Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 466/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15zzs4 ust. 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1842
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych - t.j.
article: art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 200, art. 240 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, ust. 8, art. 19 ust. 1, art. 108
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Waldemar Michaldo (spr.) po rozpoznaniu w dniu 30 sierpnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Zarządcy Sądowego W. Sp. z o.o. w upadłości układowej w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. skargę oddala.


UZASADNIENIE

W dniu 8 października 2019 r. (data stempla pocztowego) oraz w dniu 16 stycznia 2020 r. (data stempla pocztowego) Zarządca Sądowy W. sp. z o.o. w upadłości układowej w K. złożył wnioski o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 czerwca 2012 r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r., wydaną dla W. sp. z o.o. w upadłości układowej w K.. Obydwa wnioski o wznowienie postępowania zostały oparte na przesłance określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej powołując się przy tym na:

1) wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 SIA "Kursu zeme" przeciwko Valsts ie??mumu dienests (wniosek Spółki z dnia 8 października 2019 r.).

2) wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága (wniosek Spółki z dnia 16 stycznia 2020 r.).

W zakresie wyroku TSUE z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 Spółka w uzasadnieniu złożonego wniosku o wznowienie postępowania stwierdziła, że wspomniany wyrok TSUE ma istotny wpływ na treść i prawidłowość wydanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2013 r. nr [...] Orzeczenie to dotyczyło bowiem dostawy towarów w łańcuchu dostaw, w której nie dochodziło do fizycznego przemieszczenia towarów do podatnika i w której podatnik wszedł w posiadanie towarów od podmiotu, który nie był wystawcą faktur. TSUE w ww. wyroku stwierdził, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe kwestionujące to prawo muszą wykazać w jaki sposób skutek konkretnych transakcji stanowi uszczerbek dla skarbu państwa z powodu braku zapłaty VAT. Nie wystarczy więc stwierdzenie organów podatkowych, że miała miejsce praktyka, którą można w ocenie organu zakwestionować - na przykład przez stwierdzenie, że transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, czy też ich celem było wyłącznie podniesienie prestiżu spółki i zwiększenie jej obrotów. W opisanej sytuacji konieczne jest jeszcze wykazanie przez organy, że wskutek zakwestionowanych transakcji, spółka lub jej kontrahent (kontrahenci) osiągnęli nienależną korzyść podatkową. W przedmiotowej sprawie, zdaniem Spółki, nie miało to miejsca zatem brakuje koniecznego elementu, wynikającego wprost z treści wyroku TSUE, którego wykazanie dopiero umożliwiałoby organom podatkowym zakwestionowanie transakcji Spółki. Ten element to wykazanie uzyskania przez Spółkę lub jej kontrahenta (kontrahentów) nienależnej korzyści podatkowej.

Natomiast w zakresie wyroku TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Spółka wskazała, że w toku toczącego się postępowania nie uzyskała dostępu do wszystkich dokumentów, na których oparły się inne organy podatkowe przy dokonywaniu ustaleń wobec jej kontrahenta oraz innych podmiotów z łańcucha dostaw. Spółka nie miała możliwości zapoznania się z dokumentami zebranymi przez inne organy podatkowe, w związku z czym w znacznym zakresie została pozbawiona prawa do obrony. Tymczasem z powyższego wyroku TSUE jednoznacznie, zdaniem Spółki, wynika że organy podatkowe mają obowiązek zapewnienia podatnikowi wglądu w cały materiał dowodowy pozyskany z innych postępowań, zanim ewentualnie zakwestionują prawo do odliczenia podatku od towarów i usług. W opinii Spółki jako strona postępowania głównego - powinna być zapoznana z dowodami (w tym z dowodami pochodzącymi z postępowań prowadzonych wobec firm F. , T. D., A. S.A., czy N. S. S.A.). Ponadto podniesiono, że owe dowody przeprowadzone zostały w postępowaniach, w których Spółka nie uczestniczyła (brak przymiotu strony), w związku z czym pozbawiona została prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawych w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania odwoławczego. Podkreślono również, iż postępowanie dowodowe ma na celu wyjaśnienie wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, a organ zobowiązany jest do dokonania własnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów. Zdaniem Spółki, z uwagi na powyższe, rozstrzygnięcie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostało podjęte wbrew wykładni prawa przedstawionej w wyroku TSUE z dnia 16 października 2019r. W związku z tym Spółka wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., na podstawie art. 243 § 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wznowił postępowanie, które po dokonaniu analizy zostało zakończone decyzją tego organu z dnia 13 listopada 2020 r. nr [...] i nr [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2013 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 13.06.2012r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. Zdaniem organu, nie zaistniała przesłanka do uchylenia decyzji określonej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej.

Od decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 13 listopada 2020 r. Zarządca Sądowy W. Sp. z o.o. w upadłości układowej wniósł odwołanie, zarzucając naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej, poprzez niezasadne przyjęcie, iż wyroki TSUE z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 i z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie mają wpływu na treść decyzji ostatecznej.

Decyzją z dnia 12 lutego 2021 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję z dnia 13 listopada 2020 r. nr [...] i nr [...]

W uzasadnieniu swojej decyzji organ II instancji w pierwszej kolejności przedstawił ustalony przez organy podatkowe i potwierdzony w wyroku NSA z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1779/15 stan faktyczny przedmiotowej sprawy.

Organ wyjaśnił, że w badanym okresie Spółka realizowała liczne transakcje polegające na dostawie sprzętu komputerowego, oprogramowania komputerowego, licencji, w ramach przetargów ogłaszanych w takich instytucjach jak Główny Urząd Statystyczny (GUS), Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS), czy Ministerstwo Sprawiedliwości (MS). Sprzęt zamawiany był u różnych dostawców (N. S., T. D., A., F.), a z treści zawieranych umów, jak i wyjaśnień Spółki wynikało, że w cenie zamawianego towaru wliczona była cena transportu/dostawy do ostatecznych odbiorców (podmiotów ogłaszających przetargi). Dostarczenie sprzętu do tych odbiorców potwierdzone było protokołami odbioru, które były dowodem na wykonanie dostawy przez Spółkę do tych podmiotów jak i dowodem na wykonanie dostawy na rzecz Spółki przez jej dostawców. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył jednak, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż między datą zakupu sprzętu od dostawców (N. S., T. D., A. , F. ), a datą dokonania sprzedaży do ostatecznych odbiorców Spółka dokonywała jednokrotnej a czasem wielokrotnych transakcji sprzedaży i odkupienia tego samego towaru z podmiotami takimi jak U. T. czy N. S.. Analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów źródłowych jak również treść wyjaśnień udzielonych przez Prezesa pozwoliły organom ustalić, że były to jedynie transakcje "zafakturowane", a nie potwierdzone faktycznie przeprowadzonymi zdarzeniami gospodarczymi, a ich celem od samego początku nie była dostawa towarów lecz zwiększenie obrotów firm biorących udział w tych operacjach, podniesienie ich prestiżu oraz uzyskanie referencji niezbędnych przy przystępowaniu do przetargów (podmioty te dawały sobie wzajemne referencje).

