Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 499/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2017-09-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 50, art. 10 ust. 1 pkt 9,  art. 10 ust. 1 pkt 3, art 5b ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jerzy Solarski Sędzia WSA Kazimierz Włoch / spr./ Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2017 r. sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2013 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego J. B. kwotę 16.092 (szesnaście tysięcy dziewięćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2013 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w R. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], określającą J. B. (dalej: podatnik/skarżący) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 525.659 zł.

Jak wynika z akt sprawy, wobec skarżącego wszczęto postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Postępowanie to wykazało, że skarżący wraz z G. P. w dniu 31 grudnia 2005 r. wstąpił do "A" spółka jawna w D., wnosząc wkłady pieniężne w kwocie po 200.000 zł każdy.

W dniu 1 stycznia 2006 r. na mocy uchwały zgromadzenia wspólników, ze spółki jawnej wystąpili dotychczasowi wspólnicy (H. P. i Ł. B.), którzy otrzymali z tytułu zwrotu udziału kapitałowego w spółce po 200.000 zł.

Od 20 stycznia 2006 r. skarżący wraz z G.P. zostali udziałowcami spółki: "B" spółka z o.o. Kapitał zakładowy spółki wynosił 50.000 zł i dzielił się na 100 udziałów o wartości 500 zł każdy. Udziały wniesiono gotówką i zostały one objęte przez obu wspólników po połowie, tj. każdy po 50 udziałów o łącznej wartości 25.000 zł.

Następnie w dniu 1 kwietnia 2006r. ww. spółka jawna wniosła do spółki z o.o. "B" całe swoje przedsiębiorstwo i objęła w zamian 5.900 udziałów w spółce z o.o. o wartości nominalnej 500 zł każdy i łącznej wartości nominalnej 2.950.000 zł. W wyniku tej czynności jedyny majątek spółki jawnej stanowiły przedmiotowe udziały. Podstawą ustalenia wartości aportu była sporządzona w marcu 2006 r. wycena spółki jawnej.

W dniu 5 kwietnia 2006 r. pomiędzy skarżącym i drugim wspólnikiem występującymi jako pożyczkodawcy, a spółką z o.o. (pożyczkobiorcą) została zawarta umowa pożyczki. Pożyczkodawcy udzielili spółce pożyczki w wysokości 420.000 zł w formie gotówkowej. Kwota udzielonej pożyczki podlegała spłacie w całości do dnia 31.12.2015 r.

W dniu 10 stycznia 2007 r. wspólnicy podjęli uchwałę o rozwiązaniu spółki jawnej i zakończeniu jej działalności bez przeprowadzania likwidacji, poprzez rozdzielenie między wspólników 5.900 udziałów w kapitale zakładowym sp. z o.o., w ten sposób, że każdy ze wspólników objął po 2.950 udziałów o łącznej wartości nominalnej 1.475.000 zł. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2007 r. Sąd Rejonowy w R., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego wykreślił spółkę jawną z KRS.

Postępowanie kontrolne wobec skarżącego zostało zakończone decyzją z dnia [...] maja 2013 r., nr [...], w której Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w wysokości 525.659 zł.

W uzasadnieniu tej decyzji organ I instancji w odniesieniu do wypłaconej skarżącemu w 2007 r. łącznej kwoty 45.563,29 zł przez spółkę z o.o. podał, że nie nastąpiło przeniesienie posiadania środków pieniężnych w ramach umowy pożyczki, ponieważ wykonaniem tej umowy nie była operacja księgowa polegająca na przeksięgowaniu stosownej kwoty z konta zobowiązań wobec właścicieli spółki jawnej, na konta zobowiązań spółki z o.o. z tytułu pożyczki udzielonej przez udziałowców, gdyż środki pieniężne nigdy nie znalazły się na rachunku bankowym czy w kasie spółki, tak, aby mogła ona nimi swobodnie dysponować. Dokonując tych ustaleń organ I instancji oparł się na zeznaniach księgowego obu spółek. W związku z powyższym organ przyjął, że wypłacone kwoty nie stanowiły spłaty pożyczki, nie było także podstaw do naliczania i wypłacania z tego tytułu odsetek. W konsekwencji stwierdził organ, że łączna kwota 45.563,29 zł wypłaconych skarżącemu w 2007 r. przez spółkę z o.o. środków pieniężnych stanowiła przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

W ocenie organu nabycie praw majątkowych w postaci 2.950 udziałów w spółce z o.o. w związku z likwidacją spółki jawnej było wolne od podatku dochodowego do wysokości wniesionych wkładów do spółki osobowej, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., przy czym za źródło tego przychodu należało uznać prawa majątkowe, określone w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.. Wartość wkładów podatnika ustalono na kwotę 200.000 zł. Przychód w tej kwocie uznano za wolny od opodatkowania. Do opodatkowania przyjęto natomiast pozostałą część przychodu w kwocie 1.275.000 (1.475.000 zł - 200.000 zł), uzyskanego ze źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy w wyniku rozpatrzenia odwołania zgodził się z organem I instancji, że skarżący uzyskał przychód w wysokości odpowiadającej wartości 2.950 udziałów w spółce z o.o. w związku z rozwiązaniem spółki jawnej i podziałem jej majątku oraz że dokonano prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r. przyjmując, że zwolnione z podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów.

