Wyrok WSA w Kielcach, sygn. akt I SA/Ke 31/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach
Data orzeczenia: 2018-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, 2 pkt 1a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a,
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Chraniuk-Stępniak, Sędziowie Sędzia WSA Artur Adamiec, Sędzia WSA Maria Grabowska (spr.), Protokolant Starszy inspektor sądowy Celestyna Niedziela, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2018 r. sprawy ze skargi K. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...]nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. nr [...] z [...] r. określającą K. G. kwoty zobowiązań

w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r.

Organ wyjaśnił, że K.G. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą G., której głównym przedmiotem było świadczenie usług budowlanych związanych z wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych. Był zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT od 28 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. Organ uznał, że faktury wystawione na rzecz K.G. przez: T. P.k. za usługi transportowe oraz roboty ziemne wykonane

w kopalniach kamienia i szpitalu w J., B.P. P.k. za usługi budowlane w miejscowości M. obejmujące modernizację istniejącego budynku oraz budowę restauracji i centrum konferencyjnego wraz

z hotelem, roboty murarskie i instalacyjno-klimatyzacyjne w szpitalu w J. oraz budowę i adaptację pomieszczeń pod aptekę w R., jak i faktury dostarczone w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego wystawione przez R.d. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T. R.d. za usługi budowlane w miejscowości M. obejmujące modernizację istniejącego budynku oraz budowę restauracji i centrum konferencyjnego wraz

z hotelem, roboty murarskie i instalacyjno-klimatyzacyjne w Szpitalu w J. oraz budowę i adaptację pomieszczeń pod aptekę w R., nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy znajdującymi się na nich podmiotami. Organ ustalił, że firmy te nie miały możliwości wykonania usług w nich wykazanych, a w przypadku faktur wystawionych przez B.P. usługi w ogóle nie zostały przez ten podmiot wykonane.

Organ powołując przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.

z 2017 r. poz.1221, dalej: ustawy o VAT) podniósł, że podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie z faktur dokumentujących faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę czynności podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony istotne jest to, czy faktura zawierająca podatek naliczony rzeczywiście dokumentuje określoną czynność między wskazanymi w niej podmiotami. Istotny jest zatem aspekt przedmiotowy i podmiotowy transakcji. Z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony nie może korzystać podatnik, który choć nabył określony w fakturze przedmiot bądź usługę, to jednak nie pochodzą one od wskazanego w tej fakturze podmiotu.

W rejestrach zakupu VAT za miesiące od czerwca do grudnia 2011 r. K.G. zaksięgował 11 faktur VAT na łączną wartość brutto

4.632.795 zł wystawionych przez P.k. prowadzącego firmę B.P. w O. za usługi budowlane. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, tj. w listopadzie 2015 r., podatnik okazał organowi kontrolującemu faktury wystawione w 2011 r. przez firmę T. R.d. oraz poprawione rejestry nabyć VAT, oświadczając, że faktycznie usługi zostały wykonane przez ten podmiot. Podatnik wyjaśnił, że nigdy nie współpracował i nie współpracuje z firmą B.P. P.k., a faktury firmy B.P. wystawiła omyłkowo pracownica księgowości, która obsługiwała księgowo obie firmy, czyli B.P. oraz T. R.d.. Podatnik złożył faktury VAT, na których jako wystawca widniała firma T. R.d. oraz umowę o współpracy z 2 lutego 2011 r. pomiędzy firmą G. K.G. jako zleceniodawcą i firmą T. R.d. jako wykonawcą. Faktury VAT, na których jako wystawca widniało nazwisko R.d. zawierały takie same kwoty oraz takie same, bądź zbieżne daty ich wystawienia.

Organ wskazał, że firmy T. R.d. i B.P. nie wykonały tych usług. W dokumentach źródłowych firmy B.P. P.k. za 2011 r. brak jest faktur wystawionych na rzecz G. K.G. oraz nie zostały one rozliczone w deklaracjach VAT-7 za 2011 r. P.k. wyjaśnił, że sporne faktury zostały omyłkowo wystawione przez jego siostrę - pracownicę jego firmy, która obsługiwała w tym zakresie firmę R.d.. W rzeczywistości, zdaniem przesłuchanego, usługi wykonała firma T. R.d.. P.k. przysłał korekty faktur wystawionych

w 2011 r. na rzecz K.G., w których wartość sprzedaży usługi została wyzerowana. Każda z tych korekt wystawiona została 25 maja 2016 r., a więc już w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K.G.. Natomiast w aktach sprawy dotyczących postępowania odwoławczego od decyzji wydanych wobec P.k. znajdują się korekty tych faktur wystawione 31 grudnia 2011 r. Powyższe korekty zostały przesłane do organu prowadzącego postępowanie wobec P.k. wraz z pismem

z 15 lipca 2016 r. Żadna z faktur korygujących nie zawiera daty jej odbioru przez nabywcę. W rejestrze nabyć VAT K.G. nie zostały zaewidencjonowane korekty spornych faktur, rzekomo wystawionych 31 grudnia 2011 r. Z.B. - księgowa K.G. zeznała, że zapisy

w księdze i w rejestrach VAT za 2011 r. poprawiła na starych rejestrach w komputerze, wpisując w miejsce nazwy firmy P.k. dane firmy R.d.. W ocenie organu, gdyby rzeczywiście korekty faktur zostały wystawione 31 grudnia 2011 r., to nic nie stało na przeszkodzie, aby księgowa zaksięgowała w sposób właściwy najpierw korekty błędnie wystawionych faktur,

a następnie faktury, które zdaniem strony były prawidłowe, a wystawione przez R.d..

Zdaniem organu, powyższe fakty świadczą o tym, że faktury korygujące z datą wystawienia 31 grudnia 2011 r. zostały wystawione po ujawnieniu przez organ podatkowy nieprawidłowości w zakresie wystawiania faktur na rzecz firmy K.G.. Powołane powyżej dowody w postaci korekt faktur wystawionych

w różnych datach korygujących te same faktury VAT budzi uzasadnione podejrzenie o dopasowywaniu dokumentów do zaistniałych okoliczności, co w konsekwencji miało wprowadzić organy podatkowe w błąd. Organ nie dał wiary zeznaniom świadka P.k. jakoby w okresie sześciu miesięcy 2011 r. zostało wystawionych 11 sztuk faktur przez pomyłkę. Uznał, że nie może być przypadkiem omyłkowe wystawienie wszystkich faktur w dłuższym odcinku czasu, które dotyczyły różnych robót budowlanych realizowanych na różnych obiektach i w różnych miejscowościach.

Przesłuchiwany R.d. pamiętał o zaewidencjonowaniu faktur wystawionych w 2011 r. w rejestrze VAT, pomimo, że księgowość jego firmy prowadziło biuro rachunkowe, natomiast nie pamiętał nazw firm, którym podzlecał wykonanie robót budowlanych na budowach, gdzie głównym wykonawcą był K.G.. Organ wyraził stanowisko, że niewiedza świadka w tak istotnych kwestiach budzi uzasadnioną wątpliwość co do prawdziwości twierdzeń tej osoby. Wskazanie przez świadka, że wykonał usługi budowlane, przy równoczesnym braku konkretnych w tym zakresie informacji, w konfrontacji z zeznaniami inwestora, kierowników budowy czy też pracowników K.G., którzy nie znali nazw firm wskazanych przez K.G. jako podwykonawcy robót budowlanych, jest niewiarygodne.

Świadkowie: inwestor P.S., kierownicy budowy: M.B.

i W.K., księgowa Z.B. oraz pracownicy zatrudnieni w G. D.G. i Z.O. zeznali, że nie znają firm P.k. B.P. ani R.d. T.. Świadkowie potwierdzili fakt wykonania usług, co do czego organ podatkowy nie miał -jak wyraził - żadnych wątpliwości, jednak nie wiedzieli kto te usługi wykonał, żaden

z nich nie wskazał nazw firm bądź nazwisk osób, którzy ich zdaniem byli na spornych budowach.

Na podstawie informacji z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców organ ustalił, że R.d. nie posiadał zarejestrowanych na siebie ani na firmę T. R.d. pojazdów. Zakład Ubezpieczeń Społecznych poinformował, że R.d. w 2011 r. nie zgłosił pracowników do ubezpieczeń.

Wykonania robót opisanych spornymi fakturami nie potwierdziły również treść zeznań K.G. w których podał, że R.d. przysłał faktury pod koniec 2011 r. Stoi to w sprzeczności z dowodami KP, z których wynika, że R.d. pokwitował odbiór gotówki już 21 lipca 2011 r. jako płatność za fakturę VAT wystawioną 21 czerwca 2011 r. Kolejne dokumenty KP dotyczące tej faktury były wystawione 8 sierpnia 2011 r., 20 października 2011 r., 15 grudnia 2011 r. oraz 16 lutego 2012 r. Sprzeczny z zeznaniami K.G. jest również dowód w postaci umowy o współpracy zawartej pomiędzy firmą G. K.G. a firmą T. R.d., podpisanej zgodnie z jej treścią 2 lutego 2011 r. Jej przedmiotem było określenie warunków współpracy pomiędzy zleceniodawcą

a wykonawcą polegających na kompleksowym świadczeniu usług budowlanych, których szczegółowy zakres miał być opisany każdorazowo w odrębnym zamówieniu, a których podatnik nie okazał. Organ wskazał, że chronologia zdarzeń, w której najpierw K.G. podpisuje umowę z jedną firmą, następnie przyjmuje faktury wystawione przez inną firmą i rozlicza z nich podatek naliczony, a następnie już po wszczęciu przez organ podatkowy kontroli podatkowej twierdzi, że faktury zostały omyłkowo wystawione i dokonuje zmiany w rejestrach zakupu VAT na inne faktury, jest zdaniem organu pozbawiona racjonalnego wytłumaczenia. Niezrozumiałym jest również fakt, że pomimo tego, że jak twierdzi K.G., wypłacał R.D. pieniądze gotówkowo, z "ręki do ręki", to jednak przyjął do rozliczenia faktury wystawione przez P.k..

Zarówno do faktur wystawionych przez P.k. za ten sam okres i za te same usługi, jak i do faktur wystawionych przez R.d. zostały sporządzone protokoły technicznego odbioru robót. Nie podpisał ich jednak ani inwestor, ani kierownik budowy, co podważa ich wiarygodność.

Zdaniem organu, wszystkie przedstawione okoliczności nie dają podstaw do uznania, że sporne transakcje mógł wykonać R.d., który nie dysponował zapleczem technicznym ani osobowym pozwalającym realizować usługi na tak dużą skalę, jak również nie wskazał, że przedmiotowe usługi mogli wykonać kolejni podwykonawcy.

Organ wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. wydał 27 stycznia 2017 r. decyzje dla P.k. prowadzącego firmę BUSINESS PATRNER na podstawie art. 108 ustawy o VAT za czerwiec, lipiec, sierpień, październik oraz grudzień 2011 r., w uzasadnieniu których stwierdzono, że nie wykonał on prac opisanych w treści wystawionych dokumentów i przedmiotowe faktury nie zostały ujęte w ewidencji sprzedaży VAT, a co za tym idzie nie rozliczono podatku należnego z nich wynikającego.

W zakresie transakcji dotyczących nabycia usług od P.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą T. organ ustalił, że nie mogły zostać wykonane przez tę osobę. K.G. zeznał, że od P.K. przeważnie kupował usługi transportowe na przewóz kruszywa na budowę. Nie wspomniał o robotach ziemnych, na które we wrześniu 2011 r. wystawione było 25 faktur. Zeznał również, że P.k. posiadał 3 lub 4 samochody oraz koparko-ładowarkę. Transakcje odbywały się gotówkowo. Zatrudniał pracowników, ale podatnik ich nie znał.

Organ ustalił, że P.k. nie był podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT, nie zarejestrował się do rozliczania tego podatku, jak również nie miał możliwości samodzielnego wykonania zafakturowanych usług. Nie dysponował zapleczem osobowym, materiałowo-technicznym i nie posiadał niezbędnego sprzętu do ich wykonania. Z uwagi na śmierć P.K. w dniu

24 listopada 2011 r. nie przeprowadzono żadnych czynności kontrolnych w jego firmie. P.k. nie składał w 2011 r. deklaracji podatkowych. Dane o jego firmie znajdowały się w Centralnej Ewidencji Identyfikacji Działalności Gospodarczej

i w rejestrze tym widniał wpis: "nie przeszedł weryfikacji". Na podstawie informacji

z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców ustalono, że nie posiadał zarejestrowanych na siebie ani na firmę T. P.k. pojazdów.

Z informacji z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynikało, że firma T. P.k. nie figuruje w rejestrze płatników, co świadczy o braku zatrudniania pracowników. Prowadzenia działalności gospodarczej przez P.K. nie potwierdziła również jego matka – G. K.. Osoba prowadząca działalność gospodarczą pod adresem wskazanym w CEIDG jako adres głównego miejsca wykonywania działalności zaprzeczyła, by wynajmowała P. K. lokal

w 2011 r. czy w innym okresie. Z informacji przesłanej przez Inspektorat Transportu Drogowego Biuro do Spraw Transportu Międzynarodowego w W. wynika, że licencja nr TU-011994 o numerze blankietu TL 0031504 nie została wydana dla przedsiębiorcy P.k. T. oraz do 8 grudnia 2015 r. nie udzielono temu przedsiębiorcy żadnych uprawnień na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego.

Organ wskazał, że faktury wystawione tylko w przeciągu dwóch miesięcy tj.

w czerwcu i wrześniu 2011 r. przez P.K. na rzecz K.G. opiewały na bardzo wysoką kwotę łącznie 2.302609,20 zł. We wrześniu podmiot ten wystawił na rzecz K.G. 25 faktur, tj.

w każdy dzień roboczy tego miesiąca, na kwoty brutto od 26.629,50 zł do 84.501 zł. Do każdej faktury dołączony został dowód KP, na którym P.k. potwierdził odbiór gotówki. Wysokie kwoty faktur oraz wysokie kwoty wypłaty gotówką dokonywane codziennie budzą uzasadnione wątpliwości, co do wiarygodności tych dowodów. Powyższe okoliczności nie dają podstaw do uznania, że takie transakcje mógł wykonać P.k., który nie dysponował zapleczem technicznym ani osobowym pozwalającym realizować usługi na tak dużą skalę. Organ ustalił, że żaden z pojazdów o numerach rejestracyjnych wskazanych przez K.G. nie należał do P.K.. Dwa z nich należały do innych osób,

a pozostałe numery rejestracyjne nie istnieją. Żaden z pojazdów, które wskazał K.G. nie był ładowarką czy koparką, więc nie było możliwe wykonanie tymi pojazdami usług polegających na robotach ziemnych w kopalniach kamienia, przygotowaniu pod przyszłą eksploatacje wyrąbiska oraz wykopów pod zapasowy zbiornik wody pitnej i pod ogrzewanie w gruncie skalistym ma terenie szpitala

w J..

Z kserokopii umowy z 1 kwietnia 2011 r. wynika, że strona otrzymała zlecenie od P.C. P.S. na wykonanie usług na terenie kopali "C."

i "G.". Ani jednak z jej treści, ani z dowodu w postaci rejestru sprzedaży za 2011 r. nie wynika, aby te usługi wykonał podwykonawca - P.k..

Z porównania kwot i dat z faktur wystawionych przez P.K. na rzecz K.G. z kwotami i datami z faktur sprzedaży usług przez K.G. na rzecz P.S. P.C. wynika, że P.k., jako podwykonawca, zafakturował usługi na wyższe kwoty niż K.G., jako główny wykonawca tych usług. Potwierdzeniem wykonania usług przez P.K. nie może też być umowa współpracy z 24 lipca 2009 r. zawarta pomiędzy synem strony B. G. a P.K.. Przesłuchani na okoliczność wykonywania przez firmę T. P.k. usług na rzecz K.G. świadkowie, tj.: inwestor P.S., kierownicy budowy M.B. i W.K., księgowa Z.B. oraz pracownicy zatrudnieni w G.: D.G. i Z.O., nie znali takiej firmy i nie widzieli, żeby wykonywała jakiekolwiek prace na budowach prowadzonych przez K.G..

Organ podsumował, że poza fakturami VAT, w których jako wystawcy widnieją P.k., P.k. oraz R.d., brak jest dowodów świadczących o tym, że sporne usługi zostały wykonane przez te podmioty.

Z okoliczności sprawy wynika również, że strona nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu swoich kontrahentów, a tym samym nie może powoływać się na dobrą wiarę przy zawieraniu transakcji. Wskazywanie na fakt, że w ogólnie dostępnym systemie weryfikacji kontrahentów można uzyskać informację

o poprawnej rejestracji firmy P.K. pod nazwą T. nie dowodzi wykonania przez ten podmiot usług podanych w zakwestionowanych fakturach. Ogólnodostępne dane w internecie nie stanowią wiarygodnego źródła informacji. Powoływanie się przez podatnika na argumenty, że P.k. znajdował się na liście dłużników firmy P.F. Sp. z o.o. oraz podnoszenie, że powyższe świadczy o tym, że firma P.K. istniała i prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą, należy uznać za bezzasadne. Powyższe informacje nie mogą świadczyć o rzetelności strony w doborze kontrahentów. Także fakt dokonywania płatności gotówkowych w sytuacji, gdy przepisy prawa obligowały do realizowania płatności za świadczone usługi poprzez przelew z rachunku bankowego, nie może potwierdzać dobrej wiary K.G..

W ocenie organu, z materiału dowodowego wynika, że K.G. posiadał wiedzę i świadomość udziału w przestępstwie podatkowym polegającym na wprowadzaniu do obrotu pustych faktur wystawianych jedynie celem generowania kosztów i podatku naliczonego do odliczenia. Powyższego dowodzą m.in. decyzje podatkowe dotyczące P.k., zeznania K.G. i jego kontrahentów oraz zachowanie K.G.. Nie mieści się ono w zasadach prawidłowego prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż jest niemożliwe aby podpisać umowę o współpracę z daną firmą i nie mieć wiedzy i świadomości jaka firma fizycznie wykonuje usługi oraz przyjąć do rozliczenia faktury od innej firmy, która nie wykonała tych usług.

O tym, że K.G. nie dochował należytej staranności może świadczyć również fakt, że nie sprawdził swojego kontrahenta - P.K.

w trybie art. 96 ust. 13 ustawy VAT, a zatem czy był on czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z materiału dowodowego nie wynika także, aby podatnik weryfikował, czy P.k. oraz R.d. dysponują sprzętowymi i osobowymi możliwościami do wykonania zafakturowanych usług budowlanych. Konieczność sprawdzenia takich informacji była o tyle zasadna, że przedmiotem zafakturowanych prac były m.in. prace polegające na wykonaniu modernizacji istniejącego budynku, budowie restauracji i centrum konferencyjnego wraz z hotelem, wykonaniu prac instalacyjno-klimatyzacyjnych w szpitalu

w J., czy adaptacji pomieszczeń w R. na aptekę, a zatem wymagające posiadania przez osoby je wykonujące określonych kwalifikacji

i doświadczenia zawodowego. Wartość transakcji, jakie miały być realizowane pomiędzy podatnikiem a P.K. opiewały na sumę 2.302.609 zł,

a z PK. (R.D.) na sumę 4.632.795 zł. Racjonalnie działający przedsiębiorca, angażując tak duże środki pieniężne, weryfikuje swoich kontrahentów, którym obowiązany jest zapłacić znaczne kwoty należności za wykonane usługi. Podatnik zadbał wyłącznie o formalną stronę transakcji, tj. posiadanie faktur, natomiast nie przyłożył wagi do aspektu legalności obrotu. Również gotówkowa forma zapłaty budzi wątpliwość co do rzetelności transakcji, stwarzając wrażenie zamiaru ukrycia rzeczywistych intencji stron uczestniczących w nabyciu towaru lub usługi. Fakt dokonywania rozliczeń w formie gotówkowej narusza art. 22 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 220 poz. 1447).

Dodatkowo organ wyjaśnił, że wymiar podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2011 r. nie uległ przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2016 r., pomimo upływu pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. zawiadomieniem z 31 sierpnia 2016 r. poinformował K.G., że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2011 r. uległ zawieszeniu od 6 września 2016 r.,

w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Pismo zostało skutecznie doręczone stronie 30 grudnia 2015 r.

Na decyzję K.G. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K.. Wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zarzucił:

- naruszenie prawa materialnego z powodu niewłaściwego zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a/ i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT;

- naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nie zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, dowolną ocenę dowodów, ustalenie błędnego stanu faktycznego sprawy z powodu niedostrzeżenia

i zaniechania wyjaśnienia przez organ wielu istotnych dla sprawy okoliczności, naruszenie zasady prawdy obiektywnej;

- naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nie zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego;

- naruszenie art. 187 § 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej z powodu nie podjęcia wszelkich koniecznych działań w celu dokładnego wyjaśnienia i ustalenia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści;

- naruszenie art 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasady in dubio pro tributario, co mogło mieć wpływ na błędne ustalenia faktyczne

i nieprawidłową subsumpcję ustalonego stanu faktycznego do przywołanych w decyzji przepisów ustawy o VAT;

- naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że faktury VAT wystawione przez kontrahentów skarżącego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Rozwijając powyższe zarzuty skarżący podniósł, że podejmując współpracę z firmami T. P.k., B.P. P.k. oraz T. R.d. znał ich właścicieli osobiście, otrzymał od nich wszystkie podstawowe dokumenty rejestrowe świadczące o tym, że na dzień podjęcia współpracy podmioty te istniały w rzeczywistości i prowadziły realną działalność gospodarczą. Okoliczności faktyczne nawiązania współpracy zarówno z P.K. jak i R.D. nie budziły u skarżącego obiektywnych wątpliwości co do rzetelności ich działań i nie wskazywały w okresie podjęcia z nimi współpracy, że mogą oni nienależycie wypełniać swoje obowiązki podatkowe czy też w inny sposób działać niezgodnie z prawem. Przyjmowali oni od skarżącego zlecenia i wykonywali ustalone prace, kontaktowali się często ze skarżącym osobiście, wystawiali faktury, posługiwali się prawidłowymi numerami NIP, adresami oraz otrzymywali zapłatę. Skarżący wykonał niezbędne w jego sytuacji akty należytej staranności. W związku z tym, że wszystkie usługi jakie zafakturowały te podmioty na rzecz skarżącego zostały faktycznie wykonane i odebrane przez inwestorów należy stwierdzić, że skarżący działał w dobrej wierze.

Organ przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy automatycznie uznał wszystkie usługi wykonane na rzecz strony przez firmy P.K. oraz R.d. za nie wykonane w rzeczywistości przez te podmioty i zakwalifikował je jako fikcyjne i mające na celu wprowadzenie do obrotu pustych faktur wystawionych jedynie w celu generowania kosztów i podatku naliczonego do odliczenia. Teza ta nie jest do zaakceptowania, gdyż ww. podwykonawcy w rzeczywistości wykonali usługi na rzecz strony. Organ naruszył zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów. Przyznał, że sporne usługi zostały wykonane, jednakże poddał

w wątpliwość podmioty widniejące na fakturach, przy czym nie udowodnił swojej tezy w sposób obiektywny.

Organ pominął dowód w postaci zgłoszenia przez P.F. sp.

z o.o. jako wierzyciela - swojej wierzytelności wobec T. P.k. do Kancelarii Prawno-I. W. S.A. na kwotę 9.000 zł. Dokument ten świadczy

o tym, że firma P.K. faktycznie istniała i prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą. Dowolnie ocenił zeznania R.d., który w sposób szczegółowy opisywał okoliczności nawiązania współpracy i wykonywania usług na rzecz skarżącego. Zeznania te w całości są zbieżne z zeznaniami złożonymi wcześniej przez świadków w tym postępowaniu jak i innych postępowaniach oraz przez samego skarżącego.

Organ nie dał wiary racjonalnym wyjaśnieniom w zakresie dokumentów księgowych tj.: faktur wystawionych wcześniej przez pomyłkę przez firmę P.k., które zostały ostatecznie anulowane i świadomie pozostawione w dokumentacji przez skarżącego. Rzeczywistym wykonawcą usług okazała się firma R.d., która w tamtym okresie stale współpracowała

z firmą P.k. i to z tą firmą skarżący rozliczał się finansowo. Faktury od R.d. były podstawą dla skarżącego do rozliczeń w zakresie podatku VAT.

Zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny, a ten zgromadzony nie został w pełni rozpatrzony. W konsekwencji organ podatkowy nie wywiązał się

z obowiązku wyczerpującego zbadania związku stanu faktycznego i prawnego sprawy z rzeczywistością. Organ pominął dowody i okoliczności, które świadczą

o obiektywnym dochowaniu przez skarżącego należytej staranności przed powierzeniem podwykonawstwa wskazanym wyżej podmiotom.

Organ nie udowodnił obiektywnie, że strona nie wykazała dobrej wiary na moment zawierania transakcji, że świadomie posłużyła się kwestionowanymi fakturami do odliczenia podatku naliczonego. Żadne znane stronie obiektywne okoliczności faktyczne w momencie zawierania transakcji nie wskazywały na to, że zawierane przez nią transakcje mogą prowadzić do naruszenia prawa przez jej podwykonawców.

W sytuacji, gdy organ nie kwestionuje samych dostaw usług ale kwestionuje kontrahentów skarżącego dokumentujących te usługi fakturami, konieczne jest dokonanie rzetelnych ocen, czy w świetle obiektywnych i nie wymagając przy tym od skarżącego przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków danych, wiedział on lub mógł wiedzieć, że w ramach danej czynności jego kontrahenci dopuścili się oszustwa podatkowego i zostały one dokonane z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Tym wymogom organy administracyjne nie sprostały. Na dzień podjęcia współpracy z ww. podmiotami ich status formalnoprawny został ustalony i nie mógł i nie budził uzasadnionych wątpliwości u skarżącego. Skarżący dysponował dokumentami, które nie budziły żadnych wątpliwości co do tego, że dostawcami usług są podmioty wymienione w tych dokumentach, tym bardziej, że syn skarżącego współpracował już wcześniej z P.K.. Te okoliczności były bardzo ważne dla oceny dobrej wiary skarżącego, a zostały pominięte przez organy.

Celem działania skarżącego nigdy nie było świadome oszustwo podatkowe,

a skarżący zawsze w swoich działaniach dochowywał należytej staranności. Błędem organu było stawianie znaku równości pomiędzy oceną należytej staranności i oceną dobrej wiary w działaniach skarżącego. Są to dwa różne koncepty prawne i powinny być poddane odrębnej ocenie. Skarżący wykonał niezbędne akty staranności jakie obiektywnie należałoby oczekiwać od niego w sytuacji posiadania wiarygodnej wiedzy o swoich kontrahentach jako przedsiębiorcach na wiele lat wcześniej przed podjęciem z nimi współpracy. Trudno też uznać, że organ obiektywnie wykazał brak dobrej wiary skarżącego, czyli że wiedział on, że może uczestniczyć w oszustwie podatkowym. Obecnie wiadomo, że P.k. i R.d. wystawione faktury dla skarżącego wykazali w swojej dokumentacji podatkowej. Trudniejsze do wyjaśnienia są okoliczności współpracy skarżącego z P.K., gdyż nie żyje on już od wielu lat.

Ustalenia wobec P.K. mogą wskazywać, że skarżący padł ofiarą oszustwa. O tym, że P.k. prowadził działalność gospodarczą świadczyć mogą nie tylko informacje z KRS i CIDG, ale i okoliczność, że od 2009 r. był znany na terenie kopalni, jako kupujący surowiec i wywożący go w celach handlowych.

Organy pominęły fakt, że wobec braku poprawnego rozliczenia się R.d. z ZUS, musiał on zasłaniać się niepamięcią, aby nie zeznawać na własną szkodę. Ponadto od momentu wykonania usług do chwili przesłuchania świadka minęło 6 lat. Skarżący nie miał wpływu na relacje R.d. z ZUS-em ani od kogo wynajmował pojazdy, natomiast wyciąganie z tego konkluzji przez organ jest niedopuszczalne. Organ pomija przy tym protokoły technicznego odbioru robót.

