Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2647/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-05-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 maja 2014 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] marca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("Dyrektor UKS") określił Skarżącej – S. sp. z o.o. w Y., wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r.

Postępowanie kontrolne wszczęte zostało na wniosek Prokuratury Apelacyjnej w W., nadzorującej śledztwo dotyczące wprowadzania do obrotu faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (sygn. [...]). Badaniem objęto także materiał dowodowy zgromadzony w tym śledztwie.

Ustalono, że Skarżąca zajmowała się dostawą wyrobów tekstylnych (np. koszul, bluzek, swetrów, kurtek spodni itp.) na rzecz m.in. sieci handlowych A., L. i C.. W miesiącach od stycznia do listopada 2011 r. Skarżąca ujęła w rejestrach zakupu i rozliczyła w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony w łącznej kwocie 2.469.956,75 zł, wynikający z faktur wystawionych przez firmę H. K. w T..

Z zeznań H. K. wynikało, iż prowadziła działalność polegającą na wystawianiu tzw. "pustych faktur", tj. faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Nie prowadziła ona żadnych ewidencji księgowych i nie rozliczała się z tytułu tych transakcji w urzędzie skarbowym. H. K. wyjaśniła, że będąc w trudnej sytuacji życiowej, w 2008 r. skorzystała z propozycji Q. Y. (prezes i właściciel Skarżącej spółki), który zaproponował jej wystawianie pustych faktur. Opisała proceder wystawiania faktur na zlecenie Q. Y..

Q. Y. odmówił złożenia zeznań jako strona. Natomiast przesłuchany w śledztwie jako świadek zeznał, że tylko on zajmuje się sprawami spółki. Skarżąca posiada wspólny magazyn ze spółką O., której sprawami także zarządza Q. Y., a jej formalny prezes – A. K., o niczym nie decyduje. Na pytania dotyczące współpracy z H. K., korzystania z transportu spółki O. oraz innych magazynów, Q. Y. odmówił odpowiedzi powołując się na art. 183 § 1 Kodeksu postępowania karnego ("k.p.k.").

Z zeznań J. Z. (wiceprezes zarządu Skarżącej do maja 2011 r.) wynikało, iż widziała w pomieszczeniach magazynowych odzież i obuwie, co – zdaniem Dyrektora UKS – nie dowodzi jednak, że towar ten pochodził z firmy H. K.. J. Z. nie widziała dokumentów zapotrzebowania na towar od H. K. z uwagi na zakres swoich obowiązków, obejmujący m.in. fakturowanie towarów do marketów na podstawie ich zamówień. J. K. (prezes zarządu Skarżącej do maja 2011 r.) widział jedynie towar, który był wysyłany do sieci handlowych. Nie znał źródła pochodzenia towaru.

A. S. (magazynier Skarżącej) zeznał, iż nie ma wiedzy na temat przyjmowania i wydawania towaru z magazynu. Zajmował się jedynie nanoszeniem kodów i układaniem. Kiedy przychodził do pracy, towar był już w magazynie. R. W. (magazynie O.) wyjaśnił, że przyjmowanie towaru polegało na zliczaniu kartonów i przekazywaniu Q. Y. zapisów czynionych na kartach. Nie wiedział, kto dostarczał towar i nie wystawiał dokumentów jego przyjęcia.

Dyrektor UKS powołał się także na skierowaną do H. K. decyzję z [...] października 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r., w której stwierdzono, że nie prowadziła ona faktycznej działalności i nie wykonywała czynności opodatkowanych tym podatkiem, a faktury przekazane przez nią kontrahentom uznano za wystawione w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

Zdaniem organu kontroli skarbowej, Skarżąca nie przedstawiła dowodów poświadczających rzeczywiste nabycie towarów od H. K.. W świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. wystawione przez nią faktury nie stanowią zatem podstawy do obniżenia podatku należnego o wykazany w nich podatek naliczony. Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje z H. K. wiążą się z przestępstwem popełnionym przez tego dostawcę. To Skarżąca nakłaniała H. K. do działań niezgodnych z prawem. Nie wykazała najmniejszej przezorności, wyrażającej się w zasięgnięciu informacji co do siedziby kontrahenta, magazynów i wiarygodności. W latach 2009-2012 Skarżąca otrzymała od H. K. faktury o wartości brutto ponad 23 mln. złotych, a nie posiada żadnych dokumentów świadczących o zawarciu i realizacji transakcji z tą firmą.

