Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1186/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 166b, art. 156 par. 1 pkt 3,
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 33
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marta Waksmundzka-Karasińska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Agnieszka Baran, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 8 października 2021 r. sprawy ze skargi M.M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt egzekucyjnych sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. określił M.M. (dalej "Skarżący"), przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2013 r. w wysokości 473.927,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji w wysokości 217.435,00 zł oraz orzekł o zabezpieczeniu określonego wyżej przybliżonego zobowiązania podatkowego na majątku Skarżącego, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu [...] grudnia 2019 r. wystawił na podstawie ww. decyzji zarządzenie zabezpieczenia nr [...] obejmujące przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. w wysokości należności głównej 473.927,00 zł oraz przybliżoną kwotę odsetek należnych od tego zobowiązania na dzień wydania zarządzenia w wysokości 217.435,00 zł.

Pismem z dnia 14 grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. (jako właściwego dla Zobowiązanego organu egzekucyjnego) o doręczenie Skarżącemu ww. decyzji wraz z zarządzeniem zabezpieczenia z [...] grudnia 2019 r. oraz o dokonanie zabezpieczenia w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2019 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Zawiadomienie zostało doręczone do Banku w dniu [...] grudnia 2019 r. i pismem z dnia [...] grudnia 2019 r. dłużnik zajętej wierzytelności poinformował, że na rachunku bankowym zabezpieczono kwoty - 427,99 zł i 3733,05 zł.

W dniu [...] grudnia 2019 r. pracownik [...] Urzędu Skarbowego W. podjął próbę doręczenia Skarżącemu decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] grudnia 2019 r., zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2019 r. oraz zawiadomienia o zabezpieczeniu wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego. W związku z brakiem możliwości doręczenia przesyłki Skarżącemu pod wskazanym adresem, korespondencja została złożona na okres 14 dni (tj. do dnia 30 grudnia 2019 r.) w Urzędzie Dzielnicy W.. Zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2019 r. o pozostawieniu przesyłki w ww. Urzędzie zostało złożone w skrzynce listowej lokalu nr [...] przy R. [...]. Po powtórnym zawiadomieniu, wobec nieodebrania ww. korespondencji, została ona uznana za doręczoną Skarżącemu w dniu 30 grudnia 2019 r., w trybie art. 44 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej "K.p.a.") w związku z art. 155b § 1a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., dalej "u.p.e.a.").

Pismem z dnia 7 stycznia 2020 r. Skarżący wniósł zarzuty w sprawie postępowania zabezpieczającego. Wskazał, że zarządzenie wraz z towarzyszącą mu decyzją nie zostało mu doręczone. Z treścią dokumentu zapoznał się jego pełnomocnik dopiero w dniu 3 stycznia 2020 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego. W odniesieniu do prowadzonego postępowania zabezpieczającego Skarżący podniósł zarzut:

- braku podstaw do wydania zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2019 r., wobec braku istnienia w obrocie prawnym w dniu wydania zarządzenia stosownej decyzji o zabezpieczeniu, wymaganej przepisem art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "O.p.");

- rażące naruszenie art. 155b § 1 u.p.e.a., poprzez podjęcie czynności zabezpieczających przed doręczeniem wskazanych powyżej dokumentów.

Z uwagi na wniesione zarzuty organ egzekucyjny postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r., zawiesił postępowanie zabezpieczające oraz pismem z dnia [...] stycznia 2020 r., przekazał zarzuty Skarżącego do wierzyciela celem zajęcia stanowiska.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działając jako wierzyciel, uznał za bezzasadny zarzut Skarżącego dotyczący nieistnienia obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2019 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "Dyrektor "IAS") po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącego, postanowieniem z dnia [...] września 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu I instancji, zatem stało się ono ostateczne w administracyjnym toku instancji.

Postanowieniem z dnia [...] października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. uznał zarzuty Skarżącego za nieuzasadnione.

Postanowieniem z dnia [...] lutego 2021 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2020 r. w sprawie uznania zarzutu nieistnienia obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2019 r. za bezzasadny.

W uzasadnieniu skarżonego postanowienia Dyrektor IAS wyjaśnił, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 O.p., organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca.

W ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. przeprowadzając postępowanie wyjaśniające w sprawie wniesionych zarzutów, dochował wszystkich zasad wymaganych przepisami kodeksu postępowania administracyjnego i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, bowiem wydał swoje postanowienie dopiero po uzyskaniu ostatecznego stanowiska wierzyciela co czyniło zadość wymogom wynikającym z art. 34 § 4 u.p.e.a.

