Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 88/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-04-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205, art. 134, art. 3 par. 2 pkt 4a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 14h, art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust.6, art. 91 ust. 7
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 167, art. 187
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Gmina (dalej Skarżąca), wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r. Skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego Skarżąca wskazała, że od 2004 r. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania własne, które są na nią nałożone odrębnymi przepisami prawa w ramach reżimu publicznoprawnego, jednakże niektóre czynności wykonuje na podstawie umów cywilnoprawnych. Składa również deklaracje VAT za okresy miesięczne.

W ramach programu Orlik 2012 wybudowała boisko sportowe w [...]. Zasadniczo obiekt ten udostępniany jest nieodpłatnie wszystkim zainteresowanym aktywnym spędzaniem czasu, na świeżym powietrzu. Obiekt ten nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Boisko zostało oddane do użytkowania w 2012 r., stanowi własność Skarżącej i zaliczone jest do jej środków trwałych (nieruchomość). Jest to środek trwały o wartości początkowej przekraczającej 15.000 zł. W chwili dokonywania zakupów towarów i usług na potrzeby ww. inwestycji Skarżąca była czynnym podatnikiem VAT. Skarżąca nie odliczała podatku VAT wykazanego w fakturach dotyczących zakupu towarów i usług związanych z inwestycją, gdyż uznała, że zakupy te nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych.

W złożonym wniosku wskazała, że planuje organizację turnieju piłkarskiego na powyższym obiekcie jeszcze w 2014 r. Warunkiem udziału w turnieju będzie uiszczenie na rzecz Skarżącej opłaty wpisowej. Pobranie opłaty wpisowej będzie traktowane jako świadczenie usługi na obiekcie sportowym, którą należy kwalifikować jako usługę mieszczącą się w grupowaniu 93.11.10.0. PKWiU, a w konsekwencji opodatkowaną stawką obniżoną podatku VAT, która obecnie wynosi 8%.

Skarżąca zamierza organizować na powyższym boisku turnieje piłkarskie, systematycznie - co najmniej raz w roku. W związku z organizacją turniejów zmieni się zatem przeznaczenie boiska sportowego tj. będzie ono wykorzystywane już nie tylko do wykonywania czynności nieopodatkowanych, ale także do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W świetle opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała pytania:

- czy Skarżącej będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę boiska sportowego?

- w jaki sposób Skarżąca może dokonać korekty podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu boiska sportowego?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca stwierdziła, że przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT w deklaracji składanej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia nieruchomości tj. w okresie w którym zostanie zorganizowany pierwszy turniej na wskazanej nieruchomości. W tym bowiem miesiącu nieruchomość ta zostanie przeznaczona także do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Wskazała również, że od momentu oddania boiska do użytkowania było ono wykorzystywane wyłącznie do wykonywania zadań własnych Skarżącej. Od miesiąca w którym zostanie zorganizowany pierwszy turniej, wskazane boisko będzie wykorzystywane także do osiągania przychodów z tytułu organizacji turnieju piłkarskiego, czyli do prowadzenia działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącej oznacza to, że w opisanej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 90a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – powoływanej dalej jako "ustawa o VAT"). Skarżąca zaznaczyła, że z uwagi na fakt, iż przepis art. 90a ustawy o VAT dotyczy korekty odliczenia podatku naliczonego wyłącznie od nabycia lub wytworzenia nieruchomości, jako lex specialis, powinien mieć pierwszeństwo przed przepisem art. 91 ust. 7 ustawy o VAT. Jednocześnie stwierdziła, iż w rozpatrywanym stanie faktycznym zachodzą przesłanki określone w art. 90a ustawy o VAT dające podatnikowi prawo do korekty.

Wybudowane boisko stanowi własność Skarżącej i ujęte zostało w jej ewidencji środków trwałych. Uznać należy je także za część przedsiębiorstwa Skarżącej w rozumieniu przepisu art. 90a ustawy o VAT. Skarżącej uprzednio nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem boiska sportowego z uwagi na fakt, iż nie było ono wykorzystywane do prowadzonej przez działalności gospodarczej, a było wykorzystywane wyłącznie na cele publiczne.

