Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 2665/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2004-11-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Halina Betta Asesor WSA Anetta Chołuj Protokolant Paulina Biernat po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2004 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z/s w L. na decyzje Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2000 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] , II. orzeka, że wymienione w punkcie I decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz A spółki z o.o. z/s w L. kwotę 2.615,80 zł (dwa tysiące sześćset piętnaście złotych osiemdziesiąt groszy) tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A Sp. z o.o. z/s w L. jest decyzja Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...], którą utrzymano w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej we W. - Ośrodka Zamiejscowego w J. G. z dnia [...] Nr [...], określającą spółce w podatku od towarów i usług za sierpień 2000r.: kwotę zwrotu podatku w wysokości [...];zaległość podatkową w kwocie [...]; odsetki za zwłokę w kwocie [...]; oraz ustalającą kwotę dodatkowego zobowiązania za ten miesiąc w wysokości [...].

W uzasadnieniu tej decyzji wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli Inspektor kontroli skarbowej zakwestionował jako koszty uzyskania przychodu wydatki związane z zarządzaniem firmą poniesione w 2000 roku na podstawie umowy menedżerskiej zawartej dnia [...] ze Spółką z o.o. B z W. reprezentowaną przez Prezesa - A. G., która została podpisana ze strony Spółki A przez przewodniczącego Rady Nadzorczej - W. K.

Inspektor uznał, że przy podpisywaniu ww. umowy zostały naruszone przepisy dotyczące reprezentacji Spółki, ustanowione w art. 199 Kodeksu Handlowego, które nie zostały zmienione umową Spółki. Zatem do skutecznego zawarcia umowy niezbędna była reprezentacja łączna, tj. złożenie podpisów przez dwóch członków Zarządu Spółki lub jednego wraz z prokurentem.

Powyższa nieprawidłowość spowodowała - zdaniem Inspektora - nieważność tej umowy z mocy art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego, a tym samym brak podstaw do zaliczenia przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Mając na uwadze powyższe ustalenia oraz postanowienie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług i treść § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych .przepisów o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Inspektor zakwestionował prawo Spółki do dokonania w rozliczeniu za sierpień 2000 r. obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w wysokości [...] wynikającej z 2 faktur VAT: nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...], wystawionych przez spółkę B na podstawie spornej umowy.

Na podstawie poczynionych ustaleń, Inspektor dnia [...] wydał decyzję, w której określił spółce za sierpień 2000 r. kwotę zwrotu podatku w wysokości [...], zaległość podatkową w kwocie [...], odsetki za zwłokę w kwocie [...] oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania za ten miesiąc w wysokości [...].

Złożone od tej decyzji odwołanie nie zostało uwzględnione przez Izbę Skarbową we W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. G., co znalazło wyraz w zaskarżonej do Sądu decyzji.

W decyzji tej organ odwoławczy stwierdził, że art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) przyznaje podatnikowi prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w dokumentach zakupu. Prawo to jednak zostało ograniczone przez ustawodawcę w przypadkach określonych m.in. w art. 25 ust. 1 tejże ustawy oraz w § 50 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia

1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów

oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.).

Zgodnie z brzmieniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy obniżenia kwoty podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Również z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c wyżej powołanego rozporządzenia wynika, że faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny rozpatrywanej sprawy oraz wyżej powołane postanowienia organ odwoławczy uznał, że Inspektor był zobligowany do zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupu usług menedżerskich, ponieważ wydatki te nie zostały uznane jako koszty uzyskania przychodów w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwagi na stwierdzenie nieważności zawartej umowy menedżerskiej.

