Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 493/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-05-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1998 nr 204 poz 37 art. 1 pkt 11; art. 8 ust. 1
law: Dyrektywa  98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie  norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego
article: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 200
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 3; art. 14 ust. 1; art. 89 ust. 1 pkt 2; ust. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2016 poz 471
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych - tekst jednolity.
article: art. 32 ust. 1 pkt 13
journal: Dz.U. 2016 poz 1799
law: Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Drwal Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom Sędzia WSA Iwona Tchórzewska (sprawozdawca) Protokolant Starszy asystent sędziego Małgorzata Olejowska po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 14 maja 2019 r. sprawy ze skargi G. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2018 r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. z dnia [...] czerwca 2017 r., nr [...], wymierzającą G. W. karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach o nazwie [...] i [...] poza kasynem gry.

Podstawę faktyczną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiły następujące ustalenia organu:

W dniu [...] kwietnia 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w L. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 z późn. zm., dalej jako "ustawa o grach hazardowych" lub "u.g.h.") w lokalu pod nazwą "[...]", zlokalizowanym w Galerii [...] przy ulicy [...] w Ś.. W czasie kontroli ustalono, że w lokalu znajdowały się urządzenia do gier [...] oraz [...]. Urządzenia były włączone i udostępnione dla graczy.

W toku czynności służbowych ustalono, że powyższe urządzenia nie zostały zarejestrowane zgodnie z obowiązującymi przepisami, a ich właściciel nie posiada zezwolenia na urządzanie gier na automatach na terenie właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego w L.. Ponadto wymieniona lokalizacja nie była zgłoszona do urzędowego sprawdzenia i Dyrektor Izby Celnej w B. P. nie wydał w stosunku do niej zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych.

W toku przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych eksperymentu w postaci gier kontrolnych stwierdzono, że gry na przedmiotowych urządzeniach mają charakter losowy, gracz nie ma wpływu na przebieg gier, wizerunki na bębnach obracają się w sposób losowy, wygranymi punktami można grać tak jak punktami zakupionymi za gotówkę, ponadto urządzenia wypłacają pieniądze.

Na potrzeby śledztwa prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w L. w sprawie o sygn. akt RKS [...]/[...], biegły sądowy z zakresu informatyki, kryminalistyki i elektroniki przy Sądzie Okręgowym w L. ustalił, że przedmiotowe automaty są urządzeniami elektronicznymi z zainstalowanymi grami komputerowymi o charakterze losowym. Wyniki uzyskane w każdej z gier są losowe i niezależne od umiejętności (zręczności) gracza. Gracz nie ma realnego wpływu na to, w jakiej konfiguracji zatrzymują się i układają symbole skutkujące wygraną. Urządzenia spełniają kryteria ustawy o grach hazardowych z dnia 19 listopada 2009 r.

Podczas czynności kontrolnych funkcjonariusze celni ujawnili umowę najmu z dnia [...] listopada 2012 r. dotyczącą lokalu użytkowego w Galerii [...] w Ś.. Zgodnie z treścią umowy zawartej pomiędzy Konsorcjum Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością w Ś. – jako wynajmującym, a G. W. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą "[...] G. W. – jako najemcą wynika, przedmiotem umowy jest najem części lokalu (3 m2) w celu prowadzenia działalności pod szyldem "[...]", polegającej na obsłudze przez najemcę klientów urządzających gry na automatach. Strony ustaliły miesięczny czynsz z tytułu najmu w kwocie [...]zł. W zawartym w dniu [...] stycznia 2013 r. aneksie nr [...] do umowy najmu ustalono nową stawkę czynszu wynoszącą [...] zł netto.

Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wszczął z urzędu w stosunku do G. W. postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Po przeprowadzeniu postępowania, w toku którego włączono do akt sprawy dokumenty z postępowania w sprawie RKS [...]/[...], w tym protokoły zeznań świadków, decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Naczelnik L. Urzędu Celno-Skarbowego w B. P. wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automatach [...] i [...].

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania G. W. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w świetle wyników przeprowadzonych gier kontrolnych oraz opinii biegłego gry rozgrywane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych, to jest grami na urządzeniach elektronicznych, o wygrane rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W związku z tym na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry.

Organ zauważył, że ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji urządzającego. Jako podlegający karze pieniężnej w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. wymieniony jest urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia lub bez wymaganej rejestracji automatu, zaś w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. – urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Przytoczone regulacje definiują dwa zbiory podmiotów mogących być adresatami decyzji wymierzających kary pieniężne za prowadzenie działalności objętej ustawą o grach hazardowych z naruszeniem jej przepisów.

W ocenie organu w świetle treści umowy najmu z dnia [...] listopada 2012 r. oraz zeznań świadków: M. B., E. W., A. W. i W. R. za urządzającego gry na przedmiotowych automatach należy uznać G. W..

Organ odwoławczy podniósł, że w prowadzonym postępowaniu skarżący nie zakwestionował prawa własności przedmiotowych automatów, ale przeciwnie występował jako ich dysponent. Potwierdza to treść postanowienia z dnia [...] listopada 2016 r. o przedstawieniu zarzutów, zeznania świadków oraz umowa najmu. Z zeznań świadka M. B. – wiceprezesa zarządu spółki Konsorcjum wynika, że G. W. osobiście wynajął powierzchnię przeznaczoną pod automaty do gier. Innej działalności w lokalu nie prowadził, gdyż nie miał na nią zgody zarządu spółki.

