Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 720/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-02-02 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 1 ,art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Jolanta Strumiłło ( sprawozdawca ) sędzia WSA Alicja Jaszczak - Sikora Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lutego 2017r. sprawy ze skargi R. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek oddala skargę.


UZASADNIENIE

R. G. (dalej również jako strona, skarżący, podatnik) wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. oraz odsetek za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek.

Z uzasadnienia poddanego kontroli Sądu rozstrzygnięcia wynika, że decyzją z dnia "[...]"., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 rok w kwocie 89.507 zł, oraz odsetki za zwłokę od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2011 r. w łącznej kwocie 4.999 zł.

Podtrzymując to stanowisko w związku z wniesionym przez stronę odwołaniem, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazał, że poza sporem i w ocenie organu odwoławczego prawidłowe, w przedmiotowej sprawie, pozostają stwierdzone przez organ podatkowy I instancji nieprawidłowości w zakresie:

I. Indywidualnej działalności pod nazwą A., polegające na:

1. zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów kosztów m.in. z tytułu kosztów zakupu paliwa, opłat za telefon, reklamy na ekranie diodowym, rat leasingowych, kosztów zakupu towarów w odniesieniu do których w opisie zdarzenia gospodarczego widnieje "artykuły na potrzeby firmy", kosztów zakupu towarów handlowych w łącznej kwocie 90.926,39 zł,

2. niezgodności danych wykazanych w zeznaniu PIT - 36 L formularza PIT/B, w związku z wykazaniem w zeznaniu kosztów uzyskania przychodów w zakresie indywidualnej działalności w kwocie 96.922,02 zł, podczas gdy wyliczenie tych kosztów wg podatkowej księgi przychodów i rozchodów wynosi 95.672,02 zł. Tym samym różnica pomiędzy kosztami uzyskania przychodów wynikającymi z księgi prowadzonej przez podatnika, a kosztami wykazanymi w załączniku do zeznania rocznego wynosi 1.250 zł (96.922,02 zł - 95.672,02 zł).

II. Działalności gospodarczej prowadzonej przez R. G. jako wspólnika J. (dalej też jako Kontrolowania Spółka), polegające na:

1. Zaniżeniu przychodów o kwotę 42.247,91 zł oraz zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów o kwotę 2.488,89 zł z działalności w spółce cywilnej w wyniku nieuwzględnienia wszystkich zmian w składzie osobowym Spółki w wysokości posiadanych udziałów w listopadzie 2011 roku.

2. Nieprawidłowym określeniu daty powstania przychodu z tytułu usługi pokazu sztucznych ogni udokumentowanej fakturą VAT z dnia 01.03.2011r. wystawionej przez Spółkę na rzecz Urzędu Miejskiego w wyniku czego Spółka zaniżyła przychody za miesiąc luty 2011 r. o kwotę 19.918,70 oraz zawyżyła o te kwotę przychody za miesiąc marzec 2011 r. (50% udziału w Spółce - 9.959,35 zł).

3. Zawyżeniu przychodów, poprzez ujęcie do nich kwot netto wynikających z faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz nw. podmiotów, stwierdzających czynności, które nie dokumentują rzeczywiście wykonywanych czynności:

a) A, w O. z tytułu usług transportowych, za listopad 2011r. na wartość netto 18.100 zł (z tytułu udziału Strony w Spółce - 13.610 zł) oraz za grudzień 2011r. na wartość netto 17.850 zł (z tytułu udziału Strony w Spółce - 17.493 zł),

b) K.Sp. z o.o., w W. z tytułu wynajmu hali namiotowej, dojazdu do hali oraz promocji firmy na ekranach diodowych, łącznie na wartość netto 97.910,57 zł (z tytułu udziału Strony w Spółce - 48.955,29 zł),

c) P. Spółka Jawna, w W. z tytułu kampanii reklamowej na ekranach diodowych Tv City, łącznie na wartość netto 10.000 zł (z tytułu udziału Strony w Spółce - 5.000 zł),

d) K. s.c., w O. - z tytułu usług pośrednictwa i doradztwa marketingowego, organizacji pokazu mody, planowania i doradztwa marketingowego, reklamy podczas castingów, łącznie na wartość netto 26.106,50 zł (z tytułu działu Strony w Spółce -15.024,54 zł),

e) Z, w W. z tytułu ,,namiot pneumatyczny wraz z wyposażeniem" na wartość netto 24.227,64 zł (z tytułu udziału Strony w Spółce - 23.743,09 zł).

4. Zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów Spółki o wartość podatku VAT, poprzez zaliczenie do nich wydatków związanych z nabyciem usług hotelowych i gastronomicznych w wartościach netto wynikających z faktur VAT, podczas gdy winny być ujęte w kwotach brutto, łącznie o kwotę 139.26 zł (z tytułu udziału Strony w Spółce - 69,63 zł).

5. Zaniżeniu kosztów uzyskania przychodów Spółki o wartość podatku VAT, poprzez zaliczenie do nich wydatków związanych z nabyciem usług hotelowych i gastronomicznych, z których korzystali wspólnicy J w wartościach netto wynikających z faktur VAT, podczas gdy winny być ujęte w kwotach brutto, łącznie o kwotę 574 zł (z tytułu udziału Strony w Spółce – 287 zł).

6. Zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów za zakup usług hotelowych i gastronomicznych świadczonych przez L Sp. z o.o. z/s w W., związanych z pobytem zorganizowanych "grup tenisowych" łącznie o kwotę 42.663,89 zł (z tytułu udziału Strony w Spółce - 21.331,95 zł) z uwagi na brak związku z przychodem Spółki.

7. Zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów za zakup usług gastronomicznych świadczonych przez L Sp. z o.o. z/s w W. wynikających z faktury VAT nr z dnia 17.08.2011 r. o kwotę netto 7.175,93 zł (z tytułu udziału Strony w Spółce - 3.587,97 zł) z uwagi na brak związku z przychodem Spółki.

III. Uznania za przysporzenie majątkowe, wyłączonych z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez R. G. w formie spółki cywilnej J., otrzymanych wartości pieniężnych z tyto niewykonanych usług wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT w łącznej kwocie brutto 126.102,87 zł, które w oparciu o przepisy art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowią przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, tj. według skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1 ustawy.

Ponadto organ odwoławczy wskazał, że w zakresie indywidualnej działalności gospodarczej R. G., prowadzonej pod nazwą A., kwestią sporną jest zawyżenie przychodów poprzez ujęcie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktury VAT z dnia 01.03.2011r. wystawionej na rzecz Urzędu Miejskiego, nieodzwierciedlającej - w ocenie organu kontroli - rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktura ta została wystawiona tytułem ,,reklama imprezy 2011 na 2 ekranach diodowych w dniach 07.02.2011-20.02.2011 (210m2-15 minut)" na wartość netto 2.440 zł (podatek VAT w kwocie 561,20 zł).

W odniesieniu do powyższej faktury organ podatkowy stwierdził, że w jego ocenie zebrany w postępowaniu materiał dowodowy dał podstawę do twierdzenia, iż sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Reklama bowiem nie była emitowana w dniach wskazanych na fakturze, co ma istotne znaczenie w kontekście daty imprezy, która miała miejsce 20.02.2011 r., ani w czasie wynikającym z treści tej faktury (210 min -15 minut dziennie). Jak ustalono, spot został wyświetlony jedynie 21.03.2011 r. w łącznym czasie 17 minut. Skarżący mimo kierowanych do niego wezwań, nie przedłożył żadnych dowodów na potwierdzenie wykonania przedmiotowej usługi w czasie i w datach wynikających z treści wystawionej przez faktury VAT.

Następnie organ odwoławczy podniósł, że w zakresie rozliczenia działalności gospodarczej prowadzonej w spółce cywilnej J., Strona zarzuciła bezpodstawne zakwestionowanie-faktury korygującej- VAT z dnia 30.06.2011 r. wystawionej dla K Sp. z o.o., do faktury VAT z dnia 01.06.2011 r. o wartości netto 13.008,13 zł (VAT w kwocie 2.991,87 zł), za wykonanie usługi reklamowej "podczas imprezy 2011 w 27.05.2011 r.", zmniejszającej wartość przedmiotowej usługi i podatku do 0 zł, nie przekazanej odbiorcy. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że powyższe działanie spowodowało zaniżenie przychodów Spółki o kwotę 13.008,13 zł. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie Spółka K. potwierdziła jednoznacznie fakt wykonania czynności wykazanych na fakturze. Z odpowiedzi nabywcy wynikało również, że pieniędzy tytułem zapłaty za usługę nie zwrócono zaś faktura korygująca nie została doręczona. Organ podkreślił, że w trakcie kontroli Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na przekazanie ww. korekty nabywcy, jak również nie wyjaśniła przyczyny wystawienia tej korekty. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przedstawiony materiał dowodowy, w jest wystarczający do stwierdzenia, że Spółka naruszyła przepisy art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako u.p.d.o.f., w myśl którego przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Słusznie zatem organ I instancji stwierdził, że Spółka bezpodstawnie dokonała pomniejszenia przychodów o kwotę 13.008,13 zł, a tym samym strona zaniżyła swoje przychody o kwotę 6.504,07 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo organ podatkowy I instancji wskazał, że strona, wbrew zapisom art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, zaksięgowała w kosztach uzyskania przychodów wydatki:

• w łącznej kwocie netto 31.267,66 zł, wynikające z faktur VAT wymienionych wystawionych na rzecz J przez K.Sp. z o.o. tytułem wstępu na korty tenisowe oraz usługi gastronomicznej na kortach tenisowych: za luty 2011 r. w kwocie 6.788,03 zł, za marzec 2011 r. w kwocie 7.634,26 zł, za kwiecień 2011 r. w kwocie 5.842,60 zł, za maj 2011 r. w kwocie 1.616,67 zł, za czerwiec 2011 r. w kwocie 5.101,84 zł, za lipiec 2011 r. w kwocie 4.284,26 zł,

• w łącznej kwocie netto 9.304,06 zł, wynikające z faktury VAT z dnia 21.02.2011 r. tytułem: "Organizacja szkolenia" na wartość netto 8.130,08 zł oraz z dnia 02.03.2011 r. tytułem "Katering" na wartość netto 1.173,98 zł wystawionych na rzecz J. przez E. w P.,

• w łącznej kwocie netto 3.003,26 zł, wynikające z wystawionych przez firmę P Sp. z o.o. Spółka komandytowa, z/s w W.faktur VAT:

- z dnia 22.02.2011 r. tytułem: "abonament fitness szt. 10" na wartość netto 1.120,33 zł i podatek VAT w kwocie 257,67 zł, na odwrocie tej faktury znajduje się opis sporządzony przez skarżącego "Nagrody dla uczestniczek konkursu ",

- z dnia 22.02.2011 r. tytułem: "abonament fitness szt. 14" na wartość netto 1.882,93 zł i podatek VAT w kwocie 433,08 zł, na odwrocie tej faktury znajduje się opis sporządzony przez skarżącego "Nagrody dla uczestniczek konkursu ",

zawyżając koszty uzyskania przychodów Spółki łącznie o kwotę 43.574,98 zł, z uwagi na brak związku tych wydatków z uzyskiwanymi przychodami. Tym samym Strona zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 21.787,49 zł.

W odniesieniu do ww. faktur wystawionych przez firmę P Sp. z o.o. Spółka komandytowa, organ odwoławczy stwierdził, że z akt sprawy wynika, iż nagrody o których mowa w ww. fakturach w postaci abonamentów fitness nie został przekazane przez ww. firmę uczestniczkom konkursu. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że wydatek poniesiony na zakup abonamentów fitness w łącznej kwocie netto 3.003,26 zł, jako nie poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów J.. W związku z powyższym skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za luty 2011 r. o kwotę 1.501,63 zł.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez K Sp. z o.o., na których jako opis rodzaju usługi widnieje "wstęp na korty B, korty tenisowe, symbol PKWiU:93.13.10", opodatkowanej wg stawki 8%, natomiast faktura z dnia 24.02.2011 r. została wystawiona tytułem "gastronomia A, korty tenisowe" wg stawki 23 %", organ odwoławczy wskazał , że Spółka nie udzieliła żadnych wyjaśnień, ani nie przedłożyła żadnych dowodów w odniesieniu do usług zakupionych od K.Sp. z o.o. Natomiast K.Spółka z o.o. poinformowała, iż 8% stawka na przedmiotowych fakturach, były to usługi wstępu na korty w celu gry w tenisa, Spółka nie ewidencjonuje natomiast z imienia i nazwiska, kto korzystał z kortów do gry.

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że zakup usług udokumentowany ww. fakturami VAT wystawionymi przez K.Sp. z o.o. nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów uzyskania przychodów. Zatem wydatki te w łącznej kwocie netto 31.267,66 zł, nie stanowiły kosztu uzyskania przychodów J. s.c .W związku z powyższym skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2011 r. o kwotę 15.633,83 zł.

W odniesieniu do dwóch faktur wystawionych przez E. w P. , wystawionych tytułem "Organizacja szkolenia" i ,,Katering", organ podatkowy wskazał, że na fakturze tytułem "Organizacja szkolenia" na odwrocie znajduje się opis sporządzony przez R. G. "Szkolenie po zakończeniu imprezy ". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dał podstawę do stwierdzenia, że usługi "organizacja szkolenia" i "katering" nie mają związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki J s.c. Podkreślono, że w dokumentacji księgowo-podatkowej Spółki za 2011 r. nie stwierdzono faktur VAT dokumentujących wykonanie przez Spółkę usługi/usług, w związku ze świadczeniem których wykorzystane były usługi wykonane przez właścicielkę firmy E. w P. – E. P.. Wskazano, że strona nie wyjaśniła celu i zakresu szkolenia oraz kto w nim uczestniczył. Spółka, pomimo kierowanych do niej wezwań w toku postępowania nie udzieliła żadnych wyjaśnień w odniesieniu do faktur wystawionych przez E. Ponadto przesłuchane osoby jak i osoby udzielające pisemnych wyjaśnień nie wskazali na korzystanie z usługi szkolenia czy brania udziału w rozdawaniu ulotek. Organ podatkowy, w związku z powyższym uznał, że zaliczając do kosztów uzyskania przychodów ww. faktury wystawione przez E., Strona naruszyła zasady określone w ww. art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem wydatek udokumentowany ww. fakturami E. w łącznej kwocie netto 9.304,06 zł jako nieponiesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie stanowi kosztu uzyskania przychodów J. s.c.. W związku z powyższym skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów za luty i marzec 2011 r. o kwotę 4.652,03 zł.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest również prawo do zaliczenia przez kontrolowaną Spółkę do kosztów uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur stwierdzających czynności, które faktycznie nie zostały wykonane:

1) 7 faktur wystawionych przez B. R. P. , z/s w O. . W odniesieniu do powyższych faktur Spółka nie udzieliła żadnych wyjaśnień. Do akt prowadzonego wobec Spółki postępowania organ kontroli włączył materiał dowodowy, zebrany w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec R. P., dotyczący usług udokumentowanych przedmiotowymi fakturami wystawionymi na rzecz Spółki przez B. R. P. , m.in. protokoły z przesłuchania w charakterze świadków: K. J., R. G., P. N., księgowej B. E.Ś. pisma skierowane do lokalnych mediów wraz z odpowiedziami oraz wyciąg decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]" r. wydanej wobec R. P. w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. Pozyskano również w toku postępowania informacje, w tym odpowiedzi kontrahentów, mediów (T. S.A. i E. S.A.) jak również zeznania uczestniczek wyborów M., które jednoznacznie potwierdziły, że castingi do konkursu M. 2011 odbyły się w klubie fitness B. w O. w dniu 29.04.2011 r., zaś gala finałowa w O. w dniu 27.05.2011 r. W hotelu M. miała natomiast miejsce jednodniowa sesja zdjęciowa na początku maja dla uczestniczek, które w wyniku castingów zakwalifikowały się do następnego etapu. Wykonane w hotelu zdjęcia, prezentowane były m.in. w katalogu, internecie i podczas gali finałowej w O.. Ponadto, w wyniku analizy zebranego przez organ kontroli materiału ustalono, że konferencja zamykającą projekt pn. "M. 2011 ", na zlecenie Urzędu Miejskiego, została zrealizowana przez firmę L Spółka z o.o. i odbyła się w Hotelu J.

2) 2 faktur wystawionych przez T, z/s w W.. W odniesieniu do powyższych faktur Spółka nie złożyła wyjaśnień. Organ podatkowy przywołał wyjaśnienia wystawcy faktur Ł. S. i stwierdził, że zebrany w tym zakresie materiał dowodowy dotyczący faktury za "usługi prowadzenia i organizacji szkolenia", z uwagi na sprzeczność co do charakteru tych usług, pomiędzy zeznaniami wystawcy tej faktury a opisem widniejącym na jej odwrocie sporządzonym przez R. G. o treści: "Szkolenie organizatorów (wolontariuszy) do organizacji zadań związanych z imprezą " daje podstawę do uznania, że usługa ta faktycznie nie została wykonana. Podobnie w kontekście faktury za "usługi organizacji imprezy promocyjnej", zebrany materiał dowodowy wskazuje, że usługa ta nie została wykonana. Wskazano, że z wyjaśnień L. Sp. z o.o., materiałów dotyczących organizacji przez Gminę imprezy "M ", zeznania świadków wskazują, że usługi te zostały bezpośrednio zlecone Spółce L. przez Urząd Miasta.

3) 2 faktur wystawionych przez H. A. S., z/s w W.. Organ podatkowy ustalił, że widniejący na fakturach NIP jest niepoprawny, A. S. nie figurował w komputerowej bazie przedsiębiorców prowadzonej przez Prezydenta m., w roku 2011 oraz w latach późniejszych pod adresem nie figurował A.S.ani firma H. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że podmiot figurujący na ww. fakturach VAT jako ich wystawca jest podmiotem nieistniejącym, a usługi opisane w fakturach wystawionych dla J. s.c. nie zostały wykonane.

4) 3 faktur wystawionych przez O Sp. jawna, z/s w W.. Kontrolowana Spółka, w przedmiocie transakcji z O Sp.j., wyjaśniła, że opisy faktur powinny znajdować się na odwrocie. Firma O jest firmą bardzo nierzetelną i prowadzącą działalność w sposób niegodny polskiego przedsiębiorcy. Natomiast Spółka O. wyjaśniła, iż firma P.W. O Sp. jawna nie świadczyła żadnych usług firmie J. w O. i w jej rejestrach nie widnieją żadne faktury VAT wystawione na tą firmę, co zostało potwierdzone czynnościami sprawdzającymi w tej firmie.

W ocenie organu, przedstawiony stan faktyczny bezspornie pozwala przyjąć, ż PW O. Sp.j. nie wykonała usług marketingowych na rzecz J.., brak jest więc podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu za luty 2011r. kwot netto zawartych w przedmiotowych fakturach VAT

5) 2 faktur wystawionych przez T.Sp. z o.o., z/s w Z.. W odniesieniu do powyższych faktur Spółka J.poinformowała, że usługa firmy T., polegała na tworzeniu strony internetowej z reklamą w stopce, a na odwrocie faktury znajduje się szczegółowy opis. Organ odwoławczy wskazał, że pomimo wielokrotnych prób uzyskania informacji o zawartych transakcjach od Spółki T. i od J.s.c. nie uzyskano żadnych wyjaśnień w powyższej kwestii. Nie udało się również przesłuchać Prezesa Spółki T. A. P., ani uzyskać pisemnych wyjaśnień od Spółki. Organ przytoczył zeznania świadka M. G. dotyczące znajomości osoby A. P. i wystawiania przez niego "pustych faktur" oraz wręczania ich R.G.. Świadek zeznał również, że ani A.P.ani R. P. nie byli obecni na imprezie.

W ocenie organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny nie budzi wątpliwości. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że usługi wskazane w przedmiotowych fakturach nie zostały wykonane, zaś organ kontroli podjął wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia sprawy.

6) 13 faktur wystawionych przez K. R. P. , z/s w W.. W odniesieniu do wskazanych faktur kontrolowana Spółka nie potrafiła udzielić żadnych odpowiedzi, podając za przyczynę brak wglądu do dokumentacji pobranej do kontroli. Pomimo udostępnienia Spółce dokumentów źródłowych, żadne wyjaśnienia w sprawie nie zostały złożone.

