Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2541/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-12-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 11 ust. 5
journal: Dz.U. 1994 nr 38 poz 139
law: Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania  uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Sporządzona w Singapurze dnia 23 kwietnia 1993 r.
article: art. 17 ust. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 141 par. 4, art. 153, art. 170
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf – Kalamala, Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Paweł Kowalczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 414/16 w sprawie ze skargi R. [...] S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 14.400,00 (słownie: czternaście tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.1. Wyrokiem z dnia 28 kwietnia 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 414/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 grudnia 2012r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

1.2. W uzasadnieniu Sąd I instancji wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej decyzją z dnia 10 czerwca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. określił Bankowi zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 17.082.984 zł. W wyniku kontroli ustalono, iż Bank w 2004 r. Zawyżył koszty uzyskania przychodów łącznie o kwotę 64.790.097,57 zł. Od powyższej decyzji wywiedzione zostało odwołanie.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 13 grudnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Odnosząc się do kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy ceną nominalną obligacji M. S. a ceną ich wykupu przez Emitenta stwierdził, iż, zgodnie z Warunkami Ogólnymi z dnia 25 listopada 2003 r. i Załącznikiem Cenowym dotyczącymi obligacji o stałym oprocentowaniu gwarantowanych przez M. S., jedyną formą wynagrodzenia dla nabywcy było oprocentowanie w wysokosci 7,31% rocznie, płatne z dołu w każdej Dacie Płatności Odsetek, tj. 28 listopada każdego roku, począwszy od 28 listopada 2004 r. do terminu zapadalności włącznie. Bank z tytułu nabytych w dniu 25 listopada 2003 r. za kwotę 250.000.000 zł obligacji QDS otrzymał od Emitenta: kwotę 74.398.694 zł, tj. wypłaconą w dniu 29 grudnia 2003 r. i nazwaną odsetkami przez strony umowy oraz kwotę 185.675.000 zł, za jaką Emitent wykupił obligacje w dniu 15 września 2004 r. W wyniku przeprowadzenia powyższej transakcji Bank uzyskał dochód w kwocie 10.073.694,00 zł (tj. 74.398.694,00 zł + 185.675.000,00 zł = 260.073.694,00 zł - 250.000.000,00 zł = 10.073.694,00 zł). W ocenie organu odwoławczego, biorąc pod uwagę definicję odsetek zawartą w art. 11 ust. 5 umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1994 r. Nr 38 poz. 139, dalej zwana: “UPO"), tylko kwota 10.073.694 zł mogła być traktowana jako odsetki pochodzące od obligacji. Zgodnie z tą definicją odsetkami pochodzącymi z obligacji jest kwota wypłacona przez instytucję emitującą obligacje wyższa od kwoty zapłaconej przez subskrybenta. W tym wypadku nadwyżkę tę stanowiła kwota 10.073.694 zł, a nie kwota 74.398.694 zł umownie nazwana “odsetkami", która definicji tej nie spełnia. W konsekwencji obligacje nabyte przez Bank stały się źródłem dochodu (odsetki w wysokości 10.073.694 zł) wolnego od podatku dochodowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. i przychodu w postaci m.in. kwoty, po jakiej Emitent wykupił przedmiotowe obligacje. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył ponadto, że strona dokonała sztucznego rozdzielenia samego papieru wartościowego, jakim jest obligacja, od czynności prawnych rozporządzających obligacjami oraz realizacji praw wynikających z takich obligacji. Uznano, że czynności prawne rozporządzające obligacjami czy realizacja praw wynikających z papieru wartościowego, nie mogą być dokonane bez samego dokumentu obligacji. Zdaniem organu odwoławczego bez wyemitowania obligacji niemożliwa byłaby realizacja praw wynikających z tego dokumentu, czy rozporządzanie samym dokumentem. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wskazał, iż Bank uzyskał dochody w postaci odsetek od obligacji, które są wolne od podatku dochodowego na mocy art. 17 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. i umowy międzynarodowej, której Rzeczpospolita Polska jest stroną (art. 24 UPO). Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 1) i 3) u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawą opodatkowania nie uwzględnia się przychodów (przychody uzyskane z tytułu wykupu obligacji przez Emitenta) ze źródeł położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą (źródłem tym są singapurskie obligacje QDS), jeżeli dochody z tych źródeł są wolne od podatku (dochodami tymi w rozumieniu art. 11 ust. 5 UPO są odsetki od ww. obligacji). Organ odwoławczy wskazał, że uzyskana przez Bank kwota 185.675.000 zł z tytułu wykupu obligacji przez emitenta nie podlegała uwzględnieniu przy ustaleniu podstawy opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1) u.p.d.o.p. jako przychodów ze źródła przychodów (obligacji) generujący dochód wolny od podatku. Ponadto na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3) u.p.d.o.p. przy ustalaniu podstawy opodatkowania nie uwzględnia się kwoty 250.000.000 zł wydatkowanej na zakup obligacji. W konsekwencji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że kwoty 64.325.000 zł, będącej wynikiem rozliczenia przedmiotowych obligacji i stanowiącej nadwyżkę kosztów ich nabycia ponad kwotę uzyskaną z wykupu obligacji, nie uwzględnia się przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Tym samym podzielił stanowisko organu I instancji stwierdzające zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 64.325.000 zł, pomimo odmiennej oceny co do kwoty odsetek stanowiącej dochód z obligacji.

1.4. Po rozpoznaniu skargi wywiedzionej od powyższego rozstrzygnięcia, WSA w Warszawie wyrokiem z dnia 22 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 692/11 (prawomocnym) uchylił decyzję organu odwoławczego i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

