Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 784/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 145 par. 2, art. 150 par. 1 pkt 2 i par. 2, art. 212, 233 par. 1 pkt 1, art. 122, 187 par. 1, art. 188, art. 123 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 133 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, 168, 169
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. w M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1652/15 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 czerwca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. sp. z o.o. w M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 2 grudnia 2015 r., III SA/Gl 1652/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. Sp. z o.o. z siedzibą M. (dalej: spółka, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS, organ odwoławczy) z dnia 22 czerwca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał m.in., że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u skarżącej organ I instancji decyzjami z dnia 19 grudnia 2014 r. określił spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2009 r. W wyniku poczynionych ustaleń organ I instancji stwierdził, że we wskazanych miesiącach wystąpiły w spółce nieprawidłowości polegające na zawyżeniu wartości nabycia towarów i usług oraz zawyżenie wartości wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

2.1. Po rozpatrzeniu odwołania DIS decyzją z 22 czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

2.2. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że firma J.-M. nabywała towary (fakturowane następnie do skarżącej) od M. Sp. z o.o., S. D. A., P.H.U. S. P. Z., P. Sp. z o.o., PHU S. A. Z. Dostawcy ci w rzeczywistości nie dysponowali jednak towarem, który mogliby sprzedać do firmy J.-M., a w konsekwencji J.-M. nie mógł tego towaru sprzedać skarżącej.

Jak wskazał organ II instancji spółka miała świadomość, że bierze udział w nielegalnym procederze obrotu pustymi fakturami VAT, o czym świadczy m.in. szybkość dokonywanych transakcji (towary zakupione w lipcu i sierpniu 2009 r. od J.-M. J. K., w tych samych dniach i w tej samej ilości były odsprzedawane na rzecz podmiotów zagranicznych I.-S. i G. P., ilość transportów (według CMR dwa transporty dziennie, a nawet 3-6 dziennie), brak zainteresowania ze strony spółki czy towar wykazany na fakturach WDT trafiał na miejsce przeznaczenia wskazane na drukach CMR, brak ubezpieczenia transakcji z I.-S. i G. P.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że działalność w zakresie handlu stalą obarczona jest sporym ryzykiem i przedsiębiorcy działający w tej branży muszą w szczególny sposób zadbać o swoje interesy, aby uchronić się przed nieuczciwymi kontrahentami i nie ponosić konsekwencji nieuczciwych działań. Skoro nadużycia w tej branży były (i są) zjawiskiem powszechnym to nie sposób przyjąć, że podatnik - jako profesjonalny przedsiębiorca, posiadający doświadczenie na rynku sprzedaży stali, nie posiadał wiedzy w tym zakresie i nie miał podstaw przypuszczać, że może stać się uczestnikiem takich oszustw. Jest to tym bardziej niewiarygodne, że spółka pomimo, iż posiadała w swojej strukturze organizacyjnej dział dystrybucji wyrobów hutniczych, organizację transakcji WDT ww. towarów powierzyła J. K.

Organy zakwestionowały zarówno prawo spółki do odliczenia podatku naliczonego, jak i sprzedaż towaru do spółek w Czechach w procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Uznając, że wszystkie wystawione w lipcu i sierpniu 2009 r. faktury z udziałem tych podmiotów nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, a zatem wystąpiła fikcyjność transakcji obrotu ww. towarem między wskazanymi na fakturach podmiotami, służąca wyłudzeniu podatku VAT.

Wyjaśniając kwestię doręczenia zaskarżonych decyzji organ odwoławczy wskazał, że pełnomocnik spółki do protokołu z dnia 25 października 2013 r. podał, że adresem do doręczeń jest adres siedziby spółki. Zgodnie z tą dyspozycją wszelka korespondencja wysyłana do podatnika, adresowana była na adres siedziby spółki z zaznaczeniem, że odbiorcą jest pełnomocnik. Zaskarżone decyzje doręczono na tenże adres, a pełnomocnik spółki złożył odwołania, co potwierdza, że decyzje zostały doręczone zgodnie z wolą pełnomocnika.

3. W skardze do Sądu I instancji skarżąca zarzuciła wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 191, art. 228 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej o.p.) oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej ustawa o VAT).

3.1. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Wskazanym na wstępie wyrokiem Sąd I instancji oddalił skargę.

4.1. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że z przedłożonych akt administracyjnych wynika, że skarżąca w dniu 26 września 2013 r. udzieliła pełnomocnictwa radcy prawnemu M. S., wskazując adres: K., ul. O. [...]. Pełnomocnictwo to wpłynęło do organu w dniu 2 października 2013 r. Do protokołu z dnia 25 października 2013 r. pełnomocnik oświadczył, że adresem do doręczeń jest adres siedziby spółki. Protokół ten pełnomocnik własnoręcznie podpisał. W tym stanie rzeczy zarzut doręczania korespondencji zawierających decyzje na adres skarżącej nie mógł zostać uwzględniony szczególnie, że do dnia doręczenia tych decyzji pełnomocnik nie poinformował organu o zmianie adresu do doręczeń.

Sąd I instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że decyzje organu I instancji zostały ostatecznie przekazane do rąk pełnomocnika, który w ustawowym terminie złożył od nich odwołania. Pełnomocnik do protokołu z dnia 25 października 2013 r. podał, że "adresem do doręczeń jest adres siedziby spółki", jednocześnie nie ustanowił osoby uprawnionej do odbierania kierowanej do niego korespondencji, w związku, z czym godził się na to, że doręczenie nastąpi na ogólnych zasadach, tj. osobie upoważnionej do odbioru korespondencji w spółce.

4.2. Po analizie akt sprawy Sąd I instancji wskazał, że przedmiotowe transakcje zawierane były w ramach "łańcucha" dostaw docelowo zmierzającego do zwrotu podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu, z uwzględnieniem wewnątrzwspólnotowych transakcji. Taki stan rzeczy wynika zarówno z ustaleń organu podatkowego, jak i śledztwa prowadzonego przez Prokuratury Okręgowe w C. i K.

4.3. Jak pokazało przeprowadzone postępowanie podatkowe, J. K. nie dysponował towarem, który fakturował do skarżącej. Firma J.-M. nie posiadała bazy magazynowej, a jej działalność polegała na pośrednictwie handlowym ukierunkowanym na zakup towarów u dostawcy i sprzedaż tego towaru do odbiorcy, w zamian za określoną prowizję. Nie posiadał przy tym wyrobów stalowych ani środków finansowych na ich zakup, gdyż to skarżąca finansowała bezpośrednio u kontrahentów J.-M. zobowiązania tej firmy, nie nadzorował zawieranych transakcji i nie uczestniczył w weryfikacji dokumentów. Nie pamiętał kiedy, gdzie i w jakich okolicznościach nawiązał współpracę z firmami G. P. i I.-S., dla których realizowana była WDT. Tymczasem, jak zeznała O. K. (pracownik skarżącej), to spółka za pośrednictwem portalu internetowego nawiązała kontakt z ww. kontrahentami, bez udziału J. K.

W ocenie Sądu I instancji organy prawidłowo wykazały, że skarżąca nie miała żadnego władztwa nad nabywanym towarem od J.-M. J. K.; towary nie były przyjmowane do magazynu, spółka nie uczestniczyła przy ich załadunku i rozładunku, nigdy towaru nie widziała, natomiast samo posiadanie faktur nie potwierdza nabycia towaru. W tej sytuacji faktury VAT wystawione przez J.-M. J. K. w lipcu i sierpniu 2009 r. na rzecz skarżącej dotyczące sprzedaży towarów pochodzących od podmiotów: P.H.U. S. P. Z., S. A. Z., S. D. A., M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie mogły stanowić podstawy do rozliczenia podatku od towarów i usług.

4.4. Konsekwencją powyższych ustaleń było nieuznanie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru pochodzącego od J.-M. J. K., na rzecz podmiotów: I.-S.oraz G. P. Przede wszystkim Sąd I instancji zgodził się z organami, że skoro firma J.-M. nie nabyła w rzeczywistości i nie dysponowała towarem, który fakturowała do skarżącej, to skarżąca nie mogła dokonać WDT tego towaru.

Ponadto zdaniem Sądu I instancji organ słusznie zauważył, że transport towaru zlecany był przez spółkę I.-S., a realizowany miał być przez firmy: P.U.H. T. P. s.c., F.H.U. I. G. W., U. T. S. G. Czynności kontrolne w tych firmach, w powiązaniu z dokumentami SCAC oraz informacjami z czeskiego i słowackiego systemu opłat drogowych pozwoliły ustalić, że I.-S. nie znajduje się pod zarejestrowanym adresem siedziby, nie współpracuje z administracją podatkową, a wysyłane wezwania wracają z adnotacją "nieznany".

Przewoźnikiem towarów na rzecz G. P. miała być firma S.T.K. "[...]" K. S., a organizatorem transportu, według skarżącej, firma G. P. i to ona ponosiła koszty. Ustalenia w przedsiębiorstwie P. K. S. pokazały, że faktycznie transakcje z firmą G. P. w imieniu K. S. zawierał S. P. i to on świadczył usługi transportu z Polski do Czech. W rzeczywistości jednak kierowcy z transportem nie docierali pod adres wskazany przez G. P., lecz po dotarciu do miejsca wskazanego przez przedstawiciela G. P. otrzymywali od razu CMR na powrót towaru tego samego dnia.

Zdaniem Sądu I instancji dochowując należytej staranności spółka powinna dostrzec, że towary zakupione w lipcu i sierpniu 2009 r. od J.-M. J. K., w tych samych dniach i w tej samej ilości odsprzedawane były na rzecz podmiotów zagranicznych I.-S. i G. P., a ilość transportów z dokumentów CMR wskazywała na ich dużą częstotliwość, która przykuwa uwagę nawet, jeżeli przychody z tego tytułu stanowią tylko część działalności spółki. Spółka nie uczestniczyła przy załadunku towarów i nie sprawdzała, czy towar wykazany na fakturach WDT trafiał na miejsce przeznaczenia wskazane na drukach CMR, nie sprawdzała wiarygodności danych wykazanych na listach CMR, nie żądała okazania atestów, nie posiadała kwitów wagowych, nie ubezpieczała transakcji z I.-S. i G. P. (pomimo, że zgodnie z zeznaniami O. K., wszystkie transakcje z innymi podmiotami zagranicznymi i krajowymi były ubezpieczane). Dla stwierdzenia, iż podatnik działał w dobrej wierze istotna jest nie tylko przesłanka braku świadomości podatnika o okolicznościach, że staje się on ofiarą oszustwa lub nadużycia, ale także konieczność podjęcia przez niego wszelkich racjonalnych działań w celu ustalenia, czy podejmowane transakcje nie są elementem nadużycia popełnianego przez sprzedawcę.

4.5. Sąd I instancji zgodził się z DIS, że brak było potrzeby przeprowadzenia przesłuchań w charakterze świadków: J. K., W. F., P. Z. oraz M. K., gdyż okoliczności, na które mieliby zostać przesłuchani zostały wystarczająco wykazane innymi dowodami (m.in. z postępowań karnych). Wskazał również, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ, w tym organ postępowania przygotowawczego. Wykorzystanie przez organ podatkowy dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu nie narusza zasady zapewnienia stronie postępowania czynnego w nim udziału. Istotne jest, aby strona miała możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. W przedmiotowej sprawie wymogi te zostały zachowane.

4.6. Zdaniem Sądu I instancji, organy zrealizowały nałożony na nie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej poprzez wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego, a następnie jego pełne rozpatrzenie. Poza zakresem zainteresowania organów nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji zawiera stan faktyczny sprawy, mające zastosowanie w sprawie przepisy prawne oraz ich wykładnię. Organ I instancji w sposób szczegółowy przedstawił mechanizm transakcji łańcuchowych i uzasadnił przyczyny zakwestionowania faktur. Odwołał się przy tym do materiału dowodowego sprawy, przytoczył najistotniejsze z punktu widzenia niniejszej sprawy fragmenty z protokołów zeznań licznych świadków, protokołów z kontroli podatkowych i czynności u kontrahentów skarżącego, wyciągów z decyzji podatkowych oraz argumenty przemawiające za zastosowaniem przepisów prawa materialnego w sprawie, a następnie wyciągnął prawidłowe wnioski z tych dowodów w świetle przywołanych przepisów prawnych.

Zdaniem Sądu I instancji zawarta przez organy obu instancji w uzasadnieniu decyzji ocena okoliczności sprawy została dokonana na podstawie całokształtu materiału dowodowego sprawy, jest prawidłowa, logiczna i zgodna z doświadczeniem życiowym, zaś wywody – konsekwentne, jasne i zrozumiałe.

5. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Sądowi I instancji. Spółka wniosła o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarzuciła wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (przed 1 stycznia 2007 r. odpowiednikami art. 2 ust. 2 I Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy) oraz wiążącą wykładnią Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, dalej Trybunał, przepisów prawa wspólnotowego, poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego ze spornych faktur VAT za dostawę wymienionych w nich wyrobów stalowych, w sytuacji gdy wyroby stalowe wskazane w tych fakturach istniały i zostały dalej odsprzedane przez skarżącą,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że

zakwestionowane faktury odnosiły się do towaru, który fizycznie istniał,

II. przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 145 § 2, art. 150 § 1 pkt 2 i § 2, art. 212 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, bowiem nie została doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2. art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego niewynikających z akt sprawy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z brakami uzasadnienia wyroku dotyczącymi podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia odnośnie obowiązków podatnika, w zakresie dokonania weryfikacji kontrahenta przed i dokonaniem transakcji,

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z brakami uzasadnienia wyroku dotyczącymi podania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia odnośnie obowiązków podatnika w toku przeprowadzania transakcji handlowej,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm., dalej Konstytucja) oraz art. 120 o.p., poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w wyniku dokonania oceny zachowania skarżącej na podstawie kryteriów, które nie wynikają z przepisów prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która została wydana na podstawie niepełnego, szczątkowego materiału dowodowego z pominięciem wnioskowanych przez skarżącą dowodów z przesłuchania świadków, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a. w związku z art. 123 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która kończy postępowanie podatkowe, w którym pozbawiono skarżącą możliwości udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym,

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 o.p.,

poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, która została wydana na podstawie niekompletnego, dowolnie ocenionego, materiału dowodowego.

5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIS wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5.2. W dniu 3 grudnia 2018 r. (data wpływu do NSA 6 grudnia 2018 r.) spółka złożyła pismo zatytułowane "uzupełnienie skargi kasacyjnej w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych". Do wskazanego pisma dołączyła kopię aktu oskarżenia z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt [...], sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. przeciwko członkom zorganizowanej grupy przestępczej, w tym przeciwko J. K.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

6.1. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego.

6.2. W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 2, art. 150 § 1 pkt 2 i § 2, art. 212 i art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez nieuchylenie decyzji, która nie została wprowadzona do obrotu prawnego, wskutek błędnego doręczenia.

Podnoszony w tym zarzucie art. 145 § 2 o.p. stanowi, że jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Jak wskazał organ II instancji pełnomocnik skarżącej do protokołu z dnia 25 października 2013 r. wskazał, że adresem do doręczeń jest adres siedziby spółki, zaś w toku postępowania nie wskazał by adres ten uległ zmianie. Korespondencja kierowana do skarżącej prawidłowo adresowana była do siedziby spółki, z zaznaczeniem, że odbiorcą jest jej pełnomocnik. Pełnomocnik nie dokonał przy tym żadnych dodatkowych zastrzeżeń w związku z odstąpieniem od doręczenia pism w mieszkaniu lub w miejscu pracy. Organ nie miał zatem żadnych podstaw do tego, aby adresować korespondencję z dodatkowym zastrzeżeniem doręczenia wyłącznie do rąk własnych pełnomocnika. Jeżeli szczególne względy przemawiały za takim sposobem doręczenia, nic nie stało na przeszkodzie, by pełnomocnik również takie wyraźne zastrzeżenie w treści pisma procesowego zawarł.

W konsekwencji prawidłowo organ przyjął, że doręczenia dokonano zgodnie z art. 151 o.p., w siedzibie spółki, osobie uprawnionej do odbioru korespondencji, której podpis widnieje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można art. 145 § 2 o.p. rozumieć w ten sposób, że wymaga on doręczenia pisma do rąk własnych pełnomocnika w sytuacji, gdy sam pełnomocnik wskazał jako adres do doręczeń siedzibę spółki, którą reprezentował, a więc sam zadecydował, iż korespondencja winna być kierowana na adres spółki (por. wyrok NSA z 11 lipca 2011 r., I FSK 916/11).

Co więcej, podkreślić również należy, że nie można obalić domniemania doręczenia do rąk pracownika jedynie przez stwierdzenie, że osoba odbierająca przesyłkę nie była do tego upoważniona, w sytuacji, w której osoba ta przebywała w lokalu adresata i jednocześnie poświadczyła to własnoręcznym podpisem, pieczątką imienną oraz pieczątką wpływu spółki na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru pisma ma bowiem moc dokumentu urzędowego, a zatem stanowi dowód tego co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Przy czym doręczyciel nie jest uprawniony do weryfikowania, czy osoba przebywająca w danym lokalu jest rzeczywiście uprawniona do odbioru korespondencji, musi bowiem polegać na oświadczeniu tej osoby i składanym przez nią podpisie potwierdzającym nie tylko odbiór przesyłki, ale również zobowiązanie się do oddania przesyłki adresatowi. Z kolei adresata obciążają ewentualne negatywne konsekwencje zaniedbań osoby, która zobowiązała się oddać jej przesyłkę. Podkreślenia wymaga fakt, że to na pracodawcy spoczywa obowiązek takiego zorganizowania pracy recepcji, by pracownicy wiedzieli, czy mają upoważnienie do odbioru korespondencji, zaś jeśli go nie mają, by odmawiali jej przyjęcia i wskazywali osobę do tego upoważnioną, bowiem w ten sposób minimalizuje on ryzyko nieprawidłowego działania podmiotu za który jest odpowiedzialny.

Na marginesie wskazać należy, że nawet gdyby przyjąć, że decyzje w niniejszej sprawie zostały doręczone wadliwie, nie ma to wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, bowiem nie wywołało negatywnych skutków procesowych dla strony, zaś pełnomocnik w terminie dokonywał wszelkich czynności będących skutkiem zapoznania się z kierowaną do niego korespondencją. Tak więc zarzut skargi kasacyjnej dotyczący tej kwestii nie zasługuje na uwzględnienie.

6.3. Za nieuzasadniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut naruszenia przez Sąd I instancji art. 133 § 1 p.p.s.a. Skarżąca w skardze kasacyjnej wskazała, że do naruszenia tego przepisu doszło w związku z przyjęciem za podstawę rozstrzygnięcia elementów stanu faktycznego niewynikających z akt sprawy, przede wszystkim przyjęcia przez Sąd, że skarżąca powinna mieć świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze wyłudzania podatku. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Przepis art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może natomiast służyć kwestionowaniu ustaleń i oceny przyjętego w sprawie stanu faktycznego. Skarżąca nie uzasadniła w skardze kasacyjnej, w jakim zakresie Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku oparł się na materiale, który nie zawierał się w aktach sprawy, którymi dysponował. W istocie natomiast tym zarzutem skarżąca kwestionowała ocenę dokonanych przez Sąd I instancji ustaleń.

6.4. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd I instancji dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nader szczegółowo odniósł się do wszystkich aspektów rozpatrywanej sprawy. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku dokonał wszechstronnej analizy prawidłowości postępowania organów podatkowych oraz zasadności zastosowanych przez nie przepisów prawa materialnego - w kontekście zarzutów zawartych w skardze. Uzasadnienie to zawiera wszelkie wymagane stosownie do powyższego przepisu elementy, w tym zwłaszcza podanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd prawny wyrażony w uchwale składu 7 sędziów NSA sygn. akt. II FPS 8/09, stosownie do którego przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia. Oznacza to, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. to naruszenie warunków formalnych uzasadnienia, zatem brak lub oczywista wadliwość elementów określonych w tym przepisie. Natomiast wadliwość merytoryczna uzasadnienia to wada, którą należy zwalczać poprzez wykazanie naruszenia właściwych przepisów materialnych lub procesowych, a nie art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ramach naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie może kwestionować przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska, o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności. Przypisując do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. zawarte w skardze kasacyjnej argumenty kwestionujące stanowisko Sądu I instancji o braku zachowania przez skarżącą należytej staranności, autor skargi kasacyjnej pozbawił się kontroli tych argumentów.

6.5. W ramach tego zarzutu nie mogły być również wzięte pod uwagę zastrzeżenia pełnomocnika wobec wskazania podstawy prawnej nałożenia na podatnika obowiązku sprawdzenia czy podejmowane transakcje nie są elementem nadużycia prawa oraz kryteriów należytej staranności. Ze względu jednak na to, że te argumenty o braku wskazania takiej podstawy prawnej zostały podniesione również w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 191 oraz zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji, do argumentów tych należało się odnieść. W tym miejscu przypomnienia wymaga, że zarówno w orzecznictwie TS, jak i w judykaturze krajowej prezentowane jest konsekwentne stanowisko, zgodnie z którym organy podatkowe są uprawnione odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Przy czym dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów.

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie [...], C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie [...], C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie [...], C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Jeżeli zatem podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych [...] i [...], C-439/04, ECLI:EU:C:2006:446 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2005:74, pkt 51).

Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy. W tym stanie rzeczy nie można zgodzić się z argumentacją skarżącego kasacyjnie, sprowadzającą się do konkluzji, że skoro konkretne przepisy prawa podatkowego nie nakładają na podatnika obowiązku zachowania należytej staranności, to aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie musi podejmować jakichkolwiek czynności w celu weryfikacji kontrahenta. Takie stanowisko pozostaje bowiem w sprzeczności z ugruntowanym orzecznictwem zarówno sądów krajowych, jak przede wszystkim TS, zgodnie z którym wypracowana przez TS koncepcja dobrej wiary stanowi dyrektywę interpretacyjną krajowych przepisów podatkowych. Trybunał podkreślił to już wielokrotnie, że "organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu podatku VAT, nawet w braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw" (wyrok TS z 18.12.2014 r., w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13, [...], ECLI:EU:C:2014:2455).

Zamierzonego skutku nie mógł w sprawie zatem odnieść również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. zw. z art. 7 Konstytucji.

6.5. Pozostałe sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, sprowadzające się do zaaprobowania przez Sąd I instancji popełnionych przez organ odwoławczy naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej (art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 cytowanej ustawy) również nie zasługują na uwzględnienie. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika przy tym, że stawiając powyższe zarzuty skarżąca podważa kompletność materiału dowodowego sprawy oraz ocenę prawną ustalonych na jego podstawie okoliczności faktycznych. Niezupełność materiału dowodowego ma być przy tym głównie skutkiem braku uwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej o przeprowadzenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym dowodów z przesłuchania w charakterze świadków J. K. i M. K. (tj. osób, których wyjaśnienia złożone w innych postępowaniach zostały wykorzystane jako dowody w rozpoznawanej sprawie).

Zgodnie z art. 181 o.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być także (w szczególności) zeznania świadków oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje przy tym prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może, wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 o.p.). Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (por.m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07 oraz z 16 kwietnia 2010 r., sygn. akt II FSK 548/09, z 28 września 2018 r., I FSK 1096/2018).

W odniesieniu zaś do przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji dotyczącej nieuwzględnienia wniosków dowodowych skarżącej, zauważyć należy, że w skardze kasacyjnej jej autor wyjaśnił, że:

- J. K. miał zostać przesłuchany celem zadania mu pytania: czy wiedział o tym, że isprzedawany towar może pochodzić z niewiadomego źródła i czy informował i o tym skarżącą,

- M. K. miał zostać przesłuchany celem zadania mu m.in. pytania: czy informował kogokolwiek, że sprzedawane przez niego, jako pełnomocnika P. Sp. z o.o. towary mogą być niewiadomego pochodzenia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przeprowadzenie wnioskowanych dowodów na powyższe tezy dowodowe nie mogło wpłynąć na wynik przedmiotowej sprawy.

Po pierwsze zauważyć należy, że takie tezy dowodowe mogłyby przyczynić się do ewentualnego wyjaśnienia, czy skarżąca wiedziała, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem zgodnie z wyżej wskazanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości podatnik uczestnicząc w oszustwie podatkowym może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wówczas, gdy świadomie uczestniczy w tym oszustwie, ale również wówczas, gdy nie zachował należytej staranności, której należałoby od niego oczekiwać w okolicznościach danej sprawy. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, jak wyżej to podniesiono nie zdołał podważyć stanowiska organów podatkowych oraz Sądu I instancji, że skarżąca co najmniej nie zachowała w rozpatrywanej sprawie należytej staranności.

Ponadto zauważyć należy, że zarzut braku ponownego przesłuchania M. K. na okoliczność transakcji zawieranych z M. Sp. z o.o., nie mógł mieć istotnego wpływu na wynik sprawy w przypadku, kiedy organ prawidłowo ustalił, że w stosunku do tej spółki wydana została decyzja określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwotę podatku do zapłaty wykazanego na fakturach wystawionych w lipcu i sierpniu 2009 r. dla J.-M. Odwoływanie się przez organ podatkowy oraz Sąd I instancji do dokumentu urzędowego, którym jest decyzja wydana na podstawie art. 108 ust.1 ustawy o VAT kwestionująca w istocie istnienie rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami, wymagało od autora skargi kasacyjnej sformułowania odpowiednich zarzutów kwestionujących moc dowodową takiej decyzji, czego w rozpatrywanej skardze kasacyjnej brakuje.

6.6. Jeśli zaś chodzi o prawidłowość dokonanej w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe, a w konsekwencji również przez Sąd I instancji, oceny prawnej ustalonych okoliczności faktycznych Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że wynikająca z art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, 26 marca 2010 r., I FSK 342/09, 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11, 22 października 2015 r., II OSK 366/14). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 29 czerwca 2000 r., I SA/Po 1342/99, 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13, 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Prawidłowość dokonanej w rozpoznawanej sprawie oceny dowodów - badana przez pryzmat przywołanych powyżej kryteriów - nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie wykracza ona bowiem poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p.

Zasadnie Sąd I instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie zebrany materiał dowodowy (a w szczególności zeznania bezpośrednich uczestników transakcji, wyciągi bankowe itp.) potwierdza trafność tezy, że sporne faktury zakupu nie dokumentują zdarzeń rzeczywistych. Skarżąca nie dysponowała zaś innymi dowodami, podważającymi prawidłowość powyższych ustaleń. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej podnosi, że takimi dowodami mogłyby być zeznania świadków, o przeprowadzenie których wnioskował, a czego organ bezpodstawnie odmówił. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie są to jednak wystarczające podstawy do zanegowania prawidłowości dokonanej w sprawie oceny prawnej dowodów, ze względu na motywy podane w pkt. 6.5 niniejszego uzasadnienia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do naruszenia art. 191 o.p. nie mogło dojść również w związku z podnoszonym w skardze kasacyjnej argumentem, że słowacka administracja podatkowa potwierdziła, iż podatnik I.-S. s.r.o. przedłożył deklarację VAT w wysokości 240.591,01 EUR oraz, że czeska administracja podatkowa potwierdziła, ze spółka G. P. s.r.o. zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie walcówki i żelazostopów za III - kwartał 2009 r. w wysokości 1.078.654,16 zł.

Nie można zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że wykazanie przez I.-S. i I.-S. WNT oznacza, że doszło do wewnątrzwspólnotowych nabyć od skarżącej. W obrocie karuzelowym często podmioty pozorują dokonanie określonych czynności jedynie dla uprawdopodobnienia prawdziwego obrotu, który jednak nie ma miejsca.

W rozpatrywanej sprawie kluczowe jest jednak to, jak wyżej podkreślono, że firma J.-M., od której towar miała nabyć skarżąca faktycznie tym towarem nie dysponowała.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że firma J.-M. nabywała towary (fakturowane następnie do M. sp. z o.o.) od M. Sp. z o.o. (walcówka, żelazostopy), S. D. A. (pręty żebrowane), P.H.U. S. P. Z. (pręty żebrowane), P. Sp. z o.o. (pręty żebrowane), PHU S. A. Z. (pręty żebrowane). Dostawcy ci w rzeczywistości nie dysponowali jednak towarem, który mogliby sprzedać do firmy J.-M., a w konsekwencji J.-M. nie mógł tego towaru sprzedać do spółki M.

Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy przytoczył ustalenia i dowody zgromadzone przez organ I instancji wskazując na prawidłowość i kompletność zgromadzonych w sprawie dowodów oraz trafność ich oceny w tym zakresie. Organ ten podkreślił, że w przypadku:

- M. Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej w K. wydał decyzję z dnia 7 marca 2014 r., określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwotę podatku do zapłaty wykazanego na fakturach wystawionych w lipcu i sierpniu 2009 r. dla J.-M.;

- P. Sp. z o.o. organ kontroli skarbowej w K. wydał decyzję z dnia 4 grudnia 2013 r., określającą na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwotę podatku do zapłaty wykazanego na fakturach wystawionych w lipcu i sierpniu 2009 r. dla J.-M.;

- S. P. Z. – podmiot ten dokonał zakupu towarów od S. Sp. z o.o., wobec której organ kontroli skarbowej w R. wydał decyzje z dnia 27 listopada 2012 r. w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2009 r. (określono spółce podatek naliczony w wysokości 0 zł). Z decyzji tych wynika, że S. Sp. z o.o. nie posiadała faktur VAT dających jej prawo do rozporządzania towarami (tu: prętami żebrowanymi) jak właściciel, zatem w/w spółka nie mogła tego prawa przenieść na P.H.U. S. P. Z.;

- S. A. Z. - sprzedany do J.-M. towar zakupiła od Spółki S.- T. Sp. z o.o., a ta z kolei nabyła towar od S. Sp. z o.o., która to spółka towaru nie posiadała;

- S. D. A. - zlikwidował działalność gospodarczą, a liczne próby przesłuchania w charakterze świadka oraz przeprowadzenia kontroli podatkowej okazały się bezskuteczne.

Nie bez znaczenia jest to, że w stosunku do rzekomych dostawców J.-M. tj. M. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., wydane zostały decyzje określające na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwotę podatku do zapłaty wykazanego na fakturach wystawionych w lipcu i sierpniu 2009 r. dla J.-M., co oznacza, że okoliczność braku rzeczywistych transakcji w sprawie stwierdzały dokumenty urzędowe, o których mowa w art. 194§1 O.p. Tymczasem, jak wyżej wskazano autor skargi kasacyjnej nie sformułował zarzutów mogących podważać taką moc dowodową powyższych decyzji.

6.7. Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że dokonana w rozpoznawanej sprawie ocena dowodów mieści się w granicach określonych w art. 191 o.p. Prawidłowo wskazał przy tym Sąd I instancji, że prezentowana przez skarżącą odmienna - bo korzystna dla niej - ocena tych samych okoliczności faktycznych nie oznacza jednocześnie naruszenia przez organy podatkowe zasady swobodnej oceny dowodów.

6.8. Wpływu na wynik sprawy nie mogła mieć również podnoszona w piśmie procesowym z dnia 3 grudnia 2018 r. okoliczność istnienia aktu oskarżenia z dnia 23 czerwca 2015 r., sygn. akt [...], sporządzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. przeciwko członkom zorganizowanej grupy przestępczej, w tym przeciwko J. K., który wystawił zakwestionowane faktury i dokonał dostawy zakwestionowanych towarów.

Wbrew wywodom zawartym w piśmie z dnia 3 grudnia 2018 r. z powyższego aktu oskarżenia nie można wywieść, że w postępowaniu karnym zebrano materiał z którego może wynikać, że "po przedstawieniu zarzutów J. K., w toku prowadzonego śledztwa uzyskano dodatkowe materiały, z których wynikało, że działania zorganizowanej grupy przestępczej wprowadziły w błąd finalnego odbiorcę, tj. skarżącą, co do zapłaty podatku naliczonego, na poprzednim etapie obrotu".

Niezależnie od powyższego jeszcze raz podkreślić należy, że o ocenie rozpatrywanej sprawy nie przesądza okoliczność, że skarżąca wiedziała o oszustwie podatkowym, ale okoliczność, której w rozpatrywanej sprawie nie zdołano skutecznie zakwestionować, tj. to, czy przy zachowaniu należytej staranności skarżąca mogła się o takim oszustwie dowiedzieć.

6.9. Wobec braku zasadności zarzutów o charakterze procesowym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro skarżąca skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd I instancji, kontroli instancyjnej zasadności zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy dokonać na podstawie tych ustaleń faktycznych. Jako podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca wskazała niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z powołanymi przepisami nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jeśli zatem w kontekście całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to spełniona została przesłanka określona w hipotezie normy prawnej wynikającej z powyższych przepisów. Zgodnie z ich dyspozycją, skarżąca - jako odbiorca zakwestionowanych faktur nie ma prawa do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego. W taki też sposób powyższy przepis zastosowały w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe obu instancji, a prawidłowość tego działania trafnie zaakceptował Sąd I instancji. Nie doszło zatem do niewłaściwego zastosowania ww. norm prawa materialnego.

6.10. W świetle poczynionych wyżej ustaleń, uznając skargę kasacyjną za pozbawioną uzasadnionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

6.11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).