Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 436/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2009-11-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6391 Skargi na uchwały rady gminy w przedmiocie ... (art. 100 i 101a ustawy o samorządzie gminnym)
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Rada Miasta
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność aktu prawa miejscowego w części
Powołane przepisy: article: art. 147
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 18 ust. 2 pkt. 8
journal: Dz.U. 1990 nr 16 poz 95
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym.
article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 3, art. 6 ust. 12
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant referent Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2009 r. sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na uchwałę Rady Miejskiej z dnia [...] r. nr [...] w sprawie stawek i zwolnień podatku od nieruchomości stwierdza nieważność § 2 pkt 1 zaskarżonej uchwały.


UZASADNIENIE

Prokurator Rejonowy zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim uchwałę Rady Miejskiej XXIV/79/08 z dnia [...] listopada 2008r. w sprawie stawek i zwolnień w podatku od nieruchomości - w części obejmującej §2 pkt 1 tej uchwały.

Wnosząc na podstawie art.147 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej P.p.s.a.) o stwierdzenie nieważności w/w uchwały w części dotyczącej §2 pkt 1 wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa polega na naruszeniu art.7 ust.3 ustawy z dnia

12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych ( Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz.844 ze zm.) poprzez ustanowienie w §2 pkt1 wskazanej uchwały zwolnienia z podatku budynków gospodarczych nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza lub leśna i nie wydzierżawione innym osobom, będące

w posiadaniu emerytów i rencistów - pomimo braku po stronie rady miejskiej kompetencji do stosowania ulg podatkowych oraz do ustanowienia zwolnień podatkowych o charakterze podmiotowym.

W uzasadnieniu podał, iż jako podstawę prawną podjęcia powyższej uchwały wskazano art.18 ust.2 pkt8,. Art.40 ust.1 i art.42 ustawy z dnia 8 marca 1990r.

o samorządzie gminnym oraz art.5 ust.1, art.7 ust.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r.

o podatkach i opłatach lokalnych.

Stwierdził, iż w §2 pkt1 w/w uchwały wskazano, iż zwalnia się od podatku od nieruchomości: 1/ Budynki gospodarcze nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza lub leśna i nie wydzierżawione innym osobom, będące w posiadaniu emerytów i rencistów, którzy zdali grunt na Skarb Państwa.

W motywach uzasadnienia podkreślił, że analiza uchwały Rady Miejskiej z [...] listopada 2008r. pozwala na stwierdzenie, że §2 pkt 1 rażąco narusza art.217 Konstytucji RP oraz art.7 ust.3 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach

i opłatach lokalnych.

W pierwszej kolejności omówił przepisy prawa, mające w sprawie zastosowanie, w tym art.84, art.217 Konstytucji RP; art.18 §2 ,art.40 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym

w związku z art.168 Konstytucji RP. Podkreślił, iż regulacje rangi ustawowej określające kompetencje organów gminy w sprawach z zakresu podatku od nieruchomości zawiera ustawa z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach opłatach lokalnych. W tej mierze

szczególne znaczenie przypisał art.7 ust.3 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia zakwestionowanej uchwały, z którego wynika, że rada gminy w drodze uchwały mogła wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe nieokreślone w ust.1 oraz

w art.10 ust.1 ustawy z dnia 2 października 2003 roku o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw.

Analiza przytoczonych przepisów w ocenie Prokuratora dowodzi jednoznacznie, że rada miejska nie ma uprawnień do wprowadzenia zwolnień mieszanych o charakterze podmiotowo -przedmiotowym w podatku od nieruchomości. Tymczasem, jak zauważył, udzielanie emerytom i rencistom zwolnienia z podatku od znajdujących się w ich posiadaniu budynków gospodarczych nie zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż działalność rolnicza lub leśna i nie wydzierżawione innym osobom - stanowi klasyczny przykład przywileju podatkowego o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym. Obejmuje ono bowiem swoim zasięgiem pewną ogólnie określoną kategorię zdarzeń skutkujących powstaniem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, jaką jest posiadanie pozostałych budynków, a jednocześnie fakt zwolnienia ściśle łączy z cechami indywidualnymi podatnika niezwiązanymi zupełnie z przedmiotem opodatkowania takimi jak jego zdolność do pracy, źródło utrzymania i wiek. Podkreślił, że zwolnienie to niezależnie od jego redakcyjnej formy sformułowania wysuwającej na pierwszy plan elementy przedmiotowe, ma w istocie charakter mieszany podmiotowo - przedmiotowy, uchwałodawca w sposób wyraźny określił podmiot, do którego jest adresowane - emerytów i rencistów.

W opinii autora skargi, skoro żaden przepis prawa nie przyznaje gminie kompetencji do ustanowienia zwolnień o charakterze podmiotowym, a przepis art.217 Konstytucji RP

w sposób oczywisty i wyraźny zastrzega, iż zwolnienia takowe mogą być ustanawiane wyłącznie w drodze ustawy, to uznać należało, iż rady gminy nie posiadają również kompetencji do wprowadzenia do systemu prawa podatkowego zwolnień o charakterze mieszanym. W konsekwencji, ustanowienie przez radę miejską takowych zwolnień musi być uznane za stanowiące oczywistą i rażącą obrazę prawa.

Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Występująca w imieniu Rady Miejskiej pełnomocnik, w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie. W szeroko przedstawionej argumentacji, starała się wykazać bezzasadność stawianych zarzutów. W tej mierze podkreśliła, iż zwolnienie to zostało po raz pierwszy wprowadzone Uchwałą Nr N/lll/50/94 Rady Miasta i Gminy

z dnia [...] grudnia 1994r. Intencją jego była pomoc emerytom i rencistom rolniczym, którzy w przeszłości prowadzili gospodarstwa rolne i przekazali grunt na Skarb Państwa, pozostawiając sobie na własność w dalszym ciągu budynki gospodarcze, często duże stodoły i obory, od których podatek od nieruchomości z racji wielkich powierzchni tych budynków byłby stosunkowo wysoki. Dlatego zwolnienie tego rodzaju budynków wydaje się nadal społecznie uzasadnione i słuszne. Wskazała przykłady uchwał rad innych gmin, w których również zastosowano tego rodzaju zwolnienia.

Podkreśliła, że w treści art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie ma żadnych kryteriów, ani ograniczeń dotyczących wprowadzenia przez rady gmin zwolnień od podatku od nieruchomości, z wyjątkiem uwzględnienia przepisów regulujących zasady udzielania pomocy publicznej. To oznacza, że ustawodawca pozostawił radzie gminy swobodę w określaniu i kształtowaniu treści zwolnień podatkowych, co jest uzasadnione tym, iż wpływy z podatku od nieruchomości stanowią dochód budżetu gminy. Wyjaśniła, że uchwała musi określać przedmiot opodatkowania jako np. budynek, grunt, lokal mieszkalny . Te warunki skarżona uchwała spełnia. Może również zawierać szczegółowe opisanie (doprecyzowanie) przedmiotu opodatkowania przez wskazanie dodatkowych cech tego przedmiotu, np. przez dookreślenie - jakiemu celu służy dany przedmiot lub przez kogo jest posiadany. Dookreślenie takie nie stanowi formy wprowadzenia podatkowego zwolnienia podmiotowego.

Wskazała, że drugorzędne - określenie przedmiotu opodatkowania cechami pomocniczymi: "będące w posiadaniu..." nie przesądza o istnieniu zwolnienia podmiotowego danego przedmiotu opodatkowania. Takie określenie w uchwale RM przedmiotu zwolnionego z opodatkowania nie pozbawia go cech zwolnienia przedmiotowego, a zatem mieści się w granicach przyznanego przez ustawodawcę radom gmin uprawnienia do wprowadzenia na swoim terenie zwolnień przedmiotowych z podatku od nieruchomości.

Kwestionując zarzut, iż zwolnienie w §2 pkt 1 uchwały, ma charakter mieszany, tj. przedmiotowo-podmiotowym, powołała się na opinię prof. Leonarda Etela, wyrażoną

w pracy, pt. "Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny".

Podkreśliła też, że każda uchwała RM jest weryfikowana przez organ nadzoru, Regionalną Izbę Obrachunkową, który nie uznał jej za nieważną

z powodu sprzeczności z prawem.

Zaznaczyła, że stwierdzenie nieważności uchwały w części dotyczącej §2 pkt.1 spowoduje zmianę zasad opodatkowania podatkiem od nieruchomości w trakcie roku podatkowego na niekorzyść podatnika, co w konsekwencji spowoduje nie tylko podważenie zaufania mieszkańców gminy do organów gminy, ale stanowić będzie również naruszenie obowiązującej w państwie prawa zasady "lex retro non agit".

W konkluzji stwierdziła, że ustawa o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych umożliwia organom gminy wprowadzanie w życie uchwał podatkowych w trakcie roku podatkowego. Nie może to jednak prowadzić do pogorszenia sytuacji podatnika, co wynika z zasad demokratycznego państwa prawnego. Nie stanowi naruszenia tych zasad nadanie mocy wstecznej tym uchwałom, jeśli oczywiście jest to działanie na korzyść podatnika. Przykładem tego typu działań może być wprowadzenie w trakcie roku zwolnienia lub ulgi podatkowej z mocą wsteczną. Ich wprowadzenie w takim trybie nie pozostaje w sprzeczności

z postanowieniami ustawy o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych, która dopuszcza taką możliwość. Wskazała, że w przypadku, gdyby Rada Miejska podjęłaby uchwałę o stwierdzeniu nieważności przedmiotowego zwolnienia, istnieje ryzyko, że Regionalna Izba Obrachunkowa uchyli tę uchwałę z tych samych powodów, jak wyżej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że w myśl art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kryterium tej kontroli jest legalność zaskarżonego aktu, tzn. jego zgodność z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Akt pochodzący od organu administracji publicznej jest zgodny z prawem, jeżeli jest zgodny z przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Sąd bada zgodność z prawem obowiązującym w dniu podjęcia zaskarżonego aktu.

Nadto, stosownie do przepisu art.3 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – zwana dalej - P.p.s.a., sądy administracyjne sprawując kontrolę działalności administracji publicznej stosują środki określone ustawą, w szczególności przepisami art.145 do art.150 cyt. ustawy.

Z treści art.168 Konstytucji RP wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Dalsze kompetencje samorządu terytorialnego w tym zakresie regulują ustawy dotyczące poszczególnych samorządów. W odniesieniu do gminy wskazać należy art.40 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym ( Dz. U. z 2001r. Nr142, poz. 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art.18 ust.2 pkt8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Właściwość rady gminy w zakresie stanowienia w sprawach podatków i opłat lokalnych została uregulowana w ustawie z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach

i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.). Tak więc z mocy art.18 ustawy o samorządzie gminnym rada ma uprawnienia do podejmowania uchwał w sprawach podatkowych, jednak wyłącznie w zakresie przewidzianym w ustawach.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje dla rady w zakresie podatku od nieruchomości możliwość wprowadzania zwolnień przedmiotowych. Zgodnie bowiem

z treścią art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych radzie gminy zostało przyznane uprawnienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust.1 art.7 cyt. ustawy oraz w art.10 ust.1 ustawy

z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych

i niektórych ustaw. Przepis ten, stanowiący delegację do stanowienia prawa miejscowego, ma jednocześnie charakter normy ograniczającej radę gminy co do charakteru zwolnień jakie może wprowadzić na terenie swojego działania. Honorując konstytucyjną zasadę, wynikającą z art.217 Konstytucji RP, że zarówno obowiązki jak

i przywileje podatkowe muszą wynikać z ustawy, Sąd podziela pogląd prezentowany przez Stronę Skarżącą - opowiadając się za językową interpretacją delegacji z art.7 ust.3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa ta dozwala radzie gminy

w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Treść upoważnienia zawartego w art.7 ust.3 tej ustawy jest bowiem wyraźna i jednoznaczna.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu sprawy stwierdzić należy, iż zwolnienie podatkowe, które zostało wprowadzone w §2 pkt1 zaskarżonej uchwały Rady Miasta z dnia [...] listopada 2008r., adresowane jest do posiadających budynki gospodarcze emerytów i rencistów, którzy zdali grunt na Skarb Państwa. Strona podmiotowa obowiązku podatkowego, tj. w czyim się znajduje władztwie przedmiot podatkowy, jest niedozwoloną modyfikacją ww. delegacji ustawowej. Próba opisania strony przedmiotowej zwolnienia podatkowego (budynki gospodarcze nie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna)

z jednoczesnym określeniem podmiotów charakteryzujących się określoną sytuacją związaną z pobieraniem świadczeń emerytalnych, rentowych lub świadczeń przedemerytalnych, wykracza poza zakres przyznanych radzie uprawnień.

Zatem należy stwierdzić, iż wprowadzając zwolnienie podatkowe o charakterze przedmiotowo - podmiotowym Rada Miasta dokonała niezgodnej z prawem subsumcji delegacji ustawowej. Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w skardze, iż delegacja ustawowa upoważnia radę gminy do wprowadzenia zwolnień podatkowych

w podatku od nieruchomości, ale przedmiotowy zakres zwolnień, nie może być modyfikowany kryteriami podmiotowymi, w tym odnoszącymi się do źródła przychodów osób objętych zwolnieniem. Albowiem należy podkreślić, iż zwolnieniem z podatku nie zostały bowiem objęte wszystkie budynki gospodarcze, lecz tylko te, które należą do emerytów lub rencistów którzy zdali grunt na Skarb Państwa.

W takiej sytuacji niewątpliwie mamy do czynienia z przywilejem podatkowym

o charakterze mieszanym podmiotowo-przedmiotowym, w którym mimo wysunięcia

w redakcyjnym sformułowaniu na pierwszy plan elementów przedmiotowych, decydujące znaczenie należy przypisać wyróżnikom podmiotowym, skoro fakt zwolnienia budynków gospodarczych został połączony ściśle z cechami indywidualnymi podatnika takimi jak jego źródło utrzymania. Kryterium podmiotowe jest niewątpliwie decydujące w tak określonym zwolnieniu . W ocenie Sądu, §2 pkt 1 zaskarżonej uchwały jest wskazaniem pewnej kategorii podatników, niezależnie od tego, jak liczny jest zbiór podmiotów wchodzących do danej kategorii (grupy), a zatem występuje sprzeczność z treścią art.217 Konstytucji, polegająca na tym, iż przewidziane w §2 pkt1 zwolnienie podatkowe ma przede wszystkim charakter podmiotowy.

Należy podkreślić, iż niedopuszczalne jest stanowienie przepisów niezgodnych

z Konstytucją RP, nawet gdyby były one korzystne z punktu widzenia jakiejś grupy podatników.

Odpowiadając z kolei na podniesiony w odpowiedzi na skargę argument odmiennych poglądów, które pojawiły się literaturze przedmiotu, Sąd pragnie zaznaczyć, iż w istocie - jakkolwiek w doktrynie pojawiają się rozważania dopuszczające odmienną od prezentowanej interpretację uprawnień rad gmin

w zakresie kształtowania ich kompetencji prawotwórczych, która przez regułę wykładni a maiori ad minus pozwoliłaby im wprowadzić także zwolnienia przedmiotowo - podmiotowe (B.Brzeziński: Glosa do wyroku NSA z 8.09.1995 r. SA/Wr 1374/95 - OSP z. 12, poz. 226; L. Etel: Zmiany zasad opodatkowania środków transportowych - Przegląd Podatkowy 2002 r. nr 2, s. 44 - 48), to skład orzekający - opowiadając się za literalną wykładnią przepisów podatkowych - poglądów tych nie podziela. W ocenie Sądu, próba rozszerzenia wykładni art.7 ust.3 ustawy, na wprowadzenie konstrukcji zwolnień przedmiotowo - podmiotowych, pozostaje w sprzeczności z akcentowanym

w redakcji omawianego przepisu - przedmiotem opodatkowania. Modyfikowanie tego przepisu w procesie jego stosowania, poprzez wprowadzanie pozaustawowych kryteriów podmiotowych, zdaniem Sądu prowadziłoby do obejścia realizowanej normy ustawowej. Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku

z 14 sierpnia 2007r. sygnatura akt FSK 911/06.

Kolejną kwestią którą należy mieć na uwadze jest, to iż przyjęcie kryteriów podmiotowych przy wprowadzaniu zwolnień podatkowych (jak to uczyniła Rada Miasta) stanowi naruszenie przepisów o klauzuli generalnej mówiących o równości podatników wobec prawa.

Uprzywilejowanie określonej grupy podatników, w rozpatrywanej sprawie: rencistów, emerytów narusza art.32 Konstytucji RP gwarantujący zasadę równości wobec prawa. Zdaniem Sądu, kryteria podmiotowe nie mogą być stosowane przy tworzeniu przepisów powszechnie obowiązujących, mają one natomiast znaczenie w indywidualnym postępowaniu podatkowym np. o umorzenie zaległości podatkowych. Jest to jeden z instrumentów jakim rada może realizować bardzo istotną ze względów społecznych - pomoc wobec osób ubogich.

Reasumując Sąd stwierdza, że postanowienie §2 pkt1 zaskarżonej uchwały jest sprzeczne z art.217 Konstytucji RP oraz art.7 ust.3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm.).

W myśl przepisu art.91 ust.1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały ( §2 pkt 1), mające cechy rażącego naruszenia prawa, należało zatem orzec o stwierdzeniu nieważności uchwały Rady Miasta w zaskarżonej części.

Z powyższych powodów Sąd uwzględnił skargę Prokuratora Okręgowego

i na podstawie art.147 §1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Sędzia WSA Sędzia WSA Sędzia WSA

Alina Rzepecka Anna Juszczyk-Wiśniewska Barbara Rennert