Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1483/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant Maria Nałęcz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2011 r. sprawy ze skargi J. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz J. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżący – J. K., 23 listopada 2009 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przedstawił następujące zdarzenie przyszłe: Skarżący jest wspólnikiem spółki jawnej E. M.L., powstałej w 2002 r. w wyniku przekształcenia spółki cywilnej, działającej od roku 1986. Przez cały okres trwania spółki Skarżący rozliczał część jej zysku jako przychód z działalności gospodarczej (art. 8 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Każdego roku wspólnicy pozostawiali część zysku w spółce, rezygnując z jego pobierania. Zysk ten był opodatkowany i wykazany w zeznaniach rocznych każdego ze wspólników. Skarżący postanowił wystąpić ze spółki wypowiadając umowę ze skutkiem na koniec roku podatkowego. W związku z tym na podstawie art. 65 Kodeksu spółek handlowych ("k.s.h.") uprawniony będzie do wypłaty części kapitałowej, stanowiącej wartość zbywczą majątku spółki przypadającą na niego jako wspólnika.

Skarżący zadał pytanie, czy podlega opodatkowaniu nadwyżka wypłaty z tytułu wypowiedzenia umowy spółki jawnej nad wartością wkładów wniesionych do tej spółki?

Zdaniem Skarżącego nadwyżka ta nie podlega opodatkowaniu, ponieważ kwota wypłaty ustalana jest jako udział wspólnika w majątku spółki. Natomiast majątek spółki mógł powstać wyłącznie wskutek wniesienia wkładów lub zatrzymania zysku należnego wspólnikom, który to zysk był opodatkowany na zasadzie art. 14 w zw. z art. 8 u.p.d.o.f. Ponadto, jako że zwolnienie przedmiotowe z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. obejmujące wypłatę nie przekraczającą wysokości wkładu, miało na celu zwolnienie wyłącznie tej części, osobna regulacja dotycząca nadwyżki nie była konieczna. Co do zasady bowiem przychód jest opodatkowywany tylko raz. Nie było zatem potrzeby regulowania kwot już raz opodatkowanych.

Na potwierdzenie tego stanowiska Skarżący wskazał wyroki: WSA w Bydgoszczy z 14 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 257/09; WSA w Gdańsku z 19 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Gd 785/08 i WSA w Kielcach z 22 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Ke 72/07.

W interpretacji indywidualnej z [...] lutego 2010 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe.

Powołując się na art. 65 § 1-5 k.s.h. wyjaśnił, że udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Zyskiem jest nadwyżka wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej.

Zdaniem Organu, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wkłady zwrócone wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej nie podlegają opodatkowaniu tylko do wysokości, w jakiej zostały do tej spółki wniesione. Natomiast różnica między wypłaconą wartością udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia jest przy tym, czy środki otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika były opodatkowane w czasie jej trwania. Ustawodawca zwolnił od podatku tylko wartości wymienione w tym przepisie. Tym samym nadwyżka ponad wniesiony wkład winna być opodatkowana.

Minister Finansów wyjaśnił, że przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania, należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wskutek wypłaty wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej udziału kapitałowego (ponad kwotę zwróconych wkładów) powstaje przychód, którego źródłem są prawa majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu uczestnictwa w tej spółce.

Pismem z 15 marca 2010 r. Skarżący wezwał Organ do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie z 14 kwietnia 2010 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego – u.p.d.o.f., tj. art. 8 i art. 9 przez błędną wykładnię oraz art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 50 i art. 30c przez niewłaściwe zastosowanie; a także naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14d oraz art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe i niedokładne zapoznanie się ze stanem faktycznym sprawy o czym świadczy naruszenie zasad pewności prawa i równości wobec prawa, określonych w art. 2 i art. 32 Konstytucji.

Skarżący powtórzył argumentację przedstawioną we wniosku o wydanie interpretacji. Dodatkowo wskazał wyroki: WSA w Krakowie z 21 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Kr 1531/09; NSA z 15 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1283/08 i WSA w Białymstoku z 25 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 557/08, których fragmenty przytoczył, podkreślając zasadę jednokrotnego opodatkowania.

Wywiódł, że otrzymana od spółki spłata z tytułu przypadającego udziału kapitałowego (ponad wartość wniesionych wkładów) nie powinna podlegać opodatkowaniu, jeżeli była już opodatkowana w bieżącej działalności, ponieważ w przeciwnym razie wystąpiłoby podwójne opodatkowanie tego samego przychodu.

Zdaniem Skarżącego, opartym na piśmiennictwie, określenie "wartości zbywczej" powinno być odnoszone do ustalonej wartości uwzględniającej zarówno aktywa, jak i pasywa spółki. Jest to wartość, po której można uzyskać cenę na rynku. Nie powinny tu więc, wchodzić w grę żadne subiektywne oceny, odnoszące się do przyjmowanej wartości Wypłacona byłemu wspólnikowi wartość jego udziału kapitałowego (ponad wartość wniesionych wkładów), mieści się w pojęciu "wartości zbywczej" spółki i należy ją zaliczyć do kategorii "prawa majątkowe" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 7, w zw. z art. 18 u.p.d.f. Nie oznacza to jednak, iż osiągnięty z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu na podstawie art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ wystąpiłoby ponowne opodatkowanie tego samego przedmiotu, czyli dochodu byłego wspólnika, co jest nie do pogodzenia z zasadą demokratycznego państwa prawnego, urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji) oraz zasadą równości wobec prawa (art. 32 ust. 1 Konstytucji). Naruszałyby również zasadę prawa podatkowego w zakresie przedmiotu opodatkowania określonego w ustawie podatkowej oraz zakazu rozszerzającego interpretowania jej unormowań (wyrok SN z 22 października 1992 r. sygn. akt III ARN 50/92).

Skarżący powołał się na wyrok NSA z 7 października 2004 r. sygn. akt FSK 594/04, w którym wyrażono pogląd, że wystąpienie wspólnika ze spółki i wiążący się z tym faktem zwrot przypadającemu temu wspólnikowi majątku spółki nie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie występującego ze spółki wspólnika do uiszczenia podatku dochodowego od spłaty udziału w majątku spółki oznaczałoby opodatkowanie już wcześniej opodatkowanego majątku. Dodatkowo wskazał wyroki: WSA w Lublinie z 20 grudnia 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 694/07; WSA w Gliwicach sygn. akt I SA/G1 167/10; Podkreślił, że w trakcie trwania spółki jawnej wspólnik osiąga przychody z tytułu działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.). Minister Finansów nie kwestionował, że przychody z tytułu zwróconych wkładów wniesionych do spółki osobowej nie podlegają opodatkowaniu twierdził natomiast, że różnica między wypłaconą wartością udziałów kapitałowych a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki stanowi opodatkowane przysporzenie majątkowe, którego źródłem jest prawo majątkowe przysługujące wspólnikowi z tytułu członkostwa w tej spółce.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentacje. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Podniósł, że wydając interpretację przepisów prawa podatkowego nie ustanawia żadnej normy indywidualnej. Jego rola sprowadza się do przedstawienia rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w indywidualnej sprawie. Interpretacja może być uznana za naruszającą prawo tylko wtedy, gdy została wydana niezgodnie z przepisami normującymi wydawanie interpretacji, a nie z przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja nie może naruszać prawa, które interpretuje. W konsekwencji niezasadne były zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.f.

Zdaniem Organu nie dojdzie do dwukrotnego opodatkowanie, ponieważ wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej nie jest czynnością tożsamą ani nawet podobną do prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej i uzyskiwania dochodów z tej działalności.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącego wyroków sądowych, Minister Finansów stwierdził, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i nie są wiążące w tej sprawie. Nie mieszczą się także w katalogu źródeł prawa z art. 87 Konstytucji.

Zaskarżona interpretacja wydana została w terminie określonym w art. 14d Ordynacji podatkowej. Minister Finansów powołał się na uchwałę NSA z 14 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 7/09, w świetle której w stanie prawnym obowiązującym od 1 lipca 2007 r. pojęcie “niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d ww. ustawy.

Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność nakazu wykładni zawsze na korzyść podatnika, do czego zasadniczo sprowadza się zarzut postawiony przez stronę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna w przedmiocie opodatkowania nadwyżki wypłaty, jaką Skarżący otrzyma z tytułu wystąpienia ze spółki jawnej, nad wartością wkładów wniesionych przez niego do tej spółki.

Zdaniem Skarżącego nadwyżka ta nie podlega opodatkowaniu, jako że w okresie, gdy był wspólnikiem spółki od przychodu uzyskanego z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej uiszczał podatek dochodowy od osób fizycznych. Uiszczenie podatku od przedmiotowej nadwyżki równałoby się ponownemu opodatkowaniu tej samej kwoty.

W ocenie Ministra Finansów nadwyżka ta nie podlega zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., ponieważ na podstawie tego przepisu wkłady zwrócone wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej nie podlegają opodatkowaniu tylko do wysokości, w jakiej zostały do tej spółki wniesione.

II. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

Zagadnienie sporne w rozpatrywanej sprawie było już przedmiotem orzecznictwa sądowego. Na poparcie swojego stanowiska Skarżący wskazał szereg orzeczeń w tym przedmiocie.

Jednakże aktualnie ukształtowała się już linia orzecznictwa uznająca, że wypłacona wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej kwota nadwyżki ponad wartość wkładów wniesionych przez niego do spółk, podlega opodatkowaniu, jako że nie obejmuje jej zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. (wyroki NSA: z 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1220/09; z 25 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1369/09; z 15 stycznia 2010 r. sygn. akt II FSK 1283/08; z 22 lipca 2010 r. sygn. akt II FSK 543/09; dostępne na stronie http://nsa.gov.pl).

Skład orzekający w rozpatrywanej sprawie pogląd powyższy podzielił, uznając tym samym, że Minister Finansów zajął prawidłowe stanowisko co do samej kwestii opodatkowania przedmiotowej nadwyżki.

Zasadniczą okolicznością, jaka w ocenie Skarżącego przemawiała za stanowiskiem, iż nadwyżka ta nie podlega opodatkowaniu jest to, że doszłoby do powtórnego opodatkowania przychodu, który już raz został opodatkowany jako jego dochód uzyskany w roku, w którym spółka osiągnęła zysk.

Pogląd ten nie jest zasadny. Dochód wspólnika będzie podlegał opodatkowaniu tylko raz, przy czym nastąpi to albo w momencie, gdy spółka wypłaci wspólnikowi zysk, który ten z kolei wykaże w swoim zaznaniu o dochodach osiągniętych w danym roku podatkowym, albo też dopiero z chwilą rozliczenia majątku przekraczającego wartość wkładu wspólnika, spowodowanego jego wystąpieniem z tejże spółki.

Jeżeli bowiem wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, reinwestując go w ten sposób, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Taka właśnie konkluzja wypływa z przytoczonego przez Skarżącego wyroku NSA z 7 października 2004 r. sygn. akt FSK 594/04, w której to sprawie analizowany był stan faktyczny analogiczny do zdarzenia przyszłego opisanego przez Skarżącego. W takiej sytuacji wartość wniesionego wkładu ulegnie zwiększeniu w trakcie działalności spółki. Okoliczność tę należy uwzględnić ustalając wysokość udziału kapitałowego przypadającego do zwrotu ustępującemu wspólnikowi tytułem wniesionego przez niego wkładu. Ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. korzystać będzie tak właśnie podwyższona kwota wniesionego wkładu.

W związku z tym, z powyższym zastrzeżeniem dotyczącym rozumienia pojęcia "wniesiony wkład", Sąd uznał, iż rację ma Minister Finansów twierdząc, że przychód uzyskany przez Skarżącego jako nadwyżka ponad wartość zwracanych wkładów stanowi przychód z tytułu praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f. Nie jest to natomiast przychód z działalności gospodarczej wspólnika.

Zgodnie bowiem z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są odpowiednio: pozarolnicza działalność gospodarcza oraz kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8) lit. a)-c). Przepisy u.p.d.o.f. nie definiują użytego w niej pojęcia "prawa majątkowe", aczkolwiek art. 18 zawiera katalog tych praw. Jednak w przepisie tym ustawodawca posłużył się zwrotem "w szczególności", co oznacza, iż katalog ten ma charakter otwarty, a zatem obejmuje także prawa majątkowe inne, które nie zostały w nim wprost wymienione.

W świetle przepisów k.s.h. wspólnikom spółki jawnej przysługują udziały, przy czym udziałem jest określona wartość wyrażona w pieniądzu, odpowiadająca wartości wkładu rzeczywiście wniesionego przez wspólnika do spółki jawnej (art. 50 § 1) i określająca prawa majątkowe wspólnika w spółce, tj. prawa wpływające na wartość majątku przypadającego wspólnikowi w przypadku jego wystąpienia ze spółki (art. 65), czy też jej rozwiązania (art. 82 § 2). W rezultacie na udział wspólnika w spółce jawnej składa się ogół przysługujących mu praw i obowiązków. I chociaż udziału tego nie należy utożsamiać z udziałem w spółce kapitałowej, na gruncie obrotu cywilnego jest on prawem majątkowym, stanowiącym źródło przychodów wskazane w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. W wyroku z z 16 listopada 2010 r. sygn. akt II FSK 1220/09 NSA odwołał się przy tym do uchwały tego Sądu z 30 marca 2009 r. sygn. akt II FPS 5/08 (ONSAiWSA 2009/3/49), w której stwierdzono m.in., że udział w spółce jawnej należy zakwalifikować do praw majątkowych, z którymi związany jest stosunek członkostwa w tej spółce.

Takiej kwalifikacji nadwyżki z punktu widzenia źródeł przychodu Skarżący nie kwestionował, twierdząc jedynie, iż mimo to nie podlega ona opodatkowaniu z uwagi na już wcześniej uiszczony od tej kwoty podatek.

III. Zaskarżoną interpretację należało uchylić, ponieważ niezależnie od zajęcia prawidłowego stanowiska w kwestii samego opodatkowania nadwyżki zwracanego udziału ponad wartość wkładów, Minister Finansów wyraził również pogląd, który w ocenie Sądu nie mógł być zaakceptowany.

Minister Finansów stwierdził bowiem, że "wkłady zwrócone wspólnikowi występującemu ze spółki jawnej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym - na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy - tylko [podkreślenie Sądu] do wysokości, w jakiej zostały do tej spółki wniesione".

Zagadnieniem budzącym wątpliwości Skarżącego, sformułowanym w zadanym pytaniu, było opodatkowanie wypłaconej w związku z jego wystąpieniem ze spółki jawnej kwoty nadwyżki ponad wniesione wkłady. Jednakże z opisanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego wynikało, że każdego roku podatkowego wspólnicy pozostawiali część zysku w spółce, rezygnując z jego pobierania. Zysk ten był opodatkowany i wykazany w zeznaniach rocznych wspólników. Natomiast wyrażając własne stanowisko Skarżący stwierdził, że "kwota wypłaty ustalana jest jako udział wspólnika w majątku spółki. Natomiast majątek spółki mógł powstać wyłącznie w drodze wniesienia wkładów lub zatrzymania zysku należnego wspólnikom, który to zysk był opodatkowany...". Skarżący jednoznacznie odróżniał zatem wniesione wkłady i zysk pozostawiony w spółce.

Jak już Sąd wskazał, jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, a zatem zysk ten niejako reinwestuje, zwiększa wartość wkładu wniesionego przez siebie do tej spółki.

Tym samym w rozpatrywanej sprawie pogląd, że zwolnieniu z podatku podlegają zwrócone wkłady "tylko" do wysokości, w jakiej zostały przez wspólnika wniesione, był nieadekwatny do wynikającej z opisu zdarzenia przyszłego informacji, że ostatecznie wartość wkładów wniesionych była inna niż wpłacone do spółki jako takie.

Minister Finansów podkreślając, że zwolnienie obejmuje zwracane wkłady "tylko" do wysokości, w jakiej zostały wniesione, w istocie zawęził zakres zwolnienia w stosunku do tego, jaki należało ustalić w opisanym przez Skarżącego zdarzeniu przyszłym. Dodane słowo "tylko", którego brak w treści przepisu, nie może być uzasadnione chęcią podkreślenia, że zwolnieniu nie podlega nadwyżka ponad wartość wkładów, ponieważ nadwyżka ta – jak stwierdził Minister Finansów – w ogóle nie jest wkładem wniesionym do spółki.

W rezultacie, na tle opisanego przez Skarżącego zdarzenia przyszłego Minister Finansów wyraził błędny pogląd co do zakresu wniesionych do spółki jawnej wkładów, jakie podlegają zwolnieniu od podatku. Okoliczności tej Sąd nie mógł zignorować.

Interpretacjom indywidualnym ustawodawca przypisał funkcję informacyjną. Funkcja ta zostaje zrealizowana, gdy wnioskodawca uzyska informację o sposobie zastosowania przepisów prawa podatkowego dostosowaną do opisanego przezeń zdarzenia przyszłego (stanu faktycznego). Wymaga to uwzględnienia przez Organ wszystkich podanych informacji istotnych z punktu widzenia zagadnienia opisanego we wniosku. Skoro z informacji podanych przez Skarżącego wynikało, że kwota opodatkowanego już zysku pozostawionego w spółce nie będzie podlegała opodatkowaniu, ponieważ jako część zwracanych wkładów, objęta zostanie zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., Minister Finansów powinien był wskazać to wprost w zaskarżonej interpretacji, nie poprzestając na stwierdzeniu, że "tylko" nadwyżka ponad wniesione wkłady podlega opodatkowaniu. W istocie bowiem kwoty, o jakich opodatkowanie pytał Skarżący to właśnie kwoty zysku pozostawionego w spółce, które już zostały opodatkowane i z tego względu jako zwiększyły wartość wniesionych wkładów.

Innymi słowy Minister Finansów obowiązany był stwierdzić, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. majątek otrzymany przez wspólnika spółki jawnej, który wystąpił ze spółki, nie podlega opodatkowaniu do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu, w tym wkładu podwyższonego z już opodatkowanych zysków spółki. Natomiast nadwyżka otrzymana ponad wartość tak określonego wkładu, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako przychód z praw majątkowych, o którym mowa w 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f..

Skoro zatem z treści zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby Minister Finansów wziął pod uwagę okoliczność, że wniesiony do spółki jawnej wkład obejmuje również wzrost jego wartości w wyniku pozostawienia w spółce otrzymanego i opodatkowanego zysku z lat wcześniejszych, interpretację tę Sąd uznał za wadliwą. Wydana bowiem została z naruszeniem przepisu prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że w świetle art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna uznająca stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe winna zawierać ocenę prawną stanowiska wnioskodawcy oraz uzasadnienie prawne tej oceny, a także stanowisko Organu oraz jego uzasadnienie. Są to elementy o równorzędnym znaczeniu. Przyjęta przez Ministra Finansów forma interpretacji, nawiązująca do konstrukcji decyzji (postanowienia) jest nieistotna z punktu widzenia znaczenia poszczególnych tych elementów.

Zważyć również należało, że ustawodawca przypisał interpretacjom indywidualnym funkcję ochronną, która może być zrealizowana wtedy, gdy interpretacja zawiera stanowisko Organu kompletne i w całości prawidłowe.

Sąd nie podziela poglądu Ministra Finansów, że interpretacja nie może naruszać interpretowanego przepisu.

Minister Finansów dokonuje interpretacji przepisu prawa podatkowego na użytek opisanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Jeżeli czyni to wadliwie, czyni to właśnie z naruszeniem interpretowanego przepisu. Błędna wykładnia jest jedną z postaci naruszenia prawa.

IV. Na rozprawie pełnomocnik Skarżącego sprostowała zarzut naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej wskazując, iż naruszony został art. 14a, a także art. 121 § 1 i art. 122 tej ustawy. Naruszenia tego upatrywała w nieuwzględnieniu orzecznictwa sądów administracyjnych.

Zarzuty te nie są zasadne.

Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej, ustanawiający zasadę prawdy obiektywnej w rozpatrywanej sprawie nie mógł zostać naruszony, ponieważ w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie jest prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Poglądy wyrażone w wyrokach sądów administracyjnych przytoczonych przez wnioskodawcę na poparcie prawidłowości jego stanowiska nie są elementem stanu faktycznego sprawy.

Brak odniesienia się przez Organ do orzecznictwa sądów administracyjnych, jako części argumentacji uzasadniającej stanowisko wnioskodawcy, należy ocenić tak samo, jak brak oceny pozostałych argumentów, a zatem może on prowadzić do naruszenia art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie obowiązku uzasadnienia oceny stanowiska wnioskodawcy. Jednakże w zakresie, w jakim Skarżący orzecznictwo powołał, tj. dotyczącym kwestii podwójnego opodatkowania nadwyżki ponad zwracany wkład, Minister Finansów zajął prawidłowe stanowisko, a zatem samo pominięcie orzeczeń wskazanych przez Skarżącego nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Natomiast brak wyjaśnienia, dlaczego zdaniem Organu, poglądy wyrażone w orzeczeniach sądów administracyjnych wskazanych we wniosku o interpretację, nie mogą być zaakceptowane w konkretnej sprawie stanowi naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej). Wnioskodawca ma bowiem prawo oczekiwać, że przedstawiając uzasadnienie oceny prawnej jego stanowiska Minister Finansów odniesie się również do argumentacji wywiedzionej z orzecznictwa. Samo stwierdzenie, że wyroki wiążą w konkretnych sprawach, aczkolwiek zasadniczo prawidłowe, nie może być uznane za wystarczające. Naruszenie powyższej zasady może jednak skutkować uchyleniem interpretacji tylko wtedy, gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zwykle będzie to miało miejsce, gdy w rezultacie braku odniesienia się do argumentacji orzecznictwa zabraknie uzasadnienia oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy, lub gdy ocena ta będzie niepełna.

Tak też stało się w rozpatrywanej sprawie.

Wskazany w art. 14a Ordynacji podatkowej obowiązek uwzględniania przy wydawaniu interpretacji oraz ich zmianie orzecznictwa sądów administracyjnych, nie może być odczytywany jako nakaz zajmowania stanowiska takiego, jakie zajął sąd administracyjny. Obowiązek ten należy odczytywać łącznie z celem, jakiemu ma służyć, tj. zapewnienie przez Ministra Finansów jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej.

V. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VI. W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) – dalej: "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a., w kwocie równej sumie uiszczonego wpisu, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 212, poz. 2075).