Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1350/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.
article: art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), asesor WSA Agnieszka Sułkowska, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 20 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi P.J. i S.J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2017 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] kwietnia 2021 r., Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. (dalej jako "SKO" lub "organ odwoławczy") utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy S. wydaną [...] listopada 2020 r., odmawiającą P. J. oraz S. J. (dalej także jako "Skarżący") uchylenia ostatecznej decyzji z [...] września 2017 r., ustalającej po zmianie wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2017.

Organ odwoławczy ustalił w sprawie poniższy stan faktyczny: decyzją ostateczną z [...] lutego 2017 r., Wójt Gminy S. (dalej także organ pierwszej instancji) ustalił Skarżącym wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2017 na kwotę 3.651,00 zł. Jako przedmiot opodatkowania przyjęto: użytki rolne o pow. 1.8827 ha, opodatkowane według stawki 110,00 zł, budowle związane z działalnością gospodarczą o wartości 140.105,83 zł, opodatkowane stawką 2,00%, grunty pod działalnością gospodarczą o pow. 872,00 m2, opodatkowane stawką 0,70 zł. Podatek rolny ustalono na kwotę 195,00 zł, a podatek od nieruchomości na kwotę 3.456,00 zł.

Pismem z 22 stycznia 2018 r. P. J. , powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt K 48/15, wystąpiła do Wójta Gminy S. o kwalifikację wiaty jako budynek, zastosowanie właściwej stawki podatkowej oraz zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości zgodnie z obowiązującymi przepisami. Postanowieniem z [...] lutego 2018 r. Wójt Gminy S. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego P. J. w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za 2017 r.

Wezwaniem z 13 marca 2018 r. organ pierwszej instancji wezwał stronę do przedłożenia w terminie 7 dni od daty otrzymania wezwania, dokumentacji budowlanej, pozwolenia na budowę, pozwolenia na użytkowanie samoobsługowej myjni samochodowej oraz do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych za lata 2014-2017. Strona wykonała powyższe wezwanie i złożyła wymaganą dokumentację.

Następnie, 26 marca 2018 r. organ pierwszej instancji przeprowadził oględziny obiektu w obecności pełnomocnika P. J .

Postanowieniem z [...] czerwca 2018 r. organ pierwszej instancji powołał biegłego w celu ustalenia, czy myjnia samochodowa spełnia kryteria bycia budynkiem, czy budowlą, a [...] czerwca 2018 r. organ wydał postanowienie o przeprowadzeniu oględzin. Opinia biegłego został sporządzona w lipcu 2018 r.

Decyzją z [...] września 2018 r. Wójt Gminy S. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2017 z dnia [...] września 2017 r. w wysokości 3,636,00 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania, SKO decyzją z [...] grudnia 2018 r. z uwagi na błędy proceduralne postępowania, uchyliło w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W wykonaniu wezwania Wójta Gminy S. , skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika) doprecyzowała, że wnosi o wznowienie postępowania z uwagi na powołane powyżej orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego, który uznał za niezgodne z Konstytucją RP stanowisko, zgodnie z którym obiekt spełniający definicję budynku może być budowlą; wskazując, że pierwotna decyzja została wydana na podstawie takiego właśnie założenia. W ocenie wnioskodawcy, błędna klasyfikacja obiektu spowodowała nieprawidłowe naliczenie podatku przez organ.

Zawiadomieniem z 29 lipca 2019 r. Wójt Gminy S. poinformował S. J. o toczącym się postępowaniu z wniosku P. J. o kwalifikację wiaty myjni samochodowej jako budynku, zastosowanie właściwej stawki oraz zwrot nadpłaty.

Postanowieniem z [...] października 2019 r. Wójt Gminy S. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Następnie postanowieniem z [...] maja 2020r. organ pierwszej instancji postanowił o przeprowadzeniu oględzin obiektu samoobsługowej myjni samochodowej, położonej w miejscowości G. , ul. [...] Protokół z przeprowadzonych oględzin został sporządzony 26 czerwca 2020 r.

Decyzją z [...] listopada 2020 r. Wójt Gminy S. odmówił skarżącym uchylenia ostatecznej decyzji z [...] września 2017 r., ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2017 na kwotę 3,636,00 zł, argumentując, że myjnia samochodowa stanowi budowlę, zatem została prawidłowo opodatkowana.

SKO, po rozpatrzeniu odwołania, wymienioną na wstępie decyzją z [...] kwietnia 2021 r. wydaną na podstawie art. 1, art. 2, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy z 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 570) oraz art. 207 § 1, art. 13 § 1 pkt 3 i art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) oraz powołując się na dorobek prawny, utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji, ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2017. SKO, odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 wskazało, że definicje budynku i budowli są rozłączne. Oznacza to, że żaden budynek nie może być budowlą, ani żadna budowla - budynkiem. Budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U.2019.1170, dalej jako u.p.o.l.), jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem. Z kolei użyty w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenie budynek oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach - art. 1 ust. 1 u.p.o.l. SKO argumentowało, że z decyzji Starosty S. z [...] maja 2011 r. nr [...] oraz z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] grudnia 2012 r. nr [...], skierowanych do Skarżącej, wynika, że zatwierdzono projekt budowlany na budowę i udzielono pozwolenia na użytkowanie myjni samochodowej, trzystanowiskowej, położonej na działkach nr [...], w miejscowości G. , gm. S. Z opisu do projektu zagospodarowania działek nr ew. [...] wynika, że inwestycja polega na budowie samoobsługowej myjni samochodowej trzystanowiskowej z odkrytym stanowiskiem zewnętrznym - wiata z modułem myjącym. Z projektu budowlanego wynika, że przedmiotem projektu jest myjnia samochodowa trzystanowiskowa wolnostojąca, parterowa, niepodpiwniczona. Pokrycie dachowe stanowi blacha trapezowa o jednym spadku nachylenia, ukryta pomiędzy pasem attyki wieńczącej. Boczne ścianki między stanowiskami wykonane jako banery, nośnik reklamowy, mocowany kształtkami stalowymi do konstrukcji nośnej. Posadzka wykonana z betonu szczelnego, wibrowana, zapewniająca odpływ do wpustu podłogowego. Z protokołu oględzin, przeprowadzonych 26 marca 2018 r. także wynika, że na gruncie utwardzonym kostką betonową znajduje się myjnia samochodowa samoobsługowa z 3 stanowiskami myjącymi. Zdaniem organu odwoławczego, z materiału dowodowego nie wynikało, że skarżąca uzyskała pozwolenie na budowę budynku. Stanowiska skarżących nie potwierdziły też przedłożone zdjęcia myjni. W szczególności, stanowiska myjni nie posiadają fundamentów, lecz jedynie płytę fundamentową, nie posiadają też przegród budowlanych. Z dokumentacji budowlanej wynika bowiem, że wiatę oraz dach zaprojektowano jako konstrukcję stalową, a na podstawie rysunków technicznych i dokumentacji zdjęciowej należy uznać, że stanowiska służące do mycia samochodów są zadaszone wiatą, która według projektu budowlanego posiada schemat słupowo-ryglowy składający się ze słupów stalowych. Biegły uznał, że obiekt samoobsługowej myjni samochodowej jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty oraz dach, jego zdaniem jednak nie można przyjąć, że jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nie można go więc określić jako budynku w rozumieniu przepisów prawa budowanego. Biegły w rezultacie uznał, że samoobsługowa myjnia samochodowa spełnia kryteria bycia budowlą, mając na uwadze brzmienie definicji zawartych w art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. W rezultacie SKO uznało za prawidłowe zakwalifikowanie przedmiotowego obiektu jako budowli. W konsekwencji organ ten przyjął, że na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie miało wpływu uznanie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, we wskazanym w wyroku zakresie. Przedmiotowy obiekt budowlany (myjnia samochodowa) nie spełnia bowiem kryteriów bycia budynkiem, przewidzianych w art. 1a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi drugiej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono: naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U.2020.1325 z późn. zm.; dalej: Ordynacja podatkowa), poprzez nierozpatrzenie w sposób wszechstronny całokształtu materiału dowodowego, wyciągnięcie z zebranego materiały błędnych wniosków i tym samym niezrealizowanie celów postępowania jakim jest dotarcie do prawdy obiektywnej; skarżący zarzucili organowi uznanie, że myjnia samochodowa posadowiona przez skarżącą jest budowlą, w sytuacji, gdy zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem sądów w tym Trybunału Konstytucyjnego w wyroku SK 48/15, posadowiona myjnia jest budynkiem i należny podatek powinien zostać naliczony od jego powierzchni użytkowej, zgodnie z klasyfikacją określoną w Rozporządzeniu Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 roku w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz.U. z 1999 r. poz.1316); naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l, poprzez błędne jego zastosowanie i uznanie, wbrew definicji stosowanej przez tę ustawę, że myjnia samochodowa jest w istocie budowlą, a nie budynkiem; b) Rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r., poz. 1316), poprzez jej niezastosowanie i uznanie, wbrew klasyfikacji przyjętej w rozporządzeniu, że myjnia samochodowa jest budowlą, gdy tymczasem w ww. rozporządzeniu ustawodawca wprost wskazał, że wiata jest zdefiniowana jako szczególny rodzaj budynku.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Przedmiotem kontroli sądu jest decyzja SKO utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy S. na podstawie której odmówiono, po wznowieniu postępowania podatkowego, uchylenia ostatecznej decyzji Wójta Gminy S. ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w łącznym zobowiązaniu pieniężnym za rok 2017, z uwagi na to, że myjnia samochodowa stanowi budowlę, a nie budynek.