W ocenie Skarżącej przepis art. 90a ustawy o VAT ma zastosowanie nie tylko w przypadku, gdy podatnik dokonał odliczenia podatku VAT w związku z wykorzystywaniem nieruchomości na cele działalności gospodarczej, a następnie w związku ze zmianą sposobu wykorzystywania nieruchomości utracił to prawo, ale również w sytuacji gdy podatnik nie miał pierwotnie prawa do odliczenia VAT naliczonego w związku z wykorzystywaniem nieruchomości na cele inne niż działalność gospodarcza (cele prywatne lub publiczne), a następnie w związku ze zmianą przeznaczenia nieruchomości uzyskał prawo do takiego odliczenia.

Skarżąca wskazała również, że przepis art. 90a ustawy o VAT stanowi o kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Skoro jej zdaniem oddała nieruchomość do użytkowania w 2012 r., a zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości nastąpi w 2014 r., to utraciła tym samym prawo do odliczenia 2/10 podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu boiska. W związku z powyższym w deklaracji za okres w którym zostanie zorganizowany pierwszy turniej, będzie miała prawo do dokonania odliczenia 8/10 podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu boiska sportowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Organ powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W ocenie organu przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Organ podkreślił, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 2 oraz ust. 4 ustawy o VAT, stwierdził, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Powyższa zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych. Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Organ wskazując na treść art. 15 ustawy o VAT, art. 2 ust. 1 i art. 6 ust. 1, art.7 ust. 1 pkt 10, art. 9 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595 ze zm.) stwierdził, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Organ wskazał również, że zgodnie z zgodnie z art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, Nr 347, str. 1 z późn. zm.) podatnikiem jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. W ocenie organu powyższe przepisy wskazują, że niezależnie od częstotliwości wykonania danej czynności, czynność ta podlega opodatkowaniu jeśli podmiot wykorzystuje w sposób ciągły w celach zarobkowych swój majątek. Wobec tego, za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść art. 168 Dyrektywy Rady 2006/1125/WE. Zauważył, że z ugruntowanego orzecznictwa TSUE wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi on być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Organ wskazał, że powyższe potwierdzają również postanowienia pkt 8-9 w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji, o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W tym zakresie organ wskazał na orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Organ zaznaczył również, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku, (pkt 34-36 wyroku).

W ocenie organu Skarżąca nabywając towary i usługi celem budowy boiska sportowego z zamiarem jego wykorzystywania do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym po nieodpłatnym udostępnieniu boiska sportowego, inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zatem, skoro Skarżąca po zakończeniu inwestycji zrealizowała zamiar nieodpłatnego udostępniania boiska sportowego na rzecz wszystkich zainteresowanych spędzaniem wolnego czasu, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego wykorzystywania jej do czynności opodatkowanych (organizacji turnieju piłkarskiego), wyłączyła tę nieruchomość całkowicie z systemu podatku VAT. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z budową boiska sportowego, Gmina nie spełnia przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na wyrok TSUE z dnia 2 czerwca 2005 r. w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen, w którym TSUE stwierdził, że art. 17 szóstej dyrektywy określa moment powstania prawa do odliczenia i stanowi, że jedynie charakter, w jakim podmiot działał w chwili nabycia dobra, determinuje istnienie prawa do odliczenia. Podmiot prawa publicznego, który nabywa dobro inwestycyjne jako władza publiczna, w rozumieniu art. 4 ust. 5 akapit pierwszy szóstej dyrektywy, a zatem nie działając w charakterze podatnika, i który następnie sprzedaje to dobro, działając w charakterze podatnika, nie korzysta w zakresie tej sprzedaży z prawa do dokonania korekty, na podstawie art. 20 tej dyrektywy, na potrzeby odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu tego dobra (pkt 38 i 44 wyroku w sprawie C-378/02). Ponadto okoliczność, że następnie podmiot ten działał jako podatnik, nie może na podstawie art. 20 szóstej dyrektywy skutkować tym, że będzie można odliczyć podatek VAT zapłacony przez ten podmiot z tytułu transakcji dokonanych jako władza publiczna i z tego względu nieopodatkowanych (pkt 40 ww. wyroku).

W ocenie organu oznacza to, że jeżeli w momencie nabycia towarów podmiot nie działał w charakterze podatnika VAT, wtedy takiemu podmiotowi nie przysługuje w żadnym momencie prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zgodnie bowiem z obowiązującym obecnie art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Późniejsza zmiana przeznaczenia takich towarów z działalności niedającej prawa do odliczenia na działalność dającą takie prawo, nie będzie skutkowała dla podatnika nabyciem prawa do odliczenia VAT. Powyższe tezy wyroku w sprawie C-378/02 zachowują aktualność również w odniesieniu do odpowiadających im przepisów dyrektywy 2006/112/WE (art. 167-168 oraz art. 184-192). Zatem skoro w analizowanej sprawie już na etapie realizacji inwestycji polegającej na budowie (boiska sportowego, Skarżąca wyłączyła ją poza regulacje objęte przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, to nawet późniejsze włączenie efektów tej inwestycji do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie jej również do czynności opodatkowanych, nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wybudowania boiska sportowego. Zainteresowany bowiem nie nabył nigdy prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty.

Organ stwierdził, że Skarżąca dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji polegającej na budowie boiska sportowego, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem Skarżącej nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę boiska sportowego.

Zaznaczył również, iż w związku z tym, że w odpowiedzi na pytanie nr 1 stwierdzono, że wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę boiska sportowego, pytanie nr 2 - dotyczące sposobu dokonania korekty - stało się bezprzedmiotowe.

Nie zgadzając się z wydaną interpretacją Skarżąca w piśmie z dnia 25 listopada 2014 r. wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa wskazując, że interpretacja została wydana z naruszeniem art. 86, art. 90a, art. 91 ustawy o VAT.

W odpowiedzi na to wezwanie Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził bark podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Wobec powyższego Skarżąca zaskarżyła powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 86 ustawy o VAT poprzez jego błędną interpretację, co skutkowało uznaniem, iż Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych,

- art. 90a ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji,

- art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania w opisanym stanie faktycznym tj. w sytuacji, gdy Skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku na skutek nie wykorzystywania boiska do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie rozpoczęła wykonywanie czynności opodatkowanych przy wykorzystaniu wytworzonego przez siebie boiska sportowego co dało jej prawo do dokonania częściowego odliczenia podatku VAT.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania procesowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie Skarżącej ustawa o VAT w żaden sposób nie uzależnia prawa do odliczenia podatku VAT poprzez mechanizm korekty o którym mowa w przepisach art. 90a albo art. 91 ustawy o VAT od przeznaczenia danej nieruchomości do wykonywania czynności opodatkowanych już w momencie ponoszenia wydatków.

Skarżąca wskazała, że przepisy art. 90a i art. 91 ustawy o VAT mają na celu dokonanie korekt podatku naliczonego, uwzględniając zmieniające się okoliczności gospodarcze. Celem tych regulacji jest umożliwienie podatnikom korekt podatku naliczonego, nawet jeżeli pierwotnie tj. na moment ponoszenia wydatków podatnicy nie posiadali prawa do odliczenia lub jeżeli zakres tego prawa był inny niż w terminie późniejszym. Skarżąca stwierdziła, że jeżeli decydującym czynnikiem dla występowania prawa do odliczenia podatku miałyby być wyłącznie decyzje podejmowane przez podatnika na moment ponoszenia wydatków, a nie rzeczywiste wykonywanie przez podatnika w późniejszym okresie czynności opodatkowanych przy wykorzystaniu wcześniej nabytych towarów i usług, to przepisy art. 90a i art. 91 ustawy o VAT nie miałyby racji bytu. Skarżąca zwróciła uwagę, że w sytuacji, gdy wytworzona przez gminy infrastruktura była pierwotnie przeznaczona do wykonywania czynności nieopodatkowanych, a następnie zmieniło się przeznaczenie i gminy rozpoczynały wykorzystywanie infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych, to organy podatkowe opowiadały się za prawem do odliczenia podatku VAT poprzez mechanizm rocznej korekty, o którym mowa w art. 91 ustawy o VAT.

