Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2665/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 240 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Maciej Kurasz, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 294/16 w sprawie ze skargi A. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A.L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 4 grudnia 2012 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z 7 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 6 czerwca 2011 r., którą określono skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 106.468,00 zł. Organy podatkowe stwierdziły, że zaewidencjonowane przez skarżącą faktury wystawione przez M.S. nie dokumentują wykonania usług na rzecz firmy P. i kwot z tych faktur nie uznano jako kosztów uzyskania przychodów.

Wnioskiem z dnia 13 czerwca 2012 r. skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi o wznowienie postępowania podatkowego w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia 7 września 2011 r. wskazując, że ujawniono nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, z których wynika, że w dniu 30 listopada 2011 r. zapadł wyrok Sądu Rejonowego w Pruszkowie (sygn. akt II K 297/11) w sprawie M.S., w którym to wyroku Sąd uznał go za winnego tego, że będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, uchylając się od opodatkowania, nie ujawnił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w P. przedmiotu i podstawy opodatkowania wynikających z tytułu sprzedaży usług marketingowych na rzecz przedsiębiorstwa P. oraz nie składał deklaracji podatkowych. Zdaniem strony, z wyroku tego wynika również to, że wbrew temu co zostało stwierdzone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 września 2011 r., a wcześniej Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 6 czerwca 2011 r., faktury wystawione przez M. S. dokumentują wykonanie usług na rzecz przedsiębiorstwa skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi decyzją z dnia 19 września 2012 r. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z 7 września 2011 r. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stwierdzeniem strony, że nowym dowodem w sprawie , o którym mowa w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.), jest protokół przesłuchania podejrzanego M.S., a znaczenie tego dowodu materializuje się w postaci wyroku Sądu Rejonowego w Pruszkowie. Stwierdzono, że przeprowadzone postępowanie nie potwierdziło zasadności argumentów podnoszonych przez stronę, a tym samym nie istnieją podstawy faktyczne i prawne do uchylenia decyzji ostatecznej.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania decyzją z dnia 4 grudnia 2012 r. utrzymał w mocy wcześniejsze rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu wskazano, że zeznania M.S. z dnia 9 czerwca 2011 r. nie są poparte jakimikolwiek dowodami, które poddać można formalnej weryfikacji. Za pojawienie się w sprawie nowych okoliczności nie można uznać sytuacji, w której takie okoliczności są wyprowadzane z odmiennej oceny i interpretacji dowodów. W ocenie organu podatkowego nie jest możliwa sytuacja, w której jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości są ogólne oświadczenia ponoszącego koszt lub jego kontrahentów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi skarżąca zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 w związku art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, że w tej sprawie brak jest przesłanek do wznowienia postępowania podatkowego i wobec tego brak jest przesłanek do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 września 2011 r. oraz poprzedzającej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 6 czerwca 2011 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 106.468,00 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 4 czerwca 2013 r. o sygn. akt I SA/Łd 128/13 uchylił zaskarżoną decyzję. Odnosząc się do protokołu przesłuchania podejrzanego M.S. stwierdzono, że dowód ten istniał przed wydaniem decyzji ostatecznej (w dniu 7 września 2011 roku). Bezspornie dowód ten nie był znany organom podatkowym, wyszedł na jaw dopiero w toku postępowania wznowieniowego.

Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 stycznia 2016 r, o sygn. akt II FSK 2976/13, uchylił ww. wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi. W uzasadnieniu wskazano, że zeznania złożone przez M.S. w Prokuraturze Rejonowej w Pruszkowie spełniały warunek istnienia dowodu w dniu wydania decyzji ostatecznej i jednocześnie braku znajomości tego dowodu przez organ, który wydał decyzję ostateczną. Nakazano zarazem, by Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi powinien samodzielnie ocenić, czy zeznania złożone w toku postępowania karnego były "istotne" dla sprawy. Natomiast sąd pierwszej instancji winien był zweryfikować zasadność tej oceny nie kierując się jednak, i nie czyniąc wiążącą oceny dokonanej przez sąd karny.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że skarga nie ma uzasadnionych podstaw.

W uzasadnieniu wskazano, że dokonując oceny istotności dowodu z zeznań złożonych przez M.S. w dniu 9 czerwca 2011 r. w Prokuraturze Rejonowej w Pruszkowie, spełniony został warunek istnienia w dniu wydania decyzji ostatecznej i jednocześnie braku jego znajomości przez organ, który wydał decyzję ostateczną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi samodzielnie ocenił zeznania M.S. złożone w toku postępowania karnego i uznał, że nie były one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym. Te ustalenia Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłowe w kontekście możliwości wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej.

Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie:

- art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi przez WSA w wyroku WSA z 25 maja 2016 r. w sytuacji gdy Skarga powinna być uwzględniona;

- art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. - poprzez błędne rozumienie przez WSA zakresu związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez błędne przedstawienie stanu sprawy w Wyroku WSA z 25 maja 2016 r. w wyniku błędnego zrozumienia przez WSA zakresu związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA; art. 145 § 1 pkt 1) lit. b) i lit. c) p.p.s.a., a także art. 134 § 1 oraz art. 135 p.p.s.a.; w wyniku: błędnego przedstawienia zakresu związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA, błędnego przedstawienia stanu sprawy oraz braku wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia w sposób wymagany przepisami prawa - WSA w wyroku z 25 maja 2016 r. dokonał błędnej oceny legalności działania Dyrektora Izby Skarbowej i arbitralnie uznał, iż Dyrektor Izby Skarbowej w toku wznowionego postępowania prawidłowo (tj. swobodnie, a nie dowolnie) ocenił - jako nieistotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5) O.p. zeznania z dnia 9 czerwca 2011 r. M.S., kontrahenta Skarżącej.

Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i merytoryczne rozpoznanie sprawy, ewentualnie o uchylenie w całości wyroku WSA oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W motywach skargi kasacyjnej strona odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. podniosła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenie o prawidłowości ustaleń organu odwoławczego, co nie jest wystarczające. Zdaniem skarżacej z treści uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał dogłębnej analizy sprawy, w tym zeznań M. S. Strona stwierdza, że gdyby NSA uznał (na podstawie akt sprawy), że zeznania kontrahenta nie stanowią “nowych okoliczności" lub dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia, to miał możliwiość uchylenia wyroku i oddalenia skargi. Skoro tego nie uczynił, to według skarżącej oznacza, że istota sprawy nie jest wyjaśniona, a zeznania kontrahenta stanowią okoliczność istotną dla rozstrzygnięcia sprawy.

Według strony organ odwoławczy w sposób całkowicie nieuprawniony odmówił nadania przymiotu istotności protokołowi z przesłuchania kontrahenta w charakterze podejrzanego, natomiast usługi dokumentowane fakturami wystawionymi przez niego na rzecz podatniczki były na jej rzecz rzeczywiście wykonane.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny istnienia podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 września 2011 r. w sprawie określenia podatniczce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w trybie wznowieniowym, w związku z zaistnieniem przesłanki wymienionej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Przystępując do oceny zajętego w tej kwestii przez Sąd pierwszej instancji stanowiska, w pierwszej kolejności przypomnieć wypada, że Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W świetle natomiast art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także powinna zawierać podstawy kasacyjne oraz – co istotne - ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Zarzuty kasacyjne nieodpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA").

W analizowanej sprawie zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., czyli wskazują na naruszenie regulacji procesowych w sposób mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie zakres postępowania dowodowego wyznacza w istocie treść art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którym, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W świetle przytoczonej regulacji stwierdzenie czy występują podstawy wznowienione wymaga potwierdzenia, że ujawnienie danego dowodu (okoliczności) wiąże się z łącznym wystąpieniem następujących przesłanek: 1) cechować się on musi nowością, tzn. musi być on nowo odkryty lub po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a więc nie był znany organowi, przed którym toczyło się postępowanie, 2) musi istnieć w dniu wydania decyzji, 3) musi być istotne dla sprawy.

Dokonując oceny istnienia wskazanych przesłanek, z uwzględnieniem podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, w punkcie wyjścia stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji działał w warunkach związania wydanym w sprawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2976/13, a to na podstawie art. 190 p.p.s.a. Z regulacji tej wynika związanie wykładnią prawa dokonaną w uzasadnieniu wyroku NSA, co oznacza, że sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę, nie może jej pominąć. Nie jest również uprawniony do podejmowania próby jej podważania i kontestowania. W orzecznictwie zwraca się również uwagę na konieczność zastosowania się przez sąd pierwszej instancji do oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, konsekwencją nieuwzględnienia czego jest wadliwość wyroku pierwszoinstancyjnego, stanowiąca podstawę do wniesienia skargi kasacyjnej, w której jednak nie powinny być podnoszone zarzuty sformułowane w oparciu o odmienną wykładnię prawa, niż dokonał tego NSA w orzeczeniu uchylającym orzeczenie sądu pierwszej instancji i przekazującym sprawę do ponownego rozpoznania (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 2075/14).

W niniejszej sprawie wiąże ocena prawna dokonana w wyroku NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., z której wynika, że za nowy dowód w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. nie może zostać uznany wskazywany przez skarżącą wyrok Sądu Rejonowego z dnia 30 listopada 2011 r., ponieważ nie był to dowód istniejący w dniu wydania decyzji ostatecznej (tj. 7 września 2011 r.). W ocenie natomiast NSA, warunek nowego dowodu w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. spełnia dowód w postaci zeznań złożonych przez M. S. w Prokuraturze Rejonowej w Pruszkowie w dniu 9 czerwca 2011 r. (dowód ten istniał w dniu wydania decyzji ostatecznej i nie był znany organowi).

W konsekwencji sporną pozostaje kwestia oceny czy dowód ten miał dla rozstrzygnięcia sprawy istotne znaczenie. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że przez nowy istotny dla sprawy dowód (istotną okoliczność) należy rozumieć taki dowód (taką okoliczność), którego uwzględnienie w procesie podejmowania decyzji znacząco mogłoby wpłynąć na inne rozstrzygnięcie sprawy, niż przyjęte w decyzji ostatecznej. Inaczej mówiąc, jest wielce prawdopodobne, że w sprawie zapadłaby decyzja, co do swej istoty odmienna od dotychczasowego ostatecznego rozstrzygnięcia.

Co do zakresu koniecznych do uzupełnienia ustaleń dla oceny przesłanki “istotności" wskazanego dowodu, NSA wypowiedział się również w ww. wyroku z dnia 19 stycznia 2016 r. Nakazał bowiem Sądowi pierwszej instancji przeprowdzenie oceny zasadności odmowy uznania przez organ podatkowy przymiotu “istotności" zeznaniom złożonym przez M.S. w Prokuraturze Rejonowej w Pruszkowie, w kontekście materiału dowodowego i ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 września 2011 r.

Zatem, to z uwzględnieniem całego zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, Sąd pierwszej instancji winien był ustalić, czy wypowiedzi M.S., zawarte w protokole z dnia 9 czerwca 2011 r., mogły istotnie wpłynąć na zmianę stanowiska organu, wypracowanego w oparciu o pozostały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie.

Powyższe rozważania naprowadzają na wniosek, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 190 p.p.s.a. przez błędne rozumienie zakresu związania wykładnią prawa. Wbrew bowiem twierdzeniom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji, uwzględniając ocenę zawartą w orzeczeniu NSA, wyprowadził wnioski, stanowiące efekt analizy całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z uwzględnieniem rzeczonych zeznań M. S. Stwierdził m.in., że ze złożonych w Prokuraturze Rejonowej w Pruszkowie zeznań wynika tylko tyle, że M.S. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą M., jak również, że współpracował z firmą P. skarżącej. Dokument ten nie potwierdza natomiast, aby rzeczywiście wykonał on usługi marketingowe na rzecz skarżącej w 2005 r. Sąd uprawniony był do konstatacji, że organy podatkowe w trakcie postępowania podatkowego (wymiarowego) wykazały, iż skarżąca wykonywała usługi promocyjne (uzyskiwała z tego tytułu dochód z działalności gospodarczej) przy udziale zatrudnianych pracowników. Potwierdzili to świadkowie: A.K. - zatrudniona przez skarżącą na umowę - zlecenie, jak również przesłuchany w dniach 16 grudnia 2009 r. i 12 maja 2010 r. M.M.- kontrahent skarżącej. Podatniczka nie przedstawiła żadnego dowodu, że sporne usługi zlecała podwykonawcom i ponosiła z tego tytułu wydatki, co mogłoby ewentualnie powiększać koszty uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi samodzielnie ocenił zatem zeznania M.S. złożone w toku postępowania karnego i uznał, że nie były one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy w zestawieniu z pozostałym materiałem dowodowym. Na marginesie powyższych uwag należy zwrócić uwagę, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się sporządzony w dniu 19 kwietnia 2006 r. protokół z zeznań M.S., przesłuchiwanego przez pracowników Urzędu Skarbowego w P. w charakterze strony w sprawie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej od 2001 r., gdzie stwierdził on, że w ramach firmy M. zajmował się wyłącznie działalnością w zakresie instalatorstwa i hydrauliki.

Powyższe uwagi prowadzą do wniosku, że nie mogą stanowić podstawy wznowienia postępowania okoliczności przywoływane w zeznaniu M. S. z dnia 9 czerwca 2011 r., które – w kontekście również innych dowodów - nie potwierdzają faktu wykonania przez niego usług na rzecz skarżącej. Zeznania te należy uznać za nieistotne w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

W efekcie za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., albowiem według strony uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera jedynie ogólnikowe stwierdzenie o prawidłowości ustaleń organu odwoławczego, co nie jest wystarczające. Powołany przepis wskazuje elementy, które powinno zawierać uzasadnienie wyroku, tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Ogólnie rzecz ujmując, przepis ten zobowiązuje sąd do przedstawienia stanu sprawy i wyjaśnienia - również w kontekście zarzutów strony - toku rozumowania skutkującego podjęciem określonego rozstrzygnięcia, tak by umożliwić stronie i organowi poznanie powodów, dla których sąd zajął dane stanowisko, w tym w zakresie uznania, bądź nieuznania poszczególnych argumentów zawartych w skardze. Uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego ma również umożliwić Naczelnemu Sądowi Administracyjnego dokonanie ewentualnej kontroli kasacyjnej orzeczenia. Biorąc pod uwagę te cele zawartej w art. 141 § 4 p.p.s.a. regulacji należy uznać, że przepis ten nie wymaga aby sąd rozwlekle i szczegółowo pierwszej odnosił się do zarzutów skargi, skoro z treści uzasadnienia wyroku wyraźnie wynika tok jego rozumowania. Skarżący nie konkretyzuje przy tym jakie elementy wywodów uzasadnienia, a odnoszące się do oceny charakteru zeznań M.S., są nieprawdziwe, jakie wnioski chybione, ani dlaczego mogło to mieć wpływ na wynik sprawy. Należy także zauważyć, że w ramach zarzutu naruszenia przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można skutecznie kwestionować ustaleń stanu faktycznego, czy wyrażonej w jego zakresie oceny Sądu pierwszej instancji, jak też dokonanej przez ten Sąd kontroli prawidłowości wykładni i zastosowania prawa materialnego przez działające w sprawie organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 18 lutego 2015r. sygn. akt I FSK 324/14, publ. CBOSA). Zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 22 ust. 1 oraz art. 24 ust. 1 i 2 oraz art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie usługi czy też towaru u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar i zużyć go w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (zob. wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2323/10, dostępny w CBOSA). Skoro podatnik zamierza rozpoznać jako koszt uzyskania przychodu kwotę wskazaną na fakturze, to na nim spoczywa ciężar wykazania, że faktura ta odzwierciedla rzeczywisty przebieg transakcji i faktycznego, w tym jej strony. Jeżeli podatnik, ani jego rzekomy kontrahent nie potrafią podać konkretnych informacji dotyczących zakwestionowanych usług, możliwych do zweryfikowania w toku postępowania, to nie może oczekiwać, że organy podatkowe będą poszukiwały dowodów zrealizowania usług, które zaliczył do kosztów podatkowych (por. też wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1399/14). Złożone przez M.S. zeznania w Prokuraturze Rejonowej w Pruszkowie żadną miarą nie naprowadzają, że usługi te on wykonał. Zarazem strona nie podważyła skutecznie stwierdzenia organu, że sporne usługi wykonywała sama podatniczka z udziałem zatrudnionych pracowników.

Wobec tego, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji zostało jasno i rzetelnie uzasadnione, a lektura uzasadnienia nie pozostawia wątpliwości, co do rozstrzygnięcia i przyczyn jego podjęcia, nie można uznać, że samo niepodzielenie przez Sąd pierwszej instancji stanowiska skarżącej, stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Z podanych powodów Sąd pierwszej instancji nie naruszył też - jak postrzega to strona skarżąca - art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ i c/ p.p.s.a., a także art. 134 § 1 oraz 135 p.p.s.a. poprzez "błędne przedstawienie zakresu związania wykładnią prawa dokonaną przez NSA". Jak to zostało wykazane Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował się do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 stycznia 2016 r., nie wykraczając przy tym poza granice sprawy, a w rezultacie zasadnie oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 151 p.p.s.a.

Mając to wszystko na względzie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) w zw. z pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).