Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 283/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 64 § 6
journal: Dz.U. 2017 poz 1201
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 15
journal: Dz.U. 2019 poz 1553
law: Ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw
Teza: Dla prawidłowego zastosowania art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r. (art. 15 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2019 r., poz., 1553), należy: po pierwsze, określić podstawę prawną egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie opłaty manipulacyjnej, którą mogą stanowić tylko i wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy, z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych, jeżeli zostały one ustawowo przewidziane, po wtóre, ustalić egzekucyjny  stan faktyczny sprawy, na który składają się poniesione wydatki za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środka egzekucyjnego/ środków egzekucyjnych przy egzekwowaniu określonych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym.

TEZY

Dla prawidłowego zastosowania art. 64 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r. (art. 15 ustawy z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2019 r., poz., 1553), należy: po pierwsze, określić podstawę prawną egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie opłaty manipulacyjnej, którą mogą stanowić tylko i wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy, z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych, jeżeli zostały one ustawowo przewidziane, po wtóre, ustalić egzekucyjny  stan faktyczny sprawy, na który składają się poniesione wydatki za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środka egzekucyjnego/ środków egzekucyjnych przy egzekwowaniu określonych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (współsprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej z udziałem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Toruniu Przemysława Słupińskiego delegowanego do Prokuratury Krajowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 299/18 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz Prezydenta Miasta K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Postanowieniem z 12 kwietnia 2022 r., III FSK 283/21, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 187 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), przedstawił do rozpoznania składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości:

"Jaką metodę należy uznać za właściwą do obliczenia kosztów egzekucyjnych w świetle przepisów Działu I Rozdziału 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.), w tym zwłaszcza art. 64 § 1 pkt 6 tej ustawy, w jej brzmieniu obowiązującym w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r.?"

2.1. Ze stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej - organ odwoławczy) postanowieniem z 29 grudnia 2017 r., nr [...], działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1 oraz art. 64c § 7 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), po rozpoznaniu zażalenia wniesionego przez Prezydenta Miasta K. (dalej – Prezydent Miasta, wierzyciel): – uchylił postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej – organ egzekucyjny) z 7 listopada 2017 r., nr [...] w części dotyczącej określenia kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 92.441,40 zł i orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych do tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta od nr [...] do nr [...] w wysokości 51.300 zł; – utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z 7 listopada 2017 r., nr [...] w części dotyczącej obciążenia wierzyciela, tj. Prezydenta Miasta kosztami egzekucyjnymi do tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...] w wysokości 51.300 zł.

Przedmiotowe postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W dniu 11 grudnia 2013 r. Prezydent Miasta, działając jako wierzyciel, wystawił wobec K. S.A. w K. tytuły wykonawcze o nr od [...] do [...], obejmujące należności w podatku od nieruchomości za 2008 r., których podstawą była decyzja tego organu z 26 listopada 2013 r., nr [...]. Postanowieniem z 2 grudnia 2013 r., nr [...] Prezydent Miasta nadał decyzji z 26 listopada 2013 r. rygor natychmiastowej wykonalności. W dniu 17 grudnia 2013 r. organ egzekucyjny nadał wyżej wymienionym 12 tytułom wykonawczym klauzulę o skierowaniu do egzekucji. Odpisy tych tytułów wykonawczych zostały doręczone zobowiązanej Spółce 19 grudnia 2013 r. W tym dniu dokonano również pobrania od zobowiązanej Spółki należności w wysokości 8.701,20 zł. Pismem z 27 grudnia 2013 r. K. S.A. zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...], podnosząc wykonanie obowiązku w części (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Po uprzednim uzyskaniu stanowiska wierzyciela, organ egzekucyjny postanowieniem z 6 marca 2014 r. uznał za zasadny podniesiony zarzut i umorzył postępowanie egzekucyjne w zakresie objętym zarzutem w odniesieniu do częściowej zapłaty zobowiązania podatkowego za 2008 r. w kwocie 33.216,70 zł.

Spółka pismem z 9 maja 2014 r. zwróciła się do organu egzekucyjnego z wnioskiem o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Żądanie umotywowała wygaśnięciem obowiązku (art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.), gdyż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach decyzją z 21 lutego 2014 r., nr [...] uchyliło decyzję Prezydenta Miasta z 26 listopada 2013 r. i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Przychylając się do wniosku zobowiązanej Spółki, postanowieniem z 6 czerwca 2014 r. organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec K. S.A.

Na wniosek K. S.A. (obecnie – S. S.A. w B.) organ egzekucyjny postanowieniem z 7 listopada 2017 r. określił koszty egzekucyjne w łącznej wysokości 92.441,40 zł i obciążył wierzyciela, tj. Prezydenta Miasta kosztami egzekucyjnymi w kwocie 51.300 zł. W końcowej części uzasadnienia wskazano, że wierzyciel winien dokonać wpłaty, oprócz kosztów egzekucyjnych wynoszących 51.300 zł, również odsetek ustawowych od kwoty 8.701,20 zł, która została zwrócona zobowiązanemu.

Wierzyciel nie zgadzając się z postanowieniem dotyczącym kosztów egzekucyjnych, pismem z 20 listopada 2017 r. wniósł zażalenie, zarzucając mu:

1) niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 64c § 4 u.p.e.a. i obciążenie wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego zakończonego wyegzekwowaniem zobowiązania, w sytuacji gdy mimo uchylenia decyzji stanowiącej podstawę egzekucji wyegzekwowane zobowiązanie nie wygasło;

2) naruszenie przepisów art. 64 § 1 pkt 4 i § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty manipulacyjnej w kwocie wyższej niż stawki minimalne;

3) naruszenie przepisu art. 64c § 1 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że stanowi on podstawę do obciążenia wierzyciela odsetkami zapłaconymi przez organ egzekucyjny na rzecz zobowiązanego, w szczególności odsetkami od kosztów pobranych od zobowiązanego w wysokości wyższej niż stawka minimalna, a także za okres dłuższy niż minimalny okres, w którym organ egzekucyjny winien był wydać orzeczenie i zwrócić nienależnie pobrane koszty, gdyby zrobił to niezwłocznie;

4) naruszenie przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. poprzez jego błędne zastosowanie i brak określenia kwoty odsetek obciążających wierzyciela;

5) bezpodstawne obciążenie wierzyciela odsetkami ustawowymi.

