Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 759/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 113 par. 1, art. 161 par. 1 pkt 3, art. 183 par. 2 pkt 5
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Jaszuk, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 22 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 521/14 w sprawie ze skargi J. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 23 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 521/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę J. M. (dalej: strona lub skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor Izby Skarbowej lub organ odwoławczy) z dnia 23 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik i grudzień 2006 r.

1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi

W wyniku postępowania kontrolnego przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS lub organ pierwszej instancji) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2006 r. ustalono, że strona - prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą P. U.-H. "T." - dokonała sprzedaży usług instalatorskich (okablowania instalacji słaboprądowych, DSO, elektrycznych, TV przemysłowej, naprawy, modernizacji i konserwacji systemów alarmowych, instalacji przemysłowej, centrali telefonicznych, sieci anten w budynkach zbiorowego zamieszkania). W efekcie przeprowadzonych czynności procesowych (m. in. wykorzystania dowodów zgromadzonych w postępowaniach kontrolnych przeprowadzonych wobec trzech dostawców usług oraz przesłuchania strony) stwierdzono, że odliczyła ona podatek naliczony z faktur wystawionych przez K. G. K. O. Sp. z o.o. (dalej: KGK O.), A. Sp. z o.o. oraz L. Sp. z o.o., które to faktury - w świetle zgromadzonych dowodów - nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wg ustaleń organu pierwszej instancji, dwie pierwsze z ww. spółek nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, a L. Sp. z o.o. jedynie ją pozorowała w celu uwiarygodnienia rzetelności wystawianych przez siebie faktur, stwierdzających w istocie czynności niedokonane. W konsekwencji Dyrektor UKS wydał w dniu 7 października 2013 r. decyzję, w której - na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), dalej: ustawa o VAT, zakwestionował prawo strony do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez ww. podmioty.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu którego organ ten - decyzją z dnia 23 lipca 2014 r.- utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy. W uzasadnieniu wskazano w pierwszej kolejności na fakt zaistnienia w sprawie skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją Dyrektora UKS, co umożliwiało organom podatkowym weryfikację rozliczenia dokonanego przez podatnika również po upływie okresu, o którym mowa w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej: O.p. Organ odwoławczy wskazał, że skutek powyższy wywołało wszczęcie przez Dyrektora UKS w dniu 25 października 2011 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, w toku którego to postępowania, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych decyzją Dyrektora UKS, stronie przedstawiono zarzut popełnienia takiego przestępstwa. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił szczegółowo ustalenia dokonane w zakresie działalności dostawców usług na rzecz strony, po czym podzielił przyjętą przez organ pierwszej instancji ocenę zgromadzonych w tym zakresie dowodów. Za niewiarygodne organ odwoławczy uznał przy tym twierdzenia strony, że z uwagi na braki kadrowe zlecała ona prace wystawcom kwestionowanych faktur jako podwykonawcom. Organ zauważył, że główną podstawą uznania, iż strona nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur było to, że ich wystawcy nie byli rzeczywistymi świadczeniodawcami usług wymienionych w tych fakturach. Nie kwestionowano przy tym samego faktu wykonania prac wynikających ze spornych faktur. Nie bez znaczenia dla sprawy, zdaniem organu odwoławczego, pozostawał również fakt istnienia pomiędzy wystawcami zakwestionowanych faktur powiązań o charakterze osobowym i kapitałowym. W ustalonych w sprawie okolicznościach uprawniony, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, był ponadto wniosek, iż strona posłużyła się nierzetelnymi fakturami w złej wierze, tj. w celu uzyskania nienależnej korzyści finansowej m. in. w zakresie podatku od towarów i usług. Za niewiarygodne uznano wyjaśnienia strony, jakoby całością zagadnień dotyczących prowadzonej przez nią działalności zajmowała się inna, nieżyjąca już, osoba (Ł. M.). Z zeznań świadków wynika bowiem, że strona była świadoma faktu podejmowania i skutków decyzji Ł. M., jak też sama decydowała o niektórych kwestiach, doskonale orientowała się w zakresie wykonywanych prac i ponoszonych w związku z tym kosztach. Odmienna argumentacja strony nie była racjonalna, pozostawała w sprzeczności z zasadami doświadczenia życiowego oraz regułami logicznego rozumowania. Ponadto pomimo długotrwałej współpracy i jej znacznego rozmiaru strona nie sprawdzała wiarygodności swoich kontrahentów. Zdaniem organu odwoławczego, nawet gdyby przyjąć za wiarygodne wyjaśnienia strony co do roli Ł. M. w jej działalności, z uwagi na to, że ww. był pracownikiem strony - jego działania i zaniechania obciążają bezpośrednio stronę. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił również przeprowadzenia w toku postępowania rozprawy administracyjnej z uwagi na nieuzupełnienie przez stronę braków formalnych wniosku w tym przedmiocie. Wskazano przy tym na bezskuteczność uprzednio podejmowanych przez organy prób przesłuchania w charakterze świadków osób objętych tymi wnioskami. Odnośnie zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, organ wskazał na prawną dopuszczalność korzystania z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu i realizację ww. zasady poprzez zapoznanie strony z zebranym w sprawie materiałem dowodowym.

2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skardze na powyższą decyzję skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania, zarzucając jednocześnie naruszenie:

– art. 70 § 1 i § 6 O.p., poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu i nie doszło tym samym do przedawnienia,

– art. 5, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19, art. 41, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 i 11, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT,

– art. 208 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieumorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, pomimo istnienia ku temu przesłanek,

– art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 123, art. 124, art. 127, art. 173 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 197, art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p.,

– art. 2, art. 22, art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483, ze zm.), dalej: Konstytucja RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach wskazał, że wbrew twierdzeniom skarżącego bieg terminu przedawnienia został w sprawie skutecznie zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku ze wszczęciem przez Dyrektora UKS w dniu 25 października 2011 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe i postawieniem zarzutów w tym postępowaniu skarżącemu, o czym dowiedział się on w dniu 15 listopada 2011 r., tj. jeszcze przed upływem terminu przedawnienia. Do dnia wydania zaskarżonej decyzji przedmiotowe postępowanie nie zostało zakończone, co powoduje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące objęte tą decyzją pozostawał zawieszony. Sąd wskazał również, że w postępowaniu podatkowym organ nie ma obowiązku badać zasadności i poprawności wszczęcia postępowania karnego skarbowego, są to bowiem dwa odrębne postępowania. Zdaniem Sądu, skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest ponadto uzależniona od wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i istnienia zaległości podatkowej, gdyż zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a wydana decyzja ma charakter deklaratoryjny.

Ponadto stwierdzono, iż stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Jednocześnie Sąd w całości podzielił te ustalenia, uznając je za niewadliwe. Po wyjaśnieniu materialnoprawnych podstaw prawa do odliczenia podatku naliczonego, z uwzględnieniem ich wykładni prowspólnotowej zgodnej z linią orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE), Sąd wskazał, że skarżący nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Organy prawidłowo ustaliły bowiem, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Faktycznymi podmiotami, od których skarżący nabywał usługi nie były spółki KGK O., L. i A. Podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, mimo formalnych pozorów istnienia i prowadzenia takiej działalności, a ich działania miały na celu uwiarygodnienie rzetelności wystawianych przez nie faktur stwierdzających czynności niedokonane. Sąd podzielił także wniosek organów, co do tego, że skarżący posłużył się spornymi fakturami w złej wierze. Zdaniem Sądu, strona - pomimo wskazania Ł. M. jako osoby faktycznie decyzyjnej w zakresie prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej - miała świadomość podejmowanych przez niego decyzji, a ponadto sama czynnie uczestniczyła w sprawach organizacyjnych dotyczących tej działalności. Tym samym wbrew zarzutom skargi Sąd uznał, iż organy udowodniły fakt działania skarżącego w złej wierze, tj., że posiadał on lub co najmniej powinien był posiadać świadomość uczestnictwa w nielegalnych transakcjach. W ocenie Sądu pierwszej instancji, powyższych ustaleń organy dokonały w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego przedstawiono szereg ustaleń i argumentów, wskazano konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowano przy dokonywaniu oceny dowodów. Realizując zasadę prawdy obiektywnej organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a omówienie tych materiałów było wyczerpujące, spójne, logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, ani zarzutów naruszenia przepisów Konstytucji RP.

4. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty naruszenia przepisów:

a) prawa materialnego, tj.:

– art. 4 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa, ustawy Kodeks karny skarbowy oraz ustawy Prawo celne (Dz. U. z 2013 r., poz. 1149), dalej: ustawa nowelizująca, przez zastosowanie regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązującej w brzmieniu zgodnym z Konstytucją RP od 15 października 2013 r. do stanu faktycznego sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. z dnia 25 października 2011 r., co narusza zasadę lex retro non agit przewidzianą w art. 2 Konstytucji RP, albowiem należy przyjąć, że do daty wejścia w życie nowelizacji tego przepisu nie obowiązywała żadna norma prawna ustalająca długość terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego,

– art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., polegające na ich niewłaściwym zastosowaniu, przejawiającym się w przyjęciu, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu wskutek wydania w dniu 25 października 2011 r. postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, mimo, że w postępowaniu karnym skarbowym nie są podejmowane od czasu postawienia zarzutów żadne czynności procesowe mające na celu wyjaśnienie sprawy, ergo czynność, mocą której doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, została podjęta dla pozoru, nie zaś z intencją prowadzenia postępowania karnego skarbowego, zatem nie powinna wywoływać skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.,

– art. 5, art. 15 ust. 1 i ust. 2 , art. 19, art. 41, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 i 11, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez odmowę ich zastosowania i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego,

b) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a., przez prowadzenie postępowania mimo zachodzącej przesłanki jego nieważności wskutek pozbawienia strony możności obrony swoich praw,

– art. 113 § 1 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie i zamknięcie przez przewodniczącego rozprawy, mimo braku podstaw do uznania sprawy za dostatecznie wyjaśnioną,

– art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a., przez jego niezastosowanie i odmowę umorzenia postępowania, mimo, iż dalsze jego prowadzenie jest bezprzedmiotowe.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Równocześnie skarżący wniósł o poprzedzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokowania w rozpoznawanej sprawie skierowaniem pytania prejudycjalnego do Trybunału Konstytucyjnego, dotyczącego wykładni art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p., w następujących kwestiach:

– czy stosowanie przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. do stanów faktycznych, które miały miejsce przed wejściem w życie znowelizowanych przepisów, jest zgodne z art. 2, art. 7, art. 22 i art. 84 Konstytucji RP?

– czy zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wywodzenie za jego pomocą skutków w postaci spoczywania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie czynności procesowej, która w założeniu organów ścigania nie miała na celu wyjaśnienia lub prowadzenia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, ani nie doprowadziła do zainicjowania dalszych czynności procesowych, jest zgodne z art. 2, art. 7, art. 22, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP?

– czy zawieszenie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe do czasu rozstrzygnięcia postępowania administracyjnego, mimo, że organy ścigania mają realną możliwość podejmowania w tym czasie czynności procesowych w postępowaniu karnym, jest zgodne z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP?

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

5.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej koniecznym jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych kwestii. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA). W tym zakresie zmian nie wprowadziła uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

5.3. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 lutego 2008 r., II FSK 1787/06, CBOSA).

5.4. Odnosząc powyższe uwagi do zarzutów skargi kasacyjnej, wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy stwierdzić, że są one bezzasadne. Kasator bowiem zarzucił naruszenie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wskazując w uzasadnieniu na uchybienia organów podatkowych. Trzeba jednak podkreślić, że ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi reguluje, jak sama nazwa wskazuje, postępowanie przed sądami administracyjnymi, a więc wojewódzkimi sądami administracyjnymi i Naczelnym Sądem Administracyjnym. Natomiast ustawa Ordynacja podatkowa normuje między innymi postępowanie organów podatkowych. Dlatego też strona, chcąc skutecznie kwestionować prawidłowość prowadzonego postępowania podatkowego, powinna zarzucać wadliwość kontroli sądowej polegającej na niedostrzeżeniu naruszeń przepisów Ordynacji podatkowej.

5.5. W związku z powyższym za całkowicie bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Zdaniem kasatora naruszenie tego przepisu polegało na zaakceptowaniu przez sąd administracyjny "niewłaściwego stanu postępowania dowodowego". Powyższy przepis dotyczy jednak pozbawienia przez sąd administracyjny strony możliwości działania. Dotyczy to jednak postępowania przed sądem administracyjnym. Taka sytuacja zaś w niniejszej sprawie nie miała miejsce.

5.6. Podobnie jako bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszono ten przepis poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów zmierzających do pełnego wyjaśnienia sprawy przez organ. Przepis art. 113 § 1 p.p.s.a. dotyczy jednak przewodu sądowego i zamknięcia przez przewodniczącego rozprawy. W żaden sposób zaś nie odnosi się do prawidłowości postępowania dowodowego w toku postępowania podatkowego. Zatem poprzez zarzut naruszenia art. 113 § 1 p.p.s.a. nie można kwestionować kontroli legalności zaskarżonej decyzji i akceptacji postępowania organów podatkowych, które nie przeprowadziły dowodu z zeznań świadków wskazanych w skardze kasacyjnej.

5.7. Z tych samych względów nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i odmowę umorzenia postępowania mimo, że dalsze jego prowadzenie jest bezprzedmiotowe. Przepis art. 161 p.p.s.a. reguluje bowiem kwestie umorzenia postępowania sądowego. W żadnej mierze zaś nie może mieć zastosowania do umorzenia postępowania podatkowego. Podstawy prawne decyzji umarzającej postępowanie podatkowe zawarte są bowiem w Ordynacji podatkowej.

5.7. Nie są zasadne również zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. Ponieważ strona skarżąca skutecznie nie zakwestionowała stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, kontrolę instancyjną zasadności zarzutów wywiedzionych w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. należy dokonać na podstawie tych ustaleń faktycznych.

5.8. Przede wszystkim nie są uzasadnione zarzuty naruszenia art. 5, art. 15 ust. 1 i ust. 2 , art. 19, art. 41, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), ust. 10 i 11, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, przez odmowę ich zastosowania i przyjęcie, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego.

Należy podkreślić, że ten zarzut skargi kasacyjnej w żaden sposób nie został uzasadniony. Stąd też trzeba stwierdzić, że formułując podstawę kasacyjną naruszenia przepisów prawa materialnego profesjonalny pełnomocnik skarżącego nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. W świetle art. 174 p.p.s.a. tworzenie niespójnej zbitki przepisów - szeregu norm prawnych, które miał rzekomo naruszyć sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe (pogląd ten wielokrotnie już wyraził Naczelny Sąd Administracyjny – por. np. wyroki NSA: z dnia 12 stycznia 2012 r., I OSK 1057/11; z dnia 15 grudnia 2011 r., II FSK 1053/10; z dnia 18 października 2011 r., II FSK 797/10; z dnia 13 września 2011 r., II FSK 593/10; z dnia 18 maja 2011 r., II FSK 62/10; z dnia 10 lutego 2010 r., II FSK 1383/08; z dnia 17 grudnia 2009 r., II FSK 952/08; z dnia 20 listopada 2009 r., II FSK 94/09; z dnia 17 lipca 2009 r., II OSK 1704/08; z dnia 5 maja 2009 r., II OSK 685/08; z dnia 18 grudnia 2008 r., sygn. II OSK 1650/07; z dnia 23 kwietnia 2007 r., I FSK 815/06; z dnia 13 lipca 2010 r., II FSK 502/09; wszystkie orzeczenia dostępne w bazie CBOSA).

W ocenianej skardze kasacyjnej skarżący nie powiązał konkretnych okoliczności sprawy z powołanymi w wyżej wymienionej zbitce przepisów konkretnymi regulacjami przytoczonych przepisów prawnych. Tym samym, analizowane zarzuty należy ocenić jako szeroko zarysowane, ale wysoce nieprecyzyjne, bowiem żadna z okoliczności nie została wskazana jako przemawiająca za naruszeniem przez sąd pierwszej instancji konkretnej normy prawa materialnego. Powołanie przez skarżącego szeregu przepisów w omawianych zarzutach czyni wątpliwym, jakie naruszenie jest zarzucane zaskarżonemu wyrokowi, i jakie okoliczności mają wskazywać na zasadność zarzutu skarżącego. Niezbędna konkretyzacja zarzutów nie zastała także przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Ponadto jak wskazano w punkcie poprzednim, nie zakwestionowano skutecznie stanu faktycznego. Subsumcja tych ustaleń faktycznych pod wskazane normy prawa materialnego była prawidłowa.

