Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 177/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2019-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 113
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2019 r. sprawy ze skargi E. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 kwietnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za okresy miesięczne od stycznia do czerwca, sierpień i wrzesień 2013 r., określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2013 r. oraz ustalenia kwot do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od stycznia do lipca 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez E. G. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 6 kwietnia 2018 r., wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. - dalej w skrócie O.p.), którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego w Opolu z dnia 28 kwietnia 2017 r., określającą w podatku od towarów i usług: za I-VI, VIII-IX 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł; za VII 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty za miesiące od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r. w kwotach odpowiednio: 747.821 zł; 614.984 zł; 638.382 zł; 543.352 zł; 491.428 zł; 507.845 zł; 180.441 zł.

Wydanie powyższego rozstrzygnięcia poprzedziło postępowanie o następującym przebiegu.

Postanowieniem z dnia 15.01.2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął wobec E. G. (dalej określanej także jako: strona, skarżąca, podatniczka) postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do września 2013 r.

Jak ustalono, podatniczka w dniu 10.08.2011 r. zarejestrowała działalność gospodarczą pod firmą A, polegającą na sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych, po czym w dniu 15.09.2011 r. została zarejestrowana jako podatnik VAT, a w dniu 13.01.2012 r. jako podatnik VAT UE. Następnie, w dniu 20.03.2012 r. uzyskała zezwolenie Głównego Inspektora Farmaceutycznego nr [...] na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi, w hurtowni farmaceutycznej zlokalizowanej w [...] przy ulicy [...].

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie od stycznia 2013 r. do września 2013 r. wystawiono i wprowadzono do obrotu prawnego 806 faktur sprzedaży leków i usług marketingowych, na których jako sprzedawca występuje A, na łączną kwotę netto 46.861.878,59 zł i kwotę podatku VAT w wysokości 3.724.253,16 zł (według stawki podatku VAT 8% i 23%), które to faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych transakcji. Ponadto podatniczka wykazała w deklaracjach VAT-7 od stycznia 2013 r. do września 2013 r. podatek naliczony wynikający z faktur, które także nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych, co skutkowało jego zawyżeniem o łączną kwotę 3.786.225 zł.

Organ I instancji stwierdził, że firma A brała udział w tzw. odwróconym łańcuchu dystrybucji (dostaw) leków, polegającym na pozyskiwaniu leków od nieuprawnionych podmiotów (aptek) i ich dalszej odsprzedaży do hurtowni (m.in. B), która dokonywała ich wewnątrzwspólnotowej dostawy i eksportu. Tymczasem, z przepisów Prawa farmaceutycznego wynika, że sprzeczne z ustawą jest dokonywanie sprzedaży przez apteki leków do hurtowni. Ustalone okoliczności faktyczne uprawniały natomiast do wniosku, iż faktycznym celem utworzenia hurtowni A nie było prowadzanie przez nią rzeczywistego obrotu, ale wyłącznie stworzenie ogniwa (instytucji przekazu) dokumentującego jedynie formalny (fakturowy) obrót lekami, który miał wyłącznie potwierdzać skup leków z aptek oraz ich dalszą odsprzedaż do właściwej hurtowni, która, zgodnie już z prawem farmaceutycznym, sprzedawała te leki za granicę i korzystając z ich różnic cenowych osiągała zyski.

Według organu, o braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej przez firmę A świadczył między innymi: fakt wystawienia przez kontrolowany podmiot faktur VAT w oparciu o program [...] firmy C S.A. w [...] o różnych numerach kluczy, w tym klucza przypisanego do spółki B i firmy D; fakt znikomego zużycia energii elektrycznej w 2013 r. w hurtowni A w [...]; brak zawarcia umów ubezpieczenia towarów handlowych, budynków i wyposażenia w hurtowni w [...]; cofnięcie zezwolenia nr [...] z dnia 20.03.2012 r. na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi w hurtowni farmaceutycznej, m.in. z powodu niewypełnienia obowiązku zakupu produktów leczniczych wyłącznie od przedsiębiorcy zajmującego się wytwarzaniem lub prowadzącego obrót hurtowy.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że firma A zawarła w dniu 2.05.2012 r. umowę z E o świadczenie usług w zakresie wynajdowania, doradzania i zaopatrywania w produkty lecznicze oraz usług w zakresie transportu drogowego. Z zeznań M. Z. wynika, iż realizacja tej umowy polegała na składaniu wybranym właścicielom aptek propozycji odsprzedaży do A konkretnych produktów leczniczych. Świadek zeznał, iż listę zawierającą zapotrzebowanie na leki otrzymywał drogą e-mailową. W przypadku akceptacji propozycji, właściciele aptek nabywali w różnych innych hurtowniach farmaceutycznych wskazane produkty lecznicze, by następnie zbyć je do hurtowni A. Na ogół produkty wraz z fakturami wystawionymi na firmę podatniczki były bezpośrednio przekazywane jego współpracownikom, którzy transportowali je do magazynu hurtowni farmaceutycznej B sp. z o. o. w [...],[...]. Zdaniem organu, w okolicznościach faktycznych sprawy uprawnione było stwierdzenie, że leki wymienione w fakturach VAT, na których formalnie jako kupujący występuje A, nie były faktycznie nabywane przez ten podmiot, lecz przez hurtownię spółki B i to ona była ich faktycznym nabywcą.

Powyższych ustaleń organ dokonał na podstawie przesłuchań strony i świadków, dokumentów źródłowych, ewidencji zakupu i sprzedaży dotyczących podatku od towarów i usług przedłożonych przez podatniczkę, dokumentów otrzymanych z Prokuratury Apelacyjnej w [...] z postępowania prowadzonego w sprawie sygn. akt [...], dokumentów otrzymanych z Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego w Warszawie zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia nr [...] z dnia 20.03.2012 r. na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi w hurtowni farmaceutycznej E. G. zlokalizowanej w [...], a także dokumentów uzyskanych w ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających u rzekomych kontrahentów firmy podatniczki.

W konsekwencji, zdaniem organu, zaistniały faktyczne i prawne podstawy do odmówienia podatniczce prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ jej firma nie nabyła w rzeczywistości towaru udokumentowanego kwestionowanymi fakturami zakupu VAT. Powołując się zatem na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. - dalej: u.p.t.u.), w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., organ uznał, że na podstawie faktur dokumentujących nabycie: leków (od aptek i hurtowni), towarów i usług związanych z prowadzeniem hurtowni (wynajem lokalu, zakup komputerów, monitoring, dostawa prądu, itp.) oraz usług marketingowych - podatniczce nie przysługiwało w okresie od stycznia do września 2013 r. (tj. w miesiącach, w których faktury zakupu zostały ujęte w ewidencji zakupu VAT i rozliczone w deklaracjach VAT-7) prawo do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony w łącznej kwocie 3.786.225 zł, w tym za poszczególne miesiące w kwotach odpowiednio: 691.968zł; 620.261 zł; 693.014zł; 482.744zł; 529.476zł; 524.495zł; 232.154zł; 12.355zł; (-) 242 zł.

W zakresie podatku należnego ustalono, że A w okresie od stycznia 2013 r. do września 2013 r. wprowadziła do obiegu i zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży VAT 806 faktur sprzedaży, dokumentujących sprzedaż leków i usług marketingowych na łączną kwotę netto 46.861.878,59 zł i podatek VAT 3.724.253,16 zł. Z poczynionych ustaleń wynikało, że wszystkie te faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych i w rzeczywistości nie doszło do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, o których mowa w art. 7 ust. 1 oraz w art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

Mając zatem na względzie, że podatek z faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji nie stanowi elementu rozliczenia deklaracji VAT-7, organ obniżył zadeklarowany przez stronę podatek należny o kwotę 3.724.253,16 zł. Jednocześnie stwierdził, że w stosunku do faktur sprzedaży leków i świadczenia usług marketingowych, na których jako sprzedawca występuje firma A, będzie miał zastosowanie przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiący, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jej zapłaty. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. W związku z tym podatniczka zobowiązana jest uiścić na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kwotę podatku wyszczególnioną w wystawionych przez nią fakturach niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji, w łącznej kwocie 3.724.253,16 zł, a która to kwota została, jako podatek naliczony, wykazana w rejestrach i deklaracji dla podatku od towarów i usług w spółce B sp. z o.o.

Organ dokonał również ustaleń w zakresie rzetelności ksiąg i na podstawie art. 193 § 4 O.p. - ewidencje zakupu prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do września 2013 r. w zakresie zakupu towarów handlowych i pozostałych kosztów oraz ewidencje sprzedaży prowadzone dla celów podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2013 r. do września 2013 r. w zakresie sprzedaży leków i usług marketingowych, uznał za nierzetelne i w związku z tym nie uznał ich za dowód w postępowaniu kontrolnym. Jednocześnie organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, ponieważ na podstawie zebranego materiału dowodowego uznał nierzetelność wszystkich transakcji, udokumentowanych fakturami, na których występuje jako sprzedawca firma A, co było wynikiem stwierdzenia, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym podatniczka nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie dokonała dostawy towarów i nie osiągnęła z tego tytułu obrotu, o którym mowa w art. 29 ust 1 u.p.t.u. W konsekwencji brak było podstawy opodatkowania, którą można by oszacować.

W oparciu o powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego w Opolu decyzją z dnia 28 kwietnia 2017 r. określił podatniczce w podatku od towarów i usług: za I-VI, VIII-IX 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwocie 0 zł; za VII 2013r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kwotę podatku do zapłaty za miesiące od stycznia 2013 r. do lipca 2013 r. w kwotach odpowiednio: 747.821 zł; 614.984 zł; 638.382 zł; 543.352 zł; 491.428 zł; 507.845 zł; 180.441 zł.

W złożonym od tej decyzji odwołaniu, strona, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania, podniosła zarzuty naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego, a to :

1) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4a) u.p.t.u. poprzez bezzasadne uznanie, iż nie przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w okresie od stycznia do września 2013 r., wskutek błędnego założenia, iż otrzymane faktury nie dokumentowały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych,

2) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne uznanie, iż jest ona zobowiązana do uiszczenia kwot podatku z wystawionych przez siebie faktur, co do których obowiązek podatkowy powstał w okresie od stycznia do września 2013 r.

3) art. 21 § 3 i § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca 2013 r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia za okres od sierpnia do września 2013 r., pomimo braku podstaw do dokonania takiego określenia,

4) art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez oparcie decyzji na błędnej podstawie prawnej, tj. stanie prawnym innym niż obowiązujący w dniu wydania decyzji,

5) art. 193 § 4 O.p. poprzez bezzasadne uznanie całości prowadzonych przez Stronę ksiąg podatkowych za nierzetelne,

6) art. 120 O.p. poprzez oparcie decyzji o ustalenia sprzeczne z materialnymi przepisami prawa podatkowego, jak również poczynienie ustaleń faktycznych i prawnych w sposób niezgodny z przepisami prawa procesowego,

7) art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie czynności procesowych w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych,

8) art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ I instancji niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy będącego podstawą do wydania decyzji,

9) art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie Stronie czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym na każdym jego etapie,

10) art. 125 O.p. poprzez prowadzenie postępowania kontrolnego w sposób nieefektywny,

11) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji sprzecznych ustaleń faktycznych,

12) art. 210 § 1 pkt 6 poprzez nie zawarcie w decyzji wszystkich ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania kontrolnego,

13) art. 180 § 1 O.p. poprzez poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób sprzeczny z przepisami prawa procesowego,

14) art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

15) art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. art. 187 O.p. poprzez oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń faktycznych zawartych w decyzji,

16) art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezawiadomienie Strony o czynnościach dowodowych w postaci przesłuchania świadka i uniemożliwienie jej udziału w przesłuchaniu,

17) art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego,

18) art. 16 § 1 K.p.a. poprzez zakwestionowanie trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów strony i wskazaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W uzasadnieniu podzielił poczynione w sprawie przez organ I instancji ustalenia w zakresie stanu faktycznego - uzupełnionego na etapie postępowania odwoławczego o przeprowadzone dodatkowe dowody - wskazującego na brak faktycznego prowadzenia zarejestrowanej przez E. G. działalności, a w związku z tym także niezgodnego z rzeczywistością charakteru zawieranych przez nią poszczególnych transakcji zakupu i sprzedaży.

Odnosząc się do okoliczności zarejestrowania przez stronę działalności gospodarczej pod firmą A, która miała polegać na sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych, organ wskazał na dowód z zeznań podatniczki, złożonych do protokołu przesłuchania świadka w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...] w dniu 23.08.2013 r. Wynikało z nich, iż o podjęciu działalności E. G. zdecydowała pod wpływem obserwacji sytuacji finansowej brata A. B., którego żona M. L. jest współwłaścicielką hurtowni farmaceutycznej B z siedzibą w [...],[...]. Po konsultacjach z bratem i bratową na temat możliwości otwarcia hurtowni farmaceutycznej i otrzymaniu od bratowej informacji o znalezieniu odpowiedniego lokalu na hurtownię, w sierpniu 2011 r. powzięła decyzję o otwarciu hurtowni. Hurtownia ta mieściła się w [...] (ponad 500 km od [...]), a na stanowisko kierownika hurtowni zatrudniona została M. G., która odpowiedziała na ogłoszenie zamieszczone na stronie internetowej [...] izby aptekarskiej. Jak dalej zeznała strona, ponieważ w lutym 2012 r. jej stan zdrowia się pogorszył, w marcu 2012 r. zaproponowała bezrobotnemu bratu - A. B., zamieszkałemu w [...] (ponad 500 km od [...]), pracę w hurtowni, za 1.500 zł brutto, na stanowisku pomocnika biurowego. Sama podatniczka początkowo miała zajmować się księgowością firmy, jednakże z uwagi na stan zdrowia postanowiła skorzystać z usług biura rachunkowego "F", wskazanego przez jej brata, a współwłaścicielce tego biura rachunkowego, E. G., udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania jej przed wszystkimi urzędami, w szczególności przed Zakładem Ubezpieczeń Społecznych i Urzędem Skarbowym. Z kolei brat podatniczki posiadał dostęp do wszystkich trzech kont bankowych hurtowni, dysponując wszelkimi do nich hasłami i loginami. Jeszcze przed uzyskaniem zezwolenia Głównego Inspektora Farmaceutycznego (dalej w skrócie: GIF), na konto firmowe A wpłynęły środki finansowe przelane z B za faktury, jednakże nie pamiętała, za jakie usługi nastąpiły te zapłaty. Były to środki potrzebne na tzw. rozruch i ona odebrała to jako pomoc rodzinną. Jej własne środki włożone w firmę to ok. 10.000 zł, z czego ok. 6.000 zł zostało wpłacone na konto GIF za wydanie zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej. Wszystkie dokumenty do biura rachunkowego dostarczał jej brat, który pod jej nieobecność zajmował się prowadzeniem całej hurtowni i całej dokumentacji z tym związanej. Natomiast jej rola ograniczała się do podpisywania umów oraz rocznego zeznania PIT 36 za 2012 r. Wszystkie umowy, które podpisywała, były już przygotowane, nie wie, w jaki sposób odbywał się obrót lekami i fakturami w hurtowni. Nie wie nawet, co to jest cennik urzędowy leków. Pozyskiwaniem kontrahentów i kontaktami z nimi zajmował się A. B., natomiast sama podatniczka znała tylko jednego kontrahenta swojej firmy - spółkę B. Z zeznań strony wynikało też, iż od marca 2012 r. nie pojawiła się w hurtowni w [...] (a zatem w 2013 r. również się tam nie pojawiła), o działalności hurtowni nie ma żadnej wiedzy, natomiast całością działalności zajmował się jej brat, do którego miała całkowite zaufanie.

Z kolei z zeznań M. G., zatrudnionej na stanowisku kierownika hurtowni, wynikało, iż po otrzymaniu zezwolenia GIF na prowadzenie hurtowni to A. B. przesłał na jej prywatną pocztę mailową dokumenty firmy niezbędne do rozpoczęcia współpracy z producentami leków. Połączenia telefoniczne i internetowe zostały założone w hurtowni dopiero w połowie maja 2012 r., natomiast sprzęt w postaci komputerów, telefonu i faxu został przywieziony przez niego na początku czerwca 2012 r. Z dodatkowych ustaleń organów wynikało, iż komputer stacjonarny, urządzenie wielofunkcyjne, klawiatura i mysz zakupione zostały w firmie G sp. z o.o., na zamówienie złożone przez A. R. (pracownika firmy B) za pomocą poczty elektronicznej z adresu e-mail "[...]"

W zamówieniu wskazano, iż towar należy wysłać na adres B sp. z o.o., natomiast jako dane do faktury wskazano firmę A. Towar został również odebrany przez A. R., co ustalono na podstawie potwierdzenia odbioru przesyłki.

Z zeznań M. G. złożonych w charakterze świadka w odrębnym postępowaniu prowadzonym w Okręgowej Izbie Aptekarskiej w [...], wynikało, iż podjęła pracę w pomieszczeniach hurtowni dopiero w pierwszym tygodniu czerwca 2012 r. i była przekonana, że do tego czasu hurtownia nie prowadziła żadnej dystrybucji leków, czego potwierdzeniem może być fakt wysłania przez nią do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych zapytania, czy w przypadku zaistnienia sytuacji braku obrotu lekami hurtownia jest obowiązana do złożenia raportu zerowego. W późniejszym czasie to brat podatniczki W. B. informował ją, od jakich producentów ma zamawiać leki (H, I, J) i do jakiego odbiorcy ma je sprzedawać (hurtownia B). Ilość, asortyment oraz cena, za jaką firma B kupowała leki od A, była z góry ustalona przez B. Lista leków i cennik były przesyłane na pocztę mailową z firmy B. Zamówione leki trafiły bezpośrednio do B w [...], o czym decydował A. B. Faktury zakupu leków otrzymywała za pośrednictwem B - były przesyłane na skrzynkę mailową A. Faktury te były wprowadzane do systemu komputerowego, a następnie były wystawiane faktury sprzedaży zakupionych leków, na firmę B. Faktury sprzedaży były opatrzone pieczątką i podpisywane przez kierownika, następnie skanowane i przesyłane pocztą elektroniczną do firmy B. Oryginał faktury zostawał w hurtowni w [...]. Z dalszych z zeznań M. G. składanych zarówno w Komendzie Policji w [...], jak i w Okręgowej Izbie Aptekarskiej w [...] wynikało, iż w hurtowni w [...] nigdy nie było żadnych leków, z uwagi na niespełnienie warunków do ich przechowywania (brak kurtyn). We wrześniu 2012 r. A. B. rozwiązał z nią umowę o pracę za wypowiedzeniem z dniem 31.10.2012 r. twierdząc, iż firma nie przynosi zysków, nie ma obrotów i przynosi straty. O zaprzestaniu z dniem 31.10.2012 r. pełnienia przez nią funkcji kierownika zawiadomieni zostali Wojewódzki i Główny Inspektor Farmaceutyczny (WIF i GIF) oraz [...] Okręgowa Izba Aptekarska w [...]). Jednakże przed końcem wypowiedzenia A. B. zwrócił się do niej o pełnienie funkcji kierownika jeszcze przez miesiąc, motywując to tym, iż właścicielka hurtowni prowadzi rozmowy z producentami leków. O wyrażeniu zgody na propozycję dalszego zatrudnienia poinformowane zostały właściwe instytucje, jednakże na kolejną propozycję przedłużenia umowy o następny miesiąc już nie wyraziła zgody. Ponieważ została jej zablokowana firmowa skrzynka mailowa, informację o zaprzestaniu z dniem 30.11.2012 r. pełnienia funkcji kierownika hurtowni przesłano do WIF, GIF i [...]OIA w [...] już z jej prywatnej skrzynki mailowej. Jak wynika z powyższego M. G. w 2013 r. nie byłą już zatrudniona na stanowisku kierownika hurtowni. Strona nie przedstawiła żadnego dowodu świadczącego o zatrudnieniu na tym stanowisku jakiejkolwiek innej osoby.

Z dalszych ustaleń faktycznych wynikało, że podatniczka poprzez swojego brata A. B., zawarła umowę z M. Z. - właścicielem firmy E, której przedmiotem było stałe i wyłączne doradztwo w zakresie obrotu produktami leczniczymi, polegające na pośredniczeniu w wynajdowaniu, doradzaniu i zaopatrywaniu, w tym transportem drogowym, w produkty lecznicze. Z zeznań M. Z. złożonych w dniu 9.07.2013 r. do protokołu przesłuchania świadka sporządzonego przez funkcjonariusza Komendy Wojewódzkiej Policji w [...] wynikało, iż realizacja tej umowy polegała na składaniu właścicielom aptek propozycji odsprzedaży do hurtowni A konkretnych produktów leczniczych, według sporządzonych list, które otrzymywał drogą e-mailową. Kontakty z właścicielami aptek nawiązywał zarówno on sam, jak i jego współpracownicy. Zeznał, iż po otrzymaniu listy leków przesyłał ją do współpracowników, tj. do K. B., G. S., T. D., A. D., W. W., którzy następnie przekazywali listę leków do zwerbowanych aptek na terenie kraju (około 20 aptek). W przypadku akceptacji propozycji, po uzgodnieniu ceny transakcji, właściciele aptek nabywali w różnych innych hurtowniach farmaceutycznych wskazane produkty lecznicze, by następnie zbyć je do hurtowni A, jednakże na ogół produkty te wraz z fakturami wystawionymi na A były bezpośrednio przekazywane współpracownikom M. Z., którzy transportowali je pod [...]. Wskazał także, iż taką samą umowę jak z A, miał wcześniej podpisaną z firmą D i obie te hurtownie we wzajemnych z nim kontaktach reprezentowali A. B., jego żona M. L. oraz S. H.

W oparciu o treść zeznań złożonych przez współpracowników M Z. ustalono, że:

- A. D. (protokół przesłuchania świadka z dnia 09.07.2013 r.) organizował transport leków z województwa [...] i [...] i wraz z zatrudnionym przez niego K. P. otrzymywał informacje bezpośrednio od M Z., z których aptek ma odbierać leki i dostarczał je następnie pod [...];

- G. S. (protokół przesłuchania świadka z dnia 18.09.2013 r.) zeznał, iż nawiązał współpracę i odbierał leki wraz fakturami z aptek usytuowanych na terenie woj. [...] dwa razy w miesiącu. Leki i faktury przewoził samochodem do [...], na ul. [...] na parking, gdzie odbierała je osoba o imieniu A. (nazwisko jest mu nieznane), którego wskazał M. Z.;

- K. B. (protokół przesłuchania świadka z dnia 11.07.2013 r.) prowadząc współpracę z M. Z. od 1.02.2011 r. do 1.05.2013 r. wyszukiwał apteki, które zgodzą się na odsprzedaż leków do hurtowni farmaceutycznej. Najpierw była to hurtownia D, a potem A. Listy leków otrzymywał drogą elektroniczną od M. Z., a następnie przekazywał aptekom, z których następnie odbierał leki wraz z wystawioną fakturą. Odbierał również leki z aptek wskazanych przez samego M. Z., a także na jego polecenie odbierał leki od osoby o imieniu W. (nazwiska nie zna) i T. Odebrane leki dostarczał na wskazane przez M. Z. adresy. W [...] na [...], gdzie znajduje się hurtownia, leki odbierał mężczyzna o imieniu D., natomiast drugi adres gdzie dostarczał leki to [...]. Świadek zeznał, iż - jak pamięta - to cały towar dla D woził do [...], a dla A do [...] i [...];

- W. W. (protokół przesłuchania świadka z dnia 15.07.2013 r.) zatrudniony w firmie K Sp. z o. o. z/s w [...] na stanowisku reprezentanta handlowego, a którego bezpośrednim przełożonym był M. Z., sam przyznał, że uczestniczył w odwróconym łańcuchu dostaw leków, tj. z apteki do hurtowni. Polegało to na tym, że kontaktował się z właścicielami aptek, których znał z oficjalnej pracy i informował ich o możliwości dodatkowego zarobku poprzez sprzedaż niektórych leków do hurtowni. Jeżeli właściciel apteki wyrażał zainteresowanie sprzedażą leków, to przedstawiał mu listę leków. Listę leków wraz z adresem odbiorcy leków, tj. hurtowni A otrzymywał od M. Z. drogą elektroniczną. Następnie apteki po zgromadzeniu leków wystawiały faktury sprzedaży na firmę A. Leki z aptek wraz z oryginałami faktur odbierał w jego obecności kierowca, o imieniu K., nazwiska nie zna i nie wie gdzie on dostarczał otrzymane z aptek leki.

Przesłuchany w charakterze świadka A. K. (protokół z dnia 28.09.2013 r.) zatrudniony w firmie B jako koordynator ds. logistyki oraz sporadycznie w charakterze kierowcy zeznał natomiast, iż w firmie tej nie wykonywano żadnych usług dla innych podmiotów. Jest to hurtownia farmaceutyczna i czasami - oprócz koordynacji logistyki - zajmował się samymi dostawami, ale jedynie dla samej firmy B. Zdarzało się, że w ramach pracy transportował leki, na zlecenie między innymi S. H., M. L. albo R. R. (handlowca). Zeznał także, że odbierał telefony od dostawców spoza spółki B, którzy zlecali mu transport leków z różnych miejsc w Polsce. Leki przekazywane były z samochodu do samochodu, a następnie zawoził je do hurtowni spółki B lub do innych hurtowni, z którymi B współpracowała.

Przesłuchany w dniu 6.11.2014 r. w Komendzie Powiatowej Policji w [...], jako świadek, S. H., a na pytania dotyczące hurtowni D odpowiadał "nie przypominam sobie", na pytania dotyczące K. N., E. D., M. Z., A. B., K. W., odmówił udzielenia odpowiedzi. Z jego zeznań wynikało, iż hurtownia B zaopatrywała się w towar w hurtowniach producenckich, dużych hurtowniach pełnoprofilowych oraz specjalistycznych hurtowniach, nigdy natomiast nie kupowała leków od aptek.

Przesłuchana, w tym samym dniu w Komendzie Powiatowej Policji w [...], M. L., zeznała, iż hurtownia B zaopatrywała się w towar w innych hurtowniach farmaceutycznych oraz u producentów i dystrybutorów. Zaprzeczyła, aby firma dokonywała zakupów leków w aptekach. Na pytania dotyczące hurtowni D i A stwierdziła, iż wydaje jej się, że hurtownie te mogły być wśród dostawców leków. Nie pamiętała jednak, jak doszło do nawiązania współpracy z tymi hurtowniami, wskazując, że współpracę z tymi hurtowniami nadzorowali handlowcy, jednakże nie potrafiła wskazać konkretnej osoby. Procedura nabywania leków w tych hurtowniach była taka sama jak z innymi dostawcami. Na pytania dotyczące powiązań jej męża A. B. z w/w hurtowniami oraz hurtownią B odmówiła odpowiedzi. Podobnie odmówiła odpowiedzi na pytania dotyczące M. Z. i jego firmy E.

W toku postępowania odwoławczego do akt sprawy włączono protokół przesłuchania z dnia 27.09.2017 r., w charakterze świadka, A. B., brata podatniczki, formalnie zatrudnionego w jej hurtowni w [...] na ¼ etatu, na stanowisku pomocnika biurowego. Przyznał on, iż pomagał siostrze przy zakładaniu jej firmy pod nazwą A (szukanie lokalu, zatrudnienie farmaceutki, załatwianie spraw w WIF-ie, zawieranie umów marketingowych i handlowych, zakup, transport i sprzedaż leków, itp.), bowiem miał doświadczenie w branży farmaceutycznej. Jednakże to podatniczka sama podpisywała wszelkie dokumenty i umowy niezbędne do prowadzenia firmy. Wspólnie z siostrą wystawiali faktury za usługi marketingowe świadczone przez A, faktury sprzedaży leków, a także dokumenty płatnicze za zakupione leki, usługi i inne wydatki. Razem też sporządzali dokumenty księgowe i obydwoje dostarczali je do biura rachunkowego. Zeznał też, że to on sporządzał listy leków, które następnie przekazywał M. Z., który, zgodnie z zawartą umową, dostarczał zakupione w aptekach leki bezpośrednio do hurtowni B, L i innych hurtowni. Nie pamięta jednak, kto i gdzie je odbierał w imieniu firmy A. Natomiast to on odbierał faktury i dokonywał płatności na polecenie siostry. Świadek zeznał również, iż na żądanie siostry wykonywał przelewy z kont A na jej prywatne konto, w celu jego zasilenia, jednakże nie pamięta w jakich okresach i w jakich kwotach, natomiast, z tego co wie, środki zgromadzone na rachunkach bankowych A na dzień likwidacji firmy zostały przelane na konta osobiste siostry. Zaprzeczył, przy tym, aby z kont A pobierał pieniądze bądź też dokonywał jakichkolwiek przelewów na własne konto. Ponadto, świadek zeznał, iż po odejściu M. G. ze stanowiska kierownika hurtowni, była inna osoba (kobieta), która pełniła tę funkcję, ale nie pamięta jej nazwiska. W trakcie przesłuchania świadek odpowiadał także na pytania zadawane przez pełnomocnika podatniczki, podając iż jego siostra miała doświadczenie jedynie jako księgowa, natomiast jego doświadczenie farmaceutyczne wynikało z faktu, iż pracował już w hurtowniach farmaceutycznych. Wpierw nieformalnie doradzał siostrze przy otwieraniu działalności, od stycznia do marca 2012 r. był zatrudniony na umowach zleceniach, natomiast od 1 kwietnia 2012 r. do 2013 r. na umowie o pracę. Na podstawie tych umów w zakres jego obowiązków wchodziło pozyskiwanie kontrahentów, rozkręcenie działalności, szukanie rynków zakupu towarów, kontakty z kontrahentami, negocjacje cen. Wykonując obowiązki wykorzystywał swoje kontakty. Wszystkie te działania wykonywane były na zlecenie siostry, która była na bieżąco o nich informowana. Świadek stwierdził, iż działalność firmy A nie była fikcyjna, posiadała ona niezbędne zaplecze (lokalowe, osobowe i sprzętowe), ponadto nabywane i sprzedawane leki istniały faktycznie, a wystawiane faktury sprzedaży faktycznie pochodziły z A. Zeznał, iż na początku działalności leki były przechowywane w [...], natomiast potem wspólnie z siostrą doszli do wniosku, że nie ma takiego prawa farmaceutycznego, które wymagałoby, żeby leki trafiały do tego magazynu, zatem mogą być one przekazywane bezpośrednio po zakupieniu do odbiorców (hurtowni farmaceutycznych). Wskazał też, iż jest to często spotykana praktyka w branży farmaceutycznej. Odpowiadając na pytania o związki z firmą B, stwierdził, iż często przebywa w tej firmie, bowiem tam pracuje jego żona, co umożliwiało mu korzystanie z ich sprzętu komputerowego, a bliskość tej hurtowni w stosunku do miejsca jego zamieszkania ułatwiała mu prowadzenie działalności w A.

Analizując powyższe zeznania wraz ze zgromadzoną w sprawie pozostałą dokumentacją, organ II instancji podzielił wnioski, że stworzona została iluzja hurtowni farmaceutycznej, posiadającej wymagane zezwolenia, którą kieruje osoba spełniająca wymagane prawem farmaceutycznym warunki, jednakże za fasadą tej hurtowni i poza wiedzą osoby nią kierującej, prowadzona jest faktyczna zupełnie inna działalność, która nie była zgodna z prawem.

Zgodnie z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne (Dz. U. z 2008 r. nr 45, poz. 271 ze zm.) - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. - obrót produktami leczniczymi może być prowadzony tylko na zasadach określonych w powyższej ustawie. Prawo farmaceutyczne w sposób jasny określa prawidłową drogę dystrybucji produktów leczniczych, tj.: podmiot odpowiedzialny/wytwórca -» hurtownia farmaceutyczna -» apteka -» pacjent. Na przedsiębiorców prowadzących hurtownie farmaceutyczne nałożono obowiązek określony w art. 78 ust. 1 pkt 1 i 3 w/w ustawy, tj. obowiązek zakupu produktów leczniczych wyłącznie od przedsiębiorcy zajmującego się wytwarzaniem lub prowadzącego obrót hurtowy oraz dostarczanie produktów leczniczych wyłącznie podmiotom uprawnionym, których listę przedstawia rozporządzenie Ministra Zdrowia z dnia 12 grudnia 2002 r. w sprawie podmiotów uprawnionych do zakupu produktów leczniczych w hurtowni farmaceutycznej (Dz.U. z 2002 r., nr 216, poz.1831). Każda sprzedaż w kierunku innym niż ustalony w ustawie, tj. odsprzedaż leków z apteki do hurtowni lub innej apteki uważana jest za uczestnictwo w odwróconym łańcuchu dystrybucji.

