Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 42/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-05-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 176
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 § 1-3, art. 122, art. 125, art. 136, art. 137 § 3, art. 139, art. 140, art. 187, art. 191, art. 193 § 1 - 6,
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Jan Grzęda (sprawozdawca), Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 21 maja 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." sp. z o.o. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 15 września 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 138/08 w sprawie ze skargi "P." sp. z o.o. z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 3 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "P." sp. z o.o. z siedzibą w Głogowie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 15 września 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę spółki z o.o. "P." z siedzibą w G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającego skarżącej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. W orzeczeniu Sądu ustalono następujący stan faktyczny:

Wyrokiem z 20 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Wr 1704/04, uchylono uprzednie decyzje organów podatkowych obu instancji negując m.in. postępowanie dotyczące wartości usług posadzkarskich nabytych od Zakładu Remontowo - Budowlanego S. S. w G. Sąd stwierdził, że w sprawie winien zostać przeprowadzony dowód z opinii biegłego co do zakresu wykonanych robót. W toku ponownie prowadzonego postępowania organ podatkowy, kierując się zaleceniami Sądu, dopuścił dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa lądowego, nakazując wyjaśnienie czy możliwe było wykonanie posadzek betonowych przez jedną osobę przy użyciu urządzenia mikroskręt, jaka byłaby szybkość prowadzonych prac a także wartość usługi. W przedłożonej opinii biegły zanegował możliwość wykonania spornych prac przez jedną osobę. Opisana technika wymaga zaangażowania dobrze zorganizowanego zespołu robotników, gwarantującego wykorzystanie wydajności agregatu. Zdaniem biegłego S. S. mógł w okresie objętym zapytaniem wykonać prace o wartości 295.700 zł, co wynikało z protokołów odbioru prac. Równocześnie biegły stwierdził, że wykonawca, pracując samodzielnie, nie mógł we wskazanym czasie wykonać takiej ilości pracy a także, że nie jest możliwe wykonanie spornych prac przy użyciu urządzenia mikroskręt przez jedną osobę.

Odnosząc się do opinii biegłego podatnik w całości zgodził się z jej twierdzeniami. Jego zdaniem wykonawca musiał zatrudniać pracowników "na czarno", okoliczności tych zaś nie wyjaśniono w poprzednim postępowaniu, podstępnie wykorzystując strach S. S. Twierdzenia skarżącej potwierdził przesłuchany na tę okoliczność S. S.

Oceniając zebrane dowody organ podatkowy zakwestionował możliwość zrealizowania usług przez firmę S. S. i w całości wyłączył z kosztów uzyskania przychodów spółki poniesione z tego tytułu wydatki.

Rozpoznając sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej przeprowadził zawnioskowany w odwołaniu dowód z przesłuchania świadków – K. C. i M. A., na okoliczność ich pracy w firmie S. S. Obaj świadkowie zeznali, że w drugiej połowie 2002 r. świadczyli usługi bez formalnego zatrudnienia. S. S. zatrudniał również w ten sposób przypadkowe osoby, których nazwisk nie pamiętali. Oceniając zeznania organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na funkcję S. S. w spółce trudno jednoznacznie stwierdzić, czy świadkowie wykonywali prace na rzecz jego firmy czy też, na rzecz spółki kierowanej przez wiceprezesa. Ustalono także, że wbrew twierdzeniom skarżącej w badanym okresie zatrudniała ona pracowników na stanowisku posadzkarz, dowodem czego są deklaracje PIT-4 oraz umowa o pracę z M. A. Jednocześnie organ podatkowy zwrócił uwagę na niespójność zeznań świadków z wyjaśnieniami S. S., w zakresie godzin pracy, noclegów czy zatrudnianych osób, za znamienne uznał, że S. S. nie pamiętał nazwisk swoich pracowników, podał je natomiast prezes skarżącej J. S. W kontekście zebranych dowodów wątpliwości wzbudziły także wyjaśnienia S. S. dotyczące ilości przepracowanych godzin. Postanowienia umowy zawartej z jednym z inwestorów, ograniczały znacząco wskazany przez świadka czas pracy. W rezultacie Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu strona wskazała na nowe dowody potwierdzające wykonanie usługi. To, że S. S. nie pamiętał danych osobowych pracowników, można uzasadnić znacznym upływem czasu oraz swoistym odformalizowaniem zatrudnienia "na czarno", które w 2002 r. było zjawiskiem powszechnym. Sprzeczność zeznań S. S. należy odczytywać w kontekście zasad doświadczenia życiowego i obawy przed zarzutem naruszenia prawa podatkowego. Jego obecne zeznania znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym - w zeznaniach świadków, opinii biegłego i protokole z kontroli firmy S. S. z zakresu podatku VAT, gdzie nie zanegowano ww. prac. Bezpodstawnie przyjęto, że w czasie realizacji prac skarżąca zatrudniała kilkunastu pracowników, w tym A. i C., gdyż w tym okresie osoby te nie pracowały już w spółce, czego dowodem są załączone do skargi świadectwa pracy. Bez wpływu na ocenę wykonanych prac pozostaje to, że S. S. zatrudniał byłych pracowników spółki, na to nie miała ona wpływu, a niczym nadzwyczajnym jest znajomość przez spółkę adresów ww. osób, skoro byli jej pracownikami.

