Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 6/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2015-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art.6 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 12 poz 59
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o lasach - tekst jednolity
article: art. 86a, art. 15 ust 1 i ust. 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Wójcik Sędziowie Sędzia WSA Elżbieta Kmiecik Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 16 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę 440,00 zł (słownie złotych: czterysta czterdzieści 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana w dniu 16 września 2014 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów w związku z wnioskiem Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo [...] (dalej wskazywanego jako strona, wnioskodawca, Nadleśnictwo) złożonym w dniu 16 czerwca 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia 100% podatku naliczonego od wydatków poniesionych na paliwo i materiały eksploatacyjne służące do samochodów przeznaczonych dla nadleśniczego i komendanta straży leśnej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Nadleśnictwo jest państwową jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 32 ust. 2, pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 12, poz. 59 z późn. zm.), wchodzącą w skład Lasów Państwowych. Nadleśnictwo zarządza lasami państwowymi o powierzchni 20.184056 ha oraz nadzoruje (na zlecenie Starosty [...]) gospodarkę w lasach prywatnej własności o powierzchni 1.281 ha.

Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach, w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. W Nadleśnictwie reprezentantem Skarbu Państwa w zakresie zarządzanego mienia jest nadleśniczy, którego zadania określone zostały w art. 35 ustawy o lasach. Zgodnie z ustawą nadleśniczy prowadzi samodzielnie gospodarkę leśną w nadleśnictwie na podstawie planu urządzenia lasu oraz odpowiada za stan lasu. Nadleśniczy reprezentuje Skarb Państwa w stosunkach cywilnoprawnych w zakresie swego działania, koordynuje oraz nadzoruje działalność pracowników nadleśnictwa.

W Lasach Państwowych tworzy się Straż Leśną, której zadania zostały określone w ustawie o lasach, a są to m.in. zwalczanie przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego, ochrona mienia, ochrona lasu i inne. Zgodnie z § 4 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - miejscem pracy nadleśniczego oraz Straży Leśnej jest teren Nadleśnictwa. Podczas wykonywania przez służbę leśną (w tym nadleśniczego i straż leśną ustawowo określonych zadań wymagana jest mobilność i stała gotowość. W sytuacjach bezpośredniego zagrożenia dla majątku Skarbu Państwa nadleśniczy czy też pracownicy Straży Leśnej muszą dotrzeć do miejsc tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i dzień tygodnia, dla podjęcia działań mających na celu niedopuszczenie do powstania strat lub ich zminimalizowanie.

Podczas wykonywania obowiązków służbowych nadleśniczy oraz straż leśna używają samochodów służbowych stanowiących własność Nadleśnictwa. Uprawnienia nadleśniczego i straży leśnej do korzystania z samochodów służbowych wynikają z § 2 Zarządzenia Generalnego Dyrektora Lasów Państwowych z dnia 05.03.2008 r. (znak OR-402-4/08) w sprawie stanu ilościowego samochodów osobowych i osobowo-terenowych oraz zasad wykorzystywania samochodów prywatnych w celach służbowych w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych zgodnie z § 18 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy dla Pracowników Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej w skrócie "PUZP"), w przypadku gdy codzienny dojazd do pracy publicznymi środkami lokomocji jest utrudniony, kierownikom jednostek organizacyjnych (w tym nadleśniczym) oraz osobom przez nich upoważnionym przysługuje prawo do bezpłatnego używania samochodów służbowych do tego celu.

Nadleśnictwo jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, które są związane ze sprzedażą produktów gospodarki leśnej, stanowiącej główne źródło przychodów prowadzonej przez Nadleśnictwo działalności.

W związku z wprowadzeniem z dniem 1 kwietnia 2014 r. zmian do ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie zasad odliczania podatku VAT od wszystkich wydatków związanych z utrzymaniem samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej do 3,5 tony, Nadleśnictwo, zgodnie z art. 86a ust 12 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z póź. zm. - dalej wskazywanej jako u.p.t.u.), złożyło do Urzędu Skarbowego w [...] informację o pojazdach służbowych wykorzystywanych wyłącznie do działalności gospodarczej (VAT-26), ujmując w niej samochody służbowe używane przez nadleśniczego oraz straż leśną do celów służbowych.

Za zgodą Dyrektora Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych nadleśniczy ma do swojej dyspozycji w celu wykonywania obowiązków wynikających z umowy o pracę samochód służbowy ze zgodą garażowania w miejscu zamieszkania ([...], ul. [...]). Obecnie, z uwagi na zmianę ustawy o podatku od towarów i usług, nadleśniczy garażuje samochód służbowy w siedzibie Nadleśnictwa ([...], ul. [...]). Dotychczas miejscem garażowania samochodu straży leśnej jest adres biura Nadleśnictwa. Komendant straży leśnej mieszka w odległości 14 km od siedziby Nadleśnictwa. Ze względu na charakter pracy i szybkość reakcji, w przypadku informacji o kradzieży drewna, mienia, kłusownictwa, zasadnym jest garażowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania komendanta straży leśnej. Wezwanie straży leśnej na akcje wymaga szybkiego przybycia na miejsce zdarzenia a dojazd do siedziby po samochód służbowy wydłużyłby czas dotarcia na miejsce (sprawca w tym czasie może zbiec z miejsca przestępstwa). Ściganie sprawców przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego oraz wykonywanie innych zadań w zakresie ochrony mienia należą przede wszystkim do obowiązków strażników leśnych.