Ustalenia organów nie uwzględniają faktycznego funkcjonowania księgowości w małych firmach. Faktury od P.k. zostały przysłane

i automatycznie wstawione do rejestru, ale nie zostały finansowo rozliczone. Stąd wynikła pomyłka. Do faktur wystawionych omyłkowo jak i faktur wystawionych przez R.d. sporządzone zostały te same protokoły technicznego odbioru robót. Organ bezzasadnie unieważnił dokumenty KP dlatego, że zostały podpisane tylko przez skarżącego.

Organy nie wskazały czy P.k. działał przez podwykonawców. Nie uwzględniły, że skarżący mógł paść ofiarą oszustwa ze strony tego kontrahenta. Przy ustaleniach o braku możliwości przeprowadzenia przez P.K. prac samochodami o numerach rejestracyjnych wskazanych przez podatnika, organ pomijają możliwość pomyłek w tych numerach czy prowadzenia działalności "na czarno". Organy nie powołały rzeczoznawcy w zakresie oceny możliwości wykonania robót przy użyciu ustalonych samochodów. Nie przeprowadziły również żadnych badań na dokumentach w celu potwierdzenia, czy podpisy należą do P.K.. Zaniechały sprawdzenia dziennika budowy ani nie przesłuchały osób mających kontakt z nadzorem budowlanym. Dziennik budowy jak i inne dokumenty: obmiary, protokoły przyjęć, projekty nie zostały skonfrontowane z materialną stroną kwestionowanych faktur. Nie dowiedziono, że podwykonawcy G. nie mieli swoich podwykonawców. P.k. był wcześniej znany skarżącemu, i przez to weryfikacja nie była zasadna. Kwestie legalności działania podwykonawców w trakcie realizacji zadania należą do organów podatkowych i nie mogą być przerzucane na skarżącego. Skarżący wskazał na tezy wynikające z wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych w zakresie należytej staranności, które organ pominął. Potwierdzono w nich, że brak statusu czynnego podatnika VAT nie może pozbawiać nabywcy prawa do odliczenia VAT.

Powołał się na specyfikę budownictwa, którą jest obrót gotówkowy między kontrahentami. Zarzucił, że nie powołano biegłych mogących zweryfikować poziom skomplikowania prac i niezbędny zakres wymogów dotyczący poszczególnych podwykonawców, a niezbędny do weryfikacji ich potencjału.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł ponadto, że

w zakresie twierdzenia o konieczności przesłuchania osób będących właścicielami samochodów, które według skarżącego P.k. mógł wynajmować, podatnik nie sformułował wniosku dowodowego ani nie uprawdopodobnił takiego przebiegu zdarzeń. Kwestia przeprowadzenia badań czy dokumenty podpisał P.k. pozostaje bez wpływu na ustalenie, że nie miał on możliwości samodzielnego wykonania zafakturowanych usług. Podatnik nie składał wniosków dowodowych również w zakresie analizy dokumentów budowy czy przesłuchania osób mających kontakt z nadzorem budowlanym. Brak było również potrzeby konfrontowania materialnej strony faktur z dokumentacją.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (jt. Dz.U.2016.1066) i art. 134 § 1 ustawy

z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(jt. 2016.718 ze zm.), określanej dalej jako "ustawa p.p.s.a.", sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany, co do zasady, zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Realizując wyżej określone granice kontroli, Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Dlatego ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe.

Spór pomiędzy stronami dotyczy prawa odliczenia przez K.G. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą G. kwot podatku naliczonego wynikającego z faktur, w których jako wystawca figuruje firma T. -. P.k., firma B.P. P.k. oraz T. R.d.. Materialnoprawną podstawą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną stanowi art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z jego treścią, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którą stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tej czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT). Z przepisów tych wynika, że podatnik VAT uprawniony jest korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z punktu widzenia stosowania wyżej wymienionych przepisów prawa materialnego nie jest wystarczające, że podatnik w ogóle nabył towar wymieniony w fakturze, ale też to, czy nabył go od wystawcy tej faktury. Przesłankami realizacji prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest związek kwoty podatku naliczonego z nabyciem towarów i usług oraz jej odzwierciedlenie w fakturze dokumentującej to zbycie. Istotnym jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi zaś wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą, a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym jak i przedmiotowym.

Odnosząc się do przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż organy podatkowe wykazały, w oparciu o zebrany materiał dowodowy, że faktury wystawione przez firmy B.P. P.k. i T. R.d. dokumentujące wykonie usług budowlanych miejscowości M. obejmujące modernizacje istniejącego budynku oraz budowę restauracji i centrum konferencyjnego wraz z hotelem, roboty murarskie i instalacyjno-klimatyzacyjne w Szpitalu w J. oraz budowę i adaptacje pomieszczeń pod aptekę w R. oraz wystawione przez T. P.k. za usługi transportowe oraz roboty ziemne wykonane w kopalniach kamienia i Szpitalu w J. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń.

Realizując zasadę prawdy obiektywnej organy zgromadziły materiał dowodowy, który pozwala przyjąć, że nie doszło do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturach, co świadczy o ich nierzetelności.

Okoliczność, że faktury wystawione przez firmę B.P. P.k. (11 faktur) nie dokumentowały rzeczywiście dokonanych czynności nie jest przez skarżącego kwestionowana. Skarżący przyznał, że firma B.P. P.k. nie wykonywała usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, w dokumentach źródłowych tej firmy nie zostały one zarejestrowane i nie zostały rozliczone w deklaracjach VAT za 2011 r. Zdaniem skarżącego usługi te zostały wykonane przez firmę T. R.d. a zakwestionowane faktury zostały wystawione omyłkowo przez księgową firmy B.P., która obsługiwała także firmę R.d..

W ocenie Sądu organy wykazały, że opisanych usług nie mogła także wykonać firma T. R.d.. Wbrew zarzutom skarżącego dokonana ocena dowodów dotyczących transakcji między firmą T. R.d. a firmą skarżącego, mieści się w granicach określonych w art. 191 Ordynacji podatkowej. W judykaturze podkreśla się, że zasada swobodnej oceny dowodów wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zakłada, iż organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Powinien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, zasadą traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 12 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2660/14 i powołane tam orzecznictwo; dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga zatem wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego, ograniczyły ocenę do wybranych dowodów, z pominięciem innych, nie uwzględniły powiązań między dowodami, ich znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Sąd podziela stanowisko organu, że zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do uznania, że sporne transakcje mogły być wykonane przez firmę R.d., który nie dysponował zapleczem technicznym (informacja CEPIK, że R.d. nie posiada zarejestrowanych na siebie ani firmę pojazdów), potencjałem osobowym (informacja ZUS I Oddział w Poznaniu, że nie zgłosił pracowników do ubezpieczenia) pozwalającym świadczyć usługi na dużą skalę jak również postępowanie nie wykazało, że przedmiotowe usługi mogły być wykonane przez podwykonawców. Organ dokonał analizy zeznań przesłuchanego w charakterze świadka R.d. eksponując brak wiedzy w zakresie wykonywanych usług budowlanych dla K.G., świadek nie pamiętał firm podnajmowanych do wykonania robót, nie posiadał sprzętu budowlanego, nie potrafił wskazać firm z których sprzętu w tym zakresie korzystał i nie przedstawił dowodów wynajęcia sprzętu. Zasadnie organ ocenił, że niewiedza co do istotnych okoliczności wykonywania usług podważa wiarygodność zeznań R.d.. Z doświadczenia życiowego wynika, że podmiot który realizuje zlecenia nie posiadając własnego sprzętu, nie zatrudniając pracowników dysponuje podstawową wiedzą na temat firm przy pomocy których zlecenie wykonuje. Uwzględniając fakt, że są to okoliczności podstawowe w działaniu firmy, nie można takiej niewiedzy uzasadniać, jak chce skarżący, samym upływem czasu, czy też chęcią ukrycia nieprawidłowości w rozliczeniu z ZUS. Istotnym dla oceny jest też to, ze żaden z uczestników procesu inwestycyjnego inwestor – P.S., kierownicy budów M.B. W.K. nie mieli wiedzy na temat uczestnictwa przez firmy B.P. P.k., T. R.d. w procesie inwestycyjnym. Wiedzy w tym zakresie nie posiadała także księgowa K.G.. Nie stanowią potwierdzenia tezy o wykonaniu prac przez firmę T. R.d. zeznania M. B., który stwierdził, że na budowie był obecny mężczyzna o imieniu R.. Imię R. jest bez wątpienia popularne, a brak danych dotyczących wyglądu, cech szczególnych nie pozwala na identyfikację.

Organ zasadnie podważył wiarygodność przedstawionej przez skarżącego umowy o współpracy zawartej 2 lutego 2011 r. z firmą T. R.d. Skarżący nie przedstawił odrębnych zamówień, które stosownie do zapisów umowy miały być przez strony sporządzane na wykonanie konkretnych usług. Ponadto, narusza zasady logiki, doświadczenia życiowego w sytuacji obowiązywania umowy o współpracy zawartej z firmą R.d., przyjmowanie przez skarżącego faktur wystawionych przez firmę B.P. P.k. - odrębny podmiot, jako udokumentowanie wykonania usług a następnie wypłacanie należności w formie gotówkowej R.D. szczególnie, gdy w paragrafie 7 umowy o współpracy zawarty został wymóg płatności przelewem. Potwierdzeniem stanowiska organu są wskazane przez organ rozbieżności odnośnie daty wystawienia faktur korygujących przez firmę B.P. dla K.G. - wszystkie korekty faktur przedstawione w toku postępowania kontrolnego były datowane na dzień 25 maja 2016 r., natomiast w aktach sprawy prowadzonej wobec P.k. znajdują się korekty tych faktur wystawione 31 grudnia 2011 r. Podkreślić należy, że w rejestrze nabyć VAT K.G. korekty spornych faktur z 31 grudnia 2011 r. nie zostały zaewidencjonowane. Należy zgodzić się z argumentacją organu, że w przypadku rzeczywistego wystawienia korekt faktur 31 grudnia 2011 r., przekazania ich K. G., zasadą było zaksięgowanie błędnie wystawionych faktur, a następnie faktur, które zdaniem strony były prawidłowe, a wystawione przez R.d..

Nie narusza zasad doświadczenia życiowego ocena organu, że o ile nie można wykluczyć wystawienia omyłkowo pojedynczej faktury, to nie można jako przypadku traktować omyłkowego wystawienia 11 faktur dotyczących różnych robót budowlanych, realizowanych w różnych obiektach i miejscowościach. Teza organów, że celem działania było dopasowanie dokumentów do zaistniałych okoliczności nie nosi znamion dowolności. Wbrew zarzutom skargi organ dokonał oceny dowodów w postaci załączonych do faktur wystawionych przez R.d. protokołów odbioru technicznego wskazując, że wiarygodność ich podważa fakt, ze nie zostały podpisane przez inwestora lub kierownika budowy. Zauważyć też należy, że zakres robót stanowi powtórzenie zakresu faktury, protokoły nie zawierają danych dotyczących rozpoczęcia robót. Dodatkowym dowodem wzmacniającym tezę organów, jest wydanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. dla P.k. decyzji na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, październik oraz grudzień 2011 r.

W ocenie Sądu skarżący nie przedstawił istotnych argumentów mogących prowadzić do konkluzji, że ocena dowodów w zakresie transakcji udokumentowanej zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez B.P. P.k. i T. R.d. przeprowadzona przez organy podatkowe nie korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Skarżący nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie wskazanych wyżej kryteriów. Stanowiska organu nie może skutecznie podważyć powoływanie się przez skarżącego na niskie kwalifikacje księgowych małych firm, automatyzm w ich działaniu (rejestrowanie przysłanych faktur), jednoczesnego prowadzenia kilku budów na których prace wykonywali różni podwykonawcy.

Sąd podziela także ustalenia i ocenę materiału dowodowego, że podstawą do obniżenia podatku należnego nie mogły stanowić faktury wystawione przez firmę T. P.k.. Faktury wystawione przez firmę P.K. dotyczyły usług transportowych oraz robót ziemnych realizowanych w kopalniach kamienia i szpitalu w J.. Wskazane przez organ okoliczności potwierdzone materiałem dowodowym uzasadniają stanowisko organu, że udokumentowane zakwestionowanymi fakturami usługi nie mogły wykonane przez firmę P.K.. P.k. nie miał zarejestrowanych na siebie ani firmę pojazdów, nie zatrudniał pracowników, wskazany jako adres głównego miejsca wykonywania działalności lokal nigdy nie był przez niego wynajmowany, licencja którą się posługiwał, nie została wydana dla niego jako przedsiębiorcy, nie udzielono mu żadnych uprawnień na wykonywanie międzynarodowego transportu drogowego. Organ ustalił, że samochody o numerach rejestracyjnych wskazanych przez skarżącego, którymi miały być świadczone usługi transportowe należały do innych osób (dwa z nich) pozostałe numery nie istniały. Podkreślić należy, że faktury, oprócz usług transportowych były wystawione także na wykonanie robót ziemnych w kopalniach wymagających specjalistycznych uprawnień do wykonania których P.k. nie dysponował potencjałem osobowym,. Dokonując oceny należy też mieć na uwadze to, że faktury wystawione przez P.K. dotyczące usług o wartości 2.302.609,20 zł miały być wykonane w czasie dwóch miesięcy (czerwiec, wrzesień 2011 r.) i być realizowane w różnych miejscach; kopalnia kamienia, szpital w J.. Krótki czasokres, specjalistyczny charakter prowadzonych prac wymagał bez wątpienia dysponowania przez wykonawcę potencjałem technicznym, specjalistycznym sprzętem i potencjałem ludzkim. Potwierdzenia wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami nie można wyprowadzić z zeznań K.G., który jakkolwiek potwierdzał wykonanie usług transportowych pominął fakt wykonania robót ziemnych objętych zakwestionowanymi fakturami. Nie jest zgodny z zasadami doświadczenia życiowego brak wiedzy podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą o zakresie zleconych prac podwykonawcy, zwłaszcza gdy zlecenie dotyczy usług o znacznej wartości i gdy realizacja usług przez podwykonawcę ma wpływ na realizację kontraktu przez skarżącego. Wykonania prac przez firmę P.K. nie można też wyprowadzić, jak czyni to skarżący, z przedłożonej kserokopii umowy z 1 kwietnia 2011 r. zawartej pomiędzy skarżącym a firmą P.C. P.S.. Z umowy, która potwierdza zlecenie firmie skarżącego wykonanie usług na terenie kopalni nie wynika, że podwykonawcą usług miała być firma P.K.. Znamienne jest zestawienie kwot i dat wynikające z faktur wystawionych przez P.K. z datami i kwotami objętymi fakturami wystawionymi przez firmę P.S. na rzecz skarżącego. Z porównania tych danych wynika, że kwoty za usługi które miał wykonać P.k. jako podwykonawca na rzecz skarżącego objęte zakwestionowanymi fakturami tak w miesiącu czerwcu jak i we wrześniu 2011 r. były znacznie wyższe niż wynikające z faktur potwierdzających sprzedaż usług przez K.G. na rzecz P.C. P.S.. Nie jest niczym uzasadnione w normalnych stosunkach gospodarczych, sprzeczne z celem prowadzenia działalności gospodarczej, nabywanie usług od podwykonawcy po cenie wyższej, niż wartość ich sprzedaży. Zauważyć należy, że wykonywania usług przez firmę T. na rzecz K.G. nie potwierdzili inwestor, kierownicy budów ani pracownicy.

W ocenie Sądu ustalony ciąg okoliczności pozwala na postawienie tezy, że transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie mogły być wykonane przez firmę P.K.. Skarżący zarzuca, że organy w sposób nieuprawniony zakwestionowały możliwość wykonywania przez firmę P.K. usług za pośrednictwem podwykonawców. Podnieść należy, że organy nie kwestionują takiej możliwości ale zasadnie podnoszą, że materiał dowodowy nie wykazał, by taki fakt miał miejsce. Skarżący, poza wskazaniem numerów samochodów którymi miały być świadczone usługi, (z których istniały tylko dwa, przy czym zarejestrowane były na inne osoby) nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie tezy o realizowaniu usług przez P.K. przy pomocy podwykonawców. Odnosząc się do zarzutu, że nie skonfrontowano strony materialnej kwestionowanych faktur z dokumentami budowlanymi, że nie zweryfikowano zakresów robót do wykonania wynikających z przyjętych zamówień należy zauważyć, że umowa o współpracy z 2 lutego 2011 r. zawarta pomiędzy skarżącym a firmą T. R.d. przewidywała, że zakres, koszt prac termin rozpoczęcia i zakończenia robót będzie ustalany każdorazowo, odsyłała zatem do konkretnych zamówień, które nie zostały przedłożone. Z kolei umowa z 1 kwietnia 2011 r zawarta pomiędzy P. S. a skarżącym, której przedmiotem było zlecenie usług dla firmy skarżącego, nie zawierała unormowań dotyczących zakresu prac zleconych podwykonawcom, w tym firmie P.K.. Skarżący nie przedłożył poza wskazanymi żadnych dokumentów budowlanych na potwierdzenie wykonania przez wystawców faktur prac udokumentowanymi zakwestionowanymi fakturami.

Ciężar dowodu w sytuacji zakwestionowania faktury celem wykazania, że usługi nimi udokumentowane zostały rzeczywiście wykonane, co do zasady obciąża podatnika. W przypadku transakcji z firmą P.K., uwzględniając rodzaj usług objętych fakturami (roboty ziemne szpital w J., usługi na terenie kopalni) fakt, że ich realizacja wymagała specjalistycznych umiejętności, potencjału ludzkiego, (na skarżącym zgodnie z umową z 1 kwietnia 2011 r. ciążył obowiązek przeszkolenia wykonawców), skarżący jako główny wykonawca winien być w posiadaniu wiedzy na temat możliwości wykonania zleconych usług przez podwykonawcę, jego możliwości osobowych, technicznych. Nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego tj., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podsumowując, organy dokonały oceny dowodów we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, nie naruszyły zasad logiki, doświadczenia życiowego. Wskazały na logiczny ciąg okoliczności pozwalających przyjąć, że faktury dokumentujące w 2011 r. zakup usług od firm B.P. P.k., firmy T. R.d. oraz T. P.K. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych usług..

W sprawie nie jest przez organ kwestionowane, że określone w fakturach usługi były wykonane z tym, że zdaniem organu usługi nie mogły być wykonane przez wystawców zakwestionowanych faktur. Obligowało to organy, stosownie do orzecznictwa TSUE do zbadania okoliczności tzw. dobrej wiary, czy też inaczej rzecz ujmując "starannego działania" po stronie skarżącego, ustalenia czy skarżący wiedział lub czy przy dołożeniu należytej staranności mógł wiedzieć o nieprawidłowościach, jakich dopuszczali się jej kontrahenci. Inaczej mówiąc, czy skarżący powinien ponosić konsekwencje działań kontrahentów w postaci pozbawienia go prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazane podmioty.

Przystępując do oceny należy podnieść, z orzecznictwa TSUE, wynika, że organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa. Trybunał konsekwentnie jednak wskazuje, że jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się, co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 60; także postanowienie w sprawie Forvards V, pkt 40 pkt 38). W sprawie C-324/11 Tóth, z 6 grudnia 2012 r. w sprawie C-285/11 Bonik oraz z 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642/11 Stroj trans i C-643/11 LWK-56. Trybunał, akcentując bardzo dobitnie konieczność przestrzegania zasady neutralności VAT poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu, podniósł jednocześnie, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez VI dyrektywę, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. wyrok z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax plc i in., ww. wyroki: w sprawie Bonik, pkt 35, 36; w sprawie LWK – 56, pkt 58). Prezentowane stanowisko TSUE podtrzymał w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 Jagiełło, w którego sentencji Trybunał stwierdził, że VI dyrektywę Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienioną dyrektywą Rady 2001/115/WE z 20 grudnia 2001 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnikowi odmówiono prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego z tytułu towarów otrzymanych przez niego, na tej podstawie, iż biorąc pod uwagę przestępstwa lub nieprawidłowości, jakich dopuścił się wystawca faktury dotyczącej tej dostawy, uznaje się, że nie została ona rzeczywiście dokonana przez rzeczonego wystawcę, chyba że zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek - bez wymagania od podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem - iż podatnik ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że wskazana dostawa wiąże się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, co ustalić powinien sąd odsyłający. Powyższe orzeczenie Trybunału w sprawie C-33/13 potwierdza zatem dotychczasową linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazującą na potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa, lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej, gdyż – jak stwierdził Trybunał – jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Przede wszystkim istotne jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar lub usługę podatnik wykazał w niej staranność wymaganą w obrocie danym towarem (usługą), czyniąc tę transakcję przejrzystą (por. w szczególności wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 708/13, dostępny www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wskazane okoliczności były przedmiotem badania i ustaleń organów. Sąd podziela stanowisko organu, że materiał dowodowy nie pozwala przyjąć, że K.G. dochował należytej staranności i podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z nadużyciem, co więcej okoliczności wskazują, że miał świadomość uczestniczenia we wprowadzeniu do obrotu faktur nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji.

