Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 132/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Rysz Sędziowie NSA Cezary Pryca Zbigniew Czarnik (spr.) Protokolant asystent sędziego Elżbieta Jabłońska-Gorzelak po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A M od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P z dnia 10 października 2013 r., sygn. akt III SA/Po 590/13 w sprawie ze skargi A M na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A M na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 10 października 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P (dalej WSA w P lub Sąd I instancji), sygn. akt III SA/Po 590/13 oddalił skargę A M na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] lutego 2013 r., nr [....] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od lipca do listopada 2010 r.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

Dyrektor IC w P zaskarżoną decyzją z dnia [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P z dnia [..] listopada 2011 r. nr [...] określającą A M zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. w kwocie 45.147,00 zł, za sierpień 2010 r. w kwocie 188.213,00 zł, za wrzesień 2010 r. w kwocie 259.227,00 zł, za październik 2010 r. w kwocie 396.704,00 zł oraz za listopad 2010 r. w kwocie 197.321,00 zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że A M wykorzystując prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą oraz prowadząc nierzetelnie księgi handlowe, uchylał się od opodatkowania sprowadzanego rzekomo za pośrednictwem spółki "B C Ltd" impregnatu ropopochodnego o nazwie handlowej "a", wprowadzanego na polski obszar celny przez spółkę "A". Na podstawie zabezpieczonej dokumentacji oraz zeznań świadków ustalono, że na teren posiadanej przez A M bazy paliw w N T przywożony był preparat o nazwie asphabet, który był zlewany do zbiornika nr 7 (w kilku przypadkach bezpośrednio do zbiornika z olejem napędowym), a następnie na polecenie A M produkt ten był przelewany cysternami samochodowymi do innych zbiorników z olejem napędowym w ilości nieprzekraczającej 7% ogólnej ilości paliwa i jako olej napędowy był wprowadzany do obrotu poza prowadzoną ewidencją księgową. Wobec powyższego organ na podstawie art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 13 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: u.p.a.) uznały za zasadne opodatkowanie podatkiem akcyzowym ilości asphabetu faktycznie przywiezionego do firmy A M zmieszane z olejem napędowym i wprowadzone do obrotu jako olej napędowy. Do wyliczenia podatku akcyzowego przyjęto ilości wykazane na dokumentach magazynowych firmy A M zabezpieczonych przez funkcjonariuszy CBŚ w postaci dowodów Pz dotyczących przyjęć asphabetu oraz dokumentów "HURT-STAN na dzień" prowadzonych w bazie paliw w Nowym Tomyślu.

W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że skarżący dokonywał mieszania a 200, należącego rzekomo do firmy B C Ltd z olejami napędowymi i wprowadzał go do obrotu jako pełnowartościowy olej.

W skardze do WSA w P A M wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Skarżący wyjaśnił, że produkt magazynowany w zbiorniku nr 7 stanowił własność spółki "B C Ltd" i był tylko przez niego magazynowany na podstawie umowy najmu.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji.

WSA w P uznał za bezpodstawne zarzuty skargi.

W ocenie Sądu I instancji zasadnie wywiódł organ, że skarżący nabył towar pod nazwą "asphabet 200", którym rozporządzał jak właściciel.

W rzeczywistości umowa najmu powierzchni magazynowej z dnia 20 lipca 2010 r. zawarta pomiędzy skarżącym a spółką "B C Ltd" nie wywołała skutków w niej określonych. Z dowodów zgromadzonych w sprawie wynika, że strony nie przywiązywały wagi do jej treści (rozbieżność co do rzeczywistej pojemności rzekomo wynajmowanego zbiornika), nie wykonywały obowiązków z niej wynikających (spółka "B C Ltd" nie chroniła obiektu i nie prowadziła dokumentacji magazynowej), a pracownicy skarżącego pracujący na terenie bazy paliwowej w N T nie posiadali żadnej wiedzy co do jej treści, w wyniku czego nie istniały żadne ograniczenia w dysponowaniu paliwem zmagazynowanym w zbiorniku nr 7 w porównaniu z paliwem magazynowanym w innych zbiornikach. Traktowano ten produkt tak samo jak paliwa magazynowane w innych zbiornikach. W rzeczywistości produktem, który miał stanowić własność spółki "B C Ltd", skarżący dysponował jak właściciel, co znalazło odzwierciedlenie w sposobie prowadzenia przez niego przedsiębiorstwa oraz czynnościach wykonywanych przez jego pracowników.

Sąd I instancji biorąc pod uwagę dowody w postaci zeznań świadków oraz zabezpieczoną dokumentację prowadzoną w przedsiębiorstwie skarżącego, potwierdzającą przyjęcie paliw i ich obrót na terenie bazy paliwowej w Nowym Tomyślu (protokoły przyjęcia Pz nieujęte w księgowości skarżącego oraz dzienne raporty dla zbiornika nr 7 "HURT-STAN na dzień", które dokumentowały przyjęcie i wyprowadzenie paliwa z tego z zbiornika), stwierdził, że organ podatkowy zasadnie wywiódł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest obszerny i nie pozostawia wątpliwości, że skarżący dysponował produktem "asphabet 200" jak właściciel. Produktem tym skarżący swobodnie rozporządzał w ramach prowadzonego przez siebie przedsiębiorstwa, co wynika zarówno z zabezpieczonej dokumentacji, jak i zeznań świadków, którzy jednoznacznie stwierdzali, że zlewali paliwo ze zbiornika nr 7 do innych zbiorników.

Sąd I instancji dokonując analizy całokształtu materiału dowodowego wskazał, że w przedsiębiorstwie skarżącego dokonywano sprzedaży paliwa poza ewidencją. Potwierdzają to ustalenia poczynione przez organy w toku prowadzonego postępowania. Z przedłożonej przez skarżącego dokumentacji wynika, że stan zapasów paliwa znacznie przekraczał pojemność wszystkich zbiorników, którymi dysponował skarżący w ramach prowadzonej działalności. W toku postępowania ustalono, w oparciu o dokumentację przedłożoną przez skarżącego, że stan zapasów paliwa wyniósł 2.104,41 m3, podczas gdy ogólna pojemność wszystkich zbiorników wynosiła 978,3 m3. Na podstawie inwentaryzacji rocznej przeprowadzonej w bazie paliw w dniu 31 grudnia 2010 r., według stanu na dzień 31 grudnia 2010 r., stwierdzono znaczną ilość niedoborów, których przyczyn skarżący w toku postępowania nie potrafił wyjaśnić. Ustalono, że niedobór oleju napędowego wyniósł 374.756 litrów, co stanowiło 38,72% całego stanu tego paliwa. Ponadto w okresie od lipca do listopada 2010 r. pracownicy skarżącego zostali ukarani mandatami karnymi skarbowymi z tytułu niezaewidencjonowania obrotu za pomocą kas fiskalnych.

Sąd wskazał również, że na prawidłowość poczynionych ustaleń faktycznych nie mają wpływu powołane przez skarżącego pisma z dnia 1 grudnia 2010 r. i z dnia 13 maja 2011 r., z których wynika, że spółka "B C Ltd" zrezygnowała z korzystania z bazy magazynowej.

