Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1150/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2017-09-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć (spr.), Protokolant Starszy referent Małgorzata Wasik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi W. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpoznaniu odwołania W. D. , decyzją z [...]r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z [...]r. nr [...], określającą w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 0,00 zł .

W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej O.p.), a także pozostałe przepisy powołane w uzasadnieniu prawnym zaskarżonej decyzji.

Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego organ wyjaśnił, że W. D. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" w J. , w deklaracji VAT-7 wykazał w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 41.404,00 zł. W przedmiotowej deklaracji wykazał zakupy towarów i usług opodatkowane stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 23% (W. D. dokonał dwóch transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego), jednocześnie deklarując wewnątrzwspólnotową dostawę ww. towarów opodatkowaną stawką 0%.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej organ stwierdził, że strona uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej, polegającej na utworzeniu łańcucha podmiotów dokonujących obrotu olejem rzepakowym, który w końcowym efekcie jest wywożony do innego kraju członkowskiego (czeska spółka "B"a.s.) i w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów ostatni w łańcuchu podmiot (W. D.) wnioskuje o zwrot nadwyżki podatku naliczonego, przy czym towar w dniu wywozu do Czech wraca na terytorium Polski, do pierwotnego dostawcy firmy "C" Wobec poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji wszczął postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., a następnie decyzją z [...] r. określił W. owi Dybkowi w podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 0,00 zł (niższej od deklarowanej o 41.404,00 zł). W podstawie prawnej decyzji powołał m.in. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i zarzucił organowi pierwszej instancji nieuprawnione orzeczenie o pozbawieniu prawa do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2013 r., pomimo zachowania warunków określonych w art. 42 ust. 1 ustawy VAT, krzywdzące ustalenie uczestnictwa firmy podatnika w karuzeli podatkowej oraz naruszenie art. 191 i 180 § 1 O.p., poprzez jednostronną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego.

W obszernym uzasadnieniu odwołania skarżący oświadczył, iż nie zaprzecza, że transakcje zakupu - sprzedaży oleju rzepakowego 5 i 7 czerwca 2013 r. były elementem tzw. karuzeli podatkowej, jednakże nie był świadomy tego procederu. Zdaniem skarżącego, dołożył on należytej staranności przy zawieraniu tych transakcji, czego dowodem jest m.in. dokumentacja w postaci zdjęć świadcząca o faktycznym wywozie towaru poza granice Polski, której organ pierwszej instancji nie włączył do materiału dowodowego.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne.

Organ w pierwszym rzędzie stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest zasadność zwrotu bezpośredniego podatku VAT na rzecz W. D. w wysokości [...] zł wykazanego w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2013 r., będącego wynikiem opodatkowania dostawy wewnątrzwspólnotowej oleju rzepakowego (wartość netto [...] zł, podatek VAT 0,00 zł wedle stawki 0%, wartość brutto 188.746,00 zł) na rzecz czeskiej spółki "B" a.s. i odliczenia zakupu ww. oleju rzepakowego (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wedle stawki 23%, wartość brutto [...] zł) od polskiej spółki "B" i zakupu usługi transportu ww. oleju rzepakowego od polskiej firmy "E" (wartość netto 2.000,00 zł, podatek VAT 460,00 zł wedle stawki 23%, wartość brutto 2.460,00 zł).

Następnie organ stwierdził, że opisany na str. 6-11 uzasadnienia zaskarżonej decyzji ciąg transakcji dokonanych przez uczestniczące w nich podmioty wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej". Organ opisał cechy charakterystyczne występujące w schemacie karuzeli podatkowej. Następnie przywołał art. 5 ust. 1 pkt 5 oraz art. 13 ustawy VAT definiując wewnątrzwspólnotową dostawę towarów oraz art. 41 ust. 3 i następne ustawy VAT wyjaśniając, warunki jakie winny być spełnione w wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, dla zastosowania stawki podatku 0%.

Organ przeanalizował też orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i wyjaśnił, że Trybunał podkreślał wielokrotnie, iż podatnik, który pomimo dołożenia starań, w stopniu, w jakim można wymagać od uczciwie postępującego podatnika, uczestniczy w łańcuchu bądź karuzeli podmiotów mających na celu dokonanie oszustwa, o czym pomimo tych starań nie wiedział, może skorzystać z praw przysługujących mu w rozliczeniach podatku od wartości dodanej (prawo odliczenia podatku naliczonego, zwolnienia z tytułu WDT, zwrotu podatku). Chroni go wywiedziona z licznych orzeczeń TSUE zasada dobrej wiary. Jednak w ocenie organu, ani dobra wiara, ani dokumenty dowodzące dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie chronią podatnika, gdy dopuścił się nadużycia prawa unijnego.

Analizując zebrany materiał dowodowy w postaci przesłuchań świadków organ odwoławczy stwierdził, że:

- W. D. zdawał sobie sprawę z faktu, że spółka "B" szuka partnera handlowego posiadającego środki finansowe na prowadzenie transakcji handlowych: Skarżący zeznał: "M. [G.- uwaga Dyr. IS] spytał się czy mam jakieś pieniądze, aby zainwestować w biznes. Wyjaśnił mi na czym to ma polegać"',

- strona działając w charakterze pośrednika pomiędzy firmą "B" i spółką "B" a.s. wiedziała, iż środki finansowe, które zainwestowała nie są potrzebne na realizację transakcji handlowych, lecz na podatek VAT, którego zwrot z urzędu skarbowego zgodnie z przepisami miała otrzymać do 60 dni. Skarżący zeznał: "Przekazałem M. , przelewem na konto wskazaną przez niego kwotę pieniędzy jaką mieliśmy wcześniej dogadaną plus moje ok 15 tys. zł, a ja miałem mieć zarobek ze zwrotnego podatku VAT z urzędu. Nie potrafię wytłumaczyć z czego wynikało to 15 tys. Zł, co M. chciał. Wydaje mi się, iż sobie wyliczył taki VAT. (...) zakończyło się to, ponieważ urząd nie zwrócił mi VATu za żadną z przeprowadzonych transakcji i nie chciałem dalej w to inwestować"',

- strona nie zawierała żadnych umów pisemnych z kontrahentami, tj. "F" , "B" a.s., "E" określających szczegółowe warunki współpracy, w szczególności dotyczącej realizacji dostaw, warunków płatności, odpowiedzialności za towar, ubezpieczenia towaru, warunków reklamacji, odpowiedzialności za wady, zwrotu towaru - co wydaje się być nieracjonalne, brak bowiem zawartej umowy w formie pisemnej może utrudnić/uniemożliwić dochodzenie roszczeń wobec nierzetelnych kontrahentów;