Na podstawie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej Dyrektor UKS uznał księgi podatkowe Skarżącej za nierzetelne i wadliwe w części dotyczącej transakcji z firmą H. K..

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, a mianowicie: art. 122 i art. 187 § 1 przez niepodjęcie wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę; art. 123 i art. 190 § 2 przez załączenie do materiału dowodowego zeznań i wyjaśnień świadków złożonych w innych postępowaniach, co uniemożliwiało Skarżącej wzięcie czynnego udziału w tych czynnościach; art. 191 przez dokonanie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, polegającej na oparciu decyzji o wyjaśnienia H. K. złożone w okolicznościach, w których osoba ta w sposób zgodny z prawem mogła mówić nieprawdę lub zatajać prawdę, oraz poprzez tłumaczenie wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej; art. 199 w zw. z art. 121 przez wyciąganie wniosków niekorzystnych dla Skarżącej z faktu skorzystania przez nią z przysługującego jej uprawnienia; a także art. 210 § 4 przez nienależyte uzasadnienie faktyczne decyzji. Skarżąca zarzuciła ponadto niewłaściwą wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez pozbawienie jej możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez uznanie, że Skarżąca nie ma możliwości obniżenia należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych przez H. K. pomimo, że przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Skarżąca podniosła, że H. K. składała zeznania i wyjaśnienia będąc osobą podejrzaną, która zgodnie z art. 6 i art. 74 § 1 k.p.k. ma prawo do świadomego i celowego mówienia nieprawdy. Dlatego też do jej wyjaśnień należało podejść bardzo krytycznie. Z podobnym krytycyzmem należało podejść również do jej zeznań złożonych w charakterze świadka, ponieważ w określonych okolicznościach także świadek może w zgodzie z obowiązującymi przepisami kłamać, tj. gdy zachodzą podstawy pociągnięcia tej osoby do odpowiedzialności karnej. Skarżąca wskazała przy tym wyrok Sądu Najwyższego z 30 czerwca 2009 r. sygn. akt IV KK 25/09. H. K. była przesłuchiwana na okoliczności związane z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą (nieodprowadzanie należnych podatków). Mogła więc, bez groźby odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, mówić nieprawdę lub zatajać prawdę.

Skarżąca podniosła, iż nie miała możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniu H. K.. Oparcie decyzji na dowodach osobowych pozyskanych w innych postępowaniach ograniczyło jej prawa wynikające z art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej i naruszało zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ pierwszej instancji dążył do jak najszybszego wydania decyzji. Wszelkie wątpliwości tłumaczone były na niekorzyść Skarżącej. Dyrektor UKS nie odniósł się do zeznań J. Z., z których wynika, że Q. Y. w imieniu Skarżącej zamawiał towary u H. K. i następnie pilnował dostaw. Skarżąca uważała, że zeznania te potwierdzają jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor UKS nie wskazał także powodów, dla których odmówił wiary zeznaniom tego świadka, co stanowiło naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Skarżącej, decyzja Dyrektora UKS jest sprzeczna z linią orzeczniczą wynikającą z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ("NSA") z 26 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1201/11 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W świetle tych orzeczeń niedopuszczalne jest odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku związanego z zakupami, gdy wystawca faktur dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Domniemywa się więc prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Dyrektor UKS nie odniósł się do świadomości Skarżącej co do przestępczego działania H. K. i tym samym nie obalił tego domniemania. Przepisy prawa nie nakładają na podatników obowiązku weryfikowania kontrahentów, przy czym o weryfikacji można mówić, gdy istnieją podejrzenia co do wiarygodności kontrahenta, a takich w sprawie nie było. Zamawiany towar był bowiem dostarczany. Nie było rolą Skarżącej weryfikowanie prawidłowości rozliczeń H. K. z urzędem skarbowym.