Wprowadzony w Nadleśnictwie regulamin używania samochodów służbowych tylko do działalności gospodarczej a także prowadzenie ewidencji przebiegu pojazdów zgodnie z wymogami ustawy o podatku od towarów i usług sprawiają, że brak jest możliwości użycia tych samochodów do celów innych niż służbowe.

Na podstawie tak wskazanego stanu faktycznego zadano Ministrowi Finansów następujące pytania:

1. czy w świetle art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u oraz innych ustaw, garażowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania nadleśniczego, położonym na terenie Nadleśnictwa, z uwzględnieniem przejazdów pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem pracy, stanowić będzie podstawę do odliczenia podatku naliczonego w 100% od paliw i materiałów eksploatacyjnych

2. czy w świetle art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u oraz innych ustaw, garażowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania komendanta straży leśnej i w związku z tym przejazdy z miejsca zamieszkania do biura Nadleśnictwa, stanowić będzie podstawę do odliczenia podatku naliczonego w 100% od paliw i materiałów eksploatacyjnych

W uzasadnieniu własnego stanowiska wnioskodawca podniósł, że wykonywanie obowiązków wynikających ze stosunku pracy i z ustawy o lasach przez nadleśniczego i Straż Leśna wymaga częstego przemieszczania się po rozległym terenie Nadleśnictwa, w celu wykonywania różnorodnych obowiązków służbowych w zakresie administrowania i zarządzania, gospodarki leśnej, ochrony mienia i ochrony lasu, w tym związanych z przeciwpożarową ochroną lasu i majątku a także ochroną lasów przed szkodnictwem leśnym (bezprawne korzystanie z lasu, kłusownictwo, kradzież drewna, dewastacja urządzeń leśnych itp.). W szczególności, w okresie wysokiego zagrożenia pożarami lasu i w razie pożaru lasu, w razie kradzieży mienia i/lub wystąpienia innych szkód w drzewostanach i innym majątku zarówno nadleśniczy jak i pracownicy straży leśnej muszą dotrzeć z miejsca zamieszkania na miejsca tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i/lub dzień tygodnia.

Nadleśniczy jest zobowiązany do stałej dyspozycyjności związanej z ciążącym na nim obowiązkiem nadzoru nad powierzoną jednostką, w związku z czym garażowanie pojazdu samochodowego w miejscu zamieszkania nadleśniczego wynika wprost z charakteru wykonywanej pracy, co daje prawo Nadleśnictwu do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT w 100 % wydatków, związanych z nabyciem paliw silnikowych, usług naprawy, konserwacji, itp. pojazdu samochodowego będącego własnością Nadleśnictwa.

Straż Leśna jako pracownicy służby leśnej wykonując swoje obowiązki służbowe muszą być mobilni i w stałej gotowości do działania o każdej porze dnia i nocy. Praca ich polega na ciągłym przemieszczaniu się po rozległym terenie Nadleśnictwa w celu zalczania szkodnictwa leśnego, a także ochrony mienia i ochrony lasu, w tym ochrony przeciwpożarowej. O każdym przypadku, w którym istnieje podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia niezwłocznie powiadamiany jest nadleśniczy lub straż leśna w celu podjęcia natychmiastowych, stosownych czynności.

Dlatego Nadleśnictwo stoi na stanowisku, że:

- wydatki związane z pojazdem samochodowym oddanym do dyspozycji nadleśniczego, używanym wyłącznie do obowiązków służbowych i dojazdu do wyznaczonego miejsca garażowania w miejscu zamieszkania nadleśniczego, w żaden sposób nie łamią regulacji art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. i dają prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100%.

- wydatki związane z pojazdem samochodowym oddanym do dyspozycji straży leśnej, używanym wyłącznie do obowiązków służbowych i dojazdu do wyznaczonego miejsca garażowania w miejscu zamieszkania komendanta straży leśnej, w żaden sposób nie łamią regulacji art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. i dają prawo do odliczenia podatku naliczonego w 100%.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi działający z upoważnienia Ministra Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej nr [...] z dnia 16 września 2014 uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ uzasadniając własne stanowisko w pierwszej kolejności przywołał zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego w podatku od towarów i usług wskazując na unormowania zawarte w art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. Podkreślił, że zgodnie z tymi regulacjami, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Dalej organ wskazał, że zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podkreślił ponadto, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 wskazanej ustawy. W tym ostatnim przepisie ustawodawca określił listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Następnie organ wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych i w związku z tym wywiódł, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Dalej organ przybliżył pojęcie podatnika i działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, przytoczył uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz zwrócił uwagę na treść przepisów dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), w tym art. 9. Mając na względzie przywołane regulacje organ stwierdził, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zauważył przy tym, że dla realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest również istnienie związku między dokonywanymi zakupami towarów i usług a prowadzoną działalnością, przy czym ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek dokonywanych zakupów z działalnością podatnika może mieć zatem charakter pośredni lub bezpośredni. O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą np. dalszej odsprzedaży - towary handlowe lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy; bezpośrednio więc wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążące się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa, mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym osiąganymi przez podatnika obrotami. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością przedsiębiorstwa, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Z pośrednim związkiem dokonanych zakupów z działalnością podatnika mamy do czynienia wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez przedsiębiorstwo sprzedaży. Najczęściej do wydatków mających pośredni wpływ na wykonywanie czynności opodatkowanych zalicza się koszty reklamy, wydatki związane z udziałem w targach, konferencjach, koszty doradztwa podatkowego, obsługi prawnej.

