Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 988/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2022-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt. 1 lit. b, art. 16b ust. 1 pkt. 4, art. 17a pkt 1, art. 16g ust. 3 i ust. 14
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Borys Marasek ( spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, Protokolant starszy specjalista Anna Oklecińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2022 r. sprawy ze skargi O. sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 czerwca 2022 r. nr 2401-IOD-1.4100.22.2021.16.IL UNP: 2401-22-115338 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. wraz z odsetkami za zwłokę oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 8 czerwca 2022 r., znak: 2401-10D-1.4100.22.2021.16.IL, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ), działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.p., ustawa o CIT), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 maja 2021 r., znak: [...] określającą O. Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: skarżąca, spółka), wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. w kwocie 173.570,00 zł oraz wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za II, III, IV kwartał 2015 r. w łącznej kwocie 6.415,00 zł, w tym:

- za II kwartał: 4.001,00 zł,

- za III kwartał: 1.519,00 zł,

- za IV kwartał: 895,00 zł.

Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

W złożonym w dniu 31.03.2016r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku 2015 (CIT-8), skarżąca wykazała:

- przychody: 2.065.255,20 zł

- koszty uzyskania przychodów: 2.098.111,75 zł

- stratę: 32.856,55 zł

- podatek należny: 0,00 zł.

W toku przeprowadzonej u podatnika kontroli źródłowej w zakresie badania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., ustalenia której zawarto w sporządzonym z tych czynności protokole, stwierdzono, że spółka niezasadnie obciążyła koszty uzyskania przychodów w 2015 r. łącznie kwotą 1.239.500,70 zł, w tym:

- kwotą 946.380,15 zł. - stanowiącą wydatki (netto) poniesione na zakup aplikacji mobilnej, której wytworzenie zlecono R. Sp. z o.o. na podstawie umowy współpracy z dnia 3 kwietnia 2015r.

- kwotą 293.120,55 zł. - stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą odpisów amortyzacyjnych od P. w R., dokonanych w 2015 r. przez podatnika wg stawki indywidualnej 10% (390.827,40 zł.), a kwotą tych odpisów ustaloną przez kontrolujących wg stawki z wykazu stawek amortyzacyjnych 2,5% (97.706,85 zł.).

Wobec powyższego, postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 5 maja 2017r. znak: [...], zostało wszczęte postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych skarżącej za 2015 r.

Z dokonanych ustaleń wynika, że skarżąca. obciążyła koszty uzyskania przychodów wydatkami poniesionymi na zakup oprogramowania — aplikacji mobilnej [...] w łącznej kwocie 946.380,15 zł. Wykonanie aplikacji zostało zlecone firmie R. Sp. zo.o., na podstawie umowy z dnia 3 kwietnia 2015 r.

Wydatki na wytworzenie oprogramowania (aplikacji mobilnej) skarżąca ewidencjonowała na bieżąco w kosztach.

W zakres materiału dowodowego dotyczącego transakcji zawartej pomiędzy skarżącą (głównym zleceniodawcą), a R. Sp. z o.o. (głównym wykonawcą) związanej z wykonaniem aplikacji mobilnej [...], wchodzi:

- umowa współpracy z dnia 3.04.2015 r.,

- protokoły odbioru części składowych aplikacji sporządzone na poszczególnych etapach prac i protokół odbioru końcowego gotowego oprogramowania z dnia 11.01.2016 r., które ze strony zleceniodawcy podpisał prezes zarządu skarżącej,

- faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej, które nie wskazują jednak, za wykonanie jakich konkretnie czynności zostały wystawione, bowiem w ich treści wpisano jedynie: "wynagrodzenie zgodnie z umową",

- krótkie ogólnikowe notatki ze spotkań prezesa zarządu skarżącej z prokurentem R. Sp. z o.o., z treści których wynika, że mogły zostać sporządzone w trakcie wykonywania oprogramowania.

W § 1 umowy strony ustaliły, że na poszczególnych etapach prac odbywać się będą spotkania robocze, a bieżące ustalenia dokonywane będą za pośrednictwem poczty elektronicznej. W tym zakresie R. Sp. z o.o. nie przedłożyła jednak żadnych dowodów (np. korespondencji mailowych czy sprawozdań), natomiast skarżąca przedłożyła w/w notatki ze spotkań, których tematem były zagadnienia z zakresu IT związane z tworzeniem programu.

Z dokonanych przez organ ustaleń wynika, że przedmiotem w/w umowy z dnia 3 kwietnia 2015r. było wykonanie aplikacji mobilnej [...], przygotowanej na platformę Android, zaprojektowanej tak, aby ułatwić prowadzenie działalności firmom spedycyjnym przy transporcie, umożliwiając zarządzanie kierowcami i trasami.

Z kolei, z postanowień § 3 w/w umowy współpracy z dnia 3 kwietnia 2015 r. wynika, że zleceniobiorca (tj. R. Sp. z o.o.) zobowiązuje się do przeniesienia na zleceniodawcę (tj. skarżącą) autorskich praw majątkowych, w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do wszystkich utworów (produktów, dokumentów, itp.) powstałych w wyniku realizacji umowy, określonych w § 1, które zostały przekazane zleceniodawcy i zostały przez niego zaakceptowane. Ustalono też, że z chwilą przyjęcia dzieła przez zleceniodawcę, bez zastrzeżeń, następuje automatyczne przeniesienie na niego autorskich praw majątkowych do dzieła i innych praw własności intelektualnej, w zakresie określonym w tym paragrafie, bez konieczności składania w tej sprawie jakichkolwiek dodatkowych oświadczeń woli przez strony.

Organ ustalił ponadto, że przedmiotowa aplikacja mobilna [...]:

- została nabyta jako prawo majątkowe (prawo do korzystania z aplikacji uzyskano poprzez nabycie do niej praw majątkowych od R. Sp. z o.o.),

- nadawała się do gospodarczego wykorzystania, czym świadczą zeznania J. C. – prezesa zarządu skarżącej,

- okres jej używania był dłuższy niż rok (wykonanie i odbiór kompletnej aplikacji nastąpił w styczniu 2016 r., natomiast jej sprzedaż miała miejsce w 2018 r.),

- była przekazywana do używania innym podmiotom gospodarczym na podstawie umów licencyjnych.

Wobec powyższego organ wskazał, że przedmiotem rozpoznawanej sprawy jest powstanie wartości niematerialnej i prawnej, podlegającej obligatoryjnie amortyzacji na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., jako że zostały spełnione wszystkie warunki nałożone tym przepisem.

Od przedmiotowej decyzji skarżąca złożyła odwołanie, w którym podniosła zarzuty naruszenia następujących przepisów:

- art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez odmowę uznania za rok 2015 kosztu uzyskania przychodu z tytułu bieżących wydatków na nabycie aplikacji mobilnej na podstawie faktur dokumentujących wykonanie poszczególnych etapów systemu w łącznej kwocie 946.380,15 zł;

- art. 21 § 3 o.p. przez wydanie decyzji określającej wysokość kwoty zobowiązania podatkowego sprzeczną z ustaleniami ksiąg podatkowych, a przez to zmianę na niekorzyść podatnika kwoty wynikającej z deklaracji CIT-8 za 2015 rok;

- art. 139 § 1 i § 2 o.p. poprzez niezasadne przedłużanie trwania postępowania podatkowego, mimo braku jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ uzasadniających przedłużenie terminu zakończenia postępowania mających wpływ na wydane rozstrzygnięcie;

- art. 121 § 1 o.p., art. 122 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców,

- wobec prowadzenia postępowania dowodowego przyjmując z góry założoną tezę bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych,

- poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy, a w konsekwencji dowolne uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że poniesione na nabycie aplikacji mobilnej wydatki nie mogą być zaliczone bieżąco na podstawie faktur do kosztów uzyskania przychodów,

- art. 51 § 2 i art. 53 § 2 o.p. poprzez naliczenie kwartalnych zaliczek od zaległości podatkowej.

Po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym DIAS podniósł, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy poniesione przez skarżącą wydatki na nabycie aplikacji mobilnej [...] stanowią wydatki, które można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czy też należy zakwalifikować je jako wydatki na zakup wartości niematerialnej i prawnej, która podlega amortyzacji.

Rozpatrując przedmiotową sprawę, DIAS w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r., wskazując że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 czerwca 2018 r. nr [...] dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika, zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 173.570,00 zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę 22.255,00 zł, w tym odsetek za zwłokę naliczonych od tego zobowiązania w kwocie 15.840,00 zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy za 2015 r. w kwocie 6.415,00 zł.

Na podstawie tej decyzji, w dniu 9 lipca 2018 r. wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia nr [...]. Zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 28 października 2019 r. zostało doręczone skarżącej w dniu 31 października 2018 r.

W związku z powyższym, zobowiązanie podatkowe skarżącej nie uległo przedawnieniu.

Dalej DIAS wskazał, że w niniejszej sprawie przedmiotem umowy współpracy z dnia 3 kwietnia 2015 r. i aneksu z dnia 7 kwietnia 2015 r. zawartych przez skarżącą z R. Sp. z o.o. (Zleceniobiorca), zgodnie z § 1 umowy było całościowe wykonanie oprogramowania [...]:

- schematu bazy danych, stworzenie bazy danych, design, szkieletu aplikacji: mechanizmów kont użytkowników, panelu administratora (www),

- panelu administratora, designu, notatek,

- oprogramowania sensorów: GPS, aparat, kalendarz,

- rozliczenia zaliczek, przeliczniki walut,

- buforu offline, godzin pracy,

- funkcji dodatkowych (tankowanie, radio, słownik, powiadomienia push, uzupełnienie słownika),

- generowanie raportów,

- skompilowanie aplikacji w całości na system Android,

- testy w trasie na terenie wybranych dwóch państw.

Po zakończeniu projektu Zleceniobiorca zobowiązany był dostarczyć pełne kody źródłowe aplikacji oraz skrypty do tworzenia i obsługi danych poprzez system SVN (§ 2 pkt 12 umowy).

Oprogramowanie użytkowe jest elementem wartości niematerialnych i prawnych łącznie z kosztami czynności dostosowujących do eksploatacji (kosztami wdrożenia), takimi jak: koszty dokumentacji, instalacji, konfiguracji i uruchomienia, nadzoru nad wdrożeniem programów, poniesionymi do dnia przyjęcia oprogramowania do użytkowania i wprowadzenia do ewidencji.

Wydatki, o jakie należy powiększyć wartość początkową wartości niematerialnych i prawnych zostały wymienione w art. 16g ust. 3 ustawy o CIT jedynie przykładowo, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności". Cena nabycia składnika majątkowego obejmuje zarówno koszty zakupu (cenę należną zbywcy), jak i koszty poniesione w związku z przystosowaniem wartości niematerialnej i prawnej do gospodarczego wykorzystania, w tym wydatki z tytułu uruchomienia i instalacji programu komputerowego, naliczone do dnia przekazania do używania wartości niematerialnej i prawnej. Zatem, co do zasady, wszystkie wydatki, które powodują, iż program nadaje się do gospodarczego wykorzystania, poniesione do dnia oddania go do używania, powinny zwiększać wartość początkową.

Z "Protokołu odbioru końcowego do umowy wykonania aplikacji mobilnej wg Umowy z dnia 03.04.2015 r." sporządzonego w dniu 11 stycznia 2016 r. wynika, iż w tym dniu nastąpiło zdanie gotowego Oprogramowania [...] jako końcowego i ostatecznego produktu. W protokole wskazano, iż w skład tego produktu końcowego, poza elementami wymienionymi w § 1 umowy, weszły jeszcze m.in. następujące elementy: dystrybucja aplikacji poza GooglePlay, przygotowanie produktu do pełnej publikacji wraz z finalną publikacją, instalację precyzyjnych narzędzi statystycznych umożliwiających śledzenie działań użytkowników, przygotowanie dostępu i szkolenie z zakresu użycia narzędzi diagnostycznych i administracyjnych.

