Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 561/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżony wyrok i interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: par. 10 pkt 3
journal: Dz.U. 2010 nr 159 poz 1070
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 2 ust. 4 lit. b
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. A.. sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 911/11 w sprawie ze skargi L. A. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 16 maja 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz L. A. sp. z o.o. z siedzibą w G. kwotę 737 (siedemset trzydzieści siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 911/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę L. Sp. z o.o. w G. (dalej: skarżąca lub spółka) na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia 16 maja 2011 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że w dniu 8 marca 2011 r. skarżąca złożyła w trybie art. 14b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: o.p.) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego normujących podatek akcyzowy, wskazując, że jest podmiotem działającym w branży producentów asfaltu, koncentrującym swoją działalność na produkcji i handlu asfaltami drogowymi, asfaltami przemysłowymi, emulsjami i specyfikami asfaltowymi. Skarżąca zamierza nabywać olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 w celu płukania instalacji służącej do produkcji asfaltu. Proces płukania instalacji ma polegać na tym, że medium płuczące (wspomniany olej) przechodzi pod ciśnieniem przez należące do skarżącej instalacje, wypłukując je z asfaltu, po czym mieszanina tego oleju i wypłukanych resztek asfaltu będzie odsprzedawana jako surowiec do produkcji paliw. Wydanie oleju ze składu podatkowego sprzedawcy odbywa się poprzez dostarczenie go na zamówienie skarżącej rurociągami.

Na tle powyższego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie, czy jest zwolniona od akcyzy na podstawie § 10 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz.U. nr 159, poz. 1070, dalej: rozporządzenie) w sytuacji, gdy zużywa nabyty olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 wyłącznie do płukania instalacji produkcyjnej asfaltów.

Zdaniem skarżącej może ona skorzystać ze wskazanego zwolnienia, gdyż w opisanym stanie faktycznym zachodzi określona § 10 pkt 3 rozporządzenia przesłanka polegająca na nabyciu i zużyciu oleju napędowego na cele oleju procesowego – technologicznego. Odwołując się do słownikowych definicji pojęć "proces" i "technologiczny", skarżąca uznała, iż wiążą one termin "cel procesowo-technologiczny" z działalnością produkcyjną czy wytwórczą. Skarżąca odwołała się również do dorobku teorii zarządzania i inżynierii produkcji, wedle której procesy technologiczne stanowią część procesu produkcyjnego, podczas której "wykonywane są działania, których zadaniem jest zmienić postać materiału surowego w gotowy wyrób", natomiast na proces produkcyjny składają się: procesy technologiczne, procesy bezpośredniego oddziaływania, procesy naturalne, procesy pomiarowo-kontrolne, procesy transportowe, transport zewnętrzny i wewnętrzny, procesy składowania. Skarżąca, utożsamiając "cel procesowo-technologiczny" z częścią procesu produkcji, uznała, iż – pomimo nieposłużenia się w przepisie § 10 pkt 3 rozporządzenia określeniem "proces produkcji" – intencją ustawodawcy było wprowadzenie zwolnienia od akcyzy olejów napędowych zużywanych w procesach produkcyjnych. Zdaniem skarżącej w opisanym stanie faktycznym należy uznać wykorzystywane przez skarżącą oleje za mieszczące się w zakresie procesu technologicznego produkcji asfaltu, w konsekwencji korzystające ze zwolnienia, o którym mowa w § 10 pkt 3 rozporządzenia.

Skarżąca wskazała też, iż okresowe płukanie instalacji stanowi niezbędny element produkcji asfaltu; bez niego produkcja jest niemożliwa. Proces płukania instalacji jest wykonywany każdorazowo przed zatrzymaniem remontowym lub postojowym, bez jego przeprowadzenia instalacja stałaby się niedrożna, a zatem niezdatna do użycia.

Skarżąca odwołała się ponadto do przyjętej przez organy podatkowe interpretacji zwrotu "zużycia wyrobów do wyprodukowania" z art. 21 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r., nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.), rozumianego jako również ich zużycie w procesach technologicznych związanych z produkcją wyrobów akcyzowych. Zdaniem spółki zużycie do produkcji może oznaczać zarówno zużycie wyrobu jako komponentu (surowca, półfabrykatu) do produkcji innego wyrobu akcyzowego, jak i zużycie w celach technologicznych na potrzeby instalacji produkujących wyroby akcyzowe.

Skarżąca nadmieniła, że gdyby ustawodawca zamierzał zawęzić określenie "cele procesowo-technologiczne" do takich wyrobów, które finalnie stają się składnikiem wyrobu gotowego, użyłby odpowiedniego sformułowania w tekście rozporządzenia, tak jak m.in. w art. 32 ust. 4 pkt 3 lit. d u.p.a.