W uzasadnieniu zażalenia wierzyciel przywołał wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., o sygn. akt SK 31/14, wywodząc z jego treści, że stwierdzono niekonstytucyjność art. 64 § 1 pkt 4 i art. 64 § 6 u.p.e.a. jedynie w części, w jakiej przepisy te nie określają maksymalnej wysokości opłat. Wobec tego, w ocenie Prezydenta Miasta, nadal w mocy pozostaje regulacja ustalająca minimalną wysokość opłaty. Nieuprawnionym jest więc przyjęcie metody ustalenia wysokości maksymalnej opłaty poprzez zaadoptowanie górnego limitu opłaty zawartej w przepisie dotyczącym egzekucji z nieruchomości. Podkreślono także, że czynności organu egzekucyjnego ograniczyły się do wysłania kilku pism oraz zaksięgowania wyegzekwowanych pieniędzy. Ponadto każda czynność dotyczyła wszystkich 12 tytułów wykonawczych. Z tego względu, zdaniem wierzyciela, opłata winna być naliczona w minimalnej wysokości tylko od jednego tytułu wykonawczego. Ponadto brak jest podstaw do pobrania opłaty manipulacyjnej od każdego tytułu wykonawczego w jednym postępowaniu egzekucyjnym. Takiego uprawnienia nie można wywieść z art. 64 § 3 u.p.e.a., gdyż nie dotyczy on opłaty manipulacyjnej. Końcowo podniesiono w zażaleniu, że organ egzekucyjny nie wskazał podstawy prawnej dla obciążenia wierzyciela odsetkami ustawowymi, a także nie podał ich kwoty. Ponadto zauważono, że naliczanie odsetek winno być ograniczone do minimalnego okresu w jakim należało zwrócić nienależnie pobrane koszty egzekucyjne.

Zaskarżonym postanowieniem z 29 grudnia 2017 r. organ odwoławczy:

– uchylił postanowienie organu egzekucyjnego z 7 listopada 2017 r. w części dotyczącej określenia kosztów egzekucyjnych w łącznej wysokości 92.441,40 zł i orzekł o określeniu kosztów egzekucyjnych do tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta od nr [...] do nr [...] w wysokości 51.300 zł;

– utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego z 7 listopada 2017 r. w części dotyczącej obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi do 12 tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...] w wysokości 51.300 zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że podstawą prawną wystawienia przez Prezydenta Miasta tytułów wykonawczych była jego decyzja z 26 listopada 2013 r., która została uchylona mocą decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z 21 lutego 2014 r., a sprawa przekazana została do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Okoliczność ta, zdaniem organu odwoławczego, przesądzała o tym, że koszty egzekucyjne obowiązany jest zapłacić wierzyciel, gdyż to on ponosi ryzyko wszczęcia postępowania egzekucyjnego, a następnie prowadzenia egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych na podstawie nieostatecznej decyzji, uchylonej przez organ odwoławczy. Z tych też względów, zarzut naruszenia przepisu art. 64c § 4 u.p.e.a. ocenił jako bezzasadny. W dalszej kolejności w zaskarżonym postanowieniu podniesiono, że postępowanie egzekucyjne prowadzone w oparciu o tytuły wykonawcze z 11 grudnia 2013 r. zostało umorzone postanowieniem organu egzekucyjnego z 6 czerwca 2014 r. na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Uprzednio natomiast, postanowieniem z 6 marca 2014 r., organ egzekucyjny uznał zarzut częściowego wykonania obowiązku za uzasadniony w zakresie częściowej zapłaty zobowiązania podatkowego za 2008 r. w kwocie 33.216,70 zł i umorzył postępowanie egzekucyjne w tej części. W świetle materiału dowodowego, organ odwoławczy uznał, że postanowienie pierwszoinstancyjne jest nieprawidłowe w części określającej łączną wysokość kosztów egzekucyjnych w kwocie 92.441,40 zł. W tym zakresie nie realizuje ono wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., sygn. akt SK 31/14, a zatem w tej części narusza art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z art. 2, art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP. Podkreślono jednocześnie, że uchybienie to pozostaje bez wpływu na prawidłowość obciążenia wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w wysokości 51.300 zł.

Wyjaśniając poprawność ustalenia wysokości kosztów egzekucyjnych odwołano się do wytycznych i wskazówek zawartych w wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. Następnie wyjaśniono sposób wyliczenia górnej granicy opłaty manipulacyjnej, co nastąpiło przy odpowiednim uwzględnieniu maksymalnej wysokości opłaty za zajęcie nieruchomości (art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Organ odwoławczy uznał, że skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8% kwoty egzekwowanej należności, nie więcej jednak niż 34.200 zł, to maksymalna wysokość opłaty manipulacyjnej, nie może być wyższa niż 4.275 zł. Organ kierował się przy tym taką zależnością, że za zajęcie nieruchomości stawka procentowa została wskazana na poziomie 8% kwoty egzekwowanej należności, a dla opłaty manipulacyjnej 1% kwoty egzekwowanej należności. Z uwagi na powyższe przyjęto stanowisko, że maksymalna opłata manipulacyjna nie może być wyższa niż 1/8 maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości, a więc nie może przekraczać kwoty 4.275 zł. W związku z czym ustalono wysokość opłaty manipulacyjnej w kwocie 51.300 zł (12 – tytułów wykonawczych x 4.275 zł = 51.300 zł).

W końcowej części zaskarżonego postanowienia odniesiono się także do zarzutu bezpodstawnego obciążenia wierzyciela odsetkami ustawowymi, a także braku wyliczenia kwoty odsetek i nie ograniczenia jej do minimalnego okresu, w którym pobrane od zobowiązanego koszty winny być zwrócone przez organ egzekucyjny. Wyjaśniono, że zwrotowi podlegać będą koszty egzekucyjne w wysokości 8.701,20 zł wraz z należnymi odsetkami - wyegzekwowane od Spółki, gdyż postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wskazanych wcześniej tytułów wykonawczych zostało umorzone ze względu na uchylenie decyzji będącej podstawą ich wystawienia.

