Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 69/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 i 3, art. 14 ust. 1, art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 121, art. 188, art. 197 par. 1, art. 212, art. 165 par. 2, art. 21 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Jacek Jaśkiewicz, Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 29 kwietnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 października 2007 r. sygn. akt I SA/Bd 591/07 w sprawie ze skargi H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 17 października 2007 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę H. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 29 czerwca 2007 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia 16 kwietnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił skarżącemu wysokość zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach w kwocie 104.018 zł.

Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie, w którym zarzucono naruszenie:

1) art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zw. dalej w skrócie u.p.d.o.f., poprzez ich zastosowanie,

2) art. 121 § 1, art. 187 §1 i art. 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 50 ze zm.) poprzez odmowę wiarygodności zeznaniom strony i świadka H. K. na okoliczność posiadania w domu kwoty ok. 50.000 zł,

3) art. 188 i art. 197 §1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie przychodów i dochodów, a także kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w zakresie 2001 r. w wysokości odmiennej niż ustalona w toku postępowania dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego za 2001 r. zakończonego decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 grudnia 2005 r.,

4) błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez przyjęcie kwoty 21.768,52 zł jako wydatku udokumentowanego przelewami bankowymi bez wykazania, że kwota ta stanowi wydatek inny niż wcześniej wymieniony przez podatnika w jego oświadczeniu.

Zaskarżoną decyzją utrzymano w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ podkreślił, że w rozliczeniu przywołano przychody przyjęte w wysokości ustalonej w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2005 r. pomniejszone o kwoty, które wydatkowane były na opłacenie składek na ubezpieczenia oraz zaliczek na podatek.

Organ odwoławczy podkreślił, że przywołana przez stronę w odwołaniu kwota kosztów działalności gospodarczej przyjęta przy określaniu zobowiązania podatkowego za 2001 r. w wysokości 56.213,32 zł nie obejmuje poniesionych wydatków w części. Nie zmienia to jednak faktu, że wydatki w części przekraczającej tę kwotę, a nie stanowiące kosztu w działalności zostały jednak faktycznie poniesione. Wskazana zatem w decyzji będącej przedmiotem odwołania kwota 86.034,94 zł, stanowi kwotę wydatków faktycznie poniesionych i wykazanych w księgach podatkowych, pomniejszonych jedynie o tą część kwot wydatków zaksięgowanych błędnie (5.658,00 zł), które nie zostały faktycznie poniesione. Z treści decyzji organu pierwszej instancji wynika ponadto, że kwota tych kosztów pomniejszona została o kwotę 24.980,22 zł, tj. wydatków uprzednio zaliczono do kosztów działalności gospodarczej, a które skarżący wykazał również w oświadczeniu majątkowym wśród wydatków na cele socjalno-bytowe. Z tego względu kwota kosztów uzyskania przychodu z działalności gospodarczej przyjęta do rozliczenia wyniosła 61.054,72 zł.

Odnosząc się z kolei do stanowiska zaprezentowanego w odwołaniu, że organ bezzasadnie przyjął, że kwota 21.768,52 zł wynikająca z przelewów bankowych stanowi odrębny wydatek od tych wykazanych przez skarżącego w oświadczeniu wskazano, że w protokole przesłuchania z dnia 16 listopada 2006 r. strona powołała się na niepamięć, nie była w stanie wskazać organowi w ramach jakich tytułów zostały dokonane przelewy. Z kolei w toku przesłuchania w dniu 12 stycznia 2007 r. stwierdziła, że wydatki te związane były z remontem. Jeżeli zatem w toku przeprowadzonego postępowania nie ustalono, że kwoty wynikające z tych przelewów odpowiadają wydatkom, które zostały wcześniej wykazane przez skarżącego w oświadczeniach lub wskazane w toku przesłuchania strony to brak jest podstaw do uznania, że wydatki te mieszczą się w kwotach wydatków uprzednio ujawnionych.

Odpowiadając na zarzut dotyczący zgromadzenia oszczędności z przeznaczeniem na wykup mieszkania, o których podatnik nie informował na początku postępowania, zaś informację o ich posiadaniu ujawnił po przedstawieniu ustaleń postępowania w protokole z dnia 20 listopada 2006 r., organ odwoławczy stwierdził, że argument dotyczący przechowywania oszczędności w podanej kwocie w domu nie jest wiarygodny. Z całości akt sprawy wynika albowiem, że wszelkie kwoty oszczędności strony gromadzone były na rachunkach bankowych w postaci lokat.

W skardze na tę decyzję wnosząc o jej uchylenie zarzucono naruszenie art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., art.121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 197 § 1, art. 212 Ordynacji podatkowej oraz błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w odniesieniu do kwoty 21.768,52 zł.

Zdaniem strony organ podatkowy zobowiązany był przyjąć dla potrzeb postępowania przychody i koszty ich uzyskania określone w decyzji z dnia 30 grudnia 2005 r. Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ zmniejszył dochód skarżącego z tytułu wynagrodzenia za pracę oraz z tytułu emerytury. Zaniżenie przychodów z tego tytułu prowadzi do podwójnego opodatkowania tych samych przychodów. Podobne zastrzeżenia skarżący podnosił w odniesieniu do wielkości ustalonych przez organ podatkowy wydatków. W swoim oświadczeniu majątkowym strona wskazała wydatki, które wcześniej uwzględniła w kosztach prowadzonej działalności gospodarczej, a które nie zostały uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ niesłusznie ograniczył wydatki nie poniesione w związku z działalnością gospodarczą tylko do kwoty 24.980,22 zł. Niezrozumiałym jest także fakt, że po stronie wydatków zostały doliczone składki na ubezpieczenia zdrowotne, mimo że nie zostały poniesione. Z kolei odmowa przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego pozbawia stronę możliwości merytorycznej polemiki z organem podatkowym.

W ocenie skarżącego całkowicie bezpodstawnie, po stronie wydatków, organ uwzględnił sumę 21.768,52 zł, na którą składają się trzy przelewy dokonane w 2001 r. z rachunku bankowego skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Rozpoznając skargę Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ podatkowy ma prawo porównać wielkość wydatków poniesionych przez podatnika w ciągu danego roku podatkowego i odnieść ją do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych od podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów zgromadzonych wcześniej czyli przed analizowanym rokiem podatkowym.

Wywiedziono, że nietrafny jest zarzut strony dotyczący naruszenia przez organ art. 121 § 1 i art. 212 Ordynacji podatkowej. Ustalenie podstawy opodatkowania w postępowaniu w zakresie nieujawnionych źródeł różni się od sposobu ustalenia tej podstawy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z innych źródeł, np. ze stosunku pracy czy prowadzonej działalności gospodarczej. Podstawa opodatkowania z tytułu nieujawnionych źródeł jest ustalana w sposób szczególny. Rozliczenia dokonywane są w ujęciu kasowym. Dochód z innych źródeł (np. z działalności gospodarczej, ze stosunku pracy) nie stanowi przedmiotu opodatkowania w zakresie źródeł nieujawnionych. W rezultacie przychód z wynagrodzenia ze stosunku pracy i z emerytury wynikający z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 30 grudnia 2005 r. pomniejszono o wysokość składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz odprowadzonych zaliczek na podatek dochodowy, bowiem uszczuplają one wysokość środków pieniężnych będących w dyspozycji podatnika. Gdyby przyjąć przychód z powyższych tytułów w wielkościach określonych w decyzji z dnia 30 grudnia 2005 r. (brutto), to kwoty poniesione na opłacenie składek oraz zaliczek na podatek należałoby ująć po stronie wydatków, co w istocie prowadziłoby do takiego samego wyniku.

