Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3373/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca) sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2015 r. sprawy ze skargi F. L. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2014 r. nr IPPB4/415-302/14-4/JK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. L. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – F. L., zwrócił się o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżący jest uczestnikiem studiów doktoranckich na Uniwersytecie [...]. ("Uniwersytet"). Skarżący nie jest przez Uniwersytet zatrudniony na zasadach stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy. Skarżący nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej. W 2013 r. Uniwersytet, w imieniu Skarżącego, złożył do Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego ("Minister") wniosek o przyznanie środków na wyjazd naukowy Skarżącego do Instytutu [...] we Francji od dnia 1 października 2014 r. do dnia 30 września 2016 r. w ramach programu "Mobilność Plus" ("Program").

Zgodnie z załącznikiem do komunikatu Ministra z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu programu pod nazwą "Mobilność Plus" (M.P. poz. 254) celem Programu jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

W dniu 20 grudnia 2013 r. Minister przyznał Uniwersytetowi w ramach Programu środki finansowe. Następnie w dniu 14 lutego 2014 r. została podpisana umowa pomiędzy Ministrem, a Uniwersytetem ("Umową A") precyzująca cel i zasady wykorzystania środków. Zgodnie z Umową A i dołączonym do niej harmonogramem środki zostały przeznaczone na: (a) koszty pobytu Skarżącego w zagranicznym ośrodku, (b) koszty podróży Skarżącego pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, (c) koszty pobytu członków rodziny Skarżącego w zagranicznym ośrodku, (d) koszty podróży członków rodziny Skarżącego pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscowością w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Szczegółowe warunki rozliczenia regulują zasady określone w ogłoszeniu konkursowym dostępnym w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego.

W szczególności:

"1.5. Środki finansowe na uczestnictwo w programie mogą być przyznane na okres od 6 do 36 miesięcy.

1.6. Do okresu o którym mowa w pkt 1.5., mogą być wliczane okresy uzasadnionych przerw w pobycie za granicą nie dłuższe niż 21 dni na każde 6 miesięcy pobytu, jeżeli przerwy te nie powodują utrudnień w realizacji badań naukowych lub prac rozwojowych, w których bierze udział uczestnik programu."

Jednocześnie zgodnie z § 6 Umowy A ("Jednostka" w rozumieniu Umowy A to Uniwersytet):

"2. Jednostka jest zobowiązana niezwłocznie zawiadomić Ministra o wszelkich zmianach, mających wpływ na wysokość finansowania, w tym w składzie członków rodziny uczestnika programu, których pobyt podlega finansowaniu.

3. Jednostka ma obowiązek zawiadomić niezwłocznie Ministra o przerwach w pobycie za granicą uczestnika programu i członków jego rodziny, które nie podlegają wliczeniu do okresów pobytu podlegających finansowaniu.

4. W przypadku zaistnienia zdarzeń, o których mowa w ust. 2 (z wyłączeniem przypadku powiększenia rodziny) i ust. 3 Jednostka zwraca na konto Ministerstwa otrzymane środki finansowe w części odpowiadającej kwocie, jaka, w związku z tymi zdarzeniami, nie została wykorzystana zgodnie z umową. Środki te podlegają zwrotowi w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia zaistnienia zdarzenia. Od kwoty środków finansowych zwróconych po tym terminie naliczane będą odsetki ustawowe począwszy od dnia następującego po dniu, w którym upłynął termin zwrotu, do dnia zwrotu."

Z kolei § 14 Umowy A określa z kolei obowiązki sprawozdawcze w ramach Programu:

"1. Jednostka zobowiązuje się do składania w Departamencie Instrumentów Polityki Naukowej Ministerstwa sprawozdań rocznych sprawozdania końcowego z uczestnictwa w Programie, sporządzonych według wzoru stanowiącego załącznik Nr 2 do niniejszej umowy. (...),

4. Niezłożenie sprawozdania rocznego w terminie, o którym mowa w ust. 2, lub negatywna ocena sprawozdania może stanowić podstawę do wstrzymania dalszego finansowania do czasu złożenia przez Jednostkę sprawozdania rocznego albo poprawionego sprawozdania rocznego oraz jego zatwierdzenia przez Ministra na podstawie pozytywnej oceny Zespołu, a także do odstąpienia przez Ministra od umowy w trybie natychmiastowym i do zażądania zwrotu całości lub części przekazanych środków wraz z odsetkami ustawowymi naliczonymi od dnia przekazania środków do dnia ich zwrotu."

Ponadto zgodnie z Umową A środki finansowe z tytułu uczestnictwa w Programie wypłacane będą z góry na cały rok, przy czym w kolejnych latach realizacji Programu (2015 i 2016) w styczniu wypłacona będzie kwota odpowiadająca trzem pierwszym miesiącom pobytu, a po zatwierdzeniu przez zespół wyznaczony przez Ministra sprawozdania za ubiegły rok wypłacana będzie pozostała część środków finansowych na dany rok.

