Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 771/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b, 86 ust. 10i
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, 168, 178
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Dagmara Stankiewicz–Rajchman (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA (del.) Małgorzata Dziemianowicz Sędzia WSA Piotr Kieres po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A sp. z o. o. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A sp. z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także: organ podatkowy, organ interpretacyjny) z dnia 4 lipca 2019 r., uznająca stanowisko Spółki w kwestii terminu odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów – za nieprawidłowe.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Spółka jest czynnym podatnikiem VAT oraz podatnikiem zarejestrowanym dla celów transakcji wewnątrzwspólnotowych. Na potrzeby prowadzonej działalności, nabywa od kontrahentów zagranicznych niemających siedziby ani stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce usługi, które dla celów podatku VAT są traktowane jako import usług i tym samym obowiązek rozliczenia podatku VAT ciąży na nabywcy. Mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka z przyczyn od siebie niezależnych i niezawinionych, czy też błędu w zakresie rozpoznania czynności, jako import usług, nie uwzględni kwoty podatku należnego z tytułu przedmiotowych transakcji we właściwej deklaracji VAT-7 w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy lub nie uwzględni go wcale. Zatem niewykazanie podatku należnego w powyższym terminie wynikać może w praktyce z wadliwie wystawionej faktury przez usługodawcę (np. nieprawidłowa data wykonania usługi, zbyt późno wystawiona faktura, niewłaściwy opis na fakturze), w związku z wystawieniem przez usługodawcę faktury z opóźnieniem lub w związku z niewłaściwą oceną zdarzenia i błędnym księgowaniem ze strony Spółki. Spółka stara się minimalizować takie przypadki, jednakże praktyka gospodarcza pokazuje, że mogą one wystąpić. Ponadto Spółka dokonuje wewnątrzwspólnotowych nabyć (WNT), co skutkuje również - po stronie Spółki – obowiązkiem rozliczenia tego nabycia, jako podatnika. Nabywane przez Spółkę towary są wykorzystywane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Również w przypadku WNT mogą zdarzyć się sytuacje, w których Spółka z przyczyn od siebie niezależnych i niezawinionych, np. na skutek błędów po stronie dostawców (niewystawienie faktury, nieprawidłowa data sprzedaży, nieprawidłowy NIP), czy też błędu w zakresie rozpoznania nabycia jako WNT, nie uwzględni kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT-7 w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w których w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy lub nie uwzględni go wcale. Późniejsze wykazanie podatku należnego, poprzez korektę właściwej deklaracji nie jest związane z jakimkolwiek nadużyciem prawa, czy też dążeniem przez Spółkę do zmniejszenia podatku VAT należnego do zapłaty. Wykazanie podatku należnego po terminie powoduje, że Spółka wykazuje podatek VAT należny poprzez korektę deklaracji VAT-7.

W związku z powyższym Spółka zadała pytanie, czy Spółka może/będzie mogła odliczyć podatek VAT naliczony z tytułu transakcji importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został wykazany podatek VAT należny w przypadku, gdy taka korekta zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy?

Zdaniem Spółki, może/będzie mogła ona odliczyć podatek należny z tytułu transakcji importu usług oraz WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym został/zostanie wykazany podatek należny (obowiązek podatkowy), w przypadku gdy taka korekta zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Wymóg wykazania podatku należnego jako podatku podlegającego odliczeniu w powyższym terminie jest bowiem dodatkowym wymogiem formalnym nieznanym Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa VAT), od którego nie można uzależnić okresu realizacji tego prawa, jeżeli Spółka wcześniej spełniła wszystkie materialnoprawne przesłanki odliczenia.

Wnioskodawca zacytował art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a) i c), art. 86 ust. 10, art. 86 ust. 10 b pkt 2 oraz art. 86 ust. 10i ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm., dalej: ustawa o VAT) i stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest zasadą fundamentalną a system odliczeń podatku zapewnia całkowite uwolnienie podatnika z obciążeń z tytułu podatku VAT w prowadzonej działalności gospodarczej. Pozwala to na zachowanie zasady potrącalności, która powinna być na gruncie ustawy o VAT rozumiana możliwie najszerzej. Celowi temu służy między innymi prounijna wykładnia przepisów krajowych. W zakresie VAT oznacza to, iż wykładnia polskiej ustawy VAT powinna być zbieżna co do osiągniętego rezultatu z przepisami unijnymi. Wprowadzenie do ustawy o VAT ograniczenia czasowego – trzy miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów lub usług powstał obowiązek podatkowy – których przekroczenie skutkuje u krajowych podatników powstaniem zaległości podatkowej oraz koniecznością zapłaty odsetek od zaległości, tam gdzie z zasady podatek VAT jest neutralny, czyli dla wszystkich transakcji, dla których podatnikiem jest odbiorca. Ograniczenia czasowe zostały wprowadzone dla terminu otrzymywania faktur dla transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów oraz sporządzania korekt deklaracji VAT dla wszystkich transakcji, dla których podatnikiem jest nabywca.

Potwierdzeniem tego jest stanowisko TSUE przedstawione w wyrokach w sprawach C- 518/14 i C-183/14. TSUE stwierdził w nich, że "państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia sankcji z tytułu niespełnienia wymogów formalnych dotyczących wykonywania prawa do odliczenia podatku VAT i przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych pod warunkiem jednak, że przepisy te nie wykraczają poza to co jest konieczne do osiągnięcia tych celów i nie naruszają w żadnym aspekcie zasady neutralności". Prawo Unii nie stoi więc na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach kary pieniężne czy inne sankcje, ale powinny to czynić w sposób zapewniający zachowanie neutralności podatku VAT.

Na poparcie swojego stanowiska Spółka przywołała również wyroki: WSA w Krakowie z dnia 29 września 2017 r., sygn. I SA/Kr 709/17 oraz z dnia 14 grudnia

2018 r. sygn. akt I SA/Kr 1199/18 oraz WSA w Warszawie: z dnia 15 maja 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2488/17 (powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Zdaniem organu podatkowego w przypadku, w którym podatek należny z tytułu importu usług oraz WNT nie został, bądź nie zostanie w przyszłości wykazany we właściwej deklaracji (względnie korekcie właściwej deklaracji) złożonej w okresie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, Spółka nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego z tytułu przedmiotowych transakcji w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, przez złożenie korekty deklaracji VAT. Wadliwie wystawiona faktura, nie stanowi przeszkody w terminowym - tj. zgodnym z art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 ustawy VAT - uwzględnieniu podatku należnego w deklaracji podatkowej. W konsekwencji, w odniesieniu do importowanych usług - uwzględniając kwotę podatku należnego z tytułu nabycia usług w deklaracji podatkowej, w której Spółka jest obowiązana rozliczyć ten podatek, nie później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych usług powstał obowiązek podatkowy – Spółka będzie mogła dokonać obniżenia tej kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tym samym okresie rozliczeniowym. Natomiast w przypadku transakcji WNT, wadliwie wystawiona faktura lub jej brak w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy, będzie oznaczał niespełnienie jednego z warunków uprawniających do odliczenia kwoty podatku naliczonego w tym samym okresie, w którym wykazywany jest podatek należny. Organ podatkowy wskazał ponadto, że przepisy dyrektywy VAT, jako warunek dokonania odliczenia podatku, jeśli podatnik jest zobowiązany do zapłaty VAT jako usługobiorca lub nabywca, wymieniają obowiązek dopełnienia formalności określonych przez państwo członkowskie. Ponadto w przepisach tych, jako warunek dokonania odliczenia podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, wymieniają posiadanie przez nabywcę faktury dokumentującej dostawę towarów przez podatnika "unijnego". Zatem przepisy dyrektywy VAT dopuszczają możliwość wprowadzenia przez państwo członkowskie pewnych formalności, warunkujących prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego. Warunki, o których mowa w art. 86 ust. 10b pkt 2 i pkt 3 ustawy o VAT są wyrazem ich prawidłowej implementacji do prawa krajowego. Wprowadzanie zaś przedmiotowych wymogów nie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego i nie narusza tym samym zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków TSUE organ interpretacyjny wskazał, że tezy wynikające z tych orzeczeń nie stoją w sprzeczności z rozstrzygnięciem zawartym w niniejszej interpretacji. W analizowanej sprawie nie dochodzi do naruszenia zasady neutralności ani ograniczeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując organ podatkowy uznał, że Spółka nie może/nie będzie mogła odliczyć podatku naliczonego z tytułu importu usług lub wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany zostanie podatek należny, w przypadku, gdy korekta zostanie złożona w terminie późniejszym niż 3 miesiące od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

W skardze na wskazaną interpretację indywidualną Skarżąca zarzuciła naruszenie:

I. błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

1) że art. 86 ust. 10b pkt 2 i 3, ust. 10h i 10i ustawy o VAT są w sprzeczności z art. 167 w zw. z art. 178 Dyrektywy, poprzez uzależnienie realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego przez Skarżącą w tym samym okresie rozliczeniowym co podatek należny w stosunku do transakcji stanowiących wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów lub nabycie usług obciążone odwrotnym obciążeniem od wykazania podatku należnego z tytułu tych transakcji we właściwej deklaracji podatkowej, złożonej w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym powstał obowiązek podatkowy, wobec powołania się przez Spółkę bezpośrednio na przepisy Dyrektywy;

2) art. 1 ust. 2 Dyrektywy i wyrażonej w nim zasady neutralności, poprzez efektywne obciążenie Skarżącej ciężarem podatku należnego wraz z odsetkami od powstałych zaległości podatkowych z przyczyn formalnych w sytuacji, w której wszystkie przesłanki materialnoprawne odliczenia zostały przez Skarżącą spełnione;

3) naruszenie zasady proporcjonalności wynikającej z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), poprzez przesunięcie w czasie realizacji prawa do odliczenia i związaną z tym konieczność zapłaty odsetek za zwłokę z przyczyn czysto formalnych, niewymienionych w Dyrektywie, bez względu na brak wystąpienia w danej transakcji jakiegokolwiek ryzyka oszustwa podatkowego lub nadużycia prawa.

II. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h oraz art. 14a, art. 14c w zw. z art. 14j § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2019, poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) poprzez:

a) błędne stosowanie przepisów prawa wywołane stosowaniem argumentacji nieznajdującej uzasadnienia w treści przepisów prawa, a tym samym nieposzanowanie zasady zaufania do organów podatkowych, zasady legalizmu, które są zobowiązane do działania na podstawie i w granicach prawa;

b) poprzez nieuwzględnienie i nieodniesienie się w wydanej Spółce interpretacji do orzeczeń sądów administracyjnych powołanych przez Skarżącą oraz poprzez wydanie w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych sprzecznych ze sobą interpretacji, a tym samym naruszenia wymogu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postanowieniem z dnia 17 lutego 2020 r. postępowanie sądowe zostało zawieszone do czasu wydania orzeczenia TSUE na skutek pytania prejudycjalnego zadanego przez WSA w Gliwicach w listopadzie 2019 r. w sprawie I SA/Gl 495/19. Postępowanie podjęto postanowieniem z dnia 9 czerwca 2021 r., gdyż w dniu 18 marca 2021 r. TSUE wydał wyrok C-895/19.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) podlegała indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia 4 lipca 2019 r. dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie terminu odliczenia podatku naliczonego w związku z transakcjami importu usług oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów.

Kontrolę tą rozpocząć należy od wskazania, że zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Na mocy art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze, którymi to zarzutami Sąd jest związany.

Istota sporu koncentruje się w niniejszej sprawie wokół kwestii zgodności z przepisami dyrektywy VAT uregulowań przyjętych przez ustawodawcę w 2017 r. w zakresie, w jakim wprowadzony został do polskiego porządku prawnego przepis art. 86 ust. 10b ustawy o VAT ustanawiający 3-miesięczny termin na złożenie korekty deklaracji VAT za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiło nabycie towarów.

Skarżąca w toku całego postępowania, zarówno przed organem interpretacyjnym, jak i przed Sądem, konsekwentnie prezentowała pogląd, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. Spółka może i będzie mogła na skutek złożonej korekty deklaracji VAT za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, odliczyć podatek naliczony z tytułu WNT w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym wykazany został podatek należny, nawet jeżeli korekta została lub zostanie dokonana później niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy. W ocenie Strony wymóg wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. jest wymogiem nieznanym na gruncie dyrektywy VAT i tym samym nie powinien mieć zastosowania, a nadto narusza zasadę neutralności podatkowej oraz zasadę proporcjonalności.

Negując to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że wspomniany przepis zgodny jest z prawem UE, bowiem podatnik nie jest pozbawiony prawa do obniżenia podatku należnego, które wynika z samej konstrukcji podatku od wartości dodanej, a tym samym przepis ten nie jest sprzeczny z dyrektywą VAT, w szczególności z zasadą neutralności podatkowej oraz zasadą proporcjonalności. Podkreślił także, że art. 178 dyrektywy VAT dopuścił możliwość wprowadzenia przez państwa członkowskie pewnych formalności warunkujących prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, do których, zdaniem organu interpretacyjnego, należy wymóg wynikający z art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b ustawy o VAT, tj. termin 3-miesięczny.

Na wstępie wskazać należy, że analogiczny spór rozstrzygany był m.in. w wyroku z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1904/18, a także w wyrokach WSA w Gdańsku: z dnia 27 lipca 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1454/19 oraz z dnia 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 590/20, jak również w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 27 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 362/20. W poniższych rozważaniach Sąd posłuży się argumentacją przedstawioną w tych orzeczeniach, którą w pełni podziela i uznaje za własną.

Na mocy art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zgodnie z regułą generalną, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. a ustawy o VAT kwota podatku naliczonego z tytułu importu usług jest równocześnie kwotą podatku należnego. Ta sama zasada znajduje również zastosowanie do WNT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT) oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. b ustawy o VAT).

Warunkiem koniecznym do odliczenia podatku VAT naliczonego od podatku należnego w tym samym okresie rozliczeniowym jest uwzględnienie kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której podatnik jest zobowiązany rozliczyć ten podatek, nie później jednak niż w terminie 3 miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Wspomniany warunek dotyczy transakcji importu usług, WNT oraz transakcji krajowych, w stosunku do których podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT jest nabywca (art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT).

W przypadku, gdy trzymiesięczny termin, o którym mowa powyżej nie zostanie dochowany, zastosowanie znajduje art. 86 ust. 10i ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, jeżeli podatnik nie uwzględnił kwoty podatku należnego we właściwej deklaracji VAT, w terminie wskazanym w art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust. 10b pkt 3 ustawy o VAT, to może ująć kwotę podatku naliczonego, wynikającego z tej transakcji w rozliczeniu za okres, w odniesieniu do którego nie upłynął jeszcze termin na złożenie deklaracji podatkowej (czyli "na bieżąco"). Jednocześnie, podatek należny wynikający z tej samej transakcji, powinien zostać ujęty w deklaracji za miesiąc, w którym w stosunku do danej transakcji powstał obowiązek podatkowy.

Brzmienie powołanych przepisów ustawy o VAT wprowadziła z dniem 1 stycznia 2017 r. ustawa z dnia 1 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2016 r., poz. 2024), która w art. 1 pkt 4 zmodyfikowała normatywną treść art. 86 ust 10b pkt 2 lit.b oraz pkt 3 nadając im nowe brzmienie oraz dodała ust. 10i o przywołanej wyżej treści.

Organ interpretacyjny nie zgodził się z twierdzeniem, że przepisy ustawy o VAT obowiązujące od dnia 1 stycznia 2017 r. są sprzeczne z przepisami Dyrektywy, w szczególności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług oraz zasadą proporcjonalności. Warunek uwzględnienia przez podatnika kwoty podatku należnego w deklaracji podatkowej, w której jest zobowiązany rozliczyć ten podatek nie powoduje bowiem zawężania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, a tym samym naruszenia zasady neutralności podatku VAT. Spółka jako czynny zarejestrowany podatnik VAT dokonujący zakupu towarów wykorzystywanych do czynności opodatkowanych miała prawo do odliczenia podatku w deklaracji podatkowej. Zapewniono zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych na skutek przesunięcia w czasie terminu realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT oraz transakcji importu usług.

W ocenie Sądu, przedstawione stanowisko organu interpretacyjnego nie zasługuje na aprobatę, a podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia art. 167 dyrektywy VAT w zw. z art. 178 lit. c i f dyrektywy VAT, a także art. 1 ust. 2 dyrektywy VAT oraz art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b oraz art. 86 ust.10 i ustawy o VAT są zasadne.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest stanowisko TSUE zawarte w wyroku z dnia 18 marca 2021 r., wydanym w sprawie o sygn. akt C-895/19, które to stanowisko TSUE zajął rozpoznając pytanie prejudycjalne, z którym wystąpił WSA w Gliwicach w postanowieniu z dnia 4 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 495/19.

W orzeczeniu tym TSUE zakwestionował obowiązujące w Polsce od 2017 r. przepisy o tzw. "szyku rozstawnym" w VAT należnym i naliczonym. Trybunał uznał, iż niezgodne z dyrektywą VAT są polskie przepisy uzależniające prawo do "neutralnego" rozpoznania transakcji wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów od tego, aby VAT należny był wykazany w prawidłowej deklaracji podatkowej złożonej w terminie trzech kolejnych miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Trybunał zajął stanowisko, zgodnie z którym prawo unijne (artykuły 167 i 178 dyrektywy VAT) należy interpretować w ten sposób, że stoi na przeszkodzie stosowaniu przepisów krajowych, zgodnie z którymi wykonanie prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie rozliczeniowym, w którym VAT jest należny, jest uzależnione od wykazania należnego VAT w deklaracji podatkowej, złożonej w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy.

W uzasadnieniu tego orzeczenia TSUE przypomniał, że w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów na podstawie systemu odwrotnego obciążenia żadna zapłata VAT nie jest dokonywana pomiędzy sprzedawcą a nabywcą towaru; w odniesieniu do nabycia towaru nabywca jest zobowiązany do uiszczenia naliczonego VAT, a jednocześnie może co do zasady odliczyć ten sam podatek, tak że żadna kwota nie jest należna na rzecz organu podatkowego (por. podobnie wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 33).

TSUE podkreślił także, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału prawo podatników do odliczenia od VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku należnego lub zapłaconego z tytułu otrzymanych przez nich towarów i usług powodujących naliczenie podatku stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT ustanowionego przez prawo Unii (wyroki: z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 30 i przytoczone tam orzecznictwo; z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Jak wielokrotnie podkreślił Trybunał, prawo to stanowi integralną część mechanizmu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). System odliczeń ma na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT należnego bądź zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia w ten sposób neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na jej cel i rezultaty, pod warunkiem że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo).

W uzasadnieniu wyroku TSUE wskazano, że zgodnie z art. 167 dyrektywy VAT prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zgodnie z art. 69 omawianej dyrektywy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów VAT staje się wymagalny z chwilą wystawienia faktury lub, jeżeli przed tym dniem nie wystawiono faktury, z upływem terminu, o którym mowa w art. 222 akapit pierwszy owej dyrektywy. Ponadto prawo do odliczenia VAT jest uzależnione od przestrzegania warunków materialnych i formalnych przewidzianych przez dyrektywę VAT (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 35). Warunki materialne powstania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b) ppkt (i) owej dyrektywy zostały wyliczone w jej art. 168 lit. c). Zgodnie z nimi konieczne jest, aby nabycia te zostały dokonane przez podatnika, aby podatnik ten był także zobowiązany do zapłaty VAT związanego z tymi nabyciami oraz aby rozpatrywane towary były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunki formalne powstania wspomnianego prawa do odliczenia VAT regulują natomiast szczegółowe zasady i kontrolę jego wykonywania, a także prawidłowe funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, takie jak obowiązki dotyczące rachunkowości, wystawiania faktur i składania deklaracji (wyrok z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 42).

W odniesieniu do VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów z art. 178 lit. c) dyrektywy VAT wynika, że wykonanie prawa do odliczenia jest uzależnione od uwzględnienia przed podatnika w jego deklaracji VAT przewidzianej w art. 250 owej dyrektywy wszystkich danych niezbędnych do obliczenia VAT należnego z tytułu dokonanych przez niego wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz posiadania przez niego faktury sporządzonej zgodnie z tytułem XI rozdział 3 sekcje 3–5 rzeczonej dyrektywy. Ponadto zgodnie z art. 179 akapit pierwszy dyrektywy VAT podatnik dokonuje odliczenia poprzez potrącenie od całkowitej kwoty VAT należnego za dany okres rozliczeniowy kwoty VAT "dającej w tym samym okresie prawo do odliczenia stosowane zgodnie z art. 178".

Z powyższego wynika, zgodnie z orzecznictwem Trybunału, że z prawa do odliczenia VAT należy co do zasady skorzystać za okres, w którym, po pierwsze, to prawo powstało, i po drugie, w którym podatnik jest w posiadaniu faktury (zob. podobnie wyroki: z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 34, oraz z dnia 15 września 2016 r., Sanatex, C-518/14, EU:C:2016:691, pkt 35). Tak więc prawo do odliczenia podlega wykonaniu co do zasady w tym samym okresie, w którym powstało, to znaczy – w świetle art. 167 dyrektywy VAT – z chwilą, gdy podatek stał się wymagalny (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 36).

Niemniej TSUE zauważył, że na podstawie art. 180 i 182 dyrektywy VAT podatnik może zostać upoważniony do dokonania odliczenia, nawet jeśli nie wykonał swego prawa w okresie, w którym prawo to powstało, z zastrzeżeniem spełnienia określonych warunków i wymogów proceduralnych ustalonych przez prawo krajowe (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 46 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 37). W tym względzie państwa członkowskie mogą przyjąć, na podstawie art. 273 dyrektywy VAT, środki w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i zapobiegania oszustwom podatkowym. Środki te nie mogą jednak wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów, i nie mogą podważać neutralności VAT (wyroki: z dnia 2 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 15 września 2016 r. Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 47 i przytoczone tam orzecznictwo).

Odnosząc zaprezentowane uwagi do polskiej ustawy podatkowej, TSUE wskazał, że po pierwsze, w zakresie, w jakim takie uregulowanie wydaje się uzależniać samo powstanie prawa do odliczenia od spełnienia warunków uzyskania faktury i złożenia deklaracji, należy zauważyć, że powstanie prawa do odliczenia może być uzależnione wyłącznie od materialnych warunków, które są przewidziane w dyrektywie VAT i które w odniesieniu do nabycia wewnątrzwspólnotowego są wymienione w art. 168 lit. c) tej dyrektywy. Natomiast nie zależy ono koniecznie od uzyskania faktury ani od złożenia deklaracji czy rozliczenia VAT należnego z tytułu takiego nabycia w określonym terminie. Po drugie, przepisy krajowe mogą skutkować tym, że rozliczenie kwoty wymagalnego VAT i tej samej kwoty VAT podlegającego odliczeniu, związanych z jednym i tym samym nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie będzie miało miejsca w tym samym okresie rozliczeniowym, niezależnie od okoliczności danej sprawy, dobrej wiary podatnika i powodów opóźnienia w złożeniu deklaracji VAT należnego z tytułu takiego nabycia. Stosowanie tego uregulowania opóźnia, z uwagi na samo naruszenie warunku formalnego, wykonanie prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Tym samym czasowo obarcza ono podatnika ciężarem VAT.

TSUE stwierdził, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału wynika, iż w ramach systemu odwrotnego obciążenia podstawowa zasada neutralności VAT wymaga, aby odliczenie naliczonego podatku zostało przyznane, jeżeli zostały spełnione wymogi materialne, nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne zostały pominięte przez podatnika. Jeżeli organ podatkowy posiada informacje niezbędne do ustalenia, że zostały spełnione wymogi materialne, to nie może on nakładać dodatkowych warunków dotyczących przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 62 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 38, 40 i przytoczone tam orzecznictwo). Inaczej może być w przypadku, gdy naruszenie takich wymogów formalnych skutkuje uniemożliwieniem dostarczenia pewnych dowodów na spełnienie wymogów materialnych (wyroki: z dnia 12 lipca 2012 r., EMS-Bulgaria Transport, C-284/11, EU:C:2012:458, pkt 71 i przytoczone tam orzecznictwo; a także z dnia 11 grudnia 2014 r., Idexx Laboratories Italia, C-590/13, EU:C:2014:2429, pkt 39).

Ponadto TSUE zauważył, że wymóg, zgodnie z którym prawo do odliczenia jest wykonywane co do zasady w okresie, w którym podatek stał się wymagalny, może zagwarantować neutralność podatkową. Pozwala on bowiem zagwarantować, że zapłata VAT i jego odliczenie następują w tym samym okresie, tak aby podatnik został całkowicie uwolniony od ciężaru VAT należnego bądź lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (zob. podobnie wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., Terra Baubedarf-Handel, C-152/02, EU:C:2004:268, pkt 35–37).

W ocenie TSUE sprzeczne z tą logiką byłoby czasowe obarczenie podatnika ciężarem VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, tym bardziej że żadna kwota nie jest należna organom podatkowym z tytułu takiego nabycia. W związku z tym, z zastrzeżeniem spełnienia materialnych warunków powstania prawa do odliczenia VAT, których zbadanie należy do sądu odsyłającego, stosowanie przepisów krajowych nie może uniemożliwiać w sposób automatyczny i z powodu naruszenia wymogu formalnego wykonania prawa do odliczenia VAT należnego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w tym samym okresie co rozliczenie tej samej kwoty VAT bez uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika.

Żaden inny wniosek nie wynika z orzecznictwa Trybunału, w myśl którego państwa członkowskie mogą – ze względu na pewność prawa – ustanowić termin zawity, którego upływ wiąże się – dla niewystarczająco starannego podatnika, który nie zgłosił chęci odliczenia naliczonego VAT – z sankcją w postaci utraty prawa do odliczenia, o ile, po pierwsze, termin ten ma zastosowanie w taki sam sposób do analogicznych praw w zakresie podatków wynikających z prawa krajowego i z prawa Unii (zasada równoważności), a po drugie, praktycznie nie uniemożliwia lub nadmiernie nie utrudnia wykonywania prawa do odliczenia (zasada skuteczności) (zob. podobnie wyrok z dnia 26 kwietnia 2018 r., Zabrus Siret, C-81/17, EU:C:2018:283, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo).

TSUE przyznał, że z przedstawionych okoliczności wynika, iż trzymiesięcznego terminu, ustanowionego w przepisach krajowych będących przedmiotem postępowania głównego do celów rozliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym, nie można utożsamiać z terminem zawitym w rozumieniu tego orzecznictwa, powodującym utratę prawa do odliczenia. Niemniej jednak państwa członkowskie są upoważnione do ustanowienia, z poszanowaniem zasady proporcjonalności, sankcji w przypadku nieprzestrzegania formalnych warunków wykonywania prawa do odliczenia VAT zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT. W szczególności prawo Unii nie stoi na przeszkodzie, by państwa członkowskie nakładały w odpowiednich przypadkach, jako sankcje za naruszenie warunków formalnych, grzywny lub kary pieniężne proporcjonalne do wagi naruszenia (wyrok z dnia 15 września 2016 r., Barlis 06 – Investimentos Imobiliários e Turísticos, C-516/14, EU:C:2016:690, pkt 48 i przytoczone tam orzecznictwo).

Natomiast, zdaniem TSUE, uregulowanie krajowe, które zakazuje w sposób systematyczny wykonywania prawa do odliczenia VAT związanego z nabyciem wewnątrzwspólnotowym w tym samym okresie, w którym ta sama kwota VAT powinna zostać rozliczona, nie przewidując uwzględnienia wszystkich istotnych okoliczności, a w szczególności dobrej wiary podatnika, wykracza poza to, co jest konieczne, po pierwsze, do zapewnienia prawidłowego poboru VAT, w sytuacji gdy żadna kwota VAT nie jest należna na rzecz organu podatkowego, a po drugie – do zapobiegania oszustwom podatkowym.

Mając na uwadze przytoczony wyrok TSUE wraz z obszernymi fragmentami jego uzasadnienia, stwierdzić należy, że regulacje polskiej ustawy o VAT w zakresie przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie uznać należy za sprzeczne z zasadą neutralności VAT. Tożsamy pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 8 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1904/18.

Zatem zgodzić się należy ze Skarżącą, że stanowisko organu interpretacyjnego jest błędne, albowiem oparte na zgodności art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT z dyrektywą VAT. Zaakcentowania wymaga, że Skarżąca przedstawiając stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyraźnie podkreślała, że wykazywanie przez Spółkę podatku należnego z tytułu importu usług czy też WNT w okresach późniejszych, niż okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, wynika z przyczyn od Spółki niezależnych i niezawinionych, np. błędów po stronie dostawców w zakresie rozpoznania WNT czy też importu usług. Zastosowanie w takiej sytuacji art. 86 ust. 10b pkt 2 lit. b i ust. 10i ustawy o VAT zgodnie z powołanym wyżej wyrokiem TSUE, nie gwarantuje zachowania zasady neutralności podatku VAT i narusza tym samym art. 167 w zw. z art. 178 dyrektywy VAT.

Reasumując, w ocenie Sądu, organ podatkowy naruszył prawo materialne poprzez niezastosowanie porunijnej wykładni spornych przepisów ustawy o VAT. Ograniczając się zaś w głównej mierze na przytoczeniu treści spornych przepisów ustawy o VAT, jak również nie odnosząc się do wskazywanego przez Stronę orzecznictwa TSUE oraz sądów administracyjnych w sprawie naruszono także wskazywane przez Stronę skarżącą przepisy postępowania.

Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., zobowiązując organ interpretacyjny, aby uwzględnił przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.