Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 463/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2013-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust 1, ust 3, art.30 ust 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 127, art. 165 par 4, art.187 par 1, art.191, art.213 par 2, art.233 par 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 3 par 2. art.128 par 1 pkt 4, art.151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 463/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 kwietnia 2013 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2013 r., sprawy ze skargi A.K., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 14 marca 2012 r. Nr [...], w przedmiocie ustalenia wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją nr (...) z dnia 14 marca 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję nr (...) Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2011 r. w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach. Decyzją nr (...) z dnia 8 listopada 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił A.K.(dalej: skarżącej) wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2005 w kwocie 25.094,00 zł.

Organ podał, iż skarżąca aktem notarialnym Repertorium A nr (...) z dnia 25 stycznia 2005 r. nabyła 50 udziałów w spółce N. Sp. z o.o., o wartości nominalnej 500,00 zł każdy, to jest o łącznej wartości nominalnej 25.000,00zł i na ich pokrycie wniosła wkład pieniężny w kwocie 25.000,00 zł. Celem uzyskania informacji o możliwych źródłach pokrycia dla wydatku poniesionego w związku z powyższą transakcją, organ opierając się na informacjach pozyskanych od Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz danych pochodzących z "Rocznika Statycznego Województwa Małopolskiego", wobec braku aktywności dowodowej skarżącej ustalił wysokość wydatków nieznajdujących pokrycia w przychodach za rok 2005 na 33.459,25 zł i na tej podstawie następnie wysokość zobowiązania podatkowego na kwotę 25.094,00 zł.

Pismem z dnia 2 czerwca 2011 r. Skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od powyższej decyzji, przedstawiając jednocześnie egzemplarz odwołania oraz wnosząc o wstrzymanie wykonania ww. decyzji. Skarżąca argumentowała, iż od kilku lat przebywa na stałe w Grecji oraz Wielkiej Brytanii, a co za tym idzie nawet przy dołożeniu wszelkiej możliwej staranności, nie była w stanie dowiedzieć się o toczącym się wobec niej postępowaniu.

Postanowieniem z dnia 11 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej przywrócił skarżącej termin do wniesienia odwołania. Natomiast postanowieniem z dnia 12 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji, powołując się na art. 165a § 1 O.p., a co za tym idzie brak prawnej możliwości wstrzymania wykonania decyzji nieostatecznej.

Decyzją nr (...) z dnia 16 sierpnia 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2010 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wykazał niepełne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego przez organ I instancji oraz brak wnikliwej analizy zarzutów pełnomocnika skarżącej.

Pismem z dnia 16 listopada 2011 r. skarżąca w trybie art. 215 § 2 O.p. złożyła wniosek o wyjaśnienie wątpliwości co do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 listopada 2010 r., który postanowieniem z dnia 30 listopada 2010 r. odmówił wyjaśnienia wątpliwości z uwagi na bezprzedmiotowość wniosku, wynikającą z faktu, iż decyzja, której wątpliwości miały zostać wyjaśnione, została uchylona, a co za tym idzie z uwagi na wyeliminowanie jej z obrotu prawnego, brak jest możliwości dokonania wyjaśnień w sprawie decyzji nieistniejącej. Na skutek zażalenia skarżącej, postanowieniem z dnia 8 listopada 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej uznał odmowę udzielenia stronie wyjaśnień za nieprawidłową, a w efekcie uchylił postanowienie organu I instancji i umorzył postępowanie w sprawie.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z dnia 20 grudnia 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych lub zwolnionych od opodatkowania przychodach na kwotę 18.750,00 zł.

Organ pierwszej instancji odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącej, jakoby wkład pieniężny w wysokości 25.000,00 zł nie został faktycznie wpłacony na rzecz spółki wobec braku rejestracji, a co za tym idzie nie powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością N. powołując się na oświadczenie Zarządu Spółki z dnia 27 stycznia 2005 r. o faktycznym pokryciu przez wspólników całego kapitału zakładowego. Następnie organ w całości zaliczył na poczet wydatków związanych z prowadzeniem gospodarstwa domowego w roku 2005 dochody męża skarżącej D. K., stwierdzając, że w tym roku pozostawała ona w całości na utrzymaniu męża.

Odnosząc się do otrzymanego przez skarżącą zwrotu wkładu ze spółdzielni w wysokości 360.000,00 zł, organ stwierdził, że kwota taka była zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych. Z kolei nadwyżka pomiędzy wypłaconym a wniesionym wkładem stanowiła przysporzenie majątkowe, tj. przychód z innych źródeł i na tej podstawie podlegała opodatkowaniu. Skarżąca za rok 2001, czyli rok zwrotu wkładu, nie złożyła żadnego zeznania podatkowego, w związku z czym organ uznał, że kwota wycofanego wkładu równa jest wysokości wkładów wnoszonych przez skarżąca przez kolejne lata, poczynając od 1997 r. Skoro kwota ta została wpłacona w latach wcześniejszych, zaliczono ją zarówno po stronie wydatków w latach 1997-2000, jak i po stronie dochodów. Dodatkowo organ podniósł, że skarżąca przed 2001 rokiem nie osiągała dochodów, które mogłyby stanowić pokrycie dla wydatków związanych z wniesieniem wkładu. Z tego względu kwota 360.000 zł stanowi dochód skarżącej pochodzący z nieujawnionych źródeł.

