytorycznej oceny, która miała bardzo istotny wpływ na sprawę. TSUE w wyroku z dnia 07.04.2011r. Sony Supply Chain Solutions (Europę), sygn. C-153/10, motyw 41 i 43 stwierdził: "Niemniej jednak na wiążącą informację taryfową może powoływać się tytułem środka dowodowego także ten, komu jej nie udzielono. W braku bowiem przepisów prawa Unii dotyczących pojęcia dowodu wszelkie środki dowodowe dopuszczone na mocy przepisów postępowania państw członkowskich w procedurach analogicznych do tej, o której mowa w art. 243 kodeksu celnego, są, co do zasady, dopuszczalne (zob. podobnie wyrok z dnia 23 marca 2000r. w sprawach połączonych C-310/98 i C-406/98 Met-Trans i Sagpol, Rec. s. 1-1797, pkt 29)."

"Z przytoczonego orzeczenia wynika, że wiążąca informacja taryfowa udzielona osobie trzeciej może być uwzględniania w charakterze środka dowodowego przez sad rozpoznający spór dotyczący klasyfikacji taryfowej towaru oraz wynikającej stąd zapłaty należności celnych."

3) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 2., art. 3 i art. 7 i art. 84. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa, a także wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego, a mianowicie:

a) klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN8703 w oparciu o bezprawnie stworzone przez siebie noty, pomijając obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN), co doprowadziło do sytuacji, iż zdaniem organów celnych wszystkie pojazdy typu SUV należy klasyfikować do pozycji CN8703, gdyż wszystkie są produkowane z punktami kotwiczenia, co zdaniem organów jest bowiem okolicznością decydującą przy klasyfikacji, podczas gdy normodawca określił pojazdy SUV jako niejednorodne (co podkreślił również TSUE w wyroku c-486/06) i uzależnił ich klasyfikację do właściwej pozycji CN w zależności od dostępności punktów kotwiczenia w momencie klasyfikacji, a nie faktu ich obecności w dniu produkcji;

b) nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym np. WIT, homologacji;

c) wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentna ocenę dowodów polegającą np. na tym, iż:

- z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego. Innymi słowy, wyprodukowanie pojazdu w charakterze samochodu osobowego oznacza wyłącznie, że pojazd ten wyprodukowany został jako osobowy w rozumieniu prawa drogowego; co potwierdził Naczelnik Urzędu Celnego w swojej decyzji, a organ II instancji zaakceptował: "Naczelnik Urzędu Celnego w C. przychyla się w tym miejscu do prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej."

- organ uznaje, iż tylne fotele w aucie to jego trwałe wyposażenie wskazujące na osobowy charakter pojazdu, ich wymontowanie uznaje jednak tylko za tymczasową zmianę, a nie zmianę konstrukcyjną, przy jednoczesnym twierdzeniu na str. 33 decyzji, że "zmiana konstrukcji pojazdu wymaga ingerencji w trwale połączone elementy (zespoły), tworzące jednolitą całość";

d) niewytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji, szczególnie, że nie znalazły one odzwierciedlenia w przepisach prawa, jak np. przesłanka jakoby zakres zmian dokonanych w pojeździe od momentu wyprodukowania, przez dzień nabycia, aż do dnia oględzin miał wpływ na ocenę przeznaczenia auta w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, oparta ponadto na własnej pozaprawnej definicji zmian konstrukcyjnych; czy też ustalenie w sprzeczności do informacji od producenta i homologacji, że pojazd został konstrukcyjnie przystosowany do przewozu osób przez producenta;

e) oparcie decyzji na wymyślonych przez organ definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. ustalenie:

- że przedstawiciel producenta nie jest producentem pojazdu pomimo, iż dokonał istotnych zmian w pojeździe w wyniku których pojazd uzyskał ciężarowe świadectwo homologacji, czyli zmienił swój typ, uzyskał nowe cechy, choć jak sam Dyrektor Izby Celnej napisał, że "W wyroku NSA z dnia 17 września 1997r., sygn. akt SA/Bk 746/96 za producenta uznano podmiot, który nadal produktowi ostateczne cechy wyrobu konsumpcyjnego i opatrzył ten produkt swoim znakiem firmowym";

- czy też, że zmiany konstrukcyjne muszą być istotne, trwałe, trudne i nieodwracalne, choć jak sam Dyrektor Izby Celnej podaje ,konstrukcja to sposób, w jaki połączone są elementy tworzące jakąś całość", w tej definicji nie ma wymogu co do charakteru tego połączenia, są to tylko wymysły organu;

f) nie wskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając tylko na podstawie, iż nie są one wiążące dla organu, co nie jest prawidłowym i wystarczającym uzasadnieniem dla poczynienia odmiennych ustaleń; w konsekwencji czego np. organ I instancji stwierdził w swojej Decyzji, a Dyrektor Izby Celnej zaakceptował: "Podobna sytuacja w odniesieniu do pojazdu przeznaczonego przez jego producenta zasadniczo do przewozu towarów nie mogłaby mieć miejsca bez istotnej ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu polegającej chociażby na konieczności zamontowania okien na bokach pojazdu, czy też usunięcia stałej przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, wykonania otworów umożliwiających zamontowanie siedzeń wraz z całym wyposażeniem bezpieczeństwa", podczas gdy z dowodów jasno wynika, iż w spornym pojeździe dokonano właśnie tych czynności, poza wstawieniem okien, gdyż noty wyjaśniające mówią wprost, że pojazd nawet jeśli posiada okna można klasyfikować do pozycji 8704;

g) nie zastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z dnia 30.05.2008, której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi do HS, która została wydana przez Komisję Europejską niejako uzupełnienie not do HS, ze względu na trudności w klasyfikacji niejednorodnych pojazdów typu van;

h) poprzez stwierdzenie na str. 11 uzasadnienia decyzji "Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych" jako wytłumaczenie braku merytorycznej oceny dokumentów związanych z przepisami ruchu drogowego, np. homologacji, w tej sprawie jasno wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku GSK 339/04 "Naczelny Sąd Administracyjny stanowczo nie podziela tak pojmowanej autonomii prawa celnego, która w gruncie rzeczy służy jako usprawiedliwienie arbitralnego stosowania tego prawa";

4) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1, art. 210 § 1 oraz art. 231 § 1 i art. 271 § 1 kodeksu karnego poprzez klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN8703 w oparciu o wadliwe ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a mianowicie:

a) nieprawidłowe ustalenie, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, w konsekwencji czego został po raz pierwszy zarejestrowany jako osobowy i na podstawie powyższego ustalenie przez organ celny, że przeznaczeniem pojazdu nadanym przez producenta jest przewóz osób, wobec czego zaklasyfikowanie pojazdu do kodu 8703 i naliczenie od niego podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowa ocena oparta na informacji od producenta, dowodzie rejestracyjnym i homologacji auta jest następująca: pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy i jako taki został po raz pierwszy zarejestrowany, w związku z czym producent nadał mu przeznaczenie do przewozu towarów, więc pojazd ten należało zaklasyfikować do pozycji CN 8704 i nie naliczać od niego podatku akcyzowego;

b) nieprawidłowe ustalenie w oparciu tylko o własne przekonanie, iż zmiany dokonane w pojeździe zmieniające jego przeznaczenie z ciężarowego na osobowy nie były zmianami konstrukcyjnymi, pomimo posiadania zaświadczenia od specjalisty potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe, ponadto jak wynika z ustawy Prawo o ruchu drogowym zmiana ilości miejsc siedzących jest zmianą konstrukcyjną pojazdu, uwzględniając, że ustawa akcyzowa nie posiada własnej definicji zmian konstrukcyjnych;

c) nieprawidłowe ustalenie oparte na poświadczeniu nieprawdy na str. 23 decyzji "Istotą w rozumieniu powołanych dyrektyw (...) rodzaj nadwozia AC-kombi i AF-pojazd wielozadaniowy (np.van) decyduje o zaliczeniu samochodu do kategorii M1." podczas gdy w przywołanych dyrektywach wprost jest napisane, że pojazd VAN decyduje o zaliczeniu do kategorii N1 i nie twierdzi się tam, że van jest przykładem pojazdu wielozadaniowego.

5) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 197 § 1 o.p., poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia czy w pojeździe dokonano zmian konstrukcyjnych. Okoliczność ta ma decydujące znaczenie przy klasyfikacji spornego pojazdu do właściwej pozycji w CN. Ocena w/w okoliczności wymaga specjalistycznej wiedzy z dziedziny mechaniki i budowy. W aktach sprawy znajduje się zaświadczenie od specjalisty potwierdzające dokonanie zmian konstrukcyjnych w pojeździe, organ celny twierdzi, że takie zmiany nie zaszły. W tym miejscu skarżący wniósł o powołanie biegłego sądowego z dziedziny motoryzacji, który wyjaśni zaistniałą sprzeczność.

6) naruszenie art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika I do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi Izby Celnej organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów. Wymiar akcyzy został dokonany na skutek przyjęcia klasyfikacji spornych pojazdów sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych państwach członkowskich, w tym poprzez jawne lekceważenie wydawanych w tych państwach Wiążących Informacji Taryfowych (WIT) powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską, co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać zaskarżone decyzje za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawnie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

7) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p. i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie nieadekwatnych dowodów w postaci oględzin przedmiotowego pojazdu oraz informacji zawartych na stronie www.autocentrum.pl, mimo iż nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mogły doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Oględziny zostały przeprowadzone po dokonaniu w pojeździe zmian konstrukcyjnych polegających na usunięciu pewnych elementów, a zainstalowaniu innych. Zatem pewne cechy konstrukcyjne pojazdu zostały utracone, a pojawiły się inne. Organ celny nie mógł określić utraconych cech. Nie mógł zatem organ ustalić na podstawie oględzin auta po dwóch latach od momentu nabycia, czy w dniu nabycia również istniała możliwość zamontowania tylnych foteli bez dokonania zmiany konstrukcyjnej, pojazd zmienił cechy konstrukcyjne. Cechy konstrukcyjne spornego pojazdu na dzień ewentualnego obowiązku akcyzowego zostały opisane w licznych dokumentach zgromadzonych w sprawie. Dodatkowo w załączeniu protokół oględzin przeprowadzonych przez S., które są znacznie bliższe dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia niż oględziny przeprowadzone przez organ celny w Polsce.

8) naruszenie art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany w kraju. Zgodnie z art. 72 ust. 1 pkt 6a p.r.d., rejestracji pojazdu dokonuje się na podstawie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju albo dokumentu potwierdzającego brak obowiązku zapłaty akcyzy na terytorium kraju albo zaświadczenia stwierdzającego zwolnienie od akcyzy, jeżeli samochód osobowy został sprowadzony z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej i jest rejestrowany po raz pierwszy. Stąd nieotrzymanie stosownego dokumentu przez organ rejestrujący powinno skutkować odmową rejestracji pojazdu, chyba że organ ten uznał prawidłowość klasyfikacji pojazdu przez zainteresowanego, jako pojazdu innego niż osobowy (np. do pozycji CN 8704 "Pojazdy silnikowe do transportu towarów

. Brak żądania przez właściwy organ powołanego wyżej dokumentu pozwalał natomiast mi przyjąć jako działającemu w zaufaniu do tego organu, że zaklasyfikował on ten pojazd prawidłowo jako pojazd inny niż zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Wszak nie może ulegać wątpliwości, iż organ rejestrujący, oceniając czy w danym przypadku niezbędny jest dokument potwierdzający uiszczenie akcyzy, dokonuje klasyfikacji pojazdu zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami obowiązującymi na gruncie opodatkowania akcyzą, w tym według klasyfikacji CN.

Zdaniem skarżącego wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji przywołanych, naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703).

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, a nadto o zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5) W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

6) W piśmie procesowym z dnia 18 lutego 2015 r. skarżący ponownie przedstawił zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych. Dodatkowo wniósł o przeprowadzenie dowodu z pisma pochodzącego od H. potwierdzającego, że sporny pojazd był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu tylko 2 osób i sprzedany po raz pierwszy jako ciężarowy kategorii N1 bez punktów kotwiczenia dla tylnych pasów i foteli. Podniósł także zarzut naruszenia art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodu z oględzin pojazdu i zeznań świadka przeprowadzonych [...] listopada 2013 r. po zakończeniu postępowania kontrolnego, a przed wszczęciem niniejszego postępowania w sprawie.

7) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 18 lutego 2015r. uchylił decyzje organów obu instancji oraz orzekł o kosztach postępowania; wskazał, że uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270, zezm., dalej p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem.

Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nabyty przez skarżącego wewnątrzwspólnotowo samochód marki Honda CR-V 2.0 KAT był w dacie tego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). Od zaklasyfikowania samochodu zależy bowiem to, czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma [...] urzędu podatkowego, z których wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. To było przyczyną braku złożenia przez skarżącego określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadzenia podatku akcyzowego.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie (i sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju) podlega podatkowi akcyzowemu.

Sąd wyjaśnił, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z przedstawionej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1 ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 1 1, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej.

W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy:

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Co istotne katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 o.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie.

Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Oczywistym jest przy tym, że wykorzystane w postępowaniu mogą zostać dowody zdobyte legalnie. Nie będą takimi te, które uzyskane zostały wbrew zakazom dowodowym.

Sąd zaznaczył, że zgodnie z art.210 § o.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Sąd podkreślił, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego.

Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia w momencie jego wyprodukowania). W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe.

Takie ustalenia dokonane na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu zostały jednak dokonane w kontrolowanej sprawie w sposób naruszający art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu (po dniu zakończenia kontroli) nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Zakaz wykorzystywania dokumentów uzyskanych po upływie terminu czynności kontrolnych jest bezwzględny i obejmuje nie tylko postępowanie podatkowe, które poprzedzone zostało kontrolą, po zakończeniu której uzyskiwano materiał dowodowy, ale dotyczy również wszystkich innych późniejszych postępowań podatkowych. Wyrażony w tym przepisie zakaz stanowi zatem gwarancję dla strony postępowania podatkowego, iż organ będzie mógł wykorzystać w prowadzonym postępowaniu jedynie te dowody, które zostały zebrane w określonych ramach czasowych – od dnia rozpoczęcia do dnia zakończenia kontroli.

Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1412/11, iż wskazanego powyżej zakazu w żadnej mierze nie uchyla przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych doznaje bowiem ograniczenia już w art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika norma, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków oraz dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, lecz z zastrzeżeniem, m.in. art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Wynika stąd, że wykluczone zostały jako dowody te dokumenty, które uzyskane zostały po zakończeniu kontroli podatkowej.

Kontrola podatkowa wszczęta wobec skarżącego w przedmiocie "wykonywania obowiązku składania deklaracji uproszczonych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych o kodzie 8703 nie zarejestrowanych wcześniej na terytorium, kraju w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2011r." została zakończona stosownie do przepisu art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu doręczenia skarżącemu protokołu kontroli w dniu [...] października 2013r. Pismem z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. zlecił Urzędowi Celnemu w P. w ramach pomocy prawnej w trybie art. 157 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie czynności: przesłuchania w charakterze świadka aktualnego posiadacza pojazdu Honda CR-V 2,0 KAT oraz dokonanie oględzin tego pojazdu. Czynności te zostały zatem zlecone przed zamknięciem kontroli – co jak wskazano powyżej miało miejsce w dniu [...] października 2013 r. Samo przeprowadzenie tych czynności odbyło się jednak już po zakończeniu kontroli, tj. w dniu [...] listopada 2013 r. Czynności tych dokonano zatem poza kontrolą podatkową. Nie zostały przeprowadzone także w toku postępowania podatkowego, które zostało wszczęte dopiero postanowieniem z dnia [...] stycznia 2014 r.

Nie ma więc w niniejszej sprawie wątpliwości, co do tego, że kluczowe czynności dowodowe zlecone w ramach pomocy prawnej zostały przeprowadzone, a protokoły dokumentujące ich wynik dołączone zostały do sprawy, już po zakończeniu kontroli, poza ramami postępowania. To że zostały zlecone do wykonania w ramach pomocy prawnej innym organom celnym jeszcze w toku kontroli nie konwaliduje wskazywanego uchybienia (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1412/11).

Z tej przyczyny, w myśl powołanego wyżej art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, zeznania odebrane po terminie zakończenia kontroli podatkowej, jak również dowód kluczowy - protokół oględzin spornego pojazdu wraz z dołączoną do niego dokumentacja fotograficzną, nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu wymiarowym. Niedopuszczalne było czynienie ustaleń faktycznych na podstawie tych dowodów.

Sąd podkreśla przy tym, że protokół przesłuchania w charakterze świadka aktualnego posiadacza pojazdu, a w szczególności protokół oględzin spornego pojazdu stanowią kluczową część materiału dowodowego, zamieszczoną aktach sprawy. W konsekwencji należy uznać, że stan faktyczny sprawy, ustalony z pominięciem dowodów objętych zakazem, o którym stanowi art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, mógłby nie być tożsamy z tym, który przedstawiono w zaskarżonej decyzji.

W toku ponowionego postępowania organy powinny ustalić stan faktyczny, przy zachowaniu obowiązujących w tym zakresie rygorów procesowych wynikających także z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, a następnie dokonać ponownej analizy tak zebranego materiału.

Charakter naruszenia przepisów proceduralnych (art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej) czyni przy tym przedwczesnym wymóg odniesienia się do pozostałych zarzutów wskazanych w skardze.

8) Po zrealizowaniu wytycznych WSA w Warszawie zawartych w wyroku z dnia 18 lutego 2015r., Naczelnik UC w C. decyzją z dnia [...] września 2016r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu w kwocie 564 zł.

W motywach wskazano, że z dokumentów zgromadzonych w aktach niniejszego postępowania podatkowego wynika, iż Podatnik dokonał nabycia samochodu marki HONDA CR-V 2,0 KAT, nr identyfikacyjny (VIN): [...], rok produkcji 2004 na podstawie faktury nr [...] wystawionej z datą [...].12.2011 r. przez G.- [...] dla A. [...] , NIP: [...] za kwotę [...].

W dniu [...] grudnia 2011r. Podatnik dokonał zgłoszenia do rejestracji przedmiotowego samochodu jako samochodu ciężarowego w Starostwie Powiatowym w [...]. Pojazd został zarejestrowany na Podatnika po raz pierwszy w kraju w dniu [...].12.2011 r. pod numerem rejestracyjnym [...]. Z Dokumentu identyfikacyjnego pojazdu, stanowiącego załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r. wynika, że w dniu [...] grudnia 2011r. badaniu technicznemu został poddany samochód ciężarowy, podrodzaj VAN o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 510 kg (różnica masy własnej pojazdu 1450 kg i dopuszczalnej masy całkowitej 1960 kg) oraz liczbie miejsc do siedzenia dla 2 osób, włączając siedzenie kierowcy.

Jednocześnie z zapisu w [...] dowodzie rejestracyjnym wynika, iż przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terytorium D. jako samochód ciężarowy z przeznaczeniem do prywatnego przewozu towarów (zgodnie z tłumaczeniem [...] dowodu rejestracyjnego: numer homologacji typu [...]), z ilością 3 miejsc siedzących. Ze znajdującego się w aktach sprawy dokumentu homologacyjnego [...] wynika, iż przedmiotowy pojazd posiadał 5 drzwiową karoserię typu MPV (Multi-Purpose Vehicle - co w bezpośrednim tłumaczeniu oznacza nadwozie wielozadaniowe) z 2 miejscami siedzącymi.

Następnie, na podstawie wystawionej przez Podatnika faktury sprzedaży VAT-marża nr [...] z dnia [...].01.2012 r. zarejestrowany w kraju przez Podatnika samochód został odsprzedany w kraju L.K., który dokonał w dniu [...] stycznia 2012r. zgłoszenia pojazdu do rejestracji już jako samochodu osobowego. Z dokumentów załączonych do wniosku rejestracyjnego wynika, że w dniu [...] stycznia 2012r., a więc w dniu kiedy właścicielem pojazdu był jeszcze Podatnik, na terytorium kraju w pojeździe zostały wykonane zmiany skutkujące zmianą w dowodzie rejestracyjnym zapisu dotyczącego rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, co potwierdza zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...].01.2012 r., do którego załączono również dokument w postaci "Opisu zmian dokonanych w pojeździe" wystawione przez P. "[...] Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów. Z dokumentów tych wynika, iż w pojeździe zdemontowano przegrodę stałą o ciężarze 8 kg a zamontowano kanapę z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa o ciężarze 18 kg, przystosowując tym samym pojazd do przewozu 5 osób łącznie z kierowcą. Kanapy wyposażono w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. W związku z dokonanymi zmianami, oprócz zwiększenia liczby miejsc siedzących z 2 na 5, zwiększeniu uległa również masa własna pojazdu z 1450 kg do 1460 kg. Biorąc pod uwagę dopuszczalną masę całkowitą pojazdu (1960 kg), dopuszczalna ładowność pojazdu wyniosła 500 kg. Powyższe zmiany wynikają również z treści oświadczenia wykonawcy zmian, tj. P.. "[...] Okręgowa Stacja Kontroli Pojazdów.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy ma wyjaśnienie kwestii, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika samochód podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w świetle ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, która określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy (art. 1 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania

wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Stosownie do postanowień art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodów osobowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycie wewnątrzwspólnotowe", stosownie do treści art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a. rozumieć przemieszczenie samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu osobowego na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 101 ust. 5 u.p.a. jeżeli nie można określić dnia, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu danej czynności podlegającej opodatkowaniu, o której mowa w art. 100 ust. 1 lub ust. 2, za datę jego powstania uznaje się dzień, w którym uprawniony organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy.

Stosownie do art. 104 ust. 8 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 u.p.a.) Stosownie do treści art. 104 ust. 11 u.p.a. średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Stawka akcyzy na samochody osobowe zgodnie z art. 105 u.p.a. wynosi:

• 18,6 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2.000 centymetrów sześciennych;

• 3,1 % podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Zgodnie z art. 106 ust. 2 i ust 3 ustawy, Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego złożyć deklarację uproszczoną według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu w terminie 14 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz dokonać zapłaty akcyzy w terminie 30 dni licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego, nie później niż w dniu rejestracji samochodu osobowego.

W ustawie o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. krajowy ustawodawca zawarł precyzyjną definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując w przepisie art. 100 ust. 4 ustawy, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym [art. 100 ust. 4 w brzmieniu ustawy z dnia 22.07.2010 r. (Dz. U. Nr 151, poz. 1013), która weszła w życie z dniem 1 września 2010 r.].

Stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Przy czym zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie.

Zatem, w celu określenia, czy dany pojazd stanowi wyrób opodatkowany akcyzą (samochód osobowy) niezbędne jest prawidłowe jego zaklasyfikowanie w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej. Innymi słowy, aby dany samochód podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym musi być objęty kodem CN 8703. Biorąc pod uwagę definicję samochodu osobowego zawartą wprost w treści ustawy o podatku akcyzowym należy wyraźnie podkreślić, że takowego pojęcia nie należy poszukiwać w ustawach odrębnych, np. Prawie o ruchu drogowym. Przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 z późn. zm.), do których odwołuje się przepis art. 100 ust. 1 u.p.a. mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd był zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju. Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), a nie przepisy Prawa o ruchu drogowym. Definicje zawarte w ustawie Prawo o ruchu drogowym nie mają więc bezpośredniego zastosowania na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Wskazać tu należy na pogląd prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych w poruszonej kwestii, zgodnie z którym "(...) przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych (np. względem przepisów ustawy o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych). Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że dla celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie" - wyrok WSA w Gdańsku z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 671/11, jak również podobne, tj. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r., sygn. akt III SA/G1 674/09; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 685/10, czy jeden z ostatnich wyroków WSA w Warszawie z dnia 23.06.2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1029/15. Zatem, klasyfikacja towarowa pojazdów samochodowych dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów Prawa o ruchu drogowym nie może mieć znaczenia dla ustalenia ich kodu CN dla potrzeb podatku akcyzowego.

To, czy dany pojazd jest wyrobem podlegającym akcyzie, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10).

Ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów tylko i wyłącznie podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem ani też z definicją zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia, która to definicja wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach - zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (por. wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., sygn. akt I GSK 597/10).

Naczelnik Urzędu Celnego w C. zwraca uwagę na legalną definicję pojęcia "samochód ciężarowy" zawartą w art. 2 pkt 42 ustawy Prawo o ruchu drogowym, zgodnie z którą samochodem ciężarowym jest pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków. Określenie to obejmuje również samochody ciężarowo- osobowe przeznaczone konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą. Tak więc, nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu wyżej opisanych przepisów podatkowych (vide: wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/G1 1328/10; wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2011r., sygn. akt I SA/Łd 258/11).

W związku z tym, zapis "samochód ciężarowy" w przeprowadzonym po raz pierwszy w kraju badaniu technicznym pojazdu, czy też jego dowodzie rejestracyjnym nie może automatycznie przesądzać, iż nie mamy do czynienia z samochodem osobowym na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Na to, że dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o klasyfikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolę zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w wyroku z dnia 22.12.2011 r. (sygn. akt I SA/O1 608/11).

Tak więc dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy niezbędne jest ustalenie w pierwszej kolejności, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Innymi słowy, w celu określenia, czy dany pojazd stanowi wyrób opodatkowany akcyzą (w tym przypadku samochód osobowy) niezbędne jest prawidłowe jego zaklasyfikowanie do określonego kodu w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej.

Zawarta w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 Nomenklatura Scalona stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów podzielonych na duże grupy towarowe, które są podzielone na sekcje, działy, pozycje, podpozycje oraz kody CN. Nomenklatura Scalona jest rozszerzeniem 8-znakowego międzynarodowego systemu klasyfikacji towarów o nazwie Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów opracowanego przez Radę Współpracy Celnej i przyjętego w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983r., do której Polska przystąpiła 1 stycznia 1996 r. (zał. do Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz.62). Zatem zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające (opracowane przez Komisję Europejską w odniesieniu do CN, a przez Światową Organizację Celną w Brukseli [WCO] w odniesieniu do HS). Noty wyjaśniające do HS są uaktualniane przez WCO decyzjami przyjętymi przez Komitet Systemu Zharmonizowanego. Pomocnicze są także opinie klasyfikacyjne Komitetu Systemu Zharmonizowanego, które nie mając mocy wiążącej, są wskazówkami, które przyczyniają się do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega regułom zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji, z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę, czyli do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 września 2009 r. zmieniającym załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L z dnia 31 października 2009r. str. 1). Zgodnie z najważniejszą regułą 1 ORINS, do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów i dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy przy zachowaniu kolejności korzystać - o ile to możliwe - z następnych reguł od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. Ponadto, do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Zgodnie z przedmową do dokonanej na podstawie art. 9 ust. 1 ww. rozporządzenia publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich (Dz. U. UE. C. 133/01) Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, jednakże nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Należy przy tym pamiętać, że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak opinie klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Brzmienie pozycji CN 8703 zawiera jedynie wyłączenie z niej pojazdów objętych pozycją 8702, natomiast pojazdy spełniające kryterium zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób są pojazdami kwalifikowanymi do pozycji CN 8703, a tym samym samochodami osobowymi, o których mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. Podkreślić więc trzeba, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 100 ust. 4 oparta została o zapisy Nomenklatury Scalonej, uzupełniając je o wyłączenie pojazdów z uwagi na brak wymogu rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy wyraźnie podkreślić, że zarówno w opisie zawartym w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, jak i w opisie kodu CN 8703 użyto takiego samego określenia "pojazdy (...) przeznaczone zasadniczo do przewozu osób". Zatem określenie to stanowi podstawowe kryterium klasyfikacji pojazdów, które w pierwszej kolejności winno być brane pod uwagę przy zaliczaniu danego pojazdu do określonego kodu CN.

Pozycja 8704 obejmuje natomiast "Pojazdy samochodowe do transportu towarowego". W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012r. GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy tylko i wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadcz o tym kwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Powinno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy - dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika, lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób.

Należy podkreślić, że ETS w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23); przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych właściwości towaru (pkt 24)". Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika - a znajduje to poparcie w orzecznictwie - że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdu i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Podkreślił również, że brak wyposażenia służącego do przytwierdzania towarów przy przewozie wskazuje na to, że takie (...) pojazdy nie są zasadniczo przeznaczone do przewozu towarów. Przy czym, o tym, czy dany pojazd jest "przeznaczony zasadniczo do przewozu osób", w żadnym razie nie może przesądzać to, w jaki sposób jest on używany przez nabywcę (por. NSA w wyroku z 13 stycznia 2012 r. I GSK 803/10).