W sprawie zwrócono się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z prośbą o przeprowadzenie kontroli skarbowej R. P. w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych przez Spółkę z ww. kontrahentem oraz o przesłuchanie R. P.w charakterze świadka. Organ odwoławczy po przytoczeniu zeznań R.P. stwierdził, że nie potwierdziły one świadczenia usług widniejących na okazanych kserokopiach faktur. Świadek zeznał, że nie wie dlaczego niektóre faktury noszą ślady faxu i jednocześnie zaprzeczył wysyłki faktur faxem. Pomimo zobowiązania się do złożenia dodatkowych wyjaśnień w sprawie oraz przedłożenia dokumentów związanych ze współpracą z J. (m.in. faktur za paliwo, danych agencji ochrony, z którymi współpracował podczas usług świadczonych dla Spółki) żadnych dowodów nie dostarczył.

Firma S.Spółka z o.o., z którą Spółka zawarła umowę m.in. na wynajem sceny podczas imprezy "[...]"oraz firma S, z/s w K. nie potwierdziły udziału R.P. w czynnościach montażu sceny. Również uczestniczki wyborów M. nie potwierdziły świadczenia usług transportowych przez R.P..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zebrany materiał dowodowy, jednoznacznie wskazuje, że wystawione przez R. P. dla J. ww. faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Scena na imprezie w P. została faktycznie zmontowana i zdemontowane przez inny podmiot - firmę S., żadna z kobiet biorących udział w wyborach, bądź zatrudnionych przez J. s.c. w charakterze hostessy, do których skierowane zostały pisma, nie potwierdziła wykonywania usług z udziałem R.P., a P.N., faktycznie zajmujący się ochroną w Spółce, nie znał wystawcy przedmiotowych faktur VAT.

7) 1 faktury wystawionej przez P z/s w O. W odniesieniu do powyższej faktury organ podatkowy wskazał, że usługa w niej wykazana nie została wykonana, gdyż firma P., zarejestrowana na nazwisko H. O., w tym okresie nie zatrudniała pracowników i nie wykonywała już żadnych usług. Ponadto na przedmiotowej fakturze VAT widnieje data wystawienia 18.08.2011 r., podczas gdy gala finałowa konkursu M 2011r. miała miejsce w maju 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że stan faktyczny wskazuje, iż strona nie dopełniła wymogów stawianych przez art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. zobowiązujących do wykazania, że faktycznie poniosła określony wydatek, który zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów, tj. do zgodnego z prawem udokumentowania w sposób nie budzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Bowiem dowody, będące podstawą do ich potrącenia muszą być wiarygodne, nie budzące żadnych zastrzeżeń, a przede wszystkim muszą dokumentować rzeczywisty obrót gospodarczy, zaś możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów uzależniony jest od posiadanych dowodów źródłowych na jego poniesienie. Nieprzedłożenie wiarygodnych i miarodajnych dokumentów źródłowych, dotyczących danego wydatku, poddaje w wątpliwość faktyczne jego poniesienie, jak i podważa występowanie związku przyczynowo- skutkowego między tym wydatkiem a uzyskanym przychodem

Organ odwoławczy wskazał, że kwestię sporną stanowią również ustalenia stwierdzające zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki J., w związku z zaliczeniem do tych kosztów wartości czynszu leasingowego dotyczącego namiotu, którego Spółka nie posiadała. Wskazano, ze J. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, była w posiadaniu jednego namiotu pneumatycznego. Namiot ten użytkowany był na podstawie umowy leasingu nr "[...]" z dnia 07.02.2011 r. zawartej przez J. s.c. z E.S.A. W dniu 29.12.2011 r. E. S .A. wystawił dla J . s.c. fakturę VAT nr "[...]" na dostawę tego namiotu na wartość netto 12.039,57 zł i podatek VAT w kwocie 2.769,10 zł, która stanowiła podstawę wprowadzenia namiotu do ewidencji środków trwałych J. (vide karty 600-601 akt sprawy). Przedmiotowy namiot nie był jednak już od 21.02.2011 r. w faktycznym posiadaniu Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka J. byłą nieuprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego sporną fakturą VAT nr "[...]"z dnia 30.12.2011r., z uwagi na to, że "przedmiot leasingu - namiot" został nabyty przez P.S.A. od Ł. S., dla którego podstawą wystawienia faktury VAT na dostawę tego namiotu dla tej samej firmy leasingowej byłą faktura VAT z dnia 26.12.2011r., która jak ustalono dokumentuje czynność, która nie została dokonana, tym samym przedmiot leasingu z tej umowy nie istniał.

Organ odwoławczy podkreślił, że organ podatkowy I instancji podjął wszystkie możliwe działania w celu ustalenia czy transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami w rzeczywistości dokumentują faktycznie zrealizowane przez tych wystawców czynności podlegające opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie zgromadzony został obszerny materiał dowodowy (w znacznej części włączony z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J.s.c.) w postaci pisemnych wyjaśnień kontrahentów Spółki J.s.c. oraz osób z którymi Spółka ta zawarła umowy cywilnoprawne, przesłuchań świadków, który w oparciu o zasady prawidłowego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego został oceniony. Spółka, której wspólnikiem, w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, był R. G., nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie usług opisanych w fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty. Ustalenia dokonane przez organ kontroli skarbowej w zakresie okoliczności przedmiotowych transakcji wskazują, że wystawcy faktur często nie mieli wiedzy w kwestii szczegółów dotyczących zarówno zakresu jak i okoliczności tych usług. Podkreślono ponadto istnienie sprzeczności co do opisu rzekomo świadczonych usług pomiędzy wyjaśnieniami wystawców faktur, a stanowiskiem Spółki mającym wyraz w ogólnikowych wyjaśnieniach Spółki jak również adnotacjach dokonanych przez R. G., wspólnika w J umieszczonych na odwrocie tych faktur.

Nie zgadzając się z powyższą decyzją skarżący w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29.08.1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm.) – dalej jako O.p., poprzez niezbadanie w całości materiału dowodowego niezbędnego do ustalenia stanu faktycznego, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób wybiórczy i dowolny, a w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego i jego nierozpatrzenie, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazał następnie, iż przestrzeganie powyższych zasad jest dla organów podatkowych obligatoryjne, zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 02.04. 1997r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. zdaniem strony organ nie powinien rozstrzygać na niekorzyść Strony wszelkich niejasności czy też wątpliwości dotyczących stanu faktycznego nawet, gdy Strona nie składa w tym zakresie wyjaśnień

Skarżący nie zgodził się z ustaleniami organów dotyczącymi spółki J. s.c.

W skardze podniesiono, że organy niezasadnie przyjęły, że zaniżono przychód Spółki o kwotę wynikającą z faktury VAT korygującej nr "[...]"z dnia 30.06.2011 r., która nie została przekazana odbiorcy – Sp. K.. Zdaniem strony fakt nieprzekazania ww. faktury potwierdziłoby sprawdzenie przebiegu transakcji u kontrahenta w wyniku kontroli czy czynności sprawdzających, czego organy nie uczyniły, opierając się na lakonicznych stwierdzeniach.

Następnie skarżący kwestionował stwierdzenie zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki J.s.c. poprzez zaliczenie do nich wartości netto wynikających z faktur wystawionych przez niżej wymienione podmioty, dokumentujących wydatki, które nie zostały poniesione przez Spółkę w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów:

- K.Sp. z o.o. z/s w W., tytułem wstępu na korty tenisowe oraz usługi gastronomicznej na kortach tenisowych,

- E. w P., tytułem nabycia usług organizacji szkolenia i kateringu,

- H Sp. z o.o. i Spółka komandytowa z/s w W. tytułem nabycia abonamentów fitness.

Skarżący podważał także fakt zawyżenia kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich "czynszu zerowego" wynikającego z faktury VAT z dnia 30.12.2011r. wystawionej przez P.S.A. z/s we W., tytułem leasingu namiotu pneumatycznego, z uwagi na nieistnienie przedmiotu leasingu.

W uzasadnieniu skargi skarżący powtórzył argumentację odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył , co następuje :

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. Kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności odmowy zastosowania przez organy podatkowe normy z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., co do części wydatków, zaliczonych przez skarżącego do kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w 2011 roku, oraz zastosowania art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie zaniżenia przychodu przez wystawienie faktury korygującej, nie dostarczonej odbiorcy.

Skarżący zawarł w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p.), kwestionując przyjęte przez organy ustalenia faktyczne, związane z realizacją stwierdzonych spornymi fakturami usług.

Wobec powyższego sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Jeśli zaś materiał dowodowy w sprawie zawiera luki, co do istotnych okoliczności, to wybór rozstrzygnięcia (zastosowania prawa materialnego) jest przypadkowy i nielogiczny, a ponadto narusza art. 187 § 1 O.p. (tak NSA oz. w Łodzi w wyroku z dnia 8 stycznia 2003 r., I SA/Łd 2272/02, dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreślić należy, że postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych ma na celu ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego w kontekście określonej normy materialnego prawa podatkowego. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem w samym sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy materialnego prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 września 2014 r., I SA/Bd 682/14, dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenia przepisów mogłyby uzasadniać zastosowanie przez Sąd pierwszej instancji środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2013 r., I OSK 437/12, LEX nr 1375112). Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (tak NSA w wyroku z dnia 14 lutego 2013 r., I GSK 363/12, LEX 1356919; wyrok NSA z dnia 18 grudnia 2012 r., II OSK 1490/11, LEX nr 1286271). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 O.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 O.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, jedynie to bowiem może być przeciwstawione uprawnieniu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie o innej niż przyjęta doniosłości poszczególnych dowodów i ich ocenie odmiennej niż przeprowadzona przez organy podatkowe. Dokonana przez organ odwoławczy ocena materiału dowodowego może być bowiem skutecznie podważona tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami, lub gdy rozumowanie organu wykracza poza reguły logiki albo, wbrew zasadom doświadczenia życiowego, nie uwzględnia związku przyczynowo-skutkowego.

Zauważyć należy, że co do zasady - kwestionowanie oceny dowodów nie może polegać na zaprezentowaniu przez skarżącego stanu faktycznego przyjętego przez niego na podstawie własnej oceny dowodów. Ponadto, że co do zasady, zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób nie budzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu.

W ocenie Sądu zgromadzone w sprawie dowody, pozwalają na ustalenie istotnego w sprawie kontekstu faktycznego kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji skarżącego, który odpowiada ustaleniom organów w kontrolowanej sprawie. Ustalenie istotnych w sprawie faktów, na podstawie kompleksowej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, wymaga uwzględnienia występujących w sprawie okoliczności.

