Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 541/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 13 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych: 1) Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w części, w której Sąd I instancji uchylił zaskarżoną decyzję, 2) A. sp. z o.o. z siedzibą w S. w części, w której Sąd I instancji oddalił skargę od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 822/21 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. (dalej w skrócie zwany Naczelnikiem lub organem pierwszej instancji), w dniu 10 listopada 2017 r. wszczął wobec A. Sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej w skrócie zwana Spółką) kontrolę podatkową w przedmiocie prawidłowości rozliczenia z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2016 r.

1.2. Postanowieniem z dnia 19 czerwca 2019 r. Naczelnik wszczął wobec Spółki postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego 2015 r. do kwietnia 2018 r.

1.3. W dniu 9 grudnia 2019 r. Naczelnik wydał decyzję, w której określił Spółce podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. w sposób odmienny od deklarowanego przez Spółkę w złożonych deklaracjach VAT-7, ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, które nie zostały skorygowane w terminie 150 dni od dnia upływu terminu ich płatności (za miesiące od marca do lipca 2016 r.) oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w związku z naruszeniem obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r.).

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym), decyzją z dnia 24 marca 2021 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Skarga do sądu administracyjnego.

2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania.

2.2. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 i 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 12 Prawa przedsiębiorców, art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej a ponadto uchybienie art. 86 § 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) a także naruszenie § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 2017 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, poprzez brak jego zastosowania w sprawie.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, wyrokiem z dnia 14 grudnia 2021 r., I SA/Gd 822/21, uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. i oddalił skargę w pozostałej części.

3.2. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że zakres decyzji, jaki podlegał uchyleniu w niniejszej sprawie jest konsekwencją wyroku z dnia 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 387/21, wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. W wyroku tym Sąd, rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2015 r. uchylił ją w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2015 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 9 grudnia 2019 r., w której organ pierwszej instancji określił Spółce m.in. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za grudzień 2015 r., w wysokości odmiennej od deklarowanej przez podatnika.

3.3. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podatek od towarów i usług ma charakter kaskadowy, co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące (wyrok NSA z 14 stycznia 2015 r., sygn. akt I FSK 20/14). Taka zasada znajduje także wyraz w regulacji art. 87 ust. 1 ustawy o PTU, zgodnie z którą w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

3.4. Decyzja Dyrektora z dnia 25 stycznia 2021 r. w zakresie, w jakim odnosiła się do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2015 r., określająca wysokość podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc, ma zatem wiążący i bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku VAT za styczeń 2016 r. Skoro decyzja organu podatkowego w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT za grudzień 2015 r. została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 3 sierpnia 2021 r., to konsekwencją tego jest to, że koniecznym jest uchylenie zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Dyrektora w zakresie, w jakim odnosi się ona do określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2016 r. Zmiana w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., będąca konsekwencją uchylenia decyzji podatkowej z ten okres, ma bowiem wpływ na rozliczenie podatku w kolejnym miesiącu tj. w styczniu 2016 r., co wynika ze wskazywanej kaskadowej konstrukcji podatku od towarów i usług. Dlatego też obowiązkiem Sądu w niniejszej sprawie było uwzględnienie tej okoliczności przy dokonywaniu oceny legalności zaskarżonego aktu.

3.5. Sąd pierwszej instancji dodał, że uchylenie decyzji Dyrektora z dnia 25 stycznia 2021 r. w części odnoszącej się do rozliczenia za grudzień 2015 roku, nie oddziałuje na kolejne okresy rozliczeniowe, tj. od lutego do grudnia 2016 r. Kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiąc styczeń 2016 r. nie została przeniesiona na kolejny okres rozliczeniowy, lecz podlegała zwrotowi na rachunek bankowy podatnika. Wysokość tej kwoty nie wpływała zatem na rozliczenie w zakresie podatku VAT za kolejne miesiące 2016 r. W związku z powyższym, w tym zakresie nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z uwagi na uchylenie decyzji Dyrektora z dnia 25 stycznia 2021 r. w części odnoszącej się do rozliczenia za grudzień 2015 r.

3.6. Analiza zaskarżonej decyzji w pozostałym zakresie nie dała natomiast podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji zarówno co do rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2016 r., jak również w części ustalającej Spółce dodatkowe zobowiązania podatkowe.

3.7. Sąd zwrócił uwagę, że organ odwoławczy dokładnie ustalił stan faktyczny sprawy. Wszystkie ustalenia, szczegółowo opisane w treści decyzji, prowadzą do prawidłowych wniosków, że podmioty, od których skarżąca Spółka miała nabywać wyposażenie lokali mieszkalnych oraz usługi polegające na wykonywaniu prac remontowo modernizacyjnych, nie dokonywały na rzecz skarżącej dostaw towaru i usług, a konsekwencją tych ustaleń było prawidłowe stwierdzenie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach, albowiem dokumenty te nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącą a wystawcami faktur.

3.8. Sąd nie znalazł także uzasadnienia dla stawianego przez stronę zarzutu uchybienia przepisom postępowania poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. B. Uprawnienie wynikające z art. 188 Ordynacji podatkowej, dotyczące żądania przeprowadzenia dowodu, nie ma charakteru bezwzględnego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji. Organy nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wnoszonego przez Stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia, odtworzenia stanu faktycznego, adekwatne i wystarczające są inne dowody. Sąd zwraca uwagę, że do organów podatkowych należy ocena tego, jakie konkretnie działania należy podjąć i jakie zastosować środki dowodowe aby w sposób najbardziej efektywny zapewnić realizację zasady zupełności postępowania, określonej w analizowanym powyżej przepisie. Nie stanowi zarazem naruszenia tej zasady brak ustalenia wszystkich okoliczności, jeśli całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2018 r. I FSK 1226/16).

3.9. W ocenie Sądu twierdzenie, że M. B. mogła potwierdzić wykonanie usługi malowania, albowiem sprzątała pomieszczenia po wykonaniu tych prac, nie stanowi przekonującego argumentu o konieczności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania tej osoby w charakterze świadka. Fakt wykonywania przez tę osobę prac porządkowych świadczyć może jedynie o tym, że w lokalach wykonano usługę malowania niemniej jednak nie potwierdza to tego, że usługa została wykonana przez konkretny podmiot wystawiający fakturę, będącą podstawą do odliczenia podatku naliczonego.

3.10. Sąd stwierdził, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podzielił w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

3.11. Zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody zostały następnie poddane wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, iż rozumowanie organów podatkowych uwzględnia przedstawione wyżej reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne, jak i prawne. W swojej decyzji Dyrektor opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji, wbrew stawianemu zarzutowi, spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

3.12. Jednocześnie, w ocenie Sądu pierwszej instancji, postępowanie dowodowe nie było prowadzone w sposób, który sugerowałby podporządkowanie procesu ustalania stanu faktycznego określonej a priori tezie o działaniu Spółki w procederze wyłudzenia nienależnego podatku VAT. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że naruszono nałożony na organy obowiązek działania w granicach i na podstawie obowiązującego prawa.

