Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 257/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-05-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 par.1 pkt 1, art. 21 par. 2 i 3, art.  116 par. 1- 4, art.121 par.1 i 2, art.122, art. 187 par.1, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 11 ust.1, art. 21 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca) Protokolant stażysta Agnieszka Kunkel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2017 r. sprawy ze skargi B. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki, odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

I SA/Ol 257/17

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Skarbowej w O. po rozpatrzeniu odwołania B. B. (zwanego dalej: "skarżącym", "stroną") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]", orzekającą o odpowiedzialności skarżącego, jako byłego członka Zarządu Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "A." Sp. z o.o., z siedzibą w O., solidarnie ze Spółką za:

- zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień i listopad 2011 r., maj i czerwiec 2012 r.;

- zaległości podatkowe ww. Spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące sierpień-grudzień 2011 r., styczeń-maj 2012 r.;

- podatek dochodowy od osób prawnych za 2011 r,.

- odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych,

- koszty postępowania egzekucyjnego.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy powołał treść art. 107 § 1 i 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 3, art. 116 § 1, 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.), dalej jako "O.p.".

Organ odwoławczy wskazał, że Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A." Sp. z o.o. (zwana dalej: "Spółką"), a dniu 14 lutego 2014r., złożyło w Urzędzie Skarbowym w O. korekty deklaracji dla podatku od towarów i usług - VAT-7 za wskazane miesiące, w których wykazano zobowiązanie podatkowe do wpłaty: za wrzesień 2011r. – 28.691 zł, za listopad 2011r. - 44.921zł , za maj 2012r. – 31.862 zł za czerwiec 2012r. – 27.782 zł.

Zobowiązania za miesiące wrzesień 2011 r. i czerwiec 2012 r. nie zostały uiszczone w całości, natomiast za miesiąc listopad 2011 r. pozostała do zapłaty kwota 42 566,50 zł, a za maj 2012 r. - kwota 27 722,30 zł. Na powyższe zaległości wystawiono tytuły wykonawcze.

W wyniku postępowania egzekucyjnego, w dniu 7 lutego 2014r., wyegzekwowano następujące kwoty na podstawie tytułów wykonawczych z dnia 3 lutego 2014 r.: nr "[...]" (za grudzień 2010 r., styczeń-luty, wrzesień 2011 r.) - kwotę 10 334,80 zł, nr "[...]" (za listopad 2011 r.) - kwotę 5 272,10 zł, nr "[...]" (za kwiecień-czerwiec, grudzień 2012 r.) - kwotę 10577,84 zł.

W dniu 24 lutego 2012r. Spółka złożyła korektę deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R za 2011 r., a w dniu 31 stycznia 2013 r. złożyła deklarację PIT-4R za 2012 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika – Spółki, z tytułu pobrania, a niewpłacenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych:

- za miesiące styczeń-grudzień 2011 r. w kwocie 4 234 zł (decyzją ostateczną z dnia "[...]")

- za miesiące styczeń-maj 2012 r. w kwocie 1188 zł (decyzją ostateczną z dnia "[...]")

Z uzasadnienia ww. decyzji z dnia 16 kwietnia 2012 r. wynikało, że Spółka, jako płatnik złożyła korektę deklaracji rocznej o pobranych zaliczkach PIT-4R za 2011 rok, w której wykazała kwoty zaliczek podatku do wpłaty za styczeń-grudzień 2011 r. Natomiast w uzasadnieniu decyzji z dnia 15 października 2012 r. wskazano, iż w toku kontroli podatkowej ustalono, że na podstawie przedłożonych do kontroli listy płac, Spółka od wypłaconych wynagrodzeń za miesiące styczeń-maj 2012 r. pobrała zaliczki na podatek dochodowy w łącznej kwocie 1188 zł. Spółka nie zapłaciła ww. zaliczek.

Na powyższe zaległości, w dniu 16 marca 2012r., wystawiono tytuły wykonawcze. Ponadto, w dniu 20 marca 2012 r. wystawiono tytuł wykonawczy nr SM "[...]" za listopad-grudzień 2011r., a w dniu 8 listopada 2012r. tytuły wykonawcze: "[...]" za miesiące styczeń-kwiecień 2012 r. i "[...]" za maj 2012 r. Na podstawie powyższych tytułów nie pobrano żadnych kwot.

W dniu 2 kwietnia 2012r. Spółka złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych CIT-8 za 2011 rok, w którym wykazała zobowiązanie podatkowe do zapłaty w kwocie 7.976 zł. Przedmiotowego zobowiązania nie uregulowała.

Na zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 rok wystawiono tytuły wykonawcze, na podstawie których nie pobrano żadnych kwot.

Opisując szczegółowo przebieg postępowania egzekucyjnego wobec Spółki organ odwoławczy wskazał, że Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w O. dokonał zajęcia rachunków bankowych oraz wierzytelności dłużnika należnych m.in. od B. Sp. z o.o. w W. z tytułu umowy zlecenia, umowy o dzieło oraz wszelkich innych umów cywilnoprawnych.

Postanowieniem z dnia "[...]" Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w O. ustalił koszty niezbędne do celowego przeprowadzenia egzekucji w sprawie w kwocie 5 875,14 zł oraz zakończył postępowanie egzekucyjne w sprawie, w ramach którego na rzecz wierzyciela, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wyegzekwowano i przekazano kwotę 38 805,28 zł. Postanowieniem z dnia "[...]", Komornik Sądowy umorzył postępowanie egzekucyjne przeciwko Spółce wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. Następnie pismem z dnia 20 grudnia 2013r., Komornik zwrócił wierzycielowi tytuły wykonawcze.

Ponadto, w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. ustalono, że Spółka nie figuruje w elektronicznym rejestrze Ksiąg Wieczystych oraz w Centralnej Ewidencji Pojazdów. Ze sporządzonego w dniu 4 listopada 2015r. protokołu o stanie majątkowych zobowiązanego wynikało, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą od 2007 r. w zakresie usług ogólnobudowlanych. Nie osiąga dochodów od kwietnia 2014 r., nie posiada maszyn i urządzeń. Bieżąca działalność wystarcza na podstawowe potrzeby związane z istnieniem Spółki. Miesięczny przychód wynosi około 2-3 tys. zł. Spółka dzierżawi lokal o powierzchni około 30 m2, przy ul. "[...]" w O., za kwotę około 1.000 zł, w którym znajdują się meble i sprzęty podstawowe. Spółka posiadała także niepodlegające zajęciu ruchomości, nie posiadała majątku nieruchomego, środków transportowych ani praw majątkowych.

Postanowieniem z dnia "[...]", organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne wobec Spółki, prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych na zaległości Spółki w podatku od towarów i usług, w podatku dochodowym od osób prawnych oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych, z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że nie ustalono majątku Spółki, który mógłby być przedmiotem egzekucji. W trakcie postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki od lutego 2014 r. podjęto próby zastosowania skutecznych środków egzekucyjnych, tj. zajęcia rachunków bankowych, zajęcia innych wierzytelności, sporządzono protokoły o stanie majątkowym. W oparciu o zebrany materiał organ egzekucyjny stwierdził, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego, wierzytelności, ani innych praw majątkowych, z których mogłaby być prowadzona egzekucja.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe okoliczności odnoszące się do przebiegu postępowania egzekucyjnego, prowadzonego wobec Spółki wskazują, iż spełniona została przesłanka pozytywna warunkująca orzeczenie odpowiedzialności osoby trzeciej, tj. bezskuteczność egzekucji. W niniejszej sprawie, nie zachodziła żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku Spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny wyczerpał wszelkie sposoby egzekucji i nie zaspokoił roszczeń Skarbu Państwa. Skarżący nie wskazał natomiast mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Organ odwoławczy powołując się na protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z 22 sierpnia 2011r. wskazał, że uchwałą Nr 1 Zgromadzenie wyraziło zgodę na zwolnienie Z. S. z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu z dniem 22 sierpnia 2011 r. Uchwałą Nr 2 Zgromadzenie wybrało na Prezesa Zarządu Spółki skarżącego. Na podstawie uchwały Nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników z 1 października 2012 r. - Zgromadzenie wyraziło zgodę na zwolnienie skarżącego z pełnienia funkcji Prezesa Zarządu z dniem 1 października 2012 r.

Uwzględniając powyższe organ uznał, że skarżący był członkiem Zarządu Spółki w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe.

Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź też wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego).

W celu ustalenia właściwego czasu, w jakim członek zarządu spółki powinien zgłosić do sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub doprowadzić do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) organ odwoławczy dokonał analizy sytuacji finansowej Spółki. W szczególności organ uwzględnił dokumenty z akt rejestrowych znajdujących się w Sądzie Rejonowym w O. VIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego, tj.: bilanse i rachunki zysków i strat sporządzone na dzień 31.12.2010r., 31.12.2011r. i 31.12.2012r., wydruki z podsystemu KONTROLA deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za lata 2010-2015, wydruki zaległości Spółki w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W toku postępowania odwoławczego organ ustalił, że już w 2009 r. pojawiły się problemy z płynnością finansową Spółki. Podmiot ten, zaprzestał regulować zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego w O. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Organ wskazał na zestawienie dochodów podatnika, przychodów i koszty uzyskania przychodów, wynikające z deklaracji CIT-8 za lata 2010-2015 i stwierdził, że Spółka od 2012 r. wykazywała straty oraz systematycznie zmniejszały się jej przychody.

Ponadto organ ustalił, że Spółka posiadała zaległości z tytułu składek na:

- Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okres od lutego 2011 r. (termin płatności składki 15 marca 2011r.) do listopada 2015 r. w kwocie 133 743,26 zł;

- Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okres od lutego 2011 r. (termin płatności składki 15 marca 2011r.) do listopada 2015 r. w kwocie 31 671,23 zł;

- Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od lutego 2011 r. (termin płatności składki 15 marca 2011r.) do listopada 2015 r. w kwocie 7 087,50 zł.

Dodatkowo Spółka posiadała zaległości w podatku od towarów i usług także za miesiące listopad 2010 r., styczeń-luty 2011 r., listopad 2012 r. w łącznej kwocie 77 418,26 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące styczeń-lipiec 2011 r. oraz od stycznia 2014 r. do listopada 2015 r. w łącznej kwocie 5 342,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę.

Uwzględniając powyższe organ odwoławczy uznał, że Spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia zobowiązań od dnia 21 marca 2011 r. (termin płatności zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za luty 2011 r.), a strona obejmując funkcję członka Zarządu Spółki w dniu 22 sierpnia 2011 r. winna była zgłosić do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w terminie 14 dni od dnia objęcia funkcji członka Zarządu, tj. najpóźniej do dnia 5 września 2011 r. W tym dniu Spółka posiadała nieuregulowane, wymagalne zobowiązania publicznoprawne, tj. w podatku od towarów i usług za miesiące listopad 2010 r., styczeń 2011 r., od miesiąca stycznia 2011 r. zaprzestała regulowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Ponadto, Spółka zaprzestała regulowania składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od dnia 15 marca 2011 r., tj. z upływem terminu płatności składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za luty 2011 r. w kwocie 4 655,65 zł.

Uwzględniając powyższe organ uznał, że przed objęciem funkcji członka zarządu przez stronę, Spółka była niewypłacalna, ponieważ posiadała już niezapłacone, wymagalne zobowiązania wobec dwóch wierzycieli - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Powołując się na orzecznictwo sądowe organ wskazał, że w przypadku, gdy dłużnik jest niewypłacalny, bo nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, ogłoszenie upadłości może nastąpić wtedy, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli.

Dokonując porównań bilansów sporządzonych na dzień 31 grudnia 2010r., 31grudnia 2011r. i na dzień 31 grudnia 2012r. organ odwoławczy ustalił, że sytuacja Spółki pogorszyła się w 2011r. Wówczas nastąpił spadek wartości majątku trwałego z kwoty 55 314,42 zł na dzień 31 grudnia 2010r. do kwoty 34 634,26 zł i do kwoty 20 185,00 zł na dzień 31 grudnia 2012r. Wprawdzie wzrosła wartość aktywów obrotowych z kwoty 2 103 305,62 zł na dzień 31 grudnia 2010r. do kwoty 2 992 689,26 zł, to jednak wzrosła również znacznie wartość zobowiązań z kwoty 1 916 393,29 zł na dzień 31 grudnia 2010r. do kwoty 2 751 120,94 zł, przy czym organ wskazał na wzrost zobowiązań krótkoterminowych oraz z tytułu innych rozliczeń międzyokresowych krótkoterminowych z kwoty 3 727,42 zł na dzień 31 grudnia 2010r. do kwoty 633 700 zł. Wprawdzie nieznacznie wzrosła wartość kapitału własnego z kwoty 242 226,05 zł na dzień 31 grudnia 2010r. do kwoty 276 202,58 zł na dzień 31 grudnia 2011r., to jednak wartość zobowiązań znacznie przewyższała wartość należności, tj. wartość zobowiązań wyniosła 2 751 120,94 zł, natomiast wartość należności wyniosła 1 476 560,64 zł. W konsekwencji, wartość należności wraz z kapitałem Spółki nie była w stanie pokryć wartości zobowiązań.

