Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 546/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 3, art. 12 ust. 4, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w L. na pisemną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją przepisów prawa podatkowego, wydaną na podstawie art. 14b § 1 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), powoływanej w dalszej części jako "O.p." Minister Finansów stwierdził, iż stanowisko L. sp. z o.o. – zwanej w dalszej części "skarżącą" – zawarte we wniosku z 29 sierpnia 2007 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej zaliczenia do podatkowych kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych w związku z wniesieniem aportu i rozszerzeniem działalności, jest nieprawidłowe.

Z zapytania podatnika wynika, że w dniu 30 czerwca 2007 r. L. S.A. L. S.A. (dalej "Z. E.") wniosły do L. Sp. z o.o. aport w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (dalej "ZCP").

Konieczność wydzielenia części działalności Operatorzy Systemów Dystrybucyjnych (OSD) wynikała z zapisów Dyrektywy 2003/54/WE z 26 czerwca 2003r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej (dalej "Dyrektywa"). Przekształcenia, zgodnie z wymogami Dyrektywy, zostały uregulowane w polskim ustawodawstwie ustawą z 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne oraz ustawy - Prawo ochrony środowiska (Dz. U. Nr 63, poz. 552), na mocy której w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne dodano m.in. art. 9d ust. 1 stanowiący, że OSD będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinien pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależny od innych działalności niezwiązanych z przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej. W celu realizacji powyższych obowiązków ustawowych, przeprowadzono transakcję wniesienia aportu. W związku z otrzymaniem majątku służącego do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dystrybucji, skarżąca poniosła między innymi, następujące koszty: podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej "PCC"), opłata sądowa, notarialna, koszty wypisów i koszty poświadczenia podpisów.

Tak przedstawiając stan faktyczny skarżąca zwróciła się do organu podatkowego z zapytaniem, czy może zaliczyć do bieżących kosztów uzyskania przychodów wszystkie opłaty poniesione w związku z otrzymaniem aportu oraz rozszerzeniem działalności gospodarczej (tj. PCC, opłatę sądową, taksę notarialną, koszty wypisów, koszty poświadczenia podpisów)?

W uzasadnieniu skarżąca podniosłą, iż jej rok podatkowy rozpoczął się w grudniu 2006 r. i trwa do 31 grudnia 2007 r., tym samym zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 z późn. zm. – zwanej "p.d.o.p.") w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Odnośnie meritum sprawy, zdaniem skarżącej, w/w wydatki związane z otrzymaniem aportu oraz rozszerzeniem działalności gospodarczej powinny stanowić koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia. Przekazanie aportu, skutkujące koniecznością podwyższenia kapitału, nie było arbitralną decyzją Spółki, a wynikało z konieczności implementacji przepisów ustawowych. Jednocześnie przyjęcie aportu było jedyną prawną możliwością kontynuowania przez skarżącą działalności i osiągania przychodów. Ponadto majątek otrzymany przez skarżącą służy jej działalności gospodarczej, która będzie generować przychody/dochody podlegające opodatkowaniu. W związku z tym, iż wniesienie aportu stanowi warunek konieczny dla kontynuowania i rozszerzenia działalności Spółki, przedmiotowe koszty są związane z ogółem przychodów Spółki. Ponadto, w ocenie skarżącej, mając na uwadze to, że w/w wydatki nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 p.d.o.f., to należy je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

Następnie Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2007 r. uznał w/w stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ stwierdził, iż wydatki poniesione w związku z otrzymaniem aportu skutkującym podwyższeniem kapitału zakładowego są związane w sposób bezpośredni z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc pozyskaniem konkretnego przychodu, który zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p. nie jest zaliczany do przychodów podatkowych. W ocenie organu, błędnym jest zatem stanowisko skarżącej, iż mogą one stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 p.d.o.p. Ponadto, w interpretacji powołano treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ww. ustawy, w myśl którego przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

Skarżąca nie zgadzając się z takim stanowiskiem, wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, zarzucając mu naruszenie art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał argumentację w niej zawartą.

