Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1032/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Teza: Zarzucenie w skardze kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji tylko art. 134 § 1 p.p.s.a., bez powiązania z konkretnym przepisem prawa materialnego, czy procesowego, których naruszenia, niepodnoszonego w skardze,  nie dostrzegł ten sąd, należy ocenić jako nieskuteczne.

Skoro w skardze kasacyjnej  naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie powiązano z przepisami prawa, których sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę z urzędu, to wskazanie na te przepisy w nowym uzasadnieniu podstaw kasacyjnych stanowi naruszenie art. 183 § 1 p.p.s.a. in fine i nie daje podstaw do merytorycznego ich rozpoznania. To samo spostrzeżenie odnieść należy do sytuacji, w której skarżący nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych opiera na innych przepisach prawa, niż pierwotnie wskazane w zarzucie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., jako te, których  nie wziął pod uwagę z urzędu Sąd pierwszej instancji

TEZY

Zarzucenie w skardze kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji tylko art. 134 § 1 p.p.s.a., bez powiązania z konkretnym przepisem prawa materialnego, czy procesowego, których naruszenia, niepodnoszonego w skardze,  nie dostrzegł ten sąd, należy ocenić jako nieskuteczne.

Skoro w skardze kasacyjnej  naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie powiązano z przepisami prawa, których sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę z urzędu, to wskazanie na te przepisy w nowym uzasadnieniu podstaw kasacyjnych stanowi naruszenie art. 183 § 1 p.p.s.a. in fine i nie daje podstaw do merytorycznego ich rozpoznania. To samo spostrzeżenie odnieść należy do sytuacji, w której skarżący nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych opiera na innych przepisach prawa, niż pierwotnie wskazane w zarzucie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., jako te, których  nie wziął pod uwagę z urzędu Sąd pierwszej instancji


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. W.-P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1165/08 w sprawie ze skargi M. W.-P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 lipca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2002 r., od marca do września i od listopada do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do listopada 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. W.-P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Po 1165/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi M. W.-P. (dalej Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. oddalił skargę w przedmiocie podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2002, 2003, 2004 r.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia 15 października 2007 r. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wybrane miesiące 2002, 2003, 2004 r.

Zgodnie z uzasadnieniem decyzji organu pierwszej instancji podatniczka w okresach rozliczeniowych wspomnianych wyżej, prowadząc działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego i detalicznego wyrobami włókienniczymi bezpodstawnie obniżyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 77.685,96 zł wynikający z 40 faktur wystawionych w okresie od sierpnia 2002r. do stycznia 2003r., na których jako wystawcę wskazano Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "M." K. M. Organ kontroli skarbowej uznał, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, ponieważ K. M. nie składał do właściwego Urzędu Skarbowego żadnych deklaracji podatkowych. Sprawdzenie u niego prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów okazało się niemożliwe, gdyż nie posiadał on dokumentacji związanej z prowadzoną przez siebie działalnością. Ponadto K. M. zeznał w trakcie postępowania, że nie był wystawcą zakwestionowanych u M. W. –P. faktur, nie zna podatniczki, nie sprzedawał jej żadnych towarów a jego firma nie zajmowała się działalnością handlową. Powołany w trakcie postępowania na wniosek strony biegły z dziedziny grafologii i kryminalistycznych badań dokumentów sporządził opinię, z której wynika, iż K. M. nie był osobą która sporządzała i podpisywała zakwestionowane faktury, rzekomo dokumentujące transakcje sprzedaży wyrobów włókienniczych ( serwet, serwetek, obrusów itp. ). Natomiast M. W.-P. nie przedstawiła żadnych innych dowodów, które mogłyby uprawdopodobnić dokonanie transakcji opisanych w ww. fakturach. Płatności były rzekomo dokonywane gotówką. Strona nie przedłożyła także żadnej umowy handlowej na dowód prowadzonej współpracy. W piśmie z dnia 10.10.2005r. strona stwierdziła ponadto, że ani ona ani jej pracownica nigdy nie były w siedzibie firmy K. M.

Dalej Skarżąca również bezpodstawnie obniżyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 97.804,01 zł wynikający z 40 faktur wystawionych w okresie od marca 2003r. do listopada 2004r., rzekomo dokumentujących transakcje sprzedaży wyrobów włókienniczych. Organ kontroli skarbowej uznał na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Na zakwestionowanych fakturach - jako ich wystawcę - wskazano firmę "A." z siedzibą w W., ul. C. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynika, że ww. kontrahent nigdy nie wynajmował pomieszczeń w budynkach pod wskazanym adresem, gdyż na ww. ulicy nie ma takiego numeru lokalu, a NIP wystawcy wskazany na fakturach nigdy nie został nadany. Potwierdzeniem powyższego stanowi pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego W., z którego treści wynika jednoznacznie, że ww. podmiot nie figuruje w bazie Urzędu Skarbowego W., a NIP jest niepoprawny i nie został nadany przez ten urząd żadnemu podatnikowi. Pismem z dnia 25.10.2006r. Centralna Informacja Krajowego Rejestru Sądowego poinformowała, iż podmiot o nazwie "A." z siedzibą w W. nie jest także wpisany do Krajowego Rejestru Sądowego. Z pisma Urzędu Miasta Stołecznego W. wynika, iż ww. podmiot nie figuruje w ewidencji działalności gospodarczej prowadzonej przez Prezydenta Miasta Stołecznego W. Skarżąca stwierdziła, że nie zna właścicieli firmy "A.", ani osób, które wystawiały w imieniu tej firmy faktury dla jej przedsiębiorstwa. Nigdy też strona, ani zatrudnieni przez nią pracownicy nie byli w siedzibie ww. firmy. Strona nie przedłożyła w trakcie kontroli dowodów zapłaty za ww. faktury ( według informacji zamieszczonych na fakturze płatność miała nastąpić gotówką), ani w żaden inny sposób nie potrafi uprawdopodobnić dokonania zakwestionowanych transakcji. Brak jest również umowy o współpracy handlowej z "A.".

