Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1093/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 par. 1 pkt 1 i  pkt 11, art. 245 par. 5, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 200
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 17 listopada 2021 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej skargę oddala


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 15 listopada 2019 r. M. J. ( powoływany dalej jako podatnik bądź skarżący) zwrócił się o wznowienie postepowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] do [...]) z dnia 13 marca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr UKS [...] z dnia 29 lipca 2014 r. dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. W uzasadnieniu ww. wniosku powołał się na zaistnienie przesłanki z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, wedle której w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji.

W ocenie podatnika wyrok TSUE z 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 miał wpływ na treść decyzji wydanych w jego sprawie, szczególnie w zakresie nieprawidłowego posłużenia się materiałem dowodowym, zgromadzonym w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów. W ocenie podatnika postępowanie dowodowe naruszało podstawowe zasady postępowania, wskazane w art. 122, w związku z art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, bowiem organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nie przeprowadziły również prawidłowej oceny zgromadzonych dowodów, gdyż istocie praktycznie streściły jedynie przebieg postępowania prowadzonego wobec kontrahenta, mimo że sprawa dotyczyła podatnika i to w jego indywidualnej sprawie powinny zostać poczynione ustalenia przez organy podatkowe niezależnie od spraw, które toczyły się wobec innych osób. Wskazał, że w postępowaniach dotyczących innych osób nie mógł uczestniczyć oraz nie miał żadnego wpływu na ich przebieg i rozstrzygnięcie, a dowody te zostały wykorzystane w jego postępowaniu, co skutkowało pozbawieniem go prawa do obrony.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. na podstawie art. 243 § 1 i 2 w związku z art. 244 § 1 Ordynacji podatkowej postanowieniem nr [...] z dnia 19 grudnia 2019 r. wznowił postępowanie, które po dokonaniu analizy okoliczności zostało zakończone decyzją tego organu z 16 czerwca 2020r. nr [...] odmawiającą uchylenia w całości ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia 13 marca 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 29 lipca 2014 r. dotyczącą rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. Nie stwierdzono bowiem istnienia przesłanki do uchylenia decyzji ostatecznej, określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Od ww. decyzji zostało wniesione odwołanie .

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z 15 września 2020 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję .

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia zwrócił uwagę na zasadę trwałości decyzji ostatecznej oraz na to , że postępowanie w sprawie uchylenia decyzji na skutek wznowienia postępowania może dotyczyć tylko ustalenia, czy postępowanie zakończone decyzją ostateczną, do której odnosi się wniosek o jej uchylenie w związku z wznowieniem postępowania, obarczone jest wadami, o których mowa w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasady trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Ponadto zauważono, że wznowienie postępowania nie służy załatwieniu sprawy podatkowej. Jego podstawowym celem nie jest orzekanie o obowiązkach i prawach strony, wynikających z podatkowego prawa materialnego, lecz zbadanie postępowania zakończonego orzeczeniem wydanym w postępowaniu zwykłym pod kątem zaistnienia jednej z przesłanek, wymienionych w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem takiego postępowania nie może być zatem powtórne merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż w sposób oczywisty naruszałoby to zasadę stałości decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, że wpływ orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania z przyczyn wskazanych w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej możliwe jest wówczas, gdy w orzeczeniu Trybunału Sprawiedliwości dokonano nowej wykładni przepisu wspólnotowego, który był podstawą prawną wydanej decyzji ostatecznej. Przy czym należy pamiętać, że postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym, merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest ona na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie.

W powołanym we wniosku orzeczeniu z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18, TSUE stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że wyrok TSUE sprawie C-189/18 nie ma wpływu na kształt decyzji ostatecznej, której uchylenia podatnik się domaga, bowiem nie dotyczy polskich uregulowań prawnych związanych z prowadzeniem postępowań dowodowych. Ponadto rozstrzyga spór, który powstał na terenie innego państwa — Węgier, na gruncie odmiennego niż w tej sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji czego nie można przyjąć, że ma on wpływ na przedmiotową sprawę i stanowi podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej. Dlatego też należy uznać, iż organ pierwszej instancji prawidłowo stwierdził w zaskarżonej decyzji, brak wystąpienia przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, w związku z czym na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej.

Organ odwoławczy zauważył, że art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę otwartego systemu dowodów. Nakazuje on dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom.

Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Nie przewidują przy tym zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ mają tę samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Organ podatkowy może bowiem wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 ww. ustawy jest uzasadnione tylko, gdy strona ta wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07).

Zauważono również, iż dokument urzędowy, o jakim stanowi art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest dowodem niepodważalnym. Zarzut niezgodności z prawdą dokumentu urzędowego (narratywnego — czyli zawierającego oświadczenie wiedzy) może być dowodzony wszelkimi środkami dowodowymi. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych.

Biorąc pod uwagę uregulowania zawarte w Ordynacji podatkowej — w świetle wyroku TSUE w sprawie C-189 — organ stwierdził , iż dopuszczalne jest posługiwanie się materiałem dowodowym pozyskanym z innych postępowań. Wskazany wyrok TSUE nie podważa także regulacji wynikającej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest ona absolutna. Zauważono ponadto , że orzeczenie w sprawie C-189/18 TSUE odnosi się do przepisów ustawy węgierskiej, która posiada odmienne — w stosunku do polskiej ustawy Ordynacja podatkowa — uregulowania prawne dotyczące prowadzenia postępowań dowodowych, bowiem zawiera normy nakazujące organom zachować kompatybilność decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Z powyższego wyroku wynika także, że węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Trybunał ocenił takie postępowanie jako naruszające m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W konsekwencji TSUE uznał, że: "(...) w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu." (pkt 57). "Wymogu tego nie spełnia praktyka organu podatkowego polegająca na nieudzieleniu danemu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ ten wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie może sprawować żadnej kontroli.

Okoliczności niniejszej sprawy, zakończonej ostateczną decyzją, są natomiast inne. Bowiem zarówno Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uchybili obowiązkowi załączenia do akt postępowania podatkowego wszystkich dokumentów, na które następnie się powołali.

Podkreślono, że organy podatkowe dokonały oceny rzetelności poszczególnych transakcji na podstawie szeregu dowodów — zarówno w postaci materiałów włączonych z karnego postępowania przygotowawczego, jak też dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w toku prowadzonego postępowania kontrolnego.

Nie zgodzono się z podatnikiem, że proces anonimizacji dokumentów przebiegał w sposób niekontrolowany a w ramach postępowania wznowieniowego nie dokonano w ogóle jego weryfikacji — nie sprawdzono, co faktycznie zostało usunięte i jakie miało to znaczenie dla niniejszej sprawy. Odnosząc się do przedstawionego zarzutu zauważono, że art. 179 Ordynacji podatkowej, przewiduje możliwość odmowy dostępu do akt sprawy podatkowej w przypadku znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny.

Odnosząc się do zarzutu, że dowodowe postępowanie miało charakteru bezpośredniego, ale w zasadniczej mierze opierało się na dowodach zebranych przez organy podatkowe w innych sprawach bez udziału podatnika, gdzie nie mógł zgodnie z obowiązującymi przepisami uczestniczyć w tych czynnościach dowodowych uznano go za bezzasadny.

Organy podatkowe w kwestionowanym postępowaniu, oparły się bowiem na materiale dowodowym, stanowiącym efekt szeregu czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi dla podatnika przez firmę "M.-P." M. P.. W celu oceny transakcji opisanych na otrzymanych oraz wystawionych przez podatnika w 2007 r. fakturach organ I instancji dokonał bezpośrednio szereg czynności dowodowych mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy. (str10 i 11 zaskarżonej decyzji)

Dodatkowo Dyrektor Izby Skarbowej w K. pozyskał wyciąg z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydanej w stosunku do M. P. w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007r.

Mając na uwadze powyższe ustalenia i odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony przez naruszenie prawa do kontradyktoryjnego oraz bezpośredniego postępowania dowodowego zauważono, że w postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak trafnie zauważono w wyroku NSA z dnia 20.12.2017 roku, sygn. akt I FSK 731/16 wydanym w sprawie podatnika, fakt, że znaczna część uzasadnienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. oparta jest na ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe w postępowaniu toczącym się w sprawie M. P. nie jest wadą tego postępowania.

Zauważono, że zgodnie z konstytucyjną zasadą proporcjonalności (art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP) dopuszczalne jest pozbawienie strony dostępu jedynie do tej części akt (dokumentu), która zawiera dane uzasadniające ich wyłączenie z akt sprawy. Skoro zatem istnieje możliwość wyłączenia i w konsekwencji pozbawienia strony dostępu do całego dokumentu, to tym bardziej można pozbawić stronę dostępy tylko do części informacji ujętej w takim dokumencie.

