Uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA, sygn. akt FPS 6/03
NSA w Warszawie (przed reformą)
Data orzeczenia: 2003-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 32 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Wyrażenie w fakturze VAT kwoty podatku naliczonego w walucie wymienialnej /EURO/ w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. nie pozbawiało podatnika podatku od towarów i usług prawa do odliczenia, wynikającego z art. 19 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

TEZY

Wyrażenie w fakturze VAT kwoty podatku naliczonego w walucie wymienialnej /EURO/ w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. nie pozbawiało podatnika podatku od towarów i usług prawa do odliczenia, wynikającego z art. 19 ust. 1 w związku z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny przy udziale Ryszarda Walczaka prokuratora Prokuratury Krajowej w sprawie ze skargi Joint Venture I.-K. (...) na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia 29 listopada 2000 r., (...) w przedmiocie wymiaru podatku od towarów i usług po rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym, wątpliwości prawnej przekazanej przez skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, postanowieniem z dnia 29 listopada 2002 r. I SA/Wr 3239/00, do wyjaśnienia w trybie art. 49 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./:

Czy podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyrażonego w fakturze VAT w zagranicznych środkach płatniczych /EURO/? podjął następująca uchwałę:


UZASADNIENIE

Wątpliwość prawna przedstawiona w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu z dnia 29 listopada 2002 r., I SA/Wr 3239/00 wyłoniła się na tle następującego stanu faktycznego:

Decyzją z dnia 29 listopada 2000 r. Izba Skarbowa w O. utrzymała w mocy zakwestionowaną w odwołaniu Joint Venture I.-K. (...) decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w O. z dnia 28 kwietnia 2000 r. w części dotyczącej między innymi określenia za czerwiec 1999 r. kwoty podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy strony w wysokości niższej, niż to wynikało ze złożonej deklaracji podatkowej oraz ustalenia za ten miesiąc dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./.

W motywach decyzji Izba Skarbowa w O. podzieliła stanowisko organu pierwszej instancji, że strona zawyżyła w rozliczeniu za czerwiec 1999 r. wielkość podatku naliczonego o kwotę 153.084,11 zł, wynikającą z faktury (...) z dnia 22 czerwca 1999 r., wystawionej wyłącznie w Euro i nie zawierającej przeliczenia kwot w tej fakturze wykazanych na złote polskie. W uzasadnieniu decyzji podano, że do czasu uchwalenia ustawy o języku polskim żaden z przepisów odnoszących się do podatku od towarów i usług nie określał, w jakim języku i w jakiej walucie powinna być wystawiona faktura VAT.

Jedynie art. 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ stanowił, że urządzenia księgowe powinny być prowadzone w języku polskim, natomiast z art. 21 ust. 5 tej ustawy, a contrario, można było wyciągnąć wniosek, że dowody księgowe nie muszą być wystawiane wyłącznie w języku polskim lecz również w językach obcych.

Z kolei w przypadku przyjęcia założenia, że strona była nierezydentem w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. - Prawo dewizowe /Dz.U. nr 160 poz. 1063 ze zm./ - zgodnie z art. 13 ust. 1 tej ustawy zobowiązania pieniężne strony w obrocie dewizowym z zagranicą mogły być wyrażone wyłącznie w walucie polskiej lub w walutach wymienialnych.

Jednakże - zdaniem Izby Skarbowej w O. - rozważania powyższe miały znaczenie jedynie teoretyczne i nie znajdowały zastosowania w sprawie.

Analiza materiału dowodowego oraz obowiązujących regulacji prawnych uzasadnia bowiem wniosek, że strona nie spełniała przesłanek do uznania jej za nierezydenta.

