Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2094/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-10-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Małgorzata Fita, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1458/15 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 9 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe sierpień 2012 r., wrzesień 2012 r. i IV kwartał 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od O. sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 14.400 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z 31 maja 2016 r., w sprawie I SA/Gd 1458/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę O. Sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIS) z 9 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień oraz IV kwartał 2012 r.

Za miesiące te ustalono Podatnikowi:

1) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnym okresie rozliczeniowym:

- za sierpień 2012 r. w kwocie 3.973.721 zł, zamiast zadeklarowanej kwoty 1.561.354 zł,

- za wrzesień 2012 r. w kwocie 4.060.554 zł, zamiast zadeklarowanej kwoty 1.573.390 zł,

2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika:

- za IV kwartał 2012 r. w kwocie 4.405.124 zł, zamiast zadeklarowanej kwoty 15.357.154 zł.

W zakresie podatku naliczonego stwierdzono, że Skarżąca zaniżyła podatek naliczony w sierpniu 2012 r. o 373.983,74 zł, we wrześniu 2012 r. o 74.796,75 zł, w IV kwartale 2012 r. o 329.105,69 zł (w tym w październiku 2012 r. o 86.016,26 zł, w listopadzie 2012 r. o 56.097,56 zł, w grudniu 2012 r. o 186.991,87 zł), gdyż uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktury zaliczkowej wystawionej przez K. nr [...] z 25 kwietnia 2012 r. o treści "Roboty budowlane - zaliczka umowa [...]", w ww. miesiącach dokonania zapłaty (kwotę podatku VAT wynikającą z ww. faktury zaliczkowej w wysokości 2.300.000 zł Spółka uwzględniła błędnie w rozliczeniu za kwiecień 2012 r.).

Stwierdzono, że w świetle art. 86 ust. 10 pkt 1 w z w. z ust. 2 pkt 1 lit. b) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) odliczenie podatku naliczonego z faktury wystawionej na poczet przyszłej zaliczki nie może nastąpić za okres rozliczeniowy wcześniejszy od tego, w którym na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. powstaje obowiązek podatkowy z tytułu otrzymania zaliczki.

Uwzględniając powyższe stwierdzono, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w kwietniu 2012 r. o kwotę 2.300.000 zł wynikającą z faktury zaliczkowej nr [...]. Jednocześnie organ wskazał, iż powyższe zawyżenie oraz przysługujące odliczenia za czerwiec i lipiec 2012 r. zostały uwzględnione w postępowaniu kontrolnym nr [...] prowadzonym wobec Skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 27 sierpnia 2009 r. do 31 lipca 2012 r., zakończonym wydaniem przez organ kontroli skarbowej decyzji nr [...] z 30 września 2014 r. w przedmiocie podatku VAT za okres od maja 2011 r. do lipca 2012 r.

Organy stwierdziły, że w zakresie podatku należnego Spółka:

I. zaniżyła podatek należny:

- w IV kwartale 2012 r. (w grudniu 2012 r.) o 13.800.000 zł z tytułu wystawienia na rzecz A. sp. z. o.o. faktur korygujących nr [...] i [...] z 31 grudnia 2012 r. do faktury VAT nr [...] z 2 kwietnia 2012 r. na kwotę 88.000.000 zł netto, 20.240.000 zł VAT, w których skorygowano odpowiednio:

1) poz. 1: zmniejszenie wartości netto o (-) 8.000.000,00 zł, VAT o (-) 1.840.000,00 zł, wartość brutto (-) 9.840.000,00 zł;

- na fakturze korygującej Skarżąca wskazała, że przyczyną korekty jest cyt.: "...żądanie przez nabywcę wystawienia korekty faktury z powodu braku realizacji inwestycji budowy budynku przechowalni na 12.000 ton w terminie wynikającym z umowy nr [...] z dnia 02.03.2012 r., co skutkuje brakiem zapotrzebowania na zakup linii produkcyjnej do mycia i pakowania pietruszki.";

2) poz. 2: zmniejszenie wartości netto o (-) 52.000.000,00 zł, VAT o (-) 11.960.000,00 zł, wartość brutto o (-) 63.960.000,00 zł.;

- na fakturze korygującej Skarżąca wskazała, że cyt.: "...przyczyną korekty faktury VAT w odniesieniu do budowy budynku przechowalni na 12.000 ton w C. na działce nr [...] jest konieczność zastosowania obniżki ceny z tytułu niezrealizowania umowy nr [...] z dnia 02.03.2012 r. w w/w zakresie.".