Kwestionując zasadność odmowy umożliwienia zapoznania się z dokumentami wyłączonymi z akt sprawy, podatnik powinien jednocześnie wykazać brak podstaw do ich wyłączenia na podstawie art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej.

Przypomniano przy tym, że w przepisach ordynacji podatkowej nie przyjęto zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Oznacza to, że organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych.

Nie zgodzono się również ze stanowiskiem, że jakiekolwiek ograniczenie przez organ prawa do przesłuchania świadków wynikające z powołania się na inne dowody wynikające z innych postępowań, w których strona nie uczestniczyła jest niegodne m.in. z zasadą równości broni. Żądanie powtórzenia w postępowaniu podatkowym dowodu z przesłuchania świadka, uprzednio przesłuchanego w postępowaniu karnym, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym przesłuchaniu z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej i zadośćuczynienia żądaniu strony przeprowadzenia dowodu z art. 188 Ordynacji podatkowej jest uzasadnione tylko wówczas, gdy strona ta wskaże na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym.

Podkreślono, że niemożliwe jest wykorzystywanie postępowania wznowieniowego jako instrumentu do pełnej, merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej (w tym badania tzw. dobrej wiary), wydanej w postępowaniu zwykłym. Kontrola takich decyzji jest domeną sądów administracyjnych i przebiega według przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jak wynika z akt sprawy na decyzję ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2015 roku ([...] do [...]) wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, który wyrokiem z dnia 3 grudnia 2015 r. (sygn. akt: I SA/KR 796/15) oddalił skargę. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r. (sygn. akt: I FSK 731/16) oddalił skargę kasacyjną od wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono rażące naruszenie przepisów postępowania, to jest:

- art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej przez niewypełnienie ich dyspozycji przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. niewydanie decyzji przez ten organ: uchylającej w całości dotychczasowe decyzje wydane względem podatnika oraz umarzającej postępowanie podatkowe w sprawie wobec stwierdzenia istnienia przesłanki wznowienia i podstaw do takiego działania,

- art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe ich zastosowanie w niniejszej sprawie i odmówienie uchylenia dotychczasowych decyzji wydanych względem podatnika, mimo że nie było podstawy do odmowy uchylenia tych decyzji - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w sposób nieprawidłowy przeprowadził postępowanie co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy.

Skarżący opiera swoje zarzuty na tym, że w jego ocenie z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 roku w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága wynika w uproszczeniu, iż organ podatkowy ma nie tylko obowiązek zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, także podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony.

Przypomnieć przy tym należy, iż w piśmie z dnia 17 lutego 2020 roku podatnik wniósł o przeprowadzenie w postępowaniu wznowieniowym dowodów wnioskowanych przez podatnika w pierwotnym postępowaniu i umożliwienie mu dostępu do dowodów (dokumentów) znajdujących się w aktach sprawy, ale w oryginalnym brzmieniu, a więc w wersji przed przeprowadzonym przez organ procesem anonimizacji. Postanowieniem z 28 maja 2020 roku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. bezpodstawnie jednak odmówił mu udostępnienia dokumentów powołując się na to, że anonimizacja miała charakter techniczny i polegała na zasłonięciu danych niepodlegających udostępnieniu. Podobnie — nie zostali przesłuchani w sprawie świadkowie, o których przesłuchanie wnioskował Podatnik.

Podatnik nadal uważa, że nie było podstaw do odstąpienia od przesłuchania p. J. Ś. w charakterze świadka, bowiem nie jest prawdą (jak utrzymywały organy podatkowe), że okoliczności, które miały Organy obu instancji ustalić na podstawie tego dowodu zostały ustalone na podstawie innych dowodów przeprowadzonych w tym postępowaniu, tym bardziej, że chodziło o dowód przeciw tezie stawianej przez organy podatkowe.

Podniesiono ponadto, że postepowanie dowodowe w sprawie podatnika nie miało charakteru bezpośredniego, ale w zasadniczej mierze opierało się na dowodach zebranych przez organy podatkowe w innych sprawach bez udziału podatnika, który nie mógł, zgodnie z obowiązującymi przepisami, uczestniczyć w tych czynnościach dowodowych (np.: przesłuchaniach świadków itd.), a wnioski dowodowe, które podatnik składał nie zostały uwzględnione, mimo, że dotyczyły tylko kilku osób i w praktycznie nieznacznym zakresie wpłynęłaby na czas trwania któregokolwiek z postepowań.