Zdaniem skarżącej spółki naruszono również prawo strony do udziału w sprawie poprzez pominięcie jej pełnomocnika. W dniu 21 października 2004 r. strona ustanowiła pełnomocnika, który do skargi na poprzednio obowiązującą decyzję załączył pełnomocnictwo do działania w sprawie we wszystkich instancjach. Wydanie przez Sąd w dniu 20 lipca 2006 r. wyroku uchylającego decyzje organów podatkowych nie niweczyło tego umocowania. Strona nadal winna być zastępowana przez pełnomocnika, który działał nadal domagając się od Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. zwrotu zaistniałej wówczas nadpłaty, przedłożył też kopię udzielonego mu uprzednio pełnomocnictwa. Jeśli organ miał wątpliwości winien wezwać stronę, pozostając biernym naruszył powołane na wstępie skargi przepisy.

Wydając zaskarżony wyrok, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, że sporne pomiędzy stronami wydatki nie posiadają cech właściwych kosztom uzyskania przychodów. Przeprowadzone postępowanie ujawniło bowiem, że dowody ich poniesienia, będące jednocześnie dowodami wykonania usług, są nierzetelne - nie odzwierciedlają udokumentowanych nimi operacji gospodarczych. Pogląd ten uzasadniają zgromadzone w sprawie dowody, które wbrew zarzutom skarżącej zostały przez organy podatkowe ocenione w sposób odpowiadający wymogom zapisanym w treści normy art. 191 O.p. Zgromadzone w sprawie dowody i wynikające z nich fakty uzasadniają przyjęty w decyzji organu podatkowego pogląd, że czynności objęte umowami nie zostały wykonane w opisanym tam zakresie przez podmiot będący wystawcą faktury. Wątpliwości wzbudza bardzo ogólnikowy sposób formułowania zawartych pomiędzy stronami umów na wykonanie spornych prac - nie określają one ani ich zakresu, ceny jednostkowej czy miejsca wykonania robót, co spowodowało trudności w ustaleniu zakresu prac i konieczność powołania biegłego. Dowody te potwierdzają, że dla stron nie był istotny fakt rzetelnego udokumentowania realizowanych prac i ich ilościowego zakresu. Tym samym ustalenia w tym zakresie nie mogły wspierać się na treści umów, ale koniecznym było odwołanie się do innych dowodów - opinii biegłego oraz do zeznań świadków.

W kwestii tych ostatnich dowodów, ocena dokonana przez organ podatkowe, a znajdująca swój wyraz uzasadnieniu decyzji, zdaniem Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Zasadnie zwrócono uwagę na zmienność zeznań istotnego z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy świadka tj. S. S., który zeznania swoje zmienił wraz ze zmianą okoliczności sprawy ustalonych przez organ podatkowy. Początkowo twierdził, że sporne prace wykonywał sam, zaś po obaleniu (poprzez opinię biegłego) możliwości powoływania się na takie twierdzenie oświadczył, że korzystał z pomocy pracowników zatrudnianych "na czarno", których danych jednak nie pamięta, choć jak wykazały późniejsze dowody co najmniej powinien. Ta zmienność zeznań w zależności od kierunku dokonywanych przez organ podatkowy ustaleń wskazuje, że są one dopasowywane do potrzeb sprawy celem uniknięcia konsekwencji podatkowych. Odnosząc się w dalszej części uzasadnienia do tego wątku, WSA we Wrocławiu wskazał, że jeśli strona w celu osiągnięcia korzyści podatkowych podejmuje działania sprzeczne z prawem np. korzystając z pracy osób zatrudnionych "na czarno" musi mieć świadomość, że późniejsze powołanie się na ten fakt przed organami podatkowymi nie zapewni jej ochrony (nie będzie stanowiło dowodu w sprawie). Państwo nie może bowiem sankcjonować i udzielać ochrony podmiotom działającym w złej wierze - naruszającym obowiązujący porządek prawny. Stąd powoływanie się strony na dowody sprzeczne z prawem nie może odnieść oczekiwanego przez nią skutku.

