Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 507/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 121 par. 2, art. 123, art. 178, art. 179, art. 187 par. 3, art. 192, art. 200 par. 1, art. 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 134 par. 1, art. 135, art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Praktykant Anna Zarzeczna, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 13 października 2011r. sprawy ze skargi H. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania H.L.-K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" ustalającą zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów za 2002 rok w wysokości 91.385,00 zł.

Z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że skarżąca na podstawie aktu notarialnego Repertorium A nr "[...]" z dnia "[...]" nabyła lokal położony w J. przy ul. "[...]" o przeznaczeniu handlowo - usługowym wraz z udziałem w prawie użytkowania wieczystego za cenę 388.875 zł, w tym: wartość lokalu 299.851 zł, wartość udziału w użytkowaniu wieczystym gruntu 89.024 zł. Opłaty związane z zawarciem aktu notarialnego stanowiły kwotę 9.793,70 zł. Zgodnie z aktem notarialnym część ceny zakupu w wysokości 87.260 zł została zapłacona przed sporządzeniem aktu notarialnego. Pozostałą kwotę w wysokości 301.615 zł skarżąca zobowiązała się zapłacić na rachunek bankowy sprzedającej spółki w następujący sposób:

- kwotę w wysokości 100.000 zł w terminie do dnia 20 grudnia 2002r,

- kwotę w wysokości 201.615 zł w terminie do dnia 8 września 2003r.

Według ustaleń organu I instancji dochody uzyskiwane przez skarżącą w latach 1996-2002 nie pozwalały na sfinansowanie tych wydatków. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia "[...]" wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w stosunku do skarżącej w zakresie opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów ustalonych w sposób określony w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002. Natomiast postanowieniem z dnia "[...]" włączył do materiału dowodowego protokół kontroli podatkowej z dnia 27 czerwca 2007r. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2002-2003 oraz sprawdzenia poprawności zgłoszonych danych rejestracyjnych wraz z materiałem dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego. Z włączonych materiałów wynikało, że skarżąca rozpoczęła w 2002 r. prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie handlu. Ze złożonego w dniu 24 kwietnia 2003r. zeznania rocznego PIT-36 za 2002r. skarżąca wykazała m.in. następujące dane: przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy:15.087,16 zł, koszty uzyskania przychodu: 1.155,12 zł, dochód 13.932,04 zł, przychód z działalności gospodarczej 26,00 zł, koszty uzyskania przychodu: 92.100,40 zł, strata: 92.074,40 zł, należny podatek: 661,50 zł, nadpłata: 598,90 zł.

W toku kontroli podatkowej ustalono, iż skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodu prowadzonej działalności gospodarczej za 2002r. o kwotę 89.024,00 zł, poprzez zaewidencjonowanie w poz. 4 księgi przychodów i rozchodów w kolumnie "pozostałe wydatki" rachunku nr "[...]" z dnia "[...]" o treści: "sprzedaż udziałów w wieczystym użytkowaniu gruntu działki nr "[...]" i "[...]" wystawionego przez Spółkę A. Uwzględniając ustalenia kontroli w zakresie kosztów uzyskania przychodu, skarżąca złożyła korektę zeznania rocznego PIT-36, wskazując m.in. następujące dane: koszty uzyskania przychodu: 3.076,40 zł, strata 3.050,40 zł, należny podatek: 34,06 zł, nadpłata: 627,40 zł. Nie wykazała w korekcie przychodu i dochodu z tytułu dzierżawy w kwocie 150,00 zł.

Podczas kontroli podatkowej skarżąca złożyła oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 1 stycznia 2002r., w którym wykazała następujące wartości: rzeczy ruchome - samochód marki Opel Vectra nr rej "[...]" o wartości 8.000 zł. Ponadto, złożyła oświadczenie o stanie majątkowym na dzień 31 grudnia 2002r., w którym wykazała nieruchomości w tym: grunty zabudowane położone w J. przy ul. "[...]", udział w wieczystym użytkowaniu gruntu działki nr "[...]" i "[...]" pod lokalem o wartości 89.024 zł, -lokal usługowy – J. ul. "[...]" o powierzchni 62,1 m2 o wartości 299.851 zł. rzeczy ruchome: samochód marki Opel Vectra o wartości 7.000 zł. Złożyła także dodatkowe oświadczenie, w którym wykazała, że: miesięczny dochód ze stosunku pracy wynosił ok. 1.100 zł brutto, dochód za rok 2001- wynosił 13,094 zł, szacunkowy dochód za rok 2002 ok. 14.000 zł i darowizna 8.000 zł. Wskazała również następujące zobowiązania: spłata lokalu związanego z działalnością, spłata pożyczki zaciągniętej od matki w wys. 140.000 zł (40.000 zł do 31.12.2010r. i 100.000 zł do 31.12.2015r). Ponadto wskazała, że: jest właścicielką lokalu usługowego położonego w J. przy ul. "[...]" spłaconego w części (kwota 187.260 zł), posiada rachunki bankowe w Banku B i Banku C, posiada środek transportu marki Opel Vectra rok produkcji 1994, zakupiony 19.04.2001 r. za kwotę 8.800,01 zł, zamieszkuje w dwupokojowym mieszkaniu spółdzielczym, za które czynsz wynosi ok. 320 zł. Skarżąca prowadzi wspólne gospodarstwo domowe z matką J.L., która uzyskuje zasiłek przedemerytalny ok. 680 zł miesięcznie oraz z bratem T.L., który uzyskuje dochód ze stosunku pracy w kwocie 10.000 zł w skali miesiąca. Z oświadczenia złożonego przez skarżącą podczas kontroli skarbowej dotyczącej zwrotu podatku VAT za miesiąc październik 2002r. wynikało, że środki finansowe na zakup lokalu handlowego w J. pochodziły z własnych oszczędności oraz z zaciągniętej pożyczki od J.L. Dodatkowo, skarżąca oświadczyła, że pożyczki zaciągnięte w okresie objętym kontrolą nie były spłacone, gdyż zgodnie z umową są długoterminowe. Wraz z oświadczeniem przedłożyła kserokopie umów pożyczek:

- zawartej w dniu 17 października 2002r. pomiędzy H.L. - pożyczkobiorcą a J. L. – pożyczkodawcą, na kwotę 40.000 zł przekazaną w dniu zawarcia umowy. Pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu pieniędzy najpóźniej do dnia 31 grudnia 2010r. Do ww. umowy podatniczka złożyła deklarację PCC; dowód opłaty "[...]" z dnia 4 listopada 2002r. na kwotę 620,10 zł,

- zawartej w dniu 19 grudnia 2002r. pomiędzy ww. podmiotami na kwotę 100.000 zł przekazaną w dniu zawarcia umowy. Pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu pieniędzy najpóźniej do dnia 31 grudnia 2015r. Do ww. umowy podatniczka złożyła deklarację PCC i dokonała opłaty "[...]" z dnia 10 stycznia 2003r. na kwotę 2.007,70zł.,

- zawartej w dniu 2 września 2003r. pomiędzy H.L. - pożyczkobiorcą a S.F. na kwotę 200.000 zł przekazaną w dniu zawarcia umowy. Pożyczkobiorca zobowiązał się do zwrotu pieniędzy najpóźniej do dnia 31 grudnia 2015r. Do ww. umowy podatniczka złożyła deklarację PCC i dokonała opłaty "[...]" z dnia 18 listopada 2003r. na kwotę 4.000 zł.

