Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1016/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2007-07-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Sekretarz Sądowy Marzena Cybulska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 lipca 2007 r. sprawy ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8 listopada 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 123,20 (sto dwadzieścia trzy 20/100) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] określającą skarżącemu M.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...]zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł.

Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny:

W złożonym za 2000 rok zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu przez podatnika podatku od osób fizycznych skarżący M.K. wykazał odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem z tytułu ustanowionych na rzecz dwóch osób – A.K. oraz A.K. rent cywilnoprawnych w łącznej wysokości [...] zł, w efekcie deklarując należny podatek w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego Urząd Skarbowy stwierdził brak podstaw do odliczenia od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000 r., Nr 4, poz. 176), zwana dalej "u.o.p.d.o.f.", ustanowionych rent w wysokości [...] zł. Zgodnie z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania podatkowego Urząd Skarbowy w dniu [...] roku wydał decyzję [...], w której określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...]zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie [...] zł oraz wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł.

W wyniku rozpoznania odwołania podatnika Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] nr [...] utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Na powyższe rozstrzygnięcie organu odwoławczego M.K. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Gdańsku.

Wyrokiem z dnia 18 stycznia 2006 roku, sygn. akt I SA/Gd 942/03, który uprawomocnił się w dniu 27 kwietnia 2006 roku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną decyzję stwierdzając, że decyzja ta nie może się ostać ze względu na rażące naruszenie prawa procesowego – Strona nie została bowiem zawiadomiona o przesłuchaniu świadka. Dodatkowo wpływ na rozstrzygnięcie Sądu miało niedochowanie przez organ odwoławczy wymogu zapewnienia stronie możliwości wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego, na podstawie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz. 60 z 2005r. z późn. zm)., zwanej dalej "Ordynacją podatkową".

Dyrektor Izby Skarbowej po ponownym rozpoznaniu sprawy stosownie do wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zawartych w uzasadnieniu wskazanego wyżej wyroku z dnia 18 stycznia 2006 roku zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt. 1 u.o.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku stanowi dochód podatnika ustalony po odliczeniu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. Wymaganym treścią przytoczonego przepisu tytułem prawnym uprawniającym do ustanowienia renty jest umowa renty, której wymogi określają przepisy ustawy Kodeks cywilny w art. 903-907 (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zwanej dalej "k.c.". W rozumieniu art. 903 K.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do świadczeń określonych w pieniądzu lub w rzeczach oznaczonych tylko co do gatunku. Renta może być ustanowiona pod tytułem odpłatnym lub nieodpłatnym, zarówno na czas określony jak i nieokreślony. Umowa renty jako czynność prawna przysparzająca ma charakter czynności prawnej kauzalnej (przyczynowej). Organ odwoławczy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, zgodnie z którym w każdej sprawie, w której zawarto umowę renty nieodpłatnej, organ podatkowy powinien przeprowadzić stosowne postępowanie zmierzające do wyjaśnienia celu tej umowy, a więc faktycznej przyczyny przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby, ponieważ causa jako cel prawny przysporzenia, choć nie musi być ujawniona w umowie, to jednak wywiera decydujący wpływ na jej ważność. Zasada kauzalności stanowi skuteczny środek kontroli organów państwowych prawidłowości czynności prawnych przysparzających, a więc również umów renty. Należy więc badać nie formę umowy renty, lecz jej rzeczywistą treść, bo to ona warunkuje dopuszczalność odliczeń od dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 w/w ustawy. Dopiero w wyniku takiego postępowania organ podatkowy jest w stanie dokonać właściwej oceny zawartej umowy z punktu widzenia przepisów prawa podatkowego. Gdyby w wyniku takiego postępowania ustalono, że uzasadniony cel przysporzenia faktycznie nie istniał, to nie byłoby podstawy do odliczenia od dochodu kwot wypłaconych z tytułu zawartej umowy. (wyrok NSA z dnia 28 marca 2000 r., sygn. akt III SA 539/99, wyrok NSA z dnia 28 marca 2000 roku, sygn. akt III SA 177/99).

Organ odwoławczy podkreślił, iż dla poprawnej kwalifikacji zawartych umów niezbędne jest zbadanie przyczyny prawnej ich zawarcia. W celu zbadania rzeczywistej przyczyny ustanowionej renty, należy posłużyć się posiłkowo (z uwagi na brak definicji legalnej w tym zakresie) definicją renty, zawartą w "Słowniku języka polskiego" Wydawnictwa Naukowego PWN, Warszawa 1996, zgodnie z którą rentą jest okresowe lub dożywotnie świadczenie pieniężne, zapewniające osobie uprawnionej środki utrzymania w określonych sytuacjach życiowych. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej podstawowym celem, dla którego umowa renty może być zawarta, jest więc zapewnienie osobie uprawnionej środków utrzymania w określonych sytuacjach życiowych, w których nie może ona zaspokoić swoich uzasadnionych potrzeb własnymi siłami.

Odnosząc się do umowy renty ustanowionej w dniu [...] na rzecz A.K. organ podatkowy wskazał, że umowa ta nie wskazywała przyczyny jej zawarcia. Z protokołu przesłuchania świadka A.K. sporządzonego w dniu [...] wynika, iż świadczenie zostało przeznaczone na sfinansowanie wydatków związanych z kształceniem na drugim roku studiów dziennych. Według zeznań świadka rodzice, na których utrzymaniu pozostawała wówczas rentobiorczyni, byli w stanie sfinansować jedynie czesne w wysokości [...] zł miesięcznie. Natomiast pozostałe wydatki tj. opłata za wynajem pokoju, zakup biletów komunikacji miejskiej i kolejowej, koszty kserokopii itp. pokrywane były ze środków uzyskanych od [...] rentodawcy.

W wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, iż A.K. w rozpatrywanym roku podatkowym nie uzyskała żadnych dochodów i w związku z tym faktem pozostawała na utrzymaniu rodziców. Z analizy zeznania podatkowego Państwa A. i B. K. (rodziców rentobiorczyni) wynika, iż średnie miesięczne ich dochody w 2000 roku wynosiły ok. [...] zł, co pozwala sądzić, iż pod względem finansowym byli w stanie zaspokoić potrzeby córki związane ze studiowaniem.

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił również, iż w rozpatrywanym roku podatkowym Państwo A. i B. K. przekazali na rzecz osób trzecich świadczenia pieniężne w wysokości [...] zł.

W tym stanie faktycznym Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, iż nie istniała faktyczna causa (przyczyna) uzasadniająca ustanowienie przedmiotowej renty.

Wątpliwości organu odwoławczego wzbudził ponadto fakt, iż świadczenie na rzecz A.K. ustanowione było w takiej wysokości, która w 2000 roku nie wywoływała obowiązku zapłaty podatku dochodowego (tj. 2.295,80 zł). Renta została ustanowiona w łącznej wysokości [...] zł.

Odnosząc się do renty ustanowionej w dniu [...] r. na rzecz A.K. (obecnie: K.) Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że również i w tym przypadku brak jest przyczyny (causy), dla której ustanowione zostało świadczenie na jej rzecz.

Według zeznań A.K., przesłuchiwanej w charakterze świadka, przyczyną zawarcia przedmiotowej umowy było finansowe wspomożenie w procesie leczenia rentobiorczyni. Pomoc skarżącego miała umożliwić rentobiorczyni lepsze przygotowanie do planowanej operacji. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że świadek nie potrafiła wskazać realnej przyczyny, dla której ustanowiono rentę w wysokości łącznie [...] zł – stwierdziła jedynie, że "ustanowione świadczenie ustalił Pan M.K., być może uważał, że stać go na pomoc w takiej wysokości".

