Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1406/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1950/15 w sprawie ze skarg L. O. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) z dnia 2 października 2015 r., nr [...], [...], [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 5400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1950/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie ("WSA", "Sąd pierwszej instancji"), oddalił skargi Skarżącego – L. O., na cztery decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 2 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia do lipca 2011 r.

Sprawy wszczęte tymi skargami WSA połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a."

II. Oddalając skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury wystawione przez firmy C. W. B. (w kwietniu, maju i czerwcu 2011 r.) oraz B. B. K. (w lipcu 2011 r.) nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Są to tzw. puste faktury, które zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.", nie mogą rodzić prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. W takiej sytuacji, zdaniem WSA, organ podatkowy nie musiał udowadniać złej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur. Jako nieuzasadnione Sąd pierwszej instancji ocenił podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej ("O.p.").

III. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości oraz wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na:

I) Naruszeniu art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niepełne i niedostatecznie wnikliwe odniesienie się do rozpatrywanego stanu faktycznego i prawnego, w szczególności polegające na braku pełnego i wyczerpującego rozpatrzenia argumentów podniesionych przez Skarżącego.

II) Niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi na decyzje Dyrektora IS z 2 października 2015 r. o numerach [...], [...] oraz [...] w sytuacji, w której decyzje te wydano z naruszeniem:

1. Art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 229 O.p. przez:

1) błędną wykładnię, w wyniku której doszło do wadliwego przyjęcia, że na gruncie postępowania administracyjnego występuje rozkład ciężaru dowodu, wbrew obowiązującej zasadzie prawdy obiektywnej;

2) brak podjęcia następujących czynności procesowych, które powinny były zostać przeprowadzone przez organ z urzędu:

a) nieprzeprowadzenie dowodów ustalających specyfikę branży transportowej w szczególności sposobów pozyskiwania podwykonawców i sposobów dokonywania z nimi rozliczeń,

b) niepoczynienie ustaleń co do tożsamości osób współpracujących ze Skarżącym przy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, a następnie przesłuchanie tych osób w toku tej sprawy lub przynajmniej dopuszczenie w charakterze dowodów protokołów zeznań lub wyjaśnień złożonych przez te osoby na gruncie właściwych postępowań podatkowych lub karnych;

3) uwzględnienie w materiale dowodowym protokołu przesłuchania z 5 września 2013 r. (załącznik nr 4 do protokołu kontroli podatkowej) mimo, że z uwagi na to, iż organ kontrolny nie wylegitymował zeznającego, nie da się stwierdzić czy zeznającym faktycznie był W. B.;

4) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym przez niepełną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego lub pominięcie istotnych w sprawie okoliczności:

a) bezkrytyczne danie wiary zeznaniom W. B. mimo, że ten z uwagi na to, że od wystawionych przez siebie faktur VAT musiałby odprowadzić podatek oraz z uwagi na grożące mu konsekwencje prawnokarne, miał interes w tym, żeby twierdzić że spornych usług nie wykonano, ponadto osoba ta nie była przesłuchiwana na potrzeby niniejszego postępowania, a protokoły z jego przesłuchania mają jedynie charakter pośredni,

b) uznanie za okoliczność przemawiającą na niekorzyść Skarżącego biernej postawy W. B. podczas prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, w tym braku kontroli nad prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem,

c) uznanie za okoliczność przemawiającą na niekorzyść Skarżącego, że nie skontaktował się bezpośrednio z W. B. mimo, że z okoliczności sprawy wynika, że kontakt ten nic by nie przyniósł, gdyż albo W. B. utwierdziłby Skarżącego w tym, że prowadzi on działalność albo Skarżący uzyskałby kontakt z podstawioną osobą,

d) pominięcie lub niedostateczne uwzględnienie w ocenie materiału dowodowego podnoszonych przez Skarżącego czynności, które podjął on celem weryfikacji okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez W. B.,

e) błędne ustalenie, że Skarżący przekazywał zapłatę za usługę bez pokwitowania, podczas gdy pokwitowaniem były podpisane przez strony umowy faktury VAT, z których wyraźnie wynika, że rozliczenia między stronami następowały za pomocą gotówki a kwota wynagrodzenia została w całości zapłacona,

f) niepełną, powierzchowną ocenę standardów i zasad obrotu gospodarczego a co za tym idzie błędną ocenę poziomu staranności dochowanego przez podatnika podczas zawierania umów podzlecenia usług przewozowych co spowodowało błędne uznanie, że Skarżący nie dopełnił należytej staranności podczas dokonywania transakcji z W. B.,

g) błędne uznanie, że transakcje zawarte w czerwcu 2011 r. pomiędzy Skarżącym a W. B. nie miały miejsca co doprowadziło do błędnego uznania, że uwzględniające te transakcje rejestry zakupów VAT Skarżącego są wadliwe i nierzetelne a faktury VAT potwierdzające te transakcje nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

h) pominięcie okoliczności, że roszczenia o zapłatę zgodnie z art. 793 Kodeksu cywilnego ("K.c.") lub z ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. prawo przewozowe, zgodnie z art. 77 ust. 1 przedawniają się z okresem 1 roku. co sprawia, że wraz z upływem tego terminu nie ma potrzeby gospodarczej posiadania dokumentów, które dotyczą danej transakcji, za wyjątkiem dokumentów do celów ewidencji księgowej.

2. Naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez poczynienie istotnych ustaleń w sprawie wyłącznie na podstawie dowodów o charakterze pośrednim, tj. w szczególności protokołach przesłuchania W. B. i B. K. złożonych na potrzeby innych postępowań. Takie działanie organu doprowadziło w konsekwencji do uniemożliwienia podatnikowi czynnego udziału w tym stadium postępowania poprzez uniemożliwienie udziału podatnika w przesłuchaniu niezwykle istotnych dla postępowania świadków.

3. Naruszenie art. 210 § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niejasny, odnoszący się do okoliczności nie mających znaczenia na gruncie tej sprawy co w konsekwencji spowodowało brak możliwości rzetelnego odniesienia się do przyczyn z powodu których zapadło skarżone rozstrzygnięcie,

a wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie wskazanych błędów występujących w decyzjach skutkowałoby uwzględnieniem skargi Skarżącego.

III) Niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i niewłaściwym zastosowaniu art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienia skargi na decyzje Dyrektora IS z 2 października 2015 r. w sytuacji, w której decyzja [...] [dotycząca lipca 2011 r. – wyjaśnienie NSA] została wydana z naruszeniem:

1. Art. 210 § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób niejasny i odnoszący się do okoliczności nie mających znaczenia na gruncie przedmiotowej sprawy, co w konsekwencji spowodowało brak możliwości rzetelnego odniesienia się do przyczyn, z powodu których zapadło skarżone rozstrzygnięcie.

2. Art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 i art. 229 O.p. przez:

1) błędną wykładnię, w wyniku której doszło do wadliwego przyjęcia, że na gruncie postępowania administracyjnego występuje rozkład ciężaru dowodu, wbrew obowiązującej zasadzie prawdy obiektywnej,

2) brak podjęcia następujących czynności procesowych, które powinny były zostać przeprowadzone przez organ z urzędu:

a) brak przeprowadzenia dowodów ustalających specyfikę branży transportowej w szczególności sposobów pozyskiwania podwykonawców i sposobów dokonywania z nimi rozliczeń,

b) brak przesłuchania współpracowników B. K.: J. B., T. S., D. H.;

3) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, w tym poprzez niepełną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego lub pominięcie istotnych w sprawie okoliczności:

a) bezkrytyczne danie wiary zeznaniom B. K. mimo, że z uwagi na to, że od wystawionych przez siebie faktur VAT musiałby ona odprowadzić podatek oraz z uwagi na grożące jej konsekwencje prawnokarne, miała ona interes w tym, żeby twierdzić że spornych usług nie wykonano. Ponadto osoba ta nie była przesłuchiwana na potrzeby niniejszego postępowania, a protokoły z "jego" przesłuchania mają jedynie charakter pośredni,

b) uznanie za przemawiającą na niekorzyść Skarżącego okoliczność biernej postawy B. K. podczas prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, w tym braku kontroli nad prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwem,

c) uznanie za okoliczność przemawiającą na niekorzyść Skarżącego faktu, że nie skontaktował się bezpośrednio z B. K. mimo, że z okoliczności sprawy wynika, że kontakt ten nic by nie przyniósł, gdyż albo B. K. utwierdziłaby podatnika w tym, że prowadzi ona działalność albo podatnik uzyskałby kontakt z podstawioną osobą,

d) pominięcie lub niedostateczne uwzględnienie w ocenie materiału dowodowego podnoszonych przez Skarżącego czynności, które podjął on celem weryfikacji okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez B. K.,

e) niepełną, powierzchowną ocenę standardów i zasad obrotu gospodarczego a co za tym idzie błędną ocenę poziomu staranności dochowanego przez podatnika podczas zawierania umów podzlecenia usług przewozowych co spowodowało błędne uznanie, że pan Skarżący nie dopełnił należytej staranności podczas dokonywania transakcji z B. K.,

f) brak uwzględnienia na korzyść podatnika okoliczności, że B. K. w toku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej osobiście lub za pośrednictwem osób trzecich nabyła w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochód dostawczy marki F. D. oraz faktu, że współpracujące z nią osoby posiadały również inne samochody dostawcze,

g) brak uwzględnienia na korzyść podatnika okoliczności, że B. K. w toku prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej wielokrotnie dokonywała wpłat znacznych kwot pieniężnych na rachunek bankowy prowadzonej przez siebie firmy co jednoznacznie wskazuje na to, że prowadzona przez nią firma co najmniej część rozliczeń dokonywała w formie gotówkowej,

h) błędne uznanie, że transakcje zawarte w lipcu 2011 r. pomiędzy Skarżącym a B. K. nie miały miejsca co doprowadziło do błędnego uznania, że uwzględniające te transakcje rejestry zakupów VAT Skarżącego są wadliwe i nierzetelne, a faktury VAT potwierdzające te transakcje nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego, zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego,

i) pominięcie okoliczności, że roszczenia o zapłatę zgodnie z art. 793 K.c. lub z ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. prawo przewozowe, zgodnie z art. 77 ust. 1, przedawniają się z okresem 1 roku, co sprawia, że wraz z upływem tego terminu nie ma potrzeby gospodarczej posiadania dokumentów, które dotyczą danej transakcji, za wyjątkiem dokumentów do celów ewidencji księgowej.

3. Naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady zaufania podatnika do organów podatkowych poprzez poczynienie istotnych ustaleń w sprawie wyłącznie na podstawie dowodów o charakterze pośrednim, tj. w szczególności protokołach przesłuchania W. B. i B. K. złożonych na potrzeby innych postępowań. Takie działanie organu doprowadziło w konsekwencji do uniemożliwienia podatnikowi czynnego udziału w tym stadium postępowania poprzez uniemożliwienie udziału podatnika w przesłuchaniu niezwykle istotnych dla postępowania świadków.

4. Naruszenie art. 229 O.p. w zw. z art. 188 i art. 190 § 2 O.p. przez nieprzeprowadzenie zawnioskowanego przez podatnika dowodu w postaci przesłuchania w charakterze świadka B. K., na okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy.

IV) Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżący zarzucił, że przy wydaniu wyroku WSA, przy ocenie skargi dotyczącej wszystkich skarżonych decyzji, dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie tej skargi oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

V. Stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. (w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r.), uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Tym samym sporządzając uzasadnienie takiego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku odpowiedniego stosowania wymogów dotyczących elementów, jakie uzasadnienie wyroku powinno zawierać zgodnie z art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie był zobligowany przedstawić pełnej relacji z przebiegu sprawy.

VI. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

VII. Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadza się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Zaznaczyć należy, że użycie w sformułowanych w podstawie kasacyjnej zarzutów, przed opisem sposobu naruszenia przepisu zwrotów "w szczególności" i "w tym", wskazywać może, iż autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Związanie Sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wskazanych przez stronę skarżącą.

Skarga kasacyjna Skarżącego, rozpoznana z uwzględnieniem tej zasady, okazała się być niezasadna.

VIII. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., którego to naruszenia autor skargi kasacyjnej upatruje w niepełnym oraz niedostatecznie wnikliwym odniesieniu się przez WSA do stanu faktycznego i prawnego sprawy, w szczególności zaś braku pełnego i wyczerpującego rozpatrzenia argumentów podniesionych przez Skarżącego.

Zgodnie z art. 133 § 1 P.p.s.a., sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi.

W artykule tym zawartych jest więc szereg norm odnoszących się do różnych aspektów procesu wyrokowania przez sąd. Żadnej z tych norm Skarżący nie wskazał jako naruszonej, ani formułując zarzut, ani też go uzasadniając. W rezultacie zaś zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie podaje się kontroli kasacyjnej.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. w zdaniu pierwszym określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego oddalającego skargę, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Naruszenie tego przepisu występuje w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania.

Niewątpliwie wojewódzki sąd administracyjny powinien odnieść się do zarzutów rozpoznawanej skargi, co nie jest jednak równoznaczne z obowiązkiem odniesienia się do każdego argumentu uzasadniającego te zarzuty. Wystarczy, gdy z przedstawionych w uzasadnieniu wyroku rozważań sądu wynika, dlaczego uznał, iż nie doszło do wskazanego w skardze naruszenia prawa.

Zważywszy zaś na procesowy charakter art. 141 § 4 P.p.s.a., skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu wymaga wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli na treść podjętego rozstrzygnięcia. Dlatego też również okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniesiono się "w sposób dostatecznie wnikliwy" do zarzutów podniesionych w skardze, czy też do wszystkich argumentów strony skarżącej, może być uznana za istotne naruszenie powyższego przepisu tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że wadliwość taka mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżący tego nie uczynił. Uzasadniając omawiany zarzut podniósł, że rezultatem niedostatecznie wnikliwej analizy przez WSA zarzutów skargi jest niemożność poznania przez niego przyczyn, z powodu których zarzuty te nie zostały uwzględnione, co nie jest równoznaczne z wykazaniem wpływu zarzucanego naruszenia na rozstrzygnięcie sądu.

Jako pominiętą przez Sąd pierwszej instancji, Skarżący wskazał okoliczność, że "sposób składania zleceń transportowych oraz sposób rozliczeń był zgodny z praktyką funkcjonującą na rynku usług transportowych". Zarzucił również, iż Sąd ten całkowicie pominął zarzut, w którym wskazano, że braki dokumentacji spowodowane są upływem okresu przedawnienia roszczeń transportowych.