W trakcie przesłuchania w dniu 30 czerwca 2008r. strona zeznała, że zakup nieruchomości w J. sfinansowała z następujących źródeł przychodów: dwóch pożyczek w łącznej kwocie 140.000 zł od mamy, pożyczki od wujka S.F. w kwocie 200.000 zł (pożyczka została przeznaczona na wpłatę dokonaną w 2003r.), darowizny od brata w wysokości 9.000zł, darowizny od dziadka w wysokości 7.500 zł. Pozostałą kwotę stanowiły jej oszczędności, które pochodziły z renty, jaką otrzymywała po zmarłym ojcu, A.L. w latach 1990-1999 oraz z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Pożyczki i darowizny zostały przekazane w formie gotówkowej i nie było świadków tych czynności. Strona nie pamiętała, kto poniósł koszty związane z opłatą PCC od pożyczek. Wszystkie środki do czasu zawarcia transakcji strona przechowywała w domu. Rachunek bankowy w Banku B założyła przed zawarciem transakcji zakupu przedmiotowego lokalu, aby przelać środki na konto sprzedającego, ponieważ taki był wymóg.

Organ wskazał, że w 2002 roku i w latach wcześniejszych Strona zamieszkiwała z matką oraz bratem, którzy ponosili wszystkie wydatki związane z prowadzeniem gospodarstwa domowego. W grudniu 1996 roku skarżąca rozpoczęła pracę zawodową i pracowała do 1999 roku, początkowo na stanowisku sekretarki. Od 2000 roku była zatrudniona w "[...]", na podstawie umowy o pracę, wynagrodzenie za pracę nie wpływało na rachunek bankowy. W 2001 roku zakupiła samochód osobowy marki Opel Vectra, wydatek ten poniosła z własnych środków. Wydatki związane z zakupem paliwa, ubezpieczeniem i naprawami samochodu w dużej mierze ponosił brat strony. W 2002 roku i w latach wcześniejszych nie miała nikogo na utrzymaniu, nie udzielała pomocy finansowej ani rzeczowej innym osobom, nie posiadała papierów wartościowych. Strona posiadała oszczędności, ale ich kwoty nie potrafiła wskazać twierdząc, że na pewno brakujące środki na zakup nieruchomości stanowiły oszczędności. Wszystkie zgromadzone przez stronę środki pieniężne pochodziły z renty po ojcu i z wynagrodzenia ze stosunku pracy. Oszczędności w złotówkach przechowywane były w domu. W 2002 roku skarżąca nie ponosiła żadnych wydatków na remont lokalu mieszkalnego, nie dokonywała również zakupu wyposażenia. Koszty związane z rozpoczęciem działalności pokryła z własnych oszczędności, jak również koszty ponoszone w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej. Strona oświadczyła, że środki przekazane jej przez matkę w formie pożyczek pochodziły prawdopodobnie z oszczędności ojca przechowywanych w domu. Matka skarżącej do 1996 roku pracowała zawodowo, a następnie przebywała na emeryturze pomostowej, która kształtowała się w latach 1996-2002. na poziomie ok. 600,00 netto na miesiąc. W ostatnim okresie przed śmiercią, ojciec A.L. prowadził działalność gospodarczą w zakresie elektromechaniki. W latach 2001-2003 skarżąca uczęszczała na płatne studia magisterskie. Z tego, co pamiętała, pomagał jej brat, ale nie miała pewności, czy w całości pokrywał powyższe koszty.

W oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy, organ I instancji ustalił, iż w 2002r. skarżąca dysponowała środkami finansowymi w kwocie 76.294,71 zł, natomiast poniosła wydatki w łącznej kwocie 198.140,52 zł. Wysokość oszczędności strony na dzień 1 stycznia 2002r. organ ustalił na kwotę 60.049,76 zł. Uwzględnił przy tym darowizny w łącznej kwocie 16.500 zł, w tym darowiznę przekazaną w 1997 roku przez dziadka A.L. oraz darowiznę przekazaną w 2002 roku przez brata w kwocie 9.000 zł.. Nie uwzględnił natomiast środków finansowych pochodzących z zawartych przez skarżącą i jej matkę umów pożyczek w łącznej kwocie 140.000 zł, uznając je, w świetle zgromadzonego materiału dowodowego, za niewiarygodne. W konsekwencji, organ stwierdził brak pokrycia poniesionych przez skarżącą wydatków w 2002 roku, w wysokości 121.845,81 zł (198.140,52 zł -76.294,71 zł) i decyzją z dnia "[...]" ustalił zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów w wysokości 91.385 zł (121.846,00 zł x 75 % = 91.384,50 zł).

Po rozpatrzeniu odwołania i przeprowadzeniu przez organ I instancji dodatkowego postępowania uzupełniającego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia "[...]" utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Wskazał, iż matka skarżącej nie posiadała środków finansowych pozwalających na udzielenie tak wysokich pożyczek. Organ podatkowy wielokrotnie podejmował przy tym próbę wyjaśnienia stanu faktycznego, kierując do strony wezwania do złożenia wyjaśnień w powyższej kwestii, jednakże strona nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających fakt, iż matka mogła dysponować tak znaczną kwotą. Dopiero na etapie postępowania uzupełniającego wskazała, jako świadka Z. F. (ciotkę), która mogłaby potwierdzić ten fakt. Dowód ten zgodnie z żądaniem strony został przeprowadzony. Organ I instancji nie mógł natomiast przeprowadzić dowodu z przesłuchania matki skarżącej mimo trzykrotnie podejmowanych prób wezwania świadka na przesłuchanie.

Organ odwoławczy podkreślił, iż z analizy dochodów matki skarżącej wynikało, że w latach 1996 - 2002 uzyskiwała dochody znacznie poniżej przeciętnego wynagrodzenia. Podniósł, że w roku 2002, matka skarżącej wykazała najwyższy dochód w kwocie 7.551,78 zł (w badanym okresie), podczas gdy wysokość przeciętnego wynagrodzenia kształtowała się na poziomie 25.598,52 zł.. Ocena sytuacji materialnej pożyczkodawczyni, w porównaniu z wydatkami, jakie poniosła w 2002 roku i w latach wcześniejszych, w tym ponoszenie wydatków związanych z utrzymywaniem córki jednoznacznie wskazała, iż w roku 2002 nie mogła ona dysponować oszczędnościami pozwalającymi na udzielenie pożyczek w kwocie 140.000 zł. W związku z powyższym, uznano, że organ I instancji zasadnie zakwestionował fakt udzielania pożyczek przez matkę skarżącej.

Odnosząc się zaś do oszczędności pieniężnych poczynionych za życia ojca strony prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie elektromechaniki ( w okresie 12 grudnia 1987 r. do lipca 1990) organ wskazał, że nie była ona ponadprzeciętnie dochodowa. Na podstawie informacji uzyskanej z Cechu Rzemiosł Różnych z dnia 11 lutego 2009r. odnośnie osób, które w latach 1988-1990 zajmowały się tym samym charakterem działalności co A. L., organ zwrócił się do tych podmiotów o informacje na temat dochodowości prowadzonej działalności gospodarczej. Z uzyskanych informacji wynikało, że dochody z tej działalności przekraczały nieco ponad średnią krajową. Uwzględniając z kolei, że ojciec strony zmarł w 1990 roku, organ wywiódł, że sporne oszczędności pochodziłyby sprzed 1990 roku. Kwota oszczędności na rok 1990 przed denominacją stanowiłaby kwotę 1.400.000.000,00 zł. Natomiast, przeciętne roczne wynagrodzenie w 1990 roku stanowiło kwotę 12.355.644 zł. W związku z tym organ uznał, że rodzice strony nie mogli zgromadzić w latach osiemdziesiątych tak znacznej kwotę pieniędzy, ponosząc jednocześnie wydatki związane z utrzymaniem czteroosobowej rodziny. Przyjęto, że za takim stanowiskiem przemawia dodatkowo wysokość renty rodzinnej wypłaconej córce po zmarłym ojcu. Z informacji uzyskanej w dniu 25 czerwca 2008r. z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w 1993 roku wynikało, że skarżącej wypłacono świadczenie w kwocie netto 13.359.900,00 zł, co nieznacznie odbiegało od kwoty najniższego świadczenia (było jedynie o 0,47% wyższe). Oznacza to, że dochody zmarłego ojca, stanowiące podstawę naliczenia renty rodzinnej nie były ponadprzeciętne.

Zdaniem organu odwoławczego, nie doszło również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. Naczelnik Urzędu Skarbowego kwestionując pożyczki, jako źródło uzyskanych przez stronę środków finansowych na zakup lokalu, dokonał ich właściwej oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Przedstawione przez stronę dowody, w postaci deklaracji podatku od czynności cywilnoprawnych i dowody wpłat podatku wynikającego z tych deklaracji, pozostają, zdaniem organu odwoławczego, w sprzeczności z pozostałymi ustaleniami w sprawie. Dyrektor podniósł przy tym, że organ I instancji dokonał analizy dochodów i wydatków całej rodziny strony w okresie od 1987 roku do 2002 roku, z uwzględnieniem tych danych, które były w posiadaniu organu podatkowego, a w przypadku nie posiadania takich danych, w oparciu o dane statystyczne. Z analizy tej wynikało, że rodzina na przestrzeni lat 1987-2002 była w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie tylko 260,90 zł, w każdym roku wydatki tej rodziny przewyższały dochody, oprócz roku 1998. Uwzględniając powyższe organ odwoławczy nie uznał za wiarygodną i uprawdopodobnioną okoliczność udzielenia pożyczek przez matkę strony w łącznej kwocie 140.000 zł. Dodatkowo wskazał na okoliczności zawarcia kwestionowanych pożyczek. Podniósł, że w dacie zawarcia drugiej umowy pożyczki tj. 19 grudnia 2002 r. matka skarżącej przebywała w szpitalu.

Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione przez skarżącą deklaracje podatku od czynności cywilnoprawnych i dowody wpłat dowodzą tylko tego, że strona wypełniła właściwie obowiązek podatkowy. W związku z tym, organ pierwszej instancji zasadnie uwzględnił w wydatkach 2002 roku, wpłatę podatku od czynności cywilnoprawnych dokonaną w dniu 4 listopada 2002r. od pożyczki z dnia 17 października 2002r.

Za bezzasadny organ II instancji uznał zarzut naruszenia art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ spór w sprawie nie dotyczy istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, lecz oceny wykonania umów pożyczek. Przedmiotem rozważań były więc ustalenia faktyczne, a nie ustalenia, co do prawa. Zdaniem organu odwoławczego, o ile zawarcie umów pożyczek pomiędzy stroną a jej matką było czynnością prawną, o tyle wykonanie lub niewykonanie tych umów należało do sfery czynności faktycznych, podlegających ocenie organów podatkowych.Za trafne uznał stanowisko organu I instancji wskazujące, że matka skarżącej, mając od 1990 roku tak duże oszczędności, poprawiłaby warunki lokalowe rodziny, a nie zamieszkiwałaby z dwojgiem dorosłych dzieci w dwupokojowym mieszkaniu. Nie uwzględnił przy tym twierdzenia skarżącej, że jej matka czekała na możliwość wykupu mieszkań po okazyjnej cenie aż do 2008 roku.

Dyrektor Izby Skarbowej odrzucił zarzut dotyczący nie przeprowadzenia dowodu w zakresie mechanizmu naliczania renty rodzinnej. Uwzględniając, że Zakład Ubezpieczeń Społecznych nie posiadał danych o wysokości opłacanych przez zmarłego ojca składek z tytułu ubezpieczenia społecznego, organ zastosował mechanizm naliczania renty rodzinnej określony w ustawie z dnia 14 grudnia 1982r. (Dz. U. z 1982r. Nr 40, poz. 267 ze zm.) o zaopatrzeniu emerytalnym pracowników i ich rodzin. Nie zgodził się też ze skarżącą, że doszło do naruszenia zasady rozkładu ciężaru dowodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła:

- błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji przez prowadzenie wobec niej postępowania zakończonego wydaniem decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w sytuacji, gdy wykazała pokrycie poniesionych wydatków z udokumentowanych i opodatkowanych źródeł przychodów,

- sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego, w szczególności przez nieuwzględnienie przy wymiarze podatku wartości zgromadzonego mienia w postaci pożyczek od swojej matki kwoty 140.000 zł,

- rażące naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 w sytuacji wykazania ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów pozwalających pokryć wydatki,

- rażące naruszenie przepisów postępowania podatkowego mające istotny wpływ decyzję, w szczególności:

- art. 187 § 1 O.p. przez przeniesienie ciężaru dowodu na stronę:

- art. 121, art. 123, art. 124, art. 129, art. 178, art. 180, art. 190 i art. 192 O.p. przez prowadzenie niejawnego dla strony postępowania dowodowego, w trakcie którego dokonano rzekomych ustaleń, na których organ oparł swoją decyzję a strona dowiedziała się o nich z uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji;

- art. 199a § 3 O. p. poprzez jego pominięcie;

- art. 229 O.p. w zestawieniu z zasadą dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, oraz związania organu pierwszej instancji własną decyzją i naruszenie konstytucyjnej zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej gwarantującej prawo do odwołania do decyzji administracyjnej pierwszej instancji, przez prowadzenie postępowania dowodowego przez organ pierwszej instancji w toku postępowania odwoławczego.

W konkluzji skarżąca wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania a nadto o przeprowadzenie dowodu z protokołu z dnia 25 sierpnia 2009 r. na okoliczność odmowy udostępnienia pełnomocnikowi strony akt podatkowych i dowodów w nich zawartych, które to dowody były przeprowadzone w sposób niejawny i stanowiły podstawę do wydania decyzji przez organ odwoławczy.

Skarżąca podniosła, iż organ podatkowy pomimo przedstawienia pisemnych umów pożyczek, deklaracji podatkowych PCC oraz dowodów uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych nie uwzględnił kwoty 140.000 zł, jaką mogła dysponować na pokrycie wydatków w 2002 roku. Zarzuciła, że podczas postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji na zlecenie organu drugiej instancji, tylko jeden dowód w postaci przesłuchania świadka Z.F. został przeprowadzony w sposób jawny, pozostałe zaś dowody, na których organ oparł swoje ustalenia, nie były ujawnione. O ich istnieniu skarżąca powzięła wiadomość po doręczeniu jej decyzji odwoławczej. W trakcie sporządzania skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik strony próbował zapoznać się z przeprowadzonymi dowodami, lecz organ odwoławczy odmówił okazania dowodów powołując się na tajemnicę skarbową.

Strona podniosła, że w art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca za wyjątkiem określenia stawki podatkowej (75%) od dochodów ustalonych o ww. artykuł nie dał żadnych innych wskazówek, co do zakresu stosowania tej normy. Zdaniem skarżącej, taki brak dalszej regulacji oznacza dla organów podatkowych dowolność nawet w odczytywaniu językowego sensu powołanej normy, co służy osiąganiu celu fiskalnego jako nadrzędnego. Strona podniosła, że na pokrycie wydatków pieniężnych w 2002 roku wykazała z odpowiednią starannością istnienie ujawnionych i opodatkowanych źródeł przychodów. W jej ocenie organ podatkowy dla celu fiskalnego stosuje takie rozumienie normy art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że prowadzi postępowanie w sprawie źródeł pochodzenia środków na wręczenie pożyczki nie do osoby, która pożyczki udzieliła, a w stosunku do osoby, która pożyczkę otrzymała i ma ograniczoną wiedzę z jakich źródeł pożyczka została udzielona.

Zdaniem skarżącej, jeżeli strona przedłoży niezakwestionowany przez organ podatkowy dowód posiadania opodatkowanego źródła przychodów na pokrycie wydatków i mienia zgromadzonego w roku podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodu, że strona takiego dochodu nie posiadała.

Strona zarzuciła też organom dowolne dokonanie oceny dowodów. Wskazała, iż organy zakwestionowały złożone przez nią dowody, a w szczególności deklarację dotyczącą podatku od czynności cywilnoprawnych od zawartej umowy pożyczki, czy też zawartą na piśmie umowę pożyczki, jak również dowód zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Fakt otrzymania pożyczki potwierdziła również przesłuchana w sprawie strona oraz przesłuchany w charakterze świadka jej brat. Podniosła, iż dowodami, którymi posłużył się organ odwoławczy, aby wykluczyć możliwość udzielenia stronie pożyczki przez jej matkę są informacje uzyskane od podmiotów gospodarczych zajmujących się tą samą działalnością co jej ojciec, a nadto organ pierwszej instancji dokonał analizy dochodów i wydatków całej rodziny strony w okresie od 1987 roku do 2002 roku. W oparciu o tę niejawną analizę organ odwoławczy stwierdził, że rodzina strony była w stanie zgromadzić oszczędności w kwocie 260,90 zł. Z uwagi na brak ujawnienia ww. dowodów strona nie miała możliwości odniesienia się do opartej na nich argumentacji organu odwoławczego. Skarżąca wskazała, że pierwszą informacją o istnieniu takich dowodów było uzasadnienie decyzji organu drugiej instancji. Podniosła, iż pełnomocnik w dniu 25 sierpnia 2009r. w siedzibie organu usiłował przeglądnąć akta sprawy, lecz udostępniono mu akta sprawy tylko do karty 263 i w aktach tych nie było żadnych dowodów na okoliczność zasięgania informacji od podmiotów gospodarczych o ich dochodach z działalności podobnej do prowadzonej przez ojca strony, jak również brak było dowodów na przeprowadzenie analizy dochodów i wydatków całej rodziny w okresie od 1987 roku do 2002 roku. Zdaniem skarżącej, powyższe dowody nie mogą być brane pod uwagę, gdyż postępowanie prowadzone było w sposób dla niej niejawny, czym naruszono art. 121, art. 123, art. 124, art. 129, art. 178, art. 190 i art. 192 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca zarzuciła też organom niekonsekwencję w analizie materiału dowodowego i tendencyjność wyciąganych wniosków, która uwidacznia się również w ocenie zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnej. Organ podatkowy posługując się zupełnie przypadkowo, wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 stycznia 2009r. sygn. akt I SA/Sz 547/08 uznaje za wydatek strony nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu kwotę 620,10 zł stanowiącą podatek od czynności cywilnoprawnej od umowy pożyczki, co do której organ uznał, że nie istniała.

Odnosząc się do podniesionych przez organ odwoławczy okoliczności towarzyszących podpisaniu umowy pożyczki z dnia 19 grudnia 2002 roku, strona podniosła, iż nie była na tę okoliczność przez organy podatkowe przesłuchiwana. W jej ocenie, gdyby organ podatkowy zapoznał się starannie ze złożoną przez nią dokumentacją lekarską, to z łatwością mógł odczytać, że w chwili zawierania umowy pożyczki stan zdrowia matki na tyle się poprawił, że była w stanie komunikować się z córką i wyrazić swoją wolę zawarcia umowy pożyczki.

Skarżąca nie zgodziła się również z argumentacją organu w zakresie niezastosowania art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej. Podniosła, że jeżeli organ podatkowy miał wątpliwości w zakresie umowy pożyczki, to nic nie stało na przeszkodzie, aby sąd powszechny ocenił czy stosunek prawny miał miejsce i jaka była jego treść. Skarżąca nie zgodziła się z takimi ustaleniami organu, w których dla osiągnięcia skutku fiskalnego dopuszcza się obejścia prawa w postaci z jednej strony stwierdzenia prawidłowości zawarcia umowy pożyczki a z drugiej strony jej "nieistnienia" wobec rzekomych dowodów świadczących o jej nie wręczeniu. Dodatkowo zarzuciła organowi, iż nie przedłożył żadnego dowodu świadczącego o rzekomym nie dokonaniu faktycznego wręczenia sumy spornych pożyczek. Odrzuciła także argument organu, iż matka strony posiadając znaczne oszczędności poprawiłaby warunki lokalowe rodziny. Za bezpodstawne uznała wywodzenie wniosków o dochodach osoby prowadzących działalność gospodarczą na podstawie zarówno składki przez nią odprowadzanej, jak również renty rodzinnej otrzymywanej przez dziecko takiej osoby. Wskazała, że zarówno składki na ubezpieczenie i dochody osób prowadzących działalność gospodarczą nie pozostają w żadnej zależności od siebie. Powołała się przy tym na ustawę o ubezpieczeniu społecznym osób prowadzących działalność gospodarczą oraz ich rodzin (Dz. U. 1989r., Nr 46, poz. 250) podając, że zgodnie z art. 24 ust. 1 tej ustawy, podstawę wymiaru składki na ubezpieczenie stanowią kwoty zryczałtowane, a zgodnie z ust. 2 tego artykułu Minister Pracy i Polityki Socjalnej w drodze rozporządzenia określa wysokość i podstawę wymiaru składek na ubezpieczenie.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania strona wskazała, że postępowanie przez organem II instancji było postępowaniem inkwizycyjnym. Dopiero z uzasadnienia decyzji strona uzyskała informację o dowodach, na których organ oparł swoją decyzję, a o przeprowadzeniu których jej nie poinformowano. Wskazała przy tym, że organ odwoławczy zaniechał doręczenia stronie wystąpienia Dyrektora Izby Skarbowej do Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 4 lutego 2009r., natomiast organ pierwszej instancji prowadząc na polecenie organu drugiej instancji postępowanie dowodowe nie powiadomił strony o swoim wystąpieniu do Cechu Rzemiosł Różnych z dnia 6 lutego 2009r., czy też o wystąpieniu do notariusza z dnia 6 lutego 2009r. Powyższe, zdaniem skarżącej, świadczy o naruszeniu podstawowych i elementarnych praw strony w postępowaniu dowodowym i skutkuje naruszeniem art. 120, 129, 123, 178, 179, 190, 192 Ordynacji podatkowej.

