Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1054/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję II i I instancji
Powołane przepisy: article: art. 243, art. 245
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), , po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 lutego 2021r. sprawy ze skargi B.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2008 r. do grudnia 2010 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 30 czerwca 2020 r. nr[ ] 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200(dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 września 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 § 1, oraz art. 208 § 1 art. 70 i art. 243 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2020r. poz. 1325 ze zm.), zwanej dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania B.H. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora IAS z dnia 30 czerwca 2020r. umarzającą postępowanie w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2014r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2008r. do grudnia 2010r., z powodu przedawnienia.

Stan sprawy przedstawia się następująco:

Pismem z dnia 13 stycznia 2020r. B.H. złożyła do Urzędu Celno-Skarbowego wniosek o wznowienie postępowania nr [...]. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przy piśmie z dnia 22 stycznia 2020 r. przekazał wniosek do Dyrektora IAS zgodnie z właściwością rzeczową. Sprawa nr [...] (wb. [...]) została bowiem zakończona ostateczną decyzją Dyrektora IAS z dnia 9 grudnia 2014 r.

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca powołała się na wystąpienie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. i wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z dnia 16 października 2019 r. w sprawie C-189/18. W ocenie Skarżącej powołany wyrok ma wpływ na treść decyzji ostatecznej, bowiem jej ustalenia zostały dokonane na podstawie dowodów zebranych w ramach innych postępowań, o przeprowadzeniu których Skarżąca nie była informowana i nie mogła w nich uczestniczyć.

Nie stwierdzając przeszkód formalnoprawnych co do dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z dnia 10 lutego 2020r. Dyrektor IAS wznowił postępowanie zakończone wspomnianą ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2014r.

Po wznowieniu postępowania, Dyrektor IAS powziął informację o przedawnieniu zobowiązań podatkowych objętych ww. decyzją ostateczną:

• za okresy od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. - w dniu 1 marca 2016 r.,

• za okresy od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. - w dniu 2 marca 2017 r.,

• za grudzień 2010 r. - w dniu 3 marca 2018 r.

W tych okolicznościach stwierdził, że złożenie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego po upływie terminu przedawnienia skutkowało brakiem możliwości wszczęcia postępowania wznowieniowego. Ze względu na to, że informację o przedawnieniu zobowiązań podatkowych organ powziął dopiero po wszczęciu tego postępowania, decyzją z dnia 30 czerwca 2020 r. wydaną na podstawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 i art. 243 O.p. umorzył postępowanie w sprawie uchylenia decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 grudnia 2014r. z powodu przedawnienia.

Uzasadniając utrzymanie w mocy tej decyzji, Dyrektor IAS podkreślił, że decyzję o odmowie wznowienia postępowania, o której mowa w art. 243 § 3 O.p., wydaje się wówczas, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych, czyli m.in. gdy: wniosek złożyła osoba nie będąca stroną w sprawie lub nie mająca zdolności do czynności prawnych; wniosek został złożony po upływie terminu do wznowienia postępowania; wniosek dotyczy decyzji nie będącej decyzją ostateczną; wniosek nie został oparty o jedną z przesłanek wznowienia określonych w art. 240 §1; zobowiązanie uległo przedawnieniu.

Jeżeli organ uzna, że nie zaistniały przeszkody formalne i wyda postanowienie o wszczęciu postępowania wznowieniowego, "przechodzi" do drugiego etapu tego postępowania, tj. ustalenia, czy wystąpiły przesłanki, które umożliwiają ponowne rozliczenie podatku i ewentualną zmianę jego wysokości. Ten etap postępowania kończy wydanie decyzji, o której mowa w art. 245 O.p..

W niniejszej sprawie nie doszło do drugiego etapu postępowania, czyli oceny przesłanek wznowienia w kontekście art. 240 § 1 O.p., gdyż Dyrektor IAS stwierdził, że w dacie złożenia wniosku o wznowienie postępowania, zobowiązania objęte tym wnioskiem były już przedawnione, czyli wystąpiła negatywna przesłanka wznowienia.

Przedawnienie zobowiązania podatkowego stanowi okoliczność wykluczającą możliwość jakiejkolwiek ingerencji w zakres przedmiotowy tego zobowiązania (lub innego rozliczenia podatkowego). Organ podatkowy jest więc zobowiązany już w pierwszym etapie oceny wniosku o wznowienie do dokonania oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem. Nie budzi wątpliwości, że upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez organ podatkowy, przed którym postępowanie się toczy. Przedawnienie zobowiązania podatkowego - zgodnie z art. 59 § 1pkt 9 O.p. - powoduje bowiem wygaśnięcie tego zobowiązania.