- strona nie sprawdziła tożsamości, wiarygodności kontrahentów, skarżący zeznał: "jakieś dwa lata temu spotkałem w restauracji w D. Pana M. , właściciela filmy "B"sp. z o. o. Przynajmniej tak twierdził, że jest to jego spółka. Było to spotkanie przypadkowe"; "obok mnie podpis złożył [na fakturze numer [...] r. z dnia [...] r. - uwaga Dyr. IS] ten M. z Czech, on był chyba właścicielem tej firmy z Czech. Ja go poznałem wówczas pierwszy raz"',

- strona zleciła obsługę transportu firmie "E" S. J. , która to firma wynajęta została również przez firmę "G" i firmę "C" S.C., co wskazuje jednoznacznie, że osoby w ramach zamkniętego łańcucha były ze sobą w kontakcie, skarżący zeznał: "ja ich znalazłem za pośrednictwem Internetu albo zostali mi oni wskazani przez M. , nie pamiętam dokładnie", "Dogadaliśmy szczegóły dotyczące transportu";

- strona wszystko odnośnie przedmiotowych transakcji uzgadniała z ówczesnym prezesem spółki "B" M. G. , tj. ustalenie cen zakupu i sprzedaży, skarżący zeznał: ,,wysokość marży ja ustalałem z M. oraz tym M. ", wskazanie odbiorcy towaru: "Pan M. powiedział mi, że pomoże mi znaleźć odbiorcę na Czechach", strona nie posiadała wiedzy na temat źródła pochodzenia towaru: "Nie. Nie znam źródła" [pochodzenia oleju rzepakowego - uwaga Dyr. IS], strona nie dysponowała dostateczną ilością środków finansowych, aby dokonać płatności i dlatego płatność odbiorcy towaru dokonywana była wcześniej, niż płatność dostawcy, strona nie umiała tego wyjaśnić: "nie potrafię tego wytłumaczyć, jak to rozliczenie wyglądało";

Przytoczone okoliczności zdaniem organu wskazują, że W. D. miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach stanowiących element przestępstwa w zakresie VAT, a z jego zeznań wynika, że chodziło o nieuprawniony zysk kosztem konstrukcji podatku VAT. Tym samym eksponowana przez niego okoliczność dokonania rzeczywistego transportu towaru do czeskiego odbiorcy, przy założeniu jej prawdziwości (pomimo wątpliwości organu pierwszej instancji w tej materii wskazanych na str. 24-25 decyzji pierwszoinstancyjnej, a wynikających z zeznań kierowców z firmy "E" w konfrontacji z danym z systemu ViaToll - uwaga Dyr. IS) zgodnie z dyrektywą rozpatrywania wątpliwości na korzyść podatnika dowodzi co najwyżej faktycznego przewozu towaru, co w nie stanowi jeszcze czynności opodatkowanej VAT (tu: WDT), gdyż towar nie został, a nawet nie mógł zostać wykorzystany ekonomicznie przez czeskiego odbiorcę (por. zeznania M. M.).

Reasumując organ stwierdził, że ze zgromadzonych w sprawie dowodów nie można wywieść, aby pomiędzy podatnikiem i firmą "B" miała miejsce rzeczywista dostawa towarów. Podatnik w związku z zakupem i sprzedażą oleju rzepakowego był uzależniony od poleceń ówczesnego prezesa firmy "B" M. G. , który zarówno wskazywał odbiorcę oleju, jak i jego cenę. Podatnik nie mógł więc swobodnie decydować i rozporządzać towarem. W rezultacie, nie można zdaniem organu uznać, że pomiędzy firmą "F" , a podatnikiem doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Rzeczywistym celem transakcji było jedynie zwiększenie kwot podatku naliczonego, obniżenie podatku należnego i uzyskanie zwrotów nadwyżki podatku naliczonego na rachunek bankowy W tej sytuacji organ uznał, że zupełnie niezrozumiałym jest stanowisko W. D. , aby Urząd Skarbowy w Żywcu zwrócił na jego rzecz kwotę (w postaci podatku VAT) zainwestowaną celem podjęcia przez niego działalności z firmą "F" . Przecież to nie organ pierwszej instancji był prekursorem tej współpracy, co więcej nie określił on stronie nawet zobowiązania podatkowego, lecz przeciwstawia się jedynie zwrotowi podatku VAT bezpośrednio do karuzeli podatkowej, co do istnienia której nawet odwołujący nie ma wątpliwości. Skoro zaś uważa, że został oszukany, to służą mu powództwa na gruncie prawa cywilnego wobec jego nierzetelnych kontrahentów.

Oceniając, czy strona miała lub mogła mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie podatkowym, organ odwołał się m.in. do wyroku TSUE z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 (Schoenimport "Italmoda" Mariano Previti vof i inni), z którego wynika, że krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku od wartości dodanej, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnionym w ramach łańcucha dostaw.

W ocenie organu - strona wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji pozwalających na osiąganiu nienależnych korzyści podatkowych, gdyż przemawiają za tym poniższe okoliczności:

- incydentalny zakup oleju rzepakowego, zakup i sprzedaż oleju rzepakowego wystąpiła tylko w jednym miesiącu, tj. czerwcu 2013 r. - od tego czasu firma nie wykazuje żadnych zwrotów podatku VAT oraz wykazuje niewielkie obroty;

- brak doświadczenia podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego (podatnik prowadził działalność w zakresie usług ubezpieczeniowych);

- kontakty z firmą przewozową "E" oraz firmą "B" a.s. tylko telefoniczne lub internetowe;

- sprowadzenie swojej roli jedynie do wystawienia faktury na rzecz z góry ustalonego kontrahenta, istnienie tzw. znikającego podatnika - tj. likwidacja spółki "C" i brak możliwości jej kontroli;

- brak pisemnych umów, pomimo że transakcja opiewała na dużą wartość;

- brak zainteresowania strony kontrahentami;

- bardzo szybki obrót towarami - zakupiony olej rzepakowy w ciągu jednego dnia przechodził przez sześć firm, w tym przekroczył granicę RP i ponownie wrócił na terytorium Polski: "C"— "G" — "H" — "B"sp. z o. o. — W. D. —"B"a.s. —"C" S.C.

W kontekście powyższego organ odwoławczy stwierdził, iż przyjęte przez organ pierwszej instancji zakwestionowanie rozliczenia WDT wynikającego z wymienionych faktur wystawionych przez stronę na rzecz "B" a.s. jest zasadne.

Odnośnie natomiast zakwestionowania rozliczenia w deklaracji VAT-7 za ww. okres podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz podatnika przez "B" sp. z o. o. i "E" S. J. , organ drugiej instancji przywołał treść art. 86 ust. 1 ustawy VAT, wskazując też, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Następnie organ odwoławczy uznał, że dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym zarówno wobec strony, jak i jej kontrahentów, w tym treść zeznań świadków wskazują, że udokumentowane spornymi fakturami nabycia nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy kooperantami. Konsekwencją tego ustalenia jest wniosek, w myśl którego wykazane w tych fakturach kwoty podatku naliczonego nie mogły w rozliczeniu podatku od towarów i usług za przedmiotowe miesiące pomniejszyć kwoty podatku należnego. Stąd słusznie w podstawie materialnoprawnej decyzji pierwszoinstancyjnej wskazane zostały przepisy m.in. art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT.

W kwestii uznania podatnika za świadomego udziału w oszustwie, organ wskazał, że uwzględniając wykładnię TSUE w tym zakresie – należy badać, czy podmioty gospodarcze podjęły wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie są dotknięte oszustwem w podatku VAT. W pojęciu "wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich w sposób uzasadniony domagać celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w podatku VAT", mieści się m.in. analiza propozycji gospodarczych pod tym właśnie kątem i ostatecznie nawet odmowa przystąpienia do współpracy jeśli jest wątpliwa co do uczciwości. Ocena taka musi być dokonana na podstawie pewnej komplementarnej całości sytuacji, a nie poszczególnych elementów.

Powołując się na orzecznictwo organ wskazał, że okolicznościami podważającymi tzw. "dobrą wiarę" podmiotu odliczającego podatek naliczony mogą być: (a) brak wylegitymowania kontrahenta; (b) nader lekkomyślne "odformalizowywanie transakcji", w tym brak zawierania umów pisemnych (co samo w sobie nie jest zarzutem w kontekście zasady swobody umów, jednak poza sporem pozostaje okoliczność, że umowa pisemna mocniej chroni jej stronę, niż ustna, zaś z doświadczenia życiowego wynika, że osoba prowadząca działalność dochowuje tu staranności - uwaga Dyr. IS); (c) zbyt daleko idąca "ufność" w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero rozpoczętej współpracy, przykładowo gdy dana firma oferuje towar czy usługę nie mające nic wspólnego z podstawowym profilem działalności; (d) brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru; (e) brak podwyższonej staranności w kontekście dokonywania transakcji "zwiększonego ryzyka"', (f) wykazanie w postępowaniu dowodowym (np. w obliczu przesłuchań osób zajmujących się w danej firmie bezpośrednio podejrzanymi transakcjami) braku umiejętności opisania przebiegu zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu te okoliczności kumulatywnie wystąpiły podczas realizacji przez stronę kontraktów z firmami, których faktury sprzedażowe zostały zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego – na tę okoliczność organ przywołał zeznania samego podatnika:

- " Wyjaśnił (M. G. - uwaga Dyr. IS) mi na czym to ma polegać, powiedział mi, że aby w to wejść muszę zakupić od niego cysternę z olejem rzepakowym, sprzedać ją później na Czechach i z tego będę miał zarobek od 3 do 5 tys. zł. Państwo miało mi wszystko zwrócić.

- Pan M. mnie poinstruował, jak ma wyglądać procedura w Urzędzie Skarbowym dotycząca zwrotu podatku

- Ja pytałem się M. kilka razy czy jest to wał czy mnie wkręca, bo bym nie ryzykował ze swoją firmą.

- Chciałem się w taki sposób zabezpieczyć, bo było to wszystko trochę dziwne. Taki szybki zarobek był trochę nie osiągalny.

- M. później się stracił i nie odbierał ode mnie telefonu. Ja na interesie z M. straciłem ok. 30 tys. zł. Mam te pieniądze zamrożone czekam na wypłatę od urzędu".

Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika też, że zafakturowane dostawy towarów nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, tzn. towary będące ich przedmiotem nie zostały sprzedane.

W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, faktury wystawione przez "B" sp. z o. o. i "E" nie mogły stanowić dla strony podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego.

Dokonana zatem całościowa analiza przedmiotowych transakcji pomiędzy zidentyfikowanymi wyżej wskazanymi podmiotami, a w rezultacie stwierdzony brak możliwości dysponowania towarem, oraz dokonywanie transakcji handlowych bez jakichkolwiek zabezpieczeń, tj. np. bez zawierania pisemnych umów, nie pozwalają na uznanie, że strona działała w dobrej wierze i nie wiedziała lub nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach o oszukańczym charakterze. Tym bardziej, że dobra wiara nie zwalnia z ograniczonego zaufania do kontrahentów i zachowania staranności w ich doborze, czy wzajemnych relacjach. Z pola widzenia nie może przy tym umknąć rozmiar, częstotliwość transakcji oraz okoliczności ich dokumentowania. Tej należytej staranności kupieckiej, a przede wszystkim przezorności, nie można się dopatrzyć po stronie podatnika w kontaktach z ww. kontrahentami.

W tym stanie rzeczy organ uznał, że powoływanie się przez stronę na jej dobrą wiarę nie zasługuje na aprobatę również po stronie podatku naliczonego.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów odwołania organ drugiej instancji stwierdził, że nie są one zasadne, albowiem wbrew przekonaniu strony, zebrany materiał dowodowy jest kompletny. Trudno odnieść się natomiast do sformułowanego zarzutu pominięcia dowodów w sprawie, w której ustalenia i wnioski organu pierwszej instancji znajdują potwierdzenie w szeregu powołanych i obszernie omówionych w decyzji dowodach wynikające w głównej mierze z osobowych źródeł dowodowych, przeprowadzonych w toku postępowania podatkowego. Zatem za niezasadne organ uznał zarzuty naruszenia art. 180 § i 191 O.p.