Uznano bowiem za słuszne stanowisko Inspektora w kwestii umowy menedżerskiej zawartej w dniu [...] ze Spółką z o.o. B z W. reprezentowanej przez A. G. - Prezesa tejże Spółki i podpisanej ze strony Spółki A przez W. K. -przewodniczącego Rady Nadzorczej. Zgodnie z art. 198 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 27 czerwca 1934r. - Kodeks Handlowy (Dz.U. Nr 57,' poz. 502 z późn. zm.) spółkę reprezentuje zarząd. Z kolei z art. 199 § 1 ww. rozporządzenia, jak również z § 13 umowy Spółki z dnia 6.12.1994r. wynika, że do składania oświadczeń woli i podpisywania umów w imieniu Spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków Zarządu albo jednego członka Zarządu łącznie z prokurentem. Art. 203 kodeksu handlowego przewiduje reprezentację spółki poprzez Radę Nadzorczą lub pełnomocników, powołanych uchwałą wspólników, jednak tylko przy zawieraniu określonych umów, tj. pomiędzy spółką a członkami Zarządu. A. G. w momencie zawierania ww. umowy był członkiem Rady Nadzorczej Spółki A , a więc postanowienie powyższego przepisu nie ma tutaj zastosowania. W świetle tych unormowań prawnych należy stwierdzić, że przy podpisywaniu ww. umowy Spółka A nie mogła być reprezentowana przez W. K. - przewodniczącego Rady Nadzorczej Spółki. Tym samym naruszone zostały przepisy dotyczące reprezentacji Spółki, co czyni tą umowę nieważną w myśl art. 58 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), ponieważ czynność ta jest sprzeczna z ustawą.

Zatem skoro przedmiotowe wydatki zostały poniesione na podstawie nieważnej umowy, a jedynie ważna czynność prawna w rozumieniu art. 58 Kodeksu cywilnego może stanowić podstawę uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów i zaksięgowania w tym charakterze danego zdarzenia gospodarczego -to nie mogą one być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.).

W skardze na tę decyzję, wnosząc o jej uchylenie, zarzucono naruszenie art. 217 Konstytucji RP oraz art. 247 § 1 pkt 2, art. 122, art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa, a także art. 58 kodeksu cywilnego, art. 203 Kodeksu handlowego, a także art. 7 ust. 5 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przede wszystkim zakwestionowano stanowisko organów skarbowych, że umowa z dnia [...] zawarta pomiędzy skarżącą spółką a spółką z o.o. B dotknięta jest wadą nieważności.

W uzupełnieniu skargi podniesiono dodatkowo, że organy skarbowe wadliwie zastosowały w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, gdyż kwestionując możliwość zaliczenia danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, błędnie kierowały się tylko przepisami Kodeksu handlowego oraz Kodeksu cywilnego, pomijając treść przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowiącego jedyną podstawę rozstrzygnięcia w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast zastosowania przepisu § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) podniesiono, że stoi on w sprzeczności żart. 217 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, wywodząc jak w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).

Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Spór miedzy stronami dotyczy tego, czy stronie skarżącej przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 2 faktur VAT: nr [...] z dnia [...] oraz nr [...] z dnia [...] wystawionych przez spółkę B z tytułu świadczonych przez, nią usług menedżerskich, wynikających z umowy, która z uwagi na niewłaściwą reprezentację skarżącej spółki przy jej zawieraniu, oceniona została jako nieważna w rozumieniu art. 58 § 1 K.c. ?

Odnosząc się do tego sporu przede wszystkim należy stwierdzić, że w sprawie dotyczącej wymiaru podatku dochodowego skarżącej spółki za 2000 r. (sygn. akt I SA/Wr 2408-2409/02), Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że sama tylko ocena, iż umowa o świadczenie usług menedżerskich spółki B na rzecz strony skarżącej nosi cechy nieważności, jest wystarczająca do uznania, że wydatki poniesione przez stronę skarżącą z tytułu wykonania na jej rzecz tych usług - nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Dla takiej konstatacji w przypadku tych wydatków koniecznym byłoby bowiem wykazanie, że z punktu widzenia art. 15 oraz art. 16 updop poniesione przez podatnika wydatki nie spełniają warunków zaliczenia ich do tych kosztów podatkowych. Z tego też powodu Sąd nie może zaakceptować w niniejszej sprawie stanowiska organów skarbowych, że podstawę do zakwestionowania przez te organy prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornej faktury firmy B, stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej również "ustawą o VAT", skoro organy te nie wykazały w sposób prawnie skuteczny, że wydatek udokumentowany tą fakturą nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów strony skarżącej.

Ewentualną podstawę zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury stanowić mógł jednak, przywołany również przez organy skarbowe, przepis § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), stanowiący, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 K.c., faktury te i dokumenty nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Ponieważ w przypadku spornej faktury, z uwagi na kwestionowaną ważność umowy, która była podstawą świadczonych usług oraz wystawienia tej faktury, można twierdzić, że ma do niej zastosowanie art. 58 § 1 K.c, norma ta mogłaby znaleźć zastosowanie w tej sprawie.

