Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1343/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-02-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 8 lutego 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 150/19 w sprawie ze skargi E. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.402.2018.1.MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 marca 2019 r. sygn. akt I SA/Gd 150/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, po rozpoznaniu skargi E. S.A. z siedzibą w G. (dalej jako "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 listopada 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy wydatki Spółki wynikające z § 8 aktu ustanowienia Fundacji będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p." - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu: o którym mowa w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p, w trakcie Podatkowej Grupy Kapitałowej (dalej jako "PGK") oraz o którym mowa w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p, po ustaniu PGK.

Spółka jest jednostką dominującą działającą w ramach Grupy. Jest także członkiem PGK w rozumieniu art. 1a u.p.d.o.p., w której pełni rolę spółki reprezentującej.

Spółka wskazała, że w dniu 16 listopada 2016 r. aktem notarialnym została ustanowiona Fundacja, o określonych w akcie założycielskim celach. Fundacja realizuje swoje cele poprzez prowadzenie odpłatnej oraz nieodpłatnej działalności w zakresie określonym w tymże akcie założycielskim.

Stosownie do § 7 aktu notarialnego ustanawiającego Fundację, majątek Fundacji stanowi Fundusz Założycielski, na który składają się środki finansowe wniesione przez Fundatorów do dnia 30 grudnia 2016 r. w określonych w § 7 aktu kwotach. Przedmiotowa płatność została zrealizowana.

Stosownie do § 8 aktu, każdy z Fundatorów zobowiązuje się do dokonywania przez 10 lat począwszy od 2017 r. corocznych wpłat na działalność statutową Fundacji, w terminie do 30 stycznia każdego roku kalendarzowego w kwotach określonych w § 8 aktu. Z treści aktu notarialnego o ustanowieniu Fundacji nie wynika, aby Spółka otrzymywała w zamian za coroczne wpłaty jakiekolwiek świadczenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

Czy wydatki Spółki wynikające z § 8 aktu ustanowienia Fundacji będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w trakcie PGK?

Czy wydatki Spółki wynikające z § 8 aktu ustanowienia Fundacji będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p., po ustaniu PGK?

Zdaniem Spółki, wskazane w pytaniu wydatki w formie wpłat na działalność statutową Fundacji będą spełniały przesłanki odliczenia od podstawy opodatkowania z art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., ponieważ będą miały charakter darowizn, a cele przekazanych darowizn będą zgodne z celami określonymi w art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (Dz. U. z 2016 r. poz. 1817, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie", oraz będą przekazane organizacji (Fundacji), o której mowa w art. 3 ust. 2 ww. ustawy, prowadzącej działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującej te cele.

W związku z powyższym wydatki Spółki wynikające z § 8 aktu ustanowienia Fundacji, tj. wpłaty na działalność statutową Fundacji, stanowią darowiznę, co oznacza, że będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa wart. 7a ust. 1 u.p.d.o.p., w trakcie trwania PGK (pytanie nr 1), a także po jej ustaniu, w myśl art. 7 ust. 3 tejże ustawy (pytanie nr 2 ).

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 listopada 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Stwierdził, że wpłaty, do których dokonywania zobowiązała się Spółka w § 8 aktu ustanowienia Fundacji, mają na celu wypełnienie przyjętego przez Spółkę zobowiązania wynikającego ze złożonego oświadczenia woli w akcie fundacyjnym, ujętego w statucie Fundacji. Tym samym, nie są świadczeniem nieekwiwalentnym, gdyż mają na celu wykonanie pierwotnego świadczenia. W konsekwencji nie mogą być uznane za darowiznę podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Akt fundacyjny towarzyszący powołaniu każdej fundacji jest jednostronną czynnością prawną o charakterze zobowiązującym.

W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 14c § 1 i art. 14h w zw. z art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.);

- przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 18 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7a ust. 1, art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. w zw. z art. 888 § 1 i art. 889 pkt 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", w zw. z art. 1-6 ustawy z dnia 6 kwietnia 1984 r. o fundacjach (Dz. U. z 2016 r. poz. 40, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "ustawa o fundacjach".

Sąd pierwszej instancji - uzasadniając wydane rozstrzygnięcie - podał, że Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej domagała się potwierdzenia, że jej wydatki wynikające z § 8 aktu ustanowienia Fundacji będą podlegały odliczeniu od podstawy opodatkowania na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu.

