Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2602/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art.22 ust.1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art.24 ust.1, art.24a ust.1 i 7
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: § 12 ust.3
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 24 września 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 8 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Łd 647/11 w sprawie ze skargi G. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 10 marca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od G. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 2.567 (słownie: dwa tysiące pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 8 lipca 2011 r., I SA/Łd 647/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi G. P., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 10 marca 2011 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, czerwiec i sierpień 2005 r. Jak wynika z uzasadnienia wskazanego wyroku, podatnik w 2005 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie transportu drogowego i korzystał z opodatkowania podatkiem liniowym wg stawki 19 %. W wyniku kontroli Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. stwierdził w firmie podatnika nieprawidłowości w zakresie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów i określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 20.205,00 zł oraz odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za wskazane wyżej miesiące:

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w korekcie zeznania PIT-3GL za 2005 r. złożonej po zakończeniu kontroli, podatnik nie uwzględnił wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli podatkowej. Uchybienia te dotyczyły m.in. zawyżenia kosztów uzyskania przychodu o kwotę 43.720,00 zł z tytułu zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów faktur VAT nie odzwierciedlających faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych (zakupu oleju napędowego) wystawionych przez R. sp. z o.o. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał, zawierający szereg dowodów włączonych do akt sprawy pochodzących z innych postępowań, wśród których znajdują się m.in. akty oskarżenia i wyroki skazujące osoby uczestniczące w nielegalnym procederze sprzedaży paliwa, a także dowody z przesłuchań M. B. – prezesa spółki "R." oraz innych powiązanych z nim osób, wskazuje jednoznacznie, że dostawcą paliwa nie był podmiot figurujący w tych fakturach jako sprzedawca. Organ nie zakwestionował faktu, że podatnik dokonał zakupu paliwa i zapłacił za towar, a paliwo zużytkował w prowadzonej działalności gospodarczej, jednak wystawca spornych faktur, tj. "R." Sp. z o.o., nie dokonał rzeczywistej sprzedaży paliwa na rzecz strony, gdyż nie dysponował takim towarem. W tej sytuacji organ powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.), dalej: "u.p.d.o.f." uznał, że ujęcie w księdze podatkowej zakupów towarów handlowych na podstawie nierzetelnych dowodów księgowych, tj. faktur VAT stanowi naruszenie tego przepisu oraz § 11 ust. 1 i ust. 3 i § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powołując się z kolei na art. 193 § 1-3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej za organem pierwszej instancji stwierdził nierzetelność dokumentów księgowych firmy podatnika. Wyjaśnił również, że zastosowanie instytucji oszacowania w niniejszej sprawie naruszałoby podstawowe założenia metody uregulowanej w art. 23 Ordynacji podatkowej, gdyż w przedstawionych okolicznościach faktycznych nie prowadziłoby do rezultatu najbardziej zbliżonego do rzeczywistości.

W ocenie organu nierzetelność dokumentu (faktury) podważa wiarygodność całej transakcji, a faktury nie odzwierciedlające faktycznego przebiegu transakcji nie można uznać za dokument prawidłowy. Organ nie uwzględnił wniosków dowodowych strony o przesłuchanie D. G. i A. K. na okoliczność współpracy tego ostatniego z firmą "R." oraz o wyłączenie dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach. Zdaniem organu materiał dowodowy sprawy został należycie zebrany i zbadany.

2. W skardze do sądu administracyjnego podatnik zarzucił Dyrektorowi Izby Skarbowej w Ł. naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie i opodatkowanie przychodu zamiast dochodu, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przenoszenie w uzasadnieniu decyzji na grunt podatku dochodowego rozstrzygnięć oraz regulacji w podatku od towarów i usług, art. 191 Ordynacji podatkowej -poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów polegające na braku uwzględnienia bez podania przyczyny niektórych dowodów, w tym zeznań strony, jak również art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię.

3. Sąd pierwszej instancji uwzględniając skargę wskazał na treść art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i zauważył, że odmowa uwzględnienia przedmiotowych wydatków przez organy podatkowe spowodowana była wyłącznie ich nieprawidłowym udokumentowaniem. Sąd podzielił zastrzeżenia organów co do autentyczności zakwestionowanych faktur - skoro wadliwie wskazują osobę sprzedawcy, to w konsekwencji oznacza, że nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Jednakże w ocenie Sądu taka konstatacja, mająca zasadnicze znaczenie w kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwagi na specyficzną i rygorystyczną regulację dotyczącą podatku VAT, nie jest wystarczająca dla zanegowania możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu wydatków wyszczególnionych na tych fakturach w podatku dochodowym. Treść faktury ma szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, zaś w podatku dochodowym od osób fizycznych, z braku takiej regulacji, równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Zdaniem WSA w Łodzi nie można skutecznie przenosić regulacji specyficznych dla jednego podatku do postępowania dotyczącego innego podatku, uregulowanego w odmienny sposób, w innej ustawie. Stwierdzenie, że dana faktura nie daje prawa do odliczenia VAT, z uwagi na brak tożsamości między rzeczywistym sprzedawcą a podmiotem wskazanym w fakturze, nie oznacza jeszcze, że wydatek opisany w tej fakturze nie zaistniał w rzeczywistości i w konsekwencji nie może być kosztem uzyskania przychodu. O tym, czy dany wydatek jest kosztem uzyskania przychodu decyduje treść art. 22 ust.1 oraz 23 ust.1 u.p.d.o.f. Samo ujawnienie wadliwości dokumentu księgowego nie daje automatycznie podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Zakwestionowanie takiego wydatku wymaga bowiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego.

