Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 239/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2012-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
6560
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 1 pkt 20, art. 8 ust. 1 i ust. 3, art. 42 ust. 1 pkt 3, 5 i 6
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2012 r. sprawy ze skargi A z siedzibą w G na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 kwietnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu 6 lipca 2009 r. spółka "A" S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "spółka", "skarżąca") złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. We wniosku spółka podała, że wytwarza, nabywa, magazynuje i przemieszcza w procedurze zawieszenia poboru akcyzy oleje smarowe i oleje bazowe o kodzie CN 2710 19 71 do 2710 19 99. W związku z prowadzoną działalnością możliwe są sytuacje, w których odnotowuje niedobory ilościowe wyrobów akcyzowych, powstające w przypadku magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, wynikające z ich właściwości fizykochemicznych (np. parowanie, osadzanie się w instalacjach produkcyjnych), przyczyn technologicznych (np. nieszczelność instalacji używanej do magazynowania, zbiorników do przemieszczania) lub przyczyn losowych (np. wypadek cysterny). W przypadku przemieszczania oraz rozładunku powyższych wyrobów mogą występować różnice pomiędzy ilością wyrobów odnotowywaną na ADT a ilością odebraną przez kontrahenta i potwierdzoną na ADT. Różnice te mogą wynikać z dopuszczalnych błędów urządzeń pomiarowych stosowanych przy ważeniu wyrobów. Powyższe różnice ilościowe nie są powodowane zamierzonym działaniem i są niezależne od woli wnioskodawcy. Spółka podkreśliła, że w żadnym ze wskazanych przypadków nie dochodzi do wykorzystywania olejów smarowych do celów napędowych lub opałowych.

W odniesieniu do tak przedstawionego stanu faktycznego spółka zadała pytanie, czy niedobory olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99, powstające w związku z magazynowaniem lub transportem tych wyrobów, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym?

Przedstawiając własne stanowisko spółka wskazała, iż zgodnie z art. 8 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) zwanej dalej u.p.a., lub ustawą o podatku akcyzowym, przedmiotem opodatkowania akcyzą są ubytki wyrobów akcyzowych, tj. w myśl art. 2 ust. 20 lit. a) u.p.a. straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych. Niedobory olejów smarowych, będących wyrobami akcyzowymi innymi niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, nie są objęte definicją ubytków wyrobów akcyzowych, w związku z czym nie mogą podlegać opodatkowaniu akcyzą. Jeżeli w trakcie ich magazynowania lub przemieszczania zostanie utracona pewna ilość, to nie skutkuje to obowiązkiem zapłaty akcyzy od powstałego niedoboru.

Wnioskodawca uznał, że obowiązek zapłaty akcyzy zachodzi tylko wtedy, gdy w wyniku czynności kontrolnych zostanie stwierdzone, że oleje smarowe zostały wyprowadzone poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy i zużyte do celów opodatkowanych tj. napędowych lub opałowych. W rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków i dopuszczalnych norm zużycia wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32, poz. 242) brak jest regulacji określających dopuszczalne normy niedoborów olejów smarowych. Gdyby ustawodawca chciał opodatkować niedobory olejów smarowych, to określiłby ich dopuszczalny poziom, analogicznie jak w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych.

Dyrektor Izby Skarbowej, wydając w imieniu Ministra Finansów indywidualną interpretację z dnia 6 października 2009 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe.

Minister Finansów wydał w dniu 30 kwietnia 2010 r. interpretację, w której stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zawarte w interpretacji indywidualnej z dnia 6 października 2009 r. oraz stanowisko "A" S.A., zawarte we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Organ przyjął, że skoro definicja ubytków zawarta w art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a. nie obejmuje swoim zakresem strat wyrobów akcyzowych, które nie zostały ujęte w załączniku nr 2 do ustawy (m.in. olejów smarowych), to w odniesieniu do tych wyrobów nie mają zastosowania regulacje dotyczące ubytków związane z powstaniem obowiązku podatkowego tj. art. 8 ust. 3 u.p.a., ani przepisy ustawy dotyczące ustalania norm dopuszczalnych ubytków nie podlegających opodatkowaniu akcyzą. W odniesieniu do przedmiotowych wyrobów stosuje się przepisy ogólne dotyczące opodatkowania akcyzą wyrobów akcyzowych, określone w art. 8 ust. 1 u.p.a. Gdyby ustawodawca zamierzał odstąpić od całościowego lub częściowego opodatkowania akcyzą niedoborów olejów smarowych, to określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory miałyby być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tych niedoborów, analogicznie jak w przypadku norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 pkt 20 lit. a) u.p.a. W ustawie nie zostały zawarte tego typu regulacje, w związku z czym należy uznać, iż celem ustawodawcy było opodatkowanie akcyzą wszelkich niedoborów wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, powstałych w trakcie magazynowania lub przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Pismem z 20 maja 2010 r. spółka "A" wystąpiła do organu z wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji i podtrzymał wcześniej prezentowane stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę i na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

W uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia Sąd I instancji podał, że o ubytkach wyrobów akcyzowych, jako czynności opodatkowanej akcyzą, można mówić wtedy, gdy straty wyrobów akcyzowych dotyczą wyłącznie wyrobów określonych w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. i nastąpiły podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy. Ustawodawca definiując w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a) u.p.a. ubytki wyrobów akcyzowych na potrzeby tej ustawy świadomie ograniczył zakres tego pojęcia tylko do niektórych wyrobów akcyzowych.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, stanowisko zaprezentowane przez Ministra Finansów prowadzi do sytuacji, w której dany stan faktyczny tj. powstanie ubytków mogłoby podlegać opodatkowaniu akcyzą na podstawie dwóch różnych przepisów, tj. na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. i na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. Takie stanowisko jest sprzeczne zarówno z literalnym brzmieniem art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 3 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., jak i z zasadami wykładni systemowej, gdyż podważa zasadność wprowadzenia do ustawy ubytków, jako odrębnego przedmiotu opodatkowania. Skoro bowiem straty wyrobów akcyzowych mogą podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a., to regulacja art. 8 ust. 3 u.p.a. byłaby zbędna.

Skoro w poprzednio obowiązującym stanie prawnym ustawodawca przewidział w jednej normie prawnej opodatkowanie wszelkich ubytków wyrobów akcyzowych, to opodatkowanie ich w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. na podstawie dwóch różnych przepisów musiałoby zdaniem Sądu wynikać wprost z literalnego brzemienia art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 3 u.p.a., a tak nie jest.

Skutkiem stanowiska organu, że opodatkowanie akcyzą ubytków na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. stosuje się tylko do wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy i objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, byłoby przyjęcie, że tylko do tych wyrobów zastosowanie znajdą przepisy ustawy dotyczące zwolnienia od akcyzy (art. 30 ust. 3, 4 i 5), zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 6) czy ustalania norm dopuszczalnych ubytków (art. 30 ust. 3 i art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a). Zdaniem Sądu takie rozwiązanie powodowałoby niczym nieuzasadnione rozróżnienie podatników, zależne od tego, z jakiego rodzaju wyrobem akcyzowym miałby on do czynienia.

Konsekwencją przyjętej wykładni art. 8 ust. 1 i art. 8 ust. 3 u.p.a. było uznanie przez Ministra Finansów, że jeżeli niedobory olejów smarowych powstaną w trakcie przemieszczania tych wyrobów na terytorium kraju, to zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Zdaniem Sądu stanowisko Ministra Finansów, nie znajduje potwierdzenia w treści art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Przepis ten reguluje bowiem sytuację, w której procedura zawieszenia poboru akcyzy ulega zakończeniu, gdy podmiot prowadzący skład podatkowy w Polsce, z którego wysłano wyroby akcyzowe do innego podmiotu prowadzącego skład podatkowy na terytorium kraju nie przedstawi karty 3 dokumentu ADT potwierdzonej przez nabywcę oraz właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 2 miesięcy, licząc od dnia wysyłki ze składu podatkowego. Wówczas zakończenie procedury zawieszenia następuje następnego dnia po upływie tego terminu i skutkuje zobowiązaniem do zapłaty podatku akcyzowego.

Z literalnego brzmienia art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. trudno jest wywieść wniosek, iż swym zakresem obejmuje on również sytuacje, gdy przed upływem dwumiesięcznego terminu zostanie wystawiony dokument ADT, jednak ilość wyrobów akcyzowych wskazana na ADT przez wysyłającego, będzie się różniła od ilości potwierdzonej na ADT jako odebrana przez odbiorcę.