Zdaniem Sądu fakt dopasowywania zeznań S. S. do potrzeb sprawy potwierdza także niespójność tych zeznań z zeznaniami innych świadków, zasłanianie się niepamięcią co do nazwisk "stałych", jak się następnie okazało, współpracowników, których miał dowozić do miejsca pracy poza siedzibą firmy, opłacać noclegi i pracować z nimi przez 14 godzin dziennie przez okres 99 dni. W zakresie powołanej powyżej niespójności, trafnie organy podatkowe wskazały na wyjaśnienia S. S., który twierdził, że pracował 14 godzin dziennie, pełniąc jednocześnie funkcje członka zarządu w skarżącej spółce, świadkowie zaś twierdzili, że zajmował się w tym czasie pozyskiwaniem dalszych pracowników oraz kontraktów dla spółki. Elementem ważącym w tej ocenie była także, podnoszona przez organy podatkowe sprzeczność wyjaśnień S. S. z treścią ustaleń dotyczących czasu pracy na terenie budów, co wynikało z umowy zawartej z inwestorem. Na ocenę zaistniałych zdarzeń niewątpliwie wpływa także podnoszona przez organy podatkowe okoliczność istnienia pomiędzy skarżącą a jej wykonawcą powiązań osobowych, ułatwiających przeprowadzenie pewnych operacji gospodarczych, jak choćby zwłoka z zapłatą znaczącej kwoty należnej za wykowanie spornych usług (zafakturowano wartość 347.000 zł nie zapłacono 202.258 zł) czy też niedostateczną ich dokumentację. Fakt zwłoki w płatności opisanych powyżej sum podnoszony jest w kontekście składnych przez skarżącą w toku postępowania wyjaśnień co do przyczyn podjęcia przez S. Szklarza i drugiego z członków zarządu skarżącej - J. S. odrębnej działalności gospodarczej w ramach której świadczyli oni usługi wyłącznie na rzecz spółki. Miało to ich uchronić przed niewypłacalnością kontrahentów. Wreszcie fakt, że prowadzący działalność gospodarczą podmiot nie ponosił żadnych kosztów związanych z realizacja usług, choć usługi były wykonywane poza miejscem zamieszkania, zaś z wyjaśnień świadków wynikało, że opłacał koszty dojazdu swojego i pracowników jak i koszty noclegów.

WSA we Wrocławiu nie uwzględnił zatem zarzutu naruszenia art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Uznał również, że wbrew zarzutom skargi nie zachodziła konieczność przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej, ta bowiem czynnie uczestniczyła w postępowaniu, składając wnioski dowodowe, które jak wskazuje materiał dowodowy zostały przez organy podatkowe uwzględnione oraz wyjaśnienie do których każdorazowo odnoszono się w treści pism i decyzji kierowanych do strony. Z tych przyczyn organ podatkowy miał prawo zrezygnowania z tego dowodu, strona zaś nie składała w tym zakresie wniosków dowodowych. Żadnych istotnych okoliczności do sprawy nie wniosłoby przeprowadzenie dowodu z dokumentu w postaci dzienników budowy, skoro organy podatkowe zakwestionowały nie sam fakt wykonania prac ale podmiot, który je wykonał, tych danych zaś nie ujawnia się w dzienniku budowy.

