Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 985/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 26 września 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3299/15 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty oraz okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. sp.k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2017r. w sprawie III SA/Wa 3299/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę S. Spółka z o.o. Sp.k. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 września 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i luty oraz okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2010r. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd I instancji nie stwierdził podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego kwestionowanej decyzji uznając, iż jest ona zgodna z obowiązującymi przepisami prawa.

W uzasadnieniu wyroku stwierdzono, iż istota sporu w sprawie dotyczy zasadności pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur wystawionych przez: PW D., PHU O., PW B. oraz E.. Zakwestionowane faktury dotyczyły zakupu złomu przez skarżącą od wymienionych podmiotów. Zdaniem organów obu instancji skarżąca nie miała podstaw, aby dokonać odliczenia VAT wynikającego z zakwestionowanych faktur, ponieważ faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pod względem podmiotowym, a zarazem po stronie skarżącej nie wystąpiła należyta staranność, która pozwalałaby uznać, że skarżąca zachowała prawo do odliczenia mimo, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji.

Sąd na podstawie akt sprawy uznał, że prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane w decyzjach faktury wystawione przez wyżej wymienione podmioty na rzecz Spółki nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził nadto w uzasadnieniu wyroku, iż podziela stanowisko organów, że skarżąca nie dochowała wystarczającej ostrożności i staranności w kontaktach z czterema podmiotami, które na jej rzecz wystawiły zakwestionowane w sprawie faktury.

Organy wypowiedziały się w zakresie zachowania przez stronę należytej staranności przy nawiązywaniu oraz w trakcie współpracy z każdą z czterech wskazanych firm. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko, że S. S.A. działając w branży obrotu złomem, o której powszechnie wiadomo było już od 2008r., że dokonywane transakcje są wykorzystywane do popełniania oszustw w VAT, powinna zachować szczególną ostrożność przy przeprowadzaniu takich transakcji handlowych. Zarówno z wyjaśnień Spółki, jak i jej pracowników wynika, że strona wiedziała o występujących w branży złomowej "patologiach podatkowych". Osoby będące wspólnikami i zarządzające S. S.A. działały w tej branży od wielu lat w spółkach złomowych pod firmą T..

W takich okolicznościach zdaniem Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że weryfikowanie przez stronę kontrahentów tylko pod względem formalnym, nie stanowi wystarczającej przesłanki do uznania, że S. S.A. zachowała należytą staranność. W związku z tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi").

2. Skarga kasacyjna.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie:

I. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, w rozumieniu art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.:

1. Art. 141 § 4 w zw. z art. 3 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju

sądów administracyjnych oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegającego na:

1) braku wszechstronnego uzasadnienia rozstrzygnięcia, w szczególności nie

przedstawienie stanowiska i argumentów skarżącej;

2) nie dostrzeżeniu, że DIS ignorując zarzuty i argumenty skarżącej, w istocie podważył założenie o racjonalnym prawodawcy oraz naruszył przepisy postępowania, tj. art. 187 § 1 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej: " Ordynacja podatkowa"), poprzez nie zgromadzenie całego materiału dowodowego i dowolną ocenę dowodów; brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie w rozważaniach i ocenie dowodów, części materiału dowodowego, potwierdzającego faktyczne dostawy; art. 188, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie zlekceważenie znacznej części dowodów; art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez nie wskazanie podstawy prawnej, z której wynikają obowiązki wskazane na s. 3 uzasadnienia wyroku, jak również

braku uzasadnienia faktycznego i prawnego tych twierdzeń organów podatkowych; art. 121 § 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej w opisanym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zakresie.

2) przyjęcie przez WSA stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jego właściwej oceny oraz nie uwzględnił większości dowodów przemawiających na korzyść skarżącej,

- co dowodzi, że WSA wadliwie wykonał funkcje kontrolne sądu.