Faktycznym celem utworzenia hurtowni A było właśnie stworzenie ogniwa (instytucji przekazu) dokonującego - sprzecznego z ustawą Prawo farmaceutyczne - skupu leków z aptek w celu dalszej ich odsprzedaży do hurtowni, która już zgodnie z prawem może odsprzedawać zakupione od A leki za granicę i korzystając z różnic cenowych osiągać zyski. Jednocześnie, zdaniem organu, nie było żadnego racjonalnego i ekonomicznego uzasadnienia dla prowadzenia działalności w formie, w jakiej działała hurtownia A, położona w odległości ok. 500 km zarówno od siedziby firmy ([...]), jak i miejsca zamieszkania osoby, która została zatrudniona do pomocy przy jej prowadzeniu ([...]). Koszty ponoszone na wynajem pomieszczenia hurtowni, jego ochronę, opłaty za łącze telefoniczne i internetowe, a także pensje jej kierownika M. G. miały jedynie uprawdopodabniać działalność hurtowni. Sam budynek hurtowni nigdy nie został doprowadzony do stanu wymaganego przez WIF, co oznacza, iż nie spełniał on warunków koniecznych do przechowywania leków, a także co istotne, nie podejmowano też w późniejszym okresie żadnych działań w celu zmiany tego stanu, co oznacza, iż w zamierzeniach prowadzącego działalność nie leżało rzeczywiste przechowywanie tam leków.

Według organu, takie postępowanie miałoby jedynie sens uwzględniając proceder prowadzony przez podatniczkę, tj. uczestniczenie w odwróconym łańcuchu dystrybucji leków - jako ogniwo umożliwiające legalne zbycie leków nabywanych w aptekach za granicę. Formalnie stworzono zatem hurtownię A, która dokonuje niezgodnego z prawem farmaceutycznym zakupu leków refundowanych w aptekach, która to następnie poprzez dokumentacyjne przyjęcie leków na swój stan magazynowy, umożliwia innej hurtowni (B) legalny zakup tych leków (hurtownia może zakupić leki w innej hurtowni), które następnie, z uwagi na różnice w ich cenach w kraju i za granicą, sprzedawane są przez tą ostatnią za granicę. Dla uprawdopodobnienia prowadzenia hurtowni podatniczka składała wymagane prawem kwartalne raporty zbiorcze do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych o wielkości obrotu produktami leczniczymi dla odbiorców za poszczególne kwartały 2012 r. wykazując w tych raportach obrót stanowiący około 2,1% obrotu wynikającego z wystawionych faktur VAT, po to by nie wzbudzić zainteresowania i uniknąć ewentualnej kontroli. Również zaniżanie obrotu produktami leczniczymi w raportach było celowym i świadomym działaniem, mającym na celu przedstawienie firmy A jako hurtowni leków o niskich obrotach, a tym samym uniknięcie zainteresowania ze strony inspekcji farmaceutycznej. W 2013 r. raporty nie były już składane, co wynika z pisma Dyrektora Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia 9.09.2015 r.

Dla zobrazowania tego procederu, wskazano na analogiczną działalność innej hurtowni, tj. D, która również była reprezentowana przez A. B. W tym przypadku, jak wynikało z zeznań A. D., złożonych w dniu 7.01.2014 r. do protokołu przesłuchania świadka w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...], jej mama E. D. otworzyła hurtownię farmaceutyczną D z/s w [...]. Z uwagi na brak środków, w otwarciu hurtowni finansowo wspomagał ją znajomy S. H. Świadek zeznała, iż zatrudniona była w hurtowni jako sprzątaczka. W hurtowni zatrudniony był także A. B., lecz nie wiedziała na jakim stanowisku, ale zajmował się on organizacją transportu leków.

Zatrudniona w tej hurtowni na stanowisku jej kierownika K. N., przesłuchana w charakterze świadka w dniu 26.08.2013 r. w Komendzie Wojewódzkiej Policji w [...] zeznała, iż otrzymała propozycję pracy jako kierownik hurtowni farmaceutycznej na okres przejściowy, od nieznanego jej mężczyzny o imieniu S. Firma D przelewała co miesiąc na jej konto pobory w okresie października 2010 r. do marca 2013 r., jednakże sama była w tej hurtowni, po raz pierwszy i ostatni, jedynie we wrześniu 2010 r. Jak sama przyznała, była świadoma tego, że otrzymywała pensję za pracę, której nie wykonywała, lecz była przekonana, iż jest to jedynie okres przejściowy, o czym niejednokrotnie ją zapewniano.

Jak dalej zauważono, schemat postępowania przy tworzeniu obu tych hurtowni był podobny. Finansowa pomoc przy ich zakładaniu (zarówno E. G., jak i E. D. nie dysponowały funduszami pozwalającymi na zakup leków), wynajęcie lokalu, potem zatrudnienie osoby, która pełnić miała funkcję kierownika hurtowni, wypłacanie jej pensji praktycznie za figurowanie wyłącznie jako kierownik hurtowni, utwierdzanie jej w przekonaniu, iż jest to okres przejściowy (stan rozruchu). Przy tworzeniu obu hurtowni i utrzymywaniu iluzji ich faktycznego działania uczestniczyły te same osoby: współwłaściciele firmy B - S. H., M. L., a także przy udziale A. B. (męża M. L.). W rzeczywistości dane obu tych formalnie zarejestrowanych hurtowni - słupów, wykorzystywano wyłącznie do dokonywania niezgodnych z prawem zakup leków z aptek w celu ich dalszej odsprzedaży przez inny podmiot, który już wykazywał się ich zakupem zgodnym z prawem od "innej" hurtowni farmaceutycznej.

Brak rzeczywistego przechowywania leków w hurtowni w [...] potwierdzają również protokoły z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie A. F., ul. [...],[...][...], NIP [...] (były właściciel Apteki "[...]", ul. [...],[...][...]). Z protokołu tego wynika, że leki wyszczególnione w 5 fakturach wystawionych w 2012r. dla firmy A odebrał p. K., natomiast leki wyszczególnione w fakturach: nr [...] z dnia 15.02.2013 r. odebrał p. K., nr [...] z dnia 8.03.2013 r., nr [...] z dnia 10.05.2013 r., odebrała p. G. Pismem z dnia 24.06.2014 r. A. F. oświadczył, iż współpraca z firmą A została nawiązana poprzez kontakt telefoniczny z M. L. Ustalono przy tym (na podstawie informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 za 2012 r. sporządzonych przez spółkę B), że A. K. i M. S. byli pracownikami spółki B, co oznacza, iż świadczyli pracę dla tej spółki, a nie dla firmy A. Pośrednio przyznał to także świadek A. K., zeznając iż firma B, w której był zatrudniony (zajmował się logistyką i sporadycznie kierowcą) nie świadczyła żadnych usług transportowych dla innych firm.

Z powyższego jednoznacznie wynika, iż leki zakupione - zgodnie z wystawionymi fakturami - przez firmę A, odbierały i dostarczały do hurtowni w [...] i [...] osoby, które nie były jej pracownikami. Były to albo osoby obce (współpracownicy M. Z.), albo pracownicy spółki B, która składała w rzeczywistości zapotrzebowanie na leki i odbierała je od dostawców. Dodatkowo jedynie zauważono, iż w [...] znajdowała się hurtownia M, w której wcześniej, zanim rozpoczął pracę u swojej siostry, pracował A. B. Wprawdzie A K., w toku przeprowadzonych wobec niej czynności sprawdzających przedstawiła dokumenty, z których wynikało, że od A posiada faktury zakupów (IX-X 2012 r.), jak i sprzedaży (XI-XII 2012 r.) leków, a nadto oświadczyła, iż kontaktami z A (a zatem z A. B.) zajmowała się osobiście, a transport towarów pomiędzy firmami odbywał się za pośrednictwem firmy N sp. z o.o., jednakże z zeznań K. B. wynika, iż zakupione - na A - leki z aptek woził bezpośrednio do [...] i [...].

W toku postępowania kontrolnego, w oparciu o ustalenia z przeprowadzonych czynności sprawdzających u kontrahentów firmy A , stwierdzono, iż w firmie O, sp. j., ul. [...],[...][...] nie zostały zaewidencjonowane faktury sprzedaży leków, na których jako nabywca figurowała ta firma. Współwłaściciel apteki T. B., oświadczył, iż zarówno zakup tych leków, jak i ich sprzedaż, były prowadzone poza ewidencją spółki, a zapłata za leki dokonywana była na jego prywatne konto. Z inicjatywą sprzedaży leków wystąpił Pan K. B., który odbierał zarówno leki, jak i faktury sprzedaży. U pozostałych dostawców albo nieprawidłowości nie stwierdzono albo też brak było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających z uwagi na niepodejmowanie korespondencji (likwidacja apteki).

Zdaniem organu, zebrany materiał dowodowy nie pozostawia wątpliwości, że hurtownia A podjęła wiele czynności pozorowanych, które miały wyłącznie uprawdopodobnić jej działalność i ukryć fakt, iż to firma B jest faktycznym nabywcą leków odkupowanych z aptek, co miało na celu umożliwienie jej zgodną z prawem sprzedaż leków (również refundowanych) za granicę, w celu osiągnięcia korzyści finansowych.

W świetle powyższego, za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust.3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zaznaczył, że z uwagi na charakter i istotę podatku od towarów i usług, faktura dokumentująca dokonany obrót i podatek ma wprawdzie szczególne znaczenie dowodowe, jednakże podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury, która nie stwierdza nabycia towaru lub usługi. Oznacza to, że nabycie towaru lub usługi jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w fakturze od podatku należnego. Nie każda zatem kwota wykazana w fakturze zakupu "automatycznie" i bezwarunkowo uprawnia do obniżenia podatku VAT należnego. Założenie takie byłoby przede wszystkim sprzeczne z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), który stanowi, że podstawą opodatkowania (...) jest obrót. Obrotem jest zaś kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.(...) Jeżeli zatem obrót taki nie miał miejsca, ale z różnych przyczyn doszło do wystawienia faktur, nie można takiego dokumentu traktować jako podstawy do obniżenia podatku VAT, o czym stanowi art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Tym samym prawidłowo przyjął organ I instancji, iż w ewidencjach zakupu prowadzonych przez firmę A w 2013 r. zaewidencjonowane zostały faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznego przebiegu operacji gospodarczych (w rzeczywistości występował inny nabywca), przy tym transakcje te były niezgodne z prawem farmaceutycznym. Na podstawie danych wynikających z rejestrów zakupu VAT w powiązaniu z deklaracjami VAT-7 ustalono, że firma A w okresie od stycznia 2013 r. do września 2013 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zakupu towarów i usług w łącznej kwocie netto 45.232.543,92 zł, podatek VAT w kwocie 3.786.225,27 zł, czym zostały naruszone w/w przepisy art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., a w konsekwencji znalazły zastosowanie w sprawie przepisy art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) tej ustawy.

Wśród faktur zakupu firma A wykazała także faktury dotyczące ponoszonych opłat za wynajem lokalu, media, zakupu usług marketingowych, księgowości, wynajmu, usług kurierskich, usług ochroniarskich itp. W związku z uznaniem, iż działalność E. G. nie była działalnością rzeczywistą, związaną z czynnościami opodatkowanymi, tym samym również te faktury kosztowe zostały zakwestionowane i uznane za niepodlegające odliczeniu.

Zdaniem organu odwoławczego, ustalony stan faktyczny upoważniał także organ I instancji do zakwestionowania faktur sprzedaży, na których jako sprzedawca występuje A, skoro nie nabyto towarów mogących być przedmiotem dalszej sprzedaży. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz na podstawie zebranego materiału dowodowego jednoznacznie ustalono, że transakcje dokumentowane tymi fakturami: zachodziły pomiędzy innymi podmiotami - sprzedaży leków w rzeczywistości dokonywała spółka B a nie A; nie miały miejsca - usługi marketingowe. Firma A została stworzona w celu zakamuflowania niezgodnych z przepisami prawa farmaceutycznego działań, nazwanych odwróconym łańcuchem dystrybucji leków. Zatem zakwestionowano stronie faktury zakupu wystawione na rzecz L, B sp. z o.o., P sp. z o.o. sp. k., R, S sp. z o.o., T sp. j., Apteki [...], Apteki [...], H. W., Apteki [...], Apteki [...]. Zakwestionowano również wewnatrzwspólnotową dostawę towarów dla firmy U Limited, z uwagi na całokształt poczynionych ustaleń jak i fakt, że podatniczka, poza fakturą, nie przedstawiła żadnych innych dokumentów świadczących, że taka dostawa faktycznie miała miejsce.

Ze zgromadzonych dowodów (w zakresie faktur sprzedaży strony) wynikało w szczególności, że faktury wystawione na rzecz L nie dokumentowały dostawy leków od A. Wprawdzie jej właściciel R. K., w złożonych wyjaśnieniach zawartych w protokole z czynności sprawdzających z dnia 22.07.2014 r. stwierdził, że towar zamawiany w A odbierany był własnym transportem z magazynu w [...] przez G. Z. który w ramach działalności prowadzonej pod firmą W, świadczył usługi dla L, jednakże sam G. Z. składał w tym zakresie sprzeczne oświadczenia. I tak, w oświadczeniu z dnia 17.07.2014 r. złożonym w trakcie czynności sprawdzających w firmie L, stwierdził, że odbierał leki z hurtowni w [...]. Z kolei, do protokołu przesłuchania świadka z dnia 25.03.2015 r. zeznał, że nie pamięta z jakich hurtowni woził leki do firmy L, potwierdził jednak, że z hurtowni A w [...] nigdy nie woził leków ale nie wie też czy woził leki z firmy A. Następnie po 7 miesiącach, pismem z dnia 16.11.2015 r. wycofał się z zeznań złożonych do protokołu i podtrzymał zeznania złożone w dniu 17.07.2014 r., wskazując, iż składając zeznania był w silnym stresie, a ponadto pod wpływem informacji, że może być przesłuchiwany przez prokuratora podjął decyzję o zmianie wcześniejszego oświadczenia. Oceniając powyższe dowody organ stwierdził, że z zeznań innych świadków (K. B., A. D.) wynika wprost, iż nie wozili oni zakupionych leków do hurtowni w [...]. Także z zeznań M. G. wynikało, że w magazynie hurtowni A nie były przechowywane leki, ponieważ nie było tam warunków do ich przechowywania z uwagi na brak kurtyny. Natomiast R. K. właściciel firmy L oświadczył dodatkowo, że zamawianiem leków w firmie A zajmowała się A. L. poprzez kontakty z K. W. i W. (nazwisko nieznane świadkowi). Jedną z 5 osób, które pamiętał była też osoba o imieniu A. pracownik działu handlowego. Na podstawie zeznań złożonych przez M. L. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 6.11.2014 r. ustalono, że wskazywana przez R. K. K. W. (obecnie G.) była w 2012 r. zatrudniona w spółce B w [...]. Również w spółce B w 2012 r. była zatrudniona W. G., która wystawiła fakturę nr [...] z dnia 16.11.2012 r. dla firmy L, na której jako sprzedający występowała firma A. Poza tym, jak ustalono faktury na rzecz firmy L zostały wystawione za pomocą programu komputerowego firmy C SA o numerze klucza [...]. Zgodnie z pismem firmy C S.A. z dnia 2.12.2015 r. powyższy nr klucza przypisany jest do spółki B, i do firmy D. Stanowi to według organu kolejny dowód na to, że faktury te zostały wystawiane przez spółkę B, chociaż jako sprzedawca występuje na nich firma A. W świetle tych okoliczności organ doszedł do wniosku, że leki na fakturach VAT wystawionych w 2013 r. dla firmy L, gdzie jako sprzedawca występuje firma A, nie pochodziły z tej hurtowni, lecz faktycznym ich dostawcą była spółka B.

Czynności sprawdzające przeprowadzone w B sp. z o.o. potwierdziły, iż spółka ta posiada faktury, na których jako sprzedawca występuje firma A. Wspólnikami- spółki są M. L. i S. H.

Czynności sprawdzające w P sp. z o.o. sp. k. wykazały, iż spółka ta posiada faktury, na których jako sprzedawca występuje firma A. Faktury te nie mogą jednak dokumentować rzeczywistych transakcji, bowiem jak wcześniej wskazano, A nie była nabywcą leków z aptek (rzeczywistym nabywcą była firma B), tym samym nie dysponowała nimi jak właściciel, a co za tym idzie nie mogła dokonać ich dostawy do spółki P sp. z o.o. sp. k. Ponadto jak wynika z Krajowego Rejestru Sądowego (nr [...]), wspólnikami P sp. z o.o. sp. k. są: M. L., S. H., L. J. oraz P sp. z o.o., której wspólnikami są M. L., S. H., L. J. P sp. z o.o. sp. k. na mocy porozumienia wstąpiła w prawa i obowiązki P sp. z o.o., przejmując wynajmowany lokal magazynowy, zaadaptowany na hurtownię farmaceutyczną, zlokalizowany w [...] przy ul. [...]. Zauważono przy tym, że obie spółki zarejestrowane są pod adresem [...][...], ul. [...] (woj. [...]), natomiast biuro spółki ma ten sam adres co firma B, tj. [...], [...].

Wśród faktur, na których jako sprzedawca widniała firma A, stwierdzono również 5 faktur wystawionych na firmę X spółka jawna na sprzedaż leków na łączną kwotę 154.813,68 zł brutto. Z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia 28.07.2014 r. wynikało jednak, że firma ta nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, a wspólnicy spółki nie odebrali korespondencji, ani nie było możliwości nawiązania z nimi kontaktu. Pracownicy biura rachunkowego, prowadzącego księgowość spółki nie potrafili też wskazać jej adresu do korespondencji.

W toku postępowania dokonano czynności sprawdzających u kolejnych odbiorców faktur, na których jako sprzedawca widniała firma A. W wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających oraz na podstawie zebranego materiału dowodowego jednoznacznie ustalono, że transakcje sprzedaży leków i usług marketingowych dokumentowane tymi fakturami nie miały miejsca.

W odniesieniu do rzekomo oferowanych przez stronę usług marketingowych (zob. str. 29 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) organ wskazał, że faktury te dotyczą transakcji związanych z usługami określanymi mianem usług niematerialnych, w przypadku których powinna zostać zachowana szczególna przezorność przy dokumentowaniu ich wykonania, by później możliwe było wykazanie ich faktycznego zaistnienia. Działania podatnika są tu o tyle istotne, że w przypadku braku materialnych efektów usługi, co do zasady tylko on, lub druga strona transakcji mogą za pomocą zgromadzonych dowodów wykazać jej zaistnienie. Zatem, mimo iż obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego co do zasady spoczywa na organach podatkowych, to ciężar dowodu przy zakupie usług niematerialnych w dużej mierze spoczywa na podatniku, który powinien wykazać, że usługi niematerialne zostały rzeczywiście wykonane, a ponadto, że zrealizowane zostały pomiędzy podmiotami wskazywanymi na fakturach, jako ich dostawca i odbiorca. W sprawie, ani skarżąca, ani odbiorcy rzekomych usług nie przedstawili jakichkolwiek dowodów potwierdzających ich rzeczywiste wykonanie, co skutkowało uznaniem, iż usługi takie nie zostały faktycznie wykonane.

Podsumowując ten wątek sprawy organ stwierdził, że ustalony stan faktyczny uprawniał do wniosku, że zakwestionowane faktury sprzedaży leków i usług marketingowych nie dokumentują faktycznych transakcji, gdyż firma podatniczki nie nabyła w rzeczywistości żadnych towarów, które podlegały dalszej sprzedaży, a utworzona została jedynie w celu zakamuflowania niezgodnych z przepisami prawa farmaceutycznego działań, nazywanych odwróconym łańcuchem dystrybucji leków. Z tych przyczyn zasadnym stało się, stosownie do treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u., orzeczenie o obowiązku zapłaty, ujętego w nich podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że z przeprowadzonych czynności sprawdzających wynika, że spółka B ujęła otrzymane od A faktury w swoich rejestrach zakupu i rozliczyła je w swoich deklaracjach VAT-7. Tym samym prawidłowo orzekł organ I instancji, że podatniczka zobowiązana jest uiścić, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., kwotę podatku wyszczególnioną w tych fakturach, w łącznej kwocie 3.724.253,16 zł.

Końcowo odnosząc się do zarzutu odwołania, odnośnie nieprawidłowej oceny ustaleń dotyczących prowadzenia obrotu z pominięciem hurtowni w [...], organ podzielił stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji, stwierdzające m. in., że towar (leki) faktycznie nie trafiał do hurtowni w [...], ale był przekazywany bezpośrednio do spółki B, przez co obrót z udziałem A nie miał charakteru rzeczywistego. Za niezasadne uznano także pozostałe podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, szczegółowo odnosząc się do każdego z nich i argumentując powody ich nieuwzględnienia.

Skarżąca, działając przez ustanowionego pełnomocnika, w skardze wniesionej na powyższą decyzję do tut. Sądu, domagając się jej uchylenia w całości oraz zasądzenia kosztów postępowania, ponowiła w większości zarzuty uprzednio powołane w odwołaniu.

Podniosła zarzuty naruszenia:

1) w zakresie prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 1 w zw. z ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezzasadne uznanie, iż skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur otrzymanych przez nią w okresie od stycznia do września 2013r., który to wniosek organu wynikał z nieprawidłowego założenia, iż faktury otrzymane przez skarżącą nie dokumentowały prawdziwego przebiegu zdarzeń gospodarczych;

b) art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 u.p.t.u. poprzez uznanie, że skarżąca nie dokonywała w okresach objętych decyzją czynności opodatkowanych:

c) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezzasadne uznanie, iż skarżąca jest zobowiązana do uiszczenia kwot podatku z wystawionych przez siebie faktur, co do których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstał w okresie od stycznia do lipca 2013r.;

d) art. 42 ust. 1 i ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że brak dowodów wymienionych w tych przepisach i warunkujących zastosowanie stawki 0% podatku w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru świadczy o fikcyjności tej dostawy;

2) w zakresie przepisów postępowania, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 235 i art. 229 O.p., a w konsekwencji art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. poprzez oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy i niepodjęcie przez organ niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego będącego podstawą do wydania decyzji, i w konsekwencji, nieuwzględnienie powyższego w uzasadnieniu decyzji, pomimo wniosków Skarżącej w przedmiocie uzupełnienia materiału dowodowego;

b) art. 191 w zw. z art. 122 O.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonych dowodów i w konsekwencji dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przyjmujących, że:

• celem działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą był udział w nielegalnym procederze tzw. odwróconym łańcuchu dystrybucji leków. Zdaniem pełnomocnika, stanowisko organów wynika tylko i wyłącznie z ich domysłów, natomiast w zaskarżonej decyzji nie wskazano żadnych dowodów je potwierdzających;

• brak było ekonomicznego uzasadnienia dla prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej w takiej formie, w jakiej była prowadzona hurtownia farmaceutyczna A. Strona nie zgodziła się z oceną organów, iż transakcje prowadzone były z pominięciem hurtowni w [...];

• hurtownia farmaceutyczna A była hurtownią - "słupem", a faktyczną stroną transakcji dokonywanych przez Skarżącą była spółka B;

• skarżąca podjęła wiele czynności pozorowanych, mających uprawdopodobnić jej działalność;

• skarżąca nie świadczyła usług marketingowych na rzecz spółki B;

• wszystkie transakcje dokumentowane fakturami przyjmowanymi i wystawianymi przez Skarżącą nie miały miejsca;

c) art. 210 § 1 pkt 4 i 6 w zw. z art. 235 O.p., poprzez sformułowanie uzasadnienia prawnego decyzji w sposób sprzeczny z podaną w decyzji podstawą prawną, tj. podanie jako podstawy prawnej zakwestionowania prawa do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., podczas gdy z uzasadnienia decyzji wynika, że w ocenie organu, skarżąca dokonywała czynności pozornych, a nie nierzeczywistych;

d) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, pomimo naruszenia w niej następujących przepisów proceduralnych:

• art. 21 § 3 i § 3a O.p. w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez określenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe (styczeń-czerwiec 2013r. i sierpień-wrzesień 2013r.) lub do zwrotu (lipiec 2013r.) pomimo braku podstaw do dokonania takiego określenia;

• art. 193 § 4 O.p. poprzez bezzasadne uznanie całości prowadzonych przez skarżącą ksiąg podatkowych za nierzetelne;

• art. 120 O.p. poprzez oparcie decyzji organu I instancji o ustalenia sprzeczne z materialnymi przepisami prawa podatkowego, jak również poczynienie ustaleń faktycznych i prawnych w sposób niezgodny z przepisami prawa procesowego. Strona zarzuciła wystąpienie sprzeczności w decyzji organu I instancji, zawarcie w niej ustaleń niedotyczących skarżącej, a także pominięcie w decyzji części materiału dowodowego;

• art. 120 O.p. poprzez skonstruowanie normy prawnej, która nie wynika z przepisów art. 42 ust 1 i ust. 3 u.p.t.u., a która dotyczy uznania transakcji za nierzeczywistą z powodu ewentualnego braku dokumentów, o których mowa we wskazanych przepisach;

• art. 121 § 1 O.p. poprzez dokonanie czynności procesowych w sposób naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych;

• art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ I instancji niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy będącego podstawą do wydania decyzji;

• art. 123 § 1 O.p. poprzez niezapewnienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym na każdym jego etapie;

• art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 124 O.p. poprzez zawarcie w uzasadnieniu decyzji organu I instancji sprzecznych ustaleń faktycznych;

• art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez niezawarcie w decyzji wszystkich ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania kontrolnego;

• art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez oparcie decyzji na błędnej podstawie prawnej, tj. stanie prawnym innym niż obowiązujący w dniu wydania decyzji;

• art. 180 § 1 O.p. poprzez poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego zebranego w sposób sprzeczny z przepisami prawa procesowego;

• art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;

• art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 w zw. z art. 187 O.p. poprzez oparcie decyzji o niekompletny materiał dowodowy stanowiący podstawę ustaleń faktycznych zawartych w decyzji;

• art. 190 § 1 i § 2 O.p. poprzez niezawiadomienie skarżącej o czynnościach dowodowych w postaci przesłuchania świadka i uniemożliwienie jej udziału w przesłuchaniu;

• art. 191 O.p. poprzez błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Strona zarzuciła błędne ustalenia co do funkcji pełnionej przez A. B.; •art. 16 § 1 K.p.a. poprzez zakwestionowanie trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych; a tym samym również naruszenie tychże przepisów proceduralnych, poprzez przyjęcie, iż przy wydawaniu decyzji UKS nie zostały one naruszone;

e) art. 233 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji, pomimo naruszenia w niej przepisów prawa materialnego wymienionych w pkt 1 zarzutów wskazanych w skardze, a tym samym również naruszenie tych przepisów, poprzez przyjęcie, iż przy wydawaniu tej decyzji nie zostały one naruszone.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

W pismach procesowych z dnia 18.07.2018 r., 22.11.2018 r., 8.01.2019 r. oraz na rozprawach mających miejsce w dniach 7.12.2018 r., 27.02.2019 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dalej idące zarzuty. Wskazał w szczególności na zarzut naruszenia art. 113 O.p. ("firmanctwo") w związku z którym wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o przesłankę wynikającą z art. 247 § 1 pkt 5 O.p. Zauważył, że w zaskarżonej decyzji organ przyjął, że działalność prowadzona przez skarżącą miała charakter sztuczny i niesamodzielny, a rzeczywistym nabywcą zakupionych przez skarżącą leków była B. Z tego względu doszło do wypełnienia znamion określonych w art. 113 O.p. gdyż w zaistniałej sytuacji podatnik (tj. B) posłużył się imieniem i nazwiskiem innego podmiotu – skarżącej (za jej zgodą), w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności. Dodatkowo pełnomocnik zauważył, że w sprawie brak jest jednoznacznych ustaleń kto wystawił sporne faktury (znajduje się na nich nieczytelny podpis), co oznacza, że zaskarżona decyzja winna zostać co najmniej uchylona.

Organ na rozprawach oraz w pismach z dnia 4.12.2018 r., 20.12.2018 r., 22.02.2019 r. ustosunkował się do stanowiska pełnomocnika strony. Nie podzielił jego poglądów w zakresie ww. zarzutów i podtrzymał wniosek o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2018 r. 1302) - dalej jako: [P.p.s.a.], zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 1), jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w tak nakreślonych granicach Sąd nie stwierdził takiego naruszenia prawa, które skutkowałoby koniecznością jej uchylenia.

Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zasadnie organy uznały, że skarżąca w 2013 r. nie dokonywała w ramach zarejestrowanej działalności gospodarczej nabyć i sprzedaży, głównie wyrobów farmaceutycznych i medycznych, co w konsekwencji skutkowało zakwestionowaniem rzetelności deklarowanych przez nią podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do września 2013 r., a także określeniem jej za okres od stycznia do lipca 2013 r. podatku do zapłaty z tytułu wystawionych faktur sprzedaży VAT.

Ponieważ w ramach wniesionej skargi, w podniesionych w niej zarzutach wskazano zarówno na naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to w takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegać winny zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonym rozstrzygnięciu jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod określony przepis prawa materialnego. Jednakże charakter rozpoznawanej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. W niniejszej sprawie zarzuty naruszenia przepisów postępowania mają charakter następczy, gdyż rozstrzygnięcie sprawy zależy w pierwszej kolejności od oceny zarzutów prawa materialnego, odnoszących się do prawidłowości zasad, jakie legły u podstaw uznania przez organy podatkowe, iż skarżąca pomimo formalnego zarejestrowania działalności gospodarczej, nie podejmowała w jej ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Prawidłowa wykładnia i stosowanie przepisów prawa materialnego determinuje bowiem zakres niezbędnego postępowania dowodowego, a w konsekwencji umożliwia dalszą ocenę kompletności i prawidłowości zebranego w sprawie materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego.

Dlatego też, przed przystąpieniem do rozważań dotyczących prawidłowości przeprowadzonego postępowania, konieczne jest, zdaniem Sądu, wskazanie zasad związanych z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, bowiem to właśnie odpowiednie przepisy prawa materialnego determinują zakres prowadzonego przez organy postępowania podatkowego, jak również pozwalają na ewentualną jego weryfikację, co do kompletności (zupełności) materiału dowodowego, pod kątem wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności, niezbędnych dla podjęcia następnie prawidłowego rozstrzygnięcia.

Rozważania należy rozpocząć od przypomnienia podstaw prawnych dotyczących omawianej materii. Stosownie do brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Oznacza to przeniesienie ekonomicznego władztwa nad rzeczą z podmiotu dokonującego dostawy na podmiot otrzymujący. W wyniku dokonania dostawy podmiot nabywający uzyskuje prawo ekonomicznego władztwa nad rzeczą rozumiane jako możliwość uzyskiwania z niej dalszych korzyści ekonomicznych według swojej woli i władzy.

W myśl z kolei art. 2 pkt 22 u.p.t.u. przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Do zaistnienia opodatkowania podatkiem VAT konieczne jest, aby czynność podlegająca opodatkowaniu dokonana została przez podatnika tego podatku. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 u.p.t.u. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie zaś do art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Kategoria "podatnika podatku od towarów i usług" w ujęciu przytoczonych przepisów, poprzez odwołanie się do definicji działalności gospodarczej, obejmuje swym zakresem wszystkie podmioty, które prowadzą określoną działalność (w tym rolniczą), występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ustawodawca określił podmiot podlegający obowiązkowi podatkowemu na tyle szeroko, aby w każdym wypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, wykonywanej w sposób niezależny i z zamiarem dokonywania czynności opodatkowanych w taki sposób - mógł on zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przynosi ona żadnych widocznych efektów, co dotyczy także podjęcia czynności przygotowawczych do faktycznego rozpoczęcia danego typu działalności.

Zatem w każdym przypadku, gdy działalność podmiotu przybierze charakter zorganizowany oraz zarobkowy - stanie się działalnością gospodarczą. Przyjęcie, że osoba fizyczna działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Aby zatem doszło do powstania obowiązku lub uprawnienia związanego z należnym bądź naliczonym podatkiem VAT osoba dokonująca dostawy lub ją przyjmująca muszą prowadzić działalność gospodarczą w wyżej wskazanym jej rozumieniu.

Odnosząc zatem tą część rozważań już do konkretnych ustaleń organów podatkowych, poczynionych w kwestii prowadzenia przez skarżącą działalności gospodarczej, w znaczeniu o jakim mowa w wyżej przywołanych regulacjach ustawy VAT, Sąd w pełni podziela zajęte przez nie stanowisko, iż działaniom skarżącej nie można przypisać - w ustalonych okolicznościach faktycznych - charakteru działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust 2 u.p.t.u., co w konsekwencji oznacza, że nie doszło do powstania w stosunku do niej obowiązku podatkowego w podatku VAT, czy też uprawnienia związanego z należnym bądź naliczonym podatkiem VAT. Nie można w ocenie Sądu jednocześnie przyjąć, że skarżąca działała w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów działalności prowadzonej przez B, a z tego względu nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. 113 O.p., o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia. Zaznaczyć jednak należy, że z niezakwestionowanych przez stronę skutecznie ustaleń faktycznych wynika, że głównym celem jej działania nie były przesłanki, o których mowa w art. 113 O.p., ale niezgodne z prawem farmaceutycznym ułatwienia B organizowanie procederu związanego z nabywaniem przez hurtownie farmaceutyczne leków od aptek, w tym leków refundowanych, które następnie odsprzedawano za granicę ze znacznym zyskiem.

Wracając do rozważań odnośnie definicji z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., wskazać trzeba, że stanowisko organów (w zakresie braku prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w rozumieniu ww. przepisu) w pełni uzasadniał zebrany w sprawie, niezbędny i wystarczający do oceny tej kwestii materiał dowodowy, w tym przede wszystkim wyjaśnienia samej podatniczki, zeznania M. G. - jako osoby zatrudnionej na stanowisku kierownika hurtowni farmaceutycznej w [...], uzupełnione dodatkowo pozostałymi dowodami, w tym z zeznań brata podatniczki A. B. także zatrudnionego w tej hurtowni oraz innych osób które miały na jej rzecz świadczyć usługi marketingowe oraz dowodami uzyskanymi z czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów (zarówno w zakresie nabyć jak i sprzedaży).

W sprawie nie było kwestionowane, iż skarżąca dokonała formalnej rejestracji swojej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży hurtowej wyrobów farmaceutycznych i medycznych. W dniu 10.08.2011 r. działalność ta została wpisana do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej prowadzonej przez Ministra Gospodarki z datą jej rozpoczęcia w dniu 9.08.2011 r. Jako główne miejsce wykonywania tej działalności wskazano adres w [...], ul. [...] lok. [...], jak też wpisano jako adres dodatkowy: [...], ul. [...]. Ostatni wpis do akt rejestrowych CEIDG dokonany został w dniu 28.01.2014 r. i zawierał informację o wykreśleniu firmy z ewidencji przedsiębiorców z powodu zaprzestania wykonywania działalności gospodarczej.

W dniu 11.08.2011 r. firma A została wpisana do Krajowego Rejestru Urzędowego Podmiotów Gospodarki Narodowej REGON pod numerem identyfikacyjnym [...], a także uzyskała w dniu 20.03.2012 r., zezwolenie Głównego Inspektora Farmaceutycznego nr [...] na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi w hurtowni farmaceutycznej zlokalizowanej w [...], w zakresie obrotu hurtowego produktami leczniczymi wymagającymi przechowywania w temperaturze 2-8°C oraz powyżej 15°C, z wyłączeniem substancji bardzo silnie działających. Zezwolenie to zostało wydane na czas nieokreślony i nie obejmowało prowadzenia obrotu w zakresie określonym w ustawie z dnia 29.07.2005 r. o przeciwdziałaniu narkomanii (Dz. U. z 2005 r. Nr 179, poz. 1485 ze zm.). Zezwolenie to zostało następnie cofnięte decyzją z dnia 19.08.2013 r. nr [...].

Podatniczka została również zarejestrowana jako czynny podatnik VAT o numerze identyfikacyjnym NIP [...] w [...] Urzędzie Skarbowym w [...] - (potwierdzenie zarejestrowania VAT-5 z dnia 15.09.2011 r.) a także jako podatnik VAT UE o numerze [...] (potwierdzenie zarejestrowania VAT-5UE z dnia 13.01.2012 r.).

Pomimo jednak spełnienia tych wszystkich wymogów formalnych, jak słusznie uznały organy podatkowe, podmiot ten nie podjął rzeczywistej działalności gospodarczej we wskazanym zakresie, albowiem stworzona została jedynie iluzja hurtowni farmaceutycznej, posiadającej wprawdzie wymagane zezwolenia i kierowanej przez osobę spełniającą wymagane prawem farmaceutycznym warunki, jednakże w rzeczywistości mająca umożliwić obrót wtórny lekami, przez innym podmiot, będący ostatecznym nabywcą leków (również refundowanych) skupowanych z aptek, umożliwiając mu następnie, zgodną już z prawem ich dalszą sprzedaż za granicę.

Jak bowiem ustalono, firma A powstała z inicjatywy oraz przy materialnym i organizacyjnym wsparciu osób, które równolegle utworzyły B Spółka z o. o. z siedzibą w [...] przy ul. [...],[...][...] (NIP-[...]). Dotyczy to współudziałowców i członków władz spółki B tj.: S. H., M. L. oraz przy czynnym udziale brata podatniczki A. B., formalnie nie powiązanego z tą Spółką. W tym miejscu zgodzić się należy z argumentacją skargi, iż organy podatkowe błędnie wiązały jego osobę z funkcją pełnioną w tej spółce, jednakże w ocenie Sądu błąd ten nie miał żadnego znaczenia na wynik sprawy, poza tym, jak wyjaśnił Dyrektor Izby, był pewnego rodzaju niezręcznością samego użytego sformułowania, gdyż rzeczywistym zamiarem organów było wskazanie na osobisty związek A. B. z jednym z wspólników B, tj. M. L., której jest mężem. Sama przy tym okoliczność powiązań osobistych A. B. z osobami reprezentującymi obie firmy, a to w ocenie organów było istotne, nie jest negowana przez pełnomocnika skarżącej.

W ocenie Sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy w pełni potwierdził stanowisko organów, iż w formalnie utworzonej przez skarżącą firmie A nie miała ona w praktyce żadnych funkcji decyzyjnych i tym samym wpływu na działalność tego podmiotu, poczynając od spraw organizacyjno - technicznych, poprzez sprawy kadrowe, a skończywszy na sprawach stricte handlowych. Faktyczne funkcje decyzyjne we wszystkich tych sprawach wykonywali udziałowcy i władze spółki B, oraz przede wszystkim jej brat A. B. Sama natomiast A stanowiła jedynie ogniwo, które miało zapewnić spółce B bezpieczeństwo prawne w aspekcie ewentualnych konsekwencji administracyjnoprawnych ze strony inspekcji farmaceutycznej (uczestniczenia w tak zwanym odwróconym łańcuchu dystrybucji leków), jak i w aspekcie możliwości eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy produktów leczniczych, nabywanych uprzednio bezpośrednio od aptek, a zatem punktów sprzedaży detalicznej leków, w tym wielu refundowanych z budżetu państwa.

Słuchana na okoliczność powstania firmy A jak i jej "działalności" E. G. wskazywała, iż do założenia hurtowni farmaceutycznej doszło za namową brata A. B. i jego żony M. L. i to od nich też dowiedziała się, iż odpowiednie miejsce na prowadzenie hurtowni znajduje się w [...] (prawie 500 km od miejsca jej zamieszkania- uwaga Sądu). To również oni nawiązali kontakt z przyszłym kierownikiem hurtowni – M. G. Z zeznań skarżącej wynikało, że środki na rozruch hurtowni A pochodziły ze spółki B, która wpłaciła na rachunek bankowy pierwsze pieniądze, strona nie potrafiła przy tym wskazać, z tytułu jakich usług środki te zostały przelane, twierdząc jedynie, że na pewno zostało to uczynione na podstawie faktur. Jak wyjaśniła, środki te potrzebne były na tzw. rozruch i właśnie w tym celu zostały przelane z B i była to tzw. pomoc rodzinna, a w każdym razie tak to zostano przez nią odebrane. Jednocześnie podała, iż w powstanie firmy ogółem zainwestowano kwotę około 10.000 zł, z czego 6.000 zł wyniosły opłaty z uzyskaniem zezwolenia na prowadzenie hurtowni i zostały przelane na konto GIF. Od marca 2012 r. zatrudniła na pół etatu na stanowisku pomocy biurowej swojego brata A. B., któremu całkowicie ufała i to on zajmował się całością działalności. Jemu też przekazała wszelkie uprawnienia do działania w jej imieniu w ramach funkcjonowania hurtowni farmaceutycznej w [...] Przekazała mu też dostęp do wszystkich rachunków bankowych firmy A, zaś jej rola w prowadzeniu tej działalności gospodarczej ograniczała się do podpisywania niektórych umów i deklaracji rocznej PIT- 36. Były to między innymi umowy o transport, umowa marketingowa na pozyskiwanie klientów, przy czym, jak wyjaśniała dalej, wszystkie umowy jakie podpisała były już sporządzone i dostarczane jej do podpisu przez brata. Również to A. B. zawarł umowę o pracę na czas nieokreślony i zatrudnił na stanowisko kierownika hurtowni M. G., aczkolwiek sama umowa została podpisana osobiście przez stronę. Wypowiadając się na temat bieżącego funkcjonowania hurtowni skarżąca zeznała natomiast, iż nie ma wiedzy jak poszukiwano dostawców leków i jak się z nimi kontaktowano, nie zna dostawców, nie wie jakimi lekami handlowała hurtownia i jak odbywał się ich transport, gdzie były składowane, jakie ceny były stosowane i czy farmaceutyki były odsprzedawane z zyskiem. Nie miała wiedzy o kontrahentach firmy A, za wyjątkiem spółki B, cenach i asortymencie nabywanych i sprzedawanych leków. Oświadczyła, iż nie miała także wiedzy o miejscach składowania leków oraz zawartej umowie ze spółką B na wykonywanie usług marketingowych z dnia 1.09.2011 r. Zeznała, że nie wiedziała, iż jej firma zajmowała się zakazanym skupem leków z aptek, a także o prowadzeniu zakupu i sprzedaży leków przez jej firmę po zwolnieniu kierownika hurtowni, M. G., tj. od 30 listopada 2012 r. O tym dowiedziała się dopiero podczas przesłuchań na policji na początku marca 2013 r. (cyt: "jeżeli, jednakże taki obrót był prowadzony, to działo się bez jej wiedzy i zgody"). Jak zeznała, w hurtowni w [...] była tylko jeden raz, w dniu kontroli przeprowadzanej przez Wojewódzki Inspektorat Farmaceutyczny w związku z uzyskaniem zezwolenia na jej prowadzenie. Według niej wynajęty obiekt w [...] spełniał wszystkie wymogi stawiane przed hurtownią farmaceutyczną, posiadał część biurową, socjalną oraz pomieszczenia magazynowe. Po pozytywnej kontroli Wojewódzkiej Inspekcji Farmaceutycznej uzyskała zezwolenie na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, lecz dokładnej daty nie pamięta, było to prawdopodobnie w marcu 2012 r. Z zeznań skarżącej wynikało również, że w przypadku otrzymania jakichkolwiek zapytań z Głównego Inspektoratu Farmaceutycznego lub innych instytucji nadzorujących działalność hurtowni, czy też już na etapie prowadzonych postępowań, wezwań na przesłuchania, kontaktowała się ona z bratem lub bratową w celu ustalenia, cyt.: "o co chodzi i ustalenia z nimi odpowiedzi na zadane pytania". Również w grudniu 2012 r. gdy otrzymywała monity od GIF z uwagi na brak osoby pełniącej funkcje kierownika hurtowni, brat ją zapewniał, że wszystko jest w porządku i że już załatwia nową osobę na to stanowisko. Brat i bratowa zapewniali ją też, że wszystko co się działo i dzieje w firmie jest zgodne z prawem i nie ma się o co martwić. Dopiero w marcu 2013 r., gdy policja dokonała przeszukania w jej domu i mieszkaniu w związku z postępowaniem dotyczącym samobójstwa jednej z pracownic apteki w woj. lubelskim, bratowa poinformowała ją, że interesują się wszystkimi kontrahentami tej apteki. Później dowiedziała się, że policja interesuje się także spółką B, podejrzewając ją o udział w grupie przestępczej. Końcowo podała, iż od miesiąca lutego 2012 r., ponieważ jej stan zdrowia się pogorszył, musiała się wycofać z czynnego działania, aczkolwiek jak ustaliły organy była ona równolegle przez cały okres prowadzenia firmy A zatrudniona na stanowisku księgowej w spółce z o.o. Y w [...]. Natomiast odnośnie dochodu uzyskanego z działalności hurtowni, podatniczka podała, że nie otrzymywała stałych pensji, a jedynie w różnych odstępach czasu wypłacała sobie z konta firmowego pieniądze (łącznie około 50.000 zł), informując o tym fakcie swojego brata.

Bardzo istotnym uzupełnieniem tych wyjaśnień podatniczki, co do rzeczywistego celu utworzenia formalnie przez nią powołanej "do życia" hurtowni farmaceutycznej, są zeznania złożone przez M. G., pełniącą w 2012 r., obowiązki jej kierownika. Co istotne z całokształtu ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, wynika iż strona w 2013 r. nie zatrudniała już – pomimo takiego obowiązku - kierownika hurtowni, co dodatkowo świadczy o nielegalnym charakterze przedmiotowego procederu. Zeznania M. G., zdaniem Sądu, są przydatne do oceny okoliczności funkcjonowania firmy prowadzonej przez skarżącą, co stanowi kluczowe ustalenie w niniejszej sprawie.