W ocenie DIAS, przepisy podatkowe mające zastosowanie w niniejszej sprawie jednoznacznie kwalifikują zdarzenie gospodarcze jakim jest nabycie programu komputerowego w postaci aplikacji mobilnej. W sytuacji, gdy program komputerowy został nabyty przez podatnika w celu wykorzystywania go w działalności gospodarczej, a przewidywany okres jego ekonomicznej użyteczności jest dłuższy niż rok, powinien on zostać ujęty w ewidencji jako wartość niematerialna i prawna, czyli jako autorskie prawo majątkowe, które podlega amortyzacji. Wynika to bezpośrednio z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, gdzie jednym z warunków zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątkowego, jest jego nabycie przez podatnika od innego podmiotu.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że skarżąca nabyła aplikację mobilną (program komputerowy).

Dodatkowo DIAS podkreślił, iż interpretacje przywołane przez skarżącą w złożonym odwołaniu dotyczą innych stanów faktycznych, a mianowicie przypadków, gdy program komputerowy został wytworzony przez konkretny podmiot we własnym zakresie. Nie będą więc one miały odniesienia do sytuacji, gdy jakiś podmiot, tak jak skarżąca, nabył od innego podmiotu autorskie lub pokrewne prawa majątkowe.

Wreszcie organ wskazał, że w niniejszej sprawie zebrany materiał dowodowy jest kompletny i pozwala na pełne ustalenie stanu faktycznego. Świadczy o tym opis całego zgromadzonego w sprawie materiału zebranego oraz fakt, że skarżąca nie wnosi do niego zastrzeżeń.

Na decyzję tę, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach złożyła spółka, zarzucając naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 w zw. z ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. u.p.d.o.p., poprzez odmowę uznania prawa podatnika do bieżącego zaliczenia wydatków na wytworzenie aplikacji mobilnej w momencie poniesienia do kosztów uzyskania przychodu roku 2015 oraz stwierdzenie że wydatki te mogły zaliczone do kosztów uzyskania przychodu tylko poprzez odpisy amortyzacyjne;

2) art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu, iż poniesione przez podatnika wydatki na wytworzenie aplikacji mobilnej, spełniają wszystkie warunki zaliczenia do wartości niematerialnych i prawnych danego składnika majątku,

3) art. 21 § 3 o.p., poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego sprzeczną z treścią ksiąg podatkowych i w konsekwencji zmianę na niekorzyść podatnika kwoty wynikającej z deklaracji CIT-8 za 2015 r.,

4) art. 139 § 1 i § 2 o.p., poprzez niezasadne przedłużanie czasu trwania postępowania podatkowego, mimo braku jakichkolwiek działań podejmowanych przez organ uzasadniających przedłużenie terminu zakończenia postepowania mających wpływ na wydanie rozstrzygnięcia,

5) art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 o.p. poprzez prowadzenie postępowania dowodowego przyjmując z góry założoną tezę o możliwości amortyzacji wydatków na wytworzenie aplikacji mobilnej, bez wymaganej wnikliwości w celu ustalenia stanu faktycznego, a zatem prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz w sposób selektywny i naruszający zasady postępowania dowodowego;

6) art. 51 § 2 i art. 53 § 2 o.p., poprzez naliczenie kwartalnych zaliczek od zaległości podatkowej w związku z bezzasadną korektą podatku dochodowego za 2015 r.

Wobec przedstawionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 8 czerwca 2022 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 26 maja 2021 r., w części dotyczącej pozbawienia skarżącej prawa do bieżącego zaliczania do kosztów uzyskania przychodu roku 2015, wydatków na wytworzenie aplikacji mobilnej w łącznej kwocie: 946 380, 15 zł oraz naliczenia odsetek za zwłokę od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za II, Ill i IV kwartał 2015 r. w łącznej kwocie 6 415, 00 zł oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w rozpatrywanym stanie faktycznym nie zostały spełnione wymogi definicyjne wartości niematerialnej i prawnej w postaci nabycia od innego podmiotu oraz nadawania się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania. Wobec faktów wynikających z dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, nie można, jej zdaniem, uznać że w sprawie nastąpiło nabycie gotowego, nadającego się do gospodarczego wykorzystania produktu w postaci oprogramowania komputerowego - aplikacji mobilnej. Przedmiotowe zdarzenie gospodarcze kwalifikować należy jako świadczenie usług informatycznych na rzecz skarżącej, w postaci wytworzenia oprogramowania. Umowa współpracy z dnia 3 kwietnia 2015 r. zawarta pomiędzy zleceniodawcą - skarżącą, a wykonawcą – R. Sp. z o.o. związana z wykonaniem aplikacji mobilnej [...], wraz z aneksem z dnia 7 kwietnia 2015 r. zawiera łączną cenę za realizację przedmiotu umowy oraz przeniesienie praw autorskich. Wobec powyższego spółka nie jest w stanie określić wartości nabytych praw autorskich, a co za tym idzie nie ma podstaw do amortyzowania tych wartości.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko oraz argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji, uznać należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym, nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności wymagało rozważenia przez Sąd, czy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. Organ podatkowy winien z urzędu uwzględnić upływ terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 o.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z art. 70 § 6 pkt 4 o.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei art. 70 § 7 pkt 5 o.p. stanowi, iż bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 20 czerwca 2018 r. dokonał zabezpieczenia na majątku podatnika, zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w wysokości 173.570,00 zł oraz odsetek za zwłokę na kwotę 22.255,00 zł, w tym odsetek za zwłokę naliczonych od tego zobowiązania w kwocie 15.840,00 zł oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy za 2015 r. w kwocie 6.415,00 zł. Na podstawie tej decyzji, w dniu 9 lipca 2018 r. wydane zostało zarządzenie zabezpieczenia. Zawiadomienie o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego z dnia 28 października 2019 r. zostało doręczone skarżącej w dniu 31 października 2018 r.

Oznacza to, że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo jeszcze przedawnieniu.

W skardze wniesionej do tut. Sądu zarzucono naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego.

W pierwszej kolejności należy rozpoznać zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, gdyż dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwala na zastosowanie w sprawie odpowiednich przepisów prawa materialnego. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 o.p. W myśl art. 121 § 1 o.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z art. 122 o.p. wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 191 o.p. zobowiązuje organ do oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów (art. 192 o.p.).

Z powyższego wynika, że co do zasady, to na organie podatkowym spoczywa obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego. W tym celu organ winien ustalić jakie fakty są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, uwzględniając treść przepisów prawa materialnego, które mogą w sprawie znaleźć zastosowanie. Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. II FSK 1498/10, opubl. w CBOSA). W postępowaniu podlegającym kontroli, organy określiły wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę naliczonych od nieuiszczonych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy za II, III, IV kwartał 2015 r., przy uwzględnieniu art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 6, art. 16b ust. 1 pkt 4 oraz art. 16g u.p.d.o.p. W tak zakreślonych ramach postępowania, organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Brak jest podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy nie wypełnił wymogów wynikających z zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) Równocześnie uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wskazanie jakie fakty zostały ustalone w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, omówienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia a także odniesienie się do twierdzeń skarżącej. W ocenie Sądu, postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób budzący zaufanie (art. 121 § 1 o.p.), brak jest także podstaw do stwierdzenia, że organ nie wywiązał się z obowiązku informowania polegającego na udzielaniu niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego. Brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że organ odwoławczy naruszył zasadę praworządności, wynikającą z art. 121 o.p. Sąd uznał zatem za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego, dokonane w zaskarżonej decyzji i przyjął je za podstawę rozstrzygnięcia.

Istotą sporu w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy wydatki na nabycie aplikacji mobilnej [...] poniesione przez skarżącą, można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, czy też jako wydatki na zakup wartości niematerialnej i prawnej, podlegają amortyzacji.

W sporze tym, rację należy przyznać organowi.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy.

Stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części. Wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Wydatki na nabycie wartości niematerialnych i prawnych stanowią koszty uzyskania przychodów, są bowiem ponoszone w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów i nie zostały wymienione w katalogu kosztów wyłączonych z kosztów podatkowych. Nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio w dacie ich poniesienia. Zmniejszają podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia wartości niematerialnych i prawnych. Zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, tj. odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a-16m, z uwzględnieniem art. 16 u.p.d.o.p.

