Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 48/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-05-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 240  par. 1  pkt  5  i 7
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Barbara Ciołek - sprawozdawca, Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Protokolant Anna Terlecka, po rozpoznaniu w dniu 23 kwietnia 2013 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi "A." sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 16 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.: oddala skargę


UZASADNIENIE

Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy j/n.

Przedmiotem skargi złożonej przez "A" Spółka z o.o. z/s w P. (dalej: spółka, strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]r. nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor UKS, DUKS) postanowieniem z dnia [...] r. wszczął z urzędu postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie m.in.: rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa w zakresie podatku od towarów i usług za 2006 r. W dniu [...] r. wydał decyzję nr [...] w sprawie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r.

W decyzji wskazano, że w 2006 r. strona prowadziła działalność gospodarczą polegającą na tym, że spółka jako inwestor budowy ""B" w P. prowadziła sprzedaż osobom fizycznym i podmiotom gospodarczym wybudowanych w nim apartamentów. Ustalono, że roboty budowlane i obsługę inwestorską ww. inwestycji na zlecenie spółki wykonywał A. G. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą Budownictwo, który był również wiceprezesem zarządu skarżącej spółki i jej udziałowcem. A. G. zawierał umowy z podwykonawcami robót i dokonywał zakupu materiałów budowlanych na potrzeby inwestycji, które następnie refakturował na stronę. Jednym z podwykonawców był J. J. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "C". J.J. był również stroną umów zawartych bezpośrednio ze spółką.

Organy podatkowe stwierdziły, że w wystawionych dla strony refakturach firma "D" A.G. uwzględniła faktury wystawione przez J.J., których przedmiotem były "roboty budowlane" lub "roboty budowlane dodatkowe (zabezpieczające)". Organy podatkowe zakwestionowały faktury za "roboty budowlane dodatkowe i zabezpieczające" jako nieodzwierciedlające rzeczywistości, ponieważ roboty nie były wykonywane bądź wykonywały je inne podmioty. Konsekwencją uznania, że faktury wystawione dla A.G. przez J. J. były tzw. "pustymi fakturami" (co wiązało się ze stwierdzeniem braku podstaw do obniżenia podatku należnego) było uznanie za takie faktury również faktur wystawionych przez A. G. dla spółki. Organ podatkowy zakwestionował również faktury wystawione bezpośrednio przez J.J. na rzecz spółki, które spółka ujęła w rozliczeniu miesiąca stycznia, jako wykazujące roboty, które nie zostały wykonane.

Organ podatkowy prowadząc postępowanie względem spółki włączył do akt sprawy materiały (w tym zeznania świadków oraz przesłuchania stron) zgromadzone w toku postępowań podatkowych prowadzonych równolegle m.in. w stosunku do A. G. oraz J. J.

Od ww. decyzji strona wniosła odwołanie z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia, co potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej, Dyrektor IS) postanowieniem z dnia [...] r. Strona na ww. postanowienie złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) we Wrocławiu. Ponadto spółka pismem z dnia 25 stycznia 2012 r. złożyła wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Dyrektor IS postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przywrócenia terminu. Strona na powyższe postanowienie również złożyła skargę do WSA we Wrocławiu. WSA we Wrocławiu wyrokiem z dnia 9 maja 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 273/12 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora IS z dnia [...] r., potwierdzając uchybienie przez Stronę terminowi do wniesienie odwołania. Wyrokiem z dnia 26 czerwca 2012r. sygn. akt I SA/Wr 498/12 WSA oddalił skargę Strony na postanowienie z dnia 13 marca 2012 r.

Tym samym decyzja z dnia [...] r. uzyskała walor ostateczności.

Wnioskiem z dnia 21 maja 2012 r. strona wystąpiła o wznowienie postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r., zakończonego ww. decyzją ostateczną Dyrektora UKS z dnia [...] r. Jako podstawę wznowienia powołała strona art. 240 § 1 pkt 7 oraz pkt 5 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.).

Uzasadniając przesłankę z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. wskazała strona, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego dla A.G. (prowadzącego działalność pod firmą "D") w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r., która to decyzja była podstawą do wydania decyzji w stosunku do spółki, a jej uchylenie ma istotny wpływ na wynik sprawy. Podkreśliła strona, że wszelkie okoliczności faktyczne sprawy dotyczące spółki zostały ustalone na podstawie tych samych dowodów, co w postępowaniu dotyczącym A.G., a zatem uchylona przez Dyrektora IS decyzja był pierwotna w stosunku do decyzji dla spółki i jej uchylenie ma wpływ na treść decyzji dotyczącej spółki, która jest decyzją zależną.

Uzasadniając podstawę wznowienia z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wskazała strona nowe dowody w postaci: - oświadczenia J.J. z dnia 7 lipca 2011 r., w którym świadek odwołał swoje zeznania; - zeznania świadków na okoliczności związane z wykonywaniem przez J.J. prac na terenie [...] pozyskane w toku uzupełniającego postępowania dowodowego prowadzonego na zlecenie Dyrektora IS w sprawie z odwołania A.G. (zeznania A.U. H.S, K.L., Z.Ś., A.K., J.J., E.G., Z.K., J.A., H.M., J.G., T.L.; - nowe dowody, które winny zostać przeprowadzone na okoliczność wykonywania przez J.J. robót dodatkowych wskazane przez Dyrektora IS w decyzji uchylającej sprawę do ponownego rozpoznania po odwołaniu A. G.. Przywołała strona argumentację Dyrektora IS zawartą w decyzji dla A. G. wskazującą na braki postępowania dowodowego i konieczność dokładnego wyjaśnienia szeregu okoliczności oraz przeprowadzenia dowodów, w tym: przesłuchanie świadków T.L., J.J., A.G. w celu ustalenia liczby osób zatrudnionych przez J. J.; informacje o osobach ubezpieczonych w PZU w K. przez J. J.; listy pracowników J.J., protokoły kontroli PIP u J.J.; zeznania świadków mogących wyjaśnić jakim sprzętem dysponował J.J.; opinię biegłego na temat dopuszczalności i możliwości zastąpienia pracy specjalistycznego sprzętu innym sprzętem niż wykazany w kosztorysach i pracą ludzką; przesłuchanie J.G. celem wykazania czy wykonywał te same roboty, które zafakturowane zostały przez J.J.; ustalenie w oparciu o analizę dokumentów A.G. i strony, czy wykazany w kosztorysach powykonawczych J.J. materiał budowlany nie został wcześniej zakupiony przez te podmioty; przesłuchanie J.A. celem ustalenia, czy wykonywał te same roboty, które zafakturowane zostały przez J.J., przesłuchanie T.M. na okoliczność udziału w budowie [...], przesłuchanie L.O. na okoliczność wykonanych przez niego prac oraz przelewu wierzytelności w związku z przelaniem na jego rzecz kwoty 8.469,91 zł; przesłuchanie E.G. w sprawie dokonywania płatności na rzecz J.J.o.

Powyższe zalecenia zdaniem strony winny być również przeprowadzone w postępowaniu dotyczącym spółki ze względu na tożsame okoliczności faktyczne obu spraw, co uzasadnia wznowienie postępowania.

Dyrektor UKS, jako organ właściwy na podstawie art. 26 ust. 6 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (jt. Dz. U. z 2011 r. nr 41 poz. 214 ze zm.) do rozpatrzenia powyższego wniosku, decyzją z dnia 13 sierpnia 2012 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Po dokonaniu analizy charakteru postępowania wznowieniowego oraz wniosku strony stwierdził organ podatkowy, że decyzja z dnia [...] r. wbrew twierdzeniom strony nie została wydana na podstawie innej decyzji. Decyzja została wydana na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu kontrolnym, do którego włączone zostały materiały pochodzące z postępowania prowadzonego w stosunku do A. G. i J.J., nie oznacza to jednak wydania decyzji na podstawie innej decyzji. Nie stwierdził również organ w sprawie nowych dowodów. Powołane przez stronę dowody były organowi znane w dniu wydania decyzji (oświadczenie J.J.), a pozostałe wskazywane przez stronę nie istniały w dniu wydania decyzji (zeznania świadków zostały złożone już po wydaniu decyzji w stosunku do strony). Jako nie stanowiące podstawy wznowienia ocenił Dyrektor UKS powołanie się na zalecenia Dyrektora IS z innego postępowania.

Strona pismem z dnia 28 sierpnia 2012 r., złożyła wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. We wniosku powtórzyła strona prezentowane wcześniej argumenty, jak również podkreśliła nowe okoliczności faktyczne wskazujące na wykonanie przez J.J. robót, a wynikające z powołanych nowych dowodów w postaci zeznań świadków, które nie były wcześniej znane organowi z powodu wadliwego przeprowadzenia postępowania dowodowego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. nr UKS [...] utrzymał w mocy poprzednio wydaną decyzję. Organ wskazał dotychczasowy przebieg postępowania i dokonał analizy przepisów art. 26 ust.2 i 3 uks oraz art. 128 i art. 240 §1 pkt 5 i pkt 7 O.p. Następnie ustosunkowując się do zarzutów w zakresie art. 240 §1 pkt 7 O.p. Dyrektor UKS stwierdził, że decyzja wydana dla strony w dniu [...] r. nie jest decyzją zależną od decyzji wydanej w dniu [...] r. dla A.G.