Następnie organ wskazał na treść art. 168 dyrektywy Rady 2006/112/WE i odwołując się do ugruntowanego orzecznictwa TSUE (w tym wyroków w sprawach C-137/02, C-4/94, C-98/98, C-437/06) wskazał, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a nadto towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu.

Jednocześnie podkreślił, że od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem podatku od towarów i usług związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a u.p.t.u., przy czym z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz. 312), zwanej dalej ustawą nowelizującą, przepisy art. 86a uległy zmianie.

Powyższe przepisy dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego w całości (100%) lub w części (50%), jednak zdaniem organu, nie znajdują one zastosowania w tej sprawie, albowiem nie został spełniony podstawowy warunek do odliczenia, tj. związek zakupów o których mowa w pytaniu, z działalnością gospodarczą wnioskodawcy.

Jak wynika z treści wniosku o wydanie interpretacji i analizy treści przepisów ustawy o lasach, opisane we wniosku wydatki nie służą działalności gospodarczej wnioskodawcy podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Organ przywołał treść art. 6 ust. 1 pkt 1a, art. 7 ust. 1, art. 8, art. 13, art. 13a ust. 1, art. 35, art. 45 ust. 1 i art. 47 ust. 1 ustawy o lasach i skonfrontował je z treścią wniosku podkreślając, że praca wskazanych we wniosku pracowników polega na częstym lub ciągłym przemieszczaniu się po rozległym terenie, wykonują oni różnorodne obowiązki służbowe w zakresie zarządzania i gospodarki leśnej, ochrony mienia i ochrony lasu, w tym przeciwpożarowej ochrony lasu.

W świetle powyższych okoliczności organ przyjął, że pojazdy samochodowe, o których mowa we wniosku, a zatem również wydatki związane z ich użytkowaniem, bez wątpienia w sposób bezpośredni służą wykonywaniu czynności, które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na wnioskodawcę odrębnymi przepisami prawa. Zatem nie sposób przyjąć, że wskazane przez wnioskodawcę czynności, którym służą ww. pojazdy samochodowe, podejmowane są w ramach prowadzonej przez wnioskodawcę działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust, 2 u.p.t.u. oraz aby wnioskodawca w odniesieniu do ww. czynności występował w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Organ podkreślił przy tym, że skoro wydatki związane z użytkowaniem ww. pojazdów mają bezpośredni związek z wykonywaniem przez wnioskodawcę ustawowych obowiązków nałożonych na niego odrębnymi przepisami prawa, to doszukiwanie się pośredniego wpływu na czynności, które można byłoby uznać za działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami wykonywanymi w ramach ustawowych obowiązków wnioskodawcy.

Zatem, według organu, wydatki związane z użytkowaniem przedmiotowych samochodów są w sposób bezpośredni i jednoznaczny związane z wykonaniem obowiązków nałożonych ustawą o lasach w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrony i utrzymania trwałości lasów (art. 7 ustawy o lasach) oraz zwalczaniem przestępstw oraz wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia (art. 45 ustawy o lasach), co oznacza, że samochody te nie służą działalności opodatkowanej wnioskodawcy, a w konsekwencji, w świetle powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - wobec braku związku tych wydatków z opodatkowaną działalnością gospodarczą, wnioskodawca nie ma możliwości odliczania podatku VAT z faktur dokumentujących wydatki związane z używaniem wskazanych samochodów.

Końcowo organ wskazał, że skoro przepisy art. 86a ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 kwietnia 2014 r. nie mają w sprawie zastosowania, z uwagi na brak związku zakupów związanych z użytkowaniem ww. pojazdów z działalnością gospodarczą wnioskodawcy, to podnoszone w pytaniu okoliczności garażowania samochodu służbowego w miejscu zamieszkania nadleśniczego, położonym na terenie Nadleśnictwa, z uwzględnieniem przejazdów pomiędzy miejscem zamieszkania a miejscem pracy, jak również garażowania samochodu służbowego w miejscu zamieszkania komendanta straży leśnej i w związku z tym przejazdów z miejsca zamieszkania do biura Nadleśnictwa, nie mają wpływu na prawo, bądź brak prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z użytkowaniem ww. pojazdów.

Nie godząc się z wydaną interpretacją wnioskodawca w ustawowym terminie wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W dniu 30 października 2014 r. organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Następnie strona wniosła skargę na powyższą interpretację, domagając się jej uchylenia i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, to jest:

• art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że prowadzona przez Nadleśnictwo w sposób zrównoważony i trwały gospodarka leśna w oparciu o ustawę o lasach nie jest działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. oraz, że Nadleśnictwo wykonując tę działalność nie występuje w roli podatnika tego podatku;

• art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że wymóg do odliczenia podatku naliczonego, przewidziany tym przepisem, nie obejmuje Nadleśnictwa;

• art. 86a u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie, że nie ma on zastosowania w odniesieniu do samochodu służbowego wykorzystywanego przez Nadleśnictwo do wykonywania obowiązków służbowych, w tym do przejazdu pomiędzy miejscem zamieszkania, będącym miejscem garażowym samochodu, a miejscem pracy oraz do samochodu służbowego wykorzystywanego do wykonywania obowiązków służbowych przez komendanta Straży Leśnej, w tym do przejazdów pomiędzy miejscem garażowania samochodu, będącym miejscem zamieszkania komendanta a biurem Nadleśnictwa.