Z powołanych wyżej Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej wynika, że pozycja 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Są to pojazdy:

1. typu pickup: tego typu pojazd posiada zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie;

2. typu van: pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Natomiast w ww. Notach wyjaśniających do CN odnośnie pozycji 8704 wskazano, że mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703, uwzględniając istotne różnice.

Nadto, pomocniczo przy klasyfikowaniu towaru do pozycji CN można stosować opublikowane obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. nr 86, poz. 880) Noty wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego. Wprawdzie obwieszczenie to zostało wydane w oparciu o delegację ustawową zawartą w art. 12 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 622 ze zm.) jako wyjaśnienia do Taryfy celnej, jednakże z przepisu tego wynika, że obejmują one w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. W tej sytuacji, zgodnie z powołaną wyżej przedmową do publikacji Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, pomocniczo używając ww. wyjaśnień do Taryfy celnej, należy traktować Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej jako uzupełniające i używane w połączeniu właśnie z wyjaśnieniami do Taryfy celnej. Należy przy tym pamiętać (o czym wspomniano już wyżej), że Noty wyjaśniające zarówno do CN, jak i HS nie mają charakteru wiążącego, nie stanowią źródła prawa, a są jedynie narzędziem pomocniczym (podobnie jak Opinie Klasyfikacyjne Komitetu HS) przy klasyfikowaniu towarów do prawidłowego kodu CN.

Według tych wyjaśnień, zawarte w pozycji 8703 określenie "samochody osobowo - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmian konstrukcyjnych do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych tą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które są objęte tą pozycją są następujące cechy:

a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych;

b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). W konfrontacji powyższego z przytoczonymi wcześniej wyjaśnieniami odnośnie pozycji 8704 należy przyjąć, że klasyfikacja pojazdów mechanicznych do tej właśnie pozycji (8704) zależy od pewnych cech, które wskazują na to, że pojazdy są przeznaczone głównie do transportu towarów a nie przewozu osób. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia - ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy w typie vana, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y).

O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do pozycji 8704, świadczą następujące cechy:

• siedzenia, ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

• oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

• zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

• brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Wymienione powyżej cechy nie stanowią wyczerpującego katalogu ani też nie stwarzają wymogu ich łącznego spełnienia. Mają jedynie charakter pomocniczy. Stanowią zespół cech, których spełnienie generalnie pozwala stwierdzić, że dany pojazd można zaliczyć do tej kategorii. Brak którejkolwiek z cech nie może jednak automatycznie eliminować możliwości zakwalifikowania pojazdu do danej pozycji, zwłaszcza w sytuacji, gdy zakwalifikowanie do pozostałych pozycji jest niemożliwe.

Biorąc pod uwagę treść zacytowanych powyżej przepisów prawa, Naczelnik Urzędu Celnego w C. zauważa, że istotą prawidłowego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703), czy też - jak twierdzi Podatnik - samochodem ciężarowym (klasyfikowanym do pozycji CN 8704) niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W przedmiotowej sprawie należało więc przeanalizować to jak wyglądał pojazd przed datą jego nabycia przez Podatnika oraz jakie ewentualnie zmiany zostały wykonane w pojeździe już po jego nabyciu.

Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym cech projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania podatkiem akcyzowym wino być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktyczny dzień przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Stąd, kierując się brzmieniem art. 101 ust. 5 ustawy, datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą należy ustalić w oparciu o zebrane dowody. Zgodnie z zebranymi w aktach sprawy dowodami, pojazd został zakupiony przez Podatnika na terytorium D. na podstawie faktury wystawionej z datą [...].12.2011 r. Z kolei w dniu [...].12.2011 r. wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu nr [...].

W świetle powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał, iż przedmiotowy pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] grudnia 2011 r., bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym niewątpliwie potwierdza, iż najpóźniej w tym dniu pojazd musiał być przemieszczony na terytorium kraju.

Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] grudnia 2011 r. w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. należało dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych mu na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian w substancji pojazdu dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ewentualnymi zmianami dokonanymi już na terytorium kraju. Takie porównanie pozwoli na wskazanie stałych elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. zwraca uwagę, iż to jak wyglądały pojazdy w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego zostało dokładnie wyjaśnione przez samego Podatnika w czasie przesłuchania przeprowadzonego w toku kontroli podatkowej w dniu [...].10.2013 r. (protokół przesłuchania kontrolowanego nr [...]). Podatnik zeznał, że nabyte wewnątrzwspólnotowo przez niego w 2011 roku samochody "posiadały dwa miejsca siedzące dla kierowcy i pasażera. Za fotelami kierowcy i pasażera była metalowa przegroda o wysokości do połowy wysokości foteli na całej szerokości pojazdu. Za fotelem kierowcy znajdowała się metalowa lub plastikowa kratka sięgająca od podłogi do sufitu. We wszystkich pojazdach przegroda ta była przymocowana do metalowej płyty grodziowej, w niektórych autach dodatkowo do otworów znajdujących się nad tylnymi drzwiami, a w niektórych było dodatkowe mocowanie do sufitu pojazdu. W części bagażowej za przednim rzędem foteli znajdowała się metalowa płyta podłogowa wyrównująca całą powierzchnię podłogi służącą do przewozu towarów. Konstrukcja ta była przymocowana do podwozia samochodu w sposób trwały. W części bagażowej na płycie podłogowej znajdowała się wykładzina pokryta plastikową matą antypoślizgową (w większości aut). Samochody te nie posiadały pasów bezpieczeństwa poza przednimi siedzeniami dla kierowcy i pasażera. Miały unieruchomione łub wymontowane mechanizmy otwierania szyb w tylnych bocznych drzwiach. W większości aut szyby w tylnych drzwiach były przyklejone do ramy drzwi za pomocą kleju. Nie było foteli z tylu. W dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdy nie posiadały dostępnych punktów kotwiczenia, w które w łatwy i szybki sposób można byłoby wpiąć łub wypiąć jakiekolwiek fotele pozwalające na przewóz większej ilości osób. Potwierdzeniem opisanego powyżej stanu faktycznego jest posiadanie przez każdy pojazd homologacji kategorii NI, czyli pojazdów konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów ".

Jednocześnie Podatnik zeznał do protokołu przesłuchania, że dokonywał na zlecenie kupujących przeróbek małej części nabytych przez siebie samochodów, a część zlecał warsztatom naprawczym, np. P. [...] w K. Na pytanie na czym polegały przedmiotowe zmiany Podatnik zeznał, iż "demontowana była przegroda oddzielająca przestrzeń kierowcy od części bagażowej i metalowa podłoga. Montowano pasy bezpieczeństwa, naprawiano istniejące lub montowano nowe mechanizmy sterowania szyb, montowano tylną kanapę z miejscami siedzącymi dla pasażerów oraz w większości aut montowano uchwyty górne dla pasażerów. (...) Płyta metalowa stanowiąca podłogę była przymocowana do konstrukcji z kątownika, a konstrukcja ta przykręcana za pomocą śrub zrywalnych lub nitów do podwozia samochodu. Do przykręcenia wykorzystano otwory istniejące w podwoziu. Przegroda za siedzeniami przednimi była przytwierdzona do podłogi na trwale za pomocą śrub i nitów ". Z kolei na pytanie w jaki sposób zamontowano drugi rząd siedzeń i pasy bezpieczeństwa po zdemontowaniu płaskiej podłogi Podatnik wyjaśnił, że "po zdemontowaniu płyty podłogowej pozostały otwory, które następnie wykorzystano do przymocowania punktów kotwiczenia tylnych siedzeń, a brakujące otM'ory należało udrożnić, gdyż były zaślepione silikonem, gumą lub metalową blaszką. Pasy bezpieczeństwa z dołu były mocowane do otworu pozostałego po zdemontowaniu uchwytu służącego do mocowania ładunku, który był w części bocznej samochodu łub do otworu pozostałego po zdemontowaniu płyty podłogowej w podwoziu samochodu. Od góry pasy bezpieczeństwa montowano do otworów, które znajdowały się w słupku bocznym i pierwotnie były zaślepione plastikowymi zaśłepkami".

Biorąc pod uwagę wskazówki zawarte w treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie - w toku ponownego rozstrzygania sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w C. podjął w pierwszej kolejności czynności zmierzające do powtórzenia dowodu z oględzin przedmiotowego samochodu oraz przesłuchania jego właściciela.

Oględziny przedmiotowego pojazdu zostały przeprowadzone w dniu [...] kwietnia 2016 r. przez funkcjonariuszy Oddziału Celnego w O. W wyniku oględzin stwierdzono:

1) obecność punktów kotwiących siedzeń za przednim rzędem siedzeń

2) obecność punktów kotwiących pasów bezpieczeństwa za przednim rzędem siedzeń

3) obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli

4) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu

5) ilość miejsc siedzących 5;

6) ilość oraz rozmieszczenie zainstalowanych w pojeździe poduszek powietrznych 4 szt. - oznaczenie air bag na kokpicie, kierownicy i bokach oparcia I rzędu siedzeń;

7) brak obecności stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i pasażerów z przodu a przestrzenią tylną

8) wyposażenie: dywaniki, klimatyzacja, oświetlenie, popielniczki, elektryczne szyby z przodu i tyłu, lakier metalizowany, podgrzewanie lusterek, podgrzewane siedzenia I rzędu, skórzana tapicerka, spryskiwacz przednich reflektorów, felgi aluminiowe.

Przesłuchany w charakterze świadka aktualny właściciel pojazdu, tj. P.C. zeznał do protokołu przesłuchania z dnia [...] kwietnia 2016r., że przedmiotowy samochód nabył od firmy H. w dniu [...] czerwca 2015 r. W chwili zakupu pojazd był uszkodzony (pognieciona maska, błotnik prawy przedni, pęknięty zderzak, uszkodzona odpryskami przednia szyba, uszkodzona chłodnica). Po zakupie świadek zamontował wyłącznie orurowanie przednie oraz boczne, jak również zamontował instalację gazową.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził również dowód z przesłuchania w charakterze świadka L. K., który dokonał zakupu pojazd bezpośrednio od Podatnika. Świadek zeznał, że przedmiotowy samochód został przez niego nabyty jako ciężarowy ale przed odbiorem poprosił P. K. o przerobienie samochodu na osobowy. Przed przerobieniem samochód posiadał jeden rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera, za którym była zamontowana krata, a podłoga za pierwszym rzędem siedzeń była metalowa. Świadek nie znał szczegółów technicznych wykonanej usługi, albowiem została ona przeprowadzona w specjalistycznym warsztacie. Pojazd posiadał jednocześnie jednolitą podsufitkę na całej powierzchni dachu, w całości przeszkolone nadwozie. W drugim rzędzie siedzeń drzwi boczne były otwierane ale brakowało mechanizmu opuszczania szyb.

Świadek zeznał, że w pojeździe zostały wykonane zmiany, które miały służyć wygodzie jego rodziny. "Zmiany te polegały na wymontowaniu kraty i metalowej podłogi. Zmiany podłogi oraz zamontowaniu drugiego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, zamontowaniu uchwytów górnych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń oraz zamontowaniu mechanizmu puszczania szyb bocznych w tym rzędzie". Świadek nie potrafił jednocześnie wskazać szczegółów technicznych dotyczących wykonanej w pojeździe zmiany. Zakup brakujących elementów wnętrza Świadek zlecił P. K., od którego nabył pojazd. " On na moje zlecenie dokonał zakupu tych elementów. Nie były one zawarte w cenie pojazdu. Cena pojazdu obejmowała tylko jego wyposażenie takie jak przy zakupie". Świadek potwierdził, że zmiana została wykonana przez P. K. na jego zlecenie. Na pytanie w jaki sposób Świadek wyjaśni fakt, że zmiana w pojeździe została wykonana w dniu [...] stycznia 2012 r. (co potwierdza zaświadczenie wystawione przez P. [...]), a więc w okresie kiedy właścicielem pojazdu był jeszcze P. K. (przedmiotowy samochód został bowiem nabyty przez świadka na podstawie faktury VAT z dnia [...] stycznia.2012 r., gdzie data wystawienia faktury i data sprzedaży są tożsame) świadek zeznał: "To tylko sprawa dokumentacji i dat, na początku była to umowa ustna, którą obie strony honorowały natomiast już wcześniej oglądałem z rodziną ten samochód w autoryzowanym serwisie Hondy w W. i byłem zdecydowany na jego kupno dlatego zaliczkę dałem przed wystawieniem faktury. (...) W chwili wystawienia faktury był to już samochód osobowy na co miałem niezbędne dokumenty. (...) Po uzgodnieniu warunków transakcji ustaliłem z K. kwestię przerobienia pojazdu. Pojazd przed sprzedażą, mam na myśli danie przeze mnie zaliczki, nie był przerobiony ".

Jednocześnie w dniu [...] stycznia 2016 r., w trakcie ponownego rozparzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w C. przeprowadził dowód z przesłuchania w charakterze świadka K. W., który wykonał w dniu [...] stycznia 2012 r. badanie techniczne pojazdu w związku z dokonanymi w nim zmianami (zaświadczenie nr [...]). W toku przeprowadzonego przesłuchania świadek potwierdził fakt przeprowadzenia badania technicznego pojazdu w związku z dokonanymi w nim zmianami. Jednocześnie świadek nie posiadał wiedzy na temat zakresu dokonanych w pojeździe zmian.

Jednocześnie, ze znajdującego się w aktach sprawy oświadczenia z dnia [...] stycznia 2012 r. wynika, że zmiany w przedmiotowym pojeździe zostały wykonane przez P. [...]. Polegały one na zdemontowaniu przegrody stałej, zamontowaniu oryginalnej kanapy z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa czym przystosowano pojazd do przewozu 5 osób.

Pismem z dnia [...] grudnia 2015 r. M. P., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą P. [...] został wezwany do wskazania danych osoby, która wykonała w imieniu P. [...] czynności polegające m.in. na demontażu zabudowy za I rzędem siedzeń oraz montażu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów II rzędu siedzeń w przedmiotowym samochodzie, które to zmiany były następnie postawą do wystawienia przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów P. [...], mieszczącą się w R. zaświadczenia o dokonanych zmianach skutkujących zmianą zapisów w dowodzie rejestracyjnym pojazdu w zakresie rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy.

Z kolei M. P. wyjaśnił, że ze względu na odległy okres, a także fakt, iż zakład zatrudnia wielu mechaników nie jest w stanie wskazać kto dokonał zmiany konstrukcyjnej w przedmiotowym pojeździe; nie dysponuje również fakturami VAT dokumentującymi wykonanie usług przebudowy wnętrza, ponieważ zmiany dokonywane były w ramach zmiany przeznaczenia pojazdów.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. wyjaśnił, iż w trakcie kontroli podatkowej funkcjonariusze celni wystąpili pisemnie do firmy H. Sp. z o.o. Oddział w W. prośbą o wskazanie na podstawie marki, modelu oraz nr VIN m.in. przedmiotowego samochodu rodzaju homologacji z jaką został wyprodukowany (osobową czy ciężarową). Z odpowiedzi udzielonej w dniu [...] listopada 2013 r. przez firmę H. Sp. z o.o. Oddział w P. wynika, iż samochody marki HONDA objęte zapytaniem Naczelnika Urzędu Celnego w C. (w tym przedmiotowy samochód) zostały wyprodukowane jako dwuetapowe samochody ciężarowe kategorii N1. Pojazdem podstawowym był dla tych pojazdów samochód osobowy 5-miejscowy kategorii M1. Wszystkie miejsca w pierwszym etapie homologacji były wyposażone we wszystkie konieczne elementy jak w każdym samochodzie osobowym.

Mając na uwadze wynikające z rozstrzygnięcia WSA w Warszawie wytyczne dotyczące konieczności ustalenia ponad wszelką wątpliwość ogólnego wyglądu i ogółu cech spornego pojazdu na dzień zakończenia procesu produkcji, w tym pozyskania informacji od jego producenta, Naczelnik Urzędu Celnego w C. pismem z dnia [...] listopada 2015r. zwrócił się zapytaniem bezpośrednio do [...] importera przedmiotowego samochodu, tj. firmy H.. W odpowiedzi z dnia [...] listopada 2015 r. przesłanej pocztą elektroniczną, która została przetłumaczona przez tłumacza przysięgłego - przedstawiciel ww. firmy wyjaśnił, że "(...) samochody były M. kiedy opuszczały fabrykę producenta w W.. Sprzedając samochody naszym handlarzom przekształciliśmy je na [...]. Konwersja była zlecona przez H. Tylne siedzenia zostały usunięte, 3 miejsca siedzące, pasy bezpieczeństwa ucięte, zainstalowano ściankę działową wkręconą za przednimi siedzeniami" (tekst odpowiedzi wynikający z wykonanego tłumaczenia na język polski).

Jednocześnie pismem dnia [...] listopada 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. zwrócił się z zapytaniem bezpośrednio do producenta przedmiotowego samochodu, tj. firmy H. [...]. W odpowiedzi przesłanej pocztą elektroniczną w dniu [...] lutego 2016 r. ww. firma poleciła kontakt z krajowym przedstawicielstwem H. W tym celu, pismem nr [...] z dnia [...] marca 2016 r., Naczelnik Urzędu Celnego w C. zwrócił się do firmy H. Sp. z o.o. Oddział w P. z prośbą o podanie cech projektowych pojazdu według stanu na dzień opuszczenia fabryki producenta (w tym przypadku w W.), tj.:

1) z jaką homologacją (osobową czy ciężarową) pojazd opuścił fabrykę

producenta (proszę o wskazanie numeru europejskiej homologacji),

2) czy pojazd został wyprodukowany z przeznaczeniem do dalszej przebudowy,

3) ile posiadał miejsc siedzących,

4) czy wszystkie miejsca siedzące wyposażone były w pasy bezpieczeństwa,

5) czy posiadał fabryczne punkty kotwiące do montażu siedzeń w przestrzeni

za przednim rzędem siedzeń kierowcy i pasażera,

6) czy posiadał fabryczne punkty kotwiczenia do montażu pasów

bezpieczeństwa w przestrzeni za przednim rzędem siedzeń kierowcy i pasażera,

7) czy posiadał okna na bokach pojazdu,

8) czy posiadał stały panel lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i pasażera z przodu a przestrzenią tylną,

9) czy posiadał wyposażenie wnętrza pojazdu w przestrzeni za przednim siedzeniem kierowcy i pasażera kojarzone z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. tapicerka, dywaniki, oświetlenie, popielniczki, głośniki, wentylacja).

Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego w C. zwrócił się z zapytaniem, czy H. Oddział w P. dysponuje dostępem do dokumentów w postaci deklaracji zgodności z homologacją WE, tzw. Certyficate of Comformity dotyczących pojazdów objętych postępowaniem. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego w C. zwrócił się z zapytaniem, czy H. dysponuje wiedzą odnośnie ewentualnego II etapu homologacji dokonanej już po opuszczeniu fabryki producenta w W. (np. kraj, w którym została wykonana, data jej wykonania, nr homologacji lub świadectwa zgodności, zakres wykonanych zmian w pojeździe).

W odpowiedzi, H. Sp. z o.o. Oddział w P. poinformowała, iż w przypadku objętego niniejszym postępowaniem fabryka producenta oznacza fabrykę montującą w D., skąd pochodzą samochody ciężarowe sprzedawane w D. Przedmiotowe samochody:

- zostały wyprodukowane z homologacją ciężarową na podstawie lokalnych homologacji (nie: europejskich),

- pytanie o przeznaczenie do przebudowy jest nie do końca zrozumiałe, być może pytający ma na uwadze prywatne przeróbki pojazdów przez ich właścicieli, tu pojazdy wyprodukowano jako ciężarowe w II etapie homologacji,

- liczba miejsc 2,

- oczywiście wyposażone w pasy bezpieczeństwa,

- szyby na całym obwodzie nadwozia,

- przegroda za pierwszym i jedynym rzędem siedzeń.

Samochody sprzedane w D. w II etapie homologacji, jako nowe samochody ciężarowe kategorii NI. Numery homologacji: [...].

Homologację uzyskuje się na typ, następnie nowe, nie sprzedane pojazdy są produkowane na podstawie tej homologacji. W II etapie homologacji nastąpiła zmiana rodzaju pojazdu na samochód ciężarowy. Od strony technicznej, pojazdy sprzedawane przez H. jako samochody ciężarowe, podlegały przebudowie polegającej w skrócie na usunięciu drugiego rzędu siedzeń oraz montażu przegrody między przedziałem pasażerskim, a towarowym.

Mając na względzie całokształt dowodów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania, jak również brzmienie pozycji 8703, a przede wszystkim treść 1. reguły Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, która stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C.:

- należało uznać, że nabyty przez Podatnika pojazd jest samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób i w związku z tym powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703;

- pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone do przewozu osób (inne niż te objęte pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem w świetle klasyfikacji Scalonej Nomenklatury (CN) nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód spełniał pod względem konstrukcji i przeznaczenia - wszelkie kryteria uzasadniające zaklasyfikowanie go do pozycji CN 8703. Wskazują na to m.in. takie cechy, jak: jedna, zamknięta przestrzeń wewnętrzna przystosowana do transportu 5 osób, bezpieczeństwa dla 5 pasażerów, wahadłowo otwierane drzwi boczne, przeszklona otwierana klapa z tyłu pojazdu oraz okna wzdłuż dwubocznych paneli, jak również wyposażenie całego wnętrza w sposób kojarzony z wyposażeniem samochodów osobowych, np. schowki i uchwyty górne, oświetlenie wewnętrzne również w przestrzeni za pierwszym rzędem siedzeń, tapicerowane wnętrze (w tym przypadku skórzane). Pojazd nie został zatem wyprodukowany z wyodrębnioną kabiną pasażerską i oddzieloną na stałe - dominującą częścią ładunkową do przewozu towarów, czy też innego rodzaju zabudowy nadwozia typowej dla przewozu towarów, tj. blaszanej, nieprzeszklonej lub z plandeką. Dwubryłowe nadwozie pojazdu ukształtowane zostało w taki sposób, że trzy podstawowe segmenty funkcjonalne czyli przestrzeń osobowa, komora silnika i przestrzeń bagażowa są zgrupowane w dwóch bryłach geometrycznych składających się na sylwetkę samochodu osobowego. Pierwszą przednią bryłę stanowi komora silnika, natomiast przestrzeń osobowa i bagażowa są zintegrowane w bryle tylnej. Z informacji otrzymanej od [...] importera wynika pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został

konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Natomiast wskazany przez Stronę brak tylnego rzędu siedzeń, pasów bezpieczeństwa czy wmontowanie metalowej podłogi i przegrody za fotelem kierowcy dowodzi jedynie dostosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb jego nabywcy oraz spełnienia warunków określonych w lokalnych przepisach komunikacyjnych kraju nabycia w przypadku przewozu towarów, a więc umożliwiających tylko odpowiednie zarejestrowanie.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. opisane powyżej cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie pojazdu właściwe dla samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób świadczą o tym, że przedmiotowy samochód od momentu jego wyprodukowania, przez okres nabycia wewnątrzwspólnotowego do dnia dzisiejszego, przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Dokonane w D. zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów - miały charakter lokalny i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób, co potwierdza w szczególności sposób jego aktualnego użytkowania. Stanowiły wyłącznie czasowe przystosowanie pojazdu do przewozu towarów w tej samej przestrzeni wewnętrznej pojazdu. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż ponowne wyposażenie pojazdu w elementy wyposażenia niezbędne dla potrzeb przewozu osób, a więc zgodne z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nie wymagało ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu celem wykonania np. nowych punktów mocowań. W ocenie Organu, zmiany dokonane już na terytorium kraju de facto stanowiły przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Warto podkreślić, iż możliwość zdemontowania przegrody oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej oraz podestu w części ładunkowej nie wskazuje na trwały, fabrycznie wykonany, charakter tych elementów.

Z ustalonego stanu faktycznego sprawy wynika, że przedmiotowy samochód został nabyty przez Podatnika w D. jako samochód dwuosobowy. Po dokonaniu przez Podatnika jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazd przeszedł pierwsze badanie techniczne w kraju jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia. Następnie w pojeździe dokonane zostały zmiany polegające na zdemontowaniu przegrody, zamontowaniu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w fabryczne punkty kotwiące przystosowując pojazd do przewozu 5 osób. W wyniku dokonanej przebudowy zmianie uległ rodzaj pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy. Z przebiegu poszczególnych zdarzeń wynika zatem, że przystosowanie przedmiotowego pojazdu do transportu towarów w kraju jego nabycia – D., nie spowodowało zmian nieodwracalnych w konstrukcji pojazdu, mogących zniweczyć lub chociaż przysłonić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną mu przez producenta. Pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a co za tym idzie - przeważnie, w głównej mierze do przewozu osób, co wcale nie wyklucza możliwości spełniania innych funkcji użytkowych. Zatem dokonywane zmiany zarówno w D. - na wersję z przegrodą, jak i w kraju na wersję przystosowaną do transportu 5 osób, dotyczą jedynie wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie "zmian konstrukcyjnych" mogących wpłynąć na zasadnicze jego przeznaczenie, jakim jest w tym przypadku przewóz osób. Jak wynika z przedstawionych okoliczności, dokonane zmiany w przypadku przedmiotowego samochodu mają jedynie charakter czasowy i dają się usunąć w sposób niepozostawiający śladów wcześniejszej przeróbki oraz nie wymagały użycia specjalistycznych narzędzi poza odpowiednimi kluczami.

Organ zwrócił uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na odwracalny charakter zmian dokonanych w przedmiotowym pojeździe. Tytułem przykładu należy wskazać jedynie na zdemontowanie przegrody zamontowanej za pierwszym rzędem siedzeń. Zamontowanie - w sposób nietrwały - przegrody czy też płaskiej podłogi świadczy tylko o dokonaniu pewnych czynności adaptacyjnych przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako ciężarowy. Co więcej większość aut o tzw. nadwoziu uniwersalnym (np. kombi, VAN, KOMBI, SUV) ma przewidzianą przez producenta możliwość przewozu towarów po dokonaniu stosownej adaptacji wnętrza polegającej np. na złożeniu (lub wymontowaniu siedzeń drugiego rzędu) tylnej kanapy w wyniku czego za przednimi siedzeniami kierowcy i pasażera powstaje równa przestrzeń do transportu towarów oraz swego rodzaju ściana biegnąca do wysokości okien bocznych, oddzielająca te dwie przestrzenie. Nie oznacza to jednak, iż po dokonaniu takiego przystosowania zmienia się również zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Celnego w C. wskazał, że zmiany polegającej na zdemontowaniu kraty oraz wstawieniu tylnych siedzeń z zagłówkami, jak też zamontowanie dla nich pasów bezpieczeństwa nie można uznać za zmianę w konstrukcji pojazdu lecz w istocie za zmianę przywracającą podstawowe przeznaczenie tego pojazdu, jakim było "przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób" (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 21 listopada 2013r., sygn. akt I SA/Go 468/13). Co jest istotne, Naczelnik Urzędu Celnego w C. w trakcie prowadzonego postępowania nie stwierdził elementów świadczących o tym, że samochód mógł mieć elementy typowe dla samochodu ciężarowego.

Za prawidłowością wyrażonego powyżej stanowiska przemawia również utrwalony w orzecznictwie pogląd, że zdemontowanie części wyposażenia i zamontowanie przegrody oddzielającej część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od części ładunkowej nie wpływa na zmianę zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu (por. wyrok z dnia 14 sierpnia 2012 r. I SA/Gd 508/12 ). Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29 czerwca 2011 r. I SA/Kr 595/11 wskazał, że dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty podłogowej, płyty oddzielającej kabinę kierowcy, czy nawet przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie świadczy o zmianie i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego.

Wyjaśnienia Podatnika, że w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd nie posiadał łatwo dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli lub też, że zostały one osłonięte pokrywami niemożliwymi do usunięcia za pomocą normalnie dostępnych narzędzi nie świadczą o tym, że ich nie było. Świadczą o tym dowody zgromadzone wtoku niniejszego postępowania, w tym dowód z oględzin pojazdu oraz informacja od [...] importera. Naczelnik Urzędu Celnego w C. zwraca uwagę, że nie można przypisać zamontowanej w D. za przednimi siedzeniami przegrodzie prymatu "stałości" skoro bez najmniejszych problemów została ona wymontowana z pojazdu umożliwiając wykorzystywanie pojazdu zgodnie z przeznaczeniem nadanym mu pierwotnie przez producenta.

Na to, że pojazd nie został pozbawiony fabrycznych punków kotwiących tylnych siedzeń wskazuje również wprost - przytoczona już w treści niniejszej decyzji - informacja udzielona przez [...] importera.

