Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 612/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2021-10-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 i art. 6 ust. 2 i 9, art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, art. 1a ust. 2a pkt 3,
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.
article: art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191, art. 210 § 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 151, art. 119 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 67 ust. 1, art. 3 pkt 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1333
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.) po rozpoznaniu w Wydziale I w trybie uproszczonym w dniu 7 października 2021 r. sprawy ze skargi P. B. U. "T." S. z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] czerwca 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2016 -2019 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie decyzją z dnia [...] czerwca 2021 r., znak: [...] - wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm. - zwanej w skrócie "O.p.") - Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w wyniku rozpatrzenia odwołania podatniczki Przedsiębiorstwa Budowlano-Usługowego "T. " Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S., reprezentowanej przez pełnomocnika (dalej: "Spółka", "Skarżąca"), utrzymał w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia [...] lutego 2021 r., znak: [...], którą określono Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości: za 2016 rok w kwocie [...]zł, za 2017 rok w kwocie [...]zł, za 2018 rok w kwocie [...]zł i za 2019 rok w kwocie [...]zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Kolegium przypomniało, że ww. decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. Burmistrz Miasta S. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości: za 2016 rok w kwocie [...]zł, za 2017 rok w kwocie [...]zł, za 2018 rok w kwocie [...]zł i za 2019 rok w kwocie [...]zł, wyjaśniając przy tym, że w dniu 16 października 2020 r., na podstawie art. 165b § 1 O.p., wszczęto z urzędu postępowanie w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej w dniach: 26-27 sierpnia 2020 r., 03 września 2020 r. i 10 września 2020 r. w celu określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020 (wskazując także, że za rok 2015 postępowanie umorzono decyzją z dnia [...] lutego 2021 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego).

W trakcie kontroli ustalono, że Spółka jest właścicielem budynku hotelowego, którego powierzchnie użytkowe ustalono na podstawie przedstawionej dokumentacji technicznej (projektów budowlanych), sporządzonej przez Przedsiębiorstwo G. - K. G. Sp. z o.o. ul. [...], [...]. Zgodnie z projektem budowlanym, budynek hotelowy posiada 6 kondygnacji o łącznej powierzchni użytkowej [...] m˛. Zestawienie powierzchni poszczególnych pomieszczeń budynku hotelowego przedstawiono następująco: piwnice [...] m˛ (w tym o wysokości [...]), parter - [...] m˛, 1 piętro - [...] m˛, 2 piętro - [...] m˛, 3 piętro - [...] m˛, 4 piętro - [...] m˛. Ustalono podczas oględzin w części budynku hotelowego, że przeprowadzane były roboty budowlane, które nie pozwalały na użytkowanie budynku w tej części. W pomieszczeniach na ścianach nie było tynków, na podłogach nie było posadzek. Brakowało drzwi wewnętrznych. W pomieszczeniach znajdowały się jedynie okna. Poszczególne pomieszczenia wydzielone były jedynie ściankami działowymi. Trwające prace wskazywały na przebudowę tych pomieszczeń. Na 1 oraz 2 piętrze zachowany został rozkład pomieszczeń jak w projekcie. Na poziomie 3 oraz 4 piętra wyburzona została część ścianek działowych, w pozostałych pomieszczeniach zachowany został rozkład pomieszczeń zgodny z projektem. Podczas oględzin dokonano pomiarów niektórych pomieszczeń w celu sprawdzenia zgodności z projektem. Pomiary zgodne były z danymi wynikającymi z projektu. Łącznie wyłączeniu z użytkowania podlegały części budynku na poszczególnych kondygnacjach o powierzchni [...] m˛: 1 piętro - [...] m˛, 2 piętro - [...] m˛, 3 piętro - [...] m˛, 4 piętro - [...] m˛. Ustalono, że ww. roboty budowlane prowadzane były na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia 25 lipca 2005 r., nr [...], zatwierdzającej projekt budowlany na rozbudowę z przebudową istniejącego budynku hotelu "P. ". Jak przy tym wskazano, zgodnie ze złożonym oświadczeniem przez A. K. - P. Spółki, w budynku hotelowym roboty budowlane (remont w części istniejącego budynku hotelu) prowadzone były od czerwca 2020 r. Ponadto, na poziomie parteru istniejącego budynku hotelowego zawarto umowy najmu pod działalność gospodarczą o łącznej powierzchni użytkowej [...] m˛. Powierzchnie użytkowe poszczególnych lokali ustalone zostały na podstawie przedstawionej dokumentacji technicznej. Odnośnie dobudowanej części istniejącego hotelu - na podstawie decyzji Starosty [...] z dnia [...] grudnia 2007 r., nr [...], dokonano zmian w projekcie budowlanym, sporządzonym przez firmę C. Sp. z o.o. ul. [...]. W., [...], [...], projektanta prowadzącego mgr inż. arch. P. C., zatwierdzonym ww. decyzją polegających na: zmianie wysokości kondygnacji parteru i 1 piętra, zmianie funkcji 2 piętra na apartamenty, zmianie układu apartamentów na 3 piętrze oraz zaprojektowaniu nowej kondygnacji na apartamenty, tj. 4 piętra - w zakresie objętym projektem zmian. Powierzchnie dobudowanego budynku hotelowego ustalono na podstawie przedstawionej dokumentacji technicznej (projektów budowlanych) sporządzoną przez projektanta. Zgodnie z projektem budowlanym, dobudowany budynek hotelowy posiada 5 kondygnacji o wysokości powyżej [...] m o łącznej powierzchni użytkowej [...] m˛. Przedstawiono przy tym zestawienie powierzchni dobudowanego budynku hotelowego poszczególnych pomieszczeń o wysokości powyżej [...] m z podziałem na kondygnacje, które przedstawia się następująco:

- całkowita powierzchnia parteru - [...] m˛,

- całkowita powierzchnia 1 piętra - [...] m˛,

- piętro 2, 3 oraz 4 przeznaczone zostało na apartamenty; z ich powierzchni wyłączono część powierzchni zaadoptowaną z istniejących (remontowanych) pomieszczeń hotelowych, powierzchnia ta została zaliczona do części istniejącego budynku hotelowego, w której przeprowadzane są roboty budowlane, na 2, 3 oraz 4 piętrze w pomieszczeniach przeznaczonych pod apartamenty na ścianach stwierdzono brak tynków, a na podłogach brak posadzek, brakowało drzwi wewnętrznych, w pomieszczeniach znajdowały się jedynie okna, poszczególne pomieszczenia wydzielone były ściankami działowymi; stan pomieszczeń me pozwala na użytkowanie budynku, podczas oględzin dokonano pomiarów niektórych pomieszczeń w celu sprawdzenia zgodności powierzchni z projektem, pomiary zgodne były z danymi wynikającymi z projektu (powierzchnie pomieszczeń wg projektu: [...]

Wyjaśniono przy tym, że na poziomie parteru oraz 1 piętra w dobudowanej części budynku hotelowego zawarto umowy najmu lokali pod działalność gospodarczą o powierzchni [...] m˛. Umowy najmu zawarto w związku z otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń położonych na parterze i na 1 piętrze w rozbudowanej części istniejącego budynku hotelowego. Powierzchnie użytkowe poszczególnych lokali ustalone zostały na podstawie przedstawionej dokumentacji technicznej (projektów budowlanych) sporządzonej przez firmę C. Sp. z o.o. u. o . W. [...], [...] projektanta prowadzącego mgr inż. arch. P. C..

Ustalono nadto, że Spółka "T." jest także właścicielem wolnostojącego budynku garażowego. Zgodnie ze złożonym w dniu 10 września 2020 r. przez A. K. - P. Spółki oświadczeniem, budynek garażowy wolnostojący został używany w działalności gospodarczej od kwietnia 2020 r. Kontrolujący na podstawie analizy strony internetowej [...] ustalili, że budynek ten na terenie Spółki znajdował się już w 2012 roku, na dowód czego kontrolujący załączyli wydruki ze strony internetowej. Na podstawie dokonanego pomiaru ustalono, że jest to budynek o wysokości od 1,40 m do 2,20 m o łącznej powierzchni użytkowej [...] m˛ (długość 6m x szerokość [...] m).

Dalej wskazano, że czynnościom kontrolnym poddane zostały również budowle będące własnością Spółki. Analiza ewidencji środków trwałych grupy 2 "Budowle" wykazała zgodność ze zgłoszeniem dokonanym w deklaracji DN-1. Potwierdzeniem zgodności jest przedstawione do kontroli zestawienie ewidencji środków trwałych Spółki w latach 2015-2020. Zgodnie z zapisami wartość początkowa środków trwałych w tym okresie w grupie 2 "Budowle" wyniosła [...] zł i objęła następujące budowle: obudowa śmietników o wartości [...] zł, odtłuszczacze o wartości [...] zł, ogrodzenie - cokół betonowy o wartości [...] zł, bramki i furtki o wartości [...] zł, słupki ogrodzeniowe murowane o wartości [...] zł, ogrodzenie - siatka o wartości [...] zł, przyłącze energetyczne o wartości [...] zł, przyłącze kanalizacyjne o wartości [...] zł, przyłącze deszczowe o wartości [...] zł, plac parkingowy o wartości [...] zł, droga dojazdowa o wartości [...] zł oraz chodnik o wartości [...] zł.

Na podstawie powyższych ustaleń, Organ I instancji określił podatek od nieruchomości za lata 2016-2019 z uwzględnieniem dokonanych oględzin nieruchomości wraz z pomiarem pomieszczeń i sprawdzeniem zgodności z dokumentacją projektową, z uwzględnieniem rejestru gruntów i budynków oraz deklaracji DN-1 za lata 2016-2019, złożonych w dniach: 27 stycznia 2016 r, 17 stycznia 2017 r., 10 stycznia 2018 r. i 28 stycznia 2019 r., a także złożonych przez podatnika wyjaśnień. Na tej podstawie ustalono następujące przedmioty opodatkowania w latach 2016-2019: grunty o łącznej powierzchni [...] m˛ (w tym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - powierzchnia [...] m˛, związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z zakresu turystyki i gastronomii - powierzchnia [...] m˛), budynki o łącznej powierzchni [...] m˛ związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym istniejący budynek hotelu o powierzchni [...] m˛ (o [...] jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej z zakresu turystyki i gastronomii), dobudowany budynek hotelu o powierzchni [...] m˛, budynek garażowy o powierzchni [...] m˛ (o wysokości od [...] m), budowle o wartości [...] zł.

Wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości określono w następujący sposób:

- za 2016 rok w łącznej kwocie [...]zł: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni 1.508,20 m˛ x stawka [...] zł = [...] zł, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z zakresu turystyki i gastronomii, od powierzchni 2.659,80 m˛x stawka [...] zł = [...] zł, budynki o wysokości powyżej 2,20 m związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni: 1.849,48 m˛ x stawka [...] zł = [...] zł, budynki o wysokości od 1,40 m do 2,20 m związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni 19,50 m˛ x 50 % x stawka [...] zł = [...] zł, budynki o wysokości powyżej 2,20 m związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z zakresu turystyki i gastronomii, od powierzchni 1 633,17 m˛ x stawka [...] zł = [...] zł, budynki o wysokości od 1,40 m do 2,20 m związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z zakresu turystyki i gastronomii, od powierzchni 8,01 m˛ x 50 % x stawka [...] zł = [...] zł, budowle od wartości [...] zł x 0,02 = [...] zł;

- za lata 2017, 2018, 2019, w każdym roku w łącznej kwocie po [...] zł: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni 1.508,20 m˛ x stawka [...] zł = [...] zł, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z zakresu turystyki i gastronomii, od powierzchni 2.659,80 m˛ x stawka [...] zł = [...] zł, budynki o wysokości powyżej 2,20 m związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni: 1.849,48 m˛ x stawka [...] zł = [...] zł, budynki o wysokości od 1,40 m do 2,20 m związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, od powierzchni 19,50 m˛ x 50% x stawka [...] zł = [...] zł, budynki o wysokości powyżej 2,20 m związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z zakresu turystyki i gastronomii, od powierzchni 1 633,17 m˛ x stawka [...] zł = [...] zł, budynki o wysokości od 1,40 m do 2,20 m związane z prowadzeniem działalności gospodarczej z zakresu turystyki i gastronomii, od powierzchni 8,01 m˛ x 50 % x stawka [...] zł = [...] zł, budowle od wartości [...] zł x 0,02 = [...] zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Organu podatkowego I instancji Spółka zarzuciła tej decyzji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust 2 u.p.o.l. przez nieprawidłowe uznanie, iż o zakończeniu budowy można mówić przed "ostatecznym wykończeniem" budynku, podczas gdy wskazany przepis wyraźnie oddziela zakończenie budowy od użytkowania budynku przed zakończeniem tej budowy (ostatecznym wykończeniem), a zatem też nie sposób uznać, by budowa budynku jednocześnie została zakończona i nie została zakończona ze względu na prace budowlane, w tym

wykończeniowe, . .

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust 2 u.p.o.l. przez nieprawidłowe uznanie, że w sytuacji, w której budowa budynku całościowo nie została ukończona, a podatnik uzyskał pozwolenie jedynie na użytkowanie parteru oraz pierwszego piętra, opodatkowaniu podlega cały budynek wraz z piętrami drugim, trzecim i czwartym, podczas gdy w szczególności ze względu na wadliwe wykonanie stropów, balkonów i ścian wewnętrznych oraz brak instalacji wewnętrznych - użytkowanie piętra drugiego, trzeciego i czwartego budynku nie jest możliwe do czasu prawidłowego wykonania stropów, balkonów i ścian wewnętrznych oraz wykonania instalacji wewnętrznych - a zatem budowa nie została zakończona, co wskazuje, iż przedmiot opodatkowania w tym zakresie nie istnieje;

3. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r Prawo budowlane ( dalej w skrócie "u.p.b.") przez nieuwzględnienie, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wymaga, aby budynek równocześnie był obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a to jest stanowił on budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem - co całkowicie zostało pominięte przez organ - jako że budowa pięter 2, 3 i 4 nie została zakończona (brak tam też instalacji) - co powoduje, iż piętra 2, 3 i 4 nie mogą być użytkowane zgodnie z przeznaczeniem, a zatem też nie powinny podlegać opodatkowaniu - tym bardziej, iż piętra 2, 3 i 4 nie są ani przebudową, ani adaptacją, ani remontem, lecz zostały wybudowane w całości od podstaw (wybudowano coś czego przedtem nie było);

4. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b. przez bezpodstawne przyjęcie, że budynek garażowy umiejscowiony na nieruchomości strony podlega opodatkowaniu według stawek określonych dla przedmiotów opodatkowania służących realizacji prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, podczas gdy strona wskazany garaż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykorzystała dopiero w czerwcu 2020 roku, tj. po zakończeniu prac budowlanych umożliwiających jego użytkowanie, tj. po położeniu poszycia dachowego oraz papy; stąd też dopiero w czerwcu 2020 roku możliwe było uznanie wskazanego garażu za budynek podlegający opodatkowaniu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a sam fakt istnienia konstrukcji w 2012 roku nie może jednoznacznie decydować o objęciu danego obiektu stawką dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro przedmiotowy budynek nie był wykorzystywany na cele prowadzenia działalności gospodarczej, co powinien był organ ustalić w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym;

5. przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p.

przez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego oraz błędną ocenę zebranych dowodów, w tym w szczególności w zakresie:

- błędnego przyjęcia, iż budowa całego obiektu hotelowego, w tym również spornego drugiego, trzeciego oraz czwartego piętra została ukończona, podczas gdy ze względu wadliwe wykonane stropy (co skutkuje ich uginaniem wskutek ich wybudowania sprzecznie z projektem budowlanym, tj. z zastosowaniem za małego przekroju drutów zbrojeniowych, zbyt szerokich ich rozstawienia oraz niewystarczająco zagęszczonego betonu), balkony oraz ściany i brak instalacji - sporne piętra nie mogą być użytkowane do czasu prawidłowego wykonania stropów, balkonów i ścian (ścianki wewnętrzne rozebrano), wykonania niezbędnych instalacji - w konsekwencji budowa nie została zakończona i trwa nadal, a co potwierdza brak zgłoszenia zakończenia tych robót oraz pozwolenie na użytkowanie wyłącznie partnera oraz pierwszego piętra budynku - podsumowując budowa spornych pięter nie została zakończona,

- błędnego przyjęcia, iż prowadzone przez stronę prace należy uznać za "remont" lub "adaptację", podczas gdy w ramach prac budowlanych zaplanowano wykonanie drugiego, trzeciego i czwartego piętra, rozbudowano również parter oraz pierwsze piętro, a sama budowa piętra drugiego, trzeciego oraz czwartego budynku nie została ukończona, a zatem wykonywane prace nie mają z pewnością charakteru prac mających na celu odtworzenie stanu pierwotnego, nie mieszczą się w pojęciu remontu - piętra 2, 3 i 4 w całości, a parter i 1 piętro praktycznie w całości nie są ani przebudową, ani adaptacją, ani remontem, albowiem zostały w całości wybudowane od podstaw (wybudowano coś czego przedtem nie było),

- zaniechania analizy stanu technicznego budynków strony, w tym w szczególności obiektu hotelowego, w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz poprzez uznanie, iż opodatkowaniu podlegają również piętra 2,3 oraz 4 budynku przy ul. [...] oraz garaż, podczas gdy nie powinny one podlegać opodatkowaniu ze względu na brak możliwości powiązania ich z działalnością gospodarczą prowadzoną przez strony w spornym okresie (działalnością wyłącznie hotelową).

Wobec powyższego odwołująca Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowanie, ewentualnie zmianę zaskarżonej decyzji i określenie wysokości zobowiązania podatku od nieruchomości zgodnie z deklaracją strony.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze, utrzymując w mocy powyższą decyzję Organu podatkowego I instancji podniosło w pierwszej kolejności, że

że podatnik jest właścicielem: budynku hotelowego o łącznej powierzchni użytkowej [...] m˛, z czego na powierzchni [...] m˛ prowadzone są roboty budowlane od 2005 r., dobudowanej części istniejącego hotelu o 5 kondygnacjach i wysokości powyżej 2,20 m o łącznej powierzchni użytkowej [...] m˛ oraz budynku garażowego o wysokości od 1,40 m do 2,20 m o łącznej powierzchni użytkowej [...] m˛.

Następnie przytoczono przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym, grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, po czym wskazano, że zgodnie z regulacją wynikającą z ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, tj. art. 1a ust. 2a pkt 3, do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, jak też budynków, budów i lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art.67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U z 2020 r., poz. 1333 z późn. zm.) lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich część z użytkowania. Biorąc to pod uwagę, zdaniem Kolegium, budynek garażu podlega opodatkowaniu najwyższą stawką podatku od nieruchomości - jak za budynki związane z działalnością gospodarczą. Wskazało przy tym, że zły stan techniczny budynku nie stanowi bowiem okoliczności pozwalającej na wyłączenie lub zastosowanie odmiennej stawki podatku na podstawie art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. W stosunku do przedmiotowej nieruchomości nie zapadła bowiem decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust 1 Prawa budowlanego, na podstawie której trwale wyłączono ten budynek lub jego część z użytkowania.

Kolegium przy tym także wskazało, że do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone powinny być również te budynki i grunty, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, ale ich cechy oraz rodzaj prowadzonej działalności gospodarczej powodują, że mogą być one wykorzystywane na ten cel i stanowią integralną część przedsiębiorstwa. Kolegium wskazało także, że zapadły w dniu 24 lutego 2021 r. wyrok Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. SK 39/19 nie wpływa na ocenę rozstrzygnięcia w sprawie niniejszej (Trybunał Konstytucyjny ww. wyrokiem orzekł, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej).

Kolegium wyjaśniło przy tym, że Trybunał wskazał, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Trybunał jednakże wskazał w uzasadnieniu wyroku, że przedmiotem kontroli nie są kwestie dotyczące względów technicznych, gdyż zagadnienie to jest przedmiotem odrębnej sprawy o sygn. SK 40/19 oraz dołączonej do niej sprawy o sygn. SK 2/20 (w sprawie tej nie wyznaczono rozpoznania - dopisek Kolegium). W stanie prawnym obowiązującym w latach 2016-2019 kwestia "względów technicznych", uprzednio ujęta w drugiej części art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. zastąpiona została regulacją art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l. Kolegium wywodzi z tego wniosek, że ewentualne opodatkowanie konkretnych przedmiotów opodatkowania stawką inną niż przewidziana dla związania ich z prowadzeniem działalności gospodarczej winna być poprzedzona ustaleniem, że podatnik jednocześnie nie wykorzystuje i nie może wykorzystać danego budynku, gruntu bądź budowli do prowadzenia działalności gospodarczej, ale z przyczyn obiektywnych, niezależnych od niego i nie z przyczyn technicznych. W przedmiotowej sprawie wszystkie przedmioty opodatkowania stanowią zaś całość przedsiębiorstwa i są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, nawet jeśli w danym okresie podatnik aktywnie ich nie wykorzystywał. Chociaż przywołany wyrok dotyczył problemu opodatkowania podatkiem od nieruchomości osoby fizycznej, jako współposiadacza gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, w literaturze wyrażono pogląd, że ma on także duże znaczenie dla opodatkowania nieruchomości należących do innych podmiotów. Jeżeli bowiem podstawą orzeczenia Trybunału było założenie konieczności oddzielania w przypadku osób fizycznych majątku osobistego od majątku związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej, to w niektórych przypadkach zbliżony podział może być przeprowadzony również u innych podmiotów. Chodzi o podmioty, które co do zasady zostały utworzone w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale część ich majątku z taką działalnością nie jest związana (np. spółki z o.o., prowadzące obok typowej działalności gospodarczej, również działalność rolniczą), oraz podmioty, które co do zasady nie są przedsiębiorcami, ale w pewnym zakresie mogą wykonywać działalność gospodarczą (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, Warszawa 2020, teza 30 komentarza do art. la u.p.o.l.). Trzeba mieć na uwadze, że przepisy u.p.o.l. nie przewidują co do zasady możliwości uznania, że niektóre składniki majątku przedsiębiorcy lub podmiotu prowadzącego dzielność gospodarczą są związanie z dzielnością gospodarczą, a inne nie (zob. np. wyroki NSA z dnia: 8 marca 2018 r. sygn. akt II FSK 906/16; 28 lutego 2018 r. sygn. akt II FSK 249/16; 25 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1717/18; 23 października 2020 r. sygn. akt II FSK 1716/18). Stanowisko to, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie NSA, powinno zostać zweryfikowane w związku z ww. wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ale w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Przy czym problem doprecyzowania "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, jak wskazał Trybunał Konstytucyjny - nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. W tej kwestii Kolegium wskazuje na stanowisko, jakie wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt III FSK 895/21, że trudno jest w tym zakresie wskazać uniwersalne kryterium, a właściwe rozwiązania powinny uwzględniać konkretne okoliczności faktyczne (zob. L. Etel, R. Dowgier, G. Liszewski, B. Pahl, Podatki i opłaty lokalne. Komentarz, ibidem.).

W przedmiotowej sprawie Kolegium wskazało, że działalność odwołującej Spółki ma jednolity charakter - jest to tylko i wyłącznie działalność gospodarcza. Wskazało, że przedmiot działalności Spółki wskazany został w dziale 3 rubryka 1 informacji z rejestru przedsiębiorców jako:

- przedmiot przeważającej działalności - hotele i podobne obiekty zakwaterowania,

- przedmiot pozostałej działalności: restauracje i inne stałe placówki gastronomiczne, przygotowanie i dostarczanie żywności dla odbiorców zewnętrznych (catering), przygotowywanie i podawanie napojów, kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W ocenie Kolegium, w niniejszej sprawie taki związek wynika z rodzaju prowadzonego przedsiębiorstwa w kontekście posiadanych przez Spółkę nieruchomości, które ewidentnie wszystkie, w tym garaż, z prowadzeniem działalności gospodarczej są związane, a więc zastosowanie znajduje tu przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Co do garażu, fakt pokrycia dachu w 2020 r. nie uzasadnia opodatkowania garażu inną stawką niż najwyższa w latach 2016-2019, albowiem nie istniała obiektywna przeszkoda w użytkowaniu garażu, a sposób jego użytkowania zależał wyłącznie od woli podatnika co do konkretnych działań gospodarczych. Ustalono przy tym, że garaż należał do przedsiębiorstwa w ww. latach, wynika to bezspornie z ewidencji budynków. Dodać w tym miejscu też należy, że obowiązek podatkowy wynika z prawa własności, zaś podatek od nieruchomości jest podatkiem majątkowym - od posiadania, a nie od dochodów. W związku z tym, o opodatkowaniu nieruchomości decyduje samo jej posiadanie. Jak słusznie dostrzegł WSA w Gliwicach (wyrok z dnia 14 kwietnia 2021 r" I SA/G1 168/21), podatek od nieruchomości jest daniną od majątku. Dzieje się tak, ponieważ przedmiotem opodatkowania w podatku od nieruchomości nie jest uzyskiwanie przychodów, dochodów, czy obrotów z rzeczy należących do podatnika. W przypadku tej daniny publicznej powstanie obowiązku i zobowiązania podatkowego, a następnie wymiar podatku są konsekwencją bycia właścicielem, samoistnym posiadaczem użytkownikiem wieczystym, czy posiadaczem określonych kategorii nieruchomości (por. art. 3 ust. 1 u.p.o.l.). Jednocześnie jednak, ustawodawca różnicuje obciążenie podatkowe wspomnianą daniną publiczną w nawiązaniu od tego, jakim celom służą grunty czy budynki należące do podatnika, i jak łatwo zauważyć, w tym katalogu, w najwyższej wysokości zostały ukształtowane współczynniki służące wymiarowi podatku od nieruchomości od gruntów, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Ustawodawca zakłada bowiem, że tak użytkowane nieruchomości są źródłem korzyści ekonomicznych, osiąganych przez podatników z aktywności gospodarczej. Poprzez uzyskanie podatku od nieruchomości ustalonego lub określonego w wyższej kwocie, w przysporzeniach tych partycypuje zaś także gmina jako podmiot uprawniony z tytułu wspomnianej daniny publicznej. Dzieje się tak, chociaż - jak już wcześniej wspomniano - podatek od nieruchomości nie jest daniną od przychodu, dochodu, czy obrotu realizowanego przez podatnika. Przedstawione spostrzeżenie determinuje sposób rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Przechodząc do kwestii opodatkowania budynku hotelu, Kolegium wskazało, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. - jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem, analizowanej regulacji wynika, że z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego traktuje się na równi fakt ukończenia budowy i fakt rozpoczęcia użytkowania budynku; rozpoczęcie użytkowania budynku jeszcze niewykończonego powoduje konieczność zapłacenia podatku, od początku następnego roku, ustalanego od całego budynku. Obowiązek ten dotyczy również części, które nie zostały wykończone, czy przekazane do użytkowania. Oczywiste jest, w przypadku rozpoczęcia użytkowania części budynku albo budowli, że możliwe jest opodatkowanie całości tylko w sytuacji, gdy istnieje reszta przedmiotu opodatkowania. Nie ma znaczenia, z uwagi na obowiązek płacenia podatku, okoliczność, że w budynku trwają jeszcze wykończeniowe prace budowlane. Spełnione są bowiem dwa kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego - istnieje budynek oraz rozpoczęto jego użytkowanie przed zakończeniem budowy. Po spełnieniu tych kryteriów przedmiotem podatku jest cały budynek (powierzchnia użytkowa wszystkich kondygnacji). Nie ma podstaw prawnych do dzielenia tak rozumianego budynku na część zajętą na cele prowadzonej działalności gospodarczej i część niewykorzystywaną. Przepisy u.p.o.l. nie przewidują innych, niż przytoczone, zasad opodatkowania części użytkowanych i nieużytkowanych budynku. Jeżeli bowiem budynek istnieje (dach, ściany, fundament) oraz rozpoczęto użytkowanie budynku, to skutkuje to koniecznością płacenia podatku od całości (por: wyrok NSA z 5 maja 2017 r., II FSK 1041/15, wyrok NSA z 4 września 2018 r., II FSK 2344/16, wyrok NSA z 2 kwietnia 2019 r., II FSK 1456/17).

Kolegium przy tym wskazało, że w przedmiotowej sprawie ustalono, że dobudowanie części hotelu nastąpiło na podstawie decyzji nr [...] -1 -[...] z dnia [...] grudnia 2007 r. wydanej przez Starostę S. w sprawie zmiany pozwolenia na budowę nr [...] z dnia 25 lipca 2005 r., Na powierzchniach 2, 3 oraz 4 piętra przeprowadzane są roboty budowlane - wykończeniowe (co potwierdziły przeprowadzone przez organ I instancji oględziny). Przy czym w dniu [...] października 2008 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego decyzją nr [...] udzielił P. B.-U. "T." Sp. z o.o. pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń położonych na parterze i na 1 piętrze w rozbudowanej części istniejącego budynku hotelu P. przed wykonaniem robót budowlanych w pomieszczeniach położonych na 2, 3 i 4 piętrze tj. robót ogólnobudowlanych wykończeniowych, instalacji centralnego ogrzewania, instalacji gazowej, instalacji wod.-kan., części instalacji elektrycznej oraz przed montażem barierek ochronnych na balkonach. Ustalono też, że podatnik faktycznie rozpoczął też użytkowanie budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Skoro PINB w 2008 roku udzielił pozwolenia na częściowe użytkowanie budynku - to sam budynek istniał. Budynek ten jedynie nie był i nie jest w pełni zdatny do wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem - z uwagi na trwające prace wykończeniowe. Tak więc przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest część budynku (parter i 1 piętro użytkowane przez najemców), lecz cały budynek (również 2, 3 i 4 piętro). Podatnik winien uwzględnić do opodatkowania w stawkach dla działalności gospodarczej całą powierzchnię użytkową przedmiotowego budynku i nie ma znaczenia, że część powierzchni jest objęta trwającymi i nie zakończonymi robotami budowlanymi ([...] m˛).

Odnosząc się dodatkowo do zarzutów odwołania w tym zakresie, Kolegium wskazało także, że odwołująca Spółka w sposób chybiony interpretuje przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l., niezasadnie dowodząc, że dla opodatkowania niewykończonych części budynku jest konieczne, aby rozpocząć użytkować właśnie te części. Nadto, zdaniem Kolegium, niezasadne są zarzuty odwołania, że skoro użytkowanie pięter 2-4 nie jest możliwe (do czasu wykonania instalacji wewnętrznych oraz prawidłowego wykonania stropów, balkonów i ścian wewnętrznych), to ich powierzchnia nie powinna być opodatkowana. Powtórzono przy tym, że warunku takiego u.p.o.l. nie przewiduje w przepisie art. 6 ust. 2 ani w żadnym innym. Odwołująca Spółka skupiła się przy tym na dowodzeniu, że budowa nie była zakończona, zaś podstawą wydania decyzji jest ustalenie, że rozpoczęto użytkowanie budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Ponadto wskazano, że wbrew temu co twierdzi Spółka w zarzucie trzecim, opodatkowany budynek hotelu jest budynkiem (użyte w u.p.o.l. określenie "budynek" oznacza "obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach" - art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Do elementów definicji budynku, które należy ustalić w toku prowadzonego postępowania podatkowego, należy zaliczyć zgodnie z przepisem art. la ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., po pierwsze - trwałe związanie z gruntem, po drugie - wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, po trzecie - posiadanie fundamentu, po czwarte posiadanie dachu - elementy te przedmiotowy budynek bezsprzecznie posiada. Z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 z późn. zm.) wynika natomiast, że przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Z tej ostatniej definicji nie wynika teza, którą przedstawia w odwołaniu Spółka, że skoro na piętrach 2-4 hotelu trwają prace wykończeniowe i brak jest jeszcze instalacji na tych piętrach, to budynek nie jest obiektem budowlanym. Kolegium nie stwierdziło także, by Organ I instancji dopuścił się naruszenia przepisów postępowania art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p., jak to przedstawia odwołująca Spółka. Stan faktyczny został ustalony szczegółowo w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia, a kwestie, na jakie wskazuje odwołująca co do pojęć "remont", "adaptacja" oraz brak analizy stanu technicznego budynków w celu powiązania ich z działalnością gospodarczą prowadzoną przez Spółkę - nie mają żadnego wpływu na decyzję, z przyczyn opisanych wyżej.

Wyjaśniono przy tym, że stawki podatku przyjęto zgodnie z uchwałami Rady Miasta S. nr [...] z dnia 19 października 2015 r. Nr [...] z dnia 2 listopada 2015 r. Nr [...] z dnia 16 listopada 2015 r. i Nr [...] z dnia 21 listopada 2016 r. (ostatnia obowiązująca w latach 2017-2019), po czym Kolegium uznało wyliczenia Organu I instancji, przedstawione we wstępnej części decyzji, za zasadne i prawidłowe.

Sumując, Kolegium stwierdziło, że określenie wysokości podatku wobec podatnika jest uzasadnione, a zaskarżona decyzja nie uchybia żadnym przepisom prawa materialnego ani prawa procesowego i nie ma podstaw do jej uchylenia. Postępowanie Organu pierwszej instancji przeprowadzone zostało w zgodzie z przepisami, organ zgromadził w nim adekwatny dla rozstrzygnięcia materiał dowodowy, podatnik miał zapewnione prawo do czynnego udziału w postępowaniu na każdym etapie sprawy, zaś w decyzji Organ wyczerpująco opisał dowody, stan prawny mający zastosowanie w sprawie i wnioski, które doprowadziły do podjęcia rozstrzygnięcia zawartego w sentencji. Zarzuty Strony odwołującej nie znalazły uzasadnienia ani w przepisach prawa, ani w stanie faktycznym sprawy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na powyższą decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].06.2021 r., Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika (radcę prawnego), wnosząc o jej uchylenie w całości i poprzedzającej ją decyzji Organu podatkowego I instancji oraz o zasądzenie kosztów niniejszego postępowania, zarzuciła tej decyzji naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. podatkach i opłatach lokalnych ("u.p.o.l.") przez nieprawidłowe uznanie, że rozpoczęcie użytkowania części budynku przez podatnika, przy jednoczesnym braku faktycznej możliwości użytkowania pozostałej jego części, gdy jednocześnie sama budowa nie została zakończona, skutkuje koniecznością zapłacenia podatku od całego budynku, podczas gdy wskazany przepis wyraźnie rozróżnia fakt zakończenia budowy, rozpoczęcia użytkowania budynku jako całości oraz rozpoczęcia użytkowania części budynku, przez co w sytuacji, gdy podatnik uzyskuje pozwolenie na użytkowanie jedynie części budynku (w tym wypadku parteru oraz pierwszego piętra) obowiązek podatkowy dotyczyć powinien wyłącznie tej części, co do której uzyskano pozwolenie na użytkowanie, albowiem tylko w tym zakresie istnieje przedmiot opodatkowania.

2. przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane przez nieuwzględnienie, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych wymaga, aby budynek równocześnie był obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, a to jest stanowił on budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co całkowicie zostało pominięte zarówno przez organ pierwszej instancji jak również organ odwoławczy, jako że budowa pięter 2,3 i 4 nie została zakończona (brak tam też instalacji) - co powoduje, że piętra 2,3 oraz 4 nie mogą być użytkowane zgodnie z przeznaczeniem, a zatem nie powinny podlegać opodatkowaniu - tym bardziej wobec faktu, iż piętra 2, 3 i 4 nie są ani przebudową, ani adaptacją, ani remontem, lecz są budowane w całości od podstaw.

3. przepisów prawa materialnego. tj. art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane ("u.p.b.") przez bezpodstawne przyjęcie, że budynek garażowy umiejscowiony na nieruchomości strony podlega opodatkowaniu według stawek określonych dla przedmiotów opodatkowania służących realizacji prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej, podczas gdy strona wskazany garaż w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wykorzystała dopiero w czerwcu 2020 roku, tj. po zakończeniu prac budowlanych umożliwiających jego użytkowanie, po położeniu poszycia dachowego oraz papy; stąd też dopiero w czerwcu 2020 roku możliwe było uznanie wskazanego garażu za budynek podlegający opodatkowaniu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, a sam fakt istnienia konstrukcji w 2012 roku nie może jednoznacznie decydować o objęciu danego obiektu stawką dla obiektów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, skoro przedmiotowy budynek nie był i nie mógł być wykorzystywany na cele prowadzenia działalności gospodarczej, co powinien był organ ustalić w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym,

4.. przepisów proceduralnych, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ("O.p.") przez brak prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz podjęcia wszelkich niezbędnych działań celem wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym poprzez nieprawidłowe uznanie, że kwestie, na które wskazuje podatnik w zakresie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez organ pierwszej instancji nie mają żadnego wpływu na decyzję, podczas gdy wskazane w odwołaniu uchybienia w sposób bezpośredni przyczyniły się do nieprawidłowego ustalenia, że nieukończone drugie, trzecie oraz czwarte piętra budynku należącego do strony podlegają opodatkowaniu (nadto jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej), w tym w szczególności organ pierwszej instancji zaniechał analizy stanu technicznego budynków strony oraz nieprawidłowo ustalił, że budowa całego obiektu hotelowego, w tym również spornego drugiego, trzeciego oraz czwartego piętra została ukończona, a prowadzone przez stronę prace należy uznać za "remont" lub "adaptację".

W uzasadnieniu skargi Skarżąca w pierwszej kolejności przypomniała przebieg postępowania oraz stanowisko Organów podatkowych obu instancji, po czym stwierdziła, że z zaskarżoną decyzją organu odwoławczego nie sposób się zgodzić.

Skarżąca wskazała, że w pełni aktualne pozostaje stanowisko Skarżącej przedstawione w odwołaniu od decyzji Burmistrza Miasta S. - w sposób prawidłowy obliczyła podatek od nieruchomości, w dobrej wierze wykonując ciążące na niej obowiązki. Decyzja organu odwoławczego, w ocenie Skarżącej, nie jest wewnętrznie spójna, w tym w szczególności biorąc pod uwagę treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 roku, sygn. akt SK 39/19.

Następnie wskazała, że jak wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, Skarżąca jest właścicielem budynku hotelowego, w którym to od 2005 roku prowadzone są roboty budowlane. Roboty te zakładały zmianę zarówno zabudowy poziomej budynku, jak i budowę dodatkowych pięter. Budowa jednak nie została zakończona - ze względu wadliwie wykonane stropy (co skutkuje ich uginaniem wskutek ich wybudowania sprzecznie z projektem budowlanym, tj. z zastosowaniem za małego przekroju drutów zbrojeniowych, zbyt szerokich ich rozstawienia oraz niewystarczająco zagęszczonego betonu), balkony oraz ściany - sporne piętra nie mogą być użytkowane do czasu prawidłowego wykonania stropów, balkonów i ścian (ścianki wewnętrzne rozebrano), wykonania niezbędnych instalacji. Wadliwie wykonano również balkony (pękają) oraz ściany. Do dziś nie wykonano górnego zbrojenia stropu PŁ-3 w strefie oddziaływania balkonów oraz instalacji wewnętrznych.

Skarżąca podkreśliła jednocześnie, że wykonanie piętra 2,3 oraz 4 nie sposób uznać za przebudowę, adaptację ani remont, jako że budowane są od podstaw. Z tego względu pozwolenie na użytkowanie wydano wyłącznie w zakresie parteru oraz pierwszego piętra budynku. W pozostałej części, z przyczyn obiektywnych i w pełni niezależnych od strony, aktualna pozostaje konieczność prowadzenia prac budowlanych.

Skarżąca zatem nie zgadza się ze stwierdzeniem Organu drugiej instancji, że zarzuty odwołania w przedmiocie ustalenia stanu faktycznego nie mają wpływu na decyzję. Dla Skarżącej istotne jest bowiem podkreślenie, że trwające w budynku prace nie są remontem, tj. nie mają na celu odtworzenia stanu pierwotnego, nadto same roboty budowlane nie zostały ukończone. Zakres prac zaplanowanych przez stronę zakładał wykorzystanie wcześniej istniejącego budynku jedynie w niewielkim zakresie, choćby ze względu na jego stan techniczny - w stosunku do obiektu nie tylko rozbudowano partner oraz pierwsze piętro (co do którego Skarżąca uzyskała pozwolenie na użytkowanie), ale również założono dobudowę drugiego, trzeciego oraz czwartego piętra (które jednak nie zostały ukończone). Co istotne, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 2735/95, w sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (art. 57 prawa budowlanego). Obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. W niniejszej sprawie zatem z pewnością piętra drugie, trzecie oraz czwarte budynku nie mogą zostać odebrane ani normalnie użytkowane i eksploatowane, co wynika z okoliczności przedstawionych w niniejszej skardze, podobnie jak w odwołaniu, jak i w trakcie postępowania. Powyższe, wbrew twierdzeniem Organu odwoławczego, posiada istotne znaczenie dla oceny niniejszej sprawy, dlatego niezasadne było pominięcie zarzutów Skarżącej w tym zakresie.

Jak wynika z treści art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., budynkiem w rozumieniu ww. ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowalnego. Z kolei zgodnie ze wskazaniami art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, jako obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Wskazana definicja jest dla organów podatkowych wiążąca.

Skarżąca wskazała, że zgodnie z art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem. Zdaniem Skarżącej, powyższe pozwala uznać, iż warunkiem koniecznym opodatkowania konkretnego budynku jest właśnie zakończenie jego budowy bądź też rozpoczęcie jego użytkowania przed wykończeniem (w zakresie użytkowanej części), a co też nie wystąpiło w niniejszej sprawie, a co na strona zwracała uwagę w ramach wniesionego odwołania.

