Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt III SA/Kr 256/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2008-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 22 par. 1 pkt 5, art. 23 par. 1, art. 30 par. 1 pkt 1 Lit a, art. 31
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Obwieszczenie Marszałka Sejmu Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 29 czerwca 2001 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy - Kodeks celny.
article: art. 120, 121, 122, 187 par. 1, 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Lechowski (spr.) Sędziowie WSA Elżbieta Kremer WSA Bożenna Blitek Protokolant Monika Pilch po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2008 r. sprawy ze skarg "A" Spółka Jawna - J. S., D. S., M. Ł., G. Ł. z siedzibą w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej "A" Spółka Jawna - J. S., D. S., M. Ł., G. Ł. z siedzibą w K. kwotę 2000,00 (słownie: dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Skarżąca firma A Spółka Jawna J. S., D. S., M. Ł., G. Ł. z siedzibą w K., w okresie od [...] do [...] zgłaszała do procedury dopuszczenia obrotu na polskim obszarze celnym towary importowane z Chin takie jak rowery dwukołowe, rowery dwukołowe dziecięce, zabawki dziecięce, puzzle, lalki plastikowe. W zgłoszeniach celnych jako eksportera wpisano firmę W. T. Ltd. z H. K. Do zgłoszeń celnych dołączono m.in. wystawiane na skarżącą faktury zakupu towaru, świadectwa pochodzenia, deklaracje wartości celnej, packing list, noty debetowe, bill of lading i faktury transportowe.

W szczególności dołączano faktury zakupu do zgłoszeń celnych SAD o numerach OGL:

1. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę H. G. M. I. A. E. C. Ltd. NR [...] z dnia [...],

2. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę H. G. M. I. A. E. C. Ltd. NR [...] z dnia [...],

3. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę H. G. M. I. A. E. C. Ltd. NR [...] z dnia [...],

4. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę H. G. M. I. A. E. C. Ltd. NR [...] z dnia [...],

5. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę H. G. M. I. A. E. C. Ltd. NR [...] z dnia [...],

6. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę H. G. M. I. A. E. C. Ltd., NR [...] z dnia [...],

7. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę S. M. I. C. Ltd. (S.) C. NR. [...] z dnia [...],

8. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę H. G. M. I. A. E. C. Ltd NR [...] z dnia [...],

9. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę H. G. M. I. A. E..C. Ltd NR [...] z dnia [...],

10. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę H. G. M. I. A. E. C. Ltd NR [...] z dnia [...],

11. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę M. Y. I. A. E. C. NR [...] z dnia [...],

12. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę S. P. I. & E. C. LTD. C. NR [...] z dnia [...],

13. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę H. G. M. I. A. E. C. Ltd NR [...] z dnia [...],

14. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę H. G. M. I. A. E. C. Ltd NR [...] z dnia [...],

15. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę H. G. M. I. A. E. C. Ltd NR [...] z dnia [...],

16. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę H. G. M. I. A. E. C. Ltd NR [...] z dnia [...],

17. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę H. G. M. I. A. E. C. Ltd NR [...] z dnia [...],

18. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę H. G. M. I. A. E. C. Ltd NR [...] z dnia [...],

19. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę H. G. M. I. A. E. C. Ltd NR [...] z dnia [...],

20. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę H. G. M. I. A. E. C. Ltd NR [...] z dnia [...].

Po przyjęciu zgłoszeń celnych, organ celny przystąpił do ich weryfikacji. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia:

1. z dnia [...], nr [...],

2. z dnia [...], nr [...],

3. z dnia [...], nr [...],

4. z dnia [...], nr [...],

5. z dnia [...], nr [...],

6. z dnia [...], nr [...],

7. z dnia [...], nr [...],

8. z dnia [...], nr [...],

9. z dnia [...] nr [...],

10. z dnia [...], nr [...],

11. z dnia [...], nr [...],

12. z dnia [...], nr [...],

13. z dnia [...], nr [...],

14.z dnia [...], nr [...],

15. z dnia [...], nr [...],

16. z dnia [...], nr [...],

17. z dnia [...], nr [...],

18. z dnia [...], nr [...],

19. z dnia [...], nr [...],

20. z dnia [...], nr [...],

uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej

- eksportera towaru,

-wartości celnej oraz kwoty wynikającej z długu celnego i orzekł, że:

- eksporterem jest firma wykazana na fakturach zakupu, jako ich wystawca

- określił kwotę wynikającą z długu celnego, doliczając do wartości celnej kwoty określone jako "buying commission" przekazane przez skarżącą na rzecz W. T. Ltd.

W uzasadnieniach decyzji w szczególności wskazał, ze zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Zgodnie z art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, prowizję od zakupu zdefiniowano jako: "opłatę poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna".

Skarżąca dokonywała zakupu towarów za pośrednictwem firmy W. Zgodnie z pkt 3 umowy agencyjnej z dnia [...], agent, czyli firma W. została upoważniona do wykonywania, takich usług jak: poszukiwanie producentów i dostawców zabawek z tworzyw sztucznych, tornistrów, artykułów sportowych i rowerów, poszukiwanie próbek, które mogłyby zainteresować importera, informowanie producentów i dostawców o wymaganiach importera, kontrole jakości towarów nabywanych przez importera, przesyłanie zamówień ofert, i innych dokumentów związanych z kontraktami, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych z partnerami handlowymi, nadzorowanie załadunku towarów zakupionych przez importera, przesyłania partnerom handlowym kopii dokumentów potwierdzających odbiór towarów i inne dokumenty transportowe. Za świadczenie tych usług agent otrzymuje prowizje zgodnie z pkt 7 umowy agencyjnej na podstawie not debetowych zgodnie z pkt 8 umowy agencyjnej.

W dniu [...] został sporządzony aneks do umowy pierwotnej zgodnie z którym spółka W. ze skutkiem na dzień tej zmiany została upoważniona do podpisania kontraktów i składania wiążących oświadczeń wobec wszystkich dostawców w imieniu importera.

Organ I instancji dokonał analizy kwestii dotyczących prowizji i kosztów pośrednictwa wypłacanych pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży na tle postanowień Noty Wyjaśniającej 2.1. "prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia", oraz Komentarza 17.1 "prowizji od zakupu", zawartych w wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WTO) co do Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej obejmujące m.in. powołaną wyżej Notę Wyjaśniającą 2.1 i Komentarz 17.1 stanowią załącznik do Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. Nr 80, poz. 808 z późn. zm.).

Organ celny powołując się na przytaczane punkty 1, 2, 4 a w szczególności punkt 9 Noty podniósł, że Agentem zakupu są osoby działające w imieniu kupujących, świadczące im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składania i dostawy towarów. W punkcie tym nie ma zapisu "pośrednik w płatności". Należy podkreślić, iż Agenci zakupu są na ogół wynagradzani "prowizją od zakupu" płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za kupione towary.

W sprawie nie można mówić o niezależnej płatności, gdyż zgodnie z notami debetowymi, agent kontroluje całość transakcji i jest osobiście zainteresowany towarem, płaconą ceną, organizacją transportu, tym samym nie może być uznany za pośrednika przy zakupie.

Dlatego też organ celny uznał, iż wynagrodzenie płacone agentowi jest w istocie kosztami pośrednictwa, nie mieści się w definicji "prowizji od zakupu", tym samym należy je doliczyć wraz z opłatami będącymi zwrotem kosztów pośrednictwa bankowego do wartości celnej, jako kwotą faktycznie zapłaconą za importowany towar.

Potraktowanie prowizji dla ustalenia wartości celnej zależy od charakteru usług świadczonych przez pośredników. Jeśli tzw. pośrednik działa w swoim własnym imieniu lub /oraz jeśli ma udział własnościowy w towarach, nie może zostać uznany za agenta zakupu.

Przytaczając treść regulacji zawartej w art. 758 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego organ podkreślił, że zawarcie samej umowy agencyjnej zobowiązuje agenta do wykonywania dla zleceniodawcy czynności faktycznych w ramach pośredniczenia.

Wskazano, iż w zapisach Komentarza 17.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (...) w punkcie 10 stwierdzono, iż jednym z zagadnień, które może stać się przedmiotem rozważań jest to czy tzw. pośrednik przy zakupie rozważa możliwość poniesienia ryzyka lub czy dokonuje dodatkowych czynności usługowych, innych niż określone w punkcie 9 Noty wyjaśniającej 2.1., a które normalnie wykonywane są przez pośrednika przy zakupie. Zakres dodatkowych czynności usługowych może mieć wpływ na potraktowanie prowizji od zakupu.

W niniejszej sprawie agent wykorzystuje swoje własne środki na zapłacenie należności za towary importowane (kontroluje transakcję), tym samym można stwierdzić, iż jest on osobiście zainteresowany towarem. Wiąże się to z możliwością poniesienia straty, w przypadku, gdy nie otrzyma uzgodnionej kwoty za pośrednictwo przy zakupie, płaconej za oddzielną notą debetową, wraz z należnościami za towar.

Dlatego zdaniem organu celnego, agent działał na własną rękę i jest osobiście zainteresowany towarem. W tym przypadku można przypuszczać, że jest to tzw. Niezależny Agent, który przeprowadza podobne czynności jak pośrednik przy zakupie, jednakże w odróżnieniu od pośredników przy zakupie jest osobiście zainteresowany towarem, kontroluje transakcję a także cenę płaconą przez importera. Tego rodzaju pośrednik nie może być uznany za agenta zakupu, co jest zgodne z treścią punktu 11 Komentarza 17.1.

W związku z powyższym w celu określenia prawidłowej wartości celnej z zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego prowizję pośrednika ujętą na notach debetowych należy dodać do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary.

Ponadto organ wskazał, że do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należy dołączyć m.in. fakturę zgodnie z § 233 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7.09.2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz.U.117 poz.1250 z 2001 roku ze zm.), która zgodnie z § 235 tego rozporządzenia jest dokumentem służącym do ustalenia wartości celnej towarów.

Powołując się na postanowienia Artykułu 1 Układu dotyczącego wprowadzenia w życie Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu-opisanego w opinii 1.1 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej), organ stwierdził, że transakcje sprzedaży zawarte pomiędzy firmami wymienionymi na fakturach dołączonych do zgłoszeń celnych spełniają warunki i wymagania dla ustalenia prawidłowej wartości transakcyjnej importowanego towaru.

Ponadto organ wskazał, że zgodnie z punktem 13 Komentarza 17.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej, pomimo tego, że agent finalizuje transakcję i fakturuje ją ponownie wyszczególniając cenę towarów i swoją opłatę nie czyni go to sprzedawcą towarów, ponieważ podstawą do określenia wartości transakcyjnej jest cena zapłacona dostawcy towarów (zgodnie z fakturą handlową).

Organ celny zarazem stwierdził, że noty debetowe dołączone do zgłoszeń celnych nie mogą być traktowane jako dokument do ustalenia wartości celnej towaru, gdyż nie zostały wymienione w § 235 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7.09.2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. z 2001 r., nr 177, poz. 1250 ze zm.) jako dokumenty mogące służyć do ustalenia wartości celnej towaru.

Reasumując organ stwierdził, że w polu 2 zgłoszenia celnego błędnie wpisano firmę pośredniczącą w transakcji tj. spółkę W., zamiast rzeczywistego eksportera towaru, który wystawił fakturę transakcyjną.

Analizując zapis pkt 15 Noty wyjaśniającej 2.1, iż dodanie do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej kosztów pośrednika ponoszonych przez kupującego, lecz niewłączonych do tej ceny, zależy w ostatecznym rachunku od rzeczywistych funkcji spełnianych przez tego pośrednika, a nie od terminu (agent czy pośrednik) jakim jest określony, organ uznał, że należy w powyższych ustaleniach brać pod uwagę czynności, do jakich upoważniony był agent w oparciu o treść umowy agencyjnej oraz jednocześnie charakter rzeczywistych usług świadczonych przez firmę W.

Ponadto uwzględniając stanowisko Dyrektora Izby Celnej wyrażone w innych sprawach organ odstąpił od wymierzenia skarżącej odsetek wyrównawczych wynikających z art. 222 § 4 Kodeksu celnego i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U z 2003 r., nr 155, poz. 1515).

Skarżąca wniosła odwołania od powyższych decyzji kwestionując doliczenie do wartości celnej towarów prowizji przekazanej przez skarżącą na rzecz W. T. Ltd. Rozstrzygnięciom organu celnego I instancji zarzuciła naruszenie art. 22 § 1 pkt 5, art. 23 § 1, art. 30 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego przez uznanie, że pośrednik nie jest agentem zakupu, a wartość prowizji od zakupu uiszczona przez skarżącą na rzecz jego pośrednika stanowi koszty związane bezpośrednio ze sprzedażą towaru i podlega zaliczeniu do wartości transakcyjnej oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę stanu faktycznego. Ponadto zarzuciła, iż organ błędnie nie uznał spółki W. za eksportera towaru.

Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji decyzjami z dnia:

1. [...] nr: [...],

2. [...] nr: [...],

3. [...] nr: [...],

4. [...] nr: [...],

5. [...] nr: [...],

6. [...] nr: [...],

7. [...] nr: [...],

8. [...] nr: [...],

9. [...] nr: [...],

10. [...] nr: [...],

11. [...] nr: [...],

12. [...] nr: [...],

13. [...] nr: [...],

14. [...] nr: [...],

15. [...] nr: [...],

16. [...] nr: [...],

17. [...] nr: [...],

18. [...] nr: [...],

19. [...] nr: [...],

20. [...] nr: [...],

W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że w sprawie sporną kwestią było ustalenie, czy kwoty płacone W. T. Ltd. z H. K. przez skarżącą, określane przez skarżącą jako "prowizja od zakupu", w istocie są taką prowizją i czy podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru, zwiększając tym samym kwotę należności celnych.

W odwołaniach zakwestionowano prawidłowość podjętego przez organ celny rozstrzygnięcia i zarzucono błędne przyjęcie, że koszt prowizji na rzecz agenta stanowi kwotę podlegającą doliczeniu do wartości celnej jako koszt pośrednictwa i prowizji innej niż prowizja od zakupu z powołaniem się na treść art. 30 § 1 pkt 1a Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej, organ I instancji nie uwzględnił całego materiału dowodowego. W szczególności, badając charakter świadczonych przez agenta usług, "pominął praktycznie treść aneksu z dnia [...] skupiając się na treści umowy agencyjnej z [...], prowadząc nieadekwatny do stanu faktycznego wywód na bazie art. 758 Kodeksu cywilnego." Skarżąca zarzuciła, że organ niesłusznie przyjął, że spółka W. jest agentem niezależnym, w pełni samodzielnie kontrolującym ceny i dokonywane transakcje. Analizując treść zaskarżonych decyzji organ odwoławczy zauważył, że odniesiono się w nich do aneksu z dnia [...] oraz do umowy agencyjnej z dnia [...] oraz dokonano zestawienia treści umowy agencyjnej, z przepisami ustawy z dnia 23.04.1964 r. - Kodeks cywilny stwierdzając, iż czynności wykonywane przez agenta - firmę W. - mieszczą się w zakresie umowy agencyjnej, o której mowa w art. 758 Kodeksu cywilnego. Organ celny podkreślił, że zawarcie umowy agencyjnej zobowiązuje agenta do wykonywania dla zleceniodawcy czynności faktycznych w ramach pośredniczenia.

Z treści umowy agencyjnej z dnia [...] wynika, że agent jest zobowiązany do poszukiwania producentów i dostawców towarów, poszukiwania próbek, które mogłyby zainteresować importera, informowania producentów i dostawców o wymaganiach importera, kontroli jakości towarów, przesyłania zamówień, ofert i innych dokumentów związanych z kontraktami, prowadzenia wstępnych negocjacji handlowych, nadzorowania załadunku towarów oraz przesyłania partnerom handlowym kopii dokumentów potwierdzających odbiór towarów i innych dokumentów transportowych. W punkcie 5 umowy wyraźnie podkreślono, iż agent nie jest upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów bądź składania wiążących oświadczeń w imieniu importera. Aneksem z dnia [...] do umowy agencyjnej rozszerzono zakres uprawnień firmy W. o podpisywanie w imieniu spółki A umów oraz składanie wiążących oświadczeń wobec wszystkich dostawców.

Oceniając treść tych dokumentów, niezbędne jest ustalenie, czy spółka W. otrzymywała od skarżącej prowizję od zakupu czy też inny rodzaj prowizji lub też wynagrodzenia za pośrednictwo, nie będące prowizją od zakupu. Odpowiednie zakwalifikowanie kwot uzyskiwanych przez spółkę W. uzależnione jest w dużej mierze od ustalenia charakteru działań i czynności podejmowanych przez tą spółkę.

Organ odwoławczy wskazał na cechy charakteryzujące agenta otrzymującego prowizję od zakupu oraz pośrednika, na którego rzecz ponoszone są tzw. koszty pośrednictwa. Stosownie do Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r., agent otrzymujący prowizję od zakupu jest osobą, która działa na zlecenie kupującego, któremu świadczy usługi w zakresie poszukiwania dostawców, przekazywania sprzedającemu wymagań kupującego, wyszukiwania próbek, kontroli towarów i ewentualnie także w zakresie ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Agent taki działa niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy. Uczestniczy on w zawarciu umowy i reprezentuje w niej kupującego (nota wyjaśniająca 2.1, pkt 4 i 9).

Pośrednikiem zaś, który otrzymuje wynagrodzenie za pomocą tzw. kosztów pośrednictwa jest podmiot, który nie działa pod własnym nazwiskiem, często działa zarówno w imieniu kupującego jak i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji, jego odpowiedzialność jest zwykle ograniczona (nota wyjaśniająca 2.1, pkt 13).

W Wyjaśnieniach odnoszących się do wartości transakcyjnej podkreśla się konieczność ustalenia okoliczności konkretnej sprawy, analizy dokumentów, które pozwolą ustalić charakter usług świadczonych na rzecz importera przez osobę trzecią niebędącą eksporterem towaru. W szczególności chodzi o umowę agencyjną zawartą między agentem a kupującym, określającą formalności i czynności, jakie agent będzie musiał wykonać w związku ze swoimi zobowiązaniami do czasu, kiedy przedstawi towar do dyspozycji kupującego. Umowa agencyjna powinna dokładnie odzwierciedlać warunki umowy pomiędzy kupującym a agentem. Inne dokumenty: zamówienia, teleksy, akredytywy, korespondencja itp., które jasno określają bona fide umowy agencyjnej, powinny być również wzięte pod uwagę przez organ celny podejmujący rozstrzygnięcie w sprawie (Komentarz 17.1, pkt 6).

Porównując treść umowy agencyjnej z dnia [...] z postanowieniami zawartymi w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej, należałoby - zdaniem organu odwoławczego - uznać, że spółka W. spełnia warunki, aby zakwalifikować ją jako agenta wynagradzanego prowizją od zakupu niepodlegającą doliczeniu do wartości celnej towaru. Niemniej jednak biorąc pod uwagę treść aneksu do umowy agencyjnej, nietrudno stwierdzić, że zakres działań, które mogą być podejmowane przez spółkę W., jest dużo szerszy niż zakres czynności agenta, o którym mowa w nocie wyjaśniającej 2.1. Skutkuje to odmową uznania, że wynagrodzenie, które otrzymała spółka W. jest prowizją od zakupu w sensie art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego udzielaną agentowi od zakupu.

W oparciu o analizę Wyjaśnień dotyczących wartości celnej towaru przyjąć należy swoisty podział dychotomiczny, tj.: agentem pobierającym prowizję od zakupu jest podmiot wykonujący czynności, o których mowa w punkcie 9 noty wyjaśniającej nr 2.1; wszelkie zaś czynności wykraczające poza ten zakres, w tym w szczególności gotowość do podejmowania pewnych czynności usługowych związanych z ryzykiem po stronie pośrednika, który czynności takie dokonuje, jak i czynności o znacznie węższym zasięgu sprowadzające się niejednokrotnie tylko do utrzymania kontaktów między kontrahentami (kupującym i sprzedającym), traktowane być muszą jako wyraz świadczenia usług pośrednictwa związanych ściśle z kosztami pośrednictwa.

W niniejszej sprawie dowodem na bardzo dużą samodzielność spółki W. oraz równie szeroką odpowiedzialność za podejmowane przez nią na podstawie umownych porozumień ze skarżącą czynności jest możliwość organizowania przesyłek i nadzorowania załadunku towarów, załatwianie dokumentów transportowych, zapewnienie ubezpieczenia towaru, dokonywanie płatności za towary na rzecz kontrahentów chińskich oraz możliwość zawierania w imieniu skarżącej kontraktów jak i składania wiążących oświadczeń woli (treść aneksu do umowy agencyjnej oraz samej umowy; treść not debetowych dołączanych do zgłoszeń celnych, treść przykładowej akredytywy bankowej wystawionej w dniu 14.12.2001 r.).

Z pisma skarżącej z dnia 14.03.2003 r., skierowanego do Naczelnika Urzędu Celnego i dotyczącego relacji, w jakich pozostają spółki: A i W, wynika, że "należność za dostarczony towar wraz z należnymi opłatami dodatkowymi (prowizja, ubezpieczenie, opłaty portowe itd.) jest przesyłana na konto firmy W w całości wraz z równowartością faktury dostawcy chińskiego. Należność za fakturę musi być przekazywana na konto W, gdyż on w momencie wysyłki uiszcza ją z własnych środków." Przekazanie wartości z faktury bezpośrednio dostawcy towaru oznaczałoby otrzymanie przez niego podwójnej zapłaty za ten sam towar. W liście wyjaśniającym, sporządzonym przez spółkę W z dnia 24.03.2004 r., poinformowano dodatkowo, że spółka ta otwiera samodzielnie dla dostawców towarów akredytywy dokumentowe, dokonuje płatności dla dostawcy za pośrednictwem swojego banku zgodnie z akredytywą w celu otrzymania dokumentów handlowych a następnie prezentuje dokumenty kupującemu i odbiera od niego zapłatę na warunkach uzgodnionych umownie z kupującym.

Istotą akredytywy jest własne i nieodwołalne zobowiązanie banku działającego na zlecenie podmiotu (zwykle jest to kupujący towar lub importer towaru) do zapłaty określonej kwoty pieniężnej na rzecz beneficjenta akredytywy (zwykle jest nim sprzedający towar lub jego eksporter) pod warunkami określonymi w akredytywie. Zapłata dokonywana jest na rzecz beneficjenta przez bank "otwierający" akredytywę i uzależniona jest od spełnienia przez beneficjenta warunków, z których najważniejszym jest warunek przedłożenia przez niego we wskazanym banku dokumentów określonych w akredytywie, którymi najczęściej są dokumenty handlowe. Zapłata na podstawie tych dokumentów nastąpi tylko wtedy, gdy w ocenie banku, zostały one wystawione zgodnie ze wszystkimi warunkami i terminami określonymi w akredytywie. Jeśli bank zaakceptuje dokumentację przedstawioną przez beneficjenta, rozlicza transakcję ze zleceniodawcą, pobierając od niego równowartość kwoty wypłaconej w akredytywie ("Mało znany, ale przydatny instrument", Anna Bartosiak, Magdalena Malewska, Rzeczpospolita, 24.04.2003 r., dodatek specjalny: "Jak zdobyć unijne pieniądze").

Analizując treść dostarczonej przez skarżącą akredytywy z dnia 14.12.2001 r. -jako przykładowej operacji bankowej z udziałem spółki W, działającej na rzecz skarżącej stwierdzić należy, iż zleceniodawcą wobec banku była spółka W, beneficjentem zaś dostawca towaru W. J. z C. W tej akredytywie dokumentowej wspomniano wprawdzie także skarżącą, niemniej jednak nastąpiło to w kontekście określenia podmiotu, na którego rzecz wystawiane powinny być dokumenty przedkładane bankowi obsługującemu akredytywę.

Powyższe pisma oraz dowody zgromadzone w toku postępowania, jednoznacznie wskazują na bardzo szeroki zakres swobody działań podejmowanych przez spółkę W jak i na duże ryzyko, szczególnie finansowe, tych czynności. Potwierdza to, iż działania podejmowane przez spółkę W nie mieszczą się w zakresie zadań agenta od zakupu, o którym mowa w punkcie 9 noty wyjaśniającej 2.1 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej i który to agent wynagradzany jest prowizją od zakupu w sensie art. 22 § 1 pkt 5, art. 30 § 1 pkt 1a Kodeksu celnego.

Powołanie się przez organ I instancji na regulacje zawarte w ustawie - Kodeks cywilny, podyktowane było koniecznością wszechstronnego zbadania okoliczności sprawy, w szczególności zaś dokonania oceny umowy agencyjnej nie tylko w świetle przepisów prawa celnego, lecz również przepisów, w oparciu o które umowa taka została zawarta. Przepisy szeroko pojętego prawa celnego zawierać mogą inne definicje pojęć, które funkcjonują również w prawie cywilnym. Przytoczenie treści art. 758 Kodeksu cywilnego uwypukliło dodatkowo to stwierdzenie i uzmysłowiło, że także w regulacjach prawa cywilnego istnieje możliwość zróżnicowanego ukształtowania stosunku prawnego między stronami umowy agencyjnej.

W niniejszym przypadku strony umowy, tj. spółka A oraz spółka W skorzystały z prawa swobodnego ukształtowania jej treści, rozszerzając zakres praw i obowiązków spółki W poprzez aneks do umowy.

Prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty, które profesjonalnie świadczą usługi pośrednictwa w skali zarówno krajowej jak i zagranicznej oraz przez osoby, które z usług takich korzystają bądź mają taki zamiar i nie jest to zamówienie usługi o charakterze jednorazowym, powinny zdawać sobie sprawę, że pewne postanowienia umowy cywilnej będą miały nie tylko skutki w sferze prawa prywatnego, lecz także oddziałują w relacjach publicznoprawnych.

Zdaniem organu odwoławczego, rozszerzając zakres przedmiotowy umowy agencyjnej z dnia [...], należało wziąć pod uwagę fakt, że spółka W, będąca do dnia sporządzenia aneksu agentem od zakupu w świetle prawa celnego, stanie się pośrednikiem, którego wynagrodzenie stanowić będzie koszt pośrednictwa ponoszony przez skarżącą. Niezależnie, więc od tego, że umowa agencyjna nadal może być oceniana w kontekście stosunków cywilno - prawnych i spółka W jest agentem w sensie Kodeksu cywilnego i w oparciu o umowę agencyjną to w świetle prawa celnego nie jest już agentem od zakupu otrzymującym prowizję od zakupu.

Odnosząc się do znaczenia dowodowego not obciążeniowych wystawianych przez agenta, organ odwoławczy wskazał, że przepisy rozporządzenia wykonawczego nie wprowadzają ograniczeń, co do dokumentów, w oparciu o które należy ustalać wartość celną towaru. Nota debetowa stanowi formę rozliczeń dokonywanych między spółką W a skarżącą i zawiera informacje o opłatach uiszczanych przez skarżącą pośrednikowi. Organ I instancji, obliczając wartość celną towaru inną niż zadeklarowana, zwiększył ją o opłaty dodatkowe wyszczególnione w nocie debetowej. Faktycznie, więc nocie nie odmówiono wartości dowodowej.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu arbitralności w rozstrzygnięciu, że pośrednictwo świadczone przez spółkę W nie upoważnia do wyłączenia prowizji z wartości celnej towarów oraz, że przepisy Kodeksu celnego a w szczególności art. 30 §1 pkt 1a Kodeksu celnego, nie nakładają ograniczeń zawężających krąg podmiotów, na rzecz których importer dokonuje zapłaty należności z tytułu prowizji od zakupu. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest określenia w Kodeksie celnym podmiotów, na rzecz których płacona jest prowizja od zakupu. Art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego wskazuje jedynie, za jaką usługę prowizja jest uiszczana i na czyją rzecz. Z uwagi jednak na to, że Kodeks celny nie wyjaśnia pojęcia agenta i nie określa zakresu jego zadań, koniecznym jest sięgnięcie do innych przepisów prawa celnego, które pojęcie takie definiują. Uczynił to zarówno organ celny I instancji jak i Dyrektor Izby Celnej. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r. stanowią podstawę do dokonania oceny charakteru działań podejmowanych przez Spółkę W i do uznania, czy kwota określona w nocie debetowej jako "buying commission" jest kwotą podlegającą doliczeniu do wartości celnej towaru czy też nie.

Organ odwoławczy odniósł się także do kwestionowania przez skarżącą prawidłowości przyjęcia przez organ I instancji, że spółka W nie jest eksporterem towaru co zdaniem skarżącej, wynika z zebranych w sprawie dokumentów, w szczególności zaś z wyjaśnień skarżącej z dnia 14. i 15.03.2003 r., z not debetowych oraz wyjaśnień agenta. O sprzeczności ustaleń organu I instancji z materiałem dowodowym świadczyć ma "ogólna konstatacja, że zleceniodawcą akredytywy jest agent, a nie bezpośrednio strona odwołująca się" z czego "organ celny wywodzi, jakoby agent nie działał na rachunek zleceniodawcy i był osobiście zainteresowany towarem, ceną i warunkami płatności." Umowa agencyjna w świetle przepisów Kodeksu cywilnego nie wyklucza świadczenia w jej ramach usług pośrednictwa finansowego a zawarcie w jej treści postanowień dotyczących takiego pośrednictwa nie jest równoznaczne z przyjęciem, że agent jest samodzielny niezależny i bezpośrednio zainteresowany transakcją dokonywaną na zlecenie drugiej strony umowy agencyjnej.

Organ odwoławczy w argumentacji skarżącej dostrzegł sprzeczność odnoszącą się do roli spółki W. Z jednej skarżąca chce, aby potraktować spółkę W jako eksportera towaru, czemu dano wyraz chociażby poprzez wpisanie tej Spółki w polu nr 2 zgłoszenia celnego oraz poprzez wskazanie, iż płatności za towar dokonywane były bezpośrednio właśnie spółce W nie zaś producentowi towaru. Z drugiej strony, wskazano, że spółka W nie była osobiście zainteresowana towarem, transakcją i ceną, działała tylko i wyłącznie na zlecenie, w imieniu i na rzecz skarżącej i była jedynie pośrednikiem w dokonywanych transakcjach. Organ odwoławczy wskazał, że praktyka obrotu gospodarczego, zwyczaje handlowe oraz obowiązujące przepisy prawne nie przewidują płacenia na rzecz eksportera towaru żadnej prowizji. Jakkolwiek jednak by nazwać przedmiotową sumę, musiałaby ona najprawdopodobniej zostać doliczona do wartości celnej towaru, chociażby z uwagi na istotę wartości celnej rozumianej jako wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zleceniodawcą otwarcia akredytywy była spółka W. Poprzez uruchomienie tej operacji bankowej powstał stosunek prawny, którego uczestnikami były trzy podmioty: bank, który otworzył akredytywę dokumentową, beneficjent owej akredytywy w osobie konkretnego dostawcy/eksportera towaru oraz zleceniodawca akredytywy, tj. spółka W. Skarżąca nie była w ogóle zaangażowana w ten stosunek prawny.

W odwołaniach skarżąca zwróciła uwagę na zapis zawarty w umowie agencyjnej oraz w aneksie do niej dotyczący wykonywania czynności przez spółkę W na zlecenie i na rzecz spółki A. "Sposób otwarcia akredytywy faktu tego nie niweczy. Potwierdza to również bezsprzecznie także dokumentacja handlowa (faktury, noty debetowe, wyjaśnienia agenta), z której nie można zasadnie wywodzić, jakoby wynagrodzenie prowizyjne od zakupu przypadało bezpośrednio dostawcom." Zdaniem skarżącej, organ I instancji w sposób niespójny uzasadnił swoje stanowisko, co do wykluczenia prowizji otrzymywanej przez spółkę W z wartości celnej, przyjmując, że jej niezależność wyłącza działanie na rachunek kontrahenta polskiego, a równocześnie nie kwestionując zakresu czynności realizowanych przez pośrednika.

Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy, zgodził się, że organ celny nie kwestionował zakresu obowiązków i działań wykonywanych przez spółkę W, które stanowiły podstawę dla oceny charakteru tych czynności jak i charakteru wynagrodzenia płaconego na rzecz spółki W w świetle prawa celnego. Fakt podejmowania czynności na zlecenie spółki A nie zmienia stanowiska organu celnego, co do samodzielności pośrednika. Umowa agencyjna zmieniona aneksem z dnia [...] upoważniła spółkę W do działania w imieniu i na rzecz spółki A. Dodatkowo, poprzez otwarcie akredytywy dokumentowej powstaje stosunek prawny, który, w sensie podmiotowym, tworzą: bank otwierający akredytywę, zleceniodawca akredytywy (W. T. Ltd) oraz beneficjent akredytywy (dostawca towaru). Podmiotów tych nie interesuje inny podmiot, który nie posiada żadnych praw ani obowiązków wynikających z danej operacji bankowej. W samym dokumencie akredytywy nie wyrażono w żaden sposób, że spółka W działa na zlecenie spółki A. Fakt ten, tj., działania w imieniu i na rzecz spółki A, pozostał wiadomy jedynie stronom umowy agencyjnej. Potwierdza to również oświadczenie złożone przez skarżącą w piśmie z dnia 18.04.2003 r. o braku jakichkolwiek powiązań między akredytywami otwieranymi na zlecenie spółki W a akredytywami dokumentowymi, które bank otwiera na polecenie spółki A. W tym właśnie kontekście organ I instancji stwierdził, że spółka W nie działała na rachunek spółki A. Otwarcie akredytywy dokumentowej na zlecenie spółki W nie oznacza, że przy dokonywaniu innych czynności spółka W nie działała w imieniu i na rachunek spółki A.

Organ odwoławczy nie przyznał racji skarżącej, jakoby organ I instancji w oparciu o dokumenty handlowe przedłożone przez stronę wysnuł wniosek o bezpośrednim przekazywaniu prowizji dostawcy towaru. Z uzasadnienia zaskarżonych decyzji wynika, że dostawcą i tym samym eksporterem towaru była firma, która otrzymała zapłatę zgodnie z wystawioną fakturą. Kwota określona w nocie debetowej jako "buying commission" przekazana została natomiast na rzecz pośrednika W. T. Ltd.

Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie podjął działań, które wykraczałyby poza ramy ustalone przez obowiązujące przepisy.

Organ odwoławczy nie kwestionował obliczeń organu I instancji, a także ustaleń, co do przyjęcia za prawidłowo udokumentowane pochodzenie towaru i zastosowanie stawek celnych zadeklarowanych przez skarżącą w zgłoszeniach celnych. Zdaniem organu odwoławczego również prawidłowo w decyzji organu l instancji nie zostały skarżącej wymierzone odsetki wyrównawcze.

Skarżąca wniosła skargi na powyższe decyzje organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie kwestionując doliczenie do wartości celnej towarów prowizji przekazanej przez skarżącą na rzecz W. T. Ltd. wnosząc o: uchylenie zaskarżonych decyzji w części dotyczącej uznania, że pośrednik nie jest agentem zakupu i doliczenia prowizji od zakupu do wartości celnej towaru.

Zaskarżonym decyzjom zarzucono w szczególności:

- mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 22 § 1 pkt 5, art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 1 a Kodeksu celnego poprzez uznanie, że pośrednik nie jest agentem zakupu, a wartość prowizji od zakupu uiszczona przez stronę na rzecz pośrednika stanowi koszty związane bezpośrednio ze sprzedażą towaru i podlega zaliczeniu do wartości transakcyjnej, poprzez ich niewłaściwą wykładnię;

- naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy Kodeks celny oraz art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, dowolność ustaleń w zakresie charakteru łączących skarżącą i agenta stosunków prawnych sprzeczną z zasadą swobody oceny materiału dowodowego, a także sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, a w konsekwencji błędną interpretację dokumentów handlowych i zaliczenie prowizji zakupu do wartości celnej importowanych towarów.

Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy przyjął wadliwie, że poniesione przez skarżącą koszty prowizji na rzecz agenta nie stanowią należności wyłączonych z zaliczenia do wartości celnej towarów ze względu na brak podstaw do uznania spółki W za agenta zakupu w rozumieniu przepisów Kodeksu celnego i Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r. Organ odwoławczy uznał, iż charakter świadczonych przez agenta - W. usług przesądza o niemożności uznania ich za działania agenta zakupu. W konsekwencji uznał, iż do ceny faktycznie zapłaconej za importowany towar doliczyć należy koszty prowizji agenta, co stanowiło przesłankę do uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe.

Jakkolwiek organ odwoławczy prawidłowo uznał zasadność istotnych elementów argumentacji skarżącej, to nie ustrzegł się błędów interpretacyjnych obowiązujących regulacji, a w konsekwencji wadliwie przyjął, iż do wartości celnej należy doliczyć koszty prowizji agenta. Skarżąca podniosła, że ze stanowiskiem w zakresie odmowy przyznania działaniom spółki W charakteru agenta zakupu w rozumieniu przepisów kodeksu celnego nie można się zgodzić. Zebrany w sprawie materiał dowodowy (faktury, korespondencja handlowa, umowa z agentem) dokumentuje w wyczerpujący i niebudzący wątpliwości sposób wykonania usług pośrednictwa świadczonych przez firmę W zgodnie z umową agencyjną z dnia [...] wraz z aneksem z dnia [...] oraz kontraktem agencyjnym ze stycznia 2003 r.

Oceniając charakter świadczonych przez agenta usług organ odwoławczy przydał treści aneksu do umowy agencyjnej znaczenie oczywiście sprzeczne z jego istotą i charakterem. Organ odwoławczy całkowicie pominął fakt, że aneks jest elementem dodatkowym w stosunku do umowy głównej, a co za tym idzie aspekty treści wiążącego strony stosunku prawnego należy analizować łącznie, a nie wybiórczo, dla uzasadnienia przyjętej tezy.

Organ odwoławczy wskazał, iż aneks zmienił charakter działania spółki W z agenta zakupu na pośrednika, nadając mu zakres samodzielności wykluczający uznanie za agenta zakupu, co pozostaje w sprzeczności z zasadami wykładni umów cywilnoprawnych. Aneks będący uzupełnieniem umowy agencyjnej nie niweczył postanowień umowy agencyjnej, która - jak wynika z wywodów organu odwoławczego - jest podstawą do przyznania spółce W statusu agenta zakupu w rozumieniu Kodeksu celnego. Aneks nie wyłączył kontroli skarżącej wynikającej z umowy agencyjnej, a poszerzenie zakresu powierzonych agentowi czynności nie miało charakteru wyłączającego status agenta zakupu.

Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, są nieprecyzyjne i nie sposób przyjąć, aby zawierały wiążącą normatywnie, wyłączającą Kodeks celny, definicję umowy agencyjnej dyskwalifikującej prawo skarżącej do skorzystania z ustawowej możliwości obniżenia wartości celnej towaru o koszty prowizji agenta zakupu. Posiłkując się Wyjaśnieniami dotyczącymi wartości celnej, organ odwoławczy zignorował przywołane przez skarżącą orzecznictwo NSA, które wyraźnie wskazuje, że stany faktyczne analogiczne do przedmiotowej sprawy mogą i stanowią czynności agenta zakupu.

Organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy powiela wadliwą argumentację organu I instancji, uznając nieadekwatnie do stanu faktycznego, iż ceny i transakcje kontrolowane były przez agenta. Powołując cytaty z Wyjaśnień, dokonuje w nieuprawniony sposób ich interpretacji na niekorzyść skarżącej. Powołanie szeregu opisów z Wyjaśnień zostało wybiórczo "dopasowane" do stanu faktycznego, tak, aby teza o niemożności uznania firmy W za agenta zakupu znalazła uzasadnienie. Definicje agenta zakupu i materiał dowodowy sprawy zdaniem skarżącej, taki właśnie charakter czynności firmy W potwierdza. Wynika to bezpośrednio z treści umowy agencyjnej, a także aneksu do tej umowy, który upoważnia agenta do działania w imieniu skarżącej jako importera w zakresie składania oświadczeń woli i podpisywania kontraktów z dostawcami. Pośrednik jest agentem zakupu ze względu na zakres powierzonych i faktycznie wykonywanych czynności oraz sposób rozliczania należnej pośrednikowi prowizji.

Nie kwestionując treści, ani zakresu świadczonych przez spółkę W na rzecz skarżącej usług, organ odwoławczy przyjął, że pośrednictwo to nie upoważnia do wyłączenia prowizji z wartości celnej towarów powołując się na definicje prowizji, prowizji od zakupu i agentów zakupu, wadliwie wywodząc z tych definicji konkluzję o braku możliwości zakwalifikowania czynności firmy W jako czynności pośrednictwa przy zakupie towarów. Przepisy Kodeksu celnego a w szczególności art. 30 § 1 pkt 1 a Kodeksu celnego nie nakładają ograniczeń zawężających krąg podmiotów, na rzecz których importer dokonuje zapłaty należności z tytułu prowizji od zakupu.

Ponadto organ odwoławczy sprzecznie z materiałem dowodowym: umową z W. T. Ltd., dodatkowymi wyjaśnieniami skarżącej z dnia 14 i 15.03.2003 r., treścią not debetowych i wyjaśnień agenta - przyjął wadliwą konstatację, że pośrednik nie jest też eksporterem zakupionych przez skarżącą towarów, o czym świadczyć mają wskazania, co do charakteru prawnego i elementów akredytywy. Przyjęcie przez organ odwoławczy, że zleceniodawcą akredytywy jest agent, a nie bezpośrednio skarżącą jest nieuzasadnione, dlatego, że z faktu tego organ wywodzi jakoby agent nie działał na rachunek zleceniodawcy i był osobiście zainteresowany towarem, ceną i warunkami płatności. Organ odwoławczy pomija, że brak np. w Notach wyjaśniających Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej definicji czynności pośrednictwa finansowego, samo w sobie możliwości objęcia tychże czynności umową agencyjną nie wyklucza. Noty wyjaśniające nie określają wyczerpującego katalogu czynności, jakie mogą być wykonywane przez agenta zakupu, jak również nie stanowią jego normatywnej definicji i należy stosować ich elastyczną wykładnię w powiązaniu z normami Kodeksu cywilnego, który również z zakresu przedmiotowego umowy agencyjnej usług pośrednictwa finansowego nie wyklucza.

Rodzaj i charakter zapewnianych przez spółkę W jako agenta zakupu usług został określony w niekwestionowanej umowie agencyjnej z 1999 r. i aneksie do niej z roku 2001. Umowa ta określa czynności, jakie spółka W zobowiązała się wykonywać na zlecenie i na rzecz skarżącej. Sposób otwarcia akredytywy faktu tego nie niweczy. Potwierdza to także dokumentacja handlowa (faktury, noty debetowe, wyjaśnienia agenta), z której nie można zasadnie wywodzić jakoby wynagrodzenie prowizyjne od zakupu przypadało bezpośrednio dostawcom. Organ odwoławczy powołuje się na wątpliwości, co do trybu realizacji płatności należności agenta zakupu, mające świadczyć - wbrew umowie agencyjnej i aneksowi do niej, a także złożonym przez skarżącą wyjaśnieniom - o niezależności, samodzielności i kontrolowaniu transakcji przez agenta w sposób wykluczający wyłączenie prowizji z wartości celnej. Teza, że płatność należności z tytułu faktur dostawcy jak i wynagrodzenia prowizyjnego pośrednika drogą bankową, na podstawie not debetowych pośrednika wyłącza działanie agenta na rachunek zleceniodawcy, nie znajduje uzasadnienia w przepisach.

Stanowiąca materiał dowodowy w sprawie dokumentacja handlowa potwierdza stanowisko odmienne od przyjętego w zaskarżonych decyzjach. Eksporterem towarów zakupionych przez skarżącą była firma W, ponieważ była beneficjentem płatności za importowany towar, a nie bezpośrednio producent. Ponadto spółka W będąc jedynie pośrednikiem handlowym nie może być traktowana jako osobiście zainteresowana towarem, kontrolująca transakcje oraz wartość celną towarów. Spółka W jako agent zakupu, była bezspornie w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego podmiotem trzecim, nie producentem i nie dostawcą importowanych towarów.

Przesłanki wyliczenia wartości celnej towarów nie mogą być oceniane w oderwaniu od całokształtu konkretnych okoliczności faktycznych, które w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie potwierdzają prawidłowość kwestionowanego zgłoszenia celnego. Z punktu widzenia poszanowania zasady zaufania do działania organów celnych, zaskarżone decyzje winny cechować się szczególną skrupulatnością w stosowaniu obowiązujących przepisów, a interpretacje nie mogą pozostawać w sprzeczności w linią orzeczniczą. Wady zaskarżonych decyzji wskazują, że postulatowi temu nie uczyniono zadość, co stanowi dodatkowo naruszenie art. 210 § 4 ordynacji podatkowej. Dowolność w ocenie materiału dowodowego nie może pozbawiać strony gwarantowanego ustawą uprawnienia do pomniejszenia wartości celnej towarów o kwoty prowizji od zakupu w sytuacji, gdy firma W, na rzecz której należności te były uiszczane spełniała wszystkie wymogi niezbędne do uznania za agenta zakupu

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargi wniósł o ich oddalenie podtrzymując dokonane ustalenia i motywację wyrażoną w decyzji. W uzupełniającym stanowisko organu celnego piśmie z dnia 16 maja 2005 r. Dyrektor Izby Celnej akcentował przytaczając postanowienia pkt 10 i 11 Komentarza 17.1, że firma W wykładała własne środki finansowe na zapłatę ceny za towar, a umowy i dokumenty nie dowodzą, że wykładająca środki firma miała zagwarantowany zwrot wyłożonych środków przez skarżącą. Powoływano się na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 13.06.2001 r. sygn. akt SA/Po 2407/99 i podkreślano, że niedoliczenie kosztów prowizji od zakupu do wartości celnej wynika z ustawowego wyjątku od zasady, a wątpliwości co do charakteru wynagrodzenia nie powinny prowadzić do uznania go za prowizję od zakupu. Kwintesencję stanowiska organu stanowi stwierdzenie, że "agent od zakupu dokonuje czynności faktycznych oraz reprezentuje zlecającego przy zawieraniu umów zakupu towaru" oraz, że "w każdej sytuacji, w której pośrednik wykłada własne środki finansowe na transakcję, przez co ponosi ryzyko - głównie finansowe, nie jest agentem od zakupu i to niezależnie od tego czy pośrednik taki wykonuje tylko czynności faktyczne czy też jest upoważniony do działania w imieniu kupującego przy zawieraniu kontraktów". Ponoszenie ryzyka (finansowego zdaniem organu) czyni agenta osobiście zainteresowanym transakcją co przesądza o charakterze pośrednictwa innym niż jako agenta od zakupu.

Na rozprawie w dniu 30 maja 2008 r. w oparciu o przepis art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, z urzędu dopuścił sąd dowód z akt III SA/Kr 34/05 tut. Sądu na treść znajdujących się w tych aktach akt postępowania administracyjnego oraz ze złożonych do sprawy niniejszej przez organ, tzw. akt wspólnych dotyczących spraw połączonych w trybie art. 111 § 2 p.p.s.a. do wspólnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia.

Na podstawie akt sprawy III SA/Kr 34/05 tut. Sądu stwierdzono, że przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie toczyła się do sygnatury III SA/Kr 34/05 sprawa ze skarg firmy A na decyzje Dyrektora Izby Celnej o bardzo zbliżonym stanie faktycznym zakończona wyrokiem z dnia 18.01.2007 r. uchylającym zaskarżone decyzje. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5.03.2008 r. sygn. [...] oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej od powyższego wyroku. W toku tego postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie skarżąca złożyła oświadczenie dyrektora W. T. Ltd z daty 19.01.2005 r., w którym stwierdził, że spółka ta w ramach umowy agencyjnej z [...] wykonywała działania na rzecz spółki A i w tym zakresie nie posiadała żadnej swobody działania ani samodzielności. To stanowisko Agenta znalazło z kolei potwierdzenie w piśmie procesowym z daty 4.01.2006 r. skarżącej, która wyjaśniła, odnosząc się do powyższego oświadczenia dyrektora spółki W, że każde działanie było podejmowane na ustne lub pisemne żądanie wspólników skarżącej albo konsultowane ze wspólnikami skarżącej i podejmowane dopiero po ich akceptacji. W obydwu jednak wypadkach agent nie mógł samodzielnie podjąć żadnej decyzji.

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zgodnie z zakresem ustawowych kompetencji Sąd badał, czy treść zaskarżonych decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do ich wydania było niewadliwe i rzetelne.

Skargi zasługują na uwzględnienie, choć nie w pełni z przyczyn w nich wskazywanych.

Do postępowania w sprawach celnych stosuje się zgodnie z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., nr 75, poz. 802 ze zmianami), odpowiednio przepis art. 12 oraz przepisy działu IV- ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005r., nr 8, poz. 60).

Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby nie zostały przekroczone granice dowolności, organ przy ocenie dowodów winien kierować się wszechstronnością ich oceny a także m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować dowody jako zjawiska obiektywne, oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści.

Ustalając stan faktyczny sprawy (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organy celne są nie tylko uprawnione, ale także zobowiązane do ustalenia rzeczywistej treści i charakteru stosunków cywilnoprawnych, o ile okoliczności te są istotne z punktu widzenia obowiązków celnych stron tych stosunków, a umowy cywilnoprawne, kształtujące prawa i obowiązki ich stron, nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa celnego, należącego do sfery prawa publicznego. Organy celne nie mogą jednak interpretować umów cywilnoprawnych w sposób sprzeczny z treścią i wolą stron umów chyba, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na zamiar obejścia przepisów czy pozorność składanych oświadczeń dla uniknięcia świadczeń publicznoprawnych, jakimi są należności celne.

Zasada praworządności określona w art. 120 Ordynacji podatkowej oznacza, że decyzje organów celnych winny mieć podstawę w obowiązujących przepisach prawa a niewłaściwa ich interpretacja narusza tę zasadę.

Zaskarżone i poprzedzające decyzje zostały wydane z naruszeniem wskazach powyżej przepisów prawa a także nie były zgodne z zasadą zaufania wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, a więc nie zostały wydane w sposób budzący zaufanie do organów celnych, przejawiający się przestrzeganiem przepisów procesowych oraz prawidłowym zastosowaniem przepisów prawa materialnego.

Bezspornym w sprawie było, że:

1. skarżąca w dniu [...] zawarła ze spółką W. T. Ltd umowę agencyjną na podstawie której agent został upoważniony do wykonywania, takich usług jak: poszukiwanie producentów i dostawców towarów, które mogłyby zainteresować importera, informowanie producentów i dostawców o wymaganiach importera, kontrole jakości towarów nabywanych przez importera, przesyłanie zamówień ofert, i innych dokumentów związanych z kontraktami, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych z partnerami handlowymi, nadzorowanie załadunku towarów zakupionych przez importera, przesyłania partnerom handlowym kopii dokumentów potwierdzających odbiór towarów i inne dokumenty transportowe. Za te usługi agent otrzymuje prowizje (pkt 7 umowy) na podstawie not debetowych (pkt 8 umowy). Agent nie był upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów ani składania wiążących oświadczeń w imieniu importera (pkt 5 umowy).

2. aneksem do tej umowy z dnia [...], importer upoważnił agenta do podpisywania kontraktów i składania wiążących oświadczeń wobec wszystkich odnośnych dostawców w imieniu importera od dnia jego zawarcia.

3. sporne zgłoszenia celne dotyczą towaru zakupionego i zgłoszonego do procedury celnej po dniu [...]

4. sposób przeprowadzania i finansowania transakcji zakupu towaru przez skarżącą a w szczególności to, że agent wyszukiwał na terenie Chin dostawców towarów i w swoim banku zlecał otwarcie akredytywy dokumentowej na rzecz beneficjenta którym był dostawca. Jako akceptant, bank uruchamiał płatność za towar poprzez otwartą uprzednio akredytywę na rzecz beneficjenta. Agent, podejmował działania wiążące się z transportem towaru i przesyłał dokumenty handlowe kupującemu- skarżącej i odbierał od skarżącej zapłatę na warunkach uzgodnionych umownie z kupującym a więc wystawiał zgodnie z umową agencyjną notę obciążeniową przesyłając ją skarżącej. W nocie tej oprócz kwot należności za towar zapłaconych już poprzez akredytywę dostawcom, zawarte były m.in. należne spółce W zgodnie z umową agencyjną kwoty prowizji określone jako "buying commision", a także kwoty będące zwrotem kosztów określanych jako "The 90 days credit interest from bill lading on board..." .tj "90 - dniowe odsetki kredytowe od daty konosamentu na pokładzie (...) do terminu płatności". Skarżąca dokonywała płatności na rzecz agenta zgodnie z treścią noty debetowej.

5. wszystkie faktury zakupu wystawiane były przez dostawców na skarżącą jako kupującego.

Spornymi kwestiami było to:

- czy spółka W. T. Ltd. była agentem, któremu kwoty płacone przez skarżącą, określane jako "prowizja od zakupu", w istocie są taką prowizją i nie podlegającą doliczeniu do wartości celnej towaru, czy też taką prowizją nie są i podlegają doliczeniu do wartości celnej zwiększając kwotę należności celnych,

- czy eksporterem towarów zakupionych przez skarżącą była spółka W która otrzymywała od skarżącej płatności za importowany towar na podstawie not debetowych, a nie bezpośrednio dostawca towaru.

Ponadto wymagało rozważenia czy w sprawie, w której do zgłoszenia celnego dołączono fakturę wystawioną przez spółkę W firma ta była eksporterem towaru, a w konsekwencji czy prawidłowo w tych sprawach doliczono do wartości celnej towaru także odsetki określane jako "90 dniowe odsetki kredytowe od daty konosamentu na pokładzie... do terminu płatności".

Organy przyjęły w sprawach gdzie faktury zakupu wystawiała inna firma niż spółka W, że spółka ta zgodnie z umową agencyjną była agentem zakupu, ale od dnia aneksu stała się agentem, któremu płacona przez skarżącą prowizja podlega doliczeniu do wartości celnej importowanego towaru. W szczególności organy uznały, iż zapłacone na rzecz agenta kwoty określane przez skarżącą jako "prowizja od zakupu" stanowią w istocie kwotę podlegającą doliczeniu do wartości celnej jako koszt pośrednictwa i prowizji inny niż prowizja od zakupu w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego zgodnie z którym prowizja od zakupu to opłata poniesiona przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna.

Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, co wynika z treści art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego. Wyłączenie prowizji od zakupu z wartości celnej ma, więc charakter wyjątku od zasady i pojęcie prowizja od zakupu musi podlegać ścisłej wykładni zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego.

Zgodnie z art. 23 § 9 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio.

Przepisy Kodeksu celnego nie definiują pojęcia agenta ani też umowy agencyjnej. Jednakże art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego definiując pojęcie prowizji od zakup określa, że agent musi być upoważniony przez kupującego do reprezentowania go przy zakupie towarów, aby uiszczona na jego rzecz przez kupującego za usługę opłata została potraktowana jako prowizja niepodlegająca doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 § 1 pkt 1a Kodeksu celnego. Upoważnienie agenta przez kupującego do reprezentowania go przy zakupie towarów stanowi, zatem, w myśl art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, ustawową przesłankę uprawniającą importera do nie wliczania poniesionej opłaty na rzecz agenta do wartości celnej towaru.

Organy nie kwestionowały przynajmniej wprost, treści umowy agencyjnej z [...] na podstawie której spółka W stała się agentem skarżącej, lecz nie była upoważniona do zawierania kontraktów, podpisywania umów bądź składania wiążących oświadczeń w imieniu importera. Nie kwestionowały również, że aneksem do umowy agencyjnej z [...] rozszerzono zakres uprawnień agenta o podpisywanie kontraktów oraz o składanie wiążących oświadczeń wobec wszystkich dostawców w imieniu importera. Od dnia zawarcia aneksu spółka W jako agent była, więc umocowana przez kupującego do reprezentowania go przy zakupie towarów i już to wbrew stanowisku organów, wskazuje, że został spełniony wynikający z art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego warunek konieczny dla uznania opłaty za usługę w reprezentowaniu jako prowizji od zakupu. Natomiast ocena czy zakupy objęte konkretnymi zgłoszeniami celnymi następowały w ramach umocowania spółki W do zakupu w imieniu i na rzecz skarżącej podlega dalszym ustaleniom opartym na całokształcie dowodów.

W zakresie upoważnienia do reprezentacji przy zakupie a więc przy czynności prawnej, organy celne wdały się w zawiłe wywody także cywilistyczne, które nie tylko okazały się błędne, ale niepotrzebnie skomplikowały sprawę. Wystarczyło uszanować zgodną wolę stron stosunku cywilnoprawnego zawartą w umowie agencyjnej a także w aneksie do umowy. Oczywiście organy zawsze mogą badać czy umowa stron nie jest pozorna i nie zmierza do obejścia przepisów celnych czy podatkowych. W rozpatrywanej sprawie zebrany materiał dowodowy na to nie wskazuje a organy celne takich zarzutów wprost nie podnosiły (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 grudnia 2000 r. sygn. III SA 2972/99, Lex nr 47722).

Sąd zauważa, że pomimo braku podniesienia przez organy wprost takich zarzutów, ich stanowisko wskazuje, że tak oceniły ten kontrakt a w szczególności aneks do umowy agencyjnej, pomimo jednoznacznej treści oświadczeń woli stron kontraktu umocowujących agenta do działania w imieniu i na rzecz skarżącej przyjmując, że skutkiem tej zmiany, od momentu zmiany umowy agencyjnej prowizja płacona przez skarżącą na rzecz agenta nie jest już opłatą poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Tymczasem wobec wyraźnego wyłączenia umową agencyjną (pkt 5) umocowania do zawierania kontraktów i podpisywania umów oraz składania wiążących oświadczeń w imieniu importera, agent do sporządzenia aneksu z dnia [...] nie był umocowany do reprezentacji kupującego przy zakupie - jako czynności prawnej - w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego a zatem nie był spełniony warunek konieczny dla nadania otrzymywanej wówczas opłacie charakteru prowizji od zakupu.

W istocie, więc organy zakwestionowały zgodne oświadczenie woli stron kontraktu posiłkując się wobec braku ustawowej regulacji pojęcia agenta zakupu w Kodeksie celnym, przepisami Kodeksu cywilnego oraz Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. z 1999r, nr 80, poz. 908).

Było to o tyle nieprawidłowe, że Wyjaśnienia nie wprowadzały normatywnej definicji agenta zakupu a jedynie zapewniały "wskazówki dotyczące zagadnienia dowodów wymaganych w celu postanowienia, w jakich okolicznościach opłaty ponoszone przez kupującego na rzecz pośrednika mogą być uważane za prowizję od zakupu" (pkt 4 Komentarza 17.1 Prowizje od zakupu). Niewątpliwie, więc Wyjaśnienia dawały organom celnym wskazania dotyczące interpretacji kontraktów zawieranych przez importerów i agentów z punktu widzenia ich skutków prawno-celnych w szczególności, gdy umowa agencyjna nie została zawarta w formie pisemnej (pkt 7 Komentarza 17.1).

Możliwe, więc było w sprawie zbieranie dowodów przeciwko treści dokumentu prywatnego, jakim były umowa agencyjna i aneks do niej, który to dokument zgodnie z treścią art. 245 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r., nr 43, poz. 296 ze zm.), można uznać za dowód tego, że osoba, która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Oczywiście do postępowań celnych stosuje się ustawę - Ordynacja podatkowa a nie Kodeks postępowania cywilnego i dlatego zgodnie z treścią art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej reguluje dopełnienie definicji dowodu, który zawiera art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Dowodem w postępowaniu celnym jest dokument a Ordynacja podatkowa nie definiuje tego pojęcia regulując tylko moc dowodową dokumentów urzędowych. Środkiem dowodowym w postępowaniu celnym mogą, więc być dokumenty prywatne, które nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej.

Na marginesie należy zauważyć, że zawarte w aktach postępowania celnego m.in. zarówno umowa agencyjna jak i aneks stanowią niepoświadczone kserokopie dokumentu oryginalnego. Sporne w orzecznictwie sądów administracyjnych jest czy dokumenty w takiej formie mogą być uznane za dowód w sprawie (wyrok. NSA z dnia 20.05.2003 r. sygn. III SA 110/03, Lex 148853) a jak wynika z akt postępowania celnego, organ nigdy nie żądał od skarżącej oryginałów tych dokumentów. W piśmie procesowym z dnia 6.05.2008 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, ze niektóre dokumenty skarżąca przedłożyła w formie kserokopii. natomiast w piśmie skarżącej do Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 17 kwietnia 2003r. wskazano, że skarżąca przedkłada oryginał poprawki do umowy agencyjnej. Ponadto w aktach administracyjnych dołączonych do skarg rozpoznanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie do sygn. III SA/Kr 34/05 na k. 41 znajduje się kserokopia aneksu do umowy agencyjnej na której widnieje odcisk pieczęci "za zgodność z oryginałem".

Dlatego pomijając tę kwestię należy jednakże zaznaczyć, że jeżeli organy a zwłaszcza organ II instancji zmianę umowy agencyjnej aneksem, poczytują jako dowód na to, że od tej daty spółka W przestała być agentem zakupu a otrzymywana prowizja nie ma charakteru opłaty za usługę polegającą na reprezentowaniu kupującego, to poprzestanie na odbieraniu pisemnych wyjaśnień od osób reprezentujących skarżącą i spółkę W było, co najmniej niewystarczające z punktu widzenia konieczności ustalenia w takiej sytuacji celu i przyczyny zmiany umowy. Umowa agencyjna powinna dokładnie odzwierciedlać warunki umowy pomiędzy kupującym a agentem a inne dokumenty takie jak zamówienia, teleksy, akredytywy, korespondencja, itp., które jasno określają bona fide umowy agencyjnej, powinny być przedstawione na żądanie administracji celnej (punkt 6 Komentarza 17.1). W związku z tym, że w aneksie do umowy agencyjnej jej strony nie określiły celu i przyczyny tej zmiany, właśnie ta okoliczność winna była zostać wyjaśniona, jeżeli organy kwestionowały charakter usług spółki W podejmowanych po aneksie do umowy agencyjnej i pobieranej za te usługi opłaty w odniesieniu do skutków prawno-celnych tej zmiany.

Organ I instancji wskazał, że czynności, do których zgodnie z umową agencyjną, aneksem do umowy, wykonuje agent - firma W, mieszczą się w zakresie opisanym w art. 758 ustawy Kodeks cywilny a zdaniem organ odwoławczego powołanie się na tą regulację, podyktowane było koniecznością wszechstronnego zbadania sprawy, dokonania oceny umowy agencyjnej w świetle przepisów prawa celnego, lecz również przepisów, w oparciu o które umowa taka została zawarta. Przepisy prawa celnego zawierać mogą inne definicje pojęć, które funkcjonują również w prawie cywilnym. Zdaniem organu, przytoczenie art. 758 Kodeksu cywilnego uwypukliło to stwierdzenie i uzmysłowiło, że także w regulacjach prawa cywilnego istnieje możliwość zróżnicowanego ukształtowania stosunku prawnego między stronami umowy agencyjnej. Organ odwoławczy wskazał też, że rozszerzając zakres przedmiotowy umowy agencyjnej, spółka W, będąca do dnia sporządzenia aneksu agentem od zakupu w świetle prawa celnego, stała się pośrednikiem, którego wynagrodzenie stanowi koszt pośrednictwa. Niezależnie, więc od tego, że umowa agencyjna nadal może być oceniana w kontekście stosunków cywilno - prawnych i spółka W jest agentem w sensie Kodeksu cywilnego i w oparciu o umowę agencyjną to w świetle prawa celnego nie jest już agentem od zakupu otrzymującym prowizję od zakupu.

To stanowisko zdaniem Sądu, jest wewnętrznie sprzeczne albowiem, jeżeli wobec deregulacji pojęcia agenta i umowy agencyjnej w Kodeksie celnym koniecznym byłoby odnoszenie się do regulacji umowy agencyjnej w prawie cywilnym to sprzeczne z tym jest twierdzenie, że spółka W będąc nadal agentem w rozumieniu prawa cywilnego, korygując treść istniejącego stosunku cywilnoprawnego przestała być agentem w rozumieniu prawa celnego, skoro prawo celne nie definiuje ustawowo umowy agencyjnej i pojęcia agenta. Jeżeli, więc organ nie kwestionował tego, że spółka W jest agentem w sensie Kodeksu cywilnego w oparciu o umowę agencyjną także po aneksie, to powinien tę okoliczność odnieść do ustawowej przesłanki uprawniającej importera do nie wliczania określonej w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego opłaty poniesionej na rzecz agenta do wartości celnej, a więc do tego czy agent był upoważniony przez kupującego do reprezentowania go przy zakupie towarów. Takie umocowanie do reprezentowania skarżącej przy zakupie towarów od dnia [...] wynikało z treści oświadczenia woli stron umowy agencyjnej i aneksu do niej a jednoznaczność takiej woli wynikała z wykluczenia takiego umocowania przed tą datą w punkcie 5 mowy agencyjnej z dnia [...].

Na marginesie należy tylko zauważyć, że gdyby w sprawie zachodziła potrzeba ulokowania zawartej między skarżącą a spółką W umowy agencyjnej z dnia [...] z uwzględnieniem zmiany wynikającej z aneksu z dnia [...] w systemie nazwanych umów prawa cywilnego, to dla oceny tej umowy, zgodnie z art. 27 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 12.11.1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U., nr 46, poz. 290 ze zm.), zastosowanie miałoby prawo państwa, w którym w chwili zawarcia umowy siedzibę miała spółka W wobec tego, że strony umowy nie mają siedziby w tym samym państwie, chyba, że strony dokonały wyboru prawa. Należy też zauważyć, że punkt 10 umowy agencyjnej kognicji Sądu Arbitrażowego poddaje zgodnie z wolą stron wyłącznie spory związane z wykonaniem a nie treścią umowy. Taka regulacja wskazuje również, że treść umowy dla jej stron nie budziła wątpliwości. Rozpoznając sprawę z elementem zagranicznym, (jakim niewątpliwie była umowa agencyjna jak i aneks do niej, zawarta przez importera ze spółką mającą siedzibę w H. K.), zadaniem organu następnym po stwierdzeniu, że ma w sprawie jurysdykcję celną, było ustalenie właściwego w sprawie prawa materialnego dla ewentualnego zbadania tego stosunku cywilnoprawnego w oparciu o normy kolizyjne wynikające z przepisów ustawy z dnia 12 listopada 1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe. Ustawa ta określa prawo właściwe dla międzynarodowych stosunków osobistych i majątkowych w zakresie prawa cywilnego, rodzinnego i opiekuńczego oraz prawa pracy (art. 1). Zgodnie, bowiem z treścią art. 27 § 1 pkt 2 ustawy, jeżeli strony nie mają siedziby albo miejsca zamieszkania w tym samym państwie i nie dokonały wyboru prawa, stosuje się do zobowiązań z umowy (...) agencyjnej-prawo państwa, w którym w chwili zawarcia umowy ma siedzibę albo miejsce zamieszkania (...) agent (...).

Należy jednak podkreślić, że z punktu 3 Noty wyjaśniającej 2.1 Prowizje W Ramach Artykułu 8 Porozumienia, w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, iż celem tych wyjaśnień było ustalenie cech wspólnych dla różnych form pośrednictwa za udział w umowie kupna w oderwaniu od oznaczenia i zdefiniowania tych funkcji pośredników w ustawodawstwach krajowych właśnie dla celów ustalania wartości celnej towaru. Wskazuje na to także treść punktu 3 Komentarza 17.1 Prowizje od zakupu, w którym stwierdzono, że Nota wyjaśniająca 2.1 Komitetu Technicznego dokonuje analizy prowizji i pośrednictwa w kontekście Artykułu 8, podając ogólną charakterystykę pośredników i konkludując, że rodzaj i charakter zapewnianych przez pośredników usług często nie wynika jasno z dokumentacji handlowej a administracje celne będą musiały podjąć odpowiednie kroki w celu zapewnienia właściwego stosowania powyższego postanowienia Porozumienia.

W punkcie 9 Noty 2.1 wskazano, że agenci zakupu są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz w niektórych przypadkach organizowania ubezpieczenia transportu składowania i dostawy towarów.

Zgodnie z treścią punktu 4 Noty 2.1 Makler (określany również jako "agent" lub "pośrednik") jest osobą, która kupuje lub sprzedaje, niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy. Uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego lub kupującego. Dlatego zdaniem Sądu, należy mieć na uwadze, że te usługi zawsze, zgodnie z pkt 4 Noty, dokonywane są w imieniu i na rachunek zleceniodawcy, co oznacza, że dokonywane są na podstawie stosownego umocowania do reprezentacji. Zasadą jest natomiast, iż formę wynagrodzenia agentów zakupu stanowi prowizja od zakupu (pkt 10 Noty 2.1).

W świetle powyższych Wyjaśnień, do istoty funkcji agenta zakupu z punktu widzenia skutków prawno-celnych w odniesieniu do ponoszonych na ich rzecz przez importerów opłat, należy pośrednictwo polegające na umocowaniu do działania w imieniu i na rzecz kupującego przy zwarciu umowy sprzedaży, oraz na dokonywaniu szeregu czynności faktycznych i ewentualnie prawnych, które poprzedzają zawarcie takiej umowy jak i podejmowanych po zakupie m. in. w celu dostawy towaru. Wykazanie, zatem, że umówione wynagrodzenie agenta umocowanego do reprezentowania skarżącej przy zakupie nie ma charakteru prowizji od zakupu nakłada na organy celne obowiązek ustalenia i wskazania takich okoliczności faktycznych, które w konkretnym zakupie wykluczają działanie agenta w imieniu i na rzecz reprezentowanego.

Trzeba mieć na uwadze, że Wyjaśnienia nastawione są na sytuację, gdy treść łączących pośrednika z kupującym stosunków ocenia się głównie poprzez istotę wykonywanych usług (pkt 2 Komentarza17.1). Zarazem pkt 8 Komentarza 17.1 wskazuje, iż administracja celna może stwierdzić brak zależności pośrednika przy zakupie, (czyli tzw. pośrednictwo niezależne), jeżeli nie zostaną przedstawione dokumenty potwierdzające tę zależność. Punkt 9 Komentarza akcentuje, że określenie i wyjaśnienie określonych faktów ważne jest wówczas, gdy umowy lub dokumenty nie stwierdzają jasno charakteru czynności, jakie ma wykonywać agent.

Powracając do istoty sporu dotyczącego charakteru opłat ponoszonych przez skarżącą na rzecz spółki W zdaniem sądu, trafnie organy celne wskazały, iż Komentarz 17.1 daje wskazówki, w jakich okolicznościach opłaty ponoszone przez kupującego na rzecz pośrednika mogą być uważane za prowizję od zakupu i tej kwestii dotyczy też Nota wyjaśniająca 2.1.

Jednocześnie - zdaniem Sądu, organy powołując się na Komentarz 17.1 oraz Notę wyjaśniającą 2.1, wadliwie, bo z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów oceniając zebrany materiał dowodowy a także niewłaściwie interpretując przepisy prawa celnego oraz stosując Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, nie uznały firmy W, za agenta zakupu wskazując, że działania przez nią podejmowane nie mieszczą się w zakresie zadań takiego agenta.

W szczególności organ odwoławczy odwołując się do Wyjaśnień wskazał, że agent otrzymujący prowizję od zakupu jest osobą, która działa na zlecenie kupującego, któremu świadczy usługi w zakresie poszukiwania dostawców, przekazywania sprzedającemu wymagań kupującego, wyszukiwania próbek, kontroli towarów i ewentualnie także w zakresie ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Agent taki działa niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy. Uczestniczy on w zawarciu umowy i reprezentuje w niej kupującego (Nota wyjaśniająca 2.1, pkt 4 i 9). Pośrednikiem zaś, który otrzymuje wynagrodzenie za pomocą tzw. kosztów pośrednictwa jest podmiot, który nie działa pod własnym nazwiskiem, często działa zarówno w imieniu kupującego jak i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji, jego odpowiedzialność jest zwykle ograniczona (Nota wyjaśniająca 2.1, pkt 13).

Zdaniem organu odwoławczego porównując treść umowy agencyjnej z dnia [...] z postanowieniami zawartymi w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej, należałoby uznać, że spółka W spełnia warunki, aby zakwalifikować ją jako agenta wynagradzanego prowizją od zakupu nie podlegającą doliczeniu do wartości celnej towaru. Biorąc jednak pod uwagę treść aneksu, zakres działań, które mogą być podejmowane przez spółkę W, jest dużo szerszy niż zakres czynności agenta, o którym mowa w Nocie wyjaśniającej 2.1. Skutkuje to odmową uznania, że wynagrodzenie, które otrzymała spółka W jest prowizją od zakupu w sensie art. 22 §1 pkt 5 Kodeksu celnego udzielaną agentowi od zakupu.

Taka interpretacja treści Noty wyjaśniającej 2.1, a w szczególności jej punktów 4, 9, 13 w odniesieniu do czynności, jakie dokonywała spółka W zdaniem Sądu, jest nielogiczna i sprzeczna zarówno z treścią umowy agencyjnej i aneksem do niej a także z treścią Noty wyjaśniającej 2.1. co wskazuje, że organy naruszyły granice swobodnej oceny dowodów oraz wadliwie zinterpretowały przepis art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu, zawarte w punkcie 13 Noty wyjaśniającej wskazania pozwalały na przyjęcie, że to właśnie pierwotna umowa agencyjna, który to dowód został błędnie, bo niezgodnie z zasadami logiki przez organ oceniony, wykluczająca działanie agenta przy zakupie w imieniu i na rzecz skarżącej i upoważniająca go wyłącznie do nastręczania możliwości zawierania umów a więc ograniczonej odpowiedzialności, jednoznacznie wskazywała, że otrzymywane przez spółkę W wówczas określone w notach debetowych kwoty prowizji nie mogły być traktowane jako prowizja od zakupu niepodlegająca doliczeniu do wartości celnej towaru.

Dopiero aneks do umowy agencyjnej upoważnił spółkę W do podpisywania kontraktów i składania wiążących oświadczeń wobec dostawców w imieniu skarżącej. Aneks błędnie zinterpretowany przez organy, poszerzając zakres uprawnień spółki W zmienił, więc jej charakter z agenta pośredniczącego na agenta zakupu typu przedstawicielskiego pobierającego prowizję od zakupu w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, co jest z kolei całkowicie zgodnie z treścią przywołanych pkt 4 i 9 Noty wyjaśniającej 2.1.

Odnosząc treść pkt 4 i 9 Noty do czynności spółki W dokonywanych po zawarciu aneksu do umowy agencyjnej, można stwierdzić, że spółka W działając w imieniu skarżącej i kupując towary na rachunek skarżącej, dokonywała tylko tych czynności, od których agenci zakupu wynagradzani są prowizją od zakupu płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za kupione towary (pkt 10 Noty wyjaśniającej 2.1). Świadczą o tym faktury transakcyjne wystawiane przez sprzedających na skarżącą jako kupującą, po wykonaniu usługi poszukiwania producentów i dostawców towarów, które mogłyby zainteresować importera, informowania producentów i dostawców o wymaganiach importera, kontroli jakości towarów nabywanych przez importera, przesyłania zamówień, ofert, i innych dokumentów związanych z kontraktami, prowadzenia wstępnych negocjacji handlowych z partnerami handlowymi, nadzorowania załadunku towarów zakupionych przez importera, przesyłania partnerom handlowym kopii dokumentów potwierdzających odbiór towarów i inne dokumenty transportowe.

Organ odwoławczy wskazał również, że w oparciu o analizę Wyjaśnień dotyczących wartości celnej towaru przyjąć należy swoisty podział dychotomiczny, tj.: agentem pobierającym prowizję od zakupu jest podmiot wykonujący czynności, o których mowa w punkcie 9 Noty wyjaśniającej nr 2.1; wszelkie zaś czynności wykraczające poza ten zakres, w tym w szczególności gotowość do podejmowania pewnych czynności usługowych związanych z ryzykiem po stronie pośrednika, który czynności takie dokonuje, jak i czynności o znacznie węższym zasięgu sprowadzające się niejednokrotnie tylko do utrzymania kontaktów między kontrahentami (kupującym i sprzedającym), traktowane być muszą jako wyraz świadczenia usług pośrednictwa związanych ściśle z kosztami pośrednictwa. Zdaniem organu odwoławczego dowodem na bardzo dużą samodzielność spółki W oraz równie szeroką odpowiedzialność za podejmowane przez nią na podstawie umownych porozumień ze skarżącą czynności jest możliwość organizowania przesyłek i nadzorowania załadunku towarów, załatwianie dokumentów transportowych, zapewnienie ubezpieczenia towaru, dokonywanie płatności za towary na rzecz kontrahentów chińskich oraz możliwość zawierania w imieniu skarżącej kontraktów jak i składania wiążących oświadczeń woli. Organ odwoławczy powołując się na wyjaśnienia skarżącej, spółki W oraz analizując treść przykładowej akredytywy wskazał też, że skarżąca przekazywała należność za towar wraz z opłatami dodatkowymi na konto firmy W która uiszczała należność dostawcy z własnych środków w momencie wysyłki towarów poprzez uprzednio otwartą w swoim banku akredytywę dokumentową. W przedmiotowej akredytywie dokumentowej wspomniano wprawdzie także skarżącą, niemniej jednak nastąpiło to w kontekście określenia podmiotu, na którego rzecz wystawiane powinny być dokumenty przedkładane bankowi obsługującemu akredytywę.

Powyższe pisma oraz dowody jednoznacznie w ocenie organu wskazują na bardzo szeroki zakres swobody działań podejmowanych przez spółkę W jak i na duże ryzyko, szczególnie finansowe, tych czynności. Potwierdza to, iż działania podejmowane przez W nie mieszczą się w zakresie zadań agenta od zakupu, o którym mowa w punkcie 9 Noty wyjaśniającej 2.1 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej i który to agent wynagradzany jest prowizją od zakupu w sensie art. 22 § 1 pkt 5, art. 30 § 1 pkt 1a Kodeksu celnego.

Zdaniem Sądu, takie stanowisko organu odwoławczego wskazuje, że przekroczone zostały zasady swobodnej oceny dowodów a także została przez organy dokonana niewłaściwa interpretacja postanowień Komentarza 17.1 Prowizje od zakupu w odniesieniu do stwierdzenia o szerokim zakres swobody działań podejmowanych przez spółkę W jak i dużym ryzyku, szczególnie finansowym, tych czynności. Jest to argumentacja oczywiście błędna skoro możliwość organizowania przesyłek i nadzorowania załadunku towarów, załatwianie dokumentów transportowych, zapewnienie ubezpieczenia towaru, dokonywanie płatności za towary na rzecz kontrahentów chińskich oraz możliwość zawierania w imieniu skarżącej kontraktów jak i składania wiążących oświadczeń woli, nie wykraczało poza czynności agenta zakupu określane w pkt 4 i 9 Noty wyjaśniającej 2.1.

Pomimo przedstawienia dokumentów stwierdzających charakter czynności dokonywanych przez agenta, organ przystąpił do rozważań czy spółka W rozważa możliwość poniesienia ryzyka lub dokonuje dodatkowych czynności usługowych innych niż określone w pkt 9 Noty wyjaśniającej 2.1 a które normalnie wykonywane są przez pośrednika przy zakupie. W szczególności organ wywiódł swój wniosek, iż działania podejmowane przez W nie mieszczą się w zakresie zadań agenta od zakupu, o którym mowa w punkcie 9 Noty wyjaśniającej 2.1 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej z dokonywania płatności przez spółkę W poprzez akredytywę dokumentową.

Zdaniem Sądu również i w tym zakresie została przekroczona zasada swobodnej oceny dowodów jak również niewłaściwie została dokonana interpretacja postanowień Komentarza 17.1. skoro możliwość posługiwania się bankowym instrumentem zapłaty, jakim jest akredytywa przewidziana została wprost w treści punktu 6 Komentarza 17.1 w powiązaniu z treścią punktu 5 jako dopuszczalna w ramach umowy agencyjnej. W tym kontekście, odpowiednie dokumenty niezbędne dla potwierdzenia istnienia i dokładnego określenia rodzaju lub charakteru usług, powinny zostać udostępnione administracji celnej (punkt 5). Pośród powyższych dokumentów powinna znaleźć się umowa agencyjna zawarta pomiędzy agentem a kupującym, określająca formalności, jakie agent będzie musiał wykonywać w związku ze swoimi zobowiązaniami do czasu, kiedy przedstawi towar do dyspozycji kupującego. Umowa agencyjna powinna dokładnie odzwierciedlać warunki pomiędzy kupującym a agentem a inne dokumenty takie jak zamówienia, teleksy, akredytywy, korespondencja, itp., które jasno określają bona fide umowy agencyjnej, powinny być przedstawione na żądanie administracji celnej (punkt 6). Nie była, więc to żadna dodatkowa czynność dyskwalifikująca charakter płaconej spółce W przez skarżącą prowizji od zakupu. Z tego też powodu nie można uznać posługiwanie się akredytywą dokumentową przez spółkę W za okoliczność wykluczającą możliwość uznania otrzymywanej prowizji jako prowizji od zakupu, wykorzystywanie własnych środków na zapłacenie należności za importowane towary oraz za możliwość poniesienia straty lub otrzymania zysku wypływającego z prawa własności towarów a nie otrzymania uzgodnionej kwoty za pośrednictwo w rozumieniu pkt 10 Komentarz 17.1.

Niewątpliwie trafnie organ wskazywał powołując się na publikacje prasową, że istotą akredytywy jest własne i nieodwołalne zobowiązanie banku działającego na zlecenie podmiotu (zwykle jest to kupujący towar lub importer towaru) do zapłaty określonej kwoty pieniężnej na rzecz beneficjenta akredytywy (zwykle jest nim sprzedający towar lub jego eksporter) pod warunkami określonymi w akredytywie. Zapłata dokonywana jest na rzecz beneficjenta przez bank "otwierający" akredytywę i uzależniona jest od spełnienia przez beneficjenta warunków, z których najważniejszym jest warunek przedłożenia przez niego we wskazanym banku dokumentów określonych w akredytywie, którymi najczęściej są dokumenty handlowe. Zapłata na podstawie tych dokumentów nastąpi tylko wtedy, gdy w ocenie banku, zostały one wystawione zgodnie ze wszystkimi warunkami i terminami określonymi w akredytywie. Jeśli bank zaakceptuje dokumentację przedstawioną przez beneficjenta, rozlicza transakcję ze zleceniodawcą, pobierając od niego równowartość kwoty wypłaconej w akredytywie.

Należy w tym miejscu przywołać dotyczący funkcji akredytywy Komentarz do art. 85 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002r., nr 72, poz. 665), [w:] F. Zoll (red.), A. Adamek, K. Bitner-Przybylska, M. Brożyna, M. Chudzik, A. Frań, I. Karasek, K. Kohutek, K. Korus, R. Kwaśnicki, J. Lachner, J. Molis, M. Olczyk, K. Płończyk, P. Podlasko, M. Porzycki, A. Rataj, D. Rogoń, M. Rusinek, M. Spyra, T. Spyra, S. Szuster, P. Tereszkiewicz, A. Wacławik, F. Wejman, M. Wyrwiński. Prawo bankowe. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze, 2005. Akredytywa dokumentowa wykształciła się jako specyficzny sposób zapłaty w transakcjach międzynarodowej sprzedaży towarów. Służy ona pogodzeniu sprzecznych interesów sprzedawcy, (któremu zależy na tym, aby dostarczyć towar dopiero po uiszczeniu zapłaty) i kupującego, (dla którego najlepiej byłoby zapłacić dopiero po otrzymaniu towaru). Dzięki akredytywie sprzedawca uzyskuje zapłatę po wysłaniu towaru, jeżeli wysłanie i jakość towaru jest w stanie potwierdzić odpowiednimi, określonymi w treści akredytywy dokumentami, natomiast kupujący musi płacić dopiero wtedy, kiedy ma pewność (potwierdzoną dokumentami), że towar jest w drodze do niego. Dodatkowa korzyść dla sprzedawcy polega na tym, że po przedstawieniu określonych dokumentów uzyskuje on pewność zapłaty, ponieważ zobowiązanym jest bank, którego wypłacalność jest znacznie pewniejsza niż w wypadku kontrahenta. Dodatkowa korzyść dla kupującego polega na tym, że w ramach akredytywy uzyskuje on swoisty kredyt. Wadą akredytywy jest natomiast konieczność uiszczenia prowizji za jej wystawienie.

(...) W treści akredytywy muszą być określone dokumenty, po których przedstawieniu bank zobowiązany jest do zapłaty sumy akredytywy. Dokumenty te potwierdzają wykonanie zobowiązania z umowy przez sprzedawcę towaru. Najczęściej chodzi tu o dokumenty potwierdzające wysłanie towaru, konosamenty, polisy ubezpieczeniowe, rachunki itp. W zależności od warunków akredytywy wynegocjowanych w umowie podstawowej, dokumenty te zapewniają zleceniodawcy wystawienia akredytywy mniejszą lub większą pewność właściwego wykonania umowy przez beneficjenta akredytywy.

Na marginesie należy zauważyć, że powyższe uwagi zarówno organu odwoławczego jak i Sądu dotyczące akredytywy odnoszą się jednak do rozważań na tle polskiego ustawodawstwa. Podobnie jednak jak w odniesieniu do umowy agencyjnej, jeżeli organy dostrzegły potrzebę oceny przedmiotowej akredytywy dokumentowej otwartej na zlecenie spółki W. w banku na terenie H. K., takie rozważania na tle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe są nieuprawnione do oceny tego stosunku cywilnoprawnego skoro jest to ustawa obowiązująca na terenie Rzeczypospolitej Polskiej.

Zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego wskazującego na bardzo szeroki zakres swobody działań podejmowanych przez spółkę W. jak i na duże ryzyko, szczególnie finansowe, tych czynności, pomimo obszernych wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z konstrukcji umowy agencyjnej wynika z jej istoty ryzyko poniesienia strat w razie niespełnienia świadczenia przez dającego zlecenie. W stosunkach handlowych, co jest okolicznością powszechnie znaną, takie sytuacje mają miejsce i wynikają z nierzetelności podmiotów działalność gospodarczą prowadzących, co powoduje konieczność dochodzenia swoich roszczeń przed organami do tego powołanymi. W niniejszej sprawie jak już wskazano, strony przedmiotowej umowy agencyjnej w punkcie 10 ustaliły, że "wszelkie spory, jakie mogą wyniknąć z wykonania postanowień umowy, niezałatwione polubownie przez strony, będą ostatecznie rozstrzygane przez Sąd Arbitrażowy Polskiej Izby Handlu Zagranicznego w Warszawie, zgodnie z Regulaminem Arbitrażowym. Obie strony zobowiązują się do dobrowolnego wykonania postanowień Sądu." Nie o takim jednak ryzyku mowa w przywołanym już pkt 10 Komentarza 17.1. w odniesieniu do dokonywania poprzez akredytywę dokumentową płatności za towar zakupiony przez spółkę W. w imieniu i na rzecz skarżącej na podstawie własnego i nieodwołalnego zobowiązania banku do zapłaty określonej kwoty pieniężnej na rzecz beneficjenta akredytywy pod warunkami określonymi w akredytywie.

Również z tego też powodu nie można uznać posługiwanie się akredytywą dokumentową przez spółkę W. jako wykorzystywanie własnych środków na zapłacenie należności za importowane towary, wykluczające możliwość uznania otrzymywanej prowizji jako prowizji od zakupu oraz za wystarczający dowód na możliwość poniesienia straty lub otrzymania zysku wypływającego z prawa własności towarów a nie otrzymania uzgodnionej kwoty za pośrednictwo w rozumieniu pkt 10 Komentarz 17.1. Organy nie wskazały ani postanowień umowy ani okoliczności faktycznych, które dawały podstawę do przyjęcia, że wypłata uzgodnionej umową prowizji przy zakupie była uzależniona od prawa własności W. do towarów i to w sytuacji, gdy dokonywał zakupów w imieniu i na rzecz skarżącej. Istotą tej czynności było, bowiem, że W. nie nabywał wówczas własności czy współwłasności towaru. Nie wykazano, zatem sytuacji, o jakiej mowa w punkcie 10 Komentarza 17.1. Trzeba też wskazać, że punkt 15 Komentarza 17.1 nie wyłącza złożoności opłat w związku z dostarczonymi usługami, z których część ma charakter dodatkowy, a która to złożoność prowadzi, co najwyżej do uznania za prowizję od zakupu części opłaty odpowiadającej usłudze polegającej na reprezentowaniu kupującego przy zakupie a nie do odmowy przyznania takiej opłacie charakteru prowizji od zakupu w jakiejkolwiek jej części.

Dodatkowo należy w tym miejscu podnieść, że jak już wskazano wszystkie faktury zakupu wystawiane były przez dostawców na skarżącą jako kupującego, z czego wynika, że sprzedający był świadomy, iż nabywcą towaru nie jest spółka W a tym samym środki finansowe na realizację transakcji zostaną poniesione przez nabywcę, pomimo, że sposób finansowania transakcji odbywał się poprzez akredytywę dokumentową, której otwarcie zlecała swojemu bankowi spółka W., która następnie wystawiała noty debetowe na skarżącą zawierające m.in. należności wynikające z faktury zakupu, prowizję należną agentowi i odsetki bankowe od kredytu. Należy przy tym mieć na uwadze, że pkt 10 Komentarza 17.1 wskazuje: "zakres dodatkowych czynności może mieć wpływ na potraktowanie prowizji, że przykład może być następujący: agent wykorzystuje własne środki na zapłacenie należności za towary importowane oraz, że pośrednik przy zakupie poniesie stratę lub otrzyma zysk wypływający z prawa własności towarów a nie otrzyma uzgodnionej kwoty za pośrednictwo przy zakupie. W takim jednak przypadku powinny być rozpatrzone wszystkie okoliczności". Właściwe odczytanie tego punktu Komentarza nie przesądza o konieczności potraktowania dodatkowych czynności jako wyłączające możliwość uznania opłaty poniesionej na rzecz agenta z tytułu reprezentowania kupującego przy zakupie, jako prowizji od zakupu. Tych wszystkich okoliczności opisanych powyżej zdaniem Sądu, pomimo tego wskazania, organy nie rozpatrzyły wystarczająco, pomimo obszerności wywodów zawartych w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji.

Zlecenie otwarcia akredytywy przez agenta w swoim banku nie wynikało z abstrakcyjnej potrzeby czy też z przyczyn leżących wyłącznie po stronie agenta na przykład w celu otrzymania zysku wypływającego z prawa własności towarów. Przyczyną otwarcia akredytywy była causa wynikająca z zawartej ze skarżącą umowy agencyjnej skorygowanej aneksem do niej i realizacja podjętego wobec skarżącej przez agenta zobowiązania cywilnoprawnego.

Ponadto jak wskazał organ odwoławczy w przykładowej akredytywie dokumentowej wspomniano wprawdzie także skarżącą, niemniej jednak nastąpiło to w kontekście określenia podmiotu, na którego rzecz wystawiane powinny być dokumenty przedkładane bankowi obsługującemu akredytywę. Było to spostrzeżenie niewątpliwie trafne, choć niepełne, ponieważ wskazywało także na to, że i bank otwierający akredytywę jako akceptant był świadomy, dokonując płatności na rzecz beneficjenta, którym był konkretny dostawca, że beneficjent sprzedaje towar nie zlecającemu otwarcie akredytywy a na rachunek firmy widniejącej w dokumentach handlowych. Trafności tego spostrzeżenia nie została przez organ w sposób należyty wykorzystana dla oceny, w jakim celu miało miejsce akceptowanie przed dokonaniem zapłaty przez bank dokumentów handlowych wystawianych na skarżącą a nie na spółkę W., zleceniodawcę akredytywy, czy było to wykorzystywanie własnych środków na zapłacenie należności za importowane towary oraz czy była to możliwość poniesienia straty lub otrzymania zysku wypływającego z prawa własności towarów a nie otrzymania uzgodnionej kwoty za pośrednictwo w rozumieniu pkt 10 Komentarza 17.1. a w konsekwencji czy kwota prowizji uzyskana przez spółkę W. mogła nie zostać doliczona do wartości celnej towaru. Na marginesie należy też zauważyć, że powyższe spostrzeżenie organu odwoławczego pozostaje w całkowitej sprzeczności z kolejnym wnioskiem dotyczącym otwarcia akredytywy a mianowicie, że ten stosunek prawny tworzą bank, zleceniodawca akredytywy i beneficjent oraz, ze podmiotów tych nie interesuje inny podmiot nie posiadający żadnych praw i obowiązków wynikających z danej operacji bankowej. Należy też przywołać wskazywane również przez organ wyjaśnienia spółki W. dołączone do pisma skarżącej z dnia 24.03.2003 r., w których spółka ta stwierdziła, że otwierała akredytywy na rzecz dostawcy w imieniu kupującego.

Niewątpliwie organy, jak słusznie podniosła skarżąca, i zdaniem Sądu sprzecznie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przydały treści aneksu do umowy agencyjnej znaczenie oczywiście sprzeczne z jego istotą i charakterem, poprzez pominięcie faktu, iż aneks jest elementem dodatkowym w stosunku do umowy głównej, a co za tym idzie treść wiążącego strony stosunku prawnego należy analizować łącznie i całościowo. Należy przy tym wskazać, że treść aneksu sprowadzała się w istocie do zmiany umowy agencyjnej tylko w jednym zakresie. Zmieniony, bowiem został tylko punkt 5 tej umowy agencyjnej stwierdzający, iż agent nie jest upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów ani składania oświadczeń w imieniu importera. W to miejsce aneksem strony umowy agencyjnej przyjęły, ze od daty zmiany agent jest upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów składania wiążących oświadczeń wobec wszystkich dostawców w imieniu importera. Wobec nie zebrania przez organy dowodów, że taka zmiana była pozorna, ewentualnie, że miała na celu obejście przepisów, niezgodne z zasadami logiki i życiowego doświadczenia było przyjęcie, że jak wskazał organ odwoławczy, rozszerzając zakres przedmiotowy umowy agencyjnej, spółka W., będąca do dnia sporządzenia aneksu agentem od zakupu w świetle prawa celnego, stała się pośrednikiem, którego wynagrodzenie stanowi koszt pośrednictwa.

Należy także mieć na uwadze, że nie zmienione zostały żadne inne postanowienia umowy agencyjnej a organ nie zebrał dowodów, że od daty aneksu poza tym, że agent dokonywał tych czynności w imieniu i na rzecz importera, nastąpiła rzeczywista zmiana zakresu czynności wykonywanych przez agenta w odniesieniu do tego, jakich czynności dokonywał przed aneksem. Dopiero takie ustalenia w odniesieniu do skutków prawo-celnych mogły ewentualnie uzasadniać wnioski o jego samodzielności, szerokim zakresie uprawnień, kontrolowaniu transakcji, osobistym zainteresowaniu towarem, płaconą ceną, działaniu na własną rękę oraz, że można przypuszczać, że jest to tzw. Niezależny Agent, który przeprowadza podobne czynności jak pośrednik przy zakupie, jednakże w odróżnieniu od pośredników przy zakupie jest osobiście zainteresowany towarem, kontroluje transakcję a także cenę płaconą przez importera.

Potwierdzeniem charakteru działania firmy W. jako agenta zakupu, było również złożone przez skarżącą w toku postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie do sygn. III SA/Kr 34/05 oświadczenie dyrektora W. T. Ltd z daty 19.01.2005r., w którym stwierdził, że spółka ta w ramach umowy agencyjnej z [...] wykonywała działania na rzecz spółki A i w tym zakresie nie posiadała żadnej swobody działania ani samodzielności. To stanowisko Agenta znalazło z kolei potwierdzenie w piśmie procesowym z daty 4.01.2006 r. skarżącej, która wyjaśniła, odnosząc się do powyższego oświadczenia dyrektora W. Ltd, że każde działanie było podejmowane na ustne lub pisemne żądanie wspólników skarżącej albo konsultowane ze wspólnikami skarżącej i podejmowane dopiero po ich akceptacji. W obydwu jednak wypadkach agent nie mógł samodzielnie podjąć, żadnej decyzji.

Dlatego w ocenie Sądu, organy niezasadnie uznały, że działania podejmowane przez spółkę W. nie mieszczą się w zakresie zadań agenta od zakupu, o którym mowa w punkcie 9 noty wyjaśniającej 2.1 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej i który to agent wynagradzany jest prowizją od zakupu w sensie art. 22 § 1 pkt 5, art. 30 § 1 pkt 1a Kodeksu celnego.

W tym miejscy należy przywołać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Ł. z dnia 13 września 2002 r. (sygn. akt I SA/Łd 1324-1383/2001, ONSA 2003/3 poz., 104) w którym NSA stwierdził, że:

"Usługa, o której mowa w art. 22 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. 1997 r. Nr 23 poz. 117 ze zm.), polegająca na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów, może obejmować również czynności faktyczne pośredniczenia (np. wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach, przekazywanie próbek, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru oraz inne czynności, które umożliwiają zawarcie umowy). Jednakże warunkiem uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie to prowizja od zakupu, jest stwierdzenie, iż agent wykonujący usługę był upoważniony także do reprezentowania kupującego, a zatem czynności faktyczne były wykonywane w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego".

Mając na uwadze okoliczności rozpoznawanej sprawy, w ocenie Sądu wyrok ten nie potwierdza stanowiska organów celnych zajętego w niniejszej sprawie. W obszernym uzasadnieniu wskazanego wyroku, NSA odnosząc się do rozpoznawanej wówczas sprawy wskazał, że: z treści pkt 5 zawartej umowy agencyjnej wynika, że agent nie był upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów ani składania oświadczeń w imieniu importera, co przesądza o tym, że usługi firmy W.T. były wykonywane w ramach umowy agencyjnej o charakterze pośredniczym.

W niniejsze sprawie poddanej kontroli Sądu, stan faktyczny sprawy był jednak odmienny od rozpoznawanej przez NSA, ponieważ jak wynika z dokonanych, choć niewłaściwie ocenionych przez organy celne ustaleń, agent- firma W. T. Ltd była umocowana do reprezentowania skarżącej w jej imieniu i na jej rzecz. Trafnie zwrócił uwagę na tę okoliczność Dyrektor Izby Celnej błędnie jednak przyjmując, że z pozostałych okoliczności wynikających z materiału dowodowego rozpoznawanej sprawy wynika, iż pomimo aneksu umocowującego agenta do działania w imieniu i na rzecz skarżącej - firma W. takim agentem faktycznie nie była.

Pełnomocnik organu w toku rozprawy wniósł o uwzględnienie przez Sąd wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w P. z dnia 13 czerwca 2001 r. sygn. akt I SA/Po 2407/99. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku podobny do niniejszej sprawy stan faktyczny odbiegał jednak w zasadniczy sposób od ustalonego przez organy w sprawach poddanych kontroli Sądu choćby z tego powodu, że dopiero w trakcie kontroli postimportowej ujawniona została faktura zawierająca zapłacone koszty pośrednictwa nie wykazane przez importera przy ustalaniu wartości celnej. W szczególności treść łączącego importera z pośrednikiem stosunku cywilnoprawnego nie zawierała w tej sprawie tak jednoznacznego umocowania agenta do działania w imieniu i na rachunek kupującego. W ramach tej umowy firma hiszpańska w ramach prowadzonej działalności działając na zlecenie importera miała wyszukiwać dostawców oraz doprowadzać do bezpośrednich umów sprzedaży pomiędzy dostawcami a importerem bądź za swoim pośrednictwem a także działać na rzecz importera poprzez informowanie o aktualnych cenach i udzielać innych informacji niezbędnych w handlu oraz promocji. Pośrednik dokonywał zapłaty za towar na rzecz dostawcy a ten wystawiając faktury za towar wskazywał pośrednika jako właściwego do odbioru uiszczonej kwoty, co stanowiło podstawę do uznania przez organy i NSA, że pośrednik kontrolował transakcję, płaconą cenę i organizował transport towaru do Polski i dlatego należności płacone agentowi stanowiły koszt pośrednictwa podlegające doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej.

Poza tym należy także wskazać na inne orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane w późniejszym okresie czasu w sprawie o podobnym stanie faktycznym. W szczególności NSA wyrokiem z dnia 5 lutego 2008 r. sygn. I GSK 1105/07 oddalił skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Ł. oddalającego skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w przedmiocie zmiany zgłoszenia celnego. W uzasadnieniu tego wyroku NSA orzekając w odniesieniu do podobnego stanu faktycznego, ale w oparciu przepisy prawa celnego obowiązujące po dniu 1 maja 2004 r. wskazał, że zgodnie z umową agent działając we własnym imieniu, lecz na ryzyko spółek dystrybucyjnych, zobowiązany był do wykonywania badań rynku w określonym obszarze produktowym w celu zapewnienia przejrzystości rynku, przygotowywania ofert, świadczenia pomocy na miejscu, dla spółek dystrybucyjnych podczas ich podróży zakupowych, realizacji zamówień ich monitorowania obsługi i sprawdzania dokumentów eksportowych, fakturowania oraz organizowania próbek orientacyjnych po złożeniu zamówienia. Ze wskazanego zakresu działania agenta wynika, ze prowizja wypłacana firmie (...) nie może zostać uznana za prowizje od zakupu w rozumieniu art. 32 WKC gdyż nie jest ona opłatą za usługę polegającą na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów, zaś charakter prawny wykonywanych usług wiąże się jedynie z pośrednictwem. NSA pomimo orzekania w nowym stanie prawnym wskazywał także na wyjaśnienia Komitetu Technicznego Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu zawarte w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz. U. z 1999r, nr 80, poz. 908).

W tym miejscu na marginesie należy zauważyć, że oprócz dokumentów na które powoływały się organy w swojej argumentacji znajduje się w aktach postępowania administracyjnego kopia umowy sprzedaży z daty 27.10.2002 r. zawarta pomiędzy W. T. Ltd a firmą H. G. M. I. A. E. Co.Ltd. W treści tego dokumentu wynika, że spółka W. "w imieniu Kupującego F.H. A..." zamówiła w firmie H. - sprzedawcy towary w postaci rowerów dziecinnych i rowerów górskich i określono warunki tego kontraktu. W warunkach tych wskazano, że:

"3. Przedstawiciel dokona przeglądu towarów przed ich dostawą; Przedstawiciel ma prawo odmówić przyjęcia nieodpowiednich towarów oraz domagać się odszkodowania od Sprzedającego w imieniu Kupującego w przypadku, gdy przy otrzymaniu towarów okaże się, że występują w nich uszkodzenia lub braki.

4. Dalsze szczegóły zgodnie z umowami sprzedaży, które wystawi Sprzedający dla Przedstawiciela - który podpisze je w imieniu Kupującego."

Zdaniem Sądu również i ten dokument potwierdza, że organy błędnie oceniły czynności dokonywane przez spółką W. i pobierane za te czynności od skarżącej opłaty.

Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że organy celne z naruszeniem wskazanych przepisów błędnie uznały, że brak jest podstaw do uznania, że firma W. jest agentem na rzecz której przekazana przez skarżącą opłata określana jako "buying commision" stanowi prowizję od zakupu w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego. W ocenie Sądu wynagrodzenie płacone przez skarżącą firmie W. nie stanowiło kosztów pośrednictwa a prowizję od zakupu i dlatego nie podlegało doliczeniu do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za importowany towar zgodnie z treścią art. 30 § 1 pkt 1a Kodeksu celnego.

Spór dotyczył też określenia eksportera, ponieważ zdaniem skarżącej eksporterem towarów była firma W. z uwagi na fakt, iż była beneficjentem uiszczanych przez skarżącą płatności za importowany towar, a nie bezpośrednio producent.

Należy podzielić odmienne stanowisko organów w tym zakresie oraz spostrzeżenie, że w argumentacji skarżącej pojawia się wewnętrzna sprzeczność dotycząca roli tej firmy. Skarżąca wnosiła z jednej strony, aby spółkę W. traktować jako eksportera towaru z uwagi na fakt dokonywania płatności bezpośrednio tej spółce, nie zaś producentowi towaru. Z drugiej jednak strony stwierdzała, że agent nie był osobiście zainteresowany transakcją, towarem i jego ceną i działał wyłącznie jako pośrednik dokonywanych transakcjach. Trafnie organy celne wskazały, że gdyby uznać agenta za eksportera towaru - koszty wyodrębnione w nocie debetowej jako "buying commision" a także jako "90 dniowe odsetki od daty konosamentu... do daty płatności" również winny zostać doliczone do wartości celnej towaru chociażby z uwagi na samą istotę wartości celnej, rozumianej w myśl art. 23 § 1 Kodeksu celnego, jako wartość transakcyjna, to znaczy cenę faktycznie zapłaconą lub należną za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest, bowiem całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy (art. 23 § 9 Kodeksu celnego).

Uznając, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy i postępowania w zakresie wyżej opisanym, co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 a oraz c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji.

Zgodnie z art. 152 w/w ustawy zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.