Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1337/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 233 par. 2 art. 70 par. 6 pkt 1 art. 70c
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2016 r. sprawy ze skargi W. Sp. J. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt niniejszej sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("DIS") decyzją z [...] marca 2015 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. ("DUKS") z [...] listopada 2014 r., określającą wobec W. Spółka jawna (dalej zwanej też "Skarżącą" lub "Spółką") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2009 r., a nadto przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten Organ.

DIS omówił instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślił, że w niniejszej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem z uwagi na to, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. pismem z 4 grudnia 2014 r. zawiadomił Skarżącą, iż z dniem 21 listopada 2014 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia za okres od stycznia do grudnia 2009 r. z powodu zaistnienia przesłanki wynikającej z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej (wszczęcie postępowania karnego skarbowego). Zawiadomienie zostało doręczone w dniu 23 grudnia 2014 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia.

Następnie DIS wskazał, że Skarżąca w toku postępowania podatkowego nie przedstawiła DUKS żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą za okres, którego dotyczyła decyzja. Dopiero w wyniku wezwania przez Dyrektora Izby Skarbowej do przedłożenia dokumentów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą za 2009 r., Skarżąca w dniu 26 lutego 2015 r. złożyła dokumenty księgowe tj. m.in. faktury VAT, wykazy środków trwałych, wyciągi z rachunków bankowych, zamówienia, protokoły wykonania robót, potwierdzenia sald, rejestry sprzedaży, dokumenty magazynowe (PZ, WZ, RW), raporty kasowe. Dokumenty te złożone zostały w 37 segregatorach. Wobec powyższego DIS wyjaśnił, iż prowadzenie postępowania wyjaśniającego w oparciu o materiał dowodowy nieznany Organowi I instancji godziłoby w zasadę dwuinstancyjności postępowania. Zgodnie bowiem z art. 127 Ordynacji podatkowej, prawo podatnika do dwuinstancyjnego postępowania oznacza, że organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania oraz przy podejmowaniu decyzji organu I instancji. Jeżeli organ podatkowy II instancji powoła się na fakt, który nie miał oparcia w ujawnionych w I instancji dowodach (np. fakturach VAT), organ II instancji wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów na podstawie całokształtu materiału dowodowego, ale także pozbawia podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję. Te okoliczności dają w pełni podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż rozstrzygnięcie organu II instancji kształtować mogą tylko te okoliczności, które zostały podane przez organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. DIS podkreślił, iż Skarżąca w toku postępowania odwoławczego złożyła dokumenty księgowe za 2009 r., które w całości nie były przedmiotem badania przez organ I instancji.

Mając na uwadze unormowania zawarte w art. 127 Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej uznał za zasadne żądanie Skarżącej zawarte w uzupełnieniu odwołania z dnia 7 lutego 2015 r., w którym Skarżąca zwróciła się do DIS z wnioskiem m.in. o uchylenie decyzji DUKS w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia.

DIS wskazał, że ponownie rozpatrując sprawę DUKS powinien ocenić, czy faktury i dokumenty księgowe przedłożone przez Skarżącą w toku postępowania odwoławczego dają podstawę do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), oraz prawidłowego określenia wysokości podstawy opodatkowania. Realizując ww. zalecenie Organ I instancji powinien rozważyć, według DIS, przeprowadzenie czynności dowodowych - m.in. celowość wniosków Skarżącej zawartych w piśmie z dnia 7 lutego 2015 r. stanowiącym uzupełnienie odwołania.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Sądu. Wniosła o uchylenie decyzji w całości z uwagi na jej wydanie z naruszeniem szeregu przepisów:

1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie decyzji w tym trybie, a zastosowanie trybu art. 233 § 2;

2) art. 70 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, to jest wydanie decyzji po okresie przedawnienia;

3) art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób nienaruszający zaufania podatnika do organów podatkowych oraz niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że wszczynanie postępowania karnego skarbowego bez podstaw jest naruszeniem zasady praworządności i zaufania do organów podatkowych. Skarżąca nadmieniła, że w niniejszej sprawie członkom zarządu spółki zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym zostały postawione dopiero w dniu 27 marca 2015 r., po wydaniu decyzji uchylającej przez DIS, w której to decyzji zakwestionowano całe postępowanie kontrolne i praktycznie stwierdzono, iż postępowania takiego nie było.

Skarżąca podkreśliła, że samo postawienie zarzutów, czy też wszczęcie postępowania w sprawie jedynie po to, by doszło do przerwania biegu przedawnienia, narusza zasady praworządnego państwa i zasady zaufania do organów państwa. Tym bardziej, iż na dzień składania skargi nie istnieje żadna prawomocna decyzja stwierdzająca zaistnienie powstania zobowiązania podatkowego.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (z zastrzeżeniem nieistotnym dla sprawy).

Na obecnym etapie niniejszego postępowania kwestią sporną pozostało jedynie to, czy pismo z 4 grudnia 2014 r., sformułowane na podstawie art. 70c Ordynacji, a informujące Spółkę o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania z uwagi na wszczęcie, w dniu 21 listopada 2014 r., śledztwa w sprawie ewentualnego podania nieprawdy w deklaracjach Skarżącej za miesiące styczeń – grudzień 2009 r., rzeczywiście wywołało skutek w postaci zwieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu na powyższe pytanie należy odpowiedzieć twierdząco.

Wspomniane pismo odpowiada warunkom wskazanym w art. 70c Ordynacji. Wymienione w nim podejrzenie przestępstwa pozostaje w związku z ewentualnym niewykonaniem przez Spółkę zobowiązania – dotyczy przecież ewentualnego zawyżenia podatku naliczonego we wszystkich miesiącach 2009 r., przez co mogło dojść do zaniżenia zobowiązania podatkowego za te miesiące. Pismo to, co jest poza sporem, doręczono Skarżącej w dniu 23 grudnia 2014 r., czyli jeszcze przed upływem terminu przedawnienia.

Nie jest uprawnieniem sądu administracyjnego ocena, czy wskazane śledztwo zostało wszczęte zasadnie, czy też zmierzało jedynie do wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Sąd administracyjny nie posiada bowiem kompetencji ani narzędzi prawnych dla oceny okoliczności prawnokarnej, czy w danych warunkach faktycznych zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa. Nie jest też kompetencją sądu administracyjnego analizowanie prawidłowości wstępnej kwalifikacji karnej czynu, z zaistnieniem którego wiązano wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Sąd takich uprawnień nie posiada, a nadto zauważyć należy, że ta wstępna kwalifikacja dokonywana jest tylko na potrzeby samego postanowienia o wszczęciu postępowania przygotowawczego, zaś końcowa kwalifikacja zarzuconego sprawcy czynu może być zupełnie inna, niż ta wstępna. Co więcej – postępowanie karne skarbowe może zostać ostatecznie umorzone albo z powodu niewykrycia sprawcy, albo z powodu przeszkód procesowych, albo w końcu z powodu uznania, że w sprawie nie popełniono przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Żadna z tych okoliczności nie niweczy jednak skutku, który Ordynacja podatkowa w art. 70 § 6 pkt 1 wiąże z wszczęciem postępowania w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego, czyli skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Uznać można, że skarga została skonstruowana przy założeniu, że istnieje prawo podmiotowe podatnika do przedawnienia zobowiązania. Otóż wyjaśnić należy, że takie prawo nie istnieje, zaś zobowiązania podatkowe powinny gasnąć efektywnie, czyli przez różne formy zapłaty. Przedawnienie zobowiązania jest wyjątkiem. W niniejszej sprawie wyjątek ten dotychczas nie nastąpił.

Uzupełniając wniesione odwołanie Spółka złożyła do Dyrektora Izby Skarbowej niezwykle obszerny materiał dowodowy (37 segregatorów). Spółka sama zresztą zawnioskowała, aby z tego powodu uchylić decyzję DUKS i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia. Intencją Skarżącej było więc zastosowanie przez DIS art. 233 § 2 Ordynacji. Ponieważ w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania Spółki nie przedawniły się, zastosowanie tego przepisu rzeczywiście stało się uprawnione.

Z tych względów, uznając zaskarżoną decyzję za prawidłową, Sąd, na podstawie art. 151 Ppsa, oddalił skargę. W sprawie konieczne było przeprowadzenie pełnoprawnego, wyczerpującego postępowania dowodowego, mającego ustalić, czy podatek naliczony rzeczywiście został bezprawnie zawyżony.