Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1577/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 2 pkt 4a, art. 146
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 17 ust 1 pkt 9, art.24 ust 8 a
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1577/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 19 grudnia 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Bogusław Wolas, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Stanisław Grzeszek (spr.), Protokolant: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r., sprawy ze skargi W. G., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 15 maja 2012 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego koszty postępowania w kwocie 440 zł (czterysta czterdzieści złotych).


UZASADNIENIE

W dniu 15 lutego 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów wpłynął wniosek W.G. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych m.in. w zakresie skutków podatkowych wymiany udziałów.

Wnioskodawca wyjaśnił, że jest polskim rezydentem podatkowym, który posiada udziały lub akcje w spółkach kapitałowych z siedzibą w Polsce lub w państwie członkowskim Unii Europejskiej. Co do zasady udziały posiadane przez wnioskodawcę w spółce reprezentują mniej niż 50% praw głosu w tej spółce. Oprócz wnioskodawcy udziałowcami spółki są inne osoby fizyczne - polscy rezydenci podatkowy. Żaden z pozostałych udziałowców spółki nie posiada bezwzględnej większości praw głosu w spółce.

Aktualnie wnioskodawca oraz inni udziałowcy spółki rozważają wniesienie udziałów w spółce na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego innej spółki kapitałowej. Planowana transakcja przeprowadzona ma być w ten sposób, że wnioskodawca oraz pozostali udziałowcy spółki nabywającej podejmą jednomyślną uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w spółce. Nie przewiduje się częściowej zapłaty w gotówce. Obok jednej uchwały regulującej podwyższenie kapitału zakładowego, utworzenie nowych udziałów, określającej osoby uprawnione do objęcia nowych udziałów oraz sposób pokrycia nowych udziałów (aport udziałów w spółce), każdy z udziałowców spółki nabywającej zawrze z tą spółką umowy przenoszące udziały w spółce na rzecz spółki nabywającej. Umowy przenoszące będą miały wyłącznie skutek rozporządzający udziałami w spółce, a jej przedmiotem nie będzie objęcie udziałów w spółce nabywającej. W wyniku podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej i pokryciu go udziałami w spółce należącymi do wnioskodawcy oraz innych udziałowców spółki, spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce.

Zarówno spółka jak i spółka nabywająca mają siedzibę w Polsce lub są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub spółkami mającymi siedzibę lub zarząd w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie Europejskiego Obszaru Gospodarczego.

W związku z powyższym wnioskodawca powziął wątpliwość, czy w związku z przeprowadzeniem transakcji polegającej na objęciu przez wnioskodawcę oraz innych udziałowców udziałów w spółce nabywającej w zamian za wniesienie przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w spółce (w wyniku czego spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce) wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.)?

Zdaniem wnioskodawcy w opisie zdarzenia przyszłego została przedstawiona jedna transakcja, w której udział biorą łącznie wnioskodawca, inni udziałowcy oraz spółka nabywająca, a której przedmiotem jest przekazanie przez spółkę nabywającą własnych udziałów na rzecz wnioskodawcy oraz innych udziałowców w zamian za przekazanie jej udziałów w spółce. Zostanie bowiem podjęta tylko jedna uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej, która będzie podstawą do przeniesienia udziałów w spółce oraz objęcia nowych udziałów w spółce nabywającej przez wszystkich udziałowców spółki nabywającej. Co istotne, przedmiotowa uchwała zostanie podjęta jednogłośnie. Umowy rozporządzające udziałami w spółce będą stanowiły tylko element jednej i tej samej transakcji wymiany udziałów. Tym samym nieuprawnione jest rozpoznanie na gruncie podatkowym każdego elementu transakcji z osoba. Zdaniem wnioskodawcy przeprowadzenie opisanej transakcji będzie wypełniało znamiona wymiany udziałów, o której mowa w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem nie będzie skutkowało powstaniem u wnioskodawcy przychodu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W indywidualnej interpretacji z dnia 15 maja 2012 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy we wskazanym zakresie za nieprawidłowe.