Nie można również zdaniem Sądu pierwszej instancji oprzeć się wyłącznie na decyzji z dnia 30 grudnia 2005 r. w zakresie ustalania wydatków. Wynikająca z tej decyzji kwota kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (56.213,32 zł) nie obejmuje wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, chociaż wydatki te zostały faktycznie poniesione. Wykazana w ewidencji działalności gospodarczej kwota kosztów – 91.692,94 zł została skorygowana o kwotę 5.658 zł, które zostały błędnie zaksięgowane. Zatem wielkość kosztów stanowiła kwotę 86.034,94 zł. Dla celów postępowania ze źródeł nieujawnionych kwotę tę pomniejszono o 24.980,22 zł, tj. o wydatki uprzednio zaliczone do działalności gospodarczej, a które skarżący wykazał również w oświadczeniu majątkowym na cele socjalno-bytowe. W ten sposób uniknięto podwójnego ich opodatkowania. W efekcie kwota kosztów uzyskania przychodu wyniosła 61.054,72 zł.

W odniesieniu do kwoty 21.768,52 zł, na którą składają się trzy przelewy dokonane w 2001 r. z rachunku bankowego, skarżący w trakcie przesłuchania z listopada 2006 r. oświadczył, że nie pamięta czego przelewy te dotyczyły. W toku przesłuchania w dniu 12 stycznia 2007 r. stwierdził, że wydatki te były związane z remontem i wypoczynkiem, ale nie był w stanie przedstawić w tym zakresie dowodów. Z kolei w skardze pełnomocnik oświadczył, że nie można wykluczyć, że przelewy te stanowiły obrót w ramach majątku skarżącego i jego żony. Skarżący nie jest w stanie jednoznacznie wskazać z jakich tytułów przelewy zostały dokonane. Organ pierwszej instancji po przeprowadzeniu stosownej analizy doszedł do wniosku, że przelewy te nie stanowiły płatności z tytułu wydatków socjalno-bytowych, eksploatacji samochodu, ubezpieczeń, związanych z nauką, wypoczynkiem czy remontem lub też innych wskazanych przez stronę w oświadczeniu o wydatkach. Twierdzenie, że organy podatkowe błędnie oceniły zebrany materiał jest nieuzasadnione.

W ocenie Sądu odmowa powołania biegłego nie była sprzeczna z art. 188 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Przedmiotem postępowania w sprawie było ustalenie wysokości poniesionych wydatków i zgromadzonego przez skarżącego mienia oraz dokonanie stosownych wyliczeń. Zadanie to należało do organów skarbowych. Nie była do tego potrzebna wiedza specjalistyczna.

Sąd podzielił również stanowisko organów podatkowych co do braku wiarygodności twierdzeń podatnika w zakresie zgromadzenia przez niego oszczędności w kwocie ok. 50.000 zł na wykup mieszkania. Zdaniem Sądu istotne jest w tym zakresie stwierdzenie skarżącego, złożone podczas przesłuchania w dniu 16 listopada 2006 r., że nie posiadał większej gotówki w domu na początek i na koniec 2001 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącego zarzucając orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zw. dalej w skrócie: p.p.s.a. poprzez przedstawienie w uzasadnieniu wyroku stanu faktycznego sprawy niezgodnie ze stanem rzeczywistym oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 192, art. 197 § 1 i art. 212 Ordynacji podatkowej.

Wnosił o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podkreślono, że Sąd pierwszej instancji całkowicie pominął fakt, że w toku postępowania dotyczącego nieujawnionych źródeł przychodów organ podatkowy zobowiązany jest do ustalania wielkości posiadanych przez podatnika środków ze źródeł formalnie ujawnionych. Dopiero bowiem nadwyżka wydatków nad ustalone przychody ze źródeł ujawnionych może być przedmiotem zainteresowania organu jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Pomimo odmiennych celów postępowania, którego przedmiotem jest ustalenie prawidłowej wysokości podatku dochodowego ze źródeł ujawnionych oraz postępowanie dotyczące ujawnienia przychodów ze źródeł nieujawnionych koncentrują się na okoliczności jaki przychód podatnik w danym roku podatkowym osiągnął w sposób jawny i legalny.

W ocenie pełnomocnika skoro organ podatkowy w decyzji z 30 grudnia 2005 r. po uwzględnieniu kosztów uzyskania przychodów oraz po odliczeniu od dochodu podatnika m. in. składek ZUS oraz wszelkich innych kwot podlegających odliczeniu ustalił dochód podatnika w 2001 r. na kwotę 176.175,01 zł to tak ustalony dochód powinien być punktem wyjścia przy ocenianiu sytuacji majątkowej podatnika w postępowaniu, którego przedmiotem jest opodatkowanie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Ustalenia dokonane w prawomocnej i ostatecznej decyzji podatkowej w tym zakresie są dla organów podatkowych wiążące.

Skarżący podkreślił, że bezpodstawnie, po stronie wydatków organy i Sąd uwzględniły sumę 21.768,52 zł, na którą składają się trzy przelewy dokonane przez skarżącego w 2001 r. z jego rachunku bankowego. Po tak długim okresie czasu skarżący nie potrafił już przypomnieć sobie na rzecz jakiego podmiotu i za co zostały one dokonane. Jak to już wcześniej wskazywał skarżący, to na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia, że kwota ta stanowić winna wydatek. Skarżący nie posiadał wówczas innych kont bankowych i nie można wykluczyć, że przelewy te stanowiły obrót w ramach majątku skarżącego i jego żony, która od roku 1999 r. miała otwarty swój rachunek bankowy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Rozpoznając skargę kasacyjną w granicach wyznaczonych jej podstawami i wnioskami (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.) co do zasady w pierwszej kolejności należało się odnieść do podniesionych w niej zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogły bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości.

W rozpoznawanej sprawie jednak na zasadzie wyjątku od tej ogólnej zasady w pierwszej kolejności należało odwołać się do mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Tak też uczynił trafnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji. Trafnie bowiem wyjaśniono, że w oparciu o podstawę materialnoprawną wynikającą z przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. doszło do wszczęcia postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Właściwa wykładnia wskazanych przepisów, a przede wszystkim definicji przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przyjętej w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., decydowała zarówno o ich zastosowaniu do ustalonego stanu faktycznego sprawy, jak również stanowiła podstawę do wskazania właściwych kierunków postępowania dowodowego oraz roli organu podatkowego i strony w tym postępowaniu dążących do pełnego wyjaśnienia źródeł przychodów, z których pokryte zostały wydatki ponoszone przez podatnika w danym roku podatkowym.

Z tych względów odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.) stwierdzić należało, iż Sąd pierwszej instancji dokonał ich prawidłowej wykładni na potrzeby rozpoznawanej sprawy. Jak już zauważono istotne znaczenie w sprawie miała wykładnia przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wprowadzającego definicję przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach zaliczonych do kategorii innych przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z treści przepisu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. wynika, że wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W przepisie tym odwołano się do określenia "wartości zgromadzonego mienia". Wobec braku odmiennej definicji w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych termin "mienie" należy rozumieć zgodnie z art. 44 k.c. (własność i inne prawa majątkowe).

Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacjach, o jakich mowa w powołanych przepisach następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, że organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanego bądź zwolnionego z podatków mienia, jakie zgromadził w tym roku oraz mienia, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz zgromadzonym wcześniej mieniu, organy podatkowe zyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił.

