Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1633/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-01-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 21 stycznia 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 48/14 w sprawie ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. odstępuje od zasądzenia od R. P. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I GSK 1633/14

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z dnia 7 maja 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę R. P. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: DIC) z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N. z dnia [...] sierpnia 2013r.,nr [...], wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego Lincoln Navigator w kwocie 24.333 zł.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

W okresie od dnia 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2010r. przeprowadzono u Skarżącego kontrolę podatkową. Ustalono, że przedmiotem działalności Skarżącego była sprzedaż hurtowa i detaliczna samochodów osobowych i furgonetek. Skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia samochodu będącego przedmiotem postępowania, uznając, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym.

Naczelnik Urzędu Celnego na podstawie zebranych dowodów m.in. informacji od importera takich samochodów jak również dokonanych oględzin uznał, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Uznał, iż pojazd jest konstrukcyjne przeznaczony do przewozu osób, a do przewozu towarów przystosowano go na określony czas. Strona bowiem nabyła go a kilka dni później złożyła wniosek o rejestrację samochodu w kraju. Następnie zbyła pojazd z którego usunięto elementy zamontowane w ramach przerabiana go na ciężarowy. Przebudowa natomiast nie zmieniał jego przeznaczenia. W tym stanie rzeczy zaklasyfikował go do pozycji CN 8703.

Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w N. decyzją z dnia [...] sierpnia 2013r., określił Skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Lincoln Navigator w kwocie 24.333 zł.

Od powyższej decyzji Skarżący złożył odwołanie wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając:

- naruszenie art. 2 pkt. 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. 2004 Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn zm. dalej u.p.a.) w zw. z art. 2, art. 7 i art. 217 Konstytucji RP, poprzez niezgodną z konstytucyjną zasadą materialnej wyłączności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania,

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 191 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. (Dz.U. 2015 poz. 613 z późn zm., dalej O.p.) w świetle art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a. w zw. z art. 80 ust. 3 pkt 3 przywołanej ustawy, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie koniecznym do zastosowania przepisów prawa materialnego, w związku z fragmentaryczną, nielogiczną, sprzeczną z zasadami doświadczenia życiowego i wskazaniami wiedzy fachowej, niespójną i daleką od konsekwentności, a przez to godzącą w zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych ocenę dowodów zgromadzonych na okoliczność stanu pojazdu w chwili powstania ewentualnego obowiązku podatkowego,

- naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. nr 1 i art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a., poprzez błędne zastosowanie, objawiające się uznaniem, iż w stanie faktycznym sprawy Skarżący nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, a tym samym wkroczył w obszar podlegający opodatkowaniu akcyzą.

W uzupełnieniu odwołania R. P. zarzucił dodatkowo naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 ust. 2 u.p.a. w zw. z poz. 59 zał. 1 do ustawy oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej (Dział 87 Sekcja XVII Część Druga Załącznika 1 do rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej), w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust.1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez naczelnika UC, od zasad stosowania prawa w warunkach członkostwa Rzeczpospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, iż towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów,

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w świetle art. 25 ust. 1 pkt 6, art. 25 ust. 2 w zw. z art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej, poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu w postaci pozyskania na potrzeby toczącego się postępowania opinii klasyfikacyjnej uprawnionego organu statystycznego, dotyczącej spornego pojazdu i jego klasyfikacji według kodów CN, a także dokonanie klasyfikacji spornego pojazdu w sposób odbiegający od powszechnie znanej i jednolitej praktyki interpretacyjnej tego organu,

- naruszenie art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 zał. 1 do u.p.a., w zw. z art. 3 ust. l i 2 u.p.a. oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, w kontekście art. 188 i 191 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, na istotną w tej sprawie okoliczność klasyfikacji spornego pojazdu wg PKWiU, jak również zaniechanie oceny zgromadzonych dowodów pod kątem tej okoliczności, mimo iż w sprawie tej zachodziło realne niebezpieczeństwo naruszenia wspólnotowego zakazu dyskryminacji podatkowej, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, względnie naruszenie art. 2 pkt l w zw. z póz. 59 zał. 1 do u.p.a. w zw. z art. 3 ust. l i 2 przywołanej ustawy oraz w zw. z art. 90 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej, poprzez dokonanie wymiaru akcyzy z naruszeniem ww. zasady.

DIC decyzją z dnia [...] listopada 2013r., utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, uznając, iż nabyty samochód mógł służyć zarówno do przewozu towarów, jak i osób, z dominującą funkcją przewozu osób. Nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd spełniał kryteria pozwalające na zaklasyfikowanie go do pozycji 8703, tj., jako pojazdu samochodowego przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Wskazał również, że fakt dokonania przeróbek, w postaci wymontowania tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa, czy też inne zmiany jego wnętrza, jak zamontowanie przegrody wewnątrz samochodu, dokonane w celu przystosowania pojazdu do indywidualnych potrzeb użytkowych, nie mogą mieć znaczenia dla zaklasyfikowania pojazdu, albowiem nie wpływają na zasadnicze przeznaczenie pojazdu, z uwagi na nietrwałość i odwracalność tych zmian.