Na wstępie organ wyjaśnił, że o tym czy uzyskany przez wnioskodawcę przychód podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych decydować będą każdorazowo postanowienia umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania podpisanej pomiędzy Polską a państwem, w którym znajdować się będzie siedziba spółki, której udziały obejmie wnioskodawca. Przyjmując, że osiągnięty przychód, podlegać będzie opodatkowaniu w Polsce, skutki podatkowe przedmiotowej transakcji należy ocenić w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej kolejności stwierdzono, że jeżeli aport wniesiony do spółki kapitałowej w postaci składnika majątku nie stanowiącego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części (wkład niepieniężny), następuje w warunkach, o których mowa w cytowanym art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to u wnoszącego taki wkład powstanie przychód kwalifikowany do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych.

Organ wskazał, że z uregulowania art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że efekt w postaci neutralnej podatkowo wymiany udziałów (akcji) dotyczy sytuacji, gdy wspólnik spółki wniesie posiadane udziały (akcje) do spółki, a podmiot wraz z nabytymi udziałami (akcjami) otrzyma, bądź zwiększy bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) zostały wniesione.

Jednakże z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że samodzielne wniesienie przez wnioskodawcę udziałów (akcji), które reprezentują mniej niż 50% praw głosu w spółce do spółki nabywającej, nie spowoduje, że spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce. Dopiero wniesienie przez wnioskodawcę mniej niż 50% udziałów (akcji) spółki do spółki nabywającej, ale tylko łącznie z pozostałymi udziałowcami spółki, którzy wraz z wnioskodawcą wniosą do spółki nabywającej swoje udziały (akcje) w spółce będzie skutkowało tym, że spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosów w spółce.

Minister Finansów zauważył, że w świetle przepisu art. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnikami podatku dochodowego od osób fizycznych nie są łącznie udziałowcy (akcjonariusze) spółki, ale zawsze każdy z nich odrębnie. Skoro zaś każdy z udziałowców (akcjonariuszy) jest odrębnie podatnikiem podatku dochodowego, to skutki podatkowe związane z wymianą udziałów (akcji), należy rozpatrzyć odrębnie u każdego z nich. W konsekwencji nie można skutków wynikających z wymiany udziałów (akcji) dokonanych łącznie przez grupę udziałowców (akcjonariuszy) odnieść do skutków podatkowych wynikających z przepisu art. 24 ust. 8a ustawy podatkowej. Organ podkreślił, że nawet zawierając wspólnie z pozostałymi udziałowcami (akcjonariuszami) transakcję wniesienia udziałów (akcji) w formie aportu do spółki kapitałowej, każdy z tych udziałowców (akcjonariuszy) działa we własnym imieniu, a więc każdy z nich dokonuje odrębnej transakcji wniesienia aportu. Nie zmienia tego okoliczność, że w tym samym czasie podobny zamiar towarzyszy pozostałym udziałowcom (akcjonariuszom). Stronami każdej takiej transakcji jest jeden z udziałowców (akcjonariuszy) - właściciel wnoszonych udziałów (akcji) i spółka nabywająca taki wkład. To oznacza, że odwołanie się w art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do liczby mnogiej czyli "udziałowców" ("akcjonariuszy") miało na celu jedynie wskazanie adresatów zawartej w tym przepisie normy prawnej, a nie służyło określaniu warunków stosowania zwolnienia. Przepis art. 24 ust. 8a w/w ustawy nie jest zresztą jedynym przepisem w tej ustawie, w którym ustawodawca posługuje się liczbą mnogą przy określeniu adresata normy. Powyższą wykładnię potwierdza również jednoczesne użycie w art. 24 ust. 8a ustawy pojęcia "transakcja" w liczbie pojedynczej a więc wskazującej na konieczność rozpatrywania zwolnienia w odniesieniu do każdego z udziałowców (akcjonariuszy) z osobna dokonujących czynności wniesienia aportu.