Formułując zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności skarżąca wskazała, że zlecenie, stosownie do art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego organowi, który wydał decyzję, jest niezgodne z zasadami ogólnymi postępowania administracyjnego określonego w Ordynacji podatkowej oraz z art. 2 i 78 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r. uchylił zaskarżoną decyzję przyjmując, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania. Sąd wskazał, że w świetle art.192 §1 O.p., okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Uniemożliwienie wypowiedzenia się stronie, co do dowodów, które zostały przeprowadzone powoduje, iż okoliczność faktyczna, która była przedmiotem tych dowodów, nie może być uznana za udowodnioną. Sąd podzielił pogląd pełnomocnika strony, że nie udostępnienie mu dowodów, którymi posłużył się organ odwoławczy, aby wykluczyć możliwość udzielenia pożyczki stronie przez jej matkę, stanowiło naruszenie art.192 O.p., gdyż stwierdzenie organu o niemożliwości zrealizowania tych umów pożyczek oparto na dowodach nieujawnionych w toku postępowania. Zdaniem Sądu, w sytuacji, kiedy strona nie skorzystała z prawa przeglądania akt przed wydaniem decyzji, to na organie drugiej instancji ciążył obowiązek zastosowania 123 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli zapewnienia jej udziału w każdym stadium postępowania. W rezultacie Sąd uznał, że nastąpiło naruszenie prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż analiza stanu faktycznego dokonana przez organ odwoławczy, dotycząca rodziny L., jest niezgodna z art.192 Op. i art.123 Op., ponieważ strona ani jej pełnomocnik nie wypowiedzieli się w przedmiocie tych dowodów.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 20 lipca 2011 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 477/10 uwzględnił skargę kasacyjną wniesioną od ww. wyroku przez Dyrektora Izby Skarbowej uznając, że ma ona usprawiedliwione podstawy. Oceniając zasadność zarzutu naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, NSA odniósł się do zakresu kognicji sądów administracyjnych, wynikającej przede wszystkim z treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. wyjaśniając, że stosownie do tych przepisów sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosują środki przewidziane w ustawie. Kontrola legalności zaskarżonego aktu polega na ocenie, czy nie narusza on przepisów prawa obowiązujących w dacie jego wydania. Z kolei z treści art. 133 § 1 p.p.s.a wynika, że sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu zasadniczo nie podlega uwzględnieniu.

Zdaniem NSA, ustalenie momentu decydującego dla oceny stanu sprawy przy wydaniu orzeczenia przez sąd administracyjny, ma podstawowe znaczenie dla określenia zasad orzekania przez ten sąd. Z powyższych uregulowań wynika, że dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub podjętej czynności jest możliwe tylko na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności i stanowił ich podstawę faktyczną. Sąd administracyjny nie jest natomiast uprawniony do rozpatrywania, w związku z wniesioną skargą, okoliczności, które powstały po wydaniu zaskarżonego aktu lub podjęciu zaskarżonej czynności. Sąd ten nie rozstrzyga bowiem sprawy administracyjnej a jedynie dokonuje kontroli zgodności z prawem jej rozstrzygnięcia przez organ administracji publicznej. Kontroli takiej można, zatem dokonać wyłącznie na podstawie stanu istniejącego w czasie podejmowania kontrolowanego.

NSA wskazał, że naruszenie przepisów mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to takie uchybienie, przy braku którego, rozstrzygnięcie mogłoby być odmienne od tego, które w sprawie zapadło. Wynikiem sprawy administracyjnej jest treść rozstrzygnięcia, jakie zostało podjęte po jej rozpatrzeniu. W przypadku rozpoznawanej sprawy, jej wynikiem jest treść kwestionowanej decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych. NSA zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że w tym przypadku sądowa kontrola działalności administracji publicznej obejmuje orzekanie w sprawie skargi na tę decyzję. Skoro przesłanką uchylenia decyzji na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest takie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy a więc na treść decyzji, to do uchybienia tego musi dojść w trakcie postępowania przed jej wydaniem. Tymczasem Sąd pierwszej instancji, po szczegółowych rozważaniach na temat obowiązków organu w zakresie zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, wskazał, że uchybieniem takim było uniemożliwienie przez organ odwoławczy pełnomocnikowi strony zapoznania się z częścią akt, z powołaniem się na tajemnicę skarbową, co miało miejsce po wydaniu i doręczeniu skarżącej kwestionowanej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zgodził się z poglądem, że strona ma prawo wglądu do akt również po zakończeniu postępowania w sprawie (art. 178 § O.p.) i odmowa przeglądania akt bez wykazania przesłanek z art. 179 § O.p. stanowi naruszenie tego przepisu. Stwierdził jednak, że uchybienie w tym zakresie, naprawione zresztą niezwłocznie przez organ, miało miejsce po wydaniu i doręczeniu decyzji, a więc nie miało i nie mogło mieć wpływu na jej treść, czyli na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., przy czym Sąd pierwszej instancji nie wykazał takiego związku.

Naczelny Sąd Administracyjny nie zaakceptował stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji, gdy strona, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zawiadomiona w trybie art. 200 O. p. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co zgromadzonego materiału przed wydaniem decyzji, z uprawnienia tego nie skorzystała, to na organie ciążą jakieś szczególne obowiązki wobec niej po wydaniu decyzji. Stwierdził, że skoro z własnej woli strona nie skorzystała z możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, to nie można organowi przypisać naruszenia art. 192 O.p., co dotyczy również sytuacji, w której uzupełniono postępowanie dowodowe w trybie art. 229 O.p..

NSA podkreślił ponadto, że organowi administracji publicznej można skutecznie zarzucić wyłącznie faktyczne a nie hipotetyczne naruszenie przepisów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kryterium legalności przewidziane, w art. 1 § 2 wymienionej ustawy, umożliwia sądowi administracyjnemu wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również rozstrzygnięcia dotkniętego wadą warunkującą wznowienie postępowania administracyjnego - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), lit. c) i lit. b) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: p.p.s.a.

