Wyrok NSA, sygn. akt III SA 1651/93
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 1994-03-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2
journal: Dz.U. 1989 nr 3 poz. 12
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Teza: Odsetki od należnych podatnikom, a nie zapłaconym w terminie kwot wierzytelności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowiły w 1991 r. podlegające opodatkowaniu przychody w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./.

TEZY

Odsetki od należnych podatnikom, a nie zapłaconym w terminie kwot wierzytelności związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowiły w 1991 r. podlegające opodatkowaniu przychody w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./.


UZASADNIENIE

Przedsiębiorstwo Przemysłowo-Usługowe Rybołówstwa Morskiego "T." w Sz. Zaskarżyło do Naczelnego Sądu Administracyjnego decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 10 sierpnia 1993 r. w części dotyczącej zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym o kwotę naliczonych przez "T." w 1991 r. odsetek od nieterminowo uiszczonych należności przez odbiorców usług tegoż Przedsiębiorstwa. Zaskarżona decyzja powołuje się na przepis art. 6 ust. 1 pkt 1 i art. 7 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1991 nr 49 poz. 216/ i przedstawia, że w 1991 r. odsetki od należności od odbiorców, jako związane z działalnością gospodarczą, stanowiły przychody. Podlegały one u wierzyciela opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z chwilą naliczenia. Wartość tego zwiększenia podstawy opodatkowania wynosi kwotę 29.564.157.000 zł.

Skarga natomiast wnosi o uchylenie powyższej decyzji i zarzuca naruszenie wymienionych wyżej przepisów przez ich błędną interpretację. Podnosi, że zaskarżona decyzja nie uwzględnia negatywnych skutków społeczno-gospodarczych i nie bierze pod uwagę, iż omawiane odsetki zostały zaewidencjonowane jako "dochody przyszłych okresów" - zgodnie z zasadami księgowania.

Skoro więc nie zostały zapłacone w 1991 roku i jako "zyski nadzwyczajne" zaliczone zostają zawsze z chwilą ich zapłaty, to brak jest podstaw aby traktować omawiane należności jako przychód 1991 r. - przedstawia na ten temat szczegółowe wywody dot. Zasad księgowania. Podkreśla ponadto, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. w art. 12 ust. 4 pkt 2 wyraźnie stanowi, że nie zalicza się do przychodów kwot nie otrzymanych odsetek.

Odpowiedź na skargę wnosi o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Nie jest sporny między stronami stan faktyczny - natomiast przedmiotem kontrowersji jest wyłącznie wykładnia prawa.

W szczególności dotyczy to wykładni art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. nr 3 poz. 12 ze zm./.

Treść tego przepisu /obowiązująca w roku podatkowym 1991/ w sposób wyraźny nakazuje traktować za przychód osiągnięty w tym roku podatkowym "także należne w tym roku przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie uzyskane".

Wykładnia gramatyczna tego przepisu /a jest to podstawowa metoda wykładni prawa/ nie pozostawia żadnych wątpliwości co do tego, że dla niniejszych rozważań nie ma żadnego znaczenia kwestia faktycznego uzyskania należności przez uprawniony podmiot gospodarczy /wierzyciela/. Niezależnie bowiem od tego, czy należność została faktycznie zrealizowana czy nie, musi być traktowana /w rozumieniu tego przepisu/ dla ustalenia podstaw opodatkowania omawianym podatkiem jako osiągnięty przychód w tym roku podatkowym.

Czy wobec tego odsetki od niezapłaconych należności są "przychodami"? W tej kwestii należy odwołać się do treści art. 6 ust. 1 omawianej ustawy, który wylicza źródła przychodów i w pkt 1 jako źródło traktuje działalność gospodarczą.

Nie może być wątpliwości, że podstawę należnych skarżącemu Przedsiębiorstwu odsetek jest działalność statutowa - gospodarcza i że zachodzi bezpośredni związek pomiędzy tą działalnością a należnymi /choć nie uzyskanymi/ odsetkami.

Tak więc omawiane odsetki należą do kategorii przychodów skarżącego Przedsiębiorstwa.

Zachodzi wprawdzie różnica pomiędzy pojęciem "przychody" z art. 7 ust. 1, który uznaje za przychody "(...) otrzymane pieniądze, wartości pieniężne (...)" a pojęciem, przychód, z art. 7 ust. 2, który obejmuje tym pojęciem także należności jeszcze faktycznie nie uzyskane. Jednakże także szczególne rozumienie tego pojęcia - jak przesądza o tym wykładnia systematyczna na tle obu tych ustępów omawianego artykułu - jest wyjątkiem od reguły, ma zastosowanie tylko do tych podmiotów - podatników, którzy "(...) zgodnie z obowiązującymi ich zasadami księgowości sporządzają bilans i rachunek wyników (...)".

Skarżące Przedsiębiorstwo powyższe warunki dotyczące zasad księgowości spełniało, wobec czego tenże przepis ma zastosowanie do omawianych należności z tytułu odsetek.

Trafne są spostrzeżenia skargi, że ustawa o podatku dochodowym obowiązująca od 1 stycznia 1992 r. /ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (...) /Dz.U. nr 21 poz. 86 ze zm./ w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 2 nie uznaje za przychód "naliczone lecz nie otrzymane odsetki od należności".

Jednakże ma to odwrotne, niż sugeruje to skarga, znaczenie dla niniejszej sprawy. Dowodzi to bowiem, że właśnie niezbędne było takie wyraźne postanowienie ustawy, aby odsetki naliczone lecz jeszcze nie uiszczone wyłączyć z przychodu w roku podatkowym - odróżnić od odmiennego traktowania w roku poprzednim. W świetle przedstawionej wyżej treści obowiązującego w 1991 r. prawa bezprzedmiotowe są szczegółowe i obszerne rozważania skargi na temat sposobu księgowania i księgowego rozumienia pojęcia "przychód" - wiążące bowiem dla ustalenia omawianego obowiązku podatkowego jest takie rozumienie pojęcia "przychód" jakie ustawodawca dla tego właśnie celu wyjątkowo ustanowił.

Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał również elementów "negatywnych skutków społeczno-gospodarczych" dla Przedsiębiorstwa albowiem są to kryteria, które nie mieszczą się w zakresie rzeczowej właściwości tego Sądu uprawnionego do badania zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a nie jej społeczno-gospodarczych skutków.

Wobec powyższego należało stwierdzić, że zaskarżona decyzja zawiera zgodne z prawem rozstrzygnięcie w zakresie omawianego zobowiązania podatkowego i dlatego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 207 par. 5 Kpa