Odnosząc się do wywodów strony w zakresie naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 O.p. uznał organ, że powoływanie się przez stronę na wskazane we wniosku przesłuchania świadków, jako nowe dowody, nie odpowiada wykładni pojęcia "nowe dowody". Dowody z przesłuchania świadków – ich zeznania, na które powołuje się strona, zostały przeprowadzone w późniejszym terminie – już po wydaniu decyzji ostatecznej. Nie podzielił również Dyrektor UKS wywodów strony dotyczących nowych okoliczności wskazujących na wykonanie przez J.J. robót na budowie [...] , które miały wynikać z powyższych zeznań świadków. Dodatkowo zauważył Dyrektor UKS, że strona w toku postępowania zwykłego wnioskowała o przesłuchanie tych samych świadków (z wyjątkiem trzech osób), a organ postanowieniem z dnia [...] r. odmówił przeprowadzenie tego dowodu.

Ustosunkowując się do poszczególnych zeznań świadków i nowych okoliczności, które miały z nich wynikać wskazał organ, że wszystkie okoliczności, których dotyczą zeznania były już przedmiotem badania i analizy organu w toku postępowania dotyczącego spółki.

W kwestii liczby zatrudnianych przez J.J. pracowników organ podkreślił, że strona nie wykazała ilu pracowników zatrudniał J. J., a zeznania powołanych świadków są różne i mówią o liczbie od kilku do kilkunastu pracowników, a nawet kilkudziesięciu. W trakcie kontroli podatkowej skarżąca spółka wyjaśniła, że nie dokonywała sprawdzeń w zakresie ilości pracowników, ale może stwierdzić, że było ona wystarczająca do realizowanego zakresu robót, nie była stała i mogła wynosić niejednokrotnie kilkadziesiąt osób. Jeden ze świadków zeznał, że początkowo było to 8 do 10 ludzi, a później zatrudnienie się zwiększyło i było to ok. 20 osób. W świetle tych faktów, wskazywanie przez poszczególnych świadków liczby pracowników pracujących w spółce, gdy jednocześnie nie potrafili oni podać żadnych bliższych danych na ich temat, nie stanowi nowej okoliczności faktycznej w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. istotnej dla sprawy, a ponadto informacje na temat ilości osób zatrudnionych w firmie "C" J. J. były przedmiotem oceny przy wydawaniu decyzji ostatecznej, będącej przedmiotem wniosku strony.

Dalej odnosząc się do kolejnej okoliczności powołanej przez stronę organ stwierdził, że spółka nie wskazała, o posiadaniu jakiego sprzętu przez pracowników J. J. świadczą zeznania powoływanych świadków. Zeznania na temat sprzętu posiadanego przez firmę "C" J. J. składały już wcześniej inne osoby np. A. G. i T. L. oraz osoby, które pracowały w firmie J. J. - w ramach postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w K. wobec J. J. Zeznania te zostały włączone do postępowania kontrolnego wobec strony, przed wydaniem skarżonej decyzji. Strona nie określiła także, jakie informacje i z jakich przesłuchań wskazują na fakt korzystania przez firmę J.J. ze sprzętu (koparki i dźwigi) należącego do podmiotów zewnętrznych. Na budowie [...] pracowały specjalistyczne firmy wykonujące roboty ziemne np. "E", posiadające maszyny budowlane i środki transportu, niezbędne do ich wykonania. Ponadto wynajmowano sprzęt budowlany np. dźwigi, koparki, co wynika z ewidencji i faktur zakupu tych usług, zawartych w materiale dowodowym postępowania kontrolnego wobec spółki.

W zakresie okoliczności wykonywania przez pracowników J. J. ręcznych robót ziemnych, organ stwierdził, że strona nie wskazuje o jakie konkretnie roboty chodzi, na czym one polegały, kiedy, gdzie i przez kogo zostały wykonane. Z ustaleń postępowania wynikało, że firma "C" J. J. wykonywała różnego rodzaju roboty, w tym ręczne roboty ziemne i takie roboty są również wykazane w kosztorysach powykonawczych do faktur VAT, których organ nie zakwestionował.

W zakresie dokonywania (także w gotówce) przez A.G. zapłaty wynagrodzenia za roboty wykonywane przez J.J. strona nie wskazała również, jakie informacje i z jakich przesłuchań wskazują na nowe okoliczności w tym zakresie i na czym one polegają. Organ kontroli skarbowej, rozstrzygając sprawę podatku VAT za 2006 r. w spółce, posiadał w materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu kontrolnym wobec strony kserokopie dowodów KW wystawionych w 2006 r. przez A.G. "D" dla "C" J.J. i dokonał ich oceny w świetle całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organ kontroli skarbowej nie kwestionował płatności gotówkowych, jako takich, ale konkretne dowody KW, związane z fakturami "C"J.J., które nie odzwierciedlały rzeczywistych czynności, w których rozliczono wartość netto tych faktur, natomiast kwotę podatku VAT przelano na rachunek bankowy p. J. J..