Decyzją z [...] września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Powołał się na art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz orzecznictwo odnoszące się do tych przepisów. Wyjaśnił, że wystawienie faktury przez podmiot, który rzeczywiście nie wykonał usługi (nie dostarczył towaru), a jedynie firmuje jej wykonanie (dostawę), nie daje odbiorcy faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. W szczególności dotyczy to tak ważnego elementu transakcji jak określenie strony umowy. Odnosząc się do wyroku TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, organ odwoławczy stwierdził, iż obowiązek dokonania ustaleń co do świadomości podmiotu dotyczy sytuacji, gdy czynność została faktycznie dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia podatku. Stanowisko takie wynika z wyroków NSA z 12 lipca 2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11, z 11 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1766/11 i z 13 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1615/11. W niniejszej sprawie towar nie pochodził od podmiotu figurującego na fakturach jako dostawca. Powyższy wyrok TSUE nie miał więc zastosowania.

Z materiału dowodowego wynikało, że H. K. nie wystawiła żadnej faktury, która odzwierciedlałaby stan rzeczywisty. Nie posiadała faktur zakupowych i środków finansowych na zakup towarów. Zeznała, że wystawiała "puste faktury" zgodnie z dyspozycją Q. Y., za co otrzymywała wynagrodzenie wynoszące średnio ok. 5.000 zł miesięcznie. Prawdziwość zeznań H. K., że kontaktowała się jedynie z Q. Y. potwierdzają także wyjaśnienia J. Z. i J. K.. Źródła pochodzenia towarów Skarżącej nie potrafili podać A. S. i R. W..

Zdaniem organu odwoławczego, zostało udowodnione, że czynności ujęte w spornych fakturach w rzeczywistości nie zostały dokonane i towar nie pochodził od wystawcy faktur. Ze zgromadzonego materiału dowodowego niezbicie wynikało przy tym, że Q. Y., będący prezesem zarządu Skarżącej, namawiał H. K. do wystawiania nierzetelnych faktur i kierował wystawianiem przez nią tych dokumentów. Q. Y. podejmował także wszelkie istotne dla rozwoju Skarżącej decyzje, w szczególności związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Skarżąca jako podmiot gospodarczy posiadała więc wiedzę, że otrzymane faktury nie są prawidłowe.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że Skarżąca poprzestała na sformułowaniu zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wskazała jednak okoliczności, które miałyby pozostać niewyjaśnione oraz środków dowodowych pozwalających na wzruszenie tezy, że H. K. wystawiała "puste faktury". Wobec bierności Skarżącej, cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko poczynionym ustaleniom nie mógł spoczywać na organie kontroli skarbowej. Mając na uwadze dbałość o swoje interesy, Skarżąca powinna była współpracować, przedstawiając dowody na poparcie swoich tez. Tymczasem Q. Y. konsekwentnie odmawiał odpowiedzi na pytania o działalność Skarżącej, dotyczące istotnych w sprawie okoliczności. Za równie gołosłowne organ odwoławczy uznał twierdzenia Skarżącej o przekroczeniu przez Dyrektora UKS granic swobodnej oceny dowodów.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wiarygodności zeznań H. K., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że była ona przesłuchiwana wielokrotnie i złożyła spójne zeznania, uzupełniane kolejnymi. Szczegółowo opisała proceder wystawania pustych faktur i okoliczności ich wystawiania, a także przedstawiła przebieg spotkań z Q. Y.. Dobrowolnie i z własnej inicjatywy złożyła zawiadomienie o swojej nielegalnej działalności. Nie było zatem podstaw do twierdzenia, że składane przez nią wyjaśnienia są niezgodne z rzeczywistością. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, zeznania J. Z. nie potwierdzają nabywania towarów od H. K.. Świadek ten wskazał jedynie, że Skarżąca dysponowała określonym asortymentem towaru, co nie dowodziło, że towar ten został dostarczony akurat przez H. K..

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu i nie istnieje konieczność ich powtarzania w aktualnie prowadzonym postępowaniu podatkowym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza ani zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też innych przepisów. Dyrektor UKS wszechstronnie rozważył materiał dowodowy, a wnioski wywiedzione z tej analizy są logiczne, co znalazło wyraz w uzasadnieniu jego decyzji, zgodnym z wymogami określonymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ kontroli skarbowej prawidłowo zakwestionował zatem uprawnienie Skarżącej i określił jej wysokość zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2011 r.

