Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1799/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka–Medek, Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P.–P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1392/12 w sprawie ze skargi T. P.–P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. P.–P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r. oddalił skargę T. P. – P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22 czerwca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Przedstawiając stan faktyczny, Sąd I instancji wskazał, że zaskarżoną decyzją z 22 czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez T. P.-P., prowadzącego firmę E. T. P.- P., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 8 sierpnia 2011 r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do listopada 2008 r. Jako podstawę prawną powołał m.in. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.) oraz wskazane w uzasadnieniu przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT).

W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż podatnik w poszczególnych miesiącach w okresie od stycznia do listopada 2008 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z łącznie 21 faktur VAT wystawionych przez I. Sp. z o.o. z siedzibą w B., dokumentujących montaż wiązek elektrycznych do samochodów osobowych. W ocenie organu powyższe faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym w oparciu o art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur.

Wskazał dalej, że I. Sp. z o.o. faktycznie świadczył usługi montażu wiązek elektrycznych na rzecz E., jednakże zarówno w innym okresie i w innym rozmiarze, niż to wynika zakwestionowanych faktur VAT. Zaznaczył, że na podstawie zeznań pracowników I. Sp. z o.o. ustalono, że podwykonawca montował wiązki w kilkutygodniowym okresie w 2007 r., tymczasem sporne faktury dotyczą roku 2008. Ponadto czynności montażowe pracowników podwykonawcy nie ograniczały się jedynie do zakładania samych obudów A. i Y. na przewody, na różnych etapach procesu montażu, lecz po zamontowaniu przewodów do A. pracownicy ci dokonywali kolejnych czynności montażowych (montaż rurek, uszczelek, pianek). Tak zmontowane wiązki wracały do podatnika, gdzie przewody były zagniatane i montowane do obudów Y.

Następnie organ przeanalizował zeznania J. D., wskazując, iż wynika z nich, że w 2008 r. montażem wiązek zajmowali się jego żona (S. D.), dzieci świadka (w chwili przesłuchania w dniu 21 grudnia 2009 r. w wieku: dziewięć, osiem i trzy lata), jego rodzice (S. i D. D.) oraz ciotka (E. H.), a także pracownik Spółki – M. Z. Organ zaznaczył, że świadek M. Z. zaprzeczył, że kiedykolwiek montował wiązki elektryczne. Z kolei wskazani przez J. D. członkowie jego rodziny zeznali, że rzeczywiście montowali wiązki elektryczne, zarówno w okresie wynikającym z faktur VAT, jak i wskazanym przez stronę zakresie, przy czym żaden z nich nie był pracownikiem I. Sp. z o.o. ani też nie pobierał wynagrodzenia za te czynności. Dlatego też organ wywiódł, że w ogóle nie wykonywali oni czynności montażu w imieniu i na rzecz I. Sp. z o.o. Następnie organ odwoławczy wykazał, że sam J. D. nie był w stanie zmontować tylu wiązek, ile wynika z zakwestionowanych faktur VAT.

Poza tym organ odwoławczy stwierdził, że zeznania członków rodziny J. D. są niewiarygodne. Wynika z nich, że wiązki pięcio- i siedmioprzewodowe montowali wyłącznie rodzice J. D. Mając jednak na względzie łączną ilość wiązek piecio- i siedmioprzewodowych, wynikającą ze spornych faktur VAT, dzienną (8-godzinną) wydajność pracowników podatnika przy montażu tychże wiązek, a także wynikającą z zeznań rodziców J. D. ilość wiązek, które dziennie byli w stanie maksymalnie zmontować - organ odwoławczy uznał, iż nie byli oni w stanie zmontować wiązek w takiej ilości, jaka wynika ze spornych faktur VAT.