Odnośnie istnienia w pojeździe fabrycznych punktów kotwiących dla II rzędu siedzeń Naczelnik Urzędu Celnego w C. zwrócił uwagę na obowiązki jakie zostały nałożone na diagnostów wykonujących w kraju badania techniczne pojazdów przez przepisy obowiązującego w momencie wykonania w kraju przeglądu technicznego przedmiotowego pojazdu w związku z dokonaną w pojeździe zmianą ilości miejsc siedzących z 2 na 5. Mianowicie, stosownie do treści przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 18 września 2009 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. z 2009 r. Nr 155, poz. 1232 z późn. zm.), uprawniony diagnosta został zobowiązany do każdorazowego sprawdzenia w drodze oględzin, czy będący przedmiotem badania technicznego pojazd odpowiada warunkom technicznym wynikającym z przepisów Prawa o ruchu drogowym. Stosownie do treści punktu 9.1.7. Załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia zakresem badania objęte są m.in. siedzenia pod kątem ich mocowania w miejscach nieprzewidzianych do tego konstrukcyjnie dla danego typu pojazdu. Zgodnie natomiast z punktem 9.1.12. badaniu podlegają również pasy bezpieczeństwa oraz miejsca kotwiczenia pasów pod kątem ewentualnego ich kotwiczenia w miejscach nieprzewidzianych przez producenta pojazdu. Skoro zatem pojazd przeszedł badanie techniczne w wynikiem pozytywnym, nie ulega wątpliwości, że w pojeździe objętym niniejszym postępowaniem istniały fabryczne punkty kotwiące wszystkich siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa spełniające wymagania techniczne dotyczące wytrzymałości siedzeń i ich mocowania, kotwiczenia pasów bezpieczeństwa wynikające z Regulaminów nr 14 oraz 17 Europejskiej Komisji Gospodarczej Organizacji Narodów Zjednoczonych stanowiących załączniki do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych wymagań technicznych dla pojazdów kołowych, wyposażenia i części, które mogą być stosowane w tych pojazdach, oraz wzajemnego uznawania homologacji udzielonych na podstawie tych wymagań, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135 i 1136). Dodatkowo przesłuchany w charakterze świadka uprawniony diagnosta potwierdził, że wszystkie wykonane przez niego czynności spełniały normy dopuszczenia pojazdu do ruchu.

Skoro zatem samochód został wyprodukowany jako osobowy (informacja od producenta) i w dacie przeprowadzenia badania technicznego w kraju w związku z dokonaniem w pojeździe zmian skutkujących zmianą zapisu w dowodzie rejestracyjnym - posiadał pierwotne, fabryczne punkty kotwiące tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa - to takie elementy istniały również w dacie nabycia samochodu przez Podatnika. W materiale dowodowym zgromadzonym w przedmiotowej sprawie brak jest dowodów wskazujących, że w pojeździe zostały wykonane niefabryczne punkty kotwiące tylnej kanapy oraz pasów bezpieczeństwa. Powyższa okoliczność wyklucza zatem zakwalifikowanie tego pojazdu do pozycji CN 8704.

Na podstawie całościowej analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w C. ocenił, że ustalony w sprawie wygląd samochodu nie dawał podstaw do zastosowania Noty do CN opublikowanej w Dz. Urz. UE seria C 74 s.l z dnia 31 marca 2007 r., zgodnie z którą w wypadku, gdy pojazd typu wan z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Na istnienie podstaw do zastosowania tej Noty wskazywał Podatnik. Do samochodu zamontowano siedzenia i pasy bezpieczeństwa wskutek czego w pojeździe uległa zwiększeniu liczba miejsc siedzących z 2 na 5. Te okoliczności wykluczają więc możliwość klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8704, gdyż - jak to stwierdzono w wyroku WSA w Kielcach z dnia 08.08.2012 r., sygn. akt I SA/Ke 201/12 — samochód, którego przeznaczenie jest ciężarowe, nie posiada siedzeń w części towarowej, i to niezależnie od tego, czy te siedzenia były zamontowane w chwili nabycia, czy też nie, skoro demontaż był tymczasowy, a możliwość zamontowania siedzeń w części tylnej pojazdu istniała cały czas.

Ponadto, Naczelnik Urzędu Celnego w C. zwraca uwagę, że Podatnik do protokołu przesłuchania kontrolowanego z dnia [...].10.2013 r. zeznał, że "po zdemontowaniu płyty podłogowej pozostały otwory, które następnie wykorzystano do przymocowania punktów kotwiczenia tylnych siedzeń". W tym miejscu Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie podziela stanowiska Podatnika jakoby punktami kotwiącymi siedzeń nie były otwory technologiczne umiejscowione w płycie podłogowej pojazdu natomiast dopiero elementy "pośrednie", za pomocą których siedzenie jest przykręcone do nadwozia (otworów technologicznych). W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. elementy, na które wskazuje Podatnik mają jedynie znaczenie funkcjonalne, umożliwiając np. składanie kompletnego siedzenia lub poszczególnych jego części (siedziska, oparcia), umożliwiając tym samym różną aranżacją wnętrza. Co więcej, gdyby nie istniały odpowiednie otwory technologiczne w podłodze pojazdu, elementy pośrednie, do których przymocowane jest w dalszej kolejności siedzenie nie miałyby sensu istnienia ponieważ nie można by było ich przymocować.

Wobec powyższego, porównanie wyników przeprowadzonych środków dowodowych z informacjami samej Strony o jego wyposażeniu wg stanu na dzień przywozu do kraju, pozwalają na prawidłową klasyfikację taryfową tego samochodu do pozycji CN 8703. W momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Podatnika był to w dalszym ciągu pojazd zaprojektowany i przeznaczony konstrukcyjnie zasadniczo do przewozu osób, o czym mogą świadczyć chociażby fabryczne miejsca mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla 5 osób.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. przychylił się do prezentowanego w orzecznictwie stanowiska, zgodnie z którym o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent, ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu po opuszczeniu przezeń taśmy produkcyjnej. Przeznaczenia nie są w stanie zmienić użytkownicy samochodów dokonując przeróbek czy adaptacji wnętrza do własnych potrzeb; nie zmieniają bowiem w ten sposób konstrukcyjnego przeznaczenia samochodu (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 września 2007 r., sygn. akt I SA/Kr 880/06; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt I SA/Rz 504/11).

Dla wymiaru podatku nie jest ważne, że dany użytkownik korzysta z pojazdu osobowego jak z ciężarowego, ale decydujące znaczenie mają cechy jakie pojazd ten posiada, a cechy te otrzymał w procesie produkcji.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Celnego w C. zobowiązany był do oceny wartości dowodowej złożonych przez Stronę dowodów, przy czym owa ocena nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Odnośnie złożonych przez Podatnika w toku postępowania kopii [...] dowodów rejestracyjnych pojazdów z zapisem, że są to samochody ciężarowe przeznaczone do prywatnego przewozu towarów należy stwierdzić, że dokumenty te, jak każde inne dowody zgromadzone w postępowaniu podatkowym, podlegają ocenie organu podatkowego i nie mogą automatycznie decydować o tym, że mamy do czynienia z samochodem ciężarowym. Powyższym dokumentom Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie przyznał mocy dowodowej wyłącznie w zakresie, w jakim odnosić mogłyby się do kwalifikacji pojazdu jako ciężarowy, wyłączając tym samym jego uznanie za przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym. Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie podważył w żadnym wypadku danych w nich wykazanych. Bezsprzecznie pojazd będący przedmiotem postępowania był zarejestrowany w D. dla potrzeb ruchu drogowego jako dwuosobowy samochód ciężarowy. Co więcej, pojazd został również wyeksportowany jako samochód ciężarowy. Trudno aby było inaczej skoro jako taki był zarejestrowany na terytorium D. Fakt ten wynika bezpośrednio z przedłożonych przez Podatnika dokumentów i nie został w żaden sposób podważony. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. na podstawie tychże dokumentów nie można jednak automatycznie przyjąć, iż pojazd był również "samochodem ciężarowym" w rozumieniu polskich przepisów podatkowych w zakresie podatku akcyzowego. Jak już to zostało powiedziane, klasyfikacja towarowa pojazdów samochodowych dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym zależna jest jedynie od ich cech zewnętrznych, przy czym grupowanie tych pojazdów w świetle obowiązujących przepisów krajowego Prawa o ruchu drogowym, czy też tym bardziej przepisów rejestracyjnych obowiązujących w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej nie może mieć zasadniczego znaczenia dla ustalenia ich kodu CN. W związku z tym, zapis w dowodzie rejestracyjnym "samochód ciężarowy", nie może stanowić niepodważalnego dowodu na to, iż samochód nie jest samochodem osobowym w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Z kolei krajowe dokumenty rejestracyjne, na co została już zwrócona uwaga w treści niniejszej decyzji, dla niniejszej sprawy stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Jakiekolwiek inne zapisy w treści tych dokumentów dla sprawy podatkowej nie wiążą organu, co nie oznacza, iż organ je kwestionuje. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. ww. dokumenty, stosownie do treści art 194 § 1 Ordynacji podatkowej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W przedmiotowej sprawie nie zachodzą okoliczności, które podważałyby prawdziwość (autentyczność) oraz zgodność z prawdą twierdzeń, które zostały zawarte w tychże dokumentach. W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie nie było konieczne przeprowadzenie dowodu przeciwko ww. dokumentom, o którym mowa w art. 194 § 3 o.p. Ustalając, że pojazd nie był zarejestrowany na terytorium kraju, organ przeszedł do kolejnych czynności zmierzających do ustalenia czy towar, którym w tym przypadku jest samochód, podlega czy też nie podatkowi akcyzowemu, o czym decydują tylko i wyłącznie przepisy podatkowe.

Należy zauważyć, że homologacja nie jest dowodem świadczącym o klasyfikacji pojazdu w celu określenia należnego podatku akcyzowego. Istota świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym została wyjaśniona w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000r., OPK 17/00, opubl. ONSA 2001/2/62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r., OPK 18/00, opubl. ONSA 2001/31/02; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r., OPK 22/02, opubl. ONSA 2003/2/52). Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem, iż dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Oznacza to, że dany typ pojazdu przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, przedmiot jego wyposażenia lub części odpowiada warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136). To, że podmiot, który uzyskał świadectwo homologacji może się nim posłużyć w celach prawem przewidzianych, nie skutkuje uznaniem tego świadectwa za decyzję administracyjną stanowiącą swego rodzaju prejudykat (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 listopada 2013r. sygn. akt I SA/Sz498/13, wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2012r. sygn. akt IGSK 724/11).

Ponadto, naczelnik Urzędu Celnego w C. zawarte w zaświadczeniu [...] Centrum Podatkowego [...] z dnia [...] maja 2011r. potwierdzającego, że pojazdy nabyte przez Podatnika zostały wyeksportowane jako samochody ciężarowe, nie są wiążące dla polskich organów celnych i podatkowych w zakresie taryfikacji towaru, gdyż zgodnie z art. 5 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L 93.253.1 z dnia 11.10.1993 r.) tylko wiążąca informacja taryfowa lub wiążąca informacja o pochodzeniu wiąże administracje wszystkich Państw Członkowskich Unii Europejskiej. W Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej nr C 144 z dnia 14 maja 2011r. opublikowana została informacja dotycząca wiążącej informacji taryfowej. Dotyczy ona wykazu organów celnych wyznaczonych przez kraje członkowskie do przyjmowania wniosków o wydanie oraz wydawanie wiążącej informacji taryfowej, stosowanego zgodnie z art. 6(5) rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93. W przypadku D. są to: S. Arhus (Told - Tariferingscentret) Lyseng Alle 1, 8270 Hojbjerg (wnioskodawcy z siedzibą w regionach Jutlandia Północna, Jutlandia Środkowa i Jutlandia Południowa-Fionia) oraz S. Kobenhavn (Told - Tariferingscentret) Sluseholmen 8B, 250 Kobenhavn (pozostali wnioskodawcy). [...] S. nie jest organem upoważnionym na mocy w/w dokumentu do wydawania stosownych informacji taryfowych. Wiążące informacje taryfowe (WIT) są decyzjami rozstrzygającymi o klasyfikacji taryfowej towarów, tj. ustalającymi właściwy kod Taryfy celnej dla określonego towaru. Decyzje WIT, ważne przez okres 6 lat od daty ich wydania, są wiążące dla organów celnych jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana. Tak więc, WIT to jedyna oficjalna i wiążąca informacja o klasyfikacji taryfowej towarów, która zapewnia jednolite i poprawne stosowanie nomenklatury towarowej (dla potrzeb celnych i statystycznych) na terenie UE.

Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Celnego w C. zauważa, że w szeregu zapadłych w podobnych sprawach orzeczeń (por. np. wyroki: V SA/Wa 1920/14 z dnia 24 listopada 2014 r., V SA/Wa 2241/14 z dnia 20 stycznia 2015r., V SA/Wa 2242/14 z dnia 18 lutego 2015 r., V SA/Wa 2314/14 z dnia 25 lutego 2015r.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zwrócił uwagę, że "organy podatkowe oceniając czy będący przedmiotem postępowania samochód należy zaklasyfikować do kodu CN 8703 czy 8704 powinny potraktować istniejące w dacie orzekania, dostępne we wspólnotowej bazie WIT (Binding Tariff Information), wiążące informacje taryfowe dotyczące tego typu samochodów jako wskazówkę interpretacyjną przy ustalaniu jakie cechy konstrukcyjne spornego samochodu uzasadniają jego zaklasyfikowane do jednego ze wskazanych kodów CN Tylko takie odniesienie zapewni jednolitość klasyfikacji samochodów do odpowiedniego kodu CN".

W kontekście powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w C. dokonał sprawdzenia w ww. bazie danych istnienia dostępnych WIT dotyczących pojazdów podobnych do pojazdu objętego niniejszym postępowaniem. W dostępnej pod adresem http://ec.europa.eu bazie danych odnaleziono niżej wymienione WIT:

1) [...] na samochód TOYOTA RAV4;

2) [...] na samochód TOYOTA RAV4;

3) [...] na samochód SUZUKI GRAND VITARA;

4) [...] na samochód SUZUKI GRAND VITARA;

5) [...] na samochód HONDA CR-V;

6) [...] na samochód KIA SPORTAGE;

7) [...] na samochód KIA SPORTAGE;

8) v na samochód HYUNDAI SANTA FE;

9) [...] na samochód HYUNDAI SANTA FE;

10) [...] na samochód SEAT ALTEA.

Wszystkie ww. WIT-y zostały włączone w poczet materiału dowodowego przedmiotowej sprawy oraz przetłumaczone na język polski przez biegłego tłumacza. Cechą wspólną wszystkich pojazdów, na które zostały wystawione ww. WIT-y jest to, że posiadają wygląd i wyposażenie kabiny analogiczne do pojazdu objętego niniejszym postępowaniem według stanu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego, tj. posiadają jeden rząd siedzeń z przodu dla kierowcy i pasażera, zamontowaną za tym rzędem przegrodę oraz płaską podłogę w przestrzeni za przednim rzędem siedzeń. Pojazdy nie są wyposażone w drugi rząd siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa. Wszystkie ww. WIT-y zostały wydane przez Główny Urząd Ceł w H. ([...]) w dniu [...].04.2015 r. Wszystkie pojazdy, na które zostały wystawione ww. WIT-y zostały uznane przez właściwe [...] władze za samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703. Mimo, iż informacje te dotyczą różnych samochodów uzasadnienie klasyfikacji do kodu CN 8703 jest takie samo w przypadku każdego z samochodów. Tytułem przykładu Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał za stosowane przytoczenie treści jednej z takich interpretacji, a mianowicie interpretacji nr [...]:

"Samochód osobowy (HONDA CR-V 2,0 EXECUTIVE VAN, Numer identyfikacyjny pojazdu: [...]), zdjęcie patrz załącznik, w formie "vano-podobnego" samochodu terenowego (tzw. kompaktowy SUV- Sportowy samochód terenowy/ Sport Utility Vehicle [j. angielski]) zgodnie z informacjami z wniosku i danymi z dokumentów z następującym wyposażeniem: z silnikiem benzynowym o mocy 110 kW (ok. 150 kM) - o pojemności skokowej silnika 1998 cm3, o obciążeniu użytkowym ok. 490kg, o dopuszczalnej masie całkowitej 2025kg, używany, z napędem na cztery koła, z manualną skrzynią biegów, z niezależnym zawieszeniem kół, z kołami z alufelgami, z hakiem holowniczym, o prędkości maksymalnej ok. 177km/h, z jedną i jedyną okalającą przestrzenią wewnętrzną zarówno do przewozu osób jak i również do transportu towarów, przestrzeń pasażera dysponuje rzędem siedzeń (łącznie z fotelem kierowcy), z szybami bocznymi we wszystkich pięciu drzwiach (w tylnej części pojazdu w drzwiach przymocowanych z boku), tylne boczne drzwi wyposażone są w wbudowane głośniki, z przodu z mechanizmem a z tyłu bez mechanizmu do podnoszenia i opuszczania bocznych szyb, z jednolitym wyposażeniem wnętrza (tapicerka boczna oraz podsufitka są niezmienione i opowiadają wyposażeniu seryjnemu), w celu odgraniczenia powierzchni do załadunku od części pasażerskiej wbudowana konstrukcja z blachy stalowej bezpośrednio za przednim rzędem siedzeń (połączona punktowo z konstrukcją pojazdu za pomocą nitów) sięgająca do ok. środka rzędu siedzeń; w celach ochrony kierowcy, za fotelem kierowcy, zamontowano na tej konstrukcji kabłąk wykonany z metalowych rur i z blachy perforowanej, który w górnej końcowej części został połączony z dachem pojazdu za pomocą nitów; na podłodze części ładunkowej pojazdu znajduje się płyta pokrywająca wykonana z blachy stalowej, która na stronie wierzchniej pokryta jest wykładzina z przędziwa [surowiec włókienniczy]; dla celów zabezpieczenia ładunku w podłodze w tylnej części przedziału ładunkowego znajdują się cztery wystające oczka/ uchwyty z nieszlachetnego metalu, tylne pasy bezpieczeństwa nie występują, punkty mocowania są zabudowane i zamaskowane jedynie zaślepką z tworzywa sztucznego; punkty kotwiczenia dla tylnej kanapy są również zabudowane i nie są dostępne jedynie ze względu na zainstalowaną płytę pokrywającą - wyklucza się klasyfikowanie pojazdu do pozycji 8704jako pojazd to transportu towarów, ponieważ pojazd podług obiektywnego ogółu cech oraz swojego ogólnego wyglądu jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (występowanie pięciu okien, tapicerka boczna i podsufitka dachu, wykładzina). Zmiany dokonane dla celów transportu towarów (demontaż tylnej kanapy, montaż odgrodzenia) nie są trwałe i w łatwy sposób można je cofnąć. "Samochody osobowe, podług ogółu cech, są przeznaczone zasadniczo dla celów przewozu osób, pojazd inny niż wymienione w pozycji 8702, inny niż w podpozycji 8703 10 pojazd z silnikiem spalinowym tłokowym o zapłonie iskrowym (silnik benzynowy), o pojemności powyżej 1 500 cm3 do 3000 cm3"

Naczelnik Urzędu Celnego w C. zwrócił uwagę na treść rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015r. dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.U. L 4/13 z 8.1.2015), które wiąże w całości i jest bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich. Komisja Europejska, uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, a także mając na uwadze zapewnienie jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, uznała za konieczne przyjęcie środków dotyczących klasyfikacji towaru określonego w załączniku do ww. rozporządzenia. W załączniku do rozporządzenia został opisany towar: "Używany, kompaktowy sportowo-użytkowy pojazd silnikowy (SUV) z napędem na cztery koła, z silnikiem wysokoprężnym o pojemności skokowej 2 000 cm3, pięciobiegową ręczną skrzynię biegów oraz jednym biegiem wstecznym. Jego całkowita masa brutto wynosi w przybliżeniu 2.330 kg; jego całkowita ładowność wynosi w przybliżeniu 700 kg. Ma on jedną, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Kabina ma jeden rząd z dwoma siedzeniami (włącznie z siedzeniem kierowcy) oraz pięcioro drzwi z panelami okiennymi (drzwi tylne są drzwiami typu uchylnego). Podłoga przestrzeni ładunkowej jest wyposażona w wykładzinę podłogową; całe wnętrze pojazdu ma tapicerkę na bokach i dachu. Jest on wyposażony w mechanizm podnoszenia i opuszczania zarówno przednich, jak i tylnych szyb bocznych. Pojazd jest przystosowany do przewozu towarów poprzez usunięcie drugiego rzędu siedzeń, zakrycie punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz oddzielenie kabiny barierą siatkową. Punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte łub na trwałe stały się bezużyteczne". Stosownie do artykułu 1 rozporządzenia, tak opisany towar, stosownie do reguły 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury scalonej oraz brzemienia kodów CN 8703, 8703 32 i 873 32 90 należy klasyfikować do kodu CN 8703 32 90 jako używany pojazd silnikowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób: "Wyklucza się klasyfikację do pozycji 8704 jako pojazdy do transportu towarów, ponieważ obiektywne cechy i ogólny wygląd pojazdu są takie, jak pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (obecność pięciu okien, tapicerka na bokach i dachu, wykładzina). Zmiany dokonane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne ".

Powyższe jednoznacznie wskazuje na prawidłowość stanowiska Naczelnika Urzędu Celnego w C. w przedmiotowej sprawie.

Jednocześnie, zgodnie z artykułem 2 ww. rozporządzenia, wiążąca informacja taryfowa, która nie jest zgodna z rozporządzeniem, może być nadal przywoływana zgodnie z art. 12 ust. 6 rozporządzenia (EWG) nr 2913/92 przez okres trzech miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego rozporządzenia. Rozporządzenie weszło w życie dwudziestego dnia po jego opublikowaniu w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej, tj. w dniu 28 stycznia 2015 r.

W kontekście powyższego, we wspólnotowej bazie WIT (Binding Tariff Information) nie zostały odnalezione informacje, które zostałyby wydane po dacie ww. dacie, i zgodnie z którymi samochody zbudowane podobnie jak pojazd opisany w powyższej zostałyby uznane przez odpowiednie władze celne za samochody ciężarowe klasyfikowane do kodu CN 8704. Z powyższych względów Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie uznał za bezcelowe odnoszenie się do treści Wiążących Informacji Taryfowych przedłożonych przez Podatnika, ponieważ wszystkie zostały wystawione przed dniem [...] stycznia 2015r., a więc w chwili obecnej brak jest postaw do powoływania się na ich treść (pomijając również fakt, że żadna z nich nie dotyczy pojazdu objętego niniejszym postępowaniem). Z powyższych względów Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał również za bezzasadne dokonywanie tłumaczenia załączonych przez Podatnika WIT-ów. Na marginesie wskazać należy, iż pismem nr [...] z dnia [...] czerwca 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wezwał Podatnika do przedłożenia tłumaczenia przysięgłego załączonych przez niego WIT-ów. Zgodnie bowiem z art. 189 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, organ podatkowy może żądać od strony przedstawienia tłumaczenia na język polski sporządzonej w języku obcym dokumentacji przedłożonej przez stronę. Czynności te strona jest obowiązana wykonać na własny koszt. Strona nie przedłożyła tłumaczeń tychże dokumentów.

Przedłożone przez Podatnika do akt sprawy zaświadczenie S. potwierdzające, że m.in. pojazd objęty niniejszym postępowaniem został wyeksportowany jako samochód ciężarowy nie może być traktowane jako interpretacja podatkowa. W D. interpretacja ustaw podatkowych opiera się na rozporządzeniach wykonawczych i werdyktach sądowych. Orzeczenia podatkowe posiadające moc wiążącą wydawane są przez [...] Radę Orzecznictwie Podatkowego (National Assessment Council), do której wnioski o wydanie orzeczenia należy składać przed powstaniem zobowiązania podatkowego. Wydane przez właściwy organ informacje dotyczą jednakże przepisów stosowanych przez [...] administrację celno-podatkową i jako takie nie mogą mieć przeniesienia na grunt polskich przepisów akcyzowych.

Organ wskazał, iż w D. organem właściwym w sprawach regulacji podatkowych jest Ministerstwo Podatków - [...]. Z kolei bieżącym egzekwowaniem i kontrolą przestrzegania przepisów podatkowych i celnych zajmuje się Centralny Urząd Podatków i Ceł (Central Customs and Tax Administration), który wraz z 30 regionalnymi jednostkami podatkowo-celnymi stanowi administrację celno-podatkową - S. Nadzór nad prawidłowym stosowaniem ustaw podatkowych pełni [...] Rada Orzecznictwa Podatkowego. Instytucją odwoławczą w zakresie obciążeń podatkowych jest Narodowy Trybunał Podatkowy (National Tax Tribunal).

Co więcej, w wystawionym zaświadczeniu [...] organ podatkowy S. powołuje się wprost na przepisy rozporządzenia Urzędu ds. Transportu o szczegółowych przepisach dotyczących adaptacji oraz wyposażenia pojazdów. Z powyższego wynika, że wymienione w zaświadczeniu cechy pojazdu muszą posiadać pojazdy aby mogły być uznane za ciężarowe w rozumieniu [...] przepisów rejestracyjnych. Zaświadczenie to nie potwierdza natomiast klasyfikacji dokonanej w oparciu Nomenklaturę Scaloną.

W toku prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego w C. podjął również czynności zmierzające do wyjaśnienia charakteru prawnego znajdującego się w aktach sprawy (patrz akta wspólne) [...] dokumentu "Standardtypegodkendelse" o nr [...] wystawionego przez [...] Agencję Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego i Transportu na wniosek H., z którego wynika, że przedmiotowy pojazd uzyskał w D. dopuszczenie do ruchu jako 2-miejscowy samochód ciężarowy N1. Wątpliwości co do znaczenia tego dokumentu nasunęły się po analizie treści innego dokumentu "Anmeldt EF-Typegodkendelse" o nr [...], zgodnie z którym samochód o identycznych parametrach technicznych został wyprodukowany jako samochód osobowy Ml, na który zostało wystawione europejskie świadectwo homologacji typu o nr [...]. Zgodnie z zapisami dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U. L 263 z 9.10.2007, s. 1), po małej literze "e" następuje numer określający państwo członkowskie wydające homologację typu WE. Numer "11" oznacza Z.

Wątpliwości Naczelnika Urzędu Celnego w C. dotyczyły tego czy faktycznie dokonane w D. zmiany wyposażenia wnętrza pojazdu (demontaż tylnego rzędu siedzeń oraz montaż specjalnego odgrodzenia) spowodowały zmianę europejskiej homologacji typu skoro bez najmniejszego problemu, po przywiezieniu pojazdu do Polski i ponownemu zamontowaniu w nim tylnej kanapy z pasami bezpieczeństwa pojazd został zarejestrowany jako samochód osobowy bez dokonywania ponownej zmiany homologacji typu.

Biorąc pod uwagę, że analogiczna sytuacja dotyczyła również pozostałych pojazdów objętych prowadzonym postępowaniem, w przypadku których istnieją dwa dokumenty - jeden dotyczący samochodu osobowego, natomiast drugi dotyczący samochodu ciężarowego, Naczelnik Urzędu Celnego w C. na przykładzie jednego z samochodów objętego prowadzonym postępowaniem, a mianowicie samochodu marki TOYOTA RAV4 o nr VIN: [...] zwrócił się z prośbą do Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego, jako organu właściwego do wykonywania czynności związanych z homologacja pojazdów w kraju o wyjaśnienie kilku wątpliwości dotyczących charakteru zmian dokonywanych w pojazdach. Pojazd objęty zapytaniem - podobnie jak samochód objęty niniejszym postępowaniem - został nabyty przez Podatnika na terytorium D. jako pojazd dwuosobowy z zabudową w tylnej części pojazdu w postaci przegrody za przednim rzędem siedzeń oraz osłoniętą płytą podłogową. W [...] dowodzie rejestracyjnym jako typ pojazdu widnieje zapis: samochód ciężarowy przeznaczony do prywatnego transportu towarów, nr homologacji typu: [...]. Na terytorium Polski samochód poddawany jest badaniu technicznemu w stacji kontroli pojazdów, gdzie jako rodzaj pojazdu wpisywany jest samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi. Następnie w pojeździe dokonywane są zmiany polegające na wymontowaniu przegrody i demontażu osłony płyty podłogowej oraz montowana jest tylna kanapa wraz z pasami bezpieczeństwa z tyłu. W dalszej kolejności wykonywane jest ponowne badanie techniczne, w którym stwierdzono: rodzaj pojazdu - samochód osobowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Z informacji otrzymanej od [...] importera wynika, że pojazd nabyty został z fabryki z homologacją M1 i następnie w D. został objęte homologacją N1.