Jednak kierując się normami wyrażonymi w art. 2, art. 217, art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 2 tej Konstytucji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie uznał ten przepis za sprzeczny z Konstytucją RP oraz z ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11. poz. 50 ze zm.), stwierdzając tym samym, że nie może stanowić on podstawy prawnej decyzji administracyjnej.

Przepis art. 217 Konstytucji stanowi expressis verbis, że: "nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych następuje w drodze ustawy". Wynika stąd, że w art. 217 w związku z art. 84 Konstytucji stanowiącym, że: "każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie", sformułowana została w sposób kategoryczny zasada "wyłączności regulacji ustawowej" w odniesieniu do wszystkich konstytutywnych elementów konstrukcji prawnej stosunku prawnopodatkowego, które w tym ujęciu obejmują określenie: podmiotu oraz przedmiotu opodatkowania, stawek podatkowych, zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku. Artykuł 217 Konstytucji RP wszedł w życie z dniem 17 października 1997 r., a wyrażona w tym przepisie konstytucyjna dyrektywa "wyłączności ustawowej" w odniesieniu do określenia istotnych elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego, stanowi jedną z konsekwencji konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r., sygn. akt III RN 33/03, publ. OSNP 2004/7/111).

W oparciu o te dyrektywy konstytucyjne Trybunał Konstytucyjny zakwestionował w wyroku z dnia 21 czerwca 2004 r. (SK 22/03, publ. OTK-A 2004/6/59) konstytucyjność § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), a w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. (K 24/03, publ. OTK-A 2004/4/33) konstytucyjność § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.).

W pierwszym z tych wyroków - odnoszącym się do przepisu tego samego rozporządzenia Ministra Finansów, które wskazane zostało jako podstawa rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie - Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że przepis aktu wykonawczego do ustawy nie może w kwestiach podatkowych zawierać istotnych nowości normatywnych, gdyż taka materia jest zastrzeżona dla ustawy jako źródła pierwotnego unormowania. Zakres podmiotowy i przedmiotowy obowiązku podatkowego, jego skutki oraz wszystkie obowiązki formalne z nim związane winny być przesądzone w ustawie, aby rozporządzenie zachowało cechy aktu wyłącznie wykonawczego do ustawy, nie zaś - wbrew wymaganiom art. 92 ust. 1 Konstytucji -aktu samoistnego.

Przy okazji dokonywania oceny konstytucyjności § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. TK ocenił również ustawową podstawę wydania tego przepisu, tzn. art. 23 pkt 1 ustawy o VAT. Odnośnie tego przepisu TK stwierdził, że przepis ten ogranicza się do regulacji, iż minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić przypadki, w których nabycie towarów i usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 21. Tak ogólnikowa delegacja nie została poparta szczegółowym wskazaniem spraw przekazanych do uregulowania w rozporządzeniu oraz żadnymi wytycznymi treściowymi w zakresie objętym materią przepisu wykonawczego. Przez to przepis taki zawiera w istocie nowe treści materialne i formalne o charakterze samoistnym -uniemożliwiające uznanie go za akt wydany celem wykonania ustawy podatkowej. Uwagi te można wprost odnieść do niniejszej sprawy oraz oceny podstawy wydania § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., gdyż przepis ten został sformułowany również w oparciu o art. 23 pkt 1 ustawy o VAT .

W drugim z wyroków Trybunał Konstytucyjny zawarł dodatkowe stwierdzenia odnośnie wymogów przestrzegania przy wydawaniu aktów wykonawczych do ustaw podatkowych, norm art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji.

