Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 440/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2005-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Błesiński (spr.) Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Asesor WSA - Wojciech Czajkowski Protokolant - Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 stycznia 2005r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r., Nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej 100 (sto) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy w E. stwierdzono , iż A. S. w 1999 roku oprócz przychodów z wykonywania wolnego zawodu tłumacza przysięgłego z języka niemieckiego oraz przychodów ze stosunku pracy , uzyskiwała przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami , których nie wykazała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów . Ponadto organ podatkowy I instancji stwierdził liczne uchybienia po stronie przychodów i kosztów uzyskania przychodów , które stanowiły podstawę do stwierdzenia , że podatniczka w 1999 roku prowadziła nierzetelnie podatkową księgę przychodów i rozchodów .

Po zakończeniu kontroli Urząd Skarbowy w E. wydał w dniu 16 września 2002r.de-

cyzję , która uchylona została w całości decyzją Izby Skarbowej w O. z dnia 18 grudnia 2002r. a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia. Ponowna decyzja Urzędu Skarbowego w E. z dnia 17 lipca 2003r. po raz kolejny uchylona została przez organ odwo-

ławczy decyzją z dnia 22 pażdziernika 2003r.

Po uzupełnieniu zebranego materiału , Naczelnik Urzędu Skarbowego w E. decyzją z dnia 13 maja 2004 roku, nr "[...]" , określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 1.229,10 zł oraz nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości 612,40 zł.

Decyzję tę organ I instancji wydał , ustalając ,ze podatniczka nieprawidłowo określiła podstawę opodatkowania poprzez zaniżenie przychodów z tytułu sprzedaży nieruchomości i zaniżenie przychodów w związku zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów z tytułu obrotu nieruchomościami a także wliczenia do tych kosztów ponoszonych opłat czynszowych, za energię elektryczną i usługi telekomunikacyjne oraz zakupu przedmiotów osobistych ( odkurzacz, zegarek, spódnica, okulary) i samochodu ciężarowego.

Od powyższej decyzji podatniczka złożyła odwołanie , w wyniku którego Decyzją z dnia 30 września 2004 r. , nr "[...]" ( sprostowaną postanowieniem dnia 06 października 2004 roku ) Dyrektor Izby Skarbowej w O. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 1120,20 zł a nadpłatę do zwrotu w kwocie 721,30zł.

W uzasadnieniu wydanej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł , iż zgodnie z art.2 ust. 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 roku o działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 41 poz. 324 ze zm. ) , działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest działalność wytwórcza , budowlana , handlowa i usługowa , prowadzona w celach zarobkowych i na własny rachunek podmiotu prowadzącego taką działalność .

Organ I instancji na podstawie umów zawartych przez podatniczkę w 1999 roku i latach wcześniejszych ustalił , iż prowadziła ona w istocie działalności gospodarczą w zakresie handlu nieruchomościami . Zawierała liczne umowy , na podstawie których nabywała nieruchomości i następnie zbywała je innym osobom . Częstotliwość zawieranych transakcji , w szczególności niewielki odstęp czasu pomiędzy nabyciem i zbyciem nieruchomości uzasadniają ustalenie , że nieruchomości te nie były nabywane w celu zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika i jego rodziny , lecz stanowiły przedmiot wykonywanej działalności . W większości umów sprzedaż następowała bowiem przed upływem 5 lat licząc od daty ich nabycia , tj. :

- działka rolna nr 103/5 o obszarze 1.1390 ha , położona w obrębie L. , zakupiona w dniu 15 września 1999 roku została sprzedana w dniu 27 września 1999 roku ,

- - niezabudowanej działki rolnej nr 124/10 o obszarze 1.2587 ha , położonej w R. , zakupiona w dniu 01 lutego 1999 roku , została sprzedana w dniu 16 października 1999 roku .

Wymieniając źródła przychodów, ustawodawca w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. Nr 90 poz. 416 ze zm. , dalej cyt. jako u.p.d.o.f. ) wyraźnie rozdzielił wymienione w pkt 3 przychody uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej , od przychodów wymienionych w pkt 8 lit. "a" ze sprzedaży lub zamiany , z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 , nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości . Warunkiem rozróżnienia przychodów jest to , aby odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości nie następowało w wykonywaniu działalności gospodarczej .

Jak wynika z akt sprawy - wyrok NSA z dnia 03 grudnia 1993 roku sygn. akt "[...]" - podatniczka już w 19991 roku sprzedając 21 działek ( nieruchomości ) uzyskała bardzo duży zysk , który przeznaczony został na zakup innej nieruchomości . W latach 1992,1995,1996 i 1997 , na podstawie umów sporządzonych w formie aktów notarialnych , podatniczka sprzedała łącznie 67 nieruchomości . Organ I instancji ustalił również , iż skarżąca w latach 1998-2001 zawarła 25 transakcji kupna nieruchomości , które następnie sukcesywnie sprzedawała .

Biorąc powyższe po uwagę stwierdzono , iż z uwagi na częstotliwość dokonywanych transakcji obrotu nieruchomościami , podatniczka mimo braku rejestracji działalności w zakresie obrotu nieruchomościami taką działalność faktycznie prowadziła , co najmniej od 1991 roku . Stanowisko organu I instancji podzielił w tym zakresie również organ odwoławczy .

Postępowanie podatkowe za 1999 rok dało podstawy do stwierdzenia , że strona nie wykazała przychodów ze sprzedaży :

w dniu 9 marca 1999 roku dla K. Z. dwóch lokali mieszkalnych w miejscowości D. wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej za łączną kwotę 15.000 zł , które zostały zakupione w 1998 roku za cenę po 1.601 zł każdy plus 208 zł i 148 zł tytułem kosztów związanych z zawarciem umów ,

w dniu 27 kwietnia 1999 roku dla J. M. lokalu mieszkalnego w miejscowości G. za kwotę 6.000 zł , które zostało zakupione w 1998 roku za cenę 1.100 zł plus 283 zł tytułem kosztów związanych z zawarciem umowy ,

w dniu 6 sierpnia 1999 roku dla A. i Z. O. działki przeznaczonej pod budownictwo mieszkaniowe , na której była rozpoczęta budowa domu letniskowego , w miejscowości K. za kwotę 75.000 zł , zakupioną w 1998 roku jako niezabudowana działka za cenę 21.000 zł plus 1.772,20 zł tytułem kosztów związanych z zawarciem umowy ,

w dniu 27 września 1999 roku dla S. G. niezabudowanej działki rolnej w miejscowości L. za kwotę 5.000 zł , zakupionej 15 września 1999 roku za kwotę 4.485 zł ,

w dniu 16 października 1999 roku dla J. K. niezabudowanej działki rolnej w miejscowości R. za kwotę 20.000 zł , zakupionej w 1999 roku za kwotę 6.770 zł ,

W 1999 roku strona poniosła wydatki na zakup :

w dniu 1 lutego 1999 roku niezabudowanej nieruchomości rolnej w miejscowości R. Nr 124/10 o powierzchni 1.2587 ha , w wysokości 6.770 zł ,

w dniu 26 sierpnia 1999 roku niezabudowanych nieruchomości w miejscowości L. Nr 103/2 oraz 103/4 o powierzchni 1.941 ha , w wysokości 8.975 zł ,

w dniu 15 września 1999 roku niezabudowanych nieruchomości w miejscowości L. Nr 104/2 o powierzchni 0,5 ha oraz nr 103/5 o powierzchni 1,139 ha , w wysokości 6.915 zł .

Działalność gospodarcza , prowadzona przez stronę we własnym imieniu i na własny rachunek , miała na celu osiągnięcie zysku a uzyskany dochód , który pozostawał wyłącznie do dyspozycji strony , był przeznaczany w większości na zakup kolejnych nieruchomości lub podwyższanie wartości wcześniej zakupionych nieruchomości ( poprzez remonty i inwestycje ) . Strona potwierdziła to w protokole z 12 sierpnia 2002 roku .