W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 231 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z następującymi przepisami tej ustawy:

– art. 122 i art. 187 § 1 przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS. pomimo niepodjęcia wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę;

– art. 123 i art. 190 § 2 przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS, pomimo załączenia do materiału dowodowego zeznań i wyjaśnień świadków złożonych w innych postępowaniach bez ich przesłuchania w tym postępowaniu, co uniemożliwiło Skarżącej wzięcie czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, w szczególności poprzez możliwość zadawania pytań świadkom;

– art. 191 przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS, pomimo dokonania dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu, polegającej w szczególności na: oparciu decyzji w głównej mierze na zeznaniach i wyjaśnieniach H. K., które zostały złożone w okolicznościach, w jakich w sposób zgodny z prawem mogła ona mówić nieprawdę lub zatajać prawdę oraz na tłumaczeniu wszelkich wątpliwości na niekorzyść Skarżącej;

– art. 199 w zw. z art. 121 § 1 przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS, pomimo wyciągania przez ten organ wniosków niekorzystnych dla Skarżącej z faktu skorzystania przez nią z przysługującego uprawnienia,

– art. 210 § 4 przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS, pomimo nienależytego uzasadnienia faktycznego tej decyzji.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 231 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora UKS, pomimo niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 1 u.p.t.u. pozbawiającej Skarżącą możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy nabyciu usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną; a także pomimo niewłaściwej wykładni art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zakładającej uznanie, że Skarżąca nie ma możliwości obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez H. K., pomimo, że przyjęcie takiego stanowiska godzi w zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Skarżąca powtórzyła przedstawioną w odwołaniu argumentację dotyczącą wiarygodności zeznań i wyjaśnień H. K. i konieczności krytycznej ich oceny. Ponownie zarzuciła brak możliwości udziału w bezpośrednim przeprowadzeniu dowodu, wynikający z włączenia jako dowodów zeznań świadków złożonych w innych postępowaniach. W przekonaniu Skarżącej Dyrektor UKS wszelkie wątpliwości tłumaczył na jej niekorzyść i nie odniósł się do braku lub posiadania przez nią świadomości przestępczego działania H. K..

Skarżąca podniosła, iż pomimo uchybień decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy przyjął w całości zawartą w niej argumentację. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że w odwołaniu nie został podniesiony zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Istotą sporu jest bowiem naruszenie przepisów wskazanych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Uznanie ksiąg podatkowych Skarżącej za nierzetelne było konsekwencją naruszenia wspomnianych przepisów. Gdyby do tego naruszenia nie doszło, organ pierwszej instancji nie miałby podstaw do uznania ksiąg za nierzetelne. Formułując taki zarzut w skarżonej decyzji organ podatkowy myli przyczyny ze skutkami.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji i powtórzył przedstawione w niej argumenty. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2011 r.

Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność rozliczeń Skarżącej z tytułu tego podatku z uwagi na stwierdzone zawyżenie podatku naliczonego, o jaki obniżyła ona podatek należny.

Zdaniem organów podatkowych, Skarżąca nie miała podstaw, aby odliczyć podatek naliczony wykazany w fakturach wystawionych przez firmę H. K..

Sąd w oparciu o akta sprawy przyjął, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jako że opisane w nich dostawy towarów nie zostały dokonane.

Stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd jest więc taki sam, jak ustalony przez organy podatkowe na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

II. Nie ulega wątpliwości, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe na organach podatkowych ciąży obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych w danej sprawie (art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, a ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 ww. ustawy). Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Zarzuty naruszenia powyższych przepisów postępowania Sąd uznał za niezasadne

III. Zaakceptowane przez Sąd ustalenie organów podatkowych, że faktury wystawione przez firmę H. K. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, znajduje oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym, który w ocenie Sądu był kompletny i stanowił wystarczające uzasadnienie podjętych rozstrzygnięć.

W świetle zebranych dowodów nie ulega bowiem wątpliwości, że H. K. nie mogła sprzedać Skarżącej towarów, ponieważ – jak zeznała – w rzeczywistości nigdy nie wykonywała żadnych transakcji gospodarczych z podmiotami (nabywcami) wskazanymi w wystawionych przez nią fakturach. Nigdy nie miała tyle towaru, a także pieniędzy na jego zakup. Nikogo nie zatrudniała i nie posiadała żadnych faktur dokumentujących zakupy towarów.

