Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 9/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-03-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 30 marca 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędziowie : Sędzia NSA Anna Świderska (spr.), Sędzia WSA Paweł Kowalski, Protokolant asystent sędziego Izabela Wędrak, po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2006 roku na rozprawie sprawy ze skargi [...] Spółki z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej Spółki kwotę 3.882 (trzy tysiące osiemset osiemdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Łd 9/06

Uzasadnienie.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. określił firmie A Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2003 roku w prawidłowej wysokości, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2003 roku - jako kwotę do zwrotu w wysokości 37.400 złotych oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 6.255 złotych, a także ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 5.239,80 złotych.

Po rozpatrzeniu wniesionego przez stronę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od sierpnia do grudnia 2003 roku w łącznej wysokości

5.239,80 złotych na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za wyżej wymieniony okres w tej samej wysokości 5.239,80 złotych, ale jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) o podatku od towarów i usług. W pozostałej części zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy.

W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy.

Uchwałą z dnia [...] Nr [...] Rada Miejska w Ł. ustaliła stawki i zasady pobierania opłaty targowej oraz określiła inkasentów tej opłaty. Skarżąca spółka została powołana jako stały inkasent opłaty targowej na terenie targowiska "Dolna/Ceglana" oraz auto-giełdy [...] w Ł.. W uchwale tej w § 9 postanowiono, iż wykonanie uchwały powierza się Zarządowi Miasta Ł.. Z kolei zapis § 8 uchwały stanowił, że zasady poboru opłaty targowej, sposób rozliczania się inkasentów z pobranych opłat oraz terminy wypłat wynagrodzeń określone zostaną odrębną umową zawartą z inkasentem. W aktach sprawy brak jest takiej umowy, lecz jest bezsporne, że strona skarżąca pobierała opłatę targową na wyznaczonych targowiskach. Dlatego też organy skarbowe przyjęły, że Zarząd Miasta Ł. i skarżącą Spółkę łączył stosunek zobowiązaniowy, na mocy którego jedna ze stron zobowiązała się do realizacji poboru opłat targowych, zaś druga do płatności wynagrodzenia za świadczone usługi.

Z uwagi na istniejące w sprawie wątpliwości prawne organ I instancji wystąpił do Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodek Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z prośbą o dokonanie klasyfikacji statystycznej PKWiU usługi pobierania i odprowadzania za wynagrodzeniem przez inkasenta na zlecenie Zarządu Miasta Ł. opłaty targowej. W odpowiedzi Urząd Statystyczny w Ł. stwierdził. że stosownie do treści rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) usługi świadczone przez administratora targowiska, polegające na inkasowaniu na rzecz Urzędu Miasta opłaty targowej, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.84.12 - 00.00 "Usługi świadczone przez agencje inkasa".

W oparciu o tak dokonane ustalenia organy podatkowe uznały, że działalność podatnika w części dotyczącej pobierania za wynagrodzeniem opłaty targowej na zlecenie jednostki samorządu terytorialnego jako usługa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Skoro zatem podatnik nie odprowadzał tego podatku od opisanej usługi, należało uznać, iż tym samym zaniżył wysokość podatku należnego za poszczególne miesiące 2003 roku, stosując zamiast stawki podstawowej zwolnienie od podatku.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 2 ust. 1 i art. 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Na decyzję organu odwoławczego podatnik złożył skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie.

Rozstrzygnięciu temu zarzucił naruszenie art. 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268). Stwierdził ponadto, iż organy podatkowe naruszyły art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy oraz sprzeczność poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych z treścią zebranego materiału dowodowego. Polegać to miało przede wszystkim na przyjęciu, iż pobór przez skarżącą opłaty targowej odbywał się na podstawie umowy cywilnoprawnej, podczas gdy podstawą prawną poboru opłaty targowej jest stosunek administracyjno-prawny pomiędzy gminą i skarżącym. Ponadto niewłaściwie oparto zaskarżoną decyzję na klasyfikacji usługi wykonanej przez Urząd Statystyczny, na podstawie błędnie przedstawionego stanu faktycznego. We wniosku skierowanym do WUS podano, iż usługi poboru opłaty targowej były świadczone na podstawie odrębnego zlecenia w imieniu i na rzecz Urzędu Miasta, podczas gdy faktycznie usługi te były świadczone wyłącznie na podstawie uchwały Rady Miejskiej w Ł..

W ocenie skarżącej spółki nie pobierała ona opłaty targowej na podstawie umowy zlecenia, lecz wyłącznie na podstawie uchwały Rady Miejskiej w Ł. Organ ten w ramach posiadanych kompetencji władczych samorządu terytorialnego oraz wykonując zadania własne z zakresu administracji publicznej, nałożył na stronę skarżącą część tych zadań, a konkretnie obowiązek poboru opłaty targowej. Obowiązek ten powstał bezpośrednio na podstawie aktu prawa miejscowego. W zamian za przejęcie obowiązku poboru opłaty targowej, czyli części zadań administracji publicznej, wynikających z ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. Nr 9, poz. 84.) strona skarżąca otrzymała prawo do wynagrodzenia. W konsekwencji pomiędzy stroną skarżącą i gminą Ł. brak jest stosunku cywilnoprawnego, przez co nie można uznać, że spółka A świadczyła usługi na podstawie umowy zlecenia. Dlatego też należy uznać, że wynagrodzenie otrzymane przez stronę skarżącą było zwolnione od podatku VAT, zgodnie z załącznikiem nr 2 do ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie kwestią zasadniczą do rozstrzygnięcia było ustalenie, jaki charakter prawny ma wykonywanie zadań inkasenta opłaty targowej wskazanego na podstawie uchwały Rady Miejskiej w Ł..

Zgodnie z treścią art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 9 poz. 84 ze zm.) rada gminy może zarządzić pobór opłat lokalnych, w tym opłaty targowej, w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Realizacja powyższych uprawnień powinna nastąpić poprzez określenie inkasentów w formie uchwał organów samorządu terytorialnego, wskazujących cechy indywidualizujące inkasentów, w sposób na tyle precyzyjny, aby nie budziły wątpliwości, na kogo obowiązek ten został nałożony oraz poprzez określenie wysokości wynagrodzenia za inkaso.

Uchwała Rady Miejskiej w Ł., określająca inkasentów oraz wysokość wynagrodzenia za inkaso, jest aktem prawa miejscowego o charakterze wykonawczym, zgodnie bowiem z art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz.U. 2001 r., Nr 142 poz. 1591 ze zm.) na podstawie upoważnień ustawowych gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązujących na obszarze jej działania.

Przepisy Konstytucji RP nadają aktom prawa miejscowego charakter konstytucyjnego źródła prawa. Art. 87 ust. 2 Konstytucji stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego. Natomiast, zgodnie z art. 94 Konstytucji, organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawach, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Oznacza to, że uchwały rady gminy stanowione zgodnie z art. 40 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym na obszarze gminy, mają taką samą moc obowiązującą, jak ustawy.

Z powyższego wynika, że poprzez określenie uchwałą rady gminy osoby inkasenta pomiędzy gminą i inkasentem zostaje nawiązany stosunek administracyjno-prawny, nie wymagający dla swej skuteczności wyrażenia woli przez adresata normy prawa miejscowego. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 1992 r., SA/Po 1130/91, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 1995/1 poz. 20 (zachowującym aktualność w obowiązującym stanie prawnym), w którym NSA stwierdził, że rada gminy wyznaczając inkasentów nie jest zobowiązana ani do wcześniejszego uzyskania zgody zainteresowanych podmiotów, ani do zawarcia z nimi umów cywilnoprawnych. Inkasent jest zatem specyficznym podmiotem prawa publicznego, w stosunku do którego mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Działa on jako płatnik, który nie ma żadnego wpływu na zakres i sposób realizacji zadań nałożonych na niego z mocy prawa. Wykonywane przez niego czynności noszą wszelkie znamiona czynności obligatoryjnie i jednostronnie zleconych.

Oznacza to w istocie, że pobór i wpłata podatku na rzecz budżetu państwa, czyli czynności o których mowa w art. 28 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, jako czynności wykonywane obligatoryjnie z mocy prawa, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie są to bowiem czynności wymienione w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). Wbrew stanowisku organów skarbowych wykonywanie zadań inkasenta nie może być uznawane za usługę i dla jego skuteczności nie jest wymagane zawarcie dodatkowej umowy cywilnoprawnej. Określenie uchwałą rady gminy osoby inkasenta powoduje, że z mocy prawa zostaje nawiązany stosunek administracyjno-prawny, który może, ale nie musi, być skonkretyzowany dodatkową umową. Jeżeli zatem nie doszło do zawarcia żadnego dodatkowego porozumienia nie można przyjąć, że pomiędzy gminą Ł., a stroną skarżącą został nawiązany stosunek cywilnoprawny w formie umowy zlecenia. Z tego też względu wadliwe było posłużenie się przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji klasyfikacją PKWiU, dokonaną przez Urząd Statystyczny w Ł., skoro klasyfikacja ta została dokonana na tle błędnie przedstawionego stanu faktycznego.

Organ podatkowy zatem, określając zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 roku, dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, zgodnie z którym opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro bowiem w sprawie nie mieliśmy do czynienia ze świadczeniem usług, brak było podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Rozpatrując sprawę ponownie organ odwoławczy uwzględni pierwotny charakter powołania przez organ stanowiący gminy Ł. skarżącej spółki jako inkasenta opłaty targowej, a co za tym idzie weźmie pod uwagę fakt, iż pobieranie wynagrodzenia za inkaso nie jest czynnością wymienioną w art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe wywody, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w pkt 1 i 2 wyroku.

O kosztach sądowych orzeczono na podstawie art. 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.