Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1541/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2005-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Asesor WSA Mirosław Kupiec, Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu w dniu 8 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. - uchyla zaskarżoną decyzję; - stwierdza, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku; - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]/[...]/ tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Uzasadnienie.

Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), oraz w związku z art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j. t. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późno zm. ) po rozpatrzeniu odwołania Spółki "B" S.A w K. z dnia [...] r., [...] od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 1.119.335 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 45.088 zł za miesiąc październik 1999 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną:

W wyniku kontroli skarbowej przeprowadzonej przez Inspektora Kontroli Skarbowej A. H. w Spółce "B" S.A.w K. , w zakresie podatku od towarów i usług za październik 1999 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego podlegającego odliczeniu o kwotę 186.387 zł. Wynikało on z ujęcia w deklaracji VAT-7 za rzeczony okres rozliczeniowy podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. z datą wpływu do Spółki w dniu [...] 1999 r. wystawionej przez firmę "C " Sp. z o.o. Faktura dotyczyła dostawy i montażu regałów paletowych [...] na wartość netto 643.066,20, zł z terminem płatności [...] 1999 r. oraz wartość netto 204.148 zł z terminem płatności [...] .1999 r. Razem wartość netto wyniosła 841.214,20 zł, a podatek VAT 186.387,12zł.

Ustalono, że obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tej faktury w rozliczeniu za miesiąc październik 1999 r. w świetle uregulowania zawartego w art. 19 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku -od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. ), było przedwczesne. Wynika to z faktu, iż usługa montażu regałów, zawierająca się w przedmiocie transakcji, wykonana została dopiero w miesiącu listopadzie 1999 r.

Wskazano dalej, iż zakup udokumentowany przedmiotową fakturą dokonany został na potrzeby umowy leasingu zawartej w dniu [...] .1999r. z leasingobiorcą - "D Z. G. ( M. )" Sp. z 0.0. Transakcja zakupu przedmiotu umowy leasingu realizowana była w oparciu, o umowę z dnia [...].1999r.zawartą pomiędzy "C" Sp. z o.o. ( sprzedający) i Spółką z o.o. "D Z. G. M." ( kupujący), w której część (dotyczącą dostawy i montażu regałów na mocy trójstronnego Porozumienia zawartego [...].1999 r. wstąpił "B" S.A. (kupujący).

Zgodnie ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym ( pismo "Ca" Sp. z 0.0. z dnia [...].2004. r. dostawa elementów do montażu regałów miała miejsce w dniu [...].10.1999 r. a zakończenie montażu i przekazanie instalacji firmie "D Z. G. M." Sp. z o.o. nastąpiło w dniu [...].1.1.1999 r. Montażu regałów w Sp. z o.o. "D" w M. " dokonała firma "E".

W odwołaniu od decyzji organu I instancji opartej na tych ustaleniach faktycznych Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego wskutek ich niewłaściwej interpretacji, a w szczególności art. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów 1 usług oraz o podatku akcyzowym. Spółka wskazała, iż ujęcie faktury nr [...] w rozliczeniu podatku VAT za miesiąc październik 1999 r. było zasadne, a warunek odliczenia zawarty wart. 19 ust.3a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług został spełniony. Zdaniem odwołującej, z materiału dowodowego wynikało, iż cena zawarta w fakturze nr [...] była ceną towaru tj. regałów paletowych, a jej niewyodrębnionym elementem kalkulacyjnym był ich montaż. Podstawowym elementem kształtującym cenę nie była więc usługa montażu, ale dostawa regałów. Dostawa ta nastąpiła w miesiącu październiku 1999 r. i w tym momencie nastąpiło objęcie regałów paletowych w posiadanie, a więc możliwość nieograniczonego dysponowania nimi. Powyższe uprawniało Spółkę do ujęcia w/w faktury w rozliczeniu za październik 1999 r. Spółka stwierdziła również, że art. 19 ust.3a ustawy o p.t.u. został przez nią prawidłowo zastosowany, ponieważ w opisanej sytuacji mieliśmy do czynienia nie z usługą, ale z dostawą towaru, w którego cenę wkalkulowano wykonany przez dostawcę specjalistyczny montaż; którego nabywca nie był w stanie wykonać samodzielnie. .