Po pierwsze odnieść się należy do zakwestionowania kontrolowanej Spółce faktury korygującej VAT z dnia 30.06.2011r. wystawionej dla K.Sp. z o.o., do faktury VAT z dnia 01.06.2011r. o wartości netto 13.008,13 zł (VAT w kwocie 2.991,87 zł), za wykonanie usługi reklamowej "podczas imprezy M. 2011 w O. 27.05.2011 r.", zmniejszającej wartość przedmiotowej usługi i podatku do 0 zł, nie przekazanej odbiorcy. Powyższe działanie Spółki spowodowało zaniżenie przychodów o kwotę 13.008,13 zł. Zdaniem Sądu stanowisko organów w powyższej kwestii jest prawidłowe. Jak wynika z materiału dowodowego Spółka K.potwierdziła jednoznacznie fakt wykonania czynności wykazanych na fakturze (k. 408-411). Z odpowiedzi nabywcy wynika, że pieniędzy tytułem zapłaty za usługę nie zwrócono, zaś faktura korygująca nie została doręczona. Jak ustalono, na przedmiotowej fakturze korygującej brak było potwierdzenia jej otrzymania przez odbiorcę usługi (k. 409, 411, 413). Ponadto podkreślić należy, że w trakcie postępowania Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących na przekazanie ww. korekty nabywcy, jak również nie wyjaśniła przyczyny wystawienia tej korekty. W związku z powyższym, w ocenie Sądu zasadnym jest stwierdzenie, że Spółka naruszyła przepisy art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnośnie natomiast stwierdzenia przez organy podatkowe naruszenia art. 22 ust. 1 ww. u.p.d.o.f., przez zaksięgowanie przez stronę w kosztach uzyskania przychodów wydatków wynikających z faktur wystawionych przez : K.Sp. z o.o. z/s w W., tytułem wstępu na korty tenisowe oraz usługi gastronomicznej na kortach tenisowych, E. w P. , tytułem nabycia usług organizacji szkolenia i cateringu oraz P. Sp. z o.o. Spółka komandytowa z/s w W. tytułem nabycia abonamentów fitness, wskazać należy zdaniem Sądu, że jest ono prawidłowe.

Wskazać należy, że w toku postępowania prowadzonego wobec kontrolowanej spółki nie udzieliła ona żadnych wyjaśnień, ani nie przedłożyła żadnych dowodów w odniesieniu do usług zakupionych od K.Sp. z o.o. Natomiast K.Spółka z o.o. potwierdziła, iż 8% stawka na przedmiotowych fakturach i były to usługi wstępu na korty w celu gry w tenisa, a firma nie ewidencjonuje natomiast z imienia i nazwiska, kto korzystał z kortów do gry.

Organy podatkowe przesłuchały uczestniczki wyborów M, fotografa wykonującego zdjęcia uczestniczkom konkursu M. oraz byłego wspólnika kontrolowanej spółki. Wskazane osoby nie potwierdziły uczestnictwa bądź świadczenia usług nagrywania materiałów reklamowych, spotów, teledysków, sesji zdjęciowych na kortach H należących do K.Sp. z o.o. Dlatego też, zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazał, że zakup usług udokumentowany fakturami VAT wystawionymi przez K.Sp. z o.o. nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów uzyskania przychodów.

W ocenie Sądu również w odniesieniu do dwóch faktur wystawionych przez E. w P., stanowisko organów podatkowych jest prawidłowe. W powyższej kwestii organy podatkowe przesłuchały E. P., prowadzącą działalność gastronomiczną pn. E., uczestniczki konkursu M 2011, P. G. zatrudnionego przez Spółkę na podstawie umów o dzieło jako "projekt manager" oraz byłego wspólnika spółki P. N., a także dokumentacja Gminy P., z której wynika, że odbywającą się w dniu 20 lutego 2011 r. konferencję zamykającą projekt ""[...]"" z przygotowanym cateringiem dla 70 osób zapewniła firma L Spółka z o.o. w P. Ponadto Burmistrz przesłał również fakturę wystawioną przez E. tytułem "usługa kateringowa podczas imprezy".

W ocenie Sądu, w kwestii ww. usług organizacji szkolenia i cateringu od firmy E. , zebrany materiał wskazuje, że usługi "organizacja szkolenia" i "katering" nie mają związku z osiągnięciem przychodów lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki J. s.c. Należy podkreślić, że strona w postępowaniu nie wyjaśniła celu i zakresu szkolenia oraz kto w nim uczestniczył. Spółka, nie udzieliła żadnych wyjaśnień w odniesieniu do faktur wystawionych przez E. . Przesłuchane osoby jak i osoby udzielające pisemnych wyjaśnień nie wskazali na korzystanie z usługi szkolenia czy brania udziału w rozdawaniu ulotek.

Podkreślić również należy, że w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę P. Sp. z o.o. Spółka komandytowa, materiał dowodowy wskazuje , że nagrody o których mowa w przedmiotowych fakturach w postaci abonamentów fitness nie zostały przekazane przez ww. firmę uczestniczkom konkursu. Z informacji udzielonych przez wystawcę faktur wynika, iż w 2011 r. osoby korzystające z tych abonamentów nie były identyfikowane, natomiast realizacja tych abonamentów była możliwa w klubach fitness należących do Spółki zlokalizowanych z znacznej odległości od miejsca zamieszkania uczestniczek konkursu.

Zdaniem Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że zakup usług udokumentowany ww. fakturami VAT wystawionymi przez P. Sp. z o.o. nie został poniesiony w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Odnosząc się natomiast do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów Spółki J. , w związku z zaliczeniem do tych kosztów wartości czynszu leasingowego dotyczącego namiotu, którego Spółka nie posiadała, wskazać należy, że z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że J. s.c. w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, była w posiadaniu jednego namiotu pneumatycznego. Namiot ten użytkowany był na podstawie umowy leasingu nr "[...]" z dnia 07.02.2011 r. zawartej przez J. s.c. z E. S.A. W dniu 29.12.2011 r. E. S.A. wystawił dla J. s.c. fakturę VAT na dostawę tego namiotu na wartość netto 12.039,57 zł i podatek VAT w kwocie 2.769,10 zł, która stanowiła podstawę wprowadzenia namiotu do ewidencji środków trwałych J. . Przedmiotowy namiot nie był jednak już od 21.02.2011 r. w faktycznym posiadaniu Spółki. Należy także wskazać, że sporna faktura z dnia 30.12.2011r. wystawiona przez P. S.A. z siedzibą we W. wystawiona tytułem "czynsz zerowy" na wartość netto 7.317,08 zł i podatek VAT 1.682,93 zł, została wystawiona w związku z zawartą w dniu 21.12.2011 r. ze Spółką J. S.c. umową leasingu nr "[...]". Dostawcą przedmiotu leasingu - namiotu pneumatycznego, na podstawie faktury VAT nr "[...]"z dnia 27.12.2011 r., wystawionej dla P. S.A., był Ł. S. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Z z/s W. Namiot ten, Ł. S., wg posiadanych dokumentów, nabył od J. s.c., która to Spółka, celem udokumentowania dostawy tego namiotu pneumatycznego, wystawiła dla Ł. S. fakturę VAT nr "[...]"z dnia 26.12.2011r. W związku z powyższym faktura ta w świetle zebranego w postępowaniu prowadzonym wobec J. s.c. materiału dowodowego, dokumentuje czynność, która nie została dokonana. W ocenie Sądu Spółka J. była nieuprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatku udokumentowanego sporną fakturą VAT z dnia 30.12.2011r.

Mając na uwadze wymienione wyżej fakty i okoliczności, należy w kontekście zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. zauważyć, że zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń. Organ podatkowy jest zobowiązany bowiem do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 Ordynacji podatkowej nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., I FSK 1647/13, LEX nr 1636821, i powołane tam orzecznictwo).

Nawiązując do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących reguł prowadzenia postępowania dowodowego i oceny zgromadzonych dowodów Sąd uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na uznanie tych zarzutów za uzasadnione, gdyż organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 O.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2016 r., I FSK 178/15, i powołane tam orzecznictwo, dostępny na stronie internetowej:orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z tych względów, Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę uznał, że nie ma uzasadnionych podstaw do zarzucenia organom naruszenia przepisów postępowania, które skutkowałyby błędnym ustaleniem stanu faktycznego. Powyższa ocena uzasadnia twierdzenie o uznaniu za prawidłowe, a zarazem kluczowe w sprawie ustalenie organów, które Sąd przyjmuje także jako własną podstawę rozstrzygnięcia w ramach sądowej kontroli zaskarżonej decyzji.

W tak ustalonym stanie faktycznym, organy podatkowe zasadnie przyjęły zastosowanie przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie znajdując podstaw do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości paliwa, którego zakup miały dokumentować sporne faktury. Przepis ten wyznacza jednocześnie granice postępowania dowodowego.

Zgodnie z tym przepisem, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma (bądź może mieć) wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f., powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu.

Odrębnym zagadnieniem jest natomiast ocena celowości oraz wysokości tego rodzaju wydatków w każdym konkretnym przypadku. Ocena ta sprowadza się do zbadania sposobu udokumentowania wydatków w taki sposób, aby była możliwa weryfikacja zarówno celowości ponoszenia jak i ich wysokości.

Podkreślić w tym miejscu należy, że organy podatkowe nie kwestionowały prawa skarżącego do wykazania poniesienia wydatków przez przedstawienie innych dowodów, stwierdziły natomiast, że skarżący takiego dowodu skutecznie nie przeprowadził, a organy nie mogą oprzeć się jedynie na samych twierdzeniach strony, które dodatkowo z uwagi na ujawnienie sprzeczności, zasadnie uznane uznały za niewiarygodne.

Zauważyć ponadto należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano kwestię braku możliwości sankcjonowania fikcji gospodarczej. Uznanie bowiem, że fikcyjne(puste) faktury są prawidłowymi (rzetelnymi) dowodami księgowymi, prowadziłoby do sankcjonowania fikcji gospodarczej, w konsekwencji zaś do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Podkreśla się przy tym, że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia to, czy podatnik w sposób zawiniony (na przykład na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (ze względu na brak dokumentów źródłowych), dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktur nierzetelnych. Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji i nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym.

Reasumując stwierdzić należy, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016, poz. 718 ze zm.), orzekł jak w sentencji.