W konsekwencji organ uznał, że w okolicznościach sprawy zostały spełnione przesłanki urządzania gier na automatach [...] i [...], przy czym lokal, w którym je urządzano, nie był kasynem. Urządzającym gry był G. W., który nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry czy zezwolenia udzielonego przed dniem wejścia w życie ustawy o grach hazardowych.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] marca 2017 r., urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej wysokości [...] zł od każdego automatu. Zatem w sytuacji urządzania gier na dwóch automatach, stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. należało wymierzyć stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł.

Organ podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje sytuacja, w której zachowanie strony w dacie przeprowadzenia kontroli w lokalu, w którym znajdowały się automaty do gier, wypełniało znamiona deliktu administracyjnego, natomiast w dacie orzekania nie podlegało sankcjonowaniu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie G. W. zarzucił:

1. wydanie zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, to jest w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia [...] marca 2017 r., który to przepis przestał obwiązywać z dniem [...] kwietnia 2017 r., a co oznacza iż została wydana decyzja wymierzająca karę, która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji;

2. rażące naruszenie art. 12 ustawy z dnia [...] grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego zignorowanie i pominięcie, iż ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 89 ustawy o grach hazardowych z dniem [...] kwietnia 2017 r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (do dnia [...] marca 2017 r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w zakresie wymierzenia kary postępowań wedle dotychczas obwiązujących przepisów, natomiast art. 89 ustawy o grach hazardowych w nowym (obowiązującym od dnia [...] kwietnia 2017 r.) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed dniem [...] kwietnia 2017 r.

3. rażące naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie poinformowania strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji;

4. naruszenie art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz art. 6 ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.204 z 21.07.1998 r., str. 37, z późn. zm.) w zw. z § 4, § 5, § 8 i § 10 w zw. z § 2 pkt 1a, 2, 3, i 5 rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie ustawy o grach hazardowych w sytuacji, gdy urządzenia nie podlegają regulacji przedmiotowej ustawy, a ponadto ustawa nie podlega stosowaniu (w szczególności art. 6, 14 i inne ustawy) z uwagi na brak dopełnienia obowiązku notyfikacji, a zatem przepisy ustawy i tak nie mogą mieć zastosowania wobec skarżącego wobec bezskuteczności w stosowaniu przepisów;

5. naruszenie art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji kiedy z treści opisu gry wynika, iż urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, brak jest ustalenia elementu losowego w grze, a faktycznie urządzenie służy celom zabawowo-zręcznościowym, które to urządzenia nie podlegają stosowaniu ustawy o grach hazardowych;

6. naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wobec zastosowania sankcji określonej w wyżej wymienionym przepisie prawa w stosunku do osoby, która nigdy gier we wskazanym lokalu nie urządzała;

7. naruszenie art. 89 u.g.h. poprzez utożsamianie urządzającego gry z "najemcą" lokalu;

8. naruszenie art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, to jest uznanie, że urządzenia spełniają wskazane definicje gier na automatach, podczas gdy organ w żaden sposób nie wykazał, iż urządzenia wypłacają jakąkolwiek wygraną czy to pieniężną czy też rzeczową, a jeżeli rzeczową (art. 2 ust. 4) to o jaki czas uzyskane punkty umożliwiły przedłużenie czasu gry bądź o ile gier umożliwiły kontynuowanie gry;

9. rażące naruszenie art. 89 u.g.h., poprzez wymierzenie kary nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego część nieruchomości, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność przez właściciela urządzenia, przy czym ustawodawca jasno i klarownie ustalił, iż karę wymierzyć należy urządzającemu gry, a nie wynajmującemu nieruchomość pod prowadzenie tej działalności;

10. rażące naruszenie art. 659 i następnych k.c., wskutek nieuwzględnienia, że wynajmując lokal osobie trzeciej strona scedowała prawo do dysponowania lokalem, w którym najemca prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urządzeń;

11. przepisów art. 180 w zw. z art. 121 § 1, 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania dowodowego pozwalającego na ustalenie najistotniejszych okoliczności w sprawie, a w szczególności wyjaśniania zasad funkcjonowania urządzeń, zwłaszcza, iż organ nie wie, którą z definicji gry na automacie urządzenia spełniają;

12. rażące naruszenie art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie wniosków dowodowych strony, które pozwoliłby organowi na dokonanie ustaleń w zakresie zasad funkcjonowania urządzeń oraz w zakresie odkrycia, kto urządzał gry na automatach;

13. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. zasad funkcjonowania urządzeń oraz ustalenia kto urządzał gry, w tym dowodu z przesłuchania strony oraz przesłuchania funkcjonariuszy celnych, którzy przeprowadzali czynności kontrolne, skutkiem czego jest brak możliwości określenia w treści zaskarżonej decyzji jakiego rodzaju są urządzenia, tj. czy wypełniają definicję z art. 2 ust. 3 czy z art. 2 ust. 5;

14. rażące naruszenie art. 190 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez rażące naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w tym do udziału w czynnościach dowodowych i zaniechanie poinformowania strony o przeprowadzanych dowodach z przesłuchania świadków: M. [...], E. W., W. [...], A. [...] i G. [...] oraz opinii biegłego, uniemożliwiając stronie skarżącej udział w czynności, w tym zdawania pytań;

15. rażące naruszenie art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a jedynie ograniczenie się w postępowaniu odwoławczym do polemiki zaledwie z kilkoma zarzutami zawartymi w treści odwołania.

Powołując się na powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącego na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry.

Kara pieniężna w niniejszej sprawie została wymierzona na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.

Zgodnie z powołanymi przepisami, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi 12 000 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.).

W dniu 1 kwietnia 2017 r. weszły w życie zmiany w ustawie o grach hazardowych, wprowadzone ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r., poz. 88, dalej jako "ustawa zmieniająca").

Zgodnie z przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., wysokość kary pieniężnej w przypadku gier na automatach wynosi 100 tys. zł od każdego automatu.

W niniejszej sprawie skarżącemu wymierzono karę pieniężną za stwierdzone w dniu [...] kwietnia 2016 r. urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...] czerwca 2017 r., a zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej - w dniu [...] lipca 2018 r. W dacie czynu - urządzania gier na automacie poza kasynem gry – obowiązywały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obwiązującym do dnia 31 marca 2017 r., a obie decyzje zostały wydane po dniu 1 kwietnia 2017 r., kiedy obowiązywały już przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw.

W ocenie Sądu organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie deliktu (12 kwietnia 2016 r.), to jest w brzmieniu sprzed nowelizacji. Stwierdzone naruszenie zakończyło się w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych [...] kwietnia 2016 r., kiedy obowiązywał art. 89 § 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r.

Wbrew zarzutom skarżącego nie istnieje żadna reguła, która nakazywałaby w tej sytuacji umorzenie postępowania administracyjnego. Z ugruntowanego już orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. W przypadku decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku wynikającego z przepisów prawa, co prowadzi do wniosku, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (tak uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., sygn. akt II GSK 1358/18).

W razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy znajduje zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2013 r., sygn. akt II GSK 1186/12, wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2385/11).

Zasadnie też w wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że w sprawie nie zachodzi sytuacja, w której w dacie rozstrzygania przez organ zachowanie strony, stanowiące wcześniej, to jest w dacie czynności kontrolnych, delikt administracyjny, nie podlegało już sankcjonowaniu.

Także bowiem po nowelizacji obowiązującej od 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. sankcjonuje urządzanie gier na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia, przewidując przy tym karę pieniężną w istotnie wyższej wysokości niż przed nowelizacją, a mianowicie 100 tys. zł od każdego automatu. Jednocześnie w art. 14 ust. 1 u.g.h. podtrzymano wymóg urządzania gier na automatach wyłącznie w kasynach gier.

W konsekwencji bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 12 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, w którym to artykule określone zostały daty wejścia w życie przepisów ustawy nowelizującej.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie deliktu (12 kwietnia 2016 r.), w brzmieniu sprzed nowelizacji. Stwierdzone naruszenie zakończyło się w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych 12 kwietnia 2016 r., kiedy obowiązywał art. 89 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.

Z omówionych przyczyn nie zasługuje na podzielenie podniesiony w skardze zarzut wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej.

Wbrew zarzutom podniesionym w skardze trzeba także uznać, że postępowanie administracyjne zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami proceduralnymi przewidzianymi w Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z regułami przewidzianymi m.in. w przepisach: art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. W postępowaniu wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy, a ustalenia faktyczne dokonane zostały prawidłowo.

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 200 Ordynacji podatkowej przez niepoinformowanie strony o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z dnia [...] maja 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zawiadomił pełnomocnika skarżącego o możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego (k. 175 akt administracyjnych). Skarżącemu zapewniono czynny udział w całym postępowaniu oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący w toku postępowania administracyjnego korzystał z przysługujących mu uprawnień i aktywnie uczestniczył w postępowaniu administracyjnym. Skarżący reprezentowany był przez profesjonalnego pełnomocnika, który składał liczne pisma procesowe i zgłaszał dowody.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych, stwierdzić należy co następuje.

Ustawa o grach hazardowych określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1). Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.).

Zgodnie z art. 3 ustawy urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.). Ponadto działalność ta może być kontynuowana na podstawie zezwoleń uzyskanych na podstawie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 z późn. zm.) aż do czasu ich wygaśnięcia, stosownie do uregulowania z art. 129 ust. 1 u.g.h.

W sprawie niniejszej nie było sporne, że skarżący nie legitymował się którymkolwiek z dokumentów legalizujących działanie ani pod rządem poprzednio obowiązującej ustawy o grach i zakładach wzajemnych, ani też obecnie obowiązującej ustawy o grach hazardowych. Skarżący nie posiadał koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Natomiast w przypadku naruszenia wyżej przedstawionych zasad, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewiduje nałożenie kary pieniężnej na urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy zakazu określonego w art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że na kontrolowanych automatach urządzane były gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

W celu ustalenia charakteru gier funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, polegający na rozegraniu gier kontrolnych na urządzeniach. Eksperyment zarejestrowany został przy pomocy urządzenia nagrywającego i szczegółowo opisany w protokole oględzin z dnia [...] kwietnia 2016 r.