W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (dalej: DUKS) sprzedaż na rzecz A. sp. z o.o. na podstawie faktury nr [...] z 2 kwietnia 2012 r. nie dokumentuje sprzedaży "linii do mycia i pakowania pietruszki", jak również nie potwierdza sprzedaży budowy budynku przechowalni na 12.000 ton w C. (co zostało dowiedzione w postępowaniu nr [...] wobec Skarżącej w zakresie podatku VAT od 27 sierpnia 2009 r. do 31 lipca 2012 r.). Faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

II. zawyżyła podatek należny:

1) w IV kwartale 2012 r. (w grudniu 2012 r.) o 23.000 zł z tytułu wystawienia na rzecz A. sp. z o.o. faktury nr [...] z 19 grudnia 2012 r. na kwotę: 100.000 zł netto, 23.000 zł VAT (dot. doinwestowania budowy budynku przechowalni na 10.250 ton w C. na działce [...]);

- organy podatkowe, uwzględniając treść art. 5, art. 7 i art. 8 u.p.t.u., stwierdziły, iż Skarżąca nie wykonała usług udokumentowanych fakturą nr [...] z 19 grudnia 2012 r. (doinwestowanie budowy budynku przechowalni na 10.250 ton w C. na działce [...]), a faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane.

2) w IV kwartale 2012 r. (w grudniu 2012 r.) o 8.700 zł z tytułu wystawienia na rzecz N. sp. z o.o. faktury nr [...] z 31 grudnia 2012 r. na kwotę 174.000 zł netto, 8.700 zł VAT (dot. sprzedaży 720 ton marchwi i 300 ton cebuli);

- w zakresie wystawionej na rzecz N. sp. z o.o. faktury nr [...] z 31 grudnia 2012 r. (sprzedaż 720 ton marchwi i 300 ton cebuli), organ kontroli skarbowej, powołując art. 5 i art. 7 u.p.t.u., stwierdził, iż faktura ta nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Jednocześnie na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określono obowiązek zapłaty podatku VAT w łącznej kwocie 31.700 zł wykazanego w fakturach ujętych w rozliczeniu za grudzień 2012 r.:

- nr [...] z 19 grudnia 2012 r., wartość netto 100.000 zł, VAT 23.000 zł, tytuł: [...],

- nr [...] z 31 grudnia 2012 r., wartość netto 174.000 zł, VAT 8.700 zł, tytuł: [...].

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła WSA w Gdańsku naruszenie:

1) art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 54 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 ustawy z 22 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1641 ze zm., dalej: P.u.s.a.), poprzez niedokonanie przez Sąd kontroli legalności działalności administracji publicznej w sprawie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku wskutek wydania orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem bez zbadania całokształtu okoliczności sprawy, co spowodowało bezpodstawne oddalenie skargi;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 P.p.s.a., poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie skargi i jej oddalenie, pomimo tego, iż w postępowaniu przed organem kontroli oraz organem odwoławczym doszło do rażącego naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 194 oraz art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), które to naruszenia nie zostały dostrzeżone przez WSA w Gdańsku, a miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziły do bezpodstawnego wymiaru zobowiązania wobec Skarżącej, w oparciu o niemające zastosowania w rzeczywiście zaistniałym stanie faktycznym sprawy przepisy prawa materialnego, czego przyczyną był ustalony wadliwie - i z naruszeniem obowiązujących przepisów postępowania - stan faktyczny;

3) art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a., poprzez oparcie się przez Sąd w treści uzasadnienia wyroku na niezgodnych z rzeczywistością twierdzeniach Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku zawartych w zaskarżonej decyzji, które to naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowały bezpodstawnym oddaleniem skargi, a tym samym pozostawieniem przez WSA w Gdańsku w obrocie prawnym decyzji wymierzających Skarżącej nienależne zobowiązanie, pomimo tego, iż decyzje te wydane zostały w oparciu o niezgodne z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń;

