Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 528/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-01-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 210 § 1, § 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Grzegorz Wałejko po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 sierpnia 2022 r. nr SKO.405.PO/738/22 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 9 sierpnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej, po rozpatrzeniu odwołania "A" Spółki Akcyjnej w L. od decyzji Wójta Gminy Zalesie z dnia 27 maja 2022r. w sprawie odmowy określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 3.600zł, utrzymało w całości w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 13 grudnia 2021r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 3.600 zł. W uzasadnieniu wniosku stwierdzono, że spółka zadeklarowała zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w zawyżonej wysokości na skutek tego, że błędnie zaliczyła do wartości budowli zgłoszonych do opodatkowania wartość łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia na łączną kwotę 180.000 zł. Wartość tych łączników została doliczona do wartości budowli - linii napowietrznych SN nap. 15kV. W ocenie spółki, wartość łączników nie powinna być uwzględniana przy ustaleniu wartości zadeklarowanych budowli, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznej napowietrznej średniego napięcia (art. 47 § 2 k.c). Zdaniem spółki, przedmiotowe łączniki nie stanowią budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a także urządzenia budowlanego w rozumieniu przepisów u.p.o.l. i P.b. Do wniosku dołączono korektę deklaracji na podatek od nieruchomości.

Decyzją z dnia 10 stycznia 2022 r. organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty stwierdzając, że wystarczającym materiałem do rozstrzygnięcia, że łączniki stanowią część składową sieci elektroenergetycznej stanowi wniosek strony.

Decyzja ta została uchylona w kontroli instancyjnej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej z dnia 23 lutego 2022 r. W uzasadnieniu wskazano, że organ pierwszej instancji nie zebrał i nie rozpatrzył niezbędnego w sprawie materiału dowodowego. Zasugerowano rozważenie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego.

Na podstawie zebranych w ponownie prowadzonym postępowaniu dowodów organ pierwszej instancji decyzją z dnia 27 maja 2022 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku i wskazał, że łączniki są ściśle związane funkcjonalnie i użytkowo z elementami linii energetycznej i służą sprawniejszemu i bezpiecznemu eksploatowaniu linii energetycznej. Łączniki są elementami tej sieci i warunkują jej prawidłowe funkcjonowanie. Sieć elektroenergetyczna, według załącznika do ustawy Prawo budowlane (P.b.), jest obiektem budowlanym w kategorii XXVI. Jest jednym z rodzajów sieci technicznych, natomiast sporne łączniki należy zakwalifikować do urządzeń budowlanych (technicznych), zgodnie z art. 3 pkt 9 P.b., które z obiektem budowlanym (sieć energetyczna) zapewniają możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Organ uzupełnił postępowanie dowodowe m.in. o dokumentację powykonawczą łączników zamontowanych na terenie Gminy. Powołano także biegłego J. Z. M., który w dniu 3 marca 2022 r. wydał opinię w sprawie przedmiotowych łączników, ich konstrukcji i związku z siecią.

W odwołaniu od tej decyzji spółka wskazała, że wartość łączników nie powinna być uwzględniana przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, gdyż nie stanowią one części składowej linii energetycznych (napowietrznych średniego napięcia) i nie są z nią trwale związane. Nie są niezbędne do przesyłania energii elektrycznej. Łącznik (rozłącznik, wyłącznik) zdalnie sterowany, instalowany na liniach napowietrznych SN, jest to urządzenie służące do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych, jak również jest zdolne do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych takich, jak zwarcie. Urządzenie to, oprócz napędu sterowanego zdalnie posiada napęd ręczny, umożliwiający manewrowanie aparatem za pomocą dźwigni z ziemi. Aparatem można sterować także lokalnie za pomocą przycisków znajdujących się w szafce. Jak wynika z dokumentacji technicznej jest to odrębna skrzynka, w której umieszczone są urządzenia służące do rozłączania linii, może on być przenoszony ze słupa na słup lub na inną linię. Łącznik może być sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość przełączenia pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej - tzn. każda linia SN może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem (dostarczaniem energii elektrycznej do odbiorców) bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego. Tego rodzaju urządzenie ułatwia więc eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie jest jej niezbędnym składnikiem. Zdemontowanie łączników sterowanych drogą radiową nie powoduje uszkodzenia linii ani rozłącznika, a co za tym idzie linia elektroenergetyczna po ich zdemontowaniu będzie spełniać nadal funkcje zgodne ze swoim przeznaczeniem. Ponadto rozłączniki sterowane drogą radiową nie są trwale związane z gruntem, nie służą do przesyłania energii elektrycznej, nie są budowlami, ani sieciami, ani też wolnostojącymi urządzeniami technicznymi w rozumieniu ustawy Prawo budowlane. Zdaniem spółki, rozłączniki sterowane drogą radiową nie mogą zatem zostać zaliczone do budowli i nie mogą zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

W zakresie zarzutów naruszenia prawa procesowego stwierdzono w odwołaniu, że organ podatkowy nie podjął niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a wykorzystana opinia biegłego nie jest spójna, wchodzi w kompetencje organu podatkowego i powinna zostać przez ten organ pominięta. Nie wyjaśniono też w uzasadnieniu decyzji przesłanek, którymi kierował się w sprawie organ.

