Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 22/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2011-02-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 106 ust.1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla interpretację indywidualną; 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

Wnioskiem z dnia 27 maja 2010 r. "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością

z siedzibą w G. – dalej jako "Spółka", wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur VAT przesyłanych za pomocą poczty elektronicznej, drukowanych przez odbiorcę i w takiej formie przechowywanych.

W uzasadnieniu wnioskodawczyni podała, że z uwagi na konieczność redukcji kosztów administracyjnych planuje wprowadzenie sposobu wymiany dokumentów dotyczących zawartych transakcji (faktur zakupu i sprzedaży) za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Faktury przesyłane będą w formacie PDF za pomocą poczty elektronicznej, a następnie drukowane przez odbiorcę i w takiej formie przechowywane.

W związku z przedstawionym powyżej stanem faktycznym wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy oryginały faktur VAT otrzymane od kontrahenta za pomocą poczty elektronicznej i wydrukowane przez Spółkę spełniają wymogi ustawy z dnia

11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej jako "ustawa o VAT", tj. czy uprawniają do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartą w tych fakturach?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka podniosła, że przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT określający, że kwotę podatku naliczonego stanowi,

z zastrzeżeniem ust. 3–7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, nie zawiera żadnych dodatkowych wymogów co do sposobu i formy przekazywania faktur nabywcy. Zdaniem Spółki, faktura otrzymana za pośrednictwem poczty elektronicznej i wydrukowana stanowi pełnoprawną fakturę, a od faktury otrzymanej pocztą tradycyjną różni się jedynie sposobem jej doręczenia oraz faktem, że wydrukowana zostanie na drukarce odbiorcy, a nie wystawcy.

Ponadto ze względu na to, że podpisy wystawcy i odbiorcy nie stanowią obligatoryjnych elementów przewidzianych dla faktury określonych w § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług

(Dz. U. Nr 212, póz. 1337 ze zm.) – dalej jako "rozporządzenie z 28 listopada 2008 r.", Spółka stwierdziła, iż faktura taka zawiera wszelkie dane przewidziane dla tego rodzaju dokumentu. Zdaniem wnioskodawczyni posiadanie oryginału faktury otrzymanej przez nią od wystawcy za pośrednictwem poczty elektronicznej daje takie same uprawnienia jak posiadanie faktury dostarczonej w sposób tradycyjny, tj. umożliwia skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w takiej fakturze.

Pismem z dnia 31 sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający

z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji wskazał, że zgodnie z § 19 rozporządzenia

z 28 listopada 2008 r. faktury w formie papierowej są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca. Oryginał faktury i faktury korygującej powinien zawierać wyraz "ORYGINAŁ", a kopia faktury i faktury korygującej – wyraz "KOPIA". Zdaniem organu administracji z przepisu tego wynika, że faktury powinny być wystawiane w formie materialnej w liczbie co najmniej dwóch egzemplarzy – dwie sztuki tego samego dokumentu i tak wystawione dokumenty (oryginały i kopie faktur oraz faktur korygujących) w myśl § 21 ust. 1 ww. rozporządzenia podatnicy są obowiązani przechowywać do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ zwrócił uwagę, że w ust. 2 wymienionego przepisu wskazano, iż dokumenty, o których mowa w ust. 1, przechowuje się w oryginalnej postaci w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie.

A zatem oryginalna postać takiego dokumentu posiada formę papierową.

Dalej organ administracji podał, że szczegółowe zasady przesyłania faktur VAT

w formie elektronicznej regulują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) – dalej jako "rozporządzenie z 14 lipca 2005 r.".

Opierając się na treści przepisów § 2–4 ww. rozporządzenia Minister Finansów stanął na stanowisku, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zaproponowany sposób fakturowania nie wypełni warunków określonych dla faktur tradycyjnych (papierowych), gdyż wnioskodawczyni nie otrzyma od kontrahentów oryginału faktury w formie materialnej. Ponadto nie zostaną także spełnione wymogi odnoszące się do faktur w formie elektronicznej w zakresie zagwarantowania autentyczności pochodzenia i integralności danych, ponieważ faktura nie będzie przechowywana w tej samej formie, w jakiej została przesłana.

Zdaniem organu administracji w obecnym stanie prawnym, do celów rozliczenia podatku VAT, nie jest dopuszczalne przekazywanie (przesyłanie) pocztą elektroniczną faktury, bez opatrzenia jej bezpiecznym podpisem elektronicznym. Zatem w przypadku tradycyjnego sposobu fakturowania oryginał faktury powinien zostać przesłany od kontrahenta w formie materialnej, natomiast podatnik ma obowiązek przechowywać kopię faktury w tej samej formie.

Następnie Minister Finansów podał, że przedsiębiorca dążący do zmniejszenia kosztów związanych z fakturowaniem może sygnować wystawiane dokumenty w formie elektronicznej kwalifikowanym podpisem elektronicznym i po uprzedniej akceptacji uzyskanej od odbiorcy takiego dokumentu przesłać ją za pomocą poczty elektronicznej, przekazać na płycie CD lub innym nośniku danych elektronicznych. Taki system przekazywania dokumentów gwarantujący autentyczność i integralność nie tylko zmniejszy koszty wystawiania faktur po stronie wystawcy, lecz również zmniejszy koszty

u kontrahentów Spółki, a ponadto będzie zgodny z przepisami regulującymi materię wystawiania faktur. Uzyskanie kwalifikowanego podpisu elektronicznego stanowi relatywnie niski koszt w perspektywie wystawiania znaczącej ilości faktur. Organ administracji podkreślił, że stosowanie podpisu elektronicznego przy wystawianiu faktur

w formie elektronicznej nie stoi na przeszkodzie do wydrukowania tej faktury na papierze, lecz należy mieć na uwadze, iż w tym przypadku właściwą fakturą do celów kontroli

i nabycia prawa do obniżenia podatku należnego będzie faktura elektroniczna sygnowana podpisem elektronicznym.

Organ administracji podał następnie, że stosownie do art. 218 Dyrektywy Rady

nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1) – dalej jako "Dyrektywa 2006/112/WE", dla celów dyrektywy państwa członkowskie uznają za faktury dokumenty lub noty w formie papierowej lub w formie elektronicznej, które spełniają określone warunki. W myśl art. 244 tej dyrektywy każdy podatnik zapewnia przechowywanie kopii faktur wystawionych osobiście albo przez nabywcę lub usługobiorcę, lub też w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, a także wszystkich faktur, które otrzymał. Minister przytoczył również art. 247 ust. 2 tej dyrektywy, zgodnie z którym aby zapewnić spełnienie warunków,

o których mowa w art. 246 dyrektywy (zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści faktur, a także ich czytelności) państwo członkowskie może wymagać przechowywania faktur w oryginalnej postaci, w jakiej zostały przesłane lub udostępnione, zarówno w formie papierowej, jak i elektronicznej.

Zdaniem Ministra Finansów przepisy art. 246 i 247 Dyrektywy 2006/112/WE

w sposób nie budzący wątpliwości stanowią o istnieniu odrębnych od siebie sposobów (systemów) przechowywania faktur z zależności od formy przesłania lub udostępnienia dokumentu. Organ administracji podkreślił przy tym, że faktury w formie elektronicznej podlegają innym, najczęściej dodatkowym, wymogom zapewnienia bezpieczeństwa ich obrotu, co świadczy o odrębności zasad fakturowania elektronicznego od fakturowania tradycyjnego w formie papierowej (na materiałach piśmienniczych).

Minister Finansów stanął na stanowisku, że w świetle obowiązujących przepisów dopuszczalne jest doręczenie faktury kontrahentowi z wykorzystaniem drogi elektronicznej, jednak z zachowaniem wymogów określonych w rozporządzeniu z 14 lipca 2005 r. (np.

w zakresie wyrażenia akceptacji na otrzymywanie faktur w postaci elektronicznej). Jeżeli zatem strony transakcji chcą skorzystać z przekazu faktur w formie elektronicznej, obie muszą posiadać urządzenia i oprogramowanie wypełniające przesłanki § 4 ww. rozporządzenia, albowiem tylko wówczas dojdzie do wprowadzenia faktury do obrotu prawnego, co ma istotne konsekwencje prawne, w szczególności w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego u odbiorcy takiej faktury.

Reasumując organ administracji podniósł, że w obecnym stanie prawnym przyjęte przez Spółkę rozwiązanie polegające na zastąpieniu dotychczasowego sposobu przekazywania i otrzymywania oryginału faktury VAT za pośrednictwem poczty tradycyjnej na pocztę elektroniczną, przy zachowaniu dotychczasowego sposobu przechowywania dokumentów, nie wypełni wymogów dotyczących stosowania faktur w formie papierowej,

a także warunków nałożonych na faktury wystawione i przesyłane w postaci elektronicznej. Minister Finansów podkreślił, że normy regulujące wystawianie, przesyłanie oraz przechowywanie faktur w formie elektronicznej jak i papierowej określono zgodnie prawem unijnym, z uwzględnieniem specyfiki medium, za pośrednictwem którego faktury są

w obrocie. Wskazał przy tym, że w obu unormowaniach nie przewidziano możliwości stosowania formy mieszanej, a zaproponowany we wniosku sposób przesyłania

i przechowywania faktur nie wypełni warunków obiegu dokumentów dla jednego bądź drugiego sposobu fakturowania. W konsekwencji zastosowania takiego fakturowania przekazana faktura nie będzie dokumentem, który uprawnia Spółkę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Pismem z dnia 17 września 2010 r. Spółka wezwała Ministra Finansów za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa.

Zdaniem Spółki stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w udzielonej interpretacji narusza przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że otrzymanie faktury przez podatnika nie może być równoznaczne

z otrzymaniem tejże faktury drogą elektroniczną i jej wydrukowaniem.

W ocenie wnioskodawczyni nie ma żadnych przeszkód, aby wydrukowane przez nią faktury, otrzymane wcześniej droga mailową, były przechowywane przez nią w oryginalnej ("wydrukowanej") postaci, w podziale na okresy rozliczeniowe i w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie, a zatem argument Ministra Finansów o tym, że § 21 ust. 2 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. wyklucza otrzymanie faktury drogą elektroniczną, jest zdaniem Spółki błędny. Ponadto żaden przepis prawa podatkowego nie wskazuje, że uzyskanie (otrzymanie) oryginału faktury w formie papierowej może nastąpić tylko za pośrednictwem poczty, firmy kurierskiej lub bezpośredniego odbioru u wystawcy.

Końcowo Spółka podniosła, że skoro dostępne dziś środki techniczne umożliwiają przesyłanie faktury VAT droga mailową, który to plik można wydrukować, to niewątpliwie odbiorca takiej faktury po jej wydrukowaniu otrzymuje fakturę w formie papierowej, gdyż taki będzie efekt wydrukowania faktury przesłanej drogą mailową, który zawiera zapis faktury. Zatem za nieprawidłowe uznano stanowisko organu administracji, że Spółka nie otrzyma oryginału faktury w formie papierowej, gdyż dokładnie taka faktura znajdować się będzie u podatnika po wydrukowaniu pliku.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia 31 sierpnia 2010 r.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że otrzymanie faktury przez podatnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2 tej ustawy, nie obejmuje sytuacji, w której podatnik otrzymuje fakturę przy pomocy poczty elektronicznej, a następnie ją drukuje.

W uzasadnieniu strona skarżąca podtrzymała w całości argumentację zaprezentowaną zarówno we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ustalił i zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie

w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej jako "P.p.s.a". W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu

(np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnikowi podatku od towarów i usług przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych od kontrahenta za pośrednictwem poczty elektronicznej, które to faktury są następnie przez podatnika drukowane i przechowywane w formie papierowej?