Nadto wskazano na naruszenie postanowień przepisu art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012r., poz. 749 ze zm. /dalej jako O.p./) przez brak wskazania przepisów u.p.t.u., z których wynikałoby, że prowadzona przez Nadleśnictwo gospodarka leśna w sposób zrównoważony i trwały w oparciu o przepisy ustawy o lasach nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała dotychczasową argumentację i podkreśliła, że organ wydając interpretację pominął część zadań wymienionych szczegółowo we wniosku o wydanie interpretacji, jakie wykonuje nadleśniczy i Straż Leśna, a nadto odwołując się do przepisów ustawy o lasach pominął regulacje zawarte w art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 - istotne z punktu widzenia działalności Lasów Państwowych, gdyż to właśnie z tych przepisów wynika, dla jakich celów zostały one utworzone i jakie zadania zostały im przez ustawodawcę powierzone.

Zdaniem Nadleśnictwa, nałożenie na podmiot odrębnymi przepisami prawa (ustawa o lasach) obowiązków, nie może skutkować uznaniem poniesionych wydatków na prowadzoną przez niego działalność gospodarczą (a taką Nadleśnictwo prowadzi), za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Odwołując się do art. 217 Konstytucji RP (tryb ustawowy nakładania obciążeń finansowych) strona wskazała, że ustawa o VAT ani akty wykonawcze do niej nie zawierają żadnych przepisów, które wyłączałyby z definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. prowadzoną przez Nadleśnictwo działalność gospodarczą. Wskazano także, odwołując się do wyroku NSA z dnia 29.02.2009r. sygn. I FSK 1906/07 (dostępny na stronie internetowej NSA WWW.orzecznictwo.nsa.gov.pl podobnie jak dalej przytaczane orzeczenia), że Nadleśnictwo nie jest organem władzy publicznej, gdyż ustawa o lasach, ani żadna inna, nie określa, że jest ono takim podmiotem. Nadleśnictwo i jego pracownicy tylko w określonych przypadkach mogą występować lub występują w charakterze organu włądzy publicznej (wykonują lub mogą wykonywać czynności zaliczane do władztwa publicznego), np. nadleśniczy występuje w roli organu władzy publicznej wyłącznie w przypadku sprawowania w imieniu starosty, nadzoru nad lasami niestanowiącymi własności Skarbu Państwa, na mocy zawartego porozumienia, na podstawie przepisów ustawy o lasach a strażnicy leśni przy wykonywaniu czynności wymienionych w art. 47 ust. 2, 2b, 3, 4 i 5 ustawy o lasach (w tym w przypadku nakładania oraz pobierania grzywien w drodze mandatu karnego). Nie oznacza to jednak, że cała działalność Nadleśnictwa jest wyłączona od podatku VAT na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Strona skarżąca podniosła, że w wykonaniu zadań zarządzania majątkiem Skarbu Państwa i w ramach sprawowania tego zarządu zawiera umowy cywilnoprawne (na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach), których przedmiotem jest nabywanie towarów i usług przede wszystkim dla potrzeb prowadzenia gospodarki leśnej oraz zbywanie m.in. produktów wytworzonych w wyniku prowadzonej gospodarki leśnej. Podkreślono, że analiza poszczególnych przepisów ustawy o lasach w powiązaniu z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. również wskazują, że Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą w wyniku której sprzedaje towary (m.in. drewno, żywicę, choinki) oraz usługi opodatkowane lub zwolnione z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 u.p.t.u. Strona wskazała, że jej stanowisko potwierdza także postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 10.02.2011r. sygn. akt IV CSK. Strona dodatkowo wskazała, że definicja działalności gospodarczej określona w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest szersza niż definicja działalności gospodarczej określona w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, do której odniósł się Sąd Najwyższy w ww. orzeczeniu, bo obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Ponadto zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. ustawy podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W związku z powyższym zdaniem strony, skoro w ocenie Sądu Najwyższego, Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, to bez wątpienia prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., bowiem definicja zawarta w tej ustawie obejmuje szerszy wachlarz profesjonalnej aktywności zawodowej i gospodarczej. Zdaniem Nadleśnictwa powyższe jednoznacznie wskazuje, że prowadzi ono działalność gospodarczą.

W opinii Nadleśnictwa, w świetle przepisów art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. oraz art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT, jest ono podatnikiem podatku od towarów i usług, spełnia bowiem warunki dla bycia podatnikiem tego podatku, a prowadzona przez nie działalność wpisuje się w definicję działalności gospodarczej, określoną w tych przepisach.

Nadleśnictwo prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, wykorzystując majątek Skarbu Państwa będący w jego zarządzie. Wykorzystując ten majątek prowadzi przede wszystkim gospodarkę leśną (co wynika z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach) i uzyskuje z tej działalności dochody - uzyskane przychody pokrywają koszty działalności (art. 50 ust. 1 ustawy o lasach), co oznacza, że koszty stanowią elementy cenotwórcze sprzedawanych towarów i usług, w większości opodatkowanych VAT; natomiast dochód - zysk (wynik finansowy - nadwyżka przychodów nad kosztami) zwiększa kapitał zasobów zgodnie z § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe.