W skardze z 12 lutego 2008 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając jej naruszenie art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 oraz art. 15 ust. 1 p.d.o.p.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła, iż bezpodstawnym jest odwołanie się przez organ podatkowy do postanowień art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 p.d.o.p., gdyż zgodnie z literalnym brzmieniem przywołanego przepisu, przy ustaleniu podstawy opodatkowania, co do zasady nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów niepodlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych albo zwolnionych z tego podatku. Tymczasem kwota podwyższenia kapitału zakładowego, z którą zdaniem organu podatkowego związane są wydatki wskazane we wniosku, nie jest przychodem niepodlegającym opodatkowaniu, ani przychodem zwolnionym od podatku, ale zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4, w ogóle nie jest przychodem w rozumieniu ustawy. Jest to odrębna kategoria niż przychody niepodlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym w Polsce na podstawie art. 2 i 3 ustawy lub postanowień umów międzynarodowych, jak również przychody zwolnione od podatku na podstawie art. 17 ustawy - a tylko do tych dwóch kategorii odnoszą się przywołane w zaskarżonej interpretacji zapisy art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy. Literalne brzmienie tego przepisu wyklucza zatem jego zastosowanie do kwot otrzymanych na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego.

Natomiast niezależnie od powyższego, okoliczność, że powyższa kwota podwyższenia kapitału zakładowego została ex lege wyłączona z przychodów, oznacza zdaniem skarżącej, iż - w przeciwieństwie do przychodów niepodlegających opodatkowaniu lub zwolnionych - w ogóle nie może być rozpatrywana jako przychód, w celu uzyskania którego zostały poniesione dane wydatki. Innymi słowy, ze względu na wyłączenie zawarte w art. 12 ust. 4 ustawy, nie jest możliwe badanie związku wskazanych we wniosku wydatków z "przychodem" w postaci podwyższenia kapitału zakładowego, właśnie z tego powodu, iż wartość ta nie jest przychodem - i z tego powodu powinna być całkowicie neutralna ("transparentna") podatkowo, a w szczególności nie powinna wpływać na możliwość zaliczenia jakichkolwiek wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Ze względu na powyższą odmienność, niezależnie od tego, że literalna wykładnia art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 wyklucza zastosowanie do nich tego przepisu, to brak jest również podstaw do zastosowania tego przepisu do wydatków "związanych" z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze analogii.

Kolejno rozszerzono zakres argumentacji odnośnie zarzutu interpretowania przez organ podatkowy art. 15 ust. 1 p.d.o.p., podnosząc, iż brak jest podstaw do kwalifikowania przedmiotowych kosztów jako kosztów bezpośrednio związanych z niestanowiącymi przychodu podatkowego przychodami uzyskanymi na powiększenie kapitału zakładowego, wskazanymi w art. 12 ust. 4 pkt 4 p.d.o.p, gdyż warunkiem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 p.d.o.p., nie jest wykazanie jego związku z konkretnym przychodem, ale z przychodami podatnika w ogóle. Związek pomiędzy wydatkami wskazanymi we wniosku o interpretację a osiąganiem przychodów z działalności gospodarczej jest zaś oczywisty - bez poniesienia tych wydatków nie byłoby bowiem możliwe rozszerzenie (w wyniku pozyskania aportu) zakresu prowadzonej działalności. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że samo podwyższenie kapitału zakładowego, z którym związane są przedmiotowe wydatki, nie stanowi dla Spółki przychodu podatkowego. Jak już wskazano powyżej, wniesienie aportu do Spółki nie może być w ogóle rozpatrywane jako samodzielny przychód, lecz stanowi jedynie sposób pozyskania majątku umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej i generowanie przychodów podatkowych, tak jak ma to miejsce, zdaniem podatnika, w sytuacji zaciągnięcia kredytu. Tak więc w jego opinii chociaż sam wkład na poczet udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym nie stanowi (tak jak kredyt) przychodu podatkowego, to jednak ze względu na to, że służy on rozszerzeniu zakresu działalności gospodarczej generującej przychody podatkowe, związane z podwyższeniem kapitału wydatki stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy (jako koszty w sposób pośredni zmierzające do osiągnięcia przychodów) - analogicznie jak koszty związane z pozyskaniem kredytu na finansowanie działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi oraz potrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje;

Skarga nie jest zasadna.

Kontroli Sądu w sprawie niniejszej poddana została interpretacja przepisów prawa podatkowego. Do istoty tego rodzaju rozstrzygnięć należy zaś to, że dokonywane są na podstawie stanu faktycznego określonego przez wnioskodawcę. Skoro zatem Skarżąca we wniosku o interpretację podała, iż przyjęty przez nią rok podatkowy rozpoczął się w grudniu 2006 r. i trwa do 31 grudnia 2007 r., stanem prawnym właściwym dla dokonania interpretacji był stan prawny obowiązujący do 31 grudnia 2006 r. Wynika to – jak wskazała Skarżąca – z art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 217, poz.1589).