Zgodnie z art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

(Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 (ust. 1). Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych

w art. 29 ust. 4 (ust. 2 pkt 1 lit. a).

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę

i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy,

z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, póz. 1337 ze zm.) faktury i faktury korygujące są wystawiane co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymuje nabywca, a kopię zatrzymuje sprzedawca.

Przed przystąpieniem do kontroli dokonanej przez organ administracji wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego należy wskazać, że

w podobnym stanie faktycznym orzekał już Naczelny Sąd Administracyjny, który

w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 1444/09 (LEX nr 578126) przedstawił bardzo obszerny wywód poświęcony zagadnieniu możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT otrzymanych drogą elektroniczną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu ww. wyroku.

W ślad za NSA należy zauważyć, że ustawodawca w art. 106 ust. 1 ustawy o VAT nie wypowiada się co do ewentualnej konieczności wystawiania przez podatników faktur

w formie papierowej. W przepisie tym w ogóle nie wypowiedziano się co do formy faktury. Analiza językowa tego przepisu prowadzi do wniosku, że faktury mogą być wystawiane również w formie innej niż papierowa. W szczególności należy uznać, że posłużenie się przez ustawodawcę wyrażeniem "wystawia" nie ogranicza zakresu normowania wskazanego przepisu do faktur w formie papierowej. Jednocześnie w ocenie Sądu spór co do tego, czy użyte przez prawodawcę pojęcie wystawienia faktury odnosi się jedynie do jej sporządzenia, czy też obejmuje swym znaczeniem łącznie postrzegany proces sporządzenia faktury i jej przekazania nabywcy, należy rozstrzygnąć na korzyść pierwszego wskazanego stanowiska.

Po pierwsze, wskazuje na to analiza leksykalna. Jako że wykładnia językowa posiada zasadniczo pierwszeństwo w odkodowywaniu znaczenia norm prawnych,

a w szczególności zawartych w nich zwrotów niewyjaśnionych normatywnie, to przy jej użyciu trzeba dokonać analizy także i w niniejszej sprawie. Pierwszeństwo tej wykładni potwierdza uchwała Sądu Najwyższego z dnia 17 marca 1996 r. sygn. akt III CZP 24/96 (POP 1997, nr 1, poz. 2), w której wskazano, że wykładnia językowa (gramatyczno – słownikowa) jest pierwszym i wstępnym etapem egzegezy tekstu aktu normatywnego. Termin "wystawić" posiada wiele znaczeń, lecz na użytek niniejszej sprawy oznacza "sporządzić, wypisać dokument, rachunek" (Słownik języka polskiego, red. M. Szymczak, Warszawa 1981). W tym samym słowniku termin "przesłać" oznacza "posłać, wysłać coś dokądś; dostarczyć, przekazać".

Po drugie, wskazuje na to treść pozostałych jednostek redakcyjnych art. 106 ustawy o VAT. Przykładowo, w art. 106 ust. 7 tej ustawy posłużono się tym pojęciem w odniesieniu do faktur wewnętrznych, które są wystawiane w jednym egzemplarzu i nie są przekazywane nikomu przez wystawcę. Z kolei w art. 106 ust. 10 ustawy o VAT prawodawca upoważnia ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobów i warunków "wystawiania oraz przesyłania faktur

w formie elektronicznej".

Z powyższego wynika zatem, że ustawodawca odróżnia wystawienie (sporządzenie) faktury i jej przekazanie (wręczenie odbiorcy, przesłanie).

Przechodząc do dalszej części rozważań należy zwrócić uwagę, że w obrocie gospodarczym mogą wystąpić sytuacje, w których podatnik VAT dokonujący czynności opodatkowanych zarówno sporządza, jak i przesyła nabywcy faktury w formie elektronicznej, które następnie są przechowywane przez obie strony w tej samej formie (bez przenoszenia ich treści na dokument w formie papierowej). Mogą również wystąpić takie sytuacje, w których podatnik sporządza i przesyła faktury w formie niepapierowej, ale są one przy tym – przez obie strony transakcji – drukowane i przechowywane w formie papierowej, a nie elektronicznej.

