Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 82/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-12-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 187 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek Sędziowie Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.) Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 162/06 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sierpień 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 162/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 23 grudnia 2005 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003 r.

Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania. Skarżący pismem z dnia 18 lipca 2005 r. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w rozumieniu art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ jego zdaniem sprzedaż w trybie egzekucyjnym samochodu ciężarowego marki IVECO (typ 4912 Turbo Daily, nr rejestracyjny ...), nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia 22 września 2005 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2003 r. w wysokości 1885 zł, a zaskarżoną decyzją z dnia 23 grudnia 2005 r., po rozstrzygnięciu odwołania Podatnika, Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

Dyrektor Izby Skarbowej, ustosunkowując się do zarzutów, w pierwszej kolejności wskazał, iż nie ma uzasadnionych podstaw, aby można było organowi I instancji postawić zarzut, iż zaskarżona decyzja nie zawiera dostatecznego uzasadnienia. Nie doszło również - w ocenie organu odwoławczego - do przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów.

Organ odwoławczy zgadzając się, że Skarżący dokonał w latach 1997-2002 m.in. importu 20 samochodów używanych (w tym przedmiotowego samochodu ciężarowego marki IVECO), stwierdził zarazem, że należało uznać skarżącego za podatnika podatku od towarów i usług. Organ wskazał również, że z dokumentu celnego wynika, iż w odniesieniu do zakupu tego samochodu, Skarżącemu - przy spełnieniu dodatkowych wymogów formalnych - przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z tego dokumentu celnego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wbrew zarzutom odwołania sprzedaż tego samochodu podlegała opodatkowaniu ze względu na postanowienia przepisu art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r., który stanowił, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego sprzedaż towarów używanych, jeżeli jest dokonywana przez użytkownika, a także darowiznę tych towarów, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

Rozpoznając skargę Strony na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie na wstępie zauważył, że stan faktyczny pozostaje poza sporem, a Skarżący nie kwestionuje także faktu, iż w dniu 19 września 2002 r. dokonano zajęcia zabezpieczającego samochodu ciężarowego marki IVECO, który następnie w dniu 29 sierpnia 2003 r. został sprzedany przez organ egzekucyjny w drodze przetargu ofert za sumę brutto 16.000 zł.

Sąd wskazał, że stosownie do art. 12a ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym z 8 stycznia 1993 r. (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) organy egzekucyjne, określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, są płatnikami podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego od sprzedaży, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Sąd zauważył również, że zgodnie z § 51 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268), organ egzekucyjny dokonując sprzedaży towarów wystawia w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów, której kopię otrzymuje dłużnik. W myśl ust. 2 tego aktu fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, przy czym jako sprzedawcę wpisuje się w fakturze nazwę i adres dłużnika, a za podpisy osób uprawnionych do wystawienia faktury uważa się podpisy kierowników organów egzekucyjnych (lub osób przez nich upoważnionych), o których mowa w ust. 1.

Zdaniem Sądu I instancji uszło uwadze autora skargi, że kwestia związana z uznaniem skarżącego za podatnika podatku VAT została już prawomocnie przesądzona, najpierw decyzją Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 czerwca 2003 r., następnie w decyzji organu odwoławczego z dnia 30 września 2003 r., a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2004 r. (oddalona została również przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie skarga kasacyjna wniesiona od tego rozstrzygnięcia przez skarżącego). Stąd też w niniejszej sprawie nie ma żadnych podstaw do ponownego badania kwestii związanej z przymiotem stania się przez skarżącego podatnikiem podatku VAT.

Odnosząc się do kwestii związanej z naruszeniem art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT z 1993 r., na podstawie których to przepisów skarżący wywodzi, iż sprzedaż przedmiotowego samochodu nie podlegała opodatkowaniu, Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż skoro skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w dokumencie celnym, potwierdzającym import tego samochodu, to w sytuacji, gdy pierwszy z powołanych przepisów stanowił, iż zwalnia się od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, sprzedaż towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało sprzedającemu prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie może być mowy o jego naruszeniu. Prawdą bowiem jest, zdaniem Sądu, że skarżącemu przysługiwałoby ex lege prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, zaś sama okoliczność, iż prawa tego nie mógł on zrealizować z powodów istniejących po swojej stronie, jest dla sprawy obojętna i w żaden sposób nie może przemawiać za stanowiskiem przeciwnym.

