Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1526/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 6
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 15 ust. 3 pkt 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 157 ust. 4
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 10 lutego 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 146/07 w sprawie ze skargi S. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 7 października 2005 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. H. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 26 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 146/07, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę S. H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 7 października 2005 r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że 13 maja 2005 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. wniosek S. H., skierowany na podstawie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej, o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Stwierdził on, że postanowieniem Sądu Rejonowego dla Wrocławia-Fabrycznej z dnia 15 czerwca 2004 r. ogłoszono upadłość Z., Spółki z o.o. we W. i wyznaczono go syndykiem masy upadłości. Prowadzi jednocześnie jako syndyk inne postępowanie upadłościowe, otrzymując za to wynagrodzenie zgodnie z art. 162 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Wysokość tego wynagrodzenia określa sąd, a wypłacane jest ono z masy upadłości. Ponieważ uznano, że czynności wykonywane przez syndyka w ramach postępowania upadłościowego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, powinien on jednocześnie prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów i mieć możliwość opłacania liniowego podatku dochodowego od osób fizycznych w wysokości 19%. Prosił o zajęcie przez organ podatkowy stanowiska w tej kwestii dla usunięcia ewentualnych wątpliwości.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. postanowieniem z dnia 21 lipca 2005 r. nr [...] uznał, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, gdyż zgodnie z przepisami ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) wynagrodzenie wypłacane syndykowi z tytułu pełnionej przez niego funkcji w postępowaniu upadłościowym zaliczane jest do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 13 ust. 6, a nie do przychodów z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14, która w rozumieniu tej ustawy ma inny zakres niż w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wypłacane syndykowi wynagrodzenie w kwotach ustalanych przez sąd podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym płatnik dokonujący tych wypłat obowiązany jest do pobierania stosownych zaliczek na ten podatek. Syndyk nie może korzystać z opodatkowania dochodów na zasadach określonych w art. 30c ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., czyli w formie podatku liniowego w wysokości 19%, a jako uzyskujący przychody z działalności wykonywanej osobiście nie ma też obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Dyrektor Izby Skarbowej we W., Ośrodek Zamiejscowy w J. nie uwzględnił zażalenia i decyzją z 7 października 2005 r. nr [...] odmówił zmiany postanowienia organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu S. H. wniósł o uchylenie decyzji i uznane za prawidłowe jego stanowiska odnośnie obowiązku prowadzenia przez syndyka podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz możliwości korzystania z opodatkowania podatkiem liniowym w wysokości 19%. System prawa podatkowego powinien być spójny i czytelny dla podatnika. Skoro nie jest kwestionowane, że czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym stanowią wykonywanie samodzielnej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), to tak samo powinny być kwalifikowane według przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 tej ostatniej ustawy jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza. Nieuzasadniona rozbieżność interpretacyjna powoduje, że z jednej strony wynagrodzenie syndyka jako dochód z samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 22%, a z drugiej strony inne traktowanie tego wynagrodzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozbawia syndyka możliwości odliczenia od uzyskiwanych przychodów wszystkich kosztów i opodatkowania podatkiem liniowym w wysokości 19%. Podważa to zaufanie podatników do działania organów podatkowych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga na uwzględnienie nie zasługiwała.

Sąd podzielił pogląd wyrażony w skardze, że system prawa podatkowego powinien być spójny i czytelny dla podatnika, a te same terminy stosowane w różnych ustawach podatkowych winny być rozumiane w ten sam sposób. Jest to jednak postulat do ustawodawcy, który założenia takiego nie przestrzega. Skoro w ustawach dotyczących różnych podatników te same czy podobne określenia definiowane są w różny sposób, to wyraźnej woli ustawodawcy w tej kwestii nie można pozbawić znaczenia w drodze sądowej wykładni prawa podatkowego.

Artykuł 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wymienia w punktach od 1 do 9 odrębne w rozumieniu tej ustawy źródła przychodów. W szczególności w punkcie 2 wymieniono działalność wykonywaną osobiście, a w punkcie 3 pozarolniczą działalność gospodarczą. To ostatnie określenie zgodnie z definicją zawartą w art. 5a pkt 6 oznacza działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Z kolei w art. 13 zdefiniowano w punktach od 2 do 9 przychody z działalności wykonywanej osobiście, za które uważa się w szczególności wymienione w punkcie 6 przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności.

Właściwymi przepisami, o których mowa wyżej, w wypadku zlecania syndykowi masy upadłości przez sąd określonych czynności, są przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z jej art. 156 ust. 1 syndyka powołuje się w razie ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego, przy czym według art. 51 ust. 1 pkt 6 czyni to sąd w postanowieniu o ogłoszeniu upadłości. Po myśli art. 173 syndyk niezwłocznie obejmuje majątek upadłego, zarządza nim, zabezpiecza go przed zniszczeniem, uszkodzeniem lub zabraniem go przez osoby postronne oraz przystępuje do jego likwidacji. Syndyk otrzymuje za prowadzenie swej działalności na mocy art. 162 ust. 1 ustawy wynagrodzenie z masy upadłości, odpowiadające wykonanej pracy, co nadzoruje sędzia-komisarz. Ponosi też za swoje działanie odpowiedzialność porządkową przed sędzią-komisarzem, odpowiedzialność cywilną (z deliktu), stosownie do okoliczności względem masy upadłości, względem upadłego, wierzycieli upadłego lub wierzycieli masy, chyba że podporządkował się prawomocnemu postanowieniu sędziego- komisarza, zobowiązującego go do ściśle określonego działania, oraz odpowiedzialność karną skarbową, a także za wykroczenia przeciwko prawom pracowników, jeśli ich zatrudnia.

Jednocześnie między sądem a syndykiem nie istnieje stosunek cywilnoprawny, ale specyficzny stosunek administracyjnoprawny.

Działalność wykonywana przez syndyka musi być zatem uznana za działalność wykonywaną osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z jej art. 13 pkt 6 i art. 5a pkt 6, które przytoczono wyżej i które uniemożliwiają uznanie jej za pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu art. 10 ust. 2 pkt 3.

Powoduje to w konsekwencji, iż nie mogło być uznane za zgodne z prawem stanowisko wyrażone przez skarżącego, że powinien mieć zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy możliwość wyboru opodatkowania swoich dochodów na zasadach określonych w art. 30c w formie podatku liniowego w wysokości 19%, gdyż opodatkowanie w tej formie dotyczyć mogło tylko dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Podobnie nie miał on obowiązku prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów według przepisów art. 24a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Argumentacji powyższej nie mogło podważyć powoływanie się na pojęcie wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak również definicja działalności gospodarczej w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 ze zm.), czy stwierdzenie w art. 157 ust. 4 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, że syndyk będący osobą fizyczną jest osobą prowadzącą pozarolniczą działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych.

Niekonsekwentne stosowanie tych samych lub podobnych pojęć w poszczególnych aktach prawnych jest niewątpliwie wadą systemu prawnego z punktu widzenia jego spójności i czytelności, postulowanej przez skarżącego, ale trudno w sposób uzasadniony podważać konsekwencję takiego stanu, wprowadzonego przez ustawodawcę, jeśli czyni to tak wyraźnie, jak w omawianych wyżej przepisach ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, na których oparta musiała być zaskarżona decyzja, dotycząca interpretacji w zakresie opodatkowania syndyka masy upadłości tym właśnie podatkiem.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku S. H. wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd ewentualnie o zmianę treści wyroku i rozstrzygnięcie zgodnie z żądaniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Wyrokowi zarzucił naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu...):

1) przez błędne zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), poprzez nieprawidłowe ustalenie, że syndyk masy upadłości nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu wskazanych przepisów,

2) przez niezastosowanie art. 9a ust. 2 oraz niezastosowanie art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm.), poprzez bezzasadne pozbawienie skarżącego prawa do skorzystania z rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych na zasadzie podatku liniowego,

3) art. 157 ust. 4 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuznanie, wbrew jasnej treści przepisu, że syndyk prowadzi działalność gospodarczą,

4) art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez nieprawidłowe nieuznanie, że syndyk masy upadłości nie prowadzi pozarolniczej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, co następuje:

I. Z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, a zwłaszcza z zawartego na stronie 3 uzasadnienia poglądu wynika zasadność żądań skarżącego. Sąd I instancji potwierdza wyraźnie stanowisko zawarte w skardze, że: "Podzielić należy pogląd wyrażony w skardze przez S. H., że system prawa podatkowego powinien być spójny i czytelny dla podatnika, a te same terminy stosowane w różnych ustawach podatkowych winny być rozumiane w ten sam sposób".

Co do zasady uznane zostało zatem za zasadne stanowisko skarżącego zawarte w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, natomiast niezasadnie odmówiono mu uprawnień wynikających z zasady spójności i czytelności systemu podatkowego.

II. Zaskarżone orzeczenie Sądu I instancji nie znajduje usprawiedliwienia w przepisach obowiązującego prawa podatkowego i wydane zostało z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego.

Działalność prowadzona przez Syndyka jest działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2004 r. Nr 173, poz. 1807 ze zm.).

Wszelkie czynności syndyka w postępowaniu upadłościowym lub naprawczym wypełniają wszelkie znamiona i cechy wskazane w ustawowej definicji działalności gospodarczej określonej w ustawie. Niewątpliwie działalność syndyka jest działalnością usługową, zarobkową i wykonywaną w sposób ciągły.

Cechą charakterystyczną działalności syndyka masy upadłości jest zarządzanie interesami majątkowymi innego podmiotu gospodarczego, co powoduje, że nie różni się w istocie działalność syndyka od działalności członków zarządu, czy też zarządców przedsiębiorstw.

Jednocześnie wskazać należy, że syndyk masy upadłości odpowiada samodzielnie za swoje zobowiązania związane z prowadzeniem spraw majątkowych upadłego (art. 160 ust. 3 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze). Skarb Państwa nie ponosi zaś odpowiedzialności za działania syndyka masy upadłości, mimo że ten jest wyznaczany przez Sąd upadłościowy. Oznacza to, że syndyk masy upadłości nie jest organem władzy państwowej i nie powinien być traktowany inaczej niż pozostali przedsiębiorcy.

Działalność prowadzoną przez syndyka należy uznać za działalność gospodarczą również w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. Zgodnie z tym przepisem "działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców (...), również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy".

O zamiarze wykonywania działalności gospodarczej przez syndyków w sposób częstotliwy świadczy nadto fakt posiadania przez syndyka odpowiedniej licencji uprawniającej do wykonywania powierzonej funkcji, czy stała gotowość do podjęcia czynności.

Przyznać należy, że niewątpliwie przy wykonywaniu swojej funkcji syndyk podlega ustawie i najważniejsze decyzje musi konsultować z sędzią-komisarzem i radą wierzycieli, jednakże w podstawowym i zasadniczym zakresie wykonywania swoich obowiązków jest w pełni samodzielny. Poza tym nawet w takich przypadkach czynności wykonywane są na rachunek upadłego.

Powyższe potwierdza treść art. 157 ust. 4 ustawy - Prawo upadłościowe i naprawcze, który expressis verbis stwierdza, że syndyk masy upadłości prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą.

Tym samym powyższe wywody są wyrazem zasadności stwierdzenia, iż syndyk masy upadłości prowadzi typową działalność gospodarczą.

Konsekwencją uznania, że syndyk masy upadłości prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą jest uprawnienie skarżącego do skorzystania z przepisu art. 30c ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym syndyk masy upadłości jest uprawniony do skorzystania z opodatkowania na zasadzie podatku liniowego 19%.

III. Nie da się obronić poglądu wyrażonego przez Sąd I instancji, że ustawodawca w sposób wyraźny wprowadził rozróżnienie terminu działalności gospodarczej, który ma przyjmować inne znaczenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, a także ustawy o swobodzie działalności gospodarczej.

Podatnik ma prawo działać w zaufaniu do państwa oraz tworzonych przez nie przepisów prawnych, które winny być zawarte w spójnym i jednoznacznym systemie prawnym.

Jednocześnie skarżący wskazuje, że zasada jasności prawa podatkowego jest jedną ź najważniejszych zasad systemu podatkowego. Postulat jasności określa jednoznacznie doktryna: "Jasność prawa podatkowego wiąże się z językiem przepisów prawnych. Musi on spełniać szczególne wymogi, a przede wszystkim być na tyle komunikatywny, aby z treści przepisów podatkowych można było odczytać w sposób jednoznaczny zarówno obowiązki i uprawnienia. (...) Ustawodawca podatkowy, który zapomina o nakazie prostoty i jasności przepisów podatkowych, powoduje nieskuteczność ustawodawstwa podatkowego" (A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, s. 105).

W konsekwencji, skarżący nie zgadza się, że na drodze wykładni sądowej nie można naprawić niewątpliwego błędu ustawodawcy.

Nie sposób pozostawić bez ingerencji na drodze wykładni systemowej oraz celowościowej, okoliczności, jakoby istniało różne znaczenie terminu działalność gospodarcza na gruncie ustaw wchodzących w skład tej samej gałęzi prawa, to jest w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w ustawie o podatku od towarów i usług.

Powyższe potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt K 39/97, w którym stwierdza się, że adresat normy prawa podatkowego musi mieć możliwość jej jasnego odkodowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na podstawie art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa.

W skardze zostały przywołane podstawy kasacyjne, dotyczące błędnej wykładni i zastosowania wskazanych przepisów prawa materialnego. Powołanie przez autora skargi kasacyjnej, jako jej podstaw, przepisów prawa materialnego ma ten skutek, iż ustalenia faktyczne przyjęte w zaskarżonym wyroku za podstawę rozstrzygnięcia nie zostały zakwestionowane. Wszelkie zatem elementy stanu faktycznego, którym przyporządkowana jest wykładnia i zastosowanie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego określone zostały treścią zaskarżonego orzeczenia i nie podlegają kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Rozstrzygnięcie postawionego w skardze kasacyjnej problemu wymaga odwołania się do pojęcia autonomiczności prawa podatkowego oraz jego wewnętrznego podziału wyznaczonego przedmiotem regulacji szczególnej. Prawo podatkowe posiada cechy prawa publicznego i jest jedną z gałęzi prawa. Decyduje o tym posiadanie własnego systemu ustawowych źródeł prawa i zawartych w nim instytucji oraz zawarta w języku prawnym i prawniczym odrębna aparatura pojęciowa. Wyodrębnienie prawa podatkowego jako gałęzi systemu prawa wskazuje na przyzwolenie ustawodawcy na autonomię tego prawa w stosunku do innych gałęzi prawa. Autonomia przejawia się w jego odrębności w stosunku do innych dziedzin prawa i oznacza, że pojęcia prawa podatkowego wraz z innymi cechami ustaw podatkowych stanowią część składową odrębnych instytucji prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania.

Ocena autonomiczności regulacji dotyczącej opodatkowania syndyka masy upadłości podatkiem dochodowym od osób fizycznych wymaga poczynienia kilku uwag o statusie prawnym tego podmiotu. W doktrynie przyjmuje się, że syndyk nie jest przedstawicielem uczestników postępowania, nie jest następcą prawnym upadłego ani też typowym zastępcą pośrednim. Wykonywanie funkcji syndyka odbywa się na podstawie postanowienia sądu lub sędziego-komisarza, a nie na podstawie umowy o pracę lub jakiejkolwiek innej umowy cywilnej. Syndyk nie jest organem państwa i nie wykonuje władzy publicznej. Syndyk jest podmiotem prywatnym, który pełni w postępowaniu upadłościowym funkcję organu postępowania o charakterze publicznoprawnym (szerzej A. Hrycaj, Syndyk Masy upadłości, Poznań 2006, s. 35-46 i powołane tam szczegółowo poglądy doktryny i orzecznictwa; por. także S. Gurgul, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz, Warszawa 2005, s. 551-553 oraz Prawo upadłościowe i naprawcz. Komentarz, pod red. A. Witosza, Warszawa 2009, s. 288-289).

