Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 880/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-03-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.1, art. 4 ust.1 pkt 2, art. 3 ust. 1 i ust.4, art. 5 ust.1 pkt 1 i 2, art. 6 ust.9 i 11, art. 7
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity
article: art. 21 par.1 pkt 1, art. 26, art. 91, art.121, art.122, art.123, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 195-209, art. 366-378
journal: Dz.U. 2014 poz 121
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jednolity.
article: art.43 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 518
law: Ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, del. sędzia SO Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Milena Małyszko, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 25 marca 2015r. sprawy ze skargi Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za lipiec-wrzesień 2009 r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie podlegają wykonaniu, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz Wojewódzkiego Inspektoratu Ochrony Środowiska kwotę 3059 zł (trzy tysiące pięćdziesiąt dziewięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Ol 880/14

UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" wymienioną w sentencji wyroku Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta O. z dnia "[...]" w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za okres od lipca do września 2009r. w kwocie 21954 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że wysokość zobowiązania określono przyjmując do podstawy opodatkowania powierzchnię gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą 2 740 m2 oraz powierzchnię budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej 4 589.93m2 z wyłączeniem powierzchni użytkowej zajętej na działalność oświatową.

Z akt spraw oraz motywów zaskarżonej decyzji wynika, co następuje:

Postanowieniem z dnia "[...]" Prezydent Miasta O. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości położonej w O. przy ul. "[...]" za miesiące lipiec-wrzesień 2009r.

Następnie decyzją z dnia "[...]" organ podatkowy określił w stosunku do 16 podmiotów wysokość zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za w/w. okresy.

Po rozpatrzeniu odwołań, decyzją z dnia "[...]" Samorządowe Kolegium Odwoławcze w O. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Kolegium wskazało, że w powyższym okresie 2009r. położona w O. przy ul. "[...]" działka gruntu nr "[...]" była przedmiotem współwłasności dwóch podmiotów Skarbu Państwa I Województwa "[...]" oraz została przekazana w użytkowanie wieczyste i stały zarząd osobom fizycznym i prawnym: A. w udziale 786/10 000, B. w O. w udziale 248/10 000, C. w udziale 91 698/1 000 000,D. oddziałowi w O. w udziale 459/10 000, E. Sp. z o.o. 236 450/1000 000, V. Ł. w udziale 88 950/1 000 000, G. w udziale 1 829/10 000, W. C. w udziale 734/10 000,J. S. w udziale 282/10 000, A. K. i E. Z. w udziale 18 902/1 000 000, A. W. i E. W. w udziale 15 339/1 000 000, A. W. w udziale 86 475/1 000 000, A. C. w udziale 2 992/1 000 000, K. C. w udziale 2 992/1000 000 oraz G. M. w udziale 22 402/1 000 000. Na działce posadowione są trzy budynki, które są we współwłasności w/w osób we wskazanych udziałach.

Podstawę do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od gruntu stanowił wypis z ewidencji gruntów i budynków. Z wypisu z ewidencji gruntów sporządzonego 1 kwietnia 2014r według stanu na 1 stycznia 2009r. oraz zawiadomień o zmianach wynikało, że przedmiotowa nieruchomość gruntowa oznaczona jest symbolem Bi (inne tereny zabudowane), ma powierzchnię 2 740 m2 , a także że nieruchomość ta będąca przedmiotem współwłasności Skarbu Państwa i Województwa "[...]" została przekazana w użytkowanie wieczyste i trwały zarząd wskazanym powyżej osobom fizycznym i prawnym. G. dysponuje udziałem Skarbu Państwa w nieruchomości na podstawie decyzji na podstawie której nieruchomość została przekazana w trwały zarząd.

Podstawą do określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości od budynków stanowił wypis z ewidencji gruntów i budynków. Z wypisu sporządzonego 1 kwietnia 2014r. według stanu na 1 stycznia 2009r. oraz zawiadomień o zmianach wynika, iż przedmiotowa nieruchomość jest we współwłasności i składają się na nią trzy budynki: dwa o funkcji użytkowej "biurowy" i jeden o funkcji użytkowej "handlowo-usługowy". Poszczególne lokale w budynkach nie zostały wyodrębnione i nie stanowią odrębnych nieruchomości.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przytoczył treść art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm., dalej jako "u.p.o.l."). Wskazał, że zgodnie z art. 3 ust. 4 ustawy, jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Obowiązek podatkowy w przypadku nieruchomości stanowiącej współwłasność lub współposiadanie obciąża solidarnie wszystkich współwłaścicieli lub współposiadaczy. Organ podatkowy wymierza wówczas podatek w kwocie ogólnej w jednej decyzji, gdyż nie jest upoważniony do dzielenia zobowiązania między współwłaścicieli lub współposiadaczy. Organ powołał przy tym art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej jako "O.p."), zgodnie z którym, do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Przy ustalaniu zatem zasad i zakresu odpowiedzialności współpodatników solidarnych znajdują zastosowanie przepisy 366-378 k.c.. Jednakże wynikający z art. 91 O.p. nakaz stosowania przepisów regulujących solidarność jedynie w zakresie odpowiedzialności podatkowej oznacza, że organ podatkowy musi doprowadzić do powstania zobowiązania podatkowego w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego ze współpodatników.

