Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1387/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 30e  ust. 1 i 4,  art. 21 ust. 1  pkt 126  lit. b,  art.21  ust. 22,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 4 i 6  ust. 1
journal: Dz.U. 2006 nr 139 poz 993
law: Ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych - tekst jedn.
article: art. 145  par. 1 pkt a i c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Warunkiem  skorzystania ze zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 126 lit.b ) u.p.d.f. jest potwierdzenie faktu zamieszkania w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem  nieruchomości stanowiącej przedmiot odpłatnego zbycia z zamiarem stałego przebywania przez właściwy organ gminy prowadzący ewidencję ludności. Okres zameldowania w nieruchomości nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, co jednoznacznie wskazuje, iż przepis ten nie określa daty od której termin rozpoczyna bieg, ani daty  jego upływu. Nie ma więc podstaw do przyjęcia iż bieg terminu zameldowania rozpoczyna się od daty nabycia lokalu. Przepis stanowi jedynie, że okres zameldowania musi wynosić co najmniej 12 miesięcy w okresie poprzedzającym datę jego zbycia.

TEZY

Warunkiem  skorzystania ze zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 126 lit.b ) u.p.d.f. jest potwierdzenie faktu zamieszkania w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem  nieruchomości stanowiącej przedmiot odpłatnego zbycia z zamiarem stałego przebywania przez właściwy organ gminy prowadzący ewidencję ludności. Okres zameldowania w nieruchomości nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, co jednoznacznie wskazuje, iż przepis ten nie określa daty od której termin rozpoczyna bieg, ani daty  jego upływu. Nie ma więc podstaw do przyjęcia iż bieg terminu zameldowania rozpoczyna się od daty nabycia lokalu. Przepis stanowi jedynie, że okres zameldowania musi wynosić co najmniej 12 miesięcy w okresie poprzedzającym datę jego zbycia.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.) Asesor WSA Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2007 r. sprawy ze skargi S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] czerwca 2007 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] marca 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz S. K. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Pismem z dnia [...] 02.2006r. Strona wystąpiła z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania przepisów prawa podatkowego a szczególności art.21 ust.22 w związku z art.21ust.1 pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r. (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.) zwana dalej u.p.d.f. We wniosku skarżący przedstawił następujący stan faktyczny sprawy: Wraz z żoną jest właścicielem lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w W. Lokal ten stanowi odrębną nieruchomość i został nabyty do majątku wspólnego. Prawo własności do lokalu skarżący wraz z żoną nabył na podstawie umowy zawartej ze Spółdzielnią Budowlano-Mieszkaniową "V." o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienia jego własności na rzecz skarżącego w dniu 8 stycznia 2007 r. w formie aktu notarialnego. Od 2004 r. (we wniosku nie wskazano dokładnej daty ) do 8 stycznia 2007 r. lokal był użytkowany przez skarżącego na podstawie umowy o budowę lokalu zawartej pomiędzy wnioskodawcą jako członkiem spółdzielni a Spółdzielnią Budowlano-Mieszkaniową w trybie art.18 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych(Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz.1116 ze zm.) zwana dalej "u.o.s.m.".Skarżący zameldowany jest więc w przedmiotowym lokalu na okres dłuższy niż 12 miesięcy , natomiast żona w przedmiotowym lokalu zameldowana nie jest. W tym stanie faktycznym skarżący postawił pytania:

1.czy spełniona została hipoteza normy art.21 ust.1 pkt 126 u. p. d. f. w przypadku , gdy w lokalu mieszkalnym stanowiącym przedmiot zbycia skarżący był zameldowany przez okres dłuższy niż 12 miesięcy przed datą zbycia lokalu a okres zameldowania jego żony był krótszy niż 12 miesięcy w sytuacji gdy lokal został nabyty do majątku wspólnego,

2.od jakiej daty należy liczyć okres zameldowania, o którym mowa w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.f.

