Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1005/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-01-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie WSA Teresa Randak, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Tomasz Grzesik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 stycznia 2007r. sprawy ze skargi K. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku


UZASADNIENIE

W dniu [...]r. K. F. złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w B. deklarację o wysokości uzyskanego dochodu ze sprzedaży akcji, udziałów w spółkach oraz obligacji lub innych papierów wartościowych za [...]1999 r. (PIT-19), w której wykazał: przychód ze sprzedaży akcji w kwocie [...]zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie [...]zł., dochód w kwocie [...]zł. oraz należną zaliczkę w kwocie [...]zł.

Również w dniu [...]r. K. F. złożył korektę zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 1999 r. (PIT-30), w której wykazał: dochody z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie [...]zł., dochody ze sprzedaży akcji w kwocie [...]zł. oraz odliczenia. Z korekty zeznania wynikał należny podatek w kwocie [...]zł oraz kwota do zapłaty – [...]zł.

Postanowieniem z dnia [...]r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. W tym samym dniu organ podatkowy pierwszej instancji wydał również postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do określona K. F. odsetki za zwłokę od nie wpłaconej w części zaliczki na podatek dochodowy od dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji w [...]1999 r. Postanowieniem z tego samego dnia, tj. [...]r. nr [...], organ podatkowy pierwszej instancji, działając na podstawie m.in. art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Oba wymienione postanowienia strona otrzymała w dniu [...]r. (zostały one wyszczególnione na tym samym pocztowym potwierdzeniu odbioru).

Decyzją z dnia [...]r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. określił podatnikowi wysokość . zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...]zł., tj. w kwocie większej o [...]zł. od wykazanej w zeznaniu o wysokości dochodu uzyskanego w 1999 r. (PIT-30).

W konsekwencji ww. rozstrzygnięcia, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B., decyzją z dnia [...]r. nr [...] określił podatnikowi wysokość odsetek za zwłokę od nie wpłaconej w terminie płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży w [...]1999 r. akcji, w wysokości [...]zł., przyjmując wysokość zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych w wysokości [...]zł.

Od powyższej decyzji K. F. odwołał się, a niezależnie od tego wniósł skargę na pracowników [...] Urzędu Skarbowego w B.. W odwołaniu podatnik, wnosząc o uchylenie ww. decyzji oraz umorzenie postępowania, podniósł zarzuty dotyczące decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za rok 1999, tj. naruszenie art. 52 pkt 1 lit.a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także naruszenie zasad postępowania, wyrażonych przepisami art. 120 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa. W uzasadnieniu odwołania m.in. podkreślił, że korekta dochodu za 1999 r. obejmowała jedynie przychód ze sprzedaży akcji pracowniczych, a ponieważ nabył on również akcje na rynku wtórnym, to dochód z tytułu ich sprzedaży do 31 grudnia 2000 r. był zwolniony z podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii uzasadniających określenie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 1999. Podkreślono, że w świetle art. 17 ust. 1 i 6 ww. ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r. za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego przeniesienia tytułu własności udziałów w spółce, akcji oraz innych papierów wartościowych. Zwrócono też uwagę, że art. 52 pkt 1 lit. a ustawy stanowił, że zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od 1 stycznia 1993 r. do 31 grudnia 2000 r. dochody ze sprzedaży obligacji Skarbu Państwa wyemitowanych po 1 stycznia 1989 r. oraz obligacji wyemitowanych po 1 stycznia 1997 r. przez jednostki samorządu terytorialnego, a także akcji dopuszczonych do obrotu publicznego, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych obligacji lub akcji jest przedmiotem działalności gospodarczej.

W dalszej kolejności organ odwoławczy przybliżył okoliczności stanu faktycznego. Ustalono zatem, że K. F. uzyskał w dniu [...]r. przychody w kwocie [...]zł. ze sprzedaży akcji A S.A. w W., nabytych na podstawie regulaminu nabywania akcji pracowniczych przez pracowników A S.A. w W..

W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że K. F. osiągnął w [...]1999 r. [...]zł, przychodu ze sprzedaży akcji nabytych na podstawie regulaminu nabywania akcji pracowniczych przez pracowników A S.A. w W., a nie jak podatnik wskazał w deklaracji – [...]zł.

Po szerokim umotywowaniu powodów stanowiska dotyczącego opodatkowania przychodów w wysokości [...]zł., co powielało w znacznej części uzasadnienie decyzji w sprawie określenia zobowiązania podatkowego za rok 1999, Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że, jeżeli w postępowaniu podatkowym, po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały wpłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie – odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek. Powołano się przy tym a art. 53a Ordynacji podatkowej. W efekcie organ odwoławczy uznał, iż kwota odsetek za zwłokę od niewpłaconej w terminie przez K. F. zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dochodu uzyskanego ze sprzedaży akcji A S.A., określona w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, jest prawidłowa.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący K. F. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ podatkowy pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, powtarzając zarzuty skargi na decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego za rok 1999. Zarzucono zatem błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego, a także naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art.52 pkt 1 lit.a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów art. 120, 121 § 1, 122, 180 § 1, 187 § 1, 191, 194 § 1 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Zarzut naruszenia prawa materialnego i Ordynacji podatkowej strona skarżąca upatruje w nie uwzględnieniu kosztów nabycia akcji na rynku wtórnym,, prowizji biura maklerskiego oraz uwzględnieniu jedynie przychodu ze sprzedaży. Podkreślono, że organ odwoławczy dysponował wyciągami z biura maklerskiego, z których jasno wynika, iż koszt zakupu jednej akcji kształtował się na poziomie od [...]do [...]zł. za jedną akcję i dotyczyło to [...] akcji nabytych w obrocie wtórnym. Akcje pracownicze natomiast kształtowały się na poziomie cenowym [...]zł. za jedną akcję i stanowiły one wielkość (tzn. akcje pracownicze) [...]sztuk. Autor skargi zwrócił również uwagę, że z wyciągów jasno wynika wysokość prowizji biura maklerskiego.

Wskazano także, że dochód z akcji pracowniczych został przez skarżącego zadeklarowany do opodatkowania w zeznaniu za 1999 r., mimo że dochód ten nie podlegał opodatkowaniu.

Strona wykazuje, iż organy podatkowe popełniły błąd, nie uwzględniając po stronie kosztów uzyskania przychodów, kosztu zakupu akcji. Skarżący odniósł się do zawartego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia, iż podatnik nie dostarczył dokumentu, z którego wynikałoby, jakie akcje figurują na wyciągu z konta, przedłożonym przez skarżącego organowi odwoławczemu. Strona w ustosunkowując się do tego twierdzenia podniosła, iż przedłożyła ona jednak dowód w postaci zlecenia zakupu akcji pracowniczych w ilości [...]sztuk z dnia [...]r. W ocenie strony zasadny jest zatem wniosek, iż pozostała część sprzedanych akcji została zakupiona na rynku wtórnym. Skarżący zarzucił nadto, że skoro organ podatkowy nie miał w tej kwestii dostatecznej jasności, sam winien wystąpić do biura maklerskiego, w trybie przepisów art. 182 i 183 Ordynacji podatkowej, o stosowne wyjaśnienie. Podkreślono przy tym, że skarżący przedłożył wszystkie posiadane przez siebie dokumenty i dowody.

W dalszej kolejności skarżący odniósł się do treści art. 52 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podkreślając że skorzystanie z przewidzianego w tym przepisie zwolnienie z podatku dochodowego uzyskanego ze sprzedaży akcji, uzależnione jest od spełnienia dwóch warunków:

- akcje muszą być dopuszczone do publicznego obrotu;

- akcje musza być nabyte na podstawie publicznej oferty.

Skarżący zaakcentował, iż w jego przypadku oba te warunki zostały spełnione. Jako dowód spełnienia pierwszej przesłanki wskazuje na decyzję Komisji Papierów Wartościowych i Giełd nr [...]z dnia [...]r., w której stwierdzono dopuszczenie akcji A do publicznego obrotu. W ocenie skarżącego dowodem potwierdzającym spełnienie drugiej przesłanki, tj. nabycia akcji na podstawie publicznej oferty jest użycie tego pojęcia w "Regulaminie nabywania akcji przez pracowników A", zatwierdzonym przez Ministra Skarbu Państwa. Nabycie akcji przez pracowników A, zdaniem skarżącego, odpowiada pojęciu "oferta publiczna" rozumianego tak, jak jest ono przyjęte w języku prawniczym, stosowanym w praktyce obrotu gospodarczego.

Zdaniem podatnika organ odwoławczy nieprawidłowo rozpatrzył wniosek o stwierdzenie nadpłaty, nie jako uzupełnienie odwołania, ale skierował go do Urzędu Skarbowego, a ten rozpatrzył tenże wniosek, pomimo toczącego się postępowania odwoławczego.

Autor skargi zwrócił nadto uwagę, że w toku postępowania odwoławczego skarżący przedłożył zaświadczenie Ministra Skarbu Państwa z dnia [...]r., z którego jasno wynika, że sprzedaż akcji A S.A. nastąpiła w ramach oferty publicznej oraz zaświadczenie Komisji Papierów Wartościowych i Giełd z dnia [...] r., z którego także wynika, iż nabycie akcji nastąpiło w ofercie publicznej. Skarżący zarzuca, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do przedłożonych dokumentów, czy naruszył art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, iż przedmiotem niniejszego postępowania sądowo-administracyjnego jest kontrola legalności rozstrzygnięć organów podatkowych odnoszących się do określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy za miesiąc [...]1999 r. W rozpatrywanej sprawie, określenie wysokości odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie zaliczek, stanowiło konsekwencję określenia w odrębnej decyzji zobowiązania podatkowego za rok 1999 r., w większej wysokości niż wykazana przez K. F. w zeznaniu podatkowym za wymieniony rok oraz w rezultacie wytknięcia podatnikowi nie wpłacenia zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc [...]1999 r. Kwestia wysokości zobowiązania podatkowego podatnika za rok 1999 została ostatecznie rozstrzygnięta decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...], skarga na którą to decyzję została uwzględniona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 stycznia 2007 ., sygn. akt I SA/Gl 1005/06.

Istota sporu sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) , a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec podatnika decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w której wykazano dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ pierwszej instancji był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od nieuiszczonej zaliczki, a organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego.

Unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, dodane nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a O.p.). Wobec braku jednoznacznego określenia w ustawie czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, można uznać za prawidłową każdą z tych form. Tym samym organ, dla którego punktem wyjścia były ustalenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mógł rozstrzygnąć problem, o którym mowa w art. 53a O.p. w odrębnej decyzji.

O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a.

Skład orzekający Sądu zgadza się z dokonaną przez organy podatkowe obu instancji interpretacją art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, z czym zresztą nie polemizuje również strona skarżąca. Skoro jednak prawidłowe określenie wysokości odsetek za zwłokę od nie uiszczonych w prawidłowej wysokości zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych uzależnione jest od właściwego określenia spornej zaliczki, przypadającej za miesiąc [...]1999 r., a decyzja zawierająca ostateczne rozstrzygnięcie w tym przedmiocie, została wyeliminowana z obrotu prawnego, nie ma możliwości utrzymania w mocy zaskarżonej decyzji w sprawie odsetek od tejże zaliczki.

Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej.

Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, z uwagi na to, że przepis ten znalazł zastosowanie dla określenia wysokości odsetek od nie uiszczonej w terminie zaliczki na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych, a sposób wykazania tejże zaliczki przez organy podatkowe, został zakwestionowany przez sąd administracyjny w odrębnym postępowaniu, w konsekwencji zakwestionowania określenia przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego za rok 1999.

W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, stosownie do art. 200 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W punkcie trzecim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy.