Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 694/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-08-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 165 lit. a w zw. z  art. 14 lit. h
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Krzysztof Kandut, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 17 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A w M. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej – organ, Dyrektor KIS) postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 221, art. 233 § 1 pkt 1 i art. 239 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. – dalej o.p.), po rozpatrzeniu zażalenia A w M. (dalej – Skarżąca, Wnioskodawca, Spółka), utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...]r. nr [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia 12 lutego 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3, w odniesieniu do nabywców Wnioskodawcy.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

We wniosku przedstawiono następując stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką prawa niemieckiego. Na terytorium Polski ma zarejestrowany oddział - A (Sp. z o.o.) Oddział w Polsce (dalej - Oddział PL). Spółka dostarcza m.in. polskim odbiorcom (dystrybutorom) swoje produkty wytwarzane w innych państwach w UE i poza UE. Czynnościami sprzedaży zajmuje się centrala w Niemczech, produkty są dostarczane klientom krajowym i zagranicznym z magazynu w Polsce. Dostawy są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług. Faktury są wystawiane w euro, z przeliczoną kwotą VAT według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego przed wystawieniem faktury.

Wnioskodawca posiada rachunek bankowy PLN w Banku B [...] S.A. Oddział w Polsce (C). Bank ten nie posiada obecnie siedziby na terytorium kraju - Rzeczpospolitej Polskiej - i działa w formie oddziału. Wynika to z faktu, iż znaczna część kadry zarządzającej Spółki to obywatele J. Natomiast B (C) to instytucja kredytowa z siedzibą w Holandii, ale o długim bo [...]-letnim [...] rodowodzie.

Działa w ponad 50 krajach. W Polsce B koncentruje się głównie na obsłudze podmiotów gospodarczych zainteresowanych kontaktami biznesowymi z [...] przedsiębiorstwami i spółkami akcyjnymi z udziałem kapitału [...]. W tym względzie Bank posiada unikatową pozycję w ramach polskiego sektora bankowego.

Skarżąca od lat stosuje system podzielonej płatności polegający na pobieraniu płatności netto w euro (na niemiecki rachunek euro) i kwot VAT (na polski rachunek PLN). Polski rachunek PLN jest zgłoszony w wykazie podatników VAT i służy do regulowania zobowiązań wynikających ze składanych deklaracji VAT lub dokonywanych odpraw importowych.

Do końca 2019 r. Wnioskodawca zamierza wprowadzić korektę swojego systemu rozliczeń z odbiorcami wskazując na fakturach numer polskiego rachunku EUR prowadzonego przez polski oddział banku obsługującego Spółkę.

W związku z wprowadzeniem obowiązkowego mechanizmu podzielonej płatności Wnioskodawca zwraca się o wyjaśnienie poniższych wątpliwości w rozliczaniu w płatności.

Strona wystąpiła o wydanie indywidualnej interpretacji w zakresie prawidłowości stosowania mechanizmu podzielonej płatności na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług. Jednakże z uwagi na fakt, że z dniem 1 stycznia 2020 r. ustawą z dnia 12 kwietnia 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r. poz. 1018) - art. 3 pkt 2 - art. 15d ust. 1 pkt 3 otrzymał brzmienie: "Podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców pomimo zawarcia na fakturze wyrazów "mechanizm podzielonej płatności" zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Wnioskodawca zwraca się z pytaniami czy przedstawiony poniżej sposób dokonywania płatności metodą podzielonej płatności jest prawidłowy i nie pozbawia prawa do zaliczenia kosztów nabycia towarów/usług do kosztów uzyskania przychodów w świetle zmienionego art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania ostatecznie sformułowanie w uzupełnieniu z dnia 12 lutego 2020 r.

1) Czy nabywcy Wnioskodawcy będący podatnikami VAT dokonując płatności na rzecz Wnioskodawcy w mechanizmie podzielonej płatności w ten sposób, że kwota netto wynikająca z faktury wyrażonej w walucie obcej (EUR) przekazywana jest na niemiecki rachunek walutowy Wnioskodawcy w B [...] oddział w Niemczech a kwota podatku należnego przekazywana jest na wyodrębniony rachunek VAT w B [...]. S.A. Oddział w Polsce w złotówkach (PLN) - poprawnie realizują płatność w systemie podzielnej płatności w świetle zmienionego z dniem 1 stycznia 2020 r. art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

2) Analogicznie czy nabywcy Wnioskodawcy, w przypadku gdy Wnioskodawca dokonuje płatności odbiorom będącym podatnikami VAT w formie mechanizmu podzielonej płatności w transakcjach walutowych w ten sposób, że kwota netto wynikająca z faktury wyrażonej w walucie obcej (EUR) przekazywana jest z niemieckiego rachunku euro Wnioskodawcy w B [...] oddział w Niemczech a kwota podatku należnego przekazywana jest z wyodrębnionego rachunku VAT w B [...] S.A. Oddział w Polsce w złotówkach (PLN) - będą uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot płatności (nie znajdzie zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.)?

3) Czy nabywcy Wnioskodawcy będący podatnikami VAT dokonując płatności na rzecz Wnioskodawcy w mechanizmie podzielonej płatności w ten sposób, że kwota netto wynikająca z faktury wyrażonej w walucie obcej (EUR) przekazywana jest na rachunek walutowy Wnioskodawcy w B [...] S.A. Oddział w Polsce a kwota podatku należnego przekazywana jest na wyodrębniony rachunek VAT w tym Banku w złotówkach (PLN) - poprawnie realizuje płatność w systemie podzielnej płatności w świetle zmienionego z dniem 1 stycznia 2020 r. art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

4) Analogicznie czy nabywcy Wnioskodawcy, w przypadku gdy Wnioskodawca dokonuje płatności odbiorom będącym podatnikami VAT w formie mechanizmu podzielonej płatności w transakcjach walutowych w ten sposób, że kwota netto wynikająca z faktury wyrażonej w walucie obcej (EUR) przekazywana jest z rachunku walutowego Wnioskodawcy w B [...] S.A. Oddział w Polsce a kwota podatku należnego przekazywana jest z wyodrębnionego rachunku VAT w tym Banku w złotówkach (PLN) - będą uprawnieni do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot płatności (nie znajdzie zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.)?

5) Czy zapłata w systemie podzielnej płatności realizowana na rachunek lub z rachunku prowadzonego dla Wnioskodawcy przez zagraniczny lub polski oddział zagranicznego banku uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwot płatności (nie znajdzie zastosowania art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2020 r.)?

Po przeanalizowaniu treści wniosku, organ interpretacyjny postanowieniem z dnia [...]r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie zastosowania ograniczenia, o którym mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3, w odniesieniu do nabywców Wnioskodawcy.

W zażaleniu z dnia 24 lutego 2020 r. pełnomocnik Wnioskodawcy zarzucił zaskarżonemu postanowieniu pierwszoinstancyjnemu naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę praworządności oraz zaufania do organów podatkowych, a także art. 165a § 1 o.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 14b § 1 o.p.

W uzasadnieniu zażalenie stwierdzono, że istota sporu sprowadza się do tego, czy zasadnie organ odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji wskazując, że Spółka nie jest zainteresowana pytając o skutki podatkowe zapłaty za wystawiane przez nią faktury (ograniczenie kosztów uzyskania przychodów nabywców) i sposobu ich dokumentowania.

Następnie pełnomocnik podniósł, że interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem wskazującym, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zainteresowanym w przedmiocie interpretacji indywidualnej jest natomiast podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji indywidualnej w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Tak więc, do uzyskania interpretacji indywidualnej legitymowany jest podmiot, dla którego określony stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe może rodzić konsekwencje w sferze stosunków prawno-podatkowych. Zauważono także, iż instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną wnioskodawcom, którzy zastosowali się do ich treści (art. 14k – art. 14n o.p.). Pełnomocnik zwrócił także uwagę na szczególny charakter postępowania w przedmiocie interpretacji indywidualnych, podkreślając niedopuszczalność przeprowadzania przez organ w jego ramach czynności dowodowych.

