Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 207/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2022-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 76 § 2 kks w zw. z art. 56 § 3 kks w zw. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks. art. 76 § 2 kks w zw. z art. 56 § 3 kks w zw. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 k
journal: Dz.U. 2013 poz 186
law: Ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy - tekst jednolity.
article: art. 70, art. 70c,  art. 210 par. 1 pkt 6 i par.4, art. 121, 122, 187 par.1, 191,
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.86 ust.1 i 2, art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14a ust.3
journal: Dz.U. 2013 poz 672
law: Ustwa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Rojek Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak (spr.) Asesor WSA Magdalena Stępniak Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2022 r. sprawy ze skargi G. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do czerwca 2015 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej ("Dyrektor") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z [...] r., nr [...] określającą G. Ł. w podatku od towarów i usług:

1) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za:

- październik 2013 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2013 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2013 r. w wysokości [...] zł,

- styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2014 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2014 r. w wysokości [...] zł

- kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2014 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł,

- lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł,

- sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2014 r, w wysokości [...] zł,

- październik 2014 r. w wysokości [...] zł,

- listopad 2014 r. w wysokości [...] zł,

- grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł,

- styczeń 2015 r. w wysokości [...] zł,

- luty 2015 r. w wysokości [...] zł,

- marzec 2015 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2015 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2015 w wysokości [...] zł

2) kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika, w terminie 60 dni za:

- marzec 2015 r. w wysokości [...] zł,

- kwiecień 2015 r. w wysokości [...] zł,

- maj 2015 r. w wysokości [...] zł,

- czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł,

3) kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2015 r. w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik od [...] r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą P. G. Ł., której przeważającym przedmiotem do [...] r. była praktyka lekarska ogólna (kod PKD [...]), a od [...] r. hotele i podobne obiekty zakwaterowania (kod PKD [...]). Od [...] r. jest czynnym podatnikiem VAT.

W wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od października 2013 r. do czerwca 2015 r. stwierdzono, że podatnik prowadził nierzetelnie ewidencję zakupów VAT za ten okres. Dokonując rozliczenia podatku VAT zawyżył podatek naliczony na skutek ujęcia w rejestrze zakupów VAT faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w wyniku odliczenia wydatków niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz w wyniku odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego wynikającego z posiadanych dokumentów nabyć służących zarówno prowadzonej sprzedaży opodatkowanej, jak i zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (październik - grudzień 2013 r.).

Powyższe nieprawidłowości spowodowały zawyżenie kwot podatku naliczonego do odliczenia oraz kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i zawyżenie kwot do zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Rozpoznając odwołanie Dyrektor wskazał, że istotne znaczenie w przedmiotowej sprawie ma inwestycja realizowana przez podatnika w celu poszerzenia zakresu prowadzonej działalności, tj. przebudowa i rozbudowa budynku przychodni o pomieszczenia usługowe z przeznaczeniem na pokoje noclegowe oraz kompleksowy remont drugiej części przychodni wraz z holem stanowiącym wejście do przychodni oraz wykonaniem rejestracji przychodni. Podatnik uzyskał na ten cel dofinansowanie z Urzędu Marszałkowskiego Województwa Ś.. W okresie od [...] r. do [...] r. dokonywał nabyć towarów i usług w związku z prowadzonymi pracami remontowo-budowlanymi oraz w celu promocji i reklamy usług noclegowych (hotelu). Naczelnik przeprowadził trzy kontrole podatkowe w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okresy: od stycznia do grudnia 2012 r., od stycznia do września 2013 r. oraz od października 2013 r. do czerwca 2015 r. W toku kontroli oraz postępowań podatkowych ustalono, że podatnik ujmował w rejestrach zakupów VAT nierzetelne faktury, niedokumentujące rzeczywistych transakcji, wskutek czego nienależnie dokonywał obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego oraz odliczał w pełnej wysokości podatek naliczony wynikający z nabyć, służących zarówno prowadzonej sprzedaży opodatkowanej, jak i działalności zwolnionej z opodatkowania podatkiem VAT (usługi medyczne). W związku z tymi ustaleniami organ pierwszej instancji wydał decyzje wymiarowe: z [...] r. znak: [...] [...], z [...] r. znak: [...] [...], z [...] r. znak: [...] Naczelnik zakwestionował podatek VAT naliczony wynikający z faktur wystawionych przez nw. kontrahentów:

• A. " 8 faktur na łączną kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł,

• M. Sp. z o.o., 5 faktur na łączną kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł,

• T. Sp. z o.o., 16 faktur na łączną kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł,

• F. , 10 faktur na łączną kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł,

• U. , 1 faktura na kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł.

Ponadto zakwestionowano fakturę dokumentującą zakup niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą, dotyczący planowanej inwestycji, tj. zakup projektu budowlanego budynku mieszkalnego wielorodzinnego. Faktura została wystawiona przez P. P. T. Z. na kwotę [...]zł, podatek VAT [...] zł.

Zdaniem organu transakcje z ww. kontrahentami należy rozpatrywać całościowo w szerszym kontekście i na przestrzeni lat 2012-2015, gdyż dopiero wtedy dostrzec można skalę nadużyć i pozornych działań G. Ł., związanych z inwestycją rozbudowy i remontu przychodni.

Dalej Dyrektor podniósł, że okres przedawnienia zobowiązania podatkowego za:

- X i XI 2013 r. rozpoczął bieg [...] r. i jego koniec przypada na [...] r.,

- XII 2013 r. - XI 2014 r. rozpoczął bieg [...] r. i jego koniec przypada na

[...] r.

- XII 2014 r. - VI 2015 r. rozpoczął bieg [...] r. i jego koniec przypada na

[...] r.

Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za powyższe miesiące nie uległy jednak przedawnieniu.

Naczelnik postanowieniem z [...] r. wszczął bowiem dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na:

- podaniu nieprawdy w deklaracjach [...] za okres od stycznia 2013 r. do czerwca 2015 r.

- posłużeniu się przy ewidencjonowaniu nabycia towarów i usług 14 nierzetelnymi fakturami,

- niezastosowaniu wynikającego z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług odliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego w sytuacji wykonywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT,

- zaniżeniu podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży opodatkowanej stawką 23%.

Ponieważ wszczęcie ww. postępowania nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia, to zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań z dniem wydania powyższego postanowienia został zawieszony. Pismem z [...] r., strona - stosownie do art. 70c Ordynacji podatkowej - została poinformowana o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań za ww. okres. Powyższe pismo zostało doręczone podatnikowi [...] r.

Organ uznał, że proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie została wykorzystana tylko w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Opisał szereg czynności podjętych w postępowaniu.

Działania oskarżyciela skarbowego doprowadziły do przekazania [...] r. do prokuratury aktu oskarżenia wobec G. Ł. o to, że w okresie od [...] r. do [...] r. działając w krótkich odstępach czasu przy wykorzystywaniu tej samej sposobności, na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów VAT i ewidencji sprzedaży VAT, posłużył się 28 nierzetelnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł, tj. o czyn z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 56 § 3 kks w zw. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Postępowanie karnoskarbowe nadzorowane było przez Prokuraturę Rejonową Kielce-Zachód - sygn. PR 2Ds [...]. Obecnie postępowanie w sprawie toczy się przed Sądem Rejonowym w K., sygn. akt IX K [...].

Oceniając chronologię przebiegu czynności podejmowanych przez oskarżyciela skarbowego w toku postępowania karnoskarbowego, Dyrektor zajął stanowisko, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru, albowiem było uzasadnione zaistniałymi okolicznościami w aspekcie podejrzenia popełnienia przez podatnika czynu zabronionego. Istnieje zatem związek z podejrzeniem popełnienia czynu zabronionego objętego ww. postępowaniem karnym skarbowym, a niewykonaniem zobowiązania podatkowego za okres od października 2013 r. do czerwca 2015 r. Podatnik unikał kontaktu, co utrudniło czynności organu postępowania przygotowawczego.

Postępowanie karnoskarbowe mimo, że zostało wszczęte na 1 miesiąc i 5 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za październik 2013 r. i listopad 2013 r., to obejmowało swym zakresem okres od [...] r. do [...] r., gdzie termin przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2015 r. upływał dopiero [...] r. W przypadku tak szerokiego przedziału objętego postępowaniem karnoskarbowym, zawsze okres początkowy tego przedziału będzie najbardziej bliski terminowi przedawnienia.

Nadto w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia szczegółowo odniesiono się do przyczyn jego wszczęcia, jak również wyjaśniono dlaczego organ uznał, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. W opinii Dyrektora postanowienie o wszczęciu dochodzenia spełnia wymogi, o których mowa w art. 94 § 1 pkt 5 w związku z art. 303 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. z 2021 r., poz. 534 ze zm.) i art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 sierpnia 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t.j. z 2021 r. Dz. U. z 2021 r., poz. 408 ze zm.). Powyższe uzasadnienie jest prawidłowe i tym samym także ono nie może świadczyć o instrumentalnym wykorzystaniu tej instytucji wyłącznie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie istniały przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia, a przy tym nie zaistniały negatywne przesłanki procesowe, o których mowa w art. 17 § 1 Kodeksu postępowania karnego. To, czy podatnik umyślnie popełnił czyn, o którym mowa w art. 76 § 2 kks w zw. z 56 § 2 kks w zw. z art. 61 § 1 kks w zw. z art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks, art. 7 § 1 kks czy też nie, stanowi ocenę organu prowadzącego dochodzenie, nie stanowi natomiast o tym, że wszczęcie tego dochodzenia było prawnie bezzasadne.

Końcowo stwierdził, że w ustalonym stanie faktycznym, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że spór w sprawie dotyczy prawa do odliczenia w okresie od października 2013 r. do czerwca 2015 r. przez podatnika prowadzącego P. podatku naliczonego z faktur, które przez organ I instancji zostały uznane za nieodzwierciedlające faktycznie wykonanych transakcji oraz dokumentujące zakupy niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą tj. 9 faktur dokumentujących nabycie usług reklamowo-promocyjnych od F. (dalej "fundacja"), a także:

- 1 fakturę nr [...]/2013 z [...] r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, przedmiot faktury: "remont przychodni rozliczenie końcowe II etap" wystawionej przez M. V. Sp. z o.o. (dalej "M. "),

- 1 fakturę nr [...]/2014 z [...] r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, przedmiot faktury: "remont adaptacyjny pomieszczeń na sale bankietowo-konferencyjną (skucie ścian, murowanie, wylewki, montaż instalacji elektrycznej, hydraulicznej i CO)" wystawionej przez firmę Usługi Remontowo Budowlane K. M.,

- 1 fakturę nr [...] z [...] r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, przedmiot faktury: "Projekt budowlany budynku mieszkalnego wielorodzinnego" wystawionej przez firmę P. P. T. Z. .

Dyrektor nie podzielił zarzutu wszczęcia postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej. Zdaniem podatnika protokół kontroli podatkowej oraz postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego do chwili obecnej nie zostały dostarczone przez organ pierwszej instancji osobie uprawnionej. W odniesieniu do powyższego wyjaśnił, że [...] r. do organu I instancji wpłynęło pełnomocnictwo udzielone przez podatnika dla doradcy podatkowego K. K.. Z treści pełnomocnictwa wynikało, że mocodawca upoważnił wymienioną do składania i podpisywania deklaracji podatkowych, dokonywania w jego imieniu aktualizacji danych, udzielania informacji związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie i w czasie obowiązywania umowy o prowadzenie księgi podatkowej oraz reprezentowania go we wszelkich postępowaniach podatkowych i kontrolnych przed organami podatkowymi w zakresie jego działalności i podpisywania dokumentów z tych postępowań. Strony z góry ustalają, że doradca podatkowy może wypowiedzieć pełnomocnictwo, a udzielający tego pełnomocnika wyraża na to zgodę. Pełnomocnictwo zostało podpisane czytelnym podpisem przez podatnika. Dalej organ ustalił, że [...] r. pełnomocniczka przesłała do organu pierwszej instancji pismo, w którym poinformowała, że w związku z zaprzestaniem prowadzenia dokumentacji podatnika, wycofuje udzielone jej pełnomocnictwo.

Organ odwoławczy przytoczył treść przepisu art. 136 i 137 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych wywiódł, że obowiązujący przed [...] r., tj. przed nowelizacją – przepis art. 137 Ordynacji podatkowej, dotyczący udziału pełnomocnika w postępowaniu podatkowym, nie rozróżniał pełnomocnictwa szczególnego i ogólnego. Zgodnie z § 3 tego przepisu, pełnomocnik dołączał do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Obowiązki organów podatkowych związane z koniecznością uwzględniania udziału pełnomocnika w konkretnym postępowaniu aktualizowały się dopiero z momentem złożenia do akt konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa lub udzielenia pełnomocnictwa przez stronę przez oświadczenie złożone do protokołu. Podkreślił, że w stanie prawnym obowiązującym przed [...] r. złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt kontroli podatkowej nie stanowiło zgłoszenia pełnomocnictwa do udziału w później wszczętym postępowaniu podatkowym. Nie ulega wątpliwości, że Naczelnik [...] r. prawidłowo doręczył protokół kontroli podatkowej za okres od października 2013 r. do września 2015 r. osobie do tego uprawnionej - pełnomocnikowi K. K.. Natomiast po zakończeniu kontroli, postanowienie z [...] r. informujące o wszczęciu postępowania podatkowego także zostało poprawnie doręczone w dniu [...] r. osobie uprawnionej - stronie tj. G. Ł..

Organ wskazał na treść art. 165a Ordynacji podatkowej podkreślając, że od zakończenia kontroli, tj. [...] r. do wszczęcia postępowania podatkowego - [...] r. nie upłynął objęty nim. termin 6 miesięcy. Zdaniem Dyrektora zarzut wszczęcia postępowania po upływie 6 miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, należało uznać za bezzasadny. Pełnomocnik został prawidłowo ustanowiony i posiadał umocowanie do reprezentowania strony w wyżej wskazanych terminach, a korespondencja w sprawie była prawidłowo doręczana, co tym samym pozwala Dyrektorowi na merytoryczne rozpoznanie sprawy.

Odnosząc się do zarzutów merytorycznych organ odwoławczy przywołał na przepisy ustawy z [...] r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej: "ustawa o VAT", regulujące kwestię prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Powołał także orzecznictwo dotyczące "obrotu pustymi fakturami".

Zdaniem Dyrektora, stanowisko Naczelnika co do poprawności materialnej zakwestionowanych faktur VAT, a co za tym idzie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z tych faktur, jest prawidłowe, a zarzuty w tym zakresie są bezzasadne.

Odnośnie transakcji z M. ustalił, że spółka wystawiła na rzecz podatnika fakturę nr [...]/2013 z [...] r. o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, przedmiot faktury: "remont przychodni rozliczenie końcowe II etap". Naczelnik uznał, że ww. faktura nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (tzw. "pusta faktura") m.in. z uwagi na ustalenia poczynione przez Naczelnika w czasie kontroli i postępowania podatkowego wszczętego wobec M. za okres od października 2011 r. do grudnia 2013 r. oraz analizę transakcji przeprowadzonych przez G. Ł. z tą spółką w 2012 r.

Organ odwoławczy ustalił, że przedmiotem działalności M. w okresie objętym niniejszym postępowaniem było m.in. wykonywanie szeroko rozumianych robót budowlanych np. realizacja projektów budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (PKO 41.10 Z), roboty budowlane związane ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych (PKD 41.20 Z), wykonywanie instalacji elektrycznych (PKD 43.21 Z) wykonywanie instalacji wodno-kanalizacyjnych, cieplnych, gazowych i klimatyzacyjnych (PKD 43.22 Z), wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych (PKD 43.91 Z).

W kontrolowanym okresie podatnik prowadził inwestycję nadbudowy i modernizacji przychodni lekarskiej w celu poszerzenia świadczonych usług o usługi spoza obszaru medycyny oraz remont istniejącego budynku przychodni położonej w K. przy ul. [...].

M. na podstawie umowy o roboty remontowo-budowlane z [...] r. zobowiązała się wykonać kompleksowy remont drugiej części przychodni wraz z holem stanowiącym wejście do przychodni oraz wykonaniem rejestracji przychodni II etap. M. zobowiązała się m.in. do: demontażu instalacji centralnego ogrzewania, instalacji hydraulicznej, i elektrycznej, wykonania instalacji przewodowej elektrycznej, wykonania zabezpieczeń (skrzynek bezpiecznikowych), wykonania instalacji c.o. oraz hydraulicznej, aranżacji pomieszczeń, wykonania i montażu mebli, a także sprzątania obiektu. Zastrzeżono, że wykonawca może zawierać umowy o wykonanie prac z innymi podmiotami posiadającymi uprawnienia do ich wykonania. Z tytułu wykonania robót strony ustaliły zryczałtowane wynagrodzenie w kwocie [...]zł netto plus podatek VAT.

Zdaniem Dyrektora M. nie mogła wywiązać się z umowy zawartej z podatnikiem nie korzystając z usług podwykonawców. Spółka w toku prowadzonych wobec niej postępowań w podatku VAT nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie robót (np. uzgodnienia z inwestorem). Ponadto w 2013 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu do wykonania robót wskazanych w umowie, a z akt sprawy nie wynika, by jedyny członek zarządu posiadł uprawnienia do wykonania pełnego zakresu prac przewidzianego w umowie.

Następnie organ odwoławczy przedstawił ustalenia wynikające z akt postępowania prowadzonego wobec spółki M. (str. 21 i nast. decyzji). Omówił m.in. transakcje ww. spółki z jej kontrahentami: P. "L. " L. Z., T.-P. sp. z o.o., oraz F. POL sp. z o.o. Wskazał, że P. "L.-B." L. Z. (dalej "L.-B.") , T.-P. Sp. z o.o. (dalej "T.-P.") oraz F. Sp. z o.o. (dalej "F.- P. ") nie wykonywały robót przy inwestycji podatnika, również M. nie miała możliwości, by te roboty wykonać. Zatem należy uznać, że faktura nr [...]/2013 z [...] r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdziła to również kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika wobec M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. W decyzji z [...] r. wydanej dla M. Naczelnik uznał ww. fakturę za nierzetelną i w związku z tym określił M. kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT za październik 2013 w wysokości wynikającej z tej faktury.

Kolejna zakwestionowana faktura nr [...]/2014 z [...] r. została wystawiona przez firmę Usługi Remontowo Budowlane K. M.. Podmiot ten miał wykonać remont adaptacyjny pomieszczeń na salę bankietowo-konferencyjną (skucie ścian, murowanie, wylewki, montaż instalacji elektrycznej, hydraulicznej, CO).

Z informacji uzyskanych z Urzędu Skarbowego z K. wynika, że M. K. od [...] r. nie jest czynnym podatnikiem VAT, gdyż został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT. Z wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że od [...] r. działalność gospodarcza M. K. była zawieszona. Podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie robót przez M. K. (umowy, kosztorysy, protokół odbioru, itp.).

Organ podkreślił, że o nierzetelności przedmiotowej faktury świadczy przede wszystkim fakt braku umowy na wykonanie robót remontowych. Nieprawdopodobnym wydaje się, by podatnik jako racjonalnie działający przedsiębiorca nie zabezpieczył realizacji zleconych prac poprzez wyznaczenie terminu wykonania, ustanowienia zabezpieczeń w postaci gwarancji, czy kary umownej za nieterminową realizację.

Zdaniem Dyrektora niewiarygodnym wydaje się, by M. K. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą od 1994 r. nie wiedział, że w okresie zawieszenia prowadzenia działalności gospodarczej nie może świadczyć usług jako przedsiębiorca i wystawiać w tym okresie faktur. Tym bardziej, że nie składał on deklaracji podatkowych w podatku VAT, co potwierdza, że nie prowadził działalności gospodarczej.

Wystawienie faktury służyło zatem obniżeniu podatku należnego o podatek naliczony wynikający z fikcyjnej faktury VAT.

Wobec śmierci M. K. [...] r., a więc w dwa tygodnie po wystawieniu faktury, zarzut jego nieprzesłuchania podniesiony w odwołaniu od decyzji Naczelnika należało uznać za chybiony.

Kolejnymi zakwestionowanymi dokumentami są faktury wystawione przez F. (dalej "fundacja"). Podatnik [...] r. złożył zeznania na okoliczność zakupu usług w latach 2013 - 2015 od fundacji, która zlecała mu zapewnienie obsługi medycznej imprez, natomiast w przedmiocie reklamy usług hotelowych rozpoczęli współpracę w 2013 r. Wszelkie ustalenia dotyczące współpracy były dokonywane z jej prezesem - P. P., którego zna osobiście. Rozmowy były prowadzone telefonicznie w poradni prowadzonej przez G. Ł. oraz w siedzibie fundacji. Podatnik zlecał fundacji promocję działalności noclegowej poprzez wszelkie działania reklamowe (ulotki, film reklamowy, banery-umieszczone w trakcie imprezy, kubeczki z nazwą miejsc noclegowych). Reklama była prowadzona podczas plebiscytów Euro-Gmina oraz Euro-Partner, których organizatorem była fundacja. Na wykonanie usług sporządzono umowę [...] r. Umowa została zawarta w K., a w wyniku błędu pisarskiego na dokumencie wpisano K.. Ponadto znajduje się na niej błędna pieczątka zleceniodawcy.

Według podatnika w wyniku reklamy wzrosła liczba osób korzystających z miejsc noclegowych. Ponadto był obecny na kilku imprezach. Nie posiadał jednak żadnych materiałów reklamowych, a jedynie plakaty i zaproszenia na koncerty. Za wystawione faktury płacił gotówką prezesowi fundacji w poradni lub w siedzibie fundacji.

W dniu [...] r. P. P. po okazaniu faktur, które zostały wystawione przez fundację dla podatnika stwierdził, że faktury te nie zostały wystawione przez fundację - pieczątki są oryginalne (za wyjątkiem faktury nr [...], gdzie jest podany błędny numer telefonu), a podpisy są podrobione. Ponadto przedłożył umowę o świadczenie usług reklamowych zawartą [...] r. w K., której przedmiotem było świadczenie usług reklamowych przez fundację na rzecz P. G. Ł. w związku z organizowanym koncertem Gwiazdorska Gala Kabaretowa w Wojewódzkim Domu Kultury [...] r. oraz umieszczenie reklamy na stronie internetowej fundacji. P. P. oświadczył, że fundacja nie zawierała takiej umowy, a jego podpis jest podrobiony. Umowę tą otrzymał natomiast od G. Ł. [...] r. z prośbą o jej potwierdzenie w urzędzie skarbowym.

Organ odwoławczy ustalił, że zgodnie z pismem z [...] r. fundacja nie była w stanie przedstawić dokumentacji księgowej, gdyż ta została skradziona w wyniku włamania do siedziby fundacji [...] r. Fakt włamania został potwierdzony przez Komisariat Policji III w K.. Z biura fundacji została skradziona jednostka komputera stacjonarnego z zapisanymi na dysku dokumentami oraz 4 segregatory zawierające faktury i rozliczenia.

Według oświadczenia z [...] r. podpisanego przez E. M., fundacja zajmowała się w latach 2013-2015 organizacją Plebiscytu Euro-Gmina, Euro-Miasto, Euro-Powiat, Euro-Partner. Fundacja nie współpracowała nigdy z P. G. Ł., ani nie wystawiała żadnych faktur dla tego podmiotu. Faktury, które G. Ł. ujął w ewidencji zakupów są podrobione, gdyż na jednej z nich znajduje się podrobiony czytelny, skrócony podpis prezesa fundacji (na pozostałych fakturach znajdują się parafy), pieczątka na jednej z faktur jest podrobiona, gdyż znajduje się na niej błędnie podany telefon, a fundacja takiej pieczątki nigdy nie posiadała. Na fakturach umieszczone zostało logo fundacji, natomiast fundacja nigdy nie stosowała takiego druku.

Ponadto G. Ł. w latach 2013-2015 w każdą niedzielę namawiał P. P. na wyjazd na giełdę samochodową do M. G., a po powrocie na swoją prośbę korzystał z komputerów fundacji przy ul. [...]. Miał wtedy dostęp do dokumentacji fundacji i jej pieczątek, które znajdowały się w biurku prezesa. Wielokrotnie także namówił P. P. na podanie dożylnie - w celu wzmocnienia organizmu kroplówek z witaminami, po których ten spał przez kilka godzin.

Co więcej, G. Ł. dostarczył do fundacji podrobioną umowę na usługi reklamowe, tłumacząc, że w jego poradni prowadzona jest kontrola i zmuszony był wystawić fakturę ze względu na wysoki podatek dochodowy do zapłaty. Zaoferował też prezesowi fundacji pięć tysięcy złotych za złożenie "odpowiednich" zeznań podczas tzw. "kontroli krzyżowej".

W 2013 lub 2014 r. podatnik zwrócił się do fundacji z prośbą o pomoc w opracowaniu strony internetowej i nagranie krótkiego filmu reklamowego poradni i powstającego hotelu. Fundacja zrealizowała te usługi, lecz po oświadczeniu zleceniobiorcy, że za nie zapłaci, bo nie ma pieniędzy, nie wystawiała faktury.

W toku kontroli zwrócono się do organizatorów koncertów, podczas których miała być reklamowana działalność hotelowa podatnika tj.:

1) Wojewódzkiego Domu Kultury w K. (dalej "WDK") - koncerty: K. Show, Zespołu Izumi z Tokio, M. P. i W. K., Gwiazdorska Gala Kabaretowa;

2) Agencja "P. " J. C. - koncerty: A. M. J., Zespołu P. , S. G..

W odpowiedzi WDK w K. poinformował, że na koncert K. Show została zarezerwowana sala, jednak imprezę odwołano. Nie było natomiast pozostałych koncertów, tj. Gwiazdorska Gala Kabaretowa oraz koncert Zespołu I. , M. P. i W. K..

W rozmowie telefonicznej z główną księgową WDK uzyskano informację, że dokumenty księgowe potwierdzają fakt rezerwacji sali koncertowej na zorganizowanie koncertu "K. Show".

Świadczy to jednak tylko o tym, że taki koncert był planowany, nie potwierdza natomiast, że się odbył.

Właściciel Agencji "POP-ART" poinformował natomiast, że był organizatorem koncertów Zespołu Piersi i S. G. (2014 r.) oraz A. M. J. (2014 r.). Nie świadczył jednak żadnych usług w zakresie promocji reklamy dla Fundacji Euro-Partner, nie zawierał z nią żadnych umów gospodarczych i nie wystawiał jej faktur, nie zna i nie reklamował P. G. Ł. oraz hotelu położonego przy ul. [...].

W wyniku analizy rachunku bankowego fundacji za okres od [...] r. do [...] r. stwierdzono wpływy głównie od jednostek samorządu terytorialnego (urzędy gmin, urzędy miasta, starostwa powiatowe).

Z przesłanych od kontrahentów informacji wynika, że przedmiotem sprzedaży usług przez fundację w latach 2013-2015 była promocja i reklama podmiotów na swojej stronie internetowej oraz podczas organizowanych imprez tj.:

- I Ogólnopolski Plebiscyt Euro-Gmina, Euro-Powiat, Euro-Partner [...] zorganizowany w W. [...] r.

- II Ogólnopolskiego Plebiscytu Gospodarczego Euro-Gmina Euro-Powiat Euro-Partner zorganizowana w Ministerstwie Gospodarki w W. [...] r.,

- II śląska Gała Gospodarcza zorganizowana w K. [...] r.

- III Ogólnopolska Gala Gospodarcza Euro-Partner zorganizowana w Ministerstwie Gospodarki w W. [...] r.,

Działalność gospodarcza podatnika miała również być promowana podczas I i II Ogólnopolskiego Plebiscytu Euro-Gmina, Euro-Powiat, Euro-Partner oraz na stronie fundacji. Poza zeznaniami prezesa fundacji, który zaprzeczył wykonywaniu usług na rzecz podatnika również na filmach będących relacją z tych imprez brak jest jakiejkolwiek formy promocji hotelu oraz przychodni G. Ł., np. banneru, ulotek itp. Ponadto na archiwalnej stronie fundacji również nie znajduje się taka reklama.

Dyrektor stwierdził, że o fikcyjności opisanych powyżej transakcji świadczy znikoma wiedza nabywcy usług w zakresie wykonania przez fundację usług. W stosunku do części usług wskazanych na fakturach podatnik nie przedstawił żadnych umów. Umowa, którą przedstawił została zakwestionowana przez prezesa fundacji, a ponadto nie ma na niej podpisu zleceniodawcy, tj. G. Ł..

Podczas przesłuchania podatnik zeznał, że reklama hotelu miała się odbywać podczas imprez organizowanych przez fundację. Fundacja miała nakręcić film reklamowy hotelu, stworzyć ulotki i banery reklamowe. Zeznania te nie mają jednak pokrycia w złożonych dokumentach. W trakcie kontroli podatnik nie przedłożył żadnych ulotek i nie wskazał jaka była ich szata graficzna, format itp. Nie przedstawił również żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. Brak stosownych dokumentów świadczy o świadomości podatnika co do braku faktycznej realizacji usług przez ww. fundację.

Zdaniem organu odwoławczego podatnik miał świadomość, że narusza zasady odliczenia podatku naliczonego ponieważ faktury VAT, na których jako wystawca figuruje fundacja nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie zakwestionowanej transakcji zakupu projektu budowlanego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika udokumentowaną fakturą nr [...] z [...] r., za wykonanie projektu budowlanego budynku mieszkalnego wielorodzinnego podatnik wyjaśnił, że miał zamiar wybudować budynek mieszkalny 4 kondygnacyjny z mieszkaniami na sprzedaż lub wynajem na działce przy ul. [...] w K.. Projekt został częściowo zrealizowany i za tę część zapłacono. Decyzja administracyjna ustalająca warunki zabudowy wydana przez Prezydenta Miasta K. została jednak uchylona przez NSA w Warszawie. W związku z powyższym nie mógł zrealizować inwestycji, gdyż nie mógł uzyskać pozwolenia na budowę. Zapłacił gotówką za sporządzony projekt, gdyż w przeciwnym razie sprawa trafiłaby do sądu gospodarczego z powództwa firmy "M. ", co naraziłoby go na dodatkowe konsekwencje finansowe. Mieszkania nie zostały wybudowane, więc nie mógł ich sprzedać.

Pełnomocnik podatnika w postępowaniu kontrolnym w piśmie z [...] r. wyjaśnił, że strona złożyła wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla inwestycji budynku mieszkalnego wielorodzinnego z podziemną częścią garażową na działce nr ewid. [...] obręb 023 przy ul. [...] w K.. Na wniosek otrzymał pozytywną decyzję Prezydenta Miasta K. z [...] r. Decyzję tę utrzymało w mocy Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.. Warunkiem otrzymania pozwolenia na budowę jest przedłożenie projektu budowlanego, który dla G. Ł. został wykonany przez Przedsiębiorstwo Usługowe "M." Pracownia P. T. Z.. G. Ł. ma w swoim zakresie działalności wznoszenie budynków (PKD 41.20 Z) i inne rodzaje działalności. Miał też prawo do odliczenia w całości podatku VAT związanego z działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy wskazał, że zapłata za wykonanie projektu w kwocie [...]zł netto została uiszczona w gotówce. Przywołując treść przepisu art. 22 ustawy z dnia [...] r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) wyjaśnił, że średni kurs waluty euro ogłoszony na dzień [...] r. (dzień wykonania usługi) wynosił [...] zł. Płatności gotówkowe między przedsiębiorcami były więc dopuszczalne do kwoty [...]zł, w świetle ww. przepisu ustawy. Zapłata gotówką za wykonanie projektu naruszała zatem ww. przepis.

Następnie ustalił, że zgodnie z § 2 ust. 1 umowy z [...] r. o prace projektowe zawartej między P. L. R. G. Ł., a Przedsiębiorstwem Usługowym "M." P. Z. Inwestor zagwarantował dostarczenie w czasie najkrótszym jak to będzie możliwe, wszelkich dokumentów niezbędnych do wykonania projektu, m. in. prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy. Natomiast w dniu zawarcia umowy podatnik nie był w posiadaniu prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy, gdyż przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Kielcach toczyła się sprawa ze skargi na decyzję SKO w K.. Na korzystny dla inwestora wyrok WSA w Kielcach z 19 lipca 2012 r. została złożona skarga kasacyjna. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r. sygn. akt II OSK 2850/12 uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę, uchylił wydane w sprawie decyzje.

Dyrektor powołując się na treść przepisu art. 33 ust 2 ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm.) wywiódł, że zawierając umowę o sporządzenie projektu budowlanego 6 lutego 2012r. podatnik nie miał jeszcze decyzji o warunkach zabudowy, a więc nie mógł wystąpić z wnioskiem o pozwolenie na budowę. Należy więc ocenić, że zawarcie niniejszej umowy bez pewności, co do możliwości realizacji zamierzonej inwestycji na konkretnej nieruchomości było przedwczesne.

Wskazując na treść przepisu art. 86 ustawy o VAT oraz powołując się na orzecznictwo TSUE oraz NSA wyjaśnił, że podatnikowi nie przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego za zakup projektu budowlanego. Strona nie mogła wykorzystać towaru uprawniającego do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności od niego zależne. Zawierając umowę na wykonanie projektu nie posiadał on pewności co do możliwości przeprowadzenia planowanej inwestycji. W związku z tym nie mógł on użyć wykonanego projektu na potrzeby opodatkowanych transakcji.

Pomimo wezwania z [...] r. podatnika do okazania dokumentów i złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji z Przedsiębiorstwem Usługowym "M.", planowanej inwestycji budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz przeznaczenia nieruchomości, a także czy zakup projektu budowlanego przyczynił się dokonania sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej z opodatkowania, podatnik w powyższym zakresie nie przedstawił kompletnych wyjaśnień oraz żądanych dokumentów.

W konkluzji Dyrektor stwierdził, że Naczelnik zasadnie uznał, iż faktury wystawione przez M., fundację oraz Usługi Remontowo Budowlane K. M., które zostały zaewidencjonowane w księgach podatkowych oraz rozliczone w deklaracjach [...] przez podatnika są fakturami fikcyjnymi i dokumentują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na nich wymienionymi, zaś podatnik miał tego świadomość, bądź przy dochowaniu należytej staranności powinien taką świadomość mieć.

Końcowo Dyrektor powołując treść art. 90 ust. 1, 2, 3 i 4 ustawy o VAT oraz przestawiając wyliczenia proporcji wskazał, że Naczelnik prawidłowo określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za poszczególne miesiące oraz zobowiązania podatkowego, w tym w prawidłowy sposób ustalił proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

Zdaniem organu odwoławczego ustalony na podstawie całości zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego stan faktyczny ewidentnie wskazuje, że będące przedmiotem sporu faktury, są dokumentami nierzetelnymi i nie znajdują odzwierciedlenia w rzeczywistości. Materiał dowodowy był kompletny nie wymagał uzupełnienia w kierunku i w sposób na jaki wskazywał podatnik.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz naruszenia przepisów postępowania dowodowego mającego wpływ na wynik sprawy.

Uzasadniając zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżący podniósł, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie miało charakter pozorowany i służyło jedyne wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Świadczą o tym następujące okoliczności:

- postępowanie karnoskarbowe zostało wszczęte w momencie bliskim dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego;

- organy postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania nie wykazały realnej aktywności. Dochodzenie w sprawie zostało wszczęte postanowieniem z [...] r., a akt oskarżenia został sporządzony [...] r. Obecnie sprawa zawisła przed Sądem Rejonowym w K., pod sygn. akt II K [...], i do chwili złożenia niniejszej skargi nie została zakończona. W toku postępowania karnoskarbowego – poza czynnościami natury proceduralnej jak np. przedstawienie zarzutów, wniesienie aktu oskarżenia, przesłuchano jedynie dwóch świadków - M. M. [...] r. oraz J. K. w [...] r., przy czym ta ostatnia jest pracownikiem Drugiego Urzędu Skarbowego i referentem sprawy przygotowującym projekty decyzji przed organem pierwszej instancji. Jej zeznania (także złożone w postępowaniu sądowym w sprawie II K [...] SR w K.) są w istocie rzeczy omówieniem dowodów znajdujących się w aktach sprawy;

- organ pierwszej instancji wydał decyzję wymiarową w oparciu o taki sam materiał, jakim dysponował w momencie wszczynania postępowania karnoskarbowego, co wynika z zeznań J. K. - referenta sprawy. Skarżący wskazał, że od momentu wszczęcia postępowania karnoskarbowego Urząd Skarbowy nie zebrał żadnych dowodów, a w postępowaniu karnoskarbowym takim "nowym" dowodem było jedynie przesłuchanie M. M.. Ponadto pomimo niezakończenia postępowania karnoskarbowego organ pierwszej instancji wydał decyzje administracyjne w identycznym stanie faktycznym w odstępie ponad pół roku (daty decyzji [...] r., [...] r., [...] r.).

Nadto zdaniem skarżącego organ uchybił również obowiązkowi zebrania w sposób wyczerpujący i rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej). Organy skarbowe opierają swoje stanowisko na poszlakach, nie dając jednocześnie wiary dowodom bezpośrednim. Pomija się także bardzo istotne dowody nie pasujące do koncepcji fiskusa.

Skarżący odniósł się dalej do okoliczności transakcji z A. C. J. W. L. wskazując na błędy w procesie ustalenia stanu faktycznego.

W zakresie transakcji ze spółkami M. oraz T.-P. twierdzenia organu podatkowego o niewykonaniu prac przez ww. podmioty na rzecz podatnika oparte są na poszlakach typu brak sprzętu, pracowników, podwykonawców itp. Ograny skarbowe przy analizie dowodów zapominają, że prace zostały wykonane, a budynek przychodni podatnika istnieje.

Jedynym dowodem pozwalającym na kwestionowanie faktur wykonawców mogłoby być zlecenie opinii biegłego z dziedziny budownictwa, co pozwoliłoby na stwierdzenie, czy faktury nie były zawyżone. Natomiast twierdzenie, że budynek przychodni został wybudowany nie wiadomo przez kogo, ale na pewno nie przez M., wykracza poza swobodną ocenę dowodów i elementarne zasady logiki.

W zakresie transakcji z fundacją strona wskazała na zeznania świadka P. P., złożone w sprawie karnej sygn. akt IX K [...] z [...] r. Zgodnie z ww. zeznaniami świadek potwierdził współpracę z podatnikiem oraz zaprzeczył okolicznościom przyjmowania dożylnie kroplówek od G. Ł., w trakcie czego skarżący miał dostęp do pieczątek i dokumentacji fundacji. Jako dowód dołączono do skargi protokół rozprawy Sądu Rejonowego w K. Wydział IX Karny z [...] r. w sprawie o sygn. IX K [...] oraz kopię certyfikatu wydanego dla P. dr. n. med. G. Ł. jako lidera innowacyjności w służbie zdrowia przez F. [...] r. Ważność certyfikatu – [...] r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Odnośnie dołączonych do skargi protokołów rozprawy zawierających treść zeznań świadków organ wskazał, że był w ich posiadaniu i dokonał ich oceny w treści uzasadnienia decyzji. Organ wskazał także, że przedłożony wraz ze skargą certyfikat dotyczy innego niż objętego decyzją okresu działalności podatnika.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zważył, co następuje

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U.2021.137) i art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U.2022.329 ze zm.) dalej "p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym – co do zasady - związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Stan faktyczny sprawy, jako prawidłowo ustalony przez organy przyjęto za podstawę rozważań sądu.

Przedmiotem kontroli Sądu jest decyzja Dyrektora dotycząca określenia skarżącemu w podatku od towarów i usług: kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiące od października 2013 r. do czerwca 2015 r., kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika za miesiące od marca do czerwca 2015 r.oraz zobowiązania podatkowego za czerwiec 2015 r.

Na wstępie należy odnieść się do kwestii możliwości procedowania w sprawie zarówno przez organ I jak i II instancji, w kontekście instytucji przedawnienia zobowiązania, co stanowi zasadniczy zarzut skargi.

Przedawnienie zobowiązań podatkowych uregulowane w przepisie art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ma na celu unormowanie sytuacji prawnej przeciągającego się w czasie stosunku prawno-podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Pięcioletni okres przedawnienia rozpoczyna bieg od pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku, ustalony w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa przez właściwe ustawy.

Z treści przepisu art. 99 ustawy o VAT wynika, że zobowiązanie podatkowe w tym podatku powstaje z mocy prawa, a podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji miesięcznych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu lub po spełnieniu określonych warunków deklaracji kwartalnych w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy. W tych-samych terminach podatnicy są zobowiązani do obliczenia i wpłaty podatku (art. 103 ust. 1 i ust. 2 ustawy).

Wobec powyżej opisanej regulacji pięcioletni okres przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za:

- X i XI 2013 r. rozpoczął bieg [...] r. i jego koniec przypada na [...] r.,

- XII 2013 r. - XI 2014 r. rozpoczął bieg [...] r. i jego koniec przypada na

[...] r.

- XII 2014 r. - VI 2015 r. rozpoczął bieg [...] r. i jego koniec przypada na

[...] r.

Na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają wpływ instytucje przerwania oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 § 4 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 70c Ordynacji podatkowej, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Z akt sprawy wynika, że postanowieniem z [...] r. sygn. akt RK [...] Naczelnik wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na: podaniu nieprawdy w deklaracjach [...] za okres od stycznia 2013r. do czerwca 2015 r.; posłużeniu się przy ewidencjonowaniu nabycia towarów i usług 14 nierzetelnymi fakturami; niezastosowaniu wynikającego z art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług odliczenia proporcjonalnego podatku naliczonego w sytuacji wykonywania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zarówno czynności opodatkowanych, jak i czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT; zaniżeniu podatku należnego VAT z tytułu sprzedaży opodatkowanej stawką 23%.

Zawiadomieniem z [...] r., Naczelnik poinformował podatnika o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymiaru w podatku od towarów i usług za ww. okres. Stronę poinformowano, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie zostało doręczone podatnikowi [...] r., tj. przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że na dzień wydania decyzji postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe nie zostało zakończone.

Oceniając zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tj. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia Sąd miał na uwadze uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21 (ww. uchwałę uwzględnił również organ odwoławczy). Wymaga wyjaśnienia, że zgodnie z art. 187 § 2 ustawy p.p.s.a. uchwała ma moc wiążącą. Wiąże nie tylko w danej sprawie, ale również w sprawach o podobnym stanie faktycznym i prawnym. Dopóki nie nastąpi zmiana stanowiska zawartego w uchwale, dopóty sądy administracyjne stanowisko to powinny respektować.

W powołanej uchwale NSA przedstawił pogląd, według którego "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji."

W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał m.in., że "analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej.

W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy.

Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy."

Sposobem zweryfikowania, czy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie został zastosowany instrumentalnie jest zbadanie, czy jego wykorzystanie nie nastąpiło z naruszeniem wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej, zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych. Sądy administracyjne nie są wprawdzie właściwe do kontrolowania przebiegu postępowania karnoskarbowego to uwzględniając, że są powołane w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy p.p.s.a. do sprawowania kontroli nad działalnością administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, mają prawo do kontroli, m.in. aktów administracyjnych w aspekcie ich prawnej prawidłowości. Kontrolując zatem zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnia, że wszczęcie postępowania in rem, dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego.

Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje okoliczności istotne dla oceny czy powołanie się na art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej miało czy też nie instrumentalny charakter. Analiza wywodu organu odwoławczego uprawniała do stwierdzenia, że w ustalonym stanie faktycznym, wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, było zasadne, nastąpiło bowiem z uwagi na uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, nie zaś w celu zawieszenia terminu przedawnienia.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ podatkowy przedstawił szczegółową ocenę czy to wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Sąd podziela tak dokonaną przez organ ocenę, że wszczęcie tego postępowania w niniejszej sprawie nie miało "instrumentalnego" charakteru. Dokonana przez organ analiza okoliczności niniejszej sprawy, wszelkie podjęte przez organ podatkowy czynności dowodowe oraz aktywność oskarżyciela skarbowego dowodzą, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie wyprzedza ustaleń dowodowych dokonanych wobec skarżącego. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa przez skarżącego. Istniały zatem przyczyny podmiotowe i przedmiotowe wszczęcia dochodzenia. Wniosek komórki prowadzącej kontrolę podatkową o wszczęcie postępowania karnego skarbowego miał miejsce już w toku postępowania kontrolnego [...] r., po przeprowadzeniu szeregu czynności szczegółowo wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. O tym, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego, wbrew zarzutom skargi, było uzasadnione świadczą czynności procesowe podejmowane przez oskarżyciela skarbowego, w tym przede wszystkim przedstawienie [...] r. zarzutów skarżącemu, co nastąpiło po wielu próbach wezwań podatnika, który wielokrotnie nie stawiał się na przesłuchania, tamował bieg prowadzonego postępowania, zaś jego bierność procesowa została przerwana w w/w dacie poprzez jego zatrzymanie i doprowadzenie przez policję , co stanowiło zrealizowanie postanowienia prokuratora o zastosowaniu środka przymusu.

Tym samym argumenty skargi uzasadniające zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego, a koncentrujące się na długości prowadzonego postępowania nie zasługują na uwzględnienie. To właśnie przez postawę strony postępowanie przygotowawcze było rozciągnięte w czasie. Niemożność przedstawienia zarzutów stronie wynikała z jej 10-krotnego niestawiennictwa na wezwanie oskarżyciela. Strona zarzucając brak aktywności oskarżycielowi sama przyczyniła się do zaistniałego stanu rzeczy. Po przedstawieniu zarzutów stronie możliwym było przekazanie [...] r. do prokuratury aktu oskarżenia wobec G. Ł. o to, że w okresie od [...] r. do [...] r. działając w krótkich odstępach czasu przy wykorzystywaniu tej samej sposobności, na skutek nierzetelnego prowadzenia ewidencji zakupów VAT i ewidencji sprzedaży VAT, posłużył się 28 nierzetelnymi fakturami, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na łączną wartość netto [...] zł podatek VAT [...] zł, tj. o czyn z art. 76 § 2 kks w zw. z art. 56 § 3 kks w zw. z art. 61 § 1 kks i art. 62 § 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks w zw. z art. 7 § 1 kks.

Postępowanie karnoskarbowe nadzorowane było przez Prokuraturę Rejonową Kielce-Zachód - sygn. PR 2Ds [...]. Obecnie postępowanie w sprawie toczy się przed Sądem Rejonowym w K., sygn. akt IX K [...].

Czynności opisane przez oskarżyciela wskazują na dążenie do wyjaśnienia sprawy i zrealizowania celów postępowania karnego skarbowego.

Nawiązując do dalszej argumentacji skargi w tym zakresie należy wskazać na specyfikę tego postępowania. Najczęściej jest ono wszczynane na skutek informacji uzyskanych przez organy podatkowe w toku kontroli podatkowych. Stąd istotna część materiału dowodowego w postępowaniu karnym skarbowym pochodzi właśnie z kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego. Czynności dokonane przez organy podatkowe poddawane są analizie przez oskarżyciela skarbowego przed podjęciem decyzji o wszczęciu postępowania, a także już w toku tego postępowania. Oznacza to, że oględziny materiału dowodowego zgromadzonego na etapie kontroli stanowią również część postępowania karnego skarbowego, co wymaga dodatkowego nakładu pracy i czasu. Oczywiście oskarżyciel skarbowy dokonuje określonej oceny tego materiału na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Celem postępowania karnego jest przede wszystkim ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony, wyjaśnienie okoliczności z tym związanych oraz ustalenie, kto ewentualnie ponosi winę za ten czyn. Istotny jest tu element winy, niemający znaczenia dla rozstrzygnięć organów podatkowych w takim postępowaniu, jakie stanowi przedmiot niniejszej sprawy. W postępowaniu podatkowym natomiast organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Zadaniem organów podatkowych jest bowiem badanie rzetelności deklarowanych przez podatnika podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków, przy czym element winy nie ma wpływu na dokonywane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie. Innymi słowy trzeba rozdzielić cele postępowania podatkowego od tych jakie wynikają z postępowania karno-skarbowego.

W związku z powyższym wpływu na tak dokonaną ocenę wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie ma okoliczność, że zostało ono zainicjowane na 1 miesiąc i 5 dni przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za październik i listopad 2013 r.

Podkreślić należy, że obejmowało ono swym zakresem okres od [...] r. do [...] r., gdzie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące 2015 r. upływał dopiero [...] r.

Podkreślić należy, że w odniesieniu do podatnika Naczelnik prowadził trzy odrębne kontrole podatkowe oraz dwa odrębne postępowania podatkowe zakończone trzema decyzjami (za rok 2012, za okres od stycznia do września 2013r. i za okres od października 2013 do czerwca 2015 r.), ale omawianym postępowaniem karnoskarbowym objęto okres od stycznia 2013 r. do czerwca 2015r. Zgromadzony materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, o którym mowa wyżej.

Nadto w uzasadnieniu postanowienia o wszczęciu dochodzenia szczegółowo odniesiono się do przyczyn jego wszczęcia, jak również wyjaśniono powody, z jakich organ uznał, iż w sprawie zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa

Z tych względów w przedmiotowej sprawie zdaniem Sądu nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2013 r. do czerwca 2015 r.

Brak uwzględnienia zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych na tle kontrolowanej sprawy, a w konsekwencji przyjęcie, że organy zarówno I jak i II instancji mogły orzekać merytorycznie, czyni zasadnym rozważenie dalszych zarzutów skargi, koncentrujących się na wadliwości prowadzonego postępowania podatkowego.

Przypomnienia wymaga, że spór w przedmiotowej sprawie dotyczy prawa do odliczenia w okresie od X 2013 r. do VI 2015 r. przez skarżącego podatku naliczonego wynikającego z faktur, uznanych przez organy podatkowe za nieodzwierciedlające faktycznie wykonanych transakcji oraz dokumentujące zakupy niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odniesienie się do tak zarysowanej kwestii spornej wymaga powołania ram prawnych dotyczących prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi zaś suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT). Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zasada wyklucza bowiem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma też nieograniczonego charakteru. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT wskazuje bowiem, że faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) (np. w sprawie C – 342/87) i sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12; z 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 oraz z 16 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 980/13 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Inaczej mówiąc, podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług, co z kolei ocenia się z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Odmawiając prawa do odliczenia organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług (tak Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 6 września 2012 r. C-324/11). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział, lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, nie można odebrać nabywcy prawa do odliczenia podatku zapłaconego przez tego podatnika (wyrok z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Zasada ta została potwierdzona także w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11, C-142/11. Z orzecznictwa TSUE wynika zatem, że jakkolwiek zasadą jest, że prawo do odliczenia podatku VAT nie może być zrealizowane przez podatnika, jeżeli dane wykazane na fakturze dotyczące przedmiotu lub podmiotu opisanej w tej fakturze transakcji gospodarczej są niezgodne z rzeczywistością, to wskazane prawo będzie mogło zostać zrealizowane, mimo niespełnienia wskazanych warunków. Będzie to możliwe, jeśli zostanie ustalone, że w świetle obiektywnych przesłanek, podatnik nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja wiąże się przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. Tylko w wypadku zachowania należytej staranności może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Należy podkreślić, że Trybunał konsekwentnie wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60).

Istotne też jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 1417/13, wyrok z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, dostępne www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Naczelną zasadą postępowania jest zasada prawdy obiektywnej określona w art. 122 Ordynacji podatkowej, której rozwinięciem jest przepis art. 187 § 1 tej ustawy. Z zasady tej wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Dokonując tych czynności organ podatkowy musi kierować się regułami zapisanymi w art. 191 Ordynacji podatkowej, tj. ocenić na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Analiza procesu decyzyjnego organów wskazuje, że powinności tej organy dochowały. W toku postępowania podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a ich oceny dokonały nie wykraczając poza granice swobodnej oceny dowodów. Świadczą o tym szczegółowo przedstawione i omówione przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności, których ocenę dokonaną przez organ należy w pełni zaakceptować, jako spełniającą wymogi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Dopóki bowiem granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Wbrew twierdzeniu strony w przeprowadzonym postępowaniu nie zostały naruszone zasady wynikające z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa nakazujące organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Organ w tok w prowadzonego postępowania zebrał obszerny materiał dowodowy wystarczający do podjęcia sprawie, dokonał wnikliwej jego oceny stosownie do art. 191 Ordynacji podatkowej.

Zebrany i prawidłowo oceniony materiał dowodowy dawał podstawę do ustaleń, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnośnie zakwestionowanej transakcji ze spółką M. dowody zgromadzone w sprawie wskazują, że spółka nie zrealizowała usług udokumentowanych kwestionowaną fakturą VAT (nie wykonali ich również żadni ujawnieni podwykonawcy tej spółki, w tym m.in. T.-P. Sp. z o.o.). Aspekt przedmiotowy faktury, a więc to czy usługi na nich wymienione w ogóle były wykonane, jak również kto w rzeczywistości je wykonał jest okolicznością wtórną dla sprawy, bowiem istota rozstrzygnięcia sprowadzała się do podważenia strony podmiotowej kwestionowanych faktur.

Zatem eksponowana w uzasadnieniu skargi argumentacja: "Twierdzenie, że budynek został wybudowany nie wiadomo przez kogo, ale na pewno nie przez w/w wykonawców wykracza poza swobodną ocenę dowodów i elementarne zasady logiki" nie zasługuje na uwzględnienie.

Wbrew temu co podnosi skarżący, w niniejszej sprawie organ nie kwestionował faktu istnienia budynku, jego rozbudowy ani remontu, lecz jedynie to, że wystawca zakwestionowanej faktury nie był rzeczywistym wykonawcą usług w niej opisanych. Wskazać należy, że M. nie mogła wywiązać się z umowy zawartej z podatnikiem nie korzystając z usług podwykonawców. Spółka w toku prowadzonych wobec niej postępowań w podatku VAT nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie robót (np. uzgodnienia z inwestorem). Ponadto w 2013 r. nie zatrudniała pracowników, nie posiadała sprzętu do wykonania robót wskazanych w umowie, a z akt sprawy nie wynika, by jedyny członek zarządu posiadł uprawnienia do wykonania pełnego zakresu prac przewidzianego w umowie. Jak organy ustaliły M. uwzględniła w ewidencji zakupów w 2013 r. faktury na usługi budowlano-remontowe wystawione przez: L.-B., T.-P.. oraz F. . Firma L.-B." nie mogła wykonać prac na rzecz M.. Świadczy o tym przede wszystkim brak sprzętu do wykonywania usług, brak pracowników, brak podwykonawców, a także rozbieżność wykonanych prac z dziennikiem budowy i zeznaniami najemcy hotelu M. L.. Co do podmiotu T.-P. ustalono, że nie posiadał on wynajmował/leasingował, sprzętu budowlanego niezbędnego do wykonania usług wskazanych na wystawionych fakturach (np. rusztowań). Podobnie nie ma żadnych dokumentów potwierdzających posiadanie kwalifikacji przez jedynego pracownika do wykonania prac wskazanych na fakturach, m.in. wykonanie instalacji elektrycznej, opracowanie dotyczące przyłącza elektryczno-wodnego.

Ani T.-P.., ani M. w toku postępowań dotyczących tych spółek nie przedłożyły umów zawartych między nimi oraz dokumentów potwierdzających wykonanie zleconych prac.

W toku postępowania ustalono, że T.-P. miała korzystać z usług podwykonawcy L.- [...], która jak opisano wyżej nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

T.-P. nie mogła wykonać ww. prac na rzecz M., o czym świadczy brak sprzętu do wykonywania usług, brak pracowników, brak podwykonawców, powiązania osobowe między wykonawcą, a spółką zlecającą wykonanie robót.

M. M. zeznał, że zlecanie robót między spółkami w których był prezesem zarządu miało na celu wykreowanie przychodu u T.-P. i kosztu u M.. Spółka przyjmująca zlecenie na roboty budowlane nie musiała mieć zaplecza osobowego i sprzętowego, gdyż mogła dalej zlecić wykonanie robót innej firmie. W przypadku inwestycji realizowanej przez podatnika ani T.-P. ani działający jako jej podwykonawca "L.- [...]" nie mogli realizować robót remontowo-budowlanych, gdyż jak wskazano powyżej nie posiadały możliwości technicznych, by realizować prace remontowo-budowlane w takim zakresie.

Ostatnim podmiotem zajmującym się usługami remontowo-budowlanymi, który wystawiał w 2013 r. faktury dla M. był F.-P..

Spółka F.-P. wystawiła na rzecz M. w zakresie robót budowlanych, fakturę nr [...]/13 z [...] r., wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, przedmiot faktury usługi wykonania osadzenia studni odwodnieniowej. Podmiot nie zatrudniał pracowników, nie posiadał lub wynajmował czy leasingował sprzęt budowlany niezbędny do wykonania usługi wskazanej na wystawionej fakturze, lub by w zakresie wskazanej na fakturze usługi korzystał z podwykonawców. Jak organ ustalił, M. nie przedłożyła umów zawartych między nimi oraz dokumentów potwierdzających wykonanie zleconych prac. Nie jest wiadome również gdzie przedmiotowa studnia miała zostać osadzona, jakie posiadała parametry oraz jaki miała związek z działalnością gospodarczą.

Skarżący pomija kwestię związaną z tym, że F.-P. i M. były powiązane osobowo. Prezesem zarządu w obu spółkach był M. M., który wskazał wprost, że w toku postępowania dotyczącego M., że zlecanie robót spółce w której był prezesem miało na celu generowanie przychodu po jednej stronie i kosztu po drugiej. Zeznanie to dotyczyło co prawda spółki T.-P., jednakże biorąc pod uwagę powiązania w osobie M. M. oraz zasadność zlecania prac F.-P. - działanie to miało na celu wyłącznie stworzenie zapisów księgowych. Ponadto należy zauważyć, że w 2013 r. działania spółki ograniczały się do transakcji z podmiotami powiązanymi, tj. T.-P. oraz M..

Powyższe świadczy o tym, że usługa spółki F.-P. miała charakter fikcyjny. Ponadto umowa z [...] r. zawarta między podatnikiem, a M. nie przewidywała osadzenia studni odwodnieniowej, a więc usługa ta nie miała związku z inwestycją G. Ł..

W konsekwencji mając na uwadze powyższe - Przedsiębiorstwo [...]-[...] "L.-B.", T.-P., oraz F.- P. nie wykonywały robót przy inwestycji G. Ł. oraz fakt, że M. również nie miała możliwości, by te roboty wykonać, należało uznać, że faktura nr [...]/2013 z [...] r. nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Potwierdziła to również kontrola podatkowa oraz postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Naczelnika wobec M. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2013 r. W decyzji wydanej dla M. Naczelnik uznał ww. fakturę za nierzetelną i w związku z tym określił spółce M. kwotę podatku podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za październik 2013 r. w wysokości wynikającej z tej faktury.

Odnoście zakwestionowanej faktura nr [...]/2014 z [...] r. wystawionej przez firmę Usługi Remontowo Budowlane K. M. ustalono, że od [...] r. wymieniony nie jest czynnym podatnikiem VAT, albowiem wykreślony z rejestru podatników podatku VAT. Z wpisu w Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej wynika, że od [...] r. działalność gospodarcza M. K. była zawieszona. Zważywszy na przepis art. 14a ust. 3 ustawy z dnia [...] r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz. U. z 2013 r. poz. 672 z późn. zm.) w okresie zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej przedsiębiorca nie może wykonywać działalności gospodarczej i osiągać bieżących przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Natomiast w toku postępowania podatkowego G. Ł. nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających wykonanie robót przez M. K. (umowy, kosztorysy, protokół odbioru, itp.).

Nadto co trafnie wyargumentował Dyrektor o nierzetelności faktury świadczy przede wszystkim fakt braku umowy na wykonanie robót remontowych. Podatnik jako racjonalnie działający przedsiębiorca nie zabezpieczył realizacji zleconych prac poprzez wyznaczenie terminu wykonania, ustanowienia zabezpieczeń w postaci gwarancji, czy kary umownej za nieterminową realizację.

Słusznie także organ twierdzi, że podatnik miał tego świadomość, bądź przy dochowaniu należytej staranności powinien mieć świadomość, że zakwestionowane przez organ faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik powinien posiadać wiedzę o wszystkich podwykonawcach wykonujących pracę przy inwestycji położonej przy ul. [...]. Zawierając umowę z M. V. Sp. z o.o. zgodził się na wykonywanie robót przez podwykonawców. Dla celów wykazania ewentualnych naruszeń wykonania umowy powinien więc ich zweryfikować. Tym bardziej, że współpracował wcześniej z M. M. i miał świadomość, że zarządzane przez niego spółki nie mają możliwości organizacyjno-technicznych do wykonania inwestycji bez skorzystania z usług podwykonawców.

Odnośnie transakcji z F. prawidłowe jest stanowisko organu wyrażające się w twierdzeniu, że sporne faktury je dokumentujące nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy wskazuje, że usługi świadczone na rzecz podatnika nie miały miejsca. Po pierwsze podatnik posiadał znikomą wiedzę w zakresie wykonania przez fundację usług. W stosunku do części usług wskazanych na fakturach nie przedstawił żadnych umów. Umowa, którą natomiast przedstawił została zakwestionowana przez prezesa fundacji, a ponadto nie ma na niej podpisu zleceniodawcy, tj. G. Ł.. Podatnik zeznał, że reklama hotelu miała się odbywać podczas imprez organizowanych przez fundację. Fundacja miała nakręcić film reklamowy hotelu, stworzyć ulotki i banery reklamowe. Zeznania te nie mają jednak pokrycia w złożonych dokumentach. W trakcie kontroli podatnik nie przedłożył żadnych ulotek i nie wskazał jaka była ich szata graficzna, format itp. Nie przedstawił również żadnych innych dokumentów potwierdzających wykonanie usługi. Skoro świadczone usługi miały polegać m.in. na kolportażu ulotek, papieru firmowego i kopert, tj. usług zmaterializowanych nie przedstawił wyników/efektów udzielonego profesjonalnej firmie zlecenia, choćby w postaci konspektu, projektu, szkicu ulotki reklamowej. Brak stosownych dokumentów świadczy o świadomości podatnika co do braku faktycznej realizacji usług przez fundację.