Słuchana, zarówno w trakcie prowadzonego postępowania (protokół z dnia 29.04.2015 r.), jak i w toku postępowania karnego (protokół z dnia 18.09.2013 r.) oraz w postępowaniu przed Rzecznikiem Odpowiedzialności Zawodowej Okręgowej Izby Aptekarskiej w [...] (w dniach 25.06.2013 r. i 16.07.2013 r.), potwierdziła pozorność prowadzonej działalności gospodarczej w ramach hurtowni A w [...]. Według niej hurtownia ta już z samego punktu widzenia prawa farmaceutycznego nigdy nie mogła funkcjonować, ponieważ nie spełniała jego wymogów. Nigdy też nie została uruchomiona, nie były w niej przechowywane żadne leki, zaś podczas jej kilkukrotnych wizyt w hurtowni dokonywała jedynie odczytów temperatury z termologerów, które wskazywały zawyżoną temperaturę i wilgotność w pomieszczeniach do przechowywania leków, ponieważ urządzenia klimatyzacyjne były zawsze wyłączone. Natomiast otrzymywane przez nią comiesięczne wynagrodzenia traktowała jako stałą gotowość do podjęcia funkcji kierownika hurtowni. Ogłoszenie o zatrudnieniu na stanowisku kierownika hurtowni farmaceutycznej znalazła na stronie internetowej [...] Izby Aptekarskiej, a po wysłaniu swojej oferty po kilku dniach odebrała telefon od A. B. z propozycją zatrudnienia na stanowisku kierownika hurtowni w [...]. Do podpisania umowy o pracę doszło w [...] w restauracji "[...]" w dniu 7 lub 8 grudnia 2011 r., gdzie A. B. jako przedstawiciel hurtowni przedstawił jej umowę o pracą podpisaną przez E. G. Do kolejnego spotkania doszło po miesiącu w [...] na terenie hurtowni farmaceutycznej, gdzie podpisała nową umowę o pracę datowaną na dzień 2 grudnia 2011 r. Natomiast spotkanie z samą E. G. miało miejsce w styczniu lub lutym 2012 r. w [...] podczas kontroli przeprowadzanej przez pracowników Wojewódzkiego Inspektoratu Farmaceutycznego, dotyczącej opiniowania pomieszczeń hurtowni. Po uzyskaniu zezwolenia na prowadzenie hurtowni, otrzymała na prywatną pocztę mailową A. B. dokumenty rejestracyjne firmy A i zezwolenie GIF na prowadzenie obrotu hurtowego lekami, które były niezbędne do rozpoczęcia współpracy z producentami leków. Dopiero w maju 2012 r. wykorzystując prywatny adres internetowy rozesłała dokumenty rejestracyjne potrzebne do rozpoczęcia współpracy z producentami leków oraz pomagała A. B. przy założeniu łączy potrzebnych do składania zamówień. To on też wskazał jej listę producentów od jakich ma zamawiać leki, zaś jako ich odbiorcę, wskazał jedynie hurtownię B w [...], która sama z góry ustalała zarówno ilość, asortyment oraz cenę odsprzedaży leków. Zamawiane leki nigdy nie trafiały do hurtowni w [...], lecz bezpośrednio do magazynu spółki B w [...], przy czym świadek nie miał wiedzy o tym, jakimi środkami transportu były przewożone te leki i kto był wykonawcą tych usług. Decyzję o bezpośrednim przewozie leków do hurtowni w [...] podjął A. B. Ustalenia dotyczące zamówień producenckich były podejmowane również przez M. L. w trakcie rozmów telefonicznych. Faktury zakupu leków przez A otrzymywała na skrzynkę mailową za pośrednictwem hurtowni B, wprowadzała je do systemu komputerowego, po czym wystawiała fakturę na sprzedaż tego asortymentu dla spółki B zamieszczając na niej swój podpis i pieczątkę kierownika. Następnie faktury skanowała i wysyłała mailem do firmy B w [...], a oryginał pozostawiała w hurtowni w [...]. Nie wiedziała jednak, jak dokonywane były płatności za zamówione leki i kto ich dokonywał, gdyż nie miała dostępu do kont bankowych A i nie wie ile kont bankowych posiadała hurtownia i w jakich bankach. Nie sporządzała też żadnych dokumentów związanych z przyjęciem lub wydaniem towarów z hurtowni. Do hurtowni w [...] nie przyjechał żaden kierowca z lekami. Nie słyszała również o świadczeniu jakichkolwiek usług marketingowych przez A na rzecz spółki B. Sama też takich usług nie świadczyła i nie wykonywała. Ponadto, w trakcie składania wyjaśnień przed Rzecznikiem Odpowiedzialności Zawodowej Okręgowej Izby Aptekarskiej w [...], gdy zostały jej okazane kserokopie faktur, z których wynikało, że A dokonywała zakupów leków od aptek, była zaskoczona ilością i wartością zakupionych leków przez hurtownię A. Nie miała też świadomości o istnieniu takich faktur i zakupie leków od aptek, tym bardziej, że jako farmaceutka ma świadomość, że zakup leków od aptek przez hurtownię jest niedozwolony. Samo rozwiązanie jej umowy o pracę z firmą A nastąpiło z jej strony z dniem 30 listopada 2012 r.

Także z zeznań M. Z.- właściciela firmy E, z którym podatniczka poprzez swojego brata A. B., zawarła umowę marketingową, której przedmiotem było stałe i wyłączne doradztwo w zakresie obrotu produktami leczniczymi, polegające na pośredniczeniu w wynajdowaniu, doradzaniu i zaopatrywaniu (w tym transportem drogowym) w produkty lecznicze - wynikało, iż realizacja tej umowy polegała na składaniu właścicielom aptek propozycji odsprzedaży do hurtowni A konkretnych produktów leczniczych, według sporządzonych list, które otrzymywał drogą e-mailową. Kontakty z właścicielami aptek nawiązywał osobiście oraz poprzez swoich współpracowników K. B., G. S., T. D., A. D., W. W. Po otrzymaniu listy leków przekazywano ją do zwerbowanych aptek na terenie kraju (około 20 aptek), a w przypadku akceptacji propozycji, po uzgodnieniu ceny transakcji, właściciele aptek nabywali w różnych innych hurtowniach farmaceutycznych wskazane produkty lecznicze, by następnie zbyć je do hurtowni A. Na ogół produkty te wraz z fakturami wystawionymi na A były bezpośrednio przekazywane jego współpracownikom, którzy transportowali je pod [...]. Wskazał także, że taką samą umowę jak z A, miał wcześniej podpisaną z firmą D, a obie te hurtownie we wzajemnych z nim kontaktach reprezentowali A. B., jego żona M. L. oraz S. H.

Taki przebieg zdarzeń potwierdzili słuchani w charakterze świadków ww. współpracownicy M. Z., na których zeznania wskazano już we wstępnej części uzasadnienia. Osoby te organizowały transport leków z aptek z terenu kraju (z województwa [...] i [...] był to A. D., a z [...] G. S.). Szczegółowa analiza ich zeznań jednoznacznie potwierdza stanowisko organów, iż nabywane za ich pośrednictwem leki z poszczególnych aptek nie były przewożone do hurtowni firmy A w [...], lecz do hurtowni spółki B w [...] lub do hurtowni w [...]. Zeznania te w pełni korespondują również z zeznaniami M. G., która wskazywała, iż w hurtowni w [...] nigdy nie było żadnych leków.

Nadto, stanowisko organów o braku rzeczywistej działalności hurtowni A potwierdzały także inne ustalone w sprawie okoliczności, między innymi znikome zużycie energii elektrycznej w 2012 r. jak i w 2013 r., brak zawarcia umów ubezpieczenia towarów handlowych, budynków i wyposażenia w hurtowni w [...].

W przypadku firmy D organ dodatkowo zwrócił uwagę na podobny schemat postępowania przy tworzeniu tej hurtowni, jak w przypadku firmy skarżącej. Dotyczyło to okoliczności takich jak: finansowa pomoc przy zakładaniu obu hurtowni (zarówno E. G., jak i E. D. nie dysponowały funduszami pozwalającymi na zakup leków), wynajęcie lokalu, zatrudnienie osoby, która pełnić miała funkcję kierownika hurtowni, wypłacanie jej pensji praktycznie za figurowanie wyłącznie jako kierownik hurtowni i utwierdzanie jej w przekonaniu, iż jest to okres przejściowy (stan rozruchu). Przy tworzeniu obu hurtowni i utrzymywaniu iluzji ich faktycznego działania uczestniczyły te same osoby: współwłaściciele firmy B - S. H., M. L., a także osoba A. B. Zaznaczyć tu jednak należy, że ww. porównanie działalności D z hurtownią farmaceutyczną strony stanowiło dodatkowy argument przemawiający za wynikającym z całokształtu materiału dowodowego stanowiskiem organów o nierzetelnym charakterze "działalności" strony.

Organ odwołał się również do ustaleń poczynionych w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych u kontrahentów A. W ocenie Sądu, wynikające z czynności sprawdzających ustalenia poczynione w odniesieniu do poszczególnych kontrahentów (szczegółowo omówione we wstępnej części uzasadnienia) w pełni korespondowały z pozostałym materiałem dowodowym i dawały organom dostateczne podstawy do wyciągnięcia wniosku o "pozorowanym charakterze działalności" hurtowni skarżącej.

Dla oceny tej, nie mają istotnego znaczenia złożone na etapie postępowania odwoławczego zeznania zatrudnionego w hurtowni, na stanowisku pomocnika biurowego na ½ etatu, A. B. (który wcześniej pracował w hurtowni M, na czas określony, jako przedstawiciel handlowy i pomoc magazynowa w [...]). Do zakresu jego obowiązków należało pozyskiwanie kontrahentów, rozkręcenie działalności, szukanie rynków zakupu towarów, kontakty z kontrahentami, negocjacje cen. Wykonując obowiązki wykorzystywał swoje kontakty. Wszystkie działania wykonywane były na zlecenie skarżącej, która była na bieżąco o nich informowana.

Potwierdził on, iż pomagał i doradzał E. G. przy zakładaniu jej firmy pod nazwą A (szukanie lokalu, zatrudnienie farmaceutki, załatwianie spraw w WIF-ie, zawieranie umów marketingowych i handlowych, zakup, transport i sprzedaż leków, itp.), albowiem miał doświadczenie w branży farmaceutycznej. Jednakże to skarżąca podpisywała wszelkie dokumenty i umowy niezbędne do prowadzenia firmy, zaś wspólnie wystawiali faktury za usługi marketingowe świadczone przez A, faktury sprzedaży leków, a także dokumenty płatnicze za zakupione leki, usługi i inne wydatki. Razem też sporządzali dokumenty księgowe i obydwoje dostarczali je do biura rachunkowego. Natomiast to on sporządzał listy leków, które następnie przekazywał firmie E- M. Z., która następnie, zgodnie z zawartą umową, dostarczała zakupione w aptekach leki bezpośrednio do hurtowni B, L i innych hurtowni, jednakże nie pamiętał, kto i gdzie je odbierał w imieniu firmy A. On sam odbierał faktury i dokonywał płatności na polecenie E. G. Na jej żądanie wykonywał także przelewy z kont A na jej prywatne konto, w celu jego zasilenia, jednakże nie pamięta w jakich okresach i w jakich kwotach, natomiast, z tego co wie, środki zgromadzone na rachunkach bankowych A na dzień likwidacji firmy zostały przelane na konta osobiste skarżącej. Z dalszych jego zeznań wynikało, iż skarżącą miała doświadczenie jedynie jako księgowa, natomiast jego doświadczenie farmaceutyczne wynikało z faktu, iż pracował już w hurtowniach farmaceutycznych. Odnosząc się do samego przebiegu działalności hurtowni stwierdził, iż działalność firmy A nie była fikcyjna, posiadała ona niezbędne zaplecze (lokalowe, osobowe i sprzętowe), ponadto nabywane i sprzedawane leki istniały faktycznie, a wystawiane faktury sprzedaży faktycznie pochodziły z A. Na początku działalności leki były przechowywane w [...], natomiast potem wspólnie ze skarżącą doszli do wniosku, że nie ma takiego prawa farmaceutycznego, które wymagałoby, żeby leki trafiały do tego magazynu, zatem mogą być one przekazywane bezpośrednio po zakupieniu do odbiorców (hurtowni farmaceutycznych). Jest to często spotykana praktyka w branży farmaceutycznej. Końcowo w kwestii istnienia jego powiązań z firmą B, stwierdził, iż często przebywa w niej, bowiem tam pracuje jego żona. To z kolei umożliwiało mu korzystanie z ich sprzętu komputerowego, a bliskość tej hurtowni w stosunku do miejsca zamieszkania ułatwiała mu prowadzenie działalności w A. Należy zauważyć, że treść tych zeznań w wielu aspektach jest zbieżna z wyjaśnieniami skarżącej, świadek jedynie odmiennie interpretuje charakter swojego udziału w "działalności" hurtowni i osoby decyzyjnej w istotnych sprawach związanych z jej prowadzeniem.

Mając na uwadze wyżej przywołane ustalenia poczynione przez organy podatkowe obu instancji, Sąd stwierdza, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający do prawidłowej rekonstrukcji stanu faktycznego, a następnie poddania go subsumcji pod mające w sprawie zastosowanie normy prawa materialnego.

Odnosząc się natomiast do konkretnych zarzutów skargi, Sąd nie dopatrzył się naruszenia ustawowych reguł prowadzenia postępowania, bowiem organy, wbrew stanowisku strony skarżącej, prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia.

Zgodnie z treścią art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten statuuje tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów w zakresie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, w szczególności art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Organ ma zatem obowiązek zebrać niezbędny dla podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a następnie wnikliwie go rozpatrzyć. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Dokonując tych czynności organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 O.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym, ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Jednakże, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów, jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99). Na gruncie art. 191 O.p. w orzecznictwie wielokrotnie zwracano uwagę, że przy dokonywaniu oceny zebranego materiału dowodowego organy nie mogą poprzestać wyłącznie na analizie poszczególnych, jednostkowych dowodów, bez zbadania jego wpływu na pozostały zebrany materiał dowodowy, lecz dokonując rekonstrukcji okoliczności stanu faktycznego muszą ocenić wszystkie dowody w ich wzajemnym powiązaniu. Tylko bowiem zachowanie tego warunku pozwala na uznanie danych okoliczności za udowodnione. Dążąc zatem do realizacji prawdy materialnej, organ prowadzący postępowanie musi analizować zarówno wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz - co szczególnie istotne - wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji w pełni sprostały tym wymogom, dokonując wszechstronnej oceny zarówno okoliczności związanych z rzeczywistym przebiegiem i realizacją nabycia i sprzedaży towarów handlowych. Tylko taka, łączna i kompleksowa, analiza całości pozyskanych dowodów – jaką organy, wbrew zarzutom skargi, przeprowadziły w tej sprawie - pozwalała bowiem na prawidłową i rzetelną rekonstrukcję faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które winny być ujęte (bądź nie) w końcowym rozliczeniu podatku od towarów i usług. Tym samym rozpoznając niniejszą sprawę nie naruszono opisanych wyżej reguł postępowania dowodowego. Organy podatkowe zgromadziły bardzo obszerny i wszechstronny materiał dowodowy, którego ocena, z punktu widzenia reguł określonych w powołanym wyżej art. 191 O.p., nie nasuwa żadnych zastrzeżeń. Również Sąd, rozpoznając obecnie skargę, oceniając poszczególne argumenty obu stron postępowania, dokonał oceny zaskarżonej decyzji w kompleksowym ujęciu całości zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz z uwzględnieniem wzajemnego wpływu na siebie poszczególnych udowodnionych okoliczności faktycznych.

Z tego też powodu Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skarżącej co do niespójności w zeznaniach poszczególnych osób, upatrywanych w sposobie, w jaki zostali oni wezwani do ich złożenia oraz sposobie sformułowania kierowanych do nich pytań, które, jej zdaniem, zostały przygotowane pod określoną już wcześniej tezę, przyjętą przez organy. Przypomnieć należy, że tryb odbierania zeznań od świadka nie został uregulowany w ordynacji podatkowej. Świadek to osoba obecna przy czymś, mogąca stwierdzić to, co widziała, świadczyć o tym, przy czym była. Zeznanie świadka jest oświadczeniem jego wiedzy co do faktów odtwarzanych przez organ podatkowy, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Świadek może zeznawać co do faktów spostrzeżonych przez siebie, jak również co do faktów, o których dowiedział się od innych osób. Przesłuchanie świadka może obejmować nie tylko osobiste spostrzeżenia świadka, ale również okoliczności dotyczące samego świadka, jak np. stan jego świadomości, sposób myślenia (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2007 r., III SA/Wa 2702/06, niepubl.). Zatem świadkowie winni zeznawać o tym co wiedzą i w kontekście powyższego nie musieli się przygotowywać do przesłuchania. Natomiast z art. 190 § 1 O.p. wynika, że zawiadomienie winno dotyczyć jedynie miejsca i terminu przeprowadzenia dowodu, w tym dowodu z zeznań świadka. Organ nie ma zatem obowiązku informowania strony o danych personalnych świadków, których zamierza przesłuchać.

Za bezzasadny należy uznać także zarzut przyjęcia przez organy podatkowe ustaleń faktycznych na podstawie materiałów pochodzących z innych postępowań, w których skarżąca nie brała udziału. Z art. 180 § 1 O.p. wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w tym przepisie została rozwinięta w art. 181 § 1 O.p., z którego wynika z kolei, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na podstawie niniejszego przepisu, z uwagi na zawarte w nim sformułowanie "w szczególności" oznaczające jedynie przykładowy katalog dowodów, dowodami są także dokumenty zgromadzone w innych postępowaniach czy to podatkowych, czy karnych. Co więcej, w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, CBOSA). Organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, by w niniejszym postępowaniu oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań, w tym na protokołach przesłuchań prowadzonych bez udziału skarżącej, w tym także dokonanych w toku postępowania karnego. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, określona w art. 123 O.p., jest realizowana przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie, co też uczyniono w niniejszej sprawie.

Bezzasadny okazał się również zarzut dotyczący zaniechania wyjaśnienia przez organy sprzeczności w zakresie ustaleń co do celu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, w tym w szczególności sprzeczności mających wynikać, w ocenie strony, z zeznań złożonych przez świadka, M. G., zgromadzonych w aktach postępowania kontrolnego. Należy w tej kwestii zwrócić uwagę, iż zgromadzone w niniejszej sprawie materiały dotyczące tego świadka pochodziły z różnych rodzajów postępowań: karnego, dyscyplinarnego oraz podatkowego. Różny zatem był ich przedmiot, jak też zakres kompetencyjny organów przeprowadzających te dowody. Co jednak istotne, w zakresie mającej znaczenie dla obecnej sprawy okoliczności przebiegu "działalności" skarżącej świadek ten konsekwentnie wskazywał na określone zdarzenia świadczące o pozorności tej działalności.

Zauważyć w tym miejscu należy, iż zupełnie inny cel miał także na uwadze GIF w ramach postępowania prowadzonego w przedmiocie cofnięcia skarżącej zezwolenia na prowadzenie hurtowni farmaceutycznej, co nastąpiło ostatecznie w ramach decyzji nr [...] z dnia 20.03.2012 r. Powodem cofnięcia zezwolenia na prowadzenie obrotu hurtowego produktami leczniczymi w hurtowni A było naruszenie obowiązku zakupu produktów leczniczych wyłącznie od przedsiębiorcy zajmującego się wytwarzaniem lub prowadzącego obrót hurtowy.

Sąd nie podziela wywodów pełnomocnika skarżącej, który z treści ww. decyzji GIF wyciąga nieuprawnione wnioski, że skoro w uzasadnieniu tej decyzji GIF potwierdził fakt prowadzenia przez skarżącą obrotu lekami, chociaż nabytymi nieprawidłowo bezpośrednio z aptek, to w takim zakresie organy podatkowe były związane tym stanowiskiem i winny je w pełni uwzględnić przy ocenie przebiegu działalności skarżącej, zamiast podważać całkowicie, że takowa działalność była w ogóle prowadzona. Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd zauważa, iż przedmiotem postępowania dotyczącego cofnięcia skarżącej zezwolenia na obrót hurtowy produktami leczniczymi w hurtowni farmaceutycznej nie była kwestia oceny rzetelności samych faktur VAT, ani rzeczywistego przebiegu "działalności" skarżącej, bo w tym zakresie organ ten nie był właściwy do czynienia takich ocen. Stwierdzono jedynie, w oparciu o posiadane faktury VAT (i to jedynie ich część), że z formalnego punktu widzenia wystawione one zostały przez aptekę, jako podmiot sprzedaży detalicznej, na hurtownię leków, która to w świetle prawa farmaceutycznego nie może się w nich zaopatrywać w produkty farmaceutyczne. Prawo farmaceutyczne w sposób jasny określa prawidłową drogę dystrybucji produktów leczniczych, tj.: podmiot odpowiedzialny/wytwórca -> hurtownia farmaceutyczna -> apteka -> pacjent. Wprawdzie dopiero ustawą z dnia 19.12.2014 r. o zmianie ustawy - Prawo farmaceutyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 28) wprowadzono wprost zakaz zbywania produktów leczniczych przez aptekę ogólnodostępną lub punkt apteczny do hurtowni farmaceutycznej, innej apteki ogólnodostępnej lub do innego punktu aptecznego, jednakże była to reakcja na już wcześniej istniejący i szczerzący się proceder tzw. "odwróconego łańcucha dystrybucji" wyrobami farmaceutycznymi. Trudno zatem mówić w tej sytuacji o naruszeniu zasady trwałości decyzji administracyjnych, wynikającej z art. 16 § 1 K.p.a.

Co do kolejnych zarzutów procesowych skargi, w tym odmowy przeprowadzenia niektórych z wnioskowanych dowodów należy zauważyć, że zgodnie z art. 188 O.p., można nie uwzględnić żądania strony, jeśli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu, organ zebrał wystarczająco obszerny i wszechstronny materiał dowodowy a okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały w sposób wystarczający innymi dowodami zebranymi w sprawie, także włączonymi w prowadzonym postępowaniu podatkowym stosownymi postanowieniami.

Odnosząc się do pozostałych podniesionych naruszeń przepisów postępowania, w pierwszej kolejności trzeba zauważyć, że nawet w razie stwierdzenia uchybienia powyższym przepisom postępowania kontrolnego uwzględnienie skargi zdeterminowane jest uprzednią oceną, czy te uchybienia miały lub mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie bowiem z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, gdy sąd stwierdzi inne naruszenie prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Oznacza to, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja lub postanowienie o innej treści. Tylko bowiem takie naruszenie przepisów uzasadnia zastosowanie przez Sąd środka przewidzianego w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.

Zatem nie każde naruszenie skutkuje uchyleniem decyzji administracyjnej poddanej kontroli sądu. Podając zaskarżoną decyzję takiej właśnie kontroli, Sąd nie stwierdził takiej jej wadliwości, która można by uznać za mającą lub mogącą mieć wpływ na wynik sprawy. Uwaga ta dotyczy w szczególności zarzutów związanych z zastrzeżeniami do protokołu kontroli, zakresem czynności sprawdzających, nieprecyzyjnego określenia zakresu materiału dowodowego zgromadzonego przez Dyrektora UKS, zawarciem w protokole kontroli stanowiącym podstawę wydania decyzji UKS wzajemnie sprzecznych wniosków, nieprawidłowości związanych z nadmiernie długim prowadzeniem postępowania kontrolnego, częstej zmiany inspektorów w toku postępowania, uchybień w zakresie sporządzenia metryki sprawy, a także odnośnie wątpliwości związanych z ustalaniem "świadomości" skarżącej i podmiotów zbiorowych, uniemożliwienia jej wglądu do akt sprawy czy też wątpliwości związanych z prowadzonym wobec niej postępowaniem zabezpieczającym.

Chybione były też zarzuty i argumentacja skargi, wskazująca na rzekomą niekonsekwentną i wybiórczą ocenę organów podatkowych, które jakoby na podstawie tego samego materiału dowodowego, raz przyjmowały, iż była prowadzona działalność gospodarcza, jednakże rozliczane w jej ramach faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu dokumentowanej nimi transakcji, zaś z drugiej strony twierdziły, iż działalność taka w ogóle nie miała miejsca, a wszystkie podejmowane przez skarżącą czynności miały jedynie ją pozorować. Taka sytuacja nie miała miejsca. Z całą pewnością nie świadczą o tym przywołane w skardze, a wyrwane z kontekstu zdania z uzasadnienia decyzji. Niewątpliwe istniała pewnego rodzaju leksykalna trudność w zastąpieniu użytego sformułowania działalność, w sytuacji, gdy z formalnego punktu widzenia skarżącą dokonała jej pełnej rejestracji, a w rzeczywistości nie podejmowała w jej ramach żadnych własnych działań. Dlatego też, także Sąd posługując się tym pojęciem celowo oznaczał je cudzysłowem.

Nie zmienia to jednak faktu, iż zarówno organy podatkowe, jak i obecnie Sąd rozpoznający sprawę, konsekwentnie uznały, że skarżąca nie prowadziła spornej działalności gospodarczej, pomimo jej formalnego zarejestrowania. Nie można bowiem za taką działalność uznać pozorowania w swoim imieniu i na swoją rzecz nabyć i sprzedaży towarów, które nie tyle nie miały miejsca, ale nie były one dokonywane przez skarżącą, w ramach jej własnej, samodzielnej "działalności" o jakiej mowa w art. 15 ust 2 u.p.t.u. Jak już bowiem wyżej wskazano, aby doszło do powstania obowiązku lub uprawnienia związanego z należnym bądź naliczonym podatkiem VAT osoba dokonująca dostawy lub ją przyjmująca musi prowadzić działalność gospodarczą.

Wprawdzie, co nie było negowane, skarżąca dokonywała w składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe deklaracjach VAT-7 stosownych rozliczeń podatku VAT, wykazując w nich zarówno zobowiązania podatkowe jak i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, jednakże zostały one przez organy podatkowe zasadnie zakwestionowane. W ich miejsce, w ramach zaskarżonej decyzji określono stronie za miesiące od stycznia do kwietnia zobowiązanie podatkowe oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w kwotach 0 zł.

Uznanie podmiotu za nieprowadzący we własnym imieniu i na własną rzecz działalności gospodarczej wywołuje na gruncie przepisów ustawy o podatku VAT ten skutek, że faktury wystawione przez taki podmiot nie rodzą, co do zasady, po stronie odbiorcy towarów lub usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Z drugiej strony konsekwencją wystawienia takich faktur jest obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku VAT.

Taki podmiot nie ma też prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych na jego rzecz i to niezależnie od ich rzetelności, skoro - jak stanowi art. 86 u.p.t.u. - jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniami nie mającymi znaczenia w sprawie). Z literalnego brzmienia tego przepisu wyraźnie wynika, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, istotne jest wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych, a tym samym decydujący jest związek zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika generującymi należny podatek VAT. Przepis ten wprawdzie nie definiuje wprost charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, jaki uprawnia do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, ani nie określa, czy związek ten musi być bezpośredni i czy wystarczającym dla odliczenia podatku naliczonego jest wykazanie pośredniego tylko związku zakupionych towarów i usług z czynnościami podatnika opodatkowanymi podatkiem VAT. Nie ulega jednak wątpliwości, że dla realizacji prawa do odliczenia istotne jest rzeczywiste wykorzystywanie zakupionych towarów i usług do wykonywanych przez podatnika czynności opodatkowanych. Ograniczenie prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wiąże się z pozostawaniem nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Konsekwencją powyższego było również pozbawienie skarżącej prawa do rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki z tytułu najmu lokalu hurtowni w [...], dostawy energii elektrycznej, świadczeń telekomunikacyjnych, czy obsługi biura rachunkowego. W tym przypadku nie kwestionowano samej rzetelności faktur dokumentujących dostarczenie skarżącej tych usług i dostaw, gdyż podstawą ich zakwestionowania była właśnie okoliczność braku ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych. Przypomnieć przy tym trzeba, że wymóg istnienia związku podatku naliczonego podlegającego odliczeniu z opodatkowaną działalnością podatnika wynika z zasady neutralności.

Na konieczność wystąpienia bezpośredniego (a nie tylko pośredniego) związku pomiędzy danym wydatkiem a opodatkowaną działalnością podatnika wielokrotnie też wskazywał w swoich wyrokach Europejski Trybunał Sprawiedliwości, podkreślając, iż podatek naliczony przy zakupie usług nie służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym - nie podlega odliczeniu. Podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w sytuacjach, kiedy związek pomiędzy podatkiem naliczonym przy dokonywaniu zakupów i podatkiem należnym w związku z działalnością opodatkowaną do której zakupy są wykorzystywane, jest bezsporny, bezpośredni oraz ścisły (por. VI Dyrektywa VAT pod red. K. Sachsa - Podatkowe komentarze Becka - Wyd. C.H. Beck, Warszawa 2004 s.420 i nast.).

Wymóg istnienia bezpośredniego związku pomiędzy podatkiem naliczonym a transakcją opodatkowaną - jako warunek odliczenia podatku naliczonego VAT potwierdzają miedzy innymi orzeczenia ETS, w sprawach: C-408/98 Abbey National/Komisja; C-80/95 Hamas Helm przeciwko Staatssecretaris van Financien i C-29/08 Skatteverket przeciwko AB SKF.

Również literaturze przedmiotu, chociaż podkreśla się, iż fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług, uregulowaną w cytowanym przepisie, jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, jednocześnie wskazuje się, że w art. 86 u.p.t.u., ustawodawca potwierdził wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłanką dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. W. Maruchin, Komentarz do art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 04.54.535), (w:) W. Maruchin, VAT. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2005, wyd. II.). Tak więc, jedyne ograniczenie dla prawa odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. wynika z zasady neutralności VAT i wiąże się z pozostawaniem nabywanych towarów i usług poza zakresem ich wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych.

W ocenie Sądu, w realiach rozpoznawanej sprawy nie budzi wątpliwości, iż skarżąca nie wykorzystywała dokonywanych przez siebie nabyć ww. usług i dostaw (których organy nie kwestionowały pod kątem ich rzetelności) do wykonywania czynności opodatkowanych, skoro w stosunku do wszystkich pozostałych, ujętych przez nią w rozliczeniu podatkowym, faktur zakupu leków i usług marketingowych, pozbawiono ją na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. prawa do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony, a w odniesieniu do wystawionych przez nią faktur, orzeczono na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u., o obowiązku zapłaty wykazanego w nich podatku VAT.

Odnośnie zastosowanej w sprawie, oprócz regulacji art. 96 ust 1 u.p.t.u., także art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., organy słusznie w oparciu o poczynione w sprawie ustalenia faktyczne stwierdziły, iż faktury których przedmiotem było nabycie leków i usług marketingowych, nie stanowią podstawy do ich rozliczenia po stronie podatku naliczonego, skoro nie dokumentują one faktycznego zdarzenia gospodarczego, pomiędzy ujętymi w nich podmiotami. W tym przypadku dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności wynikającej z takiej faktury. Faktura stwierdzająca czynności, które przez wystawcę faktury nie zostały wykonane na rzecz podmiotu wskazanego w niej w charakterze nabywcy, nie stanowi zatem podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Prawidłowo organy podatkowe konsekwentnie uznały w zakresie podatku należnego, że skoro skarżąca nie dokonała nabyć leków, mogących być w dalszej kolejności przedmiotem ich odsprzedaży, to również wystawione przez nią samą faktury na rzecz jej "kontrahentów", nie dawały podstawy do ich uwzględnienia w deklaracji VAT- 7 i rozliczenia ujętego w nich podatku należnego, w ramach zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r. W sytuacji, w której nie było dostaw towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach, a podatnik swoim kolejnym kontrahentom wystawił faktury dokumentujące dostawę tych towarów, zaistniały podstawy prawne do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Na marginesie można jedynie zauważyć, że ocena okoliczności sprawy pod kątem "świadomości" skarżącej świadczy też niewątpliwie o braku po jej stronie zachowania tzw. "dobrej wiary". Trudno bowiem w realiach tej sprawy uznać, iż skarżąca, nie prowadząc samodzielnej działalności gospodarczej i otrzymując zarówno faktury zakupowe jak i następnie wystawiając faktury sprzedaży tych samych towarów, nie miała świadomości fikcyjności tych obu transakcji.

Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż charakter kwoty wykazanej w fakturze jako podatek należny w rozumieniu ustawy o VAT, w istocie nie będącej podatkiem należnym w tym rozumieniu, jest okolicznością niepozwalającą na objęcie tej kwoty systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług: naliczenie podatku należnego - odliczenie podatku naliczonego. Tym samym niedopuszczalne jest również objęcie systemem rozliczeń także korekt faktur wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Nie można się przy tym zgodzić z twierdzeniem pełnomocnika o braku wystąpienia ryzyka uszczuplenia wpływów do budżetu. Skoro, jak prawidłowo stwierdziły organy podatkowe, u skarżącej nie wystąpiły w 2013 roku zobowiązania podatkowe w podatku VAT oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, wykazane pierwotnie w jej deklaracjach składanych za poszczególne okresy rozliczeniowe , to tym samym nie został w ogóle rozliczony podatek należny ujęty w wystawianych przez nią fakturach. Podatek ten został jej wprawdzie określony, jednakże nie w ramach rozliczenia należności podatkowych, ale jako podatek do zapłaty, na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u.

Z drugiej zaś strony, jak ustalono, ten sam podatek ujęty w tych fakturach, stanowiący u nabywcy (odbiorcy tych faktur) podatek naliczony, został przez niego rozliczony w ramach własnych rozliczeń podatkowych.

Niewątpliwie zatem, porównując aktualną sytuację prawnopodatkową skarżącej - jako wystawcy faktury, na której nie ciąży już obowiązek rozliczenia ujętej w fakturze kwoty podatku należnego w rozliczeniu podatkowym, z sytuacją jej kontrahenta - odbiorcy tej faktury, który w swoim zobowiązaniu, rozliczył już tę sama kwotę jako podatek naliczony, doszło do uszczerbku w należnościach podatkowych budżetu państwa.

Oceny tej nie zmienia okoliczność równoczesnego określenia stronie, na podstawie art. 108 ust 1 u.p.t.u., podatku do zapłaty. W tym bowiem przypadku, to sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego, powoduje - inaczej niż na zasadzie art. 99 i art. 103 u.p.t.u. - powstanie obowiązku jego zapłaty. Zdarzeniem powodującym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Powyższe rozwiązanie respektuje szczególną rolę faktury w systemie VAT, która dla podatnika ją otrzymującego stanowi, co do zasady, podstawę do obniżenia podatku należnego, a niekiedy żądania zwrotu podatku. Istotne jest również i to, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. znajduje zastosowanie wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji (art. 99 i art. 103 u.p.t.u.). Co więcej, powstanie obowiązku zapłaty podatku (a nie zobowiązania podatkowego) na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest uzależnione od posiadania przez podmiot wystawiający fakturę statusu podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., czy też wystawienia jej w ramach działalności gospodarczej o której mowa w art. 15 ust 2 u.p.t.u. Ponadto zdarzeniem skutkującym powstanie obowiązku zapłaty podatku na podstawie przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Dla zastosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna zachowania podatnika.

Kolejno zaznaczyć należy, że nie budzi też wątpliwości Sądu zasadność zakwestionowania stronie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów dla firmy U Limited (faktura z dnia 31.05.2013 r. nr [...]) z uwagi na brak dokumentów potwierdzających rzeczywiste wystąpienie tej transakcji, w tym dokumentacji przewozowej. Istotna tu jest przede wszystkim okoliczność, wynikająca z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy, że skarżąca nie dokonywała w sposób rzeczywisty nabyć towarów. Zatem zauważyć należy, że brak dodatkowej dokumentacji dotyczącej ww. dostaw nie jest wyłączną i zasadniczą przyczyną uznania ww. transakcji za nierzetelne. Generalnie zgodzić należy się z pełnomocnikiem, że braki dokumentacyjne nie mogą być podstawą do pozbawianie podatnika prawa do zastosowania stawki 0 % VAT z tytułu WDT. Jednakże w realiach przedmiotowej sprawy jednoznacznie w ocenie Sądu ustalono, że skarżąca nie była faktycznym nabywcą towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami zakupu, tym samym nie dysponowała towarem jak właściciel, a co za tym idzie, nie mogło dojść do dokonania dostawy tych towarów zarówno w kraju, jak i poza terytorium kraju. I to jest główną przyczyną zakwestionowania transakcji wewnątrzwspólnotowej. Jednocześnie skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, o których mowa w art. 42 ust. 3 i 4 u.p.t.u., tj. dowodów potwierdzających wywóz towarów za granicę i dostarczenie do odbiorcy figurującego na fakturze. Takich dowodów nie przedstawiono również w toku postępowania odwoławczego, do czego strona była zobligowana, zgodnie z art. 222 O.p.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 , rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju (...). Stosownie do art. 42 ust. 1 u.p.t.u. stanowi, iż wewnątrzwspólnotową dostaw towarów podlega opodatkowaniu wg stawki podatku 0%, pod warunkiem, że:

1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny nr identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej;

2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium kraju członkowskiego inne niż terytorium kraju;

3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje te dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE.

Zgodnie z ust. 3 art. 42 u.p.t.u. dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

1) dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku, gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi),

2) (uchylony),

3 ) specyfikacja po szczególnych sztuk ładunku,

4) (uchylony) — z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

W przypadku wywozu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów bezpośrednio przez podatnika dokonującego takiej dostawy lub przez ich nabywcę, przy użyciu własnego środka transportu podatnika lub nabywcy, podatnik oprócz dokumentu, o którym mowa w ust. 3 pkt 3 powinien posiadać dokument zawierający co najmniej:

1) imię i nazwisko lub nazwę oraz adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania podatnika dokonującego wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz nabywcy tych towarów;

2) adres pod który są przewożone towary, w przypadku gdy jest inny niż adres siedziby działalności gospodarczej lub miejsca zamieszkania nabywcy;

3) określenie towarów i ich ilości;

4) potwierdzenie przyjęcia towarów przez nabywcę do miejsca, o którym mowa w pkt 1 lub 2, znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju;

5) rodzaj oraz nr rejestracyjny środka transportu, którym są wywożone towary, lub nr lotu - w przypadku gdy towary przewożone są środkami transportu lotniczego.

Niewątpliwie strona nie przedstawiła dokumentacji, o której mowa w ww. przepisach. Nie można zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej, że to organ we własnym zakresie winien poszukiwać takich dowodów, zwłaszcza w świetle ustaleń poczynionych w sprawie, świadczących o tym, że strona nie była faktycznym nabywcą towaru. Należy przy tym pamiętać, że choć co do zasady ciężar dowodu obciąża organy, to jednak zasada ta doznaje istotnego ograniczenia w sytuacji, gdy w sprawie należy ustalić okoliczności, o których najdokładniejszą wiedzę posiada podatnik. Tymczasem strona skarżąca nie przedstawiła źródeł dowodowych, które potwierdzałyby wystąpienie ww. transakcji.

Z tego względu nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 42 ust. 1 i 3 u.p.t.u.

Odnosząc się do zarzutów strony podniesionych w pismach procesowych oraz na rozprawach, wskazać należy co następuje.

Zgodnie z przepisem art. 113 O.p. jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firmą tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Zatem jedną z przesłanek, jakie muszą zostać spełnione aby można było mówić o "firmanctwie", jest działanie osoby trzeciej w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności "rzeczywistego podatnika". Jak wskazano już na wstępie rozważań, z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy, którego strona skarżąca skutecznie nie zdołała podważyć wynika, że głównym celem jej działania nie były przesłanki, o których mowa w art. 113 O.p., ale niezgodne z prawem farmaceutycznym ułatwienia B organizowania procederu związanego z nabywaniem przez hurtownie farmaceutyczne leków od aptek (co jest w obecnym stanie prawnym niedopuszczalne i zarazem stanowi przedmiot zainteresowania organów ścigania), w tym leków refundowanych, które następnie odsprzedawano za granicę ze znacznym zyskiem. Nie może umknąć uwadze, że firma B prowadziła działalność gospodarczą, zatem odpadła przesłanka: zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej przez "rzeczywistego podatnika", jak też działania skarżącej nie miały na celu zatajenia rzeczywistych rozmiarów tej działalności. Nie ulega wątpliwości, że faktury wystawiane przez skarżącą były ujęte w rozliczeniach podatkowych B (jak ustalił organ w toku czynności sprawdzających), zatem jak już podniesiono, nie taki był cel "działalności" skarżącej. Powyższa okoliczność potwierdza brak kolejnej przesłanki firmanctwa - unikanie opodatkowania lub wyższego opodatkowania przez rzeczywistego podatnika. Dodać należy, że firma B w wyniku działań skarżącej nie uzyskała "korzyści podatkowej", co mogłoby świadczyć o przypadku firmanctwa. Przeciwnie - konsekwencją współpracy B ze stroną - była utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez A faktur (prawo takie przysługiwałoby B, gdyby zgodnie z rzeczywistością na fakturach nabycia leków wskazana byłaby jako nabywca), co tym bardziej świadczy o tym, że pomiędzy ww. podmiotami nie było relacji, o których mowa w art. 113 O.p. Z ustaleń wynika, że w łańcuchu transakcji ten sam towar (w tej samej ilości) "przechodził" z aptek do A, a następnie trafiał do B. W świetle powyższych ustaleń, fakt, iż skarżąca nie działała samodzielnie, a pod nadzorem i według wytycznych wskazanych przez A. B., nie jest równoznaczne z tym, że działała ona w ramach firmanctwa, gdzie firmowanym byłaby B.

Zauważyć również należy, że w orzecznictwie NSA jednolicie wskazuje się, że powoływanie się na firmanctwo nie może stanowić strategii argumentacyjnej służącej uchyleniu się przez podatnika od odpowiedzialności podatkowej (por. m.in. wyrok NSA z 21.10.2015 r., sygn. akt I FSK 1106/14, wyrok NSA z dnia 13.01.2017 r., sygn. akt I FSK 1298/15). Skarżąca nie podnosiła w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego by firmowała swoim nazwiskiem działalność B, nie uczyniła tego także w skardze do tut. Sądu. Przeciwnie – konsekwentnie wskazywała, że to ona prowadziła działalność gospodarczą, dokonywała czynności opodatkowanych i była podatnikiem podatku VAT.

Na marginesie zaznaczyć też trzeba, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Krakowie z dnia 30.09.2016 r., sygn. akt I SA/Kr 736/16) wskazuje się, że uznanie podmiotu za firmanta (firmującego) skutkuje na podstawie przepisów u.p.t.u. tym, że faktury wystawione przez taki podmiot nie rodzą co do zasady po stronie odbiorcy towarów lub usług prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający (art. 88a ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.). Z drugiej strony konsekwencją wystawienia takich faktur jest obowiązek zapłaty podatku VAT przez firmanta na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Firmant nie ma też prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Tym samym skutki podatkowe uznania skarżącej za firmanta byłyby tożsame z wynikającymi z zaskarżonej decyzji, przy czym na podstawie art. 113 O.p., ponosiłaby solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności.

Istotne w tym aspekcie jest również, że art. 113 O.p. dotyczy odpowiedzialności tzw. osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast jak wynika z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w sytuacji gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. W orzecznictwie przyjmuje się, że "w przeciwieństwie do zobowiązania podatkowego, obowiązek uiszczenia podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest związany z czynnościami opodatkowanymi, których wartość określa obrót, stanowiący zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. podstawę opodatkowania. Obowiązek zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika wyłącznie z faktu wystawienia faktury (w tym "pustej" faktury). Jest to przepis o charakterze prewencyjnym, albowiem ma on przeciwdziałać wprowadzaniu do obiegu nierzetelnych faktur, z których nieuczciwi przedsiębiorcy mogliby wywodzić prawo do odliczenia. Z drugiej strony jest to przepis mający charakter sankcji, gdyż obowiązek zapłaty kwoty wykazanej na fakturze stanowi dolegliwość finansową dla podmiotów zajmujących się tego typu praktykami" (zob. wyrok NSA z dnia 31.05.2017 r., sygn. akt I FSK 1824/15). Skoro więc kwota podatku do zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obciąża osobę fizyczną, która wystawiała faktury – tu skarżąca; to żadna inna osoba nie może odpowiadać za zapłatę kwoty podatku wykazanej na tej fakturze. Odpowiedzialność wynika wprost z treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i jest nałożona na wystawcę faktury. W ustalonym stanie faktycznym sprawy nie ma wątpliwości, że to właśnie skarżąca wystawiła sporne faktury i jest ona osobiście odpowiedzialna za ten fakt na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Podkreślić przy tym należy, że zaskarżona decyzja dotyczy w istocie odpowiedzialności skarżącej z art. 108 ust. 1 u.p.t.u., gdyż zerując rozliczenia w VAT wykazane w złożonych deklaracjach, organy przyjęły ustalenia dotyczące braku aktywności skarżącej jako podmiotu gospodarczego – podatnika VAT zgodnie z wyjaśnieniami strony.

Z uwagi na powyższe nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 113 O.p., a tym samym brak podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji w oparciu o przesłankę z art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Nie stanowi również podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji zarzut pełnomocnika strony, który kwestionując zastosowania w sprawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podnosił, że brak jest jednoznacznych ustaleń kto wystawił sporne faktury, znajdują się na nich nieczytelne podpisy. Zdaniem Sądu z materiału dowodowego zebranego w sprawie w sposób bezsporny wynika, że zakwestionowane faktury sprzedaży zostały wystawione przez firmę skarżącej – A. Faktury zostały opieczętowane pieczęcią firmową A, natomiast nie ma znaczenia dla trafności przyjętego przez organ stanowiska, że na fakturach znajduje się nieczytelny podpis, tym bardziej, że brak jest przepisów, które obligowałyby wystawcę faktury do jej podpisania. Ponadto zasadnie podkreślił pełnomocnik organu na rozprawie, że niezbędne dla ujawnionego procederu polegającego na odwróconym łańcuchu dystrybucji leków były faktury, na których jako wystawca uwidoczniona była firma A. Zatem to skarżąca była wystawcą zakwestionowanych faktur. Tym samym organy miały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w sprawie nie występują braki dowodowe, które nakazywałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. W tym kontekście zauważyć też przyjdzie, że w orzecznictwie (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 6.03.2019 r., sygn. akt I SA/Po 914/18) przyjmuje się, iż nie jest wystawcą faktury, zobowiązanym do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podmiot, którego danymi bezprawnie posłużono się w treści faktury, a zatem podmiot, pod który bezprawnie "podszył się" inny podmiot. Dotyczy to również sytuacji, gdy bezprawnie wykorzystano dane podmiotu będącego podatnikiem podatku od towarów i usług. Nie dotyczy to jednak sytuacji, gdy fakturę wystawia osoba związana z danym podmiotem i uprawniona do wystawiania faktur (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 362/12). Jak jednoznacznie wynika z ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszym postępowaniu, w odniesieniu do skarżącej w żadnym razie nie można przyjąć, że bezprawnie posłużono się jej danymi przy wystawianiu spornych faktur – jak sama zeznała, założyła ona hurtownię po konsultacji z A. B. i świadomie powierzyła mu wykonywanie obowiązków związanych z tym procederem. Strona w złożonych wyjaśnieniach przyznała, że powierzyła prowadzenie działalności A. B. i bez zastrzeżeń podpisywała i akceptowała dokumentację związaną z prowadzeniem hurtowni. A. B. był zatrudniony w hurtowni skarżącej jako asystent biurowy od lutego 2012 r. do czerwca 2013 r. Skarżąca dała zatem A. B. "wolną rękę" w zakresie prowadzenia spraw hurtowni, co wprost wynika z jej zeznań. W takiej sytuacji słuszne jest stanowisko organu, że skarżąca świadomie działała w ujawnionym procederze wystawiania nierzetelnych faktur, nie interesowała się działalnością hurtowni, natomiast pobierała z rachunku bankowego firmy znaczne kwoty (nie interesowała się natomiast jak kształtują się transakcje firmy i zyski z nimi związane).

Tym samym organy miały podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a w sprawie nie występują braki dowodowe, które nakazywałyby uchylenie zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się jeszcze do twierdzeń pełnomocnika podniesionych na rozprawie, dotyczących wątpliwości w zakresie zastosowanego programu komputerowego za pomocą którego wystawiano faktury w firmie skarżącej, wskazać trzeba, że z zaskarżonej decyzji wynika, że: "na podstawie faktur VAT, na których jako sprzedający występowała firma A wystawionych dla firmy L ustalono, że zostały one wystawione za pomocą programu komputerowego firmy C SA o numerze klucza [...] oraz [...]. Zgodnie z pismem firmy C S.A. z dnia 2.12.2015r., pierwszy nr klucza przypisany jest do spółki B, i do firmy D, a drugi do A". Zastosowanie zatem przy wystawieniu powołanych faktur programu komputerowego z przypisanym odrębnym kluczem dla A w zestawieniu z innymi powołanymi wyżej okolicznościami nie podważa słuszności stanowiska organu, że to A była wystawcą zakwestionowanych faktur. Powyższe potwierdzają również twierdzenia strony podnoszone w postępowaniu sądowoadministracyjnym, że działała w ramach procederu firmanctwa. Wystawiała zatem faktury z wykazanym podatkiem należnym, co uzasadniania zastosowanie w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym sprawy – zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Nadto trzeba taż zaznaczyć, że tezy wynikające z wyroku NSA z dnia 9.03.2017 r. sygn. akt I FSK 1210/15, nie stoją w sprzeczności z zaskarżonym w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem. Nie można bowiem przyjąć, że podatek do zapłaty z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. miał w sprawie charakter sankcji podatkowej dublującej sankcję o charakterze karnym. Podkreślić należy za ww. wyrokiem, że regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. W niniejszej sprawie nie ma wątpliwości co do tego, że skarżąca wystawiła faktury w ramach odwróconego łańcuchu dystrybucji leków; a faktury te nie rodzą podatku należnego w rozumieniu przepisów u.p.t.u., z przyczyn wyżej szczegółowo omówionych, a kontrahent odliczył wynikający z nich podatek naliczony. Przy czym to nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącej (zob. wyrok z dnia 5.02.2014 r., sygn. akt I FSK 198/13). Tym samym faktury te stanowią podstawę do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Reasumując, w zaistniałym w sprawie stanie rzeczy zasadnie przyjęto, że skarżąca brała udział w opisanym w zaskarżonej decyzji procederze. Wobec braku dokonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu przepisów u.p.t.u. stronie nie przysługiwało również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu. Z kolei wystawienie przez skarżącą faktur sprzedaży skutkowało powstaniem, na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., obowiązku zapłaty podatku wykazanego na wystawianych przez nią fakturach sprzedaży.

Skoro, w toku postępowania podatkowego poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji zgromadzono obszerny materiał dowodowy w pełni uzasadniający wydanie zapadłego rozstrzygnięcia, przy czym nie naruszono przepisów postępowania ani przepisów prawa materialnego, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 P.p.s.a.