Kolegium wskazało również, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej rozumie się grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami (...), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Uwzględniając treść art. 3 ust. 4 oraz art. 5 u.p.o.l., organ odwoławczy przyjął, że okolicznością wystarczającą do zastosowania w odniesieniu do wszystkich podatników maksymalnej stawki podatku jest posiadanie statusu przedsiębiorcy tylko przez niektórych ze współwłaścicieli lub współposiadaczy. Tym samym brak było podstaw do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w sposób odmienny dla każdego współposiadacza tj. z zastosowaniem innej dla poszczególnych podatników stawki podatku. Ponieważ niektóre podmioty, jak np.: C. Spółka z o.o., B., A., E. Spółka z o.o., prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to tym samym nieruchomość położona przy ul. "[...]" znajduje się we współposiadaniu podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co w świetle art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oznacza, że związana jest z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odnosząc się z kolei do powierzchni budynków objętych opodatkowaniem organ wskazał, że jeden budynek o funkcji użytkowej "biurowe" ma powierzchnię zabudowy 476 m2, 9 kondygnacji nadziemnych i jedną podziemnej, kolejny budynek o funkcji użytkowej "handlowo-usługowy" ma powierzchnię zabudowy 353 m2, jedną kondygnację nadziemną i jedną podziemną, a trzeci o funkcji użytkowej "biurowe" ma powierzchnię zabudowy 333 m2, trzy nadziemne kondygnacje i jedną podziemną.

Z uwagi na fakt, że dane zawarte w ewidencji budynków nie zawierały informacji dotyczących powierzchni użytkowej przedmiotowych budynków, a podatnicy, którzy dopełnili obowiązku złożenia deklaracji podatkowych wykazali odmienne powierzchnie użytkowe budynków, organ podatkowy wezwał współwłaścicieli do przekazania informacji i dokumentów dotyczących całkowitej powierzchni użytkowej budynków.

Ponieważ przedłożone dokumenty zawierały rozbieżne informacje we wskazanym zakresie, organ podatkowy I instancji dokonał w dniach 24-25 kwietnia 2013 r. pomiarów powierzchni użytkowej trzech opisanych budynków. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że:

- powierzchnia użytkowa 10-kondygnacyjnego budynku oznaczonego w ewidencji budynków nr "[...]"; wyniosła łącznie 3396,03 m2, z uwagi na brak dostępu nie dokonano pomiarów pięciu pomieszczeń znajdujących się na parterze budynku oraz jednego pomieszczenia znajdującego się na trzecim piętrze budynku,

- powierzchnia użytkowa 2-kondygnacyjnego budynku oznaczonego w ewidencji budynków nr "[...]"; wyniosła łącznie 390,03 m2, z uwagi na brak dostępu nie dokonano pomiaru powierzchni użytkowej jednego pomieszczenia znajdującego się w piwnicy budynku,

- powierzchnia użytkowa 4-kondygnacyjnego budynku oznaczonego w ewidencji budynków nr "[...]"; wyniosła łącznie 811,22 m2.

W oparciu o dane dostępne organowi I instancji oraz w oparciu o własne ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że łączna powierzchnia użytkowa trzech ww. budynków wyniosła 4755,75 m2.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji dokonał właściwych pomiarów powierzchni budynku w oparciu o treść art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l., opierając się przy tym na sporządzonym w dniu 4 czerwca 2007 r. "zestawieniu powierzchni użytkowych w nieruchomości położonej przy ul. "[...]"" i uzasadnił wybór tego dokumentu uznając, iż w przeciwieństwie do porozumienia z dnia 13 lutego 1991 r. oraz opinii szacunkowej z dnia 22 marca 1990 r. (które mogą zawierać dane historyczne), "zestawienie powierzchni użytkowych (...)" sporządzone zostało w roku 2007, a więc w okresie, za który prowadzone jest postępowanie podatkowe, sporządzone zostało przez rzeczoznawców majątkowych, składa się ze szczegółowego opisu pomierzonych powierzchni z wyszczególnieniem pomieszczeń zajmowanych przez poszczególnych współwłaścicieli, a także z opisu pomierzonych powierzchni z podziałem na kondygnacje oraz plan budynku z rzutem poszczególnych kondygnacji w skali 1:100 z zaznaczeniem na nich pomierzonych powierzchni.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego wniósł G. (w skrócie: "G."), żądając uchylenia decyzji oraz zasądzenia na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego.