Skarżąca wskazała, że w orzecznictwie tymczasem podkreśla się, iż "w przypadku rozbudowy okolicznością decydującą o powstaniu obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości od tej nowopowstałej substancji budynkowej jest, tak samo jak w przypadku budowy samodzielnego obiektu budowlanego, istnienie tego nowo dobudowanego obiektu budowlanego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 września 2010 roku, sygn. akt III SA/Po 390/10). W niniejszej sprawie, wobec braku możliwości wykorzystania 2, 3 oraz 4 piętra budynku hotelowego zgodnie z ich przeznaczeniem, nie można również mówić o istniejącym dobudowanym obiekcie budowlanym. Decydujące dla ustalenia powyższego nie może być jednak stwierdzenia postawienia fundamentów, ścian i dachu. Ostatecznie wskazane elementy zwykle dotyczą jedynie początkowego etapu budowy, w trakcie robót mogą być wielokrotnie zmieniane lub usuwane. Nie bez przyczyny sporny przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odwołuje się do zakończenia budowy lub rozpoczęcia użytkowania przed zakończeniem. W ocenie strony bowiem to właśnie wskazane okoliczności pozwalają na uznanie, że budynek istnieje, a zatem może również stanowić przedmiot opodatkowania.

Skoro zatem obowiązek podatkowy związany z istnieniem budynku lub jego części powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona lub też wydano pozwolenie lub też rozpoczęto użytkowanie przed ich ostatecznym wykończeniem, to tak samo należy uznać, że w przypadku rozbudowy warunkiem opodatkowania nowopowstałych części jest właśnie zakończenie ich budowy lub też faktyczne użytkowanie tych części przed wykończeniem.

W niniejszej sprawie natomiast budowa spornych pięter budynku hotelowego nie zakończyła się i podobnie wskazane piętra nie są użytkowane przez stronę, a zatem nie powinny też podlegać opodatkowaniu.

Strona dlatego w żadnym zakresie nie podziela stanowiska organu odwoławczego, zgodnie z którym rozpoczęcie użytkowania jedynie parteru oraz pierwszego piętra budynku (przy braku zakończenia budowy oraz uzyskania pozwolenia na użytkowanie w zakresie pozostałych pięter) miałoby skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w zakresie całego budynku tj. włączając piętra drugie, trzecie oraz czwarte. Tego rodzaju rozumowanie w ocenie strony jest sprzeczne z zasadami logiki. Gdyby bowiem przyjąć je za prawidłowe, podatek od nieruchomości dotyczyłby budynków faktycznie nieistniejących, nigdy nie wybudowanych, jedynie z tego względu, że inwestor zaplanował ich wybudowanie w bliżej niesprecyzowanym czasie. Podkreślam bowiem, iż do czasu rozpoczęcia przez stronę użytkowania całego budynku, jego istnienie w zakresie dobudowanej części faktycznie posiada charakter jedynie potencjalny.

Należy też w tym miejscu zwrócić uwagę na nieuzasadnione różnicowanie sytuacji osób, które użytkują budynek w jedynie niewielkim zakresie (np. jedynie parteru w dziesięciopiętrowym budynku), a tymi, które użytkowania nie rozpoczęły. Trudno zrozumieć zatem premiowanie rezygnacji z wykorzystania części budynku przed zakończeniem budowy, a co nie znajduje uzasadnienia ekonomicznego, nie jest też z pewnością w interesie publicznym. Do tego jednak de facto prowadzi interpretacja przedstawiona przez organ w niniejszej sprawie, a która to interpretacja w ocenie strony narusza konstytucyjną zasadę proporcjonalności, przez co też zobowiązanie podatkowe zyskuje charakter represyjny.

Skarżąca przy tym ponownie wskazała na wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2444/10,. który posiada istotne znaczenie w ocenie niniejszej sprawy. W powołanym orzeczeniu wyraźnie podkreślono brak jasnego określenia zakresu obowiązku podatkowego w sytuacji, gdy budowa nie została zakończona. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał przy tym na dwie sytuacje, gdzie na szczególną uwagę zasługuje rozpoczęcie użytkowania jedynie części budynku (pierwszego piętra), gdy do zakończenia robót nie doszło. W powołanym przypadku, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, obowiązek podatkowy powstaje jedynie w zakresie części użytkowanego budynku a nie całości. W uzasadnieniu podkreślono przy tym, iż przepis art. 6 ust. 2 stwierdza "w którym rozpoczęto użytkowanie budynku lub jego części". Jeżeli by obowiązek podatkowy wówczas powstawał w zakresie całości budynku, to użycie w tym przepisie określenia "lub jego części" byłoby zbędne. W glosie do powyższego orzeczenia dodatkowo podkreślono, że jeżeli powstanie obowiązku podatkowego jest uwarunkowane przesłanka rozpoczęcia użytkowania, to zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego jest ograniczony zakresem przedmiotowym tej przesłanki. Skoro obejmuje ona część budynku, to należy uznać, że zgodnie z art. 6 ust. 2 in principio u.p.o.l. - tylko część budynku "istnieje" jako przedmiot opodatkowania. Budowa pozostałych części budynku jest jeszcze niezakończona, a zatem nie są one objęte żadną z okoliczności, z którą analizowany przepis wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Można uznać, że w rozumieniu tego przepisu "nie istnieją" one jeszcze jako przedmioty opodatkowania (zob. Radzikowski Krzysztof, Część budynku związana z prowadzeniem działalności gospodarczej jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Glosa do wyroków NSA z dnia 14 sierpnia 2012 r., II FSK 2444/10 i II FSK 2445/10). Powyższe potwierdza stanowisko strony w niniejszym postępowaniu, nadto wydaje się również interpretacją logiczną i zgodną z celem powołanej regulacji, w tym w szczególności mając na względzie konstytucyjną zasadę równości wobec prawa oraz zasadę proporcjonalności.

Skarżąca podkreśliła przy tym, że wskazane przez organ kryteria decydujące o powstaniu obowiązku podatkowego powinno być badane z uwzględnieniem całokształtu okoliczności sprawy, w tym w szczególności w sytuacji, gdy budynek jako taki istnieje jeszcze przed rozpoczęciem jego rozbudowy. Nie są ostatecznie rzadkie sytuacje, gdy właściciele nieruchomości decydują się wiele lat po zakończeniu budowy budynku na rozbudowę pionową.

W ocenie Skarżącej, podatek od nieruchomości w zakresie dobudowanego piętra powstanie dopiero w razie zakończenia rozbudowy lub rozpoczęcia użytkowania dodatkowego piętra przed jego wykończeniem. Przy przyjęciu innej interpretacji niemożliwe byłoby prawidłowe określenie terminu powstania obowiązku podatkowego, skoro budowa faktycznie nie została zakończona, a sam budynek został wybudowany wiele łat przed rozpoczęciem rozbudowy - tym bardziej biorąc pod uwagę fakt, że samo istnienie dobudowanej części do czasu zakończenia budowy czy choćby rozpoczęcia jej użytkowania pozostaje niepewne.

W przypadku Skarżącej, sporny budynek hotelowy posiadał fundamenty, ściany oraz dach jeszcze przed rozpoczęciem rozbudowy budynku o kolejne piętra. Planowane roboty budowlane jednak nie zostały ukończone, z przyczyn niezależnych od skarżącej. Podkreśliła przy tym, że konieczne prace nie mieszczą się przy tym w pojęciu prostych prac wykończeniowych. Niezbędne jest bowiem wykonanie prac inwazyjnych w stropy celem ich "wyprostowania" poprzez wprowadzenie dodatkowych prętów zbrojeniowych, czy też stosownych podpór; wykonanie górnego zbrojenia stropu PŁ-3 w strefie oddziaływania balkonów; ponowne wykonanie balkonów oraz ścian wewnętrznych, wykonanie instalacji. Z tego względu niezrozumiałe byłoby obciążenie Skarżącej obowiązkiem podatkowym w zakresie spornych pięter, które nie mogą być wykorzystane niezależnie od woli skarżącej, a których istnienie wciąż nie jest pewne.

Skarżąca nie podzieliła również stanowiska organu w zakresie budynku garażowego.

Podkreśliłam, że dopiero w 2020 roku budynek garażowy został pokryty papą, a zatem też dopiero w tym momencie możliwe było jego faktyczne użytkowanie. Wskazany budynek garażowy wcześniej nie mógł zostać wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem i faktycznie przez podatnika wykorzystywany nie był, a co też wyklucza powiązanie go z działalnością gospodarczą strony, a co zatem również wyklucza uznanie wskazanego obiektu za obiekt budowlany zgodnie z definicją zawartą w ustawie Prawo budowlane w spornym okresie.

Jak dalej wskazała Skarżąca, nie sposób przy tym przyjąć argumentacji organu odwoławczego przedstawionej w związku z treścią wyroku Trybunały Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 roku, sygn. akt SK 39/19. W powołanym orzeczeniu stwierdzono, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu Trybunał Konstytucyjny w szczególności wskazał na brak precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku z prowadzeniem działalności gospodarczej, natomiast zastosowanie wyłącznie kryterium posiadania jest sprzeczne w szczególności w wyrażoną w Konstytucji zasadą proporcjonalności. Ratio dla stosowania podwyższonej stawki w przypadku istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarcza jest możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danej nieruchomości w tej działalności, dlatego podczas ustalania wysokości zobowiązania podatkowego niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania opodatkowanej nieruchomości.

Powyższe, jak wskazała Skarżąca, posiada istotne znaczenie w niniejszej sprawie, albowiem niezależnie od niezasadnego w niniejszej sprawie opodatkowania spornych pięter budynku hotelowego oraz garażu co do zasady, w ocenie strony organ również nieprawidłowo zastosował w tym zakresie stawkę przyjętą dla prowadzenia działalności gospodarczej. Nie sposób podzielić przy tym argumentacji organu odwoławczego, zgodnie z którą zastosowanie innej stawki niż wobec Skarżącej, wymagałaby ustalenia, że podatnik nie wykorzystuje i z przyczyn obiektywnych nie może wykorzystać gruntu lub budowli do prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie z przyczyn technicznych. Tego rodzaju interpretacja nie wynika z powołanego przez organ wyroku Trybunału Konstytucyjnego, wydaje się również niemożliwa do zaakceptowania, zakładając racjonalność ustawodawcy.

Wskazała, że jeśli podstawą dla zróżnicowania sytuacji przedsiębiorcy oraz osoby nieprowadzącej działalności gospodarczej jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z określonych gruntów czy budynków, to faktyczny brak możliwości uzyskania tych przychodów choćby w sposób pośredni, podstawę dla takiego różnicowania wyklucza. Należy w tym wypadku odróżnić jednak sytuację, gdy konkretne grunty czy budynki nie są wykorzystywane w działalności ze względu na podjętą decyzję gospodarczą (pomimo że w określonym czasie budynek obiektywnie do działalności może zostać wykorzystany), a sytuację, w której budynek czy grunt w aktualnym stanie (czy to technicznym czy prawnym) faktycznie wykorzystany w działalności być nie może. Jeśli istnieje bowiem rzeczywista przeszkoda do wykorzystania gruntu czy budynku w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, nieusprawiedliwione byłoby obciążanie strony wyższym zobowiązaniem.

Sumując, Skarżąca podkreśliła, że w całości nieusprawiedliwione jest obciążanie Jej zobowiązaniem, które nie wynika z logicznej interpretacji obowiązujących przepisów prawa. Nie sposób zaakceptować rozszerzającej wykładni przepisów dotyczących obowiązku podatkowego, tym bardziej skoro nawet przy ścisłej interpretacji tych przepisów, przedsiębiorców obciążają bardzo wysokie zobowiązania związane z daninami publicznymi. Tymczasem wyliczenie podatku z uwzględnieniem części budynku, które nie zostały wybudowane i nie mogą zostać wykorzystana w działalności (a zatem ich istnienie jest niepewne), wskazuje właśnie na rozszerzającą interpretację przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, która to interpretacja nadto prowadzi do wniosków sprzecznych z logiką i wartościami konstytucyjnymi.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, podnosząc dodatkowo, że brak przesłanek do uznania, że zaskarżona decyzja jest niezgodna z prawem.

Rozpoznając sprawę w trybie uproszczonym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Zarzuty skargi są niezasadne, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, stwierdził, że Organy podatkowe obu instancji nie naruszyły przepisów prawa w sposób, który miał istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uchylenia zaskarżonego aktu ustawodawca wymaga w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm. - dalej w skrócie "P.p.s.a."). W konsekwencji tego brak było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego I instancji.

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...].06.2021 r., utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Miasta S. z dnia [...].02.2021 r., którą określono skarżącej Spółce wymiar podatku od nieruchomości należnego za lata 2016-2019.

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonej decyzji były przepisy ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1170 z późn. zm. - zwanej w skrócie "u.p.o.l."), a w szczególności art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 5 i art. 6 ust. 9.

W kontekście zarzutów skargi, w pierwszej kolejności należy zakreślić historycznie ramy prawne w spornej materii.

Zgodnie z ustawową definicją zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., określenie "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" - to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Normatywny kształt przytoczonej wyżej definicji oznaczał w praktyce konieczność jej analizowania w dwóch płaszczyznach, po pierwsze - przez wskazanie kryterium "posiadania" jako przesądzającego, przy czym chodziło o posiadanie przez określone podmioty, tj. przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, po drugie - przez określenie wyłączeń "ze względów technicznych".

A zatem, jako decydujące wówczas kryterium dla przyjęcia, że grunty, budynki czy też budowle były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, ustawodawca przyjmował "posiadanie" tych gruntów, budynków czy budowli przez przedsiębiorcę lub przez inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. To świadczy, że kryterium czasu niewykorzystywania danej nieruchomości – które podnosi Skarżąca - nie miało także znaczenia w stanie prawnym do końca 2015 r., o ile nie zostały stwierdzone "względy techniczne" uniemożliwiające jakiekolwiek prowadzenie tej działalności.

W nowym stanie prawnym, obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r., ustawodawca pozostawił to określenie "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą", nadal wskazujące na kryterium "posiadania" przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jako przesądzające o związaniu z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Jak bowiem stanowi, obowiązujący od dnia 1 stycznia 2016 r., przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - "za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy uznać grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

W obecnie zatem obowiązującej definicji ustawodawca przyjął inne kryterium niż "względy techniczne" dla wyłączenia ze "związku" gruntów, budynków i budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, umieszczając je w odrębnym uregulowaniu, tj. w ust. 2a, stanowiący wyjątek od zasady przewidzianej w przytoczonym wyżej art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l.

Jednakże Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, orzekł, że:

"Art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.".

W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że:

"W ocenie Trybunału przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji.". Art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej. Zastosowane kryterium "posiadania gruntu przez przedsiębiorcę" nie realizuje wyłącznie celu fiskalnego, przez co prowadzi do nieuzasadnionego konstytucyjnie naruszenia prawa do własności. Jednocześnie zaskarżonej regulacji nie można uzasadnić ochroną interesu publicznego, co prowadzi do wniosku, że nie są w tym przypadku spełnione przesłanki testu proporcjonalności. Tym samym zaskarżoną regulację Trybunał uznaje za sprzeczną również z art. 31 ust. 3 oraz art. 84 Konstytucji. Nieproporcjonalność ingerencji w konstytucyjne prawo własności Trybunał upatruje w braku precyzyjnych kryteriów, poza samym posiadaniem nieruchomości przez przedsiębiorcę, pozwalających ustalić występowanie faktycznego lub potencjalnego związku gruntu lub budynku z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zastosowanie wyższej stawki podatkowej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) wyłącznie na podstawie kryterium posiadania danej nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą stanowi nieproporcjonalną ingerencję w prawo do własności tych podmiotów.".

Jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ma zatem uniwersalne znaczenie. Zawarta w sentencji tego wyroku wykładnia tej normy prawnej odnosi się bowiem do gruntów, budynków i budowli będących w posiadaniu wszystkich przedsiębiorców lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, bez względu na formę prawną. Różnicowanie w tym zakresie podatników naruszałoby bowiem zasadę równości wobec prawa, przewidzianą w art. 32 Konstytucji RP (por. wyrok NSA z dnia 23.06.2021 r., sygn. akt III FSK 20/21).

Taki sposób wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedstawiono również w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki NSA z dnia 04 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 896/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21, sygn. akt III FSK 899/21, z dnia 16 czerwca 2021 r. sygn. akt III FSK 25/21 oraz III FSK 60/21).

Poza tym, w wyroku z dnia 19 sierpnia 2021 r. w sprawie o sygn. akt III FSK 3960/21, Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do potencjalnej możliwości wykorzystywania gruntów, budynków i budowli do prowadzenia działalności gospodarczej, wskazał, że: "Fakt zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej nie powoduje utraty statusu przedsiębiorcy przez podatnika i nie może mieć w związku z tym wpływu na wysokość podatku. Związek danej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej oznacza także związek pośredni czy też potencjalny, służący prowadzonej działalności i nie może być utożsamiany jedynie z działalnością faktyczną. O tym, czy dana nieruchomość pozostaje związana z działalnością gospodarczą nie przesądza to, czy działalność ta jest w danym obiekcie faktycznie i w danym czasie prowadzona.".

Zatem, w obecnym porządku prawnym - w świetle wyżej cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego - nie jest wystarczające dla przyjęcia, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej ustalenie tylko posiadania przedmiotu opodatkowania (tutaj: budynku hotelowego i budynku garażowego) przez skarżącą Spółkę. Konieczne jest nadto ustalenie istnienia "związku" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu, że wykazanie istnienia tego "związku" nie może opierać się tylko na wykazaniu samego posiadania przedmiotów opodatkowania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, należy bowiem także ustalić dla opodatkowania wyższą stawką podatku od nieruchomości, czy grunty, budynki lub budowle są wykorzystywane lub, czy mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarcze (por. ww. wyrok NSA z dnia 19.08.2021 r., III FSK 3960/21).

Naczelny Sąd Administracyjny, interpretując art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w wyroku z dnia 23.06.2021 r., sygn. akt III FSK 20/21, także wskazał, że "związek" ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej. Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (por. wyrok NSA z dnia 27.04.2021 r., sygn. akt III FSK 2943/21). Wskazał przy tym, że do ustalenia istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej. O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie (por. wyrok NSA z dnia 04.03.2021 r., sygn. akt III FSK 895/21).

Zatem, zakres pozytywny analizowanej definicji (art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.) nadal opiera się na kryterium "posiadania" gruntu, budynku czy budowli zarówno przez przedsiębiorcę lub inny podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą, jednakże to kryterium "posiadania" jest wyjściowe dla oceny istnienia "związku" przedmiotów opodatkowania z prowadzeniem działalności gospodarczej, którego wystąpienie jest konieczne dla przyjęcia najwyższej stawki, chyba że wystąpił wyjątek od zasady przewidziany w art. 1a ust. 2a u.p.o.l.

Zakres bowiem wyłączeń (wyjątków) z opodatkowania umieścił ustawodawca w art. 1a ust. 2a u.p.o.l., który - w brzmieniu od 01.01.2016 r. stanowił:

"2a. Do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami;

2) gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b;

3) budynków, budowli lub ich części, w odniesieniu do których została wydana decyzja ostateczna organu nadzoru budowlanego, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.), lub decyzja ostateczna organu nadzoru górniczego, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania.".

Natomiast od dnia 01.01.2019 r. w art. 1a ust. 2a dodano pkt 4 (nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie) w brzmieniu:

"4) gruntów:

a) przez które przebiegają urządzenia, o których mowa w art. 49 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2018 r. poz. 1025, 1104, 1629, 2073 i 2244 oraz z 2019 r. poz. 80), wchodzące w skład przedsiębiorstwa przedsiębiorcy prowadzącego działalność telekomunikacyjną, działalność w zakresie przesyłania lub dystrybucji płynów, pary, gazów lub energii elektrycznej lub zajmującego się transportem wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej,

b) zajętych na pasy technologiczne stanowiące grunt w otoczeniu urządzeń, o których mowa w lit. a, konieczny dla zapewnienia właściwej eksploatacji tych urządzeń,

c) zajętych na strefy bezpieczeństwa oraz strefy kontrolowane urządzeń, o których mowa w lit. a, służących do przesyłania lub dystrybucji ropy naftowej, paliw ciekłych lub paliw gazowych, lub transportu wydobytego gazu ziemnego lub ropy naftowej, które zostały określone w odrębnych przepisach

- chyba że grunty te są jednocześnie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż działalność, o której mowa w lit. a.".

W stanie faktycznym badanej sprawy istotny jest jednak przepis art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., który odnosi się do art. 67 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane.

Zgodnie zaś z art. 67 ust. 1 ustawy – Prawo budowlane, jeżeli nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia, organ nadzoru budowlanego wydaje decyzję nakazującą właścicielowi lub zarządcy rozbiórkę tego obiektu i uporządkowanie terenu oraz określającą terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia.

W świetle przytoczonych przepisów, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 2a pkt 3 w zw. z art. 67 ustawy - Prawo budowlane, nie budzi więc wątpliwości, że do gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zalicza się tylko tych budynków (budowli lub ich części), co do których organ nadzoru budowlanego wydał decyzję nakazującą właścicielowi rozbiórkę nieużytkowanego lub niewykończonego obiektu budowlanego.

Przechodząc zatem na grunt stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, gdzie skarżąca Spółka uważa, że Organ podatkowy błędnie uwzględnił do wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2016-2019 niewykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej powierzchnię budynku hotelowego, obejmującą piętra drugie, trzecie i czwarte (gdyż pozwolenie na użytkowanie budynku wydano wyłącznie w zakresie parteru oraz pierwszego pietra budynku, w pozostałej zaś części, z przyczyn obiektywnych i w pełni niezależnych od strony, aktualna pozostaje konieczność prowadzenia prac budowlanych, co uzasadnia art. 6 ust. 2 u.p.o.l., a także orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym, wyrok NSA z dnia 14.08.2012 r., sygn. akt II FSK 2444/10), a także powierzchnię budynku garażowego (gdyż dopiero od 2020 r. budynek ten został pokryty papą i faktycznie dopiero od tego momentu był użytkowany) - wskazać należy, że skoro w obecnie obowiązującym porządku prawnym ustawodawca nadal przewiduje kryterium "posiadania" gruntów, budynków i budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot, który prowadzi działalność gospodarczą (które - jak wyżej wskazano - stanowi kryterium wyjściowe i należy je interpretować w kontekście ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 r., SK 39/19), zaś w art. 1a ust. 2a u.p.o.l. wskazał zakres wyłączeń z zakresu tej definicji, jednakże, jak niespornie ustalono, w niniejszej sprawie nie została wydana decyzja przewidziana przez ustawodawcę w ust. 2a, czyli decyzja organu nadzoru budowlanego nakazująca właścicielowi rozbiórkę nieużytkowanego lub niewykończonego obiektu budowlanego - to dla ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za lata 2016-2019 wobec Skarżącej, posiadającej status przedsiębiorcy (spółka prawa handlowego - niesporne), będącej właścicielem spornych budynków (hotelu i garażu - niesporne) istotne było wykazanie przez Organ podatkowy, że posiadane budynki mogły być w tym okresie potencjalnie wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej (czyli Spółka jako ich właściciel miała możliwość czerpania pożytków z ich posiadania, nie tylko cywilnych, ale chociażby na gruncie podatkowym (np. możliwość uzyskiwania kosztów przychodu, odpisów amortyzacyjnych).

Mając zatem na uwadze przytoczony wyżej wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, zawierający kierunek wykładni określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, zawartego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a mianowicie, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej nie decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, nadto konieczne jest jednoczesne ustalenie, że podatnik (oprócz tego, że jest przedsiębiorcą, który posiada grunty, budynki lub budowle) wykorzystuje lub może potencjalnie wykorzystywać te przedmioty opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej oraz, czy wobec nieruchomości, stanowiącej przedmiot opodatkowania, wydana została decyzja, o jakiej mowa w art. 1a ust. 2 pkt 3 u.p.o.l. Jeżeli taka decyzja nie została wydana, zachodzi wówczas podstawa do przyjęcia, że występuje związek gospodarczy z przedmiotem opodatkowania (a pojęcie "związek" jest szerszym pojęciem od terminu "zajęcie"), bez względu na inne okoliczności dotyczące tej nieruchomości (np. brak jej użytkowania, względy techniczne czy właściwości nieruchomości), i wówczas znajduje zastosowanie najwyższa stawka właściwa dla nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Należy zwrócić uwagę, że z treści skargi nie wynika by Skarżąca kwestionowała, że w latach podatkowych 2016-2019 prowadziła działalność gospodarczą (posiadała status przedsiębiorcy) oraz, że była ich właścicielem, jak również, że na sporne budynki (hotelowy i garażowy) nie wydano decyzji, o jakich mowa w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l., co jednoznacznie świadczy, że po pierwsze – budynki te wchodziły w skład przedsiębiorstwa Skarżącej (P.B.U. T. Sp. z o.o.), po drugie - Spółka jako ich właściciel miała możliwość czerpania pożytków z ich posiadania, nie tylko cywilnych, ale chociażby na gruncie podatkowym (np. możliwość uzyskiwania kosztów przychodu, odpisów amortyzacyjnych). Chociaż kwestii tej nie ustalono, to według Sądu okoliczność ta nie miała wpływu na wynik sprawy wobec niespornego ustalenia, że skarżąca Spółka posiadała status przedsiębiorcy w okresie podatkowym, że była ich właścicielem oraz, że w stosunku do spornych budynków nie wydano decyzji nakazujących właścicielowi rozbiórkę tych obiektów i uporządkowanie terenu oraz określające terminy przystąpienia do tych robót i ich zakończenia, a tym samym mogły być potencjalnie w całości wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącej, (chociażby na gruncie podatkowym). W każdym razie nie budzi wątpliwości, że powierzchnie parteru i pierwszego piętra faktycznie były wykorzystywane w działalności gospodarczej Skarżącej. Jak bowiem Organ podatkowy niespornie ustalił, na poziomie parteru oraz pierwszego piętra w dobudowanej części budynku hotelowego zawarto umowy najmu lokali pod działalność gospodarczą o powierzchni [...] m˛. Umowy najmu zawarto w związku z otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń położonych na parterze i na 1 piętrze w rozbudowanej części istniejącego budynku hotelowego.

W obecnym zatem stanie prawnym, dla wymiaru podatku od nieruchomości w najwyżej stawce ustawodawca podatkowy wymaga ustalenia, czy przedsiębiorca jest podatnikiem w rozumieniu art. 3 u.p.o.l. (niesporne), czy sporna nieruchomość (grunty, budynki, budowle) jest w "posiadaniu" przedsiębiorcy, co w rozpoznawanej sprawie także nie jest sporne, czy nieruchomość mogła być potencjalnie wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (w istocie skargi niekwestionowane), a nadto, czy organ nadzoru budowlanego wydał decyzję nakazującą rozbiórkę spornej nieruchomości (niesporne).

A contrario, by więc nieruchomość, będąca w posiadaniu podatnika będącego przedsiębiorcą, nie była opodatkowana według najwyższej stawki właściwej dla gruntów, budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, w stosunku do nieruchomości w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. podatnik zobowiązany jest wykazać, że nieruchomość potencjalnie w żaden sposób nie była i nie mogła być wykorzystywana w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej oraz, że nie wydano decyzji nakazującej rozbiórkę obiektu budowlanego oraz uporządkowanie terenu. Taka decyzja jest wydawana przez organ nadzoru budowlanego w sytuacji, gdy nieużytkowany lub niewykończony obiekt budowlany nie nadaje się do remontu, odbudowy lub wykończenia. Zauważyć przy tym należy, że porównując zakres tego wyłączenia w stosunku do funkcjonujących do końca 2015 roku "względów technicznych", niewątpliwie nastąpiło znaczne zawężenie zakresu wyłączenia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Jak już wyżej wskazano, z akt sprawy podatkowej nie wynika, by wobec nieruchomości Skarżącej (do budynku hotelowego, jak i budynku garażowego), w stosunku do których kwestionowana jest powierzchnia, została wydana decyzja, o której mowa w art. 67 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane, w związku z czym brak jest podstaw by stwierdzić, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy wystąpił wyłączający opodatkowanie wyjątek, o jakim mowa w art. 1a ust. 2a pkt 3 u.p.o.l.

Mając zatem na uwadze przytoczone wyżej uregulowania obowiązujące od 1 stycznia 2016 r., a także powołany wyżej wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego (SK 39/19), zaistniała podstawa do uznania, że na wynik sprawy nie miała wpływu okoliczność podnoszona przez Skarżącą, a mianowicie, że prace budowlane w budynku hotelowym na piętrze drugim, trzecim i czwartym nadal są prowadzone, gdyż niespornie ustalono, a Skarżąca tych ustaleń nie podważyła, że budynek hotelu już istniał, co wprost wynika z decyzji Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w S. z dnia [...].10.2008 r. nr [...], na mocy której udzielono skarżącej Spółce pozwolenia na użytkowanie, cyt.: "pomieszczeń położonych na parterze i na I piętrze w rozbudowanej części istniejącego budynku hotelu P. (...) przed wykonaniem: robót budowlanych w pomieszczeniach położonych na II, III i IV piętrze, tj. robót ogólnobudowlanych wykończeniowych (...).".

Poza sporem są ustalenia Organu podatkowego, że dobudowanie części hotelu nastąpiło na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] grudnia 2007 r. wydanej przez Starostę S. w sprawie zmiany pozwolenia na budowę nr [...] z dnia 25 lipca 2005 r. Na powierzchniach 2, 3 oraz 4 piętra istniejącego budynku hotelowego przeprowadzane są roboty budowlane - wykończeniowe (co potwierdziły przeprowadzone przez Organ I instancji oględziny). Przy czym ww. decyzją z dnia 10.10.2008 r. Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w S. udzielił Skarżącej Spółce pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń położonych na parterze i na 1 piętrze w rozbudowanej części istniejącego budynku hotelu "P." przed wykonaniem robót budowlanych w pomieszczeniach położonych na 2, 3 i 4 piętrze, tj. robót ogólnobudowlanych wykończeniowych, instalacji centralnego ogrzewania, instalacji gazowej, instalacji wod.-kan., części instalacji elektrycznej oraz przed montażem barierek ochronnych na balkonach. Nadto, niespornie ustalono że Skarżąca faktycznie rozpoczęła też użytkowanie budynku przed jego ostatecznym wykończeniem. Na poziomie bowiem parteru oraz 1 piętra w dobudowanej części budynku hotelowego zawarto umowy najmu lokali pod działalność gospodarczą o powierzchni [...] m˛. Umowy najmu zawarto w związku z otrzymaniem pozwolenia na użytkowanie pomieszczeń położonych na parterze i na 1 piętrze w rozbudowanej części istniejącego budynku hotelowego. Jak trafnie zauważyło Kolegium, skoro Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego w 2008 roku udzielił pozwolenia na częściowe użytkowanie istniejącego budynku - to sam budynek istniał. Budynek ten jedynie nie był i nie jest w pełni zdatny do wykorzystania zgodnie z docelowym przeznaczeniem - z uwagi na trwające prace wykończeniowe, co w świetle obecnego stanu prawnego nie jest istotne dla ustalania "związku" nieruchomości z działalnością gospodarczą, istotne bowiem jest istnienie potencjalnej możliwości wykorzystania tych spornych budynków w prowadzonej przez Spółce działalności gospodarczej. Tym samym, zasadnie Organ podatkowy przyjął, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie jest część budynku (parter i 1 piętro użytkowane przez najemców), lecz cały budynek (również 2, 3 i 4 piętro). Skarżąca Spółka powinna zatem uwzględnić do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w stawce właściwej dla działalności gospodarczej całą powierzchnię użytkową budynku hotelowego i nie ma znaczenia, że część powierzchni była objęta trwającymi i nie zakończonymi robotami budowlanymi ([...] m˛).

Zatem, zgodzić się należało z Kolegium, że nie ma znaczenia prawnego w obecnie obowiązującym stanie prawnym, że prace budowlane na powierzchni 2, 3 i 4 piętra budynku hotelowego nie zostały zakończone, podstawą bowiem wydania decyzji wymiarowej w podatku od nieruchomości za lata 2016-2019, było niesporne ustalenie, że w już 2008 r., na podstawie ww. pozwolenia budowlanego, rozpoczęto użytkowanie pomieszczeń na parterze i pierwszym piętrze w rozbudowanej części tego istniejącego już budynku, przed jego ostatecznym wykończeniem (pomieszczeń na 2,3 i 4 piętrze). Jednak budynek ten w całości mógł być potencjalnie wykorzystywany w prowadzonej przez skarżącą Spółkę działalności gospodarczej (np. na gruncie cywilnym, jak i podatkowym), Skarżąca bowiem przeciwnej tezie nie dowiodła.

Wobec tego, Sąd stwierdził, że powołany w skardze wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2444/10, nie miał wpływu na ocenę niniejszej sprawy zawartą w zaskarżonym rozstrzygnięciu, a tym samym nie znajdował zastosowania przepis art. 6 ust. 2 u.p.o.l. (regulujący moment powstania obowiązku podatkowego).

W myśl art. 6 ust. 2 u.p.o.l., jeżeli okolicznością, od której jest uzależniony obowiązek podatkowy, jest istnienie budowli albo budynku lub ich części, obowiązek podatkowy powstaje z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym budowa została zakończona albo w którym rozpoczęto użytkowanie budowli albo budynku lub ich części przed ich ostatecznym wykończeniem.

Sąd stwierdził w aspekcie przytoczonego przepisu art. 6 ust. 2 u.p.o.l., że postępowanie dowodowe w tym zakresie było zbędne, gdyż materiał dowodowy był kompletny i adekwatny do koniecznych ustaleń w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jest wystarczający, a jego ocena nie nosi cech dowolności. Tym samym Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe, w szczególności przepisów art. 121, art. 122 § 1 oraz art. 191 O.p. Inna ocena, prezentowana przez Skarżącą, wynika wyłącznie z powołania się na okoliczności, które nastąpiły po zdarzeniu (zakończeniu budowy), determinującym w niniejszej sprawie skutki podatkowe i w związku z tym nie mają znaczenia dla zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. Inaczej rzecz ujmując, pomimo, że w stanie faktycznym sprawy w budynku hotelowym po zakończeniu budowy, rozumianej jako zakończenie procesu budowlanego realizowanego w oparciu o decyzję o pozwoleniu na budowę, trwały prace budowlano - wykończeniowe piętra 2, 3 i 4 (parter i pierwsze piętro były zaś wynajmowane), to wynikały one z rozbudowy i przebudowy istniejącego już budynku hotelowego, których celem było przygotowanie obiektu do jego użytkowania zgodnie z przeznaczeniem. W świetle art. 6 ust. 2 u.p.o.l., okoliczności te jednak nie świadczą o niezakończeniu budowy budynku hotelowego. Momentem zakończenia budowy jest bowiem faktyczne zakończenie prac związanych ze wznoszeniem obiektu budowlanego realizowanego na podstawie pozwolenia na budowę. Na gruncie zaś treści art. 6 ust. 2 u.p.o.l., dla daty powstania obowiązku podatkowego nie ma znaczenia okoliczność trwających prac budowlanych i późniejszego faktycznego rozpoczęcia użytkowania budynku hotelowego w całości, skoro wcześniej ziścił się warunek zakończenia jego budowy. Uwagi te dotyczą także budynku garażowego.

Wobec tego, zasadnie opodatkowano także podatkiem od nieruchomości za lata 2016-119 budynek garażu jako związany z prowadzeniem przez Skarżącą działalności gospodarczej, do którego także zastosowanie znajduje przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 2a u.p.o.l. Jak słusznie uznało Kolegium, fakt pokrycia dachu budynku garażu w 2020 roku nie uzasadnia opodatkowania garażu inną stawką niż najwyższą w latach 2016-2019, nie istniała bowiem obiektywna przeszkoda w użytkowaniu garażu, a sposób jego użytkowania zależał wyłącznie od woli podatnika co do konkretnych działań gospodarczych. Ustalono przy tym, że garaż stanowił własność skarżącej Spółki w ww. latach, co wynika wprost z ewidencji budynków.

W tej sytuacji, zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 6 ust. 2 u.p.o.l., art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane, art. 1a ust. 1 pkt 1 i 3 w zw. z art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w zw. z art. 6 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 ustawy - Prawo budowlane - należało uznać za nieuzasadnione.

W konsekwencji tego Sąd stwierdził, że także zarzuty skargi co do naruszenia przepisów proceduralnych (art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 191 O.p.) są bezpodstawne.

Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 120 O.p., organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten zawiera zasadę legalizmu i praworządności, co oznacza, że organy podatkowe powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania powinny stać na straży praworządności. Nadto, przepis ten wyraża regułę, która równocześnie jest zasadą konstytucyjną przewidzianą w art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, zgodnie z którą organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa.

Przepisy prawa, to przepisy kierowane do wszystkich podmiotów prawa, a więc osób fizycznych, osób prawnych, jednostek niemających osobowości prawnej, a także do organów, sądów, organizacji społecznych, instytucji itp. Pod określeniem "przepisy prawa" należy rozumieć przede wszystkim ustawy oraz wydawane na podstawie ustaw i w celu ich wykonania przepisy wykonawcze, które decydują w szczególności o tym, kiedy organ podatkowy wydaje decyzję. Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu w sferę prawną obywatela oparty był na konkretnie wskazanym przepisie prawa (wyrok NSA z dnia 27 października 1987 r., IV SA 292/87, Gospodarka i Administracja Państwowa 1988, nr 11). Organy podatkowe, podejmując rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej, powinny kierować się zarówno przepisami prawa materialnego, jak też przepisami postępowania. W takich sytuacjach stosowanie przepisu prawa materialnego musi być oceniane na chwilę zdarzenia dającego podstawę do określania praw czy obowiązków danego podmiotu.

W ocenie Sądu, organ podatkowy rozstrzygając niniejszą sprawę w pełni dochował zasadzie legalizmu, przeprowadził bowiem postępowanie podatkowe zgodnie z regułami przewidzianymi przepisami prawa (O.p.), dokonał ustaleń faktycznych na podstawie materiału dowodowego wystarczającego do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, po czym dokonał jego oceny z zachowaniem obowiązujących przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w dacie zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia warunki wymagane przez ustawodawcę w art. 210 § 1 O.p., organ podatkowy bowiem wyjaśnił Skarżącej obowiązujący stan prawny, wskazując przy tym na wyrok interpretacyjny Trybunału Konstytucyjnego, i prawidłowo zastosował przepisy prawa do ustalonego stanu faktycznego sprawy.

Wobec faktu, że nie jest sporne, iż w latach 2016-2019 Skarżąca posiadała status "przedsiębiorcy" i prowadziła działalność gospodarczą oraz nie neguje własności co do przedmiotu opodatkowania (posiadania), a jedynie ze "względów technicznych" (tak w piśmie Skarżącej z dnia 05.05.2020 r., do którego załączono korektę deklaracji DN-1) kwestionuje powierzchnię budynków (w części - hotelowego, w całości - garażowego) co do zastosowanej stawki podatku właściwej dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, Sąd stwierdził, że Organ zastosował stawkę właściwą dla spornych budynków jako związanych z działalnością gospodarczą, co znajduje oparcie we wskazanej podstawie prawnej decyzji Organu podatkowego I instancji, przy czym sposób obliczenia wymiaru podatku szczegółowo wyjaśniono w jej uzasadnieniu.

Sumując, podkreślić należy że przytoczone wyżej nowe brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l. - obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. - miało na celu zastąpienie terminu "względy techniczne" przez ograniczenie stosowania tego terminu wyłącznie w odniesieniu do budynków i budowli lub ich części, w przypadkach gdy została wydana ostateczna decyzja organu nadzoru budowlanego nakazująca rozbiórkę obiektu budowlanego na podstawie art. 67 ust. 1 ustawy - Prawo budowlane, na podstawie której trwale wyłączono budynek, budowlę lub ich części z użytkowania. Tym samym organ podatkowy, oceniając, czy budynek, budowla są związane z działalnością gospodarczą, zobowiązany jest kierować się przesłankami nowego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 3 i ust. 2a u.p.o.l. a nie "względami technicznymi", z uwzględnieniem przy tym ww. wyroku interpretacyjnego Trybunału Konstytucyjnego. Nie wymaga więc ustalenia - jak uważa Skarżąca - że podatnik nie wykorzystywał i z przyczyn obiektywnych i niezależnych od Strony nie mógł wykorzystywać spornych budynków do prowadzenia działalności gospodarczej, gdyż aktualna pozostaje konieczność prowadzenia prac budowlanych.

Tym samym, podnoszone przez Spółkę argumenty, tj. trwające prace budowlane - wykończeniowe prowadzone na drugim, trzecim i czwartym piętrze budynku hotelowego, zaś odnośnie garażu - od 2020 roku budynek garażowy został pokryty papą - nie mają znaczenia w sprawie, gdyż niesporne jest, że wobec skarżącej Spółki w odniesieniu do tych budynków nie wydano ostatecznej decyzji organu nadzoru budowlanego nakazującej rozbiórkę obiektu budowlanego, a istniała potencjalna możliwość ich wykorzystania w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. To, że skarżąca Spółka w latach 2016-2019 nie użytkowała spornej powierzchni tych budynków, pozostaje bez wpływu na wymiar podatku, co znajduje oparcie w treści powołanych przepisów prawa materialnego. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wiąże bowiem obowiązku w zakresie podatku od nieruchomości z osiąganiem przez przedsiębiorcę korzyści z posiadanych obiektów, czy też z faktem prowadzenia na nich działalności lub nie. Z przytoczonej definicji art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wynika bowiem warunek wykorzystania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, gdyż wystarczy sam fakt ich posiadania przez przedsiębiorcę, co należy oceniać zgodnie z ww. wyrokiem interpretacyjnym Trybunału konstytucyjnego z dnia 24.02.2021 r., SK 39/19. Innymi słowy, niesporny fakt posiadania przez Spółkę nieruchomości (budynek hotelu i budynek garażowy) oraz okoliczność braku wydania decyzji nakazującej rozbiórkę spornych budynków skutkuje tym, że budynki te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tak więc, niewykorzystywany gospodarczo w określonym czasie w całości istniejący budynek (hotelowy i garażowy) należy uznać za związany z działalnością gospodarczą skarżącej Spółki.

W tym stanie sprawy Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, w związku z czym na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.

Niniejsza sprawa, na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a., została rozpoznana w trybie uproszczonym, żadna bowiem ze stron postępowania nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. W myśl bowiem art. 119 pkt 2 P.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy, przy czym w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 P.p.s.a.).

Wyżej powołane wyroki są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na internetowej stronie pod adresem: www.nsa.gov.pl