Organ II instancji analizując materiał dowodowy zgromadzony podczas postępowania podatkowego nie stwierdził błędów przy jego ocenie przez organ I instancji . Z analizy dowodów oraz treści decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w E. wynika jednoznacznie , iż wszystkie przedłożone rachunki dotyczące prowadzonej budowy domu letniskowego w K. zostały ujęte w " Zestawieniu rachunków" stanowiących załącznik nr 3 do protokołu podpisanego w dniu 17 lutego 2004 roku . W załączniku tym znajdują się rachunki na łączną kwotę 5.495,62 zł . Tym samym , zdaniem organu odwoławczego, nie stwierdzono naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ( podnoszonego przez podatniczkę ) w wyniku błędnego ustalenia wysokości kosztów uzyskania przychodów poniesionych w związku z budową domku letniskowego w K. poprzez pominiecie 6 rachunków.

Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów , z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tej ustawy . W każdym przypadku , indywidualnie , z uwzględnieniem całokształtu okoliczności , należy oceniać związek poniesionego kosztu ze źródłem przychodu i jego celowości . Koszt uzyskania przychodu wiąże się z konkretnym źródłem przychodu .

Organ odwoławczy stwierdził , iż organ I instancji błędnie ustalił wysokość remanentu na dzień 31 grudnia 1998 roku .Nieprawidłowo bowiem zastosowano art. 23 ust. 1 pkt 56 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" u.p.d.o.f.. Zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" u.p.d.o.f. nie dotyczy zakupu materiałów budowlanych lub usług w ramach prowadzonej przez podatników działalności gospodarczej . Uznanie wydatków na zakup nieruchomości , remonty i inwestycje w ramach deklarowanego przez stronę celu przewidzianego w cyt. przepisie , nie może nastąpić na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 u.p.d.o.f. .

Biorąc powyższe pod uwagę , organ odwoławczy do kosztów uzyskania przychodów w 1999 roku , związanych z przychodem uzyskanym ze sprzedaży nieruchomości w miejscowości G. , na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. , przyjął wydatki w wysokości 573,90 zł , poniesione w okresie 8-9 październik 1998 roku . Wydatki te zwiększają wysokość remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 1998 roku ( na dzień 1 stycznia 1999 roku ) .

Organ II instancji wskazał , iż jeżeli udokumentowane rachunkami wydatki w kwocie 17.803,52 zł poniesione w 1998 roku , zostały wskazane przez podatniczkę jako wydatki dotyczące przychodu uzyskanego ze sprzedaży w dniu 8 maja 1998 roku dla F. i M. H. nieruchomości położonej w miejscowości P. , to podatniczka miała obowiązek wskazania dowodów , które potwierdzałyby związek poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami .

Z uwagi jednak na brak takich dowodów nie można przyjąć , jak uczynił to organ I instancji w decyzji z dnia 13 maja 2004 roku nr "[...]" , że wydatki w kwocie 17.472,81 zł zwiększają wartości remanentu końcowego na dzień 31 grudnia 1998 roku. Podatniczka nie przyporządkowała tych wydatków do inwestycji realizowanych w 1998 roku, które przez nią zostały sprzedane w latach następnych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej . Prowadzone postępowanie nie wykazało również , że podatniczka dokonywała zakupów materiałów budowlanych lub usług w celu robienia zapasów .

Tym samym zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu danego roku , gdy poniesiony został w celu osiągnięcia przychodu, przez co musi się wiązać z konkretnym źródłem przychodu i powodować lub , co najmniej realnie zakładać osiągnięcie przychodu z tego źródła .

Rozpatrując odwołanie organ II instancji badał czy stronie przysługiwało zwolnienie , o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. . W myśl , którego wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego ; zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów , które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny lub leśny .

Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.d.o.f. definicja gospodarstwa rolnego zawarta jest w przepisach ustawy o podatku rolnym . Art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym ( Dz. U. z 1993 roku nr 94 , poz. 431 ze zm. ) stanowi , iż pod pojęciem gospodarstwa rolnego należy rozumieć obszar użytków rolnych i innych sklasyfikowanych w operatach ewidencyjnych jako użytki rolne , gruntów pod zabudowaniami związanymi z prowadzeniem tego gospodarstwa o łącznej powierzchni przekraczającej 1 ha . W myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym nie podlegają opodatkowaniu , z zastrzeżeniem ust. 2 , grunty zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza . Zacytowanie błędnego przepisu ( w brzmieniu nie obowiązującym w 1999 roku ) w decyzji organu I instancji nie miało wpływu na rozstrzygniecie , gdyż treść obowiązującego w 1999 roku przepisu art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym była zbieżna z przepisem zacytowanym w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie dotyczącym wyłączenia od opodatkowania gruntów , które zajęto na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza .

Zaskarżona decyzja przyjęła , iż nabywane przez stronę grunty stanowiły towar handlowy nabyty przez stronę w działalności gospodarczej polegającej na handlu nieruchomościami . Grunty sklasyfikowane jako użytki rolne ale wykorzystywane w działalności gospodarczej , podobnie jak zakup lub budowa ( remont ) budynków mieszkalnych lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym .

W decyzji podniesiono również , iż dla oceny zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. nie bez znaczenia jest fakt , iż strona po sprzedaniu gruntu rolnego sklasyfikowanego jako użytek rolny , z reguły składała oświadczenie przewidziane w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. a następnie przedkładała organowi podatkowemu rachunki dokumentujące wydatki zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. "a" u.p.d.o.f. . Zwolnienie od podatku przewidziane w tych przepisach jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje ono podatnikowi , jeżeli spełnia określone tymi przepisami warunki , bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych.

Organ odwoławczy nie uznał zarzutów strony dotyczących tego , iż prawidłowość rozliczeń dokonywanych od 1992 roku , każdorazowo po sprzedaży nieruchomości była potwierdzana przez czynności sprawdzające dokonywane przez Urząd Skarbowy , który nie wszczynał postępowania podatkowego za lata 1992-1997 . Czynności te miały bowiem na celu jedynie sprawdzenie czy przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości zostały wydatkowane na nabycie w kraju , nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego oraz na budowę , rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego , zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit "a" u.p.d.o.f. .

Oran II instancji stwierdził , iż brak jest podstaw do przyjęcia zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania w stosunku do sposobu zebrania materiału dowodowego , ustaleń faktycznych i oceny dowodów .

Nie znajduje również zastosowania zarzut naruszenia art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej podniesiony przez stronę . W obrocie prawnym istnieje bowiem jedna decyzja Urzędu Skarbowego w E. z dnia 16 września 2002 roku nr "[...]" . Dyrektor Izby Skarbowej w O. postanowieniem z dnia 24 maja 2004 roku nr "[...]" sprostował z urzędu oczywistą omyłkę , która wystąpiła w decyzji Izby Skarbowej w O. z dnia 18 grudnia 2002 roku nr "[...]" , polegającą na błędnym podaniu numeru decyzji Urzędu Skarbowego w E. z dnia 16 września 2002 roku .

Odnośnie pozostałych ustaleń zawartych w zaskarżonej decyzji , niekwestionowanych przez stronę , organ odwoławczy stwierdził , iż są one prawidłowe .

Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. zaskarżyła A. S. , zarzucając jej :

naruszenie prawa materialnego , tj. art. 21 ust. 1 pkt 28 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ,

naruszenie prawa procesowego , tj. art. 122, 187 § 1 i art. 194 ustawy Ordynacja podatkowa .

Z treści skargi wynika , iż wnosi ona o uchylenie zaskarżonej decyzji .

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów skarżąca podniosła , iż naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej było spowodowane nie uwzględnieniem w rozliczeniu kosztów budowy w miejscowości K. zakupu materiałów budowlanych udokumentowanych dowodami o numerach :

"[...]" z dnia 10.08.1999r. na kwotę 1.665,84 zł ,

"[...]" z dnia 10.08.1999r. na kwotę 2.231,53 zł .

Co prawda organ II instancji stwierdził , iż dowody te zostały uwzględnione w ustaleniu kosztów budowy w K. - w załączniku nr 3 do protokołu , jednak w wymienionym załączniku widnieją te same kwoty , ale o innych numerach dokumentujących również zakup materiałów budowlanych . Dowody zakupu materiałów budowlanych zarówno uwzględnione przez organ podatkowy w załączniku Nr 3 jak i te które nie zostały ujęte w rozliczeniu, zostały wymienione i przedłożone dla organu I instancji w piśmie z dnia 05.02.2023r. będącym odpowiedzią na wezwanie organu z dnia 31 .01.2003r .

