Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1389/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatek od czynności cywilnoprawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 46 poz 11 art. 7 ust. 1 i 2
law: Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25 art. 7 ust. 1 i 2,
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)
article: art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 7 ust. 1 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b),
journal: Dz.U. 2007 nr 68 poz 450
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 11,
journal: Dz.U. 1989 nr 4 poz 23
law: Ustawa z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Monika Myślak-Kordjak, po rozpoznaniu w dniu 2 lipca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K [...]. E. S.A. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1188/12 w sprawie ze skargi K [...]. E. S.A. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K [...]. E. S.A. w L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 5 400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1188/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "K." S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia

16 lipca 2012 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 25 października 2010 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie "K."S.A. z siedzibą w L. - dalej jako "Spółka", podjęło uchwałę

o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki o kwotę 115.231.446 zł poprzez emisję 12.066.120 sztuk imiennych akcji serii AI o cenie emisyjnej równej wartości nominalnej wynoszącej 9,55 zł każda akcja. Akcje zostały objęte przez "K." Polska S.A. z siedzibą w L. w zamian za wkład pieniężny.

W związku z dokonaną czynnością cywilnoprawną notariusz jako płatnik,

na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) - dalej jako "u.p.c.c.", pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych

w kwocie 576.147 zł.

Pismem z dnia 20 stycznia 2012 r. Spółka wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego we W. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że zapłaty podatku dokonano niezasadnie, ponieważ przepisy u.p.c.c. były niezgodne z przepisami prawa wspólnotowego, tj. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 46, poz. 11) - dalej jako "Dyrektywa 2008/7", w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249, poz. 25 ze zm.) - dalej jako "Dyrektywa 69/335"). Zdaniem Spółki, zapłacony podatek od czynności cywilnoprawnych stanowi nadpłatę, która powinna być zwrócona na jej rzecz.

Strona podniosła, że w dacie, do której odwołuje się art. 7 Dyrektywy 69/335, tj. 1 lipca 1984 r., w Polsce opodatkowane były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o. Ustawodawca wprowadzając do ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226) - dalej jako "u.o.s.", definicję kapitału zakładowego zdecydował o braku opodatkowania podatkiem kapitałowym wkładów wnoszonych na kapitał zakładowy spółki akcyjnej. Zdaniem Spółki, na dzień 1 lipca 1984 r. wkłady wnoszone do spółek akcyjnych były zwolnione od opodatkowania, a tym samym na podstawie art. 7 Dyrektywy 69/335 powinny być także zwolnione przez ustawodawcę polskiego od 1 maja 2004 r.,

tj. z dniem akcesji Polski do Unii Europejskiej - dalej jako "UE". Tym samym Polska nie mogła nakładać tego podatku po 1 stycznia 2009 r. zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7.

Decyzją z dnia 15 marca 2012 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego we W. odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem organu pierwszej instancji, zapłata podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej była zgodna z przepisami Dyrektywy 69/335. Organ wskazał, że art. 7 ust. 1 tej dyrektywy nakładał na Polskę obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane wg stawki 0,50% lub niższej. Jednakże na dzień 1 lipca 1984 r. w Polsce obowiązywały przepisy u.o.s. oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) - dalej jako "rozporządzenie z 16 maja 1983 r.", zgodnie z którymi wysokość opłaty skarbowej od umowy spółki (zmiany) wynosiła odpowiednio 10% i 5%. Organ uznał zatem,

że skoro stawki opłaty skarbowej obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe niż wskazane w Dyrektywie 69/335, to określony w niej obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności polegającej na podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej nie miał zastosowania w stosunku do Polski.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu Spółka, wnosząc o jej uchylenie, zarzuciła jej naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", poprzez jego niezastosowanie w sprawie, art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez ich błędną wykładnię, oraz art. 7

ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 poprzez ich błędną wykładnię.

W uzasadnieniu strona wskazała na bezpośrednią skuteczność dyrektyw

w przypadku ich nieprawidłowej implementacji. Argumentowano, że kluczowe znaczenie - w kontekście brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektyw 69/335 i daty 1 lipca

1984 r. - ma odniesienie się do zakresu opodatkowania opłatą skarbową na podstawie przepisów u.o.s. oraz rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Strona podniosła, że na dzień 1 lipca 1984 r. przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników spółek jawnych czy spółek z o.o.,

bo wynika z to z treści § 54 ust. 1 w zw. ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., który odnosi się do wkładów wnoszonych przez wspólników, a nie przez akcjonariuszy. Tym samym, na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym,

co oznacza, że Polska od dnia akcesji do UE powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych. Wynika to z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, a zatem przepisy polskie nakazujące pobrać podatek są sprzeczne z prawem unijnym.

W dalszej argumentacji Spółka odwołała się do zasady stand still oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - dalej jako "TSUE", przywołując wyrok w sprawie C-212/10 Logstor ROR i stwierdziła, że skoro w okresie przedakcesyjnym Polska opodatkowywała podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółki akcyjne przy zastosowaniu stawek niższych niż 0,5% (1%, 0,5% i 0,1%), to nie mogła po przystąpieniu do UE tego opodatkowania zwiększyć.

W uzupełnieniu odwołania Spółka wskazała, że zgodnie z § 55 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. zwalnia się od opłaty skarbowej zawiązanie spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania

i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców. Strona wyjaśniła,

że wytwarza kruszywa drogowe. Surowcem do produkcji kruszyw jest żużel powstający w trakcie procesu wytapiania miedzi w piecach szybowych Huty [...] G. Żużel jest pozostałością po spalonych rudach miedzi wydobywanych

w kopalniach zagłębia [...]. W ocenie Spółki, prowadzona przez nią działalność w 1984 r. podlegałaby zwolnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie podzielił argumentacji odwołującej się uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji z dnia 16 lipca 2012 r. organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, zgodnie z którym przepisy u.p.c.c.

- w zakresie opodatkowania umów spółek i ich zmian (w tym w przedmiocie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu pieniężnego) - są zgodne z postanowieniami art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7. Dyrektor wskazał, że w sprawie nie znajduje uzasadnienia odwoływanie się przez stronę do daty 1 lipca 1984 r. i obowiązujących w tym czasie regulacji krajowych, skoro przepis art. 7 Dyrektywy 69/335 został uchylony z dniem 1 stycznia 2009 r., a czynność została dokonana pod rządami nowej Dyrektywy 2008/7, z której postanowieniami u.p.c.c. jest zgodna. W preambule Dyrektywy 2008/7 zawarto generalną zasadę dotyczącą obowiązku państw członkowskich transpozycji do porządku krajowego przepisów poprzednich dyrektyw, które nie zostały zmienione nową dyrektywą. Skoro zatem postanowienia art. 7 Dyrektywy 69/335 zostały zastąpione postanowieniami art. 7 Dyrektywy 2008/7, Spółka nie może się powoływać na fakt niezgodności u.p.c.c. obowiązującej w 2010 r. z uchylonym przepisem art. 7 Dyrektywy 69/335.

Odwołując się do treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (w wersji obowiązującej na dzień 1 maja 2004 r.) organ odwoławczy wskazał, że państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Przytaczając art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d oraz art. 3 ust. 4 obowiązującej w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. u.o.s. Dyrektor podał, że opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Zdaniem organu odwoławczego, z treści przepisów § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. nie wynika wyłączenie od opodatkowania spółek akcyjnych i podwyższenia w nich kapitału. Dyrektor podał,

że przepis art. 311 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia

27 czerwca 1934 r. - Kodeks handlowy (Dz. U. Nr 54, poz. 502 ze zm.) - dalej jako "Kodeks handlowy", stanowił, iż kapitał akcyjny może być pokryty albo gotowizną, albo wkładem niepieniężnym albo w jeden i drugi sposób. A zatem, obowiązujące

1 lipca 1984 r. przepisy dopuszczały wniesienie wkładu na poczet kapitału spółki akcyjnej wkładów, np. gotówki. Do tej czynności pełne zastosowanie znajdzie § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r.

