Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1258/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-02-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 1a pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: § 4 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Stukan-Pytlowany Sędziowie NSA Zofia Borowicz Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Protokolant Jarosław Poturnicki po rozpoznaniu w dniu 4 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skarg kasacyjnych P. K., K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 30 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Łd 163/12 w sprawie ze skargi P. K., K. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia[...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargi kasacyjne; 2. zasądza od P. K. i K. P. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1.350 (tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. wyrokiem z 30 maja 2012 r. (sygn. akt III SA/Łd 163/12) oddalił skargi P.K. i K.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] grudnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2006 r. i orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej wspólników za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym.

Sąd orzekał w następującym stanie sprawy:

W toku postępowania karnego prowadzonego w sprawie sfałszowania dokumentacji dotyczącej sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze przez prowadzących firmę P. i K. "B." Spółka jawna w Z., stwierdzono nieprawidłowości w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku akcyzowego przez Spółkę za poszczególne miesiące od września do grudnia 2005 r. oraz od stycznia do grudnia 2006 r. W związku z powyższym wszczęto z urzędu postępowanie w celu określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oraz orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym Spółki.

Prowadząc postępowanie podatkowe ustalono, że w maju 2006 r. Spółka prowadziła sprzedaż oleju opałowego lekkiego na cele grzewcze, którą ewidencjonowała przy pomocy kasy fiskalnej. Do paragonów były wystawiane oświadczenia osób kupujących olej. Spółka wystawiała także faktury VAT, do których były dołączane oświadczenia nabywców. Organ sprawdził kompletność i poprawność oświadczeń wystawianych przez podmioty gospodarcze oraz osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, pod względem zgodności z wymogami formalnymi zawartymi § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, ze zm., dalej: rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r.). Weryfikacji poddano 192 transakcje sprzedaży (paragony – 170 sztuk, oraz faktury – 22 sztuk). Ponadto organ pierwszej instancji wystąpił z wnioskiem o weryfikację danych osobowych i adresowych osób widniejących w oświadczeniach w Centralnej Bazie Danych PESEL. W odpowiedzi udzielono informacji, że w większości osoby występujące w oświadczeniach nie figurują w bazie PESEL oraz nie są zameldowane czasowo, ani na stałe pod wymienionymi adresami. W sumie zakwestionowano 126 oświadczeń. W konsekwencji nie można było zweryfikować rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla 94.193,97 litrów oleju opałowego.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że zgodnie z uchwałą wspólników z [...] lutego 2008 r. spółka została rozwiązana, a następnie na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego dla Ł.– Ś. w Ł. wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Ł. decyzją z [...] października 2011 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za maj 2006 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności P. K. oraz K. P. – byłych wspólników Spółki jawnej "B." w Z. – za zaległości podatkowe Spółki w podatku akcyzowym za maj 2006 r.

Decyzja ta została utrzymana w mocy rozstrzygnięciem Dyrektora Izby Celnej w Ł. z [...] grudnia 2011 r.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania poddano weryfikacji 192 transakcje sprzedaży. Po dokonaniu analizy zakupu oleju opałowego przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą organ uznał, że w 22 przypadkach wystawione do faktur oświadczenia spełniają wymogi wynikające z rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Natomiast odnośnie zakupu oleju opałowego przez osoby fizyczne to oświadczenia przyporządkowano do 170 paragonów fiskalnych. W przypadku, gdy ilość oleju opałowego wymieniona w oświadczeniu nie zgadzała się z ilością wskazaną w paragonie fiskalnym organ podatkowy przyjmował ilość wskazaną na paragonie fiskalnym. Przy czym w 48 przypadkach osoby wymienione w oświadczeniach występowały w Centralnej Bazie Danych PESEL, ale w przypadku 4 transakcji osoby uwidocznione w oświadczeniu nie potwierdziły dokonania transakcji oraz zakwestionowały autentyczność podpisu na oświadczeniach. W czterech przypadkach osoby wskazane w oświadczeniach pomimo wysłanego wezwania nie podejmowały przesyłki, ale wówczas jeżeli podatnik występował w Centralnej Bazie Danych PESEL oświadczenie zweryfikowano pozytywnie. W przypadku korespondencji kierowanej do Mieczysława Dąbrowskiego, przesyłka wróciła z adnotacją "adresat wyprowadził się". Z uwagi jednak na fakt, że nabywca mieszkał pod wskazanym adresem w momencie zakupu oleju, oświadczenie z dnia [...] maja 2006 r. obejmujące sprzedaż 705 litrów zweryfikowano pozytywnie. Z kolei nabywcy oleju: K.Ł., P.B., B.K., M.M. odebrali wezwania na przesłuchania i nie stawili się w organie pierwszej instancji. W związku z tym, że wymienieni nabywcy zostali zweryfikowani pozytywnie przez KPP w Z. przyjęto oświadczenia z dnia [...] maja 2006 r. (10 litrów), z [...] maja 2006 r.(10 litrów), z [...] maja 2006 r. (50 litrów), z [...] maja 2006 r. (10 litrów) z [...] maja 2006 r. (40 litrów), [...] maja 2006 r. (2.000 litrów) jako zweryfikowane pozytywnie. W przypadku 33 transakcji organ pierwszej instancji uzyskał potwierdzenia zakupu czy to w postaci oświadczenia, czy też w postaci przesłuchania świadka. W czasie tych czynności uzupełniono także braki formalne występujące w przedmiotowych oświadczeniach. W 122 przypadkach natomiast osoby wymienione w oświadczeniach nie występowały w Centralnej Bazie Danych PESEL, ani nie były znane listonoszowi pod wskazanym adresem. W takich sytuacjach w związku z tym że nie udało się dokonać identyfikacji odbiorców oleju opałowego, a co za tym idzie uzupełnić braków formalnych NIP, PESEL i miejsca wystawienia, oświadczenia te zostały uznane za nieusuwalnie wadliwe. W 43 przypadkach osoby wymienione na oświadczeniach nie występowały w CBD PESEL, a skierowana do nich korespondencja nie została podjęta w trybie awizo. W takich przypadkach w związku z tym, że nie udało się zidentyfikować odbiorców oleju opałowego, a co za tym idzie uzupełnić braków formalnych oświadczeń (NIP, PESEL, miejsca wystawienia), uznano je za nieusuwalnie wadliwe. Korespondencja urzędowa adresowana do: P.K., A.W., M.W., P.S., A.C., S.J., J.A. została zwrócona przez pocztę z adnotacją, że odpowiednio w A., Ł., G., P., Ż., S. i S. nie występują adresy wskazane na kopercie. Ponieważ podatnicy nie występowali również w bazie PESEL MSWiA ich transakcje – z [...] maja 2006 r. (601,02 litry), z [...] maja 2006 r. (1.300 litrów), z [...] maja 2006 r. (921 litrów), z [...] maja 2006 r. (120 litrów), z [...] maja 2006 r. (2.500 litrów), z [...] maja 2006 r. (880 litrów), z [...] maja 2006 r. (1100 litrów) – zweryfikowano negatywnie. Korespondencja kierowana do E.M. i A.W. została zwrócona z adnotacją "adres doręczeń jest niedostateczny". W związku z tym, że brak było dokładnego adresu zamieszkania/siedziby firmy, a osoby występujące pod nimi nie zostały pozytywnie zweryfikowane przez KPP w Z. uznano, że oświadczenia z [...] maja 2006 r. (1000 litrów) i z [...] maja 2006 r. (9000 litrów) zostały zweryfikowane negatywnie.

W konsekwencji nie można było zweryfikować rzeczywistych przesłanek skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy dla 94.193,97 litrów oleju opałowego sprzedanego z obniżoną stawką podatku akcyzowego (125 przypadków).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. oddalając skargi P.K. i K.P. podniósł, że redakcja art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.) może budzić wątpliwości interpretacyjne. Wiąże się to z posłużeniem się w powołanym przepisie, tak jak i w art. 65 ust. 1 u.p.a., tożsamym pojęciem "oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe", przy równoczesnym zróżnicowaniu stawki akcyzy za litr gotowego wyrobu, tak samo określonego. Wspomniane wątpliwości usuwa analiza właściwych przepisów ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. prawodawca przyjął szereg regulacji mających potwierdzić domniemanie prawne, że nabywany olej opałowy zostanie użyty na cele opałowe. Temu między innymi służy § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Rzetelne wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa w powołanym przepisie, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Z tej przyczyny przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe. To z kolei powoduje zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Podatnikiem tego podatku jest sprzedawca oleju opałowego. Oświadczenie, o którym mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. zawiera w sobie również elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.).

Zdaniem WSA, przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku. Tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodne z wymogami przewidzianymi w ust. 2 § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Taki bowiem sposób postępowania nakazał podatnikowi-sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., skutkuje brakiem podstaw do zastosowania preferencji w podatku akcyzowym.

Konstrukcja normy prawnej zawartej w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. wskazuje, że przepis ten odpowiada § 66 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908, dalej: rozporządzenie w sprawie "Zasad techniki prawodawczej") i stanowi wytyczne, co do sposobu postępowania przez podatnika-sprzedawcę w czasie transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, a tym samym stanowi dla organu podatkowego w czasie kontroli ścisłą wskazówkę zachowania się zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych, z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych. Skonstruowana norma prawna wprowadziła również granice swobody rozstrzygnięcia w jednostkowych sprawach w przedmiocie preferencji w podatku akcyzowym w związku z wprowadzonym tym przepisem minimum elementów oświadczenia koniecznych do nabycia prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Wobec powyższego Sąd nie zgodził się ze stanowiskiem, że obowiązek uzyskania prawidłowych oświadczeń od nabywców oleju opałowego przez sprzedawcę wyrobu akcyzowego narusza art. 65 ust. 2 u.p.a.

W ocenie Sądu, braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., dotyczących przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe, wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę tego oleju prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Tego rodzaju efekt może wywołać jedynie brak elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego. Podjęcie się sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe indywidualnym odbiorcom jest więc równoznaczne z przyjęciem przez sprzedawcę obowiązku, szczegółowo unormowanego w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., a dotyczącego odebrania oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. To sprzedawca ma zapewnić, aby oświadczenia te były prawidłowe nie tylko pod względem formalnym, ale i merytorycznym.

Sąd uznał, że w związku z zakwestionowaniem oświadczeń w 126 przypadkach brak było podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy dla 94.193,97 litrów oleju. Organy celne trafnie zatem wyliczyły kwotę podatku przy zastosowaniu stawki 2.000 zł/1.000 litrów. Wysokość tego podatku wyniosła 188.388,00 zł (94.193,97 x 2.000 zł/1.000 l). Prawidłowość tego wyliczenia nie była kwestionowana przez strony.

Sąd pierwszej instancji uznał za nieuzasadniony, podniesiony w skargach, zarzut naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85 poz. 799 z późn. zm., dalej: rozporządzenie z dnia 23 kwietnia 2004 r.). Skarżący podnosili, że we wcześniejszej fazie obrotu, dokonując zakupu oleju opałowego zapłacili wliczony w cenę podatek akcyzowy (232 zł/1.000 l oleju), a w związku z tym obecnie przy wyliczeniu wysokości podatku akcyzowego w oparciu o stawkę 2.000zł/1.000 l oleju winno się odliczyć wcześniej zapłaconą akcyzę (według stawki 232 zł/1.000 l oleju). Sąd pierwszej instancji odnosząc się do stanowiska skarżących zauważył, że na podatniku spoczywa ciężar wykazania, iż zapłacił on akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Podatnik ma więc obowiązek wykazania, że już wcześniej uiścił akcyzę, czego skarżący nie uczynili. Organy podatkowe nie mają obowiązku zastępowania podatnika w realizacji jego uprawnień i poszukiwania dowodów spełnienia przesłanek, o których mowa w § 9 pkt.1-3 rozporządzenia aby dokonać stosowanego obniżenia podatku jeżeli podatnik nie deklarował skorzystania z tego uprawnienia. Organy podatkowe nie są zobowiązane do zastępowania podatnika w poszukiwaniu dowodów uiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu i obniżania z urzędu należnego podatku, lecz to podatnik winien wnioskować o takie obniżenie na etapie postępowania podatkowego wykazując, że spełnione zostały przesłanki określone w § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika aby skarżący składali deklarację w zakresie podatku akcyzowego. W postępowaniu podatkowym nie wnosili również o obniżenie należnej akcyzy o kwotę podatku uiszczonego we wcześniejszej fazie obrotu. Kwestia ta po raz pierwszy pojawiła się na etapie skargi do sądu, w formie zarzutu postawionego organom celnym nieuwzględnienia z urzędu zapłaconej akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. WSA stwierdził, że w aktach administracyjnych znajdują się dwie faktury zakupu oleju opałowego przez Spółkę z [...] kwietnia 2006 r. i [...] maja 2006 r. W wymienionych fakturach nie podano jednak kwot podatku akcyzowego zawartego w wartości towarów wymienionych w fakturach. Skarżący nie przedstawili również faktur korygujących zawierających taką informację. Zdaniem Sądu, w sytuacji gdy skarżący nie przedstawili takich dowodów zapłaty, brak było podstaw do obniżenia należnej akcyzy o kwotę akcyzy zapłaconej przy nabyciu oleju opałowego.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa).

Sąd nie stwierdził również, aby swoim działaniem organy naruszyły art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995 roku (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46, dalej: Dyrektywa 95/60/WE).

P.K. i K.P. wnieśli jednobrzmiące skargi kasacyjne od powyższego wyroku, domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Ł. do ponownego rozpoznania oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili naruszenie:

I. Przepisów prawa materialnego:

1. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł/1.000 litrów od sprzedaży oleju opałowego,

2. art. 65 ust. 1a i ust. 2 u.p.a., poprzez niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego,

3. art. 65 ust. 2 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, iż sprzedawca był zobowiązany przy dokonywaniu sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywać weryfikacji danych osobowych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę,

4. art. 65 ust. 1a w związku z art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., przez błędne określenie przedmiotu opodatkowania,

5. art. 65 ust. 1 u.p.a. poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że

skarżący według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na

olej opałowy, a to w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki określonej w tym przepisie,

6. art. 65 ust. 1a i ust 2 u.p.a. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał że stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez skarżącego wadliwych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego co pozbawia go uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej przy jednoczesnym pomięciu faktu, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 u.p.a., a nie stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1a u.p.a.,

7. art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a. poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności zeznań złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego,

8. § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. poprzez jego niezastosowanie, mimo że skarżący dokonał zakupu oleju opałowego będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży, w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego w wysokości 232 zł/1.000 litrów,

9. art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów,

10. art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE, poprzez jej niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie podwyższonej stawki podatku akcyzowego w stosunku do skarżącego jest właściwe, mimo iż nie udowodniono aby skarżący zużył olej opałowy na cele niezgodne z przeznaczeniem lub dokonał sprzedaży tego wyrobu akcyzowego ze świadomością niezgodnego z prawem późniejszego wykorzystania oleju przez nabywców, a nadto przez uznanie, że wspomniana Dyrektywa nie odnosi się do podatku akcyzowego,

11. art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L 03.283.51 ze zm., dalej: Dyrektywa 2003/96/WE) poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie sankcji podatkowej wobec skarżącego nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w przepisach wspólnotowych;

II. Przepisów postępowania:

1. art. 134 § 1 i art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy i w związku z tym dokonanie niewłaściwej kontroli organów podatkowych i nie zastosowanie środka określonego w ustawie tj. w art. 145 § 1 pkt.1 lit. a),

2. art. 134 § 1 , art. 141 § 4, art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez uznanie, że niezweryfikowane zeznania świadków zaprzeczających dokonaniu zakupu oleju opałowego w części lub w całości wynikającej ze złożonych oświadczeń, mogą być podstawą od obarczenia skarżącego sankcją podatkową,

3. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej obowiązku weryfikacji przez skarżącego danych zawartych w oświadczeniach składanych przez nabywców oleju opałowego w momencie dokonywana sprzedaży "tego wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego",

4. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez powoływanie się na zgodność rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. z § 66 rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" mimo, iż kwestia ta nie ma związku z zakresem delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 u.p.a.,

5. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez dokonanie interpretacji art. 65 ust. 2 u.p.a. przy wykorzystaniu zapisów rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" przy jednoczesnym odrzuceniu tego aktu prawnego jako punkt wyjścia do interpretacji art. 65 ust. 1a u.p.a.,

6. art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia przez organy obu instancji konstytucyjnej zasady równego traktowania podmiotów.

W piśmie procesowym z 21 stycznia 2014 r. skarżący przedstawili dodatkowe uzasadnienie zarzutów naruszenia prawa materialnego, w szczególności błędnej wykładni, art. 65 ust. 1 i art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. Ponadto we wspomnianym piśmie wnoszący skargę kasacyjną podali uzasadnienie zarzutów naruszenia przepisów postępowania podniesionych w skardze kasacyjnej, a także postawili nowe zarzuty dotyczące zaakceptowania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Celnej w Ł., w odpowiedzi na skargi kasacyjne wniósł o ich oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła. Granice skargi są wyznaczone przez zawarte w niej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu przez wojewódzki sąd administracyjny konkretnych przepisów prawa materialnego, czy też procesowego w rzeczywistości zaistniały. Nie ma on natomiast prawa badania, czy w sprawie wystąpiły inne, niż podniesione przez skarżącego naruszenia prawa, które mogłyby prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Stosownie do art. 174 pkt 1 p.p.s.a., podstawę skargi kasacyjnej może stanowić naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji).

Wynikające z art. 183 § 1 p.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego określenia jej podstaw. Prawidłowe określenie podstaw kasacyjnych obejmuje zarówno obowiązek ich przytoczenia jak i uzasadnienia. Wynika to wprost z treści art. 176 p.p.s.a.

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło i na czym to naruszenie polegało, a w przypadku zarzucania uchybień przepisom procesowym należy wykazać, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Mimo że przepisy ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie określają warunków formalnych, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie skargi kasacyjnej, to należy przyjąć, że ma ono za zadanie wykazanie trafności (słuszności) zarzutów postawionych w ramach podniesionej podstawy kasacyjnej, co oznacza, że musi zawierać argumenty mające na celu "usprawiedliwienie" przytoczonej podstawy kasacyjnej (por. wyroki NSA: z 5 sierpnia 2004 r. sygn. akt FSK 299/04 z glosą A. Skoczylasa OSP 2005, Nr 3, poz. 36; 9 marca 2005 r. sygn. akt GSK 1423/04 Lex nr 186863; z 10 maja 2005 r. sygn. akt FSK 1657/04 Lex nr 238595; z 12 października 2005 r. sygn. akt I FSK 155/05 Lex nr 173263; z 23 maja 2006 r. sygn. akt II GSK 18/06 Lex nr 236385; z 4 października 2006 r. sygn. akt I OSK 459/06 Lex nr 281385). W rozpoznawanej sprawie w skardze kasacyjnej w ogóle nie przedstawiono uzasadnienia postawionych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. W tym zakresie skarga kasacyjna nie spełnia zatem ustawowych warunków określonych w art. 176 p.p.s.a.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Oznacza to, że same podstawy kasacyjne wraz z ich uzasadnieniem muszą być sformułowane w terminie otwartym do wniesienia skargi kasacyjnej. Przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych nie może natomiast polegać, na przedstawieniu uzasadnienia podstaw kasacyjnych, które zostało pominięte w skardze kasacyjnej.

W związku z powyższym stwierdzić należy, że podane dopiero w piśmie procesowym z 21 stycznia 2014 r. uzasadnienie podstaw kasacyjnych, które zostały wymienione w skardze kasacyjnej nie może być uznane za "nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych".

Naczelny Sąd Administracyjny uznał za spóźnione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, sformułowane w piśmie z [...] stycznia 2014 r., gdyż po upływie terminu do wniesienia skargi kasacyjnej strony nie mogą formułować nowych zarzutów.

Mając na uwadze, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie odpowiadały warunkom określonym w art. 176 p.p.s.a., a w konsekwencji nie mogły stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd pierwszej instancji nie został podważony i jest wiążący przy ocenie zarzutów naruszenia prawa materialnego.

W tym miejscu należy przypomnieć, że rozpoznawana sprawa dotyczy możliwości opodatkowania sprzedaży oleju opałowego "preferencyjną" stawką podatku akcyzowego, w sytuacji jego nabycia z przeznaczeniem na cele grzewcze.

Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z art. 4 ust. 3 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. sprzedaż na terytorium kraju wyrobów akcyzowych. Natomiast z art. 11 ust. 2 u.p.a. wynika, że podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu.

Stosownie do treści art. 10 ust. 2, u.p.a. podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych.

Stawki tego podatku zostały zaś wskazane w objętym podstawami skargi kasacyjnej art. 65 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 powołanego przepisu – w zakresie istotnym dla sprawy – stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe wynosi 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu /.../.

Przepis art. 65 ust. 2 u.p.a. zawiera upoważnienie, na mocy którego minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając okoliczności wyszczególnione w tym przepisie.

W wykonaniu powyższego upoważnienia, Minister Finansów 22 kwietnia 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 u.p.a. oraz określił warunki stosowania obniżonych stawek.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia (232 zł/1.000 l) /.../ stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje w 350 °C lub których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem.

Warunki zastosowania tej obniżonej stawki określone zostały w § 4 rozporządzenia, zgodnie z którym podatnik sprzedający wyżej wymienione oleje opałowe, jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą – do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż.

Według § 4 ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, powinno zawierać, co najmniej: 1) imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP; 2) adres zamieszkania nabywcy; 3) określenie ilości nabywanego oleju opałowego; 4) określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2; 5) wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych; 6) datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie.

Z kolei art. 65 w ust. 1a pkt 1 u.p.a. stanowi, że w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu – dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe.

W tym miejscu wyjaśnić także należy, że wprowadzenie z dniem 15 września 2005 r. do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stawki podatku akcyzowego od olejów opałowych w kwocie 232 zł spowodowało, że w stosunku do olejów opałowych obowiązuje obecnie jedynie tylko ta stawka podatkowa. Oznacza to, że nie wchodzi w ogóle w grę alternatywa polegająca na możliwości skorzystania ze stawki wymienionej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (233 zł) na oleje opałowe i w związku z tym uwolnienia się od konieczności gromadzenia przewidzianych w rozporządzeniu w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego. W konkluzji należy przyjąć, że w przedstawionym stanie prawnym można zatem mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego: 1/ o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe – która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 l do 232 zł/1.000 l) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienie obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004 r. oraz 2/ o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opalowych lub napędowych, przeznaczonych na cle opalowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu) – (por. wyrok NSA z 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 702/10).

W rozpoznawanej sprawie przyjęto, że ujawnione nieprawidłowości w postaci zakwestionowanych oświadczeń nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, pozbawiły podatnika prawa do stosowania stawki podatkowej w wysokości 232 złotych i skutkowały zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w wysokości 2.000 zł za 1.000 l gotowego wyrobu.

W kontekście powyższego należy zauważyć, że o prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem.

Powyższe zwroty nie zostały ustawowo zdefiniowane, jednak w orzecznictwie ukształtował się pogląd – podzielany przez Naczelny Sąd Administracyjny w obecnym składzie – że termin "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje on także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.

Za trafny uznać należy wywód (por. wyrok NSA z 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10), że oświadczenia – o których mowa w powołanej regulacji – pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem.

Zgodzić należy się też z poglądem wyrażonym w wyroku naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 20013 r. (sygn. akt I GSK 1726/11), że jeżeli prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe. Oświadczenia te – będąc deklaracją, co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny także w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców: wyrok NSA z 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z 25 kwietnia 2007 r. I FSK 719/06, wyrok NSA z 1 kwietnia 2008 r. I FSK 1483/07, wyrok NSA z 19 marca 2008 r. I FSK 498/07, wyrok NSA z 20 sierpnia 2008 r. I FSK 1003/07, wyrok NSA z 20 kwietnia 2010 r. I GSK 778/09.

Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek – wbrew prawu – nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu.

Uzyskanie przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie – w oparciu o te oświadczenia – domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podnoszono także, że złożenie oświadczenia nie jest celem samym w sobie, lecz środkiem, który ma zapewnić organowi podatkowemu kontrolę rzeczywistego przeznaczenia nabywanego paliwa i korzystania ze związanego z tym uprawnienia do preferencyjnej stawki podatkowej. W związku z tym brak formalny oświadczenia nie może niweczyć uprawnienia do obniżenia podatku akcyzowego. W oświadczeniu muszą być zawarte dane pozwalające na łatwą i rzeczywistą identyfikację nabywcy oleju grzewczego i urządzenia grzewczego w powiązaniu z konkretną transakcją. Kontrola zużycia oleju opałowego na cele opałowe nie może sprowadzać się do kontroli formalnej poprawności oświadczeń, ponieważ samo stwierdzenie braku formalnego oświadczenia nie wystarczy do uznania, że zastosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego jest nieuzasadnione, w szczególności gdy inne dowody potwierdzają rzetelność informacji i zużycie oleju opałowego na cele opałowe. Brak w oświadczeniu informacji dotyczących NIP, PESEL nabywcy lub niekompletny adresu zamieszkania kupującego nie muszą dyskwalifikować takiego oświadczenia i wykluczać prawa do obniżonej stawki podatkowej, jeżeli na podstawie danych zawartych w oświadczeniu organ ustalił nabywcę produktu zaś transakcja i użycie oleju opałowego na cele grzewcze zostały potwierdzone (wyrok z 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1492/11, wyrok z 24 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1382/11, wyrok z 10 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1560/12, wyrok z 11 września 2013 r. sygn. akt I GSK 474/11).

Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca, gdyż zakwestionowane oświadczenia, z uwagi na występujące w nich wady nie doprowadziły do ustalenia nabywców, tak więc rozpatrywanie rangi uchybień występujących w poszczególnych oświadczeniach i ich wpływu na możliwość zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego było zbędne.

W tym stanie rzeczy za chybione należało uznać stanowisko, zgodnie z którym przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane – jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczy), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Odrębne przepisy – o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji – to bowiem także przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego.

W konsekwencji za nietrafny należało uznać zarzut błędnej wykładni art. 65 ust. 1a u.p.a. W świetle dotychczasowych rozważań, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji, wykładnia art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a. oraz § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem przepisów i uwzględnia przy tym całokształt regulacji oraz jej cel.

W związku z obowiązkiem sprzedawców polegającym na odbieraniu od nabywców oleju opałowego oświadczeń zauważyć należy, że mogą zaistnieć sytuacje, w których - mimo posiadania nieprawidłowych oświadczeń, sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy – podatnik zachowa uprawnienia do zastosowania obniżonej stawki podatku. Zgodzić bowiem należy się z tym, że przy interpretacji wymagań stawianych podatnikom nie można pominąć zasady sprawiedliwości społecznej, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. W świetle powyższego, skład orzekający przychyla się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawionego w wyroku z 14 maja 2013 r. (sygn. akt I GSK 1726/11) i powołanego tam orzecznictwa (wyrok ETS z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06 oraz wyrok NSA z 27 lipca 2010 r. sygn. akt I GSK 1110/09), że regulacje podatkowe – także z uwagi na zasadę proporcjonalności – winny być tak odczytywane by nie dochodziło do przerzucenia odpowiedzialności za zapłatę podatku na podatnika, który nie miał wpływu na (ewentualnie) oszukańcze działania osób trzecich. Oczywiste jest jednak, że od podatnika, który zamierza skorzystać z dobrodziejstwa obniżenia stawek podatkowych można wymagać, by wykazał się szczególnie starannością i tak zorganizował obrót wyrobami podlegającymi preferencjom podatkowym, by uniknąć nadużyć.

W rozpoznawanej sprawie jednak taki stan rzeczy nie został przez podatników wykazany.

W tym miejscu oceny wymaga, czy podatnik – sprzedający olej opałowy, w obowiązującym w sprawie stanie prawnym, miał instrument prawny umożliwiający mu realną kontrolę rzetelności składanych oświadczeń poprzez sprawdzenie danych osobowych nabywców.

Kwestia ta była już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela pogląd i argumenty na jego poparcie – przedstawione w wyroku z 1 grudnia 2010 r., (sygn. akt I GSK 856/09).

W uzasadnieniu powołanego wyroku trafnie zauważono, że na podstawie ustawy z dnia 22 stycznia 2004 r. o zmianie ustawy o ochronie danych osobowych i ustawy o wynagrodzeniu osób zajmujących inne kierownicze stanowiska państwowe (Dz. U. Nr 33, poz. 285) od dnia 1 maja 2004 r. uległy zmianie liczne przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (Dz. U. z 2002 r. Nr 101, poz. 926). Zmiany te m.in. miały na celu doprowadzenie do zgodności z ustawą o ochronie danych osobowych uregulowań dotyczących gromadzenia oświadczeń o przeznaczeniu oleju zawierających dane osobowe nabywców. Zgodnie ze zmienionym art. 3 ust. 2, ustawę stosuje się również do osób fizycznych i prawnych, jeżeli przetwarzają dane osobowe w związku z działalnością zarobkową. Według art. 7 pkt 2) ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych to jakiekolwiek operacje wykonywane na danych osobowych takie jak zbieranie, utrwalanie, przechowywanie, opracowanie, zmienianie, udostępnianie i usuwanie. W myśl art. 23 ust. 1 pkt 1 tej ustawy przetwarzanie danych dopuszczalne jest m.in. gdy osoba, której dane dotyczą, wyrazi na to zgodę. Natomiast art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, po zmianie, stanowi, że przetwarzanie danych jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla zrealizowania uprawnienia lub spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa.

W tym stanie prawnym całkowicie trafny jest pogląd, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą. Ponadto w związku z nową treścią art. 23 pkt 2) ustawy przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego – jest dołączenie oświadczenia nabywcy do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku, sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Przyjmując, że sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy rzeczywiście podane w oświadczeniu dane są danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien, poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu, zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument.

Podsumowując powyższe rozważania uznać należy, że niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 65 ust. 2 u.p.a. w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, że sprzedawca był zobowiązany przy dokonywaniu sprzedaży oleju opałowego na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej dokonywać weryfikacji danych osobowych zawieranych przez nabywców w składanych przez nich oświadczeniach.

Wobec wszystkich powyższych rozważań także pozostałe zarzuty naruszenia art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a., art. 65 ust. 1, art. 65 ust. 1a u.p.a., oraz zarzut naruszenia § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., nie usprawiedliwiały wniosku o uchylenie zaskarżonego wyroku.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, niezasadny okazał się także zarzut naruszenia § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że poglądy w kwestii możliwości dokonania obniżenia podatku akcyzowego o podatek już zapłacony w cenie nabycia oleju opałowego ulegały zmianie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę przychyla się do poglądu wyrażonego w orzecznictwie sądowadministracyjnym w ostatnim okresie, że obowiązek uwzględnienia uprawnienia podatnika wynikającego z przepisów prawa spoczywa na organie podatkowym, w każdym przypadku, kiedy w jego dyspozycji są dowody o jakich mowa w § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., które umożliwiają mu dokonanie stosownych odliczeń (por. wyrok NSA z 17 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1524/11, wyrok NSA z 10 września 2013 r., sygn. akt I GSK 492/11 oraz wyrok NSA z 3 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1511/11). Mając na uwadze, że organ podatkowy wydaje decyzję określającą zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że ma on obowiązek uwzględnienia wynikającego z norm prawa materialnego uprawnienia podatnika. Ograniczenie tego uprawnienia do sytuacji składania przez podatnika deklaracji podatkowej eliminowałoby możliwość rozliczenia już zapłaconej akcyzy przez tę grupę podatników, którzy z różnych powodów mylnie uważali, że nie są w ogóle podatnikami podatku akcyzowego i deklaracji nie składali, stanowiłoby odejście od zasady jednofazowości podatku akcyzowego, a także skutkowałoby zapłatą akcyzy w wysokości wyższej niż to wynika z ustawy. W sytuacji gdy organ podatkowy, w prowadzonym postępowaniu podatkowym, stwierdzi, że doszło do sprzedaży wyrobów określonych w § 3 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r. do innych celów niż opałowe, powinien, także, z uwagi na treść § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., przejąć na siebie kompetencje, dotąd zastrzeżone podatnikowi, które sprowadzają się do wyliczenia ciążącego na podatniku obowiązku podatkowego. Ma to bowiem służyć, jak już wspomniano, określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w rzeczywistej wysokości. Oczywiście organy podatkowe w postępowaniu podatkowym zobligowane byłyby wyliczyć podatek akcyzowy przy uwzględnieniu § 2 ust. 4 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r., o ile z dokumentacji sprawy wynikałoby, że zostały spełnione warunki wymienione w § 9 powołanego rozporządzenia, bowiem warunkiem dokonania omawianego obniżenia jest wykazanie przez podatnika, że posiada dowód, iż zapłacił podatek akcyzowy wynikający z faktur i faktur korygujących. Poniesienie tego wydatku musi być udokumentowane przez podatnika dowodem zapłaty.

