Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 899/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2002 nr 9 poz 84
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 31 października 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Koncernu Energetycznego "E." Spółki Akcyjnej - Oddział Zakład Energetyczny P. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 stycznia 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 1030/04 w sprawie ze skargi Zakładu Energetycznego "P." S.A. w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 stycznia 2005 r., I SA/Łd 1030/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Koncernu Energetycznego "E." S.A. - Oddziału Zakład Energetyczny "P." /nazywanego dalej "Skarżącym"/ na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 30 sierpnia 2004 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r.

Skarżący, domagając się stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości, kwestionował zasadność uiszczania tego podatku od rozłączników sterowanych drogą radiową. Jego zdaniem urządzenia rozłączniki te nie są ani budowlami, ani sieciami, ani też wolno stojącymi urządzeniami technicznymi. Na uzasadnienie swoich twierdzeń Skarżący załączył opinie rzeczoznawców.

Wójt Gminy N. decyzją z dnia 14 kwietnia 2004 r. odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2003 r. Stwierdził, że definicja budowli znajduje się w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane /Dz.U. 2003 nr 207 poz. 2016/. Nie jest więc konieczne w tym zakresie sięganie do innych aktów prawnych. Rozłączniki sterowane drogą radiową służą do rozłączania i załączania napięcia na danym odcinku sieci, zapewniając sprawne lokalizowanie awarii i skracanie przerw w dostawie energii. Dokonywanie czynności konserwacyjnych i naprawczych nie byłoby możliwe bez wpięcia owych rozłączników w obwód. Wobec tego urządzenia te nie stanowią elementów odrębnych i niezależnych od samej sieci. W ocenie organu pierwszej instancji rozłączniki są urządzeniami technicznymi, zapewniającymi użytkowanie obiektu budowlanego zgodnie z przeznaczeniem, tym samym objęte zostały dyspozycją art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. ustawy o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm.; dalej powoływanej jako "u.p.o.l."/.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podzieliło jego pogląd, że rozłączniki sterowane drogą radiową należą do kategorii urządzeń technicznych zapewniających możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, co odpowiada dyspozycji art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Na powyższą decyzję Skarżący wniósł skargę. Zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., podnosząc argumentację analogiczną jak w postępowaniu podatkowym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie uznał skargi za zasadną.

Jego zdaniem istota sporu sprowadzała się do kwestii odmiennego rozumienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie regulowanym przepisami u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Stosownie zaś do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd wywiódł stąd, że do budowli, będących przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości zalicza się także urządzenia budowlane, którymi stosownie do art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego są urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W ocenie Sądu, aby dany przedmiot mógł zostać uznany za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. musi stanowić urządzenie techniczne; być związany z obiektem budowlanym, któremu służy oraz zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Sąd podkreślił, że żadne inne warunki nie są istotne dla określenia, czy dany przedmiot podlega opodatkowaniu jako włączony do kategorii budowli. Uznał, że spełnianie przez rozłączniki pierwszych dwóch warunków nie jest sporne między stronami. Oceniając trzeci z warunków Sąd stwierdził, powołując się na opinie specjalistyczne, sporządzone na zlecenie organów podatkowych, że zadaniem linii energetycznych jest przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej. Wymaga to nie tylko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja linii jest realizowana. Dzięki współpracy tych urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi, sieć staje się funkcjonującą całością. Z wydanej na zlecenie Skarżącego opinii Stowarzyszenia Energetyków Polskich Izba Rzeczoznawców wynika, że rozłącznik wraz z innymi urządzeniami technicznymi stanowi wyposażenie stacji transformatorowo-rozdzielczej linii elektroenergetycznej. Sąd zauważył jednakże, że wbrew twierdzeniom w niej zawartym brak jest podstaw prawnych i logicznych do przyjęcia, że dane urządzenie tylko wtedy jest związane z obiektem budowlanym, gdy jest niezbędne do jego funkcjonowania.

W ocenie Sądu, w myśl wskazanych przepisów, chodzi o zapewnienie możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a więc o możliwość spełniania podstawowej funkcji sieci elektroenergetycznej tj. przesyłu i rozdziału energii. Możliwość niezwłocznego /natychmiastowego/ zdalnego włączenia i wyłączenia napięcia oraz natychmiastowego reagowania w stanach awaryjnych i zagrożenia bezpieczeństwa, istniejąca dzięki wyposażeniu sieci w przedmiotowe rozłączniki oznacza, że urządzenia techniczne w postaci tych rozłączników zapewniają możliwość użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem tj. przesyłem i rozdziałem energii zgodnie z wymogami bezpiecznego funkcjonowania.

Za bez znaczenia prawnego Sąd uznał sposób montowania rozłączników, a także fakt, że rozłącznik jest uznawany za urządzenie mobilne, a nie stacjonarne oraz brak jego trwałego związania z gruntem.

Nie podzielił też argumentów Skarżącego odwołujących się do cywilistycznych definicji części składowej i przynależności. Związek między elementami obiektu budowlanego to związek faktyczny, wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia tego obiektu i jego części, a nie prawny, wynikający z Kodeksu cywilnego, charakter połączonych z tym obiektem rzeczy.

Ponadto Sąd, odnosząc się do sposobu procedowania organów podatkowych, wspomniał, że biegły wydaje opinię dotyczącą stanu faktycznego. Nie można zatem powołać biegłego, który miałby złożyć opinię co do obowiązującego prawa i prawidłowości jego zastosowania. Obowiązek stosowania prawa obciąża organy podatkowe. W niniejszej sprawie opinie na temat stosowania prawa wydawali, za przyzwoleniem organów podatkowych, przedstawiciele nauk technicznych. Sąd uznał jednakże, iż uchybienie to nie stanowi przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji, ponieważ organ odwoławczy w konsekwencji nie oparł rozstrzygnięcia na tych opiniach.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Koncern Energetyczny "E." S.A. - Oddział Zakład Energetyczny w P., zaskarżając go w całości. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r., polegającą na przyjęciu, że odmowa stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości uiszczonym od rozłączników sterowanych drogą radiową uzasadniona jest faktem spełniania przez te urządzenia przesłanek pozwalających zakwalifikować je do urządzeń związanych z obiektem w taki sposób, iż zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. zakwalifikowaniem ich jako budowli, przez co podlegają podatkowi od nieruchomości w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Skarżący wyraził pogląd, że budowlą w znowelizowanej ustawie podatkowej jest obiekt budowlany, w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. Przytoczył także definicje budowli i urządzenia budowlanego zawarte w Prawie budowlanym

Skarżący zauważył ponadto, że zgodnie art. 47 par. 2 Kc częścią składową budowli jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia bądź istotnej zmiany całości lub przedmiotu odłączonego. Stwierdził, że między częścią składową a rzeczą nadrzędną musi istnieć więź fizykalno-przestrzenna, więź funkcjonalna /gospodarcza/, a połączenie musi mieć charakter trwały /nie dla przemijającego użytku/. Więź fizykalno-przestrzenna polega na tym, że połączenie z rzeczą nadrzędną musi mieć charakter fizyczny, materialny i być na tyle intensywne, że odłączenie części składowej powoduje jej znaczne uszkodzenie lub uszkodzenie całości. Natomiast zdemontowanie rozłączników sterowanych droga radiową nie powoduje uszkodzenia ani linii ani rozłącznika, a co za tym idzie linia elektroenergetyczna po ich zdemontowaniu będzie spełniać funkcje zgodnie ze swoim przeznaczeniem. Jeżeli pomiędzy rzeczą główną i pomocniczą zachodzi związek funkcjonalny to należałoby stwierdzić, że rzecz pomocnicza stanowi przynależność, zgodnie z art. 51 par. 1 Kc i pozostaje rzeczą samoistną.

W ocenie Skarżącego rozłączniki nie są na trwałe związane z gruntem i nie służą do przesyłania energii elektrycznej, nie są ani budowlami, ani sieciami, ani też wolnostojącymi urządzeniami technicznymi w rozumieniu Prawa budowlanego. Są natomiast urządzeniami technicznymi energii elektrycznej, umożliwiającymi zdalne wyłączanie i włączanie napięcia w liniach zasilających odbiorców, a zatem nie spełniają kryteriów kwalifikujących je jako budowle związane z przesyłem energii elektrycznej, ani też jako część linii elektroenergetycznych przesyłowych i rozdzielczych. Nie są one wytwarzane w wyniku procesu budowlanego, będąc produktem seryjnie wytwarzanym fabrycznie. Tym samym nie mogą być zaliczone do obiektów budowlanych. Skarżący podkreślił, że jako urządzenia mobilne, rozłączniki mogą być montowane w dowolnym miejscu linii zasilającej w zależności od potrzeb obsługowo-eksploatacyjnych. Zgodnie z opiniami technicznymi nie są one niezbędne do funkcjonowania tych linii, a tym samym nie są urządzeniem budowlanym związanym z obiektem budowlanym. Są urządzeniami technicznymi wykorzystywanymi przy prowadzeniu ruchu na sieci, m.in. w lokalizacji miejsca awarii, oraz skróceniu czasu przerw w dostawie energii do odbiorców.

Skarżący zauważa również, że z opinii Stowarzyszenia Elektryków Polskich Izby Rzeczoznawców, nie można wywieść wniosku, że rozłączniki są urządzeniami zapewniającymi możliwość użytkowania sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. W załączniku nr 1 do opinii jest mowa o tym, że nie są one urządzeniami budowlanymi, a co za tym idzie nie są urządzeniami technicznymi związanymi z obiektem budowlanym, zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego.

Zdaniem Skarżącego należy również mieć na względzie fakt, że ustawy podatkowe należy interpretować ściśle i nie można luk w prawie podatkowym interpretować na niekorzyść podatnika.

Jako "okoliczności uzasadniające rozpoznanie kasacji" Skarżący przedstawił argumentację analogiczną do powyższej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną związany jest granicami tej skargi, w tym zgłoszonymi w niej podstawami kasacyjnymi /art. 183 par. 1 p.p.s.a./. Oznacza to, że Sąd może dokonać kontroli prawidłowości zaskarżonego wyroku tylko w ramach wskazanych postaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a/, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Skarga kasacyjna jest więc wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroku sądu pierwszej instancji. Zawierać musi elementy konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a., a rzeczą strony skarżącej jest takie sformułowanie zarzutów i ich uzasadnienie, aby możliwa była ocena zaskarżonego wyroku w zakresie, jakiego ona oczekuje.

Skargę kasacyjną w niniejszej sprawie oparto na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię.

Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami faktycznymi przyjętymi w zaskarżonym wyroku oraz oceną zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. Sąd pierwszej instancji, aczkolwiek zakwestionował prawidłowość wydawania opinii na temat stosowania prawa przez przedstawicieli nauk technicznych, to okoliczność tę uznał za bez znaczenia, skoro organ odwoławczy na tych opiniach nie oparł swego rozstrzygnięcia.

Niepowołanie się na podstawę kasacyjną przewidzianą w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. niemożliwym też czyni weryfikację przez Sąd kasacyjny twierdzeń Skarżącego opartych na wskazanej przezeń opinii Stowarzyszenia Elektryków Polskich Izby Rzeczoznawców. Sąd pierwszej instancji odwołał się do zawartego w tej opinii wyjaśnienia, że przedmiotowy rozłącznik wraz z innymi urządzeniami technicznymi stanowi wyposażenie stacji transformatorowo-rozdzielczej linii elektroenergetycznej. Zauważył jednakże, iż wbrew twierdzeniom w niej zawartym brak jest podstaw prawnych i logicznych do przyjęcia, że dane urządzenie tylko wtedy jest związane obiektem budowlanym, gdy jest niezbędne do jego funkcjonowania. Skoro zaś dokonana przez Sąd pierwszej instancji ocena poglądów wyrażonych w tej opinii nie została podważona przez Skarżącego, odwołanie się do niej na uzasadnienie zarzutu naruszenia prawa materialnego nie mogło być skuteczne.

Jako przepis prawa materialnego, błędnie zinterpretowany przez Sąd pierwszej instancji, Skarżący wskazał art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., na potrzeby tej ustawy definiujący pojęcie "budowla" jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,

W stanie prawnym istotnym dla niniejszej sprawy przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości określony został w art. 2 ust. 1 u.p.o.l., gdzie w pkt 3 wymienione zostały budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Przepisu tego Skarżący nie wskazał jednakże jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji poprzez niewłaściwe zastosowanie /za wskazanie takie nie może być bowiem uznane samo przytoczenie jego treści w uzasadnieniu skargi kasacyjnej/, a chcąc skutecznie podważyć wyrok powinien to uczynić w powiązaniu z przepisem definiującym budowle, skoro kwestionował przyjęcie przez ten Sąd, iż rozłączniki sterowane drogą radiową są przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Skarżącego błędna wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. polegała na przyjęciu, że odmowa stwierdzenia i zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości uiszczonym od przedmiotowych rozłączników uzasadniona jest faktem spełniania przez te urządzenia przesłanek pozwalających zakwalifikować je do urządzeń związanych z obiektem w taki sposób, iż zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. zakwalifikowaniem ich jako budowli, podlegających opodatkowaniu.

Przede wszystkim za prawidłowe należy uznać to, iż Sąd pierwszej instancji analizował pojęcie budowli z uwzględnieniem przepisów Prawa budowlanego, co było uzasadnione zawartym w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. odesłaniem do definicji tam zamieszczonych. Skarżący również wskazywał na konieczność stosowania w tym zakresie przepisów Prawa budowlanego, w gruncie rzeczy podzielając zatem stanowisko Sądu.

W świetle przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołanie się przez Skarżącego do przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących części składowej rzeczy /art. 47 par. 2 Kc/ oraz przynależności /art. 51 par. 1 Kc/, uznać należy za całkowicie chybione, niezależnie od tego, że jest ono przy tym sprzeczne z wcześniej wyrażanym przez niego poglądem o konieczności oparcia się przy definiowaniu budowli na przepisach Prawa budowlanego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw do definiowania pojęć budowli i części budowli w oparciu o kryteria wynikające z różnych ustaw. Skoro przepisy Kodeksu cywilnego nie były przydatne do zdefiniowania pojęcia budowla, to nie mogły też służyć wyjaśnieniu relacji między poszczególnymi elementami budowli.