Określając zakres zwolnienia wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f, organ odwoławczy uwzględnił zasadę, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana. W konsekwencji stwierdził, że dochód wspólnika ze spółki może być opodatkowany albo w związku z osiągnięciem dochodu z działalności spółki i związanym z tym pozostawieniem zysku w spółce, albo przy okazji wystąpienia wspólnika ze spółki i zwrotu części nadwyżki majątkowej. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Podwyższenie wielkości wkładu w ten sposób niczym nie różni się od sytuacji, gdy wspólnicy postanawiają o podwyższeniu wkładów i wpłacają do majątku spółki środki z opodatkowanego wcześniej u siebie dochodu. Zatem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wkład powiększony o pozostawiony w spółce zysk z działalności spółki - nie przestaje być "wkładem wniesionym". Natomiast zwolnienie nie obejmuje nadwyżki otrzymanego majątku, przekraczającej wartość zwróconych wkładów, która może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności.

Ponadto organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skutków podatkowych zwrotu majątku rozwiązanej spółki nie można utożsamiać z bieżącym opodatkowaniem u wspólników dochodów z działalności gospodarczej dlatego w przedmiotowej sprawie, źródłem przychodu jest prawo majątkowe, o którym mowa w art. 18 u.p.d.o.f., związane z uczestnictwem w spółce osobowej.

Odnosząc się do kwestii związanej z zawarciem umowy pożyczki organ odwoławczy wskazał, że środki pieniężne nie wpłynęły ani na konto, ani do kasy spółki (pożyczkobiorcy). W związku z tym wykonanie umowy pożyczki nie zostało udowodnione. Wykonaniem tej umowy nie mogła być czynność wniesienia tego zobowiązania w ramach aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z o.o. Czyniąc dalsze szczegółowe wywody opisane w uzasadnieniu decyzji, w konkluzji organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że przekazane skarżącemu środki finansowe przez spółkę z o.o. w łącznej wysokości 45.563,29 zł tytułem zwrotu rzekomej pożyczki stanowiły dla niego przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Organ odwoławczy nie podzielił również zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. oraz zaznaczył, że sposób opodatkowania dochodów uzyskanych w wyniku otrzymania majątku likwidowanej spółki, zmieniony mocą ustawy z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), nie może mieć wpływu na sposób rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, ponieważ znowelizowane w tym zakresie przepisy mają zastosowanie do uzyskanych dochodów (poniesionych strat) od dnia 1stycznia 2011 r.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił także stanowisko organu I instancji dotyczące opodatkowania środków otrzymanych przez Skarżącego tytułem zwrotu "pożyczki". Wskazał, że istotą umowy pożyczki jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku lub pieniędzy czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy. W przypadku "zamiany" zysku na przedmiot "pożyczki" biorący tę "pożyczkę" nie uzyskuje rzeczywistego władztwa na jakimikolwiek środkami będącymi przedmiotem tej umowy.

J. B. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na wyżej opisaną decyzję z dnia [...] października 2013 r., który wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. I SA/Rz 1147/13 uchylił decyzje organów obu instancji.

Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organów podatkowych, zgodnie z którymi skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku spółki jawnej "A" za 2005 r., zaś za 2006 r. spółka ta poniosła stratę oraz że nie doszło do wzrostu wartości wniesionego przez skarżącego do tej spółki wkładu. Dlatego zasadnie, w ocenie Sądu, organy przyjęły, że jedynie wkład winien wchodzić w zakres kwoty zwolnionej od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Sąd zaakceptował także stanowisko organu odwoławczego w kwestii dotyczącej kwalifikacji kwoty stanowiącej zwrot rzekomej pożyczki.

Sąd zgodził się też z organami odnośnie kwalifikacji przychodu, jako uzyskanego z praw majątkowych.

Jednakże, zdaniem Sądu, nie zostały wyjaśnione w sposób wystarczający okoliczności wskazujące na czas powstania przychodu z praw majątkowych przez byłych wspólników spółki jawnej, a okoliczność ta ma istotne znaczenie dla określenia roku podatkowego, w którym mogło powstać zobowiązanie podatkowe w tym zakresie.

Sąd wskazał na postanowienia art. 180 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030, dalej K.s.h.), z których wywiódł, iż przejście własności udziałów na nabywcę może nastąpić dopiero po sporządzeniu umowy przeniesienia własności udziałów w formie pisemnej z podpisem notarialnie poświadczonym. Zwrócił uwagę, że tego elementu stanu faktycznego nie wyjaśniono.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 17 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 3173/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie.

Uznając skargę kasacyjną za uzasadnioną, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie pozostawia wątpliwości co do stanu faktycznego sprawy, ani co do ustaleń, które legły u podstaw decyzji organów podatkowych. Podkreślił, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z akt sprawy. Zalecając bowiem przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia, czy spełnione zostały wymogi formalne określone w art. 180 K.s.h., Sąd ten pominął istotną w sprawie okoliczność, że zgodnie z uchwałą wspólników "A" sp.j. z dnia 10 stycznia 2007 r. zakończenie działalności tej spółki nastąpiło bez jej likwidacji w oparciu o art. 67 § 1 K.s.h., zaś moment powstania przychodu wynika z sekwencji zdarzeń.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 28 października 2005 r., II CK 275/05 (OSP 2006/11/126), że w przypadku rozwiązania spółki bez jej likwidacji sukcesorami jej praw i obowiązków stają się jej wspólnicy, chyba że wskazali oni sukcesora lub sukcesorów generalnych spółki. Tym samym zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 67 K.s.h. nie tylko zawiera upoważnienie dla wspólników, że mogą oni przewidzieć inny sposób zakończenia działalności spółki niż poprzez jej likwidację, ale jednocześnie jest to ustawowe upoważnienie do wskazania sukcesora lub sukcesorów generalnych spółki. Wspólnicy więc w uchwale o rozwiązaniu spółki bez przeprowadzenia likwidacji wskazują osoby, które przejmują prawa i obowiązki rozwiązanej spółki. Jeżeli w uchwale brak wyraźnego postanowienia, kto jest takim sukcesorem, za następców prawnych spółki, do czasu rozliczenia się jej z innymi uczestnikami obrotu, powinni być uznani wszyscy wspólnicy spółki. Spółka jako uczestnik obrotu gospodarczego nie może bowiem zniknąć z dnia na dzień bez szkody dla bezpieczeństwa tego obrotu. Dlatego w warunkach występujących w rozpoznanej sprawie (mając w szczególności na uwadze powołaną wcześniej uchwałę wspólników spółki jawnej z dnia 10 stycznia 2007 r.), przyjąć należy, że skarżący stał się jednym z sukcesorów praw i obowiązków rozwiązanej w inny sposób niż poprzez likwidację spółki jawnej, co potwierdza Krajowy Rejestr Sądowy, w którym uwzględnieni zostali nowi udziałowcy W. sp. z o.o., którzy po zakończeniu działalności W. sp. j. weszli w posiadanie udziałów spółki z o.o., stanowiących jedyny majątek rozwiązanej spółki jawnej.

Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro okoliczność wejścia przez skarżącego w posiadanie udziałów W. sp. z o.o. wynika z okoliczności związanych ze sposobem zakończenia działalności spółki jawnej (art. 67 § 1 K.s.h.), niezasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 180 K.s.h.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, po ponownym rozpoznaniu sprawy wyrokiem z dnia 22 listopada 2016 r. I SA/Rz 715/16 oddalił skargę.

Na wstępie Sąd powołał się na zasadę związania w niniejszej sprawie zapadłymi już wyrokami, wyrokiem z dnia 3 czerwca 2014 r. (I SA/Rz 1147/13) oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2016 r. (II FSK 3173/14).

Sąd podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny był związany granicami skargi kasacyjnej, w której organ zakwestionował wyłącznie stanowisko sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym do skutecznego przejścia własności udziałów likwidowanej spółki jawnej na dotychczasowych wspólników konieczne jest zachowanie formy określonej w art. 180 § 1 K.s.h. Sąd pierwszej instancji wydając poprzedni wyrok, wypowiedział się również w innych kwestiach spornych, zdaniem obecnego składu - w sposób wiążący przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Sąd ten orzekł wprawdzie zgodnie z wnioskiem skargi złożonej przez stronę, ale de facto zarzutów i argumentacji skargi nie podzielił, uchylając zaskarżoną decyzję z innych powodów, wziętych pod uwagę z urzędu. Tymczasem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w wyroku wiążą w sprawie organy oraz sądy, chyba, że przepisy prawa uległy zmianie.

Sąd podkreślił, że skarżący nie złożył skargi kasacyjnej od tego wyroku, tym samym pozbawił się możliwości skutecznego kwestionowania tego stanowiska organu, co do którego w sposób aprobujący i wiążący wypowiedział się już uprzednio Sąd. Sąd stwierdził, że występuje niejako w warunkach podwójnego związania, wynikającego z zapadłych już w sprawie wyroków.

Sąd wskazał, że kwestia kwalifikacji przychodów, jakie skarżący uzyskał z tytułu likwidacji spółki jawnej, do właściwego źródła przychodów – tj. z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), bądź z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt. 3 u.p.d.o.f.) budzi kontrowersje w orzecznictwie sądów administracyjnych, to jednak ta kwestia w niniejszej sprawie nie podlega obecnie ponownemu badaniu.

Sąd podkreślił, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 3 czerwca 2014 r. sygn. I SA/Rz 1147/13 uznał co do zasady stanowisko organów prezentowane w sprawie, odnośnie przychodów z praw majątkowych, za prawidłowe. Skoro Sąd ten uznał, że podstawą przychodu w niniejszej sprawie będzie prawo majątkowe, nie zaś działalność gospodarcza, a w sprawie skarżący nie złożył skargi kasacyjnej od tego wyroku, zaś kasator (organ) nie zarzucił wadliwości zaskarżonemu orzeczeniu w tej kwestii, to Wojewódzki Sąd Administracyjny, ponownie rozpoznając niniejszą sprawę, przyjął jako wiążące stanowisko zajęte w tej sprawie uprzednio przez ten Sąd.