Przy takiej redakcji omawianych przepisów nie ma znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody aniżeli zadeklarował, czy też w ogóle nie zgłosił źródeł swego przychodu do opodatkowania. Ustawodawca posłużył się bowiem w omawianych przepisach pojęciami o charakterze ogólnym, które – zdaniem Sądu – obejmują obydwa wyżej wskazane stany faktyczne (por. wyrok NSA z 21 marca 1996 r. sygn. akt SA/Wr 1905/96, publ. J. Gach, A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 230-231). Zgodnie z omówionymi przepisami dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach należy porównać z jednej strony poniesione w roku podatkowym wydatki i z drugiej strony wartość zgromadzonego w tym samym roku mienia ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania oraz posiadanego przed tym rokiem mienia pochodzącego ze źródeł już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania. Wyłącznie w przypadku, jeżeli wynik tego porównania w roku podatkowym (roku kalendarzowym), w którym poniesiono wydatki wskazuje, iż zostały one pokryte również ze źródeł przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, organ podatkowy uzyskuje uprawnienie do wydania decyzji na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustalającej kwotę należnego z tego tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego. W takim wypadku podstawę opodatkowania stanowi kwota odpowiadająca wysokości tego "niedoboru". W przypadku jednak jeżeli całość ponoszonych wydatków znajduje pokrycie w ujawnionych źródłach (wartości zgromadzonego mienia) organ ten jest zobligowany do umorzenia wszczętego postępowania podatkowego. Przy tej ocenie należy oczywiście uwzględnić mienie zgromadzone w latach poprzedzających poniesienie wydatku.

W toku postępowania dowodowego poprzedzającego wydanie jednej ze wskazanych decyzji obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie czy ponoszone w roku kalendarzowym wydatki znajdowały pokrycie w zgromadzonym mieniu. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszelkie środki dowodowe określone w art. 180-200 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wprowadzona w powołanym w skardze kasacyjnej przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Wyd. Zakamycze 2004, s. 236 i n.). Z omawianego przepisu należy również wyprowadzić ogólną regułę dowodową, według której ciężar udowodnienia faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym. Reguły tej nie można jednak uznać za bezwzględnie obowiązującą. W niektórych bowiem przypadkach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla podatnika faktów (por. B. Brzeziński, op.cit., s. 623; S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W szczególności współudział powinien polegać na poszukiwaniu przez stronę postępowania środków dowodowych na poparcie zgłoszonych przez nią twierdzeń. Tego rodzaju rozłożenie ciężaru dowodu ma miejsce w przypadku prowadzenia postępowania podatkowego, którego końcowym efektem może być ustalenie przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f.

Zgodnie bowiem z treścią omawianych przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. do wszczęcia postępowania zmierzającego do ustalenia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach może dojść wtedy, kiedy organ podatkowy rozporządza z jednej strony materiałem dowodowym potwierdzającym wysokość poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia. Jednocześnie porównanie tych wydatków i wartości zgromadzonego mienia z mieniem zgromadzonym w tym roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania wskazuje na brak możliwości ich pokrycia z tych źródeł. To wynik tej analizy przesądza o wszczęciu postępowania podatkowego, którego formalnym wyrazem powinno być postanowienie wydane przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji wydania tego postanowienia to strona powinna wykazać, że poniesione wydatki i zgromadzone mienie w danym roku podatkowym znajdowały pokrycie w ustalonym źródle przychodów lub posiadanym mieniu zgromadzonym w tym roku oraz w latach poprzednich. W celu wskazania źródeł pokrycia wydatków strona może skorzystać ze wszystkich środków dowodowych przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Takim środkiem dowodowym może być również oświadczenie przewidziane w art. 180 § 2 Ordynacji podatkowej. Przerzucenie ciężaru dowodu na stronę również w tego rodzaju sprawach nie jest jednak całkowite.

W przypadku jeżeli strona wskaże lub chociażby uprawdopodobni źródło przychodów, z którego pokrywane były wydatki i gromadzone mienie, to na organie podatkowym ciąży obowiązek obalenia takiego dowodu w ramach prowadzonego postępowania dowodowego. Ponadto zgodnie z regułą swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy zobowiązany jest do oceny wartości dowodowej złożonych przez stronę dowodów i to w oparciu o całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie ocenie muszą zostać poddane również te dowody, które przeczą twierdzeniom strony oraz przedstawionym przez nią dowodom. Dokonana przez organ podatkowy ocena materiału dowodowego nie może być dowolna i musi uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego.

