Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1389/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 41 ust. 1, 2 i 12, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 146 ust. 2 oraz w zw. z art. 2 pkt 12
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Mirella Łent, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 21 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 1 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 142/15 w sprawie ze skarg W. Sp. z o. o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 9 grudnia 2014 r. nr [...], z dnia 11 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od W. Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 9.474 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta siedemdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 269 i 272 - 292 akt)

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 142/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skarg W. sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca lub spółka), na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: organ odwoławczy) z dnia 9 i 11 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za okres od stycznia do grudnia 2009 r., uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji i zasądził od organu odwoławczego na rzecz skarżącej koszty postępowania.

1.2. W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazano, że decyzjami z dnia 9 i 11 grudnia 2014 r. organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej: o.p.), utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia 11 lipca 2014 r., określające skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oraz za poszczególne miesiące 2009 r. Przyczyną wydania decyzji w sprawie było stwierdzenie nieprawidłowości polegających na zaniżeniu podatku należnego wskutek zastosowania nieprawidłowej stawki podatku od towarów i usług (7% zamiast prawidłowej 22%) w stosunku do czynności opisanych na niektórych wystawionych przez spółkę fakturach sprzedaży. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organy stwierdziły, że udokumentowane tymi fakturami czynności, polegające na: wyprodukowaniu betonu, jego dostarczeniu, wylaniu przez specjalistyczną pompę lub pompo-gruszkę (ewentualnie bezpośrednio z gruszki za pomocą rynien), zawibrowaniu (nie w każdym przypadku) i wyrównaniu (nie w każdym przypadku), stanowią świadczenie o jednolitym charakterze, które należy zakwalifikować jako dostawę towaru (betonu) opodatkowaną stawką podstawową. Zdaniem organu nie można - bez popadania w sztuczność - uznać, że klient nabył najpierw od spółki beton, a następnie usługi: jego transportu, wylania lub wypompowania, zawibrowania oraz wyrównania, stanowią one zatem jednolite świadczenie (kompleksowe świadczenie), elementy którego są ze sobą ściśle powiązane. Elementy te tworzą całość, a ich rozdzielanie miałoby charakter sztuczny. Za powyższym przemawia też sposób ustalania ceny za świadczenie, tj. jednej obejmującej wszystkie czynności.

W konkluzji rozważań dotyczących problemu, co w tym przypadku stanowi świadczenie podstawowe, a co świadczenie pomocnicze, organ stwierdził, że istotą (elementem dominującym) świadczenia, dla którego spółka stosowała preferencyjną stawkę VAT jest dostawa towaru, tj. wyprodukowanej przez siebie masy betonowej, a usługi związane z tą dostawą stanowią jedynie świadczenia pomocnicze, które nie są dla klientów celem samym w sobie, lecz stanowią środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczeniu głównego, czyli dostarczonego betonu. Nie ma przy tym znaczenia, że subiektywnie strony traktują poszczególne czynności jako usługę, gdyż wnioski co do kwalifikacji danych zdarzeń gospodarczych jako dostawy towaru lub świadczenia usługi nie mogą być pozbawione waloru obiektywnego.

1.3. W skargach na powyższe decyzje spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 o.p. przez naruszenie zasady zaufania obywateli do organów państwa oraz poprzez to, że organ pierwszej instancji nie działał na podstawie prawa, gdyż wynik kontroli z dnia 29 marca 2013 r. (przeprowadzonej za rok 2008) przesądził, że spółka prawidłowo stosowała preferencyjną stawkę VAT 7%. Organ zaskarżoną decyzją podważył zatem swój wcześniejszy akt administracyjny z dnia 29 marca 2013 r. Nadto organ odwoławczy nie zastosował zasady in dubio pro tributario, która nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych;

- art. 180 i art. 181 o.p. przez zignorowanie aktu administracyjnego z dnia 29 marca 2013 r., wydanego w wyniku kontroli w zakresie podatku VAT za grudzień 2008 r., [...], oraz protokołu z badania ksiąg podatkowych z dnia 21 marca 2013 r., w których to dowodach organ kontrolny nie stwierdził nieprawidłowości;

