Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 419/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 183
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 1 grudnia 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 385/06 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 sierpnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 1800,00 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

II FSK 419/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Bk 385/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 sierpnia 2006 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów. W motywach wyroku Sąd wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w A., utrzymanym w mocy decyzją zaskarżoną do sądu administracyjnego rozstrzygnięciem z dnia 24 lutego 2006 r., ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r., w kwocie 37.112 zł, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu w wysokości 49.483 zł. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że M. i W. K. w dniu 14 stycznia 2003 r. nabyli na prawach wspólności ustawowej nieruchomość zabudowaną budynkiem biurowo-handlowym, budynkiem handlowym i budynkiem magazynowym wraz z budowlami i uzbrojeniem, położoną w A., za cenę 1.010.000 zł. Zakup ten został dokonany w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą pod nazwą P. P.H. "N.", W.K.. Jednocześnie organ ustalił inne wydatki poniesione w 2003 r. przez państwa K., tj. koszty utrzymania rodziny, z tytułu zapłaty przez stronę zryczałtowanego podatku dochodowego od sprzedaży nieruchomości oraz z tytułu straty z prowadzonej działalności gospodarczej. Uwzględniając dodatkowo kwotę oszczędności podatników na dzień 31 grudnia 2002 r., według ich oświadczenia o stanie majątkowym złożonym w dniu 23 grudnia 2004 r., organ I instancji ustalił, że łączna kwota mienia zgromadzonego przez państwa K. w 2003 r. wyniosła 1.204.958,36 zł.

Podatniczka podała, że przedmiotową nieruchomość nabył za środki uzyskane z tytułu:

sprzedaży innych nieruchomości;

kredytu inwestycyjnego;

pracy w Niemczech w latach 1989-1993.

Natomiast mąż podatniczki oświadczył, że dochody związane z poniesionymi w 2003 roku wydatkami pochodzą:

pracy w RFN w latach 1989-1993;

ze sprzedaży samochodu Honda Accord,

sprzedaży nieruchomości;

z prowadzonej działalności gospodarczej;

z pożyczki,

z kredytu.

Organ podatkowy I instancji uwzględnił dochody strony pochodzące ze sprzedaży nieruchomości i samochodu, dochody z pracy w RFN, oraz z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 1993-2002. Organ nie uwzględnił natomiast kwoty stanowiącej, według deklaracji podatników, równowartość prezentów ślubnych, uznając ją za zbyt wysoką. Wskazał ponadto na fakt, iż podatnicy informację o prezentach ślubnych podali w końcowej fazie postępowania, gdy zorientowali się o wysokości zobowiązania podatkowego za 2003 r. Jednocześnie w oparciu o akty notarialne i załączniki do zeznań PIT/D za lata 1995-2002, organ stwierdził poniesienie przez państwa K. w tym okresie wydatków w kwocie 173.048,79 zł. Wskazał, iż z zebranych w toku postępowania podatkowego dokumentów wynika, że podatnicy ponosili także inne wydatki, niż związane z własnym utrzymaniem, jak:

na nabycie aktem notarialnym nr 162/2002 udziału w nieruchomości w miejscowości S.,

na nabycie samochodu marki Toyota Corolla, za odszkodowanie którego nabyli samochód marki Honda Accord,

na wyposażenie rozbudowywanych w latach 1996-2001 domów przy ulicy W. i L.,

na zakup sprzętu RTV,

wydatki z tytułu częstych wyjazdów do Niemiec.

W związku z powyższym wyjaśnienia podatniczki w zakresie posiadanych oszczędności przed dniem 1 stycznia 2003 r. uznano za niewiarygodne. Ostatecznie organ niższego stopnia przyjął, że udokumentowany przez państwa K. dochód na pokrycie poniesionych w 2003 r. wydatków wyniósł 1.105.992,14 zł. Po zestawieniu dochodu z wydatkami w kwocie 1.204.958,36 zł dochód z nieujawnionych źródeł ustalony został w kwocie 98.966,22 zł. Przyjmując, że na każdego z małżonków przypada kwota 49.483,11 zł organ, stosując ryczałtową stawkę podatku dochodowego w wysokości 75%, ustalił zobowiązanie podatkowe dla skarżącego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu na kwotę 37.122 zł.

Postępowanie odwoławcze zakończyła sporna decyzja organu wyższej instancji, którą, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), dalej O.p., utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji wywiódł w szczególności, iż przeprowadzona przez tenże organ analiza wydatków i przychodów strony w latach 1989-2003 wykazała, że uzyskali oni w tym okresie łączny dochód w wysokości 358.858,77 zł. Po odjęciu od tej kwoty wszystkich wydatków konsumpcyjnych (nie stanowiących jednak kosztów utrzymania), ponoszonych przez podatników w tym okresie, uzyskany dochód był niższy od kwoty 177.809,98 zł, co oznacza, że średnioroczny dochód kształtował się na poziomie niższym od kwoty 12.700 zł. Trudno więc uznać, w ocenie organów, że z takiego dochodu, po odliczeniu wydatków na utrzymanie rodziny, które za 2003 r. podatnicy określili w kwocie 17.920 zł, możliwe było poczynienie oszczędności. Zdaniem organu odwoławczego, dochody niezawierające się w dochodach określonych w oparciu o zeznania podatkowe zostały przez podatników "skonsumowane", ponieważ również nie wszystkie wydatki poniesione w w/w okresie zostały przez nich wykazane.

Odnośnie do wyjaśnienia dotyczącego otrzymania prezentów ślubnych w kwocie 43.000 zł, to zostało ono złożone tuż przed wydaniem decyzji organu I instancji (dnia 17 lutego 2006 r.), co dawało podstawę do uznania, iż zostało sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Trudno było w ocenie organów uznać za wiarygodną argumentację, że "wysokość uzyskanych prezentów ślubnych, w natłoku faktów i okoliczności badanych przez organ podatkowy, mogła ujść uwadze podatnika". Wyjaśnienia dotyczące tej kwestii zawierały sprzeczności. Podatniczka wskazała, że kwota będąca równowartością uzyskanych prezentów była przede wszystkim kwotą orientacyjną, natomiast w wyjaśnieniu z dnia 17 lutego 2006 r. podatniczka podała, że po zakończeniu wesela ojciec oznajmił, iż małżonkowie otrzymali ponad 430 mln zł, przed denominacją.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym wyroku ocenił, że objęta skargą decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 18 sierpnia 2006 roku nie narusza prawa. Oddalając skargę Sąd wojewódzki podniósł na wstępie, że bezpodstawny jest zarzut błędnej wykładni art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 roku Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej jako p.d.o.f. Zgodzić się należało w ocenie Sądu ze stroną skarżącą, iż warunkiem zastosowania tego przepisu było ustalenie, że przychody pochodzą ze źródeł nieujawnionych lub ze źródeł ujawnionych ale w wysokości nie znajdującej w nich pokrycia. Błędne było stanowisko podatniczki, że organy podatkowe nie dokonały powyższych ustaleń. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynikało, że podatniczka w 2003 r. poniosła znacznie wyższe wydatki niż osiągnęła przychody w tym roku i latach poprzednich. Słuszne zatem było uznanie przez organy, że istniejąca różnica pomiędzy wydatkami a przychodami pochodziła ze źródeł nieujawnionych. Wykazanie, iż taki przychód pochodził z ujawnionych źródeł spoczywało na podatniczce, a skoro fakt ten nie został przez niego udowodniony, to nie mógł stanowić podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w sprawie.

Sąd nie stwierdził również, że organ podatkowy naruszył przepisy postępowania podatkowego, w szczególności art. 187, art. 120 i art. 122 O.p., poprzez niewłaściwe przeprowadzenie postępowania dowodowego. Wysokość udokumentowanych środków finansowych w latach 1989-2002 świadczyła o tym, iż podatniczka wraz z mężem nie mogła posiadać na koniec 2002 r. "wolnych" środków finansowych (oszczędności). Wbrew zarzutom skarżącego organy podatkowe uwzględniły, w ocenie Sądu, wszystkie za wyjątkiem prezentów ślubnych, źródła dochodu wskazane przez nią. Organy uwzględniły dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, samochodu, pracy w Niemczech, pożyczki oraz dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej za lata 1993-2002.

W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji prawidłowo przyjęły, że wskazana przez skarżącą wartość prezentów ślubnych była zawyżona i nie mogła stanowić wiarygodnego źródła przychodu małżeństwa K.. O niewiarygodności oświadczenia dotyczącego wysokości uzyskanych prezentów ślubnych świadczył nie tylko fakt ujawnienia jego w końcowej fazie postępowania podatkowego, ale również zasady doświadczenia życiowego. Jeżeli, jak twierdziła strona skarżąca, uzyskała ona wspólnie z mężem w 1991 r. kwotę 43.000 zł tytułem prezentów ślubnych, to powinno powyższe znaleźć odzwierciedlenie w innych dokumentach, których strona nie przedłożyła. Za takowe nie mogą być uznane oświadczenia kilku najbliższych członków rodziny, z których wynikały sumy przekazane małżonkom K., jako prezenty ślubne. Jeżeli wskazana kwota miała stanowić oszczędności podatniczki i jej męża na koniec 2002 r., strona powinna dysponować potwierdzeniem wymiany powyższej sumy ze starych na nowe złote. Mało wiarygodne w ocenie Sądu było także, że podatniczka tak znacznej kwoty nie wydatkowała przez okres 11 lat, ponosząc w tym okresie znaczne wydatki związane m.in. z zakupem nieruchomości w 1996 i 1997 r. oraz wydatkami mieszkaniowymi.

Na uwzględnienie nie zasługiwał także w ocenie Sądu zarzut strony dotyczący błędnego wyliczenia ponoszonych przez małżonków K. wydatków na własne utrzymanie w latach 1991-1997. Dokonana przez organy podatkowe analiza wysokości dochodów uzyskiwanych przez skarżącą i jej męża w okresie od 1989 r. do 2002 r. w porównaniu z ich wydatkami w tym okresie była prawidłowa i zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w tej sytuacji zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi 9Dz. U. Nr 153, poz. 1270) dalej u.p.p.s.a. oraz orzekł o oddaleniu skargi.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 20 ust. 3 p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię. Sąd pierwszej instancji błędnie bowiem, w ocenie podatniczki, podzielił stanowisko organów podatkowych, iż przychód który skarżąca wydatkowała w 2003 r., wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, został osiągnięty w roku wydatkowania (tj. w 2003 r.), a nie we wcześniejszym okresie. Skarżąca w wystarczający sposób uprawdopodobniła, iż problematyczny przychód uzyskała przed 2003 r. Sąd błędnie też miał, w opinii autora skargi kasacyjnej, skorelować moment uzyskania przychodu z datą poniesienia wydatku, a także przerzucić ciężar dowodu w sprawie na stronę skarżącą. W dalszej kolejności strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła Sądowi naruszenie art. 20 ust. 3 p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Sąd bowiem, w opinii podatniczki, stan faktyczny rozpoznawanej sprawy błędnie odniósł do dyspozycji wskazanego przepisu. Nie określił bowiem w sposób zgodny z zasadami logicznego rozumowania, a przede wszystkim wbrew zgromadzonemu w sprawie materiałowi dowodowemu, iż osiągnięty przez skarżącą dochód pochodził z nieujawnionych źródeł, w sytuacji gdy strona wykazała i uprawdopodobniła źródło przychodu.

Kolejny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut dotyczył naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Polegać ono miało na przekroczeniu przez Sąd granic swobodnej oceny dowodów. Sąd miał dać temu wyraz w uzasadnieniu wyroku poprzez uznanie, iż wyjaśnienia skarżącej w zakresie źródeł uzyskiwanych przychodów, a przede wszystkim otrzymanie prezentów ślubnych i ich wysokość, nie znajdują oparcia zarówno w zaistniałym stanie faktycznym, jak i w zasadach doświadczenia życiowego. Do naruszenia tego dojść też miało w wyniku zaniechania skonfrontowania twierdzenia skarżącej z zeznaniami darczyńców, którzy potwierdziliby fakt przekazania kwot wskazanych w przedstawionych przez siebie w oświadczeniach złożonych do Naczelnika Urzędu Skarbowego i całkowicie bezpodstawnym przyjęciu, iż nie zasługują one na wiarę, co było bezpośrednią przyczyną negatywnego rozstrzygnięcia dla skarżącego. Ostatni zarzut skargi kasacyjnej dotyczył naruszenia przez Sąd art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i art. 122 O.p., poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku, iż w toku postępowania podatkowego organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy, w sytuacji gdy z treści w/w zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego wynika, że oceny materiału dowodowego sprawy nie można uznać za zgodną z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Organy podatkowe miały także rażąco naruszyć wskazane w zarzutach 1 i 2 skargi przepisy prawa materialnego. Było to bezpośrednim następstwem niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych, istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, do czego organy były zobligowane zasadą zupełności postępowania, wyrażoną w art. 187 § 1 O.p. To naruszenie przepisów procedury podatkowej miało, w ocenie autora skargi kasacyjnej, istotny wpływ na wynik sprawy.

