Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 701/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 1, art. 14 ust. 3 pkt 11
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Asystent Sędziego Krzysztof Pobojewski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi T. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko T.P. (dalej: wnioskodawca, skarżący) przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zmniejszenia udziału kapitałowego w spółce komandytowej jest nieprawidłowe.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, podlegającym w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce, która z kolei jest wspólnikiem w Spółce Komandytowej.

Zarówno Spółka, jak i Spółka Komandytowa - jako spółki osobowe prawa handlowego - nie posiadają osobowości prawnej i nie są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Ich dochód jest opodatkowany na poziomie wspólników w oparciu o przepisy odpowiednich ustaw podatkowych - w przypadku wnioskodawcy jest to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca dochody z tych spółek rozlicza zatem na podstawie art. 8 ust. 1 oraz art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, zgodnie z którymi przychody i koszty wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku.

W przyszłości planowane jest zmniejszenie zaangażowania kapitałowego Spółki w Spółce Komandytowej. Nastąpi to poprzez obniżenie udziału kapitałowego Spółki przysługującego jej w Spółce Komandytowej w drodze wypłaty na rzecz Spółki środków pieniężnych (w kwocie odpowiadającej wartości obniżenia udziału kapitałowego). Wskutek obniżenia udziału kapitałowego Spółki przysługującego jej w Spółce Komandytowej nie dojdzie do jej wystąpienia ze Spółki Komandytowej, tj. Spółka w dalszym ciągu pozostanie wspólnikiem Spółki Komandytowej.

W związku z opisanym stanem faktycznym, zadano następujące pytanie:

Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym środki pieniężne, otrzymane przez Spółkę tytułem obniżenia udziału kapitałowego przysługującego jej w Spółce Komandytowej, będą stanowić dla wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

Wnioskodawca uważa, że otrzymane przez Spółkę środki pieniężne tytułem obniżenia udziału kapitałowego przysługującego jej w Spółce, nie będą stanowiły dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ewentualne konsekwencje w ww. podatku powinny nastąpić dopiero w momencie likwidacji Spółki lub wystąpienia Spółki ze Spółki Komandytowej.

Uzasadnienie stanowiska wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577; dalej: "KSH"), spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

Stosownie do art. 102 KSH, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz) a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Na podstawie art. 54 § 1 KSH zmniejszenie udziału kapitałowego wymaga zgody pozostałych wspólników. Zgodnie z art. 103 KSH, w sprawach nieuregulowanych w tym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej. Tym samym w świetle KSH udział kapitałowy wspólnika spółki komandytowej może zostać zmniejszony (art. 54 § 1 w zw. z art. 103 § 1 KSH), przy czym może to mieć miejsce poprzez zwrot wspólnikowi części wkładu bądź zwrot w pieniądzu części jego wartości. Dochodzi wówczas do wycofania ze spółki części majątku. Niemniej jednak, podkreślenia wymaga, że obniżenie udziału kapitałowego w spółce komandytowej nie jest tożsame z wystąpieniem z niej wspólnika. Wspólnik nadal pozostaje bowiem wspólnikiem tej spółki.

Spółka komandytowa, jako spółka osobowa prawa handlowego, nie posiada osobowości prawnej oraz nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Jej dochód jest opodatkowany na poziomie wspólników w oparciu o przepisy poszczególnych ustaw podatkowych, w przypadku wnioskodawcy jest to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ww. ustawy przychody wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną określa się proporcjonalnie do prawa do udziału w zysku (udziału) oraz łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy (z zastrzeżeniem art. 8 ust. la ustawy PIT). Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów, o czym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 1 omawianej ustawy.

Wynikająca z art. 8 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zasada rozliczenia dochodów uzyskiwanych za pośrednictwem spółki osobowej ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wspólnicy w czasie pozostawania w spółce faktycznie otrzymują wypłaty z osiągniętego zysku, czy zysk ten zatrzymywany jest przez spółkę, a w konsekwencji niewypłacany wspólnikom. Ustawodawca przyjął bowiem zasadę memoriałowego rozpoznawania przychodów i kosztów uzyskiwanych za pośrednictwem spółek osobowych przez ich wspólników.

