Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1628/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-06-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 par. 1, art. 122, art. 187, art.  191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 7 ust. 5 pkt 1, art. 9 pkt 10 lit g
journal: Dz.U. 2010 nr 101 poz 649
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA (del.) Dariusz Skupień, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 1026/13 w sprawie ze skargi T. K na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 maja 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 12 grudnia 2013 r., I SA/Gl 1026/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 29 maja 2013 r., [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z 28 lutego 2013 r., [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Dnia 29 listopada 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w G. wpłynęła informacja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o powołaniu się 22 lipca 2010 r. przez T. K. w toku postępowania prowadzonego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005 r. na fakt zawarcia 14 października 2004 r. umowy pożyczki pieniędzy w kwocie 87.690,00 zł pomiędzy B. K., jako pożyczkodawcą, a podatnikiem, jako pożyczkobiorcą.

W związku z powołaniem się podatnika w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na zawarcie niezgłoszonej w terminie do opodatkowania umowy pożyczki, od której nie został zapłacony należny podatek od czynności cywilnoprawnych, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. postanowieniem z 7 lutego 2011 r. wszczął z urzędu wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatku od czynności cywilnoprawnych.

Postępowanie to zakończyło się wydaniem 7 kwietnia 2011 r. decyzji, w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił podatnikowi wysokość podatku od czynności cywilnoprawnych wg 20% stawki sankcyjnej wynikającej z art. 7 ust. 5 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.")

3. W motywach pisemnych rozstrzygnięcia sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy organy podatkowe zasadnie nie uwzględniły prawa podatnika do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania umowy pożyczki na podstawie art. 9 pkt 10 lit. g u.p.c.c., a w konsekwencji, czy prawidłowo zastosowały 20 % sankcyjną stawkę podatkową określoną w art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c.

Na wstępie należy stwierdzić, że dla sądu nie ulega wątpliwości, że w ustalonym przez organ podatkowy pierwszej instancji, zaaprobowanym przez organ odwoławczy, stanie faktycznym mieliśmy do czynienia z umową pożyczki dokonaną na rzecz podatnika przez jego rodziców F. i B. K. Strona skarżąca, w sposób nie budzący wątpliwości, powołała się 22 lipca 2010 r. w toku postępowania prowadzonego w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kontroli źródeł pochodzenia majątku i dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w 2005 r. na umowę pożyczki zawartą 14 października 2004 r. w kwocie 87.690,00 zł pomiędzy nim, a jego matką B. K.

W tym miejscu mając na uwadze tak zakreślony spór należy wskazać na prawne regulacje przedmiotu i przywołać treść art. 9 pkt 10 lit. g u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Stanowił on, że zwalnia się od podatku pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Dokonując już wykładni literalnej powołanego przepisu należy przyjąć, że zawiera on ograniczenie zastosowania zwolnienia do pożyczek udzielonych podmiotom na ich działalność gospodarczą prowadzoną, bądź to na rozpoczęcie, bądź to na jej prowadzenie. Tym samym uznać należy, że jest to pożyczka celowa. Zwolnienie objęte przedmiotową regulacją ma charakter zwolnienia przedmiotowego i jako takie nie zawiera w sobie żadnych ograniczeń podmiotowych, a to oznacza, że wszelkie umowy pożyczki, niezależnie od podmiotów je zawierających, korzystają po spełnieniu wskazanych warunków ustawowych z tego zwolnienia. To stwierdzenie jest w sprawie bezsporne. Kolejnym nieodzownym warunkiem, wręcz niezbędnym, koniecznym, do zastosowania zwolnienia jest udokumentowanie, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Warunek ten określany jest w prawie jako warunek sine qua non, musi zostać spełniony ażeby mogło zaistnieć obwarowane nim zdarzenie prawne.

Jak podkreślił WSA w Gliwicach w wyroku III SA/GI 1605/10, treść powołanych przepisów jest jasna i nie wymaga zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Treść przywołanych przepisów nie wskazuje również na wprowadzenie przez ustawodawcę dodatkowej hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych, pozwalającej na gradację warunków i uznanie ich za istotne lub nie. W art. 9 pkt 10 lit. g u.p.c.c. ustawodawca wprowadził warunki dające podstawę od skorzystania z objętego nim zwolnienia formułując je expressis verbis, nie pozostawiając ani podatnikowi, ani organowi wyboru kiedy i w jakich okolicznościach ma on zastosowanie. Spór sprowadza się "tylko" do - czy "aż" - do uznania co jest udokumentowaniem objętego zwolnieniem zdarzenia prawnopodatkowego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie warunkiem takim stało się udokumentowanie wydatkowania pieniędzy pochodzących z pożyczki na cele związane z rozpoczęciem lub prowadzeniem działalności gospodarczej i to w terminie zawitym 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy. Jednocześnie – z uwagi na zarzuty zawarte w skardze – podkreślenia wymaga, że wprowadzenie wymogu udokumentowania należy odczytywać nie tylko jako udowodnienie przeznaczenia środków na wskazany w art. 9 pkt 10 lit. g u.p.c.c. cel i to w określonym w nim terminie, ale posiadanie dokumentów obrazujących to zdarzenie. Tymczasem w przedmiotowej sprawie brak jest jakiegokolwiek dokumentu pozwalającego na udowodnienie przeznaczenia środków pochodzących z przedmiotowych pożyczek na cele określone w ustawie podatkowej uprawniające do skorzystania ze zwolnienia.

W tym miejscu, mając na uwadze kluczową kwestię w przedmiotowej sprawie przyjdzie wskazać, że oceniając legalność zaskarżonej decyzji, mocą której odmówiono skorzystania ze zwolnienia podatkowego, należy w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z zasadą skonkretyzowaną w art. 84 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie, natomiast art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej stanowi, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Należy przy tym zwrócić uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe powinny być interpretowane ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku bezpodstawna.

W ocenie sądu skoro zwolnienie ma charakter przedmiotowy i podstawowym warunkiem zastosowania zwolnienia jest cel, na który zostanie przeznaczona pożyczka, a ustawodawca wprowadził wręcz obowiązek udokumentowania tego zdarzenia to obowiązek ten spoczywa na podatniku. Wymóg wykorzystania pożyczonych środków w określonym terminie i udokumentowanie tego pozwala na przyjęcie, że dowody mają być tyle rzeczowe i szczegółowe, ażeby możliwa była kontrola ich prawdziwości. Z dokumentu musi wynikać kiedy, ile, komu wydatkowano środki pochodzące z pożyczki, i z jakim przeznaczeniem.

Tym samym dokument taki winien zawierać dane na tyle dokładne i konkretne, aby umożliwić podatnikowi skorzystanie ze zwolnienia, a następnie organowi podatkowemu w późniejszym (ewentualnym) postępowaniu podatkowym ustalenie, sprawdzenie, zweryfikowanie danych w nim zawartych. Tym bardziej, że art. 9 pkt 10 lit. g u.p.c.c. wprowadza dwa warunki zwolnienia: po pierwsze - przeznaczenie pieniędzy, bądź rzeczy oznaczonych co do gatunku na pokrycie wydatków związanych z rozpoczęciem bądź prowadzeniem działalności gospodarczej, po drugie - wykorzystanie tych pieniędzy bądź rzeczy oznaczonych, co do gatunku na powyższe cele w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy.

Nie znajduje uzasadnienia argumentacja strony, że taki dokument stanowią przedłożone organowi skarbowemu kserokopie faktur potwierdzające poniesienie wydatków przez spółkę B[...] Sp. J. T. K., B. K. w okresie od 29 października 2004 r. do 11 lutego 2005 r. Gdyż – zasadnie uznały organy orzekające w sprawie, że – dokumenty te potwierdzają istnienie zobowiązań spółki jawnej wobec kontrahentów, co jest naturalnym, normalnym następstwem zdarzeń gospodarczych, jest też nieodzownym elementem stosunków zobowiązaniowych. Nie stanowią one dowodu potwierdzającego rzeczywiste wydatkowanie na ten cel konkretnych środków, tych pochodzących z pożyczki. Uregulowanie zobowiązań przez spółkę B[...] i potwierdzenie tych czynności stosownymi dokumentami nie stanowi żadnego dowodu na potwierdzenie pochodzenia środków płatności. Podatnik bowiem nie wykazał kiedy i na jakiej podstawie pieniądze osoby fizycznej (pochodzące z pożyczki) znalazły się w zasobach spółki jawnej. Nie przedłożył również żadnych dokumentów księgowych spółki, z których wynikałaby zapłata przez podatnika zobowiązań firmy ze środków pochodzących z pożyczki.

W tym miejscu wskazać także należy, że potwierdzenie poniesienia wydatków w dowodach księgowych w postaci KP i KW także nie dokumentuje źródła pochodzenia tych wydatków. Nie kwestionując przy tym wiarygodności dowodu z przesłuchania zarówno świadków jak i strony, wobec brzmienia art. 9 pkt 10 lit. b u.p.c.c., stanowiącego o wymogu udokumentowania wydatkowania środków pochodzących z pożyczki na działalność gospodarczą, nie mogą one być potraktowane jako dokumenty uzasadniające spełnienie warunku umożliwiającego skorzystanie ze zwolnienia.

Ponownie podkreślenia wymaga, iż udokumentowanie, że wydatki na wskazane cele zostały pokryte środkami pochodzącymi z pożyczki jest niezbędnym elementem do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia. Podatnik nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających ten fakt. Nie przedłożono również żadnego dowodu potwierdzającego przekazanie środków pieniężnych na działalność gospodarczą.

W orzecznictwie wskazuje się, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta. Zgodzić się należy z wyrażonymi w tych wyrokach poglądami, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z preferencji podatkowych.

Zdaniem sądu organ podatkowy prawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "o.p."), jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nie dopatrzył się w działaniach organów podatkowych naruszenia prawa. Sąd podziela przy tym stanowisko organu odwoławczego, iż Ordynacja podatkowa nie formułuje zasady legalnej teorii dowodów, nie stanowi, że przeprowadzenie danego dowodu jest obligatoryjne, a jego nieprzeprowadzenie z urzędu stanowi uchybienie skutkujące niedopuszczalnością ustalenia określonej okoliczności na podstawie innych dowodów. Ordynacja podatkowa nie nakłada na organ obowiązku przeprowadzenia konkretnego dowodu celem ustalenia danej okoliczności, lecz pozostawia organowi podatkowemu rozstrzygnięcie czy przeprowadzone w sprawie dowody i podjęte działania są wystarczające dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W ocenie sądu realizując zasadę swobodnej oceny dowodów organ podatkowy zbadał, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, wszystkie istotne dla sprawy okoliczności wskazując, które z nich zostały udowodnione oraz dokonał oceny poszczególnych dowodów wszechstronnie rozważając ich wiarygodność i moc dowodową, kierując się przy tym wiedzą i doświadczeniem życiowym. Zdaniem sądu ustalenia istnienia okoliczności faktycznych będących podstawą zaskarżonej decyzji były zgodne z prawidłami logiki, a oferowane przez stronę dowody ustaleń tych nie podważyły. Organ podatkowy prawidłowo przy tym zinterpretował i zastosował przepisy ustawy podatkowej. Nadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji było pełne i jasne spełniające wymogi art. 210 § 1 o.p., a ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego była zgodna z art. 191 o.p. Organ dysponował wszelkimi dowodami niezbędnymi do ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy.

Zdaniem sądu dokonując ustaleń w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa procesowego, gdyż działały w granicach obowiązującego prawa, prowadząc postępowanie w sposób budzący zaufanie do tych organów, wyjaśniając należycie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu przedmiotowej sprawy i podejmując wszelkie niezbędne działania dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wnioski organu odwoławczego wyprowadzane z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykraczały poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowią naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa.

W piśmiennictwie i orzecznictwie przedmiotu zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego. Wskazuje się w nich również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którym w pełni zgadza się skład orzekający, obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika.

Na zakończenie wskazać należy, że stanowisko zbieżne z prezentowanym wyraził sąd w wyroku z 12 grudnia 2013 r., I SA/Gl 1027/13, zapadłym także w sprawie podatnika.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik skarżącego zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej: “p.p.s.a.") naruszenie:

prawa materialnego:

art. 9 pkt 10 lit. g u.p.c.c. w brzmieniu z 2004 r. poprzez błędną interpretacje przepisu, a tym samym nieuwzględnienie prawa podatnika do zwolnienia z opodatkowania umowy pożyczki zawartej na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, mimo przysługującemu podatnikowi prawa do skorzystania z ww. zwolnienia.

art. 86 § 1 o.p. w zw. art. 9 pkt 10 lit g u.p.c.c. w brzemieniu z 2004 r., poprzez bezpodstawne nałożenie na podatnika obowiązku udokumentowania przeznaczenia pożyczki na pokrycie wydatków poniesionych na prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy, pomijając obowiązek przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, który jest ograniczony w czasie do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. poprzez bezpodstawne nałożenie na podatnika stawki sankcyjnej podatku w wysokości 20 % z tytułu powalania się na fakt zawarcia umowy pożyczki, z uwagi na przedawnienie pierwotnego obowiązku podatkowego, co z kolei doprowadziło do sytuacji, w której podatek stał się nienależny.

prawa procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 art. 122 oraz 191 o.p. poprzez nie uchylenie przez sąd decyzji organu podatkowego, który nie rozpatrzył materiału dowodowego w sposób rzetelny i zgodny z zasadami prawidłowego rozumowania, a w konsekwencji wyciągnął nieprawidłowe wnioski w przedmiotowej sprawie, co w razie prawidłowego prowadzenia postępowania skutkowałoby uchyleniem decyzji organu pierwszej instancji.

W oparciu o powyższe pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. W piśmie z 30 maja 2014 r. zatytułowanym "odpowiedź na skargę kasacyjną" pełnomocnik organu, wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, niepubl.).

Odnosząc się więc do zarzutu opisanego w pkt 2 skargi kasacyjnej należy zauważyć, że zarzut błędu w ustaleniach faktycznych (art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p.), przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Strona skarżąca w istocie zarzut swój sprowadza do niczym nieuzasadnionej negacji przyjętych ustaleń faktycznych, w szczególności zaś do twierdzenia, że organy podatkowe nie wykazały, iż środki pochodzące z umowy pożyczki nie zostały przekazane na działalność gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że oceny dokonanych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych, zaaprobowanych przez sąd pierwszej instancji, nie można dokonywać z pominięciem treści normy prawa materialnego, która upoważnia podatnika do skorzystania z ulgi podatkowej. Otóż zgodnie z art. 9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. zwalnia się od podatku pożyczki udzielane na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej, pod warunkiem udokumentowania, że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej w ciągu 12 miesięcy od dnia zawarcia umowy albo wykorzystania w tym okresie rzeczy oznaczonych co do gatunku, stanowiących przedmiot pożyczki. Wynika z niej w sposób niezbity, iż to podatnik ma "udokumentować", że pieniądze będące przedmiotem pożyczki zostaną przeznaczone na pokrycie wydatków poniesionych na rozpoczęcie lub prowadzenie działalności gospodarczej. W sprawie niniejszej podatnik tej przesłanki zwolnienia nie wykazał (nie udokumentował), w każdym razie nie przedstawił żadnego dokumentu z którego niezbicie wynikałoby, że ustawowa przesłanka zwolnienia została spełniona. Przedłożone przez podatnika faktury świadczą tylko o tym, że to inny podmiot niż podatnik (podmiot ubiegający się o zwolnienie podatkowe z art. 9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c.) dokonał określonych wydatków na prowadzenie działalności gospodarczej. Co jednak najistotniejsze organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji zasadnie przyjęły, że podatnik nie wykazał, iż pieniądze pochodzące z pożyczki zostały wniesione (przekazane) do B[...] spółki jawnej. W sposób szczegółowy wywiódł to sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach wyroku.

Nie jest zasadny również zarzut naruszenia art. 191 o.p. Przepis ten stanowi, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przyjęta w tym przepisie zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy. Innymi słowy w razie sprzeczności występujących w materiale dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Powyższe kryteria zarówno przez organy podatkowe, jak i sąd pierwszej instancji zostały spełnione, a skarga kasacyjna nawet ich nie zakwestionowała o czym świadczy uzasadnienie skargi kasacyjnej odnośnie do tego zarzutu.

