Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 751/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2007-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzje I i II instancji

SENTENCJA

\n składzie następującym". Przewodniczący Sędzia: Sędziowie: Asesor: Protokolant: WSA Ewa Michna NSA Józef Michaldo WSA Maja Chodacka (spr) Bożena Wąsik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2007r. spraw ze skarg Przedsiębiorstwa Inżynieryjno- Budowlanego i Sieci Sanitarnych "[...]" A. M., S. S. Spółka Jawna w Z. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 marca 2005r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2003r. I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu l instancji, II. określa, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 5.776,00 zł (pięć tysięcy siedemset siedemdziesiąt sześć złotych)


UZASADNIENIE

I SA Kr 751 05

UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej w Skarżącej Spółce przez organ pierwszej instancji stwierdzono, iż Spółka świadcząc usługi na rzecz PBO "[...]" Sp. z o. o. z siedzibą w Ż. polegające na wykonaniu zewnętrznych sieci wodociągowych, sieci instalacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej na budowie Jednostki Ratowniczo-Gaśniczej Państwowej Straży Pożarnej w Z. zastosowała niewłaściwą stawkę podatku VAT w wysokości 7% zamiast w wysokości 22%.

Z przedłożonych w toku prowadzonego postępowania dokumentów wynikało, iż w dniu [...] maja 2003r. została zawarta umowa pomiędzy [...] Komendantem Państwowej Straży Pożarnej w K. a PBO "[...]" Sp. z o. o. z siedzibą w Ż. dotycząca budowy strażnicy Komendy Powiatowej Państwowej Straży Pożarnej. Główny wykonawca wykonanie poszczególnych etapów robót zlecił podwykonawcy. W umowie zawartej z podwykonawcą Skarżącą Spółką został określony przedmiot robót, tj. zewnętrznych sieci wodociągowych, sieci instalacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej na budowie Jednostki Ratowniczo-Gaśniczej Państwowej Straży Pożarnej w Z. Powyższe roboty Spółka zakwalifikowała według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych do symbolu PKOB [...]- pozostałe budynki niemieszkalne, gdzie indziej nie wymienione- obiekty miejskie użyteczności publicznej. Zgodnie z póz. 86 Załącznika Nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym budowa, remonty i bieżąca konserwacja budynków zakwalifikowanych do w/wymienionego symbolu podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 7%.

Organ pierwszej instancji stwierdził, iż w ramach zlecenia Skarżącej Spółce powierzono wykonanie usługi (roboty) zewnętrznych sieci wodociągowych, sieci instalacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej, które jako obiekty budowlane zostały przez urząd statystyczny kwalifikowane w następującym grupowaniu: PKOB grupa 222 klasa 2222 "rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej" oraz PKOB grupa 222 klasa 2223 "rurociągi sieci kanalizacji rozdzielczej". W tym przypadku ustawodawca jedynie dla robót budowlano-montażowych oraz remontów związanych z infrastrukturą towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu (tj. PKOB 111, 112, ex 113) przewidział stosowanie stawki 7%.

W związku z tym decyzjami z dnia [...] grudnia 2004r. nr [...] oraz nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił Skarżącej Spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień 2003r. oraz za październik 2003r. do przeniesienia na następny miesiąc i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za te miesiące.

W odwołaniach wniesionych od powyższych decyzji Skarżąca zarzuciła zaskarżonym decyzjom naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji prawa materialnego na niekorzyść podatnika, czym naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść skarżącej Spółki oraz poprzez zastosowanie do części ustalającej decyzji przepisów prawa nie obowiązujących w momencie wydania decyzji, a więc bezpodstawne jej wydanie. Wskazując na powyższe Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania. W treści odwołań Skarżąca powołując § 23 ust. 3 umowy głównej zawartej pomiędzy inwestorem a głównym wykonawcą wskazała, iż roboty objęte tą umową są związane z budownictwem w zakresie bezpieczeństwa publicznego i objęte stawką VAT w wysokości 7%. Taką też stawkę przyjęła Skarżąca realizując podwykonawstwo. Dla organu podstawą zmiany tak określonej stawki stała się możliwość wydzielenia przedmiotowej infrastruktury z budowanego budynku. Opisy i poświadczenia ze strony inspektorów budowlanych nie przekonały organu, iż w przypadku realizacji tej inwestycji odrywanie częściowych zadań inwestycyjnych jest nieuprawnione. Zgodnie z ustawą Prawo budowlane przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi. Natomiast zgodnie z załącznikiem do PKOB: 2. Pojęcia podstawowe- przez obiekty budowlane rozumie się konstrukcje połączone z gruntem w sposób trwały, wykonane z materiałów budowlanych i elementów składowych, będące wynikiem prac budowlanych. Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt, lub ochrony przedmiotów. Nie może więc być tak, że z jednej strony coś co jest możliwe do wyodrębnienia traktuje się dla jednych celów jako część całości, a z drugiej strony jako część większej całości. To zaś, że coś jest przyłączem zgodnie z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków nie oznacza, że nie stanowi wbudowanej instalacji do obiektu budowlanego, a w tym przypadku budynku strażnicy PSP w Z.