3.13. Podsumowując, zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. A zatem – wbrew stanowisku strony skarżącej – zaskarżona decyzja, w zakresie w jakim nie podlegała uchyleniu, nie narusza przepisów postępowania w takim stopniu, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

3.14. Sąd stanął ponadto na stanowisku, że prawo organu do weryfikacji rzetelności przedstawionej do rozliczenia faktury i oczekiwanie, że podatnik udokumentuje okoliczności dotyczące jej przedmiotowej i podmiotowej strony, nie może być odczytywane jako naruszenie przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.).

3.15. W sprawie nie doszło też do naruszenia art. 12 ww. ustawy, w myśl którego organ prowadzi postępowanie w sposób budzący zaufanie przedsiębiorców do władzy publicznej, kierując się zasadami proporcjonalności, bezstronności i równego traktowania. Samo niezadowolenie Strony z treści decyzji nie oznacza, że ww. zasady zostały naruszone. Sąd rozpoznający skargę nie doszukał się również uchybienia przez organy treści art. 11 ust. 1 Prawa przedsiębiorców.

3.16. Sąd pierwszej instancji wskazał, że na obecnym etapie postępowania nie poddano kontroli legalności działań organu w odniesieniu do pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakup lokali mieszkalnych od spółki B. Powyższe transakcje zostały bowiem ujęte w rozliczeniu za miesiąc styczeń 2016 roku, a zatem w okresie rozliczeniowym za który Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Odnoszenie się do zarzutów skargi kwestionujących prawidłowość rozstrzygnięcia organu w tym zakresie, na obecnym etapie postępowania byłoby przedwczesne. Kontrolą Sądu zostały natomiast objęte pozostałe przypadki stwierdzonego przez organy nieuprawnionego skorzystania przez Spółkę z prawa do obniżenia podatku należnego o wykazany w fakturach podatek naliczony.

3.17. Skarżąca Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego na podstawie duplikatów faktur wystawionych przez spółkę B. w dniu 31 października 2016 r., które miały potwierdzać nabycie wyposażenia mieszkań w postaci mebli kuchennych wraz z szafkami i sprzętem AGD i RTV w zabudowie, szafy zabudowane w korytarzu oraz wykończenie i wyposażenie łazienki wraz ze wszystkimi urządzeniami i pralką.

3.18. Sąd pierwszej instancji zauważył, że opisane na spornych fakturach wyposażenie jest w istocie stałą zabudową – chodzi o zabudowę kuchenną z AGD, szafy na wymiar. Zabudowę tę należy uznać za przynależności w rozumieniu kodeksu cywilnego.

3.19. Zwrócono uwagę, że wskazane wyposażenie mieszkań miało stanowić element wyposażenia tych lokali, które skarżąca Spółka nabyła od spółki B. w dniu 26 stycznia 2016 r. Z zebranych w sprawie dowodów nie wynika jednak, aby wraz z nabyciem mieszkań Spółka nie nabyła prawa do znajdującego się w nich wyposażenia, albowiem takich wyłączeń nie zawierają akty notarialne przenoszące własność nieruchomości. Powyższe oznacza, że Spółka nie mogła niejako "ponownie" zakupić wyposażenia mieszkań, skoro uprzednio stała się ich właścicielem. Z drugiej strony, słuszna jest zawarta w decyzji konstatacja, że Spółka B. nie mogła sprzedać wyposażenia mieszkań w dniu 29 kwietnia 2016 r. jeżeli własność lokali miała przenieść w dniu 26 stycznia 2016 r.

3.20. Sąd wskazał również, że S. P. reprezentujący spółkę B. w momencie zawierania umowy sprzedaży lokali, nie był w stanie udzielić żadnych istotnych informacji na temat tej transakcji. W szczególności nie potrafił wskazać w jakim stanie znajdowały się sprzedawane lokale, co obejmowała cena sprzedaży poszczególnych lokali, w jaki sposób została ustalona, a w szczególności czy cena obejmowała wyposażenie w postaci mebli kuchennych wraz z szafkami, sprzętem AGD i RTV w zabudowie, wykończenie i wyposażenie łazienek wraz ze wszystkimi urządzeniami i pralką, szafy zabudowane w korytarzu. Nie przedstawiono także żadnych dowodów na prowadzenie negocjacji co do zakupu wyposażenia czy dowodów na dokonanie przeglądu mieszkań.

3.21. Z kolei, jeśli chodzi o zakwestionowanie faktury VAT z dnia 27 września 2016 r. wystawionej przez spółkę Centrum, a mającą dokumentować nabycie przez Spółkę usługi malowania pomieszczeń, Sąd pierwszej instancji przychylił się do stanowiska organu odwoławczego, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, aby usługa ta została rzeczywiście wykonana. Skarżąca, poza fakturą VAT, nie dysponowała żadnym innym dowodem, który mógłby wskazywać, że przedmiotowa usługa została zrealizowana. Kluczowe znaczenie dla oceny rzeczywistego charakteru transakcji miała zatem ocena zeznań W. Ś. oraz M. J. W zaskarżonej decyzji trafnie dostrzeżono, że zeznania tych osób wzajemnie się wykluczają co nie pozwala uznać ich za wiarygodne źródło informacji o wykonaniu zakwestionowanych prac.

3.22. Analizując zebrane dowody, Sąd pierwszej instancji wskazał, że wykonywaniu prac o zakresach wynikających z zakwestionowanych faktur przeczą zeznania przesłuchiwanych w sprawie świadków.

3.23. Sąd pierwszej instancji przyznał, że argument o ilości zużytej energii nie został dość czytelnie wyjaśniony przez organ odwoławczy. Dyrektor nie wskazał bowiem na czym polegał ów związek pomiędzy odczytami licznika elektrycznego, a wpływem tych danych na twierdzenie o niewykonaniu zafakturowanych usług. Niejasność ta nie decydowała jednak o wadliwości decyzji, albowiem inne zebrane dowody jasno i dostatecznie wskazywały na przeciwieństwo twierdzeń Spółki o wykonaniu zafakturowanych prac remontowo modernizacyjnych w lokalach przy ul. K. w S.

3.24. Dla przedstawionej oceny stanu faktycznego, w zakresie pozbawienia Spółki praw do odliczenia podatku naliczone, nie bez znaczenia są także powiązania osobowe, jakie istniały pomiędzy spółkami uczestniczącymi w dokonywanych transakcjach.

3.25. W ocenie Sądu pierwszej instancji wątpliwości co do rzetelności transakcji udokumentowanych spornymi fakturami budzi również gotówkowa forma zapłaty za wystawione faktury.

3.26. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu dokumentujących transakcje nieistniejące (którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług), badanie dobrej wiary nie jest wymagane. W niniejszej sprawie ustalono natomiast, że miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur w rozumieniu powyższym, tj. wystawieniu spornych faktur nie towarzyszyła żadna realna transakcja. W takiej sytuacji dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona.

3.27. Prawidłowe, zdaniem Sądu pierwszej instancji, są także ustalenia organów co do braku dowodów na zapłatę przez skarżącą za faktury VAT wystawione przez spółkę B. w dniach 1 i 16 października, 2 listopada i 3 grudnia 2015 r. oraz w dniu 4 stycznia 2016 r. (tabela na stronie 38 decyzji organu odwoławczego). Z analizy dokumentów znajdujących się w aktach sprawy wynika, że spółka B. wystawiła na rzecz skarżącej Spółki dowód wpłaty z dnia 31 stycznia 2016 r., mający stanowić potwierdzenie uregulowania należności za cztery faktury wystawione w 2015 r. (z dnia 1 i 16 października, z 2 listopada i z 3 grudnia), na kwotę 43.145,81 zł. Tymczasem zapisy zawarte na koncie 245 - Rozrachunki z udziałowcami, nie wskazują, aby Spółka dysponowała w kasie środkami pieniężnymi, którymi byłaby w stanie uregulować należność ze wskazanych faktur. Niewiarygodne jest przy tym twierdzenie, że środki na zapłatę mogłyby pochodzić z pożyczki udzielonej Spółce od spółki B., w wykonaniu umowy zawartej w dniu 5 stycznia 2016 r.

3.28. Nie sposób w tych okolicznościach zarzucić organowi dowolności w ocenie materiału dowodowego. Prawidłowy jest wniosek, że brak jest dowodów na dokonanie przez skarżącą Spółkę zapłaty za wskazane w decyzji cztery faktury wystawione w 2015 r. W świetle przytoczonych uwag nie sposób uznać za wiarygodne, że należności z faktur z 2015 r. zostały uiszczone, a samo stwierdzenie skarżącej, że kwoty wynikające z faktur zostały z całą pewnością zapłacone, jest w świetle zebranych dowodów nieprzekonujące. Należy mieć na uwadze, że wszelkie operacje gospodarcze przedsiębiorcy powinny znaleźć swoje odzwierciedlenie w prowadzonych księgach rachunkowych. Brak ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych skutkuje tym, że określone okoliczności, twierdzenia, mogą nie zostać przez podatnika udowodnione, co miało miejsce w rozpatrywanej sprawie.

3.29. Zgodnie z art. 89b ust. 1 ustawy o PTU w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

3.30. Wobec ustalenia, że powyższe faktury nie zostały zapłacone, Spółka powinna była zgodnie z powyższym przepisem dokonać korekty podatku naliczonego. W związku z tym, że Spółka tego nie uczyniła, doszło do zawyżenia podatku naliczonego w miesiącu marcu, kwietniu, maju i czerwcu 2016 roku.

3.31. Stosownie do treści art. 89b ust. 6 ustawy o PTU, z którego wynika, że w przypadku stwierdzenia, że podatnik naruszył obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30% kwoty podatku wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany zgodnie z ust. 1. Przesłanki zastosowania tego przepisu zostały spełnione w niniejszej sprawie, co uzasadniało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące 2016 roku, w wysokości 30% kwoty podatku, wynikającego z nieuregulowanych faktur, który nie został skorygowany w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu ich płatności. Prawidłowo ustalono także, mając na uwadze wskazany przepis ustawy o PTU, dodatkowe zobowiązanie za miesiąc lipiec 2016 r., w związku z nieuregulowaniem faktury z 4 stycznia 2016 r. oraz brakiem korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, stosownie do treści art. 89b ust. 1 ustawy o PTU.

3.32. Odnosząc się do ustalenia przez organy dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z naruszeniem obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, Sąd pierwszej instancji wskazał, że stosownie do § 3 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. z 2014 r. poz. 1544 ze zm.) - dalej w skrócie zwanego Rozporządzeniem, zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do dnia 31 grudnia 2016 r. podatników, u których obrót zrealizowany na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych nie przekroczył w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000,00 zł, a w przypadku podatników rozpoczynających w poprzednim roku podatkowym dostawę towarów lub świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli obrót z tego tytułu nie przekroczył, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności w poprzednim roku podatkowym, kwoty 20.000,00 zł. Zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył obrót z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, w proporcji do okresu wykonywania tych czynności, w kwocie 20.000 zł - (§ 5 ust. 2 Rozporządzenia).

3.33. Jak stanowi art. 111 ustawy o PTU, podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących (ust. 1 ustawy o PTU). Do obrotu wykazanego w ewidencji, o której mowa w ust. 1 nie wlicza się kwoty podatku należnego (ust. 1a ustawy o PTU). W przypadku stwierdzenia, że podatnik narusza obowiązek określony w ust. 1, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej ustala za okres do momentu rozpoczęcia prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 2 ustawy o PTU).

3.34. Z powyższych przepisów, zdaniem Sądu pierwszej instancji, wynika, że jedną z przesłanek zwolnienia z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących jest nieprzekroczenie limitu obrotu zrealizowanego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych w poprzednim roku podatkowym kwoty 20.000,- zł. W przypadku przekroczenia limitu 20.000,- zł zwolnienie to traci moc po upływie dwóch miesięcy następujących po miesiącu, w którym podatnik przekroczył ww. obrót.

3.35. Z akt sprawy wynika, że Spółka w 2015 r. świadczyła usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Spółka za 2015 r. osiągnęła łączny obrót w kwocie 285.572 zł, tym samym już w 2015 r. zwolnienie to utraciło moc na podstawie § 5 ust. 1 Rozrządzenia. Powyższe oznacza, że Spółka w 2016 roku była zobowiązana do ewidencjonowania obrotu za pomocą kasy fiskalnej. Niedopełnienie tego obowiązku spowodowało ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

3.36. W ocenie Sądu, w stosunku do Spółki nie miał zastosowania § 2 ust. 2 Rozporządzenia, który stanowi, że w przypadku podatników dokonujących dostawy towarów lub świadczenia usług, o których mowa w poz. 21, 26, 27 i 49 załącznika do rozporządzenia, zwolnienie ma zastosowanie, jeżeli dostawa towarów i świadczenie usług w całości zostały udokumentowane fakturą. Spółka argumentowała, że zwolnienie to ma do niej zastosowanie, bowiem jej działalność powinna zostać zakwalifikowana do wymienionego w załączniku symbolu PKWiU 55.90.1, oraz każda wpłata gotówkowa udokumentowana była zarówno dowodem wpłaty jak i fakturą. Natomiast zdaniem organu przepis ten nie miał zastosowania, bowiem do działalności Spółki ma zastosowanie symbol 55.20.Z.

4. Od wyroku Sądu pierwszej instancji wpłynęły dwie skargi kasacyjne.

5. Skarga kasacyjna Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.

5.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 26 stycznia 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14.12.2021 r. sygn. akt I SA/Gd 822/21.

5.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w części, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24.03.2021 w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r., zarzucając mu:

I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj.:

1. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 152 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 170 p.p.s.a. poprzez skonstruowanie uzasadnienia wyroku w sposób niejasny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego wyroku sądu w zaskarżonym zakresie oraz sformułowanie wadliwej oceny prawnej i brak wskazania w treści uzasadnienia wyroku wytycznych dla organów co do dalszego toku postępowania wobec stwierdzenia, że zakres decyzji, jaki podlegał uchyleniu, jest konsekwencją wyroku WSA w Gdańsku z dnia 3.08.2021 r. sygn. akt I SA/Gd 387/21 i pominięcie okoliczności, że wskazany wyrok jest nieprawomocny, a jako taki nie wywołuje do czasu uprawomocnienia się skutków prawnych w postaci pozbawienia mocy wiążącej zaskarżonego aktu, co oznacza, że zaskarżona decyzja nadal istnieje, przy czym - co wynika z art. 152 § 1 p.p.s.a. - w razie uwzględnienia skargi nie wywołuje on skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku, chyba że sąd postanowi inaczej.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 152 § 1 p.p.s.a. oraz art. 170 p.p.s.a. w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie decyzji na skutek nieuzasadnionego stwierdzenia przez Sąd, że już fakt wydania nieprawomocnego wyroku uchylającego decyzję, która stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, uzasadnia jej uchylenie, w sytuacji gdy twierdzenie Sądu nie zostało poparte żadną argumentacją, a ponadto jest sprzeczne z art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym jedynie wyroki prawomocne wiążą sądy i organy państwowe.

5.3. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono m.in. o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i merytoryczne rozpoznanie sprawy poprzez oddalenie skargi, w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Skarga kasacyjna A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.

7.1. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 25 stycznia 2022 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 grudnia 2021 r., I SA/Gd 822/21.

7.2. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, którym uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy, tj.;

1.1. przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 121, art. 122 i w związku z art. 187 § 1 oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z treścią którego, uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron postępowania, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala także poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania tego Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma mieć przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów ewentualnej skargi kasacyjnej. Ponadto uzasadnienie to powinno umożliwiać Sądowi kasacyjnemu zrozumienie zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać ustosunkowanie się Sądu do wszystkich zarzutów skargi i ocenę ich zasadności w aspekcie wpływu na prawidłowość i legalność kontrolowanego aktu, a także w przypadku zwrotu sprawy do ponownego rozpoznania, wskazówki co do ponownego rozpoznania. W zaskarżonym niniejszą skargą wyroku. Sąd orzekający zamiast ustosunkować się do wszystkich zarzutów skargi, zamiast dokonać nade wszystko zrozumiałej, zwięzłej oceny poszczególnych dowodów i stanów faktycznych, zamiast czytelnie uzasadnić czym kierował się wydając takie a nie inne rozstrzygnięcie, w większości spraw ucieka się do stwierdzeń, że organ podatkowy dokonał prawidłowej oceny a Sąd ocenę taką popiera bądź utrzymuje w mocy. Takie stanowisko Sądu I instancji nie wyczerpuje dyspozycji wskazanego przepisu prawa, przez co przepis ten narusza.

1.2. art. 145 § 1 pkt 1 litera a i c p.p.s.a. poprzez jego tylko częściowe zastosowanie oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi w pozostałej części, mimo, iż ze strony organu odwoławczego - Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku - doszło do naruszenia przepisów postępowania, wyszczególnionych niżej, we wszystkich zakwestionowanych kwestiach, a naruszenie to miało niewątpliwie istotny wpływ na wynik rozstrzygnięcia sprawy.

1.3. art. 145 § 1 pkt 1 litera c i art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i błędnym ustaleniu stanu faktycznego przez organ, będącego przedmiotem skargi, przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu przez Sąd I instancji, ustaleń organu podatkowego w tej kwestii, jako prawidłowych oraz wadliwym uzasadnieniu wyroku przez ten Sąd, w szczególności:

a) akceptacji błędów popełnionych przez organ podatkowy w zakresie zastosowania przepisów postępowania poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, mogącą mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji przyjęcie, iż argumenty organu odwoławczego są trafne i przedstawione zostały w sposób wyczerpujący, a w szczególności:

- art. 120 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Rozwijając literalne brzmienie tego przepisu, tj. zawartej w nim zasady legalizmu i praworządności, należy stwierdzić, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną przewidzianą w treści przepisu art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Wskazany sposób postępowania władzy publicznej to właśnie "stanie na straży praworządności". Powyższe oznacza, że w postępowaniu podatkowym nie ma zastosowania zasada, że dozwolone jest wszystko to, co nie jest przez prawo zakazane (tak w wyroku NSA z dnia 26 lutego 2001 roku, III SA 167/00, LEK nr 47930);

- art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego, przez co Sąd podjął decyzję o utrzymaniu w mocy części skarżonej decyzji organu, szczególnie w części dotyczącej nieuznania skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu wyposażenia tych mieszkań zmieniającego te mieszkania w apartamenty oraz nieprawidłowego rozstrzygnięcia kwestii prawa skarżącej zwrotu podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabycia pozostałych usług oraz do zwolnienia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej przy prowadzeniu przez skarżącą działalności jako spółka A.;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym oraz niezebranie całego materiału dowodowego i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego, niewskazanie w decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, niewskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a tym samym wydanie decyzji bez podstawy faktycznej a także dowolność oceny materiału dowodowego skutkującą utrzymaniem w mocy tej części skarżonej decyzji, która rozstrzyga kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu wyposażenia mieszkań zmieniającego te mieszkania w apartamenty, nieprawidłowego rozstrzygnięcia kwestii prawa skarżącej zwrotu podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabycia pozostałych usług oraz nieprawidłowego rozstrzygnięcia kwestii prawa skarżącej do zwolnienia z obowiązku stosowania kasy rejestrującej przy prowadzeniu przez skarżącą działalności jako spółka A.;

- art. 191 w związku z art. 210 § 4 oraz w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich bardzo istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, na skutek pominięcia przez organ drugiej instancji dowodów zawnioskowanych przez skarżąca, a także nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego. Ponadto Sąd pierwszej instancji uchylając w części decyzję organu odwoławczego nie wskazał swoich wytycznych co do ewentualnego ponownego postępowania przez organ odwoławczy, w tej części, w której decyzja organu odwoławczego została uchylona.

1.4. art. 174 pkt 2, art. 145 § 1 pkt 1 litera c związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. granicach sprawy, a wyłącznie w niepełnych granicach rozpoznanych przez organ odwoławczy i z pominięciem istoty sprawy a mianowicie z pominięciem rozpatrzenia oraz rzeczowego wyjaśnienia, na jakiej podstawie skarżącej nie uznano nabycia prawa do zwrotu podatku przy nabyciu wyposażenia mieszkań, a także dlaczego skarżąca została uznana za naruszającą przepis w sprawie zwolnienia ze stosowania kas rejestrujących.

Skarżąca stanu takiego ze zrozumiałych przyczyn nie akceptuje.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

2.1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 litera a ustawy o PTU poprzez jego niezastosowanie, w związku z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 litera a ustawy o PTU, poprzez jego zastosowanie w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., przejawiające się odmową prawa do odliczenia VAT, pomimo wskazania przez skarżącą na słuszność i potrzebę zastosowania w tej kwestii art. 86 ust. 1 ustawy o PTU;

2.2. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 litera a, art. 88 ust. 3a pkt 4 litera a ustawy o PTU oraz art. 167, art. 168 litera a, art. 178 litera a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie przez Sąd, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanych przez organ faktur otrzymanych od B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: również B., BX sp. z 0.0.) za zakup wyposażenia mieszkań oraz faktur otrzymanych od C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: również C., CX sp. z o. o.) dotyczących wykonania innych usług mimo, że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia.

2.3. Art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 litera a ustawy o PTU w związku z art. 145 § 1 pkt 1 litera a p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie przejawiające się odmową prawa do odliczenia VAT, pomimo wykazania przez skarżącą, iż kwestionowane nabycie wyposażenia mieszkań, a także wykonanie pozostałych usług było rzeczywiste i nie nosiło żadnych cech obejścia prawa czy naruszenia prawa, w tym prawa podatkowego.

2.4. Art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 litera a w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 litera a ustawy o PTU w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 litera a p.p.s.a. w związku z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na ich niewłaściwym zastosowaniu i na uznaniu, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanych przez organ faktur, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia. Wystawienie przez Spółki B. (B.) oraz C. (CX.) faktury VAT, kwestionowanych przez organ podatkowy oraz przez Sąd I instancji, dokumentujących rzeczywiste nabycie wyposażenia mieszkań, a także pozostałych usług, nie było oparte o wolę podatników - sprzedających - tylko wynikało z ustawowego obowiązku wystawienia ich w oparciu o art. 106b ustawy o PTU. To zaś co jest ustawowym obowiązkiem podatnika nie może być przez organ poczytywane jako obejście czy też naruszenie prawa.

2.5 Art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 litera a i art. 88 ust. 3a pkt 4 litera a ustawy o PTU oraz art. 167, art. 168 litera a, art. 178 litera a i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanych przez organ faktur, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia. Poza tym liczne i już utrwalone orzecznictwo wspólnotowe wręcz nakazuje przestrzeganie wskazanych powyżej przepisów prawa, czego z niezrozumiałych względów nie zaakceptował Sąd I instancji w swoim rozstrzygnięciu. Pominięcie powyższego ma niewątpliwie wpływ na niekorzystny dla skarżącej wynik rozstrzygnięcia.

2.6. Art. 86 ust. 2 w związku z art. 111 ust. 1 i ust. 2 ustawy o PTU, poprzez ich zastosowanie a w rezultacie wyłączenie prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktu braku zastosowania w prowadzonej działalności gospodarczej kasy rejestrującej, w sytuacji gdy zgodnie z prawidłowo ustalonym kodem PKWiU 2015 czyli kodem 55.90.1 oraz załącznikiem do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 roku w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, podatnik nie ma obowiązku rejestrować swoich przychodów przy użyciu kasy rejestrującej, gdyż jest z tego obowiązku zwolniony. Fakt ten wynika nie z wykazanego w KRS przy rejestracji spółki kodu PKWiU, a z faktu rzeczywiście wykonywanej usługi. To nie kod bowiem stanowi o zwolnieniu podatnika z obowiązku rejestracji przychodów przy użyciu kasy rejestrującej, tylko fakt rzeczywiście prowadzonej działalności gospodarczej. Jak wprost stanowi przepis prawa, zwolnione są czynności wskazane w załączniku do rozporządzenia a nie kody PKWiU czy też kody PKD.

2.7. § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 roku w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących, poprzez brak jego zastosowania w sprawie.

7.3. Mając na uwadze powyższe zarzuty, wniesiono m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w części utrzymanej w mocy, przez Sąd decyzji organu odwoławczego i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, zgodnie z wytycznymi Sądu kasacyjnego, z ostrożności procesowej qniesiono także o ewentualne uchylenie wyroku Sądu I instancji oraz skarżonych decyzji organów podatkowych i umorzenie postępowania w sprawie, po jej rozpatrzeniu, wg uznania Sądu kasacyjnego.

8. Odpowiedzi na skargi kasacyjne i dalsze pisma w sprawie.

9.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 marca 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

9.2. A. Sp. z o.o. z siedzibą w S., pismem z dnia 21 marca 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniosła m.in. o oddalenie skargi kasacyjnej organu jako oczywiście bezzasadnej oraz o zasądzenie od organu kosztów postępowania kasacyjnego

9.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 września 2022 r., w całości podtrzymał stanowisko przedstawione w odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz w skardze kasacyjnej organu.

9.4. W odpowiedzi na wezwanie Sądu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 21 września 2022 r., ustosunkował się do powstałych w sprawie wątpliwości.

9.5. A. Sp. z o. o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 5 października 2022 r., wyraziła ponownie stanowisko w sprawie. Do tego pisma pełnomocnik skarżącej spółki dołączył m.in. zlecenia Skarżącej z 27 stycznia 2016 r. wykonania robót przez B. sp. z o.o. wyposażenia nabytych lokali, z wyjaśnieniem, że załączone dokumenty nie były składane przez skarżącą do organu podatkowego, tylko były każdorazowo sprawdzane i pobierane przez organ u skarżącej w toku przeprowadzanych kontroli podatkowych.

9.6. Argumentacja skarżącej spółki została także uzupełniona w piśmie z dnia 6 października 2022 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

10. Obie skargi kasacyjne okazały się zasadne.

11. Stanowisko NSA w zakresie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku.

11.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej organu, należy stwierdzić, że zasadnie podniósł organ, że dla uchylenia decyzji we wskazanym zakresie na mocy wyroku poddanego sądowej kontroli w tym postępowaniu nie jest wystarczające stwierdzenie, jest to konsekwencją wyroku z dnia 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 387/21, wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyroku tym, rozpoznając skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 25 stycznia 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2015 r., uchylił ją w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik, listopad i grudzień 2015 r. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że podatek od towarów i usług ma charakter kaskadowy, co oznacza, że rozliczenie za jeden okres rozliczeniowy może wpływać na następne miesiące. Zdaniem Sądu pierwszej instancji decyzja organu z dnia 25 stycznia 2021 r. w zakresie, w jakim odnosiła się do rozliczenia podatku VAT za grudzień 2015 r., określająca wysokość podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc, ma zatem wiążący i bezpośredni wpływ na rozliczenie podatku VAT za styczeń 2016 r. Zmiana w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r., będąca konsekwencją uchylenia decyzji podatkowej z ten okres, ma bowiem wpływ na rozliczenie podatku w kolejnym miesiącu tj. w styczniu 2016 r., co wynika z kaskadowej konstrukcji podatku od towarów i usług.

11.2. Autor skargi kasacyjnej trafnie zauważył jednak, że wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 387/21 był nieprawomocny, wobec czego zaskarżona decyzja nadal istniała, mimo że na mocy art. 152 § 1 p.p.s.a. nie wywołuje ona skutków prawnych do chwili uprawomocnienia się wyroku. Sąd pierwszej instancji nie postanowił w tym zakresie inaczej.

11.3. Zasadnie podniesiono także w skardze kasacyjnej, że jedynym uzasadnieniem przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji w zakresie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że orzeczenie w tym zakresie jest konsekwencją wyroku z dnia 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 387/21.

11.4. Podkreślenia wymaga jednak, że Sąd pierwszej instancji nie był związany wyrokiem wydanym w sprawie I SA/Gd 387/21, a uwzględnienie jego treści w sprawie poddanej Sądowej kontroli w tym postępowaniu było przejawem dbałości o jednolite prezentowanie stanowiska Sądu pierwszej instancji co do oceny tych samych zdarzeń. Niemniej jednak w świetle art. 170 p.p.s.a. Sąd jest związany prawomocnym wyrokiem, a wyrok, na który powołał się Sąd pierwszej instancji atrybutu prawomocności nie posiadał. Ponadto, należy zauważyć, że wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 387/21 został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13 października 2022 r., I FSK I FSK 2397/21.

11.5. Już zatem tylko z tego powodu stanowisko przedstawione przez Sąd pierwszej instancji nie zasługuje na uwzględnienie. Skoro Sąd pierwszej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na konsekwencjach wynikających z wyroku, których został uchylony, nie przedstawiając żadnych innych argumentów na poparcie swoich poglądów, to wyrok Sądu pierwszej instancji jest wadliwy w zakresie, w jakim Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r., w części dotyczącej określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r.

11.6. W rezultacie skarga kasacyjna organu, którą zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w części, w której Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 24.03.2021 w zakresie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2016 r. okazała się zasadna.

12. Stanowisko NSA w zakresie skargi kasacyjnej A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.

13.1. Skarga kasacyjna A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie.

13.2. W pierwszej kolejności, należy zauważyć, że z uzasadnienia skargi kasacyjne daje się wywieść kilka zagadnień, wobec których kwestionowane jest stanowisko zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Autor skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność stanowiska Sądu pierwszej instancji aprobującego:

1. oddalenie przez organ wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka M. B.;

2. nieuznanie prawa skarżącej do odliczenia podatku VAT z faktury wystawionej przez C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S.(dalej również: C., CX sp. z o.o.) na rzecz spółki A. tytułem malowania pomieszczeń apartamentów. W ocenie Autora skargi kasacyjnej wadliwość postępowania wiązać należy z niezasadną odmową przesłuchania świadka M. J.;

3. ustalenia organu dotyczące wykonania prac modemizacyjno-remontowych, opisanych w zestawieniu tabelarycznym na stronach 32 oraz 33 zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a dotyczącej apartamentów;

4. ustalenia organów w zakresie nierzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej również: B., BX sp. z o.o.) tytułem sprzedaży wyposażenia 11 (jedenastu) mieszkań w S. przy ulicy K.;

5. ustalenia organów co do braku dowodów na zapłatę przez skarżącą Spółkę za faktury VAT wystawione przez spółkę B. w dniach 1 i 16 października 2015 roku, 2 listopada i 3 grudnia 2015 roku oraz w dniu 4 stycznia 2016 roku (tabela na stronie 38 decyzji organu odwoławczego);

6. ustalenia organów w zakresie obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

13.3. Odnosząc się do pierwszej kwestii spornej, oddalenia przez organ wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka M. B., należy zauważyć, że zagadnienie to było już przedmiotem badania NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r., I FSK 437/22. W wyroku tym NSA, rozpoznając skargę kasacyjną C. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2021 r., I SA/Gd 733/21 w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 26 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do września 2016 r., odniósł się do analogicznego zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej. Należy zaznaczyć, że skarżącym kasacyjnie w powołanej sprawie przed NSA był kontrahent skarżącej w tym postępowaniu, któremu zakwestionowano rzetelność tych samych transakcji. Ocena dokonana przez NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r., I FSK 437/22 jest zatem adekwatna do okoliczności sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu i została przyjęta za własną przez skład orzekający w tej sprawie.

13.4. NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r., I FSK 437/22 uznał za uzasadniony zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. NSA przypomniał, że zgodnie z treścią powyższego przepisu, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, że w sytuacji gdy wniosek dowodowy dotyczący istotnych okoliczności sprawy został złożony w toku postępowania podatkowego, organ podatkowy nie może żądania jego przeprowadzenia nie uwzględnić, skoro okoliczności, które miały być stwierdzone przez zgłoszone dowody, nie były stwierdzone za pomocą innych dowodów. Jeżeli zatem strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony.

13.5. NSA podkreślił, że zawarte w art. 188 Ordynacji podatkowej sformułowanie "chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodem" odnosi się do sytuacji, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej, już stwierdzonej, na korzyść strony. Jeżeli dowód dotyczy tezy odmiennej (tzw. przeciwdowód) powinien być przeprowadzony. Odmienna interpretacja analizowanego przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów. Organy podatkowe obowiązane są bowiem do rzetelnego ustalenia stanu faktycznego rozstrzyganej sprawy i nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów, które są podstawą ustaleń faktycznych, co oznacza, że nie mogą odmawiać przesłuchania świadka zgłaszanego przez podatnika na okoliczności przez niego przytaczane, z tego np. powodu, że według organu okoliczności te są już wyjaśnione.

13.6. W świetle powyższego, NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r., I FSK 437/22 zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie braku uchybień w postępowaniu organu przy rozpoznawaniu wniosków dowodowych o przesłuchanie świadka M. B. na okoliczność malowania pomieszczeń w spółce A. oraz odmowę uzupełniającego przesłuchania M. J. Nieuwzględnienie tego wniosku nastąpiło w sytuacji przyjęcia ustaleń faktycznych o fikcyjności faktur wystawionych przez skarżącą za usługi malowania.

13.7. Jak zauważył NSA, niedopuszczalna jest antycypacja wiarygodności świadka przed jego przesłuchaniem tylko z uwagi na powiązania osobowe. Ponadto okoliczność, że świadek nie malował pomieszczenia tylko sprzątał po tych pracach nie może prowadzić do wniosku przed jego przesłuchaniem, że zeznania tej osoby będą bezużyteczna dla stwierdzenia, kto pomalował ściany.

13.8. W świetle przedstawionych wyjaśnień, aprobując stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r., I FSK 437/22, należy stwierdzić, że także w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. B.

14.1. Z tożsamym powodów na uwzględnienie zasługuje przedstawiona w skardze kasacyjnej argumentacja w zakresie odmowy przesłuchania świadka M. J.

14.2. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do zakwestionowania przez organ prawa do doliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury VAT z dnia 27 września 2016 r. wystawionej przez spółkę C. sp. z o.o. z siedzibą w S., mającej dokumentować nabycie przez skarżącą usługi malowania pomieszczeń, przychylił się do stanowiska organu odwoławczego, że przeprowadzone postępowanie dowodowe nie wykazało, aby usługa ta została rzeczywiście wykonana. Sąd pominął jednak okoliczność, że w tym zakresie w toku postępowania został sformułowany wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka M. J., na okoliczność wykonania usługi malowania z W. Ś.

14.3. Także i to zagadnienie było przedmiotem analizy NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r., I FSK 437/22. W uzasadnieniu tego orzeczenia NSA stwierdził, że bezzasadnie, z naruszeniem art. 188 Ordynacji podatkowej, oddalono wniosek o ponowne przesłuchanie M. J. NSA zauważył, że jako przyczynę odmowy przeprowadzenia tego dowodu wskazano, że "W. Ś. w zeznaniach z dnia 9 lutego 2018 r. zeznał, że prace wykonywał sam, czym zaprzeczył wcześniejszym zeznaniom z dnia 30 stycznia 2016 r., w których wskazywał na udział M. J.". Zdaniem NSA uzupełniające przesłuchanie tego świadka umożliwiłoby weryfikację twierdzeń dotyczących pomocniczej roli świadka w robotach malarskich.

14.4. Podobnie, jak w odniesieniu do poprzedniego zarzutu skargi kasacyjnej, w świetle przedstawionych wyjaśnionych, aprobując stanowisko zaprezentowane przez NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2022 r., I FSK 437/22, należy stwierdzić, że także w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu organu i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji naruszyły art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania M. J.

15.1. Konsekwencją zaprezentowanych powyżej wyjaśnień jest uznanie za zasadną argumentacji skargi kasacyjnej odnoszącej się do wadliwości ustaleń organów podatkowych i w ślad za nimi Sądu pierwszej instancji dotyczących wykonania prac modemizacyjno-remontowych opisanych w zestawieniu tabelarycznym na stronach 32 oraz 33 zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a dotyczącej apartamentów. W skardze kasacyjnej zarzucono wadliwą ocenę materiału dowodowego, polegającą w szczególności na wywiedzeniu nieprawidłowych wniosków z dowodu z przesłuchania W. Ś.

15.2. W skardze kasacyjnej wskazano, że organy przypisały błędne znaczenie określeniu "puste" mieszkanie, którym posłużył się świadek W. Ś. Jak podkreślono, sformułowanie to należy rozumień jako mieszkanie, w którym nie znajdują się mieszkańcy, a nie jak ocenił to organ, który pod pojęciem "puste" rozumiał, czy było urządzone lub umeblowane.

15.3. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wyjaśnił, że "zeznający w dniu 9 lutego 2018 r. W. Ś. wskazywał, że mieszkania, w których miały być prowadzone prace remontowo modernizacyjne były puste. Tymczasem świadek R. D. wskazywał, że mieszkanie przy ul K. było wyposażone w zabudowę kuchenną, w łazience na ścianach znajdowała się glazura, na podłodze terakota, a w przedpokoju znajdowała się zabudowa z szaf. Jeżeli przyjąć, że te elementy wyposażenia zostały usunięte, a w ich miejsce spółka Centrum rzeczywiście wykonała nowe wyposażenie mieszkania (zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z faktury), to trudno zdaniem Sądu znaleźć logiczne uzasadnienie dla braku jakiegokolwiek dowodu na wykonanie czynności demontażu."

15.4. Stanowisko Sąd nawiązuje zatem jednoznacznie do rozumienia zwrotu "puste" jako pozbawione umeblowania, a nie jak przekonuje Autor skargi kasacyjnej, mieszkanie, w którym nikogo nie było. Wobec pojawiających się tak istotnych wątpliwości w zakresie znaczenia zeznań złożonych przez świadka niezbędne jest ponowne przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka W. Ś. i jednoznaczne wyjaśnienie, co miał na myśli, zeznając, że mieszkanie było "puste".

16.1. Na uwzględnienie nie zasługuje natomiast zaprezentowana w skardze kasacyjnej argumentacja odnosząca się do wadliwości ustaleń organów podatkowych w zakresie nierzetelności faktur wystawionych na rzecz skarżącej przez B. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością tytułem sprzedaży wyposażenia 11 (jedenastu) mieszkań w S. przy ulicy K.

16.2. W skardze kasacyjnej podniesiono, że "akty notarialne sprzedaży mieszkań przez Spółkę B. (dalej B.), na rzecz skarżącej Spółki A., zostały sporządzone dnia 26 stycznia 2016 roku, natomiast umowy na wykonanie wyposażenia o stosownym standardzie, zostały zawarte w dniu 27 stycznia 2016 roku, czyli już, ale także tuż, po dokonaniu zakupu przedmiotowych mieszkań."

16.3. W piśmie z dnia 21 września 2022 r. organ oddawczy zaprzeczył stanowisku Strony, że "organom podatkowym były przedstawiane umowy na wykonanie wyposażenia mieszkań o stosownym standardzie zawarte w dniu 27 stycznia 2016 r.". Faktu tego nie potwierdza też materiał dowodowy zgromadzony w sprawie. Ponadto w dotychczasowym postępowaniu podatnik nie wskazywał na dowód w postaci umowy na wykonanie wyposażenia o stosownym standardzie, zawartej w dniu 27 stycznia 2016 roku.

16.4. Wprawdzie do pisma z 10 października 2022 r. pełnomocnik skarżącej spółki dołączył zlecenia skarżącej z 27 stycznia 2016 r. wykonania robót przez B. sp. z o.o. wyposażenia nabytych lokali, lecz:

- po pierwsze, są to dokumenty zupełnie nowe, dotychczas nieznajdujące się w materiale dowodowym sprawy,

- po drugie, zleceń tych jako dokumentów jednostronnych skarżącej nie można utożsamiać z "umowami na wykonanie wyposażenia o stosownym standardzie, zawartymi w dniu 27 stycznia 2016 roku", na które skarżąca powoływała się w skardze kasacyjnej, a których nie przedstawiła w postępowaniu podatkowym, jak również sądowoadministracyjnym.