Sąd pierwszej instancji istotę sporu między Skarżącym a organami podatkowymi określił jako odmienne rozumienie przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, precyzując dalej, że chodzi o potraktowanie rozłączników jako przedmiotu tego podatkowania. Uznał, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do budowli, a więc przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zalicza się także urządzenia budowlane.

Nie jest to równoznaczne ze stwierdzeniem, iż rozłączniki są budowlą, jak podnosi Skarżący. Sąd analizował rozłączniki z punktu widzenia pojęcia "urządzenie budowlane", a więc jako element związany z budowlą, którą w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest linia elektroenergetyczna.

W świetle unormowań Prawa budowlanego urządzenie budowlane /art. 3 pkt 9/ nie jest budowlą /art. 3 pkt 3/. Łączy je natomiast z budowlą związek o charakterze funkcjonalnym, przez co staje się ono elementem tej budowli jako obiektu budowlanego /art. 3 pkt 1/. Urządzenie techniczne staje się urządzeniem budowlanym tylko poprzez tego rodzaju związek z budowlą. Dlatego też w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wymienił urządzenia budowlane obok budowli, jako obiektu budowlanego i tak samo jak w Prawie budowlanym określił konieczny związek między nimi.

Skoro zaś, z niepodważonych ustaleń faktycznych wynika, że rozłączniki służą sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu linii elektroenergetycznej, to ich związkowi z tą linią należy przypisać charakter funkcjonalny. Bez wątpienia zapewniają one możliwość użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem tj. przesyłaniem i rozdzielaniem energii elektrycznej. Prawidłowe jest w tym względzie stanowisko Sądu pierwszej instancji. Rację na również Sąd ten twierdząc, że sposób montowania rozłączników, ich mobilność i brak trwałego związania z gruntem nie mają tu znaczenia.

Argumentacja Skarżącego zmierza w kierunku wykazania, że przedmiotowe rozłączniki nie są ani budowlami, ani sieciami, ani też wolnostojącymi urządzeniami technicznymi w rozumieniu Prawa budowlanego. Sąd pierwszej instancji nie zakwalifikował rozłączników do żadnej z tak określonych kategorii.

Skarżący w sposób dowolny i nieuporządkowany posługuje się pojęciami budowla, urządzenie techniczne i urządzenie budowlane. Tymczasem każde z tych pojęć, w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego, ma odrębne znaczenie, aczkolwiek ich definicje nawiązują do siebie wzajemnie. I tak, jak już wyjaśniano, urządzenie budowlane wchodzi - obok obiektu budowlanego - w zakres pojęcia budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Przepis powyższy nie wymaga więc, jak sugeruje Skarżący, aby urządzenie techniczne, o jakim w nim mowa było urządzeniem wolnostojącym. Taki charakter urządzenia technicznego mógłby być wymagany dla jego kwalifikacji jako samodzielnej budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, gdzie za budowlę uznano "...każdy obiekt budowlany (...) jak: (...) wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne...".

Za niezasadny należy uznać argument Skarżącego, że urządzenia techniczne, jak rozłączniki sterowane drogą radiową, nie są wytwarzane w wyniku procesu budowlanego, będąc efektem seryjnej produkcji fabrycznej. Urządzenia techniczne z reguły powstają bowiem w ten sposób. Trudno sobie wyobrazić plac budowy jako miejsce tworzenia rozłączników, przewodów, izolatorów i innego rodzaju osprzętu technicznego składającego się w rezultacie na określoną budowlę.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego budowla w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych to całość techniczno-użytkowa wraz z urządzeniami i instalacjami, a wartość poszczególnych jej elementów składa się na przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości /zob. L. Etel, S. Presnarowicz; Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz; wydanie II; Dom Wydawniczy ABC; s. 40/.

Skoro zatem rozłączniki są elementem linii energetycznej, to ich wartość winna być uwzględniona przy określaniu wysokości podatku od nieruchomości należnego od tej linii.

Wykazaniu zasadności zarzutów skargi kasacyjnej nie może służyć argument, że ustawy podatkowe należy interpretować ściśle i nie można luk w prawie podatkowym interpretować na niekorzyść podatnika. Skarżący wyrażając ten pogląd w żaden sposób nie nawiązał do zaskarżonego wyroku, a przy tym nie wyjaśnił jego znaczenia z punktu widzenia zgłoszonej podstawy kasacyjnej. Nie wskazał nawet, z jakiego rodzaju luką i w jakich unormowaniach łączy to stwierdzenie.

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.