Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 501/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2019-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 190
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 9 ust.1, art. 9a ust1, art. 10 ust.1, art. 14 ust.1 , art. 22 ust.1, art. 23, art. 27f
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka asesor WSA Katarzyna Górska ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 10 października 2019r. sprawy ze skargi W. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarga W J (dalej: "podatnik", "strona" lub "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ odwoławczy lub "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "NUS" lub "organ pierwszej instancji") z dnia "[...]"r. nr: "[...]" w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. w wysokości "[...]"zł.

NUS ustalił, że w 2011 r., pomimo formalnego wystąpienia ze spółek cywilnych: Biuro Rachunkowe W1 oraz Biuro Rachunkowe F, podatnik nadal prowadził w nich działalność gospodarczą, będąc ich udziałowcem posiadających po 50% udziałów w każdej ze spółek, zaś wprowadzenie tzw. wspólników cichych miało na celu zmniejszenie dochodów podatnika. Ponadto w okresie tym uzyskał przychody z tytułu świadczenia usług pełnomocnictwa oraz z tytułu zatrudnienia na podstawie umów o pracę w ww. spółkach.

NUS w obu spółkach stwierdził nieprawidłowości dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r., dotyczące zarówno przychodów, jak i kosztów ich uzyskania.

Biuro Rachunkowe "W1.

Stwierdzono zawyżenie przychodów łącznie o "[...]" zł z powodu zaewidencjonowania przychodów z 4 faktur VAT dokumentujących sprzedaż usług budowlanych na rzecz Gospodarstwa Rolnego T B, stanowiących według NUS faktury zaliczkowe, dokumentujące wpłaty konkretnych rat, a nie wykonanie usługi budowlanej lub jej części. NUS uznał, że nieprawidłowości dotyczą także kosztów uzyskania przychodu w 2011 r. poprzez ich zawyżenie bądź zaniżenie, tj.:

- zawyżenie poprzez uznanie za koszty kwoty "[...]" zł jako niezamortyzowanej wartości środka trwałego (samochodu), który nie był środkiem trwałym, lecz towarem handlowym,

- zaniżenie o "[...]" zł poprzez przyjęcie w "[...]" i "[...]" 2011 r. wydatków na wynagrodzenia pracowników w błędnej kwocie,

- zaniżenie o "[...]" zł wskutek nieprawidłowego zaewidencjonowania składek ZUS,

- zawyżenie "[...]" zł poprzez zaewidencjonowanie składek na Fundusz Pracy właścicieli, uznanych za wydatki dotyczące danego przedsiębiorcy,

- zawyżenie poprzez zaliczenie do kosztów zakupów dokonanych dla ochroniarza pracującego na budowie w P, M S, który w "[...]" r. nie był pracownikiem ww. biura,

- zawyżenie zaliczenie do kosztów kwoty "[...]" zł bez związku przyczynowo - skutkowego z przychodami spółki, takich, jak zakup artykułów opałowych, kołder, odzieży,

- do kosztów działalności nie zaliczono także kwoty "[...]" zł z tytułu zatrudnienia strony w "Biurze Rachunkowym. W1, ujętej jako wartość pracy własnej podatnika.

NUS przyjął w decyzji wartość spisu z natury na początek 2011 r. w wysokości "[...]" zł, zgodnie z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej dotyczącą zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., stanowiącą wartość produkcji w toku dotyczącej planowanej inwestycji w P. Stwierdził ponadto zaniżenie spisu z natury na koniec badanego okresu dotyczącego ww. niezakończonej inwestycji. Na podstawie wykazanych w podatkowej księdze przychodów i rozchodów w badanym roku wydatków dokumentujących koszty związane z przedmiotową inwestycją ustalił ich łączną wartość na kwotę "[...]" zł. Ostatecznie przyjęto wartość remanentu końcowego na dzień "[...]" r. w wysokości "[...]" zł.

Dochód uzyskany w spółce Biuro Rachunkowe. W1 został przyjęty w wysokości "[...]" zł.

Biuro Rachunkowe F.

NUS stwierdził zaniżenie kosztów poprzez nieujęcie wydatków dotyczących pracowniczych składek dla ZUS w kwocie "[...]"zł oraz kwoty "[...]" zł z tytułu zatrudnienia strony w Biurze Rachunkowym "F ujętej jako wartość pracy własnej podatnika, a ponadto stwierdził zawyżenie kosztów o kwotę "[...]" zł i jednocześnie zaniżenie kosztów podatkowych w wysokości "[...]" zł w związku z błędnym zaewidencjonowaniem takich wydatków, jak spłata odsetek od kredytu w miesiącach innych, niż miesiące ich poniesienia.

Dochód uzyskany w spółce Biuro Rachunkowe F został przyjęty w wysokości "[...]"zł.

Jako dochody uzyskane z innych źródeł w 2011r., tj. z tytułu świadczenia usług pełnomocnictwa na osobiste zlecenia osób, przyjął NUS dochody wykazane w zeznaniu PIT-37, w wysokości "[...]" zł. Przyjęto też zgodnie z informacjami PIT-11 odliczenie z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne w kwocie "[...]" zł oraz z tytułu składek odprowadzonych na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości "[...]" zł.

Łącznie przyjęto dochód z działalności gospodarczej w wysokości "[...]"zł, dochód z wynagrodzenia ze stosunku pracy w kwocie "[...]" zł oraz dochody z innych źródeł w kwocie "[...]" zł. Po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne wyliczono podatek za 2011r. w wysokości "[...]"zł.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego tj.:

- art. 120, art. 187 § 1, art.188, art.189 , art.210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej (dalej: "Op") poprzez brak oceny i wskazania faktów rzeczywistych, brak zebrania dowodów i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, brak czynnego uczestniczenia strony w przesłuchaniach świadków. Zarzucono też pominięcie dowodów: z zeznań PIT-36 wraz z załącznikiem PIT-B wykazanych przez stronę, zeznania rocznego PIT-37 oraz decyzji Urzędu Miejskiego w E o wykreśleniu strony z podmiotu gospodarczego na koniec "[...]" 2010 r.

- art. 120 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op w związku z dowolną interpretacją sprawy sądowej strony, utożsamiając bezpodstawnie, bez wykazania przepisów prawa, działanie strony w biurze rachunkowym od "[...]" r. do "[...]" r. Zdaniem strony NUS dokonał zbyt dowolnej interpretacji ww. sprawy poprzez uznanie, iż wypowiedzi strony przed Sądem dotyczą 2011 r., podczas gdy dotyczyły one 2007 r. Naruszono więc art. 190 § 1 i 2 Op, gdyż nie przesłuchano strony ani świadka G W na powyższe okoliczności. Podatnik wyjaśnił, że został pozwany razem z D T przez G W za 2007 r., a sprawa sądowa odbyła się w 2012 r. W związku z powyższym logicznym jest, że opowiadał o stanie prawnym roku 2007, a nie o roku 2011, kiedy nie prowadził już działalności gospodarczej.

- art. 120 oraz art.210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Op, gdyż bez udziału strony w przesłuchaniach niemożliwe jest wykazanie rzeczywistego stanu panującego w 2011 r. Ponadto organ pozbawił M G wszystkich udziałów wspólnika i wskazał, że nie prowadził on działalności gospodarczej, a był wpisany do ewidencji działalności gospodarczej, zarejestrowany w ZUS jako współwłaściciel w każdym z podmiotów gospodarczych tj.: Biurze Rachunkowym W1 A.J., M.G. i Biuro Rachunkowe F. D.T., W.J.

- art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 § 1 Op poprzez zapełnienie treści uzasadnienia opisami, które są niezgodne z rzeczywistością, w tym interpretacją uznania wynagrodzenia strony, ale nie uznania dla biur składek ZUS od tego wynagrodzenia. Podatnik podkreślił, iż organ w decyzji błędnie wskazał, że był on pracownikiem i równocześnie wspólnikiem biur rachunkowych, co nie jest zgodne z dokumentami ani prawdą w 2011 r.

- art. 180, art. 187 §1 i §3 Op w związku ze wskazywaniem na inną nazwę spółki niż jest zarejestrowana w organach, tj. Urzędzie Miejskim oraz Urzędzie Skarbowym i ZUS.

- art. 188, art. 191, art. 192 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Op poprzez powołanie się na zeznania świadków na przesłuchaniach, przy których strona była nieobecna, a pominięcie protokołów przesłuchań, w których podatnik brał udział, ponieważ nie są zgodne z ustaloną linią interpretacyjną organu pierwszej instancji.

- art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Op z powodu braku w decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dla wskazania iż pracownik zatrudniony w spółce cywilnej i otrzymujący z tej firmy wynagrodzenie oraz podlegający z tego tytułu składkom ZUS może być udziałowcem czy też prowadzić jakoby tę działalność gospodarczą.

- art.120, art. 190 § 1 i 2 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 ww. ustawy w wyniku dowolnej interpretacji i bezpodstawnego wyrzucenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z zabezpieczeniem M S - osoby pilnującej w systemie 24-godzinnym obiektu i mienia na budowie domu jednorodzinnego dla T. B w P. Jako dowód działalności M S strona wskazała jego zdjęcia z pracy na tej budowie, jak również dokumenty znajdujące się w Państwowej Inspekcji Pracy w E, w związku z przeprowadzoną kontrolą zatrudnienia pracowników pracujących na budowie. W ocenie strony zeznania A J, T B i wyjaśnienia H B, który nie zatrudniał stróża na budowie, gdyż było to w gestii A J, potwierdzają że zasadne było ponoszenie wydatków związanych z osobą M S celem zabezpieczenie mienia i wykorzystania do innych prac na budowie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy powołał się na przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "ustawa pdf"): art.9 ust.1, art.9a ust.1, art.10 ust.1 pkt 3, art.14 ust.1,art.22 ust.1, art.23 ust.1 pkt 10, art.27f ust.1 pkt 1.

W kwestii prowadzenia przez stronę działalności gospodarczej w ramach obu spółek cywilnych DIAS wskazał, że formalnie wspólnikami Biuro Rachunkowe W1 byli A J i M G, zaś wspólnikami spółki Biuro Rachunkowe F byli D T i M G. Do uznania, że, pomimo formalnego wystąpienia ze spółek w dniu "[...]" 2010 r., w rzeczywistości to strona prowadziła w spółkach tych działalność gospodarczą, doprowadziły organ odwoławczy następujące ustalenia faktyczne:

- zeznania D T, posiadającej udziały w Biurze Rachunkowym F,

- zeznania M G,

- zeznania pracowników Biura Rachunkowego F: K.T., S.K. i G. S.,

- zeznania R. Z., M. M. i S. H., tj. osób, które jako wspólnicy cisi przystąpiły do obu spółek w 2010 r.,

- przedłożone przez stronę po wydaniu decyzji przez NUS teksty jednolite obu spółek cywilnych z 2010 r.:"[...]", "[...]", "[...]", "[...]" (Biuro Rachunkowe W1) oraz "[...]", "[...]", "[...]" (Biuro Rachunkowe F). W dokumentach tych organ dopatrzył się rozbieżności co do udziałów poszczególnych wspólników, co zostało opisane w decyzji.

Na tej podstawie DIAS potwierdził prawidłowość uznania przez NUS, że wprowadzenie wspólników cichych oraz M G do obu spółek miało znamiona fikcyjności, zaś celem tego działania było pozorne zmniejszenie dochodów strony. Wskazał także na rozstrzygnięcia dotyczące lat wcześniejszych, poddane kontroli sądowoadministracyjnej.

DIAS zaaprobował stanowisko organu pierwszej instancji w kwestii stwierdzonych nieprawidłowości dotyczących Biura Rachunkowego W1 W zakresie usług budowlanych świadczonych na rzecz T B DIAS podał, że nie zostały przedłożone żadne protokoły zdawczo - odbiorcze, które dokumentowałyby okoliczność zakończenia określonych etapów prac i przyjęcia ich przez inwestora. Płatności za wykonane roboty budowlane, jak wynika z zeznań inwestora – T. B, regulowane były zgodnie z postanowieniami umowy, a zatem w formie ratalnej. Potwierdził to również podatnik wskazując, iż to wyłącznie szczegóły umowy określają, czy prace budowlane odbierane są etapami, czy w całości, oraz czy są zaliczki czy ich nie ma. Biuro Rachunkowe W1 nie sporządzało etapowych kosztorysów zaawansowania robót ani protokołów ich odbioru, a wystawione faktury, zgodnie z wyjaśnieniami strony, nie odzwierciedlają stanu faktycznego, gdyż były wystawiane na potrzeby bankowe.

Mając na względzie ustalenie, iż płatności za usługę były regulowane w ratach w terminach wskazanych w umowie, a nie po zakończeniu konkretnego etapu robót potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym, a zatem nie były rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia, DIAS uznał za zasadną ocenę NUS, że są to faktury zaliczkowe, dokumentujące wpłatę konkretnej raty, nie zaś faktury potwierdzające wykonanie konkretnej usługi budowlanej bądź jej części.

Podzielił DIAS argumenty NUS dotyczące odmowy uznania za koszty działalności wydatków w kwocie łącznej "[...]" zł, dokonanych wg opisu na fakturach, dla pracownika ochrony na budowie w P. Osoba ta nie była pracownikiem Biura Rachunkowego W1 zaś faktury dotyczyły nabycia kołdry, koca, śpiwora, poduszki, grilla, radiobudzika, udźca z indyka, sandałów, termoforu, torby, artykułów spożywczych i innej odzieży. Wydatkom tym odmówiono związku z przychodami. Wskazano, że podjęta została przez organ bezskuteczna próba przesłuchania ww. osoby. Zaaprobował także DIAS ustalenia co do wykluczenia z kosztów, z uwagi na brak związku z przychodem, wydatków w łącznej kwocie "[...]" zł na zakup podpałki, brykietu, kurtki przeciwdeszczowej, prześcieradła, okularów 3D, bluzy polar, opału do biokominka, patelni.

W kwestii remanentu końcowego DIAS powołał się na zapisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. nr 152 poz. 1475 ze zm.). Za prawidłowe uznał ustalenia NUS w zakresie remanentów tj. remanentu końcowego za 2011 r. Zauważył m. in., że w remanencie sporządzonym na dzień "[...]" 2010 r. spółka wykazała wartość towarów handlowych w wysokości "[...]" zł oraz roboty budowlane na "[...]"zł, lecz nie przedłożyła faktur, które składają się na wartość tego remanentu. Organ wskazał, że w ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z "[...]"r. dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. wartość remanentu końcowego na dzień "[...]" 2010 r. wyniosła "[...]" zł. Dlatego w obecnie rozpatrywanej sprawie prawidłowo przyjął NUS tę wartość produkcji w toku jako wartość remanentu początkowego na dzień "[...]" 2011 r.

Co do remanentu końcowego, DIAS uznał, że zakupy wykazane w spisie sporządzonym na dzień "[...]" 2011 r. związane były z inwestycją prowadzoną w P, co znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach strony z dnia "[...]"r. Dla DIAS fakt niezakończenia przedmiotowej budowy do końca 2011 r. jest bezsporny, co wynika z zeznań inwestora, podwykonawcy oraz wyjaśnień strony). Z samej umowy z dnia "[...]"r. na roboty budowlane wynika, że prace miały zostać zakończone w "[...]" 2014 r. Nie potwierdził tego inwestor T B, przesłuchany w dniu "[...]"r., gdzie zeznał, że inwestycja nadal nie została zakończona, a budynku nie zgłoszono do odbioru. DIAS podkreślił, że strona nie uzyskała przychodu z tytułu sprzedaży przedmiotowych usług budowlanych. Wobec tego na wartość niezakończonej inwestycji budowlanej składa się wartość materiałów podstawowych i pomocniczych oraz wartość wyposażenia i usług obcych podwykonawców nabytych w badanym roku w wysokości "[...]" zł, powiększona o wartość produkcji w toku na dzień "[...]" 2011 r. w kwocie "[...]" zł. Wobec tego wartość remanentu końcowego na dzień "[...]" 2011 r. wynosi "[...]" zł.

Organ odwoławczy zaakceptował także ustalenia NUS dotyczące działalności Biura Rachunkowego F oraz stwierdził, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do skorzystania z ulgi prorodzinnej, wskazując na zgromadzone na tę okoliczność dowody.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości i zasądzenie od organu kosztów procesu, zarzucając obrazę art.120 Op wobec naruszenia zasad wyrażonych w art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 113, art. 188 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op.

W uzasadnieniu skarżący wyjaśnił, że nie był w 2011 r. wspólnikiem żadnej ze spółek wskazanych w decyzji podatkowej. Był zaś nim M G. Wszyscy wspólnicy, także cisi, złożyli zeznania roczne i zapłacili podatki. Podkreślił, że M. G nie dokonał z własnej woli korekty zeznania rocznego, lecz uczynił to pod wpływem pracowników urzędu, co spowodowało zwrócenie mu nadpłaty podatków. Nie wyjaśniono jednak, czy M. G oddał spółce cywilnej pieniądze otrzymane z tytułu bycia wspólnikiem.

Skarżący podważa dowody z przesłuchania pracowników, zeznania których potraktowano wybiórczo. Zeznaniom tych osób nie dano wiary w postępowaniach dotyczących lat 2009 i 2010. Za w niewiarygodne uważa także zeznania D. T i M. G. Podnosi, że organy podatkowe nigdy nie wskazywały na firmanctwo. Wskutek wypadku samochodowego w okresie od "[...]" 2009 r. do końca "[...]" 2010 r. przebywał na zwolnieniach lekarskich oraz rehabilitacji i nie powrócił już do zdrowia. Dlatego był wspólnikiem w obydwu spółkach jedynie we wskazanych przez niego okresach, zaś w pozostałych był pracownikiem spółek.

Podniósł, że organy podatkowe dokonywały ustaleń w oparciu o świadków takich jak M. G, mających interes w przerzuceniu obciążeń podatkowych na skarżącego. Organy wybrały odpowiednie dla siebie, niekorzystne dla podatnika fragmenty zeznań, pominęły dowody z dokumentów, wśród których jako istotne skarżący wskazał jednolite teksty umów spółek. Skarżący podał, że M. G jako wspólnik podpisał wiele dokumentów i wypłacał pensje pracownikom, co potwierdzili sami pracownicy, wystawiał zatrudnionym zaświadczenia o pracy, doprowadził do zawarcia ugody z klientami i wypłaty odszkodowań z posiadanego ubezpieczenia. Organ odwoławczy nie uwzględnił jednak tych zeznań, a jedynie wybrał dowody odpowiednie dla siebie. Wskazując na odmowę przesłuchania M. G w obecności strony, skarżący podniósł, że nie ustalono, z jakich źródeł M. G osiągnął znaczące dochody pozwalające na zakup nowego mieszkania od developera, oraz w jaki sposób razem z D. T uzyskał "[...]" tys. zł kredytu na firmę, przeznaczając te środki na własne potrzeby. Dodatkowo pracownicy przechodzący do innych firm wskazywali M. G jako właściciela spółki, co organy zupełnie zignorowały, przypisując skarżącemu przychód w niniejszej sprawie.

Skarżący wskazał, że w pierwszej kolejności organ powinien był stwierdzić, że podatnikiem nie jest ten, kto działalność firmował, ale ten kto ją faktycznie prowadził, a takie ustalenia w stosunku do udziału M. G nie zostały dokonane. Skarżący zarzucił, że M. G dokonał korekty zeznań rocznych dopiero pod wpływem organu, co spowodowało, iż otrzymał zwrot nadpłaty podatku, a jednocześnie zatrzymał dochody z tytułu udziału w Spółkach, gdyż nie dokonał ich zwrotu, podobnie jak nie dokonał zwrotu składek ZUS.

Ponadto, w ocenie skarżącego, działanie wspólników polegające na wykazaniu w zeznaniu rocznym innej wielkości udziałów niż faktycznie posiadali, byłoby nielogiczne i powodowałoby konieczność zapłaty podatku i odsetek za zwłokę. Spółka cywilna w ciągu jednego roku wpłacała ok. "[...]"zł tytułem podatku od towarów i usług, zaś wspólnicy łącznie uiścili od swoich udziałów "[...]"zł. Natomiast na skutek decyzji mają łącznie dopłacić wraz z odsetkami za zwłokę kwotę ponad "[...]"zł.

Zarzucając naruszenie art.120 Op skarżący podniósł, że DIAS nie ustalił, kiedy faktycznie wykreślono go z ewidencji działalności gospodarczej. Organ naruszył też art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Op, gdyż nie wyjaśnił, dlaczego odmówił mocy dowodowej dowodom świadczącym na korzyść strony, w tym przesłuchania M S, wykonującego prace na budowie oraz pilnującego materiałów i budowy, co potwierdzają zdjęcia.

Ponadto naruszono art.188 Op przez bezpodstawną odmowę wiarygodności przeprowadzenia istotnych dla sprawy dowodów, jak przesłuchanie skarżącego, T B i H B na okoliczność wykonania budowy domu w "[...]" 2011 r., jak też wystawionych faktur za budowę domu. Wyjaśniono, że firma H B budowała dom na zlecenie spółki cywilnej i to spółka zapłaciła za wykonywane prace. Wystawiła faktury wobec T. B, aby zbilansować ponoszone wydatki na budowę. Skarżący powołał się w tym miejscu na wyrok NSA z 3 listopada 1999r. sygn. akt III SA 7817/98 i podał, że organy podatkowe nie mają prawa oceniać racjonalności działania podatnika z punktu widzenia zasad ekonomii. Zarówno T. B, jak i spółka cywilna nadal utrzymują, że faktury za wykonane usługi były prawidłowe i nie było podstawy rozliczania ich jako zaliczek.

Organ nie miał również podstaw do pozbawiania podatnika prawa do "[...]" ulgi na dziecko. Podkreślił, że na podstawie art. 27f § 4 Op w przypadku braku zgodnych oświadczeń woli obojga rodziców każdemu z nich przysługuje odliczenie w częściach równych na każde dziecko. O podziale ulgi decydują rodzice, a nie organ podatkowy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 25 października 2018 r. I SA/Ol 456/18 WSA w Olsztynie uchylił zaskarżoną decyzję. Wskutek skargi kasacyjnej organu NSA wyrokiem z dnia 23 maja 2019 r. II FSK 344/19 uchylił wyrok WSA i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten Sąd.

Skarżący w dniach "[...]" 2019 r. oraz "[...]" 2019 r. złożył pisma procesowe (K-"[...]" i K-"[...]"), w których przedstawia swoje argumenty, a ponadto, na ich poparcie, dołączył oświadczenie Z Ż z dnia "[...]" 2019 r. oraz kopie różnego rodzaju dokumentów i fotografie, a także kosztorysy powykonawcze sporządzone przez H B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Rozpatrując sprawę ponownie Sąd dokonuje kontroli zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem przepisu art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm.), zgodnie z którym sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Ponownie rozpoznając sprawę, wojewódzki sąd administracyjny nie może też formułować nowych ocen prawnych sprzecznych z wyrażonymi wcześniej poglądami, lecz zobowiązany jest do podporządkowana się mu w pełnym zakresie.

Badając zatem ponownie przedmiotową sprawę, Sąd zobowiązany jest respektować ocenę prawną zawartą w wyroku NSA o sygn. z dnia 23 maja 2019 r. II FSK 344/19.

W wyroku tym NSA uznał za zasadne zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie trzech kwestii: przypisania skarżącemu dochodu (przychodu) odpowiadającego "[...]" dochodów (przychodów) spółek cywilnych, uznania przez organ, że faktury z tytułu sprzedaży usług budowlanych miały charakter zaliczkowy oraz przyjęcia, że doszło do zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty odpowiednio: "[...]"zł i "[...]"zł z tytułu ochrony budowanego obiektu.

Rozpatrując zatem sprawę ponownie, mając na względzie ocenę prawną dokonaną w wyroku NSA z dnia 23 maja 2019 r. II FSK 344/19, Sąd za prawidłowe uznaje stanowisko DIAS, że wprowadzenie do spółek Biuro Rachunkowe W1 oraz Biuro Rachunkowe F tzw. wspólników cichych i wspólnika, służyło jedynie zmniejszenie przychodów skarżącego. Potwierdzeniem tego, że skarżący, po formalnym wystąpieniu ze spółek, nadal prowadził działalność gospodarczą jako ich właściciel i osiągał z tego tytułu "[...]" przychodów, są zeznania świadków: D T, M G, K T, S K i G S. Świadkowie potwierdzili fikcyjny status wspólnika i fikcyjne prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w ramach spółek cywilnych, a ponadto wskazali, że to skarżący był udziałowcem i szefem w obydwu spółkach cywilnych, także w 2011 r., m. in. podejmował samodzielnie decyzje związane z ich funkcjonowaniem, związane w szczególności z zarządzaniem i dysponowaniem środkami finansowymi, zatrudnianiem pracowników, podpisywaniem umów z klientami, a także wydawaniem poleceń podwładnym. Zeznania tych świadków są wiarygodne i spójne w spornym zakresie. Osoby pełniące rolę wspólników cichych, tj. M. M, S. H i R. Z, wprawdzie potwierdziły tę okoliczność, jednak ich zeznania o roli, jaką pełnili jako wspólnicy cisi, przeczą założeniu tej instytucji. Ww. świadkowie nie potrafili wskazać danych klientów, których pozyskali, pomimo iż miało to należeć do ich obowiązków, zaś Natomiast R. Z zaprzeczył swoim wcześniejszym zeznaniom o posiadaniu statusu wspólnika cichego. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko DIAS, że wprowadzenie wspólników cichych oraz do spółek cywilnych miało na celu wyłącznie zmniejszenie przychodów skarżącego z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Dlatego, mając na względzie ocenę prawną dokonaną przez NSA, tut. Sąd stwierdza, że skarżący w 2011 r. prowadził działalność gospodarczą w obu spółkach cywilnych oraz że osiągnął przychody formalnie przypisane wspólnikom cichym oraz wspólnikowi, tj. "[...]"% przychodów w każdej ze spółek cywilnych. Słusznie zatem zastosował organ przepis art.8 ust.1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), zgodnie z którym przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust.1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Dodatkowo wskazać należy za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że identyczne ustalenia poczynione zostały za wcześniejsze lata podatkowe (2009-2010), co zostało poddane kontroli sądowoadministracyjnej (wyrok z dnia 14 kwietnia 2016 r., I SA/Ol 163/16, utrzymany przez NSA wyrokiem z dnia 17 października 2018 r., II FSK 2873/16, wyrok z dnia 2 marca 2017 r., I SA/Ol 24/17).

Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także w kwestii faktur z tytułu sprzedaży usług budowlanych, stwierdzając, że z umowy zawartej przez Biuro Rachunkowe W1 z Gospodarstwem Rolnym T B na roboty budowlane nr "[...]" z dnia "[...]" 2011 r. wynika, że wykonawca - spółka cywilna, zobowiązała się do wybudowania w stanie surowym zamkniętym budynku mieszkalnego jednorodzinnego, wykonania wszelkich prac zleconych przez inwestora indywidualnego, polegających na kompleksowej, całkowitej realizacji wybudowania budynku mieszkalnego w układzie całkowitym pod klucz wraz z oddaniem go do użytkowania. W umowie dopuszczono możliwość skorzystania z podwykonawców będących również współwykonawcą, a ponadto inwestor zlecił wybudowanie garażu bocznego oraz wyposażenie domu w komplet urządzeń, mebli, sprzętu niezbędnego do normalnego użytkowania domu, a także wykonanie infrastruktury wokół budynku. Zgodnie z umowa zakończenie wszelkich prac budowlanych miało nastąpić do dnia "[...]"r. Za wykonane prace (§ 7 pkt 1 umowy) spółka miała otrzymać wynagrodzenie w kwocie łącznej "[...]" zł brutto, płatne w określonych umową "[...]" ratach. Powyższa umowa nie zawiera postanowień dotyczących sposobu realizacji inwestycji, harmonogramu prac oraz warunków odbioru robót. Nie wskazuje również, że rozliczenie inwestycji następować będzie w określonych etapach. NSA podkreślił, że w sprawie świadczonych usług budowlanych nie zostały przedłożone żadne protokoły zdawczo-odbiorcze, które dokumentowałyby okoliczność zakończenia określonych etapów prac i przyjęcia ich przez inwestora. Płatności za wykonane roboty budowlane, na co wskazują zeznania inwestora, regulowane były zgodnie z postanowieniami umowy, a zatem w formie ratalnej. Potwierdził to również skarżący wskazując, że to wyłącznie szczegóły umowy określają, czy prace budowlane odbierane są etapami, czy w całości oraz czy są zaliczki, czy ich nie ma. Wykonawca nie sporządzał etapowych kosztorysów zaawansowania robót ani protokołów ich odbioru, a wystawione faktury, zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego, nie odzwierciedlały rzeczywistego stanu faktycznego, gdyż były wystawiane na potrzeby i pod dyktando banku. W przypadku robót budowlanych przez wykonanie usługi rozumie się odbiór częściowy lub końcowy tych robót, potwierdzony stosownym protokołem odbioru. Potwierdzają to przepisy art.647-658 Kodeksu cywilnego dotyczące umowy o roboty budowlane. Protokoły odbiorów częściowych i końcowych są jednym z elementów dokumentacji budowy w rozumieniu ustawy - Prawo budowlane. Zatem to właśnie z protokołu odbioru wynika, że określony zakres robót został definitywnie ukończony. Dokument ten potwierdza należyte wykonanie zobowiązania przez wykonującego prace, a jednocześnie upoważnia go do żądania umówionego wynagrodzenia. Zdaniem NSA w rozpoznawanej sprawie płatności za usługi budowlane były regulowane ratalnie, w terminach wskazanych w umowie, a nie po zakończeniu konkretnego etapu robót potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym. Nie były więc one rezultatem wykonania określonej i zamkniętej części świadczenia. W przypadku robót budowlanych podstawą ich rozliczenia i ujęcia po stronie przychodów danego roku, jest przyjęcie przez inwestora całości, bądź danego etapu prac bez zastrzeżeń. Dopiero w tym momencie można uznać, że wykonawcy należne jest wynagrodzenie z tytułu wykonanej usługi, a zatem powstaje należny przychód do opodatkowania podatkiem dochodowym. Sąd wskazuje, że zgodnie z art.14 ust.1 ustawy pdf za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W oparciu o art.14 ust.1c ustawy pdf za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e, 1h i 1i, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Mając na względzie przytoczone przepisy ustawy pdf oraz respektując ocenę NSA, Sąd stwierdza, że prawidłowo uznał DIAS, że ww. faktury są to faktury zaliczkowe, dokumentujące wpłatę konkretnej raty, nie zaś faktury potwierdzające wykonanie konkretnej usługi budowlanej, bądź jej części. Z tej przyczyny doszło do zawyżenia w 2011 r. przychodu spółki o netto "[...]"zł, co wynika z zaewidencjonowania w podatkowej księdze przychodów i rozchodów faktur zaliczkowych, dokumentujących usługi budowlane jeszcze nie rozliczone, tj. nie oddane i nie odebrane przez inwestora w datach wystawienia faktur.

NSA dokonał także oceny prawnej dotyczącej zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty "[...]" zł i "[...]"zł, wskazując, że skarżący w zastrzeżeniach wniesionych w dniu "[...]" 2014 r. do protokołu kontroli podatkowej, wyjaśnił m.in. że na budowie ochroniarzem był M S zatrudniony na umowę o dzieło, z uwagi na spożywanie alkoholu zwolniony. Natomiast według wcześniejszych zeznań skarżącego, złożonych w toku kontroli dnia "[...]" 2014 r., ochroniarz pracował na umowę o dzieło, ale miało to miejsce w 2009 r. przez okres około "[...]" miesięcy. NSA za prawidłowe uznał stanowisko DIAS, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym nie potwierdził, aby w 2011 r. doszło do zawarcia umowy o dzieło lub umowy zlecenia z ochroniarzem na wykonywanie czynności dozoru/ochrony na budowie. Podatnik takiej umowy nie przedłożył, jak też nie przedłożył żadnych dowodów dokumentujących dokonywanie wypłat wynagrodzenia za wykonywanie czynności dozorcy. Faktu ujawnienia na budowie osoby świadczącej usługi dozoru/ochrony nie potwierdziła również Państwowa Inspekcja Pracy Oddział w E (pismo z dnia "[...]"r.). Dowód z przesłuchania dozorcy nie został natomiast przeprowadzony, ponieważ tenże nie odbierał kierowanej do niego korespondencji. Skarżący przedłożył do akt sprawy fotografie, mające potwierdzić, że ww. osoba była zatrudniona na budowie, lecz na ich podstawie trudno określić, kogo przedstawiają oraz kiedy i gdzie zostały wykonane.

Rozpatrując sprawę ponownie, Sąd wskazuje na treść przepisu arrt.22 ust.1 ustawy pdf, mówiącego, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art.23. Ze względu na brak dowodów potwierdzających wykonanie usług dozoru/ochrony i poniesienie kosztów tych usług nie ma podstaw do ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem towarów wskazanych na fakturach: kołder, kocy, śpiwora, poduszki, grilla, węgla drzewnego, rozpałki, radiobudzika, udźca z indyka, sandałów, półbutów, poduszek, materaca, termoforu, torby, artykułów spożywczych i odzieży - dla osoby, w odniesieniu do której nie ustalono, aby miała świadczyć usługi dozoru/ochrony. Podkreślić trzeba, że nawet, gdyby M. S faktycznie był zatrudniony na budowie, to trudno dopatrzyć się związku pomiędzy wydatkami wynikającymi z zakwestionowanych faktur z przychodami spółki cywilnej, zajmującej się głównie działalnością w zakresie rachunkowo-księgowa, doradztwem w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania, wynajmem nieruchomości na własny rachunek, doradztwem w zakresie porad finansowych, a także robotami budowlanymi związanymi ze wznoszeniem budynków mieszkalnych i niemieszkalnych.

W kwestii podnoszonych w skardze zarzutów dotyczących ulgi prorodzinnej Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa przez organ podatkowy. W art.27f ust.1 pkt 1 ustawy pdf jest mowa o "wykonywaniu władzy rodzicielskiej", co stanowi warunek nabycia prawa do ulgi. W ocenie Sądu chodzi o realne, rzeczywiste wykonywanie władzy rodzicielskiej nad dzieckiem, a nie tylko na formalne jej przysługiwanie. W przeciwnym wypadku przepis wskazywałby na rodziców, którym w danym roku podatkowym "przysługiwała władza rodzicielska". Zebrane dowody, zdaniem Sądu, upoważniały DIAS do uznania, że skarżący w 2011 r. nie wykonywał władzy rodzicielskiej, na co wskazują m. in. oświadczenia lekarzy przychodni rodzinnej, Specjalnego Ośrodka Szkolno – Wychowawczego. Z akt sprawy wynika, że ulga ta została wykazana w zeznaniu podatkowym przez matkę dzieci, zaś skarżący nie wykazał jej w zeznaniu podatkowym. W tych okolicznościach, na dzień wydania decyzji, nie było możliwe przyznanie skarżącemu prawa do ulgi prorodzinnej, bowiem ze względu na limit ulgi, doszłoby do przyznania jej w kwocie wyższej niż przewidział to ustawodawca.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, mając na względzie obowiązujący stan prawny oraz ocenę prawną dokonaną w wiążącym tut. Sąd wyroku II FSK 344/19, Sąd uznał, że zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy upoważniał do uznania skarżącego za prowadzącego działalność gospodarczą w ramach spółek cywilnych Biuro Rachunkowe W1 oraz Biuro Rachunkowe F i osiągającego z tego tytułu przychody wskazane w zaskarżonej decyzji, a także do zakwestionowania w przedstawiony w wyroku sposób przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów z prowadzonej działalności. Tym samym nie dopatrzył się Sad naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz zarzucanych w skardze przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm.): art.120, art.121 §1, art.122, art.180, art.187 §1, art.188, a także art.113 i art.210 §1 pkt 4 i 6 Op.

Sąd nie wziął pod uwagę przedłożonych przez skarżącego w dniach "[...]" 2019 r. oraz "[...]" 2019 r.: oświadczenia Z Ż z dnia "[...]" 2019 r. oraz kserokopii różnego rodzaju dokumentów i fotografii, a także kosztorysów powykonawczych sporządzonych przez H B. Przed sądem administracyjnym nie jest możliwe prowadzenie postępowania dowodowego, z wyjątkiem sytuacji wymienionej w art.106 §3 ppsa, co dotyczy dowodów uzupełniających z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Przedłożone przez skarżącego kserokopie dokumentów nie mieszczą się w ramach ww. przepisu, gdyż nie zostały poświadczone za zgodność z oryginałem, oświadczenie Z. Ż nie ma charakteru dokumentu podobnie jak załączone fotografie, co do mocy dowodowej których wypowiedział się negatywnie NSA, zaś kosztorysy powykonawcze (sporządzone przez podwykonawcę) nie są protokołami zdawczo-odbiorczymi, co do których także wypowiedział się NSA, wskazując na ich decydującą rolę dla oceny przyjęcia prac wykonanych przez inwestora.

W związku z powyższym skarga podlegała oddaleniu na podstawie art.151 ppsa.