Dyrektor IAS odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku objętego zarządzeniem zabezpieczenia wskazał, iż zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a. w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. W niniejszej sprawie należność objęta postępowaniem zabezpieczającym, jest wynikiem ustaleń organu podatkowego, które wskazują, że Skarżący w ramach działalności gospodarczej księgował jako koszty podatkowe faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również wydatki niemające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Powyższe przełożyło się na zaniżanie należnych zobowiązań podatkowych. Ponadto ustalono, że Skarżący wyzbył się części i majątku już w trakcie prowadzonej kontroli.

Dyrektor IAS wskazał również, iż zgodnie z treścią art. 80 § 3 w zw. z art. 16 § 4 u.p.e.a. jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny zawiadamia zobowiązanego o zajęciu jego wierzytelności z rachunku bankowego, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego, w tym przypadku zarządzenia zabezpieczenia, o ile nie został wcześniej doręczony i odpis zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Wobec powyższego doręczenie decyzji o zabezpieczeniu wraz z zarządzeniem zabezpieczenia oraz zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym nastąpiło zgodnie z przepisem art. 155b § 1a u.p.e.a.

Skarżący nie zgodził się z rozstrzygnięciem Dyrektora IAS i wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie.

Zaskarżanemu postanowieniu zarzucił naruszenie:

- art. 33 O.p. poprzez nieuznanie braku podstaw do wydania zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] grudnia 2019 r., z uwagi na brak istnienia w obrocie prawnym w dniu wydania zarządzenia stosownej decyzji o zabezpieczeniu;

- art. 155b § 1 u.p.e.a. poprzez podjęcie czynności zabezpieczających przed doręczeniem decyzji o zabezpieczeniu z dnia [...] grudnia 2019 roku, podczas gdy z brzmienia art. 155b § 1a u.p.e.a. jednoznacznie wynika, że czynności mogą być podejmowane wyłącznie w sytuacji prawidłowego doręczenia stronie decyzji o zabezpieczeniu, co nie nastąpiło w niniejszej sprawie.

Skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia w całości i stwierdzenie braku dopuszczalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego oraz uchylenie dokonanych na podstawie zarządzenia nr [...] zajęć i umorzenie postępowania w sprawie.

Z ostrożności procesowej, w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i stwierdzenie braku dopuszczalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego oraz uchylenie dokonanych na podstawie zarządzenia nr [...] zajęć i umorzenie postępowania w sprawie.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko prezentowane w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Zgodnie z treścią art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej "P.p.s.a."), Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tym samym Sąd ma prawo i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Należy również wskazać, że w myśl art. 119 pkt 3 P.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Przeprowadzona przez sąd kontrola zaskarżonego postanowienia w tak zakreślonej kognicji nie wykazała, by zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji, zostały wydane z naruszeniem prawa w stopniu obligującym do ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Przedmiotem postępowania jest ocena legalności postanowienia Dyrektora IAS, którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. oddalające zarzut Skarżącego braku podstaw wydania zarządzenia zabezpieczenia, z uwagi na brak istnienia w obrocie prawnym w dniu wydania zarządzenia stosownej decyzji o zabezpieczeniu.

Zakreślając ramy prawne kontrolowanego postępowania, wywołanego zarzutami egzekucyjnymi, należy w pierwszym rzędzie wskazać, że stosownie do art. 33 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, określającej wysokość zobowiązania podatkowego lub określającej wysokość zwrotu podatku. W decyzji o zabezpieczeniu organ podatkowy określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, a jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.

Stosownie natomiast do treści art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej wykonanie decyzji o zabezpieczeniu (obok sposobu opisanego w § 2 tego artykułu, który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z kolei przy realizacji w oparciu o tę regulację zabezpieczenia ustawodawca w art. 166b u.p.e.a. zawarł odesłanie, że w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Przepis art. 33 § 1 u.p.e.a. określający podstawy wniesienia zarzutów należy więc, zgodnie z odesłaniem wynikającym z art. 166b u.p.e.a., stosować odpowiednio, a nie wprost. Oznacza to, że przepis, do którego odesłano, może mieć zastosowanie w pełni, może nie mieć zastosowania w ogóle (z uwagi na specyfikę regulacji) bądź może być stosowany, ale z modyfikacjami wynikającymi z cech i celu regulacji, w ramach której ma być stosowany. Uwzględnić też należy, że zarzut w sprawie postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) służy wyłącznie na etapie wszczęcia tego postępowania. Na ten moment należy zatem oceniać jego zasadność.

Podstawą sporządzenia zarządzenia zabezpieczenia w tej sprawie była decyzja zabezpieczająca wydana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej, a zatem akt wydany na podstawie przepisów szczególnych, zezwalających na dokonanie zabezpieczenia. W decyzji tej określono przybliżoną kwotę zobowiązania, czyli określono w sposób przybliżony obowiązek, który podlega zabezpieczeniu, a nie wykonaniu. Obowiązek ten objęty został zarządzeniem zabezpieczenia. O ile więc można zgodzić się z tezą, że w postępowaniu tym nie można postawić zarzutu nieistnienia obowiązku, który podlega wykonaniu, bowiem obowiązek ten nie został jeszcze skonkretyzowany, to nie ma przeszkód, realizując powołane powyżej odesłanie dla odpowiedniego stosowania przepisów (w tym art. 33 u.p.e.a.), postawienia zarzutu nieistnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Uwzględniając cechy decyzji zabezpieczającej, która niejako antycypuje wielkość zobowiązania (przyszły obowiązek) – podlegającego zabezpieczeniu, należy uznać, że odpowiednie stosowanie art. 33 § 1 pkt 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. może polegać na podważeniu w formie zarzutu istnienia obowiązku podlegającego zabezpieczeniu w wykonaniu decyzji, o której mowa w art. 33 Ordynacji podatkowej.

W orzecznictwie sądów administracyjnych, co da zasady nie budzi wątpliwości, że wydanie zarządzenia zabezpieczenia możliwe jest dopiero po skutecznym doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej (zob. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 393/12; z 15 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1204/11 czy z 25 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 112/09). Z przepisów u.p.e.a. i Ordynacji podatkowej wynika wprost wzajemny stosunek decyzji o zabezpieczeniu z art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej i zarządzenia zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a § 1 u.p.e.a. Art. 155 u.p.e.a. odwołuje się do decyzji o zabezpieczeniu uregulowanej w odrębnych przepisach, a więc m.in. w art. 33 § 2 i 4 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, że zarządzenie zabezpieczenia może być wydane dopiero wówczas, gdy decyzja o zabezpieczeniu wywoła skutek prawny w postaci wejścia jej do obrotu prawnego. Ten zaś może być wywołany - jak wynika z art. 211 i art. 212 Ordynacji podatkowej - dopiero z chwilą doręczenia decyzji. Ponadto w zarządzeniu zabezpieczenia (art. 156 § 1 pkt 3 u.p.e.a.) należy podać treść obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawę prawną tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczenia należności pieniężnej - także określenie jej wysokości. Obowiązek ten wynika z decyzji o zabezpieczeniu już w chwili jej wydania, jednak dopiero z chwilą jej doręczenia decyzja ta wchodzi do obrotu prawnego i może stanowić podstawę do wydania, jak stanowi art. 155a u.p.e.a., zarządzenia zabezpieczenia. Tym samym przed datą doręczenia decyzji o zabezpieczeniu, z podanych wyżej względów, nie jest możliwe wydanie zarządzenia zabezpieczenia i określenie w nim obowiązku lub wysokości należności pieniężnej, która podlega zabezpieczeniu. Wykonalność obowiązku, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., to cecha obowiązku administracyjnego, która zezwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania obowiązku, a w razie odmowy wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego (por. P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2015, s. 203). Dla wejścia do obrotu prawnego decyzji podatkowej lub postanowienia niezbędne jest ich doręczenie (art. 212 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej; por. też: J. Borkowski i B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 1084). Jeżeli zatem zobowiązanemu nie doręczono decyzji, określającej jego obowiązek, wierzyciel nie może domagać się przymusowego wykonania tego obowiązku.

W rozpatrywanej sprawie bezspornym jest, że decyzja o zabezpieczeniu Naczelnika US z [...] grudnia 2019 r., doręczona została Skarżącemu w trybie art. 44 k.p.a. 30 grudnia 2019 r. Naczelnik US zarządzenia zabezpieczenia wydał natomiast [...] grudnia 2019 r. W oparciu o wyżej wymienione zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] grudnia 2019 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego w Bank [...] S.A. Przedmiotowe zawiadomienie wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia oraz decyzją zabezpieczającą zostało doręczone Skarżącemu 30 grudnia 2019 r., natomiast bank otrzymał je za pośrednictwem teleinformatycznego systemu Ognivo [...] grudnia 2019r.

