Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 898/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-11-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1, art. 7, art. 6 ust. 3, art. 15 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 19 pkt 2
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.
article: art. 33, art. 11a ust. 1
journal: Dz.U. 1990 nr 16 poz 95
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 13 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
Teza: "Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VATnie ma zatem zastosowania do inkasentów opłaty targowej."

TEZY

"Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VATnie ma zatem zastosowania do inkasentów opłaty targowej."


SENTENCJA

Dnia 30 listopada 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędzia WSA Krzysztof Szczygielski, Protokolant Marcin Stańczyk, po rozpoznaniu w dniu 16 listopada 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz dodatkowego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące w okresie od stycznia do grudnia 2005 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję w części, w jakiej utrzymuje w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Nr [...] ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia od grudnia 2005 roku; 2) oddala skargę w pozostałej części; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A.B. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; 4) stwierdza, że zaskarżona decyzja, w zakresie określonym w pkt 1 wyroku, nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] określającą A. B. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz ustalającą za te same okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że skarżący w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą polegającą na zarządzaniu i administrowaniu targowiskami (od stycznia do sierpnia w U., a od września do grudnia w B.). Był też w tym okresie upoważniony do pobierania opłaty targowej od osób handlujących na tych targowiskach. Działalność na targowisku w U. prowadzona była na podstawie dwóch umów z Gminą U. zawartych 1 września 2002 r. - dzierżawy targowiska i parkingu oraz zlecenia. Z tej drugiej wynikało, iż z tytułu poboru opłaty targowej i parkingowej stronie przysługiwała prowizja w wysokości 80 % tych opłat, płatna najpóźniej do 8 dnia miesiąca następującego po miesiącu ich pobrania. Umowa z Gminą B., zawarta 30 sierpnia 2005 r. dotyczyła zarówno dzierżawy targowiska, jak i zlecenia stronie poboru opłaty targowej. Wynagrodzenie z tytułu pobierania opłaty targowej wynosiło 20 % wartości tych opłat i było płatne w terminie 5 dni od przedłożenia przez zleceniobiorcę rachunku lub faktury VAT. Podatnik nie składał w tym okresie deklaracji dla celów podatku od towarów i usług, nie prowadził też ewidencji sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa VAT), a jedynie księgę przychodów i rozchodów i ewidencję sprzedaży, o której mowa w art. 109 ust. 1 tej ustawy, traktując świadczone przez siebie usługi pobierania opłaty targowej jako usługi pośrednictwa finansowego, zwolnione z tego podatku. Wobec wątpliwości co do właściwej klasyfikacji świadczonej usługi organ podatkowy I instancji wystąpił do Ośrodka Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. i uzyskał informację, iż usługi polegające na poborze opłaty targowej i parkingowej na podstawie umowy zlecenia zawartej z urzędem gminy mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU (wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. –Dz.U. Nr 42,poz. 264 ze zm.) 74.84.12-00.00 Usługi świadczone przez agencje inkasa. W tak ustalonym stanie faktycznym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, iż usługi te nie zostały wymienione w ustawie VAT wśród usług zwolnionych od opodatkowania, są zatem czynnościami podlegającymi opodatkowaniu stawką w wysokości 22 % na podstawie art. 41 ust. 1 tej ustawy. Z uwagi na wysokość prowizji osiąganych w 2004 r. podatnikowi nie przysługuje też zwolnienie z podatku, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 8 w zw. z art. 168 tej ustawy. Na podstawie art. 5 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 art. 99 ust. 12, art. 106 ust. 1 i art. 109 ust.8 pkt 2 ustawy VAT określił zatem podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oraz ustalił za te same okresy dodatkowe zobowiązanie podatkowe z tym podatku.

W obszernym odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 15 ust. 6, art. 109 ust. 8 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP i wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97 oraz art. 122, art. 187 oraz art. 109 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8,poz. 60 ze zm.). Uzasadniając te zarzuty strona podniosła, iż działając jako inkasent na podstawie art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej, art. 19 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U z 2006 r., nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz przepisów prawa miejscowego jest podmiotem mieszczącym się w dyspozycji normy art. 15 ust. 6 ustawy VAT. Podniosła ponadto, iż organ podatkowy nie ustalił w sposób niewątpliwy właściwej klasyfikacji statystycznej świadczonych przez skarżącego usług, w pytaniu do tego organu nie przedstawił bowiem stanowiska podatnika.

Organ odwoławczy uzupełnił postępowanie dowodowe i ponownie zwrócił się do organu statystycznego o wydanie opinii co do klasyfikacji świadczonych przez podatnika usług, przedstawiając w zapytaniu również i jego stanowisko oraz przedstawiając dokładnie stan faktyczny sprawy. Główny Urząd Statystyczny w odpowiedzi na to pismo stwierdził, iż usługi te mieszczą się w zakresie grupowania PKWiU 74.84.12-00.00 Usługi prowadzone przez agencje inkasa. Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 3 , art. 41 ust. 1 ustawy VAT uznał więc za prawidłowe stanowisko organu I instancji, iż usługi świadczone przez stronę podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w stawce podstawowej. Za niezasadny uznał zarzut, iż podatnik jest podmiotem, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT. W jego ocenie, jeżeli organ władzy publicznej ( w tym wypadku gmina) sceduje wykonanie odpłatnych zadań, na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i gdy zadania te wykonuje inny niż organ władzy podmiot, to podmiot ten nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego, o jakim mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT. Stan faktyczny ustalony w postępowaniu podatkowym odpowiada stanowi faktycznemu opisanemu w powołanym przepisie. Przepis ten nakłada na organy podatkowe bezwzględny obowiązek ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w przypadku stwierdzenia, iż podatnik nie wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji podatkowej i nie wpłacił podatku. W prawie podatkowym nie funkcjonuje zasada analogii, identyczność treści art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT i art. 27 ust. 5,6, i 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 ze zm.), których niezgodność z Konstytucja RP stwierdził Trybunał Konstytucyjny w powołanym w odwołaniu wyroku nie uprawnia organu do odstąpienia od ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie przepisów ustawy VAT.

W skardze na powyższą decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 15 ust. 6, art. 109 ust. 8 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy VAT, art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT w zw. z art. 2 Konstytucji RP i wyrokiem trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 kwietnia 1998 r., sygn. akt K 17/97. Wniósł w związku z tym o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając swoje stanowisko strona podniosła, iż organy obu instancji nie uwzględniły faktu, iż sprawowała ona szczególną funkcję inkasenta opłat publicznoprawnych pobieranych w imieniu i na rzecz jednostek samorządu terytorialnego, wykonywała więc zadania z zakresu administracji publicznej na podstawie art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej oraz stosownych uchwał Rady Gminy U. i B. Jest to okoliczność istotna, bowiem o ile pod rządami ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11,poz. 50 ze zm.) pobór opłaty targowej oraz innych opłat lokalnych przez inkasenta na rzecz gminy był czynnością zwolnioną od opodatkowania na podstawie § 67 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) jako czynność związana ze świadczeniem usług z zakresu administracji publicznej zwolnionych od podatku VAT zgodnie z zał. 2 do ustawy, o tyle w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r. ustawodawca wybrał inną technikę wyłączenia tego typu czynności spod opodatkowania, stosując wyłączenie podmiotowe, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Jednostka wykonująca publiczną funkcję inkasenta opłaty targowej z upoważnienia władzy publicznej zawartego w stosownej uchwale tego organu jest podmiotem obsługującym organy władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 ustawy VAT, realizującym zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, ponieważ status inkasenta opłaty targowej wynika z przepisów prawa miejscowego (stosownych uchwał rady gminy), Ordynacji podatkowej (art. 9 i 28) oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (art. 19 pkt 2). Prawidłowość takiej wykładni potwierdza pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w S. z [...] r., sygn. [...] opublikowane na stronach internetowych Ministerstwa Finansów. W tym przypadku nałożenie na stronę obowiązku poboru należności publicznoprawnych nastąpiło na podstawie uchwał Rady Gminy U. i B., nakładających taki obowiązek na dzierżawcę targowiska, zaś umowy zlecenia stanowiły jedynie techniczno-organizacyjną formę realizacji funkcji inkasenta mającej charakter publiczny i powierzonej mocą powszechnie obowiązującego aktu prawa miejscowego. Między inkasentem a osobami handlującymi na targowisku nie istniał żaden stosunek umowny, który uzasadniałby twierdzenie organu, iż czynności poboru opłaty targowej były wykonywane w ramach umów zawieranych z tymi podmiotami. W zakresie inkasowanej opłaty targowej istniał natomiast niewątpliwie stosunek o charakterze publicznoprawnym wyrażający się z jednej strony upoważnieniem inkasenta w uchwale rady gminy do ściągania opłat publicznoprawnych od handlujących, z drugiej zaś strony odpowiedzialnością publicznoprawną tego inkasenta wobec organów gminy za niewpłacenie pobranych opłat na rachunek organu we wskazanym terminie. Odnośnie dodatkowego zobowiązania podatkowego strona stwierdziła, iż w sytuacji, gdy czynności inkasenta nie podlegają opodatkowaniu brak jest podstaw do obciążenia go dodatkowym zobowiązaniem podatkowym. Ponadto treść przepisu art. 109 ust. 4-8 ustawy VAT jest tożsama z treścią regulacji zawartej w art. 27 ust. 5-8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. Przepisy te wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie za ten sam czyn wobec tej samej osoby tzw. sankcji VAT i odpowiedzialności za wykroczenia karnoskarbowe. W doktrynie prawa podatkowego wyrażono pogląd, iż powyższy wyrok będzie miał zastosowanie również w stosunku do art. 109 ust. 4-8 ustawy VAT. Pogląd taki wyrażono również w orzecznictwie sądów administracyjnych. W uzupełnieniu skargi strona podała, iż przepis art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim dopuszcza stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej w ustawie jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz odpowiedzialności za wykroczenia skarbowe albo przestępstwa skarbowe ( wyrok z dnia 4 września 2007 r. –Dz.U. Nr 54,poz. 535 ze zm.).