Dalej ustalenia organu wykazały, że Skarżąca bezpodstawnie obniżyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, którą prowadziła. Mianowicie:

- wynajem pokoi oraz pobyt w hotelu - dwie faktury wystawione przez firmę "M." Sp. z o.o. "Z. ", S;, Ł; P.,

- impreza turystyczna - faktura wystawiona przez firmę W. C. P. "T. P." Sp. z o.o., P., ul. D. 7,

- połączenia audiotele - dwie faktury wystawione przez firmę T. S.A., Obszar P., ul. B., P.,

- bilety lotnicze i opłaty operacyjne - faktury wystawiona przez firmę "J. B." Sp. z o.o., P., ul. M.,

- usługa gastronomiczna, organizacja konferencji i pobyt leczniczy - faktura wystawiona przez firmę "M" Sp. z o.o. M., ul. B.

W ocenie organu kontroli skarbowej Strona składając w trakcie kontroli wyjaśnienia, poza ogólnymi stwierdzeniami nie przedstawiła jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na istnienie związku pomiędzy poniesieniem ww. wydatków z uzyskiwanymi przychodami bądź faktycznie podejmowanymi przez podatnika działaniami, które prowadziłyby do uzyskania takich przychodów.

Ponadto Skarżąca bezpodstawnie obniżyła kwotę podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 466,12 zł wynikający z faktury wystawionej przez "E. I." S.A., K., dokumentującej nabycie prawa do użytkowania gruntu związanego z lokalem mieszkalnym położonym w P. Zakup ww. lokalu nie był związany z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Stronę.

Także bezpodstawnie obniżyła kwoty podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 1.245,48 zł wynikający z faktur, w których jako nabywcę wykazano przedsiębiorstwo F." P. P., M. Organ kontroli skarbowej ustalił, ze wydatki udokumentowane powyższymi fakturami nie zostały poniesione przez Stronę i nie dotyczą prowadzonej przez nią działalności.

Od powyższej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie decyzji, a jednocześnie zarzucając jej naruszenie:

* art. art. 121, 122, 123 i art. 187 § 1 w związku z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( jednolity tekst Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej powoływana jako O. p.), polegające na- cyt: "niezebraniu całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę i w konsekwencji z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej i art. 2 i 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 dalej jako Konstytucja),

* art. 19 ust. 1 i 2 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993r., nr 11, póz. 50 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 1993r.) oraz art. 21 § 5 ustawy O. p.,

* art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 1 pkt 2 i art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, póz. 535 ze zm.; dalej powoływana jako ustawa o VAT z 2004r.).

Poza tym Strona wniosła także o przeprowadzenie dowodu przesłuchania w charakterze świadków: A. K., E. K., P. P. i K. M.

Decyzją z dnia 22 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 15 października 2007 r.

W uzasadnieniu decyzji organ w pierwszej kolejności podkreślił, że, jak wynika z akt sprawy ww. osoby zostały przesłuchane przez organ kontroli skarbowej w charakterze świadków w obecności Skarżącej, poza A. K., która mimo dwukrotnego wezwania nie stawiła się a powyższe wezwania, a nawet sama ich nie odbierała. Zgodnie z protokołem przesłuchania w charakterze Strony, Skarżąca zeznała, że nie wie dokładnie, gdzie obecnie przebywa A. K., ale według jej wiedzy prawdopodobnie przebywa zagranicą. Natomiast zebrane w toku postępowania dowody w sposób wystarczający wyjaśniały okoliczności, które mogły być przedmiotem zeznań tego świadka. Następnie organ podatkowy w odpowiedzi na kolejny zarzut stwierdził, że z czynności przesłuchań świadków sporządzono stosowne protokoły, które Strona mogła wielokrotnie przeglądać, ponieważ złożyła wniosek o porządzenie z nich kopii.

Dalej organ podatkowy wskazał, iż nieprawdą jest, że w trakcie przesłuchania w charakterze świadka P. P. zachowywał się on agresywnie wobec podatniczki, co uniemożliwiało jej zadawanie pytań. Z protokołu nie wynikają żadne uwagi i zastrzeżenia strony, a jak wynika z końcowej części protokołu, podatniczka zadawała świadkowi pytania dotyczące jej choroby w okresie od stycznia do maja 2002 r. Organ odwoławczy podkreślił również, że w obowiązującym porządku prawnym nie istnieją żadne instrumenty prawne, które upoważniają organy administracji publicznej do dokonywania oceny konstytucyjności ustanowionych aktów prawnych. Orzekanie o zgodności bądź niezgodności obowiązujących przepisów z Konstytucją należy bowiem wyłącznie do kompetencji organów władzy sądowniczej. Ponadto dodał, że w materiale dowodowym nie znajduje potwierdzenia zarzut, że pracownik prowadzący sprawę znał stan zdrowia podatniczki i wykorzystał ten fakt dla przyjęcia koncepcji prawnej załatwienia jej sprawy. W aktach sprawy organu pierwszej instancji brak jest bowiem jakiegokolwiek zaświadczenia lekarza specjalisty o psychicznym stanie zdrowia Skarżącej. Dopiero na etapie odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., pełnomocnik strony załączył uwierzytelnioną kopię zaświadczenia lekarskiego z dnia 13.08.2007 r. wystawioną przez lekarza pediatrę z Przychodni "H." s.c.