Skarżąca następnie wskazała na przepisy dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z dnia 31 października 2003, s. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa 2003/96), która w art. 2 ust. 1 lit. b obejmuje pojęciem produktów energetycznych produkty oznaczone kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715, a zatem również olej napędowy oznaczony kodem CN 2710 19 41, zaś w art. 2 ust. 4 wyłącza z zastosowania tej dyrektywy produkty energetyczne wykorzystywane do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Skarżąca w konsekwencji uznała, że olej napędowy klasyfikowany do kodu CN 2710 19 41 zużywany do celów płukania instalacji do produkcji asfaltu, ze względu na swoje przeznaczenie jest wyłączony z opodatkowania zharmonizowaną akcyzą. Zdaniem skarżącej, przepis art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96 stanowi podstawę dla Ministra Finansów do wprowadzenia zwolnień od akcyzy w rozporządzeniu, w tym również oleju, którego dotyczy wniosek. Celem Ministra Finansów było pełne wprowadzenie do polskich przepisów wyłączenia zawartego w art. 2 ust. 4 lit. b, tak aby objąć nim wszystkie technologicznie uzasadnione zastosowania olejów napędowych do celów innych niż opałowe lub napędowe. Olej zużywany przez skarżącą do celów procesowo-technologicznych mieści się zatem w zakresie normowania przepisu § 10 pkt 3 rozporządzenia i podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego.

1.3. Organ podatkowy w interpretacji indywidualnej z dnia 21 marca 2011 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Uzasadniając wydaną interpretację, organ podatkowy stwierdził, że przeznaczenie opisanego we wniosku oleju nie wypełni dyspozycji § 10 pkt 3 rozporządzenia, ponieważ wyrób ten nie zostanie wykorzystany na cele olejów procesowych – technologicznych, wskazany przez skarżącą sposób wykorzystania oleju napędowego będzie bowiem polegał wyłącznie na myciu (płukaniu) instalacji do produkcji asfaltu, a nie na samej jego produkcji. Organ podatkowy ocenił, że skarżąca zastosowała wykładnię rozszerzającą, niedopuszczalną przy przywileju podatkowym. Przepis § 10 pkt 3 rozporządzenia pozwala na zwolnienie od akcyzy olejów napędowych wykorzystywanych na cele olejów elektroizolacyjnych – transformatorowych olejów procesowych – technologicznych. Odwołując się do potocznego znaczenia tych słów, wobec braku definicji legalnej, i sięgając do słowników języka polskiego, organ podatkowy określił proces technologiczny jako uporządkowany zbiór czynności (proces) bezpośrednio zmieniających właściwości fizyczne (kształt, wielkość), formę występowania lub własności chemiczne określonej substancji (materiału), przy wykorzystaniu całokształtu wiedzy dotyczącej konkretnej metody wytworzenia jakiegoś dobra lub uzyskania określonego efektu przemysłowego lub usługowego (technologii). Proces technologiczny razem z czynnościami pomocniczymi (np. przemieszczeniem materiału) stanowią proces produkcji, w wyniku którego otrzymywany jest dany produkt. Proces technologiczny jest więc częścią procesu produkcyjnego, który ma szerszy zakres. Organ podatkowy wskazał, że potwierdza to również przytoczona przez skarżącą teza teoretyków zarządzania i inżynierii produkcji.

W interpretacji stwierdzono zatem, że w przypadku objęcia zwolnieniem przez § 10 pkt 3 rozporządzenia oleju napędowego zużytego do mycia linii technologicznej przepis ten powinien wskazywać na zwolnienie oleju napędowego zużytego w procesie produkcji; zwolnione zostały natomiast wyłącznie oleje napędowe wykorzystywane jako oleje procesowe – technologiczne, czyli w zakresie węższym. Omawiane zwolnienie obejmuje oleje napędowe wykorzystywane w toku procesu produkcyjnego zmierzającego do wytworzenia określonego wyrobu, np. w taki sposób, że wejdą w skład produkowanego wyrobu bądź też będą niezbędne do przeprowadzenia procesu technologicznego. Natomiast w opisanym zdarzeniu przyszłym oleje napędowe będą faktycznie wykorzystywane po zakończeniu procesu wytworzenia asfaltu, wyłącznie jako środek myjący instalacje produkcyjne użytkowane w procesie technologicznym, czyli w procesie konserwacji. Przy udziale użytego oleju napędowego nie powstanie żaden wyrób (produkt), który miałby być zamierzonym celem zastosowania procesu technologicznego.

Organ podatkowy odrzucił argumentację skarżącej dotyczącą rozszerzenia katalogu wyrobów zwolnionych w § 10 pkt 3 rozporządzenia na podstawie art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96, uznając, że przepis dyrektywy wyłącza z ram wspólnotowych wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe, co jednak nie oznacza, że zawarto w nim delegację do ustanowienia przepisów zwalniających wskazaną grupę wyrobów od podatku. Zdaniem organu podatkowego w rozporządzeniu nie nastąpiła implementacja przepisów powołanej dyrektywy.

1.4. Skarżąca wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa w wydanej interpretacji indywidualnej, jednakże organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

1.5. W skardze na powyższą interpretację, skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- § 10 pkt 3 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż olej o kodzie CN 2710 19 41 zużywany do płukania instalacji do produkcji asfaltu nie korzysta ze zwolnienia od akcyzy,

- art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96 poprzez jego niezastosowanie wobec olejów płuczących zużywanych przez skarżącą, pomimo ich przeznaczenia do celów innych niż opałowe lub napędowe,

- art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w związku z art. art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96 poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż przepis ten nie zobowiązywał Ministra Finansów do wprowadzenia zwolnienia od akcyzy olejów napędowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 41 przeznaczonych na cele procesowo-technologiczne.

1.6. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w wydanej interpretacji indywidualnej.

1.7. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Odwołując się do art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.a. w zw. z poz. 27 załącznika nr 1 do ustawy, a także art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., jak i § 10 pkt 3 rozporządzenia, zgodnie z którym zwolniono od akcyzy oleje napędowe oznaczone kodem CN 2710 19 41, wykorzystywane na cele olejów elektroizolacyjnych – transformatorowych oraz olejów procesowych – technologicznych, w przypadkach, o których mowa w art. 32 ust. 3 pkt 1–3, 8 i 9 u.p.a., jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w art. 32 ust. 5–13 u.p.a., sąd zaznaczył, że trafnie wskazują obie strony, iż w przepisach o podatku akcyzowym nie znalazła się definicja zwrotu "na cele olejów procesowych – technologicznych", warunkującego objęcie zwolnieniem od podatku przy spełnieniu pozostałych wymogów wskazanych w rozporządzeniu. Obie strony przywołały stosowne definicje "procesu technologicznego", dochodząc jednak do odmiennych konkluzji co do znaczenia tego zwrotu na gruncie prawa podatkowego.

Sąd podkreślił, że nie budzi wątpliwości związek procesu technologicznego z działalnością produkcyjną (wytwórczą). wskazując równocześnie, że proces technologiczny stanowi część procesu produkcji, ma zatem węższy zakres znaczeniowy. Potwierdzają tę tezę również poglądy teoretyków zarządzania i inżynierii, przytoczone przez skarżącą, jednoznacznie uznające proces technologiczny, zmieniający postać materiału surowego w gotowy wyrób, za jedynie część złożonego procesu produkcyjnego.

Przyjętą przez organ podatkowy interpretację potwierdzają również przepisy ustawy – do których odwołała się skarżąca dla uzasadnienia tezy przeciwnej – mówiące o (z)użyciu wyrobów do wyprodukowania, wytworzenia lub produkcji innych wyrobów akcyzowych (art. 21 ust. 8, art. 32 ust. 4 pkt 3 u.p.a.). Wynika z nich bowiem jednoznacznie, że gdy wolą ustawodawcy jest osiągnięcie określonych skutków podatkowych o szerszym zakresie, stosuje on adekwatną terminologię, obejmującą nie tylko procesy stricte technologiczne, ale wszelkie czynności związane z produkcją, w których mogą być wykorzystane lub zużyte produkty akcyzowe. Zdaniem sądu należy zatem przyjąć, że stanowisko skarżącej byłoby słuszne wówczas, gdyby w § 10 pkt 3 rozporządzenia zastosowano sformułowanie "na cele olejów wykorzystywanych do produkcji (innych wyrobów)" lub podobne, które jednak nie znalazło się w treści tego przepisu.

Wbrew zarzutom skarżącej w interpretacji nie stwierdzono, iż warunkiem zakwalifikowania olejów napędowych do olejów procesowych – technologicznych jest to, aby stały się one składnikiem wyrobu finalnego, a tym samym sąd za zbędne uznał podważanie tej tezy poprzez odwołanie się do braku takiego wymogu w treści § 10 pkt 3 rozporządzenia bądź porównanie do przepisów ustawy przewidujących wprost taki właśnie wymóg (art. 21 ust. 8, art. 31 ust. 4 pkt 3 lit. d).

Sąd stwierdził, że na tle opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie można podzielić stanowiska skarżącej, iż oleje przeznaczone do płukania instalacji służącej do produkcji asfaltu są niezbędne dla celów procesu technologicznego w rozumieniu § 10 pkt 3 rozporządzenia. Zdaniem sądu należy podzielić stanowisko organu podatkowego, tj. że płukanie instalacji jest częścią szeroko rozumianego procesu produkcji asfaltu, następującą jednakże po zakończeniu samego procesu technologicznego, zmieniającego materiał wyjściowy w gotowy wyrób. Cykliczność produkcji oznacza, że płukanie instalacji jednocześnie poprzedza następny proces technologiczny wytwarzania asfaltu, nie zmienia to jednak istoty tej czynności, która nie jest immanentną częścią procesu technologicznego. Do procesu technologicznego ("celów procesowych – technologicznych") ograniczył zaś ustawodawca, w zakresie istotnym dla niniejszej sprawy, wykorzystanie oleju napędowego o kodzie CN 2710 19 41 dla uzyskania zwolnienia od podatku akcyzowego na mocy § 10 pkt 3 rozporządzenia.

W konsekwencji sąd za nieusprawiedliwiony uznał zarzut naruszenia § 10 pkt 3 rozporządzenia poprzez jego błędną wykładnię, stwierdzając, że prawidłowa wykładnia tego przepisu, oparta na językowych regułach znaczeniowych, prowadzi do wniosków zgodnych z zaprezentowanymi w zaskarżonej interpretacji.

Sąd nie podzielił także poglądu skarżącej, że prowspólnotowa wykładnia § 10 ust. 3 rozporządzenia musi prowadzić – na gruncie prawa krajowego – do zwolnienia z opodatkowania akcyzą oleju napędowego klasyfikowanego do kodu CN 2710 19 41 zużywanego do celów nieopałowych i nienapędowych, tak aby implementować art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96 w jak najpełniejszym zakresie.

