Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1391/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji

SENTENCJA

Dnia 23 września 2005i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: NSA Grażyna Jarmasz (spr) Sędziowie: WSA Bogusław Wolas Asesor WSA Anna Znamiec Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2005r. sprawy ze skargi FPHU "V." w M. D. - J. S. i A.S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia 24 czerwca 2003r Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 711, 24 zł (siedemset jedenaście złotych 24/100).


UZASADNIENIE

W dniu [...] lipca 2003r. wniesiona została do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie skarga J. S. i A. S. wspólników spółki cywilnej Firmy Produkcyjno -Handlowo-Usługowej "V." w M. D. na decyzję Izby Skarbowej z dnia[...] czerwca 2003r. numer [...] wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002r., a określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 3 180zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 0 zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie w kwocie 834zł.

Decyzją powyższą Izba Skarbowa utrzymała w mocy rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego z dnia[...] grudnia 2002r. o numerze [...]

Powyższe rozstrzygnięcia organów zapadły wobec ustalenia, że w kontrolowanym miesiącu spółka zakupywała w Zakładzie PP. w P.płyty pod podłogi, które sprzedawca opodatkowywał 22% stawką VAT, zaś spółka cywilna sprzedawała je ze stawką 7% naruszając tym samym art. 18 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm./. Jako uzasadnienie stosowania stawki ulgowej spółka powoływała się na opinię Urzędu Statystycznego w K. z [...]lipca 1998r. nr [...], którą otrzymała w okresie, kiedy to prowadziła działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania tychże płyt.

W trakcie postępowania kontrolnego Urząd Skarbowy, po raz drugi z opisem wyrobu prezentowanym przez podatników, wystosował do Urzędu Statystycznego w K. w piśmie z [...] stycznia 2002r. zapytanie o podanie symbolu statystycznego SWW przedmiotowych płyt. W odpowiedzi otrzymano stwierdzenie, iż produkt ten należy zaliczyć do SWW 1721-2. Dodatkowo Urząd Statystyczny podkreślił, że firma "V." uzyskała klasyfikację swojego wyrobu w 1998 roku, a wówczas komentarze do Taryfy Celnej CPN nie były tak popularne, jak obecnie. Zaznaczono też, że nie podano dokładnych danych na temat surowca.

Wobec tego uznano, że skoro spółka nie mogła stosować stawki ulgowej, sprzedaż opodatkowano stawką 22%.

Biorąc pod uwagę przepis art. 27 ust. 6 w/cyt. ustawy o podatku od towarów i usług organy stwierdziły, że zasadnie zostały ustalone dla spółki dodatkowe zobowiązania w tymże podatku.

W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, sformułowano zarzut naruszenia przepisów prawa a to art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ poprzez nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, jak też sprzeczność ustaleń uzasadniających decyzje z ustalonym stanem faktycznym, a nadto naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 18 ust.1, art. 27 ust. 5 i ust. 6 oraz art. 51 ustawy o podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że dla zastosowania właściwej stawki podatku decydujące znaczenie mają przepisy ustawy o podatku od towarów i usług. Opinie Urzędu Statystycznego maja charakter pomocniczy i podlegają ocenie organu tak jak każdy inny dowód. Nie zgodzono się z twierdzeniem organów, że jednostka handlowa nie jest uprawniona do ustalania klasyfikacji wyrobu i że jest to zastrzeżone do wyłącznej kompetencji producenta. Błąd producenta nie chroni sprzedawcy przed konsekwencjami w przypadku zaniżania podatku należnego.

Wskazano, ze skarżąca spółka chcąc zastosować do płyt podpodłogowych jako materiału izolacyjnego stosowanego w budownictwie stawkę preferencyjną uzyskała w/w opinię organu statystycznego, jak i organu skarbowego wyrażoną w piśmie z dnia 5 sierpnia 1998r. Fakt wydawania przez urzędy statystyczne w latach 1998 do 2002 sprzecznych ze sobą informacji i opinii, nie może mieć, w ocenie skarżącej, wpływu na zakres obowiązków podatkowych wynikających z przepisów prawa. Podano nazwy firm stosujących stawkę 7%, w tym Zakłady PP..