W głosie do protokołu strona uzupełniła swoje wywody dotyczące zasadności zastosowania w stosunku do niej wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy VAT podnosząc, iż została wyposażona w prawo do korzystania z aparatu publicznego mającego na celu zapewnienie skuteczności poboru opłaty targowej, w każdym przypadku odmowy jej zapłaty obowiązana bowiem była do zawiadomienia policji bądź straży miejskiej i działania w asyście tych służb. Dalej wywiodła też, iż działalność skarżącego w zakresie pobierania tej daniny trudno uznać za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, łączył ją bowiem z gminą szczególny stosunek prawny – nie miała wpływu ani na wysokość opłaty, ani na czas i miejsce jej pobierania, nie miała prawa z niej zwolnić, decydowała o tym gmina i uchwalone przez nią regulaminy targowiska. Strona ponosiła z tytułu swojej działalności odpowiedzialność jedynie wobec gminy, nie zaś osób trzecich, od których pobierała opłatę. Stosunek łączący skarżącego z gminą był więc bardziej zbliżony do stosunku pracy lub stosunku podległości względem organu zwierzchniego niż stosunków, jakie łączą przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą, miał więc cechy, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy VAT. Jego działalność nie może więc być uznana za samodzielną działalność gospodarczą.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. oraz uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w zakresie dotyczącym ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za ten okres. Podtrzymał swoją argumentację, iż strony nie można traktować jako organu władzy publicznej bądź urzędu obsługującego ten organ w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane ( art. 15 ust. 6 ustawy VAT). Zgodził się zaś z jej argumentacją dotyczącą dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie w części.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju, eksport towarów, import towarów, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju i wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez świadczenie usług ustawa nakazuje rozumieć każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa ( art. 8 ust.1 ustawy VAT). Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych ( art. 8ust. 3 ustawy VAT). W niniejszej sprawie pozostaje poza sporem, iż pobór opłaty targowej mieści się w pojęciu świadczenia usług w rozumieniu ustawy VAT. Strona, nie negując tego faktu wywodzi jedynie, iż zwolnienie od opodatkowania ma w tym przypadku charakter podmiotowy i wynika z art. 15 ust. 6 ustawy VAT.