Odwołując się do regulacji unijnych sąd pierwszej instancji wskazał na art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG (Dz. Urz. UE L 9 z dnia 14 stycznia 2009 r., s. 12 ze zm.; dalej: dyrektywa 2008/118) oraz art. 2 ust. 1 lit. b i art. 2 ust. 4 lit. b tiret pierwsze dyrektywy 2003/96, wskazując, że według dyrektywy 2003/96, dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania, zatem produkty energetyczne – w tym objęte kodem CN 2710 19 41 właściwym dla produktu opisanego we wniosku o udzielenie interpretacji – o takim właśnie wykorzystaniu, jako wyłączone wprost z zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96 nie są wyrobami akcyzowymi w rozumieniu art. 1 ust. 1 lit. a dyrektywy 2008/118, a w konsekwencji nie są objęte systemem ujednoliconego na poziomie unijnym podatku akcyzowego. Równocześnie sąd podkreślił, że art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96 i jego znaczenia dla ustawodawstwa krajowego nie można interpretować w oderwaniu od przepisu art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118, który stanowi, iż państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe; nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi. Wzajemny stosunek tych przepisów oraz ich konsekwencje dla prawa krajowego wyjaśnił Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawach C-145/06 i C-146/06 Fendt Italiana (Zb. Orz. 2007, s. I-5869), uznając, że dyrektywa 2003/96 nie stoi na przeszkodzie opodatkowaniu przez państwa członkowskie produktów energetycznych wykorzystywanych w inny sposób niż jako paliwo silnikowe lub grzewcze; muszą jednak wykonywać przysługujące im uprawnienia z poszanowaniem prawa unijnego, w tym postanowień prawa pierwotnego (traktatowego) Unii Europejskiej oraz art. 3 ust. 3 akapit pierwszy dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. UE L 76 z dnia 23 marca 1992 r., s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 92/12) – odpowiednikiem tego ostatniego przepisu jest obecnie art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118 (por. pkt 41 i 42 wyroku). Z powołanego wyroku Trybunału jednoznacznie wynika, że czym innym jest wyłączenie z zakresu zastosowania dyrektywy 2003/96, co nastąpiło w jej art. 2 ust. 4, a czym innym zobowiązanie państw członkowskich do wprowadzenia obligatoryjnego zwolnienia od podatku określonych wyrobów w art. 1 4 tej dyrektywy (pkt 36-38 wyroku). Wyłączenie spod regulacji dyrektywy 2003/96 pewnych produktów oznacza, że pozostają one poza sferą zainteresowania unijnego prawodawcy i zamierzonej unifikacji opodatkowania na poziomie wspólnotowym. W myśl art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118 państwa członkowskie zachowują prawo opodatkowania takich produktów, przy czym jedynym warunkiem stawianym przez dyrektywę jest niezwiększenie formalności na granicach. Szczególnych wymogów w tym zakresie pod adresem państw członkowskich nie sformułował również Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku.

Odwołując się do orzecznictwa sądowoadministracyjnego sąd pierwszej instancji stwierdził, że podatek nakładany przez państwo członkowskie na wyroby inne niż wyroby akcyzowe zgodnie z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118 może być podatkiem o cechach konstrukcyjnych zbliżonych lub identycznych z ujednoliconym podatkiem akcyzowym, a polski system opodatkowania akcyzą nie zwiększa formalności na granicach ani nie narusza innych norm prawa unijnego, w tym zwłaszcza prawa pierwotnego Unii Europejskiej.

Sąd pierwszej instancji podkreślił konieczność rozróżnienia zwolnień od akcyzy przewidzianych jako obowiązkowe w prawie unijnym, które implementowano wprost w ustawie o podatku akcyzowym (art. 30 i n.), i zwolnień, które minister właściwy do spraw finansów publicznych "może" wprowadzić, w przypadku, gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej (art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy). Zwrot "wynika" należy zdaniem sądu interpretować w kontekście zarówno fakultatywności delegacji ustawowej, jak i swobody opodatkowania wyrobów nieakcyzowych, pozostawionej ustawodawcy krajowemu przez art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96 w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118. Oznacza on jedynie tyle, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w ramach wyznaczonych prawem unijnym, wprowadzić zwolnienia od podatku akcyzowego, rezygnując tym samym z dozwolonego tym prawem opodatkowania konsumpcji. Przepis art. 39 ust. 2 u.p.a. zakreśla przy tym szerokie ramy zastosowania zwolnień, pozostawiając uznaniu ministra, czy zwolnienia te będą całkowite czy częściowe, i jakie będzie kryterium ich wprowadzenia (przeznaczenie, ilość lub sposób produkcji). Sąd wskazał, że jeżeli prawo unijne daje ustawodawcy krajowemu swobodę w samym nałożeniu podatku na pewne wyroby, z zastrzeżeniem tylko niezwiększenia formalności w handlu na granicach (art. 1 ust. 3 dyrektywy 2008/118), może on dowolnie zadecydować o zwolnieniu od podatku niektórych tylko kategorii (czy kategorii zastosowań) owych wyrobów i uzależnić to od spełnienia warunków, jakie uzna za konieczne wprowadzić.