Bez wpływu natomiast na wynik sprawy pozostają ustalenia organów podatkowych dotyczące zatrudnienia w spółce, w czasie realizacji spornych prac, świadka Abramowicza i innych pracowników. Dowody te nie miały dla sprawy ważącego znaczenia, istotna była ocena zeznań świadków, opinii biegłego i pozostałych okoliczności sprawy. Tym samym przedstawione przez skarżącą dowody w postaci świadectw pracy i zestawienia zatrudnionych pracowników ocenić należy jako nieistotne dla sprawy.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia pełnomocnika skarżącej w toku ponownie prowadzonego postępowania WSA we Wrocławiu wskazał, że pełnomocnictwo na które powołuje się strona zostało złożone na etapie postępowania sądowego (wraz ze skargą na ówcześnie wiążącą decyzję) do sprawy oznaczonej następnie pod sygn. akt I SA/Wr 1704/04 i obejmowało umocowanie do działania w tymże procesie. W postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, w zakresie wymiaru podatku dochodowego za 2002 r., pełnomocnik nie został ustanowiony w sposób jaki tego wymagają powoływane w skardze przepisy ordynacji podatkowej i faktu tego nie kwestionowano w trakcie prowadzonego postępowania. Dla wykazania, że pełnomocnik został dla strony ustanowiony, niezbędne jest złożenie do akt sprawy dokumentu stwierdzającego jego ustanowienie, jednakże w aktach sprawy, nie można odnaleźć w nim pełnomocnictwa na które powołuje się strona, zostało ono bowiem w aktach sądowych sprawy o sygn. I SA/Wr 1704/04 dla której to został umocowany pełnomocnik. W aktach administracyjnych sprawy znajduje się jedynie kserokopia tego pełnomocnictwa, złożona w związku z pismem skarżącej kierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o zwrot nadpłaty w związku uchyleniem przez Sąd ówczesnych decyzji oraz o zwrot kosztów postępowania sądowego, a zatem są to kwestie nie związane z przedmiotem ocenianego postępowania.

Zdaniem Sądu na ocenę legalności zaskarżonej decyzji nie miałoby wpływu naruszenie przez organy podatkowe przepisu art. 125 Ordynacji podatkowej, stąd zarzut ten nie może być podstawą uchylenia zaskarżonego aktu, podobnie jak zarzut naruszenia art. 140 i 139 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego z akt sprawy wynika, że odraczając termin jej załatwienia każdorazowo wskazywano na przyczyny takiego działania. Skarżącej służyły zaś środki dyscyplinujące organ podatkowy w tym zakresie z których jednakże nie skorzystała.

WSA we Wrocławiu nie podzielił zarzutu naruszenia przepisów art. 12 ust. 3 , art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 § 1-3 Ordynacji podatkowej bowiem podstawa do wydania decyzji istniałaby nawet gdyby organ podzielił stanowisko strony, co do spornych usług - bowiem stwierdzono inne jeszcze uchybienia w złożonej przez stronę deklaracji, stąd zarzut w tym kształcie uznać należy za bezprzedmiotowy.

Sąd wskazał również, że niezasadny jest zarzut naruszenia art. 21 § 1-3 O.p. poprzez dokonanie przez organy podatkowe wymiaru zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej od określonej w uchylonej już przez Sąd w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r. Zakaz w tym zakresie nie jest formułowany w żadnej normie prawnej adresowanej do organu I instancji ponownie prowadzącego postępowanie. Poprzedni wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, uchylając zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją orzeczenie organu I instancji nakazywał organom podatkowym wyjaśnienie spornych kwestii nie formułując, w kontekście podnoszonego zarzutu, żadnych ocen prawnych. Tym samym po przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy obligowany był do oceny zgromadzonych dowodów i wyprowadzenia wniosków w postaci konkretnych ustaleń kwotowych, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, które nie formułują żadnych ograniczeń, w zakresie podnoszonym przez stronę.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca spółka wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z właściwymi przepisami zarzucając::

1. "Naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego mających wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 ust. 1 lit. a ppsa w zw. z art. 12 ust. 3, art. 15 ust 1, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z art. 21 § 1-3 Ordynacji podatkowej poprzez ich zastosowanie i określenie podatnikowi wymiaru zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2002 wskutek przyjęcia, że podatnik bezzasadnie uwzględnił w kosztach uzyskania przychodu wykonanie usługi posadzkarskiej przez podwykonawcę firmę S. S.