H. K. przyznała, że w porozumieniu z prezesem zarządu Skarżącej – Q. Y., wystawiała faktury VAT, które nie potwierdzały operacji gospodarczych opisanych w tych fakturach, a przy tym czyniła to świadoma, iż jest to działanie niezgodne z obowiązującym prawem. Świadczy o tym także okoliczność, że 1 lutego 2012 r. H. K. sama zgłosiła się na Policję i złożyła zawiadomienie o popełnionym przestępstwie polegającym na wystawianiu "pustych faktur" (k. 43).

Zasadnie organy podatkowe podniosły, że H. K. nie prowadziła ksiąg podatkowych, nie ewidencjonowała wprowadzonych do obiegu faktur VAT oraz nie wpłacała podatku należnego z tytułu transakcji ujętych w tych fakturach. Okoliczność ta dodatkowo potwierdza fikcyjność transakcji ujętych w tych fakturach. Uprawnione jest też twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej, że zeznania H. K., złożone zarówno w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego i świadka oraz w charakterze strony w postępowaniu podatkowym, są spójne. Składała je kilkakrotnie i nie wystąpiły w nich sprzeczności. Jednoznacznie wynika z nich, iż jej działalność sprowadzała się do wystawiania faktur, którym nie towarzyszyły żadne dostawy, a rozpoczęła się po spotkaniu z Q. Y. i z jego inicjatywy. Jak wyjaśniła H. K., z uwagi na trudną sytuację materialną skorzystała z propozycji Q. Y. i przystała na jego plan działania. Przygotowała zatem wszystkie dokumenty dotyczące prowadzonej działalności, pieczątkę i otworzyła rachunek bankowy. Q. Y. przywoził jej gotowe faktury w dwóch egzemplarzach, które podpisywała i opieczętowywała, oryginał oddając Q. Y., a w okresie późniejszym w oparciu o podane przez niego dane sama wystawiała faktury. W celu uwiarygodnienia opisanych w fakturach transakcji Q. Y. przelewał na konto firmowe H. K. określone środki pieniężne, które następnie były mu zwracane. Za wystawione faktury H. K. otrzymywała miesięczne wynagrodzenie wynoszące czasami 3.500 zł, a czasami 7.000 zł (średnio – 5.000 zł).

Zdaniem Sądu, organy podatkowe zasadnie przypisały zeznaniom H. K. szczególne znaczenie. Bez wątpienia wiedziała ona, na czym polegała jej działalność. Nie ma żadnych podstaw, by odmówić wiarygodności jej zeznaniom, tym bardziej, że doświadczenie życiowe wskazuje, że nikt nie zeznaje bez potrzeby na swoją niekorzyść, a składając te zeznania H. K. przyznała się do działalności przestępczej.

W ocenie Sądu, podnoszony przez Skarżącą, wynikający z procedury karnej brak obowiązku składania przez podejrzanego wyjaśnień oraz przypisana mu możliwość mówienia nieprawdy, nieobwarowana żadną sankcją karną, nie dyskwalifikuje tychże wyjaśnień jako dowodu w postępowaniu podatkowym, jeżeli protokół zawierający takie wyjaśnienia włączony został do akt sprawy podatkowej jako "materiał zgromadzony w toku postępowania karnego". W świetle zaś art. 175 k.p.k. oskarżony (podejrzany) ma prawo składać wyjaśnienia, które na gruncie postępowania karnego traktowane są jako środek dowodowy. Jeżeli więc podejrzany zdecyduje się złożyć wyjaśnienia, muszą być one wzięte pod uwagę w toku tego postępowania oraz ocenione w zestawieniu z innymi dowodami. Nie mogą być natomiast z góry wyeliminowane z tego tylko względu, iż nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej.

Nie ma powodów, aby co do zasady, w postępowaniu podatkowym miało być inaczej, zwłaszcza iż nie ma ku temu przeciwwskazań o charakterze normatywnym, jako że formuła dowodu określona w art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej jest bardzo pojemna.

