Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt III SA/Lu 44/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2017-09-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Podatek od towarów i usług
Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 33 ust. 5, art. 35 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity
article: art. 77 ust. 1, ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2009 nr 324 poz 23 art. 125, art. 126, art. 107 ust. 1 lit. a
law: Rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (wersja ujednolicona).
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 302 poz 1 art. 66 ust. 1, art. 185 ust. 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny.
article: art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 §, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Art. 126 rozporządzenie Rady (WE) Nr 1186/2009 powinność udowodnienia okoliczności skutkujących zwolnieniem z należności celnych nakłada nie na organ, lecz na osobę zainteresowaną uzyskaniem zwolnienia. Z przepisu tego wynika bowiem, że to zainteresowany uzyskaniem zwolnienia z należności celnych powinien przedstawić właściwym organom dowody, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia celnego.

Zwolnienie z należności celnych na podstawie art. 107 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 dotyczy – verba legis - paliwa przewożonego w zbiornikach pojazdów wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty. W konsekwencji też paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu transportowanego na lawecie przez inny pojazd, nie można uznać za paliwo przewożone w zbiorniku pojazdu wjeżdżającego na obszar celny Wspólnoty, co uniemożliwia zwolnienie paliwa z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009.

Z przepisu art. 33 ust. 5 w zw. z art. 35 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, że zwolnieniem od akcyzy objęte jest wyłącznie paliwo, które zostało przywiezione w zbiorniku przez dany środek transportowy.

Także z art. 77 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte jest wyłącznie paliwo, które zostało przywiezione w zbiorniku przez dany środek transportowy. Dodatkowo możliwość zwolnienie od podatku na podstawie art. 77 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykluczała dyspozycja art. 81 tej ustawy, która stosowania przedmiotowego zwolnienia uzależnia od zwolnienia od cła.

TEZY

Art. 126 rozporządzenie Rady (WE) Nr 1186/2009 powinność udowodnienia okoliczności skutkujących zwolnieniem z należności celnych nakłada nie na organ, lecz na osobę zainteresowaną uzyskaniem zwolnienia. Z przepisu tego wynika bowiem, że to zainteresowany uzyskaniem zwolnienia z należności celnych powinien przedstawić właściwym organom dowody, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia celnego.

Zwolnienie z należności celnych na podstawie art. 107 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 dotyczy – verba legis - paliwa przewożonego w zbiornikach pojazdów wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty. W konsekwencji też paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu transportowanego na lawecie przez inny pojazd, nie można uznać za paliwo przewożone w zbiorniku pojazdu wjeżdżającego na obszar celny Wspólnoty, co uniemożliwia zwolnienie paliwa z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009.

Z przepisu art. 33 ust. 5 w zw. z art. 35 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, że zwolnieniem od akcyzy objęte jest wyłącznie paliwo, które zostało przywiezione w zbiorniku przez dany środek transportowy.

Także z art. 77 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte jest wyłącznie paliwo, które zostało przywiezione w zbiorniku przez dany środek transportowy. Dodatkowo możliwość zwolnienie od podatku na podstawie art. 77 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykluczała dyspozycja art. 81 tej ustawy, która stosowania przedmiotowego zwolnienia uzależnia od zwolnienia od cła.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Grymuza (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Ibrom, Sędzia WSA Iwona Tchórzewska, Protokolant Referent Paulina Nagajek, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 września 2017 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Transportowo-Handlowego "T." spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy unieważnienia zgłoszenia celnego oraz określenia podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w B., po rozpatrzeniu odwołania "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej jako wnioskodawca lub skarżący), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy unieważnienia zgłoszenia celnego oraz określenia podatku akcyzowego, opłaty paliwowej, podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru.

Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] września 2015 r. wjechał na obszar celny Wspólnoty pojazd oznaczony nr rejestracyjnymi [...] i w dniu [...] września 2015r. tenże środek przewozowy został przedstawiony w Oddziale Celnym w K. podległym Naczelnikowi Urzędu Celnego w B. Treść pola 9 Karty kontrolnej potwierdza, że na opisany wyżej pojazd załadowany był ciągnik siodłowy o numerze rejestracyjnym [...]. Z tego dokumentu wynika również, że pojazd aktywny jak i ten stanowiący przewożony towar w swoich zbiornikach paliwowych zawierały paliwo zakupione w Rosji w łącznej ilości 1.200 litrów, odrębnie po 600 litrów oleju napędowego. Kierowca środka przewozowego nr rej. [...], należącego do "[...]" Spółka z o.o. w S. zgłosił w formie ustnego zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu 1.200 litrów oleju napędowego.