Skarżąca przywołała wyrok NSA z dnia 26 stycznia 2022 r. sygn. akt III FSK 2135/21.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze przeprowadziło uzupełniające postępowanie dowodowe przez włączenie do akt sprawy materiału dowodowego wymienionego w postanowieniu z dnia 11 lipca 2022 r.

Powołując się na brzmienie przepisów m.in. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.) oraz art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (P.b.) we właściwym brzmieniu, organ wskazał, że konieczne jest ustalenie, czy łącznik jest elementem sieci. Zdaniem SKO, odpowiedź na to pytanie jest jednoznacznie twierdząca. Stanowisko przedstawione w odwołaniu skupia się na tym, że linia energetyczna wraz z łącznikami sterowanymi zdalnie nie stanowi całości techniczno-użytkowej, gdyż sporne łączniki nie warunkują w żadnym zakresie prawidłowego funkcjonowania sieci. Spółka podkreśla, że elektroenergetyczna sieć dystrybucyjna w układzie normalnym działa tak samo z zamontowanym łącznikiem zdalnie sterowanym, jak również bez niego. Funkcja spornego łącznika inicjuje się dopiero w przypadku wystąpienia awarii sieci i wówczas łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to zaś pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej odbiorcom. W opinii organu jednak, łącznik jest instalacją, która zapewnia działanie sieci zgodnie z jej przeznaczeniem. Już z wyjaśnień zawartych we wniosku o nadpłatę oraz w odwołaniu wynika, że łączniki sterowane zdalnie są elementem sieci elektroenergetycznej i warunkują prawidłowe funkcjonowanie tej sieci, gdyż - jak wskazała sama skarżąca – zastosowanie łączników zapewnia sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i, o ile istnieje taka możliwość, przełączenia pozostałego odcinka linii nieobjętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych.

Organ podkreślił, że urządzenie budowlane nie jest budowlą, łączy je natomiast z budowlą związek o charakterze funkcjonalnym, przez co staje się elementem tej budowli jako obiektu budowlanego. Urządzenie techniczne staje się urządzeniem budowlanym tylko poprzez tego rodzaju związek z budowlą. Dlatego też w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wymienił urządzenia budowlane obok budowli, jako obiekty budowlane i tak samo jak w ustawie Prawo budowlane określił konieczny związek między nimi. Tym samym, uwzględniając treść art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy oraz okoliczność, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, sieć elektroenergetyczna wraz z łącznikami zamontowanymi na liniach mieści się w zakresie normy wynikającej z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 P.b., a to prowadzi do stwierdzenia, że jest to budowla stanowiąca z łącznikami całość techniczno-użytkową. Zadaniem linii energetycznych jest przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej, powyższe wymaga nie tylko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja linii jest realizowana. Dzięki współpracy tych urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi, sieć staje się funkcjonalną całością. W ocenie organu, wbrew zarzutom odwołania, brak jest podstaw prawnych do przyjęcia, że dane urządzenie jest tylko wtedy związane z obiektem budowlanym, gdy jest niezbędne do jego funkcjonowania. Łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem technicznym powiązanym z budowlą związkiem o charakterze techniczno-użytkowym, a ze względu na wskazywany zakres swojej funkcjonalności umożliwia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Ten ostatni element wynika wprost z funkcji umożliwiającej zapewnienie działania sieci w sytuacji awarii, a także ze sterowania procesami łączeniowymi w głębi sieci. Łącznik wprawdzie może być odłączony od napowietrznej linii elektroenergetycznej, co podkreśla spółka, jednak może to skutkować jej nieprawidłowym funkcjonowaniem w określonych warunkach pracy, a także wyłączona zostanie możliwość telemechanizacji zarządzania siecią w określonym zakresie, a zatem zakres funkcjonalności uległby pogorszeniu. Wobec powyższego – zdaniem organu - należało uznać, że łączniki są elementami sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Za nieznaczący dla przyjętej oceny Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało sposób wytwarzania łączników oraz sposób ich montowania, a także fakt, że łącznik może być uznany za urządzenie mobilne, a nie stacjonarne oraz brak jego trwałego związania z gruntem. Nie podzieliło argumentów spółki odwołujących się do cywilistycznych definicji części składowych i przynależności, bowiem związek między elementami obiektu budowlanego to związek faktyczny wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia tego obiektu i jego części, a nie prawny, wynikający z Kodeksu cywilnego.