Ponadto jako dowód w postępowaniu administracyjnym w niniejszej sprawie została wykorzystana opinia biegłego sądowego z zakresu informatyki, kryminalistyki i elektroniki przy Sądzie Okręgowym w L. P. H., sporządzona w postępowaniu karnoskarbowym w sprawie RKS [...]/[...]. Wnioski zawarte w opinii biegłego z dnia [...] lipca 2016 r. w odniesieniu do automatów [...] i [...] są jednoznaczne. Opinia jasno stwierdza, że są to urządzenia elektroniczne, umożliwiające rozgrywanie gier o charakterze losowym, gdyż wynik gry nie jest uzależniony od zręczności grającego, realizujące wypłaty wygranych pieniężnych, a także umożliwiające wykorzystanie punktów zdobytych w grze i służące do celów komercyjnych, gdyż warunkiem uruchomienia gry jest zasilenie automatów pieniędzmi. W konkluzji opinii biegły stwierdził, że gry prowadzone na badanych urządzeniach wyczerpują definicję gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którą grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W opinii wprost stwierdzono, że urządzenia pozwalają na wypłatę wygranej pieniężnej, czego potwierdzeniem jest wypłata przez urządzenia wygranej w formie monet podczas gry kontrolnej prowadzonej przez funkcjonariusza celnego.

Bezzasadny jest zatem zarzut skarżącego nieprzeprowadzenia dowodu na okoliczność funkcjonowania urządzeń oraz niewykazania, iż urządzenia wypłacają jakakolwiek wygraną. Nie ma natomiast istotnego znaczenia w sprawie o jaki czas uzyskane punkty umożliwiły przedłużenie czasu gry bądź o ile gier umożliwiły kontynuowanie gry. W świetle przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 4 u.g.h. wystarczająca jest wynikająca z opinii biegłego oraz przeprowadzonego wcześniej eksperymentu w postaci gier kontrolnych okoliczność, iż urządzenia pozwalają na rozgrywanie gry, a także innej gry, wygranymi punktami w taki sam sposób, jak punktami zakredytowanymi wpłatą pieniężną.

W oparciu o zgromadzone dowody zasadnie więc ustalono, że przedmiotowe automaty eksploatowane w lokalu stanowiącym przedmiot najmu skarżącego są urządzeniami wyczerpującymi definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

W konsekwencji w zaskarżonej decyzji zasadnie ustalono, że gry rozgrywane na przedmiotowych automatach wyczerpują definicję gier na automatach w rozumieniu przepisów art. 2 ust. 3 i ust. 4 ustawy o grach hazardowych.

Brak przy tym podstaw do kwestionowania wartości dowodów, które stanowiły podstawę ustaleń organów celnych w zakresie charakteru gier urządzanych na kontrolowanych urządzeniach.

W postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Obowiązująca w dacie kontroli ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1799 z późn. zm.) dopuszczała też w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, a przy tym cechuje się walorem dowodu bezpośredniego. Nie ma więc przeszkód do korzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy celne z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega wszechstronnej, swobodnej ocenie organów celnych, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Nie ma też podstaw do kwestionowania w rozpoznawanej sprawie wystąpienia "uzasadnionego przypadku", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwia funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celnych organizowania gier na automatach znajdujących się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, w sytuacji gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosownym zezwoleniem, daje wystarczającą podstawę do przeprowadzenia eksperymentu, czyli do zbadania rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Wymaga podkreślenia, że w zakresie zadań Służby Celnej mieści się wykonywanie całościowej kontroli przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Kontrola ta przebiega w myśl przepisów rozdziału 3 ustawy o Służbie Celnej (art. 30 ust. 2 pkt 3), a w jej ramach funkcjonariusze celni są uprawnieni do podjęcia określonych czynności, w tym na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy do przeprowadzenia eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie. Jak wskazuje się w orzecznictwie, ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2015 r., II GSK 183/14). W ramach tych ustaleń organy mają prawo dokonywać samodzielnej oceny charakteru gry, w granicach rozpoznawanej sprawy, przy odpowiednim zachowaniu procedur Ordynacji podatkowej (por. art. 8 i 91 u.g.h.), bowiem mają ustawowy obowiązek i odpowiadające mu uprawnienie do wymierzenia kar administracyjnych za stwierdzone naruszenia. (por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015 r., II GSK 2045/15).

Ponadto nagranie z eksperymentu poddane zostało w postępowaniu karnoskarbowym ekspertyzie, przeprowadzonej przez biegłego sądowego z zakresu informatyki, kryminalistyki i elektroniki przy Sądzie Okręgowym w L.. Wyniki ekspertyzy zostały wykorzystane jako dowód w postępowaniu administracyjnym w niniejszej sprawie. Jak wskazano już wyżej, sporządzona przez biegłego opinia jednoznacznie stwierdza, że przedmiotowe automaty to urządzenia elektroniczne, umożliwiające rozgrywanie gier o charakterze losowym, służące do celów komercyjnych, gdyż warunkiem uruchomienia gry jest zasilenie automatu pieniędzmi, a wynik gry nie jest uzależniony od zręczności grającego. Wnioski zawarte opinii potwierdziły zatem wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych i zarazem wprost przeczą formułowanej przez skarżącego tezie, iż urządzenia służyły celom zabawowo-zręcznościowym.