2. Istotne naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ppsa w zw. z art. 21 § 1-3 O.p. poprzez uznanie za zasadne dokonania podatnikowi domiaru w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie wyższej niż w pierwotnych decyzjach podatkowych z dnia 20 czerwca 2004r. i 20 września 2004r., uchylonych następnie przez WSA, pomimo, że organ nie wykazał, aby nastąpiło istotna zmiana stanu faktycznego, skutkująca takim podwyższeniem należności podatkowej;

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ppsa w zw. z art. 191 i. 187 O.p. poprzez pominięcie, że organ podatkowy naruszył zasady postępowania dowodowego, w tym nie ocenił wyczerpująco i zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego i logiki dowodów, co w konsekwencji skutkowało błędnymi ustaleniami, że zlecona przez podatnika usługa posadzkarska, uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu, była czynnością fikcyjną;

- art. 145 § 1 ust. 1 lit. b ppsa w zw. z art. 136 i 137 O.p. (w zw. z art. 99 § 2kc) oraz pominięcie art. 145 § 2 O.p. poprzez błędną ich interpretację, co skutkowało bezzasadnym pominięciem w toku postępowania pełnomocnika podatnika,

- nie zastosowanie art. 145 § 1 ust. 1 lit. c ppsa w zw. z art. 193 § 1-6 O.p. w zw. z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej poprzez nie uznanie, iż organy błędnie zakwestionowały podatnikowi księgi podatkowe jako ewidencjonujące nieprawdziwe i nierzetelne obroty,

- a w konsekwencji powyższego bezzasadne pominięcie przez WSA, że organy naruszyły zasady naczelne postępowania, tj. szybkość postępowania (art. 125 w zw. z art. 139 i 140 O.p.) i niewłaściwego zastosowania art. 77 § 3 i 4 O.p., oraz zasadę zaufania podatnika do organu władzy z art. 121 O.p. wskutek rażącego naruszenia przez organy obu instancji przepisów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazano m.in., że z dowodów w sprawie, zwłaszcza zebranych w powtórzonym postępowaniu przed organami podatkowymi, wynika jednoznacznie, że takie prace posadzkarskie przez podwykonawcę zostały wykonane i prawidłowo zafakturowane. S. S. przyznał bowiem tę okoliczność w skutek ponownego jego przesłuchania, zeznając, iż prace te wykonywał za pomocą zatrudnianych u siebie pracowników "na czarno" ze względów ekonomicznych. Wyjaśnił w toku drugiego przesłuchania, że wcześniej bał się zeznać prawdy ze względu na odpowiedzialność skarbową. Dopiero w skutek wydania opinii przez biegłego, iż samodzielnie nie można było wykonać takich prac, przyznał faktyczny sposób realizacji tego zlecenia. Znając bowiem treść opinii biegłego, która została ujawniona temu świadkowi podczas drugiego słuchania, nie mógł już dalej mataczyć. Również w kategoriach takiego strachu przed odpowiedzialnością skarbową należy rozpatrywać niemożność dokładnego wskazania nazwisk tak zatrudnianych pracowników, zwłaszcza że ich rotacja była znaczna. Należałoby także uwzględnić, że świadek ten pośrednio chciał również chronić przed ewentualną odpowiedzialnością skarbową za nierozliczony podatek dochodowy takich pracowników. Zasady logiki wskazują, że to właśnie drugie słuchanie zawiera prawdziwe zeznania tegoż świadka. Nie mógł on bowiem już dalej trzymać się swojej pierwotnej wersji wobec wydania w tej sprawie jednoznacznej opinii przez biegłego, z której treścią został zapoznany w trakcie przesłuchania przed organem. Nie bez znaczenia w ocenie podatnika przy tej ocenie jest także fakt, że był on obecny podczas drugiego przesłuchania S. S. Dodatkowo należy podnieść, że również te ostatnie zeznania zostały potwierdzone przez pozostałych świadków, tj. M. A. oraz A. C. Świadkowie bowiem przyznali, że w spornym okresie czerwiec - wrzesień 2002 byli zatrudniani bez umowy u tego podwykonawcy. Przyznali, że byli oni zatrudniani na czarno u tego wykonawcy oraz, że zawsze na placu budowy było co najmniej trzy osoby. Nie można zatem mówić o tym, że zeznania świadka S. nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach. To zaś z kolei jest potwierdzeniem stanowiska z opinii biegłego, że takie prace powinny zostać wykonanie co najmniej przez zespół 3-4 osobowy. Wobec tego odpowiedni trzon ekipy u podwykonawcy był zapewniony. Zeznania zatem tych świadków były spójne, konkretne i logiczne, zatem WSA, w dodatku korespondowały z ustaleniami samej opinii, więc organy powinny je uwzględnić. Biegły przyznał także, że powszechną w tamtym okresie praktyką było wykonywanie takich prac przez podwykonawców.

Nie zrozumiały zatem jest zarzut WSA, że podatnik nie kwestionował takiej opinii, skoro jest ona w tej części korzystna dla niego, bo potwierdzona przez zeznania świadków. Dodatkowo istotną okolicznością w sprawie jest to, że podczas kontroli VAT w firmie Pana S. organ podatkowy wcześniej nie zakwestionował usług zleconych mu przez podatnika. Również błędne jest stanowisko WSA, że załączone przez podatnika do skargi do WSA z dnia 7 stycznia 2008r dowody pozostają bez znaczenia w sprawie. Wręcz przeciwnie dowody te są istotne, albowiem potwierdzają, że nie jest prawdziwe ustalenie, że wskazani pracownicy S. S. faktycznie byli zatrudnieni u podatnika. Natomiast okoliczność, że pracownicy S. wcześniej byli pracownikami podatnika jest bez znaczenia. Nie ma bowiem nigdzie zakazu, aby dany zakres prac zleconych podmiotowi zewnętrznemu nie mogli wykonywać byli jego pracownicy. Podatnik racjonalizując w spornym okresie koszty, zmienił strategię rozwoju swojej firmy i zaczął realizować swoje pracę za pomocą podmiotów trzecich.

Także błędnie w ocenie podatnika WSA bezzasadnie pominął jego stanowisko, że porównanie zysków skarżącej spółki i firmy S. S. jednoznacznie wskazuje, że tak naprawdę to S. S. ponosił koszty zatrudniania pracowników, o czym świadczą przedłożone kalkulacje. Powyższa okoliczność jest istotna w sprawie, bowiem w rzeczywistości skutkuje zapłaceniem przez podatnika podwójnego podatku CIT oraz VAT od tej samej usługi. W sprawie bowiem nie uwzględnienie w kosztach uzyskania przychodów tych usług skutkuje dopłatą w VAT, zaś drugi podatek został ściągnięty już przy rozliczaniu S. S.

Także bezzasadna jest ocenia WSA, że brak dokładnej umowy pisemnej, określającej przedmiot zlecenia skutkuje tym, że nie można uznać faktu, iż w rzeczywistości zostały one wykonane. Należy bowiem w tym przypadku wskazać, że strony związane są w tym zakresie stosunkami cywilnoprawnymi, które cechują się pewną swobodą umów. Nigdzie zaś w przepisach również prawa podatkowego nie ma obowiązku po pierwsze zawierania pisemnych zleceń, a także zawierania w ich treści takich elementów jak ilość metrażu posadzek i obiektu, gdyż nie stanowi to ich essentialia negotii. Okoliczności zatem realności takiego stosunku może strona wykazywać innymi dowodami niż na piśmie, co w sprawie uczyniła przy pomocy świadków. W sytuacji zatem braku sprecyzowania takich elementów w treści pisemnej umowy WSA powinien oprzeć się na zeznaniach świadków i stron.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Spośród jej zarzutów, w pierwszej kolejności należało odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania ponieważ tylko w ich ramach dopuszczalne jest kwestionowanie wyniku sądowej kontroli podstawy faktycznej rozstrzygnięcia przyjętej w zaskarżonej decyzji.

Autor skargi kasacyjnej zakwalifikował zarzut, w ramach którego kwestionował zaaprobowanie przez Sąd I instancji błędnych ustaleń faktycznych jako zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 191 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Kontrola kasacyjna nie potwierdziła jednak jego zasadności.

Zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe obowiązane są zebrać cały materiał dowodowy, a art. 191 Ordynacji podatkowej nakłada obowiązek jego wyczerpującej i wszechstronnej (swobodnej) oceny. Organy podatkowe kształtują swe przekonanie o zajściu określonych zdarzeń na podstawie wszystkich przeprowadzonych dowodów, ocenianych swobodnie z uwzględnieniem zasad prawidłowego rozumowania oraz wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego. Ocena dowodów nie mieści się w granicach wyznaczonych przez art. 191 Ordynacji podatkowej, gdy jest oparta o wybiórczo wybrane dowody bądź też wnioski wywodzone przez organ z treści zupełnego i prawidłowo zebranego materiału dowodowego są nielogiczne - nie odpowiadają zasadom prawidłowego rozumowania bądź też pozostają w sprzeczności z wiedzą wynikającą z doświadczenia życiowego.

Postępowanie winno zmierzać do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego. Jego przyjęcie z kolei warunkuje sformułowanie niewadliwej i odzwierciedlającej rzeczywisty przebieg zdarzeń podstawy faktycznej.

