Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 635/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 i 4,  art. 180, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka /sprawozdawca/, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi [...] spółka cywilna – C.Ł., G. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2008 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2001 r. i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy.

Decyzją z dnia [...] lutego 2008r. znak: [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił dla [...] s.c. C. Ł., G. G. rozliczenie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2001 roku - w innej wysokości niż wynikało to ze złożonych przez Spółkę deklaracji VAT-7. Ustalił także dodatkowe zobowiązania podatkowe za miesiące od stycznia do maja oraz od sierpnia do listopada 2001 r.

Powyższa decyzja była wynikiem wszczętego wobec Spółki w dniu [...] sierpnia 2005r. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, za miesiące od stycznia do grudnia 2001 r.

W wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdzono, że faktury VAT wystawiane przez firmy [...] J. B. oraz [...] COMPANY A. D. nie dokumentowały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższym, na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. zwanej dalej "ustawą VAT") oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. zwanym dalej "rozporządzeniem") uznano, że podatek naliczony wynikający z tych faktur nie podlega odliczeniu. Pierwszą decyzję orzekającą o braku prawa odliczenia podatku wydano w toku postępowania [...] kwietnia 2006 r. Decyzja ta została uchylona w dniu [...] grudnia 2006 r.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] lutego 2008 r. wydał w sprawie decyzję (będącą przedmiotem rozpoznania w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją). Jak wynikało z uzasadnienia powyższej decyzji w postępowaniu kontrolnym ustalono, że J. B. i A. D. wystawiali faktury, ale nie prowadzili działalności gospodarczej. Zarejestrowali własną działalność gospodarczą, po to, by z wystawiania faktur czerpać zyski. Organ kontrolny uznał zatem, że wystawione przez nich faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a skoro tak, to wynikający z faktur wystawionych przez te podmioty podatek naliczony nie może zostać odliczony.

Od powyższej decyzji Pan Ł. C. reprezentujący Spółkę wniósł odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości. Decyzji z dnia [...] lutego 2008r. zarzucił naruszenie przepisów postępowania – art. 119, 125 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz.926, zwaną dalej "Ordynacją podatkową") i całkowicie błędną ocenę materiału dowodowego - naruszenie art. 210 § 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu odwołania podniósł, że chociaż decyzja niniejsza została wydana ponad rok od uchylenia poprzedniego rozstrzygnięcia, organ, nie przeprowadził skutecznie wnioskowanych przez stronę dowodów, powołując się na niemożność doręczenia wezwań. Pełnomocnik wskazał, że w sprawie pominięto wszystkie dowody, które mogły uprawdopodobnić zachowanie należytej staranności przez firmę [...] w zakresie zapoznania się z dokumentacją firm, z którymi prowadziła współpracę.

Pełnomocnik podniósł, że organ działał opieszale, z czterech osób organ przesłuchał jedną. Zarzucił, że w odniesieniu do świadka A. D., organ ograniczył się do nałożenia kary porządkowej, ale poprzestał podejmowanie jakichkolwiek czynności mających na celu wyegzekwowanie złożenia przez niego zeznań. Zarzucił, że nie przesłuchano również G. G., co do którego organ nie skorzystał z możliwości ustalenia adresu miejsca zamieszkania czy pobytu świadka.

Podniósł, że wnosił o przeprowadzenie konfrontacji pomiędzy wspólnikami Spółki a świadkiem J. B.. Urząd zwlekał pół roku z przeprowadzeniem konfrontacji, czy chociażby z przesłuchaniem tej osoby w charakterze świadka, przez co uniemożliwił faktycznie wykonanie tej czynności( wezwania nie doręczono).

W ocenie pełnomocnika wśród osób związanych z prowadzeniem przestępczego procederu pojawił się nowa osoba - p. T. B.. Osoba ta winna być przesłuchana w sprawie. Pełnomocnik wskazywał na potrzebę dotarcia do osób, które zlecały ten proceder i czerpały z niego faktycznie korzyści.

Zdaniem pełnomocnika organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji ustawy o podatku od towarów usług, albowiem faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku VAT stwierdzały czynności, które faktycznie miały miejsce. Firma [...] faktycznie kupowała towary i przekazywała za nie zapłatę, przedstawiając w toku postępowania dowody, których wiarygodność nie została zakwestionowana. Dowody te to listy przewozowe potwierdzające dostarczenie towarów, wyciągi z kont bankowych - stanowiące potwierdzenie dokonanych wpłat.

W ocenie pełnomocnika twierdzenie, że faktury VAT będące podstawą odliczenia podatku, nie przedstawiają rzeczywistego obrotu gospodarczego jest oparte jedynie o fakt, że kontrahentem firmy [...] C. Ł. C., G. G. okazał się być ktoś inny, aniżeli osoby widniejące na fakturach. Ktoś jednak dostarczał towary firmie [...] i otrzymywał za to zapłatę, podszywając się pod widniejącego na fakturze kontrahenta.

W związku z tym oczywiste jest, że czynności, które były udokumentowane fakturami miały miejsce w rzeczywistości.

Pełnomocnik zarzucił także, że korespondencja w postępowaniu przesyłana była tylko do jednego ze wspólników oraz, że prowadzone wobec Skarżącej postępowanie egzekucyjne było bezprawne, albowiem zostało wszczęte na podstawie decyzji, która została w późniejszym okresie uchylona.

Wskazał także, że nieprawidłowo oznaczono stronę decyzji, albowiem wspólnicy spółki cywilnej, ponoszący odpowiedzialność solidarną z art. 115 Ordynacji podatkowej , nie zostali prawidłowo wymienieni.

Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną do Sądu decyzją uchylił decyzję organu I-ej instancji w części dotyczącej zobowiązania dodatkowego i umorzył postępowanie w tym zakresie, w pozostałej części nie podzielił zarzutów pełnomocnika Skarżącej Spółki i utrzymał w mocy decyzję z [...] lutego 2008 r.

Odnośnie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego organ II-ej instancji uznał, że zgodnie z treścią art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej zobowiązanie takie nie mogło powstać z uwagi na upływ przedawnienia, tym samym orzeczenie o nim w sprawie było nieprawidłowe.

Obszerna część uzasadnienia organu II-ej instancji odnosi się do stawianych przez pełnomocnika Skarżącej zarzutów dotyczących przebiegu postępowania dowodowego w sprawie oraz oceny dowodów.

Organ ponownie wskazał, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez firmę [...] J. B. w 2001 r. oraz faktur, na których jako wystawca widnieje [...]-COMPANY A. D..

Wskazano, że w trakcie postępowania nie uznano za rzetelnie prowadzone ewidencji zakupu w części zaewidencjonowania tych faktur.

Organ uznał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wskazuje, że J. B. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą [...] w rzeczywistości jej nie prowadził. J. B. przesłuchany w postępowaniu kontrolnym oraz w dołączonych do akt wyjaśnieniach złożonych w postępowaniu przygotowawczym stwierdził, że założył działalność gospodarczą na polecenie znajomej. W ramach działalności miał zajmować się handlem procesorami komputerowymi. Faktycznie zajmował się tylko podpisywaniem faktur, które dostarczali mu J. L. i P. K.. J. B. konsekwentnie twierdził, że (oprócz jednego przypadku) nigdy nie widział towaru i nie uczestniczył w transakcjach kupna- sprzedaży.

Wystawca kolejnych kwestionowanych faktur także przyznał (w postępowaniu kontrolnym i przygotowawczym), że w ramach założonej działalności gospodarczej jedynie wystawiał faktury otrzymywane od J. B., za co otrzymywał wynagrodzenia w wysokości ok. [...] zł tygodniowo. Nigdy nie kontaktował się ze wspólnikami Spóki [...].

Organ wskazał, że działał zgodnie z art. 180 Ordynacji podatkowej dopuszczając jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w tym także materiały z postępowania karnego.

Odnosząc się do zarzutu "opieszałości postępowania i naruszenia art. 125 Ordynacji podatkowej" organ wskazał, że zarzut ten nie jest uzasadniony.

I tak podniósł, że wniosek o przeprowadzenie dowodu z ponownego przesłuchania J. B. wpłynął [...] czerwca 2007 r., natomiast wezwania do osobistego stawiennictwa były wysyłane [...] lipca, [...] sierpnia i [...] września 2007 r. Wskazał, że z przyczyn obiektywnych nie przeprowadzono dowodu z zeznań A. D.. Wezwania do osobistego stawiennictwa w Urzędzie zostały wystawione w tych samych dniach, co wezwania dla J. B.. Świadek nie stawił się na wezwanie, za co został ukarany karą porządkową.

Uzupełniając postępowanie dowodowe dołączono do akt sprawy protokoły przesłuchania w/wym. osób z postępowania przygotowawczego.

Odnośnie dowodu z przesłuchania świadka G. G. – wspólnika Spółki, organ wskazał, że osoba ta mogłaby być przesłuchana jedynie w charakterze strony, jednak i to było niemożliwe, albowiem nie ustalono jego aktualnego miejsca zamieszkania. ( Z informacji KRP W. [...] wynika, że nie zamieszkuje pod wskazanym adresem od kilkunastu lat, a mieszkanie sprzedał. Miejsce jego pobytu nie jest także znane drugiemu współwłaścicielowi).

Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia konfrontacji pomiędzy wspólnikami Spółki, a świadkiem B. Dyrektor Izby Skarbowej zauważa w uzasadnieniu, że Spółka była prawidłowo powiadomiona o terminie przesłuchania świadka w postępowaniu kontrolnym, lecz z prawa tego wówczas nie skorzystała.

Podsumowując organ II-ej instancji wskazał, że w sprawie nie naruszono art. 187 Ordynacji podatkowej nakazującego w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć materiał dowodowy. Zdaniem Dyrektora, organ nie jest bezwarunkowo i w sposób nieograniczony związany obowiązkiem zbierania dowodów, a w sytuacji, gdy przeprowadzenie dowodu nie jest możliwe z przyczyn niezależnych od organu, to zebrany materiał dowodowy należy uznać za wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia.

Organ zaakcentował, że w sposób jasny wyjaśnił kluczową dla rozstrzygnięcia kwestię prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy organ I-ej instancji zbadał zgromadzone dokumenty i ocenił informacje uzyskane od innych podmiotów, a także odniósł się do wyjaśnień składanych przez Ł. C., wiarygodności przedstawionych dokumentów firmy, w tym do ksiąg podatkowych Spółki, faktur w zakresie zakupu i sprzedaży, listów przewozowych, przelewów z konta Spółki [...] jako zapłaty za dostarczone towary.

Wskazał, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego brak jest podstaw do przyjęcia, że powyższe dokumenty przedstawiają rzeczywisty przebieg zdarzeń, tj. zakupów od firm [...] i [...] COMPANY A. D., albowiem firmy te nie dokonywały faktycznej sprzedaży towarów. A zatem między firmami J. B., A. D. a Spółką nie dochodziło do umowy sprzedaży uregulowanej w art. 535 kc.

Uznał za nie mające znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, nieustalenie w postępowaniu kontrolnym osób, które zlecały proceder wystawiana faktur i czerpały z niego korzyści, w tym przeprowadzenie dowodu z zeznań T. B..

W konkluzji uzasadnienia organ stwierdził, że działanie Spółki jakkolwiek dopuszczalne w ramach ryzyka gospodarczego, w powiązaniu z dowodami dotyczącymi tylko formalnego istnienia firm [...] i [...] COMPANY uzasadniają wniosek, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał niezaistnienie transakcji kupna-sprzedaży między podmiotami widniejącymi na fakturach, a co za tym idzie brak prawa do obniżenia przez Spółkę podatku należnego o podatek naliczony.

Organ II –ej instancji wskazał, że art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Odniesiono się także do zarzutu pominięcia II-go wspólnika w zaskarżonej decyzji i nie zastosowania art. 115 Ordynacji podatkowej. Wskazano, że decyzja została wydana na Spółkę cywilną – "[...]" – Ł. C. i G. G.. Takie oznaczenie strony postępowania w sprawie dotyczącej ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe. Podatnikiem tego podatku są – stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej, do których zalicza się między innymi spółki cywilne.

Podniesiono także, że zgodnie z umową spółki uprawniony do reprezentacji spółki jest od [...] grudnia 1999 r. wyłącznie Ł. C., który pełni jednoosobowo rolę Zarządu Spółki.

Wskazano, że nie doszło także do przedawnienia zobowiązania podatkowego, albowiem termin przedawnienia został przerwany przez czynność egzekucyjną. (W sprawie w dniu [...] maja 2006 r. dokonano zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego dłużnika. W wyniku zajęcia wyegzekwowano kwotę [...] zł, a dokumenty zajęcia doręczono Spółce [...] czerwca 2006 r.) Odwołując się do bogatego orzecznictwa sądów administracyjnych wskazano także, że uchylenie decyzji organu I-ej instancji, która stanowiła podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego nie ma znaczenia dla legalności prowadzonej egzekucji.

Pełnomocnik Spółki nie zgodził się z treścią rozstrzygnięcia organu II-ej instancji i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

W skardze zarzucił decyzji naruszenie art. 70§1 Ordynacja podatkowa oraz art. 180 ustawy Ordynacja podatkowa i wnioskował uchylenie powyższej decyzji w części, w której utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] lutego 2008 roku oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W ocenie pełnomocnika postępowanie podatkowe winno zostać zakończone umorzeniem z uwagi na przedawnienie.

Postępowanie egzekucyjne zasadne było co najwyżej od dnia [...] maja 2006 roku do [...] grudnia 2006 roku, zatem przez 7 miesięcy. Po dniu [...] lipca 2008 roku winno się wydać w tej sprawie decyzję o umorzeniu całego postępowania. Nieprawidłowe jest ustalenie, że określenie rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2001 winno być inne niż wynikało to ze złożonych deklaracji VAT-7. Bezsporne jest, że w sprawie nie wydano przed upływem 5 lat prawomocnej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Bez znaczenia, zdaniem pełnomocnika jest ile razy i w jakim trybie uchylano poszczególne decyzje, a zwłaszcza bez znaczenia jest w tym kontekście decyzja z [...] września 2007 roku. Skarżąca dla uzasadnienia swego stanowiska odwołał uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. ( FPS 8/2003 , ONSA 2004, nr 1, poz. 7), w której Sąd stwierdził: " Zobowiązanie podatkowe przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 ust. 1 ord.pod. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego" . Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa, bez potrzeby wydawania odrębnej decyzji organu podatkowego w przedmiocie stwierdzenia przedawnienia (wyrok NSA z dnia 5 lipca 2001 r., I SA/Łd 750/99 , ONSA 2002, nr 3, poz. 129). Jednakże konieczne jest wydanie decyzji o umorzeniu postępowania na podstawie art. 208 § 1. Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że biegu przedawnienia nie przerywa pierwsza czynność egzekucyjna dokonana na podstawie tytułu wykonawczego, wydanego na podstawie decyzji, której nieważność stwierdzono po dokonaniu tej czynności egzekucyjnej (wyrok NSA z dnia 26 kwietnia 2002 r., I SA/ Lu 685/2000 , Mon. Pod. 2003, nr 4, s. 44).

Zdaniem pełnomocnika należy zatem stwierdzić, iż nie przerwało biegu przedawnienia zastosowanie środka egzekucyjnego w toku postępowania, opartego na tytule wykonawczym, wydanym na podstawie nieważnej decyzji. Najistotniejsze znaczenie, zdaniem pełnomocnika w sprawie ma zatem fakt, że organ drugiej instancji uchylił [...] grudnia 2006 roku decyzję i w całości przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Postępowanie egzekucyjne wszczęto na podstawie decyzji uchylonej. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2001 roku nastąpiło znacznie po upływie 5 lat.

Pełnomocnik Skarżącej kwestionuje zasadność rozstrzygnięcia i uznaje, że przysługuje Spółce SKM prawo obniżenia podatku należnego w 2001 roku wynikającego z faktur VAT wystawianych przez osoby firmujące podmioty o nazwach m. in. [...] COMPANY; [...] i [...] S.A. czy też [...] s.c.

W ocenie pełnomocnika wadliwie zinterpretowano przepisy prawa. Przepis art. 32 ust. 5 (ustawy VAT) stanowi podstawę ustawową zastosowanej regulacji, tj. § 54 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia. W tym art. 32 ust. 5 nie istniejącej już ustawy Minister Finansów został upoważniony do określenia w drodze rozporządzenia zasad wystawiania faktur, rachunków uproszczonych, danych, które powinny zawierać, oraz sposobu i okresu ich przechowywania. Przepis rozporządzenia wprowadza odpowiedzialność zbiorową nabywcy i zbywcy towarów i usług, a w szczególności, obciąża nabywcę konsekwencjami zachowań zbywcy, na które nie ma on wpływu; nakłada na nabywcę dotkliwe sankcje podatkowe za nie przechowywanie przez sprzedawcę kopii faktur lub rachunków, a nawet - tak jak w tym przypadku - za działalność przestępczą wykrytą w drodze żmudnego śledztwa przez organy ścigania.

Przepis ten, oparty jest na delegacji ustawy wydanej przed wejściem w życie Konstytucji i dlatego słusznie został usunięty już z obrotu prawnego.

Jedną z istotnych zmian związanych z wejściem przepisów nowej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535) jest nowe podejście do tego rodzaju sytuacji. Obecnie czynnością opodatkowaną jest nie tyle sprzedaż towarów, co ich odpłatna dostawa. Stosownie do art. 7 ust. 1 nowej ustawy, przez dostawę tę należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. A tak właśnie działo się w przypadku dokonywania obrotu towarami z udziałem Spółki [...].

Ponownie pełnomocnik Skarżącej wskazał, że w jego ocenie firma dostarczająca towar wydawała się rzetelna, a wszelkie okoliczności dotyczące spotkań i zamówień uprawdopodobniały, że osoba realizująca sprzedaż jest właścicielem firmy. Spółka płaciła za zamówione towary przelewem zgodnie z terminami płatności na fakturze. Przelewy nie były fikcyjne.

W ocenie pełnomocnika uznanie, w takich okolicznościach sprawy, że mamy do czynienia z nieistniejącą czynnością, mogłoby stanowić zachętę dla osób prowadzących przestępcze procedery do świadomego wprowadzania w błąd swoich kontrahentów, przy zachowaniu pewności, że to nabywcę usługi czy towaru, a nie ich będzie obciążała odpowiedzialność w momencie wykrycia takich nieprawidłowości.

Skarżąca podniosła, że w sprawie nie uzupełniono postępowania dowodowego o badanie ksiąg podatkowych i przeprowadzono dodatkowych dowodów w postaci dokumentów złożonych przez Podatnika - listów przewozowych, poleceń zapłaty za dostarczony towar. Pomimo dodatkowych paru lat postępowania dowody te nie zostały jednak przeprowadzone a postępowania dowodowego nie uzupełniono.

Pełnomocnik także uważa, że organy nie dołożyły należytej staranności w przeprowadzeniu postępowania. Ponownie podniósł, że urząd nie doprowadził do konfrontacji świadków A.D., G.G. i J.B. zasłaniając się niemożnością doręczenia świadkom wezwań.

Ponownie podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie faktury stanowiące podstawę odliczenia podatku VAT stwierdzały dokonanie czynności, które faktycznie miały miejsce. Firma [...] faktycznie nabywała towary i przekazywała za nie zapłatę, przedstawiając w toku postępowania dowody, których wiarygodność w żadnej z decyzji nie została zakwestionowana. Dowody te to listy przewozowe potwierdzające dostarczenie towarów przez kontrahenta do p. C., wyciągi z kont bankowych - stanowiące potwierdzenie faktycznie dokonywanych wpłat za otrzymane towary, zgodnie z terminem płatności wskazanym na fakturach. W postępowaniu dowodowym nie podważono wiarygodności tych dowodów, jakkolwiek stwierdzono, że są sprzeczne z zeznaniami dwóch świadków i z tego powodu odrzucono je nie formułując przeciwko nim żadnego merytorycznego zarzutu. Zdaniem pełnomocnika Spółka [...] prawidłowo i rzetelnie prowadziła księgi rachunkowe, posiadała ujęte w rejestrze faktury od kontrahentów oraz listy przewozowe potwierdzające fakt przekazywania towarów ujętych na fakturach, dowody faktycznego dokonywania przelewów z konta Spółki [...] jako zapłaty za dostarczane towary, dokumenty potwierdzające istnienie podmiotów kooperujących ze Spółką [...], dostarczone w okresie istnienia kooperacji, a upewniające, że obrót gospodarczy prowadzony jest prawidłowo.

W ocenie pełnomocnika wadą postępowania jest nie przesłuchanie świadków. Nie jest istotne, że świadkowie tacy nie zgłaszają się na wezwania. Nie można uznać, że niemożność doręczenia świadkowi wezwania stanowi obiektywną przeszkodę w jego przesłuchaniu.

Pełnomocnik Spółki twierdzi, że jaskrawo przekroczono zasadę swobodnej oceny dowodów. Stąd zarzuca naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. W ocenie pełnomocnika organy podatkowe powinny przeprowadzić postępowanie dowodowe na okoliczność twierdzeń skarżącego. Przepis naruszono gdyż nie dopuszczono w toku postępowania dowodu, który mógłby przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Nie jest, jak podnosi pełnomocnik, zrozumiałe dlaczego pominięto w uzasadnieniu i analizie materiału wszelkie dowody, które mogły uprawdopodobnić zachowanie należytej staranności przez firmę [...] w zakresie zapoznania się z dokumentacją firm, z którymi prowadziła współpracę oraz upewnienie się, że osoby, z którymi utrzymywała kontakt były faktycznie osobami podpisującymi się na fakturach . Ponownie trzeba wskazać na zaznajomienie się z dokumentami potwierdzającymi rejestrację tych firm, REGON, NIP itp. Wbrew treści odwołania nie zrobiono nic, by wyjaśnić dokładne okoliczności sprawy. Czynności były przeprowadzone nieudolnie i nieskutecznie. Z czterech osób wnioskowanych do przesłuchania i zaakceptowanych przez organy podatkowe udało się przesłuchać jedną.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna i zasługuje na oddalenie.

Skarżący zasadniczo zarzucił organom kontrolnym nierzetelność i opieszałość w prowadzeniu postępowania oraz dokonanie nieprawidłowej oceny materiału dowodowego.

W ocenie Sądu należy przyznać rację Skarżącej, iż postępowanie toczyło się bardzo długo, jednak nie jest to okoliczność, która sama w sobie może stanowić podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji. Dodatkowo stwierdzić należy, że zarzut opieszałości organu w ostatniej fazie postępowania nie jest zasadny, albowiem czynności podejmowane przez organ były podejmowane bez zbędnej zwłoki.

Wbrew twierdzeniu pełnomocnika Skarżącej w sprawie przeprowadzono dowód z badania ksiąg podatkowych i zbadano dokumenty podatkowe. Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] kwietnia 2007 r. zwrócono się do Spółki o dostarczenie na czas postępowania kontrolnego dokumentacji podatkowej i dowodów stanowiących podstawę rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres, w tym dokumentów przelewów, wydania towarów, dokumentów przewozowych związanych z firmami [...] oraz [...] "COMPANY". Dokumenty te stanowiły podstawę do sporządzenia "Protokołu z badania ksiąg w [...] s.c." C. Ł., G. G. z siedzibą w P. przy ul. [...]. W protokole tym stwierdzono, że nieprawidłowości w zakresie faktur VAT wystawionych przez firmy [...] oraz [...] "COMPANY" przesądzają o tym, że rejestry zakupu VAT będące w rozumieniu art. 3 pkt 4 ustawy Ordynacja podatkowa "księgami podatkowym" są nierzetelne, gdyż nie odzwierciedlają przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Do powyższego Spółka wniosła [...] czerwca 2007 r. zastrzeżenia i domagała się w postępowaniu skonfrontowania wyniku postępowań karnych z wynikami kontroli, w tym przede wszystkim ustalenia na rzecz jakich osób prowadzona była działalność, skąd brał się towar wprowadzany do obrotu dzięki tym firmom, kto kontaktował się ze Spółką [...], co działo się dalej z pieniędzmi uiszczanymi przez [...]. Zażądała także dowodu z przesłuchania świadków i dowodu z konfrontacji. Dowodów tych organ nie zdołał przeprowadzić z powodu niemożności doręczenia wezwań świadkom.

W ocenie Sądu zarzut "niewyegzekwowania" przeprowadzenia tych dowodów w świetle czynności dokonywanych przez organ ( chociaż nieskutecznych) nie może prowadzić do wniosku, iż organ celowo, by uzyskać np. negatywny dla Skarżącej wynik postępowania, nie doręczył świadkom wezwań.

Wskazać natomiast należy, że do postępowania kontrolnego organ dołączył materiał dowodowy z postępowania przygotowawczego, w postaci wyjaśnień J. B. i A. D. oraz kserokopii aktu oskarżenia przeciwko wyżej wymienionym oraz T. B..

Opierając się na takim materiale oraz wcześniejszych konsekwentnych wyjaśnieniach J. B. i A.D., organ uznał za wiarygodne ich przyznanie się tego, że wystawiali faktury, które nie potwierdzały zdarzeń gospodarczych, albowiem w istocie wyżej wymienione osoby żadnej działalności gospodarczej nie prowadziły.

W ocenie Sądu takim postępowaniem organ nie naruszył art. 180 Ordynacji podatkowej, natomiast dokonana ocen nie przekraczała oceny swobodnej w rozumieniu art. 191 Ordynacji podatkowej . Wyjaśnienia, które obciążają J. B. i A. D. są spójne, konsekwentne i racjonalne. Wydaje się także, w świetle złożonej skargi, że pełnomocnik Spółki przyznaje fakt, iż J. B. i A. D. wystawiali tylko faktury, a nie sprzedawali towaru. Pełnomocnik podkreśla jednak, że Spółka jako nabywca towaru wywiązała się ze swoich obowiązków- towar przyjęła i dokonała zapłaty. Była nieświadoma, że sprzedawcą towaru nie jest osoba wystawiająca fakturę, co powinno czynić jej działania legalnym.

Z taką interpretacją wskazanych wyżej okoliczności Sąd nie może się zgodzić. Organ postąpił prawidłowo uznając, że Spółka nie nabyła prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez [...] oraz [...] "COMPANY".

W świetle ustaleń nie ulega bowiem wątpliwości, że Skarżąca Spółka nie nabywała towaru od wyżej wymienionych podmiotów, co oznacza, że faktury wystawione przez te podmioty nie dokumentowały prawidłowo zdarzeń gospodarczych, których dotyczyły. Tym samym nie mogły w świetle art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur od podatku należnego.

Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia podatku o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określona w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 15 ustawy. A zatem z przepisów tych wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego związane jest z nabyciem towarów wymienionych na fakturze.

Jak wskazano w uzasadnieniu zasada odliczenia podatku jest jedną z podstawowych zasad konstrukcji tego podatku. Prawo to nie jest jednak bezwarunkowe, albowiem nakłada na podatnika szereg warunków od których spełnienia zależy możliwość realizacji tego prawa. Jednym z warunków jest uzależnienie go od realności transakcji, które stanowiły podstawę wystawienia faktury. Jak wyżej wskazano warunek ten można wywieść z ogólnej konstrukcji podatku, ale także wprost z § 50 rozporządzenia ust. 4 pkt 5 lit. a Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym.

Zgodnie z wyżej wskazanym przepisem w przypadku, gdy wystawiono faktury korygujące lub dokumenty celne, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W sprawie, co nie budzi, zdaniem Sądu wątpliwości faktury, poprzez fakt, że ich wystawcą nie był podmiot dokonujący sprzedaży, nie dokumentowały zdarzeń nimi opisanych.

Skarżąca podnosi, że organy powinny wziąć pod uwagę okoliczność, że dochowała należytej staranności przy ustalaniu kontrahenta i w rzeczywistości otrzymała wykazany na fakturach towar i dokonała stosownej zapłaty. A zatem nie powinna ponosić odpowiedzialności za działanie firm, których bezprawną działalność ustalono dopiero w postępowaniu karnym.

W ocenie Sądu Skarżąca nie ma racji. Zasadnie organ tej okoliczności nie potraktował jako szczególnej. Wskazane wyżej przepisy ustawy o VAT i wydanego do nich rozporządzenia Ministra Finansów są rygorystyczne i nie pozwalają na taką interpretację. Potwierdza to ukształtowana w takich sprawach linia orzecznictwa sądów administracyjnych, na którą powołał się organ w uzasadnieniu. Linia ta w odniesieniu do spraw sprzed 1 maja 2004 r. (przystąpienia Polski do Unii Europejskiej) zachowuje swoją aktualność. (Np. w wyroku FSK 960/05 z dnia 4 lipca 2006 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "W każdym przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znajdował się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru.")

Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że postępowanie dowodowe, którego nie przeprowadzono z przyczyn obiektywnych, miało w istocie służyć wykazaniu, że działanie Spółki było w dobrej wierze i mogła ona przypuszczać, iż firma widniejąca na fakturze jest w istocie dostawcą towarów. Okoliczność ta nie może mieć jednak znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ustawodawca, w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego nie uzależnił prawa do odliczenia podatku VAT od legalności zachowania odbiorcy faktury.

Nie jest w sprawie zasadny zarzut przedawnienia postępowania podatkowego i naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości, a strona tego nie kwestionuje, że w sprawie dokonano w 2006 r. zajęcia pewnej kwoty pieniężnej z rachunku bankowego Spółki. Pełnomocnik twierdzi, że okolicznością czyniącą tą czynność nielegalną jest prowadzenie postępowania egzekucyjnego po uchyleniu wyroku organu I-ej instancji, w którym orzeczono o obowiązku podatkowym. Wskazuje także stosowne, jego zdaniem, orzeczenie NSA. Nie dostrzega jednak, że wyrok ten (I SA/Lu 685/2000) odnosi się do sytuacji, w których stwierdzono nieważność decyzji lub umorzono postępowanie.

W rozpatrywanej sprawie decyzja, która stanowiła podstawę wszczęcia postępowania egzekucyjnego został uchylona, a zatem powołane wyżej orzeczenie nie miało odniesienia do realiów niniejszej sprawy.

W tym miejscu Sąd odwoła się do innego orzeczenia wydanego w sprawie, który wprost odnosi się do sytuacji Spółki. W wyroku II FSK 52/05 z 14 grudnia 2005 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że "skutek prawny pozbawiający prawnej skuteczności czynności przerwania biegu terminu przedawnienia nie występuje w przypadku uchylenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Tym samym (o ile nie wchodzą w grę przyczyny wygaśnięcia zobowiązania podatkowego) nie uniemożliwia to organowi podatkowemu ukształtowania na nowo zobowiązania podatkowego, chyba że postępowanie podatkowe zostałoby umorzone jako bezprzedmiotowe. Uchylenie decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, w sytuacji gdy umożliwia ona prowadzenie postępowania podatkowego i jego kontynuację, nie wywołuje skutków materialnoprawnych, jak w przypadku decyzji stwierdzających nieważność decyzji, lecz tylko skutki procesowe." Stanowisko to, Sąd orzekający w sprawie podziela.

A zatem stwierdzić należy, że zasadnie w sprawie organ ustalił, że bieg przedawnienia został – zgodnie z art. 70§ 4 ustawy Ordynacja podatkowa przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu przedawnienie biegnie na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Oznacza to, że termin ten wydłuża się od tego dnia o kolejne 5 lat. Tym samym oczywistym jest, że w rozpatrywanej sprawie, w której postępowanie egzekucyjne wszczęto w 2006 r., nie mogło dojść do upływu przedawnienia.

Mając powyższe na uwadze należy ponownie stwierdzić, iż zarzuty stawiane przez pełnomocnika Spółki dotyczące sposobu prowadzenia postępowania i oceny materiału dowodowego przeprowadzonej w uzasadnieniu decyzji, nie są zasadne. Nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego ani nieprawidłowego zastosowania w sprawie przepisów art. 50 ust. 4 pkt 5. lit. a (prawdopodobnie omyłkowo w skardze wskazano § 54 ust. 4 pkt 2, który nie był przywoływany w sprawie).

Tym samym Sąd stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do uwzględnienia skargi i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.