W kontekście powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w C. zwrócił się z prośbą do Dyrektora Transportowego Dozoru Technicznego o wyjaśnienie kilku wątpliwości dotyczących charakteru zmian dokonywanych w pojazdach, a mianowicie:

• czy [...] dokumenty o nr [...] oraz [...] można traktować jako "świadectwo zgodności" (CoC), o którym mowa w dyrektywie 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U. L 263 z 9.10.2007, s. 1);

• czy wystawiony w D. dokument [...] jest potwierdzeniem, że w pojeździe została wykonana zmiana homologacji typu, tj. pierwotnej homologacji o nr: [...]; czy wystawiony w D. dokument [...] może potwierdzać, że w pojazd uzyskał "świadectwo dopuszczenia indywidualnego" zgodnie z dyrektywą 2007/46/WE (z tym, że dokument ten nie dotyczy konkretnego pojazdu lecz całej rodziny pojazdów); czy z załączonych dokumentów wynika, czy pojazd posiada homologację jednostopniową czy też wielostopniową (niektórzy przedstawiciele producentów w Polsce oraz strona postępowania wskazują że pojazd stał się pojazdem ciężarowym na drugim etapie homologacji. Co wtedy ze zmianą wykonaną w Polsce - przegląd techniczny zamiast kolejnego (trzeciego już) etapu homologacji);

• czy w kontekście zmian wykonanych w pojeździe w Polsce (montaż siedzeń i pasów z tyłu) na terytorium D. mogła ulec zmianie pierwotna homologacja typu WE dla samochodu osobowego ([...]), czy też pozostała ona cały czas niezmieniona; w jaki sposób można traktować wykonaną w D. przebudowę, czy można ją nazwać "zmianami konstrukcyjnymi", czy to mogą być tylko czasowe zmiany, które nie mają wpływu na homologację typu WE;

• dlaczego wykonane w kraju zmiany polegające na przywróceniu pełnej funkcjonalności pojazdu nie pociągają za sobą konieczności zmiany homologacji, czy też uzyskania dopuszczenia jednostkowego do kategorii M1, a ograniczają się wyłącznie do przeglądu technicznego (czy to znaczy, że "główna" homologacja (ta z tabliczki znamionowej) w dalszym ciągu jest osobowa, a tamta obowiązuje tylko w D.?);

• czy w przypadku nieposiadania przez pojazd fabrycznych punktów kotwiących tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa w związku z dokonaną w D. przebudową zmiana rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy w kraju wymagałaby wykonania wyłącznie "zwykłego" przeglądu technicznego, czy też pojazd taki musiałby przejść szersze badania homologacyjne (czy to oznacza, że pojazdy nie są pozbawiane fabrycznych punktów kotwiących ponieważ nigdzie nie ma mowy o "wykonaniu" pkt kotwiących a jedynie o "montażu" siedzeń i pasów);

• czy możliwa jest w ogóle zmiana pierwotnej homologacji producenta z osobowej na ciężarową i odwrotnie, czy to są tylko zmiany wyposażenia wnętrza które nie wpływają na zmianę homologacji typu WE;

• jak wygląda analogiczna procedura w Polsce, gdy importer nabywa z fabryki pojazd z homologacją osobową i następnie dokonuje przebudowy jego wnętrza poprzez wymontowanie tylnej kanapy i montaż kratki za przednim rzędem siedzeń (czy występuje wtedy o zmianę homologacji, czy zobowiązany jest trwałego pozbawienia pojazdu punktów kotwiących siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa uniemożliwiających w przyszłości ponowny powrót do samochodu osobowego).

Odnosząc się do sformułowanych w piśmie wątpliwości dotyczących charakteru zmian dokonywanych w pojazdach, Dyrektor Transportowego Dozoru Technicznego wyjaśnił w zakresie poszczególnych punktów zapytania:

Ad.1. [...] dokumenty o nr [...] oraz [...] nie spełniają warunków określonych w załączniku IX do dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, dotyczącym wzoru świadectwa zgodności typu WE pojazdu, nie mogą zatem być traktowane jako świadectwa zgodności;

Ad.2. dokument nr [...] wystawiony przez [...] Agencję Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego i Transportu, potwierdza klasyfikację pojazdu marki TOYOTA, model RAV4, typ A2 w kategorii homologacyjnej NI, nie odnosząc się w swej treści do numeru homologacji typu WE pojazdu, tym samym nie można wnioskować z jego treści o zmianie homologacji;

Ad.3. Zgodnie z art. 3 pkt. 6 dyrektywy 2007/46/WE: "dopuszczenie indywidualne oznacza procedurę, w wyniku której państwo członkowskie zaświadcza, że konkretny pojazd niezależnie od tego, czy jest on jedynym egzemplarzem, czy nie, jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi". Jednocześnie zgodnie z art. 24 ust. 5 i ust. 6 ww. dyrektywy: "Państwo członkowskie udziela dopuszczenia indywidualnego, jeżeli pojazd jest zgodny z opisem załączonym do wniosku i spełnia mające zastosowanie wymagania techniczne oraz bez zbędnej zwłoki wydaje świadectwo dopuszczenia indywidualnego. Format świadectwa dopuszczenia indywidualnego jest taki sam jak wzoru świadectwa homologacji typu WE przedstawionego w załączniku VI i zawiera przynajmniej informacje niezbędne do wypełnienia wniosku o rejestrację przewidzianego w dyrektywie Rady 1999/3 7/ WE z dnia 29 kwietnia 1999 r. w sprawie dokumentów rejestracyjnych pojazdów. Na świadectwach dopuszczenia indywidualnego nie umieszcza się nagłówka "Homologacja WE pojazdu". Na świadectwie dopuszczenia indywidualnego umieszcza się numer identyfikacyjny danego pojazdu. Dopuszczenie indywidualne jest ważne wyłącznie na terytorium państwa członkowskiego, które udzieliło dopuszczenia". Przesłane przez Państwa W załączeniu kopie dokumentów nie zawierają kopii dopuszczenia indywidualnego pojazdu, nie jesteśmy więc w stanie w sposób wiążący odpowiedzieć na pytanie, czy dokument [...] potwierdza uzyskanie przez przedmiotowy pojazd "świadectwa dopuszczenia indywidualnego".

Ad.4. przywołana w dokumencie nr [...] homologacja typu pojazdu [...] , nie odnosi się do pojazdu skompletowanego, lecz pojazdu kompletnego marki TOYOTA RAV4, typ A2. Prawo o ruchu drogowym z dnia 20 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 z późn. zm.) w art. 66 ust. 3a pkt. 6 lit. b zabrania dokonywania zmian konstrukcyjnych, zmieniających rodzaj pojazdu, z wyjątkiem pojazdu, w którym zmian konstrukcyjnych dokonał przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Procedury homologacyjne dotyczą nowych (niezarejestrowanych) pojazdów, nie może więc zaistnieć sytuacja kompletacji pojazdu używanego, który został zarejestrowany;

Ad.5. zmiany konstrukcyjne dokonane w Polsce, dotyczące używanego pojazdu, nie powodują zmiany pierwotnej homologacji, gdyż nie są wykonywane zgodnie z przepisami prawnymi dotyczącymi homologacji pojazdów. Transportowy Dozór Techniczny nie może zająć stanowiska, które odnosiło by się do krajowych przepisów prawnych obowiązujących w D.

Ad.6. przebudowa przedmiotowego pojazdu wykonana w D. nie posiada żadnej dokumentacji homologacyjnej (w przesłanych kopiach dokumentów) opartej na wymaganej procedurze. Nie jest zatem możliwa odpowiedź dotycząca jej wpływu na homologację typu WE pojazdu. Transportowy Dozór Techniczny nie może zająć stanowiska, które odnosiło by się do krajowych przepisów prawnych obowiązujących w D.;

Ad.7. Prawo ruchu drogowym z dnia 20 czerwca 1997 r. (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 z późn. zm.) w art.66 ust. 3a pkt. 6 lit. b zabrania dokonywania zmian konstrukcyjnych, zmieniających rodzaj pojazdu, z wyjątkiem pojazdu, w którym zmian konstrukcyjnych dokonał przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Procedura dopuszczenia jednostkowego dotyczy nowych (niezarejestrowanych) pojazdów, nieposiadających homologacji typu WE pojazdu.

Ad. 8. procedury homologacyjne dotyczą tylko nowych (niezarejestrowanych) pojazdów. Sposób i zakres wykonywania badań technicznych określony jest w rozporządzeniu Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 26 czerwca 2012r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. z 2012 r. poz. 996 z późn. zm.);

Ad.9. zmiana pierwotnej homologacji typu pojazdu, w odniesieniu do nowego pojazdu jest możliwa poprzez skompletowanie pojazdu w jednym lub kilku etapach i uzyskanie homologacji typu pojazdu skompletowanego;

Ad. 10. w Polsce, jak i na całym obszarze UE, kompletny nowy pojazd może być poddany procedurze skompletowania pojazdu w jednym lub kilku etapach w celu uzyskania nowej homologacji pojazdu skompletowanego. Tak przeprowadzona procedura homologacyjna może skutkować zmianą rodzaju pojazdu.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. dokumenty wystawione przez [...] Agencję Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego i Transportu na 2-osobowy samochód ciężarowy z racji tego, że w swej treści nie odnoszą się do numeru homologacji typu WE pojazdu, nie mogą być traktowane jako dokumenty potwierdzające zmianę pierwotnej homologacji. Tak więc, w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. zmiany dokonane w D. nie spowodowały zmiany pierwotnej homologacji typu WE, gdyż brak jest dowodów na to, że zostały wykonane zgodnie z przepisami prawnymi dotyczącymi homologacji pojazdów.

W kontekście powyższego, Naczelnik Urzędu Celnego w C. zauważył, że zgodnie z dyrektywą Rady 87/358/EWG z dnia 25 czerwca 1987r. zmieniającą dyrektywę 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970 r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep, do celów tejże dyrektywy "krajowa homologacja typu" w prawie [...] oznacza procedurę administracyjną znaną jako – "standardtypegodkendelse". W niniejszej sprawie taką nazwę posiada dokument o nr [...] wystawiony przez [...] Agencję Bezpieczeństwa Ruchu Drogowego i Transportu na wniosek H., potwierdzający, że przedmiotowy pojazd uzyskał w D. dopuszczenie do ruchu jako 2-miejscowy samochód ciężarowy N1.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 4 dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów, zwanej "dyrektywą ramową", która to dyrektywa zastąpiła dyrektywę 70/156/EWG, na użytek niniejszej dyrektywy "krajowa homologacja typu" oznacza procedurę homologacji typu ustanowioną prawem krajowym danego państwa członkowskiego. Ważność takiej homologacji jest ograniczona do terytorium tego państwa członkowskiego.

Fakt, że europejskie świadectwo homologacji wystawione na przedmiotowy pojazd – [...] odnosi się do kompletnego pojazdu kategorii M1 został dodatkowo potwierdzony w toku niniejszego postępowania podatkowego przez Transportowy Dozór Techniczny za pismem nr [...] z dnia [...] zerwca 2016 r. (patrz akta wspólne), który posiada dostęp do europejskiej bazy danych homologacyjnych zawierającej świadectwa homologacji typu WE pojazdów.

Zgodnie z art. 191 o.p. (zasada swobodnej oceny dowodów), Naczelnik Urzędu Celnego w C. dokonał oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ jako dowód dopuścił wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1). Podkreślić należy, że ocena dowodów należy do organu, który nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów i dokonuje oceny w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym.

Należy podkreślić, iż część z przedłożonych przez Podatnika dowodów w ogóle nie dotyczyła pojazdu będącego przedmiotem niniejszego postępowania (informacja WIT), część natomiast dotyczyła i dlatego ich treść nie została zakwestionowana przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. Dowody zgromadzone w trakcie niniejszego postępowania zostały wszechstronnie ocenione pod kątem wpływu na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. przedłożone przez Podatnika dokumenty nie przesądzają o uznaniu pojazdu za pojazd ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Jak już wskazano wyżej, istotne na gruncie klasyfikacji taryfowej jest wyłącznie zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób bądź do przewozu towarów. Decydującego znaczenia nie mają w tym zakresie znaczenia dokumenty rejestracyjne i świadectwa homologacji aczkolwiek dokumenty te mogą wskazywać jakiego charakteru zmiany zostały wykonane w konkretnym pojeździe. W niniejszej sprawie szeroko rozumiane dokumenty rejestracyjne również zostały wzięte pod uwagę przez Naczelnika Urzędu Celnego w C., jednakże z uwagi na pozostałe okoliczności dotyczące cech i ogólnego wyglądu samochodu (istotne dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu dla potrzeb opodatkowania akcyzą), zawarte w tych dokumentach zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące z punktu widzenia podatku akcyzowego.

Reasumując, należy stwierdzić, że dokumenty zgromadzone w przedmiotowej sprawie świadczą jedynie o tym, że przedmiotowy samochód przed istotnym w sprawie nabyciem wewnątrzwspólnotowym był przystosowany do korzystania z niego również do przewozu towarów, co jednak nie zmieniło jego zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Nie doszło bowiem w ten sposób do zmiany konstrukcyjnej przedmiotowego samochodu, a jego przystosowanie następnie do korzystania głównie do przewozu osób nastąpiło wyłącznie poprzez przywrócenie pierwotnych elementów samochodu i również bez ingerencji w jego konstrukcję. Podobna sytuacja w odniesieniu do pojazdu przeznaczonego przez jego producenta zasadniczo do przewozu towarów nie mogłaby mieć miejsca bez istotnej ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu polegającej chociażby na konieczności zamontowania okien na bokach pojazdu, czy też usunięcia stałej przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną, wykonania otworów umożliwiających zamontowanie siedzeń wraz z całym wyposażeniem bezpieczeństwa. Analiza wyglądu nadwozia przedmiotowego pojazdu pozwoliła na stwierdzenie, że w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego nadwozie pojazdu tworzyła jedna zamknięta przestrzeń, tj. kabina zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Tym samym pojazd nie spełniał wymogu wyodrębnienia części służącej do transportu towarów od kabiny dla kierowcy i pasażerów, o jakiej mowa w nocie wyjaśniającej do kodu 8704, obejmującego pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Ponadto, w pojeździe znajdowało się wyposażenie typowe dla samochodów osobowych, jak np. wahadłowo otwierane drzwi z oknami na bocznych panelach, tapicerowane wnętrze, komplet siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, poduszki powietrzne, co także dyskwalifikowało ten pojazd z klasyfikacji pojazdów przeznaczonych zasadniczo do transportu towarów. Elementy te nie potwierdzają dokonanej przez Podatnika klasyfikacji pojazdu do kodu CN 8704.

Proste odłączenie tylnych foteli, zamontowanie kratek ochronnych, zaślepienie punktów mocowań pasów bezpieczeństwa czy nawet zabezpieczenie podłogi dodatkową konstrukcją z blachy, nie wywierają wpływu na realizację założeń konstrukcji pojazdu, nie zmieniają jego zasadniczego przeznaczenia (por. wyrok z dnia 14.08.2012 r. I SA/Gd 508/12 ). Również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 29.06.2011 r. I SA/Kr 595/11 zaprezentował pogląd, że dokonanie określonych przeróbek wnętrza pojazdu, polegających na demontażu tylnych siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa, montażu płyty podłogowej, płyty oddzielającej kabinę kierowcy, czy nawet przysłonięcie okien drewnianymi płytami, nie świadczy o zmianie konstrukcyjnej samochodu i nie może mieć znaczenia z punktu widzenia jego klasyfikacji dla celów podatku akcyzowego. Zmiany te nie spowodowały usunięcia (wycięcia, całkowitej eliminacji) punktów kotwiących tylne siedzenia i pasów bezpieczeństwa. Mimo montażu przegrody bagażowej i usunięcia foteli z tylnego rzędu kotwienia te w sensie obiektywnym nie przestały istnieć. Inne rozumienie przedstawionej sytuacji stanowiłoby przyzwolenie na przerabianie pojazdów na czas dokonania czynności nabycia wewnątrzwspólnotowego, a następnie pojazd byłby ponownie przerabiany na osobowy, na co zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 kwietnia 2013 r., I GSK 1016/11.

Zwrócić również należy uwagę, iż dopuszczalna ładowność samochodu wynikająca ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynosząca 510 kg nie ma ponadprzeciętnego charakteru i jest raczej właściwa dla samochodów o tzw. uniwersalnym przeznaczeniu niż samochodów ciężarowych. Z tego względu możliwość przewożenia towarów, jaką dawał przedmiotowy pojazd, była jedynie jego dodatkową funkcją, nie wpływała tym samym na jego zasadnicze przeznaczenie, jakim był przewóz osób.

W celu potwierdzenia parametrów technicznych przedmiotowego pojazdu Naczelnik Urzędu Celnego w C. wykorzystał również dane udostępnione przez [...] Portal [...] na stronie internetowej [...] - i tak, podstawowe parametry samochodu HONDA CR-V II SUV to: liczba drzwi - 5, liczba miejsc - 5, wymiary zewnętrzne: długość - 4360 mm, szerokość - 1780 mm, wysokość - 1682 mm, rozstaw osi - 2620 mm, odległość od siedziska przedniego do dachu - 1025 mm, długość siedziska przedniego - 490 mm, odległość od siedziska tylnego do dachu - 1010 mm, długość siedziska tylnego - 480 mm, całkowita długość wnętrza kabiny - 1830 mm, minimalna pojemność bagażnika (siedzenia rozłożone) - 525 1, maksymalna pojemność bagażnika (siedzenia złożone) - 952 1. W opisie auta stwierdzono "Druga generacja modelu została zaprezentowana w 2002 roku. Pod względem stylistycznym CR-V II znacznie różnił się od swojego poprzednika, był też od niego nieco większy. Z zewnątrz bardziej widać było podobieństwa do siódmej generacji Civica. Niedługo po rynkowym debiucie, model zostaP uznany najlepszym małym SUV-em 2002 roku w plebiscycie magazynu "Car and Driver". W 2005 roku CR-V II został poddany face-liftingowi oraz technicznej modernizacji. Sprzedaż modelu zakończyła się rok później".

W dniu 21 września 2016 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w C. wpłynęło pismo Podatnika stanowiące wypowiedź co do zgromadzonego materiału dowodowego.

Na wstępie pisma, powołując się na wydane przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. oraz Naczelnika Urzędu Celnego w C. decyzje umarzające postępowania odnośnie analogicznych pojazdów, Podatnik zwrócił uwagę na utrwalony w orzecznictwie sądownictwa administracyjnego pogląd, że zasadę zaufania narusza zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego podmiotu, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany: ,,Organ administracji może zmienić pogląd co do treści prawidłowego rozstrzygnięcia, które powinno zapaść w danego typu sprawach, ale musi taką zmianę dokładnie uzasadnić, w szczególności wówczas, gdy zmienia pogląd w decyzjach wydanych w stosunku do tego samego adresata. Zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów administracji w odniesieniu do tego samego adresata, wydanych na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadnienia takiej zmiany, stanowi niewątpliwe naruszenie art. 8 Kpa, gdyż może spowodować uzasadnione podważenie zaufania obywateli do organów Państwa oraz wpłynąć ujemnie na świadomość i kulturę prawną obywateli (NSA z 8.4.1998 r., I SA/Łd 652/97) ".

W kontekście tak postawionego zarzutu Naczelnik Urzędu Celnego w C. wskazał, że decyzje umarzające postępowania podatkowe w stosunku do innych pojazdów nabytych przez Podatnika zostały wydane w oparciu materiał dowodowy, który nie dawał jednoznacznej odpowiedzi odnośnie ogólnego wyglądu i ogółu cech projektowych danego pojazdu w momencie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W oparciu o zgromadzony w tych sprawach materiał dowodowy brak było możliwości stwierdzenia występowania stałych cech pojazdu wskazujących jednoznacznie na jego przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) istniejących w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Tym samym, w sprawach tych brak było jednoznacznych dowodów wskazujących na to, że nabyte przez Podatnika samochody są wyrobami, które powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Tym samym, Naczelnik Urzędu Celnego w C. zobowiązany był do zastosowania podstawowej zasady postępowania podatkowego, a mianowicie zasady in dubio pro tributario (inaczej zwana zasadą zakazu wykładni in dubio pro fisco lub zasada in dubio contra fiscum). Jest to dyrektywa interpretacyjna, która nakazuje pojawiające się wątpliwości co do stanu prawnego lub faktycznego sprawy podatkowej rozstrzygać na korzyść podatnika. W jednym z wiekowych już orzeczeń Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, iż jakiekolwiek niejasności lub wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika. Za niedopuszczalną natomiast należy przyjąć praktykę rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika (in dubio pro fisco)" - orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 1988 r., sygn. akt. III SA 964/87, ONSA 1989, nr 1, poz. 5.

Co więcej, nowelizacja procedury podatkowej wprowadzona do przepisów Ordynacji podatkowej przez ustawę z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1197) wprowadziła wprost zasadę interpretowania wątpliwości co do przepisów prawnych na korzyść podatnika. Z założenia bowiem przepisy podatkowe powinny być spójne i zrozumiałe, zaś system podatkowy - stwarzać jak najlepsze warunki dla pewności obrotu gospodarczego, konkurencyjności przedsiębiorstw, jak również powinien być zrozumiały z punktu widzenia osób nieprowadzących działalności gospodarczej.

W kontekście powyższego, w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. nie można mówić o zmianie poglądu w zakresie zasad opodatkowania nabytych przez Podatnika samochodów skoro w tamtych postępowaniach nie udało się zgromadzić materiału dowodowego potwierdzającego ponad wszelką wątpliwość ogólne przeznaczenie pojazdów do przewozu osób.

Jednocześnie, Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie jest uprawniony do oceny zasadności przesłanek jakimi kierował się inny organ podatkowy, w tym przypadku Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w wydanych przez siebie rozstrzygnięciach. Tym bardziej, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie ma dostępu do materiału dowodowego będącego podstawą w wydanych rozstrzygnięciach. Na marginesie wskazać jednak należy, iż w uzasadnieniu decyzji nr [...] wydanej w dniu [...] lipca 2016 r. czytamy: "(...) W związku z powyższym, należy stwierdzić, że zebrany w trakcie przeprowadzonego postępowania materiał dowodowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi, czy w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego sporny pojazd był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym podlegał akcyzie ".

W dalszej części pisma Podatnik, przytaczając fragmenty różnych rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zapadłych wobec niego w analogicznych sprawach, zwraca uwagę, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe znaczenia mają dowody związane z rejestracją pojazdu jako pojazdu ciężarowego, np. zaświadczenie S., zaświadczenie potwierdzające dokonanie zmian konstrukcyjnych w pojeździe, homologacja z jaką pojazd został zarejestrowany.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. nie jest uzasadnione posługiwanie się wyrwanymi z kontekstu fragmentami wyroków albowiem wnioski te zostały wyciągnięte przez Sąd na tle analizy konkretnego stanu faktycznego sprawy. Zasadą jest, że podstawą każdego rozstrzygnięcia organu podatkowego musi być prawidłowo ustalony stan faktyczny, poparty stosownymi dowodami, który zostaje następnie przełożony na konkretne normy prawne. Tak więc, o ile w innych sprawach kwestie poruszone przez Sąd mogły być istotne z punktu widzenia prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, o tyle nie można z nich czynić uniwersalnych zasad mających zastosowanie w każdej podobnej sprawie. Tytułem przykładu można zacytować fragmenty jednego z ostatnich rozstrzygnięć WSA w Warszawie, a mianowicie wyroku z dnia 23.06.2016 r., sygn. akt VIII SA/Wa 1029/15, w którym czytamy m.in.: " (...) Dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają zaś istotnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym i przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dla zgodnej z przepisami u.p.a. kwalifikacji samochodu nabytego przez skarżącego nie mogła mieć więc znaczenia - jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - dokumentacja służąca do rejestracji tego pojazdu na terenie N. i w P.. Niemieckie dokumenty rejestracyjne stanowiły natomiast dowód tego, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i wyłącznie w tym zakresie wiązały organy podatkowe. (...) Stwierdzić zatem należy, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru. Oceny tej zdaniem Sądu nie mogą zmienić dowody w postaci zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, czy dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy. Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach prawa o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 prawa o ruchu drogowym. Dowód rejestracyjny i zaświadczenie o badaniu technicznym nie są zaś wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów. W celu stwierdzenia, czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią bowiem wyłącznie przepisy podatkowe, tj. przepisy u.p.a., które odwołując się do postanowień Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej, odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych. (...) Zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły zatem, że wymienione cechy konstrukcyjne pojazdu, jego ogólny wygląd i wyposażenie (udokumentowane protokołem z oględzin oraz załączoną do niego dokumentacją fotograficzną) świadczą o tym, iż sporny samochód także w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Ustalając zasadnicze przeznaczenie pojazdu, należało wziąć pod uwagę zarówno pierwotne przeznaczenie pojazdu przez producenta, jak również charakter samych zmian. Zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy potwierdza, że sporny samochód wyprodukowano jako osobowy. Skoro przedstawiciel producenta spornego pojazdu potwierdził, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany i homologowany jako pojazd osobowy, to za chybioną należy uznać argumentację skarżącego, że był to samochód ciężarowy Skarżący nie wykazał bowiem, że dokonane zmiany pojazdu przed jego zakupem, które umożliwiły zarejestrowanie go jako samochodu ciężarowego, spowodowały zmiany w jego konstrukcji pozbawiające pojazd elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy słusznie zwróciły uwagę na istotną okoliczność, a mianowicie na prosty oraz łatwo odwracalny charakter zmian w spornym pojeździe (wymontowanie tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz zamontowanie przegrody oddzielającej część pasażerską od towarowej i kanapy). Zmiany te, mające na celu uprawdopodobnienie ciężarowego charakteru samochodu, z uwagi na ich odwracalny charakter, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. Stwierdzić zatem należy, że sporny pojazd spełniał warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", zaś opisane zmiany nie pozbawiły go tego charakteru ".

Podatnik zwraca również uwagę, że w toku niniejszej sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie dokonał wyjaśnienia pojęć istotnych z punktu widzenia rozpatrzenia sprawy, takich jak: zmiany konstrukcyjnej, punktu kotwiczenia siedzenia, czy też producenta. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. argumenty te służą jedynie dyskusji z odmienną oceną organu podatkowego i nie mogą przyczynić się do zmiany rozstrzygnięcia. Postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone w sposób pozwalający na stwierdzenie, że Podatnik dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, co rodzi z kolei obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy. Na marginesie należy zauważyć, że z pewnością zmianą konstrukcyjną samochodu nie jest jego przebudowa polegająca na wymontowaniu tylnej kanapy i zamontowaniu w to miejsce metalowej zabudowy chroniącej kierowcę przed przesuwającymi się ładunkami, która to zabudowa w łatwy sposób jest demontowana i umożliwia powrót do pełnej funkcjonalności pojazdu przewidzianej przez producenta.

Na koniec Podatnik wniósł o przeprowadzenie dowodów z poniższych dokumentów oraz ich dołączenie do wszystkich prowadzonych spraw:

1) zaświadczenia ze S. z dnia [...].07.2014r.;

2) korespondencji mailowej z dnia [...] listopada 2012r.;

3) odpowiedzi z D. na wniosek [...] organu dotyczący klasyfikacji [...] vanów;

4) decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. [...];

5) decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. [...];

6) decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. [...];

7) zaświadczenia z "P. [...]";

8) ekspertyzy prawnej sporządzonej w dniu [...] czerwca 2014 r. przez prof. zw. dr hab. B. B., dr K. L. oraz dr hab. W. M. z Katedry Prawa Finansów Publicznych Uniwersytetu [...] dotyczącej rozumienia terminu "samochód osobowy" użytego w ustawach o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz 6 grudnia 2008 r.;

9) przetłumaczonych na jęz. polski Wiążących Informacji Taryfowych z tłumaczeniami w liczbie 10 o nr:

• [...]

10) informacji od H. z dnia [...].10.2014 r.