Ponadto organ odwoławczy stwierdził, iż na przesłuchanych 46 pracowników podatnika mających jakąkolwiek styczność z produkowanymi wiązkami, 17 z nich zeznało, że istniała współpraca pomiędzy podatnikiem a I. Sp. z o.o., z czego 12 z nich opisało tę współpracę w sposób sprzeczny z wersją przedstawioną przez stronę, natomiast ich zeznania nie są sprzeczne bądź też są zgodne z opisem tej współpracy przedstawioną przez pracowników I. Sp. z o.o., która według tych ostatnich miała miejsce w 2007 r. a nie 2008 r.

Organ podał, że dwóm świadkom (J. K., A. B.) odmówił wiarygodności, z uwagi, iż treść ich zeznań jest ewidentnie sprzeczna z zebranym w sprawie materiałem dowodowym. Pozostali świadkowie: kierownik zakładu (A. D.) oraz mistrzowie produkcji (D. G., P. B.) również zostali ocenieni jako niewiarygodni, mimo, iż treść ich zeznań pozostaje w zgodzie z wersją współpracy podatnika z I. Sp. z o.o., albowiem treść wystawianych przez mistrzów produkcji dokumentów WZ, mających dokumentować wydanie komponentów dla I. Sp. z o.o. pozostaje w sprzeczności z tymi komponentami, które musiałby podatnik wydać podwykonawcy, aby ten ostatni mógł dokonać montażu pojedynczych przewodów do obudowy A. Mianowicie przewody ucięte na maszynie K. były wiązane w gumki recepturki po 100 i 500 sztuk. I w takiej postaci były wkładane do pojemników. Mając na względzie fakt, iż kolejnym etapem montażu wiązek jest wkładanie pojedynczych przewodów do AMP (trzy pojedyncze przewody na każde A.) - jest więc rzeczą logiczną, iż w takiej postaci przewody te musiałyby być wydawane podwykonawcy, co oznacza, iż na dokumentach WZ powinny widnieć odrębnie pojedyncze przewody lub 100- i 500-przewodowe wiązki oraz obudowy (A. i Y.). Tymczasem dokumenty WZ zawierają wyszczególnione przewody pogrupowane po 3, 5 i 7 sztuk ("trzy przewody z końcówkami"; "pięć przewodów z końcówkami"; "siedem przewodów z końcówkami i uszczelkami" itd.). Ponieważ na każdym dokumencie WZ wystawionym przez mistrzów produkcji widnieje po kilkadziesiąt tysięcy sztuk tak pogrupowanych przewodów - to jest rzeczą niezrozumiałą, kto i w jaki sposób, niezauważalny dla pracowników podatnika, mógł pogrupować pojedyncze przewody na taką ilość kompletów. Poza tym dokumenty WZ w ogóle nie zawierają wyszczególnionych obudów A. i Y.

Pozostałych 29 świadków - pracowników podatnika zeznało, iż nic nie wie o współpracy podatnika z I. Sp. z o.o., bądź też zaprzeczyło istnieniu takiej współpracy. Ponadto organ zaakcentował, że zgodnie z obowiązującymi u podatnika standardami ISO - już od pierwszej czynności montażowej (ucięcie przewodów na K.) było wiadomo, do jakiej konkretnie wiązki trafi dany przewód. To było możliwe poprzez używanie oznakowanych stosownymi przywieszkami pojemników, do których były wkładane przewody lub wiązki na różnym etapie montażu, aż do produktu finalnego. To pozwalało na pełną i jednoznaczną identyfikację wiązki na każdym etapie jej montażu.

Tymczasem współpraca z I. Sp. z o.o. zakładała, iż wydawane podwykonawcy poszczególne pojemniki, a także pojemniki wracające z I. Sp z o.o. zawierały przewody, bądź częściowo zmontowane wiązki o niesprecyzowanych jednoznacznie przeznaczeniach końcowych - mogły one trafić, zgodnie z wyjaśnieniami podatnika, do ponad 30 różnego rodzaju finalnych wiązek. Zdaniem organu jest rzeczą oczywistą, iż w takiej sytuacji ponowna identyfikacja kilkudziesięciu tysięcy wiązek otrzymywanych każdorazowo od podwykonawcy przy każdej z dostaw, poprzez np. przełożenie otrzymanych wiązek do właściwych pojemników nie mogłaby pozostać niezauważona przez pracowników podatnika.

