Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 155/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-07-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 5b  ust. 1,  art. 14i
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2013 r. sprawy ze skargi P. M. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak: [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko P.M. - przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

• możliwości zakwalifikowania wszystkich przychodów uzyskiwanych przez będącego jednocześnie komplementariuszem akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej (dalej: SKA), za pośrednictwem tej spółki do źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalności gospodarcza;

• momentu uzyskania i opodatkowania przychodów (dochodów) przypadających na akcjonariusza SKA, będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza;

• sposobu określenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów uzyskiwanych przez ww. wspólnika SKA oraz obowiązku wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z ww. tytułu

– jest nieprawidłowe;

• możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez ww. wspólnika SKA z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym

- jest prawidłowe.

1.1. Wnioskodawca będący osobą fizyczną jest komplementariuszem oraz akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, która powstała z przekształcenia spółki jawnej. Będzie także wspólnikiem spółki komandytowej. W najbliższym czasie Wnioskodawca zostanie akcjonariuszem w kolejnych spółkach komandytowo-akcyjnych (istniejąca spółka komandytowo-akcyjna oraz kolejne spółki, dalej: "SKA"). Posiada akcje imienne w spółce komandytowo-akcyjnej oraz będzie posiadał akcje imienne oraz na okaziciela w kolejnych spółkach komandytowo-akcyjnych. Jako akcjonariusz SKA, Wnioskodawca ma oraz będzie miał udział w ich zyskach, które otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy.

SKA osiąga oraz będzie osiągała dochody z podstawowej działalności operacyjnej, tj. ze sprzedaży towarów i usług oraz ze sprzedaży praw majątkowych. Zaistnieją także wszelkie inne zdarzenia gospodarcze skutkujące powstaniem zysków SKA i zwiększeniem jej majątku, opisane w art. 14 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej w skrócie: “p.d.o.f."). Dochody te w dalszej części wniosku określono jako "działalność operacyjna". Zyski z działalności operacyjnej SKA będzie inwestowała w poniżej wskazanych formach.

W trakcie działalności, w ramach inwestycji zysków osiągniętych z działalności operacyjnej, SKA będzie pomnażać osiągnięte zyski w postaci:

1) przechowywania ich na oprocentowanych rachunkach bankowych wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej,

2) przechowywania ich na oprocentowanych rachunkach bankowych nie wykorzystywanych w ramach bieżącej działalności gospodarczej,

3) zakładania oprocentowanych oszczędnościowych lokat terminowych, zarówno w bankach, w których posiada obecnie rachunki bankowe jak i w innych bankach, w tym w bankach zagranicznych,

4) udzielania oprocentowanych pożyczek podmiotom trzecim jak i wspólnikom.

Z tytułu dokonywania wskazanych inwestycji, SKA będzie osiągać zyski w postaci odsetek od kapitału znajdującego się na rachunku bankowym, lokacie terminowej lub pożyczonego. W dalszej części niniejszego wniosku wskazane transakcje inwestycji środków generujące zysk w postaci odsetek określone jako "Inwestycje".

W uzupełnieniu wniosku, ujętym w piśmie z dnia 2 października 2012 r., wskazano m.in., iż:

- wniosek dotyczy wyłącznie zdarzeń przyszłych;

- Wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze podatku liniowego 20 stycznia 2004 r.;

- istniejąca obecnie spółka, jako przedmiot swojej działalności wskazała w statucie m.in. pozostałe pośrednictwo pieniężne (PKD 64.19.Z) oraz pozostałe formy udzielania kredytów (PKD 64.92.Z). Spółka ta będzie udzielać sporadycznie pożyczek swoim wspólnikom oraz osobom trzecim. Nie będzie to podstawowa działalność spółki, lecz incydentalna, mająca na celu lokowanie wolnych tymczasowo nadwyżek pieniężnych oraz dywersyfikację przychodów. Zdaniem Wnioskodawcy pomimo sporadyczności tych transakcji, udzielanie pożyczek będzie mogło być uznane za wykonywane w ramach działalności gospodarczej Spółki.

1.2. W związku z powyższym wnioskodawca zadał następujące pytania:

1) Czy przychód z udziału w zysku SKA, otrzymany, jako dywidenda z SKA stanowi przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f - niezależnie od tego z jakich rodzajów transakcji i rodzajów działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji - a tym samym, w zależności od wyboru akcjonariusza, czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c p.d.o.f?

2) Mając na uwadze, że Spółka uzyskiwać będzie przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji, czy przychód po stronie wnioskodawcy nie powstanie w momentach, w których wskazane przychody powstaną po stronie SKA? tj. innymi słowy czy przychód u wnioskodawcy, nie powstanie w momencie, gdy doliczone zostaną przez bank odsetki z tytułu posiadania środków na rachunku bankowym lub lokacie terminowej, lub otrzymane zostaną odsetki z tytułu udzielonych pożyczek oraz nie powstanie w dacie sprzedaży towarów, usług i sprzedaży prawa majątkowych w dacie zaistnienia wszelkich innych zdarzeń gospodarczych skutkujących powstaniem zysków w SKA i zwiększeniem jej majątku, opisanych w art. 14 ust. 2 p.d.o.f.?

3) Czy zatem w związku z posiadaniem przez wnioskodawcę statusu akcjonariusza w SKA, w razie otrzymania przez SKA dochodów z działalności operacyjnej oraz inwestycji, przychód po jego stronie, zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i p.d.o.f, powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy z SKA?

4) Czy w związku z tym, zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 44 ust. 1 p.d.o.f, wnioskodawca będzie zobowiązany zapłacić jedynie za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma on wypłatę dywidendy ze Spółki, a tym samym moment osiągnięcia przychodów przez samą Spółkę, w tym z działalności operacyjnej oraz inwestycji nie będzie miał wpływu na moment powstania obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy przez wnioskodawcę?

5) Co stanowi podstawę opodatkowania dla faktycznie otrzymanych dochodów akcjonariusza ze Spółki i czy dochodem w rozumieniu art. 9 ust. 1 i ust. 2 p.d.o.f jest faktycznie otrzymana cała kwota dywidendy ze SKA?

6) Czy w związku z powyższym wnioskodawca nie jest obowiązany wykazywać przychodów oraz kosztów, jakie powstają na poziomie SKA, ani wyłączać z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich odrębnego wyłączenia z opodatkowania?