Tym samym skarżąca podniosła , iż Organ podatkowy rozpatrując materiał dowodowy nie może pominąć jakiegokolwiek dowodu, może natomiast zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (art.191 Ordynacji podatkowej), odmówić wiarygodności, ale wówczas obowiązany jest uzasadnić przyczynę odmowy . Pominięcie oceny określonego dowodu budzi uzasadnione wątpliwości co do trafności oceny innych środków dowodowych .

Oceny takiej pozbawione zostały oświadczenia skarżącej o braku rachunków na roboty budowlane związane z budową w K. i pracami remontowymi prowadzonymi w 1999 roku .

Zaniechanie przez organ podatkowy czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, zwłaszcza ustalenia wartości robót budowlanych jako istotnego faktu mającego podstawowe znaczenie dla sprawy naruszyło zasady z art. 122 i art. 187 1 Ordynacji podatkowej .

Naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., art. 194 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej skarżąca uzasadnia błędnym zdefiniowaniem pojęcia " grunty rolne" z pominięciem dowodu z dokumentów urzędowych oraz brakiem podstawy prawnej .

Organ podatkowy II instancji uznał bowiem , iż sprzedaż gruntów rolnych wyłączonych z opodatkowania podatkiem rolnym jako zajętych na prowadzenie działalności innej niż rolnicza, jako przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej. W sytuacji , gdy niezabudowane działki rolne o nr 103/5 o obszarze 1,1390 ha i nr 124/10 o obszarze 1,2587 ha wchodziły w skład posiadanego przez skarżącą gospodarstwa rolnego i przeznaczone były na cele rolne .

Fakt ten potwierdzały akty notarialne nabycia gruntów rolnych, zaświadczenia organów administracji samorządowej, decyzje określające podatek rolny , które zostały całkowicie pominięte przez organ odwoławczy . Tymczasem art. 194 Ordynacji podatkowej stanowi, iż dokumenty urzędowe sporządzane w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone.

W ocenie skarżącej nie uwzględnienie tych dowodów , którym przepis art. 194 Ordynacji podatkowej nadaje szczególną wagę urzędową , a tym samym szczególną moc dowodową naruszyło dyspozycje zawarte w art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej .

Uznanie przez organ podatkowy II instancji za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej sprzedaży gruntów rolnych wyłączonych z opodatkowania podatkiem rolnym, jako "zajętych na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza" - narusza przepis art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej . Definicję gruntów rolnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalności rolnicza zawiera z art. 5 ust 3 ustawy dnia 12 stycznia 19991r o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 1991r Nr 9, poz.31 z późn. zm.). Wskazany w uzasadnieniu decyzji przepis art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku rolnym, wyłącza z opodatkowania podatkiem rolnym, grunty rolne zajęte na prowadzenie innej działalności gospodarczej niż działalność rolnicza, tym samym nie warunkuje sprzedaży gruntów jako źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy II instancji zawyżył dochód do opodatkowania w części objętej zaskarżeniem o :

wartość nieoszacowanych robót budowlanych przy budowie w K. ,

wartość dochodu ze sprzedaży gruntów rolnych o 13.745 zł ,

nieuwzględnienie dwóch dokumentów zakupu materiałów budowlanych o kwotę 3.897,37 zł .

Dyrektor Izby Skarbowej w O. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoją decyzję, jak również wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje :

Dokonana przez sąd kontrola zgodności zaskarżonej decyzji z prawem prowadzi do wnio-

sku ,że organ odwoławczy nie zweryfikował należycie decyzji naczelnika urzędu skarbowego, opierając swe rozstrzygnięcie na niepełnym materiale dowodowym . Stanowiło to naruszenie przepisów postępowania , prowadzące do niemożności prawidłowego zastoso-

wania prawa materialnego. W szczególności naruszone zostały przepisy art. 122, 180§1,187§1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Na wstępie poniższych rozważań stwierdzić należy ,że niniejsza sprawa ma ścisły związek z inną sprawą rozpoznawaną równolegle przez sąd na skutek skargi podatniczki na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 rok. W sprawie tej, sygn. akt "[...]" , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie , wyrokiem z dnia 27 stycznia 2005r., uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na liczne braki postępowania dowodowego i istotne naruszenia przepisów postępowania.