Na wstępie rozważań przypomnieć należy, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, zastosowanie ma art. 190 p.p.s.a., stanowiący, iż sąd, któremu sprawę przekazano, związany jest wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Użyte w tym przepisie pojęcie "wykładni prawa" powinno być rozumiane w sposób ścisły, jako wyjaśnienie treści przepisów w granicach określonych podstawami kasacyjnymi.

Ponieważ sprawa rozpoznawana jest ponownie - po uchyleniu przez NSA poprzednio wydanego wyroku - w pierwszej kolejności należało rozważyć jakie są obecnie granice sprawy, o których mowa w art.134 §1 i art.135 p.p.s.a.. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489) wyraził pogląd, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez WSA granice sprawy podlegają zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną.

Biorąc pod uwagę argumentację strony skarżącej, wyrażoną już wcześniej w odpowiedzi na skargę kasacyjną, a stanowiącą polemikę ze stwierdzeniem organu w skardze kasacyjnej, że Sąd nie stwierdził innych uchybień naruszających prawa strony w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną, poza naruszeniem art.123 i 178 i 179 O.p., należy zauważyć, że uchylając zaskarżoną decyzję Sąd, jako podstawę swego rozstrzygnięcia podjętego po dokonanej kontroli wskazał wyłącznie ww. przepisy oraz pozostające w nimi w związku przepisy art. 192 i 200 O.p.. Naruszenie tych przepisów Sąd poprzednio rozpoznający sprawę powiązał z konkretnymi zdarzeniami, które niewątpliwie miały miejsce już po wydaniu zaskarżonej decyzji. Nie można zatem dopatrywać się w wyroku z dnia 26 listopada 2009 r. takiej podstawy uchylenia zaskarżonej decyzji, która miałaby odnosić się do naruszenia ww. przepisów na każdym (podkreślenie własne Sądu) etapie postępowania a nie tylko na etapie po wydaniu zaskarżonej decyzji. Tak właśnie odczytał motywy rozstrzygnięcia Sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny. Gdyby było inaczej, NSA nie skupiałby się na tym, że granice rozpoznania sprawy wyznacza decyzja będąca przedmiotem zaskarżenia, natomiast zdarzenia, które miały miejsce po jej wydaniu nie podlegają kontroli Sądu przy rozpoznawaniu skargi. Jeśliby Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną uznał, że autor skargi kasacyjnej bezpodstawnie zawęża zakres uchybień stwierdzonych w poprzednim wyroku a będących podstawą uchylenia decyzji, tylko do tych, które wystąpiły po wydaniu decyzji ostatecznej, niewątpliwie dałby temu wyraz w swym rozstrzygnięciu.

Pełnomocnik strony wysuwa zaś zbyt daleko idące wnioski z tego, że poprzednio Sąd w swej argumentacji cytując przepis art.123 O.p. odwoływał się do konieczności zapewnienia stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania. Nie można bowiem dopatrzyć się w uzasadnieniu wyroku z dnia 26 listopada 2009 r. stwierdzenia, że doszło do uchybień w tym zakresie na każdym etapie postępowania podatkowego. Jest zasadnicza różnica między wskazaniem na istnienie wynikającego z art.123 O.p. obowiązku zapewnienia stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania a stwierdzeniem, że doszło do zaniedbania tego obowiązku i to na każdym etapie postępowania.

Oceniając zakres rozpoznania po uchyleniu wyroku i przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania należy w niniejszej sprawie mieć na uwadze także to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może wykraczać poza zakres kontroli i orzekania tego Sądu, i jest związany granicami skargi kasacyjnej (z wyjątkiem wad określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu kasacyjnym, nie może dokonywać wykładni w zakresie niezaskarżonych części orzeczenia sądu pierwszej instancji, wykraczając tym samym poza granice skargi kasacyjnej (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw., Warszawa 2006, str. 420). W konsekwencji, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.. Tak więc, wojewódzki sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana przez Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o powyższy przepis, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 p.p.s.a. Zostało to wywiedzione właśnie w wyżej wskazanym wyroku NSA z dnia 20 września 2006 r.. Wskazano w nim jednocześnie, że art. 190 p.p.s.a adresowany jest do wojewódzkiego sądu administracyjnego, któremu w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, została sprawa przekazana do ponownego rozpoznania (art. 185 § 1 p.p.s.a.), jak i do wnoszącego skargę kasacyjną od orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji po ponownym rozpoznaniu sprawy.

Podzielając w pełni ww. poglądy NSA należy zatem stwierdzić, że związanie granicami skargi kasacyjnej przekłada się w konsekwencji na zakres rozpoznania przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Sąd I instancji. Na gruncie rozpoznawanej sprawy daje to praktyczny skutek tego rodzaju, iż Sąd ponownie orzekający może dokonać jedynie oceny zasadności tego zarzutu skargi, który odnosi się do okoliczności związanych z brakiem udostępnienia stronie po wydaniu decyzji kompletnych materiałów sprawy, a który legł u podstaw uchylenia zaskarżonej decyzji. Jest oczywiste, że strona ma prawo wglądu do akt również po zakończeniu postępowania w sprawie (art. 178 § O.p.) i odmowa udostępnienia akt w celu zapoznania się z nimi bez wykazania przesłanek z art. 179 § O.p. stanowi naruszenie tego przepisu. Uchybienie takie miało miejsce w niniejszej sprawie, ale zostało naprawione przed rozpoznaniem skargi przez Sąd. Nie mogło ono jednak w żaden sposób wpłynąć na wynik sprawy, gdyż miało miejsce już po wydaniu i doręczeniu decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd nie ma zatem żadnych podstaw do tego by uznać za słuszną argumentację strony w zakresie naruszenia zasady zapewnienia stronie czynnego udziału na każdym etapie postępowania podatkowego. W ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy stwierdzić, iż fakt nieudostępnienia pełnomocnikowi strony części materiałów sprawy, nie mógł wywrzeć żadnego wpływu na treść decyzji wydanej przed tym zdarzeniem. Nie można też snuć przypuszczeń, co do tego, jaki wpływ na wynik sprawy miałoby zapoznanie się z tymi materiałami a także czy doszłoby do ich udostępnienia w całości, gdyby strona lub jej pełnomocnik skorzystali z uprawnienia wynikającego z art.200 Ordynacji podatkowej i stawili się w siedzibie organu w celu zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Oceniając zgodność z prawem kontrolowanej decyzji należy mieć na uwadze tylko stan faktyczny, który istniał w chwili wydania decyzji i stanowił jej podstawę faktyczną.

Odnosząc się do stanowiska strony wyrażonego w skardze, że nie może ona odnieść się do argumentacji organu, co do możliwości zgromadzenia oszczędności przez matkę skarżącej, bo oparta jest ona na dowodach nieujawnionych w toku postępowania, należy stwierdzić, że stanowisko takie można uznać za trafne, ale tylko w odniesieniu do utrudnień przy opracowywaniu skargi. O nieujawnieniu dowodów w toku postępowania można byłoby mówić jedynie w sytuacji, gdyby przed wydaniem decyzji odwoławczej podjęta była nieskuteczna próba zaznajomienia się z całością materiałów (obejmującą także część objętą tajemnicą skarbową). W sytuacji zaś, gdy strona, reprezentowana przez pełnomocnika, zawiadomiona w trybie art. 200 O. p. o możliwości zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co zgromadzonego materiału przed wydaniem decyzji, z uprawnienia tego nie skorzystała, to ewentualne nieujawnienie dowodów pozostaje jedynie w sferze przypuszczeń, a na nich Sąd nie może się opierać. Za Sądem drugiej instancji należy więc powtórzyć, że nieskorzystanie z możliwości wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów powoduje, iż nie można organowi przypisać naruszenia art. 192 O.p., co dotyczy również sytuacji, w której uzupełniono postępowanie dowodowe w trybie art. 229 O.p.

Dodatkowo należy wskazać, że reguła, iż zakres rozpoznania sprawy przez Sąd II instancji determinuje zakres rozpoznania sprawy po uchyleniu wyroku, pozwala uniknąć sytuacji, że przy ponownym rozpoznaniu istniałby obowiązek rozpoznania skargi w pełnym zakresie, również w tym, jakiego nie dotyczyła skarga kasacyjna, co mogłoby prowadzić do wielokrotnego rozpoznawania tej samej sprawy w zależności od tego na ile wnikliwie strony poddały analizie zapadły wyrok. Wprawdzie kontrola sądowoadministracyjna nie stwarza klarownych możliwości podważania części decyzji administracyjnej i w konsekwencji nie ma możliwości stwierdzenia prawomocności wyroku w zakresie np. ustaleń faktycznych, gdy sformułowano tylko zarzuty naruszenia prawa materialnego, to jednak nie można mieć wątpliwości, że w sytuacji, gdy zakres stwierdzonych przez sąd administracyjny uchybień jest ściśle określony, to nie można zasadnie twierdzić, że poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji również i inne, niewskazane w uzasadnieniu wyroku uchybienia, miały miejsce. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie przy poprzednim rozpoznaniu sprawy jedynym powodem uchylenia decyzji były uchybienia w zakresie zapewnienia stronie czynnego udziału w trakcie postępowania podatkowego.

Podkreślenia wymaga, iż użyte w art. 190 p.p.s.a. pojęcie "wykładni prawa" należy rozumieć wąsko, jako wyjaśnienie znaczenia przepisów prawa. Sąd pierwszej instancji rozpoznający sprawę ponownie nie może zatem dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego. Nie może też skutecznie czynić tego strona. W związku z tym uwagi i zastrzeżenia pełnomocnika skarżącej skierowane pod adresem NSA w związku z wydanym przez ten Sąd wyrokiem a wyrażone w piśmie z dnia 28 września 2011 r. nie mogą być wzięte pod uwagę przy ponownym rozpoznaniu ani też szerzej skomentowane. W tym zakresie należy poprzestać na stwierdzeniu, że w niniejszej sprawie wyrok Sądu II instancji jest prawomocny i jako taki nie podlega dyskusji, gdyż każda polemika będzie jałowa, nie mogąc wywrzeć żadnego skutku prawnego. W nawiązaniu do krytycznych uwag pełnomocnika strony pod adresem wyroku Sądu II instancji warto przytoczyć uwagi zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 4 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1064/08 (LEX nr 550070), gdzie stwierdzono, że "Istnienie możliwości oceny przez sąd I instancji orzeczenia sądu instancji wyższej stanowiłoby bowiem zaprzeczenie zasady dwuinstancyjności i zasad ustrojowych, wynikających z art. 176 Konstytucji RP oraz przepisów ustrojowych - art. 3 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a.). Na wyrażoną w art. 176 ust. 1 Konstytucji RP zasadę postępowania sądowego co najmniej dwuinstancyjnego składa się bowiem m.in. konieczność zapewnienia sprawności sądowej i określenia oznaczonej liczby instancji. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 1 kwietnia 2008 r., sygn. akt SK 77/06 (opubl. W OTK ZU nr 3/A/2008, poz. 39) interpretując ten przepis stwierdził, że w pewnym momencie musi zapaść rozstrzygnięcie, które nie podlega kontroli innych organów i z którym wiąże się domniemanie zgodności z prawem, niepodlegające obaleniu w dalszym postępowaniu". Trudno byłoby znaleźć przekonujące argumenty mogące podważyć wyżej przedstawione stanowisko NSA.

Zupełnie na marginesie zaś zauważyć wypada, że pełnomocnik strony krytycznie komentując wyrok NSA wskazuje, że podstawowym przepisem, jaki sądy administracyjne (w tym NSA) powinny stosować przy ocenie konkretnych stanów faktycznych i prawnych zawartych w zaskarżanych decyzjach administracyjnych jest art.1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, który stanowi, że Naczelny Sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez sądową kontrolę wykonywania administracji publicznej na zasadach określonych w niniejszej ustawie. Wskazanie to pozwala stwierdzić, że uwadze pełnomocnika uszła radykalna zmiana, jaka nastąpiła z dniem 1 stycznia 2004 r. w krajowym ustawodawstwie w związku z wejściem w życie ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed Sądami Administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.). Zgodnie z art.50 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych weszła ona w życie w terminie i na zasadach określonych ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271). W myśl art.3 ustawy Przepisy wprowadzające (...) traci moc ustawa z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Dodatkowego odniesienia się wymaga zarzut naruszenia art.192 O.p., którego nie można już wiązać z czasem po wydaniu decyzji. Zarzut ten podniesiono w skardze i rozwinięto dodatkowo w piśmie z dnia 28 września 2011 r.. Według strony skarżącej brak zakomunikowania stronie, że prowadzone jest postępowanie zmierzające do wyjaśnienia możliwości zgromadzenia środków finansowych, które miały być następnie przeznaczone na pożyczkę dla skarżącej, spowodował, że nie skorzystała z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym bez jej wiedzy. Określając wzajemny stosunek norm art.200 O.p. i 192 O.p. pełnomocnik skarżącej stwierdził, że stosunek ten jest taki, że art.192 O.p. nakłada na organ podatkowy bezwzględny obowiązek zakomunikowania stronie dowodu, tak, aby mogła wypowiedzieć się co do takiego dowodu. Zdaniem pełnomocnika "art.200 O.p. jest jedynie uprawnieniem strony" do zapoznania się z materiałem dowodowym zebranym w sprawie i nieskorzystanie z tego uprawnienia nie oznacza automatycznego naprawienia istotnych uchybień organu w postaci braku zawiadomienia w trybie art.192 O.p.. Gdyby strona miała wiedzę o nowych dowodach to wtedy można mówić o tym czy jej wybór, co do nieskorzystania z możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym był świadomy czy nie.