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., z materiału dowodowego wynikało, że Spółka wystawiając sporne faktury VAT nie dysponowała "wyspecyfikowanym" w nich towarem z uwagi na fakt, że towar ten znajdował się w dyspozycji podmiotu dostarczającego sprzęt i to do dnia sporządzenia protokołu odbioru towaru przez ostatecznego odbiorcę. Zatem zarówno Spółka, jak i inne podmioty biorące udział w tych transakcjach nie mogły rozporządzać towarem jak właściciel ponieważ z góry wiadomo było kto jest finalnym nabywcą tego towaru, a do dnia sporządzenia protokołu odbioru towar znajdował się u dostawcy. W związku z tym organ uznał, że wykazano, iż strony zakwestionowanych transakcji nie zamierzały dokonać czynności, której dotyczyła faktura ani żadnej innej czynności. Powyższa ocena wynikała z faktu, że Spółka realizując zamówienia wynikające z wygranych przetargów publicznych dokonywała pod te konkretne umowy zamówień towarów, dostosowanych do wymogów odbiorców mając pełną świadomość, iż towary te w rzeczywistości przeznaczone są dla podmiotów ogłaszających przetargi, z którymi to Spółka związana była umowami. Jednocześnie dokonywała fakturowanych jedynie transakcji z innymi podmiotami sprzedając im i odkupując natychmiast ten sam towar. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zwrócił przy tym uwagę, że dokonując tych jedynie fakturowych transakcji ich nabywcy nie mogli w rzeczywistości dysponować tym towarem bowiem towar ten był dopiero transportowany do Polski (dopiero dla dostawcy Spółki), towar jeszcze nie został wyprodukowany, czy też towar ten był już dostarczony do odbiorcy (instytucji państwowej). Co więcej nabywane przez Spółkę towary, które miały być przedmiotem sprzedaży (na podstawie umów zawartych z finalnymi odbiorcami) były towarami pod konkretne zamówienia wynikające ze specyfiki działań tych jednostek i zgodne z ich zapotrzebowaniem.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania dokonały oceny zdarzeń faktycznych, a nie prawnych, wskazując iż do takich transakcji w rzeczywistości nie doszło, a brak przemieszczenia towaru nie był przesłanką determinującą ustalenia o braku tych transakcji. Organ podniósł, że jak wskazano w decyzji z dnia 21 października 2013 r. nr [...] istotny element oceny tego czy transakcja została zrealizowana odniesiono do możliwości faktycznego dysponowania rzeczą i w tym zakresie stwierdzono, że Spółka w rzeczywistości nie zamierzała wyzbyć się faktycznego ekonomicznego władztwa nad rzeczą ponieważ towary te były kupione przez nią w związku z realizacją konkretnych zamówień, przeznaczonych dla konkretnych odbiorców. Nie było więc możliwe wyzbycie się tego towaru poprzez przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel innym podmiotom. Dokonanie rzeczywistej transakcji mogłoby bowiem spowodować brak towaru dla realizacji zleceń wynikających z wygranych przetargów, prawdziwy nabywca towaru mógłby go bowiem zbyć na rzecz podmiotu trzeciego. Stąd też wyjaśnienia składane przez Spółkę dotyczące celu dokonania tych transakcji w rzeczywistości potwierdziły, zdaniem organu, nierealność tych transakcji (pomijając inne okoliczności np. obrót tym towarem w sytuacji gdy posiadał go już końcowy nabywca).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił również, że organy podatkowe nie badają w zasadzie celu dokonywanych transakcji gospodarczych, jednak mają obowiązek oceny czy transakcje zostały zrealizowane zgodnie z posiadaną w tym zakresie dokumentacją. Również dyrektywa unijna odnosi się do transakcji rzeczywiście wykonanych. Co więcej przepisy dyrektywy przewidują szczególny przypadek konieczności odprowadzenia podatku z każdej faktury, na której wykazany jest taki podatek (art. 203 dyrektywy 2006/112), który to przepis ma charakter zapobiegawczy eliminujący ryzyko uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w tej dyrektywie. W związku z tym organ stwierdził, że powodem uznania kwestionowanych transakcji za niedokonane nie był fakt braku przemieszczenia towaru ponieważ w przypadku Spółki nie kwestionowano transakcji zakupu towaru sprzedanego następnie do odbiorców końcowych pomimo że Spółka nie otrzymała tego towaru, a towar był przemieszczany bezpośrednio do nabywcy końcowego.

W odniesieniu do kwestii nieuznania spornych transakcji jako transakcji łańcuchowych Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podniósł, że w decyzji z dnia 21 października 2013 r. nr [...] wskazał, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które m.in. obejmują odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług. Organ wyjaśnił, że co do zasady przez dostawę towarów rozumie się "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" (art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje zaś z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem z przywołanych regulacji, w szczególności ostatniej wynika, zdaniem organu, że warunkiem koniecznym dokonania obrotu, który wywoływałby skutki podatkowe w podatku od towarów i usług jest wydanie towaru lub wykonanie usługi chyba, że prawodawca przewidział od tej zasady wyjątek. Wskazano więc na taki wyjątek zawarty w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym "w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach." Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że cytowany przepis reguluje skutki tzw. "dostawy łańcuchowej", czyli jest to sytuacja, w której odbywają się co najmniej dwie dostawy pomiędzy co najmniej trzema podmiotami, przy czym towar wydawany jest bezpośrednio przez pierwszego dostawcę ostatniemu nabywcy. W takich przypadkach, mimo że faktyczne przemieszczenie towarów odbywało się tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Oczywiście dostawy towarów nie dokonuje ostatni (finalny) nabywca, chociaż jest on podmiotem biorącym udział w tych czynnościach. Zdaniem organu, przyjęta w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT fikcja prawna pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje, że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że

w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie natomiast stwierdzono brak gospodarczego sensu uczestnictwa kwestionowanych firm w transakcji mającej na celu wywiązanie się Spółki z dostawy sprzętu na rzecz finalnych odbiorców, ponieważ Spółka w celu realizacji zobowiązań przetargowych wobec tych odbiorców osobiście zamówiła u producentów i innych dostawców odpowiedni sprzęt, sama również prowadziła z tymi producentami negocjacje, jak też kontrolowała postęp prac. Zakwestionowane więc firmy nie odegrały żadnej istotnej roli na etapie pozyskiwania towarów zatem w rozpoznawanej sprawie, nie brały one udziału w dostawie łańcuchowej towarów, do których dostarczenia na rzecz podmiotów ogłaszających przetarg zobowiązała się Spółka. Nie można było więc uznać aby faktury wystawione przez te firmy i Spółkę wystawione były w ramach tej instytucji, zdefiniowanej w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. przytoczył treść art. 128, art. 240 § 1, art. 243 § 1 i 2, art. 245 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Następnie organ stwierdził, że wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 nie może stanowić podstawy do zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2013 r. nr [...] Organ wyjaśnił, że TSUE we wspomnianym wyroku wyjaśnił kiedy mamy do czynienia z faktycznym nabyciem towarów w ramach transakcji łańcuchowych, a jak stwierdzono w uzasadnieniu ww. decyzji potwierdzonej wyrokiem NSA z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1779/15 zakwestionowane transakcje, w których uczestniczyć miała Spółka nie były transakcjami łańcuchowymi co w sposób oczywisty wyklucza konieczność i zasadność odniesienia zapadłego w dniu 10 lipca 2019 r. wyroku o sygn. akt C-273/18 do wydanego w sprawie ostatecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego. We wspomnianym wyroku TSUE stwierdził, że organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie stwierdzenia, iż do nabycia towarów doszło w ramach łańcucha kolejnych transakcji sprzedaży pomiędzy kilkoma podmiotami oraz, że podatnik wszedł w posiadanie danych towarów w magazynie podmiotu uczestniczącego w tym łańcuchu, innej niż podmiot wykazany na fakturze jako dostawca. W ocenie TSUE ta okoliczność nie jest wystarczająca do stwierdzenia nadużycia ze strony podatnika lub innych osób uczestniczących w stwierdzonym łańcuchu dostaw. To, że towar nie został bezpośrednio otrzymany z rąk wystawcy faktury, niekoniecznie jest zatajeniem rzeczywistego dostawcy i nie musi być praktyką stanowiącą nadużycie, lecz może mieć inne przyczyny. Ponadto, pierwszy nabywca nie musi stawać się właścicielem towarów w chwili tego transportu, ponieważ istnienie dostawy w rozumieniu tego przepisu nie zakłada przeniesienia własności prawnej towaru. Równocześnie TSUE w wydanym wyroku podkreślił, że w sytuacji potwierdzenia, że każda z tych sprzedaży ma miejsce należy również ustalić na jakich zasadach podlegają one opodatkowaniu VAT. W tym względzie koniecznym jest sprawdzenie w którym momencie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Od tego momentu bowiem jak podkreślił TSUE zależeć będą zarówno klasyfikacja w tym przypadku jako wewnątrzwspólnotowe nabycie jednej z transakcji nabycia w ramach łańcucha jak również zakres prawa do odliczenia.