Ponadto odnosząc się do kolejnego zarzutu organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że długość prowadzonego postępowania podyktowana była koniecznością przeprowadzenia przez organ kontroli skarbowej szeregu czynności w celu zebrania pełnego materiału dowodowego. W ocenie organu odwoławczego trudno przyjąć, że M. W.-P. znajdowała się od 2001 r. w permanentnym lub w przemijającym stanie wypełniającym dyspozycję art. 82 kodeksu cywilnego. W tym okresie podatniczka prowadziła działalność gospodarczą podejmując szereg decyzji związanych z funkcjonowaniem i utrzymaniem firmy na rynku, ponadto jak wykazano wyżej, brała czynny udział w postępowaniach prowadzonych przez organ kontroli skarbowej składając wnioski dowodowe, oświadczenia, przeglądając akta sprawy, nigdy nie zgłaszając przy tym jakichkolwiek problemów czy utrudnień związanych z prowadzonymi postępowaniami a swoim stanem zdrowia psychicznego, dlatego organ podatkowy stwierdził, że zarzuty o niemożności uczestniczenia przez Skarżącą w postępowaniach są bezpodstawne. Organ odwoławczy powołując się na treść art. 21 § 3 O. p., wskazał, że zastosowanie tego przepisu było uzasadnione, ponieważ postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wykazało szereg nieprawidłowości w rozliczeniach Strony z budżetem państwa w zakresie podatku od towarów i usług za wybrane miesiące lat 2002, 2003 i 2004, zatem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w P. wydanie decyzji "określających" za powyższe okresy było całkowicie zasadne i nie naruszyło przepisów prawa materialnego .

Na powyższą decyzję Skarżąca złożyła skargę, w której zarzuciła:

1) rażące naruszenie prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nie zebranie i rozpatrzenie całego materiału dowodowego dotyczącego procedowanej sprawy ( art. 122, 123, 187 w związku z art. 188 Ordynacji podatkowej).

2) brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów i przeprowadzenia wniosków dowodowych strony zgłoszonych tak w postępowaniu przed organem podatkowym I instancji, jak i przed organem odwoławczym, co pozostaje w sprzeczności z art. 120, 121 § l, 180, 187 § 1, 188 O. p., a także z art. 2 i 7 Konstytucji.

3) rażące naruszenie Konstytucji poprzez zignorowanie postanowień art. 2, art. 9, art. 87 i art. 91,

4) pominięcie przy procedowaniu zaskarżonej decyzji normy prawnej art. 135 O. p. w związku z art. 82 ustawy z dnia 23 kwietnia 1963 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej jako Kodeks cywilny),

5) naruszenie art. 196 § 3 w związku z art. 292 O. p., a w konsekwencji i art. 51 ust. 4 Konstytucji,

6) naruszenie norm prawnych zawartych w art. 19 ust. 1 i 2, art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 21 § 5 O. p.

Z uzasadnienia złożonej skargi wynika, że w skardze powtórzono zawarte w odwołaniu zarzuty odnoszące się do naruszeń przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie odnosząc te same argumenty, które powoływał w zaskarżonej decyzji.

W toku postępowania sądowego Skarżąca złożyła pismo procesowe z dnia 28 stycznia 2009 r., w którym pełnomocnik Skarżącej stwierdził, że z treści dołączonych do akt sprawy dokumentów wynika, iż postępowanie kontrolne i podatkowe było przeprowadzone wobec osoby chorej psychicznie, która w toku postępowania nie mogła skutecznie złożyć oświadczeń woli. Zgodnie z opinią pełnomocnika kontrolujący wiedzieli, że Skarżąca jest chora psychicznie i wykorzystali ten fakt, a ponadto w Urzędzie Kontroli Skarbowej stosowano wobec niej lobbing, który doprowadził do znacznego pogorszenia jej zdrowia. Pełnomocnik Strony stwierdził także, że organy pierwszej i drugiej instancji dopuściły się wadliwości decyzji, ponieważ posiadały szeroką wiedzę na temat stanu zdrowia podatniczki.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia podniósł, iż istota niniejszej sprawy sprowadza się do kwestionowania przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że nabycie wykazanych przez Skarżącą towarów i usług nie mogło zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Sąd powołując się na art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2002 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f.) stwierdził, że podatnik musi wykazać poniesiony koszt celowy i racjonalny z uwagi na wiedzę podatnika o związkach przyczynowo- skutkowych między poniesionym kosztem, a zasadnie oczekiwanym przychodem.

Następnie Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zakwestionowano wydatki udokumentowane:

1. Fakturami wystawionymi za:

- wynajem pokoi oraz pobyt w hotelu - dwie faktury wystawione przez firmę "M." Sp. z o.o. "Z.", S., L.. P., Al. W. P.,

- imprezę turystyczną - faktura wystawiona przez firmę W. C. P. "T." Sp. z o.o., P., ul. D.,

- połączenia audiotele - dwie faktury wystawione przez firmę T. S.A., Obszar T., ul. B. , P.,

- bilety lotnicze i opłaty operacyjne - faktury wystawiona przez firmę "J. B." Sp. z o.o., P., ul. M.,

- usługę gastronomiczną, organizację konferencji i pobyt leczniczy - faktura wystawiona przez firmę "M." Sp. z o.o. M., ul. B.

2. fakturą wystawioną przez "E. I." S.A., K., ul. Z. dokumentującej nabycie prawa do użytkowania gruntu związanego z lokalem mieszkalnym położonym w P. przy ul. M.