Stanowisku Ministra Finansów przeczy również systematyka całego art. 42 ust. 1 u.p.a., który w pkt 6 w sposób wyraźny określił moment zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w odniesieniu do ubytków wyrobów akcyzowych. Ustawodawca zakresem tego przepisu objął wszystkie ubytki, nie dokonując jakiegokolwiek ich rozróżnienia. Dopiero w wyniku nowelizacji obowiązującej od dnia 1 września 2010 r. z art. 42 ust. 1 pkt 6 u.p.a. wynika, że zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 20 – z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia – z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia.

Minister Finansów zaskarżając powyższy wyrok w całości domagał się jego uchylenia i przekazania sprawy Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania. Organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 8 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną jego interpretację prowadzącą do uznania, iż niedobory olejów smarowych powstające w trakcie przemieszczania lub magazynowania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy nie podlegają w żadnym zakresie opodatkowaniu akcyzą;

- art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. poprzez jego błędną interpretację i uznanie, iż przepis ten nie ma zastosowania do niedoborów olejów smarowych powstających w trakcie przemieszczania tych wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

2. Naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z błędną wykładnią art. 14e ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej powoływanej jako Ordynacja podatkowa, poprzez uchylenie przez Sąd I instancji interpretacji zmieniającej w związku z tym, że Minister Finansów nie powołał się na jakiekolwiek orzecznictwo, czy to sądów administracyjnych, czy Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które uzasadniałoby potrzebę zmiany wcześniejszej interpretacji;

- art. 153 p.p.s.a poprzez niewłaściwe wskazanie, co do dalszego trybu postępowania w wyniku zobowiązania Ministra Finansów do ponownego rozpoznania sprawy w oparciu o wywód prawny przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka domagała się jej oddalenia obszernie wyjaśniając przyczyny.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 8 lutego 2012 r., uznając za zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak dostatecznego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu I instancji nie spełnia wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a.; nie pozwalając na dokonanie kontroli instancyjnej prawidłowości rozumowania Sądu I instancji. Podstawowym powodem tego stanu rzeczy było posługiwanie się w uzasadnieniu wyroku pojęciem "ubytków wyrobów akcyzowych" w różnym znaczeniu.

Sąd II instancji wyjaśnił, że ustawa o podatku akcyzowym w art. 2 ust.1 pkt 20 zawiera definicję pojęcia "ubytków wyrobów akcyzowych. Zamieszczenie definicji danego pojęcia w przepisach ogólnych oznacza, że ma być ono używane w jednym znaczeniu w obrębie całej ustawy. Wynika to zarówno z zasad techniki prawodawczej jak i z samego sformułowania art. 2 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "użyte w ustawie określenie oznaczają:" Tak więc jeżeli przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszą się do pojęcia ubytków wyrobów akcyzowych to pojęcie to należy wykładać w znaczeniu zdefiniowanym w art. 2 ust.1 pkt 20 tej ustawy.

Tymczasem Sąd I instancji wskazując na te same przepisy wywiódł w jednym miejscu uzasadnienia, że odnoszą się one do ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 20 u.p.a., a następnie analizując te same przepisy twierdzi, że obejmują one "wszystkie ubytki" wyrobów akcyzowych.

Sąd I instancji najpierw bowiem stwierdził, że w relacji z art. 2 ust. 1 pkt 20 pozostają "kolejne normy prawne, w tym art. 8 ust. 3, art. 30 ust.3, 4 i 5, art. 40 ust. 6, art. 85" ustawy o podatku akcyzowym i że przepisy te stanowią całościową regulacje dotyczącą opodatkowania ubytków wyrobów akcyzowych. Z tej konstatacji wywieść należy, że Sąd I instancji rozumie pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych użyte w każdym z wymienionych przepisów – art. 8 ust. 3, art. 30 ust. 3, 4 i 5, art. 40 ust. 6 i art. 85 – w znaczeniu nadanym mu art. 2 ust.1 pkt 20 u.p.a. Potem jednak Sąd wywodzi, że art. 42 ust.1 pkt 6 u.p.a. w stanie prawnym wiążącym dla sprawy obejmował "wszystkie ubytki nie dokonując ich jakiegokolwiek rozróżnienia". Do takiego wniosku Sąd dochodzi poprzez porównanie treści brzmienia przepisu przed jego nowelizacją i po nowelizacji dokonanej ustawą z 22 lipca 2010 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013). Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w zacytowanym przepisie ustawodawca posłużył się pojęciem zdefiniowanym ustawowo.