W oparciu o powyższe strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej B. wniósł o oddalenie środka odwoławczego oraz zasądzenie od strony kosztów postępowania.

5. Rozpoznając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawierała usprawiedliwionych podstaw, a zatem należało ją oddalić. Sąd kasacyjny, stosownie do art. 183 § 1 (zdanie pierwsze) u.p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (w przypadkach wymienionych w § 2 w/w artykułu), w niniejszej sprawie nie występującą. Oznacza to, że zaskarżony wyrok kontrolowany jest wyłącznie w zakresie wyznaczonym przez zarzuty i wnioski środka odwoławczego. Sąd odwoławczy nie może poprawiać podstaw zaskarżenia i wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to działanie z urzędu, w świetle cytowanego przepisu niedopuszczalne (por. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004, nr 1, poz. 15; wyrok NSA z dnia 22 lipca 2004 r., sygn. akt GSK 356/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 72).

W razie powołania w skardze kasacyjnej zarówno zarzutów naruszenia prawa materialnego jak i prawa procesowego, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnie z wymienionych. Co do zasady bowiem, dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych, w toku postępowania (stosowania przepisów proceduralnych), za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego (szerzej por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r. sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005 nr 6, poz. 120; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052).

W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania skarżąca wskazała na uchybienie zaskarżonym wyrokiem art. 133 § 1 u.p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. Przy tym naruszenia wspomnianych norm prawnych strona upatrywała w przekroczeniu przez Sąd wojewódzki granic swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie za nieuzasadnione w świetle materiału dowodowego sprawy twierdzeń skarżącej w zakresie środków pochodzących z prezentów ślubnych (zarzut naruszenia art. 133 § 1 u.p.p.s.a.) oraz na wadliwym przyjęciu, że postępowanie podatkowe w sprawie było wyczerpujące a ocena dowodów, zgromadzonych przez organy administracji publicznej, prawidłowa (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a.).

Odnośnie do pierwszej z w/w kwestii wyjaśnić przede wszystkim należy, że funkcją sądu administracyjnego nie jest dokonywanie w sprawie ustaleń w zakresie podatkowego stanu faktycznego, którego właściwa subsumcja do określonej normy prawa materialnego stanowi o legalności decyzji podatkowej. Zadaniem sądu administracyjnego jest kontrola tego, czy ustalenie takiego stanu przez organy podatkowe odpowiada przepisom prawa, a więc czy dokonane zostało z zastosowaniem wszystkich reguł określonych w dziale IV Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 154/05, Lex nr 165005). Jeżeli sąd wojewódzki stwierdzi poprawność (zgodność z regułami dowodzenia) ustaleń organów administracji publicznej, przyjmuje je jako podstawę faktyczną swojego orzeczenia.

Sądy administracyjne dokonują oceny dowodów w sprawie tylko wyjątkowo, w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentów, o którym mowa w art. 106 § 3 u.p.p.s.a. Jedynie odnośnie do dowodów zgromadzonych w tym szczególnym postępowaniu dopuszczalne jest (na mocy art. 106 § 5 u.p.p.s.a.) zastosowanie art. 233 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. nr 43, poz. 296 ze zm.), dalej k.p.c., zgodnie z którym sąd ocenia wiarygodność i moc dowodów według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnego rozważenia zebranego materiału. Strona nie podniosła zarzutów dotyczących wskazanych wyżej uprawnień Sądu.