- art. 191 o.p. przez przyjęcie, że spółka nie świadczyła kompleksowej usługi betonowania w sytuacji, gdy zarówno dowody z dokumentów (regulamin świadczenia kompleksowej usługi betonowania, pozwolenia na budowę domów jednorodzinnych ze wskazaną powierzchnią nieprzekraczającą 300 m², oświadczenia adherentów o wykonanej kompleksowej usłudze betonowania oraz jej zakresie), jak i zeznania świadków (adherentów i pracowników spółki oraz wiceprezesa Zarządu), wskazują jasno, iż taką usługę (a nie dostawę towarów) spółka świadczyła;

- art. 199a o.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na tym, że organy dokonując ustalenia treści czynności prawnej nie uwzględniły zgodnego zamiaru stron i celu czynności;

- art. 2 pkt 12 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. polegające na przyjęciu, że kompleksowe świadczenie spółki, tj. usługa betonowania, to dostawa towarów, a nie usługa na cele budownictwa mieszkaniowego;

- art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 lit a-c u.p.t.u., przez przyjęcie, że do świadczenia kompleksowego, które jest kompleksową usługą budowlaną (betonowania) stosuje się stawkę podstawową (22%), a nie stawkę preferencyjną (7%) w sytuacji, gdy świadczenie to zostało wykonane na cele budownictwa mieszkaniowego, objętego społecznym programem mieszkaniowym i jest umową o dzieło, a nie umową dostawy towarów (art. 605 k.c.);

- art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a - b u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż roboty budowlano-montażowe związane z budownictwem mieszkaniowym nie były objęte preferencyjną stawką VAT;

- art. 50 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r., gdzie usługami jest działalność przemysłowa, a za usługi lub usługodawców ETS uznał prowadzenie prac budowlanych;

- art. 24 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L nr 347 poz. 1 ze zm., dalej: Dyrektywa 112), który stanowi, że świadczenie usług oznacza każdą transakcje, która nie stanowi dostawy towarów;

- art. 1 i 2 ustawy z dnia 4 marca 2010 r. o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 47, poz. 278);

- art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane przez uznanie, że wybudowanie budynku nie jest usługą budowlaną, a wylewanie masy betonowej szalunków, wylewanie ław fundamentowych, stropów, schodów, itd. jest w sposób oczywisty usługą (wznoszenie budynku), a nie dostawą towarów;

Skargi zostały uzupełnione pismami z dnia 9 stycznia 2015 r., z dnia 14 stycznia 2015 r., z dnia 15 stycznia 2015 r., z dnia 16 stycznia 2015 r. oraz z dnia 19 stycznia 2015 r. W oparciu o przedstawione zarzuty skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

1.4. Odpowiadając na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie, podtrzymując argumenty zaprezentowane w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

1.5. Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że skargi zasługują na uwzględnienie.

Rozważając w pierwszej kolejności kwestie związane z przepisami postępowania, sąd podkreślił, że taka sekwencja rozważań jest szczególnie uzasadniona w rozpatrywanej sprawie, gdyż rozstrzygnięcie w przedmiocie kwestii procesowych ma przesądzające znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów dotyczących sfery prawa materialnego.

Przechodząc do omówienia poszczególnych zarzutów sformułowanych w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania, sąd uznał je za nietrafne, stwierdzając, że materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny i skrupulatny. oraz był kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Zdaniem sądu organy wyczerpały swoje możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena dowodów nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów, przy czym organ rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności.

Skarżąca miała możliwość wypowiedzenia się co do ustaleń dokonanych przez organy - zapewniono jej czynny udział na każdym etapie postępowania.

W ocenie sądu zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie miały usprawiedliwionych podstaw. W szczególności niezasadne były argumenty skarżącej ukierunkowane na wykazanie wad przeprowadzonego postępowania dowodowego oraz osiągniętych jego wyników.

