Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1076/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność postanowienia I i II instancji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2007 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (obecnie M. Sp. z o.o. z siedzibą w B. w upadłości) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej tytułem opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...], 2) określa, że postanowienia których nieważność stwierdzono nie mogą być wykonane w całości.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., na podstawie art. 62 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z poźn. zm.), zaliczył wpłaty dokonane przez Skarżącą – U. sp. z o.o. w W. (obecnie M. sp. z o.o. w B. w upadłości) tytułem opłat restrukturyzacyjnych na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień 2002 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości.

W zażaleniu na to postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie postanowienia przez niewłaściwy organ oraz art. 21 ust. 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców (Dz.U. z 2002 r. Nr 155, poz. 1287 z poźn. zm., dalej: "ustawa o restrukturyzacji"), poprzez zaliczenie opłat restrukturyzacyjnych na poczet zaległości podatkowej wraz z odsetkami przed wydaniem decyzji ostatecznej o zakończeniu restrukturyzacji. Wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Skarżąca podniosła, że 1 września 2003 r. weszły w życie niektóre przepisy ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137, poz. 1302), dalej: "ustawa o utworzeniu WKS", zmieniające m.in. przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 z poźn. zm.). Przepisy znowelizowanej ustawy o urzędach i izbach skarbowych wprowadziły wyłączną właściwość odrębnych organów podatkowych ("szczególny organ podatkowy") dla niektórych podatników, zaliczając do nich m.in. jednostki, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego ("szczególna kategoria podatników"). Zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na szczególny organ podatkowy nastąpić miała z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Podatnicy zaliczeni do szczególnej kategorii podatników, byli obowiązani zawiadomić o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana, składając zawiadomienie według ustalonego wzoru. Jednakże przepisy określające podmioty zaliczane do szczególnej kategorii podatników weszły w życie dopiero od 1 stycznia 2004 r. W ocenie Skarżącej, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w 2004 r. nie był więc właściwym dla niej organem podatkowym. Organem właściwym był natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

Skarżąca wyjaśniła, że co prawda złożyła zawiadomienie o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego, jednakże było to spowodowane udzielonymi jej wyjaśnieniami organów podatkowych, w tym także treścią komunikatu Ministra Finansów z dnia 2 października 2003 r. Wskazała, że zaległość podatkowa za marzec 2000 r. jest przedmiotem toczącego się postępowania restrukturyzacyjnego (na skutek wniesienia odwołania od decyzji umarzającej to postępowanie). Bezzasadne jest zatem zaliczenie uiszczonej przez nią opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości podatkowych w sytuacji, kiedy sprawa umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego nie została załatwiona decyzją ostateczną organu drugiej instancji, a jedynie decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego. Ponadto zauważyła, że do czasu rozpoznania odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, wstrzymana została prowadzona wobec niej egzekucja.

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy. Stwierdził, że na podstawie art. 21 ust. 1 ustawy o restrukturyzacji, organ restrukturyzacyjny wydał decyzję o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego ze względu na niespełnienie warunków restrukturyzacji (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] kwietnia 2004 r.). W przypadku umorzenia postępowania restrukturyzacyjnego z przyczyn określonych w ww. przepisie, opłatę restrukturyzacyjną wpłaconą przez przedsiębiorcę zalicza się, w dniu wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, na poczet zaległości wraz z odsetkami za zwłokę (art. 21 ust. 5).

Odnosząc się do zarzutu braku właściwości organu pierwszej instancji wskazał, że na podstawie art. 40 ustawy o utworzeniu WKS z dniem 1 września 2003 r. oraz w części z dniem 1 stycznia 2004 r. weszły w życie art. 5 (zmiana brzmienia) i art. 5a (dodany) ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Przepisy te określają termin zmiany właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników oraz wskazują podatników zaliczanych do określonych kategorii podatników, dla których dzień 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego, jest terminem do złożenia zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego (5 a ust. 3).

W treści tych przepisów wskazane zostały, jako podmiotowe kryterium zmiany właściwości, te osoby prawne lub jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły odpowiedni poziom przychodu netto (art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a.).

W przypadku Skarżącej, na dzień wejścia w życie omawianych przepisów, ostatnim zatwierdzonym sprawozdaniem finansowym było sprawozdanie za 2002 r., w którym wykazała ona przychód przekraczający równowartość 5 mln euro. Tym samym od 1 września 2003 r. spełniony został warunek uzasadniający zmianę właściwości organu podatkowego, określony w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych. W konsekwencji zmiana właściwości nastąpiła – zgodnie z art. 5a ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy – z dniem 1 stycznia 2004 r., tj. drugiego roku następującego po roku, w którym wystąpiło przekroczenie określonej kwoty przychodów.