Nie mniej jednak podkreślić należy, że w tej sprawie wskazane we wcześniejszych wywodach zasady ogólne nie znajdowały zastosowania, albowiem doręczenie odpisu zarządzenia zabezpieczenia wraz z decyzją o zabezpieczeniu zostało dokonane na podstawie przepisu szczególnego, jakim jest art. 155b § 1a u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy doręczenie odpisu zarządzenia po doręczeniu decyzji o zabezpieczeniu, o której mowa w art. 33 O.p., mogłoby utrudnić lub udaremnić dokonanie zabezpieczenia, organ egzekucyjny lub egzekutor wraz z odpisem zarządzenia zabezpieczenia doręcza zobowiązanemu tę decyzję o zabezpieczeniu. Przepis ten został wprowadzony do u.p.e.a. na mocy ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa i innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) z mocą obowiązującą od dnia 1 stycznia 2016 r. Celem wprowadzenia powyższej normy prawnej miało być rozwianie mogących się pojawiać ewentualnych wątpliwości co do prawidłowej wykładni przepisów normujących sekwencję czynności przy wydawaniu decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia, jako zasadę przyjmując, że wydanie i doręczenie zobowiązanemu decyzji o zabezpieczeniu poprzedza wydanie zarządzenia zabezpieczenia i doręczenie jego odpisu zobowiązanemu, a jako wyjątek od tej zasady – możliwość jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia, co jednak uwarunkowane jest wystąpieniem dodatkowych przesłanek, opisanych w art. 155b § 1a u.p.e.a. Zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w doktrynie prawa ugruntowany został pogląd, zgodnie z którym okoliczności uzasadniające obawy o udaremnienie lub utrudnienie egzekucji muszą mieć charakter obiektywny i mogą wynikać zarówno z oceny postępowania zobowiązanego w przeszłości, jak i z oceny jego postępowania w sprawie obowiązku będącego przedmiotem postępowania zabezpieczającego. Obawy te muszą mieć zatem konkretny, a nie ogólny charakter i powinny być zasadne w świetle zebranego materiału dowodowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 2 października 2018 r., I SA/Gd 1784/17,CBOSA) - (Przybysz Piotr Marek, Postępowanie egzekucyjne w administracji, Komentarz, wyd. VIII, opublikowano: WK 2018). W ocenie Sądu, w realiach badanej sprawy zaistniały przesłanki uzasadniające zastosowanie wobec Skarżącego trybu określonego w przywołanym wyżej art. 155b § 1a u.p.e.a., co w sposób prawidłowy zostało wskazane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia i czego Skarżący nie kwestionuje. Naczelnik wyjaśnił, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej księgował jako koszty podatkowe faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak również wydatki nie mające związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Organ stwierdził też wyzbycie się przez Skarżącego części składników majątkowych (w tym czterech nieruchomości, pojazdu marki B.), podkreślając jednocześnie, że Skarżący dokonał tych czynności w trakcie prowadzonych wobec niego kontroli, a następnie postępowania podatkowego.

Z zestawienia art. 155b § 1 i § 1a u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny przystępując do czynności zabezpieczającej (doręczając bankowi zawiadomienie o zabezpieczeniu) doręcza zobowiązanemu odpis zarządzenia o zabezpieczeniu wraz z decyzją o zabezpieczeniu. Prowadzi to do wniosku, że zarządzenie zabezpieczenia może być sporządzone w oparciu o treść niedoręczonej decyzji zabezpieczającej, tj. wskazywać na określoną w tej decyzji kwotę przybliżonego zobowiązania podatkowego. Podjęcie czynności zabezpieczającej, w tym szczególnym wypadku, może zatem dotyczyć obowiązku wynikającego z decyzji, która nie weszła jeszcze do obrotu, bowiem nie została doręczona zobowiązanemu. Skoro decyzja doręczana jest wraz z zarządzeniem, to oczywistym jest, że organ egzekucyjny ma prawo wydać i doręczyć takie zarządzenie przed wejściem decyzji do obrotu prawnego.

Wyjaśnić raz jeszcze należy, że przepis art. 155b § 1a u.p.e.a. wymaga dokonania czynności jednoczesnego doręczenia zobowiązanemu zarówno decyzji o zabezpieczeniu, jak i odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Jak wynika z akt sprawy ( vide notatka służbowa z 17 grudnia 2019), w dniu [...] grudnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. udał się pod adres miejsca prowadzenia działalności Skarżącego w formie kancelarii prawnej, celem jednoczesnego doręczenia decyzji o zabezpieczeniu oraz zarządzenia zabezpieczenia. Pomimo zapewnienia ze strony pracownika obsługującego recepcję, ze Pan M.M. zejdzie odebrać korespondencję, po kilku minutach oczekiwania kontroler skarbowy usłyszał, że pan M. jest jednak nieobecny, a pracownik obsługujący biuro podawcze odmówił przyjęcia korespondencji. W związku z powyższym korespondencja została uznana za doręczoną Stronie w dniu 30 grudnia 2019 r., w trybie art. art. 44 k.p.a.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu nie sposób uznać za uzasadniony zarzut naruszenia art. 33 O.p. oraz 155b § 1a u.p.e.a. Przyjęcie poglądu przeciwnego oznaczałoby w istocie przyzwolenie na promowanie nierzetelnych podatników, którzy świadomie i celowo odwlekaliby w czasie moment doręczenia im korespondencji (tu: decyzji o zabezpieczeniu wraz z zarządzeniem zabezpieczenia), celem uniknięcia niekorzystnych dla nich skutków związanych z dokonaniem skutecznego zabezpieczenia.

Z tych względów skarga, jako niezasadna, podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a.