Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 577/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 70 § 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek (sprawozdawca), Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. K. i P. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Po 849/15 w sprawie ze skargi T. K. i P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 lutego 2015 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz T. K. i P. K. kwotę 16.767 (słownie: szesnaście tysięcy siedemset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 13 listopada 2015 r. o sygn. akt I SA/Po 849/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, oddalił skargę T. K. i P. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (dalej: Dyrektor lub organ odwoławczy) z dnia 27 lutego 2015r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Poznaniu podał, że skarżący złożyli wspólne zeznanie PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że wykazany w tym zeznaniu dochód skarżącego został zaniżony, a tym samym skarżący zaniżyli należne zobowiązanie podatkowe w powyższym roku podatkowym. W toku postępowania ustalono, że skarżący w 2008 r. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na sprzedaży pojazdów nabytych w kraju, a także sprzedaży pojazdów w ramach zawartych umów komisu oraz sprzedaży usług pomocniczych związanych z pośrednictwem finansowym. Porównując dokumenty przedłożone do kontroli organ kontroli skarbowej stwierdził, że podatnik zaniżył przychody i koszty uzyskania przychodu. Stwierdzono także nieprawidłowości dotyczące ksiąg podatkowych, skutkujące nieprawidłowym deklarowaniem podstawy opodatkowania, ustalając, że skarżący: 1) nie wykazał 1 sprzedaży usługi pośrednictwa finansowego, 2) wykazał zaniżone przychody w przypadku sprzedaży 81 samochodów, 3) nie zaewidencjonował sprzedaży 22 samochodów kupionych w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć, 4) nieprawidłowo wykazał sprzedaż usług finansowych. Z uwagi na stwierdzone uchybienia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: O.p.) i w konsekwencji zobowiązanie podatkowe w wysokości 122.639 zł.

Dyrektor decyzją z dnia 27 lutego 2015r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w wysokości 52.071 zł. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że w zaistniałym stanie faktycznym organ I instancji prawidłowo, w oparciu o treść art. 23 § 4 O.p., w inny sposób oszacował podstawę opodatkowania. Dyrektor podzielił również ustalenia dotyczące ustalonego stanu faktycznego sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2a w zw. z art. 208 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt. 1 w zw. z art. 70c O.p. oraz w zw. z art. 2, art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez uchylenie tylko w części decyzji organu I instancji i to z innego powodu aniżeli upływ terminu przedawnienia, zamiast uchylenia w całości tej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w dniu 31 grudnia 2014 r.;

- art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania niezgodnie z podstawowymi zasadami gromadzenia materiału dowodowego i ustalania podatkowoprawnego stanu faktycznego;

- art. 127 O.p. poprzez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności;

- art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz odrzucenie wniosków dowodowych skarżącego w zakresie przesłuchania świadków, których zeznaniom organ nie dał wiary, a których przeprowadzenie umożliwiłoby właściwe zrekonstruowanie podatkowoprawnego stanu faktycznego, co do cen sprzedawanych samochodów oraz przypisanie stronie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów;

- art. 23 § 4 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolne i swobodne, wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, dokonanie instytucji szacowania na podstawie arbitralnie i dowolnie ocenionych dowodów w sprawie, ceny niektórych sprzedanych samochodów są określone na podstawie EUROTAX, pomimo zeznań świadków, co do faktycznej zapłaconej ceny;

- art. 210 § 4 O.p. poprzez nieprawidłowe i niejasne uzasadnienie skarżonej decyzji, zawierające wewnętrzne sprzeczności i nie mające oparcia w zebranym materiale dowodowym, organ odwoławczy nie tłumaczy sposobu dojścia do kwoty podatku;

- art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w zakresie zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. po upływie terminu przedawnienia;

- art. 120 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u."). Strona wskazała, że w przypadku 16 samochodów nabytych przez J. K. i R. R. winna być zastosowana procedura VAT-marża, nie zaś podatek obrotowy, nie mający oparcia w porządku prawnym; tym samym organy podatkowe naruszyły cel stosowania opodatkowania dostaw towarów używanych na zasadach opodatkowania marży wyrażony w tezie 51 preambuły do Dyrektywy VAT 2006/112/WE;