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył także, iż w 2000 roku rentobiorczyni kontynuowała studia, które opłacali rodzice. Biorąc pod uwagę, iż pracę na podstawie umowy zlecenia Pani A.K. podjęła dopiero w czerwcu 2000 r. i z tego tytułu uzyskała dochód w wysokości [...] zł uznać należy, iż nie była w stanie utrzymywać się samodzielnie zatem wciąż pozostawała na utrzymaniu rodziców.

Nie bez znaczenia dla oceny ustanowionego świadczenia pozostawała zatem okoliczność, że rodzice rentobiorczyni S. i E. K. w 2000 r. uzyskali dochód z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości powyżej [...]zł. Ich sytuacja finansowa nie wskazywała zatem na brak zdolności do ponoszenia świadczeń o charakterze alimentacyjnym wobec swojej córki. S. i E. K. przekazali w tym samym okresie tytułem darowizn kwotę [...] zł, którą w zeznaniu rocznym odliczyli od dochodu przed opodatkowaniem, co zdaniem organu odwoławczego potwierdza posiadanie przez nich wolnych środków finansowych i dysponowania nimi na dowolne cele, w szczególności na zapewnienie córce odpowiedniej opieki medycznej.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i jego ocena w świetle przytoczonych przepisów pozwoliły, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej uznać, że rzeczywistym motywem nazwania umów z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. umowami renty był zamiar obejścia prawa w celu uzyskania korzyści wynikających z odliczenia kwot wypłaconego świadczenia od dochodu podatnika, skutkujących obniżeniem zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy podkreślił, że w przypadku obu rentobiorczyń osoby zobowiązane do alimentacji na ich rzecz były jak najbardziej zdolne i gotowe do ponoszenia tego typu świadczeń tym bardziej, że dobrowolnie świadczyły pomoc finansową na rzecz osób trzecich. Okoliczności te przeczą zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej twierdzeniom M.K., że istniała faktyczna przyczyna ustanowienia przedmiotowych świadczeń, tj. wspomożenie finansowe A.K. i A.K.

Organ odwoławczy wskazał także, że prawo podatkowe jest w systemie polskiego prawa gałęzią w pełni samodzielną i umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania tego prawa. Nadto z autonomiczności prawa podatkowego wobec innych gałęzi prawa wynika, iż skuteczność czynności cywilnoprawnych na płaszczyźnie prawa podatkowego uzależniona jest od tego, czy nie stanowiły one działań zmierzających do uchylenia się od opodatkowania lub też obniżania wysokości podstawy wymiaru podatku. Organy podatkowe w ramach swych ustawowych kompetencji władne są badać i oceniać treść umów cywilnoprawnych z punktu widzenia ich skutków podatkowych, zaś dyspozytywny charakter tych umów nie może być przez strony wykorzystywany do uchylenia się od obowiązku podatkowego albo zmniejszenia zobowiązania podatkowego.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku M.K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucając jej naruszenie prawa materialnego oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

- art. 903-907 k.c.,

- art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwą i błędną interpretację,

- art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 oraz art. 210 § 1 pkt. 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.)

- niezastosowanie art. 199a § 3 i zastosowanie uchylonego art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż zawarte umowy renty spełniają warunki pozwalające na ich odliczenie od dochodu przed opodatkowaniem.

Skarżący nie zgadza się z oceną wyrażoną przez Dyrektora Izby Skarbowej, iż w obu przypadkach nie istniała causa prawna ustanowionych rent. Jak podkreślił skarżący w przypadku zawarcia umowy renty nieodpłatnej należy uznać, że celem prawnym przysporzenia jest tzw. causa donandi. Skarżący podkreślił, iż obie umowy renty były zatem kauzalne i nie były pozorne w rozumieniu art. 83 § 1 k.c.

Skarżący zarzucił także, że organ podatkowy uzasadniając swą decyzję poprzez odwołanie się do własnego rozumienia treści czynności prawnej jak i zamiaru stron i celu tej czynności zastosował art. 199 a Ordynacji podatkowej. Jednakże fakt zastosowania tego przepisu nie został wskazany jako podstawa prawna wydania zaskarżonej decyzji, co stanowi naruszenie przepisu zawartego w art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej.

Ponadto zdaniem skarżącego organ podatkowy naruszył art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem ustalenie istnienia bądź nieistnienia danego stosunku prawnego zostało z dniem 1 września 2005 roku zarezerwowane do wyłącznej kompetencji sądów powszechnych.

Skarżący wskazał także, iż w obecnym stanie prawnym, z uwagi na uchylenie art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej brak jest podstawy prawnej do pominięcia przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej w sytuacji uznania przez te organy, że jej rzeczywistym celem było uzyskanie korzyści wynikających z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego. Pomimo iż organ odwoławczy nie powołał powyższego przepisu jako podstawy prawnej swego rozstrzygnięcia, to jednak przepis ten faktycznie został zastosowany, skoro przesłanką wydania zaskarżonej decyzji było uznanie, że rzeczywistym motywem nazwania umów z dnia [...] i [...] umowami renty było uzyskanie korzyści wynikających z odliczenia kwot wypłaconego świadczenia od dochodu podatnika, skutkujących obniżeniem zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej odpowiadając na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn.zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – zwanej w dalszej części "p.p.s.a" – stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z punktu widzenia wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) podatnicy w 2000 r. mieli prawo do odliczenia od uzyskanego dochodu kwot rent i innych trwałych ciężarów opartych na tytule prawnym, niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, oraz alimentów, z wyjątkiem alimentów na rzecz dzieci, w wysokości ustalonej w wyroku alimentacyjnym. W orzecznictwie Sądu Najwyższego (por. wyrok SN z 3 lutego 2000 r. sygn. akt III RN 192/99 - opublik. w OSNAPiUS 2000/8/296) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok 7 sędziów NSA z 17 grudnia 2001 r. sygn. akt FSK 4/01 - opublik. w ONSA 2002/3/96, wyrok NSA z dnia 23 listopada 2004 r., FSK 1261/04, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego 2005/4/94, dostępny także w bazie Lex pod nr 154081; wyrok NSA z dnia 23 listopada 2004 r., FSK 1263/04, ONSAiWSA 2005/6/133, dostępny także w bazie Lex pod nr 160403) przyjmuje się, że w sytuacji, gdy ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia renty jako trwałego ciężaru podlegającego odliczeniu od dochodu, należy przyjmować za wiążącą przy stosowaniu prawa podatkowego definicję wynikającą z prawa cywilnego. Brak bowiem w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych definicji pojęcia "renta" oznacza, że ustawodawca sięga w tym wypadku wprost do instytucji prawa cywilnego, przyjmując za punkt wyjścia do budowy normy prawnopodatkowej. Nie można zatem podzielić stanowiska organu odwoławczego, iż nie istnieje legalna definicja "renty", o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt. 1 cytowanej ustawy.

Zgodnie z art. 903 K.c. przez umowę renty jedna ze stron zobowiązuje się względem drugiej do określonych świadczeń okresowych w pieniądzu lub rzeczach oznaczonych co do gatunku. W niniejszej sprawie umowa renty na rzecz A.K. z dnia [...] przewidywała wypłatę siedmiu rat miesięcznych (od [...] do [...]). Umowa natomiast renty na rzecz A.K. zawarta w dniu [...] przewidywała wypłatę także siedmiu rat miesięcznych w okresie od [...] roku do dnia [...] roku. Przepisy kodeksu cywilnego o rentach umownych nie wykluczają możliwości zawarcia umów renty na czas określony, zastrzegając jedynie, by było to zobowiązanie do świadczeń okresowych. W tym między innymi tkwi różnica pomiędzy rentą ustanowioną bez wynagrodzenia a darowizną. Renta może być przy tym ustanowiona na dowolny okres, gdyż kodeks nie przewiduje co do tego żadnych ograniczeń. Do renty ustanowionej bez wynagrodzenia ze względu na treść art. 906 § 2 kc stosuje się przepisy o darowiźnie. Dla oświadczenia osoby zobowiązującej się do świadczenia renty wymagane, jest stosownie do treści art. 890 § 1 kc w związku z art. 906 § 2 kc, forma aktu notarialnego. W sytuacji jednak, gdy przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, to zgodnie z art. 890 § 1 zdanie drugie kc umowa jest ważna mimo niezachowania formy aktu notarialnego. W aktach podatkowych znajdują się pokwitowania osób, na rzecz których renta została ustanowiona, co potwierdza, że umowa, mimo niezachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia rentodawcy, jest ważna, została bowiem w całości wykonana.

O dopuszczalności odliczeń od dochodu renty nieodpłatnej decyduje to, czy umowa ta jest zgodna z przepisami kodeksu cywilnego i czy nie jest pozorną. Umowa renty, jak każda czynność przysparzająca w polskim systemie prawa, dla swej ważności musi mieć przyczynę, tzw. causa. Organy podatkowe nie są wprawdzie uprawnione do oceny ważności umów z punktu widzenia skutków cywilnoprawnych, mają jednak prawo, a nawet obowiązek, dokonywania oceny tych umów z punktu widzenia przepisów podatkowych szczególnie w celu ustalenia, czy umowy te nie zmierzały do obejścia prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004 roku, III SA 2143/02, dostępny w bazie Lex pod nr 141246). W każdej więc sprawie organy podatkowe zobowiązane są wyjaśnić rzeczywisty cel i faktyczną przyczynę przysporzenia majątkowego na rzecz innej osoby. Dopiero wykazanie, iż w istocie płatność nie wynikała z ważnej umowy renty, pozwalałaby organom podatkowym zakwestionować prawidłowość odliczenia.

Umowa renty jest czynnością kauzalną i cel prawny przysporzenia, aczkolwiek nie musi być ujawniony w umowie, to jednak ma decydujący wpływ na jej ważność. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, iż skoro w przypadku obu rentobiorczyń osoby zobowiązane do alimentacji na ich rzecz były jak najbardziej zdolne i gotowe do ponoszenia tego typu świadczeń, to brak było faktycznej przyczyny ustanowienia przez M.K. świadczeń rentowych. Stanowisko to nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Intencją normodawcy wyrażoną w art. 26 ust. 1 pkt. 1 u.o.p.d.o.f. było złagodzenie dolegliwości podatkowej w stosunku do podatników ponoszących szczególne świadczenia, które z uwagi na ich humanitarny, z reguły, charakter – zasługują na poparcie. Ustawodawca nie zawarł w przepisach ustawy żadnych warunków ani ograniczeń, dotyczących możliwości pomniejszania podstawy opodatkowania o kwoty wypłaconych rent. Oznaczało to, że każda wypłacona należność z tytułu renty mogła być odliczona. Ponieważ przepisy prawne nie limitują przyczyn powstania zobowiązania z tytułu umowy renty przyjąć należy, że sama okoliczność, że rentobiorca nie znajduje się w niedostatku nie wyklucza możliwości ustanowienia renty mającej na celu wspomożenie rentobiorcy z określonych powodów lub z uwagi na jego sytuację materialną, zdrowotną czy życiową (por. wyrok NSA z 26 lutego 2002 roku, III SA 2702/00, wyrok z 28 lutego 2002 r., III SA 2209/00, oba wyroki niepubl., cyt. za: Komentarz do Kodeksu Cywilnego pod red. E. Gniewka, Tom II, Wyd. CH BECK, Warszawa 2004, str. 674) Istotą umowy renty jest, że strony dążą najczęściej do zaspokojenia na tej drodze pewnych interesów życiowych osoby korzystającej z renty, takich jak np. związanych z leczeniem, pielęgnacją, nauką. Renta na rzecz A.K. ([...]) ustanowiona została dla pokrycia części kosztów związanych z kontynuowaniem przez nią nauki, renta natomiast dla A.K. ustanowiona została w celu pokrycia części ponoszonych przez nią kosztów leczenia. Są to niewątpliwie sytuacje życiowe, które uzasadniają ustanowienie renty w rozumieniu art. 903 K.c. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 września 2003 roku (I SA/Gd 994/00, opublikowany w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego 2004/1/14), że pomoc finansowa w postaci renty może służyć polepszeniu warunków życia rentobiorców nie pozostających w niedostatku. Dotyczy to także sytuacji, gdy stan majątkowy osób zobowiązanych względem rentobiorcy do świadczeń alimentacyjnych pozwala na wypełnienie tego obowiązku. Odmawianie przez organy podatkowe istnienia causy umowom renty zawartym przez skarżącego jedynie na tej podstawie, że rentobiorcy mogli uzyskać pomoc finansową od innych osób, zobowiązanych do alimentacji, nie znajduje podstawy prawnej. Zdaniem Sądu przedmiotowe umowy renty zgodne są z przepisami Kodeksu Cywilnego, a innych zasługujących na uwzględnienie okoliczności wskazujących na nieważność wykonanej umowy renty organy podatkowe nie wykazały. W szczególności w świetle faktu, że wypłacone przez M.K. renty nie przekraczały 12% jego przychodów w 2000 roku oraz że w obu przypadkach renty ustanowione zostały na konkretny, rzeczywisty cel związany ze szczególnymi potrzebami rentobiorczyń, których istnienie nie było kwestionowane, nie można zasadnie podważyć ważności zawartych przez skarżącego zobowiązań na tej tylko podstawie, iż świadczenie na rzecz A.K. ustanowione zostało w łącznej wysokości [...] zł, a więc w kwocie, która w 2000 roku nie wywoływała obowiązku zapłaty przez rentobiorczynię podatku dochodowego. Podkreślić przy tym należy, że już renta ustanowiona na rzecz A.K. przekraczała tę kwotę i została ona przez rentobiorczynię wykazana w zeznaniu podatkowym za 2000 rok i wpłynęła na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Niezasadne są także argumenty organu odwoławczego, iż o braku causy dla zawartej z A.K. umowy renty świadczyć może fakt, że "nie potrafiła wskazać realnej przyczyny, dla której świadczenie ustanowiono w kwocie [...] zł". Świadek A.K. wskazała bowiem, że taką wysokość świadczenia określił M.K., który "być może uważał, że stać go na pomoc w takiej wysokości". Wbrew stanowisku organów jest to wystarczające uzasadnienie dla wysokości renty, którą ustanawia rentodawca stosownie do swego uznania, a rentobiorca nie musi być świadomy przyczyn ustanowienia renty w takiej, a nie innej wysokości. Każda zaś renta nieodpłatna ustanowiona zgodnie z prawem podlega uwzględnieniu przy obliczaniu podstawy wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych (por. wyrok SN z dnia 3 lutego 1999 r. w sprawie III RN 192-194/99, OSNAPiUS 2000, nr 8 poz. 296 i 297).

Podstawową zasadą postępowania dowodowego jest zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), jednakże w nauce podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przekształciła się w samowolę, musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego oraz zachowaniem określonych reguł tej oceny, m.in. kierować się winna przy ich ocenie prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Naruszenie tych reguł, a także norm procesowych odnoszących się do środków dowodowych stanowi przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Oceniając wnioski wyciągnięte przez Dyrektora Izby Skarbowej z zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdzić należy, że nie mieszczą się one w granicach swobodnej oceny dowodów.

Na marginesie zauważyć należy, iż organy podatkowe naruszyły także art. 210 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej nie wskazując jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji art. 199a§ 1 cyt. ustawy, który to przepis w zw. z art.. 191 cyt. ustawy stanowił podstawę do dokonywania ustaleń odnoszących się do treści zakwestionowanych umów renty. Sąd nie dopatrzył się natomiast naruszenia przez organy podatkowe pozostałych wskazanych przez skarżącego przepisów postępowania.

Mając powyższe na względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

W trzecim punkcie wyroku Sąd, na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a. zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.