Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1551/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-04-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.10 ust.1, art. 12, art. 21 ust.1 pkt 16
journal: Dz.U. 2016 poz 2032
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Wąsikowska, Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi G. I. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 23 lutego 2017 r. nr 1462-IPPB4.4511.1387.2016.1.JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. I. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Na podstawie przedłożonych akt Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ustalił następujący stan faktyczny; G. I. – dalej "Skarżący", "Strona" – w dniu 22 grudnia 2016 r. złożył wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku przedstawił stan faktyczny, z którego wynikało, że na mocy decyzji Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego Wydział Elektryczny Politechniki W. otrzymał środki finansowe przeznaczone na finansowanie udziału Skarżącego w programie "Mobilność Plus" - I edycja (dalej "Program") w latach 2012-2013. Skarżący w ramach Programu został skierowany przez Politechnikę W. (dalej "Politechnika") do realizacji zadania - udziału w badaniach naukowych i/lub pracach rozwojowych w zagranicznym ośrodku Research Center of Renewable Electrical Energy System (REES), Technical University of Catalonia, Terrassa-Barcelona (dalej "Uniwersytet Techniczny w Barcelonie"). "Mobilność Plus" jest programem ustanowionym na mocy Komunikatu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 22 listopada 2010 roku. Zgodnie z komunikatem, program ma na celu umożliwienie młodym naukowcom, w tym uczestnikom studiów doktoranckich, udziału w badaniach naukowych prowadzonych w renomowanych zagranicznych ośrodkach naukowych pod opieką wybitnych naukowców o międzynarodowym autorytecie w danej dziedzinie nauki. Program zapewnia finansowanie pobytu uczestnika programu w jednostce naukowej posiadającej siedzibę poza terytorium RP, prowadzącej w sposób ciągły badania naukowe lub prace rozwojowe oraz podróży pomiędzy miejscem zamieszkania uczestnika programu a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek. Uczestnikiem programu może być naukowiec, który spełnia łącznie następujące warunki:

1) jest zatrudnionym w jednostce naukowej na podstawie umowy o pracę lub mianowania:

a) pracownikiem naukowym lub naukowo-dydaktycznym w rozumieniu ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym albo

b) pracownikiem naukowym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o Polskiej Akademii Nauk albo

c) pracownikiem naukowym lub badawczo-technicznym w rozumieniu ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych:

2) uzyskał stopień naukowy doktora w okresie nie dłuższym niż 7 lat przed złożeniem wniosku o przyznanie środków finansowych na uczestnictwo w programie, zwanego dalej "wnioskiem";

3) nie uczestniczył w okresie 2 lat przed złożeniem wniosku w realizowanym za granicą i trwającym dłużej niż 6 miesięcy pobycie naukowym związanym z udziałem w stażu, stypendium naukowym lub projekcie obejmującym badania naukowe lub prace rozwojowe.

Skarżący był zatrudniony na Politechnice na podstawie umowy o pracę. Na czas udziału w Programie otrzymał urlop bezpłatny.

W celu wypłaty środków finansowych w ramach programu zostały zawarte dwie umowy:

1) Politechnika W. zawarła z Ministrem Nauki i Szkolnictwa Wyższego umowę o finansowanie uczestnictwa w programie "Mobilność Plus-I edycja":

2) Skarżący zawarł z Politechniką W. umowę określającą warunki finansowania i realizacji uczestnictwa w programie oraz rozliczania środków finansowych przyznanych na finansowanie zagranicznego pobytu Skarżącego na Uniwersytecie Technicznym w Barcelonie w celu udziału w badaniach naukowych lub pracach rozwojowych w ramach określonego projektu.