Zdaniem skarżącego dochody osiągnięte ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nabytego wraz z żoną do majątku wspólnego, w którym jeden z małżonków jest zameldowany w lokalu nabytym po 1 stycznia 2007 r. na pobyt stały, przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy licząc od daty zbycia lokalu podlegają w całości zwolnieniu przewidzianemu w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., o ile zostaną spełnione warunki wymienione w art.21 ust.21 u.p.d.f. związane z formalnym zgłoszeniem sprzedaży w urzędzie skarbowym. Warunek zameldowania przez drugiego małżonka nie jest konieczny do uzyskania zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.f, ponieważ zgodnie z art.21 ust.22 u.p.d.f. omawiane zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Postanowieniem z dnia [...] 03.2007 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał stanowisko wyrażone przez Stronę za nieprawidłowe. W uzasadnieniu przedstawiającym stan prawny zajętego stanowiska powołano przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 21 ust. 1 pkt 126 i art. 21 ust. 22 u.p.d.f. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007r. Na podstawie wymienionych przepisów organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że okres zameldowania na pobyt stały, uprawniający do skorzystania z ulgi, powinien być liczony od dnia nabycia nieruchomości na własność i ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Zdaniem organu pierwszej instancji zwolnienie może być zastosowane jeśli oboje małżonkowie będą zameldowani na pobyt stały w okresie 12 miesięcy od chwili nabycia nieruchomości na własność do momentu sprzedaży. Niespełnienie warunku przez jednego z małżonków 12 miesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały nie będzie dawało podstawy do zwolnienia z podatku części przychodu ze sprzedaży, uzyskanego przez tego małżonka.

Nie zgadzając się z powyższym postanowieniem skarżący złożył zażalenie, w którym zarzucił decyzji wydanej w pierwszej instancji naruszenie art. 21 ust. 22 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa(tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm) zwana dalej "ord. pod." i wniósł o uchylenie postanowienia w części dotyczącej konieczności spełnienia warunku minimalnego okresu zameldowania przez obojga małżonków w celu zastosowania zwolnienia z podatku przychodów ze sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu zażalenia skarżący podtrzymał prezentowaną we wniosku argumentacją prawną. Z uzasadnienia zażalenia wynika również, iż skarżący zarzuca zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art.21 ust.22 u.p.d.f. a nie ord. pod. co wskazuje na oczywistą omyłkę w petitum zażalenia. Ten właśnie przepis jest przedmiotem sporu pomiędzy stronami. Organ pierwszej instancji stwierdził, iż na podstawie tego przepisu warunek zameldowania w lokalu na okres nie krótszy niż 12 miesięcy dotyczy obojga małżonków, natomiast skarżący, iż zwolnienie dotyczy obojga małżonków przy spełnieniu warunku zameldowania przez jednego z nich. Ponadto zdaniem skarżącego w decyzji organu pierwszej instancji zabrakło oceny prawnej stanowiska skarżącego, ponieważ ogranicza się ona wyłącznie do zacytowania przepisów u.p.d.f.

Po rozpoznaniu zarzutów zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w W. jak stwierdzono w sentencji decyzji "odmówił zmiany lub uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji".

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyraził następujący pogląd.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.f. Nowe zasady opodatkowania mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po 1 stycznia 2007 r. (art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy).