Organ celny I instancji potwierdził przyjęcie zgłoszenia celnego w dokumencie potwierdzającym przyjęcie zgłoszenia celnego (DPDZ) pod poz. [...] z dnia [...] września 2015r. Z potwierdzenia wynika, że "[...]" Spółka z o.o. uiściła kwotę podatku akcyzowego 1.078,00 zł., podatku VAT 633,00 zł., opłatę paliwową 173,00 zł. (razem 1.884,00 zł.) w tym samym dniu.

W związku z kolejnymi wystąpieniami wnioskodawcy, który kwestionował istnienie długu celnego od zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu paliwa, a co za tym idzie także bezzasadne pobranie należności podatkowych w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz obciążenia opłata paliwową oraz domagał się unieważnienie zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] września 2015 r., organ celny pierwszej instancji decyzją z dnia [...] października 2016 r. postanowił:

1. odmówić unieważnienia zgłoszenia celnego [...] z dnia [...] września 2015 r.,

2. określić podatek akcyzowy należny z tytułu importu 600 litrów oleju napędowego w wysokości 1078,00 zł.,

3. określić opłatę paliwową należną z tytułu importu w/w towaru w kwocie 79,00 zł,

4. określić podatek od towarów i usług należny z tytułu importu w/w towaru w wysokości 611,00 zł.,

5. odmówić stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym,

6. określić nadpłatę opłaty paliwowej w kwocie 94,00 zł.,

7. określić nadpłatę podatku od towarów i usług w kwocie 22,00 zł.,

8. odmówić zwrotu należności celnych przywozowych.

Uznając wniesione od powyższej decyzji odwołanie za nieuzasadnione Dyrektor Izby Celnej w B. wskazał, że Spółka [...] dokonała przywozu z państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty i zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu (zgłoszenie ustne) w dniu [...] września 2015 r. 1.200 litrów oleju napędowego, przy czym 600 I przewożonych było w pojeździe aktywnym, poruszającym się na kołach, a 600 l zatankowanych było do zbiornika pojazdu, który był uszkodzony i stanowił ładunek tego pierwszego, przy czym to właśnie uregulowanie sytuacji prawnej 600 I oleju napędowego przewożonego w pojeździe, który nie poruszał się samodzielnie było przedmiotem sporu.

Organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do art. 79 rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny dopuszczenie do swobodnego obrotu nadaje towarowi niewspólnotowemu status celny towaru wspólnotowego. Wymaga ono zastosowania środków polityki handlowej, spełnienia pozostałych formalności wymaganych przy przywozie towarów, jak również zastosowania należności prawnie należnych. Zgłoszenie przez skarżącą stronę w dniu [...] września 2015 r. oleju napędowego do procedury dopuszczenia do obrotu było działaniem ze wszech miar poprawnym. Każdy towar przywożony na obszar celny Wspólnoty podlega zgłoszeniu celnemu. Poprzez zgłoszenie celne wypełniane są obowiązki, o których mowa wyżej. Art. 201 ust. 1 lit. a Wspólnotowego Kodeksu Celnego stanowi, iż dług celny w przywozie powstaje w wyniku dopuszczenia do swobodnego obrotu towaru podlegającego należnościom przywozowym. Jednocześnie przepisy art. 184 Wspólnotowego Kodeksu Celnego wskazują na możliwość udzielenia zwolnień z należności celnych w odniesieniu do towarów przywożonych na obszar celny Wspólnoty. Przepis ten sam w sobie nie ustanawia zwolnień celnych, ale odsyła do przepisów odrębnych. Oznacza to, że generalną zasadą ustanowioną w przepisach prawa celnego jest zasada powszechności należności przywozowych, zgodnie z którą od każdego towaru przywożonego z terytorium państwa trzeciego na obszar celny Wspólnoty wymagane są należności przywozowe. Zwolnienie z tych należności stanowi wyjątek, który musi wprost wynikać z przepisów prawa.