Sąd zakwestionował również ogólnikowy - w jego ocenie - zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Z powyższych względów Sąd skargę oddalił.

Pismem z dnia 20 listopada 2006 r. J. K. wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok Sądu I instancji, zarzucając:

I. Naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie następujących przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.):

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 przez przyjęcie, iż Skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług;

2. art. 7 ust 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 lit. b oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 przez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania w sprawie;

II. Naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na

wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1 pkt 5 oraz art. 25 ust 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy wydana została ona z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

3. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądni administracyjnymi poprzez niedostateczne uzasadnienie wyroku.

Uzasadniając powyższe zarzuty Skarżący podniósł, że organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie ustaliły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a mianowicie w ogóle nie rozważyły spełnienia przesłanek opodatkowania sprzedaży podatkiem od towarów i usług, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, obowiązek wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego oraz prawo do swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe powinny były, zdaniem Strony, zbadać wszystkie okoliczności związane z zakupem samochodu, jego wykorzystaniem i przeznaczeniem, gdyż to decyduje o ewentualnym opodatkowaniu sprzedaży. Nie istnieje żadne domniemanie prawne ani faktyczne, iż każda sprzedaż podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Muszą zaistnieć przesłanki określone w ustawie i te przesłanki należy ustalić w toku postępowania dowodowego. Sam fakt, że organy podatkowe uznały Skarżącego za podatnika tego podatku z powodu sprzedaży przez niego innych samochodów, nie oznacza automatycznie, iż sprzedaż przedmiotowego samochodu również podlegała opodatkowaniu. Skarżący zauważa, że nawet rzeczywisty podatnik podatku od towarów i usług nie jest zawsze podatnikiem w zakresie każdej dokonywanej przez siebie sprzedaży, gdyż może dokonywać sprzedaży niejako "prywatnie", jednorazowo, poza czynnościami opodatkowanymi. W ten sposób doszło do naruszenia przepisów art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd I Instancji natomiast dopuścił się obrazy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem nie uchylił decyzji mimo ewidentnych wad postępowania podatkowego.

W ocenie Skarżącego zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uzasadniony jest tym, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest niedostateczne, ponieważ Sąd I instancji nie wskazał argumentów przemawiających za tym, iż Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Sąd wskazał tylko na wyrok zapadły w innej sprawie, ale samodzielnie nie przedstawił uzasadnienia swojego poglądu.

Zdaniem Strony naruszenie art. 145 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami polega natomiast na tym, iż Sąd I instancji nie uchylił decyzji, mimo że narusza ona przepisy prawa materialnego. Jak twierdzi Strona, doszło do naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, bowiem Podatnik nie nabył przedmiotowego samochodu w ramach działalności gospodarczej, ani z zamiarem jego dalszej sprzedaży, które to okoliczności warunkują powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Naruszono również, w ocenie Strony, art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 lit. b, art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Przedmiotowy samochód był bowiem towarem używanym, a zatem jego sprzedaż nie podlegała opodatkowaniu.

Powołując się na powyższe Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie celem ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania sądowego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu I instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 p.p.s.a.).

W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej powołał się na zarzuty:

1. naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię bądź niewłaściwe zastosowanie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. - zwanej dalej ustawa o VAT) poprzez przyjęcie, że skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług,

- art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 lit. b oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 poprzez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania w sprawie.

2. naruszenie przepisów w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust 1 pkt 5 oraz art. 25 ust 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy wydana została ona z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądni administracyjnymi poprzez niedostateczne uzasadnienie wyroku.

W tej sytuacji ocena zasadności skargi kasacyjnej wymaga w pierwszej kolejności rozważenia zasadności zarzutów o charakterze procesowym, bowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być zweryfikowane tylko w odniesieniu do określonego stanu faktycznego stanowiącego podstawę zastosowania prawa materialnego.