Przyjęcie do rozliczenie podatku faktur wystawionych przez B.P. P.k., w sytuacji zawarcia umowy o współpracy z firmą T. R.d. i wypłacenie należności na jego rzecz, nie dla wystawcy faktur świadczy bezspornie o świadomości wprowadzenia do obrotu pustych faktur nie dokumentujących czynności faktycznie dokonanych między uwidocznionymi na fakturach podmiotami.

Zebrany materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów, że podatnik nie weryfikował kontrahentów. Nie posiadał wiedzy czy R.d. oraz P.k. dysponują potencjałem osobowym, możliwościami technicznymi dla realizacji usług. Weryfikacja taka była uzasadniona rozmiarem, specjalistycznym charakterem zlecanych robót, faktem ze firma skarżącego była głównym wykonawcą robót zleconych umową z 1 kwietnia 2011 przez P.C. P.S.. O konieczności weryfikacji świadczy wartość realizowanych transakcji 4 632795 – z PK. i 2.302.609 z P.K. w zestawieniu ze sposobem zapłaty w formie gotówkowej, w sytuacji, gdy w obrocie gospodarczym stosuje się płatności bezgotówkowe. Nawet jeżeli przyjąć argumentację podatnika, który powołuje się na specyfikę płatności w branży budowlanej, to kwestie płatności należy rozpatrywać w powiązaniu ze wskazywanymi przez organ okolicznościami transakcji, które rozpatrzone we wzajemnym powiązaniu potwierdzają stanowisko organu, że podatnik nie zachował należytej staranności. Twierdzenie skarżącego, że nie było potrzeby weryfikowania kontrahentów, bo prace nie wymagały drogiego sprzętu ani szczególnych umiejętności kłóci się z wartościami usług wynikającymi z zakwestionowanych faktur, z zastrzeżonym w umowie obowiązkiem przeszkolenia pracowników. Sposób prowadzenia przez podatnika działalności wskazujący na brak zainteresowania w zakresie czy podwykonawcy, którym zlecił wykonanie robót dysponują możliwościami ich wykonania, pozwala przyjąć, że podatnik godził się z sytuacją, że transakcje mogą stanowić nadużycie. K.G. złożonych w charakterze strony w dniu 2 marca 2016 r., zeznaniach wprost stwierdził, że nie ma wiedzy czy prace wykonywali pracownicy Dygasa czy Klimkowskiego, dla niego była to jedna firma. Skarżący nie podjął działań w celu sprawdzenia czy R. K. był czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT w sytuacji, gdy z ustaleń protokołu kontroli wynika, że w bazie US brak jest danych o powiązaniu R. K. z działalnością gospodarczą, nie miał otwartego obowiązku podatkowego w VAT, nie składał deklaracji VAT. Dowodu na rzetelność wystawionych faktur przez firmę R. K. nie można wyprowadzać z umieszczenia danych jego firmy na portalach branżowych, nabywania przez niego towaru z kopalni czy wcześniejszej współpracy z firmą syna K.G.. Sąd nie kwestionuje stanowiska skarżącego, że dla zlecającego istotne znaczenie ma terminowość realizacji zadania, prawidłowość jego wykonania. Należy jednak zauważyć, że w sytuacji faktycznego zlecenia usług podwykonawcom racjonalnie działający wykonawca, powiązany kontraktem z innymi firmami, sprawdza podwykonawcę, bo wykonanie przez niego usługi ma bezpośrednie przełożenie na wywiązanie się przez niego z kontraktu. Ponadto, gdy jako podatnik VAT chce skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego musi zadbać, by faktura dokumentująca wykonanie usługi odzwierciedlała czynności faktycznie dokonane między podmiotami wskazanymi na fakturze.

Podzielić należy stanowisko organów, że podatnik nie podjął żadnych środków w celu ustalenia, że wystawcy faktur są rzetelnymi podatnikami. Zgodnie z orzecznictwem TSUE ochrona przez klauzulę dobrej wiary może być udzielona wyłącznie podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Przysługuje zatem podatnikom wykazującym się starannością i dbałością w stosunkach z wystawcami faktur. W okolicznościach sprawy nie da się racjonalnie wywieść zachowania należytej staranności. Zlecenie usług bez upewnienia się czy dostawcy usług są podmiotami rzetelnymi, czy posiadają zaplecze techniczne i osobowe dla ich wykonania, przy uwzględnieniu jako zasady płatności gotówkowej potwierdza zgodę na uczestnictwo w nielegalnej czynności. Uprawnia to do stwierdzenia, że wystawione na ich podstawie faktury VAT, mające służyć odliczeniu zawartego w nich podatku, stanowią nadużycie podatkowe.

Wyprowadzone z orzecznictwa TSUE stanowisko skarżącego, że organ nie może wymagać od podatnika dokonania kompleksowej i dogłębnej weryfikacji dotyczącej jego dostawcy, nie może oznaczać całkowitego zwolnienia podatnika z obowiązku weryfikacji kontrahentów. Zobowiązując podatników do weryfikowania swoich kontrahentów Państwa członkowskie dążą bowiem do celu, który jest zasadny, a wręcz wymagany przez prawo Unii, czyli celu polegającego na zapewnieniu prawidłowego poboru VAT i unikaniu przestępstw podatkowych, zatem taka weryfikacja może być słusznie wymagana od podmiotu gospodarczego.

Sąd podziela też stanowisko organu, że jakkolwiek przedmiotem decyzji jest określenie zobowiązania podatkowego za miesiące czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2011 r. Dyrektor Izby mógł orzekać po upływie pięcioletniego terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżący nie wnosił w tym zakresie zarzutów, ale poczyniona przez Sąd kontrola z urzędu wykazała, że prawidłowe są ustalenia organu, który uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane miesiące 2011 r. uległ zawieszeniu od 28 czerwca 2016 r. w związku z wystąpieniem przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. O okoliczności tej organ powiadomił podatnika pismem z 31 sierpnia 2016 r. doręczonym w dniu 5 września 2016 r, co wynika z potwierdzenia zawiadomienia doręczenia przesyłki, nie jak wskazał organ omyłkowo w dniu 31 grudnia 2015 r.

W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, gdyż zarówno argumentacja skargi, jak i analiza akt nie ujawniła wad tego rodzaju, że mogłyby one mieć wpływ na podjęte rozstrzygnięcia. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrały i rozważyły materiał dowodowy zgodnie z wymogami zawartymi w art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W kontekście prawidłowych ustaleń organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego oraz właściwie je zastosowały. Skoro wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych dostaw nie mogły stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego i zarzut naruszenia prawa materialnego nie jest uzasadniony.

Z powyższych względów, uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione i nie stwierdzając naruszenia prawa mającego wpływ na wynik sprawy, Sąd na podstawie art. 151 ustawy p.p.s. oddalił skargę.