Minister Finansów wyjaśnił, że żaden przepis ustawy nie wprowadza pojęcia zbiorowego podatnika ani też nie stanowi o uprawnieniu do rozszerzenia zwolnień na wszystkich współwłaścicieli lub wspólników. Ze zwolnienia będzie zawsze korzystała jedynie ta osoba, która spełnia warunki do zwolnienia. Usprawiedliwieniem dla rozszerzenia korzystania ze zwolnienia przez wszystkich udziałowców (akcjonariuszy) w żadnym wypadku nie może być fakt, że zostanie podjęta tylko jedna uchwała o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej, w wyniku której na podstawie jednej transakcji dojdzie do wymiany udziałów (akcji) pomiędzy wnioskodawcą i innymi udziałowcami (akcjonariuszami) spółki a spółką nabywającą.

Podsumowując organ stwierdził, że wniesienie przez wnioskodawcę mniej niż 50% udziałów (akcji) posiadanych w spółce kapitałowej do innej spółki kapitałowej nawet jeśli nastąpi to jednocześnie wraz z pozostałymi wspólnikami, będzie stanowiło dla wnioskodawcy przychód w momencie wniesienia udziałów (akcji) do spółki nabywającej, gdyż samo w sobie, rozpatrywane jako transakcja, której wnioskodawca dokona nie doprowadzi do przejęcia przez spółkę nabywającą bezwzględnej kontroli nad spółką.

Wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa spowodowanego wydaniem powyższej interpretacji. W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, W.G. wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając organowi naruszenie przepisu art. 24 ust. 8a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu raz jeszcze podkreślono, że hipoteza tego przepisu jest spełniona jeżeli spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu wskutek nabycia w ramach jednej transakcji udziałów od wielu udziałowców, z których żaden nie posiada samodzielnie udziałów dających bezwzględną większość praw głosu, lecz tę bezwzględną większość dają udziały wszystkich (bądź części) udziałowców.

Odnosząc się do argumentacji organu wskazano, że ewentualny przychód z tytułu objęcia udziałów zamian za wkład niepieniężny powstaje nie w chwili wniesienia tego wkładu, a co do zasady z chwilą wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki otrzymującej wkład (art. 17 ust. 1a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Uzasadnienie skargi powiela w znacznej mierze motywy sformułowane we wniosku i wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Końcowo przytoczono natomiast dodatkowo obszerny fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 906/11.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów.

Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego.

Z kolei odnosząc się do przepisów regulujących postępowanie w sprawie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, zwrócić należy uwagę na treść art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretacje przepisów prawa podatkowego. Z kolei zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy z przytoczeniem przepisów prawa. Postępowanie "interpretacyjne" opiera się więc wyłącznie na stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) przedstawionym przez wnioskodawcę. Tylko w stosunku do tak określonego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyrażana jest ocena prawna, tak przez samego podatnika, jak i przez organ podatkowy. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację.

Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez skarżącego zdarzenia przyszłego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w stopniu nakazującym jej uchylenie.

W niniejszej sprawie kwestia sporna wymagającą przesądzenia dotyczyła możliwości zastosowania w okolicznościach faktycznych przedstawionych we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji art. 24 ust. 8a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.).

Opisana w tym wniosku transakcji będzie polegała na objęciu łącznie przez skarżącego (którego udziały reprezentują mniej niż 50% praw głosu w spółce). oraz innych udziałowców, udziałów w spółce nabywającej w zamian za wniesienie przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w spółce, w wyniku czego spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce. Planowana transakcja ma być przeprowadzona w następstwie podjęcia przez skarżącego wraz z pozostałymi udziałowcami spółki nabywającej jednomyślnej uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki nabywającej oraz o pokryciu podwyższenia w drodze aportu przez każdego z nich swojego pakietu udziałów w spółce

Według skarżącego w niniejszym przypadku art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. znajdzie zastosowanie, gdyż wymiana należących do niego udziałów w spółce na udziały w podwyższonym kapitale zakładowym innej spółki nie generuje dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu. Natomiast w ocenie Ministra Finansów w okolicznościach faktycznych przedstawionych przez wnioskodawcę warunek wielkości prawa głosu wymagany do zastosowania art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. przy wymianie udziałów nie został spełniony, w sytuacji, gdy zainteresowany dokonał wniesienia aportem swoich udziałów do innej spółki w ten sposób, że czynność ta została dokonana jednocześnie z czynnością wniesienia aportu akcji przez pozostałych udziałowców spółki. Stąd, według organu, w analizowanej sytuacji wartość nominalna otrzymanych przez wnioskodawcę udziałów będzie zaliczona do przychodów z kapitałów pieniężnych podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie Sądu, stanowisko Ministra Finansów wyrażone w przedmiotowej interpretacji, w świetle przepisu art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., jest błędne.

W pierwszej kolejności niezbędne jest przytoczenie treści normy z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. W myśl tego przepisu, jeśli spółka nabywa od udziałowców (akcjonariuszy) innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: albo spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Powyższa regulacja prawna obowiązuje w u.p.d.o.f. od dnia 1 stycznia 2011 r. Natomiast zagadnienie wymiany udziałów pomiędzy podmiotami z różnych państw członkowskich Unii Europejskiej regulują przepisy Dyrektywy 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.U. UE L 2009.310.34). Ustawodawca polski, mając na względzie zakres regulacji objętych Dyrektywą 2009/133/WE w procesie implementacji, wprowadził do ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przepisy art. 12 ust. 4d i art. 16 ust. 1 pkt 8d, które uregulowały skutki podatkowe transakcji wymiany udziałów po stronie udziałowca będącego podatnikiem podatku od osób prawnych.

Jednakże przepisy obowiązujące w większości państw członkowskich UE obejmują przywilejami wynikającymi z w/w Dyrektywy także podatników będących osobami fizycznymi. Należy wskazać, że Trybunał Sprawiedliwości UE orzekał w sprawach związanych z Dyrektywą 2009/133/WE (uprzednio: Dyrektywa 90/434/EWG), w których stroną postępowania była osoba fizyczna (zob.: wyrok z dnia 17 lipca 1997 r. w sprawie C-28/95 Leur-Bloem; wyrok z dnia 5 lipca 2007 r. w sprawie C-321/05 Kofoed). W polskim orzecznictwie sądowoadministracyjnym również podkreślano, że przepis art. 8 ust. 1 Dyrektywy 2009/133/WE jest bezwarunkowy i dostatecznie precyzyjny, albowiem jednoznacznie nakazuje wyłączenie spod opodatkowania wskazanych w nim czynności (także wymiany udziałów/akcji) wobec akcjonariuszy, nie czyniąc przy tym rozróżnienia na akcjonariuszy będących osobami prawnymi i akcjonariuszy będących osobami fizycznymi (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 603/09). Mając to na uwadze powstała konieczność wprowadzenia także do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulacji odnoszących się do wymiany udziałów, analogicznych do tych zawartych w zmienionej wcześniej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosowną regulację w tym względzie zawarto właśnie w art. 24 ust. 8a - 8c u.p.d.o.f., wprowadzoną ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478).

Należy dodać, że harmonizacji uregulowań prawa polskiego z prawem innych państw członkowskich UE oraz z prawem unijnym w zakresie omawianej transakcji wymiany udziałów służyło także wprowadzenie do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przepisu art. 2 pkt. 6 lit. c), w myśl którego nie podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany związane z wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje, udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów. Zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych jest objęta uchwała zgromadzenia wspólników, a nie konkretny akt każdego wspólnika zmierzający do wykonania podjętej uchwały. Wynika z tego, że polski ustawodawca zmierzał do kompleksowego uregulowania prawnopodatkowej problematyki transakcji wymiany udziałów według standardów wypływających z prawa Unii Europejskiej, polegających na zbudowaniu gwarancji neutralności podatkowej transakcji w kształcie określonym powyżej.

W świetle treści wprowadzonego w powyższej drodze art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. należy stwierdzić, że zagwarantowanie neutralności podatkowej omawianej transakcji ułatwiać ma spółce nabywającej udziały (akcje) od udziałowców innej spółki koncentrację praw głosu (a więc z reguły i kapitału) w tej innej spółce, a równocześnie ma umożliwiać podwyższanie własnego kapitału zakładowego poprzez wydawanie nowych udziałów (emisję akcji), obejmowanych (nabywanych) przez dotychczasowych udziałowców tej innej spółki. Jeżeli zatem spółka nabywająca osiąga te cele, poprzez wymianę własnych udziałów (akcji) na udziały wspólników innej spółki i równocześnie uzyskując w tej innej spółce większość praw głosu albo posiadając już taką większość, zwiększa ilość udziałów w tej innej spółce, wówczas do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom) tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę – przy spełnieniu dodatkowych warunków wymienionych w przepisie, nie mających znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie.

Skład orzekający w sprawie podziela stanowisko zawarte w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 680/12 gdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał, że "biorąc pod uwagę wspomniane cele regulacji z art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f., hipoteza normy prawnej zawartej w tym przepisie, obejmująca transakcje wymiany udziałów, została sformułowana z perspektywy działania spółki nabywającej udziały ( akcje) tj. podmiotu, który nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, a dopiero dyspozycja tej normy odnosi się do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, stanowiąc, że do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych udziałowcom (akcjonariuszom). Zarówno treść powołanego przepisu, jak i przytoczona jego wstępna analiza wskazuje na ścisły związek pomiędzy działaniami udziałowców spółki zbywającej udziały (akcje) a sytuacją prawnopodatkową spółki nabywającej, która przekłada się na sytuację prawnopodatkową tych udziałowców. W związku z tym należy stwierdzić, że wprawdzie zasadnie w interpretacji organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powstaje u konkretnego podatnika i jest ściśle związane z jego zachowaniem oraz z zaistniałymi po jego stronie zdarzeniami, jednak wskazana wymiana udziałów (akcji) realizowana jest między spółkami jako podmiotami ich pierwotnych majątków. Zbywalne udziały (akcje) wspólników (akcjonariuszy) odzwierciedlają jedynie liczbowo oznaczony ułamek kapitału zakładowego spółki, dlatego opisana w hipotezie normy zawartej w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. sytuacja nie stanowi o nabyciu udziałów (akcji) "udziałowców (akcjonariuszy)" i uzyskaniu bezwzględnej większości praw głosu w spółce "przez udziałowców (akcjonariuszy)", lecz o nabyciu udziałów (akcji) "spółki" przez "spółkę nabywającą". Tym samym - w rozumieniu wskazanego przepisu - to spółka nabywająca uzyskuje bezwzględną większość praw głosu w tej innej spółce, w wyniku czego jedynie niejako "wtórnie" do przychodów osoby fizycznej będącej udziałowcem (akcjonariuszem) nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych jej oraz nabytych przez spółkę". Identyczny pogląd przedstawił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3063/11.

Należy wskazać, że taki sposób rozumienia analizowanego przepisu odpowiada założeniom Dyrektywy 2009/133/WE, na gruncie której pod pojęciem "podmiotów biorących udział w transakcji" (art. 3 i art. 8 ust. 3 tego aktu) należy rozumieć spółkę nabywającą i nabywaną. Jednocześnie takie pojmowanie treści art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. realizuje cel ustawodawcy w zakresie zapewnienia wspomnianej wewnętrznej spójności polskiego systemu podatku dochodowego w odniesieniu do zagwarantowania neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów. W związku z powyższym jako całkowicie bezzasadne jawi się stanowisko organu podatkowego, który w istocie rzeczy opisaną we wniosku o interpretację wymianę udziałów pomiędzy spółkami kapitałowymi rozpoznaje u ich udziałowców (akcjonariuszy) – w tym u skarżącego – gdy tymczasem transakcję tę powinien rozpoznać pomiędzy spółkami, a jedynie skutek prawnopodatkowy w postaci zwolnienia przychodu od opodatkowania winien zanalizować u udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywającej. Skarżący trafnie zwrócił uwagę, że w wymianie udziałów nie chodzi o jedną konkretną czynność wspólnika, lecz o pewne z góry zaplanowane działania, które prowadzą do określonego skutku, jakim jest uzyskanie większości praw głosu przez spółkę nabywającą.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że skarżący wraz z pozostałymi udziałowcami dokonają wymiany udziałów w następstwie planowanego podjęcia przez nadzwyczajne zgromadzenie wspólników spółki nabywającej uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego tej spółki poprzez ustanowienie nowych udziałów.

Sąd podzielił zatem stanowisko skarżącego sformułowane w oparciu o literalne brzemienia art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. w zakresie sumowania udziałów (akcji) w ramach transakcji wymiany udziałów. Otóż, wspomniany przepis nie przewiduje żadnych wymogów co do ilości udziałów (akcji) nabywanych przez spółkę nabywającą od poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej. W związku z tym możliwe jest zsumowanie udziałów przenoszonych przez kilku wspólników w celu dokonania wymiany udziałów – według proporcji określonej w tym przepisie. Skarżący trafnie zauważył, że ze sformułowania zawartego w art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. wynika, że w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie odnosi się do udziałowców (akcjonariuszy) spółki nabywanej w liczbie mnogiej, podczas gdy spółka nabywająca wskazywana jest w liczbie pojedynczej. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza również taki model operacji, w której większość głosów w spółce nabywanej jest uzyskiwana przez spółkę nabywającą w wyniku nabycia udziałów (akcji) w tej spółce od kilku udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki. Kierując się zasadą racjonalności prawodawcy nie można uznać, wbrew stanowisku organu, że zastosowanie w tym wypadku liczby mnogiej i pojedynczej jest przypadkowe.

Stanowisko skarżącego jest uzasadniona również z punktu widzenia założeń Dyrektywy 2009/133/WE, według której nie może dochodzić do dyskryminacji stron transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi w stosunku do analogicznych transakcji, lecz dokonywanych pomiędzy podmiotami mającymi siedzibę w różnych państwach członkowskich Unii Europejskiej. Dlatego za uzasadnione należy przyjąć, że zasady określone w przepisach wskazanej Dyrektywy powinny mieć również zastosowanie do transakcji krajowych. Dotyczy to przede wszystkim reguły, że transakcja, do której odnoszą się przepisy Dyrektywy, nie może być dzielona na poszczególne czynności przeniesienia przez poszczególnych udziałowców (akcjonariuszy) posiadanych udziałów (akcji) na spółkę kapitałową, ale powinna być oceniana jako całościowa transakcja podwyższenia kapitału zakładowego. To wynik tej właśnie transakcji, dotyczący uzyskania większości praw głosu przez spółkę nabywającą, przesądza o zastosowaniu przedmiotowego zwolnienia od opodatkowania przychodów w odniesieniu do udziałowców (akcjonariuszy) w związku z objęciem przez nich udziałów (akcji) spółki.

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła art. 24 ust. 8a u.p.d.o.f. Rozpatrując ponownie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej organ podatkowy będzie zobowiązany, na podstawie art. 153 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, do uwzględnienia zaprezentowanego w niniejszym wyroku stanowiska.

W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 146 § 1, art. 152 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. W przedmiocie kosztów postępowania sądowego orzeczono w oparciu o treść art. 200 i art. 205 § 4 w/w ustawy w kwocie równej uiszczonemu wpisowi i kosztom zastępstwa procesowego.