W ocenie skarżącej Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej błędnie przyjął, że budując boisko Gmina nie działała w charakterze podatnika podatku VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca wskazała, że inwestując w infrastrukturę sportową, Gmina wykonuje swoje zadania własne, to w relacji z podmiotami trzecimi nie działa jako organ władzy publicznej, lecz jako strona stosunków cywilno-prawnych, co w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT czyni ją podatnikiem podatku VAT. Korzystając z własnej samodzielności, Skarżąca może podejmować wszelkie decyzje związane z kształtem swojej aktywności na polu kultury fizycznej i sportu, w tym decyzję jak będzie wykorzystywać daną nieruchomość, w tym że będzie daną nieruchomości wykorzystywać do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Nadto zaznaczyła, że ryzyko gospodarcze związane z organizacją turniejów na boiskach sportowych obciąża zawsze Skarżącą.

Stwierdziła, że organizując turnieje sportowe przy wykorzystaniu wybudowanego boiska Gmina działa w charakterze podatnika podatku VAT, a czynności przez nią wykonywane stanowią odpłatne świadczenie usług i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podniosła również, że pozbawienie Skarżącej w takim przypadku prawa do odliczenia VAT naliczonego stanowiłoby znaczące zakłócenie konkurencji. W sytuacji bowiem, gdy podmioty gospodarcze organizują takie same turnieje sportowe zobowiązane są one do naliczenia podatku należnego VAT na pobieranych opłatach, ale jednocześnie mają niekwestionowane prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT od wydatków poniesionych na organizację takiego turnieju. Stanowisko Dyrektora prowadziłoby do upośledzenia pozycji Skarżącej względem podmiotów działających komercyjnie, a podejmujących się wykonania podobnych przedsięwzięć, co prowadziłoby do znaczącego zakłócenia konkurencji.

W jej ocenie, nabywając usługi i towary mające służyć wytworzeniu jej środka trwałego tj. boiska sportowego, działała jako podatnik podatku VAT, mimo iż zanim boisko to zostało wykorzystane do wykonywania czynności opodatkowanych, było przedmiotem czynności nieopodatkowanych. Przyjęcie bowiem, że choćby krótkotrwałe lub jednorazowe wykorzystanie danego środka trwałego do wykonywania czynności nieopodatkowanych po jego nabyciu sprawia, że podatnicy nie mają prawa do odliczenia podatku VAT, pomimo wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT w terminie późniejszym, nie znajduje oparcia w przepisach prawa i jest sprzeczne z podstawową zasadą tj. zasadą neutralności podatku VAT.

Nadto w jej ocenie, w stanie faktycznym, którego dotyczyła interpretacja, doszło do zmiany w stopniu wykorzystania nieruchomości do celów działalności gospodarczej. Skarżąca zaznaczyła, że na początku wykorzystywała nieruchomość wyłącznie do wykonywania czynności nieopodatkowanych, jednak przeznaczenie nieruchomości zostało zmienione i Gmina rozpoczęła wykonywania czynności opodatkowanych polegających na organizowaniu turniejów sportowych przy wykorzystaniu tej nieruchomości. W takiej sytuacji, zastosowanie powinien znaleźć art. 90a ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Po myśli art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie natomiast z regulacją art. 134 tej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była indywidualna interpretacja Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] dotycząca podatku od towarów i usług wydana w przedmiocie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę boiska sportowego oraz korekty tego podatku.

Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi prawo Skarżącej do korekty podatku do towarów i usług w związku z w związku z planowaną organizacją turnieju piłkarskiego na wybudowanym boisku sportowym.

W ocenie skarżącej przysługuje jej prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących wytworzenie boiska sportowego. Odliczenia podatku, może dokonać jednorazowo w deklaracji za miesiąc, w którym zostanie zorganizowany pierwszy turniej piłkarski na przedmiotowym boisku. Zaś kwotę korekty będzie stanowiło 8/10 kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu przedmiotowego boiska sportowego bowiem oddała nieruchomość do użytkowania w roku 2012, a zmiana w stopniu wykorzystania nieruchomości nastąpi w roku 2014, tym samym Gmina utraciła prawo do odliczenia 2/10 podatku VAT wykazanego na fakturach dokumentujących zakup towarów i usług służących wytworzeniu boiska.

Z kolei Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej stoi na stanowisku, że Skarżąca dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji polegającej na budowie boiska sportowego, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem nie będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę boiska sportowego.

W ocenie Sądu, stanowisko organu, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, jest niezasadne.