Przedstawiony przez Skarżącą problem prawny dotyczył możliwości uznania za koszty uzyskania przychodu podatku od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowej, taksy notarialnej oraz kosztów wypisów i poświadczenia podpisów, uiszczonych przez nią w związku z aportem wniesionym przez Z.E. S.A. Skutkiem wniesienia aportu było podwyższenie kapitału zakładowego Skarżącej.

Zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, jakie znajdują zastosowanie w stanie faktycznym opisanym przez Skarżącą. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela pogląd wyrażony w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2008 r. sygn. III SA/WA 2220/07 i III SA/WA 46/08.

Skarżąca możliwość uznania ww. wydatków za koszty uzyskania przychodów wywodziła z treści art. 15 ust. 1, który to przepis za koszty uzyskania przychodów uznawał koszty poniesione w tym właśnie celu – osiągnięcia przychodów, nie zaliczając do nich jedynie wydatków wymienionych w art. 16 ust. 1.

W jej ocenie poniesienie przedmiotowych wydatków pośrednio realizuje ten cel, ponieważ otrzymany w drodze aportu majątek spowoduje rozszerzenie działalności gospodarczej w efekcie służąc uzyskaniu przychodów (ich zwiększeniu). Na poparcie swojego stanowiska wskazała szereg orzeczeń sądowych, w których podkreślano możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków pośrednio wpływających na osiągnięcie przychodów, obejmując tym pojęciem wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, której celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów.

Sąd nie kwestionuje dorobku orzecznictwa w zakresie zdefiniowania kosztów uzyskania przychodów. Posługując się tym dorobkiem pamiętać jednak należy o specyfice stanu faktycznego sprawy, do której określony pogląd ma być on zastosowany.

Specyfika stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą polega na tym, że realizacja zaleceń ustawowych dotyczących sektora energetycznego wymagała wyodrębnienia działalności dystrybucyjnej. Wyposażenia Skarżącej w majątek służący tej działalności dokonano poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego, co z kolei skutkowało podwyższeniem kapitału zakładowego.

Minister Finansów uznając stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe oparł się na przepisach art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3. Wywiódł z nich, że przychód uzyskany na podwyższenie kapitału zakładowego, jako nie podlegający opodatkowaniu, nie pozwala na zaliczenie związanych z nim wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Przepis art. 12 ust. 4 pkt 4 stanowi, że do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.

Zdaniem Sądu przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego w rozumieniu tego przepisu mogą być zarówno pieniądze, jak i wkład niepieniężny. W rezultacie wkład niepieniężny, stanowiący niewątpliwie przysporzenie majątkowe, uznany został przez ustawodawcę za przychód nie zaliczany do przychodów, jeżeli prowadzi do podwyższenia kapitału zakładowego. Przychód ten nie powstaje jako efekt "zwykłej" (bieżącej) działalności gospodarczej podatnika.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 3 przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się: przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku (pkt 1), a także kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w pkt 1 i 2 (pkt 3).

Zdaniem Sądu nie budzi żadnych wątpliwości, że wydatki wymienione przez Skarżącą we wniosku o interpretację mają bezpośredni związek z podwyższeniem kapitału zakładowego. Zauważyć należy, iż tak też określa je Skarżąca w swoich pismach, przypisując im równocześnie pośredni związek z przychodami z działalności gospodarczej, które dopiero zostaną osiągnięte jako skutek tej działalności.

Podwyższenie kapitału zakładowego wynikało z otrzymania przez Skarżącą wkładu niepieniężnego i to realizacja tych właśnie zdarzeń prawnych spowodowała konieczność poniesienia przedmiotowych wydatków.

Oczywistym jest, że Skarżąca ma prawo oczekiwać, iż w określonej perspektywie czasowej podwyższenie kapitału i związane z tym rozszerzenie działalności będzie generowało zwiększone przychody, ale będą to już przychody z bieżącej działalności gospodarczej. Przychód z tej działalności jest przychodem odrębnym od przychodu otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Z osiągnięciem tego przychodu będą się wiązały odrębne wydatki stanowiące koszt jego uzyskania.

Okoliczność, że dokonując przedmiotowych wydatków Skarżąca zakładała, iż w efekcie będą one generowały przychody z działalności gospodarczej nie podważa jednak ich bezpośredniego związku z przychodem w postaci aportu, który Skarżąca otrzymała na podwyższenie kapitału zakładowego.

W ocenie Sądu ta właśnie okoliczność ma decydujące znaczenie dla możliwości uznania przedmiotowych wydatków za koszty uzyskania przychodów.

Wydatki pośrednio poniesione przez podatnika w celu osiągnięcia przychodu mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1.

Zważyć jednak należy, iż tzw. koszty pośrednie są wydatkami, których co do zasady nie można powiązać z konkretnym przychodem i dlatego też zalicza się do nich - generalnie rzecz ujmując - ogólne koszty funkcjonowania osoby prawnej. Są one uwzględniane w kosztach uzyskania przychodów pomimo braku ich bezpośredniego związku z konkretnym przychodem. Innymi słowy, możliwość przypisania wydatków do określonego przychodu, nieważne opodatkowanego, czy nie – przekreśla możliwość uznania tych wydatków za "koszty pośrednie".

Z drugiej strony, jeżeli określone wydatki w sposób jednoznaczny wiążą się z osiągnięciem przysporzenia zidentyfikowanego przez ustawodawcę jako konkretny rodzaj przychodu, to bez względu na możliwość wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów oceniane być musi w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

W odniesieniu do wydatków bezpośrednio związanych z przychodami nieopodatkowanymi (otrzymanymi na podwyższenie kapitału zakładowego) stwierdzić przy tym należy, iż nie można – z uwagi na treść art. 7 ust. 3 pkt 3 – zaliczyć ich do kosztów uzyskania przychodów powołując się z kolei na pośredni związek z przychodami innego rodzaju (z bieżącej działalności gospodarczej).

Stanowisko przeciwne podważa znaczenie i istotę unormowania przyjętego w art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3, czyniąc je zbędnym.

Z tego też względu skład orzekający w niniejszej sprawie nie podzielił poglądu wyrażonego w wyrokach tutejszego Sądu z dnia 28 lutego 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1982/07 oraz z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 44/08, w których możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów podatku od czynności cywilnoprawnych i opłat notarialnych związanych podwyższeniem kapitału zakładowego, wywiedziono właśnie z pośredniego ich wpływu (poprzez to podwyższenie) na generowanie w przyszłości przychodów z działalności gospodarczej.

W art. 7 ust. 3 ustawodawca określił zasadę, którą najogólniej rzecz ujmując można sprowadzić do stwierdzenia, że wydatki związane z przysporzeniem nie będącym opodatkowanym przychodem nie mogą być uwzględnianie w kosztach uzyskania przychodu. Innymi słowy przychód neutralny podatkowo nie może generować kosztów.

Skarżąca wywodzi, iż przepis ten w ogóle nie ma zastosowania do przychodów wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 4, dotycząc wyłącznie przychodów nie podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym na podstawie art. 2 i 3 albo zwolnionych z tego podatku w oparciu o art. 17. Twierdzi, że kwota podwyższenia kapitału zakładowego, zgodnie z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4, w ogóle nie jest przychodem w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Pogląd taki wyraziła także K.Knapik w glosie do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. akt I SA/Wr 2285/98 (41954); Glosa 2004/1/33.

Jednakże w art. 2 ust. 1 ustawodawca wskazał przychody, do których w ogóle nie stosuje się ustawy o podatku dochodowym do osób prawnych, np. gospodarki leśnej (pozostałe ustępy zawierają definicje pojęć użytych w tej ustawie). Natomiast w art. 3 określił nieograniczony i ograniczony obowiązek podatkowy. Przyjmując – jak czyni to Skarżąca – literalne brzmienie tych przepisów stwierdzić by więc należało, że także przychody, jakich dotyczą te przepisy nie mieszczą się w równie literalnym rozumieniu art. 7 ust. 3 pkt 1.

Skarżąca dla zobrazowania swojego stanowiska używa pojęcia "nie-przychód", na określenie przysporzenia otrzymanego na podwyższenie kapitału zakładowego. Zauważyć jednak należy, że w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawodawca posłużył się zwrotem "do przychodów nie zalicza się (...) przychodów otrzymanych na ...". Nie posłużył się określeniem kwota, wartość, świadczenie, czy też jakimkolwiek innym oddającym ekonomiczny sens tego przysporzenia. Określił je właśnie jako przychód i to przychód o określonym przeznaczeniu, a mianowicie "na podwyższenie kapitału zakładowego".

Zdaniem Sądu przychodem neutralnym podatkowo będzie więc zarówno przychód ze źródła, z którego dochód nie podlega opodatkowaniu oraz przychód ze źródła, z którego dochód jest zwolniony z podatku, jak i przychód nie podlegający opodatkowaniu z tego względu, że ustawodawca postanowił, iż nie jest on zaliczany do przychodów. Wspólną cechą wszystkich tych przysporzeń jest to, iż nie jest od nich (i od wynikającego z nich dochodu) naliczany podatek dochodowy.

Sąd zauważa przy tym, iż również przyjmując tok rozumowania Skarżącej, która wywodzi, że przysporzenie opisane w art. 12 ust. 4 pkt 4 nie jest w ogóle przychodem w rozumieniu ustawy, stwierdzić by należało, że tym bardziej wydatków poniesionych bezpośrednio na uzyskanie tego "nie-przychodu" nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Przepis art. 15 ust. 1 wyraźnie stanowił bowiem o kosztach poniesionych w celu uzyskania przychodów.

Zasadę powyższą dobitnie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2007 r. sygn. akt II FPS 5/07 (podjętym na tle art. 12 ust.4 pkt 3 i 11), stwierdzając, że wydatki te nie mogą być postrzegane jako poniesione "w celu uzyskania przychodu", jeśli pozostają one w związku z czymś, co z woli ustawodawcy za przychód nie zostało uznane.

Neutralność podatkowa (transparentność) określonego przychodu, na jaką powołuje się Skarżąca wyraża się nie tylko w braku (z jakiegokolwiek powodu) opodatkowania tego przychodu, ale też niemożności obciążenia kosztów działalności wydatkami związanymi z jego uzyskaniem.

Zaliczenie przez Skarżącą przedmiotowych wydatków do kosztów uzyskania przychodów spowodowałoby zachwianie tej równowagi.

Wydatki związane z uzyskaniem określonego przysporzenia pozostają z nim związane bez względu na to, czy stanowi ono przychód, czy też nie. Jeżeli przysporzenie to nie stanowi przychodu, to poniesione w związku z nim wydatki nie są kosztami uzyskania przychodu. Jak już wskazywano, nie czyni to ich natomiast kosztami uzyskania innego przychodu.

Zdaniem Sądu za prawidłowością stanowiska Skarżącej nie przemawia również wskazana przez nią analogia do przepisów dotyczących kredytów, wymienionych w art. 12 ust. 4 pkt 1. Przede wszystkim kredyt jest świadczeniem podlegającym zwrotowi, a możliwość zaliczenia niektórych związanych z nim wydatków wynika wprost z treści art. 16 ust. 1 pkt 10. Zasadnie okoliczność tę podnosił Minister Finansów w odpowiedzi na skargę. Natomiast prowizje bankowe, odsetki i inne tego rodzaju wydatki są wynagrodzeniem należnym kredytodawcy i z tego powodu zalicza się je do kosztów uzyskania przychodów. Koszty kredytu obciążają kredytobiorcę tylko wtedy, gdy tak właśnie zapisane zostanie w umowie kredytowej.

Zauważyć również należy, że w art. 12 ust. 4 pkt 1, na zasadzie wyjątku od nie stanowiących przychodu otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów) za przychody uznano skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów). Z tego względu, dla zachowania opisanej wyżej równowagi (symetrii) przychodów i kosztów, w art. 16 ust. 1 pkt 10, również na zasadzie wyjątku, za koszty uzyskania przychodów uznano skapitalizowane odsetki od tych pożyczek (kredytów). W przypadku pozbawionego wyjątków art. 12 ust. 4 pkt 4 zabieg taki był zbędny.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Skarżącą tytułem podatku od czynności cywilnoprawnych, taksy notarialnej oraz kosztów wypisów i poświadczenia podpisów nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1, ponieważ były one bezpośrednio związane z otrzymaniem przychodu na podwyższenie kapitału zakładowego, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 4. Okoliczność, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 nie ma zatem znaczenia.

Bez znaczenia jest także okoliczność, iż powodem wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa była konieczność dostosowania warunków prowadzenia przez Skarżącą działalności do wymogów Prawa energetycznego. Zdaniem Sądu nie istnieje wywodzony z okoliczności tej "normatywny" związek powyższych wydatków z działalnością gospodarczą w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Przepisy ww. ustawy nakazują jedynie takie usytuowanie organizacyjne operatorów systemów dystrybucyjnych, aby zapewnić im niezależność decyzyjną od innych rodzajów działalności. Ustawa nie określa ani środków ani sposobów, jakimi niezależność tę należy zapewnić. Przede wszystkim jednakże brak w niej przepisu, który określałby skutki tych działań w sferze podatkowej. Zdaniem Sądu "związek normatywny", w rozumieniu Skarżącej z mocy prawa czyniący przedmiotowe wydatki kosztami uzyskania przychodu określonej działalności, musiałby opierać się na konkretnym przepisie prawa tak właśnie wydatki te kwalifikującym. Skoro zaś przepisu takiego nie ma, wydatki te podlegają ocenie na podstawie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. W ich świetle wniesienie aportu i wynikające stąd podwyższenie kapitału zakładowego może mieć wiele przyczyn, które to przyczyny nie mają jednak wpływu na kwalifikację związanych z tymi zdarzeniami przychodów i wydatków.

Dokonana przez Skarżącą wykładnia historyczna, oparta na uchylonym od 1 stycznia 2003 r. art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p. nie jest przydatna w niniejszej sprawie, a przy tym nie prowadzi do przedstawionych przez nią wniosków.

Po pierwsze, przepis ten (podobnie jak art. 36 ust. 2b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości; Dz.U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) dotyczył wyłącznie spółek akcyjnych, tj. amortyzowania kosztów poniesionych na ich utworzenie oraz wyposażenie w kapitał zakładowy i późniejsze jego podwyższenie, do których to kosztów zaliczano opłaty notarialne, skarbowe, koszty, druku itp. Nie obejmował natomiast spółek z ograniczoną odpowiedzialnością, do których należy Skarżąca.

Po drugie, uchylenie tego przepisu nie jest równoznaczne z możliwością bezpośredniego zaliczenia wymienionych w nim wydatków w koszty uzyskania przychodów.

Zdaniem Sądu uchylenie przepisu umożliwiającego zaliczenie określonego wydatku do kosztów rozliczanych poprzez odpisy amortyzacyjne ma ten tylko skutek, że nie jest możliwe ich zaliczenie w koszty w ten właśnie sposób. Oznacza to, że wydatek taki winien być oceniany według ogólnych zasad, te zaś w przypadku wydatków wymienionych przez Skarżącą we wniosku o interpretację wykluczają uznanie ich za koszty uzyskania przychodów.

Niezależnie od zarzutów skargi stwierdzić należy, że możliwości zaliczenia wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego nie można również wywieść z treści art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. Nr 141, poz. 1179), uchylającej art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten, podatnikom, którzy ponieśli koszty, o których mowa w art. 16b ust. 2 przed 1 stycznia 2003 r., stworzył alternatywnie możliwość dalszego dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub jednorazowego zaliczenia niezamortyzowanej części kosztów do kosztów uzyskania przychodów 2003 r.

Oczywistym jest, że oparty na przepisie przejściowym wniosek mógłby dotyczyć wyłącznie wydatków, które zostały nim objęte, a zatem dotyczących spółki akcyjnej. Ponadto, ustawodawca, chroniąc prawa nabyte nie musi ograniczać się do przedłużenia obowiązywania co do nich dotychczasowych rozwiązań. Dopuszczalne jest każde działanie (udogodnienie) gwarantujące podmiotom, które już nabyły określone prawa, możliwość skorzystania z nich w pełnym zakresie. Przyjęcie określonego rozwiązania w przepisie przejściowym oznacza, iż ma ono zastosowane wyłącznie do stanów faktycznych powstałych przed wejściem w życie nowego stanu prawnego. Taka jest bowiem istota przepisów przejściowych.

Zauważyć należy, iż powoływany przez Skarżącą wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 191/05 dotyczył właśnie wydatków wymienionych w art. 16b ust. 2 i podjęty został na tle stanu prawnego, gdy przepis ten jeszcze obowiązywał.

Natomiast wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 121/05 dotyczył kosztów organizacji osoby prawnej, a więc kosztów poniesionych przy zakładaniu spółki (opłata notarialna, opłata skarbowa, adwokacka lub radcowska). Spór stron w tej sprawie dotyczył wydatków na doradztwo prawne. Tego rodzaju wydatek nie został przez Skarżącą wymieniony we wniosku o interpretację.

Sąd stwierdził, że udzielona Skarżącej interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowa, a zatem brak jest podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).