2. Art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez:

1) brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji skarżącej przedstawionej w trakcie postępowania, która potwierdzałaby, że Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonywała od swojego kontrahentów odbioru złomu;

2) nie rozpatrzenia całości sprawy oraz zignorowanie istotnych dowodów

zgromadzonych w aktach sprawy, potwierdzających odbiór złomu od kwestionowanych firm.

3) nie dostrzeżenie, że wykładnia i zastosowanie przez organy art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług godzi w dyspozycję art. 2 w zw. z art. art. 45 ust. 1 oraz art. 7 Konstytucji RP i narusza wykładnię art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE dokonaną przez TSUE.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, przez błędną wykładnię w rozumieniu art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tj.: art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347) oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit a, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług i uznanie, że skarżąca posłużyła się nierzetelnymi fakturami, a więc nie przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi były wykorzystywane w działalności skarżącej do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) wskazanej ustawy.

2.2. Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie; odmowę zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z jego niezgodnością z Konstytucją lub rozważenia wystąpienia do TK w trybie art. 193 Konstytucji z pytaniem prawnym co do zgodności art. 88 ust. 3a pkt 2 i 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług z art. 2 i 7 Konstytucji; zasądzenie od Skarbu Państwa na rzecz skarżącego kosztów postępowania wg norm przypisanych; rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec wyroku Sądu pierwszej instancji.

3.3. Autor skargi kasacyjnej oparł ją na obydwu podstawach kasacyjnych opisanych w art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że materiał dowodowy w sprawie został wadliwie zebrany i oceniony przez organy i Sąd I instancji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Wnikliwa analiza treści uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, iż jej autor wskazuje na wadliwość przyjęcia przez organy (i zaakceptowanie tego przez Sąd pierwszej instancji), że okoliczności towarzyszące transakcjom z dostawcami złomu dowodzą, iż spółka wiedziała albo powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz, że nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia złomu.

Odnosząc się do tych zarzutów należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236 i n.).

W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego.

Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min., by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości.

W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Z obowiązku tego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wywiązał się prawidłowo. Należy wskazać, iż ocena zebranego materiału dowodowego była spójna i logiczna, organy odtworzyły przebieg i ciąg zdarzeń w sprawie, oceny okoliczności ekonomicznych i prawnych w zakresie kwestionowanych transakcji.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, oceniając zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie odniósł się do ustalonego w ramach postępowania podatkowego stanu faktycznego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób bardzo szeroki przedstawiono stan sprawy, a więc przesłanki wszczęcia postępowania podatkowego, jego przebieg oraz rezultaty wraz z oceną prawną. Przytoczenie tak szerokie niespornych ustaleń faktycznych w zaskarżonym wyroku ocenić należy jako w pełni uzasadnione, albowiem przedstawienie okoliczności (niekwestionowanych) dotyczących funkcjonowania kontrahentów nawet bez oceny tych okoliczności, w świetle zasad doświadczenia życiowego, automatycznie generuje ocenę.

Uzasadnienie nawiązuje przy tym zarówno do zarzutów podniesionych w skardze, jak również stanowiska strony przeciwnej, wskazując podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jego wyjaśnienie. Sąd wskazał i przedstawił osobno okoliczności faktyczne związane z transakcjami i współpracą strony skarżącej z poszczególnymi kontrahentami (str. od 17 do 23 uzasadnienia wyroku). Także w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji obszernie opisano zgromadzony materiał dowodowy dotyczący okoliczności towarzyszących spornym transakcjom i ustaleń w zakresie funkcjonowania kontrahentów strony skarżącej (str. od 22 do 42 uzasadnienia decyzji organu odwoławczego).

Strona skarżąca nie podważyła ustaleń dokonanych w toku postępowania, iż kontrahenci Spółki Przedsiębiorstwo Wielobranżowe D., dostarczające złom do punktu skupu Spółki w S., PHU O., dostarczające złom do punktu skupu Spółki w B., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe B., dostarczające złom do punktu skupu Spółki w B., E., dostarczający złom do punktu skupu Spółki w B. wystawiali faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym w zakresie dostawy złomu. Podmioty te nie posiadały złomu w ilościach i asortymencie wynikającym z wystawionych faktur.

3.4. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości strony skarżącej co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione.

Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie strony skarżącej prawa do pomniejszenie podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony.

Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 [...] i C-142/11 [...].

W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług.

3.5. Przenosząc powyższe uwagi na stan niniejszej sprawy należy wskazać, iż trafnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało na uznanie, że strona skarżąca nie dochowała wystarczającej ostrożności i staranności w kontaktach z czterema podmiotami, które na jej rzecz wystawiły zakwestionowane w sprawie faktury. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podniósł szereg okoliczności wskazujących na brak staranności strony skarżącej w zakresie zweryfikowania kontrahentów. I tak:

- S. S.A. działa w branży obrotu złomem, wiedziała o występujących w branży nadużyciach już w dacie dokonywania transakcji, na str. od 51 do 54 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ wskazał na powszechnie dostępne informacje medialne w tym zakresie;

- Spółka – pomimo tego – weryfikowała kontrahentów tylko pod względem formalnym, opierając się na dowodach potwierdzających wpis działalności gospodarczej, nr REGON, zarejestrowanie podmiotu jako czynnego podatnika VAT oraz nadanie NIP;

- Spółka nie zawierała umów handlowych na znaczne dostawy złomu;

- zapłata dokonywana była w większości przypadków gotówką; w przypadku D. H. 53% wartości faktur zostało zapłaconych gotówką i potwierdzono otrzymanie płatności na odwrocie faktur, p. K. O. ponad połowa wartości faktur została zapłacona gotówką a zapłata z cztery faktury nie została potwierdzona, p. R. B. 80% wartości faktur zostało zapłaconych gotówką i potwierdzono otrzymanie płatności na odwrocie faktur (z wyjątkiem jednej faktury o nr 04/2010), p. L. S. płatności za faktury zostały dokonane gotówką (z wyjątkiem jednej faktury nr 53/S/2010) i potwierdzano otrzymanie gotówki na fakturach;

- na dokumentach przyjęcia złomu (PZ) brak jest danych z dowodu dostawców złomu; - S. S.A. nie sprawdzała też, gdzie mieszczą się siedziby kontrahentów lub też place, gdzie rzekomo składowany był złom należący do dostawców; nie weryfikowała warunków w zakresie zbierania, magazynowania, segregowania oraz dostarczania złomu oraz zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia tego rodzaju działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy dostarczany złom metali kolorowych był posegregowany i dobrej jakości;

- transakcje dotyczyły dużych ilości złomu, opiewały na duże kwoty;

Ocena tych wszystkich okoliczności doprowadziła Wojewódzki Sąd Administracyjny do trafnej konkluzji, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, że w takiej sytuacji, wyłącznie formalny sposób weryfikacji kontrahentów nie może być uznany za podjęcie wszelkich niezbędnych i racjonalnych działań, które w zaistniałych okolicznościach pozwalałyby podatnikowi przypisach należytą staranność. Nie można odmówić słuszności stanowisku organów, że wyeliminowaniu ryzyka – w wypadku kontrahentów dokonujących ze stroną skarżącą znacznych transakcji, i to niejednokrotnie – mogło służyć przeprowadzenie szczegółowej weryfikacji kontrahentów co do ich potencjału techniczno-gospodarczego i tego, czy rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, którą formalnie zarejestrowali.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sposób szczegółowy i przejrzysty wskazał zatem na dowody i okoliczności przemawiające za trafnością stanowiska organów w zakresie niedochowania przez stronę należytej staranności. Nie bez znaczenia są te okoliczności, które powinny być oceniane łącznie. Standardy jakie winny być zachowane dla zabezpieczenia się przed nieprawidłowościami mogącymi wystąpić w obrocie tymi towarami powinna stworzyć sama strona. Nawet przy ich zachowaniu nie można wykluczyć, że mogło dojść do nieprawidłowości w obrocie złomem. Spółka powołuje się orzecznictwo sądowe i na fakt, iż w innych sprawach, inne podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem złomem wykazywały przed sądami fakt dochowania należytej staranności kupieckiej. W odpowiedzi na to należy wskazać, iż okoliczności transakcji poszczególnych podmiotów są inne, szczególnie, że przebieg transakcji z wystawcami zakwestionowanych faktur, towarzyszące transakcjom okoliczności, winny dawać podstawy do powzięcia przez spółkę wątpliwości co do ich legalności.