4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 12 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów istniały podstawy prawne do pozbawienia Strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które dokumentowały rzeczywiście dokonane transakcje gospodarcze; naruszenie wskazanych przepisów u.p.t.u. przez WSA w Gdańsku miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem doprowadziło do bezpodstawnego pozostawienia w obrocie prawnym decyzji wydanych z istotnym naruszeniem prawa materialnego;

5) art. 108 ust. 1 oraz art. 29 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że w świetle wskazanych przepisów, na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego, istniały przesłanki do przyjęcia, iż wystawione na rzecz A. Sp. z o.o. faktury, jako niedokumentujące rzeczywiście dokonanej sprzedaży, uprawniały organ do zmniejszenia wartości obrotu Skarżącej, zmniejszenia podatku VAT należnego oraz w konsekwencji do zastosowania wobec Strony skarżącej, w związku z wystawieniem przedmiotowych faktur, postanowień art. 108 u.p.t.u., w sytuacji gdy wystawione faktury VAT dokumentowały rzeczywiście dokonane zdarzenia gospodarcze.

W związku z powyższym w skardze kasacyjnej Strona wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

2.2. DIS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.1. Przede wszystkim chybione są zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Skarga kasacyjna nie zawiera powiązania sformułowanych w niej zarzutów z jej argumentacją przedstawioną w formie uzasadnienia.

Analiza tej argumentacji - odnośnie zarzutów niedokonania przez Sąd kontroli legalności działalności administracji publicznej w niniejszej sprawie i wydania orzeczenia wraz z jego uzasadnieniem bez zbadania całokształtu okoliczności sprawy, w tym niedostrzeżenia naruszenia szeregu przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, co miało doprowadzić do ustalenia wadliwego stanu faktycznego sprawy - pozwala na stwierdzenie, że:

1) jest ona ogólnikowa i nie wskazuje jakich konkretnie dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy nie przeprowadzono,

2) kwestionuje ustalenia i oceny odnośnie okoliczności, które zostały poczynione w ramach odrębnych postępowań, i których legalność została zweryfikowana już prawomocnymi wyrokami sadów administracyjnych.

3.2. O ogólnikowości argumentacji skargi kasacyjnej, czyniącej ją niezasadną, świadczy np. jej fragment na stronie 7, w którym Strona skarżącą stwierdza, że: "Dowodem naruszenia elementarnych zasad procedury podatkowej, w tym przede wszystkim prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. jest choćby odmowa przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków, o co wnioskowała Strona skarżąca. Co więcej, warto zauważyć, iż również w postępowaniu odwoławczym odmówiono przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (części dotychczasowych jak i nowych). Doszło więc do odmowy przeprowadzenia istotnej czynności dowodowej, bez jakiegokolwiek merytorycznego uzasadnienia ze strony organu odwoławczego, a więc z naruszeniem art. 121 § 1, art. 123, art. 124 oraz art. 188 w związku z art. 180 w związku z art. 188 § 1 O.p., co niestety umknęło uwadze Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.".

Brak w tym stwierdzeniu wskazania daty wniosku oddalonego przez DUKS, przytoczenia personaliów świadków, którzy mieli być przesłuchani oraz okoliczności, na które mieli zeznawać, w kontekście przesłanki istotności tych okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy.

Powyższe odnosi się do całej skargi kasacyjnej, w której - kwestionując niekompletność zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów - Skarżąca nie wskazała ani konkretnych wniosków dowodowych, ani też okoliczności, które miały zostać pominięte podczas gromadzenia materiału dowodowego przedmiotowej sprawy, a mogły mieć wpływ na jej wynik.

3.3. Duża część argumentacji skargi kasacyjnej dotyczy prawidłowości oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście art. 191 O.p.

