Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 1256/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-08-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Joanna Tarno, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 28 sierpnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 98/14 w sprawie ze skargi G.P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług p o s t a n a w i a: 1) na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) przedstawić do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego wyłaniające się na tle rozpoznawanej sprawy następujące zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy wykonując sieci kanalizacyjne, sieci wodociągowe oraz kanalizację deszczową gmina występuje jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) czy też występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( tekst jednolity :Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), a poniesione na te inwestycje wydatki są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych polegających na przyszłej sprzedaży gruntów przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe i tym samym gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego?". 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia prawnego.


UZASADNIENIE

Zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości zawarte w postanowieniu wyłoniło się przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej Gminy P. od wyroku z 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 98/14, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 23 października 2013 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że Gmina P. (dalej wskazywana jako: "Gmina", "skarżąca" lub "strona") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków na zakup map do celów projektowych, przygotowania dokumentacji technicznej, wykonania sieci i przyłączy kanalizacyjnych, doprowadzenia sieci wodociągowych oraz wykonania kanalizacji deszczowej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Gmina P. jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gmina w latach 2010-2013 dokonywała sprzedaży niezabudowanych działek, które zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego przeznaczone były pod budownictwo mieszkaniowe. Transakcje sprzedaży poszczególnych działek Gmina ujmowała w swoich rejestrach sprzedaży i deklarowała ich wartość netto wraz z należnym podatkiem VAT w składanych deklaracjach VAT-7.

W celu zachęcenia/przekonania potencjalnych nabywców do zakupu działek, Gmina poniosła w okresie 2009-2010 wydatki inwestycyjne związane z uzbrojeniem przedmiotowego terenu. Wydatki te dokumentowane były fakturami VAT wystawianymi przez wykonawców. Inwestycja ta obejmowała w szczególności: 1) zakup map do celów projektowych, 2) przygotowanie dokumentacji technicznej, 3) wykonanie sieci i przyłączy kanalizacyjnych, 4) doprowadzenie sieci wodociągowych, 5) wykonanie kanalizacji deszczowej.

Gmina do tej pory nie dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione w związku z uzbrojeniem przedmiotowego terenu.

Inwestycje polegające na wykonaniu sieci kanalizacyjnych, doprowadzeniu sieci wodociągowych oraz wykonaniu kanalizacji deszczowej należą do zadań własnych Gminy, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3, ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm., dalej "u.s.g") tj. zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Przy czym, do zadań własnych Gminy nie należą inwestycje polegające na wykonaniu przyłączy kanalizacyjnych.

Gmina jest właścicielem sieci i przyłączy kanalizacyjnych, sieci wodociągowych oraz kanalizacji deszczowej, infrastruktura ta stanowi środki trwałe Gminy.

Sieci wodociągowe oraz sieci kanalizacyjne zostały nieodpłatnie udostępnione na rzecz Przedsiębiorstwa Produkcyjno-Usługowego "G." sp. z o. o. (dalej: "G.") - spółce prawa handlowego, której jedynym udziałowcem jest Gmina. Ponieważ sieci wodociągowe oraz sieci kanalizacyjne od momentu oddania ich do użytkowania są nieodpłatnie udostępniane na rzecz G., zaś przyłącza kanalizacyjne także są udostępniane nieodpłatnie podmiotom, które dokonały zakupu działek, Gmina uważa, że czynności te zasadniczo nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Tak samo, zdaniem Gminy, nie podlega opodatkowaniu udostępnienie kanalizacji deszczowej, którą Gmina pozostawiła we własnym władaniu, nie pobierając w związku z jej funkcjonowaniem żadnych opłat.

Zaznaczyła, że nie jest stroną umów na doprowadzanie wody oraz odprowadzanie ścieków z działek będących przedmiotem wniosku. Stroną powyższych umów jest G., któremu Gmina udostępnia będące jej własnością sieci wodociągowe i kanalizacyjne. Gmina nie pobiera opłat z tytułu użytkowania sieci i przyłączy kanalizacyjnych oraz sieci wodociągowej, jednak zamierza pobierać opłaty z tytułu użytkowania sieci kanalizacyjnych oraz wodociągowych w związku z ich planowaną odpłatną dzierżawą na rzecz G.

Gmina wskazała dalej, że wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej dotyczą całej inwestycji, tj. zarówno budowy sieci i przyłączy kanalizacyjnych, doprowadzenia sieci wodociągowych, jak i wykonania kanalizacji deszczowej. Wydatki związane z przygotowaniem dokumentacji technicznej zwiększyły wartość środków trwałych powstałych w wyniku realizacji inwestycji. Zaznaczyła przy tym, że istnieje możliwość przyporządkowania ponoszonych wydatków do poszczególnych elementów inwestycji.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano dwa pytania, w tym pytanie będące przedmiotem niniejszej sprawy oznaczone we wniosku jako pytanie nr 2, które brzmiało: "czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego wydatków określonych w punktach od 1 do 5"?

Przedstawiając własne stanowisko Gmina stwierdziła, że odpowiedź na to pytanie winna być twierdząca.

Zdaniem Gminy uznać należy, że w związku z faktem, że przedmiotowe wydatki są ponoszone przez Gminę w celu zachęcenia potencjalnych nabywców do zakupu przedmiotowych gruntów to Gmina działa w charakterze podatnika VAT, gdyż sprzedaż działek jest czynnością wykonywaną na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Przepisy ustawy o VAT nie określają, jakiego charakteru związek powinien zachodzić pomiędzy wydatkami ponoszonymi na nabycie towarów i usług, a czynnościami opodatkowanymi. Na gruncie ustawy o VAT nie sprecyzowano czy nabyte towary i usługi muszą być w każdym przypadku bezpośrednio wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czy też wystarczające jest, aby pomiędzy ich nabyciem a działalnością opodatkowaną, istniał racjonalny związek o charakterze pośrednim.

Gmina podkreśliła także, że bez wskazanych w opisie prac z pewnością uzyskałaby znacznie niższą cenę za sprzedane grunty lub wcale nie byłaby w stanie zbyć poszczególnych działek. Podsumowując, Gmina wskazała, że skoro sprzedaż gruntów podlega opodatkowaniu VAT, to należy uznać, że w tym przypadku istnieje związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi, mający kluczowe znaczenie dla skorzystania z prawa do odliczenia VAT.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z 23 października 2013 r. uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Wykonanie sieci kanalizacyjnych, doprowadzenie sieci wodociągowych oraz wykonanie kanalizacji deszczowej odbyło się w ramach władztwa publicznego i Gmina wykonując te zadania działa jako administracja publiczna, korzystając ze środków prawnych o charakterze władczym. Dalej organ, analizując determinującą odliczenie podatku kwestię związku zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, wywiódł iż ważne jest, by związek ten w chwili dokonywania zakupów był uchwytny i oczywisty. Nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym.

W ocenie organu, w rozpatrywanej sprawie brak było związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim pomiędzy wybudowaniem ww. sieci kanalizacyjnych, sieci wodociągowych oraz kanalizacji deszczowej a sprzedażą przedmiotowych działek. Związku takiego nie można upatrywać w tym, że celem budowanej sieci było zachęcenie inwestorów do nabycia działek, które Gmina zamierzała sprzedać.

Organ wskazał, że Gmina, budując przedmiotowe sieci, nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego związanego z budową sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej, w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT").

Dalej organ stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową przyłączy kanalizacyjnych. Realizacja tych usług nie jest bowiem wykonywana w ramach zadań własnych przez Gminę. Organ stwierdził przy tym, że wbrew stanowisku strony wyrażonym we wniosku, usługa nieodpłatnego udostępnienia przez Gminę tych przyłączy na rzecz podmiotów, które dokonały zakupu działek, podlega opodatkowaniu na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 2 ustawy o VAT.

W odniesieniu natomiast do wydatków na zakup map do celów projektowych i przygotowania dokumentacji technicznej organ interpretacyjny stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te wydatki związane jedynie z budową przyłączy kanalizacyjnych. Tylko bowiem w tym zakresie wydatki te są związane z czynnościami opodatkowanymi (art. 8 ust. 2 ustawy o VAT). Gminie nie przysługuje natomiast prawo do odliczenia wydatków na zakup map i przygotowanie dokumentacji technicznej związanych z budową kanalizacji deszczowej, sieci kanalizacyjnych i wodociągowych, gdyż wydatki w tym zakresie są związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, Gmina zarzuciła naruszenie norm prawa materialnego, tj.

- art. 15 ust. 1 i 6 w zw. z ust. 2 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą interpretację oraz uznanie, że w przedstawionym w interpretacji stanie faktycznym Gmina, wykonując czynności w zakresie uzbrojenia w sieci kanalizacyjne, sieci wodociągowe oraz kanalizację deszczową gruntów przeznaczonych pod zabudowę inwestycyjną (mieszkaniową) nie występuje w roli podatnika podatku od towarów i usług,

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwą interpretację i uznanie, że w przedmiotowej sprawie, w zakresie wydatków ponoszonych na uzbrojenie gruntów przeznaczonych pod zabudowę inwestycyjną (mieszkaniową) w sieci kanalizacyjne, sieci wodociągowe oraz kanalizację deszczową, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa 112") poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych,

Podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

W wyroku z 16 kwietnia 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu uznał wniesioną skargę za niezasadną.

W uzasadnieniu wskazał, że w rozpatrywanej sprawie podatek naliczony nie jest ściśle związany z czynnością opodatkowaną, a wręcz przeciwnie podatek naliczony jest związany z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi budowy urządzeń infrastruktury wodno-kanalizacyjnej i deszczowej. Wydatki te zostały poniesione przez Gminę na realizację zadań użyteczności publicznej – zadań własnych obejmujących zaspokajane zbiorowych potrzeb wspólnoty związanych ze sprawami z zakresu wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz

Według Sądu próba wykazania przez skarżącą związku pośredniego pomiędzy tymi wydatkami, a czynnościami opodatkowanymi (sprzedażą gruntów) nie może odnieść oczekiwanego skutku. Wprawdzie wydatki na budowę infrastruktury wodnokanalizacyjnej i deszczowej stanowiły, jak wskazano w skardze, element cenotwórczy transakcji sprzedaży działek gruntu, to jednak okoliczność ta pozostaje bez wpływu na ostateczne wykorzystanie wybudowanych urządzeń na potrzeby zadań publicznych wykonywanych przez Gminę. Istotny jest rzeczywisty charakter czynności podjętych przez gminę. W odniesieniu do wydatków poniesionych na budowę tej infrastruktury Sąd uznał, że wydatki te zrealizowane zostały w ramach zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, a zatem należą do zadań własnych Gminy. Gmina nie występuje w tym przypadku w charakterze podatnika VAT, a poniesione przez nią wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem wydatków inwestycyjnych było zachęcanie inwestorów do nabycia działek, które Gmina zamierzała sprzedać.

Zdaniem Sądu wbrew argumentacji skargi, organ interpretacyjny prawidłowo zinterpretował treść art. 15 ust. 1 i 6 w związku z ust. 2 ustawy o VAT i słusznie w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji stwierdził, że budowa sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej jest działalnością wykonywaną przez Gminę jako podmiot prawa publicznego. Budowa omawianych urządzeń nie jest realizowana w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, nadal jest to bowiem sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Budowa wskazanych sieci nie odbywa się na podstawie umowy cywilnoprawnej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, lecz na podstawie przepisów prawa, tj.: ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków i przepisów normujących finansowanie inwestycji ze środków publicznych.

Sąd pierwszej instancji nadmienił, że prawem do odliczenia z faktur dokumentujących wydatki związane z inwestycją wykonywaną przez Gminę jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11 i z 26 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1906/11. Ponadto Sąd orzekający w pełni podzielił zawartą w tych wyrokach argumentację.

Sąd za chybiony uznał również zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, gdyż wbrew twierdzeniom Gminy, nie została naruszona zasada neutralności podatku VAT. Skoro Gmina ponosząc wydatki na budowę sieci wodociągowej, kanalizacyjnej i deszczowej nie występuje w charakterze podatnika VAT, to wydatki te nie są związane z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych. Nie może być w związku z tym mowy o jej nierównym traktowaniu. W takim przypadku Gmina występuje jako podmiot prawa publicznego działający w charakterze organów władzy publicznej, a jej działalność jest ściśle związana z wykonywaniem władztwa publicznego.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła Gmina, zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, tj.:

- art. 7 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 i 9 u.s.g. poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie prowadzące do przyjęcia, iż poniesienie przez Gminę nakładów na uzbrojenie gruntów przeznaczonych pod zabudowę inwestycyjną (mieszkaniową) w sieci wodociągowe, sieci kanalizacyjne oraz kanalizację deszczową nastąpiło celem realizacji jej zadań własnych wskazanych ustawą;

- art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 3 oraz art. 9 ust. 2 i 4 u.s.g., poprzez jego błędną wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym w interpretacji stanie faktycznym Gmina, wykonując czynności w zakresie uzbrojenia w sieci kanalizacyjne, sieci wodociągowe oraz kanalizację deszczową gruntów przeznaczonych pod zabudowę inwestycyjną (mieszkaniową) nie działa w ramach wykonywanej przez nią działalności gospodarczej i tym samym nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą do wniosku, iż w przedmiotowej sprawie, w zakresie wydatków ponoszonych na uzbrojenie gruntów przeznaczonych pod zabudowę inwestycyjną (mieszkaniową) w sieci kanalizacyjne, sieci wodociągowe oraz kanalizację deszczową, Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak związku tych wydatków z czynnościami opodatkowanymi;

- pkt 4 Preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: Dyrektywa 112) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do naruszenia zasad niezakłócania konkurencji;

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112 poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do naruszenia zasady neutralności podatku VAT i obciążenie ciężarem VAT podmiotu, który wykorzystuje nabywane towary i usługi do wykonywania czynności opodatkowanych VAT;

b) naruszenie przepisów postępowania, tj.:

- art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, podczas gdy została ona wydana z naruszeniem art. 15 ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także pkt 4 Preambuły i art. 1 ust. 2 Dyrektywy 112, poprzez ich błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w okolicznościach wskazujących na konieczność jego zastosowania, a w konsekwencji nieuchylenie interpretacji, która została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu;

- art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie i oddalenie skargi Gminy w okolicznościach, w których uzasadnionym było uwzględnienie skargi i uchylenie interpretacji, z uwagi na naruszenie przez organ wskazanych powyżej przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 187 § 1 P.p.s.a., jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu.

W zakresie przedstawionego w niniejszej sprawie problemu wskazać można na dwie linie orzecznicze.

Pierwszą z nich reprezentuje powołany przez Sąd pierwszej instancji wyrok z 11 października 2011 r., sygn. akt I FSK 965/11, w którym Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności wskazał na ugruntowane stanowisko, że gmina jest organem władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy o VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 852/09, baza CBOIS).

Dalej NSA powołał się na art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.), którego implementację stanowi art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wskazywał w pierwszym zdaniu, że "Krajowe, regionalne i lokalne organy władzy i inne instytucje prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują i transakcjami, które zawierają jako władze publiczne, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub inne płatności w związku z taką działalnością lub transakcjami (...)".

Analogicznie rozwiązanie zawiera art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę. Powyższe unormowanie art. 13 ust. 1 Dyrektywy jest jednak, w porównaniu do regulacji polskiej, poszerzone o dwie kwestie. Jeżeli traktowanie organów władzy publicznej w zakresie określonych czynności lub transakcji jako niebędących podatnikami naruszałoby rażąco zasady konkurencji, należy – w przypadku tych czynności lub transakcji - uznawać je za podatników.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że w wyroku z dnia 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości wyjaśnił, że podmiot prawa publicznego może być zobowiązany na podstawie prawa krajowego do wykonywania określonej działalności o charakterze czysto gospodarczym w ramach właściwego mu reżimu prawnego, podczas gdy ta sama działalność może być wykonywana równolegle przez podmioty prywatne, tak że nieopodatkowanie podatkiem od wartości dodanej tego podmiotu może skutkować pojawieniem się pewnych zakłóceń konkurencji. Art. 4 ust. 5 akapit drugi VI Dyrektywy powinien być interpretowany w związku z tym w ten sposób, że znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej, przy czym ocena ta nie musi dotyczyć w szczególności danego rynku. Opodatkowanie podmiotów prawa publicznego podatkiem od wartości dodanej, niezależnie od tego, czy następuje na podstawie akapitu drugiego art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy, czy na podstawie akapitu trzeciego tego przepisu, wynika z wykonywania danej działalności jako takiej, niezależnie od tego, czy podmioty te napotykają na konkurencję na szczeblu rynku lokalnego, na którym wykonują tę działalność.

Według NSA w ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z 1997 r., Nr 9, poz. 43 ze zm.).

Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym, w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg gminnych należy do zadań własnych gminy. Budowa drogi gminnej odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Gmina realizując swe ustawowe obowiązki dotyczące budowy dróg gminnych, podejmuje najpierw uchwały przeznaczające określone tereny na ich budowę w miejscowych planach zagospodarowania przestrzennego, a następnie pozyskuje tereny te dla takiego zamierzenia i podejmuje działania dla ich budowy. Zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym gmina, co warte podkreślenia, samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy określonych dróg gminnych. Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu np. inwestora budującego osiedle mieszkaniowe uprawnienia, na podstawie którego przysługiwałoby mu żądanie o budowę przez gminę drogi publicznej.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gmina, budując drogę publiczną (gminną), nie występuje w charakterze podatnika VAT a poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Tym samym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego. Takiego związku przyczynowo-skutkowego, nawet o charakterze pośrednim, nie można upatrywać w tym, że celem budowanej drogi jest zapewnienie dojazdu do działek, które gmina sprzedała prywatnym inwestorom, na których to działkach będzie prowadzona działalność gospodarcza i że wybudowanie drogi miało wpływ na cenę działek.

Stanowisko tożsame z powyżej przedstawionym zostało powtórzone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2012 r., sygn. akt I FSK 1906/11 i z 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1669/13.

Natomiast odmienny pogląd został wyrażony w wyroku z 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13.

W wyroku tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że o tym czy i w jakich warunkach gmina jest podatnikiem VAT rozstrzyga art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który nie uznaje za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Sąd powołał także treść art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.) oraz art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), która zastąpiła VI Dyrektywę.

Dalej NSA stwierdził, że Europejski Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie wskazywał, że dla zastosowania art. 4(5) VI Dyrektywy (obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek: działalność musi być wykonywana przez podmiot prawa publicznego i musi być ona wykonywana w celu sprawowania władzy publicznej (por. m.in. wyroki w sprawach C - 4/89 i C-288/07). Trybunał dokonując wykładni przepisów wspólnotowych w tym zakresie wskazywał, że przepis ten - jako stanowiący odstępstwo od zasady ogólnej opodatkowania – powinien być interpretowany w sposób zawężający (por. wyrok z 16 września 2008 r. w sprawie C-288/07 Isle of Wight Council i In., ZbOrz. S. I-7203, pkt 60). Odnośnie przesłanki "działania w charakterze władzy publicznej" w postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/17 Gmina Wrocław, Trybunał wskazał, że sposoby wykonywania danej działalności pozwalają na ustalenie zakresu wyłączenia podmiotów prawa publicznego z opodatkowania. Działalność wykonywaną w charakterze władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 2006/112 stanowi działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego, z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na takich samych warunkach prawnych co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (zob. ww. wyrok w sprawie Fazenda Pulica, pkt 15-17 i przytoczone tam orzecznictwo).

Niemniej jednak – nawet jeżeli podmioty te wykonują taką działalność w charakterze władzy publicznej – należy je uznać za podatników zgodnie z art. 13 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112 w sytuacji, gdyby wyłączenie z opodatkowania prowadzić miało do znaczącego zakłócenia konkurencji (zob. ww. wyrok w sprawie Isle of Wight Council i In., pkt 32).

Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny przyznał rację stronie skarżącej, że ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że gmina w związku z wydatkami poniesionymi na melioracje oraz odwodnienie GPP wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę spornych urządzeń. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że jeśli zgodnie z wnioskiem o wydanie interpretacji, inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych – to działania te niewątpliwie są (będą) związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych.

Wobec czego NSA stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP.

Mając na względzie powyżej przedstawione rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznający niniejszą sprawę uznał, że przedstawione zagadnienie prawne ma istotne znaczenie dla właściwego rozstrzygnięcia zasadności zarzutów zawartych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej i udzielenia poprawnej odpowiedzi na pytanie postawione w postanowieniu, to jest: "Czy wykonując sieci kanalizacyjne, sieci wodociągowe oraz kanalizację deszczową gmina występuje jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.) czy też występuje w charakterze podatnika VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), a poniesione na te inwestycje wydatki są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych polegających na przyszłej sprzedaży gruntów przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe i tym samym gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego". Przytoczone argumenty uzasadniają konieczność przedstawienia powyższego zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i odroczenia rozpoznania sprawy na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a.