Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 180/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2007-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Halina Betta Sędziowie WSA Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca) Protokolant Sylwia Wiązowska-Grehl po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale l w dniu 22 maja 2007 r. sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] o nr [...]([...])[...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. orzeka, że akty uchylone w pkt I nie podlegają wykonaniu.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] W. M. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. o wydanie informacji o zakresie i sposobie zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. We wniosku przedstawił następujący stan faktyczny.

Podał, że jest rolnikiem prowadzącym od 1987 r. gospodarstwo rolne, nie jest z tego tytułu podatnikiem podatku VAT. W 1994 r. dokonał zakupu dwóch działek rolnych o łącznej powierzchni [...], celem poszerzenia istniejącego gospodarstwa. Grunty te zostały w 2004 r. przeznaczone w planach zagospodarowania przestrzennego na budownictwo mieszkaniowe, a następnie – na skutek powyższego - scalone i przekształcone na działki przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Podatnik, jako właściciel gruntów poniósł koszty ich scalenia oraz przekazał obszar o powierzchni [...] na wytyczenie dróg. W wyniku scalenia i przekształcenia gruntów powstało [...]działek, z których jedną podatnik sprzedał 28.12.2004 r. Pytanie podatnika dotyczyło obowiązku poniesienia ciężarów podatkowych w związku z planowanymi dalszymi transakcjami. W przekonaniu podatnika ewentualna sprzedaż pozostałych działek nie powinna rodzić obowiązku podatkowego, bowiem nie prowadzi on działalności gospodarczej, ale wraz z rodziną utrzymywał się z gospodarstwa rolnego. Nie mógł też przewidzieć w momencie zakupu ziemi, że w 2004 r. ulegnie zmianie plan zagospodarowania przestrzennego. Podkreślał swoją trudną sytuację majątkową.

Postanowieniem z dnia [...], nr [...] organ I instancji uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. Powołując się na przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, ust.2, art.15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz.535 ze zm.) – dalej: ustawa VAT, stwierdził, że w przedstawionych okolicznościach faktycznych, zostanie wypełniona dyspozycja art. 15 ust. 2 ustawy VAT i zgodnie z zapisem art.15 ust. 1 tej ustawy skarżący uzyska status podatnika podatku od towarów i usług z tytułu wykonania czynności sprzedaży działek przeznaczonych pod zabudowę. Czynności scalenia gruntów, wydzielenia drogi oraz ich przekształcenia na działki pod budowę organ uznał za typowe działania przygotowawcze, podejmowane z uwagi na planowaną inwestycję. Ponadto organ wskazał, że dostawa ww. działek nie może korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy VAT i stosownie do art.41 ust. 1 tej ustawy będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 22% oraz że w sprawie nie znajduje zastosowania zwolnienie podmiotowe z tego podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ww. ustawy. Zgodnie bowiem z art. 113 ust. 13 pkt 1 lit d) ustawy VAT zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do podatników dokonujących dostaw terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę.

W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik wniósł o zwolnienie go od obowiązku płacenia podatku VAT z tytułu zbycia działki w dniu 28.12.2004 r. Podkreślał, że do scalenia i przekształcenia działek został faktycznie przymuszony przez Gminę, gdyż na zebraniach z właścicielami działek urzędnicy przekonywali, że w razie niewyrażenia przez właścicieli zgody na scalenia i przekształcenie działki i tak zostaną scalone i przekształcone, zaś koszty z tym związane będą ściągnięte przez komornika. Zbywania działek w tych okolicznościach nie można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej. Dodał, że u notariusza nie został poinformowany o obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT przed dniem pierwszej dostawy, skutkiem czego działki sprzedał po zaniżonej cenie, nie uwzględniając podatku.

