Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 24/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-11-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6532 Sprawy budżetowe jednostek samorządu terytorialnego
Hasła tematyczne: Oświata
Administracyjne postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7, art. 77 § 1, art. 80, art. 107 § 3
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędzia WSA Szymon Widłak Asesor WSA Piotr Ławrynowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 listopada 2021 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie określenia przypadającej do zwrotu kwoty dotacji I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Starosty [...] z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł ([...] złotych [...]) tytułem zwrotu kosztów sądowych.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] października 2020 r. po rozpoznaniu odwołania [...] sp. z o.o. z s. w [...] od decyzji Starosty [...] z [...] lipca 2020 r. w sprawie zwrotu dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem oraz w nadmiernej wysokości w latach 2013-2014 przez [...] sp. z o.o. jako organ prowadzący szkoły Prywatne LO dla Dorosłych i Prywatne Uzupełniające LO dla Dorosłych "[...]" w [...], utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

Za podstawę prawną zaskarżonej decyzji przyjęto art. 127 § 2 i art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej: K.p.a.).

Decyzję tę wydano przyjmując następujący stan faktyczny i prawny.

Starosta [...] decyzją z [...] lipca 2020 r. nakazał zwrot dotacji pobranej niezgodnie z przeznaczeniem oraz w nadmiernej wysokości w l. 2013-2014 przez [...] sp. z o.o. z s. w [...] jako organ prowadzący Prywatne LO dla Dorosłych i Prywatne Uzupełniające LO dla Dorosłych "[...]" w [...]. W rozstrzygnięciu decyzji wyliczono kwoty dotacji pobranych w nadmiernej wysokości w l. 2013-2014, dotacji niewykorzystanej do końca roku budżetowego 2013, a także wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem obu podmiotów prowadzonych przez spółkę [...].

Spółka ta wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 7, art. 77, art. 80 i art. 107 K.p.a. poprzez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia decyzji, nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego i niewłaściwe rozpatrzenie materiału dowodowego. Zarzuciła także naruszenie prawa materialnego poprzez błędne uznanie, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania ze względu na jego bezprzedmiotowość w związku z zaistniałym przedawnieniem.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję SKO w [...] wyjaśniła, że Powiat [...] przekazał dotację:

1) dla ww. Liceum w 2013 r. – [...] zł, w 2014 r. – [...] zł,

2) dla ww. Liceum Uzupełniającego w 2013 r. – [...] zł.

Podczas kontroli prawidłowości wykorzystania dotacji przez Liceum stwierdzono:

- nieodpowiadającą stanowi faktycznemu liczbie słuchaczy skutkującą pobraniem dotacji w nadmiernej wysokości w łącznej kwocie [...]zł;

- niewykorzystanie części dotacji udzielonej w 2013 r. do końca roku budżetowego w kwocie [...]zł jako kwoty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek ZUS za 2013 r., w którym udzielono dotacji, a zapłaconych w 2014 r., a zatem nie do końca roku budżetowego.

Z kolei kontrola prawidłowości dotacji przez Liceum Uzupełniające wykazała:

- niewykorzystanie części dotacji udzielonej w 2013 r. do końca roku budżetowego w kwocie [...]zł, na którą składa się kwota [...]zł jako zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz składek ZUS za 2013 r., w którym udzielono dotację, a zapłaconych w 2014 r., a także kwota [...]zł wynikająca z różnicy powstałej w związku z błędnym wskazaniem wartości not księgowych w zestawieniu wydatków;

- wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, tj. wynagrodzenia wypłacone na podstawie not księgowych i ich korekt.

Kolegium wskazało, że w Liceum w 2013 r. noty księgowe pierwotne wystawiono na łączną kwotę [...]zł a ich korekty na łączną kwotę [...]zł. Z kolei w Liceum Uzupełniającym noty księgowe pierwotne wystawiono na łączną kwotę [...]zł, a ich korekty na kwotę [...]zł. W 2014 r. w Liceum noty księgowe wystawiono na łączną kwotę [...]zł, a korekty na łączną kwotę [...]zł. Organ odwoławczy stwierdził, że ww. kwotę dotacji w łącznej wys. [...] zł należało uznać za wydatkowaną niezgodnie z jej przeznaczeniem i podlegającą zwrotowi do budżetu powiatu [...].