Przekazanie środków Skarżącemu odbywać się będzie na podstawie odrębnej umowy, podpisanej pomiędzy Uniwersytetem, a Skarżącym ("Umowa B"). W Umowie B Skarżący zobowiązuje się realizować uczestnictwo w Programie na zasadach określonych w umowie pomiędzy Ministrem, a Uniwersytetem i wywiązywać się ze wszystkich obowiązków sprawozdawczych.

Zgodnie z Umową A i Umową B ukończenie studiów doktoranckich nie stanowi podstawy do rozwiązania umowy i zakończenia uczestnictwa w Programie (taką przesłanką jest przerwanie studiów w trakcie). W trakcie uczestnictwa w Programie przewidywane jest ukończenie przez Skarżącego studiów doktoranckich. W tym przypadku Skarżący będzie związany z Uniwersytetem wyłącznie na podstawie Umowy B.

W uzupełnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że zgodnie z literalnym brzmieniem umowy pomiędzy Uniwersytetem, a Skarżącym (Umowa B), otrzyma on środki na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku dla niego i jego członków rodziny (małżonki oraz niepełnoletnich dzieci). Wysokość tych środków uzależniona będzie od liczby miesięcy faktycznie spędzonych w zagranicznym ośrodku. Ze względu na fakt, że przepisy podatkowe nie zawierają legalnej definicji "diety", Skarżący nie jest w stanie jednoznacznie wskazać, czy środki opisane jako "środki na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem" stanowią diety w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej - "u.p.d.o.f.". Tym samym wskazanie, czy wyżej wymienione środki stanowią diety w rozumieniu przepisu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., stanowi wykładnię wskazanego przepisu, a nie element zdarzenia przyszłego. Skarżący podtrzymuje stanowisko, wyrażone w wniosku, że takie należności należy uznać za dietę w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu.

Skarżący otrzyma również zryczałtowany zwrot kosztów podróży dla niego i członków jego rodziny (małżonki oraz niepełnoletnich dzieci) - uzależniony od długości pobytu oraz odległości zagranicznego ośrodka od miejsca stałego zamieszkania Skarżącego. W ramach programu Mobilność Plus Skarżący nie otrzyma żadnych innych świadczeń (zarówno pieniężnych jak i rzeczowych).

Skarżący wskazał ponadto, że zasady Programu dotyczące kosztów pobytu nie odnoszą się do limitów określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej dotyczących podróży służbowych i możliwe jest, że Skarżącemu zostaną wypłacone kwoty wyższe lub niższe niż określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W szczególności kwoty ryczałtowe w Programie, przeznaczone na koszty utrzymania Skarżącego i jego rodziny określone są w polskich złotych, a w przypadku rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej kwoty te określone są (dla Francji) w euro. Jednakże kwota przeznaczona na koszty utrzymania Skarżącego przez miesiąc (z pominięciem kosztów przeznaczonych w umowie na pobyt jego rodziny) jest zbliżona do limitu określonego w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej, tak więc zależnie od kształtowania się kursów walut będzie ona mieściła się lub nie w limitach określonych przywołanym rozporządzeniem.

Jednocześnie w zakresie części świadczeń z Programu, dotyczących kosztów podróży z miejsca stałego zamieszkania Skarżącego do miejscowości, w której znajduje się zagraniczny ośrodek naukowy nie mają zastosowania limity określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej. Skarżący nie będzie dysponował w okresie pobytu w Strasbourgu samochodem; podróże Skarżącego i jego rodziny pomiędzy miejscem stałego zamieszkania, a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek naukowy będą odbywać się za pomocą komunikacji zbiorowej - samolotu lub pociągu, a limit określony rozporządzeniem (tzw. stawka kilometrowa) dotyczy wyłącznie podróży samochodem.

Skarżący wyjaśnił ponadto - odnośnie zastosowania przesłanek wynikających z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., że zostaną spełnione przesłanki zawarte w tym przepisie. Skarżący nie zalicza środków otrzymanych z tytułu uczestnictwa w Programie do kosztów uzyskania przychodu. Skarżący, prowadząc badania nad modelowaniem jonów magnezu w kompleksach wewnętrznych z cząsteczkami kwasu rybonukleinowego za pomocą metod dynamiki molekularnej w zagranicznym ośrodku naukowym IBMC (Strasbourg) będzie realizował prace zgodne z misją i zadaniami Uniwersytetu określonymi przez ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2012 r., poz. 572 ze zm.) – dalej "Prawo o szkolnictwie wyższym". Zgodnie z tą ustawą uczelnie, pełniąc misję odkrywania i przekazywania prawdy poprzez prowadzenie badań i kształcenie studentów, stanowią integralną część narodowego systemu edukacji (art. 4 ust. 3) oraz mają w szczególności prawo do 1) prowadzenia badań naukowych i prac rozwojowych oraz określania ich kierunków; 2) współpracy z innymi jednostkami akademickimi i naukowymi, w tym zagranicznymi, w realizacji badań naukowych i prac rozwojowych, na podstawie porozumień w celu pozyskiwania funduszy z realizacji badań, w tym z ich komercjalizacji oraz wspierania mobilności naukowców (art. 6 ust. 1 pkt. 1-2).

