Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 229/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-09-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 165a § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Świderska Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Protokolant: St. sekretarz sądowy Przemysław Cieślarek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 września 2019 r. sprawy ze skargi A spółki z o.o. z siedzibą w Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości odsetek w związku ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia A Spółce z o.o. w Ł. wysokości odsetek w związku ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego za nad należnym za czerwiec 2014 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że w dniu 4 sierpnia 2014 r. do Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wpłynęła korekta deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2014 r. A Sp. z o.o., w której wykazano m.in. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 180 dni w kwocie 1.000 zł.

W dniu 9 grudnia 2014 r. wszczęta została kontrola podatkowa wobec A Sp. z o.o. w zakresie zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za okres marzec 2014 r. - lipiec 2014 r., zakończona protokołem z dnia 12 grudnia 2014 r. W następstwie ww. kontroli postanowieniem z dnia [...] stycznia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. przedłużył do dnia 16 lipca 2018 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. w kwocie 1.000 zł.

Od ww. postanowienia Spółka wniosła w dniu 29 stycznia 2018 r. zażalenie do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2018 r. umorzył postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe. Na ww. postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 358/18 uwzględnił ww. skargę.

W związku z uchyleniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 lipca 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 358/18 postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] stycznia 2018 r. należało uznać, że skuteczne przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. miało miejsce do dnia 17 stycznia 2018 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wydał w dniu [...]marca 2018 r. decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za marzec - lipiec 2014 r., w której wykazana przez stronę w korekcie deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2014 r. kwota zwrotu w wysokości 1.000 zł nie została zakwestionowana przez organ podatkowy.

Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za czerwiec 2014 r. w kwocie 1.000 zł wraz z należnym oprocentowaniem została zwrócona w dniach 22 marca 2018 r. i 19 października 2018 r. na zgłoszony w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś. rachunek bankowy. Ponadto pismem z dnia 19 października 2018 r. organ pierwszej instancji poinformował podatnika o sposobie naliczenia odsetek od wypłaconego zwrotu podatku VAT.

W związku z wnioskiem z dnia 14 września 2018 r. (data wpływu) Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. postanowieniem z dnia [...] odmówił - w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej - wszczęcia postępowania w celu ustalenia wysokości odsetek w związku ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w postanowieniu z [...]zauważył m.in., że wypłata należnego oprocentowania od kwoty zwrotu ma jedynie charakter techniczny i wynika z mocy samego prawa. Innymi słowy przelanie kwoty odsetek na konto strony stanowi czynność materialno-techniczną i nie wymaga procedowania w tym przedmiocie. Brak jest przy tym przepisów prawa stanowiących podstawę materialnoprawną do wydania decyzji ustalającej wysokość odsetek od zwrotu podatku. Organ wskazał też na art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. Powyższy przepis określa sytuacje, w których wydaje się decyzje w postępowaniu podatkowym. Cytowane unormowanie nie przewiduje określania prawidłowej wysokości odsetek w drodze decyzji.

Organ ocenił, że twierdzenie strony, że taką podstawę stanowi art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004 r. nie zasługuje na uwzględnienie. Powyższy przepis w żaden sposób nie uprawnia organy podatkowe aby na jego podstawie wydać decyzję ustalającą wysokość odsetek w związku ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Za niezrozumiałe uznał również powoływanie się strony na art. 79 § 1 Op., który dotyczy postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, nie ma więc zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Reasumując organ uznał, że w przepisach ustaw podatkowych brak jest podstawy do rozpatrzenia treści żądania strony w trybie postępowania podatkowego, tj. ustalenie wysokości odsetek w związku ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. nie może być przedmiotem postępowania podatkowego, gdyż wypłata oprocentowania następuje z urzędu w formie czynności materialno-technicznej. Powyższe stanowi przyczynę, która powoduje, że postępowanie w żądanej sprawie nie może być wszczęte. Tym samym nie można mówić o naruszeniu art. 165a Ordynacji podatkowej.

Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] A Sp. z o.o. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając naruszenie:

• art. 87 ust. 7 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług,

• art. 165 § 1, art, 165a oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa.

Mając na uwadze powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Ponadto w uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., że:

• z art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że w zakresie spraw w niej uregulowanych, jeżeli konkretny przepis nie wskazuje innej formy załatwienia sprawy, organ powinien rozstrzygnąć sprawę w formie decyzji administracyjnej - w sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od dokonanego zwrotu podatku organ powinien ten spór rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej;

• organy podatkowe błędnie zastosowały art. 165a § 1 Op., gdyż przepis ten wskazuje, że odmowa wszczęcia postępowania nie może mieć miejsca, gdy postępowanie zostało:

- wszczęte,

- przeprowadzone (co potwierdzają: postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...] października 2018 r., którym A Sp. z o.o. została zawiadomiona, że załatwienie sprawy nastąpi w terminie innym niż określony w art. 139 Op.; dokonana dnia 19 października 2018 r. wpłata na rachunek bankowy Spółki tytułem zwrotu VAT za czerwiec 2014 r. wraz z oprocentowaniem),

- zakończone (pismem z dnia 19.10.2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. wyjaśnił Stronie jak określił wysokość odsetek i nadpłaty podatku).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnienia zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje:

Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), dalej: p.p.s.a., sąd bada zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, tj. postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia wysokości odsetek w związku ze zwrotem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r.

W ocenie Sądu skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem organy podatkowe, odmawiając wszczęcia postępowania podatkowego w oparciu o art. 165a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, dopuściły się naruszenia tego przepisu. Przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Niewątpliwie art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie wyłącznie do postępowań wszczynanych na wniosek. Jest on podyktowany ekonomiką postępowania. Jeżeli bowiem już w momencie wszczęcia postępowania na wniosek strony można przewidzieć, że zostanie wydana decyzja umarzająca postępowanie (art. 208 Ordynacji podatkowej), mija się z celem nie tylko prowadzenie takiego postępowania, ale również jego wszczynanie.

Na podstawie art. 165a oraz 165 § 3 Ordynacji podatkowej można wskazać, że postępowanie wszczynane na wniosek toczy się w dwóch fazach. Stosownie do treści art. 165 § 3 cyt. ustawy, z dniem doręczenia organowi podatkowemu żądania strony następuje wszczęcie postępowania, jednak jest to faza postępowania wstępnego, w którym organ podatkowy bada, czy podanie pochodzi od osoby posiadającej legitymację procesową oraz czy nie zachodzą inne przyczyny uniemożliwiające wszczęcie postępowania podatkowego. Użyty w przepisie zwrot "nie może być wszczęte" należy odnieść przede wszystkim do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny (tak m.in. (w:) wyrok WSA w Warszawie z dnia 7 marca 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 2207/06, Lex nr 328123).

Artykuł 165a § 1 Ordynacji podatkowej, jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wyraźnie wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 tej ustawy, przez osobę niebędącą stroną. Z przepisu tego wynika zatem powinność organu podatkowego do ustalenia, czy osoba wnosząca podanie ma w sprawie interes prawny. Stwierdzenie braku owego interesu prawnego oznacza, że osoba wnosząca podanie nie może być stroną, co z kolei stanowi przeszkodę do prowadzenia postępowania. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z "jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte".

W literaturze wskazuje się (B. Adamiak (w:) B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, Wrocław 2008, s. 691), że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć:

1) braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego (dotyczy to sytuacji, gdy żądanie sformułowane jest na podstawie ustaw podatkowych, ale nie może być przedmiotem postępowania podatkowego);

2) sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, oraz

3) przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna).

Zdaniem Sądu, użycie przez ustawodawcę sformułowania: "nie może być wszczęte", akcentującego na termin "wszczęcie" - wskazuje, że określona w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie wynikać z treści wniosku lub też być znana organowi z urzędu. Należy przy tym zwrócić uwagę, że czym innym jest jednakże brak przepisu stanowiącego materialnoprawną podstawę do wydania decyzji, a czym innym jest zaistnienie negatywnej przesłanki określonej w przepisie prawa materialnego, która uniemożliwia uwzględnienie żądania.

Jak przyjmuje się w orzecznictwie i doktrynie prawa podatkowego odmowa wszczęcia postępowania w momencie złożenia wniosku, w rozumieniu art. 165 Ordynacji podatkowej, musi być dla organu oczywista, aby można było wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w danej sprawie. Jeżeli natomiast dana okoliczność budzi kontrowersje i rozbieżności, których rozstrzygnięcie przez organ wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego nie można odmówić wszczęcia postępowania (por. uwagi do identycznie brzmiącego art. 61a § 1 k.p.a. (w:) A. Plucińska-Filipowicz, Komentarz do zmian wprowadzonych ustawą z dnia 3 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego oraz ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Lex/el 2011).

Zgodnie z art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy orzeka w sprawie w drodze decyzji, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. W przypadku gdy w wyniku przeprowadzonego postępowania organ ustali, że postępowanie jest bezprzedmiotowe wydaje zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej decyzję o umorzeniu postępowania podatkowego. Wobec powyższego to decyzja administracyjna jest podstawowym aktem administracyjnym który, kończy postępowanie w danej instancji.

Raz jeszcze należy podkreślić, że powołany przez organy podatkowe obu instancji przepis art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy z żądania wszczęcia postępowania w sposób oczywisty wynika, iż postępowanie to nie może być wszczęte. Natomiast w sytuacji, gdy ustalenie to wymaga podjęcia określonych czynności, czy dokonania złożonego procesu wykładni przepisów prawa, to mogą być one dokonane wyłącznie w toku postępowania podatkowego. Prawidłowa analiza unormowania zawartego w art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że odmowa wszczęcia postępowania następuje jedynie w przypadku, gdy brak możliwości wszczęcia jest oczywisty. W piśmiennictwie wskazuje się, że "oczywistość" wynika albo już z podania zawierającego żądanie wszczęcia postępowania, albo została stwierdzona w wyniku jednostkowych i prostych czynności organu administracji publicznej (G. Łaszczyca: Postanowienie administracyjne w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Warszawa 2011, s. 188). Zasadniczo zastosowanie tego przepisu powinno być ograniczone do sytuacji, gdy żądanie wszczęcia postępowania zostało zgłoszone przez podmiot oczywiście nieuprawniony, a stwierdzenie tego nie wymaga prowadzenia postępowania wyjaśniającego.

W ocenie sądu, w sytuacji, w której podatnik pozostaje w sporze z organem podatkowym dotyczącym odsetek od zwróconej kwoty VAT (czasu, za który należało liczyć odsetki czy wysokości oprocentowania), wówczas organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić postępowanie podatkowe, a w jego ramach wyjaśnić wszystkie istotne aspekty faktyczne i prawne na potrzeby rozstrzygnięcia o prawidłowej (zgodnej z prawem) kwocie odsetek, zaś rozstrzygnięcie tej kwestii powinno przybrać postać decyzji, o której mówi art. 207 § 1 O.p. Jej wydanie pozwoli podatnikowi na skorzystanie z instytucji odwołania, zgodnie z zasadą sformułowaną w art. 127 O.p., według której postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W dalszej kolejności, po wyczerpaniu drogi odwoławczej, podatnik będzie uprawniony do domagania się od sądu skontrolowania legalności stanowiska organu w kwestii oprocentowania podlegającej zwrotowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Natomiast nie odpowiada prawu dotychczasowe postępowanie organu, który mocą postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania podatkowego w istocie negatywnie odniósł się do żądania podatnika wyższego oprocentowania zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W następstwie formalnoprawne rozstrzygnięcie organu o odmowie wszczęcia postępowania podatkowego z wniosku podatnika o wypłatę wyższych odsetek jednocześnie merytorycznie załatwiło tę sprawę co do istoty.

Powyższe wnioski potwierdza argumentacja przyjęta między innymi w sprawie sygn. II FSK 1659/15 (por. strona internetowa orzeczenia.nsa.gov.pl), na tle sporu o odsetki w przypadku nadpłaty. W ocenie sądu, także w razie sporu o oprocentowanie zwracanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zasadne jest przyjęcie zbliżonego spojrzenia i zobowiązanie organu podatkowego do decyzyjnego rozstrzygnięcia o istocie takiego sporu, po przeprowadzeniu wyczerpującego postępowania wyjaśniającego, otwierając tym samym podatnikowi możliwość wyczerpania toku instancji w postępowaniu podatkowym, a stosownie do okoliczności, także domagania się sądowej kontroli legalności stanowiska organu. Natomiast, zdaniem sądu, niewątpliwie postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania podatkowego nie może zostać uznane za zgodne z prawem rozstrzygnięcie przez organ podatkowy o tym, że podatnikowi należą się odsetki od zwróconej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jedynie w takiej kwocie jaka już została mu faktycznie wypłacona.

Tym samym, w ocenie Sądu, organ naruszył art. 165a § 1 O.p., błędnie odmawiając podatnikowi wszczęcia postępowania podatkowego z tą argumentacją, że nie ma przedmiotu, o którym miałby orzekać. Tymczasem spór podatnika z organem o odsetki istnieje i wymaga rozstrzygnięcia w sposób, który zapewni podatnikowi możliwość zrealizowania praw przyznanych przez ustawodawcę stronie postępowania podatkowego.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.

k.ż.