Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 592/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b - 14o, art. 165a § 1, art. 120, 121, 125
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Pindel (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi M. Ś. na postanowienie Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 221 w związku z art. 239 oraz art. 165a § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – po rozpatrzeniu zażalenia M. Ś. (dalej: "wnioskodawca" lub "skarżący") na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. [...] o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku ww. z dnia 24 października 2012 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych nabycia przez wspólnika spółek osobowych, innych niż środki pieniężne składników majątku w związku z rozwiązaniem lub wystąpieniem z tych spółek – postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

Wnioskodawca zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych nabycia przez wspólnika spółek osobowych, innych niż środki pieniężne składników majątku w związku z rozwiązaniem lub wystąpieniem z tych spółek.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca jest osobą fizyczną, wspólnikiem spółki cywilnej, w której rozpoczęto procedurę przekształcenia w spółkę komandytowo-akcyjną. Po przekształceniu będzie akcjonariuszem w spółce komandytowo-akcyjnej. W przyszłości zostanie również wspólnikiem w spółce jawnej oraz komandytowej. Jak podkreślił, nie sposób przewidzieć, jak długo będzie prowadził działalność w formie wyżej wymienionych spółek. Po pewnym czasie zostaną one zlikwidowane lub wnioskodawca zdecyduje o wystąpieniu z nich, tzn. wypowie umowę spółki komandytowej lub jawnej, w wyniku, czego nastąpi zmiana umowy spółki i wykreślenie wnioskodawcy, jako wspólnika tej spółki. Może również dojść do rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (pozwała na to art. 67 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych opubl. Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej "k.s.h."). Wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej będzie natomiast polegać na umorzeniu wszystkich akcji wnioskodawcy. Na taką możliwość wystąpienia ze spółki komandytowo-akcyjnej wskazuje Kodeks spółek handlowych z uwagi na to, że akcjonariusz, zgodnie z art. 149 § 2 k.s.h., nie może wypowiedzieć umowy (statutu) spółki komandytowo-akcyjnej (może jednak wystąpić z tej spółki przez umorzenie wszystkich jego akcji).

W związku z opisanym wyżej wystąpieniem ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej wnioskodawca otrzyma różne składniki jej majątku: środki trwałe (np. nieruchomości i samochody osobowe), wartości niematerialne i prawne, towary, zapasy, udziały w spółkach z o.o., akcje spółek akcyjnych i komandytowo-akcyjnych, inne papiery wartościowe, należności handlowe (powstałe w związku ze sprzedażą towarów i usług), należności z tytułu udzielonych pożyczek.

Wobec powyższego wnioskodawca zadał organowi następujące pytania:

1) Czy w momencie opisanego wyżej wystąpienia ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki otrzymanie przez wnioskodawcę wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

2) Czy w momencie rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego otrzymanie przez wnioskodawcę wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3) Czy jeśli wnioskodawca w związku z opisanym:

- wystąpieniem ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacją takiej spółki lub

- rozwiązaniem spółki jawnej lub komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego

otrzyma samochód osobowy i będzie go wykorzystywał do celów prywatnych, to będzie musiał zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych?

Wnioskodawca, powołując przepis art. 24 ust. 3d, art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz ust. 3 pkt 12 lit. b) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm.), przedstawiając własne stanowisko podał:

- w odpowiedzi na pytanie 1, że w momencie wystąpienia w opisany sposób ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej lub likwidacji takiej spółki i otrzymania w związku z tym wskazanych składników majątku, nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- w odpowiedzi na pytanie 2 – w momencie rozwiązania spółki jawnej lub komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego i otrzymania w związku z tym wskazanych składników majątku u wnioskodawcy nie powstaje przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

- w odpowiedzi na pytanie 3 – w opisanej sytuacji używanie samochodu do celów osobistych nie jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

We wniosku o wydanie interpretacji zostało przedstawione uzasadnienie tak prezentowanego stanowiska.

Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku M. Ś. z dnia [...] r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, w zakresie skutków podatkowych nabycia przez wspólnika spółek osobowych, innych niż środki pieniężne składników majątku w związku z rozwiązaniem lub wystąpieniem z tych spółek.

Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia podał, że indywidualną sprawą zainteresowanego, o której mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, nie jest każde zagadnienie, które go w jakiś sposób dotyczy lub interesuje, lecz musi się legitymować określonym interesem prawnym w uzyskaniu tego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie istota wniosku sprowadza się natomiast do żądania wydania rozstrzygnięcia, uwzględniającego wszelkie rozważane przez wnioskodawcę skutki podatkowe związane z rozwiązaniem spółek osobowych funkcjonujących w różnych formach prawnych, w tym także bez przeprowadzenia postępowania likwidacyjnego, a także z "wystąpieniem" z tych spółek (zakończeniem uczestnictwa na skutek różnych, potencjalnych czynności prawnych: umorzenie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, wypowiedzenie umowy spółki jawnej lub komandytowej). W ocenie organu wnioskodawca żąda udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych różnych opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych we wniosku kategoriach zdarzeń. Opisane we wniosku przedsięwzięcie jest, bowiem na etapie niesprecyzowanych planów, a opis zdarzenia przyszłego ma charakter wielowariantowy. Zdarzeniem przyszłym nie jest, więc konkretna, planowana przez wnioskodawcę sytuacja, ale pewna sekwencja hipotetycznych zdarzeń.

W ocenie organu przedstawione zdarzenie przyszłe ma służyć optymalizacji podatkowej, czemu nie służy instytucja interpretacji indywidualnych. Działania wnioskodawcy (według organu – porady podatkowe), jeżeli mają charakter zawodowy należą do kompetencji osób uprawnionych do wykonywania czynności doradztwa podatkowego.

W zażaleniu wnioskodawca, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku poprzez wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, zarzucił postanowieniu organu I instancji naruszenie:

a) przepisu art. 165a § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wszczęcia postępowania w sytuacji spełnienia wszystkich wymogów wskazanych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej;

b) przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnej) mimo spełnienia wymogów określonych w przepisie art. 14b Ordynacji podatkowej;

c) przepisu art. 14d Ordynacji podatkowej, w związku z niewydaniem interpretacji indywidualnej w terminie 3 miesięcy od złożenia wniosku. Efektem tego naruszenia jest wydanie w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, interpretacji indywidualnej stwierdzającej prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie (tzw. interpretacja milcząca);

d) przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez odmowę wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, podczas gdy w podobnych opisach zdarzeń przyszłych w innych wnioskach Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdzał prawidłowość sformułowania wniosku i wydawał indywidualną interpretację, co narusza zasadę zaufania do organów podatkowych. Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych stanowi także sporządzenie uzasadnienia postanowienia w sposób niekonkretny, nieprecyzyjny, który nie tłumaczy, jakie błędy popełnił wnioskodawca oraz jak należy formułować wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej;

e) przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez nieznajdujące uzasadnienia w przepisach prawa podatkowego wydanie postanowienia na podstawie pozaprawnych przesłanek, takich jak m.in. wielowariantowy opis zdarzenia przyszłego, niesprecyzowane plany wnioskodawcy, działanie w celu zminimalizowania obciążeń podatkowych, co w efekcie nie stanowi działania organu na podstawie przepisów prawa;

f) przepisu art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie, że podany we wniosku zakres analizy prawnopodatkowej wykracza poza uprawnienia przysługujące Dyrektorowi i w efekcie odmowę wydania interpretacji indywidualnej. Takie działanie organu wymaga od wnioskodawcy składania kilkudziesięciu wniosków zamiast jednego i tym samym narusza zasadę szybkości w postępowaniu mającym na celu wydanie indywidualnej interpretacji.

Uzasadniając zarzuty, wnioskodawca wskazał, że podatnik ubiegający się o wydanie w jego sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zobowiązany jest wyłącznie do spełnienia wymogów określonych w przepisach art. 14a - 14p Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że taki wniosek musi przede wszystkim dotyczyć zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie. Ponadto, sprawa (stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe) powinna dotyczyć interpretacji przepisów prawa podatkowego. Natomiast opisane we wniosku zdarzenie przyszłe lub stan faktyczny, powinny być wyczerpująco przedstawione wraz z własnym stanowiskiem wnioskodawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej działając jako organ II instancji postanowieniem z dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych dodatkowo podniósł, że zdarzenie przyszłe, będące przedmiotem wniosku, powinno stanowić określoną przyszłą sytuację faktyczną dotyczącą wnioskodawcy doprowadzenie, do której jest przez niego rozważane (planowane) bądź też, której zaistnienie jest niezależne od jego woli, ale która może zajść z istotnym stopniem prawdopodobieństwa (wskazują na to istniejące okoliczności faktyczne lub istnieją przesłanki przemawiające za jej zaistnieniem), opisaną w sposób na tyle konkretny, aby organ mógł wydać rozstrzygnięcie zawierające ww. elementy. Z uwagi na istotę interpretacji indywidualnych, w szczególności ich gwarancyjny charakter, przedmiotem tych rozstrzygnięć nie może być ocena prawna abstrakcyjnych sytuacji czy zdarzeń. Interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji faktycznej przez wnioskodawcę nie pozwalała na uznanie, że przedmiotowy wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie skarżącego spełniającej wymogi i funkcje określone w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik wnioskodawcy zaskarżył w całości postanowienie organu II instancji z dnia [...] r., zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 14b § 1 oraz art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy "postanowienia I" (oznaczenie skarżącego) i w efekcie niewydanie interpretacji indywidualnej, pomimo że wszelkie przesłanki formalne i merytoryczne wniosku, wymagane przez te przepisy zostały spełnione przez wnioskodawcę;

2) art. 14b § 5 oraz art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w wyniku, którego odmówiono wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji, mimo braku podstaw do odmowy wydania interpretacji indywidualnej;

3) art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego poprzez wydanie przez Dyrektora "postanowienia I" w sytuacji, gdy rozporządzenie przewiduje upoważnienie jedynie do wydawania, w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych, interpretacji indywidualnych, a nie postanowień o odmowie wszczęcia postępowania lub rozpatrywania zażaleń na to postanowienie, które powinny być wydane przez Ministra Finansów;

4) art. 120 w zw. z art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy "postanowienia I" dotkniętego wadą nieważności i w konsekwencji, niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej aprobującej stanowisko wnioskodawcy;

5) art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych arbitralnym działaniem w sytuacji, gdy podatnik miał prawo oczekiwać, iż jego sprawa zostanie rozpatrzona tak jak analogiczne sprawy rozpatrywane przez Ministra Finansów – upoważnionych przez niego dyrektorów izb skarbowych, w indywidualnych sprawach innych podatników;

6) art. 125 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady szybkości działania, związane z niewydaniem interpretacji, podczas gdy w analogicznym stanie faktycznym tożsame sprawy były już rozpatrywane przez Ministra Finansów, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Skarżący ponadto stwierdził, że gdyby organ nie naruszył powyższych przepisów Ordynacji podatkowej, mógłby wydać typową indywidualną interpretację, w której byłoby stwierdzone:

1) czy w momencie wystąpienia ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki otrzymanie przez wnioskodawcę wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

2) czy w momencie rozwiązania spółki jawnej lub spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego otrzymanie przez wnioskodawcę wskazanych składników majątku jest opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych,

3) czy jeśli wnioskodawca w związku z:

- wystąpieniem ze spółki jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej albo likwidacji takiej spółki lub

- rozwiązaniem spółki jawnej lub spółki komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego otrzyma samochód osobowy i będzie go wykorzystywał do celów prywatnych, będzie musiał zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego organ mógł, zatem bez żadnych przeszkód wydać bardzo krótką i prostą indywidualną interpretację, w której mógł:

1) potwierdzić stanowisko wnioskodawcy, jako prawidłowe albo

2) uznać stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł:

1) na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w związku z treścią art. 247 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej o stwierdzenie nieważności wydanego "postanowienia II" oraz poprzedzającego go "postanowienia I" w związku z rażącym naruszeniem przez Dyrektora przepisów o wydawaniu interpretacji indywidualnych, a w konsekwencji wydanie "postanowienia II" bez podstawy prawnej;

2) na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) p.p.s.a., o uchylenie "postanowienia II" w całości w związku z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz przepisów o postępowaniu w zakresie mającym wpływ na wynik sprawy;

3) potwierdzenie, iż w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 14d Ordynacji podatkowej w rezultacie, czego wydana została tzw. interpretacja milcząca, o której mowa w przepisie 14o Ordynacji podatkowej; względnie

4) na podstawie art. 146 § 2 p.p.s.a. o uznanie, iż stanowisko skarżącego wyrażone we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest w całości prawidłowe;

5) na podstawie art. 200 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

Podtrzymując dotychczasową argumentację skarżący zauważył, że wskazanie kilku możliwych do realizacji zdarzeń nie powoduje powstania różnych skutków podatkowych. Skoro interpretowany przepis prawa jest ten sam, to skutki podatkowe również są również te same nie można, zatem zarzucać stronie, że czyni sobie z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej instrumentu optymalizacji podatkowej. W szczególności, w złożonym wniosku strona nie wymaga, jak zarzuca to organ, oceny planowanych działań pod kątem porównawczym, ani też nie żąda wskazania jakie działania powinna podjąć, aby uniknąć obciążeń podatkowych. W złożonym wniosku skarżący wskazał, z jakich spółek otrzyma majątek w ramach wystąpienia/likwidacji. Wszystkie wskazywane spółki są, bowiem spółkami osobowymi i odnoszą się do nich jednolite zasady opodatkowania. Wystąpienie ze spółki jawnej, komandytowej, czy komandytowo-akcyjnej jest na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych regulowane w ten sam sposób. Tak samo jak nie ma różnicy pomiędzy likwidacją każdej z ww. spółek. Ustawodawca zasady opodatkowania wystąpienia i likwidacji odnosi, bowiem do wszystkich spółek niebędących osobami prawnymi, a więc w szczególności do wszystkich wskazanych spółek (jawnej, komandytowej, komandytowo-akcyjnej). Wszystkie te informacje składały się na dość prosty opis zdarzenia przyszłego. W uproszczeniu skarżący wskazał, że wystąpi ze spółki osobowej (lub zostanie ona zlikwidowana) i otrzyma opisane we wniosku składniki majątku. Chciał się dowiedzieć, o skutki w podatku dochodowym od osób fizycznych tych zdarzeń. Wszelkie dodatkowe fakty doprecyzowują jedynie zdarzenie przyszłe nie mając jednak wpływu na zasadniczy opis problemu przedstawiony we wniosku. Mimo złożenia wniosku spełniającego przesłanki wskazane w przepisach rozdziału 1a Ordynacji podatkowej, organ nie wypełnił spoczywającego na nim obowiązku i nie wydał interpretacji indywidualnej w związku, z czym naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej.

Skarżący ponadto zarzucił organowi, że ze względu na odmowę wydania interpretacji będzie zmuszony złożyć trzy osobne wnioski, gdzie każdy z nich będzie dotyczył osobno SKA, spółki komandytowej i osobno spółki jawnej. Wnioski te będą następnie podzielone w ten sposób, że każdy wniosek będzie dotyczył pojedynczego aktywa niepieniężnego, np. samochodu osobowego. Osobne wnioski będą, zatem dotyczyły nieruchomości gruntowych, nieruchomości zabudowanych, towarów, zapasów, udziałów w spółkach z o.o., akcji i innych papierów wartościowych. Poza tym wszystkie wnioski będą podzielone według tego, czy wnioskodawca wystąpi z danej spółki, czy też nastąpi jej likwidacja. Wnioskodawca będzie zmuszony złożyć kilkadziesiąt nowych wniosków o interpretacje zamiast jednego. Przy czym, cały czas pyta o bardzo prostą rzecz, tj. czy powstaje przychód w związku z otrzymaniem od spółki osobowej niepieniężnych składników majątku.

Skarżący zarzucił także organowi naruszenie art. 14o w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej, co w jego ocenie skutkować winno uznaniem postanowieniem wydanych przez organ I i II instancji za nieważne na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 wymienionej ustawy.

Uzasadniając naruszenie przez organ art. 121 Ordynacji podatkowej skarżący zaakcentował, że w podobnym stanie faktycznym, jaki został przedstawiony we wniosku, Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie widział przeszkód, by wydać w tym zakresie interpretacje indywidualne z dnia [...] r. Znak: [...], [...]. Również Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie widział przeszkód żeby 2 miesiące wcześniej wydać w podobnym zdarzeniu przyszłym (dla innego wnioskodawcy) interpretacje indywidualne z dnia [...] r. Znak: [...], [...].

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Uprzednio wyrażone poglądy i jego motywy uzupełnił o stwierdzenie, że postępowanie w sprawie dotyczącej wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, organ jest ograniczony przepisami Ordynacji podatkowej, regulującymi zasady wydawania interpretacji indywidualnych na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany przepis zakreśla granice przedmiotowe i podmiotowe sprawy z zakresu interpretacji przepisów prawa podatkowego. Przedmiotem interpretacji może być wyłącznie indywidualna, a więc dotycząca bezpośrednio zainteresowanego, sprawa i przepisy prawa podatkowego, zaś podmiotem osoba zainteresowana, w swojej konkretnej, indywidualnej sprawie.

Zdaniem organu w niniejszej sprawie wystąpiła druga z przesłanek do wydania rozstrzygnięcia przewidzianego w art. 165a Ordynacji podatkowej, tj. postępowanie z jakichkolwiek innych przyczyn nie mogło być wszczęte. W orzecznictwie sądowym prezentowany jest pogląd, że użyte w powołanym przepisie wyrażenie "z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte" należy odnieść do sytuacji, gdy wszczęciu postępowania podatkowego stoi na przeszkodzie przepis prawa, bądź poszczególne przepisy, których interpretacja uniemożliwia prowadzenie tego postępowania i rozpatrzenia treści żądania w sposób merytoryczny. Jednakże stwierdzenie, że z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, powinno być każdorazowo wyprowadzone z obowiązujących przepisów prawa. Według organu na podstawie treści złożonego wniosku nie sposób było ustalić ilość zdarzeń przyszłych w zakresie, których należało wydać interpretacje. Konstrukcja złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego musi umożliwić wyraźne określenie liczby stanów faktycznych, bądź zdarzeń przyszłych, których skutki podatkowe, zgodnie z żądaniem wnioskodawcy organ winien ocenić.

Odnosząc się do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych organ stwierdził, że zostały one wydane na gruncie odmiennych stanów faktycznych, niż będący przedmiotem zaskarżonego postanowienia. Wskazał przy tym, że prawidłowość stanowiska organu w zbliżonych sprawach została potwierdzona w wyrokach sądów administracyjnych, m.in. WSA w Gdańsku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 1327/11 sygn. akt I SA/Gd 1328/11 oraz sygn. akt I SA/Gd 1329/11.

Organ ponadto, w odniesieniu do pozostałych zarzutów skargi, zaprzeczył naruszeniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem przy wydaniu zaskarżonego postanowienia, jak również poprzedzającego je postanowienia organ nie naruszył przepisów prawa procesowego w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie sprowadzało się w istocie do odpowiedzi na pytanie, czy żądanie strony skarżącej zawarte w treści wniosku o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego obligowało Ministra Finansów do wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, czy też uprawnione było stwierdzenie, że wydanie interpretacji na wniosek strony wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, co uzasadniałoby odmowę wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a tej ustawy. Przy tym należy podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu objęta jest wyłącznie kwestia formalna wskazana wyżej, a nie merytoryczne rozstrzygnięcie w przedmiocie skutków podatkowych przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Skarżący stoi na stanowisku, że organ interpretacyjny niezasadnie uchylił się od oceny zgłoszonego przez niego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, a podjęcie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji nastąpiło bez podstawy prawnej. Zdaniem skarżącego wskazanie kilku możliwych do realizacji zdarzeń nie powoduje powstania różnych skutków podatkowych. Natomiast organ interpretacyjny wywodził, że stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu zostało wyczerpująco uzasadnione, a w objętej skargą sprawie brak jest podstaw do wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W ocenie organu wnioskodawca żąda udzielenia interpretacji indywidualnej, która rozstrzygając na poziomie abstrakcyjnym o skutkach podatkowych różnych opcji zdarzeń przyszłych, miałaby gwarantować ochronę prawną w odniesieniu do wszelkich rzeczywistych sytuacji mieszczących się w opisanych we wniosku kategoriach zdarzeń.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdza, że zarysowany spór był już przedmiotem orzekania oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny: w Gdańsku w wyrokach: z dnia 7 marca 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 1327/11 i I SA/Gd 1313/11, a także w Gliwicach, m.in. w wyrokach: z dnia 29 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 613/12, z dnia 2 października 2013 r. sygn. akt: I SA/Gl 557/13 oraz z dnia 9 października 2013 r. sygn. akt I SA/Gl 565/13. W kwestiach dotyczących przedmiotu niniejszej sprawy wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 10 lipca 2013 r. sygn. akt I FSK 1126/12 oraz z dnia 27 września 2013 r. sygn. akt II FSK 330/12. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyrażone w nich stanowisko, w związku, z czym w poniższych rozważaniach posłuży się zawartą tam argumentacją.

Przechodząc do istoty sporu podkreślić należy, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Na podstawie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego, jednakże w art. 3 ust. 2 tej ustawy (znowelizowanym z dniem 1 stycznia 2007 r.) stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego – rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast w ust. 1 art. 3 Ordynacji podatkowej ustawodawca wyjaśnił pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej – wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej).

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 września 2013 r. podniósł, że przez użyte w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej sformułowanie "wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego" należy rozumieć taki jego opis, który zawiera wszystkie istotne elementy stanu faktycznego, niezbędne z punktu widzenia możliwości dokonania w sposób jednoznaczny jego prawnopodatkowej kwalifikacji. Chodzi, zatem o podanie istotnych aspektów przyszłych czynności dokonywanych przez podatnika (analogicznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku w sprawie III SA/Wa 1707/08, publ. LEX nr 516590). Również w literaturze podnosi się, że wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Lexis Nexis 2013, str. 125).

Należy zgodzić się, zatem ze stanowiskiem organu, że w przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił wielowariantowy opis zdarzenia przyszłego dotyczący:

- spółki komandytowo-akcyjnej, komandytowej i jawnej, po ich uprzednim przekształceniu,

- zakończenia działalności w tych spółkach na skutek: ich likwidacji, wystąpienia lub wypowiedzenia w wyniku, czego ma nastąpić zmiana umowy spółki i wykreślenie wnioskodawcy jako wspólnika, co może skutkować rozwiązaniem spółki jawnej bądź komandytowej bez przeprowadzania postępowania likwidacyjnego (w trybie art. 67 § 1 k.s.h.), zaś wystąpienie ze spółki komandytowo-akcyjnej polegać będzie na umorzeniu wszystkich akcji wnioskodawcy,

- formy zakończenia działalności wnioskodawcy w ww. spółkach, co będzie się wiązać z otrzymaniem przez wnioskodawcę różnych składników majątku tych spółek.

Formułowane przez skarżącego pytania o skutki podatkowe przedstawionych powyżej wariantów odnoszą się faktycznie do kilku zdarzeń przyszłych, co powoduje, że wniosek nie spełnia wymogów przewidzianych w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej nie dotyczy, bowiem jego "indywidualnej sprawy", trudno mu, zatem nadać przymiot "zainteresowanego". W sytuacji zatem, gdy we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji indywidualnej stan faktyczny, który jest podstawą rozstrzygnięcia, jest nieskonkretyzowany, zawiera niedookreśloną i niemożliwą do zidentyfikowania liczbę zdarzeń przyszłych, wskazuje na różne możliwości bycia akcjonariuszem w nieokreślonej liczbie spółek osobowych (jawnych, komandytowych, czy komandytowo-akcyjnych) i przy tym w różnych okresach działalności tych spółek (przed zaistnieniem zdarzenia, w jego trakcie, po zdarzeniu), to nie można uznać – wbrew odmiennym wywodom strony skarżącej – że mamy do czynienia z wnioskiem w indywidualnej sprawie. Z wniosku strony skarżącej wyraźnie wynika, że opisując zdarzenia przyszłe, przedstawiła ona szereg koncepcji zdarzeń prawnych bez zindywidualizowania ich w obrębie własnego podmiotu. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, ogólnikowość, niedookreśloność czasowa (kiedy) i sytuacyjna (do ilu i jakich spółek, w jaki sposób przystąpi oraz w jaki sposób z nich wystąpi), nie pozwalała na uznanie ich za wystarczająco precyzyjnie opisane jako konkretne i planowane działania.

Podkreślić należy, że z przywołanego przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zainteresowanym, jak ustawa nazywa stronę podatkowego postępowania interpretacyjnego, jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek uznania podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w tym przepisie. Należy zatem przyjąć, że osoba zainteresowana, to każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego. Osobą legitymowaną do wystąpienia o wydanie interpretacji indywidualnej może być wyłącznie osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny, który może powodować określone konsekwencje w zakresie prawa podatkowego. Wynika to wprost z tej części przepisu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, w której ustawodawca stanowi, że interpretację wydaje się na pisemny wniosek zainteresowanego "w jego sprawie". Wykładnia systemowa wymienionego przepisu wskazuje, że dotyczy on wyłącznie takich stanów faktycznych, które spowodowały lub mogą spowodować powstanie odpowiedzialności podatkowej.

Również wymienione w art. 14k Ordynacji podatkowej gwarancje dla wnioskodawcy oznaczają, że zastosowanie się przez niego do interpretacji indywidualnej (przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną) nie może mu szkodzić. Nie można wydać interpretacji, która nie będzie spełniała poza funkcją interpretacyjną, funkcji gwarancyjnych, które są ściśle ze sobą związane. Tak więc istotne jest, aby pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą istniał związek wyrażający się tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy.

Reasumując interes, który ma wstąpić po stronie wnioskodawcy, oznacza wyłącznie interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny.

NSA we wspomnianym wyroku z dnia 27 września 2013 r. podkreślił charakter indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, które nie są aktami stosowania prawa. Tym samym pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy Ordynacji podatkowej, nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa ani też nawet interpretacji rozumianej jako wynik przeprowadzonej wykładni (por. J. Brolik, op. cit., str. 80). Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy. To, że przedstawiony stan faktyczny może odnosić się do przyszłości i zdarzeń przyszłych powoduje, że każdorazowo jest stanem hipotetycznym. Podatnik zadaje pytanie, jakie konsekwencje podatkowe miałoby jego działanie, gdyby takowego się podjął. W związku z powyższym organy podatkowe w istocie nie stosują przepisów prawa podatkowego, których wyjaśnienia treści domaga się wnioskodawca, a jedynie wskazują czy dany przepis znajduje lub nie zastosowanie w opisanych we wniosku okolicznościach. Prócz tego orzeczenie takie ma charakter informacyjny także dlatego, że nie jest ono wiążące dla podatnika i zawiera jedynie ocenę jego stanowiska (art. 14c § 1 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej). Tym samym musi być ono osadzone w ściśle określonym stanie faktycznym lub równie kategorycznie przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu tym organ nie dokonuje żadnych własnych ustaleń faktycznych. W sprawach dotyczących indywidualnych interpretacji stan faktyczny wynika z wniosku podmiotu, który o jej udzielenie się ubiega, a organy podatkowe nie są uprawnione do jego modyfikacji, rekonstrukcji, czy też jakichkolwiek domniemań tak w zakresie stanu faktycznego, jak i zdarzenia przyszłego. Jest to postępowanie autonomiczne, do którego stosuje się jedynie niektóre przepisy Ordynacji podatkowej i to odpowiednio. Jego celem jest ocena stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek.

W zaskarżonym postanowieniu organ wskazał na cechy, jakie powinien mieć stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) będące podstawą faktyczną wydania interpretacji indywidualnej. W ocenie Sądu organ interpretacyjny nie mógł bezpośrednio wskazać stronie skarżącej, co ma zawrzeć we wniosku, czy też jak ten wniosek doprecyzować i uzupełnić – skoro jej intencje nie były do końca czytelne. Analizując treść wniosku trudno, bowiem odczytać, co jest dla niej ważne w kontekście wniesionego żądania. Wobec opisania we wniosku szeregu zdarzeń dotyczących wymienionych w nim spółek, nie sposób w szczególności przyjąć, że we wniosku tym strona pytała o konkretne przepisy, a nie o system prawa podatkowego – jak uznał organ interpretacyjny.

Tym samym, Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w oparciu o wniosek nie było możliwe wydanie interpretacji indywidualnej:

- po pierwsze: dotyczącej określonej liczby zdarzeń przyszłych,

- po drugie: o zidentyfikowanym przedmiotowo zakresie ochrony prawnej, jaką mógłby uzyskać wnioskodawca, w przypadku zastosowania się do żądanego rozstrzygnięcia,

- po trzecie: zawierającej ocenę stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny skutków podatkowych okoliczności faktycznych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego w kontekście zadanych pytań.

Skoro, więc zachodziły przeszkody do wszczęcia postępowania interpretacyjnego, których nie można było usunąć, organ interpretacyjny zobligowany był odmówić wszczęcia tego postępowania w oparciu o art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, że – na bazie wniosku – wydana interpretacja indywidualna, nie dawałaby należytej ochrony z niej wynikającej, zgodnie z jej ustawową rolą, funkcją i zadaniem.

W ocenie Sądu nietrafny jest zarzut skargi, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego, nastąpiło z naruszeniem art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Uzasadniając powyższe, wskazać należy, że od dnia 1 lipca 2007 r. zmieniła się procedura wydawania interpretacji podatkowych. Zgodnie ze znowelizowanym z tym dniem art. 14a Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Zmieniony (także z dniem 1 lipca 2007 r.) art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, stanowi, że interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje na pisemny wniosek zainteresowanego, Minister Finansów. W świetle przepisów możliwe jest jednak, aby Minister Finansów, w celu zapewnienia jednolitości wydawanych interpretacji, a także usprawnienia obsługi wniosków, w drodze rozporządzenia, upoważnił do tego podległe mu organy (art. 14b § 6 tej ustawy). W konsekwencji, przytoczonym powyżej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. do wydawania interpretacji indywidualnych upoważnieni zostali właściwi rzeczowo i miejscowo Dyrektorzy Izb Skarbowych.

Należy także podnieść, że tryb rozpatrzenia interpretacji indywidualnych jest szczególnym trybem postępowania, a zgodnie z dyspozycją art. 13 § 2 pkt 4 Ordynacji podatkowej, minister właściwy do spraw finansów publicznych jest organem podatkowym właściwym w sprawach interpretacji przepisów prawa podatkowego. Natomiast organy upoważnione przez Ministra Finansów do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu wydają postanowienia także w imieniu Ministra Finansów, nie zaś w imieniu własnym. W konsekwencji uznać należy, że Dyrektor Izby Skarbowej jest właściwy w sprawie wydania postanowienia w trybie art. 165a Ordynacji podatkowej jak i do rozpoznania wniesionego na nie zażalenia, zgodnie z instytucją remonstracji.

Wobec powyższego uznać należy, że podniesiony w skardze zarzut podjęcia skarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia z rażącym naruszeniem przepisów dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych (tj. art. 14b § 1, art. 14b § 3 oraz art. 14b § 5 w zw. z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej) i w konsekwencji bez podstawy prawnej – jest chybiony.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 120 w związku z art. 14d Ordynacji podatkowej, przez niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie, przez co nastąpiło wydanie interpretacji milczącej, aprobującej stanowisko strony skarżącej. Podkreślenia wymaga, że w rozpoznawanej sprawie nie mogło dojść do naruszenia art. 14d wymienionej ustawy, skoro przepis ten dotyczy biegu postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, a w analizowanym przypadku wszczęcie takiego postępowania nie nastąpiło. Ponadto, w sytuacji gdy organ wydał postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania przed upływem terminu, nie można uznać, że została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, jak stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Ten rodzaj interpretacji jest bowiem efektem milczenia organu zobowiązanego do jej wydania, a w omawianym przypadku organ nie był milczący, wręcz przeciwnie zademonstrował swoją wolę i stanowisko w objętym skarga postanowieniu i postanowieniu go poprzedzającym.

Sąd nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu w zakresie naruszenia, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, art. 121 w związku z art. 14h oraz art. 125 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niewydanie interpretacji indywidualnej, podczas gdy w analogicznych stanach faktycznych analogiczne sprawy były już rozpatrywane przez organy podatkowe, a interpretacje w tych sprawach wydawane.

Niewątpliwie pożądane jest, stosownie do zasady zaufania do organów (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), aby rozstrzygnięcia w podobnych sprawach były jednolite. Należy jednak uwzględnić to, że cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności, zgodnie z art. 7 Konstytucji RP i art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej. Ponadto podkreślić należy, że wykładnia operatywna prawa dokonana w danej sprawie nie posiada formalnej mocy prawnej w innych postępowaniach. Nawet, więc porównywalny pozytywnie stan faktyczny nie uzasadnia odniesienia go oraz przekazanych na jego podstawie informacji o ocenie możliwości zastosowania i wykładni prawa w relacji do innych podmiotów. Interpretacja indywidualna nie jest prawem ani też źródłem prawa, a z racji zawarcia jej w piśmie administracyjnym, stanowiącym wynik postępowania administracyjnego w indywidualnej sprawie, jest prawnie znacząca tylko dla jej adresata (tj. "zainteresowanego" w rozumieniu art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej). Trudno zatem wymagać, aby organ, działający w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej, w przypadku stwierdzenia, że zachodzą przeszkody do wydania interpretacji na podstawie wniosku powielał sposób postępowania innych organów i interpretację tę wydał dlatego, że tak postąpiły inne organy.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 125 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej, stwierdzić należy, że w zaistniałej sytuacji kwestia szybkości działania organu mogłaby być oceniana w kontekście okresu od wpływu wniosku o wydanie interpretacji do wydania postanowienia z dnia [...] r. oraz od wpływu zażalenia do wydania postanowienia z dnia [...] r. Nie jest to jednak przedmiotem zarzutów strony skarżącej, która koncentruje się na wykazaniu, że odmowa wszczęcia postępowania "wydłuża postępowanie w jego sprawie" i mnoży kolejne postępowania. Wobec tego wyjaśnić należy, że odmowa wszczęcia postępowania nie wydłuża postępowania, bowiem nie zostało ono wszczęte. Także zaskarżenie wydanych rozstrzygnięć nie stanowi przedłużenia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Z kolei, wniesienie nowych wniosków nie jest obowiązkiem, ale swobodną decyzją wnioskodawcy. Ich złożenie może ewentualnie skutkować wszczęciem niezależnych od przedmiotowej sprawy postępowań w sprawie wydania interpretacji indywidualnych – nie może tym samym być traktowane, jako "ciąg dalszy" rozpoznawanej sprawy.

Ze względów wyżej wskazanych skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu interpretacyjnego i uznał, że przedmiotowa skarga nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, co skutkuje jej oddaleniem na podstawie art. 151 p.p.s.a.