Po rozpatrzeniu zarzutów odwołań Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] marca 2005r. nr [...] oraz nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, iż zastosowana przez Skarżącą stawka podatku VAT jest niewłaściwa, bowiem zgodnie z póz. 86 Załącznika Nr 5 do ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki 7% podlega budowa, remonty i bieżąca konserwacja budynków zakwalifikowanych do symbolu PKOB ex 1274 -wyłącznie obiekty miejskie użyteczności publicznej, takie jak wiaty autobusowe, toalety publiczne, łaźnie itp. Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. Nr 112, póz. 1316) budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt, lub ochrony przedmiotów. Powołując się na definicję zawartą w Słowniku Języka Polskiego dotyczącą pojęcia "wbudowanymi" organ odwoławczy stwierdził, iż Skarżąca nie wykonywała instalacji wbudowanych, lecz znajdujących się na zewnątrz budynku strażnicy, co potwierdzają protokoły odbioru robót, a więc nie może w oparciu o póz. 86 zał. Nr 5 do ustawy zastosować ulgowego opodatkowania do świadczonych usług. Wykonywane przez Skarżącą sieci, jako infrastruktura towarzysząca budownictwu mogłyby przy ich budowie (remoncie) korzystać ze stawki 7% pod warunkiem, że tworzyłyby infrastrukturę towarzyszącą budownictwu mieszkaniowemu (art. 51 ust. 1 pkt 2b cyt. ustawy). Organ odwoławczy podniósł nadto, iż zarzut, że zaskarżona decyzja w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest nielegalna i jej wydanie nie ma żadnej podstawy prawnej jest bezzasadny. Określając lub ustalając zobowiązanie podatkowe należy stosować przepisy obowiązujące w okresie, w którym wystąpiły zdarzenia powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe, jako ściśle powiązane z zobowiązaniem podstawowym określono zatem zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. W skargach złożonych przez pełnomocnika Spółki, zarzucono rażące naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej:

- poprzez odrzucenie wyjaśnień Skarżącej Spółki, w zakresie tego, że wykonywane instalacje stanowiły integralną część budynku realizowanego w zadaniu inwestycyjnym oraz oparciu decyzji na ustaleniach sprzecznych z zebranym w sprawie materiałem dowodowym;

- poprzez zastosowanie rozszerzającej interpretacji prawa materialnego na niekorzyść podatnika, czym zastosowanie rozszerzającej interpretacji prawa materialnego na niekorzyść podatnika, czym naruszono zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), gdyż wszelkie wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść skarżącej Spółki; - poprzez zastosowanie do części ustalającej decyzji przepisów prawa nie obowiązujących w momencie wydania decyzji, a więc bezpodstawne ich wydanie;

- poprzez złamanie zasady neutralności w podatku od wartości dodanej zawartej w Szóstej Dyrektywie UE, a mającej na celu obciążanie podatkiem ostatniego kontrahenta lub konsumenta w transakcji. Wskazując na powyższe pełnomocnik Skarżącej Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W treści skargi wskazano, iż organ odwoławczy bezzasadnie uznał w toku postępowania, że nie zasługuje na uwzględnienie zarzut podniesiony przez Spółkę w odwołaniu, dotyczący wykazania, że realizowane przez nią prace były pracami z zakresu budowy obiektu budowlanego, tj. strażnicy PSP. Jedyną podstawą nie uznania prawidłowości zastosowania stawki 7% do realizowanych przez Spółkę prac budowlanych był fakt, że umowa dotyczyła wykonania przez Skarżącą zewnętrznych instalacji wodnych i kanalizacyjnych, a instalacje budowane przez Skarżącą były wbudowane do powstającego budynku i jako takie były częścią składową tego budynku. Skoro zaś do budowy budynku tejże strażnicy PSP właściwym było zastosowanie stawki 7%, dlatego też zastosowanie tej stawki do wykonywanych prac przy jej budowie przez Spółkę było

w pełni uzasadnione. Dyrektor Izby Skarbowej ustalenia co do faktu, jakoby instalacja nie była wbudowana oparł jedynie na twierdzeniu organu pierwszej instancji, który wskazywał we wszystkich elementach decyzji, że skoro dla zewnętrznej sieci wodnej i kanalizacyjnej można określić odrębne PKOB to przedmiotowa sieć nie może być częścią składową budynku, a co najwyżej może być przyłączem, nawet jeśli fizycznie jest w budynek wbudowana. W zakresie zarzutów dotyczących ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego pełnomocnik Skarżącej Spółki stwierdził, iż wymiar sanacyjny odbywa się poprzez wydanie decyzji ustalającej (a więc konstytutywnej) to organ podatkowy musi opierać się na przepisach obowiązujących w dniu wydania decyzji. Nie może oprzeć się na nieobowiązującym prawie, a zgodnie z art. 175 nowej ustawy o VAT poprzednia straciła moc obowiązującą zasadniczo 1 maja 2004r.

W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, dodatkowo podnosząc, iż budynek strażnicy przeciwpożarowej zgodnie z opinią Urzędu Statystycznego w L. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych z dnia 19 października 2004r. nr OK.-5672/OB.-59/12- 8048/2004 zaliczony jest do symbolu PKOB ex 1274. Nie można natomiast zaliczyć do tego symbolu robót wykonywanych na rzecz generalnego wykonawcy, polegających na wykonaniu zewnętrznych sieci wodociągowej, sieci instalacji sanitarnej i kanalizacji deszczowej. Nadto podniesiono, iż nie jest prawdą podnoszone w skardze twierdzenie pełnomocnika jakoby organ odwoławczy odrzucił wyjaśnienia i dowody Skarżącej przedkładane w trakcie postępowania kontrolnego i podatkowego. Z przedłożonych dowodów tj. oświadczenia kierownika budowy ze strony generalnego wykonawcy oraz oświadczenia współwłaściciela Spółki "[...]" Pana A. M. wynika, że zakres robót realizowanych przez Skarżącą obejmował wykonanie zewnętrznych sieci wód.-kań. Z ich wprowadzeniem do wnętrza budowanego obiektu na odległość ok. 2 mb poza linię fundamentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji pod względem ich zgodności z prawem w świetle art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, póz. 1269 ze zm.), stwierdzić należy, iż skargi zasługują na uwzględnienie.

O połączeniu spraw ze skarg Skarżącej Spółki postanowiono na podstawie art. 111 §2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), bowiem pozostają one ze sobą w związku faktycznym i prawnym. Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 ww. ustawy wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżoną decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy stwierdza, iż zarzuty w tym zakresie są zasadne.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, organy badając okoliczności faktyczne mające znaczenie dla sprawy, nie dokonały wszechstronnej oceny materiału dowodowego , mało tego przeprowadzając postępowanie dowodowe naruszyły art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

W aktach sprawy brak bowiem kompletnej treści umów, które stanowiły podstawę realizacji robót budowlanych, zarówno głównego wykonawcy, jak i Skarżącej Spółki, działającej jako podwykonawca. Nie można ocenić w sposób właściwy stanu faktycznego sprawy i dokonać odpowiedniej interpretacji przepisów prawa, bez szczegółowej analizy treści umów, które stanowiły podstawę działania Skarżącej Spółki, wykonywania przez nią robót budowlanych i w konsekwencji dokonywania stosownych rozliczeń podatkowych. Skoro, co bezsporne Skarżąca Spółka świadczyła usługi w ramach budowy Jednostki Ratowniczo Gaśniczej Państwowej Straży Pożarnej w Z., w ocenie Sądu dla oceny i rozstrzygnięcia sprawy istotna była także treść decyzji o zatwierdzeniu projektu budowlanego i udzielenie pozwolenia na budowę. Już powyższe czynności organów naruszały wymogi procesowe, poprzez niewłaściwe ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji decyzje zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów postępowania.

Sąd korzystając z uprawnienia wynikającego z art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wezwał Stronę Skarżącą o przedłożenie dowodów uzupełniających z dokumentów i rozstrzygając sprawę na podstawie art. 134 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnił również przedłożone dowody z dokumentów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdza w stanie faktycznym niniejszej sprawy, iż nieuprawnionym było w przypadku realizacji inwestycji budowy budynku Komendy Powiatowej Straży Pożarnej wraz z infrastrukturą towarzyszącą (tak decyzja o pozwoleniu na budowę z dnia [...] marca 2003r.) odrywanie częściowych zadań inwestycyjnych. Skarżąca Spółka jako podwykonawca realizowała część zadania polegającego na budowie budynku strażnicy przeciwpożarowej (PKOB grupa 127 klasa 1274), dla której właściwa stawka podatku VAT wynosi 7%, co jest bezsporne.

Fakt, że dla budowy budynku strażnicy przeciwpożarowej właściwa jest powyższa klasyfikacja potwierdza opinia urzędu statystycznego zawarta w aktach sprawy i stanowiąca jeden z dowodów w sprawie. Sąd podziela przy tym zarzut pełnomocnika Strony Skarżącej, poparty materiałem zebranym w sprawie, że czynności wykonywane przez Stronę Skarżącą jako podwykonawcę i budowa kanalizacji nie była wykonywana odrębnie od inwestycji polegającej na budowie całej strażnicy przeciwpożarowej. Zarówno umowa zawarta przez inwestora 2 Wykonawcą, jak i faktura końcowa wystawiona na podstawie tej umowy nie wyodrębniała poszczególnych zadań inwestycyjnych. Organy opierając się jedynie na klasyfikacji dokonanej przez urząd statystyczny uznały, iż wprawdzie dla budowy strażnicy przeciwpożarowej właściwa jest stawka podatku VAT w wysokości 7%, to dla prac wykonanych przez Skarżącą taka stawka nie jest właściwa, bowiem Skarżąca Spółka wykonywała zewnętrzne instalacje wodne i kanalizacyjne.

Organy oceniając sprawę nie odniosły się przy tym do zawartego w aktach sprawy oświadczenia głównego wykonawcy, iż zadanie budowlane wykonane przez Skarżącą Spółkę stanowiło integralną część budowy budynku strażnicy, oświadczenia kierownika budowy, czy też współwłaściciela Skarżącej Spółki, oraz, jak już powyżej wskazano, nie odniosły się do treści umów stanowiących podstawę realizacji inwestycji.

Tymczasem Skarżąca Spółka w oparciu o materiał dowodowy, w sposób spójny i logiczny wywiodła, iż instalacje przez Nią budowane były wbudowane do powstającego budynku strażnicy, a zatem na podstawie definicji zawartych w ustawie Prawo budowlane stanowiły część składową budynku. Z oświadczenia kierownika budowy wynikało, iż technologia przewidywała równoczesne wykonywanie prac betonowych fundamentów oraz wejść instalacji wodno- kanalizacyjnych do budynku. Organy nie odniosły się do zarzutów Skarżącej Spółki, iż określenie "instalacje zewnętrzne" stanowiło określenie odwrotne do sformułowania "instalacje wewnętrzne", czyli rozprowadzenia sieci wodno-kanalizacyjnej wewnątrz budynku.

Sama okoliczność, że dla zewnętrznej sieci wodnej i kanalizacyjnej można określić odrębne PKOB nie może oznaczać automatycznie, że sieć ta nie może być częścią składową budynku, bez uwzględnienia pozostałych okoliczności sprawy.

Powyższe błędy, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, stanowią naruszenie przepisów w stopniu wpływającym na wynik sprawy, skutkującym uchyleniem decyzji organów. Wybiórcza, a przez to wadliwa ocena materiału dowodowego sprawy, zaniechania w wyjaśnianiu wszelkich okoliczności sprawy, niewłaściwe skonfrontowanie stanu faktycznego z normami prawa materialnego, a przez to ich błędna wykładnia skutkowała orzeczeniem jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.).

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 cyt. ustawy, w tym określono koszty zastępstwa prawnego na zasadzie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212 póz. 2075).