Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1320/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6531 Dotacje oraz subwencje z budżetu państwa, w tym dla jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Finanse publiczne
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 59 § 1 pkt 9
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 ist. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 249 poz 2104
law: Ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych
article: § 16 ust. 6 i 7
journal: Dz.U. 2006 nr 120 poz 831
law: Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 lipca 2006 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska Sędzia NSA Barbara Mleczko- Jabłońska(spr.) Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski Protokolant Kacper Tybuszewski po rozpoznaniu w dniu 13 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Miasta Luboń od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 października 2016 r. sygn. akt V SA/Wa 4405/15 w sprawie ze skargi Miasta Luboń na decyzję Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2015 r. nr FG6.4144.13.ECH.467.2015 w przedmiocie zobowiązania do zwrotu dotacji celowej pobranej w nadmiernej wysokości 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Miasta Luboń na rzecz Ministra Finansów 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt V SA/Wa 4405/15, oddalił skargę Miasta Luboń na decyzję Ministra Finansów z 26 sierpnia 2015 r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu.

Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy:

W latach od 2003 r. do 2009 r. Miasto Luboń realizowało inwestycję polegającą na budowie hali widowiskowo-sportowej, włączoną do Kontraktu Wojewódzkiego dla Województwa Wielkopolskiego na lata 2007-2008.

Na podstawie umowy nr 9/08 z dnia 12 grudnia 2008 r. Miasto uzyskało dofinansowanie dotacją celową z budżetu państwa w kwocie 4 581 978 zł na realizację projektu pn. "Budowa hali widowiskowo-sportowej w Luboniu". W lipcu 2009 r. inwestycja została oddana do użytku i przyjęta do aktywów trwałych Miasta. Łączna wartość projektu wyniosła 15 021 057 zł. Beneficjent był zobowiązany do przekazania na realizację projektu środki własne w łącznej kwocie 10 439 079 zł.

Faktyczna wartość projektu, ustalona w wyniku kontroli przeprowadzonej w dniach 6-10 kwietnia 2009 r. wyniosła 13.535.052,70 zł i była podstawą do rozliczenia dotacji przez Wojewodę Wielkopolskiego w roku 2009. Organ ustalił, że kwota 454.701,93 zł stanowi dotację pobraną w nadmiernej wysokości i powinna być zwrócona za należnymi odsetkami.

W dniu 14 października 2009 r. Miasto Luboń zwróciło na konto Wydziału Finansów i Budżetu WUW w Poznaniu ww. kwotę wraz z odsetkami.

Z dniem 30 września 2009 r. wytworzone w ramach przedmiotowego projektu środki trwałe zostały przekazane do użytkowania zakładowi budżetowemu pod nazwą "Luboński Ośrodek Sportu i Rekreacji" (LOSiR). Następnie, ustanowiono na jego rzecz trwały zarząd nieruchomości, na której posadowiona jest inwestycja, co spowodowało wyłączenie jej z aktywów trwałych Miasta. LOSiR posiadał status odrębnego od Miasta podatnika VAT czynnego, a hala była wykorzystywana przez zakład budżetowy do realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług od momentu jej przekazania.

W okresie realizacji przedmiotowej inwestycji, Miasto nie miało prawa odliczenia VAT z tytułu czynionych wydatków na nabycie towarów i usług służących ich wytworzeniu.

Decyzją Burmistrza Lubonia z dnia 5 grudnia 2013 r. wygaszono trwały zarząd nieruchomości, co spowodowało ponowne włączenie jej do aktywów trwałych Miasta i uzyskanie przez Miasto statusu podatnika VAT czynnego, związanego z wykorzystaniem przez Miasto inwestycji do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, obejmujących udostępnienie pomieszczeń hali.

W wyniku złożenia przez Miasto Naczelnikowi US w Poznaniu-Wilga deklaracji VAT-7 KOREKTA za styczeń 2014 r. wskazano wartość korekty VAT od nabycia środków trwałych w kwocie 246.212 zł. Potwierdzają to rejestry zakupów VAT –Środki trwale dla inwestycji za lata 2004-2009. W wyniku obliczenia kwoty do zwrotu (nadwyżki podatku naliczonego nad należnym) Miasto uzyskało zwrot podatku w kwocie 245.208 zł.

W sprawozdaniu z kontroli przeprowadzonej w dniach 13-15 października 2014 r., określono, że w deklaracji VAT-7 KOREKTA, złożonej 14 marca 2014 r., dokonano rozliczenia kwoty podatku VAT naliczonego od faktur stanowiących wydatki kwalifikowane do objęcia dotacją celową z budżetu państwa w ramach umowy o dofinansowanie przedmiotowego zadania w wysokości 219 384,70 zł.

Dokonano wyliczenia kwoty dotacji celowej do zwrotu do budżetu państwa przez Miasto. Wartość projektu obliczono, odejmując od ustalonej po kontroli z 2009 r. faktycznej wartości projektu (13 532 052,70 zł) – wartość rozliczonej kwoty VAT (219 384,70 zł)

Zdaniem organu, dotacja pobrana w nadmiernej wysokości w związku z uzyskaniem zwrotu podatku od towarów i usług wynosi 66.912,33 zł. Obliczono ją w ten sposób, że od kwoty dotacji faktycznie pobranej w 2009 r., tj. 4 127 276,07 zł odjęto kwotę dotacji wyliczoną z uwzględnieniem zwrotu podatku VAT, tj. 4 060 363 74 zł.

Decyzją z 27 stycznia 2015 r. Wojewoda Wielkopolski określił kwotę dotacji celowej do zwrotu jako pobraną w nadmiernej wysokości w kwocie 66.912,33 zł. wraz

z odsetkami liczonymi jak dla zaległości podatkowych, od dnia 26 listopada 2014 r.

Minister Finansów decyzją z dnia 26 sierpnia 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Wojewody Wielkopolskiego.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Minister wskazał, że zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. z 2009 r. nr 157, poz. 1241 ze zm. dalej: ustawa wprowadzająca), dotacje udzielone przed dniem wejścia w życie tej ustawy (1 stycznia 2010 r.) podlegają zwrotowi na podstawie dotychczasowych przepisów – ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz na art. 145 ust. 1 pkt 2, ust. 5 pkt 2, 146 ust 1, 144 ust.1 i 2 oraz 145 ust. 1 tej ustawy. W podstawie prawnej powołał się również na § 16 ust. 6 i 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 lipca 2006 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa (Dz. U. Nr 120, poz. 831).

Zdaniem organu odwoławczego, skoro Miasto w dniu 14 maja 2014 r. otrzymało zwrot podatku od towarów i usług w trybie korekty dziesiątych części odliczenia w okresie 10 lat, licząc od roku w którym inwestycja została oddana do użytkowania (art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 7a ustawy), to mogło obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy uprzednim nabyciu towarów i usług służących wytworzeniu przedmiotowej inwestycji. Składając w dniu 14 marca 2014 r. deklarację VAT KOREKTĘ, dokonało bowiem rozliczenia kwoty podatku VAT naliczonego od faktur stanowiących wydatki kwalifikowane w ramach umowy o dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Jest to lex specialis w stosunku do uregulowań z art. 144 ust. 1 i art. 145 ust. 1 pkt 1 i 2 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych.

W ocenie Ministra, zobowiązanie do zwrotu dotacji nie uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2013 r. Bieg terminu przedawnienia do dokonania zwrotu dotacji liczony być powinien od dnia zwrotu Miastu Luboń kwoty podatku od towarów i usług; z tym dniem można bowiem mówić o dotacji pobranej w nadmiernej wysokości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Miasta na powyższą decyzję.

Sąd wskazał, że Miasto Luboń w grudniu 2013 r. uzyskało status podatnika VAT czynnego. Uzyskało więc prawo (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy uprzednim nabyciu towarów i usług służących wytworzeniu przedmiotowej inwestycji. W związku z tym, Miasto Luboń otrzymało zwrot podatku od towarów i usług w trybie korekty dziesiątych części odliczenia w okresie 10 lat, licząc od roku w którym inwestycja została oddana do użytkowania (art. 91 ust. 2 w zw. z ust. 7a ustawy).

Wobec powyższego, zdaniem WSA, strona powinna zastosować się do regulacji § 16 ust. 6 i 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 lipca 2006 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa.

Miasto, składając w dniu 14 marca 2014 r. deklarację VAT-7 KOREKTA, dokonało rozliczenia kwoty VAT naliczonego od faktur stanowiących wydatki kwalifikowane w ramach umowy o dofinansowanie przedmiotowego projektu. Nie zastosowało się jednak do regulacji z § 16 ust. 6 i 7 wskazanego wyżej rozporządzenia.

Na gruncie ustawy o finansach publicznych spowodowało to sytuację, że wraz ze zwrotem podatku VAT część dotacji celowej odpowiadająca wysokością kwocie zwrotu podatku stała się dotacją pobraną w nadmiernej wysokości. Wobec tego organ prawidłowo zastosował przepis art. 145 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r.

Zasadnie, zdaniem Sądu I instancji, organ przyjął, że zdarzeniem, od którego należy liczyć rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia do dokonania zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, jest dzień zwrotu Miastu Luboń kwoty podatku od towarów i usług, gdyż z tym dniem można mówić o dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Zatem bieg terminu przedawnienia do dokonania zwrotu do budżetu państwa części odzyskanej przez inwestora kwoty podatku VAT w wysokości proporcjonalnej do kwoty uzyskanej dotacji na dofinansowanie kosztów inwestycji należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin dokonania zwrotu do budżetu państwa części odzyskanej przez inwestora kwoty podatku od towarów i usług.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyło Miasto Luboń, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302; dalej: p.p.s.a.) zarzucono:

I naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 u.f.p. z 2005 r. w zw. z § 16 ust. 1, ust. 2, ust. 6 i ust. 7 rozporządzenia RM z 3 lipca 2006 r., a także w zw. z art. 113 ustawy wprowadzającej poprzez nienależytą realizację obowiązku kontroli legalności decyzji Ministra oraz poprzedzającej jej decyzji Wojewody, polegającą na przyjęciu przez WSA w Warszawie, że kwota podatku od towarów i usług, naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu hali widowiskowo-sportowej w Luboniu, odliczonego przez Miasto w związku ze zmianą prawa obniżenia kwoty VAT, stanowi dotację pobraną w nadmiernej wysokości, pomimo że kwocie tej statusu takiego przypisać nie można w świetle definicji ustawowej (zawartej w art. 145 ust. 2 u.f.p. z 2005 r.), a także w świetle regulacji § 16 ust. 1, ust. 2, ust. 6 i ust. 7 ww. rozporządzenia, a w konsekwencji błędne oddalenie przez WSA w Warszawie skargi na decyzję Ministra, pomimo że decyzja ta oraz poprzedzająca ją decyzja Wojewody były nieprawidłowe;

2. art. 3 § 1 i art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a., art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez wydanie przez WSA w Warszawie wyroku bez dołożenia należytej staranności w wyjaśnieniu – w ramach kontroli sądowoadministracyjnej – zagadnień prawnych będących przedmiotem decyzji Ministra oraz poprzedzającej ją decyzji Wojewody i podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz ich szczegółowego i pełnego wyjaśnienia wskutek pominięcia oraz nieustosunkowania się w uzasadnieniu wyroku do argumentacji skarżącego sformułowanej w skardze na decyzję Ministra;

II naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: o.p.) oraz w zw. z art. 116, art. 145 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 146 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u.f.p. z 2005 r. oraz § 16 ust. 6 i ust. 7 ww. rozporządzenia, a także w zw. z art. 113 ustawy wprowadzającej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu przez WSA w Warszawie, że zdarzeniem, od którego należy liczyć bieg terminu przedawnienia do dokonania zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, jest dzień zwrotu Miastu kwoty podatku od towarów i usług, a w konsekwencji przez pominięcie przez WSA w Warszawie, w ślad za Ministrem, okoliczności upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji (w proporcji do otrzymanej kwoty zwrotu VAT) z dniem 31 grudnia 2013 r., a w konsekwencji nieuzasadnione oddalenie skargi Miasta na decyzję Ministra i nieuchylenie w całości decyzji Ministra oraz poprzedzającej ją decyzji Wojewody, w sytuacji gdy upłynął termin uprawnienia orzekania w przedmiocie określenia kwoty przypadającej do zwrotu dotacji jako pobranej w nadmiernej wysokości.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

Pismem procesowym z 24 maja 2017 r., złożonym po upływie terminu przewidzianego na wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną, Minister Rozwoju i Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Stanowisko to podtrzymał wnosząc jednocześnie o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, obecny na rozprawie przed NSA profesjonalny pełnomocnik organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą.

Powyższe oznacza, że Sąd kasacyjny nie może zajmować się kwestiami, które nie znajdują odpowiedniego odzwierciedlenia w zarzutach skargi kasacyjnej.

Sąd II instancji bierze z urzędu pod uwagę jedynie przyczyny nieważności postępowania sądowoadmnistracyjnego, wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie żadna z tych okoliczności nie wystąpiła.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem uprawniony do powtórnego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (ad meritum) w jego całokształcie.

Oceniając zarzuty skargi kasacyjnej, według powołanych wyżej kryteriów, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

W sytuacji, kiedy skarga kasacyjna zarzuca naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Do kontroli subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przepis prawa materialnego można przejść dopiero wówczas, gdy okaże się, że stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony. Stąd, wobec postawienia w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należało poddać ocenie zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

W skardze kasacyjnej (pkt 1 i 2 petitum) jej autor, kierując się treścią art. 174 pkt 2 p.p.s.a, postawił zarzuty naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1, art. 141 § 4 oraz art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nienależyte wykonanie obowiązku kontroli legalności decyzji organów polegające na przyjęciu przez Sąd I instancji, że kwota podatku od towarów i usług, naliczonego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług służących wytworzeniu hali widowiskowo-sportowej w Luboniu, odliczonego przez Miasto w związku ze zmianą prawa obniżenia kwoty VAT, stanowi dotację pobraną w nadmiernej wysokości, pomimo że kwocie tej statusu takiego przypisać nie można w świetle definicji ustawowej (zawartej w art. 145 ust. 2 u.f.p. z 2005 r.), a także w świetle regulacji § 16 ust. 1, ust. 2, ust. 6 i ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 lipca 2006r. w sprawie szczegółowego sposobu finansowania inwestycji z budżetu państwa ( Dz. U. 2006 r. Nr 120 poz. 831).

Zarzut naruszenia ww. przepisów powiązano z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na braku rozpoznania i dokonania oceny prawnej podniesionych przez skarżącą zarzutów.

Odnosząc się do tak postawionych zarzutów, w pierwszej kolejności jako niezasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. W pierwszym z tych przepisów określono właściwość rzeczową sądów administracyjnych i przewidziano, w ramach kontroli, stosowanie ustawowych środków.

Naruszenie powołanego przepisu mogłoby zatem polegać na wykroczeniu poza właściwość sądu albo zastosowaniu środka nieznanego ustawie, a taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji rozpoznał skargę i skontrolował, czy organy w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa oraz rozstrzygnął spór publicznoprawny podzielając trafność rozstrzygnięcia organów administracji publicznej co do określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu.

Zarzut naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a nie może być zatem uznany za usprawiedliwiony. Przepis ten nie stanowi bowiem podstawy dla czynienia zaskarżonemu orzeczeniu zarzutu błędnego rozstrzygnięcia, gdyż celowi temu służą inne przepisy. Sądowa kontrola działania organów administracji publicznej dokonana przez WSA w Warszawie dotyczyła badania legalności wydanych w sprawie decyzji administracyjnych, a skoro tak to również zarzut naruszenia art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a uznać należy za chybiony.

Skutecznie podważyć trafności wydanego w sprawie rozstrzygnięcia nie mógł też podniesiony w skardze kasacyjnej ( pkt 1 petitum ) zarzut naruszenia art. 134 §1 p.p.s.a.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że zgodnie z tym przepisem sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ten ma prawo, a jednocześnie i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nawet wówczas, gdy w skardze dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także zgłoszonymi wnioskami, zarzutami i żądaniami (patrz: wyrok NSA z dnia 27 lipca 2004 r. sygn. akt OSK 628/04). Przyjmuje się, że zarzut skargi kasacyjnej oparty na tym przepisie jest skuteczny gdy sąd pierwszej instancji powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, i że owo zaniechanie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy ( wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2014 r. sygn. akt II GSK 1560/12).

Natomiast z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku można wywnioskować, że Sąd pierwszej instancji ocenił w całości sprawę i potwierdził stanowisko organów rozstrzygających, że "Miasto Luboń w grudniu 2013 r. uzyskało statusu podatnika VAT czynnego. Uzyskało więc prawo (art. 91 ust. 7 ustawy o VAT) obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy uprzednim nabyciu towarów i usług służących wytworzeniu przedmiotowej inwestycji. W związku z tym Miasto Luboń, otrzymało zwrot podatku od towarów i usług, w trybie korekty dziesiątych części odliczenia w okresie 10 lat, licząc od roku w którym inwestycja została oddana do użytkowania (art. 91 ust. 2 w związku z ust. 7a ustawy)".

Sąd uznał dalej, że :"Strona powinna zastosować się do regulacji § 16 ust. 6 i 7 rozporządzenia", natomiast "konstrukcja podatku VAT jest odrębną regulacją od ustawy o finansach publicznych." Zatem WSA w Warszawie stanął na stanowisku, że skarżący składając w dniu 14 marca 2014 r. deklarację VAT-7 KOREKTA, dokonał rozliczenia kwoty VAT naliczonego od faktur stanowiących wydatki kwalifikowane w ramach umowy o dofinansowanie przedmiotowego projektu. Precyzyjnie wyjaśnił, też, że na gruncie ustawy o finansach publicznych spowodowało to sytuację, że wraz ze zwrotem podatku VAT część dotacji celowej odpowiadająca wysokością kwocie zwrotu podatku stała się dotacją pobraną w nadmiernej wysokości, a w rezultacie miał zastosowanie przepis art. 145 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 30 czerwca 2005 r., stanowiący, że dotacje udzielone z budżetu państwa pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w terminie do dnia 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji".

Wskazać należy, że rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynika, by skarżący zarzucał Sądowi pierwszej instancji tak rozumiane wyjście poza granice sprawy. W istocie z uzasadnienia tego wynika, że skarżący kasacyjnie nie zgadza się z oceną materiału dowodowego dokonaną przez Sąd, co jednak nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Wydanie wyroku niezgodnego z oczekiwaniem strony skarżącej, nie może być utożsamiane z uchybieniem powołanej normie. Nie ma bowiem żadnych podstaw do przyjęcia, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał w niniejszej sprawie prawidłowej kontroli albo że zastosował środki, których ustawa nie przewiduje, czy też ocenę swoją oparł na innym kryterium niż zgodność działania organów obu instancji z prawem.

Również za nieuzasadniony uznać należało powiązany z wyżej wskazanymi przepisami zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie istotnych zarzutów skargi.

Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a – uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Mając na uwadze treść wskazanego przepisu podnieść należy, że z punktu widzenia określonych w nim wymogów, którym czynić powinno zadość uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego, nie ma podstaw, aby twierdzić, że w rozpatrywanej sprawie wymogom tym, Sąd I instancji uchybił.

Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli.

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku realizuje funkcję kontroli trafności wydanego w sprawie orzeczenia i nie pozbawia NSA możliwości skontrolowania zaskarżonego w zakresie, który wyznaczony został granicami wniesionego środka zaskarżenia. Zauważyć należy, że co do zasady powołany wyżej art. 134 §1 p.p.s.a. wymaga ustosunkowania się do zarzutów przedstawionych w skardze, jednakże brak tego, jak również skoncentrowanie się tylko na kwestiach, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a pominięcie wątków, które na rozstrzygnięcie nie wpływają nie stanowi uchybień, które miałyby istotny wpływ na wynik sprawy. W konsekwencji sąd nie musi odnosić się do wszystkich zagadnień podniesionych w skardze, jeśli nie mają one istotnego znaczenia dla końcowego wyniku kontroli zaskarżonego aktu lub czynności (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2453/14). Tym samym nieodniesienie się przez Sąd I instancji do wszystkich podniesionych w sprawie zarzutów, jak sugeruje skarga kasacyjna, bez wskazania konkretnych istotnych dla sprawy okoliczności, które nie zostały rozważone w zaskarżonym wyroku nie może być poczytane za naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., który to przepis, jak już wyżej wskazano określa niezbędne elementy uzasadnienia orzeczenia sądu administracyjnego.

WSA w Warszawie wyjaśnił podstawy swego rozstrzygnięcia, tj. ustalił, po analizie przepisów prawnych mających zastosowanie w niniejszej sprawie, że organy orzekające w sprawie prawidłowo zinterpretowały i zastosowały przepisy prawa w odniesieniu do właściwe ustalonego stanu faktycznego.

Z powyższych względów zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zostały oparte na usprawiedliwionej podstawie.

Analizując natomiast postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny również nie uznał go za usprawiedliwiony.

Skarga kasacyjna zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 116, art. 145 ust. 1 pkt 2, ust. 2, ust. 4, art. 146 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz § 16 ust. 6 i ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 lipca 2006 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa, a także w związku z art. 113 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych, poprzez błędne przyjęcie, że zdarzeniem, od którego należy liczyć bieg terminu przedawnienia do dokonania zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości jest dzień zwrotu Miastu kwoty podatku od towarów i usług. Zdaniem skarżącego Miasta Luboń Sąd I instancji błędnie pominął (w ślad za Ministrem) okoliczności upływu biegu terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji (w proporcji do otrzymanej kwoty zwrotu VAT) z dniem 31 grudnia 2013 r., a co za tym idzie uprawnienia orzekania w przedmiocie określenia kwoty przypadającej do zwrotu dotacji jako pobranej w nadmiernej wysokości.

Odnosząc się do powyższych zarzutów, wskazać należy, iż kwoty uzyskane przez Miasto z budżetu, a mianowicie z tytułu celowej dotacji i z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług w ramach rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, oparte były na odrębnych podstawach prawnych, a mianowicie ustawie z dnia 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych oraz ustawie o podatku od towarów i usług. Stosownie zaś do art. 145 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (mającej w sprawie zastosowanie z mocy art. 113 ust 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych) dotacje udzielone z budżetu państwa w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych, w terminie do dnia 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji. Ustawodawca wskazał w art. 145 ust. 2 ww. ustawy, że dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie, lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Obowiązek zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa.

W stanie prawnym sprawy oba omawiane tytuły wpłat, jakie uzyskało skarżące Miasto były ze sobą powiązane. Ustawodawca uregulował bowiem wzajemne odniesienie między nimi, wypełniając delegację ustawową zawartą w art. 116 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych wydanym w dniu 3 lipca 2006 r. rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa (Dz. U. 2006 N r 120 poz. 831). Rozporządzenie to regulowało wprost zwrot do budżetu państwa stosownej kwoty wynikającej ze zwrotu nadpłaconego podatku VAT – w ramach rozliczenia dotacji.

W związku z tym w § 16 ust. 6 wskazanego aktu wykonawczego przewidziano regulację, że jeżeli inwestor (beneficjent dotacji) odliczył od podatku należnego kwotę podatku od towarów i usług zawartą w nakładach poniesionych na realizację inwestycji lub otrzymał jej zwrot, to kwotę tę zwraca na rachunek dochodów budżetu państwa, w wysokości proporcjonalnej do kwoty uzyskanej dotacji na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Zgodnie zaś z § 16 ust. 7 ww. rozporządzenia, zwrot do budżetu państwa części odzyskanej przez inwestora kwoty podatku od towarów i usług, w wysokości proporcjonalnej do kwoty uzyskanej dotacji na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji, następuje w terminie 7 dni od dnia wpłynięcia środków na rachunek inwestora. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, rozliczenie poniesionego przez beneficjanta dotacji podatku VAT musiało zatem odbywać się zgodnie z regułami zawartymi w powołanym wyżej § 16 rozporządzenia. Powyższe przepisy nakazywały zatem dotowanemu podmiotowi dokonanie zwrotu do budżetu uzyskanego podatku od towarów i usług w ramach rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym co w istocie winno następować w ramach rozliczenia dotacji.

W niekwestionowanym stanie faktycznym sprawy prawidłowo zatem WSA w Warszawie przyjął, iż w niniejszej sprawie, zdarzeniem, od którego należy liczyć rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia do dokonania zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości jest dzień zwrotu Miastu Luboń kwoty podatku od towarów i usług. Dopiero bowiem z tym dniem można mówić, że kwota dofinansowania z tytułu dotacji celowej pobrana została w nadmiernej wysokości. Nie można zgodzić się z tezą, że termin ten rozpoczął bieg już w momencie otrzymania dotacji a przedawnienie nastąpiło przed uzyskaniem zwrotu podatku od towarów i usług wskutek rozliczenia podatku od towarów i usług związanego z inwestycją finansowaną z udzielonych dotacją celową środków skoro w dacie jej otrzymania jak i do czasu jej rozliczenia dotacja ta nie była pobrana w nadmiernej.

Przedstawiona natomiast przez skarżące Miasto interpretacja, jak zasadnie zauważa organ, powodowałaby, że przepis § 16 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 lipca 2006 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa byłby w tego rodzaju przypadkach przepisem martwym. Tymczasem, jest to przepis szczególny – lex specialis do ogólnych norm stanowiących o przedawnieniu zobowiązania do zwrotu dotacji.

Należy zauważyć, że stosownie do mającego odpowiednie zastosowanie w sprawie niniejszej art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, zobowiązanie przedawnia się z upływem 5 lat, od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższy przepis ma odpowiednie zastosowanie w sprawie na mocy art. 146 ust. 3 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, zgodnie z którym w zakresie nieuregulowanym w ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy działu III ustawy – Ordynacja podatkowa, z wyjątkiem art. 57 tej ustawy.

Co do zasady, zgodnie art. 145 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, dotacje udzielone z budżetu państwa w nadmiernej wysokości podlegają zwrotowi do budżetu państwa wraz z odsetkami w wysokości jak dla zaległości podatkowych, w terminie do dnia 28 lutego roku następującego po roku, w którym udzielono dotacji. Niemniej jednak, w myśl § 16 ust. 7 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 3 lipca 2006 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa, stanowiącego lex specialis w stosunku do ww. art. 145 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych, zwrot do budżetu państwa części odzyskanej przez inwestora kwoty podatku od towarów i usług, w wysokości proporcjonalnej do kwoty uzyskanej dotacji na finansowanie lub dofinansowanie kosztów inwestycji, następuje w terminie 7 dni od dnia wpłynięcia środków na rachunek inwestora. Natomiast skarżący powołuje się wyłącznie na brzmienie art. 145 ustawy o finansach publicznych pomijając całkowicie powołaną normę przepisu rozporządzenia wykonawczego.

Sąd I instancji prawidłowo zatem wywiódł z brzmienia zarówno ustawy, jak i aktu wykonawczego, iż bieg terminu przedawnienia do dokonania zwrotu do budżetu państwa części odzyskanej przez inwestora kwoty podatku VAT w wysokości proporcjonalnej do kwoty uzyskanej dotacji na dofinansowanie kosztów inwestycji należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin dokonania zwrotu do budżetu państwa części odzyskanej przez inwestora kwoty podatku od towarów i usług.

Przedstawionej wyżej oceny nie podważa stanowisko zawarte w powołanym na rozprawie przed Sądem II instancji, przez skarżące Miasto, wyroku NSA z 18 maja 2017r. sygn. akt II GSK 4503/16, w którym Sąd ten orzekając w sprawie zwrotu dofinasowania z tytułu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich przyjął jako właściwy do wydania decyzji o zwrocie termin określony w art. 70 §1 O.p. liczony od końca roku w którym dotacja została udzielona.

Wyrok ten nie ma żadnego odniesienia do sprawy niniejszej. Wydany bowiem został w całkowicie odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Niezależnie od powyższego, niejako na marginesie – NSA w składzie orzekającym w sprawie niniejszej nie podziela przedstawionego we wskazanym wyżej wyroku poglądu, wedle którego podstawę rekonstrukcji normy prawnej do ustalenia okresu przedawnienia prawa żądania zwrotu dofinansowania ze środków budżetu Unii Europejskiej ( czego notabene niniejsza sprawa nie dotyczy) stanowi przepis art. 70 § 1 O.p., bowiem w świetle zasady pierwszeństwa unijnego podstawę te stanowią przepisy Unii Europejskiej (Rozporządzenie Rady WE EURATOM Nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995r. w sprawie ochrony interesów finansowych Wspólnot Europejskich).

W tym stanie rzeczy, skoro żaden z zarzutów nie został uznany za usprawiedliwiony, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie mógł zostać uwzględniony.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił. Postanowienie kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit c) w zw. z ust 1 pkt 1 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).