W myśl art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Stosownie do art. 21 ust. 22 u.p.d.f. zwolnienie to ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Powyższe zasady opodatkowania dochodów z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze sprzedaży lokalu, nabytego po dniu 1 stycznia 2007 r. Zasady te obejmują również zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. Oznacza to, że do okresu zameldowania, od którego zależy możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego nie może być wliczany okres zameldowania przed dniem 1 stycznia 2007 r. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. okres zameldowania podatnika powinien być liczony najwcześniej od dnia nabycia budynku lub lokalu mieszkalnego. Tym samym okres zameldowania podatnika na pobyt stały przed dniem nabycia w rozumieniu u.p.d.f., pozostaje bez znaczenia dla zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. Jednocześnie organ drugiej instancji przypomniał, że w myśl art. 6 ust. 1 u.p.d.f. małżonkowie podlegają odrębnemu opodatkowaniu od osiąganych przez nich dochodów. Zasada ta ma zastosowanie także w odniesieniu do uzyskanego przez małżonków przychodu ze sprzedaży rzeczy lub praw majątkowych, o jakich mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.f., wchodzących w skład ich majątku dorobkowego, co do których każdy ze współmałżonków jest współwłaścicielem na zasadach współwłasności łącznej. Zgodnie z art. 8 u.pd.f. przychód ze sprzedaży rzeczy wspólnej, jako dochód ze wspólnej własności, opodatkowuje się osobno u każdego z małżonków, przyjmując w braku dowodu przeciwnego, że ich udziały w tym dochodzie są równe. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego W., że możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku dochodowego przychodu osiągniętego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego ma podatnik, który nabył ten lokal po dniu 31 grudnia 2006 r., następnie zbywając tę nieruchomość, w której był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, złoży (w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży) oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: 1) art. 21 ust. 22 u.p.d.f. , art. 120 i art. 124 ord. pod. poprzez przytoczenie niewystarczającego uzasadnienia do wydanej przez organ podatkowy decyzji, oraz niewskazanie przyczyn i podstaw prawnych uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe; 2.) art. 15, art. 210 i art. 221 ord. pod. poprzez nieprawidłowe pouczenie Skarżącego co do dalszego trybu odwoławczego z pominięciem dwuinstancyjności postępowania.

W uzasadnieniu skargi strona stwierdziła, iż podziela stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego jak i Dyrektora Izby Skarbowej, którzy orzekli, że zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. może być zastosowane jeśli oboje małżonkowie będą zameldowani na pobyt stały w okresie 12 miesięcy od chwili nabycia na własność nieruchomości do dnia sprzedaży. Niespełnienie warunku przez jednego z małżonków 12 miesięcznego okresu zameldowania na pobyt stały nie będzie dawało podstawy do zwolnienia z podatku części przychodu ze sprzedaży przypadającego na tego podatnika.

Skarżący nie zgodził się jednak z rozstrzygnięciem sprawy, ponieważ jego zdaniem organ podatkowy pominął bowiem w rozstrzygnięciu treść przepisu art. 21 ust. 22 u.p.d.f. wprowadzonego do ustawy wraz z jej nowelizacją z dniem 1 stycznia 2007 r. W decyzji zabrakło oceny prawnej powyższego przepisu. Wbrew normom art. 120 i 124 ord.pod. Dyrektor Izby Skarbowej pominął treść tego przepisu zniekształcając wywodzone normy postępowania.

Zdaniem skarżącego art.21 u.p.d.f. zawiera katalog zwolnień przedmiotowych z podatku. Zgodnie z dyspozycją normy zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 126, zwolnieniu z podatku podlegają przychody ze sprzedaży lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Ustawodawca wprowadzając wymienioną ulgę, uzależnił skorzystanie z niej od spełnienia określonego warunku tj.: podatnik dokonujący jego sprzedaży powinien być zameldowany w lokalu stanowiącym przedmiot zbycia przez okres co najmniej 12 miesięcy przed datą zbycia. W świetle art. 21 ust. 22 u.p.d.f. zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126u.p.d.f.ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Z treści powyższych przepisów wynika zatem, że zwolnienie dotyczy danego lokalu. Jeżeli spełnione są przesłanki wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. tj. podatnik dokonujący sprzedaży lokalu mieszkalnego był w nim zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, przychody ze sprzedaży tego lokalu podlegają zwolnieniu. Przy czym, zgodnie z art. 21 ust. 22 zwolnienie to dotyczy łącznie obojga małżonków a zatem zwolnienie jest możliwe niezależnie od tego czy współmałżonek spełnił hipotezę art. 21 ust. 1 pkt 126, tj. czy sam był tam zameldowany przez wymagany okres. W opinii Skarżącego jakakolwiek inna interpretacja byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem normy art. 21 ust. 22 u.p.d.f.. Jeżeli celem ustawodawcy byłoby, aby warunek zameldowania dotyczył obojga małżonków, wówczas przepis art. 21 ust. 22 brzmiałby inaczej wyraźnie wskazując, że nie ulga lecz warunek do jej zastosowania dotyczy obojga małżonków (bądź też okres zameldowania dotyczy obojga małżonków).

Skarżący zauważył również, że do dnia 1 stycznia 2007 r., pod rządami poprzednio obowiązujących przepisów, zwolnienie z podatku przychodów ze sprzedaży nieruchomości uzależnione było od spełnienia warunków przewidzianych w art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.f. Jednocześnie brak było normy analogicznej do tej zawartej obecnie w przepisie art. 21 ust. 22. W orzecznictwie i doktrynie podatkowej nie było wątpliwości natomiast, że zawarte w tym przepisie warunki dotyczyły każdego z małżonków osobno. Celem wprowadzenia wraz z nowelizacją normy art. 21 ust. 22 zdaniem Skarżącego, była zmiana sposobu interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 126 poprzez wyeliminowanie warunku konieczności meldunku przez oboje z małżonków. Organ podatkowy w wydanej decyzji stwierdził, iż zgodnie z przepisem art. 21 ust. 22 u.p.d.f. "zwolnienie o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków nie wywodząc z niego żadnej normy postępowania. Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję z naruszeniem treści przepisu art. 21 ust. 22 (bądź z pominięciem jego treści). Tym samym Dyrektor Izby Skarbowej z naruszeniem art. 120 i 124 ord. pod. nie wskazał przyczyn i podstaw uznania stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe nie określając wystarczającego uzasadnienia do wydanej decyzji.

Zdaniem strony skarżącej pouczenie o możliwości wniesienia skargi do sądu administracyjnego zawarte w decyzji Izby Skarbowej narusza art. 52 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który stanowi, że skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one stronie w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba, że skargę wnosi prokurator lub rzecznik praw obywatelskich. Zdaniem skarżącego decyzja zapadła w rezultacie wniesienia zażalenia na postanowienie o udzieleniu interpretacji ma charakter rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. W konsekwencji przysługuje od niej odwołanie na podstawie art. 221 ord. pod. do Dyrektora Izby Skarbowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie art. 30e ust. 1 i 4 u.p.d.f., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b) u.p.d.f., który ma zastosowanie do przedstawionego stanu faktycznego sprawy, objętej wnioskiem podatnika, stanowi, iż wolne od podatku dochodowego są przychody z odpłatnego zbycia lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu jeżeli podatnik był zameldowany w tym lokalu na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia z zastrzeżeniem ustępu 21 i 22.

Jak wynika z powyższego przepisu warunkiem skorzystania ze zwolnienia przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości – lokali mieszkalnych stanowiących odrębną nieruchomość lub udziałów w takich lokalach, jest posiadanie zameldowania w tym lokalu na pobyt stały przez okres niekrótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia.

Pojęcie zameldowania zostało określone w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (tekst jednolity z 2006 r. Nr 139, poz.993)zwana dalej "u.o.e.l" obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu stałego lub czasowego pobytu (art.4 u.o.e.l.) Pobytem stałym jest zamieszkanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego przebywania (art.6 ust.1) Natomiast z art.9 ust 2b wynika, iż zameldowanie w lokalu służy wyłącznie celom ewidencyjnym i ma na celu potwierdzenie faktu pobytu w lokalu. Warunkiem więc skorzystania ze zwolnienia określonego w art.21 ust.1 pkt 126 lit.b ) u.p.d.f. jest potwierdzenie faktu zamieszkania w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem nieruchomości stanowiącej przedmiot odpłatnego zbycia z zamiarem stałego przebywania przez właściwy organ gminy prowadzący ewidencję ludności. Okres zameldowania w nieruchomości nie może być krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, co jednoznacznie wskazuje, iż przepis ten nie określa daty od której termin rozpoczyna bieg, ani daty jego upływu. Nie ma więc podstaw do przyjęcia iż bieg terminu zameldowania rozpoczyna się od daty nabycia lokalu. Przepis stanowi jedynie, że okres zameldowania musi wynosić co najmniej 12 miesięcy w okresie poprzedzającym datę jego zbycia. Zauważyć również należy, iż data nabycia lokalu nie musi być tożsama z datą zameldowania w lokalu czego dowodzi chociażby niniejsza sprawa. Jak wynika z wniosku Skarżącego zamieszkiwał w lokalu przed nabyciem jego własności na podstawie art.18 u.o.s.m. Żaden przepis prawa nie uzależnia również obowiązku zameldowania od posiadania tytułu własności do lokalu.

Odnosząc się do powołanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art.7 ust.1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) stwierdzić należy, iż jest to przepis przejściowy, który stanowi, iż do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy wymienionej w art. 1, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Nie budzi wątpliwości, iż zwolnienie określone w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.f. ma zastosowanie do przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art.10 ust.1 pkt 8 lit.a)-c) u.p.d.f. W przedmiotowej sprawie i ten warunek został spełniony. Ustanowienie odrębnej własności lokalu i przeniesienie prawa własności na rzecz skarżącego i jego żony nastąpiło 8 stycznia 2007 r. i powtórzyć należy, iż nie jest to data od której rozpoczyna bieg 12-to miesięczny termin zameldowania w lokalu. Z tych względów decyzja dyrektora Izby Skarbowej w W. jak i poprzedzające ja postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. zostały wydane z naruszeniem art.21 ust.1 pkt 126 lit.b) u.p.d.f. poprzez jego błędna wykładnię.

Drugie pytanie skarżącego dotyczyło odpowiedzi na pytanie czy na podstawie art.21 ust.22 art.21 u.p.d.f. zwolnienie przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości uprawnia małżonków pozostających w ustroju ustawowej wspólności majątkowej do skorzystania z omawianego zwolnienia, w sytuacji gdy tylko jedno z nich spełnia wymóg zameldowania w lokalu , którego zwolnienie dotyczy. Jak słusznie zauważył skarżący, przedstawione przez niego stanowisko co do interpretacji art.21 ust.22 nie zostało przez organy orzekające w sprawie ocenione. Organ pierwszej instancji stwierdził jedynie, iż oboje małżonkowie muszą spełniać warunki zwolnienia i nie jest możliwe zwolnienie z opodatkowania dochodu w części małżonka, który warunki te spełnia, natomiast organ drugiej instancji powołał przepisy dotyczące zasad opodatkowania małżonków nie wyjaśniając jaka norma prawna została zawarta w przepisie art.21 ust.22 u.p.d.f., czym naruszyły art.187 § 1oraz art.210 § 4 ord. pod. co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nierozpatrzenie w całości wniosku Strony poprzez niezajęcie stanowiska we wskazanej wyżej kwestii przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. i nieodniesienie się w uzasadnieniu decyzji do poglądu prawnego wyrażonego przez organ pierwszej instancji oraz zarzutów zażalenia przedstawionych przez Stronę, uniemożliwia wydanie przez Sąd wiążącego rozstrzygnięcia w sprawie. Rozpoznając sprawę ponownie w tej części organy powinny rozważyć jakie znaczenie prawne ma zasada odrębnego opodatkowania małżonków w świetle regulacji zawartej w art.21 ust.22 który stanowi, że zwolnienie określone w art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.f. ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Sąd nie podziela natomiast poglądu skarżącego, z którego wynika, iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. jest decyzją wydaną w pierwszej instancji i dlatego nie został wyczerpany tryb odwoławczy w toku instancji Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie interpretacji służy zgodnie z art.14 a § 3 ord.pod. zażalenie, które jest środkiem zaskarżenia przenoszącym sprawę do wyższej instancji. W związku z powyższym sprawa interpretacji podlega ponownemu rozstrzygnięciu w drugiej instancji, przez Dyrektora Izby Skarbowej, nie ma więc podstaw do przyjęcia, iż jest to rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji.

Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.