Nie wyjaśnił jednak, dlaczego nieodniesienie się przez WSA do tych zarzutów mogło wpłynąć na rozstrzygnięcie podjęte przez ten Sąd. Zaznaczyć przy tym należy, że okoliczności te podniesiono również w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania związanych z postępowaniem dowodowym i ustaleniami faktycznymi poczynionymi przez organy podatkowe. Zarzuty te Naczelny Sąd Administracyjny również uznał za niezasadne, o czym niżej.

Nie mogło być skuteczne twierdzenie Skarżącego, iż Sąd pierwszej instancji wskazał, że "transakcje miały fikcyjny charakter, tzn. zupełnie nie miały miejsca co jest w szczególności sprzeczne z ustaleniami poczynionymi przez Organ II instancji, który tak daleko idących ustaleń nie poczynił, nie wykluczył on bowiem, że transakcje miały miejsce, ale nie z podmiotami które wystawiły sporne faktury VAT". Zdaniem Skarżącego oznaczało to de facto zmianę ustaleń faktycznych dokonaną przez Sąd WSA, "co stanowi zupełne zaskoczenie dla skarżącego, ponadto wykracza poza zakres kognicji ww. Sądu".

Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wskazuje na istnienie sprzeczności pomiędzy ustaleniami poczynionym przez organy podatkowe, a przyjętymi przez Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia. Dyrektor IS w swoich decyzjach jasno wskazał, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji (były "fikcyjne"), ponieważ W. B. i B. K. nie prowadzili żadnej działalności gospodarczej, a jedynie za wynagrodzeniem wystawiali faktury. Tym samym zarówno z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, jak i z uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, że zakwestionowanym fakturom nie towarzyszyły żadne realne transakcje.

Ani art. 133 § 1, ani art. 141 § 4 P.p.s.a nie reguluje kognicji sądów administracyjnych. Niezrozumiałe jest odwołanie się przy tym do zarzutów skargi, zdaniem kasatora, pominiętych przez WSA, dotyczących bierności W. B. i B. K. w prowadzeniu działalności gospodarczej, wiarygodności ich zeznań oraz obciążenia Skarżącego konsekwencjami ryzyka, na które osoby te się zgodziły. W kontekście powyższego nie mogły też być skuteczne twierdzenia Skarżącego odnoszące się do zakresu ustaleń faktycznych, jakie powinny były poczynić organy podatkowe w związku z wątpliwościami tych osób.

IX. Zarzucając niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 151 P.p.s.a. Skarżący podniósł, iż decyzje organów podatkowych wydane zostały z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej. Zarzuty w tym zakresie, aczkolwiek sformułowane odrębnie w odniesieniu do decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2011 r. oraz do decyzji za lipiec 2011 r., w części są takie same lub analogicznie, a przy tym przedstawiono ich wspólne uzasadnienie, co uprawnionym czyni częściowo łączne rozpoznanie zarzutów i kolejne odnoszenie się do podnoszonych przez Skarżącego argumentów.

X. Jako przepis postępowania naruszony przez Dyrektora IS w sposób, który powinien skutkować uchyleniem przez WSA zaskarżonych decyzji, Skarżący wskazał art. 210 § 4 O.p., a zatem przepis określający wymogi, jakiem winno odpowiadać uzasadnienie decyzji organu podatkowego. W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano jedynie, że uzasadnienia zaskarżonych decyzji sporządzone zostały w sposób niejasny, ponieważ w każdym z niech odniesiono się zarówno do transakcji z W. B., jak i B. K., nie zaś do transakcji z danego miesiąca.

Dyrektor IS podał powody, dla których tak sformułowano uzasadnia decyzji, a Sąd pierwszej instancji powody te uznał za zasadne. Skarżący nie wykazał, aby taki sposób sporządzenia uzasadnień decyzji mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co omawiany zarzut czyni nieskutecznym.

XI. Niezasadny jest zarzut błędnej wykładni art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 229 O.p. polegającej na przyjęciu, że na gruncie postępowania administracyjnego występuje rozkład ciężaru dowodu, wbrew obowiązującej zasadzie prawdy obiektywnej.

Uzasadniając ten zarzut Skarżący podniósł, iż wbrew ogólnie przyjętym zasadom postępowania drugoinstancyjnego, Dyrektor IS błędnie odwołał się do zasad rządzących postępowaniem cywilnym (art. 6 K.c.), powołując się na rozkład ciężaru dowodu. Zdaniem Skarżącego, popartym piśmiennictwem i orzecznictwem, stosowanie tego przepisu, czy też wykładni przepisów Ordynacji podatkowej w tym kierunku, na gruncie Ordynacji podatkowej jest niedopuszczalne.

Zgodzić się należy ze Skarżącym, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania art. 6 K.c. stanowiący, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne. Dyrektor IS nie podał tego przepisu jako podstawy działania organów podatkowych. Jako generalną zasadę postępowania dowodowego wskazał natomiast to, że "każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić".

Tym niemniej Dyrektor IS podkreślił również wynikający z przepisów Ordynacji podatkowej, obciążający organy podatkowe obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego. Słusznie zaznaczył przy tym, iż obowiązek ten nie ma charakteru nieograniczonego i bezwzględnego oraz odwołał się do zasady współdziałania strony w gromadzeniu dowodów. Taki zakres obowiązków organów podatkowych wynika także ze wskazanego przez Skarżącego wyroku z 26 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 962/12 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że jeżeli podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik, pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego, obowiązki podatnika w tym zakresie nabierają szczególnego znaczenia.

Autor skargi kasacyjnej w swojej argumentacji pomija okoliczność, że w rozpoznanej sprawie ustalenia faktyczne, a zatem również materiał dowodowy gromadzony w celu dokonania tych ustaleń, związany był z prawem Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego. Jak zaś zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, "to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że zaistniały ustawowe przesłanki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony". Odliczenie podatku naliczonego stanowi bowiem uprawnienie podatnika, który chcąc z uprawnienia tego skorzystać musi wykazać, że spełnia ku temu warunki.

Stanowisko to znajduje wsparcie w tezie, jaką co prawda na gruncie innych praw podatników, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") sformułował w pkt 26 wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-184/05 [...] (dostępny na curia.europa.eu). Stwierdził mianowicie, iż zasada, zgodnie z którą ciężar dowodu uzyskania prawa do zwolnienia od podatku lub objęcia zakresem odstępstwa od opodatkowania spoczywa na tym, kto chce z tego prawa skorzystać, mieści się w granicach określonych przez prawo wspólnotowe.

XII. W nawiązaniu do ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym Skarżący zarzucił również nieprzeprowadzenie dowodów "ustalających specyfikę branży transportowej", w szczególności zaś sposobów pozyskiwania podwykonawców oraz dokonywania z nimi rozliczeń, Skarżący podkreśla, iż w branży tej pisemne umowy należą do rzadkości. Jego zdaniem w celu potwierdzenia powyższego należało więc zwrócić się do innych przewoźników.

Powoływanie się na specyfikę branży transportowej oraz praktykę stosowną w tej branży nie może być skuteczne jako argument przemawiający za faktycznym zrealizowaniem usług. Specyfika branży nie usprawiedliwia też braku dokumentacji dotyczącej tych usług oraz świadczących je podmiotów. Skarżący zaś w piśmie z19 listopada 2013 r. opisał "praktykę funkcjonowania" jego przedsiębiorstwa wskazując przy również na "specyfikę funkcjonowania branży transportowej". Słusznie zatem organy podatkowe ustalając stan faktyczny skoncentrowały się na podanych przez Skarżącego (także w toku składania zeznań) okolicznościach, w jakich nawiązywał kontakty gospodarcze oraz realizował transakcje i je rozliczał.

Skarżący brak dokumentacji dotyczącej spornych transakcji uzasadniał również upływem terminów przedawnienia określonych w art. 793 K.c. oraz w art. 77 ust. 1 Prawa przewozowego.

Istotnie, Skarżący nie miał obowiązku przechowywania dokumentacji, którą w świetle tych przepisów uważał za już niepotrzebną. Podobnie, nie miał też obowiązku zawierania pisemnych umów, dokumentowania uzgodnień z podwykonawcami, odnotowywania zlecanych konkretnym podwykonawcom tras przewozu. itp. Jeżeli jednak tego nie czyni – nie dokumentuje współpracy z podwykonawcami –przyjmuje na siebie ryzyko, iż dotkną go konsekwencje niemożności wykazania, że określone zdarzenia miały miejsce oraz jaki był ich faktyczny przebieg.

Zauważyć należy i to, że art. 112 u.p.t.u. nakłada na podatników obowiązek przechowywania nie tylko ewidencji prowadzonych dla celów rozliczania podatku, ale wszystkich dokumentów związanych z tym rozliczaniem, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W kontekście zasad określających ciężar dowodu Skarżący uzasadniał również zarzuty związane z nieprzeprowadzeniem dowodów w celu ustalenia tożsamości osób współpracujących z W. B. "przy prowadzonej przez niego działalności gospodarczej", a następnie przesłuchanie tych osób lub dopuszczenie dowodów z zeznań lub wyjaśnień tych osób złożonych w innych postępowaniach.

Nieuprawnione jest oczekiwanie Skarżącego, że organy podatkowe będą poszukiwały bliżej nieokreślonych współpracowników W. B.. W postępowaniu podatkowym wykazano bowiem, że W. B. ograniczał się do wystawiania faktur (właściwie podpisywania pustych blankietów), nie świadczył natomiast żadnych realnych usług, także na rzecz Skarżącego. W. B. i B. K. nie cechowała "bierna postawa podczas prowadzenia działalności gospodarczej" – osoby te działalności gospodarczej w ogóle nie prowadziły.

Poza tym to Skarżący powinien znać personalia osób, z którymi współpracował. Twierdził przecież, iż nie kontaktował się z W. B., a z osobami działającymi w jego imieniu. W sytuacji, gdy podatnik posłużył się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, organy podatkowe nie mają obowiązku poszukiwać faktycznego wykonawcy usług, skoro nie wskazał go podatnik. Dodać należy, że W. B. nie potrafił podać personaliów osób, które płaciły mu za wystawianie faktur, a Skarżący nie dysponował żadnymi dowodami, z których wynikałyby dane tych osób.