Tym samym organ II odwoławczy w pełni podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, co do klasyfikacji pojazdu, skutkujące powstaniem obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, a w konsekwencji koniecznością zapłacenia akcyzy.

Skarżący na powyższą decyzję wniósł skargę, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania.

W skardze zarzucił naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez niepełne i błędne ustalenie stanu faktycznego,

- art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr 1 u.p.a. przez wymierzenie zobowiązania w podatku akcyzowym od nabycia pojazdu, który był zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów,

- art. 121 § 1 O.p. przez wydanie decyzji sprzecznej z zasadą zaufania.

Uzupełniając skargę R. P. zarzucił naruszenie także:

- naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i poz. 59 załącznika nr I do u.p.a. oraz Noty Wyjaśniającej do pozycji 8703 CN poprzez brak analizy zgromadzonych w postępowaniu dowodów i ustalonego stanu faktycznego w świetle obowiązującej noty wyjaśniającej do pozycji 8703 i w efekcie dokonanie błędnej klasyfikacji spornego pojazdu do tej pozycji, mimo iż spełniał on kryteria nakazujące w świetle Noty uznać go za pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów,

- naruszenie art. 80 ust. 1 i art. 2 pkt 1 w zw. z poz. 59 załącznika nr I do u.p.a. w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej, art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 5 pkt a ppkt ii rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny oraz art. 11 i art. 12 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiające przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, w świetle art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej – w szczególności zdania trzeciego tego przepisu, a także w świetle art. 26 ust. 1 i 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej poprzez dokonanie wymiaru akcyzy na skutek przyjęcia klasyfikacji spornego pojazdu sprzecznej z wypracowaną praktyką klasyfikacyjną analogicznych towarów w innych Państwach Członkowskich. Zarzucił przy tym jawne lekceważenie wydawanych w tych Państwach Wiążących Informacji Taryfowych - powszechnie dostępnych w bazie prowadzonej przez Komisję Europejską - co z uwagi na cele realizowane przez WIT i wynikającą z ww. przepisów zasadę jednolitości klasyfikacji towarów na terenie Unii Europejskiej, pozwala uznać skarżoną decyzję za środek zagrażający urzeczywistnieniu celów Unii i sprawie funkcjonującego rynku wewnętrznego.

Skarżący wniósł również o przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów dołączonych do pisma procesowego, w szczególności Wiążących Informacji Taryfowych klasyfikujących pojazdy o tej samej budowie co sporny pojazd, wnioski o wydanie WIT na ten sam pojazd oraz WIT wydane na skutek rozpoznania tych wniosków przez organy różnych państw członkowskich.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 maja 2014r oddalił skargę.

W uzasadnieniu wskazał, iż wobec złożonego przez Skarżącego wniosku o przeprowadzenie dowodów w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz.U. tj. 2012 poz. 270 z póżn. zm., dalej p.p.s.a.) uznał, iż skorzystanie z tej możliwości jest zbędne, albowiem materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania podatkowego przez organy celne jest wystarczający dla rozstrzygnięcia, a objęte wnioskiem dokumenty nie przyczynią się do oceny prawidłowości tego rozstrzygnięcia.

Uznał również, iż stan faktyczny sprawy, a więc kolejne transakcje związane z przedmiotowym pojazdem oraz wygląd, cechy, stan techniczny samochodu nie były pomiędzy Skarżącym a organami celnymi sporne.

Przytoczył również regulacje odnoszące się do opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów zasadniczo przeznaczonych do przewozu osób.

Zaznaczył, w związku z zasadą autonomii prawa podatkowego, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów oraz nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają żadnego znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy odnoszące się do homologacji.

Wskazał na cechy, które wskazują na przeznaczenie pojazdu zasadniczo do przewozu osób: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, które mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych, b) obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, c) obecność przesuwanych wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, d) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów, e) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zaznaczył również, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary, (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. W przypadku jednak, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, iż dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, pojazd ten należy zakwalifikować do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy podlegający opodatkowaniu akcyzą. Natomiast, jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą.