W związku z powyższym Skarżący zapytał:

1) Czy środki finansowe przekazane mu przez Uniwersytet w ramach uczestnictwa w Programie podlegają częściowemu zwolnieniu z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.?

2) O ile odpowiedź na pytanie nr 1 jest pozytywna, jaka część środków finansowych przekazanych przez Uniwersytet Skarżącemu w ramach uczestnictwa w Programie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.?

3) Czy Uniwersytet przekazując Skarżącemu środki finansowe w ramach uczestnictwa w Programie ma obowiązek przekazać do właściwego dla Skarżącego urzędu skarbowego zaliczkę na podatek dochodowy?

4) O ile odpowiedź na pytania nr 1 i nr 3 jest pozytywna, to czy Uniwersytet ma obowiązek zapłaty zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od kwoty dochodu zwolnionej z podatku dochodowego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.?

Zdaniem Skarżącego – w zakresie pytania nr 1 - środki przekazane przez Uniwersytet Skarżącemu w ramach uczestnictwa w Programie podlegają częściowemu zwolnieniu z podatku dochodowego zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Skarżący wskazał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Z kolei art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. uściśla, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: 1) w celu osiągnięcia przychodów lub 2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub 3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub 4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Według Skarżącego w orzecznictwie organów podatkowych przyjmuje się, że w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy niż w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców, oraz zostały poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw. Stanowisko takie ma potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych organów podatkowych.

Skarżący podkreślił, że nie jest pracownikiem Uniwersytetu w rozumieniu art. 12 ust. 4 u.p.d.o.f. Niewątpliwie przekazane środki finansowe mają charakter diet i innych należności za czas podróży osoby nie będącej pracownikiem, co jasno wynika zarówno z celów Programu przedstawionych w Komunikacie Ministra z dnia 26 kwietnia 2012 r. o ustanowieniu Programu (M.P. poz. 254), jak i z ogólnych oraz szczegółowych zapisów Umów A i B, a także definicji słowa "dieta" podanej za Słownikiem Języka Polskiego PWN, tj. "suma przeznaczona na koszty utrzymania pracownika w podróży służbowej". Pogląd dotyczący uznania środków finansowych z Programu za "diety i inne należności" podróżne nie budził również wątpliwości w prawomocnych orzeczeniach sądów administracyjnych dotyczących zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. dla uczestników Programu i wydanych na ich podstawie interpretacji organów podatkowych.

W ocenie Skarżącego ważną przesłanką do uznania środków finansowych otrzymanych w ramach uczestnictwa w Programie, jako "diet i innych należności za czas podróży" jest bezpośrednie powiązanie wysokości przekazanych środków z faktyczną długością pobytu Skarżącego i członków jego rodziny za granicą, a nie czasu bezpośrednio przepracowanego przez uczestnika Programu przy realizacji badań naukowych. Przykładowo zgodnie z przywołanymi w opisie stanu przyszłego zapisami Umowy A dopuszczalne są uzasadnione przerwy w pobycie za granicą do 21 dni na każde 6 miesięcy - brak tutaj uszczegółowienia słowa "dni" do "dni roboczych" lub "dni pracy". Takie szczegółowe zapisy umowne zgodne są z rozumieniem środków finansowych dla Skarżącego, jako należności podróżnych, uzależnionych od czasu podróży (wliczając czas w podróży oraz dni wolne od pracy), a nie wynagrodzenia za wykonaną pracę, zlecenie lub dzieło, gdzie istotny byłby wyłącznie czas wykonywanej pracy badawczej, tudzież wyłącznie wykonanie przez Skarżącego określonych obowiązków.

W opinii Skarżącego dodatkowej uwagi wymaga spełnienie warunków określonych w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., dotyczących niezaliczenia świadczenia do kosztów uzyskania przychodu oraz poniesienia ich w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw. W kwestii dotyczącej niezaliczenia w koszty uzyskania przychodu rozumie się, że chodzi tutaj o odbiorcę świadczenia (Skarżący), a nie płatnika świadczenia (Uniwersytet). Rozumienie to jest uzasadnione tym, że w ten sposób wyklucza się uzyskanie przez świadczeniobiorcę podwójnej korzyści podatkowej z tego tytułu (raz poprzez zmniejszenie dochodu w wyniku ujęcia wartości świadczenia w kosztach uzyskania przychodów, drugi raz poprzez zwolnienie przychodu) i wymienione jest w licznych orzeczeniach organów podatkowych.