Aczkolwiek bowiem nie miała ona siedziby w kraju - to jednak prowadziła w Rzeczypospolitej Polskiej działalność gospodarczą przez wydzielony podmiot /zakład/, i zgodnie z art. 5 ust. 1 i ust. 2g umowy pomiędzy Polską a Republiką Austrii w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku podpisanej w Wiedniu w dniu 2 października 1974 r. /Dz.U. 1975 nr 24 poz. 129/ powinna rozliczać się na zasadach przewidzianych w prawie polskim. To zaś oznaczało, że we wzajemnych rozliczeniach z drugim rezydentem, którym była spółka cywilna "I.-K. A-4 Motorway Construction" z siedzibą w O. miała zastosowanie klauzula walutowości wyrażona w art. 358 Kodeksu cywilnego.

Kolejnym argumentem przemawiającym za tym, że strona nie miała prawa obniżyć kwoty podatku należnego o podatek naliczony z faktur wystawionych wyłącznie w walucie obcej jest to, że w Rzeczypospolitej Polskiej podatki są regulowane wyłącznie w złotych polskich.

Przyjmując więc nawet założenie, że do czasu wejścia w życie ustawy o języku polskim istniała pełna dowolność - przy spełnieniu wymogów formalnych określonych w par. 38 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./ - co do zawartości faktury VAT, nie ulega wątpliwości, że co najmniej ostateczna, przypadająca do zapłaty kwota podatku należnego powinna być wyrażona w złotych polskich. Kwota ujęta w fakturze rodzi bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego u kontrahenta podmiotu wystawiającego fakturę, a konstrukcja podatku od towarów i usług nie uwzględnia różnic kursowych /podatek naliczony odliczony przez nabywcę musi być równy podatkowi należnemu odprowadzonemu do budżetu/.

Dodatkowymi argumentami potwierdzającymi taką tezę były uregulowania zawarte w par. 38 ust. 3 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., zgodnie z którymi jednostkowa sprzedaż danego towaru lub usługi, której łączna wartość sprzedaży netto jest wyższa niż 6 złotych, mogła być udokumentowana odrębnym rachunkiem uproszczonym oraz ust. 5 tego paragrafu stanowiący, że kwoty wykazane w fakturze zaokrągla się do pełnych złotych. W przepisach tych wymieniona jest wyraźnie z nazwy waluta polska, a jednostki monetarne - złoty oraz grosz - występują jedynie w polskim systemie walutowym.

W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik Joint Venture I.-K. (...) odnosząc się do rozstrzygnięcia Izby Skarbowej kwestionującego w rozliczeniu za czerwiec 1999 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyrażoną w Euro nie zgodził się z ustaleniem, że strona skarżąca była "zakładem" w rozumieniu umów w sprawie zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu oraz rezydentem w rozumieniu przepisów Prawa dewizowego, obowiązanym do przestrzegania zasady walutowości określonej w art. 358 Kodeksu cywilnego. W skardze zarzucono ponadto, że przepisy powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług nie określały w sposób definitywny, w jakiej walucie powinna być wyrażona faktura VAT. W tym kontekście w skardze zwrócono uwagę na to, że w art. 32 powołanej ustawy mówi się tylko o "kwocie" podatku i "kwocie" należności oraz o "cenie", bez określenia, w jakiej walucie mają one być wyrażone. Brak więc przeliczenia na złote polskie wartości dewizowych w fakturach wystawionych na rzecz podmiotu zagranicznego nie wpływał na możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony gdy uwzględnić, że zakaz taki nie został zawarty w zamkniętym katalogu określonym w art. 25 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz w par. 54 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. Nawet zaś gdyby założyć, że faktura dewizowa powinna zawierać przeliczenie wartości dewizowych na złote - to brak takiego przeliczenia stanowiłby w świetle art. 32 ustawy jedynie błąd formalny mniejszej wagi, niedający podstawy do kwestionowania faktury i podatku z niej wynikającego.

W skardze zaakcentowano, że fakturowanie w walucie obcej nie stanowi przeszkody do ustalenia zobowiązania w złotówkach, gdyż ewidencja VAT prowadzona jest w walucie polskiej; przeszkoda taka nie istnieje też w zakresie ustalania podatku należnego i naliczonego w tych samych kwotach w złotych polskich, poprzez zastosowanie tego samego kursu waluty. W krajach Unii Europejskiej przeliczanie takie odbywa się po kwocie z dnia powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT, co wynika z VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r.

Z tego więc, że polskie przepisy "milczą na ten temat", nie można wyprowadzać wniosków negatywnych dla podatnika.

Za nie do przyjęcia uznał pełnomocnik strony skarżącej argument, jakoby zasada wystawiania faktur VAT jedynie w złotych polskich wynikała z par. 38 powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. nakazującego zaokrąglanie kwot na fakturach do groszy. Przepis ten, jako przepis niższej rangi od przepisów ustawowych, nie wprowadził obowiązku fakturowania w złotówkach przez podmioty zagraniczne; nie zmienił on też w żaden sposób uregulowań zawartych w ustawie - Prawo dewizowe, nakazujących ustalenie zobowiązań w obrocie z zagranicą alternatywnie: w walucie polskiej lub w walucie wymienialnej. Te ostatnie przepisy jako przepisy szczególne uchylały zresztą przepisy ogólne Kodeksu cywilnego, w tym tzw. zasadę walutowości /art. 358 Kodeksu cywilnego/. W skardze zwrócono uwagę na to, że każdorazowo możliwe jest określenie i zastosowanie odpowiedniego /właściwego/ kursu i przeliczenie kwot dewizowych na PLN u obu stron transakcji poprzez umowne stosowanie tego samego kursu przeliczeniowego /np. kursu średniego NBP dla danej waluty/ w tej samej dacie.

Wykazane w zakwestionowanej fakturze kwoty Euro zgodne były ze stanem faktycznym, gdyż strony uzgodniły tylko płatności dewizowe i w tym przypadku wykazana kwota w Euro odpowiadała kwocie faktycznie uzgodnionej przez strony na podstawie art. 358 Kc, w związku z art. 13 Prawa dewizowego. Zastosowanie zaś kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego nie musi oznaczać, że nabywca odliczy inną kwotę podatku naliczonego, gdyż w oparciu o przepisy rozdziału 11, Działu IV Ordynacji podatkowej, każdorazowo możliwe jest zastosowanie kursu NBP z dnia powstania ustawowego obowiązku VAT.

Stosowanie tego kursu jest powszechne w krajach Unii, a ponadto jest najbardziej sensowne, gdyż uniemożliwia podatnikowi "manipulowanie" wysokością zobowiązania podatkowego.

Odpowiadając na skargę Izba Skarbowa w O. wniosła o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Rozpatrując skargę na rozprawie w dniu 20 listopada 2002 r. Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu powziął wątpliwość prawną, sprowadzającą się do kwestii: czy podatnik od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyrażonego w fakturze VAT w zagranicznych środkach płatniczych /Euro/.

Przedstawiając tę kwestię do rozstrzygnięcia w trybie art. 49 ust. 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ Sąd wskazał, że w jego ocenie, niezależnie od statusu dewizowego /rezydent, nierezydent/ stron transakcji opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - na podatniku tego podatku /którym jest podmiot zagraniczny, wykonujący na terytorium Polski czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług/ ciąży obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem oraz wskazania podatku należnego w walucie polskiej. Jeżeli zatem - stosownie do art. 13 ust. 1 ustawy - Prawo dewizowe - strony umowy postanowią, że płatności w ramach obrotu dewizowego z zagranicą będą dokonywane w walutach wymienialnych bądź w dewizach płatnych w takich walutach - to dla potrzeb podatku od towarów i usług obowiązane są one przy wystawianiu faktur VAT do dokonania przeliczenia tych kwot na złote polskie według kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Zdaniem Sądu, obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania i wyrażania kwot podatku w złotych polskich należy wyprowadzić wprost z art. 63 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ który stanowi, że podstawy opodatkowania zaokrągla się do pełnych złotych, a kwoty podatków, odsetek za zwłokę oraz opłat prolongacyjnych - do pełnych dziesiątek groszy. Stanowisko takie przyjął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lutego 2000 r. I SA/Wr 1226/98 /nie publ./ w którym stwierdzono, że dla skutecznego odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT, kwoty w niej zawarte powinny być wyrażone w walucie polskiej /co nie stoi na przeszkodzie wyrażaniu kwot w fakturze VAT w złotówkach i w walucie obcej/.

