Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1126/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 78
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 13 par. 1 pkt 2 lit. c i par. 2, art. 127, art. 220 par. 2, art. 221, art. 247 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 5 ust. 5c
journal: Dz.U. 2004 nr 121 poz 1267
law: Ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych - tekst jedn.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Inga Gołowska, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 1 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1196/09 w sprawie ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 26 sierpnia 2009 r., nr ... w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1196/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 26 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w zakresie podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 26 sierpnia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy własną decyzję z 6 lutego 2009 r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 28 lipca 2008 r. (podpisanej przez p.o. Naczelnika) określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2004 r.

Żądanie strony stwierdzenia nieważności decyzji oparte było na tym, że jeśli nie wykonano zafakturowanych usług i nie otrzymano wykazanych w kwestionowanych fakturach należności, to brak było podstaw do określenia z tego tytułu kwoty zobowiązania podatkowego i żądania zapłaty podatku.

Zdaniem organu żadna z przesłanek nieważności z art. 247 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie występuje w niniejszej sprawie.

Organ wskazał, iż decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego wydana została w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.) w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, który przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego tylko wystawienia faktury z wykazaną kwotą podatku, nawet jeżeli faktura ta nie dokumentuje faktycznie dokonanej czynności. Organ zaznaczył przy tym, że wyłączenie opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 2 u.p.t.u. wystąpiłoby w takim przypadku tylko wówczas, gdyby zafakturowana czynność, aczkolwiek niewykonana, nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Organ nie stwierdził też, aby postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz kończąca to postępowanie decyzja podpisane zostały przez osoby do tego nieuprawnione. W sytuacji gdy M. M. – piastująca stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego oddelegowana została do wykonywania czynności służbowych w Izbie Skarbowej w K., powstała konieczność wyznaczenia osoby, która przejęłaby jej obowiązki. Minister Finansów wyznaczył B. S. do pełnienia obowiązków Naczelnika Urzędu Skarbowego. Efektem tego było wyznaczenie T. P. do pełnienia obowiązków Zastępcy Naczelnika. Przejmując te obowiązki, T. P. została też upoważniona do podpisywania postanowień i decyzji. Nie zostały zatem naruszone art. 217 § 1 pkt 7 i art. 210 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej.

3. W skardze na decyzję ostateczną strona zarzuciła jej naruszenie:

1) prawa materialnego:

- art. 5, art. 6 pkt 2, art. 19, art. 29 - art. 31, art. 99, art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że wystawienie "pustych faktur" jako czyn karalny z art. 271 § 1 k.k. i art. 54 § 2 k.k.s., rodzi obowiązek stosowania ustawy podatkowej, a tym samym powoduje powstanie z tego tytułu obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego do zapłaty;

- art. 2 Konstytucji RP w zw. z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez stosowanie potrójnej kary, tj. odpowiedzialności karnej z art. 271 § 1 k.k., odpowiedzialności karno-skarbowej z art. 54 § 2 k.k.s. i zapłaty wyliczonego podatku;

2) prawa procesowego:

- art. 143 § 1 i § 2 pkt 1, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 188 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że podpisanie przez T. P. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego wywoływało skutki prawne;

- art. 120 Ordynacji podatkowej, art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 5 ust. 5c ustawy z 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (j.t. Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.; dalej u.u.i.s.) przez przyjęcie, że decyzja z 28 lipca 2008 r. została wydana przez osobę wyznaczoną do pełnienia obowiązków Naczelnika Urzędu Skarbowego zgodnie z prawem;

- art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej z tego względu, że w wydaniu zaskarżonej decyzji brał udział pracownik podlegający wyłączeniu na podstawie tego przepisu.

Dodatkowo strona zarzuciła naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania z art. 127 Ordynacji podatkowej.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna.

5.1. W ocenie tego Sądu Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że organ wydający decyzję, z której wynika obowiązek zapłaty podatku widniejącego na fakturach dokumentujących czynności, które nie zostały wykonane, nie naruszył art. 108 ust. 1 i art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Tym bardziej zatem nie można zarzucić, że naruszenie to miało charakter rażący. Jeśli bowiem istnieje dwojaka możliwość interpretacji tych przepisów, to przyjęcie jednego z poglądów nie może być uznane za rażące naruszenie prawa. W tej sytuacji nie doszło również do rażącego naruszenia pozostałych przepisów prawa materialnego. WSA podkreślił, że obecnie akcentuje się ekonomiczny aspekt transakcji, a nie jej nieważność lub to, że czynność wyczerpuje znamiona czynu karalnego. Sam fakt, że wystawienie "pustych faktur" rodzi odpowiedzialność karną i odpowiedzialność karno-skarbową nie uzasadnia zastosowania art. 6 pkt 2 u.p.t.u.

5.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji przebieg postępowania pod względem personalnym był prawidłowy. Zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 5c u.u.i.s. do czasu powołania wyłonionego w drodze konkursu dyrektora izby skarbowej lub naczelnika urzędu skarbowego, minister właściwy do spraw finansów publicznych wyznacza osobę pełniącą odpowiednio obowiązki dyrektora izby skarbowej lub naczelnika urzędu skarbowego. Regulacja ta obejmuje też taki przypadek, kiedy do czasu powołania wyłonionego w drodze konkursu dyrektora izby skarbowej minister właściwy do spraw finansów publicznych wyznacza nie tylko osobę pełniącą obowiązki tego organu, ale też równocześnie osobę pełniącą obowiązki naczelnika urzędu skarbowego w zastępstwie osoby będącej piastunem tego organu, która właśnie została wyznaczona na "p.o." dyrektora izby skarbowej. W niniejszej sprawie Minister Finansów wyznaczył 21 lutego 2008 r. M. M. do pełnienia obowiązków Dyrektora Izby Skarbowej, a B. S. do pełnienia obowiązków Naczelnika Urzędu Skarbowego. Osoba pełniąca obowiązki nie ma w żaden sposób ograniczonego zakresu uprawnień w stosunku do uprawnień osoby zajmującej stanowisko organu, podobnie jak nie ma ograniczonego zakresu obowiązków.

W tej sytuacji pismo Dyrektora Izby Skarbowej z 29 lutego 2008 r. (podpisane przez p.o. Dyrektora M. M.) dotyczące wyznaczenia z dniem 1 marca 2008 r. T. P. do pełnienia obowiązków Zastępcy Naczelnika Urzędu Skarbowego i pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z 5 marca 2008 r. będące upoważnieniem dla T. P. udzielonym w trybie art. 143 Ordynacji podatkowej (podpisane przez p.o. Naczelnika B. S.) miały ustawową podstawę i wywoływały skutek prawny. Pisma te zostały wydane przez uprawnione organy, na podstawie stosownych przepisów i w ramach przyznanych uprawnień. Tym samym T. P. była upoważniona do wydania postanowienia o wszczęciu postępowa podatkowego, a B. S. do wydania decyzji wymiarowej z 28 lipca 2008 r. Działanie to nie naruszało art. 120, art. 143 § 1 i § 2 pkt 1, art. 165 § 1, 2 i 4, art. 188 Ordynacji podatkowej ani art. 7 Konstytucji RP.

5.3. W kwestii wyłączenia pracowników organu WSA wskazał, że art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej nakazuje wyłączyć od udziału w postępowaniu osoby, które "brały udział w wydaniu zaskarżonej decyzji". Nie jest to równoznaczne z "braniem udziału w postępowaniu". W orzecznictwie przyjmuje się, że wyłączenie to nie dotyczy ani organu, ani osoby upoważniającej do wydania decyzji, a tylko konkretnej osoby, która brała udział w fazie decyzyjnej i podpisała decyzję działając w imieniu właściwego organu i biorąc odpowiedzialność za prawnie wiążące rozstrzygnięcie sprawy. M. S. brał jedynie udział w postępowaniu, dokonując określonych czynności procesowych, a nie brał udziału w wydaniu decyzji w pierwszej i drugiej instancji. W pierwszej instancji z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej decyzję podpisała Naczelnik Wydziału, a w drugiej instancji - Wicedyrektor. Nie wystąpiła zatem podstawa do wyłączenia pracownika z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