Wskazany przez nią przepis stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten odpowiada swą treścią art. 4 ust. 5 VI Dyrektywy Rady ( 77/388/EW) w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych- wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatków -Dz.Urz. UE Sp. 09-1-23, obowiązującej w 2005 r., obecnie art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej- Dz.Urz.UE L z 2006 r., Nr 347,poz. 1). Dokonując wykładni tego przepisu prawa wspólnotowego Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, iż aby zasada traktowania danego podmiotu jako niepodatnika miała zastosowanie konieczne jest spełnienie dwóch warunków- czynności muszą być wykonywane przez organ podlegający prawu publicznemu oraz musza być wykonywane przez ten organ działający w charakterze organu władzy publicznej. Chodzi tu zatem o tego rodzaju działalność, jaką prowadzą organy podlegające prawu publicznemu na mocy szczególnego reżimu prawnego, mającego do nich zastosowanie. Nie obejmuje ona natomiast działalności prowadzonej przez nie na takich samych warunkach prawnych jak mające zastosowanie do podmiotów prywatnych. Jedynym kryterium pozwalającym na odróżnienie tych dwóch rodzajów działalności jest sposób ich traktowania przez prawo poszczególnych państw członkowskich ( wyrok ETS z dnia 17 października w połączonych sprawach 231/87 i 129/88 Ufficio distrettuale delle imposte di Fiorenzuola d`Arda i inni przeciwko Comune di Carpanento Piacentino i inni –ECR z 1989, 3233, System Informacji Prawnej Lex nr 83911,wyrok ETS z 15 maja 1990 r., w sprawie 4/89Comune di Carpaneto Piacentino i inni v. Ufficio provinciale imposta sul valore aggiunto di Piacenza , ECR z 1990 r., 1869, System Informacji Prawnej Lex nr 83912). Jednocześnie w orzecznictwie Trybunału prezentowano konsekwentnie pogląd, iż również nie wszystkie czynności podmiotów prawa publicznego są automatycznie zwolnione od podatku tylko z tej przyczyny, że są wykonywane przez podmioty kwalifikowane jako podmioty prawa publicznego. Nie podlegają one opodatkowaniu jedynie w odniesieniu do tej specyficznej sfery działalności, w ramach której sprawują one władztwo publiczne ( wyroki w sprawach Komisja przeciwko Holandii, 235/85, ECR z 1987 r., 1471,C-202 Ayuntamiento de Sevilla, ECR z 1991, I-4247, Lex nr 83916,sprawa 107/84 Komisja przeciwko Niemcom ECR z 1985 r., 2655).

Przepisy ustawy o VAT nie definiują pojęcia organu władzy publicznej i urzędu. W doktrynie wskazuje się, iż podmioty, które zaliczyć można do tej kategorii charakteryzować się winny pewnymi cechami. Przede wszystkim realizacja powierzonych im zadań polegać winna na wykonywaniu zwierzchniej władzy (imperium) przysługującej państwu czy samorządowi i do działania w jego imieniu. Mogą one w związku z tym posługiwać się środkami przymusu przysługującymi państwu czy samorządowi. Ponadto winny one być wyodrębnione organizacyjnie w sposób pozwalający odróżnić je od innych organów, a ich zakres działania i kompetencje winny być określone przepisami prawa.

W przedmiocie poboru opłaty targowej organem władzy publicznej jest niewątpliwie wójt, burmistrz, prezydent miasta ( art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 1 c ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zakres jego działania, sposób powoływania i wyodrębnienia od innych organów określa ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., Nr 142,poz. 1591 ze zm.).Zgodnie z art. 33 tej ustawy swoje obowiązki wójt (prezydent, burmistrz) wykonuje przy pomocy urzędu gminy, którego organizację i zasady funkcjonowania określa wójt zarządzeniem.

Rada gminy może zarządzić pobór opłaty targowej w drodze inkasa, określić inkasentów i wysokość ich wynagrodzenia (art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zgodnie z art. 9 Ordynacji podatkowej inkasentem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia do we właściwym terminie organowi podatkowemu. Inkasenta nie wymieniono wśród organów podatkowych ani w Ordynacji podatkowej, ani w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Ta pierwsza uregulowała jedynie kwestię podmiotu uprawnionego do ustalenia dla nich wynagrodzenia (art. 28 § 4 Ordynacji podatkowej) oraz wprowadziła odpowiedzialność inkasenta za niewykonanie obowiązków określonych w art. 9 Ordynacji podatkowej ograniczając ją do podatku pobranego a niewpłaconego (art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej). Ani przepisy Ordynacji podatkowej, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie wyposażyły inkasenta w prawo przymusowego wyegzekwowania opłaty targowej od osób handlujących na targowisku. W razie uchylania się od zapłacenia tej opłaty prawo wydania decyzji administracyjnej określającej wysokość opłaty nadal przysługuje jedynie organowi podatkowemu (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), on też (nie inkasent) ma następnie obowiązek i prawo domagać się realizacji tej decyzji na drodze postępowania egzekucyjnego w administracji (art. 6 § 1 i art. 26 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji- Dz.U. z 2005 r., Nr 229,poz. 1954 ze zm.). Również określenie wysokości opłaty targowej, terminów płatności opłaty, zwolnień od niej należy do kompetencji innego organu- rady gminy. Mimo zatem określenia definicji instytucji inkasenta i określenia sposobu jego powoływania w przepisach prawa publicznego (Ordynacji podatkowej i ustawie o podatkach i opłatach lokalnych) nie można uznać, iż podmiot wykonujący pobór opłaty targowej jest wyposażony w przymiot władztwa. Nie jest on zatem ani organem władzy publicznej, ani urzędem obsługującym ten organ. Jak wskazano wyżej urzędem obsługującym wójta jest urząd gminy. W odniesieniu do inkasenta nigdzie nie użyto określenia, iż jest urzędem tego organu podatkowego, ponadto nie jest on nawet przez ten organ powoływany (powołuje go rada gminy, odrębny od wójta organ gminy- art. 11 a ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie ma zatem zastosowania do inkasentów opłaty targowej.

Przypomnieć zresztą należy, iż w tym przypadku organy gminy nie wskazały skarżącego imiennie w uchwale jako pełniącego obowiązki inkasenta, a jedynie wskazały, iż funkcję tę powierza się aktualnemu dzierżawcy targowiska. Dopiero umowa powierzała mu te obowiązki.

Powyższą wykładnię potwierdza również treść art. 15 ust. 3 ustawy VAT. Przepis ten wyraźnie odnosi się do inkasentów, traktując ich jako osoby, którym organ władzy lub administracji państwowej lub samorządowej na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonywanie określonych czynności (art. 15 ust. 3 ustawy o VAT w zw. z art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych-Dz.U. z 2000 r., nr 14,poz. 176 ze zm.) . Gdyby inkasent był uznawany dla potrzeb podatku od towarów i usług za organ władzy publicznej lub urząd regulacja ta byłaby zbędna.

Zauważyć też należy, iż w stanie prawnym obowiązującym przed 1 maja 2004 r. zwolnione od opodatkowania były m.in usługi poboru podatku, ale jedynie wykonywane przez organy administracji publicznej (zał. 2 pkt 18 do ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, dział 75 PKWiU regulował bowiem usługi świadczone przez te podmioty). Inkasenci korzystali zaś ze zwolnienia, wynikającego z przepisów wykonawczych i dotyczącego wynagrodzenia z tytułu wykonywania usług zlecenia, umów agencyjnych i pośrednictwa lub innych o podobnym charakterze związanych ze świadczeniem usług zwolnionych z podatku i wymienionych w zał. 2 do ustawy (por. § 67 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym –Dz.U. Nr 27,poz. 268 ze zm.). Skarżący sam prezentował pogląd, iż usługi przez niego wykonywane nie były, przed 1 maja 2004 r. zwolnione od podatku z mocy ustawy, a jedynie z mocy powołanego rozporządzenia. Trudno zaś uznać, iż jedynie zmiana ustawy podatkowej, dotyczącej podatku od towarów i usług, skutkowała zmianą statusu inkasenta i uznaniem go od tej daty za urząd obsługujący organ władzy publicznej.

Sąd nie podziela także wyrażonego w piśmie złożonym po rozprawie przez skarżącego poglądu, iż nie jest on podatnikiem podatku od towarów i usług z uwagi na to, iż wykonywane przez niego czynności wymienione zostały w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. Abstrahując już od pewnej sprzeczności tego stanowiska z wyrażanym wcześniej poglądem o przysługującym skarżącemu władztwie, zauważyć należy, iż wprawdzie istotnie skarżący nie decydował o czasie, miejscu i wysokości pobieranej opłaty, jednakże decydował on o sposobie zorganizowania poboru podatku (sam zorganizować musiał sprzęt i personel do wykonywania poboru), ponosił jego koszty (wysokość wynagrodzenia z tego tytułu nie była uzależniona od wysokości związanych z tym kosztów), a tym samym ryzyko ekonomiczne tej działalności. Umowa nie wyłączała też jego odpowiedzialności za szkody, jakie przy wykonywaniu zlecenia ponieść mogły osoby trzecie. Tak więc okoliczność, iż to organ gminy decydował o wysokości opłaty i miejscu jej pobrania, a także to, iż skarżący ponosił odpowiedzialność w stosunku do organu na podstawie art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej za pobrane i nie odprowadzone opłaty nie może przesądzać o tym, iż prowadzona przez niego działalność nie była działalnością gospodarczą prowadzoną samodzielnie w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Zauważyć należy, iż podobny pogląd wyraził Europejski Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyroku z dnia 25 lipca 1991 r. w sprawie C-202/90.

Z tych względów organy podatkowe prawidłowo uznały, iż skarżący był podatnikiem podatku VAT z tytułu świadczonych usług.

Sąd podzielił natomiast zarzut skargi odnoszący się do braku podstaw do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na mocy art. 109 ust. 8 pkt. 2 ustawy VAT. W orzecznictwie sądów administracyjnych zwrócono uwagę, iż regulacja ta jest identyczna z obowiązującą do 1 maja 2004 r. regulacją zawartą w art. 27 ust. 4-8 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 września 2005 r., sygn. akt I FPS 2/05, opubl. w ONSAiWSA z 2006 r., Nr 1, poz. 1). Przepisy art. 27 ust.5,6 i 8 ustawy o VAT 1993 były poddane ocenie Trybunału Konstytucyjnego pod kątem ich zgodności z art. 2 i art. 45 ust. 1 Konstytucji RP. Wyrokiem z dnia 29 kwietnia 1998 r. w sprawie o sygn. akt K 17/97 Trybunał stwierdził, iż przepisy art. 27 ust. 5, 6 i 8 ustawy o VAT 1993 są niezgodne z art. 2 Konstytucji w zakresie, w jakim dopuszczają stosowanie wobec tej samej osoby za ten sam czyn sankcji administracyjnej określonej przez powołaną ustawę jako dodatkowe zobowiązanie podatkowe i odpowiedzialność za wykroczenia skarbowe. W pozostałym zakresie uznał przepisy te za zgodne z art. 2 oraz w całości za zgodne z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP (wyrok opubl. w OTK z 1998 r., nr 6,poz. 112). Zgodzić się należy ze skarżącym, iż skoro Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się już raz co do zgodności z Konstytucją przepisów, których brzmienie było identyczne jak stanowiących podstawę orzekania w sprawie niniejszej, to dokonując wykładni art. 109 ust. 8 pkt 2 ustawy VAT 2004 organy podatkowe winny okoliczność tę uwzględnić. Także i sąd administracyjny, orzekając w sprawie , której zastosowano wskazany przepis, winien interpretować art. 109 ust. 8 ustawy VAT 2004 zgodnie z oceną zgodności z Konstytucją RP, dokonaną przez Trybunał Konstytucyjny w odniesieniu do przepisu analogicznie brzmiącego (art. 193 Konstytucji RP nakazuje sądowi zadać pytanie Trybunałowi Konstytucyjnemu tylko wówczas, gdy konieczne jest to dla rozstrzygnięcia sprawy i gdy Sąd nie zna odpowiedzi na pytanie , czy przepis ustawy jest zgodny z Konstytucją RP- por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt I FPS 2/06, opubl. w ONSAi WSA z 2007 r., nr 1,poz. 3 i powołane tam orzecznictwo) i odmówić jego zastosowania w indywidualnej sprawie. Trybunał Konstytucyjny wypowiedział się zresztą również co do zgodności art. 109 ust. 5 i 6 ustawy VAT i podtrzymał dotychczas prezentowany pogląd o niezgodności tych przepisów z art. 2 Konstytucji RP w zakresie, w jakim w stosunku do tej samej osoby za ten sam czyn przewidują odpowiedzialność karnoskarbową za przestępstwo lub wykroczenie i sankcję administracyjną w postaci dodatkowego zobowiązania podatkowego (wyrok z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt P43/06). Z tych względów zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji w zakresie, w jakim dotyczyły ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego należało uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a.). W pozostałym zakresie skargę oddalono jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a..

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. i § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielanej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. nr 212,poz. 2075).

Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 p.p.s.a.

A.B.