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w C. zwraca uwagę na to, że:

ad. 1 - przedmiotowe zaświadczenie było już przedmiotem oceny dokonanej w niniejszej decyzji;

ad. 2 - w treści przedłożonej korespondencji mailowej będącej odpowiedzią administracji [...] za zapytanie, czy rejestracja pojazdu jako "[...]" oznacza, że samochód jest używany do transportu towarów (CN 8704) wynika, że "Samochody są często importowane do DK jako samochody "normalne" i przebudowywane na "[...]" z powodu mniejszego podatku rejestracyjnego - potwierdza to ocenę dokonaną przez tut. Organ podatkowy w zakresie znaczenia rejestracji pojazdu na terytorium D. jako "ciężarowego" dla potrzeb opodatkowania akcyzą w kraju;

ad. 3 - powyższy dokument jest zbiorem cech jakie musi spełniać pojazd aby zostać zarejestrowany na terytorium D. jako samochód ciężarowy jednakże dokument ten - ze względów opisanych już w niniejszej decyzji - nie jest w żaden sposób wiążący jeżeli chodzi klasyfikację pojazdu do kodu CN 8704;

ad. 4 do 6 - wymienione decyzje były już przedmiotem oceny dokonanej w niniejszej decyzji;

ad. 7 - kwestia zmian przeprowadzonych w pojeździe na terytorium kraju oraz jej wpływu na klasyfikację pojazdu była już przedmiotem oceny dokonanej w niniejszej decyzji;

ad. 8 - w świetle rozważań poczynionych już w treści niniejszej decyzji Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie podziela poglądów zaprezentowanych w przedłożonej ekspertyzie prawnej dotyczących rozumienia terminu "samochód osobowy". Jak podkreślono wcześniej, ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego jako towaru akcyzowego, która posiłkuje się jedynie odesłaniem do kodu CN. Z tych też przyczyn nie ma wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy okoliczność, której poświęcono znaczną część ekspertyzy, że w polskiej wersji językowej taryfy celnej występuje pojęcie "samochody osobowo-towarowe" niewystępujące w innych wersjach językowych tej pozycji, gdzie użyto jedynie sformułowania "kombi". Wskazać bowiem należy, że posłużenie się określeniem "osobowo-towarowe" w polskiej wersji językowej brzmienia kodu CN 8703 wynikało z zapożyczenia z języka niemieckiego, w którym słowo "kombi" jest w istocie skrótem od: "Kombinationskraftwagen", a nazwa ta stanowi charakterystyczne dla języka niemieckiego połączenie dwóch rzeczowników: "Kombination" (co z j. łac. oznacza: kombinacja, łączenie cech czegoś) i "Kraftwagen" a więc: pojazd samochodowy. Tak więc w języku polskim zapis "osobowo-towarowe (kombi)" wystąpił z uwagi na występowanie zapożyczenia słowa "kombi" z języka niemieckiego. Niezależnie od powyższego takim sformułowaniem, w sposób odrębny i autonomiczny, posłużył się polski ustawodawca w treści art.100 u.p.a. ust. 4 definiując na potrzeby ustawy o podatku akcyzowym samochód osobowy.

Nie kwestionując wywodów ekspertyzy co do opisu i charakteru Not wyjaśniających Światowej Organizacji Celnej, Komisji Europejskiej tudzież rozporządzeń klasyfikacyjnych, Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał, że w stanie faktycznym sprawy nie podważają one podjętego rozstrzygnięcia. Powołana Ekspertyza podnosząc wiele istotnych argumentów z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego z punktu widzenia Podatnika zawiera wskazania de lege ferenda. Zdaniem Sądu, ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję samochodu osobowego jako towaru akcyzowego, która posiłkuje się jedynie odesłaniem do kodu CN. Należy stwierdzić, że z samej istoty klasyfikacji przedmiotowego samochodu najbardziej istotne są indywidualne cechy konkretnego pojazdu, które mogą świadczyć o tym, że jest on bardziej przeznaczony do przewozu osób czy bardziej do przewozu towarów. Ostateczna ocena zatem co do klasyfikacji będzie zawsze oceną zindywidualizowaną szczególnymi okolicznościami danej sprawy.

Co więcej, w zapisu w treści przedłożonej ekspertyzy wynika wprost, że wyraża ona osobiste poglądy jej wykonawców. W kontekście powyższego poglądy w niej wyrażone co do interpretacji przepisów prawa dot. opodatkowania samochodów osobowych nie mają charakteru wiążącego dla organu podatkowego. Ocena podniesionych w niej argumentacji została omówiona w poszczególnych częściach niniejszego uzasadnienia odnoszących się do tych zagadnień.

ad. 9 - ze względów opisanych już w treści niniejszej decyzji jako wskazówkę interpretacyjną przy ustalaniu jakie cechy konstrukcyjne samochodu uzasadniają jego zaklasyfikowane do jednego ze wskazanych kodów CN (8703 lub 8704) Naczelnik Urzędu Celnego w C. uwzględnił istniejące w dacie orzekania, dostępne we wspólnotowej bazie WIT (Binding Tariff Information), wiążące informacje taryfowe dotyczące tego typu samochodów. Powołane w treści niniejszej decyzji WIT-y zostały wydane przez uprawniony organ w dniu [...] kwietnia 2015r., podczas gdy Podatnik przedłożył WIT-y wydane we wcześniejszym okresie (rok 2014).

ad 10 - ze względów opisanych już w treści niniejszej decyzji informacja [...] importera samochodów marki HONDA dotycząca rodzaju homologacji z jaką pojazdy zostały sprzedane na terytorium D., nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

W myśl art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy.

Przedmiotem dokonanego przez Podatnika nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy marki marki HONDA CR-V 2,0 KAT, nr identyfikacyjny (VIN): [...], rok produkcji 2004, pojemność silnika 1998 cm3, data pierwszej rejestracji: [...] marca 2004 r.

Z treści dokumentu zakupu z dnia [...] grudnia 2011r. wynika, iż Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą, nabył przedmiotowy samochód za kwotę brutto [...]

Biorąc pod uwagę treść art. 104 ust. 12 ustawy, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego. Jednocześnie zgodnie z art. 104 ust. 13 ustawy, w przypadku gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego nie został wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się ostatni, przed dniem powstania obowiązku podatkowego, bieżący kurs średni wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski.

Zatem w przedmiotowej sprawie przyjęto średni kurs 1 [...] zgodnie z tabelą A kursów średnich nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r. w wysokości 0,6066 PLN, jako właściwy dla daty powstania obowiązku podatkowego w dniu [...] grudnia 2011 r.

Naczelnik Urzędu Celnego w C. zgodnie z treścią art. 104 ust. 1 pkt. 2 ustawy do określenia podstawy opodatkowania wykorzystał następujące elementy:

• wartość zakupu pojazdu określona na dokumencie zakupu: [...], średni kurs [...]: 0,6066 PLN,

• podstawa opodatkowania akcyzą według wartości z dokumentu zakupu wyniosła zatem:

[...] = 18.198,00 PLN

w zaokrągleniu do pełnych złotych

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w C. podstawa opodatkowania wynikająca z dokumentu zakupu nie odbiega znacznie od ustalonej przez tut. Organ średniej wartości rynkowej nabytego samochodu, o której mowa w art. 104 ust 11. Innymi słowy, odstępstwo od średniej wartości rynkowej tej wielkości należało uznać za nieistotne.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał, że w przedmiotowej sprawie dla ustalenia podstawy opodatkowania właściwa jest wartość wynikająca z dokumentu nabycia pojazdu:

• podstawa opodatkowania akcyzą: 18.198,00 PLN

• kwota podatku akcyzowego wg stawki 3,1%: 564,00 PLN

Zgodnie z art. 51 § 1 o.p. podatek niezapłacony w terminie stanowi zaległość podatkową. Na podstawie art. 53 § 1 o.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe (art. 53 § 3 o.p.). Zgodnie z art. 53 § 4 o.p. odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym podatnik płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego.

Art. 106 ust. 3 ustawy określa, że podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowej nie później niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

W przedmiotowej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...] grudnia 2011r. natomiast pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu [...] grudnia 2011r. Zatem biorąc pod uwagę powyższe, Podatnik obowiązany był dokonać zapłaty podatku akcyzowego najpóźniej w dniu [...] .12.2011r., tj. w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

9. W efekcie wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] czerwca 2017r. utrzymał w mocy zaskarżony akt administracyjny.

W motywach zwrócono uwagę, że w przedmiotowej sprawie istotą sporu pomiędzy Podatnikiem, a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do kodu CN 8703) - jak chce organ, czy też samochodem przeznaczonym do przewozu towarów (klasyfikowanym do kodu CN 8704) - jak twierdzi Strona, a więc, czy sporny pojazd stanowi wyrób akcyzowy opodatkowany podatkiem akcyzowym, czy też nie.

W orzecznictwie sądowym ugruntowany jest pogląd, że o zakresie praw i obowiązków podatkowych Podatnika decydują przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ zastosowanie mają, w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności (vide: wyroki WSA w Warszawie: z dnia 26 czerwca 2006r., sygn. akt III SAWa 209/06; z dnia 10 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2178/06; wyrok NSA z dnia 10 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 226/07).

W pierwszej kolejności należy wskazać, że podstawę prawną rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego w C. stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

Zgodnie z art. 1 u.p.a. ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy.

Przepis art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. stanowi, iż przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Pod pojęciem nabycia wewnątrzwspólnotowego należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Jak wynika z brzmienia art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju, bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2 artykułu).

Stosownie do postanowień art. 102 ust. 1 u.p.a. podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2.

W postanowieniach art. 100 ust. 4 u.p.a. ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy", wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w myśl art. 106 ww. ustawy, jest obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego: złożyć deklarację uproszczoną, według ustalonego wzoru, właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie 14 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (ust. 2), dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (ust. 3 w poprzednim brzmieniu), nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym .

Zgodnie zaś z art. 21 § 3 o.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Powołane regulacje prawne wskazują że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja do pozycji HS 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Stosownie bowiem do art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, a także do wiążących informacji akcyzowych (WIA), stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Przy czym, zgodnie z zastrzeżeniami zawartymi w ust. 2 ustawy, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w mniejszej ustawie.

Dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Stanowisko takie koresponduje z linią orzecznictwa sądów administracyjnych (m. in. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010r., sygn. akt I GSK 903/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 272/08, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1481/11 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt ISA/Łd 258/11).

W związku z powyższym oraz stosownie do treści art. 100 ust. 1 u.p.a. wskazać należy, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści art. 100 ust. 1 wynika więc, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, z późn. zm.) mają w sprawach podatkowych w zakresie podatku akcyzowego zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklatorze (CN), a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Grupowanie (kategoryzacja) pojazdów w świetle obowiązujących przepisów ruchu drogowego nie może mieć zatem znaczenia dla ustalenia ich kodu CN w związku z postanowieniami art. 3 ustawy o podatku akcyzowym.

To, czy dany pojazd jest wyrobem opodatkowanym akcyzą czy też me, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10).

Artykuł 100 ust. 4 u.p.a. odwołuje się do pozycji HS 8703 precyzując jednocześnie samoistnie, iż do jej zakresu zaliczają się pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją HS 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Podobne sformułowanie użyte zostało w treści pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, gdzie stwierdzono, że pozycja ta obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartych w Taryfie Celnej z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do Reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag - zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu obrzmienie pozycji 1 uwag do sekcji lub działów. Zatem, zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy poddany ocenie pojazd samochodowy jest wyrobem opodatkowanym akcyzą, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww, regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji HS 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja przemieszczonego do kraju pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji HS 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd.

Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym (por. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010r., sygn. akt I GSK 903/09 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 272/08).

Należy podkreślić, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej także: "TSUE") w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach takich jak, określone w pozycjach HS oraz uwagach do sekcji lub działem'' (pkt 23 orzeczenia), nadto: "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 orzeczenia). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie TSUE (por. wyrok z dnia 27 kwietnia 2006 r. w sprawie C-15/05 Kawasaki Motors Europę; wyrok z dnia 18 lipca 2007 r. w sprawie C-310/06 FTS International; wyrok z dnia 11 stycznia 2007 r. w sprawie C-400/05 BA S. Trucks; wyrok z dnia 15 lutego 2007 r. w sprawie C-l83/06 RUMA; wyrok z dnia 18 lipca 2007r. w sprawie C-142/06 Olicom), że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie, tj. posiadane cechy projektowe.

Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną (CN) zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS.

Co prawda, wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych (organów podatkowych), niemniej w praktyce stanowią one istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Na istotną wagę i rangę tych wyjaśnień, pomimo braku mocy wiążącej, zwracają uwagę zarówno polskie sądy administracyjne, jak i Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r., w sprawie C-486/06). Noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto, nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

W kraju wyjaśnienia do HS publikowane są w Monitorze Polskim w formie obwieszczenia Ministra Finansów - obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P Nr 86, poz. 880).

Nie należy jednak zapominać, że rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ustanowiło nomenklaturę opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. System Zharmonizowany został uzupełniony przez swoje własne Noty wyjaśniające, natomiast na mocy art. 9, ust. 1 lit. a) akapit drugi i art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej po rozpatrzeniu przez Sekcję Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego (Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej zostały opublikowane m. in. w Dz. Urz. UE C 50 z 28.02.2006 r., z późn. zm.; Dz. Urz. UE C 133 z 30.05.2008 r., z późn. zm.; Dz. Urz. UE C 137 z 06.05.2011 r., z późn. zm.). Jednak (cyt.): "mimo że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi" (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 16 września 2011 r., sygn. akt III SA/G1 450/11). Podobne stanowisko wyraził TSUE w sprawie C-486/06. Wynika ono bowiem z przedmowy do Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej. Cechy projektowe pojazdów, istotne z punktu widzenia klasyfikacji wymienione są bowiem w lit. a)-e) Not wyjaśniających do HS dotyczących pozycji HS 8703 i HS 8704.

Konstatując, do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno wynikać z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, w tym cech projektowych, nadających mu zasadnicze przeznaczenie. Jak stwierdził WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 28 września 2011r., sygn. akt III SA/Po 478/11: "Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru". Zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika wynikające z ustawy podatkowej (por. powyższy wyrok WSA w Poznaniu).

Rozstrzygnięcia w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym nie można też oprzeć na jednej ze wskazówek wynikających z Not wyjaśniających do HS czy CN, bowiem "(...) z Not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, nie wynika jakiej wysokości przegroda (kratka) powinna być zamontowana" - wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 października 2011 r., sygn. akt III SA/Łd 496/11.

Wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu, tj. do przewozu osób lub do przewozu towarów, winno opierać się na maksymalnie dużej ilości wskazówek, wynikających z ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, a wynikających, m.in. z Not wyjaśniających do HS i CN. Przy czym organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego winien ważyć, czy dana wskazówka decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu i klasyfikacji do pozycji HS 8703, czy też nie.

Równocześnie, na co wskazuje TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-486/06, Noty wyjaśniające do HS i CN nie zawierają wyczerpującego katalogu wskazówek do określenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie należy kierować się również doświadczeniem życiowym, np. zasadami ekonomiki w transporcie towarowym.

W świetle powyższego, dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Stanowisko takie zbieżne jest z linią orzecznictwa sądów administracyjnych (m. in. wyrok NSA z dnia 30 czerwca 2010 r., sygn. akt I GSK 903/09, wyroki WSA w Warszawie: z dnia 28 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 272/08, z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 918/12, wyrok WSA we Wrocławiu z 10 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1481/11 oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 19 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 258/11).

Należy tu wskazać, że zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej, pozycja HS 8703 obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (łącznie z pojazdami mechanicznymi pływającymi) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Pojazdy objęte pozycją HS 8703 mogą mieć dowolny typ silnika (silnik tłokowy wewnętrznego spalania, elektryczny, turbinę gazową itp.). Pojazdy objęte tą pozycją mogą być typu kołowego albo gąsienicowego. Pozycja obejmuje również lekkie pojazdy trzykołowe. W szczególności do pozycji HS 8703 należy zaliczyć: samochody osobowe (np. limuzyny, taksówki, samochody sportowe i wyścigowe); specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (kempingowe, itd.), pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); pojazdy specjalne przeznaczone specjalnie przeznaczone do poruszania się po śniegu (np. skutery śnieżne); pojazdy golfowe i podobne pojazdy; czterokołowe pojazdy silnikowe z podwoziem rurowym, posiadające układ kierowniczy typu samochodowego (np. układ kierowniczy oparty na zasadzie Ackermana).

Dla potrzeb pozycji HS 8703 pojęcie "samochodów osobowo-towarowych" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Jednakże klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są tą pozycją, są następujące cechy:

1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwic oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

2) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3) obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną która może używana zarówno do przewozu osób, jak i towarów;

5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pozycja HS 8704 obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych do pozycji HS 8704 jest wyznaczana przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie do transportu towarów, a nie do transportu osób (pozycja HS 8703). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto nie przekracza 5 ton i które posiadają oddzieloną część tylną lub otwartą naczepę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia-ławki, które nie mają pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania ani wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów i które są składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych należą tzw. pojazdy wielozadaniowe (np. pojazdy w typie van, pojazdy typu pickup oraz niektóre SUV-y (Sports Utility Vehicles)). O tym, że dany pojazd kwalifikuje się do tej pozycji świadczą następujące cechy:

- obecność siedzeń-ławek bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

- obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany);

- obecność zamontowanego na stałe panelu lub przegrody pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Należy mieć jednak na względzie, że katalog przesłanek decydujących o klasyfikacji pojazdów-do pozycji HS 8703-lub pozycji HS 8704 nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06.

Zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do CN, pozycja HS 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne" takie jak pojazdy, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary. Są to pojazdy typu pickup oraz van. Pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pojazdy typu pickup posiadają zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Ważnym jest, aby ocena zasadniczego przeznaczenia pojazdu dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winna być dokonana na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Jak już wyżej wskazano, określenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno opierać się na maksymalnie dużej ilości wskazówek z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, a wynikających m. in. z not wyjaśniających do HS. Przy czym organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego winien rozstrzygnąć, czy dana wskazówka decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu i klasyfikacji do pozycji HS 8703, czy też nie. Jednakże o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu może decydować jedna, nawet najbardziej obiektywna przesłanka, mimo że inne wskazują na odmienność stanu faktycznego.

W przedmiocie ustalenia dnia powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu oraz terminu zapłaty akcyzy od tej czynności wskazać należy, że wobec likwidacji barier celnych z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.) daty przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju (daty nabycia wewnątrzwspólnotowego) nie można ustalić w oparciu o ewidencje służb granicznych. Stąd w postępowaniu podatkowym dzień przemieszczenia do Polski poddanego ocenie pojazdu określić należy w oparciu o zebrany materiał dowodowy, kierując się postanowieniami art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym.

W niniejszej sprawie nie ulega wątpliwości, iż Podatnik zakupił w państwie członkowskim sporny pojazd za kwotę [...] (faktura nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r.). W dniu [...] grudnia 2011 r. ww. samochód przeszedł zaś na terytorium kraju badania techniczne. Wobec powyższego do przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju doszło niewątpliwie najpóźniej w dniu [...] grudnia 2011r.

Stosownie do art. 106 ust. 3 u.p.a. (w poprzednim brzmieniu) Podatnik z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego był obowiązany po dokonaniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, bez wezwania organu podatkowego, dokonać obliczenia i zapłaty na rachunek właściwej izby celnej, akcyzy w terminie 30 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego (tj. od dnia [...] grudnia 2011 r.), nie później jednak niż w dniu rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie więc przyjął datę [...] grudnia 2011 r. za moment powstania obowiązku podatkowego, przyjmując, że jest to data nabycia wewnątrzwspólnotowego spornego pojazdu.

Ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] grudnia 2011 r. należało, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1844/12 - "Nie budzi przy tym wątpliwości, że ustalenie cech pojazdu (towaru akcyzowego) dokonywane jest według jego stanu istniejącego w momencie powstania obowiązku podatkowego (...). Nie oznacza to jednak, że stan samochodu w innych momentach nie może być uwzględniony przy ocenie charakteru oraz trwałości wprowadzonych w nim zmian, a w rezultacie ich wpływu na zasadnicze przeznaczenie pojazdu"). Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju.

Stąd ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu ocenić należy zestawiając jego parametry konstrukcyjne począwszy od dnia produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania w państwie członkowskim, przemieszczenie do Polski, a następnie etapy użytkowania w kraju do dnia przeprowadzenia przez organy podatkowe czynności dowodowych (np. oględziny, przesłuchania świadków).

Zatem w niniejszej sprawie dla prawidłowego rozstrzygnięcia istotne było dokonanie oceny, czy samochód marki Honda CR-V 2,0 KAT, nr VIN [...], pojemność silnika 1 998 cm3, rok produkcji 2004 został wyprodukowany jako przeznaczony do przewozu osób, czy towarów. Istotne również było ustalenie szczegółowych danych dotyczących wyposażenia spornego samochodu w dniu zakończenia procesu produkcji.

Z elektronicznej wersji katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo [...] (wydruk w aktach sprawy), gdzie według indywidualnego numeru nadwozia (VIN) oraz/lub indywidualnych parametrów (np. pojemność silnika, rodzaj paliwa, okres dostępności, wersja wyposażeniowa) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji wynika, że sporny pojazd tego typu wyprodukowany został jako pojazd pięciodrzwiowy pięcioosobowy wyposażony w sposób typowy dla samochodów osobowych (4/5 zagłówki, ABS, airbag 4 sztuki, alufelgi, dach suwany, elektryczny, EBD-elektroniczny rozdział sił hamowania, el. podnoszenia szyb, przód i tył, immobilizer, klimatyzacja automatyczna, lusterka boczne regulowane elektrycznie, mechaniczna regulacja położenia kierownicy, napinacze pasów bezpieczeństwa, obrotomierz, radio CD, siedzenie kierowcy z mechaniczną regulacją wysokości, automatyczna skrzynia biegów, szyby barwione, tylne oparcie składane, dzielone, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny, zderzaki i lusterka w kolorze nadwozia).

Z oględzin przeprowadzonych w dniu [...] kwietnia 2016 r. wynika m.in., że sporny pojazd posiada oryginalne punkty kotwiące tylnego rzędu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa.

Z pisma H. z dnia [...] listopada 2015 r. przesłanej pocztą elektroniczną przedstawiciel ww. firmy poinformował, że: "(...) samochody były M1 kiedy opuszczały fabrykę producenta w W.. Sprzedając samochody naszym handlarzom przekształcaliśmy je na N1. Konwersja była zlecona przez H.. Tylne siedzenia zostały usunięte, 3 miejsca siedzące, pasy bezpieczeństwa ucięte, zainstalowano ściankę działową wkręconą za przednimi siedzeniami".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zauważył w tym miejscu, że kategoryzacja pojazdu samochodowego stanowi odzwierciedlenie celów (harmonizacji przepisów w zakresie klasyfikacji pojazdów dla potrzeb ruchu drogowego) zawartych w dyrektywie Rady 70/156/EWG z dnia 6 lutego 1970r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. UE L 42 z 23 lutego 1970 r., z późn. zm.) - na mocy art. 49 dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz. Urz. UE L 263 z 09 października 2007 r., z późn. zm.) uchylonej ze skutkiem od dnia 29 kwietnia 2009 r.

W dniu zakończenia procesu produkcji i homologacji krajowej spornego pojazdu w D. (pojazd po raz pierwszy dopuszczono do ruchu drogowego w tym kraju w dniu [...] marca 2004 r.) obowiązywała więc dyrektywa Rady 70/156/EWG (dalej: "dyrektywa").

Zgodnie z art. 1 dyrektywy, każdy pojazd wprowadzony na rynek (w tamtym czasie) Wspólnoty Europejskiej winien podlegać homologacji typu w celu zapewnienia bezpieczeństwa użytkowania.

W zależności od okoliczności (art. 3 i art. 4 dyrektywy) pojazdy podlegały homologacji jednostopniowej, wielostopniowej, łub indywidualnej. Za proces homologacji odpowiedzialny był producent rozumiany jako: osoba lub organ, która jest odpowiedzialny w stosunku do organu udzielającego homologacji za wszystkie aspekty procesu homologacji danego typu oraz za zapewnienie zgodności produkcji. Nie jest istotne, czy osoba lub organ jest bezpośrednio zaangażowany we wszystkie etapy wytwarzania pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego, podlegającego procesowi homologacji (art. 2 tiret 11 dyrektywy). Zatem producentem odpowiedzialnym za proces homologacji w rozumieniu dyrektywy mógł być każdy, w czyim interesie leżała homologacja pojazdu. Takim "producentem" mógł być również lokalny (krajowy) dystrybutor pojazdu, ale też aktualny użytkownik samochodu.

Powyższa dyrektywa przewidywała, iż świadectwo homologacji WE wydane w jednym z państw członkowskich wiązało inne państwa członkowskie co do typu homologowanego pojazdu samochodowego. Dyrektywa ta nie zabraniała jednak tzw. krajowych homologacji typu (vide: Komunikat interpretacyjny Komisji w sprawie procedur rejestracji pojazdów silnikowych pochodzących z innego państwa członkowskiego (Dz. Urz. UE C 68 z 24.03.2007 r.) - pkt 3.3.2).

Zgodnie z dyrektywą homologacja typu WE nie obejmowała tzw. pojazdów komercyjnych, tj. autobusów, autokarów, furgonetek i ciężarówek oraz przyczep, a także pojazdów produkowanych w krótkich seriach i pojazdów podlegających homologacji indywidualnej.

Stąd nowy pojazd silnikowy, który nie posiadał homologacji typu WE, lub posiadał taką homologację, lecz innej kategorii, mógł być przedmiotem homologacji krajowej w przyjmującym państwie członkowskim przed jego rejestracją (lub później). Homologacja krajowa zapewniała wydanie krajowego świadectwa zgodności, które służyło do rejestracji pojazdu silnikowego.

Procedury związane z krajową homologacją typu pojazdów silnikowych, które miały być użytkowane lub po raz pierwszy zarejestrowane w UE, wykraczały poza zakres prawa wspólnotowego. Zatem nie mogły naruszać art. 28 i art. 30 Traktatu WE. Wymagania techniczne przyjmującego państwa członkowskiego nie mogły wymagać nadmiernej modyfikacji podlegającego homologacji pojazdu silnikowego.

W powołanej wyżej dyrektywie (załącznik II część A) zostały wskazane definicje kategorii i typów pojazdów w celu ich klasyfikacji na potrzeby ruchu drogowego. Stosownie do pkt 1 części A załącznika II do dyrektywy, kategoria "M" oznacza pojazdy silnikowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów. Dzieli się ona na trzy kategorie, przy czym kategoria "M1" oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń).

W pkt 2 części A załącznika II do dyrektywy wskazano, że kategoria "N" oznacza pojazdy silnikowe mające przynajmniej cztery koła, zaprojektowane i zbudowane do przewozu towarów. Dzieli się ona również na trzy kategorie, przy czym kategoria "NI" oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu towarów, których maksymalna masa nie przekracza 3,5 tony.

Z powołanej dyrektywy (część C załącznika II do dyrektywy) wynika, że różnica pomiędzy kategorią M1 i N1 sprowadza się do zestawienia dopuszczalnej masy przewożonego ładunku i masy przypadającej na przewożonych pasażerów (bez kierowcy; przyjmuje się masę pasażera na poziomie 68 kg). Jeżeli zatem masa przewożonego ładunku jest mniejsza od sumarycznej masy pasażerów, pojazd klasyfikuje się do kategorii M1. Jeżeli stosunek ten jest odwrotny, pojazd zalicza się do kategorii N1.

Zaznaczyć należy, że za liczbę dostępnych miejsc siedzących (liczbę pasażerów) uważa się dostępności miejsca siedzącego, a to obecność punktów kotwiczenia siedzenia w pojeździe. Jednocześnie, aby uznać miejsce siedzące za niedostępne do użytkowania, jego punkty kotwiczenia powinny być przez producenta pojazdu zaspawane lub osłonięte pokrywami niemożliwymi do usunięcia za pomocą normalnie dostępnych narzędzi.

Wyjaśnić należy, że zasady i uregulowania dotyczące importu pojazdów typu van na terytorium D. zostały opisane w [...] (lokalnych) instrukcjach dotyczących prawa podatkowego i celnego. Wprowadzony na terytorium D. pojazd musi być bezsprzecznie skonstruowany i zaprojektowany do przewozu towarów, aby mógł być opodatkowany jako "van". Opodatkowanie przebudowanego samochodu ciężarowego generalnie nie uwzględnia poprzedniej rejestracji pojazdu. Po zmianach konstrukcyjnych samochód powinien być zatwierdzony jako van, pod warunkiem, że pojazd spełnia ogólne wymagania przewidziane dla modelu i układu/planu opodatkowania jako van. Powyższe stosuje się zarówno dla importowanych używanych samochodów jak i dla pojazdów zarejestrowanych w D. Jest to warunek, aby administracja celno-podatkowa zatwierdziła dany pojazd jako van.