Jak wywodził organ podstawowym aktem prawnym ustanawiającym zwolnienia celne jest rozporządzenie Rady (WE) nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system należności celnych, przy czym możliwość skorzystania ze zwolnień celnych w przypadku importu paliwa została uregulowana w art. 107-110 rozporządzenia.

Odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów tego rozporządzenia Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgodnie z art. 107 ust. 1 rozporządzenia nr 1186/2009 zwolnione z należności celnych przywozowych są paliwa przewożone w standardowych zbiornikach prywatnych i handlowych pojazdów mechanicznych i motocykli, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliwa znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne pojazdy mechaniczne i motocykle, w ilości maksymalnej 10 litrów na pojazd. Na podstawie art. 77 ust. 1 ustawy VAT, zwolnieniu z VAT podlega import paliwa znajdującego się w standardowym zbiorniku prywatnych środków transportu, środków transportu przeznaczonych do działalności gospodarczej oraz specjalnych kontenerów, a także paliwo znajdujące się w przenośnym kanistrze przewożonym przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, w ilości nie większej niż 10 litrów. W myśl art. 35 ustawy o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy import paliwa w standardowym zbiorniku dowolnego pojazdu silnikowego, pojemników specjalnego przeznaczenia oraz paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd. Paliwo zwolnione z należności przywozowych nie może być wykorzystywane w pojazdach innych niż te, w których zostało przywiezione ani nie może zostać usunięte z tych pojazdów i przechowywane za wyjątkiem okresu niezbędnych napraw tych pojazdów. Nie może też zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia.

Organ podkreślił, że wprowadzenie kategorii pojazdu handlowego dla potrzeb stosowania zwolnień celnych ma sens i cel wówczas, gdy pojazd ten w momencie importu paliwa, używany (wykorzystywany) jest w działalności określonej jako handlowa, którą prowadzi dana osoba. Przemawia za tym wykładnia systemowa i celowościową art. 107 ust. 1 lit. a) oraz ust. 2 rozporządzenia nr 1186/2009. W ocenie organu odwoławczego niezasadne byłoby przyjmowanie że wystarczające jest tylko spełnienie technicznych kryteriów definicji pojazdu handlowego. Definicja ta zawarta jest w art. 107 ust. 2 lit. a) cyt. rozporządzenia który stanowi, że do celów stosowania przepisów ust. 1 - handlowy pojazd mechaniczny oznacza każdy mechaniczny pojazd drogowy ..., który pod względem konstrukcji i wyposażenia przeznaczony jest i nadaje się do transportu odpłatnego lub nieodpłatnego - towarów. Gdyby wystarczające do zwolnienia miało być tylko spełnienie wymogów, od strony formalnej, kryteriów technicznych (konstrukcji i wyposażenia ) oraz przydatności do przewozu towarów, to wyodrębnianie tej kategorii pojazdu byłoby zbędne, gdyż mieściłyby się w pojęciu prywatnych pojazdów mechanicznych. Wprowadzenie kategorii pojazdu handlowego dla potrzeb stosowania zwolnień celnych ma sens i cel wówczas, gdy pojazd ten właśnie w momencie importu paliwa , używany jest (wykorzystywany) w działalności określonej jako handlowa ( gospodarcza), którą prowadzi dana osoba. W realiach niniejszej sprawy pojazd nr [...] nie był aktywny, bowiem był przewożony na lawecie pojazdu Nr [...]. Skoro nie był aktywny, to nie można uznać, że wykonywał działalność gospodarczą w transporcie międzynarodowym. Do uzyskania zwolnienia celnego na podstawie art. 107 ust. 1 lit. a) rozporządzenia konieczne jest zatem, aby pojazd spełniał kryteria definicji pojazdu handlowego oraz był wykorzystywany jako pojazd w działalności handlowej.

Jak podnosił organ stosownie do art. 35 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. 2014 r. poz. 752 ze zm. - dalej jako: "ustawa o podatku akcyzowym"), zwalnia się od akcyzy import paliw silnikowych przewożonych w standardowych zbiornikach pojazdów silnikowych, w ilości nieprzekraczającej 600 litrów na pojazd; paliw silnikowych znajdujących się w kanistrach przewożonych przez pojazdy silnikowe i w ilości nieprzekraczającej 10 litrów na pojazd zgodnie z warunkami określonymi w przepisach dotyczących przechowywania i transportu paliw. Zgodnie z art. 33 ust. 5 w związku z art. 35 ust. 2 ww. ustawy o podatku akcyzowym zwolnienie, ma zastosowanie, pod warunkiem że paliwa silnikowe są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione; nie zostaną usunięte z tego środka transportu ani nie będą magazynowane, chyba o że jest to konieczne w przypadku jego naprawy; nie zostaną odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Art. 77 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako: "ustawa o podatku od towarów i usług") stanowi, że zwalnia się od podatku import paliwa przewożonego w standardowych zbiornikach prywatnych środków transportu; paliwa w przenośnych zbiornikach przewożonych przez prywatne środki transportu, przeznaczone do zużycia w tych pojazdach, nie więcej jednak niż 10 litrów. Zgodnie z art. 77 ust. 3 ww. ustawy towary, o których mowa w ust. 1, są zwolnione od podatku, jeżeli są wykorzystywane wyłącznie przez środek transportu, w którym zostały przywiezione. Towary te nie mogą zostać usunięte z tego środka transportu ani być składowane, chyba że jest to konieczne w przypadku jego naprawy, oraz nie mogą zostać odpłatnie lub nieodpłatnie odstąpione przez osobę korzystającą ze zwolnienia. Zgodnie z art. 81 ustawy o podatku od towarów i usług zwolnienie, o którym mowa w art. 77 stosuje się w przypadku zastosowania zwolnienia od cła. Zatem zasadność skorzystania ze zwolnienia z należności przywozowych należy ocenić przez pryzmat przepisów rozporządzenia (WE) nr 1186/2009 ustanawiającego wspólnotowy system należności celnych.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że przedmiotem postępowania nie było usunięcie spod dozoru celnego oleju napędowego przywiezionego przez Spółkę [...] w dniu [...] września 2015 r., lecz zbadanie czy wprowadzenie w tym dniu 600 litrów oleju napędowego na obszar celny Wspólnoty w zbiorniku samochodu nie wykonującego działalności gospodarczej spełnia przesłanki zwolnienia tego paliwa z cła, opłaty paliwowej i podatków. W tym kontekście organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w B. rozważając możliwość zastosowania zwolnienia celnego na podstawie art. 107 rozporządzenia nr 1186/2009 prawidłowo powiązał ją z kwestią tego czy środek transportu - w niniejszej sprawie ciągnik siodłowy nr rej. [...], wykorzystywany był do faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej, polegającej na przewozie towarów skoro sam był towarem przewożonym na innym środku transportu.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została bez naruszenia przepisów postępowania. Jak stwierdzono decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. oparta została na faktach stosownie udokumentowanych. Organ nie dopuścił się uchybień procesowych. Nie zostały naruszone w szczególności zasady ogólne postępowania wyrażone w art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, a także przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił mocy dowodowej, wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów, które zdecydowały o treści decyzji. W sposób wyczerpujący został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. Organ nie przekroczył granic swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Strona nie wykazała w żaden sposób, by została pozbawiona możliwości udowodnienia swoich twierdzeń czy też możliwości złożenia wyjaśnień.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji co do braku podstaw do unieważnienia zgłoszenia celnego z dnia [...] września 2015 r. , dla którego wystawiono dokument DPDZ nr [...] z dnia [...] września 2015 r., podkreślając przy tym, że unieważnienie tego zgłoszenia doprowadziłby do takiej sytuacji, w której 600 i oleju napędowego byłoby towarem niewspólnotowym, a więc byłby tenże organ zobowiązany do uregulowania jego sytuacji prawnej jako towaru niewspólnotowego pozostającego na obszarze celnym Unii Europejskiej.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym, ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym w zakresie opłaty paliwowej.