W pierwszej kolejności należy rozważyć czy i w jakim zakresie, na organie podatkowym ciążył obowiązek komunikowania o podejmowanych czynnościach dowodowych. W związku z argumentacją strony skarżącej niezbędne jest przede wszystkim przytoczenie przepisu art.192 O.p. Ma on brzmienie następujące: okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

W ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, z art.192 nie wynika bynajmniej obowiązek organu podatkowego, by zakomunikować stronie o tym, jakie dowody zostały zgromadzone. Art.190 O.p. określa grupę dowodów, których przeprowadzenie wymaga zawiadomienia strony o terminie i miejscu ich przeprowadzenia (zeznania świadków, oględziny). Art.187 §3 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zakomunikowania stronie faktów znanych organowi z urzędu. Jest to jednak specyficzna grupa faktów, ściśle związana z bieżącą działalnością organu. Fakty znane organowi z urzędu nie wymagają przeprowadzenia dowodu i powinny zostać zakomunikowane stronie. Nie wymagają przeprowadzania dowodu wszelkie fakty, które zostały udokumentowane w postaci zeznań czy deklaracji podatkowych, złożonych ksiąg i dokumentów. Na organie podatkowym ciąży obowiązek zapoznania strony z okolicznościami znanymi organowi, co do których nie ma wiedzy strona postępowania. Wydaje się, że owo zakomunikowanie w tym przypadku odbyć się może w jakikolwiek sposób, w tym również poprzez włączenie do akt postępowania określonych dokumentów, czy notatek urzędowych relacjonujących znane organowi fakty, wynikające z posiadanych dokumentów - przed udostępnieniem ich stronie w trybie art.200 O.p.

Z żadnego przepisu nie wynika natomiast, by organ był zobligowany do informowania strony o tym np., że zwraca się do określonych instytucji o udzielenie informacji niezbędnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, czy też przeprowadza inne czynności nie wymagające udziału strony. Brak takiego unormowania można tłumaczyć wielorako, ale z pewnością nie bez wpływu na jego brak pozostają względy praktyczne. Niekiedy bowiem zachodzi konieczność wystosowania znacznej ilości pism o udzielenie informacji, które będą mogły ewentualnie stanowić dowód w sprawie lub będą stanowić tzw. początek dowodu. Wymóg zawiadamiania strony o każdym takim wystąpieniu i jego rezultacie (często niepewnym) prowadzić by mógł do całkowitego paraliżu prowadzonego postępowania. Organ musiałby dokonywać doręczeń tych pism i pilnować uzyskania potwierdzeń doręczenia, ewentualnie ponawiać doręczenia w wątpliwych przypadkach. Nieobojętne jest również to, że niepomiernie wpływałoby to na wzrost kosztów postępowania. Również punktu widzenia strony postępowania bynajmniej nie wydaje się to korzystne, gdyż mogłaby być "zasypywana" korespondencją urzędową, która najczęściej wymaga osobistego odebrania w urzędzie pocztowym. Skrupulatne zrealizowanie rzekomego obowiązku komunikowania stronie o podejmowanych czynnościach mogłoby być wręcz odebrane przez stronę jako nieuzasadnione nękanie jej toczącym się postępowaniem, zwłaszcza w sprawach, gdzie konieczne jest podejmowanie wielu czynności w kierunku zebrania dowodów. Strona mogłaby być postawiona w sytuacji utrzymywania stałej gotowości do przyjmowania wiedzy na temat postępowania i podejmowania decyzji czy ma zareagować na określoną wiadomość czy nie. Właśnie dlatego by uniknąć nadmiernego angażowania strony w toczące się postępowanie powinna być ona pouczona przez organ na wstępnym etapie postępowania o przysługujących jej prawach i wynikających z przepisów prawa obowiązkach. W szczególności powinna być pouczona o możliwości w zasadzie nieograniczonego i stałego dostępu do akt. Taka gwarancja procesowa wynikająca z art.121 §2 O.p. z wyżej wskazanych względów wydaje się zupełnie wystarczająca, zwłaszcza biorąc pod uwagę bezwzględny obowiązek stosowania procedury określonej w art.200 O.p.

Dla oceny zaś wzajemnych relacji między art.200 i 192 O.p. przydatny jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 października 2004 r. I SA/Ka 2250/03 (LEX Nr 368385), w którym stwierdzono, że: "Gwarancją realizacji zasady ogólnej czynnego udziału strony w postępowaniu jest wprowadzenie warunku, od którego spełnienia jest uzależnione uznanie przez organ podatkowy okoliczności faktycznej za udowodnioną. Tak więc, zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej, okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzenia dowodów.".

W związku z powyższymi uwagami należy stwierdzić, że przepis art.192 O.p. ma ścisły związek z art.191 O.p., gdyż limituje w sposób istotny możliwość dokonywania ustaleń faktycznych rozumianą w ten sposób, że organ nie może oprzeć się na dowodzie, z którym strona nie miała możliwości zapoznania się oraz wypowiedzenia na jego temat.

Określając zatem wzajemne relacje art.192 i 200 O.p. należy stwierdzić, że art.192 O.p. określa skutki niezrealizowania obowiązku wynikającego z art. 200 O.p. Art.192 ustanawia swoistą sankcję dla organu, który wprawdzie podjął trud zebrania dowodów, ale nie może skutecznie powołać się na nie, jeśli nie zrealizuje obowiązku, jaki nakłada na organy podatkowe art.200 § 1O.p. W sytuacji zatem takiej, jaka występuje w niniejszej sprawie, gdzie dopełniono obowiązku zawiadomienia w trybie art.200 § 1 O.p., nie wystąpiła przeszkoda do posłużenia się dowodami zgromadzonymi w sprawie przed zawiadomieniem strony. W związku z tym zarzut naruszenia art.192 O.p. jest chybiony

W rozpatrywanej sprawie sytuacja jest specyficzna, bowiem Sąd rozpoznając skargę po raz pierwszy w ogóle nie wypowiedział się, co do dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych i sformułował jedynie tezy o naruszeniu przepisów regulujących zagadnienie związane z zasadą statuującą obowiązek zapewnienia stronom czynnego udziału w postępowaniu. Obalenie tych tez w wyniku skargi kasacyjnej wywiedzionej przez organ, prowadzić musi do wniosku, że ustalenia te nie zostały skutecznie zakwestionowane. Strona skarżąca nie zdecydowała się na wywiedzenie skargi kasacyjnej, mimo wyraźnego wskazania przez Sąd tylko jednej procesowej podstawy uchylenia wyroku. Brak wypowiedzi co do pozostałych zarzutów skargi i to w żaden sposób nie związanych z dostrzeżonym wówczas uchybieniem, nie może być potraktowany jako dający podstawę do ponownego ich rozważenia. Konsekwencją tego stanu rzeczy jest uznanie za poprawny przyjętego w sprawie przez organ stanu faktycznego oraz uznanie, że nie doszło też do naruszenia prawa materialnego - art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Warto zresztą nadmienić, że skarżąca uzasadniając zarzut naruszenia prawa materialnego, opiera go w rzeczywistości na kwestionowaniu ustaleń faktycznych. Cała argumentacja zmierza do wykazania wadliwości w ustaleniach i wnioskach organów podatkowych. Uzasadnienie skargi w tym zakresie zmierza w istocie do zakwestionowania poprawności ustaleń faktycznych i na tym tle wykazania, że przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie powinny mieć zastosowania w sprawie.

Reasumując, kontrola zaskarżonej decyzji, dokonana przy uwzględnieniu wskazanych w uzasadnieniu reguł, prowadzi do wniosku, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw, wobec czego podlega oddaleniu na podstawie art.151 p.p.s.a.