Organ odwoławczy podniósł również, że Skarżąca 15 października 2003 r. złożyła zawiadomienie o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego.

Właściwość miejscowa Naczelnika Urzędu Skarbowego W. jako organu restrukturyzacyjnego, ustalona została natomiast na podstawie art. 12 ustawy o restrukturyzacji, tj. w dniu złożenia przez Skarżącą wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego i trwała w jego toku, aż do zakończenia tego postępowania przez umorzenie restrukturyzacji decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. (art. 18b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 9 ustawy o restrukturyzacji). Po tym terminie, w zakresie spraw objętych dotychczasowym postępowaniem restrukturyzacyjnym, organem właściwym dla Skarżącej stał się Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, do którego przekazane zostały salda kont Spółki oraz kwoty wpłaconej opłaty restrukturyzacyjnej i prolongacyjnej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawny jest zarzut przedwczesności wydania postanowienia organu pierwszej instancji, ponieważ przepisy prawa nie uzależniają czynności zaliczenia od uzyskania przymiotu ostateczności przez rozstrzygnięcie w przedmiocie postępowania restrukturyzacyjnego. Natomiast wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji wydanej w pierwszej instancji, co wynika z art. 224 § 1 Ordynacji podatkowej.

Na postanowienie to Skarżąca złożyła skargę, wnosząc o jego uchylenie w całości. Zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 5 ustawy o restrukturyzacji.

Podniosła, że zaległość podatkowa za okresy, na które zostały zaliczone wpłaty, jest przedmiotem postępowania restrukturyzacyjnego. Ponowiła argumentację o przedwczesnym wydaniu postanowienia o zaliczeniu opłaty restrukturyzacyjnej na zaległości podatkowe w sytuacji, gdy nie zostało rozpatrzone odwołanie od decyzji umarzającej postępowanie restrukturyzacyjne, które to rozstrzygnięcie będzie miało bezpośredni wpływ na to zaliczenie. Zdaniem Skarżącej niedopuszczalne jest dokonanie zaliczenia, jeżeli sprawa administracyjna nie została rozstrzygnięta decyzją ostateczną. Ponadto zaległość podatkowa, na poczet której dokonano zaliczenia, objęta jest postępowaniem egzekucyjnym, które z uwagi na toczące się postępowanie restrukturyzacyjne zostało wstrzymane.

Skarżąca powtórzyła również prezentowaną w postępowaniu podatkowym argumentację o braku, w stosunku do niej, właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Dodała, że złożyła zawiadomienie o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego kierując się wyjaśnieniami organów podatkowych oraz Ministra Finansów. Jest jednak przekonana, że właściwym dla niej organem podatkowym oraz egzekucyjnym w 2004 r. był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 63/05 oddalił skargę. W jego ocenie treść art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który jako jedyny wszedł w życie 1 stycznia 2004 r., określając terytorialny zasięg działania nowoutworzonych urzędów skarbowych i podmioty, dla których są one właściwe, należy odczytywać z uwzględnieniem art. 5a, w którym ustawodawca wskazał, w jaki sposób następuje zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego dla kategorii podatników wskazanych w art. 5 ust. 9b. Skoro więc przepis określający sposób zmiany właściwości, tj. art. 5a, który wszedł w życie od 1 września 2003 r., jedynie odwołuje się do treści art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który miał wejść w życie 1 stycznia 2004 r., to mógł mieć zastosowanie do Skarżącej poprzez stworzenie możliwości określenia właściwego dla niej organu podatkowego już od 1 stycznia 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, uwzględnił skargę kasacyjną Skarżącej od powyższego wyroku. Wyrokiem z dnia 22 marca 2007 r. sygn. akt I FSK 963/05 uchylił zaskarżony wyrok oraz przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. Jego zdaniem, skoro art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, to decydująca jest chwila wejścia w życie ostatniego z wymienionych przepisów. Ponieważ dopiero od 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło m.in. kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym, to termin "ostatni rok podatkowy" oznaczać może tylko rok 2003.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie poddane zostały postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłat dokonanych przez Skarżącą tytułem opłaty restrukturyzacyjnej na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za kwiecień 2000 r. oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości.

