Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 242/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-08-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 34  ust. 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojew-dzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Ireneusz Dukiel Sędzia NSA - Lidia Błystak Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mr-z (sprawozdawca) Protokolant: Barbara Głowaczewska Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 sierpnia 2006 r. sprawy ze skargi: E. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy dokonania odpisu zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej z tytułu przerwy w prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] Nr [...].


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi p.E. D. jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: odmowy dokonania odpisu zryczałtowanego podatku dochodowego w formie karty podatkowej z tytułu przerwy w prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej.

Pan E. D. prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu detalicznego żywnością, tj. owocami, warzywami, napojami i wyrobami tytoniowymi i opłacał zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. ustalił podatnikowi wysokość stawki karty podatkowej na 2005 rok w kwocie [...] miesięcznie.

W dniu [...] do Urzędu Skarbowego w L. wpłynęło pismo, w którym podatnik poinformował, że od dnia [...] zawiesza prowadzenie działalności gospodarczej do dnia [...]. Następnie w dniu [...] złożył kolejne pismo, w którym poinformował, że z dniem [...] odwiesza prowadzenie działalności gospodarczej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe i decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił odpisu podatku dochodowego w formie karty podatkowej od [...] do [...] z tytułu przerwy w prowadzeniu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...]. Organ I instancji uznał, iż w myśl art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.) podatnik chcąc skorzystać z możliwości zwolnienia z wpłaty podatku opłacanego w formie karty podatkowej za okres przerwy w prowadzeniu działalności powinien dokonać zawiadomienia o zakończeniu przerwy najpóźniej w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia tj. najpóźniej w dniu [...].

Pan E. D. odwołał się od powyższej decyzji stwierdzając, że działalność gospodarczą przerwał ze względu na zły stan zdrowia, a opóźnienie zgłoszenia o wznowieniu działalności wynikało z błędnego zrozumienia przepisów podatkowych. Dodatkowo załączył kserokopie zaświadczenia lekarskiego z dnia [...], zaświadczenia o stanie zdrowia z dnia [...] oraz decyzji wystawionej przez ZUS z dnia [...] o wznowieniu wypłaty renty ze względu na częściową niezdolność do pracy w okresie do [...].

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji gdyż uznał, że przedstawione dokumenty nie mogą stanowić podstawy do uwzględnienia przerwy w działalności gospodarczej ze względu na niedotrzymanie terminu do zgłoszenia rozpoczęcia działalności gospodarczej po przerwie tj. na podstawie art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Nie znalazł też podstaw do uwzględnienia przerwy w działalności ze względu na zły stan zdrowia podatnika na podstawie art. 34 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.

Na powyższą decyzję Pan E. D. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, wnosząc o uchylenie decyzji odmawiającej odpisu podatku z tytułu przerwy. W uzasadnieniu Skarżący ponownie powołał argumenty zawarte w odwołaniu oświadczając, że zawsze sumiennie wywiązywał się ze zobowiązań wobec fiskusa i ZUS a zawieszenie działalności spowodowane było złym stanem zdrowia. Stwierdza w skardze, że sformułowanie zawarte w art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym okazało się dla skarżącego skomplikowane i niejasne, natomiast urząd skarbowy nie rozpatrywał stanu faktycznego umożliwiającego zastosowanie art. 34 ust. 2 ustawy, który dopuszcza zgłoszenie o zakończeniu przerwy ze względu na stan zdrowia nawet w dniu wznowienia działalności. Na potwierdzenie swojego stanu zdrowia przedłożył kserokopie szpitalnych kart informacyjnych z dnia [...], [...] i [...] wydanych przez różne szpitale, karty leczenia sanatoryjnego oraz zaświadczeń o stanie zdrowia z dnia [...], [...], decyzji rentowej oraz orzeczenia o ustaleniu stopnia niepełnosprawności z dnia [...]. Skarżący uważa, że z powodów formalnych zastosowano nadmierne i nieuzasadnione obciążenie podatkowe, gdyż w okresie przerwy w działalności gospodarczej nie uzyskiwał z niej żadnych dochodów.

Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze Dyrektor Izby Skarbowej we W. OZ w J. G. podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Wyjaśnił, że ustawodawca w art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym (...) ściśle określił warunki, których spełnienie uprawnia do niepobierania podatku opłacanego w formie karty podatkowej. Organ uznał, że opóźnienie, nawet o jeden dzień, w zgłoszeniu przerwy w prowadzonej działalności powoduje utratę możliwości odpisu należnej do zapłaty stawki karty podatkowej. Ponieważ podatnik wznowił prowadzenie działalności [...] to ostatnim dniem przerwy był dzień [...]. Zatem zawiadomienie o zakończeniu przerwy powinno być złożone najpóźniej w dniu [...] (tj. w dniu poprzedzającym dzień zakończenia przerwy).

Odnosząc się do przesłanek warunkujących dokonanie odpisu ww. podatku na podstawie art. 34 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku, organ uznał, że przedłożone przez p. E. D. zaświadczenia nie wskazują na to, że przerwa spowodowana była nagłą chorobą. Skoro utrzymująca się od dłuższego czasu choroba nie stanowiła wcześniej przeszkody w prowadzeniu działalności, to argument o złym stanie zdrowia nie może być uwzględniony, gdyż nie został udokumentowany zwolnieniem lekarskim za okres przerwy w działalności. Organ wskazał na możliwość ubiegania się w odrębnym trybie o ulgę w spłacie należnego podatku. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej wnioskował oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Uchylenie decyzji administracyjnej może nastąpić w sytuacji stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które to naruszenie miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji, analizując stan faktyczny i prawny sprawy Sąd stwierdził, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, co skutkować musiało uchyleniem objętego skargą rozstrzygnięcia.

Zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej jest uproszczoną formą opodatkowania, mogą go płacić podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie i na warunkach określonych w ustawie z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144 poz. 930 ze zm.). Podatnikom opodatkowanym w formie karty podatkowej organ podatkowy ustala miesięczną stawkę karty podatkowej biorąc pod uwagę warunki określone w ustawie.

Przepisy tej ustawy umożliwiają podatnikowi opodatkowanemu w formie karty podatkowej zgłaszanie przerw w prowadzeniu działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy, jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia. Jedynie w sytuacji, o której mowa w art. 34 ust. 2 cyt. ustawy, gdy przerwa w prowadzeniu działalności została spowodowana chorobą, podatnik zawiadamia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o okresie przerwy, wynikającym ze zwolnienia lekarskiego, w dniu rozpoczęcia działalności po tej przerwie.

Stan faktyczny sprawy nie jest między stronami sporny. Z akt sprawy wynika, że p. E. D. pierwotnie zgłosił organowi zawieszenie prowadzenia działalności gospodarczej na okres od dnia [...] do [...]. Następnie w dniu [...] zawiadomił Urząd Skarbowy, że z dniem [...] odwiesza prowadzenie działalności gospodarczej. Zarówno_w dniu [...] jak i w dniu [...] złożył formularze aktualizacyjne NIP-1 potwierdzające ten stan rzeczy.

Wobec podnoszonych w skardze zarzutów, Sąd rozważył w pierwszej kolejności zasadność argumentów odnoszących się do możliwości dokonania odpisu z uwagi na chorobę - jako przesłankę wynikającą z art. 34 ust. 2 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organów, że jakkolwiek stan zdrowia podatnika - jak to wynikało z przedłożonych dokumentów - mógł być przyczyną przerwy w działalności, to jednak dla uwzględnienia choroby (zarówno nagłej jak i długotrwałej) - jako przesłanki dokonania odpisu podatku na podstawie art. 34 ust. 2 ww. ustawy, konieczne jest aby przerwa spowodowana była chorobą ( nie tylko ogólnie złym stanem zdrowia) i aby okres tej przerwy wynikał ze zwolnienia lekarskiego. Tymczasem, wśród licznych dokumentów jakie przedstawił podatnik na udokumentowanie swojego stanu zdrowia, żaden z nich nie był zwolnieniem lekarskim potwierdzającym, że przerwa od [...] do [...] spowodowana była chorobą podatnika. Ten zarzut skargi, jako nie mający wpływu na treść przyjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia - należało więc uznać za nieuzasadniony.

