Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 390/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2004-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9, art. 25 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Bortkiewicz, Asesor sądowy Urszula Wiśniewska, Protokolant Anna Krenz, po rozpoznaniu w dniu 20 października 2004r. na rozprawie sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2002r. do kwietnia 2003r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Syg. akt I SA/Bd 390/04

U Z A S A D N I E N I E

Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] określającą w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne miesiące od listopada 2002r do kwietnia 2003r.

W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy powołał się na następujące ustalenia faktyczne i prawne: W. P. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług budowlano – montażowych. W dniu 01 lipca 2003r. złożyła korekty deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2002r. do kwietnia 2003r, w których dokonała odmiennej dyspozycji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niż w korektach złożonych 12 czerwca 2002r. za te same miesiące. W korektach (złożonych 01 lipca 2003r.) za miesiące listopad i grudzień 2002r. oraz za marzec 2003r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy odpowiednio w kwotach: [...], [...] i [...].

W dniu 4 sierpnia 2003r. podatniczka złożyła w Urzędzie Skarbowym we Włocławku zgłoszenie o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu z dniem 30 kwietnia 2003r.i z tym dniem została wykreślona z rejestru podatników podatku VAT.

Wobec stwierdzonych w toku przeprowadzonej kontroli nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2002r. do kwietnia 2003r. Poczynione ustalenia stanowiły podstawę do określenia w decyzji z 01 marca 2004r. prawidłowej wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2002r. do kwietnia 2003r.

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka podniosła, że korekty deklaracji złożyła po zaprzestaniu wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, gdyż dopiero wówczas otrzymała decyzję za październik 2002r, jednocześnie wskazała, że ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje terminu do składania korekty deklaracji.

Organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy i rozpatrując zarzuty zawarte w odwołaniu wskazał, że podatniczka nie zakwestionowała określenia przez organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowego momentu powstania obowiązku podatkowego przy sprzedaży usług wynikających z faktur wymienionych w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z art. 6 ust. 8b pkt. 2 lit.d ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30 dnia od dnia wykonania usług budowlano – montażowych. Na bazie sporządzonego zestawienia wystawionych faktur w okresie od listopada 2002r. do kwietnia 2003r. z uwzględnieniem daty wykonania usługi i daty otrzymanej zapłaty określono prawidłowy moment powstania obowiązku podatkowego. Ponadto ustalono, że w miesiącu grudniu 2002r.podatniczka nie zaewidencjonowała i nie wykazała w skorygowanej deklaracji faktur korygujących, wystawionych 30 listopada 2002r. na rzecz Spółki z o.o. M. P. z siedzibą w L., zmniejszających podatek należny odpowiednio o [...] i [...]. Potwierdzenie odbioru faktur korygujących przez nabywcę, które stanowi na mocy § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podstawę do obniżenia podatku należnego otrzymała w grudniu 2002r, zatem w deklaracji za te miesiące nastąpiło zawyżenie wartości podatku należnego o [...].

Organ ustalił, że podatniczka zawyżyła również w złożonych korektach deklaracji wartość podatku naliczonego:

-w rozliczeniu za listopad 2002r o [...], gdyż obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturze z 13.09.2002r. dokumentującej zakup usług telekomunikacyjnych, w której termin płatności określono na 27.09.2002r. zapłaty podatniczka dokonała 30.09.2002r., co potwierdza data stempla na fakturze i jednocześnie dowodziła, że wymienioną fakturę otrzymała również we wrześniu 2002r. stosownie zatem do przepisów art. 9 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oraz § 40 ust. 4 cyt. rozporządzenia podatek zawarty w wymienionej fakturze mogła rozliczyć w deklaracji za wrzesień 2002r.

- w rozliczeniu za styczeń 2003r. o [...] poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturze z dnia 21.03.2003r, co stanowi naruszenie art. 19 ust. 3 ustawy o VAT;

- w rozliczeniu za luty 2003r. o [...], gdyż podatniczka odliczyła podatek naliczony zawarty w dokumencie wystawionym przez L. M. P., nie będącym fakturą, co stanowi naruszenie art. 19 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów;

- w rozliczeniu za kwiecień 2003r. [...], gdyż obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturze z dnia 24.04.2003r dokumentującej zakup usług telekomunikacyjnych, w której termin płatności określono na 7.05.2003r. podatek zawarty w wymienionej fakturze można było rozliczyć w deklaracji za maj 2003r czyli za miesiąc, w którym przypadał termin płatności.

Organ podkreślił, że w zakresie ustaleń zawartych zarówno w zakresie podatku należnego jak i podatku naliczonego podatniczka nie wniosła żadnych zastrzeżeń, pomimo iż wpłynęły one na ostateczne rozliczenie podatku za poszczególne miesiące od listopada 2002r. do kwietnia 2003r. domagając się zwrotu "nadpłaconego" podatku, wynikającego ze złożonych korekt deklaracji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że prawo do złożenia korekty przysługuje na mocy art. 81a ordynacji podatkowej wszystkim podatnikom, zobowiązanym na podstawie przepisów prawa podatkowego do składania deklaracji podatkowych, w których treści wykazywana jest kwota zobowiązania podatkowego lub nadpłaty podatku. Ustawa o podatku od towarów i usług nie precyzuje terminu do złożenia korekty deklaracji, za wyjątkiem sytuacji określonej w art. 19 ust. 3b ustawy, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest tożsama z sytuacją, w której podatnik zapłacił podatek w wysokości wyższej od należnej i występuje o zwrot nadpłaty w rozumieniu art. 72 ordynacji podatkowej. Zatem w zakresie, w jakim ustawa o podatku od towarów i usług przewiduje zwrot różnicy podatku na podstawie swojej regulacji, nie ma zastosowania instytucja stwierdzenia nadpłaty określona w art. 74 ordynacji podatkowej. Art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art. 9. W dniu złożenia korekty deklaracji podatkowej VAT-7 (1 lipca 2003r.), w których wykazano kwotę do zwrotu na wskazany rachunek bankowy (za listopad 2002r. – [...], za grudzień 2002r. – [...], za marzec 2003r. – [...]) podatniczka nie figurowała już w rejestrze podatników podatku VAT. Podstawą do wykreślenia W. P. jako podatnika było zawiadomienie złożone na druku VAT-Z o zaprzestaniu z dniem 30 kwietnia 2003r. wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu. Dla oceny bowiem, czy podatnik jest wpisany do rejestru decydująca jest data zaprzestania wykonywania czynności opodatkowanych, ustalona przez urząd skarbowy (zgodnie z wolą samego podatnika o zaprzestaniu działalności). Wobec powyższego w świetle art. 25 ust. 3 ustawy o VAT nie ma podstaw do zwrotu różnicy podatku. Powyższe stanowisko potwierdza wyrok Sądu Najwyższego z dnia 23 stycznia 2003r. III RN 242/01 (M. Podatkowy 2003/6/29).

Organ odwoławczy podkreślił, że postępowanie odwoławcze nie obejmuje postępowania za miesiąc październik 2002r., które zostało zakończone decyzją ostateczną Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...], wobec czego organ nie może odnieść się do zarzutu przewlekłego załatwienia sprawy dotyczącej zwrotu różnicy podatku za październik 2002r. Przedmiotowe odwołanie podlega bowiem rozpatrzeniu w zakresie wyznaczonym zakresem rozstrzygnięcia zaskarżonej pismem z dnia [...] decyzji organu pierwszej instancji

W skardze do sądu W. P. wniosła o zmianę decyzji Urzędu Skarbowego w W. i zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Skarżąca wskazała, że firma została formalnie zamknięta w sierpniu 2003r z datą 30 kwietnia 2003r; wniosek o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym został złożony, ponieważ skarżąca nie widziała możliwości prowadzenia działalności gospodarczej.

Skarżąca w skardze powołała się na następujący stan faktyczny: w listopadzie 2002r złożyła deklarację VAT-7, w której prosiła o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym; w wyniku tego rozpoczęła się kontrola podatkowa i 06 maja 2003r wydana została decyzja, jednakże przed tym momentem skarżąca zmuszona była zamknąć działalność. W decyzji stwierdzono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...], ale do zwrotu na rachunek przyznano tylko sumę [...] a kwotę [...] przeniesiono na następny miesiąc. Jednocześnie kwotę [...] zaliczono na poczet podatku dochodowego. Chcąc otrzymać pozostałą sumę skarżąca złożyła korekty deklaracji VAT-7 celem odzyskania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Po tym momencie Urząd rozszerzył zakres kontroli, która trwała do początku roku 2004r. W wyniku przeciągających się procedur i czynności oraz kolejnych odwołań, odmówiono skarżącej prawa do zwrotu określonej przez Urząd Skarbowy w pierwszej decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powołując w uzasadnieniu argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna albowiem zaskarżona decyzja nie na rusza prawa. Stan faktyczny w sprawie nie był sporny, skarżąca w istocie ani w odwołaniu, ani w skardze nie kwestionowała dokonanego wyliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od listopada 2002r do kwietnia 2003r, co było przedmiotem rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonych orzeczeniach. W rozpatrywanej skardze W. P. powołała się na ustalenia dotyczące decyzji z [...], w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...], zaś pozostałą nadwyżkę w kwocie [...] określono do przeniesienia na następny miesiąc - decyzja ta jednak dotyczyła rozliczenia października 2002r, co nie było objęte przedmiotem postępowania w rozstrzyganej sprawie.

Kwestią sporną w sprawie była ocena prawnej skuteczności złożenia przez skarżącą korekty deklaracji podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe od listopada 2002r do kwietnia 2003r w dniu 01 lipca 2003r, w których dokonała ona odmiennej dyspozycji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym niż w poprzedniej korekcie, domagając się bezpośredniego zwrotu podatku (zamiast przeniesienia na następny miesiąc) wobec zaprzestania prowadzenia działalności.

W ocenie skarżącej przepisy ordynacji podatkowej nie ograniczają momentu złożenia korekty deklaracji podatkowej, wobec czego nawet po zaprzestaniu działalności i wykreśleniu z rejestru podatników VAT, może ona skutecznie dokonywać rozliczenia podatku od towarów i usług w taki sposób, by uzyskać zwrot różnicy podatku na rachunek bankowy.

Zgodnie z art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 08 stycznia 1993r podatnik staje się podmiotem wszelkich praw i obowiązków, które określają przepisy o podatku od towarów i usług dopiero po dokonaniu rejestracji w zakresie tego podatku - przestaje być takim podmiotem w momencie wykreślenia go z tego rejestru. Zarejestrowany podatnik, który zaprzestał wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu obowiązany jest zgłosić tę okoliczność urzędowi skarbowemu, który dokonał rejestracji; jeżeli zgłoszenie takie nie zostało dokonane, mimo zaistnienia przesłanek, wówczas właściwy urząd dokonuje wykreślenia podatnika z rejestru z urzędu. Czynności rejestracyjne organu nie mają charakteru konstytutywnego, lecz są czynnością techniczną, tj potwierdzają zaistnienie określonych okoliczności w postaci zaprzestania działalności opodatkowanej. Podatnicy niezarejestrowani nie mają prawa do odliczenia podatku naliczonego, co za tym idzie do otrzymywania bezpośrednich czy pośrednich zwrotów podatku, odnosi się to zarówno do podatników, którzy jeszcze nie dokonali rejestracji jak i tych, którzy zostali wykreśleni z rejestru w trybie art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Wynika to z brzmienia art. 25 ust.3 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie dokonali zgłoszenia rejestracyjnego lub zostali wykreśleni z rejestru, o którym mowa w art.9 tej ustawy.

Skarżąca zakończyła działalność 30 kwietnia 2003r, czemu dała wyraz wykreślając ją z ewidencji działalności gospodarczej, jednocześnie poinformowała (zgłoszenie VAT-Z) właściwy organ, że z tym dniem zaprzestała wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stanowisko skarżącej, iż brak jest przepisu wyłączającego możliwość składania przez nią korekty deklaracji, z punktu widzenia ograniczeń czasowych, mija się z istotą rozstrzygnięcia - bez względu na czas złożenia korekty deklaracji dla jej prawnej skuteczności, w zakresie uzyskania zwrotu bezpośredniego różnicy podatku naliczonego nad należnym, musi być ona złożona przez uprawniony do tego podmiot. Musi to być podmiot istniejący i objęty ewidencją w rejestrze podatników podatku VAT. Stanowisko takie zostało już ugruntowane przez orzecznictwo, na tle analogicznego stanu faktycznego wypowiadał się Sąd Najwyższy w wyroku z 23.01.2003r w sprawie III RN 242/01, gdzie stwierdził, że podatnik, który (z jakichkolwiek względów) nie złoży prawidłowego rozliczenia przed wykreśleniem z rejestru podatników traci prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego. Problem posiadania statusu zarejestrowanego podatnika w kontekście składania wniosku w sprawie zwrotu nadwyżki podatku został także stał się także przedmiotem analizy uchwały Sądu Najwyższego z 15.05.2002r w sprawie III AZP 1/02 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23.05.2000r w sprawie SA/Bk 596/99.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art.151 ustawy z 30 sierpnia 2002r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę jako niezasadną.