Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 459/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-03-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70, art. 70 § 6 pkt 2, art. 70 § 7, art. 70c, art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 33 ust. 1 pkt 1 - 5
journal: Dz.U. 2021 poz 716
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne - t.j.
article: art. 134 § 1, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Karol Pawlicki (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "A." Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] marca 2021 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2013 roku i od maja do października 2014 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2018 r. określił firmie "A" sp. z o.o. podatek od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2013 r. i od maja do października 2014 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego w dniu [...] sierpnia 2016 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], a z dniem [...] marca 2017 r. przejętego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] ujawniono w rozliczeniach firmy "A" sp. z o.o. nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego VAT za miesiące od września do listopada 2013 r. i od maja do października 2014 r. na łączną kwotę [...]zł z tytułu zaewidencjonowania w rejestrach zakupu za okresy od września do listopada 2013 r. i od maja do października 2014 r.

Organ I instancji dokonał ustaleń w odniesieniu do każdego z wystawców zakwestionowanych faktur, opisanych na stronach od [...] do [...] zaskarżonej decyzji.

Zdaniem organu faktury mające dokumentować nabycie towarów od firm: " B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o. i "G" sp. z o.o. nie dają prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, ponieważ firmy te nie były podatnikami podatku od towarów i usług, nie prowadziły działalności gospodarczej oraz nie wykonywały czynności opodatkowanych. Zdaniem organu, skoro w odrębnych postępowaniach stwierdzono, że firmy " B" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o. i "G" sp. z o.o. nie prowadziły działalności gospodarczej albo nie były właścicielami towaru, który oferowały stronie, to brak jest podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec firmy "A". z o.o.

Organ dokonał również analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego w celu oceny, czy firma "A" sp. z o.o. przy zachowaniu należytej staranności mogła uniknąć sytuacji przyjęcia i posługiwania się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz uczestniczenia w ciągu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organowi na sformułowanie tezy, że prezes J. G. reprezentujący firmę"A" sp. z o.o. nie dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahentów. Nie dochował jej również zarządzający funkcjonowaniem stacji paliw, kierownik stacji w P. przy [...] J. G., który zarządzał stacją na podstawie umowy o współpracy z [...] kwietnia 2011 r. Według organu przy zachowaniu należytej staranności "A" sp. z o.o. nie stałaby się ostatnim ogniwem powyższych transakcji łańcuchowych, w wyniku których doszło do uszczuplenia podatku od towarów i usług w wartości wyliczonej w niniejszej decyzji.

Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że firma "A" sp. z o.o., ujmując w rejestrach zakupu VAT, a następnie w deklaracjach VAT-7 podatek od towarów i usług naliczony w fakturach VAT dokumentujących sprzedaż towaru - oleju napędowego, wystawionych przez "F" sp. z o.o., " B" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o. dokonując odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowych faktur VAT naruszyła przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."). W konsekwencji organ uznał, że rejestry zakupu VAT od września do listopada 2013 r. i od maja do października 2014 r. prowadzone były przez podatnika nierzetelnie, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec ujawnienia nieprawidłowości, stosownie do art. 193 § 1, 3, 4 i 6 w związku z art. 3 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. – dalej: "O.p."), ewidencji zakupów VAT od września do listopada 2013 r. oraz od maja do października 2014 r., nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, ponieważ prowadzone były nierzetelnie w części obejmującej zapisy dotyczące kwestionowanych faktur VAT, wystawionych z nazwami "F" sp. z o.o., " B" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o.

W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania. Zdaniem organu o tym, że wystawcy faktur na rzecz firmy "A" sp. z o.o. nie byli faktycznymi dostawcami paliwa świadczą przede wszystkim następujące okoliczności:

1) "F" sp. z o.o.

- była uczestnikiem łańcucha fakturowego obiegu transakcji, którego celem było niezapłacenie podatku VAT od sprowadzonego z N. paliwa, podczas gdy w rzeczywistości dostawy paliwa miały miejsce bezpośrednio z N. na rzecz firmy "A" sp. z o.o.,

- powstała około 6 miesięcy przez rozpoczęciem rzekomej współpracy z "A" sp. z o.o.,

- zgodnie z koncesją udzieloną przez Prezesa URE spółka ta miała zajmować się obrotem paliwami ciekłymi w formie pośrednictwa handlowego, a nie hurtowej sprzedaży paliw,

- jedyny dostawca paliwa do tej spółki, tj. "X" sp. z o.o. okazał się podmiotem faktycznie nie dokonującym dostaw paliwa, a zatem nie nastąpiło przeniesienie jego własności na rzecz "F" sp. z o.o.,

- spółka nie zatrudniała pracowników, posiadała adres wirtualnego biura, nie posiadała środków transportu ani innych składników majątkowych poza standardowym wyposażeniem biura,

- prezes zarządu N. A. nabył udziały w tej spółce w wysokości [...] zł z własnych środków i zarządzał nią jednoosobowo,

- kaucja gwarancyjna w wysokości [...] zł została sfinansowana z pożyczki udzielonej przez biznesmena J. D.,

- prezes zarządu nie znał źródła pochodzenia paliwa, a jako miejsce jego składowania wskazał "beczkę", nie znał też firm transportowych, które brały udział w transakcjach, nie wiedział kto zlecał transport;

2) " B" sp. z o.o.

- pełniła rolę bufora w transakcji łańcuchowej, faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a posiadane przez tę spółkę faktury zakupu paliwa nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji,

- spółki "I" i "J" mające być wystawcami faktur na rzecz " B" sp. z o.o. pełniły rolę "znikających podatników",

- w przypadku transakcji udokumentowanych fakturami, na których jako wystawca na rzecz tej spółki występuje "I" sp. z o.o. w rzeczywistości miały miejsca wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów realizowane przez zupełnie inny podmiot,

- transport paliwa miał miejsce na rzecz "A" sp. z o.o. bezpośrednio z N. ;

3) "G" sp. z o.o.

- była podmiotem pełniącym rolę "bufora" w ramach mechanizmu, którego celem było uzyskiwanie korzyści majątkowych związanych z nierzetelnym rozliczaniem podatku od towarów i usług przy wewnątrzwspólnotowych nabyciach paliwa,

- jej działalność ograniczała się jedynie do rozliczania i wystawiania nierzetelnych faktur, mających uwiarygodnić rzekome transakcje,

- posiadała siedzibę w wirtualnym biurze,

- jedyny wystawca faktur na rzecz "K" sp. z o.o. okazał się "znikającym podmiotem" w łańcuchach dostaw tego samego towaru, zarejestrowanym w wirtualnym biurze, nierozliczającym podatku od towarów i usług, bez zaplecza techniczno-administracyjnego do prowadzenia działalności;

4) "E" sp. z o.o.

- pełniła rolę bufora w łańcuchu dostaw nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistości,

- nie prowadziła działalności gospodarczej, lecz ją pozorowała poprzez przyjmowanie faktur zakupu, które miały dokumentować nabycie paliwa oraz poprzez wystawianie faktur sprzedaży, które miały dokumentować jego dostawy,

- faktycznie nie dysponowała towarem, który był dostarczany finalnym odbiorcom,

- nie dysponowała środkami wpłaconymi przez odbiorców, ponieważ zapłata następowała na rachunek innego niż sprzedawca podmiotu gospodarczego,

- dostawcami wskazanymi na fakturach na rzecz tej spółki były podmioty zidentyfikowane jako "znikający podatnicy",

- spółka była zarządzana i reprezentowana przez W. K. - osobę wielokrotnie skazywaną, z którą brak było kontaktu i która nie posiadała żadnej wiedzy na temat funkcjonowania tej spółki,

- spółka nie posiadała zaplecza technicznego i majątku potrzebnego do prowadzenia działalności gospodarczej,

- w sprawie tej spółki prowadzone jest również śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w P., którego ustalenia świadczą o nielegalnym charakterze funkcjonowania tego podmiotu i jego udziału w "karuzeli podatkowej";

5) "C" sp. z o.o.

- uczestniczyła w łańcuchu transakcji z udziałem pozornie działających firm "L" (znikający podatnik) oraz pełniących role bufora spółek "M" i "N", co pozwoliło na niezapłacenie podatku VAT od sprowadzonego z N. paliwa,

- nie rozliczyła podatku VAT z wystawionych faktur dostawy paliwa,

- jej rola ograniczała się do "przefakturowywania" na nabywcę rzekomych dostaw paliwa,

- nie posiadała infrastruktury technicznej do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami;

6) "D" sp. z o.o.

- uczestniczyła w transakcjach zmierzających do nadużyć podatkowych,

- prezes zarządu spółki K. C. miał bardzo ograniczoną rolę i wiedzę co do jej funkcjonowania,

- transakcje Spółki "D" nie spełniają norm określonych w przepisach art. 7 u.p.t.u., a tym samym nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu, określonych w art. 5 tej ustawy, ponieważ za takie nie można uznać samego faktu wystawienia faktur za dostawę oleju napędowego,

- przebieg ciągu transakcji, w którym występują pozornie działające firmy, w tym "znikający podmiot" "O" sp. z o.o. posługujący się podmiotami "operatorami finansowymi" "P" sp. z o.o. i "Q" sp. z o.o. dla ukrycia ciągu łańcucha transakcji oraz "bufor" "D" sp. z o.o. miał na celu niezapłacenie podatku VAT od sprowadzonego z N. paliwa. Nabycie i rozprowadzenie tego paliwa wśród nabywców detalicznych przez działającą firmę "A" sp. z o. pozwoliło grupie wymienionych podmiotów osiągnąć zamierzony cel - wyłudzić podatek VAT należny Skarbowi Państwa.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podzielił również stanowisko organu I instancji, że prezes R. G. reprezentujący firmę "A" odpowiedzialny za podejmowanie ostatecznej decyzji o współpracy z firmami miał lub co najmniej powinien mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, popełnionym przez osoby występujące w łańcuchu dostaw. W konsekwencji godził się na to, że faktury, na których widnieje jako sprzedawca "F" sp. z o.o., " B" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "C" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o., ujęte w księgach podatkowych (rejestrach zakupu VAT) za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe, a następnie w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7, mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy, jako dokumenty nierzetelne - nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji.

W skardze z [...] kwietnia 2021 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania;

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. Naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.

1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo instrumentalnego wykorzystania przez organ podatkowy powyższego przepisu;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że faktury VAT wystawione przez: "F" sp. z o.o., " B" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego;

3) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez określenie zobowiązania podatkowego bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawcie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury, oraz iż miał obowiązek na podstawie prawidłowo wystawionej faktury - której prawidłowość nic została zakwestionowana - dysponować innymi dokumentami potwierdzającymi dokonanie transakcji mimo, iż nie wiedział i nie przypuszczał, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

II. Naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na treść orzeczenia:

1) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez kwestionowanie prawa obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony na podstawie faktur VAT wystawionych przez: "F" sp. z o.o., " B" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "C" sp. z o.o., "D" sp. z o.o. bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur;

2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez usankcjonowanie deprecjonowania przez organ podatkowy roli Prezesa URE, urzędów celnych i urzędów skarbowych, a nawet Ministerstwa Finansów - w procesie nadzoru nad prawidłowością prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami ciekłymi z jednoczesnym obarczeniem skarżącej powinnością nieograniczonej kontroli swoich dostawców i dostawców swoich kontrahentów w zakresie wywiązywania się przez nich z obowiązków podatkowych;

3) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej uprawnień skarżącej w zakresie odtworzenia wszystkich etapów w łańcuchu dostaw oleju napędowego, począwszy od momentu wprowadzenia tego towaru do obrotu krajowego, które to uprawnienia daleko wykraczają poza granice "należytej staranności";

4) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nadawanie faktom znaczenia sprzecznego z ich oceną zaprezentowaną w trakcie prowadzenia przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego postępowania karnego skarbowego wobec Prezesa firmy "A" sp. z o.o. i na tej podstawie nieuprawnione przypisywanie skarżącej świadomości dokonywania transakcji z nierzetelnymi kontrahentami;

5) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez oparcie rozstrzygnięcia na rozumowemu uprawdopodobniającym, co jest sprzeczne z regułami postępowania.

W uzasadnieniu skargi rozwinięto argumentację poszczególnych zarzutów.

Odpowiadając na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a tej ustawy. Innymi słowy, sąd obowiązany jest zasadniczo dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji także wtedy, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia. Analiza akt sprawy i wydanych decyzji nie dostarczyła podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadzała się do kwestii, czy skarżąca poprzez odliczenie w miesiącach od września do listopada 2013 r. oraz od maja do października 2014 r. podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy "F" Sp. z o.o., " B" Sp. z o.o., "G" Sp. z o.o. "E" Sp. z o.o. "C" Sp. z o.o. oraz "D" Sp. z o.o. naruszyła przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto czy odliczając podatek naliczony z zakwestionowanych faktur podatnik działał ze świadomością, że uczestniczy w nielegalnym procederze posługiwania się fakturami, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji lub też czy mógł co najmniej wiedzieć o nielegalnym charakterze tych transakcji.

W ocenie Sądu dążąc do rozstrzygnięcia zaistniałego sporu organy działały zgodnie z przepisami art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 i art. 191 O.p. Stwierdzenie to ma kluczowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, a wyłącznie prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie przepisów prawa materialnego.

Sąd w pierwszej kolejności badał zasadność najdalej idącego zarzutu - przedawnienia zobowiązania podatkowego. W kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją, pismem z [...] września 2018 r., doręczonym pełnomocnikowi P. N. w dniu [...] września 2018 r., zawiadomiono stronę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres objęty zaskarżoną decyzją z uwagi na wszczęcie w dniu [...] sierpnia 2018 r. postępowania karnego skarbowego zgodnie z postanowieniem Naczelnika WUCS w P. nr [...] w sprawie podania nieprawdy w deklaracjach VAT i korektach deklaracji złożonych przez firmę "A" sp. z o.o. w Urzędzie Skarbowym P. w okresie od [...] października 2013 r. do [...] stycznia 2015 r., rozliczających podatek od towarów i usług za miesiące od września 2013 r. do października 2014 r., z wyłączeniem miesięcy od grudnia 2013 r. do kwietnia 2014 r., tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zbiegu z art. 76 § 2 i art. 62 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 i art. 6 § 2 i art. 38 § 2 kks.

Ustawowy termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe objęte zaskarżoną decyzją upływałby za miesiące od września do listopada 2013 r. - z końcem 2018 r., a za miesiące od czerwca do października 2014 r. - z końcem 2019 r. Jednocześnie należy zauważyć, że wskazane powyżej postępowanie karne skarbowe zakończyło się wydaniem postanowienia o umorzeniu śledztwa z [...] lutego 2021 r., które uprawomocniło się w dniu 5 marca 2021 r.

Zatem zgodnie z art. 70 § 7 O.p., bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpatrywanej sprawie biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe, tj. od dnia 6 marca 2021 r.

W związku z powyższym, bieg terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2013 r. został zawieszony na okres od 23 sierpnia 2018 r. do 5 marca 2021 r., tym samym termin przedawnienia wskazanych zobowiązań upływa z dniem 14 lipca 2021 r., o ile nie zaistnieją inne - określone w art. 70 O.p. - przesłanki zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia. Natomiast zobowiązanie za miesiące od czerwca do października 2019 r. przedawnia się z dniem 14 lipca 2022 r. Należy przy tym zauważyć, że w myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. terminy powyższe ulegają dalszemu zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Wbrew zatem zarzutom skarżącej organ odwoławczy nie wydał zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Sąd orzekający w sprawie stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania normy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ prowadzone postępowanie kontrolne, wszczęte w dniu [...] sierpnia 2016 r. ujawniło w firmie "A" sp. z o.o. nieprawidłowości w rozliczeniach podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2013 r. oraz od maja do czerwca 2014 r., polegające na zawyżeniu podatku naliczonego z tytułu zaewidencjonowania w rejestrach zakupu faktur wystawionych przez wskazane w zaskarżonej decyzji podmioty. Dokonane w toku przeprowadzonego postępowania ustalenia znalazły odzwierciedlenie w wydanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. decyzji z [...] czerwca 2018 r. określającej skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od września do listopada 2013 r. i od maja do października 2014 r. Skoro zatem postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte [...] sierpnia 2018 r., to zaistniała przesłanka, o której mowa w powyższym przepisie, tj. podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiązało się z niewykonaniem zobowiązania określonego tą decyzją.

Zgodnie z uchwałą NSA z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21 (opublikowano: ONSAiWSA 2021/5/69) do przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą:

– po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;

– po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;

– po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

Podkreślić należy, że każde wszczęcie postępowania karno-skarbowego oraz każde jego prawomocne zakończenie uzasadnia wystosowanie przez organ podatkowy zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p. Treść art. 70c O.p. jest tu kategoryczna, "organ zawiadamia" i nie pozostawia pola do oceny organu podatkowego. Sąd administracyjny nie może sam dociekać i wiążąco oceniać okoliczności wszczęcia i przebiegu postępowania karnego- skarbowego. Co więcej Sąd, na gruncie art. 120 O.p. w związku z art. 133 § 3 K.k.s., nie może skutecznie żądać od organu podatkowego, aby tego rodzaju wiedza pojawiła się w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Informacja posiadana przez organ podatkowy i przekazywana podatnikowi w zawiadomieniu wydanym na podstawie art. 70c O.p. oraz w uzasadnieniu decyzji podatkowej nie powinna być szersza niż informacja, którą legalnie pozyskuje organ podatkowy od organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe. Wymaganie, aby organy podatkowe przekazywały podatnikowi i sądowi administracyjnemu informacje z postępowania karnego-skarbowego ponad to, co same mogą pozyskać od organu właściwego w sprawie karnej skarbowej, przeczyłoby zasadzie legalizmu wyrażonej w art. 120 O.p. stanowiącej, że organy podatkowe działają w granicach i na podstawie prawa.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji oraz organ postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej mają jednego piastuna. Funkcjonalnie są to organy działające w dwóch odmiennych reżimach prawnych, których działania są finalnie oceniane przez różne sądy (administracyjne oraz powszechne). Skoro w zakresie wszczęcia postępowania karnego skarbowego mamy do czynienia z działaniem finansowego organu (dochodzenie w trybie i na zasadach określonych w przepisach prawa karnego), sąd administracyjny nie może badać legalności działania tego organu (por. wyrok NSA z 28 lipca 2020 r. sygn. akt II FSK 587/20).

Wskazać należy, że powodem uznania instrumentalności zawieszenia biegu terminu postępowania podatkowego w sprawach rozstrzyganych wyrokami NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 42/20 oraz I FSK 128/20 - powołanych przez skarżącą - było działanie podatnika w zaufaniu do ukształtowanej praktyki organów podatkowych co do stawki VAT.

Ustosunkowując się do zarzutu skargi dotyczącego przeciwstawnych rozstrzygnięć w postanowieniu Naczelnika WUCS w P. o umorzeniu śledztwa oraz podjętego w toku postępowania podatkowego, co do świadomości prezesa Spółki R. G. uczestnictwa w nielegalnym procederze podkreślić należy, że Naczelnik WUCS prowadząc wobec Spółki postępowanie podatkowe i wobec prezesa R. G. - postępowanie karne skarbowe, działał w dwóch odmiennych reżimach prawnych, a działania te finalnie są oceniane przez różne sądy, tj. administracyjny i powszechny.

W doktrynie, piśmiennictwie oraz orzecznictwie sądowym dominujący jest pogląd, że prawo podatkowe stanowi odrębną, autonomiczną gałąź prawa publicznego wywodzącą się z prawa administracyjnego oraz finansów publicznych, zaś inną gałęzią prawa jest prawo karne, które ma inne cele i zasady. W tym kontekście podkreślenia wymaga, że w postępowaniu podatkowym organy ustalają okoliczności faktyczne kierując się swobodną oceną dowodów, a następnie dokonują ich kwalifikacji na użytek zastosowania lub niezastosowania określonych norm materialnego prawa podatkowego. Natomiast w postępowaniu karnym ocena poczynionych w nim ustaleń dokonywana jest pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w oparciu o przepisy prawa karnego (w tym przypadku karnego skarbowego). Sąd karny na użytek tego właśnie postępowania, z uwzględnieniem reguł w nim panujących, wyznaczonych w szczególności przepisami ze sfery proceduralnego i materialnego prawa karnego, dokonuje określonej oceny. W rezultacie ocena przyjęta przez organy podatkowe, bazująca choćby na tym samym materiale dowodowym, aczkolwiek odmienna od dokonanej przez sąd karny, nie oznacza automatycznie, że została poczyniona w oparciu o nieznane im okoliczności, jest niesłuszna, bądź że powinna mieć wtórny charakter w stosunku do tej wyrażonej przez sąd karny.

Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 P.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym, który nie ma takiego charakteru. Tym samym wyrok uniewinniający od zarzutów popełnienia przestępstw skarbowych nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w O.p. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Wyrok karny uwalnia od odpowiedzialności karnej, stwierdzając brak podstaw do nałożenia odpowiedzialności. Ponadto postępowanie karne, którego celem jest orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn zabroniony, nie stanowi przeszkody w samodzielnym działaniu organów skarbowych celem ustalenia stanu faktycznego sprawy i jego oceny pod kątem skutków podatkowych, gdyż postępowanie podatkowe koncentruje się na względach obiektywnych, nie zaś na motywach działania podatnika i stopnia jego zawinienia.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy przede wszystkim zauważyć, że w postanowieniu z [...] lutego 2021 r. o umorzeniu śledztwa, Naczelnik WUCS w P., działając jako organ finansowy jednoznacznie zastrzegł, że rozstrzygnięcie w postępowaniu karnym skarbowym co do braku winy umyślnej R. G., nie przesądza o wyniku postępowania przeprowadzonego w charakterze organu podatkowego.

Wyjaśnić należy, że postępowanie podatkowe toczy się w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, natomiast w postępowaniu karnym skarbowym określana jest wina w związku z zarzutami postawionymi w postępowaniu karnym. W konsekwencji winy za popełnienie przestępstwa lub wykroczenia karnego skarbowego nie można utożsamiać z udowodnieniem świadomości co do udziału w oszustwie podatkowym, determinującym prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Zatem tylko w tym aspekcie jest badana w postępowaniu podatkowym świadomość podatnika co do udziału w nielegalnych transakcjach, a nie w celu przypisania mu winy.

W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej na stronie [...] zaskarżonej decyzji stwierdził, że prezes R. G. reprezentujący Spółkę "A" odpowiedzialny za podejmowanie ostatecznej decyzji o współpracy z firmami wytypowanymi przez kierownika stacji J. G. miał lub co najmniej powinien mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, popełnionym przez osoby występujące w łańcuchu dostaw. W konsekwencji godził się na to, że faktury, na których widnieje jako sprzedawca "F" sp. z o.o., " B" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o., ujęte w księgach podatkowych (rejestrach zakupu VAT) za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe, a następnie w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7, mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy, jako dokumenty nierzetelne - nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. Nie jest to jednak równoznaczne z przypisaniem jakiejkolwiek winy, a zaakcentowaniem, że R. G., pełniąc funkcję prezesa firmy "A" sp. z o.o. ponosi konsekwencje decyzji podejmowanych przez jego pracowników lub innych osób działających w imieniu tej Spółki. Postępowanie podatkowe odnosiło się bowiem do Spółki jako podatnika, zaś postępowanie karne skarbowe do R. G. jako podejrzanego o popełnienie przestępstwa.

Nie znajduje uzasadnienia argumentacja skarżącej, że Prezes URE wydając koncesje koncesji na obrót paliwami zaświadczył, że podmioty te dysponują środkami finansowymi w wielkości gwarantującej prawidłowe wykonywanie działalności bądź są w stanie udokumentować możliwości ich pozyskania; mają możliwości techniczne gwarantujące prawidłowe wykonywanie działalności; zapewnią zatrudnienie osób o właściwych kwalifikacjach zawodowych.

Wbrew twierdzeniu skarżącej powyższe nie wynika z treści art. 33 ust. 1 pkt 1 - 5 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 716 – dalej: "ustawa Prawo energetyczne"), na podstawie którego wydawane są koncesje na obrót paliwami ciekłymi. Przepis ten określa bowiem przesłanki warunkujące uzyskanie koncesji, których spełnienie Prezes URE stwierdza na podstawie złożonego wniosku wraz z załączonymi dokumentami, o czym mowa w art. 35 ustawy Prawo energetyczne. Jeżeli w toku postępowania o wydanie koncesji zostaną przedłożone przez wnioskodawcę wszystkie dokumenty potwierdzające spełnienie określonych w art. 33 ustawy Prawo energetyczne warunków, dotyczących możliwości technicznych, warunków organizacyjnych i formalnoprawnych, środków finansowych do prowadzenia działalności, to w ocenie organu odwoławczego wydanie na ich podstawie koncesji nie jest równoznaczne z zaświadczeniem (potwierdzeniem), że podmiot ubiegający się o koncesję w rzeczywistości wszystkie te warunki spełnił. Tak jak w przypadku każdego postępowania administracyjnego (do postępowania przed Prezesem URE co do zasady stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego - art. 30 ustawy Prawo energetyczne) faktyczne spełnienie tych warunków podlega kontroli. Jak wynika z art. 23 ustawy - Prawo energetyczne Prezes URE przeprowadza kontrolę lub prowadzi postępowanie wyjaśniające w sprawie naruszenia: 1) warunków prowadzenia działalności objętej koncesjami, o których mowa w art. 32 działalność gospodarcza wymagająca uzyskania koncesji ust. 1 pkt 1-4, w zakresie, w jakim dotyczą paliw ciekłych, albo wpisem do rejestru podmiotów przywożących lub 2) warunków udzielonych koncesji, o których mowa w art. 32 działalność gospodarcza wymagająca uzyskania koncesji ust. 1 pkt 1-4, w zakresie, w jakim dotyczą paliw ciekłych.

Należy przy tym podkreślić, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wskazał szereg innych okoliczności, które powinny wzbudzić obawy Spółki co do rzetelności wymienionych w decyzji kontrahentów. W kwestii kapitału zakładowego podmiotów, z którymi transakcje zostały zakwestionowane, podkreślić należy, że okoliczność ta nie była jedyną i wyłączną przesłanką uznania, iż podatnik miał lub co najmniej mógł mieć świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. Jak bowiem wskazano w zaskarżonej decyzji, wątpliwości Spółki powinny również wzbudzić termin i zakres udzielonych koncesji, braki w dokumentacji dotyczącej badania jakości paliwa, brak skonfrontowania tożsamości osób podających się za przedstawicieli firm z odpowiednimi dokumentami (np. dowód osobisty, pełnomocnictwo), oparcie współpracy o kontakty mailowe lub telefoniczne - na zasadzie "dżentelmeńskiej umowy", stwierdzone wątpliwości co do wiarygodności kart weryfikacji kontrahentów i czasu powstania zarządzenia w sprawie procedury weryfikacji oraz szereg innych wymienionych na stronach [...]-[...] decyzji.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącej dotyczących wniesionych przez zakwestionowane spółki kaucji gwarancyjnych, nie można się zgodzić ze stanowiskiem, że samo uiszczenie tej kaucji stawia podmiot w pozycji firmy uprzywilejowanej. Istotą wprowadzenia kaucji gwarancyjnej było bowiem uwolnienie nabywcy paliwa od odpowiedzialności solidarnej w przypadku powstania zaległości podatkowych u dostawcy tych towarów. Jednakże niniejsze postępowanie nie toczyło się w trybie art. 105a u.p.t.u. Ponadto, sam fakt wniesienia kaucji gwarancyjnej nie jest równoznaczny z uznaniem, że podmiot ją wnoszący rzeczywiście wykonuje działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami i rzetelnie rozlicza podatek od towarów i usług.

W ocenie Sądu w badanej sprawie skarżąca nie zdołała przedstawić dowodów na okoliczność, że zakwestionowani kontrahenci byli rzeczywistymi dostawcami paliwa. Tym samym prawidłowo organy uznały, że w myśl art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit a) u.p.t.u. podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Zasadnie organy stwierdziły, że prezes R. G. reprezentujący "A" sp. z o.o. odpowiedzialny za podejmowanie ostatecznej decyzji o współpracy z firmami wytypowanymi przez kierownika stacji J. G. miał lub co najmniej powinien mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym, popełnionym przez osoby występujące w łańcuchu dostaw. W konsekwencji godził się na to, że faktury, na których widnieje jako sprzedawca "F" sp. z o.o., " B" sp. z o.o., "G" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "C" sp. z o.o. i "D" sp. z o.o., ujęte w księgach podatkowych (rejestrach zakupu VAT) za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe, a następnie w złożonych do urzędu skarbowego deklaracjach VAT-7, mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy, jako dokumenty nierzetelne - nieodzwierciedlające rzeczywistych transakcji. W przedmiotowym postępowaniu udowodniono, że faktury, które posłużyły skarżącej do odliczenia podatku naliczonego nie dokumentują faktycznych transakcji z ich wystawcami, zaś strona nie podejmując rzeczywistych działań mających na celu weryfikację kontrahentów, nie dochowała należytej staranności w celu upewnienia się co do ich rzetelności. W zaskarżonej decyzji organ wskazał szereg okoliczności, które świadczą o niedochowaniu przez podatnika należytej staranności lub też zwykłej przezorności w odniesieniu do zakwestionowanych dostawców, poprzestając jedynie na formalnej weryfikacji na podstawie dokumentów dotyczących rejestracji w określonych systemach i ewidencjach. Organ zaakcentował również, które okoliczności winny wzbudzić wątpliwości Spółki co do wiarygodności jej kontrahentów, między innymi nieugruntowana pozycja na rynku obrotu paliwem, zakres udzielonych koncesji, brak stron internetowych, niski kapitał założycielski.

W podsumowaniu przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.