Podkreślono przy tym, że ustawodawca w art. 21 ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1996 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./ przewidział sytuację, w której dowód księgowy opiewa na waluty obce stanowiąc, że w takiej sytuacji dowód taki winien zawierać ich przeliczenie na walutę polską według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Zasad tych nie można jednak wprost odnosić do prawa podatkowego z uwagi na zakres przedmiotowy ustawy o rachunkowości, a także szczególne unormowania zasad dokumentowania sprzedaży w prawie podatkowym.

Przyjmując, iż podatnicy podatku od towarów i usług dla celów tego podatku, mają obowiązek wystawienia faktury, w której cena jednostkowa bez podatku, wartość sprzedaży i kwota podatku wyrażone są w złotych polskich, wątpliwości wzbudza jednak to, jaki skutek powoduje naruszenie tego obowiązku; w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturze, w której kwota tego podatku wyrażona została w walucie obcej.

W kwestii tej zarysowały się dwa nurty.

Z jednej strony prezentowane jest stanowisko rygorystyczne, w myśl którego faktura wystawiona w walucie obcej nie spełnia wymogów określonych w przepisach o podatku od towarów i usług, gdyż nie zawiera ona podatku naliczonego i należnego, w związku z czym nie może stanowić podstawy do odliczenia /dokument taki nie jest traktowany jako faktura w rozumieniu art. 19 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/. Pogląd taki prezentuje Izba Skarbowa w O. i Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku z dnia 16 lutego 2000 r. I SA/Wr 1226/98.

Stanowisko takie może jednak budzić uzasadniony sprzeciw z uwagi na brak wyraźnych przesłanek do jego przyjęcia a także z uwagi na to, iż ani z treści art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ani z par. 54 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. ani też z żadnego innego przepisu prawa nie można wprost wyinterpretować normy prawnej, z której wynikałby zakaz odliczania podatku naliczonego wyrażonego w walucie obcej.

Zauważyć również trzeba, że w nowelizacji ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z dnia 21 listopada 1996 r. /Dz.U. nr 137 poz. 640/, w art. 25 ust. 1 skreślono zapis, na mocy którego faktura wystawiona niezgodnie z art. 32 ustawy nie stanowiła podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Taki stan rzeczy może prowadzić do wniosku, iż niezgodność faktury z art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, polegająca na podaniu kwot w niej wymienionych w walucie obcej, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania dokonanego na podstawie takiej faktury odliczenia podatku naliczonego, jeśli faktura taka rzetelnie dokumentowała zdarzenie gospodarcze.

Naczelny Sąd Administracyjny rozważając przedstawioną wątpliwość prawną zważył, co następuje:

Przede wszystkim wskazać trzeba, że przedstawiona przez Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w postanowieniu z dnia 29 listopada 2002 r. wątpliwość prawna, sprowadzająca się do kwestii czy podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyrażonego w fakturze VAT w walucie wymienialnej /Euro/, nieprecyzyjnie określonej w postanowieniu jako zagraniczne środki płatnicze, jest - w ocenie Sądu - wątpliwością "istotną" w rozumieniu przepisu art. 49 ust. 2 w związku z art. 49 ust. 1 powołanej wcześniej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym.

Za stwierdzeniem takim przemawia znaczenie rozstrzygnięcia przedstawianej kwestii prawnej dla funkcjonowania podstawowych zasad rządzących podatkiem od towarów i usług, a także waga argumentów podniesionych w sprawie przez orzekające organy oraz stronę skarżącą.

Rozważając przedstawiony problem zaakcentować należy, że dotyczy on możliwości skorzystania przez podatnika podatku od towarów i usług z podstawowej, wręcz fundamentalnej dla konstrukcji tego podatku zasady potrącalności podatku naliczonego.

Zasadę tę, wyróżniającą podatek od towarów i usług od uprzednio obowiązującego podatku obrotowego, określa przepis art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie definiuje przy tym samego pojęcia "podatek naliczony", lecz wskazuje jedynie w przepisie art. 19 ust. 2 na sposób jego obliczenia. Zgodnie z tym przepisem kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w dokumentach rozliczeniowych, którymi są faktury VAT i dokumenty odprawy celnej.

Powołane wyżej przepisy nie przewidują wymogu określania kwot podatku naliczonego w dokumentach uprawniających podatnika do stosowania zasady potrącalności wyłącznie w walucie polskiej.

Wymogu takiego nie można też wywieść z przepisu art. 32 ust. 1 ustawy, określającego konieczne elementy składowe faktury VAT, ani z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm./.

Przepis art. 32 ust. 1 ustawy, regulujący jeden z najistotniejszych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jakim jest faktura VAT, wśród koniecznych składników tego dokumentu wymienia "kwotę" podatku, nie określając przy tym, iż musi to być kwota /a więc "pewna suma pieniędzy" - zob. "Słownik języka polskiego", PWN, Warszawa, 1978, t. I, str. 1103/ wyłącznie pieniędzy polskich.

Także przepisy rozdziału 13 powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., wydane na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, określające zasady wystawiania i przechowywania faktur, nie zawierały wymogu ujmowania w fakturze VAT kwot podatku w walucie polskiej.

Przepis par. 38 ust. 1 pkt 10 tego rozporządzenia ograniczał się bowiem do wskazania, że faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży, powinna zwierać "kwotę podatku od sumy wartości sprzedaży netto towarów /usług/", z podziałem na "kwoty" dotyczące poszczególnych stawek podatkowych, zaś par. 63 ust. 3 wręcz wyraźnie przewidywał możliwość wystawiania faktur i to wyłącznie w walucie obcej w przypadku świadczenia usług zagranicznej turystyki przyjazdowej.

Mając powyższe na uwadze wskazać również trzeba, że możliwość wyrażania zobowiązań pieniężnych w obrocie dewizowym z zagranicą alternatywnie: w walucie polskiej lub w walutach wymienialnych przewidywał przepis art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. Prawo dewizowe /Dz.U. nr 160 poz. 1063 ze zm./.

Ustawa ta - stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 pkt 13 lit. "h" - znajdowała zastosowanie między innymi do płatności z tytułu świadczeń publicznoprawnych, w tym podatków.

Na tym tle okoliczność, że w przepisach par. 38 ust. 3 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, regulujących "techniczne" kwestie wyrażania wartości jednostkowej sprzedaży towarów i usług na rachunku uproszczonym oraz zasady zaokrąglania kwot wykazywanych w fakturach, odwołano się do pieniędzy polskich nie może mieć znaczenia przesądzającego w kwestii braku możliwości odliczenia podatku wykazanego w fakturze w walucie wymienialnej.

Znaczenia takiego nie można też przypisać postanowieniom art. 63 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, o zaokrąglaniu kwot podatku do pełnych dziesiątek groszy. Przepis ten również ma charakter "techniczny", gdyż zaokrąglanie jest działaniem matematycznym. Wymienienie więc w nim złotych i groszy wynika z faktu, że znakami pieniężnymi Rzeczypospolitej Polskiej są banknoty i monety opiewające na złote i grosze /art. 31 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o Narodowym Banku Polskim /Dz.U. nr 140 poz. 938 ze zm./. Niezależnie od tego art. 63 par. 1 Ordynacji podatkowej dotyczy "podatku" w rozumieniu art. 6 tej ustawy, a więc "świadczenia pieniężnego" o określonych cechach, należnego danemu beneficjentowi /Skarb Państwa, województwo, powiat lub gmina/.

Natomiast analiza przepisów art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pozwala na stwierdzenie, że w istocie pojęcie "podatku naliczonego" w fakturze /jak już wcześniej wspomniano niezdefiniowane w ustawie/ sprowadza się do liczbowego efektu obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty /podatnik, organ celny, organ podatkowy, organ egzekucyjny/, polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku od wartości netto towaru czy usługi, wartości celnej towaru powiększonej o określone należności, czy też do kwoty prowizji.

Tak obliczona i wyrażona liczbowo kwota stanowi u sprzedawcy /wystawcy faktury/ element jego podatku należnego za dany okres rozliczeniowy, natomiast symetrycznie u nabywcy może ona /gdy skorzysta on z zasady potrącalności/ obniżyć wielkość podatku należnego.

Oczywiste jest więc, że podatek "naliczony" /podobnie jak podatek "należny"/ nie jest "świadczeniem", które dany podmiot ma obowiązek przekazać w formie pieniężnej na rzecz danego beneficjenta, a więc "podatkiem" w rozumieniu art. 6 i 63 par. 1 Ordynacji podatkowej. Wręcz odwrotnie, właśnie z uwagi na obowiązywanie w podatku od towarów i usług zasady potrącalności suma kwot podatku naliczonego może podlegać odliczeniu od podatku należnego, w efekcie czego zobowiązanie podatkowe może w ogóle nie powstać.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że kwota podatku naliczonego nie musi być identyfikowana z kwotą wyrażoną na fakturze wyłącznie w walucie polskiej /choć w praktyce tak jest najczęściej/, lecz może ona być w istocie iloczynem kwoty wykazanej na fakturze w walucie obcej oraz kursu tej waluty w stosunku do waluty polskiej ustalonego przez Prezesa Narodowego Banku Polskiego na podstawie art. 8 powołanej wcześniej ustawy z dnia 18 grudnia 1998 r. Prawo dewizowe. Nie ma zaś żadnych przeszkód do tego, aby w przypadku różnic w wielkościach przyjętych przez wystawcę i odbiorcę faktury różnice te podlegały kontroli organów podatkowych.

Reasumując faktura, w której kwotę podatku wyrażono w walucie wymienialnej, a taką walutą w świetle art. 2 pkt 6 Prawa dewizowego jest Euro, spełnia wymogi określone przepisem art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdy zważyć, że w istocie "określa" ona kwotę podatku, pojmowaną jako iloczyn wartości w walucie wymienialnej oraz kursu tej waluty w stosunku do waluty polskiej.

Zakaz odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury nie wynika z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, a w szczególności z art. 25 ust. 1 i 3 /ustawowy katalog wyłączeń zasady potrącalności/, czy też z przepisów powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r., a w szczególności z par. 54 ust. 4 i 5 /katalog wyłączeń zasady potrącalności określony przez Ministra Finansów/.

Znamienne jest przy tym, że na mocy ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej /Dz.U. nr 137 poz. 640/ w art. 25 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skreślono zapis wykluczający możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktury wystawionej niezgodnie z art. 32 tej ustawy.

Nowelizacja ta oznacza, iż nawet istniejące wady formalne faktur nie wykluczają możliwości skorzystania przez podatnika z podstawowego mechanizmu rozliczania podatku od towarów i usług, jakim jest potrącenie podatku naliczonego od należnego.

Dostrzegł to Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 8 listopada 1999 r. SA/Sz 1728/99 wskazał, że wymogi formalne, odnoszące się do faktur VAT, nie mogą być celem samym w sobie, zwłaszcza kiedy faktury te dotyczą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Pogląd ten należy zaakceptować w całej rozciągłości.

Również więc i z tej przyczyny uzasadniony staje się wniosek, że ujęcie w fakturze VAT kwoty podatku naliczonego w walucie wymienialnej nie pozbawia podatnika podatku od towarów i usług fundamentalnego dla konstrukcji tego podatku prawa do odliczenia tego podatku.

Mając to na uwadze, na podstawie art. 49 ust. 2 powołanej wcześniej ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym uchwalono, jak w sentencji.