- ustalenie nieprawidłowego dochodu będącego następstwem wymienionych wyżej naruszeń prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

WSA w Poznaniu oddalając skargę, w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów przedawnienia stwierdzając, że do przedawnienia nie doszło. Wprawdzie decyzja organu odwoławczego wydana została już po dacie, w której termin przedawnienia upływał, niemniej jednak bieg tego terminu uległ zawieszeniu. Przytaczając następnie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, sąd pierwszej instancji stwierdził, że TK dokonując oceny konstytucyjności art. 70 § 6 pkt 1 O.p. negatywnie wyraził się co do redakcji tego przepisu, jednakże nie uznał go za niezgodny z Konstytucją RP, co do zasady i w całości, a jedynie w określonym zakresie. Z wyroku tego wynika bowiem wprost, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niekonstytucyjny wyłącznie w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Kluczowe - w ocenie Trybunału Konstytucyjnego - dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest zatem to, czy podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Trybunał Konstytucyjny uznał, iż niepoinformowanie podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji gdy podatnik nie wiedział o wszczęciu takiego postępowania i mógł przyjąć, że zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, jest naruszeniem zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Odnosząc się do meritum zarzutu przedawnienia WSA w Poznaniu wskazał, że skarżący, uzasadniając ten zarzut, podnoszą, iż byli w sprawie reprezentowani przez pełnomocnika, a zatem wszelkie pisma winny im być doręczane wyłącznie za pośrednictwem tego pełnomocnika. Ponadto zarzucili, że treść doręczonego skarżącej w dniu 27 listopada 2014r. zawiadomienia z dnia 26 listopada 2014 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bardzo lakoniczna. Uznając powyższy zarzut za bezzasadny, sąd pierwszej instancji podniósł, że z akt sprawy jednoznacznie wynika, iż postanowieniem z dnia 19 listopada 2014 r. Urząd Kontroli Skarbowej w P., na podstawie art. 133 § 3 k.k.s., wszczął postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające m.in. na podaniu nieprawdy w złożonym przez skarżących PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2008, skutkującym uszczupleniem podatku dochodowego za ten rok oraz nierzetelnym prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s., z którego popełnienia uczyniono stałe źródło dochodu, o którym mowa 37 § 1 pkt 2 k.k.s. Postępowanie to zostało wszczęte w oparciu o materiały postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec skarżących w zakresie kontroli rzetelności deklarowania podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. Zawiadomieniem z dnia 26 listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. poinformował podatników o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w związku z wszczęciem wyżej opisanego postępowania. Zawiadomienie to zostało doręczone skarżącej w dniu 27 listopada 2014 r. Uwzględniając powyższe okoliczności sąd pierwszej instancji stwierdził, że zawiadomienie to zostało skutecznie doręczone skarżącym przed upływem terminu przedawnienia i wywarło ono skutek prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie WSA w Poznaniu na uwzględnienie nie zasługują również podnoszone w skardze argumenty zmierzające do wykazania, że doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powinno zostać doręczone występującemu w postępowaniu podatkowym pełnomocnikowi. Na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy zobowiązany jest do poinformowania o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego bezpośrednio podatnika, nie zaś występującego w postępowaniu podatkowym pełnomocnika. Rozwiązanie to pozostaje przy tym w zgodzie z art. 136 O.p., w myśl którego to strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W odniesieniu bowiem do zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego konieczna jest świadomość podatnika, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Powyższe świadczy o tym, że zawiadomienie musi zostać skierowane bezpośrednio do podatnika, a nie do jego pełnomocnika. W kontrolowanej sprawie, organem I instancji był nie organ podatkowy, lecz organ kontroli skarbowej - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Z tego powodu w aktach postępowania kontrolnego prowadzonego przez ten organ znajdowało się pełnomocnictwo złożone przez występującego w sprawie pełnomocnika. W realiach niniejszej sprawy pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w L. a skarżącymi nigdy nie doszło do zawiązania stosunku procesowego, bowiem organ ten nie prowadził postępowania podatkowego, którego stroną byliby skarżący. Skoro zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. nie był gospodarzem postępowania będącego przedmiotem niniejszej sprawy i nie miał on dostępu do akt prowadzonego postępowania kontrolnego to nie mógł on wiedzieć o tym, że w postępowaniu kontrolnym skarżący działają przez pełnomocnika. W takiej sytuacji nie można wymagać od organu podatkowego, który nie dysponuje aktami prowadzonego postępowania kontrolnego, ażeby kierował on pisma do pełnomocnika występującego w postępowaniu przed innym organem. Co więcej powyższy rezultat wykładni art. 70c O.p. potwierdza również wykładnia systemowa wewnętrzna. Zgodnie z jedną z zasad tego rodzaju wykładni należy brać pod uwagę miejsce przepisów w ramach systematyki aktu prawnego, w którym przepisy te się znajdują. W kontekście przedstawionej zasady należy zauważyć, że przepis art. 70c O.p. przewidujący obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego znajduje się w rozdziale 8 zatytułowanym "Przedawnienie", który to z kolei znajduje się w dziale III ustawy zatytułowanym "Zobowiązania podatkowe". Co warte podkreślenia przepis ten nie znajduje się w dziale IV O.p. zatytułowanym "postępowanie podatkowe". Powyższe w ocenie Sądu uzasadnia wniosek, że nałożony na organ obowiązek poinformowania podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może zostać zrealizowany również w sytuacji, w której przed organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego nie toczy się postępowanie podatkowe zmierzające do określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości. Skoro zatem w takim przypadku, w ogóle nie toczy się przed organem właściwym w sprawie zobowiązania podatkowego jakiekolwiek postępowanie, to brak jest możliwości ustanowienia pełnomocnika, co dobitnie świadczy o tym, że wszelka korespondencja musi być doręczana bezpośrednio podatnikowi.

Sąd pierwszej instancji zauważył również, że zgodnie z tezami wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r., o sygn. akt P 30/11, warunkiem konstytucyjności przepisów przewidujących zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest taka ich interpretacja, która dla skuteczności owego zawieszenia wymaga, by po stronie podatnika (nie zaś jego pełnomocnika) istniała świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Skoro zatem skarżącym doręczono zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego należy uznać, że posiadali oni wiedzę o tym, że ich zobowiązanie podatkowe, którego to wysokość określono zaskarżoną decyzją nie ulegnie przedawnieniu w "podstawowym" terminie przedawnienia, wynikającym z art. 70 § 1 O.p.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się również naruszenia art. 23 § 4 w zw. z art. 191 O.p. Decyzja organu I instancji zawiera bowiem wyczerpujące uzasadnienie wyboru metody szacowania. Uzasadniając zastosowaną metodę szacowania organ kontroli skarbowej wskazał, że dla znacznej ilości transakcji sprzedaży samochodów (dokładnie w odniesieniu do 60 z 91 sprzedanych ogółem samochodów) przyjęto wysokość marży w kwocie 1.500 zł, co warte podkreślenia, wysokość ta została wprost potwierdzona przez skarżącego. W odniesieniu do pozostałych sprzedanych przez skarżącego samochodów, mając na uwadze okoliczności związane ze sprzedażą poszczególnych samochodów organy podatkowe określiły marżę dzieląc uprzednio sprzedane przez skarżącego samochody na trzy grupy. W zakresie pierwszej z grup podstawa opodatkowania została ustalona w oparciu o wartości rzeczywiste lub zbliżone do rzeczywistych, ustalając bowiem wartość sprzedaży i zakupu oparto się na dowodach takich jak: umowy kredytowe zawierane przez nabywców samochodów, zestawienia zbiorcze rachunków bankowych skarżącego oraz na materiałach pozyskanych od wydziałów komunikacji. W odniesieniu do drugiej z grup samochodów obejmujących samochody, które oferowano do sprzedaży poprzez zamieszczanie ogłoszeń podstawę opodatkowania ustalono z uwzględnieniem wyliczonego przez organ przeciętnego wskaźnika obniżki ceny sprzedaży, który to ustalono w oparciu o uznane za wiarygodne przez organ dowody. Wyliczony w ten sposób wskaźnik obniżki w wysokości 94,15% zastosowano następnie w odniesieniu do dokonanej przez skarżącego sprzedaży 14 samochodów wymienionych szczegółowo w decyzji organu I instancji, w odniesieniu do których to wartości sprzedaży nie udało ustalić się na podstawie niebudzących wątpliwości dowodów. W zakresie ostatniej z grup pojazdów, obejmującej jedynie jeden samochód organ ustalając podstawę opodatkowania posłużył się ustaleniami dokonanymi w oparciu o dane wynikające z informatora rynkowego "EUROTAX". Ustalając podstawę opodatkowania organ obliczył uprzednio proporcje, z której wynika, że wartość średniej ceny sprzedaży samochodu zrealizowanej przez podatnika wynosi 90,31% minimalnej wartości danego samochodu ustalonej na podstawie cen rynkowych z informatora "EUROTAX". Wybór takiego sposobu szacowania, sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowy.

W ocenie sądu pierwszej instancji na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut braku wyjaśnień organu odwoławczego w kwestii uznania za niewiarygodne zeznań poszczególnych świadków, w świetle których to zeznań wynikało, że skarżący uzyskiwał niższe marże niż ustalił to organ. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił dlaczego zeznaniom wymienionych tam świadków nie dano wiary. Wywody w tym zakresie sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe i zgodne z zasadą swobodnej oceny dowodów. Zasadnie również odmówiono wiarygodności składanym przez skarżącego wyjaśnieniom.

W złożonej na powyższy wyrok skardze kasacyjnej, skarżący zarzucili mu naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1/ art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. -, dalej "p.p.s.a."), poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a/ art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika;

b/ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 113 § 1 kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.) oraz art. 313 § 1 i 2 kodeksu postępowania karnego (dalej: k.p.k.), poprzez błędne uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pomimo braku odpowiedniego zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe;

c/ art. 2 Konstytucji RP i wynikającą z niego zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez państwo prawa, poprzez uznanie, iż możliwe jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia, poprzez doręczenie skarżącemu z pominięciem pełnomocnika pisma nie zawierającego podstawowych informacji, m.in. w zakresie podejrzenia jakiego przestępstwa lub wykroczenia wszczęto postępowanie;

d/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez WSA w Poznaniu, iż zawiadomienie z dnia 26 listopada 2014 r., nr SW/077-147/14 wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Lesznie nie zawierało wszystkich istotnych elementów świadczących, czy mogących wpłynąć na wiedzę podatnika, co do prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnoskarbowego, co jest warunkiem koniecznym uznania, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na art. 70 § 6 pkt 1,

e/ art. 23 § 4 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia przez organy podatkowe zastosowanych metod szacowania i pominięcie innych metod, o których mowa w art. 23 § 3 O.p.;

f/ art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i 188, 199 O.p., poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, oraz nienależyte i dowolne rozpatrzenie i ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów z przesłuchania świadków w tej części, która świadczyła na korzyść skarżących oraz odmowy uwzględnienia przeciwdowodów wnioskowanych przez skarżącego, co uniemożliwiło należyte wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności co do cen sprzedawanych samochodów oraz nieprawidłowego przypisania skarżącym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów;

g/ art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości co do skutecznego doręczenia skarżącym zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnoskarbowego oraz w zakresie rzekomego dokonywania przez skarżących wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów.

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 p.p.s.a., poprzez niekompletne, niedostateczne, wybiórcze uzasadnienie skarżonego wyroku, brak dokonania oceny zgodności zaskarżonego aktu administracyjnego ze wszystkimi przepisami mającymi zastosowanie w danej sprawie, tj. brak wnikliwego i pełnego rozpoznania wszystkich zarzutów skargi.

II. prawa materialnego, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2014r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie terminu przedawnienia;

2. art. 23 § 3, 4 i 5 O.p., poprzez określenie podstawy opodatkowania przy użyciu metody nie wskazanej w art. 23 § 3 O.p., bez należytego uzasadnienia wyboru innej metody oszacowania, co doprowadziło do określenia podstawy opodatkowania w wysokości rażąco odbiegającej od rzeczywistości.