Powołując się na § 7 i § 8 aktu ustanowienia Fundacji Sąd stwierdził, że Spółka rozróżniła dwa rodzaje wpłat w zależności od ich przeznaczenia (na fundusz założycielski lub na działalność statutową).

Wskazując na art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Sąd zauważył, że z wniosku Spółki wynika, iż sporne wpłaty dokonywane będą sukcesywnie na działalność statutową zgodną z kierunkami określonymi w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Uwzględniając powyższy element stanu faktycznego Sąd pierwszej instancji przyjął, że spełniony jest jeden z warunków zwolnienia przewidzianego w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., a mianowicie to, na jaki cel są przeznaczone wpłacane środki. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powyższego również nie kwestionował. Sporne jest wyłącznie to, czy wpłaty te mają charakter darowizn.

Mając na uwadze treść art. 888 § 1 k.c. Sąd zauważył, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej kwestionuje w niniejszej sprawie element "bezpłatności". W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Spółki, że sporne wpłaty mają charakter darowizny. Powołując się na § 8 aktu ustanowienia Fundacji oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 maja 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2261/17 Sąd nie dostrzegł podstaw do tego, aby tym przyszłym wpłatom (na działalność statutową Fundacji) odmówić charakteru darowizn i na tej podstawie przyjąć, że nie będą stanowiły podstawy do odliczenia na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Stanowisko, że kwoty te nie będą mogły być uznane za darowizny, ponieważ Spółka zobowiązała się do takich wpłat już w akcie powołania Fundacji, nie znajduje uzasadnienia prawnego.

Sąd wskazał dalej, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że coroczne przyszłe wydatki Spółki wynikające z § 8 aktu ustanowienia Fundacji nie mogą być uznane za darowiznę, bo "mają na celu wypełnienie przyjętego przez Spółkę zobowiązania wynikającego ze złożonego oświadczenia woli w akcie fundacyjnym, ujętego w statucie Fundacji". I (...) "Tym samym nie są świadczeniem nieekwiwalentnym, gdyż mają na celu wykonania pierwotnego świadczenia". Sąd nie dostrzegł związku pomiędzy tym, że Spółka zobowiązywała się do corocznego dokonywania wpłat na działalność statutową Fundacji a konkluzją, że wobec tego wpłaty nie są świadczeniem nieekwiwalentnym.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej słusznie stoi na stanowisku, że za darowiznę może być uznane tylko takie świadczenie, za które nie otrzymuje się ekwiwalentu. Organ ten nie wskazał jednak, jakiego rodzaju ekwiwalent ma otrzymać Spółka, co w relacji Spółka - Fundacja wskazuje na to, że dokonywane przez Spółkę coroczne wpłaty na działalność statutową Fundacji nie będą "bezpłatne". Zdaniem Sądu, nic takiego (tj. nic co niweczyłoby "bezpłatny" charakter świadczeń) nie wynika z opisu przedstawionego we wniosku i nie da się jakiejkolwiek "odpłatności" z tego wniosku wyinterpretować. To, że Spółka zobowiązała się do określonych świadczeń nie oznacza, że przez to przestają one być "bezpłatne". Opisane we wniosku coroczne wpłaty na działalność statutową Fundacji mają charakter darowizn, bo nie zawierają elementu ekwiwalentności.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie może twierdzić, że charakter darowizny jest przekreślony przez to, że Spółka zobowiązała się do dokonywania wpłat już w akcie ustanowienia Fundacji, gdyż z art. 889 k.c. nie da się wywieść takiego skutku. Okoliczność, że Spółka już w akcie założycielskim zobowiązała się do corocznych wpłat na działalność statutową nie oznacza, że zaciągnęła zobowiązanie wynikające z umowy uregulowanej innymi przepisami k.c. Kodeks cywilny nie reguluje zagadnienia powoływania Fundacji ani tym bardziej czegoś takiego jak "umowa fundacji". Nie może być zatem mowy o wyłączeniu przewidzianym w art. 889 pkt 1 k.c. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie wskazał zresztą, aby uznanie stanowiska Spółki za nieprawidłowe znajdowało oparcie w art. 889 k.c., kwestionuje zaś "nieekwiwalentność" świadczenia Spółki na rzecz Fundacji, czyli bezpłatny charakter świadczenia. Nie powołuje się na wyłączenia wynikające z art. 889 k.c.