Ponadto z uwagi na swobodę wyboru przez Podatnika miesiąca, w którym mógł dokonać obniżenia podatku należnego o naliczony ( art. 19 ust. 3 ustawy) nie można było uznać, iż w miesiącu październiku 1999 r. nastąpiło zawyżenie podatku naliczonego, ponieważ w momencie składania deklaracji VAT –7 za październik 1999r( tj. [...].11.1999 r. ) był spełniony warunek, o którym stanowi omawiany przepis. Podatek z kwestionowanej faktury został bowiem rozliczony w miesiącu wykonania usługi tj. zgodnie z decyzją jednakże w myśl art. 19 ust. 3 a ustawy w rozliczeniu za miesiąc otrzymania faktury..

Odnosząc się do tych zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej nawiązał na wstępie do treści art. 19 ust. 1, 3, 3a ustawy o p.t.u. zgodnie z którym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, albo w miesiącu następnym, nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu otrzymania przez nabywcę towaru lub wykonania usługi (...).

Z cytowanego przepisu wynika jednoznacznie, iż obniżenie to nie może nastąpić jednak wcześniej niż w miesiącu wykonania usługi.

Nawiązując do dokonanych ustaleń faktycznych stwierdzono,że zakwestionowaną fakturę można było przyjąć do rozliczenia najwcześniej w miesiącu wykonania usługi, czyli w listopadzie 1999 r. Odnosząc się z kolei do argumentu skarżącej, iż podstawowym elementem kształtującym cenę nie była usługa montażu, ale dostawa regałów nawiązano do postanowień umowy z dnia [...] 1999 r. W tym kontekście stwierdzono, że jej przedmiotem była sprzedaż wraz z dostawą i montażem regałów paletowych przesuwanych [...] oraz regałów paletowych [...].Faktura z dnia [...]1999 r., nr [...] wystawiona została za dostawę i montaż regałów paletowych [...].

To, iż podstawowym elementem kształtującym cenę była wartość towaru, a nie wartość usługi montażu nie zmienia faktu, że usługa montażu udokumentowana w/w fakturą została wykonana. Dopiero zatem moment wykonania usługi przesądził o możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowej faktury. Natomiast fakt, iż cena faktury obejmowała również wartość dostawy towaru nie ma znaczenia dla obniżenia podatku należnego ze względu na to, iż w miesiącu X 1999 r. usługa montażu nie była jeszcze wykonana.

Ponieważ podatnik nie skalkulował odrębnie wartości nabycia towarów i wykonania usługi montażu organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, iż prawo do skorzystania z uprawnienia określonego wart. 19 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku - akcyzowym przysługiwało podatnikowi nie wcześniej niż w miesiącu wykonania przedmiotowej usługi. .

Nie podzielił też organ odwoławczy poglądu skarżącej ,że objęcie regałów w posiadanie i nieograniczona możliwość dysponowania nimi nastąpiła w miesiącu październiku 1999 r. W tym kontekście zauważono, że zgodnie z § 4 umowy z dnia [...] 1999 r. wyposażenie będące przedmiotem tej umowy pozostawało własnością sprzedającego ( "C" Sp. z o.o. ) do chwili zapłaty ceny przez kupującego ( którym na mocy porozumienia z dnia [...].1999 r. był "B" S.A.) w pełnej wysokości. Była to tzw. sprzedaż z zastrzeżeniem prawa własności. Według Kodeksu cywilnego zastrzeżenie prawa własności rzeczy przez sprzedawcę aż do momentu całkowitego uiszczenia ceny kupna traktuje się w razie wątpliwości, jako sprzedaż dokonaną pod warunkiem zawieszającym ( art. 589 Kodeksu cywilnego). Ziszczenie się warunku powoduje zatem z mocy samego prawa przejście własności rzeczy na kupującego.

Odnosząc się natomiast do twierdzenia "B" S.A., iż w przedmiotowej sytuacji nie mieliśmy do czynienia z usługą, lecz z dostawą towaru organ odwoławczy zauważa, iż jest ono tylko częściowo prawdziwe.

Podstawowym kryterium pozwalającym na stwierdzenie, że usługa została wykonana, było wykonanie czynności świadczonych w ramach danego typu usługi. Tak więc w przypadku działalności usługowej do uznania, iż usługa została wykonana obok zawarcia umowy i zapłaty umówionej ceny konieczne było wykonanie świadczenia. Wykonanie świadczenia tj. usługi montażu potwierdziły opisane szczegółowo dokumenty.

Zaznaczono jednak, że nie stoi to w sprzeczności z uznaniem, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło także nabycie towaru, bez którego zresztą wykonanie usługi montażu byłoby niemożliwe. Jednakże nie można twierdzić, iż usługa montażu nie miała miejsca, a faktura dokumentuje wyłącznie nabycie towaru.

Co do tezy o swobodzie wyboru przez Podatnika miesiąca, w którym mógł dokonać obniżenia podatku należnego o naliczony (art. 19 ust. 3 ustawy) to wyjaśniono ,że prawo wyboru przysługiwałoby skarżącej w przypadku skumulowania dwóch okoliczności, a to: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi w obrębie jednego miesiąca.

Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Odnośnie podniesionej w odwołaniu kwestii częściowego wykonania usługi stwierdzono, iż rozważania te są bezprzedmiotowe, gdyż faktura nie dokumentowała częściowego wykonania usługi. Nie dzieli przedmiotowej usługi na części również zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony za miesiąc październik 1999 r. z tytułu nabycia towaru wiązałaby się z koniecznością potwierdzenia tej transakcji odrębną fakturą dotyczącą tego nabycia. Za wykonaną usługę montażu można było wystawić fakturę odrębną w późniejszym terminie. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej podatnik miał możliwość swobodnego kształtowania swoich stosunków z kontrahentami zgodnie z art. ( art. 3531 k.c. )

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki "A" w W. jako następca prawny "B" S.A. w K. powtórzyła istotę zarzutów podniesionych w odwołaniu. Odnosząc się do nowych argumentów organu odwoławczego stwierdzono, że przyjęcie, iż przedmiotem umowy było wykonanie usługi a nie dostawa towaru jest wynikiem wadliwej interpretacji umowy z dnia [...] 1999r. w szczególności zaś tego, że ujęta w niej cena dotyczy elementów a koszt montażu jest zawarty w cenie. W sytuacji ,gdy mamy do czynienia z umową która zawiera w sobie różne elementy, dla których ustalona została jedna "wspólna" cena, aby określić przedmiot opodatkowania i stawkę podatku należy określić przedmiot dominujący. Zdaniem skarżącej kryterium jakim należy się w tym przypadku posłużyć jest kryterium wartościowe. To pozwala przyjąć, że usługa montażu nie była podstawowym elementem kalkulacyjnym zakwestionowanej faktury.

Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna.

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy wyjaśnić, iż skarżąca jest następcą prawnym Spółki Akcyjnej "B" w K.. Następstwo to wynika z art.93 par.1Ordynacji podatkowej w zw. z art.492 par.1pkt.1Kodeksu Spółek Handlowych.

Przechodząc zaś do rozważań merytorycznych ,to wskazać należy, iż istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca Spółka miała prawo obniżyć w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999r.podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT [...] z dnia [...] 1999r.otrzymanej przez nią w dniu [...] pażdziernika 1999r.

Wystawcą tej faktury była firma "C", a dotyczyła ona dostawy i montażu regałów paletowych.

Trafnie podnosi strona skarżąca, że prawidłowa odpowiedź na tak postawione pytanie wymaga analizy stosunków umownych łączących trzy podmioty: stronę skarżącą, wymienioną już firmę "C"a także Spółkę z o.o." D Z. G. M.." Pierwsza z umów została zawarta w dniu [...] 1999r.pomiedzy firma "C" a "D" i dotyczyła sprzedaży wraz z dostawą i montażem regałów paletowych przesuwnych szczegółowo opisanych we wcześniejszej części uzasadnienia.

W § 2 umowy określono cenę elementów składających się na rzeczone palety zaznaczając, że obejmuje ona koszt transportu do magazynu w M. /.../a także montaż.

Kolejnym istotnym z punktu widzenia prowadzonych tu rozważań zdarzeniem jest "Porozumienie" jakie zostało zawarte w dniu [...] 1999r pomiędzy "C," -sprzedającym, "D" jako kupującym oraz "B". jako wstępującym. Na mocy tego porozumienia, ustalono, że "B" wstępuje w część umowy z dnia [...] 1999r.w tę część kontraktu która obejmuje dostawę i montaż regałów. W związku z tym "B" nabywa własność tych regałów zgodnie z postanowieniami umowy i jest zobowiązany do zapłaty za nie na zasadach określonych w umowie.

Tego samego dnia zawarta została miedzy spółką "D" a "B" umowa leasingu finansowego na mocy której leasingodawca /"B"/ zobowiązał się nabyć i oddać leasingobiorcy w odpłatne używanie opisane wcześniej regały paletowe.

W wykonaniu tych umów strona skarżąca nabyła od firmy "C" wspomniane elementy regałów, zaś ich montażu u leasingobiorcy dokonał na zlecenie tejże firmy inny podmiot-/firma "E"/.

Przedstawione tu fakty we wzajemnym ze sobą powiązaniu, wskazują na to, że pomiędzy skarżącą, a jej kontrahentem- firmą "C" zawarta została umowa sprzedaży regałów. Jej celem było wykonanie przez skarżącą umowy z [...] 1999r i "Porozumienia" z dnia [...] 1999r a to wszystko po to, by wykonać wobec "D" świadczenie wynikające z umowy leasingu finansowego.

Sprzedaż towaru to zatem dominujący przedmiot zakwestionowanej faktury i to nie tylko dlatego, że w jego cenę wkalkulowano montaż którego koszt wynosił jedynie 7,5% ceny wskazanej w fakturze. Montaż był zatem tylko czynnością podrzędną służącą realizacji łączących strony kontraktów. Istotą umowy było przeniesienie na "B" S.A. własności regałów.

Dlatego też oceniając uprawnienie strony skarżącej do obniżenia w rozliczeniu za październik 1999r kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr. [...] należy brać pod uwagę wyłącznie datę otrzymania przez skarżącą przedmiotu sprzedaży, czyli towaru w postaci elementów regałów.

Innymi słowy-na ocenę tego uprawnienia strony skarżącej nie ma wpływu data wykonania montażu regałów.

Dlatego też, uznać należało, iż brak podstaw do kwestionowania przez organy rozstrzygające sprawę tego uprawnienia strony skarżącej. Obniżając bowiem w pażdzierniku 1999r.podatek należny o podatek naliczony wynikający z opisanej faktury nie naruszyła skarżąca art.19 ust.1,2 i 3a ustawy o p.t.u.

Z tej przyczyny uwzględniając skargę, w oparciu o przepis art.145§1lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku –Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/Dz.U.nr.153 poz.1270/uchylono zaskarżoną decyzję orzekając o kosztach postępowania na podstawie art.200 tej ustawy. Stwierdzono też na podstawie art.152 P.p.s.a o niemożności wykonania decyzji do czasu prawomocności wyroku.