Zgodnie z treścią art. 14 h Ordynacji podatkowej, w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że w postępowaniu w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji nie może toczyć się spór o stan faktyczny. Nie może też być prowadzone postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiałów dowodowych w sposób odpowiadający dyspozycji art. 187 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej. Brak jest także podstaw do poddawania jakichkolwiek dowodów składanych przez wnioskodawcę swobodnej ocenie, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, postępowanie to nie może zmierzać do kwestionowania przez organ podatkowy stanu faktycznego podawanego przez wnioskodawcę, lecz organ ten ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podaje podatnik (tak WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lutego 2006 r., III SA/Wa 20/08, M. Pod.2008, nr 8, s. 47, oraz WSA w Szczecinie w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07, LEX nr 332325). W wyroku z 16 lutego 2007 r. wydanym w sprawie I FSK 97/06 NSA stwierdził, że organy podatkowe w postępowaniu o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu stosowania prawa podatkowego nie mają kompetencji do dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego. Ich obowiązkiem jest dokonanie oceny prawnej stanowiska przedstawionego we wniosku przez podatnika przy uwzględnieniu - również przedstawionego we wniosku - stanu faktycznego (LEX nr 307985).

Zaznaczyć należy, że o tym kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług decyduje art. 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust.2).

Stosownie zaś do ust. 6 art. 15 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jak wskazuje art. 9 ust.2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2013 poz. 594 ze zm.) gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Wobec tego gmina wykonując zadania użyteczności publicznej (do jakich, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 tej ustawy, należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych) prowadzi działalność gospodarczą, która nie podlega ograniczeniom.

W zaskarżonej interpretacji organ dokonał oceny zachowania skarżącej Gminy, jednoznacznie stwierdzając, że gmina nabywając towary i usługi celem budowy boiska sportowego z zamiarem jego wykorzystywania do wykonywania czynności niepodlagających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym po nieodpłatnym udostępnieniu boiska sportowego inwestycja ta nie była używana do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

Jednakże, w ocenie Sądu, z przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji stanu faktycznego nie wynika jednoznacznie, by Gmina nabywając towary i usługi związane z realizacją Inwestycji nie posiadała zamiaru wykonywania tych czynności do działalności gospodarczej. We wniosku tym skarżąca wskazała jedynie, że zasadniczo obiekt ten udostępniany jest nieodpłatnie wszystkim zainteresowanym aktywnym spędzaniem czasu na świeżym powietrzu i do tej pory nie był wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Zdaniem Sądu organ dokonał oceny przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego dopasowując go do poglądu wyrażonego przez ETS (obecnie TSUE) w wyroku wydanego w sprawie C-378/02 Waterschap Zeeuws Vlaanderen. W wyroku tym Trybunał stwierdził, że wystąpienie prawa do odliczenia podatku naliczonego zdeterminowane jest charakterem, w jakim dany podmiot działał "w chwili nabycia towarów i usług". Przyjęcie bowiem przez organ, bez wyjaśnienia tej kwestii, że skarżąca nie działa w momencie nabywania towarów i usług jako podatnik podatku od towarów i usług, pozwalało organowi na bezpośrednie zastosowanie argumentacji zawartej w tym wyroku. Takie działanie organu stoi w sprzeczności z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Uzasadniając prezentowane stanowisko organ powołał się również na wyrok TSUE z 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że udostępnienie klienteli nowej spółce jest "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku" (pkt 34-36 wyroku). Mając na uwadze to orzeczenie oraz uregulowania zawarte w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, organ stwierdził, że Skarżąca nabywając towary i usługi celem budowy boiska sportowego z zamiarem jego wykorzystywania do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika podatku VAT.

W ocenie Sądu odwołanie się przez organ do stanowiska zaprezentowanego przez TSUE w sprawie C-204/13 jest nieprawidłowe, bowiem w sprawie, w której zapadł powoływany wyrok doszło do nieodpłatnego przekazania klienteli, co miało charakter trwały, natomiast w rozpoznawanej sprawie nieodpłatne udostępnienie wszystkim zainteresowanym boiska sportowego nie miało charakteru trwałego o czym świadczy choćby zamiar organizacji turnieju piłkarskiego.

Dodatkowo zaznaczyć trzeba, że Skarżąca nie chciała dokonać korekty, obejmującej okres nieodpłatnego korzystania przez wszystkich zainteresowanych w wybudowanego boiska sportowego, zaś w sprawie w sprawie C-204/13, H. Malburga dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego mu w związku z nabyciem klienteli, którą nieodpłatnie udostępnił w swojej nowej spółce.

Zasadnie Skarżąca przywołuje regulacje art. 91 ust. 7 ustawy o VAT w odniesieniu do wydatków na budowę obiektu sportowego, gdyż to jest właśnie przepis umożliwiający proporcjonalne odliczenie podatku naliczonego. W ten zatem sposób realizowana jest zasada neutralności podatku od towarów i usług. Regulacja ta stanowi, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej, która wskazuje mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Brak natomiast uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Nie ulega wątpliwości, że zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu ustawodawca przyznaje podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego również w takim przypadku jak w niniejszej sprawie, tj. gdy zmiana w zakresie dysponowania prawem do odliczenia podatku polega na pierwotnym wykorzystaniu obiektu sportowego do czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego a następnie wykorzystaniu tego obiektu do czynności opodatkowanych VAT.

Zaznaczyć należy, że przez czynności nie dające prawa do odliczenia należy rozumieć zarówno czynności nie podlegające opodatkowaniu, jak i korzystające ze zwolnienia z tego podatku. Zauważyć również trzeba, że ustawodawca nie odniósł się w ww. przepisie wyłącznie do pojęcia czynności zwolnionych z podatku od towarów i usług, a posłużył się pojęciem szerszym – "pojęciem czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego". Gdyby intencją ustawodawcy było przyznanie podatnikowi prawa do zastosowania korekty wyłącznie w przypadku zmiany polegającej na pierwotnym wykorzystaniu towarów i usług do czynności zwolnionych z VAT na ich wykorzystanie do czynności opodatkowanych VAT, wówczas nie posługiwałby się on tym szerszym pojęciem. Ustawodawcy doskonale znane jest pojęcie czynności zwolnionych z VAT, wielokrotnie posługuje się nim w innych regulacjach omawianej ustawy. Nieracjonalne byłoby posłużenie się w jej art. 91 pojęciem szerszym, w sytuacji gdyby intencją ustawodawcy było zastosowanie tych regulacji jedynie wyłącznie do czynności zwolnionych z VAT.

Za taka interpretacją tej regulacji przemawia także pogląd wyrażony przez TSUE w uzasadnieniu postanowienia wydanego w sprawie C-500/13. Zgodnie ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Trybunał: "Artykuły 167, 187 i 189 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L.347.1 ze zm.) oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego, takim jak przepisy w postępowaniu głównym (tj. m.in. art. 91 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług), które w sytuacji, gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zmianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności nie dających prawa do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwiających skorzystanie z tego prawa, przewidują dziesięcioletni okres korekty, licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych, oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego".

W postanowieniu tym - wydanym w związku z zaistniałym pomiędzy Ministrem Finansów a Gminą sporem w zakresie możliwości dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zmianą przeznaczenia hali sportowej z nieodpłatnego wykorzystania na cele gminne na odpłatne udostępnienie na rzecz spółki prawa handlowego na podstawie umowy dzierżawy, TSUE wskazał również, że przepisy art. 187 Dyrektywy 2006/112 dotyczą korekty odliczeń w sytuacjach takich jak w postępowaniu odsyłającym, gdy dobro inwestycyjne, którego użycie nie daje prawa do odliczenia, zostaje następnie przeznaczone do celów użytkowania dającego to prawo"( punkt 23 postanowienia).

Ponadto, w przywołanym postanowieniu, Trybunał stwierdził, że zasady dotyczące korekty odliczeń stanowią istotny element systemu ustanowionego przez dyrektywę 2006/112, bowiem służą one zapewnieniu rzetelności odliczeń, a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Trybunał odniósł się również bezpośrednio do art. 91 stwierdzając, iż "zasady przewidziane w tego rodzaju uregulowaniach krajowych stanowią w sposób oczywisty prawidłową transpozycję przepisów zawartych w art. 187 Dyrektywy 2006/112 (...) i nie mogą być w związku z tym podważane w świetle owych przepisów" (punkt 26 cytowanego postanowienia).

Podkreślić należy, co wynika również z powołanego wyżej postanowienia, że istotne znaczenie dla prawidłowej wykładni przepisów prawa krajowego mają art. 167 i art. 187 Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Pierwszy z nich stanowi, że prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Wskazuje zatem najwcześniejszy moment realizacji prawa do odliczenia podatku, ale nie ograniczając jednak tego prawa podatnika jedynie do tego najwcześniejszego momentu odliczenia. Kwestię dokonywania odliczeń w terminie późniejszym regulują przepisy dotyczące korekty kwoty podatku naliczonego zawarte w art. 187 Dyrektywy 112. Akapit 1 tego przepisu stanowi, że w przypadku dóbr inwestycyjnych korekta obejmuje okres pięciu lat, włącznie z rokiem, w którym towary zostały nabyte lub wytworzone. (...) W odniesieniu do nieruchomości nabytych jako dobra inwestycyjne okres stanowiący podstawę obliczania korekty może zostać przedłużony do 20 lat. Natomiast akapit 2 w zdaniu drugim stanowi, że korekta, o której mowa w akapicie pierwszym, dokonywana jest z uwzględnieniem zmian w zakresie prawa do odliczenia, które nastąpiły w kolejnych latach, w stosunku do prawa, które obowiązywało w roku, w którym towary zostały nabyte, wytworzone lub, w stosownych przypadkach, użyte po raz pierwszy.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE) w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. wydanym w sprawie C-184/04 stwierdził, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub nie podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast zadaniem zasad dotyczących korekty odliczeń jest zapewnienie rzetelności odliczeń a tym samym neutralności obciążenia podatkowego. Ograniczenie prawa do odliczenia, a zatem również do korekty odliczeń, powinny być stosowane w takim samym zakresie we wszystkich państwach członkowskich, a odstępstwa są dopuszczalne tylko w wyraźnie wymienionych w Dyrektywie przypadkach.

Zaznaczyć należy, że sądy administracyjne w sprawach, w których przedmiotem sporu była kwestia uregulowań zawartych w art. 91 ustawy o VAT, nie kwestionują możliwości dokonania korekty podatku naliczonego wynikającej ze zmiany przeznaczenia towarów i usług z czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT czy też zwolnionych z VAT do czynności podlegających VAT. Wątpliwości interpretacyjne nie powstały w zakresie prawa do dokonania korekty, ale w odniesieniu do możliwości rozciągnięcia takiej korekty w czasie i wyjaśniały je wojewódzkie sądy administracyjne: w Poznaniu w wyrokach z dnia 26 października 2012 r. I SA/Po 667/12 i z dnia 6 marca 2013 r. I SA/Po 35/13; w Bydgoszczy w wyrokach z dnia 26 listopada 2013 r. I SA/Bd 752/13 i z dnia 15 kwietnia 2014 r. I SA/Bd 388/14. Wyraz takiemu stanowisku dał także Naczelny Sąd Administracyjny kierując postanowieniem z dnia 25 czerwca 2013 r. w sprawie I FSK 1135/12 do Trybunału Sprawiedliwości pytanie prejudycjalne dotyczące przepisów prawa unijnego również w kwestii korekty jednorazowej czy rozciągniętej w czasie, nie kwestionując przy tym samego prawa jednostki samorządu terytorialnego do skorzystania z regulacji zawartej w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ww. ustawy w przypadku zmiany przeznaczenia dobra inwestycyjnego z wykonywania czynności nie dających prawa do odliczenia podatku naliczonego na czynności umożliwiające korzystanie z tego prawa.

Wskazać również trzeba, że art. 14e Ordynacji podatkowej obliguje organ do uwzględnienia ukształtowanych w orzecznictwie sądowym poglądów będących przedmiotem interpretacji. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu (por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 369/12 dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zważywszy na powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy i z tego powodu Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. zaskarżoną interpretację uchylił.

Na marginesie zaznaczyć trzeba, że odnoszenie się przez Sąd do zarzutu naruszenia przez organ art. 90a ustawy o VAT na obecnym etapie postępowania jest przedwczesne przepis ten bowiem nie był przedmiotem rozważań w zaskarżonej interpretacji.

Ponownie rozpatrując wniosek skarżącej Gminy, Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej będzie zobowiązany uwzględnić zaprezentowane w niniejszym orzeczeniu stanowisko i w zależności zaś od zajętego stanowiska rozważy, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 90a ustawy o VAT.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 P.p.s.a.