Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 79/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1j pkt 3, art. 4a ust. 4, art.12 ust.1 pkt 7
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. S.A. z siedzibą w P. obecnie A. SE z siedzibą w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1875/15 w sprawie ze skargi A. S.A. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. SE z siedzibą w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 26 lipca 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1875/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. S.A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r.

Podstawą prawną orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.".

Z wyroku sądu pierwszej instancji wynika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w A. S.A. z siedzibą w P. (następcy prawnym w zakresie prawa podatkowego – [...] S.A.) ustalił, że w 2009 r. spółka:

- zaniżyła przychody o kwotę 390 000 zł w wyniku nieuwzględnienia wartości nominalnej udziałów objętych w [...] Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

- zawyżyła koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 30 360,62 zł, w tym:

- o kwotę 29 437,62 zł w wyniku ujęcia w nich faktur VAT wskazujących czynności które nie zostały dokonane,

- o kwotę 923 zł w wyniku ujęcia w nich darowizny na rzecz zakładu karnego w kwocie 923 zł.

W związku z tymi ustaleniami, organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 11 grudnia 2014 r. określił spółce wysokość straty z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie 204 006,09 zł (tj. o 420 360,62 zł niższej, niż [...] SA wykazała w złożonej 12 lipca 2010 r. korekcie zeznania rocznego CIT-8 za 2009 r.).

Pismem z dnia 23 grudnia 2014 r. spółka złożyła odwołanie od decyzji, zarzucając wydanie jej z naruszeniem art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.p.", poprzez błędną interpretację tych przepisów i, w konsekwencji - błędne przyjęcie, że wydatki poniesione przez [...] S.A. na ustanowienie kaucji zabezpieczających na podstawie postanowień umów najmu stanowiących następnie przedmiot aportu do [...] Sp. z o.o. nie mogły zostać zaliczone przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów z tego względu, że nie stanowiły wydatków na nabycie składników majątkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, ww. decyzją z dnia 28 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że [...] S.A. zawiązana 25 czerwca 2007 r. dokonała 27 października 2008 r. zmiany nazwy spółki na [...] S.A. Na mocy uchwały w sprawie połączenia spółek, podjętej przez nadzwyczajne walne zgromadzenie każdej z łączących się spółek, 29 listopada 2013 r. nastąpiło połączenie [...] S.A. z [...] S.A. Cały majątek [...] S.A. został przeniesiony na [...] S.A. w zamian za akcje, które spółka przejmująca wydała akcjonariuszom spółki przejmowanej, według określonego w planie połączenia parytetu wymiany.

Mając na uwadze brzmienie art. 93 § 1 pkt 1 oraz art. 93 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.); dalej: "O.p.", organ podatkowy stwierdził, że A. S.A. wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki [...] S.A. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej [...] S.A. (później: [...] S.A.) świadczyła w imieniu szeregu touroperatorów usługi stałego pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych, kursów i obozów językowych, kolonii, szkoleń, wyjazdów. W związku z prowadzoną działalnością, [...] S.A. zawarła szereg umów agencyjnych. Po zmianie nazwy na [...] S.A. zawarte zostały umowy agencyjne z kolejnymi touroperatorami. Za zrealizowane usługi turystyczne [...] S.A. uzyskiwała jako agent wynagrodzenie w postaci prowizji, której wysokość uzależniona była od wartości sprzedanych usług turystycznych. Usługi agencyjne świadczone były w lokalach najmowanych przez [...] S.A.

Wskazując na ww. ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiła sytuacja przekazania aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż składniki przekazane przez [...] S.A. aportem do [...]Sp. z o.o. nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. Organ podatkowy wskazał, że - zgodnie z uchwałą nr [...] z dnia 13 lutego 2009 r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników [...]Sp. z o.o. - kapitał zakładowy spółki miał być podwyższony o kwotę 390 000 zł poprzez emisje 7 800 szt. udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Nowo powstałe udziały miały zostać pokryte wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodzą wszelkie prawa i obowiązki związane z Punktami Obsługi Klienta, znajdującymi się w miastach: [...], prowadzonymi przez [...] S.A. w ramach działalności turystycznej. W skład Punktów Obsługi Klienta wchodzić miały w szczególności: a) umowy najmu lokali handlowych, b) umowy z pracownikami obsługującymi klientów w Punktach Obsługi Klienta, c) umowy dotyczące reklamy Punktów Obsługi Klienta, d) umowy z touroperatorami, których oferta jest oferowana w Punktach Obsługi Klienta, wchodzącymi w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, e) wyposażenie Punktów Obsługi Klienta. Przekazanie wkładu niepieniężnego miało nastąpić najpóźniej do 28 lutego 2009 r., co jednak nie nastąpiło, gdyż termin ten został przesunięty do 30 czerwca 2009 r. na mocy podjętej 28 lutego 2009 r. przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Wspólników [...] Sp. z o.o. uchwały nr [...] dokonującej zmiany uchwały nr [...] z dnia 13 lutego 2009 r. Na mocy uchwały z dnia 28 lutego 2009 r. zmniejszono (z pięciu do dwóch) liczbę wymienionych elementów mających wchodzić w skład przekazywanych aportem Punktów Obsługi Klienta.

Według organu odwoławczego, spółka [...] S.A. zajmowała się działalnością w zakresie pośrednictwa w sprzedaży usług turystycznych, to tym samym przedmiotem aportu powinny być składniki umożliwiające kontynuowanie tej działalności gospodarczej, jednak składniki aportu będące przedmiotem aportu nie zostały precyzyjnie określone i wydzielone z istniejącego przedsiębiorstwa, bowiem w uchwale z dnia 13 lutego 2009 r. wskazano ogólnie, iż w skład aportu wchodzą "wszelkie prawa i obowiązki związane z Punktami Obsługi Klienta prowadzonymi przez [...]. w ramach działalności turystycznej". Zarówno w uchwale z dnia 13 lutego 2009 r., jak również w uchwale z dnia 28 lutego 2009 r., wymieniono jedynie przykładowo, co wchodzi w skład Punktów Obsługi Klienta. Dwa elementy występujące w uchwale z dnia 28 lutego 2009 r., tj. umowy najmu lokali handlowych i umowy dotyczące reklamy Punktów Obsługi Klienta, nie mogą być uznane za zespół składników spełniający warunki uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, mogącą stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadanie gospodarcze w postaci świadczenia pośrednictwa w zakresie sprzedaży usług turystycznych. W praktyce został zrealizowany jedynie [...] uchwały z dnia 28 lutego 2009 r. dotyczący umowy najmu lokali handlowych.

Nadto, według organu odwoławczego, [...] S.A., mając zawarte (jeszcze jako [...] S.A.) umowy najmu lokali w centrach handlowych zlokalizowanych w ww. 5 miastach, dokonała w tych umowach zmian w związku z wniesionym aportem do [...] Sp. z o.o. prowadzonych w tych lokalach Punktów Obsługi Klienta. Na mocy 4 aneksów z dnia 18 lutego 2009 r. oraz jednego porozumienia z dnia 1 marca 2009 r., [...] S.A. dokonała na rzecz [...] Sp. z o.o. cesji praw i obowiązków wynikających z zawartych wcześniej umów najmu lokali w tych centrach handlowych. Jednocześnie, po dacie podwyższenia w 2009 r. kapitału zakładowego w [...] Sp. z o.o., [...] S.A. dalej prowadziła działalność gospodarczą w miejscach, w których znajdowały się przekazane aportem Punkty Obsługi Klienta. Według wyjaśnień strony, po dacie podwyższenia kapitału zakładowego w [...] Sp. z o.o., w ww. miejscach [...] S.A. dokonywała sprzedaży imprez oferowanych przez touroperatorów, z którymi miała zawarte wcześniej umowy agencyjne. Ustalenia te znajdują potwierdzenie w zawartej 2 października 2009 r. umowie agencyjnej pomiędzy [...] S.A. (Agent) a [...] Sp. z o.o. dotyczącej stałego pośredniczenia w zawieraniu z klientami umów, przedmiotem których jest sprzedaż imprez turystycznych i innych świadczeń oferowanych przez tę spółkę.

Organ podatkowy wskazał także, iż pismem z dnia 26 marca 2014 r. zwrócono się do strony o przedłożenie kserokopii wszystkich cesji umów dokonanych w związku z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz [...] Sp. z o.o., lecz przedłożone zostały jedynie cesje umów najmu lokali. Strona nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających cesje umów z którymkolwiek z touroperatorów, z którymi [...] SA miała zawarte na czas nieokreślony umowy agencyjne. Jak wynika z [...] z dnia 28 lutego 2009 r., w skład przekazanych aportem Punktów Obsługi Klienta miały wchodzić także umowy dotyczące reklamy Punktów Obsługi Klienta, lecz [...] S.A. nie przedstawiła żadnych dokumentów potwierdzających cesje umów. Strona nie przedstawiła także jakichkolwiek zawartych przez [...] S.A. umów dotyczących usług reklamowych, pomimo iż 26 lutego 2014 r. została wezwana do przedłożenia wszystkich umów cywilnoprawnych dotyczących działalności gospodarczej prowadzonej w 2009 r. Strona nie przedłożyła również żadnych dokumentów potwierdzających cesje umów z pracownikami, choć w piśmie z dnia 5 maja 2014 r. została wezwana do przedłożenia cesji umów o pracę dokonanych w związku z wniesieniem zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz [...] Sp. z o.o. Z tych ustaleń wynika jednoznacznie, że nie zostały przez [...] S.A. wykonane zapisy: [...] z dnia 13 lutego 2009 r. Dlatego, według organu odwoławczego, wyłącznym przedmiotem wkładu niepieniężnego do [...] Sp. z o.o. były prawa i obowiązki wnikające z umów najmu zawartych przez [...] S.A., co oznacza, iż wkład niepieniężny nie może być uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że [...] Sp. z o.o.

w Punktach Obsługi Klienta nie prowadziła działalności polegającej na świadczeniu usług turystycznych, gdyż jej działalność ograniczała się do podnajmowania lokali na rzecz [...] S.A., która to spółka umowy najmu tych lokali wniosła właśnie aportem do [...] Sp. z o.o. W związku z realizowaniem tego porozumienia, [...] Sp. z o.o. wystawiła wobec [...] S.A. faktury dotyczące ryczałtu za I i II kwartał 2009 r., faktury dotyczące wynajmu pracowników, faktury dotyczące refakturowania kosztów. Na podstawie tych faktur, [...] Sp. z o.o. refakturowała na [...] S.A. m.in.: koszty kampanii reklamowych, usług reklamowych, wykonania i montażu banerów, emisji reklam w radiu, wynajmu powierzchni reklamowej. Nadto, prowadzenie przez [...] Sp. z o.o. działań marketingowo-reklamowych rozpoczęło się od stycznia 2009 r., a świadczenie usług najmu pracowników od lutego 2009 r., a więc świadczenie usług objętych porozumieniem z dnia 15 stycznia 2009 r. rozpoczęło się jeszcze przed podjęciem uchwały o podniesieniu kapitału zakładowego w [...] Sp. z o.o. Zatem, stwierdzenie, że wkład niepieniężny do [...] Sp. z o.o. nie spełniał warunków do uznania go za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., oznacza, iż w sprawie mamy do czynienia z wkładem niepieniężnym w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część.

Według organu odwoławczego, w sprawie nie znajduje zastosowania art. 15 ust 1j pkt 1 i pkt 2 u.p.d.o.p., gdyż przedmiotem wkładu niepieniężnego nie były zarówno środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, jak również udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, iż w związku z zawarciem umów najmu [...] S.A. wniosła kaucje na rzecz pięciu podmiotów. Organ wskazał, że kaucja, ze względu na swój zwrotny charakter, nie stanowi kosztu uzyskania przychodu po stronie najemcy oraz przychodu podatkowego po stronie wynajmującego. Kaucja z chwilą jej pobrania przez wynajmującego stanowi zobowiązanie wobec najemcy, a zatem podmiot, który ją wpłacił posiada wierzytelność. Z tego też względu, [...] S.A., dokonując wpłat kaucji, posiadała wierzytelności własne, które nie zostały nabyte od innego podmiotu, niestanowiące wydatków na nabycie składników majątku. Brak jest więc elementu nabycia, który jest niezbędny do uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. W sprawie nie została spełniona ostatnia z przesłanek określona w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., co oznacza, iż w przypadku wniesienia aportu w postaci wierzytelności własnej, nie jest możliwe skorzystanie z instytucji kosztów uzyskania przychodów w zakresie o jakim mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p. Ustalony w sprawie stan faktyczny nie wskazuje na poniesienie jakiegokolwiek wydatku na nabycie kaucji gwarancyjnych.

Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne, organ odwoławczy stwierdził, że [...] S.A., w związku z objęciem udziałów w podwyższonym kapitale [...] Sp. z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, 26 marca 2009 r. osiągnęła - zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. - przychód w wysokości 390 000 zł, tj. w kwocie nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za wniesiony wkład niepieniężny.

Odwołując się do brzmienia art. 15 ust. 1 oraz art. 9 ust.1 u.p.d.o.p., a także art. 21 i 22 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.), organ odwoławczy stwierdził, że faktury wystawione przez [...]., po dniu dokonania cesji umów najmu oraz podpisania stosownych aneksów, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w części dotyczącej obciążeń z tytułu czynszu oraz kosztów wspólnych za kwiecień 2009 r., gdyż [...] S.A. nie wynajmowała już w kwietniu 2009 r. lokali handlowych od tych podmiotów oraz nie była związana żadnymi umowami w tym zakresie. Faktury te w części dotyczącej obciążeń z tytułu czynszu oraz udziału w kosztach wspólnych za kwiecień 2009 r. nie dokumentują więc kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Faktury nie zostały wystawione przez kontrahentów [...] S.A., gdyż w kwietniu 2009 r. nie mogła ona już najmować lokali od wskazanych podmiotów, bowiem najemcą w tym okresie była już [...] Sp. z o.o. Faktury te nie mogą więc stanowić dowodów księgowych będących podstawą dokonania zapisów w księgach, a w konsekwencji - nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Uwzględniając ww. ustalenia, organ odwoławczy stwierdził, że [...] SA zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2009 r. o kwotę 29 437,62 zł, gdyż - na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - wydatki składające się na tą kwotę nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów.

Organ uznał także brak podstaw do zaliczenia jako kosztu uzyskania przychodów kwotę 923 zł, która stanowiła darowiznę na rzecz zakładu karnego, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.p.

Organ odwoławczy w konsekwencji stwierdził, że [...] S.A. w zeznaniu rocznym CIT-8 za 2009 r. zawyżyła stratę podatkową o kwotę 420 360,62 zł na skutek zaniżenia przychodów o kwotę 390 000 zł oraz zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 30 360,62 zł.

Organ odwoławczy postanowieniem z dnia 27 kwietnia 2015 r. odmówił uwzględnienia zgłoszonych przez stronę wniosków dowodowych gdyż, analogicznie jak organ kontroli skarbowej w postanowieniu z dnia 29 października 2014 r., uznał zebrany materiał dowodowy za wystarczająco określający stan faktyczny sprawy.

Na decyzję organu odwoławczego skarżąca wniosła skargę do sądu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., art. 552 k.c., art. 348 k.c., art. 231 k.p., art. 12 ust. 1 pkt 7 i art. 15 ust. 1j pkt 3, w zw. z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 180 § 1 O.p.,

Podnosząc wyżej wskazane zarzuty, skarżąca wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji:

a. w części odnoszącej się do obniżenia wysokości straty z tytułu podatku dochodowego o kwotę 390 000 zł na skutek uznania przez organ, że spółka zaniżyła przychody o kwotę 390 000 zł, tj. o wartość nominalną udziałów objętych w [...] Sp. z o.o. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny - w razie uwzględnienia zarzutów grupy 1 lub grupy 3, albo

b. w części odnoszącej się do obniżenia wysokości straty z tytułu podatku dochodowego o kwotę 117 506,97 zł na skutek uznania przez organ, że spółka zaniżyła przychody o kwotę 390 000 zł, a nie o kwotę 272 493,03, tj. o wartość nominalną udziałów objętych w [...] Sp. z o.o. w zamian za wniesiony wkład niepieniężny, pomniejszoną o wysokość wydatków związanych z wniesieniem kaucji na zabezpieczenie roszczeń wynajmujących w wysokości 117 506,97 zł - w razie nieuwzględnienia zarzutów grupy 1 i uwzględnienia zarzutów grupy 2, oraz przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpoznania w danej części.

W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę, sąd pierwszej instancji wskazał, iż aby mówić o nabyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przedmiotem transakcji winny być składniki materialne i niematerialne, tworzące zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. Przedmiotem czynności prawnej muszą być istotne elementy, które decydują czy wyodrębniony zespół składników służy do realizacji celów gospodarczych realizowanych przez zbywcę. Zarówno z uchwały nr [...] Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników [...] sp. z o.o. z dnia 13 lutego 2009 r. o podwyższeniu kapitału zakładowego spółki jak też

z uchwały nr [...] tego organu z dnia 28 lutego 2009 r. wynika, że udziały nabyte przez [...] S.A. pokryte zostaną wkładem niepieniężnym w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której wchodzą wszelkie prawa i obowiązki związane z Punktami Obsługi Klienta prowadzonymi przez [...] S.A. Jednakże, w toku postępowania podatkowego organy prawidłowo ustaliły, że w rzeczywistości aport wniesiony przez [...] S.A. nie stanowił zorganizowanej części przedsiębiorstwa, albowiem na rzecz [...] sp. z o.o. przeniesiono jedynie prawa związane z umowami najmu lokali. Nadto, zarówno przed jak i po wniesieniu aportu, działalność gospodarczą w tych lokalach prowadziła [...] S.A.

Nadto, sąd pierwszej instancji wskazał, że - jak wynika z ustaleń organów podatkowych - [...] S.A. nie przeniosła na rzecz [...] Sp. z o.o. takich składników majątkowych, które mogłyby tworzyć zorganizowany kompleks przeznaczony dla realizacji zadań gospodarczych. [...] Sp. z o.o. nie nabyła od [...] S.A., w szczególności praw wynikających z umów zawartych z touroperatorami czy reklamodawcami. [...] S.A., podnajmując lokale od [...] sp. z o.o., wypłacała wynagrodzenie zatrudnionym tam pracownikom. Rację ma skarżąca, że art. 231 k.p. nie wymaga, w sytuacji przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę, zawarcia cesji umów o pracę. Jednakże okoliczność, że to [...] S.A., po wniesieniu aportu, nadal wypłacały wynagrodzenie pracownikom, a pracownicy ci uczestniczyli w prowadzeniu przez nią działalności gospodarczej w lokalach podnajmowanych od [...] sp. z o.o., świadczy, że nie doszło do przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę. Okoliczność, że po wniesieniu aportu nabywca nie przejął funkcji gospodarczej zbywcy w Punktach Obsługi Klienta przesądza o tym, że aport ten nie miał cech zorganizowanej części przedsiębiorstwa. To z kolei wywołało ten skutek, że u skarżącej powstał przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż kolejną kwestią sporną jest odmowa uznania przez organy podatkowe za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych przez skarżącą jako kaucji zabezpieczających roszczenia wynajmujących lokale, do których prawa z umów najmu zostały przeniesione jako aport do [...] sp. z o.o. Według sądu, wydatek na wniesienie kaucji zabezpieczających roszczenia wynajmujących lokale nie mógł zostać zaliczony przez skarżącą do kosztów uzyskania przychodów, bowiem wydatki te generowały wierzytelność, którą poprzednik prawny skarżącej ([...] S.A.) posiadał w stosunku do wynajmujących lokale. Zatem, wierzytelności te nie zostały nabyte przez skarżącą, stanowiąc jej wierzytelności własne. Wierzytelności skarżącej, które konwertowano na udziały, nie były wydatkiem na nabycie, o którym mowa w art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., a warunkiem pomniejszenia przychodu

w postaci nominalnej wartości udziałów objętych w zamian za inny, niż wymienione w art. 15 ust. 1j pkt 1 i 2 u.p.d.o.p., składnik majątku, jest wcześniejsze poniesienie wydatków na jego nabycie.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 188

w zw. z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 180 § 1 O.p.

Skarżąca, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego związanych z kwalifikacją prawnopodatkową aportu wnoszonego przez spółkę [...] S.A. na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce [...] Sp. z o.o. jako wkładu niepieniężnego w innej postaci niż zorganizowana część przedsiębiorstwa, tj.:

a. nieprawidłowe zastosowanie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że aporty wnoszone przez spółkę [...] S.A. na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce [...] Sp. z o.o., to jest Punkty Obsługi Klientów, nie stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa spółki [...] S.A., pomimo, że każdy z tych Punktów stanowił skład materialnych i niematerialnych składników wyodrębnionych na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej;

b. naruszenie art. 552 k.c. poprzez jego niezastosowanie, na skutek pominięcia w rozważaniach prawnych sądu tego, że czynność prawna mająca za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w skład tej części przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych, a wobec tego poprzez nieprawidłowe uznanie przez sąd, iż zawarcie pochodnych umów jedynie w przedmiocie przeniesienia umów najmu, stanowiło o tym, że aportu nie stanowiły inne - pominięte w uchwale nr [...] NZW z dnia 28 lutego 2009 r. składniki, podczas gdy stosownie do art. 552 k.c., aport stanowiły wszystkie prawa wchodzące w skład poszczególnych Punktów Obsługi Klientów, a więc także prawa niewymienione wyraźnie w przykładowym katalogu składników wymienionych w uchwale nr [...] NZW z dnia 28 lutego 2009 r., albowiem nie zostały one wyraźnie wyłączone ze składu tych zorganizowanych części przedsiębiorstwa;

c. naruszenie art. 552 k.c. poprzez jego niezastosowanie na skutek pominięcia w rozważaniach prawnych sądu tego, że przeniesienie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części następuje w drodze jednej czynności prawnej (uno actu), a więc nie było konieczne zawieranie umów cesji dotyczących umów związanych z Punktami, ani odrębnego dokumentu potwierdzającego przeniesienie wyposażenia;

d. naruszenie art. 231 k.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie na skutek niedostrzeżenia w rozważaniach prawnych sądu, że przenoszący zorganizowaną część przedsiębiorstwa przestał być pracodawcą pracowników, a płacił im za pośrednictwem nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, na podstawie stosunku najmu pracowników;

e. naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. poprzez jego zastosowanie

i uznanie, że wartość objętych w zamian za aporty w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa (Punktów Obsługi Klientów) udziałów w spółce [...] Sp. z o.o. o wartości nominalnej 390 000 zł stanowiła przychód spółki [...] S.A.;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1j pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. na skutek nieprawidłowego zastosowania art. 15 ust.1j pkt 3 w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na pokrycie kaucji zabezpieczających roszczenia wynajmujących poprzez nieprawidłowe uznanie, że wydatki te nie zostały poniesione w celu nabycia praw, ale jedynie stworzyły wierzytelność własną, podczas gdy wydatki te zostały poniesione w tym celu, aby zawarte zostały umowy najmu, a nie w celu stworzenia przyszłych i niepewnych wierzytelności o zwrot kaucji, a więc że zostały poniesione w celu nabycia praw najmu, co - przy jednoczesnym braku uprzedniego zaliczenia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów - pozwalało zakwalifikować kwotę wydatków związanych z kaucją (117 506,97 zł) jako kosztów pozyskania przychodu o wartości nominalnej nabytych w zamian za aport udziałów o wartości nominalnej 390 000 zł;

3. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 188 w zw. z art. 187 § 1

i § 2 oraz art. 180 § 1 O.p., poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania przez sąd, że na podstawie tych przepisów organ mógł odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżąca dowodów na okoliczność, że przedmiot wkładu stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy materiał dowodowy pozwalał na niepodważalne uznanie przez organ (a następnie przez sąd), że aport ten nie stanowił takiej części przedsiębiorstwa, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów pozwala na odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności wystarczająco stwierdzone, ale nie może stanowić podstawy odmowy przeprowadzenia dowodów na okoliczności przeciwne;

- które to naruszenia w konsekwencji doprowadziły do naruszenie przez sąd przepisu art. 145 § 1 p.p.s.a. poprzez brak jego zastosowania oraz art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie przez Naczelny Sąd Administracyjny skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a. w przypadku uznania, iż istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona,

2. ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji,

3. zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania przed sądem pierwszej instancji oraz kosztów postępowania odwoławczego, na podstawie skargi kasacyjnej, w tym kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu przed sądami obu instancji według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca ponowiła argumentację podniesioną przed sądem pierwszej instancji.

Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

W postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym skarżąca spółka zmieniła formę prawną i nazwę na: A. SE z siedzibą w Tallinie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego przez nieprawidłowe zastosowanie art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. - wobec uznania, że aport wniesiony przez spółkę [...] S.A. na pokrycie podwyższenia kapitału zakładowego w spółce [...] Sp. z o.o., to jest Punkty Obsługi Klientów, nie stanowiły zorganizowanej części przedsiębiorstwa spółki [...] S.A., pomimo, że każdy z tych Punktów stanowił skład materialnych i niematerialnych składników wyodrębnionych na płaszczyznach organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej - należy wskazać, że przepis art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. stanowi, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa, to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zatem, zakwalifikowanie danego zespołu składników materialnych i niematerialnych jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa możliwe jest jedynie, gdy spełnione są jednocześnie wszystkie przesłanki określone w powołanym przepisie. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Rozważając kwestię wyodrębnienia organizacyjnego należy mieć m.in. na uwadze, czy zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze podatnika w sposób, w który pozwoli samodzielnie realizować określone zadania gospodarcze. Wyodrębnienie finansowe oznacza natomiast możliwość prawidłowego przyporządkowania do tej zorganizowanej części przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań (por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 2012 r. sygn. akt II FSK 692/11). Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Natomiast, wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, powinna ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne, wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa, powinny zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego samodzielnego przedsiębiorstwa. Przy ocenie wyodrębnienia określonych składników majątkowych pod uwagę należy brać sytuację istniejącą w podmiocie wnoszącym wkład, w którym winny one stanowić pewną całość. Nie jest natomiast wystarczająca sama możliwość prowadzenia w przyszłości przy ich wykorzystaniu odrębnego zakładu. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek, wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p. (por. wyrok NSA z dnia 23 sierpnia 2018 r. sygn. akt II FSK 2288/16).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że przedmiotem aportu wniesionego do [...] Sp. z o.o. były wyłącznie umowy najmu 5 lokali użytkowych, tj. Punktów Obsługi Klienta, w centrach handlowych położonych w miastach: [...]. Z prawidłowo poczynionych w sprawie ustaleń organów podatkowych, zaakceptowanych przez sąd pierwszej instancji, wynikało, że strona skarżąca w tych lokalach, zarówno przed wniesieniem aportu do [...] Sp. z o.o. jak i po jego wniesieniu, prowadziła tam działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług turystycznych jako pośrednik w ramach zawartych umów agencyjnych z touroperatorami, za co otrzymywała prowizję. Działalność gospodarcza skarżącej prowadzona przed wniesieniem aportu w najmowanych lokalach użytkowych polegała na pośredniczeniu w oferowaniu usług turystycznych, na podstawie zawartych umów z touroperatorami, zlecaniu [...] Sp. z o.o. usług reklamowych. Zatem, aby doszło do wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należałoby z niego wydzielić taką jego część, która odpowiadałaby przywołanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. być samodzielną, pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnych, częścią przedsiębiorstwa. Tymczasem, działalność gospodarcza skarżącej była prowadzona na bardzo niskim stopniu jej zorganizowania; nie funkcjonowały w jej przedsiębiorstwie żadne wyodrębnione jednostki, posiadające samodzielność organizacyjną, finansową, czy funkcjonalną; nawet główne czynności zapewniające możliwość prowadzenia działalności gospodarczej były zlecane lub opierały się na nabywaniu usług zewnętrznych. Zatem, przed wniesieniem aportu w przedsiębiorstwie nie było wyodrębnionych takich części przedsiębiorstwa, które mogłyby zostać wniesione aportem i które odpowiadały przywołanej definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Nadto, jeszcze przed wniesieniem aportu, już - na mocy zawartego 15 stycznia 2009 r. (dzień przed zawiązaniem [...] Sp. z o.o.) pomiędzy skarżącą, a nowo powołaną spółką [...] S.A. porozumienia o wzajemnej współpracy w celu optymalizacji własnych kosztów działalności oraz podniesienia bezpieczeństwa organizacji działań gospodarczych - ustalono, że skarżąca będzie zlecała [...] Sp. z o.o. wykonywanie kompleksowych usług mających na celu zarządzanie procesami gospodarczymi skarżącej oraz ułatwiających prowadzenia działalności, w szczególności: najmowanie lokali od zewnętrznych podmiotów w celu prowadzenia przez skarżącą biur podróży, udostępnianie pracowników do świadczenia usług biur podróży, prowadzenie działań marketingowych, promocyjnych i reklamowych, opracowywanie raportów, udział w negocjacjach, prowadzenie działań windykacyjnych. Za te czynności [...] Sp. z o.o. miała otrzymywać ryczałt w wysokości 10 000 zł (brutto) półrocznie oraz zwrot kosztów obejmujących równowartość wydatków. Zatem, te usługi były wykonywane na rzecz skarżącej przez [...] Sp. z o.o. jeszcze przed wniesieniem do niej aportu. W związku z realizowaniem tego porozumienia, [...] Sp. z o.o. wystawiła wobec [...] S.A. faktury dotyczące ww. ryczałtu za I i II kwartał 2009 r., faktury dotyczące wynajmu pracowników, faktury dotyczące refakturowania kosztów. Na podstawie tych faktur, [...] Sp. z o.o. refakturowała na [...] S.A. m.in.: koszty kampanii reklamowych, usług reklamowych, wykonania i montażu banerów, emisji reklam w radiu, wynajmu powierzchni reklamowej (...).

Nadto, po dacie podwyższenia kapitału zakładowego w [...] Sp. z o.o. (13 lutego 2009 r.), skarżąca dalej prowadziła działalność gospodarczą w lokalach, w których znajdowały się przekazane aportem do [...] Sp. z o.o. Punkty Obsługi Klienta, i dokonywała sprzedaży imprez oferowanych przez touroperatorów, z którymi miała zawarte wcześniej umowy agencyjne.

Wobec tego, należy stwierdzić, że przeniesiony majątek nie był wydzielony w istniejącym przedsiębiorstwie skarżącej, ani też nie stanowił on na tyle zorganizowanego zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym kompleks praw, obowiązków i rzeczy), iż zdolny był do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Zatem, samo przejecie umów najmu zawartych uprzednio przez skarżącą spółkę nie daje podstaw do twierdzenia, że [...] Sp. z o.o. nabyła zorganizowaną część przedsiębiorstwa (por. wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 293/17).

Jak prawidłowo więc wskazały organy podatkowe i sąd pierwszej instancji, skarżąca nie przeniosła w formie aportu na rzecz [...] Sp. z o.o. żadnych składników, które tworzyłyby zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 u.p.d.o.p., nie spełniają one bowiem wyżej przedstawionych kryteriów.

Wobec tego, stwierdzić należy, iż - wbrew zarzutom skargi kasacyjnej - trafny jest wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd sądu pierwszej instancji, że przedmiot aportu do skarżącej spółki nie stanowił zorganizowanej część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ust. 4 u.p.d.o.p. oraz - w konsekwencji - że wniesienie tego zespołu składników jako aportu spowodowało powstanie w spółce przychodu, o którym mowa w art.12 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.p.

W tym kontekście, również zarzuty naruszenia przepisów art. 552 k.c. są nieuprawnione, bowiem w sprawie nie zaistniała czynność prawna mająca za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Nadto, nieuprawniony jest zarzut naruszenia art. 231 k.p., bowiem już w porozumieniu z dnia 15 stycznia 2009 r. strony uzgodniły, że nowo powołana spółka będzie udostępniała skarżącej pracowników do świadczenia usług biur podróży.

Nieuprawniony jest także kolejny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1j pkt 3 w zw. z art. 15 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.p. na skutek nieprawidłowego zastosowania art. 15 ust.1j pkt 3 w zakresie kwalifikacji wydatków poniesionych na pokrycie kaucji zabezpieczających roszczenia wynajmujących poprzez nieprawidłowe uznanie, że wydatki te nie zostały poniesione w celu nabycia praw, ale jedynie stworzyły wierzytelność własną, podczas gdy wydatki te zostały poniesione w tym celu, aby zawarte zostały umowy najmu, a nie w celu stworzenia przyszłych i niepewnych wierzytelności o zwrot kaucji, a więc że zostały poniesione w celu nabycia praw najmu, co przy jednoczesnym braku uprzedniego zaliczenia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodów pozwalało zakwalifikować kwotę wydatków związanych z kaucją (117 506,97 zł) jako kosztów pozyskania przychodu o wartości nominalnej nabytych w zamian za aport udziałów o wartości nominalnej 390 000 zł.

Na wstępie należy wskazać, że kaucja gwarancyjna nie jest zdefiniowana w u.p.o.d.p. Natomiast, na potrzeby zawarcia i wykonania umów najmu lokali, w art. 32 ustawy z dnia 26 października 1995 r. o niektórych formach popierania budownictwa mieszkaniowego, przewidziano, że umowa najmu może przewidywać obowiązek wpłacenia przez najemcę kaucji zabezpieczającej pokrycie należności z tytułu najmu, istniejących w dniu opróżnienia lokalu. Stosownie do art. 33 tej ustawy, w sprawach nieuregulowanych w rozdziale 4 ustawy stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz przepisy Kodeksu cywilnego o najmie. Zasady zwracania wpłaconej kaucji, a w szczególności określania wysokości należnej do zwrotu kwoty regulują przepisy ww. ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Przepisy te regulują kwestie m.in. zwrotu i waloryzacji kaucji, natomiast brak jest w nich także definicji terminu kaucji gwarancyjnej. Zatem, należy odwołać się do słownikowej definicji terminu "kaucja", zgodnie z którą jest to suma pieniężna złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. (Słownik Języka Polskiego PWN pod red. Mieczysława Szymczaka, W-wa 1995 str. 847).

Nadto, w orzecznictwie przyjmuje się, że kaucja gwarancyjna jest neutralna podatkowo, co oznacza, że nie jest ani przychodem, ani kosztem. Skutki podatkowe związane są natomiast z wystąpieniem okoliczności uprawniających wierzyciela do zaspokojenia się z kaucji. Otrzymanej kwoty kaucji nie można uznać za wpływ o charakterze definitywnym, chyba że wystąpią okoliczności uprawniające ją do zatrzymania kaucji. Wówczas, kwota wpłacona tytułem zabezpieczenia na poczet zawartej umowy, traci swój kaucyjny charakter. Kwota wpłaconej przez najemcę kaucji jest zabezpieczeniem terminowych płatności czynszów i ewentualnych napraw lokalu po rozwiązaniu umowy najmu, a jej waloryzacja jest finansową konsekwencją posiadania tego zabezpieczenia (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2016 r. sygn. akt II FSK 1348/16). W konsekwencji więc, nie może budzić wątpliwości, że wydatki poniesione na kaucję gwarancyjna nie mogły być kosztem potrącalnym, skoro nie były wydatkiem definitywnie poniesionym, lecz poniesionym tymczasowo. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym nie budzi wątpliwości, że koszt poniesiony to wydatek definitywny (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2007 r. sygn. akt II FSK 563/06; wyrok NSA z dnia 28 kwietnia 2005 r. sygn. akt FSK 1818/04).

Dalsze rozważania, czy kaucja gwarancyjna w sprawie jest wierzytelnością własną skarżącej, czy też nie, jest bezprzedmiotowa, skoro oczywiste jest, że wydatki na jej poniesienie nie były wydatkami definitywnie poniesionymi.

W tej sytuacji, przepis art. 15 ust. 1j pkt 3 u.p.d.o.p., stanowiący, że koszty uzyskania przychodów z tytułu objęcia udziałów (akcji) w zamian za wkład w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji) - ustala się w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na ich nabycie, nie mógł znaleźć zastosowania w sprawie, skoro wydatki na kaucję gwarancyjną nie zostały faktycznie (definitywnie) poniesione.

Także zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i § 2 oraz art. 180 § 1 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię sprowadzającą się do uznania przez sąd, że na podstawie tych przepisów organ mógł odmówić przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżąca dowodów na okoliczność tego, że przedmiot wkładu stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w sytuacji gdy materiał dowodowy pozwalał na niepodważalne uznanie przez organ (a następnie przez sąd), że aport ten nie stanowił takiej części przedsiębiorstwa, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów pozwala na odmowę przeprowadzenia dowodów na okoliczności wystarczająco stwierdzone, ale nie może stanowić podstawy odmowy przeprowadzenia dowodów na okoliczności przeciwne - nie mógł zostać uwzględniony, po pierwsze bowiem - strona wnosząca skargę kasacyjną nie przedstawiła na czym polega błędna wykładnia tych wszystkich przywołanych przepisów, a po drugie - organy obu instancji prawidłowo w wydanych postanowieniach o odmowie przeprowadzenia wnioskowanych dowodów stwierdziły, że okoliczności mające znaczenie w sprawie zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, w szczególności dowodami z wielu dokumentów skarżącej spółki, zatem przeprowadzenie dalszych, wnioskowanych dowodów ze źródeł osobowych, nie było konieczne.

Z tych wszystkich względów, skoro zaskarżony wyrok odpowiada prawu, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 p.p.s.a. - skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c i pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).

Wszystkie powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl.