Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1858/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1, art. 245 § 1 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 21 ust. 1 pkt 83
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi B. T. i A. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji ostatecznej określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Skarżący, Państwo B. i A. T. wnioskiem z 19 września 2011 r., uzupełnionym pismem z 26 października 2011 r. wnieśli o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. (DIS) z [...] czerwca 2008 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (NUS) z [...] marca 2008 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

We wniosku o wznowienie postępowania, jako podstawę wskazano art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wniosku Skarżący powołali się na błąd w zakresie interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.s.o.f.) i wyjaśnili, iż płatnik pobrał zaliczki na podatek dochodowy od całości wynagrodzenia Skarżącego, Pana A. T., tj. od uposażenia krajowego i należności zagranicznej. W ocenie Skarżących uwzględniając treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie w składzie siedmiu sędziów z dnia 17 stycznia 2011 r. sygn. akt II FPS 5/10, a także wyroku NSA z dnia 6 kwietnia 201l r. sygn. akt II FSK 1264/09, zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu dotyczącym 2006r. miało zastosowanie do należności zagranicznej otrzymywanej przez Skarżącego w 2006 r. Do wniosku o wznowienie dołączono zaświadczenie z dnia [...] sierpnia 2011 r. nr [...] Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej, z którego wynika, że Skarżący pełnił służbę poza granicami państwa na stanowisku specjalisty, z tytułu której otrzymał w roku 2006 należność zagraniczną w kwocie 133.299,10 zł.

DIS postanowieniem z [...] listopada 2011 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] czerwca 2008 r. Następnie, decyzją z [...] stycznia 2012 r., wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 241 § 1 i art. 244 § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., zwana dalej O.p.), odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości.

W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący powołują się we wniosku na błąd w zakresie interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w wyniku w wyniku którego został pobrany podatek przez płatnika od należności zagranicznej wypłaconej Skarżącemu w 2006 r. co spowodowało powstanie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Skarżący wskazują również, że Pan A. T. pełnił od 1 listopada 2004 r. do 31 sierpnia 2007 r. zawodową służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach dowodzenia NATO w Dowództwie Komponentu Sił Lądowych w w H. - Niemcy, do której została wyznaczona rozkazem Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r.

DIS wskazał, że fakt pobrania podatku przez płatnika od wypłaconej w 2006 roku Panu A. T. należności zagranicznej był znany organowi odwoławczemu w dniu wydania decyzji ostatecznej, zatem nie stanowi on nowej okoliczności faktycznej. DIS w dniu wydania decyzji ostatecznej znane były również dokumenty w postaci rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego nr [...] z dnia [...] listopada 2004r, ponieważ zostały złożone przez Skarżącego w toczącym się przed organami podatkowymi postępowaniu. Organom podatkowym znany był również wynikający z nich fakt pełnienia przez Pana A. T. obowiązków służbowych w Sztabie Wojskowym Unii Europejskiej. Tym samym nie stanowią one nowych dowodów w sprawie, ani nie dotyczą nowych okoliczność faktycznych, nieznanych organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie występuje wskazana przesłanka uzasadniająca zmianę w/w decyzji ostatecznej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., gdyż w sprawie nic wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który ją wydał. Powołana przez Skarżących we wniosku okoliczność, że w związku z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie siedmiu sędziów sygn. akt II FPS 5/10 z dnia 17 stycznia 2011 r., a także wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 1264/09 z dnia 6 kwietnia 2011 r., w których rozstrzygnął, że ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych korzystają ci żołnierze, którzy niezależnie od formy pełnienia służby (indywidualnie skierowani czy też wyznaczeni w ramach jednostki) pełnią tę służbę poza granicami państwa w jednym z celów określonym w tym przepisie, np. dla wzmocnienia państwa albo państw sojuszniczych, nie może stanowić podstaw do zmiany decyzji ostatecznej. Żadna z przesłanek uzasadniających zmianę decyzji ostatecznej wymienionych wart. 240 § 1 O.p. nie przewiduje bowiem zmiany decyzji z uwagi na zmianę linii orzecznictwa bądź zmiany sposobu interpretacji przepisów podatkowych dokonywanej przez organy podatkowe czy sądy administracyjne. Należy również zauważyć, iż wykładnia prawa, która jak wynika z uzasadnienia wniosku o wznowienie stanowi okoliczność uzasadniającą zmianę decyzji ostatecznej, ma znaczenie już na innym etapie rozstrzygania sprawy, nie jest to etap ustalania faktów, lecz etap subsumpcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

W konsekwencji, powołując się na treść art. 245 § 1 pkt 2 O.p., DIS odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji w całości.

Skarżący wnieśli od powyższej decyzji odwołanie zarzucając jej rażące naruszenie przez organ podatkowy pierwszej instancji prawa procesowego poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 245 § 1 pkt 1 i pkt 3 lit. a w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., błąd w ustaleniach faktycznych, naruszenie art. 2, 7Konstytucji RP oraz obrazę przepisów postępowania i naruszenie: art. 210 § 1 pkt. 6 oraz § 4; art. 180, 191 i 192; art. 187 § 1 w zw. z art. 122, 121 i 124; art. 120, 121 o.p.

Z uwagi na powyższe naruszenia Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu Skarżący wskazali, że wskazana przez nich we wniosku o wznowienie postępowania okoliczność i dowód mają istotny wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, gdyż służy on ustaleniu rzeczywistego stanu faktycznego (a więc prawdy obiektywnej), a ten ustalono w sprawie, w sposób wadliwy i sprzeczny z dyrektywą wynikającą z art. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 , 121 i 124 o.p. Wynikająca z zaświadczenia i wniosku podatnika okoliczność - istniała w chwili wydania decyzji organów podatkowych obu instancji (była znana płatnikowi, sporządzającemu listy płac, co wynika z zaświadczenia). Okoliczność, jak i dowód nie były jednak znane organom podatkowym, co potwierdza zebrany materiał dowody w sprawie. Organy badały wyłącznie zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., pomijając przysługujące z mocy prawa zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe nie dysponowały tym dowodem, nie analizowały wszystkich składników wchodzących do wynagrodzenia podatnika (w ogóle takiej analizy nie dokonały!), w tym pod kątem ich ew. zwolnienia w świetle chociażby art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f., do czego obliguje je art. 187 § 1 o.p. w zw. z art. 122 i 120 oraz 121 o.p. Wydane decyzje odnosiły się wyłącznie do treści art. 21 ust. 1 pkt. 20 u.p.d.o.f. Tymczasem organ winien oprzeć swą decyzję na wszechstronnie wyjaśnionym stanie faktycznym i kompletnym materiale dowodowym, ale też w oparciu o przepisy obowiązującego prawa (obejmujące należności zagraniczne zwolnieniem z podatku!), a nie na przepisach dobranych wybiórczo pod kątem z góry założonego przez organ podatkowy celu. Takie działanie organów podatkowych w sposób nie budzący wątpliwości narusza art. 2 Konstytucji RP (zasady: państwa prawa i sprawiedliwości społecznej), art. 7 (zasadę działania na podstawie przepisów prawa, co obejmuje także działanie zgodne z prawem) oraz art. 32 (zasadę równości wszystkich wobec prawa). W obrocie prawnym nie mogą pozostawać decyzje niesprawiedliwe, oparte na wadliwie ustalonym i ocenionym stanie faktycznym (wynikającym z niedbalstwa organów podatkowych), różnicujące podatników posiadających tę samą cechę relewantną (jednym podatnikom - w oparciu o prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy i jego ocenę - organy zwróciły podatek, prawidłowo określając wysokość zobowiązania podatkowego i kwotę nadpłaty, a drugim - jak ma to miejsce w niniejszym przypadku - odmówiono zwrot nadpłaty, określając zobowiązanie podatkowe w błędnej wysokości.

Skarżący pokreśli, że przedłożony przez nich dokument spełnia przesłanki, o których mowa w art. 240 par. 1 pkt 5 o.p. Jest to bowiem nowy dowód i nowa wynikająca z niego okoliczność; są one istotne dla sprawy, gdyż mają bezpośredni wpływ na wysokość podatku określonego przez organ podatkowy I instancji w decyzji ostatecznej, a więc hołdują zasadzie prawdy obiektywnej, którą organy podatkowe obu instancji pogwałciły w sposób niezaprzeczalny, tendencyjnie gromadząc dowody w sprawie i nie rozpatrując jej w sposób wszechstronny, co wynika z zasady określonej w art. 122 o.p.

Następnie wskazali, że istota sporu w sprawie sprowadza się do wykładni przepisu prawa materialnego, to jest art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 24 sierpnia 2005 r. i podkreślili, że wydane decyzje pozostają w obrocie prawnym z rażącym naruszeniem prawa albowiem organ podatkowy określił wysokość zobowiązania podatkowego w błędnej wysokości, nie biorąc pod uwagę treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Po rozpoznaniu powyższego odwołania, DIS decyzją z [...] kwietnia 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że w przedmiotowej sprawie organ pierwszej instancji prawidło uznał, iż w sprawie nie zaistniała przesłanka, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Wbrew bowiem twierdzeniom Skarżących zawartym w odwołaniu, zaświadczenie Ministerstwa Obrony Narodowej z dnia [...] sierpnia 2011 r., nie stanowiło nowego dowodu w sprawie w rozumieniu w/w przepisu. Zaświadczenie to wystawione zostało bowiem w dniu [...] sierpnia 2011 r., to jest ponad 3 lata po wydaniu decyzji ostatecznej przez DIS w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Dowód ten nie istniał zatem w dniu wydania decyzji ostatecznej. Jedynie okoliczności wynikające z w/w dowodu istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej. Jednakże okoliczności te tj.: fakt pełnienia przez Pana A. T. służby poza granicami państwa oraz otrzymania przez w/w z tytułu jej pełnienia należności zagranicznej były znane organom obu instancji, podobnie jak okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania. Organ pierwszej instancji słusznie uznał i wyjaśnił, że nie mogą one zostać uznane za nowe, gdyż były uprzednio znane organowi następujące fakty wynikające z materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym:

pełnienia przez Pana A. T. obowiązków służbowych poza granicami kraju, wydania rozkazu Szefa Sztabu Generalnego Wojska Polskiego Nr [...] z dnia [...] listopada 2004r. oraz z dnia [...] lutego 2005r. Nr [...],

pobrania podatku przez płatnika od wypłaconej w 2006r. Panu A. T. należności zagranicznej.

Znajomość powyższych okoliczności przez organ podatkowy dodatkowo potwierdzają stwierdzenia Naczelnika Urzędu Skarbowego zawarte na stronie pierwszej decyzji z dnia [...] marca 2008r.:

"Na podstawie wyciągu z Rozkazu Nr [...] z dnia [...] lutego 2005r. został Pan zakwalifikowany do pełnienia służby poza granicami Państwa w strukturach Organizacji Międzynarodowych i Międzynarodowych Strukturach Wojskowych na czas kadencji od 01.11.2004r. do 30.10.2007r. Zatem z dniem 01.11.2004r. został Pan zwolniony z poprzednio zajmowanego stanowiska i wyznaczony do służby poza granicami kraju (Niemcy)".

DIS wyjaśnił następnie, że przez pojęcie dowodów lub okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję rozumieć trzeba tylko takie dowody, które nie były przedmiotem badania w postępowaniu zwyczajnym oraz tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały. Jednocześnie stwierdzić należy, iż nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował (obojętnie z jakich przyczyn). Jeżeli jednak dowody te były w materiale dowodowym, a organ orzekający "ich nie zbadał", to nie można takich dowodów w postępowaniu wznowieniowym uważać za nowe, choćby organ w postępowaniu poprzednim z dowodami tymi się nie zapoznał albo niewłaściwie je ocenił (por. wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 200lr. sygn. akt V SA 1831/00; wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2010r. sygn. akt I FSK 679/09; wyrok WSA w Lublinie z dnia 13 stycznia 201l r. sygn. akt III SA/Lu 368/10). DIS podkreślił, że nowe okoliczności faktyczne na które powołują się Skarżący znane były organom podatkowym w dacie wydania decyzji w trybie zwykłym. Natomiast fakt, iż okoliczności tych organy podatkowe nie uwzględniły bądź je wadliwie oceniły nie stanowi o tym, iż okoliczności te mają przymiot nowych.

DIS uznał również za nieuzasadnione pozostałe zarzuty podniesione w odwołaniu.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący wnieśli do tutejszego sądu skargę w której decyzji DIS zarzucili obrazę przepisów art. 245 § 1 pkt 1 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5, art. 122 O.p. oraz obrazę przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f.

Z uwagi na powyższe Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, stwierdzenie naruszenia wskazanych w skardze przepisów oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu Skarżący wskazali, że w sprawie, co było podnoszone w złożonym wniosku, pojawił się nowy dowód i nowa okoliczność faktyczna - dopiero w zaświadczeniu MON wskazano, że do opodatkowanych przychodów podatnika płatnik (MON) wliczył kwotę należności zagranicznej, która w świetle prawa jest zwolniona od podatku, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt. 83 u.p.d.o.f. (vide - zaświadczenie nr [...] z dnia [...]04.2009 r. przesłane organowi podatkowemu I instancji) i wyłącznie ten fakt jest podstawą żądania wznowienia postępowania i uchylenia wcześniejszej decyzji organu, a nie jak podaje organ w swej decyzji zmiana wykładni wskazanego przepisu. Ta ostatnia bowiem przesłanka nie jest przesłanką wym. w art. 240 § 1 o.p., z czego organ podatkowy doskonale zdaje sobie sprawę, gdyż prawidłowo określił w swej decyzji przesłankę wznowienia - art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Zatem dalsze wywody organy dot. zmiany wykładni przepisu są nieuzasadnione, są próbą odwrócenia uwagi od meriti sporu.

Skarżący wskazali następnie, że organ podatkowy I instancji zupełnie zlekceważył zasady prawa podatkowego wynikające z art.122 O.p. - ograniczył swe rozważania wyłącznie do treści art. 21 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f., zupełnie pomijając w swych rozważaniach przepis dalej idący - pkt 83 u.p.d.o.f.- zwalniający uzyskiwane przez żołnierza należności zagraniczne z podatku dochodowego, choć informacje o stanie faktycznym - charakterze i celu wyjazdu podatnika za granicę znajdują się w ustalonym stanie faktycznym i zebranym materiale dowodowym; nie ustalił nawet składników wynagrodzenie podatnika (vide wyroki WSA w Warszawie: III SA/Wa 1629/09 z 23.02.2010 r., III SA/Wa 1063/09 z 15.12.2009 r. - żołnierz pkt 20 - prawomocny, III SA/Wa 2016/08 z 19.02.2009 r.)

Skarżący wskazali następnie, że stanowisko organu podatkowego, iż okoliczność faktyczna wynikająca z zaświadczenia MON była znana organom podatkowym jest chybione a twierdzenia organu w tym zakresie nie są prawdziwe.

Skarżący podtrzymali również wyrażone w odwołaniu stanowisko, zgodnie z którym istotą sporu w sprawie bezsprzecznie była wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje :

Skarga jest niezasadna.

Kontroli sądowej poddana została decyzja wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, to jest w sprawie wznowienia postępowania, na którą DIS odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji, powołując jako podstawę prawną art. 245 § 1 pkt 2 O.p.

Stosownie do brzmienia powyższego przepisu, organ podatkowy, po przeprowadzeniu postępowania, o którym mowa w wart. 243 § 2 O.p. (to jest postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.

Jak wynika z pism składanych przez Skarżących w toku postępowania, w ich ocenie dotychczasowa decyzja ostateczna określająca wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. powinna być uchylona z uwagi na występowanie w sprawie przesłanki wskazanej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., to jest z uwagi na pojawienie się w sprawie nowych okoliczności faktycznych i dowodów, istniejących w dniu decyzji, nieznanych organowi, który wydał decyzję. Skarżący wskazywali, że w ich ocenie nową okolicznością faktyczną, nieznaną organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, było uzyskiwanie przez Skarżącego Pana A. T. należności zagranicznej m.in. w 2006 r., co wynikać ma z dołączonego do wniosku o wznowienie postępowania zaświadczenia MON z [...] sierpnia 2011 r.

W ocenie sądu podzielić należy ustalenia faktyczne dokonane w sprawie przez DIS, które legły u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, i z których wynika, że powołana przez Skarżących okoliczność była znana organom podatkowym w dniu wydawania decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r.

Jak wynika z akt administracyjnych, w toku postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., pismem z 17 stycznia 2008 r. NUS zwrócił się do Ministra Obrony Narodowej o informację czy Skarżący w okresie czasowego pobytu za granicą uzyskiwał dochody ze stosunku pracy, stosunku służbowego innego stosunku zatrudnienia, czy otrzymywał diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika, jaki charakter miał jego pobyt poza granicami państwa (dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowych, akcji zapobiegania aktom terroryzmu lub ich skutkom), czy była wypłacona należność zagraniczna, czy była opodatkowana, czy Pan T. był członkiem służby zagranicznej oraz czy otrzymywał świadczenia zwolnione z opodatkowania, jeśli tak to jakie.

Odpowiadając na powyższe pismo, MON wyjaśnił, że Skarżący jest żołnierzem zawodowym i w czasie służby poza granicami Państwa otrzymywał wyłącznie dochody ze stosunku służbowego, pozostałe zaś kwestie omówione zostały szczegółowo w odpowiedzi na pismo MON w sprawie Pana C. (pismo MON z 18 lutego 2008 r., karta 18 akt administracyjnych).

Z dołączonego do akt sprawy pisma w sprawie Pana C. wynika, że w czasie pełnienia służby poza granicami państwa żołnierzom oprócz uposażenia ustalonego na takich samych zasadach jak dla żołnierzy pełniących służbę w kraju przysługują dodatkowe uprawnienia realizowane w naturze lub ekwiwalencie, oraz należności pieniężne takie jak np. należność zagraniczna, zasiłek adaptacyjny (pismo MON z 24 grudnia 2007 r., karta 16 akt administracyjnych).

Fakt otrzymywania należności zagranicznej potwierdził Skarżący w odwołaniu od decyzji NUS określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. (karta 82 akt administracyjnych). Fakt ten przytoczony został również w uzasadnieniu decyzji DIS z [...] czerwca 2008 r.

Uwzględniając powyższe uznać należy w ocenie Sądu, że DIS prawidłowo przyjął, iż fakt pobierania przez Skarżącego należności zagranicznej w 2006 r. znany był organowi podatkowemu wydającemu decyzję ostateczną dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Nie można więc podzielić stanowiska Skarżących, że wykazana w zaświadczeniu z [...] sierpnia 2011 r. okoliczność, że Skarżący pełnił służbę poza granicami państwa na stanowisku specjalisty z tytułu której otrzymał w 2006 r. należność zagraniczną w złotych w kwocie 138.366,95 złotych, stanowi nową okoliczność faktyczną, istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznaną organowi, który ową decyzję wydał.

Decyzja administracyjna poddana kontroli sądu wydana została w następstwie złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej. W konsekwencji, poza zakresem kognicji zarówno organu rozpoznającego powyższy wniosek jak i sądu, badającego zgodność z prawem decyzji odmawiającej wznowienia postępowania pozostaje kwestia, czy organy podatkowe w sprawie dotyczącej wymiaru podatku, dokonały prawidłowej oceny przedłożonych im dowodów, jak również, czy nie dopuściły się innych uchybień proceduralnych, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy.

Znaczna część wywodów skargi poświęcona jest uchybieniom, które polegać miały niezgromadzeniu materiału dowodowego i w efekcie nieustaleniu stanu faktycznego w sposób wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiecie określenia wysokości należnego od Skarżących zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r.

Sąd rozpoznający sprawę wskazuje, że rozważenie powyższych zarzutów przez Sąd byłoby możliwe jedynie w toku postępowania sądowoadministracyjnego będącego następstwem złożenia skargi na decyzję wymiarową. W oku postępowania wznowieniowego organ podatkowy uchyla decyzję ostateczną i orzeka co do istoty sprawy (ewentualnie umarza postępowanie) jeżeli ustali, że zaistniała jedna z przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 O.p. Oznacza to, że jeżeli nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 O.p., to nawet jeżeli decyzja ostateczna dotknięta jest uchybieniami procesowymi innymi niż wymienione w przywołanym przepisie, organ nie może jej uchylić.

Wobec powyższego, uznać należy, że nawet jeżeli decyzja [...] czerwca 2008 r. dotknięta byłaby uchybieniami procesowymi innymi niż wskazane w art. 240 § 1 O.p., to sąd rozpoznający skargę na decyzję odmawiającą uchylenia tejże decyzji z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 2 O.p. nie ma możliwości zbadania, czy decyzja wymiarowa dotknięta była uchybieniami w zakresie zgromadzenia i oceny materiału dowodowego.

Sąd podkreśla w tym miejscu, że wbrew stanowisku zawartemu na stronie 2 skargi, DIS nie potwierdził istnienia przesłanki wznowienia postępowania o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Jak już wyżej wskazano, podstawą prawną wydania zaskarżonej decyzji był art. 245 § 1 pkt 2 O.p., z którego wywieść można normę prawną nakazującą organowi podatkowemu wydanie decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej jeżeli po przeprowadzeniu postępowania okaże się, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wznowienia postępowania o których mowa w art. 240 par. 1 O.p. Również z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w ocenie organu nie zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., a powyższe ustalenie zostało w pełni podzielone przez sąd rozpoznający sprawę.

Z uwagi na powyższe nie było możliwe odwołanie się w niniejszej sprawie do argumentów zawartych w przywoływanych przez Skarżącego w skardze wyrokach tutejszego sądu z 21 sierpnia 2012 r. (III SA/Wa 1869/12), z 23 marca 2011 r. (III SA/Wa 2032/10 i III SA/Wa 2033/10), wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 25 lutego 2010 r. (I SA/Po 1119/09) oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1190/11. Przywołane wyroki dotyczą innych stanów faktycznych, to jest spraw, w których organy podatkowe uznały, że wyszły na jak nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej, nieznane organom, które orzekały w postępowaniach wymiarowych, jednak odmówiły uchylenia decyzji dotychczasowych z uwagi na fakt, że brak było w ocenie organów przesłanek do ich zmiany.

W omawianych sprawach, wobec ujawnienia się nowych okoliczności faktycznych, istotna dla rozstrzygnięcia spraw była również wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Wobec ujawnienia się nowych okoliczności faktycznych, konieczne było bowiem rozważenie, czy możliwe jest wydanie nowej decyzji odmiennie kształtującej prawa i obowiązki danego podatnika, przy czym treść rozstrzygnięcia organu uzależniona była od wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W niniejszej sprawie, w której nie pojawiły się nowe okoliczności faktyczne, organ nie miał możliwości uchylenia decyzji ostatecznej z uwagi na treść art. 245 § 1 pkt 2 O.p. Wobec powyższego, podnoszony przez Skarżących zarówno w skardze (str. 8) jak i w odwołaniu (str. 4) argument, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest nieuzasadniony. Organ zobowiązany byłby do dokonania wykładni powyższego przepisu, o ile uznałby, że w sprawie zaistniała jedna z przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 O.p., umożliwiająca zastosowanie art. 245 § 1 pkt 1 lub 3 O.p Skoro okoliczność ta nie zaistniała, DIS nie miał podstaw do przeprowadzania wykładni przywołanego przepisu, a w konsekwencji nie mógł go naruszyć.

Sąd wskazuje w tym miejscu na pewną niekonsekwencję stanowiska Skarżących, którzy w skardze zarzucają organowi, że jego uwagi dotyczące zmiany wykładni art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. są nieuzasadnione i są próbą odwrócenia uwagi od meriti sporu (str. 2 ), a z drugiej strony wskazują, że istota sporu sprowadza się właśnie do prawidłowej wykładni powyższego przepisu.

Należy w tym miejscu również podkreślić, że w sytuacji, w której nie zaistniały przesłanki do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 § 1 O.p. organ podatkowy nie ma możliwości wyeliminowania z obrotu decyzji ostatecznej w tym trybie postępowania, nawet jeżeli w ocenie Skarżących jest ona dla nich krzywdząca z uwagi na fakt, że do ich sytuacji podatkowoprawnej w 2006 r. możliwe byłoby zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f.

Sąd wskazuje również, że Skarżący powoływali się w treści skargi na zaświadczenie nr [...], przesłane organowi pierwszej instancji. Wyjaśnić należy, że w aktach sprawy administracyjnej nie znajduje się zaświadczenie o takim numerze, Skarżący nie powołują się na powyższe pismo w żadnym z pism składających w toku postępowania wznowieniowego, jak również w żadnym z pism składanych w toku postępowania zakończonego wydaniem przez DIS decyzji z [...] czerwca 2008 r.

Z uwagi na powyższe, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, oraz stwierdzając, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.