Na przykładzie podatnika jednoznacznie widać, że organy istotnie naruszyły zasadę bezpośredniości postępowania wypaczając jego wynik, co zostało zaakceptowane przez sądy obu instancji, bowiem pozwoliło na szybkie zakończenie postępowania w oparciu o dostępny organom materiał z innych postępowań wybrany wybiórczo i zdaniem podatnika pod przyjętą tezę.

Tymczasem przecież wydany przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 roku wyrok w sprawie C-189/18 piętnuje takie praktyki, jakie miały miejsce w niniejszej sprawie względem podatnika, bowiem:

-został on pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w innych postępowaniach (m.in. prowadzonych w stosunku do pana M. P., postępowania przygotowawczych prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. itd.), w szczególności podatnik nie mógł uczestniczyć w przesłuchania świadków i zadawać im pytania, odmówiono zresztą ich przesłuchania w niniejszym postępowaniu, czego podatnik się domagał,

- podatnik nie uzyskał dostępu do wszystkich dowodów przeprowadzonych m.in. w sprawie p. M. P. — w sprawie podatnika po prostu posłużono się tylko zapadłymi w tamtej sprawie decyzjami, podatnik nie mógł się odnieść do pozostałej części materiału dowodowego, a przecież znaczna część uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oparta jest na ustaleniach dokonanych przez organy podatkowe w postępowania toczącym się w sprawie M. P. i wydanej w stosunku do niego decyzji,

- sądy rozpoznające skargę podatnika na decyzje organów podatkowych nie skontrolowały zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, bowiem opierały się na niezgodnej z prawem Unii Europeiskiei praktyce dotyczącej stosowania przez organy podatkowe m.in.: art. 123, art. 181 i art. 190 Ordynacji podatkowej pozwalającej właściwie na nieograniczone wykorzystanie przez organy podatkowe materiałów z innych postępowań, bez jakiejkolwiek kontroli także ze strony podatnika.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko w sprawie. W zakresie zarzutów skargi, uznał je za bezpodstawne i powołał się na treść zaskarżonej decyzji. W konsekwencji wniesiono o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd rozpoznał przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2020 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). W myśl cytowanego art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie przedmiotowej sprawy w trybie uproszczonym złożył skarżący, natomiast organ w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia o tym fakcie nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. Jednocześnie w odpowiedzi na skargę organ wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym

Wobec powyższego Przewodniczący Wydziału zarządzeniem z dnia 3 listopada 2021 r. wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu, w trybie uproszczonym, w składzie trzech sędziów na dzień 17 listopada 2021 r.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącego, bowiem podnoszone przez niego argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania.

Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszone w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach, sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 p.p.s.a.). Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części (art. 151 p.p.s.a.).

Skarga nie jest zasadna i dlatego została oddalona.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 16 czerwca 2020 r. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie okazała się niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli Sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.). Zgodnie z treścią tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;

12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.

Jako podstawę wznowienia skarżący wskazał art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem wydane w przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroki z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága mają wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] z dnia 13 marca 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. nr [...] z dnia 29 lipca 2014 r. powodując konieczność wyeliminowania jej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z obrotu prawnego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową – w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. (...) w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia" (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17, wraz z powołanym tam orzecznictwem; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, że decyzją z dnia 29 lipca 2014 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu wysokość podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w innej od zadeklarowanej wysokości.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu 13 marca 2015 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji, wskazując, że Spółka zawyżyła podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów, nie dokumentujących rzeczywistych czynności.

W ocenie organów, skarżący nie miał prawa odliczenia podatku naliczonego, ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Firma "M.-P." M. P. nie nabyła towarów, które miała sprzedać skarżącemu. M. P. nie pamiętał żadnego ze swoich dostawców i nie posiadał na okoliczność dostaw żadnych dokumentów, a te którymi dysponował były niewiarygodne. Nie dysponował on również środkami pieniężnymi, którymi mógł płacić za towar, ani magazynem. Z tego względu skarżący nie mógł odliczyć podatku naliczonego z faktur wystawionych przez ten podmiot, na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.: Dz.U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn. zm., dalej – u.p.t.u.).

Organy stwierdziły, że skoro nie nabył on wcześniej towarów mających być przedmiotem dostaw na rzecz innych podmiotów, to nie mógł on ich również dalej sprzedać. Poza tym odbiorcy tych towarów nie byli w stanie wykazać w sposób wiarygodny, że je otrzymali, czy że w ogóle były im potrzebne. W związku z tym w powyższych przypadkach zastosowano art. 108 ust. 1 u.p.t.u..

Rozstrzygnięcia te zostały utrzymane wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 3 grudnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 796/15 i wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2017 r. sygn.. akt I FSK 731/16 .

Jednocześnie zauważyć należy, że w sprawie M. P., Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 maja 2015r. (sygn. akt I FSK 567/14) oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 listopada 2013r. (sygn. akt I SA/Kr 108/13). Tym samym prawomocnie zostało przesądzone, że działalność M. P. polegała na wprowadzaniu do obrotu fikcyjnych faktur i nie dysponował on towarami ujętymi na tych fakturach.

Odnosząc się do istoty spornej kwestii podzielić należy stanowisko organów, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 Ordynacji podatkowej zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p.

Uzupełniająco należy również podkreślić, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę złożonego wniosku.

Odnosząc się do kwestii wpływu wyroku w sprawie Glencore na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2015 r., przede wszystkim należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 13 marca 2015 r. wydanej wobec skarżącego nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku Glencore, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach w zakresie, w jakim było to niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio skarżącego i jego sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami zgromadzonymi przez organy, w ramach swobodnej oceny dowodów.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela i przyjmuje jako własne stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1102/20, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zalegającymi w aktach sprawy. Ponadto Spółka w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 Ordynacji podatkowej. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołany art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej oraz będący jego rozwinięciem art. 200 Ordynacji podatkowej zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania strona skarżąca żąda, umożliwiono Spółce wypowiedzenie się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie ograniczono też jej możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego.

Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, w ślad za wyrokiem tut. Sądu z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1102/20, wskazuje, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, także odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy o postępowaniu, przede wszystkim przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie – brak jego analizy. Sąd jeszcze raz podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje decyzje na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, w ramach którego przeprowadzono szereg dowodów mających na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Włączono do prowadzonego postępowania materiały dowodowe przesłane przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Spółki..

W aktach postępowania prowadzonego wobec Spółki znajduje się bogaty materiał dowodowy, na który składają się oprócz decyzji wydanej w stosunku do M. P., zeznania świadków, protokoły z ich zeznań złożonych w innych postępowaniach oraz szereg innych dokumentów. Wszystkie te dowody zostały ocenione nie tylko oddzielnie, ale i we wzajemnym powiązaniu. Skarżący na etapie postepowania wymiarowego w żadnej części swoich wywodów nie wykazał, aby dokonana przez organy podatkowe ocena tych dowodów była nielogiczna, niezgodna z doświadczeniem życiowym, czy zawierała inne błędy.

Głównym zarzutem pojawiającym się na etapie postępowania wznowieniowego jest okoliczność, że skarżący nie miał możliwości zapoznania się z dokumentami w oryginalnym brzmieniu, a więc w wersji przed animizacja. Odnosząc się do tego zarzutu w kontekście niekontrolowanego dokonania anonimizacji dokumentów w postępowaniu wymiarowym oraz braku weryfikacji tego procesu w postępowaniu wznowieniowym należy zauważyć, że art. 179 Ordynacji podatkowej, przewiduje możliwość odmowy dostępu do akt sprawy podatkowej w przypadku znajdujących się w aktach sprawy dokumentów zawierających informacje niejawne, a także do innych dokumentów, które organ podatkowy wyłączy z akt sprawy ze względu na interes publiczny. Przepis art. 179 Ordynacji podatkowej wiąże się z funkcją ochronną interesu publicznego, któremu w tym przypadku ustępuje interes jednostki. Wyłączenie z akt sprawy określonych dokumentów oraz uniemożliwienie skarżącemu zapoznania się z nimi nie oznacza, że takie dokumenty tracą charakter dowodów w sprawie. Co istotne, materiał dowodowy pochodzący z innych postępowań został włączony do akt niniejszej sprawie w tym zakresie, jaki został wykorzystany przez organy. Organy nie mają przy tym ani obowiązku, ani też uprawnienia (jak w przypadku spraw karnych) do ujawnienia całego materiału zebranego w innej sprawie. Nie są też zobowiązane do prowadzenia postępowania dowodowego w nieograniczonym zakresie. Gromadzą jedynie te dowody, które dotyczą podatnika i pozwalają na wypełnienie zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej. W ramach tych dowodów, ich części dotyczące innych podmiotów (lub inne dane wrażliwe) mogą – bez szkody dla praw strony - podlegać anonimizacji, przy czym takie dokumenty w pełnej wersji z zasady są dostępne organowi odwoławczemu i sądowi i podlegają kontroli, szczególnie gdy strona zgłasza zarzut dotyczący ich treści. W wyroku z 14 września 2017 (sygn. akt II FSK 1048/17) Naczelny Sąd Administracyjny – opowiadając się za dopuszczalnością i zasadnością częściowej anonimizacji dokumentów stanowiących materiał dowodowy sprawy wskazał, że "Ujawnienie danych osobowych osób trzecich oraz danych dotyczących szczegółów dokonanych czynności stanowiłoby zagrożenie dla interesu tych osób niezwiązanych z postępowaniem podatkowym prowadzonym wobec spółki. Działanie takie (anonimizacja – przyp. Sądu) stanowiło zatem wyraz dbałości o interes publiczny, który należy rozumieć jako nienaruszalny interes tych osób, których dotyczy wyłączony z akt sprawy dokument i dane w nim zawarte". Zanonimizowane treści dokumentów nie wpływają w żadnej mierze na ograniczenie prawa strony do obrony. Pomimo częściowego utajnienia ich treści pozostają one czytelne i dają podstawę do formułowania przez skarżącego i jego pełnomocnika stanowiska. Podobnie należy się odnieść do sporządzonych wyciągów z protokołów, bowiem ich skrócona wersja nie polega na pominięciu treści zeznań konkretnej osoby w zakresie istotnym dla sprawy, ale tych części protokołu, które nie odnoszą się do relacji skarżącego z jego kontrahentami i zawierają dane podlegające ochronie.

Należy podkreślić, że organy są obowiązane kierować się każdorazowo celem zapewnienia równowagi pomiędzy interesem skarżącego w prowadzonym postępowaniu i bezwzględną ochroną danych objętych tajemnicą skarbową, bankową lub służbową. Należy też zaznaczyć, że po zanonimizowaniu dokumentów zostały one włączone w poczet materiału sprawy, a skarżący i jego pełnomocnik mieli prawo się z nimi zapoznać. Czynności organu w żadnym razie nie wpłynęły też na czytelność dowodów. Podnoszona natomiast okoliczność, że organy – korzystając ze swoich uprawnień – mogły włączyć do sprawy jedynie materiał ukierunkowany na uzasadnienie stawianej przez nich tezy nie stanowi podstawy do uznania, że dopuszczono się naruszenia jakiejkolwiek normy procesowej. Powyższe stanowi jedynie niczym nie wsparte dywagacje strony, która w toku całego postępowania miała prawo zgłaszania własnych dowodów i aktywnego działania.

Natomiast w postanowieniu z dniu 28 maja 2020 roku nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. szczegółowo uzasadnił odmowę dostępu do dowodów znajdujących się w aktach sprawy w oryginalnym brzmieniu wskazując zarówno na interes publiczny, informacje niejawne oraz tajemnicę skarbową.

Przebieg postępowania prowadzonego wobec skarżącego nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie Glencore. Tym samym prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. 13 marca 2015 r. decyzję nr [...], którą utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określającą skarżącemu wysokość podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r. w innej od zadeklarowanej wysokości.

W ocenie Sądu skarżący w istocie rzeczy oczekuje w toku postępowania wznowieniowego ponownego rozpoznania sprawy. Podkreślić jednak jeszcze raz należy, że zaskarżone decyzje zostały wydane w trybie wznowienia postępowania, którego charakter ograniczony jest tylko do przesłanek wznowienia. Postępowanie wznowieniowe nie jest powtórnym merytorycznym rozpoznaniem sprawy, lecz badaniem, czy istnieje przesłanka wznowienia oraz czy jest na tyle istotna, że ma wpływ na odmienne rozstrzygnięcie. Tym samym nie znajdują uzasadnienia zarzuty skargi oparte na naruszeniu art. 233 § 1 w zw z art. 243 § 2 O.p., zaś przesłanka wznowieniowa z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej została – jak wyżej wywiedziono – prawidłowo rozpatrzona i omówiona.

Wobec przedstawionych motywów skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy o p.p.s.a.