Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2316/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-02-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2,
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 2 pkt 1, pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, art. 82a ust. 1,2 ,3 i 4,
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
journal: Dz.U. 2003 nr 281 poz 1
law: Rozporządzenie Komisji (WE) NR 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w  sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej.
journal: Dz.U. 1987 nr 256 poz 1
law: Rozporządzenie Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy  Celnej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - st. spec. Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2014 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz M. R. kwotę 370 zł (trzysta siedemdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi z 10 września 2013 r. wniesionej przez M. R. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z [...] sierpnia 2013 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] października 2012 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Skarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

M. R., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Handlowo-Usługowe "M. R.", [...]. [...], zgodnie z rachunkiem z dnia 9 września 2008 r. nabył w państwie członkowskim pojazd marki [...], nr nadwozia [...] rok produkcji 2004, pojemność skokowa silnika [...] za kwotę 15.000.00 euro. Następnie, najpóźniej w dniu przeprowadzenia badania technicznego na terytorium kraju, tj. w dniu 15 września 2008 r., dokonał przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju. W dniu 24 września 2008 r. dokonał natomiast pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy, m.in. na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu dnia 15 września 2008 r. W dniu rejestracji pojazd posiadał 5 miejsc siedzących, włączając siedzenie kierowcy. Zgodnie z niemieckim dowodem rejestracyjnym nr [...] ww. pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terytorium Niemiec w dniu 27 stycznia 2004r. jako samochód ciężarowy z zamkniętą skrzynią. Z dowodu rejestracyjnego wynika jednocześnie, że "pojazd odpowiada wytycznym UE: AC = limuzyna kombi". Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia przedmiotowego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) Podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, w związku z nabyciem wewnatrzwspólnotowym w dniu 09.09.2008 r. samochodu marki [...] nr VIN: [...], rok prod. 2004.

Następnie decyzją z dnia [...] października 2012 r. nr [...] organ I instancji określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w wysokości 9244 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazano art. 207, art. 21 §3 i art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 14 ust. 1, art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), art. 3 ust. 2, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1, art. 82 ust. 3, art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.).

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż pojazd marki [...] podlega klasyfikacji CN 8703 i jest samochodem osobowym, o którym mowa w załączniku nr 1 poz. 59 do ustawy o podatku akcyzowym, a przemieszczenie tego pojazdu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju podlega opodatkowaniu akcyzą.

Organ zauważył, iż pomimo faktu, że w dokumentach pojazdu zarówno niemieckich jak i polskich znajdują się zapisy, że jest to pojazd ciężarowy, to dla opodatkowania akcyzą nie są to kryteria decydujące. Do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Klasyfikacje pojazdów określone innymi ustawami, na ich potrzeby, nie znajdują zastosowania w opodatkowaniu wyrobów akcyzą. Tak więc zapisy odnośnie przeznaczenia pojazdu w dokumentach wymaganych zgodnie z prawem o ruchu drogowym, nie mają wpływu na opodatkowanie akcyzą samochodów osobowych.

Organ wyjaśnił dalej, iż dla potrzeb akcyzy istotne z punktu opodatkowania tym podatkiem są indywidualne, konstrukcyjne cechy danego pojazdu, świadczące o jego przeznaczeniu zasadniczo do przewozu osób, czy zasadniczo do przewozu towarów. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu, istotne konstrukcyjne cechy pojazdu przesądzają o jego klasyfikacji do kodu CN 8703 i ze względu na te cechy konstrukcyjne, należy go traktować jako samochód osobowy.

W dalszej części uzasadnienia organ podniósł, iż z uwagi na fakt, iż Strona, mimo ciążącego na niej obowiązku nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, organ na podstawie art. 82a ustawy o podatku akcyzowym określił wysokość podstawy opodatkowania tym podatkiem, przyjmując średnią wartość rynkową tego pojazdu w wysokości 67969 zł z uwagi na fakt, iż cena z dokumentu nabycia znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej oraz określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 9244zł.

Pismem z dnia 19 listopada 2012 r. M. R. wniósł odwołanie od decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż zakupiony samochód jest samochodem ciężarowym i nie jest objęty przepisami ustawy o podatku akcyzowym, zatem brak było podstaw do określenia zobowiązania podatkowego. Jednocześnie Skarżący podniósł, iż organ nie miał podstaw do zakwestionowania wartości zakupionego pojazdu, czym naruszył art. 82 a ustawy o podatku akcyzowym.

Decyzją z dnia [...] sierpnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ zaznaczył, iż akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju (art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym), a to czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym zależy od zakwalifikowania go do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Do celów przyporządkowania pojazdu samochodowego do pozycji HS 8703 (kodu CN) koniecznym jest ustalenie jego zasadniczego przeznaczenia, tj. zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów. Jednocześnie organ wyjaśnił, iż zasadnicze przeznaczenie pojazdu winno być oceniane na dzień powstania obowiązku podatkowego, bowiem w tej dacie kształtują się instrumentalne obowiązki podatnika wynikające z ustawy podatkowej. Dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika, a następnie oceny czy podlega on opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych.

Oceniając zatem ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki [...] na dzień jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie kierując się zgromadzonym materiałem dowodowym wskazał, że pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy, 5-miejscowy (pismo [...] Sp. z o.o. z dnia 28 czerwca 2012 r.). Skarżący zakupił przedmiotowy samochód na terytorium Niemiec w dniu 9 września 2008 r. Z niemieckiego dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotowy samochód posiada kategorię homologacyjną AC. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie zauważył, iż w rozumieniu przepisów homologacyjnych dla potrzeb ruchu drogowego samochód marki [...] od dnia jego produkcji, poprzez rejestrację w Niemczech, aż do dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego. był zaprojektowany i zbudowany do przewozu osób w kategorii M¹ (pojazdy zaprojektowane zbudowane do przewozu pasażerów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy). Z oceny technicznej z dnia 15 września 2008 r. wynikało, iż samochód posiadał 5 miejsc siedzących, oględziny pojazdu w dniu 30 sierpnia 2012 r. również wskazują, iż samochód posiadał dechy typowe dla samochodów osobowych.

Powyższe zdaniem organu II instancji wskazuje, iż przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód osobowy i podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Celnej prawidłowo została ustalona podstawa opodatkowania w podatku akcyzowym spornego pojazdu w wysokości 67969 zł. Organ powołał w uzasadnieniu decyzji podstawę prawną z przytoczeniem przepisów prawa oraz przedstawił szczegółowe wyliczenie tej podstawy.

Odnosząc się do wniosku Skarżącego zawartego w piśmie z dnia 23 czerwca 2013 r. o przesłuchanie świadków, organ wyjaśnił, iż nie miał możliwości przesłuchania świadków zamieszkujących na terenie Niemiec, a ponadto z uwagi na zebranie w sprawie wyczerpującego materiału dowodowego, ich zeznania nie zmieniłyby rozstrzygnięcia w sprawie.

Pismem z dnia 10 września 2013 r. M. R. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] października 2012 r. nr [...], wnosząc o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. .

Zaskarżonej decyzji zarzucił:

• naruszenie prawa materialnego - art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez przyjęcie, iż pojazd zakupiony przez skarżącego jest pojazdem osobowym,

• naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku art 82a ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegające na przyjęciu, iż wartość zakupionego pojazdu bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu o podobnych właściwościach, podczas gdy prawidłowa ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w szczególności faktury nr [...] wystawionej przez Linie Lotnicze Lufthansa, z uwagi na profesjonalizm kontrahenta, prowadzi do wniosku, iż wartość zakupionego pojazdu nie została zaniżona, a zatem podstawę do wyliczenia wysokości należnego zobowiązania podatkowego powinna stanowić kwota 15.000 euro,

• naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez brak podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym objawiające się w oddaleniu wniosku o dopuszczeniu dowodu w postaci przesłuchania świadków w postaci: P. M., J. D. i I. W., zawartego w piśmie skarżącego z dnia 23 czerwca 2013 r. skierowanego do Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, co prowadziło do błędu w ustaleniach faktycznych polegającego na przyjęciu, iż zakupiony przez skarżącego pojazd, jest pojazdem osobowym, mimo że wszystkie cechy jakie posiadał w momencie powinny skutkować zaklasyfikowaniem go jako pojazdu ciężarowego oraz przyjęciu, iż wartość pojazdu została zaniżona

• naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 210 §4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji, poprzez brak jakiegokolwiek ustosunkowania się przez organ do argumentacji zawartej w odwołaniu z dnia 19 listopada 2012 r.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie podtrzymując motywy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest częściowo zasadna.

W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W niniejszej sprawie kwestią sporną jest kwalifikacja samochodu marki [...] nr nadwozia [...] jako samochodu osobowego lub ciężarowego. Organy podatkowe zakwalifikowały wymieniony pojazd jako osobowy zaś w ocenie skarżącego jest to samochód ciężarowy. W przekonaniu Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że sporny pojazd w dacie jego nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym.

Podstawą prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257, z późn. zm.); dalej: "u.p.a.".

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 5 wymienionej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa.

W myśl art. 2 pkt 11 ustawy określenie "nabycie wewnątrzwspólnotowe" oznacza przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju;

Zgodnie z treścią art. 2 pkt 1 ustawy określenie "wyroby akcyzowe" oznacza wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy.

W pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy wymienione zostały samochody osobowe klasyfikowane do kodu CN 8703 tj. pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi.

W myśl art. 80 ust. 1 ustawy akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Zgodnie z treścią art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy podatnikami akcyzy od samochodów są importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z przytoczonych przepisów wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu u.p.a. decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. W art. 3 ust. 2 u.p.a. określono, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L. 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.). W celu zapewnienia jednolitej interpretacji, klasyfikacja towarów we wskazanej Nomenklaturze podlega pewnym zasadom (regułom) zdefiniowanym w taki sposób, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. W przyjęty tam sposób, do każdego towaru przypisany jest odpowiedni kod. Prawidłowej klasyfikacji wyrobów do określonych kodów i pozycji znajdujących się w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (w skrócie "ORINS"), w brzmieniu nadanym rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 281 z 30.10.2009, str. 1). W myśl reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Pozycja CN 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

Pozycja ta obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Poza wyłączeniem w tej pozycji jedynie pojazdów należących do grupy 8702 oznacza to, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo – towarowych (kombi).

Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu (vide: wyrok ETS z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06, Lex nr 337569). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu winno się odbywać w oparciu o całokształt okoliczności konkretnej sprawy, w tym w oparciu o dokumenty odnoszące się zarówno do okresu sprzed nabycia prawa rozporządzania jak właściciel, jak i po jego nabyciu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo – towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Nie budzi też wątpliwości fakt, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów.

Powyższe wynika również z treści Wyjaśnień do Taryfy Celnej - Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. Nr 86, poz. 880), które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów, do których organy podatkowe prawidłowo się odwołały w celu ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Według tychże wyjaśnień, w pozycji (8703), określenie: "samochody osobowo – towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych niniejszą pozycją (8703) jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja 8704). Cechy te są szczególnie pomocne przy określaniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów, którą można wykorzystać do transportu zarówno osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów mechanicznych włączone są te powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, SUV-y (Sports Utility Vehicles, niektóre pojazdy typu pickup). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, objętych tą pozycją, są następujące cechy:

a/ obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

b/ obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

c/ obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

d/ brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

e/ wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Tym samym za prawidłowe uznać należy postępowanie organów podatkowych dokonujących klasyfikacji samochodu, posługujących się treścią opisów kodów CN, zawartych w Nomenklaturze Scalonej, z uwzględnieniem Ogólnych Reguł Interpretacyjnych przewidzianych dla Nomenklatury Scalonej, uwag do poszczególnych działów i pozycji oraz – pomocniczo – wspomnianych wyjaśnień do Taryfy Celnej.

W tym stanie rzeczy, z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym - z uwagi na własne uregulowania - dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nabytego przez skarżącą Spółkę nie mogła mieć znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. – Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.). W konsekwencji, dla prawidłowego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma decydującego znaczenia treść polskiego dowodu rejestracyjnego oraz przeprowadzonego w dniu 15 września 2008 r. badania technicznego pojazdu. Poza tym, jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 9 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1360/10, nawet nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym. Stanowisko to podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11.

Należy zaznaczyć, iż nie jest przedmiotem sporu fakt, że samochód marki [...], nr nadwozia [...] rok produkcji 2004, pojemność skokowa silnika 2461 cm³ został wyprodukowany jako samochód osobowy. W piśmie z dnia 28 czerwca 2012 r. [...] Sp. z o.o. w P. poinformowała, że wymieniony pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, 5-miejscowy (k. 22 akt adm.).

Z dokonanych w dniu 30 sierpnia 2012 r. oględzin spornego samochodu wynika, że pojazd ten posiada cechy typowe dla samochodów osobowych:

- jedna przestrzeń dla kierowcy, pasażerów i towarów,

- stałe punkty kotwiące;

- stałe siedzenia z pasami bezpieczeństwa,

- tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli,

- cztery wahadłowe boczne drzwi,

- podnoszone drzwi z oknem z tyłu.

W ocenie Sądu, w tym przypadku nie sposób zanegować prawidłowości ustaleń organów podatkowych, że samochód ten posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Bezspornie samochód ten został wyprodukowany jako osobowy, a zatem został zaprojektowany zasadniczo do przewozu osób. O takim jego przeznaczeniu świadczy również:

- brak stałej fabrycznie zamontowanej przegrody pomiędzy częścią przednią a tylną,

- obecność dwóch rzędów siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa,

- oszklone tylne drzwi

- wyposażenie pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty boczne górne dla pasażerów, odtwarzacz CD, nawigacja satelitarna, cztery poduszki powietrzne i kurtyny powietrzne, szyby sterowane elektrycznie, podłokietnik).

Wyniki oględzin spornego pojazdu wskazują, iż posiada on szereg cech charakterystycznych dla samochodu osobowego zdefiniowanego kodem CN 87 03. Organy podatkowe trafnie zatem uznały, iż sporny pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i powinien być objęty pozycją CN 87 03.

Zmiany jakich dokonano przed sprowadzeniem pojazdu do Polski polegały jedynie na wymontowaniu siedzeń w drugim rzędzie wraz z pasami bezpieczeństwa oraz zamontowaniu przegrody pomiędzy pierwszym rzędem siedzeń a częścią załadunkową. Były to zmiany proste i łatwo odwracalne. Nie wiązały się one ze zmianami konstrukcyjnymi pojazdu, jak również nie pozbawiały go elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego a niefunkcjonalnych dla przewozu towarów (np. okna na bocznych drzwiach). Zmiany te były nietrwałe i polegały na przystosowaniu samochodu do przewozu głównie towarów. Ponowne przystosowanie samochodu do przewozu osób było stosunkowo prostą czynnością polegającą na zdemontowaniu przegrody poprzez odkręcenie śrub mocujących oraz zamontowaniu tylnych siedzeń i tylnych pasów bezpieczeństwa. Czynności te dokonane były za pomocą ogólnodostępnych narzędzi co dowodzi, że zmiany w pojeździe nie miały charakteru trwałego i nie pozbawiały pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Nie wymagały one ingerencji w konstrukcję pojazdu.

W tej sytuacji za trafną uznać trzeba dokonaną przez organy podatkowe ocenę charakteru zmian dokonanych w stosunku do oryginalnego wyposażenia samochodu, uwzględniającą takie okoliczności, jak: pierwotne przeznaczenie samochodu z uwagi na jego cechy konstrukcyjne, zakres i trwałość zmian oraz ich wpływ na pozbawienie pojazdu pierwotnych cech samochodu osobowego. Powyższe zmiany konstrukcyjne o charakterze nietrwałym, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Zmiany dokonane w samochodzie - umożliwiające przewóz towarów, nie były właściwe temu pojazdowi, którego właściwość do przewozu osób została uformowana już na etapie produkcji. Skarżący, pomimo zapewnienia mu przez organy podatkowe czynnego udziału w postępowaniu nie przedstawił dowodów pozwalających wyciągnąć odmienne wnioski.

W ocenie Sądu, samochód wyprodukowany jako osobowy może być "przerobiony" na ciężarowy. W świetle przepisów o podatku akcyzowym zmiana taka musiałaby jednak być na tyle istotna aby zmienił się typ pojazdu z pojazdu przeznaczonego do przewozu osób na samochód przeznaczony do przewozu towarów. O dokonaniu takiej zmiany mogłaby wskazywać zmiana świadectwa homologacji potwierdzająca zmianę typu pojazdu z osobowego na ciężarowy. W takim przypadku samochód musiałby przejść całą procedurę homologacyjną w wyniku której ustalono by czy faktycznie doszło do zmiany typu pojazdu. W rozpoznawanej sprawie cechy i właściwości spornego pojazdu nie wskazują aby doszło do zmiany typu pojazdu. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały pojazd skarżącej do kodu CN 87 03 uznając, iż podlega on podatkowi akcyzowemu. W związku z czym niezasadny są zarzuty skargi naruszenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Należy również zauważyć, że opis spornego samochodu jest zbieżny z opisem samochodu osobowego wskazanym art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym, który określa, że samochód osobowy to pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu. Organ zasadnie zatem powołał się dodatkowo na postanowienia ust. 1 pkt 1 części A załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz. U. Nr 238, poz. 2010), z których wynika, iż kategoria M oznacza pojazdy samochodowe mające co najmniej cztery koła oraz zaprojektowane i wykonane do przewozu osób, w tym kategoria M1 oznacza pojazdy zaprojektowane i wykonane do przewozu osób mające nie więcej niż osiem miejsc oprócz siedzenia kierowcy. W części C pkt 1 załącznika nr 1 wymieniono rodzaje nadwozi pojazdów kategorii M1, w tym nadwozie typu kombi i przypisany dla niego kod (AC).

Ponadto, Dyrektywa 97/27/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 lipca 1997 r. odnosząca się do mas i wymiarów niektórych kategorii pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz zmieniająca dyrektywę 70/156/EWG (Dz. U. UE L 233 z 25.08.1997, s. 1) wymienia jako pojazdy silnikowe kategorii N m.in. samochody ciężarowe oznaczone jako pojazdy silnikowe kategorii N1, N2, lub N3, które zostały zaprojektowane i zbudowane wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. W świetle powyższej dyrektywy bezsporne jest, iż przedmiotowy pojazd marki [...] nie został zaprojektowany i zbudowany wyłącznie lub głównie do przewozu towarów. Dlatego też nie może być traktowany jako samochód ciężarowy.

Nie jest zasadny zarzut skarżącego, iż w trakcie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód był samochodem ciężarowym o czym świadczy zapis w dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o badaniu technicznym pojazdu z 15 września 2008 r. Jak była o tym mowa we wcześniejszej części rozważań z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku akcyzowym dla prawidłowej klasyfikacji samochodu nie ma znaczenia jego kwalifikacja w świetle przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. W związku z czym w niniejszej sprawie nie ma decydującego znaczenia treść dowodu rejestracyjnego ani wynik badania technicznego z 15 września 2008 r. Zasadnicze znaczenie dla kwalifikacji pojazdu jako samochodu osobowego, o czym była mowa we wcześniejszych rozważaniach, mają cechy projektowe zwykle stosowane do pojazdu, które są objęte pozycją CN 8703. Okoliczność, iż konkretny pojazd został określony jako "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym nie oznacza, że nie może być on uznany jako "samochód osobowy" w świetle przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym.

W świetle powyższego, przy klasyfikowaniu spornego pojazdu do pozycji CN 8703 uwzględniono cechy konstrukcyjne spornego pojazdu oraz jego cechy projektowe, które z kolei wyznaczyły jego przeznaczenie.

Słusznie organy uznały, że te obiektywne właściwości pojazdu, jego ogólny wygląd, cechy konstrukcyjne i projektowe wyznaczyły jego zasadnicze przeznaczenie, którym jest przewóz osób, z czym Sąd w pełni się zgadza. Tym samym niezasadne są zarzuty strony odnoszące się do dokonanej przez organy klasyfikacji spornego pojazdu do kategorii pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. W konsekwencji powyższe oznacza, że organy prawidłowo przyjęły, że przedmiotowy pojazd stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Zaskarżona decyzja została wyeliminowana z obrotu prawnego z innej przyczyny.

Organ I instancji wskazał, że badając średnią wartość rynkową samochodu, jako towaru krajowego podobnego przyjął na podstawie art. 82a ust. 4 u.p.a., że jest to wartość ustalona w oparciu o notowania średnich cen używanych samochodów w miesiącu powstania obowiązku podatkowego, zarejestrowanych wcześniej w Polsce. Z elektronicznego systemu CARWERT wynika, że średnia wartość rynkowa nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika pojazdu wynosiła 94.200 zł. Po uwzględnieniu współczynnika obejmującego podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy wartość pojazdu określona została na kwotę 67.969 zł. Z faktury zakupu z dnia 9 września 2008 r. wynikło, że podatnik był obowiązany zapłacić za przedmiotowy pojazd kwotę 15.000 EUR co stanowiło po przeliczeniu wg właściwego kursu 50.427 zł. Podstawa ta w ocenie organu odbiegała o 25,81% od średniej wartości rynkowej netto takiego pojazdu. W decyzji organ II instancji przyjął, że sporny pojazd miał poprawny stan techniczny i standardowe wyposażenie.

W skardze strona skarżąca wskazała, że w momencie sprzedaży pojazd był zniszczony, zawierał liczne obtarcia i pozrywaną tapicerkę, ślady po demontażu oświetlenia ostrzegawczego na dachu. Skarżący zaznaczył, iż pojazd był wykorzystywany przez poprzedniego właściciela tj. Linie Lotnicze Lufthansa do przewozu części samolotowych, do czego miał przystosowane wnętrze. Argumenty tożsamej treści zostały wskazane już w toku postępowania tj. w odwołaniu od decyzji organu I instancji.

Zgodnie z treścią art. 82a ust. 1, 2 i 4 u.p.a. jeżeli wysokość podstawy opodatkowania (...) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nieudzielenia odpowiedzi, niedokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub niewskazania przyczyn, które uzasadniają podanie jej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania. Średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.

Należy wskazać, że omawiana procedura powinna być wdrażana tylko wyjątkowo i tylko wtedy, gdy podana cena nabycia (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. Celem przepisu nie jest unifikacja cen wszystkich sprowadzonych z zagranicy samochodów i wprowadzenie dla samochodów podobnych jednakowej podstawy opodatkowania akcyzą, niezależnie od tego, za jaką cenę samochód został zakupiony. Celem przepisu jest przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżeniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej, dla późniejszego zaniżenia opłat i podatków. Cel ten pozwala osiągnąć tylko właściwe rozumienie użytego w art. 82a ust. 1 u.p.a. określenia "uzasadniona przyczyna" z powodu której podstawa opodatkowania odbiega od średniej wartości rynkowej samochodu. Określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem. Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy gdy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnik, zasadna jest jej weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiegała od średniej wartości rynkowej.

Tym samym zasadniczą przesłanką dopuszczającą postępowanie w tym trybie jest stwierdzenie, że wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej. W przypadku, gdy organ na podstawie notowań na rynku krajowym, stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wartość podstawy opodatkowania a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 82 ust. 3 u.p.a. nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić.

Jednak dopiero wyjaśnienie, co stanowi zasadę przy określeniu podstawy opodatkowania nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, co zaś wyjątek od tej zasady, pozwoli rozważyć, co powinno być przedmiotem ustaleń, a w rezultacie, czy ustalenia były prawidłowe i czy są wystarczające dla omawianego przepisu.

Regulacja prawna określona w art. 82 ust. 1 u.p.a. wskazuje, że proces weryfikacji podstawy opodatkowania z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego może przebiegać w dwóch etapach.

Po pierwsze w razie powzięcia przez organy celne wątpliwości, podatnik jest zobowiązany do wskazania przyczyn uzasadniających podanie ceny – podstawy opodatkowania – znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej. W tej fazie postępowania inicjatywa dowodowa należy do podatnika, co oznacza, że powinien on przedstawić okoliczności, uzasadniające podaną cenę. Obowiązkiem organu podatkowego jest dokonanie ich oceny pod względem wiarygodności i zasadności. Wynikiem tych działań jest wstępna ocena, czy istniała uzasadniona przyczyna, aby podstawa opodatkowania jaką jest cena podana przez podatnika znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej pojazdu.

Naczelny Sąd Administracyjny i wojewódzkie sądy administracyjne wielokrotnie wyjaśniały, że "uzasadniona przyczyna" niższej ceny pojazdu nie musi wiązać się wyłącznie z jego stanem technicznym (por. wyrok WSA z dnia 30 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 333/09, wyrok NSA z dnia 15 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 103/10, wyrok NSA z dnia 14 września 2011 r., sygn. akt I GSK 245/10, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 19/12, wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 22/12). Stwierdzić należy, że zły stan techniczny pojazdu wpływa na jego cenę nie tylko poprzez konieczność uwzględnienia kosztów naprawy pojazdu, którą trzeba będzie przeprowadzić w kraju. Do notoriów należy wiedza, że poważne uszkodzenie samochodu powoduje, że na wielu rynkach bogatych krajów Unii Europejskiej pojazd taki osiąga bardzo niską cenę, gdyż w tamtych warunkach naprawa jest nieopłacalna. Ta okoliczność także należy do "uzasadnionych przyczyn" z powodu których podstawa opodatkowania, jaką jest cena, znacznie odbiega od średniej wartości samochodu w kraju. Należy wskazać, że nie tylko istotna jest wartość pojazdu na rynku polskim jako pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie. Co do zasady podstawę opodatkowania stanowi cena, którą podatnik zobowiązany był zapłacić. Ustawodawca nie przyjął, że podstawą opodatkowania jest średnia wartość pojazdu na rynku krajowym. Jak już wskazano uregulowania art. 82a u.p.a. mają przeciwdziałać oszustwom podatkowym i nieuczciwemu zaniżaniu podstawy opodatkowania, nie mają jednak za zadanie przeciwdziałać podstawowym prawom ekonomii polegającym na kupnie towaru taniej po to, aby sprzedać go drożej (z zyskiem). Zatem nabycie pojazdu na rynku wspólnotowym za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie jest naganne i nie uprawnia do każdorazowej i automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i wyrównania jej do podstawy jaką jest średnia wartość na rynku krajowym. Zmiana podstawy opodatkowania jest uprawniona tylko wtedy, kiedy różnica w podstawie opodatkowania jest znaczna i nie ma uzasadnionej przyczyny.

W punkcie wyjścia zwrócić należy uwagę na to, że brak "uzasadnionej przyczyny" w różnicy między deklarowaną przez podatnika przy uwzględnieniu treści przepisu art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym podstawą opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego a średnią wartością rynkową tego samochodu ustalaną na podstawie notowanej na rynku krajowym średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju podobnego samochodu (art. 82a ust. 4 przywołanej ustawy), zwłaszcza gdy różnica ta jest "znaczna", w warunkach określonych w ust. 2 art. 82a ustawy, stanowi przesłankę podjęcia przez organ działań zmierzających do określenia podstawy opodatkowania oraz zobowiązania podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego w prawidłowej wysokości. Z drugiej strony natomiast, z przywołanej regulacji wynika, że nawet "znaczna różnica" wskazanych powyżej wartości, w sytuacji, gdy posiada ona "uzasadnioną przyczynę", nie uzasadnia prowadzenia postępowania ukierunkowanego na weryfikowanie deklarowanej podstawy opodatkowania. Z powyższego wynika, że na gruncie przywołanej regulacji ustawodawca nie bez powodu operuje niedookreślonymi pojęciami (istnienia/braku) "uzasadnionej przyczyny" oraz "znacznej różnicy". Charakter tych pojęć oraz redakcja przepisów, na gruncie których one występują, uzasadnia twierdzenie, że ich treść powinna być rozpoznawana z uwzględnieniem konkretnych okoliczności konkretnego przypadku, tj. konkretnej sprawy podatkowej. W konsekwencji musi to oznaczać brak uzasadnienia dla jakiegokolwiek schematyzmu w podejściu do sytuacji zaistnienia różnicy między zadeklarowaną przez podatnika podstawą opodatkowania a średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu oraz dla automatyzmu podejmowanych przez organ działań weryfikacyjnych. "Uzasadniona przyczyna" "znacznej różnicy" wskazanych powyżej wartości, zwłaszcza zaś źródło tejże przyczyny oraz jej charakter, mogą być bowiem, w okolicznościach faktycznych konkretnych spraw, bardzo różne. Abstrahując w tym miejscu od rysującej się na tle omawianego zagadnienia kwestii dowodowej oznacza to, że wobec treści przywołanej regulacji, pojęcie "uzasadnionej przyczyny", w tym oczywiście jej istnienia lub braku - przy uwzględnieniu stosunkowo szerokiej pojemności tego pojęcia determinowanej brakiem zdefiniowania oraz określenia katalogu możliwych "przyczyn" zaistniałej różnicy, z tym zastrzeżeniem, że mają być one "uzasadnione", a więc racjonalnie wytłumaczalne i przekonujące - powinno być odnoszone do zindywidualizowanych okoliczności konkretnego przypadku.

Mając na uwadze wywody powyższe, co do wykładni art. 82a u.p.a. można określić zakres i przebieg postępowania dowodowego w sprawie dotyczącej określenia właściwej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego.

Podkreślić należy, że to podatnik ma wskazać i uprawdopodobnić "uzasadnioną przyczynę" omawianej różnicy między ceną a średnią wartością rynkową pojazdu, bowiem to on wie najlepiej, dlaczego zapłacił za pojazd znacznie mniej niż wynosi jego wartość rynkowa na rynku krajowym. Jeżeli "uzasadniona przyczyna" spowodowana jest zakupem pojazdu na rynku, gdzie używane pojazdy, są znacznie tańsze niż na rynku polskim, to podatnik powinien wskazać konkretne okoliczności, z których to wynika np. przedstawić stosowne ekspertyzy lub powołać odpowiednie katalogi zagraniczne i zawarte w nich ceny pojazdu o zbliżonych parametrach.

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że w niniejszej sprawie organ postanowieniem z dnia [...] lutego 2013 r. wezwał stronę do wykazania przyczyn uzasadniających wartość, znacznie odbiegającą od średniej wartości rynkowej tego pojazdu. Podatnik w pismach z 22 lutego oraz 23 czerwca 2013 r. wyjaśnił, że zakupiony pojazd służył do przewozu różnego rodzaju części samolotowych na lotnisku w Hamburgu, dowodem czego jest zniszczona tapicerka w tylnej części pojazdu. Wskazał, iż samochód posiadał również dodatkowe oświetlenie ostrzegawcze na dachu, po którym pozostały ślady w karoserii. Skarżący zaznaczył, iż tylna kanapa wykonana jest z innego tworzywa (skóra) niż pierwszy rząd siedzeń i została zakupiona na giełdzie samochodowej, natomiast jej montaż został wykonany we własnym zakresie.

W ocenie Sądu, mając na względzie zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ocenę organu, że sporny samochód miał poprawny stan techniczny i standardowe wyposażenie, należy uznać, iż organ nie podjął żadnej próby ustalenia, jak konieczność naprawy/wymiany części wpływa na jego cenę na rynku nabycia. Zaznaczyć należy, że jest to kwestia realiów danego rynku, na którym pojazdy do naprawy mają ceny niższe niż w kraju, a już poza wszelkimi wątpliwościami na każdym rynku cenę wyższą mają pojazdy w pełni sprawne, niewymagające żadnych nakładów. Ta okoliczność, jako element "uzasadnionej przyczyny", dla której podstawa opodatkowania wynikająca z ceny nabycia, znacząco odbiega od średniej ceny rynkowej pojazdu w kraju, została poprzez organ całkowicie pominięta.

Ponieważ zgodnie z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej organ zobowiązany jest w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, to częściowe pominięcie konsekwencji cenowych stanu technicznego samochodu na rynku nabycia stanowi naruszenie wskazanego przepisu. Pominięcie to, jak wskazano wyżej, wynika z błędnej wykładni art. 82 ust. 3 i art. 82a ust. 1 u.p.a.

Sąd stwierdził, że przy określeniu podstawy opodatkowania organ nie odniósł się do wskazywanych przez stronę w toku postępowania zarzutów dotyczących wyposażenia pojazdu przyjętego jako pojazd modelowy, a wyposażenia pojazdu nabytego przez stronę.

Sąd nie kwestionuje uprawnień organu do korzystania z danych komputerowych takich jak Eurotax. Jednak to, że w danych zawartych w katalogu brak było notowań pojazdów z innym wyposażeniem, nie oznacza, że "skromniejsze" wyposażenie nie powinno być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Uboższe wyposażenie niewątpliwie ma wpływ na wartość pojazdu, a tym samym na podstawę opodatkowania. Organ nie podjął nawet próby ustalenia czy i jaki wpływ na określenie podstawy opodatkowania ma inne wyposażenie pojazdu nabytego przez skarżącego, pomimo podnoszenia tych okoliczności przez stronę w toku postępowania. Organ nie dokonał nawet porównania z innymi danymi zawartymi chociażby ze wskazanym przez organ Eurotax.

Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził w niniejszej sprawie naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego opierając się na art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.), orzekł jak w sentencji.

O kosztach postanowiono na podstawie art. 200 i 205 § 1 cyt. ustawy.