3. faktur, w których jako nabywcę wykazano przedsiębiorstwo FH "D. " P. P., M., ul. H.,

4. 40 fakturami wystawionymi w okresie od sierpnia 2002r. do stycznia 2003r., na których jako wystawcę wskazano Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowe "M." K. M., G.,

5. 40 fakturami wystawionymi w okresie od marca 2003r. do listopada 2004r., rzekomo dokumentujących transakcje sprzedaży wyrobów włókienniczych ( serwet, serwetek, obrusów, poduszek, narzut, koców, pościeli itp. ), na których jako ich wystawcę - wskazano firmę "A." z siedzibą w W., ul. C.,

Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że zbyt ogólnikowe jest wyjaśnienie strony odnoszące się do wydatków określonych w pkt 1 powyższego zestawienia. W materiale dowodowym znajduje się, bowiem potwierdzenie organu odwoławczego, że w odniesieniu do tych wydatków strona składając w trakcie kontroli wyjaśnienia, poza ogólnymi stwierdzeniami nie wskazała jakiegokolwiek dowodu, który wskazywałby na istnienie związku pomiędzy poniesieniem ww. wydatków z uzyskiwanymi przychodami bądź faktycznie podejmowanymi przez podatniczkę działaniami, które prowadziłyby do uzyskania takich przychodów. Za koszt uzyskania przychodu nie mógł zostać również uwzględniony wydatek związany z nabyciem prawa do użytkowania gruntu kwocie 6.658,88 zł, ponieważ nie był w żaden sposób związany z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą. Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako nabywcę wskazano nie podatniczkę, ale przedsiębiorstwo FH "D." P. P., które to wydatki nie były związane z prowadzoną przez Skarżącą działalnością gospodarczą również nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu organy podatkowe uprawnione były również do zakwestionowania wydatków udokumentowanych fakturami, w których jako wystawcę wskazano Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Handlowe "M." K. M., ponieważ w odniesieniu do faktur na których jako wystawcę wskazano Przedsiębiorstwo-Handlowe "M." K. M., w ocenie Sądu, wykazano że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Za zakwestionowaniem powyższych wydatków przemawia również ustalona przez organy podatkowe okoliczność, że w latach 2002-2003 K. M. nie składał zeznań i deklaracji podatkowych.

Okoliczność zawarcia transakcji z K. M. wyklucza wspomniana wcześniej opinia biegłego, która nie potwierdziła, że wystawcą zakwestionowanych faktur był K. M. Zdaniem Sądu na nierzetelność powyższych faktur ma wpływ również to, że Skarżąca nie podpisywała wszystkich faktur, na których widnieje jej nazwisko jako osoby, która podpisała faktury, co potwierdziła sama Skarżąca. Także zeznanie P. P. byłego małżonka M. W.P. potwierdza, że firma Skarżącej nie nabywała towarów handlowych od K. M.

Sąd uznał także, iż zakwestionowaniem wydatków udokumentowanych fakturami w których jako wystawcę określono Przedsiębiorstwo Przemysłowo -Handlowe "M." oraz firmę z "A." przemawia również to, że w odniesieniu do towarów pochodzących z obu firm nie była prowadzona dokumentacja magazynowa.

W opinii WSA dla skutecznego postawienia zarzutu naruszenia przepisów postępowania w związku z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów Skarżąca powinna wykazać, że dowód ten miał istotne znaczenie dla sprawy ze względu na powoływaną przez nią tezę dowodową. Istotne jest zatem postawienie właściwej tezy dowodowej na którą wnioskowany przez stronę dowód powinien zostać przeprowadzony.

Według Sądu brak wskazania wyraźnej tezy dowodowej na którą miałyby zostać powtórzone dowody przesłuchania świadków E. K., K. M. i P. P. oraz przeprowadzony nowy dowód z przesłuchania A. K., uprawniał organy podatkowe do odmowy przeprowadzenia tych dowodów. Ponadto dodał, że organy podatkowe czyniły starania mające na celu przesłuchanie A. K. oraz podejmowały działania zmierzające do ustalenia aktualnego jej adresu. Następnie Sąd powołał się na orzeczenie NSA zgodnie, z którym złożenie przez podatniczkę wniosku dowodowego z przesłuchania świadka, bez wskazania jego aktualnego miejsca zamieszkania nie może stanowić o zwolnieniu strony z obowiązku wykazania się aktywnością w dążeniu do przeprowadzenia tego dowodu. Organ podatkowy nie jest zatem jedynym podmiotem zobowiązanym do gromadzenia materiału dowodowego. Podatnik ma również obowiązek uczestniczyć w gromadzeniu informacji mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz wnosząc o przeprowadzenie nowych dowodów w sprawie dokładnie je precyzować. Ponadto, w ocenie Sądu strona skarżąca żądając ponownego przeprowadzenia niektórych z dowodów nie zdołała wykazać uchybień, których stwierdzenie uzasadniałoby powtórzenie tych dowodów.

Dalej Sąd pierwszej instancji powołując się na stosowne przepisy dotyczące zdolności prawnej oraz jej braku stwierdził, że skoro Skarżąca nie była w toku postępowania podatkowego choćby częściowo ubezwłasnowolniona to nie można powoływać okoliczności ewentualnej choroby psychicznej jako uchybienia procesowego dającego podstawę do powtórzenia dokonanych czynności procesowych. Okoliczność braku ubezwłasnowolnienia skarżącej niweczy postawiony zaskarżonej decyzji zarzut naruszenia art. 135 O. p. w związku z przepisem art. 82 Kodeksu cywilnego, jak również przepisy art. 120, 121,122 i 187§1 O. p. poprzez prowadzenie postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji pomimo wiedzy o złym stanie zdrowia M. W.P.

Dodał jeszcze, że do praw i obowiązków stron w postępowaniu podatkowym nie mają zastosowania przepisy Kodeksu cywilnego dotyczące wad oświadczenia woli w tym także art. 82 Kodeksu cywilnego.

Ze względu na powyższe na marginesie Sąd powtórzył trafną i znajdującą potwierdzenie w aktach administracyjnych sprawy argumentację, zawartą w odpowiedzi na skargę, a wskazującą na brak zaistnienia przesłanek, o których mowa w art. 82 Kodeksu cywilnego. W szczególności zauważył, że akta zebrane przed organem I instancji nie zawierają jakiegokolwiek zaświadczenia lekarza specjalisty o psychicznym stanie zdrowia Skarżącej. Ponadto Sąd uznał, że trafnie zauważa organ podatkowy w odpowiedzi na skargę, że w trakcie prowadzonego postępowania strona nie załączała do akt sprawy zwolnienia lekarskiego, a tylko informowała pisemnie, iż w danym terminie nie może się stawić bo choruje. Jedynie w trakcie przesłuchania w charakterze świadka P. P., skarżąca zadała świadkowi pytanie dotyczące swojego zdrowia. Świadek nie pamiętał jednak jej wizyt u specjalistów z zakresu psychiatrii.

Zdaniem Sądu Skarżąca w postępowaniu przed organem I instancji w żaden sposób nie udokumentowała a nawet nie uprawdopodobniła że znajduje się w stanie wyłączającym świadome albo swobodne powzięcie decyzji i wyrażenie woli, a przedstawione na etapie postępowania odwoławczego oraz postępowania zaświadczenia lekarskie, w żaden sposób nie mogą wpłynąć na ocenę zdolności skarżącej do czynności prawnej w toku postępowania podatkowego. Poza tym Sąd podniósł, że materiał zgromadzony w aktach administracyjnych potwierdza argumentację organu zawartą w zaskarżonej decyzji, że skarżąca miała zapewniony czynny udział na każdym etapie prowadzonego postępowania kontrolnego poprzez informowanie jej o prawach i obowiązkach oraz udzielanie informacji na jakim etapie prowadzona jest kontrola podatkowa. Z powyższych uprawnień strony skarżąca korzystała biorąc czynny udział w przeglądaniu akt sprawy, o czym świadczą protokoły: z dnia 14.06.2005 r., 20.10.2006 r., 20.07.2007 r., 13.09.2007r. Przede wszystkim zauważył znaczne zaangażowanie Skarżącej w przesłuchanie świadków.

Sąd zważył, że organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie nie naruszyły przepisów art. 122, 123 i art. 187w związku z art. 188 O. p. poprzez nie zebranie całego materiału dowodowego oraz jego błędną ocenę, czy też art. 120, 121 180, 187 188 O. p., a przez to również art. 2 i 7 oraz art. 9, 87, 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez brak ustosunkowania się do wszystkich zarzutów odwołania oraz brak przeprowadzenia wniosków dowodowych strony, a wręcz przeciwnie. W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy w postaci dokumentów i zeznań świadków, który został oceniony zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O. p. Ocena ta ma charakter swobodny ale nie dowolny.

Podsumowując Sąd uznał, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług nie mogło zatem skutkować naruszeniem art. 19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, które to przepisy kreują właśnie prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną.

Od powyższego orzeczenia Strona złożyła skargę kasacyjną zarzucając mu naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, dalej jako p.p.s.a.) w związku z art. 123 § 1 O. p., do którego doszło poprzez brak czynnego udziału Strony w procesowanej sprawie przed organem pierwszej instancji i oddalenie skargi od decyzji organu drugiej instancji, mimo że naruszała ona prawo,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 §1, 188 § 1 O. p., do którego doszło w skutek oddalenia skargi od decyzji organu drugiej instancji, że była ona obarczona wskazanymi wadami,

- art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 200a O. p. w skutek oddalenia skargi mimo że decyzja organu drugiej instancji obarczona była wadą bezpodstawnej odmowy przeprowadzenia rozprawy na żądanie Strony celem wyjaśnienia stanu faktycznego przez przesłuchanie większej ilości świadków,

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 O. p. poprzez oddalenie skargi od decyzji organu drugiej instancji mimo że organ ten nie zastosował w procesowanej sprawie zasady dwuinstancyjności.

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W złożonej odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej jak też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Nadto przez Skarżącą zostało wniesione pismo procesowe z dnia 7 czerwca 2010r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny – poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 tej ustawy - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny – rozstrzygając w granicach środka odwoławczego – nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania, czy uściślania jej zarzutów. Nie jest także władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu, niż powołane w podstawach skargi kasacyjnej.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym - zdaniem skarżącego - uchybił Sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego wykazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Kasacja, jak i uzupełnienie jej podstaw, nieodpowiadające tym wymogom uniemożliwia sądowi ocenę jej zasadności.

Pierwszą kwestią wymagającą rozpoznania jest możliwość uznania treści pisma procesowego z dnia 7 czerwca 2010r., określonego jako uzupełnienie skargi kasacyjnej z dnia 8 kwietnia 2009r., jako zawierającego nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych. W ww. piśmie procesowym stwierdzono, że: "...wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 29 stycznia 2009 r. narusza także z innych względów art. 134 § 1 p.p.s.a., które nie zostały wymienione w skardze kasacyjnej Strony z dnia 08 kwietnia 2009 r. Naruszenie to polega na tym, że Sąd będąc zobowiązany do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także nie podnoszonych w skardze, nie wziął ich pod uwagę mimo, że są one związane z materią zaskarżonej decyzji, i mimo że Strona to naruszenie prawa podniosła w odwołaniu z dnia 05 listopada 2007 r. ...". Tymi niedostrzeżonymi przepisami miały być, według autora pisma, wymienione przepisy prawa materialnego.

Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, że sąd rozstrzyga sprawę w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zagadnienie rozstrzygania w granicach danej sprawy można pominąć, jako nie mające znaczenia w dalszych rozważaniach, gdyż zagadnienia tego nie porusza się we wnoszonych środkach zaskarżenia.

Natomiast formułując w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przez sąd tego właśnie przepisu, chcąc aby odniósł on oczekiwany skutek, należy wskazać, że sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej i całego postępowania, pominął w tejże kontroli fakt naruszenia przez organ przepisu prawa, naruszenia, które nie było zarzucane w skardze, jednakże wystąpiło i winno być przez sąd pierwszej instancji zauważone. Drugim niezbędnym elementem jest wskazanie tego naruszonego przepisu, czy to prawa materialnego, czy postępowania. Tylko tak skonstruowany zarzut będzie odpowiadał wymogom stawianym przez przepis art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., jak i art. 134 § 1 p.p.s.a., którego naruszenie zarzuca się zaskarżonym wyrokiem.

Zarzucenie w skardze kasacyjnej naruszenia przez sąd pierwszej instancji tylko art. 134 § 1 p.p.s.a., bez powiązania z konkretnym przepisem prawa materialnego, czy procesowego, których naruszenia, niepodnoszonego w skardze, nie dostrzegł ten sąd, należy ocenić jako nieskuteczne.

Skoro w skardze kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. nie powiązano z przepisami prawa, których sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę z urzędu, to wskazanie na te przepisy w nowym uzasadnieniu podstaw kasacyjnych stanowi naruszenie art. 183 § 1 p.p.s.a. in fine i nie daje podstaw do merytorycznego ich rozpoznania. To samo spostrzeżenie odnieść należy do sytuacji, w której skarżący nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych opiera na innych przepisach prawa, niż pierwotnie wskazane w zarzucie naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a., jako te, których nie wziął pod uwagę z urzędu Sąd pierwszej instancji

Dopuszczenie możliwości takiego stosowania w praktyce art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowiłoby w istocie obejście przepisu art. 183 § 1 tej ustawy stanowiącego o związaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i wnioskami skargi kasacyjnej, którą wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpisu orzeczenia z uzasadnieniem (art. 177 § 1). Bowiem tylko w tym czasie mogą być formułowane i wnoszone zarzuty oparte na podstawach kasacyjnych przewidzianych przez art. 174 p.p.s.a. Po upływie tego terminu możliwe jest tylko i wyłącznie przywoływanie nowych uzasadnień wskazanych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych, a nawet zmiana uzasadnienia, jednakże w ramach już powołanej podstawy ( post. NSA z 13 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 774/05).

Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy należy zauważyć, że w petitum skargi kasacyjnej nie zarzucono WSA naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. Przepis ten i jego treść zostały przywołane w uzasadnieniu, we wstępnej jego części zawartej w pkt II zatytułowanym "Naruszenie prawa procesowego", podpunkcie 1, w której autor wymienia także art. 3, art. 135 oraz art. 134 p.p.s.a. prezentując treść i rozumienie tych przepisów. Następnie w podpunkcie 2 przechodzi się do przedstawienia naruszeń prawa procesowego. W petitum skargi kasacyjnej, w czterech punktach, zawarto zarzuty sformułowane na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wszystkie wskazujące na naruszenia prawa procesowego, jednak w żadnym z tych punktów nie wskazano jako naruszonego przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a.. Natomiast w piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2010r. stwierdzono, że zaskarżony wyrok "... narusza także z innych względów art. 134 § 1 p.p.s.a., które nie zostały wymienione w skardze kasacyjnej Strony z 08 kwietnia 2009r..". Zdaniem autora pisma Sąd pierwszej instancji winien z urzędu wziąć pod uwagę zarzut podniesiony w odwołaniu tj. niekonstytucyjność wskazanych w piśmie przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług z 1993r., jak i 2004r. tj. rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. jak i z 27 kwietnia 2004r., jak też naruszenie przepisów art. 23 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w samej skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z naruszonymi przez organ przepisami prawa, czego nie dostrzegł WSA, a czego nie podnoszono w skardze do tego sądu. Lecz gdyby nawet uznać, że wymienienie w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej art. 134 § 1 stanowiło zarzut jego naruszenia, to zauważyć należy, iż cała treść tego uzasadnienia odnosi się do przepisów procedury podatkowej. Wobec tego, nawiązując do stwierdzeń zamieszczonych wcześniej co do uzupełnienia uzasadnienia podstaw kasacyjnych, niemożliwym było jego uzupełnienie w odniesieniu do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 134 § 1 poprzez powiązanie tego przepisu z naruszeniami prawa materialnego, czego w samej skardze kasacyjnej w ogóle nie zarzucono. Tak więc przedmiotowe nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych jest w istocie sformułowaniem nowych zarzutów, co przekracza w oczywisty sposób ramy art. 183 § 1 in fine p.p.s.a.

Wobec tego należy przejść do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej, w której w każdym z czterech punktów wskazano, jako naruszony przez Sąd pierwszej instancji, art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. wobec uchybień organów wymienionym przepisom postępowania podatkowego.

Przede wszystkim w pkt 1 wskazano na naruszenie art. 123 § 1 O.p., do którego doszło poprzez brak wymaganego udziału Skarżącej przed organem I instancji i oddalenie skargi od decyzji organu II instancji mimo, że naruszała prawo. Zdaniem autora skargi kasacyjnej Skarżąca nie mogła brać czynnego udziału w toku kontroli i w postępowaniu podatkowym z uwagi na stan zdrowia psychicznego. Zarzucono także WSA powtórzenie argumentacji organów, spłycenie i zmarginalizowanie argumentów Skarżącej, dotknięcie warstwy powierzchniowej sprawy "... co skutkowało uzasadnieniem stanu faktycznego uniemożliwiającego dokonanie subsumcji pod określone normy tak prawa procesowego, jak i materialnego.", jak również " Brak jest w tym wyroku także zrozumienia stanu wyłączającego świadomość i jego skutków prawnych w świetle art. 123 § 1 u.o.p.".

Zarzuty te nie są uzasadnione, jako że Sąd pierwszej instancji zajął się tą kwestią szeroko i wnikliwie poświęcając jej należną uwagę. Mianowicie odniósł się w zakresie zdolności prawnej i zdolności do czynności prawnych do przepisów prawa cywilnego, do których odsyła art. 135 O.p. tj. m.in. art. 8 § 1, art. 11, art. 12, art. 15 Kc, a także do zagadnienia zdolności procesowej w postępowaniu podatkowym. Analiza tych unormowań doprowadziła Sąd do uprawnionego wniosku braku podstaw do kwestionowania przeprowadzonych czynności z uwagi na ewentualną chorobę Skarżącej. Także dalsze wywody WSA odnoszące się do wpływu stanu zdrowia na udział w postępowaniu przed organem kontrolnym i podatkowym zasługują na aprobatę i znajdują swoje uzasadnienia w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Przepis art. 123 § 1 O.p. ustanawia zasadę ogólną zagwarantowania stronie udziału w każdym stadium postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Jak wynika z akt sprawy udział taki został zagwarantowany i ze swoich uprawnień Skarżąca skorzystała. Odnosząc się do zarzutów skargi Sąd pierwszej instancji słusznie zwrócił uwagę na fakt, który pomija się w składanych środkach zaskarżenia, że pierwsze zaświadczenie lekarskie zostało przedłożone przez Skarżącą przy odwołaniu, a było to zaświadczenie lekarza pediatry. Sąd też opisał szczegółowo czynności w których brała udział Skarżąca. Przebieg tych czynności, jak również pisma i wnioski składane przez Skarżącą, sposób komunikowania się z urzędem, wskazują na celowe i z rozeznaniem i świadomością podejmowane działania. Sąd pierwszej instancji zwrócił nawet uwagę na wykazywane przy tych czynnościach zaangażowanie. Ponadto odnotować należy także fakt działania przez Skarżącą, począwszy od postępowania przed organem odwoławczym, przez fachowego pełnomocnika.

W punkcie drugim skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. powiązany został z naruszeniem przez organy art. 122, art. 187 § 1, art. 188 p.p.s.a., co zdaniem autora skargi kasacyjnej nastąpiło poprzez oddalenie wniosków dowodowych Skarżącej, jeszcze przed ich pozyskaniem, argumentacja strony została w tym zakresie pominięta, pomimo ( na co wskazano orzeczenia sądowo-administracyjne) obowiązku Sądu rozpoznania merytorycznie wszystkich zarzutów skargi i pomimo uprawnienia strony do kształtowania stanu faktycznego sprawy poprzez żądania przeprowadzenia dowodów. Zdaniem skargi kasacyjnej w odwołaniu, pismach do Dyrektora Izby Skarbowej, w skardze, jak i w piśmie procesowym z dnia 26 stycznia 2009r., skierowanym do WSA, wskazywano wnioski dowodowe i formułowano zarzuty nie rozpoznane przez Sąd pierwszej instancji. Dalej kontynuując wywód stwierdzono, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skład orzekający nie zadał sobie trudu zapoznania się z treścią wniosku dotyczącego przesłuchania, jak to określono "wyżej wymienionych świadków" i z treścią uzasadnienia konieczności przeprowadzenia dowodów. Tyle tylko, że wcześniej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wymieniono żadnych osób, które winny być przesłuchane we wnioskowanym charakterze.

Autor skargi kasacyjnej dokonał także, jak to określił, analizy semantycznej uzasadnienia wyroku z której w jego ocenie wynika, że nie zostało rozpatrzone pismo procesowe Skarżącej z dnia 26 stycznia 2009r., co stanowi obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 p.p.s.a. Kontynuując zaprezentowano wywód dotyczący pojęć wywodzonych z Konstytucji RP ( art. 8, art. 9, art. 87) co do granic pojęcia prawa, mocy tejże ustawy zasadniczej w kształtowaniu relacji jednostka, a organ administracji publicznej, źródeł prawa, którymi w myśl art. 87 Konstytucji RP są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe, rozporządzenia, akty prawa miejscowego. Zwrócono uwagę na szczególne miejsce umów międzynarodowych, które po ich ogłoszeniu stanowią część krajowego porządku prawnego. Wywody te podsumowane zostały podkreślonym stwierdzeniem, że zaniechanie rozpoznania ostatniego pisma procesowego z dnia 26 stycznia 2009r. narusza podstawowe wolności i prawa zagwarantowane obywatelom w ustawie zasadniczej. Odwołując się do Europejskiej konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, Karty Praw Podstawowych, Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji sformułowano zarzut rażącego naruszenia prawa procesowego polegającego na tym, że Sąd pierwszej instancji "... złamał podstawowe prawo Strony "bycia wysłuchanym", a raczej nie rozpatrzył Jej ostatniego słowa przed wydaniem wyroku..." i oddalił skargę, chociaż wady decyzji uzasadniały jej uchylenie. Jednakże nie można nie zauważyć, że pomimo obszerności argumentacji, autor skargi kasacyjnej nie zaprezentował wymaganego uzasadnienia, jaki konkretnie wpływ na wynik sprawy miało pozbawienie strony "bycia wysłuchanym" w rozumieniu skargi kasacyjnej. Jakie zarzuty, okoliczności, jakie treści, mówiąc ogólnie, zawarte w tymże piśmie procesowym miałyby istotny wpływ na wydane zaskarżone rozstrzygnięcie.

W dalszej części uzasadnienie skargi kasacyjnej skonstruowane jest w ten sposób, że stwierdzenia, głównie o konieczności przesłuchania wskazywanych świadków, czy wniosku o przeprowadzenie rozprawy, przyporządkowane są do obszernie cytowanych fragmentów odwołania od decyzji organu I instancji, zawierających argumentację, jak stwierdza autor skargi kasacyjnej, powtórzoną w skardze. Następnie cytowane są fragmenty uzasadnienia zaskarżonego wyroku odnoszące się do tych kwestii. W tym miejscu koniecznym jest przypomnienie, że środek zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna, przewidziany jest od wyroku sądu administracyjnego pierwszej instancji. A więc zarzuty skierowane winny być przeciwko temu wyrokowi. Zarzuty rozpoznawanej skargi kasacyjnej w postaci stwierdzeń, że ocena WSA co do kwestii konieczności przesłuchania ( też ponownego przesłuchania) określonych świadków, pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią akt przedstawionych Sądowi i " Na tym polega naruszenie przez Sąd powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego.", czy, że "uchybienia te zawarte są w pkt 1 niniejszej skargi kasacyjnej, a także w aktach sprawy", nie mogły odnieść pożądanego przez Skarżącą skutku uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia ze względu na ogólnikowość tych jednozdaniowych sformułowań dodawanych do cytatów uzasadnienia wyroku WSA w nawiasie, jakby na marginesie, i to w odniesieniu do konkretnych wypowiedzi Sądu I instancji.

W kwestii nie przesłuchania A. K., przeciwstawiając się argumentacji organów o niemożności przeprowadzenia tego dowodu, w skardze kasacyjnej podkreśla się okoliczność przesłuchania tej osoby w postępowaniu karno-skarbowym, a zarzut skierowany pod adresem WSA został ujęty tak:

"Naruszenie prawa procesowego przez Sąd, a konkretnie w danym przypadku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. art. 122, 187 § 1, 188 § 1 Ordynacji podatkowej polega zatem na tym, że Sąd mimo obowiązku wynikającego z art. 3 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 - Prawo o ustroju sądów administracyjnych zaniechał kontroli pod względem zgodności z prawem odmowy przeprowadzenia uzasadnionych dowodów wnioskowanych przez Stronę i nie zauważył, że organy te naruszyły również zasadę wynikającą z art. 121 Ordynacji podatkowej."

Następnie autor skargi kasacyjnej zwraca uwagę na treści wskazywanych przez siebie wyroków sądów administracyjnych, z których wynika głównie, że wszystko może być dowodem, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie można pomijać dowodów, należy uwzględniać także i te, które świadczą na korzyść strony, a aby ocenić dowód z zeznań świadka najpierw należy go pozyskać. Podsumowując tę część uzasadnienia stwierdzono:

"W tym kontekście należy dokonywać oceny odmowy przeprowadzenia dowodów z przesłuchań świadków zgłoszonych przez Stronę, tak w postępowaniu kontrolnym, jak i podatkowym i naruszenia w/w przepisów prawa procesowego przez Sąd. Zauważyć przy tym należy, że naruszenie przez Sąd art. 1 § 2 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na tym, że nie dokonał kontroli działalności administracyjnej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem decyzji organów administracji publicznej.

W treści zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu brak jest materialnego śladu tej kontroli, a nawet Sąd nie wczytał się w treść wniosków dowodowych zawartych w skardze i przeszedł obok nich. Treść wyroku w tym zakresie jest kompilacją pism i decyzji organów administracji publicznej." Nie dowiadujemy się jednak, czy WSA nie zauważył, że świadka wzywano wadliwie, na zły adres, czy dopuszczono się jakichś innych uchybień, których gdyby nie było, świadek ten przybył by do organu i został przesłuchany.

Także ostatni z zarzutów dotyczący nie przeprowadzenia przez organ rozprawy, którą to instytucję przewiduje art. 200a O.p., nie został należycie uzasadniony. Autor skargi kasacyjnej przedstawił treść przepisu i zaprezentował ogólne, nie zawierające konkretnych zarzutów w podnoszonej kwestii rozprawy, stwierdzenia:

"Powyższy stan faktyczny i prawny wskazuje, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny szeregu przepisów prawa procesowego, które to naruszenia doprowadziły, w ocenie Strony do uchybienia przepisowi art. 145 § 1 pktl lit. c) ustawy — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P., w sytuacji gdy w przedmiotowej sprawie nie było podstaw prawnych do oddalenia skargi na tę decyzję.

Stwierdzenie natomiast przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż nie nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, skutkowało utrzymaniem w mocy niezgodnej z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P."

Zarzutu naruszenia przez WSA art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w powiązaniu z naruszonym przez organy przepisem art. 127 O.p. nie zawiera uzasadnienia.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie przepisów art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.