W kwestii art. 165a o.p., który stanowił podstawę prawną skarżonego postanowienia, zauważono, że ma on w postępowaniu w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jedynie odpowiednie zastosowanie. Oznacza to, że winien być interpretowany z uwzględnieniem pozostałych regulacji dotyczących wydawania interpretacji podatkowych, w tym odrębności, jakimi charakteryzuje się wydawanie na podstawie tych przepisów interpretacji podatkowych.

Według pełnomocnika, bezspornym jest, że pytania Spółki dotyczące dokonywania płatności przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności w sytuacji, gdy jest ona realizowana w całości lub w części w walucie obcej w świetle art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., jest pytaniem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

W ocenie pełnomocnika, art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. dotyczy płatności na konto złotówkowe a nie walutowe. W związku z tym, że w Spółce, występują wyłącznie przypadki w zakresie płatności zobowiązań wyrażonych w walucie obcej, to aby prawidłowo i zgodnie z przepisami dokonywać płatności w mechanizmie podzielonej płatności Spółka musi mieć jasność co do sposobu stosowania art. 15d ust. 1 pkt 3. Wobec powyższego Spółka występując z wnioskiem o wydanie interpretacji zmierzała do ustalenia, czy zapłata kwoty z faktury wyrażonej w walucie obcej, pomimo zawarcia na fakturze wyrazów "mechanizm podzielonej płatności" zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy będzie prawidłowa, a tym samym czy zostanie prawidłowo zrealizowany obowiązek wynikający z przepisów prawa podatkowego, tj. z art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.

W dalszej części zażalenia pełnomocnik podkreślił, że Spółka chce uzyskać wiedzę jak skutecznie wywiązać się z obowiązku nałożonego przepisem prawa podatkowego w zakresie realizowania płatności w mechanizmie podzielonej płatności, aby uniknąć ewentualnych konsekwencji przewidzianych w art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. Wobec powyższego pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem, że Skarżąca nie ma przymiotu zainteresowanego co do płatności za wystawione przez nią faktury, jak i płatności, które ona realizuje.

Wskazano również, że odnośnie możliwości dokonywania przelewów walutowych na konto VAT sprzedawcy wypowiadał się Minister Finansów w odpowiedzi z dnia 20 marca 2018 r. w związku z przekazaną interpelacja poselską nr 20263, co pokazuje, że problem ten, jest przedmiotem szerszego zainteresowania. Wypowiedzi na powyższy temat pojawiają się również w komentarzach do nowowprowadzonych przepisów (np. komentarze do art. 108a u.p.t.u. autorstwa Jacka Matarewicza i Adama Bartosiewicza, teza 5, System Informacji Prawnej LEX).

W końcowej części pełnomocnik cytując pytania nr 1, 3 i 5 zajął stanowisko, że dotyczą one wprost skutków podatkowych dla Wnioskodawcy. Wyraził także dezaprobatę dla potraktowania w ten sam sposób pytań, które dotyczyły płatności wykonywanych przez Wnioskodawcę oraz dotyczących płatności dokonywanych przez nabywców Wnioskodawcy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ interpretacyjny zaskarżonym postanowieniem z dnia [...]r. utrzymał w mocy własne postanowienie z dnia [...] r.

W uzasadnieniu organ podtrzymał stanowisko, że:

– Wnioskodawca nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. w sprawie wydania interpretacji indywidualnej,

– interpretacja wydana w powyższym zakresie nie spełniałaby przynależnej tej instytucji funkcji gwarancyjnej i ochronnej stosownie do art. 14k-ł4m Ordynacji podatkowej.

Powołując się na art. 3 pkt 1 i 2 o.p. organ zgodził się z tym, że zaprezentowany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej problem, który dotyczyłby skutków podatkowo-prawnych opisanego stanu faktycznego na tle przepisów art. 15d ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mieściłby się w zakresie zagadnień dotyczących "przepisów prawa podatkowego". Niemniej jednak zauważył, że z art. 14b § 1 o.p. wynika bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację. Mianowicie wniosek o wydanie interpretacji może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Przepis ten wymaga zatem istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o wydanie interpretacji, a Wnioskodawcą, związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania Wnioskodawcy.

Dokonując wykładni pojęcia "zainteresowanego" wskazano, że jest to podmiot, który zwraca się o wydanie interpretacji w celu prawidłowej, tj. zgodnej z obowiązującymi przepisami, realizacji swoich praw i obowiązków w sferze prawa podatkowego, wyjaśnienia lub ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Innymi słowy, jak podniósł organ, aby w danej sprawie wnioskodawca występujący o wydanie interpretacji indywidualnej miał status zainteresowanego nie wystarczy wykazanie się przez niego jakimkolwiek interesem prawnym, ale konieczne jest wykazanie interesu w zakresie podatkowym, a ściślej mówiąc wykazaniem, że rozstrzygnięcie w danej sprawie będzie miało wpływ na obowiązek podatkowy, bądź zobowiązanie podatkowe podmiotu.

Organ podkreślił, że rozumienie pojęcia "zainteresowany" i "indywidualna sprawa" stanowi o tzw. indywidualnej jednostkowej ochronie na gruncie prawa podatkowego konkretnego podmiotu występującego z wnioskiem o interpretację (art. 14k – art. 14n o.p.).

Zgodnie natomiast z art. 165a o.p. - który w niniejszym postępowaniu w myśl art. 14h o.p. stosowany jest odpowiednio - Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie jest zobowiązany, ani uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) w sytuacji, gdy o wydanie interpretacji wystąpi osoba nieuprawniona.

Jak twierdzi organ, z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zadanych pytań wynika, że Skarżąca w rzeczywistości pyta o konsekwencje podatkowe jakie w związku z dokonywanymi płatnościami mogą wystąpić po stronie jej nabywców. Wynika z tego, że Strona pyta w istocie o stosowanie ograniczeń w zaliczeniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów po stronie podmiotów będących kontrahentami Spółki.

W tym przypadku, w ocenie organu, rozpatrywanie, czy przedmiotowe ograniczenie, o którym mowa w art. 15d u.p.d.o.p., znajdzie zastosowanie w opisanym przypadku nie może mieć miejsca, gdyż wiązałoby się z określeniem obowiązków podatkowych po stronie innego podmiotu aniżeli samej Spółki, jako Wnioskodawcy występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Jednocześnie zauważono, że z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że to Skarżąca dostarcza m.in. polskim odbiorcom (dystrybutorom) swoje produkty. Dostawy są dokumentowane fakturami VAT wystawionymi zgodnie z ustawa o podatku od towarów i usług. Faktury są wystawiane w euro, z przeliczoną kwotą VAT według kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego przed wystawieniem faktury. Wnioskodawca zamierza wprowadzić korektę swojego systemu rozliczeń z odbiorcami wskazując na fakturach numer polskiego rachunku EUR prowadzonego przez polski oddział banku obsługującego Skarżącą.

Na podstawie tak sformułowanego stanu faktycznego i zadanych pytań, zdaniem organu, zasadnym było stwierdzenie, że skutki i konsekwencje, o których mowa w art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. mogą mieć miejsce wyłącznie po stronie nabywców Skarżącej Spółki, bo to oni, a nie Skarżąca dokonują płatności, o których mowa w powołanym przepisie, a zatem jedynie to oni mogą zastosować się do wydanej interpretacji indywidualnej, a nie Skarżąca i uzyskać ochronę wynikającą z interpretacji indywidualnej.

Następnie organ wyjaśnił, że we wniosku z dnia 16 grudnia 2019 r. Spółka zadała 5 pytań. Zostały one jednak tak sformułowane, że nie dotyczyły skutków podatkowo-prawnych opisanego stanu faktycznego w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a odnosiły się wyłącznie do potwierdzenia prawidłowości dokonywanych płatności z kontrahentami.

W związku z powyższym w odniesieniu do pytań 2, 4 i 5 organ zwrócił się pismem z dnia 10 lutego 2020 r. z prośbą o przeformułowanie tych pytań w taki sposób, aby zgłoszone we wniosku wątpliwości dotyczyły zapytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego w zakresie praw i obowiązków Wnioskodawcy w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W wezwaniu podkreślono bowiem, że konieczne jest przeformułowanie tych pytań w taki sposób, aby odnosiły się one do skutków podatkowych w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (np. możliwości zaliczenia/wyłączenia kosztów uzyskania przychodów, powstania przychodu, a nie potwierdzenia prawidłowości rozliczeń z kontrahentami). Powyższe wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odnosiło się wyłącznie do pytań 2, 4 i 5. Nie dotyczyło natomiast pozostałych pytań zadanych we wniosku, z uwagi na fakt, że pytania te już na tym etapie jednoznacznie wskazywały, że adresatem ewentualnej odpowiedzi byliby nabywcy Spółki, a nie ona, więc nie możliwe jest wydanie interpretacji indywidualnej w tym zakresie. W przeformułowanych pytaniach dokonano także zmiany podmiotu, którego miały dotyczyć skutki podatkowe. Mianowicie wskazano na "nabywców Wnioskodawcy".

Z powyższych względów, organ przyjął, że był on zobligowany do zastosowania art. 165a § 1 o.p. i odmowy wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie. Ponadto przedstawiona argumentacja czyni bezzasadnym również zarzut naruszenia art. 121 § 1 w związku z art. 14b § 3 w związku z art. 14h o.p.

Podsumowując organ stwierdził, że z uwagi na sposób skonstruowania wniosku oraz sposób uzupełnienia wniosku zaistniały nieusuwalne braki formalne, których nie można było wyeliminować w trybie art. 13 § 2a, art. 169 § w związku z art. 14h o.p. poprzez kolejne wezwanie. Ponadto, w kwestionowanym postanowieniu jasno określono motywy odmowy wszczęcia postępowania, precyzyjnie wywodząc je z przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych, a tym samym organ podatkowy wyjaśnił motywy, którymi kierował się odmawiając wszczęcia postępowania w przedmiotowej sprawie.

W skardze z dnia 14 maja 2020 r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Wnioskodawcy zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie przepisów art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę praworządności oraz zaufania do organów podatkowych (w szczególności poprzez modyfikację treści pytań wniosku z uwagi na oczywistą omyłkę pisarską w odpowiedzi na wezwanie), a także art. 165a § 1 o.p. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 14b § 1 o.p., a także art. 2a o.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia na niekorzyść Wnioskodawcy w sytuacji, gdy orzecznictwo sądowe w spornej kwestii potwierdza stanowisko Skarżącej.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik Wnioskodawcy wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego i uznanie, że w sprawie doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji", ewentualnie do zobowiązania organu do wydania w sprawie interpretacji indywidulanej. Ponadto pełnomocnik wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Uzasadniając zarzuty pełnomocnik posłużył się argumentacją, która została zaprezentowana w zażaleniu. Dodał ponadto, że nowe brzmienie pytań nr 2 i 4 dotknięte jest oczywistą omyłką pisarską. Zdaniem pełnomocnika, oczywistym jest, że pytania zawarte we wniosku dotyczyły skutków podatkowych dotyczących Spółki. Według pełnomocnika, nie sposób uznać, że Skarżąca pytała o konsekwencje podatkowe u nabywców w sytuacji, gdy to Wnioskodawca dokonuje płatności. Tym samym zadane pytania winny zostać rozpatrzone zgodnie z ich brzmieniem przedstawionym we wniosku (czy Wnioskodawca dokonując płatności [...] poprawnie realizuje płatność w systemie podzielnej płatności w świetle zmienionego z dniem 1 stycznia 2020 r. art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.), a nie zmodyfikowane w sposób, który kompletnie wypaczałby ich sens. Ponadto w celu wyjaśnienia wątpliwości organ winien wezwać Spółkę do wyjaśnienia rzekomych wątpliwości. Dodał także, że jednoznacznie Skarżącą, jako adresata skutków podatkowych wskazuje pytanie nr 5.

Dodać należy, że uzasadniając występowanie skutków podatkowych dla Wnioskodawcy wskazano na pytania nr 2, 4 i 5 (w zażaleniu odwołano się do pytań nr 1, 3 i 5).

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest postanowienie dotyczące odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego, gdzie Skarżąca zwróciła się do Dyrektora KIS o dokonanie wykładni uregulowań ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 865 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.p.) w zakresie dotyczącym ograniczenia w zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodu, które określone zostało w art. 15d ust. 1 pkt 3 wspomnianej ustawy. Istota sporu sprowadza się natomiast de facto do rozstrzygnięcia tego, czy Wnioskodawca w rozpoznawanej sprawie jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., a tym samym czy jest on uprawniony do uzyskania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego.

Według Spółki, treść sformułowanych pytań (w szczególności pytań nr 2, 4 i 5) jednoznacznie wskazuje na związek przedstawionego problemu ze sferą opodatkowania Wnioskodawcy. Mianowicie brak wyjaśnienia wątpliwości jakie powstały w związku z dokonywaniem płatności przy zastosowaniu mechanizmu podzielonej płatności, w sytuacji ich realizacji w całości lub części w walucie obcej, może w przypadku kontroli podatkowej skutkować konsekwencjami dla Skarżącej.

Odmiennego zdania jest organ, który stoi na stanowisku, że przedstawione przez Spółkę pytania nie pozwalają na przyjęcie, że powstały problem odnosi się do skutków podatkowych Wnioskodawcy. Analiza opisu stanu faktycznego wespół z postawionym na tym tle pytaniami, w ocenie Dyrektora KIS, uzasadnia twierdzenie, że Skarżąca wystąpiła o wyjaśnienie wątpliwości dotyczących konsekwencji podatkowych jakie mogą powstać dla kontrahentów Wnioskodawcy w związku z płatnościami dokonywanymi na rzecz Spółki. Podkreślono przy tym, że to właśnie pytania sformułowane do wniosku wyznaczają zakres, w jakim organ interpretacyjny rozstrzyga sprawę na gruncie podatkowym. W tym stanie rzeczy organ uznał, że Skarżąca nie jest podmiotem "zainteresowanym", a tym samym zaistniała podstawa do odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidulanej.

Przystępując do rozważań wskazać wypada na ratio legis unormowania rozdziału 1a działu II Ordynacji podatkowej. Mianowicie w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje: funkcję informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz funkcję gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Zgodnie z art. 14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Taki wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Dokonując interpretacji przywołanych przepisów, szczególną uwagę zwrócić należy na legitymację procesową do wystąpienia z wnioskiem o uzyskanie indywidulanej interpretacji podatkowej.

W przepisie art. 14b § 1 o.p. mówi się o "zainteresowanym", nie wyjaśniając, co należy pod tym pojęciem rozumieć. Sięgając do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz doktryny, przyjąć należy, że zainteresowanym w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie, nie może nim być organ podatkowy (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2484/13, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 3 grudnia 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 950/13, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – dalej CBOSA). Z kolei w wyroku WSA w Warszawie z dnia 18 grudnia 2012 r. o sygn. akt III SA/Wa 1433/12 wskazuje się: "(...) że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. (...) osoba zainteresowana to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego ("w jego sprawie")." Ponadto wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w art. 14b § 1 o.p. Należy zatem uznać, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 326/14, CBOSA; S. Babiarz i in. Ordynacja podatkowa. Komentarz. wyd. IX. Komentarz do art. 14b o.p.). Zwrócić również należy uwagę, że podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej, a nie sytuacji prawnopodatkowej innych podmiotów, w tym podmiotów związanych z wnioskodawcą stosunkiem obligacyjnym (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1346/09, M. Pod. 2010, nr 6, s. 47).

Podkreślenia przy tym wymaga, że indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego daje zainteresowanemu podmiotowi swoistą ochronę prawną, o której stanowi art. 14k o.p. Zawarte w tym przepisie gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.

Konkludując, legitymację do wystąpienia o uzyskanie indywidualnej interpretacji ma każdy, kto przedstawi w swojej sprawie stan faktyczny, który wystąpił lub może wystąpić, oraz który może powodować dla niego określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego.

Zauważyć również należy, że organ interpretacyjny rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach zagadnienia prawnego zawartego w pytaniu podatnika, stanie faktycznym przedstawionym przez niego oraz wyrażonej przez podatnika ocenie prawnej (stanowisko podatnika). Istotą interpretacji indywidualnej jest więc rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Zatem udzielenie interpretacji polega na wyrażeniu poglądu dotyczącego rozumienia treści poddanych interpretacji przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania wyłącznie w odniesieniu do wskazanego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 40/16, Lex nr 2448931). Specyfika postępowania w sprawie o wydanie interpretacji polega na tym, że interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Opisując stan faktyczny w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za jego kompletność i wszelkie nieścisłości (zob. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 2163/17, Lex nr 2715809). Podnieść także należy, iż zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania. Organ interpretacyjny nie może wykraczać poza granice, które wyznaczają: treść zadanego pytania, okoliczności stanu faktycznego przytoczone we wniosku przez stronę (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 9 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 883/09, Lex nr 606418).

W rozpoznawanej sprawie zadane pytania nr 1, 2, 3 i 4 zaczynają się od słów: "Czy nabywcy Wnioskodawcy (...)" oraz "Analogicznie czy nabywcy Wnioskodawcy (...)". Takie sformułowania zawarte we wspomnianych pytaniach w sposób bezpośredni i jednoznaczny wskazują podmiot, którego dotyczy przedstawiony we wniosku problem. Wynika z tych pytań zatem, że wątpliwości jakie zostały przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji dotyczą nie samego Wnioskodawcy, lecz jego kontrahentów, którzy dokonują płatności na jego rzecz w rygorze mechanizmu podzielonej płatności. Nie można również nie dostrzec, że – jak trafnie zauważył Dyrektor KIS – w opisie stanu faktycznego zaprezentowano system pobierania zapłaty za odbierany od Spółki produkt przez podmioty z nią współpracujące. Jest w nim mowa o wystawiania faktur dla wspomnianych kontrahentów oraz rozwiązaniach organizacyjnych dotyczących rachunków bankowych, na które wpływają należności z tytułu pobieranych płatności netto oraz kwot podatku od towarów i usług. Podniesiono w tej części wniosku również, iż do końca 2019 r. Wnioskodawca zamierza wprowadzić korektę swojego systemu rozliczeń z odbiorcami wskazując na fakturach numer polskiego rachunku EUR prowadzonego przez polski oddział banku obsługującego Skarżącą. Analiza opisu stanu faktycznego jednoznacznie dowodzi, że odnosi się on do kwestii pobierania przez Wnioskodawcę zapłaty od kontrahentów. Brak jest natomiast w nim wzmianki o dokonywania rozliczeń pomiędzy stronami transakcji w odwrotnym kierunku, tj. kiedy to Spółka realizuje płatności wobec swoich kontrahentów. Dodatkowo wskazać należy, że wniosku o tym, że przedstawiony problem dotyczy sytuacji podatkowej Spółki nie można wyprowadzić także z zaprezentowanego przez Skarżącą stanowiska w sprawie. Otóż jest w nim mowa o sytuacji otrzymania faktury przez nabywcę, a więc przez podmiot współpracujący z Wnioskodawcą. Ponadto wskazuje się tam na prawidłowość realizacji płatności w systemie podzielnej płatności przez wspomnianego nabywcę Wnioskodawcy oraz na możliwość zaliczenia przez niego tych płatności do kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z art. 15d ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p., który został wskazany przez Spółkę jako przedmiot wniosku, podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców pomimo zawarcia na fakturze wyrazów "mechanizm podzielonej płatności" zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o podatku od towarów i usług, została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy. Wynika z niego, że uregulowanie to jest skierowane do podatników, którzy realizują płatności w systemie mechanizmu podzielonej płatności. W opisie stanu faktycznego tego rodzaju podatnikami są nabywcy Wnioskodawcy. Skoro więc wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej odnosi się do sytuacji podatkowej wspomnianych kontrahentów Wnioskodawców, to Spółka nie jest podmiotem zainteresowanym w niniejszej sprawie. Dodać należy, że wydanie w takiej sytuacji interpretacji indywidulanej nie realizowałoby funkcji ochronnej dla Wnioskodawcy, o której mowa w art. 14k o.p.

Jeżeli chodzi o pytanie nr 5, to wskazać należy, że jest w nim mowa o realizacji płatności na rachunek lub z rachunku prowadzonego dla Wnioskodawcy. Jednak należy mieć na uwadze, że – jak była o tym mowa wcześniej - opis stanu faktycznego oraz zaprezentowane w sprawie stanowisko nie odnosi się w jakiejkolwiek formie do wpłat dokonywanych przez Spółkę na rzecz swoich kontrahentów. Zatem również treść pytania nr 5 nie wpływa na poprawność poglądu, że wniosek o wydanie interpretacji dotyczy sytuacji podatkowej nabywców Wnioskodawcy, a tym samym Skarżąca nie jest zainteresowaną w rozumieniu art. 14b § 1 o.p.

W skardze pełnomocnik podniósł, że przeformułowując pytania nr 2, 4 i 5 (czego dokonano na wezwanie organu) popełniono oczywistą omyłkę pisarską poprzez błędne określenie podmiotu, którego dotyczy problem przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Odnosząc się do tej kwestii zaznaczyć należy, że postępowanie w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem odmiennym od typowego postępowania podatkowego. Nie prowadzi się bowiem w jego ramach m.in. czynności dowodowych, a organ interpretacyjny związany jest stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym przedstawionym we wniosku, a jego obowiązkiem jest jedynie odniesienie się do poglądu wnioskodawcy co do skutków podatkowoprawnych podanych faktów (zob. wyrok NSA z dnia 13 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1092/18, Lex nr 3020121). Zatem interpretacja jest podejmowana w ramach stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Jedyną dopuszczalną ingerencją organu we wniosek o wydanie interpretacji indywidulanej jest możliwość wezwania wnioskodawcy w trybie art. 169 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. o jego doprowadzenie do stanu spełniającego wymogi i standardy art. 14b § 1 i 3 o.p. W konsekwencji stwierdzić należy, że opisując stan faktyczny oraz formułując treść pytań w celu uzyskania interpretacji wnioskodawca bierze na siebie odpowiedzialność za ich kompletność i wszelkie nieścisłości. Podnieść również należy, że wywód o oczywistej omyłce pisarskiej podniesiony został dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. W tej sytuacji nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę praworządności oraz zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez modyfikację treści pytań wniosku z uwagi na oczywistą omyłkę pisarską w odpowiedzi na wezwanie organu.

W tym stanie faktycznym, zdaniem Sądu, zasadnie zastosowano art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p., który stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 o.p., zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Dyrektor KIS wykazał, że Wnioskodawca nie jest "zainteresowanym" w rozumieniu art. 14b § 1 o.p. W takiej sytuacji organ interpretacyjny nie jest zobowiązany, ani uprawniony do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego. Jak słusznie bowiem zauważono w wyroku WSA w Krakowie z dnia 9 stycznia 2017 r. o sygn. akt I SA/Kr 1390/16 (Lex nr 2237854): "Interpretacja indywidualna nie jest uniwersalnym instrumentem, mającym na celu rozwianie wątpliwości podatnika dotyczących interpretacji jakichkolwiek przepisów prawa, zaś Minister Finansów nie ma obowiązku udzielania porad prawnych, tym bardziej, że kompetencje z tego zakresu nie wynikają z norm obowiązującego prawa."

Naruszenie art. 2a o.p. pełnomocnik wiąże z wydaniem rozstrzygnięcia na niekorzyść jego mocodawczyni. Przepis ten stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z brzmienia tego przepisu wynika, że dotyczy on wyłącznie kwestii rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zatem na jego podstawie nie można domagać się rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości dotyczących stanu faktycznego. W niniejszej sprawie nie powstała jakakolwiek wątpliwość co do treści stosowanych przepisów, a tym samym zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).