Stosownie do art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., amortyzacji, z zastrzeżeniem art. 16c, podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, autorskie lub pokrewne prawa majątkowe, o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 u.p.d.o.p., zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Podstawą naliczenia odpisów amortyzacyjnych jest wartość początkowa środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej ustalana w sposób wskazany w art. 16g u.p.d.o.p., który stanowi, że za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-4, uważa się, w razie odpłatnego nabycia, cenę ich nabycia. Zgodnie z art. 16g ust. 14 u.p.d.o.p., wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw. Za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku (art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p.).

Należy zgodzić się z organem, że amortyzacji podlegają tylko takie prawa, które zostały przez przedsiębiorcę "nabyte", a w momencie rozpoczęcia amortyzacji, przewidywany okres używania praw własności intelektualnej był dłuższy niż rok.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji autorskich praw majątkowych oraz licencji, w tym zakresie należy stosować wprost przepisy ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t.j.: Dz. U. z 2006 r. poz. 631 z późn. zm., dalej: u.p.a.p.p.).

Zgodnie z art. 1 ust. 2 u.p.a.p.p., programy komputerowe są utworami, będącymi przedmiotem prawa autorskiego.

Sąd podziela stanowisko organu, że aby można było mówić o programie komputerowym jako o wartości niematerialnej i prawnej, musi on spełniać następujące warunki:

- zakupiony program przeznaczony jest na cele działalności gospodarczej,

- zakup programu związany jest z udzieleniem licencji lub przeniesieniem praw autorskich,

- program nadaje się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania,

- przewidywany okres używania programu jest dłuższy niż jeden rok,

- program jest wykorzystywany na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, albo oddany do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze.

W przypadku zakupu oprogramowania dedykowanego, czyli opracowanego na zamówienie danego przedsiębiorcy, nabywane jest prawo autorskie, które w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, traktowane jest jako wartość niematerialna i prawna.

Wszystkie wymienione warunki zostały w niniejszej sprawie spełnione. W niniejszej sprawie przedmiotem umowy współpracy z dnia 3 kwietnia 2015 r. i aneksu z dnia 7 kwietnia 2015 r. zawartych przez skarżącą z R. Sp. z o.o. (Zleceniobiorca), zgodnie z § 1 umowy było całościowe wykonanie oprogramowania [...]. Stosownie do § 2 pkt 12 umowy, po zakończeniu projektu Zleceniobiorca zobowiązany był dostarczyć pełne kody źródłowe aplikacji oraz skrypty do tworzenia i obsługi danych poprzez system SVN. Z protokołu z dnia 11 stycznia 2016 r., odbioru końcowego wykonania aplikacji mobilnej według umowy z dnia 3 kwietnia 2015 r., wynika iż w tym dniu nastąpiło zdanie gotowego Oprogramowania [...] jako końcowego i ostatecznego produktu. W protokole tym wskazano, iż w skład tego produktu końcowego, poza elementami wymienionymi w § 1 umowy, weszły jeszcze m.in.: dystrybucja aplikacji poza GooglePlay, przygotowanie produktu do pełnej publikacji wraz z finalną publikacją, instalację precyzyjnych narzędzi statystycznych umożliwiających śledzenie działań użytkowników, przygotowanie dostępu i szkolenie z zakresu użycia narzędzi diagnostycznych i administracyjnych. Z powyższego wynika, że program komputerowy – aplikacja mobilna, została nabyta przez skarżącą w celu wykorzystywania go w działalności gospodarczej, a przewidywany okres jej wykorzystania był dłuższy niż jeden rok. Powinna ona zatem zostać ujęta w ewidencji jako wartość niematerialna i prawna, która podlega amortyzacji. Jednocześnie Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej, że przedmiotowe zdarzenie gospodarcze kwalifikować należy jako świadczenie usług informatycznych na rzecz skarżącej, w postaci wytworzenia oprogramowania.

Z uwagi na wielość zarzutów skargi, Sąd odniósł się do nich w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 maja 2017 r., sygn. I FSK 1660/15, opubl. w CBOSA).

Mając na uwadze powyższe, na zasadzie art. 151 p.p.s.a., Sąd skargę oddalił.