Odnosząc się do zarzutu niedopuszczeniu w sprawie dowodów wnioskowanych przez stronę, których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy (tu: dowody potwierdzające transport oleju rzepakowego do Czech), a które - zdaniem strony - nie zostały wcześniej udowodnione innymi środkami dowodowymi i nie były sprzeczne z prawem, organ stwierdził, że wyrażony w art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru absolutnego. Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie wykazała - poza nie popartą dowodami polemiką z argumentami organu pierwszej instancji i kwestionowaniem kompletności jego ustaleń - konkretnych przeciwdowodów wobec stwierdzonych na podstawie posiadanych akt sprawy okoliczności, a tym samym nie dostarczyła podstaw do zakwestionowania przez organ odwoławczy stanowiska Naczelnika US w Żywcu powziętego odnośnie transakcji rzekomo zawartych przez podatnika z poszczególnymi kontrahentami.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona zaskarżyła decyzję drugoinstancyjną w całości, wnosząc o jej uchylenie i zarzucając:

1. błędne zastosowanie prawa materialnego w postaci art. 42 ust. 1 ustawy VAT, tj. nieuznanie sprzedaży za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, pomimo spełnienia przez skarżącego wymogów określonych w tym przepisie. Skarżący nie wiedząc, że stał się elementem "karuzeli podatkowej VAT", posiada dokumenty w zupełności wystarczające, by uznać, że dla niego jako podatnika tego podatku jednak doszło do WDT;

2. błędne zastosowanie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, przy czym chodzi przede wszystkim o zbagatelizowanie przez organ drugiej instancji wskazanej przez skarżącego z własnej inicjatywy dokumentacji fotograficznej i filmowej, jako niewygodnej z punktu widzenia tezy tego organu o braku "dobrej wiary" i przede wszystkim obalającej wszystkie twierdzenia tego organu o domaganiu się przez podatnika "nieustannego poszukiwania dowodów" mających świadczyć na korzyść podatnika. Organ drugiej instancji ten istotny środek dowodowy pominął zapewne również dlatego, że niedorzeczny wniosek o "podejrzliwości" podatnika wysnuł z faktu posiadania przez skarżącego tej dokumentacji organ pierwszej instancji. Naruszenie ww. przepisu o postępowaniu podatkowym nie dość, że mogło mieć wpływ na przebieg postępowania, to w ocenie skarżącego miało taki wpływ, a to dlatego, że przy braku sporu co do obiektywnego istnienia "karuzeli podatkowej VAT" decydujące znaczenie ma ocena działań skarżącego, tj. czy wiedział lub mógł się dowiedzieć przy zachowaniu należytej staranności o tym, iż w takiej "karuzeli" uczestniczy czy też nie. Jakże inaczej taka ocena przedstawia się przy wzięciu pod uwagę wskazanej przez niego dokumentacji niż przy jej zbagatelizowaniu (przez organ drugiej instancji), czy niedorzecznym wniosku (organu pierwszej instancji). Tym bardziej w sytuacji, gdy organ drugiej instancji przytacza mnóstwo orzeczeń i publikacji korzystnych z jego punktu widzenia, czyli niekorzystnego dla skarżącego, natomiast orzeczenia TSUE (co ciekawe powołane przez organ pierwszej instancji) korzystne z punktu widzenia skarżącego arbitralnie "wyklucza" jako nie mające zastosowania w sprawie, co jest o tyle ważne, że w kontekście tych właśnie orzeczeń powoływana przez skarżącego dokumentacja stanowi obronę jego "dobrej wiary". Przedmiotowa dokumentacja jako pominięta przez organy miała wpływ na wynik sprawy, dla którego organ drugiej instancji wolał powołać się na źródła osobowe, w znakomitej większości nie znane skarżącemu, co więcej takie, o których istnieniu nawet nie miał pojęcia. Skarżący zarzucił też naruszenie przepisów postępowania, takich jak: art. 191 i art. 122 O.p.;

3. pozbawienie skarżącego "dwuinstancyjności" postępowania, tj. normy prawnej chronionej konstytucyjnie na podstawie art. 78 Konstytucji. Wynika to z reformy organizacji urzędów i izb skarbowych wprowadzonej w kwietniu 2015 r. Reforma ta spowodowała, że urzędy skarbowe i izby skarbowe stały się w praktyce jednolitym organem, co niejako przekreśla sens dwuinstancyjności postępowania, a w konsekwencji zasad postępowania, określonych w art. 121 § 1 O.p., tj. prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i art. 122 O.p., tj. dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej).

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że organ drugiej instancji spłycił w zaskarżonej decyzji odwołanie podatnika, który o "karuzeli podatkowej" dowiedział się praktycznie dopiero z przebiegu postępowania podatkowego zakończonego decyzją wydaną przez organ pierwszej instancji i faktu tej "karuzeli" nie można zanegować. Tyle, że zupełnie bez wiedzy skarżącego został on w tę karuzelę "wciągnięty". O ile obiektywnie, karuzela podatkowa w stanie faktycznym miała miejsce, o tyle pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia jest niesłuszne, gdyż w "karuzelę" wciągnięto go bez jego wiedzy, a nawet świadomości. Świadczą o tym: brak wiedzy podatnika, co stało się z towarem dowiezionym do Czech (nie miał obowiązku sprawdzać dalszych "losów" tego towaru; zeznania przedstawiciela firmy czeskiej jako jednej z dwóch głównych w procederze, który w ogóle nie kojarzył firmy "A" , a gdyby skarżący był "członkiem" tego przedsięwzięcia, musiałby zostać przez tego przedstawiciela dobrze zapamiętany; usuwanie wątpliwości skarżącego co do transakcji przez M. G. (co wynika z zeznań skarżącego przytoczonych przez organy obu instancji). W takiej sytuacji, działania strony były podejmowane w "dobrej wierze", tak jak wskazuje się w orzeczeniach TSUE.

Strona wskazała też na posiadanie nagrań i zdjęć, stanowiących dowód wywozu oleju rzepakowego poza granice Polski, które są materiałem dowodowym bardzo niewygodnym dla organów podatkowych, gdyż organ pierwszej instancji z pozytywnego zachowania podatnika, jakim było zachowanie należytej staranności zrobił argument go obciążający. Z kolei organ drugiej instancji wolał przypisać skarżącemu zamiar, który nie miał miejsca, a mianowicie domaganie się, by to organ "poszukiwał dowodów w jego obronie". Nagrania skarżącego nie znalazły się w materiale dowodowym, co jest błędem postępowania dowodowego, nie naprawionym przez organ drugiej instancji. Poza tym, istnieją wyroki mające w ocenie skarżącego pozytywne dla niego wnioski, m.in. wyrok WSA w Warszawie z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1669/14.

