Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1842/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6, art. 70 par. 8
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 8 września 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1022/13 w sprawie ze skargi L. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 8 kwietnia 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu na rzecz L. G. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 23 stycznia 2014 r., I SA/Wr 1022/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez Ł. G. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 8 kwietnia 2013 r., [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z 19 października 2012 r., [...] określającą skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

2. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Skarżący prowadził w 2004 r. działalność gospodarczą pod firmą N[...] Ł. G., w zakresie sprzedaży i dystrybucji magnesów neodymowymi, deklarując jej rozpoczęcie od 1 października 2004 r. i wybierając opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym. W złożonym 20 stycznia 2005 r. na formularzu PIT-28 zeznaniu o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu za 2004 r. podatnik wykazał przychody opodatkowane stawką 3 % w wysokości 24.298,03 zł oraz zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 412,20 zł.

W trakcie wszczętego 16 października 2006 r. postępowania podatkowego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2004 r. naczelnik urzędu skarbowego stwierdził, że ewidencja przychodów strony jest nierzetelna, a podatnik nie ewidencjonuje wszystkich przychodów. Ponadto podatnik nie sporządzał spisów z natury na dzień zaprowadzenia ewidencji oraz na koniec roku podatkowego, a także przedłożona przez podatnika dokumentacja nie zawierała dowodów zakupu towarów.

Organ podatkowy na podstawie uzyskanych dowodów od firmy Q.[...] sp. z o.o. ustalił, że podatnik dokonywał transakcji sprzedaży magnesów neodymowych i magnetyzerów paliwa za pośrednictwem portalu aukcyjnego [...] i osiągnął w 2004 r. w miesiącach maj – grudzień przychody z tych transakcji w wysokości brutto 23.695,67 zł. Na podstawie treści powiadomień do każdej aukcji stwierdzono dwa rachunki bankowe, na które osoby wygrywające aukcje powinny wpłacać pieniądze, tj. rachunek prowadzony przez bank P[...] oraz L[...] SA. Na podstawie wyciągów uzyskanych z banków ustalono, że w związku z prowadzoną sprzedażą towarów handlowych w ramach działalności gospodarczej podatnik uzyskał wpływy w wysokości 154.105,42 zł, począwszy od miesiąca marca 2004 r. Poniósł też wydatki na zakup towarów handlowych w kwocie 147.052,66 zł. Porównując wartość deklarowanych przychodów oraz wartość towarów wynikającą z załączonych przez podatnika do dokumentacji księgowej dokumentów celnych z wartością wpływów na rachunki bankowe oraz z wartością udokumentowanych zakupów towarów handlowych, a także uwzględniając fakt uzyskiwania wpływów na rachunki bankowe już od marca 2004 r. stwierdził, iż rozpoczęcie obrotu gospodarczego nastąpiło na kilka miesięcy przed formalną rejestracją w organie rejestrowym i podatkowym, a całość uzyskiwanego z działalności gospodarczej przychodu nie została zaewidencjonowana. W związku z ustaleniem, że skarżący osiągał przychody przed zgłoszeniem działalności i wyborem opodatkowania w formie ryczałtu, organ uznał, że nie mógł on opodatkować swojej działalności gospodarczej w 2004 r. zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Należało zatem umorzyć postępowanie.

Organ uznał, że dochody podatnika uzyskane w 2004 r. z prowadzonej działalności gospodarczej powinny być opodatkowane na zasadach ogólnych wg skali podatkowej, zatem zobowiązany był prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów. Mając na uwadze powyższe organ pierwszej instancji postanowieniem z 3 grudnia 2007 r. wszczął wobec skarżącego postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r.

Z uwagi na nierzetelność prowadzonej ewidencji, podstawę opodatkowania należało określić w drodze oszacowania, jednak z uwagi na brak możliwości zastosowania metod szacowania określonych w art. 23 § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "o.p."), na podstawie § 4 tego przepisu przyjęto inny sposób oszacowania podstawy opodatkowania. Naczelnik urzędu skarbowego decyzją z 29 marca 2010 r. oszacował dochód podatnika z pozarolniczej działalności gospodarczej i określił podstawę opodatkowania w kwocie 68.764 zł, należny podatek dochodowy za 2004 r. w wysokości 16.026,00 zł.

Od decyzji organu pierwszej instancji odwołał się i w wyniku kolejnych uchyleń decyzji w postępowaniu instancyjnym – organ pierwszej instancji na podstawie zgromadzonego materiałów, w tym uzyskanych w trakcie prowadzonego postępowania wyciągów z rachunków bankowych ustalił wysokość osiągniętych przez stronę przychodów z działalności gospodarczej. Stwierdził, że zarówno na rachunek bankowy L[...], jak i rachunek Bank P[...] strona otrzymywała bezpośrednio od kontrahentów zapłaty za sprzedaż towarów handlowych w postaci magnesów neodymowych. Na rachunek w L[...] strona dokonywała wpłat gotówkowych uzyskanych ze sprzedaży towarów handlowych w sytuacji osobistego odbioru towaru przez zamawiającego. Na podstawie informacji uzyskanych od Firmy Q[...] sp. z o.o. i wyciągów z rachunków bankowych zostały ustalone koszty jakie strona poniosła z tytułu zapłaconych prowizji na rzecz właściciela portalu Allegro. Ponadto w oparciu o dokumenty zgromadzone w trakcie postępowania organ pierwszej instancji uwzględnił poniesione przez podatnika koszty (za wykonanie strony internetowej, poniesionych opłat z tytułu obsługi rachunków bankowych, usług telekomunikacyjnych, handlingu przesyłek lotniczych oraz usług celnych).

Ponieważ materiał dowodowy zgromadzony w toku prowadzonego postępowania podatkowego pozwalał na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości, organ pierwszej instancji odstąpił od szacowania podstawy opodatkowania i decyzją z 19 października 2012 r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kwocie 8.738,00 zł.

3. W rozważaniach merytorycznych sąd pierwszej instancji podniósł m.in., że kwestią sporną, przesądzającą o celowości dalszego procedowania i rozważania kolejnych zarzutów skargi jest ocena czy nie doszło do wygaśnięcia zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. wskutek przedawnienia. W tym zakresie ważący jest przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Ta właśnie norma stanowiła podstawę uznania przez sąd, że skarga w części okazała się uzasadniona, bowiem objęte nią rozstrzygnięcie narusza przepis prawa materialnego - art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z przepisami prawa procesowego tj. art. 121 o.p. oraz art. 2 Konstytucji RP. Decydujące znaczenie miał w sprawie wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11 - uznający za niezgodny z konstytucyjną zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP - przepis art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

Sąd w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdzie skarżący podnósł: naruszenie konstytucyjnej zasady zaufania do Państwa poprzez niezawarcie informacji o braku przedawnienia zobowiązania podatkowego; nieskuteczność zawieszenia terminu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz ustanowienie hipoteki przymusowej po terminie przedawnienia (art. 70 § 8 o.p.). Zdaniem strony skarżącej, przed upływem terminu przedawnienia nie wystąpiła żadna przesłanka, ani żadna czynność przerywająca lub zawieszająca bieg terminu przedawnienia, zatem zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2004 r. przedawniło się z 31 grudnia 2010 r.

Argumentację związaną z tymi zarzutami skargi należy rozważyć na tle istotnych dla przedawnienia przepisów o.p. (art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 8 o.p.) i ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( art. 45 ust.1 u.p.d.o.f.).

W 2004 r. podatnik opłacał podatek dochodowy od osób fizycznych na zasadach ogólnych. Zatem termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. upływał z 31 grudnia 2010 r.

W spornej sprawie organ zakwestionował złożone przez podatnika zeznanie roczne i podatek w innej wysokości w decyzji wydanej w pierwszej instancji 19 października 2012 r., zaś w drugiej instancji decyzja została wydana 8 kwietnia 2013 r., to dla uznania, że rozstrzygnięcia te nie zostały wydane w warunkach przedawnienia, istotne jest, czy przed 31 grudnia 2011 r. wystąpiły takie okoliczności, które spowodowały przerwanie lub zawieszenie terminu przedawnienia.

Organy orzekające w sprawie uznały, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze względu na art. 70 § 6 pkt 1 o.p., co uzasadnia orzekanie w sprawie podatku dochodowego za 2004 r. po 31 grudnia 2010 r. Ponieważ przepis ten budził wątpliwości co do zgodności z Konstytucją, o jego wykładnię zwrócił się Naczelny Sąd Administracyjny. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r., P 30/11, wydanym w wyniku rozpoznania pytania prawnego NSA stwierdził, że "art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – o.p. oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP" (sentencja orzeczenia opublikowana została w dniu 24 lipca 2012 r. w Dz. U. z 2012 r. poz. 848, zaś uzasadnienie w OTK nr 81/7/A/2012). Jakkolwiek orzeczenie odnosi się do stanu prawnego obowiązującego przed 1 września 2005 r., to treść tej normy, w zakresie objętym istotą zapytania nie uległa zmianie także nowelizacji.

Stosując prokonstytucyjną wykładnię ww. przepisu - sąd orzekający w sprawie uwzględnił argumentację orzeczenia trybunalskiego, w tym odnoszącą się do wyrażonej w art. 2 Konstytucji zasady ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa. Należało więc przyjąć, że opisane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. czynności przerywające bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winny być oceniane z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji i tego czy podatnik miał wiedzę o ich wdrożeniu, a zatem, czy wiedział, że zobowiązanie podatkowe, którym jest obciążany nie uległo przedawnieniu na skutek zawieszenia jego biegu.

Uznanie skuteczności zawieszenia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. jest uzależnione od powiadomienia podatnika przed upływem terminu przedawnienia o wszczęciu postępowania w sprawie karnej – skarbowej w związku z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe.

Na gruncie rozpoznawanej sprawy, zarzuty w postępowaniu karnym skarbowym związane są z niewykonaniem zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. Według organu - środkiem zawieszającym bieg terminu przedawnienia było wszczęcie 30 listopada 2010 r. postanowieniem naczelnika urzędu skarbowego dochodzenia przeciwko podatnikowi o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s., polegające na niezgłoszeniu do urzędu skarbowego przedmiotu i podstawy opodatkowania, poprzez zadeklarowanie terminu rozpoczęcia działalności niezgodnego ze stanem faktycznym, powodujące bezskuteczność wyboru opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, a skutkujące opodatkowaniem prowadzonej działalności na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej oraz nie złożenie do 30 kwietnia 2005 r. zeznania podatkowego za 2004 r. czym naruszył przepisy art. 9a ust. 1, art. 27, art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i naraził na uszczuplenie podatek dochodowy za 2004 r. w wysokości 15.613,80 zł. Organ przyjął, że podatnik został poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego – wezwaniem organu z 2 grudnia 2010 r.

W ocenie sądu, nie budzi wątpliwości związek przedmiotowy i podmiotowy postępowania karnego skarbowego z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy postępowanie podatkowe. Rozważyć zatem należy, czy spełniony został drugi warunek skutecznego zawieszenia biegu terminu, jakim jest powiadomienie podatnika o wdrożeniu czynności zawieszających bieg terminu przedawnienia, tj. wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

Z przyjętego przez organ stanu faktycznego wynika, że w związku z wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej, skarżący został wezwany przez Naczelnika US W.a do osobistego stawiennictwa. Wezwanie z 2 grudnia 2010 r. zostało doręczone skarżącemu 13 grudnia 2010 r. czyli przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r.

W ocenie sądu, należy zgodzić się ze stanowiskiem skarżącego, że samo doręczenie podatnikowi 13 grudnia 2010 r. wezwania naczelnika urzędu skarbowego z 2 grudnia 2010 r. do osobistego stawienia w urzędzie skarbowym nie spełnia wymogu powiadomienia go o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie karne skarbowe. Ponadto, w aktach sprawy brak jest rzeczonego "wezwania" na które powołuje się organ, a pod wskazaną pozycją w aktach administracyjnych pierwszej instancji - znajduje się jedynie pocztowy dowód doręczenia.

Nie można zatem zbadać, na ile z treści wezwania wynika, że organ wdrożył postępowanie karne skarbowe dotyczące zobowiązania za 2004 r. Jak wyjaśniał skarżący, zostało do niego skierowane standardowe wezwanie, obligujące go do osobistego stawienia się w wyznaczonym miejscu w bliżej nie określonej sprawie karnej skarbowej o podanym numerze o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s. Z wezwania tego nie wynikały żadne inne informacje, dające jakiekolwiek przypuszczenie, że został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W ocenie sądu, na podstawie takich dowodów, nie sposób podzielić opinii przyjętej przez organ podatkowy, że wskazane wyżej działania administracyjne organu doprowadziły do zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. Czynność wezwania podatnika do osobistego stawiennictwa w charakterze podejrzanego, do którego ponadto podatnik nie zastosował się, nie może być kwalifikowana jako opisywane przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 17 lipca 2012 r., P 30/11 - powiadomienie podatnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, zawieszającym zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia. Oceniając tę czynność, w kontekście wskazanych przez TK zasad, nie można uznać, że z treści tego zawiadomienia podatnik mógł wyczytać, że przed terminem przedawnienia zobowiązania za 2004 r. nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia z uwagi na wszczęcie wobec niego postępowania karnego skarbowego związanego z zobowiązaniem w podatku dochodowym za 2004 r.

Ta konkretna czynność w przyjętej przez organ formie, w ocenie sądu - nie czyni zadość obowiązkowi powiadomienia strony o wszczęciu postępowania w konkretnej sprawie karnej skarbowej, zatem nie mogła skutecznie zawiesić biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Podkreślić przy tym należy, że do 31 grudnia 2010 r. (tj. upływu podstawowego terminu przedawnienia) nie wystąpiła też żadna inna czynność, która mogłaby skutecznie zawiesić (lub przerwać) bieg terminu przedawnienia, zatem jakiekolwiek czynności podejmowane przez organ po tej dacie nie mogły być skuteczne.

W szczególności w odniesieniu do 2004 r. nie mogło być skuteczne (jako dokonane po terminie przedawnienia) zapoznanie 19 kwietnia 2011 r. pełnomocnika strony z treścią postanowienia naczelnika urzędu skarbowego z 30 listopada 2010 r. o wszczęciu dochodzenia przeciwko skarżącemu o przestępstwo z art. 54 § 2 k.k.s.

Należy jeszcze ocenić, czy wpisanie 28 grudnia 2010 r. hipoteki przymusowej na nieruchomościach podatnika mogło w świetle art. 70 § 8 o.p. skuteczność nieprzedawnieniem zobowiązania.

Jakkolwiek logiczna i spójna była argumentacja organu związana z wpisem hipoteki na podstawie art. 70 § 8 o.p., zgodnie z którym – nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, to stanowisko to musiało zostać zweryfikowane z uwagi na niekonstytucyjność analogicznego przepisu (art. 70 § 6 o.p. - stwierdzoną wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r. poz. 1313).

Mocą tego wyroku Trybunał orzekł, że art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 o.p. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Trybunał uznał, że brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Zdaniem TK art. 70 § 6 o.p. w badanym brzmieniu powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową w toku kontroli podatkowej, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści, co jest bezwzględnie niedopuszczalne. Skoro już ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych, zwłaszcza że Konstytucja zakłada powszechność i równość opodatkowania (art. 84 Konstytucji). Trybunał uznał, że w omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony. Zdaniem TK, ustalone naruszenie zasady równości ochrony praw majątkowych podatników ma charakter kwalifikowany i niebudzący wątpliwości, co powoduje konieczność uznania niekonstytucyjności art. 70 § 6 o.p.

Wyrok ten ma przesądzający charakter, ponieważ orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne (art. 190 ust. 1 Konstytucji), zatem przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał, traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Ponieważ w spornej sprawie rozstrzygnięcie organu opierało się również na argumentacji wywodzącej nieprzedawnienie zobowiązania w podatku dochodowym za 2004 r. ze skutecznego wpisania hipoteki, to stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny – niekonstytucyjność przepisu art. 70 § 6 (obecnie § 8 ) o.p., wyklucza przyjęcie stanowiska, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2004 r.

W ocenie sądu – wskazane wyżej aspekty sprawy – wynikające z oceny stanu faktycznego na tle przepisów art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70 § 8 o.p. przesądziły o uznaniu, że sporne zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. uległo przedawnieniu z 31 grudnia 2010 r.

Zasadność powyższych zarzutów skargi, skutecznie eliminuje możliwość dalszego procedowania, co do przedawnionego zobowiązania. Czyni też niecelową ocenę pozostałych zarzutów skargi. Stwierdzenie to powoduje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej: "p.p.s.a.") z uwagi na naruszenie art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości, zarzucając mu:

1) naruszenia art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, dalej: “p.u.s.a.") poprzez wadliwe wykonanie kontroli decyzji pod względem jej zgodności z prawem, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji zgodnej z prawem w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c oraz z art. 133 p.p.s.a., poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, tj. nieuwzględnienie całego materiału zgromadzonego w sprawie przez organy prowadzące postępowanie, podczas gdy wojewódzki sąd administracyjny winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy.

2) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w zw. z 134 p.p.s.a., poprzez zastosowanie innych kryteriów kontroli decyzji administracyjnej niż kryterium legalności, a tym samym wykroczenie poza zakres sprawy administracyjnej.

3) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c p.p.s.a. zw. z art. 70 § 8, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń w zakresie przyjęcia, że organy podatkowe nie przeprowadziły w sposób prawidłowy postępowania dowodowego i dokonały niewłaściwej oceny zebranego materiału dowodowego.

4) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez błędne przedstawienie stanu prawnego sprawy i błędną ocenę prawną zebranego w sprawie materiału dowodowego.

5) naruszenia przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi czym naruszono przepis art. 151 p.p.s.a.

6) naruszenia prawa materialnego, tj. 70 § 8 o.p., poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., SK 40/12 ma zastosowanie do ww przepisu o.p.

Wskazując na powyższe pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji lub ewentualnie na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie przez NSA sprawy. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącego, wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Skarga kasacyjna jest oczywiście niezasadna. Najdalej idący jest zarzut naruszenia art. 70 § 8 o.p., który organ powiązał zarówno z przepisami postępowania, jak i prawa materialnego.

W swoim wyroku z 8 października 2013 r., SK 40/12, uznającym niekonstytucyjność art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., Trybunał Konstytucyjny przy okazji tej sprawy zwrócił uwagę, że granice dla działań prawodawczych wyznaczają zasady, wartości i normy konstytucyjne, które zabraniają tworzenia instytucji pozornych, niesprawiedliwych, nadmiernie ograniczających prawa podatnika oraz podważających jego zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa. Wyraźnie więc trzeba zastrzec, że warunków tych nie spełniałoby rozszerzenie zasad przewidzianych w zaskarżonym przepisie (a obecnie zawartych w art. 70 § 8 o.p.) na wszystkie należności, które w toku kontroli podatkowej zostały zabezpieczone w jakikolwiek sposób. Taka operacja nie doprowadziłaby bowiem do zrównania sytuacji wszystkich podatników (w dalszym ciągu przedawniałyby się zobowiązania podatkowe osób nieposiadających żadnego majątku), z których część byłaby "dożywotnimi" dłużnikami państwa. Tego typu rozwiązania należy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego ocenić jako niedopuszczalne.

Co jednak istotniejsze, zdaniem Trybunału, choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącego), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej.

Ta wypowiedź Trybunału w sposób oczywisty musiała rzutować na orzecznictwo sądowe w zakresie stosowania art. 70 § 8 o.p.