W określaniu, czy pojazd jest bezsprzecznie skonstruowany i wyposażony jako do transportu towarów, i czy jako taki może być uważany liczy się długość i szerokość przestrzeni ładunkowej. Prawo nie określa minimum, ale na podstawie uprzednich decyzji przewiduje, że przestrzeń ładunkowa musi mieć długość przynajmniej 120 cm, a wysokość 60 cm.

Zgodnie z zasadami ustanowionymi przez [...] rozporządzenie Ministerstwa Sprawiedliwości w sprawie modelu pojazdów i wyposażenia, przegroda pomiędzy kabiną i przestrzenią ładunkową jest obowiązkowa. Przegroda ma być trwale połączona z nadwoziem zasłaniając przynajmniej siedzenie kierowcy i musi sięgać od podłogi do sufitu. Przegroda musi zawierać ogrodzenie, stalową ramę, metal lub drewno lub arkusz nietłukącego plastiku w metalowej ramie.

Przestrzeń ładunku towarów powinna być skonstruowana i przeznaczona do przewozu towarów. Długość musi wynosić przynajmniej 120 cm. Ładownia powinna mieć minimum 60 cm wysokości mierzonej od powierzchni podłogi. Długość wynosi 60 cm i jest mierzona po osiach wzdłużnych. Jest mierzona od przegrody za siedzeniem kierowcy. Nie wolno montować żadnych konstrukcji siedzeń, ani elementów nadających się do montowania siedzeń lub (elementów) nadających się do transportu pasażerów. Ładownia nie może być wyposażona w ręczne pasy, mechanizmy okienne, popielniczki, pasy bezpieczeństwa oraz ich mocowania lub inne wyposażenia dla pasażerów. Klamki (uchwyty) muszą być usunięte lub zabezpieczone. Oryginalne ściany boczne przestrzeni ładunkowej, łącznie z głośnikami i dźwignią blokującą mogą zostać zachowane.

Pojazdy przeznaczone do transportu towarów nie powinny być wyposażone w rozsuwany lub składany (harmonijkowy) dach. Sufit z przeświecającego, ale nieprzeźroczystego materiału jest dozwolony. Rozsuwany dach może być zamontowany w kabinie, ale nie w przestrzeni ładunkowej.

Dopuszczalne okna boczne w ładowni muszą być trwale połączone z konstrukcją przez obwód szyby i nie mogą być otwierane. To oznacza, że mechanizmy otwierania w oknach muszą zostać usunięte lub zablokowane. Blokady w drzwiach mogą zostać zachowane. Dzielone okna są dopuszczalne, gdy są one wzajemnie stale połączone i skonstruowane jak podano wcześniej. Ładownia musi być wyposażona w tylne drzwi lub klapę, o ile ważne względy konstrukcyjne nie uniemożliwiają tego, np. pojazdy z silnikiem z tyłu nie mogą mieć tylnych drzwi i muszą być wyposażone w boczne drzwi w ładowni. Boczne drzwi również są dopuszczalne w innych typach pojazdów.

Podłoga ładowni i powierzchni ładunkowej musi być zawsze płaska na całej długości powierzchni i tworzyć jednolitą powierzchnię o ile ważne względy konstrukcyjne nie uniemożliwiają tego. Dozwolone są struktury podłóg niezbędne do instalacji gazowych i wszelkie luki/włazy dające dostęp do przestrzeni poniżej podłogi w celu schowania zapasowego koła, narzędzi, itp. Nie jest koniecznym instalowanie płaskiego elementu nad podłogą. Główną sprawą jest to, że różne pasażerskie siedzenia oraz wyposażenie zostały usunięte, np. wsporniki siedzeń muszą zostać usunięte lub nie mogą nadawać się do użytku, dziury muszą zostać zaspawane lub zaklejone panelami. Wszelkie barierki ochronne zamontowane w podłodze mogą pozostać.

Zaznaczyć należy, że [...] przepisy odnośnie rejestracji i opodatkowania pojazdów samochodowych, w zakresie wymogów odnośnie ich budowy odpowiadają krajowym przepisom w przedmiocie odliczenia i zwrotu podatku od towaru i usług, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r.

Mianowicie, odliczenie podatku od towarów i usług, na mocy powołanego przepisu prawa dotyczyło m.in.:

1) pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2) pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą, a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu, a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu, a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków.

Konstatując, krajowa homologacja i rejestracja ww. pojazdu w D. jako samochodu ciężarowego do prywatnego przewozu towarów spowodowana była lokalnymi przepisami podatkowymi, tj. opłatą rejestracyjną od samochodów osobowych. D. jest bowiem krajem, w którym obciążenia podatkowe są jednymi z najwyższych w Europie. Minimalną stawkę opodatkowania dochodów w 2013r. określono na poziomie 44,63%, a maksymalną w wysokości 51,7%. Jak podaje EUROSTAT, w 2011 r. przeciętny [...] obywatel oddał państwu 48,6% swojego dochodu w formie podatków. System podatkowy w D. jest progresywny, bardzo rozbudowany i obejmuje zarówno podatki bezpośrednie, jak i podatki pośrednie ([...]). Dochody podatkowe z tytułu rejestracji pojazdów samochodowych określane są na poziomie 20-25 mld DKK rocznie. Przy zakupie samochodów osobowych w D. pobierane są bardzo wysokie opłaty rejestracyjne, których wartość wynosi 105% od pierwszych [...] ceny samochodu z podatkiem VAT łącznie oraz 180% od pozostałej części wartości samochodu. Podatek rejestracyjny opłacany jest jednorazowo na cały okres użytkowania samochodu osobowego w D. Oznacza to, iż kolejny nabywca pojazdu będzie z podatku rejestracyjnego zwolniony.

W konsekwencji powyższego, w D. bardzo częste są przypadki rejestracji samochodów osobowych, po ich przebudowie, jako ciężarowych lub dostawczych, zgodnie z narodowymi przepisami homologacyjnymi. Te zaś przepisy odnoszą się, co do zasady, do wielkości przestrzeni towarowej oraz pozbawienia pojazdu możliwości przewozu większej liczby osób niż dwie. Jednocześnie przepisy [...] nie wymagają zupełnego pozbawienia pojazdu cech istotnych z punktu widzenia klasyfikacji towarowej. Mianowicie nie jest wymagane całkowite usunięcie miejsc kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa, lecz ich unieczynnienie poprzez zaklejenie, przesłonięcie albo zaspawanie. Tak więc, z powodów podatkowych, producenci lub lokalni dystrybutorzy na rynek [...] przeznaczają pojazdy na linii produkcyjnej albo później przystosowane do kategorii homologacyjnej N1. Z notorii urzędowej wskazać można, że dotyczy to pojazdów takich marek jak Toyota, Suzuki i Honda. Powyższe pozwala więc na wskazanie, iż przed pierwszą rejestracją w D. sporny pojazd został konwertowany do lokalnej homologacji typu samochodu ciężarowego.

Jak wskazano wyżej, Podatnik zakupił w D. i przemieścił sporny pojazd na terytorium kraju najpóźniej w dniu [...] grudnia 2011 r. W tym dniu przeprowadzono badanie techniczne samochodu marki Honda CR-V 7,0 KAT, zakończone wydaniem

zaświadczenia nr [...]. W dokumencie tym oznaczono pojazd jako 2-miejscowy samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., powyższe zaświadczenie z przeprowadzonego badania technicznego potwierdza też, że sporny pojazd posiadał przegrodę oddzielającą przestrzeń osobową od towarowej, o której wspominają [...] przepisy podatkowe. Zgodnie bowiem z § 8 ust. 4 pkt 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia (Dz. U. z 2013r. poz. 951, z późn. zm.), wnętrze kabiny kierowcy oraz pomieszczenia przeznaczonego do przewozu osób w samochodzie ciężarowym powinno być oddzielone od przestrzeni ładunkowej trwałą przegrodą o odpowiedniej wytrzymałości. Obowiązek sprawdzenia tego warunku budowy samochodu ciężarowego, zgodnie z postanowieniami rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. z 2012 r. poz. 996, z późn. zm.) należy do uprawnionego diagnosty.

Powyższe zestawienie okoliczności stanu faktycznego wskazuje więc, że w okresie użytkowania spornego samochodu, ale też poprzez przemieszczenie do Polski i do dnia rejestracji pojazdu w kraju, tj. dnia [...] grudnia 2011r., pojazd posiadał ogólny wygląd i ogół cech, tak jak w dniu pierwszej rejestracji w państwie członkowskim (D.).

Wygląd ten odbiegał od standardu nadanego na etapie produkcji o dokonane w samochodzie zmiany wynikające z [...] przepisów podatkowych. Mianowicie, w stosunku do etapu produkcyjnego pozbawiono pojazd 3 miejsc siedzących (usunięto drugi rząd siedzeń). Za pierwszym rzędem siedzeń zamontowano przegrodę sięgającą od podłogi do sufitu.

Pewne wątpliwości budzi natomiast występowanie w spornym pojeździe miejsc kotwiczenia tylnych (zdemontowanych) siedzeń i pasów bezpieczeństwa.

Wyjaśniając tę okoliczność, zauważyć należy, iż [...] przepisy podatkowe nie wymagają demontażu w samochodzie miejsc kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Wystarczy jedynie, że podczas przebudowy zostały zaspawane albo zaklejone lub przesłonięte.

Stąd wniosek, że sporny pojazd przed pierwszą rejestracją w D. nie został pozbawiony miejsc kotwiczenia zdemontowanych siedzeń i odpowiadających im pasów bezpieczeństwa. Zostały one jedynie przesłonięte zamontowaną przegrodą (wypłaszczeniem podłogi), co pozwoliło na ich powrotne wykorzystanie na etapie krajowej konwersji do standardu samochodu osobowego.

W dniu [...] stycznia 2012r. dokonano zmiany przeznaczenia spornego pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z 2-miejscowego samochodu ciężarowego na 5-miejscowy samochód osobowy.

Przebudowa znalazła potwierdzenie w zaświadczeniu z przeprowadzonego badania technicznego [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. W dokumencie tym wskazano, że w pojeździe znajduje się 5 miejsc siedzących z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa, a istniejącą przegrodę zdemontowano.

W tym miejscu warto wskazać, na § 8 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. Przepis ten wskazuje, że w pomieszczeniu do przewozu osób znajdujące się tam siedzenia powinny być przymocowane do nadwozia samochodu, również gdy są przesuwane, w sposób uniemożliwiający niezamierzone zmiany ich położenia. Nadto, zgodnie z § 11 ust. 1 pkt 7 i pkt 8 powyższego rozporządzenia, pojazd samochodowy wyposaża się w punkty kotwiczenia pasów bezpieczeństwa oraz pasy bezpieczeństwa na siedzeniach wyposażonych w punkty kotwiczenia.

Jednocześnie, zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach, do kryteriów uznania stanu technicznego pojazdu, przedmiotów jego wyposażenia i części za niezgodny z warunkami technicznymi należy:

1) w przypadku siedzeń: pęknięcie szkieletu siedzenia; złe zamocowanie grożące samoczynnym przesuwaniem; złe działanie mechanizmu regulacji położenia siedzenia; brak zagłówków na siedzeniach (jeżeli są wymagane), ale też mocowanie siedzeń w miejscach nieprzewidzianych do tego konstrukcyjnie [przez producenta] dla danego typu pojazdu (pkt 6.2.5. i 6.2.6.);

2) w przypadku pasów bezpieczeństwa oraz miejsc kotwiczenia tych pasów: brak pasów bezpieczeństwa (jeżeli są wymagane); brak działania mechanizmu blokowania pasów bezwładnościowych; stan techniczny nasuwający wątpliwości co do prawidłowości działania w razie wypadku; brak oznaczeń homologacyjnych pasów; brak, uszkodzone lub zamontowane niezgodnie z wytycznymi producenta urządzenie do regulacji siły napięcia pasów, ale też brak miejsc kotwiczenia pasów (jeżeli są wymagane) oraz punkty kotwiczenia w miejscach nieprzewidzianych przez producenta pojazdu (pkt. 7.1.2.).

W kontekście powyższego zaznaczenia więc wymaga, że zamontowane w kraju siedzenia i psy bezpieczeństwa zostały zamocowane w istniejących od etapu produkcji fabrycznych punktach ich kotwiczenia. Jak bowiem ustalono, na etapie produkcji pojazd był wyposażony w 5 miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa. Przed pierwszą rejestracją w D. konstrukcja pojazdu została dostosowana do lokalnych przepisów podatkowych poprzez usunięcie tylnych miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i na wmontowaniu przegrody. Samych miejsc kotwiczenia zdemontowanych siedzeń i pasów nie usuwano. Zostały one jedynie przesłonięte zamocowaną przegrodą.

Reasumując, przedmiotowy samochód od momentu jego wyprodukowania przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób, a dokonane w D. zmiany podlegające na przystosowaniu go również do przewozu towarów, miały charakter lokalny niepowodujący zmiany jego zasadniczego przeznaczenia. Świadczy o tym również fakt, że ponowne wyposażenie pojazdu w elementy wyposażenia niezbędne dla przewozu osób nie wymagało ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu. Sporny samochód został nabyty przez Podatnika w D. jako samochód dwuosobowy. Po dokonaniu przez Podatnika jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazd przeszedł pierwsze badanie techniczne w kraju jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia. Następnie w pojeździe dokonane zostały zmiany polegające na zdemontowaniu przegrody, zamontowaniu siedzeń i pasów bezpieczeństwa w fabryczne punkty kotwiące przystosowując pojazd do przewozu 5 osób. W wyniku dokonanej przebudowy zmianie uległ rodzaj pojazdu z samochodu ciężarowego na osobowy. Z przebiegu poszczególnych zdarzeń wynika, że przystosowanie przedmiotowego pojazdu do transportu towarów w kraju jego nabycia nie spowodowało zmian nieodwracalnych w konstrukcji pojazdu, mogących zniweczyć lub chociaż przysłonić zasadniczą funkcję pojazdu nadaną mu przez producenta. Pojazd jest przeznaczony zasadniczo, a co za tym idzie - przeważnie, w głównej mierze - do przewozu osób, co wcale nie wyklucza możliwości spełniania innych funkcji użytkowych. Zatem dokonywane zmian zarówno w D. - na wersję z przegrodą, jak i w kraju - na wersję przystosowaną do transportu 5 osób, dotyczą jedynie wyposażenia wnętrza pojazdu, a nie "zmian konstrukcyjnych" mogących wpłynąć na zasadnicze jego przeznaczenie, jakim jest w tym przypadku przewóz osób. Jak wynika z przedstawionych okoliczności, dokonane zmiany w przypadku przedmiotowego samochodu mają jedynie charakter czasowy i dają się usunąć w sposób niepozostawiający śladów.

Odnosząc zatem powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarowy wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech spornego pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazuje, że był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów.

Uznać bowiem należy, że ogólny wygląd i ogół cech ww. pojazdu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, zdeterminuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian związanych z dostosowaniem samochodu do wymogów [...] kategorii homologacyjnej związanej z obowiązującym tam prawem podatkowym. Zasadnicza substancja pojazdu od etapu produkcji, poprzez wszystkie etapy użytkowania, poza demontażem siedzeń dla 3 osób, pasów bezpieczeństwa, niektórych elementów wyposażenia oraz montażem przegrody z wypłaszczeniem podłogi za pierwszym rzędem siedzeń, nie uległa żadnym zmianom w stosunku do wzorca produkcyjnego, w tym uzyskanego z systemu E. i potwierdzonego w oględzinach. Pojazd, jakkolwiek pozbawiony siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz niektórych elementów wyposażenia, wyposażony w przegrodę, nadal posiadał fabryczne punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Jego wyposażenie (np. klimatyzacja, itd.) należy uznać za ponadstandardowe w stosunku do wymogów przewozów towarowych (ekonomika przewozów) i przemawiające za funkcją przewozu osób. Nadto zestawienie zebranych dowodów wskazuje, że dokonane zmiany były całkowicie odwracalne (np. przegroda została zdemontowana), a w samochodzie pozostawiono fabryczne miejsca kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa (nie były zdemontowane na etapie produkcji i później w D.).

W ocenie organu odwoławczego opisane powyżej cechy konstrukcyjne oraz wyposażenie pojazdu właściwe dla samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób świadczą o tym, że sporny samochód od momentu jego wyprodukowania, przez okres nabycia wewnątrzwspólnotowego do dnia dzisiejszego, przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób. Dokonane w D. zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów miały charakter lokalny i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób, co potwierdza w szczególności sposób jego aktualnego użytkowania. Stanowiły wyłącznie czasowe przystosowanie pojazdu do przewozu towarów w tej samej przestrzeni wewnętrznej pojazdu. Potwierdzeniem tego jest fakt, iż ponowne wyposażenie pojazdu w elementy wyposażenia niezbędne dla potrzeb przewozu osób, a więc zgodne z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu nie wymagało ingerencji w strukturę nadwozia pojazdu celem wykonania np. nowych punktów mocowań. Zmiany dokonane już na terytorium kraju de facto stanowiły zaś przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagały ingerencji w konstrukcję samochodu. Warto podkreślić, iż możliwość zdemontowania przegrody oddzielającej część ładunkową od pasażerskiej oraz podestu w części ładunkowej nie wskazuje na trwały, fabrycznie wykonany, charakter tych elementów.

Konstatując, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazuje, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Honda CR-V 2,0 KAT, nr VIN [...], pojemność silnika 1.998 cm3, rok produkcji 2004 w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Konsekwentnie rzecz ujmując był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym.

W związku z powyższym przedmiotowy samochód osobowy objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, jako pojazd klasyfikowany do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, co wynika z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech.

Na powyższe stanowisko organu odwoławczego nie ma wpływu faktyczne wykorzystanie spornego samochodu, cel jego przywozu przez Podatnika, a także kategoryzacja ujawniona w dokumentach rejestracyjnych. Klasyfikacji wyrobów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej nie dokonuje się bowiem na podstawie nazw handlowych lub oznaczeń stosowanych na potrzeby innych ustaw. Również faktyczne przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN.

W przypadku pojazdów samochodowych o ich zasadniczym przeznaczeniu (do przewozu osób lub towarów) decyduje ich obiektywny, ogólny wygląd i ogół cech (cechy projektowe, w tym istniejące miejsca kotwiczenia siedzeń i pasów bezpieczeństwa), a nie subiektywne przekonania, preferencje, czy też faktyczne wykorzystanie.

Równocześnie wskazać należy, iż pozycja HS 8703 obejmuje nie tylko pojazdy przeznaczone do przewozu osób. W pozycji tej klasyfikowane są również samochody, których konstrukcja umożliwia przewóz zarówno osób jak i towarów (osobowo-towarowe kombi). Przy czym liczba przewożonych osób może wynosić od jednej do dziewięciu.

Jak wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a., podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy - w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, z tym że w przypadku, o którym mowa w art. 101 ust. 2 pkt 3, podstawą opodatkowania jest średnia wartość rynkowa samochodu osobowego pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Przy czym, stosownie do brzmienia art. 104 ust. 12 ustawy o podatku akcyzowym, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się bieżący kurs średni waluty obcej wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski w dniu powstania obowiązku podatkowego z zastrzeżeniem ust. 13.

W przypadku, gdy w dniu powstania obowiązku podatkowego nie został wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski bieżący kurs średni waluty obcej, do przeliczenia podstawy opodatkowania wyrażonej w walucie obcej stosuje się ostatni, przed dniem powstania obowiązku podatkowego, bieżący kurs średni wyliczony i ogłoszony przez Narodowy Bank Polski (art. 104 ust. 13 ww. ustawy).

Stosownie do art. 105 u.p.a., stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 cm3 oraz 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Stronę sporny samochód posiadał silnik o pojemności poniżej 2000 cm3. Uzasadnia to zastosowanie stawki podatkowej w wysokości 3,1%.

Podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego, jak wynika z art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, jest kwota, jaką podatnik jest zobowiązany zapłacić za samochód osobowy. Z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu wynika, iż Strona zakupiła w państwie członkowskim pojazd marki Honda CR-V 2,0 KAT, nr [...], pojemność silnika 1.998 cm3, rok produkcji 2004, za kwotę [...]. Powyższe wynika z faktury nr [...]z dnia [...] grudnia 2011 r. Następnie, najpóźniej w dniu wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, tj. w dniu [...] grudnia 2011 r. ww. pojazd został przemieszczony z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. W niniejszej sprawie przyjęto więc jako moment powstania obowiązku podatkowego dzień [...] grudnia 2011 r.

W myśl art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji, albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny sprawy oraz przytoczone przepisy prawa, podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo spornego pojazdu będzie kwota, jaką Strona obowiązana była zapłacić za ten samochód, wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r., przeliczona zgodnie z postanowieniami art. 104 ust. 12 u.p.a. według średniego kursu waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski, w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. kwota 18.198,00 zł (po zaokrągleniu do pełnych złotych). Wynika ona z przeliczenia kwoty [...] według kursu: 1 DKK = 0,6066 zł, zgodnie z tabelą NBP nr [...] z dnia [...] grudnia 2011r.).

Biorąc pod uwagę postanowienia art. 21 § 3 o.p. w związku z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Honda CR-V 2,0 KAT, nr [...], pojemność silnika 1.998 cm3, rok produkcji 2004 wynosi:

(podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3): 18.198,00 zł x 3,1 % = 564,00 zł (po zaokrągleniu).

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wyjaśnił, co następuje:

Organ odwoławczy nie zaprzecza, że w sprawach, w których jednym z dowodów poddanych ocenie była dokumentacja [...] administracji celnej, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wydawał decyzje umarzające postępowania podatkowe dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodów. Jednakże, zdaniem organu odwoławczego, fakt wydawania przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. odmiennych rozstrzygnięć nie stanowi automatycznie o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zgadza się z Podatnikiem, że sprawy prowadzone przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. i Naczelnika Urzędu Celnego w C. są podobne pod względem faktycznym i prawnym, jednakże nie są to sprawy identyczne. Każda bowiem sprawa winna być traktowana indywidualnie, a rozstrzygnięcie wydane w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności ogółu cech projektowych danego pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W sytuacji, w której organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie jest w stanie ustalić istnienia w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego stałych cech pojazdu pozwalających na ustalenie jego przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób (CN 8703), wówczas nie ma podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

Odnosząc się do zarzutu "naruszenia art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 2, art. 3, art. 7, art. 10 i art. 84 Konstytucji RP oraz naruszenia art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez tworzenie i stosowanie przez organ własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w ustawie akcyzowej, a zostały inaczej określone w innych przepisach prawa, a które są istotne z punktu widzenia klasyfikacji spornego auta, a mowa tu o definicji: "producenta", "zmian konstrukcyjnych" i "punktu kotwiczenia kanapy w samochodzie", co prowadzi do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia z zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy", Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. wskazuje, że zgodnie z załącznikiem nr 1 do rozporządzenia Ministra Transportu, Budownictwa i Gospodarki Morskiej z dnia 26 czerwca 2012 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów stosowanych przy tych badaniach (Dz. U. 2012, poz. 996) wydanego na podstawie art. 81 ust. 15 ustawy - Prawo o ruchu drogowym, siedzenia w pojazdach muszą być mocowane w miejscach przewidzianych do tego "konstrukcyjnie dla danego typu pojazdów" (pkt 6.2.6.)., również pasy bezpieczeństwa muszą być mocowane w punktach kotwiczenia "w miejscach przewidzianych przez producenta pojazdu" (pkt 7.1.2.). Powyższe przepisy nakładają na osoby przeprowadzające badania techniczne bezwzględny obowiązek sprawdzenia i potwierdzenia takiego stanu technicznego pojazdu. Zasady te dodatkowo potwierdzają, że przedmiotowy pojazd posiadał takie oryginalne punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa - czym spełnił warunki umożliwiające zarejestrowanie go jako samochodu osobowego. Tym samym spełnił też podstawowe warunki zaliczania pojazdów do pojazdów osobowych. Zaliczenie pojazdu do pozycji CN 8703 następuje także wówczas, gdy pojazd wyposażony jest w miejsca mocowania tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nie jest natomiast istotne, czy w pojeździe w dacie przemieszenia na terytorium Polski zamontowane były tylne siedzenia, gdyż wystarczające jest, aby możliwe było ich zamontowanie w miejsca fabryczne wraz z wyposażeniem zabezpieczającym.

Tym samym, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. stoi na stanowisku, że przedmiotowy pojazd - mimo odmiennej rejestracji w D. i początkowo w Polsce - nie utracił nigdy zasadniczych cech pojazdu osobowego. W wydanym zaświadczeniu technicznym uprawniony diagnosta, zaświadczając o zgodności stanu technicznego przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego z przepisami ustawy - Prawo o ruchu drogowym i rozporządzenia wykonawczego o warunkach technicznych pojazdów, tym samym potwierdził fakt mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach przewidzianych przez producenta, a więc w oryginalnych punktach ich mocowania. Przedmiotowy pojazd posiadał zatem takie oryginalne punkty mocowania siedzeń i pasów bezpieczeństwa - czym spełnił jeden z podstawowych warunków zaliczania pojazdów do pojazdów osobowych.

Dodatkowo zauważyć należy, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera legalną definicję samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą. Nie ma więc znaczenia określenie rodzaju pojazdu dokonane w oparciu przepisy Prawa o ruchu drogowym. Nie jest ono zatem wiążące dla organów podatkowych.

W świetle powyższego również zarzut naruszenia "art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 187 § 1, art. 191 o.p. i art. 210 § 1 i 4 o.p. oraz art. 2, art. 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskimi i [...] organem z dnia [...] listopada 2012 r. oraz odpowiedzi z D. na wniosek [...] polskiego organu dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (dalej "CN") [...] vanów, a także decyzji wydanych w analogicznych sprawach do niniejszej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. ([...] z [...] czerwca 2014 r., [...] z dnia [...] grudnia 2015r.), które to decyzje umarzały postępowanie na podstawie ww. dokumentów uzyskanych przez organ administracji [...], co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której z ww. dowodów wynika jednoznacznie, iż był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie ", nie zasługuje na uwzględnienie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił, że organy podatkowe zobligowane są do działania zgodnie z prawem i jego granicach. Organ podejmując określone działanie w toku postępowania podatkowego winien każdą sprawę traktować indywidualnie, nawet jeżeli dotyczy tego samego podatnika. W pierwszej kolejności zobowiązany jest ustalić, czy określony stan faktyczny odpowiada hipotezie obowiązującej normy prawnej, po wtóre zaś stwierdzić, czy norma ta jest możliwa do zastosowania w ramach przyznanych mu kompetencji.

Podkreślić również trzeba, że na organie podatkowym ciąży obowiązek ustalenia dwóch rodzajów norm prawnych: przepisów prawa materialnego, mających zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym oraz norm procesowych, wedle których będzie toczyło się postępowanie podatkowe. Następnym krokiem jest odniesienie tak ustalonego katalogu norm do zaistniałego stanu faktycznego, zbadanie, czy wyjaśnione są wszystkie okoliczności sprawy i ewentualne przeprowadzenie postępowania dowodowego, na koniec wreszcie wydanie rozstrzygnięcia. Z samego faktu wydania dla tego samego podatnika, lecz przez inny organ podatkowy odmiennego rozstrzygnięcia nie można wysnuć wniosku o naruszeniu zasad logicznego rozumowania i nierzetelności drugiego organu podatkowego, a tym bardziej "naruszeniu art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 210 § 1 i 4 o.p. oraz art. 32 ust 1 Konstytucji RP poprzez niewystarczające wyjaśnienie zmienności poglądów organu w wydanej decyzji, biorąc pod uwagę, że wszystkie wydane (...) przez organ w ostatnim czasie decyzje (ok. 40 sztuk) miały odmienne rozstrzygnięcie, a także decyzje wydane na tłe takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wobec mnie oraz innych podatników umarzały postępowania na podstawie tych samych dowodów, stanowiło to niewątpliwie podważenia zaufania obywateli do organów Państwa oraz naruszyło zasadę równości wobec prawa".

Trzeba zaznaczyć, że decyzja jest rozstrzygnięciem administracyjnym w indywidualnej sprawie, służy załatwieniu sprawy oraz identyfikacji stosunku prawnego, będącego jego treścią i jako taka wiąże jedynie adresata decyzji i organ, który ją wydał; nie może, natomiast stanowić wiążącej interpretacji powszechnie obowiązujących przepisów prawa podatkowego. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., organ podatkowy nie może podejmować czynności procesowych w oparciu o "bliżej nieokreślone podobieństwo" i w drodze takiego rozumowania, rozstrzygać żądania strony.

Mając na względzie zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 o.p. organ podatkowy zobowiązany był do oceny wartości dowodowej zgromadzonych w sprawie, w tym wniesionych przez Stronę, dowodów i wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna.

W niniejszej sprawie Naczelnik Urzędu Celnego w C., kierując się zasadą prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 i art. 187 § 1 o.p., zebrał i wyczerpująco rozpatrzył materiał dowodowy. Wprowadzona w powołanym przepisie art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszelkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Tonik, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i nast.). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzać ogólną regułę dowodową według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. podkreślił, że dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana w oparciu o przepisy klasyfikacyjne Scalonej Nomenklatury, a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji tego samego wyrobu, przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Oznacza to, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest np. zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, zarówno poza granicami kraju, jak też na jego terytorium. Zasadniczym celem badania technicznego, w następstwie którego wydawane jest przez diagnostę zaświadczenie o badaniu technicznym, jest sprawdzenie, czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, aby następnie uzyskał dopuszczenie do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisów w niej się znajdujących.

Wprawdzie, zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2014 r., poz. 1727, z późn. zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia, jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Odnosząc się do kwestii homologacji, kolejny raz podkreślić należy, iż nie ma uzasadnienia kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego, ponieważ jest ono urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Świadectwo takie jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym stanowiących załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie dnia 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136 - Porozumienie dotyczące przyjęcia jednolitych wymagań technicznych dla pojazdów kołowych, wyposażenia i części, które mogą być stosowane w tych pojazdach, oraz wzajemnego uznawania homologacji udzielonych na podstawie tych wymagań). Warunki i tryb wydawania lub cofania homologacji określa ustawa - Prawo o ruchu drogowym. Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie, czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. W pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że brak homologacji ciężarowej i wskazanie przez producenta, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy, eliminuje możliwość zakwalifikowania go jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów, natomiast posiadanie homologacji ciężarowej niczego nie przesądza, otwierając proces klasyfikacji pojazdu. Homologacja jest więc potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu, nie może zaś tych cech i właściwości kreować (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 25/11); ten wyrok i pozostałe powoływane orzeczenia NSA i WSA dostępne są w Internecie pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się wielokrotnie na temat istoty świadectwa homologacji i jego znaczenia na gruncie przepisów ustawy - Prawo o ruchu drogowym (por. uchwała NSA z dnia 23 października 2000 r. o sygn. akt OPK 17/00, publik. ONSA z 2001 r. Nr 2, poz. 62; uchwała NSA z dnia 18 grudnia 2000 r. o sygn. akt OPK 18/00, publik. ONSA z 2001r. Nr 3, poz. 102; uchwała NSA z dnia 1 lipca 2002 r. o sygn. akt OPK 22/02, publik. ONSA 2003 r. Nr 2, poz. 52, a także wyroki NSA: z dnia 1 marca 2012r. o sygn. akt I GSK 257/11 oraz z dnia 21 marca 2012 r. o sygn. akt I GSK 1208/11).

Trzeba zaznaczyć, że przy dokonywaniu ustaleń faktycznych istotne jest, że ustawa o podatku akcyzowym zawiera własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego, która przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani definicją zawartą w Prawie o ruchu drogowym. Prawem ustawodawcy jest zawarcie w danej ustawie definicji legalnej określonego pojęcia, która wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych na jego podstawie aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa, nie ma w związku z tym znaczenia (B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008r., s. 71; wyrok NSA z dnia 13 czemca2013 r., sygn. akt I GSK 719/12).

Zgodnie z art. 100 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem ten przepis, pod użytym w nim pojęciem "samochody osobowe" należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w art. 100 ust. 4 ww. ustawy. Przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym mają zastosowanie w zakresie ustalenia podatku akcyzowego wyłącznie na potrzeby badania, czy pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju. Opinia diagnosty wyrażona w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, jako istotne z punktu widzenia jego stanu technicznego zagwarantowanie spełnienia warunków dopuszczenia go do ruchu i rejestracji (w konsekwencji: stosowny wpis w dowodzie rejestracyjnym), nie rodzi żadnych podatkowych konsekwencji, które wiązać należy wyłącznie z klasyfikacją taryfową.

Treść art. 3 ust. 1 u.p.a. jest jednoznaczna i nie budzi wątpliwości, że pojazd samochodowy nabyty wewnątrzwspólnotowo powinien być klasyfikowany jedynie w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze. Tylko przepisy ustawy o podatku akcyzowym, przepisy klasyfikacji towarów Scalonej Nomenklatury stanowią materialną podstawę klasyfikacji pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo dla celów opodatkowania akcyzą, a cytowany w niniejszej decyzji wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007r. sygn. akt C-486/06 wytyczając sposób procedowania wskazuje, że przy klasyfikacji pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego należy brać pod uwagę obiektywne cechy pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy projektowe świadczące o charakterze pojazdu, charakteryzujące go, opisujące jego konstrukcję i wyposażenie, które są pomocne przy określeniu przeznaczenia pojazdu.

Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Infrastruktury z 28 września 2005r. w sprawie wykazu przedmiotów wyposażenia i części wymontowanych z pojazdów, których ponowne użycie zagraża bezpieczeństwu ruchu drogowego lub negatywnie wpływa na środowisko (Dz. U. Nr 201, poz. 1666) wprowadzono zakaz powtórnego użycia części wymontowanych z pojazdów.

W załączniku 1 do ww. rozporządzenia stanowiącym wykaz przedmiotów wyposażenia i części wymontowanych z pojazdów, których ponowne użycie zagraża bezpieczeństwu ruchu drogowego lub negatywnie wpływa na środowisko zostały wymienione m. in. fotele zintegrowane z pasami bezpieczeństwa lub poduszkami powietrznymi (poz. 6), a także automatyczne i nieautomatyczne zestawy pasów bezpieczeństwa, łącznie z częścią pasa wykonaną z materiału, klamrami, mechanizmem służącym do zwijania pasów, aktywatorami pirotechnicznymi i mechanicznymi (poz. 15).

Biorąc pod uwagę materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie stwierdzić należy, że sporny pojazd został wyposażony w fabryczne miejsca kotwienia foteli i pasów bezpieczeństwa dla drugiego rzędu siedzeń, które nie zostały trwale usunięte, zniszczone, bądź na trwałe stały się bezużyteczne. Wygląd pojazdu i odwracalność dokonanych zmian w wyglądzie wewnętrznym pojazdu powodują, że winien być on uznany za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Zasadna w tym kontekście jest ocena, że pozostawienie fabrycznych otworów do kotwienia i tylko ich niewykorzystywanie nie stanowi dostatecznej przesłanki do zmiany jego klasyfikacji taryfowej.

Demontaż siedzeń dla pasażerów oraz zamontowanie kraty umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Zasadna zatem stała się konstatacja organu podatkowego pierwszej instancji, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo dokonał zestawienia i porównania stwierdzonych cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Stanowiska organu nie dyskwalifikuje okoliczność, że siedzenia i pasy bezpieczeństwa zamontowane zostały już w Polsce, a więc po wewnątrzwspólnotowym nabyciu przedmiotowego pojazdu i zasadniczo świadczyły o stanie pojazdu na dzień zakupu i nabycia wewnątrzwspólnotowego przez Podatnika. Siedzenia zostały bowiem zamontowane do podłogi, która konstrukcyjnie została wyprofilowana pod umieszczenie drugiego rzędu siedzeń posiadała punkty mocowania drugiego rzędu siedzeń. Podobnie pasy bezpieczeństwa dla pasażerów zostały zamontowane w fabrycznie wyprofilowanych miejscach. Z powyższego wynika, że przeróbki dokonywane w pojeździe nie dotyczyły zmian konstrukcyjnych, lecz stanowiły drobne czasowe zmiany mające na celu dostosowanie auta do potrzeb jego aktualnego właściciela, np. do przewożenia towarów. Natomiast to, w jaki sposób pojazd jest faktycznie wykorzystywany nie może świadczyć o typie pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej Potencjalnie samochód mógł służyć do przewozu osób i to bez zmian konstrukcji pojazdu. Zmianę przeznaczenia pojazdu można osiągnąć poprzez zmianę zasadniczych cech pojazdu, np. nadwozia. W niniejszej sprawie przystosowanie samochodu do przewozu osób było stosunkowo prostą czynnością i stanowiło przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagało ingerencji w konstrukcje pojazdu. Nadto przebudowa przedmiotowego samochodu osobowego na samochód ciężarowy oraz ponowna przebudowa z samochodu ciężarowego na osobowy w Polsce miała charakter prowizoryczny. Usługa zmiany charakterystyki samochodu z ciężarowego na osobowy polegała na zdemontowaniu przegrody bagażowej i montażu do fabrycznych punktów kotwiczenia, tylnych siedzeń wraz z zagłówkami oraz montażu pasów bezpieczeństwa również do fabrycznych punktów kotwiczenia.

Dodatkowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zwraca uwagę na fakt, że podczas oględzin pojazdu nie stwierdzono stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną. Dokonane w pojeździe zmiany (zdemontowanie tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, montaż przegrody), miały charakter przejściowy, łatwo odwracalny, nienaruszający fabrycznej konstrukcji pojazdu, którego zasadniczym przeznaczeniem według projektu producenta był przewóz osób.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie bez znaczenia jest to, w jakim czasie były dokonywane przeróbki i przez kogo (czy przez jakikolwiek warsztat mechaniczny czy też przez autoryzowany warsztat mechaniczny), ponieważ samochód ten nigdy nie stracił zaprojektowanego przeznaczenia jakim był przewóz osób. Zatem ustalenia dokonane w przedmiotowej sprawie stanowiły podstawę do przyjętej przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. tezy, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym klasyfikowanym do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej, bowiem na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można stwierdzić, że posiada szereg cech pozwalających zaklasyfikować go bezspornie do wskazanego powyżej kodu CN. Czasowy brak tylnych siedzeń, czy pasów bezpieczeństwa, a następnie ich ponowny montaż nie może być uznany za zmianę zasadniczego przeznaczenia, jakim bezspornie jest przewóz osób. Tym samym ten pojazd podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Fakt zamontowania przegrody oddzielającej przestrzeń bagażową od części dla pasażerów, dokonanej w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, podobnie jak w przypadku dwuosobowego charakteru pojazdu, nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Była to bowiem czynność nie ingerująca w konstrukcję samochodu, a więc nie zmieniająca zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób.

Dyrektor Administracji Skarbowej Celnej w W. stoi na stanowisku, że siedzenia, pasy bezpieczeństwa, dodatkowa przegroda oddzielająca część pasażerską od bagażowej (ładunkowej) nie są elementami konstrukcyjnymi mającymi wpływ na typ pojazdu, a jedynie stanowią przedmiot wyposażenia, który może być wykorzystany w zależności od indywidualnych potrzeb użytkownika i lokalnych przepisów rejestracyjnych. Należy wskazać, że niemożliwe jest zainstalowanie siedzeń i pasów bezpieczeństwa w miejscach do tego przez konstruktora (producenta) nieprzewidzianych (brak punktów mocowania), gdyż wynik badania diagnostycznego byłby wówczas negatywny. Zatem sposób montażu przegrody, wobec udowodnienia obecności w pojeździe punktów kotwiących miejsca siedzące i pasy bezpieczeństwa, a wykorzystanych do instalacji siedzisk i systemu bezpieczeństwa bez potrzeby dokonywania ingerencji w konstrukcję, pozostaje dla sprawy bez znaczenia.

Powyżej ustalone okoliczności wskazują jednoznacznie, że zmiany polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów, jak określa je zagraniczny dokument rejestracyjny, miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób.

Podkreślić należy, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie i przestrzeni użytkowej w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez montaż/demontaż niektórych elementów wyposażenia. Niewątpliwie nie są to czynności skomplikowane, w szczególności dla osób lub podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem (w tym obsługą i naprawą) samochodów. Jednakże nie sposób przyjąć, że w pojeździe dokonano jakichkolwiek innych zmian w przedmiocie ogólnego wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu, poza montażem tylnych siedzeń, które zostały zamontowane na specjalnie (fabrycznie) przeznaczonych do tego miejscach kotwienia.

Podsumowując, należy stwierdzić że dokonując klasyfikacji spornego pojazdu organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z kryterium przeznaczenia, prawidłowo przyporządkował pojazd do kodu CN 8703.

Dokumenty rejestracyjne w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Podkreślenia wymaga fakt, że klasyfikacji pojazdów do celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy - Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym są jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, a nie mają one natomiast zastosowania do ustalania rodzaju nabytego pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez Podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku podatku akcyzowym. Wobec powyższego, sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny) nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie.

To, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Bowiem powstanie obowiązku podatkowego, w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10).

W związku z powyższym, dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego.

Potwierdzeniem prawidłowości dokonanej klasyfikacji jest także rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) 2015/22 z dnia 5 stycznia 2015r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE. L z 2015, nr 4, s.13), gdzie pojazd zaklasyfikowany do kodu 8703 32 90 został opisany jako: "używany, kompaktowy sportowo- użytkowy pojazd silnikowy (SUV) z napędem na cztery koła, z silnikiem wysokoprężnym o pojemności skokowej 2 000 cm3, pięciobiegową ręczną skrzynię biegów oraz jednym biegiem wstecznym. Jego całkowita masa brutto wynosi w przybliżeniu 2 330 kg; jego całkowita ładowność wynosi w przybliżeniu 700 kg. Ponadto pojazd ten ma jedną, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Kabina ma jeden rząd z dwoma siedzeniami (włącznie z siedzeniem kierowcy) oraz pięcioro drzwi z panelami okiennymi (drzwi tylne są drzwiami typu uchylnego). Podłoga przestrzeni ładunkowej jest wyposażona w wykładzinę podłogową; całe wnętrze pojazdu ma tapicerkę na bokach i dachu. Jest on wyposażony w mechanizm podnoszenia i opuszczania zarówno przednich, jak i tylnych szyb bocznych. Pojazd jest przystosowany do przewozu towarów poprzez usunięcie drugiego rzędu siedzeń, zakrycie punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz oddzielenie kabiny barierą siatkową. Punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwałe stały się bezużyteczne ".

Zgodnie z uzasadnieniem zawartym w tym rozporządzeniu klasyfikacja wyznaczona została przez reguły 1 i 6 ORINS oraz brzmienie kodów CN 8703, 8703 32 i 8703 32 90. Wykluczono jednocześnie klasyfikację do pozycji 8704 jako pojazdy do transportu towarów, ponieważ obiektywne cechy i ogólny wygląd pojazdu są takie, jak pojazdu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób (obecność pięciu okien, tapicerka na bokach i dachu, wykładzina). Zmiany dokonane w celu przewozu towarów (usunięcie tylnych siedzeń, instalacja bariery siatkowej) są łatwo odwracalne.

Mając na względzie powyższe rozporządzenie, które nie było i nie mogło być stosowane przez organy, ale może i powinno stanowić dodatkową okoliczność pomocną przy interpretacji Wspólnotowej Taryfy Celnej, to trzeba wskazać, że organ podatkowy pierwszej instancji w sposób prawidłowy zaklasyfikował sporny pojazd. Wygląd bowiem pojazdu i łatwa odwracalność dokonanych zmian w wyglądzie zewnętrznym pojazdu powodują że winien być on uznany za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Należy stwierdzić, że sporny pojazd ma jedną, zintegrowaną przestrzeń do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Kabina pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadała jeden rząd z dwoma siedzeniami (włącznie z siedzeniem kierowcy) oraz pięcioro drzwi z panelami okiennymi. Całe wnętrze pojazdu posiadało tapicerkę na bokach i dachu. Był wyposażony w mechanizm podnoszenia i opuszczania szyb bocznych. Pojazd był przystosowany do przewozu towarów poprzez brak drugiego rzędu siedzeń, zakrycie punktów kotwiących do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa oraz oddzielenie kabiny przegrodą. Punkty kotwiące do mocowania tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa nie zostały usunięte lub na trwałe stały się bezużyteczne.

Odnosząc się natomiast do dokumentacji związanej z rejestracją pojazdu (dowody rejestracyjne, zaświadczenie od diagnosty), to należy wskazać, że dla powyższych ustaleń pozostaje ona bez znaczenia. Dokumenty te, w świetle dokonanych ustaleń przez organ podatkowy co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić należy, że dokumenty, z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Co więcej należy wyjaśnić, że badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy - Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy - Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy - Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, karta pojazdu, zaświadczenie o badaniu-technicznym i świadectwo homologacji imię są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. ustawa o podatku akcyzowym, które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych - są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

Trzeba ponownie podkreślić, że legalna definicja samochodu osobowego znajduje się w art. 100 ust. 4 u.p.a. Konstrukcja powyższego przepisu wskazuje na brak jakichkolwiek przesłanek do przyjęciu, iż użyte w nim określenie "samochody osobowe" należy rozumieć tak jak to stanowi definicja użyta w art. 2 pkt 40 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN. Oczywiście użyte dla celów akcyzowych pojęcie "samochód osobowy" nie pokrywa się ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w ustawie - Prawo o ruchu drogowym. Jednakże w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicje legalną określonego pojęcia. Definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa - nie ma w związku z tym znaczenia (por.: B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str. 71).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., organ podatkowy pierwszej instancji uwzględnił całokształt okoliczności sprawy, przy czym wyprowadził z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli Podatnik, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów.

W świetle przeprowadzonych dowodów nieuzasadniony jest wniosek, że sprowadzony przez Stronę pojazd był samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organ podatkowy nie kwestionował bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał dokumenty rejestracyjne wskazujące ciężarowy charakter pojazdu. Organ nie negował także twierdzeń Strony, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę informację o dokonanych zmianach w pojeździe, w tym dokumenty rejestracyjne, oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu nie mogły być decydujące, tym bardziej że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Organ nie odrzucił dokumentów urzędowych, lecz je ocenił. Moc dowodowa tych dokumentów nie została zakwestionowana w zakresie, w jakim dokumenty te stanowiły dowód, tj. że określony model samochodu jest uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu Prawa o ruchu drogowym. W toku postępowania za dowody nie zostały uznane tylko te dokumenty, które dotyczyły innych stanów faktycznych i innych samochodów niebędących przedmiotem tego postępowania.

Dla klasyfikacji taryfowej pojazdu nie ma znaczenia, że na podstawie przepisów o ruchu drogowym pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Brak jest podstawy, aby organ podatkowy przyjął stanowisko przyjęte przez inne organy administracji, które było zgodne z przepisami prawa o ruchu drogowym, niemającymi charakteru przepisów szczegółowych w stosunku do przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą, skoro w istocie rozstrzygało wyłącznie kwestię rejestracji i dopuszczenia pojazdu do poruszania się po drogach publicznych. Taka praktyka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności art. 120 o.p. i art. 7 Konstytucji RP, a także z zasadą wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP (Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej). Powyższe zasady zobowiązują organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. Ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego wprost odsyła do klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), nie zaś do przepisów Prawa o ruchu drogowym. Definicja ustawowa wiąże bowiem na gruncie danego aktu prawnego i aktów wykonawczych do ustawy. Reasumując w świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowego samochodu, zostały prawidłowo wykazane. Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organu podatkowego. Organ podatkowy także zasadnie ustalił, na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody). Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w dokumentach dotyczących rejestracji pojazdu, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu według kodu CN, który co do zasady zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nieprzypadkowo zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów - na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego, ingerencję także w cechy projektowe pojazdu, co dałoby podstawę także do zmiany klasyfikacji wg kodu CN. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez Stronę samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, fakt, że został wyprodukowany jako samochód przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, zmiana podlegająca na zdemontowaniu przegrody np. oddzielającej przestrzeń kierowcy od przestrzeni tylnej, przeczą temu, by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Także wyposażenie pojazdu, a w zasadzie jego brak, poprzez brak siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które jak już wspomniano nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta, jak i użytkownika, nie wpływa jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu, czyli takie, jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych. Zmiany w wyposażeniu pojazdu nie mały charakteru trwałego i były łatwo odwracalne.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał wymienione cechy - tylne okna wzdłuż bocznych paneli (pojazd przeszklony), wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Brak siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech determinujących zasadnicze przeznaczenie samochodu. Zasadna zatem stała się konstatacja organu podatkowego, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w D., a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organ podatkowy właściwie dokonał zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, przy wydaniu zaskarżonej decyzji przez organ podatkowy pierwszej instancji nie doszło do naruszenia przepisów postępowania i przepisów prawa materialnego, których to naruszenia upatruje Podatnik.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W., w świetle omówionych okoliczności sprawy należy stwierdzić, iż Naczelnik Urzędu Celnego w C. oceniając stan faktyczny sprawy prawidłowo dokonał klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jako samochodu osobowego.

W odwołaniu Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z " korespondencji e-mailowej z dnia [...] lutego 2016 r. dotyczącej (...) analogicznych postępowań do niniejszego, pomiędzy panem K. W. a panią J. K. prowadzącą (...) analogiczne postępowania w Urzędzie Celnym [...] w W., na okoliczność naruszenia przez organ zasady zaufania wynikającej z art. 2 Konstytucji oraz naruszenia art. 120 O.p. i art. 121 ust. 1 o.p. (...)".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. nie uwzględnił żądania przeprowadzenia dowodu z korespondencji e-mailowej dotyczącej postępowań Strony prowadzonej pomiędzy K. W. "prowadzącym niniejsze postępowanie", a J. K. prowadzącą postępowania Strony w Urzędzie Celnym [...] w W. na okoliczność naruszenia przez organ zasady zaufania wynikającej, z art. 2 Konstytucji oraz naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 121 ust. 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 120 o.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Omawiana zasada jest konsekwencją normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP, który stanowi, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. W art 121 § 1 o.p. wskazano, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Powyższa zasada nakłada na organy podatkowe obowiązek takiego zachowania się w ramach prowadzonego postępowania, aby podmiot uczestniczący jako strona miał poczucie z jednej strony "powagi władzy podatkowej", z drugiej zaś strony złagodzenia konieczności opodatkowania. Sens tej zasady sprowadza się do zrównoważenia w toku prowadzonego postępowania interesu Skarbu Państwa i interesu każdego podatnika, czy też innego podmiotu. Dlatego też działanie organu podatkowego uwzględniającego na każdym etapie wykonywanych czynności interes prywatny podatników będzie niewątpliwe wpływało na właściwe poczucie obowiązków podatkowych i tym samym poczucie zaufania do organów podatkowych.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. przeprowadzenie dowodu z korespondencji e-mailowej prowadzonej pomiędzy funkcjonariuszami celnymi nie ma znaczenia w sprawie. Nawet, jeżeli wskazani przez Podatnika funkcjonariusze celni prowadzili między sobą wewnętrzną wymianę opinii dotyczącą sposobu wykonywania czynności służbowych (oględzin, oceny dowodów), to pozostaje to bez znaczenia dla treści zapadłego rozstrzygnięcia. Wskazać należy, że ani wskazany przez Podatnika K. W., ani J. K. nie pełnią funkcji piastunów organów podatkowych. Co więcej, funkcjonariusz celny K. W. nie podejmował w sprawie żadnych decyzji władczych, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została podpisana w zastępstwie osoby wykonującej kompetencje organu podatkowego przez osobę upoważnioną w oparciu o przepisy prawa i materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

W świetle powyższego, w ocenie organu odwoławczego, wniosek Strony o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, w związku ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, uznać należy za bezzasadny.

Artykuł 233 o.p. normuje katalog rozstrzygnięć, które mogą zapaść w wyniku postępowania odwoławczego. Organ odwoławczy nie może zatem zakończyć postępowania w inny sposób, jak tylko przez wydanie jednego z rozstrzygnięć, o których mowa w ww. przepisie. Przepis ten przewiduje możliwość utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji, wydania orzeczenia reformatoryjnego bądź kasacyjnego lub umorzenia postępowania odwoławczego.

Jak wskazano wyżej, ustalone okoliczności stanu faktycznego pozwalają jednoznacznie rozstrzygnąć niniejszą sprawę zgodnie z rozstrzygnięciem organu pierwszoinstancyjnego, co zaś skutkuje utrzymaniem zaskarżonej decyzji w mocy.

10. W skardze – postulującej uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego – zarzucono:

1. naruszenie art. 100 ust. 4 i art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 121 § 1 o.p., i art. 210 § 1 i 4 o.p poprzez tworzenie i stosowanie przez organ własnych definicji pojęć, które nie zostały zapisane w ustawie akcyzowej, a zostały inaczej określone w innych przepisach prawa, a które są istotne z punktu widzenia klasyfikacji spornego auta, a mowa tu o definicji: "producenta", "zmian konstrukcyjnych" i "punktu kotwiczenia kanapy w samochodzie", co prowadzi do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało bardzo istotny wpływ na wynik sprawy;

2. naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 o.p. i art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 2. Konstytucji RP, a także art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu karnego poprzez celowe poświadczenie nieprawdy przez organ celny, manipulację treścią dowodów i przepisów prawa, stronniczość organu w prowadzonym postępowaniu, w celu określenia zobowiązania podatkowego, co jest rażącym naruszeniem prawa i powinno skutkować uznaniem nieważności niniejszej decyzji;

3. naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p. poprzez: wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą m.in. na tym, iż z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś - opiera całe swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która podlega wyłącznie ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego;

4. naruszenie art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 120 o.p., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z Notą wyjaśniającą do pozycji 8703 Systemu Zharmonizowanego (publikacja w Monitorze Polskim Nr 86 z 2006r. poz.880), poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną błędnych ustaleń organu podatkowego:

a) jakoby sporny pojazd był samochodem osobowo - towarowym zgodnym z definicją przedstawioną w tej nocie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

b) jakoby cechy projektowe wnętrza pojazdu (tj. siedzenia czy przegroda) nie miały wpływu na klasyfikację, a jedynie cechy zewnętrzne auta (np. wygląd nadwozia);

5. naruszenie art. 100 ust. 4, art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji 8703 CN (nr aktu 2007/C 74/01; publikacja w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74, tom 50, z dnia 31 marca 2007 r.), poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na skutek błędnej wykładni treści ww. noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną błędnych ustaleń organu podatkowego, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania w sprawie, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

6. naruszenie art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN okoliczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych:

• po raz pierwszy przez [...] producenta w czasie przeprowadzania przez niego skompletowania pojazdu, w wyniku którego został wyprodukowany nowy pojazd ciężarowy z homologacją N1;

• po raz drugi w Polsce, po dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, kiedy pojazd został przerobiony na 5 miejscowy (na potwierdzenie zostało wydane specjalistyczne zaświadczenie przez podmiot dokonujący ww. zmian)

oraz dowodów potwierdzających powyższe okoliczności w postaci zaświadczenia o dokonanych zmianach konstrukcyjnych z P. "[...]" z dnia [...] stycznia 2012r. oraz zeznań diagnosty.

Konieczność zajścia zmian konstrukcyjnych w celu umożliwienia przewozu 5 osób pojazdem, wyklucza klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN8703 zgodnie z definicją samochodu osobowo-towarowego zawartą w Notach Wyjaśniających do HS.

7. naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art.180 o.p., art. 187 § 1, art. 191 o.p. i art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 2, art. 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi w postaci korespondencji e-mailowej pomiędzy polskim i [...] organem z dnia [...] listopada 2012r oraz odpowiedzi z D. na wniosek [...] polskiego organu dotyczący klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (dalej "CN") [...] vanów, na podstawie których to dowodów zostało umorzone analogiczne postępowanie, tymczasem organ II instancji zupełnie nie odniósł się do ww. dowodów;

8. naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p. i art. 210 § 1 i 4 o.p. oraz art. 32 ust.1 Konstytucji RP poprzez niewystarczające wyjaśnienie zmienności poglądów organu w wydanej decyzji, biorąc pod uwagę, że wydane przez organ I instancji w ostatnim czasie decyzje (ok. 40sztuk) miały odmienne rozstrzygnięcie, a także decyzje wydane na tle takich samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wobec mnie oraz innych podatników umarzały postępowanie na podstawie tych samych dowodów, stanowiło to niewątpliwe podważenie zaufania obywateli do organów Państwa oraz naruszyło zasadę równości wobec prawa;

9. naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 § 1, art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę dowodu w postaci oględzin spornego pojazdu, polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania oraz zasad doświadczenia życiowego i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych z pozostałym zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami urzędowymi, co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż był on samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewożenia towarów, tj. samochodem ciężarowym o kodzie CN 8704 niepodlegającym obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

10. naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p., art. 187 § 1 i art. 191 o.p. art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 2. i art. 7 Konstytucji RP poprzez wybiórczą, nierzetelną, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów polegającą na naruszeniu zasad logicznego rozumowania i wyprowadzeniu wniosków sprzecznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, w szczególności z informacji od bezpośredniego producenta spornego pojazdu H. z dnia [...] października 2014r. oraz wyjaśnień polskiego producenta H. Sp. z o.o z dnia [...] marca 2016 i [...] marca 2015r., a także dowodu dołączonego przez Naczelnika UC w C. w postaci odpowiedzi Dyrektora Transportu Dozoru Technicznego (dalej "DTDT") z dnia [...] kwietnia 2016r. i [...] czerwca 2016r., co doprowadziło do błędnego ustalenia, iż przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a tym samym na uznaniu, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a zatem był samochodem osobowym o kodzie CN 8703, podlegającym obowiązkowi opodatkowania podatkiem akcyzowym, w sytuacji w której z ww. dowodów wynika jednoznacznie, iż został on wyprodukowany z zasadniczym przeznaczeniem do przewożenia towarów, tj. jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704 niepodlegający obowiązkowi podatkowemu w akcyzie;

11. naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 o.p., art. 191 o.p, art. 210 § 1 i 4 o.p oraz art. 2, art. 3 i art. 7 i art. 84. Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym, jego wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także w oparciu o treści nie istniejące (tym bardziej obowiązujące), przy pominięciu istniejących przepisów prawa.

W ocenie Skarżącego wszystkie podniesione wyżej naruszenia przepisów postępowania podatkowego miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ organy celne, zobowiązane do dopuszczania w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem, do uwzględniania inicjatywy dowodowej, do wyczerpującego rozpatrzenia całego zgromadzonego materiału dowodowego i do wzięcia pod uwagę wszystkich wynikających z niego okoliczności, w tym okoliczności wynikających z dokumentów urzędowych, nie poddały prawidłowej ocenie przywołanych wyżej dowodów i okoliczności, wskazujących na cechy spornego pojazdu w momencie istotnego z punktu widzenia powstania ewentualnego obowiązku podatkowego, a dokonały ich dowolnej i wybiórczej oceny.

W konsekwencji przywołanych wyżej naruszeń organy celne błędnie przyjęły, że w momencie przemieszczenia spornego pojazdu na terytorium kraju pojazd ten był samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (CN 8703); gdyby natomiast nie dopuściły się zarzuconych wyżej uchybień byłyby obowiązane ustalić, że sporny pojazd w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju był pojazdem silnikowym do transportu towarów (CN 8704); w efekcie tego organy nie mogłyby zasadnie przyjąć, że wewnątrzwspólnotowe nabycie przedmiotowego samochodu zrodziło obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

12. W odpowiedzi na skargę – żądając jej oddalenia – organ podniósł argumenty zbieżne z treścią rozstrzygnięć wydanych w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie zwrócić uwagę należy na to, iż Sąd jest związany stanowiskiem wyrażonym w motywach wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2015r., sygn. V SA/Wa 2316/14; uwaga ta odnosi się do dokonanej wykładni prawa materialnego, jak też zaleceń dotyczących sanacji stwierdzonych uchybień. Ta konstatacja znajduje swoje uzasadnienie w treści art. 153 p.p.s.a., co nie oznacza, iż Sąd – ex officio (por. art. 134 p.p.s.a.) - nie jest władny dostrzec dalszych uchybień, które negatywnie rzutują na obraz przeprowadzanego w sprawie postępowania wyjaśniającego, które będzie skutkowało wydaniem rozstrzygnięcia uwzględniającego skargę.

Nie ulega wątpliwości, że najistotniejszym zarzutem skargi – z racji na wywodzone konsekwencje – jest pkt 8, w którym Autor skargi powołując się na przepisy Konstytucji i o.p. wskazuje na treść innych – korzystnych decyzji – które kończyły sprawy umorzeniem postępowania.

Problem ten już był rozważany na etapie postępowania odwoławczego i wtedy – na k.21 decyzji organu II instancji wskazano, że: "fakt wydania przez Naczelnika UC [...] w W. odmiennych rozstrzygnięć nie stanowi automatycznie o naruszeniu konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. zgadza się z Podatnikiem, że sprawy prowadzone są przez Naczelnika UC [...] w W. i Naczelnika UC w C. są podobne pod względem faktycznym i prawnym, jednakże nie są to sprawy identyczne. Każda bowiem sprawa winna być traktowana indywidualnie, a rozstrzygnięcie wydane w oparciu o całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności ogółu cech projektowych danego pojazdu w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. W sytuacji, w której organ podatkowy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie jest wstanie ustalić w dacie nabycia stałych cech pojazdu pozwalających na ustalenie jego przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób (CN 7303), wówczas nie ma podstaw do określenia zobowiązania podatkowego" .

Konstatacja niewątpliwie słuszna tyle, że "sprytnie" organ unika przeniesienia trafności tego spostrzeżenia na płaszczyznę konkretnych – wskazanych przez Podatnika – spraw. Truizmem jest twierdzenie, że każdy pojazd – co do którego wydano rozstrzygnięcie o umorzeniu postępowania – to rzecz oznaczona co do tożsamości (chociażby przez numery fabryczne), a zatem była traktowana indywidualnie, co wiąże się ze zgromadzeniem – w każdej ze spraw – stosownego materiału dowodowego, na postawie którego organ "nie był stanie ustalić istnienia w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego stałych cech pojazdu pozwalających na ustalenie jego przeznaczenia zasadniczo do przewozu osób (CN 8703)". Brak podstaw do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym (także w sprawie, w której na rozprawie Skarżący złożył kserokopie wydanego w sprawie aktu administracyjnego), nie wynika z treści uzasadnień wydanych w sprawach postanowień o umorzeniu postępowania, bo te są na tyle lakoniczne, gdyż nie wskazują jaki materiał dowodowy był brany pod uwagę; stan faktyczny jest możliwy do ustalenia dopiero podczas analizy akt spraw, które były wskazywane przez Podatnika w toku postępowania i tej, której kserokopię postanowienia Strona złożyła na rozprawie.

Reasumując, należy wskazać na potrzebę - przy aktywnym udziale Podatnika – dołączenia do niniejszych akt całości akt tych spraw, w których - w analogicznych stanach faktycznych spraw dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowo pojazdów marki Honda CR-V 2.0 – wydano rozstrzygnięcia umarzające postępowania podatkowe. Sprawy mogą dotyczyć spraw Podatnika, jak też innych osób i mogą zostać wskazane przez Stronę, a zapewne są znane organom celnym z urzędu, a w szczególności następców prawnych Naczelników wskazanych wyżej UC. To pozwoli organom celnym na wykazanie Skarżącemu np. tego, że w sprawie niniejszej nie naruszono konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji RP), a Sądowi – o ile ponownie wpłynie skarga – da możliwość oceny czy taki fakt miał miejsce i czy naruszono – przy okazji – wskazane normy o.p.

Na obecnym etapie postępowania, kiedy do akt niniejszej sprawy nie dołączono całości akt spraw, w których postępowania zakończyły się ich umorzeniem, uniemożliwia to Sądowi sprawowanie funkcji kontrolnych, wobec czego należy uwzględnić skargę i uchylić rozstrzygnięcia Organów I i II instancji.

Resumując, Podatnik może zasadnie oczekiwać, że w analogicznym stanie faktycznym i prawnym, zapadać będą rozstrzygnięcia, które nie będą pozostawać ze sobą w sprzeczności. Jeżeli to podnosi, to nie można go zbywać – jak to uczynił organ odwoławczy - ogólnikami lecz - o ile wskazuje konkretne rozstrzygnięcie – należy podjąć merytoryczną (opartą na zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym) polemikę, której w tej sprawie bezsprzecznie nie podjęto.

W kwestii zasadności zarzutów negujących trafność ustaleń faktycznych wskazać trzeba, że również – i w tym zakresie - skarga zasługuje na uwzględnienie.

Ponieważ w motywach swego rozstrzygnięcia Sąd wskazał na potrzebę ponownego przeprowadzenia oględzin pojazdu, to najistotniejsze znaczenie winna mieć kwestia, czy protokół odzwierciedla zmiany konstrukcyjne dokonane w pojeździe polegające na przekształceniu go – po sprowadzeniu do Polski – na samochód służący zasadniczo do przewozu osób. Ma to o tyle istotne znaczenie, że – jako produkt finalny – był sprzedany jako produkt przypisany do kategorii N1, co nie pozwala na automatyczne zakwalifikowanie do pozycji CN 8703.

Zdaniem organu II instancji (str. 14 decyzji): "aby uznać miejsce siedzące za niedostępne do użytkowania, jego punkty kotwiczenia powinny być przez producenta pojazdu zaspawane lub osłonięte pokrywami niemożliwymi do usunięcia za pomocą normalnie dostępnych narzędzi". W toku uzupełniającego postępowania organy celne – z racji wskazani alternatywnej możliwości – zachcą wyjaśnić, co należy rozumieć pod pojęciem "normalnie" dostępnych narzędzi. Powyższa kwestia przerasta wyobraźnię składu orzekającego, a ma to być alternatywa dla zaspawania punktów kotwiczenia. Można zatem – bez ingerencji w budowę pojazdu – dokonać osłonięcia punktów kotwiczenia byle do demontażu tego zabezpieczenia użyć sprzętu "specjalistycznego".

Dalszą niekonsekwencją jest to, że na str. 18-ej decyzji wskazuje się, iż: "Przed pierwszą rejestracją w D. konstrukcja pojazdu została dostosowana do lokalnych przepisów podatkowych poprzez usunięcie tylnych miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa i na wmontowaniu przegrody. Samych miejsc kotwiczenia zdemontowanych siedzeń i pasów nie usuwano. Zostały one jedynie przesłonięte zamocowaną przegrodą." Powyższe jest dowolnym ustaleniem, gdyż ten sam organ przytaczając na stronie 15 decyzji, [...] przepisy, podaje, iż jeśli pojazd jest w D. zarejestrowany jako van, czyli tak jak sporny to "nie wolno w nim montować żadnych konstrukcji siedzeń, ani elementów nadających się do montowania siedzeń" oraz dalej: "Główną sprawą jest to, że różne pasażerskie siedzenia oraz wyposażenie zostały usunięte, np. wsporniki siedzeń musza zostać usunięte lub nie mogą nadawać się do użytku, dziury muszą zostać zaspawane lub zaklejone panelami".

Jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego – zdaniem Sądu - w dacie dokonania importu wewnątrzwspólnotowego wymaga oceny stanu technicznego pojazdu przed jego przystosowaniem dla potrzeb transportu samochodowego (o ile taka możliwość w ogóle możliwa). Załączona do sprawy dokumentacja fotograficzna nie uwzględnia kwestii stanu technicznego punktów kotwiczenia, co trzeba sanować stosownymi czynnościami.

Wprawdzie załączony do akt administracyjnych protokół oględzin przedmiotowego pojazdu, został wzbogacony wykonaniem 42 fotografii, to jednak uczyniono to bez żadnego wskazania, jakiego elementu mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy dotyczą. Oczywiście Sąd jest w stanie zidentyfikować samodzielnie nry seryjne, ogólny wygląd pojazdu, wygląd i wykończenie wnętrza pojazdu itp. kwestie; nie jest natomiast określić, które z ujęć dotyczą braku (lub zaistnienia) zmian konstrukcyjnych przedmiotowego pojazdu, które pozwalają traktować go za samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób (jak chcą organy) lub towarów (jak chce Skarżący).

Wprawdzie Sąd jest najwyższym biegłym, ale nie na tyle, aby czynić ustalenia, które niezbicie wskażą na jedną z w/w możliwości i przesądzą jednoznacznie o klasyfikacji pojazdów. Trudno zresztą ocenić – na bazie tych fotografii - czy fotele są zamontowane w "fabrycznych punktach", czy w nowo wykonanych skoro nie zdemontowano foteli przy wykonywaniu dokumentacji fotograficznej. Wykonując oględziny pojazdu nie zdemontowano też wykładziny założonej na podłodze skrzyni bagażowej (w chwili oględzin miejsca i sposobu zamocowania kolejnego rzędu siedzeń).

Bez opisu – o ile są to istotne dla sprawy okoliczności – dokumentacja fotograficzna jest bezużyteczna. Skoro nie usunięto wykładziny i nie zdemontowano tylnego rzędu siedzeń, to nie wiadomo, jaki stan istniał w chwili sprowadzenia pojazdu do Polski. Mogą to odzwierciedlać ślady ingerencji producenta poczynione w II-gim etapie produkcji, czy zabiegi, które poczyniono w Polsce, by pojazd przywrócić do przewozu osób.

Weryfikując twierdzenia strony z wynikami ponownych oględzin pojazdu, trzeba mieć na względzie treść dokumentu uzyskanego przez organ od [...] administracji z dnia [...] lipca 2013r. oraz dokument z [...] urzędu podatkowego S. z dnia [...] lipca 2014r., uzyskany przez Skarżącego, który potwierdza, że w pojeździe w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego brak było punktów kotwiczenia tylnych siedzeń. Organ, pomimo że nie podważa powyższych dokumentów, twierdzi jednak na podstawie własnych domysłów i w powiązaniu z treścią innych dowodów, że te punkty w pojeździe były; dowody te w zastawieniu z z ponownymi wynikami oględzin pojazdu, należy ocenić wszechstronnie, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny środków dowodowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w analogicznej sprawie sygn. I GSK 291/15 z dnia 28 lipca 2016r.: "Wprawdzie z protokołu oględzin pojazdu z dnia 4 czerwca 2012 r. wynika, że w pojeździe istnieją stałe punkty kotwiące, jednakże ta okoliczność nie koresponduje z przedstawionym przez skarżącego na etapie postępowania przed Sądem I instancji pismem od H. Z pisma tego wynika, że sporny pojazd został sprzedany z homologacją ciężarową (kategoria N1). Dalej ww. podmiot wyjaśnił, że samochód był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu tylko dwóch osób. Posiadał stalą przegrodę za pierwszym rzędem siedzeń. Nie posiadał punktów mocować dla tylnej kanapy i tylnych pasów bezpieczeństwa. Treść powyższego pisma stoi w ewidentnej sprzeczności z wynikami przeprowadzonych oględzin spornego pojazdu. To jednak nie wzbudziło żadnych wątpliwości Sądu I instancji." Także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w analogicznej sprawie o sygn. VSA/Wa 538/15 z dnia 15 lipca 2015r. wskazał: "(...) z dołączonego do odwołania dowodu w postaci pisma [...] urzędu podatkowego wynika, że pojazd został wyeksportowany jako ciężarowy, gdzie szczegółowo opisano cechy samochodu ciężarowego, jak np.: usunięcie różnych urządzeń związanych z przewozem pasażerów, tzn. mocowania do siedzeń powinny być usunięte lub zmienione na nieużyteczne, otwory powinny być zaślepione za pomocą przyklejonych lub przyspawanych płyt. W konfrontacji z takimi dowodami organy podatkowe obu instancji uznały za niewiarygodne twierdzenia podatnika, że samochód miał takie cechy. Stanowiło to ocenę materiału dowodowego z przekroczeniem granic jego swobodnej oceny wytyczonych przepisem art. 191 o.p."

Za cechy obiektywne pojazdu, istotne przy klasyfikacji w nomenklaturze scalonej należy uznać – zdaniem Sądu - cechy nadane pojazdowi przez producenta. Będą to cechy z jakimi pojazd został wprowadzony na rynek, a nie jak wskazuje organ cechy pojazdu z I etapu produkcji, bowiem ze względu na konsumpcyjny charakter podatku akcyzowego, za producenta wyrobu uznaje się podmiot, który wprowadza produkt do "konsumpcji" a nie do kolejnego etapu produkcji (wyrok NSA sygn. I FSK 424/06 z dnia 29.03.2007r.: "Nie można pojęcia producent wyrobów akcyzowych rozumieć bardzo wąsko, ograniczając krąg podmiotów mieszczących się w jego zakresie jedynie do tych które wytwarzają wyroby akcyzowe w ten sposób, że dokonują kształtowania (przekształcenia) tylko ich właściwości fizycznych lub chemicznych. Wytworzenie wyrobu akcyzowego może nastąpić przez dokonanie zmiany także innych - niż tylko fizyczne i chemiczne - właściwości tego wyrobu. Może to być taka właściwość (cecha) jak zasadnicze przeznaczenie wyrobu (wynikające także z przypisanego mu symbolu odpowiedniej klasyfikacji statystycznej - w rozpatrywanej sprawie SWW czyli Systematycznego Wykazu Wyrobów). Wiąże się to również z konsumpcyjnym charakterem podatku akcyzowego, co oznacza, że podatek ten z ekonomicznego punktu widzenia obciąża konsumpcję, a nie produkcję i dystrybucję towarów (w założeniu obciąża on konsumenta chociaż pobierany jest u przedsiębiorcy). Tak więc zmiana przeznaczenia danego wyrobu (z przeznaczonego do dalszej produkcji na przeznaczony do bezpośredniej konsumpcji), dokonana m.in. w wyniku rozważenia, przepakowania i odpowiedniego oznaczenia, w tym wskazania przedsiębiorcy, może być w określonych okolicznościach uznana za działalność produkcyjną".

Jak wskazują dowody (informacja od producenta, dokumenty od [...] administracji, [...] dowód rejestracyjny) sporny pojazd został wprowadzony na rynek jako 2 miejscowy, bez punktów kotwiczenia dla tylnych siedzeń, z zabudową wnętrza przystosowaną do przewozu tylko towarów. Według producenta pojazd został wyprodukowany jako ciężarowy, z producenckim przeznaczeniem do przewozu towarów (homologacja N1). Zatem należy uznać, iż obiektywne cechy projektowe nadane pojazdowi przez producenta wskazują na przeznaczenie pojazdu do przewozu towarów.

W konsekwencji decydujące znaczenie – co do charakteru pojazdu – winno mieć stanowisko podmiotu wprowadzającego pojazd na rynek, który udziela gwarancji na swój produkt, który przeprowadził drugi etap produkcji auta, w wyniku którego nastąpiła zmiana istotnych cech i właściwości pojazdu. Zatem ustalając, jakie cechy pojazd posiadał w momencie zakończenia produkcji, należy brać pod uwagę z jakimi pojazd został wprowadzony na rynek, a nie cechy pojazdu z I etapu produkcji, jak czyni to organ. Skoro H. wskazała, iż wprowadziła na rynek pojazd z przeznaczeniem konstrukcyjno-projektowym do przewozu towarów, tzn. że takie jest producenckie przeznaczenie tego pojazdu. Wskazać jednocześnie należy, że trudności budżetowe państwa nie mogą uzasadniać nadmiernego fiskalizmu i oderwania praktyki od rzeczywistości zwłaszcza od zasady praworządności i uczciwości. Trudno obronić tezę, że producent nie wie jakie samochody produkuje, a wiedzę tę posiadają polskie organy celne.

Odmienne podejście organu w kwestii przeznaczenia pojazdu, niż wyżej wskazywane, ma na celu opodatkowanie wszystkich pojazdów typu SUV, bowiem produkowane są one na bazie pojazdów osobowych ze względu na optymalizację produkcji. Należy w związku z tymzauważyć, że z jednej strony organ wskazuje na istotne znaczenie przeznaczenia pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję pojazdu i w tym celu wysyła do producenta stosowne zapytania, a jednocześnie organ sam dokonuje oceny jak pojazd został wyprodukowany i w tej kwestii dokonuje odmiennych ustaleń niż producent.

W związku z faktem, że organ przedwcześnie – bez dokonania właściwych oględzin – uznał, iż pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a w dalszej kolejności dokonuje oceny zmian jakie zaszły w pojeździe, czy były one znaczące konstrukcyjnie i wpłynęły na zmianę przeznaczenia pojazdu wskazać trzeba, że pierwsze zmiany dokonane w spornym pojeździe zostały przeprowadzone w czasie drugiego etapu produkcji i były na tyle istotne, że zmieniły homologację (konstrukcyjno-projektowe świadectwo) pojazdu z osobowej na ciężarową. Fakt zmiany homologacji potwierdza, że w pojeździe nastąpiły zmiany o charakterze konstrukcyjnym, co potwierdził Dyrektor Transportowego Dozoru Technicznego w piśmie skierowanym do organu (dowód w aktach sprawy, którego jednak Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie ocenił). Organ bagatelizuje kwestię zmiany homologacji pojazdu, traktując ją jak zwykłe badanie techniczne. Tymczasem w wyniku przeprowadzenia procesu homologacji zostaje wyprodukowany nowy produkt, o nowych właściwościach. Podstawą uzyskania homologacji jest zapewnienie powtarzalnej nowej masowej produkcji dla towarów, które uzyskują nowe świadectwa homologacji. Fakt, że niniejszy pojazd otrzymał nową homologację, nie jest sprawą indywidualną, oznacza to, że kilka ( a niekiedy kilkanaście) tysięcy takich samych pojazdów zostało w identyczny sposób przebudowane na linii produkcyjnej i otrzymały również tę homologację . W ten sposób zostały wyprodukowane pojazdy honda CRV w wersji ciężarowej. Całkowicie nieuprawniona jest zatem teza organu, iż: "przeróbki dokonywane w pojeździe nie dotyczyły zmian konstrukcyjnych, lecz stanowiły drobne czasowe zmiany mające na celu dostosowanie auta do potrzeb jego aktualnego właściciela" (str. 25 decyzji).

Ostatnią przesłanką organu (poza wskazanymi wcześniej dotyczącymi przeznaczenia producenckiego oraz zakresu i charakteru zmian dokonanych w pojeździe), na podstawie której organ dokonuje klasyfikacji pojazdu, jest okoliczność braku lub też obecności w pojeździe punktów kotwiczenia tylnych foteli i pasów bezpieczeństwa w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego. Skarżący w uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę, iż pomimo, że punkty kotwiczenia są częściami samochodu i ich definicja wywodzi się z mechaniki oraz przepisów ruchu drogowego, organ wymyślił sobie własną definicję punktów kotwiczenia, a przede wszystkim sposobu ich usunięcia. W związku z powyższym pomimo, że producent wskazuje w udzielonej informacji, że w spornym pojeździe, w momencie wprowadzenia go na rynek, nie było punktów kotwiczenia dla tylnych foteli i dodatkowo okoliczność tę potwierdza także [...] urząd celno - podatkowy S. w piśmie skierowanym do organu, to wg. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w spornym pojeździe te punkty jednak były. Skarżący dostrzegł, że za usunięcie lub trwałe uniedostępnienie punktu uznaje się usunięcie elementów mocujących kanapę i śrub oraz zakrycie otworów pozostałych po usunięciu elementów mocujących poprzez ich zanitowanie, zaspawanie lub zaklejenie. Tymczasem wg organu punktem kotwiczenia są tylko otwory, a ich usunięcie może nastąpić jedynie poprzez ich wycięcie, co jest całkowitym absurdem, a zarazem jest pozbawione logicznego rozumowania. Zgodnie z tokiem myślenia organu, jeśli istnieje otwór w ścianie i chce się go pozbyć, to należy wyciąć większy otwór. Oczywistym jest, również zdaniem Sądu, że nie można w podwoziu pojazdu wycinać dziur, którymi dostawałaby się choćby woda do pojazdu. Należy zwrócić uwagę, że niektóre otwory będące częścią punktów kotwiczenia kanapy w I etapie produkcji, w drugim etapie produkcji stały się punktami kotwiczenia dla struktury nośnej wzmacniającej nową metalową podłogę służącą do przewozu towarów. Zatem nie można uznać za prawidłowe ustalenia organu, że w pojeździe przez cały okres użytkowania były punkty kotwiczenia dla tylnej kanapy, skoro organ dokonał tych ustaleń w oparciu o nie do końca sprecyzowaną definicję punktu kotwiczenia. Należy też zwrócić uwagę, że dokumenty urzędowe ze S., wskazują na odmienny stan faktyczny, niż ustalony przez organ; jest w nich bowiem jednoznacznie napisane, że wszelkie mocowania siedzeń zostały usunięte.

Dalej Skarżący podniósł, że istotne znaczenie ma fakt, iż w notach wyjaśniających do pozycji HS8703 raz zostało użyte sformułowanie "punkty kotwiczenia" przy okazji wskazywania cech jakimi ma się charakteryzować pojazd klasyfikowany do HS8703 przy literze a) czytamy "obecność stałych siedzeń (...) takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się". Zatem jeśli noty wskazują, że siedzenia mogą być zdejmowane z punktów kotwiczenia, to z całą pewnością, za punkt kotwiczenia nie można w tym przypadku uznać otworu, z którego raczej można odkręcić lub wyciągnąć siedzenia, a nie zdjąć.

Kwestię tę należy rozwikłać dokonując ponownych oględzin pojazdu i udokumentować to stosownym materiałem fotograficznym (wraz z opisem), który rozwieje te wątpliwości.

Skarżący zwrócił uwagę, iż Dyrektor aż 2 strony z uzasadnienia decyzji poświęcił na przytoczenie i omówienie [...] przepisów wskazujących, jakie wymagania musi spełnić pojazd, aby mógł być zarejestrowany w D. jako ciężarowy van. Na str.14 podaje, że ww. [...] przepisy wymagają, aby pojazd był bezsprzecznie skonstruowany i zaprojektowany do przewozu towarów, aby mógł być opodatkowany jako "van" w związku z czym pojazd taki powinien zgodnie z przepisami posiadać m.in. następujące cechy projektowe:

- "przestrzeń ładunku towarów powinna być skonstruowana i przeznaczona do przewozu towarów,"

- "przegroda ma być trwale połączona z nadwoziem,"

- "nie wolno w nim montować żadnych konstrukcji siedzeń ani elementów nadających się do montowania siedzeń,"

- "główną sprawą jest to, że różne pasażerskie siedzenia oraz wyposażenie zostały usunięte, np. wsporniki siedzeń muszą zostać usunięte lub nie mogą nadawać się do użytku, dziury muszą zostać zaspawane lub zaklejone panelami",

- "opuszczalne okna boczne w ładowni muszą być trwale połączone z konstrukcją przez obwód szyby i nie mogą być otwierane. To oznacza, że mechanizmy otwierania w oknach muszą zostać usunięte lub zablokowane."

Biorąc pod uwagę powyższe, logiczne wydaje się Sądowi, że pojazd zarejestrowany w D. jako van posiada cechy projektowe wskazujące, że jego przeznaczeniem jest przewóz towarów. Również organ na str. 16. decyzji zauważa, że ww. [...] przepisy "odnoszą się. do wielkości przestrzeni towarowej oraz pozbawienia pojazdu możliwości przewozu większej liczby osób niż dwie", co samo przez się wskazuje, że skoro pojazd pozbawiono możliwości przewożenia w nim osób, to jego przeznaczeniem jest przewóz towarów. Jednocześnie w kolejnym zdaniu organ zaprzecza sobie wskazując, iż "...przepisy [...] nie wymagają zupełnego pozbawienia pojazdu cech istotnych z punktu klasyfikacji towarowej. Mianowicie nie jest wymagane całkowite usunięcie miejsc kotwiczenia siedzeń...". Takie podejście organu jest pozbawione logicznej spójności.

W powyższym kontekście – reasumując – konieczne jest ponowienie oględzin pojazdu, które – być może – należy przeprowadzić z udziałem biegłego. Sąd to pozostawia ocenie organu aktualnie prowadzącego postepowanie. Treść protokołu, a zwłaszcza fotografie punktów kotwiących mają być opisane i informować, co na danej fotografii zostało udokumentowane. Pozwoli to organowi II instancji (a także ewentualnie Sądowi) na weryfikację tych ustaleń, a Stronie na precyzyjną ich krytykę. Jeszcze raz należy podkreślić, że aktualna treść protokołu oględzin pojazdu z dnia [...] kwietnia 2016r. tych wymogów nie spełnia i nie daje podstaw – z przyczyn wyżej wskazanych- do weryfikacji stanowisk stron; tym samym należy uznać, iż w sprawie nie dokonano elementarnych i jednoznacznych ustaleń faktycznych.

Jednocześnie należy wskazać, że za przedwczesną należy uznać szczegółowe omówienie pozostałych zarzutów jako, że priorytetem pozostaje – jak wyżej wskazano - dokonanie elementarnych ustaleń faktycznych. Dopiero wtedy będzie można ocenić trafność pozostałych zarzutów zawartych w skardze.

Mając na uwadze powyższe, istnieje potrzeba uchylenia zaskarżonych rozstrzygnięć – celem ich sanacji w powyższym zakresie – a także orzeczenia o kosztach postępowania, co uzasadnia treść art. 145 § pkt 1a i 1c w zw. z art. 200 p.p.s.a.