Po nowelizacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym dokonanej ustawą z 22 lipca 2010 r. przepis ten stanowił, że zakończenie poboru zawieszenia akcyzy następuje w przypadku ubytków wyrobów akcyzowych lub całkowitego zniszczenia wyrobów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 – z dniem powstania ubytków wyrobów akcyzowych lub ich całkowitego zniszczenia, a gdy nie można ustalić tego dnia – z dniem stwierdzenia przez uprawniony organ ubytków wyrobów naturalnych lub ich całkowitego zniszczenia. W świetle przytoczonej treści przepisu nie budziło wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego, że odesłanie do art. 2 ust.1 pkt 20 ustawy odnosi się do "całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych" i nawiązuje do wprowadzenia do ustawy przepisami ustawy zmieniającej nowych regulacji dotyczących całkowitego zniszczenia wyrobów akcyzowych – art. 8 ust. 3 i art. 30 ust. 3 w brzmieniu nadanym im przepisami ustawy zmieniającej.

O niekonsekwentnym i niespójnym stanowisku Sądu I instancji świadczyło zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprzeczenie w dalszej części uzasadnienia wcześniej przyjętej tezie, że przepisy art. 30 ust. 3, 4 i 5 i art. 85 u.p.a. odnoszą się do ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 20 tej ustawy. Przyznając bowiem rację skarżącej Sąd stwierdza, iż "skutkiem stanowiska organu, że opodatkowanie akcyzą ubytków na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a. stosuje się tylko do wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy i objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, byłoby przyjęcie, że tylko do tych wyrobów zastosowanie znajdą przepisy ustawy dotyczące zwolnienia od akcyzy (art. 30 ust. 3, 4 i 5), zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy (art. 42 ust. 1 pkt 6) czy ustalania norm dopuszczalnych ubytków (art. 30 ust. 3 i art. 85 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a)." Dalej Sąd wywodzi, że "takie rozwiązanie spowodowałoby niczym nieuzasadnione rozróżnienie podatników, zależne od tego, z jakiego rodzaju wyrobem akcyzowym miałby on do czynienia."

Ten wywód zdaje się wskazywać, że w ocenie Sądu I instancji wymienione przepisy obejmują swym zakresem wszystkie ubytki wyrobów akcyzowych, a nie tylko ubytki w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 20 ustawy o podatku akcyzowym.

Niekonsekwentne nadawanie temu samemu (ustawowo zdefiniowanemu) pojęciu różnego znaczenia przy dokonywaniu wykładni tych samych regulacji prawnych uniemożliwiało w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego odtworzenie operacji logicznej, którą przeprowadził Sąd I instancji stosując powołane wyżej normy prawne w rozstrzyganej sprawie.

Wprowadzając do wywodu prawnego pojęcie ubytków wyrobów akcyzowych w rozumieniu innym niż definicja ustawowa Sąd I instancji w efekcie przyjął, że określenie to obejmuje niedobory wszystkich wyrobów akcyzowych. To z kolei skutkowało pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego przedstawionych we wniosku o interpretację indywidualną i nieodniesienie się do przepisów, które należało rozważyć przy ocenie zaskarżonej interpretacji. Z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, że w przypadku przemieszczania oraz rozładunku wyrobów akcyzowych mogą występować różnice pomiędzy ilością wyrobów akcyzowych odnotowaną na ADT (jako wyprowadzoną ze składu podatkowego) a ilością odebraną przez kontrahenta i potwierdzoną na ADT. Ze stanu faktycznego sprawy wynika nadto, że przemieszczanie wyrobów akcyzowych odbywa się w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Te elementy opisanego przez spółkę stanu faktycznego sprawiają, że dla oceny zgodności z prawem kontrolowanej interpretacji niezbędnym było odniesienie się do regulacji zawartej w art. 41 ust. 5 pkt 1 u.p.a. Przepis ten stanowi, że przy przemieszczaniu wyrobów akcyzowych objętych procedurą zawieszenia poboru akcyzy nie powstaje zobowiązanie podatkowe i wygasa powstały w wyniku dokonania określonej czynności podlegającej opodatkowaniu obowiązek podatkowy ciążący na podatniku, z chwilą otrzymania przez niego administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem odbioru wyrobów akcyzowych przez odbiorcę - w części objętej potwierdzeniem.