Za nieprawidłowe uznano twierdzenie strony, że treść § 54 ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. wskazuje, iż umowy spółek akcyjnych (ich zmiany w zakresie kapitału) nie podlegały opodatkowaniu opłatą skarbową. Według organu odwoławczego, posłużenie się przez ustawodawcę pojęciem "wspólnika" w żaden sposób nie pozwala uznać, że wniesienie do spółki akcyjnej wkładu przez "akcjonariusza" było zwolnione od opodatkowania. Posłużenie się w rozporządzeniu pojęciami "kapitał zakładowy", "wkłady", "spółki", "osoby prawne", jednoznacznie wskazuje, że zamiarem ustawodawcy było opodatkowanie wszystkich form istniejących spółek bez względu na formę organizacyjną, a więc także spółek akcyjnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że skoro w 1984 r. brak było przepisu wskazującego na zwolnienie spółek akcyjnych od opłaty skarbowej, a wszystkie spółki były opodatkowane opłatą skarbową i to stawką wyższą niż 0,5%, to brak jest podstaw do twierdzenia, że Polska dokonała niewłaściwej implementacji Dyrektywy 69/335. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki, które nastąpiło w drodze wniesienia wkładu niepieniężnego, podlegało w dniu 1 lipca 1984 r. opodatkowaniu na podstawie przepisów prawa krajowego.

Dyrektor nie podzielił zarzutów naruszenia zasady stand still wskazując,

że zasada ta stanowi o niepogarszaniu sytuacji prawnej podatnika przez wprowadzenie nowych przepisów. Zasada zakazuje poszerzania zakresu opodatkowania od dnia wejścia w życie dyrektyw, tj. od dnia 1 maja 2004 r.

w przypadku Polski. Przepisy krajowe można uznać za niezgodne z regulacjami wspólnotowymi w tej części, w której na dzień implementacji dyrektyw pogarszałyby sytuację podatników w stosunku do przepisów obowiązujących wcześniej, a w tej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Zmiana umowy spółki była opodatkowana

w sposób ciągły w okresie od 1 lipca 1984 r. do chwili obecnej, a stawki podatkowe obowiązujące w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były wyższe od stawek przewidzianych w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Ustawodawca polski nie odstąpił od opodatkowania zmiany umowy spółki i nie naruszono zasady stand still. Przed wejściem do UE stosowano stawki degresywne, które były niezgodne z postanowieniami art. 7 ust. 2 ww. dyrektywy, przepis ten nakładał obowiązek wprowadzenia stawki jednolitej nie przekraczającej 1%, a zatem ustawodawca polski miał prawo opodatkować umowy spółki i ich zmiany wg stawki 0,5%.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał powołany w uzupełnieniu odwołania zarzut, że podwyższenie kapitału zakładowego w Spółce nie powinno podlegać opodatkowaniu z uwagi na zwolnienie takiego rodzaju czynności na podstawie przepisu § 55 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. (zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązanie spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców). Zdaniem Dyrektora, argumentacja strony nie odpowiada hipotezie tego przepisu, albowiem zwolnienie w nim przewidziane obejmuje wyłącznie czynność zawiązania spółki lub zespołu. Podkreślono, że ustawodawca w § 54 ww. rozporządzenia rozróżnił czynności dotyczące spółek, wskazując, że podstawę obliczenia opłaty stanowi: przy zawiązaniu spółki kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. Ponadto przedłożone przez stronę wyjaśnienia i dokumenty nie potwierdzają, aby wykonywane przez nią czynności spełniały przesłankę do zastosowania tego zwolnienia wg stanu na dzień

1 lipca 1984 r. Organ wskazał, że zwolnienie dotyczyło zawiązania spółki lub zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców, natomiast opisana przez Spółkę działalność polegająca na uzyskiwaniu - na podstawie umowy sprzedaży zawartej z innym podmiotem - żużla szybowego używanego do produkcji budowlanych kruszyw łamanych, nie spełnia dyspozycji tego przepisu. Dyrektor podniósł, że ani u.o.s. ani rozporządzenie z 16 maja 1983 r. nie zawierały definicji "miejscowych surowców",

nie zawierały także odesłania do uchwały Rady Ministrów z dnia 14 kwietnia 1972 r.

w sprawie rozwoju produkcji lokalnej i ubocznej materiałów budowlanych (M. P. Nr 28, poz. 153) - dalej jako "uchwała z 14 kwietnia 1972 r.", jak to czyniło inne akty prawne. Należało zatem odwołać się do potocznego, zgodnie ze słownikiem języka polskiego, znaczenia "surowiec", zgodnie z którym jest to materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii. W myśl tej definicji nie można uznać, że żużel to surowiec miejscowy, skoro jest odpadem poprodukcyjnym huty. W związku z tym,

że żużel wymaga poddania procesowi produkcyjnemu w celu uzyskania kruszyw, nie stanowi on również zdatnego do użytku materiału budowlanego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka, wnosząc o uchylenie zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, zarzuciła jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, oraz art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw.

z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie bezzasadnej decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty. Zaskarżonej decyzji zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/336 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d u.o.s. oraz § 54

ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. w zw. z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie,

2. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/336 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt. 3 lit. d u.o.s. oraz § 55 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. w zw. z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie,

3. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 w zw. z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7, poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie,

4. art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie,

5. art. 2 Aktu Akcesyjnego, będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polską z państwami członkowskimi UE.

W uzasadnieniu skargi przytoczono argumenty odnoszące się do obowiązku bezpośredniego stosowania prawa unijnego i jego pierwszeństwa w stosunku do prawa krajowego w przypadku występującej między nimi sprzeczności, powołano się na dyspozycję przepisów wymienionych w jej zarzutach i wskazano na treść wyroków TSUE. W ocenie skarżącej, kluczową dla określenia zakresu przedmiotowego opłaty skarbowej jest zawarta w § 54 ust. 4 rozporządzenia

z 16 maja 1983 r. definicja kapitału zakładowego jako obejmującego wszelkie wkłady wspólników. Zdaniem Spółki, ani u.o.s. ani rozporządzenie z 16 maja 1983 r. nie zawierały definicji pojęcia "wkład wspólnika" ani "wspólnik". W związku z tym zasadne jest odwołanie się do ówcześnie obowiązujących przepisów regulujących materię wnoszenia wkładów do spółek, czyli Kodeksu handlowego. W ocenie skarżącej oznacza to, że w świetle wykładni literalnej § 54 ust. 1 w zw. z ust. 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. należy uznać, że przedmiotem opodatkowania opłatą skarbową na dzień 1 lipca 1984 r. były jedynie wkłady wnoszone przez wspólników do np. spółki jawnej czy też spółki z o.o., oraz że nie sposób przyjąć,

iż opodatkowanie dotyczyło także wkładów wnoszonych do spółki akcyjnej, gdyż takie wkłady były wnoszone przez akcjonariuszy, a nie przez wspólników. Wnioski takie potwierdza także wykładnia historyczna.

Podsumowując strona skarżąca wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu ówczesnym podatkiem kapitałowym, czyli opłatą skarbową, co oznacza, że Polska od dnia akcesji do UE powinna zwolnić wkłady wnoszone do spółek akcyjnych od podatku od czynności cywilnoprawnych, co wynika jednoznacznie z wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 obowiązującej do końca 2008 r. Jeśli państwo członkowskie nie miało prawa do końca 2008 r. nakładać podatku kapitałowego to oznacza to, że zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 nie jest uprawnione nakładać tego podatku po 1 stycznia 2009 r.

W rezultacie, przepisy krajowe, na podstawie których notariusz pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, są sprzeczne z prawem unijnym, co oznacza powstanie po stronie Spółki nadpłaty

w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Strona skarżąca zarzuciła również naruszenie zasady stand still, powołując wyrok TSUE w sprawie C-212/10 Logstor.

Podobnie jak w odwołaniu Spółka wskazała, że prowadzona przez nią działalność w 1984 r. podlegałaby zwolnieniu na podstawie § 55 rozporządzenia

z 16 maja 1983 r. W jej ocenie, zarówno utworzenie spółki, jak i podwyższenie jej kapitału zakładowego zostały objęte zwolnieniem podatkowym. Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r. sygn. akt II FSK 895/11. Zdaniem strony, także produkcja żużlu mieści się w definicji materiałów budowlanych produkowanych z miejscowych surowców, co potwierdza m.in. uchwała z 14 kwietnia 1972 r.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 11 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1188/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności wskazano, że Dyrektywa 69/335 została uchylona przez Dyrektywę 2008/7, której większość przepisów ma zastosowanie od dnia 1 stycznia 2009 r. W art. 7 ust. 1-3 Dyrektywy 2008/7 postanowiono jednak, że państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go

w dalszym ciągu naliczać. Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia

2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek od wkładów kapitałowych nie może ponownie wprowadzić tego podatku.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7 powoduje, że w spornej sprawie należy ocenić stan prawny, jaki wynikał nie tylko

z polskich przepisów obowiązujących w dacie 1 stycznia 2006 r., ale także uwzględniając przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Jeżeli bowiem na mocy

art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do UE zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału (określanego w Polsce obecnie jako podatek od czynności cywilnoprawnych) określonego rodzaju czynności, które nie podlegały takiemu podatkowi według stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r.,

a obowiązku tego nie wypełniłaby, to nie mogłaby skutecznie powoływać się na regulację art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7. Państwo członkowskie, które nie dostosowałoby swojego wewnętrznego porządku prawnego do uregulowania dyrektywy, nie mogłoby wywodzić z tego faktu korzystnych dla siebie skutków. Kluczowe znaczenie w sprawie ma zatem ustalenie, czy w dniu 1 lipca 1984 r.

w polskim systemie prawa obowiązywały normy nakładające na spółki akcyjne obowiązek uiszczenia podatku od podwyższenia kapitału zakładowego.

WSA we Wrocławiu podał, że stanowiący punkt odniesienia w sporze,

a zarazem źródło rozbieżności interpretacyjnych pomiędzy stroną a organami podatkowymi, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/355 należy uznać za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004 r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Sąd wskazał na wyroki (z dnia 16 czerwca

2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR i z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco), w których TSUE stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od 1 maja 2004 r. (wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia do UE lub w innym akcie prawa UE), art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób,

że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były

w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej.

WSA we Wrocławiu podał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s.,

w brzmieniu na dzień 1 lipca 1984 r., opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc również do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. W myśl § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania - 10%,

od innych wkładów - 5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3). Jednocześnie w rozporządzeniu zdefiniowano pojęcie "kapitału zakładowego" jako wszelkie wkłady wspólników,

z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z o.o. również dopłaty (§ 54 ust. 4), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (§ 54 ust. 5).

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja PRL nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas,

że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy. Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw

i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL).

WSA we Wrocławiu podkreślił, że u.o.s. nie definiowała użytego w jej art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należało (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że u.o.s. nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych, spółek jawnych, spółek z o.o. i spółek akcyjnych.

Sąd podniósł, że zawarte w art. 7 pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 u.o.s. A zatem, Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w u.o.s. (zgodnie z zasadami wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje: zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki. W rozporządzeniu tym zdefiniowano także termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z o.o. również dopłaty. Rozszerzono w związku

z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z o.o. i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym.

Zdaniem WSA we Wrocławiu, pomimo że w analizowanej definicji istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", to z użycia takiej terminologii nie można skutecznie wywodzić, że opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. I tak, § 54 rozporządzenia

z 16 maja 1983 r. posługuje się - tak jak u.o.s. - terminem spółka, bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w u.o.s. (mogła zatem ona zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w tym rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (§ 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Zdaniem Sądu, trudno uznać, że w przypadku spółki akcyjnej zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach.

Sąd pierwszej instancji przyznał, że istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używa określenia "akcjonariusz", jednakże spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące) ją są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 Kodeksu handlowego).

WSA we Wrocławiu stanął na stanowisku, że zawarta w rozporządzeniu

z 16 maja 1983 r. definicja kapitału zakładowego nie tylko nie potwierdza tezy

o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania, ale przeciwnie, potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania i podwyższenia kapitału w każdym

z dopuszczalnych prawem typów spółek. Podkreślono, że termin "kapitał zakładowy", użyty w rozporządzeniu z 16 maja 1983 r., ma znaczenie szersze niż wynikające

z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów

(art. 159 § 1 i art. 307). Kwestionowanie tej definicji wykluczałoby możliwość ustalenia podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej. W spółce z o.o. dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1 Kodeksu handlowego) - w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o takie wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

Zdaniem Sądu, również wykładnia historyczna, do której odwoływała się strona, nie uzasadnia stanowiska odmiennego od przyjętej wyżej wykładni pojęcia "kapitał zakładowy". W przepisach obowiązujących 1 lipca 1984 r. ustawodawca do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 u.o.s. ustawodawca określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki

i podwyższeniu jej kapitału użył wprawdzie zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył

w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń.

Odnosząc się do zarzutu braku implementacji przepisu art. 7 Dyrektywy 69/335 do krajowego porządku prawnego (znowelizowanej u.p.c.c.), WSA we Wrocławiu podał, że na gruncie u.p.c.c. czynność zawarcia umowy spółki, jako podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, została wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 tej ustawy, zgodnie z którym podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tej umowy, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z kolei stosownie do treści art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c., w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się, przy spółce kapitałowej, wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, oraz dopłaty. Obowiązek podatkowy powstaje

z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Podstawę opodatkowania stanowi wartość,

o którą podwyższono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c.), a stawka podatku wynosi 0,5% (art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c.).

Zdaniem Sądu, wyrazem prawidłowo przeprowadzonej harmonizacji ustawodawstwa krajowego z rozwiązaniami unijnymi (Dyrektywą 69/335) w zakresie opodatkowania podatkiem kapitałowym jest - obowiązująca od 1 maja 2004 r. - nowelizacja u.p.c.c., która w art. 7 ust. 1 pkt 9 określa podatek od kapitału (0,5%) na poziomie wspólnotowym, tj. nie przekraczającym 1% (art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335).