16.5. W tej sytuacji należy stwierdzić, że podatnik nie podważył stanowiska organu odwoławczego, że:

- strona, poza aktami notarialnymi nie przedłożyła dokumentów, które potwierdzałyby, że nabyła lokale bez ich wyposażenia oraz że wyposażenie lokali pozostało w dyspozycji B. Sp. z o.o.,

- Strona nie przedłożyła dowodu, który potwierdziłby argument, że " ... trwały negocjacje, i uzgodniono, że po renowacji, naprawie większości eksploatowanych mebli A. odkupi je od poprzedniego właściciela",

- brak jest dowodu na odkupienie wyposażenia mieszkań od B. Sp. z o.o.

17.1. Nie znajduje także uzasadnienia argumentacja skargi kasacyjnej kwestionująca ustalenia organów co do braku dowodów na zapłatę przez skarżącą Spółkę za faktury VAT wystawione przez spółkę B. w dniach 1 i 16 października 2015 roku, 2 listopada i 3 grudnia 2015 roku oraz w dniu 4 stycznia 2016 roku (tabela na stronie 38 decyzji organu odwoławczego).

17.2. Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji uznał za przekonujące twierdzenie organu, że wszelkie dokumenty mające potwierdzać otrzymanie pożyczki, zostały sporządzone na potrzeby prowadzonej kontroli w celu uwiarygodnienia zapłaty za wystawione faktury.

17.3. Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że skarżąca nie dysponowała środkami na zapłatę za faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o. Sąd zaaprobował ustalenia organów, że B. Sp. z o.o. nie udzieliła skarżącej 5 stycznia 2016 r. pożyczki na kwotę 230.000 zł. Fakt udzielenia powyższej pożyczki nie został udowodniony, bowiem ani jej wypłata, ani spłata rzekomo pożyczonej kwoty, nie zostały uwidocznione w księgach rachunkowych żadnej ze spółek. Słusznie zwrócono przy tym uwagę na niewiarygodność dokumentów w postaci dowodów wypłaty z dnia 5 stycznia 2017 roku oraz z dnia 31 marca 2017 r.

18.1. Nie znajduje uzasadnienia także argumentacja odnosząca się do ostatniej kwestii spornej związanej z kwestionowaniem przez skarżącą obowiązku ewidencjonowania obrotu przy użyciu kasy fiskalnej.

18.2. Chybiony jest zarzut naruszenia § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 listopada 2014 roku w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących poprzez brak jego zastosowania w sprawie.

18.3. Skarżąca w ramach tego zarzutu kwestionuje przyjęcie przez organy podatkowe, że usługi wynajmu apartamentów mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 55.20.1 "Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania", gdyż usługi te korzystały ze zwolnienia od ewidencjonowania na podstawie pozycji załącznika nr 2 do ww. rozporządzenia: ex 55.90.1 Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem z wyłączeniem PKWiU 55.90.13.0 - dotyczy wyłącznie: usług krótkotrwałego zakwaterowania pozostałych, gdzie indziej niesklasyfikowanych (z wyłączeniem usług hotelarskich i turystycznych), jeżeli świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą.

18.4. Skarżąca jednak w żaden sposób nie podważyła dokonanego w tej sprawie ustalenia organów, które opiera się o treść pisma Głównego Urzędu Statystycznego Departamentu Metodologii, Standardów i Rejestrów z dnia 6 kwietnia 2018 r., z którego wynika, że zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. z 2015 r., poz. 1676 z późn. zm.) usługi polegające na zapewnieniu zakwaterowania w apartamentach znajdujących się w budynkach wielorodzinnych, umeblowanych i wyposażonych m.in. w sprzęt RTV, aneks kuchenny do przygotowania posiłków, łazienkę z wanną i kabiną prysznicową, szafy wnękowe w przedpokoju, którego celem jest zaspokojenie potrzeb związanych z okresowym pobytem np. na czas delegacji służbowej, w celach turystycznych, biznesowych - mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 55.20.1 "Usługi obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania". Natomiast wynajem, na podstawie stosowanych umów, umeblowanych i wyposażonych apartamentów w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych - mieści się w zakresie grupowania PKWiU 68.20.11.0 "Wynajem i obsługa nieruchomości mieszkalnych własnych lub dzierżawionych".

18.5. Skoro zatem dowód z dokumentu wyspecjalizowanego podmiotu w zakresie klasyfikowania towarów i usług zgodnie z zasadami metodycznymi Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) jednoznacznie wskazuje, że spornych usług wynajmu nie można klasyfikować do grupowania ex 55.90.1 "Pozostałe usługi związane z zakwaterowaniem", to akcentowana przez skarżącą okoliczność, że świadczenie tych usług w całości zostało udokumentowane fakturą, nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla stwierdzenia, że usługi te nie korzystały ze zwolnienia od ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących na podstawie § 2 ust. 1 w zw. z poz. 21 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 4 listopada 2014 roku w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji przy zastosowaniu kas rejestrujących.

18.6. W tej sytuacji za niezasadny także należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 111 ust. 1 i 2 ustawy o PTU, gdyż:

- nie może być wątpliwości, że w świetle art. 111 ust. 1 ustawy o PTU świadczone przez Skarżącego usługi na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej wynajmu, na podstawie stosowanych umów, umeblowanych i wyposażonych apartamentów, objęte są obowiązkiem ewidencjonowania sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących; brak natomiast realizacji tego obowiązku skutkuje zastosowaniem sankcji z art. 111 ust. 2 ustawy o PTU,

- w przypadku zastosowania na podstawie art. 111 ust. 2 ustawy o PTU dodatkowego zobowiązania podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, nie ma zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o PTU, wobec czego nie mogło dojść do jego naruszenia.

19.1. Na uwzględnienie nie zasługują ponadto pozostałe podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU w związku z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a, poprzez ich niezastosowanie przejawiające się odmową prawa do odliczenia VAT, pomimo wykazania przez skarżącą na słuszność zastosowania tych przepisów prawa.

19.2. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe w tym zakresie, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego.

19.3. Ponadto zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 w związku z przepisem art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU oraz przepisu art. 167, przepisu art. 168 lit. a, przepisu art. 178 lit. a i przepisu art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, poprzez uznanie przez Sąd, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z kwestionowanych przez organ faktur, otrzymanych za miesiąc grudzień 2015 roku, mimo że zostały spełnione wszelkie prawem przewidziane przesłanki do takiego odliczenia. Odniesienie się do tego zarzutu jest przedwczesne, ze względu na uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do podniesionego w tym zakresie zarzutu w skardze.

20. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty, na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2022 r., poz. 329), należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

21. Odstąpiono w całości od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., ze względu na fakt, że obie skargi kasacyjne przynajmniej w określonej części zasługiwały na uwzględnienie.

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

Dominik Mączyński Artur Mudrecki Janusz Zubrzycki