To, czy dana osoba zostanie wyznaczona na stanowisko syndyka, zależy wyłącznie od decyzji sądu upadłościowego (art. 156 ust. 1, art. 158 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) ewentualnie sędziego-komisarza (art. 170 ust. 3 Prawa upadłościowego i naprawczego). Podmiot, nawet jeżeli spełnia ustawowe wymagania do pełnienia funkcji syndyka, nie ma roszczenia o powołanie na to stanowisko. Także zakończenie pełnienia funkcji syndyka następuje dopiero z momentem wydania postanowienia przez sędziego-komisarza z przyczyn wskazanych w ustawie (art. 158, art. 170 ust. 1, 2 i 3 Prawa upadłościowego i naprawczego). Nie można tu zatem mówić o fundamentalnej dla działalności gospodarczej swobodzie podejmowania i zaprzestania prowadzenia działalności. Na działalność syndyka składa się jednak zespół czynności, wymienionych w szczególności w art. 173-179 Prawa upadłościowego i naprawczego podejmowanych za upadłego, a niezbędnych do przeprowadzenia postępowania upadłościowego w celu zaspokojenia wierzycieli (por. uchwała SN z 6 września 1996 r. sygn. akt III CZP 99/96, OSNC 1996/12/160; wyrok SN z 18 czerwca 2002 r., sygn. akt PKN 171/01, OSNCP 2004/7/121). W działalność syndyka mogą, w sposób wskazany ustawą, wkraczać sędzia-komisarz lub sąd upadłościowy. Zatem czynności syndyka nie ograniczają się do jednorazowej, okazjonalnej aktywności, lecz cechują je powtarzalność i stałość w funkcjonowaniu w obrębie praw i obowiązków zakreślonych Prawem upadłościowym i naprawczym. Jak słusznie podkreślił Sąd I instancji syndyk ponosi pełne, osobiste ryzyko prowadzonej działalności. Te zaś cechy są charakterystyczne dla pojmowania działalności gospodarczej.

Przesądzenie kwestii, czy syndyk jest, czy nie jest przedsiębiorcą, w rozumieniu systemowym, wspólnym dla wszystkich gałęzi prawa, nie jest właściwym rozwiązaniem postawionego w zarzutach skargi kasacyjnej problemu. Wymienienie w pkt 6 art. 13 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. przychodów z działalności wykonywanej osobiście (przychodów z wykonywania wolnego zawodu lub zrównanych) uzyskanych przez osoby, którym organ władzy lub administracji państwowej, sąd albo prokurator, na podstawie właściwych przepisów, zlecił wykonanie określonych czynności jest wyrazem dozwolonej autonomiczności prawa podatkowego w zakresie jednego z podatków szczególnych - podatku dochodowego od osób fizycznych. Trzeba bowiem wskazać, że mimo zmian ustawodawstwa dotyczącego pojęć podmiotowych i przedmiotowych działalności gospodarczej - definiowanych w ustawie o działalności gospodarczej, następnie Prawie działalności gospodarczej i ustawie o swobodzie działalności gospodarczej - utrzymano zasadę, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych działalnością gospodarczą jest aktywność, z której przychody nie są zaliczane do innych źródeł przychodów. Choć definicja ustawowa zawarta w słowniczku (art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.) wskazywać może na tożsamość wykładni pojęcia "działalności gospodarczej" na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych i ustrojowych ustaw definiujących zakres przedmiotowy i podmiotowy "działalności gospodarczej" to nie jest wykluczone, że określona aktywność spełniająca przedmiotowe przesłanki pojęcia tej działalności (samodzielność, powtarzalność, ponoszenie osobistego ryzyka) nie jest uznawana za "pozarolniczą działalność gospodarczą" w rozumieniu ustawy podatkowej. Jest to rozwiązanie dopuszczalne swobodą kształtowania określonej regulacji podatkowej i nie godzi ono w zasady spójności i zupełności systemu prawa, ani też konstytucyjne i ustawowe zasady prowadzenia działalności gospodarczej.

Na tle regulacji szczególnej wskazać należy, że zakresy zastosowania norm pkt 2 art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z pkt 6 art. 13 u.p.d.o.f. oraz pkt 3 art. 10 u.p.d.o.f. krzyżują się, gdyż nie są one pod względem logicznym rozłączne. Dlatego o zakwalifikowaniu do zakresu zastosowania wskazanych norm desygnatu, który spełnia niektóre z przesłanek zarówno jednego jak i drugiego przepisu decydują, jego elementy istotne, oddające najpełniej wykonywanie funkcji syndyka masy upadłości. Wyżej omówione, status syndyka masy upadłości i zakres jego czynności w postępowaniu upadłościowym wskazują, iż elementy istotne związane z powołaniem i zwolnieniem z tej funkcji oraz zakresem powierzonych przez organy sądowe zadań odpowiadają w pełni dyspozycji pkt 6 art. 13 u.p.d.o.f. Konsekwencją subsumcji tego przepisu do stanu faktycznego zawartego we wniosku o udzielnie pisemnej interpretacji jest niemożność zastosowania art. 9a ust. 2 i art. 30c u.p.d.o.f. Zatem podstawy skargi kasacyjnej wskazane w jej pkt 1, 2 i 3 nie są usprawiedliwione.

Zarzut czwarty tej skargi, dotyczący naruszenia przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. jest niezasadny z tej przyczyny, że w sprawie, której przedmiotem jest podatek dochodowy od osób fizycznych nie ma on zastosowania. Jego powołanie, tak jak uczynił to Wojewódzki Sąd Administracyjny, znajduje oparcie w potrzebie porównania pojęć dwóch odrębnych regulacji prawa podatkowego w argumentacyjnym sposobie dokonywanej wykładni przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Można jednak wskazać, że rozwiązanie przyjęte na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, wbrew twierdzeniu skarżącego, nie stoi w sprzeczności z regulacją podatku dochodowego od osób fizycznych. Obie te ustawy korzystają bowiem z autonomii wyznaczonej zasadami i celami opodatkowania. Generalnie wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. (stanowiącym implementację przepisu art. 4 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EWG, Dz. Urz. UE L 145 z 13 czerwca 1977 r.; obecnie art. 10 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r.) nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT pod warunkiem, że podmioty uzyskujące te przychody związane są ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.

Na gruncie podatku o towarów i usług nie obowiązuje, wskazane wyżej rozróżnienie zawarte w ustawie o podatku dochodowego od osób fizycznych, że tego samego rodzaju przychody nie mogą zostać zaliczone do innego rodzaju źródeł, w tym do pozarolniczej działalności gospodarczej. Obowiązują tu bowiem odrębne reguły wynikające, między innymi, z przepisów dotyczących przedmiotu i podmiotu opodatkowania. Nadto, co podkreślono w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r. (sygn. akt I FPS 3/08), odwołanie się w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. do enumeratywnie wymienionych przychodów w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, że automatycznie tego rodzaju przychody nie są zaliczane do samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej w rozumieniu zdefiniowanym w ust. 2 tego art. 15.

W przepisie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004 r. ustanowiono dodatkową przesłankę przy zaistnieniu, której dopuszczalne jest wyłączenie z zakresu opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że podmiot uzyskujący przychody ze źródeł przychodów wymienionych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dla wyłączenia tych przychodów z opodatkowania podatkiem od towarów i usług musi spełniać również drugie kryterium precyzujące warunki wyłączenia tych czynności spod opodatkowania.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił w uzasadnieniu tej uchwały zastosowanie art. 10 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f. nie tylko do czynności biegłych sądowych, ale także, wskazując na utrwalone w tej mierze stanowisko, syndyków i tłumaczy.

Również, inaczej niż upatruje to skarżący, przyjętą przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłową wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 13 pkt 6 u.p.d.o.f., potwierdza art. 157 ust. 4 Prawa upadłościowego i naprawczego. Wymienione w nim podmioty, jeśli są osobami fizycznymi, są objęte przepisami systemu ubezpieczeń społecznych oraz o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych na tych samych zasadach, jak inne osoby prowadzące pozarolniczą działalność gospodarczą. Przepis ten ma więc charakter szczególny, ustanowiony w celu objęcia syndyka (także nadzorcy sądowego lub zarządcy) systemem ubezpieczeń społecznych. Zasadą jest zatem (a contrario), że w zakresie nieobjętym tą regulacją syndyk nie jest traktowany przez ustawodawcę jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w związku z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c/ i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).