Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 639/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 233 § 2, art. 127,art. 121, 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 1, 3, 4, 5 i 6
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6 ust. 2 ,art. 3 ust. 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A. K. przy uczestnictwie B. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] kwietnia 2021 r. [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2018 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2021 r. A. K. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...], uchylającą decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...] lipca 2018 r. nr [...] wymierzającą podatek od nieruchomości za 2018 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której decyzją z [...] lipca 2018 r. Prezydent Miasta [...] ustalił skarżącej wymiar podatku od nieruchomości za 2018 r. na kwotę [...]zł za: budynek mieszkalny ([...] m˛), budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej ([...] m˛), grunty pozostałe ([...] m˛) oraz grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej ([...] m˛). W uzasadnieniu decyzji wskazał, że [...] listopada 2017 r. wpłynęła kopia decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w [...] z [...] listopada 2017 r., zezwalająca skarżącej na użytkowanie budynku usługowo-mieszkalnego w [...] z jednoczesnym uzależnieniem użytkowania tego budynku od wykonania prac wykończeniowych w piwnicy oraz od 1 do 3 piętra budynku wraz z wyznaczeniem miejsc postojowych, w terminie do 31 stycznia 2018 r. Skarżąca złożyła [...] maja 2018 r. informację w sprawie podatku od nieruchomości i rolnego za ww. nieruchomość w zw. z zakończeniem budowy budynki i wykonaniem zaleceń Nadzoru Budowlanego, które nastąpiło 31 stycznia 2018 r. i końcowym odbiorem potwierdzonym kontrolą [...] lutego 2018 r. Z załączonego zaświadczenia z [...] marca 2017 r. wynika, że do Inspektoratu 31 stycznia 2018 r. wpłynęło pismo z informacją o wykonaniu warunku nałożonego w decyli z [...] listopada 2017 r. oraz, że [...] lutego 2018 r. pracownicy PlNB przeprowadzili kontrolę i stwierdzili, iż prace nałożone w ww. decyzji zostały wykonane i całość prac została zakończona. Ostatnim zapisem w dzienniku budowy ([...] listopada 2017 r.) PINB dokonał odbioru końcowego budynku usługowo-mieszkalnego i tego dnia skarżąca złożyła kopię pisma PINB z [...] stycznia 2018 r., z którego wynika (zgodnie z oświadczeniem skarżącej), że do 31 stycznia 2018 r. wykonano prace wykończeniowe w piwnicy oraz od 1 do 3 piętra oraz wyznaczono miejsca parkingowe, zgodnie z decyzją z [...] listopada 2017 r.

W toku prowadzonego postępowania Prezydent ustalił, że inwestor [...] listopada 2017 r. złożył wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie budynku, [...] listopada 2017 r. przeprowadzono kontrolę, a [...] listopada 2017 r. PINB zezwolił skarżącej, prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A A. K. na użytkowanie budynku z określeniem warunku wykonania prac wykończeniowych do 31 stycznia 2018 r., które to prace zostały wykonane w terminie. Powołując się na art. 6 ust. 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), Prezydent wyjaśnił, że dla istnienia obowiązku podatkowego nie jest istotne spełnienie warunków u[uprawniających do użytkowania budynku, zaś przepisy prawa podatkowego uzależniają opodatkowanie budynku od określonego stanu faktycznego, a nie stanu prawnego. Przyjął, że budowa obiektu została zakończona w 2017 r., za czym przemawia wniosek z [...] października 2017 r. o wydanie pozwolenia na użytkowanie oraz ostatni zapis w dzienniku budowy z [...] listopada 2017 r., dlatego podatek naliczono za 2018 r.

W odwołaniu od ww. decyzji, skarżąca zarzuciła jej uchybienia w zakresie sporządzonego uzasadnienia, braku wymaganych ustawowo elementów decyzji, niedoręczenie jej drugiej stronie postępowania oraz błędne ustalenie momentu powstania obowiązku podatkowego, zważywszy na zakończenie budowy i rozpoczęcie użytkowania przedmiotów opodatkowania dopiero w 2018 r.

SKO decyzją z [...] kwietnia 2020 r. uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, podnosząc że stroną postępowania w sprawie są małżonkowie, a zaskarżona decyzja została skierowana wyłącznie do skarżącej. Choć Prezydent zaznaczył, że współwłaścicielem nieruchomości jest małżonek skarżącej, to decyzja nie została mu doręczona, co przyznał sam organ, przekazując sprawę do Kolegium. Tym samym organ pominął stronę postępowania i naruszył art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z [...] grudnia 2020 r., wydanym w sprawie I SA/Po [...] (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), uchylił ww. rozstrzygnięcie, wskazując na niekompletne akta sprawy uniemożliwiające merytoryczne jej rozpatrzenie. Podkreślił, że organ odwoławczy został wezwany do uzupełnienia akt administracyjnych przez nadesłanie decyzji organu pierwszej instancji o wskazanej sygnaturze. W odpowiedzi organ przesłał postanowienie prostujące oczywistą omyłkę w zakresie sygnatury decyzji Prezydenta. Ponownie wezwany do przesłania kompletnej decyzji organu pierwszej instancji wydanej wobec skarżącej, nadesłał decyzję i postanowienie wydane wobec małżonka skarżącej. Sąd zaznaczył, że w aktach mu przesłanych znajdują się 3 strony decyzji organu pierwszej instancji "potwierdzone za zgodność z oryginałem" oraz kopia potwierdzenia odbioru. Przesłana decyzja nie zawiera pełnego uzasadnienia – urywa się po wymienieniu 1 punktu przemawiającego, w ocenie organu, za przyjęciem, że budowa obiektu budowlanego została zakończona w 2017 r. Brak w decyzji pouczenia o trybie odwoławczym i podpisu osoby upoważnionej z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Powołując się na art. 210 § 1 pkt 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), Sąd podkreślił, że brak podpisu lub niemożność zidentyfikowania osoby, która podpisała decyzję stanowi istotną wadę decyzji, z powodu której zachodzi konieczność wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego. Natomiast rozpatrywanie zarzutów skargi wobec dostrzeżonych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, byłoby przedwczesne. Zobowiązał organ w ponownie prowadzonym postępowaniu do uzupełnia zgromadzonego materiału i na jego podstawie wydanie rozstrzygnięcie w sprawie.

Decyzją z [...] kwietnia 2021 r. Kolegium ponownie uchyliło decyzje organu pierwszej instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, podkreślając, że odwołanie jest uzasadnione. Powołując się na art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 3 ust. 4 u.p.o.l., zaznaczyło że decyzje ustalające podatek od nieruchomości dotyczą jej całej, gdyż obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach i postępowanie powinno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i nie można w jednej decyzji, adresowanej do konkretnej osoby opodatkować udziału we współwłasności gruntu. Dotyczy to również współmałżonków jako współwłaścicieli, którzy oboje powinni być wykazani w decyzji jako podatnicy, a podatek ustalony w jednej kwocie. Wszystkim też decyzja powinna być doręczona. Natomiast Prezydent skierował zaskarżoną decyzję tylko do A. K. i mimo zaznaczenia jej męża jako współwłaściciela decyzji mu nie doręczył. Pominięcie strony postępowania spowodowało naruszenie art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. SKO zaznaczyło, że uchybienia proceduralne, których dopuścił się Prezydent były na tyle istotne, że co najmniej przedwczesnym byłoby ustosunkowywanie się do zarzutów materialnoprawnych odwołania. Jednocześnie powyższy błąd proceduralny Prezydenta z uwagi na jego fundamentalne znaczenie dla sprawy, nie mógł być konwalidowany przez Kolegium na etapie postępowania odwoławczego. Odnosząc się do zarzutu błędnego wskazania organu, który tę decyzję wydał, Kolegium podniosło, że "Urząd Miasta [...]" wskazany pod oznaczeniem organu podatkowego ma charakter organizacyjny jako wskazanie jednostki działającej na rzecz Prezydenta Miasta [...], natomiast w toku powtórnego postępowania obowiązkiem organu będzie uwzględnienie stron postępowania.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych oraz zarzucając naruszenie art. 210 § 1 pkt 1, 3, 4, 5 i 6 Ordynacji podatkowej, strona wskazała, że pomimo wytycznych zwartych w wyroku tut. Sądu z [...] grudnia 2020 r., I SA/Po [...], Kolegium braków nie uzupełniło. Wydało w sprawie decyzję na podstawie takich samych akt sprawy, które zakwestionował Sąd, a skoro takie akta nie pozwalały na sądową kontrolę wydanej decyzji, to w ten sam sposób uniemożliwiają Kolegium wydanie na ich podstawie nowej decyzji merytorycznej, która stała się przedmiotem skargi. W sprawie sanowania (uzupełniania) braków akt sprawy nie przeprowadzono żadnego postępowania. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji również brak jest ustaleń w tym zakresie. Takie istotne kwestie nie mogą pozostać poza wiedzą i czynnym udziałem skarżącej - która ma prawo wiedzieć, jak uzupełnia się takie akta, czy jest to robione rzetelnie i nie dochodzi w sprawie do nadużyć (akta sprawy winny być jedne i transparentne). Z uwagi na fakt, że zaskarżona decyzja, jak i poprzednia decyzja SKO mają takie same uzasadnienie, skarżąca złożyła odwołanie zawierające konkretne zarzuty w stosunku do decyzji [...] lipca 2018 r., wnosząc przede wszystkim o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego w zakresie ustalenia tego podatku. Natomiast w zaskarżonej decyzji organ nie zawarł żadnego uzasadnienia odnoszącego się do zarzutów odwołania. Ponadto pierwszą decyzję Kolegium doręczono skarżącej po ponad półtora roku od złożenia odwołania, tym razem decyzję której dotyczy skarga - datowaną na dzień [...] kwietnia 2021 r. - doręczono skarżącej [...] czerwca 2021r. W ocenie skarżącej zaskarżona decyzja zawiera również istotne braki w zakresie prawidłowego określenia jej stron oraz jej doręczenia wszystkim stronom występującym w sprawie, a także istotne braki w uzasadnieniu faktycznym i prawnym.

Skarżąca podkreśliła, że jednak najistotniejsze jest naruszenie przez organ przepisów prawa materialnego przez odmowę zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Sedno sporu w sprawie sprowadzało się do wykładni ww. przepisu w kontekście momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości. W sytuacji, gdy zakończenie budowy i wykonanie zaleceń Nadzoru Budowlanego nastąpiło 31 stycznia 2018 r., a końcowy odbiór potwierdza kontrola z [...] lutego 2018 r., a także oświadczenia strony, że budynek nadawał się do użytkowania dopiero w 2018 r., to w stosunku do strony ma zastosowanie art. 6 ust. 2 u.p.o.l. Jednostronnie oceniając materiał dowodowy organ naruszył art. 187 i 191 w zw. z art. 121 oraz 122 Ordynacji podatkowej. Pominął bowiem te dowody, które przemawiają za ustaleniami pozwalającymi przyjąć, że budynek oddano do korzystania w 2018 r. i zaniechał dalszych ustaleń w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było to, czy organ odwoławczy zasadnie uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.

Na wstępie podkreślenia wymaga, że tut. Sąd orzekając w wyroku z [...] grudnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Po [...]) uwzględnił skargę strony wniesioną na wcześniejszą decyzję SKO i ją uchylił, z uwagi na brak kompletnej decyzji organu pierwszej instancji. Wobec dostrzeżonych naruszeń przepisów postępowania, Sąd zobowiązał organ odwoławczy w ponownie prowadzonym postępowaniu do uzupełnienia zgromadzonego materiału i na jego podstawie wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Zatem dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji, Sąd zobowiązany jest w pierwszej kolejności wziąć pod uwagę regulację zawartą w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), zgodnie z którą ocena prawna i wskazania, co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu, wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W ocenie Sądu, ponownie rozpatrując sprawę, Kolegium - wbrew zarzutom skargi - w pełni zrealizowało wskazania zawarte w powyższym wyroku i na podstawie uzupełnionego materiału dowodowego zasadnie przyjęło, że uchybienia proceduralne, których dopuścił się organ pierwszej instancji skutkowały koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim do akt administracyjnych została dołączona kompletna decyzja Prezydenta, zawierająca również ostatnią stronę, na której znajduje się zakończenie uzasadnienia, pouczenie (m. in. o środkach zaskarżania), pieczęć oraz podpis osoby ją wydającej. Podkreślenia wymaga, że takiej kompletnej decyzji organu pierwszej instancji zabrakło w aktach przekazanych Sądowi wraz ze skargą na poprzednią decyzję SKO i mimo wezwania akta o tę kompletną decyzję nie zostały uzupełnione, co spowodowało uchylenie decyzji SKO. Tym samym zalecenia NSA, zawarte w wyroku z [...] grudnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Po [...], zostały wykonane, ponieważ po uzupełnieniu akt administracyjnych Kolegium ponownie rozstrzygnęło sprawę.

Przechodząc do oceny zasadności uchylenia decyzji organu pierwszej instancji, należy przypomnieć, że zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Powołany przepis stanowi rozwinięcie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej. Zasada ta oznacza, że organ odwoławczy w wyniku wniesionego odwołania ma obowiązek ponownie rozpoznać sprawę i wydać decyzję, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo uchylić skarżoną decyzję w całości lub w części i orzec co do istoty sprawy. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy na wstępie dokonuje analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organ pierwszej instancji. W szczególności analizuje, czy ustalono we właściwy sposób wszystkie fakty niezbędne dla zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego oraz czy przeprowadzono postępowanie przy zachowaniu standardów procesowych określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej. Jeśli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, sposób procedowania zależeć będzie od tego, czy nieprawidłowość dotyczyła czynności dowodowych mających znaczenie dla wyjaśnienia okoliczności sprawy. Organ odwoławczy może wówczas uchylić, zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną decyzję i przekazać sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Dotyczy to sytuacji, gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstaw do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ww. ustawy, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego. Nie ulega też wątpliwości, że zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony, co sprawia, że odpowiedź na pytanie, czy spełnione zostały przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku (por. wyrok WSA z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 651/15).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać należy, że organ odwoławczy przedstawił przyczyny i podstawy swojej decyzji kasacyjnej. Nie odwołał się wprawdzie do wyroku I SA/Po [...], jednakże wykonując zawarte w nim zalecenia dotyczące uzupełnienia akt, ponownie rozpatrzył sprawę, co również nakazywał Sąd. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że stroną postępowania są małżonkowie A. i B. K., natomiast decyzja organu pierwszej instancji została skierowana i doręczona wyłącznie do A. K., pomimo że organ zaznaczył w niej, że "współwłaścicielem" jest B. K.. Zdaniem Kolegium, pominięcie B. K. spowodowało, że decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została skierowana do podatników wyznaczonych przez przepisy materialnego prawa podatkowego. Stwierdzenie to jest w pełni zasadne, ponieważ zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w przypadku współwłasności (współposiadania) podatnikami podatku od nieruchomości są, co do zasady, wszyscy współwłaściciele (współposiadacze). Na wszystkich z nich ciąży solidarnie obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego będącego przedmiotem współwłasności (współposiadania). Decyzje ustalające wysokość podatku od nieruchomości dotyczą całej nieruchomości (bez wyszczególniania udziałów współwłaścicieli) i doręczane są wszystkim współwłaścicielom. Jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność, to postępowanie winno toczyć się z udziałem wszystkich współwłaścicieli i kończyć się decyzją stwierdzającą solidarny obowiązek podatkowy wobec wszystkich współwłaścicieli. Nie można w jednej decyzji adresowanej do konkretnej osoby opodatkować udziału we własności gruntu. W postępowaniu podatkowym za strony należy uznać wszystkich właścicieli części ułamkowych działek i to do nich powinna być skierowana decyzja wymiarowa dotycząca tych gruntów. W takiej sytuacji będą oni ponosić solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie podatkowe dotyczące całej nieruchomości (zob. wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2013 r., I SA/Sz 927/12). Powyższe dotyczy także współwłaścicieli będących małżonkami, w tym małżonkami pozostającymi w rozdzielności majątkowej. W rozumieniu art. 3 ust. 4 u.p.o.l. współwłaścicielami (współposiadaczami) są, między innymi: małżonkowie - w stosunku do nieruchomości (obiektów budowlanych) stanowiących ich współwłasność łączną oraz współwłasność ułamkową. Każdy z małżonków powinien więc otrzymać odrębnie decyzję podatkową na nieruchomość wchodzącą w skład majątku małżeńskiego. W decyzji powinni być wykazani obydwoje małżonkowie jako podatnicy, a podatek w jednej kwocie (bez podziału). Praktyka wymierzania podatku od nieruchomości w jednej decyzji doręczanej dowolnemu małżonkowi jest niezgodna z wymogami Ordynacji podatkowej. Każdy z małżonków powinien bowiem otrzymać decyzję odnoszącą się do nieruchomości wchodzącej w skład majątku małżeńskiego (zob.: P. Borszowski, "Współwłaściciele jako podatnicy podatku od nieruchomości", System informacji prawnej LEX; L. Etel, Podatek od nieruchomości. Komentarz, Wolters Kluwer, Warszawa 2012 r., str. 240 - 241). Mając na uwadze orzecznictwo sądów administracyjnyc, za utrwaloną należy zatem uznać relację między art. 3 ust. 4 u.p.o.l. a art. 92 § 1 i art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w przypadku nieruchomości pozostającej we współwłasności, wszyscy współwłaściciele powinni być adresatami jednej decyzji, w której wysokość podatku od nieruchomości należy ustalić w jednej kwocie. Wszystkim decyzja ta powinna być doręczona. Skutkiem jej doręczenia jest powstanie zobowiązania podatkowego. W efekcie doręczenia decyzji dochodzi również do solidarnej odpowiedzialności tych współwłaścicieli, którym decyzję doręczono. Solidarna odpowiedzialność podatników musi mieć u podstaw zobowiązanie podatkowe, które powstaje przez doręczenie decyzji ustalającej wszystkim współwłaścicielom - osobom fizycznym, a nie tylko niektórym z nich.

Skoro w rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji nie uwzględnił powyższych regulacji i nie uwzględnił wszystkich współwłaścicieli oraz nie doręczył wszystkim stronom decyzji kończącej postępowanie, to niewątpliwie zaistniała podstawa do wydania decyzji kasacyjnej w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Ponadto powyższy błąd nie mógł być konwalidowany na etapie postępowania odwoławczego (co błędnie usiłował uczynić organ pierwszej instancji), bowiem pominięta w decyzji Prezydenta strona postępowania (mąż skarżącej) nie uczestniczyła w ogóle w postępowaniu podatkowym przed tym organem, w toku którego zgromadzono wszystkie dowody w sprawie. Organ pierwszej instancji [...] września 2018 r., a zatem ponad półtora miesiąca po zakończeniu przez siebie postępowania podatkowego, postanowił wyznaczyć współwłaścicielowi nieruchomości (mężowi skarżącej) w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego w sprawie, którą zakończył wydaniem decyzji z [...] lipca 2018 r. Wydanie ww. postanowienia nie oznacza, że B. K. brał udział w prowadzonym przez organ pierwszej instancji postępowaniu podatkowym, podobnie jak dołączenie do akt administracyjnych już w trakcie postępowania sądowego w sprawie I SA/Po [...] wydanej przez Prezydenta decyzji z wpisaniem na niej nazwiska męża skarżącej. W aktach brak zresztą jakiegokolwiek dowodu przesłania tych orzeczeń B. K..

Niezrozumiałe są zatem podnoszone przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, 122, art. 187, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 1, 3, 4, 5 i 6 Ordynacja podatkowej, jeżeli z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynikają wyraźnie motywy podjętego rozstrzygnięcia, zaś wadliwość postępowania przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji uniemożliwiała organowi odwoławczemu ponowne rozpatrzenie sprawy w jej aspekcie merytorycznym. Z uzasadnienia skargi zaś wynika, że skarżąca, mimo podnoszenia zarzutu pominięcia jej męża (współwłaściciela nieruchomości) w prowadzonym przez Prezydenta postępowaniu pierwszoinstancyjnym, dąży w zasadzie do przesądzenia spornej kwestii istotnego dla opodatkowania podatkiem od nieruchomości momentu oddania do użytkowania wybudowanego przez nią budynku, zarzucając brak zebrania materiału dowodowego, uchylanie się od dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jak też nieprawidłowe uzasadnienie decyzji, lecz zarzuty te są nieadekwatne do podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia.

Należy podkreślić, że decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o merytorycznej treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. Przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia kasacyjnego odnoszą się do pierwszego etapu stosowania prawa, tj. kwestii dotyczącej postępowania dowodowego zmierzającego do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego. Oczywistym jest przy tym, że wiążąca wypowiedź co do zastosowania, bądź nie, określonej normy prawa materialnego może mieć miejsce tylko w odniesieniu do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w którym strona miała zagwarantowane prawa procesowe. Jeżeli więc stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo wyjaśniony, albo naruszono fundamentalne zasady postępowania nie jest możliwe wyrażenie jakiegokolwiek miarodajnego stanowiska co do zastosowania prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 10 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 470/13). Innymi słowy, decyzja wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej z założenia ma charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, oczywiście z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zasadniczy spór prawny dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por. wyrok WSA z 16 września 2015 r., sygn. akt III SA/Wr 3252/14).Innymi słowy, skoro jedna ze stron postępowania podatkowego nie brała w nim udziału i ta okoliczność stała się podstawą wydania decyzji kasacyjnej, to organ odwoławczy nie mógł odnosić się do zarzutów kwestionujących materialnoprawną podstawę decyzji organu pierwszej instancji, jak i kompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tym samym zarzut naruszenia przez Kolegium przepisów prawa materialnego przez odmowę zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 6 ust. 2 u.p.o.l. należy uznać za niezasadny. Powyższe okoliczności były również przyczyną oddalenia zawartych w skardze wniosków dowodowych.

Niezrozumiały jest też zarzut dotyczący wydania decyzji przez organ niewłaściwy w sprawie, jeżeli została ona wydana i podpisana przez Prezydenta Miasta [...]. Nie ma znaczenia podany pod oznaczeniem organu podatkowego "Urząd Miejski w [...]" i prawidłowo SKO potraktowało ten zapis jako wskazanie jednostki działającej na rzecz organu pierwszej instancji.

Odnosząc się natomiast do kwestii doręczenia skarżącej decyzji organu odwoławczego po ok. półtora miesiąca od jej wydania, podkreślić należy, że sprawność prowadzonego postępowania podatkowego, jego przewlekłość, czy też bezczynność organu pozostają poza zakresem postępowania wywołanego niniejszą skargą.

Z powyższych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu wymagającym jej uchylenia, stąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) oddalił skargę.