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia. Organ wskazał, że w świetle art. 7 ustawy VAT sprzedaż działek budowlanych jest dostawą, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%. Z chwilą dokonania pierwszej sprzedaży terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę sprzedający uzyskuje status podatnika od towarów i usług (art. 113 ust 13 pkt 1 lit. d). Organ podkreślił, że w świetle definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy VAT zarówno wielokrotna sprzedaż, jak i jednorazowa, stanowi wykonywanie działalności gospodarczej, jeżeli jest dokonywana w warunkach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Za decydujące kryterium dla oceny tego zamiaru organ uznał powtarzalność określonej czynności. Sprzedaż [...] działek spełnia to kryterium. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko organu I instancji, że scalenie i przekształcenie działek przez podatnika nosiło cechy działań przygotowawczych, w związku z planowanymi inwestycjami. Podkreślił, że cel, w jakim pierwotnie grunty zostały nabyte, nie miał wpływu na kwalifikację późniejszych działań podatnika. Na ustalenie statusu skarżącego jako podatnika VAT nie mogła także mieć wpływu jego sytuacja materialna. Ponadto brak było podstaw prawnych do uwzględnienia jego wniosku o zwolnienie go od podatku VAT w związku ze sprzedażą działki.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. W. M. podtrzymał stanowisko prezentowane we wniosku oraz odwołaniu. Podkreślał brak swojego udziału w zmianie planów zagospodarowania przestrzennego miasta oraz fakt, że gospodarstwo rolne stanowiło jego jedyne źródło utrzymania, którego wydajność na skutek przekształcenia działek i ich sprzedaży zostaje nadwyrężona. W kwestii pokrycia kosztów wydzielenia drogi wyjaśnił, że doszło do naruszenia prawa ze strony Urzędu Miejskiego, który zataił przed właścicielami działek istnienie przepisów przyznających im odszkodowanie za grunty zajęte na drogi publiczne. Ponadto, zdaniem skarżącego, organ podatkowy był niekonsekwentny w swojej ocenie, na dowód czego skarżący powołał się na dwa postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O., otrzymane w wyniku wniosku o interpretację przepisów podatkowych. Poza powołanym postanowieniem z dnia [...] nr [...] było to postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...], nr [...], zawierające stanowisko organu w kwestii opodatkowania opisanych transakcji podatkiem dochodowym od osób fizycznych, w którym organ wyraził pogląd, że sprzedaż działek nie będzie skutkowała powstaniem obowiązku podatkowego w tym podatku.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie.

Organ podniósł, że planowane przez podatnika czynności sprzedaży działek (oraz jedna już dokonana transakcja) należy uznać za podejmowane w ramach działalności gospodarczej, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Zdefiniowana w tym przepisie działalność obejmuje bowiem wszelką działalność, w tym również rolników. Wykonywanie tak rozumianej działalności gospodarczej, a w konsekwencji swój status, potwierdził pośrednio sam skarżący przyznając, że osiąga przychody z prowadzenia gospodarstwa rolnego. Powołany przez skarżącego art. 15 ust. 4 ustawy VAT nie stanowi natomiast o braku możliwości zdefiniowania działalności rolników jako działalności gospodarczej, w razie gdy nie złożą zgłoszenia rejestracyjnego, ale "odnosi się wyłącznie do wskazania osoby odpowiedzialnej za rozliczenia podatkowe, która będzie występowała jako podatnik działający w imieniu gospodarstwa rolnego". Ponadto zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT dostawa produktów rolnych pochodzących z własnej produkcji rolniczej jest zwolniona z podatku, co świadczy o tym, że rolnik wykonujący takie czynności jest podatnikiem VAT, ale przedmiotowo zwolnionym od podatku. Organ podtrzymał jednocześnie stanowisko, iż dostawa działek, które w momencie ich sprzedaży są przeznaczone pod zabudowę, nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zasadnicze argumenty podatnika, jak to, że nigdy nie zajmował się handlem gruntami, że scalenia i podziału nieruchomości na 8 działek nie dokonał z własnej inicjatywy oraz fakt, że opisane działki nie były jeszcze działkami budowlanymi, ale przeznaczonymi w planach zagospodarowania przestrzennego pod zabudowę mieszkaniową – organ uznał za nieistotne dla sprawy. Organ podtrzymał także swoje stanowisko, iż okoliczności, w których doszło do sprzedaży działki wskazują, że nie była to czynność sporadyczna, lecz efekt planowanego procesu sprzedaży gruntów przeznaczonych pod zabudowę. Czynność sprzedaży działki, choć jednorazowa, byłe więc dokonana w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy. Odnosząc się do zarzutu niekonsekwencji w związku z dwoma postanowieniami wydanymi na skutek wniosku podatnika o interpretacje przepisów prawa podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postanowienie nr [...] dotyczyło opodatkowania transakcji podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś postanowienie nr [...] opodatkowania podatkiem VAT.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) – dalej w skrócie psa. Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez Sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Spór między skarżącym a organami podatkowymi dotyczył możliwości zakwalifikowania działań podatnika, polegających na sprzedaży działek wydzielonych z własnego gospodarstwa rolnego, jako dostawy towarów, skutkującej uznaniem skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Można przy tym zauważyć, że w zaskarżonej decyzji, podobnie jak w postanowieniu organu I instancji, swoje stanowisko organy podatkowe wywodziły z okoliczności towarzyszących sprzedaży działki, wyprowadzając z nich wniosek o zamiarze dokonywania tej czynności w sposób częstotliwy, co miało skutkować uznaniem tych czynności za podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 15 ust 2 ustawy VAT. Odpowiadając na skargę natomiast organ odwołał się również do innej argumentacji – stwierdzając, że rolnik co do zasady jest osoba prowadzącą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT, stąd też sprzedaż gruntu rolnego jest transakcją związaną z prowadzeniem tej działalności.