Odnosząc się do samego problemu harmonizacji prawa, rozważanego

w kontekście zupełności implementacji założeń Dyrektywy 69/335 do znowelizowanych przepisów u.p.c.c., WSA we Wrocławiu podniósł, że w dacie odniesienia wskazanej w art. 7 ust. 1 tej dyrektywy (tj. 1 lipca 1984 r.), na podstawie rozporządzenia z 16 maja 1983 r., umowa spółki, w tym wniesienie wkładów, innych niż nieruchomość lub prawo użytkowania wieczystego, podlegało opłacie skarbowej według stawki 5%. W związku z tym Polska, implementując prawodawstwo wspólnotowe, nie miała obowiązku zwolnienia przedmiotowej czynności z podatku od czynności cywilnoprawnych. Była jedynie do tego uprawniona na mocy art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335, zgodnie z którym państwa członkowskie mogły zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%. Taki zapis pozostawiał zatem państwom członkowskim swobodę w podjęciu decyzji co do utrzymania opodatkowania bądź zwolnienia pozostałych czynności wymienionych w art. 4 ust. 1

i 2 Dyrektywy 69/335. Polski ustawodawca, pomimo kolejnych zmian u.p.c.c., nigdy nie zrezygnował z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach, zatem jednolita stawka opodatkowania tych czynności w wysokości 0,5% wprowadzona nowelizacją, która weszła w życie z dniem akcesji Polski do UE, nie narusza ani zasad zwolnienia obligatoryjnego z podatku kapitałowego, określonego w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, ani określonych w jej art. 7 ust. 2 zasad i stawki zwolnienia fakultatywnego.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, w zakresie opodatkowania zawarcia umowy spółki, podwyższenia kapitału zakładowego spółki nie ma kolizji pomiędzy przepisami u.p.c.c. (w brzmieniu obowiązującym od 1 maja 2004 r.) a normą z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Tym samym, regulacje zawarte w u.p.c.c. są zgodne

z prawodawstwem wspólnotowym i nie ma podstaw do bezpośredniego stosowania przepisów Dyrektywy 69/335. Tym samym, jeśli państwo członkowskie miało prawo do końca 2008 r. nakładać podatek kapitałowy to oznacza to, że zgodnie z art. 7

ust. 1 Dyrektywy 2008/7 było uprawnione nakładać ten podatek po 1 stycznia 2009 r. A zatem, w stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca

1984 r. opłatą skarbową było objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce akcyjnej, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce akcyjnej od podatku od czynności cywilnoprawnych.

WSA we Wrocławiu wskazał, że w okresie, którego dotyczy sprawa obowiązywał art. 7 Dyrektywy 2008/7, który należało rozpatrywać w związku

z Dyrektywą 69/335, a jak wyżej wskazano, polski ustawodawca nigdy nie zrezygnował z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych umowy spółki, podwyższenia kapitału zakładowego w spółkach. Sąd stwierdził,

że w przypadku skarżącej powstał obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, który został dopełniony poprzez uiszczenie (pobranie przez notariusza) prawidłowej kwoty zobowiązania podatkowego.

Za niezasadny WSA we Wrocławiu uznał zarzut naruszenia zasady stand still. Podkreślono, że zawarcie umowy spółki i wniesienie wkładów na podwyższenie kapitału było nieprzerwanie opodatkowane w Polsce, w tym również 1 lipca 1984 r. Wprowadzenie w okresie przedakcesyjnym degresywnych stawek podatku od czynności cywilnoprawnych nie oznacza, że ustawodawca kiedykolwiek zaprzestał lub zrezygnował z opodatkowania tych czynności. Wskazano, że art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. (w okresie przedakcesyjnym), w ramach degresywnego opodatkowania, przewidywał kilka stawek, tj. 1%, 0,5% i 0,1%. Tym samym zarzut, że przed przystąpieniem do UE umowy spółki lub ich zmiany nie były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5%, Sąd uznał za niezasadny. Ponadto, nawet gdy realne obciążenie podatkowe wynikające z degresywnego opodatkowania było w konkretnym przypadku niższe od obciążenia wynikającego z opodatkowania jedną stawką podatkową w wysokości 0,5%, to nieuzasadniony jest zarzut, że wprowadzenie

z dniem przystąpienia do UE liniowej stawki podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% naruszało w jakimkolwiek zakresie zasadę stand still. Podkreślono, że wynikający z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 zakaz dotyczył naliczania podatku według stawki wyższej niż 1%.

WSA we Wrocławiu wskazał, że w powołanej przez skarżącą sprawie

C-212/10 Logstor ROR TSUE podtrzymał wyrażaną już wcześniej zasadę,

iż państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w Dyrektywie 69/335, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie lub też zaprzestały ich pobierania. Sąd podkreślił, że wyrok ten dotyczył umowy pożyczki udzielonej przez wspólnika (a nie podwyższenia kapitału) i całkowicie odmiennego stanu faktycznego. W sprawie tej,

w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.), w Polsce umowa pożyczki była opodatkowana, jednak w chwili przystąpienia do UE Polska zrezygnowała z opodatkowania pożyczki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Następnie, już po przystąpieniu do UE, wprowadziła ponownie ten podatek, co ewidentnie naruszało zasadę stand still.

A zatem, opisana w ww. wyroku sytuacja nie odnosi się do spornej sprawy. Polska nigdy nie zrezygnowała bowiem z opodatkowania czynności umowy spółki i jej zmian, w tym podwyższenia kapitału zakładowego, zatem z dniem przystąpienia do UE nie była zobowiązana do zwolnienia tych czynności od podatku od czynności cywilnoprawnych.

W ocenie Sądu, w przypadku Polski art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, które to czynności

w dniu 1 lipca 1984 r. (nie zaś w okresie przedakcesyjnym) były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane podatkiem kapitałowym według stawki obniżonej 0,5% lub niższej. Zatem odesłanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 odnosi się do przepisów prawa krajowego wg stanu na dzień

1 lipca 1984 r. Skoro więc w stanie prawnym obowiązującym w Polsce w tym dniu umowa spółki i jej zmiany, w tym podwyższenie kapitału zakładowego, były opodatkowane, a stawka podatku była wyższa niż 0,5%, to na podstawie prawa wspólnotowego po 1 maja 2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce od podatku od czynności cywilnoprawnych. Przyjęta przez Polskę z dniem przystąpienia do UE stawka 0,5% nie narusza też art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, określającego jako maksymalną stawkę 1%.

WSA we Wrocławiu podkreślił, że do naruszenia zasady stand still dochodzi

w sytuacji, gdy państwo członkowskie bądź nie zdecydowało się na opodatkowanie czynności umowy spółki bądź też w okresie obowiązywania Dyrektywy 69/335 zrezygnowało z opodatkowania tej czynności podatkiem kapitałowym. W Polsce umowa zawiązania spółki była nieprzerwanie opodatkowana: pierwotnie na podstawie u.o.s., a od 2000 r. na podstawie u.p.c.c. Przy czym w dniu 1 lipca 1984 r., a więc w dacie, do której odwołuje się Dyrektywa 69/335, opodatkowanie tej czynności nie spełniało kryterium wymienionego w art. 7 ust. 1 tej dyrektywy (przepisie dotyczącym obligatoryjnego zwolnienia). W tym bowiem dniu czynność ta była opodatkowana podatkiem w wysokości 5% od wartości wkładu pokrywanego wkładem pieniężnym (10% od pokrycia w formie nieruchomość lub prawa użytkowania wieczystego). Stawka ta była więc wyższa niż 0,5%, a tylko czynności opodatkowane stawką 0,5% lub niższą, ewentualnie zwolnione z opodatkowania

w myśl art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, według stanu prawnego na dzień 1 lipca

1984 r., nakładały na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia tych czynności

z opodatkowania podatkiem kapitałowym.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z organem odwoławczym, że § 55 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. dotyczy tylko zawiązania spółki. W ocenie Sądu, przepis ten swoim zakresem obejmuje również "podwyższenie kapitału zakładowego". Jednak to uchybienie organu zostało uznane przez Sąd za niemające wpływu na wynik sprawy, ponieważ aby Spółka mogła w ówczesnym stanie prawnym skorzystać ze zwolnienia musiałaby jednocześnie prowadzić działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców.

Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynika natomiast, że wymogu tego nie spełniała. Opisana przez Spółkę działalność polegająca na uzyskiwaniu - na podstawie umowy sprzedaży zawartej z innym podmiotem - żużla szybowego używanego do produkcji budowlanych kruszyw łamanych, nie spełnia dyspozycji tego przepisu. Z uwagi na to, że ani u.o.s. ani rozporządzenie z 16 maja 1983 r. nie zawierały definicji "miejscowych surowców", nie zawierały także odesłania do uchwały z 14 kwietnia 1972 r., za prawidłowe Sąd uznał odwołanie się w tej mierze do potocznego, zgodnie ze słownikiem języka polskiego, znaczenia "surowiec", zgodnie z którym jest to materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii. Nie można zatem uznać, że żużel to surowiec miejscowy, skoro jest odpadem poprodukcyjnym huty.

Odnosząc się do powoływanego przez stronę § 1 uchwały z 14 kwietnia

1972 r. WSA we Wrocławiu wskazał, że z przepisu tego w żaden sposób nie wynika, aby żużel był surowcem. Miejscowymi surowcami i materiałami budowlanymi

w rozumieniu uchwały są surowce i materiały budowlane nie podlegające prawu górniczemu, w szczególności gliny, dolomity budowlane, piaskowce, kwarcyty, kamienie wapienne, kamienie narzutowe, żwiry i piaski budowlane, tufy, żużle itp. Ustawodawca w przepisie tym wymienił zarówno surowce, jak i materiały budowlane, zatem nie sposób uznać, że wymieniony tam żużel jest surowcem. A zatem, w dacie 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki prowadzącej opisana wyżej działalność gospodarczą nie była zwolniona na mocy § 55 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. z opłaty skarbowej (ówczesnego odpowiednika obecnie obowiązującego podatku od czynności cywilnoprawnych).

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiodła Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego L. A., wnosząc o uchylenie go w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie go w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi,

w obu przypadkach o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.", zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 135 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie sprawy w granicach sprawy i w konsekwencji nieuwzględnienie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. oraz § 55 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. w zw. z § 1 uchwały z 14 kwietnia 1972 r. w zw. z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335. Zdaniem strony, Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził dokładnej analizy pojęcia "żużel", jak również nie przeanalizował procesu produkcji kruszywa budowlanego przez skarżącą i jednocześnie przedmiotu jej działalności gospodarczej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie zarzutu podniesionego przez skarżącą na etapie postępowania sądowego zadecydowałoby o uchyleniu decyzji organów podatkowych;

2. art. 151 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie kontroli sądowoadministracyjnej w zakresie przeprowadzenia przez organ odwoławczy postępowania zgodnie z zasadami praworządności oraz prawdy obiektywnej. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż uwzględnienie naruszeń na etapie postępowania podatkowego zadecydowałoby o uchyleniu decyzji wydanych w sprawie przez organy podatkowe;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi,

w sytuacji gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie, ze względu na naruszenie przez organ odwoławczy prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony poniżej;

4. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organ odwoławczy przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie w sprawie, którego efektem było nieuwzględnienie

w wydanym wyroku brzmienia przepisów Dyrektywy 69/335, Dyrektywy 2008/7 oraz wskazanych regulacji u.o.s. i wydanego na jej podstawie rozporządzenia

z 16 maja 1983 r. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż dostrzeżenie przez Sąd uchybienia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej skutkowałoby uwzględnieniem skargi.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 69/335

w zw. z art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335

w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. w zw. z § 54 ust. 1, 3 i 4 rozporządzenia

z 16 maja 1983 r., poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów krajowych

i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie regulacji unijnej. Naruszenie polegało na błędnej wykładni, że w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej podlegało opodatkowaniu ówczesnym odpowiednikiem podatku kapitałowego - opłatą skarbową - na gruncie polskiego prawa krajowego i w związku z tym regulacje Dyrektywy 69/335, a następnie Dyrektywy 2008/7, nie mają w ogóle zastosowania do przedmiotowej sprawy,

w tym w szczególności zasada stand still;

2. art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy 69/335

w zw. z art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335

w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. w zw. z § 55 rozporządzenia z 16 maja

1983 r. w zw. z § 1 uchwały z 14 kwietnia 1972 r., poprzez ich błędną wykładnię, która polegała w szczególności na nieprawidłowej wykładni pojęcia "miejscowe surowce". Bezpośrednią konsekwencją tego naruszenia było wskazanie,

że w dniu 1 lipca 1984 r. czynność podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej byłaby opodatkowana opłatą, mimo że analiza wskazanych przepisów

w kontekście działalności prowadzonej przez skarżącą prowadzi do przeciwnych wniosków;

3. art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 2 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw.

z art. 4 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 3 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., w brzmieniu obowiązującym na dzień 30 kwietnia 2004 r. oraz w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r., poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie, które polegało na uznaniu, że Polska, implementując

z dniem 1 maja 2004 r. Dyrektywę 69/335 do u.p.c.c. nie naruszyła zasady stand still, podczas gdy zdaniem skarżącej zasada ta została naruszona w wyniku podwyższenia stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 r.;

4. art. 18 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. z dnia 2 listopada 1990 r.) w zw. z art. 7 ust. 2

w zw. z art. 7 ust. 1-2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 3 ust. 1 lit. a Dyrektywy 69/335, poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego spółek akcyjnych z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy z dnia 19 grudnia 2003 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z dnia 15 stycznia 2004 r.) już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego w dniu 16 kwietnia 2003 udaremnia przedmiot i cel Dyrektywy 69/335, tym samym narusza podstawową zasadę prawa międzynarodowego wyrażoną w art. 18 Konwencji Wiedeńskiej;

5. naruszenie podstawowej zasady prawa UE: zasady pewności prawa

i wywodzonej z niej zasady prawnie chronionych oczekiwań poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, w wyniku czego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił, że działanie ustawodawcy polegające na podwyższeniu stawki opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej z dniem 1 maja 2004 r. na podstawie ustawy nowelizującej z dnia 19 grudnia 2003 r. już po podpisaniu Traktatu Akcesyjnego

w dniu 16 kwietnia 2003 r. narusza wskazane fundamentalne zasady prawa

UE wyrażone w orzecznictwie TSUE.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymano argumentację zaprezentowaną zarówno w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, jak

i w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego.

Na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej wniesiono o skierowanie do TSUE pytania prejudycjalnego dotyczącego wykładni przepisów prawa unijnego o treści: czy Rzeczpospolita Polska, podnosząc z dniem akcesji do UE, czyli z dniem 1 maja 2004 r., stawkę opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności utworzenia spółki oraz podwyższenia kapitału zakładowego spółek naruszyła reguły prawa unijnego wynikające z Dyrektywy 69/335, tj. w szczególności zasadę stand still wyrażoną w orzecznictwie TSUE, m.in. w wyroku z dnia

16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR?

Organ administracji nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest odpowiedź na pytanie,

czy wskazane w podstawach i uzasadnieniu skargi kasacyjnej przepisy polskiej ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych

(Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., były zgodne z wyszczególnionymi w tym środku zaskarżenia regulacjami prawa wspólnotowego, a także Konstytucji RP i PRL? Chodzi mianowicie o ustalenie,

czy nie pozostawało w sprzeczności z prawem wspólnotowym, w tym przede wszystkim z art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady Nr 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 46,

poz. 11) oraz art. 7 ust. 1 i 2 Dyrektywy Rady Nr 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L Nr 249,

poz. 25 ze zm.), objęcie podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej.

W tym miejscu należy wskazać, że powyższej kwestii wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach z dnia 11 września 2014 r. sygn. akt

II FSK 1936/13 (LEX nr 1572409), z dnia 8 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 953/13

i z dnia 9 czerwca 2015 r. sygn. akt II FSK 1168/13 (dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Nie budzi wątpliwości stan faktyczny sprawy, ustalony przez organy i przyjęty przez Sąd pierwszej instancji za podstawę orzekania.

W dniu 25 października 2010 r. nadzwyczajne walne zgromadzenie "K." S.A. z siedzibą w L. podjęło uchwałę o podwyższeniu jej kapitału zakładowego o kwotę 115.231.446 zł poprzez emisję 12.066.120 sztuk imiennych akcji serii AI o cenie emisyjnej równej wartości nominalnej wynoszącej 9,55 zł każda akcja. Akcje zostały objęte przez "K." Polska S.A. z siedzibą w L.

w zamian za wkład pieniężny. W związku z dokonaną czynnością cywilnoprawną notariusz jako płatnik, na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c., pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 576.147 zł.

Spółka wystąpiła następnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty ww. podatku, gdyż jej zdaniem pobranie podatku było nieuzasadnione, albowiem czynność podwyższenia jej kapitału zakładowego jest zwolniona z podatku mocą art. 7 ust. 2 Dyrektywy 2008/7 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, które to przepisy są bezpośrednio skuteczne.

Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający w pełni podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w przedstawionych okolicznościach stanu faktycznego brak jest podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty i żądania zwrotu pobranego przez notariusza podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku ze zmianą umowy spółki polegającą na podwyższeniu jej kapitału zakładowego.

Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych przy spółce kapitałowej podlega m.in. podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów. Jednocześnie przepis art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. odnosi do tychże czynności prawnych stawkę podatku w wysokości 0,5% podstawy opodatkowania. Z kolei podstawę opodatkowania stanowi wartość, o którą podniesiono kapitał zakładowy (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c.).

Wymienione w podstawach kasacyjnych przepisy u.p.c.c. wyznaczają problem przedstawiony do oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego, tj. zbadanie "legalności" objęcia przez krajowego prawodawcę, zakresem przedmiotowym podatku, czynności podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej.

Kluczowe dla rozstrzygnięcia spornego problemu ma zbadanie relacji regulacji krajowych w stosunku do norm prawa wspólnotowego, jakie obowiązywały (jedne

i drugie) w dacie akcesji Polski (1 maja 2004 r.) oraz w dacie dokonania opodatkowanej czynności prawnej (25 października 2010 r.).

W dniu, w którym miała miejsce czynność podniesienia kapitału zakładowego, obowiązywały postanowienia Dyrektywy 2008/7, natomiast w dniu akcesji postanowienia poprzedzającej ją Dyrektywy 69/335.

Należy jednak wskazać, że w myśl art. 7 Dyrektywy 2008/7 państwo członkowskie, które w dniu 1 stycznia 2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, zwany dalej "podatkiem kapitałowym", może go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem że jest on zgodny z art. 8-14 (ust. 1). Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy, nie może go ono ponownie wprowadzić

(ust. 2). Jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1 stycznia 2006 r. państwo członkowskie przestanie naliczać podatek kapitałowy od wkładów kapitałowych,

o których mowa w art. 3 lit. g)-j), nie może ono ponownie wprowadzić podatku kapitałowego od takich wkładów kapitałowych, niezależnie od art. 10 ust. 2 (ust. 3).

W związku z powyższym - jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji

w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - w rozpoznawanej sprawie należy ocenić stan prawny jaki wynikał nie tylko z polskich przepisów obowiązujących w dacie 1 stycznia 2006 r., ale także uwzględniając przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG. Jeżeli bowiem na mocy tego przepisu Polska obowiązana była od dnia przystąpienia do UE zwolnić od podatku od gromadzenia kapitału (określanego w Polsce obecnie jako podatek od czynności cywilnoprawnych) określonego rodzaju czynności, które nie podlegały takiemu podatkowi wg stanu prawnego na dzień 1 lipca 1984 r.,

a obowiązku tego nie wypełniłaby, to nie mogłaby skutecznie powoływać się na regulację art. 7 ust. 1 Dyrektywy 2008/7. Państwo członkowskie, które nie dostosowałoby swojego wewnętrznego porządku prawnego do uregulowania dyrektywy, nie mogłoby wywodzić z tego faktu korzystnych dla siebie skutków.

W dacie akcesji zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem kapitałowym regulował art. 4 ust. 1 lit. a-h Dyrektywy 69/335. Zgodnie z art. 4 ust. 1 lit. c tej Dyrektywy, podatkowi kapitałowemu podlegało podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. Prawodawca europejski wprowadził zasadę opodatkowania podatkiem kapitałowym (taki charakter ma właśnie polski podatek od czynności cywilnoprawnych) wszelkich czynności prawnych polegających na podniesieniu kapitału zakładowego spółek kapitałowych, przez wniesienie wkładu dowolnego rodzaju, a więc zarówno wkładu pieniężnego, jak i niepieniężnego w każdej postaci. Z kolei przepis art. 7 ust. 1 akapit pierwszy analizowanej Dyrektywy 69/335, w brzmieniu obowiązującym na dzień przystąpienia Polski do UE stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą".

Unormowanie zawarte w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 zasadniczo postrzegać należy jako wyjątek od zasady opodatkowania czynności prawnych wyszczególnionych w art. 4 ust. 1 lit. a-h. Przepis ten nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane wg stawki 0,5% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r.

Rozstrzygnięcie spornego problemu w pierwszej kolejności wymaga zatem odpowiedzi na pytanie, czy wskazana wyżej regulacja art. 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335 (w brzmieniu obowiązującym w dniu akcesji), obligowała Polskę do zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych operacji podniesienia kapitału zakładowego spółek przez wniesienie wkładu pieniężnego?

W tym miejscu przypomnieć trzeba, że w kwestii możliwości stosowania

art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 wypowiedział się TSUE w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. wydanym w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. Podkreślić też należy, że przywoływany wyrok Trybunału zapadł na skutek wniosku o wydanie orzeczenia

w trybie prejudycjalnym, z którym wystąpił Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 26 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08. Wyrok ten,

w części adekwatnej do rozpoznanej w niniejszym postępowaniu kasacyjnym sprawy, dotyczy interpretacji art. 7 ust. 1 ww. Dyrektywy w kontekście wstąpienia Polski do UE.

Z ww. wyroku TSUE wynika, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do UE ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do UE lub w innym akcie prawa UE, art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej.

Uzasadniając powyższą tezę prawną, TSUE przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus-Telecomunicações SA. Trybunał stwierdził także, że w sprawie C-397/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Hiszpanii, zakończonej wyrokiem z dnia 9 lipca 2009 r., ETS określił tylko czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., tj. od daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego.

Samo funkcjonowanie w obrocie prawnym, w dacie odniesienia (tj. 1 lipca 1984 r.), stawki opodatkowania w wysokości przekraczającej 0,5% stanowiło zatem istotną przesłankę merytoryczną, umożliwiającą ocenę zgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 przepisów polskiej ustawy, przewidujących w dacie akcesji opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotowych operacji.

Obciążenia publicznoprawne w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r., objęte zakresem normowania Dyrektywy 69/335, regulowały: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) oraz, zgodnie

z upoważnieniem zawartym w art. 7 tej ustawy, wydane rozporządzenia,

w szczególności rozporządzenie Rady Ministrów z dnia z dnia 16 maja 1983 r.

w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s., opłatę skarbową pobierało się od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Stosownie natomiast do § 54 ust. 3 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., podstawą obliczenia opłaty skarbowej przy umowie spółki było zarówno zawiązanie spółki, jak i powiększenie jej kapitału zakładowego. Natomiast według § 54 ust. 1 rozporządzenia stawka opłaty skarbowej od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania wynosiła 10%, natomiast od innych wkładów - 5%. A zatem, w obu przypadkach stawka ta wynosiła powyżej 0,5%.

Naczelny Sąd Administracyjny jeszcze raz pragnie podkreślić, że z punktu widzenia uwarunkowań wynikających z treści art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, które polski prawodawca winien był uwzględnić z dniem akcesji, naliczanie od tej daty podatku kapitałowego m.in. od czynności prawnych polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej, uzależnione było wyłącznie od faktu istnienia w dacie odniesienia (1 lipca 1984 r.) w porządku prawnym państwa przepisów, przewidujących opodatkowanie podatkiem kapitałowym takich czynności

i to wg stawek wynoszących więcej niż 0,5%.

Obowiązujące w 1984 r. rozwiązania legislacyjne, odnoszące się do spornej kwestii, nie mogą być oceniane z perspektywy standardów wynikających z art. 2 Konstytucji RP, jak też regulacji wspólnotowych. Faktu istnienia w obrocie prawnym w dacie odniesienia takiego podatku nie można również skutecznie podważyć

za pomocą przepisów obowiązującej w 1984 r. Konstytucji PRL. Z jednej strony akt ten nie zawierał bowiem zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych, z drugiej zaś strony - użyte w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d u.o.s. ogólne pojęcie, z którym powiązano obowiązek podatkowy,

tj. "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", należało odnieść (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej) do każdej ze spółek, jakie wówczas mogły być zawiązane, a zatem również spółek z o.o. i akcyjnych

(por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 98/12, LEX nr 1168149).

Zaznaczyć należy, że omawiana Dyrektywa 69/335 przed dniem akcesji Polski do UE nie znajdowała w kraju zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia "gromadzenie kapitału" były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (por. przywołany wyżej wyrok w sprawie

C-366/05). Wynika z tego, że dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335,

w odniesieniu do Polski, interpretacja "historyczna" celów omawianej Dyrektywy nie może wpłynąć na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu państwa do wspólnot europejskich (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r.

sygn. akt II FSK 563/12, LEX nr 1135927).

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, że przepisy polskiej ustawy, przewidujące od dnia akcesji opodatkowanie podatkiem kapitałowym czynności prawnej polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej były zgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335.

Błędne jest również przekonanie strony wnoszącej skargę kasacyjną, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 w zw. z postanowieniami Traktatu Akcesyjnego, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady stałości ("stand still").

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, treść wskazanych regulacji nie pozwala na wyprowadzenie wniosków prezentowanych przez Spółkę o naruszeniu wymienionej klauzuli.

Stosownie do art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 "państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%".

Klauzula stand still oznacza możliwość "poruszania się" przez państwo członkowskie, przy ustanawianiu obciążeń podatkowych lub ustalaniu ich wysokości, jedynie w ramach status quo istniejącego w dacie wskazanej normą prawa wspólnotowego. Zasada ta nie została wprost wyrażona w Dyrektywie 69/335. Natomiast Komisja Wspólnot Europejskich, we wniosku dotyczącym Dyrektywy Rady w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału z dnia 4 grudnia 2006 r. (2006/0253 CNS), uzasadniając zmianę Dyrektywy 69/335, stwierdziła, że już sam cel omawianej Dyrektywy, zwłaszcza po jej zmianie w 1985 r., był interpretowany jako domyślne zobowiązanie do przestrzegania zasady stand still. Według Komisji, domyślny obowiązek jej przestrzegania sprawił, że państwa członkowskie, które zniosły podatek kapitałowy, nie mogły go już ponownie nałożyć.

Podkreślenia też wymaga, że również rzecznik generalny Fennelly w swojej opinii w sprawie C-350/98 Henkel Hellas ABEE v Elliniko Dimosio stwierdził,

że państwa członkowskie nie mają prawa wprowadzać nowych podatków kapitałowych od operacji wymienionych w przedmiotowej Dyrektywie, jeżeli wcześniej nie zdecydowały się na ich wprowadzenie (por. postanowienie WSA

w Gliwicach z dnia 15 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 731/09, LEX nr 614606).

Na konieczność respektowania klauzuli stand still zwrócił wreszcie uwagę TSUE w wyroku z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C-212/10 Logstor ROR Polska sp. z o.o. W pkt 39 wyroku Trybunał stwierdził, że państwo członkowskie, które po dniu 1 lipca 1984 r. zwolniło zgodnie z art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335 określone czynności z opodatkowania podatkiem kapitałowym, nie może ponownie wprowadzić takiego podatku od tych czynności.

Wprawdzie w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnienie klauzuli stand still łatwiej można było wyprowadzić z treści art. 4 ust. 2 in initio Dyrektywy 69/335 (przepis ten stanowi, że "następujące operacje mogą [...] nadal podlegać podatkowi kapitałowemu"), niż z art. 7 ust. 2 tej Dyrektywy (regulacja ta uprawniała państwo członkowskie alternatywnie do zwolnienia z podatku kapitałowego albo do jego naliczania - od operacji innych niż określone w ust. 1), to jednak istotne znaczenie ma fakt, że ogólny sposób postrzegania tego pojęcia na gruncie "starej" Dyrektywy, znalazł swój wyraz w wyroku TSUE.

Naczelny Sąd Administracyjny wyraża pogląd, że nie jest właściwe dosłowne odnoszenie całości wypowiedzi TSUE, zawartej w pkt 39 ww. wyroku w sprawie

C-212/10, do wszystkich zdarzeń, do których zastosowanie znajduje Dyrektywa 69/335, zwłaszcza w przypadkach, gdyby pozostawało to w kolizji ze stanowiskiem zawartym w innych orzeczeniach TSUE.

Odnosząc powyższe rozważania, dotyczące respektowania zasady stand still, do realiów rozpatrywanej sprawy, stwierdzić należy, że określone w Dyrektywie 69/335 "operacje" (m.in. podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej) mogły w dacie akcesji państwa nadal podlegać opodatkowaniu, jeżeli w dniu 1 lipca 1984 r. były opodatkowane stawką wyższą niż 0,5% (art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335)

i podatek ten nie został po dacie 1 lipca 1984 r. zniesiony.

W kontekście analizowanego stanu faktycznego, a także podniesionych

w skardze kasacyjnej zarzutów, żadną miarą nie można wywodzić naruszenia przez Polskę klauzuli stand still, w związku z naliczaniem w dacie akcesji podatku kapitałowego od podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej, albowiem Polska nie przestała naliczać tego podatku w okresie po 1 lipca 1984 r.

Biorąc pod uwagę, że Dyrektywa 69/335 rozpoczęła w Polsce obowiązywać dopiero z dniem 1 maja 2004 r., bez znaczenia dla oceny przestrzegania wynikającej z niej zasady stand still pozostaje kwestia wysokości utrzymanego podatku kapitałowego po dacie 1 lipca 1984 r. oraz bezpośrednio przed akcesją. Wniosek taki wyprowadzić można również z przytoczonego uprzednio stanowiska TSUE wyrażonego w wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco

sp. z o.o., że polskie przepisy u.p.c.c. nie są niezgodne z Dyrektywą 69/335, w tym

z jej art. 7 ust. 1. Z wyroku tego wynika uznanie przez TSUE za zgodną z podanym przepisem ww. Dyrektywy również stawkę stosowanego od dnia akcesji podatku od przedmiotowych operacji, na którą to konstatację nie miała wpływu wysokość stawek podatku naliczanych przed akcesją.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji

dokonał analizy spornego problemu, prawidłowo interpretując mające w sprawie zastosowanie regulacje wspólnotowe, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Po zaprezentowaniu stanu sprawy, Sąd pierwszej instancji omówił zarzuty podniesione w skardze, wskazał podstawę prawną rozstrzygnięcia sporu oraz wyjaśnił zajęte stanowisko. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada zatem wzorcowi formalnemu nakreślonemu w art. 141 § 4 P.p.s.a., pozwalając na odtworzenie toku myślowego sądu oraz kontrolę instancyjną orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega także braków formalnych i innych naruszeń procesowych dotyczących objętej skargą decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu (tj. naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy), czego ewentualnie miałby nie zauważyć Sąd pierwszej instancji. W bezspornych okolicznościach stanu faktycznego, organ dokonał prawidłowej identyfikacji spornego problemu oraz rozstrzygnął go po przeprowadzeniu wykładni mających zastosowanie przepisów prawa krajowego oraz wspólnotowego.