G. w O. zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności art.358 k.c. w związku z art.91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa poprzez ich niezastosowanie ; art.5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i art. 5 ust.1 pkt 2 lit. b) ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych poprzez jego błędne zastosowanie w sprawie; oraz art.5 ust.1 pkt 1 lit. c) i art.5 ust. 1 pkt 2 lit. e) poprzez ich niezastosowanie w sprawie. Dodatkowo w skardze zgłoszono wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego sądowego sporządzonej w sprawie prowadzonej przed Sądem Rejonowym w O. o zniesienie współwłasności spornej nieruchomości, jednak na rozprawie w dniu 25 marca 20015r. pełnomocnik sprecyzowała, że wniosek ten nie jest wnioskiem dowodowym w rozumieniu art. 106 § 3 p.p.s.a., a potwierdzeniem nieprawidłowości w wyliczeniu podatku od nieruchomości.

W ocenie skarżącego, organ podatkowy pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy, błędnie określił solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dla całej nieruchomości tj. 3 budynków przyjmując metraż 4 755,75 m2 i stawkę podatku właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej tj 18,72 zł. za 1 m2 powierzchni użytkowej oraz powierzchnię gruntu 2740m2 i stawkę podatku właściwą dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – 0,69 zł. za 1 m2 bez uwzględnienia specyfiki G.. Skarżący podkreślił, że od momentu formalnego przekazania nieruchomości w trwały zarząd G. składał deklaracje i na ich podstawie uiszczał należny podatek od nieruchomości (budynku i gruntu) odpowiadający wielkości udziału w nieruchomości wspólnej tj 1829/10 000 w wysokości określonej zgodnie z art.5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych dla gruntów i budynków tzw. pozostałych. Powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, a w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 grudnia 2013r. (sygn.akt I SA/GL 490/13 Lex 1463674) skarżący wskazał, że jeżeli każdy ze współwłaścicieli posiada status podatnika, nie ma przeszkód, aby wobec każdego z nich przyjąć inną podstawę opodatkowania, stosownie do wskazań art.4 u.p.o.l. Korzyść wierzyciela wynikająca z solidarnej odpowiedzialności podatkowej współwłaścicieli polega na tym, że każdy z nich może zostać zmuszony do zapłaty podatku ,także w części przypadającej od pozostałych współwłaścicieli. Dlatego skarżący odpowiadałby w ramach solidarności do wysokości nie przekraczającej kwoty podatku od powierzchni dla gruntów i budynków, przewidzianej w art.5 ust.1 pkt 1 lit. c i art.5 ust. 1 pkt 2 lit.e ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zgodnie z wysokością określoną w uchwale Rady Miasta Nr XXXIV/421/08 z 26 listopada 2008r. w sprawie podatku od nieruchomości – 6,25 zł za 1 m2 powierzchni użytkowej budynku oraz 0,10 zł za 1m2 powierzchni gruntu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymało dotychczasową argumentację.

Na rozprawie w dniu 25 marca 2014r. Sąd na podstawie art. 111 § 2 p.p.s.a. połączył sprawy o sygn. akt I SA/Ol 860/14 – I SA/Ol 881/14 do wspólnego rozpoznania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd, stosownie do art.145 § 1pkt.1 lit.a –c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U z 2012r.poz.270 ze zm.) zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie przepisów dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z §2 tego artykułu sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Analiza akt spraw połączonych do wspólnego rozpoznania dała podstawę do uwzględnienia skarg.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji organ odwoławczy naruszył art.208 § 1 O.p. a także przepisy postępowania, z których płynie nakaz oparcia rozstrzygnięcia na dokładnym ustaleniu stanu faktycznego. Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie brak było podstaw do określania wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości od gruntu będącego przedmiotem współużytkowania wieczystego. Z akt sprawy wynika, iż większość podatników-współużytkowników wieczystych gruntu będącego przedmiotem opodatkowania wywiązała się z obowiązku podatkowego poprzez złożenie w styczniu 2009 rocznej deklaracji i dokonywanie wpłat rat podatku. Przykładowo A. w deklaracji wykazał całą powierzchnię tj. 2.740 m² jako opodatkowaną stawką przewidzianą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą podobnie jak A. W., A. K.. Inni podatnicy deklarowali albo część w/w powierzchni gruntu albo również całość powierzchni, a G. zadeklarował powierzchnię, z tym, że obliczył podatek należny według niższej stawki. Organ I instancji stwierdził, że skoro nie wszyscy podatnicy wypełnili obowiązek złożenia deklaracji oraz w poszczególnych deklaracjach zostały wykazane odmienne podstawy opodatkowania (odmienne powierzchnie gruntów oraz powierzchnie budynków) to należało, z uwagi na treść art.3 ust.4 u.p.o l. wydać decyzję, albowiem "wysokość zobowiązania jest inna niż wykazana w deklaracji". Zaakceptowanie tego stanowiska przez SKO świadczy o błędnym rozumieniu istoty solidarnego obowiązku podatkowego, z którego powstaje solidarne zobowiązanie podatkowe w sposób wskazany w art.21 §1 pkt 1 O.p.

Z art. 3 ust.4 u.p.o l, stanowiącego, że jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, (...) wynikają określone wskazania co do realizowania tego obowiązku. Organy podatkowe odniosły kwestię istnienia solidarnego zobowiązania tylko do konieczności określenia wysokości podatku jedną decyzją, wydaną w stosunku do wszystkich współwłaścicieli. Tymczasem w sprawie chodzi o zobowiązanie, które powinno być wykazane w deklaracji i wykonane przez podatników bez decyzyjnej ingerencji organu podatkowego. Ustawodawca stanowiąc o ciążącym na współwłaścicielach solidarnym obowiązku podatkowym nie określił sposobu wykonania tego obowiązku w sposób odmienny od przewidzianego dla każdego podatnika ( nie będącego współwłaścicielem czy współposiadaczem). Z żadnego przepisu u.p.o l. nie wynika, by w przypadku powstania zobowiązania z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie tego zobowiązania, tj. zobowiązania ciążącego na podmiotach wskazanych w art.6 ust.9 i w ust.11 u.p.o l. współwłaściciele, posiadacze, byli zobowiązani do złożenia jednej deklaracji dotyczącej nieruchomości lub budynku stanowiącego współwłasność. W szczególności z art.6 ust.11 u.p.o l wynika jedynie to, że osoba fizyczna będąca współwłaścicielem czy współposiadaczem wraz z podmiotami wskazanymi w tym przepisie, ma wykonać obowiązek (zobowiązanie) na zasadach obowiązujących te podmioty. Należy więc podzielić stanowisko, wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 1 czerwca 2011 r., I SA/Gl 218/11 (CBOSA), że każdy współwłaściciel może złożyć odrębną deklarację. "Samo współposiadanie lub współwłasność (współużytkowanie wieczyste) nieruchomości (gruntu) skutkuje z mocy prawa powstaniem solidarnego obowiązku podatkowego tworzącego zobowiązanie, do którego, w określonych sytuacjach, stosuje się przepisy wymienione w art. 91 Ordynacji podatkowej. Istnienie takiego obowiązku nie modyfikuje znaczenia pojęcia "podatnika", o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej. W warunkach opisanych w art. 6 ust. 9 i ust. 11 tej ustawy każdy tak określony "podatnik" zobowiązany jest złożyć własną deklarację podatkową (na odrębnym lub wspólnym formularzu) dotyczącą przedmiotu opodatkowania. Złożenie deklaracji przez jednego czy razem przez wszystkich zobowiązanych solidarnie nie ma znaczenia dla powstania odpowiedzialności."

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, z istoty powstałego z mocy prawa solidarnego zobowiązania, które podatnicy mają zadeklarować i zapłacić wynika, że niezależnie od sposobu jego deklarowania przez poszczególnych współwłaścicieli, tylko stwierdzenie, że podatek w wysokości należnej od danego przedmiotu opodatkowania nie został zadeklarowany i zapłacony daje organowi podstawę do określenia zobowiązania decyzją, adresowaną do wszystkich współwłaścicieli.

W sytuacji wykazania w deklaracji całej powierzchni gruntu i zapłacenia podatku według najwyższej stawki, brak było podstawy do wydawania decyzji określającej zobowiązanie, gdyż w tym zakresie wierzyciel podatkowy został w pełni zaspokojony, a zobowiązanie ciążące na wszystkich współużytkownikach wieczystych gruntu wygasa przez zapłatę. (Na marginesie tylko należy zauważyć, że wobec deklarowania podatku od części tego samego gruntu przez innych współużytkowników wieczystych, w istocie podatek mógł zostać nadpłacony).

Ustosunkowując się dalej do argumentów zawartych w skargach należy wskazać, że w orzecznictwie, na tle art.3 ust.4 u.p.o l., utrwalone jest stanowisko, że do zobowiązania, które powstaje z ustanowionego tym przepisem solidarnego obowiązku podatkowego, zastosowanie mają, poprzez art.26 i art.91 Ordynacji podatkowej przepisy kodeksu cywilnego dotyczące zobowiązań solidarnych. Z odesłania zawartego w art. 91 Ordynacji podatkowej m.in. do art. 366 § 1 i art. 369 k.c. wynika, że po powstaniu solidarnego zobowiązania, organ może dokonać wyboru dłużnika, od którego będzie dochodził zaspokojenia wierzytelności, postąpiwszy stosownie do art. 366 § 1 k.c. Zatem oczywistym jest, że w przypadku uznania przez organ podatkowy, że powstałe "z mocy prawa" zobowiązanie nie zostało zadeklarowane i zapłacone w wysokości, jaka wynika z przepisów kształtujących zobowiązanie podatkowe odnośnie przedmiotów opodatkowania będących we współwłasności lub współposiadaniu wielu podmiotów, organ prowadzi postępowanie i wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania ciążącego na wszystkich współwłaścicielach. Wydanie tej decyzji istotne jest dla dłużników, którzy po uregulowaniu należności dochodzonych przez organ, mogą wystąpić wobec pozostałych współwłaścicieli z roszczeniami regresowymi. Zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników - wywołuje skutek w postaci zwolnienia pozostałych dłużników oraz rodzi, z mocy art. 376 k.c., po stronie tego dłużnika, który spłacił dług, prawo regresu wobec pozostałych dłużników.

Z ustalonego przez organy stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że na spornej nieruchomości współwłaściciele dokonali podziału nieruchomości stosownie do posiadanych w niej udziałów quoad usum. Okoliczności te jak również zapis art. 2 ust.1 i art.4ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych daje podstawy by zarzuty skargi co do rozumienia sformułowania "części budynku" uznać za skuteczne.

Z analizy spraw rozstrzyganych przez sądy administracyjne wynika, że stosowanie cywilnoprawnych zasad regulujących kwestię solidarnej odpowiedzialności dłużników za zobowiązania ( art. 366 -378 k.c) do zobowiązań podatkowych, w kontekście cywilnoprawnych regulacji współwłasności ( art.195-209 k.c) w częściach ułamkowych rodzi spory między podatnikami, a organami podatkowymi, stosującymi jednolite opodatkowanie całych nieruchomości i budynków będących we współwłasności ( współposiadaniu). Tymczasem stwierdzenie, że na określonych podatnikach ciąży solidarny obowiązek podatkowy nie daje odpowiedzi na to, jaka powinna być wysokość zobowiązania, gdy do podstawy opodatkowania, jaką stanowi powierzchnia gruntów czy budynków mogą być stosowane różne stawki podatkowe w zależności od przeznaczenia, sposobu wykorzystywania danego gruntu, budynku lub jego części, o czym stanowią przepisy art. 5 ust.1 pkt1 i pkt 2 u.p.o l, a ponadto w art.7 przewidziane są zwolnienia przedmiotowe i podmiotowe.

W orzecznictwie sądów administracyjnych pojawiły się poglądy, że solidarna odpowiedzialność wszystkich współwłaścicieli za zobowiązanie w podatku od nieruchomości, wynikająca art.3 ust.4 u.p.o l. nie wyklucza, przy obliczaniu wysokości zobowiązania należnego od przedmiotu opodatkowania, uwzględnienia wynikającej z przepisów tej ustawy indywidualnej sytuacji każdego ze współwłaścicieli ( vide np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 4.11.2013r.sygn. akt I SA/Gl 1394/12, -CBOSA). Należy też odnotować stanowisko zajęte w wyroku NSA z dnia 9.07.2013r. sygn.akt II FSK 2090/11 (CBOSA), według którego "art.3 ust.4 u.p.o l. znajduje zastosowanie w sytuacji, kiedy nieruchomość lub budynek stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów i nie jest możliwe ustalenie zakresu władania ta nieruchomością przez poszczególnych współwłaścicieli. Kierując się bowiem zasadą, iż podatnikiem podatku od nieruchomości jest osoba, która faktycznie włada majątkiem, należy przejąć, że w omawianym przepisie mowa jest o współwłasności łącznej (art.196 kodeksu cywilnego), a nie o współwłasności w częściach ułamkowych. Współwłasność łączna pozostaje w ścisłym związku ze stosunkiem, z którego się wywodzi. Trwa tak długo, jak długo istnieje stosunek podstawowy. Udziały współwłaścicieli nie są określone, a możliwość dysponowania nimi przez współwłaścicieli jest wyłączona. W takiej sytuacji, zgodnie z art.3 ust.4 u.p.o l. obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach."

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15.01.2015r. sygn. akt II FSK 3012/12 (CBOSA) rozpoznawał kwestię wymiaru zobowiązania podatkowego w sytuacji, w której jednemu ze współwłaścicieli nieruchomości przysługiwało zwolnienie podmiotowo - przedmiotowe określone w art. 7 ust.2 pkt 4 u.p.o l. Sąd odnosząc się do treści art.3 ust.4 u.p.o l. stwierdził, że przyjęcie w tym przepisie zasady solidarnego obowiązku podatkowego podyktowane było względami praktycznymi. "Przy wymiarze podatku dla organu istotne jest jedynie zidentyfikowanie współwłaściciela, a więc podmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a nie ustalenie innych parametrów mających wpływ na definitywne obciążenie poszczególnych współwłaścicieli kosztami dotyczącymi nieruchomości ( w tym podatkami). Jednakowoż wydana w stosunku do wszystkich współwłaścicieli decyzja, z której wynika wysokość podatku obciążającego całą nieruchomość, nie może pozbawiać (jak też ograniczać) prawa do roszczenia regresowego, przysługującego zgodnie z przepisami prawa cywilnego. Poszczególnym współwłaścicielom nie można bowiem uniemożliwić wzajemnego ułożenia takiego podziału ciężarów dotyczących współwłasności w nieruchomości, które odpowiadać będą wielkości ich udziałów we współwłasności w zakresie korzystania z nieruchomości (...). Przyjęcie zaś, że jeden ze współwłaścicieli zwolniony jest z podatku od zajmowanej przez niego części nieruchomości, a jednocześnie podatkiem tym obciążać należy innego współwłaściciela godzi w te reguły". Dalej NSA stwierdził, że "fakt, że nieruchomość stanowi przedmiot współwłasności nie powoduje wykluczenia możliwości uwzględnienia w wymiarze podatku od nieruchomości okoliczności, że jej część powinna zostać zwolniona z opodatkowania z uwagi na spełnienie warunków podmiotowo - przedmiotowych. Nie może bowiem być tak, że solidarna odpowiedzialność współwłaścicieli za zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości uniemożliwia skorzystanie z ustawowego prawa do zwolnienia z obowiązku podatkowego". W konkluzji NSA skonstatował, "że w kontekście zwolnienia podmiotowego konieczne jest uwzględnienie – przy ustaleniu wysokości owego zwolnienia – procentowego udziału we współwłasności nieruchomości tego współwłaściciela, który korzysta z podmiotowego zwolnienia. Z kolei w odniesieniu do zwolnienia przedmiotowego istotne będzie ustalenie, jaka część nieruchomości wykorzystywana jest faktycznie na działalność objętą zwolnieniem."

Podzielając to stanowisko można więc stwierdzić również , że solidarna odpowiedzialność za całe zobowiązanie podatkowe nie może pozbawiać podatnika, w posiadaniu którego znajduje się część nieruchomości wspólnej, do skorzystania z właściwej stawki podatkowej, uzależnionej od sposobu wykorzystywania tej części nieruchomości. Zgodnie z art. 206 k.c. każdy ze współwłaścicieli jest uprawniony do współposiadania rzeczy wspólnej oraz do korzystania z niej w takim zakresie, jaki daje się pogodzić ze współposiadaniem i korzystaniem z rzeczy przez pozostałych współwłaścicieli. Budynki wielokondygnacyjne i wielolokalowe są rzeczami, których właściwości i społeczno- gospodarcze przeznaczenie same przez się rozstrzygają o rozdzielnym korzystaniu. Zatem porozumienie współwłaścicieli o sposobie korzystania z budynków w proporcji do udziałów, co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, powoduje powstanie określonego stanu w zakresie posiadania przez każdego z nich części tych budynków i przy wymiarze podatku powinna ta okoliczność być uwzględniona, gdy idzie o sytuację prawno-podatkową G..

G. jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której nie można uznać za współwłaściciela i współużytkownika wieczystego gruntu, na którym posadowione są budynki będące przedmiotem opodatkowania. Włada częścią nieruchomości (udziałem) Skarbu Państwa na podstawie tytułu prawnego jakim jest trwały zarząd. Trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez państwową (lub samorządową) jednostkę organizacyjną (art. 43 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami). Jednostka, na rzecz której trwały zarząd został ustanowiony, ma prawo korzystania z nieruchomości w celu prowadzenia działalności należącej do jej zakresu działania. Nie jest z tego tytułu podmiotem jakiegokolwiek prawa podmiotowego o charakterze prawnorzeczowym. Trwały zarząd jest stanem faktycznym, obejmuje posiadanie oraz pewien zakres uprawnień ukształtowanych ustawą.

Zatem jednostka organizacyjna, której przysługuje trwały zarząd jest posiadaczem części nieruchomości lub obiektu budowlanego stanowiącego własność (współwłasność) Skarbu Państwa - t.j. podatnikiem wskazanym w art. 3 ust.1 pkt 4 lit.a u.p.o.l.

G. nie prowadzi działalności gospodarczej. Skoro posiada określoną część budynku, odpowiadającą udziałowi Skarbu Państwa we własności nieruchomości, to nie sposób przyjąć, że cały budynek jest związany z działalnością gospodarczą, jako będący w posiadaniu przedsiębiorców (pozostałych właścicieli). Nie odpowiada to bowiem stanowi faktycznemu, i istocie posiadania, do którego ustawodawca się odwołuje, uznając za związane z działalnością gospodarczą grunty, budynki i budowle, gdy te przedmioty opodatkowania są w posiadaniu przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym i powinien być płacony przez każdego podatnika w odniesieniu do rozmiaru jego majątku oraz faktycznego sposobu jego wykorzystywania, co znajduje potwierdzenie w regulacjach ustawy w zakresie stawek podatku. Ustawodawca stanowi o stawkach podatkowych w odniesieniu do budynku lub jego części. Zatem dopuszczalne jest określenie wysokości zobowiązania jako składowej określonych powierzchni w danym budynku do których mają zastosowanie różne stawki podatkowe, ze względu na "zajętość" danej powierzchni, "związanie z działalnością gospodarczą" danej powierzchni, bądź "pozostałej" powierzchni. Brak jest natomiast możliwości zastosowania różnych stawek do powierzchni gruntu będącego przedmiotem współużytkowania wieczystego, gdyż ustawodawca nie przewidział opodatkowania części gruntu.

Wracając do kwestii ratio legis regulacji zawartej w art.3 ust.4 u.p.o l., na co wskazał NSA w wyroku z dnia 15.01.2015r., należy zauważyć, że rozstrzygane przez Sąd, (połączone do wspólnego rozpoznania) sprawy dowodzą , że w przypadku, gdy solidarne zobowiązania powstają z mocy prawa, a podatnicy nie wywiążą się z obowiązku ich zapłaty w pełnej wysokości, postępowanie podatkowe staje się bardziej skomplikowane, niż byłoby w przypadku takiego uregulowania, że każdy podatnik zobowiązany byłby do wykazania i zapłaty podatku od swojego udziału w nieruchomości. Konieczność prowadzenia postępowania z udziałem wszystkich posiadaczy nieruchomości i wydania decyzji wobec wszystkich spowodowała, wobec zmian w składzie właścicieli w ciągu roku, że organy podatkowe wydały nie jedną, a kilka decyzji, w których w istocie nie określiły całości zobowiązania, które powstało w styczniu 2009r., a raty tego podatku za poszczególne okresy. Tymczasem w ciągu roku nie zaistniały żadne zmiany mające wpływ na wysokość zobowiązania, a jedynie obowiązek podatkowy w stosunku do niektórych współwłaścicieli powstał lub wygasł w ciągu roku. Mając zaś na uwadze to, że większość współwłaścicieli (posiadaczy) wywiązała się z obowiązku wykazania i zapłaty podatku (z tym, że każdy z nich deklarował podatek od powierzchni odpowiadającej swojemu udziałowi, pomijając okoliczność, że w ocenie organu nieprawidłowo co do wielkości powierzchni jak i stawki – w przypadku G.), należy poddać w wątpliwość zasadność regulacji o solidarnym obowiązku podatkowym, w przypadku, gdy nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność w częściach ułamkowych. Okoliczność, że współwłaściciele są solidarnie zobowiązani do płacenia podatku nie niweczy faktu, że podatnikiem jest każdy ze współwłaścicieli. Fakt, że każdy z podatników jest zobowiązany solidarnie oznacza tylko, że organ podatkowy może żądać całości lub części należnego podatku od wszystkich dłużników łącznie, od kilku lub od każdego z nich z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani (por. wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 grudnia 2008 r., I SA/Ke 354/08, Lex nr 480106). Wskazać należy, że przy określeniu wysokości zobowiązania należy rozważyć przesłanki przedmiotowe (rodzaj prowadzonej przez podatnika działalności) jak i podmiotowe (ulgi, zwolnienia). Okoliczności te organ podatkowy rozważał, ale nie zastosował do wszystkich podatników. Zasadnym jest więc zarzut skarżących co do nieuwzględnienia ekonomicznej istoty podatku od nieruchomości. Jak wskazuje NSA w uchwale z 19 sierpnia 1996r. sygn. akt FPK 9/96 podatek ten zaliczany jest do grupy podatków majątkowych, a więc podatków obciążających posiadanie majątku, w tym podatek od nieruchomości, w którym ciężar podatkowy został zróżnicowany w zależności od charakteru takiego majątku. Cecha ta ujawnia się najwyraźniej w konstrukcji stawek podatkowych, ale i również na płaszczyźnie określania podstawy opodatkowania art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje bowiem, że w wypadku wykorzystywania majątku do prowadzenia działalności gospodarczej stawki podatku są wyższe aniżeli w wypadkach wykorzystywania tegoż majątku do innych celów.

