Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 820/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2014-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 102 ust. 1, art. 100 ust. 1, 2 i 4, art. 3 ust.1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 104 ust. 6;
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 120, 122, 187,191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 24 października 2013r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu I. uchyla, zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącej kwotę 100 złotych (słownie zł: sto 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 24 października 2013 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 1 i art. 23 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) -/dalej w skrócie O.p./ w związku z art. 6, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3 ust 1, art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 6, art. 105 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 108 z 2011 r. poz. 626 ze zm.) – /dalej w skrócie u.p.a./ oraz na podstawie art. 1 i art. 2 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 r. ze zm.), Dyrektor Izby Celnej w Opolu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 27 czerwca 2013 r. określającą K. S. (dalej wskazywanej również jako strona, skarżąca), wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki DODGE, model HEMI RAM 1500 o numerze nadwozia [...], rok produkcji 2006, pojemność silnika 5654 cm3, w kwocie 989 zł.

Z poczynionych ustaleń wynikało, że skarżąca w dniu 16 października 2010 r. nabyła na terytorium USA samochód marki Dodge RAM, za kwotę 1450 dolarów amerykańskich, po czym niemiecka administracja celna dokonała odprawy celnej importowej tego pojazdu, dopuszczając go w dniu 14 marca 2011 r. do obrotu. Zgodnie z oświadczeniem strony, przemieszczenie nabytego pojazdu na terytorium kraju nastąpiło w dniu 20 marca 2011 r. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) nie złożyła deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz nie dokonała zapłaty akcyzy. Po bezskutecznym wezwaniu strony do dokonania tych czynności Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu postanowieniem z dnia 13 maja 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego ww. pojazdu przed jego pierwszą rejestracją na terytorium kraju.

Jako dowód w sprawie włączył dokumenty zgromadzone w postępowaniu kontrolnym i przekazane przez Starostwo Powiatowe w O., w tym: 1) amerykański certyfikat własności tego pojazdu nr [...], 2) umowę sprzedaży pojazdu z dnia 16.10.2010 r. między firmą "S" z Chicago, USA a K. S., 3) niemiecki dokument celny z dnia 14.03.2011 r. pn "zaświadczenie o braku zastrzeżeń i zaległości celnych, wydany celem rejestracji pojazdu lub przyczepy" - wystawiony na nazwisko K. S., 4) zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 06.05.2011 r. z dokumentem identyfikacyjnym pojazdu, z którego wynika miedzy innymi, że jest to samochód ciężarowy, z pięcioma miejscami siedzącymi o dopuszczalnej ładowności 737 kg, i rozstawie osi 3,540 m, 5) wniosek z dnia 09.05.2011 r., o pierwszą rejestrację pojazdu w kraju, 6) kopie decyzji Starosty O. o czasowej i stałej rejestracji oraz kopię polskiego dowodu rejestracyjnego 7) kartę informacyjną pojazdu zarejestrowanego pod nr [...]. W poczet materiału organ włączył również wydruki pozyskane ze strony internetowej VIN –Info Business Panel, zawierające dokumentację fotograficzną przedmiotowego pojazdu z rozkodowaniem nr VIN. Nadto na wezwanie organu strona przedłożyła wydruk ze zgłoszenia celnego nr [...] z dnia 10.03.2011r. dokonanego w Bremenhaven w jej imieniu przez firmę "O" GmbH

Organ I instancji w związku z brakiem możliwości przeprowadzenia oględzin nabytego pojazdu, spowodowanym sprzedażą auta do Belgii, w wskazał w uzasadnieniu decyzji, że celu poznania budowy i cech konstrukcyjnych pojazdu, pozyskał informacje z ogólnodostępnych stron internetowych, a także skorzystał z posiadanego programu umożliwiającego pozyskanie informacji o konkretnym samochodzie identyfikowanym po nr VIN. Dane tam zawarte wskazywały, że przedmiotowy model samochodu posiada następujące cechy: jest wyposażony w automatyczną skrzynię biegów, jest czterodrzwiowy, pojemność skokowa silnika 5654 cm3, posiada sześć miejsc siedzących, posiada pojedynczą, zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i pasażerów inną niż przestrzeń przeznaczona wyłącznie dla transportu towarów, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, brak jest przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami bocznymi na bocznych panelach lub z tyłu, w części przedniej wyposażony jest w dwa fotele, regulowane, z zagłówkami oraz zamontowanymi trzypunktowymi pasami bezpieczeństwa, trzecie siedzenie wyposażone jest w biodrowy pas bezpieczeństwa, podłokietnik pełniący równocześnie funkcję oparcia siedzenia, tapicerkę drzwi oraz podsufitki, jednolitą i zgodną w całej przestrzeni oraz drzwi z elektrycznie opuszczanymi szybami, w części za pierwszym rzędem siedzeń wyposażony jest w dwa pasy bezpieczeństwa trzypunktowe dla pasażerów i środkowy pas bezpieczeństwa biodrowy, drzwi tylne oszklone z elektrycznie opuszczanymi szybami, w drzwiach tylnych od wewnątrz zamontowane głośniki, uchwyty, klamki, elektrycznie opuszczane szyby, uchwyty boczne górne dla pasażerów, pojazd posiada CD i klimatyzację centralną.

Mając na względzie powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu decyzją z dnia 27 czerwca 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego opisanego wyżej samochodu osobowego marki Dodge RAM 1500 w wysokości 989,00 zł.

Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ wskazał, że zgodnie z postanowieniami art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Samochodami osobowymi są pojazdy określone w art. 100 ust. 4 ustawy i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 u.p.a. Organ, kierując się regułą 1 ORINS - na podstawie treści pozycji CN 8703 i CN 8704 ustalił kryterium klasyfikacyjne, którym jest przeznaczenie pojazdu. Posiłkował się też cechami wykazanymi w Notach wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) opublikowanych w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 01.06.2006r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zm.). W opinii organu, ogół cech posiadanych przez omawiany samochód oraz jego ogólny wygląd jednoznacznie odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703, o czym świadczy obecność: obecność sześciu miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa ulokowanych w dwóch rzędach siedzeń, pełne oszklenie części pasażerskiej, wykończenie wnętrza kabiny pojazdu kojarzone z samochodem osobowym oraz to, że pojazd wyposażony jest w silnik benzynowy o dużej pojemności o bardzo wysokim zużyciu paliwa, które należy oceniać w odniesieniu do ładowności towarowej.

W konsekwencji organ I instancji przyjął, że nabycie wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego pojazdu spowodowało powstanie obowiązku podatkowego z dniem 20 marca 2011 r., tj. w dacie, którą strona wykazała jako datę przemieszczenia pojazdu na terytorium kraju. Określając podstawę opodatkowania organ, w myśl art. 104 ust. 6 u.p.a. przyjął wartość celną samochodu określoną w zgłoszeniu celnym w kwocie 1073 EUR, powiększona o należne cło (236,12 EUR), po przeliczeniu na PLN zgodnie z kursem 4.0615 PLN/EUR obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego.

Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, zarzucając w nim brak odniesienia się do zastrzeżeń i informacji podniesionych przez stronę w toku postępowania, niewłaściwe zinterpretowanie Not wyjaśniających do pozycji 8703 i 8704, wybiórcze stosowanie treści wyroku ETS nr C-486/06, brak uwzględnienia wydanych w Niemczech i Wielkiej Brytanii Wiążących Informacji Taryfowych. Uzupełniając te zarzuty skarżąca wskazała na naruszenie następujących przepisów postępowania:

1) Art. 120 O.p. oraz art. 7 Konstytucji RP przez rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wątpliwości interpretacyjnych Not wyjaśniających oraz wyroku ETS C-486/06 w odniesieniu do przeznaczenia pojazdu posiadającego zarówno cechy do przewozu osób jak i do transportu towarów,

2) Art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (D. Urz UE seria C nr 115 poz. 47) oraz celu swobodnego przepływu towarów zawartego w Preambule do tego Traktatu, przez zmianę klasyfikacji zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym dokonanym w Niemczech na klasyfikację powodującą pobranie akcyzy,

3) Art. 180 § 1 w zw. z art. 181 O.p., poprzez rozstrzygnięcie bez wyczerpującej oceny zebranych dowodów i brak umorzenia postępowania w sytuacji niemożliwości przeprowadzenia dowodu z oględzin towaru, co uniemożliwiało ustalenie przeznaczenia pojazdu w oparciu o wygląd, budowę i cechy konstrukcyjne pojazdu,

4) Art. 191 O.p. przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na oparciu się w rozstrzygnięciu, przy braku możliwości dokonania oględzin, na informacjach pochodzących ze strony internetowej, nie gwarantującej wiarygodności prezentowanych danych.

Dyrektor Izby Celnej w Opolu nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania i wskazaną na wstępie decyzją z dnia 24 października 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Motywując rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał, że istota powstałego sporu w sprawie sprowadza się do wyjaśnienia kwestii uznania nabytego przez Skarżącą samochodu marki DODGE RAM 1500, jako samochodu osobowego, co w związku z jego przemieszczeniem z terytorium Państwa Członkowskiego na terytorium kraju powodowało powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

Dla rozstrzygnięcia tej kwestii spornej zasadnicze znaczenie ma, zdaniem Dyrektora, klasyfikacja w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej CN, do której odsyła art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiący, iż do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Przytoczone regulacje wskazują, że rozstrzygnięcie o tym, czy przedmiotowy pojazd marki Dodge RAM 1500 będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, musi nastąpić na podstawie przepisów wspólnotowych w zakresie tzw. klasyfikacji towarowej.

W tym względzie Dyrektor wskazał na konieczność przyporządkowania wyrobów do określonych pozycji w Nomenklaturze Scalonej przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS, które jednak zdaniem organu w niniejszej sprawie nie mają zastosowania.

Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 8703 i 8704.

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Analizując brzmienie tych pozycji wskazano, że obydwie oparte są na kryterium przeznaczenia pojazdu. Jednakże pozycja 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest, aby było ono główne), natomiast pozycja 8704 dotyczy pojazdów, które są przeznaczone tylko do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji 8703 formułą "zasadniczego przeznaczenia" odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji 8704, co oznacza, że ta pierwsza wyraźnie dopuszcza, aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do transportu ludzi, ale i do innych celów, przy czym cele te mają charakter poboczny wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Nadto powołanie w pozycji 8703 pojazdów osobowo-towarowych (kombi) wskazuje, że klasyfikuje się w niej pojazdy o mieszanym przeznaczeniu osobowo-towarowym (dopuszcza się też transport towarowy, który wszak nie może być głównym przeznaczeniem pojazdu – tak np. w wyroku z dnia 15.01.2004 r. V SA 468/03). Zatem przeznaczenie do transportu towarów w pozycji 8704, w kontekście brzmienia tej pozycji, jest przeznaczeniem jedynym. Przewóz osób jest dopuszczalny dla pojazdów z pozycji 8704 jedynie jako funkcja marginalna, bez wpływu na dominację przeznaczenia do transportu towarów.

Dalej organ podkreślił, że w celu zapewnienia jednolitego stosowania reguł klasyfikacji w Systemie Zharmonizowanym (HS) wydane zostały Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), oraz Noty wyjaśniające do CN wydawane przez Komisję Europejską (Dz. Urz. Komisji Europejskiej seria C nr 133 z dnia 30.05.2008 r. s. 1). Noty te nie są podstawą prawną, mimo to pozwalają wyjaśnić jaki jest zakres przedmiotowy poszczególnych pozycji w Systemie Zharmonizowanym (HS) a tym samym są ważnym narzędziem służącym zapewnieniu jednolitego stosowania Nomenklatury Scalonej (CN).

Zestawienie Not do HS w zakresie kodów 8703 i 8704 wskazuje, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są w szczególności: miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stale punkty kotwiczenia siedzeń nie wyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania; obecność (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia; konstrukcja miejsc siedzących (czy są to miejsca zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów); obecność lub brak zamontowanej na stałe przegrody (czyli wynikającej z konstrukcji pojazdu) oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od pozostałej części pojazdu; rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami czy bez); drzwi (z oknami czy bez; przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów); wykończenie wnętrza odpowiednie bądź nie pojazdom osobowym itp.