Wobec prawidłowego przeprowadzenia postępowania dowodowego zbędne było przeprowadzenie na omówione okoliczności dodatkowych dowodów, które skarżący zgłosił w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, a następnie w odwołaniu, domagając się przesłuchania funkcjonariuszy celnych oraz przeprowadzenia dowodów z oględzin i opinii biegłego. Dlatego też zasadnie wnioski dowodowe skarżącego zostały oddalone postanowieniami z dnia [...] maja 2017 r. oraz z dnia [...] maja 2017 r. Zauważyć przy tym należy, że w sprawie znajduje się protokół przesłuchania w charakterze świadka w postępowaniu karnoskarbowym funkcjonariusza celnego G. R., który był jednym z funkcjonariuszy przeprowadzających kontrolę w dniu [...] kwietnia 2016 r. i który prowadził gry kontrolne na przedmiotowych urzadzeniach.

W świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy celne zasadnie przyjęły, że skarżący urządzał gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych.

W ocenie Sądu w świetle materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym nie zasługują również na uwzględnienie argumenty skarżącego w zakresie, w jakim wywodzi, że jako podmiot będący najemcą powierzchni lokalu pod automaty do gier, który nie podejmował żadnych innych czynności z zakresie automatów, nie może ponosić sankcji administracyjnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry". Urządzić oznacza "zorganizować, wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty, rzeczy, zaopatrzyć w coś" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, tom 4, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, str. 276). Skoro urządzanie oznacza stworzenie warunków czy zorganizowanie, to "urządzającym gry" jest ten, kto stwarza warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Będzie to zatem każdy podmiot, który uczestniczy w procesie udostępniania graczom automatów do gier, nie tylko ten, który jest właścicielem automatów i sam je eksploatuje w swoim lokalu, umożliwiając grę osobom trzecim. Ocena, czy dany podmiot urządza gry na automatach poza kasynem gry należy do organu i zależna jest od ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie. Niejednokrotnie urządzającym gry będzie więcej niż jeden podmiot. Zapewnienie możliwości gry wymaga bowiem wielu różnych działań: udostępnienia lokalu, w którym gry mogą być prowadzone, stworzenia w nim odpowiednich warunków dla graczy, zapewnienia źródła energii elektrycznej do zasilania automatów, podejmowania czynności mających na celu utrzymanie automatów w stanie gotowości i zdatności do gry, zorganizowania ewentualnych przeglądów i napraw, dbania, by zapewnione były środki na ewentualne wygrane, odbierania pieniędzy wpłacanych przez graczy i innych czynności, które okażą się niezbędne, by gry na automatach mogły być prowadzone. Czynności te mogą być wykonywane przez różne podmioty.

Jak wynika z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, skarżący dysponował lokalem użytkowym w Galerii [...] przy ul. [...] w Ś. na podstawie umowy najmu zawartej w dniu [...] listopada 2012 r. Przedmiotem umowy był najem 3 m2 powierzchni z przeznaczeniem na prowadzenie działalności określonej w umowie wprost i jednoznacznie, jako dotyczącej automatów do gier i polegającej na obsłudze przez skarżącego klientów tych automatów. Skarżący nie mógł prowadzić innej działalności w wynajętym lokalu, bowiem zgodnie z § 2 ust. 1 umowy nie miał na to zgody wynajmującego. Umowa w § 2 precyzowała rodzaj prowadzonej działalności, włącznie z datą jej rozpoczęcia – [...] grudnia 2012 r. W treści umowy zawarte też zostało oświadczenie skarżącego co do prowadzenia opisanej działalności w lokalu stanowiącym przedmiot najmu we własnym imieniu i na własny rachunek.

Z ustaleń organu wynika, że w chwili kontroli w lokalu, którego najemcą był skarżący, znajdowały się dwa urządzenia do gier. Automaty stanowiły wyposażenie lokalu, były włączone i udostępnione do gry.

Również zeznania świadka M. B. – wiceprezesa zarządu spółki Konsorcjum, będącej wynajmującym, potwierdzają że skarżący osobiście wynajął powierzchnię przeznaczoną pod automaty do gier. Potwierdzają to również zeznania świadka A. W., który pomagał skarżącemu w wynajęciu lokalu, a następnie w dniu [...] stycznia 2013 r., działając w imieniu skarżącego, podpisał aneks do umowy najmu, a także zeznania świadka E. W., która potwierdziła ponadto fakt comiesięcznego regularnego opłacania czynszu najmu przedmiotowego lokalu. Z kolei, jak wynika z zeznań W. R., wymieniony świadek na podstawie udzielonego przez skarżącego pełnomocnictwa dokonywał opłat czynszu najmu lokalu pieniędzmi, które przekazywał mu G. W.. Z zeznań ostatnio wymienionego świadka wynika, że kiedy opłacał czynsz, widział stojące w lokalu automaty do gier. Zgodnie też z zeznaniami świadka M. B., po zatrzymaniu automatów przez funkcjonariuszy celnych wynajmujący otrzymał zapewnienie od firmy [...], stanowiącej działalność gospodarczą skarżącego, że firma ta działa zgodnie z prawem oraz że organ celny nie miał prawa zabierać maszyn i wkrótce te same urządzenia do gier zostaną ponownie wstawione do lokalu. Zeznania świadka wskazują zatem, że skarżący władał przedmiotowymi urządzeniami i prowadził przy ich użyciu działalność. Taka konkluzja pozostaje w zgodzie z treścią postawionych skarżącemu zarzutów w postępowaniu karnoskarbowym, na co zasadnie zwrócono uwagę w zaskarżonej decyzji.