1.6. Zasadny zdaniem sądu pierwszej instancji okazał się natomiast zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 w zw. z art. 146 u.p.t.u.

Sąd wskazał, że istotą problemu prawnego w sprawie było ustalenie, czy czynności wykonywane przez skarżącą stanowiły dostawę betonu, stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (opodatkowaną stawką VAT 22%), czy usługę budowlaną - usługę betonowania w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (opodatkowaną stawką VAT 7%).

Wskazując na treść art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a i ust. 2 u.p.t.u., a także art. 2 pkt 12 tej ustawy, sąd pierwszej instancji sięgnął również do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, zgodnie z którym w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług. Sąd wskazał równocześnie, że według orzecznictwa Trybunału: po pierwsze każdą transakcję należy co do zasady uznawać za odrębną i niezależną; po drugie, transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu VAT. Należy stwierdzić istnienie jednego świadczenia, jeżeli czynności wykonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego podział miałby charakter sztuczny. Stąd też ustalenie, czy świadczenie złożone, jak w przedmiotowej sprawie, należy zakwalifikować jako dostawę towarów, czy jako świadczenie usług, wymaga wzięcia pod uwagę wszelkich okoliczności, w jakich następuje transakcja, w celu określenia jej elementów charakterystycznych i dominujących. Sąd dodał też, że element dominujący określa się z punktu widzenia przeciętnego konsumenta oraz z uwzględnieniem, w ramach całościowej oceny, wagi jakościowej, a nie tylko ilościowej, elementów świadczenia usług w stosunku do elementów dostawy towarów.

Mając na względzie powyższe sąd za błędny uznał pogląd organu, że w sprawie mamy do czynienia z dostawą betonu. Okoliczności sprawy i specyfika towaru dowodzą zdaniem sądu, że sporne transakcje powinny być uznane za świadczenie usługi budowlanej.

Sąd podkreślił, że mowa jest o specyficznym rodzaju materiału - beton to kompozyt powstały ze zmieszania spoiwa (cementu) i wypełniacza (kruszywo), ewentualnych domieszek nadających pożądane cechy oraz wody, który jest jednym z najbardziej powszechnych materiałów budowlanych we współczesnym budownictwie. Bez odpowiedniego sprzętu beton w krótkim czasu nie nadaje się do użytku i ma co najwyżej walor gruzu betonowego (odpadu), trudno jest natomiast racjonalnie przyjąć, że klient zawierając umowy ze spółką chciał uzyskać prawo do dysponowania nietrwałą substancją (mieszanką betonową) lub też był zainteresowany gruzem betonowym. Faktyczny cel działania skarżącej był inny i sprowadzał się do zabetonowania konkretnej konstrukcji lub elementu obiektu klienta poprzez właściwe ułożenie mieszanki betonowej przy użyciu specjalistycznej pompy i wykwalifikowanego personelu. Na taką usługę składało się dostarczenie betonu za pomocą specjalistycznego pojazdu, rozładunek, pompowanie betonu do szalunków, ułożenie mieszanki w szalunkach za pomocą łopat, zagęszczenie przy użyciu wibratorów oraz nadanie betonowanemu elementowi ostatecznego kształtu za pomocą łat wyrównujących.

Sąd za istotne dla rozstrzygnięcia uznał to, że właściwości betonu wymagają jego niezwłocznego umieszczenia w określonym miejscu inwestycji budowlanej. Klient prowadzący taką inwestycję nie tyle jest więc zainteresowany zakupem betonu, co jego przetransportowaniem i umieszczeniem w szalunkach. Sąd zauważył, że spółka każdorazowo dokonując zabetonowania określonej konstrukcji czy obiektu musiała uwzględniać specyficzne potrzeby klienta, który realizował poszczególne elementy inwestycji budowlanej. Co więcej, mieszanka betonowa może być wykorzystywana jednorazowo, gdyż beton po związaniu staje się elementem składowym obiektu budowlanego, zaś w razie rozbiórki jako gruz staje się odpadem. Zatem beton ten nie może być przedmiotem dalszego obrotu, nie można go zdemontować czy odzyskać.