Zdaniem organu, zgromadzony materiał dowodowy w postaci: wytycznych do budowy systemów elektroenergetycznych w "A" S.A, tom 3 - Linie napowietrzne średniego napięcia, wytycznych do budowy systemów elektroenergetycznych w "A" S.A., tom 8 - Automatyzacja w głębi sieci SN, wytycznych do budowy systemów elektroenergetycznych w "A" S.A, tom 10 – Opisy i oznaczenia elementów sieci dystrybucyjnej, standardów technicznych złączy kablowych w "A" S.A., raportu PTPiREE-Polska. Z energią działa lepiej. Energetyka przesyłowa i dystrybucyjna, opracowania pt. "Wybrane zagadnienia modernizacji węzłów sieci średnich napięć" A. Warachim, K. Dekarz, październik 2014, standardów technicznych nr 19/2016 dla warunków budowy elektroenergetycznych linii napowietrznych SN na terenie [...] Kraków, grudzień 2016r., katalogu dla projektantów [...] Kalisz, wrzesień 2019r., ale też dokumentacji powykonawczej Energotec oraz włączonej z innego postępowania podatkowego opinii biegłego J. Z. M. z dnia 3 marca 2022 r. daje – w ocenie organu - pełny opis działania łączników/rozłączników zdalnie sterowanych montowanych, w zależności od ich rodzaju, na ciągach napowietrznych lub słupach energetycznych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że kwestia opodatkowania łączników była już przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki z dnia 31 maja 2006r. sygn. akt II FSK 811/05 oraz sygn. akt II FSK 55/06.) Identyczne stanowisko w zakresie opodatkowania łączników jest prezentowane w aktualnym orzecznictwie: WSA w Lublinie - w wyrokach z dnia 17 grudnia 2021r., sygn. akt I SA/Lu 565/21, sygn. akt I SA/Lu 566/21 i z dnia 13 maja 2022r. sygn. akt I SA/Lu 152/22, oraz w wyrokach WSA w Warszawie: z dnia 9 marca 2022r. sygn. akt III SA/Wa 1786/21 i z dnia 24 marca 2022r. III SA/Wa 1139/21 i w Łodzi z dnia 3 grudnia 2021r. sygn. akt I SA/Łd 742/21.

Zdaniem SKO, opinia biegłego jest rzetelna i oparta na wiedzy specjalistycznej i doświadczeniu zawodowym. Biegły stwierdził w sposób kategoryczny, że łączniki zdalnie sterowane stanowią integralną składową sieci elektroenergetycznej, zarówno z punktu widzenia techniki, użytku i przeznaczenia. Bez nich sieć nie będzie pracowała według zakładanych standardów.

W tych warunkach organ stwierdził, że złożone przez spółkę korekta deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za 2016r. nie wywołała skutku prawnego w postaci stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości.

W skardze na powyższą decyzję "A" S.A. w L. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy B. z 8 marca 2022 r. i o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów wynagrodzenia radcy prawnego według norm przepisanych. Zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art.120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 197 § 1 O.p. wskutek: błędnej (pobieżnej i dowolnej) oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, niepodjęcie przez organy wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący i uznanie, że opinia biegłego pochodząca z innego postępowania stanowi pełnowartościowy dowód w niniejszym postępowaniu, jest przydatna dla rozstrzygnięcia, a w konsekwencji dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń w oparciu o błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, aby łączniki zdalnie sterowane stanowiły część sieci elektroenergetycznej, część instalacji bądź urządzenie budowlane, co w następstwie doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie uznania łączników zdalnie sterowanych jako podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a co stanowi naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i zasady praworządności, a także naruszenie zasady legalizmu postępowania i zasady działania w zaufaniu do organów podatkowych,

- art. 124 O.p., art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ.

Zarzucono nadto naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l., art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, art. 3 pkt 1,3 i 9 P.b. w zw. z art. 47 § 2 k.c., wskutek błędnej wykładni tych przepisów i przyjęcia, że łączniki zdalnie sterowane stanowią elementy sieci umożliwiające prawidłowy przesył energii elektrycznej i użytkowanie sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem, zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i w warunkach odbiegających od normy oraz uznania, że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzą silne związki funkcjonalne, które pozwalają na uznanie łącznika za część budowli, podczas gdy prawidłowa wykładnia przywołanych przepisów prawa materialnego powinna uwzględniać konstrukcję i funkcje łączników zdalnie sterowanych w procesie funkcjonowania linii elektroenergetycznych i dystrybucji energii elektrycznej za ich pomocą, wskazującą na fakultatywność łączników zdalnie sterowanych w funkcjonowaniu tych linii i uwzględniać fakt, że każda linia elektroenergetyczna średniego napięcia może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, a w konsekwencji prowadzić do wniosku, że brak jest podstaw do przypisywania spornym łącznikom funkcji umożliwiania przesyłu energii elektrycznej i kwalifikowania ich wraz z linią elektroenergetyczną jako funkcjonalnej całości, mającej realizować zadania w zakresie dystrybucji energii elektrycznej.