Należy zauważyć, że w rozpoznawanej sprawie skarżący w postępowaniu podatkowym nie wyrazili woli skorzystania z tego uprawnienia i nie przedstawili dowodów zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Kwestię obniżenia podatku akcyzowego podnieśli dopiero w postępowaniu sądowoadministracynym. W związku z tym obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było skontrolowanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, przy uwzględnieniu możliwości zastosowania § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji z tego obowiązku wywiązał się prawidłowo. Sąd rozważał bowiem, czy organy dysponowały materiałem dowodowym dla zastosowania instytucji obniżenia podatku akcyzowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle wyżej poczynionych wywodów, nie narusza prawa ocena Sądu pierwszej instancji, że nieprzedstawienie przez skarżących dowodów uprawniających do skorzystania z obniżenia podatku akcyzowego wyłączało możliwość zastosowania § 2 ust. 4 i § 9 rozporządzenia z dnia 23 kwietnia 2004 r.

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 2 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne traktowanie podmiotów, po raz kolejny stwierdzić należy, że oświadczenie, o którym mowa w § 4 rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r., zawiera w sobie elementy domniemania faktycznego, że nabyty wyrób zostanie przeznaczony na cele opałowe. Ustalenie, że nabywca oleju opałowego faktycznie przeznaczył go na inne cele niż opałowe nie będzie miało (przy zachowaniu przy sprzedaży warunków określonych w rozporządzeniu) znaczenia prawnego dla sprzedającego olej opałowy na cele opałowe. W takiej sytuacji podatnikiem będzie nabywca oleju opałowego, który wbrew deklaracji zawartej w oświadczeniu zużył wyrób na inne cele niż opałowe (zob. art. 4 ust. 2 pkt 10 i art. 6 ust. 3 u.p.a.). Mając na uwadze powyższe stanowisko, brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu skarżących.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie jest też zasadny zarzut naruszenia art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE. Powołana dyrektywa przyjęta została jako efekt dążenia do zapewnienia prawidłowego funkcjonowania rynku wewnętrznego w oparciu o ustanowione wspólne reguły dotyczące banderolowania olejów napędowych i nafty nieobciążonych podatkiem według pełnej stawki stosowanej do takich olejów mineralnych wykorzystywanych jako materiał napędowy. Dyrektywa ta upoważniała państwa członkowskie do wprowadzenia rozwiązań legislacyjnych, pozwalających znaczyć (banderolować) wskazane oleje napędowe i naftę w taki sposób, aby możliwa była każdorazowa identyfikacja danego wyrobu w taki sposób, aby zweryfikować, czy wyrób akcyzowy objęty preferencją podatkową (zwolnienie od akcyzy, obniżona stawka akcyzy) jest wykorzystywany zgodnie z preferowanym przeznaczeniem, od którego ta preferencja jest ściśle uzależniona. Korzystając z tego upoważnienia, Minister Finansów w dniu 29 marca 2004 r. wydał rozporządzenie w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych przeznaczonych na cele opałowe oraz olejów opałowych, zastąpione następnie rozporządzeniem z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotów, które definiowały zakres wyrobów podlegających znakowaniu i barwieniu oraz wskazywały sposób dokonywania tych czynności. Stosownymi przepisami ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, prawodawca krajowy usankcjonował użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, oznaczonych i zabarwionych niezgodnie z przeznaczeniem.

Wydanie wymienionych aktów prawnych, stanowiło wykonanie postanowień powołanej Dyrektywy Rady (w tym także art. 3). Krajowe regulacje bez wątpienia sankcjonują użycie olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe do napędu pojazdów silnikowych, które jako takie mieści się w definicji użycia niezgodnego z przeznaczeniem.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Dyrektywa Rady 95/60/WE została właściwie wdrożona do krajowego porządku prawnego, a zatem brak jest podstaw do tego, aby obywatel, czy organ podatkowy mógł się bezpośrednio na nią powoływać.

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 2 ust. 3, art. 21 ust. 1 i ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE poprzez dokonanie ich błędnej wykładni, bowiem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie zawarł oceny zgodności przepisów krajowych z uregulowaniami tej Dyrektywy, a tym samym nie mógł dokonać ich błędnej wykładni.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku.

O kosztach postępowania kasacyjnego (punkt 2 wyroku) orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 207 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r., poz. 490).