Według bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2012 r. nastąpiło dalsze pogorszenie sytuacji Spółki. Wprawdzie spadła wartość zobowiązań do kwoty 1 128 946, 34 zł, to jednocześnie nastąpił spadek wartości majątku obrotowego do kwoty 1 338 305,65 zł, a także spadek należności krótkoterminowych do kwoty 527 758,26 zł oraz spadek kapitału własnego do kwoty 229 544,31 zł. W konsekwencji Spółka poniosła stratę w kwocie -12 682,34 zł.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że również porównanie rachunku zysków i strat według stanu na dzień 31 grudnia 2010r., 31 grudnia 2011r. i 31 grudnia 2012r. wskazywało na pogorszenie sytuacji finansowej Spółki od 2011 r. Wprawdzie w 2011 r. wzrosły przychody netto ze sprzedaży z kwoty 4 366 174,17 zł do kwoty 5 704 757,42 zł, to jednak jednocześnie wzrosły koszty działalności operacyjnej z kwoty 4231 161,47 zł do kwoty 5 663 293.04 zł. Nastąpił również znaczny wzrost kosztów usług obcych z kwoty 3 225 378,84 zł do kwoty 5 225 536,29 zł, w tym z tytułu podatków i opłat z kwoty 935,50 zł do kwoty 10 007,70 zł. Wzrosły także koszty z tytułu wynagrodzeń z kwoty 91 175,35 zł na dzień 31 grudnia 2010r. do kwoty 139 164,47 zł, przy jednoczesnym spadku kosztów z tytułu ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń z kwoty 9 524,36 zł do kwoty 1 231,57 zł. Według stanu na dzień 31 grudnia 2012r., koszty działalności operacyjnej wyniosły 5 137 060,25 zł i przekroczyły przychody netto ze sprzedaży produktów, które wyniosły 5 112 975,64 zł, a Spółka poniosła stratę ze sprzedaży w kwocie 24 084,61 zł.

Uwzględniając powyższe organ uznał, że pomimo wykazanego w bilansie na dzień 31 grudnia 2011r. majątku trwałego i obrotowego, umożliwiającego pokrycie zobowiązań krótkoterminowych, w dniu 15 marca 2011r., tj. przed objęciem funkcji członka Zarządu Spółki przez stronę, Spółka była niewypłacalna. Organ podkreślił, że wykazanie zaistnienia przesłanki określonej w art.11 ust.1 Prawa upadłościowego i naprawczego, tj. iż doszło do trwałego zaprzestania płacenia długów, uzasadnia ogłoszenie upadłości, chociażby kondycja finansowa Spółki była dobra, a wartość majątku dłużnika przewyższała sumę jego długów. Organ zaznaczył przy tym, że każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazana w art.11 ust.1 i ust.2 Prawa upadłościowego i naprawczego ma samodzielny charakter.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że w interesie strony, pełniącej funkcję członka jednoosobowego Zarządu od dnia 22 sierpnia 2011 r. było dołożenie należytej staranności dbania o sprawy Spółki, w tym regulowania w prawidłowej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, listopad 2011r., maj i czerwiec 2012r., zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące sierpień 2011r. - maj 2012r. oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r., a także opłacenie zaległych i terminowe regulowanie bieżących należności z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Tymczasem strona po powołaniu na funkcję członka Zarządu Spółki pomimo istnienia stanu niewypłacalności, nie zgłosiła w ogóle do Sądu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź nie doprowadziła do wszczęcia postępowania układowego, ani nie doprowadziła do poprawy sytuacji finansowej Spółki. Przeciwnie, Spółka popadała w coraz większą zapaść finansową, co przejawiło się w dalszym generowaniu zaległości podatkowych oraz z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. W ocenie organu odwoławczego, strona obejmując funkcję członka Zarządu zdawała sobie sprawę z sytuacji Spółki. Zatem podjęła na własne ryzyko działalność, która mogła skończyć się zaspokojeniem zobowiązań przez Spółkę, ale powinna też mieć świadomość, że te działania nie będą w pełni skuteczne.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem skarżącego, że nie może on ponosić odpowiedzialności za zobowiązania Spółki wynikające ze złożonych w dniu 12 lutego 2014 r. korekt deklaracji VAT-7 m.in. za miesiące wrzesień, listopad 2011 r. i maj, czerwiec 2012 r. Okoliczność, że korekty deklaracji zostały złożone przez kolejny Zarząd Spółki nie zmienia daty powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości wskazanej w korekcie deklaracji. Złożenie deklaracji podatkowej ma moc wsteczną, a to oznacza, że data powstania zobowiązania jest niezmienna i wynika wyłącznie z ustawowej przesłanki daty zaistnienia zdarzenia, z którą ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Złożenie przez kolejny Zarząd korekt deklaracji zastąpiło poprzednio złożone deklaracje.

Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 107 § 1, art. 108 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p., gdyż zgromadzony materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że w niniejszej sprawie zaistniały wszystkie przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności wobec skarżącego za ww. zaległości podatkowe Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art. 107 § 1, art. 108 § 1 i § 2 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p. poprzez orzeczenie solidarnej odpowiedzialności na podstawie przesłanek, które w okresie sprawowania przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu nie mogły być wykonane z uwagi na nieistnienie podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego lub zatwierdzenia układu. W związku z powyższym, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi strona podniosła, że analiza zaskarżonej decyzji nasuwa szereg wątpliwości o zasadność orzeczenia solidarnej odpowiedzialności za ww. zaległości Spółki. Wskazała, że zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 i 2012 r. powstały w wyniku złożonych w dniu 12 lutego 2014r. korekt deklaracji VAT-7. Korekty zostały sporządzone i złożone przez obecnego Prezesa Zarządu Spółki, a skarżący nie brał udziału w ich sporządzaniu. Skarżący nie może ponosić odpowiedzialności za działania swoich następców. Zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług powstały bowiem dopiero w momencie złożenia korekt deklaracji, a zatem w okresie, w którym skarżący nie pełnił funkcji Prezesa Zarządu Spółki. Wobec powyższego, zastosowanie art. 116 § 1 i § 2 O.p., jest nieuzasadnione, gdyż zobowiązanie podatkowe powstało dopiero w momencie złożenia korekt deklaracji VAT-7. Ponadto skarżący zarzucił, że z zaskarżonej decyzji nie wynika, z jakiego powodu nastąpiła bezskuteczność egzekucji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a, wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd nie stwierdził aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego.

Podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, stanowił przepis art. 116 § 1 i § 2 O.p., określający zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika.

Stosownie do treści § 1 tego artykułu, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wskazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe),

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Natomiast w świetle § 2 art. 116 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Zgodnie z art. 116 § 4 O.p., przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji.

W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością).

Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych tzw. negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że:

- we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że

- niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też

- ewentualnie wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy materiał daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu jako byłemu członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowisko organu odnośnie zaistnienia kolejnych przesłanek orzeczenia tej odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 O.p., Sąd uznał za prawidłowe.

W pierwszej kolejności Sąd uznał, że nie ma usprawiedliwionych podstaw twierdzenie zawarte w skardze, że zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. i 2012 r. powstały w wyniku złożonych w dniu 12 lutego 2014 r. przez obecny Zarząd korekt deklaracji VAT-7. Należy bowiem podkreślić, że zobowiązania te powstały z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie zaś z art. 21 § 2 O.p., jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Podatek od towarów i usług należy niewątpliwie do kategorii podatków powstających w sposób określony w powołanym art. 21 § 1 pkt 1 O.p.

Podatek wykazany czy to w deklaracji, czy w jego korekcie jest podatkiem do zapłaty (art. 21 § 2 O.p.), jeżeli organ podatkowy nie wyda rozstrzygnięcia w trybie art. 21 § 3 O.p.

Odnosząc się do natomiast do kwestii wpływu złożenia przez obecny Zarząd korekt deklaracji dla potrzeb ustalenia winy skarżącego wyłączających jego odpowiedzialność, wskazać należy, że złożenie korekty deklaracji zastąpiło poprzednio złożoną deklarację. Deklaracja (a także jej korekta) jest bowiem przejawem samoobliczenia dokonanego przez podatnika, który ma prawo do skorygowania uprzednio złożonej deklaracji - jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Takie skorygowanie następuje poprzez złożenie korekty deklaracji i wówczas dane objęte korektą zastępują dane ujęte w deklaracji pierwotnej. Są one wiążące do chwili ich ewentualnego zakwestionowania przez organ lub ponownej korekty dokonanej przez samego podatnika. Nie ma przy tym prawnego znaczenia przyczyna jej złożenia, bowiem skuteczne złożenie korekty powoduje, że deklaracja pierwotna traci swój byt (por. wyroki WSA: z dnia 25 listopada 2011 r., I SA/Wr 1382/11 oraz z dnia 28 czerwca 2006 r., I SA/Wr 1472/05, dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak orzeczenia sądowe przywołane w dalszej części uzasadnienia).

Tym samym w razie złożenia korekty deklaracji istotne są dane wykazane przez podatnika w tej korekcie (nowe samoobliczenie), związane z zaistnieniem zdarzenia, z którym Ordynacja podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. To z własnej woli podatnik uznał bowiem dane zawarte w pierwotnych deklaracjach za niewiążące, a więc deklaracje te przestały wywoływać skutek przewidziany prawem (określenie wysokości zobowiązania podatkowego). Fakt, że zarząd Spółki złożył korekty deklaracji w dniu 12 lutego 2014 r. nie zmienia daty powstania zobowiązania w podatku od towarów i usług w wysokości wskazanej w korekcie deklaracji. Złożenie korekty deklaracji podatkowej ma moc wsteczną, a to oznacza, że data powstania zobowiązania jest niezmienna i wynika wyłącznie z ustawowej przesłanki, tj. daty zaistnienia zdarzenia, z którą ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż w przypadku korekty deklaracji nie może być mowy o "nowym", w dosłownym tego słowa znaczeniu, zdarzeniu prawnym, a jedynie o zmianie uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres (wyrok NSA z dnia 28 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1493/10 – LEX nr 1082225). Skorygowanie deklaracji polega bowiem na złożeniu deklaracji tego samego rodzaju co deklaracja korygowana, ale o innej treści (wyrok WSA w W. z dnia 31 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 484/09 – LEX nr 527265).

Okoliczność, że kolejny zarząd Spółki złożył deklaracje korygujące w lutym 2014 r., tj. w czasie kiedy skarżący nie pełnił już obowiązków członka prezesa zarządu Spółki, nie ma zatem żadnego znaczenia dla możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Terminy płatności podatku od towarów i usług wynikają wprost z ustawy, dlatego też, fakt złożenia korekt deklaracji VAT - 7, po okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu, nie mógł mieć wpływu na zakres jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej.

W ocenie Sądu, brak jest również podstaw do kwestionowania ustaleń i ocen organu dokonanych co do bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki. W tym zakresie zaskarżona decyzja wydana została po zebraniu obszernego i pełnego materiału dowodowego, który poddany został wszechstronnemu rozważeniu w uzasadnieniu decyzji. Poczynione oceny pozwalały na niewątpliwe ustalenie, że egzekucja z majątku spółki okazała się w bezskuteczna. O powyższym świadczy m.in.: postanowienie Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O. z dnia "[...]" oraz postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia "[...]", w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec ww. Spółki, wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji. W oparciu o zebrany materiał organ egzekucyjny stwierdził, że Spółka nie posiada majątku ruchomego, nieruchomego, wierzytelności, ani innych praw majątkowych, z których mogłaby być prowadzona egzekucja. Podstaw do kwestionowania ustaleń w tym zakresie nie dopatrzył się także Sąd.

W kontrolowanej sprawie organy ustaliły zatem, że skarżący był członkiem zarządu Spółki w okresie, którego dotyczą przedmiotowe zaległości podatkowe, w tym również w zakresie podatku od towarów i usług. W sprawie organy stwierdziły także bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki. Tym samym spełnione zostały pozytywne przesłanki do pociągnięcia skarżącego do odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki jako byłego Prezesa Zarządu Spółki.

Przechodząc do oceny przesłanek negatywnych, zgodzić się należało z organami podatkowymi obu instancji, że w przedmiotowej sprawie nie został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym terminie. Jak wynika z akt sprawy, jeszcze przed objęciem przez skarżącego funkcji Prezesa Zarządu, w dniu 22 sierpnia 2011 r., zaistniała przesłanka niewypłacalności ww. Spółki z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r., poz. 233), dalej jako "u.p.u.", w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2015 r., stanowiąca samodzielną podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tj. zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań. Spółka posiadała bowiem niezapłacone, wymagalne zobowiązania wobec dwóch wierzycieli - Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego w O.. Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też, jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn (por. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42).

Z akt sprawy wynika, że już w 2009 r. wystąpiły problemy z płynnością finansową Spółki, która zaprzestała regulowania zobowiązania wobec Urzędu Skarbowego w O. oraz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Przeprowadzona przez organ odwoławczy analiza: sprawozdań finansowych Spółki, bilansów Spółki, zeznań o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za lata 2010-2015, porównanie rachunku zysków i strat (według stanu na 31.12.2010r., 31.12.2011 r., 31.12.2012 r.), informacji od ZUS, zaległości Spółki wobec Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. w podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za inne okresy rozliczeniowe - potwierdziła, że pomimo wykazanego w bilansie na dzień 31.12.2011 r. majątku trwałego i obrotowego, umożliwiającego pokrycie zobowiązań krótkoterminowych, w dniu 15 marca 2011 r., tj. przed objęciem funkcji członka Zarządu Spółki przez skarżącego, Spółka była niewypłacalna, ponieważ posiadała już niezapłacone, wymagalne zobowiązania wobec dwóch wierzycieli: Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego.

W konsekwencji należało zgodzić się ze stanowiskiem organu, że z upływem 14 dni od dnia powołania w dniu 22 sierpnia 2011 r. na stanowisko Prezesa Zarządu, czyli do dnia 5 września 2011 r., skarżący jako członek Zarządu Spółki miał obowiązek zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Co istotne w rozpatrywanej sprawie skarżący nie tylko nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości, ale nie wypełnił również kolejnego warunku, którego spełnienie uprawniałoby go do zwolnienia z odpowiedzialności za zaległości Spółki - nie wykazał bowiem, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Podkreślić należy, że w interesie skarżącego, pełniącego funkcję członka Zarządu od dnia 22 sierpnia 2011 r. było dołożenie należytej staranności dbania o sprawy Spółki, w tym regulowania w prawidłowej wysokości zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące wrzesień, listopad 2011 r., maj-czerwiec 2012 r., zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące sierpień-grudzień 2011 r., styczeń-maj 2012 r., zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r., a także opłacenie zaległych i terminowe regulowanie bieżących należności z tytułu składek wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Jak wynika z akt sprawy, strona po powołaniu na funkcję członka Zarządu Spółki pomimo istnienia stanu niewypłacalności, nie zgłosiła w ogóle do Sądu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki bądź nie doprowadziła do wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego), ani też nie doprowadziła do poprawy sytuacji finansowej Spółki. Spółka popadała w coraz większą zapaść finansową. Strona obejmując funkcję członka Zarządu podjęła zatem na własne ryzyko działalność, a w związku z tym, powinna zdawać sobie sprawę z ewentualnych konsekwencji podjęcia takiego ryzyka.

W niniejszej sprawie, nie jest sporna także kwestia, że skarżący nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy nie uchybił także przepisom procesowym, w szczególności nie naruszył art.122 w zw. z art.187 § 1 w zw. z art.191 oraz zasadom postępowania podatkowego wyrażonym w art.120, art.121 § 1 i § 2 O.p.. Należy podkreślić, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Nie stwierdzając zatem, aby organy naruszyły prawo materialne, bądź procedurę podatkową w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.