Skarżący podkreślił, że środki te dla uczestnika Programu stanowią inne źródła przychodu (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) i ustawodawca nie przewidział w tym przypadku możliwości z odliczenia części lub całości otrzymanych środków od przychodu, jako kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie Skarżący oświadcza, że nie zalicza tych środków do kosztów uzyskania przychodu. W przypadku rozumienia odmiennego, tzn. odczytania wymogu z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. niezaliczenia w koszty uzyskania przychodu, jako dotyczącego płatnika świadczenia (Uniwersytet), przesłanka ta jest również spełniona. Udział w Programie jest finansowany ze środków finansowych na naukę wyodrębnionych w części z budżetu państwa - Nauka na finansowanie programowych przedsięwzięć określanych przez Ministra (M.P. 2012, poz. 254).

Ponadto zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p.", wyłączone z podatku dochodowego od osób prawnych są dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 58 u.p.d.o.p. określa, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 47 tej ustawy.

Skarżący wskazał także, iż świadczenia poza warunkiem ich niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, muszą zgodnie z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. spełniać drugi warunek, to jest świadczenia te muszą być poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw. Uczelnie, w tym Uniwersytet, działają na podstawie Prawa o szkolnictwie wyższym. Według Skarżącego w zakresie wymienionych w art. 4 ust. 3 tej ustawy zadań mieści się cel Programu, to jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki.

Zdaniem Skarżącego – w zakresie pytania nr 2 - środki finansowe przekazane przez Uniwersytet Skarżącemu w ramach uczestnictwa w Programie korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. do wysokości limitów diet, ryczałtu hotelowego i ryczałtu na pokrycie kosztów dojazdu środkami komunikacji miejscowych oraz zwrotu kosztów przejazdu określonych w obowiązującym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167), przeliczonych na polskie złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z dnia wypłaty środków finansowych.

Skarżący wskazał, że w przypadku Francji zgodnie z przywołanym rozporządzeniem limity zwolnienia wynoszą: i) 50 EUR/dzień diet pobytowych, ii) 46 EUR/dzień diet noclegowych, o ile Skarżący nie przedstawi rachunków za nocleg, iii) 5 EUR/dzień ryczałtu na dojazd środkami komunikacji miejscowej, iv) faktycznie poniesione koszty na podróż Skarżącego pomiędzy W. (miejsce zamieszkania uczestnika), a Strasbourgiem (miejscowość, w której znajduje się zagraniczny ośrodek naukowy), na podstawie przedstawionych rachunków lub biletów, ale nie więcej niż kwota wymieniona w Umowie A jako środki przeznaczone na podróż pomiędzy miejscem zamieszkania Skarżącego, a miejscowością w której znajduje się zagraniczny ośrodek naukowy. Podane kwoty wyrażone są w walucie obcej, ważne jest więc, aby nie tylko ustalić precyzyjnie kwotę zwolnienia, ale także zasadę przeliczania na polskie złote. Zasady te określa art. 11a u.p.d.o.f.

Według Skarżącego w opisanym stanie faktyczny stosuje się ust. 1, według którego przychody w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień uzyskania przychodu. Zgodnie z przywołanym przepisem, część przychodu wolną od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt. 16 lit. b) u.p.d.o.f. podaną zgodnie z właściwym rozporządzeniem Ministra przelicza się na polskie złote według średniego kursu Narodowego Banku Polskiego z dnia wypłaty środków.

Zdaniem Skarżącego – w zakresie pytania nr 3 - Uniwersytet przekazując Skarżącemu środki finansowe w ramach uczestnictwa w Programie ma obowiązek przekazać do właściwego dla Skarżącego urzędu skarbowego zaliczki na podatek dochodowy. Środki finansowe wypłacone przez Uniwersytet Skarżącemu w ramach Programu mieszczą się w zakresie dyspozycji przepisu art. 35 ust. 1 u.p.d.o.f. W szczególności art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. wymienia, jako obowiązanych do poboru zaliczek miesięcznych jako płatnicy jednostki organizacyjne uczelni, placówki naukowe, zakłady pracy oraz inne jednostki organizacyjne - od wypłacanych przez nie stypendiów. Zgodnie z art. 35 ust. 2 u.p.d.o.f. za stypendia, o których mowa w ust. 1 pkt 2, uważa się w szczególności inne należności otrzymywane przez osoby kierowane za granicę w celach naukowych, dydaktycznych lub szkoleniowych. Zasady kierowania za granicę w celach naukowych, dydaktycznych lub szkoleniowych określa zaś rozporządzenie Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób (Dz. U. 2006 r. Nr 190, poz. 1405).

Zdaniem Skarżącego – w zakresie pytania nr 4 - Uniwersytet nie ma obowiązku zapłaty zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych od części przychodu zwolnionej z podatku dochodowego z tytułu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z art. 9 pkt 1 u.p.d.o.f., dochody wymienione w art. 21 tej ustawy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a więc jednocześnie bezprzedmiotowe jest pobieranie zaliczki z tytułu tych dochodów.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 lipca 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. i braku obowiązku poboru zaliczki od przychodu zwolnionego na podstawie tego przepisu, natomiast za prawidłowe w pozostałym zakresie.