Uzasadniając naruszenie zasady dwuinstancyjności, opartej na art. 78 Konstytucji RP, strona wskazała na treść art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o służbie celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 211), który w art. 5 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r., nr 121, poz. 1267 ze zm.) wprowadził ust. 7b o treści: "w sprawach organizacyjno-finansowych, w tym z zakresu prawa pracy izba skarbowa wraz z podległymi urzędami skarbowymi stanowi jednostkę organizacyjną, której kierownikiem jest dyrektor izby skarbowej ". Połączenie izby i urzędów skarbowych z terenu danego województwa przekreśliło dwuinstancyjność gwarantowaną podatnikom z art. 78 ustawy zasadniczej. Dwuinstancyjność musi mieć nie tylko formalny, ale przede wszystkim materialny charakter: urzędy skarbowe i izby skarbowe muszą być odrębnymi podmiotami, którym trzeba zagwarantować niezależność i brak podległości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że u podstaw sporu jaki zaistniał między stroną a organem legły ustalenia faktyczne tj. zakwestionowanie przez organy podatkowe rzeczywistego charakteru transakcji nabycia jak i dostawy krajowej oraz wewnątrzwspólnotowej oleju rzepakowego.

Skarżąca nie kwestionuje samego faktu zaistnienia karuzeli podatkowej, lecz twierdzi, że wzięła w niej udział nieświadomie i transakcje przez nią zrealizowane miały miejsce. Kwestionuje zatem dokonane przez organy podatkowe ustalenia faktyczne w zakresie jej transakcji, jak i ich ocenę prawną, podnosząc zarówno zarzuty naruszenia prawa procesowego jak i materialnego.

Rozpoznając sprawę Sąd nie dopatrzył się jednak naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem dokonane ustalenia stanu faktycznego przyjął za podstawę rozstrzygnięcia sprawy.

Trafnie bowiem organy obu instancji przyjęły, że strona wzięła udział w transakcjach karuzelowych, które miały charakter fikcyjny i były zorganizowane i przeprowadzone tak, by ich znamiona zewnętrzne wskazywały na ich rzeczywiste dokonanie. Strona zresztą nie kwestionuje tego, że wzięła udział w transakcjach karuzelowych. Twierdzi, że została oszukana i jej udział w procederze był nieświadomy, zaś sama działała w dobrej wierze, o czym świadczą zdjęcia i nagrania transportu oleju do Czech.

W ocenie Sądu nie można przyjąć, że wystarczającą podstawą do ustaleń faktycznych dotyczących przebiegu działalności gospodarczej są wyłącznie sporządzone w tym celu dokumenty jak np. zakwestionowane faktury, zdjęcia, czy nagrania transportu oleju dokonane przez stronę, mające uwiarygodnić twierdzenia podatnika, podczas gdy z zeznań osób uczestniczących w tym "procederze" w tym samej strony skarżącej oraz innych dowodów zebranych w sprawie wynika, że sporne faktury nie stwierdzały faktycznie dokonanych czynności. Wskazać także należy, że organy podatkowe mają prawo do oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym na podstawie przepisów art. 191, art. 122, i art. 187 § 1 O.p.

Również prawo Unii nie wyklucza możliwości kontroli przez właściwy organ rzeczywistego charakteru transakcji wskazanych przez podatnika na fakturze i ewentualnej korekty wysokości zobowiązania podatkowego wynikającej z deklaracji podatnika. Wynik takiej kontroli stanowi, podobnie jak deklaracja i zapłata przez wystawcę faktury wyszczególnionego na niej podatku VAT, jedną z okoliczności, jaką sąd krajowy winien wziąć pod uwagę przy ocenie rzeczywistego charakteru konkretnej transakcji opodatkowanej będącej podstawą prawa odbiorcy faktury do odliczenia podatku (wyrok TSUE z dnia 31 stycznia 2013 r., w sprawie C‑642/11, Stroj trans EOOD, pkt. 37).

Powyższe uwagi odnieść także należy do transakcji zawartych pomiędzy stroną a jej kontrahentami. Ponadto wskazać należy, że ustawa VAT określając w art. 5 ust. 1 pkt 1 czynności podlegające opodatkowaniu abstrahuje od cywilistycznego pojęcia własności, przyjmując w art. 7 ust. 1 ustawy VAT, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W tym kontekście istotne jest prawo do dysponowania rzeczą w sensie ekonomicznym. Przy czym pojęcie "rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy VAT należy rozumieć szeroko (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r. I FSK 1389/09). Chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie rozporządzania nią w sensie prawnym. Istotą dostawy towarów nie jest bowiem przeniesienie prawa własności (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, Wydanie VIII, LEX 2014).

W kontekście powyższych rozważań zasadnie organ II instancji podniósł, że strona nie musiała wchodzić w fizyczne posiadanie towaru, aby dokonać jego dostawy, ale musiała posiadać nad tym towarem faktyczne władztwo ekonomiczne tzn. np. mieć nad nim kontrolę, móc z niego korzystać, mieć wpływ na warunki nabycia (co do rodzaju i ilości towaru), następnie warunki dostawy, cenę towaru itp. Natomiast w przedmiotowej sprawie tego właśnie faktycznego władztwa ekonomicznego, po stronie podatnika, brakowało. Świadczy o tym fakt, że strona z dostawcą towaru M. G. prezesem "B" sp. z o.o. ustaliła odbiorcę towaru firmę "B" w Czechach, firmy przewozowe realizujące transport, jak również cenę sprzedaży towaru.

Z okoliczności sprawy wynika, iż strona nie miała prawa do ekonomicznego władztwa nad towarem. Towarem dysponował M.G. 0prezes "B"sp. z o.o. on ustalał dla skarżącej odbiorcę towaru cenę nabycia i zbycia towaru, organizował przewóz ustalając firmę przewozową. Tym samym strona nie mogła przenieść na kupujących prawa do dysponowania tym towarem.

Mając na uwadze powyższe, rozważyć należy, czy w przedstawionym stanie faktycznym doszło do transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT.

Wyjaśnić zatem trzeba, że w przypadku transakcji łańcuchowych, istotnym jest to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2016r., I FSK 1930/14).