Sąd zgodził się z organem co do tego, że skarżący uzyskał przychód w wysokości odpowiadającej wartości 2.950 udziałów w spółce z o.o. w związku z rozwiązaniem z dniem 29 stycznia 2007 r. spółki jawnej i podziałem jej majątku, a w związku z tym organ dokonał prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., przyjmując, że zwolnione z podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej do wysokości wniesionych wkładów (w rozpoznawanej sprawie jest to kwota 200.000 zł, a do wyliczenia wartości wkładów poszczególnych wspólników przyjęto dane wynikające z umowy spółki oraz procentowy udział wspólników w dochodach spółki, tj. 50%).

Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że przychody z tego tytułu (nabycie udziałów w spółce z o.o. wskutek rozwiązania spółki jawnej), przekraczające wartość wniesionych wkładów, podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. wolne od podatku są m.in. przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej – do wysokości wniesionych wkładów. Brzmienie powyższego przepisu wskazuje na to, że przychody z tego źródła są co do zasady opodatkowane, przy czym zwolnione są do wysokości wniesionych wkładów. Sformułowanie "przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów" należy odczytywać w ten sposób, że przychody takie zawsze powstają, a zwolnienie dotyczy wszystkich przypadków zwrotu wkładów – zarówno w sytuacji wystąpienia wspólnika ze spółki, jej likwidacji, jak również w przypadku rozwiązania spółki bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, tak jak miało to miejsce w niniejszej sprawie - przez rozwiązanie spółki, a to w tzw. inny sposób zakończenia działalności – art. 67 § 1 K.s.h.

Zdaniem Sądu określając zakres zwolnienia, wynikający z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 1 stycznia 2011 r., organ odwoławczy, wbrew temu co wywodzi się w skardze, uwzględnił zasadę, że ta sama wartość nie może być dwukrotnie opodatkowana. Dochód wspólnika ze spółki może być opodatkowany albo w związku z osiągnięciem dochodu z działalności spółki i związanym z tym pozostawieniem zysku w spółce (reinwestowaniem), albo przy okazji wystąpienia wspólnika ze spółki i zwrotu części nadwyżki majątkowej. Jeżeli wspólnik otrzymany i opodatkowany zysk z działalności spółki pozostawia w spółce, tym samym zwiększa wartość wniesionego przez siebie do tej spółki wkładu. Podwyższenie wielkości wkładu w ten sposób niczym nie różni się od sytuacji, gdy wspólnicy postanawiają o podwyższeniu wkładów i wpłacają do majątku spółki środki z opodatkowanego wcześniej u siebie dochodu. Zatem w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., wkład powiększony o pozostawiony w spółce zysk z działalności spółki - nie przestaje być "wkładem wniesionym".

W ocenie Sądu słusznie więc organy przyjęły, że zwolnienie nie obejmuje nadwyżki otrzymanego majątku, przekraczającej wartość zwróconych wkładów, która może pochodzić z niepodzielonego zysku spółki bądź z wypracowanego (nabytego) przez nią majątku w trakcie prowadzenia przez nią działalności. Odrębność majątku spółki i jej wspólnika ma ten istotny skutek, że w przypadku rozwiązania spółki jawnej i podziału jej majątku, wspólnik staje się właścicielem mienia, do którego prawo dotychczas przysługiwało wyłącznie spółce. Następuje więc po jego stronie przychód nie tylko w sensie prawnym, ale również ekonomicznym. Powiększa się więc jego majątek, kosztem likwidowanego majątku spółki. Przychód taki następuje w postaci ogółu praw uzyskanych przez wspólnika z tego tytułu, a więc praw własności oraz innych praw rzeczowych czy też obligacyjnych, jakie w takiej sytuacji otrzymuje. Prawo to obejmuje cały "udział likwidacyjny" czyli wielkość majątku przypadającego na wspólnika. Wypłaty z tytułu posiadanego udziału w spółce do wysokości tak rozumianych wkładów są wolne od podatku dochodowego. Wypłaty, których przyczyną będzie wypracowany majątek czy też zysk niepodzielony, podlegać będą podatkowi dochodowemu i nie będą korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. W takim przypadku nie dochodzi do opodatkowania ponownego. Ustawa w powołanym przepisie posługuje się pojęciem wkładu, a ten należy rozumieć w sposób ścisły, obejmując tym pojęciem jedynie wkład pierwotny i reinwestowany zysk.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo ustaliły, że skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku "A" sp. j. za 2005 r., a za 2006 r. spółka ta poniosła stratę. W związku z tym wkład skarżącego wniesiony do spółki jawnej w kwocie 200.000 zł nie został zwiększony w okresie działalności spółki z tytułu pozostawania opodatkowanego zysku w spółce. Z tego powodu jedynie ten wkład, pierwotnie wniesiony, winien wchodzić w zakres kwoty zwolnionej od podatku na mocy art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Z uwagi na przedmiot aportu (przedsiębiorstwo spółki jawnej) w momencie objęcia udziałów w kapitale zakładowym spółki z o.o. przez spółkę jawną, powstał przychód zwolniony z podatku dochodowego. Jednak moment opodatkowania przesunięty został w czasie, czego wyrazem jest m.in. opodatkowanie przychodów osiąganych w związku ze zwrotem wspólnikowi majątku rozwiązywanej spółki osobowej o wartości odpowiadającej wniesionemu przez niego do tej spółki wkładowi. Otrzymany przez wspólników przychód w postaci udziałów w spółce, objętych uprzednio za wniesiony wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa spółki jawnej, nie był w roku zaistnienia tego zdarzenia opodatkowany podatkiem dochodowym (z uwagi na brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.). Nie może mieć zatem żadnego wpływu na powstanie zobowiązania podatkowego skarżącego w 2007 r. W rozpatrywanej sprawie nie jest rozstrzygana kwestia powstania przychodu w związku z "objęciem" udziałów w spółce z o.o., lecz powstanie obowiązku podatkowego związanego z rozwiązaniem spółki jawnej i podziałem jej majątku pomiędzy wspólników - w tym skarżącego.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut, że organy podatkowe powinny uwzględnić w rozpoznawanej sprawie stan prawny obowiązujący od 1 stycznia 2011 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego, zmiany wprowadzone na mocy ustawy z dnia 25 listopada 2010r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 ze zm.), nie miały charakteru doprecyzowującego, lecz normatywny. Z dniem 1 stycznia 2011 r. całkowicie zmieniły się zasady opodatkowania dochodów otrzymanych w wyniku rozwiązania/likwidacji spółki osobowej w ten sposób, że przychód, jako uzyskany z działalności gospodarczej, powiązano z momentem odpłatnego zbycia otrzymanych składników majątku. Z treści ustawy zmieniającej (art. 13) wyraźnie wynika, że nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów (poniesionych strat) uzyskanych od 1 stycznia 2011 r. Oznacza to, że do przychodów (poniesionych strat) uzyskanych w 2007 r. stosuje się przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2007 r.