Ustosunkowując się do tych zarzutów w pierwszej kolejności podnieść trzeba, że w prawidłowo powołanej podstawie kasacyjnej, skarżący zarzucając naruszenie przepisów postępowania, powinien wskazać przepisy prawa naruszone przez Sąd i wykazać, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zatem obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną było wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny. Obowiązkom tym autor skargi w tym zakresie nie sprostał. Mianowicie nie wykazano jaki wpływ na treść wyroku miało naruszenie wskazanych przepisów postępowania przez sąd I instancji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano bowiem na nieprawidłowości popełnione przez organy podatkowe.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w sytuacji, gdy wydana została ona z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy zauważyć trzeba, że uzasadniając ten zarzut skarżący podniósł, iż organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie ustaliły wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, a mianowicie w ogóle nie rozważyły spełnienia przesłanek opodatkowania sprzedaży podatkiem od towarów i usług, co narusza zasadę prawdy obiektywnej, obowiązek wyczerpującego rozważenia całego materiału dowodowego oraz prawo do swobodnej oceny dowodów. Przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania w wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, zaś art. 191 Ordynacji podatkowej formułuje zasadę swobodnej oceny dowodów. Pamiętać jednak trzeba, że chociaż art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Czynności procesowe podejmowane przez organ podatkowy w zakresie gromadzenia materiału dowodowego powinny być wspierane przez podmiot biorący udział w postępowaniu, ponieważ sam organ nie zawsze będzie mógł obiektywnie wyjaśnić wszystkie okoliczności sprawy. W wyroku z dnia 22 maja 2000 r. sygn. akt I SA/Lu NSA celnie stwierdził, że podatnik nie może czuć się zwolniony od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza, jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Tymczasem w trakcie całego postępowania podatkowego jak i przed sądem I instancji strona nie wskazała na żadne okoliczności potwierdzające prezentowaną przez niego tezę, że sprzedaż spornego samochodu nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tych okolicznościach Sąd i instancji słusznie skonstatował, że kwestia związana z uznaniem skarżącego za podatnika podatku VAT została już prawomocnie przesądzona, najpierw decyzją Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 czerwca 2003 r., następnie w decyzji organu odwoławczego z dnia 30 września 2003 r., a także w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 16 kwietnia 2004 r. (oddalona została również przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 28.09.2005 r. sygn. akt FSK 1873/04 skarga kasacyjna wniesiona od tego rozstrzygnięcia przez skarżącego). Stąd też w niniejszej sprawie nie było podstaw do ponownego badania kwestii związanej z przymiotem stania się przez skarżącego podatnikiem podatku VAT.

W tych okolicznościach za chybiony należy uznać też zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi popełniony poprzez niedostateczne uzasadnienie okoliczności przemawiających za tym, iż Skarżący jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W konsekwencji stwierdzić trzeba, że brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego powoduje - jak już wyżej zauważono - przyjęcie za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę orzekania Sądu I instancji (por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004, nr 2, poz. 36).

Przechodząc z kolei do oceny drugiej z podstaw kasacyjnych zauważyć należy, że w tych ramach zarzucono naruszenie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. - zwanej dalej ustawa o VAT) poprzez przyjęcie, że skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług,

- art. 7 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 4 pkt 7 lit. b oraz art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 poprzez uznanie, iż przepisy te nie mają zastosowania w sprawie.

W związku z tym wyjaśnić w punkcie wyjścia należy, że uchybienie tego typu polega "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno - "Prawo o postępowaniu ...", op. cit., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska - "Prawo o postępowaniu ..., op. cit., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż strona skarżąca formułując analizowany tu zarzut nie zakwestionowała równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przywołanego już wcześniej przepisu art. 183 § 1 p.p.s.a, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Powyższe sprawia, że zgłoszone przedmiotową skargą zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego są nieuzasadnione.

Stąd też kierując się przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 cyt. wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.