Zgodnie z przedstawionymi regułami ciężar dowodzenia czy raczej obowiązek dowodzenia obejmujący czynności dotyczące poszukiwania, przeprowadzania i oceniania dowodów spoczywa na organach podatkowych (por. Am Hanusz, op.cit., s. 184 oraz P. Pietrasz, Opodatkowanie dochodów nieujawnionych, Wyd. Oficyna Wolters Kluwer 2007, s. 187-195). Czym innym jest ciężar dowodu. Pojęcie to odnosi się do udowodnienia poszczególnych twierdzeń, a w ich następstwie poszczególnych okoliczności mających znaczenie dla sprawy. Zasadniczo spoczywa on również na organach podatkowych, lecz czasami – tak jak w rozpoznawanej sprawie – przepisy prawa podatkowego wprost lub w sposób dorozumiany nakładają wymieniony obowiązek na podatnika. Ustalenie bowiem przez organy podatkowe, że zgromadzone przez podatnika mienie przekracza znacznie zeznany dochód powoduje, że to na podatniku ciąży wykazanie, iż zgromadzone mienie znajduje pokrycie w określonych źródłach przychodów lub posiadanych zasobach.

Dokonując zatem wykładni omówionych przepisów prawa materialnego dla potrzeb rozpoznawanej sprawy Sąd pierwszej instancji doszedł do prawidłowych wniosków dotyczących przesłanek ich zastosowania oraz kierunków i rozkładu ciężaru dowodów obciążających organ podatkowy oraz podatnika.

Przy takim rozkładzie ciężaru dowodu – czego starała się nie dostrzegać strona skarżąca – za pozbawione uzasadnionych podstaw należało uznać podnoszone zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 187 § 1, art. 188, art. 197 § 1 i art. 212 Ordynacji podatkowej). Trafnie bowiem oddalając skargę w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. Sąd pierwszej instancji przyjął, iż w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych przepisów postępowania podatkowego.

Należy bowiem zgodzić się z oceną wyrażoną w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe w prowadzonym postępowaniu podatkowym zastosowały się do obowiązków w zakresie "ciężaru dowodzenia", ponieważ przeprowadziły wszystkie czynności dowodowe mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej).

Przede wszystkim w toku postępowania ustalono wydatki ponoszone w 2001 r. przez stronę skarżącą. Określenie wysokości tych wydatków uwzględniało wyjaśnienie strony skarżącej składane w toku całego postępowania podatkowego. Spośród tych wydatków nie było podstaw do wyłączenia kwoty 21.768 zł udokumentowanych trzema przelewami bankowymi. skoro to sam skarżący nie był w stanie określić, które z dotychczas wskazanych innych wydatków zostały sfinansowane w ten sposób, to zasadnie uznano, że były to innego rodzaju wydatki poniesione w rozliczanym okresie podatkowym. Trafnie również Sąd pierwszej instancji ocenił zgodność z przedstawionymi regułami sposobu wyliczenia dochodu oraz wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Na przeszkodzie do tego rodzaju rozliczenia rzeczywiście ponoszonych w związku z tą działalnością wydatków nie stało odrębne rozliczenie tej działalności oraz określenie dochodu dla potrzeb decyzji organu orzekającego pierwszej instancji z dnia 30 grudnia 2005 r. Tego rodzaju ocena znajdowała oparcie w konstrukcji omówionych przepisów art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast przy wyliczeniu dochodu ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należało kierować się odrębnymi regułami, które mogą i w praktyce prowadzą do innych wyników (por. określenie przychodu w art. 14 ust. 1, kosztów uzyskania przychodów w art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 oraz definicję dochodu z art. 9 ust. 3 i art. 24 u.p.d.o.f.). Już tylko analiza wskazanych przepisów potwierdza dopuszczalność przyjęcia w obu postępowaniach odmiennych reguł określenia (ustalenia) dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. W tym zakresie zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na analizę umożliwiająca wyciągnięcie prawidłowych wniosków dla obu toczących się postępowań. Zauważyć należy, że materiał dowodowy, o którym mowa został przedstawiony przez samego skarżącego. Nie zachodziły w takiej sytuacji przesłanki do przeprowadzenia w tym zakresie dodatkowego dowodu z opinii biegłego (art. 188 i 197 § 1 Ordynacji podatkowej). Rolą biegłego nie jest bowiem wyręczanie organu podatkowego w podjęciu oceny na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej.

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie mogły również doprowadzić do podważenia oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku odnośnie dysponowania przez skarżącego w 2001 r. dodatkową kwotą 50.000 zł oszczędności przechowywanych w domu. Ocena wyjaśnień strony skarżącego, aby mogła zostać uznana za obiektywną musiała uwzględniać całość zebranego materiału dowodowego. W tym zakresie nie można pominąć wyjaśnień oraz oświadczeń skarżącego nie pamiętającego o zgromadzeniu tak znacznych oszczędności oraz wskazywanego faktu dysponowania w tym samym okresie znacznymi kwotami oszczędności gromadzonymi na rachunku bankowym. W tym kontekście obecne wyjaśnienia skarżącego mogły zostać uznane za niewiarygodne i świadczące o próbie ich dostosowania do wyników toczącego się postępowania podatkowego.

Tym samym wyłącznie z powodów podanych w skardze kasacyjnej nie było powodów do stwierdzenia, że organy podatkowe wydały zaskarżone rozstrzygnięcie z uchybieniem wskazanych w niej przepisów postępowania. Nie istniały zatem powody do uwzględnienia skargi w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Pamiętać należy, że zgodnie z treścią tego przepisu nie każde naruszenie przepisów postępowania podatkowego uzasadnia uchylenie decyzji, a jedynie takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił treść tego przepisu w swoim rozstrzygnięciu. Skuteczność zarzutu naruszenia tego przepisu zależała wprost od trafności innych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu. Skoro – w omówionym wcześniej zakresie – okazały się one niezasadne, chybiony był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew stanowisku skarżącego, sąd zachował się zgodnie z dyspozycją tego przepisu dokonując oceny legalności ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe.

Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji – taka sytuacja nie występowała w rozpoznawanej sprawie – uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania, co do dalszego postępowania. Należy zaznaczyć, że szczególne znaczenie w każdym uzasadnieniu wyroku posiada wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Właściwe pisemne motywy orzeczenia pozwalają stronom postępowania sądowego poznać sposób rozumowania i argumentacji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Ponadto umożliwiają dokonanie przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny zasadności zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej. Warto podkreślić, że podstawa prawna rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zawarte w uzasadnieniu wyroku powinny się odnosić nie tylko do treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji administracyjnej, ale również do zarzutów podnoszonych przez stronę w skardze na taką decyzję.

W świetle przepisów ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.) podstawę prawną wyroku sądu administracyjnego stanowią te jej przepisy, które określają sposób rozstrzygnięcia sprawy w zależności od wyników postępowania sądowego (art. 145-151 p.p.s.a.). Wobec tego, że przepisy te (art. 145-151 p.p.s.a.) łączą konkretne rodzaje rozstrzygnięć ze stosowaniem wskazanych w nich przepisów prawa materialnego lub procesowego, oczywiste jest, że w celu pełnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia niezbędne jest odniesienie się także do tych przepisów.

Analizując pisemne motywy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że spełnia ono wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W sposób dostateczny odwołując się do treści przepisy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wyjaśniono w nim kierunkowe dyrektywy wyboru rozstrzygnięcia. Ustosunkowano się również do zarzutów strony skarżącej odnoszących się do pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonania oceny w oparciu o całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Z tych wszystkich względów wobec braku uzasadnionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na mocy art. 184 p.p.s.a.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania znajduje podstawę w treści art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a/ w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).