W kontekście dokonanych ustaleń, kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy wskazać, iż strona skarżąca, wobec ustaleń organów związanych z okolicznościami transakcji z pewnością powinna była brać pod uwagę ryzyko, co do nierzetelności kontrahentów, zważywszy na zasady współpracy z tymi kontrahentami określone powyżej. W tym zakresie także zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej nie pozwalają na ocenę, jakie błędy popełnił Sąd pierwszej instancji. Należy stwierdzić, iż nie wskazano na wady postępowania i nie powiązano ich z konkretnymi normami postępowania, których Sąd pierwszej instancji nie zastosował lub zastosował wadliwie. Zarzuty opierają się na przywołaniu tez orzeczeń TSUE i sądów krajowych, których strona skarżąca nie odnosi do ustaleń dokonanych w sprawie. Autor skargi kasacyjnej nie dostrzega, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd powołał się na ustalenia faktyczne, wskazał na dowody, a także na wszechstronną i spójną ich ocenę dokonaną przez organy. Z treści skargi kasacyjnej nie wynika, jakie dowody świadczące o dochowaniu należytej staranności przez stronę skarżącą, w rozumieniu przywołanym wyżej zasad zostały pominięte lub niewłaściwie ocenione przez Sąd pierwszej instancji. Można wskazać, iż właśnie zachowanie należytej staranności kupieckiej przez stronę skarżącą w okresie, w którym wystawiono zakwestionowane faktury, jej kontakt z kontrahentami, a właściwie jego brak, ich weryfikowanie, także zweryfikowanie źródła dostaw spowodowałoby, że z całą pewnością strona skarżąca miałby wiedzę, iż uczestniczy w nierzeczywistych dostawach. Brak działań strony skarżącej i okoliczności transakcji, na które wskazywały organy i Sąd pierwszej instancji wskazują właśnie na brak jakiejkolwiek staranności kupieckiej. Dodatkowo należy podkreślić, iż w niniejszej sprawie nie jest kwestionowane funkcjonowanie firmy skarżącej w obrocie prawnym, czy dokonywanie transakcji w innych okresach rozliczeniowych, a istotnym jest jedynie fakt nieprawidłowości związanych z rozliczeniem podatku od towarów i usług wynikającego z konkretnych faktur VAT.

Nie może także stanowić okoliczności usprawiedliwiającej zaniechania strony skarżącej fakt, iż brak norm, czy wzorca postępowania dotyczącego prawidłowej weryfikacji kontrahentów w kontekście zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. Należy po pierwsze wskazać, iż taki wzorzec wynika z ukształtowanego orzecznictwa TSUE, które przytoczył zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i orzekający w niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny – powyżej. Ponadto odliczenie podatku naliczonego jest prawem podatnika i to on chcąc z tego prawa skorzystać powinien czuwać nad tym, by dokument potwierdzający prawo do odliczenia dotyczył realnych transakcji zarówno pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym.

3.6. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, orzekający Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił okoliczności i dowody w sprawie, pod kątem wykazania bądź nie wykazania przez organ podatkowy świadomości strony skarżącej uczestniczenia w oszustwie podatkowym i w dalszej kolejności prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych transakcji. Trafnie wskazano na to, iż w zakresie zakwestionowanych transakcji dbano o zachowanie formalnych pozorów prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast działalność kontrahentów nie była realnie prowadzona.