W ocenie organu II instancji, wyrok z dnia 10 lipca 2019 r. o sygn. akt C-273/18 potwierdza jedynie wcześniejsze stanowisko TSUE dotyczące zasad opodatkowania transakcji łańcuchowych ponieważ, aby określić, która z transakcji ma charakter wewnątrzwspólnotowy, a która lokalny, zwraca się szczególną uwagę na moment przejścia prawa do dysponowania towarem jak właściciel (czy ma ono miejsce przed transportem towarów czy już po jego dokonaniu). Równocześnie z ww. wyroku TSUE wynika, że podstawą do pozbawienia danego podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego nie może być jedynie domniemanie organu podatkowego bez wyczerpującego udowodnienia zakładanych przypuszczeń. Aby udowodnić, iż konkretna transakcja ma charakter sztuczny, organ podatkowy winien wskazać, iż pomiędzy zachowaniem podatnika a stwierdzeniem tej sztuczności transakcji istnieje bezpośredni związek przyczynowy tzn. dana transakcja nie zostałaby uznana za sztuczną, gdyby podatnik nie wykonał czynności, która pomimo formalnej poprawności służyła zasadniczo jedynie uzyskaniu efektu sprzecznego z celem ustawy bowiem pozbawienie podatnika prawa do odliczenia, stanowi wyjątek od ogólnej zasady neutralności podatku od towarów i usług.

Mając na uwadze powyższe kwestie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podkreślił, że na gruncie badanej sprawy podmioty uczestniczące w kwestionowanych transakcjach nie odegrały żadnej istotnej roli na etapie pozyskiwania towarów, co oznaczało, że nie brały udziału w dostawie łańcuchowej jak bowiem wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego celem tych spornych transakcji było zwiększenie obrotów oraz uzyskanie pozytywnych referencji jak również podniesienie prestiżu dla pozyskania intratnych zamówień publicznych stąd też należało uznać, że cel ten całkowicie abstrahował od ekonomicznego uzasadnienia tych dostaw. Jak wskazywano fundamentalnym warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. Rola podmiotu w transakcji łańcuchowej, nawet pośrednika, który nie wchodzi fizycznie w posiadanie przedmiotu dostawy, nie może się sprowadzać jedynie do wystawiania faktur. Niezależnie od powyższego organ wskazał, że transakcje gospodarcze mające na celu oszustwa i nadużycia podatkowe nie mogą jednocześnie być kwalifikowane jako transakcje łańcuchowe, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zauważył, iż mechanizmy oszustw podatkowych typu "karuzele podatkowe", wykorzystując konstrukcję transakcji łańcuchowych do celów sprzecznych z prawem, transakcjami łańcuchowymi w rozumieniu art. 7 ust. 8 ustawy VAT być nie mogą. W transakcjach łańcuchowych, istotnym jest bowiem to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób (wyrok NSA z dnia 11 lutego 2016 r. sygn. akt I FSK 1930/14).

Odnośnie z kolei wyroku Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił, że w orzeczeniu tym TSUE stwierdził, że Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców. Organ wskazał, że dokonując oceny węgierskich przepisów wskazujących na związanie organu innym rozstrzygnięciem, TSUE zwrócił uwagę, że:

organ podatkowy ma obowiązek zapoznać podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję. Jednocześnie podatnik - poprzez wykorzystanie dowodów zgromadzonych w innych procedurach - nie może zostać pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych poczynionych w innych procedurach;

podatnik w trakcie postępowania musi mieć możliwość uzyskania dostępu do wszystkich dowodów zebranych w trakcie powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu;

sąd rozpoznający skargę na decyzję powinien mieć możliwość skontrolowania zgodności z prawem uzyskania i wykorzystania dowodów pochodzących z innych postępowań oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahentów strony.

Powołując się na treść art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy oparł swoje ustalenia na szerokim materiale dowodowym, co znalazło odzwierciedlenie w jego wnikliwej analizie, a w konsekwencji doprowadziło to do konstatacji zawartej w decyzji. Dyrektor Izby Skarbowej w K. dokonując oceny transakcji Spółki za kontrolowany okres, oparł bowiem swoje ustalenia nie tylko na materiale dowodowym wymienionym we wniosku o wznowienie postępowania, ale także na innych dowodach. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na stwierdzenie, iż w rzeczywistości nie dochodziło do transakcji sprzedaży, a Spółka dokonywała jedynie fikcyjnego obrotu spornymi fakturami. W oparciu o treść art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej organ wskazał, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Dowody takie, mimo że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy prowadzący postępowanie w stosunku do Spółki, podlegały tak jak i pozostałe dowody jego ocenie.

W opinii organu II instancji korzystanie z tak uzyskanych dowodów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać żadnych innych przepisów Ordynacji podatkowej. Natomiast twierdzenie przeciwne jest wadliwe, chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń.

Dowody z odrębnych postępowań mogą być więc wykorzystywane jako dowody w postępowaniu podatkowym pod warunkiem zapewnienia stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystywania. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, zasada czynnego udziału strony w postępowaniu wynikająca z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie .i przedstawienie przeciwdowodów, co w przedmiotowej sprawie niewątpliwie miało miejsce. Na każdym etapie prowadzonego postępowania Spółka mogła czynnie w nim uczestniczyć, dokonać wglądu w akta sprawy, udzielać wyjaśnień i sprostowań do treści materiałów dowodowych zebranych przez organ podatkowy. Również przed wydaniem decyzji w myśl art. 200 Ordynacji podatkowej umożliwiono Spółce wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważył, że orzeczenie w sprawie C-189/18 TSUE odnosi się do przepisów ustawy węgierskiej, która posiada odmienne w stosunku do polskiej Ordynacji podatkowej uregulowania prawne dotyczące prowadzenia postępowań dowodowych, ponieważ zawiera normy nakazujące zachować organom podatkowym kompatybilność decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Węgierski organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi "w formie streszczenia". Trybunał ocenił powyższe, jako naruszające zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych. W wyroku C-189/18 zaakcentowano, iż przedmiotowe udostępnienie dokumentacji powinno odbywać się na wniosek podatnika. Oznacza to, że wywodząc określone konsekwencje z konkretnych dowodów, przeprowadzonych w innych postępowaniach, podatnik musi wystąpić do organu podatkowego z tego rodzaju żądaniem. Z treści nie można wydedukować, iż w postępowaniu podatkowym podatnik ma mieć zapewniony pełny i nieograniczony dostęp do całości akt innego postępowania, z którego jedynie niektóre dowody zostały dopuszczone i stanowią podstawę ustaleń w jego sprawie. Organ podatkowy ma zapewnić jedynie dostęp do tych dowodów, na podstawie których dokonał ustaleń faktycznych. Strona natomiast może wnioskować o dopuszczenie także innych dowodów, odnośnie których musi w sposób wyraźny sformułować stosowne żądanie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zauważa, że przyznanie stronie nieograniczonego i niczym nieskrępowanego prawa do zapoznania się z pełnymi aktami pochodzącymi z innych postępowań (wszystkimi dowodami) bez wskazania, w jakim zakresie ma służyć to jej interesom, mogłoby prowadzić do rażących nadużyć w zakresie doprowadzania do przewlekłości postępowań.