W wyroku z 19 stycznia 2011 r., V CSK 377/15 Sąd Najwyższy podniósł, że jakkolwiek konstytucyjną zasadą jest wyłączna kompetencja Trybunału Konstytucyjnego do badania zgodności ustaw z Konstytucją (art. 188 i art. 193 Konstytucji), w konkretnie rozpoznawanej sprawie ma się do czynienia z sytuacją wyjątkową, gdy Sąd Najwyższy w związku z wydanym już wcześniej wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu ustawy z Konstytucją może uznać za oczywistą taką niezgodność, tożsamo brzmiącego przepisu nadal zawartego w ustawie i stwierdzić jego nieobowiązywanie w związku z rozpoznawaną przez siebie sprawą. W wypadku, o który chodzi musi się mieć świadomość, że gdyby doszło do zbadania zgodności art. 70 § 8 o.p. przez Trybunał Konstytucyjny, to rozstrzygnięcie musiałoby być tożsame z tym, jakie znalazło się w wyroku Trybunału w sprawie SK 40/12. Nie jest też bez znaczenia, że w końcowej części uzasadnienia wyroku w sprawie SK 40/12 Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. odnosi się również do brzmienia obowiązującego w chwili orzekania art. 70 § 8 o.p. Rozstrzygnięcie co do tego nie mogło być zawarte w sentencji wyroku w tamtej sprawie tylko ze względu na związanie Trybunału granicami zaskarżenia w skardze konstytucyjnej. Niemniej, wskazanie w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie SK 40/12 na tożsamość normatywną art. 70 § 6 o.p., obowiązującego do końca 2002 r. z art. 70 § 8 o.p., który zastąpił tamten przepis od początku 2003 r., było pożądane i jest użyteczne dla stanowiska wyrażonego przez Sąd Najwyższy przy rozpoznawaniu obecnej sprawy. Z przeprowadzonego wywodu wynika jednoznacznie, że do orzekania o niezgodności ustaw i ich poszczególnych przepisów z Konstytucją jest powołany wyłącznie Trybunał Konstytucyjny (art. 188 pkt 1, art. 193 Konstytucji). Jednakże, jeżeli - traktując to jako wyjątek od reguły, wynikający ze szczególnych okoliczności - niezgodność przepisu z Konstytucją jest w związku z rozpoznawaną sprawą oczywista i ocena taka ma dodatkowe poparcie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który stwierdził uprzednio niezgodność z Konstytucją przepisu o takim samym brzmieniu, jak zawarty w obowiązującej ustawie, to sąd może nie zastosować tego przepisu w rozpoznawanej sprawie ze względu na jego niezgodność z Konstytucją (art. 178 ust. 1 Konstytucji).

Należy zatem uznać, że odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej niezasadna jest argumentacja odwołująca się do obowiązywania art. 70 § 8 o.p. i potrzeby zastosowania tego przepisu, mającego kluczowe znaczenie dla zasadności rozstrzygnięcia w sprawie. Podobny punkt widzenia został także zaprezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Poznaniu z 23 lipca 2014 r., I SA/Po 925/13). Z tego wynika, że art. 70 § 8 o.p. nie stoi już na przeszkodzie przyjęciu przedawnienia zobowiązania podatkowego, które zgodnie z art. 70 § 1 o.p. przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem zabezpieczenie hipoteką zobowiązań podatkowych nie wywołało skutku braku ich przedawnienia. W ponownym postępowaniu organ podatkowy prawidłowo został zobowiązany do uwzględnia przestawionej w zaskarżonym wyroku wykładni prawa, mając w szczególności na uwadze, że przepis art. 70 § 8 o.p., w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., jako pozbawiony domniemania konstytucyjności nie może stanowić podstawy prawnej do ustalenia, że nie uległo przedawnieniu zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką w okolicznościach rozpoznawanej sprawy.

Przepis oceniony jako niekonstytucyjny, nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne (por. wyrok WSA w Łodzi z 14 października 2015 r., I SA/Łd 732/15).

Pozostałe zarzuty przepisów postępowania, w tym naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. oraz art. 133 i 134 p.p.s.a. są niezasadne. Ponadto strona skarżąca nie wykazała jaki wpływ na wynik sprawy mogło mieć ewentualne naruszenie tych przepisów przez sąd pierwszej instancji.

Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 4, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.)