Podsumowując swoje wywody sąd pierwszej instancji uznał, że ponieważ z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96 nie wynika w żaden sposób obowiązek implementacji do prawa państw członkowskich zwolnienia od podatku – który może być tożsamy konstrukcyjnie z akcyzą – produktów energetycznych w nim wskazanych (tj. wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania), zarzut naruszenia tego przepisu w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest bezpodstawny, podobnie jak powiązany z tym zarzut naruszenia art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy. Nie mają tym samym również uzasadnienia postulaty skarżącej dotyczące prowspólnotowej wykładni § 10 pkt 3 rozporządzenia, prowadzącej – zdaniem skarżącej – do zwolnienia od akcyzy oleju napędowego wykorzystywanego przez nią do płukania instalacji produkcyjnej. Wykładnię taką według sądu należy przeprowadzać w sposób ścisły, opierając się na potocznym (słownikowym) znaczeniu użytych słów, tak jak uczynił to organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej skarżąca zaskarżyła wyrok sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) § 10 pkt 3 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż olej o kodzie CN 2710 19, który spółka zamierza wykorzystywać do płukania instalacji do produkcji asfaltu nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy,

2) § 10 pkt 3 rozporządzenia, poprzez jego niezastosowanie wobec oleju płuczącego, który spółka zamierza wykorzystywać do płukania instalacji do produkcji asfaltu,

3) art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że olej płuczący, który spółka zamierza wykorzystywać do płukania instalacji do produkcji asfaltu, pomimo jego przeznaczenia do celów innych niż jako napęd silników lub jako paliwo do ogrzewania bądź jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych czy opałowych, może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym,

4) art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96, poprzez jego niezastosowanie wobec oleju płuczącego, który spółka zamierza wykorzystywać do płukania instalacji do produkcji asfaltu.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna spółki zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie jej zarzuty okazały się uzasadnione.

5. Zaskarżonym wyrokiem sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej na interpretację indywidualną wydaną przez organ podatkowy uznając, iż olej płuczący, który spółka zamierza wykorzystywać do mycia instalacji do produkcji asfaltów mający usunąć z niej pozostałości produkcyjne, nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy na podstawie § 10 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień jako olej procesowo-technologiczny. Istota sporu sprowadza się do ustalenia zakresu zwrotu "olej procesowo-technologiczny" oraz czy mieści się w nim olej płuczący zużywany przez spółkę w procesie produkcji asfaltu.

6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafny okazał się zarzut skargi kasacyjnej skarżącej dotyczący naruszenia prawa materialnego, to jest § 10 pkt 3 rozporządzenia, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż olej o kodzie CN 2710 19, który spółka zamierza wykorzystywać do płukania instalacji do produkcji asfaltu, nie może korzystać ze zwolnienia od akcyzy oraz poprzez jego niezastosowanie wobec oleju płuczącego, który spółka zamierza wykorzystywać do płukania instalacji do produkcji asfaltu,

7. Zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym olejów napędowych reguluje ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i wydane na jej podstawie rozporządzenia.

Zgodnie z art. 2 u.p.a. wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe wymienione w załączniku nr 1 do ustawy akcyzowej. W załączniku nr 1 wymienione zostały m.in. wszystkie (bez względu na przeznaczenie) wyroby objęte kodem CN 2710, w tym zużywane przez spółkę oleje płuczące. W myśl art. 89 ust. 1 pkt 6, oleje napędowe, oznaczone kodem CN 2710 19 41, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym według stawki 1196 zł. na 1.000 litrów (do 31 grudnia 2011 r. stawka akcyzy wynosiła 1048 zł na 1.000 litrów)

Zakres zwolnień od akcyzy został szczegółowo określony w rozdziale 6 działu II "Zwolnienia" ustawy. Przepisy art. 30-39 u.p.a. wskazują wyroby akcyzowe, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy, czynności i zdarzenia, które mogą podlegać zwolnieniu oraz warunki formalne, jakie należy spełnić, aby korzystać ze zwolnienia.

Zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Minister Finansów może w drodze "rozporządzenia wprowadzić zwolnienia od akcyzy w przypadku gdy wynika to z przepisów prawa Unii Europejskiej".

Katalog wyrobów, które mogą korzystać ze zwolnienia od akcyzy, został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (obecnie obowiązuje rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 8 lutego 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego - Dz. U. z 2015 r. poz. 195 ze zm.).

W § 10 pkt 3 rozporządzenia (obecnie obowiązującego § 6 pkt 3) zostało zawarte zwolnienie od akcyzy dla olejów napędowych oznaczonym kodem CN 2710 19 41, wykorzystywanych na cele olejów elektroizolacyjnych - transformatorowych oraz olejów procesowych – technologicznych w przypadku między innymi dostawy ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego, przy zachowaniu pozostałych warunków formalnych określonych w art. 32 ust. 5-13 u.p.a.

8. Należy podkreślić, co zresztą wskazywała spółka i co stwierdził sąd w zaskarżonym wyroku, że rozporządzenie w sprawie zwolnień, jak i ustawa akcyzowa, nie zawierają definicji zwrotu "oleje procesowe – technologiczne". Należy także podzielić stanowisko sądu pierwszej instancji, że wykładnia językowa § 10 pkt 3 rozporządzenia jest wystarczająca do odczytania normy zakodowanej w tym przepisie, przy czym wykładnię należy przeprowadzić w sposób ścisły, opierając się na potocznym znaczeniu użytych słów.