Mając powyższe na uwadze organ II instancji stwierdził, iż przedmiotowy wyrok TSUE nie ma wpływu na kształt decyzji ostatecznej, której uchylenia domaga się Spółka, ponieważ nie dotyczy polskich uregulowań prawnych związanych z prowadzeniem postępowań dowodowych. Ponadto rozstrzyga spór, który powstał na terenie Węgier, na gruncie odmiennego, niż w rozpatrywanej sprawie stanu faktycznego. W konsekwencji, zdaniem organu, nie można uznać, że ma on wpływ na przedmiotową sprawę i stanowi podstawę do wzruszenia decyzji ostatecznej, jaka zapadła w stosunku do Spółki.

Za bezpodstawny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji dokonał oceny wpływu podanych we wnioskach wyroków TSUE sygn. akt C -273/18 i C-189/18 na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2013 r. nr [...] W tym celu poddano analizie występujące w polskim systemie prawnym uregulowania dotyczące prowadzenia postępowań dowodowych w sprawach podatkowych. Na podstawie uzyskanych w ten sposób wniosków organ I instancji stwierdził i szeroko opisał, iż powołane przez Spółkę wyroki TSUE stanowiące podstawę wznowienia postępowania, nie mają wpływu na kształt decyzji ostatecznej, gdyż orzeczenia te nie oddziałują na nią na tyle istotnie, że wymuszają odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej.

Reasumując, zdaniem organu II instancji, z uwagi na to, że wpływ orzeczenia TSUE na treść wydanej decyzji zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej zachodzi w sytuacji, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią na tyle istotnie, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej uznać należy, że w niniejszej sprawie nie zaistniały przesłanki uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej z dnia 21 października 2013 r. nr [...]

Nie zgadzając się z powyższą decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., Zarządca Sądowy W. Sp. z o.o. w upadłości układowej wniósł na nią skargę, domagając się jej uchylenia wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Zaskarżonej decyzji strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez niezasadne przyjęcie, iż wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága oraz z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 SIA "Kursu zeme" przeciwko Valsts ie??mumu dienests nie mają wpływu na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2013 r. nr [...]

Uzasadniając wpływ wyroku C-273/18 na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2013 r. strona skarżąca wskazała, że w wyroku tym TSUE stwierdził, że dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe kwestionujące to prawo muszą wykazać w jaki sposób skutek konkretnych transakcji stanowi uszczerbek dla skarbu państwa z powodu braku zapłaty VAT. Zdaniem strony skarżącej, zgodnie z tym wyrokiem nie wystarczy stwierdzenie organów podatkowych, że miała miejsce praktyka, którą można w ocenie organu zakwestionować - na przykład przez stwierdzenie, że transakcje nie miały rzeczywistego charakteru, czy też ich celem było wyłącznie podniesienie prestiżu Spółki i zwiększenie jej obrotów. Konieczne jest jeszcze wykazanie przez organy, że wskutek zakwestionowanych transakcji, Spółka lub jej kontrahent (kontrahenci) osiągnęli nienależną korzyść podatkową. W przedmiotowej sprawie nie miało to miejsca. Brakuje zatem, zdaniem Spółki, koniecznego elementu, wynikającego wprost z treści wyroku C-273/18, którego wykazanie dopiero umożliwiałoby organom zakwestionowanie transakcji Spółki, tj. uzyskania przez nią lub jej kontrahenta (kontrahentów) nienależnej korzyści podatkowej.

Strona skarżąca stwierdziła zatem, że w sprawie zakończonej decyzją z dnia 21 października 2013 r. organy podatkowe nie wykazały - gdyż nie mogły - iż doszło do nadużycia prawa. Zakwestionowane transakcje miały bowiem charakter rzeczywisty, a ich zawarcie nie było w żaden sposób nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Strona skarżąca stwierdziła również, że nawet gdyby jednak hipotetycznie uznać, że do nadużycia prawa doszło, to organy podatkowe nie wskazały z jakim uszczerbkiem Skarbu Państwa mamy do czynienia, nie wykazano istnienia nienależnej korzyści podatkowej po stronie Spółki lub jej kontrahenta (kontrahentów). Skarżąca podkreśliła, że uszczerbek taki nie wystąpił, gdyż zarówno Spółka, jak i kontrahent odprowadzili podatki związane z zakwestionowanymi transakcjami. W związku z powyższym strona skarżąca uważa, że brak było podstaw do pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego o naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kontrahenta (kontrahentów) oraz nałożenia na nią obowiązku zapłaty podatku wykazanego w fakturach wystawionych na kontrahenta.

Odnośnie natomiast wyroku z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 strona skarżąca podniosła, że TSUE rozstrzygnął w nim o możliwości wykorzystywania dowodów z innych postępowań w postępowaniu dotyczącym danego podatnika. TSUE odniósł się również do stopnia związania organu podatkowego prowadzącego postępowanie ustaleniami dokonanymi przez inne organy. Zdaniem strony skarżącej, z orzeczenia tego wynika, że podatnik powinien mieć dostęp do wszystkich dokumentów, na których opierają się ustalenia organów podatkowych, w tym do dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie w ramach tego postępowania podatkowego. Oznacza to, że organy podatkowe nie mogą opierać się w swoich rozstrzygnięciach na dokumentach i ustaleniach, do których dostępu nie mieli podatnicy w trakcie postępowania. Wszystkie dokumenty i ustalenia, które zostały wykorzystane przy wydawaniu decyzji, powinny znajdować się w aktach spraw i zostać udostępnione podatnikowi (a następnie sądowi administracyjnemu). Podatnik musi mieć bowiem prawo do wypowiedzenia się w odniesieniu do wszystkich okoliczności, które stanowią podstawę jego odpowiedzialności. Zdaniem strony skarżącej, zgodnie z przedstawionym wyrokiem, podatnik powinien mieć możliwość uzyskania wglądu nie tylko do ostatecznych rozstrzygnięć dotyczących innych podmiotów, ale do wszystkich dokumentów z innych postępowań, na których opierają się te rozstrzygnięcia i które mogą umożliwić podatnikowi obronę. Jest to o tyle istotne, że w decyzjach często organy przedstawiają jedynie "swój punkt widzenia" i przytaczają jedynie okoliczności pasujące do przyjętej przez nich tezy.

Strona skarżąca dodała, że z wyroku tego wynika dodatkowo, że fakt wydania decyzji wobec kontrahenta nie może stanowić automatycznej podstawy do odpowiedzialności podatnika, który jest stroną postępowania głównego. Oznacza to, że przejęcie dowodów z innych postępowań nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku dokonania własnych ustaleń oraz ich samodzielnej oceny. Z treści tego orzeczenia TSUE można wywieść, że istnienie ustaleń dotyczących innego podmiotu nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia odrębnego postępowania, w którym organ ten zobowiązany jest zgromadzić kompletny materiał dowodowy pozwalający mu na ustalenie stanu faktycznego sprawy (zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej).

Strona skarżąca stwierdziła, że wyrok w sprawie C-189/18 ma również znaczenie pod kątem sposobu uzasadniania decyzji przez organy podatkowe. Jak wynika bowiem z tego orzeczenia, elementem prawa do obrony jest możliwość odniesienia się do wszystkich dowodów i argumentów przedstawianych przez organy podatkowe. Z uzasadnienia decyzji powinno zatem jednoznacznie wynikać jakie ustalenia zostały poczynione przez poszczególne organy oraz do którego podatnika te ustalenia się odnoszą.

