Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1141/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 1, art. 43 ust. 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 4 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1244/12 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 13 sierpnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 4600 (cztery tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej

1.1. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu (dalej: Dyrektor IS) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1244/12. Wyrokiem tym, po rozpoznaniu skargi M. K. (dalej: Strona lub Skarżący), Sąd uchylił decyzję Dyrektora IS z dnia 13 sierpnia 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od kwietnia do grudnia 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ustalił , że Strona: - zawyżyła podatek naliczony wykazując zakup od spółki B. usługi przewozu koparki, która nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych; - zaniżyła podatek należny w maju 2008 r. i zawyżyła podatek należny w czerwcu 2008 r. przez wadliwe zidentyfikowanie momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczonych usług budowlanych i budowlano-montażowych na rzez M.; - wykazała podatek naliczony z tytułu zakupu od T. P. lokalu użytkowego wraz z udziałem w gruncie, jako środka trwałego, która to czynność podlegała zwolnieniu z opodatkowania; - zawyżyła podstawę opodatkowania i podatek należny za grudzień 2008 r., wykazując sprzedaż towarów na rzecz M. P., której nie było.

2.2. Powyższe ustalenia stanowiły podstawę do wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji z dnia 27 kwietnia 2012 r., określającej inny sposób rozliczenia podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe niż deklarowany przez Stronę.

2.3. Dyrektor IS utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji. Nie podzielił zastrzeżeń zawartych w odwołaniu, w którym Strona kwestionowała ustalenia w zakresie zakupu lokalu użytkowego od T. P. oraz sprzedaży na rzecz M. P. jako transakcji nieistniejącej.

2.4. W ocenie organu odwoławczego: - ww. lokal użytkowy stanowił towar używany, którego dostawa na rzecz Strony podlegała zwolnieniu od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.); - nie spełnione były wszystkie wyłączające to zwolnienie przesłanki, określone w art. 43 ust. 6 u.p.t.u.; - T. P. nie dokonał bowiem nakładów skutkujących ulepszeniem tego lokalu, w wysokości przekraczającej 30% jego wartości początkowej, lecz jego remontu; - wniosek taki wynikał z porównania stanu technicznego ww. lokalu na dzień 24 września 2010 r., opisanego w protokole oględzin, z jego stanem opisanym w operacie szacunkowym z dnia 30 maja 2007 r.; - nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających u T. P. oraz przesłuchania go w charakterze świadka z powodu niewiadomego miejsca pobytu; - ustalenia o braku sprzedaży towaru na rzecz M. P. znalazły również potwierdzenie w ostatecznej decyzji wydanej wobec tego podmiotu, kwestionującej prawo do odliczenia w tym zakresie.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżący w skardze na ww. decyzję Dyrektora IS zarzucił naruszenie: - art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez uchybienie zasadzie zaufania do organów podatkowych, nie uwzględnienie całości materiału dowodowego, selektywny dobór dowodów polegający na pominięciu tych z nich, które przemawiały na korzyść Strony; - art. 43 ust. 6 (w skardze mylnie podano "pkt 6" - przyp. NSA) w związku z ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. na skutek uznania, że Strona nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, gdy dysponowała prawidłową pod względem formalnym i materialnym fakturą VAT dokumentującą zakup ww. lokalu użytkowego.

3.2. Dyrektor IS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 122 i art. 187 § 1 O.p. i uchylił ją na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia stwierdził, że zasadniczym przedmiotem sporu jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu dostawy ww. lokalu użytkowego wraz z udziałem w gruncie, w kontekście oceny dopuszczalności opodatkowania podatkiem VAT tej transakcji.

Analizując zatem wskazany aspekt sprawy, Sąd przyjął, że spełnione zostały przesłanki zwolnienia od podatku VAT, wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., albowiem przedmiotem dostawy był ww. lokal użytkowy jako towar używany, w rozumieniu art. 43 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., a zbywcy tego lokalu (T. P.) nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z jego uprzednim zakupem. Podkreślił równocześnie, że przywołane zwolnienie jest jednak wyłączone, jeśli ów zbywca po nabyciu towaru używanego, będącego budowlą, budynkiem lub ich częścią, który zamierza sprzedać, osiągnął określony poziom (30% wartości początkowej) wydatków na jego ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, odliczając podatek naliczony przy zakupie środków zużytych do ulepszenia, oraz użytkował je krócej niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych, o czym stanowi art. 43 ust. 6 pkt 1 i 2 u.p.t.u.

4.3. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, kwestia poniesienia na sporny lokal użytkowy ww. nakładów wyłączających zwolnienie od podatku VAT nie została należycie wyjaśniona. Uchybienie to sprowadzało się do tego, że organy wydając decyzje: - brak nakładów w odpowiedniej wysokości ustaliły jedynie na podstawie dowodu z oględzin, który był do tego celu niewystarczający (oględzin dokonali pracownicy organu kontroli skarbowej, opisując jedynie poszczególne pomieszczenia); - nie ustaliły w sposób dokładny zakresu i rozmiaru poniesionych na ww. lokal użytkowy nakładów, daty ich poniesienia oraz wartości; - nie podjęły należytych starań, aby uzyskać potrzebne wyjaśnienia i dokumenty bezpośrednio od sprzedawcy nieruchomości (T. P.); - wysokość nakładów na ulepszenie rzeczy mogły określić albo na podstawie dowodów ich poniesienia (rachunków), albo na podstawie kosztorysu (wyceny) wcześniej ustalonego możliwie dokładnie zakresu dokonanych prac, przy wykorzystaniu do tej wyceny wiedzy fachowej lub danych porównawczych; - powinny posiłkować się zarówno ustaleniami z oględzin, jak i dalszymi dowodami np. z przesłuchań świadków lub Skarżącego; - nie mogły poprzestać na stwierdzeniu, że zmiany w lokalu były "nisko kosztowe"; - nie ustaliły też czasu i sposobu korzystania przez sprzedawcę z ww. lokalu oraz jego prawa do odliczenia z tytułu poniesionych wydatków na ulepszenie.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę

5.1. Dyrektor IS skargą kasacyjną zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zarzucił naruszenie tylko przepisów postępowania, tj.:

- art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. przez uznanie, że w zakresie poniesienia nakładów na nieruchomość stan faktyczny sprawy został nieprawidłowo ustalony;

- art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez wadliwe wskazania co do dalszego postępowania, nakazujące ustalenie rozmiaru, wartości i czasu poniesienia nakładów na sporny lokal, a także przez nieprzedstawienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wskazując, że wysokość nakładów na ulepszenie rzeczy można ustalić na podstawie rachunków albo na podstawie wyceny;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. przez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na stwierdzone naruszenie przepisów art. 122 i art. 187 § 1 O.p., podczas gdy do takiego naruszenia nie doszło i skargę należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.

5.3. Skarżący nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie nie ujawniono. Natomiast skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana według reguł zawartych w ww. przepisie okazała się zasadna.

6.2. Odnotować należało, że w skardze kasacyjnej nie postawiono żadnych zarzutów materialnoprawnych, lecz wyłącznie zarzuty natury procesowej. Na etapie postępowania kasacyjnego nie podważono zatem ocen za sfery prawa materialnego, wyrażonych w zaskarżonym wyroku. Stanowią one zatem tożsamy punkt odniesienia dla Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Powodem uchylenia decyzji Dyrektora IS przez Sąd pierwszej instancji było naruszenie przepisów proceduralnych, a mianowicie dotyczących ustaleń faktycznych w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Niemniej jednak ocena zasadności zarzutów skargi kasacyjnej postawionych w tej płaszczyźnie, wymagała przywołania prawa materialnego, które w istocie wyznaczało krąg okoliczności potrzebnych do jego zastosowania. Konieczny bowiem w sprawie zakres ustaleń faktycznych, których - według oceny zawartej w zaskarżonym wyroku - miało zabraknąć, odnoszony był w tym wyroku wyłącznie do treści art. 43 ust. 6 u.p.t.u. Natomiast o możliwości zastosowania tego przepisu lub jego niezastosowania, należało przesądzić w pierwszej kolejności. Ta bowiem podstawa materialnoprawna oddziaływała, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, przychylając się do stanowiska organu podatkowego, na prawo do odliczenia, a ściślej brak takiego prawa - w ramach przesłanek zawartych w art. 88 ust. 3a pkt 2 u.p.t.u. - w przypadku wystawienia faktury dla czynności zwolnionej od podatku VAT.

6.3. Przypomnieć należało, że w aspekcie materialnoprawnym Sąd pierwszej instancji zgodził się z organem podatkowym także co do tego, że dostawa ww. lokalu użytkowego przez T. P. na rzecz Skarżącego objęta była zwolnieniem od podatku przewidzianym w art. 43 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Na obecnym etapie sprawy było więc to zagadnienie już przesądzone.

W takim stanie rzeczy tożsame było również stanowisko Sądu pierwszej instancji i organu podatkowego, że dla oceny zasadności prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturze dokumentującej ww. dostawę, konieczne stało się poddanie tej sytuacji analizie z punktu widzenia przepisu przewidującego wyłączenie wskazanego zwolnienia od podatku VAT. Przepisem tym, jak przyjął Dyrektor IS i zaakceptował Sąd pierwszej instancji, był natomiast art. 43 ust. 6 u.p.t.u. W stanie prawnym właściwym dla rozpoznanej sprawy, stanowił on, że: "Zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, nie stosuje się do dostawy towarów wymienionych w ust. 2 pkt 1, jeżeli przed wprowadzeniem ich do ewidencji środków trwałych lub w trakcie użytkowania wydatki poniesione przez podatnika na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 % wartości początkowej, a podatnik: 1) miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych wydatków; 2) użytkował te towary w okresie krótszym niż 5 lat w celu wykonywania czynności opodatkowanych.".

W skardze kasacyjnej Dyrektor IS zgodził się z wykładnią cytowanego przepisu, wyrażoną przez Sąd pierwszej instancji, że dla zastosowania art. 43 ust. 6 u.p.t.u. wymagane jest łączne wystąpienie warunków w nim wyrażonych (str. 4 skargi kasacyjnej i str. 15 uzasadnienie zaskarżonego wyroku). I ten właśnie element oceny, tj. kumulatywny charakter przesłanek wyłączających zwolnienie, bardzo celnie został zinterpretowany w skardze kasacyjnej, jako świadczący o wadliwości wyroku Sądu pierwszej instancji i niezasadności uchylenie zaskarżonej decyzji ze wskazanych w tym wyroku przyczyn procesowych.

6.4. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni przychylił się do szeregu motywów skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że: - skoro przesłanki wymienione w art. 43 ust. 6 u.p.t.u. muszą zaistnieć łącznie, to oznacza to, iż brak spełnienia jednej z nich dyskwalifikuje możliwość zastosowania tego przepisu; - jeśli zatem organ podatkowy ustalił, że w rozstrzyganej sprawie nie doszło do ulepszenia towaru, to nie miał potrzeby ustalania spełnienia pozostałych warunków wynikających z powołanego przepisu, np. wartości poczynionych nakładów; - skoro nakłady nie miały na celu ulepszenia towaru, to nie ma żadnego uzasadnienia do określania ich wartości.

6.5. Trafnie również Dyrektor IS zwrócił uwagę w skardze kasacyjnej, że istotne było to, iż wydając decyzje w niniejszej sprawie organy w swoich ustaleniach przyjęły, że nakłady poczynione na sporną nieruchomość (lokal użytkowy o powierzchni 67,4 m²) nie miały charakteru ulepszającego, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

6.6. W powyższym kontekście Naczelny Sąd Administracyjny zauważył zatem, że w ocenianej przez Sąd pierwszej instancji decyzji Dyrektora IS wyraźnie i jednoznacznie wskazano na dokonanie tego rodzaju ustalenia, a także na dowody je potwierdzające. Świadczą o tym między innymi te fragmenty uzasadnienia decyzji, w których podnosi się, że: "Z porównania stanu technicznego lokalu użytkowego (...) utrwalonego operatem szacunkowym (...) a stwierdzonym podczas oględzin (...) ustalono, iż nie przeprowadzono robót budowlanych zwiększających wartość użytkową tego lokalu, zmniejszających koszty jego eksploatacji, bądź powodujących unowocześnienie lub przystosowanie do spełniania nowych funkcji, co mogłoby przesądzać, że mamy do czynienia z ulepszeniem. Zmiany, jakie zaobserwowano w omawianym lokalu użytkowym, dokonane od dnia 30.05.2007 r. do dnia przeprowadzenia oględzin w dniu 24.09.2010 r. są nieliczne i nisko kosztowe. Oprócz poniesionego wydatku zakupu innej muszli klozetowej, zabudowania rur kanalizacyjnych, wyodrębnienia z pomieszczenia WC wnęki (przynależnej aktualnie do pomieszczenia socjalnego) i ułożenia w nim płytek, żadnych innych zmian w tych pomieszczeniach, od czasu nabycia tego lokalu od Gminy L. do dnia przeprowadzenia oględzin, nie stwierdzono. Mając na uwadze powyższe organ kontroli skarbowej ustalił, iż z zebranego materiału dowodowego nie wynika, aby poniesione zostały wydatki na ulepszenie zakupionego przez Stronę lokalu (...), w tym przekraczające 30% jego wartości początkowej." (str. 5-6 decyzji z dnia 13 sierpnia 2012 r.).

Zaprezentowane ustalenia i ocenę organu kontroli skarbowej podzielił organ odwoławczy, także przyjmując, iż T. P. nie dokonał ulepszeń ww. lokalu użytkowego. Dodatkowo, Dyrektor IS zwrócił uwagę na konieczność odróżniania wydatków dotyczących remontu środka trwałego, od nakładów powodujących jego ulepszenie. W tej mierze, nawiązując do treści art. 22g ust. 17 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazał, że: "(...) przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątku do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie. (...) Zebrane dowody są w opinii organu odwoławczego wystarczające do stwierdzenia, iż nie zostały poniesione wydatki na ulepszenie zakupionego przez stronę lokalu (...), w tym przekraczające 30% jego wartości początkowej." (str. 13 i 14 decyzji z dnia 13 sierpnia 2012 r.). Organ podatkowy podstawą swoich twierdzeń również uczynił operat szacunkowy oraz protokół oględzin. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie powinno więc ulegać wątpliwości, że takie właśnie ustalenie faktyczne zadecydowało o sposobie załatwienia sprawy przez organ podatkowy w zakresie pozbawienia Strony prawa do odliczenia z tytułu dostawy ww. lokalu użytkowego przez T. P.

6.7. Dyrektor IS w skardze kasacyjnej słusznie wyartykułował, że dokonywanie ustaleń faktycznych z uwzględnieniem opinii biegłego powinno mieć miejsce tylko wtedy, gdy niezbędna jest w danym zakresie wiedza specjalistyczna. W niniejszej zaś sprawie, konkluzja o braku ulepszeń, rozumianych jak wyżej, biorąc pod uwagę stan ww. nieruchomości wynikający z przywołanych dowodów, była stosunkowo oczywista. Fakt, że na spornym lokalu użytkowym nie poczyniono żadnych istotnych nakładów, zwłaszcza zaś o charakterze ulepszeń, widoczny był "gołym okiem". Gdyby natomiast na rzeczonej nieruchomości poczynione były nakłady ulepszające, a trudności dowodowe związane były z określeniem, np. ich wartości, to wtedy konieczne mogłoby okazać się zasięgnięcie opinii specjalisty.

Wskazanej argumentacji Dyrektora IS nie sposób przeciwstawić skutecznie wywodów, które zaprezentował Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Sąd ten bowiem nie poczynił jakichkolwiek konkretnych zastrzeżeń, co do tego, aby informacje zawarte w protokole oględzin oraz operacie szacunkowym nie odpowiadały rzeczywistości. Kwestionował je natomiast z punktu widzenia użyteczności dla celów ustalenia na ich podstawie wartości poniesionych nakładów, a nie tego, czy były one dowodami wystarczającymi dla zdiagnozowania charakteru wydatków, jako nie ulepszających ww. lokalu użytkowego.

6.8. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji, formułując zarzuty procesowe wobec kontrolowanej przez siebie decyzji podatkowej, zupełnie nie dostrzegł tego zasadniczego przecież elementu, tj. braku przesłanki w postaci ulepszenia towaru. Nie podważył bowiem ani sposobu rozumienia przepisów dotyczących takiego ulepszenia, ani też ustaleń organów podatkowych, iż do togo rodzaju zmiany w zbywanym towarze w ogóle w niniejszej sprawie nie doszło. Zwraca na to uwagę także Dyrektor IS w skardze kasacyjnej, wywodząc, że w uzasadnieniu wyroku nie odnajdujemy argumentów, które wskazywałyby na nieścisłości w ustaleniach stanu sprawy z tego zakresu, albo błędy w ocenie przeprowadzonych dowodów na tę okoliczność, albo jakąkolwiek polemikę z ustaleniami poczynionymi przez organ w tym aspekcie.

6.9. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wszelka argumentacja Sądu pierwszej instancji oraz zastrzeżenia procesowe i wskazania co do dalszego postępowania, odnoszone do konieczności ustalenia zakresu, rozmiaru, wartości i czasu poniesienia nakładów, a także okresu i sposobu wykorzystywania ww. lokalu użytkowego przez sprzedawcę, okazały się chybione. Nie przystawały bowiem do poprzedzającej je okoliczności, a mianowicie braku ulepszenia towaru i tym samym nie poniesienia takich wydatków, które byłyby wydatkami na ulepszenie. Wskazana zaś cecha, jako jedna z niezbędnych do zastosowania art. 43 ust. 6 u.p.t.u., oznaczała, iż zupełnie zbędne stało się prowadzenie w sprawie jakichkolwiek dalszych jeszcze ustaleń, co do wystąpienia pozostałych przesłanek (warunków) statuujących o wyłączeniu zwolnienia od podatku VAT, przewidzianego w art. 43 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Jak już wspomniano, nie kwestionowane było w sprawie to, iż owe warunki muszą zachodzić łącznie. Wykluczenie zaś choćby jednego z nich spowodowało, że dalej idące rozważania nie miały już żadnego istotnego wpływu na wynik sprawy. W takim więc ujęciu, stwierdzone przez Sąd pierwszej instancji uchybienia nie mogły też posiadać cechy niezbędnej do zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Szersze formułowanie zastrzeżeń wobec zaskarżonego wyroku, na które zwraca uwagę Dyrektor IS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie było zatem konieczne. Stanowiłyby bowiem tylko krytykę wewnętrznej argumentacji, przywołanej na okoliczność wskazanych przez Sąd pierwszej instancji naruszeń procesowych, w sytuacji, gdy w ogóle do owych naruszeń nie doszło.

6.10. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji.

6.11. W zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów wzięto pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę przy wartości przedmiotu zaskarżenia mieszczącej się w przedziale 50.000 zł - 200.000 zł; - skargę kasacyjną od tego wyroku w imieniu Dyrektora IS złożył radca prawny; - w skardze kasacyjnej zawarto wniosek o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna został opłacona wpisem w wysokości 1.000 zł; - Dyrektor IS na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym był reprezentowany przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - Naczelny Sąd Administracyjny niniejszym wyrokiem uchylił zaskarżony wyrok. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 490) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, przy podanej wartości przedmiotu zaskarżenia, wynosiła 3.600 zł, zgodnie § 6 pkt 6 rozporządzenia. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zatem jak w punkcie drugim sentencji, zasądzając kwotę 4.600 zł, na którą złożyły się wynagrodzenie radcy prawnego (3.600 zł) oraz wpis od skargi kasacyjnej (1.000 zł).