Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 201/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-09-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 25
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska, Sędziowie Sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Specjalista Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. utrzymał w mocy orzeczenie Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z 4 października 2019 r., określające K. O. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 r. z kapitałów pieniężnych w kwocie 5 732 069,00 zł.

Jak wynikało z akt sprawy skarżący w deklaracji podatkowej PIT – 36 za 2014r. wykazał dochód - zwolniony w Polsce od opodatkowania - w kwocie 30.099.790 zł, uzyskany za granicą z tytułu wypłaty zysku spółki słowackiej A (dalej: spółka słowacka), stanowiącej dochód z dywidendy wypłaconej tej spółce przez spółkę B Ltd (dalej spółka cypryjska) z tytułu sprzedaży 100 udziałów spółki C z siedzibą na C., objętych uprzednio za aport w postaci 288 udziałów spółki D sp. z o.o. Prowadząc postępowanie podatkowe wobec strony organ I instancji uznał, że skarżący wraz z drugim udziałowcem (J. G.) dokonując darowizny udziałów w spółce D na rzecz spółki cypryjskiej w istocie dokonali zbycia tych udziałów za pośrednictwem utworzonych wyłącznie w tym celu spółek kontrolowanych (na C. i na S.) na rzecz E. S.A., co skutkuje wystąpieniem dochodu do opodatkowania. W tym zakresie organ podatkowy powołał się na postanowienia umowy przedwstępnej, zawartej 3 grudnia 2013 r. m.in. przez skarżącego ze spółką C S.A., na mocy której udziałowcy spółki D sp. z o.o. zobowiązali się do przeniesienia swoich udziałów w spółce D sp. z o.o. bezpośrednio lub za pośrednictwem spółek kontrolowanych na rzecz spółki E S.A. Ponadto organ podatkowy wskazał na umowę darowizny udziałów przez skarżącego i drugiego z udziałowców na rzecz utworzonej przez nich spółki cypryjskiej, która następnie wniosła udziały spółki C sp. z o.o. do spółki F Ltd, której 100% udziałowcem była D S.A. Następnie spółka cypryjska sprzedała udziały w spółce F Ltd (objęte w zamian za aport w postaci udziałów spółki C sp. z o.o.) na rzecz spółki D S.A. Jednocześnie skarżący i jego udziałowiec udziały w spółce cypryjskiej wnieśli do spółki słowackiej. W opinii organu podatkowego celem skarżącego było zbycie udziałów, zaś pośrednictwo spółek kontrolowanych miało na celu uniknięcie opodatkowania. Wobec czego powołując się na art. 199a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) stwierdził, że czynność darowizny została zawarta dla pozoru, w istocie doszło do zbycia udziałów na rzecz D S.A., co uzasadnia opodatkowanie osiągniętych z tego tytułu przychodów na podstawie art. 30b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Ustalenia te zalazły wyraz w decyzji organu I instancji z 30 czerwca 2017 r.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił ww. decyzję do ponownego rozpoznania stwierdzając, że w sprawie zebrano dodatkowe dowody, które winny zostać ocenione.

Ponownie badając sprawę organ podatkowy, powołaną na wstępie decyzją określił skarżącemu zobowiązanie na podstawie art. 30b u.p.d.o.f. W uzasadnieniu wskazał, że w sprawie wystąpiły przesłanki wynikające z art. 25 ww. ustawy. Pomiędzy stroną a spółką cypryjską istniały powiązania kapitałowe, zaś warunki transakcji (umowy darowizny udziałów) odbiegały od stosowanych przez niezależne podmioty. W efekcie organ podatkowy nie uwzględnił nieodpłatnego charakteru transakcji umowy darowizny udziałów i z pominięciem warunków ustalonych między stronami w wyniku powiązań osobistych i kapitałowych dokonał oszacowania przychodu strony i ustalił dochód do opodatkowania. W tym celu zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, przyjmując wartość rynkową zbywanych udziałów, posiłkując się umową sprzedaży tych udziałów zwartą między podmiotami niezależnymi, tj. spółka cypryjską i D S.A. W podstawie prawnej wskazano na art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a w zw. z art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. Jako przychód przyjęto przypadającą na skarżącego wartość zbywanych udziałów wg oszacowanej wartości tj. 30.340.784 zł, pomniejszoną o ich koszt, tj. nominalną wartość udziałów wynoszącą 72.000 zł, co generowało dochód w wysokości 30.168.784 zł i podatek wg stawki 19% - 5.732.069 zł. Jedocześnie organ podatkowy wskazał, że strona prawidłowo wykazała w zeznaniu PIT – 36 za 2014 r. dochód zwolniony od opodatkowania w Polsce na podstawie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania i podlega opodatkowaniu wg stopy procentowej na podstawie art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. w odniesieniu do zysków z tytułu udziału w spółce słowackiej.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżący wraz z J. G. byli udziałowcami spółki G Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej G). Podstawowym przedmiotem działalności spółki była m.in.: telekomunikacja, działalność radiowa i telewizyjna, pozostała działalność była związana m.in. z usługami budowlanymi. W 2013 r. doszło do restrukturyzacji spółki i wydzielenia z niej m.in. działalności budowlanej, szkoleniowej i telewizji lokalnej G oraz przeniesienia jej do innej spółki (G sp. z o.o.). Te działania były związane z planowaną sprzedażą udziałów spółki G na rzecz H. S.A. (dalej: H). W dniu 3 grudnia 2013 r. zawarto Przedwstępną Umowę Sprzedaży (dalej: umowa przedwstępna) udziałów pomiędzy udziałowcami M. .M, M. P. (po jednej stronie), a V.. Z umowy tej wynikało, że udziałowcy są zainteresowani zbyciem wszystkich udziałów w M. Sp. z o.o. na rzecz V., a ta jest zainteresowana ich nabyciem czy to bezpośrednio, czy to za pośrednictwem spółek kontrolowanych. Z treści umowy wynikało jednoznacznie, że udziałowcy zamierzali zbyć wszystkie udziały na rzecz spółki cypryjskiej tytułem wkładu niepieniężnego, sprzedaży lub darowizny, a następnie doprowadzić do wniesienia udziałów przez spółkę cypryjską do S., gdzie S. jest istniejącą i zawiązaną zgodnie z przepisami prawa cypryjskiego spółką handlową (B.LIMITED), której udziały w 100% należą do spółki V. Ponadto strony umowy zobowiązały się wzajemnie koordynować swoje działania w zakresie przygotowania spółek cypryjskich (kontrolowanych przez strony umowy) do wykonania przedmiotowej umowy. W przedwstępnej umowie sprzedaży została również wskazana cena sprzedaży (która została przez skarżącego zanonimizowana), a która miała zostać zapłacona sprzedawcy w dniu i przy zawarciu umowy przyrzeczonej. Przedmiot umowy sprzedaży określono w § 3 pkt 1 umowy przestępnej jako "udziały zbywalne", którymi były 288 udziały M. sp. z o.o. o wartości nominalnej 500,00 zł każdy. Udziałowcy oraz SC.(spółka prawa cypryjskiego, która miała zostać założona przez udziałowców) z jednej strony, a kupujący z drugiej strony zostali uprawnieni i zobowiązani zawrzeć umowę przyrzeczoną, na mocy której dojdzie do sprzedaży wszystkich "udziałów zbywalnych". W § 3 pkt 2 umowy przewidziano natomiast, że w przypadku gdy V. i S.(spółka prawa cypryjskiego B. Ltd., w której 100% udziałów przysługuje V.) umożliwią sprzedawcy (udziałowcom oraz SC.) wniesienie wszystkich udziałów do S. tytułem aportu i objęcie za to nowych udziałów S. i w przypadku, gdy sprzedawca nabędzie nowe udziały S., a S. nabędzie wszystkie "udziały zbywalne", wówczas udziałowcy oraz SC. z jednej strony i kupujący z drugiej strony będą uprawnieni i zobowiązani zawrzeć przyrzeczoną umowę sprzedaży, na mocy której sprzedawca sprzeda kupującemu, a kupujący kupi od sprzedawcy wszystkie nowe udziały S. – udziałami tymi były wszystkie udziały w S. jakie SC. obejmie w kapitale zakładowym S. w zamian za wkład niepieniężny w postaci "udziałów zbywalnych".

W celu realizacji postanowień ww. umowy przedwstępnej 16 grudnia 2013 r. udziałowcy: skarżący i drugi udziałowiec M. zarejestrowali na Cyprze spółkę N. Holdings Limited (spółka cypryjska), w której byli oni jedynymi udziałowcami i posiadali po 1 000 udziałów o wartości nominalnej 1 000 euro każdy. Następnie 13 stycznia 2014 r. skarżący i drugi udziałowiec M. dokonali darowizny posiadanych 288 udziałów o wartości nominalnej 144 000 zł (po 144 udziałów o wartości nominalnej 72 000 zł każdy ze wspólników) w spółce M. Sp. z o.o. na rzecz spółki cypryjskiej. Po dokonaniu darowizny, skarżący wraz z drugim udziałowcem M. 14 stycznia 2014 r. wnieśli posiadane przez nich udziały w spółce cypryjskiej (po 1 000 szt.) do utworzonej przez nich 10 stycznia 2014 r. spółki N. k.s. z siedzibą na Słowacji (spółki słowackiej).

Następnie 31 stycznia 2014 r. spółka cypryjska objęła 100 nowoutworzonych preferencyjnych umarzalnych udziałów wyemitowanych przez B.Ltd. na Cyprze, której jedynym udziałowcem była V. Spółka cypryjska pokryła nabyte 100 udziałów w B. Ltd. wkładem pieniężnym w wysokości 100,00 euro i wkładem niepieniężnym w postaci 288 udziałów spółki M.r Sp. z o.o. o wartości nominalnej 144 000,00 zł i wartości rynkowej w wysokości 60.481.568,00 zł. Tego samego dnia, tj. 31 sierpnia 2014 r. w Nikozji na Cyprze została zawarta umowa sprzedaży udziałów pomiędzy spółką cypryjską, reprezentowaną przez dyrektorów K. O. i J. G., skarżącym oraz J.G. z jednej strony, a V. z drugiej strony. Przedmiotem sprzedaży były nowe udziały S. którymi były wszystkie 100 udziałów w S. (B.Ltd.) jakie SC. (spółka cypryjska) objęła w kapitale zakładowym SPV w zamian za wkład niepieniężny w postaci "udziałów zbywalnych", którymi były 288 udziałów, jakie zostały nabyte przez S. w formie wkładu niepieniężnego w wyniku realizacji podwyższenia kapitału zakładowego S., określonego w § 4 ust. 10-14 umowy przedwstępnej z dnia 3 grudnia 2013 r., stanowiące 96% liczby wszystkich udziałów, którymi były wszystkie 300 udziałów w kapitale zakładowym M. Sp. z o.o. o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, uprawniające do 100% głosów na zgromadzeniu wspólników M. Sp. z o.o. Cena sprzedaży została określona na kwotę 60.481.568,00 zł. W umowie sprzedaży udziałów jej strony potwierdziły, iż jej zawarcie stanowi należyte wykonanie postanowień przedwstępnej umowy sprzedaży z 13 grudnia 2013 r. Ponadto w § 8 umowy udziałowcy, K. O. z i J. G., udzielili spółce V. poręczenia za wszystkie istniejące, przyszłe lub warunkowe zobowiązania spółki cypryjskiej wynikające z niewykonania lub nienależytego wykonania umowy sprzedaży udziałów z 31 stycznia 2014 r. lub przedwstępnej umowy sprzedaży z 14 grudnia 2013 r., w tym za zapłatę kar umownych wskazanych w § 6 i odszkodowań z tytułu naruszenia zapewnień oraz za zobowiązania z tytułu roszczeń o obniżenie ceny sprzedaży.

W dalszych rozważaniach organ podatkowy przywołał brzmienie art. 25 u.p.d.o.f., wskazując na jego cel: przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania i zabezpieczenie interesu Skarbu Państwa. Organ podatkowy zaprzeczył aby zaskarżony akt jako podstawę prawną przyjął nieobowiązującą w 2014 r. klauzule przeciwko unikaniu opodatkowania. Skutki podatkowe są bowiem wyprowadzane wyłącznie na podstawie art. 25 u.p.d.o.f., przy czym nie negowano umowy darowizny (organy podatkowe nie wywodziły jej pozorności). Organ odwoławczy zaznaczył, że uchylając poprzednie rozstrzygnięcie wydane w I instancji nie narzucił kierunku rozstrzygnięcia na podstawie art. 199a O.p., nakazując ponowne rozpoznanie sprawy z uwzględnieniem zebranych dowodów.

W dalszych rozważaniach organ podatkowy dokonał wykładni art. 25 u.p.d.o.f. wskazując, że poprzez określenie "warunki", jakie są ustalane lub narzucane w wyniku podwiązań opisanych w przepisie trzeba postrzegać bardzo szeroko, jako wszelkie okoliczności mające wpływ na dochód, w tym także odpłatność lub jej brak. Pominięcie określonych warunków transakcji może, choć nie zawsze musi oznaczać zastąpienie ich innymi umożliwiającymi prawidłowe określenie dochodu, celem przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Zatem wbrew zarzutom skarżącego przepis ten może być stosowany również do umów darowizny, co uzasadnił organ podatkowy odwołując się do orzecznictwa.

Dalej organ podatkowy stwierdził, że niespornie między skarżącym a spółką cypryjską istniały powiązania, o których mowa w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., co zilustrował opisem okoliczności faktycznych. W wyniku tych powiązań doszło do zawarcia umowy darowizny udziałów, a następnie do dalszej ich odsprzedaży ostatecznie na rzecz spółki V., co było negocjowane jeszcze przed zawarciem umowy darowizny, a co potwierdza umowa przedwstępna z 3 grudnia 2013 r. W tych okolicznościach nie sposób przyjąć, że strona nieodpłatnie zbyłaby udziały w spółce M. bez istnienia opisanych powiązań - udziały, których wartość jest znacząca. W tych okolicznościach, jako pozbawione znaczenia, organ podatkowy uznał argumenty strony o strukturze holdingowej i zamiarach biznesowych strony, co nie znalazło potwierdzenia w dokumentacji zebranej w toku postępowania, jednakże najistotniejsze jest to, że argumenty te mają charakter drugorzędny z punktu widzenia oceny umowy darowizny jako transakcji rynkowej. W opinii organu odwoławczego motywem działania strony w opisanych transakcjach była wyłącznie korzyść podatkowa polegająca na transferze dochodu do podmiotu cypryjskiego dzięki nieodpłatnemu zbyciu na jego rzecz udziałów. Wskazał przy tym na zebrane w toku postępowania dokumenty (od służb podatkowych Słowacji i Cypru) wskazujące, że obie spółki – cypryjska i słowacka nie wygenerowały dochodów w latach 2014 – 2016 ze swoich zaplanowanych działań operacyjnych. Spółka cypryjska zamierzająca inwestować na Krymie nie podjęła żadnych działań na skutek aneksji tego obszaru, jedyny dochód jaki wygenerowała pochodził ze sprzedaży udziałów w B., a zgodnie z bilansem nie miała żadnego majątku poza gotówką w banku. Natomiast spółka słowacka miała tylko dochód z dywidendy uzyskanej od spółki cypryjskiej, wypłacony komplementariuszom 7 lutego 2014 r. i w kwietniu 2015 r. Jednocześnie organ podatkowy podkreślił, że przedłożone przez stronę dowody mające potwierdzać działanie struktury holdingowej nie mają dla rozpoznawanej sprawy istotnego znaczenia wobec oceny skutków podatkowych umowy darowizny udziałów.

Dla oceny rynkowego charakteru tej transakcji istotne jest, zdaniem organów podatkowych to, że skarżący oraz drugi udziałowiec M. zarówno w umowie przedwstępnej jak i sprzedaży udziałów występowali jako gwaranci spółki cypryjskiej odpowiadając osobiście i solidarnie ze spółką za jej zobowiązania. Tak więc ich odpowiedzialność była taka sama jakby to oni dokonywali zbycia udziałów na rzecz V. Zatem istniały podstawy do zastosowania art. 25 u.p.d.o.f. i oszacowania dochodu. Za najwłaściwszą uznał organ podatkowy metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, przyjmując wartość transakcji pomiędzy spółką cypryjską a V. Wskazał przy tym na odstęp czasowy między obiema umowami (miesiąc), w istocie tożsamość przedmiotu zbycia i opisane okoliczności dotyczące gwarancji udzielonej przez stronę i drugiego udziałowca M. przy zbywaniu ww. udziałów. Ponadto wskazał, że wartość udziałów była już ustalona w umowie przedwstępnej z 3 grudnia 2013 r. (którą jednak strona zanonimizowała). Jako podstawę prawną przyjętych ustaleń organ podatkowy wskazał art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodu osób fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r., poz. 1176, dalej rozporządzenie).

Jako nieuzasadnione ocenił organ podatkowy zarzuty podnoszące, że ustalony dochód stanowi dywidendę wypłaconą przez spółkę słowacka, gdyż analiza i skutki dotyczą umowy darowizny udziałów dokonanej w innej dacie na terenie Polski. Wypłacona dywidenda jest odrębnym zdarzeniem podlagającym innym regulacjom prawnym i wywołującym inne konsekwencje podatkowe.

Podobnie zostały ocenione zarzuty strony podnoszące pominięcie przy wydawaniu decyzji interpretacji indywidualnej z 27 marca 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego nie miała ona zastosowania w tej sprawie, gdyż dotyczyła innego zagadnienia, tj. opodatkowania dochodów z działalności gospodarczej z tytułu udziału w spółce mającej siedzibę na Słowacji poprzez położny tam zakład w rozumieniu umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania. W tym zakresie organy podatkowe nie negowały złożonego przez stronę zeznania podatkowego, a tym samym poglądu zawartego w ww. interpretacji.

W skardze strona zarzuciła naruszenie art. 25 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f., poprzez błędną i rozszerzającą interpretację polegającą m.in. na uznaniu, że darowizna udziałów jest transakcją w rozumieniu tego przepisu, że przepis ten można zastosować do czynności, która w warunkach rynkowych jest nieodpłatna, oraz że przesłankami stosowania tego przepisu są – obok przesłanek wskazanych w jego treści – także przesłanki wskazane w ogólnej klauzuli unikania opodatkowania pomimo tego, że przepis ten takiej klauzuli nie stanowi, oraz poprzez nieuprawnione zastosowanie przepisu do stanu faktycznego sprawy i uznanie nieodpłatnego świadczenia w postaci darowizny udziałów za odpłatną transakcję zbycia udziałów. Wskazała również na naruszenie art. 3 ust. 2b, art. 10 ust. 1 i art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f., poprzez niezastosowanie norm wynikających z tych przepisów i w efekcie dwukrotne opodatkowanie dochodu uzyskanego przez stronę oraz naruszenie art. 2a O.p. polegające na dokonaniu dowolnej wykładni przepisu art. 25 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. na niekorzyść podatnika i uznanie nieodpłatnego świadczenia w postaci darowizny udziałów za odpłatną transakcję zbycia udziałów. Ponadto strona zarzucała naruszenie art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i dokonanie ustaleń sprzecznych z istniejącym w stanem faktycznym i zebranym w sprawie materiałem dowodowym: w zakresie celu utworzenia spółki prawa cypryjskiego N. Holding Ltd. oraz celu i istoty dokonania przez skarżącego darowizny 144 udziałów w spółce M. Sp. z o.o. na rzecz spółki N. Holding Ltd. i w konsekwencji błędne przyjęcie, że zostały ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazał dochodu jakiego należałoby oczekiwać. Zarzuciła strona również naruszenie art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), poprzez brak zastosowania tych przepisów i działanie przez organ podatkowy w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych, polegające na wydaniu decyzji sprzecznej z ugruntowaną linią interpretacyjną prawa podatkowego w analogicznych stanach faktycznych oraz naruszenie przepisów art. 14k § 1 i art. 14m § 1 pkt 1 O.p., polegające na pominięciu i niezastosowaniu przy wydawaniu skarżonej decyzji interpretacji indywidualnej z dnia 27 marca 2014 r. nr ILPB2/415-227/14-2/AJ.

Skarżący wnioskował o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania.

W uzasadnieniu skarżący rozwinął argumentację zarzutów, szeroko odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych. Stwierdził, że dokonana przez organ podatkowy wykładnia art. 25 u.p.d.o.f. jest nie tylko błędna ale i rozszerzająca, co jest niedopuszczalne, gdyż ww. przepis nie może być stosowany do czynności, które nie są transakcją. Powołany przepis posługuje się bowiem pojęciami "transakcja" i "cena transakcyjna", które są właściwe dla czynności o charakterze handlowym i wzajemnym. Takiego charakteru nie ma umowa darowizny. W tego typu umowach nie można także zastosować metody szacowania cen, w tym porównywalnej ceny niekontrolowanej, gdyż brak transakcji porównywalnych (brak ceny w umowie darowizny). Ponadto w opisanym stanie faktycznym nie dochodzi do zmiany beneficjenta rzeczywistego, gdyż skarżący jest udziałowcem spółki na rzecz której dokonywana jest darowizna. Taka umowa ma charakter nieodpłatny, co potwierdza powszechna praktyka rynkowa. Bezprawne i bezpodstawne jest dokonywanie analizy czynności wykraczających poza umowę darowizny, zrealizowanych już po jej zawarciu. Takie działanie byłoby możliwe przy zastosowaniu klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, która w 2014 r. nie obowiązywała. Jest to równoznaczne z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków prawnych czynności dokonywanej wyłącznie w celach korzyści podatkowej. Skarżący podkreślał zaś, że jego celem było utworzenie struktury holdingowej. W opinii strony doszło do podwójnego opodatkowania dochodu uzyskanego przez stronę: z działalności gospodarczej i kapitałów pieniężnych, co szeroko opisała w skardze odwołując się do okoliczności faktycznych zaistniałych w sprawie. Zdaniem strony organ podatkowy stara się wykazać, że osiągnięty przez nią dochód ze spółki słowackiej w istocie nią nie była dywidendą ale stanowiła wynagrodzenie ze zbycia udziałów M., co prowadziło do podwójnego opodatkowania. W kontekście zarzutu naruszenia art. 2a O.p. skarżący zawracał uwagę na wątpliwości interpretacyjne art. 25 u.p.d.o.f. (w kontekście sformułowania transakcja) co wynikało z uzasadnienia projektu zmian ww. przepisu.

Ponadto strona zarzucała błędne ustalenia stanu faktycznego i pominiecie wyjaśnień dotyczących celu podjętych działań polegających na utworzeniu struktury holdingowej, co uzasadnia podjęte czynności w zakresie umowy darowizny, gdyż w realiach rozpoznawanej sprawy skarżący był beneficjentem rzeczywistym dokonywanych transakcji, a zatem w warunkach rynkowych czynność taka jest nieopłatna. Uzasadniając zarzut naruszenia zasady zaufania strona wywodziła, że decyzja jest sprzeczna z ugruntowaną linią interpretacyjną wyrażaną przez organ podatkowy w interpretacjach indywidualnych wydawanych analogicznych stanach faktycznych, w tym interpretacji indywidualnej wydanej na rzecz strony. Wynikło z niej, że dochód uzyskany z dywidendy uzyskanej przez spółkę słowacką stanowi w części dochód strony , który został wykazany w deklaracji PIT – 36 za 2014 r. Zatem przyjęcie, że jest to dochód ze zbycia udziałów jest sprzeczny z ww. interpretacją indywidualną.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, wywodząc podobnie jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Na wstępie należy podkreślić, że zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2019 r. poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 poz. 2325. ze zm. dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a.

Spór dotyczy zasadności określenia skarżącemu dochodu w drodze oszacowania w związku z transakcją z podmiotem powiązanym oraz uznaniem, że w efekcie tych powiązań ustalono warunki różniące się od istniejących pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, a w konsekwencji zaniżenia dochodu do opodatkowania.

W opinii skarżącego organy podatkowe, w realiach ustalonego stanu faktycznego, nie miały podstaw do ustalenia dochodu na podstawie art. 25 u.p.d.o.f., bowiem umowa darowizny udziałów na rzecz podmiotu cypryjskiego nie stanowiła transakcji, a to wobec braku odpłatnego charakteru tej czynności. Również przyjęta metoda oszacowania przychodu skarżącego (porównywalnej ceny transakcyjnej) jest całkowicie nieadekwatna do darowizny ze względu na brak ceny sprzedaży, transakcji porównywalnych, bazy kosztowej i zysku. Niezależnie od tego organy podatkowe stosując w sprawie art. 25 u.p.d.o.f. w istocie zastosowały klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a O.p.), co uznać trzeba za niedopuszczalne wobec jej wprowadzenia do prawa krajowego dopiero od 15 lipca 2016 r., zatem na długo po zawarciu umowy darowizny. Przyjmując zaś jako podstawę ustaleń art. 25 u.p.d.o.f. bezpodstawne jest odwoływanie się przez organ podatkowy do dalszych i uprzednich działań skarżącego i powiązanych z nim podmiotów wykraczających poza umowę darowizny. Taka analiza byłaby możliwa wyłącznie przy zastosowaniu art. 119a O.p, który w 2014 r. nie obowiązywał. Strona wskazywała także, że wykazała dochód, który został opodatkowany na Słowacji, a w Polsce zgodnie z wymogami właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, zatem wydanie zaskarżonej decyzji skutkuje podwójnym opodatkowaniem. Skarżący podkreślał cel zawarcia umowy darowizny w kontekście dalszych czynności zmierzających do utworzenia struktury holdingowej w celu prowadzenia działalności i osiągnięcia zysku oraz praktykę wskazywaną w interpretacjach indywidualnych akceptującą darowiznę na rzecz spółek zagranicznych, w sytuacji gdy podatnik jest beneficjentem rzeczywistym. W tej sprawie darowizny dokonano na rzecz podmiotu, w którym skarżący i jego wspólnik mieli 100% udziałów. Ponadto pominięty został fakt wydania interpretacji indywidualnej na rzecz strony potwierdzający prawidłowość rozliczenia zysku wypłaconego mu przez spółkę słowacką. Stanowisko wyrażone w tej interpretacji było ugruntowane, a Minister Finansów informował o braku obowiązku podatkowego w przypadku darowizny udziałów na rzecz spółki zagranicznej.

W opinii organu podatkowego skarżąca w rozliczeniach z podmiotem powiązanym nie zastosowała ceny rynkowej, co uzasadniało oszacowanie uzyskanego dochodu. Najwłaściwszą procedurą była metoda niekontrolowanej ceny transakcyjnej. Zdaniem organu podatkowego przepis art. 25 u.p.d.o.f. ma zastosowanie także do umów nieodpłatnych jeśli tyko wystąpią opisane w nim okoliczności, które w tej sprawie zaistniały. Wbrew zarzutom skarżącego organ podatkowy poddał analizie wyłącznie umowę darowizny, co uchyla zarzut zastosowania klauzuli przeciwdziałającej unikaniu opodatkowania. W związku z tym zarzuty odnoszące się do oceny dalszych działań podejmowanych przez skarżącego są nieuzasadnione. Podobnie jak wskazywanie na fakt wydania interpretacji indywidualnej, która dotyczy zupełnie innych okoliczności faktycznych, które nie podlegały ocenie i badaniu w ramach prowadzonego postępowania.

Przechodząc do oceny stanowisk obu stron zaistniałego sporu należy uznać za właściwe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do prawidłowej wykładni przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wynikających stąd uprawnień organu podatkowego do określenia dochodu skarżącego z transakcji z podmiotem powiązanym i należnego z tego tytułu podatku. Zanim jednak zostanie oceniona prawidłowość podjętych przez organ podatkowy działań w tym zakresie konieczne jest odniesienie się do zarzutów natury procesowej wskazywanych przez stronę w treści skargi.

Odnosząc się zatem do naruszenia art. 191 O.p. polegającego na błędnej ocenie materiału dowodowego i dokonaniu ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, tj. błędną ocenę celu utworzenia spółki cypryjskiej, celu i istoty dokonania na jej rzecz darowizny udziałów, a w konsekwencji błędnego przyjęcia, że ustalono warunki odmienne od rynkowych, Sąd ocenia je jako nieuzasadnione.

W tym zakresie stwierdzić trzeba, że pomimo wskazania i opisania w treści zaskarżonej decyzji przebiegu zdarzeń poprzedzających zawarcie umowy darowizny, a przede wszystkim czynności podjętych po jej dokonaniu, organ podatkowy nie wyprowadzał z tych zdarzeń żadnych skutków prawano -podatkowych. I jakkolwiek, zawarcie opisu większości tych faktów nie ma istotnego uzasadnienia, to również nie wpływa na wynik sprawy. Pewne znacznie dla oceny okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy mają natomiast fakty dotyczące umowy przedwstępnej oraz zawarcia umowy przeniesienia własności udziałów w spółce B.przez spółkę cypryjską na rzecz V. Ustalenia dotyczące tych transakcji i umów mają bowiem przełożenie na określenie dochodu skarżącego z tytułu zawartej i ocenianej przez organy podatkowe umowy darowizny, tj. oszacowania dochodu z tej transakcji.

Przy analizie istotnych dla sprawy okoliczności również nie ma istotnego znaczenia cel powołania spółki cypryjskiej, nie akcentuje tego z resztą organ podatkowy. Jakkolwiek stwierdza, że powoływane przez stronę fakty dotyczące struktury holdingowej nie mają potwierdzenia w zebranych materiałach dowodowych, jednakże fakt ten pozostaje poza główną osią ustaleń odnoszących się do darowizny udziałów. Z faktu tego nie są wyprowadzane żadne skutki podatkowe, a ich wskazanie w treści zaskarżonej decyzji, na tym etapie postępowania, jest w dużej mierze efektem zgłaszanych przez stronę uwag i zarzutów. Wskazać bowiem trzeba, że pierwotne ustalenia organów podatkowych (ujawnione w decyzji organu I instancji z 30 czerwca 2017 r.) zmierzały w innym kierunku. Przy ówczesnym poglądzie prawnym organu podatkowego na rozpoznawaną sprawę fakty te miały istotne znaczenie. Obecnie nie stanowią ważkiego dla sprawy elementu stanu faktycznego i nie wywołują żadnych skutków podatkowych, oczywiście poza wskazanymi okolicznościami dotyczącymi szacowania dochodu.

W opinii Sądu nie można również podzielić zarzutów skarżącego w zakresie pominięcia faktu, że to on był rzeczywistym beneficjentem transakcji, gdyż w spółce na rzecz, której darował udziały był jednym z dwóch udziałowców, a zatem z punktu widzenia przesunięć majątkowych nie wyzbył się majątku. Nie można bowiem zapominać, że skarżący dokonał darowizny udziałów na rzecz innego, prawnie wyodrębnionego podmiotu, który stał się właścicielem udziałów w końcowym efekcie sprzedanych. W kontekście przepisu art. 25 u.p.d.o.f. podnoszona przez stronę okoliczność nie ma jakiegokolwiek znaczenia. Co więcej przepis ten dotyczy m.in. takich właśnie okoliczności, istnienia powiazań między podmiotami i w związku z tym niewykazywania należnych z tego tytułu zysków.

Nie podziela Sąd także zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. oraz art. 14 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2019 r., poz. 1292 ze zm.), poprzez wydanie decyzji sprzecznej z ugruntowaną linią interpretacyjną prawa podatkowego w analogicznych stanach faktycznych. W tym zakresie skarżący odwołuje się do interpretacji indywidualnych Ministra Finansów wydanych w latach 2009 - 2014, w których wyrażane były poglądy o braku obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku darowizny udziałów na rzecz spółki zagranicznej w przypadku gdy darowizna nie będzie się wiązać ze świadczeniem zwrotnym. W opinii strony okoliczności faktyczne wskazane w tych aktach są zbliżone do rozpoznawanego. Przedstawiona argumentacja nie może znaleźć uzasadnienia, gdyż poglądy wyrażone w powołanych przez stronę interpretacjach dotyczą indywidualnych spraw i są wypowiadane na tle konkretnych okoliczności faktycznych, nie mają zatem mocy wiążącej. Nie stanowią także tzw. ogólnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarżąca nie wystąpiła o udzielnie jej takiej wykładni dotyczącej spornych w sprawie okoliczności, wskazywana zaś przez stronę interpretacja indywidualna dotyczy zupełnie innych faktów a mianowicie skutków podatkowych wypłaty zysku przez spółkę słowacką, a zatem nie ma znaczenia dla oceny umowy darowizny. W tych okolicznościach zarzut naruszenia przepisu art. 121 § 1 O.p. nie ma uzasadnienia. Podobnie jak zarzuty naruszenia art. 14k § 1 i art. 14m § 1 pkt 1 O.p., polegające na pominięciu i niezastosowaniu przy wydawaniu skarżonej decyzji interpretacji indywidualnej z 27 marca 2014 r. nr ILPB2/415-227/14-2/AJ. Jak bowiem wskazano poruszany w niej problem odnosi się do zupełnie innej kwestii niż ta będąca sporną w sprawie.

Przechodząc do oceny dalszych zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 25 u.p.d.o.f., skarżąca dostrzega, że powołując ww. regulację organ podatkowy w istocie dąży i stosuje ogólną klauzulę obejścia prawa, którą wprowadzono do polskiego sytemu podatkowego dużo później niż oceniane wydarzenia, tj. art. 119a O.p nieobowiązujący w 2014 r. (wszedł w życie 15 lipca 2016 r.).

W opinii Sądu zaskarżona decyzja wspiera się wyłącznie na art. 25 u.p.d.o.f. i z niego wyprowadza istotne dla sprawy konsekwencje podatkowe. Jednakże polemizując z argumentami skarżącej dostrzec trzeba, że wprowadzając od 15 lipca 2016 r. ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania (art. 119a O.p.), ustawodawca w art. 119b § 1 pkt 5 O.p. przewidział zastosowanie szczególnych przepisów prawa podatkowego, z wyłączeniem przepisu art. 119a, jeżeli pozwalało to na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Taką normą szczególną, dającą organom podatkowym instrumenty służące temu właśnie celowi, a istniejącą już w systemie prawa podatkowego w chwili wejścia w życie generalnej klauzuli z art. 119a O.p. (i obowiązującą także w 2014 r.), był właśnie przepis art. 25 u.p.d.o.f.; na gruncie podatku dochodowego od osób prawnych identyczną rolę pełnił art. 11 u.p.d.o.p. Ich zakresy unormowania były znacznie węższe od później obowiązującej klauzuli ogólnej, ograniczone do sytuacji powiązań osobistych i kapitałowych między podmiotami, ale ratio legis uregulowań szczególnych był tożsamy z ratio klauzuli generalnej: zabezpieczenie interesu wierzyciela podatkowego (Skarbu Państwa) przed praktykami podatników polegającymi na nielegalnym zmniejszaniu obciążeń podatkowych.

W tym miejscu wskazać trzeba, że podobny pogląd na okoliczności zbieżne z występującymi w niniejszej sprawie były już przedmiotem oceny dokonywanej przez sądy administracyjne. Wskazać tu trzeba na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 7 maja 2019 r. sygn. I SA/Gd 475/19 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA), którego pogląd prawny w zakresie przedstawionego postrzegania w systemie i wykładni art. 25 u.p.d.o.f. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, w pełni podziela.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym – co słusznie wywodzi także organ podatkowy - na długo przed wprowadzeniem do systemu prawnego klauzuli ogólnej przeciwdziałania unikaniu opodatkowania podkreślano, że omawiane szczególne regulacje prawne (art. 25 u.p.d.o.f.) miały przeciwdziałać wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do omijania (obejścia) przepisów podatkowych w celu pomniejszenia należnego podatku (np. wyroki: Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie z 4 lipca 1996 r., sygn. akt I SA/Kr 33/96; Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku z 10 lipca 2002 r., sygn. akt I SA/Gd 1962/99, publ. w CBOSA). Nie można więc organowi podatkowemu stawiać zarzutu, że bezprawnie posłużył się instrumentem prawnym pozwalającym przeciwdziałać praktykom unikania opodatkowania, ponieważ taka właśnie była podstawowa funkcja przepisu art. 25 u.p.d.o.f. Chybiony jest zatem zarzut, że organ podatkowy z naruszeniem zasady lex retro non agit uczynił podstawą prawną decyzji nieobowiązującą w 2014 r. ogólną klauzulę przeciwko unikaniu opodatkowania.

Odnotowania także wymaga, że organ podatkowy nie kwestionował ważności umowy darowizny zawartej pomiędzy skarżącym a spółką cypryjską ani przeniesienia na podstawie tej umowy udziałów przysługujących skarżącemu na wspomnianą spółkę cypryjską. Oszacowanie dochodu podmiotów powiązanych i jego opodatkowanie na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., przy spełnieniu określonych w tym przepisie przesłanek, stanowi instytucję całkowicie odrębną od instrumentów przewidzianych w art. 199a § 1 i § 2 o.p., umożliwiających ustalenie pozorności czynności prawnej i objęcie skutkami podatkowymi czynności darowizny. W związku z tym za bezzasadne uznać trzeba te zarzuty skargi, które podnoszą bezprawne stosowanie przez organ podatkowy nieobowiązującej jeszcze w tej dacie klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Przechodząc do kwestii wykładni art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.), należy stwierdzić, że właściwe postrzega to organ podatkowy, w ślad za powołanym już wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 7 maja 2019 r., że ustawodawca, formułując ten przepis, posłużył się ogólnymi, a przez to pojemnymi pojęciami. Przez "warunki", jakie są ustalane lub narzucane w wyniku powiązań osobistych lub kapitałowych podatnika z podmiotami zagranicznymi, należy rozumieć wszelkie warunki jakichkolwiek czynności prawnych dokonywanych przez podatnika, mające wpływ na wykazywany przez niego dochód. Wykładnia językowa tego pojęcia nie ogranicza jego zastosowania do konkretnego typu czynności, co było niewątpliwie celowym zabiegiem ustawodawcy, pozwalającym na możliwie szerokie zastosowanie instrumentów przewidzianych w tej regulacji. "Warunki", o których tu mowa, mogą polegać na szczegółowej modyfikacji zakresu (wysokości), terminu czy formy świadczenia przy typowym ukształtowaniu przebiegu danej transakcji, jak i obejmować świadczenia dodatkowe, niewystępujące w typowej transakcji danego rodzaju, ale wprowadzone w następstwie powiązań między stronami dla osiągnięcia określonej korzyści podatkowej. Równie dobrze jednak, przy tak ogólnej formule, pod tym pojęciem można rozumieć elementy definiujące jurydycznie dany typ czynności (transakcji) – jak jej odpłatność bądź nieodpłatność. Organ podatkowy może więc, przy spełnieniu pozostałych przesłanek zastosowanie tej instytucji, określić dochód danego podmiotu oraz należny podatek również bez uwzględnienia nawet podstawowych, istotnych warunków transakcji, o ile wynikały one z powiązań opisanych w analizowanym przepisie.

Przepis art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. nie rozwija wprawdzie sformułowania "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań", skoro jednak są to warunki "różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty", już na gruncie wykładni językowej i podstawowych reguł wynikania logicznego należy uznać, iż pomijane (nieuwzględniane) przy określaniu dochodu podatnika warunki wynikające z powiązań powinny być - jeżeli zachodzi taka konieczność dla prawidłowego zastosowania metod szacowania dochodu - zastępowane warunkami, które ustaliłyby między sobą podmioty niezależne. Innymi słowy, jeżeli warunkiem transakcji wynikającym z powiązań była jej nieodpłatność, a istniały podstawy do przyjęcia, iż podmioty niezależne dokonałyby takiej transakcji odpłatnie, zasadne było zastąpienie warunku nieodpłatności - odpłatnością. Konieczność taka nie musi zawsze występować, ponieważ pozostałe, niezakwestionowane warunki danej transakcji mogą być wystarczające dla określenia dochodu, "jakiego należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały" (jak stanowił art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Pewnym mankamentem omawianej regulacji była jej lakoniczność, rodząca spory interpretacyjne. W ocenie Sądu nowe ujęcie problematyki cen transferowych (w nowym rozdziale 4b u.p.d.o.f.), wprowadzone ustawą nowelizującą z dnia 23 października 2018 r. (Dz.U. 2018, poz. 2193, obowiązującą od dnia 1 stycznia 2019 r.), w zakresie uregulowanym art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f. nie wprowadziło jednak do porządku prawnego nowej instytucji, dającej wcześniej nieistniejące uprawnienia organom podatkowym.

Sąd wyjaśnia, że również przed wejściem w życie tego przepisu organy podatkowe miały możliwości – przy spełnieniu pozostałych przesłanek z art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. – dokonania oceny, że w określonych warunkach dana transakcja nie zostałaby zawarta lub zostałaby zawarta inna (co określa się mianem przekwalifikowania lub recharakteryzacji). Jak wywiedziono wyżej, nieuwzględnienie (czyli pominięcie) określonych warunków transakcji może – choć nie zawsze musi – oznaczać zastąpienie ich innymi warunkami, umożliwiającymi prawidłowe określenie dochodu podmiotu powiązanego. Ścisłe rozróżnienie tych sytuacji i pojęciowe (in abstracto) rozgraniczenie "innej transakcji" (czy "innej czynności"; tymi zwrotami posługuje się obecnie przepis art. 23o ust. 4 u.p.d.o.f.) od transakcji, której niektóre warunki organ podatkowy pomija (art. 25 ust. 1 w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. i obecny art. 23o ust. 2 u.p.d.o.f.) – co przecież zawsze czyni ją "inną" od transakcji oryginalnie ułożonej przez podmioty powiązane – byłoby często trudne, jeśli nie niemożliwe. Nieuprawnione wręcz byłoby oparcie się na cywilnoprawnej typologii umów dla ograniczenia zakresu zastosowania art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f., który nie bez przyczyny został przez ustawodawcę sformułowany w oderwaniu od siatki pojęciowej z dziedziny prawa cywilnego – właśnie po to, aby przeciwdziałać wykorzystywaniu umów cywilnoprawnych do obejścia przepisów podatkowych, o czym była mowa wyżej i co podkreślano w judykaturze. Sąd zatem przyjmuje motywy wprowadzenia wspomnianej nowelizacji, wyrażone w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej (druk nr 2860, Sejm VIII kadencji), mianowicie że dotychczasowe uprawnienia organów podatkowych znalazły w niej doprecyzowanie i potwierdzenie.

W konsekwencji nie mógł też znaleźć uznania zarzut naruszenia art. 2a O.p. Przepis ten zawiera ogólną zasadę rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. Muszą to być jednak wątpliwości niedające się usunąć w toku wykładni. Samo istnienie rozbieżności poglądów w doktrynie czy różnic w interpretacji dokonywanej przez podatników i organy podatkowe nie przesądza o zastosowaniu art. 2a O.p. Jeżeli wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego można wyeliminować w drodze wykładni – a w ocenie Sądu z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie w odniesieniu do treści art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. – przepis art. 2a O.p. nie znajduje zastosowania.

Zaprezentowana wyżej wykładnia przepisu art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. znajduje potwierdzenie w poglądzie wyrażonym w orzecznictwie sądów administracyjnych, że skutki prawnopodatkowe, o których stanowi ten przepis, podmioty powiązane mogą osiągnąć również poprzez przerzucanie dochodów w drodze zawierania umów darowizny; w takich sytuacjach organy podatkowe mają możliwość oszacowania dochodów z transakcji między podmiotami powiązanymi na takim poziomie, jaki byłby osiągnięty z transakcji mającej miejsce na warunkach rynkowych i z zastosowaniem szczególnych metod szacowania dochodów, o których mowa w art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. (wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 3 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 75/10 i 76/10, publ. w CBOSA). Tamże ponownie potwierdzono, iż regulacja art. 25 u.p.d.o.f. stanowi instrument walki ze zjawiskiem przerzucania dochodów, powszechnie uznawanym za szkodliwe, a zmierzającym do wywołania skutku w postaci niewykazywania przez podmiot powiązany dochodów albo wykazywania dochodów niższych od oczekiwanych (czyli z unikaniem opodatkowania).

Na gruncie niniejszej sprawy oznacza to, że organ podatkowy na podstawie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. mógł nie uwzględnić warunku nieodpłatności w rozpatrywanej transakcji zbycia przez skarżącego udziałów na rzecz powiązanego podmiotu cypryjskiego, mimo nadania jej formy darowizny. Jest bezsporne, że pomiędzy skarżącym a cypryjską spółką zachodziły powiązania, o których mowa w art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w chwili dokonywania transakcji; jednym z dwóch udziałowców tej spółki był skarżący, zasiadał on również w jej organie zarządzającym (był jednym z dyrektorów zasiadających w Radzie Dyrektorów wraz drugim udziałowcem M.). W ocenie Sądu nie ulega również wątpliwości, że to wyniku tych powiązań doszło do zawarcia nieodpłatnej umowy zbycia udziałów w spółce M. na rzecz podmiotu cypryjskiego, w której skarżący był udziałowcem i objął udziały jako element łańcucha transakcji zmierzającego do odpłatnego zbycia tych udziałów na rzecz innej spółki celowej – (co jednak nie jest już przedmiotem oceny ani organów podatkowych ani Sądu).

Zbycie udziałów przez skarżącego w spółce polskiej i odpowiednie ułożenie dalszych transakcji było negocjowane jeszcze przed zawarciem umowy darowizny z cypryjską spółką. Przedstawione w decyzji organu podatkowego okoliczności transakcji i sposobu ich ukształtowania, w tym z uwzględnieniem również zapisów umowy przedwstępnej ze spółką V. dowodzą, że skarżący nie miał zamiaru nieodpłatnie wyzbywać się swoich udziałów w spółce M.. W ocenie Sądu – przebieg transakcji między spółkami dowodzi, że do nieodpłatnego zbycia udziałów w drodze darowizny w ogóle by nie doszło, gdyby nie całkowita kontrola skarżącego nad spółką nabywającą udziały.

Nie przekonują twierdzenia skarżącego, że podstawowym motywem przeniesienia udziałów na podmiot cypryjski (celową spółkę cypryjską) przed (ostatecznym) zbyciem udziałów na rzecz było założenie struktury holdingowej i rozpoczęcie nowej działalności. Ponieważ już w dacie zawarcia umowy przedwstępne strona wiedziała, że ostatecznie zbędzie udziały w M. na rzecz V., co poza ww. umową potwierdza fakt, że skarżący wystąpił w tej (docelowej) transakcji (pomiędzy spółka cypryjską a V.) jako gwarant zobowiązań spółki cypryjskiej, odpowiadający osobiście i solidarnie ze sprzedającym, ponosił więc odpowiedzialność identyczną (co do zakresu) z odpowiedzialnością spółki cypryjskiej, tak jakby sam dokonał sprzedaży udziałów bezpośrednio na rzecz V. To zastrzeżenie jest istotne dla oceny, czy warunki badanej transakcji różniły się od warunków rynkowych. Przedstawione fakty niewątpliwe tego dowodzą, nie wspominając o umowach zawiązywanych z podmiotami niepowiązanymi.

W ocenie Sądu organ podatkowy zatem w pełni zasadnie ocenił umowę zawartą przez skarżącego z powiązanym podmiotem cypryjskim bez uwzględnienia warunku jej nieodpłatności, ponieważ odbiegała ona od warunków, na jakich doszłoby do zbycia udziałów w spółce M. między podmiotami niezależnymi; w wyniku tego skarżący nie wykazał dochodu ze zbycia tych udziałów. W konsekwencji uzasadnione było zastosowanie przez organy podatkowe art. 25 ust. 2 u.p.d.o.f. oraz odnośnych przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów fizycznych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób fizycznych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014, poz. 1176, dalej rozporządzenie) i określenie skarżącemu dochodu w drodze oszacowania przy zastosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Organy podatkowe prawidłowo przyjęły na potrzeby analizy jako porównywalną transakcję sprzedaży tych samych udziałów pomiędzy spółką cypryjską a V. a więc podmiotami niezależnymi. Przedmiot tej czynności, przeprowadzonej tuż po umowie ocenianej przez organy podatkowe (jeszcze w tym samym miesiącu), był tożsamy. Skarżący gwarantował zobowiązania spółki cypryjskiej (w umowie między tą spółka a V.), co czyniło go odpowiedzialnym wobec ostatecznego nabywcy tak, jakby bezpośrednio dokonywał zbycia na jego rzecz, bez pośredniczącego ogniwa. Wartość udziałów, co prawda w umowie darowizn określona jako nominalną, jednakże te same udziały były następnie w tym samym miesiącu przenoszone na inne podmioty, a ich wartość rynkowa została określona w umowie sprzedaży udziałów w spółce B. Limited (wobec uprzednio wniesionych udziałów spółki M. do spółki cypryjskiej i kolejnego wniesienia tych udziałów jako spółki B. zależnej od spółki V.) oraz ostatecznie w umowie zbycia udziałów na rzecz spółki V. Tą ostatnią wartość przyjęto do porównania ceny darowizny, zdaniem Sądu poprawnie, z uwzględnieniem, że między tymi podmiotami brak powiązań. Metoda przyjęta do oszacowania dochodu skarżącego na podstawie art. 25 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. i § 12 powołanego wyżej rozporządzenia oraz określenie wartości rynkowej przedmiotu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi poprzez porównanie z ceną ustaloną w umowie sprzedaży udziałów zawartej pomiędzy spółkami niepowiązanymi (spółką cypryjską a spółka V. odpowiadają zatem prawu.

Pozbawione sensu byłoby porównywanie darowizny z innymi darowiznami, dokonanymi na rzecz podmiotów niepowiązanych, skoro istotą darowizny jest nieodpłatność (a zatem brak dochodu podlegającego opodatkowaniu), a ten warunek został pominięty przy ocenie transakcji skarżącego dokonanej przez organy podatkowe. Zatem zarzuty skarżącego w tym zakresie nie mogą odnieść pożądanego przez niego skutku.

W opinii Sądu zastrzeżeń nie budzi również postępowanie organów podatkowych w zakresie porównywalności transakcji, jej warunków, przebiegu i ponoszonych ryzyk. Jak ustalono w toku postępowania spółka cypryjska pełniła w ustalonym z góry łańcuchu transakcji jedynie rolę ogniwa pośredniczącego ze względów podatkowych, które przesądziły także o nieodpłatności pierwszej transakcji i o wynikającym stąd transferze dochodu do podmiotu cypryjskiego; analizę przeprowadzono bez uwzględnienia tego właśnie warunku (nieodpłatności); skarżący w transakcji dokonanej z podmiotem niepowiązanym ponosiłby takie same ryzyka, jakie poniósł w transakcji pomiędzy spółką cypryjską a B. przyjmując gwarancyjną i solidarną odpowiedzialność za zobowiązania zależnej od siebie spółki cypryjskiej.

Odnosząc się do zarzutu wskazującego bezpodstawność stosowania do umowy darowizny regulacji art. 25 u.p.d.o.f. bowiem umowa ta nie jest transakcją, co miało wynikać z szeregu interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z tego okresu wskazać trzeba, że Sąd nie podziela tego zapatrywania. Po pierwsze takie postrzeganie ww. regulacji byłoby zaprzeczeniem jej celu. Po drugie w samym przepisie art. 25 ust. 1 u.p.d.o.f. nie użyto słowa "transakcja", do którego wykładni skarżący przywiązuje istotne znaczenie, a którego w ocenie Sądu nie można ograniczać wyłącznie do umów handlowych, co już wyjaśniono; jest to pojęcie szerokie, korespondujące z równie szeroko ujętym zakresem normowania art. 25 ust. 1 u.p.o.f. (mówiącym ogólnie o "warunkach", bez odnoszenia ich tylko do warunków czynności handlowych).

Końcowo koniecznym jest odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 3 ust. 2b, art. 10 ust. 1 i art. 30b ust. 4 p.d.o.f. poprzez niezastosowanie norm wynikających z tych przepisów i w efekcie dwukrotne opodatkowanie dochodu uzyskanego przez stronę. W opinii Sądu w opisywanym stanie faktycznym takie okoliczności nie wystąpią, pominąwszy kwestie dotyczące opodatkowania zysków z tytułu otrzymanej dywidendy na ternie Słowacji - do 1 stycznia 2015 r. (dzięki odpowiedniej strukturze taką daninę można było zmniejszyć do końca 2014 r. do 0%), to istotna jest odrębność obu czynności prawnych i wynikających z nich skutków. Dokonanie konkretnych (odrębnych) czynności prawnych, także dotyczących tego samego przedmiotu, łączy związane z tym skutki prawne. Tak stało się i w tym przypadku, także poprzez fakt posiadania udziałów w wielu podmiotach obracających tymi samymi prawami. Uzyskanie przychodu w każdym z nich nie było związane z tym samym zdarzeniem, ale różnymi czynnościami będącymi efektem działań samego skarżącego. Zatem podnoszone w tym względzie zarzuty należy ocenić jako bezzasadne.

Uznając, że zaskarżona decyzja i poprzedzający ją akt nie naruszają przepisów prawa tak procesowego jak i materialnego, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.