1.3. Zdaniem wnioskodawcy przychody uzyskane jako dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku Spółki, należy zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Klasyfikacja ta jest niezależna od tego z jakich rodzajów transakcji i działalności SKA osiągnęła roczny zysk, w tym od tego, czy był to zysk z działalności operacyjnej, czy inwestycji, którego część jako dywidenda będzie wypłacona wnioskodawcy na podstawie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy, a wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 p.d.o.f. Wnioskodawca otrzyma na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia należną mu część rocznego zysku, jako dywidendę, przy czym na roczny zysk Spółki składają się wszystkie dokonane przez tą spółkę operacje gospodarcze, tj. wszystkie koszty, jak i wszystkie przychody.

Zdaniem wnioskodawcy, w związku z posiadaniem przez niego statusu akcjonariusza, przychód po jego stronie - niezależnie od rodzajów dochodów otrzymywanych przez Spółkę, czy typów transakcji przez nią dokonywanych, w tym z inwestycji - powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy ze Spółki. Przychód po jego stronie nie powstanie w momentach, w których powstaną po stronie Spółki przychody z działalności operacyjnej i inwestycji.

Zdaniem wnioskodawcy, nie jest on zobowiązany do wpłacania w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, w momentach, gdy opisane w niniejszym wniosku zdarzenia będą miały miejsce w Spółce, w tym gdy Spółka osiągnie zyski z inwestycji.

Obowiązek taki ciąży na nim jedynie za miesiąc, w którym otrzyma on faktycznie wypłatę dywidendy ze Spółki, tj. za miesiąc, w którym nastąpi przelanie na jego rachunek bankowy kwoty dywidendy, bądź pobranie jej w gotówce w kasie Spółki. Zaliczkę na podatek wnioskodawca jest obowiązany zapłacić od całej kwoty dywidendy, tj. niezależnie jakie typy transakcji w tym inwestycji dokonane przez Spółkę wygenerowały zysk roczny, którego część otrzyma akcjonariusz jako dywidendę. Wnioskodawca nie ma zatem obowiązku wyodrębnienia z otrzymanej dywidendy żadnych cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane.

W trakcie roku podatkowego akcjonariusze Spółki nie uzyskują przychodu należnego. Zatem nie są oni zobowiązani do uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, o których mowa w art. 44 p.d.o.f. W konsekwencji, otrzymanie przez Spółkę zysków z inwestycji, czy działalności operacyjnej nie spowoduje po stronie wnioskodawcy obowiązku zapłaty zaliczki na podatek dochodowy.

Zdaniem wnioskodawcy, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym nie wystąpią koszty uzyskania przychodów.

Podstawę opodatkowania, tj. dochód w rozumieniu art. 9 ust. 2 p.d.o.f., stanowić będzie przypadająca proporcjonalnie na akcjonariusza część dywidendy wypłaconej mu w danym roku przez Spółkę.

1.4. Organ stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionych zdarzeń przyszłych i stanu faktycznego jest prawidłowe w części dotyczącej możliwości opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez wspólnika SKA z pozarolniczej działalności gospodarczej tzw. podatkiem liniowym. W pozostałym zaś zakresie, organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

1.4.1. W motywach interpretacji indywidualnej z dnia 25 października 2012 r., Minister Finansów wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. - dalej K.s.h.), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 125 K.s.h., spółką komandytowo-akcyjną jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem. Komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej (art. 147 § 1 K.s.h.).

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej, nie są zatem podatnikami podatków dochodowych, a dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej.

Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (w tym akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 5a pkt 26 p.d.o.f., ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.

Stwierdził, że kwalifikacja uzyskiwanego przysporzenia majątkowego do odpowiedniego źródła, przychodów zależy od rodzaju zdarzenia prawnego, w związku z którym przysporzenie to powstaje. Podkreślił, że z powyższego wynika, że pozarolnicza działalność gospodarcza jest jednym z odrębnych źródeł przychodów. Zaznaczył, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera własną definicję działalności gospodarczej - art. 5a pkt 6 p.d.o.f.

Organ wskazał, że jeżeli ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza określony przychód do innego źródła niż pozarolniczą działalność gospodarcza, to przychód ten stanowi przychód z tego źródła, a nie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, niezależnie od tego czy zdarzenie, które powoduje powstanie tego przychodu ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Stosownie natomiast do art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Minister Finansów zauważył następnie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają szczególnych zasad dot. opodatkowania korzyści majątkowych uzyskiwanych przez osoby fizyczne – akcjonariuszy SKA, będących jednocześnie komplementariuszami tych spółek. W art. 10 ust. 1 ww. ustawy został natomiast określony katalog źródeł przychodów, z którego treści wynika, iż pozarolnicza działalność gospodarcza jest tylko jednym ze źródeł przychodów. Zgodnie natomiast z cyt. definicją działalności gospodarczej, przychód uzyskany przez podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, o ile w myśl przepisów tej ustawy nie jest zaliczony do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. Powyższe oznacza, iż wspólnik spółki osobowej, w tym także akcjonariusz SKA, będący jednocześnie komplementariuszem w tej spółce, może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki także przychody z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów. Jak wynika bowiem z cyt. art. 5b ust. 2 ww. ustawy, jedynie przychody wspólnika spółki osobowej uzyskane z prowadzonej przez spółkę pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 a pkt 6 ww. ustawy (tj. przychody, których ustawa nie kwalifikuje do innego źródła przychodów) stanowią przychody ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza.

W art. 14 ust. 2 ww. ustawy wymienione natomiast zostały przykładowe kategorie przychodów, zaliczanych przez ustawodawcę do źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 5 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również odsetki od środków na rachunkach bankowych utrzymywanych w związku z wykonywaną działalnością. Przy czym, za rachunki bankowe związane z wykonywaną działalnością gospodarczą uznać należy takie rachunki, za pośrednictwem których przyjmowane są i z których dokonywane są wszelkiego rodzaju płatności związane z prowadzeniem bieżącej działalności. Zatem za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej można uznać jedynie te odsetki, które uzyskiwane są z tytułu przetrzymywania środków pieniężnych na tych rachunkach. Natomiast odsetki od środków zgromadzonych na pozostałych rachunkach (w tym lokatach bankowych), stanowić będą przychód z kapitałów pieniężnych. Zgodnie bowiem z art. 17 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się odsetki od wkładów oszczędnościowych i środków na rachunkach bankowych lub w innych formach oszczędzania, przechowywania lub inwestowania, z wyjątkiem środków pieniężnych związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą.

Stosownie natomiast do art. 17 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się również odsetki od pożyczek. Od uzyskanych dochodów (przychodów) z odsetek od pożyczek pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a, z wyjątkiem gdy udzielanie pożyczek jest przedmiotem działalności gospodarczej (art. 30a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy). Powyższe oznacza, iż podatnicy prowadzący pozarolniczą działalność gospodarczą, w tym także w postaci spółki osobowej (SKA), w przypadku uzyskania przychodów z tytułu udzielania pożyczek mogą uzyskiwać przychód z dwóch różnych źródeł przychodów:

1) z pozarolniczej działalności gospodarczej, jeżeli pożyczki te udzielone były w ramach wykonywanej w zakresie udzielania pożyczek działalności gospodarczej lub

2) z kapitałów pieniężnych, jeżeli pożyczki te były udzielone poza działalnością, lub udzielanie pożyczek nie jest przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika (w tym także przedmiotem działalności prowadzonej przez spółkę komandytowo - akcyjną).

W nawiązaniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego, organ interpretacyjny stwierdził, że w związku z uczestnictwem w SKA, wnioskodawca może uzyskiwać za pośrednictwem tej spółki przychody z różnych źródeł przychodów, w tym także z pozarolniczej działalności gospodarczej (w szczególności w związku z wymienionymi wcześniej czynnościami, bądź zdarzeniami prawnymi). Winien zatem wyodrębniać przychody uzyskiwane z poszczególnych źródeł przychodów, a następnie opodatkowywać dochody z nich uzyskane w sposób przewidziany w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla opodatkowania dochodów (przychodów) z tych źródeł. Organ zwrócił następnie uwagę, że z racji możliwej prawnopodatkowej kwalifikacji wskazanych w opisie zdarzenia przyszłego przysporzeń majątkowych do różnych źródeł przychodów, przedmiotem dalszej części interpretacji jest wyłącznie kwestia skutków podatkowych uzyskiwania przez Wnioskodawcę, jako akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariusze spółki komandytowo - akcyjnej, dochodów ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza. W zakresie skutków podatkowych uzyskiwania przez Wnioskodawcę przychodów z innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów w związku z dokonywaniem przez ww. spółki poszczególnych, wymienionych w opisie zdarzenia przyszłego czynności prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Odnosząc się zatem do kwestii możliwości opodatkowania dochodów uzyskanych przez wnioskodawcę ze źródła przychodów pozarolnicza działalność tzw. podatkiem liniowym, organ stwierdził, uwzględniwszy przy tym, że wnioskodawca złożył oświadczenie o wyborze formy opodatkowania w postaci "podatku liniowego" w dniu 20 stycznia 2004r., mając nadto na uwadze art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1, ust. 2 i ust. 3 oraz art. 30c ust. 1 p.d.o.f., iż dochody uzyskane przez wnioskodawcę, jako akcjonariusza w SKA, będącego jednocześnie komplementariusze tej spółki, ze źródła przychodów pozarolnicza działalność gospodarcza będą mogły być opodatkowane tzw. podatkiem linowym, o ile nie wystąpią u niego ustawowe przesłanki uniemożliwiające opodatkowanie dochodów w tej formie.

Odnosząc się natomiast do kwestii, określenia momentu uzyskania przychodu ze źródła przychodów jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, sposobu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz obowiązku odprowadzania w trakcie roku podatkowego zaliczek na ten podatek przez akcjonariusza SKA, będącego jednocześnie komplementariuszem w tej spółce, organ w pierwszej kolejności przywołał regulacje prawne w tym zakresie, tj. art. 8, art. 14 (ze szczególnym naciskiem na ust. 1i) oraz art. 24 ust. 1 p.d.o.f.. Wskazał nadto na art. 2 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2009 r., nr 152, poz. 1223 ze zm.).

Na gruncie przywołanych wyżej przepisów organ intepretacyjny stwierdził, iż wnioskodawca, będący jednocześnie komplementariuszem oraz akcjonariuszem w SKA, powinien ustalać przychód na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg, stosownie do jego udziału w zysku spółki, tj. zarówno w części przypadającej na niego, jako na komplementariusza, jak i na akcjonariusza, uwzględniając charakter zdarzeń gospodarczych, powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności. Przychód ten może pomniejszyć o przypadająca na niego proporcjonalnie część kosztów uzyskania przychodów poniesionych przez spółkę. W konsekwencji, od dochodu uzyskanego z tego tytułu (a zatem zarówno z tytułu posiadania statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza) wnioskodawca zobowiązany będzie odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy.

Z uwagi na fakt, że wnioskodawca jest akcjonariuszem, będącym jednocześnie komplementariuszem w SKA, ma on możliwość, jako komplementariusz prowadzący sprawy spółki, uzyskać okresowe dane dotyczące sumy przychodów i sumy kosztów uzyskanych w okresie obrachunkowym przez spółkę niemającą osobowości prawnej, a więc będzie miał możliwość wywiązać się z obowiązków, jakie nakłada na niego art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej. Co więcej, jako komplementariusz będzie zobowiązany do posiadania tych danych oraz uiszczania zaliczek na podatek dochodowy w trakcie roku podatkowego.

Reasumując, w sytuacji gdy wnioskodawca jest zarówno komplementariuszem, jak i akcjonariuszem SKA, przychody (dochody) uzyskane przez niego z udziału w tej Spółce należy -zdaniem organu - rozliczać jednolicie na zasadach obowiązujących komplementariuszy tych spółek, tj. moment uzyskania przychodu, należy ustalać według zasad określonych w art. 14 p.d.o.f., z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej. Przy czym, przypadający na wspólnika przychód należy ustalić proporcjonalnie do jego udziału w zysku spółki (wynikającego zarówno z jego statusu komplementariusza, jak i akcjonariusza w spółce), tj. zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy podatkowej. Z kolei jego dochodem będzie, co do zasady, wynikająca z ksiąg rachunkowych przypadająca mu część przychodów spółki pomniejszonych o przypadającą mu w tej samej proporcji część kosztów uzyskania przychodu. W ciągu roku podatkowego, zobowiązany zaś będzie wpłacać zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od całości przypadającego na niego, jako komplementariusza i akcjonariusza dochodu.

Jednocześnie Minister nadmienił, iż wydając interpretację indywidualną zapoznał się z powołanymi przez wnioskodawcę orzeczeniami. Podkreślił jednak, iż postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych jest postępowaniem odrębnym, szczególnym w stosunku do innych postępowań podatkowych. W postępowaniu tym nie przeprowadza się postępowania dowodowego, nie dokonuje się zatem analizy dokumentów, przesłuchania świadków ani oględzin. W postępowaniu tym nie obowiązuje zatem zasada, iż za dowód należy dopuścić wszystko co może mieć znaczenie w sprawie. Nie dokonuje się także polemiki z poglądami judykatury, czy orzecznictwa sądowego. Wydanie interpretacji indywidualnej polega na ocenie stanowiska wnioskodawcy dotyczącego skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego. W przypadku uznania stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, wydanie interpretacji indywidualnej sprowadza się w istocie do wskazania przepisów znajdujących zastosowanie w sprawie oraz do oceny skutków podatkowych przedstawionego we wniosku stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego w świetle tych przepisów, co też organ w niniejszej interpretacji uczynił.

Odnosząc się natomiast do powołanej przez wnioskodawcę interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] organ zauważył, że podkreślono w niej, iż na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma mowy o źródłach przychodów określonych w sposób analogiczny w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie występują zatem w podatku dochodowym od osób prawnych odrębne źródła przychodów jakim są np. kapitały pieniężne i prawa majątkowe obecne na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie jest także prawdą, że Ministerstwo Finansów w interpretacji potwierdziło, iż jedynym przychodem akcjonariusza w SKA jest dywidenda stanowiąca przychód z działalności gospodarczej. Ministerstwo Finansów stwierdziło jedynie kiedy powstaje u akcjonariusza SKA przychód z dywidendy, nie wypowiadając się jednocześnie na temat dochodów z innych niż działalność gospodarcza źródeł przychodów. Minister zwrócił dalej uwagę na wybiórcze zastosowanie przez wnioskodawcę ww. interpretacji ogólnej. Odwołuje się on bowiem do ww. interpretacji jedynie w zakresie dot. określenia źródła przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA, pomijając całkowicie zawartą w niej wykładnię przepisów dot. określenia momentu uzyskania przez akcjonariusza przychodu z tego źródła przychodów oraz momentu uiszczenia zaliczki na podatek dochodowy z tego tytułu.

Ponadto organ intepretacyjny wskazał, iż powołane przez wnioskodawcę orzeczenia, jak również interpretacja ogólna Ministra Finansów dotyczą odmiennego stanu faktycznego, niż objęte wnioskiem zdarzenie przyszłe, gdyż w rozstrzygnięciach tych wyraźnie wskazano, iż dotyczą one akcjonariusza SKA, niebędącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki. Nie mogą zatem stanowić one podstawy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

2. W związku z powyższym stanowiskiem organu, pełnomocnik wnioskodawcy, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a."), wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, podtrzymując argumentację zawartą w ww. wniosku o wydanie interpretacji.

3. W odpowiedzi na powyższe wezwanie do naruszenia prawa organ stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

4. Na wyżej przedstawioną interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego pełnomocnik P.M. wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

4.1. Wydanej interpretacji zarzucił naruszenie:

a) art. 8 ust. 1 i 2 p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że po stronie akcjonariusza SKA przychód powstanie w przypadku dokonania przez SKA opisanych we wniosku inwestycji;

b) art. 14 ust. 1 ustawy podatkowej poprzez błędną interpretację pojęcia "koszty należne", a ponadto uznanie, iż akcjonariusze SKA uzyskują przychody z inwestycji opodatkowane w momentach otrzymania ich przez SKA, podczas gdy jakiekolwiek przychody osiągane przez SKA nie mają wpływu na kwalifikację dywidendy osiąganej przez akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej prowadzonej przez tego akcjonariusza;

c) art. 9 ust. 1 i 2 p.d.o.f. w zw. z art. 11 ust. 1 tej ustawy poprzez błędne przyjęcie, że podstawa opodatkowania w postaci dywidendy od SKA ulega podziałowi w zależności od źródła przychodów osiąganych przez SKA w związku z czym ta sama dywidenda od SKA proporcjonalnie podlega różnym zasadom opodatkowania;

d) art. 10 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej poprzez uznanie za nieprawidłowe stanowiska, zgodnie z którym jedynym dochodem akcjonariusza jest dywidenda otrzymana od SKA, która w dacie jej otrzymania stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej tego akcjonariusza;

e) art. 17 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i p.d.o.f., gdyż niezależnie od zasady jaka reguluje moment powstania przychodów dla danych transakcji, tzw. memoriał lub kasa, przychód u akcjonariusza powstaje zgodnie z art. 11 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1i p.d.o.f., tj. w dniu otrzymania przez niego dywidendy ze SKA;

f) przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że akcjonariusze SKA zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA uzyskuje przychody, a nie wyłącznie w miesiącu, w którym akcjonariusze otrzymują dywidendę od SKA;

g) art. 14b § 1 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA, naruszając zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego;

h) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady praktycznego państwa prawa;

i) art. 21 ust. 1, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez naruszenie zasady równości wobec prawa oraz naruszenie zasady ochrony własności i innych prawa majątkowych. Pełnomocnik wyjaśnił w tych ramach, że na podstawie interpretowanych przepisów ustawy podatkowej, Państwo Polskie ma prawo opodatkować majątek (dochód) strony, mimo, że majątek ten zgodnie z przepisami prawa handlowego nie może stanowić własności strony. Zwrócił dalej uwagę, że "jednocześnie w interpretacji wprost wskazano, iż ten sam majątek należny zgodnie z prawem handlowym (jako dywidenda) innemu podmiotowi nie jest już u tego podmiotu opodatkowany. W rezultacie interpretacja przepisów ustawy podatkowej przedstawiona przez Dyrektora nakłada na stronę obowiązek zapłaty podatku od majątku (dochodu), który zgodnie z prawem handlowym nie może być własnością strony, lecz będzie własnością innego podmiotu prawa.

4.2. W oparciu o przedstawione wyżej naruszenia przepisów, pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości. Wyraźnie podkreślił, że "w ponownie wydanej interpretacji, dokonana przez Dyrektora, ocena stanowiska strony powinna wskazywać jego prawidłowość w pełni, tj. być taka iż:

• przychodem skarżącego jako akcjonariusza SKA – niezależnie od rodzajów działalności i transakcji dokonywanych przez SKA – jest wyłącznie kwota faktycznie otrzymanej dywidendy. Przychód powstaje wyłącznie w dacie wpływu na rachunek bankowy skarżącego lub pobrania przez niego w kasie SKA kwoty dywidendy, niezależnie od tego w jaki sposób, iż z jakich transakcji, SKA osiągnęła zysk, z którego jest wypłacana dywidenda;

• w związku z posiadaniem przez skarżącego statusu akcjonariusza przychód po jego stronie powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania przez niego dywidendy od SKA;

• skarżący nie będzie zobowiązany płacić zaliczek na podatek PIT za miesiące, w których SKA uzyskiwać będzie przychody z działalności operacyjnej oraz inwestycji; zaliczkę na podatek strona zobowiązana będzie bowiem wpłacać jedynie za miesiąc, w którym otrzyma ona dywidendę;

• dochodem strony jako akcjonariusza jest kwota dywidendy, czy podstawą opodatkowania jest przychód w postaci kwoty dywidendy otrzymanej z udziału w zysku SKA nie wystąpią tutaj koszty uzyskania przychodu."

Pełnomocnik wniósł także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

4.3. Na poparcie sygnalizowanego wyżej stanowiska strony, powołano w skardze szereg orzeczeń sądów administracyjnych, w szczególności zwrócono uwagę na uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2012 r. sygn. akt II FPS 1/11.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że przychody uzyskane przez akcjonariusza SKA jako dywidenda, z tytułu uczestnictwa w zysku Spółki, należy zawsze zakwalifikować do przychodów ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f. Taki stan rzeczy wynika – zdaniem pełnomocnika – z treści art. 5b ust. 2 ustawy podatkowej.

Zdaniem strony, podstawę opodatkowania dla strony jako akcjonariusza stanowi wartość faktycznie całej (100%) otrzymanej dywidendy, tj. bez pomniejszenia jej o koszty uzyskania przychodów oraz bez wyłączenia z niej jakichkolwiek cząstkowych kwot, które miałyby być nieopodatkowane. W związku z tym – zdaniem pełnomocnika – skarżący nie jest obowiązany do: a) wykazywania w celu opodatkowania przychodów z reinwestowania zysków oraz związanych z nimi kosztów, jakie powstają na poziomie SKA; b) ani wyłączania z kwoty dywidendy jakichkolwiek kwot, które wynikają z poszczególnych transakcji dokonywanych przez SKA, w tym z tytułu inwestycji, w celu ich wyłączenia z opodatkowania.

Konkludując tę część argumentacji, stwierdzono, że nie ma żadnych wątpliwości, że cała otrzymana od SKA dywidenda stanowi dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, także wówczas, gdy zyski SKA wypłacane w formie dywidendy pochodzą z takich transakcji opisanych przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji. Otrzymana dywidenda składa się wówczas z części zysków osiągniętych przez SKA z ze wskazanych wcześniej transakcji, i cała otrzymana dywidenda podlega opodatkowaniu jako dochód akcjonariusza z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W drodze repliki do stanowiska organu interpretacyjnego, pełnomocnik skarżącego zaakcentował, że zdaniem Ministra Finansów, przychody, które są zaliczane do odrębnego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów (np. kapitały pieniężne i prawa majątkowe) nie łączą się z przychodami z działalności gospodarczej. W przypadku uzyskiwania przez SKA zysków z inwestycji kapitałowych, stanowiących majątek tej spółki – przychód skarżącego określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku spółki z tytułu każdorazowego dokonania transakcji. Z kolei zdaniem skarżącego, przychód po jego stronie nie powstaje w momencie otrzymania przez SKA wskazanych kategorii przychodów. Ponownie w tej sprawie podkreślono, że przychód powstaje dopiero w momencie faktycznego uzyskania dywidendy przez akcjonariusza. Co znamienne, udział w zysku przysługiwać będzie akcjonariuszowi jedynie w przypadku, gdy będzie on w posiadaniu akcji spółki w określonym momencie – w dniu podjęcia uchwały przez wspólników o podziale zysku bądź w innym momencie, jeśli umowa spółki tak stanowi (art. 348 § 2 zd. 1 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h.).

Na gruncie ww. uchwały w sprawie I FPS 1/11, pełnomocnik zaznaczył, że skarżący powinien rozpoznać przychód dopiero w momencie faktycznego otrzymania dywidendy. Wtedy też powinien zapłacić zaliczkę za miesiąc, w którym faktycznie otrzyma wypłatę w gotówce lub na rachunek bankowy.

Pełnomocnik podkreślił dalej, że nie może być zaakcentowany pogląd, iż akcjonariusz SKA równolegle ze spółką generuje przychód z chwilą osiągnięcia przez spółkę przychodu z tytułu prowadzonych inwestycji. Na gruncie art. 348 § 3 i § 4 k.s.h. stwierdził, że za moment powstania u akcjonariusza przychodu powinna być wyłącznie uznana data wypłaty dywidendy, jako termin ustalony przez walne zgromadzenie akcjonariuszy. Wówczas to, dywidenda jest należna i wymagalna, a w konsekwencji akcjonariusz SKA ma możliwość domagania się jej wypłaty. Tylko po uzyskaniu dywidendy strona może zostać opodatkowana. Jednocześnie bez znaczenia dla opodatkowania przychodu po stronie skarżącego – zdaniem jego pełnomocnika – pozostaje fakt, czy inwestowanie w akcje bądź udziały spółek kapitałowych będzie ujawnione w KRS jako przedmiot działalności gospodarczej SKA, czy też nie.

Końcowo pełnomocnik zauważył, że konsekwencją błędnego ustalenia przez organ w zaskarżonej interpretacji momentu powstania przychodu po stronie skarżącego jest wadliwe określenie momentu powstania z tego tytułu obowiązku zapłaty zaliczek na podatek. Na gruncie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 902/10 i wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie w sprawie I SA/Kr 387/12, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku.

Wziąwszy więc pod uwagę wszystkie poczynione wyżej wywody, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że zaskarżona interpretacja powinna zostać wyeliminowana z obrotu prawnego.

5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Jednocześnie Minister Finansów wystąpił o zawieszenie postępowania, w oparciu o art. 125 § 1 pkt 1 lub art. 126 P.p.s.a., do czasu podjęcia uchwały przez Naczelny Sąd Administracyjny w związku z postanowieniem z dnia 18 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 754/11.

Poprzedzając replikę do zarzutów skargi, organ zwrócił w pierwszej kolejności uwagę, iż z przedstawionego we wniosku oraz jego uzupełnieniu opisu zdarzenia przyszłego wynikało, iż wnioskodawca posiada w SKA zarówno status akcjonariusza, jak i komplementariusza, który to fakt –zdaniem organu – został całkowicie pominięty w treści złożonej skargi. Powyższe tym samym dyskredytuje treść zarzutów skargi ukierunkowanej wyłącznie na sposób opodatkowania wnioskodawcy (osoby fizycznej) jako wyłącznie akcjonariusza tej spółki. Odmienny charakter opodatkowania obu ww. kategorii wspólników, ze względu na status jaki posiadają oni w spółce osobowej (tj. wspólnika będącego wyłącznie akcjonariuszem w SKA oraz wspólnika będącego jednocześnie akcjonariuszem i komplementariuszem tej spółki), znalazł odzwierciedlenie poprzez wydanie skarżącemu w dniu [...] dwóch interpretacji indywidualnych oceniających jego stanowisko z uwzględnieniem odmiennych roli, jakie będzie on pełnił w SKA:

• nr [...] dotyczącej sposobu i momentu opodatkowania dochodów (przychodów) akcjonariusza SKA, z tytułu udziału w tejże spółce;

• nr [...] dotyczącej sposobu i momentu opodatkowania dochodów akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem SKA, z tytułu udziału w tej spółce.

Organ interpretacyjny podniósł, że odpowiedź na zarzuty dotyczące zasad opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez akcjonariusza SKA udzielona została w sprawie dotyczącej skargi strony na interpretację nr [...]. Zdaniem organu, skarżący nie zgadza się ze wskazanym w kwestionowanej obecnie interpretacji sposobem opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez niego, jako akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem w SKA, w szczególności zróżnicowaniem zasad opodatkowania tych dochodów (przychodów), w zależności od rodzajów podejmowanych przez spółkę działalności i dokonywanych transakcji.

W dalszej kolejności, organ podatkowy, przywołując uprzednio obszerne fragmenty wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 47/09, stanął na stanowisku, że w przypadku dokonywanych przez SKA transakcji, z których przychód zaliczany jest do innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródeł przychodów, skarżący, za pośrednictwem uczestnictwa w tej spółce (jako akcjonariusz będące równocześnie komplementariuszem), uzyska przychód z tych innych źródeł przychodu. Z kolei moment uzyskania tego przychodu, a także sposób jego opodatkowania uzależniony jest od rodzaju źródła przychodu, do którego uzyskane przysporzenie majątkowe należy zaliczyć.

Akcentując zróżnicowanie sposobu opodatkowania dochodów wspólników SKA, ze źródła przychodów, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza w zależności od statusu, jaki posiadają oni w tej spółce organ interpretacyjny zwrócił uwagę, że problem został dostrzeżony już w uchwale w sprawie II FPS 1/11, w której wyraźnie zastrzeżono, że przedstawione tam "zagadnienie prawne nie obejmuje natomiast opodatkowania wspólników o podwójnym statusie, tj. komplementariusza i akcjonariusza, łączących w jednej osobie prawa i obowiązki przypisane obu kategoriom wspólników". Powyższe – jak zauważa organ interpretacyjny – uwzględnił także Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia [...] nr [...].

W konsekwencji – zdaniem organu – do akcjonariusza SKA, będącego jednocześnie komplementariuszem tej spółki, należy stosować takie same zasady opodatkowania jak do wszystkich innych wspólników spółek osobowych (za wyjątkiem akcjonariuszy SKA niebędących komplementariuszami). Z tych względów skarżący powinien ustalać na bieżąco w trakcie roku podatkowego przypadający na niego (zarówno jako komplementariusza, jak i akcjonariusza) udział w przychodach i kosztach spółki na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych, dokonywanych przez spółkę, a także odprowadzać w trakcie roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, o których mowa w art. 44 p.d.o.f. W ocenie organu brak jest przy tym jakichkolwiek przeszkód prawnych i faktycznych, aby skarżący, jako wspólnik prowadzący sprawy spółki (komplementariusz), mógł na bieżąco ustalać na podstawie ewidencji rachunkowej prowadzonej przez spółkę, przypadający na niego udział w zyskach i kosztach spółki.

Przy tej części argumentacji organ interpretacyjny zwrócił sygnalizacyjnie uwagę, że to doktrynie i judykaturze pozostawi ocenę, czy w świetle obowiązujących przepisów nie jest zabroniona sytuacja, w której jedynymi akcjonariuszami spółki będą jej komplementariusze. Sygnalizując to zagadnienie, organ wykreował stan faktyczny, w którym jednocześnie wspólnicy ustalą, iż udział w zysku spółki przypadający łącznie na komplementariuszy wynosić będzie znikomy procent (np. 1%), a reszta (99%) przypadać będzie na ww. wspólników. Zdaniem organu taka sytuacja, zakładając, że nie jest oczywiście zabroniona, skutkuje niczym nieuzasadnionym zróżnicowaniem obowiązków podatników tego samego podatku, uzyskujących dochody z tego samego rodzaju prowadzonej działalności, wyłącznie z uwagi na formę, w jakiej prowadzą tę działalność. Podczas, gdy przepisy ustawy podatkowej takiego zróżnicowania nie przewidują.

W nawiązaniu do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, Minister Finansów zwrócił przede wszystkim uwagę na zindywidualizowany charakter postępowania w przedmiocie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Nie mniej jednak zaakcentował, że w zaskarżonym rozstrzygnięciu nawiązał do orzeczeń sądów administracyjnych, oraz że przeprowadzona na tym gruncie analiza jest zgodna z obowiązującą linią orzeczniczą tychże sądów.

Odnosząc się z zaś do zarzutów naruszenia wskazanych w skardze przepisów Konstytucji RP, organ stwierdził, że wydana w tej sprawie nie tylko ich nie narusza, ale w gruncie rzeczy jest wyrazem ich realizacji.

6. W piśmie procesowym z dnia 19 lutego 2013 r., w nawiązaniu do wniosku organu interpretacyjnego o zawieszenie postępowania sądowego, pełnomocnik skarżącego stwierdził, że wniosek ten nie powinien zostać uwzględniony z uwagi na skrystalizowane poglądy sądów administracyjnych dotyczących opodatkowania akcjonariuszy SKA.

7. Postanowieniem z dnia 4 marca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach odmówił zawieszenia postępowania sądowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

8. W ocenie Sądu, skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż interpretacja udzielona skarżącemu przez organ interpretacyjny narusza prawo, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

8.1. Na wstępie należy zauważyć, że przedmiotem kontroli Sądu była pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych powstałych z tytułu uczestnictwa osoby fizycznej w spółce komandytowo – akcyjnej w charakterze komplementariusza i akcjonariusza.

Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Przez ocenę prawną stanowiska pytającego (wnoszącego zapytanie) należy rozumieć wskazanie przez organ podatkowy, czy stanowisko pytającego jest prawidłowe, czy też jest nieprawidłowe z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego, znajdujących zastosowanie w indywidualnej sprawie podatnika. Podkreślić należy, że zakres tej interpretacji zdeterminowany jest przede wszystkim przedstawionym przez stronę stanem faktycznym jak i stanowiskiem strony (tak wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 157/08). Organ podatkowy, odmawiając uznania za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, obowiązany jest wskazać na czym polega wadliwość proponowanego rozwiązania przy uwzględnieniu przepisów prawa i w realiach przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (bądź przyszłego), a następnie sformułować własny, prawidłowy sposób zastosowania określonych przepisów prawa podatkowego, odpowiadających przedstawionym przez wnioskodawcę okolicznościom. Organ podatkowy ocenia stanowisko podane we wniosku, a w razie negatywnej oceny tego stanowiska wyraża własne stanowisko, które jednoznacznie i bez wątpliwości wskazuje na sposób zachowania się wnioskodawcy, zgodny z prawem podatkowym w przedstawionym przez niego stanie faktycznym bądź przyszłym.

8.2. Przedmiot sporu w badanej sprawie sprowadza się do kwestii dotyczącej momentu uzyskania przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej przychodu oraz związanego z tym obowiązku odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, w sytuacji gdy w SKA pełnił będzie zarówno funkcję koplementariusza jak i akcjonariusza.

Zdaniem skarżącego, uzyskiwany przez niego przychód, bez względu na dochody uzyskiwane przez SKA powstanie jedynie w momencie faktycznego otrzymania dywidendy, a co się z tym wiąże powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzyma wypłatę z zysku. W jego ocenie uzyskiwany przychód z tytułu uczestnictwa w SKA w charakterze akcjonariusza należy kwalifikować wyłącznie do przychodu uzyskiwanego z prowadzonej działalności gospodarczej, co wynika z treści art. 5 b ust.2 u.p.d.o.f.. W konsekwencji za błędną i niezgodną z prawem uznał interpretację organu zarówno w odniesieniu do pierwszej kwestii tj. momentu powstania przychodu, jak i drugiej kwestii tj. obowiązku comiesięcznego odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych

Oceniając w/w stanowiska, organ interpretacyjny, odwołał się do regulacji zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych podnosząc, że "(...)w sytuacji, gdy wnioskodawca jest zarówno komplementariuszem jak i akcjonariuszem SKA, przychody (dochody) uzyskane przez niego w tej Spółce należy (....) rozliczyć jednolicie na zasadach obowiązujących koplementariuzy tych spółek tj. moment uzyskania przychodu należy ustalać według zasad określonych w art. 14 p.d.o.f., z uwzględnieniem charakteru zdarzeń gospodarczych powstałych w trakcie prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej".

8.3. Wymaga zaakcentowania, że w przedmiocie zasad opodatkowania przychodów uzyskiwanych przez akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej – linia orzecznicza sądów administracyjnych nie była jednolita. W tym zakresie ukształtowało się kilka poglądów, traktujących w sposób rozbieżny zarówno źródło uzyskiwanych z tego tytułu przychodów, jak i sposób ich opodatkowania. Oprócz koncepcji zaprezentowanych przez organ i skarżącego wypada wskazać, że były też poglądy traktujące tego rodzaju przychód, jako przychód z kapitałów pieniężnych bądź z innych źródeł. W chwili obecnej uzasadniony jest wniosek, że linia orzecznicza jest jednorodna, a ramy interpretacji wyznaczają dwie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., sygn. akt II FPS 1/11 i z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12. Pierwsza z nich dotyczy akcjonariusza będącego osobą prawną, druga akcjonariusza będącego osobą fizyczną. W ostatniej z wymienionych uchwał Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że 1. Przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej; 2. W świetle art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) osoba fizyczna, będąca akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, ma jako podatnik obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela argumentację prawną zawartą w uzasadnieniu prawnym podjętej uchwały.

8.4. Z uwagi na fakt, że sporną w badanej sprawie była data uzyskania przez akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem w SKA przychodu, Sąd odwoła się tylko do tej części uchwały, która dotyczy tej właśnie kwestii. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny odwołanie się do przepisów Kodeksu spółek handlowych regulujących prawa wspólnika nie powoduje modyfikacji przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, uregulowanych w ustawie podatkowej, a jedynie umożliwia prawidłową wykładnię użytych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a jednocześnie w niej niezdefiniowanych pojęć.

Powyższy pogląd czyni zasadnym rozważanie analizowanego zagadnienia prawnego w kontekście przepisów Kodeksu spółek handlowych. W myśl art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h., w zakresie stosunku prawnego akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące spółki akcyjnej. Konsekwencją tej regulacji jest to, że na podstawie art. 347 § 1 w związku z art. 126 § 1 pkt 2 K.s.h. prawo do udziału w zysku akcjonariusza spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników w drodze uchwały, do wypłaty akcjonariuszom. Prawo do dywidendy na mocy przepisów Kodeksu spółek handlowych powstaje tylko wówczas, gdy odpowiednia część zysku została przeznaczona do podziału przez walne zgromadzenie. Wcześniej akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Jednocześnie - zgodnie z art. 146 § 2 pkt 2 K.s.h. - uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy. Z kolei przepis art. 348 § 2 K.s.h. stanowi, że podmiotami uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze, którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku.

Dalej, Naczelny Sąd wskazał, że prawo do udziału w zysku jest podstawowym prawem majątkowym przysługującym akcjonariuszowi spółki komandytowo-akcyjnej, jednakże prawo to należy odróżnić od wierzytelności i opartego na nim roszczenia akcjonariusza wobec spółki o wypłatę przypadającej mu części zysku przeznaczonego do podziału. Wierzytelność, której przedmiotem jest wypłata należnej części zysku akcjonariusz nabywa bowiem po zaistnieniu określonych wyżej przesłanek, określonych przez ww. przepisy Kodeksu spółek handlowych. Dopiero wówczas wierzytelność ta może być skonkretyzowana pod względem przedmiotowym i podmiotowym. Natomiast do czasu spełnienia w danym roku obrotowym przesłanek powstania roszczenia o wypłatę, akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania od spółki świadczenia w postaci wypłaty z zysku. Nie otrzyma on w tym momencie wypłaty z zysku, a więc z tego tytułu nie będzie mógł osiągnąć przychodu do opodatkowania. Akcjonariusz będzie miał jedynie podstawy ku temu by oczekiwać wypłaty z zysku (trafnie wywiedziono to w ww. uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/12).

Przechodząc do oceny daty powstania u akcjonariusza przychodu, Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do regulacji art. 14 u.p.d.o.f. przyjmując, że w odniesieniu do dywidendy zastosowanie będzie miał ust. 1 i tego przepisu. Wykładnia językowa art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. i systemowa całego art. 14 tej ustawy prowadzi bowiem do wniosku, że należy utożsamić z sobą "zapłatę", o której literalnie stanowi ten przepis w ustępie 1i, z "wypłatą" dywidendy w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Dywidenda jest niewątpliwie w sensie ekonomicznym przysporzeniem majątkowym dla akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej, stąd jej wypłata może być na gruncie języka potocznego traktowana jako "zapłata", która zawsze prowadzi do wzbogacenia danej osoby. Tym samym powyższa wykładnia art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. mieści się w granicach językowych wyrażenia "zapłata", jednocześnie spełnia wymóg dyrektywy wykładni systemowej takiego interpretowania przepisów prawa, aby nie prowadzić do luk prawnych. Moment powstania przychodu w przypadku dywidendy akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej jest bowiem możliwy do wyznaczenia w oparciu o normę zawartą w art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że skoro przychodem należnym z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej w przypadku akcjonariusza, będącego osobą fizyczną, będzie dywidenda (przyznawana w stosunku odpowiednim do jego wkładu do spółki), to stanowić ona będzie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej, ale należny dopiero w momencie jej faktycznego otrzymania.

Wskazując na obowiązek osoby fizycznej uzyskującej dochód z działalności gospodarczej odprowadzania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikający z art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że podatnik/akcjonariusz SKA zaliczkę na ten podatek ma obowiązek odprowadzić dopiero w dacie powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, którą w myśl art. 14 ust. 1i tej ustawy jest dzień wypłaty dywidendy. Zaakcentował przy tym, że zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Wskazał, że w sytuacji gdy akcjonariusz, będący osobą fizyczną, nie uzyska przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego w postaci dywidendy z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej, obowiązek zaliczki nigdy nie powstanie. Natomiast uzyskanie przychodu, rodzi obowiązek wpłacenia zaliczki za ten miesiąc, w którym dochód powstał i wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym.

W konkluzji tej uchwały, wyrażono pogląd, że "Uchwały zawierające rozstrzygnięcie zagadnień prawnych budzących poważne wątpliwości w konkretnej sprawie sądowoadministracyjnej (jak w rozpatrywanym przypadku oraz w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11) wiążą wprawdzie tylko w swoim zakresie, wyznaczonym postanowieniem składu orzekającego w przedmiocie przedstawienia zagadnienia prawnego składowi siedmiu sędziów NSA oraz stanowiskiem zawartym w ich sentencji, jednakże w zakresie swego przedmiotu stanowią precedensy de iure, których przełamanie jest dopuszczalne tylko przy zastosowaniu trybu określonego w art. 269 § 1 p.p.s.a. Adresowany do interpretatora nakaz uwzględniania rozstrzygnięć NSA zapadłych w formie uchwał jest tym bardziej aktualny w danej sprawie ze względu na tożsamy charakter problemów prawnych rozstrzyganych niniejszą uchwałą i uchwałą siedmiu sędziów NSA z dnia 16 stycznia 2012 r., II FPS 1/11".

8.5. Końcowo wypada odnieść się do twierdzeń organu interpretacyjnego, że łączenie funkcji komplementariusza z funkcją akcjonariusza w SKA przesądza o tym, że akcjonariusz ma się rozliczać z osiągniętego w spółce dochodu na tych samych zasadach co komplementariusz. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, taka konstatacja nie znajduje uzasadnienia ani w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ani też w przepisach Kodeksu spółek handlowych. Pogląd taki stoi ponadto w wyraźnej sprzeczności z konstytucyjną zasadą równości wobec prawa wyrażoną w art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skoro bowiem – jak przesądziła uchwała siedmiu sędziów z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12 – nie można różnicować pozycji akcjonariusza będącego osobą prawną z akcjonariuszem będącym osobą fizyczną, to tym bardziej nie ma podstawy do różnicowania obowiązków podatkowych akcjonariusza będącego jednocześnie komplementariuszem. Jako komplementariusz osoba taka z uzyskanego dochodu rozliczać się będzie według takich samych zasad jak pozostali komplementariusze, a z uzyskanego dochodu z tytułu dywidendy jak pozostali akcjonariusze. Akcjonariusz bowiem będący jednocześnie komplementaiuszem nie uzyska innego świadczenia z tytułu akcjonariatu jak dywidendę, a to oznacza, że zastosowanie do niego będzie miał przepis art. 14 ust. 1i u.p.d.o.f. a więc, że obowiązek podatkowy powstanie u niego z tego tytułu z datą wypłaty dywidendy. Inny pogląd przeczyłby nie tylko wskazanym powyżej regulacjom prawnym dotyczącym akcjonariusza w SKA, ale także logice i wskazanej już konstytucyjnej zasadzie równości wobec prawa, a to z tej przyczyny, że otrzymując tożsame świadczenie akcjonariusz będący jednocześnie komplementariuszem obciążony byłby innymi obowiązkami podatkowymi, niż inni akcjonariusze. Taka praktyka pozostawałaby z kolei w głębokiej sprzeczności z zasadą państwa prawa. W konkluzji za zasadny należy uznać pogląd (wyrażony w wyroku tutejszego Sądu w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1238/12), że łączenie w SKA funkcji akcjonariusza i komplementariusza nie modyfikuje obowiązku podatkowego akcjonariusza, który z tytułu otrzymanej dywidendy rozlicza się na zasadach określonych w art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 ze zm.) a więc, że jako podatnik ma obowiązek odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych dopiero w dacie powstania przychodu, za którą na podstawie art. 14 ust. 1i ustawy należy uznać datę wypłaty dywidendy.

Z tych przyczyn Sąd uznał, że stanowisko organu interpretacyjnego zakładające konieczność uiszczenia comiesięcznej zaliczki na podatek dochodowy z tytułu dywidendy wobec przyjęcia, że opodatkowaniu w praktyce podlega dochód SKA rozdzielony na każdego ze wspólników i bez wskazania momentu powstania obowiązku w tym zakresie oraz przy twierdzeniu, że przypadający na wspólnika SKA dochód z dywidendy powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, bez uwzględnienia treści art. 14 ust. 1i ustawy podatkowej, nie zasługuje na aprobatę. Organ interpretacyjny nie dokonał dogłębnej analizy okoliczności sprawy i mających zastosowanie do ich oceny przepisów prawa czym naruszył prawo w sposób skutkujący koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji.

Sąd uznając za uzasadnione podniesione w skardze zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów przepisów prawa materialnego stwierdza, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest z naruszeniem art. 14 ust. 1i oraz art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego. Rozpatrując ponownie wniosek o interpretację organ podatkowy winien dokonać oceny stanowiska skarżącego zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 20 maja 2013 r., sygn. akt II FPS 6/12.

Wobec powyższego Sąd orzekł jak w sentencji wyroku, z zastosowaniem art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). O kosztach postępowania sądowego, Sąd orzekł na podstawie art. 200 tej ustawy.