Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1787/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA: Bogusław Dauter (sprawozdawca), Bogdan Lubiński, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "N. D." sp. z o.o. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 16 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Sz 233/06 w sprawie ze skargi "N. D." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 31 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "N. D." sp. z o.o. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 16 sierpnia 2006 r., I SA/Sz 233/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "N." sp. z o.o. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 31 stycznia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

2. Rozstrzygnięcie o zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji stanie fatycznym: 8 grudnia 2000 r. "N." sp. z o.o. w S. (dalej: spółka) przejęła od "A." S.A. inwestycję – Osiedle K. W związku z tym organy podatkowe zakwestionowały wyliczenia spółki co do poniesionych kar umownych. Dyrektor Izby Skarbowej w S. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S., nr [...], określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r. w wysokości 74 214,00 zł i określił to zobowiązanie w wysokości 50 454,00 zł, z uwagi na fakt, iż pismem z 22 grudnia 2005 r. spółka przedstawiła wyliczenie, z którego wynikało, że łączna kwota zapłaconych kar umownych z tytułu nieterminowego przekazania lokali mieszkalnych i garaży wyniosła 130.085,20 zł, w tym na 8 grudnia 2000 r. - 45 226,04 zł, natomiast od 9 grudnia 2000 r. do momentu przekazania lokali mieszkalnych i garaży – 84.859,16 zł, Dyrektor Izby Skarbowej stanął na stanowisku, że na 8 grudnia 2000 r. wysokość kar umownych, będących następstwem niedotrzymania terminów przekazania lokali przez sprzedającego, czyli "A." stanowiła kwotę 45.226,04 zł. A zatem, w ocenie organu podatkowego, podatnik bezzasadnie obciążył koszty uzyskania przychodów 2001 r. kwotą 45.226,04 zł. Pomimo, że kary zapłacone przez spółkę w łącznej kwocie 130.085,20 zł stanowiły ten sam rodzaj wydatku, to jednak dopiero od momentu wstąpienia przez podatnika w prawa i obowiązki "A.", tj. 8 grudnia 2000 r. mogą one stanowić dla spółki koszt uzyskania przychodu badanego okresu, albowiem sam fakt poniesienia wydatku nie powoduje, iż staje się on kosztem podatkowym. Tak więc, podatnik z powyżej wskazanej kwoty winien zarachować jako koszty uzyskania przychodów jedynie wartość 84 859,16 zł, tj. kwotę poniesioną z tytułu kar umownych za okresie od 9 grudnia 2000 r. do momentu oddania lokali i garaży nabywcom.

Odnosząc się natomiast do kary umownej wypłaconej T. Z. wskazano, że 20 września 2000 r. została zawarta pomiędzy "A." w S. (sprzedający) a T. Z. (kupującym) przedwstępna umowa sprzedaży sporządzona w formie aktu notarialnego. Przedmiotem umowy była budowa oraz sprzedaż przez sprzedającego na rzecz kupującego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym pomieszczeniem piwnicznym w terminie do 30 czerwca 2001 r. za kwotę 100.960,00 zł. W § 6 wyżej opisanej umowy strony ustaliły odpowiedzialność za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązań umownych. Sprzedający zobowiązał się między innymi do zapłaty kupującemu kar umownych z tytułu odstąpienia od umowy z winy sprzedawcy, natomiast kupujący zobowiązał się zapłacić sprzedającemu karę umowną z tytułu nieterminowego uiszczania wpłat. W związku z tym, że T. Z. nie dokonał wpłaty w terminie wskazanym w umowie, powyższe upoważniało, w ocenie organu, sprzedającego do rozwiązania umowy z przyczyn zależnych od kupującego, który nie wywiązał się z umowy nie dokonując wpłat na poczet zakupionego lokalu mieszkalnego. Tak więc, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: u.p.d.o.p.), kwota wypłaconych T. Z. niezasadnie przez spółkę kar umownych w wysokości 19.421,00 zł nie stanowiła, w ocenie organu odwoławczego, kosztu uzyskania przychodów 2001 r.

3. W skardze do sądu pierwszej instancji spółka zarzuciła naruszenia art. 15 ust 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuznanie za koszty uzyskania przychodu zapłaconych przez podatnika kar umownych w kwocie 45 226,04 zł albowiem, w ocenie skarżącej, nie ma żadnych merytorycznych podstaw aby różnicować prawa do zaliczenia całość wydatków z tytułu kar umownych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto zarzucono także naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.)

4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 15 ust. 1 oraz 16 ust. 1 u.p.d.o.p. wskazał, że aby podatnik mógł określony wydatek zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych, to winien wykazać bezpośredni związek tego wydatku nie tylko z prowadzoną przez siebie działalnością ale przede wszystkim to, że jego poniesienie miało lub mogło mieć wpływ na wielkość osiągniętego w roku podatkowym przychodu. Wykazanie związku poniesionego wydatku z przychodami spoczywa na podatniku. Sąd podniósł, że zrealizowana przez spółkę inwestycja - Osiedle K., została przez nią nabyta 8 grudnia 2000 r., tak więc, dopiero od tego momentu stanowiła dla podatnika źródło przychodów. Zasadne jest uznanie za koszt uzyskania przychodów 2001 r., jedynie kwoty 84.859,16 zł, z tytułu kar umownych wypłaconych po 8 grudnia 2000 r., a nie jak żąda tego skarżąca w pełnej wysokości stanowiącej kwotę 130.085,20 zł, bowiem wydatek w kwocie 45.226,04 zł poniesiony przez spółkę, stanowi wysokość kar naliczonych za okres do 8 grudnia 2000 r., kiedy to Osiedle K. było realizowane przez "A." S.A. i na rzecz powyższej firmy kupujący dokonywali przedpłat na zakup mieszkań i garaży realizowanych w ramach ww. inwestycji. Zakwestionowano także fakt, że obciążenie z tytułu wypłaconych kar umownych było "wkalkulowane w koszty tej inwestycji,, albowiem z zestawienia zobowiązań przejmowanych przez spółkę od "A." S.A. wynikało, że kupujący mieszkania i garaże dokonali na rzecz spółki akcyjnej wpłat na łączną kwotę 6.418.397,00 zł. Jak wynikało z wyjaśnień złożonych przez spółkę wartość przejętych zobowiązań we wskazanej powyżej kwocie podatnik, zgodnie z aktem notarialnym rep. [...] z 8 grudnia 2000 r. rozliczył z fakturami od "A." S.A. dokumentującymi przyjętą produkcję w toku o wartości 3.886.802,82 za roboty budowlane oraz za grunt na kwotę 1.128.372,00 zł, a także za roboty budowlane — faktura nr [...] z 29 grudnia 2000r. na kwotę 552.847,60 zł i częściowo faktura z 5 stycznia 2001 r. na kwotę 894.560,32 zł (do wysokości 850.375,48 zł). Saldo wzajemnych rozliczeń z tytułu umowy sprzedaży z 8 grudnia 2000 r. pomiędzy "A." S.A. i spółką po powyższych operacjach wyniosło 0,00 zł. Tak więc, nie zostały w nich uwzględnione zobowiązania wobec nabywców mieszkań i garaży, dotyczące kar umownych poniesionych przez skarżącą za okres do 8 grudnia 2000 r. Wprawdzie aktem notarialnym z 19 stycznia 2001 r. - rep. A nr [...], spisany został aneks zmieniający powyższą umowę sprzedaży, poprzez dodanie w § 7 tej umowy ustępu 3, w którym spółka oświadczyła, iż przejmuje wszelkie prawa i obowiązki wynikające z zawartych umów wymienionych w załączniku nr 2 do umowy sprzedaży zawartej 8 grudnia 2000 r. aktem notarialnym - rep. A nr [...] oraz przyjętych zaliczek, a Przedsiębiorstwo Budowlane i Drogowe "A." S.A. wyraża na to zgodę, jednak powyższy zapis w żaden sposób nie zmienił zapisów załącznika nr 2 do umowy z 8 grudnia 2001 r. i zawartych tam wyliczeń, które nie uwzględniały kar umownych za opóźnienia w realizacji umów spowodowane przez "A.".

Odnosząc się z kolei do zarzutu, dotyczącego bezzasadnego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatku w wysokości 19 421,00 zł, wypłaconego przez skarżącą na rzecz T. Z. z tytułu kar umownych sąd wskazał, że dla celów podatkowych, bez znaczenia pozostaje fakt zawarcia przez strony ugody 18 września 2001 r., skoro podstawą wypłaty odszkodowania była umowa przedwstępna, która określała zasady ustalania i wypłaty odszkodowania w przypadku niewywiązania się z zawartej umowy przez którąś ze stron. Tak więc, skoro najpierw po stronie T. Z. zaistniała przesłanka do rozwiązania umowy (nie dokonał wpłaty w terminie do dnia 15 października 2000 r.), natomiast dopiero później okazało się, że spółka nie dotrzymała terminu przekazania lokalu mieszkalnego wraz z piwnicą, do 31 marca 2001 r., za prawidłowe uznano stanowisko, że w kontekście treści przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., za koszt uzyskania przychodów spółki nie może również zostać uznany wydatek w kwocie 19 421,00 zł, z tytułu kary umownej wypłaconej T. Z.

Za bezzasadny uznano także zarzut naruszenia art. 122 o.p. bowiem organ podatkowy zarówno pierwszej jak i drugiej instancji ustalił stan faktyczny i wskazał motywy podjętych rozstrzygnięć, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 210 § 4 o.p. zamieszczając je w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji.

5. W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. polegającą na przyjęciu, że uznanie wypłaconej kary umownej za koszt uzyskania przychodów może być uzależnione od tego, czy w ocenie organów podatkowych poniesienie danego wydatku jest racjonalne. Ponadto zarzucono naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). W związku z tak postawnymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przypisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z treści tej skargi jej autor zarzuca wyrokowi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię oraz naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Należy w związku z tym podkreślić, że zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: (1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastoswanie; (2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny w związku z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod uwagę jedynie nieważność postępowania. To związanie Sądu podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego.

Stawianie skardze kasacyjnej tak wysokich wymagań jest związane z istotą tego szczególnego środka odwoławczego, którego sporządzenie ustawodawca powierzył tylko ściśle określonym podmiotom. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna wniesiona w sprawie niniejszej wskazanym wyżej wymogom nie w pełni odpowiada. Przede wszystkim należy zauważyć, co wynika nie tylko z zarzutów skargi kasacyjnej, ale i treści jej uzasadnienia, że jej autor kwestionuje przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne. Czyni to jednak w sposób wadliwy. Zarzuca bowiem naruszenie prawa procesowego poprzez uchybienie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. bez wskazania jakie przepisy postępowania podatkowego naruszyły organy podatkowe, a w konsekwencji dlaczego ustalony w tym postępowaniu stan faktyczny jest wadliwy. Jest to szczególnie istotne w sprawie, której przedmiotem są koszty uzyskania przychodów, a więc w sprawie, w której ustalenia faktyczne mają znaczenie zasadnicze i rozstrzygające. Zastosowanie normy prawa materialnego jest wyłącznie prostą konsekwencją tych ustaleń. Tymczasem analiza skargi kasacyjnej wskazuje, że sprowadza się ona jedynie do polemiki z ustaleniami faktycznymi przyjętymi w sprawie i przedstawiania własnej subiektywnej oceny tych ustaleń. W sytuacji zatem, gdy nie wskazano konkretnych naruszeń przepisów postępowania i ich istotnego wpływu na wynik sprawy, to nie można przyjąć, że przyjęte w sprawie ustalenia faktyczne zostały zakwestionowane. W związku z tym ogólnie sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. jest zarzutem gołosłownym nie mogącym odnieść zamierzonego skutku (por. B. Gruszczyński (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Zakamycze 2006, str. 377}

Konsekwencją powyższych wywodów jest przyjęcie za prawidłowe ustaleń faktycznych zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji oraz ocena zarzutu naruszenia prawa materialnego wyłącznie w oparciu o te ustalenia. Po pierwsze więc wydatek w kwocie 45 226,04 zł poniesiony przez skarżącą stanowi wysokość kar umownych naliczonych za okres do 6 grudnia 2000 r., kiedy Osiedle K. było realizowane przez A. SA i na rzecz tej firmy kupujący dokonywał przedpłat na zakup mieszkań i garaży. Po drugie, co do kwoty 19 421,00 zł to wiążące są ustalenia, T. Z. nie dokonał wpłaty za lokal mieszkalny wraz z przynależnym pomieszczeniem piwnicznym we wskazanym terminie, co zgodnie z zapisami umowy przedwstępnej sporządzonej w formie aktu notarialnego, upoważniało sprzedającego z przyczyn zależnych od kupującego, który nie wywiązał się z umowy. W tych okolicznościach faktycznych zasadne było nieznanie obu wydatków za koszt uzyskania przychodów skarżącej. Odnośnie do pierwszej kwoty nie stanowi ona kosztu podatkowego, bowiem nie została ona uwzględniona w umowie sprzedaży inwestycji, a w związku z czym mogłaby co najwyżej być odnoszona do przychodów poprzednika, tj. A. SA. Odnośnie do drugiej kwoty zasadne są wywody sądu pierwszej instancji zawarte na stronie 10 pisemnych motywów orzeczenia, że brak jest związku między poniesionym wydatkiem a przychodem skoro podatnik nie był zobligowany do poniesienia kary umownej, a nawet więcej, treść umowy przedwstępnej dawała mu podstawę do wypowiedzenia tej umowy.

Na marginesie tych wywodów Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że zgodnie z art. 16 ust.1 pkt 22 u.p.d.o.p nie uważa się za koszty uzyskania przychodów min. kar umownych z tytułu zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad.

8. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w zw. z § 6 pkt 5 i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z póz. zm.)