Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1618/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2023-01-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 28m, art. 28t, art. 28n
journal: Dz.U. 2021 poz 1800
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski, Sędziowie asesor WSA Kamil Kowalewski, sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi D. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 maja 2022 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.67.2022.4.BS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. D. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca") wniosła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. We wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny: Wnioskodawca (dalej: "Spółka") prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dystrybucji części i akcesoriów do pojazdów samochodowych. Spółka posiada jednego wspólnika, który jest osobą fizyczną. Spółka nie jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), jak również nie jest podatnikiem rozpoczynającym prowadzenie działalności. Spółka, począwszy od 1 stycznia 2022 r. dokonała wyboru rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych wedle zasad określonych w Rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: "Ryczałt od dochodów spółek" lub "Ryczałt"). Spółka przewiduje, że w trakcie roku obrotowego, w którym będzie rozliczać się według Ryczałtu, może dojść do sytuacji wypłaty wspólnikowi zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy według zasad określonych w Kodeksie Spółek Handlowych (dalej: "k.s.h."). Zaliczkowe dywidendy do momentu zatwierdzenia sprawozdania finansowego są ujmowane przez Spółkę odrębnie w bilansie - w specjalnej pozycji kapitału własnego ze znakiem ujemnym.

2. W związku z powyższym Spółka powzięła wątpliwość dotyczącą skutków podatkowych wypłaty zaliczki na poczet dywidendy na gruncie u.p.d.o.p. oraz na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzupełnieniu wniosku ujętym w piśmie z 27 kwietnia 2022 r. Skarżąca wskazała, że: Wspólnik Spółki posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otrzymana przez wspólnika kwota zaliczki na poczet dywidendy będzie pochodzić z podziału zysku spółki w okresie, gdy spółka opodatkowana była ryczałtem od dochodów spółki. Rokiem podatkowym Spółki jest rok kalendarzowy. Mniej niż 50% przychodów Spółki z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

a) z wierzytelności,

b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

c) z części odsetkowej raty leasingowej,

d) z poręczeń i gwarancji,

e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma.

3. W okresie, którego dotyczą pytania Skarżąca wskazała, że:

a) zatrudnialiśmy/zatrudniamy na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym,

b) nie ponosiliśmy miesięcznie wydatków w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących udziałowcami, akcjonariuszami ani wspólnikami tego podatnika, jeżeli w związku z wypłatą tych wynagrodzeń na podatniku ciąży obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych.

Udziałowiec - osoba fizyczna - jest osobą nieposiadającą praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Skarżąca nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym. Skarżąca nie będzie w latach opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek sporządzała sprawozdania finansowego zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości. Złożyła zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym rozpoczęliśmy opodatkowanie ryczałtem.

Skarżąca wskazała, że nie jest:

a) przedsiębiorstwem finansowym, o którym mowa w art. 15c ust. 16 u.p.d.o.p.,

b) instytucją pożyczkową w rozumieniu art. 5 pkt 2a ustawy z dnia 12 maja

2011 r. o kredycie konsumenckim,

c) podatnikiem osiągającym dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych,

d) podatnikiem postawionych w stan upadłości lub likwidacji,

e) podatnikiem, który został utworzony:

- w wyniku połączenia lub podziału albo

- przez osoby fizyczne wnoszące, tytułem wkładów niepieniężnych na poczet kapitału podatnika, składniki majątku uzyskane przez te osoby w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli te osoby posiadały udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników, albo

- przez osoby fizyczne, jeżeli w roku podatkowym, w którym ten podatnik został utworzony, lub w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, zostało do tego podatnika wniesione na poczet kapitału uprzednio prowadzone przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartość w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku

f) podatnikiem, który:

- został podzielony przez wydzielenie, albo

- wniósł tytułem wkładu do innego podmiotu, w tym na poczet kapitału:

g) uprzednio prowadzone przez siebie przedsiębiorstwo, zorganizowaną część przedsiębiorstwa albo składniki majątku tego przedsiębiorstwa o wartości przekraczającej łącznie równowartości w złotych kwoty 10 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski w pierwszym dniu roboczym miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym wniesiono te składniki majątku, w zaokrągleniu do 1.000 zł, przy czym wartość tych składników oblicza się, stosując odpowiednio przepisy art. 14, lub

h) składniki majątku uzyskane przez Skarżącą w wyniku likwidacji innych podatników, jeżeli ten podatnik posiadał udziały (akcje) tych innych likwidowanych podatników

i) w roku podatkowym, w którym dokonano podziału albo wniesiono wkład, oraz w roku podatkowym bezpośrednio po nim następującym, nie krócej jednak niż przez okres 24 miesięcy od dnia dokonania podziału albo wniesienia wkładu.

Decyzja o wypłacie wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy zostanie określona w uchwale Zarządu na mocy upoważnienia dla Zarządu zawartego w umowie Spółki.

4. Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy kwota wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy, w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., będzie stanowiła podstawę opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek?

2) W przypadku, gdy kwota wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy, w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., będzie stanowiła podstawę opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek, to czy termin zapłaty przez Spółkę Ryczałtu od kwoty wypłaconej zaliczki na poczet dywidendy, będzie wynosił do 20 dnia siódmego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym wypłacono zaliczkę?

W ocenie Skarżącej kwota wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy, w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., będzie stanowiła podstawę opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek. W przypadku, gdy kwota wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy, w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., będzie stanowiła podstawę opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek, to termin zapłaty przez Spółkę Ryczałtu od kwoty wypłaconej zaliczki na poczet dywidendy, będzie wynosił do 20 dnia siódmego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym wypłacono zaliczkę.

5. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidualną z 5 maja 2022 r. uznał stanowisko Skarżącej przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor powołał się na art. 28 m ust. 1-2, art. 28 n ust. 1-2, art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. i stwierdził, że jak wynika z cyt. wyżej art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Uzupełniająco, art. 28m ust. 2 reguluje, iż wskazany art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a stosuje się odpowiednio do zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). Sformułowanie art. 28 m ust. 2 poprzez "odpowiednie jego stosowanie" pozwala na objęcie jego zakresem różnych stanów faktycznych - zarówno przypadków, gdy wypłata zaliczek na poczet dywidendy następuje na podstawie uchwały zgromadzenia wspólników sp. z o.o., jak również sytuacji, gdy wypłata zaliczek następuje bez podjęcia takiej uchwały. Należy bowiem zauważyć, że z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1526 ze zm.) nie wynika obowiązek dokumentowania uchwałą wypłaty zaliczek na dywidendę przez sp. z o.o. (mimo, iż jest to częstą praktyką). Zatem, kwota wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy, w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., będzie stanowiła podstawę opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek, na podstawie art. 28m ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 u.p.d.o.p. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, kwota wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy, w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., będzie stanowiła podstawę opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek jest prawidłowe.

Odnosząc się natomiast do wątpliwości dotyczącej terminu zapłaty przez Spółkę Ryczałtu od kwoty wypłaconej zaliczki na poczet dywidendy Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że w zakresie terminu zapłaty ryczałtu od zaliczek na poczet dywidendy, odpowiednie zastosowanie znajdzie zatem art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat do 20 dnia siódmego miesiąca roku podatkowego. Przepis ten pozostaje w związku ze wskazanym wcześniej art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p., który referuje do podzielonego zysku (i znajduje odpowiednie zastosowanie w przypadku zaliczek na poczet dywidendy). W związku z tym, w tym przypadku nie jest właściwe zastosowanie art. 28t ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., który odnosi się do rozdysponowanego dochodu z tytułu zysku netto (jest to przepis odnoszący się do innej kategorii przedmiotu opodatkowania). Właściwy w sprawie art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. wyznacza termin zapłaty ryczałtu "do 20. dnia siódmego miesiąca roku podatkowego". Przepis ten nie reguluje obowiązku zapłaty do 20 dnia siódmego miesiąca następnego roku podatkowego, ale roku podatkowego, czyli roku, w którym uzyskany został dochód z tytułu zaliczki. W powyższym zakresie pomocniczo należy wskazać na treść przepisu art. 28n ust. 2 w świetle, którego podział lub pokrycie wyniku finansowego netto podatnika są dokonywane do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe. Natomiast jeśli uchwała o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto podjęta zostanie w terminie późniejszym, przyjmuje się, że uchwała ta została podjęta ostatniego dnia tego szóstego miesiąca. Tym samym, w świetle art. 28n ust. 2 w związku z art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., w przypadku podjęcia uchwały o podziale zysku w drugiej połowie danego roku podatkowego lub później, termin zapłaty ryczałtu przypadnie i tak 20 lipca danego roku podatkowego. Odnosząc się zatem do terminu zapłaty ryczałtu od zaliczek na poczet dywidendy, kluczowe znaczenie ma użycie w art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. sformułowania "roku podatkowego". Ponadto, ze względu na odpowiednie zastosowanie do zaliczek na poczet dywidendy art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.d.o.p. i w konsekwencji art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., odpowiedniego uwzględnienia wymaga również art. 28n ust. 2. Stąd przepis art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - w związku ze wskazanymi art. 28m ust. 1 pkt 1, art. 28m ust. 2 oraz art. 28n ust. 2 u.p.d.o.p. - należy interpretować w ten sposób, że termin zapłaty ryczałtu przypada 20 lipca danego roku podatkowego, w którym doszło do podjęcia uchwały o wypłacie zaliczek na poczet dywidendy bądź wypłatę zaliczek na poczet dywidendy bez uprzedniej uchwały. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy, w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., będzie stanowiła podstawę opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek, to termin zapłaty przez Spółkę Ryczałtu od kwoty wypłaconej zaliczki na poczet dywidendy, będzie wynosił do 20 dnia siódmego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym wypłacono zaliczkę należało uznać za nieprawidłowe.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 28m ust. 1 pkt 1, art. 28m ust. 2, art. 28n ust. 2 oraz art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., skutkującą uznaniem, że w okresie stosowania przez Skarżącego zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., termin zapłaty przez Skarżącego ryczałtu od kwoty wypłaconej zaliczki na poczet dywidendy, będzie wynosił do 20-tego dnia siódmego miesiąca roku podatkowego, w którym wypłacono zaliczkę.

7. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

8. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych, stosownie do art. 57a p.p.s.a., skarga może zostać oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest przy tym związany zarówno zarzutami skargi, jak i powołaną podstawa prawną. Sąd bada zgodność zaskarżonej interpretacji indywidualnej z prawem materialnym i przepisami postępowania wyłącznie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazaną w niej podstawą prawną. W rezultacie, rozpoznając skargę na interpretację indywidualną wojewódzki sąd administracyjny nie może przy podejmowaniu rozstrzygnięcia uwzględnić naruszeń prawa innych niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (wyrok NSA z dnia 10 styczna 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16). Na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i pkt 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność tej czynności, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast na podstawie art. 151 p.p.s.a skargę oddali, jeżeli stwierdzi brak podstaw do jej uwzględnienia.

9. Kontroli sądowej została poddana interpretacja indywidualna, w której organ interpretacyjny (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej dalej DKIS), uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe zgodnie z którym, kwota wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy, w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., będzie stanowiła podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, natomiast za nieprawidłowe uznano stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym, w przypadku gdy kwota wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy, w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., będzie stanowiła podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, to termin zapłaty przez Spółkę ryczałtu od kwoty wypłaconej zaliczki na poczet dywidendy, będzie wynosił do 20 dnia siódmego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym, w którym wypłacono zaliczkę.

10. Z uwagi na to, że Skarżąca na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a w zw. z art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości Sąd przyjął, że nie jest sporne, że kwota wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy, w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., będzie stanowiła podstawę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. Natomiast zasadniczy spór dotyczy ustalenia terminu zapłaty przez Spółkę ryczałtu od kwoty wypłaconej zaliczki na poczet dywidendy.

11. Na wstępie podnieść należy, że przepisy o ryczałcie zostały wprowadzone do u.p.d.o.p. na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw Dz. U. poz. 2122 (dalej: "ustawa wprowadzająca") i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r. Wskazać należy, że ryczałt od dochodów spółek kapitałowych, zwany jest również estońskim CIT z racji na wzorowanie się ustawodawcy na estońskim rozwiązaniu podatkowym premiującym innowacyjność. Podkreślić należy, że jest to fakultatywny model podatkowy, o którego zastosowaniu decyduje podatnik spełniający ustawowo określone wymogi. Model zakłada odmienny sposób określania dochodu. Nie jest to kwota rozumiana jako przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania, lecz wynik obliczony na podstawie prawa bilansowego w sposób szczegółowo określony w treści art. 28m u.p.d.o.p. Najistotniejszą korzyścią ryczałtu jest zmiana momentu powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z modelem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wypłaty zysku wypracowanego w czasie stosowania estońskiego CIT. Założeniem nowych rozwiązań jest to, aby stymulować dokonywanie inwestycji przez podatnika przy jednoczesnym uproszczeniu obowiązków sprawozdawczych, gdyż model ten nie wiąże się z opłacaniem podatku w określonych terminach. Zakłada on również wyższe stawki podatkowe spółki kapitałowej, aczkolwiek zezwala na odliczenie podatku dochodowego wspólników od podatku zapłaconego przez spółkę oraz możliwość obniżenia stawki w razie ponoszenia zwiększonych nakładów inwestycyjnych przez podatnika. Opodatkowanie w formie estońskiego CIT stosuje się w okresie czteroletnim, zgodnie z zawiadomieniem podatnika złożonym we właściwym urzędzie skarbowym. Możliwe jest dokonanie rezygnacji z wybranego przez podatnika ryczałtowego opodatkowania. Po upływie czterech lat dochodzi do automatycznego przedłużenia modelu ryczałtowego opodatkowania na okres czterech następujących bezpośrednio po sobie lat podatkowych, chyba że podatnik złoży informację o rezygnacji.

12. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego dotyczącego zdarzenia przyszłego wynikało, że Skarżąca począwszy od 1 stycznia 2022 r. dokonała wyboru rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych wedle zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p. W związku z powyższym Skarżąca powzieła wątpliwość dotyczącą skutków podatkowych wypłaty zaliczki na poczet dywidendy na gruncie u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej z czym zgodził się organ interpretacyjny, kwota wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy, w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., będzie stanowiła podstawę opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek.

13. Ramy prawne: Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat).

Jednocześnie zgodnie z art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p. przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku). Zgodnie z regulacjami zawartymi w u.p.d.o.p. opodatkowaniu Ryczałtem podlega zysk spółki wypracowany w okresie stosowania przez spółkę zasad opisanych w Rozdziale 6b ustawy. Natomiast zysk spółki wypracowany w okresie sprzed stosowania przepisu Rozdziału 6b u.p.d.o.p., nawet jeżeli jest faktycznie wypłacony wspólnikom już w okresie stosowania przez spółkę zasad opisanych w Rozdziale 6b ustawy, podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Zgodnie z art. 194 KSH umowa spółki może upoważniać zarząd do wypłaty wspólnikom zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy za rok obrotowy, jeżeli spółka posiada środki wystarczające na wypłatę. Zgodnie z art. 195 § 1 KSH spółka może wypłacić zaliczkę na poczet przewidywanej dywidendy, jeżeli jej zatwierdzone sprawozdanie finansowe za poprzedni rok obrotowy wykazuje zysk. Zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne. Jednocześnie zgodnie z art. 195 § 2 KSH w przypadku gdy w danym roku obrotowym zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy została wypłacona wspólnikom, a spółka odnotowała stratę albo osiągnęła zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, wspólnicy zwracają zaliczki w: całości - w przypadku odnotowania straty albo części odpowiadającej wysokości przekraczającej zysk przypadający wspólnikowi za dany rok obrotowy - w przypadku osiągnięcia zysku w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy. Biorąc pod uwagę przytoczone powyżej regulacje KSH, jak również brzmienie przepisu art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p. należy zatem uznać, że wypłata zaliczki na poczet dywidendy w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b ustawy, będzie stanowić podstawę do opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek. W ocenie Sądu prawidłowe jest stanowisko, że dla powyższej konkluzji nie ma znaczenia fakt, czy zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy będzie wypłacona w pierwszym roku stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., czy też w kolejnych latach stosowania zasad określonych w Rozdziale 6b ustawy. W piśmiennictwie dotyczącym prawa handlowego podnosi się, że przedmiotowa zaliczka stanowi wypłatę na poczet dywidendy za bieżący rok obrotowy, a nie za ostatni rok obrotowy. Dlatego też ustawa posługuje się sformułowaniem "zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy", co jednoznacznie wskazuje, że dokonywana jest ona tytułem zaliczenia jej na świadczenie zasadnicze, jakim jest dywidenda, stanowiąc swoistą antycypację tego świadczenia. Wypłata zaliczki następuje zawsze przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego za dany rok obrotowy, na poczet którego, tj. w ciężar którego, dokonywana jest zaliczka, tym bardziej że art. 195 § 1 KSH jako warunek wypłaty zaliczki wskazuje zatwierdzenie sprawozdania finansowego za poprzedni rok obrotowy (Kodeks spółek handlowych. Komentarz. Kidyba A., 2018). Jakkolwiek, zgodnie z KSH dopuszczalność oraz maksymalna wysokość zaliczki na poczet dywidendy jaka może być wypłacona wspólnikom jest warunkowana między innymi stanem faktycznym zaistniałym w latach poprzedzających wypłatę zaliczki (zaliczka może stanowić najwyżej połowę zysku osiągniętego od końca poprzedniego roku obrotowego, powiększonego o kapitały rezerwowe utworzone z zysku, którymi w celu wypłaty zaliczek może dysponować zarząd, oraz pomniejszonego o niepokryte straty i udziały własne) to niemniej już po zakończeniu danego roku obrotowego dokonywana jest weryfikacja wysokości wypłaconej wspólnikom zaliczki przez pryzmat faktycznego wyniku finansowego osiągniętego przez spółkę (zgodnie z art. 195 KSH wspólnicy mogą być zobowiązani do zwrotu wypłaconej zaliczki np. w sytuacji gdy spółka odnotuje za rok obrotowy stratę). Podsumowując, kwota wypłaconej wspólnikowi zaliczki na poczet dywidendy, w okresie stosowania przez Spółkę zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p, będzie stanowiła podstawę opodatkowania Ryczałtem od dochodów spółek. Analiza zaskarżonej interpretacji wskazywała, że kwestia ta nie była sporna między stronami postępowania sądowoadministracyjnego.

14. Przechodząc do zasadniczej kwestii spornej dotyczącej terminu zapłaty podatku zryczałtowanego od wypłaconej zaliczki podnieść należy, że Skarżąca w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyjęła, że w przypadku gdy dokona, w okresie stosowania zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., wypłaty na rzecz wspólnika zaliczki na poczet dywidendy, to termin zapłaty przez Spółkę ryczałtu od kwoty wypłaconej zaliczki na poczet dywidendy, będzie wynosił do 20-tego dnia siódmego miesiąca roku podatkowego, następującego po roku podatkowym, w którym wypłacono zaliczkę. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji nie podzielił stanowiska Skarżącej uznając, że termin zapłaty ryczałtu przypada 20-tego lipca danego roku podatkowego, w którym doszło do podjęcia uchwały o wypłacie zaliczki na poczet dywidendy, bądź wypłaty zaliczki na poczet dywidendy bez uprzedniej uchwały. W ocenie Sądu stanowisko organu w przedmiotowym sporze jest błędne.

15. Zdaniem Sądu Organ interpretacyjny dokonał niewłaściwej wykładni wskazanych przepisów u.p.d.o.p., w kontekście podjęcia uchwały i wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy. Zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w chwili wydania zaskarżonej interpretacji tj. w dniu 5 maja 2022 r. opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku). Zgodnie z art. 28c pkt 2 u.p.d.o.p., ilekroć w rozdziale 6b tej ustawy jest mowa o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto - oznacza to podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, o których mowa w przepisach o rachunkowości. Jednocześnie zgodnie z art. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości, wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy dla celów rachunkowych stanowi śródroczny podział wyniku finansowego netto. Z przytoczonych powyżej przepisów wynika, że zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy jest traktowana jak podział wyniku finansowego na potrzeby Rozdziału 6b ustawy. Podstawę opodatkowania oraz termin zapłaty ryczałtu z tytułu podzielonego zysku określają przepisy art. 28n ust. 1 pkt 1, art. 28n ust. 2 oraz art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z art. 28n ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podstawę opodatkowania ryczałtem stanowi suma dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat ustalona w miesiącu, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto.

Jednocześnie zgodnie z art. 28n ust. 2 ww. ustawy podział lub pokrycie wyniku finansowego netto podatnika są dokonywane do końca szóstego miesiąca następującego po ostatnim dniu roku podatkowego, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe. Jeżeli uchwała o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto podjęta zostanie w terminie późniejszym, przyjmuje się, że uchwała ta została podjęta ostatniego dnia tego szóstego miesiąca. W myśl art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu przed nowelizacją podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do 20 dnia siódmego miesiąca roku podatkowego.

16. Z treści przytoczonych przepisów zdaniem Sądu wynika mechanizm, zgodnie z którym termin zapłaty ryczałtu od podzielonego zysku spółki przypada na 20-ty dzień siódmego miesiąca roku podatkowego następującego po roku podatkowym, za który sporządzono ostatnie sprawozdanie finansowe. Jest to uzasadnione tym, że podział zysku spółki kapitałowej dokonuje się co do zasady po zakończeniu roku podatkowego i sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego. Sąd w tym zakresie zgodził się ze Skarżącą, że terminy zakreślone przez ustawodawcę w przytoczonych przepisach pozostają też w zgodzie z systemowymi regulacjami innych ustaw tj. w szczególności z Kodeksem Spółek Handlowych oraz ustawą o rachunkowości, które to ustawy określają terminy w jakich powinno dokonywać się sporządzenie i zatwierdzenie sprawozdania finansowego spółek kapitałowych oraz w jakich następuje podział wyniku finansowego. Warunkiem podziału wyniku finansowego za dany rok, jest zakończenie tego roku podatkowego oraz sporządzenie sprawozdania finansowego za ten rok. Podział wyniku finansowego za dany rok jest zatem możliwy dopiero po zakończeniu tego roku, czyli już w roku następnym. Jednocześnie należy zauważyć, że zgodnie z piśmiennictwem prawa handlowego zaliczka na poczet dywidendy dokonywana w trakcie roku podatkowego nie może być rozpatrywana w oderwaniu od świadczenia zasadniczego jakim jest dywidenda wypłacana już po zakończeniu tego roku podatkowego. Zaliczka na poczet dywidendy stanowi antycypację tego świadczenia. Zaliczka jest potrącana z należnością zasadniczą, tj. dywidendą za dany rok obrotowy, a brak pokrycia, czyli sytuacja gdy ostatecznie rok obrotowy zakończy się stwierdzoną stratą, powodować będzie konieczność podjęcia decyzji przez zarząd o wystąpieniu z żądaniem zwrotu wypłaconych kwot. (Kidyba A., 2018).

17. Podsumowując z treści przytoczonych przepisów u.p.d.o.p. wynika mechanizm, że w danym roku podatkowym (do dnia 20-tego lipca) przypadać będzie termin zapłaty ryczałtu od podzielonego zysku spółki za rok poprzedni, niezależnie od tego czy podział tego zysku dokona się również w formie zaliczkowej jeszcze w trakcie tego poprzedniego roku podatkowego. Jak już na wstępie wskazano zaliczka na poczet dywidendy stanowi, podział wyniku finansowego netto podatnika w rozumieniu przepisów Rozdziału 6b u.p.d.o.p., a zatem do zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy znajdzie również zastosowanie wspomniany art. 28n ust. 2 ustawy.