Powyższą decyzję zaskarżyło do sądu administracyjnego "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów postępowania, w tym podstawowych zasad procedury, a mianowicie art. 122 i art. 123 Ordynacji podatkowej, jak również art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 i nast. Ordynacji podatkowej poprzez brak wszechstronnego i dokładnego rozważenia zebranego w sprawie materiału dowodowego,

2) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sprawie przepisów art. 107 ust. 1 i 2 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. WE L 324 str. 23), jak również art. 78, art. 185, art. 186, art. 201 ust. 1 lit a) rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 ze zm.), art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 35 ust. 1 pkt 1 lit a) tej ustawy (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm.), art. 37k ust. 1 ustawy z dnia 27 października o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 931 ze zm.), § 13 ust. 1 pkt 9 lit. b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 247ze zm.), art. 45 ust. 1 pkt 4, art. 77 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 81 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), § 13 ust. 1 pkt 9 lit b) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 247 ze zm.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r. poz. 858 ze zm.) - polegające na błędnym przyjęciu przez organ, iż w sprawie nie zaszły przesłanki uzasadniające zwolnienie z należności celnych i należności podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z tytułu importu towaru w postaci 600 litrów oleju napędowego zgłoszonego ustnie do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu w dniu [...].09.2015 r., dla którego wystawiono dokument DPDZ Nr [...] z dnia [...].09.2015 r. oraz zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego, jak również błędne przyjęcie, iż zaszły przesłanki do stwierdzenia, że kwota opłaty paliwowej pobrana została zasadnie.

Wskazując na takie zarzuty Spółka wniosła o zmianę w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] październik 2016 r. poprzez zwolnienie z należności celnych i należności podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z tytułu importu towaru w postaci 600 litrów oleju napędowego zgłoszonego ustnie do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu w dniu [...].09.2015 r., dla którego wystawiono dokument DPDZ Nr [...] z dnia [...].09.2015 r. oraz zwrot uiszczonego podatku akcyzowego, a także stwierdzenie, że kwota opłaty paliwowej pobrana została niezasadnie z prawem oraz całościowy ich zwrot skarżącemu łącznie z odsetkami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity Dz.U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm.) sąd administracyjny kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, lecz granicami danej sprawy - art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze. Sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, jej zgodność z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uchylenie decyzji następuje w szczególności w przypadku, gdy zaskarżony akt narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania administracyjnego w sposób wpływający na wynik sprawy, co w myśl art. 145 § 1 p.p.s.a. mogłoby stanowić przesłankę do jej uchylenia.

Już w tym miejscu należy podkreślić, że ustalenia faktyczne poczynione przez organy administracji znajdują potwierdzenie w niewadliwie zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, wobec czego materiał ten należało uznać za wystarczający do podjęcia prawidłowej i zgodnej z prawem czynności w przedmiocie odmowy unieważnienia zgłoszenia celnego oraz określenia należności podatkowych i kwoty opłaty paliwowej.

Organy administracji dokonały także właściwej wykładni przepisów prawa materialnego, jak też prawidłowo zastosowały normy prawne do ustalonego w sprawie stanu faktycznego.

W postępowaniu prowadzonym na podstawie ordynacji podatkowej dowodem mogło być wszystko, co przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej).

W myśl przepisu art. 122 Ordynacji podatkowej organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie natomiast z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności. Ocena dowodów powinna być dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Organy podatkowe są więc na podstawie przytoczonych przepisów zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności proceduralnych w celu zebrania pełnego materiału dowodowego, dopiero bowiem wówczas mogą ocenić, czy dana okoliczność została wyjaśniona i udowodniona.

W rozpoznawanej sprawie organy administracji nie naruszyły wskazanych reguł postępowania. Organy zebrały wyczerpująco cały materiał dowodowy, rozważyły go i poddały ocenie, zgodnie z regułami wynikającymi z przepisów art. 180 § 1, art. 181, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Ustaliły dokładnie stan faktyczny i wyjaśniły wszystkie istotne okoliczności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, mając na względzie treść mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa.

Z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ wziął pod uwagę wszystkie okoliczności, oświadczenia i dokumenty świadczące o sytuacji prawnej i faktycznej skarżącego. Ustalenia organu w tym zakresie nie budzą zastrzeżeń.

Ustalenia dokonane przez organ wynikają z przeprowadzonych w sprawie i wskazanych w uzasadnieniu decyzji dowodów.

Podkreślić należy, że sam skarżący nie wskazuje w skardze dowodów, które mając istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, zostałyby pominięte przez organy przy dokonywaniu ustaleń faktycznych w sprawie.

Przechodząc do merytorycznej oceny zasadności zaskarżonej decyzji, wskazać należy, że trafnie organy celne stwierdziły brak podstaw do unieważnienia zgłoszenia celnego.

Z przepisu art. 66 ust. 1 rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE. L nr 302 z dnia 19 października 1992 r., s. 1 - dalej jako: "Wspólnotowy Kodeks Celny" lub "WKC") wynika, że organy celne, na wniosek zgłaszającego, unieważniają już przyjęte zgłoszenie jeżeli zgłaszający przedstawi dowód, że towar został zgłoszony omyłkowo do procedury celnej właściwej temu zgłoszeniu lub że w wyniku zaistnienia szczególnych okoliczności objęcie towaru procedurą celną, do której został zgłoszony, nie jest już dalej uzasadnione.

W sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów na to, że towar w postaci 600 litrów oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku przewożonego na lawecie ciągnika siodłowego o nr rej. [...], zgłoszony został do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu omyłkowo.

Paliwo takie zostało faktycznie wwiezione na teren Wspólnoty Europejskiej. Paliwo to znajdowało się w zbiorniku pojazdu nieporuszającego się, lecz przewożonego (transportowanego) na lawecie przez inny pojazd, który w istocie sam stanowił towar przewożony na innym środku transportu.

W takiej sytuacji zachowanie kierowcy prowadzącego pojazd o nr rej. [...] z lawetą o nr rej. [...], na której transportowany był ciągnik siodłowy o nr rej. [...], który zgłoszeniem celnym objął także paliwo znajdujące się w zbiorniku pojazdu transportowanego było prawidłowo, albowiem istotnie towar taki był wwożony na teren Unii Europejskiej. Brak jest więc podstaw do uznania, że zgłoszenie to zostało dokonane omyłkowo, jak też przyjęcia, że objęcie towaru procedurą celną stało się nieuzasadnione wskutek innych okoliczności, zwłaszcza, że przedmiotowy towar w postaci 600 litrów oleju napędowego nie został objęty żadną inną procedurą celną.

Z tych też względów trafnie organ pierwszej instancji stwierdził również brak podstaw do zastosowania w sprawie art. 251 rozporządzenia Komisji (EWG) NR 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1993.253.1 - dalej jako: "RWKC").

Skarżący domagając się unieważnienia zgłoszenia celnego oraz kwestionując zasadność pobrania przez organ celny należności podatkowych w podatku od towarów i usług, podatku akcyzowym oraz obciążenie opłatą paliwową, stanowisko takie opiera na twierdzeniu, że w sprawie zaszły przesłanki uzasadniające zwolnienie z należności celnych i należności podatkowych w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z tytułu importu towaru w postaci 600 litrów oleju napędowego zgłoszonego ustnie do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu w dniu [...] września 2015 r. i braku podstaw do pobrania opłaty paliwowej.

Zasadnicze zarzuty skargi i żądań skarżącego opierają się zatem na twierdzeniu, że wwóz towaru w postaci 600 litrów oleju napędowego znajdujących się w zbiorniku transportowanego na lawecie ciągnika siodłowego o nr rej. [...], był zwolniony z należności celnych oraz podatkowych.

W realiach przedmiotowej sprawy stanowisko takie jest nieuzasadnione, co trafnie stwierdziły organy celne kolejnych instancji.

Podstawowym aktem prawnym regulującym kwestie zwolnień celnych jest rozporządzenie Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiające wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz.U.UE.L.2009.324.23 - dalej jako: "rozporządzenie Rady (WE) Nr 1186/2009").

Przy stosowaniu tego rozporządzenia zwrócić należy uwagę na dwa przepisy.

Na art. 125, z którego wynika, że jeśli ta sama osoba równocześnie spełnia warunki wymagane do uzyskania zwolnienia z należności celnych przywozowych lub wywozowych, w myśl różnych przepisów niniejszego rozporządzenia, to przepisy te stosuje się równocześnie oraz art. 126, który stanowi, że w przypadku gdy niniejsze rozporządzenie określa, że zwolnienie stosuje się po spełnieniu pewnych warunków, osoba zainteresowana przedstawia właściwym organom dowody, iż takie warunki zostały spełnione.

Art. 126 rozporządzenie Rady (WE) Nr 1186/2009 powinność udowodnienia okoliczności skutkujących zwolnieniem z należności celnych nakłada nie na organ, lecz na osobę zainteresowaną uzyskaniem zwolnienia. Z przepisu tego wynika bowiem, że to zainteresowany uzyskaniem zwolnienia z należności celnych powinien przedstawić właściwym organom dowody, że spełnia warunki do skorzystania ze zwolnienia celnego.

Z twierdzeń skarżącego wynika, że w ocenie skarżącego w sprawie powinno zostać zastosowanie zwolnienie celne przewidziane w art. 107 ust. 1 rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009.

Stanowisko takie uznać należy za nieuzasadnione z przyczyn wyjaśnionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Trafnie bowiem przyjął organ, że do uzyskania zwolnienia celnego na podstawie art. 107 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 konieczne jest, aby pojazd spełniał kryteria definicji pojazdu handlowego oraz był wykorzystywany jako pojazd w działalności handlowej, przy czym pojazd, w którego zbiorniku było przewożone paliwo (ciągnik siodłowy o nr rej. [...]), warunków tych nie spełniał albowiem – jako pojazd niesprawny – nie poruszał się samoczynnie, lecz był wwożony na obszar celny Wspólnoty na lawecie przez inny pojazd.

Podzielając w tym zakresie obszerne wywody organu drugiej instancji wskazać należy dodatkowo, że zwolnienie z należności celnych na podstawie art. 107 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 dotyczy – verba legis - paliwa przewożonego w zbiornikach pojazdów wjeżdżających na obszar celny Wspólnoty.

Zwolnienie to dotyczy zatem jedynie paliwa przewożonego w zbiorniku pojazdu wjeżdżającego na obszar celny Wspólnoty.

Ciągnik siodłowy o nr rej. [...] nie wjeżdżał na obszar celny Wspólnoty, lecz na ten teren był wwożony. Ciągnik siodłowy o nr rej. [...] był bowiem przewożony (transportowany) na lawecie przez inny pojazd. W istocie sam zatem stanowił towar przewożony na innym środku transportu.

W konsekwencji też paliwa znajdującego się w zbiorniku pojazdu transportowanego na lawecie przez inny pojazd, nie można uznać za paliwo przewożone w zbiorniku pojazdu wjeżdżającego na obszar celny Wspólnoty, co uniemożliwia zwolnienie paliwa z należności celnych przywozowych na podstawie art. 107 ust. 1 lit. a) rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009.

Brak było również podstaw do podzielenia stawianych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa podatkowego.

Z art. 35 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowy wynika, że zwalnia się od akcyzy import paliw przewożonych w standardowych zbiornikach, co wskazuje, że zwolnieniem tym objęte jest wyłącznie paliwo przewożone w pojeździe wjeżdżającym na obszar celny Wspólnoty.

Wykładnię taką uzasadnia dodatkowo treść art. 33 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który wprawdzie co do zasady dotyczy nabycia wewnątrzwspólnotowego paliw silnikowych, jednakże na mocy odesłania zawartego w art. 35 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, ma również zastosowanie do importu paliwa.

Z przepisu art. 33 ust. 5 w zw. z art. 35 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, że zwolnieniem od akcyzy objęte jest wyłącznie paliwo, które zostało przywiezione w zbiorniku przez dany środek transportowy.

Warunku tego nie spełnienia paliwo znajdujące się w zbiorniku ciągnika siodłowego o nr rej. [...], które nie zostało przywiezione przez ciągnik siodłowy o nr rej. [...], lecz wraz z samym ciągnikiem siodłowym o nr rej. [...] przez inny środek transportowy.

Powyższe wykluczało możliwość zwolnienia tak przewożonego paliwa od podatku akcyzowego.

W taki sam sposób należy oceniać, analogiczną w swej istocie, treść przepisu art. 77 ust. 1 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Także z tego unormowania wynika, że zwolnieniem od podatku od towarów i usług objęte jest wyłącznie paliwo, które zostało przywiezione w zbiorniku przez dany środek transportowy.

Dodatkowo możliwość zwolnienie od podatku na podstawie art. 77 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wykluczała dyspozycja art. 81 tej ustawy, która stosowania przedmiotowego zwolnienia uzależnia od zwolnienia od cła.

Natomiast możność wydania przez organ decyzji określającej kwotę akcyzy i podatku od towarów i usług wynikała z art. 27 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 33 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług.

Prawidłowo zastosowane zostały w sprawie również przepisy ustawy z dnia 27 października o autostradach płatnych oraz Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r., poz. 931 ze zm.).

Wprowadzanie na rynek krajowy paliw silnikowych, przez co rozumieć należy czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, których przedmiotem są te paliwa silnikowe, podlega opłacie, zwanej "opłatą paliwową" (art. 37h ust. 1 i 2 ustawy). Obowiązek zapłaty opłaty paliwowej powstaje z dniem powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od paliw silnikowych (art. 37k ust. 1 ustawy).

Za chybione uznać należy także zawarte w uzasadnieniu skargi twierdzenia skarżącego jakoby kierowca pojazdu z lawetą o nr rej. [...] i [...], tj. kierowca środka transportowego, który był przewożony ciągnik siodłowy o nr rej. [...], nie mógł posiadać informacji dotyczących pochodzenia paliwa znajdującego się w zbiorniku ciągnika siodłowego o nr rej. [...]. To bowiem, że osoba ta nie kierowała wcześniej ciągnikiem siodłowym o nr rej. [...] nie oznacza, że nie mogła takich informacji uzyskać od innych osób, w szczególności w czasie załadowywania ciągnika siodłowego na lawetę i powierzania tego pojazdu dalszemu nadzorowi kierowcy środka transportowego o nr rej. [...] i [...].

Za nieuzasadnione uznać należy również zarzuty skarżącego oparte na twierdzeniach jakoby paliwo wwiezione w zbiorniku ciągnika siodłowego o nr rej. [...] było paliwem wywiezionym uprzednio z Polski.

Twierdzenia takie nie zostały w żaden sposób udowodnione, w związku z czym zasadnie organ uznał całość paliwa za towar niewspólnotowy.

Okoliczność taka w istocie wynika już z samego faktu zgłoszenia do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu także 600 litrów oleju napędowego znajdującego się w zbiorniku ciągnika siodłowego o nr rej. [...].

U podstaw takiego zgłoszenia leży bowiem twierdzenie, że zgłaszany towar jest towarem niewspólnotowym wwożonym na obszar celny Wspólnoty.

Zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu zgłaszający przyznaje, że objęty zgłoszeniem towar nie jest towarem wspólnotowym.

Nadto należy wskazać, że kierowca ciągnika siodłowego o nr rej. [...] opuszczając terytorium Polski nie deklarował wywozu paliwa, ani nie wskazywał ilości wywożonego paliwa.

Zgodnie z art. 185 ust. 1 WKC towary wspólnotowe, które po wywiezieniu poza obszar celny Wspólnoty są powrotnie na ten obszar wprowadzane i dopuszczane do swobodnego obrotu w terminie trzech lat, zostają na wniosek osoby zainteresowanej zwolnione z należności celnych przywozowych.

Na podstawie przepisu art. 848 ust. 1 triet pierwszy RWKC" za towary powracające mogą zostać między innymi uznane towary, do których do zgłoszenia o dopuszczenie do obrotu dołączono następujące dokumenty:

- egzemplarz zgłoszenia wywozowego zwrócony przez organy celne eksporterowi lub odpowiednio poświadczoną przez te organy kopie tego dokumentu; lub

- dokument informacyjny przewidziany w art. 850 rozporządzenia.

Z powołanych przepisów wynika, że towary powracające korzystają ze zwolnienia z należności przywozowych, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

- zostanie przez osobę zainteresowaną złożony stosowny wniosek (art. 185 ust. 1 akapit 1 WKC);

- gdy towary powracają na obszar celny Wspólnoty w tym samym stanie, w jakim zostały wywiezione (art. 186 WKC);

- gdy osoba zgłaszająca towar przedstawi zgłoszenie wywozowe oraz dokumenty świadczące, w sposób nie budzący wątpliwości, o tożsamości towaru wywiezionego z przywożonym.

Brak spełnienia powyższych warunków sprawia, że objęte zgłoszeniem paliwo nie mogło korzystać ze zwolnienia z należności celnych przewidzianego dla tzw. towarów powracających.

Mając powyższe rozważania na względzie, skargę jako bezzasadną należało oddalić na podstawie art. 151 p.p.s.a. o czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie orzekł w sentencji wyroku.