W tym aspekcie szeroko przedstawiono okoliczności dotyczące:

1) budowy budynku przechowalni na 12.000 ton w C., etap I;

2) dostawy linii do mycia i pakowania pietruszki

- celem czego było wykazanie, że materiał dowodowy odnośnie tych inwestycji został wadliwie oceniony przez organy podatkowe, gdyż - zdaniem Skarżącej - wynika z niego, że miały one - wbrew stanowisku organów i Sądu I instancji - charakter rzeczywisty, a korekta faktury VAT nr [...] z 2 kwietnia 2012 r. fakturami korygującymi nr [...] i [...] z 31 grudnia 2012 r. była efektem niewywiązania się w terminie do 31 grudnia 2012 r. z kompleksowej realizacji inwestycji dotyczącej budowy przechowalni na 12.000 ton w C. i przedwczesnego zafakturowania dostawy linii do mycia i pakowania pietruszki.

3.4. Jak jednak stwierdził już Sąd I instancji, w niniejszej sprawie kwestia rzetelności faktury nr [...] z 2 kwietnia 2012 r. była już przedmiotem oceny w odrębnym postępowaniu z udziałem Skarżącej jako strony, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2011 r. do lipca 2012 r. Wydana w tym przedmiocie decyzja DIS z 27 kwietnia 2015 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję DUKS z 30 września 2014 r. nr [...] poddana została kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 5 stycznia 2016 r. (sygn. akt I SA/Gd 1116/15) oddalił skargę. Skarga kasacyjna odnośnie tego wyroku została oddalona wyrokiem z 24 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1871/16).

W powyższym postępowaniu organy podatkowe stwierdziły m.in., że faktura VAT z 2 kwietnia 2012 r. wystawiona przez Skarżącą na rzecz A. sp. z o.o., dotycząca budowy budynku przechowalni na 12.000 ton w C. oraz sprzedaży linii do mycia i pakowania pietruszki, nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - określiły kwotę podatku do zapłaty.

Co również istotne, fikcyjność ww. faktury w powyższym zakresie została potwierdzona także w postępowaniu prowadzonym wobec kontrahenta Skarżącej - A. sp. z o.o. - w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2012 r. Ostateczna decyzja wydana w tym zakresie w stosunku do A. przez DIS z 27 stycznia 2014 r. nr [...] została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z 27 maja 2015 r. (sygn. akt I SA/Gd 16/15), w którym wskazał on, że aprobuje ustalenia poczynione przez organy w zakresie fikcyjności faktury z 2 kwietnia 2012 r., nr [...], wystawionej przez Skarżącą. Skarga kasacyjna odnośnie tego wyroku została oddalona wyrokiem NSA z 7 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FSK 2085/15), który w pełni zaaprobował argumentację Sądu I instancji w przedmiocie prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe w przedmiocie wadliwości faktury VAT nr [...] z 2 kwietnia 2012 r. wystawionej przez Skarżącą co do rzetelności jej zapisów w poz. 1 i 2 (budowy budynku przechowalni na 12.000 ton w C., etap I oraz dostawy linii do mycia i pakowania pietruszki).

3.5. Należy w tym zakresie podnieść, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jak wskazał NSA w wyroku z 25 lutego 2014 r. (sygn. akt II GSK 1939/12, LEX nr 1447198), w sytuacji, gdy zachodzi związanie prawomocnym orzeczeniem sądu i ustaleniami faktycznymi, które legły u jego podstaw, niedopuszczalne jest w innej sprawie o innym przedmiocie dokonywanie ustaleń i ocen prawnych sprzecznych z prawomocnie osądzoną sprawą. Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku.

Natomiast w wyroku z 20 lutego 2014 r. (sygn. akt I OSK 1792/12, LEX nr 1494706), NSA orzekł, że moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów sprawia, że muszą one przyjmować, iż dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Inaczej zagrożone byłoby ratio legis art. 170 P.p.s.a., polegające na zagwarantowaniu spójności i logiki działania organów państwa oraz na zapobieżeniu współistnieniu w obrocie prawnym orzeczeń nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy.

3.6. Uwzględniając zatem powyższe, a dodatkowo również fakt, że argumentacja skargi kasacyjnej Strony w niniejszej sprawie odnośnie rzetelności spornych zapisów wystawionej przez nią faktury VAT nr [...] z 2 kwietnia 2012 r. była analogiczna do przedstawionej w sprawie rozliczeń Skarżącej za miesiące od maja 2011 r. do lipca 2012 r., w której NSA wydał wyrok 24 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1871/16), nie ma podstaw do uwzględnienia zarzutów Skarżącej odnośnie wadliwości oceny zapisów tej faktury w aspekcie ich rzetelności, co zostało przesądzone w tamtym postępowaniu, a w niniejszym ma jedynie znaczenie wtórne w kontekście prawidłowości dokonania korekty tych zapisów fakturami korygującymi nr [...] i [...] z 31 grudnia 2012 r.

3.7. Oprócz ustaleń wynikających z ww. postępowań należy dodatkowo zwrócić uwagę na przepływy środków pieniężnych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w operacjach udokumentowanych fakturą VAT nr [...] z 2 kwietnia 2012 r., które potwierdzają fikcyjny charakter transakcji w niej wskazanych.

Jak ustalano w sprawie, A. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącej z tytułu wystawionej faktury VAT nr [...] z 2 kwietnia 2012 r. dokonała 38 wpłat w okresie od marca do czerwca 2012 r. w łącznej wysokości 107.989.000 zł, przy czym środki finansowe, które wpływały na konto Skarżącej z konta spółki A. tytułem zapłaty za ww. fakturę natychmiast przekazywano na konto A. L. (ówczesnego prezesa A.) tytułem zaliczki na zakup gruntu, w oparciu o umowę, która już w tym czasie nie obowiązywała (np. jednego dnia dokonano 29 transakcji, z czego 16 wpłat zrealizowała spółka A. w wysokości 14.489.000 zł na rzecz Skarżącej oraz 13 wpłat dokonała Skarżąca na konto A. L. w wysokości 14.612.000 zł). W sumie, Skarżąca wpłaciła na konto A. L. z tego tytułu kwotę 114.710.000 zł. Ponadto środki pieniężne, które spółka A. przekazywała na konto Skarżącej pochodziły z wpłat dokonanych przez A. L. tytułem pożyczek (z analizy wyciągów bankowych A. Sp. z o.o. z 28 czerwca 2012 r. wynika, że A. L. w tym dniu zasilił konto firmy A.z tytułu udzielonych pożyczek, dokonując 23 przelewów na łączną wartość 27.092.000 zł).

3.8. Z tych samych co powyżej względów (ustaleń organów podatkowych poczynionych w postępowaniu podatkowym u Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2011 r. do lipca 2012 r.) chybiona jest też argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca zawyżenia w IV kwartale 2012 r. kwoty podatku należnego o 23.000 zł z tytułu wystawienia na rzecz A. sp. z o.o. faktury nr [...] z 19 grudnia 2012 r. na kwotę: 100.000 zł netto, 23.000 zł VAT (dot. doinwestowania budowy budynku przechowalni na 10.250 ton w C. na działce [...]). W kwestii tej organy podatkowe stwierdziły, że Skarżąca nie wykonała usług udokumentowanych fakturą nr [...] z 19 grudnia 2012 r., co oznacza, że faktura ta stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Podstawą takiego wniosku było stwierdzenie przez organy podatkowe w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego u Skarżącej spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2011 r. do lipca 2012 r., że Skarżąca nie wykonała prac związanych z budową przechowalni na 10.250 ton w C. na działce [...]. W takiej sytuacji faktura z 19 grudnia 2012 r. nr [...], dotycząca doinwestowania budowy budynku przechowali na 10.250 ton w C. na wartość netto 100.000 zł również nie dokumentuje czynności, które zostały dokonane.

Ponieważ prawidłowość ustaleń organów podatkowych poczynionych w postępowaniu podatkowym u Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2011 r. do lipca 2012 r. została potwierdzona wyrokiem z 5 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1116/15, od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem z 24 października 2018 r. (sygn. akt I FSK 1871/16), za w pełni uzasadnione uznać należy stanowisko Sądu I instancji, że w sytuacji, gdy za niepodważoną uznać należy okoliczność, że Skarżąca nie wykonała prac związanych z budową przechowalni na 10.250 ton w C. na działce [...], brak podstaw do uznania, że dokonała doinwestowania tej budowy, udokumentowanego fakturą z 19 grudnia 2012 r. nr [...].

3.9. Brak przy tym jakichkolwiek dowodów na to, że sporna faktura z 19 grudnia 2012 r., dotycząca doinwestowania budowy, dokumentuje - jak twierdzi Skarżąca - uporządkowanie terenu po budowie oraz rozgarnięcie humusu.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika bowiem, że firma K. przy współudziale swoich podwykonawców, wykonała - już w 2011 r. - poza budową przechowalni również prace związane z zagospodarowaniem terenu, m.in.: roboty ziemne, roboty sieciowe, drogi, ogrodzenie, oświetlenie terenu (por. faktury G. Sp. j. na rzecz K.:

- nr [...] z 4 lipca 2011 r. na wartość netto 30.251,00 zł, VAT 6.957,73 zł wraz z protokołem odbioru robót z 4 czerwca 2011 r., w którym wskazano że wykonano wyprofilowanie terenu wraz z rozścieleniem czarnoziemu na gr. 15 cm i obsianiem trawą,

- nr [...] z 15 listopada 2011 r. na wartość netto 30.002,25 zł, VAT 6.900,52 zł wraz z protokołem odbioru robót z 15 października 2011 r., w którym wskazano, że wykonano dowóz czarnoziemu ze składowiska generalnego wykonawcy na miejsce zagospodarowania terenów zieleni do odległości 0,5 km wraz z rozścieleniem czarnoziemu na gr 15cm, formowanie i zagęszczenie skarp z przygotowaniem podłoża pod humus).

3.10. W skardze kasacyjnej nie podważono również w żaden sposób prawidłowości ustaleń organów podatkowych wskazujących na fikcyjność transakcji sprzedaży warzyw przez Skarżącą dla grupy producentów rolnych pod nazwą N. w 2012 r. (faktura nr [...] z 31 grudnia 2012 r.):

1. należność (105.334,74 zł) wynikająca z ww. faktury nie została w całości uregulowana: kwestionowana faktura została rozliczona jedynie w kwocie 15.075,85 zł na podstawie dokumentu kompensaty;

2. brak dowodów nabycia przez Skarżącą nasion marchwi i cebuli - co wg zapisów umowy kontraktacji miało nastąpić w punkcie dystrybucji kontraktującego;

3. Skarżąca nie nabyła usług związanych ze zbiorem, transportem, przechowywaniem marchwi;

4. cała produkcja warzyw okopowych została "sprzedana" jednemu odbiorcy - grupie N., która w całości "sprzedała" ją jednemu odbiorcy - firmie F. Sp. z o.o.;

5. brak dowodów przyjęcia płodów rolnych przez N.;

6. spółki O. i N. były ze sobą powiązane osobowo i kapitałowo: O. Sp. z o.o. posiadała 20% udziałów, A. P. (prezes O.) posiadał 20% udziałów, P. P. (brat A. P.) posiadał 20% udziałów w N.; w okresie 24 lutego 2011 r. – 2 października 2013 r. członkiem zarządu N. był P. P.; w okresie 31 marca 2011 – 19 marca 2013 r. prokurę samoistną w N. sprawował A. P.; od 20 listopada 2013 r. członkiem zarządu był A. P., w okresie 16 lipca 2012 r. – 18 stycznia 2013 r. siedziba spółki N. mieściła się pod tym samym adresem co siedziba Skarżącej, tj. w L. przy ul. [...].

Powyższe daje w pełni podstawy do trafności twierdzenia, że zarówno Skarżąca, jak i N., stwarzały pozory obrotu warzywami, by zadość uczynić wymogom stawianym grupie producentów rolnych (N.) dotyczącym wielkości produkcji niezbędnej do przyznania pomocy finansowej ze środków ARiMR (odpowiednio wysoki obrót płodami rolnymi miał znaczenie dla osiągnięcia pomocy finansowej założonej w Planie [...] działającej pod firmą N. Sp. z o.o. Grupy producentów rolnych mogą uzyskiwać ze środków Unii Europejskiej wsparcie finansowe mające im ułatwiać start i działalność w zakresie wprowadzania do obrotu, produkowanych przez siebie towarów rolniczych i związanych z tym inwestycji).