Spór, co do właściwej klasyfikacji sprzedawanego wyrobu nie został w postępowaniu należycie rozstrzygnięty. Nie zgodzono się z ustaleniem, że przedmiotowe płyty mogą mieć zastosowanie zarówno w budownictwie, jak i meblarstwie, skoro ich miękkość dyskwalifikuje ich zastosowanie jako półprodukt w meblarstwie.

Powołano opinię Urzędu Statystycznego w R. z dnia[...] czerwca 2002r. numer [...] uzyskaną przez Zakłady P.P. w P., z której wynika, że towar sprzedawany przez skarżącą został zaklasyfikowany i do SWW 1462-99 tj. "Materiały izolacji termicznej i akustycznej pozostałe osobno nie wymienione", co uprawnia do stosowania 7% stawki VAT i co Zakład ten czynił w okresie od czerwca do grudnia 2002r.. Po czym znów nastąpiła zmiana opinii Urzędu Statystycznego w R., a więc Zakład rozpoczął naliczanie 22% stawki VAT. Stanowi to wyłom, gdyż inne podmioty powoływane przez podatników nadal stosowały stawkę preferencyjną. Ponadto, powołując się na wyrok Trybunału konstytucyjnego z 29 kwietnia 1998r. sygn. akt TK 17/97, zakwestionowano prawo organów do ustalenia dodatkowego, sankcyjnego zobowiązania w podatku od towarów i usług dla wspólników spółki cywilnej, a więc tym samym osób fizycznych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł ojej oddalenie.

Ustosunkowując się do podnoszonego przez skarżącą faktu stosowania przez producenta, a zarazem sprzedawcę, stawki 7% w odpowiedzi na skargę stwierdzono, że Urząd Statystyczny w R. w dniu [...]czerwca 2002r. wydał opinię numer [...] na podstawie której producent płyt z P. mógł stosować przy sprzedaży płyt pod panele podłogowe 7% stawkę VAT według grupowania 1462-99, czyli " Materiały izolacji termicznej i akustycznej pozostałe osobno nie wymienione.

Zaś w dniu [...]grudnia 2002r. Departament Koordynacji i Organizacji Badań Głównego Urzędu Statystycznego w W. w piśmie numer [...], w wyniku analizy opinii Urzędu Statystycznego w R., dokonał zmiany zaklasyfikowania płyt. W związku z tą zmianą interpretacyjną Urząd Statystyczny opinią z dnia [...]grudnia 2002r. numer zaklasyfikował ponownie ten sam produkt do grupowania SWW 1721 "Płyty pilśniowe" zgodnie z którym, do ich sprzedaży winna być stosowana stawka 22%. Zmiana ta nastąpiła po okresie, którego dotyczy zaskarżona decyzja.

Skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, jednak wobec wejścia w życie z dniem l stycznia 2004r. ustawy z 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz.1269/ oraz ustawy 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U Nr 153, poz.1270,/ w związku z art. 97 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę- Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1271/ została rozpatrzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zgodnie z tymi przepisami.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga na uwzględnienie zasługuje.

Zgodnie z przepisem art. 1 w/w ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych rolą tego sądu jest badanie decyzji administracyjnej, a więc także podatkowej, pod względem jej zgodności z prawem.

W niniejszej sprawie skarga na uwzględnienie zasługuje z tego powodu, że zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa procesowego, a to art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Zarówno przepis art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa, wyrażający jedną z podstawowych zasad procedury podatkowej tj. zasadę dochodzenia prawdy obiektywnej, jak i uregulowanie art. 187 § 1 tej ustawy, nakładają na organ podatkowy obowiązek dążenia w prowadzonym postępowaniu do jak najdokładniejszego ustalenia stanu faktycznego sprawy poprzez zebranie wszystkich istotnych dowodów i wyjaśnienie ewentualnie występujących wątpliwości. Dopiero na podstawie zebranego w sprawie całego materiału dowodowego, ustalonego we wzajemnym powiązaniu, na tle całokształtu występujących okoliczności, organ może wydać prawidłową decyzję podatkową.

Zgodnie z przepisami art. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 54 w/w ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym określenie przedmiotu opodatkowania, czyli towaru i usługi następuje poprzez odesłanie w tym przedmiocie do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce państwowej. W niniejszej sprawie taką klasyfikacją jest wydana w formie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego klasyfikacja Systematyczny Wykaz Wyrobów.

Te klasyfikacje stanowią podstawę ustalenia przedmiotu opodatkowania, a także stawek podatku czy zwolnień. W ponad 10-letnim okresie obowiązywania ustawy o podatku od towarów i usług przekonano się, że uregulowanie to nastręczało i nastręcza trudności tak podatnikom jak i organom podatkowym z tego powodu, że klasyfikacje te ulegają zmianom i modyfikacjom, a także głównie z powodu rozbieżności i sprzeczności opinii statystycznych, wydawanych przez instytucje do tego uprawnione, tj. Główny Urząd Statystyczny, Wojewódzkie Urzędy Statystyczne, a także jednostki naukowo-badawcze oraz autorskie.

I taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Podatnik dokonujący sprzedaży wyrobu w postaci płyt, nazywanych naturalnymi podkładami pod podłogi panelowe, zwraca się do Urzędu Statystycznego w K., który udziela opinii w piśmie z dnia [...] lipca 1998r. o zaklasyfikowaniu tego wyrobu do SWW [...] jako płyty izolacyjne pozostałe. A to uprawniało do stosowania stawki VAT w wysokości 7%.

Natomiast organy prowadzące w roku 2002 postępowanie podatkowe, jak i odwoławcze, posiadają opinie Wojewódzkiego Urzędu Statystycznego w K., kwalifikujące wyroby w sposób powodujący w konsekwencji stosowanie stawki VAT 22%. I tak opinia Urzędu Statystycznego z [...]stycznia 2002r. numer [...] określa płyty pilśniowe porowate barwione mające zastosowanie w budownictwie, meblarstwie itp. jako zaliczane do SWW-1721-2 Płyty pilśniowe porowate, PKWiU 20.20.14 Płyty pilśniowe z drewna lub innych materiałów drewnopochodnych.

W piśmie skierowanym do Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2002r. numer -[...] Urząd Statystyczny w Krakowie informuje, że płyty pilśniowe, które są spojone spoinami organicznymi /PCN 4411 -S WW-1721 -2/ nie są klasyfikowane w grupowaniu płyt izolacyjnych, które są spój one spoinami mineralnymi /PCN 6808-SWW1462/, co nie oznacza, że nie mogą być materiałem stosowanym w budownictwie. I dalej: " Firma "V." uzyskała klasyfikację swojego wyrobu w 1998r. /SWW - 1462-91/ w chwili kiedy jeszcze komentarze do Taryfy Celnej /CPN/ nie były tak popularne jak obecnie a ona sama była wykładnią dla klasyfikacji wyrobów.

Z opisu wyrobu wynikało, że są to płyty izolacyjne stosowane jako podkłady pod podłogi inne, niż wełna mineralna, wyroby z włókna szklanego, wyroby krzemionkowe i okrzemkowe, piankowe itp.

Nie podano również dokładnych informacji na temat surowca."

Niemalże tej samej treści było pismo Urzędu Statystycznego z[...] lutego 2002r., numer [...] przesłane skarżącej spółce.

W świetle powyższego nie można uznać, że kwestia prawidłowego sklasyfikowania wyrobu sprzedawanego przez skarżącą została ostatecznie wyjaśniona na dzień wydania orzeczeń przez organ I i II instancji tj. odpowiednio 2 grudnia 2002r. i 24 czerwca 2003r. Można nawet zasadnie twierdzić, że dopiero wyjaśnienia Urzędu Statystycznego w K. z dnia[...] lutego 2002r. dawały impuls do dokładnego i ostatecznego wyjaśnienia tej kwestii, biorąc właśnie pod uwagę chociażby surowce i materiały, z których płyty wytworzono.

Ponadto, w ocenie Sądu, słusznym, i akceptowanym jest twierdzenie zastosowanie w sprawie, że niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu prawnego, rozbieżności w kwalifikacji wyrobu, niosące tak znaczące dla podatnika konsekwencje, nie mogą być rozstrzygane na jego niekorzyść. Takie stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku III SA 7295/98, dodając, że prawo podatkowe skutki niekorzystne dla podatnika może wyciągać jedynie wtedy, kiedy podatnik naruszył obowiązki wynikające z normy prawnej o treści jednoznacznej. Skarżąca spółka posiadała od 1998r. opinię właściwego i uprawnionego organu statystycznego, co do klasyfikacji płyt, kiedyś przez nią produkowanych, a obecnie sprzedawanych. Wyciąganie konsekwencji, w takiej sytuacji, w stosunku do miesięcy poprzedzających czas kontroli, stanowi naruszenie zasady wyrażonej przez art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Jak wynika z akt sprawy także okoliczności dotyczące tej samej kwestii w odniesieniu chociażby do Zakładu P.P. tj. stwierdzenia Urzędu Statystycznego w R. z czerwca 2002r. o zaliczeniu płyt do SWW 1462-99, zaś z [...] grudnia 2002r. - do SWW 1721, potwierdzają, że sprawa tej klasyfikacji nie była tak oczywista, jak przedstawiają to organy podatkowe wywodząc niekorzystne dla skarżącej spółki skutki w odniesieniu do stycznia 2002 roku jak i wcześniejszych miesięcy 2001 r., co było przedmiotem spraw rozpoznawanych przez Sąd i w wyniku tych postępowań sądowych zaskarżone decyzje zostały także uchylone.

Nie można natomiast zgodzić się z zarzutem skargi w kwestii zastosowania dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług tzw. sankcyjnego.

Zakresy odpowiedzialności spółki cywilnej i jej wspólników uregulowane przepisami ustawy o podatku od towarów i usług i ustawy karnej skarbowej nie pokrywają się więc ze sobą. Nie można zatem mówić o konkurencyjności dwóch reżimów karania za ten sam czyn w stosunku do tego samego podmiotu. Skoro spółka cywilna jest samodzielnym i odrębnym od wspólników podmiotem podatkowym, to nie można w odniesieniu do spółki cywilnej przyjąć zbiegu odpowiedzialności z tytułu wymierzenia "dodatkowego zobowiązania podatkowego" oraz kary za wykroczenie /przestępstwo/ skarbowe. Spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej nie ponosi odpowiedzialności karnoskarbowej i w związku z tym nie ma przeszkód prawnych do ustalania spółce cywilnej "dodatkowego zobowiązania podatkowego" na podstawie przepisu art. 27 ust. 5 lub 6 cyt. ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W ten sposób wypowiedział się wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny /wyrok z dnia 17 grudnia 1999r., sygn. akt III SA 8250/98, wyrok z dnia 25 kwietnia 2001 r. sygn. akt III SA 236/00, wyrok z dnia 9 marca 2000r., sygn. akt SA/Sz 1924/99, wyrok z dnia 4 lutego 2000r., sygn. akt III SA 929/99, uchwała składu siedmiu sędziów z 14 marca 2005r. sygn. akt FPS 1/04/.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a oraz lit. b w/w ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowaniu orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.