Organ ustalił, że skarżąca osiągnęła dochód jedynie w 2002 r. w wysokości 1.414,51 zł netto. Z uwagi na to, że skarżąca nie wykazała na wezwanie organu, jakie wydatki ponosiła, organ ustalił je w oparciu o dane pochodzące z "Rocznika Statystycznego Województwa Małopolskiego". Na podstawie powyższego organ stwierdził, że na dzień 1 stycznia 2005 r. skarżąca nie posiadała żadnych wolnych środków pieniężnych ani mienia zgromadzonego w poprzednich latach, które mogłyby stanowić opodatkowane bądź wolne od opodatkowania źródło pokrycia wydatków poniesionych w 2005 r. w postaci nabycia udziałów w spółce Neobud – Development w kwocie 25.000,00 zł. Jednocześnie organ podniósł, iż specyfika postępowania przewidzianego w sprawie opodatkowania od dochodów nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w przychodach zakłada rozłożenie ciężaru dowodowego pomiędzy stronę postępowania i organ to postępowanie prowadzący.

Pismem z dnia 4 stycznia 2012 r. skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Skarżąca podniosła, iż wobec bezskutecznego upływu terminu do rejestracji spółki, a w efekcie braku powstania spółki, oświadczenie jedynego członka zarządu o wniesieniu wkładów na pokrycie kapitału zakładowego nie wywołuje żadnych skutków prawnych, zatem oświadczenie skarżącej o objęciu udziałów i pokryciu ich środkami własnymi w kwocie 25.000,00 zł stanowi wyłącznie zobowiązanie do dokonania przez nią stosownego rozporządzenia majątkiem. Ponadto Skarżąca zakwestionowała zaliczenie kwoty 360.000,00 zł na poczet wydatków w latach 1997 – 2004 podnosząc, że w latach 2001 – 2004 ponosiła ona jedynie koszty utrzymania swojego gospodarstwa domowego, co znacznie zawyżyło ustaloną przez organ wysokość poniesionych w tym okresie wydatków. Jednocześnie Skarżąca zwróciła uwagę, że wydanie przez organ I instancji decyzji rozstrzygającej co do istoty sprawy przed rozpatrzeniem zażalenia strony na odmowę wyjaśnienia wątpliwości co do treści innego wydanego w danej sprawie rozstrzygnięcia, stanowi uchybienie art. 122 w zw. z art. 187 i 188 O.p. Ponadto skarżąca krytycznie odniosła się do wyłącznego zastosowania przez organ podatkowy danych zawartych w "Roczniku Statystycznym Województwa Małopolskiego" zwracając uwagę, iż tego typu materiał dowodowy w żaden sposób nie pozwala na rzetelną ocenę sprawy i prowadzi do konkluzji, że organ całkowicie pominął określenie faktycznego stanu sprawy. Na koniec strona podniosła, że z racji braku doręczenia skarżącej postanowienia w przedmiocie wszczęcia postępowania z dnia 28 czerwca 2010 r., istnieje prawdopodobieństwo prowadzenia postępowania w sprawie wszczętej wbrew zasadom określonym w art. 165 § 2 O.p.

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, organ odwoławczy wskazał, że skarżąca twierdząc, iż nie wpłaciła kwoty 25.000,00 zł na pokrycie kapitału zakładowego spółki N. podważa oświadczenie złożone przez Pana P. K. z dnia 27 stycznia 2005 r., z którego wynika, iż "(...) wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały przez wszystkich wspólników w całości wniesione". Z kolei korzystanie w ustalaniu poniesionych przez skarżącą wydatków z Rocznika Statystycznego organ uzasadnił w oparciu o utrwalony pogląd orzecznictwa aprobujący wykorzystywania tego typu środków w obliczu bierności strony postępowania podatkowego. Zarzut braku doręczenia postanowienia o doręczeniu stronie postanowienia o wszczęciu postępowania organ odparł powołując się na wydane w dniu 20 stycznia 2012 r. postanowienie, w którym dokonano sprostowania oczywistej omyłki pisarskiej w decyzji organu I instancji z dnia 20 grudnia 2011 r. Organ stwierdził także, iż fakt zaistnienia tejże omyłki nie miał żadnego wpływu na merytoryczną treść decyzji. W rozpatrywanej sprawie postępowanie zostało wszczęte na podstawie postanowienia z dnia 21 czerwca 2010 r. i zostało ono skutecznie doręczone w dniu 9 lipca 2010 r.

Pismem z dnia 23 marca 2012 r. skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji, względnie o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej . z dnia 14 marca 2012 r. oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, a ponadto o rozpoznanie sprawy na rozprawie także pod nieobecność Skarżącej. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ograniczenie postępowania przed organem drugiej instancji do weryfikacji części z zarzutów podniesionych przez Skarżącą w odwołaniu z 4 stycznia 2012 r. od decyzji organu pierwszej instancji bez ponownego rozpoznania sprawy, a tym samym uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania podatkowego,

2) art. 233 § 1 pkt. 2 lit. "a", względnie art. 233 § 2 O.p., poprzez odmowę ich zastosowania i utrzymanie w mocy decyzji z dnia 20 grudnia 2011 r. pomimo przesłanek do uchylenia w całości powyższej decyzji i umorzenia sprawy, bądź przekazania prawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części

3) art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. u.p.d.o.f w zw. z art. 163 i 167 § 1 pkt 2 k.s.h. oraz art. 87 § 1, art. 122 i art. 233 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez ustalenie, że skarżąca osiągnęła w 2005 r. przychód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 25.000,00 zł

4) art. 163, 167 § 1 pkt 2 i 169 k.s.h. w zw. z art. 87 § 1, art. 122 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ustalenie, że oświadczenie zarządu spółki N. sp. z o.o. w organizacji o pokryciu kapitału zakładowego, której wspólnikiem miała być skarżąca, przesądza o poniesieniu przez skarżącą wydatku w kwocie 25.000,00 zł pomimo, iż spółka ta nie powstała i nie została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego,