Razi, przy doświadczeniu skarżącej, dobór kontrahentów, od których praktycznie niczego się nie wymaga w ramach handlu towarem o ogromnej wartości. A przecież podmiot, który podejmuje się uczestniczyć w takim obrocie, który wymaga zaangażowania kapitału (nie wskazano na inne sposoby finansowania działalności kontrahentów) z uwagi na wartości transakcji powinien demonstrować jakieś przejawy możliwości uczestniczenia w transakcjach jako poważny partner. Strona skarżąca bowiem w ogóle nie weryfikowała, czy kontrahenci faktycznie prowadzą działalność w swoich siedzibach, czy posiadają magazyny, środki finansowe, majątek, środki trwałe, zatrudniają pracowników itp. Taka weryfikacja nie jest trudna, a przy takich rozmiarach prowadzonej działalności te czynności nie powinny być traktowane, jako wymagające nadmiernego wysiłku, czy kosztów.

3.7. Odnosząc się w tym miejscu do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należy stwierdzić, iż przepis ten określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Nakłada on na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Najbardziej istotnym elementem uzasadnienia są rozważania prawne, w których prezentowany jest sposób rozumowania i argumentacji sądu. Warto przypomnieć, że w uzasadnieniu uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, podkreślono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010r., I FSK 911/09, publ. orzeczenia.nsa.gov.pl). Zatem niezbędnym jest wskazanie w uzasadnieniu wyroku przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Niezbędnym jest także podanie wykładni tych norm prawnych. W niniejszej sprawie należy wskazać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku odniósł się do zarzutów skargi i ocenił zaskarżoną decyzję. Z treści uzasadnienia wynika, jakie jest stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie wykładni przepisów prawa materialnego w przedstawionych okolicznościach faktycznych sprawy.

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie stanowi zasadniczo polemikę ze stanowiskiem organów wyrażonym w zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. By skutecznie podważyć wyrok Sądu pierwszej instancji strona w kontekście wskazanych przepisów prawa powinna była wykazać, dlaczego Sąd dokonał niewłaściwej wykładni danego przepisu, a fakt, iż Sąd zaakceptował wykładnię organu i nie podzielił stanowiska strony nie jest wystarczający do uznania, iż doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. Przy tym należy podkreślić, iż uzasadnienie wyroku nie musi zawierać kazuistycznego odniesienia się do wszelkich tez i zarzutów strony, powinno być jednak czytelne i jednoznaczne w zakresie sformułowanej oceny i wniosków uzasadniających rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji. Tym wymogom uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada.

3.8. W związku z powyższym w zakresie naruszenia wskazanych przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż nie zasługują one na uwzględnienie. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowym nie ma podstaw do zakwestionowania w takim stanie faktycznym zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W orzecznictwie zarówno krajowym, jak i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ugruntowany jest już bowiem pogląd, zgodnie z którym podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Zasada neutralności podatkowej określona w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz. 1) nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2013r., sygn. I FSK 1557/12, czy wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD).

W konsekwencji powyższego nie mogły być również uznane za skuteczne zarzuty pominięcia przez Sąd pierwszej instancji, jakoby organy uchybiły wskazanym w skardze przepisom Konstytucji odnośnie przestrzegania zasady legalizmu oraz działań sprzecznych z dyrektywami unijnymi harmonizującymi podatek od towarów i usług. Działające zgodnie z przepisami prawa organy podatkowe ustaliły schemat działania poszczególnych podmiotów rzekomo handlujących złomem. Natomiast rozstrzygnięcie organów podatkowych odmawiające prawa do odliczenia z zakwestionowanych faktur uwzględniało unijne regulacje w zakresie podatku od towarów i usług oraz orzecznictwo TSUE. Samo kwestionowanie przez skarżącą wypracowanej przez organy podatkowe oceny zachowania "dobrej wiary" nie może oznaczać, że nie zachowano warunków przewidzianych przez Trybunał.

3.9. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015r., poz. 1804 ze zm.) - zasądzając kwotę 8.100 zł jako 75 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji określonej w przepisach przywołanych wyżej.