1.5. Uzasadniając Sąd ten wskazał m.in., że zgodnie z Warunkami Ogólnymi (obligacji o stałym oprocentowaniu gwarantowanymi przez M. S. – wyjaśnienie dokonane przez NSA) z dnia 25 listopada 2003 r. i Załącznikiem Cenowym dotyczących obligacji o stałym oprocentowaniu gwarantowanych przez M. S., jedyną formą wynagrodzenia dla nabywcy było oprocentowanie w wysokosci 7,31 % rocznie, płatne z dołu w każdej Dacie Płatności Odsetek, tj. 28 listopada każdego roku, począwszy od 28 listopada 2004 r. do terminu zapadalności włącznie. Bank z tytułu nabytych w dniu 25 listopada 2003 r. za kwotę 250.000.000,00 zł obligacji otrzymał od Emitenta: kwotę 74.398.694,00 zł, tj. wypłaconą w dniu 29 grudnia 2003r. i nazwaną odsetkami przez strony umowy oraz kwotę 185.675.000,00 zł za jaką Emitent wykupił obligacje w dniu 15.09.2004 r. W ocenie Sądu rozpatrującego tamtą sprawę zasadne było stanowisko Skarżącej, iż stanowisko organów podatkowych co do zastosowania przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1) u.p.d.o.p. było nieracjonalne i niezgodne z wykładnią systemową ww. przepisu. W ocenie Sądu przykładem wskazującym na błędną wykładnię tego przepisu prezentowaną przez organy podatkowe był przykład dywidendy. Następnie WSA w Warszawie wskazał, że przyjmując pogląd, zgodnie z którym w przypadku zwolnienia odsetek od obligacji z podatku dochodowego, przychód ze sprzedaży takich obligacji nie powinien być uwzględniany w podstawie opodatkowania należałoby odpowiednio uznać, że w przypadku zbycia akcji przez podatnika, który uzyskiwał z tych akcji dywidendy wolny od podatku przychód uzyskany ze sprzedaży tych akcji na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1) u.p.d.o.p. nie powinien być uwzględniany przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Sąd w pełni zgodził się ze Skarżącą, iż taka interpretacja powyższego przepisu skutkowałaby nieracjonalnym wyłączeniem niektórych przychodów z podstawy opodatkowania. Zdaniem Sądu powyższego przepisu nie można zastosować gdyż zbycie obligacji stanowi odrębny rodzaj źródła przychodu związany z innym stosunkiem prawnym, niż stosunek zawiązywany pomiędzy emitentem obligacji a ich subskrybentem, w wyniku którego subskrybent uzyskuje przychód podatkowy z tytułu oprocentowania obligacji. Sąd w całości podzielił stanowisko, iż zbycie obligacji przez podmiot krajowy ich zagranicznemu emitentowi oraz osiąganie przychodów z odsetek od tych obligacji stanowią dwa odrębne, niezależne od siebie, rodzaje źródeł przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 ustawy. Powstają one w oparciu o odmienne stosunki cywilnoprawne dotyczące zbycia papierów wartościowych oraz korzystania z praw z nich wynikających. Efekty gospodarcze tych stosunków prowadzą do powstania na gruncie prawa podatkowego dwóch różnych rodzajów źródeł przychodów. W sytuacji, gdy odsetki od obligacji są zwolnione z opodatkowania, przychody z nich uzyskane nie mogą być uwzględniane przy ustalaniu podstawy opodatkowania oraz kosztów uzyskania przychodów. Ograniczenia te nie dotyczą jednak zbycia obligacji, jeżeli przychody powstające w wyniku tego zbycia podlegają opodatkowaniu. Ponadto Sąd ten wskazał, że konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska jest także uznanie możliwości uwzględnienia w rozliczeniu podatkowym kwoty wydatkowanej na zakup przedmiotowych obligacji singapurskich.

1.6. Rozstrzygając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 10 grudnia 2012 r., uchylił decyzję organu I instancji i określił Bankowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za rok podatkowy od 1 stycznia 2004 r. do 31 grudnia 2004 r. w kwocie 16.200.160,- zł. Jako podstawę materialnoprawną tej decyzji wskazano przepisy art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 8), art. 17 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p., oraz art. 11 ust. 1, ust. 5 i ust. 7, art. 24 ust. 1 lit. d) UPO. Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii obligacji “singapurskich" powołał się na przepisy UPO, w szczególności na definicję odsetek zawartą w art. 11 ust. 5 tej umowy, które w ocenie organu jest tożsama z art. 11 ust. 3 Modelowej Konwencji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania. W oficjalnym komentarzu do tej Konwencji wskazano, że "odsetkami pochodzącymi z obligacji podlegającymi opodatkowaniu w państwie źródła jest kwota wypłacona przez instytucję emitująca obligacje wyższa od kwoty zapłaconej przez subskrybenta, tzn. narosłe odsetki oraz premie i nagrody zapłacone przy wykupie lub emisji obligacji". Organ powołał się też na inne komentarze do konwencji modelowej, oraz komentarze do Kodeksu cywilnego wskazujące na zasadniczą funkcję odsetek, jaką jest funkcja wynagrodzenia za udostępnienie kapitału. Specyfiką świadczenia odsetkowego jest to, że wysokość odsetek uzależniona jest od sumy pieniężnej pozostającej w dyspozycji dłużnika oraz czasu korzystania przez niego z tej sumy. Biorąc pod uwagę te definicje organ odwoławczy uznał, że wypłacona w dniu 29 grudnia 2003 r. przez emitenta kwota 74.398.694,- zł, nazwana przez strony odsetkami, nie mogła zostać w całości uznana za odsetki, ponieważ okres użytkowania kapitału przez emitenta faktycznie wynosił tylko 294 dni (data nabycia - 25.11.2003 r., data wykupu przez Emitenta - 15.09.2004 r.). Organ wyliczył kwotę odsetek za faktyczny okres korzystania z kapitału (od 25.11.2003 r. do 15.09.2004 r.) w wysokości 14.720.136,99 zł, która w jego ocenie spełniała definicję odsetek określoną w umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD i odsetki w tej kwocie uznał za korzystające ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. oraz art. 11 ust. 5 w związku z art. 24 ust. 1 lit. d) UPO. Kwotę 59.678.557,01 zł, to jest część z wypłaconej kwoty tytułem odsetek wypłaconych przez emitenta w dniu 29 grudnia 2003 r. nie spełniającej tej definicji, organ uznał za przychód z tytułu wykupu obligacji przez emitenta podlegający opodatkowaniu łącznie z kwotą wykupu w wysokości 185.675.000,- zł, co doprowadziło go do wniosku o zaniżeniu przychodu o tę właśnie kwotę (59.678.557,- zł) na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie doszedł do wniosku, że wobec zaliczkowego wypłacenia odsetek za cały przewidziany umową emisyjną maksymalny okres do wykupu obligacji, uzasadnieniem wypłaty za wcześniejszy wykup obligacji kwoty niższej od ich wartości nominalnej, było potrącenie przez emitenta kwoty przepłaconych odsetek, za okres od dnia dokonania opcji wykupu (w tym przypadku 15.09.2004 r.) do dnia wykupu określonego w umowie (28.11.2008 r.) Organ odwoławczy dokonał rozliczenia transakcji nabycia i wykupu obligacji na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych określając:

1) przychód z tytułu odsetek za okres faktycznego korzystania z kapitału przez Emitenta – 14.720.136,99 zł podlegający zwolnieniu od podatku,

2) przychód z tytułu wykupu obligacji z łącznej kwocie 245 353 557,01 zł (wypłata z 29.12.2003 r. kwoty 59.678.557,01 zł oraz 15.09.2004 r. kwoty 185.675.000,- zł) podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.,

3) wydatek na nabycie obligacji w kwocie 250.000.000,- zł stanowiący koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p. jako koszt uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, wykupu przez emitenta papierów wartościowych.

1.7. Od powyższego rozstrzygnięcia wywiedziona została skarga, w której zarzucono naruszenie m.in. prawa materialnego, tj.:

- art. 12 ust. 1 pkt 1) w zw. z ust. 4 pkt 2) i art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że przychód z tytułu odsetek należy oceniać w powiązaniu z przychodem z tytułu sprzedaży (wykupu) obligacji jako przychód będący w całości przychodem z tytułu sprzedaży (wykupu) obligacji, oraz poprzez przyjęcie, że przychód ten pomimo uzyskania w 2003 r. miałby podlegać opodatkowaniu w 2004 r.,

- art. 11 ust. 1 i ust. 5 oraz art. 24 ust. 1 lit. d) UPO poprzez uznanie, że przedpłacone odsetki nie stanowią w całości odsetek w rozumieniu UPO, a w konsekwencji, że nie podlegają one przewidzianemu dla odsetek w UPO zwolnieniu z opodatkowania w Polsce.

1.8. Wyrokiem z dnia 31 października 2013 r. o sygn. akt III SA/Wa 419/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił w całości powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 grudnia 2012 r. Od tego orzeczenia wywiedziona została skarga kasacyjna przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

2.1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2015 r. o sygn. akt II FSK 354/14 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił powyższy wyrok WSA w Warszawie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

2.2. W uzasadnieniu NSA stwierdził, że istotę wykładni art. 11 ust. 5 UPO stanowi to, czy "przedpłacone" odsetki to wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Ta kwestia stanowi istotę odsetek. W ocenie NSA Sąd I instancji nie wyjaśnił, przez jaki okres kapitał był wykorzystywany i za jaki okres powstały "odsetki" wynikające z przedpłaty. Za odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 UPO należało uważać każdą kwotę, tj. wszelkiego rodzaju roszczenia wynikające z długów, wypłaconą z tytułu posiadania papierów wartościowych, tj. obligacji, która była wypłacona przez emitenta tych papierów ponad kwotę zapłaconą przez subskrybenta, tzn. narosłe odsetki oraz premie i nagrody zapłacone przy wykupie lub przy emisji obligacji. W przypadku zaś odkupienia przed upływem okresu, na jaki zostały wyemitowane, tego rodzaju papierów przez emitenta, odsetkami jest różnica między ceną emisyjną, a ceną odkupu. Wskazano przy tym, że dla definicji odsetek z art. 11 ust. 5 UPO istotne są dwie cechy. Pierwsza, to istnienie nadwyżki, czyli kwota wpłacona przez emitenta musiała przewyższać wysokość nominalną obligacji. Druga to istnienie roszczenia, gdyż zaistnieje wówczas podstawa do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Obie te przesłanki musiały zaistnieć łącznie, aby dany przychód uznać za odsetki. Potwierdzeniem zależności odsetek od okresu korzystania z kapitału jest określenie procentowe stawki odsetek w odniesieniu do czasu korzystania z kapitału, tj. stawki miesięczne, roczne. W związku z tym nie można uznać za odsetki, jako wynagrodzenia za okres korzystania z kapitału, kwoty zaliczek wypłacanych odsetek za okres, w którym emitent w sprawie nie korzystał z kapitału wskutek wykonania opcji wcześniejszego wykupu obligacji i wcześniejszego zwrotu kapitału. Działania podejmowane przez emitenta, tj. opcja przedpłaty odsetek, opcja wykupu obligacji przed terminem zapadalności, wynikają z treści umowy. Natomiast zawarte w umowie uregulowania, jak i podjęte przez emitenta działania w ramach tych zapisów, skutkujące w przypadku wcześniejszego wykupu obligacji, przed terminem zapadalności, przy wcześniejszym zrealizowaniu opcji zaliczkowej wypłaty odsetek, tj. opcja przedpłaty odsetek za cały okres subskrypcji, ustalenia i zapłaty kwoty wykupu obligacji w kwocie niższej, niż kwota główna, tj. wartość nominalna niższa niż 250.000.000,- zł wynikały z konieczności potrącenia z kwoty wykupu należnej subskrybentowi obligacji kwoty odpowiadającej zaliczkowo wypłaconej kwocie odsetek za czas, w którym emitent korzystał z kapitału. To oznaczało, że na gruncie art. 17 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. i art. 11 ust. 5 UPO kwota wolna od podatku to kwota 14.720.136,99 zł, gdyż spełnia wymóg definicji odsetek. Natomiast kwota 59.678.557,01 zł nie mogła być uznana jako odsetki. Ponadto NSA w uzasadnieniu wyroku wskazał, że podziela w pełni pogląd zawarty w wyroku tego Sadu z dnia 6 sierpnia 2015 r. o sygn. akt II FSK 1769/13, w którym podkreślono, że przedłożony przez skarżącą dokument z Urzędu Skarbowego Singapuru nie mógł mieć dla sprawy, a zatem dla kwalifikacji prawnej "przedpłaconych odsetek" w świetle art. 11 ust. 5 UPO przesądzającego znaczenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 199a Ordynacji podatkowej wskazano, że przepis ten ma zastosowanie, gdy organy podatkowe powezmą wątpliwości co do charakteru czynności prawnej, zaś w sprawie nie było wątpliwości co do charakteru umowy, a istota sporu dotyczyła wykładni pojęcia "odsetek" użytego w art. 11 ust. 5 UPO.

2.3. Rozpoznając sprawę ponownie WSA w Warszawie w zaskarżonym w rozpatrywanej sprawie wyroku z dnia 28 kwietnia 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 414/16 uzasadniając wskazał, że stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podniósł, że przepis ten w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku Sądu wyższej instancji. Ponadto podkreślił, że jest związany wykładnią prawa i oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 grudnia 2011 r., o sygn. akt III SA/Wa 692/11, jak również w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 354/14. Sąd I instancji zauważył przywołując stwierdzenia zawarte w wyroku NSA w sprawie II FSK 354/14, że nie można uznać za odsetki, jako wynagrodzenia za okres korzystania z kapitału, kwoty zaliczek wypłacanych odsetek za okres, w którym emitent w niniejszej sprawie nie korzystał z kapitału wskutek wykonania opcji wcześniejszego wykupu obligacji, wcześniejszego zwrotu kapitału. Z powołaniem na wyrok WSA w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 692/11 stwierdzono, że zbycie obligacji przez podmiot krajowy ich zagranicznemu emitentowi oraz osiąganie przychodów z odsetek od tych obligacji stanowią dwa odrębne, niezależne od siebie, rodzaje źródeł przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego uznano, że konsekwencją przyjęcia powyższego stanowiska jest uznanie, że kwota 59.678.557,01 zł w istocie rzeczy stanowiła zaliczkę na poczet wykupu obligacji przed maksymalnym terminem zapadalności. Przedmiotowa kwota została wypłacona Bankowi przez Emitenta w dniu 29 grudnia 2003 r., a zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. zaliczki nie stanowią przychodu podatkowego. Skoro wykup obligacji nastąpił w dniu 15 września 2004 r., to zasadnie uznały organy podatkowe, że przedmiotowa kwota podlega opodatkowaniu w 2004 r. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważono, że u podstawy zarzutu Banku, iż od dnia nabycia obligacji przez Bank, to jest od dnia 25 listopada 2003 r., do dnia ich wykupu przez Emitenta, to jest do dnia 15 września 2004 r., upłynęło 295 dni, a nie 294 dni, jak ustalił organ, leżał błąd popełniony przez Bank, który dokonując wyliczeń dotyczących liczby dni między tymi datami uwzględnił również dzień, w którym doszło do nabycia obligacji przez Bank. Zasadą jest, że dnia, w którym nastąpiło określone zdarzenie stanowiące początek terminu oznaczonego w dniach, nie uwzględnia się przy obliczaniu terminu, na co wskazuje art. 111 § 2 Kodeksu cywilnego oraz art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej.

3.1. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony Skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej zwana: "p.p.s.a.") wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z załączonego do skargi kasacyjnej dokumentu. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.; dalej zwana: "Ordynacja podatkowa") poprzez wadliwą kontrolę legalności zaskarżonej decyzji, przyjęcie w uzasadnieniu wyroku ustaleń niewynikających z akt sprawy oraz nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo wadliwej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji wadliwe przyjęcie, że kwota wypłaconych Spółce w dniu 29 grudniu 2003 r., odsetek przedpłaconych stanowi zaliczkę na poczet wykupu obligacji, który miał miejsce w dniu 15 września 2004 r.,

- art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 1), ust. 4 pkt 1) i 2), art. 12 ust. 3 i 3a u.p.d.o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, mimo że organ wbrew przepisom u.p.d.o.p. błędnie przyjął, że przychód z tytułu odsetek, które Spółka definitywnie otrzymała w 2003 r., podlega opodatkowaniu w 2004 r., mimo że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1) i ust. 4 pkt 2) oraz art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. przychód ten co najwyżej może podlegać opodatkowaniu w 2003 r.,

- art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647, ze zm.: dalej zwana: "p.u.s.a."), art. 3 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwą kontrolę zaskarżonej decyzji i brak odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich podniesionych w sprawie (zarówno w skardze z dnia 10 stycznia 2013 r. jak i w piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2016 r.) zarzutów (w szczególności w zakresie wadliwego uznania, że kwota odsetek przedpłaconych w 2003r., stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w 2004 r.), zaniechania przez Organ skorzystania z trybu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 UPO, czy też błędnej kalkulacji przez Organ kwoty przysporzenia Spółki stanowiącego odsetki zwolnione z opodatkowania, a w konsekwencji nierozpoznanie przez Sąd I instancji istoty sprawy i nierozważenie istotnych dla sprawy okoliczności,

- art. 153, art. 170 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez całkowite pominięcie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 grudnia 2011 r., o sygn. akt III SA/Wa 692/11, z którego jednoznacznie wynika, że zbycie obligacji oraz osiąganie przychodów z odsetek od tych obligacji stanowią dwa odrębne, niezależne od siebie źródła przychodów - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Organu, w której Organ nieprawidłowo określił moment oraz sposób opodatkowania przysporzenia otrzymanego w 2003 r. z tytułu odsetek przepłaconych,

- art. 190 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędne przyjęcie, że związanie Sądu wykładnią prawa dokonaną przez NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 354/14, obejmuje również przyjęcie wskazanych w wyroku NSA kwot odsetek przedpłaconych, które są wolne od podatku oraz tych, które stanowią przychód podlegający opodatkowaniu, podczas gdy sposób kalkulacji ww. kwot pozostaje w oczywistej sprzeczności z wykładnią prawa dokonaną przez NSA, zgodnie ż którą za odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 UPO można uznać tylko te kwoty, które zostały wypłacone za okres, w którym kapitał był rzeczywiście wykorzystywany przez emitenta - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało utrzymaniem w mocy decyzji Organu, w której nieprawidłowo określono wysokość przychodu Spółki podlegającego opodatkowaniu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedostrzeżenie przez Sąd, że Organ nie wyjaśnił dostatecznie okoliczności faktycznych, tj. określił wysokość odsetek przedpłaconych podlegających zwolnieniu z opodatkowania w nieprawidłowej wysokości, w wyniku czego błędnie określił wysokość przychodu Spółki podlegającego opodatkowaniu,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 UPO poprzez nieuchylenie zaskarżonej przez Spółkę Decyzji Dyrektora IS, mimo że Organ zaniechał zastosowania w niniejszej sprawie trybu wymiany informacji przewidzianego w art. 27 ust. 1 UPO celem uzyskania od władz podatkowych w Singapurze informacji kluczowych dla niniejszej sprawy, tj. potwierdzenia kwalifikacji prawnopodatkowej na gruncie prawa singapurskiego odsetek przedpłaconych otrzymanych przez Spółkę, pomimo iż w wydanym w niniejszej sprawie wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., sygn. II FSK 354/14, NSA odwołał się do innej sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia NSA (wyrok z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. II FSK 1769/13), w której w analogicznym stanie faktycznym NSA nakazał organom podatkowym zastosować procedurę wymiany informacji, o której mowa w art. 27 ust. 1 UPO.

Ponadto, na podstawie art. art. 174 pkt 1 p.p.s.a, zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w niniejszej sprawie, pomimo że sporna kwota przedpłaconych odsetek (otrzymanych przez Bank w dniu 29 grudnia 2003 r.) nie stanowi (w świetle zebranego sprawie materiału dowodowego) zaliczki na poczet wykupu obligacji przed maksymalnym terminem zapadalności, co skutkowało błędnym przyjęciem, że przysporzenie to stanowi przychód podlegający opodatkowaniu w roku, w którym doszło do wykupu obligacji, tj. w 2004 r.

3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono m.in., że niezrozumiałym było odwoływanie się przez Sąd do zasad liczenia terminów wskazanych w Kodeksie cywilnym i w Ordynacji podatkowej, bez odniesienia się do okoliczności faktycznych sprawy. W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy odsetki od obligacji były należne Bankowi od emitenta również za dzień, w którym doszło do nabycia obligacji, tj. za 29 grudnia 2003 r. Odmienne ustalenia organu zaakceptowane przez Sąd abstrahują całkowicie od okoliczności faktycznych sprawy.

3.3. W piśmie z dnia 25 listopada 2016 r. pełnomocnik spółki przedstawił dodatkową argumentację dotyczącą zakresu związania wyrokiem NSA z dnia 24 listopada 2015 r., jak również odnoszącą się do zasadności uchylenia wyroku Sądu I instancji z uwagi na wadliwe rozpoznanie przychodu w czasie, wadliwą kalkulację kwot odsetek zwolnionych z opodatkowania oraz podlegających opodatkowaniu, z uwagi na naruszenie przepisów Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności sporządzonej w Rzymie dnia 4 listopada 1950 r., zmieniona następnie Protokołami nr 3, 5 i 8 oraz uzupełniona Protokołem nr 2 oraz uzupełniona Protokołem nr 2 (Dz. U. z 1993 r. nr 61, poz. 284, zwana dalej: "Europejska konwencja". Do pisma dołączono interpretacje indywidualne wydane przez Ministra Finansów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie

4.2. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Podkreślić należy, że z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a. precyzyjne i jasne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny. Należy zauważyć, że w świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Szczególną rolę w ramach tego specyficznego środka odwoławczego spełnia uzasadnienie skargi kasacyjnej, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży zatem obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Przez "wpływ na wynik sprawy", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem sądu administracyjnego pierwszej instancji, który to związek przyczynowy musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy. Obowiązkiem strony wnoszącej skargę kasacyjną, wynikającym z art. 176 p.p.s.a., jest nie tylko wskazanie podstaw kasacyjnych, lecz również ich uzasadnienie, co w odniesieniu do zarzutu naruszenia przepisów postępowania powinno wiązać się z uprawdopodobnieniem istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Autor skargi kasacyjnej zobowiązany jest zatem uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby inny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2015 r., w sprawie I OSK 1060/14, publ. LEX nr 1989804). Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające tym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować, bądź uzasadniać zarzutów kasacyjnych (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 861/10, publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej zwana: "CBOSA"). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu.

4.3. W skardze kasacyjnej postawiono zarzuty naruszenia przepisów postępowania jak i naruszenia prawa materialnego. W takiej sytuacji zasadą jest, że w pierwszej kolejności Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje zarzuty proceduralne, gdyż dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok procedury, nie uchybiając jej przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze prawnomaterialnym. Pomimo, że Spółka w skardze kasacyjnej sformułowała wiele zarzutów, opartych na obu podstawach kasacyjnych wskazanych w art. 174 p.p.s.a., to wszystkie one koncentrują się wokół dwóch kwestii zasadniczych oraz trzeciej, dotyczącej ilości dni, za które należne były odsetki. Są to zatem po pierwsze zakres związania WSA w Warszawie na podstawie art. 190 p.p.s.a. oraz art. 153 p.p.s.a. wcześniejszą wykładnią prawa oraz oceną prawną i wskazaniami zawartymi w wyrokach wydanych w rozpatrywanej sprawie dotychczas. Drugim zasadniczym zagadnieniem jest wykładnia prawa materialnego, tak co do przepisów UPO jak i u.p.d.o.p. Sedno sporu sprowadza się zaś do rozstrzygnięcia, czy wypłacona Skarżącej przez emitenta obligacji w dniu 29 grudnia 2003 r. kwota 74.398.694 zł nazwaną odsetkami "przedpłaconymi" stanowiła w całości i bezwarunkowo odsetki w rozumieniu art. 11 ust. 5 UPO korzystające ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce (takie stanowisko prezentowała strona skarżąca), czy też jedynie w części stanowiła takie odsetki, a w części również zwrot kapitału, a to z uwagi na skorzstanie z opcji wcześniejszego wykupu w dniu 15 września 2004 r. i wypłaty z tego tytułu przez emitenta kwoty 185.675.000 zł (jak uznał to organ podatkowy oraz Sąd I instancji). Według Spółki cała kwota 74.398.694 zł stanowiła w dniu jej wypłaty definitywne odsetki, o których mowa w art. 11 ust. 5 UPO i brak było podstaw do jej podziału, a w konsekwencji także uznania, że jedynie jej część w wysokości 14.720.136,99 zł stanowiła tego rodzaju odsetki.

4.4. Na wstępie należy podkreślić, że trafnie w swoich rozważaniach WSA w Warszawie w pierwszej kolejności wskazał na treść art. 190 p.p.s.a., z którego wynika związanie wykładnią prawa dokonaną w danej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przypomnieć zatem należy, iż NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., o sygn. II FSK 354/14 na użytek rozpoznawanej sprawy wyraził jednoznaczny pogląd co do charakteru odsetek, wyraźnie wskazując, że istotę wykładni art. 11 ust. 5 UPO stanowiło to, czy "przedpłacone" odsetki to wynagrodzenie za korzystanie z kapitału w czasie. Dokonując zaś interpretacji powołanego zapisu kategorycznie wskazał, że dla definicji odsetek z art. 11 ust. 5 UPO istotne są dwie cechy. Pierwsza, to istnienie nadwyżki, czyli to aby kwota wpłacona przez emitenta przewyższała wysokość nominalną obligacji. Druga to istnienie roszczenia, gdyż zaistnieje wówczas podstawa do wypłaty wynagrodzenia za korzystanie z kapitału. Obie te przesłanki muszą zaistnieć łącznie, aby dany przychód uznać za odsetki. Podniesiono, że potwierdzeniem zależności odsetek od okresu korzystania z kapitału jest określenie procentowe stawki odsetek w odniesieniu do czasu korzystania z kapitału, tj. stawki miesięczne, roczne. W związku z tym NSA wskazał w tym wyroku, że nie można uznać za odsetki, jako wynagrodzenia za okres korzystania z kapitału, kwoty zaliczek wypłacanych odsetek za okres, w którym emitent w niniejszej sprawie nie korzystał z kapitału wskutek wykonania opcji wcześniejszego wykupu obligacji i wcześniejszego zwrotu kapitału. Ponadto podkreślił, że zawarte w umowie uregulowania, jak i podjęte przez emitenta działania w ramach tych zapisów, skutkujące w przypadku wcześniejszego wykupu obligacji, przed terminem zapadalności, przy wcześniejszym zrealizowaniu opcji zaliczkowej wypłaty odsetek, tj. opcja przedpłaty odsetek za cały okres subskrypcji, ustalenia i zapłaty kwoty wykupu obligacji w kwocie niższej, niż kwota główna, wynikały z konieczności potrącenia z kwoty wykupu należnej subskrybentowi obligacji kwoty odpowiadającej zaliczkowo wypłaconej kwocie odsetek za czas, w którym emitent korzystał z kapitału. Te zatem stwierdzenia uznać należy za wiążącą wykładnię prawa, o której stanowi art. 190 p.p.s.a. Po jej dokonaniu przez NSA nie uległ zmianie ani stan faktyczny sprawy, ani też nie wszedł w życie żaden przepis prawa, który modyfikowałby zapisy art. 11 ust. 5 UPO, czego nie kwestionuje Skarżąca. Nie można zatem pod pozorem zarzutów prawa procesowego, które zostały sformułowane w skardze kasacyjnej, zwalczać de facto wiążącej wykładni prawa, gdyż zgodnie z art. 190 zdanie drugie p.p.s.a. nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Tzw. zaliczkowy charakter odsetek (a nie przychodu z tytułu zwrotu zainwestowanego kapitału) wypłaconych w dniu 29 grudnia 2003 r. nie był zatem kwestią ustaleń faktycznych, których niedostatek został wyeksponowany w skardze kasacyjnej. Określone postrzeganie odsetek "przedpłaconych" i w rezultacie ich podział na część stanowiącą odsetki, jako dochody wolne od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. w zw. z art. 11 ust. 5 UPO oraz zwrot kapitału wydatkowanego przez podatnika na zakup obligacji, czyli łącznej kwoty 250.000.000,- zł, wynika z przyjętej wykładni prawa materialnego i nie może być postrzegany jak chce tego strona wnosząca skargę kasacyjną jako okoliczność dotycząca określonego stanu faktycznego, który w jej ocenie miał zostać wadliwie przyjęty i oceniony. Rozpoznanie spornej kwoty, nazwanej w dniu 29 grudnia 2003 r. odsetkami "przedpłaconymi", jako po części zwrotu kapitału oznacza konieczność jej doliczenia do przychodu podatkowego. Należy zatem podkreślić, że rację ma Sąd I instancji, który w uzasadniu zaskarżonego wyroku podniósł, iż w zarysowanej wyżej kwestii spornej, jako dotyczącej wykładni prawa materialnego, w sposób jednoznaczny i wiążący wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., o sygn. II FSK 354/14. W świetle tej oceny prawnej do chwili wykupu obligacji przez emitenta w dniu 15 września 2004 r. w sferze faktycznej wypłacone odsetki "przedpłacone" miały w całości charakter odsetek, o których stanowi art. 11 ust. 5 UPO, który nakazuje za takie rozumieć "również inny dochód zrównany z dochodem od pożyczek przez ustawodawstwo Państwa, w którym dochód powstaje, a w szczególności dochód z pożyczek publicznych i dochód z obligacji lub skryptów dłużnych". Podkreślenia wymaga, że działania faktyczne podejmowane przez emitenta (tj. opcja przedpłaty odsetek, a następnie opcja wykupu obligacji przed terminem zapadalności) wynikały z treści umowy. Zawarte w tej umowie uregulowania, jak i podjęte przez emitenta działania faktyczne w ramach tych zapisów, w przypadku wcześniejszego wykupu obligacji (przed terminem zapadalności) i przy wcześniejszym zrealizowaniu opcji zaliczkowej wypłaty odsetek (opcja przedpłaty odsetek) za cały okres subskrypcji, skutkowały koniecznością ustalenia i zapłaty należności z tytułu wykupu obligacji w kwocie niższej, niż kwota główna (czyli wartość nominalna niższa niż 250.000.000,- zł). Tym samym to z postanowień umowy (czyli tzw. Warunków Ogólnych) wynikała konieczności potrącenia z kwoty wykupu należnej subskrybentowi obligacji wielkości odpowiadającej zaliczkowo wypłaconej wcześniej części odsetek za czas, w którym emitent korzystał z kapitału. W warstwie prawa materialnego i zapisów wynikających w tym przedmiocie z Załącznika Cenowego z dnia 27 listopada 2003 r. M. S. D. W. A. szerzej poniżej w pkt 4.8. Podkreślenia w tym miejscu wymaga jedynie, że zgodnie z dokonaną wykładnią art. 11 ust. 5 UPO, tą regulacją objęte są wyłącznie dochody bierne z odsetek, a nie spłata samej wierzytelności. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej.

4.5. Nie zasługuje na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 1 § 2 p.u.s.a., gdyż przepis ten nawiązuje do podstawowej funkcji sądów administracyjnych i toczącego się przed nimi postępowania. Ponadto wskazuje na istotę sądowej kontroli administracji, a zatem sprawowanego przez sądy administracyjne wymiaru sprawiedliwości. Norma w nim wyrażona ma przede wszystkim charakter ustrojowy i sąd administracyjny może go naruszyć wówczas, gdy zaniecha kontroli skutecznie złożonej skargi, rozpozna sprawę nienależącą do jego kognicji, zastosuje środek kontroli inny niż określony w p.p.s.a. bądź zastosuje inne niż zgodność z prawem kryterium kontroli działalności administracji publicznej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 2 grudnia 2014 r., w sprawie II FSK 2684/14, publ. CBOSA). Do regulacji tej nawiązuje także powołany w skardze kasacyjnej art. 3 § 1 p.p.s.a. nakazujący sądom administracyjnym stosowanie środków określonych w ustawie. Nie można zaś zarzucić WSA we Warszawie, aby nie dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji, bądź by nie zastosował środka przewidzianego prawem, gdyż jak wynika z rozstrzygnięcia i jego uzasadnienia jako podstawę wydania orzeczenia przyjęto art. 151 p.p.s.a. Ponadto zarzuty te powiązano w skardze kasacyjnej z naruszeniem art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można jednak przyjmować, aby przy rozstrzyganiu naruszono granice sprawy, o czym miałby świadczyć brak detalicznego odnoszenia się przez sąd administracyjny pierwszej instancji do wszystkich zarzutów i argumentów podnoszonych w skierowanej do niego skardze lub późniejszych pismach procesowych. Zdanie pierwsze art. 141 § 4 p.p.s.a. stanowi, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Należy podkreślić, iż wadliwość uzasadnienia wyroku Sądu I instancji może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej wówczas, gdy nie pozwala ono na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Zgodnie z tym przepisem rolą Sądu meritii jest przedstawienie takiego stanu faktycznego, który albo został ustalony przez organy podatkowe, jest stanem rzeczywistym i przyjętym zgodnie z obowiązującym prawem, a w konsekwencji akceptowanym przez Sąd, albo zakwestionowanie tak ustalonego stanu faktycznego i wskazanie własnego przebiegu zdarzeń faktycznych, w sytuacji dokonania przez organ podatkowy wadliwych ustaleń. Ma to odbywać się w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze na decyzję ostateczną. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazuje na przyjęty za podstawę ustaleń stan faktyczny, odnosi się do podniesionych zarzutów i wniosków, a tym samym umożliwia jego instancyjną kontrolę. Uzasadnienie to wyjawia motywy, jakimi kierował się WSA w Warszawie oddalając skargę. Wyjaśnia także podstawę prawną wyroku wskazując trafnie w pierwszej kolejności na związanie z mocy art. 190 p.p.s.a. wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez wcześniejszy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Z uwagi właśnie na pogląd wyrażony w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., o sygn. II FSK 354/14 brak było podstaw do nakazywania organowi podatkowemu uruchamianie trybu z art. 27 ust. 1 UPO, gdyż rozstrzygnięty został w nim charakter obydwu przysporzeń (tj. z odsetek "przedpłaconych" oraz z wykupu obligacji przez emitenta) na gruncie prawa materialnego wynikającego z art. 11 ust. 5 UPO. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kwalifikacja odsetek "przedpłaconych" na dzień 29 grudnia 2003 r., jako spełniających wymogi w państwie źródła dla odsetek, o których stanowi art. 11 ust. 1 i ust. 5 UPO, nie mogła mieć decydującego znaczenia dla późniejszego i ostatecznego rozliczenia zwrotu części zaangażowanego kapitału przez obligatariusza, dla którego jak się następnie okazało w momencie wcześniejszego wykupu obligacji przez emitenta, nie stanowiły one definitywnego przychodu z tego źródła.

4.6. Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia art. 153, art. 170, art. 190 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. tak w odniesieniu do oceny prawnej i wykładni prawa dokonanej zarówno w wyroku WSA w Warszawie z dnia 22 grudnia 2011 r., o sygn. akt III SA/Wa 692/11, jak i w wyroku NSA z dnia 24 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 354/14. Należy zauważyć, że w uzasadnieniu powołanego powyżej wyroku WSA w Warszawie wyrażono pogląd, że zbycie obligacji przez podmiot krajowy ich zagranicznemu emitentowi oraz osiąganie przychodów z odsetek od tych obligacji stanowią dwa odrębne, niezależne od siebie, rodzaje źródeł przychodów, o których mowa w art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. Wynika z tego jedynie tyle, że zdaniem WSA należało oddzielić dwa odrębne zdarzenia prawnopodatkowe: pierwsze – polegające na uzyskaniu przychodu z tytułu odsetek i drugie – polegające na uzyskaniu różnego od niego przychodu z tytułu zbycia obligacji przez podmiot krajowy ich zagranicznemu emitentowi, czy inaczej mówiąc ich odkupu przez singapurski podmiot emitujący obligacje. Rozważania te dotyczyły także kosztów uzyskania przychodów w kontekście zapisów art. 7 ust. 3 pkt 3) i art. 17 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. WSA w Warszawie wyrażając ocenę prawną w tym przedmiocie sprzeciwił się dokonanej pierwotnie przez organy podatkowe unifikacji, czyli scaleniu jako jedno niepodzielne źródło przychodów - dwóch różnych strumieni, z których Spółka je uzyskała. W wyroku tym nie przesądzono jakie kwoty i w jakich dniach wypłacone na rzecz Skarżącej stanowiły przychody odsetkowe, a które zwrot kapitału. Wymaga podkreślenia, że w wyroku tym kwestia ta w ogóle nie była przedmiotem jakiejkolwiek wypowiedzi i wykładni prawa materialnego. Godzi się zauważyć, że tylko w jednym fragmencie swych rozważań prawnych WSA odniósł się do przepisów art. 11 ust. 5 UPO, w którym to zrelacjonował stanowisko prezentowane w sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w decyzji z dnia 13 grudnia 2010 r. Sięgając do niego WSA w Warszawie stwierdził m.in., że z Komentarza do art. 11 ust. 3 modelowej konwencji odsetkami pochodzącymi z obligacji i podlegającymi opodatkowaniu w państwie źródła jest kwota wypłacona przez instytucję emitującą obligacje wyższa od kwoty zapłaconej przez subskrybenta, tzn. narosłe odsetki oraz premie i nagrody zapłacone przy wykupie lub przy emisji obligacji. Następnie WSA stwierdził, że "jak wynika z przedstawionego wyżej stanu faktycznego, zgodnie z Warunkami Ogólnymi z dnia 25 listopada 2003r. i Załącznikiem Cenowym dotyczących obligacji o stałym oprocentowaniu gwarantowanych przez M. S., jedyną formą wynagrodzenia dla nabywcy było oprocentowanie w wys. 7,31 % rocznie, płatne z dołu w każdej Dacie Płatności Odsetek, tj. 28 listopada każdego roku, począwszy od 28 listopada 2004r. do terminu zapadalności włącznie". Po tym w uzasadnieniu wyroku z dnia 22 grudnia 2011 r., o sygn. akt III SA/Wa 692/11 stwierdzono tylko, że "w ocenie Sądu zasadne jest stanowisko Skarżącej, iż stanowisko organów podatkowych co do zastosowania przepisu art. 7 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. było nieracjonalne i niezgodne z wykładnią systemową ww. przepisu". Wynika z tego dobitnie, że rozpatrując tą sprawę po raz pierwszy WSA w Warszawie nie dokonywał interpretacji ani przepisów UPO, ani też nie analizował w tym zakresie zapisów umowy z dnia 25 listopada 2003 r. (czyli Warunków Ogólnych obligacji gwarantowanych przez M. S. i Załącznika Cenowego). Przedmiotem wypowiedzi oraz wykładni dokonanej przez ten Sąd były wyłącznie przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak jest również podstaw do przyjęcia, że z uzasadnienia wyroku NSA z dnia 24 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 354/14 wynika a contrario, że nie stanowią odsetek w rozumieniu art. 11 ust. 5 UPO kwoty, które nie dotyczą bezpośrednio kapitału wykorzystywanego w danym okresie. Przeczy temu treść uzasadnienia wyroku NSA z dnia 24 listopada 2015 r., poparta dodatkowo akceptacją dokonanego przez organ odwoławczy wyliczenia. Wskazuje to na kluczowe dla tej kwestii stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu tego wyroku, zgodnie z którym "nie można uznać za odsetki, jako wynagrodzenia za okres korzystania z kapitału, kwoty zaliczek wypłacanych odsetek za okres, w którym emitent w niniejszej sprawie nie korzystał z kapitału wskutek wykonania opcji wcześniejszego wykupu obligacji i wcześniejszego zwrotu kapitału". Przesądza ono, że za odsetki można uznać tylko to wynagrodzenie, które można odnieść do kwoty kapitału, za którą dokonano zakupu obligacji, w okresie od dnia nabycia przez subskrybenta obligacji do dnia wcześniejszego ich wykupu przez emitenta. Nie oznacza ono jednak, że w dacie płatności odsetek "przedpłaconych" nastąpiła jednocześnie po części spłata kapitału, gdyż nie był wówczas ani znany, ani możliwy do przewidzenia termin wykupu obligacji przez emitenta. Wypłacone wobec tego na dzień 29 grudnia 2003 r. świadczenie nie tylko mogło być kwalifikowane jako odsetki, lecz z uwagi zarówno na brak określenia w Warunkach Ogólnych innej daty wykupu obligacji niż 28 listopada 2008 r., jak również uzależnienia opcji wcześniejszego wykupu wyłącznie od decyzji samego emitenta, nie można było ich kwalifikować na tą datę inaczej. Jaki jednak ostatecznie charakter miała kwota wypłaconych jednorazowo przed terminem płatności odsetek, a przede wszystkim w jakiej części stanowiła umówione odsetki w wysokości 7,31%, a w jakiej zwrot kapitału, zgodnie ze wskazaniami NSA dokonanymi w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r. w sprawie II FSK 354/14, okazało się w dacie, w której emitent skorzystał z wykonania opcji wcześniejszego wykupu obligacji i tym samym wcześniejszego zwrotu kapitału, czyli w dniu 15 września 2004 r. Dopiero zatem w tej dacie doszło do definitywnego określenia kwoty odsetek poprzez okres faktycznego korzystania z kapitału. Kapitał był zatem rzeczywiście wykorzystywany przez emitenta do tego dnia, gdyż takie rozumienie odsetek zostało dokonane przez NSA w powołanym wyroku na podstawie dokonanej wykładni art. 11 ust. 5 UPO.

4.7. Nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 27 ust. 1 UPO. Nie można zgodzić się z argumentacją strony wnoszącej skargę kasacyjną, że poprzez stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 24 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 354/14 o podzielaniu poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w wyroku z dnia 6 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1769/13 o tym, że przedłożony przez skarżącą w tamtym postępowaniu dokument z Urzędu Skarbowego Singapuru nie mógł mieć dla sprawy (a więc kwalifikacji prawnej "przedpłaconych" odsetek w świetle art. 11 ust. 5 umowy polsko-singapurskiej) przesądzającego znaczenia, należało także w rozpatrywanej sprawie zastosować tryb wymiany informacji przewidziany w art. 27 ust. 1 UPO. Przede wszystkim należy jeszcze raz podkreślić, że w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 354/14 NSA dokonał określonej wykładni art. 11 ust. 5 UPO i tym samym wiążącej kwalifikacji odsetek "przedpłaconych" po części jako odsetek a po części jako zwrotu kapitału. Odwołanie się zaś do poglądów wyrażonych w wyroku w sprawie II FSK 354/14 miało wyłącznie ograniczony charakter. Ponadto wymaga podkreślenia, że także w tym ostatnim wyroku NSA wyraził pogląd, że rozumienie odsetek w prawie wewnętrznym powinno "także odróżniać je od spłaty samego zobowiązania głównego, tj. wierzytelności, z której są wypłacane, gdyż są to dwa odrębne źródła, a skrypty dłużne co do zasady uważane są za wierzytelności".

4.8. Za bezzasadne należało uznać także zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane jako konsekwencja naruszenia przepisów proceduralnych z art. 3 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez wskazanie norm dopełnienia z art. 12 ust. 1 pkt 1), ust. 4 pkt 1) i 2), art. 12 ust. 3 i ust. 3a u.p.d.o.p., a także poprzez samodzielne powołanie jako naruszonego przepisu prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W decyzji ostatecznej z dnia 10 grudnia 2012r. jako podstawę jej wydania wskazano przepisy art. 12 ust. 3, art. 16 ust. 1 pkt 8) i art. 17 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. Z wyliczeń i powołanych w uzasadnieniu przez organ podatkowy przepisów wynika, że uznano na podstawie art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za uzyskane przychody, czyli zgodnie z redakcją tego przepisu przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, te które stały się definitywnie należne w dniu dokonania przez emitenta wcześniejszego wykupu obligacji (czyli kwota 245.353.557,01 na którą złożyły się należności w kwotach 59.678.557,01 oraz 185.675.000,00 wypłacone odpowiednio w dniach 29.12.2003 r. i 15.09.2004 r.). Organ podatkowy nie twierdził, że należności wypłacone w dniu 29.12.2003 r. z tytułu "przedpłaconych" odsetek w części stanowiącej zwrot kapitału stanowiły zaliczkę, o której stanowi w art. 12 ust. 4 pkt 1) u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny używając w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 354/14 stwierdzenia o zaliczkowo wypłaconej kwocie w dniu 29 grudnia 2003 r., odnosił je każdorazowo do odsetek, czyli dochodu wolnego od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.p. Przyjęcie zatem zarówno przez organ podatkowy, jak i przez NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 354/14 NSA kwoty przychodu z tytułu zwrotu kapitału, dotyczyło otrzymanych kwot spełniających warunki z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., choć wprost nie przywołano tej regulacji. Zgodnie zaś z tym przepisem i jego powszechnie akceptowaną wykładnią za przychód można uznać tylko te wartości, które charakteryzują się definitywnym przyrostem majątku podatnika (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., w sprawie II FSK 419/13, publ. LEX nr 1774421). W literaturze również podkreśla się, że tylko te wpłaty pieniędzy na rzecz podatnika, które mają charakter ostateczny i bezwarunkowy stanowią przychód podatkowy (por. W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, C.H. BECK, Warszawa 2015). Dokonana przez NSA w wyroku z dnia 24 listopada 2015 r., o sygn. akt II FSK 354/14 wykładnia art. 11 ust. 5 UPO w sposób jednoznaczny wskazuje, że dopiero w chwili realizacji wcześniejszego wykupu obligacji przez emitenta podatnik uzyskał możliwe do określenia kwotowego przysporzenie majątkowe tak w zakresie należnych odsetek od obligacji, jak i z tytułu zwrotu kapitału. Wykładnię taką potwierdza dodatkowo wzór podany w pkt 25 tiret (ii) Załącznika Cenowego do Warunków Ogólnych z 25 listopada 2003 r., w którym określono sposób obliczenie kwoty wcześniejszego wykupu w przypadku skorzystania przez emitenta z opcji wcześniejszej zapłaty wszystkich kwot odsetkowych. Odwołanie się przy jego obliczaniu do takich wielkości jak niezapłacone saldo kapitałowe oraz stopa kuponu zerowego na dzień wcześniejszej zapłaty odsetek (czyli dzień zapłaty odsetek "przedpłaconych"), choć Warunki Ogólne stanowią o obligacjach o stałym oprocentowaniu (czyli określonej kwocie odsetek nazywanych kuponem) powoduje, że kalkulacja na nim oparta de facto konsumuje część zaangażowanego pierwotnie przez inwestora kapitału przeznaczonego na łączną wartość nominalną obligacji, a nie tzw. kupon, czyli określoną początkowo kwotę odsetek w wysokości 7,31% w stosunku rocznym. Zestawienie wobec tego sposobu obliczania kwoty wcześniejszego wykupu z treścią art. 11 ust. 5 UPO nie może pozostawiać wątpliwości, że po dniu skorzystania z takiej opcji przez emitenta odsetki "przedpłacone" w części, która nie stanowi pierwotnie umówionego oprocentowania tracą charakter dochodów biernych z kapitałów, a zmieniają się właśnie w jego zwrot. W tej części zatem jako nie stanowiące już odsetek nabierają w dniu wcześniejszego wykupu obligacji przez emitenta charakteru definitywnego przysporzenia. Wskazuje na to również przyjęcie kosztu uzyskania przychodu w kwocie 250.000.000,00 zł na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8) u.p.d.o.p., zgodnie z którym wydatki w tej kwocie na nabycie obligacji w dniu 25 listopada 2003 r., mogły zostać rozpoznane dopiero w chwili odpłatnego wykupu przez emitenta papierów wartościowych (czyli obligacji), co nastąpiło w dniu 15 września 2004 r. Pozbawione zatem racji są twierdzenia, że do uzyskania przychodu doszło już w 2003 r., gdyż wypłata odsetek "przedpłaconych" nie stanowiła w dniu jej dokonania definitywnego i bezwarunkowego przychodu. Zachowywała ona jedynie do chwili wcześniejszego wykupu obligacji przez emitenta charakter przychodów odsetkowych. Za nieprawidłowe wobec tego należy uznać stwierdzenie zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Warszawie, zgodnie z którym wypłacone w 2003 r. odsetki "przedpłacone" stanowiły w istocie zaliczkę na wykup obligacji przed maksymalnym terminem zapadalności, o której stanowi art. 12 ust. 4 pkt 1) u.p.d.o.p. Pomimo jednak błędnego w tym zakresie uzasadnienia poddany kontroli kasacyjnej wyrok odpowiada prawu.

4.9. Z kolei zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej uchyla się spod pełnej merytorycznej kontroli, Jak już wskazano powyżej w pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia skarga kasacyjna jest specyficznym i sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Istotne znaczenie ma jej uzasadnienie, które powinno stanowić rozwinięcie postawionych zarzutów, a w przypadku zarzutów procesowych także wykazywać istotny wpływ naruszenia przepisów na wynik sprawy. Uzasadniając ten zarzut Spółka zarówno w skardze kasacyjnej, jak i w piśmie procesowym z 25 listopada 2016 r. wskazywała, że odsetki były należne Bankowi również za dzień, w którym doszło do nabycia obligacji, tj. 29 grudnia 2003 r. Dokonując na tej podstawie obliczenia dni, za które należne były odsetki według strony wnoszącej skargę kasacyjną należy wskazać, że powinny one wynieść 261 dni, co jest wartością mniejszą aniżeli przyjęte przez organ 294 dni. Wadliwe było odwołanie się przez Sąd meriti do terminów obliczenia biegu odsetek w oparciu czy to o przepisy Ordynacji podatkowej, czy też Kodeksu cywilnego, gdyż strony umowy dotyczącej obligacji o stałym oprocentowaniu odwołały się do prawa angielskiego (pkt 9 Warunków Ogólnych z 25 listopada 2003 r.), a ponadto zawarły szczegółowe postanowienia w przedmiocie okresu naliczania odsetek. Jednakże również w tej części w ani w petitum skargi kasacyjnej, ani w jej uzasadnieniu nie wyjaśniono na jakiej podstawie wynikającej z Warunków Ogólnych z 25 listopada 2003r. lub też z Załącznika Cenowego do terminu biegu odsetek należało wliczać także datę ich emisji (czyli dzień, w którym doszło do nabycia obligacji).

4.10. Spod kontroli kasacyjnej wymykają się także zarzuty naruszenia przepisów Europejskiej konwencji. Nie stanowią one bowiem dodatkowej argumentacji skargi kasacyjnej, lecz nowe zarzuty, postawione w opozycji do zastosowanego w sprawie art. 190 p.p.s.a., które nie mogą podlegać rozpatrzeniu z uwagi na upływ terminu do ich wniesienia z art. 177 § 1 p.p.s.a. O ile przytoczenie nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych już w skardze kasacyjnej jest dopuszczalne praktycznie w każdym czasie przed wydaniem wyroku, o tyle zgłaszanie nowych podstaw skargi kasacyjnej, jako jednego z istotnych jej elementów powinno być zgłoszone w terminie właściwym dla skargi kasacyjnej, czyli trzydziestu dni od dnia doręczenia orzeczenia wraz z uzasadnieniem. Oznacza to, że zgłoszenie podstaw kasacyjnych, których miejsce jest w skardze kasacyjnej, z przekroczeniem omawianego terminu nie jest dopuszczalne.

4.11. Oddaleniu podlegał także wniosek o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z kserokopii dołączonych do skargi kasacyjnej, stanowiących w ocenie strony dokument. Należy stwierdzić, że kserokopia będąca odwzorowaniem oryginału może być uznana za odpis dokumentu także na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., lecz warunkiem uznania jej za taki jest umieszczenie na niej zaopatrzonego podpisem poświadczenia jej zgodności z oryginałem dokumentu (por. uzasadnienie postanowienia SN z dnia 27 lutego 1997 r., o sygn. akt III CKU 7/97, publ. LEX nr 50764; wyrok SN z dnia 3 kwietnia 2009 r., o sygn. akt II CSK 459/08, publ. LEX nr 607254; wyrok SN z dnia 29 kwietnia 2009 r., o sygn. akt II CSK 557/08, publ. LEX nr 584200).

4.12. W tym stanie rzeczy należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).