W konsekwencji, jeżeli przychody spółki osobowej są opodatkowane na poziomie jej wspólników niezależnie od dokonania wypłaty ze spółki, tj. niezależnie od tego, czy wspólnicy faktycznie otrzymali jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, to zasadniczo pozostałe (faktyczne) przepływy pieniężne między spółką, a wspólnikami powinny pozostać neutralne w podatku dochodowym od osób fizycznych. W przeciwnym wypadku, mogłoby dojść do sytuacji, że przychody i koszty z udziału w spółce osobowej byłyby opodatkowane "na bieżąco", czyli według zasady memoriałowej, przy czym podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w sytuacji faktycznych przepływów pieniężnych między spółką a wspólnikiem, według zasady kasowej. Tym samym, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania, odstępstwa od zasady memoriałowej mogą być wprowadzone jedynie wyjątkowo - tylko, gdy zostanie to wyraźnie wskazane przez ustawodawcę.

Należy również wskazać, że zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 omawianej ustawy przychodem z działalności gospodarczej są środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki. Literalne brzmienie przepisu wskazuje, iż dotyczy on wyłącznie całkowitego wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, czego - jak zostało już wcześniej podkreślone - w żadnym wypadku nie można utożsamiać z obniżeniem udziału kapitałowego wspólnika. Obniżenie udziału kapitałowego wspólnika spółki komandytowej oznacza bowiem jedynie zmniejszenie w niej zaangażowania kapitałowego wspólnika. Tym samym, ustawodawca odroczył opodatkowanie wypłat z tytułu udziału w spółce niebędącą osobą prawną do momentu definitywnego wystąpienia wspólnika ze spółki.

Ponadto wnioskodawca wskazuje, że wypłata przez Spółkę Komandytową na rzecz Spółki środków pieniężnych tytułem obniżenia przysługującego jej udziału kapitałowego w Spółce Komandytowej nie spowoduje powstania po stronie wnioskodawcy przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Środki pieniężne wypłacone Spółce tytułem obniżenia przysługującego jej udziału kapitałowego nie spowodują bowiem u niej przysporzenia majątkowego, o którym mowa w tym przepisie, gdyż odzyskuje ona w ten sposób część swojego majątku, wniesionego wcześniej do Spółki Komandytowej jako wkład. Jednocześnie obniżenie udziału kapitałowego Spółki przysługującego jej w Spółce Komandytowej oznacza, że przy wystąpieniu ze Spółki Komandytowej, czy też jej likwidacji, Spółce zostanie wypłacony udział kapitałowy w odpowiednio zmniejszonej wysokości (wynikającej z wcześniejszego obniżenia udziału kapitałowego).

Co szczególnie istotne, to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera żadnych regulacji dotyczących opodatkowania otrzymania przez wspólnika środków pieniężnych z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce osobowej. Gdyby bowiem obniżenie udziału kapitałowego w spółce osobowej wiązało się z opodatkowaniem, to ustawodawca z pewnością dałby temu wyraz poprzez stosowne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, żadne przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odpowiadają sytuacji przedstawionej w zdarzeniu przyszłym, co oznacza, że obszar ten należy uznać za wolny od opodatkowania.

W takim stanie rzeczy, należy stwierdzić, że w prawie podatkowym zaistniała luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Jak wskazuje się w orzecznictwie, lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (o ile jest ona dokonywana na korzyść podatnika). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu. Wnioskodawca uważa, że w samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nieunormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (patrz: wyrok NSA z dnia 19 września 2018 r., sygn. akt II FSK 2511/16).

Zdaniem wnioskodawcy, takim przepisem w przedmiotowej sprawie jest art. 14 ust. 3 pkt 11 ustawy o podatku, dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym, do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się: środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ww. ustawy, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Tym samym nie ulega wątpliwości, że intencją ustawodawcy było odroczenie opodatkowania wypłat z tytułu udziału w spółce osobowej do momentu utraty swojego statusu przez wspólnika. W przeciwnym wypadku, tj. gdyby przyjąć, że ustawodawca dopuszczał wcześniejsze opodatkowanie takich wypłat, znalazłoby to odzwierciedlenie w odpowiednim przepisie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przyjęcie odmiennego stanowiska, zgodnie z tym, co zostało już wcześniej wskazane, prowadziłoby również do niezasadnego, podwójnego opodatkowania - środki wypłacone z tytułu obniżenia udziału kapitałowego w spółce osobowej byłyby bowiem opodatkowane "na bieżąco" przez wspólnika, tj. według zasady memoriałowej, a następnie podlegałyby ponownemu opodatkowaniu w przypadku dokonania faktycznych przepływów pieniężnych pomiędzy spółką a wspólnikiem, tj. według zasady kasowej.