Sąd uznał jednak, że organy wadliwie zastosowały normę z art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym. Wprawdzie redakcja tego przepisu nasuwa pewne wątpliwości w określeniu terminu w jakim podatnik musi zawiadomić organ o zakończeniu przerwy w działalności, jednak w takiej sytuacji organy winny przyjąć takie rozumienie przepisu, które pozostając w granicach możliwego sensu użytych przez ustawodawcę słów, pozwala w optymalny sposób realizować cel normy prawnej. Niejasność przepisu nie może też szkodzić podatnikowi w korzystaniu z wynikających z ustawy uprawnień.

Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w przypadku zgłoszenia przez podatnika przerwy w prowadzeniu działalności w danym roku podatkowym nie pobiera się podatku opłacanego w formie karty podatkowej za cały okres przerwy trwającej nieprzerwanie co najmniej 10 dni w wysokości 1/30 miesięcznej należności za każdy dzień przerwy, jeżeli podatnik zawiadomi o tej przerwie najpóźniej w dniu jej rozpoczęcia i w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia.

Mając na uwadze ścisłą wykładnię gramatyczną analizowanego przepisu - wolą ustawodawcy było zwolnienie od podatku za okres zgłoszonej przerwy, w czasie której podatnik faktycznie nie prowadził działalności zarobkowej. Organy nie kwestionowały, że podatnik nie prowadził działalności w okresie od [...] do [...]. Przyjęły jednak, że podatnik nie dochował ustawowego terminu zawiadomienia organu o zakończeniu przerwy - najpóźniej "w dniu poprzedzającym dzień jej zakończenia" i z tej przyczyny odmówiły zwolnienia za cały okres przerwy.

Należało więc rozważyć, treść tego przepisu w granicach możliwej wykładni gramatycznej, nie pomijając jednak intencji ustawodawcy, który uznał, że nawet przy zryczałtowanych formach opodatkowania jaką jest karta podatkowa, podatek powinien być pobierany za okres faktycznie prowadzonej działalności. Przyjęta przez organy wykładnia określonego w ustawie terminu zawiadomienia o zakończeniu przerwy - niweczy rzeczywisty cel jakiemu służyć miała w zamierzeniach ustawodawcy wprowadzona regulacja. W istocie rzeczy, skoro nie budzi wątpliwości, że podatnik przez ponad pół roku nie prowadził działalności, wcześniej zawiadomił organ że przerwa trwać będzie do [...] , po czym w dniu [...] poinformował urząd skarbowy, że w dniu [...] "odwiesza prowadzenie działalnośc"', to bezspornym jest, że powiadomił organ o zakończeniu przerwy przed jej zakończeniem. Spór sprowadza się jednak do tego, czy uczynił to w odpowiednim terminie.

Przepisy ustawy nie zawierają definicji dnia zakończenia przerwy, nie określają, czy przerwa kończy się w dniu poprzedzającym dzień wznowienia działalności, czy też w dniu, gdy podatnik faktycznie wznawia działalność. Podatnik sygnalizował organom, że przepis jest dla niego niejasny i rozumiał go inaczej niż przyjęły to organy.

Kierując się zasadą, że przepisy muszą być zrozumiałe dla tych do których są kierowane, należy rozważyć, czy przyjęta w decyzji wykładnia spornego przepisu w kwestii terminu w jakim podatnik miał zawiadomić urząd o zakończeniu przerwy - jest tak oczywista jak uznały to organy, tzn. że w sytuacji, gdy wznowienie działalności nastąpiło [...] to ostatnim dniem przerwy był [...], a więc zawiadomienie o zakończeniu przerwy powinno być złożone najpóźniej w dniu [...].

W ocenie Sądu, przyjęta przez organy wykładnia budzi wątpliwości. Przerwa kończy się bowiem dopiero w chwili, gdy podatnik na powrót podejmie wykonywanie działalności gospodarczej (wcześniej można bowiem mówić jedynie o zamiarze zakończenia przerwy). Można więc przyjąć, że podatnik zakończył przerwę w dniu, w którym wznowił działalność gospodarczą, tj.[...]. W tej sytuacji, "dniem poprzedzającym dzień zakończenia przerwy" był dzień [...]. Podatnik zawiadamiając w dniu [...]. Urząd Skarbowy w L. o zamiarze zakończenia przerwy i wznowienia działalności z dniem [...] - dochował terminu określonego w art. 34 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym warunkującego odpisanie podatku za okres przerwy w działalności.

Za taką wykładnią analizowanego przepisu przemawia też wykładnia celowościowa. Chodzi bowiem o to, aby podatnik zawiadomił organ zanim podejmie określone czynności (rozpocznie przerwę lub wznowi działalność) co jednocześnie umożliwia organom weryfikowanie stanu rzeczywistego z deklarowanym przez podatnika.

Należy też pamiętać, że intencją ustawodawcy przyjmującego regulację w art. 34 ustawy, było umożliwienie odpisu zryczałtowanego podatku za okres, gdy podatnik na skutek przerwy - faktycznie nie osiągał dochodu. Zasadą podatku dochodowego jest bowiem opodatkowanie realnego dochodu. Jakkolwiek przy zryczałtowanych formach opodatkowania zasada ta doznaje ograniczeń, to wyrazem woli ustawodawcy (stosowania jej w możliwym zakresie również do form zryczałtowanych) jest właśnie przepis art. 34 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym, który przewidując odpisanie podatku za okres przerwy w działalności, służy realizacji zasady proporcjonalności opodatkowania na gruncie ryczałtowej formy opodatkowania jaką jest karta podatkowa. Organy stosując przepisy podatkowe, muszą przy ich interpretacji odkodować faktyczną wolę ustawodawcy i cel wprowadzonej regulacji. W przypadkach zaś, gdy nieprecyzyjne sformułowanie przepisu pozostawia wątpliwości interpretacyjne na gruncie wykładni gramatycznej, należy sięgając do pozostałych rodzajów wykładni (funkcjonalnej, celowościowej) i przyjąć takie rozumienie normy prawnej, które pozostając w granicach możliwego sensu słów użytych przez ustawodawcę - jest najkorzystniejsze dla podatnika. Nie może on bowiem ponosić negatywnych konsekwencji, będących skutkiem niejasnych przepisów. Pozbawienie podatnika możliwości odliczenia podatku (za nie budzący wątpliwości okres faktycznej przerwy w działalności) w sytuacji, gdy warunkujący to odliczenie termin zawiadomienia organów o zakończeniu przerwy określony został w ustawie niejednoznacznie - stanowiłoby rodzaj kary, co sprzeczne byłoby z funkcją jaką pełnić mają należności podatkowe.

W świetle przedstawionych wyżej wniosków, w ocenie Sądu, na skutek rozszerzającej interpretacji przepisu - art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym, doszło do naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie ww. przepisu, co uzasadniało uwzględnienie skargi i uchylenie przez WSA decyzji organów podatkowych obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak w tym względzie wniosku strony (art.209 upsa), zaś wstrzymanie na podstawie art. 152 ustawy procesowej zaskarżonego aktu było niecelowe, skoro nie nakłada on na stronę żadnego obowiązku.