W ocenie Kolegium wskazane wydatki na obsługę administracyjno-księgowo-kadrową szkół nie mogły być pokryte ze środków dotacji, ponieważ spółka [...] nie przedstawiła dowodów wskazujących na wykorzystanie ww. wydatków zgodnie z celami wynikającymi z art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 ze zm., dalej: u.s.o.). Spółka nie wykazała na co wydatkowała środki finansowe pobrane przez siebie w ramach wynagrodzenia za obsługę szkół, czyli w jaki sposób wydatki te realizują cele, o których mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Przyjęty przez spółkę system wystawiania i nieewidencjonowania not spowodował, że niemożliwe jest ustalenie, co faktycznie one dokumentują, a w konsekwencji, w jaki sposób kwoty w nich wymienione realizują cele wymienione w powołanym przepisie. Ponadto spółka wykazała jako wydatki sfinansowane z dotacji udzielonej w 2013 r. wydatki na obsługę administracyjno-prawną wykonywaną przez [...] sp. z o.o. ([...] zł Liceum i [...] zł – Liceum Uzupełniające). Wyniku audytu wskazują, że obsługa świadczona przez tę spółkę na rzecz szkół obejmowała, poza pomocą prawną i administracyjną, również działania mające na celu zapewnienie interesu finansowego organu prowadzącego szkołę, a nie realizację zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej. Współpraca pomiędzy spółkami [...] i [...] nie była dokumentowana w sposób umożliwiający wyodrębnienie z ustalonego wynagrodzenia tej części, która wiąże się z realizacją celów określonych w art. 90 ust. 3d u.s.o. Dlatego kwotę dotacji w łącznej wys. [...] zł należało uznać za wydatkowaną niezgodnie z jej przeznaczeniem i podlegającą zwrotowi.

Odnośnie zarzutu przedawnienia Kolegium stwierdziło, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, o którym to fakcie spółka została skutecznie zawiadomiona. Wyjaśniono, że art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: O.p.) jest szczególnym, odrębnym przepisem nakazującym zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia i należy odczytywać go literalnie. Zawarty jest on w dziale III "Zobowiązania podatkowe", w rozdziale 8 "Przedawnienia" O.p., czyli poza działem IV "Postępowanie podatkowe", w którego rozdziale 3 uregulowano działania pełnomocnika występującego w imieniu strony. Przepis art. 70c O.p. jest przepisem materialnym, a jego zastosowanie wykracza poza ramy postępowania podatkowego. Zawiadomienie w tym trybie może być wysłane nie tylko w toku postępowania, ale i przed lub po wszczęciu postępowania. Poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, moment i okoliczność informowania podatnika determinują sposób dokonywania tej czynności, bowiem nie ma jednolitej ani szczególnej procedury dla realizowania tego obowiązku. Okoliczności sprawy przemawiają za przyjęciem, że zawiadomienie w trybie art. 70c O.p. nie następuje w postępowaniu podatkowym, a zatem nie narusza wskazanego przepisu skierowanie zawiadomienia bezpośrednio do podatnika. Prezentując powyższe stanowisko Kolegium powołało się na orzecznictwo Naczelnego Sąd Administracyjnego. Następnie dodało, że zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Doręczenie zawiadomienia w tym trybie bezpośrednio podatnikowi, mimo, że w toku toczącego się postępowania podatkowego podatnik był (lub mógł być) reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika, nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c O.p. Najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Cel ten został osiągnięty poprzez doręczenie zawiadomienia bezpośrednio spółce jako podatnikowi. Wbrew zarzutom, zawiadomienie wystosowane do spółki spełnia ustawowe warunki, jest prawidłowo sformułowane i zawiera wszystkie niezbędne elementy. Zawiera informację o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, o jego związku z niewykonaniem określonego zobowiązania podatkowego oraz o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla wystąpienia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wystarczające jest, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

W skardze na powyższą decyzję skierowaną do tutejszego Sądu [...] sp. z o.o. zarzuciła organowi odwoławczemu naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 67 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2019 r., dalej: u.f.p.) w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że:

a) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie Starosty [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie spełniały wymagań, o jakich mowa w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18, tj. nie zawierały pełnej podstawy prawnej, od czego NSA uzależnia skuteczność przedmiotowych zawiadomień, w konsekwencji ewentualne zobowiązanie do zwrotu dotacji za l. 2013-2014 uległo przedawnieniu odpowiednio z końcem 2018 i 2019 r.,

b) doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie z [...] listopada 2019 r. nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, co zgodnie z uchwałą NSA z 18 marca 2019 r. sygn. I FPS 3/18 traktowane jest jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

c) organ II instancji miał prawo wydać decyzję w zakresie zwrotu dotacji za rok 2013,

gdy biorąc pod uwagę zawiadomienie Starosty [...] z [...] sierpnia 2020 r. dotyczące dalszego biegu terminu przedawnienia od [...] lipca 2020 r., to termin przedawnienia ostatecznie upłynął [...] października 2020 r., czyli przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, co skutkuje niemożnością merytorycznego orzekania w tym zakresie;

2) art. 90 ust. 3da u.s.o. poprzez jego niezastosowanie, pomimo doprecyzowującego charakteru i w konsekwencji błędne stwierdzenie, że wydatki dotyczące 2013 r. nie mogą zostać opłacone w 2014 r.,

3) art. 251 ust. 4 u.f.p. w zw. z art. 90 ust. 3d w zw. z art. 5 ust. 7 u.s.o. poprzez błędną ich wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że brak jest możliwości wyodrębnienia kwoty jaką [...] sp. z o.o. przeznaczyła w ramach ustalonego wynagrodzenia, które wiąże się z realizacją celów, o jakich mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o., gdy do wykorzystania dotacji dochodzi poprzez realizację celów wymienionych w powyższym przepisie;

4) art. 252 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji nakazującej naliczenie odsetek od dotacji pobranej w nadmiernej wysokości od poszczególnych miesięcy, gdy do ostatecznego przekazania dotacji dochodzi wraz z zapłatą ostatniej transzy dotacji, zatem od tego momentu winny być naliczane odsetki;

5) art. 54 § 1 pkt 2, 3 i 7 w zw. z art. 54 § 2 i 3 O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. poprzez ich niezastosowanie i nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek od dotacji podlegających zwrotowi;

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 8 § 2 i art. 11 w zw. z art. 107 § 3 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, gdy organ ten odszedł od utrwalonej praktyki rozstrzygania sprawy, tj. zanegował poprawność wydatków związanych z obsługą administracyjno-kadrowo-księgową oraz świadczoną przez firmę [...] sp. z o.o., gdy w postępowaniu dotyczącym 2012 r. organ zaakceptował te wydatki, a w innej sprawie skarżącej także Naczelny Sąd Administracyjny,

b) art. 138 §1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 1 pkt 4 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 11 w zw. 7a § 1 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, gdy podano błędną podstawę prawną, nadto decyzje I i II instancji nie zawierały uzasadnienia prawnego, tj. nie wyjaśniono podstawy prawnej oraz nie przytoczono właściwych przepisów prawa, przez co skarżąca nie wie, czy organy zaakceptowały doprecyzowujący charakter nowelizacji z 31 marca 2015 r. dotyczącej przepisu art. 90 ust. 3d u.s.o., a jeżeli nie to dlaczego nie rozstrzygnęły nie dających się usunąć wątpliwości na korzyść skarżącej, co nie przekonało jej do prawidłowości rozstrzygnięcia;

c) art. 107 § 3 w zw. z art. 11 w zw. z art. 15 K.p.a. poprzez pominięcie milczeniem w zasadzie wszystkich zarzutów postawionych w odwołaniu dotyczących naruszenia procedury administracyjnej oraz przepisów prawa materialnego, co nie przekonuje skarżącej do słuszności rozstrzygnięcia i stanowi naruszenie zasady dwuinstancyjności;

d) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 80 w zw. z art. 15 K.p.a. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, gdy nie uzasadniono i nie wyjaśniono dlaczego odsetki od dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w l. 2013-2014 nalicza się od dnia [...] maja 2019 r., a także niepodjęcie przez organ odwoławczy niezbędnych czynności do wyjaśnienia tej kwestii we własnym zakresie oraz pominięcie milczeniem tego zarzutu, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady dwuinstancyjności;

e) art. 7 w zw. z art. 77 § 1 w zw. z art. 8 § 2 w zw. z art. 107 § 3 w zw. z art. 11 K.p.a. poprzez niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do ustalenia wszelkich okoliczności sprawy i jej zakończenia polegające na braku ustalenia, kiedy zakończyły się poszczególne postępowania karno-skarbowe toczące się przeciwko Prezesowi Zarządu skarżącej spółki i brak podania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, kiedy dokładnie upływa termin przedawnienia za 2013 i 2014 r., a także odejście bez żadnego wyjaśnienia od utrwalonej praktyki rozwiązywania spraw, jaka wynika z uchwał 7 sędziów NSA.

Mając na względzie powołane zarzuty skarżąca wniosła o:

- przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z pisma Starostwa Powiatowego w [...]. z [...] grudnia 2017 r. na okoliczność zaakceptowania wydatków szkół w 2012 r. związanych z obsługą administracyjno-księgowo-kadrową oraz usługą świadczoną przez [...] sp. z o. o.;

- uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowanie administracyjnego ze względu na przedawnienie zobowiązania do zwrotu dotacji;

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji;

- zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych;

- wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi SKO w [...] wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd postanowieniem z [...] czerwca 2021 r. wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji.

Pismem z [...] września 2021 r. organ wniósł o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym.

Po zawiadomieniu stron o terminie posiedzenia niejawnego w trybie uproszczonym, skarżąca nie sprzeciwiła się temu, a w piśmie z [...] listopada 2021 r. powołując się na uchwałę NSA z 24 maja 2021 r. sygn. I FPS 1/21 wskazała, że ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd wyjaśnia, że skargę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), z powodu wniosku złożonego przez organ i brak żądania skarżącej spółki przeprowadzenia rozprawy.

Zgodnie z art. 3 § 1 P.p.s.a. sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie zgodnie z 134 P.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie z art. 135 P.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w granicach danej sprawy, której skarga dotyczy, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia.

W tak zakreślonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności Sąd poddał kontroli kwestię przedawnienia żądania zwrotu dotacji w rozpoznawanej sprawie, ponieważ jedynie takie zobowiązanie podlega zwrotowi, które nie uległo przedawnieniu.

Zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2. Stosownie zaś do art. 252 ust. 5 u.f.p. zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. W myśl art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p. odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości.

Kwoty dotacji podlegające zwrotowi, w przypadku, o którym mowa w powyższych przepisach, stanowią nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym (art. 60 u.f.p.). W przypadku zatem, gdy beneficjent dobrowolnie nie zwróci dotacji (wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości) właściwy organ ma obowiązek wydać decyzję, w której określi obowiązki beneficjenta. Oznacza to, że obowiązek zwrotu dotacji, o którym mowa w przywołanym art. 252 u.f.p. wynika z mocy prawa (ex lege). Skoro zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa, to decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, co zgodnie wskazuje się w judykaturze i orzecznictwie (zob. L. Lipiec-Warzecha Komentarz do art. 169 ustawy o finansach publicznych, Wyd. ABC 2011 r. oraz m.in. wyroki NSA: z 3 września 2014r. sygn. II GSK 916/13 i z 8 marca 2016 r. sygn. II GSK 2190/14, wszystkie powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w bazie orzeczeń: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W myśl art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając zarzut przedawnienia, rozważyć należy kwestię odpowiedniego stosowania przepisów Działu III Ordynacji podatkowej, m.in. w zakresie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązań dotacyjnych. Przedawnienie zobowiązań podatkowych regulują przepisy Rozdziału 8 Działu III Ordynacji podatkowej. Wynika z nich, że sposób liczenia terminu przedawnienia jest uzależniony zasadniczo od sposobu powstania zobowiązań podatkowych, które mogą powstać albo na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawy podatkowe wiążą powstanie zobowiązań podatkowych (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), albo na skutek doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).

Jak już Sąd wyjaśnił, decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, a w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Stanowi on, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Okolicznością powodującą uruchomienie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest więc upływ terminu płatności podatku.

W związku z powyższym przyjąć należy, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się niezależnie od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji i jedynie przed jego upływem możliwe jest jej skuteczne prawnie doręczenie beneficjentowi (zob. wyrok NSA z 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2583/18, dostępny j.w.). Odnośnie zagadnienia, od jakiego momentu termin ten biegnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt II GSK 3644/15 wskazując, że bieg terminu przedawnienia należy ściśle wiązać z charakterem zobowiązania podlegającego zwrotowi. Jeżeli zatem przyznane środki finansowe są środkami nienależnymi w rozumieniu ustawy, a obowiązek zwrotu dofinansowania nienależnego powstaje z chwilą zaistnienia przesłanek przewidzianych przepisami prawa, to obowiązek zwrotu należy wiązać z dniem otrzymania tych środków przez beneficjenta. Sąd orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela. Powyższe stanowisko NSA wywiódł z brzmienia art. 207 ust. 1 u.f.p., wskazując m.in. na fakt, że ustawodawca nakazuje liczyć odsetki od zwracanej kwoty od dnia przekazania środków beneficjentowi, w zakresie odsetek, traktując te środki jak zaległości podatkowe. Podobną regułę odnośnie daty, od której nalicza się odsetki beneficjentowi dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, który wykorzystał środki niezgodnie z przeznaczeniem, przyjmuje art. 252 ust. 6 pkt 1 u.f.p.

W konsekwencji zastosowanie art. 70 § 1 O.p. prowadzi do rezultatu, że pięcioletni termin przedawnienia, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, w przypadku wykorzystania środków niezgodnie z przeznaczeniem lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna swój bieg od dnia otrzymania tych środków przez beneficjenta. W takich więc przypadkach wydanie i doręczenie decyzji powinno nastąpić w ciągu pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem (por. wyrok NSA z 21 lutego 2020 r., sygn. I GSK 1649/19).

Doprecyzowując należy wskazać, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji pobranych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, rozpoczyna się z końcem roku, w którym beneficjent otrzymał i miał wykorzystać dotację. (por. przykładowo wyroki NSA: z 5 września 2018 r. sygn. akt I GSK 2583/18 i z 14 stycznia 2019 r. sygn. akt I GSK 2656/18). Tym samym dla rozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zwrotu dotacji nie jest data jej rozliczenia (por. wyrok NSA z 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, z dnia 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt I GSK 351/18) lub stwierdzenia okoliczności wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem, którą należy wiązać z doręczeniem protokołu kontroli (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 1046/17).

W niniejszej sprawie organy orzekające nakazały spółce [...] jako organowi prowadzącemu szkoły dla dorosłych – Liceum i Liceum Uzupełniające o nazwach "[...]" w [...]. zwrot dotacji (ich części) przyznanych w latach 2013 i 2014. Skoro więc obowiązek zwrotu dotacji powstał z mocy prawa już z dniem ich przekazania, to uznać należy, iż pięcioletni termin przedawnienia upływa co do dotacji za 2013 r. – [...] grudnia 2018 r., zaś co do 2014 r. – [...] grudnia 2019 r.

Zasadniczy spór pomiędzy skarżącą a organem odwoławczym zogniskował się wokół zagadnienia, czy bieg 5-letniego terminu przedawnienia przedmiotowych niepodatkowych należności budżetowych w formie dotacji uległ zawieszeniu na skutek zawiadomień dokonanych przez Starostę [...] w trybie art. 70c O.p. W konsekwencji zaś czy doszło, czy nie, do przedawnienia obowiązku zwrotu dotacji.

Kolegium stanęło na stanowisku, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karno-skarbowego, o którym to fakcie spółka została skutecznie zawiadomiona. Uznało, że art. 70c O.p. jest szczególnym, odrębnym przepisem nakazującym zawiadomienie podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia i należy odczytywać go literalnie. Jest przepisem materialnym, a jego zastosowanie wykracza poza ramy postępowania podatkowego. Zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Dlatego doręczenie go bezpośrednio podatnikowi, mimo, że w toku toczącego się postępowania podatkowego podatnik był (lub mógł być) reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika, nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Cel ten został osiągnięty poprzez doręczenie zawiadomienia bezpośrednio spółce jako podatnikowi. Ponadto Kolegium stwierdziło, że zawiadomienie wystosowane do spółki spełnia warunki art. 70c O.p., bowiem jest prawidłowo sformułowane i zawiera informację o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, o jego związku z niewykonaniem określonego zobowiązania podatkowego oraz o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Dla wystąpienia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wystarczające jest, aby przed upływem terminu przedawnienia podatnik został powiadomiony o zawieszeniu biegu terminu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe.

Skarżąca z kolei uznaje, że bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu poprzez wystosowane zawiadomienia Starosty [...] z [...] października 2018r. i [...] listopada 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, ponieważ nie zawierały one prawidłowej podstawy prawnej, tj. nie zawierały art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W konsekwencji zawiadomienia te nie wywołują żadnych skutków prawnych. Nie odpowiadają bowiem wymogom, o jakich mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym stwierdzono, że skoro ustawodawca wprowadza taką instytucję, jak przedawnienie zobowiązania, to musi zapewnić obywatelowi możliwość realnego korzystania z niej w granicach ustawowo określonych. Przedawnienie zobowiązania podatkowego ma dawać podatnikowi poczucie pewności co do braku ciążących na nim zobowiązań podatkowych i działać w sposób dyscyplinujący na wierzyciela podatkowego. Zdaniem skarżącej z powołanego wyroku Trybunału wynika dyrektywa, że celem czynności, które realizowałyby konstytucyjne zasady działania w zaufaniu do organów państwa, ma być zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że wszczęto zostało w określonym dniu postępowanie w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe dotyczące zobowiązania podatkowego, którego bieg terminu przedawnienia tego tytułu nie upłynie w ustawowym terminie. W związku z tym standardy konstytucyjne wymagają, aby podatnik/dotowany został należycie poinformowany o tym, że zobowiązanie nie przedawniło się z podaniem podstawy prawnej takiego stanu rzeczy oraz wyraźnie określonych skutków. Skarżąca na poparcie powyższego powołała stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18, w której stwierdzono, że "Zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem skarżącej uchwała potwierdza, że zawiadomienie, które nie zawiera dokładnej podstawy prawnej zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie wywołuje skutków prawnych.

Sąd w omawianym zakresie nie podzielił stanowiska skarżącej uznając, że oba zawiadomienia Starosty [...] z [...] października 2018 r. i z [...] listopada 2019 r. co do poprawności ich treści spełniają standardy konstytucyjne wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn P 30/11 i odpowiadają wymogom, które wyjaśnione zostały w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18 wydanej na tle wykładni art. 70c O.p.

Przypomnienia wymaga, że w czasie wydatkowania dotacji (tj. w 2013 r. i w 2014 r.) art. 70 O.p. stanowił, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1). Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (§ 7 pkt 1). Natomiast w czasie prowadzenia postępowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Nowelą z 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 1149) do O.p. został dodany art. 70c, zgodnie z którym organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W uzasadnieniu uchwały z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18 Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że przywołanie w treści zawiadomienia kierowanego do podatnika w trybie art. 70c O.p. jednostki redakcyjnej tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p., czy też przekazanie wprost informacji o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie powinno mieć decydującego znaczenia. Istotne jest bowiem to, czy podatnik uzyskuje wiedzę, że jego zobowiązanie podatkowe nie ulegnie przedawnieniu z upływem terminu wynikającego z art. 70 § 1 op i jaka jest przyczyna takiego stanu rzeczy.

Ze znajdujących się w aktach sprawy (k. 943 i 945 t. VI akt adm. I instancji) zawiadomień z [...] października 2018 r. i z [...] listopada 2019 r. skierowanych do skarżącej spółki wynika, że poinformowano nimi spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia konkretnego zobowiązania ze wskazaniem powodu, wywołującego taki skutek, bowiem w doręczonym jej zawiadomieniu wskazano na wszczęcie postępowania przygotowawczego w sprawie nieprawidłowego wykorzystania środków publicznych oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg przez spółkę w konkretnym czasie, tj. za okres od [...] do 12/2013 (zawiadomienie z [...].10.2018 r.) i za okres 2014 r. (zawiadomienie z [...].11.2019 r.). W zawiadomieniu powołano art. 70c O.p. oraz przepisy art. 82 § 1 i art. 61 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2018 r. poz. 1958 ze zm.) i poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w stosunku do dotacji podlegających zwrotowi do budżetu powiatu [...] odpowiednio – za okres 12/2012-12/2013 i za rok 2014.

W ocenie Sądu powyższe zawiadomienia spełniają wymogi wskazane w art. 70c O.p. i zawierają elementy, od których zależy skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., a sam brak przywołania tej jednostki redakcyjnej nie może mieć znaczenia przy ocenie skutku, jaki wynika z treści tego zawiadomienia. Przekazanie wprost informacji o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, w sytuacji, gdy określony został zarówno przedmiot tego postępowania i okres, którego postępowanie dotyczy, a także skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania ze wskazaniem konkretnego dnia, jest wystarczające. Niewymienienie w zawiadomieniach jednostki redakcyjnej tj. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie niweczy skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, skoro zawiadomienia zawierają wszystkie niezbędne elementy, o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (por. prawomocny wyrok WSA w Opolu z 23 kwietnia 2021 r. sygn. I SA/Op 382/20).

W związku z powyższym rację miało Kolegium stwierdzając w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że ww. zawiadomienia skierowane do spółki [...] w trybie art. 70c O.p. zawierały wszystkie niezbędne elementy. Za chybiony Sąd uznał więc 1. zarzut skarżącej naruszenia przez organy orzekające art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zw. z art. 67 u.f.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienia Starosty [...] o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie spełniały wymagań, o jakich mowa w uchwale NSA z 18 czerwca 2018 r. sygn. I FPS 1/18, tj. nie zawierały pełnej podstawy prawnej, od czego uzależniona jest skuteczność tych zawiadomień.

Sąd podziela natomiast kolejny zarzut skargi dotyczący naruszenia przez organy obu I instancji art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c O.p. i art. 67 u.f.p. oraz art. 2 Konstytucji RP poprzez błędne przyjęcia, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, gdy zawiadomienie Starosty [...] z [...] listopada 2019r. w trybie art. 70c O.p. nie zostało doręczone ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi spółki.

W związku z pojawieniem się rozbieżności w orzecznictwie w zakresie stosowania art. 70c O.p. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę 7 sędziów z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, w której wyraził pogląd, że "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej."

Zgodnie zaś z przepisem art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ów przepis ustanawia regułę zakazującą, jakiemukolwiek składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu NSA. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu (por. wyrok NSA z 26 listopada 2020 r., sygn. I GSK 48/18). Innymi słowy z art. 269 § 1 P.p.s.a. wynika moc ogólnie wiążąca uchwał powiększonych składów NSA. Istota owej mocy ogólnie wiążącej uchwał sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale NSA pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z 24 listopada 2020 r., sygn. I GSK 1419/18).

Mając na względzie powyższą wykładnię normy określonej w art. 70c O.p. Sąd stwierdza, że organy orzekające w niniejszej sprawie w zakresie dotacji udzielonej za rok 2014 błędnie przyjęły, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania (dotacji). Skarżąca trafnie podniosła, że zawiadomienie z [...] listopada 2019 r., dokonane na podstawie art. 70c O.p., zostało doręczone bezpośrednio spółce, podczas gdy ta [...] października 2019 r. ustanowiła w sprawie pełnomocnika w osobie M. G.. O powyższym, jak wynika z akt sprawy (k. 885-909 t. VI akt adm. I instancji), Starosta dowiedział się [...] października 2019 r., kiedy to do organu wpłynęło pismo pełnomocnika spółki będące odpowiedzią na zawiadomienie o wszczęciu postępowania administracyjnego w sprawie zwrotu dotacji za l. 2013-2014 dla ww. szkół. Wraz z pismem tym pełnomocnik spółki - M. G. przedłożyła dokument pełnomocnictwa udzielony jej przez Prezesa Zarządu [...] sp. z o.o. T. K..

W świetle tego uznać należy, że Starosta powinien był zawiadomienie z [...] listopada 2019 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego w sprawie nienależnego pobrania oraz nieprawidłowego wykorzystania w 2014 r. środków publicznych przez [...] sp. z o.o. doręczyć pełnomocnikowi spółki. Pominięcie go i doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. spółce, organy orzekające powinny potraktować jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazując prawidłowość doręczenia bezpośrednio spółce ww. zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70c O.p., choć szeroko powołało poglądy judykatury w tym zakresie, to nie uwzględniło stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w powołanej uchwale z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Tymczasem wskazaną uchwałą Naczelny Sąd Administracyjny, zajmując wiążące wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych stanowisko, odpowiedział na występującą rozbieżność w orzecznictwie sądów administracyjnych odnośnie prawidłowości doręczenia zawiadomienia na podstawie art. 70c O.p.

W tym stanie rzeczy stwierdzić należy, że organy orzekające w zakresie zwrotu dotacji za rok 2014 błędnie przyjęły, że ziścił się skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W konsekwencji, skoro za moment rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia do zwrotu dotacji należało przyjąć koniec roku wydatkowania dotacji, a więc koniec 2014 r., do przedawnienia doszło z dniem [...] grudnia 2019 r. Tymczasem decyzje organów obu instancji zostały wydane po tej dacie (odpowiednio [...] lipca i [...] października 2020 r.). Przypomnieć należy, że zobowiązanie podatkowe (w niniejszej sprawie zwrot dotacji) przedawnia się, jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 O.p. upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 8/03). Z sytuacją taką mamy do czynienia w realiach sprawy, bowiem zaskarżona decyzja została wydana [...] października 2020 r. W efekcie zarzut spółki dotyczący naruszenia art. 70 § 1 O.p. okazał się być zasadny, co czyni – w zakresie zwrotu dotacji za 2014 r. – bezprzedmiotowym ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów skargi. Postępowanie administracyjne winno być bowiem w tym zakresie umorzone.

Odnośnie kwestii wpływu zawiadomienia z [...] października 2018 r. w trybie art. 70c O.p. doręczonego spółce na bieg terminu przedawnienia, a w konsekwencji na wynik sprawy, Sąd stwierdza, że okoliczności te nie zostały przez organy obu instancji właściwie wyjaśnione. Akta sprawy pozwalają Sądowi stwierdzić, że w dacie doręczenia tegoż zawiadomienia spółka działała samodzielnie, zatem doręczenie jej przedstawicielowi w dniu [...] listopada 2018 r. ww. zawiadomienia uznać było prawidłowe.

Niemniej organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego nie wykazały, że nie doszło do prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, które jak wskazał Starosta ww. zawiadomieniu wystosowanym do spółki na podstawie art. 70c O.p. legło u podstaw zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W omawianym zakresie Starosta [...] w uzasadnieniu decyzji z [...] lipca 2020 r. ograniczył się do stwierdzenia, że jak wynika z informacji uzyskanej z Prokuratury Rejonowej w [...] (postępowanie PR [...]) prowadzone postępowanie karnoskarbowe przeciwko T. K. w sprawie nieprawidłowego wykorzystania środków publicznych obejmującego dotacje za lata 2013 i 2014 nie zostało prawomocnie zakończone. W odpowiedzi na to spółka [...] w odwołaniu podniosła, że postępowanie karnoskarbowe prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] za rok 2013 zostało umorzone na podstawie postanowienia Sądu Okręgowego w [...] z [...] lipca 2019 r. sygn. IX Kz [...] (w aktach sprawy). Tym samym zdaniem spółki zawiadomienie wydane przez Starostę [...] z [...] października 2018 r. nie wywołuje żadnych skutków prawnych i nie ma wpływu na bieg terminu przedawnienia. Na skutek bowiem postanowienia o umorzeniu dochodzenia, czynności podjęte w jego toku traktowane są jako niebyłe, innymi słowy, rozstrzygnięcie takie uchyliło wszelkie skutki procesowe podjęte przez organy w ramach tego postępowania. W takiej sytuacji pozbawiona mocy procesowej czynność wszczęcia dochodzenia nie może mieć wpływu na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Stwierdzić należy, iż SKO w KaIiszu nie tylko nie odniosło się do powyższego zarzutu spółki, ale i nie ustaliło, czy faktycznie – jak wskazuje organ I instancji - nadal prowadzone jest postępowanie karnoskarbowe przeciwko Prezesowi Zarządu spółki [...] - T. K. w sprawie nieprawidłowego wykorzystania środków publicznych obejmujących dotacje za rok 2013 uzyskane przez szkoły Liceum i Liceum Uzupełniające "[...]" w [...]. skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Kolegium nie wyjaśniło również, czy powołane przez stronę postanowienie Sądu Okręgowego w [...] z [...] lipca 2019 r. sygn. IX Kz [...] zapadło w związku z wszczęciem przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] postępowania przygotowawczego w sprawie nieprawidłowości wykorzystania środków publicznych (dotacji) przez [...] sp. z o.o. jako organ prowadzący ww. szkoły w 2013 r. Kolegium, nie odnosząc się do konkretnych okoliczności sprawy mogących mieć wpływ na przedawnienie przedmiotowego zobowiązania (zwrotu dotacji), ograniczyło rozważania w tym zakresie jedynie do przywołania przepisów prawa i stanowiska orzecznictwa w tym zakresie.