Wspomniany związek jest przede wszystkim konsekwencją ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów dot. nieruchomości w P. w 1998r. Organ I instancji w niniejszej sprawie , ustalając koszt uzyskania przychodów z tytułu wykonywania wolnego zawodu i działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży nieruchomości za 1999r. , wartość remanentu początkowego określił na 54.305, 61 zł, w tym 17.472,81 zł stanowiła wartość materiałów budowlanych nabytych w okresie od 09.05.1998r. do 22.09.1998r., tj. po sprzedaży nieruchomości w P. a niewykorzystanych przy budowie. Koszty uzyskania przychodów wyniosły więc 132.611, 09 zł.

Wprawdzie zaskarżona decyzja uznała ,że stanowisko organu I instancji jest w tej kwestii

błędne , gdyż nie ma podstaw do przyjęcia ,że wydatki dot. nieruchomości w P. zwię-

kszają wartość remanentu końcowego na dzień 31.12.1998r. i zmniejszyła wartość remanentu

do kwoty 37.406,70 zł., lecz w świetle motywów organu odwoławczego , wspomniany związek nadal występuje. Uzupełnienie postępowania dowodowego w sprawie dot. 1998 roku może bowiem doprowadzić do odmiennych ustaleń także co do roku 1999.

W rozpatrywanej sprawie stanowisko organów podatkowych w kwestii uznania działal-

ności skarżącej za pozarolniczą działalność gospodarczą nie jest w skardze kwestionowane co

do zasady. W ocenie sądu stanowisko organów podatkowych znajduje oparcie zarówno w do-

tychczasowym orzecznictwie sądowym , jak i poglądach doktryny odwołujących się do ure-

gulowań prawnych , obowiązującej do końca 2000r., ustawy z dnia 23.12.1988r. o działalno-

ści gospodarczej (.D.U. nr 41, poz.324 ze zm.).Nie ulega bowiem wątpliwości ,że skarżąca prowadziła od kilku lat działalność polegającą na nabywaniu i odsprzedawaniu różnego rodzaju nieruchomości, częściowo po zwiększeniu ich wartości w wyniku poczynionych na

remonty i budowę.

Skarga kwestionuje jednak zakres przyjętej przez organy podatkowe tej działalności gos-

podawczej , poprzez włączenie do niej także gruntów związanych z prowadzonym przez po-

datniczkę gospodarstwem rolnym. Organy podatkowe odrzuciły bowiem twierdzenia podatniczki, że prowadziła gospodarstwo rolne a sprzedane nieruchomości w L. i R. wchodziły w skład jej gospodarstwa i zastosowanie znajdowało zwolnienie od podat-

ku przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W ocenie sądu zarzuty związane z tą kwestią są zasadne, gdyż ustalenia poczynione w

zaskarżonej decyzji nie są oparte na pełnym wyjaśnieniu wszystkich istotnych okoliczności oraz wyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego. Naruszono więc w tym zakresie przepisy art. 122 i art.187§1 Ord. pod.

Prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej nie wyklucza samo przez się pro-

wadzenia działalności o charakterze rolniczym a więc prowadzenia gospodarstwa rolnego. Możliwe jest bowiem prowadzenie obu tych działalności równolegle.

Wychodząc z założenia ,że wszystkie nieruchomości sprzedawane przez skarżącą były

przedmiotem jej działalności gospodarczej związanej z obrotem nieruchomościami, zaskarżo-

na decyzja przyjęła ,że wspomniane grunty L. i R. nie podlegały opodatkowaniu podatkiem rolnym jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej

niż działalność rolnicza. Stanowiły bowiem według organu podatkowego towar handlowy a nie część gospodarstwa rolnego. Powołano się przy tym na art.2 ust.1 pkt 4 cyt. wyżej ustawy

o podatku rolnym. Pominięto jednak istotne okoliczności ,że skarżąca była podatnikiem podatku rolnego, otrzymywała co do tego stosowne decyzje gminy, uiszczała składki KRUS

a te okoliczności wskazała w toku postępowania, przedkładając dowody w postaci dokumentów. Dokumentów tych nie oceniono zgodnie z regułami wynikającymi z art. 194 Ord. pod. Nie poczyniono tez żadnych ustaleń i rozważań w kwestii , czy skarżąca faktycznie

prowadziła gospodarstwo rolne. Z brzmienia powołanego w decyzji art. 1 ust.2 ustawy o po-

datku rolnym wynika zaś ,że niezależnie od innych elementów definicji , konieczne jest aby

użytki rolne i grunty pod zabudowaniami związane były z prowadzeniem gospodarstwa rolnego.