5) art. 187 § 1 oraz art. 122 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niezebranie, a co za tym idzie niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący całości materiału dowodowego w sprawie, w odniesieniu do przyczyn uzasadniających określenie względem Skarżącej zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów za rok 2005 w kwocie 18.750,00zł, w tym w szczególności poprzez przyjęcie, że Skarżąca poniosła w latach 1997 – 2000 wydatki w kwocie 360.000,00 zł tytułem wniesienia wkładu budowlanego do spółdzielni,

6) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez przyjęcie, że kwota 360.000,00 zł stanowiąca dochód skarżącej uzyskany w roku 2001 tytułem zwrotu wkładu budowlanego wniesionego do spółdzielni nie stanowi zgromadzonego przez skarżącą mienia, zwolnionego od podatku, pozwalającego na pokrycie przychodów skarżącej za rok 2005 nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów,

7) art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 122 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez ustalenie wysokości wydatków osobistych ponoszonych przez Skarżącą w latach 1999 – 2004 na utrzymanie wyłącznie w oparciu o dane statystyczne wg "Rocznika Statystycznego Województwa Małopolskiego",

8) art. 122 w zw. z art. 187 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez uchybienie obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w pozostałym zakresie, a zarazem nie wyjaśnienie w sposób dokładny stanu faktycznego sprawy oraz wydanie skarżonej decyzji bez uwzględnienia wszystkich mających znaczenie w sprawie dowodów,

9) art. 122 w zw. z art. 187, 188 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów ustalającej dla skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. przed rozpatrzeniem zażalenia Skarżącej z 9 grudnia 2011 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z 30 listopada 2011 r. o odmowie wyjaśnienia wątpliwości co do treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 8 listopada 2010 r.,

10) art. 165 § 2 w zw. z art. 207 § 1 i art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od niektórych przychodów ustalającej dla Skarżącej wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. pomimo nie doręczenia Skarżącej postanowienia wszczynającego postępowanie w tej sprawie z 28 czerwca 2010 r., o którym mowa w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 20 grudnia 2011 r. Ponadto skarżąca podniosła, że postępowanie organu II instancji zostało przeprowadzone wyłącznie na podstawie części podniesionych przez skarżącą zarzutów, czym organ ten naruszył art. 127 oraz 233 § 1 pkt 1 O.p. Jednocześnie skarżąca zakwestionowała skuteczność oraz prawną doniosłość postanowienia z dnia 20 stycznia 2012 r., w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał sprostowania decyzji w zakresie daty wszczęcia postępowania wobec Skarżącej. Zwróciła ona uwagę, że sprostowanie omyłki nie jest możliwe po uruchomieniu kontroli w administracyjnym toku instancji, a w momencie wydania przedmiotowej decyzji akta sprawy znajdowały się już w posiadaniu organu II instancji. Ponadto data wszczęcia postępowania determinuje moment rozpoczęcia postępowania wobec Skarżącej i nie może być z tego powodu traktowana jako "błaha kwestia".

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej.

Postanowieniem z dnia 4 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe, zaś postanowieniem z dnia 13 lipca 2012 r. odmówił wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Następnie postanowieniem z dnia 9 kwietnia 2013r. postępowanie zostało podjęte. Postanowienie to wydane zostało na rozprawie i jednocześnie pełnomocnik skarżącej złożył zastrzeżenie, że nie zaszły okoliczności uzasadniające podjęcie zawieszonego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują, czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, mającego bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czy też stanowiącego podstawę wznowienia postępowania, albo naruszenia prawa uzasadniającego ich nieważność. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanego rozstrzygnięcia bądź stwierdzenie jego nieważności w trybie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. Z tego też powodu Sąd wziął go pod uwagę przy rozstrzygnięciu niniejszej sprawy.

Sąd przeprowadził w pierwszej kolejności badanie, czy nie doszło do naruszenia przepisów art. 122 w zw. z art. 187 oraz 191 O.p. Pierwszy z tych przepisów nakazuje organowi podatkowemu podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Statuuje on tzw. zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym, oznaczającą obowiązek organu podatkowego zgromadzenia dowodów, co do faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Konkretyzację zasady prawdy obiektywnej stanowi art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dyrektywa odnośnie właściwej oceny prawidłowo zebranego materiału dowodowego została zawarta w art. 191 O.p. Jak wynika z treści tego przepisu, organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym wskazana została zasada swobodnej oceny dowodów, której ma dokonać organ podatkowy. Ocena ta będzie jednak dopiero wówczas właściwie dokonana, jeżeli w postępowaniu podatkowym zostaną zgromadzone wszystkie dowody niezbędne do ustalenia prawdy obiektywnej. W przypadku zatem, gdy w postępowaniu podatkowym nie zostaną właściwie zgromadzone dowody, niewłaściwa jest także swobodna ocena dowodów. W ocenie Sądu przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie dowodowe nie naruszyło powołanych powyżej zasady postępowania. Organy podatkowe podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organy podatkowe przeprowadziły również prawidłową ocenę zgromadzonych dowodów i przeanalizowały wszystkie okoliczności wynikających ze zgromadzonego materiału dowodowego.