W badanej sprawie wniosek o wznowienie postępowania dotyczył rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2008r. do grudnia 2010r., przy czym termin przedawnienia tych zobowiązań został "przesunięty" i ostatecznie upłynął:

• za okresy od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. - w dniu 1 marca 2016 r.,

• za okresy od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. - w dniu 2 marca 2017 r.,

• za grudzień 2010 r. - w dniu 3 marca 2018 r.

W konsekwencji Dyrektor IAS podzielił pogląd wyrażony w decyzji pierwszoinstancyjnej, że złożenie wniosku o wznowienie postępowania po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, wyklucza możliwość merytorycznej oceny wniosku, czyli jej rozpoznania w kontekście zaistnienia w tej sprawie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p..

Dla "sposobu załatwienia" wniosku o wznowienie postępowania istotny jest bowiem moment (data) przedawnienia, i ustalenie czy do przedawnienia doszło przed złożeniem wniosku o wznowienie postępowania, czy też w toku tego postępowania. W ocenie organu, konieczność weryfikacji wniosku o wznowienie postępowania pod kątem terminu przedawnienia jest bardzo istotna, gdyż złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie zawiesza biegu terminu przedawnienia. Oznacza to, że po wznowieniu postępowania (w toku tego postępowania) może dojść do przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem (wznowieniowym). Organ musi także w dacie podejmowania rozstrzygnięcia (wydania decyzji) zweryfikować, czy zobowiązanie nie uległo przedawnieniu. Skoro w toku wznowionego postępowania może dojść do przedawnienia zobowiązania objętego tym postępowaniem, to w takiej właśnie sytuacji możliwe jest rozstrzygnięcie, o którym mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit.b O.p. (jeśli organ potwierdzi wystąpienie przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 O.p.). Przepis ten stanowi bowiem, że "organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub części jeśli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianych wart. 68,art. 70 lub art. 118.

Zatem, gdyby w dacie złożenia wniosku zobowiązanie nie było przedawnione, wówczas organ zobligowany byłby do wznowienia postępowania i procedowania sprawy w kontekście zaistnienia przesłanek wznowienia z art. 240 § 1 O.p.. Tylko w takim przypadku postępowanie to należałoby zakończyć wydaniem decyzji, o której mowa w art. 245 O.p..

W badanej sprawie do przedawnienia zobowiązań objętych wnioskiem wznowieniowym doszło przed wniesieniem wniosku o wznowienie postępowania (po wydaniu decyzji ostatecznej). Ten fakt wykluczył możliwość merytorycznej oceny tego wniosku i - skoro doszło do nieuzasadnionego wznowienia postępowania, postępowanie to należało umorzyć.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na opisaną decyzję Dyrektora IAS z dnia 14 września 2020 r. B.H. wniosła o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

1) Art. 208 § 1 w związku z art. 70 i art. 243 O.p., poprzez podanie błędnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

2) Art. 240 § 1 pkt 11 O.p., poprzez jego niezastosowanie.

3) Art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie.

4) Art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego przez organ podatkowy, w tym brak działania organu podatkowego na podstawie przepisów prawa, w sposób niebudzący zaufania do organów państwa oraz w sposób nie mający na celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

5) Art. 187 § 1 w związku z art. 122, art. 191, art. 193 § 1 i art. 180 §1 ustawy ordynacja podatkowa poprzez brak zebrania materiału dowodowego w całości, prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, analizy stanu faktycznego i prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, choć z powodów innych niż w niej wymienione.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), zwanej dalej: "p.p.s.a." sąd rozstrzyga sprawę w jej granicach, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy złożenie przez Skarżącą wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2008r. do grudnia 2010r., po upływie terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych, stanowi przeszkodę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.).

Zdaniem Dyrektora IAS, skoro do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną doszło przed wniesieniem wniosku o wznowienie, to powyższa okoliczność wyklucza możliwość merytorycznej oceny wniosku, czyli badania istnienia w sprawie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p.. Skoro jednak doszło do nieuzasadnionego wznowienia postępowania, postępowanie to należało umorzyć jako bezprzedmiotowe.

W ocenie Sądu, stanowisko Dyrektora IAS wyrażone w zaskarżonej decyzji należy ocenić jako nieprawidłowe z następujących względów.

Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p., na który skarżący powoływał się w toku postępowania, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ma wpływ na treść wydanej decyzji. Przy czym na podstawie art. 241 § 2 pkt 2 O.p. wznowienie postępowania na tej podstawie następuje tylko na żądanie strony wniesione w terminie miesiąca od dnia publikacji sentencji orzeczenia TSUE w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej.

Instytucja nadzwyczajnego wzruszenia decyzji ostatecznej, jaką stanowi wznowienie postępowania, jest ukształtowana w taki sposób, że postępowanie w tym przedmiocie ma charakter dwuetapowy. Tego rodzaju konstrukcja, normowana przepisami Ordynacji podatkowej, służy zasadzie trwałości decyzji ostatecznych. W konsekwencji w postępowaniu podatkowym, aby mogło dojść do zbadania, czy w sprawie zachodzi podnoszona we wniosku o wznowienie postępowania przesłanka (art. 240 § 1 pkt 1-12 O.p.), właściwy organ musi przeprowadzić postępowanie wstępne, którego celem w pierwszej kolejności jest zbadanie dopuszczalności wznowienia postępowania.

Na tym wstępnym etapie postępowania o wznowienie organ podatkowy bada, czy wniosek pochodzi od strony postępowania, czy dochowała ona terminu do złożenia wniosku o wznowienie oraz czy powołała podstawę wznowieniową wskazaną w art. 240 § 1 pkt 1-12 O.p., a nadto czy wniosek dotyczy decyzji ostatecznej. Niespełnienie jednego z wymienionych wyżej warunków formalnych zamyka postępowanie wznowieniowe na etapie wstępnym i uzasadnia odmowę wznowienia postępowania na podstawie art. 243 § 3 O.p.

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 22 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1299/13 (publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, orzeczenia.nsa.gov.pl), odmowa wznowienia postępowania podatkowego może mieć miejsce tylko w przypadku, gdy z żądaniem wznowienia występuje podmiot, który nie był stroną postępowania głównego albo wystąpiły inne okoliczności o charakterze podmiotowym lub przedmiotowym nie dające podstaw do wznowienia postępowania.

Takimi okolicznościami może być m.in. brak zdolności do czynności prawnych strony i nie działanie w jej imieniu ustawowego przedstawiciela, żądanie dotyczące decyzji, która nie ma waloru ostateczności albo skierowana jest w stosunku do rozstrzygnięcia, które nie jest decyzją administracyjną, bądź złożone zostało z uchybieniem ustawowego terminu do wznowienia, a termin ten nie został przywrócony lub wniosek nie został oparty o jedną z przesłanek z art. 240 § 1 O.p. W innych przypadkach decyzja odmawiająca wznowienia postępowania podatkowego nie ma prawnego uzasadnienia.

Podkreślenia wymaga, że przedstawione wyżej przesłanki negatywne do wznowienia postępowania mają charakter wyłącznie formalny, stąd w odniesieniu do podstawy wznowienia konieczne jest jedynie jej wskazanie (poprzez przywołanie konkretnego przepisu lub jego treści), natomiast ocena jej trafności i skuteczności oraz wpływu na wynik sprawy, może być dokonana jedynie po wznowieniu postępowania.

Zatem przy braku wystąpienia jednej z ww. przesłanek negatywnych, złożenie wniosku o wznowienie postępowania powinno skutkować wszczęciem postępowania wznowieniowego, co też nastąpiło w niniejszej sprawie.

Stosownie do art. 243 § 1 O.p. w razie dopuszczalności wznowienia postępowania, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy (art. 243 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 245 § 1 O.p. organ podatkowy - po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 O.p. - wydaje decyzję, w której:

1) uchyla w całości lub w części decyzję dotychczasową, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub umarza postępowanie w sprawie;

2) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1;

3) odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz:

a) w wyniku uchylenia mogłaby zostać wydana wyłącznie decyzja rozstrzygająca istotę sprawy tak jak decyzja dotychczasowa, albo

b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d.

Zgodnie z art. 245 § 2 O.p. odmawiając uchylenia decyzji w przypadkach wymienionych w § 1 pkt 3, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji.

Podsumowując, wznowienie postępowania składa się z dwóch etapów. W pierwszym etapie rozstrzygnięciu podlega kwestia dopuszczalności wdrożenia trybu nadzwyczajnego, o czym stanowi art. 243 § 1 O.p. Etap ten kończy się wydaniem postanowienia o wznowieniu postępowania (art. 243 § 1 O.p.) lub wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (art. 243 § 3 O.p.). Wydanie postanowienia jest równoznaczne z rozpoczęciem drugiego etapu, w którym organ zgodnie z art. 243 § 2 O.p. ustala przede wszystkim, czy w sprawie istotnie zachodzi którakolwiek ze wskazanych w art. 240 § 1 O.p. podstaw wznowienia postępowania.

Kwestia racjonalności przesłanki wskazywanej przez wnioskodawcę, w tym oceny tego, czy jest ona zasadna, logiczna, prawidłowo sformułowana, właściwie i w pełni umotywowana i uzasadniona okolicznościami sprawy, zdolna wywołać skutek wzruszenia decyzji ostatecznej – może nastąpić dopiero po wznowieniu postępowania.

Z kolei decyzję o odmowie wznowienia postępowania wydaje się tylko i wyłącznie, gdy wznowienie postępowania jest niedopuszczalne z przyczyn formalnych, a nie merytorycznych. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że treść art. 243 § 3 O.p. należy odczytywać w ten sposób, że chodzi w nim m.in. o przypadki, gdy wniosek nie został oparty o żadną z przesłanek wznowienia postępowania określonych w art. 240 § 1 O.p. Wskazany wymóg nie ma charakteru merytorycznego i nie zawiera się w nim obowiązek organu badania merytorycznej zasadności przesłanki wznowienia. Organ uprawniony jest na tym etapie jedynie do kontroli, czy wniosek wymienia jedną z podstaw z art. 240 § 1 O.p. Natomiast kwestia czy wskazana przez stronę podstawa faktycznie zachodzi, podlegać może analizie dopiero w toku drugiego etapu rozpatrywania wniosku o wznowienie.

Stwierdzenie, czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy dokonanego decyzją ostateczną, może być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego po wydaniu postanowienia z art. 243 § 1 i 2 O.p. i musi być zawarte w decyzji wydanej na podstawie art. 245 O.p., a nie w decyzji wydanej na podstawie art. 243 § 3 O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z 9 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 177/15, publ. j.w.).

W okolicznościach rozpatrywanej sprawy nie zachodziła sytuacja, w której wniosek o wznowienie nie opierałby się o jedną z ustawowych przesłanek wznowienia, zaś sam fakt złożenia wniosku o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie usprawiedliwiał przyjęcia przez organ, że doszło do niedopuszczalności wznowienia postępowania z przyczyn formalnych.

Dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależniona jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 O.p.. Przesłanki negatywne określone zostały w pkt 3 art. 245 § 1. Jak zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 1 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1994/13, publ. j.w., którego argumentację skład orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własną - zarówno wykładnia gramatyczna jak i systemowa wewnętrzna świadczy o tym, że istnienie przesłanki pozytywnej nie zawsze skutkuje uchyleniem decyzji dotychczasowej. Musi być bowiem jednocześnie brak przesłanek negatywnych. Porównując treść art. 245 § 1 pkt 1 z treścią art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. należy stwierdzić, że ten ostatni przepis jest przepisem szczególnym w stosunku do tego pierwszego. Ten pierwszy wskazuje sposób rozstrzygnięcia organu w razie stwierdzenia istnienia przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1, ten drugi natomiast określa pewne sytuacje, w których, mimo zaistnienia przesłanek wznowienia, niemożliwe jest uchylenie dotychczasowej decyzji. Ustawodawca założył więc, że ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 nie ma już w ogóle możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i orzekania merytorycznie w sprawie (co do istoty sprawy), jak i umorzenia postępowania.

Z przepisów art. 207 § 2 oraz art. 245 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że w ustawie rozróżnia się decyzje rozstrzygające sprawę co do jej istoty oraz decyzje w inny sposób kończące postępowanie w sprawie, przy czym decyzja o umorzeniu postępowania nie zalicza się do decyzji rozstrzygających sprawę co do jej istoty, niezależnie od tego jaka jest przyczyna umorzenia postępowania (wniosek z treści art. 245 § 1 pkt 1). Jednak istotne jest, co należy podkreślić, że zakaz uchylenia decyzji dotychczasowej dotyczy takiej sytuacji, kiedy po uchyleniu decyzji nie można byłoby wydać nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy. W przepisie art. 245 § 1 pkt 3 użyto sformułowania hipotetycznego "nie mogłoby nastąpić", co oznacza, że jeżeli ze względu na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118 nie ma już w ogóle możliwości orzekania co do istoty sprawy, to wówczas nie ma też możliwości uchylenia decyzji ostatecznej i umorzenia postępowania podatkowego.

Zatem gdyby podzielić pogląd organu o konieczności zastosowania w okolicznościach analizowanej sprawy art. 243 § 3 O.p., za zbędny należałoby uznać przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., co z kolei pozostaje w sprzeczności z działaniem racjonalnego ustawodawcy. Skoro, jak zaakcentowano w powołanym wyżej wyroku NSA, przedawnienie jest jedynie jedną z przyczyn umorzenia postępowania (art. 208 § 1 O.p.), to również ta okoliczność przemawia za tym, że ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. w sposób szczególny uregulował sposób rozstrzygnięcia organu w postępowaniu wznowieniowym w razie upływu terminów przedawnienia.

Za takim stanowiskiem przemawia też regulacja zawarta w art. 245 § 2, uzupełniająca art. 245 § 1 pkt 3 O.p., stwarzając jednocześnie podatnikowi w takich sytuacjach możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w postępowaniu przed sądem powszechnym. Zwrócić również uwagę należy, że dla możliwości orzekania merytorycznego istotne jest, czy postępowanie wznowieniowe zostało wszczęte przez stronę przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W takim bowiem wypadku organ nie byłby uprawniony, z powołaniem na art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., odmówić wydania nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy (por. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki - Ordynacja podatkowa Komentarz 2015, Wrocław 2015, s. 1134).

Wskazuje na to funkcjonalna wykładnia art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., która nakazuje "upływ terminu przedawnienia" odnosić nie do momentu orzekania przez organ lecz do momentu składania wniosku przez stronę. Przyjęcie odmiennego poglądu byłoby zresztą nie do pogodzenia z realizacją funkcji ochronnej nadzwyczajnego trybu postępowania wznowieniowego, które ma chronić podatnika przed negatywnymi skutkami ostatecznych decyzji podatkowych wydanych w postępowaniu podatkowym obarczonym istotnymi wadami określonymi w art. 240 § 1 O.p. (por. też wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2016 r. w sprawie sygn. akt I FSK 1690/14, publ. j.w.).

Momentem granicznym dla złożenia wniosku o wznowienie postępowania jest dzień, w którym upływa termin przedawnienia. Natomiast złożenie wniosku po tym dniu daje organowi prawo do odmowy uchylenia decyzji ostatecznej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 737/16, publ. j.w.).

W okolicznościach analizowanej sprawy, organ stwierdził, że zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2008r. do grudnia 2010r., określone w ostatecznej decyzji Dyrektora IAS z dnia 9 grudnia 2014r. przedawniły się:

• za okresy od grudnia 2008 r. do listopada 2009 r. - w dniu 1 marca 2016 r.,

• za okresy od grudnia 2009 r. do listopada 2010 r. - w dniu 2 marca 2017 r.,

• za grudzień 2010 r. - w dniu 3 marca 2018 r.

Wniosek Skarżącej o wznowienie postępowania został złożony w dniu 13 stycznia 2020r., a więc niewątpliwie już po przedawnieniu zobowiązań podatkowych, o których w sprawie mowa. Wbrew stanowisku wyrażonemu w zaskarżonej decyzji, nie oznacza to jednak, że w takiej sytuacji postępowanie stało się bezprzedmiotowe.

Jak bowiem słusznie podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym orzeczeniu w sprawie I FSK 1994/13, granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do której wydania istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego (zob. też wyrok NSA z dnia 15 maja 2013 r. , sygn. akt II FSK 1815/11, publ. j.w.).

W konsekwencji skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 253/17, publ. j.w., w myśl którego, z uwagi na upływ terminów określonych w art. 68, art. 70 lub art. 118 O.p. organ podatkowy nie jest zobligowany do umorzenia postępowania wznowieniowego, ani pierwotnego postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową (postępowanie w tym przedmiocie nie staje się bezprzedmiotowe), lecz odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wcześniej stwierdzi istnienie przesłanek do wznowienia postępowania (art. 245 § 1 pkt 3 lit. a O.p.). Z kolei jeżeli nie stwierdzi istnienia przesłanek wznowieniowych, wydaje decyzję odmawiającą uchylenie dotychczasowej decyzji ostatecznej (art. 245 § 1 pkt 2 O.p.).

Z powyższych względów Sąd uznał, że stanowisko organu o umorzeniu uprzednio wznowionego postępowania, na podstawie art. 208 § 1 O.p. jest nieprawidłowe.

W toku dalszego postępowania organ rozpoznający sprawę zobowiązany będzie do uwzględnienia przedstawionej argumentacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.