Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 733/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 185 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 110, art. 133 par. 1, art. 165a par. 1, art. 207 par. 1, art. 241 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Teza: Postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług może się toczyć jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku interesu takiego nie można się dopatrzyć w ramach takiego postępowania po stronie innych podmiotów, w tym określonych w art. 110-117a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/.

TEZY

Postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług może się toczyć jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku interesu takiego nie można się dopatrzyć w ramach takiego postępowania po stronie innych podmiotów, w tym określonych w art. 110-117a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia NSA Anna Wiciak Sędzia NSA Jan Zając Protokolant Iga Szymańska-Wnęk po rozpoznaniu w dniu 5 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jana K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2005 r., sygn. akt I SA/Lu 572/04 w sprawie ze skargi Jana K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 października 2004 r., (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 05.06.2004 r., dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za III, VI, VII 2002 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz Jana K. kwotę 380 /trzysta osiemdziesiąt/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 15 kwietnia 2005 r., I SA/Lu 572/04 oddalono skargę Jana K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 października 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2002 r.

Sąd w uzasadnieniu wyroku na wstępie przybliżył stan faktyczny sprawy.

Stwierdził, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania Jana K., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 12 lipca 2004 r. w przedmiocie odmowy uchylenia w postępowaniu wznowieniowym decyzji ostatecznej Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 5 czerwca 2003 r., (...), dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2002 r. dla spółki z o.o. "N." w Z. We wniosku o wznowienie tegoż postępowania pełnomocnik J. K. podnosił, że nie z własnej winy nie brał on udziału w tym postępowaniu.

Rozpoznając odwołanie od tej decyzji organu pierwszej instancji organ odwoławczy nie dopatrzył się, podnoszonego w tymże odwołaniu, naruszenia przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem organu odwoławczego - za prawidłową należało uznać ocenę, iż Jan K. pełniąc funkcję członka Zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "N." w Z. posiadał legitymację procesową do jej reprezentacji do dnia 17 maja 2002 r., z którym to dniem został wykreślony z Krajowego Rejestru Sądowego. W tym postępowaniu więc był on osobą trzecią wobec Spółki, lecz inną niż wymienione w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, wobec czego nie spełnił warunków określonych w art. 133 Ordynacji podatkowej pozwalających na uznanie go za stronę postępowania wymiarowego prowadzonego wobec spółki "N." w zakresie podatku VAT.

Organ odwoławczy wskazał, iż w postępowaniu wymiarowym J. K. był traktowany jako świadek i pośrednio uczestniczył w czynnościach kontrolnych dokonywanych w Spółce, a także miał możliwości co do wypowiedzenia się na temat działalności Spółki, co też czynił.

Miał również prawne możliwości działania jako wspólnik, którym pozostawał pomimo zaprzestania pełnienia obowiązków Prezesa Zarządu spółki "N.".

Odnosząc się natomiast do podniesionego w odwołaniu zarzutu pozbawienia skarżącego jako podatnika, prawa do rozpoznania jego sprawy przez sąd organ odwoławczy stwierdził, iż jest pozbawiony jakichkolwiek podstaw prawnych. Podkreślił, że skoro decyzja wymiarowa została wydana dla Spółki, w dacie kiedy skarżący nie pełnił w niej jakichkolwiek funkcji i w sytuacji, gdy miała ona prawną reprezentacje w osobie ustanowionego przez sąd kuratora, to kurator, a nie skarżący był osobą uprawnioną do odbioru tej decyzji i ewentualnego jej zaskarżenia, z czego jednak nie skorzystał.

W takiej sytuacji brak jest podstaw do przyjęcia, iż Jan K. miał prawo do złożenia odwołania od ww. decyzji nie będąc prawnym reprezentantem Spółki.

Dlatego też prawidłowo - zdaniem organu odwoławczego - organ podatkowy I instancji uznał, iż Jan K. nie miał legitymacji procesowej do występowania jako strona w postępowaniu wymiarowym dotyczącym rozliczenia podatku VAT dla spółki z o.o. "N.", co w konsekwencji skutkowało brakiem podstaw do uchylenia decyzji wymiarowej wydanej dla Spółki z dnia 5 czerwca 2003 r., na podstawie art. 240 par. 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej.