Skarżący jako najemca lokalu, dysponujący tym lokalem, oferował zatem możliwość gry na przedmiotowych automatach, które znajdowały się w lokalu. Podkreślić w tym miejscu należy, że dla ustalenia, czy dany podmiot może być uznany za urządzającego gry na automatach decydujące znaczenie mają okoliczności faktyczne. Istotne jest faktyczne urządzanie gier. Nie sposób nie zauważyć, że skarżący zapewniał odpowiednie warunki do tego, aby gra mogła być prowadzona. Zawarł umowę najmu lokalu użytkowego, który został wyposażony w automaty do gier losowych, opłacał regularnie czynsz za lokal, zapewniając w ten sposób miejsce do prowadzenia gier, a także warunki techniczne, takie jak dostęp do energii elektrycznej, gdyż zgodnie z protokołem kontroli obydwa automaty były podłączone do prądu kablami zasilającymi. Władał przedmiotowymi automatami, deklarując ich ponowne wstawienie do lokalu w przypadku zwrócenia ich przez organy celne.

Bez znaczenia jest przy tym, czy skarżący był właścicielem automatów w sensie prawnym, czy też władał nimi na innej zasadzie. Istotne jest, że skarżący dysponował lokalem wyposażonym w automaty do gier, utrzymywał ten lokal opłacając czynsz najmu z tytułu umowy, w której też jednoznacznie określił rodzaj prowadzonej działalności jako obsługę klientów automatów do gier i udostępniał automaty bliżej nieokreślonej liczbie graczy, jak również zapewniał ciągły przebieg nielegalnych gier.

Ponownie należy podkreślić, że ocena, czy dany podmiot urządza gry na automatach poza kasynem gry należy do organu i zależna jest od ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie. W rozpoznawanej sprawie ustalenia te nie budzą wątpliwości. Skarżący jako najemca lokalu oferował możliwość gry. W chwili kontroli lokal skarżącego działał i znajdowały się w nim czynne i gotowe do gry automaty.

Całkowicie zatem bezpodstawne i niezrozumiałe są zarzuty skargi, że nie ustalono, kto urządzał gry, w szczególności, że wymierzono karę "nie w stosunku do urządzającego gry, lecz do wynajmującego część nieruchomości, na której prowadzona przez podmiot trzeci była działalność przez właściciela urządzenia" oraz, że "spółka wprawdzie jest właścicielem tego rodzaju urządzeń, lecz z uwagi na wynajęcie urządzeń, pozbawiła się realnej możliwości korzystania z nich, tym samym urządzania gier. Urządzenia były bowiem wykorzystywane do prowadzenia działalności przez inny podmiot gospodarczy", jak również, że "strona scedowała prawo do dysponowania lokalem, w którym najemca prowadzi własną działalność gospodarczą z wykorzystaniem posiadanych urzadzeń". Z akt sprawy nie wynika bowiem, by najemcą lokalu była inna osoba, niż skarżący.

Należy również zauważyć, że skarżący wzywany był do złożenia wszelkich umów najmu, podnajmu, dzierżawy, umów o wspólnym przedsięwzięciu, itp., mających związek z urządzaniem gier na przedmiotowych automatach w lokalu objętym ujawnioną umową najmu zawartą przez skarżącego. Skarżący nie przedstawił jednak tego rodzaju dokumentów. Jednocześnie pełnomocnik skarżącego, poza stawianiem ogólnikowych zarzutów, nie wskazał innego podmiotu, który według skarżącego miałby być właścicielem automatów albo umieścił je w przedmiotowym lokalu czy prowadził działalność z ich wykorzystaniem.

W tych okolicznościach organ pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. odmówił przeprowadzenia między innymi dowodu z przesłuchania skarżącego, co uznać należy za w pełni uzasadnione.

Bezpodstawne są zarzuty naruszenia art. 127 Ordynacji podatkowej, poprzez brak przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego, a także naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie istotnych w sprawie okoliczności, to jest zasad funkcjonowania urządzeń oraz ustalenia kto urządzał na nich gry. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia [...] maja 2017 r. (k. 100) organ pierwszej instancji postanowił włączyć do akt postępowania dokumenty z postępowania karnoskarbowego prowadzonego przez organ administracji,, w tym opinię biegłego sądowego i protokoły przesłuchania w charakterze świadków: M. B., A. W., E. W., W. R. i G. R..

Jak podniesiono już wyżej, w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Możliwe było zatem oparcie ustaleń w niniejszej sprawie na włączonych do akt sprawy dowodach przeprowadzonych w postępowaniu karnoskarbowym i zbędne było powtarzanie postępowania dowodowego w tym zakresie.