Naczelny Sąd Administracyjny podniósł dalej, że uzasadnienie kontrolowanego wyroku nie pozwala także na udzielenie jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy przyczyną uchylenia zaskarżonej interpretacji było tylko naruszenie przepisów prawa materialnego, czy też naruszenie art. 14 e Ordynacji podatkowej. W ocenie kasatora Sąd I instancji przesądził, że nie zostały spełnione przesłanki określone w art. 14 e Ordynacji podatkowej uprawniające Ministra Finansów do zmiany interpretacji indywidualnej. Inaczej odczytuje ten fragment uzasadnienia wyroku spółka wywodząc w odpowiedzi na skargę kasacyjną, iż Sąd przyjął, że istniały podstawy do zastosowania art. 14 e Ordynacji podatkowej. To wskazuje zdaniem Sądu II instancji, iż również w tej części uzasadnienie wyroku nie spełnia wymogów nałożonych art. 141 § 4 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku obejmuje także wskazania, co do dalszego postępowania. Obligując Ministra Finansów do "ponownego rozpoznania sprawy" uszło uwadze Sądu I instancji, że zmiana interpretacji nastąpiła w trybie art. 14 e Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem minister do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Uchylenie przez Sąd interpretacji wydanej w oparciu o art. 14 e Ordynacji podatkowej ma ten skutek, że w obrocie prawnym pozostaje uprzednia interpretacja indywidualna – w tej sprawie interpretacja z dnia 6 października 2009 r. uznająca stanowisko spółki za prawidłowe.

Wadliwość sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozwoliła natomiast Sądowi wyższej instancji na ocenę zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów prawa materialnego, czyniąc te zarzuty przedwczesnymi.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Punktem wyjścia dla oceny legalności zaskarżonej indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 lutego 2012 r., wydany w sprawie o sygn. akt I GSK 635/11.

W związku z powyższym, w rozpatrywanej przez Sąd orzekający sprawie zachodzi sytuacja przewidziana w art. 190 zdanie pierwsze P.p.s.a., zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Powołany wyżej przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak - Molczyk [w:] H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej interpretacji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego w oparciu o wyżej opisane zasady oraz mając na względzie treść wyroku NSA z 8 lutego 2012 r., orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa.

Na wstępie należy wskazać, iż zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o art. 14e Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu Minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

"Nieprawidłowość" interpretacji uzasadniająca jej zmianę w wyżej wskazanym trybie wystąpi wówczas, gdy przyjęte w niej wyjaśnienie przepisów prawa podatkowego nie znajduje dostatecznego uzasadnienia we wnioskach wypływających z poprawnej wykładni tego prawa. Ocena nieprawidłowości wydanej interpretacji, może być następstwem uwzględnienia orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Oznacza to, że Minister Finansów dokonując z urzędu zmiany wydanej interpretacji ma obowiązek wykazania, że istnieją podstawy do zmiany wcześniejszej interpretacji, a w przypadku istnienia wskazanie orzecznictwa sądowego i trybunałów, które uzasadnia przyjęcie, że: 1) w interpretowanym przepisie chodzi zarówno o te sytuacje, w których wydana interpretacja pominęła istniejące już orzecznictwo, 2) orzecznictwo to pojawiło się po wydaniu interpretacji, 3) treść interpretacji prawidłowa w dacie jej wydania straciła walor prawidłowości w związku z utrwaleniem jej odmiennej wykładni wyjaśnionych w niej przepisów (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz, LexisNexis, wyd. 6, s. 119-120).

W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów powołał się na treść art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, a następnie dokonał nowej interpretacji art. 8 ust. 1, art. 40 ust. 6 oraz art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a., uznając wcześniejszą interpretację za nieprawidłową, nieuzasadnioną.

"Nieprawidłowość" interpretacji podatkowej, o której mowa w art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, to szerokie kryterium kontroli administracyjnej interpretacji wydanych przez organy podatkowe. Otwartość tego kryterium wynika z tego, że normodawca użył pojęcia nieostrego. Precyzując jego znaczenie na gruncie konkretnej sprawy Minister Finansów winien dążyć przede wszystkim do realizacji wartości konstytucyjnych, z praworządnością na czele, która jest chroniona przez zasadę legalizmu (art. 7 Konstytucji RP, por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2010 r. sygn. akt II FSK 2113/08, Lex 580524) rozważając, czy została spełniona przesłanka do zmiany wcześniejszej interpretacji Minister Finansów winien wskazać w sposób wyraźny, że treść wcześniejszej interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią interpretowanych przepisów, oraz że charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa.