Nadto strona podkreśliła, że z treści art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach jednoznacznie wynika, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z wykorzystaniem majątku Skarbu Państwa, w ramach której prowadzi gospodarkę leśną, gospodaruje tym majątkiem, a także prowadzi ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustala jego wartość. Działalność ta spełnia wszystkie przesłanki określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W rozumieniu przepisów u.p.t.u. jest ona producentem - pozyskuje zasoby naturalne i tak jak rolnik, wytwarza te zasoby i chroni, prowadząc gospodarkę leśną, czyli prowadząc działalność gospodarczą producenta drewna, nasion, sadzonek, choinek, żywicy, igliwia, kory, zwierzyny oraz płodów runa leśnego. Wskazaną działalności prowadzi samodzielnie, w sposób ciągły i w celach zarobkowych, bowiem wykonuje ją nieprzerwanie, a ze sprzedaży ww. produktów uzyskuje każdego roku przychody, które w myśl przepisów ustawy opodatkowane są tym podatkiem. Nadto, gospodarując majątkiem Skarbu Państwa, w tym gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami, uzyskuje w wyniku ich sprzedaży przychody, które również podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Przy czym strona zauważyła, że prowadzenie przez nią gospodarki leśnej w sposób zrównoważony i trwały - zgodnie z przepisami ustawy o lasach nie oznacza, że nie prowadzi ona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Gdyby strona nie była podatnikiem podatku VAT w zakresie prowadzenia gospodarki leśnej w sposób zrównoważony i trwały, to również sprzedaż towarów wytworzonych w wyniku prowadzenia takiej działalności nie byłaby kwalifikowana jako podlegająca przepisom tej ustawy, co oznaczałoby, że towary te byłyby wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT. Nie jest bowiem możliwe nieuznanie prowadzonej działalności za działalność gospodarczą, a uznanie sprzedaży towarów wytworzonych w wyniku jej prowadzenia za podlegającą przepisom tej ustawy, z uwagi na neutralność podatku VAT.

Pozbawienie Nadleśnictwa, przez organ w wydanej interpretacji, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wykazanego na fakturach nabycia towarów i usług na rzecz prowadzenia gospodarki leśnej w sposób zrównoważony i trwały spowoduje, że podatek naliczony stanie się podatkiem kosztotwórczym (zostaną nim obciążone koszty działalności). Ponieważ, zgodnie z art. 50 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe koszty swojej działalności pokrywają z własnych przychodów, to Nadleśnictwo zostanie zmuszone do wliczenia podatku naliczonego VAT odniesionego w koszty działalności, do ceny sprzedaży produktów wytworzonych w wyniku prowadzenia tej działalności. Strona podniosła, że przyjmując za organem, że wykonanie czynności, które wiążą się z wykonywaniem ustawowych obowiązków nałożonych na Nadleśnictwo odrębnymi przepisami prawa wykluczają go z grona podatników VAT z uwagi na to, że działalność prowadzona przez Nadleśnictwo zdeterminowana odrębnymi przepisami prawa nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 art. 15 u.p.t.u., to podejście takie znalazłoby odniesienie także do innych podmiotów (np. podmioty wprowadzające do obrotu i stosujące środki chemiczne ochrony roślin, oraz podmioty posiadające lasy prowadzące działalność gospodarczą).

W ocenie Nadleśnictwa organ poprzez swoje stanowisko nie tylko wykluczył prawo Nadleśnictwa do odliczenia naliczonego VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z eksploatacją przedmiotowego samochodu, ale całkowicie wykluczył prawo Nadleśnictwa, jako zarejestrowanego i czynnego podatnika VAT do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług na gospodarkę leśną bez wątpienia związanych z czynnościami opodatkowanymi tym podatkiem.

Zdaniem strony skarżącej Nadleśnictwo ma prawo od odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wykazanego na fakturach nabycia paliwa i wydatków na eksploatację przedmiotowych pojazdów, oddanych do dyspozycji nadleśniczemu i strażnikom leśnym i zgodnie z przepisami ustawy o VAT, ponieważ samochody te są wykorzystywane do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u, prowadzonej przez Nadleśnictwo. Z wykazu czynności wykonywanych przez nadleśniczego, zawartych w art. 35, 37, 38 i 40a ustawy o lasach, wynika że mają one związek z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Nadleśnictwo (bezpośredni np. zawieranie umów dot. sprzedaży drewna i innych produktów leśnych oraz pośredni np. czynności na rzecz ochrony mienia), opodatkowaną VAT a także w niektórych przypadkach ze sprzedażą zwolnioną z VAT na podstawie art. 43 ust 1 u.p.t.u (wynajem mieszkań na cele mieszkalne). Wprawdzie we wniosku o udzielenie interpretacji wskazano, że Nadleśnictwo nadzoruje również gospodarkę leśną w lasach niestanowiących własności Skarbu Państwa, jednakże zaznaczono przy tym, że powierzchnia lasów nadzorowanych jest niewielka, zatem czynności te stanowią marginalny zakres działania nadleśnictwa w stosunku do pozostałej działalności gospodarczej. Zatem wykonywanie tych czynności przez nadleśniczego (podobnie jak ewentualne nakładanie grzywien w drodze mandatu karnego) nie może pozbawiać strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT, w tym z faktur dokumentujących wydatki na samochód służbowy. Także strażnicy leśni wykonują z użyciem tych samochodów obowiązki służbowe służące bezpośrednio gospodarce leśnej prowadzonej przez Nadleśnictwo (np. czynności strażników leśnych zmierzające do odzyskiwania skradzionego drewna mają bezpośredni wpływ na przychody ze sprzedaży drewna opodatkowane podatkiem VAT ) Są to zatem czynności wykonywane na rzecz działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., przy czym także w tym przypadku wykonywanie przez strażników czynności wynikających z art. 47 ust. 2, 2b i ust. 3-5 ustawy o lasach nie może pozbawiać Nadleśnictwa prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących wydatków związanych z użytkowaniem samochodów służbowych. W związku z powyższym, zdaniem strony, w odniesieniu do wydatków związanych z użytkowaniem przedmiotowych samochodów będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust 1 u.p.t.u. i Nadleśnictwo ma prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z używaniem tych pojazdów, z uwzględnieniem przepisów art. 86a tej ustawy.

Końcowo, wskazując na naruszenie art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, strona podkreśliła, że organ uznając, iż prowadzenie przez Nadleśnictwo gospodarki leśnej w sposób zrównoważony i trwały w oparciu o ustawę o lasach nie spełnia definicji działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., w związku z czym w zakresie jej prowadzenia Nadleśnictwo nie występuje w charakterze podatnika tego podatku - nie przywołał na potwierdzenie tego stanowiska stosownych przepisów prawa.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

W piśmie z procesowym z dnia 20 stycznia 2015 r. organ interpretacyjny, wskazując na ponowną analizę problemu, stwierdził że działania prowadzone przez nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego. Stwierdził również, że przepis art. 86a u.p.t.u. może mieć zastosowanie w niniejszej sprawie, ale w celu dokonania merytorycznej oceny zawartego we wniosku stanowiska i ustalenia zakresu prawa do odliczenia, opis zdarzenia przyszłego na etapie skargi nie był wystarczający. Oznacza to, że przeprowadzenie takiej analizy wiąże się z koniecznością uzyskania dodatkowych danych od wnioskodawcy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Stosownie do treści art.1 §1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014, poz. 1647) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W myśl art.146 §1 p.p.s.a, sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Stan faktyczny rozpoznawanej sprawy, szczegółowo opisany w pierwszej części uzasadnienia, nie był przedmiotem sporu i został przyjęty przez Sąd zgodnie z opisem przedstawionym przez stronę w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest prawo do odliczenia przez Nadleśnictwo podatku VAT z faktur dokumentujących poniesione wydatki na paliwo i eksploatacje oddanych do dyspozycji nadleśniczemu oraz komendantowi Straży Leśnej samochodów służbowych, których miejscem garażowania jest, w przypadku nadleśniczego - miejsce jego zamieszkania położone na terenie Nadleśnictwa zaś w przypadku komendanta Straży Leśnej - miejsce jego zamieszkania, położone poza terenem Nadleśnictwa.

Zdaniem organu, w stanie faktycznym sprawy, strona nie może odliczyć podatku VAT, albowiem wydatki związane z użytkowaniem samochodów są w sposób bezpośredni i jednoznaczny związane z wykonywaniem obowiązków nałożonych w ustawie o lasach w zakresie zarządzania lasami Skarbu Państwa, prowadzenia zrównoważonej gospodarki leśnej, ochrony i utrzymania trwałości lasów, co wynika z art. 7 ustawy o lasach. Zatem samochody nie służą działalności opodatkowanej wnioskodawcy.

W ocenie strony, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT w związku z użytkowaniem samochodów służbowych przez nadleśniczego oraz komendanta Straży Leśnej przy wykonywaniu obowiązków wynikających ze stosunku pracy i z ustawy o lasach, w tym obowiązków służbowych w zakresie, administrowania i zarządzania, gospodarki leśnej, ochrony mienia i ochrony lasu, związanych także z przeciwpożarową ochroną lasu i ochroną majątku, albowiem pozostają one w bezpośrednim związku z wykonywaną pracą i uzyskiwanymi przychodami.

Po pierwsze wskazać należy, że warunkiem uznania interpretacji indywidualnej za prawidłową jest stwierdzenie, że wyrażone w niej stanowisko organu zostało zajęte na tle przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bowiem tylko w takiej sytuacji, wnioskodawca uzyska informację, czy prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywoła przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe. Inaczej rzecz ujmując, tylko wówczas interpretacja indywidualna będzie mogła spełnić przypisaną jej funkcję informacyjną i ochronną, tj. dostarczyć wnioskodawcy informacji przydatnych w określonej sytuacji i ochronić go przed negatywnymi skutkami zastosowania się do interpretacji indywidualnej wydanej przez właściwy organ (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1920/12).

Przytoczyć zatem należy podstawowe regulacje związane z instytucją interpretacji przepisów prawa podatkowego zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W myśl § 2 art. 14 b O.p., wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych, a stosownie do § 3 w/w przepisu, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Z kolei w art. 14c § 1 O.p. wskazano elementy, które powinna zawierać indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, a mianowicie jest to ocena stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z przytoczonych unormowań wynika, że to wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji, bowiem organ interpretacyjny jest związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, a to wyklucza samodzielnie dokonywanie ustaleń faktycznych przez organ, jak i wykraczanie poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w świetle wskazanych przepisów O.p. polega na tym, że organ może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej - zajętego stanowiska (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 czerwca 2011 r. I FSK 897/10).

Zatem, przed wydaniem interpretacji organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób pełny i wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Wynikający z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Jak podkreśla się w orzecznictwie, wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego polegać ma na opisaniu tych wszystkich faktów, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek może mieć lub nie zastosowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Krakowie z 15 marca 2011 r., I SA/Kr 121/11).

W rozpoznawanej sprawie wnioskodawca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawił stan faktyczny, który organ uznał za wyczerpujący. Dlatego też argument podnoszony przez organ w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2015 r. dotyczący niepełnego przedstawienia stanu faktycznego przez stronę we wniosku o wydanie interpretacji, nie może usprawiedliwiać wadliwości wydanej interpretacji. W sytuacji, gdy organ uzna, że przedstawiony przez stronę opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest niewystarczający, powinien wezwać stronę, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do doprecyzowania wniosku.

