Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 200/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: par. 2, par. 5 ust. 4 pkt 2, par. 5 ust. 5
journal: Dz.U. 2001 nr 67 poz 690
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Stanik Sędzia NSA Ryszard Mikosz Protokolant Agnieszka Szarc vel Szic po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." GmbH od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1487/05 w sprawie ze skargi "S." GmbH na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2005 r., (...) w przedmiocie pozostawienia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpoznania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "S." GmbH na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 180 zł /słownie: sto osiemdziesiąt/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I FSK 200/06

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi kasacyjnej "S." GmbH jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 listopada 2005 r. III SA/Wa 1487/05, którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a." oddalono skargę spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2005 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpoznania.

W uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd przedstawił stan sprawy. Podał, że "S." GmbH z siedzibą w Niemczech wnioskiem z dnia 20 czerwca 2003 r. wystąpiła do (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. o zwrot podatku od towarów i usług trybie określonym przepisami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom /Dz.U. nr 67 poz. 690/, zwanego dalej w skrócie "rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r.".

Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego W.-Ś. postanowieniem z dnia 15 stycznia 2004 r., wydanym na podstawie art. 169 par. 4 i art. 216 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", pozostawił ten wniosek bez rozpoznania.

W uzasadnieniu organ podał, że załączone do wniosku zaświadczenie, o którym jest mowa w par. 5 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r., nie zostało wystawione w języku polskim, w związku z czym nie można było zweryfikować jego treści. Spółka, wezwana w trybie art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej do uzupełnienia wniosku o tłumaczenie przysięgłe na język polski przedmiotowego zaświadczenia i pouczona o skutkach niezastosowania się do wezwania organu - nie przedstawiła żądanego dokumentu, a więc nie uzupełniła w terminie braków wniosku.

Postanowienie to zostało utrzymane w mocy wskazanym na wstępie postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 kwietnia 2005 r. Organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji, że obcojęzyczne dokumenty, bez ich urzędowego tłumaczenia na język polski - tj. język urzędowy w Rzeczypospolitej Polskiej /art. 27 Konstytucji RP oraz art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 7 października 1977 r. o języku polskim - Dz.U. nr 90 poz. 999 ze zm./ - nie mogą być uznane w świetle art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej za dowód w sprawie. Jak ustalił organ drugiej instancji - tłumaczenie przysięgłe przedmiotowego zaświadczenia wraz z pismem strony z dnia 15 stycznia 2004 r. wpłynęło do urzędu skarbowego w dniu 19 stycznia 2004 r. czyli już po wydaniu postanowienia z dnia 15 stycznia 2004 r. Strona nie złożyła równocześnie wniosku o przywrócenie terminu do dokonania tej czynności.

W skardze na wskazane wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, strona, domagając się jego uchylenia, zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie:

- przepisów prawa materialnego - par. 5 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 oraz par. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. oraz

- przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 168 par. 2, art. 169 par. 1 i 4 oraz art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Uzasadniając zarzuty spółka uznała za nieuzasadnione żądanie dostarczenia tłumaczenia na język polski dwujęzycznego zaświadczenia, którego jednym z języków jest już w jego "podstawowej treści" język polski. Za błędne uznała stanowisko organów, że przetłumaczenie na język polski pozycji zaświadczenia dotyczącej rodzaju prowadzonej działalności lub branży ma decydujące znaczenie i jest niezbędne do oceny czy dany podmiot jest podmiotem uprawnionym do otrzymania zwrotu podatku, podczas gdy decydującymi i jedynymi przesłankami do tej oceny są przesłanki zawarte w par. 2 pkt 3 rozporządzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i potrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, uznając skargę za nieuzasadnioną, stwierdził, że skarżąca spółka ma siedzibę poza terytorium Polski i jest podmiotem zarejestrowanym w kraju siedziby jako podatnik podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze. Na tej podstawie - w zw. z par. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. - wystąpiła o zwrot podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów i usług na terenie RP. Z akt sprawy wynika, że wraz z wnioskiem o zwrot podatku VAT strona złożyła zaświadczenie o rejestracji podatnika, wystawione na sporządzonym w dwu językach /polskim i angielskim/ druku załącznika nr 2 do rozporządzenia /tj. zaświadczenie o rejestracji podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby albo miejsca zamieszkania lub miejsca prowadzenia działalności gospodarczej/ przez właściwy organ podatkowy /Finanzamt Steifurt/ w języku niemieckim.

Sąd podniósł, że strona nie przesłała jednak - mimo otrzymanego wezwania organu z dnia 6 listopada 2003 r. - tłumaczenia przysięgłego na język polski przedmiotowego zaświadczenia, ze szczególnym uwzględnieniem rodzaju prowadzonej działalności, w terminie określonym w art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej, pomimo pouczenia jej przez organ podatkowy o skutkach niedokonania wskazanej czynności w terminie.

Wobec nieprzedłożenia wymaganych dokumentów w wyznaczonym terminie /z akt sprawy wynika, że tłumaczenie przysięgłe zaświadczenia wpłynęło do organu 19 stycznia 2004 r., a strona otrzymała wezwanie 11 listopada 2003 r./ Urząd Skarbowy, stosownie do art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązany był do pozostawienia wniosku bez rozpoznania.

Sąd nie dopatrzył się w stanowisku organów podatkowych jakichkolwiek nieprawidłowości, podnosząc że spółka nie wnioskowała o przywrócenie terminu do uzupełnienia braków wniosku.

Sąd wskazał, że aby sprawdzić zasadność wniosku muszą być spełnione wszystkie warunki formalne, a więc muszą być do niego załączone wszystkie wymagane dokumenty.

W ocenie Sądu fakt dokonywania ustaleń dowodowych o kluczowym dla sprawy znaczeniu w oparciu o obcojęzyczny materiał dowodowy stoi w sprzeczności z art. 122, art. 180 par. 1 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 3 i art. 5 ust. 1 wyżej wymienionej ustawy o języku polskim. Sąd powołał się na stanowisko w tej kwestii zawarte w wyroku NSA z dnia 9 lutego 2001 r. III SA 2339/99 /Przegląd Podatkowy 2001 nr 11 str. 63/ i uznał, że w świetle powyższego niezłożenie stosownego tłumaczenia w wyznaczonym przez organ pierwszej instancji terminie uzasadniało pozostawienie wniosku o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpatrzenia.

Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, podkreślając że wydanie zaskarżonego postanowienia nie było związane z merytorycznym rozpoznaniem sprawy.

Sąd stwierdził, odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej, że organ pierwszej instancji uchybił temu przepisowi, nie wydając stosownego postanowienia w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej. Uchybienie to nie było jednak na tyle istotne, aby mogło stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia w świetle art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. Brak ten został bowiem uzupełniony w postępowaniu odwoławczym. Organ drugiej instancji na okoliczność zapoznania strony z materiałem dowodowym sporządził stosowny protokół. Nie wystąpiły więc przesłanki do uznania, że to naruszenie przepisów procedury mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego spółka, powołując się na art. 173 par. 1 i art. 176 p.p.s.a. zaskarżyła opisany wyżej wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zarzuciła temu orzeczeniu naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności - par. 5 pkt 4 pkt 2 i ust. 5 oraz par. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. poprzez niewłaściwą ocenę prawidłowości interpretacji przez organy podatkowe powołanych przepisów przez co za zasadne zostało uznane przez Sąd żądanie organów podatkowych dostarczenia w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej dodatkowego dokumentu /tłumaczenia zaświadczenia/ niewymienionego w tych przepisach w celu prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług.

Skarżąca zarzuciła również temu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności:

a/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 168 par. 2 i art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy polegające na niewłaściwym zastosowaniu do złożonego wniosku trybu wezwania do usunięcia braków formalnych zamiast przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego,

b/ art. 134 p.p.s.a. poprzez nieprzeanalizowanie całokształtu sprawy przez co Sąd nie odniósł się w ogóle do zagadnienia czy i dlaczego konieczność uzupełnienia prawidłowo złożonego - zgodnie z wymogami rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. - wniosku wraz z kompletem wymaganych załączników o tłumaczenie na język polski pojedynczych słów występujących na dwujęzycznym /w tym w języku polskim/ zaświadczeniu nie czyni zadość wymogom ustalonym w przepisach szczególnych /w tym przypadku w par. 5 ww. rozporządzenia/ i w związku z tym czy i dlaczego występują wystarczające przesłanki do żądania usunięcia braków podania w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej z rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia, a nie w trybie zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w postępowaniu wyjaśniającym prowadzonym w oparciu o art. 187 Ordynacji podatkowej, gdzie taki rygor nie występuje.

W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych skarżąca podniosła, powołując się na art. 120 Ordynacji podatkowej, że organ podatkowy nie mając do tego podstaw w przepisach szczególnych jakie stanowiły przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r., bez podstawy prawnej, zażądał już przed rozpatrzeniem wniosku uzupełnienia go w terminie 7 dni o tłumaczenie na język polski załącznika /niektórych nieistotnych dla sedna sprawy słów - gdyż określenie zaledwie branży, w której działa spółka nie ma wpływu na warunki zwrotu podatku/, traktując to jako brak formalny. We wspomnianym rozporządzeniu nie zamieszczono wymogu przedstawiania zaświadczenia wraz z jego tłumaczeniem. Tylko w takim wypadku organy podatkowe byłyby uprawnione do żądania już na etapie przyjmowania wniosków dostarczania przez podatników takich tłumaczeń. Skoro nie jest to żądanie wynikające z przepisów rozporządzenia to należało uznać je za nieuprawnione.

Zdaniem skarżącej żądanie przedstawienia dodatkowych dowodów niezbędnych do wszechstronnego rozpatrzenia sprawy powinno nastąpić w trybie postępowania wyjaśniającego, prowadzonego stosownie do przepisów rozdziału 11 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca wywodziła, powołując się na stanowisko zawarte w piśmiennictwie, że z faktu, iż ustawa nakłada obowiązek dokonywania czynności urzędowych w języku polskim nie można wywodzić zakazu dopuszczenia nieprzetłumaczonego dokumentu obcojęzycznego jako dowodu w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem odróżnić dopuszczalność przeprowadzenia dowodu z dokumentu obcojęzycznego od obowiązku dokonywania czynności urzędowych dotyczących tego dowodu w języku polskim.

Podniosła, że analizą tych zagadnień powinien zająć się Wojewódzki Sąd Administracyjny przy okazji rozpatrywania skargi. Nie zrobił tego jednak ograniczając w uzasadnieniu analizę podstawy sporu do analizy sprawy pod kątem art. 169 par. 4 Ordynacji podatkowej czyli prawidłowości pozostawienia podania bez rozpatrzenia ze względu na nieusunięcie braków w terminie 7 dni. Skarżąca nie negowała rozwiązania prawnego zawartego w tym przepisie. Negowała natomiast tryb jaki bezzasadnie zastosował organ żądając dostarczenia tłumaczenia podczas gdy prawidłowym byłby zupełnie inny tryb. Z uzasadnienia wyroku nie wynika jednak, który tryb byłby prawidłowy i dlaczego. Nie wynika też ocena prawidłowości faktu dlaczego dwujęzyczne zaświadczenie, złożone zgodnie z obowiązującymi wymogami, stanowiące załącznik do wniosku, stanowiło w przekonaniu organów podatkowych istotny brak uniemożliwiający nadanie skardze biegu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik - radca prawny wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpatrywana skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a.

Jakkolwiek w takim przypadku na ogół w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania /zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2009 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/ to w rozpatrywanej sprawie należy najpierw odnieść się do stanowiska skarżącej dotyczącego naruszenia tych przepisów, które uznała ona za przepisy prawa materialnego /par. 5 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 oraz par. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r./.