Zatem otrzymane przez Spółkę środki pieniężne tytułem obniżenia udziału kapitałowego przysługującego jej w Spółce Komandytowej, nie będą stanowiły dla wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w momencie ich wypłaty. Ewentualne konsekwencje w podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpią dopiero w momencie likwidacji Spółki Komandytowej lub całkowitego wystąpienia Spółki ze Spółki Komandytowej.

Na poparcie swojego stanowiska wnioskodawca przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w zaskarżonej interpretacji z 27 września 2018 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577 z późn. zm.) - spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna.

W myśl art. 102 Kodeksu spółek handlowych, spółka komandytowa jest spółką osobową, mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. W sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 103 ww. ustawy).

Stosownie do art. 8 § 1 ww. ustawy, spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Spółka komandytowa jako osobowa spółka prawa handlowego nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników. Jednocześnie pamiętać należy, że spółka komandytowa nie jest samodzielnym podatnikiem podatku dochodowego, a dochody tej spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki komandytowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce komandytowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki osobowej, wspólnikowi przysługuje udział kapitałowy, który w myśl art. 50 § 1 k.s.h. odpowiada wartości rzeczywistej wniesionego wkładu. Wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy łub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki (art. 48 § 2 k.s.h). Udział kapitałowy (a co za tym idzie wysokość wkładu wniesionego do spółki) może zostać zmniejszony za zgodą pozostałych wspólników (art. 54 § 1 k.s.h.).

Jak wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, w przepisach k.s.h. nie ma ustawowej definicji udziału kapitałowego, jednak uznaje się, że stanowi on określoną wartość księgową wyrażoną w złotych, która stanowi podstawę dla określenia praw lub obowiązków wspólnika w spółce w przypadkach przewidzianych ustawą (Kodeks spółek handlowych, Komentarz, Tom I str. 326, S. Sołtysiński, A. Szajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Warszawa 2001 r.).

Uwzględniając przywołane wyżej poglądy doktryny uznać należy, że zmniejszenie udziału kapitałowego (czyli zmniejszenie wkładu) prowadzi do zmniejszenia praw i obowiązków wspólnika. Zmniejszenie praw i obowiązków danego wspólnika odpowiada zwiększeniu praw i obowiązków pozostałych wspólników.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego organ interpretacyjny wskazał, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 200 z późn. zm.) - opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 9 ust. 2 ww. ustawy - dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Spółka osobowa to spółka prawa handlowego, która nie posiada osobowości prawnej. Posiada jednak podmiotowość prawną, co oznacza, że może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania. Może także posiadać własny majątek, odrębny od majątków jej wspólników.

Dochody spółek niebędących osobami prawnymi nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników takiej spółki. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce niebędącej podatnikiem podatku dochodowego uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem spółki jawnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest pozarolniczą działalności gospodarcza.

W art. 5a pkt 6 ww. ustawy została zawarta definicja pozarolniczej działalności gospodarczej. Zgodnie z jego treścią, działalność gospodarcza albo pozarolnicza działalność gospodarcza oznacza działalność zarobkową:

- wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

- polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

- polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,

- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

W myśl natomiast art. 5a pkt 28 ww. ustawy ilekroć w ustawie jest mowa o spółce - oznacza to:

a) spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz. Urz. WE L 294 z 10 listopada 2001 r., str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b) spółkę kapitałową w organizacji,

c) spółkę komandytowo-akcyjną mającą siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d) spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe. Przy czym w myśl art. 8 ust. 2 ww. ustawy, zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do:

rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną.

Zdaniem organu interpretującego, wnioskodawca trafnie wskazał, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest regulacji odnoszącej się wprost do obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną. Jednakże, nie można zgodzić się ze stanowiskiem wnioskodawcy, jakoby "milczenie" ustawodawcy w ww. zakresie było jednoznaczne z traktowaniem sytuacji obniżenia wkładu wspólnika w spółce niebędącej osobą prawną jako obszar wolny od opodatkowania.

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zasada powszechności opodatkowania, wyrażona w cyt. powyżej art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z ww. przepisem, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz. dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Określenie przedmiotu opodatkowania w sposób generalny jako "wszelkiego rodzaju dochody" stanowi realizację zasady powszechności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, przy czym w przepisach ustawy przewidziano 3 przypadki, w których nie dojdzie do opodatkowania danego dochodu (przychodu) podatkiem dochodowym od osób fizycznych:

- zwolnienie dochodów na podstawie art. 21, 52, 52a i 52c (zwolnienia przedmiotowe),

- wyłączenie opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wyłączenia przedmiotowe),

- zaniechanie poboru podatku na podstawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Brak możliwości zastosowania wyłączenia lub zwolnienia, albo możliwości skorzystania z instytucji zaniechania poboru podatku dla konkretnego przychodu powoduje zatem konieczność jego opodatkowania na zasadach określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, uzasadnione jest aby w miejsce luki ustawowej dotyczącej skutków podatkowych obniżenia wkładu wspólnika spółki niebędącej osobą prawną stosować reżim prawny odnoszący się do wystąpienia wspólnika z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 1 ww. ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 16 ww. ustawy przychodem z działalności gospodarczej są również środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki.

W myśl art. 14 ust. 3 pkt i 1 ww. ustawy, do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki, w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce i wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Stosownie natomiast do treści art. 24 ust. 3c ustawy podatku dochodowym od osób fizycznych dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną w przypadku otrzymania środków pieniężnych jest różnica między przychodem z tego tytułu, ustalonym zgodnie z art. 14, a wydatkami na nabycie łub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce.

Z przepisów tych wynika więc, że co do zasady, środki pieniężne uzyskane z tytułu wystąpienia ze spółki niebędącej osobą prawną, stanowią przychód z działalności gospodarczej.

Jednocześnie do przychodów tych nie zalicza się środków pieniężnych w części odpowiadającej uzyskanej przed wystąpieniem przez wspólnika nadwyżce przychodów nad kosztami ich uzyskania, o których mowa w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pomniejszonej o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce oraz wydatki, które zgodnie z ustawą nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu.

W kontekście powyższego zmniejszenie udziału kapitałowego, tj. częściowe wycofanie wkładów przez wspólnika można porównać do wystąpienia ze spółki, o którym mowa w powołanych przepisach. Zauważyć należy, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że wnioskodawca jest wspólnikiem w Spółce (spółce osobowej), która z kolei jest wspólnikiem w Spółce Komandytowej. W przyszłości planowane jest zmniejszenie zaangażowania kapitałowego Spółki w Spółce Komandytowej. Nastąpi to poprzez obniżenie udziału kapitałowego Spółki przysługującego jej w Spółce Komandytowej w drodze wypłaty na rzecz Spółki środków pieniężnych (w kwocie odpowiadającej wartości obniżenia udziału kapitałowego). Wskutek obniżenia udziału kapitałowego Spółki przysługującego jej w Spółce Komandytowej nie dojdzie do jej wystąpienia ze Spółki Komandytowej, tj. Spółka w dalszym ciągu pozostanie wspólnikiem Spółki Komandytowej.

Odnosząc przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe do zanalizowanych przepisów prawa stwierdzić należy, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego przysługującego w Spółce Komandytowej należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie z takiej spółki. W związku z powyższym, wnioskodawca - jako wspólnik Spółki -uzyska przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Reasumując, w związku z otrzymaniem środków pieniężnych - w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego - po stronie wnioskodawcy powstanie przychód. W związku z powstaniem ww. przychodu wnioskodawca powinien uwzględnić przepisy art. 14 ust. 3 pkt 11 i art. 24 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazane w ww. przepisach wartości należy ustalić w takiej proporcji, w jakiej wycofana przez wspólnika - wnioskodawcę część udziału kapitałowego w spółce komandytowej pozostaje do całkowitej wartości tego udziału określonej bezpośrednio przed takim wycofaniem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżący wniósł o uchylenie indywidualnej interpretacji, zarzucając jej naruszenie:

• przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 16) w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 5b ust. 2 ustawy z dnia 26 stycznia 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwą ocenę co do możliwości ich zastosowania, polegającą na przyjęciu, że otrzymanie środków pieniężnych w wyniku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika (tu: Spółki) przysługującego mu w spółce osobowej (tu: Spółce Komandytowej) należy kwalifikować jako częściowe wystąpienie ze spółki osobowej oraz że po stronie wspólnika powstanie w związku z tym przychód, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 16) Ustawy PIT, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że wypłata przez Spółkę Komandytową środków pieniężnych na rzecz Spółki tym tytułem spowoduje powstanie po stronie wnioskodawcy przychodu z działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3) w zw. z art. 5b ust. 2 Ustawy PIT - podczas gdy obniżenie udziału kapitałowego wspólnika (Spółki) nie jest tożsame z wystąpieniem ze spółki osobowej (Spółki Komandytowej).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. I § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

W tak określonym zakresie kognicji, Sądu uznał skargę za uzasadnioną.

Kwestią sporną w rozpoznawanej sprawie jest możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu zwrotu części wkładu wniesionego do spółki komandytowej.

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku WSA w Gdańsku z dnia 23 stycznia 2019 r., sygn.. akt I SA/Gd 1042/18 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w odniesieniu do tożsamego stanu faktycznego w wyroku z 26 czerwca 2018 r., II FSK 1721/16. W wyroku tym NSA wskazał, że "opisany we wniosku o wydanie interpretacji stan przyszły nie odpowiada hipotezie żadnej normy. Artykuł art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. reguluje wyłącznie skutki podatkowe związane z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną i wystąpienia z takiej spółki. Tymczasem częściowy zwrot wkładu nie powoduje ani likwidacji spółki, ani nie jest równoznaczny z wystąpieniem wspólnika. Regulacji odnoszącej się do zwrotu wkładu komandytariuszowi w czasie trwania spółki i jego członkostwa w spółce nie reguluje także art. 8 u.p.d.o.f., określający zasady opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi. Zgodnie z ust. 8 tego przepisu przychody z udziału w takiej spółce łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.). Przychody spółki osobowej są zatem opodatkowane na poziomie jej wspólników, niezależnie od tego, czy spółka dokonała wypłat na rzecz wspólników czy też nie (według zasady memoriałowej). Przepis ten, co wyraźnie zaznaczono w jego treści, odnosi się do przychodów z udziału, a więc do tych przysporzeń majątkowych, które są skutkiem posiadanego przez wspólnika udziału w zyskach. Proporcjonalnie do tego udziału w zyskach każdemu wspólnikowi przypisywane są przychody osiągnięte przez spółkę. Zwrot części udziału wspólnikowi spółki komandytowej jest niewątpliwie świadczeniem na jego rzecz, jednakże nie może być utożsamiony z przychodem z udziału, należnym każdemu ze wspólników.

Zwrot części wkładu nie powoduje u wspólnika przysporzenia majątkowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.. Wspólnik odzyskuje bowiem w wyniku zwrotu wkładu część swojego majątku, wniesionego wcześniej do spółki jako jego wkład. Zwrot wkładu oznacza, że przy wystąpieniu ze spółki czy też jej likwidacji zwrócony mu zostanie jego udział kapitałów) odpowiadający rzeczywiście pozostawionemu w spółce wkładowi. Skoro wniesienie wkładu i jego zwrot są neutralne podatkowo, to nie sposób uznać, że zwrot części wkładu stanowić ma przychód w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f.. Podatnik nie otrzymuje bowiem w tym wypadku żadnego przysporzenia majątkowego. Kwota uzyskana jako zwrot części wkładu stanowi bowiem część wartości wcześniej wniesionego do spółki osobowej majątku podatnika, a jednocześnie pomniejsza jego udział kapitałowy w spółce komandytowej.

