Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 756/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, 1a, 2a, 2b, art. 4a, art. 44 ust. 1a pkt 1, art. 27g
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 22 §2a
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Górska Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 3 lutego 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], nr [...] w przedmiocie odmowy ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego (dalej jako: "Naczelnik US", "Organ I instancji", "Organ podatkowy") odmówił G. S. (dalej jako: "Podatnik", "Strona", "Skarżący") ograniczenia poboru należnych za 2021 r. zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze źródeł przychodów położonych za granicą.

Z akt podatkowych sprawy przekazanych tutejszemu Sądowi wraz ze skargą oraz uzasadnienia decyzji Organu I instancji wynika, że wnioskiem datowanym na [...] stycznia 2021 r., na podstawie art. 22 §2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - dalej jako: "O.p."). Strona zwróciła się o ograniczenie poboru wskazanych zaliczek w pełnym zakresie, z uwagi na to, że jest marynarzem i w 2021 r. będzie wykonywała pracę najemną na pokładzie statku eksploatowanego w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii - [...] ([...] - dalej również: "[...]"), zarejestrowane pod numerem [...]. We wniosku wskazano, że do opodatkowania będzie miała zastosowanie Konwencja o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarta pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej 20 lipca 2006 r. w Londynie (Dz.U. z 2006 r. poz. 1369 - dalej jako: "Konwencja polsko-brytyjska") oraz Konwencja Wielostronna implementująca środki traktatowego prawa podatkowego mająca na celu zapobieganie erozji podstawy opodatkowania i przenoszeniu zysku sporządzonej 24 listopada 2016 r. w Paryżu (Dz.U. z 2018 r. poz. 1369 - dalej jako: "Konwencja MLI"). Ponadto, Podatnik wyraził przekonanie, że w jego sprawie nie znajduje zastosowania limit odliczenia z tytułu tak zwanej "ulgi abolicyjnej" do dochodów z tytułu pracy najemnej marynarzy.

Wydając decyzję odmowną, Naczelnik US wywiódł, że w przedmiotowej sprawie nie została uprawdopodobniona przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej [...] (dalej jako: "DIAS", "Organ II instancji", "Organ odwoławczy", "Organ podatkowy") decyzją z [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Organ odwoławczy wskazał, że Podatnik jest polskim rezydentem, który podlega nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu, zgodnie z art. 4a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm. - dalej jako: "ustawa o PIT"), natomiast spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, bowiem w przypadku osiągania przez Stronę przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii, jej przychody z tego tytułu podlegałyby - co do zasady - opodatkowaniu i w Wielkiej Brytanii i w Polsce, zaś w Polsce Podatnik mógłby skorzystać z tzw. "ulgi abolicyjnej". Dlatego też, zdaniem Organu II instancji, w pierwszej kolejności należało ustalić, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej Skarżący uprawdopodobnił, że statek, na pokładzie którego wykonuje i będzie wykonywał w 2021 r. pracę najemną, spełnia łącznie przesłanki wynikające z tych postanowień, a mianowicie: jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii.

DIAS podniósł w tym kontekście, że Konwencja polsko-brytyjska oraz Komentarz do jej modelu wzorcowego, na której się opiera, czyli Modelowej Konwencji OECD, ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących pracę na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym stwierdził, że dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu.

Rozważając wymienione warunki, Organ odwoławczy stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniona została jedynie przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Wielkiej Brytanii. W sprawie ustalono też, że Podatnik jest zatrudniony jako Kapitan statku [...] od 2 marca 2011 r. na pełny etat przez spółkę [...] oraz jej spółki zależne (zbiorczo "[...]"). Przedsiębiorstwo [...] jest częścią grupy spółek [...], ma siedzibę główną, jest zarejestrowana i zlokalizowana (jak już wskazano wcześniej) pod adresem: [...], Wielka Brytania, zarejestrowana w Anglii pod numerem [...]. Świadczy pracę w charakterze Kapitana statku [...] w [...]. Z książeczki marynarskiej wynika, że ostatnie zamustrowanie na statku nastąpiło 8 lutego 2021 r., zaś wymustrowanie 19 lutego 2021 r. W piśmie z 21 października 2020 r. Kapitan statku [...] wskazał, że ww. jednostka jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym. Statek ten zarządzany jest przez różne oddziały i/albo spółki zależne, które wchodzą w skład korporacji [...] (poprzednio [...]).

Natomiast odnośnie badania przesłanki, czy statek, na którym Podatnik świadczy pracę najemną jest statkiem morskim, eksploatowanym w transporcie międzynarodowym, DIAS wywiódł, iż kwestię tę należało rozpatrywać w kontekście art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej, gdzie pojęcie "transportu międzynarodowego" zdefiniowano jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym, za wyjątkiem przypadku, gdy statek morski lub statek powietrzny jest eksploatowany wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja polsko-brytyjska, nie zawierają definicji transportu. Zatem Organ ten odwołał się do wykładni językowej niniejszego pojęcia wskazując, że zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/), transport to: "przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji; środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków; ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków", natomiast "międzynarodowy" to: "dotyczący wielu narodów". Natomiast zgodnie z definicją z Internetowej Encyklopedii PWN, poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (https://encyklopedia.pwn.pl).

W dalszej części argumentacji, opierając się na licznych judykatach sądów administracyjnych, DIAS wskazał, że transport międzynarodowy statkiem morskim oznacza przewóz osób i ładunków pomiędzy portami położonymi w różnych państwach. Równocześnie zaznaczył, że polskie ustawy podatkowe, których dotyczy Konwencja polsko-brytyjska, nie zawierają również definicji "statku morskiego". Definicję taką można znaleźć w ustawie z 18 września 2001 r. Kodeks morski (Dz. U. z 2016 r. poz. 66, ze zm. - dalej jako: "Kodeks morski"), gdzie w przepisach art. 2 §1 i art. 3 §2 postanowiono, że statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do: żeglugi morskiej, natomiast morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza Ziemi. DIAS zastrzegł jednak, że powyższe definicje zostały skonstruowane na potrzeby prawa morskiego, a nie prawa podatkowego. Mając zaś na uwadze względny charakter autonomii prawa podatkowego nie należy przenosić w sposób mechaniczny zapożyczeń zwrotów i terminów z innych dziedzin prawa, na potrzeby interpretacji przepisów prawa podatkowego. Organ II instancji podkreślił także, że przy dekodowaniu rozumienia norm prawa podatkowego zasadnicze znaczenie powinna mieć wykładnia językowa. Zgodnie zaś ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (http://sjp.pwn.pl/) "statek" to: "duży obiekt pływający, przeznaczony do przewozu ludzi i ładunków", natomiast "przewóz" to: "przewiezienie kogoś lub czegoś z jednego miejsca na drugie". Organ opierając się na wykładni językowej przepisów stwierdził, że jednostka, która nie jest przeznaczona do przewozu ludzi lub ładunków z jednego miejsca na drugie, o ile mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana w transporcie międzynarodowym.

W oparciu o zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy Organ odwoławczy wywiódł, że przesłanka wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym nie została uprawdopodobniona. Wskazał w tym zakresie, że statek [...] należy do floty działającej w sektorze energii. Zajmuje się dostarczaniem rozwiązań dla przemysłu ropy naftowej i gazu ziemnego. Firma świadczy usługi wiertnicze na morzu i obsługuje klientów na całym świecie. [...] posiada flotę wiertniczych statków ultra-głębinowych, statków dźwigowych (budowlanych) oraz flotę platform wiertniczych. Statek [...] jest statkiem wiertniczym (drillship). Jego zadaniem jest wykonywanie odwiertów dna morskiego. Jest jednostką mobilną, jednakże jej przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż, w celu wykonywania podwodnych wierceń. Nie można zatem uznać, że rzeczony statek wykonuje transport międzynarodowy, z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Tym samym podmiot, który go eksploatuje nie uzyskuje przychodów z transportu. Oczywistym jest, że statek wykonujący pracę na morzu, musi co pewien czas zawinąć do portu, a wykonywanie prac wiązać się musi z transportem do miejsca przeznaczenia odpowiedniej liczby osób oraz materiałów niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania statku i jego załogi. Wykonywanie powyższych czynności, w ocenie Organu odwoławczego, nie świadczy o tym, że statek [...] jest eksploatowany w żegludze międzynarodowej.

Odnośnie, przedłożonego wraz z wnioskiem zaświadczenia Kapitana statku z 21 października 2020 r., dotyczącego tego, że przedmiotowy statek eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym, DIAS uznał je za lakoniczne. Ze wskazanego dokumentu wynika bowiem, że: "kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy", a nie w kwestii eksploatacji statku. Powyższy dokument, w kontekście całokształtu okoliczności sprawy, nie może przesądzać o istnieniu w przedmiotowej sprawie przesłanki eksploatacji statku [...] w transporcie międzynarodowym.

Zatem, skoro w niniejszej sprawie nie zostały spełnione łącznie wszystkie przesłanki z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, to zdaniem Organu II instancji nie było podstaw do rozważenia możliwości zastosowania ulgi abolicyjnej, przewidzianej w art. 27g ustawy o PIT. W jego ocenie, Naczelnik US w sposób prawidłowy dokonał weryfikacji zasadności wniosku o ograniczenie poboru zaliczek oraz słusznie uznał, że przedstawione przez Podatnika dokumenty nie uprawdopodobniają w sposób jednoznaczny możliwości zastosowania Konwencji polsko-brytyjska, w szczególności jej art. 14 ust. 3, regulującego sposób opodatkowania marynarzy.

Jako uzupełnienie argumentacji DIAS zauważył, że sam fakt wykonywania pracy na początku roku podatkowego (w okresie od 8 do 19 lutego 2021 r.), o czym świadczą wpisy w książeczce marynarskiej, nie daje podstaw do ograniczenia zaliczek do 0 zł, gdyż Organ podatkowy nie posiada wiedzy jakie dochody osiągnie Podatnik do końca roku 2021. We wniosku wprawdzie oświadczono, że dochód w roku 2021 wyniesie około 576.000,00 zł, a zaliczka około 103.680,00 zł, ale dane te stanowią jednak jedynie prognozę przewidywanego wynagrodzenia.

W skardze wniesionej do tutejszego Sądu Strona wniosła o uchylenie decyzji Organu odwoławczego w całości, w tym opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. W petitum skargi podniesiono liczne zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci:

- art. 19 ust 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej jako: "TUE") w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i w zw. z art. 6 ww. Traktatu w zw. z art. 91 ustawy z 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483, ze zm. - dalej jako: "Konstytucja RP"), tj. naruszenie zasad praworządności, prawa człowieka i demokracji oraz równości obywateli UE wobec prawa oraz ochrony praw człowieka jako zasad ogólnych prawa europejskiego, które stanową główny fundament systemu Prawa Europejskiego poprzez dyskryminację osób fizycznych wykonujących pracę najemną na pokładzie statku poprzez rozróżnianie ich sytuacji prawnej wyłącznie ze względu na typ statku/jednostki pływającej wyłącznie w oparciu o bezpodstawną urzędniczą interpretację wykreowaną bez wyraźnej podstawy prawnej i wbrew oficjalnej definicji transportu międzynarodowego wynikającej z obowiązującej Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią tworząc tak zwaną pułapkę interpretacyjną, która wynika z pułapki normatywnej,

- art. 19 TUE w związku z art. 6 w związku z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez Organy podatkowe w trakcie trwania postępowania prawa Podatnika do rzetelnego postępowania, prawa do obrony swoich racji, prawa do postępowania w rozsądnym terminie oraz prawa do uzyskania uzasadnionej decyzji, z której w sposób jasny i logiczny wynikają motywy działania decydenta, przejawiające się między innymi w niejednolitości orzecznictwa i praktyki administracyjnej (tworzenia prawa urzędniczego), które prowadzą do naruszenia prawa do rzetelnego postępowania, które ma gwarantować każdemu obywatelowi Unii zakaz dyskryminacji,

- art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez różnicowanie przez Organy podatkowe praw i obowiązków oraz sytuacji podatkowej marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako cargo ship) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej, a których to zadania polegają stricte na wykonywaniu działalności wspomagającej transport morski, która w oparciu o definicje wynikające z międzynarodowego zwyczaju oraz międzynarodowych Konwencji stanowi transport międzynarodowy, przez co narusza ogólne zasady Unii Europejskiej oraz narusza prawa człowieka i podstawowe jego wolności,

- art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 6 Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP, poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań sprzecznych z prawem do dobrej administracji polegających na bezzasadnym różnicowaniu praw i obowiązków marynarzy (obywateli UE) wykonujących pracę na statkach przeznaczonych ściśle do przewozu towarów lub pasażerów, z sytuacją marynarzy wykonujących pracę na innych rodzajach statków (definiowanych jako cargo slup) całkowicie zdatnych do żeglugi międzynarodowej i uczestniczących w transporcie międzynarodowym,

- art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z Wielką Brytanią w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez niestosowanie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania w zakresie ustalenia definicji legalnych dotyczących między innymi transportu międzynarodowego (art. 3 ust. 1 lit h) oraz arbitralne tworzenie przez Organy podatkowe definicji w oparciu o pozanormatywne źródła (np. Słownik języka polskiego), co skutkuje naruszeniem zasady przestrzegania zawartych przez strony i wiążących ich umów, interpretowania ich postanowień w dobrej wierze oraz powszechnego zakazu powoływania się na postanowienia swojego prawa wewnętrznego dla usprawiedliwienia niewykonywania przez stronę traktatu,

- art. 19 TUE w zw. z art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach w związku z postanowieniami Konwencji SOLAS, MEPC, w zw. z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP poprzez wskazanie, iż statek nie jest przeznaczony do przewozu ładunku pomimo, iż jest statkiem zdolnym do prowadzenia operacji z zakresu usług wsparcia (np. dźwigi, holowniki), co wprost potwierdza, że statki te biorą udział w procesie transportu jako pierwszy jego etap, tj. stanowiąc usługi wspomagające transport i będące jego nieodzowną częścią, zgodnie z postanowieniami rozporządzenia 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich oraz art. 91 ust. 1 TFUE, co zostało potwierdzone wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii europejskiej z 15 października 2015r. - sprawa C-168/14,

- art. 1 protokołu 1 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w zw. z art. 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności w związku z art. 2 TUE oraz art. 91 Konstytucji RP polegający na odebraniu Podatnikowi możliwości skorzystania z przysługującego mu prawa podmiotowego, tj. ulgi abolicyjnej poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, kierunkowy, nieproporcjonalny i efekcie zmierzający li tylko do wymierzenia podatku bez podstawy prawnej, a tym samym uszczuplenia majątku Strony, naruszając tym samym przepisy UE, przepisy prawa międzynarodowego oraz przepisy krajowe,

- art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw.: z art 83, art. 84, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, niejednolite, nierzetelne i niespójne odniesienie się do wniosku Podatnika, działanie Organu podatkowego w oparciu o własne stanowisko wypracowane na skutek zastosowania tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w zakresie ustalenia sytuacji podatkowej Podatnika, dopuszczenie się przez Organ dyskryminacji i nierównego traktowania Podatnika ze względu na wykonywany przez niego zawód oraz naruszenie przez Organ obowiązku przestrzegania prawa poprzez niezastosowanie się przez Organ do dyspozycji powszechnie obowiązujących przepisów prawa tj. hierarchii źródeł prawa obowiązujących w Polsce, w tym przepisów bilateralnych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, Przepisów Karty Praw Podstawowych, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, przepisów Prawa Unii Europejskiej, które stosowane są wprost oraz zwyczaju międzynarodowego, który stanowi jedno ze źródeł prawa UE,

- art. 217 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy w sposób zmierzający do niezgodnego z prawem nałożenia na podatnika obciążeń podatkowych,

- art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a Konwencji polsko-brytyjskiej w zw. z art. 5 ust. 6 Konwencji MLI poprzez uznanie, iż nie znajduje ona zastosowania w niniejszym stanie faktycznym, z uwagi na nieuprawdopodobnienie przez Podatnika wykonywania pracy na statku morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii, pomimo dostarczenia przez Podatnika dokumentów wystarczających do wydania pozytywniej decyzji w przedmiotowej sprawie,

- art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej poprzez uznanie, iż statek, na którym Podatnik świadczy pracę nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa, pomimo przedłożenia przez Podatnika w toku postępowania przed organami podatkowymi dokumentów potwierdzających eksploatację statku w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą oraz faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii,

- art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej,

- art. 22 §2a O.p. poprzez niezastosowanie go w przedmiotowej sprawie i uznanie, że Podatnik nie uprawdopodobnił eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym, tym samym Organ wydał decyzję w oparciu o swoją indywidualną ocenę i określił sytuację prawnopodatkową Podatnika na przyszłość, co bezwzględnie stanowi o wadliwości decyzji i konieczności wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Ponadto, w skardze podniesiono szereg zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, a mianowicie:

- art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 22 §2a O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji Organu I instancji,

- art. 120, art. 121 §1, art. 122 O.p. poprzez podjęcie przez Organy podatkowe działań niezgodnych z przepisami prawa, rozstrzygnięciu na niekorzyść Podatnika wszystkich niejasności co do interpretacji przepisów prawa, jak również stosowanie wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Podatnika oraz podjęciu przez Organy obu instancji działań, które nie zmierzały do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co więcej stosowaniu wykładni przepisów prawa krzywdzącej dla Skarżącego,

- art. 180 w zw. z art. 187 oraz w zw. z art. 191 O.p., które polegało na:

- nieuwzględnieniu jako dowodu w sprawie wyjaśnień przedstawionych przez Stronę w toku prowadzonego postępowania,

- nieuwzględnieniu przedstawionych przez Podatnika dokumentów poświadczających fakt, że [...] jest statkiem morskim eksploatowanym w transporcie międzynarodowym,

- nieuwzględnieniu opinii prof. dr. hab. Zdzisława Brodeckiego dotyczącej transportu międzynarodowego jako wyjaśnienia pojęcia eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym,

- wyprowadzeniu nielogicznych wniosków przez Organy podatkowe na skutek pseudointerpretacji przepisów prawa dokonanej na podstawie własnej oceny i uznania Organów,

- opieraniu swojej argumentacji na źródłach nie będących źródłami prawa, co jest sprzeczne z przepisami prawa,

- pominięciu jedynej legalnej definicji pojęcia "transport międzynarodowy", jaka zawarta jest w przepisach prawa międzynarodowego, tj. w Konwencji polsko- brytyjskiej.

Autor skargi wniósł ponadto o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z dokumentów do niej załączonych, to znaczy:

1) Statement of Voluntary Comliance for Cargo Ship Safety Equipment,

2) Statement of Voluntary Comliance for Cargo Ship Construction,

na okoliczność wykazania typu statku zgodnie z wymaganiami Towarzystwa Klasyfikacyjnego ABS, które to wskazuje bezspornie, że statek na którym Skarżący wykonywał pracę jest statkiem other cargo, czyli inny towarowy, co bezspornie świadczy o wykonywaniu przez statek transportu cargo czyli transportu ładunku,

3) interpretacji indywidualnej z [...] wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o numerze [...] na okoliczność braku wpływu rodzaju statku na możliwość eksploatacji w transporcie międzynarodowym lub możliwości wykonywania transportu międzynarodowego,

4) wydruku ze strony Wikipedia.pl dotyczącego definicji międzynarodowego transportu morskiego na okoliczność powszechnego rozumienia przedmiotowej definicji stanowiącej przesłankę do prawa skorzystania z ulgi abolicyjnej,

5) objaśnień podatkowych z 10 sierpnia 2021 r. dotyczących zasad stosowania ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g ustawy o PIT.

W uzasadnieniu skargi Skarżący podniósł między innymi, że Organy podatkowe wydały decyzję w sposób niedopuszczalny, w oparciu o wadliwą interpretację pojęć i terminów użytych w aktach normatywnych, zarówno prawa międzynarodowego, jak i krajowego, stanowiącą "partykularyzm interpretacyjny". W ocenie Skarżącego, nie istniały jakiekolwiek przesłanki uprawniające Organ podatkowy do kwestionowania ważności przedłożonych dokumentów oraz prawdziwości przedstawionych w nich faktów, skoro zostały sporządzone przez uprawnione podmioty. Część z nich to dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 §1 O.p., korzystające z domniemania prawdziwości oraz wiarygodności.

Strona dodała, że ustalając czy dana jednostka wykonuje transport międzynarodowy należy odnieść się do definicji tego pojęcia wynikającej z art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej oraz przedłożonych przez Podatnika dokumentów, nie zaś do definicji słowa "transport", wynikającej ze Słownika Języka Polskiego PWN, bądź Encyklopedii PWN, które owszem stanowią pomoc naukową, ale nie są w Polsce źródłem przepisów powszechnie obowiązującego prawa. Strona uznała, że oparcie wykładni pojęcia "transport" tylko na wykładni językowej prowadzi do wypaczenia jasnej i niebudzącej wątpliwości definicji, wynikającej z przepisów umowy, a wyjaśnionej szczegółowo w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD.

Jak podkreśliła Strona, jedyną możliwą do zastosowania w niniejszej sprawie jest definicja transportu międzynarodowego (komunikacji międzynarodowej) wyrażona Konwencji polsko-brytyjskiej. Z definicji tej wynika, że transport międzynarodowy obejmuje wszelkie przejawy eksploatacji statku, poza sytuacją, gdy statek jest eksploatowany wyłącznie na terytorium Państwa-Strony Konwencji. Natomiast, jeżeli statek jest przeznaczony do eksploatacji bez jakichkolwiek ograniczeń terytorialnych oznacza, że statek ten może być w rozumieniu tej definicji eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

Skarżący podniósł też, że Konwencja polsko-brytyjska daje Państwu - Stronie możliwość odniesienia się do przepisów podatkowych krajowych, ale wyłącznie pod warunkiem, że dane pojęcie nie jest zdefiniowane w jej treści. Pojęcie transport międzynarodowy jest wprost zdefiniowane w każdej Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania, w związku z czym sama Konwencja polsko-brytyjska nie daje organom prawa sięgania do pojęć z katalogu prawa podatkowego, a tym bardziej do publikacji pozaprawnych. Odniesienie się przez Organy podatkowe do pojęć pozaprawnych stanowi zatem ewidentne naruszenie przepisów prawa międzynarodowego i Konstytucji RP oraz kwalifikuje się na zarzut rażącego naruszenia prawa materialnego.

Podatnik stwierdził ponadto, że Organ odwoławczy zastosował wykładnię prawa korzystną dla Skarbu Państwa oraz odmówił mocy dowodowej dokumentom przedłożonym przez Stronę, bez wyjaśnienia przyczyn takiego postępowania i przedstawienia rzetelnych przeciwdowodów, opierając się na informacjach pochodzących z nieautoryzowanych i niejednokrotnie nieaktualizowanych stron internetowych.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie oraz o rozpatrzenie skargi w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 137), Sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2019 r. poz. 2325, ze zm., dalej jako: "P.p.s.a."). Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze.

Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że Sąd nie uwzględnił wniosku dowodowego Strony zawartego w skardze, o przeprowadzenie dowodów z dokumentów do niej załączonych, z uwagi na, że zgodnie z art. 106 §3 P.p.s.a. Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Zauważenia wymaga to, że z treści przedłożonych dowodów wynika to, co zostało już ustalone w postępowaniu podatkowym. Co ważne również, Sąd nie zastępuje Organów podatkowych w prowadzeniu postępowania. Jednocześnie, gro z tych dokumentów - to dokumenty ogólnodostępne.

Istota i płaszczyzna sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do tego, czy w tak ustalonym stanie faktycznym Organ odwoławczy, a wcześniej Naczelnik US, miały prawo odmówić Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2021 r. w pełnym zakresie, o które zwrócił się on z uwagi na zamiar skorzystania z tak zwanej "ulgi abolicyjnej". We wniosku Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w 2021 r. i będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Wielkiej Brytanii. Organ odwoławczy zaś podniósł, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Rozważając wymienione warunki, Organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniona została jedynie przesłanka wykonywania pracy najemnej na statku eksploatowanym przez przedsiębiorstwo, mające siedzibę i faktyczny zarząd na terytorium Wielkiej Brytanii. W oparciu zaś o zgromadzony w postępowaniu podatkowym materiał dowodowy DIAS wywiódł, że spełnienie przesłanki wykonywania pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym nie zostało uprawdopodobnione.

Dokonując kontroli zapadłych w sprawie rozstrzygnięć należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy).

W świetle art. 3 ust. 1a ustawy o PIT za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która

1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub

2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.

Przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska (art. 4a ustawy o PIT).

Stosownie do treści art. 44 ust. 1a pkt 1 ustawy o PIT podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a.

W myśl art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa, może być opodatkowane w tym Państwie.

Ponadto, ustalenia w sprawie wymagało, czy w świetle postanowień art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej Skarżący uprawdopodobnił, że:

1) wykonuje pracę najemną na statku morskim,

2) statek ten eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym,

3) podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo z siedzibą w Wielkiej Brytanii.

Spór zatem, koncentrował się przede wszystkim wokół kwestii zastosowania art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej. Dopiero uprawdopodobnienie przez Stronę zaistnienia okoliczności wskazanych w ww. przepisie, mogło doprowadzić do zastosowania normy stanowiącej o ograniczeniu poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, wynikającej z dyspozycji art. 22 §2a O.p. W sprawie nie ulegało wątpliwości, że w przypadku osiągania przez Skarżącego przychodów w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo w Wielkiej Brytanii, jego przychody z tego tytułu podlegałyby - co do zasady - opodatkowaniu i w Wielkiej Brytanii i w Polsce, a w Polsce Podatnik mógłby skorzystać ze wskazanej "ulgi abolicyjnej", uregulowanej w treści przepisu art. 27g ustawy o PIT.

Zgodnie z art. 22 §2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy.

Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 §2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak to ma miejsce w postępowaniu wymiarowym. O ile więc obowiązek przeprowadzenia tego postępowania obciąża wyłącznie organ podatkowy i nie może być przerzucany na stronę, o tyle już ciężarem uprawdopodobnienia może być obarczona strona, w tych podatkowo-prawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uznał to za celowe, a więc uzasadnionych interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym mamy do czynienia niewątpliwie w rozpoznawanej sprawie (por. wyrok NSA z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 31 października 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1182/17). Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek, jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga jego szczególnego zaangażowania, gdyż to on posiada wiedzę, co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok.

Pod pojęciem "uprawdopodobnienia" kryje się taka czynność procesowa, która stwarza w ocenie organu podatkowego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Jest to więc swoisty środek zastępczy w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dający całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalający na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej, czy innej formule jest prawdopodobne. Przyjmuje się jednocześnie, że uprawdopodobnienie wiąże się z ustaleniem jakiegoś faktu, w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. wyrok NSA z 2 września 2021 r., sygn. akt II FSK 190/19 oraz wyrok WSA w Gdańsku z 11 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 348/16).

W tym miejscu należy podnieść, że w świetle niekwestionowanych przez Stronę ustaleń Organów podatkowych, statek, na którym Skarżący wykonywał pracę w 2021 r. należy do floty działającej w sektorze energii. Zajmuje się dostarczaniem rozwiązań dla przemysłu ropy naftowej i gazu ziemnego. Firma świadczy usługi wiertnicze na morzu i obsługuje klientów na całym świecie. [...] posiada flotę wiertniczych statków ultra-głębinowych, statków dźwigowych (budowlanych) oraz flotę platform wiertniczych. Statek [...] jest zaś specjalistycznym statkiem wiertniczym (drillship). Jego zadaniem jest wykonywanie odwiertów dna morskiego. Jest jednostką mobilną, jednakże jej przemieszczanie związane jest z koniecznością dotarcia do eksploatowanych złóż, w celu wykonywania podwodnych wierceń.

Odnosząc dotychczasowe rozważania do okoliczności przedmiotowej sprawy oraz treści sformułowanych w skardze zarzutów, w ocenie Sądu Organy podatkowe prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy należało zbadać przede wszystkim, czy w sprawie znajdą zastosowanie zapisy Konwencji polsko-brytyjskiej oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w jej art. 14 ust. 3. W przypadku zaś udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej - na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Konwencji polsko-brytyjskiej, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek dochodowy.

Odwołując się do zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w przepisach konstytucyjnych (zwłaszcza w art. 84 Konstytucji RP) zasady pierwszeństwa wykładni językowej przepisów podatkowych (zob. wyrok NSA z 16 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 3179/13) Organ odwoławczy prawidłowo uznał, że przesłanka eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie została wykazana. Zasadnie przyjął więc, że pojęcie "transportu", które nie jest definiowane, należy rozumieć w znaczeniu powszechnym, językowym.

W takim ujęciu, przyjąć należy, że "transport międzynarodowy" jest zespołem czynności związanych z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą "odpowiednich środków" (tu: za pomocą statku). Transport morski oznacza, więc przewóz statkami (do tego przeznaczonymi, wspomagającymi ten transport, czy też przystosowanymi do takiego transportu) w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Co istotne też musi on być faktycznie wykonywany. Podobnie kwestia ta jest rozstrzygana w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (przykładowo wyroki NSA: z 2 września 2021 r., sygn. akt 190/19, z 2 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 2155/18, z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt II FSK 2419/17, z 25 września 2018 r., sygn. akt II FSK 652/18, z 11 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 864/16; czy też wyroku WSA w Gdańsku: z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, z 28 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1514/16, czy z 8 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1502/16). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się również, że Konwencja Modelowa OECD wiąże pojęcie transportu międzynarodowego z przewozem osób i ładunków, będącym źródłem zysków osiąganych przez dane przedsiębiorstwo. Wbrew temu, co twierdzi więc Skarżący w skardze, nie chodzi tutaj o jakikolwiek transport w rozumieniu przewozu wyposażenia i załogi (niezbędnych do prawidłowego funkcjonowania statku i jego załogi oraz wypełnienia postawionych przed statkiem zadań), ale o przewóz towarów i osób w celach zarobkowych, jako podstawowej działalności (por. wyrok NSA z 11 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1256/16).

Poprzez "transport" (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związanych z przemieszczaniem się osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków. Transport morski oznacza więc przewóz statkami w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. Natomiast statek wiertniczy [...] nie jest przeznaczony do transportu i nie przewozi pasażerów i ładunków przez wody morskie w celach zarobkowych. Zadaniem tego statku jest wykonywanie odwiertów dna morskiego. Jest to jednostka mobilna, jednakże jej przemieszczanie jest związane z koniecznością dotarcia do miejsc wykonywania podwodnych wierceń. Nie można więc uznać, że wykonuje on międzynarodowy transport morski, z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Tym samym przedsiębiorstwo [...], eksploatujące statek [...] nie uzyskuje przychodów z tak rozumianego transportu tylko ze świadczenia usług wiertniczych.

Sąd podziela jednocześnie pogląd zawarty w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 15 grudnia 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 828/20, który wypowiedział się na temat definicji statku, wykonującego transport morski. Taki sposób rozumienia pojęcia "transport morski" znajduje potwierdzenie w pojęciu statku morskiego zdefiniowanym dla potrzeb prawa morskiego. Zgodnie z art. 2 §1 oraz art. 3 §2 Kodeksu morskiego, statkiem morskim jest każde urządzenie pływające przeznaczone lub używane do żeglugi morskiej, a morskim statkiem handlowym jest statek przeznaczony lub używany do prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności do: przewozu ładunku lub pasażerów, rybołówstwa morskiego lub pozyskiwania innych zasobów morza, holowania, ratownictwa morskiego, wydobywania mienia zatopionego w morzu, pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi. W powyższej definicji rozróżnia się przewóz ładunku lub pasażerów od innych sposobów wykorzystywania statków morskich, w tym od pozyskiwania zasobów mineralnych dna morza oraz zasobów znajdującego się pod nim wnętrza ziemi. Nie można zatem utożsamiać z transportem morskim wszelkiej działalności wiążącej się z przewozem jakichkolwiek ładunków, np. związanych z prowadzoną przez jednostkę działalnością lub przewozem osób, np. załogi. W ocenie Sądu taki transport (własny) jest wykonywany przez przedsiębiorcę pomocniczo do jego podstawowej działalności gospodarczej (w tym przypadku wierceń dna morskiego). Ponadto, taki transport nie stanowi (odpłatnej) usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Skarżący uważa z kolei, że pojęcie "transportu międzynarodowego" powinno mieć szersze znaczenie, co wynika z zapisu samej Konwencji polsko-brytyjskiej, która w art. 3 ust. 1 lit. h określa ten transport jako wszelki transport statkiem morskim lub statkiem powietrznym. Dodając jednocześnie, że w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD wskazuje się, iż znaczenie tego pojęcia jest szersze niż powszechnie przyjęte.

Dla sprawy kluczowe znaczenie ma to, czy statek, na którym pracował w 2021 r. Skarżący jest tym właśnie "odpowiednim środkiem" realizującym transport międzynarodowy, rozumiany jako zespół czynności związanych z odpłatnym przemieszczaniem osób i dóbr materialnych. W tym miejscu Sąd chce podkreślić, że każda sprawa ma charakter indywidualny (a prawidłowo ustalony stan faktyczny determinuje końcowe rozstrzygnięcie) i tak ją należy każdorazowo traktować. Sąd zgadza się również z tym, na co zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w wyroku z 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 763/21, iż nie zawsze wystarczy (w kontekście ustalenia prawidłowego stanu faktycznego w tego typu sprawach) powołać się na ogólnodostępne strony internetowe, w odniesieniu do rzeczywistego wykorzystania (bądź nie) danej jednostki w międzynarodowym transporcie morskim. Tym bardziej, że jest to często konfrontowane ze środkiem dowodowym w postaci oświadczenia kapitana statku, z którego wynika, że dana jednostka jest wykorzystywana do takiego właśnie transportu (co również ma miejsce w przedmiotowej sprawie - k. 3 akt podatkowych I instancji).

W tym miejscu należy zwrócić szczególną uwagę, co w ocenie Sądu uprawnione jest w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania - na przepisy prawa międzynarodowego, stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji. I tak w załączniku II rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 12 stycznia 2005r. nr 184/2005 w sprawie statystyki Wspólnoty w zakresie bilansu płatniczego, międzynarodowego handlu usługami i zagranicznych inwestycji bezpośrednich (Dz. U. UE. L 35/23 - dalej jako: "załącznik nr II do rozporządzenia nr 184/2005") dokonano aktualizacji definicji, m.in. transportu morskiego (kod 206) w ramach którego wyodrębniono podział na pasażerski transport morski (kod 207), towarowy transport morski (kod 208) oraz pozostały transport morski (kod 209). W komentarzu do tych kategorii, kodem 209 objęte zostały usługi związane z transportem morskim takie jak:

- holowanie i pchanie (związane z transportem) urządzeń wiertniczych, dźwigów pływających i pogłębiarek,

- pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu,

- naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu,

- ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn.

Dla wsparcia argumentacji odnośnie rozumienia pojęcia "transport międzynarodowy", przywołać również trzeba Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady nr 2009/142/WN z 6 maja 2009 r. w sprawie sprawozdań statystycznych w odniesieniu do przewozu rzeczy i osób drogą morską (Dz.U.UE.L 2009.141.29). W art. 2a zawarto definicję: "przewóz rzeczy i osób drogą morską" - co oznacza przepływ rzeczy i osób przy użyciu statków pełnomorskich, w podróżach, które podejmowane są drogą morską w całości lub częściowo. Pod literą b wzmiankowanego przepisu, w zdaniu drugim zawarto zastrzeżenie, że niniejszej dyrektywy nie stosuje się do: połowowych statków rybackich, statków przetwórni, statków służących do wierceń i poszukiwań, holowników, statków - pchaczy, statków badawczych i pomiarowych, pogłębiarek, okrętów wojennych lub statków wykorzystywanych jedynie do celów niehandlowych. W kontekście przedmiotowej sprawy należy zwrócić również uwagę na wyrok TSUE z 15 października 2015 r. o sygn. C-168/14 (postępowanie: Grupo Itevelesa SL, Applus Iteuve Technology, Certio ITV SL, Asistencia Técnica Industrial SAE przeciwko OCA Inspección Técnica de Vehículos SA, Generalidad de Cataluña), który stwierdził, iż: "(46) Należy zatem dokonać interpretacji tego wyłączenia jako obejmującego – jak wskazał rzecznik generalny w pkt 28 swojej opinii - nie tylko fizyczną czynność polegającą na przemieszczaniu osób lub towarów z jednego miejsca do drugiego za pomocą pojazdu, samolotu lub jednostki pływającej, lecz także każdą usługę nierozerwalnie związaną z taką czynnością. (47) Działalność z zakresu kontroli technicznej pojazdów ma charakter akcesoryjny względem usługi transportowej. Niemniej jednak taka kontrola następuje jako wstępna i konieczna przesłanka w celu wykonywania działalności podstawowej, jaką stanowi transport, jak to wynika z celu bezpieczeństwa drogowego, na którym opiera się działalność z zakresu kontroli technicznej pojazdów.".

Mając na uwadze przedmiotowe regulacje oraz przywołany wyrok Trybunału zauważalne jest z jednej strony uszczegółowienie kręgu statków, które z uwagi na swoje właściwości techniczne i przeznaczenie (to do czego zostały zbudowane) mogą wykonywać międzynarodowy transport morski, z drugiej zaś poszerzenie tego kręgu, nie tylko do statków, które właśnie z racji swoich właściwości technicznych i przeznaczenia temu transportowi służą, ale również do jednostek ten transport wspomagających, czy też zabezpieczających. To pokazuje i przesądza jednocześnie, że w każdym przypadku wykazanie eksploatacji (bądź nie) danej jednostki w międzynarodowym transporcie morskim, wymaga od Organów podatkowych indywidualnego podejścia i podjęcia stosownych do danej sprawy czynności wyjaśniających. W oparciu o powyższe można więc stwierdzić, że oprócz typowych transportowców (wybudowanych w celu odpłatnego świadczenia usług przewozu towarów i pasażerów) istnieje grupa statków specjalistycznych, np. układacze rur, czy też statki wiertnicze, które z racji swojego przeznaczenia, ale również właściwości technicznych (np. układacz rur wyposażony jest w ciężki dźwig), które nie pozwalają na przyjęcie, że statek tego typu może być w ogóle wykorzystywany w międzynarodowym transporcie morskim. W przypadku bowiem tych jednostek (stricte specjalistycznych), trudno sobie wyobrazić w rzeczywistości realizację takiego transportu (rozumianego jako odpłatny przewóz towarów i osób) a jednocześnie, jak wyglądałoby wyłączenie takiej jednostki z normalnej eksploatacji (do jakiej została zbudowana i przeznaczona) i przystosowanie jej do takiego transportu. Trudno też założyć, iż byłoby to rozwiązanie racjonalne ekonomicznie. Oprócz tego, występuje również grupa statków, która pomimo, że międzynarodowego transportu morskiego faktycznie nie świadczy, to z uwagi na ich działalność, która ma charakter akcesoryjny (wspomagający i zabezpieczający) względem międzynarodowej usługi transportowej, i z którą jest nierozerwalnie związana - to (jak wskazuje przywołany wcześniej wyrok TSUE o sygn. C-168/14 - należałoby uznać, że są one eksploatowane w takim transporcie. O takich jednostkach mówi Załącznik II do rozporządzenia nr 184/2005. Są to jednostki objęte kodem 209, z uwagi na świadczenie usług związanych z transportem morskim (holowanie i pchanie, pilotowanie, pomoc nawigacyjna i kontrola ruchu, naprawy konserwacyjne i czyszczenie sprzętu, czy też ratownictwo wodne i ściąganie z mielizn). Bez tych usług bowiem międzynarodowy transport morski byłby niemożliwy, a z pewnością znacząco utrudniony. I w końcu występuje grupa statków, które z uwagi na swoje właściwości techniczne i pomimo pierwotnie innego przeznaczenia (po zmianach i ich przystosowaniu oraz akceptacji - z uwagi na bezpieczeństwo transportu - przez właściwe organy) mogą być wykorzystywane w międzynarodowym transporcie morskim. W takim przypadku, wymaga to szczegółowego wyjaśnienia w toku postępowania podatkowego, czy faktycznie dana jednostka jest do takiego transportu wykorzystywana (w rozumieniu odpłatnego transportu towarów oraz osób). Jak już wspomniano wcześniej, każdorazowo wymaga to pogłębionej analizy, np. poprzez zastosowanie wezwania, o którym jest mowa w art. 155 §1 O.p. i niewystarczające jest wówczas odwołanie się jedynie do ogólnodostępnych stron internetowych. Tym bardziej, że wywodząc negatywne skutki prawne dla strony obowiązkiem organu podatkowego jest takie wyjaśnienie sprawy aby strona ta nie czuła się pokonana, tylko przekonana o prawidłowości ustaleń i wydanym na ich podstawie rozstrzygnięciu. Ważna, jak nie decydująca jest również rola samego wnioskodawcy, szczególnie, że to na nim spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia, że jednostka na której pracuje jest w taki właśnie sposób wykorzystywana i on jest w posiadaniu wiedzy w tym przedmiocie. I nie wystarczy tutaj ogólne i lakoniczne oświadczenie kapitana statku, że dana jednostka jest eksploatowana w międzynarodowym transporcie morskim, czy też wskazanie, że statek przybijał do określonego portu (ów) - bez poparcia tego innym przekonującym materiałem dowodowym, a przez to uprawdopodobnienia, że faktycznie taki stan rzeczy ma miejsce w danej sprawie.

Mając te rozważania na uwadze, w konsekwencji Organy podatkowe na podstawie ogólnodostępnych danych (również stron internetowych dotyczących przedsiębiorstwa [...], eksploatującego niniejszą jednostkę) ustalając, że statek, na którym Skarżący miał w 2021 r. wykonywać pracę jest typem jednostki wiertniczej (drillship) - prawidłowo uznały, że jednostka ta nie wykonuje międzynarodowego transportu morskiego. Pomimo więc, że statek ten może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można jednocześnie uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie, zaś generowane przychody nie wynikają z tego transportu. Nie spełnia on więc, jak słusznie uznały Organy podatkowe wymogu eksploatacji w międzynarodowym transporcie morskim.

Co istotne też, na co zwrócił uwagę WSA w Olsztynie w przywołanym wcześniej wyroku z 10 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Ol 763/21, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego faktycznym (rzeczywistym) używaniem w żegludze do określonych, własnych celów, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego przychodów z tego transportu. Transport morski oznacza więc, jak już wcześnie podkreślono przewóz statkami w celach zarobkowych pasażerów i ładunków przez wody morskie. Stanowisko to podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie.

Podsumowując, w ocenie Sądu statek (wiertniczy), na którym Skarżący w 2021 r. świadczył pracę, nie był eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim w rozumieniu Konwencji polsko-brytyjskiej. Jednostka ta, nie jest bowiem przeznaczona do przewozu pasażerów oraz towarów z jednego miejsca do drugiego. O ile więc jednostka ta mogłaby zostać uznana za statek morski, o tyle nie można przyjąć, że jest ona eksploatowana, jak twierdzi Strona w międzynarodowym transporcie morskim. Co istotne też, żaden z dokumentów przedstawionych przez Stronę, zarówno w postępowaniu przed organem I jak II instancji (k. 3, 14, 15, 16 akt podatkowych I instancji oraz k. 8-18 i 78 akt podatkowych II instancji) nie wskazywał, jakie zadania ten typ statku wykonuje i czy, jak twierdzi w oświadczenia jego kapitan faktycznie jest on eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim. Słusznie zauważył też Organ II instancji, że dokument ten stwierdza jedynie, że: "kapitan statku jest przedstawicielem armatora/zarządcy statku i jest uprawniony do wydawania wszelkich dokumentów związanych z zatrudnianiem marynarzy".

Dokonując zatem analizy przedłożonej przez Skarżącego w toku postępowania podatkowego dokumentacji trafnie ustaliły Organu obu instancji, a Sąd to akceptuje, że jednostka, na której pracuje Strona jest statkiem specjalistycznym (wiertniczym) i nie jest eksploatowana w międzynarodowym transporcie morskim (w rozumieniu - odpłatnego przewozu towarów oraz osób). Jednostka ta, z założenia nie jest też przeznaczona do transportu towarów oraz pasażerów. Nie jest również statkiem wspomagającym (zabezpieczającym) przedmiotowy transport (o których jest mowa we wspomnianym już załączniku nr II do rozporządzenia nr 184/2005 oraz wyroku Trybunału w sprawie o sygnaturze C-168/14). Nie jest także statkiem (gdyż tego Strona w żaden sposób nie uprawdopodobniła), który podmiot eksploatujący przystosował do transportu osób i towarów (uzyskując na to zgodę odpowiednich organów) i faktycznie go realizuje - jako podstawową działalność (czerpiąc z tego zyski). Co istotne, okoliczności tych Podatnik nie podważył.

W tak zarysowanym sporze rację należy przyznać Organom podatkowym, przy czym definicja "transportu międzynarodowego" przyjęta w Konwencji polsko-brytyjskiej nie może być tutaj rozstrzygająca, gdyż nie wyjaśnia na czym w istocie transport ma polegać. Komentarz do art. 3 pkt 6 Modelowej Konwencji OECD odwołuje się do szerszego rozumienia definicji transportu międzynarodowego niż powszechnie przyjęta, niemniej jednak szerszych wyjaśnień w tym zakresie komentarz ten nie zawiera. Przywołana Modelowa Konwencja OECD i oficjalny do niej komentarz (sporządzony i aktualizowany przez zespół ekspertów tej organizacji) nie są ani umowami międzynarodowymi ani nie mają charakteru normatywnego. Jednak stanowią odpowiedni instrument przy interpretacji zapisów umów międzynarodowych o unikaniu podwójnego opodatkowania, gdyż zawierane są one lub modyfikowane z uwzględnieniem rozwiązań proponowanych (zaleceń) przez Modelową Konwencję. Odwołuje się ona i ujednolica rozwiązania wypracowane w prawie międzynarodowym. Zdaniem Sądu, uprawnione było zatem w procesie interpretacji przepisów umowy dwustronnej o unikaniu podwójnego opodatkowania sięganie do przepisów prawa międzynarodowego stanowiącego punkt wyjścia do wypracowania mechanizmów unikania podwójnego opodatkowania zalecanych w Modelowej Konwencji, takich jak załącznik II do rozporządzenia nr 184/2005, art. 2a lit. a i b dyrektywy nr 2009/142/WN, czy też wyroku TSUE o sygn. C-168.

Organy podatkowe, na podstawie ogólnodostępnych danych oraz dokumentów przedłożonych przez Stronę, ustaliły, że statek na którym Skarżący będzie wykonywał pracę w 2021 r., oznaczony jest jako statek wiertniczym (drillship). Zadaniem statku jest wykonywanie odwiertów dna morskiego. Skarżący nie kwestionuje takiego charakteru tego statku, ale wywodzi, że pod pojęciem transportu międzynarodowego kryje się również działalność, której służy statek [...], na którym Podatnik wykonuje pracę. Należy w tym miejscu zauważyć, że już na etapie postępowania odwoławczego Strona miała pełną świadomość tego, że Organ I instancji dokonując rozstrzygnięcia wziął pod uwagę ogólnodostępne strony internetowe. Oprócz ich kwestionowania Sąd nie doszukał się jednakże nowych dowodów (choć ustawodawca obciążył w tym postępowaniu właśnie stronę ciężarem uprawdopodobnienia), które miałyby wskazywać, że faktycznie statek, na którym Skarżący pracuje jest eksploatowany w międzynarodowym transporcie morskim i stanowić podstawę do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przedstawiona zatem w skardze argumentacja w tym zakresie, powiązana z dokumentacją przedłożoną na poparcie wynikającej z niej tezy, nie może być jednak uznana za prawidłową.

Należy również podkreślić, iż pomimo, że statek taki może przemieszczać się między różnymi portami, to nie można uznać, że wykonuje on międzynarodowy transport morski, z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Przemieszczanie się tego typu jednostek związane jest z koniecznością dotarcia do odległych od brzegu miejsc działania - wykonywania prac wiertniczych. Statek ten nie wykonuje jednakże prac podczas przemieszczania się z kraju do kraju, lecz jedynie w wyznaczonych miejscach danego akwenu wodnego. Generowane zaś przez tego typu statki przychody, nie wynikają więc z międzynarodowego transportu morskiego.

Skoro warunkiem ograniczenia wysokości zaliczek na podatek jest łączne spełnienie wszystkich przesłanek z art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, brak uprawdopodobnienia jednej z nich czyni niezasadnym żądanie zawarte we wniosku o ich ograniczenie. Zatem wbrew odmiennej opinii Strony z akt sprawy wynika, że statek nie wykonuje transportu międzynarodowego, bowiem jest to statek wiertniczy. Zatem Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie uprawdopodobniono okoliczności wykonywania przez Skarżącego pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, wobec czego nie ma podstaw do uznania, że zaliczki obliczone według zasad określonych w Ustawie o PIT byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Wobec powyższego trudno uznać za zasadny zarzut naruszenia art. 14 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 2 lit. a oraz art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej wskazać należy, że przepis ten ustanawia uprawnienie do "skutecznego środka prawnego przed sądem", któremu towarzyszy osiem uprawnień szczegółowych: prawo do sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, prawo do jawnego rozpatrzenia sprawy, prawo do rozpatrzenia sprawy w rozsądnym terminie, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd niezawisły, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd bezstronny, prawo do rozpatrzenia sprawy przez sąd ustanowiony uprzednio na podstawie ustawy, prawo do uzyskania pomocy prawnej i prawo do uzyskania nieodpłatnej pomocy prawnej. Strona nie powiązała zarzutu naruszenia tego przepisu ze wskazaniem, do jakiego rodzaju naruszeń doszło w związku z możliwością obrony praw Podatnika poprzez prawo do zaskarżenia decyzji, co zarzut naruszenia tego przepisu czyni nieskutecznym.

Nie sposób odnieść się także do zarzutu naruszenia art. 19 TUE, gdyż Skarżący w żaden sposób nie wskazał w jaki sposób Organy podatkowe mogły uchybić treśc i tego przepisu, który reguluje funkcje, skład i organizację Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W ocenie Sądu, zagwarantowano Stronie prawo do czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez możliwość zapoznania się z aktami sprawy, składania wniosków dowodowych, wnoszenia wyjaśnień, zapoznania się z uzasadnieniami wydawanych rozstrzygnięć. Zarówno analiza akt sprawy, jak i podjętego rozstrzygnięcia nie pozwala również stwierdzić, aby postępowanie było prowadzone w sposób stronniczy, ukierunkowany wyłącznie na realizację celu fiskalnego Państwa. Organy podatkowe dokładnie wyjaśniały okoliczności faktyczne sprawy, mające wpływ na odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy za 2021 r., analizując zarówno dokumenty zebrane przez Organy podatkowe, jak i dowody przedłożone przez Skarżącego. Zachowanie standardów dobrej administracji nie oznacza, że analiza materiału dowodowego i rezultat prowadzonego postępowania ma być zbieżny z oczekiwaniem Skarżącego.

W przedmiotowej sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, gwarantującego prawo do skutecznego środka odwoławczego do właściwego organu państwowego oraz zakaz dyskryminacji. Prawo takie zostało zagwarantowane Podatnikowi zarówno poprzez możliwość wniesienia odwołania do organu wyższej instancji, jak i prawo złożenia skargi do sądu administracyjnego.

Nie doszło także do naruszenia przepisów art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w zw. z postanowieniami Konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zawarta w art. 3 ust. 1 lit. h Konwencji polsko-brytyjskiej definicja "transportu międzynarodowego" nie może być rozstrzygająca dla dokonania wykładni pojęcia transportu użytego w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej, albowiem nie wyjaśnia, na czym w istocie transport ma polegać. Z definicji tej wynika jedynie, że za międzynarodowy można uznać taki transport statkiem morskim lub powietrznym, który nie odbywa się wyłącznie między miejscami położonymi w Umawiającym się Państwie. Sąd także nie znajduje uzasadnienia odnośnie wskazywanego naruszenia przepisu art. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 391/2009 z 23 kwietnia 2009 r. w sprawie wspólnych reguł i norm dotyczących organizacji dokonujących inspekcji i przeglądów na statkach. Przepis ten wskazuje w jakim zakresie znajdują zastosowanie regulacje zawarte w powołanym rozporządzeniu, odnoszące się do stosowania środków przez organizacje, którym powierzono dokonywanie inspekcji i przeglądów statków oraz wydawanie certyfikatów zgodności z konwencjami międzynarodowymi dotyczącymi bezpieczeństwa na morzu i zapobieganiu zanieczyszczaniu mórz.

Z tych względów należy uznać za bezzasadne zarzuty Skarżącego dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 Traktatu o Unii Europejskiej w zw. z art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej w zw. z art. 2 i art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej, art. 19 TUE w zw. z art. 6 w zw. z art. 13 i 14 Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 26 w zw. z art. 27 i w zw. z art. 31 Konwencji Wiedeńskiej o Prawie Traktatów w związku z postanowieniami Konwencji polsko-brytyjskiej.

Jeszcze raz należy podkreślić, że Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję analizował sytuację prawną Skarżącego, mając na uwadze wskazaną w art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej przesłankę, której zaistnienie warunkuje dopuszczalność opodatkowania przychodów z pracy najemnej. Przy czym, działania podejmowane w rozpatrywanej sprawie nie prowadziły w jakikolwiek sposób do dyskryminującego traktowania Podatnika w porównaniu z innymi osobami znajdującymi się w podobnej sytuacji prawnopodatkowej. Za dyskryminujące, nierówne traktowanie nie można przy tym uznać sytuacji, w której organ przeprowadza prawidłową, choć nieakceptowaną przez Skarżącego wykładnię przepisów prawa. W kontekście powyższego za nieuzasadnione należy uznać pozostałe zarzuty naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji RP, Europejskiej Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności, Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, Kodeksu Dobrej Praktyki Administracyjnej, czy Traktatu o Unii Europejskiej tym bardziej, że zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa.

Zdaniem Sądu na gruncie rozpoznawanej sprawy nie sposób również mówić o naruszeniu przepisów o randze konstytucyjnej, tj. art. art. 2 w zw. z art. 7, w zw. z art. 32 ust. 2 oraz w zw. z art 83, w zw. z art. 84, w zw. z art. 87 ust. 1 i art. 91 oraz art. 217 Konstytucji RP, skoro zaskarżona decyzja Organu odwoławczego ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa, stosownie do brzmienia art. 120 O.p. Wskazać również należy, że Organy podatkowe prowadziły postępowanie na wniosek, wobec czego nie zmierzało ono w kierunku nałożenia na Skarżącego jakichkolwiek obciążeń podatkowych.

Oceniając zasadność zarzutów sformułowanych przez Skarżącego w zakresie naruszenia przepisów postępowania należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z tego powodu może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy zgodnie z art. 145 §1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez Sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04).

W ocenie Sądu nie sposób zgodzić się z zarzutem Skarżącego, w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 §1, art. 122, art. 180, art. 187 oraz art. 191 O.p., bowiem Organy I i II instancji działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając Stronie czynny udział w każdym stadium postępowania. Dokonano oceny znaczenia i wartości zebranych dowodów, oceniając je wyłącznie z punktu widzenia ich wagi dla toczącej się sprawy. Dokonana przez Organy podatkowe odmienna ocena dowodów znajdujących się w aktach sprawy nie stanowi naruszenia obowiązującego w tym zakresie prawa. To, że treść kwestionowanej odwołaniem decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Podatnika, w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski Organu orzekającego, wynikające z zebranego materiału dowodowego, są odmienne od oczekiwań Skarżacego, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych we wniesionym środku odwoławczym.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów, stwierdzić należy, że ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie Organ odwoławczy, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Niewątpliwie może się zdarzyć, że w całokształcie materiału dowodowego znajdą się sprzeczne ze sobą informacje. Jednak to organy oceniają, którym dowodom w takiej sytuacji dać wiarę, a którym nie. Dopiero na podstawie takiego rozeznania, gdzie poszczególne elementy zebranego materiału dowodowego są rozpatrywane na tle ich zbioru, organy mogą stwierdzić, czy dana okoliczność została udowodniona.

W myśl zasady swobodnej oceny dowodów organy podatkowe nie są przy tym skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Zdaniem Sądu, Organ II instancji rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez Skarżącego twierdzeń. Co istotne, Organy podatkowe nie zakwestionowały dowodów przedłożonych przez Stronę. Dowody te poddały jednak ocenie wskazując na własne ustalenia odnośnie przedmiotowej jednostki. Ocena ta, według Sądu, nie budzi zastrzeżeń. Wskazać należy, że zgodnie z art. 180 §1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przy czym, wskazywany przez Skarżącego dokument w postaci zaświadczenia Kapitana statku posiada taką samą wartość dowodową, jak pozostałe dokumenty przez niego przedłożone, w oparciu o które Organy podatkowe uznały, że statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym.

W konsekwencji powyższego, wbrew zarzutom Strony, Organ II instancji trafnie nie dopatrzył się zarzucanego w skardze naruszenia art. 22 §2a w powiązaniu z art. 233 §1 pkt 1 O.p. oraz zasad ogólnych prowadzonego postępowania wynikających z ustawy Ordynacja podatkowa. Podkreślić należy, że rozstrzygnięcie zapadłe w niniejsze sprawie odnosi się do stanu faktycznego opartego o okoliczności przedstawione we wniosku Strony. To od woli podatnika, a konkretnie treści złożonego przez niego oświadczenia wiedzy zależy realizacja ustawowego zwolnienia, o którym mowa w art. 22 §2a O.p. Wynikająca z art. 22 §2a O.p. przesłanka uprawdopodobnienia zobowiązuje zatem organy podatkowe do podjęcia szybkiej i ograniczonej w czasie decyzji podatkowej opartej na oświadczeniu wiedzy Podatnika. Jak wykazały Organy podatkowe obu instancji, Skarżący w złożonym wniosku nie uprawdopodobnił przesłanki eksploatacji statku morskiego [...] w transporcie międzynarodowym.

Odnosząc się w końcu do zarzutu naruszenia art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie nie dających się usunąć wątpliwości, co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść Podatnika, zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej, w ocenie Sądu jest on także chybiony. Przede wszystkim należy zauważyć, że Strona nie wskazała o jakie przepisy konkretnie chodzi. Co do zasady jednak, wątpliwości te muszą mieć charakter obiektywny. Ponadto, sformułowana w nim zasada ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy uwzględnieniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. W rozpoznanej sprawie, w ocenie Sądu nie zaistniały takie wątpliwości, których nie dałoby się usunąć w drodze wykładni, bo nie można do nich zaliczyć sytuacji, gdy Organy obu instancji dokonują językowej wykładni przepisu (korzystającej z zasady pierwszeństwa - zasadniczo akceptowanej i znajdującej oparcie w art. 84 Konstytucji RP - o czym wspomniał NSA w wyroku z 2 września 2021 r., sygn. akt 190/21), ustalając sposób jego rozumienia, ale wynik tego procesu nie jest dla Skarżącego korzystny (por. wyrok NSA z 29 czerwca 2021 r., sygn. akt III FSK 3674/21). W tym miejscu należy przywołać też wyrok NSA z 16 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 2111/21, który stwierdził, z czym Sąd się w pełni utożsamia, że: "(...) Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby natomiast aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to wybrano opcję niekorzystną dla podatnika. Innymi słowy, naruszenie wspomnianej zasady to nierespektowanie w takich warunkach wyboru przez podatnika hipotezy interpretacyjnej (spośród kilku możliwych) najbardziej dla niego korzystnej (...)." (też wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Go 399/21). Podkreślenia wymaga również to, że przedmiotowa zasada nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych Organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika.

Organy obu instancji, rozpatrując sporne zagadnienie miały na uwadze obowiązujący stan prawny od 1 stycznia 2020 r., tj. w tym w szczególności normę art. 14 ust. 3 Konwencji polsko-brytyjskiej wraz z przepisami dotyczącymi zasad unikania podwójnego opodatkowania art. 22 Konwencji polsko-brytyjskiej zmienionymi przez art. 5 ust. 6 Konwencji MLI, a istotne dla sprawy okoliczności, w świetle powyższych przepisów oceniły prawidłowo.

Nie bez znaczenia pozostaje również podnoszona przez DIAS okoliczność, że Skarżący we wniosku zadeklarował i tym samym potwierdził, że w okresie od 8 do 19 lutego 2021 r. będzie świadczył pracę na statku [...], a więc jedynie przez okres trzynastu dni w drugim miesiącu roku podatkowego. Ubiegał się zaś o ograniczenie zaliczek do 0,00 zł. Wskazał przy tym że dochód w 2021 r. wyniesie około 576.000,00 zł, a zaliczka około 103.680,00 zł. dane te stanowią jednak jedynie prognozę przewidywanego wynagrodzenia. Należy wskazać, że sam fakt świadczenia pracy we wskazanym okresie nie daje podstaw do ograniczenia zaliczek w pełnym zakresie, gdyż Organ podatkowy nie posiada wiedzy jakie dochody osiągnie Podatnik do końca roku 2021.

Ustawodawca zobowiązał podatnika, ubiegającego się o ograniczenie poboru zaliczek na podatek do uprawdopodobnienia, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu lub zysku przewidywanego na dany rok podatkowy, a temu Skarżący nie sprostał.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.