Niezależnie od powyższych uwag wskazać, że w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy VAT. Mechanizmy oszustw podatkowych typu "karuzele podatkowe" wykorzystując konstrukcję transakcji łańcuchowych do celów sprzecznych z prawem, transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT być nie mogą (wyrok WSA w Gliwicach z dnia z dnia 21 kwietnia 2016 r., III SA/Gl 2171/15, LEX nr 2061201).

Sąd nie podziela stanowiska strony, że doszło do naruszenia art. 42 ust. 1 ustawy VAT poprzez niezastosowanie do dostaw dokonywanych przez podatnika stawki 0% podatku VAT, albowiem spełnione zostały przesłanki do zastosowania tego artykułu, a organ odwołuje się do zdarzeń dotyczących zagranicznego odbiorcy, nie mających związku z czynnościami strony skarżącej.

W tym miejscu wskazać trzeba, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (art. 13 ust. 1 ustawy VAT). Przepis ten stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest m.in.: podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, który zgłosił zamiar dokonywania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i został zarejestrowany jako podatnik VAT UE zgodnie z art. 97 (art. 13 ust. 6 ustawy VAT). Stosownie do art. 42 ust. 1 ustawy VAT, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że: podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10 ww. ustawy, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, o którym mowa w art. 99 ww. ustawy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju.

Z przywołanych regulacji wynika, że aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, konieczny jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Tymczasem z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca dokonała sprzedaży towaru na rzecz czeskiego kontrahenta - nabytego uprzednio na podstawie faktur otrzymanych od firmy, które nieodzwierciedlają rzeczywistego zakupu towaru i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zatem brak jest podstaw do uznania za dostawy wewnątrzwspólnotowe towarów transakcji wykonywanych przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, zdaniem Sądu, strona nie wykazała skutecznie naruszenia przez organ II instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w tym przepisie, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a jego oceny nie narusza art. 187 § 1 O.p., jak też zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. Organ dokonał wnikliwej analizy zgromadzonego w sprawie bardzo obszernego materiału dowodowego. W zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał zgromadzone dowody i dokonał ich oceny. Wyjaśnił, które okoliczności uznał za udowodnione, a które nie i dlaczego.

Zdaniem Sądu polemika strony z organem sprowadza się w zasadniczej mierze do odmiennej oceny tych dowodów, co nie przesądza jeszcze o naruszeniu art. 191 O.p. Ustalenia stanu faktycznego i ich ocena powinna być dokonana na podstawie kompletnego, prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Aby ocena zgromadzonego materiału nie została uznana za dowolną, organ ma obowiązek rozpatrzenia wszystkich dowodów, każdego z osobna i we wzajemnym związku, zgodnie z zasadami wiedzy, doświadczenia życiowego i logiki. Ocenić musi, czy i na ile dany dowód potwierdza określone fakty (wyrok NSA z 13 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2671/11, LEX nr 1493833).

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że organ II instancji w zaskarżonej decyzji szczegółowo wskazał dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie oraz zacytował zeznania samej strony skarżącej oraz powołanych w sprawie świadków, a Sąd nie znalazł podstaw, żeby je kwestionować.

Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza ustalenia organów, że czynności podejmowane przez skarżącą odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Czynności podejmowane przez stronę jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku, pozyskania nowych rynków zbytu, lecz były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskiwanie korzyści z tytułu niezapłaconego podatku VAT w następnych ogniwach obrotu oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku zapłaconego na wcześniejszych etapach.

Należy podzielić stanowisko organów, że czynności skarżącej w zakresie obrotu olejem rzepakowym w normalnych warunkach transakcyjnych są pozbawione uzasadnienia gospodarczego. O tym, że działania skarżącej odbywały się w ramach przyjętego przez uczestniczące podmioty schematu świadczy też wskazywany przez organy obu instancji brak podejmowania jakichkolwiek czynności celem zweryfikowania kontrahenta, zwłaszcza w sytuacji rozpoczęcia dostaw o znacznej wartości brak sprawdzenia, czy kontrahent dysponuje zapleczem gospodarczym.

Fakturowane transakcje sprzedaży oleju rzepakowego nie miały miejsca w rzeczywistości, nie miały celu gospodarczego, a faktury dokumentowały czynności pozorne, których dokonano świadomie celem ukrycia rzeczywistego zamiaru wynikającego z fakturowego przebiegu transakcji obejmującej WDT.

Przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że towar zakupiony przez skarżącą od podmiotów krajowych jedynie z pozoru nabyty był od tych firm, a następnie pozornie trafiał do firmy czeskiej. Obrót towarem realizowany był dzięki angażowaniu do obrotu "pozornych kontrahentów", tj. firm nierealizujących funkcji samodzielnych podmiotów gospodarczych, które choć występowały w ciągu podmiotów dokonujących zakupu i sprzedaży towaru, to jednak w celach zasadniczo innych niż gospodarcze.

Słusznie też wskazał organ, że wprawdzie "karuzela podatkowa" i jej uczestnicy nie zostali zdefiniowani w przepisach prawa, to w doktrynie i orzecznictwie (zarówno krajowym jak i unijnym) jest to pojęcie systematycznie stosowane i oznacza wykorzystujących konstrukcję podatku od towarów i usług w celu uchylania się od zapłaty podatku VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu VAT poprzez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów między państwami członkowskimi Unii Europejskiej. Służy zaś uzyskiwaniu korzyści podatkowej. Rolą organów podatkowych jest zaś wskazanie na czym polegało nadużycie prowadzące do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, na poszczególnych etapach obrotu, natomiast organy nie muszą gromadzić dowodów, dotyczących sposobu rozdysponowania "zysków" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym procederze.

Zauważyć też trzeba, że zarówno orzecznictwo TSUE jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż jak stwierdził TSUE - jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą (transparentną) (tak NSA w wyrokach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I FSK 814/13, I FSK 815/13, I FSK 816/13, I FSK 708/13, I FSK 709/13 , I FSK 711/13, I FSK 712/13, CBOSA).

Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej dyrektywy 2006/112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczania się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36).

W świetle powołanych orzeczeń TSUE ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (tak NSA w wyroku z dnia 22 października 2014r., I FSK 1631/113, CBOSA).

Ponadto wskazać należy, że organ dokonuje, w ocenie Sądu prawidłowej analizy działania Strony w dobrej wierze jako przesłanki skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, to w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazuje również na brak przesłanek do uznania czynności stwierdzonych zakwestionowanymi fakturami za dostawę w rozumieniu art. 5 i 7 ustawy VAT.