W dalszej części rozważań Sąd pierwszej instancji argumentował, że organom podatkowym znany jest z urzędu mechanizm działania nielegalnego obrotu paliwem, a wiedza ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w działaniach szczególnie wnikliwych. Istota tego procederu pozwala bowiem przyjąć, że do nabycia towaru faktycznie dochodziło, w szczególności przez przedsiębiorców prowadzących firmy transportowe, tak jak skarżący. W rzeczywistości jednak kto inny był właścicielem i sprzedawcą paliwa. Sąd zauważył, że na 11. stronie zaskarżonej decyzji organ odwoławczy użył określenia, że A. K. był organizatorem i dystrybutorem paliwa na terenie województwa łódzkiego. Z zebranego materiału dowodowego nie wynika przy tym, że A. K. nie miał prawa do rozporządzenia tym towarem, wynika natomiast, że sprzedawał go przez inne podstawione osoby, w celu dokonania oszustw podatkowych. Gdyby zatem uznać, że sprzedawcą towaru w istocie był A. K., to oznacza, że zakwestionowane transakcje mogą zostać zidentyfikowane pod względem podmiotowym. W tej sytuacji, w ocenie Sądu, wnioski dowodowe skarżącego, dotyczące przesłuchania w charakterze świadków D. G. i A. K. na okoliczność współpracy tego ostatniego z firmą "R." oraz firmą skarżącego, mogą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro bowiem dowody zakupu, którymi dysponuje skarżący zawierają wadę uniemożliwiającą identyfikację sprzedawcy, przesłuchanie osoby, która uchodzi za właściciela takiego towaru, może pomóc w ustaleniu, czy w rzeczywistości sprzedawał on paliwo również stronie niniejszego postępowania.

W konsekwencji Sąd przyjął, że w zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, stanowiącego prawo strony do przeprowadzenia dowodu oraz zasad postępowania podatkowego: zupełności (art. 187 Ordynacji podatkowej) oraz swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Za niewystarczająco udowodnione Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego zaprezentowane na 16 stronie zaskarżonej decyzji, z którego wynika, że skarżący w istocie nabył olej opałowy i użył go do napędu swoich pojazdów, co stanowi wykroczenie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd zobowiązał organ do rozważenia wniosków dowodowych skarżącego dotyczących przesłuchania świadków oraz rozstrzygnięcia sprawy z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez Sąd w uzasadnieniu niniejszego wyroku. W przypadku ustalenia, że sprzedawcą towaru nabytego przez podatnika był w istocie A. K., szczegółowej oceny wymagać będzie zdaniem Sądu kwestia wysokości zapłaty za nabyty towar, wskazana w spornych fakturach, prowadząca do ustalenia rzeczywistej wysokości kosztów poniesionych przez skarżącego w związku z nabyciem paliwa w badanym roku.

4. Powyższy wyrok zaskarżył w całości Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.. W skardze kasacyjnej organ zarzucił wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) dalej: "p.p.s.a.":

1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że organ podatkowy lub podatnik mogą dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury (przesłuchanie świadków), istnienie przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy jedynym dowodem poniesienia wydatków stanowiących koszt podatkowy winna być faktura, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.ps.a. w związku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i art. 122, 187, 188 i 191 Ordynacji podatkowej polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że organ podatkowy kwestionujący faktury kosztowe przedstawione przez podatnika winien samodzielnie poszukiwać innych dowodów w zakresie kosztów podatkowych, nawet wówczas, gdy sam podatnik takich dowodów nie przedstawia, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych obciąża wyłącznie podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. i §12 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w przedmiocie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, polegające na niewłaściwym zastosowaniu tych przepisów i przyjęciu, że podatnik obowiązany do prowadzenia księgi przychodów i rozchodów może dowodzić przy pomocy innych środków dowodowych niż faktury istnienie przesłanek opisanych w art. 22 u.p.d.o.f., podczas gdy przesądzające znaczenie mają zapisy zawarte w księdze podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 134 § 1 tej ustawy poprzez nie odniesienie się przez Sąd do zarzutu skargi podatnika w postaci naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że organ podatkowy powinien ustalać koszty podatkowe korzystając z zeznań świadków, podczas gdy obowiązek dowodzenia w zakresie kosztów podatkowych obciąża podatnika, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Mając na uwadze powyższe zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

5. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że znajduje ona usprawiedliwione podstawy. Przede wszystkim błędne jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, na którym oparł swe rozstrzygnięcie, jakoby wadliwość faktury polegająca na błędnym wskazaniu osoby sprzedawcy miała szczególne i decydujące znaczenie w podatku od towarów i usług, natomiast nie dawała podstaw do eliminacji określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Sąd uznał, że zakwestionowanie wydatku wynikającego z wadliwej faktury na gruncie podatku dochodowego wymaga przeprowadzenia odrębnego postępowania wyjaśniająco co do faktu wystąpienia zdarzenia gospodarczego oraz przyczyn wadliwości dokumentu księgowego, a w postępowaniu takim równoprawne pozostają wszelkie środki dowodowe. Rozumowanie Sądu pierwszej instancji jest jednak chybione z następujących względów.

Stosownie do art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., na który wskazuje również Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Podatnik ma zatem możliwość zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma albo może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Mając na względzie powyższą zasadę nie można jednak pominąć treści art. 24a Ordynacji podatkowej, jak również przepisów § 12 ust. 3 Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 116, poz. 1222 ze zm.). Słusznie wskazuje na nie organ podatkowy w uzasadnieniu skargi kasacyjnej podnosząc, że Sąd bezpodstawnie pominął w swoich rozważaniach fakt, iż podatnik będąc przedsiębiorcą był zobowiązany do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, a zapisy zawarte w księdze dopiero przy założeniu ich rzetelności mogły stanowić podstawę uznania wydatku za koszt podatkowy.

Istotnie, określenie dochodu w sposób przewidziany w art. 24 ust. 1 oraz art. 24a ust 1 u.p.d.o.f. w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą może nastąpić pod warunkiem, że podatnik prowadzi księgi podatkowe zgodnie z zasadami, o których mowa w art. 24a ust. 7 u.p.d.o.f. i wydanych na jego podstawie przepisach wykonawczych wspominanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów. W odniesieniu do skarżącego dokumentowanie wydatków na zakup paliwa powinno zatem nastąpić na podstawie rzetelnych dowodów. Tymczasem skarżący nie uczynił zadość wymaganiom rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, skoro za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Podkreślić przy tym należy, że brak autentyczności faktur nie był kwestionowany przez skarżącego, a okoliczność tę potwierdził Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia słusznie uznały organy podatkowe, że działanie skarżącego uniemożliwiło określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jakim są księgi podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik zaewidencjonował zakup paliwa na podstawie tzw. pustych faktur, to wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji, kwestia zidentyfikowania transakcji pod względem podmiotowym, np. na podstawie dowodów z przesłuchania świadków, pozostaje bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro bowiem w sprawie istnieją dowody księgowe w postaci prawidłowo pod względem formalnym sporządzonych faktur VAT, to sankcjonowanie sytuacji, w której kto inny dostarcza towar, a kto inny wystawia faktury sprzedaży za ten towar, jest niedopuszczalne, gdyż prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na przebiegu rzeczywistym działalności gospodarczej i występujących w niej zdarzeniach, lecz wyłącznie na treści zgromadzonych i zaoferowanych przez podatnika dokumentów prywatnych. Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 i art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie towaru, u konkretnego sprzedawcy za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji (tak też NSA w wyroku z dnia 17 lipca 2013 r., II FSK 2783/11 – dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji za zasadny uznać należało zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż w okolicznościach badanej sprawy brak jest podstaw do twierdzenia, że czynione przez skarżącego wydatki na zakup paliwa mogą stanowić koszt uzyskania przychodu w rozumieniu powołanego przepisu. Błędne jest również stanowisko Sądu odnośnie do naruszenia przez organy podatkowe zasad postępowania dowodowego, tj. art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. W sytuacji, gdy organy podatkowe dysponowały fikcyjnymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu ze wskazanym w nich kontrahentem, bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostawało ustalenie tego, kto był rzeczywistym właścicielem i dostawcą paliwa. Organy podatkowe nie popełniły więc błędu nie uwzględniając wniosków dowodowych skarżącego, zmierzających do przesłuchania osoby, która wedle skarżącego była właścicielem i rzeczywistym sprzedawcą paliwa.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji winien ponownie zbadać zarzuty skargi uwzględniając stanowisko zaprezentowane powyżej w rozważaniach Sądu kasacyjnego, jak również zawarte w wydanych wcześniej wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadłych na tle analogicznego stanu faktycznego (por. m.in. wyrok z dnia 8 maja 2013 r., II FSK 1834/11, z dnia 23 października 2012 r., II FSK 946/11, z dnia 27 września 2012 r., II FSK 1598/11 – dostępne w bazie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z § 14 pkt 2 lit a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28.09.2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).