Także niezasadne były zarzuty skargi kasacyjnej związane z definicją terminu "kapitał zakładowy", jaką zawierał § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r.

W kwestii tej wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach

z dnia 28 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 1905/12 (LEX nr 1512604) i z dnia

24 czerwca 2014 r. sygn. akt II FSK 1786/12 (LEX nr 1485422), wskazując,

że w definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże

z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. posługuje się - tak jak ustawa - terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących

w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej

z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 ww. rozporządzenia nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55). Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w tym rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się" (por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać,

że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego

z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach. Ponadto - aczkolwiek istotnie Kodeks handlowy w odniesieniu do wspólnika spółki akcyjnej używał określenia "akcjonariusz" - to nie zmienia to faktu, że spółka akcyjna jest jednym z typów spółek, a zatem osoby tworzące (zawiązujące) ją są jej wspólnikami. W doktrynie prawa handlowego nie budzi wątpliwości, że akcjonariusz jest wspólnikiem spółki akcyjnej, choć wskazuje się na różnice między oboma rodzajami spółek kapitałowych. Na jedną z nich zwrócił uwagę M. Allerhand, stwierdzając, że wspólników spółki z o.o. i spółki akcyjnej różni to, że w spółce akcyjnej na udział w zysku wydaje się dokument zwany akcją, nadający się do przeniesienia na inną osobę, która wskutek tego staje się uprawnioną w pewnych wypadkach już na podstawie wręczenia dokumentu

(M. Allerhand, Kodeks handlowy. Spółka Akcyjna, Bielsko-Biała 1992, s. 5; podobnie Kodeks handlowy. Komentarz opracowany przez T. Dziurzyńskiego, Z. Fenichela,

M. Honzatko, Łódź 1992, s. 334). Akcjonariusze (wspólnicy) także są zobowiązani do wnoszenia wkładów na kapitał zakładowy (art. 311 § 2 Kodeksu handlowego). Definicja kapitału zakładowego, zawarta w rozporządzeniu z 16 maja 1983 r., nie tylko nie potwierdza tezy o wyłączeniu pewnych typów spółek spod opodatkowania,

a przeciwnie - potwierdza zamiar ustawodawcy objęcia nim zawiązania

i podwyższenia kapitału w każdym z dopuszczalnych prawem typów spółek. Termin kapitał zakładowy użyty w rozporządzeniu ma znaczenie szersze, niż wynikające

z Kodeksu handlowego, który pojęciem tym posługiwał się jedynie w odniesieniu do spółek kapitałowych i tylko na oznaczenie sumy wniesionych do spółki wkładów

(art. 159 § 1 i art. 307, por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 177-178).

W braku wyżej wymienionej definicji nie można byłoby ustalić podstawy opodatkowania przy zawiązaniu i zmianie umowy spółki jawnej czy cywilnej.

W spółce z o.o. dopłaty, jakie wnosili wspólnicy, nie wchodziły do kapitału zakładowego (art. 178 § 1, por. też Kodeks handlowy. Komentarz, op. cit., s. 203),

w odniesieniu do tych spółek podstawę opodatkowania rozszerzono w związku z tym o wkłady, które w skład kapitału zakładowego w rozumieniu Kodeksu handlowego nie wchodziły.

Także wykładnia historyczna potwierdza zasadność zaprezentowanego powyżej stanowiska. Wymieniając spółkę akcyjną w definicji kapitału zakładowego

w art. 10 ust. 2 dekretu z dnia 3 lutego 1947 r. o podatku od nabycia praw majątkowych (Dz. U Nr 27, poz. 106), ustawodawca rozszerzył pojęcie kapitału

o wkłady pieniężne przekraczające wartość nominalną akcji (agio) oraz dopłaty, które co do zasady nie wchodzą w skład kapitału zakładowego, a w skład kapitału zapasowego spółki akcyjnej (art. 437 § 2 i 3 Kodeksu handlowego). W przepisach obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r. do podstawy opodatkowania nakazał wliczanie tylko wkładów. W art. 10 ust. 1 pkt 11 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) ustawodawca wprawdzie określając podstawę opodatkowania przy zawiązaniu spółki i podwyższeniu jej kapitału użył zwrotu "wartość kapitału zakładowego (wkładów, udziałów, akcji)", jednakże terminów "wkładów, udziałów, akcji" użył w nawiasie, po słowach "kapitału zakładowego". Użycie nawiasu oznaczało w tym przypadku dopowiedzenie, uzupełnienie niezdefiniowanego terminu poprzez wskazanie jego znaczeń.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia § 55 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., zgodnie z którym zwalnia się od opłaty skarbowej zawiązanie spółki lub zawiązanie zespołu prowadzącego działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy, a w ślad za nim Sąd pierwszej instancji, słusznie zauważył, że skarżąca nie spełniała wymogów uprawniających do ww. zwolnienia. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynika, że prowadzi ona działalność polegającą na uzyskiwaniu - na podstawie umowy sprzedaży zawartej z innym podmiotem - żużla szybowego używanego do produkcji budowlanych kruszyw łamanych. Z uwagi na to, że u.o.s. i rozporządzenie z 16 maja 1983 r. nie zawierały definicji "miejscowych surowców", jak również nie zawierały odesłania do uchwały Rady Ministrów z dnia 14 kwietnia 1972 r. w sprawie rozwoju produkcji lokalnej i ubocznej materiałów budowlanych (M. P. Nr 28,

poz. 153), należało odwołać się do potocznego rozumienia tego pojęcia. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego "surowiec" to materiał naturalny pochodzenia zwierzęcego, roślinnego lub mineralnego, służący do wytwarzania jakichś produktów lub energii. Prawidłowo zatem wywiódł WSA we Wrocławiu, że żużel nie jest surowcem miejscowym, skoro jest odpadem poprodukcyjnym huty.

W literaturze tematu (por. dr hab. Stefan Góralczyk, mgr inż. Danuta Kukielska, Surowce wtórne bazą zasobową do produkcji kruszyw, Instytut Mechanizacji Budownictwa i Górnictwa Skalnego; Piotr Biczel, Żużle i popioły - utylizacja, Politechnika Warszawska; CNF - Leksykon budownictwa) przyjmuje się, że żużel wielkopiecowy i kruszywo pomiedziowe jako produkt powstały w wyniku recyklingu żużla jest odpadem poprodukcyjnym (przemysłowym) i nie jest surowcem naturalnym. Kruszywo pomiedziowe bywa klasyfikowane jako kruszywo sztuczne wg PN-86/B-23006 (por. PN EN 932-3).

Na marginesie zauważyć można, że w Polsce występują też żużle

o charakterze naturalnym, które są wynikiem dawnej działalności wulkanicznej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzegł potrzeby wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym do TSUE, w kwestii wykładni przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, gdyż wcześniejsze orzeczenie Trybunału z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie

C-372/10 stanowi jednoznaczną wypowiedź w przedmiocie wykładni mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów prawa wspólnotowego.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od strony skarżącej na rzecz organu administracji orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.[pic]