W ocenie Sądu, skoro faktura zakupu oleju rzepakowego miała na celu uwiarygodnienie oszustwa podatkowego, a wykazany na niej towar "jeździł w kółko", to bez względu na okoliczność fizycznego (faktycznego) istnienia towaru, nie doszło do przeniesienia do rozporządzania prawem jak właściciel, a więc ekonomicznego władztwa nad rzeczą.

Nie można bowiem uznać, by sama fizyczna obecność towaru w obrocie między ogniwami łańcucha karuzeli podatkowej determinowała wniosek, iż doszło do transakcji opodatkowanych na gruncie systemu VAT (tj. obiektywnego spełnienia wymogów uznania danej transakcji za dostawę towaru dokonywaną przez czynnego podatnika VAT w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej) (wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r. I FSK 46/14, LEX nr 1772800).

Udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary i powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT. Takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań (wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. I FSK 2011/14, LEX nr 2118529).

Odnotować należy, że sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec 2013 r., polegające na tym, że strona uczestniczyła w badanym okresie w tzw. transakcjach karuzelowych związanych z obrotem olejem rzepakowym. Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób tworzących ze Stroną poszczególne ogniwa łańcucha (karuzeli).

W toku postępowania pierwszoinstancyjnego podjęto szereg czynności mających na celu ustalenie wszystkich kolejnych podmiotów biorących udział w obrocie olejem rzepakowym. Ustalono, iż towar fakturowo pochodził z firm, które w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej. Ustaleń tych zresztą strona nie kwestionuje. Zatem podkreślić trzeba, że zakupiony olej rzepakowy w ciągu jednego dnia przechodził przez sześć firm, w tym przekroczył granicę RP i ponownie wrócił na terytorium Polski: "C"— "G" — "H" — "B"sp. z o. o. — W. D. —"B"a.s. —"C" S.C.

W tej sytuacji zgodzić trzeba się z organem, że trafne jest jego stanowisko, który rozważając zachowanie dobrej wiary skarżącej, uznał, że nie dołożyła ona należytej staranności o czym świadczą wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności:

- incydentalny zakup oleju rzepakowego, zakup i sprzedaż oleju rzepakowego wystąpiła tylko w jednym miesiącu, tj. czerwcu 2013 r. - od tego czasu firma nie wykazuje żadnych zwrotów podatku VAT oraz wykazuje niewielkie obroty;

- brak doświadczenia podatnika w prowadzeniu działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży oleju rzepakowego (podatnik prowadził działalność w zakresie usług ubezpieczeniowych);

- kontakty z firmą przewozową "E" oraz firmą "B"a.s. tylko telefoniczne lub internetowe;

- sprowadzenie swojej roli jedynie do wystawienia faktury na rzecz z góry ustalonego kontrahenta, istnienie tzw. znikającego podatnika - tj. likwidacja spółki "C"i brak możliwości jej kontroli;

- brak pisemnych umów, pomimo że transakcja opiewała na dużą wartość;

- brak zainteresowania strony kontrahentami;

- bardzo szybki obrót towarami w ciągu jednego dnia.

Nadto słusznie wskazał organ, że sam skarżący miał świadomość, że uczestniczy w transakcjach, które są podejrzane. Z zeznań skarżącego wynika, że nie rozumiał na czym polega interes, który wydawał mu się dziwny, chciał się w jakiś sposób zabezpieczyć. Zdawał sobie sprawę, że taki szybki zarobek był nie osiągalny.

Mimo tych wątpliwości wziął udział w spornych transakcjach poprzestając na wyjaśnieniach M.G., że wystarczy zakupić od niego cysternę z olejem rzepakowym, sprzedać ją później w Czechach i z tego będzie miał zarobek od 3 do 5 tyś. zł., bo Państwo mu wszystko zwróci. Poprzestał na instrukcjach M.G. , jak ma wyglądać procedura w Urzędzie Skarbowym dotycząca zwrotu podatku. W tym miejscu zauważyć przyjdzie, że Skarb Państwa nie był stroną umów zawartych przez skarżącego, zatem skarżący nie miał żadnych podstaw do twierdzenia, że osiągnie zarobek jego kosztem. Skarżący nie ma też jak twierdzi żadnych zamrożonych pieniędzy w Urzędzie Skarbowym w Ż. . Skoro nie rozumiał na czym polega interes, miał podejrzenia, że nie jest on legalny, że ktoś chce go oszukać, co zresztą wynika z jego zeznań, to powinien odstąpić od transakcji. Tym bardziej, że nie zajmował się tą branżą i nie miał o niej pojęcia. W tym stanie rzeczy słusznie wskazał organ, że skarżący nie zachował należytej staranności kupieckiej i nie działał w dobrej wierze. Konstatacji tej nie może podważyć fakt, że robił zdjęcia towaru, jechał za transportem do Czech i jak twierdzi w jego obecności olej był przepompowany.

Osoba zajmująca się działalnością gospodarczą musi sobie zdawać sprawę, że każda dostawa realizowana na znaczną kwotę powinna być objęta pisemną umową chociażby ramową określającą szczegółowe warunki współpracy dotyczące realizacji dostaw, warunków płatności, odpowiedzialności za towar, ubezpieczenia towaru, warunków reklamacji, odpowiedzialności za wady, zwrotu towaru. Są to podstawowe kwestie występujące także w życiu codziennym dotyczące wszystkich konsumentów, tymczasem skarżący sam przyznał, że nie podjął tych czynności.

W konkluzji zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala przyjąć, że skarżąca, z uwagi na wskazane w zaskarżonej decyzji okoliczności, nie podjęła racjonalnych środków wskazujących na zachowanie dobrej wiary.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu, dokonane w sprawie ustalenia faktyczne dały podstawę do zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, zgodnie z którym podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Trafnie też organy przyjęły, że nie doszło do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów ze stawką podatku wynoszącą 0%, określonej w art. 41 ust. 3 ustawy VAT.

Odnosząc się szczegółowo do zarzutów skargi wskazać przyjdzie, że nie mogą one odnieść pożądanych skutków prawnych.

Nie jest zasadny zarzut, że organ drugiej instancji spłycił w zaskarżonej decyzji odwołanie podatnika, albowiem przytoczył je w formie skróconej, odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, a przede wszystkim rozpoznał sprawę ponownie. W uzasadnieniu decyzji drugoinstancyjnej wyczerpująco wyjaśnił podstawy faktyczne i prawne rozstrzygnięcia.

Niezasadny okazały się także zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w zakresie niewłączenia do materiału dowodowego, dokumentacji fotograficznej i filmowej świadczącej o faktycznym wywozie towaru poza granice Polski. Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że nie ma znaczenia procesowego powoływanie się na tę dokumentację skoro w ogóle skarżący jej nie przedłożył, mając na to czas począwszy od kontroli podatkowej (25 lipca 2013 r.) do dnia zakończenia postępowania odwoławczego (11 lipca 2016 r.). Co więcej, na etapie postępowania podatkowego podatnik w ogóle nie zwrócił się o włączenie jej do materiału dowodowego. Zasadne jest więc stanowisko organu odwoławczego wskazane w zaskarżonej decyzji, że wyrażony w art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru absolutnego. W szczególności nie oznacza on obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy oraz prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika, i to w sytuacji, gdy on sam w toku całego postępowania podatkowego nie przedsięwziął starań, aby zadbać o swoje interesy i nie przedłożył stosownych dowodów źródłowych uzasadniających słuszność jego twierdzeń. Nadto Sąd podziela stanowisko organu, że dokumentacja, na którą powołuje się strona, przy założeniu jej prawdziwości dowodzi co najwyżej dokonania faktycznego przewozu towaru, co w nie stanowi jeszcze czynności opodatkowanej VAT (WDT), gdyż towar nie został, a nawet nie mógł zostać wykorzystany ekonomicznie przez czeskiego odbiorcę (co wynika z zeznań M.M.).

Chybiony jest również zarzut przytoczenia w zaskarżonej decyzji orzeczeń i publikacji korzystnych z punktu widzenia organu, czyli niekorzystnych dla skarżącego, albowiem z przytoczenia tych orzeczeń wynika prawidłowa, prounijna wykładnia opodatkowania transakcji transgranicznych. Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że ta sama uwaga dotyczy wykorzystania osobowych źródeł dowodowych w postaci zeznań świadków. Nawet jeżeli ich zeznania W. D. postrzega jako niekorzystne dla siebie, nie oznacza to automatycznie, że są one niewiarygodne i nie mogą stanowić dowodów w sprawie.

Odnosząc się zaś do wyroku WSA w Warszawie z 20 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1669/14, na który powołuje się strona skarżąca w skardze, to zauważyć trzeba, że zapadł on w określonym stanie faktycznym i nie może mieć zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności, tj. art. 127 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 78 Konstytucji RP, w myśl którego każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Zauważyć trzeba, że zasada dwuinstancyjności oznacza konieczność zapewnienia weryfikacji postanowienia lub decyzji wydanych w pierwszej instancji przez organ drugiej instancji, przy czym pierwszą i drugą instancją mogą być organy należące do tego samego typu organów władzy publicznej (por. P. Winczorek, Komentarz do Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Warszawa 2008 r., str. 184; A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013 r., str. 661 i n.; Z. Kmieciak, Instancyjność postępowania administracyjnego w świetle Konstytucji RP, PiP 5/2012, s. 3 i n.).

Słusznie wskazał organ w odpowiedzi na skargę, że w niniejszym postępowaniu zasada dwuinstancyjności nie została naruszona. Rozstrzygnięcie w pierwszej instancji zostało bowiem wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. , któremu ustawodawca w art. 13 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadał status organu podatkowego pierwszej instancji. Postępowanie odwoławcze jest prowadzone z kolei przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. , jako organ drugiej instancji (art. 13 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Sprawa jest zatem rozpoznawana w dwóch instancjach, przez dwa organy, z zachowaniem konstrukcji dewolucji kompetencji w znaczeniu organizacyjnym. Bez znaczenia natomiast dla uznania, iż sprawa została rozpoznana z zachowaniem zasady dwuinstancyjności, są zmiany wprowadzone do ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r., Nr 121, poz. 1267 ze zm.) ustawą z dnia 15 stycznia 2015 r. o zmianie ustawy o Służbie Celnej, ustawy o urzędach i izbach skarbowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r., poz. 211).

Sąd w całości podziela stanowisko organu przytoczone w odpowiedzi na skargę. Słusznie wskazał organ, że dodany do art. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych ust. 7b zakłada, że w sprawach organizacyjno-finansowych, w tym z zakresu prawa pracy, izba skarbowa wraz z podległymi urzędami skarbowymi stanowi jednostkę organizacyjną, której kierownikiem jest dyrektor izby skarbowej. Poprzez takie podporządkowanie dyrektorowi izby skarbowej urzędów obsługujących naczelników urzędów skarbowych, urzędy te nie straciły statusu odrębnych jednostek organizacyjnych (za wyjątkiem spraw organizacyjno-finansowych, w tym z zakresu prawa pracy), a naczelnicy urzędów skarbowych są nadal organami administracji publicznej (w tym - organami podatkowymi pierwszej instancji). Niezależność organu pierwszej instancji jest dodatkowo zagwarantowana wprowadzonym do ustawy o urzędach i izbach skarbowych przepisem art. 7a, który w ust. 1 stanowi, iż pracownicy izb skarbowych realizujący w urzędach skarbowych zadania w zakresie określonym w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych podlegają naczelnikom tych urzędów. Z kolei w myśl ust. 2 art. 7a dyrektorzy izb skarbowych nie mogą wydawać poleceń pracownikom tych izb w sprawach indywidualnych w zakresie realizowanych zadań określonych w art. 5 ust. 6 i 6a oraz w innych sprawach należących do kompetencji naczelnika urzędu skarbowego na podstawie przepisów odrębnych.

Powyższe regulacje jednoznacznie potwierdzają niezależność organu pierwszej instancji w zakresie orzekania od organu odwoławczego. Podporządkowanie urzędu skarbowego dyrektorowi izby skarbowej nastąpiło zatem jedynie w sferze prawno-ustrojowej, nie uległ natomiast zmianie zakres kompetencji naczelników urzędów skarbowych do stosowania prawa, w tym do wydawania w postępowaniu podatkowym decyzji i postanowień w pierwszej instancji.

Podporządkowanie zatem dyrektorowi izby skarbowej urzędu skarbowego prowadzi do zmian prawno-ustrojowych, które nie mogą i nie kształtują kompetencji do stosowania prawa, mających swoje źródło w normach prawa podatkowego.

Z powyższych względów skargę, jako niezasadną, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.) oddalił.