Powołany natomiast przez autora skargi kasacyjnej art. 133 § 1 p.p.s.a. nie upoważniał Sądu do podejmowania ustaleń faktycznych w sprawie (w tym do swobodnej oceny jej materiału dowodowego). Regulacja ta nie zawiera też norm wskazujących na sposób analizy akt sprawy przez sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, POP 2006 nr 5 poz. 79). Sformułowany w tym przepisie obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Nie jest więc również naruszeniem art. 133 § 1 u.p.p.s.a. zaakceptowanie przez sąd, jako zgodnej z przepisami postępowania, oceny materiału dowodowego oraz przyjęcia za prawidłowe ustaleń będących konsekwencją tej oceny, nawet gdyby stanowisko sądu było błędne i nie uwzględniało całości materiału dowodowego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1381/04, ONSAiWSA 2006 nr 1). Stąd też zarzut naruszenia art. 133 § 1 u.p.p.s.a. należało uznać za nieuzasadniony.

W zakresie sporu dotyczącego środków finansowych pochodzących z prezentów ślubnych, to trafna jest zwłaszcza konkluzja Sądu wojewódzkiego, iż skarżąca nie uprawdopodobnił w jakikolwiek sposób, że posiadał te środki (otrzymane w 1991 r.) aż do 2003 r. i sfinansowała nimi wydatki poczynione w analizowanym roku podatkowym. Sąd I instancji uznał takie stanowisko organu odwoławczego za logicznie uzasadnione w okolicznościach sprawy. Należy zauważyć, że strona podkreślała okoliczność nieuwzględnienia w zakresie kwoty pochodzącej z prezentów ślubnych dowodów z oświadczeń członków rodziny i nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania szeregu świadków. Kwestionowała również tezę o przedłożeniu wskazanych oświadczeń wyłącznie na potrzeby postępowania wyjaśniającego. Tymczasem niezależnie od wiarygodności twierdzeń strony w tym zakresie (i związanych z nimi dowodów) uznać trzeba, że mogłyby one potwierdzić jedynie fakt otrzymania przez małżeństwo K. wspomnianych środków pieniężnych. Nie przysłużyłyby się natomiast uprawdopodobnieniu, że skarżący w 2003 r. posiadał oszczędności mające swoje źródło w darowiznach z okazji ślubu, czyli otrzymanych kilkanaście lat wcześniej, w sytuacji gdy w międzyczasie ponosiła wraz z mężem różne wydatki, o których nadmieniono w zaskarżonej do sądu decyzji.

W skardze kasacyjnej podważono także twierdzenie organów podatkowych, zaaprobowane przez Sąd, o zawyżeniu przez stronę wskazanej kwoty wywodząc, iż otrzymała ją w dolarach amerykańskich. Z tej samej przyczyny w ocenie skarżącej chybiony był argument Sądu, iż nie przedstawiła ona potwierdzenia wymiany 430 mln starych zł na nowe złotówki (po denominacji w 1995 r.). Natomiast w takim wypadku strona powinna była wskazać chociażby na fakt wymiany waluty, skoro wydatków dokonywała w złotówkach. Nie sposób też nie odnotować, że na okoliczność otrzymania środków pieniężnych w ramach prezentów ślubnych w dewizach, skarżąca powołała się dopiero w skardze kasacyjnej, co podważa wiarygodność jego twierdzenia w tym zakresie. Nie wynikało to natomiast ani ze skargi do Sądu I instancji, ani z odwołania do organu II instancji, ani też z oświadczeń składanych przez podatników i członków ich rodziny w postępowaniu dowodowym.

W konkluzji tej części rozważań stwierdzić należało, że postępowanie organów podatkowych w spornym zakresie nie uchybiało art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Rozstrzygnięcia swoje organy oparły na całokształcie wyczerpująco zebranego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), mając przy tym na uwadze znaczenie poszczególnych dowodów dla sprawy, zasady logiki oraz doświadczenia życiowego, co było warunkiem poprawności (obiektywności) dokonanej oceny. To, że ocena ta nie była zgodna z oczekiwaniami podatnika, nie świadczy o tym, że doszło do naruszenia zasady in dubio pro tributario (wynikającej z art. 121 § 1 O.p.), i że ustalony stan faktyczny sprawy nie odpowiada rzeczywistemu (co naruszałoby zasadę prawdy obiektywnej - art. 122 O.p.). W konsekwencji Sąd odwoławczy nie dostrzegł w tym aspekcie sprawy naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p.

Zarzut naruszenia w/w przepisów nie był również adekwatny do ostatniej z poruszonych przez skarżącego spornych kwestii faktycznych (odnośnie do finansowania wydatków 2003 r. z oszczędności zgromadzonych przed wyjazdem podatnika i jego małżonki do Niemiec, tj. przed 1989 r.). Jak wskazała bowiem sama strona, Sąd wojewódzki do tej kwestii w ogóle się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie odniósł (por. s. 10, drugi akapit in fine uzasadnienia skargi kasacyjnej).

W związku z tym okoliczność niezbadania przez Sąd tego aspektu sprawy strona mogłaby podnosić w ramach zarzutu naruszenia art. 141 § 4 u.p.p.s.a., albo też zarzucając uchybienie art. 134 § 1 tej ustawy, w zw. z w/w przepisami Ordynacji podatkowej, co nie miało miejsca. Te bowiem przepisy nakazują Sądowi rozważenie sprawy w jej granicach, co przejawia się m.in. w odniesieniu się w uzasadnieniu orzeczenia do wszystkich istotnych jej okoliczności. Trudno natomiast zarzucać w tym kontekście Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) u.p.p.s.a., skoro odmawiając zastosowania środka prawnego w tym przepisie określonego, tj. oddalając skargę na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., nie wyraził on swojej oceny odnośnie do wspomnianej kwestii spornej.

Brak natomiast skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania powoduje, że zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. dla Naczelnego Sądu Administracyjnego wiążące stają się ustalenia faktyczne przyjęte za podstawę orzekania przez Sąd I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

Mając to na względzie przypomnieć trzeba, że stosownie do art. 20 ust. 3 p.d.o.f. (w brzmieniu z 2003 r.) wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z treści ostatnio cytowanego unormowania wynika, że do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy:

1) organ podatkowy rozporządza materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia;

2) porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł.

W niepodważonym przez skarżącą stanie faktycznym sprawy taka właśnie sytuacja miała miejsce. Strona nie wykazała bowiem, iż posiadała określone oszczędności (na które się powoływała), i że to z tych oszczędności sfinansowała wydatki poniesione w 2003 r. Okoliczność zaś, że ujawnione w 2003 r. dochody nie wystarczały na pokrycie tych wydatków nie była sporna. Wobec tego zarzut niewłaściwego zastosowania art. 20 ust. 3 p.d.o.f. należało uznać za nieuzasadniony.

Podkreślić w tym miejscu należało, że skoro Sąd wojewódzki przyjął za prawidłowe ustalenie organów podatkowych, iż skarżąca nie posiadała na koniec 2002 r. wystarczających oszczędności, którymi mogłaby sfinansować wydatki poniesione w 2003 r., to strona uzyskała w stanie faktycznym sprawy, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, nieujawniony przychód w 2003 r. W tym więc roku powstał obowiązek podatkowy, co jest zgodne z powołanym przez skarżącego orzecznictwem.

Te okoliczności faktyczne skarżąca kwestionowała w ramach zarzutów niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni art. 20 ust. 3 p.d.o.f. (pkt 1 i 2 petitum środka odwoławczego). Natomiast zarzut naruszenia prawa materialnego nie może, co do zasady, służyć podważaniu ustaleń faktycznych sprawy, to bowiem strona powinna czynić przy pomocy zarzutów procesowych. Na wadliwość przedstawionego wyżej sposobu formułowania zarzutów prawnomaterialnych Naczelny Sąd Administracyjny również zawracał uwagę już wiele razy, stąd też wskazać w tym miejscu wystarczy na stosowne orzecznictwo w tym zakresie (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, ONSAiWSA 2005 nr 4, poz. 67; wyrok NSA z dnia 6 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 192/04, ONSAiWSA 2004, nr 3, poz. 68). Tytułem przypomnienia należy jedynie zauważyć, że błędna wykładnia oznacza mylne zrozumienie treści przepisu, zaś jego zastosowanie można ocenić dopiero przy niespornym stanie faktycznym.

Podstawę niniejszego orzeczenia stanowiły art. 184 u.p.p.s.a., a także (w zakresie kosztów postępowania) art. 209 i art. 204 pkt 1 tej ustawy oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).