Wbrew ocenie autora skargi kasacyjnej ocena dowodów sformułowana przez organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie była zgodna z dyrektywą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie można podzielić zastrzeżeń skarżącej spółki dotyczących oceny ponownych zeznań świadka S. S. Jakkolwiek jego wyjaśnieniom co do przyczyn zmiany wersji zdarzeń w porównaniu z podawaną w toku pierwotnego przesłuchania nie można odmówić pewnej logiki, lecz Wojewódzki Sąd Administracyjny celnie wskazał na okoliczności świadczące o niewiarygodności tych zeznań. Są niepełne i wynikają z nich wątpliwości dyskredytujące ich dowodową wartość. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny nie sposób dać wiarę oświadczeniu pracodawcy spędzającemu nieprzerwanie ponad trzy miesiące z kilkoma zaledwie pracownikami, że nie pamięta ich nazwisk. Nadto zasadnie wytknięto sprzeczność zeznań w ich istotnych fragmentach z zeznaniami innych świadków. Trafnie zestawiono wspomniane okoliczności z ustaleniem o zmianie wersji zdarzeń w zależności od treści gromadzonych dowodów. Należy bowiem przyjąć, że zmiana w trakcie postępowania wersji zdarzeń podawanej przez stronę czy przez świadka nie jest obojętna dla oceny ich wiarygodności, w szczególności gdy logika forsowanego opisu odpowiada interesowi strony i wskazuje na "taktyczne" dostosowywanie zeznań do obrazu wynikającego z gromadzonego materiału dowodowego. Niemniej zastrzec należy, że każde z twierdzeń faktycznych strony opierającej swą wersję o konkretne dowody wymaga jej zweryfikowania poprzez zestawienie z całością zebranych w sprawie dowodów.

Ocena zeznań S. S. przeprowadzona przez organy podatkowe odpowiadała tym kryteriom stąd też nie można określić jej jako dowolnej.

Ostatecznie zasadna była kwestionowana w skardze kasacyjnej konkluzja, że faktury wystawione przez S. S. nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

Oceny tej nie zmienia argument użyty w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zgodnie z którym o fakcie wykonania spornych usług świadczy również ich właściwe udokumentowanie ("zafakturowanie" - str. 3 skargi kasacyjnej).

Tymczasem nie budzi wątpliwości, że z fakturą nie wiąże się domniemanie prawdziwości zawartych w niej treści. Faktura jest dowodem z dokumentu prywatnego. Potwierdza ona, że osoba pod nią podpisana złożyła określone oświadczenie. Jej wiarygodność winna być oceniana tak samo jak innych dowodów w sprawie - zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów (por. wyr. NSA z 8 maja 2009 r. II FSK 107/08 LEX 549314). Nie budzi więc wątpliwości, że organy podatkowe są nie tylko uprawnione, lecz wręcz obowiązane do badania okoliczności dokumentowanej fakturą sprzedaży towarów i usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy faktura w istocie stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc, czy między stronami wskazanymi w fakturze doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej (por. wyr. SN z 7 marca 2002 r. III RN 41/01, Przegląd Podatkowy z 2002 r. nr 11 str. 63).

Kwestie te zostały zresztą prawidłowo i obszernie wyjaśnione w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (str. 9 - 11 uzasadnienia).

Do odwołania do tez uzasadnienia wyroku Sądu I instancji należy również ograniczyć odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1 - 6 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze bowiem zarzut ten nie został bliżej skonkretyzowany. Ogranicza się jedynie do podważenia stanowiska o zasadności zakwestionowania ksiąg podatkowych jako nierzetelnych. Po wtóre zaś, zarzut ten nie został przez autora skargi kasacyjnej w ogóle uzasadniony, co uniemożliwia stwierdzenie w czym skarżący upatrywał naruszenia i to którego z przepisów zawartych w art. 193 § 1 pkt 1 - 6 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny natomiast wyjaśnił przyczyny dla których zasadna była odmowa uwzględnienia ksiąg handlowych jako nierzetelnych. Wywody sądu były prawidłowe i wyczerpujące, a skarga kasacyjna nie przeciwstawiła im jakiejkolwiek argumentacji. Nadto - na co również zasadnie wskazano w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku - działania organów podjęte na podstawie przepisów art. 193 Ordynacji podatkowej były prostą konsekwencją prawidłowych ustaleń faktycznych. Stąd też omawiany zarzut nie mógł doprowadzić do wzruszenia zaskarżonego wyroku.