3.11. W świetle powyższego, za całkiem bezpodstawne uznać należy zarzuty skargi kasacyjnej podnoszące naruszenie przepisów postępowania: art. 133 § 1,

art. 134 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 54 § 2 P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 1 P.u.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 194 oraz art. 210 § 4 O.p., gdyż Sąd I instancji dokonał prawidłowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, badając całokształt okoliczności sprawy, jak również trafnie nie stwierdził naruszenia podnoszących w skardze kasacyjnej przepisów O.p. oraz uznał za prawidłowo ustalony stan faktyczny w niniejszej sprawie.

3.12. Brak też jakichkolwiek przesłanek do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a., gdyż Sąd I instancji w motywach zaskarżonego wyroku w sposób wyczerpujący odniósł się do zarzutów skargi oraz całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie naruszając normy art. 141 § 4 P.p.s.a.

3.13. Konsekwencją stwierdzenia, że w niniejszej sprawie jej stan faktyczny został ustalony prawidłowo, jest uznanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego sformułowanych w skardze kasacyjne za chybione.

Za niezasadny zatem uznać należy zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 oraz

art. 29 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 oraz art. 109 ust. 3 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., ponieważ w świetle prawidłowo ustalonego w sprawie stanu faktycznego, wbrew stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, Sąd I instancji trafnie nie dopatrzył się naruszenia ww. przepisów.

Zasadnie bowiem w sprawie przyjęto, że faktury korygujące wystawione do faktury nr [...] z 2 kwietnia 2012 r., potwierdzają jedynie fikcyjny charakter transakcji z poz. 1 i 2 tej faktury, a ich wystawienie miało na celu uniknięcie konsekwencji podatkowych związanych z wystawieniem tej faktury, nieodzwierciedlającej rzeczywistych transakcji.

3.14. Przede wszystkim ustalenia niniejszej sprawy wskazują jednoznacznie na fikcyjny charakter transakcji wykazanych przez Skarżącą w fakturze nr [...] z 2 kwietnia 2012 r., co jednoznacznie dawało podstawy do zastosowania wobec niej normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Możliwość zatem korekty tej faktury, wystawionej w warunkach art. 108 ust. 1 u.p.t.u., uzależnione jest od tego, czy korekta taka eliminowała ryzyko uszczupleń w budżecie.

Jak stwierdził bowiem TSUE w wyroku C-454/98 [...]: "Jeśli wystawca faktury całkowicie wyeliminował w stosownym czasie ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT (wystawca faktury wycofał i zniszczył fakturę zanim wykorzystał ją odbiorca, bądź – mimo iż faktura została faktycznie wykorzystana – jej wystawca rozliczył kwotę wykazaną odrębnie na fakturze), podatek VAT zafakturowany nieprawidłowo musi być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze".

Wyeliminowanie natomiast ryzyka uszczuplenia należności budżetowej oznacza, że korekta powinna zostać przeprowadzona w odpowiednim czasie. Jeżeli bowiem nabywca skorzystał z prawa do odliczenia, korekta będzie spóźniona (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 grudnia 2015 r., I FSK 1329/14, LEX nr 2067853 i wyrok z 3 czerwca 2015 r., I FSK 315/14, LEX nr 1783226). To nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, czy udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje, lecz na skarżącym (wyrok NSA z 5 lutego 2014 r., I FSK 198/13, LEX nr 1449663).

Tymczasem w niniejszej sprawie Skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że podatek naliczony z faktury nr [...] z 2 kwietnia 2012 r. nie został odliczony, a wystawione przez nią korekty zostały uwzględnione przez odbiorcę tych faktur. To, że organ podatkowy wydał w tym zakresie odpowiednie decyzje odmawiające dokonania takich odliczeń, nie świadczyło o wyeliminowaniu ryzyka odliczenia podatku z tej faktury.

Ponadto, jak wskazują poczynione w sprawie ustalenia, Skarżąca w wyniku wystawienia faktur korygujących nr [...] i [...] z 31 grudnia 2012 r., pomniejszyła podatek należny w grudniu 2012 r. w wysokości 13.800.000 zł i wykazała kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 15.357.154 zł, a odbiorca tych faktur - spółka A. - nie skorygowała (nie pomniejszyła) podatku naliczonego w wyniku ich otrzymania w grudniu 2012 r., pomimo potwierdzenia ich odbioru z dniem 31 grudnia 2012 r.

