Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 421/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2009-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Kwarcińska, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Maria Flisikowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2009 r. sprawy ze skargi I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 kwietnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 2 listopada 2007 r. Nr [...] ustalającej I. G. zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn w kwocie 8.045,00 zł i obniżył tak ustalony podatek do kwoty 7.659,00 zł.

Decyzję tę organ odwoławczy podjął w następującym stanie faktycznym sprawy:

W dniu 24 czerwca 2005 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] została zawarta umowa sprzedaży, której przedmiotem była nieruchomość stanowiąca działkę nr [...] o powierzchni 0.08.86 ha, zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położona w K. przy ulicy [...] 41 D. Na mocy zawartej umowy nabywcami opisanej powyżej nieruchomości stali się, w udziałach wynoszących po ½ części, - I. G. oraz A. P. Cenę sprzedaży strony umowy ustaliły na kwotę 350.000 zł. Część ceny sprzedaży w wysokości 12.000 zł została zapłacona, co zbywcy potwierdzili w akcie notarialnym. Sposób zapłaty pozostałej części ceny sprzedaży, tj. 338.000 zł strony ustaliły - zgodnie z zapisem § 5 aktu notarialnego - w następujący sposób:

- kwota 86.730.57 zł została przelana na konto zbywcy - J. P. prowadzone w A bez możliwości dysponowania nią do czasu wydania dyspozycji przez kupujących, co nastąpi w dniu okazania wypisu przedmiotowego aktu notarialnego A,

- kwota 251.269,43 zł zostanie zapłacona w formie przelewu ze środków uzyskanych z kredytu udzielonego A.P., na podstawie umowy kredytu nr [..] zawartej z A, w dniu 23 czerwca 2005 r., nie później jednak niż do dnia 29 czerwca 2005 r.

W celu zabezpieczenia w/w kredytu na nabytej nieruchomości kupujący ustanowili hipotekę zwykłą w kwocie 61.580 euro, co stanowiło równowartość 247.416,12 zł wg średniego kursu NBP z dnia 23 czerwca 2005 r. oraz na zabezpieczenie odsetek i kosztów na warunkach określonych w umowie kredytu - hipotekę kaucyjną do kwoty 30.780 euro co stanowiło równowartość 123.708,06 zł.

Postanowieniem z dnia 28 września 2007 r. (k. 12) Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od spadków i darowizn, z tytułu darowizny środków pieniężnych w kwocie 175.000 zł, dokonanej w dniu 24 czerwca 2005 r. przez A. P. na rzecz I. G.

W toku postępowania podatkowego I. G. została przesłuchana na okoliczność nabycia udziału wynoszącego ½ część w nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy sprzedaży zawartej w dniu 24 czerwca 2005 r. Strona zeznała do protokołu, iż: "Kwota w wysokości 30% ceny sprzedaży została zapłacona przez A. P., natomiast pozostałą część stanowił kredyt uzyskany przez A. P. z A". Ponadto I. G. oświadczyła: że została jedynie dopisana do aktu umowy sprzedaży jako drugi nabywca - każdy po ½ części. Zaprzeczyła jednak, aby miała dostać darowiznę pieniędzy na zakup w/w nieruchomości od A. P. Natomiast, jak wynika ze znajdującego się w aktach sprawy protokołu przesłuchania w/w z dnia 17 listopada 2006 r. (k. 7-9), na zadane pytanie czy zwróciła bądź musi zwrócić A. P. środki pieniężne w związku z rozliczeniem nabycia przedmiotowej nieruchomości, strona odpowiedziała przecząco.

Decyzją z dnia 2 listopada 2007 r. nr [...] (k. 30-32) Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny "udziału w ½ w zabudowanej nieruchomości o powierzchni 886 mkw w K." zdziałanej przez A. P. na rzecz I. G., w kwocie 8.045,00 zł.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż w dniu 24 czerwca 2005 r. została sporządzona umowa sprzedaży (...) zabudowanej nieruchomości o powierzchni 886 m2, w K. o wartości rynkowej 350.000 zł. W wyniku przeprowadzonej transakcji nastąpiło na rzecz I. G nieodpłatne przysporzenie majątkowe od obcej osoby, tj. A. P. w postaci udziału w ½ w zabudowanej nieruchomości o pow. 886 m2 w K. o wartości tego udziału 175.000 zł.

W odwołaniu z dnia 26 listopada 2007 r. strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając organowi:

- błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy na skutek przyjęcia, że pomiędzy nią a A. P. miała miejsce umowa darowizny w wyniku transakcji z dnia 24 czerwca 2005 r., a w konsekwencji naruszenie przepisów ustawy o podatku od spadku i darowizn, wymienionych w części wstępnej decyzji (...),

- naruszenie art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa z uwagi na to, że zaskarżona decyzja pozbawiona jest uzasadnienia faktycznego, w szczególności zaś nie wskazuje jakichkolwiek dowodów, na podstawie których organ pierwszej instancji stwierdził, że pomiędzy stroną a A.P. miała miejsce umowa, jak również na skutek nie wskazania, na podstawie jakiego stanu prawnego sprawa została oceniona przez organ podatkowy pierwszej instancji (...), co czyni również zasadnym zarzut nie wskazania podstawy prawnej decyzji,

- naruszenie art. 890 § 2 k.c. na skutek nieuwzględnienia tego przepisu i przyjęcia, że może dojść do skutecznej darowizny nieruchomości bez zachowania formy aktu notarialnego.

W ocenie I. G. zaskarżona decyzja nie spełnia określonych przez ustawodawcę standardów, zarówno w zakresie odtworzenia przebiegu postępowania dowodowego, jak i w zakresie rzetelnego poinformowania strony o podstawach faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia.

Dodatkowo w piśmie z dnia 20 lutego 2008 r. pełnomocnik strony, odnosząc się do wywodów zawartych w piśmie przewodnim Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 grudnia 2007 r. stwierdził, iż naruszają one zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Treść pisma wskazuje bowiem zupełnie inną argumentację (...), aniżeli wynikało to z decyzji organu podatkowego pierwszej instancji. Wskazał, że nie można w żaden sposób wywodzić, iż I. G. stała się współwłaścicielem nieruchomości na skutek bezpłatnego świadczenia ze strony A. P. Nie zobowiązał się on bowiem w akcie notarialnym z dnia 14 czerwca 2005 r. (a zobowiązanie takie nie wynika również z pozostałego materiału dowodowego sprawy) do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz I. G. (...). Nie dokonał zatem powiększenia majątku I. G. kosztem swego majątku.

Dalej podniósł, że zdecydowana większość ceny sprzedaży została zapłacona ze środków pieniężnych pochodzących z kredytu, a zawarcie umowy kredytu nie powoduje przejścia własności środków pieniężnych na kredytobiorcę, a jedynie rodzi po jego stronie prawo do korzystania ze środków stanowiących własność banku. Na tej podstawie pełnomocnik strony stwierdził, iż nie jest uzasadnione twierdzenie, że to A. P. zapłacił całość ceny nabycia nieruchomości, wynikającej z umowy z dnia 24 czerwca 2005 r.

Odnosząc się do wywodu organu, podatkowego pierwszej instancji zawartego w piśmie z dnia 13 grudnia 2007 r. pełnomocnik podkreślił, iż nie świadczy o darowiźnie czy nieodpłatnym świadczeniu fakt otrzymania przez I. G. kwoty 72.554,67 zł z tytułu sprzedaży swego udziału w nieruchomości przy ulicy [...] 41 D (...). Tytuł prawny na podstawie którego (...) kwotą tę otrzymała jest jednoznaczny - umowa sprzedaży z dnia 9 sierpnia 2007 r.

Nadto, cytując fragment wyroku NSA z dnia 10 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1485/2000, stwierdził, iż żaden z elementów stanu faktycznego sprawy nie wypełnia przesłanek uzasadniających przyjęcie, że pomiędzy Panem P. a Panią G. miała miejsce jakakolwiek darowizna.

Pełnomocnik zarzucił organowi podatkowemu pierwszej instancji, że wśród ciężarów obciążających udział nabyty przez stronę nie uwzględnił hipoteki kaucyjnej, jak również poniesionych przez I. G. kosztów zawarcia umowy z dnia 24 czerwca 2005 r.

Powtórzył też zarzut odwołania, naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej z uwagi na to, iż zaskarżona decyzja nie spełnia wymogów co do uzasadnienia faktycznego i prawnego.

Decyzją z dnia 9 kwietnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i obniżył podatek od spadków i darowizn do kwoty 7.659 zł.

W pierwszej kolejności organ podatkowy wskazał, iż zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. jedn. Dz. U. z 2004 r., nr 142, poz. 1514, z późn. zm.) podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn nie definiują dla własnych potrzeb pojęcia darowizny, stąd organ podatkowy drugiej instancji wskazał, iż w tej mierze należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, z późn. zm.). Zgodnie natomiast z art. 888 k.c. przez umowę darowizny darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku.

W świetle zaś art. 890 § 1 k.c. oświadczenie darczyńcy powinno być złożone w formie aktu notarialnego. Jednakże umowa darowizny zawarta bez zachowania tej formy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Przepisy powołanej ustawy nie zastrzegają natomiast jakiejkolwiek formy szczególnej dla oświadczenia obdarowanego. Wobec tego już samo przyjęcie przez obdarowanego przedmiotu darowizny traktuje się jako złożenie oświadczenia o jej przyjęciu.

Wobec brzmienia § 2 art. 890 k.c. podkreślono jednak, iż szczególna forma oświadczenia obu stron umowy darowizny powinna być zachowana, jeżeli wymagają tego, ze względu na przedmiot darowizny, inne przepisy.

Organ odwoławczy podkreślił, że celem darowizny jest dokonanie nieodpłatnego przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem majątku darczyńcy. Może ona polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów.

Dalej wskazując na nieodpłatność świadczenia, jako istotę umowy darowizny, organ podatkowy powołał zgodny z utrwaloną linią orzecznictwa pogląd (wyrok NSA z dn. 19 maja 1994 r., sygn. akt SA/PO 3612/93, wyrok NSA z dn. 27 sierpnia 1997 r., sygn. akt m SA 34/1996 oraz z dn. 10 listopada 2000 r., sygn. akt I SA/Gd 1485/2000), iż: świadczenie darowizny jest bezpłatne tylko wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Nieodpłatność ta oznacza, że darczyńca nie może otrzymać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili dokonania darowizny, ani też w przyszłości.

W świetle powyższych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego nieprawidłowo zakwalifikował darowiznę zdziałaną przez A. P. na rzecz I. G., jako darowiznę udziału wynoszącego ½ część w prawie własności nieruchomości stanowiącej zabudowaną działkę nr[...], o powierzchni 886 m2, położonej w K. przy ulicy [...] 41D. Zdaniem organu odwoławczego nie budzi bowiem wątpliwości fakt, iż tytułem prawnym nabycia przez I. G. udziału w w/w nieruchomości jest umowa sprzedaży zawarta w dniu 24 czerwca 2005 r., aktem notarialnym Rep. A nr[...]. Zbycia nieruchomości - w tym w drodze darowizny - może dokonać osoba posiadająca status właściciela. Bezspornym natomiast jest, że A. P. w dniu 24 czerwca 2005 r., takie uprawnienia w stosunku do przedmiotowej nieruchomości dopiero nabył - wspólnie z I. G. W tym zakresie Dyrektor tut. Izby Skarbowej podzielił stanowisko wyrażone przez pełnomocnika strony.

W dalszej części uzasadnienia organ podatkowy nie zgodził się jednak z argumentacją pełnomocnika I. G. wyrażoną w piśmie z dnia 20 lutego 2008 r., że żaden z elementów stanu faktycznego sprawy nie wypełnia przesłanek uzasadniających przyjęcie, że pomiędzy Panem P. a Panią G. miała miejsce jakakolwiek darowizna.

Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku stwierdził bowiem, iż A. P.w zakresie, w jakim uiścił ze środków pieniężnych stanowiących jego własność cenę sprzedaży (kwota 12.000 zł oraz kwota 86.730,57 zł - § 5 umowy), której zapłata w połowie przypadała na I. G., tj. 49.365,29 zł (½ z kwoty 98.730,57 zł), dokonał na rzecz w/w darowiznę tychże środków pieniężnych.

Świadczenie zostało spełnione przez darczyńcę w wyniku zapłaty części ceny sprzedaży, do uiszczenia której zobowiązana była jako kupująca I. G. Zatem zgodnie z art. 890 § 1 k.c. darowizna stała się ważna, mimo nie zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy. I. G. nabywając w drodze umowy sprzedaży udział w nieruchomości, za środki pieniężne pochodzące z majątku A. P. przyjęła tym samym darowiznę tych środków zdziałaną na jej rzecz. Odnosząc się do treści § 2 art. 890 k.c., organ podatkowy zauważył, iż przepisy kodeksu cywilnego nie wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczenia stron umowy darowizny środków pieniężnych.

Z materiałów dowodowych zgromadzonych w sprawie wynika, iż I. G. nie zwróciła, jak również nie musi zwrócić A. P. środków pieniężnych (protokół przesłuchania z dnia 17 listopada 2006 r.), co potwierdza nieodpłatny charakter świadczenia. Zatem Pan P. dokonał na rzecz Pani G. bezpłatnego przysporzenia kosztem swego majątku.

Podzielając stanowisko wyrażone w odwołaniu, a tym samym nie uznając argumentacji organu podatkowego pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, iż brak jest podstaw, aby uznać, iż darowizna środków pieniężnych miała miejsce również co do tej części ceny sprzedaży, która została pokryta z środków uzyskanych z kredytu zaciągniętego przez A. P. Jak zostało podkreślone powyżej darczyńca dokonuje przysporzenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. W świetle art. 44 K.c. mieniem jest własność i inne prawa majątkowe. Zgodnie natomiast z art. 69 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (t. jedn. Dz. U. z 2002 r., nr 72, poz. 665, z późn. zm.) przez umowę kredytu bank zobowiązuje się oddać do dyspozycji kredytobiorcy, na czas oznaczony w umowie, kwotę środków pieniężnych z przeznaczeniem na ustalony cel, a kredytobiorca zobowiązuje się do korzystania z niej na warunkach określonych w umowie, zwrotu kwoty wykorzystanego kredytu wraz z odsetkami w oznaczonych terminach, spłaty oraz zapłaty prowizji od udzielonego kredytu. Kredytobiorca nie nabywa zatem na własność środków uzyskanych na podstawie zawartej umowy kredytu, a ponadto może je wykorzystać wyłącznie zgodnie z przeznaczenie określonym w umowie - w niniejszej sprawie na zakup domu. Nie można więc mówić o darowiźnie w zakresie środków uzyskanych z kredytu, gdyż środki te nie stanowiły majątku darczyńcy.

W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ulega wątpliwości, że I. G. uzyskała udział w prawie własności nieruchomości na podstawie umowy cywilnoprawnej o charakterze odpłatnym, tj. umowy sprzedaży, której elementem przedmiotowo istotnym jest zobowiązanie nabywcy do zapłaty ceny (art. 535 Kodeksu cywilnego). Zobowiązanie to zostało zrealizowane w części kosztem majątku innej osoby, skoro A. P. odstąpił od wyegzekwowania od drugiego nabywcy wskazanej powyżej kwoty 49.365,29 zł, składającej się na część uiszczonej ceny. Z tego względu Dyrektor tut. Izby Skarbowej uznał, za zasadne ustalenie zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny, jakkolwiek jej przedmiotem nie jest udział w prawie własności nieruchomości.

W świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego sprawy organ odwoławczy zmienił kwalifikację prawną stanu faktycznego i za podstawę opodatkowania darowizny środków pieniężnych, zdziałanej przez Pana A. P. na rzecz I. G., przyjął kwotę 49.365,00 zł, ustalając zobowiązanie podatkowego w wymiarze 7.659,00 zł.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji również zasady przekonywania wyrażonej w art. 124 powołanej ustawy, Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji co do zasady wskazał w decyzji z dnia 2 listopada 2007 r. fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, którym dał wiarę, jak również wyjaśnił podstawę prawną, przytaczając przepisy prawa. Kwalifikacja prawna przedstawionego stanu faktycznego została jednak dokonana błędnie, a co za tym idzie nieprawidłowa jest również interpretacja przytoczonych przepisów. Nie oznacza to jednak naruszenia powołanych przepisów proceduralnych w stopniu uzasadniającym uchylenie omawianej decyzji w całości wobec trybu przewidzianego w art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, zastosowanego przez organ podatkowy.

Odnośnie podniesionego w odwołaniu zarzutu strony, iż biorąc pod uwagę zmiany (...), jakie weszły w życie z dniem 1 stycznia 2007 r., (...) powoływanie się na tekst jednolity z 2004 r. oraz ogólne sformułowanie "ze zmianami", nie daje wiedzy, na podstawie jakiego stanu prawnego wydane zostało orzeczenie, organ odwoławczy wyjaśnił, iż omawiana ustawa o podatku od spadków i darowizn została znowelizowana ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629). Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 5 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. nowy stan prawny obowiązuje od dnia 1 stycznia 2007 r. W art. 3 ust. 1 przewidziany został jednak wyjątek, zgodnie z którym do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie mniejszej ustawy stosuje się, przepisy ustawy wymienionej w art. 1, (tj. ustawy o podatku od spadków i darowizn), w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy...". Ponieważ w rozpatrywanej sprawie darowizna środków pieniężnych miała miejsce przed 1 stycznia 2007 r. zmiany te, w myśl przepisów przejściowych ustawy z dnia 16 listopada 2006 r., nie znajdują zastosowania. Nie zostały zatem powołane w decyzji, gdyż organ podatkowy pierwszej instancji nie orzekał na ich podstawie.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz w całości decyzji organu I instancji.

Wnosząc powyższe zarzucił organowi odwoławczemu naruszenie:

- art. 199 ustawy Ordynacja podatkowa na skutek przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów, w efekcie przyjęcia, że materiał dowodowy sprawy daje podstawy do przyjęcia, że A. P. dokonał darowizny kwoty 49.365,29 zł na rzecz I. G., podczas gdy materiał ten nie daje podstawy do tego rodzaju ustaleń,

- naruszenia art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego w efekcie jego niewłaściwego zastosowania wskutek przyjęcia, że A. P. dokonał darowizny na rzecz I. G. kwoty 49.365,29 zł, co uczynił na skutek zapłaty ceny sprzedaży nieruchomości wynikającej z umowy z dnia 24 czerwca 2005 r., w części w jakiej zapłata tej ceny nastąpiła bezpośrednio ze środków A. P. w kwocie 98.730,57 zł, podczas gdy analiza materiału dowodowego sprawy wskazuje na to, że pomiędzy A. P. a I. G. nie miała miejsca jakakolwiek umowa darowizny,

- naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 4, art. 7 ust 1, art. 8 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatku od spadków i darowizn,

Uzasadniając zarzuty podniósł, iż nie sposób uznać, że w wykonaniu postanowień umowy sprzedaży z dnia 24 czerwca 2005 r. A. P., poprzez zapłatę części ceny sprzedaży, spełnił na rzecz I. G. świadczenie w wykonaniu umowy darowizny, gdyż w wykonaniu postanowień tej umowy wykonał ciążący na nim obowiązek zapłaty ceny. Na poparcie swego twierdzenia powołał wyrok NSA z dn. 10 lutego 1998 r., sygn. akt I SA/Wr 2101/96, zgodnie z którym jeżeli istnieje tytuł nakładający obowiązek świadczenia (umowny lub ustawowy), nie można uznać dobrowolności wykonania świadczenia. Stąd też świadczenie spełnione w wykonaniu takiego obowiązku nie może być uznane za świadczenie w wykonaniu umowy darowizny.

Podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca, nawet w sposób dorozumiany, przyjęcie darowizny oraz, że A. P. nie zobowiązał się w akcie notarialnym z dnia 24 czerwca 2005 r. (a zobowiązanie takie nie wynika również z pozostałego materiału dowodowego) do jakiegokolwiek świadczenia na rzecz I. G. (...). Nie dokonał zatem powiększenia majątku w/w, kosztem swego majątku.

Ponadto powtórzył argument z odwołania, iż zdecydowana większość ceny została zapłacona z środków pochodzących z kredytu.

Zarzucił, iż żadne z postanowień umowy nie daje podstaw do twierdzenia, że kwota 98.730,57 zł została zapłacona przez A. P. w połowie za niego, a w połowie za skarżącą.

Nie można wykluczyć - zdaniem pełnomocnika, - że A. P. dokonując zapłaty kwoty 98.730,57 zł dokonał zapłaty wyłącznie za swój udział, jak również nie można wykluczyć, że udział, który nabyła I. G. miał być w całości sfinansowany ze środków pochodzących z kredytu bankowego. Z faktu zaś, iż I. G., w związku z zawarciem umowy sprzedaży z dnia 24 czerwca 2005 r., ustanowiła na przysługującym jej udziale w prawie własności nieruchomości hipotekę zwykłą na kwotę 61.580 euro oraz hipotekę kaucyjną do kwoty 30.790 euro należy wnioskować, iż w żadnym razie nie może być mowy o tym, że otrzymała jakiekolwiek świadczenie pod tytułem dartym.

Nie zasługuje na uwzględnienie - w ocenie strony skarżącej - stanowisko organu podatkowego, iż w sprawie miała miejsce darowizna środków pieniężnych, albowiem upoważnienie udzielone I. G. przez A. P. do działania w jego imieniu nie wskazuje na to, że A. P. upoważnił I. G. do dokonania przez pełnomocnika w jego imieniu darowizny na rzecz pełnomocnika, czy też jakiegokolwiek innego bezpłatnego przysporzenia majątkowego.

Według pełnomocnika skarżącej nie ma podstaw do twierdzenia, że A. P. odstąpił od wyegzekwowania kwoty 49.365,57 zł. Oświadczenie złożone przez Panią I. G. w tym zakresie nie jest wystarczającym dowodem, ponieważ strona może nie mieć świadomości skutków prawnych określonych zdarzeń.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi nie można było uwzględnić, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego.

Kwestia sporna w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do tego, czy w roku 2005 miała miejsce darowizna kwoty 49.365,29 zł zdziałana przez A. P. na rzecz skarżącej.

Organ odwoławczy uznał, że do darowizny wskazanej kwoty doszło w wyniku zapłaty przez A. P. ze środków pieniężnych stanowiących jego własność części ceny sprzedaży nieruchomości, opisanej w umowie z dnia 24 czerwca 2005 r., w kwocie 98.730,57 zł, której to zapłata w połowie przypadała na skarżącą I. G. w wysokości 49.365,29 zł.

Sąd w składzie orzekającym w sprawie powyższy pogląd organu odwoławczego podziela. W ocenie Sądu w stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie uprawnione jest twierdzenie, iż miało miejsce przysporzenie na rzecz skarżącej dokonane kosztem majątku A. P.

Niesporne w sprawie jest, iż na podstawie umowy zawartej w dniu 24 czerwca 2005 r., sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. nr [...]I. G. i A. P. nabyli w częściach równych (po ½) prawo własności nieruchomości stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 886 m², zabudowaną budynkiem mieszkalnym, położoną w K. przy ulicy [...] 41D. Cena sprzedaży określona została na kwotę 350,000 zł, w tym część w kwocie 12.000 zł została zapłacona, co zbywcy potwierdzili w akcie notarialnym. Natomiast pozostała do zapłaty część ceny sprzedaży w wysokości 338.000 zł została w kwocie 86.730,57 zł przelana na konto zbywców z rachunku bankowego A. P. a kwota 251.269,43 zł miała być uiszczona przelewem ze środków uzyskanych z kredytu udzielonego wymienionemu na podstawie umowy kredytu z dnia 23 czerwca 2005 r. Spłatę udzielonego kredytu kupujący zabezpieczyli ustanawiając hipotekę w kwocie 61.580 euro, co stanowiło równowartość 247.416,12 zł na zabezpieczenie odsetek i kosztów hipoteką kaucyjną do kwoty 30.780 euro, odpowiadającej kwocie 123.708,06 zł.

Skarżąca w oświadczeniu z dnia 5 września 2006 r., które potwierdziła zeznaniem złożonym w dniu 17 listopada 2006 r., podała, że cenę sprzedaży opisanej nieruchomości pokrył w całości A. P., w tym ok. 30% ze środków własnych a pozostałą z uzyskanego kredytu. Nadto zeznała, że do daty zakupu tej nieruchomości nie uzyskiwała dochodu, albowiem nie pracowała. Podała także, że nie zwracała i nie musi zwracać A. P. środków pieniężnych uiszczonych przez niego w związku z nabyciem przedmiotowej nieruchomości.

Z powyższego jednoznacznie wynika zatem, że część ceny nabycia nieruchomości w kwocie 98.730,57 zł uiścił A. P. środkami finansowymi pochodzącymi z jego majątku. Wymieniony i skarżąca byli stronami umowy sprzedaży, która jest umową wzajemną polegającą - zgodnie z art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1994 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) - na tym, że sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Skoro więc kupujących w sprawie było dwóch, to na obojgu nabywcach ciążył obowiązek uiszczenia ceny sprzedaży stosownie do nabywanych udziałów w prawie własności opisanej nieruchomości, czyli każdy zobowiązany był uiścić ½ ceny ustalonej w umowie. Nabywcy dokonali zapłaty ceny nabycia, jednakże część ceny sprzedaży pokrył ze środków własnych (98.730,57 zł), bez żądania ich zwrotu, A. P., na co skarżąca zgodziła się, przystępując na tych warunkach do umowy, przyjmując tym samym tytułem darmym wskazaną część kwoty. Niewątpliwie więc nastąpiło wzbogacenie się skarżącej, bo nabyła udział w nieruchomości kosztem majątku drugiego nabywcy. W ten sposób ziszczone zostały istotne elementy umowy darowizny, o których mowa w art. 888 Kodeksu cywilnego, jakkolwiek A. P. nie złożył oświadczenia w formie aktu notarialnego o darowiźnie skarżącej wskazanej sumy pieniędzy, jak i skarżąca nie złożyła wprost - (na co zwraca uwagę pełnomocnik skarżącej w skardze) - oświadczenia o przyjęciu tej darowizny. Jednak pomimo braku tych oświadczeń de facto darowizna pieniędzy pomiędzy wymienionymi osobami nastąpiła (art. 890 § 1 Kodeksu cywilnego).

W konsekwencji powyższego darowizna ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązującym w roku dokonanego przysposobienia, a więc w 2005 r., czyli zgodnie z tekstem jednolitym z 2004 r. Nr 142, poz. 1514.

Podstawą opodatkowania, po odliczeniu kwoty wolnej od podatku tj. 4.902 zł określonej w art. 9 ust. 1 pkt 3, cyt. ustawy o podatku od spadków i darowizn określono na kwotę 44.463 zł, zaś wysokość należnego zobowiązania obliczono według skali określonej w art. 15 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Oznacza to, że zastosowanie w sprawie wskazanych w zaskarżonej decyzji uregulowań ustawy o podatku od spadków i darowizn nie stanowiło ich naruszenia, co zarzucił w skardze pełnomocnik skarżącej.

Oznacza to również, iż Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa procesowego, w szczególności wskazanych w skardze przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.).

Zdaniem Sądu zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy. Ocena tego materiału dowodowego dokonana przez organ odwoławczy była prawidłowa, a z całą pewnością nie była dowolna, co zarzucał pełnomocnik skarżącej. Wyciągnięte zaś z niej wnioski są poprawne i logiczne.

Sąd nie dopatrzył się również innego naruszenia przepisów postępowania, które miałoby istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie prawa procesowego uzasadnia - zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - uchylenie zaskarżonego aktu.

Z tych też względów Sąd na mocy art. 151 cyt. powyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.