W efekcie organy podatkowe odmówiły wiarygodności zeznaniom świadków, którzy potwierdzili współpracę podatnika z I. Sp. z o.o. w wersji przedstawionej przez stronę.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, działając przez pełnomocnika, T. P.-P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

• art. 86 ust.1 i ust. 2 pkt 1a ustawy VAT poprzez pozbawienie podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z otrzymanych od kontrahenta faktur VAT dokumentujących nabycie usług;

• art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy VAT poprzez nieuznanie przez organy podatkowe otrzymanych od sprzedawcy faktur VAT jako dających podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego z uwagi przyjęcia przez organ przedmiotowych faktur jako dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane;

• art. 99 ust. 12 ustawy VAT poprzez nieprzyjęcie przez organy podatkowe zobowiązania podatkowego w kwocie wynikającej ze złożonej przez stronę deklaracji VAT-7;

• art. 103 ust. 1 ustawy VAT poprzez nieuznanie przez organy podatkowe kwoty zobowiązania podatkowego obliczonej i wpłaconej przez stronę jako prawidłowej;

• art. 187 oraz art. 180 w związku z art. 181 O.p. w związku z niepodjęciem przez organy podatkowe wystarczających czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w sprawie i rozpatrzenia go w sposób wyczerpujący, a tym samym naruszenie art. 121 oraz art. 122 O.p.

Uzasadniając oddalenie skargi, Sąd I instancji wyjaśnił, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w okresie od stycznia do listopada 2008 r., wynikającego z faktur 21 VAT wystawionych przez I. Sp z o.o. Zauważono, że organy prawidłowo ustaliły, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Ustaleń tych organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Badając to postępowanie Sąd nie doszukał się naruszenia przepisów prawa procesowego. W tym zakresie poddał ocenie działania organów nie tylko ze względu na naruszenia prawa mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ale też dające podstawę do wznowienia postępowania oraz do stwierdzenia nieważności decyzji. W rezultacie, zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, że usługi objęte zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez firmę I. Sp. z o.o. nie zostały wykonane.

W ocenie WSA organ zgromadził bogaty materiał dowodowy. Przede wszystkim u wystawcy spornych faktur ustalił, że czynności nimi dokumentowane nie miały miejsca. Pracownicy I. Sp. z o.o. nie potwierdzili wykonania czynności. Zeznania J. D. w tym zakresie są niewiarygodne i prawidłowo zostały ocenione przez organ. Nie dano wiary, uwzględniając zasady doświadczenia życiowego, że posługiwał się przy wykonywaniu czynności montażu wiązek własnymi małymi dziećmi w wieku 9, 8 i 3 lata), czemu zresztą zaprzeczyła ich matka E. D., przesłuchana w charakterze świadka 18 marca 2010 r., zeznania te zresztą zmieniła w oświadczeniu z 1 kwietnia 2010 r. Tym zmienionym zeznaniom sąd nie dał wiary. Niewiarygodne, zdaniem Sądu I instancji, są też zeznania jego rodziców, żony oraz ciotki co do wykonywania montażu wiązek. Faktu montażu przez nich wiązek nie potwierdził świadek K. L. siostra S. D., bywająca u świadka w domu.

W opinii Sądu I instancji chybione też okazały się zarzuty dotyczące nieprawidłowo ustalonego przez organy procesu produkcji wiązek. Sąd podzielił też stanowisko organu, że za całkowicie niezrozumiałą należy uznać treść dokumentów WZ, które wystawiali mistrzowie produkcji podwykonawcy