Analogicznie ocenić należy zarzut Skarżącego iż nie przesłuchano współpracowników B. K., tj. J. B. (namówił ją do założenia fikcyjnej firmy), T. S. i D. H. (dostarczali jej faktury do podpisu).

Organy podatkowe wykazały, że W. B. i B. K. nie firmowali działalności innych podmiotów, ani też nie powierzali nikomu prowadzenia działalności. Osoby te w ogóle nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a jedynie za zapłatą "produkowały" dokumenty – faktury.

Chybione, jako argument przemawiający za koniecznością przesłuchania powyższych osób "współpracujących" z W. B. i B. K., jest twierdzenie autora skargi kasacyjnej, iż "mogłoby się okazać, że to właśnie te osoby wykonywały usługi transportowe na rzecz L. O.". Skarżący nie potrafił powiązać usług ujętych w spornych fakturach z faktycznymi przewozami, co potwierdza, że w fakturach tych ujęto transakcje niedokonane – nierzeczywiste.

Dyrektor IS wyjaśnił powody, dla których w postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego nie przesłuchano W. B. (zmarł w 2014 r.) oraz B. K. (dwukrotnie nie stawiła się na przesłuchanie), a wykorzystano protokoły przesłuchań tych osób z innych postępowań. Stwierdził, iż ponowne przesłuchanie świadków nie było możliwe z przyczyn niezależnych od organu.

W skardze kasacyjnej, co oczywiste z uwagi na śmierć W. B., zarzut naruszenia art. 188 O.p., z którego to przepisu wynikają przesłanki odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych strony, podniesiono tylko w związku z decyzją obejmującą podatek od towarów i usług za lipiec 2011 r.

Dyrektor IS nie ponowił wezwań B. K. na przesłuchanie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie spowodowało to jednak naruszenia ani powyższego przepisu, ani art. 229 O.p., umożliwiającego organowi odwoławczemu przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Skarżący podniósł wprawdzie, że B. K. miała być przesłuchana "na okoliczności mające istotne znaczenia dla sprawy", ale żadnych takich okoliczności nie wskazał. Zauważyć należy, że Naczelnik US wzywał Skarżącego do sprecyzowania między innymi zakresu przesłuchania B. K. (wezwanie z 28 kwietnia 2014 r.) oraz przedstawienia ewentualnych pytań, jakie miałyby być zadane (wezwanie z 4 czerwca 2014 r.). Pełnomocnik Skarżącego wyjaśnił, że pytania dotyczyć będą m.in. zawierania przez świadka umów (najmu, o pracę), miejsca, gdzie znajdują się dokumenty potwierdzające zawarcie umów oraz czy umowy te mają związek ze Skarżącym, a także otrzymanej od niego dokumentacji.

Okoliczności związane z działalnością gospodarczą, której prowadzenie zgłosiła B. K., zostały przez organy podatkowe ustalone w oparciu o jej wyjaśnienia i zeznania złożone w innych postępowaniach, w tym w prowadzonym między innymi wobec niej postepowaniu karnym. Ustalenia te odzwierciedlone zostały również w kierowanej do B. K. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe z 2011 r. Skarżący nie przedstawił żadnej rzeczowej argumentacji, która podważałaby te ustalenia. Twierdzenia, że B. K. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie podważa ani zakup samochodu na jej firmę (którego, jak zeznała nigdy nie widziała), ani też wpłaty dokonywane na rachunek bankowy. Żadna z tych okoliczności, nie dowodzi świadczenia usług, skoro firma B. K. nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała środkami transportu oraz nie korzystała z usług obcych firm transportowych.

Podniesiona w skardze kasacyjnej okoliczność, że ustalenia w powyższym zakresie, podobnie jak ustalenia dotyczące działalności W. B., oparte były na dowodach pośrednich (przesłuchaniach dokonanych w innych postępowaniach, w których Skarżący nie brał udziału), nie ma istotnego znaczenia w sytuacji, gdy art. 181 O.p. stwarza możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego wyrażającej się w oparciu rozstrzygnięcia jedynie w oparciu o dowody przeprowadzone przez organ rozstrzygający daną sprawę.

XIII. Z oparciem rozstrzygnięcia na dowodach pośrednich, tj. protokołach przesłuchań W. B. i B. K. z innych postępowań, Skarżący powiązał też zarzut naruszenia art. 121 § 1 oraz art. 123 § 1 O.p. Naruszenia tego upatrywał w uniemożliwieniu mu udziału w przesłuchaniu "niezwykle istotnych dla postępowania świadków".

W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się co do tych dowodów, a także przedstawiania kontrdowodów. Skarżący nie twierdzi, iż nie zapewniono mu takich możliwości. Ponieważ dopuszczalne jest uwzględnienie przy podejmowaniu rozstrzygnięcia dowodów z innych postępowań, to posłużenie się tak uzyskanym dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie narusza ani wynikającej z art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani też wyrażonej w art. 121 § 1 zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

XIV. Niezasadnie Skarżący zarzuca również naruszenie art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. spowodowane zaniechaniem podjęcia czynności dowodowych. W ocenie Skarżącego Sąd pierwszej instancji nietrafnie odmówił zasadności temu zarzutowi, skierowanemu pod adresem organu drugiej instancji.

Uzasadniając ten zarzut autor skargi kasacyjnej podkreślał, że kwestia podzlecania usług transportowych osobom trzecim oraz kwestia gotówkowej formy rozliczeń finansowych związane były ze specyfiką branży transportowej, a organy podatkowe zakwestionowały prawdziwość twierdzeń Skarżącego w tym zakresie, chociaż nie podjęły czynności sprawdzających w celu ich zweryfikowania. Informacje związane ze specyfiką branży transportowej Skarżący uważał za istotne dla oceny, czy zlecając sporne usługi dochował należytej staranności, chroniącej przez pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Z uzasadnień zaskarżonych decyzji wynika, iż organy podatkowe nie podważały istnienia specyfiki branży transportowej. Dyrektor IS stwierdził natomiast, że stosowane przez Skarżącego praktyki w zakresie nawiązywania współpracy i dokonywania płatności są sprzeczne z "ogólnie przyjętymi normami dokonywania transakcji gospodarczych". W rezultacie zaś ocenił, że działania Skarżącego związane ze zlecaniem usług oraz realizacją wynikających stąd płatności, jego brak wiedzy o kontrahentach i sposobie realizacji transakcji świadczą o tym, że Skarżący był świadomy faktu, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji i że uczestniczy w nielegalnym procederze odliczania podatku z tych faktur.

Nie mogły być skuteczne twierdzenia Skarżącego kwestionujące powyższe stanowisko organów podatkowych w zakresie "należytej staranności", odwołujące się praktyki obrotu gospodarczego, okresu objętego kontrolą, kiedy to oszustwa kontrahentów nie były znane, ewoluowania zasad oceny należytej staranności, ograniczonego dostępu do dokumentów umożliwiających weryfikacje kontrahentów.

Skarżący nie podważył bowiem ustalenia, że przedmiotowe faktury miały charakter fikcyjny w tym znaczeniu, że nie towarzyszyło im żadne realne wykonanie usług. W przypadku zaś takich transakcji, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, nie jest wymagane badanie dobrej wiary podatnika (ustalanie, czy dochował należytej staranności).

Wprawdzie, jak wskazano wyżej, Skarżący twierdził, że stan faktyczny przyjęty z tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji był odmienny od ustalonego przez organy podatkowe, ale twierdzenie to nie znajduje oparcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oraz w decyzjach organu odwoławczego.

Sąd pierwszej instancji wyjaśnił znaczenie pojęcia "pusta faktura", a odwołując się do orzecznictwa TSUE stwierdził, że tzw. klauzula "dobrej wiary" ma zastosowanie do transakcji poprawnych podmiotowo i przedmiotowo. Do wyjaśnień tych nawiązał oceniając sporne transakcje Skarżącego i w rezultacie uznał, że "analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego" oraz że przebieg tych transakcji był fikcyjny. Sąd pierwszej instancji podzielił wnioski Dyrektora IS, że "stosowane przez skarżącego praktyki w zakresie nawiązywania współpracy i dokonywania płatności za usługi pozostają w sprzeczności z ogólnie przyjętymi normami dokonywanych transakcji gospodarczych, bowiem nie jest możliwe aby osoba odpowiedzialna za towar i jego terminowe dostarczenie na ostateczne miejsce odbioru - czyli skarżący - nie potrafiła wskazać jakim taborem samochodowym dysponuje jej zleceniobiorca, kto jest kierowcą i nie dysponowała żadnymi dokumentami potwierdzającymi zlecenie trans podwykonawcom oraz ich wykonanie". Stąd zaś wywiódł brak konieczności udawadniania "złej wiary podatnika".

Dyrektor IS w swoich decyzjach także wskazał, że zakwestionowane faktury "nie dokumentują rzeczywistych transakcji, wobec czego brak jest materialnego i formalnego elementu pozwalającego dokonać odliczenia podatku naliczonego". Ponadto okoliczność, że Skarżący miał świadomość fikcyjności transakcji, organ odwoławczy wywodził z tego, że podmioty wskazane w fakturach nie wykonały ujętych w nich usług, co oznacza, że usługi te Skarżący musiał nabyć z innego źródła. Tym samym Dyrektor IS uważał, że faktury wystawione przez W. B. i B. K. nie wiązały się z żadnymi realnymi transakcjami.

W istocie więc odmiennie niż organy podatkowe Sąd pierwszej instancji uznał jedynie, że w tak ustalonym stanie faktycznym (brak rzeczywistych transakcji towarzyszących fakturom) nie ma potrzeby badania tzw. dobrej wiary podatnik (organy podatkowe okoliczność tę badały). Samo zaś stanowisko, zgodnie z którym badanie dobrej wiary nie jest wymagane w przypadku "fikcyjnych (pustych) faktur", rozumianych jako faktury dokumentujące transakcje nieistniejące (tj. transakcje, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów lub wykonanie usług), jest już ugruntowane w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1726/16; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej nie podważono oceny Sądu pierwszej instancji, że z uwagi na opisany wyżej charakter zakwestionowanych faktur brak było podstaw do badania należytej staranności Skarżącego – nie mógł on bowiem posługiwać się tymi fakturami w dobrej wierze. W rezultacie nie mogą prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku zarzuty te zarzuty skargi kasacyjnej i przedstawiona w niej argumentacja, które nakierowane są na wykazanie, że organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji nie wyjaśniły okoliczności świadczących o działaniu Skarżącego z należytą starannością oraz niewłaściwie oceniły tę staranność.

XV. W ramach zarzutu naruszenia art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący podniósł również, że w materiale dowodowym spraw dotyczących kwietnia, maja i czerwca 2012 r. uwzględniono protokół z przesłuchania W. B. (w charakterze kontrolowanego) przeprowadzonego 5 września 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w T.. Skarżący podważa ten dowód powołując się na fskt, że nie wylegitymowano osoby składającej zeznania, a przy tym brak jest okoliczności potwierdzających, że zeznania złożył W. B..

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawniony jest wniosek Dyrektora IS i Sądu pierwszej instancji, że okolicznością poświadczającą tożsamość zeznającego było podanie szczegółowych danych identyfikacyjnych oraz treść złożonych zeznań.

W gruncie rzeczy Skarżący nie podał żadnej okoliczności, która wskazywałaby na to, że rzeczywiście osobą składającą zeznania nie był W. B..

XVI. Zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) uzasadniono w odniesieniu do decyzji w zakresie podatku za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r.).

Zdaniem Skarżącego organy podatkowe niesłusznie i bezkrytycznie dały wiarę zeznaniom osoby podającej się za W. B. (w dalszej argumentacji pisano już o zeznaniach i działaniach W. B.).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Uzasadniając go Skarżący ogranicza się do ogólnej polemiki z ustaleniami i wnioskami organów podatkowych dotyczącymi działalności W. B. i spornych transakcji. Skarżący podnosi więc, iż nie może być obarczany zaniechaniami W. B.; wskazuje na prawdopodobieństwo, że osoby wykonujące na jego rzecz usługi miały realny i bezpośredni kontakt z W. B., który wspólnie z nimi prowadził nielegalną działalność. Twierdzenia te w niczym nie podważają trafności dokonanej przez Dyrektora IS oceny materiału dowodowego, słusznie zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji.

Skarżący podniósł również, iż nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym czyniony mu zarzut, że nie otrzymywał on pokwitowań zapłaconych kwot.

W sytuacji, gdy wystawione przez W. B. faktury nie dokumentowały żadnych transakcji, to nie sposób przyjąć – jak chce Skarżący – że stanowiły one dowód zapłaty za faktycznie zrealizowane usługi, chociaż zawierają one zwrot "zapłacono".

Nieuprawnione jest też twierdzenie Skarżącego, że W. B. nie miał żadnego interesu, aby zeznawać zgodnie z prawdą. Po pierwsze, zeznawał pod rygorem odpowiedzialności karnej. Po drugie, zeznania te prowadziły właśnie do obciążenia go obowiązkiem zapłaty podatku należnego wykazanego w wystawionych przez niego (jego firmę) fakturach.

Powyższe można też odnieść do analogicznego zarzutu Skarżącego dotyczącego zeznań B. K., wobec której postępowanie karne było prowadzone oraz wydano decyzję nakładająca obowiązek zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wykazanych w fakturach kwot podatku.

Jak wskazano wyżej, zarzuty związane z oceną należytej staranności Skarżącego, a tejże oceny dotyczyła dalsza argumentacja przedstawiona przez autora skargi kasacyjnej, nie mogły mieć znaczenia w sytuacji, gdy posłużył się on fakturami, które nie odzwierciedlały żadnych faktycznych transakcji.

XVII. Skoro zaś nie doszło do zarzucanego przez Skarżącego naruszenia przepisów postępowania, konsekwentnie Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a.

XVIII. Skarżący nie podważył prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe, a zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji jako prawidłowe i przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia.

Niepodważenie ustaleń faktycznych ma zaś ten skutek, że nieskuteczne stają się zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego.

W tej sytuacji nie mogły być uznane za zasadne zarzuty art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez bezpodstawne zakwestionowanie prawa Skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahentów podatnika.

Skoro bowiem Skarżący posłużył się fakturami, które nie odzwierciedlały faktycznych transakcji, to należy uznać, że zasadnie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. pozbawiono go przewidzianego w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Tak też orzekł Sąd pierwszej instancji.

XIX. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącego, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora IS, na podstawie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (jako nowej strony w miejsce Dyrektora IS, zniesionego z dniem 1 marca 2017 r.) koszty postępowania kasacyjnego, stanowiące koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego.