Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 122/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2013-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: journal: M.P. 2006 nr 86 poz 880
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej
article: art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 maja 2013r. sprawy ze skargi "A" Spółki z o.o. w O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 30 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu samochodowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 10 października 2012 r. wydaną na podstawie art. 207 § 1 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 poz. 749) - dalej jako: [O.p.]; art. 2 pkt 1, 3 i 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5 i ust. 4, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 76 ust. 1, ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 81 ust. 1 pkt 2, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) - dalej jako: [u.p.a.] w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r. Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.) Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił A Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej skarżąca, spółka, strona) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara, Nr VIN [...] o pojemności skokowej silnika 2488 cm3, rok produkcji 2007 klasyfikowanego do kodu CN 87033219, w kwocie 12.076,00 zł.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ wskazał, iż z przesłanych przez Prezydenta Miasta Poznania dokumentów dotyczących rejestracji opisanego wyżej pojazdu marki Nissan Navara, zarejestrowanego jako samochód ciężarowy, wynikało, że podatnik dokonał na terenie Hiszpanii jego zakupu za kwotę 24.090 EURO, a następnie jego przemieszczenia na terytorium kraju, co zgodnie z oświadczeniem strony nastąpiło w dniu 21 listopada 2007 r.

W ramach wszczętego postanowieniem z dnia 22 grudnia 2010 r. postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego włączono do akt sprawy jako materiał dowodowy dokumenty przekazane przez Prezydenta Miasta Poznania. Na podstawie kopii hiszpańskiego dowodu rejestracyjnego wraz z tłumaczeniem ustalono, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany po raz pierwszy dniu 22.11.2007r. z 5 miejscami siedzącymi. W zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu z dnia 03.12.2007 r. oraz z załączonego do tego zaświadczenia dokumentu identyfikacyjnego, przedmiotowy samochód został określony przez uprawnionego diagnostę jako pojazd rodzaju ciężarowy oraz podrodzaju skrzynia z pięcioma miejscami siedzącymi i maksymalną ładownością 848 kg. Również z treści faktury VAT nr [...] z dnia 27.11.2007r. dokumentującej sprzedaż przez skarżącą w kraju przedmiotowego samochodu, przedmiotem sprzedaży był samochód ciężarowy.

Przeprowadzono również oględziny przedmiotowego samochodu i stwierdzono, że jest to model dwubryłowy typu pickup – kabina pasażerska i zabudowana skrzynia ładunkowa, jest czterodrzwiowy, na skrzyni znajduje się nadbudowa, część pasażerska pojazdu jest całkowicie przeszklona, pojazd posiada 5 miejsc siedzących w dwóch rzędach, cztery miejsca siedzące wyposażone są w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, wnętrze pojazdu wyposażone jest w podsufitkę materiałową, uchwyty dla pasażerów, schowki, dywaniki, oświetlenie, klimatyzację, pojazd posiada elektrycznie regulowane szyby we wszystkich drzwiach i aluminiowe felgi, wewnętrzna przestrzeń skrzyni ładunkowej wyłożona jest plastikiem, rozstaw osi wynosi 320 cm, maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów przy zamkniętej burcie wynosi 150 cm.

Na podstawie tak zgromadzonego materiału dowodowego Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu uznał, że nabyty przez skarżącą pojazd spełnia definicję samochodu osobowego określoną w pozycji 59 załącznika nr 1 do art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, której przepisy należało stosować z uwagi na regulację art. 154 ust. 1 aktualnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. Zdaniem organu, przedmiotowy samochód przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób i należy go klasyfikować według Nomenklatury Scalonej do pozycji CN 8703, obejmującej pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W dalszej kolejności organ szeroko przedstawił powody zaklasyfikowania przedmiotowego samochodu do pozycji CN 8703, odwołując się przy tym do Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) oraz not wyjaśniających (HS) opublikowanych w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Zgodnie z tymi wyjaśnieniami klasyfikacja pojazdów mechanicznych do pozycji CN 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np.: pojazdy typu VAN, SUV, niektóre pojazdy typu pickup).

Odwołując się do orzecznictwa (wyrok ETS w sprawie C-486/06), organ zaznaczył, iż należy dokonać oceny ogólnego wyglądu pojazdu i ogółu jego cech. W Notach Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 28.02.2006 r. (Dz. Urz. UE. C z 2006 r. Nr 50, poz. 1), które obowiązywały w czasie, gdy strona nabyła przedmiotowy samochód, uszczegółowiono pojęcie pojazdów wielofunkcyjnych, czyli pojazdów mechanicznych, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Do pojazdów wielofunkcyjnych zalicza się pojazdy typu pickup. Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji CN 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Przy czym, jak zauważył organ, noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisje, a w odniesieniu do HS przez WCO (Światowa Organizacja Celna), w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Oznacza to, iż zasadniczym kryterium klasyfikacji pojazdów samochodowych w nomenklaturze CN jest ich przeznaczenie. O wyborze właściwej pozycji Taryfy celnej decyduje główna funkcja pojazdu, która wynika m.in. z jego budowy i wyposażenia i nie chodzi tu o przeznaczenie w sensie sposobu wykorzystania towaru przez nabywcę, lecz o przeznaczenie wg zamysłu producenta. Innymi słowy, procedura klasyfikowania konkretnego pojazdu samochodowego do poszczególnych pozycji CN przebiega w ten sposób, że najpierw ustalane jest przeznaczenie danego pojazdu. Jeżeli przeznaczony jest on zasadniczo do przewozu osób objęty jest pozycją CN 8703, jeżeli natomiast służy do przewozu towarów, obejmuje go pozycja CN 8704.

W opinii organu, ogół cech posiadanych przez omawiany samochód oraz jego ogólny wygląd jednoznacznie odpowiadają brzmieniu pozycji CN 8703. Zebrany materiał dowodowy wykazał, że pojazd przystosowany jest do przewozu osób (zarejestrowany na 5 osób), długość podłogi do transportu towarów tego pojazdu wynosi 153 cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu jego osi (320 cm). Nadto, na klasyfikację do pozycji CN 8703 wskazują też takie cechy jak: obecność pięciu miejsc siedzących z pasami bezpieczeństwa ulokowanych w dwóch rzędach siedzeń, wykończenie wnętrza kabiny pojazdu kojarzone z samochodem osobowym (w szczególności jednolita tapicerka dachowa na całej długości kabiny, klimatyzacja automatyczna, tylna szyba otwierana, wykończenie wnętrza elementami chromowanymi, jednolite wykończenie drzwi bocznych, tapicerka obydwu rzędów siedzeń o tym samym wzorze i kolorze, oświetlenie, uchwyty, schowki, dywaniki, głośniki we wszystkich drzwiach oraz felgi aluminiowe). Zdaniem organu, kryterium rozstrzygającym o przyjęciu tej klasyfikacji towarowej była jednakże budowa nadwozia przedmiotowego pojazdu oraz fakt, że w większości wyczerpuje on powoływane powyżej cechy pojazdów zaliczanych do pozycji CN 8703.

W wyniku powyższych ustaleń organ I instancji wskazaną na wstępie decyzją z dnia 10 października 2012 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku akcyzowym w kwocie 12.076,00 zł przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość wynikającą z ceny nabycia, tj. 24.090 EUR (przeliczoną według średniego kursu NBP z dnia 21 listopada 2007 r.) tj. na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, zarzucając jej naruszenie:

- art. 122 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz jego dowolnej ocenie, w szczególności poprzez pominięcie noty wyjaśniającej do HS opublikowanej w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. (lit. b-e),

- art. 2 i art. 217 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawa,

- art. 87 § 1 Konstytucji RP poprzez oparcie rozstrzygnięcia o przepis niebędący powszechnie obowiązującym przepisem prawa (dotyczy Not Wyjaśniających),

- art. 3 ust. 2 oraz art. 80 u.p.a. poprzez błędną ich wykładnię, polegająca na przyjęciu, że przepisy te tworzą definicję samochodu osobowego i ciężarowego,

- art. 2 pkt. 40 i pkt. 42 ustawy z dnia 20.06.1997 Prawo o ruchu drogowym poprzez ich niezastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania Spółka wskazała w szczególności, że przedmiotowy pojazd jest samochodem ciężarowym, zaś argumentacja organu zmierzająca do wykazania, że jest to samochód osobowy jest "nieumiejętna" i tym samym błędna.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w Opolu decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Motywując rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na bezsporny fakt wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu w dniu 21 listopada 2007 r. za kwotę 24 090,00 Euro (co potwierdza faktura z dnia 14 listopada 2007 r.) i przemieszczenia go w tym samym dniu na terytorium kraju. Stwierdził, że istotą sporu w niniejszej sprawie stało się wyjaśnienie, czy nabyty pojazd jest wyrobem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 80 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W załączniku nr 1 do ustawy "Wykaz wyrobów akcyzowych" w poz. 59 wymieniono samochody osobowe opisując je jako "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Wskazano jednocześnie właściwy dla tej grupy towarowej kod CN 8703. Posłużenie się przez ustawodawcę do oznaczenia towarów kodem CN jest istotne w związku z treścią art. 3 ust. 2 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Przytoczone regulacje wskazują, że rozstrzygnięcie o tym, czy przedmiotowy pojazd będzie podlegał opodatkowaniu akcyzą, musi nastąpić na podstawie przepisów wspólnotowych w zakresie tzw. klasyfikacji towarowej.

W tym względzie Dyrektor wskazał na konieczność przyporządkowania wyrobów do określonych pozycji w Nomenklaturze Scalonej przy zastosowaniu reguły 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), zgodnie z którą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz, o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS. Spośród tych reguł reguła 6 ustanawia zasady klasyfikacji towaru do poszczególnych podpozycji w obrębie danej pozycji.

Organ odwoławczy wskazał również na posiłkowanie się - przy ocenie spełnienia określonego kryterium - Notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu (HS), na którym bazuje Nomenklatura Scalona Wspólnoty Europejskiej, (noty opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 r. Ministra Finansów w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. Nr 86 poz. 880 ze zm.), które są ważnym środkiem zapewniającym jednolite stosowanie Nomenklatury Scalonej. Jednolite stosowanie reguł klasyfikacyjnych zapewniają także Noty wyjaśniające do CN, wydawane przez Komisję Europejską. Podstawowym aktem prawnym są w tym wypadku Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, opublikowane w Dz. Urz. Unii Europejskiej seria C nr 133 z dnia 30.05.2008, s. 1, Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego (HS) oraz Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN) służą jednolitej interpretacji przepisów klasyfikacyjnych.

Ze względu na istotę sporu oraz brzmienie pozycji CN w przedmiotowej sprawie rozważeniu podlegały pozycje 8703 oraz 8704.

Pozycja CN 8703 zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje: "pojazdy mechaniczne do transportu towarów". Analizując brzmienie tych pozycji organ odwoławczy wskazał, że obydwie oparte są na kryterium przeznaczenia pojazdu. Jednakże pozycja 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy, których przeznaczenie do przewozu osób nie musi być wyłączne (konieczne jest, aby było ono główne), natomiast pozycja 8704 dotyczy pojazdów, które są przeznaczone tylko do transportu towarów, co zdaniem organu znajduje potwierdzenie w wyrokach: z dnia 21.09.2005 r. I SA/Kr 3035/02, z dnia 24.04.2012 r., I SA/Rz 184/12 i z dnia 28.04.2012 r. I SA/Rz 133/11).

Dyrektor Izby, mając zatem na uwadze przedstawione regulacje prawne oraz brzmienie reguły 1 ORINS (tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne: dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji (4 cyfry) i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z regułami 2-6 ORINS), uznał, że nabyty wewnątrzwspolnotowo pojazd marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...], poj. silnika 2488 cm3, rok prod. 2007 powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, gdyż przesądza o tym subsumpcja ustalonego stanu faktycznego w zakresie indywidualnych cech pojazdu pod reguły klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej.

Zdaniem organu, ustalony stan faktyczny potwierdza, że nabyty pojazd był pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, o czym świadczy ogół cech jego konstrukcji i wyposażenia. Pojazd ten posiadał pięć miejsc siedzących w dwóch rzędach siedzeń, które zostały zaprojektowane w ten sposób, że aby możliwe było korzystanie z zamontowanego wyposażenia, by pasażerowie siedzący w tylnym rzędzie siedzeń nie znosili żadnych uciążliwości związanych z potencjalną możliwością przewożenia towarów w znajdującej się bezpośrednia za kabiną przestrzeni ładunkowej. Przestrzeń ta zamknięta jest burtami, których stylistyka podporządkowana jest stylistyce kabiny pasażerskiej, stanowiąc z nią jedną kompozycyjną całość, co wskazuje na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Świadczy o tym także wyposażenie go w aluminiowe felgi, które zasadniczo nie są montowane w pojazdach przeznaczonych do przewozu towarów,

To zasadnicze przeznaczenie pojazdu nie wyklucza, jak wskazał organ, że pojazdem może być przewożony ładunek w części do tego przeznaczonej. Jednak w rozpatrywanej sprawie możliwość przewozu ładunku nie ma wpływu na fakt, że przedmiotowy pojazd cały czas zachowuje swoje cechy pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób.

Jednocześnie wyjaśniono, że organ odwoławczy nie neguje, ze przedmiotowy pojazd, zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym (dalej: u.p.r.d.) jest uznawany za samochód ciężarowy. Przepisy u.p.r.d. nie znajdują bowiem zastosowania przy klasyfikacji towarów do właściwego kodu Nomenklatury Scalonej. Może zatem dojść do sytuacji, że samochód uznany za ciężarowy w rozumieniu u.p.r.d., będzie klasyfikowany do pozycji CN 8703, jako pojazd samochodowy przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Powyższe oznacza tym samym, że ani zaklasyfikowanie pojazdu do odpowiedniej pozycji CN nie ma wpływu na rejestrację pojazdu wg krajowych przepisów o ruchu drogowym, ani rejestracja pojazdu wg tych przepisów nie ma wpływu na klasyfikację do właściwej dla niego pozycji CN. Odwołując się do orzecznictwa wskazano, że jeżeli pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób klasyfikowane są do pozycji CN 8703, to nie ma znaczenia, że w kraju, z którego nabyto dany pojazd, był on wg dokumentu rejestracyjnego samochodem ciężarowym. Zatem dokumenty na które powołuje się strona, z których wynika, że nabyty samochód jest uznawany za samochód ciężarowy, nie mogą zmienić oceny, co do jego głównej funkcji użytkowej. Dokumenty te wydane zostały w oparciu o inne przepisy niż podatkowe i nie wiążą one organów podatkowych w zakresie pojazdów jako wyrobów akcyzowych, bowiem dla potrzeb tego podatku, podstawę rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które dla celów poboru akcyzy w imporcie nakazują stosowanie klasyfikacji wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze.

Organ odwoławczy za chybiony uznał zarzut Spółki o pominięciu Not wyjaśniających do HS (lit. b-e), opublikowanych przez Ministra Finansów z dnia 01 czerwca 2006 r. Wyjaśniono w tym względzie, iż z treści przywołanej Noty wynika, że niektóre z pojazdów typu "pick-up" faktycznie zostaną zaklasyfikowane do kodu CN 8704, ale wówczas posiadają one tak charakterystyczne cechy jak brak udogodnień dla pasażerów w części tylnej za kierowcą i przednimi pasażerami, brak okien wzdłuż ścian bocznych, brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza. Tymczasem wskazane przez stronę cechy tj. oddzielna kabina kierowcy i pasażerów oraz oddzielna platforma z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą choć oczywista w przypadków pojazdu typu "pick-up", nie rozstrzyga jednak o klasyfikacji pojazdu do danej pozycji taryfy celnej, ponieważ musi być ona oceniana w łączności z pozostałymi cechami pojazdu. Te zaś wskazują, że jest to pojazd samochodowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Organ nie podzielił również argumentów skarżącej, iż wydane rozstrzygnięcie nastąpiło w oparciu o definicje "samochodu ciężarowego" oraz "samochodu osobowego" wynikające z przepisów u.p.a. Wskazano, iż ww. przepisy uznają za wyrób niezharmonizowany podlegający opodatkowaniem podatkiem akcyzowym towary klasyfikowane do kodu 8703 Nomenklatury Scalonej. Wyjaśniono, iż z tych względów w postępowaniu podatkowym organ bada klasyfikacje danego pojazdu samochodowego do właściwego kodu CN, a nie przyporządkowuje go do definicji "samochodu osobowego" bądź " samochodu ciężarowego". Za całkowicie chybiony uznano także zarzut pominięcia przez organ przepisów u.p.r.d. oraz zawartych w nim definicji "samochodu osobowego" oraz "samochodu ciężarowego". W konsekwencji za błędne uznano także naruszenie przez organ zasad Konstytucji RP.

Z tych powodów organ odwoławczy zaakceptował ustalenia organu I instancji o zaklasyfikowaniu przedmiotowego samochodu Nissan Navara do kodu CN87033219, a także ustalenia w zakresie podstawy opodatkowania, stawki podatku i wyliczonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wynoszącej 12.076,00 zł.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, skarżąca wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła naruszenie:

- art. 2 oraz art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 3 ust. 2 oraz art. 80 ust. u.p.a. polegające na naruszeniu: zasady demokratycznego państwa prawa, zasady zaufania obywatela do organów państwa, zasady nakładania podatków mające oparcie jedynie w ustawie, zasady polegającej na tym, iż niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne winny być rozstrzygane na korzyść podatnika, zasady nullum tributum sine lege,

- art. 87 § 1 Konstytucji w zw. z obwieszczeniem Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r. polegające na oparciu rozstrzygnięcia na podstawie prawnej, która nie jest przepisem prawa powszechnie obowiązującego, tym samym nie wiąże Strony,

- art. 3 ust. 2 oraz art. 80 ust. 1 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż przepisy te tworzą definicję samochodu osobowego i samochodu ciężarowego, gdy tymczasem przepisy u.p.a. nie tworzą takich definicji,

- art. 2 pkt 40 oraz pkt 42 u.p.r.d., poprzez błędną ich wykładnię polegającą na uznaniu, iż definicje samochodu osobowego oraz samochodu ciężarowego w nich zawarte nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie, a w konsekwencji całkowite ich pominięcie.

Dodatkowo zarzucono naruszenie:

- art. 122 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu materiału dowodowego oraz na jego dowolnej ocenie, wyrażającej się zwłaszcza w pominięciu w rozważaniach noty wyjaśniającej (HS) dla pozycji 8704 opublikowanej w obwieszczeniu Ministra Finansów z dnia 01.06.2006 r., a dokładniej cech pojazdu ciężarowego opisanych w lit. b)-e) i sprowadzenie uzasadnienia decyzji do rozważań na temat pozycji CN 8703,

- art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p., polegające na braku ustosunkowania się w organu II instancji do zarzutów zawartych w odwołaniu, a dotyczących naruszenia przepisów Konstytucji.

W uzasadnieniu skargi, kwestionując stanowisko organów o podleganiu nabytego samochodu akcyzie, skarżąca podniosła, iż podejmowane przez organy I i II instancji próby definicji samochodu osobowego albo ciężarowego nie powinny być podejmowane bez oderwania od definicji pojawiających się w innych aktach prawnych powszechnie obowiązujących. Zdaniem skarżącej, ani ustawa o podatku akcyzowym ani też rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej w żadnym miejscu nie tworzy tych definicji. Jest to o tyle istotne, iż art. 80 ust. 1 u.p.a. wyraźnie stanowi, iż akcyzie podlegają tylko samochody osobowe. Natomiast samego odesłania znajdującego się w Załączniku nr 1 pod poz. 59 u.p.a. nie można uznać za definicję. Powyższy załącznik stanowi jedynie, że samochody osobowe należy kwalifikować do pozycji CN 8703, z kolei sama pozycja CN 8703 nie wyjaśnia jakie pojazdy należy do niej zaliczać. Konstrukcja taka pozostawia szerokie pole uznaniowości decyzji, co zdaniem skarżącej, jest sprzeczne z podstawowymi zasadami prawa podatkowego.

Ponadto podkreślono, iż w dacie nabycia przedmiotowego samochodu skarżąca mogła posłużyć się jedynie normami bardzo ogólnymi, które nie dawały jednoznacznej odpowiedzi na to, czy nabyty pojazd należy zaliczyć do pozycji CN 8703, czy też do pozycji CN 8704. Z kolei zastosowanie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880) nie daje jednoznacznej odpowiedzi na powyższe.

Nadto, skarżąca zarzuciła, iż organ posługiwał się treścią Not Wyjaśniających (CN), które zostały opublikowane dopiero z dniem 30 maja 2008 roku, tj. po nabyciu przez skarżącą przedmiotowego pojazdu. Skarżąca nie miała zatem możliwości zapoznania się z ich postanowieniami w dacie nabycia samochodu, tym bardziej powoływanie się przez organy na przedmiotowy akt należy uznać za chybione. Zwłaszcza, iż na tej podstawie organ przyjął, zdaniem skarżącej, jako kryterium decydujące o klasyfikacji, stosunek wewnętrznej długości podłogi powierzchni przeznaczonej do transportu towarów do długości rozstawu osi pojazdu. Zdaniem spółki, ze względu na opublikowanie aktu po nabyciu przez nią pojazdu, ta cecha samochodu nie powinna być brana pod uwagę w przedmiotowej sprawie. Ponadto, co także potwierdza sam organ odwoławczy, Noty Wyjaśniające nie mają żadnej mocy wiążącej dla strony, co także znalazło potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości.

W opinii skarżącej, organy podatkowe w swych decyzjach stanęły na stanowisku, iż brak jednoznacznie brzmiącej definicji samochodu osobowego zezwala im na dokonanie swego rodzaju wykładni przepisów i na jednostronne podjęcie decyzji rozstrzygającej wszelkie wątpliwości. Zdaniem spółki, organy nie mogą tworzyć ww. definicji w oparciu o własny punkt widzenia. W tym zakresie są one związane definicjami zawartymi w innych przepisach prawa powszechnie obowiązującego jak np. przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, w której ustawodawca stworzył definicje legalne samochodu osobowego oraz samochodu ciężarowego.

Podkreślono, że przedmiotem postępowania wszczętego przez organ podatkowy jest pojazd, który już z samego wyglądu kojarzy się przede wszystkim z przewozem towarów, a nie osób. Pick-up to konstrukcja samochodu, która często jest wykorzystywana przez firmy budowlane, Straż Pożarną, Straż Leśną, Policję etc. Konstrukcja ta łączy w sobie zalety samochodu ciężarowego oraz częściowo zalety samochodu osobowego. Natomiast zwiększona maksymalnie powierzchnia załadunkowa, kosztem wygody i komfortu części osobowej jednoznacznie wskazuje na fakt, iż samochody tego typu mają przede wszystkim na celu służyć do przewozu ładunków. W ocenie skarżącej, organ I instancji wydał swoją decyzję wyłącznie w oparciu o noty wyjaśniające. W uzasadnieniu decyzji, całkowicie skupił się na nieistotnych kwestiach tj. jak przeszklenie części pasażerskiej, wyposażenie części pasażerskiej w podsufitkę materiałową, uchwyty dla pasażerów, schowki, dywaniki, klimatyzację, elektrycznie regulowane szyby, czy w końcu aluminiowe felgi, co zdaniem spółki jest nieumiejętną próbą mającą na celu uzasadnienie stanowiska, iż przedmiotowy pojazd jest samochodem osobowym.

Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, podkreślono, iż o przeznaczeniu pojazdu świadczyć winny zarówno obiektywne cechy pojazdu, jak i towarzyszące dokumenty. Zdaniem skarżącej, obiektywnym oświadczeniem na temat charakteru pojazdu winno być oświadczenie producenta, który produkował dany pojazd z myślą o jego głównej funkcji. Mając zatem na uwadze zaświadczenie dokumentu identyfikującego samochód oraz numer VIN wskazano, że producent przedmiotowego samochodu uznał, iż jest to samochód ciężarowy. Co więcej, z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu przez uprawnionego diagnostę, także wynika, iż mamy do czynienia z samochodem ciężarowym, a nie jak twierdzi organ samochodem osobowym. Skarżąca zarzuciła, iż organ w rozstrzygnięciu całkowicie pomija zapisy producenta w karcie inspekcji. Dowód który winien być uznany za decydujący jest pomijany, a fakty dotyczące tylko wyposażenia części osobowej samochodu uznawane są za podstawy rozstrzygnięcia.

Zdaniem skarżącej, podejmowanie w tej samej sprawie przeciwstawnych działań przez organy władzy publicznej nie sprzyja realizacji zasady pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa. W związku z powyższym, wszelkie niedające się usunąć wątpliwości interpretacyjne winny być rozstrzygane na korzyść podatnika. Natomiast w niniejszej sprawie organy dokonały dowolnej kwalifikacji do pozycji CN 8703, zapominając całkowicie, iż w Rzeczypospolitej Polskiej przedmiot opodatkowania musi być opisany w akcie prawnym o randze ustawy (art. 217 Konstytucji). Za taki akt nie można z pewnością uznać Not Wyjaśniających (zarówno do HS jak i do CN).

Końcowo skarżąca podniosła, iż organ odwoławczy w żaden sposób nie odniósł się do podniesionych w odwołaniu zarzutów, przez co naruszył przepisy Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002r., poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 t.j.) [dalej p.p.s.a], sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo – administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Stosownie do przepisu art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a, sąd uchyla decyzję, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także gdy stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do klasyfikacji nabytego w przez skarżącą samochodu marki Nissan Navara w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Podstawą rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie, jak trafnie wskazały organy, były przepisy ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym, a to w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 u.p.a. opodatkowaniu akcyzą podlega m.in. nabycie wewnatrzwspólnotowe, a stosownie do art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym w myśl ust. 2 tego przepisu podatnikami są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jak wynika z brzmienia art. 80 ust. 1 u.p.a., zawarte w nim odesłanie do przepisów o ruchu drogowym dotyczy tylko samego faktu zarejestrowania, nie zaś innych kwestii, w tym definicji samochodu osobowego i ciężarowego zawartych w ustawie Prawo o ruchu drogowym. Prawidłowe jest więc w tym zakresie stanowisko organu zwalczającego przeciwną tezę strony skarżącej. Wynika to z faktu, że na gruncie omawianej ustawy podatkowej ustawodawca zawarł samodzielną definicję samochodów osobowych, stanowiąc w poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a., że są nimi "pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją CN 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast w art. 3 ust. 2 tej ustawy wyraźnie wskazano, że do celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (a takie niewątpliwie miało miejsce w przedmiotowej sprawie) stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Skoro zatem przepisy ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie nakazują stosowanie tej właśnie klasyfikacji, to z braku wyraźnego odesłania do pojęć zdefiniowanych w innych ustawach, w tym przypadku w ustawie Prawo o ruchu drogowym, brak było podstaw do stosowania tychże definicji na gruncie rozpoznawanej sprawy. Pogląd ten jest już ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych i podziela go także Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę (por. wyroki: WSA w Gliwicach z 12.10.2009 r., III SA/GL 647/09, WSA w Poznaniu z dnia 20.12.2011 r., III SA/Po 506/11, WSA w Gdańsku z dnia 13.03.2012 r., I SA/Gd 21/12, WSA w Rzeszowie z dnia 20.03.2012 r., I SA/Rz 54/12, WSA w Olsztynie z dnia 25.01.2012 r., I SA/Ol 755/11, dostępne na stronie internetowej www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.10.2011 r. I GSK 597/10 zaprezentował pogląd o skonstruowanej wyłącznie na użytek ustawy o podatku akcyzowym definicji samochodu osobowego, co wyklucza możliwość posługiwania się innymi definicjami tego pojęcia, w tym także zawartą w ustawie Prawo o ruchu drogowym.

Zgodnie z tym, co wyżej powiedziano, dla celów poboru akcyzy w imporcie wyrobów akcyzowych należy stosować przepisy i definicje zawarte w ustawie o podatku akcyzowym. Jak zatem wynika z przytoczonego art. 3 ust. 2 u.p.a., klasyfikację towarów należy przeprowadzić w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), mających moc normy prawnej, w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 281 z 30.10.2003r.). Organy celne są związane zarówno Nomenklaturą Scaloną, jak też pojęciem wyrobów akcyzowych zdefiniowanym w art. 2 pkt 1 u.p.a. Stosownie do treści wskazanego przepisu, wyroby akcyzowe to wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy. Pod pozycją 59 tego załącznika: "Wykaz wyrobów akcyzowych" zamieszczone zostały samochody osobowe o kodzie CN 8703, która zgodnie z jej brzmieniem obejmuje: pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego "zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób". Cecha ta stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Biorąc pod uwagę zawarty w regule 1 ORINS nakaz klasyfikacji zgodnej z brzmieniem pozycji oraz uwagami do sekcji i działów oraz konieczność stosowania reguł wykładni językowej przy interpretacji przepisów prawa podatkowego zaakceptować należy przeprowadzony w zaskarżonej decyzji wywód klasyfikacyjny skupiający się na brzmieniu pozycji CN 8703 i 8704 jako tych, które mogły być alternatywnie rozważane w przedmiotowej sprawie, jak też końcowy wniosek tych organów, iż sporny pojazd mieści się w pozycji CN 8703.

Pozycja CN 8704 obejmuje: Pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Porównanie brzmienia tych pozycji wskazuje, że oparte są one na kryterium przeznaczenia, jako głównej przesłance klasyfikacyjnej z tym zastrzeżeniem, że pozycja CN 8703 posługuje się terminem "zasadniczego przeznaczenia". Taka formuła pozwala na wyprowadzenie wniosku, iż pojazdy nią objęte służą nie tylko do przewozu ludzi, ale także do innych celów (w tym do przewozu towarów), przy czym te inne cele muszą mieć znaczenie poboczne wobec przeznaczenia głównego, jakim jest przewóz osób. Powyższe stwierdzenie ulega wzmocnieniu poprzez zaliczenie do pozycji CN 8703 także samochodów osobowo-towarowych (kombi). Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji CN 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Nie wynika ona jednak z przeznaczenia tych pojazdów, lecz z ich właściwości umożliwiających także przewóz osób, np. dwie do trzech osób w kabinie kierowcy w typowej wywrotce.

Jak już powyżej wskazano główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu do przewozu osób. W tym stanie rzeczy klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd.

Należy w tym miejscu odwołać się do wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06 BVBA Van Landeghem przeciwko Belgische Staat, w którym ETS stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt.23) "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt.24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie.

Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do określonego kodu CN. Z tym, że jak zauważył Trybunał w przywołanym wyroku w sprawie C - 486/06, noty wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji.

W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu.

Przejawem takich cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów objętych pozycją CN 8703 są cechy takie jak: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamontowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów.

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp); ciężarówki - chłodnie i izotermiczne; ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705; śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii wymieniono: siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia), ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia te są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zaznaczyć przy tym należy, iż w orzecznictwie sądowo-administracyjnym (por. wyroki NSA z dnia 21.09.2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, z dnia 10.05.2012 sygn. akt I GSK 370/12, z dnia 20.05.2010r. sygn. akt I GSK 770/09 oraz wyroki WSA z dnia 10.06.2010 r. sygn. akt I SA/Gd 266/10, WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/GL 1670/09, z dnia 28.04.2008 r. sygn. akt III SA/Wa 271/08) utrwalony jest pogląd, który Sąd rozpoznający tę sprawę w pełni podziela, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN winna przebiegać w ten sposób, że na wstępie organy podatkowe winny ustalić zasadnicze przeznaczenie danego pojazdu. Do pozycji CN 8703 - można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Dopiero spełnienie tego warunku uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do pozycji CN 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Odnosząc powyższe uwagi do realiów rozpatrywanej sprawy Sąd stwierdza, że organy celne rozpatrując sprawę prawidłowo uznały, że samochód marki Nissan Navara należy zaliczyć do kategorii samochodów osobowo - towarowych, a w konsekwencji, że podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w tym m.in. o dowód z przeprowadzonych oględzin, które w ocenie Sądu uprawniały do wniosku, że przedmiotowy pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób z funkcją przewozu towarów. Świadczyły o tym ogólne cechy nabytego pojazdu, w szczególności rodzaj i wyposażenie kabiny posiadającej dwa rzędy siedzeń, odrębna przestrzeń ładunkowa oraz ogólny wygląd pojazdu. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy wziął pod uwagę także inne cechy pojazdu wskazujące na główne przeznaczenie pojazdu do przewozu osób, jak to, że część pasażerska jest całkowicie przeszklona oraz, że poprzez wyposażenie pojazdu zapewnia on komfort jazdy na obu rzędach siedzeń. Również, konstrukcja drzwi wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach siedzeń.

W ocenie Sądu, stwierdzone przez organy podatkowe cechy spornego pojazdu dowodzą, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów, przy czym możliwość transportu towarów stanowi jego funkcję dodatkową. Podkreślić przy tym należy, iż nie była kwestionowana przez organy funkcja pojazdu jako służącego także do przewozu towarów. Jednakże, jak to wyżej zaznaczono, posiadał on cechy właściwe pojazdom osobowym (pozycja CN 8703), których istotą jest także mieszane przeznaczenie (służą zarówno do przewozu osób jak i towarów, przy czym zasadniczym przeznaczeniem jest przewóz osób). Dowodzą tego obiektywne cechy i właściwości tego pojazdu, między innymi takie jak: pięć miejsc siedzących, umieszczonych w dwóch rzędach, umiejscowienie miejsc siedzących w zamkniętej kabinie z oknami dookoła, wyposażenie i wykończenie wnętrza jak dla typowych pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Przy czym to, że przedmiotowy samochód posiada przestrzeń ładunkową, zwiększa jego zastosowanie także do przewozu towarów, lecz jest to funkcja dodatkowa, uzupełniająca, ale nie dominująca. Słusznie zatem dokonując klasyfikacji organy przyjęły kryterium cech dominujących, a nie uzupełniających funkcję podstawową. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje bowiem wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Niewątpliwie również w świetle brzmienia Wyjaśnień do Taryfy Celnej określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i transportu towarów.

Wskazać też należy, że ze względu na opisany wyżej podrodzaj przedmiotowego pojazdu (pick-up) zasadnie organy podatkowe posłużyły się także treścią Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (CN) dla pozycji 8703. We wskazanych Notach uczyniono zastrzeżenie na rzecz pojazdów wielofunkcyjnych, m.in. typu pick-up, zgodnie z którymi ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Takie pojazdy mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub, jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

W rozpatrywanej sprawie nie jest rzeczą sporną, iż ten ostatni wymóg przez rozpatrywany w tej sprawie samochód nie jest spełniony (długość podłogi powierzchni transportu towarów wynosi 150 cm i jest mniejsza niż 50% długości rozstawu jego osi, która wynosi 320 cm. Proporcja ta wynosi 46,87%). Potwierdza to jedynie prawidłowość klasyfikacji pojazdu do pozycji 8703. Przy czym jak słusznie zauważa skarżąca, Noty wyjaśniające opracowywane przez Komisję Wspólnot Europejskich w odniesieniu do Nomenklatury Scalonej (CN) nie są powszechnie obowiązującym przepisem prawa, lecz mimo to są ważnym środkiem służącym ujednoliceniu podejścia do ustalenia przeznaczenia pojazdu i wyjaśnieniu zakresu pozycji CN 8703 i CN 8704. Zgodnie bowiem z utrwalonym w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS) poglądem przyczyniają się one wprawdzie w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych, nie mają wszakże mocy prawnie wiążącej (zob. wyrok z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C – 486/06), a odstąpienie od ich stosowania jest dopuszczalne w przypadku ich niezgodności ze sformułowaniem danej pozycji nomenklatury lub przekroczenia uprawnień przez organ upoważniony do ich opracowania.

Z tych względów nie miały wpływu na rozstrzygnięcie zarzuty skarżącej, iż organ odwoławczy powołał się na treść tych Not w brzmieniu obowiązującym po dniu 30 maja 2008 r., tj. po nabyciu przez skarżącą spornego pojazdu. Wbrew bowiem twierdzeniom skarżącej nie miało to znaczenia przesądzającego o klasyfikacji pojazdu do pozycji CN 8703. Przeprowadzony przez organy wywód klasyfikacyjny opierał się bowiem na głównym kryterium klasyfikacyjnym jakim jest zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, ustalone na podstawie cech projektowych, ogólnego wyglądu i ogółu cech właściwych badanemu pojazdowi. Uzupełniająco wskazać należy, iż opublikowane w dniu 30 maja 2008r. zmiany w notach wyjaśniających do kodu CN 8703 (Dz. U. UE. C. 2008.133.1), miały jedynie charakter ujednolicający, zawierający noty już wcześniej wydane tj. noty z dnia 31 marca 2007 r. (Dz. Urz. UE seria C nr 74 str. 1). Zatem zarówno w stanie prawnym obowiązującym w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu przez skarżącą jak i po dniu 30 maja 2008r. brzmienie tych not było identyczne.

Reasumując, o klasyfikacji pojazdu do właściwego kodu CN, w tym przypadku do kodu CN 8703 bądź CN 8704 decyduje ogół jego cech, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów. Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku ETS z dnia 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu.

Jak wynika z ustaleń organu, które nie budzą zastrzeżeń Sądu, sporny pojazd samochodowy w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i tym samym winien być zakwalifikowany do pozycji CN 8703. Zauważyć w tym miejscu należy, że w przedmiocie klasyfikacji samochodu Nissan Navara do kodu CN 8703 wypowiedział się już także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 16/12, prezentując tożsamy pogląd.

Odnosząc się do zarzutów skargi wskazać także należy, iż Sąd nie podzielił stanowiska strony skarżącej, że istotne znaczenie dla konstrukcji podatku akcyzowego, w tym dla rozumienia pojęcia "samochód osobowy" mają przepisy ustawy prawo o ruchu drogowym. Jak już wyżej wskazano odesłanie do tej ustawy ma bowiem charakter incydentalny i odnosi się jedynie do rejestracji pojazdu, natomiast w żaden sposób nie wpływa na powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie. Konstrukcja art. 80 u.p.a. wskazuje na to wprost i brak jest jakichkolwiek przesłanek do przyjęcia, że użyte w nim określenie "samochody osobowe" należy rozumieć tak, jak to stanowi definicja użyta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym. Przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i definicje zawarte w tej ustawie. A zatem to właśnie w kontekście ustawy podatkowej, należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez skarżącą pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym (por. wyrok z 21.11.2012 r., III SA/Po 808/12 dostępny na stronie internetowej NSA).

Trafnie zatem podnosi Dyrektor Izby w odpowiedzi na skargę, że dla potrzeb poboru akcyzy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez samochód osobowy należy rozumieć pojazd samochodowy klasyfikowany do kodu Nomenklatury Scalonej 8703. Klasyfikacja natomiast do pozycji Nomenklatury Scalonej 8703 bądź 8704, jak słusznie zaznaczył organ, nie jest dokonywana w oparciu o ustalenie na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym, czy dany pojazd jest "samochodem osobowym" bądź "samochodem ciężarowym", ale w oparciu o inne kryteria, w tym wypadku w oparciu o kryterium przeznaczenia pojazdu. W wypadku pozycji CN 8703 są do niej klasyfikowane "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". A wypadku pozycji CN 8704 klasyfikowane są do niej ,,pojazdy mechaniczne do transportu towarów "

Zatem chybione są zarzuty skarżącej dotyczące naruszenia art. 3 ust 2 oraz art. 80 u.p.a. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu organów, że przepisy te tworzą definicję samochodu osobowego i ciężarowego. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 2 pkt. 40 i pkt. 42 u.p.r.d. poprzez ich pominięcie w sprawie. Sąd w pełni akceptuje stanowisko organu, iż definicje "samochodu ciężarowego" i "samochodu osobowego" obowiązujące na gruncie przepisów prawa o ruchu drogowym nie mają znaczenia dla klasyfikacji pojazdu samochodowego do danej pozycji Nomenklatury Scalonej.

W związku z powyższym nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia, iż nabyty przez skarżącą pojazd posiada dokumentację potwierdzającą, że jest to pojazd ciężarowy. Nie można bowiem upatrywać błędu organu w tym, że nie potraktował dowodu rejestracji pojazdu (zaświadczenie identyfikujące – numer VIN), czy zaświadczenia o badaniu technicznym, jako dokumentów mających istotne znaczenie. Wskazać przy tym należy, iż badanie techniczne samochodu ma na celu stwierdzenie, czy spełnia on warunki techniczne przewidziane w przepisach u.p.r.d. i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Z kolei dowody rejestracyjne, które nawiązują do podziału na pojazdy ciężarowe i osobowe nie mogą stanowić dokumentów przesądzających przy dokonywaniu kwalifikacji pojazdu do określonego kodu CN.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 122 O.p., poprzez pominięcie Not wyjaśniających do pozycji 8704 wskazujących jakie cechy charakterystyczne są dla samochodów towarowych, które w ocenie skarżącej spełnia nabyty pojazd, wskazać należy, że cechy te zostały przykładowo wymienione obok innych cech, na które skarżąca się nie powołuje, a których przedmiotowy samochód nie spełnia. Wśród wymienionych przykładowo cech samochodów przeznaczonych do transportu towarowego wymienia się również składane ławki lub siedzenia bez wyposażenia zabezpieczającego, tak by możliwe było jak największe wykorzystanie powierzchni do transportu towarów. Tymczasem jak już wcześniej opisano Nissan Navara posiada komfortowe siedzenia obite materiałową tapicerką z pasami bezpieczeństwa, schowkami, oknami dla pasażerów, niezależnie otwieranymi drzwiami z zamontowanymi uchwytami. Rację ma zatem organ, iż cechy na które powołuje się skarżąca, mianowicie to, że pojazd posiada oddzielną kabinę kierowcy i pasażerów oraz oddzielną platformę z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą, nie miały przesądzającego znaczenia dla klasyfikacji. Cech tych nie można bowiem rozpatrywać w oderwaniu od innych wymienionych w dalszych pozycjach tej noty. Zaaprobować zatem należało stwierdzenie Dyrektora w odpowiedzi na skargę, że ta jedna cecha, oczywista w przypadku pojazdu typu "pick-up", nie rozstrzyga o klasyfikacji pojazdu do danej pozycji taryfy celnej, ponieważ musi być ona oceniana w łączności z pozostałymi cechami pojazdu. Te zaś wskazują, że jest to pojazd samochodowy zasadniczo przeznaczony do przewozu osób.

Niesłuszny jest również zarzut, że organy "wyszukiwały" jedynie takie elementy pojazdu, które wskazywały na klasyfikacje do pozycji 8703, skupiając się na nieistotnych kwestiach jak przeszklenie części pasażerskiej, wyposażenie części pasażerskiej w podsufitkę materiałową, uchwyty dla pasażerów, schowki, dywaniki, klimatyzację, elektrycznie regulowane szyby, czy aluminiowe felgi. Wskazać bowiem należy, iż w przypadku samochodów o mieszanym przeznaczeniu, wyposażonych w odrębną część przeznaczoną do przewozu towarów (typu pick-up), dla rozstrzygnięcia czy zasadniczo pojazd przeznaczony jest do przewozu osób czy towarów, konieczne było dokonanie analizy części osobowej pojazdu. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007r., sygn. akt I GSK 1361/06, wyposażenie i wykończenie wnętrza samochodu należy brać pod uwagę przy ocenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego, zwłaszcza że wykończenie to może być zasadniczo różne dla samochodu osobowego i do transportu towarowego. Typowe samochody przeznaczone do przewozu towarów są pozbawione większości wyposażenia charakterystycznego dla samochodów osobowych (np. pasy bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu, tylne szyby itp.). Brak tych elementów powoduje, że wprawdzie osoby również mogą być przewożone samochodem ciężarowym (z reguły kierowca + 1 pasażer), lecz funkcja przewozu osób jest jedynie funkcją dodatkową (uzupełniającą) w stosunku do funkcji dominującej – do przewozu towarów. W niniejszej sprawie, jak podkreślono wyżej, organy ustaliły, że część osobowa pojazdu służy do przewozu pięciu osób i posiada elementy typowe dla samochodu osobowego, wobec czego prawidłowo uznały, że jest to samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów jest jego funkcją dodatkową, która nie zmienia tego zasadniczego przeznaczenia. Zatem, dokonując klasyfikacji pojazdu organy były uprawnione do oceny wyposażenia wnętrza części pasażerskiej i dokonały w oparciu o poczynione ustalenia prawidłowej oceny wskazującej na funkcję przewozu osób jako funkcję dominującą.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę nie podzielił również innych zarzutów skargi. Niezasadnie skarżąca podnosi zarzut naruszenia art. 87 Konstytucji RP i oparcia decyzji o nieobowiązujące powszechnie przepisy prawa, czyli o Wyjaśnienia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej. Stwierdzić bowiem należy, iż organ odwoławczy w swojej decyzji wskazał wyczerpująco, jaką moc prawną posiadają Noty Wyjaśniające do HS i Noty Wyjaśniające do CN, zaznaczając jednocześnie, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów Nomenklatury Scalonej.

Wbrew zarzutom skargi organy celne nie naruszyły art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego, przy czym wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie.

Przy określeniu spornego zobowiązania podatkowego nie naruszono również zasady wyłączności ustawy w kreowaniu istotnych elementów podatku (art. 217 Konstytucji RP). Jak bowiem wskazano, wszystkie elementy podatku związane z określeniem zobowiązania podatkowego zawarto w ustawie o podatku akcyzowym. Organ dokonał oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu na podstawie reguł wynikających z Nomenklatury Scalonej, do czego był zobowiązany, posiłkując się przy tym treścią Not Wyjaśniających, czym nie naruszył zasady dokonywania klasyfikacji. Podzielić zatem należy stanowisko organu dotyczące stosowania not wyjaśniających do CN i not wyjaśniających do HS, z zaznaczeniem, że noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane, jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi.

Za bezpodstawny należy uznać zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., albowiem organy podatkowe dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy i miały na uwadze całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym również dokumenty przedłożone przez spółkę oraz podnoszone przez nią argumenty, co znalazło odzwierciedlenie w wydanych decyzjach. Także w sposób szczegółowy wyjaśniły podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa. Wprawdzie organ odwoławczy nie odniósł się szczegółowo do zarzutu naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Konstytucji, tym niemniej jak słusznie zauważył Dyrektor w odpowiedzi na skargę, nie podzielił tych zarzutów przyjmując, że przepisy prawa podatkowego wyczerpująco regulują kwestie powstania zobowiązania podatkowego. Odmienna od strony skarżącej ocena prawna i ocena materiału dowodowego, przy prawidłowo wyprowadzonych wnioskach, nie świadczy o pominięciu przez organ podatkowy dowodów złożonych przez stronę i jej argumentów, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady przekonywania stron postępowania.

Biorąc pod uwagę całość przedstawionych powyżej rozważań Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji tego rodzaju naruszeń prawa, które w świetle art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowiłyby podstawę do uwzględnienia skargi, tym samym na podstawie art. 151 tej ustawy orzekł o jej oddaleniu.