Na marginesie trzeba zauważyć, że stanowisko skarżącej, co do charakteru wymienionych przepisów nie jest prawidłowe jeśli chodzi o regulację zawartą w par. 5 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 wymienionego rozporządzenia. Te przepisy dotyczące wymogów formalnych wniosku, związanych z załączanym do niego zaświadczeniem, według wzoru zawartego w załączniku nr 2 do rozporządzenia i organem właściwym do jego wydania, mają charakter procesowy. Natomiast niewątpliwie charakter materialnoprawny ma regulacja zawarta w par. 2 pkt 3 tego aktu, gdyż dotyczy przesłanek, które musi spełnić podmiot ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Strona skarżąca formułując te zarzuty powiązała je ze stosowaniem prawa procesowego - instytucji uzupełniania braków formalnych. Zarzuciła bowiem wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię wymienionych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, która miała polegać na niewłaściwej ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji interpretacji tych przepisów przez organy podatkowe. Ta interpretacja doprowadziła do skierowania do skarżącej żądania uzupełnienia braku w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, którego nie można było wywieść z tych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podnosiła, że z przepisów rozporządzenia nie wynika wymóg dostarczania tłumaczenia zaświadczenia, wskazującego że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też ewentualne wątpliwości dotyczące tej materii powinny być wyjaśniane na etapie postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Okoliczność, że z par. 5 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. nie wynika wprost, że zaświadczenie wskazujące, iż podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności, wystawione przez organ podatkowy w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu uprawnionego, ma być dostarczone wraz z tłumaczeniem przysięgłym wypełnionej w obcym języku treści tego dokumentu na język polski, nie oznacza, że bezprawne w świetle art. 120 Ordynacji podatkowej było zastosowanie w tym przypadku przez organy podatkowe art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Zaświadczenie to, obok wniosku i oryginałów faktur i dokumentów celnych, z których wynikały wnioskowane kwoty zwrotu podatku, było dokumentem niezbędnym, już na etapie wstępnym, do ustalenia czy podmiot ubiegający się o zwrot, spełnia przesłanki, o których mowa w par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r., w szczególności z pkt 1, a w pewnym zakresie także z pkt 3 tego przepisu. Innymi słowy stwierdzenia - czy taki podmiot może być uznany za stronę postępowania o zwrot podatku. Dlatego też już w momencie złożenia dokumentów wszczynających postępowanie o zwrot organ musi mieć zapewnioną możliwość dokonania ich formalnej i merytorycznej analizy, do której konieczne jest przetłumaczenie tej części zaświadczenia, która została wypełniona w języku obcym na język polski. Dopiero po dokonaniu takiego tłumaczenia można ocenić zarówno okoliczność czy podmiot ubiegający się o zwrot spełnia ww. przesłanki materialnoprawne do zwrotu, jak i to czy zaświadczenie zostało wydane przez organ, wymieniony w par. 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r.

Z tego względu nie można uznać za zasadne stanowiska strony, że wątpliwości, które rzutują na możliwość wszczęcia postępowania podatkowego bowiem dotyczą zarówno podmiotu mającego interes prawny w jego uruchomieniu, jak i wymogów formalnych, które ten podmiot musi spełnić /załączenia dokumentu - zaświadczenia wystawionego przez właściwy organ/ powinny być wyjaśniane dopiero na etapie postępowania dowodowego, prowadzonego stosownie do przepisów rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej. Te wątpliwości, także z uwagi na art. 165a Ordynacji podatkowej, powinny być przesądzone w momencie wszczynania postępowania. Dlatego też niezbędne było przedstawienie tłumaczenia przysięgłego obcojęzycznej części zaświadczenia, a brak takiego tłumaczenia powodował, że wniosek nie spełniał wszystkich wymogów przewidzianych przepisami prawa, co pozwalało organowi podatkowemu na zastosowanie art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej. Takie wymogi wynikają nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale również z ustawy o języku polskim, a przede wszystkim z art. 27 Konstytucji, na co zasadnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, podzielając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu do postanowienia z dnia 5 kwietnia 2005 r.

W związku z powyższym za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 168 par. 2 i art. 169 par. 1 Ordynacji. Jak wywiedziono wyżej, organ podatkowy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy miał prawo zastosować art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej. Stąd też niewykonanie przez spółkę, opatrzonego prawidłowym rygorem, wezwania w wyznaczonym terminie, co jest okolicznością bezsporną w rozpatrywanej sprawie, musiało wywołać skutek w postaci wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpoznania. W tym stanie rzeczy brak było przesłanek do wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. bowiem organy nie naruszyły wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym rozstrzygnięcie podjęte w oparciu o art. 151 p.p.s.a. odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. poprzez nieprzeanalizowanie w zaskarżonym wyroku przez Sąd całokształtu sprawy i nieodniesienie się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nawet gdyby przyjąć, że braki formalne w sformułowaniu tego zarzutu nie uniemożliwiają jego rozpoznania /w skardze kasacyjnej nie wskazano, którą część tego przepisu kwestionuje skarżąca - par. 1 czy 2 ?/ i że zarzut ten odnosi się do par. 1 tego artykułu, to biorąc pod uwagę regulację zawartą w tym przepisie, należy stwierdzić, że Sąd jej nie naruszył. Przepis ten stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie Sąd ten obowiązek wypełnił gdyż prawidłowo ocenił, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Okoliczność, że Sąd w uzasadnieniu nie odniósł się do wszystkich kwestii podniesionych przez skarżącą nie stanowi naruszenia art. 134 p.p.s.a. Innych zaś przepisów p.p.s.a., które mogłyby odnosić się do tego zarzutu w skardze kasacyjnej nie wskazano, co w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu analizowanie wpływu ewentualnych braków uzasadnienia na rozstrzygnięcie sprawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. prawidłowym byłby zupełnie inny tryb. Z uzasadnienia wyroku nie wynika jednak, który tryb byłby prawidłowy i dlaczego. Nie wynika też ocena prawidłowości faktu dlaczego dwujęzyczne zaświadczenie, złożone zgodnie z obowiązującymi wymogami, stanowiące załącznik do wniosku, stanowiło w przekonaniu organów podatkowych istotny brak uniemożliwiający nadanie skardze biegu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z uprawnienia do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jego pełnomocnik - radca prawny wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Rozpatrywana skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 p.p.s.a.

Jakkolwiek w takim przypadku na ogół w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania /zob. wyrok NSA z dnia 9 marca 2009 r. FSK 618/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 6 poz. 120/ to w rozpatrywanej sprawie należy najpierw odnieść się do stanowiska skarżącej dotyczącego naruszenia tych przepisów, które uznała ona za przepisy prawa materialnego /par. 5 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 oraz par. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r./.

Na marginesie trzeba zauważyć, że stanowisko skarżącej, co do charakteru wymienionych przepisów nie jest prawidłowe jeśli chodzi o regulację zawartą w par. 5 ust. 4 pkt 2 i ust. 5 wymienionego rozporządzenia. Te przepisy dotyczące wymogów formalnych wniosku, związanych z załączanym do niego zaświadczeniem, według wzoru zawartego w załączniku nr 2 do rozporządzenia i organem właściwym do jego wydania, mają charakter procesowy. Natomiast niewątpliwie charakter materialnoprawny ma regulacja zawarta w par. 2 pkt 3 tego aktu, gdyż dotyczy przesłanek, które musi spełnić podmiot ubiegający się o zwrot podatku od towarów i usług naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Strona skarżąca formułując te zarzuty powiązała je ze stosowaniem prawa procesowego - instytucji uzupełniania braków formalnych. Zarzuciła bowiem wyrokowi naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię wymienionych wyżej przepisów rozporządzenia Ministra Finansów, która miała polegać na niewłaściwej ocenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji interpretacji tych przepisów przez organy podatkowe. Ta interpretacja doprowadziła do skierowania do skarżącej żądania uzupełnienia braku w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej, którego nie można było wywieść z tych przepisów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podnosiła, że z przepisów rozporządzenia nie wynika wymóg dostarczania tłumaczenia zaświadczenia, wskazującego że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Dlatego też ewentualne wątpliwości dotyczące tej materii powinny być wyjaśniane na etapie postępowania dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Okoliczność, że z par. 5 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. nie wynika wprost, że zaświadczenie wskazujące, iż podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności, wystawione przez organ podatkowy w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu uprawnionego, ma być dostarczone wraz z tłumaczeniem przysięgłym wypełnionej w obcym języku treści tego dokumentu na język polski, nie oznacza, że bezprawne w świetle art. 120 Ordynacji podatkowej było zastosowanie w tym przypadku przez organy podatkowe art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Zaświadczenie to, obok wniosku i oryginałów faktur i dokumentów celnych, z których wynikały wnioskowane kwoty zwrotu podatku, było dokumentem niezbędnym, już na etapie wstępnym, do ustalenia czy podmiot ubiegający się o zwrot, spełnia przesłanki, o których mowa w par. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r., w szczególności z pkt 1, a w pewnym zakresie także z pkt 3 tego przepisu. Innymi słowy stwierdzenia - czy taki podmiot może być uznany za stronę postępowania o zwrot podatku. Dlatego też już w momencie złożenia dokumentów wszczynających postępowanie o zwrot organ musi mieć zapewnioną możliwość dokonania ich formalnej i merytorycznej analizy, do której konieczne jest przetłumaczenie tej części zaświadczenia, która została wypełniona w języku obcym na język polski. Dopiero po dokonaniu takiego tłumaczenia można ocenić zarówno okoliczność czy podmiot ubiegający się o zwrot spełnia ww. przesłanki materialnoprawne do zwrotu, jak i to czy zaświadczenie zostało wydane przez organ, wymieniony w par. 5 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r.

Z tego względu nie można uznać za zasadne stanowiska strony, że wątpliwości, które rzutują na możliwość wszczęcia postępowania podatkowego bowiem dotyczą zarówno podmiotu mającego interes prawny w jego uruchomieniu, jak i wymogów formalnych, które ten podmiot musi spełnić /załączenia dokumentu - zaświadczenia wystawionego przez właściwy organ/ powinny być wyjaśniane dopiero na etapie postępowania dowodowego, prowadzonego stosownie do przepisów rozdziału 11 działu IV Ordynacji podatkowej. Te wątpliwości, także z uwagi na art. 165a Ordynacji podatkowej, powinny być przesądzone w momencie wszczynania postępowania. Dlatego też niezbędne było przedstawienie tłumaczenia przysięgłego obcojęzycznej części zaświadczenia, a brak takiego tłumaczenia powodował, że wniosek nie spełniał wszystkich wymogów przewidzianych przepisami prawa, co pozwalało organowi podatkowemu na zastosowanie art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej. Takie wymogi wynikają nie tylko z przepisów prawa podatkowego, ale również z ustawy o języku polskim, a przede wszystkim z art. 27 Konstytucji, na co zasadnie zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, podzielając stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawione w uzasadnieniu do postanowienia z dnia 5 kwietnia 2005 r.

W związku z powyższym za bezzasadny należy uznać również zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 168 par. 2 i art. 169 par. 1 Ordynacji. Jak wywiedziono wyżej, organ podatkowy w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy miał prawo zastosować art. 169 par. 1 Ordynacji podatkowej. Stąd też niewykonanie przez spółkę, opatrzonego prawidłowym rygorem, wezwania w wyznaczonym terminie, co jest okolicznością bezsporną w rozpatrywanej sprawie, musiało wywołać skutek w postaci wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku o zwrot podatku od towarów i usług bez rozpoznania. W tym stanie rzeczy brak było przesłanek do wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyroku na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c" p.p.s.a. bowiem organy nie naruszyły wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Tym samym rozstrzygnięcie podjęte w oparciu o art. 151 p.p.s.a. odpowiada prawu.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela także zarzutu naruszenia art. 134 p.p.s.a. poprzez nieprzeanalizowanie w zaskarżonym wyroku przez Sąd całokształtu sprawy i nieodniesienie się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nawet gdyby przyjąć, że braki formalne w sformułowaniu tego zarzutu nie uniemożliwiają jego rozpoznania (w skardze kasacyjnej nie wskazano, którą część tego przepisu kwestionuje skarżąca - par. 1 czy 2 ?) i że zarzut ten odnosi się do par. 1 tego artykułu, to biorąc pod uwagę regulację zawartą w tym przepisie, należy stwierdzić, że Sąd jej nie naruszył. Przepis ten stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W rozpatrywanej sprawie Sąd ten obowiązek wypełnił gdyż prawidłowo ocenił, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Okoliczność, że Sąd w uzasadnieniu nie odniósł się do wszystkich kwestii podniesionych przez skarżącą nie stanowi naruszenia art. 134 p.p.s.a. Innych zaś przepisów p.p.s.a., które mogłyby odnosić się do tego zarzutu w skardze kasacyjnej nie wskazano, co w świetle art. 183 par. 1 p.p.s.a. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu analizowanie wpływu ewentualnych braków uzasadnienia na rozstrzygnięcie sprawy.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 oraz art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.