5.4. W ocenie WSA nie jest zasadny zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Art. 78 Konstytucji RP stanowi, że każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, a wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa. W świetle art. 13 § 1 pkt 2 lit. b i c Ordynacji podatkowej dyrektor izby skarbowej jest jednocześnie organem podatkowym pierwszej instancji (ustanowionym na podstawie innych przepisów) i organem odwoławczym od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Ponadto art. 248 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że właściwym w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest organ wyższego stopnia, czyli w tym przypadku organ odwoławczy - Dyrektor Izby Skarbowej. Środek zaskarżenia wybrany przez stronę nie ma charakteru dewolutywnego, czyli jego rozpatrzenie nie jest przekazane innemu organowi. Na mocy art. 221 Ordynacji podatkowej stosuje się do niego odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym. W ten sposób postępowanie staje się dwuinstancyjne w rozumieniu art. 127 Ordynacji podatkowej.

6. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) zarzucono naruszenie przepisów postępowania:

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 127 Ordynacji podatkowej, a także art. 78 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z art. 274 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja wydana została przez organ rzeczowo niewłaściwy;

- art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w wyniku błędnej wykładni art. 5 ust. 5c u.u.i.s. polegającej na tym, że można wyznaczyć osobę do pełnienia obowiązków naczelnika urzędu skarbowego, jeżeli osoba piastująca to stanowisko nie została z niego odwołana, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczyło odmowy stwierdzenia nieważności decyzji podpisanej przez osobę nieuprawnioną, tj. obarczonej wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczyło odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wydanej bez skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, tj. obarczonej wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 151 p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżone rozstrzygnięcie dotyczyło odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, w której określono zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług, choć w zaistniałym stanie faktycznym - wystawienie "pustych faktur" - nie istniała podstawa prawna do takiego rozstrzygnięcia, tj. decyzji obarczonej wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Nie jest trafny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia zasady dwuinstancyjności. Zgodnie z art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżenia określa ustawa. Przepis ten wprowadza jako zasadę dwuinstancyjność. Z regulacji tej wynika także, że mogą być wyjątki od tej zasady. Muszą one jednak wynikać z ustawy. W doktrynie środki zaskarżenia dzieli się na środki odwoławcze - mające charakter dewolutywny i inne środki zaskarżenia - nie mające takiego charakteru (vide St. Waltoś, Proces karny. Zarys systemu, Kraków 1998). Dewolutywność oznacza przeniesienie - na żądanie strony – kompetencji do rozstrzygnięcia sprawy z jednego organu administracyjnego na inny, zwykle nadrzędny (vide Słownik języka polskiego pod redakcją M. Szymczaka, Tom 1, Wydawnictwo PWN, Warszawa 1995). W wyroku z 16 listopada 1999 r., sygn. akt SK 11/99 (OTK ZU 1999/7/158) Trybunał Konstytucyjny uznał, że z użytego w art. 78 zd. 1 Konstytucji ogólnego pojęcia "zaskarżenie" nie wynika, do której kategorii środków zaskarżenia odwołuje się ustrojodawca. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, gdyby jako zasadę potraktować także dewolutywny charakter "zaskarżenia", o którym mowa w art. 78 zd. 1 Konstytucji, to wówczas dopuszczalne byłoby ograniczenie przez ustawodawcę możliwości kwestionowania podjętych w pierwszej instancji rozstrzygnięć wyłącznie poprzez środki prawne, które nie przenosiłyby rozstrzygnięcia sprawy do drugiej instancji, lecz powodowały jedynie ponowne jej rozpatrzenie przez organ, który wydał zaskarżone orzeczenie bądź decyzję. Według Trybunału Konstytucyjnego konstytucyjna kwalifikacja konkretnych środków zaskarżenia pozostawionych przez prawodawcę do dyspozycji strony uwzględniać musi całokształt unormowań determinujących przebieg danego postępowania. W szczególności konieczne jest zarówno odniesienie do rodzaju sprawy rozstrzyganej w danym postępowaniu, struktury i charakteru organów podejmujących rozstrzygnięcie, jak i wreszcie w konsekwencji oddziaływania innych zasad i norm konstytucyjnych, w szczególności zaś konstytucyjnej zasady prawa do sądu. Podobne stanowisko zawarł Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 15 grudnia 2008 r. w sprawie o sygn. akt P 57/07 (OTK 2008/10/178), zwracając uwagę na to, że w art. 78 Konstytucji kształtując konstytucyjne prawo każdej ze stron do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji, posłużono się ogólnym sformułowaniem "zaskarżenie", które pozwala na objęcie jego zakresem różnych specyficznych dla danej procedury środków prawnych, których wspólną cechą jest umożliwienie stronie uruchomienia weryfikacji wydanego w pierwszej instancji orzeczenia bądź decyzji. Nie ma zdaniem Trybunału decydującego znaczenia przyjmowany w doktrynie podział na środki odwoławcze i inne środki zaskarżenia. Należy bowiem uwzględniać całokształt unormowań determinujących przebieg określonego postępowania, bo nie zawsze jest możliwe takie ukształtowanie procedury, aby w sprawie orzekał organ wyższej instancji.

W postępowaniu podatkowym realizacja zasady dwuinstancyjności określona została w art. 127 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Organem właściwym do rozpatrzenia odwołania jest zgodnie z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy wyższego stopnia. W art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i art. 221 Ordynacji podatkowej wprowadzone zostały jednak wyjątki od tej zasady. Z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c Ordynacji podatkowej wynika bowiem, że dyrektor izby skarbowej, dyrektor izby celnej jest organem odwoławczym od decyzji wydanej przez ten organ w pierwszej instancji. Stosownie zaś do treści art. 221 Ordynacji podatkowej w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze, odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując przepisy o postępowaniu odwoławczym. W przypadkach określonych w art. 13 § 1 pkt 2 lit. c i art. 221 Ordynacji podatkowej wprowadzono konstrukcję odwołania nie opartą na zasadzie dewolutywności. Przyjęcie takiego modelu postępowania odwoławczego w prowadzonym w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych postępowaniu oraz samorządowe kolegium odwoławcze podyktowana została względami strukturalnymi - na organach tych kończy się bowiem tok instancji administracyjnych. W odniesieniu zaś do decyzji wydawanych w pierwszej instancji przez dyrektora izby skarbowej i dyrektora izby celnej związane to było z wyłączeniem właściwości ministra właściwego do spraw finansów publicznych jako organu właściwego do weryfikacji decyzji w toku instancji. Ustawą z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) z dniem 1 stycznia 2003 r. zmieniony został art. 13 Ordynacji podatkowej przez wyłączenie właściwości ministra właściwego do spraw finansów publicznych jako organu właściwego do weryfikacji decyzji w toku instancji. Organowi temu przyznano wyłącznie właściwość do weryfikacji decyzji w trybie nadzoru (z urzędu) w nadzwyczajnych trybach postępowania podatkowego. Zgodnie bowiem z art. 13 § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. minister do spraw finansów publicznych jest organem podatkowym jako organ pierwszej instancji w sprawach stwierdzenia nieważności decyzji, wznowienia postępowania, zmiany lub uchylenia lub stwierdzenia jej wygaśnięcia – z urzędu, oraz jako organ odwoławczy od decyzji wydanych przez siebie w tych sprawach. Ustawą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie Ordynacji podatkowej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199) kompetencją ministra do spraw finansów publicznych objęto sprawy: 1) porozumień dotyczących cen transakcyjnych, 2) interpretacji postanowień umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, 3) informacji przekazywanych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe o założonych i zlikwidowanych rachunkach bankowych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Od 1 lipca 2007 r. na mocy ustawy z 16 listopada 2006 r. zmieniającej art. 13 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej kompetencją ministra do spraw finansów publicznych objęto ogół interpretacji przepisów prawa podatkowego. Kompetencje ministra do spraw finansów jako organu podatkowego określone zostały ściśle w art. 13 § 2 Ordynacji podatkowej. Organem odwoławczym minister do spraw finansów publicznych jest jedynie od decyzji wydawanych przez ten organ w ramach nadzoru. Z woli ustawodawcy kompetencje tego organu w sprawach podatkowych zostały więc ograniczone. Brak dewolutywności przy odwołaniu od decyzji dyrektora izby skarbowej wydającego decyzję w pierwszej instancji jest więc wynikiem ograniczenia przez ustawodawcę kompetencji ministra do spraw finansów publicznych. Okoliczność ta nie została uwzględniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 kwietnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 519/06, wskazywanym przez skarżącego w skardze kasacyjnej. W wyroku tym nie uwzględniono też tego, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny we wskazanych wyżej wyrokach, że z art. 78 Konstytucji nie wynika, do której kategorii środków zaskarżenia odwołuje się ustrojodawca. Naczelny Sąd Administracyjny w tym składzie nie podziela więc stanowiska wyrażonego w wyroku NSA z 3 kwietnia 2007 r., by art. 221 Ordynacji podatkowej sprzeczny był z art. 78 Konstytucji RP. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą skargę kasacyjną nie znalazł podstaw do wystąpienia do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem o zgodność art. 221 Ordynacji podatkowej z art. 78 Konstytucji RP.

8. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w powiązaniu z mylnie przez skarżącego wskazanym art. 274 § 1 Ordynacji podatkowej, zamiast art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej - co wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej, skarga kasacyjna wiąże z rozpoznaniem odwołania przez niewłaściwy organ w związku z naruszeniem zasady dwuinstancyjności. W sytuacji gdy zarzuty skargi kasacyjnej zawarte w pkt 1 okazały się niezasadne, nie można też uznać za trafny zarzut rozpoznania odwołania przez organ niewłaściwy.

9. Trzy następne zarzuty skargi kasacyjnej powiązane są ze sobą. Dotyczą one bowiem interpretacji art. 5 ust. 5c u.u.i.s. i konsekwencji z nim związanych. Skarżący uważa bowiem, że nie było podstaw do wyznaczenia B. S. do pełnienia obowiązków Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., gdyż jego zdaniem stanowisko to było obsadzone, jako że piastunem tego organu była M. M., wyznaczona na stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, ale nie odwołana ze stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Zgodnie ze wskazanym wyżej przepisem do czasu powołania wyłonionego w drodze konkursu dyrektora izby skarbowej lub naczelnika urzędu skarbowego, minister właściwy do spraw finansów publicznych wyznacza osobę pełniącą odpowiednio obowiązki dyrektora izby skarbowej lub naczelnika urzędu skarbowego. Przepis ten przewiduje wyznaczenie osoby pełniącej obowiązki dyrektora izby skarbowej, czy też naczelnika urzędu skarbowego w okresie przejściowym, to jest do momentu powołania na te stanowiska osób wyłonionych w drodze konkursu. W związku z wyznaczeniem na stanowisko dyrektora izby skarbowej osoby piastującej stanowisko naczelnika urzędu skarbowego zajdzie jednocześnie potrzeba wyznaczenia osoby pełniącej obowiązki naczelnika urzędu skarbowego. Skoro wyznaczenie takie dotyczy okresu przejściowego i chodzi o pełnienie obowiązków, czyli faktyczne ich wykonywanie, to nie ma - wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej - dla skutecznego wyznaczenia osoby pełniącej obowiązki organu konieczności jednoczesnego odwołania osoby powołanej na stanowisko tego organu, a nie wykonującej faktycznie tych funkcji w związku z wyznaczeniem tej osoby do pełnienia na określony czas obowiązków innego organu. Celem unormowania zawartego art. 5 ust. 5c u.u.i.s. jest bowiem zapewnienie ciągłości działania organu. Trudno więc zgodzić się ze skargą kasacyjną, by wyznaczenie przez ministra do spraw finansów publicznych B. S. do pełnienia obowiązków Naczelnika Urzędu Skarbowego nastąpiło bez ustawowego oparcia i by w związku z tym nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego, czy też wydania decyzji przez osobę nieuprawnioną. Nie zostały zatem naruszone wskazane w tych zarzutach przepisy.

10. Za chybiony też uznać należy zarzut skargi kasacyjnej, że nie istniała podstawa prawna do określenia skarżącemu zobowiązania podatkowego w związku z wystawieniem faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Taka podstawa istniała, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty podatku na podstawie tego przepisu nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz III wydanie, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o.). Nie można więc podzielić zarzutu skargi kasacyjnej, by decyzja organu obarczona była wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

11. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, stosownie do art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.