W rozpoznawanej sprawie Minister dokonując z urzędu zmiany wydanej wcześniej interpretacji wskazał w sposób jednoznaczny na nieprawidłowości, które dyskwalifikowały wcześniejszą interpretację.

Celem, któremu ma służyć instytucja zmiany interpretacji w omawianym trybie jest zapewnienie zgodności wydanych interpretacji z przepisami prawa podatkowego. Minister Finansów w obszernym uzasadnieniu wyjaśnił zarówno podstawy zmiany interpretacji w trybie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej jak też dokonał prawidłowej wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów. Wobec tego należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja przepisów prawa podatkowego nie narusza przepisu art. 14 e Ordynacji podatkowej.

Przechodząc do merytorycznej oceny zarzutów na wstępie podkreślenia wymaga, że rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: czy ubytki powstające w działalności spółki, niezawinione przez spółkę i powstające w związku z magazynowaniem lub transportem olejów smarowych klasyfikowanych do kodu CN 2710 19 71 do 2710 19 99, podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym? Zdaniem skarżącej, stwierdzone w toku działalności ubytki podlegają zwolnieniu z opodatkowania, ponieważ zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 20 a) u.p.a. nie należą go grupy, w stosunku do której mogą powstawać ubytki wyrobów akcyzowych. Minister Finansów z powyższym stanowiskiem się nie zgodził uznając, iż w takim przypadku stosuje się ogólne przepisy z zakresu podatku akcyzowego, na podstawie których opodatkowane akcyzą są wymienione w ustawie wyroby akcyzowe (w tym oleje smarowe), w stosunku do których zostały wykonane określone czynności lub zaistniały określone stany faktyczne podlegające opodatkowaniu.

Sąd w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi przyznał rację organowi podatkowemu. Argumentacja skarżącej, wyrażona na gruncie przedstawionego stanu faktycznego, objętego zaskarżoną interpretacją, jest chybiona.

W dacie wydania interpretacji indywidualnej (zmienionej następnie zaskarżonym aktem indywidualnym), przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym opisany był szczegółowo w art. 8 u.p.a. Innymi słowy mówiąc, art. 8 u.p.a. wymieniał zdarzenia faktyczne (stany faktyczne), z zaistnieniem których ustawodawca łączył konieczność poniesienia podatku akcyzowego. Analiza treści art. 8 u.p.a. wskazuje, że ustawodawca powstanie obowiązku podatkowego wiąże z zaistnieniem różnych stanów faktycznych, m.in. z produkcją wyrobów akcyzowych, wprowadzeniem wyrobów akcyzowych do składu podatkowego, importem wyrobów akcyzowych, wyprowadzeniem ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3, użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, w razie zaistnienia okoliczności wymienionych w pkt 1 lub 2 ust. 2 art. 8 u.p.a. czy też zaistnienie ubytków wyrobów akcyzowych.

Ustawodawca sprecyzował również, że pod pojęciem ubytków wyrobów akcyzowych rozumiane są wyłącznie (1) wszelkie straty wyrobów akcyzowych, określonych w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, powstałe podczas stosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy, z wyłączeniem strat powstałych podczas produkcji wyrobów energetycznych lub wyrobów tytoniowych, oraz (2) napojów alkoholowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie (art. 2 pkt 20 u.p.a.).

W tym miejscu należy odwołać się do legalnej ustawowej definicji ubytków akcyzowych zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a., i związanych z nią skutków prawnych.

Czym innym są bowiem ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu prawnym i powiązane z nimi dalsze konsekwencje podatkowe uregulowane w ustawie między innymi w art. 8 ust. 3 (odrębny przedmiot opodatkowania), art. 30 ust. 3, 4, 5 (zwolnienie od akcyz) art. 42 ust. 1 pkt 6 (zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy) czy art. 85 (zasady ustalania norm dopuszczalnych ubytków), a czym innym są ubytki (straty, niedobory) w znaczeniu faktycznym, czyli jako rzeczywiste straty wyrobów akcyzowych, które mogą wystąpić w poszczególnych rodzajach wyrobów akcyzowych, niezależnie od tego, jaką stawką podatkową winny być objęte.

Dla rozróżnienia obu tych kategorii, w dalszej części uzasadnienia Sąd w odniesieniu do strat w znaczeniu prawnym, objętych legalną definicją z art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a używać będzie pojęcia "ubytki" natomiast w odniesieniu do strat rzeczywistych (faktycznych), pojęcia "niedobór".

Niewątpliwie, co wynika z samej ustawowej definicji ubytków wyrobów akcyzowych, ustawodawca całkowicie pominął kwestie właściwości wyrobów akcyzowych i wynikających z nich możliwości powstawania strat, a uwzględnił jedynie jako czynnik determinujący istnienie lub nieistnienie ubytków, stawkę podatku akcyzowego, jakiej podlega na gruncie ustawy dany wyrób akcyzowy.

Powoduje to sytuacje, w której możliwe jest, iż w odniesieniu do tego samego wyrobu akcyzowego, z uwagi na jego przeznaczenie, a tym samym podleganie różnym stawkom podatkowym, odmiennie będą oceniane straty faktyczne tych wyrobów, raz jako ubytki w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a, gdy stawka podatku akcyzowego była inna niż zerowa, albo w ogóle nie dojdzie do powstania strat w znaczeniu tego przepisu, gdy wyroby akcyzowe byłyby objęte stawką zerową.

W przedstawionym we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, dotyczącym wyrobów akcyzowych będą miały wyłącznie znaczenie strat faktycznych - "niedoborów", nie będących jednakże stratami w znaczeniu prawnym jako "ubytki".

W odniesieniu do wyrobów akcyzowych niewymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., a więc stanowiących m.in. oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99, ustawodawca w ogóle nie przewidział możliwości powstawania w nich ubytków, a tym samym bez względu na to, czy dojdzie do faktycznego powstania na etapie procedury zawieszenia poboru akcyzy "niedoborów" nie będą one miały nigdy charakteru "ubytków" w znaczeniu prawnym, mimo że mogą stanowić niedobory w znaczeniu faktycznym. Z prawnego punktu widzenia, całkowicie bez znaczenia pozostają zatem wskazywane przez skarżącą przyczyny powstania "niedoborów" jako skutki magazynowania lub transportu produktu; wszystkie niedobory tych wyrobów podlegają opodatkowaniem akcyzą, niezależnie od tego jakie przyczyny naturalne je spowodowały. Niemożliwe jest tym samym określanie norm dopuszczalnych ubytków dla ww. wyrobów.

Nieprawidłowe jest zatem twierdzenie skarżącej, że skoro ustawodawca w ramach art. 8 ust 3 u.p.a. uregulował wyłącznie ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu art. 2 ust 1 pkt 20 lit a u.p.a,, tworząc samodzielną kategorie przedmiotu opodatkowania, wyłączoną z ogólnych zasad przewidzianych w art. 8 ust 1 u.p.a., to "niedobory" wyrobów akcyzowych (w tym olejów smarowych i bazowych) nie mieszczą się w żadnej z kategorii przedmiotów opodatkowania, a tym samym są zwolnione z opodatkowania akcyzą.

W ocenie Sądu, jeżeli ustawodawca zamierzałby odstąpić od opodatkowania wyrobów akcyzowych w zakresie wskazanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, to określiłby szczegółowo rodzaj wyrobów, których niedobory powinny być wyłączone z tego opodatkowania oraz dopuszczalną wysokość tychże niedoborów. Nie ulega zaś wątpliwości, że na gruncie ustawy o podatku akcyzowym takie granice nie zostały określone.

Z powyższych rozważań płynie zatem wniosek, iż wszelkie niedobory wyrobów akcyzowych stanowiących oleje smarowe o kodach CN 2710 19 71 do 2710 19 99 podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na ogólnych zasadach. Z art. 8 ust. 1 u.p.a. wynika, że obowiązek opodatkowania akcyzą określonych w nim czynności, wykonywanych w stosunku do wszystkich wyrobów akcyzowych powstaje niezależnie od tego, czy są to wyroby, do których stosuje się przepisy dotyczące ubytków, czy też wyroby, do których tych przepisów się nie stosuje. Obowiązek podatkowy powstaje w stosunku do każdej ilości wyrobu akcyzowego podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Zobowiązanie podatkowe powstaje zaś w wyniku przekształcenia się obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 8 ust. 1 u.p.a. i jest to obowiązek podatkowy powstały w stosunku do wyrobów akcyzowych, których braki odnotowano np. w wyniku odbioru przez odbiorcę mniejszej ilości tych wyrobów niż odnotowana w ADT.

Jednocześnie nie zachodzi wskazywana przez skarżącą kolizja podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym z ust. 3 i ust. 1 art. 8 u.p.a. Wywodzenie przez skarżącą, iż skoro ustawodawca w ramach art. 8 ust. 3 u.p.a. uregulował wyłącznie ubytki wyrobów akcyzowych w znaczeniu art. 2 ust. 1 pkt 20 lit. a u.p.a" tworząc samodzielną kategorie przedmiotu opodatkowania, wyłączoną z ogólnych zasad przewidzianych w art. 8 ust. 1 u.p.a., to "niedobory" wyrobów akcyzowych nie mieszczą się w żadnej z kategorii przedmiotów opodatkowania, jest nieprawidłowe. Ubytki są opodatkowane tylko na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.a., który to przepis wyłącza stosowanie art. 8 ust. 1 u.p.a. Natomiast obowiązek opodatkowania "niedoborów" wynika z art. 8 ust. 1 u.p.a.

Sąd w niniejszym składzie nie podzielił także dalszej argumentacji skarżącej, w zakresie w jakim wskazywała ona na naruszenie art. 42 ust 1 pkt 3 u.p.a., w zakresie w jakim organ podatkowy uznał, że przepis ten ma zastosowanie do niedoborów olejów smarowych, przemieszczanych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy.

Ustosunkowując się do powyższego stanowiska skarżącej wskazać należy, że w myśl art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej interpretacji indywidualnej) zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku nieotrzymania przez podmiot prowadzący skład podatkowy, w terminie 2 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych, administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzeniem ich odbioru albo wyprowadzenia poza terytorium Wspólnoty Europejskiej, jeżeli przemieszczanie miało miejsce na terytorium kraju – następnego dnia po upływie tego terminu. Zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkuje obowiązkiem zapłaty należnej akcyzy od ilości wyrobów stanowiącej różnicę między ilością wskazaną na ADT przez wysyłającego, a ilością potwierdzoną na ADT jako odebrana przez odbiorcę. Z treści powyższego przepisu nie można przy tym wywieść – jak twierdzi to skarżąca, że ma on zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy odbiorca w ogóle nie otrzyma karty 3 ADT. W obrocie wyrobami akcyzowymi zdarza się bowiem, że odbiorca otrzymuje przesyłkę wyrobów, jednak ilość wpisana na ADT nie odpowiada rzeczywistej ilości otrzymanych wyrobów. Jednak brakująca ilość wyrobów nie stanowi ubytków w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., z uwagi na fakt, iż są to wyroby, które zostały określone w załączniku nr 2 do ustawy, ale są objęte stawką akcyzy inną niż stawka zerowa (oleje smarowe). W stosunku do tej brakującej ilości wyrobów, która nie stanowi ubytków w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 20 u.p.a., znajdzie zastosowanie przepis art. 42 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Nie znajduje również podstaw do uwzględnienia pogląd, iż w przypadku przemieszczania wyrobów akcyzowych na terytorium kraju w stosunku do ilości tych wyrobów, której odbioru odbiorca na ADT nie potwierdził, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje na podstawie art. 41 ust. 5 u.p.a. Przepis ten stanowi podstawę wygaśnięcia obowiązku podatkowego jedynie w stosunku do tej ilości wyrobów akcyzowych wysłanych z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, która została odebrana przez odbiorcę. Ilość ta powinna zostać wpisana na wystawionym przez wysyłającego dokumencie ADT. Zobowiązanie podatkowe ciążące na wysyłającym nie powstaje, a obowiązek podatkowy powstały w związku z wykonaniem jednej z czynności podlegających opodatkowaniu wygasa wyłącznie w stosunku do ilości wyrobów akcyzowych objętej potwierdzeniem odbioru przez odbiorcę. Nie można uznawać, że stanowi on podstawę zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy w stosunku do brakujących ilości wyrobów akcyzowych (w tym niedoborów olejów smarowych), których odbioru odbiorca na ADT nie potwierdził. W tym zakresie art. 41 ust. 5 u.p.a. ściśle koresponduje z przepisem art. 41 ust. 1 pkt 3 u.p.a.

Ponieważ w niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazywanych w skardze naruszeń prawa, które skutkowałoby uchyleniem zaskarżonego rozstrzygnięcia. na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzeczono o oddaleniu skargi.