Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1493/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2009-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 165a,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 7
journal: Dz.U. 2008 nr 143 poz 894
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej  Polskiej
article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1493/09 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 grudnia 2009r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Ewa Michna, Protokolant: Daniel Marzec, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2009r., sprawy ze skargi P. Ł., na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 września 2009r. nr [...], w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w sprawie umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r., - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej, postanowieniem z dnia 14 września 2009r. znak: [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 23 lipca 2009r. znak: [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2006.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie faktycznym:

Podatnik P. Ł., złożył w dniu 10 lutego 2009r. wniosek o abolicję podatkową, PIT-AZ za 2006r w związku z uzyskanymi dochodami z pracy w Wielkiej Brytanii wraz z załącznikiem AZ-O, równocześnie z wnioskiem zostało złożone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2006 na druku PIT-36.W złożonym wniosku i zeznaniu PIT-36, podatnik wskazał przychód w wysokości 114.301, 91 zł, koszty uzyskania przychodu 1.533,84 zł, dochód w wysokości 112.768,07 zł oraz podatek zapłacony za granicą w wysokości 17.389,23 zł. Ze złożonego PIT-36 wynikała kwota do zapłaty w wysokości 11.940,00 zł.

Organ I instancji działając w oparciu o art.165a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2005r.Nr 8,poz. 60 ze zm. dalej-O.p.) oraz na podstawie art. 7 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2008 r. nr 143, poz. 894 – zwanej dalej "ustawą abolicyjną") odmówił wszczęcia postępowania wskazując na uchybienie terminu przewidzianego do złożenia wniosku o abolicję.

Podatnik wniósł zażalenie na postanowienie organu I instancji i powołał się na fakt złożenia podania do Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 03 stycznia 2007r. o zwolnienie Go z płacenia podatku od dochodów za 2006r. oraz spsiany na tę okoliczność protokół z przedłożonych dokumentów. Zdaniem podatnika w sprawie nie została wydana decyzja ani inny dokument wobec czego matka podatnika (działająca jako pełnomocnik) została poinformowana o , że podatnik zostanie zwolniony z płacenia podatku od dochodu uzyskanego w Anglii w 2006r. W grudniu 2008r. podatnik został poinformowany o możliwości złożenia wniosku o umorzenie podatku PIT-AZ z załącznikiem AZ-O jednakże nie złożył go w terminie.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ II instancji wskazał, że składanie wniosków PIT-AZ normuje art.3 ust.1 pkt 1 ,,ustawy abolicyjnej" i organ podatkowy na wniosek podatnika, sporządzony według określonego wzoru umarza zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych, powstałą za dany rok podatkowy, którego dotyczy wniosek, w wysokości stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art.27 ust.8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wskazał nadto, że termin złożenia wniosku został określony w art.7 ustawy abolicyjnej z którego wynika, że wniosek składa się:

1. w terminie dwóch miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy- w przypadku gdy wniosek dotyczy roku 2002,

2. sześciu miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy- w przypadkach innych niż wymieniony w pkt 1.

Wniosek podatnika dotyczył 2006r. zatem powinien być złożony do 06 lutego 2009r. a tymczasem podatnik złożył na dzienniku podawczym urzędu skarbowego dopiero w dniu 10 lutego 2009r.zatem po terminie. Termin do złożenia wniosku jest terminem prawa materialnego, przekroczenie tego terminu powoduje skutek w postaci wygaśnięcia praw do złożenia wniosku o umorzenie zaległości podatkowej oraz o zwrot podatku.

Skargę do Sądu na ostateczne w toku instancji postanowienie złożył podatnik P. Ł. podnosząc, że postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej jest dla niego krzywdzące. W sprawie nie wzięto pod uwagę, że Urząd Skarbowy zwolnił już podatnika z płacenia podatku za 2006r. Podatnik upoważnił swoją matkę do występowania w jego imieniu przed Urzędem Skarbowym i kiedy tam się udała uzyskała informację, że P. Ł jest zwolniony z podatku za 2006r. jednakże nie uzyskała odpisu wydanej decyzji. Podatnik wniósł nadto o pozytywne załatwienie jego skargi i utrzymanie decyzji Urzędu Skarbowego.

W piśmie z dnia 04 grudnia 2009r. pełnomocnik Skarżącego uzupełnił skargę zarzucając naruszenie art. 1, art.121, art.122, art.123, art. 124, art.125, art.139,art.165a, art. 169, art. 207, art. 216 O.p. oraz art. 3, art.5, art.7 "ustawą abolicyjnej".

W odpowiedzi na skargę organ II instancji wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji w związku z art. 1 ustawy z dnia 25.07.2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm. dalej- p.p.s.a.), kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Kontrola zgodności z prawem dotyczy właściwości organu administracyjnego w sprawie, jego kompetencji do załatwienia spraw decyzjami administracyjnymi, poprawnego zastosowania przepisów postępowania administracyjnego oraz załatwienia sprawy na podstawie prawidłowo stosowanych, pod względem zakresu obowiązywania i treści, przepisów prawa materialnego. Sąd zwraca również uwagę na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podniosła w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego indywidualnego aktu administracyjnego.

Badając niniejszą sprawę w ramach powyższych przepisów i w oparciu o akta sprawy, zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a., jak również dokonując analizy zarzutów sformułowanych w skardze, Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które skutkuje koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia. Orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że Sąd oceniając legalność zaskarżonego aktu bierze pod uwagę okoliczności, które z tych akt wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Przepis ten nie służy zatem do zwalczania wniosków jakie zostały wyprowadzone z materiału dowodowego, lecz nakazuje Sądowi konkretne zachowanie przy podejmowaniu orzeczenia.

Ocena zaskarżonego postanowienia według kryterium legalności nie dała Sądowi podstaw do wyeliminowania badanych indywidualnych aktów organów podatkowych z obrotu prawnego. Kwestionowane postanowienie znajduje bowiem dostateczne podstawy w obowiązującym prawie, jego zaś wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Sądu, również zarzuty skargi oraz mające je wesprzeć argumenty nie mogą podważyć prawidłowości podjętych rozstrzygnięć organów podatkowych.

W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące tych ostatnich. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowy, można przystąpić do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. (vide wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 2328/05, POP 2006/2/31).

Skarga nie zasługuje zatem na uwzględnienie.

Sąd w pierwszej kolejności analizował zarzuty naruszenia przepisów postępowania a to art. 1, art.121, art.122, art.123, art. 124, art.125, art.139,art.165a, art. 169, art. 207, art. 216 O.p. i w ocenie Sądu są one niezasadne. Również zarzuty odnoszące się do naruszenia art. art. 3, art.5, art.7 "ustawą abolicyjnej" nie zasługują na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 165a O.p., gdy żądanie, o którym mowa w art.165 O.p. zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Jak przyjmuje się w literaturze przedmiotu, użyty w przepisie art. 165a O.p. zwrot ,,nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenie treści żądania w sposób merytoryczny.(vide A. Znamiec, Sposoby zakończenia postępowania podatkowego, cz. I. Teza nr 6 [w:] CASUS nr 2 z 2008r.,s. 39, podobnie vide wyrok WSA w Poznaniu z dnia 02 grudnia 2008r. sygn. akt: I SA/Po 1228/08 LEX nr 497628).

Dodatkowo należy podnieść, że orzekając w zakresie odmowy wszczęcia postępowania organ odwoławczy nie rozstrzyga o zasadności żądania czy przedmiotowości postępowania w sprawie, lecz bada wyłącznie prawidłowość rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. (vide wyrok NSA z dnia 05 grudnia 2006r. sygn. akt: II FSK 1517/05 LEX nr 331926).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że organ podatkowy zasadnie odmówił wszczęcia postępowania zainicjowanego wnioskiem podatnika o tzw. abolicję podatkową albowiem wszczęciu postępowania stała na przeszkodzie okoliczność w postaci uchybienia terminu do złożenia wniosku o abolicję podatkową na gruncie tzw. ,,ustawy abolicyjnej".