Stwierdzając, że § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. stanowi naruszenie art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji, wskazał, że podstawą tego stwierdzenia jest naruszenie zasady prymatu ustawy wobec aktów wykonawczych, w tym w szczególności wobec rozporządzeń. Zasada ta wynika wprost z art. 92 ust. 1 Konstytucji, a wobec treści art. 217 Konstytucji ma w dziedzinie prawa podatkowego odrębne, "dalej. idące" konsekwencje niż w innych gałęziach prawa. "Art. 217 Konstytucji pozostaje w integralnym związku z art. 92 Konstytucji w tym znaczeniu, iż - nie uchylając zastosowania tego ostatniego przepisu w zakresie prawa daninowego - ustanawia dodatkowe warunki dopuszczalności wydawania aktów wykonawczych w tej dziedzinie (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 20 czerwca 2002 r., K 33/01, OTK ZU nr 4/A/2002, poz. 44). Z zasady prymatu ustawy wynika zakaz powtarzania lub przekształcania w rozporządzeniu treści wyrażonych w samej ustawie upoważniającej i w innych ustawach. Stanowisko takie, wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny jeszcze w orzeczeniu z 5 listopada 1986 r. (U 5/86, OTK w latach 1986-1995, t. I, poz. 1) jest w pełni aktualne również pod rządami Konstytucji z 2 kwietnia 1997 r."

Uwzględnić przy tym należy, że art. 84 Konstytucji wymaga, by ciężary i świadczenia publiczne były określone w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Tymczasem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, do której ma zastosowanie przepis m.in. art. 58 K.c. odnosi się do jednej z najistotniejszych zasad konstrukcyjnych podatku od wartości dodanej, jakim jest podatek od towarów i usług - potrącalności, której następstwem jest neutralność ekonomiczna tego podatku dla podatników tego podatku, jako podatku od konsumpcji. Zasada neutralności VAT dla podatnika tego podatku wyraża się tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. Pozbawienie zatem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że w tym zakresie podatek ten przestaje być neutralny dla podatnika, stanowiąc dla niego ciężar publicznoprawny. Skoro zatem odliczenie podatku od towarów i usług jest fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z zasady neutralności tego podatku, a odstępstwo od niego powoduje dla podatnika ekonomiczne obciążenie o charakterze publicznoprawnym, każdy przypadek jego ograniczenia - stosownie do art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP - musi wynikać wprost z przepisów ustawy. Wszystkie bowiem istotne elementy stosunku daninowego powinny być - zgodnie z powyższymi przepisami Konstytucji, a zwłaszcza z art. 217 - uregulowane bezpośrednio w ustawie, a na gruncie podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego należy do kardynalnych dla jego konstrukcji. Do unormowania w drodze rozporządzenia mogą zostać przekazane jedynie sprawy, które nie mają istotnego znaczenia dla konstrukcji danego podatku.

Na podstawie art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu wymiaru sprawiedliwości są związani tylko Konstytucją oraz ustawami. Oznacza to, że w sytuacji, gdy sąd orzekający w konkretnej sprawie podnosi zarzut niezgodności podustawowego aktu normatywnego (np. rozporządzenia) z Konstytucją to w konsekwencji może on w tej sprawie (ad casum) samodzielnie zdecydować o pominięciu określonej normy prawnej (norm) tego aktu podustawowego przy podejmowaniu swego rozstrzygnięcia, które w takim wypadku wydaje wyłącznie na podstawie przepisów Konstytucji i ustawy (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 2003 r., sygn. akt III RN 33/03, publ. OSNP 2004/7/111). Wyrażona w art. 8 ust. 2 Konstytucji zasada bezpośredniego stosowania oznacza obowiązek sądu orzekania w zgodzie z priorytetami ustanowionymi w Konstytucji.

Taka sytuacja zaistniała właśnie w rozpoznawanej sprawie, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny podjął rozstrzygnięcie w sprawie wyłącznie w oparciu o art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.), z pominięciem § 50 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), który uznał za sprzeczny z art. 2, art. 217, art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, ponieważ zawiera on istotne w porównaniu z ustawą o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nowości normatywne, które zastrzeżone są dla materii ustawy jako źródła pierwotnego unormowania i narusza tym samym konstytucyjną dyrektywę "wyłączności ustawowej" w odniesieniu do określenia istotnych elementów konstrukcyjnych obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz nakładania na podatników ciężarów publicznych, co stanowi jedną z podstaw konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego.

W świetle powyższego, Sąd stwierdzając naruszenie przez organy skarbowe przepisów art. 19 ust. 1 i art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku z faktury wystawionej z tytułu świadczenia przez spółkę B na jej rzecz usług menedżerskich - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzji organu I instancji.

Orzeczenie o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji wydano w oparciu o przepis art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).