Sąd I instancji stwierdził, że materiał dowodowy jest kompletny i spójny, a wszystkie zebrane w trakcie prowadzonego postępowania dowody uzupełniają się wzajemnie i uzasadniają przyjęcie stanu faktycznego ustalonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, która nie narusza przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), dalej: O.p. Zaskarżona decyzja została przy tym w sposób należyty i wyczerpujący uzasadniona, czyniąc zadość wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Sądu I instancji nie doszło również do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 13 ust. 1 u.p.a. Skoro skarżący nie dochował warunków zwolnienia wyrobu w postaci asphabetu z obowiązku podatkowego w zakresie akcyzy – poprzez mieszanie go z olejem napędowym i wprowadzanie do obrotu jako pełnowartościowy olej napędowy poza prowadzoną ewidencją podatkową, to czynności wprowadzenia tego wyrobu do obrotu z naruszeniem tychże warunków podlegały opodatkowaniu akcyzą na podstawie powołanych przepisów. Sąd I instancji wskazał, że dla celów wyliczenia podatku akcyzowego jako podstawę opodatkowania organy prawidłowo przyjęły ilości asphabetu wprowadzonego do obrotu ustalone na podstawie zabezpieczonych dokumentów magazynowych firmy skarżącego. Wbrew zarzutom skargi uwzględniono przy tym stan początkowy i końcowy dla poszczególnych miesięcy objętych opodatkowaniem, a nie stan inwentaryzacyjny na dzień 31 grudnia 2010 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył A M. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w P do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- na postawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), dalej: p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji, nie podjęły wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, tj. ustalenia stron wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Czech i wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Polsce;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji, bezpodstawnie uznały za udowodniony fakt mieszania asphabetu z olejem napędowym, wbrew wynikom badań laboratoryjnych;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p., poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, w której organ odwoławczy, a uprzednio organ I instancji, naruszyły przepisy postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez naruszenie: zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść strony, zasady swobodnej oceny dowodów i logiki dowodzenia m.in. w zakresie dania wiary zeznaniom świadków jedynie w zakresie okoliczności na niekorzyść strony oraz wyciągania z "dowodu", w postaci mandatu za "bezparagonową" sprzedaż benzyny PB 95 lub gazu LPG w ilości kilku litrów wraz z "całokształtem zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego", wniosku w postaci niezaewidencjonowania sprzedaży asphabetu w ilości kilkuset tysięcy litrów, a także w zakresie uznania strony za nabywcę i właściciela asphabetu;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia wyjaśnienia podstawy prawnej przyjęcia za udowodnioną tezy dowodowej, na której oparto stan faktyczny, a następnie rozstrzygnięcie decyzji i zaskarżonego wyroku, polegającej na uznaniu, że 596.384 l a można było zmieszać w ilości 374.756 l oleju napędowego, tak żeby ilość asphabetu w ON nie przekroczyła 7%;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 O.p. poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie decyzji, mimo że w toku postępowania nie udowodniono czy nawet nie uprawdopodobniono żadnego istotnego przypadku zbywania oleju napędowego (czy oleju napędowego zmieszanego z asphabetem) poza ewidencją na rzecz jakiegokolwiek, nawet potencjalnego nabywcy;

6) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego w skardze, tj. brak odniesienia się przez Sąd do naruszenia przepisu art. 180 O.p. w zw. z art. 188 O.p. poprzez nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie wnioskowanym przez stronę w piśmie z dnia 11 czerwca 2012 r.

- na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego:

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w zw. z art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że strona wprowadziła do obrotu wyrób akcyzowy, od którego nie została zapłacona akcyza.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA lub Sąd II instancji) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę przyczyny nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania określone w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej.

Zgodnie z treścią art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu albo na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna A M oparta została na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a. W takiej sytuacji Sąd II instancji zasadniczo w pierwszej kolejności odnosi się do jej zarzutów procesowych, gdyż ustalenia, że przepisy postępowania nie zostały naruszone przed organami i Sądem I instancji daje podstawę do oceny sposobu stosowania przez organy przepisów materialnych i poprawności kontroli tego procesu dokonywanej przez Sąd I instancji.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Strona wnosząca tę skargę kwestionuje wyrok Sądu I instancji i wskazuje, że narusza on treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 oraz art. 191 O.p. (pkt 1 i 2), przy czym naruszenie tych przepisów polega na nieuwzględnieniu skargi i nieuchyleniu decyzji organów podatkowych, w sytuacji gdy organy nie podjęły wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, zwłaszcza nie ustaliły stron wewnątrzwspólnotowej dostawy i jego wewnątrzwspólnotowego nabycia (pkt 1) oraz że Sąd I instancji uznał za udowodnione mieszanie tego produktu z olejem napędowym (pkt 2).

W ocenie NSA tak postawione zarzuty nie mają prawnego uzasadnienia. Trafnie stwierdza Sąd I instancji, a organy przyjmują, że dla ustalenia podatku akcyzowego w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia prowadzenie postępowania wyjaśniającego w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia i zbycia asphabetu. Wprawdzie słusznie podnosi skarga kasacyjna, że te czynności podlegają dokumentowaniu między podmiotami, które dokonują takich operacji gospodarczych, jednak dla rozpoznawanej sprawy nie mają istotnego znaczenia, skoro treść przepisów u.p.a. nie czyni z nich podstawy wymierzenia podatku. Niewątpliwie właściwe ustalenie stanu faktycznego sprawy jest koniecznym warunkiem poprawnego rozstrzygania o prawach lub obowiązkach publicznoprawnych. Jednak zakres niezbędnych ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie administracyjnej jest determinowany treścią przepisów materialnych, bo one wyznaczają faktyczne i prawne granice tej sprawy, w tym przypadku podatkowej. Zatem podnoszonego w zarzucie (pkt 1) zakresu naruszeń przepisów procesowych nie można traktować w oderwaniu od treści art. 8 ust. 2 pkt 2 w związku z art. 13 ust. 1 u.p.a. W kontekście tych uwag za trafny należy uznać pogląd Sądu I instancji prezentowany w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że organy podatkowe nie miały konieczności prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie wewnątrzwspólnotowego nabycia, skoro fakty istotne dla określenia akcyzy mogły być ustalone na podstawie innych dowodów, więc dokumentów posiadanych przez A M albo na podstawie innych środków dowodowych. Sąd II instancji podkreśla, że podatnikiem akcyzy jest podmiot, który dokonuje czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, w rozpoznawanym przypadku tą czynnością było dostarczanie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, jeżeli odbyło się ono bez zachowania warunków uprawniających do takiego zwolnienia. Zatem należy zgodzić się z Sądem I instancji, że dla określenia akcyzy dla skarżącego kasacyjnie nie jest istotne rozstrzyganie kto był właścicielem sprowadzonego z Czech asphabetu magazynowanego w zbiorniku nr 7 w bazie paliwowej w Nowym Tomyślu, ale kto i w jaki sposób dostarczał oraz w jakiej ilości wyrób akcyzowy objęty zwolnieniem. Dodać należy, że obowiązek podatkowy w tych przypadkach powstaje z chwilą wykonania czynności lub powstania stanu faktycznego podlegającego opodatkowaniu. Na gruncie tak ukształtowanej regulacji prawnej ustalenie istotnych okoliczności dla wymierzenia akcyzy nie wymaga odwoływania się do dowodów wskazywanych w skardze kasacyjnej. Z tego też względu jej zarzut podnoszący naruszenie przepisów O.p. związany z niedokładnym wyjaśnieniem sprawy, bo nieustaleniem stron wewnątrzwspólnotowego nabycia, nie ma istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia, a to nie dawało podstaw do stosowania przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż uwzględnienie skargi ze względu na wady postępowania wyjaśniającego prowadzonego przez organy może mieć miejsce wtedy, gdy te uchybienia mają istotny wpływ na wynik sprawy, a w rozpoznawanej sprawie ten wpływ nie istniał i nie został wykazany.

Podobnie należy odnieść się do zarzutu ujętego w pkt 2 skargi kasacyjnej. Mieszanie oleju napędowego z asphabetem nie może być wykluczone przez pozytywne badanie laboratoryjne co do składu poddanego badaniu oleju napędowego, na które powołuje się skarżący, skoro inne dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają dokonywanie mieszania tych produktów. NSA podkreśla, że prawna skuteczność środków dowodowych w postępowaniach może być różna, zatem nie zawsze to, co może być skutecznym dowodem w postępowaniu karnym, jest wymagane na gruncie O.p. Z tego powodu jako właściwy należy uznać pogląd Sądu I instancji, że organy podatkowe nie naruszyły zasad prowadzenia postępowania wyjaśniającego określonych w O.p., gdy przyjęły, że zgromadzone w postępowaniu dowody wskazują na istnienie faktu mieszania oleju z asphabetem. Ocena zebranego materiału dowodowego w tym zakresie nie była dowolna, jak twierdzi skarga kasacyjna, tylko wynikała z całokształtu poczynionych ustaleń, również z tego, że A M w sposób nierzetelny prowadził dokumentację handlową, w tym podatkową. Brak rzetelności w tym zakresie musi być uwzględniony przy ocenie materiału dowodowego i trafnie twierdzi Sąd I instancji, że nie może działać na korzyść podatnika, bo postępowanie podatkowe to nie postępowanie karne, mimo że niekiedy równie dolegliwe. Z tych względów Sąd II instancji uznaje zarzut wskazany w pkt 2 skargi kasacyjnej za niezasadny.

W ocenie NSA nietrafny jest także zarzut z pkt 3 tej skargi, przy czym jego niezasadność opiera się na dwóch przyczynach. Po pierwsze, Sąd I instancji nie mógł naruszyć zasady rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść strony, bo ta reguła nie obowiązywała w prawie podatkowym w chwili wyrokowania. Takie rozwiązanie co najwyżej jest projektowane, ale w zakresie trudnym do przewidzenia, zatem nie można było naruszyć przyszłych projektowanych rozwiązań prawnych. Po drugie, Sąd II instancji nie może dokonać kontroli podnoszonych w zarzucie naruszeń, skoro uzasadnienie skargi kasacyjnej nie wskazuje konkretnie naruszonych przepisów i nie wyjaśnia na czym ono polega oraz jaki jest jego związek z istotnym wpływem na wynik sprawy. NSA podkreśla, że prawidłowe zbudowanie skargi kasacyjnej musi odnosić się do konkretnie naruszonych przepisów, gdyż zakres wskazanych naruszeń wyznacza granice sprawy kasacyjnej. Sąd II instancji jest związany tymi granicami, zatem nie może domniemywać zarzucanych przez stronę naruszeń oraz ich wpływu na rozstrzygnięcie. Oceniany zarzut kasacyjny nie realizuje tego wymogu, bo powołuje w sposób ogólny przepisy, które niekiedy składają się z kilku jednostek redakcyjnych, a każda z nich jest odrębnym przepisem. W takim stanie Sąd II instancji nie może ustalać o jakie przepisy chodzi skarżącemu i w jaki sposób zostały naruszone. Wobec tego przyjmuje, że ten zarzut kasacyjny nie ma prawnego uzasadnienia.

Zdaniem NSA nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut ujęty w pkt 5 skargi kasacyjnej. Strona twierdzi, że Sąd I instancji orzekł wadliwie, bo nie uwzględnił jej skargi, pomimo że w postępowaniu podatkowym organy nie udowodniły, a nawet nie uprawdopodobniły zbywania oleju napędowego zmieszanego z asphabetem poza ewidencją na rzecz jakiegokolwiek nabywcy. Tak sformułowane stanowisko nie zasługuje na aprobatę. Zgodzić należy się z Sądem I instancji, że fakt zbycia oleju napędowego poza ewidencją wynika wprost z dokumentów przedstawionych przez stronę, a znajduje potwierdzenie w innych dowodach zebranych także w postępowaniu karnym. Podkreślić należy, że prawna konstrukcja podatku akcyzowego nie wymaga udowodnienia przez organy zbycia oleju poza ewidencją na rzecz jakiegokolwiek, choćby potencjalnego nabywcy. Podatkowi podlegają czynności dokonywane przez podatnika, które podlegają opodatkowaniu akcyzą, a więc zbywanie takiego towaru. Ten fakt, jak słusznie zauważył Sąd I instancji, jest ustalony po stronie zbywcy, a nie nabywców, na podstawie różnych dowodów, w tym dokumentów pochodzących od zbywcy (podatnika). Z tego powodu organy podatkowe nie miały obowiązku wykazywać transakcji zbycia poza ewidencją na rzecz oznaczonego podmiotu, ale mogły przyjąć takie ustalenie w oparciu o dokumenty, które wskazywały na niedobór produktu. W taki sposób działały w rozpoznawanej sprawie, zatem trudno uznać za trafny pogląd skargi kasacyjnej, że akceptowanie tej praktyki przez Sąd I instancji naruszało prawo.

Sąd II instancji stwierdza, że nietrafny jest również zarzut podniesiony w pkt 4 i 6 skargi kasacyjnej. W obu przypadkach skarżący kasacyjnie kwestionuje poprawność uzasadnienia skarżonego wyroku z punktu widzenia treści art. 141 § 4 p.p.s.a. Jednak analiza uzasadnienia prowadzi do wniosku, że zawiera ono wszystkie prawem nakazane elementy. Podkreślić trzeba, że na Sądzie I instancji nie ciąży obowiązek wyjaśniania podstawy prawnej dla stawianych tez dowodowych, ale wykazanie jakie ustalenia faktyczne poczynione przez organy stają się podstawą faktyczną wyrokowania. W skarżonym wyroku ten warunek jest spełniony. Wyjaśnienie podstawy prawnej może być wiązane tylko z rozstrzyganiem w danej sprawie, a nie z możliwością korzystania z określonych środków dowodowych i ustalania na tej podstawie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Sądu II instancji nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym w skardze kasacyjnej, które uchybienia w zakresie sporządzenia uzasadnienia wyroku wiąże z koniecznością odnoszenia się do wszystkich stawianych w skardze zarzutów. NSA stwierdza, że taki pogląd nie ma prawnego uzasadnienia, gdyż niewątpliwie Sąd I instancji musi w uzasadnieniu odnieść się do wszystkich zarzutów, które mają wpływ na rozstrzygnięcie. Inne zarzuty dla sprawy nieistotne, nie muszą być przedmiotem analizy i, gdy nie są, nie oznacza to, że uzasadnienie wyroku nie spełnia standardu z art. 141 § 4 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji nie odnosił się szczegółowo do wątku związanego z ustaleniem właściwości olejów zbywanych przez skarżącego kasacyjnie, bowiem wyjaśnił, że dla ustalenia podatku akcyzowego w tej konkretnej sprawie nie ma to znaczenia, skoro opodatkowaniu podlega ilość produktu zwolnionego z akcyzy ustalona na podstawie dokumentów. To, jak on był mieszany z olejem napędowym i jakie były skutki takiego działania nie miało znaczenia dla ustalenia akcyzy. Z tego więc powodu zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zakresie wywiedzionym w skardze kasacyjnej jest chybiony.

W ocenie NSA nietrafny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. Strona skarżąca kasacyjnie twierdzi, że wyrok Sądu I instancji narusza art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 2, art. 13 ust. 1 u.p.a., gdyż Sąd akceptuje stanowisko organów, zgodnie z którym strona wprowadziła do obrotu wyrób akcyzowy bez uiszczenia zapłaty tego podatku. Z tym poglądem nie można się zgodzić, gdyż w postępowaniu podatkowym ponad wszelką wątpliwość ustalono, że A M wprowadził jako posiadacz 396.384 litry a, wyrobu, który objęty jest zwolnieniem od akcyzy w sposób uniemożliwiający zastosowanie zwolnienia od tego podatku ze względu na wykorzystanie produktu niezgodnie z jego przeznaczeniem. Z tego faktu organy poprawnie wywiodły, a Sąd I instancji trafnie przyjął, że dostarczanie takiego produktu w sposób niezgodny z przeznaczeniem podlega podatkowi akcyzowemu na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 2 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Z tego powodu nie było podstaw do przyjęcia, że zarzut kasacyjny ma usprawiedliwienie prawne.

Mając na uwadze powyższe oraz treść art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.