3.1. W skardze do WSA pełnomocnik wierzyciela zaskarżonemu postanowieniu zarzucił:

I naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w związku z art. 144 k.p.a. oraz art. 18 u.p.e.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia postanowienia;

2) art. 6 k.p.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia w oparciu o przepis art. 64 § 6 u.p.e.a., który w przedmiotowym zakresie został uznany za niezgodny z Konstytucją;

3) art. 6 k.p.a. w związku z art. 7 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie i wydanie postanowienia w oparciu o zasady analogii, a nie w oparciu o przepisy prawa.

II naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 64 § 6 u.p.e.a. w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., o sygn. akt SK 31/14 poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że dopuszczalne jest ustalenie opłaty manipulacyjnej w kwocie wyższej niż stawka minimalna wynosząca 1,40 zł, w szczególności w kwocie uwzględniającej m.in. stopień efektywności egzekucji, poziom skomplikowania czynności i nakład pracy.

Wobec tych zarzutów pełnomocnik wierzyciela wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

3.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając zaskarżone postanowienie ocenił, że istota sporu pomiędzy Prezydentem Miasta a organem odwoławczym sprowadza się do kwestii prawidłowości, w świetle wyroku TK w sprawie o sygn. akt SK 31/14, określenia wysokości kosztów egzekucyjnych obciążających wierzyciela w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego wobec zobowiązanego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii konstytucyjności art. 64 § 6 u.p.e.a. Sąd wskazał, że w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt SK 31/14 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że nie budzi wątpliwości konstytucyjnych dopuszczalność stosowania stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Stawki stosunkowe są obciążeniem proporcjonalnym do wysokości konkretnej kwoty podlegającej egzekucji. Tak określona wysokość opłaty egzekucyjnej może nie być w pełni adekwatna do nakładu pracy organu egzekucyjnego i stopnia skuteczności. Jest to jednak sytuacja konstytucyjnie dopuszczalna. W tym zakresie ustawodawca ma znaczną swobodę regulacyjną. Problematyka wysokości opłat w egzekucji jest nierozerwalnie związana z zapewnieniem właściwej równowagi między interesem państwa, polegającym na otrzymaniu zwrotu wydatków za przeprowadzone postępowanie egzekucyjne, a ochroną podmiotów przed nadmiernym fiskalizmem państwa. Trybunał stwierdził, że brak określenia górnej granicy opłaty, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej powoduje, że w pewnych warunkach (w wypadku należności o znacznej wartości) następuje całkowite wręcz zerwanie związku między świadczeniem organu egzekucyjnego, a wysokością ponoszonych za dokonanie tych czynności opłat. Opłaty te nie są wtedy formą zryczałtowanego wynagrodzenia organu prowadzącego egzekucję za podejmowane czynności, ale z perspektywy podmiotu obciążonego kosztami stają się jedynie sankcją pieniężną. Ze względu na brak określenia maksymalnych wysokości opłaty wymienionej w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, opłaty te realizują w nadmiernym stopniu funkcję represyjną. Trybunał Konstytucyjny, wyjaśniając skutki swojego orzeczenia wskazał, że dla właściwej jego realizacji w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie.

Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że w stosunku do opłaty manipulacyjnej ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie określa maksymalnej jej wysokości, a jedynie minimalną. Zdaniem Sądu, uzasadniając przyjęte stanowisko organ zasadnie wskazał, że skoro przy skomplikowanej czynności zajęcia nieruchomości opłata wynosi 8%, nie więcej niż 34.200 zł, to przy czynności manipulacyjnej należy uwzględnić mniejszy nakład pracy. Skoro ustawodawca uznał, że 8% opłata dla zajęcia nieruchomości może wynosić maksymalnie 34.200 zł, to organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia zachowując proporcje, że 1% opłata manipulacyjna może wynosić maksymalnie 4.275 zł. Organ miał na względzie fakt, że ustawodawca biorąc pod uwagę stopień skomplikowania czynności określił odmiennie wysokość opłat na 1% za czynności manipulacyjne i 8% za zajęcie nieruchomości. Przejmując z ustawy egzekucyjnej różnice w wysokości opłat przyjętej przez ustawodawcę pomiędzy 1% i 8% organ zachowując ustawową proporcję doszedł do wniosku, że skoro opłata procentowa od 8% została ograniczona do 34.200 zł, to wypełnieniem wymogu miarkowania kosztów będzie przyjęcie proporcji od tej maksymalnej stawki z uwzględnieniem stawki procentowej dla opłaty manipulacyjnej. Z tego względu organ uznał, że wykonaniem ocen prawnych z wyroku Trybunału Konstytucyjnego będzie ograniczenie procentowej opłaty manipulacyjnej do kwoty 4.275 zł, wynikające z miarkowania kosztów uwzględniającego fakt mniejszego skomplikowania czynności manipulacyjnych niż zajęcia nieruchomości. Z uwagi na powyższe przyjęto stanowisko, że maksymalna opłata manipulacyjna nie może być wyższa niż 1/8 maksymalnej opłaty za zajęcie nieruchomości, a więc nie może przekraczać kwoty 4.275 zł.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Gliwicach zauważył, że organy co prawda – stosując wykładnię prokonstytucyjną - prawidłowo ustaliły limit opłaty manipulacyjnej na poziomie 4.275 zł, jednakże limit ten odniosły oddzielnie do każdego z dwunastu tytułów wykonawczych. Organ odwoławczy odwołał się w tej mierze do treści art. 64 § 6 u.p.e.a., jednakże nie przeprowadził żadnej analizy, czy w realiach tej konkretnej sprawy, takie zastosowanie art. 64 § 6 u.p.e.a. realizuje wytyczne wynikające z wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. o sygn. akt SK 31/14. Na gruncie tej sprawy organ egzekucyjny prowadził postępowanie egzekucyjne co prawda na podstawie dwunastu tytułów wykonawczych wystawionych przez Prezydenta Miasta, ale podstawę wystawienia wszystkich tytułów stanowiła jedna decyzja Prezydenta Miasta z 26 listopada 2013 r. nr [...], określająca zobowiązanej Spółce podatek od nieruchomości za 2008 r. (opatrzona w rygor natychmiastowej wykonalności). Wielość tytułów wykonawczych wynikała z tego, że każdy z nich dotyczy jednego miesiąca roku 2008. Czynności podejmowane przez organ egzekucyjny sprowadzały się do zbiorczego doręczenia zobowiązanej Spółce tytułów wykonawczych w dniu 19 grudnia 2013 r. oraz dokonania w tej samej dacie pobrania należności w wysokości 8.701,20 zł.

Sąd podkreślił, że w uzasadnieniach rozstrzygnięć organów obu instancji nie ma rozważań, czy koszty egzekucyjne - w postaci opłaty manipulacyjnej - ustalone na kwotę 51.300 zł za podjęcie wyżej opisanych, kilku nieskomplikowanych czynności, pozostają w tejże "racjonalnej zależności". Tymczasem realia niniejszej sprawy wymagały:

– odniesienia całości ustalonej kwoty kosztów (51.300 zł) do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego;

– uwzględnienia okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, określonej jedną decyzją organu podatkowego z 26 listopada 2013 r.;

– egzekwowana należność mogła być objęta jednym tytułem wykonawczym, na skutek czego egzekucja byłaby prowadzona na podstawie jednego, a nie dwunastu tytułów wykonawczych, co wpływa nie tylko na ilość podejmowanych działań, lecz również na wynik skonfrontowania obliczonych opłat na podstawie stawek procentowych z ustalonymi kwotowymi limitami opłat;

– podejmowane czynności egzekucyjne dotyczyły łącznie wszystkich tytułów wykonawczych.

Organ odwoławczy nie uwzględniając ostatnio zarysowanego aspektu sprawy naruszył art. 107 § 3 w związku z art. 140 i art. 144 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., w sposób, który może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.). To właśnie "racjonalna zależność", którą zaakcentował TK w wyroku z 28 czerwca 2016 r., powinna być zasadniczą wskazówką dla określenia wysokości kosztów egzekucyjnych.

4.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł organ. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) P.p.s.a. w związku z art. 64 § 1 pkt 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. przez niezasadne uchylenie zaskarżonego postanowienia wskutek błędnego przyjęcia przez sąd, że organ nie dokonał zgodnej z Konstytucją wykładni ww. przepisów, podczas gdy postanowienie z 29 grudnia 2017 r. zawiera takie uzasadnienie zgodne z prokonstytucyjną wykładnią ww. artykułów z uwzględnieniem wytycznych zawartych w wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. Powyższe uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby nie nastąpiły to Sąd nie miałby podstaw do uwzględnienia skargi i wydania rozstrzygnięcia o uchyleniu zaskarżonego postanowienia;

2) na podstawie z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię tj. art. 64 § 1 pkt. 1 i 4 oraz art. 64 § 6 u.p.e.a. w zw. z art. 190 § 1 Konstytucji RP przez jego błędną wykładnię przez Sąd i przyjęcie, iż organ nie dokonał zgodnej z Konstytucją wykładni ww. przepisów ustawy egzekucyjnej, podczas gdy uchylone postanowienie organu zawiera takie stanowisko, zgodne z prokonstytucyjną wykładnią art. 64 § 1 i 4 oraz § 6 u.p.e.a. z uwzględnieniem dyrektyw zawartych w wyroku TK z 28 czerwca 2016 r.

Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych.

4.2. Skarżący w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego, na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 P.p.s.a., zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

5.1. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej też: "NSA", "Sąd kasacyjny"), rozpoznając sprawę w składzie trzech sędziów na rozprawie doszedł do przekonania, że ujawniło się w niej zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, które postanowieniem z 12 kwietnia 2022 r. na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. postanowił przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu, tj.:

"Jaką metodę należy uznać za właściwą do obliczenia kosztów egzekucyjnych w świetle przepisów Działu I Rozdziału 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.), w tym zwłaszcza art. 64 § 1 pkt 6 tej ustawy, w jej brzmieniu obowiązującym w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r.?"

W uzasadnieniu postanowienia NSA za prawidłowy uznał wyprowadzony przez Sąd pierwszej instancji wniosek – odwołujący się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, w którym Trybunał uznał za konstytucyjnie dopuszczalne stosowanie stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z metod określania wysokości danin publicznych, także opłat. Wątpliwość Naczelnego Sądu Administracyjnego wzbudziło stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że wobec zaniechania ustawodawczego to organ jest uprawniony do wykreowania tego sposobu ustalenia wysokości opłaty manipulacyjnej.

5.2. Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że w orzecznictwie zaprezentowany został pogląd, iż uprawnienie do stosowania stawek stosunkowych Trybunał Konstytucyjny przypisał ustawodawcy, a nie organowi egzekucyjnemu. Na przykład w wyroku 15 stycznia 2020 r., II FSK 412/18, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że owszem Trybunał Konstytucyjny zaakceptował możliwość ustalania wysokości opłat w formie ryczałtowej przez zastosowanie stawek stosunkowych (procentowych) jako jednej z dopuszczalnych metod określania wysokości tych opłat, jednak wskazania zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie były adresowane do organów egzekucyjnych ustalających ad casum wysokość tych opłat, lecz były skierowane wprost do ustawodawcy. Zdaniem NSA Trybunał Konstytucyjny zapewne nie zakładał, że kwestie te oceniać będą bezpośrednio organy egzekucyjne, szczególnie że organy te orzekając ad casum o wysokości kosztów egzekucyjnych naturalną koleją rzeczy nie orientują się w zakresie globalnych kosztów funkcjonowania aparatu egzekucyjnego, co sprawia, że ich osąd co do stopnia zrealizowania wytycznych Trybunału w konkretnej sprawie, nie ma żadnej podbudowy faktycznej oraz prawnej i jako taki, pozostaje dowolny. Organy te natomiast orientują się co do wydatków i kosztów poniesionych w konkretnym postępowaniu egzekucyjnym i mogą te koszty i wydatki z łatwością udokumentować. Prawidłowość tego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł m.in. z fragmentu wyroku SK 31/14, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że "dla właściwej realizacji wyroku Trybunału w rozpatrzonej sprawie konieczna będzie interwencja ustawodawcy, który powinien, w granicach norm konstytucyjnych i z uwzględnieniem wniosków wynikających z wyroku Trybunału, określić nie tylko maksymalną wysokość opłaty egzekucyjnej, o której mowa w art. 64 § 1 pkt 4 u.p.e.a. oraz opłaty manipulacyjnej, o której mowa w art. 64 § 6 u.p.e.a., ale także maksymalną wysokość innych opłat egzekucyjnych, przeciwko którym można wysunąć zarzuty podobne do rozpatrzonych w niniejszej sprawie (...). Trybunał zaznacza, że konieczność podjęcia przez ustawodawcę odpowiednich kroków w celu wykonania niniejszego wyroku powinna stanowić okazję do szerszego spojrzenia na przyjęty model opłat w egzekucji w administracji". W konkluzji omawianego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wobec bezczynności władzy ustawodawczej, do czasu zrealizowania wskazań wynikających z wyroku Trybunału, tylko wydatki faktycznie poniesione i udokumentowane przez organ egzekucyjny będą mogły obciążać zobowiązanych w postępowaniu egzekucyjnym (tak też np. w wyroku z 21 kwietnia 2021 r., III FSK 3152/1).

NSA odnotował, że zastosowana w rozpoznawanej sprawie metoda obliczania opłaty manipulacyjnej była akceptowana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wielu orzeczeniach. Dla przykładu wskazać można na wyroki z 20 lutego 2019 r., II FSK 2094/18, z 24 maja 2019 r., II FSK 407/19, z 26 czerwca 2019 r., II FSK 2549/17, z 13 maja 2020 r., II FSK 2950/19, z 4 marca 2021 r., z 1 grudnia 2021 r. III FSK 129/21, z 24 marca 2021 r., III FSK 2573/21, gdzie stwierdzono, że skoro Trybunał Konstytucyjny zakwestionował tylko brak maksymalnych stawek opłat, a nie ich stosunkowy charakter, miarkowanie tych opłat może odnosić się tylko do przypadków przekraczania rozsądnych granic, których wyznaczenie może nastąpić z zastosowaniem obiektywnego kryterium w postaci maksymalnej stawki opłaty za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem jednak mniejszego stopnia skomplikowania innych czynności egzekucyjnych, odzwierciedlonego w przewidzianej w odnośnych przepisach niższej stawce procentowej. Uznano, iż stosując uprawnioną i uzasadnioną w tym przypadku zasadę wnioskowania z analogii legis można uregulowanie zawarte w art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a. odpowiednio zastosować do określenia opłat maksymalnych za inne czynności egzekucyjne oraz opłaty manipulacyjnej.

5.3. Równolegle do niego funkcjonuje stanowisko wskazujące na konieczność miarkowania opłat, w tym opłaty manipulacyjnej, uzależniając ich wysokość od realiów konkretnego postępowania egzekucyjnego, czyli jego pracochłonności, czasochłonności i stopnia skomplikowania. Zostało ono zawarte m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 6 kwietnia 2017 r., II FSK 693/15, z 10 kwietnia 2018 r., II FSK 914/16, z 14 marca 2019 r., II FSK 3700 i 3701/18, z 10 stycznia 2020 r., II FSK 869/18, z 29 maja 2020 r., I GSK 1529/19. W wyrokach tych zalecane jest, by organ zachował racjonalną zależność między wysokością opłat w egzekucji a czynnościami organów, za podjęcie których opłaty te zostały naliczone, tak aby opłaty te nie przekroczyły maksymalnego rozsądnego pułapu.

NSA w postanowieniu z 12 kwietnia 2022 r. wspomniał także, że w wyrokach z 8 stycznia 2019 r., II FSK 2576/18, II FSK 2559/18 i II FSK 2559/18 oraz z 18 września 2019 r., II FSK 3238/17 Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż "skoro niezgodne z Konstytucją jest pominięcie w kwestionowanych przepisach maksymalnej wysokości opłaty za dokonanie czynności egzekucyjnej czy maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej, to należy przyjąć, iż stosowanie tych przepisów w zgodzie z Konstytucją wymaga zrezygnowania z pobierania tych opłat. W przeciwnym wypadku ich maksymalna wysokość będzie niejednolicie ustalana przy każdorazowym pobieraniu opłaty, z pominięciem zobiektywizowanych kryteriów i w konsekwencji naruszone zostaną wskazane w wyroku Trybunału wzorce konstytucyjne". Jest to najbardziej radykalny pogląd, który jednak nie zyskał odzwierciedlenia w późniejszych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego.

5.4. Wskazując na powyższe judykaty Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że w orzecznictwie istnieje rozbieżność odnośnie do sposobu obliczania wysokości opłaty manipulacyjnej w okresie zaniechania legislacyjnego w wykonaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, przez co opłata ta jest pobierana w różnej wysokości w takich samych stanach faktycznych. Najwyższa opłata jest naliczania przy zastosowaniu, jako podstawy do jej wyliczenia, regulacji z art. 64 § 1 pkt 6 u.p.e.a., czyli opłaty za zajęcie nieruchomości.

NSA wyjaśnił, że wprawdzie przyczyną uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonego postanowienia nie był sposób określenia opłaty manipulacyjnej w kwocie 4.275 zł od jednego tytułu wykonawczego, bo Sąd uznał go za uprawniony, to jednak prawidłowość zastosowania tego sposobu ma istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, ponieważ organ wysokość opłaty manipulacyjnej określił jako iloczyn ilości tytułów wykonawczych (tu było ich dwanaście) i tej kwoty (12 x 4.275 zł = 51.300 zł), a Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do dokonania oceny, "czy w realiach tej konkretnej sprawy, koszty egzekucyjne – w postaci opłaty manipulacyjnej - w kwocie 51.300 zł, realizują nie tylko cel fiskalny (przynajmniej częściowo finansują aparat egzekucyjny), ale czy również zachodzi racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów, a podjętymi in concreto czynnościami organów". Sąd ten zalecił, by przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ wziął pod uwagę, że w wyroku SK 31/14 Trybunał wskazał, że oprócz funkcji fiskalnej zwrotu kosztów, należy mieć na uwadze, iż z punktu widzenia fundamentalnej zasady demokratycznego państwa prawnego istotne jest zachowanie racjonalnej zależności pomiędzy wysokością kosztów egzekucyjnych, a czynnościami organów, za które zostały naliczone. Wskazał, że realia niniejszej sprawy wymagały: 1) odniesienia całości ustalonej kwoty kosztów (51.300 zł) do poziomu skomplikowania wszystkich czynności podejmowanych przez organ egzekucyjny oraz globalnego nakładu pracy organu egzekucyjnego; 2) uwzględnienia okoliczności, że egzekucja dotyczyła jednej należności publicznoprawnej, to jest podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy, określonej jedną decyzją organu podatkowego z 26 listopada 2013 r.; 3) egzekwowana należność mogła być objęta jednym tytułem wykonawczym, na skutek czego egzekucja byłaby prowadzona na podstawie jednego, a nie dwunastu tytułów wykonawczych, co wpływa nie tylko na ilość podejmowanych działań, lecz również na wynik skonfrontowania obliczonych opłat na podstawie stawek procentowych z ustalonymi, kwotowymi limitami opłat; 4) podejmowane czynności egzekucyjne dotyczyły łącznie wszystkich tytułów wykonawczych.

Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz przyczyna uchylenia zaskarżonego postanowienia i zalecenia co do dalszego postępowania wydane organowi wskazują, że bezsprzecznie wysokość opłaty manipulacyjnej obliczona od jednego tytułu wykonawczego pozostaje w ścisłym związku z wysokością kosztów egzekucyjnych określonych zaskarżonym postanowieniem. Zauważenia przy tym wymaga, że Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował samej zasady dokonywania obliczenia opłaty w odniesieniu do każdego tytułu wykonawczego odrębnie. Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający tę sprawę podzielił prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, że skoro z art. 64 § 6 zdanie drugie u.p.e.a. jasno wynika, że opłatę manipulacyjną oblicza się od każdego tytułu wykonawczego, to nie ma podstaw prawnych, by twierdzić, iż opłata ta powinna być wyliczona tylko od jednego tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy wierzyciel wystawił wiele tytułów wykonawczych odnośnie do jednej należności (tu: podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy), określonej jedną decyzją organu podatkowego. Kluczowe zatem w warunkach rozpoznawanej sprawy nie jest to, czy może być naliczana opłata od każdego tytułu wykonawczego, lecz który ze sposobów jej naliczania powinien znaleźć zastosowanie.

5.5. Mając na uwadze występującą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozbieżność dotyczącą metody obliczania opłaty manipulacyjnej, skład orzekający uznał za celowe przedstawienie tego problemu poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego celem udzielenia odpowiedzi na pytanie prawne w brzmieniu: jaką metodę należy uznać za właściwą do obliczenia kosztów egzekucyjnych w świetle przepisów Działu I Rozdziału 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.), w tym zwłaszcza art. 64 § 1 pkt 6 tej ustawy, w jej brzmieniu obowiązującym w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r.? (jest to okres obejmujący następny dzień po publikacji wyroku TK z 28 czerwca 2016 r. SK 31/14 do dnia wejścia w życie art. 1 pkt 19 ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw zmieniającego art. 64 u.p.e.a.).

Zważywszy, że przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoniło się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, spełniona jest przewidziana w art. 187 § 1 P.p.s.a. przesłanka upoważniająca do przedstawienia tego zagadnienia do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego.

6. Stanowisko Prokuratora Krajowego

Prokurator Krajowy w piśmie z 4 października 2022 r. wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: "Za właściwą do obliczania kosztów egzekucyjnych w świetle przepisów Działu I Rozdział 6 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.) w jej brzmieniu obowiązującym w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r., uznać należy metodę wynikającą z regulacji art. 64 § 1 pkt 6 tej ustawy, zgodnie z którą podstawę obliczenia opłaty manipulacyjnej od każdego tytułu wykonawczego stanowi opłata przewidziana w egzekucji należności pieniężnych za zajęcie nieruchomości, z uwzględnieniem stawki procentowej dla opłaty manipulacyjnej.".

Prokurator Krajowy podzielił koncepcję przyjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 20 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 2094/18; 24 maja 2019 r., sygn. akt II FSK 407/19; 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2549/17; 13 maja 2020 r., sygn. akt 2950/19; 1 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 129/21; 24 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 2573/21 i konkluzji opowiedział się za przyjęciem uchwały o wskazanej w piśmie treści.

7. Dokonując oceny spornego zagadnienia, zwłaszcza przez pryzmat sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów, jak też uwzględniając okoliczności stanu faktycznego sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów, na podstawie art. 187 § 3 p.p.s.a., przejął sprawę do rozpoznania. Zastosowanie tego trybu jest uzasadnione wówczas, gdy charakter występujących w sprawie wątpliwości prawnych oraz ich ścisły związek z okolicznościami sprawy wymaga ich rozważenia na tle okoliczności sprawy. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie. Zważyć należało, że rozpoznawana indywidualna sprawa administracyjna nie dotyczy – w ogólności - "obliczenia kosztów postępowania egzekucyjnego", jak to sformułował przedstawiający wątpliwość prawną skład orzekający NSA, a tylko obliczenia wysokości niewymienionej nawet w "pytaniu prawnym" opłaty manipulacyjnej, i to w szczególnym stanie sprawy, w którym sporna opłata obliczona została jako iloczyn opłat manipulacyjnych od realizacji 12 tytułów wykonawczych wydanych na podstawie jednej decyzji w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2008 r. Brak jest dostatecznych podstaw do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego w sposób właściwy dla uchwał podejmowanych przez Naczelny Sąd Administracyjny, a więc w postaci ogólnej dyrektywy interpretacyjnej, mogącej mieć zastosowanie we wszystkich danego typu sprawach, gdyż niezbędne jest ścisłe powiązanie stosowanej wykładni z okolicznościami faktycznymi i prawnymi sprawy (por. A. Kabat, Uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zagadnienia wybrane. Materiał na konferencję sędziów NSA, Popowo 20–22 października 2003, Warszawa 2003, s. 124; wyrok NSA z 15 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 3587/14). Dlatego też skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego postanowił przejąć sprawę do rozpoznania i rozpoznać skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Dla dokonania analiz i ocen prawnych oraz rozstrzygnięcia sprawy pomocne może być pojęcie podatkowego stanu faktycznego – więcej na ten temat: por. A. Kostecki, Teoria podatkowego stanu faktycznego w zachodnioeuropejskiej doktrynie prawa podatkowego, w: System podatkowy. Zagadnienia teoretycznoprawne, Łódź 1992 r, oraz J. Brolik, Wybrane zagadnienia przestrzegania prawa w procesie samoobliczenia podatku, w: Księga jubileuszowa profesora Andrzeja Kabata, Olsztyn 2004 r.

Podatkowoprawny stan faktyczny kształtuje ustawodawca, stanowiąc prawa, w których normuje określony w nich zakres aktywności, praw i obowiązków podatnika. Jednakże to podatnik, szeregiem podatkowo znaczących czynności faktycznych i prawnych, ukonkretnia i indywidualizuje w procesie samoobliczenia podatkowy stan faktyczny, z którego, z mocy prawa, wynika obciążająca go w danym okresie podatkowym danina publicznoprawna w postaci podatku. Podatkowy stan faktyczny to rzeczy i zjawiska, z którymi ustawa podatkowa łączy powstanie obowiązku uiszczenia podatkowego świadczenia pieniężnego w wysokości zgodnej z prawem. Inaczej mówiąc, jest to rzeczywisty, prawnie znaczący obraz wywołującej skutki podatkowe działalności podatnika. Składają się nań czynności podlegające opodatkowaniu (stan faktyczny) oraz realizacja określonych uprawnień i obowiązków podatnika, działania rachunkowe i księgowe, deklaracje podatkowe stanowiące wynik i formalne odzwierciedlenia przeprowadzonego samoobliczenia podatku (podatkowy stan faktyczny). Wszystkie te przedmioty, zdarzenia, czynności podlegają ocenie w świetle i na podstawie obowiązującego w czasie ich zaistnienia prawa (podatkowoprawny stan faktyczny).

Pojęcie podatkowoprawnego stanu faktycznego zrelatywizować można również do administracyjnego postępowania egzekucyjnego w sprawach podatkowych, przy czym pamiętać należy, że organy egzekucyjne mają prawo i obowiązek stosowania prawa, natomiast zobowiązani i wierzyciele mają obowiązek przestrzegania prawa. Kontynuując i rozwijając przejęte założenie metodologiczne dochodzi się do pojęcia egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego. Egzekucyjnoprawny stan faktyczny kształtuje ustawodawca, stanowiąc prawo, w którym normuje określony zakres aktywności, praw i obowiązków organów egzekucyjnych, wierzycieli i zobowiązanych. Jednakże to organy egzekucyjne, wierzyciele i zobowiązani, szeregiem egzekucyjnie znaczących czynności faktycznych i prawnych, ukonkretniają i indywidualizują egzekucyjny stan faktyczny sprawy, z którego, z mocy prawa, wynikają określone skutki prawne, w tym sporne w sprawie niniejszej opłaty manipulacyjne. Egzekucyjny stan faktyczny sprawy w przedmiocie opłat egzekucyjnych to działania i/lub zaniechania, z którymi ustawa egzekucyjna łączy powstanie obowiązku uiszczenia przez dany podmiot opłaty egzekucyjnej w wysokości zgodnej z prawem. Jest to rzeczywisty, prawnie znaczący obraz wywołującej skutki egzekucyjne działalności zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego, takiej jak niepłacenie zobowiązań podatkowych, wystawienie i doręczenie tytułu wykonawczego, czynności mające na celu wykonanie tytułu wykonawczego. Odnośnie do spornych w sprawie niniejszej egzekucyjnych opłat manipulacyjnych, są to: wysokość egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym oraz poniesione wydatki za czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środków egzekucyjnych przy egzekwowaniu należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Wszystkie te przedmioty, zdarzenia, działania i/lub zaniechania podlegają ocenie na podstawie obowiązującego w czasie ich zaistnienia prawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; odnośnie do opłat manipulacyjnych jest to przede wszystkim art. 64§ 6 u.p.e.a., który nie został uchylony przez Trybunał Konstytucyjny, a tylko zweryfikowany konstytucyjnie wyłącznie w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty manipulacyjnej (egzekucyjnoprawny stan faktyczny). Przypomnieć należy, że przywoływany art. 64 § 6 u.p.e.a., o którym wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, w stanie prawnym adekwatnym do ocenianego postępowania egzekucyjnego, stanowił, co następuje: Organ egzekucyjny pobiera opłatę manipulacyjną z tytułu zwrotu wydatków za wszystkie czynności manipulacyjne związane z zastosowaniem środków egzekucyjnych. Opłata wynosi 1% kwoty egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym, nie mniej jednak niż 1 zł 40 gr. W podstawie obliczenia opłaty uwzględnia się również odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie przypadające w dniu wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W wyroku z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: art. 64 § 6 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej opłaty manipulacyjnej, jest niezgodny z wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji oraz nie jest niezgodny art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Rozważania powyższe są bardzo istotne w przypadkach – stosunkowo częstych – nowelizacji ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, również w zakresie spornych opłat manipulacyjnych. Z rozważań tych wynika, że podstawą prawną egzekucyjnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie spornych w sprawie niniejszej opłat mogą być tylko i wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy. Unormowania obowiązujące wcześniej lub później w relacji do prawnie znaczącego przebiegu określonego postępowania egzekucyjnego nie mogą stanowić podstawy ocen prawnych odnośnie do tego postępowania, mogą być natomiast wykorzystywane przy stosowaniu celowościowej, historycznej, porównawczej wykładni czasowo i przedmiotowo adekwatnego do sprawy treści prawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z uwzględnieniem przepisów międzyczasowych, jeżeli ustawa w odniesieniu do określonych treści i czasu jej obowiązywania regulacje takie zawiera.

Przechodząc do stanu i okoliczności rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdził, że przedmiotem postępowania jest ocena legalności postanowienia organu odwoławczego, który zaakceptował przyjętą przez organ egzekucyjny metodę wyliczenia kosztów egzekucyjnych, jak i ustaloną przy jej zastosowaniu wysokość kosztów egzekucyjnych, na które składa się w niniejszej sprawie wyłącznie opłata manipulacyjna. Przedstawiający do rozpoznania istotne zagadnienie prawne skład orzekający NSA ocenił natomiast, że przyczyną uchylenia przez WSA w Gliwicach zaskarżonego postanowienia nie był sposób określenia opłaty manipulacyjnej w kwocie 4.275 zł od jednego tytułu wykonawczego, bo Sąd uznał go za uprawniony. Jednak prawidłowość zastosowania tego sposobu ma istotne znaczenie dla wyniku niniejszej sprawy, ponieważ organ wysokość opłaty manipulacyjnej określił jako iloczyn ilości tytułów wykonawczych (było ich dwanaście), co powodowało następujące wyliczenie kwoty opłaty: 12 x 4.275 zł = 51.300 zł, natomiast Sąd pierwszej instancji zobowiązał organ do dokonania oceny: "czy w realiach tej konkretnej sprawy, koszty egzekucyjne – w postaci opłaty manipulacyjnej - w kwocie 51.300 zł, realizują nie tylko cel fiskalny (przynajmniej częściowo finansują aparat egzekucyjny), ale czy również zachodzi racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów, a podjętymi in concreto czynnościami organów. NSA podniósł również, że Sąd pierwszej instancji nie zakwestionował samej zasady dokonywania obliczenia opłaty w odniesieniu do każdego tytułu wykonawczego odrębnie. NSA podzielił natomiast prezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko, iż skoro z art. 64 § 6 zdanie drugie u.p.e.a. jasno wynika, że opłatę manipulacyjną oblicza się od każdego tytułu wykonawczego, to nie ma podstaw prawnych, by twierdzić, że opłata ta powinna być wyliczona tylko od jednego tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy wierzyciel wystawił wiele tytułów wykonawczych odnośnie do jednej należności (tu: podatku od nieruchomości za jeden rok podatkowy), określonej jedną decyzją organu podatkowego, czyli w sytuacji takiej, jak występująca w niniejszej sprawie.

W tym miejscu zastrzec i podkreślić należy, że przedmiotem sprawy jest zgodność z prawem określenia wysokości opłaty manipulacyjnej, nie jest nim natomiast ocena legalności wystawienia 12 tytułów wykonawczych w celu wykonania jednej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości za jeden i ten sam rok podatkowy. Sprawa nie dotyczy zatem (ewentualnego) rozstrzygnięcia w zakresie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, o którym mowa w art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.

W przedstawionym obrazie sprawy należy więc odtworzyć egzekucyjno prawny stan faktyczny indywidualnej sprawy w zakresie opłaty manipulacyjnej, to znaczy - Dla prawidłowego zastosowania art. 64 § 6 ustawy z 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w okresie od 17 sierpnia 2016 r. do 20 lutego 2021 r. (art. 15 ustawy z 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. z 2019 r., poz., 1553), należy: po pierwsze, określić podstawę prawną egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego indywidualnej sprawy administracyjnej w przedmiocie opłaty manipulacyjnej, którą mogą stanowić tylko i wyłącznie regulacje prawne adekwatne przedmiotowo i czasowo do stanu i czasu sprawy, z uwzględnieniem przepisów intertemporalnych, jeżeli zostały one ustawowo przewidziane, po wtóre, ustalić egzekucyjny stan faktyczny sprawy, na który składają się poniesione wydatki za wszystkie czynności manipulacyjne związane ze stosowaniem środka egzekucyjnego/ środków egzekucyjnych przy egzekwowaniu określonych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym. Należy więc ustalić i przedstawić ilość przypadków zastosowania w indywidualnej sprawie środków egzekucyjnych odnośnie do konkretnych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym i dokonane w relacji do nich czynności manipulacyjne oraz czy i jakie poniesiono na te czynności wydatki. Inaczej mówiąc, organy administracyjne powinny w sprawie (niniejszej) zaprezentować rzeczywisty obraz ocenianego postępowania egzekucyjnego, to jest: wysokość egzekwowanych należności pieniężnych objętych każdym tytułem wykonawczym oraz czy zastosowano - na przykład - jeden raz, więcej razy, dwanaście razy środek lub środki egzekucyjne, czy dokonano (na przykład) jednej, więcej, dwunastu czynności manipulacyjnych i na czym one polegały, czy poniesiono wydatki za (na przykład) jedną, więcej, dwanaście czynności manipulacyjnych. Powyższe ustalenia i oceny nie wynikają z wydanych w rozpoznanej sprawie rozstrzygnięć organów administracji. Wadliwości, luki i zaniechania organów administracyjnych w obszarze precyzyjnego wskazania i analizy stanu prawnego adekwatnego do sprawy i – przede wszystkim – w zakresie ustalenia i oceny egzekucyjnego stanu faktycznego: uniemożliwiają prawidłowe, wnikliwe, w pełni uzasadnione odtworzenie egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego w przedmiocie określenia wysokości spornych opłat manipulacyjnych, a przez to merytoryczne skontrolowanie zaskarżonego do Sądu pierwszej instancji postanowienia. Nie można ocenić: czy w realiach konkretnej sprawy, koszty egzekucyjne w postaci opłaty manipulacyjnej realizują nie tylko cel fiskalny (przynajmniej częściowo finansują aparat egzekucyjny), ale czy również zachodzi racjonalna zależność pomiędzy wysokością kosztów, a podjętymi in concreto czynnościami organów, ponieważ brak jest jednoznacznych ustaleń i ocen: ile razy dokonano zastosowania środków egzekucyjnych, ile wykonano związanych z zastosowaniem środków egzekucyjnych/środka egzekucyjnego czynności manipulacyjnych. Dopiero niezbędnie ukonkretnione, jednoznaczne odtworzenie i przedstawienie egzekucyjnoprawnego stanu faktycznego umożliwi ocenę zastosowania w indywidualnej sprawie odpowiednich regulacji prawa o opłacie manipulacyjnej - w relacji do wymogów i standardów prawnych wynikających z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016r., SK 31/14. Ocena ta może natomiast stanowić następnie podstawę rozważenia uzasadnienia zastosowania i legalności zastosowania danego - indywidualnego obliczenia wysokości opłaty manipulacyjnej, jeżeli egzekucyjny stan faktyczny, w którym wysokość opłaty została określona, wskazuje na jej niewspółmierność względem składników/okoliczności wymienionego stanu faktycznego, a w rezultacie na nadmierną ingerencję obciążeniem administracyjnoprawnym w sprawie. Do powyższego sprowadza się, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, istota prawidłowego wykorzystania ocen prawnych wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 28 czerwca 2016 r., SK 31/14, który wszak o żadnych "metodach określenia wysokości opłaty manipulacyjnej" się nie wypowiadał. Postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci czy też kontynuacji postępowania administracyjnego, a więc sanowanie sprawy przez sąd administracyjny w zakresie uchybień i zaniechań organów wykonujących administrację publiczną, które są istotne dla merytorycznego, zgodnego z prawem rozstrzygnięcia, jest prawnie nieuzasadnione i niedopuszczalne.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zaskarżony wyrok, uchylający zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie, nie narusza prawa, pomimo w znacznej części błędnego uzasadnienia, w którym Sąd pierwszej instancji, dokonując przedwczesnych ocen ad meritum, nie dostrzegł jednak najistotniejszych dla sprawy wadliwości postępowania administracyjnego. Wobec powyższego, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a.