Nie są zasadne także zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Pierwszy z nich dotyczy naruszenia art. 9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. przez jego błędną wykładnię, a tym samym nieuwzględnienia prawa podatnika do zwolnienia z opodatkowania umowy pożyczki zawartej na cele związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z postawionego zarzutu jak i wspierającej go argumentacji zdaje się wynikać, że strona skarżąca zdaje się nie kwestionować dokonanej wykładni tego przepisu przez sąd pierwszej instancji, a jedynie jego zastosowania. Przy czym co istotne strona nie odnosi swoich wywodów do stanu faktycznego przejętego przez sąd pierwszej instancji, ale do stanu faktycznego, który jej zdaniem powinien mieć zastosowanie w sprawie. Już chociażby z tego względu tak postawiony zarzut nie mógł być uwzględniony. Ponadto, co zostało już podniesione wcześniej strona skarżąca nie chce przyjąć do wiadomości faktu, że udokumentowanie wydatków poczynionych przez spółkę jawną nie jest równoznaczne z tym, że środki na te wydatki pochodziły z pożyczki. Sąd pierwszej instancji w sposób bardzo szczegółowy do tych okoliczności się odniósł, zaś strona skarżąca tych wywodów skutecznie nie zakwestionowała. Należy w tym miejscu podkreślić, że istota omawianej ulgi podatkowej polega na udokumentowaniu, że przedmiotowe wydatki (z załączonych faktur) pochodziły z udzielonej na ten cel pożyczki, a nie na udokumentowaniu jakichkolwiek wydatków na prowadzenie działalności gospodarczej.

Co się tyczy zarzutu naruszenia art. 9 pkt 10 lit g) u.p.c.c. w zw. z art. 86 § 1 o.p. to przede wszystkim tego ostatniego przepisu sąd pierwszej instancji nie stosował albowiem pozostaje on bez związku z ulgą o jakiej mowa w art. 9 pkt 10 lit. g) u.p.c.c. Ulga ta by mogła być zastosowana powinna spełniać ustawowe kryteria bez względu na termin przechowywania ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów. Ponadto co istotne strona skarżąca nie wskazała aby upływ terminu o jakim mowa w art. 86 § 1 o.p. był przyczyną pozbawienia strony możliwości okazania dokumentów niezbędnych do wykazania przesłanki zwolnienia podatkowego.

Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 pkt 1 u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że stawka podatku wynosi 20%, jeżeli przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej w toku czynności sprawdzających, postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego podatnik powołuje się na fakt zawarcia umowy pożyczki, depozytu nieprawidłowego lub ustanowienia użytkowania nieprawidłowego albo ich zmiany, a należny podatek od tych czynności nie został zapłacony.

Strona skarżąca nie kwestionuje okoliczności powołania się przez nią na fakt zawarcia umowy pożyczki. Wskazuje natomiast na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Podnieść w związku z tym należy, że stawka podatku określona w art. 7 ust. 5 u.p.c.c. może mieć zastosowanie, gdy spełnione są kumulatywnie następujące przesłanki: podatnik w warunkach określonych w tym przepisie powołuje się na dokonanie czynności cywilnoprawnej, a jednocześnie nie zapłacił należnego podatku od czynności, na którą się powołuje. Jeżeli w momencie powołania się podatnika na określoną w tym przepisie czynność cywilnoprawną należny od niej podatek nie jest zapłacony, mimo upływu terminu jego płatności przewidzianego w art. 10 ust. 1 u.p.c.c., to wymiar podatku powinien nastąpić według stawki sankcyjnej. Nie ma w konsekwencji znaczenia, czy "powołanie się" miało miejsce po upływie 14 dni od powstania obowiązku podatkowego na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., a przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym minął termin płatności podatku, czy po tych 5 latach, a więc gdy obowiązek podatkowy powstał na zasadach określonych w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.c.c. (por. min. wyrok NSA z 26 maja 2015 r., II FSK 2635/13).

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Sąd odstąpił od zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz strony przeciwnej z uwagi na to, że odpowiedź na skargę kasacyjną została wniesiona po upływie 14 dni od dnia otrzymania odpisu skargi kasacyjnej.