Odnosząc się do cech pojazdu będącego przedmiotem postępowania, samochodu Lincoln Navigator wskazał, iż był on wyprodukowany jako samochód typu Suv z napędem na cztery koła, posiadający elektrycznie sterowane szyby i lusterka, klimatyzację, skórzaną tapicerkę, system nawigacji, centralny zamek, radio, wspomaganie kierownicy, komputer, tempo mat, podgrzewane fotele, czujnik deszczu, wielofunkcyjną kierownicę, czujnik parkowania, podgrzewaną przednią szybę, systemy ABS i ARS, autoalarm, poduszki powietrzne, immobiliser, przyciemniane szyby itd. Został wyprodukowany jako samochód osobowy, przystosowany przede wszystkim do przewozu osób, nie zaś transportu towarów.

Tak ustalony stan faktyczny pozwał na stwierdzenie, że dokonane przez Skarżącego zmiany adaptacyjne w pojeździe nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, przesądzającego o klasyfikacji do kodu CN 8703. Przeróbki miały charakter prosty, tymczasowy i odwracalny. Zmiany te, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie mogą przesądzać o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób nadanego na etapie produkcji. Stwierdził więc, że sporny pojazd spełnia warunek "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", natomiast opisane zmiany nie pozbawiły jego tego charakteru. Krótkotrwałe pozbawienie elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta.

Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia uznał wskazywaną przez Skarżącego dokumentację związaną z rejestracją pojazdów. Związanie bowiem sposobem klasyfikacji przyjętej w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów. W konsekwencji, zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy, czy to poza granicami kraju, czy też na jego terytorium, dla powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia. Również nie ma znaczenia dokument o przeprowadzonym badaniu technicznym, czy wiedza uprawnionego diagnosty, związane ze sprawnością techniczną samochodu, bezpieczeństwa jego użytkowników oraz innych uczestników ruchu drogowego. Określenie pojazdu dla potrzeb rejestracji odbywa się na innych zasadach, w oparciu o inne przepisy, niż klasyfikacja towarowa..

Sąd I instancji uznał za bezcelowe odnoszenie się także do tych argumentów Skarżącego, które dotyczyły stosowania WIT innych krajów członkowskich, albowiem nie mają one bezpośredniego przełożenia na grunt tej konkretnej sprawy. Ten sam pojazd może zostać zakwalifikowany do dwóch różnych pozycji, tj. 8703 i 8704. Jednak zaliczenie do pozycji 8704 możliwe będzie jedynie wówczas, gdy zmiany (przeróbki) w nim dokonane będą ingerowały znacznie w nadbudowę pojazdu, co zmieni charakter całego pojazdu na pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Wskazał, iż WIT nr DE 17488/13-1, nr DE 19067/13-1 oraz DE 18202/13-1, na które powołuje się Skarżący, dotyczył np. samochodu z jednym rzędem siedzeń i trwałą ścianką, miejsca służące wbudowaniu dalszych siedzeń lub pasów bezpieczeństwa zostały trwale zaślepione i stały się bezużyteczne. Uznał więc że informacje taryfowe dotyczą pojazdów o zupełnie innych cechach, trwale pozbawionych charakteru samochodów, przeznaczonych głównie do przewozu osób.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną złożył Skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez oddalenie skargi na skutek zaakceptowania błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych obu instancji w zakresie cech posiadanych przez sporny pojazd w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Na podstawie określonej w art. 174 pkt. 1 p.p.s.a. zarzucił:

- naruszenie art. 80 ust. 1, ust 2, ust 3 pkt 3 u.p.a., w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 "wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie będące skutkiem błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiła okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego,

- naruszenie art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2, ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 "Wykaz wyrobów akcyzowych do u.p.a. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu wbrew art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady(EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego WKC ( Dz.Urz. UE L 302 z 19 października 1992r. Polskie wydanie Specjalne 2004 rozdz. 02 t. 04 s. 307) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o UE ( Dz.Urz. UE C 326 z 26 października 2012r. s. 1) że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego czy posiada on stałą płytę lub przegrodę między przestrzenią dla osób o powierzchnia ładunkową lub okna w panelach bocznych,

- naruszenie art., 80 ust. 1, ust. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 "wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię dokonaną z naruszeniem zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej rekonstruowanej z art. 2 Konstytucji RP,

- naruszenie art., 80 ust. 1, ust. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 "wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię polegająca na przydanie decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornego pojazdu nieokreślonych w ustawie wbrew art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Nadto, Skarżący wniósł o skierowanie na podstawie art. 267 akapit trzeci Traktatu o funkcjonowaniu UE ( Dz.Urz. UE C 326 z 26 października 2012r. s. 1) pytania prejudycjalnego do TSUE celem ustalenia czy pozycja CN 8704 winna być intepretowana w ten sposób że obejmuje ona samochody osobowe typu van, następnie przerobione na samochody ciężarowe typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego czy posiadają stałą płytę lub przegrodę między przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Przedstawiając powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, albo uchylenie wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji DIC oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, na konieczność uwzględniania praktyki stosowania prawa unijnego przy wykładni definicji legalnej samochodu osobowego. Do tej praktyki należy również działalność orzecznicza organów celnych Państw Członkowskich w przedmiocie klasyfikacji towarów do określonych pozycji CN, poprzez wydawane wiążących informacji taryfowych. Wynika to w zasadzie jednolitego stosowania unijnego prawa celnego wynikającego z art. 2 ust. 1 WKC ora z zasady lojalnej współpracy wynikającej z art. 4 ust. 3 TUE. Natomiast przedstawione przez Skarżącego WIT-y dowodzą istnienia praktyki klasyfikowania przez organy celne Niemiec i Austrii do poz. CN 8704, a więc pozycji obejmującej pojazdy mechaniczne do transportu towarów samochodów osobowych przebudowanych na samochodu ciężarowe o cechach analogicznych jak sporny pojazd.

Wskazując na noty wyjaśniającego do CN 8703, argumentował że pozycja ta nie obejmuje pojazdów typu van z jednym rzędem siedzeń , bez żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń bez wyposażenia bezpieczeństwa znajdujących się w tylnej części pojazdu, a takim był sporny pojazd w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Tak więc pojazd wyprodukowany jako osobowy a następnie przerobiony na ciężarowy jest objęty poz. CN 8704, a więc pozycją obejmująca pojazdy mechaniczne do transportu towarów.

Wskazał również, że nie posiadanie żadnych stałych punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu wskazana w notach wyjaśniających do poz. 8703 tylko pozornie nie jest równoznaczna z cechą posiadania zablokowanego dostępu do punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu typu van. Wynika to z wielojęzyczności aktów unijnych. Polska wersja językowa w zakresie poz. 8703 w sformułowaniu "żadne, stałe, punkty kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu typu van nie oddaje istoty sformułowań w innych wersjach językowych. W polskiej wersji słowo "stały" jest tłumaczeniem słów "permanent" w języku angielskim oraz "permanents" w języku francuskim. Słowa te w kontekście punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu typu van zdaniem Skarżącego muszą być kojarzone z funkcjonalnością tych słów, z możliwością wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem.

Zdaniem Skarżącego organy naruszyły również zasadę ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej, co zostało zaakceptowane przez Sąd. Obowiązywanie tej zasady jest konsekwencją obowiązywania zasady demokratycznego państwa prawnego wynikającej z art. 2 Konstytucji RP. Zasada ta, to stan rzeczy, w którym obywatel musi móc ufać w to, że nie będzie on traktowany inaczej niż według utrwalonej reguły funkcjonowania administracji.

Zdaniem Skarżącego ukształtowała się, bowiem w okresie od 2007r do 2010r., powszechna praktyka nabywania przez obywateli RP pojazdów ciężarowych i przemieszczania ich do Polski Wynikało to z rejestracji tych pojazdów, jako pojazdów ciężarowych i nie żądania dokumentu, o którym mowa w art. 72 ust. 1 pkt 6a ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, a także na długotrwałym akceptowaniu przez organy podatkowe klasyfikacji tych pojazdów, jako pojazdów ciężarowych. Organy nie podejmowały działań zmierzających do określenia wysokości zobowiązania w tym podatku, co spowodowało powstanie u podatników uzasadnionego przekonania, co do prawidłowości dokonywanej przez nich klasyfikacji. Określenie zobowiązania w podatku akcyzowym przez organ podatkowy jest efektem nagłego odstąpienia przez organy podatkowe od dotychczas przyjętej, jednolitej praktyki polegającej na akceptacji kwalifikacji pojazdów nabywanych przez obywateli. Zmiana ta nie wynika ze zmiany brzmienia poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., a z odstąpienia od dotychczasowej praktyki stosowania prawa w zakresie klasyfikacji pojazdów, co jest sprzeczne z powyższą zasadą.

Nadto, zdaniem Skarżącego definicja legalna samochodu osobowego wynikająca z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. nie czyni zadość postulatowi najwyższego stopnia jednoznaczności, wobec wydania aktów interpretacyjnych o charakterze wiążącym jak i niewiążącym. Znaczna część argumentacji organów podatkowych mająca świadczyć o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób oparta jest na niewiążących aktach interpretacyjnych, co przyjął również w swojej argumentacji Sąd I instancji. Organy podatkowe zaczerpnęły, bowiem z wyjaśnień do Taryfy celnej oraz z Not wyjaśniających zasadniczą argumentację na rzecz opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym, co jawi się, jako wykładnia naruszająca art.84 i art. 217 Konstytucji RP, a co zostało zaakceptowane przez Sąd. Narusza to również zasadę określenia zakresu przedmiotowego podatku akcyzowego wyłącznie na podstawie ustawy, co powinno skłonić do ich odrzucenia.

Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami klasyfikacji statystycznej poprzez wprowadzenie ich do ustawy powoduje, że jest to element konstrukcji podatku, jednak pojęcia te podlegają wykładni w oparciu o dyrektywy właściwe wykładni prawa, a nie dyrektywy właściwe dla wykładni tej klasyfikacji.

W piśmie z dnia 23 września 2014r. Skarżący uzupełnił argumentację zarzutów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W odpowiedzi na skargę DIC wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się nieuzasadniona.

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że żaden z zarzutów kasacyjnych nie był skuteczny.

W sprawie zastosowanie miały przepisy obowiązujące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów , tj. przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym ( Dz.U. 2004 Dz.U. nr 29 poz. 257 z późn zm.)

W myśl art. 4 ust. 1 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych (pkt 5). Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 cyt. ustawy, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a., do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 tego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN).

Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę Taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do tegoż rozporządzenia Rady (EWG), które jest rokrocznie nowelizowane.

Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób.

Należy podkreślić, że klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawartej w Taryfie celnej, z tym zastrzeżeniem, że reguły tam określone stosuje się w kolejności ich występowania. Przystępując do klasyfikacji organy podatkowe winny więc stosować się do reguły 1- Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Wskazuje ona, że dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Zatem zadaniem organów podatkowych podejmujących rozstrzygnięcie, czy zgłoszony do procedury dopuszczenia do obrotu pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane ww. regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu.

Klasyfikacja pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN wymaga zatem ustalenia przeznaczenia danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast pojazd nie przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 obejmującego pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703.

Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza też wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. akt C-486/06.

W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej – Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Wykaz decyzji przyjętych przez Komitet Systemu Zharmonizowanego (HSC) na danej sesji, który przygotowuje Komisja, przyjmowany jest w drodze głosowania przez Komitet Kodeksu Celnego na mocy art. 12 ust. 5 lit. a WKC. Następnie, zgodnie z art. 12 ust. 2 lit. a rozporządzenia nr 2544/93 z dnia 2 lipca 1993 r., Komisja Europejska przygotowuje taki komunikat do opublikowania w Dzienniku Urzędowym Serii C. Wykaz w komunikacie zawiera zmiany do Not wyjaśniających do Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego i zmiany Kompendium Opinii Klasyfikacyjnych Rady Współpracy Celnej, które zostały zatwierdzone przez Komitet Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej (WCO) na jego odpowiedniej Sesji. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a oraz art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej uważane są za dopełnienie Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego oraz są stosowane w połączeniu z nimi.

Trybunał w przywołanym wyroku z dnia 6 grudnia 2007 w sprawie C-486/06 podkreślił, że Noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto według tych wyjaśnień, istotne znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają dominujące cechy pojazdu, na podstawie których należy rozstrzygnąć, czy są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób, a nie do transportu towarów. Wyjaśnienia określają też szereg cech projektowych świadczących o charakterze pojazdu. Z kolei pozycja CN 8704, obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech fizycznych, które wskazują na takie przeznaczenie pojazdu, określonych w Nocie.

Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód Lincoln Navigator, mogący służyć zarówno do przewozu osób i przewozu towarów.

Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie arat. 151 p.p.s.a. w z w. z art. 122 oraz art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie błędnej oceny stanu faktycznego organów podatkowych w zakresie posiadanych cech przez samochód Lincoln Navigator, w dniu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jednakże bliżej nie rozwinął powyższego zarzutu.

W celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy celne dokonały na podstawie zebranego materiału dowodowego ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu.

Z tegoż materiału dowodowego wynika, że samochód Lincoln Navigator był wyprodukowany jako samochód osobowy typu Suv, przystosowany do przewozu osób, z napędem na cztery koła, posiadający elektrycznie sterowane szyby i lusterka, klimatyzację, skórzaną tapicerkę, system nawigacji, centralny zamek, radio, wspomaganie kierownicy, komputer, tempo mat, podgrzewane fotele, czujnik deszczu, wielofunkcyjną kierownicę, czujnik parkowania, podgrzewaną przednią szybę, systemy ABS i ARS, autoalarm, poduszki powietrzne, immobiliser, przyciemniane szyby itd.

Ustalony stan faktyczny pozwala stwierdzić, że dokonane przez Skarżącego zmiany adaptacyjne w pojeździe nie zmieniły zasadniczego przeznaczenia samochodu do przewozu osób, przesądzającego o klasyfikacji do kodu CN 8703. Przeróbki miały charakter prosty, tymczasowy i odwracalny. Zmiany te, z uwagi na ich prowizoryczny i odwracalny charakter, mimo że umożliwiały przewóz towarów, nie przesądzały o kwalifikacji pojazdu, powodującej utratę zasadniczego jego przeznaczenia do przewozu osób. Krótkotrwałe pozbawienie elementów tylnego wyposażenia nie pozwala na zmianę jego klasyfikacji z punktu widzenia podatku akcyzowego, dla którego główne znaczenie mają cechy konstrukcyjne nadane przez producenta.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w oparciu o powyższe cechy, zasadnie Sąd I instancji zaakceptował ustalenia organów podatkowych, oraz dokonaną ocenę ustalonego stanu faktycznego, wskazującą na to, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. O przeważającej osobowej funkcjonalności pojazdu świadczy fakt, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, w całości przeszklonym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów.

Skarżący zarzucił również naruszenie art. 80 ust. 1, ust 2, ust 3 pkt 3 u.p.a., w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 "wykaz wyrobów akcyzowych" do u.p.a. przez niewłaściwe ich zastosowanie będące skutkiem błędnego przyjęcia, że w stanie faktycznym sprawy wystąpiła okoliczność nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a także błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu wbrew art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady(EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego WKC ( Dz.Urz. UE L 302 z 19 października 1992r. Polskie wydanie Specjalne 2004 rozdz. 02 t. 04 s. 307) oraz art. 4 ust. 3 Traktatu o UE ( Dz.Urz. UE C 326 z 26 października 2012r. s. 1), że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje w odniesieniu do pojazdu typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadającym zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadającym urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego czy posiada on stałą płytę lub przegrodę między przestrzenią dla osób o powierzchnia ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty powyższe są nie uzasadnione.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący wskazał na przedstawione w toku postępowania wiążące informacje taryfowe świadczące o praktyce organów celnych Niemiec i Austrii klasyfikowania pojazdów typu van przebudowanych jak sporny pojazd. Podniósł, iż sporny pojazd został przebudowany na samochód ciężarowy z jednym rzędem siedzeń, posiadał zablokowany odstęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadał urządzeń do instalowania siedzeń, nie był wyposażony w pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. W tym kontekście wskazał również na

rozbieżności w brzmieniu rozporządzenia co do sformułowania "żadne (stałe) punkty kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu typu van" w polskiej wersji językowej, oraz we francuskiej i angielskiej wersji językowej.

Zdaniem Skarżącego słowo "stały" w notach wyjaśniających w zakresie poz. 8703 jest tłumaczeniem słów pemanent (j. ang.) i pemanents (j.francuski). Słowa te użyte w kontekście punktów kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu typu van kojarzone muszą być jego zdaniem z funkcjonalnością tych punktów, z możliwością ich wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem. Tak też rozumiane są one zdaniem Skarżącego przez organy celne Państw Członkowskich

Niewątpliwie jest, że dla prawidłowego odczytania treści danej normy prawnej konieczne jest posługiwanie się wieloma wersjami językowymi, przy czym zaznaczyć należy, iż każda z nich ma takie samo znaczenie i nie może przeważać w procesie wykładni (por. A. Doczekalska, J. Jaśkiewicz, Wykładnia aktów wielojęzycznego prawa pochodnego Unii Europejskiej przez polskie sądy administracyjne, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2014, nr 5, s. 70).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jednak wskazane przez Skarżącego różnice występujące w powyższych fragmentach tekstu prawnego, nie mają wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia.

Podkreślić należy, że w momencie nabycia i wprowadzenia samochodów na terytorium Polski, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego, dokonane zmiany w pojeździe miały charakter czasowy i nie wyłączały tych samochodów z kategorii pojazdów, których zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób. Niewątpliwe jest również i to, że pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy.

Zgodnie z definicją określenia znajdującą się w "Słowniku języka polskiego" pod red. M. Szymczaka ( Warszawa 1989, t.3 s. 317) "stały" to m.in. "pozostający w tym samym miejscu i położeniu, nieruchomy, zawsze ten sam, trwale związany z jakimś miejscem, zawsze ten sam" (pkt 2 ) ale też: "nie ulegający zmianom, wahaniom, niezmienny, zawsze taki sam" (pkt 3). Stała w użyciu rzecz, to element stały, trwały, zachowujący swoja niezmienność wśród elementów zmiennnych.

Określenie to zawiera więc zarówno określenia kładące akcent na "trwałość" jak i na regularność funkcji, działania. Użyte w tekstach obcojęzycznych słowa w sposób istotny nie zmieniają znaczenia tekstu not, nawet wówczas gdyby przyjąć, że określenia dotyczące punktów kotwiczenia kładą nacisk na ich funkcję.

Należy podkreślić, iż funkcjonalność punktów kotwiczenia siedzeń, tj. możliwość wykorzystania ich zgodnie z przeznaczeniem nie jest wykluczona w sytuacji, gdy pojazd posiada fabrycznie zaprojektowane, stałe punkty mocowania siedzeń, a zatem konstrukcyjnie jest przystosowany do przewozu osób, a jedynie dla celów przewożenia towarów wymontowano w nim siedzenia. Użyte w treści Not wyjaśniających do pozycji CN 8703 sformułowanie "nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń" oznacza ich brak w ogóle albo nieodwracalne pozbawienie pojazdu tych elementów, a nie jedynie dostosowanie pojazdu do przewożenia większej ilości towaru, skutkujące "zablokowaniem" dostępu do punktów mocowania siedzeń. Tego rodzaju zmiany, niezależnie od subiektywnych ocen użytkownika mają charakter odwracalny, czego przykładem jest przywrócenie ich "funkcjonalności" punktów mocowania siedzeń i ich ponowne zamontowanie w spornym pojeździe.

Skarżący powołał się na wiążące informacje taryfowe wydane przez organy celne Państw Członkowskich, kwalifikujące do poz. 8704 CN pojazdy o cechach analogicznych do spornego pojazdu, argumentując iż dokonując wykładni definicji legalnej samochodu osobowego należy uwzględniać praktykę stosowania prawa unijnego w tych państwach.

W związku z powyższym należy zauważyć iż zgodnie z art. 10 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, na wiążącą informację taryfową może powoływać się tylko jej posiadacz. W związku z tym, informacja wydana na rzecz jednego podmiotu, nie tworzy prawa do powoływania się na nią na inny podmiot. Potwierdził to TSUE w wyroku z dnia 15 września 2005 r., C- 495/03, w którym zgodził się z sądem krajowym, że na podstawie art. 12 WKC z wiążącej informacji taryfowej wynikają prawa jedynie dla osoby, na którą wystawiono tę informację i jedynie w zakresie towarów, które są w niej wskazane. Rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie natomiast nie opierało się na wiążącej Informacji taryfowej, lecz na ogólnych regułach prawnych taryfikacji.

Powyższe nie oznacza, że WIT nie powinna być w żaden sposób uwzględniana przez sądy czy organy celne. Jeśli bowiem została wydana dla innego podmiotu przez władze krajowe czy też przez władze innego państwa członkowskiego, czy też na późniejszy okres, o odmiennej treści, to powinno to skłonić organ do zachowania szczególnej ostrożności. Ocena braku racjonalnych wątpliwości co do prawidłowego stosowania Nomenklatury Scalonej powinna bowiem uwzględniać wyrażone w tym zakresie stanowisko innych organów czy to krajowych czy unijnych. Stąd też przy uznaniu, że wyrażone w WIT stanowisko jest prawidłowe byłoby wskazane uwzględnić treść takiej WIT przy rozpoznawaniu innej sprawy, mimo że formalnie organ nie byłby nią związany, aby nie naruszyć zaufania, jakim z natury rzeczy osoby powinny obdarzać organy administracji.

W rozpoznawanej sprawie brak było jednak postaw do uznania, że organ podatkowy podjął rozstrzygnięcie z naruszeniem zasad regulujących postępowanie podatkowe, w tym zasady nakazującej prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wyrażonej w art. 121 § 1 o.p.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia wskazanych w nim przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, dokonaną z naruszeniem zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej, rekonstruowanej z art. 2 Konstytucji RP.

Naruszenie tych zasad według Skarżącego polega na nagłej zmianie dotychczasowej długotrwałej, jednolitej praktyki, polegającej na akceptowaniu przez organy podatkowe kwalifikacji sprowadzanych do kraju pojazdów, jako ciężarowe, nieobjętych podatkiem akcyzowym. Organy podatkowe, bowiem długo nie podejmowały kroków zmierzających do określenia podatnikom, w drodze decyzji, wysokości zobowiązań w podatku akcyzowym. To skutkowało powstaniem u podatników uzasadnionego przekonania, co do prawidłowości dokonywanej przez nich kwalifikacji pojazdów nabywanych w Państwach członkowskich i przemieszczanych do Polski, jako pojazdów ciężarowych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzut ten nie jest uzasadniony, bowiem nie można organom stawiać zarzutu naruszenia zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej w sytuacji, gdy organy celne, działając w granicach przyznanych im kompetencji, w oparciu o obowiązujące przepisy prawa materialnego i procesowego inicjują i prowadzą postępowanie podatkowe, w celu określenia kwoty zobowiązania w podatku akcyzowym, z tytułu sprzedaży samochodów osobowych przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju.

W sytuacji nie złożenia przez podatnika deklaracji dla podatku akcyzowego wraz z informacją o podatku akcyzowym od samochodów osobowych oraz niezapłacenia należnej od sprzedaży pojazdów akcyzy, organ był zobowiązany do podjęcia postępowania, do czasu przedawnienia zobowiązania. Nie ma natomiast podstaw, aby brak działania organu uznawać za akceptację stanowiska podatników, stwarzających przekonanie o ich prawidłowym postępowaniu. Takie rozumienie zasady legalizmu bądź zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań jednostki względem organów administracji publicznej, prowadziłoby do niemożliwych - chociażby z perspektywy powołanego w skardze art. 2 Konstytucji - konkluzji, że milczenie organu wynikające z niedopatrzenia lub wcześniejszej błędnej oceny zaistniałych zdarzeń, wyklucza możliwość podjęcia jakichkolwiek, prawidłowych i zgodnych z prawem działań organu, z uwagi na powstanie "uzasadnionych oczekiwań jednostki".

Nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 80 ust.1, ust. 2 pkt. 2 ust. 3 pkt 3 u.p.a. w zw. z poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię polegająca na przydaniu decydującego znaczenia kryteriom oceny cech spornego pojazdu nieokreślonych w ustawie wbrew art. 84 oraz art. 217 Konstytucji RP.

Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że w wyniku dokonanej przez Sąd I instancji wykładni art. 2 pkt 1 u.p.a. i poz. 59 zał. nr 1 do tej ustawy oraz art. 3 ust. 2 i 3 i art. 80 ust. 1 i 2 pkt 2 u.p.a. doszło do rozszerzenia przedmiotu opodatkowania (samochodu osobowego) przez odwołanie się do treści pozaprawnych, co jest nie do pogodzenia w świetle art. 2, art. 7, art. 10, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.

Zauważyć należy iż poz. 59 zał. nr 1 do u.p.a., zawierająca definicję "samochodu osobowego" odsyłając w tym zakresie do pozycji CN 8703. Jednakże art. 3 ust. 2 u.p.a., nakazuje stosowanie do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Oznacza to, że przy klasyfikacji wyrobów, w tym pojazdów organ jest zobowiązany do stosowania reguł CN oraz uzupełniająco Not wyjaśniających do HS i CN. Wbrew więc twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów Konstytucji RP i wywodzonych z nich zasad, w tym zasady wyłączności i określoności ustawy w sprawach podatkowych.

Wprowadzona w u.p.a. definicja legalna "samochodu osobowego", oparta na tzw. klauzuli generalnej, jest zabiegiem dopuszczalnym i nie powinna budzić uzasadnionych wątpliwości. Należy bowiem przyjąć, że racjonalny ustawodawca świadomie nadając znaczenie temu pojęciu posłużył się kryterium określonym nieprecyzyjnie, pozostawiając organom i sądom administracyjnym przy dokonywaniu oceny konkretnego stanu faktycznego i podejmowaniu decyzji czy wyroku, na tzw. luz interpretacyjny, co pozwala im na branie pod uwagę kryteriów pozaprawnych. Istotną zaletą istnienia klauzul generalnych jest to, że dzięki nim prawo jest bardziej elastyczne. Klauzula generalna jako zwrot niedookreślony o charakterze wartościującym, zawarty w akcie normatywnym, świadomie daje swobodę decyzyjną i odsyła do norm pozaprawnych, umożliwiając tym samym zastosowanie pewnego stopnia dowolności w wykładni prawa. Klauzula odsyłająca jest bowiem częścią przepisu prawnego, upoważniającą podmiot stosujący prawo do oparcia decyzji prawnej na wskazanych kryteriach pozaprawnych. Natomiast samo kryterium, np. jak w rozpoznawanej sprawie: "zasadnicze przeznaczenie pojazdu" podlegające odrębnej interpretacji, odwołujące się do określonego rodzaju wartości czy też faktów, będące częścią klauzuli generalnej, decyduje o rodzaju odesłania pozaprawnego i wynikającego z niego kierunku ustalania w toku wykładni operatywnej (w ramach procesu stosowania prawa). Co w stanie sprawy oznacza odwołanie się do pozycji CN 8703 i w dalszej kolejności do Not wyjaśniających do HS i CN.

Sąd nie dostrzegł również, ze względu na powyższe, potrzeby skierowania na podstawie art. 267 akapit drugi Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej ( Dz. Urz. UE C 326 z 26 października 2012 r., s. 1 ) pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, celem ustalenia, czy pozycja 8704 CN powinna być interpretowana w ten sposób, że obejmuje ona samochody osobowe typu van, następnie przerobione na samochody ciężarowe typu van z jednym rzędem siedzeń, posiadające zablokowany dostęp do punktów kotwiczenia siedzeń oraz nieposiadające urządzeń do instalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, niezależnie od tego, czy posiadają stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych oraz niezależnie od tego, czy posiadają bądź nie posiadają innych cech.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę kasacyjną zgodnie z art. 184 p.p.s.a. odstępując od zasądzenia kosztów postępowania w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. bowiem Skarżący został zwolniony od kosztów sądowych, a celem jego reprezentacji ustanowiono pełnomocnika z urzędu.