Dodatkowo podnieść należy, że spółka A.:

- na wezwanie organu z 6 maja 2013 r. wskazała, że posiada duplikaty ww. faktur korygujących (pomimo, że odbiór tych faktur został potwierdzony przez nabywcę 31 grudnia 2012 r.), które zostały wystawione w kwietniu 2013 r. i ujęte w rejestrze za kwiecień 2013 r.,

- wyjaśniła, że faktury te zostały skorygowane kolejnymi fakturami korygującymi, których nie przedłożyła, jak również nie wskazała, w jakim okresie zostały rozliczone.

Biuro rachunkowe, które przejęło dokumenty księgowe Skarżącej, poinformowało natomiast, że w jej dokumentach nie stwierdzono korekt wystawionych do ww. faktur korygujących nr [...] i [...].

Tym samym, korekty faktur wystawione przez Skarżącą do kwestionowanej faktury nr [...] nie spowodowały nie tylko skutecznego wyeliminowania tejże faktury z obrotu, lecz także nie doprowadziły do wyeliminowania skutku tej faktury, w postaci odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego przez spółkę A., która nie skorygowała (nie pomniejszyła) podatku naliczonego wykazanego w tychże fakturach korygujących.

3.15. Ponadto, w świetle niepodważonych w sprawie ustaleń faktycznych wskazujących na fikcyjność transakcji wykazanych przez Skarżącą w fakturach:

1) nr [...] z 19 grudnia 2012 r. na kwotę: 100.000 zł netto, 23.000 zł VAT na rzecz A. sp. z o.o. (dot. doinwestowania budowy budynku przechowalni na 10.250 ton w C. na działce [...]) oraz

2) faktury nr [...] z 31 grudnia 2012 r. na kwotę: 174.000 zł netto, 8.700 zł VAT na rzecz N. sp. z o.o. (dot. sprzedaży 720 ton marchwi i 300 ton cebuli)

- brak podstaw do zakwestionowania prawidłowości zastosowania w przypadku tychże faktur normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

3.16. Za bezpodstawny uznać także należy zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 12 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2012 r., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, gdyż Skarżąca w jakikolwiek sposób w skardze kasacyjnej nie wykazała naruszenia tych przepisów w okolicznościach niniejszej sprawy dotyczącej rozliczeń za sierpień, wrzesień i IV kwartał 2012 r.

W rozpoznawanej sprawie przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. był stosowany jedynie w kontekście stwierdzenia, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony w kwietniu 2012 r. o kwotę 2.300.000 zł wynikającą z faktury zaliczkowej nr [...] wystawionej przez firmę K. 25 kwietnia 2012 r. na wartość brutto 123.000.000 zł.

Spółka z tytułu tej faktury uzyskała prawo do odliczenia podatku naliczonego w miesiącach dokonania zapłaty, tj. w czerwcu 2012 r. w kwocie 455.138,21 zł (wg wyliczenia 2.434.000 zł x 23 /123), w lipcu 2012 r. w kwocie 112.195,12 zł (wg wyliczenia 600.000 zł x 23 /123), w sierpniu 2012 r. w kwocie 373.983,74 zł (wg wyliczenia 2.000.000 zł x 23 /123), we wrześniu 2012 r. w kwocie 74.796,75 zł (wg wyliczenia 400.000 zł x 23 /123), w październiku 2012 r. w kwocie 86.016,26 zł (wg wyliczenia 460.000 zł x 23 /123), w listopadzie 2012 r . w kwocie 56.097,56 zł (wg wyliczenia 300.000 zł x 23 /123), w grudniu 2012 r. w kwocie 186.991,87 zł (wg wyliczenia 1.000.000 zł x 23 /123).

Oznacza to, że w rozliczeniach za sierpień, wrzesień i IV kwartał 2012 r., które były przedmiotem rozpoznania w tej sprawie, z korzyścią dla Skarżącej zwiększono kwoty podatku naliczonego, według powyższych wyliczeń, a tym samym w żadnym razie nie mogło z tego tytułu dojść do naruszenia przepisów wskazanych w ww. zarzucie, poprzez "pozbawienie Strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego".

3.17. Z tych względów skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, stosownie do

art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z

art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 ww. ustawy.