Ponadto organy podatkowe zobowiązane są również - co powinno znaleźć odzwierciedlenie w aktach sprawy - do ustalenia czy dowody (pochodzące z innych postępowań), na których oparł się przy wydawaniu rozstrzygnięcia zostały pozyskane zgodnie z prawem. Organy podatkowe powinny zatem dążyć do tego, aby nie tylko pozyskać materiał z innych postępowań, ale również uzyskać informacje co do ich zgodności z prawem. Niemożliwe jest bowiem automatyczne przyjęcie domniemania legalności materiałów z innych postępowań. Legalność uzyskania i wykorzystania dowodów z innych postępowań powinna również podlegać weryfikacji przez sąd administracyjny.

Odnosząc powyższe do okoliczności sprawy, strona skarżąca stwierdziła, że z treści decyzji ostatecznej oraz poprzedzającej ją pierwotnej decyzji organu I instancji wynika, iż organy podatkowe przy wydawaniu rozstrzygnięcia w istotnej mierze oparły się na ustaleniach poczynionych przez inne organy podatkowe. Na tej podstawie organy podatkowe stwierdziły, że podatnicy będący kontrahentami Spółki w rzeczywistości nie uzyskali prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, wobec czego również faktury wystawione przez Spółkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń.

Strona skarżąca wskazała, że w niniejszym postępowaniu organy podatkowe nie umożliwiły Spółce dostępu do wszystkich dokumentów, na których oparły się inne organy podatkowe przy dokonywaniu ustaleń wobec kontrahentów oraz innych podmiotów z łańcucha dostaw. Skoro zatem w aktach postępowania brak jest wszystkich dokumentów, na których oparły swoje ustalenia inne organy podatkowe, doszło do naruszenia zasady poszanowania prawa do obrony, jak również zasady równości i kontradyktoryjności, o których mowa w art. 47 Karty Praw Podstawowych.

W efekcie skorzystanie przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań oraz niezagwarantowanie Spółce odpowiedniej realizacji prawa do obrony, miało istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie.

Zdaniem strony skarżącej, Spółka - jako strona postępowania głównego - powinna być zapoznana z dowodami, w tym z dowodami, w oparciu o które organy podejmują decyzje. Skoro zostały one przeprowadzone w ramach czynności, w których Spółka nie uczestniczyła (nie miała przymiotu strony), to pozbawiona była prawa do skutecznego zakwestionowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych w trakcie prowadzonego wobec niej postępowania odwoławczego.

Strona skarżąca zarzuciła również, że uzasadnienie decyzji pierwotnej I instancji oraz decyzji ostatecznej zostało sporządzone w taki sposób, że nie wynika z niego jednoznacznie, który organ (prowadzący postępowanie główne czy też weryfikujący rozliczenia innych podmiotów) dokonał ustaleń powołanych w uzasadnieniach i do którego podmiotu ustalenia te się odnoszą.

Organ nie gwarantując więc Spółce możliwości zapoznania się z dowodami zgromadzonymi w toku innych postępowań, doprowadził do pozbawienia jej prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niej postępowania ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych dokonanych w tych dokumentach.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności zaznaczenia wymaga, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm., zwana dalej: "ustawą o COVID-19"). Zgodnie z przywołanym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

W niniejszej sprawie zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA w K., wyznaczono posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów. Przeprowadzenie rozprawy w obecnej sytuacji epidemiologicznej stanowiłoby bowiem nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących, a jednocześnie w chwili rozpoznania sprawy po stronie Sadu nie było technicznych możliwości jej przeprowadzenia na odległość z bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

W ocenie Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Wyjaśnić należy przy tym, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji strony skarżącej, bowiem podnoszone przez nią argumenty, podobnie jak i argumenty organu, były wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę wraz z odpowiedzią organu na skargę.

W następnej kolejności należy przypomnieć, iż stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2019 r. poz. 2325 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzającej ją decyzji tego organu z dnia 13 listopada 2020 r.

w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie okazała się niezasadna i nie zasługuje na uwzględnienie.

Kontroli sądu poddana została decyzja odmawiająca uchylenia decyzji ostatecznej wydana w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Instytucja wznowienia postępowania ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową, jeżeli postępowanie przed organem podatkowym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.). Zgodnie z treścią tego przepisu w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli:

1) dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe;

2) decyzja wydana została w wyniku przestępstwa;

3) decyzja wydana została przez pracownika lub organ podatkowy, który podlega wyłączeniu stosownie do art. 130-132;

4) strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu;

5) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję;

5a) wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, nieznane organowi, który wydał decyzję, wskazujące na wystąpienie unikania opodatkowania w rozumieniu art. 119a § 1 lub nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, lub możliwość zastosowania środków ograniczających umowne korzyści;

6) decyzja wydana została bez uzyskania wymaganego prawem stanowiska innego organu;

7) decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji;

8) została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny;

9) ratyfikowana umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania lub inna ratyfikowana umowa międzynarodowa, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, ma wpływ na treść wydanej decyzji;

10) rozstrzygnięcie zapadłe w toku procedury rozstrzygania sporów dotyczących podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 16 października 2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych ma wpływ na treść wydanej decyzji;

11) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji;

12) uprawnienia określone w art. 119j § 1 mają wpływ na treść decyzji.

Jako podstawę wznowienia strona skarżąca wskazała art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Jej zdaniem wydane w przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroki z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 Glencore Agriculture Hungary Kft. przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága oraz z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie C-273/18 SIA "Kursu zeme" przeciwko Valsts ie??mumu dienests mają wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2013 r. nr [...] powodując konieczność wyeliminowania jej wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji z obrotu prawnego.

Na wstępie należy wyjaśnić, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że "wpływ orzeczenia TSUE na decyzję podatkową – w rozumieniu wskazanym w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. – zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób na tyle istotny, że wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji ostatecznej. (...) w przepisie tym chodzi o taką sytuację, w której decyzja ostateczna została wydana z zastosowaniem przepisów prawa krajowego, będących implementacją do porządku krajowego norm unijnych lub bezpośrednio norm prawa unijnego, przy ich wykładni, której wadliwość wykazał TSUE w orzeczeniu wydanym już po dniu, w którym decyzja stała się ostateczna. Wadliwość ta ma być przy tym tego rodzaju, że uwzględnienie wykładni przedstawionej przez TSUE wymusiłoby wydanie odmiennego rozstrzygnięcia" (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2019 r., sygn. akt I FSK 943/17, wraz z powołanym tam orzecznictwem; wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z dotychczasowego przebiegu sprawy wynika, że decyzją z dnia 13 czerwca 2012 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. określił B. I. - W. K. spółka z o.o. w K. (obecnie W. spółka z o.o. w upadłości układowej w K.) za kwiecień 2010 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 3.004.416 zł oraz kwoty podatku do wpłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w łącznej wysokości 9.968.596 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. wydał w dniu 21 października 2013 r. decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, wskazując szczegółowo na realizację przez Spółkę umów zawartych po postępowaniu przetargowym z Głównym Urzędem Statystycznym w Warszawie, Ministerstwem Sprawiedliwości i Zakładem Ubezpieczeń Społecznych w Warszawie w zakresie dostawy sprzętu komputerowego, biurowego i oprogramowania. Fikcyjność transakcji dotyczyła faktu, iż towary te w okresie pomiędzy ich zakupem od N. S., A. S.A. oraz T. D. i F., a sprzedażą do ww. podmiotów, tj. GUS, ZUS i MS, miały być przedmiotem transakcji sprzedaży od firm "U. T." , "N. S. S.A." oraz "O. B." sp. k., ale przeprowadzone postępowanie wykazało, iż transakcjom tym nie towarzyszyło przemieszczenie towarów wyszczególnionych w zakwestionowanych fakturach z udziałem tychże podmiotów. Przemieszczenie następowało jedynie pomiędzy N. S., A. oraz T. D. a GUS, ZUS i MS. Organ szczegółowo również wskazał na dowody wskazujące na powyższe wnioski, tj. w szczególności na kontrole dokonane w firmach dostawcach, protokoły odbioru sprzętu, zeznania stron, zeznania prokurenta spółki "O. B." i wiceprezesa zarządu N. S..

Wyrokiem z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 19/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. oddalił skargę B. I.-W. "K." Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2013 r. Z kolei wyrokiem z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1779/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną ww. Spółki od wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 marca 2014 r.

Odnosząc się do istoty spornej kwestii należy wskazać, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z tym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Podany przepis i wynikająca z niego ogólna zasada gwarantuje pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Przepis ten, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. W konsekwencji, wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków, związanych z możliwością wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z nich jest instytucja wznowienia postępowania, która musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, wymienionych w art. 240 § 1 O.p. Nadto, ponieważ wznowienie postępowania stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych, przesłanki wznowienia podlegają wykładni ścieśniającej (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa 1996, str. 626). Nie można przesłankom wznowienia przypisywać szerszego znaczenia niż wyrażone wprost w przepisie prawa. Zasada, zgodnie z którą przesłanki wznowienia postępowania podlegają ścisłej wykładni i nie mogą być interpretowane rozszerzająco, pełni funkcję gwarancyjną, pozwala bowiem ograniczyć sytuacje, w których jedna sprawa będzie rozpoznawana kilkukrotnie, wyłącznie do przypadków kwalifikowanych wadliwości, wskazanych m.in. w art. 240 § 1 O.p.

Uzupełniająco należy również wskazać, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego i w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. W postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest środkiem prawnym, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia wadliwości prowadzonego postępowania.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo przeprowadził analizę i ocenę złożonego wniosku.

Odnosząc się do kluczowej w niniejszej sprawie kwestii wpływu wyroku w sprawie Glencore na treść decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2013 r., przede wszystkim należy zwrócić uwagę na kontekst prawny, w jakim wydawane było wspomniane orzeczenie. Trybunał oceniał gwarancje procesowe podatnika, w tym jego prawo do obrony na gruncie prawa węgierskiego, w którym organy podatkowe związane są ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi, zawartymi w ostatecznych decyzjach. Z tego powodu węgierski organ podatkowy uznał, że nie ma ponownego obowiązku przedstawienia dowodów oszustwa w postępowaniu toczonemu przeciwko skarżącemu podatnikowi. Organ ten zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej.

Mając na uwadze prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego TSUE stwierdził, że w przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu. Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji, lecz wymaga, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania jego decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy. Podobne stanowisko zajął Trybunał w wyroku z dnia 9 listopada 2017 r., Ispas, C-298/16, EU:C:2017:843, pkt 32, 39, w którym stwierdził, że organy podatkowe nie mają ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do posiadanych przez nie akt ani okazania z urzędu dokumentów i informacji stanowiących podstawę planowanej decyzji, niemniej w krajowym postępowaniu administracyjnym dotyczącym kontroli i określenia podstawy opodatkowania VAT jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i uwzględnionych przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

W ocenie Sądu na podważenie sposobu prowadzenia postępowania podatkowego i w konsekwencji na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2013 r. wydanej wobec W. Sp. z o.o. w upadłości układowej (poprzednio B. I. - W. K. Sp. z o.o. w K.) nie wpływa stanowisko TSUE prezentowane w wyroku Glencore, odnoszącym się do kwestii pozbawienia podatnika prawa do odliczenia VAT w sytuacji, gdy organ orzekający oparł stanowisko w całości na dokumentach pozyskanych w toku innych spraw, niedotyczących podatnika (z postępowań wobec innych podmiotów, u których stwierdzono uczestnictwo w oszustwie podatkowym VAT oraz niedochowywanie należytej staranności), a ustalenia odnoszące się do tych podmiotów zostały "przeniesione" wprost do decyzji podatnika, bez prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego.

W kontrolowanej sprawie organy podatkowe włączyły do akt sprawy materiały zgromadzone w innych postępowaniach w zakresie, w jakim było to niezbędne do dokonania ustaleń dotyczących bezpośrednio Spółki i jej sytuacji prawnopodatkowej. Przeprowadziły więc wobec podatnika, inaczej niż w sprawie poddanej ocenie TSUE w powołanym wyroku z dnia 16 października 2019 r., odrębne i samodzielne postępowanie dowodowe. Dokumenty włączone z innych postępowań nie były jedynymi dowodami branymi pod uwagę przy rozstrzygnięciu sprawy, zostały ocenione łącznie z innymi dowodami w ramach swobodnej oceny dowodów.

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela i przyjmuje jako własne stanowisko zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1102/20, że dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym (kontrolnym) obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Niemniej jednak podkreślenia wymaga, że takie dowody w niniejszej sprawie zostały, jak to już sygnalizowano, poddane autonomicznej ocenie łącznie z pozostałymi dowodami zalegającymi w aktach sprawy. Ponadto Spółka w toku postępowania podatkowego miał możliwość zapoznania się z nimi.

Należy zauważyć, że na gruncie Ordynacji podatkowej stronie przysługuje prawo do zapoznania się i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, zgodnie z art. 123 § 1 i art. 200 O.p. Prawo strony w tym zakresie nie jest ograniczone, tak jak w sprawie będącej przedmiotem omawianego rozstrzygnięcia TSUE, do zapoznania się ze streszczeniem określonych dowodów. Powołany art. 123 § 1 O.p. oraz będący jego rozwinięciem art. 200 O.p. zapewniają podatnikowi prawo do bezpośredniego zapoznania się z całością akt sprawy, a więc i dowodami zgromadzonymi w jego toku przez organy podatkowe, a następnie wypowiedzenia się co do zebranego w sprawie materiału dowodowego. W sprawie, w której wydano decyzję ostateczną, której uchylenia po wznowieniu postępowania strona skarżąca żąda, umożliwiono Spółce wypowiedzenie się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego. Nie ograniczono też jej możliwości składania wniosków dowodowych w toku postępowania podatkowego.

Sąd odnosząc wskazania i wytyczne wynikające ze stanowiska TSUE w sprawie Glencore do modelu postępowania funkcjonującego w porządku krajowym, w ślad za przywołanym już wyrokiem tut. Sądu z dnia 11 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Kr 1102/20, wskazuje, że organy podatkowe są obowiązane do zapewnienia mu wglądu do pełnych akt z wszystkich postępowań toczących się wobec innych podatników, występujących na wcześniejszych, także odległych etapach obrotu, co do których strona nie tylko nie miała wiedzy, ale też nawet pośredniego kontaktu. Podatnik powinien mieć możliwość dostępu do wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy, także tych zaczerpniętych z odrębnych postępowań, na których organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję, a więc tych, które będą stanowiły podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie podatnik ma prawo do wglądu do innych dowodów, na swój wniosek, o ile należycie uzasadni to żądanie, co oczywiście podlega weryfikacji przez organ, a ewentualnie także kontroli sądowej pod względem zapewnienia skarżącemu prawa do obrony wywodzonego z art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. W przeciwnym razie, przy przyjęciu, że prawo to nie podlega w istocie rzeczy żadnym ograniczeniom wykraczając poza niezbędny zakres z punktu widzenia okoliczności i specyfiki danej sprawy, przy instrumentalnym traktowaniu dochodziłoby do paraliżowania toku postępowania i prowadziłoby do jego przewlekania.

Zdaniem Sądu brak jest podstaw do przyjęcia, iż organy naruszyły przepisy o postępowaniu, przede wszystkim przez brak zebrania pełnego materiału dowodowego, co za tym idzie – brak jego analizy. Sąd jeszcze raz podkreśla, że w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje decyzje na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania kontrolnego, w ramach którego przeprowadzono szereg dowodów mających na celu zweryfikowanie rzetelności faktur VAT dotyczących transakcji zakupu i sprzedaży pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Włączono do prowadzonego postępowania materiały dowodowe przesłane przez organy podatkowe właściwe dla kontrahentów Spółki oraz materiały dowodowe przesłane przez organy ścigania.

Jak wynika z akt sprawy, odmiennie niż w postępowaniu, na tle którego wydano orzeczenie Glencore, w niniejszej sprawie organ nie zaprezentował Spółce streszczeń, lecz włączył do akt zarówno decyzje podatkowe, jak również materiały przekazane przez organy ścigania. W aktach postępowania prowadzonego wobec Spółki znajdują się dowody, na których oparły się organy wydające decyzje wobec kontrahentów. Przebieg postępowania prowadzonego wobec Spółki nie przystaje więc do okoliczności będących podstawą wydania wyroku w sprawie Glencore. Tym samym prawidłowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18 nie ma wpływu na treść decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2013 r. nr [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 czerwca 2012 r. nr [...]

W ocenie Sądu, również wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie [...] SIA "Kursu zeme" przeciwko Valsts ie??mumu dienests nie ma wpływu na treść ww. decyzji. W wyroku tym TSUE stwierdził, że art. 168 lit. a) dyrektywy Rady [...] z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady [...] z dnia 13 lipca 2010 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmowy prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej (VAT) okoliczność, iż do nabycia towarów doszło w ramach łańcucha kolejnych transakcji sprzedaży pomiędzy kilkoma osobami oraz że podatnik wszedł w posiadanie danych towarów w magazynie osoby uczestniczącej w tym łańcuchu, innej niż osoba wykazana na fakturze jako dostawca, sama w sobie nie wystarcza do stwierdzenia istnienia praktyki stanowiącej nadużycie ze strony podatnika lub innych osób uczestniczących we wspomnianym łańcuchu, ponieważ właściwy organ podatkowy jest zobowiązany do wykazania istnienia nienależnej korzyści podatkowej, jaką uzyskali ów podatnik lub owe pozostałe osoby.

Jak wynika z akt sprawy w kwietniu 2010 r. Spółka realizowała liczne transakcje polegające na dostawie sprzętu komputerowego, oprogramowania komputerowego, licencji, w ramach przetargów ogłaszanych w takich instytucjach jak Główny Urząd Statystyczny (GUS), Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ZUS), czy Ministerstwo Sprawiedliwości (MS). Sprzęt zamawiany był u różnych dostawców (N. S., T. D., A., F.), a z treści zawieranych umów, jak i wyjaśnień Spółki wynikało, że w cenie zamawianego towaru wliczona była cena transportu/dostawy do ostatecznych odbiorców (podmiotów ogłaszających przetargi). Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało jednak, iż między datą zakupu sprzętu od dostawców (N. S., T. D., A., F.), a datą dokonania sprzedaży do ostatecznych odbiorców Spółka dokonywała transakcji sprzedaży i odkupienia tego samego towaru z podmiotami takimi jak U. T. czy N. S.. Analiza przedłożonych przez Spółkę dokumentów źródłowych jak również treść wyjaśnień udzielonych przez Prezesa pozwoliły organom ustalić, że były to jedynie transakcje "zafakturowane", a nie potwierdzone faktycznie przeprowadzonymi zdarzeniami gospodarczymi, a ich celem od samego początku nie była dostawa towarów lecz zwiększenie obrotów firm biorących udział w tych operacjach, podniesienie ich prestiżu oraz uzyskanie referencji niezbędnych przy przystępowaniu do przetargów (podmioty te dawały bowiem sobie wzajemne referencje).

Ponadto z materiału dowodowego wynikało, że Spółka wystawiając sporne faktury VAT nie dysponowała wymienionym w nich towarem z uwagi na fakt, że towar ten znajdował się w dyspozycji podmiotu dostarczającego sprzęt i to do dnia sporządzenia protokołu odbioru towaru przez ostatecznego odbiorcę. Prawidłowo zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że strony tych transakcji nie zamierzały dokonać czynności, której dotyczyła faktura ani żadnej innej czynności. Towary objęte kwestionowanymi fakturami, które Spółka sprzedawała a następnie odkupywała od innych firm w rzeczywistości przeznaczone bowiem były dla podmiotów publicznych ogłaszających przetargi, z którymi Spółka związana była umowami. Poza tym jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., dokonując tych jedynie fakturowych transakcji ich nabywcy nie mogli w rzeczywistości dysponować tym towarem bowiem towar ten był dopiero transportowany do Polski (dopiero dla dostawcy Spółki), towar jeszcze nie został wyprodukowany, czy też towar ten był już dostarczony do odbiorcy (instytucji państwowej). Co więcej nabywane przez Spółkę towary, które miały być przedmiotem sprzedaży (na podstawie umów zawartych z finalnymi odbiorcami) były towarami pod konkretne zamówienia wynikające ze specyfiki działań tych jednostek i zgodne z ich zapotrzebowaniem. Nie było więc możliwe wyzbycie się tego towaru poprzez przeniesienie prawa do rozporządzania tym towarem jak właściciel innym podmiotom, gdyż dokonanie rzeczywistej transakcji mogłoby spowodować brak towaru dla realizacji zleceń wynikających z wygranych przetargów.

W odniesieniu do kwestii nieuznania spornych transakcji jako transakcji łańcuchowych za Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej w K. powtórzyć należy, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są czynności wymienione w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54 poz. 535 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.), które m.in. obejmują odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 u.p.t.u. przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Obowiązek podatkowy w tym podatku powstaje zaś z chwilą wydania towaru (art. 19 ust. 1 u.p.t.u.). Jak natomiast wynika z treści art. 7 ust. 8 u.p.t.u. w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Treść tego przepisu pozwalająca na przyjęcie, iż pomimo faktycznego przemieszczania towarów tylko pomiędzy pierwszym dostawcą a ostatnim nabywcą, dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w dostawie łańcuchowej, nie powoduje jednak, że za biorący udział w takiej dostawie można uznać każdy podmiot, który tylko formalnie na fakturze potwierdził fakt uczestnictwa w obrocie danym towarem. Ze względu bowiem na specyfikę dostaw łańcuchowych faktu gospodarczego uzasadnienia uczestnictwa danej jednostki w takiej transakcji nie należy poszukiwać na etapie przemieszczania danego towaru, ale na etapie jego pozyskiwania (zamawiania).

Orzekający w niniejszej sprawie Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., że w przedmiotowej sprawie brak było gospodarczego sensu uczestnictwa kwestionowanych firm w transakcji mającej na celu wywiązanie się Spółki z dostawy sprzętu na rzecz finalnych odbiorców, ponieważ Spółka w celu realizacji zobowiązań przetargowych wobec tych odbiorców osobiście zamówiła u producentów i innych dostawców odpowiedni sprzęt, sama również prowadziła z tymi producentami negocjacje, jak też kontrolowała postęp prac. Zakwestionowane więc firmy nie odegrały żadnej istotnej roli na etapie pozyskiwania towarów zatem w rozpoznawanej sprawie, nie brały one udziału w dostawie łańcuchowej towarów, do których dostarczenia na rzecz podmiotów ogłaszających przetarg zobowiązała się Spółka. Nie można było więc uznać aby faktury wystawione przez te firmy i Spółkę wystawione były w ramach tej instytucji, zdefiniowanej w art. 7 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług.

Rację ma zatem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., że w rozpatrywanym okresie Spółka zajmowała się przyjmowaniem i wystawianiem fikcyjnych faktur w celu uprawdopodobnienia zdarzeń gospodarczych, które nie miały miejsca. Z zebranego materiału dowodowego wynikało bowiem, że transakcje handlowe w rozpatrywanym okresie nie były faktycznie dokonanymi czynnościami sprzedaży i zakupu towarów dokonanymi pomiędzy Spółką, a takimi podmiotami jak U. T. czy N. S., co oznacza, że nie wystąpił podatek należny ani podatek naliczony w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie nie wystąpił zatem ani obrót w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ani odpłatna dostawa towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Stanowisko organów zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 26 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 19/14 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 28 września 2017 r. sygn. akt I FSK 1779/15.

Brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywiste operacje gospodarcze potwierdzają również regulacje unijne. Zgodnie z treścią art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE (dawniej art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku z tytułu świadczenia usług przez innego podatnika wyłączenie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeżeli były one należne.

Wskazać również należy, że zgodnie z treścią art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Z kolei w myśl ust. 2 tego artykułu, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego. Sam zatem fakt wystawienia przez podatnika faktur i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty, zgodnie z ww. przepisem, nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. Tym samym, faktury nie dokumentujące faktycznych transakcji rodzą obowiązek zapłaty wykazanego w nich podatku należnego w świetle treści art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Na marginesie należy wskazać, że takie rozwiązanie, jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 u.p.t.u., koresponduje z regulacją unijną wyznaczoną najpierw w art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy, który stanowił, że w ramach systemu wewnętrznego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę, a następnie w art. 203 zastępującej VI Dyrektywę Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1) stanowiącym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT.

Z brzmienia przytoczonych powyżej regulacji wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji, czy też dokumentowała transakcję, która nie miała celu gospodarczego, lecz służyła uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych.

Jak słusznie zauważył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. w wyroku z dnia 10 lipca 2019 r. sygn. akt C-273/18 TSUE wyjaśnił też kiedy mamy do czynienia z faktycznym nabyciem towarów w ramach transakcji łańcuchowych, a jak a jak wynika z wyroku WSA w Krakowie z dnia 26 marca 2015r. sygn. akt I SA/Kr 19/14 ( podtrzymanego wyrokiem NSA z dnia 28 września 2017r. sygn. akt I FSK 1779/15), argumentacja strony skarżącej wskazująca na realizację spornych transakcji w ramach tzw. dostaw łańcuchowych została zakwestionowana przez Sąd jak i organy z uwagi na brak w realiach niniejszej sprawy ekonomicznego uzasadnienia dla tego typu dostaw. Nie można więc uznać, iż sporne transakcje jakie realizowała strona skarżąca były realizowane w ramach dostaw łańcuchowych.

Wyklucza to więc konieczność i zasadność odniesienia omawianego wyroku TSUE do wydanego w sprawie ostatecznego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Jak to już zostało powyżej wskazane w swoim wyroku TSUE stwierdził, że organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego na podstawie stwierdzenia, iż do nabycia towarów doszło w ramach łańcucha kolejnych transakcji sprzedaży pomiędzy kilkoma podmiotami oraz, że podatnik wszedł w posiadanie danych towarów w magazynie podmiotu uczestniczącego w tym łańcuchu, innej niż podmiot wykazany na fakturze jako dostawca. Równocześnie TSUE w wydanym wyroku podkreślił, że w sytuacji potwierdzenia, że każda z tych sprzedaży ma miejsce należy również ustalić na jakich zasadach podlegają one opodatkowaniu VAT. W tym względzie koniecznym jest sprawdzenie, w którym momencie doszło do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel. Od tego momentu bowiem zależeć będą zarówno klasyfikacja w tym przypadku jako wewnątrzwspólnotowe nabycie jednej z transakcji nabycia w ramach łańcucha jak również zakres prawa do odliczenia.

Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., że podmioty uczestniczące w kwestionowanych transakcjach nie odegrały żadnej istotnej roli na etapie pozyskiwania towarów, co oznaczało, że nie brały udziału w dostawie łańcuchowej. Jak bowiem wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego celem tych spornych transakcji od samego początku nie była dostawa towarów lecz chęć zwiększenia obrotów firm biorących udział w tych operacjach, podniesienie ich prestiżu oraz uzyskanie referencji niezbędnych przy przystępowaniu do przetargów publicznych (podmioty te dawały sobie wzajemne referencje), stąd też należało uznać, że cel ten całkowicie abstrahował od ekonomicznego uzasadnienia dostaw łańcuchowych. Warunkiem uznania danej transakcji za łańcuchową jest jej faktyczne zaistnienie jako zdarzenia gospodarczego, nie zaś stworzenie pozorów jej zaistnienia. W transakcjach łańcuchowych istotnym jest bowiem to, że musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, przez które należy rozumieć swobodę w dysponowaniu towarem i możliwość dysponowania nim w dowolny sposób. Tymczasem z materiału dowodowego wynikało, że pomimo wystawiania faktur dokumentujących transakcje pomiędzy W. oraz U. T. czy N. S. towar nimi objęty albo był dopiero transportowany do Polski (dla dostawcy Spółki), albo nie został jeszcze wyprodukowany albo został już dostarczony do odbiorcy (instytucji państwowej). Co więcej podmiotom uczestniczącym w tych pozornych transakcjach w istocie nie zależało na nabyciu/zbyciu towaru lecz na sztucznym zwiększeniu wysokości obrotów. Zakwestionowane w toku postępowania transakcje miały więc czysto fikcyjny charakter. Mając na uwadze ustalony przez organy w postępowaniu zwyczajnym stan faktyczny niniejszej sprawy Sąd podziela stanowisko organu, że wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2019 r., sygn. akt C-273/18, który stanowił uzasadnienie złożenia przez Spółkę wniosku o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2013 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za kwiecień 2010 r. nie może być podstawą do zmiany tej decyzji.

Po pierwsze zakwestionowane transakcje, w których uczestniczyć miała Spółka nie były transakcjami łańcuchowymi co w sposób oczywisty wyklucza konieczność i zasadność odniesienia zapadłego w dniu 10 lipca 2019 r. wyroku o sygn. akt C-273/18. Po drugie zaś wskazany wyrok TSUE odnosi się do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie zaś do obrotu fikcyjnego.

Po trzecie za niezasadne należy także uznać twierdzenia strony skarżącej, że w wyniku zakwestionowanych transakcji ani Spółka, ani jej kontrahenci nie osiągnęli korzyści podatkowych. Taką korzyścią było bowiem nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego w oparciu o faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W związku z powyższym Sąd uznał, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. zasadnie odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 października 2013 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia 13 czerwca 2012 r. nr [...], gdyż ani wyrok TSUE z dnia 16 października 2019 r. w sprawie [...], ani wyrok TSUE z dnia 10 lipca 2019 r. w sprawie [...] nie mają wpływu na treść powyższych decyzji, tym samym niezasadne okazały się zarzuty sformułowane w skardze odnoszące się do podstawy wznowieniowej określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p.

W świetle powyższych ustaleń należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. oraz poprzedzająca ją decyzja tego organu z dnia 13 listopada 2020 r. są zgodne z prawem, gdyż ani argumentacja skargi, ani też analiza akt sprawy nie ujawniła wad tego rodzaju, które mogły mieć wpływ na jej wynik, dlatego Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.