Na uwzględnienie nie zasługiwał również zarzut naruszenia art. 125 w zw. z art. 139 i art. 140 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze bowiem zarzut ten nie został powiązany z przepisami regulującymi postępowanie przed sądami administracyjnymi, a środek zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna jest skierowany przeciwko orzeczeniu sądowemu wydawanemu w oparciu o przepisy regulujące procedurę sądową, nie zaś podatkową. Nadto zgodnie z art. 174 pkt 2 oraz art. 176 p.p.s.a. podstawa kasacyjna, winna - obok wskazania naruszonego przepisu prawa procesowego - być uzasadniona poprzez wskazanie, czy i jak podnoszone naruszenia norm prawa procesowego wpływało na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej ograniczył się tylko do zasygnalizowania naruszenia zasady szybkości postępowania, nie wskazując czy i jak podnoszone uchybienia rzutowały na wynik sprawy.

Brak również podstaw do uznania za trafny zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 136 i art. 137 Ordynacji podatkowej. Nie można bowiem uznać, że pełnomocnik strony prawidłowo zgłosił swój udział w postępowaniu podatkowym. Należy bowiem wskazać, że czym innym jest udzielenie pełnomocnictwa (art. 136 Ordynacji podatkowej) a czym innym wykazanie w postępowaniu prowadzonym w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony. Tę kwestię reguluje art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej. Mowa tam, że pełnomocnik ma obowiązek dołączenia do akt postępowania oryginału lub poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Należy przyjąć, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt konkretnej sprawy aktualizują się procesowe obowiązki i uprawnienia pełnomocnika w określonym postępowaniu. Złożenie pełnomocnictwa jest wyrazem woli występowania w danym postępowaniu. Organ nie może zastępować strony w tym zakresie i doszukiwać się istnienia pełnomocnictwa w aktach wszystkich wiadomych mu spraw toczących się przed innymi organami administracyjnymi czy sądami. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, że ustanowienie pełnomocnika, który nie załączy pełnomocnictwa do akt nie może być organowi znane (zob. np. wyroki: z 6 maja 2009 r. I FSK 250/09 LEX 551630 i z 8 lipca 2009 r. II FSK 690/08). Szerokie określenie zakresu pełnomocnictwa obejmującego możliwe postępowania nie zmienia oceny, iż jest ono skuteczne wyłącznie dla sprawy, do której akt zostało złożone. W każdym innym postępowaniu zgodnie z regułami w nim obowiązującymi strona powinna wskazać pełnomocnika, jeżeli chce działać za jego pośrednictwem. Ustanowienie pełnomocnika w postępowaniu podatkowym nie rozciąga się na wszystkie kolejne postępowania i czynności, w których strona bierze udział (tak NSA w wyr. z 23 grudnia 2008 r. II FSK 1334/07 LEX 525846).

Jak zasadnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny wymogu złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie wyczerpywało przedstawienie tego dokumentu wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty oraz z pismem zawierającym żądanie zwrotu zasądzonych kosztów postępowania. Pismo to nie zostało zatem złożone w związku z postępowaniem mającym za przedmiot podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 rok i nie mogło zatem wywrzeć w nim skutków procesowych.

Bezzasadny był także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 21 § 1 - 3 Ordynacji podatkowej. Poza niewyjaśnieniem w czym autor skargi kasacyjnej upatrywał procesowego charakteru wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, należy wskazać, że także ten zarzut nie został przez autora skargi kasacyjnej uzasadniony. Odnosząc się jednak do zdawkowego wyjaśnienia jego istoty w redakcji podstawy kasacyjnej, należy stwierdzić, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 rok w wysokości wyższej od wynikającej z zeznania podatkowego skarżącej było konsekwencją ustalenia zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca. Wydanie decyzji było uzasadnioną konsekwencją prawidłowych ustaleń faktycznych.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia prawa materialnego - art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do tego zarzutu również próżno szukać w skardze kasacyjnej uzasadnienia, którego przedstawienie jest obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną zgodnie z art. 176 p.p.s.a. Niemożliwe jest zatem stwierdzenie na czym konkretnie opiera skarżąca spółka swoje stanowisko o obrazie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W tym stanie rzeczy skargę kasacyjną, jako pozbawioną uzasadnionych podstaw, należało oddalić (art. 184 p.p.s.a.).

Podstawę prawną orzeczenia o kosztach postępowania stanowił art. 204 pkt 1 p.p.s.a.