Minister odwołał się do art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślił, że zgodnie art. 21 ust. 1 pkt 16 powyższej ustawy, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: 1) podróży służbowej pracownika, 2) podróży osoby niebędącej pracownikiem, do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. W myśl zaś art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., przepis ust. 1 pkt 16 lit. b) stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione: 1) w celu osiągnięcia przychodów lub 2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub 3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub 4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji. W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) powyższej ustawy, posłużono się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia nie ogranicza się jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) – dalej "K.p.", ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami.

Minister stwierdził następnie, że odrębnymi przepisami o których mowa powyżej są m.in. przepisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167). Zgodnie zaś z treścią § 2 tego rozporządzenia, z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują: 1) diety; 2) zwrot kosztów: a) przejazdów, b) dojazdów środkami komunikacji miejscowej, c) noclegów, d) innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb. Warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. jest otrzymanie przez daną osobę diet i innych należności za czas odbywanej podróży.

W ocenie Ministra, uwzględniając stan faktyczny przedstawiony przez Skarżącego, uczestnik Programu nie otrzymuje diet (przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków jego rodziny. Zatem do otrzymywanych przez Skarżącego w ramach Programu środków finansowych nie znajduje zastosowania zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

Minister nie zgodził się ze stanowiskiem Skarżącego, że przedmiotowe środki przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscem wykonywania zadania są całkowicie zwolnione z opodatkowania, gdyż uczestnik musi się z nich rozliczyć z Ministerstwem i środki niewykorzystane zwrócić. Ewentualny zwrot, w ramach rozliczenia - wskazanych niewykorzystanych środków może być podstawą do zastosowania, w roku, w którym zwrot nastąpi, odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. W związku z powyższym zdaniem organu przychód z tytułu otrzymania środków finansowych przez uczestnika programu podlega opodatkowaniu jako przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Minister odwołał się następnie do art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. i stwierdził, że z uwagi na powyżej wskazane stanowisko, zgodnie z którym środki finansowe otrzymane przez Skarżącego w związku z uczestnictwem w Programie stanowią przychód z innych źródeł, do którego nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., to Uniwersytet - jako płatnik - obowiązany będzie do poboru i odprowadzenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości dokonywanych wypłat środków pieniężnych, zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2 omawianej ustawy.

Minister Finansów, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, skierowane przez Skarżącą, stwierdził brak podstaw do zmiany powyższej interpretacji indywidualnej.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji indywidualnej, zarzucając naruszenie:

1) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej "O.p.", poprzez brak uzasadnienia prawnego wyjaśniającego, dlaczego, w ocenie organu, art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f., nie powinien mieć zastosowania w sprawie oraz tym samym z jakich względów stanowisko Skarżącego, wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji, nie zasługuje na uwzględnienie;

2) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w związku z art. 21 ust 13 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że: "(...) uczestnik programu nie otrzymuje diet (przeznaczonych na pobycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwoty przeznaczone na pobycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków rodziny", a w konsekwencji również, poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie) tego przepisu w zdarzeniu przyszłym opisanym w wniosku o wydanie interpretacji polegające na błędnym przyjęciu, że: (...) środki finansowe otrzymane przez Wnioskodawcę w związku z uczestnictwem w Programie stanowią przychód z innych źródeł, do którego nie ma zastosowania zwolnienie przedmiotowe, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) ".

3) art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że "(...) Uniwersytet jako płatnik będzie obowiązany do poboru i odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłat środków pieniężnych zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 2".

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p., Skarżący wskazał, że Minister Finansów, wydając interpretację ograniczył się wyłącznie do zacytowania treści przepisów, pomijając ich analizę. Art. 14c § 1 O.p. stanowi zaś, że interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Ponadto zgodnie z § 2 powyższego przepisu, w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Przepisy powyższe doznają dodatkowego wzmocnienia poprzez zasadę zaufania do organów podatkowych. Skarżący wskazał przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z dnia 2 sierpnia 2012 r. o sygn. II FSK 98/2011 i z dnia 26 czerwca 2012 r. o sygn. II FSK 2547/2010.

Skarżący zarzucił ponadto, że organ - nie odnosząc się do całości stanowiska Skarżącego - przypisał mu jednocześnie stwierdzenie, które we wniosku nigdy nie padło. W opinii Skarżącego brak rzetelnego uzasadnienia oceny prawnej Ministra utrudnia zatem (jeżeli nie uniemożliwia) odniesienie się do merytorycznej treści tej oceny.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w związku z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. Skarżący podniósł, że przedstawiona w interpretacji wykładnia powyższych przepisów, niezależnie od podnoszonej powyżej kwestii lakoniczności i ogólnikowości uzasadnienia prawnego, była błędna.