W przedmiocie wykonywania przez firmę J.J. robót polegających na zagospodarowaniu terenu budowy [...], przenoszenia zaplecza budowy w miarę postępu prac, wykonywania przez niego prac polegających na doprowadzeniu do budynków prądu na potrzeby budowy, w opinii organu skarżąca spółka nie określa o jakie roboty chodzi i na czym one polegały, kiedy, gdzie i przez kogo zostały wykonane oraz w jakich fakturach VAT wykazane. Tymczasem według kosztorysów powykonawczych załączonych do faktur "C" J. J. wystawionych w 2006 r., w żadnym z nich nie wykazano wprost robót elektrycznych, natomiast prace związane m.in. z organizowaniem placu budowy wykazano w ramach godzin gospodarczych w fakturze nr [...] , nie kwestionowanej przez organ kontroli skarbowej.

Odnośnie oświadczenia J.J. z dnia [...] r. (złożonego 2 miesiące po otrzymaniu przez niego decyzji, od których się nie odwołał), w którym zaprzecza swoim zeznaniom złożonym w postępowaniu kontrolnym, to było ono znane organowi, przed wydaniem decyzji z dnia [...] r. dla skarżącej spółki i zostało włączone do akt postępowania i ocenione w wydanej decyzji.

Ponadto w kwestii wykonywania robót dodatkowych przez pracowników J. J. organ wskazał, że roboty rozbiórkowe ścianek działowych wraz z wykonaniem tynków występują w wielu fakturach VAT, których organ kontroli skarbowej nie kwestionował, natomiast świadkowie zeznając, że firma j. J. je wykonywała nie wskazują miejsca i czasu wykonywania tych robót, ani ich szczegółowego zakresu

W zakresie powoływanych przez skarżącą spółkę zaleceń Dyrektora IS określonych w decyzji z dnia [...] r. wydanej dla A. G., zatem w postępowaniu prowadzonym w innym powiązanym podmiocie, wskazujących okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, organ podkreślił, że nie mogą one stanowić przesłanki do wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną dotyczącą strony - gdyż nie stanowią one żadnej z wyliczonych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania, w tym z art. 240 § 1 pkt 5. Nie jest to więc, w tym stanie rzeczy, ujawnienie istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, które istniały w dniu wydania decyzji, lecz nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Zauważył dalej organ, że również z powołanych przez stronę dowodów przeprowadzonych zgodnie ze wskazaniami Dyrektora IS przez Dyrektora UKS nie wynikają nowe okoliczności faktyczne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Według zeznań E.G. dokonywała ona wypłat gotówkowych wykonawcom lub przygotowywała pieniądze dla A.G., od którego otrzymywała dowód wypłaty z potwierdzeniem odbioru. Na większości dowodów KW, wystawionych przez "D", figuruje parafka p. E. D. (obecnie G.), jako osoby wystawiającej i wypłacającej. Kserokopie tych dowodów włączono jednak do akt postępowania wobec spółki przed wydaniem skarżonej decyzji i były one przedmiotem badania na okoliczność dokonywanych wypłat i rzetelności tych dokumentów, w kontekście całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie.

Powoływanie się także na zeznania G. S. i A. U. z dnia 21 sierpnia 2012 r. oraz M. W. z dnia 24 sierpnia 2012 r., które według strony potwierdzają okoliczności: zatrudniania dużej liczby pracowników, dokonywania wypłat wynagrodzenia pracownikom w gotówce, wykonywania instalacji na potrzeby budowy, wykonywaniem i naprawianiem dróg technologicznych, dokonywanie prac związanych z zagospodarowaniem terenu, przenoszeniem zaplecza budowy, wynajmowania sprzętu, dokonywania zakupów materiałów nie stanowi nowych okoliczności faktycznych w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Na powyższe okoliczności wskazywali bowiem w zeznaniach już p. A. G. i T. L., przesłuchiwani w charakterze świadka w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora UKS w K. wobec J. J., a kserokopie tych zeznań włączono do akt postępowania wobec spółki, przed wydaniem skarżonej decyzji i były one przedmiotem badania.

W opinii organu także zeznania H. P. z dnia 24 sierpnia 2012 r. jak również załączone do protokołu kopie dokumentów wskazujących na przeprowadzenie szkolenia z zakresu BHP w czerwcu 2005 r. dla pracowników J.J. na budowie [...] uprawdopodabniające zdaniem strony dużą liczbę pracowników zatrudnionych w 2006 r., nie świadczą jeszcze o dużej liczbie zatrudnionych w 2006 r.

Rozstrzygnięcie Dyrektora UKS stało się przedmiotem skargi do WSA we Wrocławiu. W skardze strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania podniosła zarzuty:

- naruszenia przepisów: art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności i w konsekwencji naruszenie art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez przyjęcie, że nie wyszły na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne dające podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania;

- art. 240 § 1 pkt 5 O.p. polegające na błędnej wykładni przesłanki wznowieniowej, w związku z przyjęciem, że zeznania świadków, którzy nie zostali przesłuchani przed wydaniem decyzji ostatecznej nie stanowią "nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji", ponieważ nie istnieją wówczas jeszcze protokoły z ich przesłuchania, podczas gdy o istnieniu dowodu przed wydaniem decyzji nie stanowi fakt jego przeprowadzenia i sporządzenia protokołu z przesłuchania, a istotna jest jedynie możliwość przeprowadzenia takiego dowodu, wynikająca z tego, że dana osoba posiadała przed wydaniem decyzji ostatecznej określoną wiedzę, dotyczącą stanu faktycznego sprawy tą decyzją rozstrzyganej;

- art. 245 § 1 pkt 2 w zw. z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. poprzez błędne zastosowanie i przyjęcie, że nie doszło do zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania w sytuacji, w której decyzja ostateczna z dnia [...] r. wydana wobec spółki opierała się w zasadniczych aspektach na decyzji z dnia [...] r. wydanej wobec A.G., który refakturował na stronę zakwestionowane przez organ roboty budowlane, a którą to Dyrektor IS w dniu [...] r. uchylił przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia Dyrektorowi UKS.

W uzasadnieniu skargi strona powtórzyła argumentację prezentowaną we wniosku o wznowienie oraz ponowne rozpatrzenie sprawy odnośnie zależności decyzji wydanej dla strony od decyzji dla A.G. i skutkach uchylenia tej ostatniej oraz argumentację o istnieniu nowych dowodów i nowych okoliczności faktycznych. Podkreśliła strona znaczenie - jako nowych okoliczności - zeznań J.J. będącego kluczowym świadkiem w dotychczasowym postępowaniu, a który w nowych zeznaniach twierdzi, że wykonał roboty udokumentowane spornymi fakturami w tym roboty ręczne przy tzw. wykopach przy ścianach pionowych czy prace w Ż.. Dotychczasowe zeznania według strony były fałszywe, a nowe mają istotne znaczenie dla sprawy i stanowią podstawę wznowienia. Stwierdziła strona, że istnieją dowody, choć procesowo jeszcze nie przeprowadzone, które mogą posłużyć ustaleniu zakresu prac wykonywanych przez J.J. Podobnie jako istotne dla sprawy powołała strona zeznania J.G., K.L., H.S., A.U., p.W., p.S. które potwierdzają m.in. liczbę zatrudnianych przez J.J. pracowników, posiadany sprzęt.

Zarzuciła ponadto strona ogólnikowość i brak rzeczywistego i merytorycznego odniesienia się przez organ w decyzji do powołanych okoliczności i dowodów, co uniemożliwia rzeczową polemikę z decyzją i utrudnia weryfikację jej legalności.

Zdaniem strony w sprawie organ dokonał również błędnej wykładni pojęcia nowe dowody, ponieważ uznała, że zeznania świadków sporządzone już po wydaniu decyzji ostatecznej takowych nie stanowią. Według strony przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka czyli odebranie oświadczenia wiedzy od osoby posiadającej określone informacje na temat pewnej okoliczności i utrwalenie tego oświadczenia w formie protokołu jest czynnością wyłącznie procesową i zapoznanie się przez organ już po wydaniu decyzji z tym oświadczeniem nie zmienia faktu, że świadek taką wiedzą dysponował już od momentu wystąpienia danej okoliczności i ten moment należy przyjąć jako właściwy dla powstania dowodu, a w konsekwencji, że istniał on w dacie wydania decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ nie znalazł podstaw do zmiany stanowiska przedstawionego w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez badanie legalności, czyli zgodności z prawem wydawanych aktów w tym decyzji administracyjnych. Z treści art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika zaś, że sąd uchyla zaskarżone orzeczenie, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, gdy naruszenie prawa daje podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz gdy sąd stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) i rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Oceniając zaskarżoną decyzję według wskazanych powyżej kryteriów, Sąd stwierdził, że zarówna ta decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie naruszają prawa.

Spór w sprawie powstał na tle decyzji Dyrektora UKS z dnia [...] r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora UKS z dnia [...] r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] r. dotyczącej podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r. , która wydana została po wznowieniu postępowania.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia istoty sporu, niezbędne jest przybliżenie instytucji wznowienia postępowania i omówienie zasadniczych cech tego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej.

Tryb ten ma charakter szczególny i stanowi odstępstwo od zasady trwałości decyzji ostatecznych z art. 128 O.p. Zasada trwałości decyzji oznacza, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach dodatkowych.

Zasada ta ma służyć pewności obrotu prawnego, ponieważ chodzi o zapewnienie podmiotom stosunku prawnopodatkowego ochrony praw nabytych. Możliwość podważenia decyzji ostatecznej narusza ład systemu prawnego, gdyż stanowi odstępstwo od zasady dwuinstancyjności postępowania oraz stabilności decyzji ostatecznych (art. 127 i 128 O.p.). Tylko wyraźnie określone przyczyny, stanowiące o najdalej idących wadliwościach decyzji (postanowienia) lub poprzedzającego ją postępowania, mogą prowadzić do wzruszenia decyzji (postanowienia) ostatecznej. (za Komentarzem do ustawy Ordynacja podatkowa, Sławomir Presnarowicz, Lex).

Wznowienie postępowania jest instytucją procesową dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie, w którym została ona wydana, było dotknięte wadą określoną w art. 240 O.p. Postępowanie to może być wszczęte zarówno z urzędu, jak i na wniosek strony. W postępowaniu tym nie można badać na nowo wszystkich zarzutów strony. Postępowanie to nie może przeradzać się w postępowanie o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania. O ile w postępowaniu instancyjnym odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień związanych z tym postępowaniem, o tyle w przypadku wznowienia postępowania organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy zaistnieją przesłanki z art. 240 § 1 O.p.

Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Analiza treści art. 240 § 1 prowadzi do wniosku, że postępowanie wznowieniowe nie może być poświęcone powtórnemu merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Temu celowi służy bowiem postępowanie zwykłe, instancyjne odwoławcze. Skoro w sprawach wymiarowych podatnik nie skorzystał z możliwości tej kontroli, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może zastąpić czynności postępowania odwoławczego. Powyższe znajduje dobitne potwierdzenie w szeregu orzeczeń sądów administracyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 1337/10, wyrok z dnia 6 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 240/12, wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

W sprawie jako podstawę wznowienia strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 O.p.

W pierwszej kolejności omówi Sąd podstawę z art. 240 § 1 pkt 7 O.p., gdyż jej wystąpienie wywołałoby dalej idące skutki.

Stosownie do art. 240 § 1 pkt 7 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli zostaną spełnione łącznie trzy przesłanki - decyzja została wydana w oparciu o inną decyzję lub orzeczenie sądu, która to decyzja lub orzeczenie zostało następnie uchylone lub zmienione, a uchylenie to lub zmiana mogły mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W doktrynie (por. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek "Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2006, s. 696) i w orzecznictwie (np. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 9 sierpnia 2004 r., SA/Rz 1824/03, wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2003 r., III SA 2528/01, wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 2003 r., III SA 1933/01) prezentowany jest pogląd według którego, ustawodawca mówiąc w art. 240 § 1 pkt 7 O.p. o innej decyzji lub orzeczeniu sądu miał na uwadze akt administracyjny lub sądowy, który stanowił podstawę prawną, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to sytuację, w której bez wydania "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej.

W ocenie Sądu nie stanowi podstawy prawnej do wydania decyzji w podatku od towarów i usług za dany okres dla jednego podmiotu, decyzja wydana w tym podatku w stosunku do innego podmiotu – kontrahenta (nawet gdy dotyczy tego samego okresu rozliczeniowego). Okoliczność, że w obu decyzjach ocenie podlega to samo zdarzenie gospodarcze – podatnicy są kontrahentami, nie oznacza, że jedna decyzja stanowi podstawę wydania drugiej decyzji. Jak już powiedziano "inna decyzja" o jakiej stanowi art. 240 § 1 pkt 7 O.p. to decyzja będąca podstawą prawną dla innej decyzji, czyli taka bez której nie ma podstaw do wydania innej decyzji. A w sprawie decyzja dotycząca A.G. i decyzja wydana w stosunku do spółki są samodzielnymi aktami administracyjnymi, które w sposób od siebie niezależny były wydane i weszły do obrotu prawnego niezależnie od siebie i ich byt prawny jest niezależny. Okoliczność, że w obu decyzjach są tożsame elementy stanu faktycznego nie czyni tych decyzji zależnymi w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 7 O.p.. Również bez wpływu na ocenę odrębności decyzji pozostaje kwestia wykorzystania w obu postępowaniach tych samych dowodów. Dowody przeprowadzone w jednej sprawie mogą zostać włączone do akt innego postępowania, przy czym podlegają one odrębnej ocenie w każdym z postępowań, w którym są wykorzystane.

Zauważa Sąd, że może wystąpić sytuacja, kiedy to samo zdarzenie faktyczne będzie w różnych postępowaniach dowodzone innymi środkami dowodowymi i nie oznacza to również automatycznej wadliwości takich postępowań i wydanych w ich rezultacie decyzji.

Zdaniem Sądu prawidłowo uznały organy, że w sprawie nie wystąpiła podstawa wznowienia postępowania, na którą powołała się strona, określona w art. 240 § 1 pkt 7 O.p.

Jako drugą podstawę wznowienia postępowania strona wskazała art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. wznowienie postępowania następuje w przypadku, gdy po wydaniu ostatecznej decyzji podatkowej wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy;

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe;

- istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji;

- "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Wyjaśnić należy, że "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012r. sygn. akt I FSK 558/11; z dnia 30 października 2012r. sygn. akt I FSK 1985/11,opubl. CBOSA).

Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p.

Strona w sprawie wskazuje zarówno na wystąpienie nowych dowodów, jak i na wystąpienie nowych okoliczności faktycznych.

Jako nowe dowody strona we wniosku powołała - zeznania złożone przez świadków w postępowaniu prowadzonym w wyniku odwołania się przez p. G. od wydanej w stosunku do niego decyzji.

Sąd jako prawidłowe ocenia stanowisko zajęte przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej co do rozumienia pojęcia "nowe dowody" i uznania, że dowody podane przez stronę nie istniały w dniu wydania decyzji ostatecznej dotyczącej strony (decyzja jest z [...] r., a wszystkie zeznania zostały złożone w 2012 r.). A zatem nie zostały spełnione wymogi z art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Nie podziela Sąd stanowiska strony zaprezentowanego w skardze odnośnie pojęcia "nowych dowodów". Przywoła Sąd stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny (NSA) w wyroku z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 2191/10, z którym w pełni się zgadza, że kiedy mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacja podatkowa o ,,nowych dowodach" istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który je wydał, chodzi o dowody w znaczeniu środków dowodowych, czyli w ujęciu przedmiotowym, a więc np. zeznania świadków istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który je wydał, a nie samych źródeł dowodowych, czyli bytu w dniu wydania decyzji nieznanych organowi świadków, którzy mogli złożyć stosowne zeznania, lecz nie uczynili tego przed dniem wydania decyzji ostatecznej.

Odnośnie natomiast nowych okoliczności nieznanych organowi, które miały wynikać z zeznań świadków przesłuchanych w toku postępowania dotyczącego p. A.G. oraz wynikających z zaleceń Dyrektora Izby Skarbowej zawartych w decyzji wydanej w stosunku do p. A.G., to zdaniem Sądu również w tym zakresie organ nie uchybił przepisom.

W odniesieniu do samego pojęcia "okoliczności faktycznej" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. utrwalił się na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią (por. m.in. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, opubl. CBOSA).

Przez nową okoliczność istotną dla sprawy należy rozumieć taką okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego.

Przez pojęcie okoliczności faktycznych nieznanych organowi, który wydał decyzję należy rozumieć tylko takie okoliczności, które z badanego materiału nie wynikały (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2012r. sygn. akt II FSK 1337/10, opubl. CBOSA).

Okoliczności, informacje zawarte w zeznaniach świadków złożonych w toku postępowania dotyczącego A.G. w ocenie Sądu zostały zasadnie uznane przez Dyrektora UKS, jako nie mające przymiotu "nowości" niezbędnego dla wzruszenia decyzji w trybie wznowienia postępowania.

Wskazywane przez stronę okoliczności dotyczące wykonania przez J.J. prac w ramach inwestycji [...] były przedmiotem ustaleń, analizy i oceny przez organy podatkowe w postępowaniu zwykłym i mają swoje odzwierciedlenie w decyzji wymiarowej. Wynika to z zestawienia treści decyzji ostatecznej z dnia [...]r. z okolicznościami podnoszonymi przez stronę. Ww. decyzja jest niezwykle obszerna (liczy 80 stron) i zawiera wskazanie przeprowadzonych w sprawie dowodów oraz odnosi się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę, a w pkt 4.3.9. Podsumowanie i ocena zebranego materiału dowodowego na str. 61 i nast. decyzji przedstawiono istotę postępowania i wnioski podjęte przez organy, które dotyczą: wykonania przez p. J. prac z zakwestionowanych faktur, ilości zatrudnianych przez J.J. pracowników, wykonywania prac w Ż., okoliczności wykonywania wykopów przy ścianach pionowych, posiadania przez J.J. niezbędnego sprzętu, korzystania ze sprzętu należącego do podmiotów zewnętrznych, wykonania prac wykończeniowych, sposobu i okoliczności zapłaty J.J. wynagrodzenia.