Rozstrzygnięcie, czy stanowisko organu, wyrażone w zaskarżonej decyzji odpowiada przepisom prawa, a co za tym idzie – także ocena prawidłowości stanowiska podatnika zawartego we wniosku o wydanie interpretacji - wymaga rozważenia warunków przedmiotowych i podmiotowych, jakie w świetle przepisów ustawy VAT muszą zostać spełnione, by uznać że określona czynność podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem został określony w art. 5 ustawy VAT, zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają:

1) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

2) eksport towarów;

3) import towarów;

4) wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

5) wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zakres podmiotowy zastosowania przepisów ustawy VAT wyznacza art. 15 ust. 1, definiujący pojecie pojęcie podatnika. Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Definicja działalności gospodarczej umieszczona w ust. 2 tego artykułu stwierdza, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wymaga podkreślenia, że wykładnia powyższych przepisów, na podstawie których organ przyjął, że sprzedaż działek budowlanych przez skarżącego powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi uwzględniać regulacje prawa wspólnotowego oraz dorobek orzeczniczy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Od dnia 01.05.2004 r. tj. od daty przystąpienia Polski z dniem do Unii Europejskiej Polska zobowiązała się bowiem do respektowania prawa wspólnotowego, obejmującego zarówno normy prawa pozytywnego, zasady prawa, jak i dotyczące ich orzecznictwo ETS. Od tego momentu prawo wspólnotowe stanowi niezależne i powszechne źródło prawa, a zgodnie z podstawową zasadą supremacji, prawo wspólnotowe znajduje pierwszeństwo przed prawem krajowym w zakresie, w jakim stosowanie przepisów krajowych byłoby sprzeczne z normami wspólnotowymi. Sądy krajowe są zatem przy rozpatrywaniu spraw obowiązane badać zgodność zastosowanych norm prawa krajowego z prawem wspólnotowym, a w razie stwierdzenia ich sprzeczności z normami unijnymi – odmówić zastosowania przepisów krajowych. Przede wszystkim jednak, tam, gdzie nie ma ewidentnej niezgodności norm krajowych z prawem unijnym, należy dokonywać takiej wykładni przepisów krajowych, która będzie zgodna z prawem wspólnotowym. Wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają bowiem obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu i celu dyrektywy aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym. (por. K. Czyżewska "Zasada pośredniej skuteczności", Rzeczpospolita z dnia 22 listopada 2004 r.)

W odniesieniu do problematyki podatku od wartości dodanej najistotniejszą rolę spośród przepisów wspólnotowych kształtujących system prawa podatkowego w 2004 i 2005 r. należało przypisać I Dyrektywie Rady z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE nr L 71, s.1301) – dalej: I Dyrektywa, oraz VI Dyrektywie Rady 77/388 z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 145, s.1) – dalej: VI Dyrektywa. Szczególnie istotne jest, przy dokonywaniu interpretacji prawa krajowego uwzględnienie wynikających z dyrektyw zasad i celów, jako że podstawowym zadaniem dyrektyw jest właśnie formułowanie celów, jakie winny być osiągnięte przez państwo członkowskie poprzez odpowiednie kształtowanie przepisów prawa krajowego. Regulacje zawarte w w/w Dyrektywach są na mocy art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25.03.1957 r. (wersja skonsolidowana Dz. U. WE z 2002 r. C 325 ze zm., dalej TWE) wiążące w stosunku do każdego państwa członkowskiego, do którego zostały skierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków.