W opinii Skarżącego właściwa wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) w związku z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. powinna polegać na przyjęciu, że kwoty otrzymywane w ramach Programu stanowią diety lub inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem w rozumieniu tych przepisów. Skarżący odwołał się przy tym do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 u.p.d.o.f. Zdaniem Skarżącego na gruncie powyższych przepisów oraz zasad wnioskowania logicznego nieuprawniona jest ocena Ministra, zgodnie, z którą "(...) uczestnik programu nie otrzymuje diet (przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży nie tylko uczestnika programu, ale także członków rodziny.".

Według Skarżącego o tym, czy dane świadczenie jest "dietą" w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f. decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa. Poprawność takiego stanowiska potwierdzona została w odniesieniu do analogicznego wyrażenia "diety" użytego w art. 21 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.f. przez NSA w wyroku z dnia 10 maja 2005 r. o sygn. FSK 2536/04. Jednocześnie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. odnosi się nie tylko do diet, ale również do innych należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem.

W ocenie Skarżącego nie powinno budzić wątpliwości to, że środki na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży Skarżącego (jak również członków jego rodziny) stanowią diety lub inne należności za czas jego podróży.

Skarżący odwołał się ponadto do § 16 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra pracy i Polityki Społecznej. Stwierdził, że wbrew stanowisku Ministra do "diet lub innych należności" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., zalicza się nie tylko "diety (przeznaczone na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki)", ale również zwrot kosztów noclegu (mieszkania), który w okolicznościach wskazanych w rozporządzeniu Ministra, może mieć charakter ryczałtowy. Skarżący odwołał się także do § 13 ust. 1 rozporządzenia i stwierdził, że w jego ocenie koszty wyżywienia i inne drobne wydatki zawierają się w kategorii "kosztów utrzymania i bieżących wydatków" jako jej podkategorie, stanowiąc jednocześnie istotną część kosztów utrzymania i z tego względu część środków uzyskanych przez Skarżącego do wysokości określonej w rozporządzeniu powinna korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Powyższe doznaje dodatkowego wzmocnienia przez fakt, że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. legalnie ograniczył wysokość diet zwolnionych z opodatkowania, wskazując niejako, ile, dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym, powinny wynosić koszty wyżywienia i inne drobne wydatki w trakcie podróży.

Skarżący zauważył także, iż w znanej mu praktyce sądów administracyjnych kwestia możliwości uznania finansowania zagranicznego pobytu uczestnika Programu i członków jego rodziny, obejmującego udział w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych realizowanych na zagranicznym uniwersytecie, zawierającego w sobie "koszty podróży" pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem realizacji zadania oraz "koszty pobytu" związane z pobytem w zagranicznym ośrodku naukowym uczestnika programu i członków jego rodziny za diety i inne należności w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 UPDOF - nie budziła wątpliwości.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Skarżący stwierdził, że w konsekwencji rozważań poczynionych powyżej, właściwe zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. powinno polegać na przyjęciu, że przepis ten ma zastosowanie do tej części wypłat środków pieniężnych, która nie podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270) - dalej "p.p.s.a". Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 tej ustawy, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest ocena, czy w przedstawionym przez wnioskodawcę opisie zdarzenia przyszłego, część otrzymanego wynagrodzenia w związku z wyjazdem i uczestnictwem Skarżącego w programie "Mobilność Plus" można uznać za odbycie podróży osoby niebędącej pracownikiem, podlegającej zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji, zdaniem Sądu, w pierwszej kolejności należało ocenić charakter otrzymanego dofinansowania w kontekście jego kwalifikacji do odpowiedniego źródła przychodu. Takie ustalenie ma bowiem znaczenie dla oceny przesłanek zawartych w powołanych w skardze przepisach, normujących zwolnienia przedmiotowe.

Ze stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że Skarżący jest uczestnikiem studiów doktoranckich na Uniwersytecie, ale nie jest pracownikiem Uniwersytetu (nie jest zatrudniony na zasadach stosunku służbowego, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy). W 2013 r. Uniwersytet, w imieniu Skarżącego, złożył do Ministra wniosek o przyznanie środków na wyjazd naukowy w ramach programu "Mobilność Plus". Ustanowienie programu nastąpiło w formie Komunikatu Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 26 kwietnia 2012r. (MP poz. 254) natomiast cele i zasady uczestnictwa w programie określone zostały w Załączniku do komunikatu.

Celem Programu jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP oraz podróży między miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek.

W wyniku przyznania Uniwersytetowi środków finansowych w ramach tego Programu została podpisana umowa pomiędzy Ministrem, a Uniwersytetem ("Umowa A") precyzująca cel i zasady wykorzystania środków. Zgodnie z Umową A środki zostały przeznaczone na: koszty pobytu Skarżącego w zagranicznym ośrodku, koszty podróży Skarżącego pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, koszty pobytu członków rodziny Skarżącego w zagranicznym ośrodku, koszty podróży członków rodziny Skarżącego pomiędzy miejscem zamieszkania, a miejscowością w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Środki te nie mogą być wydatkowane przez uczestnika na inne cele. Z istotnych postanowień umowy wynika również, że uczestnik zobowiązuje się do składania sprawozdań rocznych i sprawozdania końcowego z uczestnictwa w programie, a także zobowiązany jest do terminowego wykonania wszelkich innych zobowiązań wynikających z umowy zawartej pomiędzy Uniwersytetem i Ministrem.