W umowie zawartej pomiędzy Skarżącym a Politechniką W. postanowiono, że Skarżący zostaje skierowany na Uniwersytet Techniczny w Barcelonie w celu prowadzenia badań naukowych i/lub prac rozwojowych realizowanych na tym Uniwersytecie oraz że środki finansowe, które zostaną przydzielone Skarżącemu, są przeznaczone na pokrycie kosztów utrzymania i bieżące wydatki związane z pobytem w zagranicznym ośrodku oraz kosztów podróży uczestnika Programu. W umowie zawarto ponadto opis badań naukowych, które miał prowadzić Skarżący na Uniwersytecie. Częściowo środki finansowe zostały przeznaczone również na pobyt małżonka Skarżącego i małoletnich dzieci. Umowa określała szczegółowo termin rozpoczęcia realizacji zadania i termin końcowy realizacji zadania. Skarżący składał roczne i końcowe sprawozdanie z uczestnictwa w programie "Mobilność Plus", które m.in. zawierały opis badań przeprowadzonych przez Skarżącego z obowiązków nałożonych umowami. W przypadku wykorzystania środków w sposób niezgodny z umową Skarżący był zobowiązany do ich zwrotu.

2. W związku z powyższym opisem Skarżący zapytał czy przyznane mu w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.o.f.) zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy:

- diet (stawka dzienna).

- kosztów przejazdów do i z ośrodka zagranicznego.

- kosztów noclegu

obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (do dnia 28 lutego 2013 r.) oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (od dnia 1 marca 2013 r.)?

Zdaniem Skarżącego przyznane w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe powinny być na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. zwolnione z podatku dochodowego do wysokości sumy diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika, a więc do wysokości sumy: - diet (stawka dzienna), - kosztów przejazdów do i z ośrodka zagranicznego; - kosztów noclegów obliczonej z zastosowaniem stawek określonych w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (do dnia 28 lutego 2013 r.) oraz w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 23 stycznia 2013 roku w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (od dnia 1 marca 2013 r.). Skarżący wyjaśnił, że w przypadku pracowników, dla zdefiniowania pojęcia podróży służbowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. należy odwołać się do art. 775 § 1 Kodeksu pracy, który stanowi, że pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Przyjmując za powyższym przepisem, podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania i (4) w określonym czasie. Skarżący został skierowany do udziału w projekcie badawczym na Uniwersytecie Technicznym w Barcelonie przez Politechnikę, na mocy odrębnej umowy. Udział w projekcie badawczym został w umowach określony jako "zadanie". Umowa określała okres, na jaki skierowano Skarżącego do prac badawczych na Uniwersytecie, a także zawierała opis badań, które Skarżący miał prowadzić podczas wyjazdu. Określała także związane z tym obowiązki Skarżącego, w tym przede wszystkim udział w badaniach lub pracach rozwojowych oraz obowiązki sprawozdawcze, zapewniające kontrolę realizacji zadań i obowiązków przez Skarżącego. Wyjazd i uczestnictwo Skarżącego w programie "Mobilność plus" należy zatem uznać za odbycie przez pracownika podróży służbowej. Skarżący został bowiem skierowany do udziału w ww. programie przez Politechnikę, ma wykonywać określone przez umowy zadania (udział/prowadzenie prac badawczych) przez określony czas poza miejscem zamieszkania. Wyjazd Skarżącego do udziału w programie badawczym, na Uniwersytecie Technologicznym w Barcelonie w celu udziału i prowadzenia badań naukowych ma w związku z tym cechy podróży skutkującej możliwością skorzystania z dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. W ocenie Skarżącego nie ma znaczenia, że na czas wyjazdu Skarżący otrzymał urlop bezpłatny. Korzystanie z urlopu bezpłatnego nie zrywa, nie zawiesza ani w żaden inny sposób nie niweczy stosunku pracy, ma jedynie wpływ na ustalenie prawa do określonych uprawnień pracowniczych. Ponadto Skarżący wskazał, że instytucja urlopu bezpłatnego nie stanowi jednolitej instytucji prawnej, lecz może być zróżnicowana w zależności od celu urlopu (art. 174 § 4 Kodeksu pracy). Ponadto wymóg skierowania Skarżącego na urlop bezpłatny wynika z przepisów dotyczących zasad kierowania pracowników naukowych do badań naukowych za granicę. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 12 października 2006 r. w sprawie warunków kierowania osób za granicę w celach naukowych, dydaktycznych i szkoleniowych oraz szczególnych uprawnień tych osób osoby, mające stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej mogą być kierowane za granicę w celu prowadzenia badań naukowych. Osoba pozostająca w zatrudnieniu w celu skierowania jej za granicę musi uzyskać zgodę pracodawcy i urlop szkoleniowy lub bezpłatny (§ 9 ust. 1). Udzielenie urlopu bezpłatnego nie jest w związku z tym tożsame ze zwolnieniem z obowiązku wykonywania polecenia pracodawcy w okresie trwania urlopu, którego udzielono w celu realizacji celu, wyznaczonego przez pracodawcę, ale jest warunkiem formalnym, związanym z takim skierowaniem. Uczestnik nadal pozostaje w takim wypadku w zatrudnieniu, co więcej, bez udzielenia urlopu bezpłatnego nie byłoby możliwe zrealizowanie zadania służbowego, z którym wiązała się konieczność wyjazdu za granicę. Prawodawca nie wprowadził przy tym dodatkowych wymogów, z których wynikałoby, że urlop bezpłatny pozbawia prawa do zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Tym samym Skarżący środki, które otrzymał w ramach programu Mobilność Plus powinien rozliczyć częściowo jako diety według stawki dziennej określonej w Rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej dla Hiszpanii i częściowo jako inne należności za czas podróży służbowej i do tak ustalonej kwoty zastosować zwolnienie, o którym mowa w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f.

Na marginesie Skarżący wskazał również, że przychód, który otrzymał w ramach programu będzie przychodem ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca nie wymienia wszystkich kategorii przychodów ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych w sposób wyczerpujący. Przychodami są bowiem określonego rodzaju świadczenia, nazwane przez ustawę "wszelkimi innymi kwotami otrzymywanymi przez pracownika" oraz "świadczeniami pieniężnymi ponoszonymi za pracownika, jak również wartościami innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych". Formuła użyta przez ustawodawcę w cytowanym przepisie jest więc bardzo szeroka i praktycznie pozwala zakwalifikować każde świadczenie otrzymane przez pracownika od pracodawcy jako świadczenie ze stosunku pracy. Biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych przesłankami warunkującymi możliwość zakwalifikowania danego świadczenia jako świadczenia ze stosunku pracy jest przed wszystkim związek prawny lub faktyczny danego świadczenia z istniejącym stosunkiem pracy oraz okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik, czy również osoba niezwiązana z pracodawcą. Nie ma przy tym znaczenia z jakiego źródła pracodawca pokrywa wypłatę danych świadczeń dla pracowników.

3. Minister Rozwoju i Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 23 lutego 2017 r., uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ podatkowy stwierdził, że wyjazd za granicę uczestnika programu nie jest tożsamy z odbyciem podróży służbowej pracownika, a tym samym środki otrzymane przez Skarżącego nie mogą korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. Za powyższym również przemawia fakt, że Skarżącemu na czas pobytu w ośrodku zagranicznym udzielony został urlop bezpłatny.

4. Po wezwaniu Ministra Rozwoju i Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżący, pismem z dnia 20 marca 2017 r., wniósł skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.:

1) art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201) – dalej "O.p." - i art. 14h w zw. z art. 121 O.p. przez pominięcie przy wykładni przepisów prawa podatkowego orzecznictwa sądów administracyjnych, z którego jednoznacznie wynika, że przychód osiągnięty w związku z otrzymaniem środków finansowych w ramach programu "Mobilność Plus" jest zwolniony z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na mocy art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

II. przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f oraz art. art. 10 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f przez niewłaściwą ocenę ich zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że środki finansowe, które Skarżący otrzymał od Politechniki W. w ramach programu "Mobilność Plus", będąc zatrudnionym na Politechnice W. na podstawie umowy o pracę i pozostając w stosunku pracy nieprzerwanie przez cały okres udziału w programie, będą stanowiły przychód z "innych źródeł", podczas gdy należało przyjąć, że przychód ten stanowi przychód ze źródła "stosunek pracy";

2) art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f przez niewłaściwą ocenę jego zastosowania polegającą na błędnym przyjęciu, że wyjazd i pobyt Skarżącego na Uniwersytecie w Hiszpanii nie posiadał cech pozwalających zakwalifikować ten wyjazd jako podróż służbową, a zatem otrzymane przez Skarżącego w ramach programu "Mobilność Plus" środki finansowe nie stanowią diet i innych należności za czas podróży służbowej pracownika i nie korzystają ze zwolnienia przedmiotowego określonego w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 16 Iit. a u.p.d.o.f., podczas gdy wszystkie przesłanki umożliwiające skorzystanie z tego zwolnienia zostały w niniejszej sprawie spełnione.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w całości oraz zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego, według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6. Zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd bada więc prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej. Z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i art. 14c O.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Specyfika postępowania interpretacyjnego polega zatem na tym, że organ wydający interpretację "porusza się" niejako tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, wyjazd i uczestnictwo w badaniach naukowych w ramach programu Mobilność Plus można uznać za odbycie podróży służbowej, do której zastosowanie znajdzie art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f.

W świetle tej regulacji wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas: podróży służbowej pracownika (lit. a), a także podróży osoby niebędącej pracownikiem (lit. b) - do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13. Z przepisu tego wynika, że warunkiem zwolnienia określonych przychodów od podatku dochodowego jest ustalenie, że: - są to przychody należne pracownikowi, - przychody te mają charakter diety lub innych należności, ale wypłacanych za czas podróży służbowej pracownika, - zwolnienie to jest limitowane odrębnymi przepisami.

Uzasadnieniem tego zwolnienia jest fakt, że kwoty diet i innych należności związanych z przebywaniem w podróży służbowej mają charakter ryczałtowego pokrycia kosztów utrzymania się w podróży służbowej, a zatem nie mają one charakteru realnego przysporzenia majątkowego, lecz są zryczałtowanym zwrotem wydatków pracownika poniesionych w związku z realizacją potrzeb pracodawcy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., teza 15, LEX 2015).

Sąd zauważa, że użyte w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. pojęcie "podróży służbowej" nie zostało zdefiniowane w tym akcie prawnym. Skoro jednak jest to pojęcie związane z relacjami pomiędzy pracodawcą i pracownikiem, bowiem mowa jest o należnościach za czas "podróży służbowej pracownika", to uzasadnione jest odwołanie się do art. 77 (5) Kodeksu Pracy. W myśl tego przepisu podróż służbowa charakteryzuje się tym, że jest odbywana (1) poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy (2) na polecenie pracodawcy, (3) w celu wykonania określonego przez pracodawcę zadania. Przy czym wszystkie te cechy wystąpić muszą łącznie. W rozpoznawanej sprawie Skarżący został wyznaczony do udziału w programie przez swojego pracodawcę (miał wykonywać określone przez niego zadanie, tj. uczestniczyć w programie badawczym) przez określony czas poza miejscem stałego zatrudnienia. Pozostawał związany stosunkiem pracy tylko z tym pracodawcą - uczelnią. Wskazane powyżej warunki, na jakich skierowano Skarżącego do prac badawczych za granicą, odpowiadają zatem wymogom, jakim powinna odpowiadać podróż służbowa (por. też wyrok z dnia 12 października 2012 r., o sygn. akt II FSK 309/11, dostępny na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wbrew stanowisku organu opisane we wniosku zasady, na jakich wnioskodawca odbywa podróż, pozwalają na uznanie, że wyjazd ten ma charakter podróży służbowej pracownika. Z treści wniosku wynika bowiem, że wnioskodawca jest pracownikiem Politechniki W. zatrudnionym na podstawie umowy o pracę i będzie pozostawał w stosunku pracy przez cały okres pobytu w zagranicznym ośrodku, w czasie którego będzie prowadził w zagranicznej jednostce naukowej badania naukowe. Pozostawanie w stosunku zatrudnienia z uczelnią jest warunkiem korzystania ze świadczeń pieniężnych przyznanych wnioskodawcy na pokrycie kosztów wyjazdu i pobytu. Nie bez znaczenia jest, że na odbycie podróży w celu prowadzenia tam badań naukowych wnioskodawca otrzymał od macierzystej uczelni polecenie wyjazdu służbowego. Strona będzie brała udział w konkretnym programie badawczym w ramach programu Mobilność Plus. W toku prowadzenia prac badawczych wnioskodawca jest zobowiązany sporządzać stosowne raporty, do których uczelnia ma prawo wglądu. Środki finansowe przyznane wnioskodawcy w związku z wyjazdem przeznaczone są na pokrycie kosztów utrzymania i bieżących wydatków oraz na pokrycie kosztów podróży.

Zdaniem Sądu sporne środki finansowe zostały przyznane pracownikowi (wnioskodawcy) przez pracodawcę Politechnikę W., a pracownik został skierowany przez pracodawcę do realizacji zadań mieszczących się w sferze działania pracodawcy. Realizacja tych zadań (prowadzenie prac badawczych) będzie się odbywało poza siedzibą pracodawcy i poza zwykłym miejscem pracy pracownika (uczelnią), a pracodawca przyznał pracownikowi stosowne środki finansowe na pokrycie kosztów utrzymania i odbycie podróży w związku z koniecznością wykonywania pracy poza zwykłym miejscem pracy.

Uwzględniając powyższe spełnione zostały przesłanki zwolnienia od podatku określone w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. Opisany bowiem we wniosku o wydanie interpretacji wyjazd wnioskodawcy, jego zasady i warunki, potwierdzają jednoznacznie charakter podróży służbowej. Co istotne, przyznane wnioskodawcy na ten wyjazd środki pieniężne są ściśle związane z czasem pobytu w zagranicznym ośrodku badawczym i mają charakter diety lub innych należności (choćby koszty przejazdu) za czas podróży służbowej.

Według Słownika Języka Polskiego pod redakcją Mieczysława Szymczaka, PWN, Warszawa 1978, "dieta" to należność pieniężna przysługująca pracownikowi na pokrycie kosztów utrzymania w podróży służbowej. Z treści art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. nie wynika, aby ustawodawca użył tego terminu w innym znaczeniu. Środki finansowe zostały przyznane wnioskodawcy i są wypłacane przez pracodawcę właśnie na pokrycie kosztów pobytu za granicą, gdzie wnioskodawca będzie realizował zadania na rzecz swej uczelni, składając w tym zakresie stosowne raporty, co oznacza sposób kontroli przez pracodawcę wykonywania obowiązków przez pracownika.

W szczególności w świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f. dla możliwości traktowania wnioskodawcy jako pracownika wykonującego zadania na zlecenie pracodawcy nie ma znaczenia, że zadania polegające na uczestniczeniu w programie badawczym w zagranicznym ośrodku naukowym nie wynikają wprost z umowy o pracę, ale z odrębnej umowy. Podobnie bez znaczenia jest to, że środki przyznane i wypłacane wnioskodawcy pochodzą bezpośrednio z budżetu Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego, a przez pracodawcę (uczelnię) są wnioskodawcy przekazywane. Te odrębności wynikają właśnie ze specyfiki sytuacji. Skoro Państwo przeznacza środki finansowe na wspieranie młodych naukowców w zakresie prowadzenia przez nich badań w ośrodkach zagranicznych i chce mieć nad tym kontrolę, to nie przekazuje tych środków do swobodnej dyspozycji uczelni wyższej, ale tworzy stosowne programy, jak program Mobilność Plus i przekazuje środki finansowe na wyjazdy konkretnych naukowców w konkretnym celu, co właśnie wymaga zawarcia umów określających zasady wyjazdu, wydatkowania środków finansowych i kontroli. Istotnym jest to, że Skarżący wyjeżdżając poza terytorium RP nie przestawał być pracownikiem Politechniki W. Wyjechał właśnie dlatego, że był pracownikiem tej uczelni i sporządzał raporty ze swej pracy badawczej, czyli z realizacji obowiązku wynikającego ze stosunku pracy.

Nie ma znaczenia, że uczelnia pozyskuje z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego środki finansowe na pobyt za granicą wysłanego tam własnego naukowca. Istotne jest to, że środki te wnioskodawca otrzymuje właśnie dlatego, że jest pracownikiem Politechniki W., a spełnienie wymogu pozostawania w stosunku pracy na czas pobytu za granicą w związku z realizacją programu badawczego jest koniecznym wymogiem otrzymywania środków finansowych.

Bez znaczenia dla kwalifikacji podatkowej świadczenia pozostaje okoliczność, że Skarżący na okres wyjazdu korzysta z urlopu bezpłatnego. Korzystanie z urlopu bezpłatnego nie zrywa, nie zawiesza ani w żaden inny sposób nie niweczy stosunku pracy, ma jedynie wpływ na ustalenie prawa do określonych uprawnień pracowniczych. Ponadto warto zauważyć, że instytucja urlopu bezpłatnego nie stanowi jednolitej instytucji prawnej, lecz może być zróżnicowana w zależności od celu urlopu (art. 174 § 4 Kodeksu pracy). W rozpoznawanej sprawie Sąd miał na uwadze, że udział strony w realizacji programu Mobilność Plus stanowi wykonanie obowiązków pracowniczych w ramach podróży służbowej, a uczestnik otrzymał z uczelni polecenie wyjazdu i udziału w programie Mobilność Plus. Można zatem stwierdzić, że udzielenie urlopu naukowego jest warunkiem formalnym związanym ze skierowaniem wnioskodawcy do prowadzenia badań naukowych w ramach programu Mobilność Plus. W czasie tego urlopu wnioskodawca będzie zobowiązany wypełniać polecenia pracodawcy, przez którego został skierowany do zagranicznego ośrodka badawczego, a z wykonywania swoich zadań będzie sporządzał raporty.

Diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika są oczywiście świadczeniami ze źródła przychodów, jakim jest stosunek pracy, czyli źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 12 ust. 1 tej ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Pracownikiem zaś, zgodnie z ust. 4 tego artykułu, jest m.in. osoba pozostająca w stosunku pracy.

Z treści wniosku wynika, że Skarżący otrzymał środki finansowe celem finansowania kosztów realizacji projektu naukowego: pobytu wnioskodawcy w zagranicznym ośrodku oraz podróży między miejscem zamieszkania a miejscowością, w której znajduje się zagraniczny ośrodek, małżonka uczestnika programu i jego niepełnoletnich dzieci. Strona otrzymała zatem te środki właśnie dlatego, że jest pracownikiem uczelni i że została przez nią wysłana w celu prowadzenia badań naukowych w zagranicznym ośrodku badawczym. Istnieje zatem związek faktyczny i prawny pomiędzy przyznaniem Skarżącemu tego świadczenia, a jego stosunkiem pracy, co oznacza, że błędny jest pogląd wyrażony w indywidualnej interpretacji, że sporne należności mają inne źródło przychodu.

Przedstawione powyżej stanowisko w spornej kwestii było przedmiotem rozważań NSA m.in. w wyrokach z dnia 27 kwietnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 516/14, z dnia 8 września 2016 r., o sygn. akt II FSK 3073/14, z dnia 12 października 2016 r., o sygn. akt II FSK 2514/14 oraz z dnia 20 grudnia 2016 r., o sygn. akt II FSK 3598/14 (dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym powyższą linię orzeczniczą w pełni podziela.

Reasumując zasadne są zarzuty sformułowane w skardze, bowiem organ błędnie ocenił, że do stanu faktycznego opisanego we wniosku nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) u.p.d.o.f., a sporny przychód nie jest przychodem ze stosunku pracy. Uwzględnienie zarzutów skargi dotyczących uchybienia przepisom art. 10 ust. 1, art. 12 i art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f., jest już wystarczające do uchylenia zaskarżonej interpretacji i nie ma potrzeby odnoszenia się do zarzutów co do naruszenia pozostałych przepisów.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację indywidualną organ będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 P.p.s.a., do uwzględnienia przedstawionej powyżej oceny prawnej poczynionej w tej sprawie przez Sąd.

Mając powyższe, Sąd na postawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi oraz koszty zastępstwa procesowego.