W uzasadnieniu skargi spółka przyznała, że organy uzupełniły wprawdzie postępowanie dowodowe, jednak opinia biegłego J. Z. M. nie zawiera specjalistycznych podstaw wskazujących, że łączniki zdalnie sterowane są związane z linią elektroenergetyczną. Odwoływanie się do opinii, która w istocie miała rozstrzygnąć kwestie kwalifikacji prawnopodatkowej łączników – do czego biegły nie jest uprawniony – było niedopuszczalne. Co ważne, zdaniem strony, opinia biegłego M. nie ma charakteru takiego dowodu w niniejszym postępowaniu. Organ nie wskazał także, co konkretnie wynika z dokumentów włączonych do materiału dowodowego sprawy. Dokonał ich pobieżnej analizy, a same tytuły części z opracowań nie stanowią o istnieniu związku z przedmiotem sprawy.

Spółka ponownie podkreśliła, że linie elektroenergetyczne przed zainstalowaniem łączników zdalnie sterowanych funkcjonowały spełniając swój cel - dystrybucję energii elektrycznej, a ich obecność w sieci służy jedynie usprawnieniu i możliwości zdalnego sterowania określonymi procesami w sieci.

Zdaniem skarżącej, charakter sprawy wymagał powołania biegłego. Jedynie osoba dysponująca wiadomościami specjalistycznymi w zakresu elektroenergetyki jest w stanie wyjaśnić związek pomiędzy siecią elektroenergetyczną, linią elektroenergetyczną a łącznikami zdalnie sterowanymi. Włączona w poczet materiału dowodowego opinia J. M. nie wyjaśnia tych kwestii. W ocenie strony, organ odwoławczy – z naruszeniem zasady praworządności, legalizmu i dwuinstancyjności – nie rozpoznał ponownie całości sprawy, ale ograniczył się do powielenia ustaleń i ocen dokonanych w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji nie odniesiono się do twierdzeń i zarzutów strony, co stanowi o naruszeniu jej praw do prawidłowego informowania oraz obrony.

Z punktu widzenia zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca podniosła, że łączniki zdalnie sterowane służą innym celom niż sieci techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 3 P.b. stanowią budowlę. Sieć techniczna to budowla, która służy przesyłowi energii, zaś łącznik zdalnie sterowany to urządzenie, które ma za zadanie zapewnić sprawne prowadzenie przełączeń planowanych oraz pozwala na zlokalizowanie awarii. Przede wszystkim jednak, odłączenie takiego łącznika, czy też brak jego zamontowania nie spowoduje, że struktura przesyłowa stanie się bezużyteczna. Dla opodatkowania ważne powinno być to, czy z punktu widzenia Prawa budowlanego, każdy z tych obiektów mieści się w pojęciu art. 3 pkt. 3 i pkt 9 P.b. Nie jest uprawnione łączenie sieci z urządzeniami technicznymi, bez odniesienia się do definicji budowli oraz budynku. Prawidłowo przeprowadzona analiza powinna prowadzić do wniosku, że łączniki zdalnie sterowane, będące w istocie urządzeniami, nie wykazują cech zbliżonych do budowli. Skoro łączniki zdalnie sterowane są urządzeniem technicznym, co podkreśla sam organ odwołując się do definicji urządzeń zawartych w ustawie Prawo energetyczne i nie są one urządzeniami wolnostojącymi, jak też nie stanowią części budowlanej urządzeń technicznych — to nie mogą być uznane zarówno za obiekt budowlany, jak również za urządzenia budowlane. Z uwagi na fakt, że ustawodawca usunął zwrot "urządzenia" z definicji obiektu budowlanego z art. 3 pkt 1 P.b., to za zbędne – zdaniem strony - należy uznać odnoszenie się w nowym stanie prawnym do przesłanki "możliwości użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem", ponieważ przesłanka ta dotyczy wprost obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 1 i pkt 9 P.b.), a nie zaś urządzenia technicznego. Sporne łączniki nie stanowią również części instalacji zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Zainstalowanie spornych łączników nie zapewni przesyłu energii linią elektroenergetyczną, proces ten jest bowiem zależny od innych jej elementów. Łączniki mają na celu usprawnienie eksploatacji linii elektroenergetycznej, nie zapewniają zaś użytkowania tej linii zgodnie z jej przeznaczeniem. W przypadku braku spornych łączników linia elektroenergetyczna nadal będzie przesyłała energię.

Z tego względu, w ocenie spółki, wartość łączników bezzasadnie została doliczona do podstawy opodatkowania, generując nadpłatę podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białej Podlaskiej wniosło o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Przedmiot sporu dotyczy ustalenia, czy podstawa opodatkowania w podatku od nieruchomości określonym we wskazanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty od budowli stanowiącej linię napowietrzną średniego napięcia (SN) została określona prawidłowo. Do wartości tej budowli spółka doliczyła bowiem wartość łączników sterowanych zdalnie, instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, co obecnie uznaje za błędne (i z tego względu złożyła korektę deklaracji oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty).

Zdaniem spółki, łączniki sterowane zdalnie to przedmioty, które ze względu na sposób ich produkcji, montażu oraz funkcje nie tworzą całości techniczno-użytkowej z siecią elektroenergetyczną. Ponadto, nie są one trwale związane z gruntem i nie stanowią urządzeń wolno stojących. Są fakultatywnym elementem linii SN, ułatwiają jedynie jej eksploatację, ale nie są niezbędne do jej funkcjonowania.

Z kolei, w ocenie organu, analizowane łączniki sterowane zdalnie, biorąc pod uwagę sposób ich połączenia z liniami napowietrznymi oraz przeznaczenie (co pozostaje niesporne), należą do sieci elektroenergetycznej, a tym samym są składowymi elementami budowli. Zapewniają one możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, ich montaż usprawnia i stwarza bezpieczniejszym eksploatowanie linii elektroenergetycznej, są więc niezbędne dla funkcjonowania budowli.

Istotę sporu stanowi zatem zasadność uznania przez organy podatkowe, że wartość łączników sterowanych zdalnie powinna być uwzględniona przy ustalaniu wartości zadeklarowanych budowli, jako że stanowią one element sieci elektroenergetycznej w sytuacji, gdy według twierdzeń spółki łączniki te jako fakultatywny element linii SN, ułatwiając eksploatację linii, nie są ich niezbędnym składnikiem. Nie spełniają przy tym definicji budowli w rozumieniu przepisów p.b., jak również zawartej w u.p.o.l.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze należy zaaprobować stanowisko organu. Podkreślenia wymaga, że podobny problem był już analizowany przez sądy administracyjne w analogicznych sprawach zainicjowanych skargą spółki, m.in. w wyrokach: WSA w Warszawie z 21 września 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 351/22, sygn. akt VIII SA/Wa 352/22, sygn. akt VIII SA/Wa 353/22; WSA w Łodzi z 8 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 963/21; WSA w Lublinie z 13 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 152/22 i in. Wobec zbliżonego stanu faktycznego i tożsamego stanu prawnego, Sąd aprobuje wyrażone w powyższych judykatach poglądy, przyjmując je jako podstawę argumentacji także w sprawie niniejszej.

W ocenie Sądu - wbrew przekonaniu spółki - organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy, uzupełniając zasadnie materiał dowodowy sprawy, wykorzystał dokumentację techniczną urządzeń łącznikowych zaoferowaną przez spółkę. Bazował też na opinii biegłego J. Z. M., sporządzonej co prawda w innej sprawie podatkowej, ale w adekwatnych okolicznościach faktycznych i prawnych i z tego względu wykorzystanej w niniejszym postępowaniu (opinia ta wraz z dokumentacją techniczną łączników włączona została przez Wójta Gminy Zalesie w poczet materiału dowodowego postanowieniem z dnia 4 maja 2022 r.). Na tej podstawie, bazując także na opracowaniach naukowych, organ dokonał oceny funkcji, jaką spełniają łączniki tego rodzaju i ich związku z linią elektroenergetyczną. Zebrany materiał był – w ocenie Sądu - wystarczający dla wyjaśnienia cech technicznych oraz właściwości użytkowych, istoty funkcjonowania i przeznaczenia łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia i więzi tych łączników z liniami napowietrznymi średniego napięcia, na których są one instalowane.

Bez wątpliwości posłużyła do tego celu dołączona do sprawy opinia biegłego rzeczoznawcy, którą Sąd uznaje za fachową i rzetelną. Wbrew stanowisku strony, zgodnie z art. 181 O.p., opinia ta nie traci swojego charakteru dowodowego tylko z tego powodu, że pochodzi z innego postępowania podatkowego. Wywód strony w tym zakresie może odnosić się do postępowania, w którym obowiązuje zasada bezpośredniości (np. postępowania cywilnego).

Jakkolwiek postawiona przez organ teza, związana z kwalifikacją łączników do budowli, ostatecznie mieści się w ocenie prawnopodatkowej dokonywanej na użytek konkretnej sprawy podatkowej przez organ, a nie przez biegłego, to jednak należy zwrócić uwagę, że opinia zawiera opis łączników sterowanych zdalnie, ich analizę funkcjonalną i techniczną w systemie dystrybucji energii elektrycznej i ocenę osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje zawodowe (biegły przedłożył świadectwo kompetencji w zakresie m.in. budownictwo sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych, bilansów energetycznych, projektowania, wykonawstwa, prac kontrolno-pomiarowych w specjalności elektrycznej, w zakresie sieci, instalacji, urządzeń elektrycznych oraz kosztorysowania robót elektrycznych, rzeczoznawstwa budowlanego). Analiza ta została dokonana m.in. na podstawie informacji technicznych o łącznikach zdalnie sterowanych wg ZPUE, ABB, ale też na podstawie danych, które w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała sama strona (obciążona obowiązkiem dowodowym w zakresie swoich twierdzeń leżących u podstaw wniosku). Taki sposób sformułowania wniosków opinii pozwalał organowi podatkowemu na samodzielną, choć wspartą wiedzą specjalną, kwalifikację prawnopodatkową spornych łączników.

Spółka, formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie wykazała braków w materiale dowodowym czy też błędów w jego ocenie, które mogłyby być uznane za istotne, prowadzące do podważenia legalności rozstrzygnięcia organu. Nie wskazała w szczególności różnic łączników sterowanych zdalnie analizowanych w opinii biegłego na podstawie dokumentacji technicznej od objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w niniejszym postępowaniu podatkowym. Biegły, analizując w świetle wiedzy fachowej, cechy i zadania przypisane łącznikom zdalnie sterowanym (na bazie tej samej dokumentacji technicznej, co zaoferowana przez stronę w niniejszej sprawie) stanowczo stwierdził, że stanowią one jeden z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji, również jako SMART GRID. Nie są one odrębne pod względem technicznym, natomiast tworzą zintegrowany system dystrybucji energii elektrycznej w linii elektroenergetycznej średniego napięcia. Z kolei linie elektroenergetyczne z urządzeniami tworzącymi techniczną i funkcjonalną strukturę, w tym z omawianymi łącznikami zdalnie sterowanymi, bezwzględnie - zdaniem biegłego - należy zaliczyć do sieci dystrybucyjnej. Według biegłego, zmiana lokalizacji łączników zdalnie sterowanych, do której nawiązała spółka w twierdzeniu o ich "mobilności", wskazywałaby na błędną lokalizację z perspektywy "inteligencji sieci" (SMART GRID), a nadto wymagałaby ich zastąpienia przy podjęciu dodatkowych przedsięwzięć analityczno-technicznych, jak również poniesieniu dodatkowych kosztów. Biegły - co do zasady - podważył adekwatność pojęcia "mobilności" łączników zdalnie sterowanych. Jednocześnie zaznaczył, że wysokie standardy zarządzania i kadry technicznej, wyróżniające spółkę, w istocie wykluczają "mobilność" łączników zdalnie sterowanych. Biegły podsumował, że inżynieria to konkret, w którym nie do pogodzenia jest dysonans między pozytywną techniczną oceną łączników sterowanych zdalnie a jej antytezą, że nie są one niezbędnymi składnikami linii elektroenergetycznej. Sieci techniczne związane są ze znakomitą większością infrastruktury OSD. W tym kontekście biegły stwierdził, że więź łączników zdalnie sterowanych z siecią elektroenergetyczną jest integralna i stała, polega na spójnym zintegrowaniu pod względem technicznym i funkcjonalnym. W ocenie biegłego, przy uwzględnieniu cech i funkcji łączników zdalnie sterowanych, należy zakwalifikować je do budowli z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej dotyczącej konstrukcji, parametrów i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej.

Z kolei dołączony do akt sprawy dokument ZPUE zawiera szczegółowe dane techniczne rozłączników prądów znamionowych, ich zastosowanie i zalety. Doskonałym źródłem informacji w tym temacie był też Katalog dla projektantów [...] w którym w części pt. Geneza, możliwości systemu dokonano całościowej i szczegółowej analizy instalacji oraz sposobu działania łączników zdalnie sterowanych na liniach napowietrznych. Podkreślono innowacyjność tego systemu i zasadniczy wpływ na sprawność funkcjonowania całej sieci elektroenergetycznej (m.in. dla szybkiej lokalizacji uszkodzenia sieci i jego eliminacji, a tym samym skrócenia czasu awaryjnego wyłączenia, co w oczywisty sposób optymalizuje koszty funkcjonowania spółki dystrybucyjnej). W Standardach technicznych dla warunków budowy elektroenergetycznych linii napowietrznych SN na terenie [...] wskazano z kolei na funkcje rozłącznika zdalnie sterowanego oraz zasadność uwzględniania ich w projektowaniu sieci w celu usprawnienia działania sieci (np. w miejscach trudno dostępnych, miejscach podziału sieci, podziału na sekcje, na długich ciągach napowietrznych z uwagi na ograniczoną funkcjonalność reklozerów). W tomie 8 Wytycznych do budowy systemów elektroenergetycznych w "A" S.A. - Automatyzacja w głębi sieci SN zawarto dane techniczne rozłączników zdalnie sterowanych, wskazując na ich zasadniczą funkcję sygnalizacyjną przeznaczoną do lokalizacji zwarć.