Sąd pierwszej instancji uznał, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie ma racji co do tego, że wpłaty nie są świadczeniem nieekwiwalentnym, gdyż mają na celu wykonanie pierwotnego świadczenia. W konsekwencji nie mogą być uznane za darowiznę podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien był brać pod uwagę raczej nie cechę "nieekwiwalentności", lecz "bezpłatność", bo to tym terminem posługuje się art. 888 § k.c. definiując darowiznę. "Bezpłatność" nie jest zniweczona przez to, że Spółka zobowiązała się do dokonywania wpłat w akcie założycielskim. Nie wskazano, jakie świadczenie wzajemne Spółka miałaby otrzymać, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie miał zatem podstaw do przyjęcia, że świadczenia nie będą bezpłatne.

Zdaniem Sądu, causą darowizny jest causa donadi, czyli wola darczyńcy do uczynienia przysporzenia drugiej stronie tej czynności, beż żadnego ekwiwalentu. Causa taka może wynikać z umowy pisemnej lub zawartej w formie aktu notarialnego. W umowie takiej darczyńca może na podstawie ww. causy zobowiązać się do dokonania nieekwiwalentnego świadczenia na rzecz obdarowanego bezpośrednio w chwili zawarcia takiej umowy, lub w przyszłości - nawet w kilku ratach. Zobowiązanie Spółki zawarte w akcie ustanowienia Fundacji bez najmniejszej wątpliwości dokonane jest z przyczyny causy donandi, a nie causy obligandi, gdyż świadczenie nie było ekwiwalentne.

W konsekwencji Sąd uznał, że w wydanej interpretacji Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej naruszył art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., gdyż nie miał podstaw do przyjęcia, że coroczne wpłaty dokonywane przez Spółkę na działalność statutową Fundacji będą pozbawione charakteru darowizn ze względu na to, że Spółka zobowiązała się do ich dokonywania w akcie założycielskim Fundacji.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 [zapewne chodziło o art. 174 pkt 1 - uwaga NSA] ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie prawa materialnego, tj. art. 18 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7a ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.p., poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji uznanie, że wpłaty na działalność statutową Fundacji stanowią darowiznę podlegającą odliczeniu od podstawy opodatkowania.

W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 3179/18 wypowiedział się w analogicznej sprawie dotyczącej innego fundatora tej samej, co w sprawie niniejszej, Fundacji. W wyroku tym uchylono zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji i oddalono skargę.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko wraz uzasadniającą je argumentacją zaprezentowane w ww. wyroku tego Sądu.

Istota sporu sprowadza się do prawidłowej wykładni art. 18 ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p., dla dokonania której w opisanym we wniosku Spółki stanie faktycznym niezbędne będzie sięganie także do przepisów innych ustaw. Analizowany przepis stanowi, że podstawę opodatkowania, (z zastrzeżeniami, które nie mają znaczenia dla rozpatrywanej sprawy) stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 7 albo art. 7a, po odliczeniu darowizn przekazanych na cele określone w art. 4 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie, organizacjom, o którym mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 tej ustawy, lub równoważnym organizacjom, określonym w przepisach regulujących działalność pożytku publicznego, obowiązujących w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego, prowadzącym działalność pożytku publicznego w sferze zadań publicznych, realizującym te cele - łącznie do wysokości nieprzekraczającej 10% dochodu, o którym mowa w art. 7 ust. 3 albo w art. 7a ust. 1. Sporne pomiędzy stronami pozostawało, czy opisane przez Spółkę świadczenia pieniężne, do których ponoszenia zobowiązała się w akcie notarialnym ustanawiającym Fundację przez 10 lat, począwszy od roku następnego po ustanowieniu Fundacji można uznać za darowizny. Na wstępie należy zauważyć, że na potrzeby u.p.d.o.p. pojęcie "darowizny" nie zostało zdefiniowane, jednakże zarówno w literaturze przedmiotu jak i w orzecznictwie "darowizna", o której traktuje art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p., identyfikowana jest jako umowa nazwana z k.c., czyli poprzez odwołanie do przepisów prawa cywilnego (por. np. P. Małecki, M. Mazurkiewicz, pkt II.2. w CIT. Komentarz. Podatki i rachunkowość, WKP 2019, publ. SIP LEX; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1767/06; wyrok WSA w Opolu z dnia 24 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 791/13).

Podstawowe zatem znaczenie dla wykładni art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. ma to, czym na gruncie prawa cywilnego jest darowizna. Zgodnie z art. 888 § 1 k.c., przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Wynika z tego przepisu, że darowizna jest umową, a nie jednostronnym oświadczeniem woli darczyńcy. Wskazuje się, że darowizna jest umową konsensualną i zobowiązującą, czyli dwustronną czynnością prawną kauzalną, konsensualną, jednostronnie zobowiązującą i darmą. Do jej elementów przedmiotowo istotnych (essentialia negotii) należy zobowiązanie do nieodpłatnego świadczenia kosztem majątku darczyńcy (por. Z. Radwański, J. Panowicz-Lipska, Zobowiązania - część szczegółowa, C.H. Beck 1996, str. 88, Nb 177; pkt 1 w A. Janas, komentarz do art. 888 w M. Fras [red.], M. Habdas [red.] Kodeks cywilny. Komentarz. Tom V. Zobowiązania. Część szczególna, publ. SIP LEX, WKP 2018). Niezbędnym składnikiem każdej umowy jest zatem zawarcie porozumienia w formie zgodnych oświadczeń woli przez co najmniej dwa podmioty, w przypadku umowy darowizny są to: darczyńca i obdarowany. Czym innym są jednostronne czynności prawne, które dochodzą do skutku przez złożenie oświadczenia woli jednej strony (por. Z. Radwański, Prawo cywilne - część ogólna, C. H. Beck 1993, str. 142, Nb 433-434). Z umowy może wynikać obowiązek świadczenia ciążący na jednej albo obu (lub więcej) stronach. Na tej podstawie umowy zobowiązaniowe dzieli się na jednostronnie i dwustronnie (lub wielostronnie) zobowiązujące. W doktrynie podnosi się, że nie do pomyślenia jest postać "jednostronnej" umowy zobowiązaniowej (por. Z. Radwański, Zobowiązania - część ogólna, C.H. Beck 1995, str. 124, Nb 316). Wskazano także, iż przy umowach jednostronnie zobowiązujących obowiązek świadczenia ciąży tylko na jednej ze stron, co powoduje, że jedna ze stron jest tylko dłużnikiem, a druga tylko wierzycielem, inaczej niż przy umowach wzajemnych, gdzie obie strony są jednocześnie względem siebie wierzycielami i dłużnikami (por. W. Czachórski, Zobowiązania, Zarys wykładu, Wydawnictwo Prawnicze PWN, Warszawa 1995, str. 104).

Nie można mylić z opisaną powyżej umową darowizny aktu fundacyjnego, o którym stanowi art. 3 ust. 1-3 ustawy o fundacjach, który stanowi, że oświadczenie woli o ustanowieniu fundacji powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Zachowania tej formy nie wymaga się, jeżeli ustanowienie fundacji następuje w testamencie (ust. 1); w oświadczeniu woli o ustanowieniu fundacji fundator powinien wskazać cel fundacji oraz składniki majątkowe przeznaczone na jego realizację (ust. 2). Składnikami majątkowymi, o których mowa w ust. 2, mogą być pieniądze, papiery wartościowe, a także oddane fundacji na własność rzeczy ruchome i nieruchomości (ust. 3). Z regulacji tej wynika, że fundacja powstaje na podstawie oświadczenia woli fundatora. W literaturze wskazuje się, że akt fundacyjny należy uznać za jednostronne oświadczenie woli zmierzające do ustanowienia fundacji. Dominuje pogląd uznający akt fundacyjny za czynność prawną o charakterze zobowiązującym, która jest realizowana pod warunkiem zawieszającym (por. pkt 1 do art. 3 w A. Rzetecka-Gil w: Ustawa o fundacjach. Komentarz, publ. SIP LEX/el 2018; pkt 1 do art. 3 w P. Suski Komentarz do ustawy o fundacjach, publ. LexisNexis 2011, SIP LEX). Tymi warunkami zawieszającymi są: uchwalenie statutu oraz wpis fundacji do rejestru. Podkreślenia wymaga, że dopiero z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego fundacja nabywa osobowość prawną (art. 7 ust. 2 ustawy o fundacjach oraz art. 37 § 1 k.c.). Oznacza to, że dopiero z chwilą uzyskania osobowości prawnej fundacja uzyskuje swoją podmiotowość i dopiero od tej chwili może być stroną jakichkolwiek czynności prawnych, w tym zawierać jakiekolwiek umowy. Z kolei składając oświadczenie woli o ustanowieniu fundacji fundator zobowiązany jest wskazać składniki majątkowe przeznaczone na realizację celu fundacji, którymi mogą być, m.in. pieniądze (art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o fundacjach). Jest to tzw. wielkość kapitału początkowego (majątku pierwotnego, założycielskiego), którym powinna dysponować fundacja. W piśmiennictwie wskazuje się, że musi istnieć proporcja między celem fundacji a majątkiem danym na jego realizację, wartość i zakres zaś przekazywanego majątku powinna zostać określona przez fundatora w akcie fundacyjnym. Po uzyskaniu przez fundację osobowości prawnej fundator jest obowiązany przenieść własność składników majątkowych i dlatego konieczne jest ich dokładne określenie. W sytuacji gdy jest kilku fundatorów, niezbędne jest również wskazanie, jakie składniki, a w wypadku pieniędzy - jaką kwotę, każdy z nich przeznacza na realizację celu fundacji, przy czym wystarcza wskazanie, jaka jest to kwota (por. pkt 5 do art. 3 w A. Rzetecka-Gil, op. cit.; pkt 3.2. do art. 3 w P. Suski , op. cit.). Z tego wynika, że określone pieniądze, do wpłaty których na rzecz fundacji zobowiązał się jej fundator, stanowią jej majątek niezbędny do realizacji jej celów i tym samym nie wynikają z jakiejkolwiek umowy pomiędzy fundacją a jej fundatorem. Stanowią one majątek pierwotny, założycielski fundacji. Niezależnie zatem od tego, czy środki takie są przekazywane w pierwszym roku funkcjonowania fundacji, czy też w kolejnych latach, stanowią one środki finansowe przekazywane przez fundatora na realizację statutowych celów fundacji, a nie jakiekolwiek darowizny pomiędzy fundatorem a samą fundacją.

Należy wobec tego podzielić zapatrywania wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1767/06, że jednostronna czynność fundatora, który zobowiązuje się do wyposażenia fundacji w niezbędny majątek podyktowana jest wykonaniem jego zobowiązania co do zapłaty określonej kwoty przez niego jako fundatora. Taki obowiązek nie wynika więc z umowy darowizny, której stroną jest podatnik. Wskazanie bowiem w akcie fundacyjnym składników majątkowych rodzi zobowiązanie po stronie fundatora do przeniesienia ich na rzecz fundacji po jej zarejestrowaniu. Z kolei stając się podmiotem majątku określonego w akcie fundacyjnym fundacja uzyskuje roszczenie o jego wydanie, lecz staje się wierzycielem z tytułu jednostronnej czynności prawnej o charakterze zobowiązującym fundatora, a nie jako obdarowana z tytułu umowy darowizny. Dla istnienia umowy darowizny niezbędne są dwa podmioty: darczyńcy i obdarowanego. W wypadku wniesienia majątku do fundacji w celu jej utworzenia występuje tylko jeden podmiot, czyli fundator, a powstanie i funkcjonowanie drugiego - fundacji - jest uwarunkowane wniesieniem określonego majątku. Z tej przyczyny majątek wniesiony do fundacji nie może być uznany za darowiznę w rozumieniu art. 18 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Całkowicie nieuprawnione były zatem rozważania Sądu pierwszej instancji dotyczące "bezpłatności" i "nieekwiwaletnosci" w kontekście wpłat określonych w akcie założycielskim Fundacji.

Mając na uwadze, że istota sprawy dotyczyła prawidłowej wykładni prawa materialnego należało uznać, że jest ona dostatecznie wyjaśniona. Wobec tego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 oraz art. 151 P.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz oddalił skargę. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265).