Przewidziane w art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe nie przysługuje jeżeli

grunt wchodzący przed sprzedażą w skład gospodarstwa rolnego właśnie w związku ze sprzedażą utracił charakter rolny lub leśny. Decydujące znaczenie ma więc moment sprzedaży. Utrata charakteru rolnego ( leśnego) polega na faktycznym przekształceniu sposobu użytkowania gruntu ,łączącym się ze zmianą po sprzedaży ich dotychczasowego przeznaczenia. Istotne zatem ustalenie na jaki cel nabyli takie grunty kupujący i jak je wykorzystywali. Takich ustaleń i rozważań w odniesieniu do każdej z wymienionych wyżej nieruchomości zaskarżona decyzja nie zawiera.

Poniesienia wymaga ponadto , że skorzystanie z omawianego zwolnienia nie jest obwa-

rowane żadnym terminem . Podatnik ma więc prawo do skorzystania z niego niezależnie od

tego , w którym momencie postępowania powołał się na istnienie okoliczności warunkujących zastosowanie art.21 ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f.

W ocenie sądu nieuzasadnione jest wywodzenie w zaskarżonej decyzji niekorzystnych dla podatniczki wniosków związanych ze składaniem przez nią oświadczeń przewidzianych w art. 28 ust.2 w związku z art. 21 ust.1 pkt 32 lit.a u.p.d.o.f. Według organu podatkowego takie działanie podatniczki przemawiać ma za brakiem podstaw do stosowania zwolnienia od

podatku na.podstawie art.21ust.1 pkt 28 u.p.d.o.f . Zauważyć jednak należy, że podatniczka,

której celem było skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, mogła pozostawać w przekonaniu

że postępuje prawidłowo, skoro przez kilka lat organy podatkowe nie kwestionowały tej praktyki, mając wiedzę o skali działalności podatniczki w zakresie obrotu nieruchomościami.

Brak właściwej reakcji ze strony powołanego do tego urzędu skarbowego utwierdzał ją zatem w tym przekonaniu. Trudno w tej sytuacji nie zgodzić się z zarzutem naruszenia także art.121§1 Ord. pod. ( zasada zaufania).

Usunięcie przestawionych uchybień wskazanym wyżej przepisom postępowania jest nie-

zędne do prawidłowego zastosowania lub stwierdzenia braku podstaw do zastosowania zwol-

nienia przedmiotowego z art. 21 ust.1 pkt 28 u.p.d.of.

Istotne braki materiału dowodowego oraz niewyczerpujące wyjaśnienie istotnych dla roz-

Strzygnięcia okoliczności zachodzą także w odniesieniu do wysokości przyjętych w zaskar-

żonej decyzji kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w 1999roku. Bezsporne jest bowiem ,że skarżąca przedstawiła szereg dowodów w postaci rachunków na zakup materiałów budowlanych lecz nie potrafiła wskazać co do każdego z nich dokładnego powiązania z poszczególnymi żródłami przychodów ( remontowanymi nie-ruchomościami lub budowami).Z drugiej strony nie jest także kwestionowane ,że nakłady na

te nieruchomości były faktycznie poniesione a więc wystąpiły faktyczne koszty uzyskania przychodu z poszczególnych nieruchomości. W głównej mierze sporne są w sprawie koszty

związane z budową realizowaną a K. sprzedaną w 1999r. małżonkom A. i Z. O.

W związku z analizowaną kwestią należy więc stwierdzić,że art. 180 Ord.pod. obliguje

organ podatkowy do dopuszczenia jako dowód wszystkiego , co może przyczynić się do wy

jaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem . Z przepisu tego wynika dla organu podatkowego obowiązek działania z urzędu . Bierność podatnika w zakresie dowodzenia i brak z jego strony współdziałania może wprawdzie skutkować przyjęciem niekorzystnych ustaleń, opartych na dowodach zebranych przez organ lecz nie zwalnia tego organu od obowiązków wynikających z art. 122 i 187§1 Ord. pod.

Przepisy prawa nie wymagają aby koszty uzyskania przychodów wykazywane były do-

wodami z dokumentów chociaż niewątpliwie jest to dowód najbardziej wiarygodny i przeko-

nujący. Cytowany przepis art. 180 Ord. pod. mówi o wykorzystywaniu wszelkich niezbęd-

nych dowodów. W sytuacji zaistniałej w rozpoznawanej sprawie znaczenia nabierało więc

sięgnięcie do innych niż tylko dokumenty środków dowodowych.

Jednym z takich środków jest przesłuchanie świadka. Organ I instancji dopuścił

taki dowód co do okoliczności związanych z budową w K. , przesłuchując jako

świadków małżonków O. Niezależnie od tego ,że

przesłuchanie to nie wyjaśnia wszystkich istotnych okoliczności dotyczących stanu

w jakim nabyta była nieruchomość i wysokości poniesionych na nią wydatków skar-

żącej, zauważyć należy ,iż dowód nie został przeprowadzony prawidłowo. Z protoko-

łu przesłuchania wynika ,że dokonano jednoczesnego przesłuchania dwóch osób , to

jest w sposób nieprzewidziany w prawie i niedopuszczalny. Nadto świadkowie nie zo-

stali pouczeni zgodnie z art.196§3 Ord. pod. a więc m.in. o odpowiedzialności karnej

za fałszywe zeznania , co nie pozwala na uznanie tego zeznania ( zeznań ? ) za pełno-

wartościowy dowód.

Celem prawidłowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z wiązanych ze sprze-

dwanymi nieruchomościami ( w szczególności w K.) organy podatkowe powinny

także rozważyć celowość skorzystania z innych środków dowodowych. Jednym z nich

jest dokonanie oględzin ewentualnie z udziałem biegłego z zakresu budownictwa. Biegły

taki mógłby nadto ocenić ( także na podstawie informacji stron umowy sprzedaży) czas

wykonania prac budowlanych i ich zakres, oraz wycenić je przy zastosowaniu specja-

listycznych metod wyceny prac i obiektów budowlanych. Ocena co do potrzeby skorzys-

tania z tych środków dowodowych należy oczywiście do organu prowadzącego postępo-

wanie lecz powinna uwzględniać obowiązki wynikające z cytowanych przepisów postę-

powania a w szczególności z art. 180 i 187§1 Ord. pod.

Zauważyć także należy ,że ordynacja podatkowa przewiduje sposób określenia pod-

Stawy opodatkowania w przypadku , gdy brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych

niezbędnych do określenia tej podstawy. Sposobem tym jest oszacowanie uregulowane

w art. 23 Ord. pod. a na potrzebę jego zastosowania zwracał uwagę organ odwoławczy

po uchyleniu wcześniejszych decyzji urzędu skarbowego.

Nie zostały także wyjaśnione podnoszone przez stronę wątpliwości co do rachunków

na zakup tarcicy co ma znaczenie dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów

a więc okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy. Zaskarżona decyzja oraz odpo-

wiedż na skargę utrzymują ,że koszty te zostały uwzględnione , gdyż zarówno rachunki,

jak i paragony dotyczą tego samego zakupu. Nie można oczywiście wykluczyć ,że tak

właśnie jest ale motywacja organu opiera się na wnioskowaniu i domniemywaniu w sy-

tuacji gdy możliwe było rozwianie wszelkich wątpliwości poprzez uzyskanie wyjaśnienia

od sprzedawcy tarcicy. Z tej możliwości organ podatkowy nie skorzystał, naruszając obo-

wiązek z art. 187§1 Ord. pod.

Z przedstawionych względów sąd uznał,że zaskarżona decyzja wydana została z naru-

szeniem przepisów postępowania. Na podstawie art.145§1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( D.U. nr 153, poz. 1270 ; dalej ja-

ko p.p.s.a.) orzec więc należało jak w sentencji wyroku.

Co do niewykonywania zaskarżonej decyzji orzeczono na zasadzie art. 152 p.p.s.a.

O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na mocy art. 200, 205§1 i art.209 p.p.s.a.