W I Dyrektywie (art. 2) zdefiniowane zostały istotne cechy podatku od wartości dodanej, takie jak jego powszechność, opodatkowanie konsumpcji towarów i usług, stosowanie podatku do wszystkich faz obrotu oraz prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Z kolei VI Dyrektywa określa podmiotowy, przedmiotowy i terytorialny zakres zastosowania wspólnego systemu VAT, definiuje pojęcia podatnika, działalności podlegającej opodatkowaniu, zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, wymagalności podatku, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe i zwolnienia. I tak w myśl definicji zawartej w art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy "podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności". Działalność gospodarczą VI Dyrektywa definiuje jako "wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych". W świetle powyższego można stwierdzić, że także wykorzystywanie przez określony podmiot majątku rzeczowego i dóbr niematerialnych, stanowiących jego własność będzie stanowiło działalność gospodarczą, o ile ma służyć stałemu osiąganiu dochodu.

Zarazem należy na gruncie przepisów VI Dyrektywy odróżnić wykorzystywanie własnego majątku na cele nie związane z prowadzoną działalnością od wykorzystywania go w warunkach prowadzenia tej działalności, w celu zarobkowym. W wyroku z dnia 26.01.2007 r. sygn. akt I SA/Wr 1688/06 (niepubl.) tutejszy Sąd słusznie zwrócił uwagę na powiązanie elementów podmiotowych i przedmiotowych w definicji podatnika, zawartej w art. 4 Dyrektywy. Dopiero ich łączne uwzględnienie pozwala na sformułowanie warunków uznania określonego podmiotu za podatnika VAT: musi być to podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, o jakiej mowa w ust. 2, w sposób obiektywny (niezależny), w sposób odpłatny i w sposób ciągły (stały) i ma zamiar obiektywny bycia tym podatnikiem tj. działania w charakterze podatnika (por. Memento Pratique Francis Lefebvre "Communauté Européenne" s. 838 i nast).

Konstrukcja czynności opodatkowanej, przyjęta w VI Dyrektywie, oparta jest bowiem na kryterium charakteru podmiotu wykonującego świadczenie, co powoduje, że VAT ma zastosowanie wyłącznie do transakcji związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą. Wynika to z tego, że system podatku od wartości dodanej powinien z założenia dotyczyć obrotu profesjonalnego, a nie transakcji indywidualnych o charakterze prywatnym, nie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą (por. K.Sachs "Artykuł 2 VI Dyrektywy – przedmiot opodatkowania" – artykuł dostępny na stronie internetowej www.ey.pl). Chodzi przy tym o działalność w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy, a więc działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. W orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zwracano uwagę na takie cechy działalności gospodarczej, jak jej stałość, powtarzalność, niezależność jej wykonywania oraz powiązanie w profesjonalnym obrotem gospodarczym (por. wyrok ETS w sprawie C-230/94 pomiędzy Renate Enkler a Finanzamt Homburg).

Tym samym należy przyjąć, że w świetle zawartej w art. 4 Dyrektywy definicji podatnika oraz definicji działalności gospodarczej, dany podmiot – także posiadający generalnie status podatnika VAT z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej - może dokonywać czynności mieszczących się w przedmiotowym zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług albo jako podatnik VAT – gdy ma to miejsce w okolicznościach wskazujących na wykonywanie działalności gospodarczej i zamiar jej wykonywania, albo może ich dokonywać w okolicznościach nie pozwalających na uznanie go za podatnika VAT. Nie można przyjąć, że podatnik prowadzący działalność gospodarczą i z tego tytułu będący podatnikiem VAT jest automatycznie podatnikiem VAT z tytułu każdej czynności, która z uwagi na swój rodzaj podlega co do zasady opodatkowaniu. VI Dyrektywa wyraźnie rozróżnia operacje realizowane przez podatnika na takie, które dokonuje on pod tytułem prywatnym oraz takie które dokonuje prowadząc działalność gospodarczą. Przykładem ww. sytuacji może być orzeczenie TSWE z dnia 4 października 1995 r. Dieter Armbrecht, sprawa C-291/92, [ECR]. s 2807 s. 117-118 dotyczące sprzedaży przez hotelarza zespołu nieruchomości – zawierającej hotel i mieszkanie hotelarza, które stanowiło jego własność prywatną. Wskazano w nim m.in. na możliwość zróżnicowanego traktowania przez podatnika z punktu widzenia podatku od wartości dodanej poszczególnych części nieruchomości, przy uwzględnieniu sposobu używania. Tak więc w świetle przepisów VI Dyrektywy za uzasadnione należy uznać twierdzenie, że podmiot będący podatnikiem może dokonać transakcji, która z uwagi na swój rodzaj byłaby objęta zakresem przedmiotowym podatku VAT, a która jednak w określonych sytuacjach nie spowoduje opodatkowania tym podatkiem. Taki charakter miał, zdaniem Sądu, opisana przez skarżącego transakcja sprzedaży działki wchodzącej uprzednio w skład jego gospodarstwa rolnego, a przekształconej w wyniku uchwały Rady Miejskiej na teren przeznaczony pod zabudowę mieszkaniową.

Porównanie przytoczonej na wstępie definicji podatnika i działalności gospodarczej, zawartej w art. 15 ustawy VAT i definicji zawartej w art. 4 VI Dyrektywy, prowadzi do wniosku, że przepisy polskiej ustawy stanowią w tym zakresie niemal dosłowne przeniesienie uregulowań VI Dyrektywy. Krajowa definicja działalności gospodarczej została jedynie uzupełniona o zapis o zamiarze wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Jest to sformułowanie przeniesione do nowej ustawy VAT z ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe uznały, że transakcje sprzedaży działek przez skarżącego winny podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług właśnie z uwagi na fakt, że skarżącemu – zdaniem organów podatkowych – można było przypisać zamiar dokonywania czynności podlegających opodatkowaniu (dostawa działek budowlanych) w sposób częstotliwy. Za decydujące kryterium oceny, czy czynność jest dokonywana z zamiarem częstotliwym, organy uznały fakt powtarzalności transakcji – wskazując, że skarżący planował sprzedać aż 10 działek. Z faktu tej wielokrotności organy wywiodły, że sprzedaż działek spełniała warunki uznania jej za działalność gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, a w konsekwencji podlegała opodatkowaniu. Zaprezentowana w decyzji wykładnia powyższego przepisu nie znajduje jednak uzasadnienia w świetle przepisów VI Dyrektywy.

VI Dyrektywa w art.4 ust. 3 przewiduje co prawda możliwość rozszerzenia przez państwa członkowskie kręgu podatników o osoby, które sporadycznie przeprowadzają transakcje związane z działalnością gospodarczą (wymienioną w art.4 ust. 2) dotyczące:

a) dostawy, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją;

b) dostawy działek budowlanych;

- jednak regulacja ta nie jest "odpowiednikiem" zawartego w art. 15 ust. 2 zapisu "również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy". Jak słusznie zauważył tutejszy Sąd w wyroku z dnia 06.09.2006 r. , sygn. akt I SA/Wr 1254/05, czynności wymienione w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy nie mogą być zrównane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 4 ust. 2 VI Dyrektywy (por.B.Brzeziński, M.Kalinowski, Prawo podatkowe Wspólnoty Europejskiej i powołane tam orzecznictwo ETS, ODDK, Gdańsk 2006, s.110) – przepis powyższy daje państwom członkowskim uprawnienie do rozszerzenia kręgu podatników VAT również na osoby sprzedające swój prywatny majątek nieruchomy nie będące "handlowcami". Zarazem w preambule wskazano na konieczność wprowadzenia regulacji umożliwiającej opodatkowanie transakcji okazjonalnych, ale w celu zachowania neutralności podatku VAT i uniknięcia naruszenia zasad konkurencji. Polski ustawodawca nie wprowadził jednak takiego rozwiązania i nie rozszerzył kręgu podatników o podmioty dokonujące sporadycznych transakcji nie będących działalnością gospodarczą, dotyczących w/w nieruchomości, zaś organy podatkowe nie mogą w drodze rozszerzającej wykładni obowiązujących przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. kreować innych, niż ustawowa, definicji podatnika podatku VAT. Implementacja normy zawartej w art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy wymagałaby od ustawodawcy polskiego wyraźnego wskazania rodzaju transakcji okazjonalnych podlegających opodatkowaniu oraz przyznania dokonującym ich podatnikom prawa do odliczenia VAT. Zarówno w VI Dyrektywie jak i polskiej ustawie o VAT znajdują się również inne podobne uregulowania (np. art.28a ust. 4 VI Dyrektywy oraz art.16 ustawy o VAT). Zapis o czynności dokonanej z zamiarem częstotliwego jej wykonywania, znajdujący się w art. 15 ust. 2 ustawy VAT, należy więc interpretować mając na uwadze możliwość przypisania podmiotowi zamiaru dokonywania takich czynności jako działalności gospodarczej, w charakterze "handlowca", "producenta" etc.

W związku z powyższym należało uznać, że stanowisko organu podatkowego, zawarte w zaskarżonej decyzji, opierało się na błędnej interpretacji art. 15 ustawy VAT, pomijającej konstrukcję pojęcia podatnika i czynności opodatkowanej, wynikającą z powołanych przepisów VI Dyrektywy. Nie można było bowiem przyjąć, że sam fakt wykonania czynności mieszczącej się rodzajowo w katalogu wymienionych w art. 5 ustawy VAT nadawał skarżącemu status podatnika VAT, jeżeli czynności tych nie wykonywał on w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Nie można też było, jak wykazano, wywodzić, że sam fakt, iż określony podmiot należy do kategorii podatników VAT z tytułu prowadzonej działalności, wyklucza rozporządzenie przez niego własnym majątkiem w oderwaniu od prowadzonej działalności. Istotne było, czy na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, w jakich miałoby dojść do sprzedaży działek, można było przypisać skarżącemu działanie w charakterze podatnika VAT, tj. w ramach działalności gospodarczej. Nie można zatem abstrahować od okoliczności, w jakich skarżący wszedł w posiadanie gruntów przeznaczonych obecnie do sprzedaży, ani w jakich ta sprzedaż ma mieć miejsce. Nie jest bowiem działalnością handlową, a zatem i gospodarczą w rozumieniu cyt. art.15 ust.2 sprzedaż majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży. Sprzedaż – nawet kilkukrotna- przedmiotów z majątku prywatnego osoby fizycznej, które nie są związane z działalnością gospodarczą oraz nie były nabyte w celu ich odsprzedaży nie ma charakteru handlowego podlegającego opodatkowaniu (por. J.Zubrzycki, Leksykon VAT 2006, Tom I, UNIMEX, Wrocław 2006, s.349-350). W przypadku gruntów wchodzących w skład indywidualnego gospodarstwa rolnego (zwłaszcza niewielkich rozmiarów) rozróżnienie majątku osobistego oraz związanego z działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy VAT będzie najczęściej problematyczne. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji wynikało, że choć sprzedana działka stanowiła część własnego gospodarstwa skarżącego, to sama sprzedaż miała charakter incydentalny i związana była z dokonanymi zmianami planów zagospodarowania przestrzennego, nie zaś z działalnością gospodarczą, z której prowadzeniem wiąże się również nabywanie nieruchomości lub innych dóbr w celach inwestycyjnych. Taki cel zakupu gruntów przez skarżącego nie wynika z jego wniosku o interpretację, zaś sama okoliczność, żę odsprzedaż działek może nastąpić z zyskiem nie może przesądzać o jej kwalifikacji do działalności gospodarczej. W opisanej sytuacji trudno też skarżącemu przypisać zamiar dokonywania sprzedaży działek w sposób częstotliwy, w charakterze handlującego nieruchomościami. Sama ilość transakcji nie może w tym wypadku świadczyć o tym, że stanowiły wykonywanie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT. Z punktu widzenia oceny zamiaru, z jakim grunty te zostały przez podatnika nabyte wiele lat temu oraz okoliczności, jakie zadecydowały o ich sprzedaży, zdaniem Sądu należy uznać, że ilość zawartych umów nie będzie miała wpływu na ich incydentalny charakter.

Powyższe stanowisko organ podatkowy winien uwzględnić przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

W świetle powyższego Sąd uznał, że zaskarżoną decyzję oparto na błędnej wykładni przepisu prawa materialnego tj. art. 15 ust. 2 ustawy VAT, co skutkowało naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 o.p. Powyższe zdecydowało o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.s.a.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.s.a. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 200 zł. O wykonaniu uchylonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 p.s.a.