Skarżąca zarzuciła, że organ w sposób nieuprawniony przy ustalaniu jej wydatków wziął pod uwagę dane z "Rocznika Statystycznego Województwa Małopolskiego", gdyż jak wynika z zeznania podatkowego męża skarżącej za 2005 r., koszty utrzymania skarżącej były i mogły być przez cały okres pokrywane przez niego. Należy w związku z powyższym stwierdzić, że faktycznie skarżąca na wezwanie organu wykazała, że w 2005 r. koszty jej utrzymania ponoszone były przez jej męża. Nie przedstawiła ona natomiast żadnych dowodów, z których by wynikało, że również za lata poprzednie pozostawała na utrzymaniu męża. Z treści zeznania podatkowego za 2005r., nie można wyciągać wniosków, że za lata wcześniejsze również skarżąca pozostawała na utrzymaniu męża. Odnośnie zaś 2005r. organ uznał, zgodnie z twierdzeniem skarżącej, że pozostawała ona na utrzymaniu męża i za ten rok nie doliczył jej wydatków koniecznych do utrzymania, wynikających z danych statystycznych. Podkreślić również należy, że skarżąca nie zgłosiła się na przesłuchanie, aby okoliczności związane ze swoim utrzymaniem wyjaśnić. Skarżąca nie może przy tym swojego zaniechania "przerzucać" na organ podatkowy. W ocenie zatem Sądu, podniesiony zarzut nie jest uzasadniony.

Kolejny zarzut skarżącej uchybienia przepisom postępowania, dotyczył naruszenia art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., co stanowi jej zdaniem uchybienie zasadzie dwuinstancyjności postępowania. W ocenie Sądu zarzut ten również jest nieuzasadniony. Jak wynika z decyzji organu odwoławczego, przedstawił on stan faktyczny sprawy ustalony przez organ I instancji i stwierdził, że został on prawidłowo ustalony. Tym samym organ II instancji zaakceptował ustalenia dokonane w postępowaniu pierwszo instancyjnym i przyjął jej za własne. Z konieczności rozpoznania ponownie sprawy w postępowaniu odwoławczym, nie wynika obowiązek powtórnego przeprowadzenia postępowania dowodowego. Analizując treść zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że organ odniósł się w pełnym zakresie do materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz powołał przepisy prawa materialnego mające zastosowanie do przyjętego rozstrzygnięcia, jak również dokonał ich wykładni. Z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, jak chce tego skarżąca, że organ odwoławczy nie rozpatrzył sprawy w całości i ograniczył się jedynie do stwierdzenia, że nie znajduje powodów do uwzględnienia zarzutów skarżącej. Ponadto wskazać należy, że poza gołosłownym i niepopartym dalszym uzasadnieniem stwierdzeniem, że organ nie rozpoznał ponownie sprawy, skarżąca nie wskazała, czego konkretnie organ nie rozpoznał, choć powinien to rozpoznać, bądź do czego się nie odniósł, choć powinien się odnieść. Uniemożliwia to szczegółową polemikę z zarzutem podniesionym w skardze. Jak zostało to już jednak wskazane powyżej, w ocenie Sądu nie doszło do takich naruszeń, jak chce tego skarżąca.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut skarżącej, że w sprawie nie doszło do prawidłowego wszczęcia postępowania. Jak wynika z akt postępowania podatkowego, zostało ono wszczęte postanowieniem z dnia 21 czerwca 2010 r., które to postanowienie zostało skutecznie doręczone w dniu 9 lipca 2010 r. Z tym też dniem, stosownie do treści art. 165 § 4 O.p., zostało wszczęte postępowanie podatkowe. Faktycznie w decyzji organu I instancji znalazło się stwierdzenie, że postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 28 czerwca 2010r. Była to w związku z powyższym oczywista omyłka pisarska, która została przez organ sprostowana. Podkreślić należy, że wszczęcie postępowania podatkowego jest okolicznością obiektywną. Natomiast błędne wpisanie daty wszczęcia postępowania podatkowego w wydanej decyzji, nie powoduje, że sformułowanie w decyzji prowadzi do zmiany daty wszczęcia postępowania. Ponadto organ mógł dokonać sprostowania tego stwierdzenia, jako oczywistej omyłki pisarskiej. Skoro z akt sprawy wynikało, że postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 21 czerwca 2010 r., to oznacza to, że wpisanie innej daty w uzasadnieniu decyzji, musi być uznane za oczywistą omyłkę. Oczywistym przy tym jest, że skarżąca nie mogła otrzymać postanowienia z dnia 28 czerwca 2010 r., gdyż postanowienie takie nigdy nie zostało wydane i jak zostało to już wyjaśnione, wpisanie takiej daty w decyzji spowodowane było oczywistą omyłką pisarską. Nie można jednak na tej podstawie twierdzić, że postępowanie nie zostało w istocie wszczęte. Otóż jak wskazano wcześniej, postępowanie zostało wszczęte postanowieniem z dnia 21 czerwca 2010r. Gdyby wziąć pod uwagę twierdzenia skarżącej zawarte w skardze, należałoby dojść do wniosku, że postępowanie podatkowe zostaje wszczęte, nie w momencie doręczenia postanowienia o wszczęciu, lecz w momencie, jaki został podany w decyzji wydanej na skutek wszczęcia postępowania. Tymczasem moment wszczęcia postępowania został określony w powołanym wcześniej art. 165 § 4 O.p., czyli z dniem doręczenia postanowienia, nie zaś z dniem, który organ omyłkowo poda w uzasadnieniu swojej decyzji. Wskazanie bowiem błędnej daty wszczęcia postępowania w decyzji rozstrzygającej sprawę, nie powoduje, że zmienia się faktyczny moment wszczęcia postępowania.

Odnosząc się zaś do samego momentu, w którym istnieje możliwość sprostowania oczywistej omyłki w wydanej przez organ decyzji, powołać należy art. 213 § 2 O.p. Z przepisu tego wynika, że organ podatkowy może z urzędu, w każdym czasie, sprostować decyzję. Treść tego przepisu pozostaje zatem w oczywistej opozycji do poglądu skarżącej, gdyż wynika z niego, że organ nie jest ograniczony żadnym terminem do sprostowania swojej decyzji. Skarżąca podnosi poza tym, że organ I instancji nie miał faktycznych możliwości dokonania sprostowania swojej decyzji. Skoro jednak organ wydał postanowienie w sprawie sprostowania decyzji, to znaczy, że możliwość taką jednak miał. Gdyby bowiem jej nie miał, decyzja nie zostałaby sprostowana.

Jak z powyższego wynika, zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, okazały się niezasadne.

Przechodząc natomiast do zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego należy wskazać, że stosownie do treści art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U z 2012, poz. 361 ze zm. – dalej u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2005r., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 uważa się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Stosownie zaś do ust. 3 tego przepisu, wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z powyższego przepisu wynika, że aby mówić o przychodach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, bądź pochodzących ze źródeł nieujawnionych, należy w pierwszej kolejności stwierdzić poniesienie określonego wydatku lub zgromadzenie majątku. W niniejszej sprawie organy wskazały na pierwszą z tych okoliczności, a mianowicie, że skarżąca poniosła określony wydatek. Skarżąca formułując zarzuty skargi stwierdziła jednak, że wydatku o którym wspomina organ w zaskarżonej decyzji, nie poniosła. Podniosła w szczególności, że nie osiągnęła w 2005r. przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Stanowisko w tym zakresie uzasadniła faktem, że spółka, której udziały miała objąć w zamian za wkład pieniężny w wysokości 25.000 zł, nie powstała, gdyż nie została zarejestrowana.

W ocenie Sądu stanowisko to nie znajduje uzasadnienia. Zgodzić się należy jedynie ze stwierdzeniem skarżącej, że z cywilnoprawnego charakteru umowy spółki wynika, że złożenie przez wspólników w umowie spółki oświadczenia o wniesieniu wkładów na pokrycie obejmowanych udziałów stanowi ich zobowiązanie względem spółki w organizacji oraz siebie nawzajem do rzeczywistego rozporządzenia określonym prawem, które wspólnicy zobowiązali się przenieść na spółkę. Po stronie spółki w organizacji powstaje zaś roszczenie względem wspólników o wniesienie zadeklarowanego wkładu. Niemniej jednak w niniejszej sprawie nie są rozstrzygane kwestie cywilnoprawne i powstawanie roszczeń wynikających z umowy, lecz rozstrzygana jest kwestia, czy skarżąca poniosła określony wydatek. W tym też kierunku prowadzone było postępowanie przez organy podatkowe. Poza zakresem tego postępowania pozostaje natomiast kwestia skutków cywilnoprawnych poniesienia wydatku. Dla powstania obowiązku podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu tzw. źródeł nieujawnionych, istotnym jest jedynie, czy określony wydatek miał miejsce. Jakie natomiast skutki w sferze cywilnoprawnej wydatek ten wywołał, nie ma już znaczenia. W szczególności nie podlega badaniu kwestia, czy określony wydatek doprowadził do powstania skutków cywilnoprawnych, zgodnych z zamierzeniem osoby go dokonującego, czyli w niniejszej sprawie, czy spółka została zarejestrowana czy też nie. Nie ma również znaczenia podnoszona w skardze okoliczność, że właścicielem wkładu spółka staje się w momencie jej zarejestrowania. Jest to o tyle logiczne, że skoro spółka wcześniej nie istnieje, nie może być właścicielem. Niemniej jednak ponownie należy podkreślić, że dla niniejszej sprawy, nie jest istotne, co stało się z poniesionym wydatkiem, lecz jest istotne, że wydatek taki został poniesiony. Ujawniony został zatem majątek podlegający opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem.

Nie można przy tym w ocenie Sądy podzielić stwierdzenia zawartego w skardze, że z art. 163 k.s.h. wynika, że faktyczne wniesienie wkładów nastąpić musi najpóźniej, do chwili zarejestrowania spółki, a nie jej zawiązania. Z przepisu tego faktycznie wynika, że do powstania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wymaga się wniesienia wkładu i wpisu do rejestru. Z przepisu tego nie wynika jednak, że wniesienie wkładu może nastąpić najpóźniej do chwili zarejestrowania spółki. Tymczasem z art. 167 § 1 pkt 2 k.s.h. wynika, że do zgłoszenia spółki należy dołączyć oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały przez wszystkich wspólników wniesione. Oznacza to tym samym, że wkłady zostają wniesione najpóźniej tuż przed złożeniem wniosku o wpis do rejestru, gdyż do wniosku musi zostać dołączone oświadczenie, że wkłady zostały wniesione. Warunkiem zatem zarejestrowania spółki, jest wniesienie wkładów. W niniejszej sprawie do wniosku o wpis zostało dołączone oświadczenie, że wkłady zostały wniesione. Zwrot wniosku nie nastąpił przy tym z uwagi na nieprawdziwość tego oświadczenia.

Jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, wraz z wnioskiem o wpis, zostało złożone oświadczenie przez jedynego członka zarządu, że wkłady na pokrycie kapitału zakładowego zostały przez wszystkich wspólników wniesione. Brak jest przy tym podstaw do twierdzenia, że oświadczenie to stwierdza nieprawdę. W szczególności prawdziwości tego stwierdzenia nie podważyła skarżąca, która nawet nie stawiła się na termin wyznaczony celem jej przesłuchania. Organ próbował ponadto przesłuchać P. K., składającego to oświadczenie, lecz przesłuchanie to okazało się niemożliwe. Jak trafnie zauważył organ, skarżąca w żaden sposób nie przyczyniła się do umożliwienia przesłuchania tego świadka. Jest to o tyle zastanawiające, że jest on bratem skarżącej, czyli powinna mieć informacje, gdzie przebywa. Skarżąca nie domagała się przy tym przesłuchania P.K., z czego również można wnosić, że jego oświadczenie było prawdziwe. Nie można przy tym zapominać, że sama skarżąca twierdziła początkowo, że faktycznie wydatek został poniesiony, zaś odpowiednią sumę otrzymała od swojego męża. Następnie zmieniła swoje stanowisko i stwierdziła, że kwotę tę otrzymała od swojej matki. Obecnie prezentowane stanowisko zostało przez nią przedstawione dopiero na późniejszym etapie postępowania. Takie zachowanie skarżącej prowadzi do jednoznacznych wniosków, że wydatek został faktycznie przez nią poniesiony. Dopiero w trakcie postępowania zmieniła swoją koncepcję i doszła do przekonania, że może uniknąć zapłaty podatku poprzez podnoszenie okoliczności natury prawnej związanej z niezarejestrowaniem spółki. Można przy tym wskazać na pewną niekonsekwencję w przypadku ostatniej jej wersji. Z podnoszonej przez skarżącą argumentacji zdaje się wynikać, że gdyby spółka została zarejestrowana, wówczas można by uznać, że wydatek został poniesiony. Skoro jednak spółka nie została zarejestrowana, wydatek nie został poniesiony. Patrząc na to jeszcze z innego punktu widzenia można stwierdzić, że gdyby wniosek nie zawierał błędów formalnych, nie kwestionowałaby okoliczności, że wydatek został poniesiony, gdyż spółka została zarejestrowana. Skoro jednak wniosek zawierał błędy formalne i spółka nie została zarejestrowana, wówczas wydatek należy uznać za nieponiesiony. Takie stanowisko nie może jednak zostać zaakceptowane. Skoro jak wyżej zostało wskazane, przed złożeniem wniosku o wpis spółki do rejestru, wkłady muszą zostać pokryte i stosowne oświadczenie w tym zakresie musi zostać złożone przez zarząd, to sam wynik rozpatrzenia wniosku ma znaczenie wtórne.

Nie można przy tym uznać za uzasadnione stanowiska zaprezentowanego w skardze, że zmiana stanowiska skarżącej wynikała z niewiedzy odnośnie przedmiotu postępowania, gdyż dowiedziała się o nim dopiero po doręczeniu kserokopii postanowienia o wszczęciu postępowania. Stanowisko takie w ocenie Sądu nie jest wiarygodne. Skarżąca wnosząc odwołanie od decyzji wydanej przez organ I instancji wskazała, że środki uzyskała od swojego męża. Skoro składała odwołanie od decyzji, musiała wiedzieć, czego decyzja dotyczy. W zaskarżonej pierwotnie decyzji z dnia 8 listopada 2010 r. wskazane zostało za jaki rok i jaki wydatek zdaniem organu nie znajduje pokrycia w dochodach skarżącej. Decyzja ta w sposób bardziej szczegółowy w porównaniu z postanowieniem o wszczęciu postępowania, określała zakres postępowania. Z kolei w piśmie z dnia 24 czerwca 2011 r. (k:103 akt podatkowych) skarżąca już wprost wskazała, że otrzymała od G. K.kwotę 25.000 zł oraz 386,01 zł, za które w dniu 25 stycznia 2005r., zgodnie z powołanym przez organ aktem notarialnym nabyła udziały w spółce oraz pokryła koszty sporządzenia tego aktu. Jest to jednoznaczne stwierdzenie i wynika z niego, że skarżąca miała wiedzę o przedmiocie i zakresie prowadzonego postępowania podatkowego. Co więcej skarżąca wyraźnie potwierdził poniesienie wydatku. Skoro skarżąc podała szczegóły transakcji (dzień, numer aktu notarialnego, nazwisko notariusza, wysokość kosztów sporządzenia aktu, jak również wielkość kwoty wniesionej na poczet objęcia udziałów), nie może twierdzić, że dopiero później dowiedziała się, jaki jest przedmiot postępowania.

Skarżąca podniosła również, że samo oświadczenie P. K.zostało zwrócone przez sąd wraz z wnioskiem. Jest to prawda, lecz zwrot wniosku wraz z oświadczeniem nie oznacza, że oświadczenie takie nie zostało złożone. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, w której o istnieniu określonego oświadczenia decydowałaby jedynie okoliczność zarejestrowania spółki. Tymczasem faktem jest, że P. K. złożył oświadczenie, iż wkłady zostały pokryte, zaś skarżąca okoliczności tej nie podważyła. Za prawdziwością ustaleń organów, jak zostało to już wcześniej wskazane, przemawia ponadto zachowanie skarżącej, która na wcześniejszym etapie postępowania, nie kwestionowała, iż faktycznie wydatek został poniesiony. Nie można także pominąć jej oświadczenia zawartego w akcie notarialnym, w którym oświadczyła, że obejmuje udziały w spółce. Gdyby nawet nie mogło to bezpośrednio świadczyć o poniesieniu wydatku to jednak potwierdza okoliczność, że dysponowała w 2005 r. kwotą 25.000 zł, którą zamierzała przeznaczyć na pokrycie udziałów.

Prawidłowo również organ ustalił, że skarżąca nie może wykazać kwoty 360.000 zł pochodzącej ze zwrotu wkładu w spółdzielni, jako pokrycia poniesionego w 2005 r. wydatku. Jak wynika bowiem z art. 10 ust. 3 u.p.d.o.f., podatnik może wskazać, że poniesione wydatki znajdują pokrycie w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie wystarczy zatem wykazanie, że podatnik dysponował określoną kwotą pieniężną, lecz kwota ta musi pochodzić ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Tymczasem skarżąca w niniejszym postępowaniu nie wskazała źródeł przychodu kwoty 360.000zł. Nie wykazała zatem, że kwota ta pochodzi z przychodu, który został opodatkowany, lub był wolny od opodatkowania. Organ ustalił przy tym, że skarżąca nie uzyskała opodatkowanych przychodów lub wolnych od opodatkowania, które pozwoliłyby jej na dysponowanie taką kwotą. Faktem jest, że wycofanie wkładu budowlanego ze spółdzielni nie podlegało w 2001 r. opodatkowaniu. Faktem jest jednak również, że wkład ten został skarżącej zwrócony, czyli wcześniej musiał zostać wpłacony. Zasadnie zatem organy przyjęły, że aby móc uwzględnić tę kwotę, jako pokrycie wydatku w 2005r., skarżąca powinna wykazać, że kwota wpłacona na poczet wkładu budowlanego pochodziła ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Okoliczności tej jednak skarżąca nie wykazała, czyli należy stwierdzić, że również i ta kwota pochodziła ze źródeł nieujawnionych i nie została opodatkowana, jak również nie była wolna od opodatkowania. Sam fakt braku opodatkowania czynności zwrotu wkładu, nie powoduje jeszcze, że środki pochodzące z tego wkładu można uznać za wolne od opodatkowania. Aby tak się stało, skarżąca musiałby wykazać, że kwoty wpłacane tytułem wkładu były opodatkowane, bądź wolne od opodatkowania. Tymczasem jak słusznie zauważył organ, skarżąca okoliczności takiej nie wykazała. Nie można przy tym zaakceptować stanowiska, że istnieje możliwość "zalegalizowania" środków pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Innymi słowy, jeżeli dojdzie do przedawnienia możliwości wydania decyzji ustalających zobowiązanie z tytułu środków nieujawnionych, nie można środków takich uznać za środki "legalne", które mogą służyć wykazywaniu pokrycia wydatków w kolejnych latach. Nie można się przy tym zgodzić z twierdzeniem skarżącej, że organ nie ma możliwości badania pochodzenia powyższych środków. Wręcz przeciwnie, na organie podatkowym spoczywa obowiązek zbadania, czy wskazywane kwoty na pokrycie wydatków, pochodzą ze źródeł opodatkowanych, bądź wolnych od opodatkowania. Samo natomiast zaliczenie powyższej kwoty zarówno po stronie dochodów, jak i wydatków, ma w istocie znaczenie "techniczne". Organ uznał bowiem, że skoro skarżąca otrzymała zwrot wkładu, musiała wcześniej ten wkład wpłacić. Podkreślić jednak należy, że bezpośrednią przyczyną odmowy uznania zwróconej kwoty wkładu budowlanego, nie było zakwalifikowanie tej kwoty jednocześnie po stronie dochodów oraz wydatków, lecz uznanie, że skarżąca nie wykazała, iż kwota ta pochodzi ze źródeł opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Na podstawie zebranych dowodów, organy podatkowy nie mogły przyjąć odmiennych ustaleń, zaś sama skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby doprowadzić do odmiennych wniosków.

Powyższego stanowiska nie może zmienić podniesiony w skardze zarzut wydania decyzji, bez wcześniejszego ostatecznego rozpoznania wniosku skarżącej o wykładnię uchylonej decyzji. Sąd stosownie do treści art. 135 p.p.s.a. przeprowadził również kontrolę wydanych postanowień w przedmiocie odmowy dokonania wykładni uchylonej decyzji. W ocenie Sądu rację miał Dyrektor Izby Skarbowej który ostatecznie umorzył postępowanie w tym zakresie. Brak było podstaw prawnych do dokonywania wykładni decyzji, która została wyeliminowana z obrotu prawnego, zaś sam wniosek został złożony już po uchylenia tej decyzji. Nie można dokonać bowiem wykładni decyzji nieobowiązującej. Ze stanowiskiem takim w istocie skarżąca nie polemizuje, lecz jedynie stwierdza, że chciała poznać motywy uchylonego rozstrzygnięcia. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że organ I instancji wskazał, co przyznaje sama skarżąca, dlaczego kwoty pochodzącej ze zwrotu wkładu budowlanego, nie uznał jako środków mogących pokryć poniesiony wydatek. Organ przedstawia stanowisko prawne w uzasadnieniu swojej decyzji. Oczywiście z art. 121 § 2 O.p. wynika obowiązek udzielania niezbędnych informacji i wyjaśnień przepisów prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Wyjaśnienie to nie może jednak przybrać formy doradztwa podatkowego. Do tego natomiast w istocie zmierzał wniosek o wykładnię. Organ nie mógł go przy tym potraktować jako wniosek o udzielenie informacji, gdyż skarżąca wyraźnie wskazała, że domaga się w tym zakresie dokonania wykładni decyzji. Organy musiały zatem rozpoznać ten wniosek, zgodnie z intencją skarżącej. Niezależnie od tego podkreślić należy, że organ I instancji należycie wyjaśnił w swojej decyzji, dlaczego kwota pochodząca ze zwrotu wkładu budowlanego, nie mogła stanowić pokrycia wydatków z lat ubiegłych. Strona nie została zatem pozbawiona możliwości obrony swoich i praw i stanowisko organów mogła kwestionować w odwołaniu od decyzji, co też uczyniła. Skarżąca nie podała przy tym, jakie wnioski złożyłaby, gdyby o stanowisku organu dowiedziała się przed wydaniem decyzji. Pomijając już tą kwestię, skarżąca, gdy "poznała" już stanowisko organu I instancji, mogła złożyć stosowne wnioski w odwołaniu, które podlegałyby rozpoznaniu przez organ odwoławczy. Na zakończenie tej części uzasadnienia należy podnieść, że organ nie ma obowiązku przedstawiać stronie motywów swojego przyszłego rozstrzygnięcia. Motywy te strona poznaje po doręczeniu jej decyzji i wówczas może je skutecznie zakwestionować.