W opisie stanu faktycznego wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy o lasach - Lasy Państwowe, w skład których wchodzi Nadleśnictwo [...], prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. W Nadleśnictwie reprezentantem Skarbu Państwa w zakresie zarządzanego mienia jest nadleśniczy, którego zadania określone zostały w art. 35 ustawy o lasach. W Lasach Państwowych tworzy się również Straż Leśną, której zadania zostały określone w ustawie o lasach, a są to m.in. zwalczanie przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego, ochrona mienia, ochrona lasu i inne.

Podczas wykonywania obowiązków służbowych nadleśniczy oraz strażnicy leśni używają samochodów służbowych stanowiących własność Nadleśnictwa. Uprawnienia nadleśniczego i Straży Leśnej do korzystania z samochodów służbowych wynikają z Zarządzenia Generalnego Dyrektora Lasów Państwowych z 5 marca 2008 r. oraz § 18 ust. 2 Ponadzakładowego Układu Zbiorowego Pracy. Są to pojazdy samochodowe w rozumieniu art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u.

Nadleśniczy i strażnicy leśni w związku z wykonywaną pracą przemieszczają się po rozległym terenie wykonując różnorodne obowiązki służbowe w zakresie zarządzania, gospodarki leśnej, ochrony mienia i ochrony lasu, w tym ochrony przeciwpożarowej lasu a także zwalczania przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody. W szczególności, w sytuacjach bezpośredniego zagrożenia dla majątku Skarbu Państwa, zwłaszcza w okresie zagrożenia pożarami lasu i w razie pożaru lasu lub wystąpienia szkód w drzewostanach i na innym majątku na skutek np. wichur, powodzi, okiści, kradzieży mienia, nadleśniczy czy też pracownicy straży leśnej muszą dotrzeć do miejsc tych zdarzeń w bardzo krótkim czasie, bez względu na porę dnia i dzień tygodnia, dla podjęcia działań mających na celu niedopuszczenie do powstania strat lub ich zminimalizowanie.

W związku z powyższym Nadleśnictwo ustaliło miejsce garażowania pojazdu samochodowego oddanego do dyspozycji nadleśniczego w celu wykonywania jego obowiązków wynikających z umowy o pracę, w jego miejscu zamieszkania położonym na terenie Nadleśnictwa, przy czym z uwagi na zmianę od dnia 01.04.2014 r. ustawy o podatku od towarów i usług - nadleśniczy garażuje samochód służbowy w siedzibie Nadleśnictwa. Z kolei samochód straży leśnej garażował dotychczas w miejscu siedziby Nadleśnictwa, jednakże komendant straży leśnej ma miejsce zamieszkania w odległości 14 km od siedziby Nadleśnictwa i w związku z jego obowiązkami zasadnym jest garażowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania komendanta. Wnioskodawca wskazał przy tym, że obowiązujący w Nadleśnictwie regulamin używania samochodów służbowych i ewidencja przebiegu pojazdów wykluczają użycie tych samochodów do celów innych niż służbowe.

Oceniając przedstawione we wniosku stanowisko skarżącego, organ prawidłowo przytoczył przepisy ustawy o podatku od towarów i usług odwołując się art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u., który stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Przedstawiona zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Słusznie podkreślił organ, że prawo do odliczenia przysługuje pod warunkiem, że odliczenia dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz, że istnieje związek zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przy czym związek ten może mieć nie tylko bezpośredni (przypisanie danego wydatku wprost do konkretnej transakcji opodatkowanej), ale również pośredni charakter. Zasadniczo więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. kwestie związane z odliczeniem VAT związanego z pojazdami samochodowymi zostały uregulowane przepisami art. 86a u.p.t.u. Z dniem 1 kwietnia 2014 r. na podstawie art. 1 pkt 4 ustawy z dnia 7 lutego 2014 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r., poz. 312), przepisy art. 86a uległy zmianie. Przepisy te dotyczą zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Natomiast przywołując przepisy ustawy o lasach, jak słusznie wskazano w skardze, organ pominął treść art. 4 ust. 1 i 3 oraz art. 6 ust. 1 pkt 1.

Stosownie do tych regulacji, lasami stanowiącymi własność Skarbu Państwa zarządza Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe, zwane dalej "Lasami Państwowymi" (art. 4 ust.1), a w ramach sprawowanego zarządu Lasy Państwowe prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość (art. 4 ust.3).

Co najistotniejsze, organ pominął zdefiniowane w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach pojęcie gospodarki leśnej, a odwołał się jedynie do zdefiniowanego w art. 6 ust. 1 pkt 1 a tej ustawy pojęcia trwale zrównoważonej gospodarki leśnej przyjmując, że samochody służbowe, w posiadaniu których jest Nadleśnictwo, służą bezpośrednio wykonywaniu czynności związanych z ustawowymi obowiązkami nałożonymi na stronę ustawą o lasach i nie służą działalności opodatkowanej wnioskodawcy.

Z taką interpretacją nie można się zgodzić, gdyż stanowisko Ministra w kwestii używania spornych samochodów wynika z wadliwego, błędnego założenia, w którym pominięto znaczenie zdefiniowanego w ustawie o lasach pojęcia gospodarki leśnej.

Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1, gospodarka leśna - to działalność leśna w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów oraz realizację pozaprodukcyjnych funkcji lasu.