Analiza treści rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005 r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) wyraźnie wskazuje, że prawodawca wprost uregulował w tym akcie prawnym tylko pierwszą ze wskazanych sytuacji. Dowodzi tego m.in. treść § 6 ust. 5 rozporządzenia, zgodnie z którym faktury przesłane w formie elektronicznej powinny być przechowywane przez ich wystawcę oraz odbiorcę w formie elektronicznej w formacie,

w którym zostały przesłane, w sposób gwarantujący autentyczność ich pochodzenia

i integralność ich treści, jak również ich czytelność przez cały okres ich przechowywania.

Zdecydowanie należy zatem uznać, że wskazane rozporządzenie expressis verbis nie odnosi się do faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej,

a następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej. Tymczasem wniosek "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w rozpatrywanej sprawie, a także spór, jaki na tle tego wniosku wywiązał się pomiędzy podatnikiem a organem dokonującym interpretacji, odnosił się do sytuacji drugiego typu.

W świetle powyższego należy rozważyć, czy prawodawca w jakikolwiek sposób uregulował – w tym lub w innym akcie prawnym – problematykę faktur, które są sporządzane i przekazywane w formie elektronicznej, a następnie drukowane

i przechowywane w formie papierowej.

Przepisy krajowe dotyczące faktur elektronicznych są oparte na przepisach Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347/1). Zgodnie z jej

art. 232 faktury mogą zostać przesłane w formie papierowej lub, z zastrzeżeniem akceptacji odbiorcy, mogą zostać przesłane lub udostępnione drogą elektroniczną. Natomiast w myśl art. 233 ust. 1 ww. dyrektywy państwa członkowskie akceptują faktury przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną, pod warunkiem, że autentyczność pochodzenia faktur i integralność ich treści zagwarantowano przy użyciu zaawansowanego podpisu elektronicznego lub za pomocą elektronicznej wymiany danych (EDI). Jednocześnie zgodnie z tym przepisem, faktury mogą być również przesyłane lub udostępniane drogą elektroniczną przy zastosowaniu innych metod, z zastrzeżeniem ich akceptacji przez zainteresowane państwo lub państwa członkowskie.

Z kolei zgodnie z art. 234 Dyrektywy2006/112/WE państwa członkowskie nie mogą nakładać na podatników dostarczających towary lub świadczących usługi na ich terytorium żadnych innych obowiązków ani formalności związanych z przesyłaniem lub udostępnianiem faktur drogą elektroniczną.

Z łącznej analizy powyższych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE wynikają dwa wnioski. Po pierwsze, państwa członkowskie mogą dopuścić – jako inną metodę – przesyłanie i udostępnianie faktur w formie elektronicznej bez wykorzystania żadnej

z dwóch wskazanych w art. 233 ust. 1 metod, w tym bez konieczności posłużenia się zaawansowanym podpisem elektronicznym (art. 233 ust. 1 zdanie 2). Po drugie, państwa członkowskie nie mogą ograniczać możliwości sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej wyłącznie do sytuacji, w których również przechowywanie tych faktur będzie następowało w formie elektronicznej (art. 234).

Odnosząc powyższe do wskazanych wyżej dwóch typów sytuacji, jakie mogą występować w obrocie gospodarczym, należy zatem z jednej strony stwierdzić, że

w świetle prawa wspólnotowego podatnicy powinni mieć w prawodawstwie krajowym zagwarantowaną możliwość sporządzania i przesyłania faktur w formie elektronicznej, bez konieczności przechowywania ich w tej samej formie, z drugiej strony natomiast rozporządzenie z 14 lipca 2005 r. (przy braku innych regulacji w tym zakresie) wprost reguluje wyłącznie sytuacje, w których zarówno sporządzenie, jak i przesłanie oraz przechowywanie tych faktur następuje w formie elektronicznej.

Powyższy stan rzeczy może sugerować niezgodność prawa krajowego z prawem wspólnotowym, bardziej jednak właściwe jest inne potraktowanie rozważanego problemu. Możliwe jest dokonanie takiej wykładni przepisów prawa krajowego, która nie będzie skutkowała niezgodnością przepisów krajowych z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE

w omawianym zakresie. Zdaniem Sądu wprawdzie należy przyjąć, że ustawodawca wprost uregulował – jako wymagające pod tym względem wyraźnej prawnej interwencji – jedynie sytuacje, w których zarówno sporządzanie, jak i przesyłanie oraz przechowywanie faktur będzie następowało w formie elektronicznej, jednakże odnośnie drugiego typu sytuacji można dokonać wykładni prowspólnotowej, tzn. uznać a contrario, że również one zostały uregulowane, tyle że w odmienny sposób. O ile bowiem w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej prawodawca wprost wysłowił wymóg zaopatrzenia tych faktur w bezpieczny podpis elektroniczny lub zabezpieczenia ich poprzez wymianę danych elektronicznych (EDI), o tyle w drugiego typu sytuacjach ustawodawca nie wymaga żadnej z tych dwóch metod uwierzytelniania autentyczności pochodzenia faktur i integralności ich treści.

Prowspólnotowa wykładnia prowadzi zatem z jednej strony do wniosku, że prawodawca krajowy uregulował kwestię wystawiania i przekazywania faktur w formie elektronicznej bez konieczności ich przechowywania w tej samej formie, tyle że nie uczynił tego wprost, z drugiej zaś strony wskazuje, że skoro w odniesieniu do faktur przechowywanych w formie elektronicznej wprowadzono wymóg ich kwalifikowanego uwierzytelnienia, to – a contrario – w przypadku faktur elektronicznych nieprzechowywanych w tej formie, wymóg taki nie istnieje, w przeciwnym razie byłby bowiem wprost wyrażony.

Na poparcie powyższego wywodu należy wskazać na dwie kwestie. Po pierwsze, normą prawną jest nie tylko norma postępowania wprost wysłowiona w przepisach prawnych, ale również norma, którą – przy zastosowaniu reguł interpretacji (np. reguł wnioskowania a contrario) – można wywnioskować z norm wprost wysłowionych. Po drugie, sądy krajowe – tak daleko jak jest to możliwe, a więc w przypadku gdy nie kłóci się to z wyraźnym językowym znaczeniem tekstu prawnego i gdy nie prowadzi do rezultatów contra legem – są zobowiązane do dokonywania prowspólnotowej wykładni prawa krajowego. Konsekwencją wstąpienia Rzeczypospolitej do Unii Europejskiej jest bowiem przyjęcie całego acquis communautaire (wspólnotowego dorobku prawnego), a wykładnia prowspólnotowa pozwala na pełniejszą realizację obowiązków z tym związanych. Za rozstrzygnięciem wspieranym przez wykładnię prowspólnotową przemawiają również względy racjonalności i sprawności funkcjonowania obrotu gospodarczego, a także postępu technologicznego oraz upowszechnienia się elektronicznych środków komunikacji oraz przesyłania danych. Posługiwanie się fakturami sporządzanymi i przekazywanymi

w formie elektronicznej znacznie przyspiesza obrót gospodarczy oraz pozwala na pewne oszczędności. Posługiwanie się takimi fakturami, drukowanymi przez strony transakcji na papierze i w tej formie przechowywanymi, nie zmniejsza przy tym bezpieczeństwa obrotu prawnego w porównaniu z sytuacją, w której faktury od samego początku mają postać papierową i w takiej formie są przekazywane nabywcy. Z kolei uzasadnione jest takie rozumienie przepisów prawnych, zgodnie z którym faktury przechowywane wyłącznie

w formie elektronicznej powinny być dodatkowo zabezpieczone w celu zagwarantowania autentyczności ich pochodzenia oraz integralności ich treści. Racjonalne jest bowiem odmienne uregulowanie oraz wprowadzenie dodatkowych wymogów autoryzacyjnych

w przypadku faktur stwarzających większe zagrożenie dla pewności i autentyczności tego obrotu, tzn. faktur nie tylko sporządzanych i przekazywanych, ale również przechowywanych w formie elektronicznej.

Na dzień złożenia przez skarżącą Spółkę wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji ustawodawstwo krajowe regulowało w sposób szczegółowy tylko i wyłącznie sposób "obsługi" jedynie faktur "elektronicznych".

Dlatego też, biorąc powyższe pod uwagę, należy zauważyć, że ustawodawstwo wspólnotowe zezwalało na więcej w tym zakresie niż ustawodawstwo krajowe. Ponadto ustawodawstwo wspólnotowe powinno sprawować niejako kontrolę nad ustawodawstwem krajowym. Przejawem tej kontroli jest odpowiednia interpretacja "zgodności" prawa krajowego z unijnym. Efektem kontroli takiej zgodności może być stwierdzenie, że

w przypadku faktur wystawianych, przekazywanych i przechowywanych w formie elektronicznej istnieje wymóg zaopatrzenia tychże faktur w bezpieczny podpis elektroniczny, natomiast w przypadku faktur innego typu (papierowych) istnieje luka ustawodawstwa krajowego w postaci braku takich obowiązków. Wypełnieniem tejże luki może być, jak najbardziej uprawniona, interpretacja, w myśl której uwzględnienie

w rozliczeniu VAT kwoty podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług, na podstawie faktur i faktur korygujących, otrzymanych drogą elektroniczną lub faksem, niebędącycyh fakturami w postaci elektronicznej z podpisem elektronicznym – jest prawidłowe.

Powyższa praktyka nie wypaczy ani nie osłabi wymogów rzetelności i uczciwości obrotu gospodarczego, ponieważ zwiększa zaufanie partnerów takiego obrotu.

Końcowo należy zauważyć, że z dniem 11 sierpnia 2010 r. weszły w życie przepisy Dyrektywy Rady 2010/45/UE z dnia 13 lipca 2010 r. zmieniającej dyrektywę 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w odniesieniu do przepisów dotyczących fakturowania (Dz. Urz. UE L 189/1). Z jej przepisów wynika, że faktury papierowe i elektroniczne powinny być traktowane jednakowo. Muszą jednocześnie odzwierciedlać faktyczne transakcje.

Dyrektywa 2010/45/UE w dalszym ciągu stwierdza, że musi być zachowana autentyczność pochodzenia i integralność treści faktur. Przy czym autentyczność pochodzenia oznacza pewność co do tożsamości dostawcy lub usługodawcy albo wystawcy faktury, natomiast integralność treści oznacza, że w fakturze nie zmieniono danych. Nowością jest jednak to, że zarówno autentyczność, jak i integralność można zapewnić za pomocą dowolnych kontroli biznesowych. Natomiast zaawansowany e–podpis oraz elektroniczna wymiana danych (EDI) są tylko jednymi ze sposobów potwierdzenia. Ponieważ istnieją również inne technologie, nie należy zatem wymagać od podatników stosowania żadnej szczególnej technologii fakturowania elektronicznego. To oznacza, że ww. Dyrektywa pozwala na przesyłanie faktur np. e–mailem.

Państwa członkowskie Dyrektywę 2010/45/UE muszą stosować dopiero od

1 stycznia 2013 r., jednakże już w dniu 17 grudnia 2010 r. Minister Finansów wydał rozporządzenie w sprawie przesyłania faktur w formie elektronicznej, zasad ich przechowywania oraz trybu udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 249, poz. 1661), które weszło w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. zastępując rozporządzenie z 14 lipca 2005 r.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.[pic]