W związku z tym nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony dotyczących ustalenia zasad funkcjonowania urządzeń oraz podmiotu urządzającego gry na automatach. Dowody na te okoliczności zostały bowiem w sprawie przeprowadzone. Nie zachodziła tez potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym

Postanowienie organu z dnia [...] maja 2017 r. o włączeniu dowodów do akt sprawy zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego w dniu [...] czerwca 2017 r. (k. 102 akt), a na wniosek pełnomocnika skarżącego kopie dokumentów włączonych do akt sprawy zostały przesłane pełnomocnikowi w dniu [...] sierpnia 2017 r. (k. 126 akt).

Pozbawiony podstaw jest zatem zarzut naruszenia art. 190 w zw. z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu, w tym do udziału w czynnościach dowodowych i zaniechanie poinformowania strony o przeprowadzanych dowodach z zeznań świadków oraz opinii biegłego.

Nie zasługuje także na podzielenie zarzut bezskuteczności przepisów art. 89 ust. 2 w związku z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, wobec braku ich notyfikacji Komisji Europejskiej zgodnie z art. 1 pkt 11 i art. 8 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 z późn. zm.).

Wskazać należy, że sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych dotyczy zakazu określonego w art. 14 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 14 ust. 1 w brzmieniu sprzed nowelizacji obowiązującej od 3 września 2015 r. stanowił, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Bezsprzecznie przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. nie został notyfikowany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 oraz art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE.

Problem wpływu dyrektywy nr 98/34/WE na możliwość stosowania przepisów sankcjonujących zawartych w ustawie o grach hazardowych (art. 89) stał się źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Kwestia ta została jednak ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych [...] nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego ([...]), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny – w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE – charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem – od 14 lipca 2011 r. także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry – podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych ([...])".

Oceniając art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w kontekście pojęcia przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE Naczelny Sąd Administracyjny zauważył między innymi, że przepis ten, zważywszy na treść zawartej w nim regulacji, nie ustanawia żadnych warunków determinujących w sposób istotny nie dość, że skład, to przede wszystkim właściwości lub sprzedaż produktu. Określony tym przepisem sposób prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry jest obojętny z punktu widzenia występowania istotnego wpływu na właściwości lub sprzedaż produktu (automatu do gier) wykorzystywanego do urządzania na nim gier hazardowych, i to zarówno tych, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5, jak i tych wymienionych w ust. 3 art. 129 przywołanej ustawy (pkt 4.3 uzasadnienia uchwały). W efekcie Sąd stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej stosownie do art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych (pkt 4.7 uzasadnienia).

Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako normą sankcjonującą, a przepisem art. 14 ust. 1 u.g.h. jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą – w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 u.g.h. – czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie (punkt 5.3 uzasadnienia). Sąd wskazał nadto, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wprost wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji, gdy polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. TSUE wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13).

Z powyższych wywodów Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że podmiot, który świadomie urządza gry na automatach bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w ustawie o grach hazardowych (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu), nie może powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h. i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. pkt 5.5 uzasadnienia).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na pośrednio wiążący charakter przytaczanej uchwały. Uchwała ma charakter abstrakcyjny, nie została wydana w konkretnej sprawie, należy jednak przypomnieć, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, musi przedstawić powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 1 p.p.s.a.). W ocenie Sądu nie ma żadnych podstaw do zakwestionowania stanowiska wyrażonego w powołanej wyżej uchwale i przedstawienia nowego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponadto, pogląd przyjęty przez Naczelny Sąd Administracyjny w pełni koresponduje z dotychczasową linią orzeczniczą Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie w analogicznych sprawach.

Nawiązując do przytoczonej argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego należy zauważyć, że działanie skarżącego było niezgodne nie tylko z przepisami nowej ustawy, ale też z przepisami dotychczasowymi, które również wymagały zalegalizowania działalności w zakresie gier na automatach poprzez uzyskanie zezwolenia. Urządzanie gier na eksploatowanych automatach było urządzaniem gier na automatach poza kasynem gry, czyli wbrew zakazowi wynikającemu z art. 14 ust. 1 u.g.h. Działanie takie nie może być aprobowane. Odmowa zastosowania przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do skarżącego spowodowałaby uniknięcie przez niego odpowiedzialności za świadome łamanie obowiązującego prawa, co nie jest korzystaniem ze swobód traktatowych i nie ma związku z funkcjonowaniem rynku wewnętrznego, przed zakłóceniem którego chronić ma prewencyjna kontrola przewidziana w dyrektywie nr 98/34/WE.

W okolicznościach niniejszej sprawy wymaga przy tym podkreślenia, że przeprowadzona przez funkcjonariuszy celnych kontrola, której wyniki stały się podstawą do wszczęcia postępowania administracyjnego, miała miejsce w dniu [...] kwietnia 2016 r., to jest po nowelizacji ustawy o grach hazardowych dokonanej ustawą z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201).

Trzeba zaś wskazać, że w dniu 5 listopada 2014 r. Polska notyfikowała Komisji Europejskiej projekt ustawy o zmianie ustawy o grach hazardowych (numer powiadomienia 2014/0537/PL). Projekt obejmował także przepis art. 14 ust. 1 u.g.h., który w projekcie ustawy przekazanym Komisji otrzymał brzmienie: "Urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy". Porównanie brzmienia art. 14 ust. 1 u.g.h. w wersji pierwotnej i wersji przyjętej w projekcie ustawy zmieniającej pozwala na stwierdzenie, że w istocie treść przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. nie uległa zmianie w zakresie możliwości urządzania gier na automatach. Mimo nadania mu nowego brzmienia, utrzymał on zakaz urządzania gier na automatach poza kasynami gry. Jednocześnie z dokumentów dotyczących procedury notyfikacji wynika, że ani Komisja Europejska, ani żadne z państw członkowskich nie zgłosiły zastrzeżeń do przedstawionego projektu przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h. Należy zatem stwierdzić, że Komisja nie dopatrzyła się w tej regulacji zagrożenia dla swobodnego przepływu towarów, swobody świadczenia usług lub swobody przedsiębiorczości i nie zakwestionowała proponowanego przepisu jako mogącego stwarzać bariery w wymianie handlowej między państwami członkowskimi.

W konsekwencji nie ma podstaw do uznania, by zachodziły przeszkody do zastosowania w stosunku do skarżącego sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., w świetle którego urządzanie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry, a który to przepis w stosowanym w sprawie brzmieniu został notyfikowany we właściwym trybie Komisji Europejskiej.

Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie sprzeczności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że państwom członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody regulacyjnej w określaniu zasad prowadzenia gier hazardowych, uzasadniony specyfiką gier hazardowych, a przede wszystkim wiążącego się z nimi poważnego niebezpieczeństwa zarówno dla podmiotów w nich uczestniczących, jak i je organizujących (zob. np. wyroki TSUE: z dnia 24 marca 1994 r. w sprawie Szindler, C-275/92, pkt 60; z dnia 21 września 1999 r. w sprawie Läärä, C-124/97, pkt 13; z dnia 21 października 1999 r. w sprawie Zenatti, C-67/98, pkt 14; z dnia 11 września 2003 r. w sprawie Anomar, C 6/01, pkt 46 i 47). TSUE zauważa bowiem, że gry hazardowe stwarzają zagrożenia dla sytuacji ekonomicznej, społecznej i rodzinnej osób biorących w nich udział i mogą prowadzić do uzależnienia.

W sprawie C-258/08, Ladbrokes Betting & Gaming Ltd. (wyrok z dnia 3 czerwca 2010 r., pkt 17-22) Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie korzystają ze swobody w ustalaniu celów swej polityki w dziedzinie gier losowych, jak również w razie potrzeby szczegółowego określenia poziomu pożądanej ochrony. Niemniej jednak nakładane przez nie ograniczenia muszą spełniać przesłanki wynikające z orzecznictwa Trybunału, w szczególności w zakresie ich proporcjonalności. Ograniczenia oparte na względach porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, zdrowia publicznego oraz względach ochrony konsumentów, przeciwdziałania oszustwom i nakłanianiu obywateli do nadmiernych wydatków związanych z grą, jak też ogólne względy zapobiegania zakłóceniom porządku publicznego, muszą być odpowiednie do zapewnienia realizacji tych celów, co znaczy, że owe ograniczenia muszą przyczyniać się do ograniczania działalności w zakresie gier hazardowych w sposób spójny i systematyczny.

Z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych wynika, że głównym celem wprowadzenia nowych rozwiązań w ustawie o grach hazardowych było pilne zwiększenie ochrony społeczeństwa, zwłaszcza osób młodych oraz porządku i bezpieczeństwa publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz walka z tzw. szarą strefą w dziedzinie hazardu i przeciwdziałanie m.in. praniu brudnych pieniędzy. Nie ulega więc wątpliwości, że odstąpienie od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach z elementami losowości poza kasynami gry jest uzasadnione ważnym interesem publicznym.

Przepisy ustawy o grach hazardowych wprowadzają rozwiązania zmierzające do osiągnięcia celu w postaci ochrony interesu publicznego, a ograniczenie dopuszczalności urządzania gier na automatach do kasyn gry służy realizacji tego celu. Zakaz organizowania gier poza kasynami gry nie jest nadmiernym ograniczeniem, pozostawia bowiem możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach, ograniczając jedynie liczbę miejsc oraz liczbę automatów i poddając je ściślejszej kontroli. Przepisy techniczne mogą stanowić przeszkody w handlu między państwami członkowskimi, a przeszkody te dopuszczalne są tylko wówczas, gdy są niezbędne, aby spełnić wymogi nadrzędne, których przestrzeganie leży w interesie ogólnym. Z tego zatem względu uznać należało, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mimo wprowadzenia ograniczenia mogącego wpływać na swobodę przepływu towarów – nie jest sprzeczny z przepisami TfUE.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić zatem należy, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały jakichkolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. było w pełni uzasadnione.

Trzeba też podkreślić, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 stwierdził, iż art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Z tych wszystkich względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uznał skargę za niezasadną, co skutkowało jej oddaleniem na podstawie art. 151 p.p.s.a.