Najdalej idącym, ponieważ mogącym skutkować stwierdzeniem nieważności powyższych postanowień, był zarzut braku właściwości Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego do wydania postanowienia w pierwszej instancji. Argumentacja Skarżącej w tej kwestii opiera się na zmianach ustawy o urzędach i izbach skarbowych, wprowadzonych ustawą o utworzeniu WKS, a polegających na utworzeniu urzędów skarbowych dla określonej kategorii podatników. Skarżąca powołała się przy tym na kryterium zmiany właściwości określone w zmienionym art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach tj. osiągnięcie w ostatnim roku podatkowym przychodu netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości co najmniej 5 mln euro według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Zgodnie zaś z art. 5a ust. 1 pkt 2 tejże ustawy, dodanym ustawą o utworzeniu WKS, dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a), zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie podanej wyżej kwoty. Z daty wejścia w życie art. 5 ust. 9b, tj. 1 stycznia 2004 r. Skarżąca wywiodła, że zmiana właściwości organu podatkowego nastąpiła w jej przypadku dopiero z dniem 1 stycznia 1005 r.

Spór dotyczy więc kwestii, czy w 2004 r. urzędem skarbowym właściwym do wydania postanowienia w sprawie zaliczenia opłaty restrukturyzacyjnej na zaległości Skarżącej był Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego, jak uznał Dyrektor Izby Skarbowej, czy też Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jak twierdzi Skarżąca.

Sprawa ta była przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie na skutek skargi kasacyjnej złożonej przez Skarżącą. Sąd ten uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej powoływanej jako "p.p.s.a.", Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie związany jest zatem wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 marca 2007 r.

Naczelny Sąd Administracyjny, powołując się na linię orzeczniczą zapoczątkowaną wyrokiem z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1031/05 (ONSAiWSA 2006/6/176), stanął na stanowisku, że skoro art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, to decydująca jest chwila wejścia w życie ostatniego z wymienionych przepisów. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło 1 stycznia 2004 r. (art. 40 pkt 2 ustawy o WKS). Dopiero zatem 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło m.in. kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeżeli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie 1 stycznia 2004 r., to "ostatnim rokiem podatkowym" może być tylko rok 2003.

Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił również, że przepis art. 5a ust. 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych stanowiący, że spełnienie warunku, o którym mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a), stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy, określa sposób stwierdzenia spełnienia przez podatnika warunku, od którego uzależniona jest zmiana właściwego dlań organu podatkowego. Oznacza to, że terminu określonego art. 5a ust. 2 nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego wspomniany warunek. Także i na tle tego przepisu "ostatnim rokiem podatkowym" jest więc rok 2003 lub lata następne w sytuacji, gdy osiągnięcie progu 5 mln euro nastąpiło po 2003 r.

W świetle powyższego, w ślad za Naczelnym Sądem Administracyjnym, stwierdzić należy, że dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty 5 mln euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r. Oznacza to, że dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych, do których zalicza się także Skarżąca, naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych stali się właściwi najwcześniej 1 stycznia 2005 r.

Zasadny jest zatem zarzut Skarżącej, że postanowienie z dnia [...] sierpnia 2004 r. o zaliczeniu wpłaconej przez nią opłaty restrukturyzacyjnej na zaległości w podatku od towarów i usług, wydane zostało przez niewłaściwy organ tj. Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego. Organem podatkowym właściwym do podjęcia rozstrzygnięcia w tym przedmiocie był Naczelnik Urzędu Skarbowego W.

Naruszenie przepisów o właściwości stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności postanowienia wydanego z takim naruszeniem, przewidzianą w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten na zastosowanie do postanowień z mocy art. 219 tej ustawy.

Okoliczność, iż organ pierwszej instancji wydał postanowienie z naruszeniem przepisów o właściwości przesądza o konieczności stwierdzenia nieważności również postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, sankcjonującego to naruszenie. Postanowienie to rażąco narusza art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przewidujący utrzymanie w mocy decyzji (postanowienia) organu pierwszej instancji. Oczywistym jest bowiem, że "utrzymanie w mocy" dotyczyć może wyłącznie rozstrzygnięć prawidłowych pod względem merytorycznym i procesowym. Zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej rażące naruszenie prawa stanowi przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji (postanowienia).

Stwierdzenie nieważności obu wydanych w niniejszej sprawie postanowień z uwagi na naruszenie przepisów o właściwości oraz związane z tym rażące naruszenie prawa niemożliwym czyni wypowiedzenie się Sądu co do merytorycznej zasadności zarzutów podniesionych w skardze oraz stanowiska organów podatkowych.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.

Zakres, w jakim nie mogą być wykonane postanowienia, których nieważność stwierdzono, określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Skarżąca, reprezentowana początkowo przez radcę prawnego, a następnie przez adwokata, w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji nie wnosiła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego.