Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 441/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-04-15 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 141, art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie sędzia NSA Juliusz Antosik sędzia del. WSA Jerzy Płusa (spr.) Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej A. Ł. i P. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1292/06 w sprawie ze skargi A. Ł. i P. Ł. na decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 24 stycznia 2001 r., [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Ł. i P. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1292/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi A. Ł. i P. Ł. - dalej zwanych "Skarżącymi", uchylił decyzję Izby Skarbowej we W. z dnia 24 stycznia 2001 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Urzędu Skarbowego w G. z dnia 10 października 2000 r. w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i październik 1995 r., w pozostałej zaś części skargę oddalił.

Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, iż po wznowieniu postępowania w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi z dnia 4 stycznia 1996 r. i 11 marca 1996 r., Urząd Skarbowy w G. decyzją z dnia 10 października 2000 r. określił s.c. "B." P. A. Ł. i P. Ł. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące od stycznia do lipca i październik 1995 r.

Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową we W. decyzją z dnia 24 stycznia 2001 r.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej Skarżący zarzucili, że kontrola została przeprowadzona bez upoważnienia, bowiem przedstawione przez kontrolującego upoważnienie dotyczyło kontroli firmy "B." s.c, a nie firmy "B." s.c. P., dla której to firmy kontrolujący posiadał tylko zawiadomienie o wszczęciu kontroli. Ponadto Skarżący wskazali, że pomimo braku upoważnienia, w dniu 1 października 1996 r. wywieziono z siedziby firmy całość dokumentacji wszystkich firm bez sporządzenia protokołu i pokwitowań, co zdaniem Skarżących naruszało art. 18 i art. 21 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 100, poz. 442, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.k.s." Skarżący wskazali także na naruszenie art. 15, art. 16 i art. 19 u.k.s. oraz art. 122, art. 123 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W piśmie z dnia 4 kwietnia 2001 r., uzupełniającym skargę, Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji lub wznowienie postępowania, zarzucając organom podatkowym :

- naruszenie art. 13 § 1 u.k.s., z uwagi na brak wystawienia upoważnienia do kontroli firmy "B." s.c. P.,

- naruszenie art. 13 ust. 4 u.k.s., poprzez niedotrzymanie przez inspektora terminu określonego w tym przepisie, co powoduje, iż dotychczas dokonane czynności i zgromadzone dokumenty nie mają mocy dowodowej i nie mogą stanowić podstawy sporządzenia wyników kontroli,

- naruszenie art. 21 ust. 4 u.k.s., poprzez niesporządzenie przez inspektora protokołu czynności wykonywanych podczas nieobecności kontrolowanego,

- oparcie się na kopiach, a nie na oryginałach dokumentów przekazanych przez inspektorów kontroli skarbowej.

W piśmie z dnia 18 czerwca 2001 r., uzupełniającym skargę, Skarżący podnieśli kolejne argumenty wskazujące na nieprawidłowości w postępowaniu kontrolnym dotyczącym "B." s.c. P., w tym naruszenie art.10, art. 32 i art.176 § 3 k.p.a. Zdaniem Skarżących, organy podatkowe pozbawiły ich prawa do czynnego udziału w postępowaniu.

Pismem z dnia 8 października 2002 r., uzupełniającym po raz kolejny skargę, Skarżący wnieśli o uwzględnienie załączonych dowodów, które wskazują na niemożność zapoznania się przez nich z materiałem dowodowym zebranym w sprawie oraz naruszenie procedury w postępowaniu przed organami podatkowymi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 23 listopada 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 812/01 oddalił skargę.

W wyniku rozpatrzenia wniesionej przez Skarżących skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 czerwca 2006 r., sygn. akt I FSK 433/05 uchylił ww. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

W uzasadnieniu wyroku odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", Sąd kasacyjny wskazał, iż brak ustosunkowania się Sądu pierwszej instancji w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku do zarzutów zawartych w pismach uzupełniających skargę, uniemożliwia jednoznaczną ocenę wpływu uchybienia procesowego na wynik sprawy.

Za uzasadniony uznano także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego, polegającego na niewłaściwym zastosowaniu w rozpoznawanej sprawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT z 1993 r." i ustaleniu Skarżącym dodatkowego zobowiązania podatkowego, ponieważ decyzja ustalająca to zobowiązanie wydana została po upływie trzyletniego terminu przewidzianego w art. 68 § 3 Ordynacji podatkowej.

Natomiast za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 193 § 6-8 Ordynacji podatkowej oraz art. 13 ust. 4 u.k.s.

W uzasadnieniu powołanego na wstępie wyroku z dnia 16 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 1292/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odwołując się do art. 190 P.p.s.a. wskazał na związanie wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 433/05.

Uwzględniając zatem wykładnię przepisów art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o VAT z 1993 r. (w stanie prawnym obowiązującym w 2000 r.), zawartą w powyższym wyroku NSA, Sąd pierwszej instancji uchylił decyzje organów podatkowych obu instancji w części, w jakiej ustalały dodatkowe zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca i za październik 1995 r.

Pozostałe zarzuty podniesione w skardze oraz uzupełniających ją pismach Skarżących z dnia 4 kwietnia, 18 czerwca 2001 r. oraz 8 października 2002 r., w ocenie Sądu pierwszej instancji, nie zasługiwały na uwzględnienie.

W szczególności, Sąd ten nie dopatrzył się w ustaleniach organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego powielenia rozstrzygnięć organu kontroli skarbowej, a dokumenty źródłowe, na które powołują się te organy, znajdują się w aktach sprawy w postaci kserokopii potwierdzonych "za zgodność z oryginałem". Sąd podkreślił, że Skarżący podnosząc, iż materiał dowodowy jest niepełny, nigdy nie wskazali innych dowodów, które organy podatkowe mogły wykorzystać w prowadzonym postępowaniu. Nie wskazali także, w jakiej części materiał dowodowy wymaga uzupełnienia, ani jakie okoliczności zostały ustalone w sposób niezgodny z rzeczywistością. Zdaniem Sądu, Skarżący nie wykazali, aby w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ograniczały im dostęp do materiału dowodowego zebranego w sprawie. Z akt sprawy wynika, że mieli możliwość przeglądania dokumentów będących w posiadaniu innych organów (sądu, prokuratury, Urzędu Kontroli Skarbowej).

W uzasadnieniu wyroku wskazano ponadto, że podstawą do wydania zaskarżonej decyzji był posiadany przez organy podatkowe materiał dowodowy w postaci, m.in. kopii dokumentów i urządzeń księgowych, których zgodności z oryginalnymi dokumentami Skarżący w istocie nie kwestionowali oraz dokonana przez te organy ocena materiału dowodowego. Z tych przyczyn zarzuty podnoszone przez Skarżących a odnoszące się do uchybień związanych z postępowaniem kontrolnym, w ocenie Sądu, nie mają istotnego znaczenia w sprawie. Skarżący nie kwestionując ustaleń faktycznych organów podatkowych, nie wykazali, aby ewentualne uchybienia procesowe mogły wpłynąć w sposób istotny na wynik sprawy.

Według Sądu, nie było uchybieniem podnoszone w skardze wystawienie przez organ kontroli skarbowej jednego upoważnienia do kontroli w sytuacji, kiedy podatnik podatku od towarów i usług posługiwał się jednym numerem NIP dla firm "B." s.c. i "B." s.c. P. W tym zakresie Sąd wskazał na regulacje zawarte w art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 1993 r.

Odnosząc się do treści pism uzupełniających skargę Sąd uznał za niezasadne zarzuty dotyczące uchybień procesowych, jakie miały miejsce podczas prowadzonej kontroli przez inspektorów kontroli skarbowej, gdyż organy podatkowe prowadziły postępowanie ponownie. Zdaniem Sądu, brak jest także podstaw do uznania za zasadny zarzutu, iż organy podatkowe rozstrzygały na podstawie przekazanych przez inspektorów urzędu kontroli skarbowej kopii, zamiast oryginałów dokumentów. Kopie dokumentów potwierdzono bowiem za zgodność z oryginałem, a Skarżący nie kwestionowali wiarygodności tych dokumentów.

Sąd nie uwzględnił także zarzutu, iż organy podatkowe nie umożliwiły Skarżącym wzięcia czynnego udziału w postępowaniu, gdyż poinformowano ich o wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 22 grudnia 1997 r. zawiadomieniem z dnia 13 lipca 1997 r., a w okresie od dnia 12 sierpnia do dnia 12 grudnia 1997 r. Skarżący otrzymali kilka pism informujących o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy. Sąd podkreślił, że strona ma prawo uczestniczenia w postępowaniu a obowiązkiem organu podatkowego jest umożliwienie stronie skorzystanie z tego prawa, w szczególności informowanie strony o wszczęciu postępowania, o przeprowadzonych dowodach (w taki sposób, aby w czynnościach tych strona mogła uczestniczyć), zawiadomienie o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, a także informowanie o późniejszym, niż wynika to z przepisów, zakończeniu postępowania.

W ocenie Sądu, ze wszystkich tych obowiązków organy podatkowe wywiązały się.

Od powyższego wyroku Skarżący reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli skargę kasacyjną, w której zaskarżyli ten wyrok w części dotyczącej pkt III jego sentencji.

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i tym samym o uchylenie w tej części decyzji organów podatkowych, ewentualnie o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie art. 13 u.k.s., poprzez prowadzenie kontroli bez wymaganych prawem zasad i pozbawienie strony dokumentów bez zachowania jakichkolwiek zasad proceduralnych;

3) naruszenie art. 141 i art. 106 § 3 P.p.s.a. oraz art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie wszystkich istotnych w sprawie okoliczności, a przede wszystkim faktu, że strona została pozbawiona możliwości obrony swych praw poprzez pozbawienie jej w sposób całkowicie bezprawny posiadania dokumentacji źródłowej, w oparciu o którą strony mogłyby zweryfikować zasadność wystawionych decyzji.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżących podniosła, że Sąd pierwszej instancji pominął przedstawiony przez Stronę dowód, "że z uwagi na pozbawienie jego dokumentów związanych z działalnością z lat 1993-1996 nie mogła brać czynnego udziału w postępowaniu kontrolnym i podatkowym, a tym samym przedstawiać i oferować dowodów na poparcie swoich racji i wniosków. Dowodem tym oprócz pism wysyłanych do Urzędu Skarbowego w G. w trakcie postępowania podatkowego jest przede wszystkim korespondencja z organami skarbowymi, a głównie postanowienia Sądu Grodzkiego w Legnicy i Sądu Okręgowego Cywilnego-Odwoławczego w Legnicy z 2006 r., które potwierdzają podnoszone przez Stronę fakty, że nie mogła ona korzystać z zabranych jej dokumentów, a stan w jakim się one znajdują (brak ich opisu) uniemożliwiał korzystanie z nich, także przez organy skarbowe."

W ocenie pełnomocnika Skarżących, "kolejnym sprzecznym z przepisami ustawy zinterpretowanym faktem jest sprawa wszczęcia postępowania podatkowego i zawiadomienia o tym fakcie strony po upływie ponad 5 miesięcy", co naruszyło w istotny sposób prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu. Potwierdza to także podnoszony przez Skarżących fakt, że w niniejszej sprawie postępowanie wszczęto z urzędu. Wobec powyższego naruszono tu zasady określone w art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono także, iż zapoznając się z aktami administracyjnymi w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym we Wrocławiu Skarżący stwierdzili, że organy podatkowe dopuściły się manipulacji dowodami. Polegało to na wybiórczym skserowaniu niekompletnych dokumentów obrazujących prawne zdarzenia gospodarcze, co miało wywołać przekonanie Sądu o prawidłowości prowadzonego postępowania podatkowego i rzetelności dokonanych ustaleń. Takie postępowanie organów podatkowych spowodowało, w ocenie autorki skargi kasacyjnej, naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie, jej zdaniem, Sąd naruszył art. 106 § 3 P.p.s.a. nie podejmując z urzędu czynności zmierzających do obiektywnego wyjaśnienia zarzutów podnoszonych przez podatników na każdym etapie postępowania, w tym też w skardze. Zdaniem pełnomocnika Skarżących, "fakt, że w aktach administracyjnych w większości znajdują się kserokopie tylko pierwszych stron dokumentów źródłowych powinno spowodować wystąpienie Sądu do Izby Skarbowej o przedstawienie kompletu ich oryginałów, gdyż dopiero to pozwoliło na pełną i obiektywną ocenę procedury decyzyjnej a także podjęcie nierzetelnego rozstrzygnięcia w orzeczeniu kończącym postępowanie sądowe."

Naruszenia art. 141 P.p.s.a. autorka skargi kasacyjnej upatruje w braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku do przedłożonych przez stronę dowodów w postaci postanowienia Sądu Grodzkiego i Sądu Okręgowego w Legnicy i oceny skutków jednoznacznie stwierdzonych nieprawidłowości popełnionych przez organy podatkowe w toku prowadzonych przez nich czynności.

W skierowanym do Naczelnego Sądu Administracyjnego piśmie procesowym z dnia 7 kwietnia 2008 r. zatytułowanym "wniosek procesowy skarżącego" pełnomocnik Skarżących w uzupełnieniu skargi kasacyjnej wniosła o przyjęcie i dopuszczenie dowodów z pozwu o zwrot dokumentów z dnia 18 lutego 2008 r., zabranych w 1997 r. i nie zwróconych do dnia dzisiejszego przez Prokuraturę Okręgową w L.

W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik Skarżących wskazała, iż "w powtórnym wyroku WSA we Wrocławiu pomimo przedłożenia dodatkowych dokumentów w postaci postanowień Sądu Grodzkiego i Sądu Okręgowego II Wydział Odwoławczy w Legnicy potwierdzające fakt, że podatnik nie z własnej winy nie posiada kopii faktur VAT, które były podstawą odliczeń od podatku należnego, Sąd pominął je w uzasadnieniu wyroku, co stanowi istotne naruszenie Decyzji - art. 141 P.p.s.a.". Podniosła także, iż "w myśl art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd powinien podjąć czynności w niezbędnym zakresie celem obiektywnego wyjaśnienia tej sytuacji, w której to jedna instytucja państwowa pozbawia podatnika dokumentów źródłowych, a druga karze go za to dokonując niesłusznego wymiaru podatku w postaci pozbawienia prawa do odliczenia podatku VAT. Skarżący z należytą starannością i desperacją występowali o zwrot tych dokumentów. Jednak powiązania instytucjonalno-personalne sprawiły, że dokumentów tych nie zwrócono do dnia dzisiejszego - co skutkowało wystąpieniem o zwrot dokumentów w drodze powództwa cywilnego w dniu 18 lutego 2008 r."

Ponadto pełnomocnik Skarżących stwierdziła, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok sprzeczny z art. 51 pkt 1 Konstytucji RP oraz na podstawie art. 51 pkt 4 Konstytucji RP wniosła o "uchylenie wyroku w całości jako wydanego w oparciu materiał dowodowy zebrany sprzecznie z Ustawami Kodeksu Postępowania Administracyjnego i Ustawą o kontroli Skarbowej"

Do wniosku dołączona została kserokopia wspomnianego w nim pozwu z dnia 18 lutego 2008 r.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 15 kwietnia 2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do art. 183 § 1 "P.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami oraz wnioskami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach :

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W rozpatrywanej sprawie pełnomocnik Skarżących formułując zarzuty wobec zaskarżonego wyroku nie sprecyzowała, na której z dwóch wymienionych wyżej podstaw kasacyjnych oparta jest sporządzona przez nią skarga kasacyjna. Jedynie więc z charakteru norm prawnych wskazanych przez nią jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji można wnosić, iż skarga kasacyjna opiera się na podstawie kasacyjnej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania.

Wprawdzie w pkt 1 zarzutów skargi kasacyjnej jej autorka wskazuje na naruszenie prawa materialnego, tj. art. 121 i art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, niemniej wbrew takiemu zdefiniowaniu charakteru zarzucanego Sądowi pierwszej instancji naruszenia prawa, nie są to przepisy prawa materialnego, lecz normy prawa procesowego - ustanawiające ogólne zasady postępowania podatkowego, a więc zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, zasadę obowiązku organów podatkowych udzielania informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego (art. 121 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej - autorka skargi kasacyjnej nie precyzuje, której jednostki redakcyjnej tego artykułu dotyczy zarzucane przez nią naruszenie prawa) oraz zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym (art. 123 § 1 tej ustawy).

Przystępując do oceny tych zarzutów należy podkreślić, iż skarga kasacyjna nie jest kolejnym środkiem odwoławczym, który umożliwiałby dokonywanie bezpośredniej kontroli zgodności z prawem orzeczeń wydanych przez organy administracyjne przez Naczelny Sąd Administracyjny. Stosownie bowiem do art. 173 § 1 P.p.s.a., stanowi ona środek prawny skierowany przeciwko orzeczeniu sądu pierwszej instancji. Dlatego też podstawa kasacyjna określona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. dotyczy naruszenia przez ten Sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie przepisów postępowania podatkowego, których Wojewódzki Sąd Administracyjny nie stosował, a tylko oceniał prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe.

Powyższe uwagi należy odnieść także do zawartego w pkt 2 skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 13 u.k.s., który to przepis dotyczy wszczęcia postępowania kontrolnego, wymienionych w pkt 3 tej skargi zarzutów naruszenia art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również zawartego w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 181 tej ostatniej ustawy.

Wszystkie te przepisy mają charakter norm procesowych, jednakże nie takich, do których przestrzegania zobowiązany jest sąd administracyjny pierwszej instancji i których naruszenie można by temu sądowi przypisać.

Należy przy tym wyjaśnić, iż wprawdzie w pkt 3 skargi kasacyjnej obok wskazanych tam przepisów Ordynacji podatkowej wymienione także zostały jako naruszone przepisy P.p.s.a., tj. art. 141 i art. 106 § 3 tej ustawy, jednakże zarówno z ze sposobu sformułowania zarzutów zawartych w tym punkcie skargi kasacyjnej, jak też ich uzasadnienia wynika, iż według autorki skargi kasacyjnej są to zupełnie odrębne, nie powiązane ze sobą naruszenia prawa. Pełnomocnik Skarżących zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 106 § 3 P.p.s.a. upatruje tego naruszenia w braku podjęcia przez ten Sąd z urzędu czynności zmierzających do wyjaśnienia zarzutów podnoszonych przez Skarżących, a jako uzasadnienie naruszenia art. 141 P.p.s.a. podaje brak odniesienia się przez Sąd do przedłożonych przez Skarżących dowodów. Z powyższego wynika więc, iż naruszenia wymienionych przepisów P.p.s.a. pełnomocnik nie wiąże w żaden sposób z niedostrzeżonymi przez ten Sąd naruszeniami przez organy podatkowe procedury podatkowej.

Z powyższych względów oraz z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie jest możliwe sformułowanie oceny, czy kontrola stosowania przepisów postępowania przez organy podatkowe przez Wojewódzki Sąd Administracyjny została przeprowadzona prawidłowo, czy też nie.

Niezasadny jest zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 106 § 3 P.p.s.a. Przepis ten stanowi, iż sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Z kolei z art. 176 tej ustawy wynika, iż skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie.

Autorka skargi kasacyjnej formułując pod adresem Sądu pierwszej instancji zarzut naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. powinna zatem sprecyzować w sposób adekwatny do treści tego przepisu, na czym naruszenie to polegało oraz wykazać jaki wpływ miało ono na wynik sprawy. Zarzutowi temu powinno też towarzyszyć wskazanie jakie konkretnie dokumenty powinny być przedmiotem przeprowadzenia przez Sąd dowodów uzupełniających oraz w związku z jakimi rozpatrywanymi okolicznościami przeprowadzenie tych dowodów było konieczne.

Wymogom tym nie czynią zadość zawarte w rozpatrywanej skardze kasacyjnej ogólnikowe stwierdzenia pełnomocnika Skarżących, iż naruszenie tego przepisu polegało na niepodjęciu przez Sąd z urzędu czynności zmierzających od obiektywnego wyjaśnienia podnoszonych przez Skarżących zarzutów, czy też postulat dotyczący konieczności wystąpienia przez Sąd do Izby Skarbowej o przedstawienie kompletu oryginałów dokumentów.

Taki sposób formułowania i uzasadniania zarzutów skargi kasacyjnej nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na dokonanie ich rzeczowej, merytorycznej oceny.

Wadliwie sformułowany, choć z innych powodów, jest także kolejny zarzut skargi kasacyjnej. Pełnomocnik Skarżących zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 141 P.p.s.a. nie wskazuje jednakże, której części tego składającego się z czterech paragrafów przepisu, zarzut ten dotyczy.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, a więc także podstawami kasacyjnymi, wymaga ich prawidłowego określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa z dokładnym podaniem jednostki redakcyjnej (artykułu, paragrafu, punktu, litery), którym Sąd pierwszej instancji uchybił. Sąd kasacyjny nie może zastępować strony i precyzować, uzupełniać, czy też w inny sposób modyfikować przytoczonych podstaw kasacyjnych, ani też domyślać się o naruszenie, którego konkretnego przepisu chodziło autorowi skargi kasacyjnej.

Ponadto należy dodać, iż z lakonicznego uzasadnienia tego zarzutu wynika, iż naruszenie to miało według pełnomocnika Skarżących polegać na braku odniesienia się w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji do przedłożonych przez Skarżących dowodów w postaci postanowienia Sądu Grodzkiego i Sądu Okręgowego w Legnicy. W innym fragmencie uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazano, iż były to postanowienia z 2006 r. Z powyższego można zatem wnosić, iż postanowienia te mogły być przedłożone przez Skarżących w tej fazie postępowania sądowoadministracyjnego, która nastąpiła po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 czerwca 2006 r. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2004 r. i przekazania sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Według protokołu rozprawy z dnia 16 listopada 2006 r. poprzedzającej wydanie zaskarżonego w rozpatrywanej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na rozprawie tej nie stawił się, pomimo prawidłowego zawiadomienia o jej terminie, pełnomocnik Skarżących. Z akt sprawy nie wynika również, aby wspomniane przez autorkę skargi kasacyjnej postanowienia z 2006 r. wpłynęły do Sądu pierwszej instancji. W tej sytuacji zarzucanie temu Sądowi, iż nie odniósł się w uzasadnieniu swojego orzeczenia do tych postanowień, jest bezprzedmiotowe.

Odnosząc się natomiast do pisma procesowego pełnomocnika Skarżących z dnia 7 kwietnia 2008 r. zatytułowanego "wniosek procesowy Skarżącego" i dotyczącego, m.in. przyjęcia i przeprowadzenia dowodu z pozwu z dnia 18 lutego 2008 r. o zwrot dokumentów, stwierdzić należy, iż sam fakt złożenia takiego pozwu przez Skarżących w 2008 r. w niczym nie może zmienić sformułowanej wyżej oceny co do zasadności zarzutów skargi kasacyjnej wniesionej od wyroku Sądu pierwszej instancji z dnia 16 listopada 2006 r.

Jeżeli chodzi natomiast o sformułowany w powyższym piśmie procesowym zarzut wydania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyroku sprzecznego z art. 51 pkt 1 Konstytucji RP wskazać trzeba, iż po upływie terminu określonego w art. 177 § 1 P.p.s.a., strona skarżąca nie jest uprawniona do powoływania innych niż w skardze kasacyjnej przepisów prawa, które jej zdaniem zostały naruszone Sąd pierwszej instancji. Przewidziana w art. 183 § 1 P.p.s.a. (zdanie drugie) możliwość przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych dotyczy jedynie przedstawienia nowej argumentacji dla uzasadnienia wskazanych już w skardze kasacyjnej naruszeń konkretnych przepisów prawa.

Bezprzedmiotowy jest także zawarty w tym piśmie procesowym wniosek pełnomocnika Skarżących o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości w oparciu o art. 51 pkt 4 Konstytucji RP. Przepis ten nie może bowiem stanowić podstawy prawnej do wydania wnioskowanego przez pełnomocnika rozstrzygnięcia. Uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji może nastąpić jedynie na podstawie przepisów P.p.s.a. - art. 185, art. 186 i art. 188 tej ustawy, w przypadkach w tych przepisach określonych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.