Należy w tym miejscu przypomnieć, że postępowanie wznowieniowe jako postępowanie nadzwyczajne nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Toczy się ono tylko w zakresie oceny, czy zachodzą przesłanki wznowienia wskazane w art. 240 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 46/15, WSA w Gdańsku z 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 35/15 (wszystkie orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Skarżący jako podstawę wznowienia postępowania powołali art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, w sprawie zakończonej decyzję ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Wnosząc o wznowienie postępowania, skarżący powołali się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48/15. Wyrokiem tym Trybunał stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, jest niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217 w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie skarżących błędna kwalifikacja obiektu skutkowała błędnym naliczeniem podatku. W zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że przedmiotowa myjnia samochodowa jest całością, stanowi obiekt budowlany i podlega opodatkowaniu jako budowla, nie posiada bowiem ustawowych cech budynku, przewidzianych w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Skarżący natomiast twierdzili, że myjnia samochodowa jest budynkiem, a nie budowlą i należny podatek powinien zostać naliczony od jego powierzchni użytkowej.

Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, a sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje za własne stanowisko SKO, które legło u podstaw wydania tej decyzji.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., w sprawie SK 48/15, potwierdził – jak zasadnie podnieśli skarżący - że jeżeli obiekt budowlany spełnia cechy budynku nie można opodatkować go jako budowli. Wedle definicji zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., "budynek" to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Zgodnie natomiast z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., użyte w tej ustawie określenie "budowla" oznacza obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten odwołuje się zatem w pierwszej kolejności do pojęcia obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U.2021.2351), a więc do art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r.), zgodnie z którym obiekt budowlany to budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast od 28 czerwca 2015 r., w myśl art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, obiektem budowlanym jest budynek, budowla bądź obiekt małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Przepis art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego może tu być stosowany tylko pomocniczo, a przede wszystkim łącznie z art. 3 pkt 1 lit. b) tej ustawy (w brzmieniu do 27 czerwca 2015 r.), albo art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego (od 28 czerwca 2015 r.), albowiem wylicza on przykładowo budowle, które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Możliwość opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowli tak części budowlanych, jak i technicznych myjni bezdotykowej jest uzależniona od tego czy stanowią one całość techniczno-użytkową, albo czy od 28 czerwca 2015 r. instalacje zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Wykazanie tego związku pozwala w konsekwencji na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości jako budowli w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. obiektu budowlanego o złożonej budowie. W glosie do wyroku WSA w Rzeszowie z 25 lipca 2013 r., o sygn. akt I SA/Rz 420/13, B. Pahl wyjaśnił, że chodzi tutaj o obiekt kompletny, czyli taki, którego wykorzystanie wszystkich fizycznie połączonych elementów pozwala na realizowanie funkcji, dla których został stworzony (Lex/el. 2013 do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Należy natomiast podkreślić, że modyfikacja definicji budowli w ustawie Prawo budowlane, obowiązująca od 18 czerwca 2015 r., pozostawała bez znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. Tytułem wyjaśnienia należy jedynie w tym miejscu zaznaczyć, że pierwszoplanowe znaczenie dla opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości ma oczywiście definicja budowli zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych oraz pojęcie budowli w ustawie Prawo budowlane, a te definicje się nie zmieniły. Definicja zawarta w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych jest uzupełniona jedynie o element wynikający z definicji obiektu budowlanego, bowiem tylko w tym zakresie definicja budowli odsyła do prawa budowlanego. Zmiana definicji obiektu budowlanego bez zmiany definicji budowli w przepisach podatkowych oraz w ustawie Prawo budowlane oznacza, że przedmiotową zmianą nie zamierzano wpłynąć na zakres przedmiotowy podatku od nieruchomości w kontekście opodatkowania budowli. Odwołać się tutaj także należy do uzasadnienia do projektu ustawy zmieniającej definicje obiektu budowlanego. W uzasadnieniu tym wyjaśniono: "Celem projektowanej nowelizacji ustawy z dnia 7 lipca 1994 r.- Prawo budowlane jest uproszczenie i skrócenie procedury budowlanej przez zniesienie wymogu uzyskiwania decyzji o pozwoleniu na budowę w odniesieniu do budowy i przebudowy budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których obszar oddziaływania mieści się w całości na działce lub działkach, na których zostały zaprojektowane, oraz ograniczenie katalogu obiektów budowlanych, które wymagać będą wydania pozwolenia na użytkowanie" (tak też np. wyrok WSA w Krakowie z 26 października 2021, sygn. akt I SA/Kr 800/21 i powołane tam orzecznictwo).

Kwestia opodatkowania myjni samochodowych była natomiast przedmiotem rozważań zarówno wojewódzkich sądów administracyjnych jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok WSA w Lublinie z 27 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Lu 537/19, WSA w Szczecinie z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 180/21; WSA w Gliwicach z 28 października 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 952/21 a także z 3 kwietnia 2019r., sygn. akt I SA/Gl 80/19, wyrok WSA w Krakwie z 26 października 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 800/21; także wyroki NSA z 17 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 122/17, z 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1052/17, i sygn. akt II FSK 1052/17, czy w sprawach II FSK 3/16, II FSK 2488/17, II FSK 847/16. Kwestia ta nie budzi obecnie wątpliwości i jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie sądów administracyjnych, zarówno w stanie prawnym przed 18 czerwca 2015 r., jak i po tej dacie, tj. po nowelizacji Prawa budowlanego i zmodyfikowaniu definicji budowli.

W niniejszej sprawie, dla wyjaśnienia kwestii spornej, w postępowaniu podatkowym zebrano obszerny i kompletny materiał dowodowy, w szczególności obejmujący dokumentację budowlaną obiektu oraz dokonano jego oględzin i sporządzono dokumentację fotograficzną. I tak, z decyzji Starosty S. z [...] maja 2011 r. nr [...] i decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego z [...] grudnia 2012 r. nr [...], skierowanych do P. J. wynikało, że zatwierdzono projekt budowlany na budowę i udzielono pozwolenia na użytkowanie myjni samochodowej, trzystanowiskowej. położonej na działkach nr [...] w miejscowości G. . gm. S. Z opisu do projektu zagospodarowania działek nr ew. [...] wynikało, że inwestycja polega na budowie samoobsługowej myjni samochodowej trzystanowiskowej z odkrytym stanowiskiem zewnętrznym - wiata z modułem myjącym. Z projektu budowlanego wynikało natomiast, że jego przedmiotem jest myjnia samochodowa, trzystanowiskowa wolnostojąca, parterowa, niepodpiwniczona. Pokrycie dachowe stanowi blacha trapezowa o jednym spadku nachylenia, ukryta pomiędzy pasem attyki wieńczącej. Boczne ścianki między stanowiskami wykonane jako banery, nośnik reklamowy, mocowany kształtkami stalowymi do konstrukcji nośnej. Posadzka wykonana z betonu szczelnego, wibrowana, zapewniająca odpływ do wpustu podłogowego. Z protokołu oględzin przeprowadzonego 26 marca 2018 r. wynika, że na gruncie utwardzonym kostką betonową znajduje się myjnia samochodowa samoobsługowa z trzema stanowiskami myjącymi. Obiekt posadowiony jest na żelbetonowej płycie fundamentowej z wpuszczonymi odpływami /kratki ściekowe/. Konstrukcja stalowa ramowa, zadaszona, wykonana z kwadratowych profili stalowych. Dwie ściany szczytowe wykonane tylko ze słupów stalowych osłoniętych plandeką do wysokości 3 m. Słupy przymocowane do płyty fundamentowej za pomocą kotew stalowych (protokół z oględzin k.105 akt administracyjnych). Organy podatkowe trafnie przyjęły, że stanowiska myjni nie posiadają fundamentów lecz jedynie płytę fundamentową, nie posiadają też przegród budowlanych. Powyższe potwierdza bowiem dokumentacja budowlana, z której wynika, że wiatę oraz dach zaprojektowano jako konstrukcję stalową, a na podstawie rysunków technicznych i dokumentacji zdjęciowej należy uznać, że stanowiska służące do mycia samochodów są zadaszone wiatą, która - według projektu budowlanego - posiada schemat słupowo-ryglowy składający się ze słupów stalowych. W opinii technicznej z lipca 2018 r., powołany w sprawie biegły stwierdził, że "na podstawie poczynionych obserwacji należy uznać, iż przedmiotowy obiekt samoobsługowej myjni samochodowej jest trwale związany z gruntem, posiada fundamenty oraz dach. Nie można jednak przyjąć, że jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Nie można go więc określić jako budynku w rozumieniu przepisów prawa budowanego. Stwierdza się, iż samoobsługowa myjnia samochodowa spełnia kryteria bycia budowlą, mając na uwadze brzmienie definicji zawartych w art. a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 z późn. zm./" (opinia biegłego k.123 akt administracyjnych). Stwierdzić zatem należało, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził argumentu skarżących, że P. J. uzyskała pozwolenie na budowę budynku. Skarżący, pomimo zakwestionowania stanowiska organu przedstawionego w zaskarżonej decyzji, nie przedstawili argumentów ani dokumentacji, mających potwierdzać, że cały obiekt budowlany (myjnia samochodowa) stanowi budynek w rozumieniu u.p.o.l. Nie uzasadniają tego - zdaniem sądu - także dołączone do akt sprawy zdjęcia myjni. Wprawdzie, zarówno w protokole oględzin, jak i w niektórych dokumentach budowlanych określa się ten obiekt budowlany jako "budynek" myjni samochodowej, to jednak zasadnie w zaskarżonej decyzji uznano, że taki obiekt (jako całość) nie jest budynkiem w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Stanowiska do mycia pojazdów (trzy) nie posiadają bowiem fundamentów lecz jedynie "płytę fundamentową", nie posiadają też przegród budowlanych. Z dokumentacji budowlanej wynika bowiem, jak zaznaczono już powyżej, że "wiatę oraz dach" myjni "zaprojektowano jako konstrukcję stalową", a na podstawie rysunków technicznych i dokumentacji zdjęciowej organy podatkowe zasadnie uznały, że stanowiska służące do mycia samochodów osobowych są zadaszone wiatą, która według projektu budowlanego posiada schemat słupowo-ryglowy składający się ze słupów stalowych. Tym samym zasadnie w zaskarżonej decyzji zakwalifikowano przedmiotowy obiekt jako budowla. Wprawdzie art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, definiujący budowlę jako "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury", wśród wymienionych rodzajów budowli nie wskazuje wprost myjni samochodowej, to jednak w załączniku do tej ustawy określającym kategorie obiektów budowlanych w kategorii XVII wskazano "myjnie samochodowe". Nie ulega więc wątpliwości, że przepisy prawa budowlanego, do których odsyłają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zaliczają takie myjnie do obiektów budowlanych. Zauważyć należy, że wskazana kategoria XVII załącznika do ustawy Prawo budowlane określa: "budynki handlu, gastronomii i usług, jak: sklepy, centra handlowe, (...), restauracje, bary, (...), warsztaty rzemieślnicze, stacje obsługi pojazdów, myjnie samochodowe, garaże powyżej 2 stanowisk, budynki dworcowe", zatem tak też mogła być określana (jako budynek usługowy) przedmiotowa myjnia samochodowa w dokumentacji budowlanej. Niemniej, co należy podkreślić, o prawnopodatkowej klasyfikacji takiego obiektu budowlanego decydują rzeczywiste cechy budowlane obiektu, pozwalające zakwalifikować go do kategorii budynków albo budowli.

Skarżący w odwołaniu, jak i w skardze przywołali wyroki sądów administracyjnych, argumentując, że pojęcia przegrody budowlanej, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., nie można zawężać do ściany w tradycyjnym rozumieniu tego słowa, ale należy objąć tą kategorią również takie elementy struktury budynku, jak np. filary, słupy czy kolumny, które w sensie konstrukcyjnym mogą pełnić te samą funkcję co ściana, i które strukturalnie wydzielają budynek lub jego część z przestrzeni (wyroki NSA z 24 sierpnia 2016 r., w sprawie II FSK 2122/14; także z 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1581/15). Sąd nie kwestionuje poglądów wyrażonych w powołanych orzeczeniach. Rzecz jednak w tym, że każdą sprawę należy oceniać indywidualnie, zapatrywania powyższe należy obrać jako wytyczne i wskazówki przy dokonywaniu prawnopodatkowej klasyfikacji każdego obiektu budowlanego, o takiej bowiem klasyfikacji decydują zawsze rzeczywiste cechy budowlane obiektu, pozwalające zakwalifikować go do kategorii budynków albo budowli. Przedmiotowa trzystanowiskowa, wolnostojąca, parterowa, z dachem jednospadowym, samoobsługowa myjnia samochodowa, na którą składa się: płyta żelbetonowa, wiata, przyłącza infrastruktury technicznej oraz kontener techniczny, stanowi obiekt budowlany jako całość i podlega opodatkowaniu jako budowla. Myjnia ta nie jest obiektem wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych i zdaniem Kolegium nic jest trwale związana z gruntem i nie posiada fundamentu. Jest wolnostojącą wiatą z kilkoma stanowiskami do mycia samochodów osobowych, mieszczących się na płycie żelbetonowej oraz kontenerem technicznym. Skoro zatem, jak wskazano wyżej, przedmiotowa myjnia nie posiada ustawowych cech budynku, niezasadne jest zakwalifikowanie jej do tej kategorii. Wobec tego, prawidłowo uznano w zaskarżonej decyzji, że na rozstrzygnięcie w przedmiotowej sprawie nie miało wpływu uznanie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15, niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, we wskazanym w wyroku zakresie, skoro przedmiotowy obiekt budowlany (myjnia samochodowa) nie spełnia kryteriów bycia budynkiem, przewidzianych w art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tym samym w sprawie nie doszło do zarzuconego w skardze naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. W sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (Dz. U. z 1999 r., poz. 1316). O prawnopodatkowej klasyfikacji takiego obiektu budowlanego decydują bowiem rzeczywiste cechy budowlane obiektu, pozwalające zakwalifikować go do kategorii budynków albo budowli. Za bezzasadne należało także uznać podniesione w skardze zarzuty dotyczące braku należytego rozpatrzenia i błędnej oceny dowodów, a także wadliwych wniosków organów podatkowych. Przepisy postępowania zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą obiektywną (art. 122 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mają więc obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe wymogi, zdaniem sądu orzekającego w sprawie, zostały w sprawie w pełni spełnione. Poczynione w sprawie ustalenia organów podatkowych, znajdują swoje uzasadnienie i podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, oraz - wbrew argumentacji Skarżącej - zostały dokonane w granicach wyznaczonych zasadami prowadzonego postępowania, o których mowa w art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez organy podatkowe ocena prawna zgromadzonych dowodów nie była sprzeczna z zasadami wyrażonymi w art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że do naruszenia tego przepisu może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym, tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona. Skarżący temu obowiązkowi natomiast nie podołali. Organy podatkowe zgromadziły kompletny materiał dowodowy, pozwalający na wydanie rozstrzygnięcia w zakresie ustalenia skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016 r. Ocena zgromadzonych w sprawie dowodów nie nosi cech dowolności, jest kompleksowa.

Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, orzeczono jak w wyroku, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019.2325).

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze m.), zgodnie z którym przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Na podstawie zarządzenia Przewodniczącego Wydziału sprawa ostałą skierowana do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.