Problemem prawnym, który wymaga zatem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie jest kwestia terminu do złożenia wniosku PIT-AZ i załącznika AZ-O, który jest terminem prawa materialnego.

Podział terminów na materialne i procesowe wprowadziła nauka prawa opierając go zasadniczo na kryterium zamieszczenia normy prawnej, wyznaczającej termin w ustawie materialnej lub ustawie procesowej, jednak ze względu na fakt, że ustawodawca nie przestrzega w systemie prawnym rozdziału regulacji prawnej materialnej i regulacji procesowej, nie jest to wystarczające kryterium dla rozróżnienia tych terminów. W doktrynie przyjmuje się, że terminem materialnym jest okres, w którym nastąpić może ukształtowanie praw lub obowiązków podmiotu w formie autorytatywnej konkretyzacji norm prawa materialnego lub bezpośrednio z mocy prawa. Terminem procesowym jest zaś okres do dokonania czynności procesowej przez podmioty postępowania. Jedynie w przypadku terminów procesowych możliwe jest uchronienie się przed negatywnymi skutkami uchybienia terminu czynności procesowej poprzez wniosek o jego przywrócenie.

Różnicy pomiędzy wskazanymi rodzajami terminów należy szukać w skutkach uchybienia danego terminu. Uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny wygaśnięcia praw lub obowiązków o charakterze materialnoprawnym. W takim przypadku stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania administracyjnego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu. Z kolei uchybienie terminu procesowego wywołuje skutek prawny w płaszczyźnie procesowej przez uzależnienie skuteczności czynności procesowej od zachowania terminu (vide A. Matan (w:) G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Tom I, Zakamycze 2005, s. 563-564).

Terminy procesowe dotyczą dokonywania czynności procesowych, ale tylko takich czynności, które stają się aktualne już w toku konkretnego postępowania. Bezskuteczny upływ takiego terminu pozbawia stronę możliwości skutecznego dokonania określonej czynności procesowej (np. apelacji w postępowaniu cywilnym lub odwołania w postępowaniu administracyjnym). Terminy procesowe podlegają generalnie przywróceniu. W Kodeksie postępowania administracyjnego możliwość taką przewidują przepisy art. 58-60, zawarte w rozdziale 10 tej ustawy.

Natomiast termin prawa materialnego jest terminem, który ogranicza w czasie dochodzenie lub inną realizację praw podmiotowych, a jego skuteczny upływ powoduje wygaśnięcie określonego prawa podmiotowego lub niemożliwość jego realizacji. Termin prawa materialnego podlega przywróceniu tylko wyjątkowo i jedynie wówczas, gdy taką możliwość przewidują przepisy określające dany termin (vide także: uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 października 1996 r., sygn. akt OPK 19/96, ONSA z 1997 r. z. 2, poz. 56).

W tej sytuacji należy jednoznacznie stwierdzić, iż instytucja przywrócenia terminu znajduje zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do terminów procesowych ustanowionych dla dokonywania czynności procesowych przez strony i innych uczestników postępowania. Charakteru przywracalnego nie mają natomiast terminy prawa materialnego (vide: R. Kędziora, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2005, teza 1. do art. 58 § 1 k.p.a. i cyt. tam m.in. wyrok NSA z dnia 23 maja 1995 r., sygn. akt SA/Wr 2337/94, niepublik.).

Ponadto wskazać należy, iż w literaturze przyjmuje się, że w razie uchybienia terminu materialnego, odnośnie którego ustawodawca nie przewidział dopuszczalności przywrócenia terminu - administracyjny stosunek materialnoprawny nie może być nawiązany, nie ma zatem przedmiotu postępowania administracyjnego, postępowanie nie może być wszczęte, a wszczęte jako bezprzedmiotowe podlega umorzeniu (vide: B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 321; stanowisko to znajduje potwierdzenie również (w:) wyroku NSA z dnia 28 maja 1997 r., sygn. akt: I SA/Gd 2334/96).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że ,,ustawa abolicyjna" wprowadziła zasadę, że umorzenie zaległości podatkowej lub zwrot podatku, związanych z zagranicznymi ,,przychodami z pracy", dokonywany jest na wniosek osoby fizycznej złożony do organu podatkowego. Wydaje się zresztą, że jest to jedyna możliwa droga. Nie sposób bowiem wyobrazić sobie dokonywania zwrotu z urzędu. Złożenie stosownego wniosku o zwrot jest zatem warunkiem koniecznym uzyskania umorzenia podatkowego lub zwrotu podatku.

Art.7 ,,ustawy abolicyjnej", wprowadza dwa różne terminy do złożenia wniosku PIT-AZ, w zależności od tego, którego roku podatkowego dotyczy wniosek:

-dla wniosków dotyczących 2002 r. termin na złożenie wniosku wynosi 2 miesiące od dnia wejścia w życie ustawy. Biorąc pod uwagę, że ustawa weszła w życie w dniu 06 sierpnia 2008 r., wniosek dotyczący roku 2002 powinien być złożony do dnia 06 października 2008 r. W tym przypadku wyznaczenie tak krótkiego terminu jest związane z faktem, że decyzja dotycząca wniosków za 2002 r. musi być wydana do dnia 30 listopada 2008 r.,

-dla wniosków dotyczących jednego z lat podatkowych w okresie 2003-2007 termin złożenia wniosku wynosi 6 miesięcy od dnia wejścia w życie ustawy. Biorąc pod uwagę to, że ustawa weszła w życie w dniu 06 sierpnia 2008 r., wniosek dotyczący tych lat powinien być złożony do dnia 06 lutego 2008 r.

Terminy do złożenia wniosku mają charakter zawity (prekluzyjny). Po ich upływie nie będzie już bowiem możliwe skuteczne złożenie wniosku. Jednocześnie terminy powyższe mają charakter materialnoprawny. Powyższe oznacza m.in., że nie jest możliwe przywrócenie tego terminu po jego uchybieniu.

W tej sytuacji uznając iż termin wskazany w art. 7 ,,ustawy abolicyjnej’ jest niewątpliwie terminem prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu. Uchybienie bowiem terminowi wywołuje skutek prawny w postaci wygaśnięcia praw o charakterze materialnym.

W świetle powyższego organy podatkowe zasadnie odmówiły wszczęcia postępowania w sprawie.

Zaakcentować również należy, że granice niniejszej sprawy nakreślone zostały we wniosku Skarżącego z dnia 10 lutego 2009r., w którym Skarżący wystąpił o tzw. ,,abolicję podatkową" w oparciu o ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 2008 r. nr 143, poz. 894 ze zm.) wobec czego przedmiotem analizy ze strony organów podatkowych mogła być tylko i wyłącznie kwestia dopuszczalności wszczęcia postępowania podatkowego wyznaczonego wnioskiem podatnika. Z treści wniosku jednoznacznie wynikało, że jest to wniosek o abolicję podatkową PIT-AZ za rok 2006 w związku z uzyskanymi dochodami z pracy w Wielkiej Brytanii wraz z załącznikiem AZ-O. Równocześnie z wnioskiem zostało złożone zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu za rok 2006 na druku PIT-36.

Odmowa zatem wszczęcia postępowania odnosiła się do wskazanego powyżej wniosku Skarżącego z dnia 10 lutego 2009r. i tylko w tym zakresie odmówiono wszczęcia postępowania a nie w zakresie innych postępowań dotyczących podatnika.

W tym stanie rzeczy skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153, poz.1270 ze zm.) gdyż zaskarżonemu postanowieniu nie można postawić zarzutu naruszenia prawa zarówno procesowego jak i materialnego a przeprowadzone postępowanie rozpoznawcze wykazało nieistnienie naruszenia prawa w działalności organu administracji, której skarga dotyczy. Wobec powyższego orzeczono jak w sentencji.