Kwestią odrębną, związaną ze wskazanymi wyżej uwarunkowaniami prawnymi składania wyjaśnień przez podejrzanego, jest natomiast ocena tychże dowodów zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przewidzianą w art. 191 Ordynacji podatkowej, a zatem krytyczne do podejście do takich wyjaśnień, wnikliwość tej oceny oraz konieczność ich potwierdzenia i powiązania z innymi rodzajami dowodów w celu wykazania określonych okoliczności faktycznych.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wymaganiom tym sprostały.

Podobnie nie ma powodu, aby podważać wiarygodność zeznań złożonych przez H. K. w postępowaniu karnym w charakterze świadka. Zgodnie z art. 183 § 1 k.p.k., świadek może uchylić się od odpowiedzi na pytanie, jeżeli udzielenie odpowiedzi mogłoby narazić jego lub osobę dla niego najbliższą na odpowiedzialność za przestępstwo lub przestępstwo skarbowe. Analogiczne unormowanie znajduje się w art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, aczkolwiek przewidziano w nim prawo odmowy zeznań, jeżeli mogłyby narazić świadka lub jego bliskich na odpowiedzialność karną, karną skarbową albo spowodować naruszenie obowiązku zachowania ustawowo chronionej tajemnicy zawodowej (na podstawie art. 199 Ordynacji podatkowej przepis ten ma zastosowanie do strony postępowania podatkowego).

Skoro w powyższych przepisach ustawodawca wskazał okoliczności, w jakich świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, nie można ich zastosowania rozszerzać na inne okoliczności dotyczące rozstrzyganej sprawy i w konsekwencji przyjąć jako zasady, iż zeznania świadków nie są wiarygodne z tego względu, że świadek może odmówić odpowiedzi na pytanie. Jeżeli świadek nie odmówił odpowiedzi na pytania – obowiązany jest mówić prawdę.

Oczywistym jest, że nie zwalnia to organów podatkowych z oceny wiarygodności i przydatności zeznań świadków w konkretnej sprawie. Sąd stwierdza, że w rozpoznanej sprawie ocena taka została dokonana w odniesieniu do zeznań H K. oraz innych osób.

Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej twierdząc, że w świetle art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania podejrzanego lub świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, a w konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku postępowania karnego będzie konieczne jedynie wówczas, kiedy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym, uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w konkretnej sprawie podatkowej.

W rozpoznanej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. Materiał dowodowy potwierdzał ustalenie, że dostawcą towarów nie mogła być H. K., co jednoznacznie zeznała ona w postępowaniu karnym i podatkowym.

Dlatego też nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 190 § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis stanowi, że strona ma prawo brać udział w przeprowadzaniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia. Zważyć przy tym należało, że Skarżącej umożliwiono zapoznanie się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, a na jej wniosek umożliwiono jej pełnomocnikowi sporządzenie fotokopii dokumentów. Skarżąca nie zgłaszała wniosków o ponowne przesłuchanie osób, które składały zeznania i wyjaśnienia w ramach innych postępowań. Nie skonkretyzowała również, jakie to pytania chciałaby zadać świadkom, co mogłoby uzasadniać tezę o konieczności uzupełnienia tak pozyskanych dowodów i przeprowadzenia ponownych przesłuchań.

Nie jest również wadą postępowania dowodowego powołanie się przez organy podatkowe na decyzję Dyrektora UKS z [...] października 2012 r. skierowaną do H. K., określającą zerowe kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. z tytułu wystawionych w tych miesiącach faktur z wykazanym podatkiem. Bez wątpienia decyzji tej można przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Jakkolwiek taki charakter decyzji nie oznacza związania innego organu podatkowego ustaleniami faktycznymi, jakie przyjęte zostały za podstawę wydania tej decyzji, to jednak w rozpoznanej sprawie treść tej decyzji potwierdzała ustalenia oparte na materiale dowodowym zgromadzonym w tej sprawie. W uzasadnieniu tej decyzji przedstawiono obroty na rachunku firmowym H. K.. Decyzja skierowana do H. K. prawidłowo uznana więc została za jeden z dowodów w sprawie, oceniony w całokształcie materiału dowodowego.

Niezasadne jest twierdzenie Skarżącej, że kwestionując prawo do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe oparły się jedynie na zeznaniach H. K.. Wzięto bowiem także pod uwagę innych osób związanych ze Skarżącą tj. J. Z. i J. K., pełniących funkcje w zarządzie Skarżącej do maja 2011 r., a także A. S. – magazyniera zatrudnionego przez Skarżącą oraz R. W. – magazyniera zatrudnionego w O. sp. z o.o., z którą Skarżąca miała wspólny magazyn. Zdaniem Sądu, ocena zeznań tych osób dokonana przez organy podatkowe nie narusza zasady swobodnej oceny dowodów. J. Z. wyjaśniła, że Skarżąca dysponowała określonym asortymentem towaru, ale jednocześnie nie widziała dokumentów, które świadczyłyby o zamówieniu tych towarów w firmie H. K. i nie widziała przyjmowania dostaw. Widziała jedynie faktury, które wprowadzała do systemu. Nigdy nie kontaktowała się z dostawcami. Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe nie pominęły dowodu z zeznań tego świadka, a prawidłowo uznały, że nie dowodzi on, że H. K. faktycznie realizowała dostawy towarów opisane w wystawionych przez nią fakturach.

Również J. K., aczkolwiek widywał H. K. w Skarżącej spółce rozmawiającą z Q. Y., stwierdził, iż nie odbierał od niej żadnego towaru i nic nie przywoziła ona do siedziby Skarżącej. J. K. nie wiedział skąd Q. Y. brał towar i jakie były jego ilości.

Potwierdzenia, że H. K. rzeczywiście dostarczała Skarżącej towary, nie stanowią również zeznania A. S. i R. W.. Żaden z nich nie potrafił wskazać dostawców towaru znajdującego się w magazynie.

Zdaniem Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego, zeznań świadków oraz dokumentacji źródłowej wskazywała na fikcyjne wpłaty i wypłaty środków mające za zadanie uprawdopodabniać nierzeczywiste transakcje handlowe – pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że Skarżąca nielegalnie nadużywała prawa do odliczenia podatku naliczonego czyniąc to poprzez jej prezesa zarządu i współwłaściciela Q. Y.. Sąd zauważa, że Q. Y. konsekwentnie (w postępowaniu karnym i w postępowaniu podatkowym) odmawiał odpowiedzi na pytanie od kogo Skarżąca kupowała towar. Zapytany wprost, czy kupował towar od H. K. odmówił odpowiedzi także na to pytanie.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej organy podatkowe nie wyciągały niekorzystnych wniosków z odmowy udzielenia odpowiedzi na pytania. Tym niemniej odmowa ta oznacza w istocie rezygnację Skarżącej z możliwości wyjaśnienia okoliczności faktycznych istotnych dla jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Dlatego też Sąd stwierdza, że wbrew zarzutom skargi, organy podatkowe z poszanowaniem zasad postępowania dowodowego zgromadziły materiał dowodowy wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia oraz poddały go ocenie wyczerpującej i zgodnej z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zwalniają podatnika z obowiązku współdziałania z organem podatkowym we wszechstronnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy tym bardziej, że podatnikowi służy prawo żądania przeprowadzenia określonych dowodów. Organy podatkowe stworzyły Skarżącej możliwość przedstawienia dowodów na poparcie jej twierdzeń i złożenie stosownych wyjaśnień. Skarżąca zaś nie złożyła zastrzeżeń do protokołu kontroli i wniosków dowodowych, a także nie skorzystała z prawa do wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. Skoro Skarżąca nie złożyła żadnych wniosków dowodowych wskazujących na konkretną tezę dowodową, to nie może skutecznie zarzucać organom zaniechania w gromadzeniu pełnego materiału dowodowego. Ponownie wskazać przy tym należy, że reprezentujący Skarżącą Q. Y., przesłuchany jako strona odmówił odpowiedzi na pytania dotyczące jej działalności, w tym współpracy z kontrahentami, dostaw, rozliczeń i pochodzenia towarów.

Ustaleniom organów podatkowych Skarżąca przeciwstawiła jedynie ogólnikowe i do tego gołosłowne twierdzenie o niepodjęciu wszelkich działań, które mogłyby wyjaśnić sprawę. Już z tego tylko względu zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji nie zasługiwał na uwzględnienie.

Niezasadny w odniesieniu do decyzji organów obu instancji jest także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Z uzasadnień wydanych w sprawie decyzji jasno wynikają powody faktyczne i prawne, dla których zakwestionowane zostało prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmę H. K.. Organy podatkowe wskazały dowody, jakie zostały wzięły pod uwagę podejmując swoje rozstrzygnięcia oraz wyjaśniły, które z nich uznały za wiarygodne, a którym nie dały wiary i dlaczego.

W ocenie Sądu, materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe uprawniał organy podatkowe go stwierdzenia, że odliczając podatek naliczony Skarżąca posłużyła się fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarnych, wystawionymi przez H. K..

IV. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do orzecznictwa, przedstawił prawidłową wykładnię art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Bezspornym jest bowiem, że z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług, a mianowicie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Nie budzi również wątpliwości, iż obowiązkiem podatnika jest wykazanie, że z prawa tego mógł skorzystać. Wymaga to nie tylko udokumentowania nabycia towarów i usług w określony przepisami sposób, zwykle – fakturą, ale też udowodnienia, iż faktura ta odzwierciedla rzeczywiście zrealizowaną transakcję, tj. że faktycznie miało miejsce nabycie towarów i usług opisanych w fakturze, między podmiotami wskazanymi w fakturze i w warunkach z faktury tej wynikających.

Przyznanie prawa do odliczenia podatku z faktury, która nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia oznaczałoby, że prawo to należne jest z uwagi na sam fakt posiadania faktury z wykazanym podatkiem, choć nie jest on należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, mimo że nie zrealizował opisanej w niej czynności. Tymczasem prawo do odliczenia podatku naliczonego jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury (wyroki NSA: z 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I FSK 269/12, z 22 października 2010r. sygn. akt I FSK 1786/09; z 17 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 30/08; z 13 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 311/07; dostępne na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten wprost wyłącza zatem możliwość obniżenia podatku należnego w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Dlatego też nie zasługują na uwzględnienie zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia zasady neutralności podatku od towarów i usług, której istotne znaczenie dla konstrukcji tego podatku wynika z orzecznictwa TSUE.

V. W świetle orzecznictwa TSUE (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel vs. Belgii, oraz Belgia vs. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft vs. Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona ta przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym.

Z wyroków powyższych wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od towarów i usług, z punktu widzenia Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE.L. 06.347.1), należy uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji.

Okoliczności faktyczne ustalone przez organy podatkowe w rozpoznanej sprawie w sposób nie budzący wątpliwości dowodzą, że dostawy towarów opisane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane, a Skarżąca zdając sobie z tego sprawę świadomie posłużyła się tymi fakturami, wykorzystując je do pomniejszenia podatku należnego. Dlatego też brak jest podstaw do uwzględnienia w rozpoznanej sprawie zasady ochrony podatnika działającego z należytą starannością przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającą z powyższych orzeczeń TSUE.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że Q. Y. był inicjatorem wystawiania "pustych faktur" przez H. K., a przy tym nie tylko formalnie, ale też faktycznie sprawował zarząd i podejmował wszelkie decyzje istotne dla działalności prowadzonej przez Skarżącą. Wiedział zatem, że faktury, które Skarżąca uwzględniała w rozliczeniu podatku od towarów i usług nie dokumentują żadnych rzeczywiście zrealizowanych dostaw towarów. Skarżąca spółka jako osoba prawna działa w obrocie prawnym przez uprawnione osoby, za zatem – w związku z powyższym działaniem Q. Y. – nie mogła skutecznie powołać się na ochronę przysługującą podatnikowi działającemu z należytą starannością.

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 24 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 1108/09 (dostępny j.w.), zgodnie z którym jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Dotyczy to również dostawy towarów.

W związku z powyższym, jako że w sposób nie budzący wątpliwości ustalono, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, organy podatkowe prawidłowo i w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa krajowego i wspólnotowego, zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. Zarzuty niewłaściwej wykładni zastosowania w sprawie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. były niezasadne.

VI. Sąd nie stwierdził, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).