Co również istotne z punktu widzenia niniejszej sprawy i przedstawionej argumentacji w skardze – Dyrektor uwzględnił treść zeznań prezesa fundacji złożonych przez sądem w dniu [...] r. Otóż wynika z nich, że faktury znajdujące się w aktach zostały wystawione i zaksięgowane przez fundację. Podpisał je pracownik fundacji i nie zaznaczył, że czyni to z upoważnienia prezesa. On osobiście nie we wszystkich przypadkach zajmował się realizacją imprez, dlatego nie wie czy usługa widniejąca na fakturze została zrealizowana. Uczestniczył w WDK przy organizacji koncertu K. i kojarzy, że reklama przychodni była puszczana na telebimie i były rozdawane ulotki dla wszystkich widzów. Odnośnie pozostałych faktur nie potrafił potwierdzić czy usługa została zrealizowana. Jego imienną pieczątką dysponowały osoby, które miały upoważnienie do organizowania imprez i one mogły podpisywać faktury w jego imieniu. W urzędzie skarbowym był natomiast pytany, czy na fakturach jest jego podpis, na co odpowiedział, że faktur nie podpisywał i osobiście nigdy nie współpracował z oskarżonym. Stwierdził, że prawdopodobnie wszystkie faktury zostały zapłacone. Wydaje mu się także, że jednocześnie był również reklamowany hotel G. Ł.. Był nakręcony film o hotelu. Zeznał dalej, że pracownicy fundacji drukowali faktury raz z logo fundacji, a raz bez niego. Powiedział pracownikowi urzędu skarbowego, że nie świadczył usług na rzecz przez G. Ł., bo był zdziwiony, że pracownik podpisał fakturę jego nazwiskiem. Fundacja po zakończeniu współpracy wysyła pełną dokumentację, w związku z tym G. Ł. powinien posiadać nakręcony film. Organ odwoławczy nie dał wiary zeznaniom złożonym przez P. P. podczas przesłuchania w sprawie karnej.

Zestawienie zeznań podatnika jak i prezesa fundacji wskazuje na to, że zarówno ten pierwszy jak i drugi - potwierdzają fakt ich znajomości już w 2012 r. W toku postępowania podatkowego podatnik zeznał, że wszelkie ustalenia prowadził z prezesem, kontaktował się z nim osobiście na terenie przychodni oraz w siedzibie fundacji, ponadto płacił mu osobiście gotówką za wykonane usługi. Ponadto w oświadczeniu złożonym [...] r. stwierdzono, że faktury nie były wystawiane przez fundację (a jako prezes tej fundacji powinien wiedzieć na rzecz jakich kontrahentów fundacja świadczy usługi), jego podpis jest sfałszowany, a na jednej z faktur widnieje nieprawidłowa pieczątka z błędnym numerem telefonu. Dalej oświadczył, że fundacja bezpłatnie zamieściła przychodnię w katalogu Ministerstwa Gospodarki oraz wykonała film reklamowy za który nie otrzymała zapłaty. Dodatkowo prezes fundacji przedłożył umowę, którą miał otrzymać od podatnika [...] r. z prośbą o potwierdzenie jej autentyczności. Według zeznań G. Ł. na podstawie tej umowy fundacja miała świadczyć usługi reklamowe, na które została wystawiona faktura.

Zatem treść zeznań ww. świadka są sprzeczne z tymi złożonymi przed sądem złożonych w toku rozprawy karnej. Oświadczenie fundacji zostało złożone w lutym 2016 r., a więc po upływie roku od wystawienia ostatniej faktury na rzecz podatnika objętej niniejszym postępowaniem (styczeń 2015 r.). Z kolei zeznania przed sądem złożono po ponad 6 latach od wystawienia ostatniej faktury. Niewiarygodnym jest, aby mimo upływu lat świadek pamiętał tak drobiazgowo i ze szczegółami przebieg współpracy ze skarżącym, ktra dodatkowo przebiegała zupełnie inaczej niż podawał wcześniej. Wiadomym jest, że zeznania świadków (oświadczenia) składane spontanicznie czy w niedługiej przerwie od zdarzeń objętych ich treścią, co do zasady są bardziej precyzyjne, szczegółowe oraz charakteryzują się konkretnością wypowiedzi, niż te składane po upływie określonego czasu. Trzeba też zauważyć, że w 2016 r. świadek zeznał, że był nakłaniany przez podatnika do konkretnych zeznań na jego korzyść. W konsekwencji zdaniem Sądu – Dyrektor słusznie odmówił waloru wiarygodności zeznaniom świadka złożonym w toku rozprawy karnej [...].

Nadto w kontekście zarzutów skargi wskazać należy, że przedłożona kopia certyfikatu wydanego dla Poradni podatnika jako lidera innowacyjności w służbie zdrowia przez fundację w dniu [...] r. dotyczy okresu wcześniejszego niż zakwestionowane w toku niniejszego postępowania faktury. W związku z powyższym pozostaje bez wpływu na ustalenia organów.

W odniesieniu natomiast do zakwestionowanej faktury dotyczącej zakupu od pracowni M. projektu budowlanego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z prowadzoną działalnością gospodarczą, trafnie organ wywiódł, że zawierając umowę o sporządzenie projektu budowlanego [...] r. podatnik nie miał jeszcze decyzji o warunkach zabudowy, a więc nie mógł wystąpić z wnioskiem o pozwolenie na budowę. W konsekwencji zawarcie niniejszej umowy bez pewności, co do możliwości realizacji zamierzonej inwestycji na konkretnej nieruchomości było przedwczesne. Strona nie mogła wykorzystać towaru uprawniającego do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności od niego zależne. Zawierając umowę na wykonanie projektu nie posiadał on pewności co do możliwości przeprowadzenia planowanej inwestycji. W związku z tym nie mógł on użyć wykonanego projektu na potrzeby opodatkowanych transakcji.

Pomimo wezwania podatnika [...] r. do okazania dokumentów i złożenia wyjaśnień dotyczących transakcji z Przedsiębiorstwem Usługowym "M.", planowanej inwestycji budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz przeznaczenia nieruchomości, a także czy zakup projektu budowlanego przyczynił się dokonania sprzedaży opodatkowanej lub zwolnionej z opodatkowania, podatnik w powyższym zakresie nie przedstawił kompletnych wyjaśnień oraz żądanych dokumentów. Zatem w świetle powyższych faktów podatnik nie mógł wykorzystać towaru uprawniającego do odliczenia w ramach transakcji podlegających opodatkowaniu z uwagi na okoliczności od niego zależne.

W kwestii argumentacji podatnika dotyczącej opinii biegłego z dziedziny budownictwa, która pozwoliłaby jego zdaniem na stwierdzenie czy kwota na ww. fakturze nie była zawyżona i dopiero wówczas jej zakwestionowanie – wskazać należy, że organy podatkowe nie podważyły kwoty wskazanej na fakturze oraz nie zakwestionowały zakresu prac, ich wyceny ani jakości, a skoro tak opinia biegłego pozostałaby bez wpływu na ustalenia dotyczące stanu faktycznego w kontrolowanej sprawie. Przypomnienia powtórnie wymaga, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy bowiem faktury dokumentującej czynności, które nie zostały wykonane przez jej wystawcę.

Tym samym uwzględniając powyższe nie sposób zaaprobować stanowiska skarżącego, że organy podatkowe ustalały stan faktyczny sprawy w oparciu o poszlaki. W toku postępowania podatkowego podjęto bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonano subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod właściwe normy prawne, a zaskarżona decyzja wydana została na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w oparciu o prawidłowo zebrany i oceniony materiał dowodowy.

W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi, ocena dowodów zastała dokonana w granicach określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ podatkowy przy ocenie dowodów nie jest skrępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane w nim orzecznictwo, dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl). Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski zaś przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organy zgodnie z przedstawionymi regułami wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń zaś skarżący w sposób świadomy posłużył się nimi w rozliczeniach podatkowych. Fakt, że konkluzje organu są odmienne od twierdzeń skarżącego nie oznacza jeszcze, że organ niewłaściwie ocenił zebrany materiał dowodowy.

Skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że przeprowadzona przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego jest wadliwa. Kwestionując ustalenia, eksponuje przywołane przez organ zeznania świadka P. złożone w toku postępowania przez sądem [...] r. Sąd zauważa, że organ w uzasadnieniu decyzji przywołał złożone wyjaśnienia i zeznania, a następnie dokonał ich oceny, w całokształcie zgromadzonego materiału dowodowego, wykazując przy tym istotne sprzeczności w prezentowanych przez świadka stanowiskach. Zgodność jednej z wersji złożonych zeznań nie może mieć decydującego wpływu na prawidłowość przeprowadzonej przez organ oceny dowodów. Obowiązkiem organu jest rozpatrzenie wszystkich dowodów we wzajemnym powiązaniu, a wymóg ten nie byłby spełniony w przypadku dokonania ustaleń na podstawie fragmentów zeznań, bez uwzględnienia kontekstu w jakim wszystkie zeznania zostały złożone oraz całego zgromadzonego materiału dowodowego.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. To, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu wskazanych zasad postępowania podatkowego

Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw nie mogły, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Brak związku wydatków z czynnościami opodatkowanymi nie dawał natomiast podstaw do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT.

Z powyższych względów uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając innego naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a. oddalił skargę.