Z treści przywołanego przepisu wynika, że gospodarka leśna to zarówno działalność leśna, jak i sprzedaż produktów oraz realizacja pozaprodukcyjnych funkcji lasu. Podkreślić przy tym należy, że stosownie do art. 32 ust. 1 ustawy o lasach, Lasy Państwowe (w tym m. in. nadleśnictwa jako ich jednostki organizacyjne) reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzania mieniem. W ramach tego zarządu - w myśl art. 4 ust. 3 ustawy o lasach - Lasy Państwowe (w tym nadleśnictwa) prowadzą gospodarkę leśną, gospodarują gruntami i innymi nieruchomościami oraz ruchomościami związanymi z gospodarką leśną, a także prowadzą ewidencję majątku Skarbu Państwa oraz ustalają jego wartość. Tymi wszystkimi, nałożonymi na Nadleśnictwo przepisami ustawy o lasach, czynnościami zajmują się, stosownie do art. 45 ust. 1 ustawy o lasach, pracownicy Służby Leśnej. W przywołanym przepisie szczegółowo określono ich obowiązki, a mianowicie zajmują się:

1) sprawami zarządu lasami będącymi w zarządzie Lasów Państwowych;

2) prowadzeniem gospodarki leśnej i ochroną lasów;

3) zwalczaniem przestępstw i wykroczeń w zakresie szkodnictwa leśnego i ochrony przyrody oraz wykonywaniem innych zadań w zakresie ochrony mienia;

4) sprawami nadzoru, o którym mowa w art. 5, w razie powierzenia takiego nadzoru.

Zatem, w świetle przywołanych regulacji ustawy o lasach, brak było podstaw do stwierdzenia przez organ, że wskazane we wniosku pojazdy nie służą działalności opodatkowanej Nadleśnictwa, gdyż organ błędnie wywiódł, że w zakresie swoich ustawowych obowiązków Nadleśnictwo nie prowadzi działalności gospodarczej. Przeczy temu zarówno definicja gospodarki leśnej zawarta w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach oraz przywołane wyżej przepisy tej ustawy.

W ocenie Sądu, organ w sposób nieuprawniony, pomimo wskazania w opisanym stanie faktycznym na fakt prowadzenia gospodarki leśnej oraz zakres czynności wykonywanych w ramach pracy przez nadleśniczego i strażników leśnych, przyjął że stronie nie przysługuje w żadnym zakresie prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków związanych z używaniem pojazdów w związku z prowadzonymi przez Nadleśnictwo działaniami w ramach gospodarki leśnej. Brak analizy stanu faktycznego sprawy w kontekście w/w przepisów, w tym brak oceny prawnopodatkowej czynności wykonywanych przez nadleśniczego i strażników leśnych i ich związku z działalnością opodatkowaną, które strona wskazuje we wniosku, niewątpliwie stanowi naruszenie art. 14c § 1 i 2 O.p.

Na wadliwość zajętego w sprawie stanowiska wskazał sam organ podatkowy w piśmie procesowym z dnia 20 stycznia 2015 r. stwierdzając, że stosownie do treści art. 6 ust. pkt 1 ustawy o lasach, działania prowadzone przez nadleśnictwa w ramach gospodarki leśnej, w szczególności sprzedaż produktów gospodarki leśnej, stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług rodzące prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Dalej, w piśmie tym organ wskazał na konieczność przeanalizowania w związku z tym w odniesieniu do wydatków związanych z użytkowaniem pojazdów przez nadleśnictwa, w jakiej wysokości nadleśnictwom przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem celów do jakich wykorzystywane są pojazdy.

Organ zaznaczył przy tym, że "jeżeli pojazdy nadleśnictwa wykorzystywane są w działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, to zgodnie z generalną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy, nadleśnictwu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z nabyciem i używaniem tych pojazdów. Ww. pojazdy, aby rodziły prawo do odliczenia, muszą zatem być wykorzystywane do celów służbowych nadleśnictw i to takich, które "przekładają się"' na obszar opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Przykładowo w cele takie wpisuje się użycie pojazdów do dojazdów do miejsc wyrębu lasu, miejsc nasadzeń, ale też do patrolowania i monitorowania m.in. przez straż leśną lasu. W cele takie nie wpisuje się natomiast użycie pojazdów do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności władczych nadleśnictwa takich jak np. sprawowanie powierzonego przez starostę nadzoru nad lasami, które nie stanowią własności Skarbu Państwa, dla których nadleśnictwo działa jak organ władzy publicznej".

Ponownie rozpoznając sprawę, Minister Finansów powinien ocenić przedstawione we wniosku przez stronę czynności, dla których realizacji strona posługuje się samochodami służbowymi, w kontekście prawa do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z użytkowaniem pojazdów. Organ będzie zobowiązany rozważyć, czy wykonywane przez nadleśniczego i strażników leśnych czynności mają związek z działalnością gospodarczą podatnika, a jeżeli tak, to czy jest to związek pośredni czy bezpośredni, biorąc pod uwagę przepisy ustawy o lasach dotyczące obowiązków nadleśniczego i strażników leśnych, jak i opis stanu faktycznego.

Konieczne będzie odniesienie się do wszystkich okoliczności wskazywanych przez stronę (w tym kwestii garażowania pojazdów), jak również dokonanie oceny sposobu wykorzystania samochodów służbowych wskazanego we wniosku. W przypadku wątpliwości co do okoliczności, do jakich wykorzystywane są samochody i w jakim zakresie, przed wydaniem interpretacji, Minister Finansów wezwie stronę skarżącą do doprecyzowania wniosku na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku o interpretację, organ podatkowy uwzględni wyrażoną w niniejszym wyroku ocenę prawną.

Uchylając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. zaskarżoną interpretację, Sąd mając na uwadze przepis art. 152 p.p.s.a. określił, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, a o kosztach orzekł w oparciu o art. 200 i 205 § 2 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490).