Organ w momencie wydawania decyzji posiadał również wiedzę o oświadczeniu J.J. z dnia 7 lipca 2011 r., w którym ww. odwołał swoje dotychczasowe zeznania (str. 74 akpit drugi, zdanie drugie decyzji) i w ramach przysługujących mu kompetencji organ dokonał oceny wiarygodności jego twierdzeń.

W świetle powyższego nie można mówić o nowych nieznanych organowi okolicznościach faktycznych. Wszystkie okoliczności o jakich mówi strona były organowi znane i wynikają ze zgromadzonego materiału. Każda z nich była przedmiotem ustaleń organu i odnośnie każdej organ zebrał materiał dowodowy.

Żądanie prowadzenia nowego postępowania dowodowego, gromadzenia nowych dowodów, o których sama strona w skardze mówi, że "istnieją choć procesowo jeszcze nie zostały przeprowadzone" na okoliczności, które były już przedmiotem rozpoznania przez organy podatkowe w zwykłym postępowaniu, wbrew celowi wznowienia postępowania, zmierza w ocenie Sądu do ponownego rozpoznania sprawy. Wniosek strony nie tyle wskazuje na nowe okoliczności faktyczne nieznane organowi, ile kwestionuje jakość zgromadzonego na te okoliczności materiału dowodowego oraz jego ocenę dokonaną przez organ w toku postępowania zwykłego.

A jak już wcześniej powiedziano wznowienie postępowania nie może być wykorzystywane do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym, ani też nie może zastępować postępowania odwoławczego. Przedmiotem postępowania wznowieniowego nie może być ocena prawidłowości przeprowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu zwykłym, ocena taka może nastąpić wyłącznie w postępowaniu odwoławczym.

W przypadku, gdy podatnik nie skorzystał z możliwości kontroli instancyjnej decyzji, to postępowanie dotyczące wznowienia postępowania nie może zastąpić czynności postępowania odwoławczego.

Ponadto zauważa Sąd, że w postępowaniu zwykłym Dyrektor UKS odmówił przeprowadzenia dowodów ze świadków, a zeznania na które powołuje się obecnie strona pochodzą (z wyjątkiem 3 osób) od tych właśnie osób. A zatem również te źródła dowodowe były organowi znane (nie są nowe), a organ zrezygnował z ich wykorzystania.

Jeżeli organ orzekający w postępowaniu zwykłym, wymiarowym posiada wiedzę na temat potencjalnego dowodu, lecz zrezygnuje z jego przeprowadzenia (np. odmawiając przesłuchania świadka na okoliczność sygnalizowanych przez stronę okoliczności), to nie można ujawnionych po wydaniu decyzji informacji, które mogą być potwierdzone takim dowodem kwalifikować z punktu widzenia przesłanki wznowieniowej, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej – jako nowych okoliczności faktycznych (za wyrokiem NSA z dnia 13 stycznia 2012 r. sygn.. akt II FSK 1582/10, CBOSA).

W ocenie Sądu organy podatkowe, prowadząc postępowanie wznowieniowe nie naruszyły żadnych przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności organy podatkowe nie naruszyły przepisu art. 122 O.p. i stanowiących jego konkretyzację przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zasada prawdy obiektywnej nakazuje organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością. Zasada prawdy obiektywnej zastosowanie ma także w postępowaniu wznowieniowym. Ale o czym była mowa wyżej nie oznacza to jednak, że w tym postępowaniu powinno nastąpić ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy. Zebranie dowodów istotnych dla sprawy w ramach tego postępowania sprowadza się do badania, czy istnieją podstawy do wznowienia postępowania określone w art. 240 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2011r., sygn. akt I FSK 596/10, CBOSA), a zatem ustalenie czy przesłanki wznowieniowe wskazane we wniosku miały rzeczywiście miejsce, a nie ponowne kompleksowe zgromadzenie i ocena materiału dowodowego, które były podstawą do wydania decyzji ostatecznej.

Zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, brak przeprowadzania dalszych dowodów i wyjaśnień zgodnie z zaleceniami Dyrektora Izby Skarbowej zawartymi w decyzji dotyczącej p. A.G., zmierzają w istocie do ponownego rozpoznania merytorycznego sprawy. Wbrew zarzutom skargi organy nie miały obowiązku poszukiwania kolejnych nowych dowodów, które miałyby potwierdzać tezę o wykonaniu prac budowlanych przez J.J..

Nie stwierdził również Sąd uchybień w wyjaśnieniu przez organ motywów podjętego rozstrzygnięcia. Dyrektor UKS odniósł się w sposób wystarczający do każdego podniesionego przez stronę zagadnienia i uzasadnił, dlaczego jego zdaniem nie spełnia ono przesłanek z art. 240 § 1 pkt 5 i pkt 7 O.p.

Zdaniem Sądu organy przeprowadziły prawidłowo postępowanie i nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa.

W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.o.s.a. skargę oddalił.