Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1730/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 53a § 1, art. 92 § 3, art. 133 § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 10 czerwca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Ke 62/12 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie odsetek za zwłokę od nieuiszczonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r. w sprawie o sygnaturze akt I SA/Ke 62/12, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, po. 1270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 18 listopada 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z 18 listopada 2011r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach utrzymał w mocy decyzję tego organu z dnia 31 sierpnia 2011 r. nr [...] odmawiającą P. P. stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 15 września 2010 r. nr [...].

Organ ustalił, że decyzją z dnia 15 września 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. określił P. P. wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej w zaliczce miesięcznej na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące styczeń - grudzień 2008 r. Decyzja ta jest ostateczna.

P. P. wnioskiem z dnia 11 lipca 2011 r. zwrócił się do Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach o stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 15 września 2010 r. Wskazał, że decyzja została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej i z rażącym naruszeniem prawa, które przejawiało się w tym, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. przy rozpatrywaniu sprawy nie wziął pod uwagę przepisów art. 28 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.

Organ stwierdził, że w sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 15 września 2010 r. Jako bezzasadny uznał zarzut, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. nie był organem właściwym do przeprowadzenia kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego; organ przedstawił i przeanalizował istotne w tym zakresie dokumenty.

Organ podniósł, że w sprawie nie zaistniało rażące naruszenia prawa poprzez niezastosowanie przepisów art. 28 i art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE.

Zarzuty dotyczące prowadzonej kontroli, postępowania podatkowego oraz decyzji w zakresie podatku od towarów i usług pozostają bez wpływu na przedmiotowe rozstrzygnięcie, ponieważ nie mają bezpośredniego odniesienia do zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Odnosząc się do twierdzenia podatnika dotyczących prowadzenia postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z naruszeniem przepisów zapewniających stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania, organ uznał, że nie podlega ono ocenie w toku postępowania nadzwyczajnego. Niemniej jednak ustalił, że podatnikowi prawidłowo doręczono zawiadomienie o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. W toku postępowania organ podatkowy prowadził postępowanie z udziałem strony, co potwierdzają pisma oraz notatki służbowe sporządzone z rozmów telefonicznych z podatnikiem. Podatnikowi został prawidłowo doręczony zarówno protokół z kontroli podatkowej, postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008r., jak i postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego.

Organ nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 157 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 200 tej ustawy. Podniósł, że w sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki do skorzystania z pomocy prawnej innego organu podatkowego.

Organ za bezpodstawny uznał również zarzut przewlekłości postępowania.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Kielcach z dnia 18 listopada 2011r. P. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach. Wniosło o uchylenie decyzji i zarzucił jej:

1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnie i przyjęcie, iż brak udziału strony w czynnościach postępowania, niezastosowanie norm unijnych, błędne oszacowanie zniszczonego towaru, niewłaściwość organu podatkowego, a także podwójne opodatkowanie nie stanowią przesłanki "rażącego naruszenia prawa" oraz przesłanki naruszenia przepisów o właściwości, a tym samym :

- naruszenie art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie,

- niezastosowanie zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym wynikającą z orzeczeń ETS i TK,

2) naruszenie prawa procesowego:

- art. 156 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 200 §1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się, co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 18a i 18b Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu niewłaściwości

i wydania decyzji zgodnie z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przejawiające się w nie powołaniu biegłego przy oszacowaniu wartości zniszczonych towarów, podczas gdy ich wartość była co najmniej o 30 % mniejsza niż podał to Urząd Skarbowy w J.,

- art. 193 § 1-7 Ordynacji podatkowej w zw. art. 121 § 1 i 2 oraz art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uniemożliwienie wypowiedzenia się w sprawie, skutecznego zaprezentowania swoich racji co do zebranego materiału dowodowego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zarzucił także rażące naruszenie prawa poprzez podwójne opodatkowanie tych samych dochodów oraz pobranie podatku VAT od zniszczonej kasy fiskalnej.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 29 marca 2012r. P. P. wycofał zarzuty: naruszenia art. 79 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez jego niezastosowanie, niezastosowania zasady pierwszeństwa prawa unijnego przed prawem krajowym wynikającą z orzeczeń ETS i TK, naruszenia art. 156 § 1-3 Ordynacji podatkowej.

W tym samym piśmie skarżący poszerzył uzasadnienie naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2012 r. oddalił skargę P. P.

Sąd I instancji na wstępie podkreślił, że przedmiotem oceny jest decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności, wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego przedstawiając jednocześnie zasady i tryb postępowania prowadzonego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Odnosząc się do zarzutu nieważności decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 1 o.p., to jest wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości, Sąd nie stwierdził aby w postępowaniu wymiarowym doszło do naruszenia przepisów o właściwości miejscowej. Sąd wyjaśnił, że w niniejszej sprawie wbrew zarzutom skarżącego nie znajdował zastosowania przepis art. 18a o.p. Przepis ten może zostać zastosowany tylko w przypadku, gdy nie wypełni się norma prawna przewidziana w art. 18b o.p. Jeśli natomiast jak w niniejszej sprawie nastąpiła sytuacja opisana w art. 18b o.p., to pierwszeństwo zastosowania ma właśnie ten przepis. W przedmiotowej sprawie oznacza to, że jeśli w dniu wszczęcia kontroli podatkowej, tj. w dniu 21 maja 2009 r. właściwym miejscowo dla podatnika organem był Naczelnik Urzędu Skarbowego w J., to pozostaje on właściwy w sprawie, niezależnie od tego czy w późniejszym czasie doszło do zdarzenia powodującego zmianę właściwości.

Nie zasługują przy tym na uwzględnienie zarzuty podatnika podnoszone na późniejszych etapach postępowania: o stwierdzenie nieważności decyzji oraz skargi do sądu administracyjnego, iż od 1 kwietnia 2008r. tj. od daty podjęcia pracy w Kancelarii Senatu jego miejscem zamieszkania była W. i to miejsce winno wyznaczać właściwość organów podatkowych, skoro w tym okresie prowadzenia działalności bezsprzecznie wskazywał, że jego miejscem zamieszkania jest J.

Odnosząc się do zarzutów opartych o art. 247 § 1 pkt 3 o.p., a podnoszących, że organ podatkowy w zaskarżonej decyzji nie dostrzegł wydania decyzji wymiarowej z rażącym naruszeniem prawa Sąd I instancji przedstawił i stwierdził, że żadna z okoliczności podnoszonych we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej nie ma charakteru rażącego naruszenia prawa.

P. P. wywiódł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 5 kwietnia 2012 r. Zaskarżając ten wyrok w całości wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach; zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych; przeprowadzenie rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił

I. naruszenie przepisów postępowania, polegające na naruszeniu:

1. art. 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. z art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z art. 15, art. 18a oraz art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 25 Kodeksu cywilnego w zw. z § 11.1.pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. poprzez przedstawienie stanu faktycznego niezgodnie z rzeczywistością, w zakresie w jakim uzasadnienie wyroku wskazuje na J., jako miejsce zamieszkania skarżącego w momencie mającym znaczenie dla ustalenia właściwości miejscowej organu podatkowego;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 i art. 123 O.p. poprzez naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na doręczeniu decyzji wyłącznie jednemu z małżonków w sytuacji, gdy małżonkowie mieli różne miejsca zamieszkania oraz adresowanie korespondencji wyłącznie na jednego małżonka;

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 123 i art. 200 § 1 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez doręczenie zawiadomienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego tylko jednemu z małżonków oraz poprzez wskazanie na kopercie jako adresata wyłącznie jednego z małżonków;

4. art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na przedstawieniu stanu sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym a także naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a poprzez oddalanie skargi, mimo naruszenia przez organy administracyjne art. 193, art. 187 § 1, art. 187 § 3 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. mimo naruszenia art. 193 § 6 w zw. z art. 121 § 1 i § 2, art. 123 § 1 O.p. tj. naruszenie zasady zaufania oraz zasady czynnego udziału strony w toczącym się postepowaniu, przez organy administracyjne w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Ze względu na sposób sformułowania zarzutów zawartych we wniesionej skardze kasacyjnej, jak również próbę ich uzupełnienia przez Skarżącego na rozprawie kasacyjnej, celowe jest przypomnienie pewnych podstawowych zasad dotyczących wymogów skargi kasacyjnej.

Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a." skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych wymogów skargi kasacyjnej (art. 176 p.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie i w jaki sposób. Z kolei uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty skargi kasacyjnej w zasadzie wyznaczają zakres kontroli sprawowanej przez sąd kasacyjny. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej, poza przypadkami nieważności, które w tej sprawie nie zachodzą (art. 183 § 1 p.p.s.a.) oznacza bowiem, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem stronę wnoszącą skargę kasacyjną do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie został bowiem wyposażony w kompetencje do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej.

Z art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że strony mogą przytaczać nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. Chodzi więc o nowe uzasadnienie zgłoszonych już w skardze kasacyjnej podstaw. Nie oznacza to, że strona wnosząca skargę kasacyjną ma prawo do uzupełniania podstaw kasacyjnych czy przez powołanie nowych przepisów, czy też poprzez ich precyzowanie, jeżeli w skardze kasacyjnej przepisy te nie zostały w sposób jednoznaczny określone. Dodać należy także, iż Naczelny Sąd Administracyjny nie prowadzi postępowania dowodowego.

Sformułowanymi zarzutami naruszenia art. 141 § 4 oraz 145 § 1 pkt 2 w zw. z art. 3 § 1 P.p.s.a., art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 15, art. 18a i art. 122 O.p. w zw. z art. 25 K.c., w zw. § 11 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych strona składająca skargę kasacyjną dążyła do wykazania, że Sąd pierwszej instancji wadliwie nie dopatrzył się naruszenia przepisów o właściwości miejscowej organu podatkowego. Jednakże na tym tle nie sformułowano zarzutu odnoszącego się do istoty toczącego się w tej sprawie sporu, tzn. naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p., co w zasadzie dyskwalifikuje powyższe zarzuty. Nie można w tej sprawie bowiem pominąć, że nie dotyczy ona kontroli legalności decyzji wymiarowej w zakresie podatku od towarów i usług, lecz decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej w przedmiocie określenia odsetek od niezapłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Pominięcie zatem zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 O.p., decydującego w spornym zakresie o istocie zaskarżonego wyroku, a tym samym niezakwestionowanie dokonanej przez Sąd oceny braku przesłanek do jego zastosowania przez organy podatkowe, czyni złożoną skargę kasacyjną w powyższym zakresie nieskuteczną.

Wadliwość zarzutu skargi kasacyjnej zawartego w pkt 1 wynika stąd także, że jej autor zarzuca naruszenie art. 3 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług są wykonywane na terenie objętym zakresem działania dwóch lub więcej urzędów skarbowych, właściwość miejscową ustala się dla osób fizycznych - ze względu na miejsce zamieszkania. Przepis ten nie miał jednak w sprawie zastosowania; decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności żąda skarżący dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sytuacji nie wyjaśnia uzasadnienie zarzutu skargi kasacyjnej albowiem strona skarżąca zamiennie zestawia właściwość miejscową organu podatkowego raz w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych raz dla potrzeb podatku od towarów i usług. W pkt 12 na str. 5 skargi kasacyjnej wywodzi skarżący, że "Przywołana norma prawna znajdzie zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż odnosi się do materii nieuregulowanej w art. 3 pkt 1b ustawy o VAT. Jeżeli zatem po zakończeniu okresu miesięcznego będącego w tym podatku okresem rozliczeniowym, wystąpi zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej organu podatkowego, organem podatkowym właściwym miejscowo w sprawach dotyczących poprzednich okresów rozliczeniowych będzie organ właściwy po zaistnieniu tych zdarzeń. W przedmiotowej sprawie Skarżący zakończył miesięczne okresy rozliczeniowe w podatku VAT za okres objęty kontrolą i po tym okresie nastąpiło dopiero zdarzenie powodujące zmianę właściwości miejscowej." Z kolei w pkt 15 na str. 6 skargi kasacyjnej przedstawiono wywód uzasadniający zarzut braku właściwości miejscowej dla podatku dochodowego od osób fizycznych. Strona nie wyjaśniła jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mają ustalenia dotyczące tej właściwości w zakresie podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzonych i opisanych wyżej wad konstrukcyjnych Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odnieść się i ocenić kontroli działania organu administracji wykonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w zakresie, w jakim Sąd ten uznał za niezasadny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 247 §1 pkt 1 O.p. Jednocześnie dostrzec należy, że Sąd I instancji w sposób wyczerpujący odniósł się do kwestii właściwości miejscowej organu podatkowego, który wydał decyzję ostateczną. Sąd ten przedstawił i ocenił wszelkie zgłoszone przez stronę dowody jak i jej twierdzenia. Ponieważ ocena ta nie został skutecznie podważona w skardze kasacyjnej przyjąć należy, że jest prawidłowa.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej sformułowane w pkt 2 i 3. Istota tych zarzutów sprowadza się do twierdzenia, iż w toku postępowania podatkowego, w którym wydana została decyzja ostateczna pominięta została małżonka skarżącego.

Skarżący twierdzi, że zeznanie podatkowe PIT – 36 za 2008 r. zostało złożone wspólnie przez A. P. i P. P. Zatem, uwzględniając treść art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jak również treść art. 92 § 3 O.p. wywodzi, że oboje małżonkowie ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe jak i odsetki od zobowiązania podatkowego objęte powyższym zeznaniem podatkowym. W tej sytuacji, z mocy art. 133 § 1 O.p. stroną postępowania dotyczącego powyższego zobowiązania podatkowego powinni być oboje małżonkowie. Z uwagi na fakt, że małżonkowie są jedną stroną postępowania, w stosunku do nich powinno być przeprowadzone jedno postepowanie dowodowe i powinna być wydana jedna decyzja podatkowa wskazująca jako adresatów oboje małżonków.

Odnosząc się do tego zarzuty wypada przede wszystkim zauważyć, że czym innym jest postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za dany rok podatkowy, czym innym jest zaś postępowanie w przedmiocie określenia odsetek od niewpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Akceptując twierdzenie, że między wymienionymi postępowaniami może występować/występuje związek faktyczny to jednak w sensie prawnym są to dwa odrębne postępowania. W konsekwencji zaś, w każdym z tych postępowań organ podatkowy musi ustalić stronę postępowania.

Zgodnie z art. 133 § 1 O.p stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia, o której mowa w art. 110 - 117b, która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Według zaś art. 133 § 3 O.p. w przypadku, o którym mowa w art. 92 § 3, jedną stroną postępowania są małżonkowie i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. Przepis art. 92 § 3 O.p. stanowi, że małżonkowie wspólnie opodatkowani na podstawie odrębnych przepisów ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe oraz solidarna jest ich wierzytelność o zwrot nadpłaty podatku. Wspólne opodatkowanie małżonków wynika z art. 6 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który stanowi, że małżonkowie podlegający obowiązkowi podatkowemu, o którym mowa w art. 3 ust. 1, między którymi istnieje przez cały rok podatkowy wspólność majątkowa, pozostający w związku małżeńskim przez cały rok podatkowy mogą być, z zastrzeżeniem ust. 8, na wspólny wniosek wyrażony w zeznaniu podatkowym, opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów określonych zgodnie z art. 9 ust. 1 i 1a, po uprzednim odliczeniu, odrębnie przez każdego z małżonków, kwot określonych w art. 26 i art. 26c; w tym przypadku podatek określa się na imię obojga małżonków w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy łącznych dochodów małżonków.

Z przepisów tych wynika, że co do zasady stroną postępowania podatkowego jest podatnik. Stroną postępowania mogą być jednak małżonkowie ale jest to możliwe w takich sytuacjach, gdy złożyli wspólne zeznanie podatkowe (złożyli oświadczenie o zamiarze wspólnego opodatkowania uzyskanych w roku podatkowym dochodów) a przedmiotem tego postępowania jest określenie wysokości tego zobowiązania.

Zgodnie z art. 53a § 1 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Nie może zatem budzić wątpliwości, że stroną postępowania podatkowego prowadzonego w oparciu o art. 53a § 1 O.p. nie mogą być wspólnie małżonkowie.

Na marginesie przedstawionych rozważań należy zauważyć, że wspólnie opodatkowani małżonkowie są jedną stroną postępowania i każdy z nich jest uprawniony do działania w imieniu obojga. W toku postępowania podatkowego małżonkowie są zatem traktowani jak jeden podmiot (jedna strona postępowania). Skutkuje to w szczególności wydaniem jednej decyzji podatkowej (i innych rozstrzygnięć w sprawie) na imię obojga małżonków oraz kierowaniem adresowanej do nich wspólnie korespondencji, bez konieczności odrębnego doręczania tej samej przesyłki każdemu z małżonków. W takim przypadku wystarczające jest bowiem aby pismo doręczono tylko jednemu z małżonków. (wyrok NSA 21.3.2013 r., sygn. akt II FSK 1418/11. LEX nr 1340055).

Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis określa wymogi formalne, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wśród elementów, jakie muszą się w nim znaleźć, wymieniono zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy. Polega ono nie tylko na opisaniu dotychczasowego przebiegu postępowania i ustaleń faktycznych, dokonanych przez organy podatkowe, ale także na wskazaniu przyjętej przez sąd podstawy faktycznej rozstrzygnięcia (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r., nr 3, poz. 39). Sąd pierwszej instancji opisał przebieg postępowania zgodnie z dokumentami, znajdującymi się w aktach sprawy. Uznał, że zebrany przez organy podatkowe materiał dowodowy nie jest wystarczający do tego aby uznać, że będąca przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności decyzja ostateczna jest dotknięta wadami powodującymi jej nieważność. Nawet gdyby ta ocena materiału dowodowego była wadliwa, nie stanowiłoby to o naruszeniu art.141 § 4. Sąd w zwięzłym opisie stanu sprawy opierał się bowiem wyłącznie na aktach sprawy podatkowej i dowodach, zebranych w toku postępowania sądowoadministracyjnego, przedstawił także ustalenia, które przyjął jako podstawę rozstrzygnięcia. Trzeba także odnotować, że sposób uzasadnienia wyroku był na tyle poprawny a zarazem wyczerpujący, że strona skarżąca wywiodła skargę kasacyjną formułując stosowne zarzuty.

Niezasadne, ale przede wszystkim nieadekwatne do niniejszej sprawy są zarzuty opisane w pkt 4 i 5 skargi kasacyjnej. Jak wynika z wspierającej te zarzuty argumentacji strona skarżący za pomocą tych zarzutów zwalcza ustalenia organów podatkowych w zakresie ustalenia dochodów z prowadzonej w 2008 r. działalności gospodarczej.

W sprawie odsetkowej istotne mogły być tylko zarzuty dotyczące bezpośredniego postępowania w przedmiocie odsetek, a więc co do naruszenia stanowiącego podstawę prawną ich naliczenia art. 53a O.p., względnie zarzuty procesowe dotyczące ustaleń odnoszących się do określenia odsetek. W przedmiotowej sprawie autor skargi kasacyjnej nie kwestionowała zaś samego sposobu wyliczenia odsetek od zaliczek ograniczając się wyłącznie do podważania ustaleń w zakresie wymiaru podatku.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.