Z tego powodu sąd uznał, że czynności dokonywane przez skarżącą mają charakter świadczenia usług, gdyż usługi towarzyszące dostawie betonu z uwagi na ich wagę zyskują charakter dominujący w stosunku do dostawy betonu, stanowiąc przez to dla odbiorców cel sam w sobie. Dla powyższej kwalifikacji nie ma znaczenia fakt określenia wynagrodzenia w sposób ryczałtowy, zwyczajowo stosowany przy usługach budowlanych. Słusznie zatem w ocenie sądu skarżąca podniosła, że do świadczonych przez nią usług należy zastosować stawkę VAT 7% (podobnie wyrok NSA z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1496/13).

W świetle powyższego sąd za zasadne uznał zarzuty naruszenia art. 146 w zw. z art. 41 u.p.t.u., uchylając decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 p.p.s.a.

2. Skarga kasacyjna (k. 299 - 304)

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył organ odwoławczy, wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz oddalenie skargi, jak również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego, przez niezastosowanie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. do ustalonego w sprawie w sposób wyczerpujący i prawidłowy stanu faktycznego i wadliwe przyjęcie, że dokonywana przez spółkę dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami dla celów podatku VAT nie jest jedną transakcją dostawy betonu opodatkowaną 22% stawką VAT; wadliwość w tym względzie w istocie sprowadza się do wadliwego wyboru przez sąd pierwszej instancji normy prawnej;

2. prawa materialnego, przez niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 2 i 12, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 146 ust. 2 oraz w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., tj. wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie w sposób wyczerpujący i prawidłowy stan faktyczny odpowiada hipotezie tych przepisów, przez wadliwe przyjęcie, że okoliczności sprawy i specyfika towaru dowodzą, że mamy do czynienia ze świadczeniem usługi budowlanej opodatkowanej 7 % VAT;

3. przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., przez uchylenie wydanych w sprawie decyzji mimo nienaruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 1 u.p.t.u., co miało wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej oceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z tym przepisem, to musiałby skargę oddalić; sąd pierwszej instancji dokonał błędnej oceny zastosowania przepisu prawa materialnego przez organy;

4. przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie wydanych w sprawie decyzji, gdyż sąd pierwszej instancji niewłaściwie zastosował przepisy prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 i 12, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 146 ust. 2 oraz w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., co miało wpływ na wynik sprawy z uwagi na fakt, że gdyby sąd pierwszej instancji nie dokonał błędnej ceny wydanych rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z art. 41 ust. 1 u.p.t.u., a dokonał prawidłowej oceny, to musiałby skargę oddalić, sąd natomiast dokonał błędnej oceny zastosowania przepisu prawa materialnego przez organy i tym samym dokonał wadliwego wyboru normy prawnej;

5. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., polegające na niewyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia - w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nie wskazał, na czym polega naruszenie przez organy przepisów prawa materialnego, tj. czy organy stosując przepis prawa materialnego, niewłaściwie go zastosowały, czy dokonały błędnej jego wykładni, ponadto sąd wskazał w sposób ogólny, że zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 41 w zw. z art. 146 u.p.t.u. oraz art. 146 w związku z art. 41 u.p.t.u., nie wskazując konkretnej jednostki redakcyjnej, podczas gdy przepisy te zawierają ustępy, punkty, niektóre z nich litery, a wskazanie konkretnej jednostki redakcyjnej przepisu prawa musi w sposób jasny i niebudzący wątpliwości wynikać z uzasadnienia wyroku, gdyż organy nie mogły naruszyć całego przepisu art. 41 w zw. z art. 146 u.p.t.u.; również wskazania co do dalszego postępowania są bardzo lakoniczne.

Ponadto sąd pierwszej instancji, opierając swoje rozstrzygnięcie na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1496/13, w ogóle nie odniósł się do wcześniejszego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r., I FSK 1188/11, mimo że wyrok ten dotyczy rozliczenia tego samego podatnika jak w niniejszej sprawie, tj. spółki, za sierpień 2008 r.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną (k. 314 – 349)

3.1. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Nadto wniosła o skierowanie sprawy do rozpoznania składowi 7 sędziów ze względu na zagadnienie prawne występujące w sprawie oraz ze względu na rozbieżności w orzecznictwie NSA.

4. Postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym

4.1. W kolejnych pismach strony podtrzymały dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna organu odwoławczego zasługuje na uwzględnienie.

6. Strony postępowania są zgodne co do tego, że istotą problemu prawnego w sprawie jest ustalenie, czy czynności wykonywane przez skarżącą stanowiły dostawę betonu, stosownie do treści art. 7 ust. 1 u.p.t.u. (opodatkowaną stawką 22%, zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u.), czy usługę budowlaną - usługę betonowania w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. (opodatkowaną stawką VAT 7%).

7. W pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tej sprawie, z uwagi na wniosek spółki złożony w odpowiedzi na skargę kasacyjną, rozważył kwestię, czy przy rozpoznawaniu niniejszej skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a więc czy zachodzi konieczność przedstawienia tego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego sądu (art. 187 § 1 p.p.s.a.).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest dostatecznych przesłanek, by w tej sprawie zwrócić się do składu siedmiu sędziów tego sądu. Przemawia za tym ta okoliczność, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1496/13, na który powołuje się zarówno skarżąca, jak i sąd pierwszej instancji, jest odosobniony i stanowi jedynie wyłom w ukształtowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, zapoczątkowanej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r., I FSK 1188/11, do której należą również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, które zapadły już po wydaniu wyroku z dnia 6 listopada 2014 r., chociażby z dnia 1 kwietnia 2015 r., I FSK 2134/13, czy też z dnia 30 czerwca 2016 r. I FSK 165/15. W tych wyrokach, w przeciwieństwie do wyroku wydanego w sprawie I FSK 1496/13, Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkował się także do dotychczasowego orzecznictwa w spornej kwestii i wyraźnie stwierdził, że nie zgadza się ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 6 listopada 2014 r., I FSK 1496/13, świadczącym o dość liberalnym poglądzie i wskazującym na dominujący charakter dostarczenia betonu, zamiast jego wyprodukowania, nieodnoszącym się natomiast w ogóle do wcześniejszego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2012 r., I FSK 1188/11.

8. Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej organu odwoławczego należy stwierdzić, że zasadny okazał się przede wszystkim zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 41 ust. 2 i 12, art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 146 ust. 2 oraz w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., tj. wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie w sposób wyczerpujący i prawidłowy stan faktyczny odpowiada hipotezie tych przepisów, przez wadliwe przyjęcie, że okoliczności sprawy i specyfika towaru dowodzą, iż mamy do czynienia ze świadczeniem usługi budowlanej. Należy zaznaczyć, że pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej są tożsame z powyższym zarzutem, ewentualnie są jego pochodną, stąd nie wymagają odrębnego rozważenia.

9. Odnosząc się do przywołanego zarzutu należy zauważyć, że ani w Dyrektywie 112, ani we wcześniej obowiązującej Szóstej Dyrektywie Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), jak również w przepisach polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, nie zawarto definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Z uwagi zatem na fakt, że dokonywane przez skarżącą transakcje składają się z zespołu świadczeń i czynności, dokonując subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwy przepis prawa materialnego, organ odwoławczy trafnie wziął pod uwagę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczące opodatkowania świadczeń kompleksowych.

W sprawie, w której Trybunał Sprawiedliwości wydał orzeczenie z dnia 29 marca 2007 r., C-l 11/05, Aktiebolaget NN przeciwko Skatteverket, szwedzki sąd krajowy zmierzał do ustalenia, czy dla celów pobrania podatku VAT transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego, w ramach której cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część kosztów całkowitych, powinna być uznana za dostawę towarów czy za usługę.

W orzeczeniu tym przypomniano, że w przypadku, gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (podobnie wyroki z dnia: 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg-Gelting Linien, 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, jak również 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank) .

W celu ustalenia pierwszej kwestii należy wziąć pod uwagę, że każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności podatku VAT. Należy zatem w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji, celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie. Przy czym jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Natomiast w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące. Jak wskazano w powołanym wyroku, z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego.

Dlatego też, przenosząc powyższe rozważania Trybunału na grunt niniejszej sprawy, należy stwierdzić, że mimo iż transakcja w niniejszej sprawie niewątpliwie składała się z kilku czynności (sprzedaż betonu, transport, wylanie itd.), to jednak obiektywnie było to jedno świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Wskazując na analizowane orzeczenie Trybunału trzeba podkreślić, że wszystkie elementy, z których składa się sporna transakcja są niezbędne i ściśle ze sobą związane. Nie można bowiem w okolicznościach sprawy, bez popadania w sztuczność, uznać, że klient najpierw kupi beton, a potem od tego samego dostawcy usługi związane z jego dostarczeniem i wylaniem, tym bardziej że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton, wymaga specjalistycznego sprzętu.

Natomiast identyfikując w rozpoznawanej sprawie, w oparciu o kryteria ustalone przez orzecznictwo Trybunału, elementy dominujące transakcji złożonej, należy uznać, że mamy do czynienia z dostawą betonu, a nie świadczeniem usług. Nie byłoby bowiem mowy w tym stanie faktycznym sprawy o jakiejkolwiek usłudze, gdyby przedmiotem sprzedaży był towar inny niż beton. Transport i wylanie betonu nie miałyby miejsca, gdyby nie sprzedaż betonu. Wszelkie czynności dodatkowe, takie jak wypełnienie masą betonową przygotowanych szalunków, wyrównanie, rozciągnięcie betonu i tym podobne, o ile były świadczone przez skarżącą, nie stanowiły celu samego w sobie. Były one świadczone w ścisłym związku z dostawą betonu. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- dostarczenia i wylania masy betonowej do elementów konstrukcyjnych nie można dokonać bez świadczenia bazowego jakim jest dostawa masy betonowej,

- obmiar objętościowy elementów konstrukcyjnych jest niezbędny do ustalenia ilości m³ masy betonowej jaka ma być przedmiotem dostawy,

- zarówno obmiar, jak i dostarczenie i wylanie masy betonowej do elementów konstrukcyjnych, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej jest środkiem służącym do tego, by klienci mogli skorzystać ze świadczenia podstawowego jakim w przedmiotowym przypadku jest dostawa masy betonowej,

- z punktu widzenia nabywcy powyższe czynności dodatkowe umożliwiają realizację zlecenia obejmującego dostawę betonu i stanowią czynności składowe transakcji dostawy - podstawową potrzebą nabywcy usługi świadczonej przez skarżącą jest nabycie masy betonowej, a nie uzyskanie danych w wyniku obmiaru, albo sam transport lub wygładzenie,

- czynności dodatkowe służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, tj. dostawie masy betonowej i nie mają charakteru samoistnego,

- takie czynności dodatkowe jak obmiar, wylanie, wygładzenie betonu nie wymagają wykorzystania specjalistycznego sprzętu, wdrożenia skomplikowanych procesów technologicznych, posiadania specjalnej wiedzy - czynności te, towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku i tym samym nie przystosowują go do specyficznych potrzeb klienta,

- czynności dodatkowe mają faktycznie drugorzędne znaczenie dla bytu i transakcji dostawy betonu.

- skarżąca ustalała cenę nie w oparciu o określenie należności za obmiar, transport, wylanie, rozprowadzenie i wygładzenie masy betonowej - cena skalkulowana była w oparciu o ilość m³ masy betonowej.

W świetle powyższego, w tym powołanego orzecznictwa Trybunału, organy podatkowe miały uzasadnione podstawy do uznania, że dokonywana przez skarżącą dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami winna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru.

Jednocześnie należy zauważyć, że powyższa ocena stanu faktycznego niniejszej sprawy jest w zasadzie zgodna z linią orzeczniczą sądów administracyjnych. Jak bowiem wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, w przypadku czynności o kompleksowym charakterze, na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Natomiast w wyrokach z dnia: 1 kwietnia 2015 r. I FSK 2134/13 i 30 czerwca 2016 r. I FSK 165/15 (należy podkreślić, że wydanych w bardzo zbliżonym stanie faktycznym i prawnym) Naczelny Sąd Administracyjny, odwołując się do powołanego powyżej orzeczenia Trybunału, stwierdził, że w sytuacji gdy podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej produkuje masę betonową i świadczy usługi polegające na wylewaniu wyprodukowanej masy betonowej w miejscu przeznaczenia i rozprowadzeniu masy w miejscu wylania jej przez swoich pracowników, a cena tego kompleksowego świadczenia określona została w oparciu jedynie o cenę jednostkową wyprodukowanego betonu, co wskazuje, że nie tylko stanowi ona wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, lecz de facto całkowity koszt tej transakcji - nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organów podatkowych, które sporne transakcje uznały za dostawę towarów, a nie świadczenie usług budowlanych.

Biorąc pod uwagę kryteria wypracowane przez orzecznictwo Trybunału dotyczące czynności kompleksowych nie można zgodzić się z twierdzeniem, że stopień zaawansowania, skomplikowania czynności betonowania, fakt wykorzystania specjalistycznego sprzętu i wyszkolonej kadry pracowniczej wskazuje na to, że nie są to jedynie czynności dodatkowe względem dostawy betonu, lecz że to one mają charakter czynności głównej, stanowiąc o całościowym charakterze usługowym opodatkowanych czynności i ostatecznie stawce 7% VAT. Z logicznego uzasadnienia dotyczącego czynności kompleksowych wynika bowiem, że skarżąca dokonuje dostawy betonu, a towarzyszące tej dostawie czynności, takie jak transport, wylanie betonu do przygotowanych szalunków, stanowią czynności pomocnicze z tą dostawą związane. Należy również zauważyć, że transport i dostarczenie takiego specyficznego towaru, jakim jest beton, wymaga specjalistycznego sprzętu. Ponadto czynności o charakterze usługowym pracowników skarżącej, nawet wymagające wiadomości i umiejętności specjalnych, towarzyszące dostawie masy betonowej, nie zmieniają charakteru dostarczanego betonu, będącego produktem określonym co do gatunku.

W świetle powyższego należy zgodzić się z zarzutem, że sąd pierwszej instancji nieprawidłowo dokonał subsumpcji stanu faktycznego sprawy pod niewłaściwy przepis prawa materialnego, uznając w rezultacie, że dokonywana przez skarżącą dostawa betonu wraz z dodatkowymi pomocniczymi czynnościami nie powinna być dla celów VAT uznana za jedną transakcję dostawy towaru. Tymczasem zgodnie z art. 41 ust. 1 u.p.t.u. dostawa masy betonowej podlega opodatkowaniu stawką 22%. Tym samym sąd pierwszej instancji naruszył powołane wyżej przepisy.

10. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną organu odwoławczego i uchylił zaskarżony wyrok.

11. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę skarżącej, mając przy tym na uwadze, że sąd pierwszej instancji stwierdził już, że zarzuty naruszenia przepisów postępowania są nietrafne, które to stanowisko nie było kwestionowane w skardze kasacyjnej organu odwoławczego. Skoro jednocześnie skarżąca w tym zakresie nie złożyła skargi kasacyjnej, ta część wyroku sądu pierwszej instancji pozostała poza rozważaniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z uwagi na to, że - jak już była mowa wyżej - zasadny okazał się zarzut naruszenia prawa materialnego przez sąd pierwszej instancji, należy uznać zarzut skarżącej w tym samym zakresie za bezzasadny. Z tego powodu skarga spółki podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

12. Uzupełniająco należy zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 czerwca 2012 r., I FSK 1188/11, oddalił skargę kasacyjną skarżącej od wyroku w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2008 r. w identycznym stanie faktycznym i prawnym.

13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a.