Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 18/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2021-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2a, 23,  120, 121, 122, 123, 180, 187 par. 1, 188, 190, 191, 193, 199a
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7 ust. 1 i 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust 1
journal: Dz.U. 2019 poz 865
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Marcin Kojło, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 19 maja 2021 r. sprawy ze skargi M. Sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 17.08.2016 r. do 31.12.2017 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] października 2018 r., udzielonego przez Naczelnika P. Urzędu Celno-Skarbowego w B., przeprowadzono w stosunku do M. Sp. z o.o. (dalej powoływanej jako: "skarżąca" bądź "spółka") kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 17 sierpnia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.

Spółka została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym (KRS) w dniu [...] sierpnia 2016 r. z kapitałem zakładowym 50.000 zł. W okresie objętym przedmiotową kontrolą Prezesem Spółki i jedynym jej udziałowcem był S. S.. Zgodnie z wpisem do KRS, przedmiotem przeważającej działalności spółki miała być sprzedaż hurtowa niewyspecjalizowana.

Z przedłożonych faktur wynika, że spółka dokonywała przede wszystkim sprzedaży towarów i usług dla podmiotów rosyjskich. W większości, towary były nabywane w Chinach, na Tajwanie i bezpośrednio transportowane do podmiotów rosyjskich. Usługi dotyczyły obsługi lotów, natomiast sprzedawane towary, to w większości rożnego rodzaju urządzenia spawalnicze, skanery kodów, zagęszczarki do gruntu, zgrzewarki, świetliki dachowe, diody led i inne.

Zgodnie z art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "ustawa o CIT" lub "u.p.d.o.p."), spółka przyjęła jako pierwszy rok podatkowy okres od 17 sierpnia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r.

W złożonym w dniu [...] kwietnia 2018 r. do P. Urzędu Skarbowego w B. zeznaniu CIT-8 za kontrolowany okres spółka wykazała: (-) przychód - 0 zł, (-) koszty uzyskania przychodów – 0zł, (-) strata – 0 zł.

W toku kontroli zakończonej "Wynikiem kontroli" z dnia [...] stycznia 2020 r., stwierdzono, że spółka nie zadeklarowała osiągniętych przychodów, kosztów i dochodu, w wyniku czego zaniżyła zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych o kwotę 3.123.494 zł.

Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. postanowił o przekształceniu, z dniem doręczenia niniejszego postanowienia, kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych, co spowodowało zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę 3.074.751 zł. Powyższe ustalenia wynikają z niewykazania rzeczywiście osiągniętych w kontrolowanym okresie przychodów, w wyniku czego spółka zaniżyła również zaliczki na podatek dochodowy.

Ze sporządzonego w dniu [...] czerwca 2020 r. protokołu z badania ksiąg podatkowych wynika, że rozliczenie się spółki z podatku dochodowego od osób prawnych za kontrolowany okres, zdaniem organu I instancji, powinno wyglądać następująco: (-) przychód - 16.441.545,41 zł, (-) koszty uzyskania przychodów - 258.645,09 zł, (-) dochód - 16.182.900,32 zł, (-) podstawa opodatkowania - 16.182.900,00 zł, (-) należny podatek - 3.074.751,00 zł.

Wydaną w dniu [...] września 2020 r. decyzją nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od 17 sierpnia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r. w kwocie 3.074.751 zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania w wysokości 0 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za listopad i grudzień 2016 r. oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2017 r. w łącznej kwocie 344.966 zł.

Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji, po którego rozpoznaniu, decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w B. utrzymał zaskarżonego rozstrzygnięcie w mocy. Organ odwoławczy stwierdził, że księgi podatkowe spółki były zarówno wadliwe, gdyż nie były prowadzone na bieżąco, jak i nierzetelne w zakresie wykazanych przychodów w części zrealizowanych różnic kursowych oraz kosztów uzyskania przychodów w zakresie nabytych towarów i usług.

Organ wskazał, że pozyskane w toku kontroli, trzy całkowicie odmienne wersje ustalenia zysków i strat w powiązaniu z zeznaniem CIT-8 za kontrolowany okres, w których spółka wykazała wartości zerowe wskazują, że nie tylko nie wywiązywała się z obowiązków podatnika, ale i prowadziła dokumentację podatkową w nieprawidłowy sposób.

DIAS podał, powołując się na art. 23 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "o.p.") że stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie zawsze rodzi wymóg ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania, gdyż przepis ten wyłącza stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Uwzględniając zatem zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, organ I instancji odstąpił od oszacowania podstawy opodatkowania, uznając za przychód łączną kwotę 16.427.760,20 zł, wykazaną na przedłożonych przez spółkę 43 fakturach, przy czym kwota ta, po korekcie zrealizowanych różnic kursowych, została określona w wysokości 16.441.545,21 zł. Spośród 43 wystawionych przez spółkę faktur, 1 faktura została wystawiona na rzecz cypryjskiego podmiotu, a 42 faktury zostały wystawione na rzecz 9 podmiotów rosyjskich. Z uzyskanej w toku kontroli informacji z rosyjskiej administracji podatkowej wynika, że w każdym przypadku potwierdzono płatność za wystawione przez spółkę faktury, jedynie w przypadku faktury wystawionej na rzecz cypryjskiego kontrahenta potwierdzono zapłatę części wynikającej z niej kwoty. Dlatego też w ocenie organu odwoławczego zasadnym było przyjęcie do przychodu wynikającej z tych faktur łącznej kwoty 16.441.545,21 zł (po zrealizowaniu różnic kursowych), zwłaszcza że zarówno w toku kontroli, postępowania podatkowego jak i odwoławczego spółka otrzymania go w takiej kwocie nigdy, ani nie kwestionowała, ani też nie przedstawiła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, iż go nie otrzymała, czy też że po otrzymaniu go zwróciła.

Organ wyjaśnił również, że w przypadku 4 faktur (z dnia [...] stycznia 2017 r. na kwotę 7.063 EUR, z dnia [...] stycznia 2017 r. na kwotę 26.976 EUR, z dnia [...] czerwca 2017 r. na kwotę 38.860 EUR oraz z dnia [...] września 2017 r. na kwotę 239.225 EUR) przyjęto wartość netto sprzedaży, z uwagi na fakt, że spółka nie udokumentowała wywozu towaru poza terytorium RP, a w stosownych deklaracjach VAT-7 wykazała ją jako dostawę towarów na terytorium kraju.

Z kolei za koszty uzyskania przychodów uznano koszty opłat i prowizji bankowych oraz usług księgowych w łącznej kwocie 256.539,33 zł, przy czym kwota ta, po zrealizowaniu różnic kursowych, została określona w wysokości 258.645,09 zł.

Dalej DIAS wskazał, że faktyczną kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów spółki 57 faktur VAT w łącznej kwocie 15.110.277,27 zł niepotwierdzających w ocenie organów rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Składały się na nią faktury VAT wystawione przez: (-) M.(1 faktura w kwocie 6.568 EUR, równowartość 27.751,77 zł), (-) B.(24 faktury, w tym 3 faktury na łączną kwotę 101.355 USD, równowartość 403.893,32 zł oraz 21 faktur na łączną kwotę 1.381.810 EUR, równowartość 5.856.712,66 zł), (-) W., (32 faktury, w tym 6 faktur na łączną kwotę 215.153 USD, równowartość 871.447,76 zł oraz 26 faktur na łączną kwotę 1.873.959 EUR, równowartość 7.950.471,76 zł).

W ocenie organu odwoławczego, ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że jedynym dowodem na poniesienie wydatków, związanych z uzyskaniem przychodu, były ww. faktury z odwróconym systemem płatności. Najpierw spółka uzyskiwała przychód, po czym praktycznie w takiej samej wysokości opłacała faktury, dokumentujące jego uzyskanie. Innych dowodów, pomimo wielokrotnych wezwań przez organ I instancji w toku dwuletniego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego obu instancji, strona skarżąca nigdy nie okazała.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zaskarżając decyzję w całości, zarzuciła jej naruszenie:

1) przepisów prawa procesowego mogące mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 23 w zw. z art. 193 o.p., poprzez stwierdzenie, że odmawia się waloru rzetelności i wiarygodności księgom podatkowym przedłożonym organowi podatkowemu, z równoczesnym oparciem się na cyt.: "dokumentach dostarczonych przez kontrolowanego", bez enumeratywnego wskazania o jakich dokumentach mowa. Organ I instancji, jak i organ orzekający jako II instancja, lakonicznie tylko wskazali, że podstawę opodatkowania ustalono na podstawie "dostarczonych dokumentów";

b) art. 123 w zw. z ar. 155 i art. 188 i art. 190 o.p., w tym miejscu autor skargi ponowił zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, poprzez uniemożliwienie pełnomocnikowi skarżącej czynnego udziału we wszystkich czynnościach procesowych, w szczególności w czynności przesłuchania świadków P. P. oraz A. F., pomimo złożenia w dniu [...] lipca 2020 r. wniosku o powtórzenie czynności ich słuchania w obecności pełnomocnika skarżącej, który to wniosek został oddalony postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r.

c) art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i z art. 199 o.p., zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne uznanie za dowód, zdarzeń gospodarczych, wynikających z faktur sprzedażowych, dostarczonych przez skarżącą (pełnomocnik nie ma wiedzy, które z faktur wziął organ pod uwagę), które stanowią podstawę określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, przy jednoczesnym odmówieniu waloru wiarygodności zdarzeniom gospodarczym, wynikającym z faktur zakupowych, w sytuacji, gdy ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przesłanego przez skarżącą drogą e-mail, po przetłumaczeniu na język polski wynika, że organ dysponuje lotniczymi listami przewozowymi, świadczącymi o tym, że doszło do realizacji zamówienia, tym samym skarżąca poniosła usprawiedliwiony zamówieniem wydatek, który powinien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów;

d) art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP, zasady legalności i praworządności, poprzez zaniechanie w toku postępowania podatkowego poszukiwania wszelkich dowodów, na podstawie których organ kontrolny winien oprzeć swoje rozstrzygnięcie;

e) art. 121 w zw. z art. 2A o.p., zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez niezastosowanie wobec skarżącej zasady in dubio pro tributario, nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, tym bardziej, że reguła ta, powinna mieć także zastosowanie do usuwania wątpliwości, co do stanu faktycznego, a nie tylko stanu prawnego, jak podnosi się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia drugoinstacyjnego;

f) art. 122 w zw. z art. 187 i art. 194 i art. 197 oraz art. 199a o.p., zasady prawdy obiektywnej, poprzez zaniechanie przez organ podatkowy wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz zebrania materiału dowodowego z urzędu, zarówno na korzyść jak i na niekorzyść skarżącej, realizowane z zachowaniem obiektywizmu i rzetelności oraz wykorzystanie przez organ I instancji dokumentów urzędowych nadesłanych w ramach prowadzonego postępowania dowodowego bez przetłumaczenia ich na język polski, czym uniemożliwiono faktyczne zapoznanie się z materiałem dowodowym w trybie art. 200 o.p.. Wbrew zasadzie prawdy obiektywnej organ podatkowy nie powołał z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości celem prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy zakwestionował rzetelność i wiarygodność przedłożonych ksiąg podatkowych skarżącej. Ponadto, w przypadku powzięcia wątpliwości co do faktycznej treści czynności prawnej, tj. zdarzeń gospodarczych zaewidencjonowanych fakturami zakupowymi (które zostały zakwestionowane przez organ I instancji i II instancji), organ podatkowy powinien był zastosować normę z art. 199a i ustalić treść czynności prawnej faktycznie dokonanej. W uzasadnieniu I instancji organ sugerował, że spółki W. i B. mogły być agentami, zajmującymi się dostarczaniem zamówionych towarów bezpośrednio do Rosji;

2) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, poprzez błędną jego wykładnię, że zakwestionowane przez organ I i II instancji faktury zakupowe, nie stanowią kosztów, poniesionych w celu uzyskania przychodu. W sytuacji, gdy organ podatkowy dysponował lotniczymi listami przewozowymi, a w aktach sprawy znajduje się lista dopasowania poszczególnych listów przewozowych do faktur, co dowodzi, że nie mamy do czynienia, jak twierdzi organ podatkowy, z "fikcyjnymi zdarzeniami gospodarczymi";

b) art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez błędną jego wykładnię, przez uznanie dokumentacji księgowej, przedłożonej organowi kontrolnemu, za nierzetelną i niewiarygodną, w sytuacji, gdy przy określaniu zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oparł się na fakturach, zaksięgowanych przez biuro księgowe AP Księgowość, chociaż z uzasadnienia decyzji obu instancji nie można wywnioskować, na których fakturach oparł swoje ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania;

c) art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez błędną jego wykładnię, poprzez zakwestionowanie przez organ kontrolny celowości poniesionych wydatków i ich związku z potencjalnym przychodem;

d) art. 18 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez błędną jego wykładnię, przez uznanie iż skarżąca nie poniosła żadnych kosztów w celu zachowania zabezpieczenia źródła przychodów;

e) art. 19 ust. 1 ustawy o CIT, poprzez błędną jego wykładnię, przez ustalenie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych bez uwzględnienia poniesionych kosztów uzyskania przychodu przez skarżącą.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Istotą sporu w rozpoznawanej sprawie jest prawidłowość rozliczenia się spółki z podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 17 sierpnia 2016 r. do 31 grudnia 2017 r., czyli przyjętego przez nią, stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o CIT, pierwszego roku podatkowego.

Skarżąca sformułowała wiele ogólnych zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego.

Zarzuty, dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych, są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne, poczynione przez organy podatkowe.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie, organy podatkowe wyczerpująco zebrały materiał dowodowy, przydatny do wydania decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny. Stan faktyczny i prawny sprawy w tym zakresie zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 193 i art. 194 o.p., zaś dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony, przewidzianej w art. 191 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie.

Organ II instancji rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącą twierdzeń, a w obszernych uzasadnieniach rozstrzygnięć organy obu instancji wnikliwie i szczegółowo wyjaśniły, jakim dowodom odmówiły wiarygodności, a także wskazały na dowody, którym dano wiarę i uzasadniły motywy takiej oceny.

Należy też jeszcze raz podkreślić, że skarżąca nie zdołała podważyć oceny poszczególnych dowodów, dokonanej przez organy obu instancji, mimo, że w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze, neguje ustalenia, dokonane przez organy podatkowe oraz dowody, zebrane w toku postępowania podatkowego. To zaś, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych, które prezentuje skarżąca, nie świadczy jeszcze o naruszeniu reguł rządzących postępowaniem dowodowym.

Obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, wynika z art. 122 o.p., który nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Konkretyzację tej zasady stanowi art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Sąd podkreśla, że organy podatkowe podjęły wystarczające działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a skarżąca na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 o.p., prawa czynnego udziału w tym postępowaniu, w tym również przed wydaniem zaskarżonej decyzji. Zgodnie z zasadą, wyrażoną w art. 123 § 1 o.p., organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Jak wynika z poczynionych w toku postępowania ustaleń, pełnomocnik skarżącego wniósł o powtórzenie czynności przesłuchania świadków P. P. i A. F. (tj. osób których dane figurują w dokumentach rejestrowych brytyjskiego podmiotu W., z którym transakcje zostały zakwestionowane), na okoliczność kwestii w jaki sposób i kiedy osoby te dowiedziały się, że widnieją we władzach spółki W. w Wielkiej Brytanii, czy kiedykolwiek zgubiły dokumenty osobiste, jeżeli tak, to w jakich okolicznościach oraz czy wyjeżdżały do Wielkiej Brytanii.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, zeznania tych dwóch świadków nie wpłynęły w decydujący sposób ustalenie, że faktury zakupowe, wystawione przez W. i B., nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów spółki. Jak ustalił w toku prowadzonego postępowania organ, osoby te nie miały żadnej wiedzy o W. Z przesłuchania P. P. z dnia [...] grudnia 2018 r. wynika, że nigdy nie był w Wielkiej Brytanii (o wyjaśnienie tej kwestii w odwołaniu wniósł pełnomocnik), nie posiada udziałów w W., na okazanych mu dokumentach nie widnieje jego podpis, nie znał osoby o nazwisku S. S. ani też spółki M. Sp. z o.o., a jego dane adresowe nie są zgodne ze stanem faktycznym (k. 35/1-3 akt administracyjnych). Nadto, spółka została przez organ powiadomiona o czasie i miejscu przesłuchania świadka P. P., jednak nie odebrała zawiadomienia.

Z kolei A. F. w piśmie z dnia [...] stycznia 2019 r. wyjaśnił, że w latach 2016-2018 nie posiadał udziałów w W., nie posiadał uprawnień do zarządzania jego rachunkami, nigdy nie miał z nim do czynienia, ani świadomości jego istnienia.

Zarówno treść zeznań P. P. jak i pisemnego oświadczenia A. F. jednoznacznie dowodzą, że nie mieli oni nic wspólnego z działalnością W., a dane tych osób bez ich wiedzy prawdopodobnie zostały użyte przy działaniach rejestracyjnych tej firmy.

W tej sytuacji brak jest podstaw do wnioskowanego przez stronę ponownego przesłuchania P. P.(spółka została prawidłowo poinformowana o dacie i miejscu przesłuchania), czy też, co do przesłuchania A. F. Osobom tym nie zadano tendencyjnych pytań, a jedynie proste pytania na temat ich związku z W. Udzielone odpowiedzi były jednoznacznie negatywne. W złożonej skardze nie wykazano również na czym sygnalizowana tendencyjność i stronniczość miała polegać. Ewentualny pobyt tych osób w Wielkiej Brytanii, czy też zgubienie przez nich dokumentów nie ma bezpośredniego związku z ich fikcyjną obecnością w W. Co więcej, nawet S. S. zeznając, że jest Dyrektorem W., nigdy nie wskazał na jakąkolwiek znajomość z tymi mężczyznami, czy też na ich udział w brytyjskim podmiocie. Nie wyjaśnił również, jaką istotną wiedzę dla sprawy mogły mieć te osoby (z treści ich zeznań i wyjaśnień jednoznacznie wynika, że nie mają z nim nic wspólnego) w sytuacji, gdy elementarnej wiedzy na temat wystawianych przez W. faktur na rzecz M. Sp. z o.o. nie miał sam S. S, zarządzający obiema współpracującymi ze sobą spółkami.

W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie miał wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 o.p., a uszczegółowioną w art. 181 tej ustawy, zasadą nakazującą jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone skrupulatnie, dokładnie, zbadano każdą okoliczność mogącą przyczynić się do prawidłowego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W kontekście sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania Sąd wskazuje, że w postępowaniu podatkowym nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Nadto Sąd wskazuje, iż zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest słuszny tylko wówczas, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, a zatem gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski, naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego, dopuściły się organy podatkowe. Tego natomiast skarżąca nie wykazała.

W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe, powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawno-podatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Przepis art. 187 § 1 o.p. nie daje podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do prawno-podatkowego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada, pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 o.p. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organ nie był zatem zobowiązany do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Odnosząc się do postawionego w skardze zarzutu, iż wbrew zasadzie prawdy obiektywnej organ podatkowy nie powołał z urzędu dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, celem prawidłowego ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji gdy zakwestionował rzetelność i wiarygodność ksiąg podatkowych skarżącej, należy wyjaśnić, że instytucję biegłego w postępowaniu podatkowym reguluje art. 197 § 1 o.p., który stanowi, że w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Wiadomości specjalne to niewątpliwie wiadomości, których nie posiadają pracownicy organów podatkowych. Nie może to być wiedza powszechnie dostępna i łatwa do opanowania. Wiadomościami specjalnymi są wiadomości wykraczające poza zakres tych, jakimi dysponuje ogół inteligentnych i ogólnie wykształconych ludzi (por. wyrok WSA w Krakowie z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Kr 1460/08).

Skład orzekający stoi na stanowisku, że zarówno ocena rzetelności faktur, dokumentujących koszty uzyskania przychodów oraz określenie podstawy opodatkowania, nie spełnia przytoczonej powyżej definicji wiadomości specjalnych. Tym samym, nie jest konieczne powoływanie biegłego z zakresu rachunkowości. Oczywiste jest również, że stanowiące przedmiot postępowania podatkowego ustalenia, dotyczące wysokości dochodu, należą do zadań prowadzącego to postępowanie organu podatkowego, na którym też spoczywa zarówno ciężar i obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego, następnie jego ocena pod kątem przepisów prawa i ich odpowiednie zastosowanie. W ocenie Sądu bezzasadne okazały się więc zarzuty naruszenia przepisów postępowania art. 122 w zw. z art. 187 i art. 194 i art. 197 oraz art. 199a o.p., w zakresie wskazanym przez autora skargi. Sąd nie znalazł podstaw do tego, by uznać, że w sprawie doszło do naruszenia podstawowych zasad, m.in. zasady prawdy obiektywnej i zasady oficjalności postępowania dowodowego. Wręcz przeciwnie – zaskarżona decyzja w pełni odpowiada prawu, a jej uzasadnienie jest kompletne i logiczne. Sąd uznał, że organ rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy prawidłowo, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czemu w wyczerpujący sposób dał dowód w zaskarżonej decyzji. Należy zauważyć, że organ, dla pełnego obrazu sytuacji faktycznej zaistniałej w niniejszej sprawie, przedstawił skrupulatne ustalenia dotyczące m.in. kontrahentów skarżącego – zagranicznych spółek W. i B., a także zgromadził obszerny materiał dowodowy pochodzący od zagranicznych organów podatkowych, o czym poniżej.

Nadto, odnosząc się do twierdzenia skarżącej, że organ winien uwzględnić zamiar stron i cel czynności prawnej należy wskazać, że analiza treści art. 199a § 2 o.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w przypadku stwierdzenia istnienia w obrocie pozornej czynności prawnej, a nie czynności prawnej, dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia zamierzonego rezultatu podatkowego, jednak bez cech pozorności, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, w której organy bezsprzecznie ustaliły, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji miedzy wskazanymi na nich podmiotami. Ww. faktury nie zostały przy tym sfabrykowane w celu stworzenia pozoru dokonania innej czynności prawnej, zaś w celu wykazania nieistniejących nabyć od brytyjskich kontrahentów. Warto również w tym wskazać, że zgodnie ze stanowiskiem NSA, zaprezentowanym w wyroku z dnia z dnia 3 lutego 2021 r., sygn. akt II FSK 1274/20, które Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, jedną z cech pozorności symulacyjnej, tzn. gdy strony dokonują czynności prawnej pozornej dla ukrycia innej, rzeczywiście zamierzonej i dokonanej, jest to, aby czynność ukryta była dokonana najpóźniej w czasie dokonania czynności pozornej (por. B. Lewaszkiewicz-Petrykowska, op. cit. s. 663, wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 8 marca 2018 r., sygn. akt III AUa 2545/16, opubl. w LEX pod nr 2685504). W rozpoznawanej sprawie mamy natomiast do czynienia z 57 fakturami wystawianymi na przestrzeni kilku miesięcy, zatem wskazywany przepis Ordynacji podatkowej nie ma tu zastosowania. Nadto, autor skargi nie wskazał jaka dokładnie czynność została upozorowana poprzez wystawienie faktur, niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zarzut, wskazany przez skarżącego, a dotyczący nieprzedstawienia przez organ do tłumaczenia wszystkich uzyskanych od zagranicznych organów dokumentów, czym uniemożliwiono skarżącemu faktyczne zapoznanie się z materiałem dowodowym, w trybie art. 200 o.p., również nie zasługuje na uwzględnienie. Organ trafnie podniósł, że nie wszystkie otrzymane w sprawie ze strony rosyjskiej i brytyjskiej materiały miały związek z przedmiotową sprawą. Sąd przychyla się do stanowiska organu, nie widząc powodu tłumaczenia dokumentacji nieodnoszącej się bezpośrednio do skarżącej i sytuacji faktycznej mającej znaczenie w niniejszej sprawie. W kontekście art. 180 § 1 o.p. bez wątpienia nie można uznać za dowód mogący przyczynić się do wyjaśnienia sprawy takiego, który nie ma związku z prowadzonym postępowaniem.

Skarżąca we wniesionej skardze zarzuciła organowi wadliwe przyjęcie, że jej księgi podatkowe były nierzetelne. W tym zakresie argumentowała, że organ nie uzasadnił powodów takiego ustalenia. Odnosząc się do powyższego należy wskazać, że w niniejszej sprawie, w toku kontroli, organ pozyskał trzy różniące się od siebie zadeklarowanymi wartościami rachunki zysków i strat za kontrolowany okres. Pierwszy z nich został sporządzony przez Biuro Księgowe AP Księgowość sp. z o.o. i zawierał następujące wartości: (-) przychód – 15.491.042 zł, (-) koszty uzyskania przychodu – 15.106.896,78 zł, (-) dochód – 368.382,32 zł, (-) należny podatek – 69.993 zł.

Ponieważ ww. przedłożony dokument nie został podpisany, organ kontrolny kolejny rachunek zysków i strat pozyskał z KRS i za kontrolowany okres wynikały z niego następujące wartości: : (-) przychód – 15.538.381,24 zł, (-) koszty uzyskania przychodu – 15.169.998,02 zł, (-) dochód – 368.382,32 zł, (-) należny podatek – 69.993 zł.

Następnie, w dniu [...] maja 2019 r. organ kontrolny otrzymał z Biura Księgowego L. e-mail z załącznikami, zawierającymi zapisy ksiąg, prowadzonych na rzecz spółki, z którego wynikają następujące dane: (-) przychód – 910.873,69 zł, (-) koszty uzyskania przychodu – 318.739,25 zł, (-) dochód – 592.134,44 zł, (-) należny podatek – 112.505 zł.

W dniu [...] września 2019 r. wpłynął kolejny e-mail od K. Z., w którym wyjaśniła, że nie jest w stanie przyporządkować poszczególnych faktur zakupu do sprzedaży, nie posiada ewidencji ilościowo-wartościowej oraz innych dowodów.

Należy zgodzić się z organem, że trzy odmienne wersje ustalenia zysków i strat w powiązaniu z zeznaniem CIT-8 za kontrolowany okres, w których spółka wykazała wartości zerowe wskazują, że nie tylko nie wywiązywała się z obowiązków podatnika, ale i prowadziła dokumentację podatkową w nieprawidłowy sposób. W kontekście powyższego oraz dokonanych w toku kontroli ustaleń należy stwierdzić, że księgi podatkowe spółki były zarówno wadliwe, gdyż nie były prowadzone na bieżąco, jak i nierzetelne w zakresie wykazanych przychodów w części zrealizowanych różnic kursowych oraz kosztów uzyskania przychodów w zakresie nabytych towarów i usług, a także przychodów z faktur nieujętych w księgach. Na okoliczność, że księgi były prowadzone nierzetelnie, zwrócił również uwagę w toku prowadzonego postępowania, sam pełnomocnik skarżącej, wskazując w złożonych pismem z dnia [...] lipca 2020 r. zastrzeżeniach, iż "faktycznie należy zgodzić się z organem kontrolnym w jednej kwestii, że księgi podatkowe spółki prowadzone były nierzetelnie" (k. 151/1-3 akt administracyjnych). Tym samym, stosownie do art. 193 § 4 o.p. nie uznano ich za dowód w sprawie. Konsekwencją nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 o.p. na skutek nierzetelnego i wadliwego ich prowadzenia jest określenie podstawy opodatkowania przez organ podatkowy w drodze oszacowania (art. 23 § 1 o.p.). Zasadą jest bowiem ustalanie podstawy opodatkowania w oparciu o księgi prowadzone przez podatnika i inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Jednakże stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych nie zawsze rodzi wymóg ustalania podstawy opodatkowania w drodze szacowania. Zgodnie bowiem z art. 23 § 2 pkt 2 o.p., organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis ten zatem wyłącza stosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, gdy można ją ustalić na podstawie wiarygodnych dowodów. Jak podkreśla się w orzecznictwie, ratio legis tego przepisu jest takie, że co do zasady jest to rozwiązanie korzystniejsze dla podatnika, bo pozwala mu na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania, a nie przybliżonej, określonej w drodze oszacowania (por. wyroki NSA z dni: 24 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1332/16; 28 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1205/11; 13 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1434/11 i 30 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 61/16).

Wskazać także należy, że pominięcie w kosztach uzyskania przychodów zakupu towarów lub usług, wykazanych fikcyjnymi fakturami, nie zobowiązuje organów, ani do wyjaśniania skąd pochodził towar czy usługa, ani też do szacunkowego określenia podstawy opodatkowania. Dla wykazania związku wydatku z osiągniętym lub zamierzonym przychodem niezbędne są bowiem dowody, pozwalające ocenić spełnienie wszystkich ustawowych warunków, przy czym będąca jednym z takich dowodów faktura musi być zgodna z rzeczywistością, tj. odzwierciedlać faktyczne zdarzenie gospodarcze tak od strony przedmiotu transakcji jak i uczestniczących w niej kontrahentów. Nie wystarczy zatem, aby podatnik nabył towar czy usługę od kogokolwiek i że wystarczający jest sam fakt uzyskania przychodu. Aby dana faktura mogła stać się podstawą zaliczenia udokumentowanego nią wydatku do kosztów uzyskania przychodu, niezbędne jest, by dokumentowała taką operację gospodarczą, która miała miejsce w rzeczywistości pomiędzy danymi podmiotami.

Konieczność należytego dokumentowania kosztów wynika z art. 9 ustawy o CIT, a z art. 22 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości wynika, że dowody księgowe muszą być rzetelne, tj. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej oraz, że podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej. Nie mogą więc stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych takie dowody księgowe, które nie są zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, a na której udokumentowanie zostały wystawione. Tym samym nie można zmniejszać dochodu poprzez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków, dokumentowanych fakturami fikcyjnymi, to znaczy dokumentami prawidłowymi pod względem formalnym, jednakże nieodzwierciedlającymi stanu faktycznego, tj. sporządzonymi jedynie w celu udokumentowania czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi na nich podmiotami.

W tym przypadku nie ma znaczenia świadomość (lub jej brak) takiego stanu rzeczy, czy też ewentualny brak zawinienia po stronie podatnika, gdyż decydujące znaczenie ma obiektywny stan rzeczy. W rozpoznawanej sprawie trudno jednak mówić o nieświadomym działaniu podatnika - w świetle przedstawionych w niniejszym uzasadnieniu dowodów. Tak więc faktura, która nie odzwierciedla rzeczywiście przeprowadzonej transakcji (fikcyjna), dokumentująca czynność w ogóle niezaistniałą, nie może być uznana za prawidłowy dowód poniesienia kosztu podatkowego i nie może być podstawą obniżenia podstawy opodatkowania, a taka sytuacja, w świetle prawidłowo zebranego i ocenionego w sprawie materiału dowodowego, bez wątpienia miała miejsce.

Należy również wyjaśnić, że regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji, prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają niezbędne dane do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znaczenie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność (por. wyrok NSA z dnia 30 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 1741/15).

Podkreślić również należy, iż oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Wobec braku dowodów potwierdzających poniesienie kosztów odpłatnego nabycia towarów, brak jest podstaw do oszacowania tych kosztów (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK 1853/08). Odmienne stanowisko prowadziłoby w istocie do sankcjonowania negatywnych praktyk przedsiębiorców, tj. posługiwania się fikcyjnymi dowodami księgowymi w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych. Jak już bowiem wcześniej podkreślono, ani z przepisów Ordynacji podatkowej, ani z przepisów ustawy o CIT nie da się wywieść twierdzenia, iż organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych (por. wyrok NSA z dnia 19 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 1179/09). Instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie ustawy o CIT. Warunkiem określenia podstawy opodatkowania jest wykazanie faktu poniesienia kosztów. Dopiero po jego wykazaniu możliwe jest ich określenie przy użyciu metod oszacowania.

W rozpoznawanej sprawie spółka nie zastosowała się do tych reguł, ponieważ za podstawę zapisów przyjęła faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Tym samym, nie zastosowała się do zasad rzetelnego prowadzenia ksiąg podatkowych, umożliwiających określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jakie stanowiły księgi w tej części. Zaliczenie w takim przypadku do kosztów uzyskania przychodów wydatków oszacowanych prowadziłoby do generowania kosztów wysoce wątpliwych, co do faktu ich poniesienia, a co za tym idzie - oszacowanie wprost prowadziłoby do ustalania cen nierzeczywistych i fałszowałoby obraz sytuacji gospodarczej podatnika. Stanowiłoby też w rezultacie przyjęcie swoistego domniemania, że spółka poniosła rzeczywiste koszty zakupu towarów i usług, co naruszyłoby zarówno art. 9 ustawy o CIT oraz art. 23 § 1 pkt 2 o.p.

Warunkiem rozpoznania danego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, jest łączne spełnienie następujących przesłanek: (-) faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika; (-) istnienie związku z prowadzoną działalnością; (-) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Dodatkowo, wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. wyroki NSA z dni: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r. ,II FSK462/11; 12 lutego 2012r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 1187/15; 6 marca 2020 r. II FSK 822/18 oraz 28 lipca 2020 r., II FSK 2377/18).

Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy, zdaniem Sądu, zasadnie odstąpiono od oszacowania podstawy opodatkowania. Dane, wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełniono dowodami, uzyskanymi w toku postępowania, m.in. fakturami sprzedaży, przedłożonymi przez skarżącą oraz wyjaśnieniami S. S. z dnia [...] stycznia 2019 r., co pozwoliło na określenie podstawy opodatkowania. W wyniku przesłuchania S. S. ustalono, że faktury, wystawione na rzecz skarżącego przez podmioty W. oraz B. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Dokonując obliczenia zobowiązania podatkowego prawidłowo uwzględniono nierzetelność ksiąg w takim zakresie, jaki wynika z materiału dowodowego, co pozwoliło na odstąpienie od oszacowania podstawy opodatkowania stosownie do art. 23 § 2 pkt 2 o.p. uzasadniając na życzenie strony, z jakich powodów organy uznały jej księgi za nierzetelne, należy wskazać na stwierdzone nieprawidłowości, które skutkowały zaistnieniem nierzetelności ksiąg: (-) niezaewidencjonowanie do przychodów wszystkich zdarzeń gospodarczych, (-) ujęcie do kosztów uzyskania przychodów wydatków udokumentowanych fakturami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, (-) brak realizacji różnic kursowych zarówno w odniesieniu do przychodów, jak i kosztów uzyskania przychodów.

W kontekście powyższego, za przychód uznano łączną kwotę 16.427.760,20 zł, wykazaną na przedłożonych przez spółkę 43 fakturach, przy czym kwota ta po korekcie zrealizowanych różnic kursowych została określona w wysokości 16.441.545,21 zł. Spośród 43 wystawionych przez spółkę faktur, 1 faktura została wystawiona na rzecz cypryjskiego podmiotu, zaś 42 faktury zostały wystawione na rzecz 9 podmiotów rosyjskich. Z uzyskanej przez organ podatkowy I instancji w toku kontroli informacji z rosyjskiej administracji podatkowej wynika, że w każdym przypadku potwierdzono płatność za wystawione przez spółkę faktury. Jedynie w przypadku faktury, wystawionej na rzecz cypryjskiego kontrahenta, potwierdzono zapłatę części wynikającej z niej kwoty. Dlatego też zasadnym było przyjęcie do przychodu wynikającej z tych faktur łącznej kwoty 16.441.545,21 zł (po zrealizowaniu różnic kursowych), zwłaszcza że zarówno w toku kontroli, postępowania podatkowego jak i odwoławczego spółka otrzymania go w takiej kwocie nigdy, ani nie kwestionowała, ani też nie przedstawiła jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, iż go nie otrzymała, czy też że po otrzymaniu go zwróciła.

Należy również wyjaśnić, że w przypadku 4 faktur (z dnia [...] stycznia 2017 r. na kwotę 7.063 EUR, z dnia [...] stycznia 2017 r. na kwotę 26.976 EUR, z dnia [...] czerwca 2017 r. na kwotę 38.860 EUR oraz z dnia [...] września 2017 r. na kwotę 239.225 EUR) przyjęto wartość netto sprzedaży, z uwagi na fakt, że spółka nie udokumentowała wywozu towaru poza terytorium RP, a w stosownych deklaracjach VAT-7 wykazała ją jako dostawę towarów na terytorium kraju.

Z kolei za koszty uzyskania przychodów uznano koszty opłat i prowizji bankowych oraz usług księgowych w łącznej kwocie 256.539,33 zł, przy czym kwota ta po zrealizowaniu różnic kursowych została określona w wysokości 258.645,09 zł.

W świetle powyższego za niezrozumiały należy uznać zarzut naruszenia art. 23 w zw. z art. 193 o.p., poprzez stwierdzenie, że odmawia się waloru rzetelności i wiarygodności księgom podatkowym przedłożonym organom podatkowym, z równoczesnym oparciem się na "dokumentach dostarczonych przez kontrolowanego", bez enumeratywnego wskazania o jakich dokumentach mowa. W innym miejscu skargi pełnomocnik zarzucił zaś, że nie ma wiedzy, które z faktur wziął organ pod uwagę. Mianowicie, odstępując od oszacowania podstawy opodatkowania, przychód ustalono właśnie w oparciu o enumeratywnie wymienione w treści decyzji organu I instancji faktury. Natomiast za koszty uzyskania przychodów, jak już wyżej wspomniano, uznano koszty opłat i prowizji bankowych oraz usług księgowych po zrealizowaniu różnic kursowych.

Nie uznano natomiast za koszty uzyskania przychodów - co jest główną osią sporu w przedmiotowej sprawie - 57 faktur VAT w łącznej kwocie 15.110.277,27 zł niepotwierdzających w ocenie organów rzeczywiście dokonanych transakcji gospodarczych. Z analizy faktur, dokumentujących sporne dostawy stwierdzono, że oprócz faktury, wystawionej przez M., wszystkie pozostałe zostały wystawione przez dwa podmioty, tj. W. i B.. Nie można zgodzić się z zarzutem, że organy, poprzez nieuznanie za dowód zdarzeń gospodarczych, wynikających ze wskazanych wyżej faktur, naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, określoną w art. 191 w zw. z art. 180 § 1 i art. 199 o.p.

Zapytany o fakturę, ujętą w prowadzonych księgach, wystawioną przez M. z [...] maja 2017 r. na kwotę 6.568EUR Prezes zarządu skarżącej spółki, w toku przesłuchania, przeprowadzonego w dniu [...] stycznia 2019 r., nie wiedział czego dotyczyła i jaki ma związek z prowadzoną przez spółkę działalnością gospodarczą.

W zakresie transakcji z W. i B., S. S. – prezes i jedyny udziałowiec M. Sp. z o.o. - nie posiadał wiedzy na temat funkcjonowania spółki i nie umiał odpowiedzieć na fundamentalne, dotyczące jej pytania. Według ustaleń organu, strona dokonywała płatności na rzecz rzekomych kontrahentów – W. i B. tego samego lub następnego dnia, dzięki czemu saldo na rachunku nie przekraczało kwoty 100 EUR. Dodatkowo należy zauważyć, że kapitał zakładowy skarżącego w wysokości 50.000 zł to jedyne środki finansowe spółki, dlatego też należy wywodzić, że skarżąca nie miała możliwości dokonywania płatności za faktury wystawiane przez ww. podmioty zagraniczne w inny sposób, niż poprzez odwrócony system płatności, który bez wątpienia nie ma nic wspólnego z realiami prowadzenia działalności gospodarczej.

Organ słusznie podniósł, że takie działanie wskazuje to na odwrócony łańcuch płatności, a także przeczy wyjaśnieniom S. S. odnośnie osiąganej marży. W toku przesłuchania, na pytanie o wysokość stosowanej marży, S. S. odpowiedział, że jej nie ustala, lecz według jego wyliczeń marża plasuje się w okolicach 30%, ale nigdy nie wychodzi jak zaplanowano, ostatecznie wynosi ona około 10%. Gdy mężczyźnie okazano przedłożoną przez spółkę dokumentację, z której wynika marża na poziomie 1,92% - nie potrafił wyjaśnić skąd taka różnica, zobowiązując się dostarczyć stosowne dokumenty, czego nie uczynił.

Już sama treść zeznań Prezesa i jedynego udziałowca skarżącej oraz W. (najważniejszego kontrahenta Spółki) wskazuje, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Brak elementarnej wiedzy strony na temat okoliczności kilkunastomilionowych transakcji, lakoniczne i wymijające odpowiedzi na najprostsze pytania, sprowadzające się z reguły do narracji, że "stosowne dokumenty mogę przedłożyć", co w rzeczywistości nigdy nie nastąpiło, bądź odsyłanie do bliżej nieokreślonych osób, czy też liczne rozbieżności i przedkładanie każdemu organowi innej, wygodnej dla niego wersji, jednoznacznie temu dowodzą.

Ponadto, jak ustalił organ, podmiot W. nie mieścił się pod wskazanym adresem, a kontakt telefoniczny z numerem podmiotu, wskazanym na stronie internetowej, okazał się nieskuteczny. Pismo skierowane do spółki nie zostało odebrane.

W wyniku postępowania organ uzyskał od brytyjskich i rosyjskich organów podatkowych materiały dot. działalności podmiotów W. i B. oraz ich współpracy ze skarżącym. Wynika z nich jasno, że faktury, świadczące o współpracy pomiędzy tymi podmiotami, nie mogły dokumentować faktycznych transakcji. Sam S. S. zaprzeczył, aby w ogóle znał podmiot B. Ponadto zeznał, że mimo, iż był właścicielem W. i zarządzał nim, pełniąc funkcję dyrektora, nigdy faktycznie nie był w siedzibie tej spółki, a umowa jej nabycia została zawarta pod bankiem PEKAO w B. Mężczyzna nie potrafił wskazać czym zajmował się w spółce, nie znał jej kontrahentów ani nie miał wiedzy o obrotach, jakie spółka osiągała. Nie wiedział także jakich towarów i usług dotyczyły faktury, które W. wystawiała na rzecz M. Sp. z o.o. Jako dostawców skarżącej S. S. nie wskazywał ani podmiotu W., ani też B., zeznając, że M. Sp. z o.o. nabywała towary w Chinach i Korei.

Dodatkowo zauważyć należy, że brytyjska administracja podatkowa wykluczyła, aby W. i B. prowadziły działalność na terytorium Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Ze spółkami nie nawiązano kontaktu oraz ustalono, że nie składają zeznań podatkowych. Z przekazanych danych wynika, że komplementariuszem B. jest L. ([...]), a komandytariuszem D. ([...]), które to podmioty posiadają 50% udziałów w B. jako nominat i zarządca dla M. A.

Z informacji, nadesłanych przez rosyjską administrację podatkową, wynika natomiast, że S. S. nie zna dyrektora W. i nie zarządzał tym podmiotem, a także że nie zna podmiotu B. ani osoby zarządzającej tą spółką. Przesłuchany w ramach niniejszej sprawy w dniu [...] stycznia 2019 r. zeznał wręcz przeciwnie - że tylko on był upoważniony do zawierania kontraktów i podpisywania faktur - co jednoznacznie wskazuje na to, że w rzeczywistości nigdy nie współpracował z podmiotami W. oraz B.

W świetle powyższych rozbieżności należy wysnuć wniosek, że zeznania mężczyzny są w wielu miejscach wewnętrznie sprzeczne i nielogiczne, składane w taki sposób, w jaki to było ze strony świadka wygodne i nieobciążające. Nie mogła więc odnieść zamierzonego skutku argumentacja skargi, ukierunkowana na wykazanie, że rzeczywiście doszło do zdarzeń gospodarczych, objętych spornymi fakturami, z podmiotami W. i B. czy M. i na podstawie zgromadzonych dokumentów możliwe było ustalenie faktycznych kosztów, ponoszonych w takiego rodzaju działalności.

Nie mogły bowiem zyskać aprobaty Sądu zarzuty skargi w istocie sprowadzające się do gołosłownego kwestionowania ustalonego przez organy stanu faktycznego. Wykazano bowiem niezbicie, że podmioty, wystawiające kwestionowane faktury, nie były zaangażowane w objęte nimi zdarzenia gospodarcze. Jednocześnie zwrócić należy uwagę, że kwestionując ustalenia organów i twierdząc, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają rzeczywiste zdarzenia, S. S. nie posiadał elementarnej wiedzy nawet w zakresie przedmiotu działalności zarządzanej przez niego jednoosobowo spółki. Mianowicie skarżący przesłuchany w dniu [...] stycznia 2019 r. zeznał, że przedmiotem umów była obsługa lotniskowa, tj. dostarczenie artykułów żywnościowych i artykułów chemii gospodarczych, środków specjalistycznych dla samolotów i urządzeń dla lotniska typu schody ruchome. Spółka miała handlować wszystkim, co było możliwe – w zależności od składanych zamówień. Przesłuchany natomiast w charakterze świadka w dniu [...] września 2018 r. przez prokuratora Prokuratury Okręgowej w B. zeznał, że spółka zajmowała się handlem, wyposażeniem w aparaturę medyczną, wyrobami metalurgicznymi i innymi. Była pośrednikiem. Powyższe zeznania są sprzeczne, nie korespondują ze sobą, zaś S. S. na potrzeby różnych organów przedstawia odmienne wersje wydarzeń, co zostało już szczegółowo wykazane powyżej. W świetle takich okoliczności za bezzasadny należy uznać zarzut, dotyczący naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów poprzez wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych faktur, w sytuacji gdy S. S. (przypominając - Prezes i jedyny jej udziałowiec spółki w okresie objętym przedmiotową kontrolą) nie posiadał praktycznie żadnej wiedzy na temat jej funkcjonowania, nie umiał udzielić odpowiedzi na pytania dotyczące spółki, bądź udzielić ich nie chciał, odsyłając w tym zakresie do innych osób, jak np. swojego zastępcy czy księgowego, których danych nie chciał podać. Powyższe poddaje w wątpliwość, czy takie osoby rzeczywiście istnieją.

Skarżąca nie przedstawiła również żadnych dokumentów, świadczących o normalnym, biznesowym kontakcie z brytyjskimi kontrahentami, jak zamówienia i oferty handlowe, porozumienia, zlecenia, potwierdzenia przyjęcia/wydania towaru. Spółka nie okazała kontraktów rzekomo zawartych z B. oraz z W.. Okolicznościami, wskazującymi na nieprowadzenie jakiejkolwiek współpracy kontrolowanej spółki z podmiotami W. i B., a co za tym idzie - potwierdzeniem, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są: (-) brak nabycia usług w 2016 r., pomimo tego kontrolowana Spółka w ww. roku dokonuje ich sprzedaży na rzecz A.., (-) brak wiedzy spółki w zakresie związku fakturowych zakupów od podmiotów W. i B. ze sprzedażą (spółka w toku kontroli nie potrafiła powiązać poszczególnych zakupów ze sprzedażą), (-) brak jakiegokolwiek kontaktu z podmiotami W. i B. przez brytyjskie organy podatkowe oraz nieprowadzenie działalności na terenie Wielkiej Brytanii, (-) brak dowodów wskazujących na współpracę ww. podmiotów z M. Sp. z o.o. w kontrolowanym okresie w zakresie dokonywanych nabyć, (-) z informacji przesłanej przez rosyjską administracje podatkową wynika, że S. S. nie zna dyrektora W. oraz nie zarządzał ww. podmiotem, jak też nie zna podmiotu B. i osoby zarządzającej ww. podmiotem D. S., a zatem nie mógł prowadzić współpracy z ww. podmiotami, (-) niezachowanie podstawowych reguł przy dokonywaniu transakcji, tj. wystawianie faktur za usługi i towary po terminie ich sprzedaży przez kontrolowaną Spółkę, (-) nieposiadanie własnych środków pieniężnych na finansowanie zakupów od podmiotów W. i B., bowiem płatności dokonywane na ich rzecz były realizowane ze środków uprzednio otrzymanych od nabywców towarów i usług (odwrócony łańcuch płatności), (-) zarządzanie podmiotem W. przez Prezesa zarządu skarżącej spółki (wg złożonych zeznań w dniu [...] stycznia 2019 r.), pomimo tego, S. S. nie posiadał wiedzy w zakresie kontrahentów W. oraz podmiotów, na rzecz których dokonywał przelewów z rachunku bankowego ww. podmiotu (Prezes M. Sp. z o.o. był upoważniony do dokonywania wszelkich transakcji na rachunkach należących do W. założonego w B. SA), (-) ukrywanie danych osoby o imieniu Denis, która rzekomo prowadziła sprawy kontrolowanej Spółki na terenie Polski, (-) osobą zarządzającą B., wg zeznań Prezesa M. Sp. z o.o., jest jego dobry znajomy, pomimo tego spółka nie przedłożyła żadnych dokumentów świadczących o dokonanych dostawach przez ww. podmiot na rzecz kontrolowanej spółki poza fakturami.

W tych okolicznościach, wbrew zarzutom skargi, nie zostało poddane ocenie działanie spółki z punktu widzenia ekonomii, a dokonano wszechstronnej oceny jej działania, w tym przede wszystkim przez pryzmat faktur, dokumentujących poniesione wydatki, co jest osią sporu tej sprawy. Dlatego też zarzut naruszenia art. 120 o.p. w zw. z art. 7 Konstytucji RP należy uznać za bezzasadny.

Podkreślić również należy, że zawarte w uzasadnieniu decyzji organu I instancji twierdzenie, iż W. i B. były tylko "agentami" wykonującymi zlecenia skarżącej (nie mogły być właścicielami towaru i dokonywać jego sprzedaży) jest wyłącznie hipotezą tego organu, postawioną w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Przedmiotowa kwestia nie ma jednak bezpośredniego przełożenia na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie. Zgodnie bowiem z wyrażoną w art. 127 o.p. zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, organ odwoławczy jest zobowiązany do ponownego rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Działanie organu odwoławczego nie może zatem ograniczać się tylko do kontroli decyzji, czy postanowienia organu pierwszej instancji i odniesienia się do zarzutów sformułowanych w odwołaniu lub zażaleniu. Dlatego też organ odwoławczy, rozpatrując ponownie sprawę, w uzasadnieniu podjętego przez siebie rozstrzygnięcia uznał, powyższą hipotezę za pozbawioną znaczenia dla stanu faktycznego sprawy i uzasadniając zaskarżone rozstrzygnięcie całkowicie ją pominął.

Reasumując należy stwierdzić, że jedynym dowodem na poniesienie wydatków, związanych z uzyskaniem przychodu, były faktury z odwróconym systemem płatności, co oznacza, że najpierw spółka uzyskiwała przychód, po czym następnie, praktycznie w takiej samej wysokości, opłacała faktury związane z jego uzyskaniem. Innych dowodów, pomimo wielokrotnych wezwań przez organ I instancji w toku dwuletniego postępowania kontrolnego oraz postępowania podatkowego obu instancji, skarżąca nigdy nie okazała. Przesłuchany w charakterze strony S. S. nie posiadał elementarnej wiedzy na temat ponoszonych wydatków i prowadzonej przez kierowaną przez niego spółkę działalności gospodarczej, przy czym w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z fakturami, opiewającymi łącznie na przeszło 15.000.000 zł i wystawiane na rzecz spółki praktycznie tylko przez dwa podmioty gospodarcze (plus jedna faktura przez trzeci podmiot), przy czym jeden z nich - W. - miał być również, wedle zeznań tego świadka, zarządzany przez niego jednoosobowo. Konfrontacja zeznań tego świadka, składanych w toku niniejszego postępowania, jak i w ramach postępowania, prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B., z materiałami dowodowymi, otrzymanymi z brytyjskiej i rosyjskiej administracji podatkowej wskazuje, że zeznaniom tym nie można dać wiary, co zostało już szczegółowo omówione we wcześniejszej części uzasadnienia.

Dlatego też Sąd uznał, że organy bezsprzecznie, wbrew zarzutom skargi, miały prawo do zakwestionowania wszystkich spornych faktur zakupowych, gdyż w przeciwieństwie do twierdzeń strony, zdarzenia gospodarcze z nich wynikające należy uznać za nieistniejące. Nie miały one celu gospodarczego, a wyłącznie cel fiskalny, tzn. uniknięcie zapłaty podatku we właściwej wysokości. Tym samym zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o CIT należy uznać za bezzasadny.

Za chybiony należy też uznać zarzut naruszenia art. 121 w zw. z art. 2a o.p., gdyż wbrew stanowisku zaprezentowanym we wniesionej skardze, w rozpoznawanej sprawie nie występują wątpliwości, które mogą uzasadniać uwzględnienie zarzutu naruszenia tego przepisu. Przepis 2a o.p., zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą, nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących prawa, w tym przypadku prawa podatkowego, nie zaś w zakresie stanu faktycznego (zob. wyroki NSA z dni: 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1002/16; 3 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3458/17). W literaturze wskazuje się, że zasada in dubio pro tributario powinna dawać podatnikowi gwarancję, iż stwierdzenie przez organ lub sąd, że podatnik ze względu na zawiłość i niejasność przepisu mógł dokonać określonej jego interpretacji, powinno skutkować przyjęciem zeznania podatkowego za rozpatrywany okres jako prawidłowego. Podnosi się również, że zasada ta ma polegać, w uproszczeniu, na: niekaraniu podatnika np. podwyższeniem podatku za możliwą i racjonalną interpretację podatnika, gdyż podatnik nie może ponosić skutków złego prawa. W piśmiennictwie przyjmuje się, że zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika zawarta w analizowanym przepisie ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości co do treści przepisów prawa, nie zaś do wątpliwości co do stanu faktycznego . Nie oznacza to jednak, że na gruncie innych przepisów o.p. wątpliwości co do stanu faktycznego nie powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika. W komentarzu do art. 23 o.p. wskazano, że w doktrynie zasada in dubio pro tributario rozpatrywana jest w szerszym zakresie, niż przewiduje to art. 2a o.p. Z zasady tej wywodzi się bowiem konieczność rozstrzygania braków w materiale dowodowym, a także wątpliwości w jego ocenie na korzyść podatnika Ponadto w komentarzu do art. 191 wskazano m.in., że jedną z reguł zasady swobodnej oceny dowodów jest rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika.

Twierdzenie, zgodnie z którym zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika zawarta w art. 2a o.p. ma zastosowanie wyłącznie do wątpliwości, co do treści przepisów prawa znajduje także uzasadnienie w literaturze, gdzie wskazuje się, że art. 2a dotyczy wyłącznie treści przepisów prawa podatkowego, a nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego, którego wnikliwe i jednoznaczne ustalenie jest w istocie warunkiem koniecznym do prawidłowego zastosowania poprawnie zinterpretowanych przepisów . Teza ta znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie, gdzie wskazuje się, że wykładnia przepisu art. 2a o.p. prowadzi do wniosku, że zawiera on normę prawną, która nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś wątpliwości co do stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami reguł postępowania . Twierdzenie to nie powinno budzić wątpliwości z uwagi na brzmienie art. 2a o.p., gdzie podkreśla się, że ma on zastosowanie do eliminacji "wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego". Jak podkreśla Minister Finansów, z treści art. 2a o.p. nie można jednak wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna, co oznacza, że należyte stosowanie przepisów tej ustawy dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów, powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały. W konsekwencji, w przypadku istnienia wątpliwości, dotyczących stanu faktycznego, organ podatkowy nie może więc uznać, że będą one rozstrzygane na korzyść podatnika. Również podatnik nie może powoływać się na ten przepis, aby wątpliwości faktyczne jego sprawy były rozstrzygane na jego korzyść. Organ podatkowy nie może, co jest nie mniej istotne, wywodzić, że skoro art. 2a o.p. chroni podatnika w zakresie wątpliwości prawnych, to w przypadku wątpliwości faktycznych obowiązuje zasada rozstrzygania ich na niekorzyść podatnika. Należy pokreślić, że analizowany przepis w ogóle nie odnosi się do wątpliwości faktycznych. W tym zakresie mają zastosowanie inne przepisy zawarte w ordynacji podatkowej, w tym dotyczące zasad ogólnych postępowania podatkowego (zob. art. 120–129 o.p.), a także dotyczące dowodów (art. 120–200 o.p.). Organ podatkowy w przypadku problemów, związanych z odtworzeniem stanu faktycznego, może korzystać z różnych rozwiązań, które są jednak wprost uregulowane w ustawie, w tym możliwości szacowania podstawy opodatkowania, o ile będą spełnione ustawowo określone warunki (zob. M. Popławski [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, red. L. Etel, Warszawa 2017, art. 2a).

W wyroku z 23 listopada 2016 r., I SA/Gd 1064/16 (LEX nr 2172863), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zwrócił uwagę, że zasada in dubio pro tributario może być wykorzystana dopiero wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa z zastosowaniem jej wszelkich aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Nie oznacza natomiast obowiązku przyjęcia przez organy podatkowe punktu widzenia podatnika.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że określenie podstawy opodatkowania w niniejszym postępowaniu nie było spowodowane wątpliwościami, dotyczącymi prawa, lecz nierzetelnością ksiąg podatkowych oraz brakiem dowodów, potwierdzających faktyczne transakcje, a co za tym idzie - poniesieniem wydatków, związanych z uzyskanym przychodem. Organy obu instancji nie miały przy tym wątpliwości w zakresie stanu faktycznego i, jak już zostało szczegółowo opisane powyżej, prawidłowo ten stan faktyczny ustaliły, przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób wyczerpujący, w zakresie niezbędnym dla ustalenia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności, a także przytoczyły i zastosowały odpowiednie przepisy prawa. To, że skarżąca nie zgadza się z podważanymi rozstrzygnięciami, co jest oczywiście dla Sądu zrozumiałe, nie oznacza tym samym, iż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem prawa. W ocenie Sadu bezpodstawne są zatem zarzuty naruszenia przepisów procesowych. W obu rozstrzygnięciach (I instancji jak i organu odwoławczego), opisano szczegółowo przebieg postępowania dowodowego, omówione zostały zgromadzone w sprawie dowody oraz zaznaczono, które dowody i dlaczego uznane zostały za wiarygodne, zaś którym odmówiono waloru wiarygodności. Sąd tak dokonaną ocenę w pełni podziela.

Odnosząc się do załączonych do skargi, nieuporządkowanych i nieponumerowanych, chaotycznie zebranych załączników należy wskazać, że są to dokumenty, które nie zostały przedłożone organom podatkowym w toku postępowania podatkowego, więc nie mogły się one do nich odnieść. Po drugie, są to wyłącznie kopie dokumentów, bez ich oryginałów, jak również bez potwierdzenia kiedy i przez kogo zostały przetłumaczone. Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę, że spośród pięciu "umów sprzedaży", cztery z nich noszą datę [...] lipca 2018 r., nie dotyczą więc okresu, objętego niniejszym postępowaniem. Z kolei "umowa sprzedaży" z dnia [...] kwietnia 2017 r. dotyczy sprzedaży 2 łączników ze stali nierdzewnej za łączną kwotę 80 Euro, podczas gdy z kosztów uzyskania przychodów wyłączono kwotę 15.110.277,27 zł. Deklaracje celne i listy lotnicze (według pełnomocnika mają to być tłumaczenia, bez ich oryginałów, jak również bez potwierdzenia kiedy i przez kogo zostały przetłumaczone) mogą wyłącznie wskazywać, że wykazany w nich towar mógł zostać przesłany międzynarodowym ruchem lotniczym. Powyższe jednak nie dowodzi, że został on nabyty przez spółkę od B., czy też od W., co jednoznacznie wykazało postępowanie podatkowe, zakończone wydaniem skarżonej decyzji.

Podsumowując Sąd stwierdza, że organy obu instancji, bez naruszenia reguł postępowania podatkowego, prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy i dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego.

Z uwagi na powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, jak w sentencji