5.9. Nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 4 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy nowelizującej, przez zastosowanie regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązującej w brzmieniu zgodnym z Konstytucją RP od 15 października 2013 r. do stanu faktycznego sprzed wejścia w życie ustawy nowelizującej, tj. z dnia 25 października 2011 r., co narusza, zdaniem autora skargi kasacyjnej, zasadę lex retro non agit przewidzianą w art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem kasatora należy przyjąć, że do daty wejścia w życie nowelizacji tego przepisu nie obowiązywała żadna norma prawna ustalająca długość terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Powyższe stanowisko byłoby zasadne, gdyby Trybunał Konstytucyjny obalił domniemanie konstytucyjności przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca. Wyrokiem z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Tego typu wyrok Trybunału Konstytucyjnego uznawany jest za tzw. orzeczenie interpretacyjne. Interpretacja polega w nim na tym, że w każdym wypadku Trybunał konfrontuje przepis ustawy z wzorcem konstytucyjnym w ten sposób, że najpierw podaje (w sposób dorozumiany lub wyraźny), jak rozumie wzorzec konstytucyjny, a następnie przepis ustawy, tak jak go Trybunał rozumie, konfrontuje z Konstytucją. Tego typu orzeczenia wydawane są wówczas, gdy sam przepis ustawy co do zasady nie budzi wątpliwości, wątpliwość budzi natomiast możliwość jego stosowania z uwagi na określony wzorzec konstytucyjny (por. J. Trzciński, Orzeczenie interpretacyjne Trybunału Konstytucyjnego, Państwo i Prawo z 2002 r., nr 1, s.6-7). Wydając orzeczenie interpretacyjne Trybunał Konstytucyjny stwierdza niekonstytucyjność konkretnego przepisu warunkowo, wskazując zgodne z ustawą zasadniczą rozumienie danego przepisu. Tym samym Trybunał zawęża samodzielność organów państwa, w tym sądów w dokonywaniu samodzielnej wykładni kontrolowanego przepisu. Przyjęcie za podstawę innego rozumienia przepisu niż wynika to z orzeczenia Trybunału powoduje, że przedmiotem stosowania byłaby treść normatywna uznana za niezgodną z Konstytucją i z tej właśnie racji odrzucona przez Trybunał (por. Z. Czeszejko - Sochacki, Orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, pojęcie, klasyfikacja i skutki prawne, Państwo i Prawo z 2000 r., nr 12, s. 26).

Możliwość zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu uznanym warunkowo za zgodny z ustawą zasadniczą Trybunał uzależnił od powiadomienia podatnika przez organ o przesłance zawieszenia biegu tego terminu. Przed 15 października 2013 r., kiedy to do Ordynacji podatkowej dodano art. 70c, nie było regulacji wprost dotyczącej sposobu zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Zawiadomienie to, przed tą datą, winno być jednak dokonane zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, w tym również z art. 121 § 1 i § 2 O.p. stanowiącym rozwinięcie zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywodzonej z art. 2 Konstytucji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podatnik powinien być zatem przed upływem terminu przedawnienia poinformowany na piśmie o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, o związku tego postępowania z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, skutku dla postępowania podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia oraz dacie, z jaką skutek ten nastąpił (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2014 r., II FSK 1865/13, z dnia 17 września 2014 r., II FSK 846/14, z dnia 15 października 2013 r., I GSK 1543/11, z dnia 23 czerwca 2016 r., II FSK 1277/14 dostępne: CBOSA).

W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest to, że w dniu 15 listopada 2011 r. (a więc przed upływem terminu przedawnienia) podatnikowi ogłoszono postanowienie o przedstawieniu zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego.

5.10. Z wyżej wskazanych względów nie jest także trafny zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem kasatora przepis ten niewłaściwie zastosowano, przyjmując, że bieg pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu wskutek wydania w dniu 25 października 2011 r. postanowienia o przedstawieniu skarżącemu zarzutów, mimo, że w postępowaniu karnym skarbowym nie są podejmowane od czasu postawienia zarzutów żadne czynności procesowe mające na celu wyjaśnienie sprawy, ergo czynność, mocą której doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, została podjęta dla pozoru, nie zaś z intencją prowadzenia postępowania karnego skarbowego, zatem nie powinna wywoływać skutków przewidzianych w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Trzeba bowiem podkreślić, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jako przyczynę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przewiduje wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Unormowanie to nie daje podstaw prawnych do weryfikacji zasadności wszczęcia tego postępowania.

5.11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw prawnych do wystąpienia z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego o treści wskazanej w skardze kasacyjnej. Instytucja pytania prawnego, przewidziana art. 193 Konstytucji RP, nie daje skarżącemu w postępowaniu sądowoadministracyjnym uprawnienia do skutecznego domagania się przedłożenia przez sąd pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Warunkiem wystąpienia z pytaniem prawnym jest wątpliwość powstała w składzie orzekającym co do zgodności przepisu prawa z Konstytucją RP, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem (zob. postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 września 2011 r., I OZ 653/11, CBOSA).

5.12. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

5.13. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b), § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a/ i § 6 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013, poz. 490) w zw. z § 21 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).