Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 688/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2003 nr 283 poz 51 art. 21 ust. 5
law: Dyrektywa Rady Nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących  opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Tekst mający znaczenie dla EOG)
journal: Dz.U.UE.L 1992 nr 76 poz 1 art. 6 ust. 1
law: Dyrektywa Rady Nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich  przechowywania, przepływu oraz kontrolowania

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz Sędzia NSA Magdalena Bosakirska Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Protokolant Marcin Chojnacki po rozpoznaniu w dniu 4 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 13 maja 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 884/09 w sprawie ze skarg Elektrociepłowni "G." Spółka z o.o. w G. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], [...] czerwca 2009 r. nr [...], [...] czerwca 2009 r. nr [...], [...] czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz Elektrociepłowni "G." Spółka z o.o. w G. 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 13 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 884/09, uwzględnił skargę E. G. Sp. z o.o. z siedzibą w G., uchylając decyzje Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] czerwca 2009 r. nr [...], [...], [...], [...] a także poprzedzające je decyzje Naczelnika Urzędu Celnego w N., którymi odmówiono skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży energii elektrycznej odpowiednio w [...], [...] i [...] 2008 r. oraz w [...] 2009 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

E. G. Sp. z o.o. złożyła do organu pierwszej instancji wnioski o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiące: [...] 2008 r. w kwocie [...] zł, [...] 2008 r. w kwocie [...] zł, [...] 2008 r. w kwocie [...] zł oraz za [...] 2009 r. w kwocie [...] zł. Wskazała, że jest producentem energii elektrycznej, której odbiorcami są podmioty dokonujące dalszej odsprzedaży, to jest dystrybutorzy bądź redystrybutorzy. Stwierdziła, że zgodnie z art. 21 ust. 5 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. WE nr L 283 z dnia 31 października 2003 r., dalej: Dyrektywa energetyczna) podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora. W tej sytuacji akcyza zapłacona przez spółkę z tytułu dostaw energii elektrycznej na rzecz dystrybutorów/redystrybutorów jest podatkiem zapłaconym nienależnie i na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm., dalej: O.p.) stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi. Spółka stwierdziła ponadto, że obowiązujące w momencie dostawy przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej: u.p.a.) były sprzeczne z dyrektywą zarówno w zakresie określenia podatnika (bo wskazują na producenta energii elektrycznej), jak i podstawy opodatkowania (gdyż ilość energii elektrycznej wydanej przez wytwórcę jest zawsze większa niż ilość energii otrzymanej przez odbiorców końcowych z uwagi na tzw. "straty przesyłowe").

Naczelnik Urzędu Celnego w N. decyzjami z [...] marca 2009 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty. Organ pierwszej instancji stwierdził, że niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie implementacji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do bezpośredniego stosowania tego przepisu, gdyż z jego treści nie wynika precyzyjnie i bezwarunkowo, że producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej. Organ zauważył ponadto, że dokonując sprzedaży energii elektrycznej, jej producent wlicza kwotę podatku akcyzowego w cenę sprzedaży. W tej sytuacji dokonanie zwrotu tego podatku prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej.

E. G. Sp. z o.o. złożyła odwołania od decyzji organu pierwszej instancji. Strona podtrzymała dotychczasowe stanowisko w zakresie możliwości bezpośredniego zastosowania art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Stwierdziła ponadto, że brak jest możliwości stosowanie przepisów prawa cywilnego (dotyczących bezpodstawnego wzbogacenia) do instytucji przewidzianej przez Ordynację podatkową.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzjami z [...] czerwca 2009 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że niedokonanie przez Polskę w wyznaczonym terminie implementacji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie upoważnia podatnika do jego bezpośredniego stosowania. Stanowisko to można uzasadnić tym, iż przepis dyrektywy określa wyłącznie, że "energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora" i w związku z tym na podstawie jego treści nie można stwierdzić, precyzyjnie i bezwarunkowo, że podatnik jakim jest producent energii elektrycznej nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Według Dyrektora Izby Celnej w K. art. 21 ust 5 Dyrektywy nie określa prawa podatnika - producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej. W związku z tym nie można uznać, że z powołanego przepisu Dyrektywy precyzyjnie i bezwarunkowo wynika, że skarżąca nie podlegała obowiązkowi podatkowemu w podatku akcyzowym od energii elektrycznej.

Zdaniem organu istotą podatków pośrednich, takich jak podatek akcyzowy jest ponoszenie jego ekonomicznego ciężaru przez ostatecznego konsumenta. Dokonując sprzedaży energii elektrycznej i zapłaty z tego tytułu podatku akcyzowego jej producent wlicza jego kwotę w cenę sprzedaży. W tej sytuacji dokonanie zwrotu tego podatku – w ocenie organu odwoławczego - prowadziłoby do bezpodstawnego wzbogacenia producenta energii elektrycznej, ponieważ to nie on ostatecznie poniósł ciężar zapłaty akcyzy. Zdejmując z producenta energii elektrycznej obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym należałoby obciążyć nim dystrybutora lub redystrybutora, tymczasem polskie przepisy akcyzowe obowiązujące w dacie wydania zaskarżonych decyzji nie przewidywały takiej możliwości.

W ocenie Dyrektora Izby Celnej analizowany art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić podstawy do wyłączenia od 1 stycznia 2006 r. z opodatkowania sprzedaży ( wydania ) energii elektrycznej przez jej producentów dla podmiotów nie będących jej końcowymi nabywcami, powodowałoby to bowiem sytuację, że w okresie w którym Polska nie implementowała art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, energia elektryczna nie byłaby opodatkowana w ogóle.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. uwzględniając skargę E. G. Sp. z o.o. podał, że z treści art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wynika, iż nadpłatę stanowić będzie zarówno świadczenie podatkowe nadpłacone (a więc takie, gdy dokonana wpłata jest wyższa od należnej kwoty zobowiązania podatkowego), jak i nienależnie uiszczone (to jest takie, które podatnik uiścił kwotę pieniężną nie będąc do tego zobowiązanym). W ocenie Sądu pierwszej instancji, w rozpatrywanej sprawie skarżąca uiściła podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej nie będąc do tego zobowiązaną.

Skarżąca uiściła podatek akcyzowy zgodnie z art. 6 ust. 5 u.p.a., który stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje w przypadku energii elektrycznej z dniem jej wydania. Przytaczając treść art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej oraz art. 6 ust. 1 dyrektywy Rady 92/12/EWG z 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. Urz. WE nr L 76 z dnia 23 marca 1992 r., str. 1, ze zm., dalej : Dyrektywa horyzontalna) Sąd pierwszej instancji stwierdził jednak, że zgodnie z prawem wspólnotowym w przypadku energii elektrycznej za moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji (chodzi tu zatem o moment dostawy energii elektrycznej odbiorcy finalnemu). Oznacza to, że przepisy wspólnotowe sprzeciwiają się opodatkowaniu energii elektrycznej na etapie sprzedaży przez producenta dystrybutorowi lub redystrybutorowi, a taka sytuacja zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Sąd wskazał jednocześnie, że ustawodawca polski – na dzień rozstrzygania sprawy przez organy podatkowe – nie dostosował polskich przepisów do postanowień Dyrektywy energetycznej, naruszając art. 18a tej Dyrektywy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, redakcja art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej określająca wymagalność podatku akcyzowego w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora do odbiorcy końcowego (konsumenta) prowadzi do wniosku, że podatnikiem tego podatku jest dystrybutor lub redystrybutor, a podstawą opodatkowania – energia elektryczna faktycznie dostarczona konsumentowi. Sąd uznał, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest precyzyjny i bezwarunkowy, a ponieważ nie został implementowany do polskiego porządku prawnego, to tym samym zostały spełnione wszystkie przesłanki do jego bezpośredniego zastosowania.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, określenie podmiotu, który jest podatnikiem oraz określenie podstawy opodatkowania to pojęcia regulowane przepisami materialnymi prawa wspólnotowego, a zatem kompetencje Państw Członkowskich w tym zakresie zostały wyłączone, co oznacza, że przepisy krajowe nie mogą w odmienny sposób regulować tych kwestii. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. (określający, że opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju) nie mógł mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, bowiem niedopuszczalne było opodatkowanie podatkiem akcyzowym energii elektrycznej w momencie pierwszej transakcji sprzedaży tego towaru zawartej pomiędzy jego producentem a dystrybutorem. W ocenie Sądu pierwszej instancji, wskazany przepis krajowy jest sprzeczny z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej. Organy podatkowe bezpodstawnie zatem uznały skarżącą (będącą producentem energii elektrycznej) za podatnika podatku akcyzowego.

Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, wnosząc o jego uchylenie i rozpoznanie skargi przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w K., a także o zasądzenie na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania.

Powołując się na podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., strona wnosząca skargę kasacyjną zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego, to jest:

1) art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej przez błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że:

- przepis ten reguluje kwestię podmiotu zobowiązanego do zapłaty podatku akcyzowego od energii elektrycznej, przewidując, że jest nim wyłącznie dystrybutor lub redystybutor tej energii, podczas gdy przepis ten wspomnianej kwestii nie reguluje, natomiast określa on termin wymagalności podatku akcyzowego, m.in. od energii elektrycznej,

- producent energii elektrycznej niebędący dystrybutorem lub redystrybutorem nie może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży energii, podczas gdy wspomniany przepis Dyrektywy energetycznej takiego zakazu nie ustanawia, jak i nie określa w ogóle podmiotu podatnika akcyzy od energii elektrycznej,

- przepis ten określa, które czynności dotyczące energii elektrycznej podlegają opodatkowaniu akcyzą, podczas gdy przepis ten wspomnianej kwestii nie reguluje, natomiast określa on termin wymagalności podatku akcyzowego, m.in. od energii elektrycznej,

- przepis ten jest bezpośrednio skuteczny, bowiem minął bezskutecznie termin jego implementacji, jest wystarczająco precyzyjny i bezwarunkowy, a przy tym jest powoływany w sporze między jednostką prywatną a państwem (układ wertykalny), podczas gdy przepis ten nie określa precyzyjnie podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego od energii elektrycznej, jak również czynności dotyczących energii elektrycznej podlegających opodatkowaniu akcyzą, a w szczególności nie przewiduje, że producent energii elektrycznej sprzedający tę energię dystrybutorom lub redystrybutorom nie może być objęty obowiązkiem podatkowym w zakresie podatku akcyzowego od energii elektrycznej;

2) art. 18a ust. 9 akapit siódmy Dyrektywy energetycznej i art. 288 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. C 83, str. 47-199; dalej: TfUE) w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej przez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na uznaniu, że wynikające z art. 288 TfUE związanie Polski jako państwa członkowskiego UE, do którego art. 18a ust. 9 akapit siódmy w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej jest skierowany, tymi przepisami w zakresie "rezultatu, który ma być osiągnięty" oraz wykonanie określonego w art. 18a ust. 9 akapit siódmy Dyrektywy energetycznej obowiązku dostosowania polskiego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych do dnia 1 stycznia 2006 r. ma polegać na uchyleniu lub zmianie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, z których wynika, że podatnikiem akcyzy od energii elektrycznej jest producent tej energii, innymi słowy, na uznaniu, że przedmiotowe "ramy wspólnotowe" określają – i to w sposób wyczerpujący (zupełny) – podmioty posiadające status podatnika akcyzy od energii elektrycznej i opodatkowanie czynności, a zatem Polsce nie pozostawiono żadnej swobody wyboru środków realizacji celów Dyrektywy energetycznej w zakresie zdefiniowania podatnika [akcyzy] od energii elektrycznej i opodatkowanych czynności, a w konsekwencji na uznaniu, że utrzymując po dniu 1 stycznia 2006 r. w mocy te przepisy Polska naruszyła art. 18a ust. 9 akapit siódmy Dyrektywy energetycznej i art. 288 akapit trzeci TfUE, podczas gdy art. 288 TfUE i art. 18a ust. 9 akapit siódmy Dyrektywy energetycznej w związku z jej art. 21 ust. 5 nie nakładają na Polskę obowiązku uchylenia lub zmiany wspomnianych przepisów o podatku akcyzowym, jako że przepisy unijne, w szczególności art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, stanowiące "ramy wspólnotowe" w rozumieniu art. 18a tej Dyrektywy, nie określają podmiotów będących podatnikami podatku akcyzowego od energii elektrycznej i w konsekwencji nie pozbawiają państw członkowskich kompetencji do wskazania takich podmiotów, w szczególności do przyznania producentom energii elektrycznej sprzedających ją dystrybutorom lub redystrybutorom statusu podatnika podatku akcyzowego od energii elektrycznej;

3) art. 11 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na ich pominięciu z uwagi na uznanie, że art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. pozostaje – w zakresie, w jakim przewiduje opodatkowanie akcyzą pierwszej transakcji sprzedaży energii elektrycznej między jej producentem a dystrybutorem – w kolizji z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, który w ocenie Sądu jest bezpośrednio skuteczny i że w związku z tym z uwagi na zasadę pierwszeństwa należy w niniejszej sprawie zastosować art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i pominąć przy orzekaniu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., co w konsekwencji prowadziło do pominięcia przez Sąd pierwszej instancji również art. 11 ust. 1 u.p.a., podczas gdy wspomniana kolizja nie zachodzi, jako że art. 21 ust. 5 "ustawy" nie określa ani czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą od energii elektrycznej, ani podmiotu podatnika tego podatku, a ponadto art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie jest przepisem bezpośrednio skutecznym, co wyklucza zastosowanie zasady pierwszeństwa i pominięcie przedmiotowych przepisów u.p.a. w niniejszej sprawie;

4) art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w związku ze statuującym zasady sprawiedliwości społecznej (słuszności) i państwa prawnego art. 2 Konstytucji RP, poprzez błędną wykładnię wspomnianego przepisu Ordynacji podatkowej polegającą na uznaniu, że "nadpłata na gruncie prawa podatkowego nie może być rozpatrywana w kategoriach bezpodstawnego wzbogacenia czy zubożenia, tj. instytucji o charakterze cywilnoprawnym, które to przesłanki nie występują w przepisach Ordynacji podatkowej", podczas gdy, po pierwsze, z uwagi na zasady sprawiedliwości społecznej (słuszności) i państwa prawnego wyrażone w art. 2 Konstytucji RP należy uznać, że instytucje bezpodstawnego wzbogacenia i zubożenia stanowią instytucje o charakterze konstytucyjnoprawnym, które powinny być uwzględniane przy interpretowaniu wyrażenia "nadpłata podatku" zawartego w art. 72 § 1 O.p., po drugie, konieczne jest zastosowanie wykładni funkcjonalnej przedmiotowego przepisu O.p., uwzględniającej konstytucyjne zasady sprawiedliwości społecznej (słuszności) i państwa prawnego, prowadzącej do wniosku, że z nadpłatą podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. mamy do czynienia w przypadku, gdy dotyczy podmiotu, który w związku z zapłatą podatku nienależnego został zubożony, a tak nie jest w przypadku producenta energii elektrycznej, który uiszczoną przez siebie kwotę podatku akcyzowego od sprzedanej energii wliczył w cenę sprzedaży tej energii i w związku z tym faktyczny ciężar podatku poniósł inny podmiot niż producent oraz że nie mamy do czynienia z nadpłatą podatku w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., jeśli zwrot kwoty nienależnie uiszczonego podatku prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia podmiotu, który tę kwotę uiścił;

5) art. 2 Konstytucji RP poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu wyrażonych w tym przepisie zasad państwa prawa i sprawiedliwości społecznej (słuszności), z których wynika obowiązek uzależnienia stwierdzenia i zwrotu na rzecz określonego podmiotu nadpłaty podatku, o której mowa w art. 72 § 1 pkt 1 i pozostałych przepisach Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata" Ordynacji podatkowej, od tego, czy podmiot ten faktycznie poniósł ciężar nienależnego podatku (czyli na skutek zapłaty nienależnego podatku został zubożony), choć zasady te powinny być zastosowane poprzez uwzględnienie wspomnianego wymogu;

6) art. 2 w związku z art. 8 ust. 1 i 2, art. 87 ust. 1 oraz art. 178 ust. 1 Konstytucji RP przez niewłaściwe zastosowanie polegające na jego pominięciu, choć powinien on być w sprawie zastosowany przez Sąd pierwszej instancji , co powinno skutkować stwierdzeniem przez Sąd, że przepisy Działu III Rozdziału 9 "Nadpłata" O.p., a w szczególności art. 72 § 1 pkt 1 O.p., w zakresie w jakim nie warunkują stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego i jej zwrotu od tego, kto poniósł ciężar ekonomiczny tego podatku, są niezgodne z art. 2 Konstytucji RP, i w konsekwencji uznaniem, że warunkiem stwierdzenia i zwrotu na rzecz określonego podmiotu nadpłaty podatku akcyzowego, zgodnie z zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej wyrażonymi w art. 2 Konstytucji RP, jest faktyczne poniesienie przez ten podmiot ciężaru przedmiotowego podatku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. G. Sp. z o.o. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości z uwagi na jej bezzasadność, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W piśmie procesowym złożonym na rozprawie E. G. Sp. z o.o. wniosła o przedstawienie pełnemu składowi NSA do rozstrzygnięcia na podstawie art. 15 § 1 pkt 3 w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. zagadnienia prawnego będącego już przedmiotem uchwały pełnego składu Izby Gospodarczej z dnia 22 czerwca 2011 r.: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego?".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna, bowiem orzeczenie Sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do wniosku złożonego na rozprawie w przedmiocie przedstawienia pełnemu składowi NSA zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia tego wniosku.

Sąd wziął pod uwagę, że wskazane przez stronę zagadnienie prawne: "Czy w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego?" zostało już przedstawione pełnemu składowi Izby Gospodarczej w trybie art. 15 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jako zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości. Izba Gospodarcza NSA w pełnym składzie 22 czerwca 2011 r. podjęła uchwałę o sygn. akt I GPS 1/11, w której wyjaśniła, że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne odpowiedniemu składowi. Jak wynika z powyższego, skład orzekający tylko wtedy przedstawienia zagadnienia prawnego odpowiedniemu składowi NSA celem podjęcia ponownej uchwały, gdy nie podziela stanowiska zajętego w podjętej już uchwale. W sprawie niniejszej sytuacja taka nie ma miejsca, gdyż skład orzekający podziela stanowisko zajęte przez NSA w uchwale z dnia 22 czerwca 2011 r. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił wniosku E. G. Sp. z o.o.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieusprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i art. 18a ust. 9 akapit 7 tej Dyrektywy w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz zarzut niewłaściwego zastosowania (pominięcia) art. 11 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko przedstawione w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, iż w świetle przepisów Dyrektywy energetycznej i Dyrektywy horyzontalnej podatnikiem podatku akcyzowego jest podmiot dostarczający energię odbiorcy końcowemu (konsumentowi), zaś przepisy u.p.a. są w tej kwestii niezgodne z przepisami unijnymi.

W myśl art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku, gdy dostawa do zużycia ma miejsce w państwie członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek państwa członkowskiego dostawy jest uiszczany przez spółkę, która musi być zarejestrowana w tym państwie członkowskim dostawy. Podatek jest nakładany i pobierany w każdym przypadku zgodnie z procedurami ustanowionymi przez każde państwo członkowskie. Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora.

W art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej wprowadzono zasadę, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3 tej Dyrektywy, przy czym dopuszczenie do konsumpcji oznacza wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną. W ust. 2 art. 6 stwierdzono, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w państwie członkowskim, nakładającym i pobierającym go zgodnie z procedurą określoną przez to państwo.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a., opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, przy czym w przypadku energii elektrycznej obowiązek podatkowy powstaje z dniem jej wydania, a podatnikiem jest m.in. osoba prawna, która dokonuje sprzedaży tej energii. Podatnikiem jest więc w myśl powołanych przepisów producent energii, gdyż to on, jako pierwszy, "wydaje" energię. Może to czynić na swoje potrzeby, może "wydawać" bezpośrednio końcowemu odbiorcy–konsumentowi i przede wszystkim może "wydawać" ją dystrybutorowi, który dalej będzie odprzedawał nabytą energię redystrybutorowi lub konsumentowi.

Problem zgodności krajowych uregulowań podatkowych w podatku akcyzowym z Dyrektywą energetyczną i Dyrektywą horyzontalną powstaje w sytuacji, gdy producent sprzedaje energię dystrybutorowi niebędącemu jej konsumentem.

W skardze kasacyjnej trafnie podnosi się, że w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie określono podatnika podatku akcyzowego. Rzecz jednak w tym, że określono zdarzenie wywołujące wymagalność podatku, a przez to zdarzenie można w sposób niebudzący wątpliwości określić podatnika tego podatku. Zdarzeniem tym jest "dostawa do zużycia" przez dystrybutora lub redystrybutora. Zasady, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) nie można pogodzić z regułą zawartą w art. 6 ust. 5 u.p.a., pozwalającą obciążyć podatkiem akcyzowym podmiot, który nie sprzedawał energii elektrycznej odbiorcy końcowemu.

Wskazać należy ponadto, że cele omawianych Dyrektyw – wbrew poglądom zawartym w skardze kasacyjnej – nie sprowadzają się tylko do objęcia w ogóle podatkiem akcyzowym energii elektrycznej oraz określenia terminu wymagalności podatku. Dał temu wyraz Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., C- 475/07. Do wydania tego wyroku doszło w trybie art. 226 TWE, na skutek skargi Komisji Wspólnot Europejskich przeciwko Polsce. W opinii poprzedzającej wniesienie skargi do Trybunału, Komisja stwierdziła, że wymagając zapłaty podatku od energii elektrycznej w momencie jej wydania przez producenta, a nie w momencie jej dostarczenia przez dystrybutora lub redystrybutora, państwo (Polska) uchybiło zobowiązaniom ciążącym na nim na mocy art. 21 ust. 5 dyrektywy 2003/96 (Dyrektywy energetycznej). ETS stwierdził (p. 59 uzasadnienia), iż poprzez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy Rady nr 2003/96/WE (Dyrektywy energetycznej) w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej z mocy tej Dyrektywy. W uzasadnieniu powołanego wyroku (p. 49) Trybunał podkreślił, że z utrwalonego orzecznictwa wynika, iż przepisy dyrektywy należy wprowadzić w życie w sposób bezwzględnie wiążący, ze szczegółowością, precyzją i jasnością wymaganą dla spełnienia wymogu pewności prawa. Zdaniem ETS dla wykazania, że transpozycja dyrektywy jest niewystarczająca lub nieodpowiednia, nie jest konieczne ustalenie rzeczywistych skutków krajowych przepisów transponujących (p. 54 uzasadnienia).

W świetle orzeczenia ETS z 12 lutego 2009 r. kwestia niedostosowania przepisów art. 6 ust. 5 u.p.a. do omawianych Dyrektyw została przesądzona.

Mając na względzie powyższe uznać należy, że art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w powiązaniu z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej określa moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym oraz określa podatnika tego podatku, w szczególności wskazuje, że w przypadku dostaw transgranicznych podatnikiem jest spółka zarejestrowana w państwie dostawy. Ponieważ z brzmienia obu Dyrektyw wynika, że opodatkowaniu podlega sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu tj. sprzedaż konsumentowi, to trafny jest pogląd, iż w sytuacji, gdy producent sam nie jest odbiorcą końcowym i nie sprzedaje energii bezpośrednio odbiorcy końcowemu, nie ciąży na nim obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Pogląd taki zaprezentowany w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego można uznać za ugruntowany w orzecznictwie tego Sądu (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 875/09, wyroki z dnia 19 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 916/09 i I GSK 934/09, wyrok z dnia 15 kwietnia 2011 r., sygn. akt I GSK 97/10).

W tym stanie rzeczy nie są usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, bowiem z przepisu tego wynika, że energia elektryczna podlega opodatkowaniu na ostatnim etapie dystrybucji.

Nie jest także usprawiedliwiony zarzut błędnej wykładni art. 18a ust. 9 akapit 7 Dyrektywy energetycznej bowiem prawidłowy jest pogląd Sądu pierwszej instancji, że Polska pozostawiając w mocy po dniu 1 stycznia 2006 r. przepisy u.p.a., z których wynika opodatkowanie energii elektrycznej u producenta sprzedającego ją dalej dystrybutorowi uchybiła obowiązkowi dostosowania swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do ram wspólnotowych.

Nie jest także zasadny zarzut błędnego niezastosowania art. 11 ust. 1 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a., bowiem przepisy te, jako umożliwiające nałożenie podatku akcyzowego na producenta energii także wtedy, gdy nie jest on konsumentem ani dystrybutorem końcowym, są w kolizji z przepisami unijnymi i nie powinny być stosowane.

Ponieważ w uchylonych przez Sąd pierwszej instancji decyzjach administracyjnych organy podatkowe wyraziły błędny pogląd, iż energia elektryczna także w świetle treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej może być opodatkowana, zgodnie z przepisami krajowymi, u producenta, to uznać należy, że wyrok uchylający te decyzje jest prawidłowy, a motywy uzasadnienia wyroku dotyczące tej kwestii są zgodne z prawem.

Trafny jest natomiast pogląd kasatora wyrażony w zarzucie dotyczącym błędnego uznania za nadpłatę, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., zapłatę podatku nienależnego, gdy podmiot, który ten nienależny podatek uiścił nie został tym faktem zubożony.

Sąd pierwszej instancji wyraził w uzasadnieniu wyroku kategoryczny pogląd, że nienależnie zapłacony podatek zawsze stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p., niezależnie od tego czy doszło do zubożenia podatnika oraz od tego czy zwrot nadpłaty prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia.

Pogląd ten jest błędny. W cytowanej na wstępie niniejszego uzasadnienia uchwale pełnego składu Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. (sygn. akt I GPS 1/11) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na konieczność wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zgodzie z art. 1, art. 64 i art. 77 ust. 1 Konstytucji, a następnie wyraził pogląd, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Mając na uwadze, ogólną moc wiążącą uchwał (art. 269 § 1 p.p.s.a.) Sąd w składzie orzekającym w sprawie niniejszej przyjął, że zwrot podatku zapłaconego nienależnie uwarunkowany jest wykazaniem zubożenia podatnika.

Zarzut kasacyjny dotyczący wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. jest więc uzasadniony. Pozostałe zarzuty kasacyjne choć wskazują jako naruszone przepisy Konstytucji w istocie odnoszą się także do wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w świetle przepisów Konstytucji powołanych w tych zarzutach. Ponieważ wyżej zaprezentowano już wykładnię art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zgodną z oczekiwaniami kasatora, dalsze rozważanie wskazanych zarzutów jest niecelowe.

Zasadność zarzutu dotyczącego błędnej wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie może jednak prowadzić do uchylenia zaskarżonego kasacją wyroku Sądu pierwszej instancji, bowiem jak wskazano wyżej, wyrok uchylający obie decyzje jest trafny, a błędna jest jedynie ta część jego uzasadnienia, która dotyczy wykładni art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i wskazówek co do dalszego postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zaznacza, że w sprawie niniejszej wiążąca jest zaprezentowana wyżej wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 O.p. zgodna z uchwałą Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r. Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględniając pogląd, że nadpłatą jest tylko ten nienależnie zapłacony podatek, którego zapłata ekonomicznie obciąża podatnika, ustali, czy w konkretnym przypadku doszło do rzeczywistego zubożenia podatnika. Dopiero wyjaśnienie omawianej kwestii pozwoli ustalić, czy nadpłata, w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. istnieje oraz pozwoli podjąć prawidłową decyzję co do żądania zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1. sentencji.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209 p.p.s.a. w związku z art. 204 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. oraz na podstawie § 3 ust. 2 pkt 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).