Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 114/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 116 ust. 6
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 marca 2016 r. sprawy ze skargi G. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...][...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. nr [...], określającą G. M. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 64.878 zł.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik w kontrolowanym okresie prowadził działalność gospodarczą głównie w zakresie sprzedaży i skupu zwierząt rzeźnych od rolników ryczałtowych oraz rolników zarejestrowanych dla potrzeb podatku VAT. Głównymi jego dostawcami byli: K. K., S. S., J. Ż., T. J., P. K., R. K., P. K., a także A Sp. z o.o. w N. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 20.134,28 zł. Podatnik bowiem odliczał podatek VAT od faktur VAT RR zapłaconych rolnikom w formie gotówkowej. Mając na uwadze stwierdzone nieprawidłowości organ podatkowy uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów prowadzoną przez podatnika za nierzetelną i odmówił uznania jej za dowód w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Jednocześnie organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania przyjmując, że pozostałe dane wynikające z ksiąg, uzupełnione innymi dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na prawidłowe ustalenie zobowiązania podatkowego strony.

Ostatecznie Dyrektor UKS określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 64.878 zł, w miejsce zadeklarowanego przez stronę podatku w wysokości 61.053 zł.

W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi naruszenie przepisów art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a oraz art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.).

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał przede wszystkim, że poza sporem jest, iż zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury zawierają informacje o uregulowaniu gotówką należności za zakupione towary. Fakt ten odnotowany został również przez podatnika w raportach kasowych. Powyższe okoliczności nie pozwalały na zaliczenie podatku naliczonego wynikającego z tych faktur do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na brzmienie art. art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.o.f., a także powiązanego z nim art. 116 ust. 1, ust. 2 pkt 10 i ust. 6–8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT). Powołując się na powyższe przepisy wskazał, że uzależniają one możliwość odliczenia zwrotu podatku dokonanego przez nabywcę towarów na rzecz rolnika ryczałtowanego od spełnienia określonych w ustawie warunków, w tym wymogu formalnego w postaci zapłaty przelewem. W przypadku utraty prawa do odliczenia na skutek niedopełnienia tych warunków, niezależnie od okoliczności, z powodu których nie doszło do spełnienia warunków określonych art. 116 ustawy o VAT, nie było podstaw do przyjęcia, że podatek naliczony stwierdzony takimi fakturami VAT RR, stanowi koszt uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez G. M., który wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a i art. 24a ust. 1 u.p.d.f., art. 116 ust. 6 ustawy o VAT oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.). W ocenie skarżącego, z przepisów zarówno ustawy o podatku od towarów i usług, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, że nieodliczony z powodu uregulowania gotówką podatek VAT wynikający z faktur VAT RR jest kosztem uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że postawione zarzuty i argumentacja zawarte w skardze, pokrywają się w przeważającej części z wcześniejszymi zarzutami podnoszonymi na etapie postępowania odwoławczego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 116 ust. 6 ustawy o VAT organ podkreślił, że treść tego przepisu jest jasna i wynika z niej, że ustawodawca prócz płatności na rachunek bankowy nie przewidział innej formy zapłaty należności, jak również nie wskazał na jakiekolwiek odstępstwa od przyjętej formy zapłaty. Skarżący nie mógł zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zryczałtowanego zwrotu podatku z faktur VAT RR ponieważ nie wypełnił wymogów jakie stawia prawo. W ten sposób nie skorzystał z przysługującego mu prawa od odliczenia. Była to odmienna sytuacja od tej, kiedy to ustawa w określonych sytuacjach w ogóle nie daje prawa do odliczenia. Organ odwoławczy na zakończenie nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. podnosząc, że zaskarżona decyzja spełnia wszystkie wymogi, określone tym przepisem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie odnotować należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wyszczególnia wszystkich rodzajów kosztów uzyskania przychodów, natomiast zgodnie z jej art. 22 ust. 1 u.p.d.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem tych, których ustawa nie uznaje za koszty, a które zostały wymienione w jej art. 23 ust. 1.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów podatku od towarów i usług, z tym że jest kosztem uzyskania przychodów podatek naliczony:

– jeżeli podatnik zwolniony jest od podatku od towarów i usług lub nabył towary i usługi w celu wytworzenia albo odprzedaży towarów lub świadczenia usług zwolnionych od podatku od towarów i usług,

– w tej części, w której zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług – jeżeli naliczony podatek od towarów i usług nie powiększa wartości środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.

Nie ulega wątpliwości, że w niniejszej sprawie nie ma podstaw do zastosowania wyłączeń zawartych w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a u.p.d.f., ponieważ podatnik nie był zwolniony od podatku od towarów i usług we wskazanym zakresie, to jest: przysługiwało mu prawo obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku od towarów i usług w związku z dokonywanymi zakupami towarów.

Należy również pamiętać, że przepisy art. 23 u.p.d.f., w zakresie wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów, są przepisami szczególnymi i nie można ich interpretować w sposób rozszerzający.

Uregulowanie art. 23 ust.1 pkt 43 u.p.d.f. należy interpretować w powiązaniu z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług. Zwrócić przy tym należy uwagę, na odmienny przedmiot obu podatków. Podatek od towarów i usług jest powszechnym podatkiem obrotowym netto (od wartości dodanej). Zasadniczą cechą tego podatku jest, ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Skoro podatnikowi, co do zasady przysługuje to uprawnienie, to racjonalne jest uregulowanie o wyłączeniu z kategorii kosztów uzyskania przychodów w ramach podatku dochodowego, podatku od towarów i usług uiszczonego przy nabyciu towarów. Podatnik bowiem, korzystając z uprawnienia z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będzie mógł obniżyć podatek należny o wymieniony wyżej podatek naliczony przy nabyciu towarów.

Odmienna sytuacja zachodzi, gdy przepisy ustawy o podatku od towarów i usług pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego. Wówczas racjonalne jest zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku naliczonego przy nabyciu towarów, albowiem kwota tego podatku nie zostanie zwrócona podatnikowi. Natomiast w sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego, lecz uprawnienie to utracił na skutek nieprzestrzegania rygorów przewidzianych w ustawie o podatku od towarów i usług, brak jest podstaw prawnych do zaliczenia tego podatku do kosztów uzyskania przychodów. Przepisy w tym zakresie nie dopuszczają dowolności i swobody w zakresie wyboru zachowania podatnika w sferze obowiązków podatkowych.

Zgodnie zatem z ogólną zasadą wyrażoną w przepisie art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.f., podatek od towarów i usług, czy to zawarty w cenie nabywanych towarów (podatek naliczony), czy ten, którego obowiązek uiszczenia ciąży na przedsiębiorcy z powodu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu (podatek należny), nie jest, co do zasady, uznawany za koszt uzyskania przychodu, przy czym wskazane w przepisie możliwości zaliczenia VAT w koszty są wyczerpujące. Oznacza to, że żadna inna możliwość – poza wymienionymi w przepisie – nie umożliwia zaliczenia podatku VAT do kosztów podatkowych.

W konsekwencji przyjąć należy, że art. 23 ust. 1 pkt 43 u.p.d.f. będzie miał zastosowanie, gdy podatnikowi nie będzie przysługiwało prawo odliczenia, a nie w sytuacji gdy prawo to (z jakichkolwiek względów) utracił. Zatem skoro w rozpoznawanej sprawie utrata przez skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikała z niedochowania przez niego formalnych wymogów określonych w art. 116 ust. 6 ustawy o VAT, to nie oznacza to, że podatek naliczony staje się automatycznie kosztem uzyskania przychodu. Takie stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z 20 września 2000 r. sygn. I SA/Sz 1622/99 Lex nr 45550; z 18 października 2002 r., sygn. I SA/Łd 190/01, POP 2003/2/32 oraz z 12 kwietnia 2005 r., sygn. FSK 1609/04, M.Podat. 2005/5/2, a z nowszego orzecznictwa – wyrok WSA z 14 marca 2013 r., I SA/Łd 94/13, dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ – dalej: CBOSA).

Reasumując, zakwestionowanie przez organy podatkowe podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT RR wystawionych przez podatnika i zapłaconych gotówką, nie zaś na rachunki bankowe rolników, nie narusza wymienionych w skardze przepisów prawa materialnego, to jest: art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 43 lit. a i art. 24a ust. 1 u.p.d.f., art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Podniesione w tym zakresie zarzuty należy zatem ocenić jako bezzasadne.

Bezzasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zaskarżona decyzja obejmuje również należyte uzasadnienie prawne podjętego rozstrzygnięcia. Odmienna od oczekiwanej przez skarżącego interpretacja przepisów prawa materialnego, dokonana przez organ podatkowy, nie pociąga za sobą ani naruszenia zasad, jakich należy przestrzegać przy sporządzaniu decyzji podatkowych, ani też zasady, zgodnie z którą organ podatkowy powinien w sposób klarowny wyjaśnić stronie postępowania przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy.

W tym stanie sprawy skarga, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), podlega oddaleniu.

P.C.