W ocenie Sądu, spółka formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie wykazała takich braków w materiale dowodowym czy też błędów w jego ocenie, które mogłyby być uznane za istotne, prowadzące do podważenia legalności rozstrzygnięcia organu. Jej zarzuty w większości dotyczą decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Wobec działania organu odwoławczego skarżąca podniosła natomiast zarzut powielenia ustaleń i ocen dokonanych dowolnie i arbitralnie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, z pominięciem zasady dwuinstancyjności i obowiązku ponownego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. Tymczasem poza sporem jest to, że organ pierwszej instancji bazował na materiale dowodowym w postaci dokumentacji powykonawczej oraz opinii biegłego, zaś organ odwoławczy uzupełnił jeszcze to postępowanie dowodowe o dokumenty techniczne i opracowania naukowe dotyczące łączników zdalnie sterowanych. Dokumenty te zostały włączone w poczet materiału dowodowego sprawy, a organ odwoławczy uwzględnił je w podstawie faktycznej rozstrzygnięcia. Zdaniem strony, analiza ta nie jest wystarczająca do przyjęcia wniosków zaprezentowanych w decyzji, organ odwoławczy nie nawiązał bowiem bezpośrednio do treści poszczególnych dokumentów, a jedynie wskazał, że potwierdzają one tezy stawiane w decyzji organu pierwszej instancji. W realiach niniejszej sprawy ze stwierdzeniem tym nie sposób się jednak zgodzić. Jakkolwiek organ odwoławczy nie zawarł w decyzji cytatów pochodzących wprost z dokumentacji technicznej łączników, to jednak odwołał się do niej i szczegółowo opisał cechy, zastosowanie, sposób działania tych urządzeń w kontekście całości sieci elektroenergetycznej oraz zastosowanych przepisów prawa materialnego. Podnosząc zarzut naruszenia prawa procesowego, spółka nie wskazała, w jakim zakresie i czy w ogóle organ odwoławczy pozostaje w tym względzie w sprzeczności z treścią przedłożonej przez nią dokumentacji. Zauważyć też należy, że zarówno organ pierwszej, jak i drugiej instancji dokonały oceny sprawy przy uwzględnieniu treści uzasadnienia wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty. Z przedstawionego w tym wniosku opisu funkcjonowania łączników zdalnie sterowanych na liniach napowietrznych SN organ wywiódł jednak zasadniczo odmienny wniosek co do związku technicznego i użytkowego z siecią niż spółka, zaś stanowisko w tym zakresie zostało przedstawione w decyzji. Wbrew stanowisku strony, organ zawarł w decyzji wszystkie elementy, o jakich stanowią przepisy art. 210 § 1 i 4 O.p. Uzasadnienie decyzji nie musi mieć charakteru polemicznego ze stanowiskiem strony, aby uznać, że stanowisko to podlegało ocenie organu. W ramach decyzji organ zobowiązany jest wskazać w szczególności fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Wydana w sprawie decyzja bez wątpliwości kryteria te spełnia i poddaje się ocenie sądowoadministracyjnej.

Organ, analizując opisane we wniosku strony oraz w złożonej dokumentacji technicznej oraz opinii biegłego cechy i zadania przypisane łącznikom zdalnie sterowanym stanowczo stwierdził, że stanowią one jeden z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji. Nie są one odrębne pod względem technicznym, natomiast tworzą zintegrowany system dystrybucji energii elektrycznej w linii elektroenergetycznej średniego napięcia. Z kolei linie elektroenergetyczne z urządzeniami tworzącymi techniczną i funkcjonalną strukturę, w tym z omawianymi łącznikami zdalnie sterowanymi, należy zaliczyć do sieci dystrybucyjnej. Zmiana lokalizacji łączników zdalnie sterowanych, do której nawiązała spółka w twierdzeniu o ich "mobilności", pozostaje – zdaniem organu - bez wpływu na tę ocenę, bowiem więź łączników zdalnie sterowanych z siecią elektroenergetyczną jest integralna i stała, polega na spójnym zintegrowaniu pod względem technicznym i funkcjonalnym.

Oceniając powyższe z punktu widzenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., za budowlę należy uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 33/09, standardy konstytucyjne określone w art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1997.78.483 ze zm.) zobowiązują do przyjęcia, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mówi o budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, w załączniku do niej, bądź w innych ustawach w obowiązującym porządku prawnym.

W art. 3 u.p.b., w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.).

Natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Z kolei tam, gdzie ustawa mówi o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a u.p.b.).

Od 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, Dz.U.2015.443). Zmiany art. 3 pkt 3, pkt 3a u.p.b. w latach 2017-2020 dotyczyły elektrowni wiatrowych i kabli, a więc nie miały znaczenia dla kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, dla oceny prawnej spornych łączników z punktu widzenia przesłanek budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu, w świetle przedstawionych w decyzji okoliczności faktycznych i prawnych, organ trafnie zaliczył wymienione przez spółkę łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, a ściślej do sieci technicznych, które jednocześnie noszą istotne znamiona obiektu liniowego. Jednym z charakterystycznych parametrów omawianej sieci jest długość, bowiem poprzez system linii elektroenergetycznych i powiązanych z nimi urządzeń zapewnia ona dostawy energii elektrycznej do oddalonych od siebie punktów odbioru, w których jest zużywana.

O ile do 27 czerwca 2015 r. ustawodawca postrzegał budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to od 28 czerwca 2015 r. istotnym uczynił kryterium, polegające na możliwości użytkowania budowli wraz z instalacjami zgodnie z jej przeznaczeniem. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. kluczowe stało się przeznaczenie, a tym samym funkcjonalny związek budowli z towarzyszącymi jej instalacjami.

Organ, dokonując analizy dokumentacji technicznej złożonej przez spółkę oraz przedstawionego przez nią opisu działania i instalacji łączników w sieci jednoznacznie stwierdził, że omawiane łączniki zdalnie sterowane są integralną składową sieci elektroenergetycznej, zarówno z punktu widzenia techniki, jak też jej użytku i przeznaczenia. Bez nich sieć elektroenergetyczna nie będzie pracowała według oczekiwanych i zakładanych przez zarządcę sieci standardów. Wobec tego zadania, jakie mają spełniać łączniki zdalnie sterowane, są one wpisane w zadania całej sieci elektroenergetycznej, sprowadzające się do zapewnienia niezakłóconych dostaw energii elektrycznej odbiorcom. Jednocześnie realizacja tych zadań wymaga odpowiedniego technicznego włączenia łączników zdalnie sterowanych do pozostałych elementów sieci elektroenergetycznej. Omawiane łączniki nie spełniają swojej roli odrębnie, niezależnie od parametrów technicznych i funkcjonalnych sieci elektroenergetycznej. Przeciwnie, reagują bezpośrednio na warunki, parametry pracy całej sieci elektroenergetycznej. W konsekwencji, łączniki zdalnie sterowane i pozostałe elementy sieci elektroenergetycznej stanowią całość, w której łączniki zdalnie sterowane zapewniają możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem (co ma zasadnicze znaczenie dla stanu prawnego od 28 czerwca 2015 r.). Jednocześnie wymaga podkreślenia, że użytkowania sieci elektroenergetycznej, zgodnie z jej przeznaczeniem, nie można ograniczać tylko do samej możliwości przesyłu energii elektrycznej, jak to czyni spółka w prezentowanej argumentacji. W ocenie Sądu, nie może ulegać wątpliwości, że równie ważne są wszystkie elementy tej sieci, które gwarantują, że proces przesyłu energii elektrycznej do odbiorców będzie przebiegał w sposób bezpieczny, niezakłócony, według przyjętych w tej mierze standardów.

Sąd nie podziela tych argumentów spółki, w których nawiązała do pojęcia części składowej rzeczy stosowanego w prawie cywilnym (art. 47 k.c.). Trzeba zauważyć, że ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych, ani ustawa Prawo budowlane nie definiują budowli poprzez odwołanie się do części składowej rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Jedynie na marginesie - w kontekście art. 47 § 2 k.c. - warto wskazać, że brak łączników zdalnie sterowanych istotnie zmienia warunki techniczne i funkcjonalne całej sieci dystrybucyjnej, skoro należą one do kluczowych elementów z punktu widzenia jej standaryzacji. Zgodnie zaś z treścią wskazanej regulacji, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.

W ocenie Sądu zatem, organ prawidłowo zrekonstruował stan faktyczny sprawy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, korzystając z danych opisowych przedstawionych przez spółkę i z przedstawionej przez nią dokumentacji, jak też z opinii biegłego, który dokonał analizy tych dokumentów. Właściwie zinterpretował pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i adekwatnie odniósł je do łączników zdalnie sterowanych opisanych we wniosku nadpłatowym przez spółkę. Trafnie uznał za zbędne wywołanie kolejnej ekspertyzy rzeczoznawczej, bowiem spółka nie podważyła skutecznie wartości dowodowej dokumentacji dołączonej do akt sprawy i uwzględnionej w procesie rekonstrukcji faktów istotnych dla rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, jak też nie podważyła wniosków zawartych w opinii biegłego J. Z. M.. Nie naruszono zatem, jak wskazuje na to skarga, przepisu art. 197 § 1 O.p. Prowadząc przedmiotowe postępowanie, organy podatkowe (a w szczególności organ odwoławczy, który podjął decyzję o uzupełnieniu istotnego materiału dowodowego) nie przekroczyły granic prawa (art. 120 O.p.), a postępowanie prowadziły w oparciu o standardy wyznaczone przepisami art. 121 § 1 O.p. (zasada zaufania), art. 122 O.p. (zasada prawdy materialnej), art. 123 § 1 O.p. (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu). Zebrały dowody dające podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 O.p.). Materiał dowodowy został poddany całościowej i należytej ocenie, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 O.p.).

Z tych względów, nie znajdując podstaw do podważenia legalności badanej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.