Z zaprezentowanego stanowiska wynika dalszy wniosek, że w wypadku, w którym jest możliwe ustalenie, jakim majątkiem włada podatnik, podatek powinien być ustalony wobec niego tylko od tego majątku. W tym miejscu, znów należy dodać, że powyższa konkluzja nie koliduje z solidarną odpowiedzialnością współwłaścicieli budynków, ponieważ ta ostatnia konstrukcja nabiera znaczenia dopiero na etapie płacenia podatku oznaczając, że każdy ze współwłaścicieli jest zobowiązany do zapłaty całego podatku, tj. także części przypadających od innych współzobowiązanych, z możliwością dochodzenia zwrotu stosownej części spełnionego świadczenia od tego z dłużników, który swojego obowiązku w odpowiedniej części nie zrealizował. (patrz wyrok Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 4 grudnia 2013r. I SA/Gl 490/13).

Niezasadnym jest zarzut naruszenia przepisów art.121 i 122 O.p przez organ i ustalenie powierzchni budynków z pominięciem obowiązujących zasad, w szczególności nie oparcie się na danych z ewidencji gruntów i budynków. Skoro ewidencja ta nie zawierała danych w zakresie powierzchni budynków będących przedmiotem opodatkowania, to organ podatkowy nie był zobowiązany do uprzedniego podjęcia działań prowadzących do ujawnienia tych danych w ewidencji. Natomiast dążąc do wyjaśnienia stanu faktycznego miał prawo dokonania pomiarów powierzchni użytkowej. O terminach dokonania czynności współwłaściciele zostali powiadomieni i pouczeni o możliwości uczestniczenia w planowanych czynnościach. Organ skierował również wezwanie do wszystkich współposiadaczy nieruchomości do wypowiedzenia się co do prawidłowości ustalonej powierzchni użytkowej budynków. Zastrzeżenia zgłoszone w tym zakresie zostały uwzględnione przez organ - zgodnie z zasadą rozpatrywania wątpliwości na korzyść strony.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy, określając wysokość zobowiązania należnego od budynków uwzględni okoliczność, że cześć powierzchni będąca w posiadaniu G. nie jest związana z działalnością gospodarczą, a zatem do tej części budynku powinna być zastosowana stawka wskazana w art.5 ust.1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. Oznacza to, że stosując właściwe w realiach sprawy zmienne podatku, organ wyliczy cały podatek od budynków, obciążający wszystkich współwłaścicieli, który powinien stanowić sumę wysokości zobowiązań podatkowych poszczególnych podatników odpowiadających solidarnie.

Organ winien również rozpatrzyć zarzuty strony co do prawidłowości ustalenia powierzchni użytkowej budynków zgodnie z zasadą czynnego udziału stron w każdym etapie postępowania (art.123 O.p.).

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 §1 lit.a i c orzekł jak w sentencji. O niewykonywaniu uchylonych decyzji Sąd orzekł na podstawie art.152 tej ustawy. O zwrocie kosztów postępowania sądowego od organu na rzecz każdej ze stron skarżących Sąd postanowił na podstawie art.200 i art. 205 §2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: wpis od skargi 659 zł, oraz wynagrodzenie pełnomocnika wynoszące 2400 zł według §14 ust.2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 1 i 5 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu( (Dz. U nr 163, poz.1349 ze zm.).