Odnośnie kwestii zawarcia umowy pożyczki Sąd zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, zaaprobowanym przez Sąd pierwszej instancji orzekający uprzednio, że skoro środki pieniężne nie wpłynęły ani na konto, ani do kasy spółki (pożyczkobiorcy), to wykonanie umowy pożyczki nie zostało udowodnione. Wykonaniem tej umowy nie mogła być czynność wniesienia tego zobowiązania w ramach aportu przedsiębiorstwa spółki jawnej do spółki z o.o. Zatem słusznie organ uznał, że zawarta między wspólnikami, a spółką z o.o. umowa pożyczki na kwotę 420.000 zł nie została wykonana, ponieważ jeśli skarżącemu nie przysługiwała wierzytelność od spółki z o.o., to zaewidencjonowanie w księgach spółki ww. kwoty pożyczki jako zobowiązanie spółki z o.o. wobec udziałowców, nie odzwierciedlało faktycznego przebiegu operacji gospodarczej.

Sąd podkreślił, że stroną umowy pożyczki, której przedmiot "zamieniono" na aport, był skarżący i jego wspólnik (jako pożyczkodawcy). Z kolei wszelkie rozliczenia pomiędzy spółką, a wspólnikami z tytułu wypłaty udziału w zysku czy też wypłaty udziału kapitałowego, wynikały ze stosunku spółki i przysługiwały wspólnikom wyłącznie wobec spółki i nie mogły stanowić przedmiotu aportu. Zatem gdyby pieniądze, które spółka z o.o. zamierzała pożyczyć od jej udziałowca (tu: skarżącego), wchodziły w skład wnoszonego w formie aportu przedsiębiorstwa, stałyby się własnością tej spółki z chwilą wniesienia do niej przedsiębiorstwa w formie aportu, bez potrzeby zawierania dodatkowych umów. W konsekwencji słusznie otrzymanie łącznie kwoty 45.563,29 zł, zostało uznane jako niezgodne z art. 158 § 1 K.s.h. Za wniesienie do spółki z o.o. wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa spółki jawnej skarżący w tej sprawie otrzymał udziały w spółce z o.o., odpowiadające wartości firmy (1.475.000 zł). Dlatego zasadnie organ stwierdził, że przekazane skarżącemu środki finansowe przez spółkę z o.o. w łącznej wysokości 45.563,29 zł tytułem zwrotu rzekomej pożyczki stanowiły dla niego przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

W zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego związanego z przychodem z tytułu nabycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością wskutek likwidacji spółki jawnej Sąd stwierdził, że wynika on z sekwencji zdarzeń, którą prawidłowo uwzględniły organy. Skarżący nabył udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w związku z rozwiązaniem spółki jawnej. Rozwiązanie spółki jawnej skutkowało utratą bytu prawnego podmiotu będącego dotychczas właścicielem udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i przejściem udziałów m.in. na skarżącego. Utrata tego bytu i przejście praw nastąpiło z chwilą wykreślenia spółki jawnej z rejestru handlowego na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w R., [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] stycznia 2007 r. Tak więc zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z uzyskaniem przychodów z praw majątkowych, powstało na dzień likwidacji spółki. Skarżący winien wysokość dochodu osiągniętego z tego tytułu wykazać w zeznaniu podatkowym o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2007 r. Organy orzekające w sprawie prawidłowo ten moment zidentyfikowały.

Skargę kasacyjną od wyroku z dnia 22 października 2016 r. I SA/Rz 716/16 wniósł J. B. zarzucając naruszenie:

1) art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), określanej dalej jako "p.p.s.a." polegające na uznaniu, że Sąd pierwszej instancji jest związany stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie, w jakim NSA dotychczas w ogóle się nie wypowiadał;

2) art. 153 p.p.s.a. polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że jest związany argumentacją zawartą w uchylonym już przez NSA (a więc niewiążącym) wyroku WSA w Rzeszowie z 3 czerwca 2014 r., sygn. I SA/Rz 1147/13;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 o.p. polegające na nieuchyleniu decyzji, mimo powołania w jej uzasadnieniu jedynie ogólnikowych przepisów u.p.d.o.f. mających rzekomo uzasadnić opodatkowanie otrzymanych przez skarżącego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na skarżącego jako składniki majątku pozostałego po spółce jawnej, której skarżący był wspólnikiem, a której działalność zakończono w 2007 r.;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p. polegające na zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe dowodów na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości nabywanych przez skarżącego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością mających dla niego stanowić przysporzenie majątkowe opodatkowane rzekomo jak przychód z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych;

5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 18, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię przejawiającą się uznaniem za prawidłowe stanowiska, zgodnie z którym przychód z nabycia (objęcia) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością powstaje już w dacie nabycia (objęcia) tych udziałów;

6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f. przez ich błędną wykładnię związaną ze sztucznym rozróżnieniem przez Sąd pierwszej instancji dwóch zdarzeń gospodarczych podlegających opodatkowaniu, tj. rzekomego objęcia udziałów przez skarżącego w dacie objęcia tychże udziałów przez spółkę jawną (1) oraz objęcia udziałów przez skarżącego w dacie zakończenia działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę jawną (2);

7) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. li u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie i opodatkowanie przychodu podatnika bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania;

8) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. przez niewłaściwe zastosowanie przejawiające się uznaniem, że zwolnienie od podatku przychodów otrzymanych w związku ze zwrotem wkładu w spółce osobowej, przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., obejmowało jedynie wkład pierwotnie wniesiony, ale już nie obejmowało jego zwiększenia wynikającego z pozostawienia w spółce zysków opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych oraz ze wzrostu wartości składników majątku spółki (tu: udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością);

9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że przychód z tytułu otrzymania (objęcia) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będący konsekwencją zakończenia działalności przez dotychczasowego właściciela tych udziałów, tj. spółkę jawną ‒ wbrew dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych ‒ należy kwalifikować jako przychód ze źródła kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a nie przychód ze źródła działalności gospodarczej.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 czerwca 2017 r. sygn. akt II FSK 458/17 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie

W uzasadnieniu wyroku NSA wskazał, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wypowiedział się co do granic związania w niniejszej sprawie zapadłymi wyrokami, kolejno wyrokiem WSA w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1147/13 oraz wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3173/14 i podkreślił, że orzekając "występuje niejako w warunkach podwójnego związania, wynikającego z zapadłych już w tej sprawie wyroków".

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skoro wyrok WSA w Rzeszowie z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 1147/13, został uchylony w całości wyrokiem NSA z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 3173/14, to ocena prawna i wskazania w nim zawarte nie mogły wiązać sądu ponownie rozpoznającego sprawę a zatem przepis art. 153 p.p.s.a. nie mógł mieć zatem zastosowania.

NSA podkreślił, że zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny i nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, to w konsekwencji oznacza to, że sąd administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, która została mu przekazana w oparciu o art. 185 § 1 p.p.s.a., powinien procedować zgodnie z ogólnymi zasadami postępowania przed sądem pierwszej instancji, mając oczywiście na uwadze związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd drugiej instancji zwrócił uwagę, że te ogólne uwagi odnoszące się do wykładni art. 190 p.p.s.a. muszą jednak uwzględniać, że sąd rozpoznaje sprawę w określonych przepisami granicach. Musi ona zatem uwzględniać również interpretację pojęcia "granic sprawy" występującego w art. 134 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, (...).

NSA podkreślił, że istotne jest zatem określenie granic sprawy w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji rozpoznaje ją po uchyleniu wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 185 § 1 p.p.s.a. Powstaje bowiem problem, czy w związku z zaskarżeniem wyroku przez jedną ze stron granice sprawy nie zostały zawężone, a jeśli tak, to jak je należy wyznaczyć.

W ocenie NSA w art. 190 p.p.s.a. związanie wykładnią prawa dokonaną w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny określone jest tak od strony podmiotowej (wskazując na podmiot związania, a więc przede wszystkim sąd pierwszej instancji), jak i od strony przedmiotowej, a więc od strony orzeczenia, które wiąże.

NSA podkreślił, że przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego jest oczywiście zaskarżone orzeczenie i postępowanie, które je poprzedziło, ale o tym czy orzeczenie to stanie się przedmiotem kontroli w całości, czy też skontrolowana zostanie jedynie pewna jego część, decyduje autor skargi kasacyjnej, a nie sąd. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Innymi słowy granice rozpoznania sprawy zostają zawężone przez skargę kasacyjną.

W ocenie NSA w rozpoznawanej sprawie jej granice po wydaniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2014 r. zostały zatem wyznaczone skargą kasacyjną organu. Strona, pomimo przysługującego jej prawa, skargi kasacyjnej na powyższe orzeczenie nie złożyła.

Ponadto granice te wyznacza art. 190 p.p.s.a. poprzez: związanie wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a także zalecenia sformułowane w orzeczeniu kasacyjnym. Sąd pierwszej instancji nie ma bowiem swobody w decydowaniu o tym, które poglądy prawne wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny są dla niego wiążące, a które wykraczają poza granice skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji wyznaczając granice sprawy powinien, biorąc pod uwagę tak określony zakres skargi kasacyjnej i wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, w pierwszej kolejności określić, które z zagadnień pozostają już poza granicami sprawy, a które wymagają merytorycznego ustosunkowania.

W ocenie NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny tego nie uczynił, wybiórczo uznając się związanym zagadnieniem źródła przychodów, a w pozostałym zakresie merytorycznie ustosunkowując się do poszczególnych spornych zagadnień. W zaskarżonym wyroku ustosunkowano się również do nowo podnoszonej kwestii zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f.

Zdaniem NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w zaskarżonym wyroku przyjął zbyt wąskie granice rozpoznania sprawy.

Ponadto NSA wskazał, że na obecnym etapie postępowania sądowoadministracyjnego za nieuprawniony należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f., jako oparty na błędnym założeniu, że ze względu na wcześniejsze jego opodatkowanie, ponownemu opodatkowaniu nie podlega już wartość otrzymanego przez wspólnika spółki jawnej majątku spółki w następstwie jej likwidacji.

W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że pozostawione w spółce zyski były już opodatkowane i przy ich zwrocie nie powinny być ponownie opodatkowane. Wykładnia tego przepisu dokonana przez Sąd jest zatem zgodna z poglądem autora skargi kasacyjnej. Jednak Sąd słusznie stwierdził, że po pierwsze skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku W. sp. j. za 2005 r., a za 2006 r. spółka ta poniosła stratę. Nie jest zatem zasadne twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że organ nie uwzględnił zwiększenia wkładu związanego z pozostawieniem w spółce zysków, skoro zdaniem organu i Sądu pierwszej instancji on nie wystąpił. Ponadto w skardze kasacyjnej nie wskazano żadnych argumentów, które uzasadniałyby twierdzenie o wzroście wartości składników majątku spółki.

Zdaniem NSA w sprawie nie ma natomiast w ogóle zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., gdyż odnosi się ono do nominalnej wartości udziałów w spółce mającej osobowość prawną, objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa, podczas gdy spór dotyczy przychodu z likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej, a nie powstałego na wcześniejszym etapie przekształceń przychodu z objęcia przez tę spółkę udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuzasadniony uznał również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 4 o.p. polegającego na nieuchyleniu decyzji, mimo powołania w jej uzasadnieniu jedynie ogólnikowych przepisów u.p.d.o.f. mających rzekomo uzasadnić opodatkowanie otrzymanych przez skarżącego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością przypadających na skarżącego jako składniki majątku pozostałego po spółce jawnej, której skarżący był wspólnikiem, a której działalność zakończono w 2007 r. To uzasadnienie tego zarzutu można uznać za ogólnikowe, sprowadza się do postulatu powołania biegłego z zakresu wyceny składników majątku przedsiębiorstwa w postaci udziałów w "B"sp. z o.o., jakie nabył skarżący w 2007 r. Nie przywołano przy tym dostatecznych argumentów wskazujących na konieczność powołania biegłego, w szczególności poprzez wykazanie błędów organu w tym zakresie.

Jako niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1, art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. li u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie i opodatkowanie przychodu podatnika bez uwzględnienia kosztów jego uzyskania. Po pierwsze uwzględniono zwolnienie przychodów do wysokości wniesionych wkładów, po drugie nie wskazano, co i w jakiej wartości powinno być uznane za koszt uzyskania przychodów.

Sąd drugiej instancji za przedwczesne uznał ustosunkowanie się do zarzutów określonych w pkt 9 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 14 ust. 2 pkt 1 oraz art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. przez ich niezastosowanie i przyjęcie, że przychód z tytułu otrzymania (objęcia) udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością będący konsekwencją zakończenia działalności przez dotychczasowego właściciela tych udziałów, tj. spółkę jawną ‒ wbrew dominującej linii orzeczniczej sądów administracyjnych ‒ należy kwalifikować jako przychód ze źródła kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a nie przychód ze źródła działalności gospodarczej.

W ocenie NSA Sąd pierwszej instancji wadliwie uznał, że w tym zakresie jest związany swoim stanowiskiem wyrażonym w uchylonym w całości wyroku z 3 czerwca 2014 r., I SA/Rz 1147/13.

NSA wskazał, że kwestia określenia źródła przychodu powinna być przedmiotem rozważań Sądu pierwszej instancji w ponownym postępowaniu. Sąd ten bowiem w sposób nieuprawniony zawęził granie sprawy i odstąpił od ustosunkowania się do tego problemu.

Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny za konieczne uznał określenie granic sprawy, w ramach których powinna być ponownie rozpoznana sprawa przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a.

NSA stwierdził, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jedyny problem zakreślający granice rozpoznania sprawy, związany jest z kwalifikacją przychodów, jakie skarżący uzyskał z tytułu likwidacji spółki jawnej, do właściwego źródła, tj. z praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), bądź z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a., sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Sąd I instancji może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa, jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego, należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnianych, jak również, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

W rozpoznawanej sprawie takie okoliczności nie zaistniały.

We wskazaniach dotyczących dalszego postępowania przy ponownym rozpoznaniu sprawy NSA nakazał uwzględnić, iż nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f. jako opartych na błędnym założeniu, że ze względu na wcześniejsze opodatkowanie, ponownemu opodatkowaniu nie podlega już wartość otrzymanego przez wspólnika Spółki jawnej majątku spółki w wyniku jej likwidacji.

NSA uznał za słuszne stanowisko Sądu I instancji, że Skarżący nie uczestniczył w wypracowaniu zysku za 2005r., a za 2006r. Spółka ponosiła stratę, wobec czego nie było podstaw do zwiększenia wysokości wkładu z tytułu pozostawionego zysku.

Ponadto nie wskazano argumentów o wzroście wartości majątku Spółki.

Wbrew poglądowi Sądu I instancji, NSA uznał, że w sprawie w ogóle nie ma zastosowania zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 109 u.p.d.o.f., a także wbrew poglądowi Skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 50 u.p.d.o.f.

Za niezasadny natomiast uznał NSA zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 oraz 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a także art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 9 ust. 1, 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191, 197 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a, art. 17 ust. 1 pkt 9, art. 18, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., art. 18, art. 20 ust. 1 i art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f.

NSA uznał za rozstrzygniętą już kwestię okoliczności związanych ze sposobem zakończenia działalności "A" Sp.j. w sprawie nie znajduje zastosowania art. 180 K.s.h., gdyż Skarżący stał się jednym z sukcesorów praw i obowiązków, rozwiązanej w inny sposób niż przez likwidację Spółki jawnej - art. 67 § 1 K.s.h. Za przesądzone NSA uznał ustalenie, że przekazane Skarżącemu środki finansowe przez Spółkę w łącznej kwocie 45.563,19 zł, tytułem zwrotu rzekomej pożyczki, stanowiły dla niego przychód z innych źródeł na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.

Z powyższych przyczyn, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, jedynym problemem zakreślającym granice sprawy, jest problem związany z kwalifikacją przychodów, jakie Skarżący uzyskał z tytułu likwidacji Spółki jawnej do właściwego źródła tj. z praw majątkowych z art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. i art. 18 bądź z działalności gospodarczej – art. 10 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Kwestia przyporządkowania przychodów z likwidacji spółki niemającej osobowości prawnej i podziału jej majątku pomiędzy wspólników do właściwego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, budziła wątpliwości w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Jednakże, że w przedmiocie zakwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do określonego źródła przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych NSA wypowiedział się w składzie siedmiu sędziów, podejmując w dniu 20 maja 2013 r. uchwałę w sprawie o sygn. II FPS 6/12, w której uznał, że przychód (dochód) osoby fizycznej, będącej akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, stosownie do art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. jest przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jakkolwiek uchwała ta wprost odnosi się do akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej (w stanie prawnym, w którym spółki tej nie zaliczano jeszcze do podatników podatku od osób prawnych), a nie do wspólników spółki jawnej, wskazuje ona na przesądzające znaczenie art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. dla kwalifikowania przychodów z udziału w spółkach niemających osobowości prawnej do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej. Jeśli nawet przychody akcjonariusza takiej spółki, mimo że jest on wspólnikiem tylko kapitałowym i to wspólnikiem biernym, należy przyporządkować do źródła w postaci pozarolniczej działalności gospodarczej, to tym bardziej taką kwalifikację uznać należy za właściwą w przypadku przychodów z udziału w spółce jawnej, także w tej części, która nie pochodzi z działalności operacyjnej spółki, ale z podziału majątku w następstwie jej likwidacji.

Ponadto w wyroku z dnia 9.XI.2016r. II FSK 3722/14 NSA zajął stanowisko, że przychód z likwidacji Spółki jawnej i podziału jej majątku, należy zakwalifikować do źródła z działalności gospodarczej; powyższy pogląd jest już dominujący w orzecznictwie.

Mając powyższe na względzie, organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy zobowiązany będzie zakwalifikować przychód Skarżącego z likwidacji Spółki jawnej i podziału jej majątku do źródła w postaci działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i przy takiej kwalifikacji wydać odpowiednie rozstrzygnięcie.

Zważywszy na powyższe ponieważ organ naruszył prawo materialne w postaci art. 10 ust. 1 pkt 7 i ust. 18 u.p.d.o.f. zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. w zw. z art. 135 tej ustawy.

W oparciu o art. 200 i 205 § 1 i 2 P.p.s.a. zasądzono od organu na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów sądowych w kwocie 16.092 zł, na którą składa się uiszczony wpis w wysokości 5275 zł i opłata od pełnomocnictwa 17 zł, 10800 zł koszty zastępstwa procesowego zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności adwokackie - § 2(1) pkt 7 w brzmieniu obowiązującym od 27.X.2016r.