18. Należy wskazać, że stanowisko zaprezentowane przez Organ w zaskarżonej Interpretacji prowadzi to wniosków sprzecznych z podstawowymi regułami konstrukcyjnymi prawa podatkowego tj. w szczególności odwołującymi się do takich pojęć jak obowiązek podatkowy oraz zobowiązanie podatkowe. Wykładnia prawa podatkowego powinna zmierzać nie tylko do odkodowania normy prawnej poprzez analizę miejsca danego przepisu w poszczególnych ustawach podatkowych, lecz także powinna uwzględniać regulacje tworzące ogólne prawo podatkowe. Ustawy podatkowe normujące poszczególne podatki określają, kiedy i w jakich okolicznościach powstaje obowiązek podatkowy. Podstawowym obowiązkiem wynikającym z istoty podatku jest świadczenie pieniężne na rzecz państwa, gdy zaistnieje stan faktyczny określony w ustawie. Z obowiązku podatkowego powinno następnie wynikać zobowiązanie podatkowe tj. zobowiązanie podatnika do zapłacenia podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. (Mastalski R., Warszawa 2014). W myśl stanowiska Organu wypłata przez Spółkę zaliczki na poczet dywidendy w drugiej połowie roku podatkowego, oznaczać będzie obowiązek zapłaty przez Spółkę podatku w terminie do końca szóstego miesiąca tego roku podatkowego. Innymi słowy wedle wykładni zaprezentowanej przez Organ podatkowy termin zapłaty podatku przypadać będzie w takiej sytuacji jeszcze przed tym, nim urzeczywistni się stan faktyczny skutkujący obowiązkiem zapłaty tego podatku. Sąd przyznał rację, że zgodnie z wykładnią systemową i celowościową powyższe jest nie do pogodzenia z przywołanymi powyżej elementami konstrukcyjnymi podatku zryczałtowanego.

19. Z uwagi na powyższe zasadnym, jest zdaniem Sądu uznanie, że w przypadku gdy podatnik dokona, w okresie stosowania zasad określonych w Rozdziale 6b u.p.d.o.p., wypłaty na rzecz wspólnika zaliczki na poczet dywidendy, to termin zapłaty przez podatnika ryczałtu od kwoty wypłaconej zaliczki na poczet dywidendy na podstawie wykładni systemowej i celowościowej art. 28 m ust. 1 pkt 1, art. 28m ust. 2, art. 28 n ust. 2 oraz art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w rozpoznawanej sprawie (stan prawny uwzględniający zmianę z dnia 1 stycznia 2022r.), będzie wynosił do 20-tego dnia siódmego miesiąca roku podatkowego, następującego po roku podatkowym, w którym wypłacono zaliczkę. (podkr. Sądu).

20. Podnieść także należy, że niniejszy spór jest wynikiem tego, że ustawodawca nie przewidział w Rozdziale 6b u.p.d.o.p. innego terminu zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat niż ten określony w art. 28t u.p.d.o.p. Zatem wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy powinna być traktowana w sposób analogiczny do zysku przeznaczonego do wypłaty udziałowcom na mocy uchwały o podziale wyniku finansowego netto. Innymi słowy można powiedzieć, że wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy mieści się w kategorii dochodu z tytułu podzielonego zysku.

21. Na uwagę zasługuje to, że swoboda racjonalnego ustawodawcy w kształtowaniu materialnych treści prawa podatkowego jest w swoisty sposób równoważona istnieniem po stronie ustawodawcy obowiązku szanowania zasady demokratycznego państwa prawnego, a w szczególności szanowania zasad przyzwoitej legislacji (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 maja 1994 r., sygn. akt: K. 1/94 oraz z 18 października 1994 r., sygn. akt: K 2/94). Zgodnie z poglądem piśmiennictwa (Banaszak B.; "Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej - komentarz"; wyd. 2; Warszawa 2012), na treść zasady demokratycznego państwa prawnego składają się m.in.: zasada zaufania obywateli do państwa; zasada przyzwoitej legislacji oraz zasada ochrony praw nabytych i interesów w toku. Reguła przyzwoitej legislacji obejmuje między innymi wymóg dostatecznej określoności przepisów, które powinny być formułowane w sposób precyzyjny i jasny oraz poprawny pod względem językowym. Wymóg jasności oznacza obowiązek tworzenia przepisów klarownych i zrozumiałych dla ich adresatów, którzy od racjonalnego ustawodawcy oczekiwać mogą stanowienia norm prawnych niebudzących wątpliwości co do treści nakładanych obowiązków i przyznawanych praw. Związana z jasnością precyzja przepisu winna przejawiać się w konkretności nakładanych obowiązków i przyznawanych praw, tak by ich treść była oczywista i pozwalała na ich wyegzekwowanie. Zasady poprawnej legislacji obejmują również podstawowy, z punktu widzenia procesu prawotwórczego, etap formułowania celów, które mają zostać osiągnięte przez ustanowienie określonej normy prawnej, (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt: K 5/08).

22. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska, organu, że przepis art. 28t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p.- w związku ze wskazanymi art. 28m ust. 1 pkt 1, art. 28m ust. 2 oraz art. 28n ust. 2 ustawy - należy interpretować w ten sposób, że termin zapłaty ryczałtu przypada 20 lipca danego roku podatkowego, w którym doszło do podjęcia uchwały o wypłacie zaliczek na poczet dywidendy bądź wypłatę zaliczek na poczet dywidendy bez uprzedniej uchwały powodowałoby naruszenie wskazanych powyżej zasad. Taka prawotwórcza interpretacja przepisów prowadzi preferowania wadliwych i niejasnych przepisów prawa (trzykrotnie nowelizowanych od chwili ogłoszenia) - co stoi w bezpośredniej sprzeczności z zasadą przyzwoitej legislacji. Podatnik nie może bowiem żadną miarą ponosić skutków wadliwej legislacji podatkowej, a wszelkie wątpliwości co do stanu faktycznego i prawnego rozstrzygane muszą być z uwzględnieniem zasady in dubio pro tributario.

23. Pamiętać także należy, że istotną funkcją interpretacji indywidualnej jest usuwanie wątpliwości co do wykładni przepisów prawa podatkowego, a nie generowanie dodatkowych niejasności (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt: I FSK 1109/16, publ. CBOSA).

24. W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego wskazanych w skardze poprzez dokonanie wadliwej wykładni a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania przepisów wyspecyfikowanych w petitum skargi.

25. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej (art. 153 p.p.s.a.).

26. Na koniec warte podkreślenia jest to, że w aktualnym stanie prawnym na dzień orzekania w sprawie 26 stycznia 2023 r. zgodnie z art. 28 t ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. podatnik jest obowiązany do zapłaty ryczałtu od dochodu z tytułu podzielonego zysku i dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat - do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Przepis w powyższym brzmieniu wszedł w życie 26 października 2022 r., co wynika z art. 27 pkt 3 ustawy zmieniającej, zgodnie z którym: ustawa wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2023 r., z wyjątkiem art. 1 pkt 2-4, pkt 5 lit. a i d, pkt 9, pkt 10 lit. b, pkt 11, 12, pkt 23 lit. e i lit. f tiret pierwsze, pkt 28 i 32-35, art. 5 pkt 1-5, pkt 6 lit. a, pkt 15, pkt 16 lit. c i lit. d tiret pierwsze, pkt 18 i pkt 19 lit. a tiret pierwsze i lit. b-d, art. 7 pkt 3, art. 10, art. 20 ust. 3-5 i 9-12, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 oraz art. 25, które wchodzą w życie z dniem następującym po dniu ogłoszenia. Po ww. zmianach podatek z tytułu podzielonego zysku powstaje w roku podatkowym, w którym podjęto uchwałę o podziale wyniku finansowego netto, a podatek należy wpłacić do końca trzeciego miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto. Powyższe zasady stosuje się odpowiednio do zaliczek na poczet zysku, zgodnie z art. 28m ust. 2 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu kierunek zmiany brzmienia ww. przepisów także potwierdzał, że uprzednie stanowisko organu interpretacyjnego było sprzeczne z wykładnią systemową i celowościową przepisów określających moment opodatkowania, w tym opodatkowania wypłacanych zaliczek na poczet zysku.

27. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony Skarżącej kwotę 200 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi (200,00 zł).