Zaaprobowano stanowisko organu dotyczące wyjaśnień skarżącego, zawarte w piśmie z 7 lutego 2012 r. Zgodzono się z organem, iż gdyby rzeczywiście tak wyglądał stan taktyczny, czyli, że ograniczono by się jedynie do przestawienia otrzymanych od I. Sp. z o.o. pojemników ze strefy odbioru do pól odkładczych, gdzie znajdują się te pojemniki, z których pracownicy pobierają wiązki do dalszych czynności montażowych - to by takie pojemniki wyróżniały się tym spośród wszystkich innych, iż nie są oznakowane, a także każdy z nich zawierałyby wiązki o wielu różnych końcowych przeznaczeniach. Dochodziłoby nawet do sytuacji, w której pojedynczy pojemnik mógłby zawierać wiązki przeznaczone zarówno do samochodów marki Fiat jak i marki Peugeot (dotyczy np. wiązek oznaczonych w dokumentach I. Sp. z o.o. jako: Panda 3, Punto 3, Panda 5, Punto 5). Zresztą identyczny problem występuje w wieloznacznym oznaczeniu wiązek otrzymywanych od I. Sp. z o.o. w "Książce Przyjęć Wyrobów Własnych - Kooperacja", gdzie także ponad 30 rodzajów wiązek do Fiata i Peugeota, oznaczono jedynie sześcioma niejednoznacznymi określeniami.

Podkreślono, że słusznie zauważył organ, że sytuacja, w której przez prawie cały 2008 r. pojawiały się partie nieoznakowanych pojemników, z których każdy zawiera przynajmniej kilka rodzajów wiązek i to przeznaczonych nie tylko do różnych modeli ale i marek samochodów, musiałby być zauważony przez pracowników zajmujących się montażem wiązek. Tymczasem żaden z przesłuchanych pracowników na taki fakt nie wskazał. Zbędnym zatem okazał się wniosek strony skarżącej o przeprowadzenie wizji lokalnej w hali produkcyjnej dla ustalenia procesu montażu wiązek, gdyż istotnym było ustalenie, że żaden z pracowników biorących udział w bezpośrednim ich montażu nie zauważył czynności wykonanych przez I. Sp. z o.o.

Ustalony stan faktyczny doprowadził sąd I instancji do konkluzji, zgodnie z którą niezasadny okazał się zarzut, że organy podatkowe nie wskazały, w jakiej części kwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, gdyż w decyzjach obu instancji organy stwierdziły, że sporne faktury VAT wystawione przez I. Sp. z o.o. na rzecz skarżącego- jako wypełniające hipotezę art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ww. ustawy o podatku od towarów i usług - stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego."

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła strona skarżąca, zarzucając:

1. na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię:

– art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) polegającej na uznaniu, że przepis ten wyłącza prawo do odliczenia podatku naliczonego również w tej części w jakiej faktura dokumentuje czynności faktycznie dokonane,

2. na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 145 § 1 pkt l lit c) ustawy w związku z art. 122 art. 180 § 1 oraz art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia, na naruszeniu przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niedopuszczeniu i nieuwzględnieniu w sprawie istotnych dowodów, a tym samym niedokonanie przez organy podatkowe na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego, oceny czy dana okoliczność została udowodniona,

– art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez sporządzenie uzasadnienia wyroku, nie zawierającego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich argumentów strony i nierozpoznanie zarzutów co do kompletności materiału dowodowego będącego podstawą orzeczenia o zobowiązaniu podatkowym strony, jak również co do przydatności niektórych elementów tego materiału w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej,

– art. 141 § 1 i § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 106 § 5 tej ustawy oraz art. 233 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego - poprzez nie dokonanie przez Sąd I instancji oceny dowodu złożonego przez stronę postaci "Analiza i ustalenia norm czasowych na wykonanie wiązek przewodów elektrycznych dla samochodów osobowych: Punto i Peugeot" sporządzoną przez B., chociaż był do tego zobligowany na podstawie art. 233 § 1 KPC w związku z art. 106 § 5 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również poprzez brak odzwierciedlenia dokonania ocena wiarygodności tego dowodu i jego wpływu na rozstrzygnięcie w uzasadnieniu wyroku - Sąd ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że dowód ten nie miał wpływu na rozstrzygnięcie,

– art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy w związku z art. 180 § l, a także art. 122 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez oddalenie skargi, mimo iż w sprawie będącej przedmiotem kontroli sądowej organy podatkowe oparły swoje rozstrzygnięcie na dowodach przejętych z innego postępowania, które nie wiązały się z zaistniała sprawą, jak również dowodach, których przydatność dla sprawy budziła poważne wątpliwości bądź też nie została przez organ należycie zweryfikowana,

– art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy w związku z art. 122, art. 180 § l, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu karnym może być podstawą dla dokonywania precyzyjnych ustaleń w postępowaniu podatkowym, gdy tymczasem w ocenie strony odmienność celów obu postępowań jakkolwiek nie podważa całkowicie celowości posługiwania się takimi materiałami, to jednak sprawia, iż przydatność nie jest dla postępowania podatkowego znaczna, co miało wpływ na wynik sprawy,

– art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że w niniejszym przypadku organy podatkowe nie przekroczyły granicy swobodnej oceny dowodów, co stało się powodem oddalenia skargi, mimo iż strona skarżąca wykazała w niej dowolność oceny materiału dowodowego, który nie tylko nie potwierdzał ustaleń organów, ale także przeczył, ponadto organ bezpodstawnie przyznał niektórym elementom zgromadzonego materiału szczególną moc dowodową,

– art. 141 § l ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego na pomięciu w uzasadnieniu wyroku niektórych zarzutów podnoszonych w skardze do Sądu I instancji.

Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono o:

– uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach,

– zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a., zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

W zakresie naruszenia przepisów o postępowaniu autor skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności sformułował zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p. i art. 187 O.p. W kontekście przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej należy przypomnieć ogólne zasady i reguły postępowania podatkowego, a zwłaszcza okoliczność, że obowiązuje w nim otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 O.p. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie prawidłowo zastosowały powyższe przepisy. Sformułowane zarzuty oraz ich uzasadnienie wskazują, że autor skargi kasacyjnej kwestionuje w istocie przyjęty w sprawie stan faktyczny.

Tymczasem organy podatkowe zebrały szereg dowodów w tym przede wszystkim przesłuchały w charakterze świadków 46 pracowników skarżącego, J. D. odnośnie współpracy obu firm oraz członków jego rodziny (w szczególności żony), przeanalizowały umowę zawartą między obiema firmami, a także dokumenty WZ. Ocena wszystkich tych dowodów pozwalała na zajęcie stanowiska, że usługi w zakwestionowanym przez organy podatkowe zakresie nie zostały wykonane przez firmę I.Sp. z o.o.

Odwołano się w szczególności do zeznań J. D., który podał, że czynności montażu wykonywały jego dzieci w wieku 3, 8 i 9 lat, żona, rodzice w podeszłym wieku oraz ciotka. Twierdzenia te należy uznać za co najmniej kuriozalne, jeśli chodzi o udział dzieci w tych czynnościach. Natomiast gdyby uznać, że w pozostałym zakresie odpowiadają one prawdzie, to należałoby przyjąć, że rodzice J. D. musieliby to robić całymi nocami, co z oczywistych powodów jest nieprawdopodobne. Trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał w tym zakresie, że irracjonalnym byłoby przyjęcie, iż najbliżsi członkowie rodziny J. D. dokonywali montażu wiązek we własnym mieszkaniu, podczas gdy firma I. Sp. z o.o. dysponowała zapleczem technicznym w postaci hal produkcyjnych i pracownikami. Ponadto celnie podkreślono, że na 46 przesłuchanych pracowników skarżącego mających jakąkolwiek styczność z produkowanymi wiązkami tylko 17 potwierdziło, że istniała współpraca pomiędzy skarżącym a I. sp. z o.o. Jednakże 12 z nich opisało tę współpracę w sposób sprzeczny z wersją przedstawioną przez stronę skarżącą, natomiast potwierdzają one fakt, że owa współpraca miała miejsce w roku 2007 a nie 2008. Pozostałych 29 świadków – pracowników podatnika zeznało, że nie wie niczego w kwestii wskazanej współpracy bądź też zaprzeczyło istnieniu takiej współpracy.

Warto również podzielić konstatację sądu I instancji dotyczącą niezrozumiałości treści dokumentów WZ wystawianych przez mistrzów produkcji podwykonawcy, albowiem, co zostało szczegółowo omówione przez WSA, nie odpowiadają one specyfice produkcji i zakresowi usług wykonywanych przez skarżącego.

W konsekwencji stan faktyczny w rozpatrywanej sprawie został ustalony w sposób prawidłowy. Zarzutu naruszenia art. 122 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nie można więc uznać za skuteczny. Nie sposób również za skuteczny uznać zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia tego przepisu mogłoby dojść, gdyby ocena materiału dowodowego dokonana w tej sprawie nie miała oparcia w przeprowadzonych dowodach, była nielogiczna, czy też zawierała w sobie sprzeczności. Na żadne z tych okoliczności autor skargi kasacyjnej nie wskazuje. Nie można więc w tej sytuacji podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej.

Natomiast całkowicie niezrozumiały jest zarzut naruszenia art. 106 § 5 P.p.s.a., który stanowi, że do postępowania dowodowego, o którym mowa w § 3 stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego. Zgodnie z art. 106 § 3 p.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

W postępowaniu przed sądem administracyjnym co do zasady, nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego, gdyż sąd kontrolę legalności rozstrzygnięcia opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem podatkowym, który wydał zaskarżoną decyzję. Wyjątek od tej zasady przewidziano w art. 106 § 3 p.p.s.a., gdy przeprowadzenie dowodu z dokumentu jest niezbędne, a więc jeżeli bez niego nie jest możliwe rozstrzygnięcie istniejących wątpliwości. W orzecznictwie wielokrotnie prezentowany był pogląd, że celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 p.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (np. wyrok NSA z dnia 7 lutego 2006 r., sygn. akt II GSK 359/05, publ. LEX nr 216130).

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że dla oceny prawidłowości ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy nie było konieczne dopuszczenie dowodu w postaci prywatnego dokumentu załączonego przez stronę skarżącą "Analiza i ustalenia norm czasowych na wykonanie wiązek przewodów elektrycznych dla samochodów osobowych: Punto i Peugeot" sporządzoną przez B., a podniesione zarzuty są w istocie niczym innym jak tylko polemiką z ustaleniami przyjętymi przez sąd pierwszej instancji, a zatem nieprzeprowadzenie przez Sąd I instancji wnioskowanego dowodu nie doprowadziło do naruszenia art. 134 § 1 i art. 106 § 3 P.p.s.a., a art. 233 § 1 k.p.c. w ogóle nie miał zastosowania w rozstrzyganej sprawie.

Za nieuzasadniony należy uznać także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a, ponieważ w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający kontrolę instancyjną, w szczególności zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne wymienione w powyższym przepisie prawa i pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się wojewódzki sąd administracyjny, podejmując zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera też stanowisko co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Natomiast sformułowanie tego zarzutu, a przede wszystkim uzasadnienie skargi kasacyjnej wskazuje, że za pomocą zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. skarżący w istocie próbuje zwalczać prawidłowość przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego, czego skutecznie uczynić nie może (por. wyrok NSA z dnia 27.07.2012 r., sygn. I FSK 1467/11, Lex nr 1217333).

Przystępując zatem do oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutu odnoszącego się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla jego oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przyjąć bowiem w takiej sytuacji należy, że stan faktyczny sprawy, na tle którego wyrokował Sąd pierwszej instancji został ustalony w sposób prawidłowy. Ustalenia faktyczne sprawy stanowiące podstawę jej rozstrzygnięcia, mogą zostać podważone jedynie zarzutami wskazującymi na naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.). Tymczasem z niepodważonego stanu faktycznego wynika, że faktury wystawione przez I. Sp. z o.o., w części zakwestionowanej przez organy podatkowe, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

W tak ustalonym stanie faktycznym nie mogą zostać uwzględnione zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury, w przypadku stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane w części dotyczącej tych czynności.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. a) oraz § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).