Jak wynika z powyższych wywodów Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i również nie naruszyły w tym zakresie przepisów postępowania, zarzuconych przez skarżącą we wniesionej skardze. Zgodnie z tym przepisem, od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, pobierany jest podatek w wysokości 75% dochodu. Podatek w takiej wysokości został ustalony przez organ I instancji, czyli organ odwoławczy zasadnie utrzymał tę decyzję w mocy.

Odnosząc się zaś do podjęcia zawieszonego postępowania, w związku ze złożonym zastrzeżeniem, należy stwierdzić, że istniały przesłanki do podjęcia tego postępowania, choć Trybunał Konstytucyjny nie wydał orzeczenia w sprawie z powodu której postępowanie zostało zawieszone. W pierwszej kolejności należy wskazać na przepis art. 128 § 1 pkt 4 p.p.s.a., z którego wynika, że sąd postanowi podjąć postępowanie z urzędu, gdy ustanie przyczyna zawieszenia postępowania - w przypadku, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego postępowania - od dnia uprawomocnienia się orzeczenia kończącego to postępowanie. Z przepisu tego wynika jednocześnie, że sąd może jednak i przedtem, stosownie do okoliczności, podjąć dalsze postępowanie. Oznacza to, że zakończenie postępowania np. przed Trybunałem Konstytucyjnym, nie stanowi jedynej podstawy do podjęcia zawieszonego postępowania. Pełnomocnik skarżącej składając zastrzeżenie, nie podał przy tym, że Sąd naruszył wyżej wskazany przepis, gdyż brak było innych okoliczności umożliwiających podjęcia postępowania, aniżeli brak rozstrzygnięcia sprawy przez Trybunał Konstytucyjny. Oznacza to tym samym, że złożone zastrzeżenie nie zarzuca Sądowi, że brak było innych podstaw do podjęcia postępowania, a tym samym, że powołany powyżej przepis został naruszony. W ocenie Sądu istniała natomiast podstawa do podjęcia zawieszonego postępowania. Skarga konstytucyjna, która spowodowała wszczęcie przez Trybunał Konstytucyjny przedmiotowego postępowania, wpłynęła do niego w 2009 r. i w tym roku swoje stanowisko wyraził Sejm RP oraz Prokurator Generalny. Pomimo tego nie została jeszcze wyznaczona rozprawa. Stan ten trwa od czterech lat i brak jest jakichkolwiek informacji, aby Trybunał miał zająć się tą sprawą w najbliższym czasie. Sąd pragnie w tym miejscu wskazać na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2012 r. (II FZ 832/11 – LEX nr 1104148), w którym stwierdził on, że zawieszenie postępowania powinno być uzasadnione ze względów celowości, sprawiedliwości, jak i ekonomiki procesowej. Powyższe okoliczności, sąd podejmujący rozstrzygnięcie oparte o art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., powinien jednak oceniać w kontekście konieczności rozpoznania sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki, co ma niebagatelne znaczenie w świetle konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 p.p.s.a.). Przesłanki te ocenił Sąd zawieszając postępowanie sądowe. Jednak w chwili obecnej, w związku z brakiem rozstrzygnięcia, pomimo znacznego upływu czasu od wpływu sprawy do Trybunału Konstytucyjnego, Sąd stwierdza, że przesłanki, którymi kierował się przy zawieszeniu postępowania są już nieaktualne. Należy zatem stwierdzić, że dalsze pozostawanie sprawy, jako zawieszonej, jest sprzeczne z względami celowości, sprawiedliwości, jak również ekonomiki procesowej. Przedłużający się czas rozpoznania sprawy przez Trybunał Konstytucyjny powoduje, że również sytuacja skarżącej jest niekorzystna. Z żadnego przepisu prawa nie wynika np., że w stosunku do należności ustalonej w decyzji organu I instancji, nie biegną odsetki. Sąd nie może w związku z powyższym brać na siebie odpowiedzialności w tym zakresie, w szczególności w kontekście niniejszej sprawy, gdy rozpoznanie skargi konstytucyjnej przez Trybunał Konstytucyjny jest nieznane, zaś żadne okoliczności nie wskazują, aby to rozpatrzenie miało nastąpić w najbliższym czasie. Stwierdzić należy ponadto, że z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, iż Sąd ten rozpatruje tego typu sprawy. Oznacza to tym samym, że uważa on zawieszania postępowań w tym zakresie za niezasadne, czyli naruszające powyżej wskazane przesłanki. Przede wszystkim jednak dalsze zawieszenie postępowania, w kontekście okoliczności niniejszej sprawy, doprowadziłoby do naruszenia konstytucyjnego nakazu rozpoznawania spraw bez zbędnej zwłoki (art. 45 ust. 1 Konstytucji RP) oraz zasady szybkości postępowania sądowoadministracyjnego (art. 7 p.p.s.a.). Z tych też względów Sąd podjął zawieszone postępowanie.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji za podstawę orzeczenia przyjmując art. 151 p.p.s.a.