W tym stanie sprawy uznać należy, że organy orzekające dopuściły się naruszenia przepisów art. 7, art. 77 § 1, art. 80 i art. 107 § 3 K.p.a. w zw. z art. 67 ust. 1 u.f.p. poprzez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego i wskutek tego niewyjaśnienie, czy faktycznie obowiązek zwrotu dotacji za rok 2013 nie przedawnił się. Kwestia ta - jako kluczowa dla dalszego biegu postępowania o zwrot dotacji - czyni przedwczesnym wypowiedź Sądu co do zasadności pozostałych zarzutów skargi, a odnoszących się prawidłowości uznania, że skarżąca pobrała w części dotację za 2013 r. niezgodnie z przeznaczeniem, niewykorzystanej do końca roku budżetowego oraz w nadmiernej wysokości.

Równocześnie Sąd zaznacza, że znana jest mu treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie z którą "w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 1-3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji." W uchwale tej NSA wyjaśnił m.in., że sądy administracyjne I instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd stwierdza, że na gruncie niniejszej sprawy ocena jaką zaleca się ww. uchwałą jest niemożliwa, ze względu na przedstawiony przez organy orzekający w sposób szczątkowy materiał dowodowy z postępowania przygotowawczego, którego wszczęcie stało się powodem zawieszenia biegu terminu przedawnienia obowiązku zwrotu przez skarżącą dotacji za 2013 r. Jak już wyżej Sąd wyjaśnił, poza zawiadomieniem z [...] października 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wspomnianym postanowieniem Sądu Okręgowego w [...] z [...] lipca 2019 r. sygn. IX Kz [...] akta administracyjne sprawy nie zawierają żadnych innych dokumentów z postępowania przygotowawczego, które dotyczyłyby nieprawidłowego wykorzystania środków publicznych – dotacji za 2013 r. przyznanej spółce [...] jako organowi prowadzącemu Liceum i Liceum Uzupełniające "[...]" w [...]. Co istotne, również z rozstrzygnięcia i uzasadnienia ww. postanowienia Sądu Okręgowego w [...] z [...] lipca 2019 r. nie wynika, czy przedmiotowo obejmuje ono również przedmiotową dotację za rok 2013 przyznaną skarżącej. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że w oparciu o tak zgromadzony materiał nie sposób ocenić przesłanki zastosowania przez organy orzekającej w niniejszej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. w zakresie dotacji za rok 2013. Będzie to możliwe – pod warunkiem, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania (zwrotu dotacji) - dopiero po uzupełnieniu akt, uzyskaniu stosownych dokumentów z postępowania przygotowawczego, a także zajęcia stanowiska w tym zakresie przez organy orzekające.

Reasumując, uznawszy, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca decyzja zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (w zakresie zwrotu dotacji za rok 2013) i przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (w zakresie zwrotu dotacji za rok 2013), Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a. orzekł, jak w pkt I. sentencji wyroku. Na podstawie zaś art. 200 w zw. z art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądzono od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł tytułem zwrotu uiszczonego wpisu od skargi (pkt II. sentencji wyroku).

Z uwagi na łączne ujęcie w decyzji organu I instancji z [...] lipca 2020 r. adresowanego do skarżącej obowiązku zwrotu dotacji za l. 2013 i 2014 Sąd nie miał możliwości zakresowego zastosowania art. 145 § 3 P.p.s.a. poprzez umorzenie postępowania administracyjnego co do części obowiązku dotyczącego zwrotu dotacji za rok 2014.

Ponownie rozpoznając sprawę Starosta kierując się normą określoną w art. 153 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku, jednocześnie zastosuje się do precyzyjnych wskazań Sądu poczynionych wyżej.