W dalszej części uzasadnienia wyroku Sąd przytoczył zarzuty jakie zostały sformułowane przez pełnomocnika J. K. wobec powyższej decyzji organu odwoławczego, w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Wnosząc o jej uchylenie, jak również i o uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania, w skardze zarzucono naruszenie:

1/ konstytucyjnego prawa do sprawiedliwego rozpoznania sprawy przez Sąd /art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji RP/ poprzez odmowę wznowienia postępowania i uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz określenia zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości, a w rezultacie odmowę merytorycznego rozpoznania sprawy, w sytuacji gdy odpowiedzialność za to zobowiązanie ponosi jej były członek Zarządu;

2/ przepisu art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że były członek Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określenia tej spółce zobowiązania podatkowego, pomimo tego, że odpowiada on za te zobowiązania jako osoba trzecia solidarnie z podatnikiem /art. 107 Ordynacji podatkowej/ oraz solidarnie z innymi członkami Zarządu /art. 116 Ordynacji podatkowej/;

3/ przepisu art. 245 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że w sprawie nie występują przesłanki do wznowienia postępowania, o których mowa w art. 240 par. 1 tej ustawy, pomimo tego że skarżący jest stroną postępowania - osobą trzecią, która nie brała udziału w postępowaniu dotyczącym określenia zaległości podatkowych spółki, za które odpowiada;

4/ przepisu art. 247 par. 1 pkt 5 w zw. z art. 91 i 248 par. 1 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wszczęcia z urzędu postępowania i brak stwierdzenia nieważności decyzji, która została skierowana tylko do jednego z członków Zarządu, a nie jak powinno być do wszystkich podmiotów solidarnie odpowiedzialnych, tj. Spółki i pozostałych członków Zarządu.

Na rozprawie w dniu 15 kwietnia 2005 r. pełnomocnik skarżącego dodatkowo zgłosił zarzut naruszenia przepisu art. 243 par. 2 Ordynacji podatkowej.

W kolejnej części uzasadnienia, Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których nie uwzględnił skargi, powołując się na treść art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej "p.p.s.a.".

Przede wszystkim wskazał, że wbrew temu, co wywodzi skarżący w uzasadnieniu wniesionej skargi nie doszło do naruszenia powołanych przez niego przepisów konstytucyjnych. Po przywołaniu treści art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Sąd stwierdził, że zestawienie powyższych norm konstytucyjnych pozwala na postawienie tezy, iż dotyczą one praw podmiotowych obywateli przyznanych im przez przepisy obowiązującego prawa. W tym też kontekście na gruncie niniejszej sprawy należy mieć na uwadze, czy Jan K. został ich pozbawiony przez działanie lub zaniechanie organów podatkowych obu instancji, przy czym podstawową kwestią jest ocena, czy w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 5 czerwca 2003 r., (...), dotyczącą rozliczenia dla spółki "N." w Z. podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2002 r., której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, posiada on status strony.

Rozważając tę kwestię wskazano, że instytucja wznowienia postępowania jest nadzwyczajnym trybem wzruszania decyzji ostatecznych i stanowi ona wyjątek od zasady trwałości decyzji podatkowej. Jedną z przyczyn wznowieniowych, enumeratywnie wyliczonych w przepisie art. 240 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm./ jest okoliczność, iż strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu /pkt 4/. Postępowanie wznowieniowe nie jest więc procedurą, przy pomocy której można wzruszyć nawet wadliwą decyzję administracyjną w każdej sytuacji, lecz możliwość taka istnieje tylko w przypadkach określonych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu strona skarżąca pomija zupełnie to, że postępowanie wznowieniowe jest postępowaniem nadzwyczajnym, które toczy się w bardzo zawężonych ramach. Przedmiotem tego postępowania nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, w tym zaś przypadku ta, o której mowa w pkt 4 powołanego przepisu.

Żądanie wznowienia postępowania w niniejszej sprawie zostało oparte na założeniu, że Jan K., jako osoba trzecia /były członek Zarządu spółki/ może być stroną postępowania wymiarowego.

Sąd wskazując na przepis art. 241 par. 1 Ordynacji podatkowej stanowiący, iż wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, przy czym z powodu przesłanki, o której mowa w art. 240 par. 1 pkt 4 tejże ustawy następuje ono tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia powzięcia wiadomości o wydaniu decyzji, stwierdził, iż rozważenia zatem wymaga kwestia, kto może być stroną takiego postępowania.

Odnosząc się do tego zagadnienia Sąd uznał, że w świetle art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu wprowadzonym nowelą z 12 września 2002 r. /ustawa o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych ustaw - Dz.U. nr 169 poz. 1387/, stanowiącego, że stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy, oczywistym jest, iż Jan K. nie posiadał statusu strony w podatkowym postępowaniu wymiarowym prowadzonym w zakresie podatku od towarów i usług dla spółki "N." za rok 2002. Podatnikiem tego podatku była tylko i wyłącznie ta spółka zgodnie z art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

Nie ma więc - zdaniem Sądu - uzasadnionych podstaw, jak to czyni skarżący, do wywodzenia swoich uprawnień jako strony z przepisu art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności do twierdzenia, iż jako "osoba trzecia" /były członek Zarządu/ - ma on status strony postępowania wymiarowego, jakie było prowadzone przeciwko spółce.

Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich jest uregulowana w Rozdziale 15 Ordynacji podatkowej i nie może budzić wątpliwości, iż zarówno zakres podmiotowy jak i przedmiotowy tej odpowiedzialności może wynikać tylko i wyłącznie z przepisów powołanego rozdziału.

Odpowiedzialność tego rodzaju nie ma charakteru odpowiedzialności samodzielnej i równorzędnej, lecz jest odpowiedzialnością solidarną z podatnikiem, następcą prawnym, płatnikiem lub inkasentem. Ma ona więc charakter odpowiedzialności posiłkowej. Mimo, że odpowiedzialność podatkowa osób trzecich tak w zakresie przesłanek podmiotowych, jak i przedmiotowych została określona w ustawie, to jednak dla jej zaistnienia muszą one być skonkretyzowane w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Oznacza to, że zarówno sama odpowiedzialność tej osoby, jej zakres i obowiązek świadczenia wynikać muszą z decyzji wydanej w zakończeniu postępowania w tej sprawie i powstawać z dniem jej doręczenia /art. 108 par. 1 w zw. z art. 21 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej/.

W tej sytuacji według Sądu, gdy odpowiedzialność osoby trzeciej może wynikać tylko z konstytutywnej decyzji, o której mowa w przepisie art. 108 par. 1 Ordynacji podatkowej, to udział takiej osoby w postępowaniu wymiarowym jest niemożliwy, gdyż nie jest ona jego stroną w rozumieniu przepisu art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej. Na etapie postępowania wymiarowego w ogóle nie można rozważać interesu prawnego osoby trzeciej, a skarżący w uzasadnieniu skargi dowodzi swojego "interesu faktycznego", a nie prawnego, o którym mowa w 133 par. 1 Ordynacji podatkowej po jego nowelizacji z dnia 12 września 2002 r.

Na gruncie aktualnej treści przepisu art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej - interes prawny należy pojmować jako interes wynikający z prawa materialnego, z tym prawem zgodny i przez to prawo chroniony. Interes prawny nie może być wywodzony z samego faktu istnienia jakiegoś aktu normatywnego, czy jakiejś instytucji prawnej, lecz musi się opierać na konkretnej normie prawa materialnego, która daje się wyodrębnić spośród innych norm.

W sytuacji zatem, gdy Jan K. nie był stroną postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2002 roku, prowadzonego w stosunku do spółki, której w tym okresie był członkiem Zarządu, to nie mógł on tym samym - zdaniem Sądu - posiadać statusu strony postępowania o wznowienie tego pierwszego, co uszło uwadze organu II instancji.

Zgodzić się według Sądu trzeba ze skarżącym, iż istotnie w sprawie doszło do naruszenia przepisu art. 243 par. 2 Ordynacji podatkowej, ale było ono konsekwencją naruszenia w pierwszej kolejności przepisu art. 241 par. 1 Ordynacji podatkowej i wznowienia postępowania na wniosek osoby nie będącej stroną, a więc nie posiadającej legitymacji do wystąpienia z takim żądaniem.

Wadliwość ta - w uznaniu Sądu - nie miała jednak istotnego wpływu na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, w stopniu uzasadniającym jego uchylenie /art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, albowiem prawidłowa jest ocena, iż skarżący nie posiadał przymiotu strony w rozumieniu przepisu art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu dotyczącym rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące marzec, czerwiec i lipiec 2002 r., prowadzonym w stosunku do spółki "N.".

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy art. 247 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej Sąd wskazał, że w tym postępowaniu jest on całkowicie bezpodstawny. Przedmiotem kontroli sądu administracyjnego jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w sprawie odmowy uchylenia decyzji wymiarowej wydanej dla Spółki w zakresie podatku VAT, a nie decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe na osoby trzecie w trybie art. 107 i nast. Ordynacji podatkowej. Ponadto mając na względzie dyspozycję art. 91 ww. ustawy w związku z art. 366 kodeksu cywilnego, to do wierzyciela należy wybór dłużnika z majątku którego chce się zaspokoić, bowiem może on żądać całości lub części świadczenia zarówno od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich, jak też od każdego z osobna a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Jana K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż Sąd kontrolując legalność zaskarżonych decyzji nie zwrócił uwagi na to, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny naruszyły niżej wymienione przepisy określające zasady postępowania podatkowego, tym samym Sąd uznał, że:

1/ członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który odpowiada za zobowiązania spółki jako osoba trzecia - uzyskuje status osoby trzeciej po wydaniu i doręczeniu decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a przed wydaniem takiej decyzji nie jest "osobą trzecią" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej /zarzut naruszenia art. art. 107 par. 1, art. 108 par. 1,109 par. 1 i 116 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /t.j. Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/ w związku z dyspozycją art. 145 par. 2 p.p.s.a./,

2/ członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług, pomimo tego, że odpowiada za te zobowiązania jako osoba trzecia "solidarnie ze spółką" /art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz "solidarnie z innymi członkami zarządu" /art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej/, pomimo oczywistego interesu prawnego jaki ma skarżący w rozumieniu przepisu art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej, którego źródło stanowi prawo własności /art. 140 i n. Kodeksu cywilnego/ /zarzut naruszenia art. 107 par. 1, art. 116 par. 1, art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z dyspozycją art. 145 par. 2 p.p.s.a./,

3/ nie doszło do naruszenia dyspozycji art. 243 par. 3 i art. 245 par. 1 Ordynacji podatkowej, pomimo tego, że wydano decyzję o odmowie wznowienia postępowania i przyjęto, że Jan K. nie jest stroną postępowania, zamiast wydania merytorycznej decyzji w przedmiocie wznowionego postępowania /zarzut naruszenia art. 243 par. 3 i art. 245 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z dyspozycją art. 145 par. 2 p.p.s.a./,

a w rezultacie Sąd, dokonując dowolnej, a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego uznał, że:

4/ skargę należy oddalić, a błędnymi działaniami organów podatkowych można obciążyć podatnika, którego pozbawiono tym samym możliwości obrony swoich praw /zarzut naruszenia art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z dyspozycją art. 145 par. 2 p.p.s.a./.

Z ostrożności procesowej, w razie uznania, że niżej wymienione przepisy Ordynacji podatkowej są przepisami prawa materialnego, Skarżący podniósł, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. 153 poz. 1270 ze zm./ zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie przepisów materialnego prawa podatkowego, poprzez:

1/ błędną wykładnię art. 133 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa i uznanie, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie jest stroną postępowania podatkowego w sprawie określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z uwagi na brak interesu prawnego pomimo tego, że ten członek zarządu odpowiada za ww. zobowiązania jako osoba trzecia solidarnie z płatnikiem /art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej/ oraz solidarnie z innymi członkami zarządu /art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej/;

2/ błędną wykładnię art. 107 par. 1, art. 108 par. 1, art. 109 par. 1 i art. 116 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa i uznanie, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który odpowiada za zobowiązania spółki jako osoba trzecia - uzyskuje status osoby trzeciej po wydaniu i doręczeniu decyzji orzekającej o jego odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, a przed wydaniem decyzji nie jest "osobą trzecią" w rozumieniu ww. przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Ponadto, gdyby uznać dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie wykładnię ww. przepisów prawa za prawidłową, z czym skarżący się nie zgadza, to Sąd naruszył dyspozycję art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a., gdyż uznając, że w sprawie doszło do naruszenia art. 241 par. 1 i art. 243 par. 2 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania na wniosek osoby nie będącej stroną, to jednocześnie Sąd nie mógł uznać, że naruszenie to nie ma istotnego wpływu na wynik sprawy. Stwierdzając takie naruszenie Sąd powinien bowiem skargę uwzględnić i uchylić zaskarżone decyzje jako wydane z rażącym naruszeniem art. 165a par. 1 i art. 207 par. 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe powinny wydać w takiej sytuacji postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania, a nie decyzję.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdzono, że w przekonaniu strony skarżącej literalna wykładnia art. 107 par. 1, art. 108 par. 1, art. 109 par. 1 i art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wskazuje, że członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, który odpowiada za zobowiązania spółki jako osoba trzecia - uzyskuje status osoby trzeciej, jeśli spełnia przesłanki określone w ustawie i na mocy samej ustawy. Inne stanowisko wymagałoby wyraźnej regulacji w przepisach Ordynacji podatkowej, a wobec jej braku, wykracza poza ramy dopuszczalnej wykładni przepisów prawa podatkowego. Tak więc, stanowisko Sądu w tym zakresie jest błędne, a naruszenie powołanych przepisów doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia przez Sąd.

Dalej wskazano, że w świetle orzecznictwa trybunału Konstytucyjnego wymaga rozważenia, czy zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej nie narusza konstytucyjnie chronionych praw, a jeśli tak, to czy poprzez dopuszczalne metody wykładni przepis ten, można tak zinterpretować, aby uwzględnić zarówno treść zawartej w tym przepisie normy, jak i konstytucyjnie chronione wzorce. W ocenie strony skarżącej, interpretacja, której uznania się domaga, uwzględnia ww. kryteria wskazane w stanowisku Trybunału Konstytucyjnego zawartym w wyroku z dnia 27 października 2004 r. /SK 1/04/.

Przywołując przepisy art. 21 ust. 1, art. 64 ust. 2 i 3 oraz art. 45 ust. 1, art. 77 ust. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. /Dz.U. nr 78 poz. 483/, wyrażających konstytucyjnie chronione wolności i prawa jednostki oraz formułujących konstytucyjne zasady: równości wobec prawa, równej dla wszystkich ochrony prawnej własności i innych praw majątkowych, a także prawa do sprawiedliwego i jawnego rozpoznania jego sprawy przez sąd, stwierdzono, że wykładnia treści art. 133 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do wniosków sprzecznych z konstytucyjnie chronionymi wzorcami, a "osoba trzecia", która odpowiada całym swoim majątkiem "solidarnie z podatnikiem" za jego zobowiązania, musi być uznawana za stronę w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej w postępowaniu wymiarowym w sprawie tego podatku.

Interpretacja przepisu art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej musi uwzględniać konstytucyjne wolności i prawa oraz prowadzić do takiej wykładni, która będzie respektować podstawowe wolności chronione przez ww. przepisy Konstytucji i Kodeksu cywilnego, tj. prawo własności i równego traktowania przez władze publiczne w sytuacji, gdy odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe podatnika wynika z przepisów ustawy, a nie z umowy cywilnoprawnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność jednego z jej zarzutów - naruszenia art. 241 par. 1 i art. 165a par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wszczęcie postępowania o wznowienie postępowania na wniosek osoby niebędącej stroną, co doprowadziło do naruszenia art. 207 par. 1 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Sąd pierwszej instancji wprawdzie doparzył się naruszenia art. 241 par. 1 Ordynacji podatkowej, lecz uznał, że wadliwość ta nie miała istotnego znaczenia na ostateczne rozstrzygnięcie sprawy, w stopniu uzasadniającym uchylenie orzeczenia, po myśli art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Ze stanowiskiem tym nie można się jednak zgodzić.

W sytuacji gdy Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że w niniejszej sprawie nie powinno w ogóle dojść do wznowienia postępowania, z uwagi brak żądania strony /naruszenie art. 241 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a w konsekwencji powinno dojść - na podstawie art. 165a par. 1 Ordynacji podatkowej - do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w sprawie zaistniała sytuacja prawna, która miała niewątpliwie wpływ na wynik sprawy, bowiem doszło do wydania rozstrzygnięcia w nieprawidłowej formie i treści. W przypadku bowiem niedopuszczalności wznowienia postępowania, która powinna być stwierdzona postanowieniem o odmowie wszczęcia postępowania /art. 165a par. 1 Ordynacji podatkowej/, doszło do wydania nie tylko postanowienia o wszczęciu tegoż postępowania, lecz w konsekwencji do wydanie przez organ podatkowy pierwszej instancji - na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej - decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec i lipiec 2002 r. wydanej dla spółki z o.o. "N." w Z. Doszło zatem w takim przypadku do wydania decyzji w postępowaniu, które w ogóle nie powinno być wszczęte.

Sytuacja taka - dostrzeżona przez Sąd pierwszej instancji - wymagała wyeliminowania takiej decyzji z obrotu prawnego, skoro sprawa ta powinna prawidłowo zostać zakończona innym co do formy oraz merytorycznej treści rozstrzygnięciem organu podatkowego pierwszej instancji, niedopuszczającym w ogóle do wszczęcia postępowania wznowieniowego. Takie naruszenia prawa procesowego uznać należy za mające wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a.

Nie zasługują natomiast na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej.

Przede wszystkim nie budzi zastrzeżeń wykładnia art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji, a tym samym ocena zastosowania tego przepisu przez organy podatkowe.

Statuując osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a Ordynacji podatkowej stroną postępowania ustawodawca ściśle wiąże tę pozycję z interesem prawnym takiej osoby. Istotnym elementem, który charakteryzuje interes prawny jest to, że musi on bezpośrednio dotyczyć sfery prawnej podmiotu, a brak takiej bezpośredniości nie pozwala na uznanie go za stronę. Nie jest zatem wystarczający pośrednie związanie ze sprawą, gdyż - jak trafnie ujął Sąd pierwszej instancji - interes prawny w rozumieniu art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej, należy pojmować jako interes wynikający z prawa materialnego.

Tym samym postępowanie podatkowe w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług może się toczyć jedynie w stosunku do podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy w tym podatku, gdyż to jego interesu materialnoprawnego dotyczy to postępowanie, a w żadnym przypadku interesu takiego nie można się dopatrzyć w ramach takiego postępowania po stronie innych podmiotów, w tym określonych w art. 110-117a Ordynacji podatkowej.

Trafna jest zatem konstatacja Sądu pierwszej instancji, że Jan K. nie miał przymiotu strony w postępowaniu wymiarowym w zakresie podatku od towarów i usług prowadzonym wobec spółki z o.o. "N." w Z., a tym samym nie był uprawnioną stroną do żądania wznowienia tegoż postępowania.

Nie zasługują wobec tego na uwzględnienie podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów regulujących zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich /art. 107 - art. 119 Ordynacji podatkowej/, a także Ordynacji podatkowej /art. 120, art. 121 par. 1, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej/, bowiem organy podatkowe nie mogły dopuścić się naruszenia tych przepisów wobec J. K., skoro nie miał on statusu strony w postępowaniu podatkowym toczącym się wobec innego podmiotu.

W sytuacji jednak stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym prawa procesowego, nie tylko mogące, lecz mające istotny wpływ na wynik sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych na wstępie powodów, na podstawie art. 185 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ - orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.