Uczestnikiem programu mógł być młody naukowiec, który spełniał m.in. warunek zatrudnienia w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania (pracownik naukowy lub naukowo-dydaktyczny w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365, ze zm.) albo pracownik naukowy w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 96, poz. 619), albo pracownik naukowy lub badawczo-techniczny w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. Nr 96, poz. 618), ale również uczestnik studiów doktoranckich.

O przyznanie środków finansowych w ramach programu mogły ubiegać się jednostki naukowe określone w art. 2 pkt 9 lit. a-e ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. Nr 96, poz. 615), a ich przyznanie odbywało się w drodze konkursu. Środki finansowe w ramach programu były przyznawane jednostce naukowej na podstawie decyzji Ministra, z przeznaczeniem dla uczestnika programu, natomiast ich przekazanie jednostce naukowej zatrudniającej uczestnika programu następowało na podstawie umowy określającej warunki realizacji, finansowania i rozliczania uczestnictwa w programie. Z kolei przekazanie środków finansowych uczestnikowi programu następowało na podstawie umowy zawartej między jednostką naukową a uczestnikiem programu.

Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację wynika, że Skarżący został skierowany do udziału w badaniach naukowych w zagranicznym ośrodku uniwersyteckim za pośrednictwem uczelni, na mocy odrębnej umowy. Skarżący nie był jednak zatrudniony w tej jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania, ale pozostawał uczestnikiem studiów doktoranckich. Ukończenie studiów doktoranckich nie stanowiło podstawy do rozwiązania umowy i zakończenia uczestnictwa w Programie (taką przesłanką było przerwanie studiów w trakcie). Z umowy wynikało, że Skarżący miał prawo zabrać ze sobą członków rodziny.

Powyższe niesporne okoliczności faktyczne pozwalają, zdaniem Sądu, na uznanie, że otrzymane w ramach programu "Mobilność Plus" dofinansowanie stanowi przychód uzyskany w ramach łączącego Skarżącego z Uniwersytetem stosunku prawnego, nie będącego stosunkiem pracy, a zatem stanowi przychód wymieniony w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. czyli przychód z innych źródeł. Ta kwestia nie jest zresztą sporna między stornami. Uznanie, że wskazany przychód jest przychodem z innych źródeł nie wyklucza zastosowania do niego zwolnień wymienionych w art. 21 u.p.d.o.f., a w szczególności zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f.

W myśl powołanego przepisu wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Z kolei art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. stanowi, że przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1) w celu osiągnięcia przychodów lub

2) w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3) przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4) przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Nie ulega wątpliwości, że do zastosowania przywołanego zwolnienia konieczne jest uznanie wypłacanych Skarżącemu środków finansowych za diety i inne należności za czas podróży, jak stanowi art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b u.p.d.o.f. Minister Finansów uznał w zaskarżonej interpretacji, że uczestnik Programu nie otrzymuje diet (przeznaczonych na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki), ani zwrotu faktycznie poniesionych kosztów podróży, ale kwoty przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku, uczestnika i jego rodziny.

Z poglądem tym nie sposób się zgodzić. Warto wskazać, że na tle podobnego stanu faktycznego, tj. wątpliwości odnośnie zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. do środków finansowych wypłacanych w ramach programu "Mobilność Plus" wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne, m.in. w wyrokach: z dnia 3 grudnia 2013r. sygn. akt I SA/Gd 1296/13, z dnia 9 maja 2013r. sygn. akt I SA/Kr 281/13 i z dnia 15 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 472/14, z dnia 21 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 867/13., z dnia 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I SA/Po 163/14 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2012r. w sprawie o sygn. akt II FSK 309/11. W wyrokach tych zaprezentowano pogląd, że skierowanie pracowników naukowych jednostki naukowej do zagranicznego ośrodka naukowego w celu uczestniczenia w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych posiadało cechy podróży służbowej odbywanej na polecenie pracodawcy, w celu wykonania powierzonego im zadania służbowego. Ocena ta skutkuje możliwością zastosowania do środków otrzymanych na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży dyspozycji z art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. A zatem w orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi większej wątpliwości uznanie ww. środków finansowych wypłacanych młodym naukowcom, będących pracownikami uczelni, za diety i inne należności w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 zdanie pierwsze u.p.d.o.f.

Przekładając powyższe na grunt niniejszej sprawy, w której Skarżący nie był pracownikiem Uniwersytetu, Sąd stwierdza, że również w tym przypadku należało uznać, że środki otrzymane na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków związanych z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży Skarżącego są dietami i innymi należnościami, w rozumieniu powołanego przepisu. Sąd stoi na stanowisku, że nie ma podstaw do różnicowania opodatkowania otrzymanych przez wyjeżdżających naukowców ww. środków (do wysokości przewidzianych prawem limitów) w zależności od tego, czy podróż odbywa pracownik uczelni czy osoba nie będąca pracownikiem. Zasadnicze znaczenie ma bowiem charakter tego wyjazdu i sposób określenia obowiązków naukowca w trakcie tego wyjazdu, W tym zakresie tutejszy Sąd podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w powołanym powyżej wyroku z dnia 12 października 2012 r., sygn. akt II FSK 309/11. Rację ma Skarżący wskazując, że pojęcie "podróży" użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. jest pojęciem szerszym od "podróży służbowej", użytym w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Skoro więc z orzecznictwa sądowego wynika, że ww. środki finansowe mieszczą się w pojęciu "diety i inne należności" w przypadku pracowników, to tym bardziej mieszczą się w tym pojęciu w odniesieniu do osób niebędących pracownikami.

Ponadto skoro sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem, to niewątpliwe jego celem jest wskazanie, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych. A skoro tak, to ustawodawca określił jakie wówczas przesłanki muszą być spełnione, aby to zwolnienie mogło mieć zastosowanie, co nastąpiło w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f.

Wskazane wyżej warunki, na jakich odbywają się wyjazdy naukowców, o których podatnik pisze we wniosku o wydanie interpretacji, odpowiadają, zdaniem Sądu, warunkom, jakim powinna odpowiadać podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. Z zachowaniem warunków wynikających z postanowień programu ramowego osoby te zostały bowiem wyznaczone do udziału w programie i skierowane do wyjazdu przez jednostkę naukową celem wykonywania określonych przez tę jednostkę zadań - udziału w programie i realizacji poszczególnych projektów, przez określony czas, poza siedzibą tej jednostki. Wyjazdy naukowe i badawcze, odbywające się na takich warunkach, mają zatem, w opinii Sądu, cechy podróży, o której mowa art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. .

Jeśli zaś idzie o treść art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. to, w ocenie Sądu, w świetle przepisów art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) i ust. 13 pkt 1 u.p.d.o.f., w przypadku podróży osoby niebędącej pracownikiem – otrzymana przez tę osobę dieta i inne należności za czas podróży, będą wolne od podatku w sytuacji, gdy podmiot ponoszący te koszty nie zaliczy ich do kosztów uzyskania przychodów, pomimo że były one przez ten podmiot poniesione (wydatkowane) celem uzyskania przychodu. Nie zaliczając ich do kosztów uzyskania przychodu, podmiot pokrywający te koszty osiągnie wyższy dochód i zapłaci wyższy podatek dochodowy. Stąd uzasadnione jest, aby u osoby niebędącej pracownikiem, otrzymującej pokrycie kosztów jej podróży, nie opodatkowywać osiągniętego z tego tytułu przychodu. Ciężar podatkowy z tego tytułu poniósł już bowiem inny podmiot (podmiot pokrywający te koszty). Z kolei, jeżeli podmiot ponoszący te wydatki zaliczy je do kosztów uzyskania przychodów, to przychód osiągnięty przez osobę niebędącą pracownikiem nie będzie korzystał ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f.

Zaznaczyć należy, że również z brzmienia art. 21 ust. 13 pkt 2, 3 i 4 u.p.d.o.f. wynika, że warunki wskazane w tych przepisach winny być spełnione przez podmiot pokrywający (ponoszący) koszt świadczenia otrzymywanego przez osobę niebędącą pracownikiem.

W rozpoznawanej sprawie Skarżący opisując we wniosku stan faktyczny oraz przedstawiając swoje stanowisko, wyraźnie wskazał, że otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone przez Skarżącego ani Uniwersytet do kosztów uzyskania przychodów. Skarżący wskazał również, że przedmiotowe świadczenia spełniają drugi warunek z art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f., to jest świadczenia te są poniesione w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw. Uczelnie, w tym Uniwersytet, działają na podstawie Prawa o szkolnictwie wyższym. Słusznie zatem Skarżący podnosił, że w zakresie wymienionych w art. 4 ust. 3 tej ustawy zadań mieści się cel Programu, to jest umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki.

Podsumowując, w ocenie Sądu, spełnione zostały wymagania dla uznania opisanego zdarzenia przyszłego za podróż w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b) u.p.d.o.f. tj. wyjazd uczestnika programu na podstawie umowy zawartej z jednostką naukową poza miejscowość, w której znajduje się siedziba tej jednostki - w celu wykonania zadania służbowego oraz wymagania do zastosowania tego zwolnienia określone w art. 21 ust. 13 u.p.d.o.f. W świetle powyższego należało uznać zaskarżoną interpretację za wadliwą w przedstawionym powyżej zakresie.

Wydając ponownie interpretację organ uwzględni stanowisko przedstawione w niniejszym wyroku.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.