Jednakże w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z literalnej wykładni § 10 pkt 3 rozporządzenia w sprawie zwolnień wynika wniosek wprost przeciwny do stanowiska sądu pierwszej instancji, tj. że oleje płuczące do płukania instalacji do produkcji asfaltu podlegają zwolnieniu z opodatkowania akcyzą.

Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku stwierdził: "gdy wolą ustawodawcy jest osiągnięcie określonych skutków podatkowych o szerszym zakresie, stosuje on adekwatną terminologię, obejmującą nie tylko procesy stricte technologiczne, ale wszelkie czynności związane z produkcją, w których mogą być wykorzystane lub zużyte produkty akcyzowe. Należy zatem przyjąć, że stanowisko skarżącej byłoby słuszne wówczas, gdyby w § 10 pkt 3 rozporządzenia zastosowano sformułowanie "na cele olejów wykorzystywanych do produkcji (innych wyrobów)" lub podobne, które jednak nie znalazło się w treści tego przepisu."

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższe stanowisko sądu pierwszej instancji jest nieprawidłowe.

Przede wszystkim należy wskazać, iż zgodnie z brzmieniem § 10 pkt 3 rozporządzenia, zwolnieniu od akcyzy podlegają oleje napędowe o kodzie CN 2710 19 41 wykorzystywane na: "cele (....) olejów procesowych – technologicznych". Należy podzielić pogląd skarżącej, że - zgodnie z założeniem o racjonalności ustawodawcy – gdyby prawodawca zamierzał zawęzić wskazane zwolnienie od akcyzy wyłącznie do olejów technologicznych wskazałby wprost w treści § 10 pkt 3 rozporządzenia, iż przedmiotowe zwolnienie obejmuje wykorzystanie olejów napędowych na: "cele (...) olejów technologicznych", a tym samym użycie wyrazu "procesowych" byłoby zbędne.

Trafnie też spółka zwraca uwagę, iż jedną z zasad wykładni prawa jest zakaz wykładni "per non est" wskazujący, że nie wolno interpretować przepisów prawa w taki sposób, że pewne ich fragmenty stają się zbędne. Na znaczenie zakazu wykładni "per non est" wskazał między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1151/10: "Wykładnia taka pozostaje w sprzeczności ze standardem interpretacyjnym nakazującym wykładnię tekstów prawnych jako całości, tzn. uwzględnienie przy wykładni całości relewantnej treści aktu prawnego, w ten sposób by żaden fragment tekstu prawnego nie był zbędny - zakaz wykładni per non est (zob. L Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 122)."

Mając na uwadze powyższe, użycie przez Ministra Finansów słowa "procesowych" należy uznać za zamierzony zabieg legislacyjny. Ponadto, do połączenia słów "procesowych - technologicznych", prawodawca użył myślnika, nie zaś dywizu. Dlatego też słusznie zauważa skarżąca, że Minister Finansów traktował oba wyrażenia odrębnie, nadając pewien zakres, obejmujący zarówno oleje zużywane do celów procesowych, jak i do celów technologicznych.

Jeżeli więc uznamy, że Minister Finansów celowo użył w treści § 10 pkt 3 rozporządzenia wyrazu "procesowych", aby ustalić jego zakres należy odwołać się do jego literalnego znaczenia.

Mały Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1999) wskazuje, iż proces jest to: "przebieg regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym (...) np. proces produkcyjny, proces nauczania". Z definicji tej wynika, iż pojęcie olejów wykorzystywanych na: "cele (....) olejów procesowych – technologicznych" obejmuje również oleje wykorzystywane w procesie produkcyjnym. Zresztą nawet organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną stwierdza, że można przyjąć, że płukanie instalacji stanowi część szeroko rozumianego procesu produkcji asfaltu. Jednakże jego zdaniem – "nie zmienia to faktu, iż następuje po zakończeniu samego procesu technologicznego, zmieniającego materiał wyjściowy w gotowy wyrób. Tak więc skarżąca w sposób bezpodstawny, wbrew wynikom wykładni językowej, rozszerza proces produkcyjny także na czynności fazy poprodukcyjnej." Wyrażając takie stanowisko organ nie zauważa, że dla ponownego rozpoczęcia produkcji asfaltu konieczne jest wpierw płukanie instalacji, a więc - zmieniając chronologię czynności procesu produkcji asfaltu - można przyjąć, że jest to pierwsza czynność w tym procesie.

Ustawodawca nie posłużył się bezpośrednio w przepisie § 10 określeniem "proces produkcji", ale wskazał na wykorzystanie olejów "na cele olejów procesowych". Biorąc pod uwagę zakres powyższych pojęć wydaje się, że intencją prawodawcy było wprowadzenie zwolnienia od akcyzy dla olejów napędowych zużywanych w procesach produkcyjnych. Natomiast proces produkcyjny jest szerokim pojęciem obejmującym bez wątpienia również płukanie urządzeń służących do produkcji asfaltu.

W zaskarżonym wyroku sąd pierwszej instancji utożsamia pojęcie olejów na: "cele (....) olejów procesowych – technologicznych" z olejami technologicznymi, co wydaje się niewłaściwe.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że olej płuczący, który spółka zamierza wykorzystywać do płukania instalacji do produkcji asfaltu, powinien na podstawie § 10 pkt 3 rozporządzenia podlegać zwolnieniu z opodatkowania podatkiem akcyzowym.

9. Dodatkowo należy wskazać, iż podobne wnioski wynikają z innych rodzajów wykładni, tj. wykładni celowościowej i systemowej krajowych regulacji akcyzowych.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym, że wykorzystanie olejów na cele procesowe-technologiczne może polegać na ich wykorzystaniu w taki sposób że wejdą w skład produkowanego wyrobu lub na tym, iż są one niezbędne dla przeprowadzenia procesu technologicznego.

Jak słusznie zauważa skarżąca, w przypadku spółki pierwsza z tych sytuacji nie będzie miała miejsca, ponieważ olej płuczący nie wejdzie w skład produkowanego asfaltu. Natomiast druga z przytoczonych przez sąd sytuacji będzie miała miejsce - spółka zamierza wykorzystywać przedmiotowy olej płuczący do płukania instalacji do produkcji asfaltu, gdyż jest on niezbędny do celów procesowych - technologicznych.

Skarżąca trafnie podkreśla, iż płukanie instalacji stanowi niezbędny element produkcji asfaltu. Olej płuczący pełni niezmiernie istotną rolę - stanowi medium płuczące, które usuwa z instalacji do produkcji asfaltów pozostałości produkcyjne. Pozostawienie w instalacji do produkcji asfaltu jego pozostałości groziłoby jej trwałym uszkodzeniem. Wynika z tego, iż płukanie instalacji należy traktować jako element konieczny procesu produkcji asfaltu i uznać go za objęty pojęciem celów "procesowych – technologicznych".

Jednocześnie, jak twierdzi skarżąca, a czemu nie zaprzeczył organ podatkowy, nawet jeśli asfalt zostałby wyprodukowany w nieoczyszczonej instalacji, groziłoby to utratą wydajności produkcji, a w konsekwencji doprowadziłoby do znacznych perturbacji w działalności gospodarczej spółki. Dodatkowo zwiększyłoby to ryzyko uszkodzenia aparatów w ciągu technologicznym, a jakość takiego asfaltu nie spełniałaby normy PN-EN12591/2011 wydanej przez Europejski Komitet Normalizacyjny CEN ze względu na zwiększaną ilość zanieczyszczeń stałych (koks asfaltowy). Podkreślenia wymaga fakt, że szczegółowe procedury stosowania oleju płuczącego uwzględnione są w instrukcjach technologicznych i stanowiskowych systemu Zakładowej Kontroli Produkcji funkcjonującego w skarżącej spółce, certyfikowanego przez zewnętrzną jednostkę notyfikującą - Polskie Centrum Badań i Certyfikacji. Zgodnie z powyższym proces płukania jest niezbędnym elementem całego procesu produkcji, gwarantującym spełnienie przez produkt wymogów wyżej wskazanej normy.

Podsumowując, przedstawiony sposób wykorzystania oleju płuczącego, potwierdza, iż jest on wykorzystywany w trakcie procesu technologicznego, który ma charakter ciągły. Płukanie instalacji stanowi zatem nieodłączny oraz konieczny element procesu technologicznego. Posłużenie się przez organ określeniem "mycie" instalacji mogłoby wskazywać ponadto na rzadki, okresowy charakter takiej czynności, którą w tym wypadku należałoby uznać jedynie za konserwację linii produkcyjnej. Takie podejście nie jest zgodne z faktami przedstawionymi powyżej. Płukanie instalacji stanowi jeden z najistotniejszych elementów procesu technologicznego i nie można traktować tej czynności tylko jako następstwa procesu produkcyjnego, ponieważ tak naprawdę płukanie służy w głównej mierze kolejnym procesom produkcyjnym, które po nim następują.

10. Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w analogicznych sprawach dotyczących zwolnienia od akcyzy innych wyrobów akcyzowych. Orzeczenia te, mimo że dotyczą innych wyrobów akcyzowych, niewątpliwie znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie.

Co prawda wyrok - na który kilkakrotnie powoływała się skarżąca - Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 29 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 1121/10 (jak również sygn. akt I SA/Łd 1120/10) na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego został uchylony i oddalono skargę (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2013 r., I GSK 696/11 i I GSK 697/11), jednakże Minister Finansów, pomimo tak zarysowanej linii orzeczniczej już w dniu 8 kwietnia 2014 r. wydał interpretację ogólną nr AG3/033/26/2013/FLL/6 w sprawie możliwości stosowania w stosunku do częściowo skażonego alkoholu etylowego zużywanego do czyszczenia linii produkcyjnych zwolnienia określonego w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym. W tej interpretacji ogólnej stwierdził, że istota rozbieżności sprowadza się do tego, czy za wykorzystanie do produkcji, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, uznawać należy użycie częściowo skażonego alkoholu polegające jedynie na wejściu przedmiotowego alkoholu w skład wytworzonego wyrobu, czy również takie użycie częściowo skażonego alkoholu, które jest niezbędne do wyprodukowania wyrobu nieprzeznaczonego do spożycia przez ludzi m.in. użycie do czyszczenia linii technologicznych. Jednocześnie zajął stanowisko, że mając na uwadze, iż częściowo skażony alkohol jest zużywany do czyszczenia linii produkcyjnych ze względów technologicznych po to, aby wyprodukowany produkt nieprzeznaczony do spożycia przez ludzi spełniał normy czystości składu oraz kierując się celem art. 27 ust. 1b dyrektywy Rady 92/83/EWG, uznać należy, że na podstawie art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym zwolnieniu od akcyzy podlega częściowo skażony alkohol wykorzystywany również do czyszczenia linii produkcyjnych.

Także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2014 r., I FSK 570/13, oddalając skargę kasacyjną organu podatkowego stwierdził, że przepisy rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego nie wymagają, by użycie napoju alkoholowego miało miejsce w toku produkcji podstawowej, lecz ogólnie - do procesu produkcyjnego. Z przepisów nie wynika, by alkohol był użyty wyłącznie w toku produkcji podstawowej, lecz ogólnie - w całym procesie produkcyjnym. Mycie maszyny jest jego elementem.

11. Natomiast niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96, poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że olej płuczący, który spółka zamierza wykorzystywać do płukania instalacji do produkcji asfaltu, pomimo jego przeznaczenia do celów innych niż jako napęd silników lub jako paliwo do ogrzewania bądź jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych czy opałowych, może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz poprzez jego niezastosowanie wobec oleju płuczącego, który spółka zamierza wykorzystywać do płukania instalacji do produkcji asfaltu.

Jak wskazuje skarżąca, art. 2 ust. 1 dyrektywy 2003/96 wskazuje katalog produktów uznawanych za "produkty energetyczne". Zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b dyrektywy 2003/96 do produktów energetycznych zalicza się między innymi produkty objęte kodem CN 2710, a więc kodem, do którego klasyfikowany jest również olej płuczący, który zamierza wykorzystywać spółka.

Stosownie do art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96, dyrektywa ta nie ma zastosowania do produktów energetycznych wykorzystywanych do celów innych niż paliwo silnikowe lub paliwa do ogrzewania. Przepis art. 2 ust. 4 dyrektywy 2003/96 ogranicza zatem wyraźnie zakres jej stosowania do produktów wykorzystywanych do celów paliwowych lub opałowych. Oznacza to, że wyroby energetyczne wykorzystywane do celów innych niż napędowe lub opałowe (w tym olej płuczący wykorzystywany do płukania instalacji do produkcji asfaltu) są wyłączone z zakresu dyrektywy 2003/96.

Jednakże, jak słusznie zauważa organ odwoławczy, wyłączenie spod regulacji unijnych pewnych produktów (w tym określonych w art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96) oznacza, że pozostają one poza sferą zainteresowania unijnego prawodawcy i zamierzonej unifikacji opodatkowania na poziomie wspólnotowym. Skoro opodatkowanie pewnych kategorii produktów pozostaje poza sferą zainteresowania prawodawcy unijnego, to tym bardziej poza nią pozostaje zakres i sposób ich ewentualnego zwolnienia w krajowym porządku prawnym. Zatem prawidłowo odkodowana norma wynikająca z art. 39 ust. 1 pkt 2 u.p.a. prowadzi do wniosku, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, rezygnując tym samym z dozwolonego tym prawem opodatkowania konsumpcji, wprowadzić zwolnienia od podatku akcyzowego ze względu na przysługującą prawodawcy krajowemu swobodę opodatkowania wyrobów nieakcyzowych wynikającą z art. 2 ust. 4 lit. b dyrektywy 2003/96 w zw. z art. 1 ust. 3 lit. a dyrektywy 2008/118, (który stanowi, iż państwa członkowskie mogą nakładać podatki na produkty inne niż wyroby akcyzowe; nakładanie takich podatków nie może jednak powodować zwiększenia formalności przy przekraczaniu granic w handlu między państwami członkowskimi).

Znalazło to także potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 12 lutego 2015 r., C-349/13 (Minister Finansów przeciwko Oil Trading Poland sp. z o.o.), w którym stwierdzono, że artykuł 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania oraz art. 1 ust. 3 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12, należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwiają się one temu, aby produkty nienależące do zakresu stosowania tych dyrektyw, takie jak oleje smarowe wykorzystywane do celów innych niż napędowe i grzewcze, były objęte podatkiem regulowanym przez zasady identyczne jak te dotyczące systemu ujednoliconego podatku akcyzowego, ustanowionego przez rzeczone dyrektywy, jeżeli fakt objęcia rzeczonych produktów tym podatkiem nie powoduje formalności przy przekraczaniu granic w handlu pomiędzy państwami członkowskimi.

12. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. mając na uwadze, że w niniejszej sprawie nie było naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego, uchylił zaskarżone orzeczenie i rozpoznał skargę. Przy czym na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

13. O kosztach postępowania, w tym kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz art. 200 p.p.s.a. W skład kosztów wchodzi wpis od skargi w kwocie 200 zł i od skargi kasacyjnej w wysokości 100 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, które określono w oparciu o przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).