Noty wyjaśniające do CN natomiast korzystają z założenia zgodności z Notami wyjaśniającymi do HS i są ich uzupełnieniem. Zatem dla pozycji 8703 Noty wyjaśniające do CN uzupełniająco w odniesieniu do Not wyjaśniających do HS wskazują dla pojazdów wielofunkcyjnych typu pickup jako cechę charakterystyczną proporcję długości. Odnośnie tego rodzaju pojazdu wskazano w notach, że posiada on zwykle więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. "

Odwołując się do orzecznictwa (wyrok ETS w sprawie C-486/06), organ zaznaczył, iż należy dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech. Pomimo zatem ograniczenia się w powyższych Notach Wyjaśniających do pewnego zestawu cech, w świetle wskazanego wyroku należało brać pod uwagę ogół cech konstrukcyjnych pojazdu i niezasadne jest traktowanie którejkolwiek z tych cech jako kryterium rozstrzygające samo w sobie. Organ zaznaczył, że w pkt 36 wyroku C-486/06 Trybunał odniósł się do sytuacji, gdy maksymalna wewnętrzna długość powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% rozstawu osi pojazdu, a tak właśnie jest w niniejszym przypadku. Trybunał wskazał, że cecha ta nie może stanowić decydującego kryterium klasyfikacji pojazdu. Noty wyjaśniające do CN nie zastępują Not wyjaśniających do HS, a są jedynie ich uzupełnieniem. Dlatego też w sytuacji gdy pojazd zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS, powinien być klasyfikowany do poz. 8703, nie jest dopuszczalne na podstawie jednej tylko cechy pojazdu opisanej w Notach wyjaśniających do CN przyjmowanie innej klasyfikacji towarowej. Podobnej oceny Not wyjaśniających do CN dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12. Konieczne jest zatem poddanie ocenie ogółu cech konstrukcyjnych pojazdu z uwzględnieniem wszystkich cech wymienionych w Notach wyjaśniających do HS i uzupełniająco wymienionych w Notach wyjaśniających do CN, a także innych cech pojazdu występujących w pojazdach posiadających przeznaczenia wskazane w treści rozważanych pozycji Nomenklatury Scalonej.

Organ zauważył przy tym, że ww. wyrok Trybunału oceniając przeznaczenie pojazdu, odnosi się wyłącznie do jego cech projektowych zrealizowanych w jego konstrukcji. Bez znaczenia jest zatem to, jak ów samochód jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Stąd zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, nie ma żadnego znaczenia. Tym samym dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, spełniając zupełnie inną rolą. Dowód rejestracyjny, jest bowiem zasadniczo dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu. Organ podatkowy nie jest więc związany zawartym w dowodzie rejestracyjnym ustaleniem typu pojazdu jako samochodu osobowego czy ciężarowego, bowiem z punktu widzenia przepisów u.p.a. istotne jest dokonanie jego prawidłowej klasyfikacji do odpowiedniego kodu CN, co potwierdza orzecznictwo sądowe, m.in. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 25 kwietnia 2012 r. I SA/Gd 10/12, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 28 kwietnia 2011 r. "sygn. akt I SA/Rz 133/11, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 października 2009 r. III SA/Gl 647/09 czy wyrok WSA w Kielcach z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 163/11 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). "

W świetle przedstawionych regulacji sporny samochód powinien być, zdaniem organu, klasyfikowany do pozycji 8703 jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Przesądzają o tym poczynione w sprawie ustalenia faktyczne co do cech nabytego pojazdu. Zgodnie z nimi, jest to pojazd typu pick-up posiadający osobną zamkniętą przestrzeń przeznaczoną do przewozu osób i platformę wraz z burtami do przewozu ładunków. Przestrzeń osobowa posiada 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń, wszystkie wyposażone są w pasy bezpieczeństwa. W przestrzeni za pierwszym rzędem siedzeń znajduje się zamocowany na stałe II rząd siedzeń, co wypełnia pkt (a) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703. Nadwozie jest wokół oszklone i wzdłuż dwubocznych paneli (boków pojazdu występują tu tylne okna o których mowa w pkt (b) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703, co zarazem nie spełnia pkt (c) Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 8704. Samochód posiada czworo drzwi wahadłowych (otwieranych na boki) z oknami, wyposażonych w elementy ich obsługi, co wypełnia pkt (c) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703 i jednocześnie nie spełnia pkt (c) Noty wyjaśniającej do HS do pozycji 8704. Brak stałej przegrody za I rzędem siedzeń wypełnia pkt (d) Noty wyjaśniającej do HS. dla pozycji 8703 i jednocześnie nie jest spełniony pkt (d) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8704. Organ odwoławczy zaznaczył, że brak możliwości przeprowadzenia oględzin przedmiotowego samochodu nie pozwolił na szczegółowe dokonanie oceny wyposażenia wnętrza pojazdu, jednakże zgromadzone dowody pozwoliły wyjaśnić, że kabina przeznaczona do przewozu osób jest wyposażona w tapicerowane tkaniną siedzenia w obu rzędach, posiada klimatyzację z nawiewami, pełne nagłośnienie nadwozia, elektrycznie otwierane szyby, podsufitkę w całej przestrzeni osobowej, wykładzinę dywanową na podłodze, uchwyty na słupkach pomagające we wsiadaniu i wysiadaniu osobom zajmującym miejsca siedzące co stanowi cechy kojarzone z przewozem osób i wypełnia pkt (e) Noty wyjaśniającej do HS dla pozycji 8703. Wypełnione są zatem wszystkie wymienione w 5 punktach Noty wyjaśniającej do pozycji 8703.

Dalej organ wskazał, że część ładunkowa samochodu posiada długość 198 cm (6,5 ft, tj. stopy równej 30,48 cm) i jest dłuższa od wynoszącej 177 cm połowy rozstawy osi, która według badań technicznych wynosi 354 cm. Pojazd spełnia zatem cechę wskazana w Notach wyjaśniających do CN 8703, wskazującą na klasyfikację do pozycji 8704. Zdaniem organu jest jednak tylko jedna przesłanka wskazująca na przeznaczenie do przewozu towarów i dlatego nie przesądza ona o przeznaczeniu pojazdu, które wynika z ogółu cech konstrukcyjnych przeanalizowanych zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS i CN. Wszystkie pozostałe ww. cechy dowodzą konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu do przewozu osób.

Zdaniem organu, powyższe cechy dowodzą, że część pasażerska pojazdu skonstruowana dla pięciu osób pełni w pojeździe funkcję dominującą, co jednocześnie nie wyklucza możliwości przewozu towaru. Silnik benzynowy o pojemności 5,7 litra typu HEMI V8 o maksymalnej mocy 257 kW wraz z możliwym napędem na wszystkie cztery koła (4x4) jest cechą występującą w samochodach przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób, ponieważ taki zestaw elementów napędowych pozwala w zależno9ści od potrzeb użytkownika na rozwijanie dużych prędkości (do 180 km/h), bezpieczne uzyskiwanie dużych przyspieszeń (od 0 do 100 km/h w 8,4 s) w różnych warunkach trakcyjnych, lub na pokonywanie sprawnie i bezpiecznie przeszkód terenowych, które to cechy nie są konieczne do transportu towarów. Jednocześnie dopuszczalna ładowność przedmiotowego pojazdu wynosi 737 kg, co przy uwzględnieniu średniej wagi jednej osoby (75 kg), w związku z możliwością przewożenia pojazdem 6 osób (450 kg) oznacza, że przestrzeń towarową można wykorzystać do przewozu 287 kg towaru. Nie jest to wielkość, która przesądza o dominacji przeznaczenia pojazdu - do przewozu towarów a jest wręcz charakterystyczna dla przewozu bagażu w samochodach przeznaczonych do przewozu osób.

W konkluzji organ stwierdził, że przeprowadzona klasyfikacja do pozycji Nomenklatury Scalonej wyjaśnia, że przedmiotowy samochód wypełnia definicję samochodu osobowego zawartą w art. 100 ust. 4 u.p.a. Wyjaśnił, że przedmiotowy samochód, po tym jak organ celny w Niemczech dopuścił go do swobodnego obrotu, uzyskał status towaru wspólnotowego. Tym samym z chwilą przemieszczenia przedmiotowego samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju wystąpiło nabycie wewnątrzwspólnotowe wskazane w art. 100 ust 1 pkt 2) upa (zdefiniowane w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a.). Jako datę powstania obowiązku podatkowego organ odwoławczy przyjął, zgodnie z oświadczeniem strony, datę 20 marca sierpnia 2011 r. W rezultacie, biorąc za podstawę opodatkowania, stosownie do art 104 ust. 6 u.p.a. wartość celną pojazdu powiększoną o należne cło - z uwzględnieniem kursu walut obowiązującego w dniu powstania obowiązku podatkowego, tj. z dnia 20.03.2011 r. i stawkę podatku 18,6 % dla pojazdów o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 organ odwoławczy stwierdził, że należny podatek akcyzowy został prawidłowo obliczony na kwotę 989,00 zł.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania dotyczących naruszenia zasady działania organów na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP i art. 120 O.p.), które strona upatrywała w rozstrzygnięciu wątpliwości interpretacyjnych Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) na niekorzyść strony, oraz przez wybiórcze stosowanie treści wyroku ETS nr C- 486/06 nie uwzględniające cech auta charakterystycznych dla pojazdów ciężarowych. Stwierdził, że zarówno Noty wyjaśniające jak i wyrok ETS nie stanowią źródeł prawa i nie były wykazane w zaskarżonej decyzji jako podstawa prawna rozstrzygniecie. Były natomiast narzędziem w interpretowaniu przepisów prawa materialnego wynikających z ustawy o podatku akcyzowym (upa) które donosiły się do przepisów Nomenklatury Scalonej (CN) opartych na przepisach Systemu Zharmonizowanego (HS). Ponadto, zdaniem organu w sprawie organy nie rozstrzygały wątpliwości na niekorzyść strony, bowiem ocenie podlegały rzeczywiste cechy samochodu takich jak: nadwozie typu pickup a więc składające się z osobnych przestrzeni osobowej i ładunkowej będącej skrzynią ładunkową, 6 miejsc siedzących, 4 wahadłowe drzwi, w pełni oszklenie nadwozie, wyposażenie przestrzeni osobowej i platformy towarowej. W ocenie organu nie budziła również wątpliwości interpretacja Wyroku ETS, w którym rozpatrywano sprawę o podobnym charakterze i w którym zawarto szereg przydatnych wskazówek interpretacyjnych dotyczących klasyfikacji w pozycjach 8703 i 8704. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 28 ust 1 TFUE, co strona wiązała z dokonaniem przez polskie organy podatkowe klasyfikacji pojazdu odmiennie niż w zgłoszeniu celnym przyjętym przez niemiecki organ celny, Dyrektor Izby stwierdził, że sama klasyfikacja w nomenklaturze dokonana w decyzji jakiegokolwiek organu podatkowego we Wspólnocie nie skutkuje wprowadzeniem ceł. Przeprowadzona natomiast w przedmiotowej decyzji klasyfikacja pozwoliła stwierdzić, że strona nie wywiązała się z powstałego z mocy prawa obowiązku podatkowego w krajowym podatku akcyzowym, co spowodowało konieczność zdecydowania o kwocie zobowiązania przez organ podatkowy który to stwierdził. Przyjęcie natomiast przez niemiecki organ celny zgłoszenia celnego z błędem klasyfikacyjnym dokonanym przez zgłaszającego nie wykluczyło konieczności przeprowadzenia takiego postępowania. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również zarzucanego naruszenia przepisów art. 180 § 1 w związku z art. 181 O.p. Podtrzymał stanowisko w kwestii przeważającej proporcji ładowności osobowej w stosunku do ładowności całkowitej (737 kg). Organ nie zgodził się z zarzutem pominięcia kryterium stosunku długości skrzyni ładunkowej do rozstawu osi, wskazanego w Nocie do CN, wskazując, że proporcja długości była poddana ocenie w ramach przeprowadzonej oceny ogółu cech pojazdu świadczących o jego przeznaczeniu i w wyniku tej oceny uznano tej oceny, że ta pojedyncza cecha nie może być przesądzającą o przeznaczeniu. W kwestii pozyskanych z bazy wydanych we Wspólnocie Wiążących Informacji Taryfowych (EBTI) opisów WIT udzielonych innym niż strona podmiotom, organ wskazał, że informacje te w zakresie klasyfikacji taryfowej zobowiązują organy celne Wspólnoty do ich zastosowania wobec osoby, której wystawiono informację i to jedynie w odniesieniu do towarów, dla których formalności celne zostały dokonane po dniu, w którym informacja została wydana. Osoba, której udzielono informacji musi być w stanie udowodnić, że towar zgłoszony odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w WIT. Ponadto WIT wydawane są na podstawie przepisów celnych i mają znaczenie w formalnościach celnych. W zakresie klasyfikacji taryfowej wiążą one organ celny i ich posiadacza, strona natomiast nie jest ani posiadaczem przedstawionych WIT- ów, ani sprawa nie jest związana z formalnościami celnymi, oraz nie jest w stanie udowodnić, że towar odpowiada pod każdym względem temu, który jest opisany w informacji. Uznając za chybiony zarzut naruszenie art. 191 O.p., co strona argumentowała brakiem możliwości przeprowadzenia oględzin, Dyrektor Izby wyjaśnił, że w toku postępowania pozyskano informacje od firmy VIN-Info Sp. z o.o. która świadczy drogą elektroniczną usługi w zakresie gromadzenia i udostępniania danych o samochodach posiadających indywidualne a wiec identyfikujące konkretny samochód numery VIN. Wśród tych udostępnionych organowi informacji znajdowały się fotografie przedmiotowego pojazdu w stanie, w jakim był w 2010r. oferowany był on do sprzedaży w USA. Organ odwoławczy uzyskał ze strony internetowej www.autobimaster.com potwierdzenie oferty aukcyjnej sprzedaży przedmiotowego samochodu o tym samym nr V1N i opatrzonej tymi samymi zięciami, co uwiarygodnia, że zebrane przez organ I instancji zięcia odnoszą się do przedmiotowego pojazdu.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 187, art. 190 i art. 194 O. p. polegające na:

a) oparciu decyzji na danych podobnego pojazdu zawartych na stronie internetowej VIN - Info Business Panel i przydanie mu przymiotu dowodu w sprawie, podczas gdy sami autorzy systemu wskazują, iż nie może on stanowić takiej podstawy, a jedynie może być wykorzystywany pomocniczo (art. 120 O.p),

b) niewykorzystaniu, jako podstawy decyzji informacji producenta o przeznaczeniu pojazdu jako pojazdu ciężarowego (art. 194 O.p.),

c) pominięciu przyjętej kwalifikacji prawnej pojazdu wskazanej przez organy celne w Bremerhaven określających charakter pojazdu jako ciężarowy, przy wprowadzaniu go na obszar celny UNII Europejskiej, na których to organach spoczywał obowiązek dokonania analizy charakteru i rodzaju pojazdu pod kątem ustalanych opłat akcyzowych, celnych i podatkowych (art. 194 O.p.),

d) pominięciu danych wynikających z opinii wydanej przez biegłego z zakresu techniki motoryzacyjnej, jednoznacznie kwalifikującej pojazd DODGE RAM 1500 jako pojazd ciężarowy(art. 194 O.p),

e) pominięciu w procesie badania sprawy oględzin przedmiotowego pojazdu i nieuwzględnieniu jego klasyfikacji przyjętej w decyzji administracyjnej jaką stanowi badanie techniczne pojazdu dopuszczające go do ruchu drogowego (art. 194 O.p.),

f) pominięciu w rozstrzyganiu charakteru pojazdu, a w szczególności zachowania norm dotyczących wielkości pojazdu, jego ładowności, rozstawu osi, a zwłaszcza proporcji między częścią bagażową a pozostałą, co wskazuje jednoznacznie na charakter pojazdu jako ciężarowego (art. 187 O.p.)

2. Błędne przyjęcie podstawy rozstrzygnięcia poprzez wskazanie na wyposażenie pojazdu takie jak: klimatyzacja, tapicerka z tkaniny, schowki, nagłośnienie, przyciemnione szyby, felgi itp. co miałoby zdecydować o przeznaczeniu pojazdu jako osobowego, podczas gdy większość obecnie produkowanych pojazdów ciężarowych o wielotonowym udźwigu np. typu TIR posiada wszystkie wyżej wymienione elementy wyposażenia i nie kwalifikują one pojazdu jako osobowego.

3. Oparcie rozstrzygnięcia z pominięciem zasady, że przy ostatecznym kwalifikowaniu pojazdu, czy jest on pojazdem osobowym czy ciężarowym nie zachowując obowiązującej zasady, iż elementem rozstrzygającym jest kwalifikacja pojazdu przyjęta przez producenta, a nie sposób przeznaczenia i korzystania z pojazdu przez nabywcę.

4. Stosowanie subiektywnej, rozszerzalnej wykładni przy przyjmowaniu kwalifikacji Systemu Zharmonizowanego - poz. 8703 i 8704, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia przeznaczenia i charakteru pojazdu.

W obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała swe stanowisko, że przedmiotowy pojazd należało zaklasyfikować do pozycji CN 8704. Świadczą o tym bowiem dokumenty wystawione przez producenta, który określił zasadnicze, właściwe i podstawowe przeznaczenie pojazdu, które dla marki Dodge Ram 1500 brzmi TYP auta - TRUCK (auto ciężarowe). Informacja ta znajduje się na przednich lewych drzwiach na tzw. tabliczce znamionowej. Skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy nie uznał za istotne zaświadczenie przedstawione z firmy Fiat Group Automobiles, które stanowi dokument wystawiony przez producenta stwierdzający, że auto wyprodukowano jako samochód ciężarowy. Skarżąca zaznaczyła, że informacja o występowaniu tabliczki z napisem TRUCK potwierdzona jest w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym poz. 38 oraz w Opinii Technicznej dokonanej dla auta tej samej marki i modelu dokonanej przez rzeczoznawcę, który potwierdza cechy konstrukcyjne i wyposażenie fabryczne jako typowe dla auta ciężarowego. Brak uwzględnienia tych informacji przez organy celne, zdaniem skarżącej, narusza obowiązek rozpatrzenia całokształtu zebranego materiału dowodowego. Nadto skarżąca zarzuciła nieuprawnione posługiwanie się przez organy informacjami na temat auta udostępnianymi na stronach internetowych, wskazując, że baza danych VIN - INFO nie jest bazą urzędową. Skarżąca, poddając w wątpliwość wiarygodność jak i rzetelność zebranych w ten sposób danych, podniosła, że organ oparł swe rozstrzygnięcie na informacjach pozyskanych nie od producenta, lecz od prywatnej firmy przetwarzającej informacje o autach.

Podkreślając, że ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno się odbywać w oparciu o całokształt wyglądu, budowy i cech konstrukcyjnych pojazdu i że klasyfikacji pojazdów silnikowych dokonuje się indywidualnie w każdym przypadku, gdyż każdy pojazd może się różnić od innego, zbudowanego na tym samym nadwoziu co może skutkować odmienną klasyfikacja taryfową, skarżąca wywiodła, że brak możliwości oględzin auta, głównego dowodu w sprawie winno skutkować umorzeniem postępowania akcyzowego. Skarżąca zarzuciła przy tym, iż mimo braku oględzin, co uniemożliwiała sprzedaż auta za granicę kraju, organy pominęły szereg dowodów i okoliczności wskazujących za jego ciężarowym przeznaczeniem, - w tym: dokument Identyfikacji Pojazdu - załącznik do zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr 3191/2011 z dnia 18.08.2011 r. wydany przez Okręgową Stację Kontroli Pojazdów, decyzję podatkową w sprawie opłat importowych z dnia 10.08.2011 r. wydaną przez Główny Urząd Celny w Bremie czy Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) wydane na terenie UE dla pojazdów marki model Dodge Ram 1500 - przy niezmienionej konstrukcji kodem 8704, - i oparły swe rozstrzygnięcia głównie na notach wyjaśniających do HS. Podnosząc zarzut naruszenia art. 120 O.p. i art. 7 Konstytucji skarżąca argumentowała, ze organ rozstrzygnął wątpliwości interpretacyjne rozstrzygnął na niekorzyść strony i niewłaściwie zinterpretował wyrok ETS C-486. Zdaniem skarżącej przejawiało się to poprzez pominięcie przez organy cech auta wskazujących na jego przeznaczenie towarowe, m.in. takich jak: maksymalna ładowność i proporcja długości części towarowej do rozstawu osi, elementy konstrukcyjne takie jak sztywny most tylni do którego zamocowane są resory piórowe, rozdzielenie przestrzeni na kabinę i pakę do transportu towarów, wysokości burt paki do 50cm, paka wykonana z ryflowanej blachy uniemożliwiającej przesuwanie się towaru, 4 stałe punkty mocowania do przytwierdzania ładunku - element standardowy w każdym aucie tego modelu, wyposażenie auta w dodatkowe oświetlenie paki pomagające przy rozładunku i załadunku w ciemności, wyposażenie automatycznej skrzyni biegowej w funkcję Tow HAUL (zmiana programu w skrzyni biegów na duże obciążenie w celu uniknięcia przegrzania podczas pełnego załadunku lub holowania ciężkich przyczep), napęd 4x4 z dodatkową funkcją LOW (redukcja napędów przyjeździe z dużymi obciążeniami), budowa na bazie ramy umożliwiająca holowanie przyczep o masie całkowitej do 4,5 tony.

Skarżąca podkreśliła również, że organy podatkowe nieprawidłowo wygenerowały najważniejsze cechy konstrukcyjne pojazdu takie jak wyposażenie kabiny pojazdu w elektrycznie otwierane szyby, jednolite obicia tapicerskie, oświetlenie, wentylacja, itp., które w żaden sposób nie odróżniają go od pojazdów, które nie mogą być porównane do samochodów osobowych. Cechy te są właściwe obu kategoriom pojazdów - do przewozu towarów i przeznaczonych do przewozu głównie osób i mogą mieć wyłącznie znaczenie pomocnicze, a nie decydujące. Organy podatkowe winny za to wziąć pod uwagę koniunkcję wymiernych cech, które obiektywnie oddają wagę priorytetów danego pojazdu, tj. długość części ładunkowej, dopuszczalną ładowność i uciąg, gdyż właśnie te cechy przesądzają o dominującym przeznaczeniu pojazdu - do przewozu towarów.

W dodatkowym piśmie procesowym z dnia 12 marca 2014 r., skarżąca, podtrzymując swe stanowisko, szeroko przedstawiła powody przemawiające, jej zdaniem do klasyfikacji pojazdu do pozycji 8704. Ponowiła argumentacje, że organ skupił się na nieistotnych elementach wyposażenia, pomijając takie cechy jak proporcję zużycia paliwa do wartości uciągu, rodzaj zawieszenia, przystosowanie do pokonywania przeszkód przy znacznym obciążeniu (kąt natarcia, kąt rampowy, punkt brodzenia). Podkreśliła, że nabyty pojazd marki Dodge jest znacznie mniej komfortowo wyposażony od swego osobowego odpowiednika marki Chevrolet Avalanche Suburban.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są słuszne.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm. ), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: [p.p.s.a.], sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 tej ustawy skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji z punktu widzenia wskazanych kryteriów, Sąd stwierdził naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić przy tym należy, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, poprzedzony właściwie przeprowadzonym postępowaniem dowodowym, daje podstawę do prawidłowej subsumcji stanu faktycznego pod określoną normę prawną.

Zgodnie z przepisami zawartymi w Dziale IV ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz. U. 2012, poz. 749. j.t.) Ordynacja podatkowa - /dalej przywoływana również jako O.p./, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.), przy czym stosownie do art. 121 § 2 O.p., organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Nadto podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). W ramach realizacji tego obowiązku organy podatkowe są zobowiązane w myśl art. 187 § 1 O.p w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie zgodnie z art. 191 O.p. dokonać oceny, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Przy czym stosownie do art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w myśl art.181 O.p., dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Mając na uwadze powyższe reguły Sąd doszedł do przekonania, że stan faktyczny sprawy budzi wątpliwości i został ustalony z naruszeniem obowiązujących reguł, bowiem sprawy nie wyjaśniono w sposób umożliwiający wydanie prawidłowej decyzji, a organy nie zebrały w sprawie materiału dowodowego koniecznego dla poczynienia ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do kwalifikacji nabytego w UE przez skarżącą samochodu marki Dodge RAM 1500 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 9, nabycie wewnątrzwspólnotowe to przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Stosownie do art. 100 ust. 1 pkt 2, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Moment powstania obowiązku podatkowego określono m.in. w art. 101 ust. 1 i 2. I tak w myśl ust. 1, obowiązek podatkowy z tytułu importu samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. Natomiast stosownie do ust. 2 przywołanego przepisu, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym - jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem.

W rozpatrywanej sprawie pojazd został nabyty w USA, a następnie sprowadzony na obszar celny Wspólnoty. Pojazd został dopuszczony do swobodnego obrotu na obszarze celnym Wspólnoty w rozumieniu przepisów Wspólnotowego Kodeksu Celnego (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 s.1 ; DZ. Urz. Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2 t.4, s.307) przez niemiecki organ celny. Następnie w dniu 20 marca 2011r. przemieszczono go na terytorium Polski. W konsekwencji, pojazd uzyskując status towaru wspólnotowego, po przemieszczeniu go na obszar Polski spełniał kryteria nabycia wewnątrzwspólnotowego, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt. 9 u.p.a.

Wskazać również należy, że pojęcie wyrobów akcyzowych zostało zdefiniowane z w art. 100 ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika, że pojazd samochodowy będzie podlegał opodatkowaniu z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, jeśli zostanie uznany za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, czyli zostanie zaklasyfikowany do kodu CN 8703.

W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym objętych regulacjami dotyczącymi obrotu wyrobami akcyzowymi, czy też objętych obowiązkiem oznaczania znakami akcyzy ustawodawca, w art. 3 ust. 1 u.p.a. odwołuje się do Nomenklatury Scalonej (CN), która stanowi systematyczny i hierarchiczny zbiór towarów w podziale na duże grupy towarowe, następnie podzielone na 21 sekcji, działy (2 cyfry), pozycje (4 cyfry), podpozycje (6 cyfr) oraz kody CN (8 cyfr).

Jak prawidłowo wskazały organy, w procesie klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej stosuje się Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zawarte w załączniku nr 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. W regule 1 ORINS wskazano postulat klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji CN i uwag do sekcji lub działów. Pomocą w wyjaśnieniu spełnienia określonego kryterium mogą być Noty Wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN). Jak słusznie wyjaśniono i przytoczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, służą one zapewnieniu jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych, jednakże nie mają charakteru prawnie wiążącego. W Polsce Noty wyjaśniające do HS zamieszczone w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880) posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Dodatkowo są też ogłaszane Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej, przyjmowane przez Komisję Europejską. Z kolei Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, ale ich nie zastępują i powinny być uważane za ich dopełnienie, co jednoznacznie wynika z przedmowy do Not do CN. Również Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C - 486/06 zauważył, że wprawdzie Noty wyjaśniające nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji. Takie też znaczenie przypisały wskazanym Notom orzekające w sprawie organy podatkowe, wyraźnie podkreślając ich pomocniczy, ale znaczący charakter.

Zatem, istotne z punktu widzenia przyporządkowania do odpowiedniego kodu Nomenklatury Scalonej wyrobu będą miały zarówno brzmienie pozycji CN 8703 obejmującej "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi") oraz brzmienie pozycji CN 8704 (właściwej wg skarżącej) "samochody przeznaczone do transportu towarów" oraz brzmienie wskazanych wyżej Not do tych pozycji. Zgodnie z regułą 1 ORINS, prawidłowo organy podatkowe przyjęły, że podstawowe znaczenie ma ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Jest to zasadnicze kryterium wyróżniające, wobec czego w pierwszej kolejności należało ustalić to przeznaczenie, co winno nastąpić na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych temu pojazdowi.

W sytuacji, gdy w/w cechy wskazują, że dany pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703 podlegających akcyzie. Z kolei, gdy głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie jego funkcjonalności, należy go zaklasyfikować do pozycji 8704.

Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" oznacza, że chodzi o funkcję dominującą, przeważającą pojazdu. Klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd. Zasadę tę potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06, na co zwrócił uwagę organ odwoławczy w wydanej decyzji. Przywołując utrwalone orzecznictwo Trybunał wskazał, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji i działów, przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest właściwe temu towarowi, co należy oceniać według obiektywnych cech i właściwości tego towaru. Pomocnicze znaczenie przy ustalaniu właściwej pozycji CN mają noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej. W sposób opisowy wskazują one kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Jakkolwiek noty wyjaśniające nie mają mocy wiążącej i nie stanowią podstawy prawnej rozstrzygnięcia, to są dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówkami, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN.

W toku prowadzonego postępowania organy nie dokonały oględzin samochodu, a ogół cech właściwych temu pojazdowi, w tym cechy projektowe, ogólny wygląd pojazdu, jego wyposażenie, organy ustaliły w oparciu o m.in. dane z ogólnodostępnych stron internetowych oraz posiadanego programu umożliwiającego pozyskanie informacji o konkretnym samochodzie po numerze VIN oraz dokumenty zgromadzone w toku postępowania. Na kartach 9-10 akt administracyjnych znajduje się wydruk ze strony internetowej w języku angielskim, który posłużył organom do ustalenia ogółu cech pojazdu. Nadto dołączono zdjęcia pozyskane ze stron internetowych (k.8). W aktach brak jest tłumaczenia wskazanego wydruku ze strony internetowej, a zarówno w decyzji organu I instancji, jak i zaskarżonej decyzji (poza tym ogólnym wskazaniem) nie sprecyzowano źródła poszczególnych danych dotyczących ustalonych przez organy cech pojazdu.

W oparciu o te dowody ustalono szczegółowe elementy wyposażenia pojazdu wywodząc z nich, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, że część pasażerska pojazdu skonstruowana dla 6 osób pełni w pojeździe funkcję dominującą, co jednocześnie nie wyklucza możliwości przewozu towaru. Wprawdzie część ładunkowa samochodu jest dłuższa od połowy rozstawu osi, co spełnia cechę wskazaną w Notach wyjaśniających do CN 8703 wskazującą na klasyfikację do pozycji 8704, jednakże jest to tylko jedyna przesłanka wskazująca na przeznaczenie do przewozu towarów i dlatego nie może ona, zdaniem organów, przesądzać o przeznaczeniu pojazdu, które wynika z ogółu cech konstrukcyjnych przeanalizowanych zgodnie z Notami Wyjaśniającymi do HS i CN. Nadto, przeanalizowana przez organ dopuszczalna ładowność przedmiotowego pojazdu nie jest ładownością, która przesądza o dominacji przeznaczenia pojazdu - do przewozu towarów.

O ile takie cechy jak: masa całkowita pojazdu, moc silnika, dopuszczalna ładowność, rok produkcji, liczba miejsc, liczba osi, dopuszczalny nacisk osi czy masa całkowita przyczepy wynika z karty informacyjnej pojazdu czy dokumentu identyfikacyjnego pojazdu (które to dokumenty znajdują się w aktach administracyjnych), o tyle pozostałe cechy, które organ szczegółowo przeanalizował w kontekście brzmienia pozycji 8703 i 8704 oraz Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (HS) i do Nomenklatury Scalonej (CN), nie wynikają ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Wprawdzie stosownie do brzmienia art.180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, mogą to być również informacje pochodzące ze stron internetowych, jednak powinny być sporządzone w języku polskim, odpowiednio udokumentowane w aktach administracyjnych, w sposób umożliwiający ich weryfikację i ocenę.

Wskazany powyżej wydruk, w oparciu o który organ dokonał istotnych dla sprawy ustaleń, nie spełnia tych wymogów. Co do zasady dokument sporządzony w języku obcym może być dowodem, tym niemniej taki dokument powinien znajdować się w aktach sprawy wraz z urzędowym tłumaczeniem, które służy ustaleniu, jaka jest treść dokumentu. Dopuszczenie dowodu z dokumentu obcojęzycznego nie jest sprzeczne z art. 180 § 1 O.p., jednak przy wykładni tego przepisu należy wziąć pod uwagę, że czym innym jest wykorzystanie obcojęzycznego środka dowodowego jako dowodu w postępowaniu, a czym innym wynikający z Konstytucji RP i ustawy o języku polskim wymóg dokonywania czynności urzędowych przez organy administracji publicznej w języku polskim. Wymóg ten jest realizowany w ten sposób, że czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści dokumentu obcojęzycznego, wymaga dokonania tłumaczenia dokumentu. Nie zmienia to faktu, że dowodem będzie nadal treść dokumentu obcojęzycznego, a nie jego tłumaczenie. Nie zastępuje ono bowiem dokumentu sporządzonego w języku obcym, lecz służy jedynie ustaleniu, jaka jest treść (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 23.08.2013r., sygn. akt III SA/Wa – dostępny, podobnie jak i pozostałe przywołane w uzasadnieniu wyroki sądów administracyjnych, na stronie internetowej NSA w Centralnej Bazie Orzeczeń NSA).

Jak podkreślono wyżej, stosownie do art. 180 § 1 O.p., dowodem w sprawie mogą być także ustalenia poczynione przez organy na podstawie programów komputerowych w tym Info-Ekspert, jak i rozkodowanie numeru VIN w oparciu o takie programy, jednak wymaga to odpowiedniego udokumentowania, dołączenia stosownych wydruków potwierdzających informacje, jakie organ zaczerpnął z takich programów i chociaż informacje te nie mają waloru dokumentu urzędowego, tym niemniej czynność urzędowa organu polegająca na badaniu treści takich informacji sporządzonych w obcym języku, wymaga dokonania tłumaczenia.

Reasumując, skoro informacje zaczerpnięte przez organ w wyniku rozkodowania numeru VIN mają istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy i służą ustaleniu istotnych ze względu na prowadzone postępowanie podatkowe cech pojazdu, a zatem można im przypisać walor dowodu, to taki dowód nie może być wykorzystany na potrzeby ustalenia stanu faktycznego, dopóki nie zostanie przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego. Brak takiego tłumaczenia godzi zarówno w zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., jak i art. 187 § 1 O.p. Mając na względzie te uchybienia uznać należy także, że organy dokonując oceny tak wadliwie zgromadzonego, niepełnego materiału dowodowego, naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p.

Jest to szczególnie istotne wówczas, gdy organy nie przeprowadziły oględzin pojazdu, jak w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania. Jakkolwiek badanie techniczne pojazdu z dnia 6.05.2011 r., potwierdziło niektóre informacje dotyczące ogólnych danych technicznych pojazdu, to jednak nie zawiera informacji zasadniczych dla sprawy, odnoszących się do wyglądu przedmiotowego samochodu, wyposażenia kabiny. Znajdujące się w aktach sprawy zdjęcia samochodu stanowiące wydruk oferty sprzedaży samochodu z amerykańskich stron internetowych również nie pozwalają na poczynienie takich ustaleń (szczegółowo opisanych na stronie drugiej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego). Wątpliwości budzą ustalenia dotyczące tego, czy pojazd posiada przesuwane, wahadłowe lub podnoszone drzwi z oknami bocznymi na bocznych panelach lub z tyłu. W decyzji Naczelnika wskazano, że brak jest takich drzwi (str. 2 decyzji), natomiast w decyzji organu odwoławczego stwierdzono, że samochód posiada czworo drzwi wahadłowych (otwieranych na boki) z oknami (str. 8 decyzji). Ponadto w decyzji organu I instancji opisano precyzyjnie wygląd kabiny samochodu (zaznaczono m.in., że posiada on dywaniki, wentylacje, popielniczki i centralną klimatyzację), natomiast w zaskarżonej decyzji wskazano, że brak oględzin samochodu nie pozwolił na dokonanie oceny wyposażenia wnętrza pojazdu.

Zdaniem Sądu, w świetle przytoczonych okoliczności uznać należy, że ustaleń, co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o niepełny, nieprawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, który w ocenie Sądu nie uprawniał jeszcze na tym etapie rozpoznania sprawy do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. W szczególności, że wbrew twierdzeniu przez pełnomocnika organu na rozprawie, skarżąca nadal kwestionuje prawidłowość i kompletność ustaleń organów, co do stanu faktycznego pojazdu, a w konsekwencji wadliwości końcowej oceny charakteru spornego pojazdu.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, a Sąd w niniejszym składzie pogląd ten podziela, o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu decyduje jego producent ponieważ to właśnie on tworzy konstrukcję pojazdu zgodną z normami bezpieczeństwa, przepisami o ruchu drogowym, która ma odpowiadać określonemu przeznaczeniu pojazdu (por. wyroki WSA: I SA/Kr 880/06; I SA/Kr 333/12; I SA/Rz 123/12).

Zatem, w sytuacji, gdy organ nie przeprowadza oględzin pojazdu, niezależnie od informacji pozyskanych ze stron internetowych, pożądane byłoby skorzystanie z takiego środka dowodowego.

Nadto, niezależnie od stwierdzonych uchybień wskazać należy, że organy w ogóle pominęły w rozstrzygnięciach okoliczność podnoszoną przez skarżącą na etapie postępowania, że część towarowa - paka wykonana z ryflowanej blachy uniemożliwiającej przesuwanie się towaru wyposażona jest w 4 stałe punkty mocowania do przytwierdzania ładunku - element standardowy w każdym aucie tego modelu.

Jednocześnie zauważyć należy, że organ odwoławczy prawidłowo wskazał na brak znaczenia dla klasyfikacji pojazdu do celów akcyzowych, jak ten pojazd jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych. Zarejestrowanie samochodu jako ciężarowego, nie ma żadnego znaczenia, a dowód rejestracyjny pojazdu nie decyduje o kwalifikacji pojazdu dla celów podatku akcyzowego, co potwierdzają przywołane przez Dyrektora Izby Celnej wyroki sądów administracyjnych.

Także podnoszony przez skarżącą argument dotyczący ładowności pojazdu nie może odnieść zamierzonego skutku albowiem, wprowadzone do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego na 22 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 1998 r. kryterium stosunku ładowności zostało usunięte w wyniku zmian do not wyjaśniających przyjętych na 28 sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego w listopadzie 2001 r. (komunikat opub. Dz. U. UE C 196 z 17.08.2002 r.) i zastąpione kryterium cech projektowych pojazdu.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organy ustalając ogół cech właściwych temu pojazdowi, w tym cechy projektowe, ogólny wygląd pojazdu, jego wyposażenie, zobowiązane są zgromadzić materiał dowodowy zgodnie ze wskazanymi wyżej zasadami, tak aby możliwe było zweryfikowanie poszczególnych cech pojazdu w oparciu o zgromadzone w sprawie dowody i w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz dokonać jego oceny zgodnie z art. 191 O.p. Ze względu na stwierdzone naruszenia przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przedwczesne byłoby odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia prawa materialnego.

Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, a na podstawie art. 152 tejże ustawy określił, że nie może być ona wykonana. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 1 p.p.s.a.