Biorąc pod uwagę przywołane przepisy należy stwierdzić, że ustawodawca nie przewidział sytuacji, w której częściowe wystąpienie ze spółki wiązałoby się w powstaniem obowiązku podatkowego. Gdyby sytuacja ta wiązała się z powstaniem tego obowiązku znalazłoby to swoje odzwierciedlenie w odpowiednich przepisach ustawy. W prawie podatkowym zaistniała w związku z tym nieuświadomiona (niezamierzona) przez ustawodawcę luka ustawowa, uniemożliwiająca stosowanie prawa. Lukę tę można i należy uzupełnić poprzez analogię legis (por. R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008, s. 122-126). Analogia legis polega na podporządkowaniu określonych kategorii stanów faktycznych przepisowi, z którego w drodze wykładni językowej nie sposób wywieść normy o takim zasięgu (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, s. 123). W samym wnioskowaniu z analogii legis wyróżnić można trzy podstawowe etapy: (1) ustalenie, że określony fakt nie jest objęty unormowaniem przez przepisy prawne, (2) ustalenie, że istnieje przepis prawny, który reguluje sytuacje pod istotnymi względami podobne do nie unormowanego, (3) powiązanie z faktem prawnym nieunormowanym podobnych lub takich samych konsekwencji prawnych, co z faktem bezpośrednio uregulowanym przez przepisy prawne (tak J. Nowacki, Analogia legis. Warszawa 1966, s. 163, L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006, s. 203-204).

W tym przypadku przepisem regulującym sytuację podobną do nieuregulowanej jest art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f.. Przepis ten reguluje bowiem podatkowe skutki zwrotu wspólnikowi wkładów wniesionych do spółki niebędącej osobą prawną. Dotyczy on wprawdzie sytuacji likwidacji spółki czy wystąpienia z niej wspólnika, jednakże biorąc pod uwagę, że obniżenie wkładu powoduje, że nie będzie on (w części zwróconej) uwzględniany przy obliczaniu udziału kapitałowego wspólnika w razie jego wystąpienia ze spółki bądź likwidacji spółki, uznać należy, że uregulowany w nim stan faktyczny jest pod istotnymi względami podobny do stanu faktycznego przedstawionego w sprawie.

Tym samym (...), skoro zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 11 u.p.d.o.f. przy wystąpieniu ze spółki opodatkowaniu podlega nadwyżka przychodów nad kosztami ich uzyskania pomniejszona o wypłaty dokonane z tytułu udziału w tej spółce - moment opodatkowania wypłaty z tytułu udziału w spółce został odroczony do chwili całkowitego z niej wystąpienia.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, podobnie jak Sąd pierwszej instancji, w pełni podziela stanowisko przedstawione przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 22 maja 2014 r. (sygn. akt II FSK 1471/12), 30 lipca 2014 r. (sygn. akt II FSK 2046/12), 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 1212/13). Oznacza to, że Sąd nie podziela poglądu przedstawionego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2016 r. w sprawie II FSK 3440/14.

W wyrokach tych Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że ponieważ skutków podatkowych częściowego zwrotu wkładu nie reguluje ani art. 12 ust. 4 pkt 3a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.p."), odnoszący się tylko do likwidacji spółki lub wystąpienia z niej wspólnika, ani art. 5 u.p.d.o.p., odnoszący się do opodatkowania wspólników spółek niebędących osobami prawnymi, ani art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem zwrot wkładu nie stanowi przysporzenia majątkowego, o jakim mowa w tym przepisie, występuje niezamierzona przez ustawodawcę luka ustawowa, która winna być uzupełniona przez analogię legis, czyli zastosowanie regulującego podobną sytuację art. 12 ust. 4 pkt 3a u.p.d.o.p..

Jakkolwiek wyroki te - za wyjątkiem wyroku z 13 grudnia 2016 r. w sprawie II FSK 3440/14 - dotyczyły podatku dochodowego od osób prawnych, przywołane w nich przepisy pozostają w swojej treści zbieżne z wymienionymi wcześniej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym pogląd wyrażony we wspomnianych wyrokach znajduje zastosowanie w badanej sprawie".

Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela poglądy zaprezentowane w cytowanych wyżej wyrokach.

Wobec powyższego, stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidulanej, zgodnie z którym faktycznie dokonane wypłaty z tytułu częściowego obniżenia wkładu stanowią w momencie ich dokonania przychód podatkowy, należało uznać za niezgodne z prawem.

W tym stanie rzeczy, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną uznając, że została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego. Wyeliminowanie powyższego aktu z obrotu prawnego oznacza, że zachodzi konieczność dokonania ponownej oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji, z uwzględnieniem przedstawionej wyżej oceny prawnej przepisów mających zastosowanie w sprawie.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

DSz