W oparciu o tak sformułowane zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 O.p., poprzez nieprawidłowe zawiadomienie skarżących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika, czego konsekwencją jest zasadność zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2014 r., a w sprawie nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Zaznaczyć jednocześnie należy, że analogiczny problem na tle tożsamego stanu faktycznego, dotyczył sprawy skarżącego w zakresie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2008r. W sprawie tej wypowiedział się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 kwietnia 2017r. (sygn. akt I FSK 1806/15 – http//orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną, podziela pogląd wyrażony w powyższym wyroku i dlatego dalsza argumentacja odpowiadać będzie argumentacji w nim przedstawionej.

W sprawie nie jest sporne, że skarżący w toczącym się postępowaniu mieli ustanowionego pełnomocnika, o którym to fakcie organ kontrolny był powiadomiony. Nie jest także sporne, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. zawiadomieniem z dnia 26 listopada 2014 r. wystosował wobec skarżących zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r. w związku z wszczęciem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. postępowania przygotowawczego, w sprawie o przestępstwo skarbowe. Sporne jest natomiast, czy skierowanie tego zawiadomienia do skarżących, z pominięciem ich pełnomocnika, spowodowało skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego skarżących.

W związku z tak zarysowanym przedmiotem sporu, na akceptację zasługuje teza wyrażona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2016 r. (sygn. akt II GSK 597/15 – CBOSA), zgodnie z którą zawiadomienie o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wystąpienia okoliczności, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., winno być doręczane ustanowionemu w toku postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony. Sąd w wyroku tym w pełni podzielił pogląd, że gdy strona wyznaczyła w sprawie pełnomocnika, "to wręcz konieczne było doręczanie wszelkiej korespondencji temu pełnomocnikowi" (art. 145 § 2 O.p.). Skoro w niniejszej sprawie przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją dotyczyły bezpośrednio tej sprawy, to skutek opisany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. mógł być osiągnięty właśnie poprzez doręczenie informacji w tym zakresie pełnomocnikowi, którego strona wyznaczyła w niniejszym postępowaniu (zob. wyrok NSA z dnia 4 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1446/14 – CBOSA). Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 29 grudnia 2016 r. (sygn. akt I FSK 359/15 – CBOSA), zgodnie z którym: "jeśli wobec podatnika uruchomione już zostało postępowanie podatkowe obejmujące dany okres rozliczeniowy "podpadający" pod przedawnienie, to wymóg zawiadomienia o wszczętym postępowaniu w przedmiocie mającym wpływ na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tego okresu musi czynić w skutkach zadość takim regułom doręczania, których ów podatnik w tym właśnie postępowaniu może i powinien się spodziewać. Nie ulega bowiem wątpliwości, że jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. Z całą zaś pewnością, jeśli w takim przypadku wyśle je bezpośrednio do strony a ta pisma owego nie podejmie, czy to wprost przez odmowę jego przyjęcia, czy nie odbierze tzw. awizowanej przesyłki (świadomie lub nieświadomie), nie będzie możliwe uznanie skuteczności doręczenia w tym zakresie z powodu wadliwego wskazania adresata przesyłki (strony zamiast jej pełnomocnika)". Trafnie w ww. wyroku NSA stwierdził, że ustanawiając w sprawie pełnomocnika, podatnik oczekuje, że o wszystkim co ważkie dla będącej w toku sprawy podatkowej dowie się za pośrednictwem tegoż pełnomocnika (na zasadzie faktycznej, gdy zostanie odebrana przesyłka, albo prawnej, jeśli nastąpi fikcja jej doręczenia), czuwającego nad tą sprawą.

Zdaniem rozpoznającego niniejszą sprawę Sądu, nie ma przy tym dla obowiązku realizacji normy z art. 145 § 2 O.p. znaczenia fakt, że postępowanie kontrolne w tej sprawie prowadził Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., a organem dokonującym zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w L., jako organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Mając bowiem na uwadze zakres pełnomocnictwa oraz okoliczność, że pismo było ściśle związane z przedmiotowym zobowiązaniem, pełnomocnik skarżących był umocowany do odbioru wskazanego zawiadomienia. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia uznać bowiem należy za pismo procesowe doręczane w toku i w ramach toczącego się postępowania, zwłaszcza że Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. był w pełni świadomy tego, że w przedmiocie spornych zobowiązań skarżących prowadzone było postępowanie kontrolne przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., w związku z którym organ, wobec wszczętego postępowania przygotowawczego, skierowało skarżących w dniu 26 listopada 2014r., zawiadomienie w trybie art. 70c O.p.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że skoro w art. 82b O.p. określono normatywnie obowiązek współpracy organów administracji rządowej i samorządowej z organami podatkowymi, wyrażający się m.in. w tym, że "przy wykonywaniu swoich zadań organy podatkowe są uprawnione do nieodpłatnego korzystania z informacji zgromadzonych w aktach spraw, zbiorach danych, ewidencjach i rejestrach przez organy administracji rządowej i samorządowej, sądy, państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne oraz państwowe osoby prawne, w tym również z informacji zapisanych w postaci elektronicznej", to tym bardziej obowiązek taki wynika ze współpracy samych organów skarbowych, co nakłada na organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zobowiązany na podstawie art. 70c O.p. do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, do uzyskania – w okolicznościach, jak w niniejszej sprawie – informacji od organu prowadzącego postępowanie kontrolne, o fakcie reprezentowania skarżących w sprawie przez pełnomocnika.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie obowiązującym w trakcie prowadzonego postępowania art. 25 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720, ze zm., dalej powoływana jako "u.k.s."), organ podatkowy właściwy dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, reprezentujący Skarb Państwa, stawał się wierzycielem obowiązków wynikających z decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 ww. ustawy. Powyższe oznacza, że rzeczą organów podatkowych w okolicznościach takich, jak w rozpoznawanej sprawie, jest stworzenie takiego kanału informacji, aby zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostało w trybie art. 70c O.p. skierowane do jego pełnomocnika, jeżeli został on ustanowiony w postępowaniu kontrolnym, w związku z którym wszczęto stosowne postępowanie karnoskarbowe.

Pomijanie - w takich okolicznościach, jak w niniejszej sprawie - pełnomocnika skarżących w informowaniu o okolicznościach zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, odnośnie których prowadzone jest postępowanie kontrolne z udziałem tego pełnomocnika, godzi w wyrażoną w art. 121 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego (kontrolnego) w sposób budzący zaufanie do organów władzy państwowej. Jeżeli bowiem podatnik ustanawia pełnomocnika do reprezentowania jego interesów (praw i obowiązków) w postępowaniu kontrolnym, oznacza to, że jest on uprawniony do reprezentowania strony (podatnika) we wszystkich czynnościach tego postępowania, które nie wymagają jej osobistego udziału, w tym do odbierania zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p. W przepisie tym nie sprecyzowano formy zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz - uwzględniając art. 126 O.p. w zw. z art. 31 u.k.s. - przyjąć należy, że zawiadomienie to powinno mieć formę pisemną lub elektroniczną, z konsekwencją uwzględnienia zasad doręczania w postępowaniu podatkowym, określonych m.in. w art. 144-154 O.p.

Naruszenie przepisów w zakresie doręczeń oznacza, że przesyłka nie została skutecznie adresatowi doręczona. Ustanowienie przez stronę pełnomocnika skutkuje wyłączeniem zasady doręczania pism bezpośrednio stronie, która w tym zakresie zastępowana jest przez pełnomocnika. Jeżeli zatem organ doręczył pismo samej stronie, z pominięciem pełnomocnika, doręczenie takie - jako dokonane z naruszeniem art. 145 § 2 O.p. - nie może być uznane za prawnie skuteczne. Przepis ten nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń, obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Od dnia powiadomienia organu o ustanowieniu pełnomocnika powinien mieć on zapewniony udział w postępowaniu jak strona, a pominięcie pełnomocnika strony w czynnościach postępowania jest równoznaczne z pominięciem strony i wywołuje te same skutki prawne (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 97/15 – CBOSA).

Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego, uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa. Strona postępowania administracyjnego, ustanawiająca pełnomocnika, chroni się przed skutkami nieznajomości prawa, a jeżeli organ administracji pomija pełnomocnika w toku czynności postępowania administracyjnego, to niweczy skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa (postanowienie SN z 9 września 1993 r. III ARN 45/93 - OSNCP 1994/5 poz. 112).

Doręczenie pisma stronie, w sytuacji gdy został ustanowiony w sprawie pełnomocnik, nie wywołuje żadnego skutku procesowego, stanowiąc jedynie informację dla strony o treści pisma, które powinno być - zgodnie z udzielonym pełnomocnictwem - doręczone pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). Skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa (art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p.).

Wbrew poglądowi sądu pierwszej instancji, za doręczeniem stronie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., a nie jej ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, nie przemawia obowiązujący do 31 grudnia 2015 r. art. 136 O.p., zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Wyłączenie pełnomocnika z zakresu możliwego zastępowania jego mocodawcy w postępowaniu na podstawie tego przepisu odnosiło się jedynie do tych czynności procesowych, które wymagały osobistego działania podatnika, z uwagi na właściwość czynności, tzn., gdy charakter danej czynności wyklucza możliwość jej realizacji przez pełnomocnika, np. złożenie zeznania przez stronę.

Odbiór zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70c O.p., nie należy do tego rodzaju czynności. Nie zmienia tego fakt, że celem tego zawiadomienia jest poinformowanie podatnika, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w terminie wynikającym z art. 70 § 1 O.p., gdyż odbiór takiego zawiadomienia nie ma w żadnym przypadku charakteru czynności, którą podatnik może wykonać jedynie osobiście, z wykluczeniem swojego pełnomocnika, tym bardziej, że treść takiego zawiadomienia w żadnym przypadku nie uczyni podatnika bardziej świadomym co do jego sytuacji prawnej w toczącym się postępowaniu, bez uzyskania w tym zakresie informacji od swojego pełnomocnika o przesłankach i skutkach takiego zawiadomienia.

Za wewnętrznie sprzeczny uznać należy przy tym pogląd sądu pierwszej instancji, że o skierowaniu zawiadomienia bezpośrednio do podatnika, a nie do jego pełnomocnika, przemawia fakt, że to po stronie podatnika (nie zaś jego pełnomocnika) musi istnieć świadomość tego, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu w podstawowym okresie przedawnienia, wynikającym z art. 70 § 1 O.p. Stanowisko takie pomija fakt, że czynności podejmowane przez pełnomocnika powodują skutki bezpośrednio dla jego mocodawcy, a nie powstają one w stosunku do pełnomocnika, zaś pełnomocnik pod względem procesowym traktowany jest tak samo, jak jego mocodawca i musi być zawiadamiany o wszystkich czynnościach podejmowanych w sprawie przez organ (art. 145 § 2 O.p.). Oznacza to, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., otrzymane przez pełnomocnika, jest traktowane jako otrzymane przez stronę, co spełnia przesłankę zapewnienia świadomości strony o skutkach otrzymania takiego zawiadomienia.

W świetle powyższego, skoro przez doręczenie zawiadomienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 26 listopada 2013 r. nie doszło przed 31 grudnia 2014 r. do skutecznego zawiadomienia skarżących o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., za trafny uznać należy zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem przed 31 grudnia 2014 r. nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.

Z uwagi na zasadność zarzutów naruszenia art. 151 w związku z 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. oraz art. 70c, art. 136, art. 144 i art. 145 § 2 O.p., a w konsekwencji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., za bezprzedmiotowe uznać należy ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, które w tej sytuacji pozostają bez wpływu na wynik rozstrzygnięcia co do zasadności skargi kasacyjnej.

W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów prawa procesowego i materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora z dnia 27 lutego 2015 r. W ponownie prowadzonym postępowania, organ odwoławczy uwzględni zaprezentowaną powyżej wykładnię i przyjmie, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawniania z uwagi na wszczęcie postępowania przygotowawczego.

O kosztach orzeczono - w odniesieniu do postępowania kasacyjnego - na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., a w odniesieniu do postępowania przed Sądem pierwszej instancji, na postawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.