Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2673/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-09-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7 i pkt 8, art. 18
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1, art. 165 § 4, art. 188
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 46 § 1
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
Teza: Odpłatne zbycie prawa do zwrotu nakładów na cudzą nieruchomość ma charakter majątkowy, ponieważ cechuje je wymierna w pieniądzu wartość ekonomiczna i możliwość dochodzenia na drodze sądowej. Stanowi więc przychód ze źródła w postaci praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.).

TEZY

Odpłatne zbycie prawa do zwrotu nakładów na cudzą nieruchomość ma charakter majątkowy, ponieważ cechuje je wymierna w pieniądzu wartość ekonomiczna i możliwość dochodzenia na drodze sądowej. Stanowi więc przychód ze źródła w postaci praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f.).


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1027/14 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 30 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Sygnatura akt II FSK 2673/16

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2005.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w I. decyzją z dnia 18.01.2010 r. określił zobowiązanie skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 w kwocie 34.053 zł, stwierdzając, że w zeznaniu podatkowym (jego korekcie) skarżący nie wykazał dochodu ze sprzedaży prawa do nakładów poniesionych na rozbudowę pawilonu handlowego.

W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił, że nie zawiadomiono go o wszczęciu postępowania podatkowego i nie przesłuchano w charakterze strony, a przede wszystkim przychód ze zbycia nakładów błędnie zakwalifikowano do przychodów z praw majątkowych, a nie z odpłatnego zbycia nieruchomości, naruszając art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.).

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy decyzją z dnia 30.07.2014 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy, wskazując, że przychodem z praw majątkowych jest każdy przychód, którego źródłem jest prawo majątkowe, w tym wynikające ze stosunku zobowiązaniowego. Takim prawem jest także prawo do nakładów poniesionych na rozbudowę pawilonu handlowego na gruncie dzierżawionym od spółdzielni mieszkaniowej, które skarżący zbył dnia 30.11.2005 r. za kwotę 120.100 zł, uzyskując przychód w wysokości 80% tej kwoty; ze względu na brak tytułu własności nie była to sprzedaż nieruchomości. Skarżący został powiadomiony przez awizo o wszczęciu postępowania podatkowego i w jego toku nie stawił się na przesłuchanie, nie udzielił również wyjaśnień pisemnych. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym skarżący został zawiadomiony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący powtórzył zarzut niezawiadomienia go o wszczęciu postępowania podatkowego wskutek doręczenia korespondencji nieupoważnionej osobie trzeciej i nieprzesłuchania go w charakterze strony, a nadto zarzucił brak podstawy faktycznej i prawnej do zakwalifikowania rozbudowy nieruchomości do innych praw majątkowych w rozumieniu art. 18 u.p.d.o.f. i opodatkowania dochodu z jej odpłatnego zbycia po upływie siedmiu lat od nabycia. Zarzucił też, że nie uwzględniono jego stanu zdrowia, uniemożliwiającego przesłuchanie go w charakterze strony, nie przesłuchano w charakterze świadka jego żony oraz jego dawnego pełnomocnika, a także nie przeprowadzono dowodu z dokumentacji nieruchomości, z której wynika zgoda właściciela na wybudowanie budynku użytkowego na dzierżawionym gruncie, a następnie nabycie go przez inwestora; nie uwzględniono też przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dodatkowo podniósł, że umowy dotyczące nieruchomości zawierała jego żona, a dopiero w umowie rozdzielności majątkowej podzielono wydatki na rozbudowę w proporcji 20% do 80%, co jednak nie uzasadnia takiego rozdzielenia przychodu ze sprzedaży.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wskazał, że skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego doręczono zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, toteż bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został przerwany. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało prawidłowo doręczone skarżącemu w trybie przewidzianym w art. 150 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), a nie osobie trzeciej. Przesłuchanie świadka A. S. przeprowadzono w obecności pełnomocnika skarżącego, a skarżącemu umożliwiono udzielenie pisemnych odpowiedzi na pytania organu podatkowego, jednak z możliwości tej skarżący nie skorzystał. Przeprowadzenie dowodu ze znajdującej się w posiadaniu spółdzielni dokumentacji nieruchomości nie było celowe, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały wynikających z niej faktów. Bez wpływu na prawidłowość rozstrzygnięcia pozostaje nieodniesienie się przez organ podatkowy do treści pisma skarżącego z dnia 29.07.2014 r., ponieważ do organu podatkowego wpłynęło ono już po wydaniu decyzji, a podniesione w nim zarzuty są tożsame z tymi, które podniesiono w odwołaniu i w skardze. Przychód ze sprzedaży pawilonu handlowego, wybudowanego na cudzym gruncie, należy zakwalifikować do źródła w postaci praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f.), ponieważ przychód ten pochodzi z rozliczenia nakładów poniesionych na cudzą nieruchomość (na dzierżawiony grunt); przyjęta proporcja nakładów (80% i 20%) wynika z zakresu uznanego przez małżonków zaangażowania finansowego.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zarzucił:

1. błędne zastosowanie i interpretację przepisów prawa materialnego, a to art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 u.p.d.o.f. przez przyjęcie, że przepisy te znajdują zastosowanie w sprawie;

2. naruszenie przez organy podatkowe obu instancji i zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisu art. 165 § 4 O.p. przez brak zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania podatkowego oraz o jego zakresie, a także brak przesłuchania skarżącego w charakterze strony;

3. naruszenie art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p. przez pominięcie w zaskarżonej decyzji oświadczeń dotyczących stanu zdrowia skarżącego, szczególnie oświadczenia z dnia 29.07.2014 r. oraz całkowite pominięcie wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka J. B. przez organ podatkowy drugiej instancji, ze względu na wydanie zaskarżonej decyzji przed upływem terminu do zajęcia stanowiska w sprawie, co uniemożliwiło skarżącemu branie czynnego udziału w sprawie, a działanie to zaakceptowane zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;

4. naruszenie przez organy podatkowe art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie zawnioskowanego dowodu z przesłuchania strony, przesłuchania świadka A.S. oraz dowodu z dokumentacji dotyczącej nieruchomości położonej przy ul. W. [...] w I., która znajduje się w posiadaniu spółdzielni będącej właścicielem gruntów dzierżawionych pod budynek i zarządzającej terenami, które zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;

5. błędne zastosowanie i interpretację art. 70 § 1 O.p. przez nieprzyjęcie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Przede wszystkim chybiony jest jej podstawowy zarzut, odnoszący się do błędnej wykładni, a w jej następstwie nieprawidłowego zastosowania art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 18 u.p.d.o.f. Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, a w szczególności odpłatne zbycie praw majątkowych, innych, niż nieruchomości lub ich części lub udziały w nieruchomościach, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej i prawo wieczystego użytkowania gruntów (art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f.). Katalog przychodów z praw majątkowych zawiera art. 18 u.p.d.o.f., niemniej ma on charakter przykładowy i niewyczerpujący. Pozwala to na przyjęcie, że przychodem z praw majątkowych jest każdy przychód, którego bezpośrednim źródłem jest prawo majątkowe, także wtedy, gdy prawo to nie zostało wyraźnie wskazane w ustawie podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19.08.2016 r., II FSK 1863/14). Można też zauważyć, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym za przychód z praw majątkowych uznano, między innymi, przychód ze sprzedaży prawa do żądania ustanowienia prawa wieczystego użytkowania gruntu (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28.09.2006 r., II FSK 1232/05).

W sprawie będącej przedmiotem skargi kasacyjnej przychód uzyskany przez skarżącego nie mógłby być kwalifikowany do źródła w postaci praw majątkowych, gdyby skarżącemu przysługiwało prawo własności lub prawo wieczystego użytkowania zbytego odpłatnie pawilonu handlowego, a zwłaszcza – wobec wzniesienia go na gruncie stanowiącej własność spółdzielni – spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego. Żadnym z wymienionych praw skarżący jednak się nie legitymował. Podnoszone przez niego twierdzenie, że zbył prawo własności budynku wzniesionego na gruncie dzierżawionym od spółdzielni jest oczywiście błędne, ponieważ budynki trwale związane z gruntem nie stanowią odrębnego od gruntu przedmiotu własności, chyba, że wynika to z przepisów szczególnych (art. 46 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny; Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Ponieważ skarżący nie wykazał, by wspomniane przepisy szczególne miały zastosowanie do wzniesionego przez niego pawilonu, oznacza to, że stanowi on część składową nieruchomości gruntowej, której właścicielką jest spółdzielnia, a zatem to ten podmiot jest też właścicielem budynku pawilonu. Skarżącemu przysługiwało wprawdzie roszczenie o zwrot nakładów, poczynionych na nieruchomość spółdzielni, ale prawo to, o charakterze obligacyjnym, nie może być utożsamiane z prawem własności. Odpłatne zbycie przysługującego skarżącemu prawa do zwrotu nakładów nie stanowi więc odpłatnego zbycia któregokolwiek z praw, wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., co wyklucza możliwość zakwalifikowania uzyskanego przez niego przychodu do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Z kolei odpłatne zbycie prawa do nakładów (zwrotu nakładów) na cudzą nieruchomość niewątpliwie winno być zaliczane do źródła przychodów w postaci odpłatnego zbycia praw majątkowych (art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.), skoro prawo do zwrotu takich nakładów niewątpliwie ma charakter majątkowy, ponieważ ma wartość wymierną w pieniądzu i może być dochodzone na drodze prawnej. Taką też wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 u.p.d.o.f. przeprowadziły organy podatkowe i taką wykładnię słusznie zaaprobował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy. Prawidłowym następstwem tej wykładni było z kolei zastosowanie wymienionych przepisów do przychodu uzyskanego przez skarżącego z odpłatnego zbycia prawa do zwrotu nakładów, poczynionych na nieruchomość spółdzielni. Oznacza to, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tych przepisów, w obydwu formach, przewidzianych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., nie jest trafny.

Zarzut naruszenia przez organy podatkowe obu instancji art. 165 § 4 O.p. przez brak zawiadomienia skarżącego o wszczęciu postępowania podatkowego oraz o jego zakresie, a także brak przesłuchania skarżącego w charakterze strony i zaaprobowania tego naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie może być procesowo skuteczny z kilku powodów. Po pierwsze, skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, a nie organów podatkowych. Jako podstawy kasacyjne należy więc przytoczyć przepisy, które naruszył Sąd, a nie przepisy, które (ewentualnie) naruszyły organy podatkowe. Ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy ani nie stosował, ani nie mógł stosować, przepisów Ordynacji podatkowej, skierowany przeciwko wyrokowi tego Sądu zarzut naruszenia art. 165 § 4 O.p. już z tej przyczyny musi być uznany za chybiony. Ponadto, po drugie, art. 165 § 4 O.p. stanowi, że datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Przepis ten nie odnosi się więc do odmowy przesłuchania skarżącego w charakterze strony, a zatem stanowi nieadekwatną podstawę kasacyjną do tego zarzutu. Wreszcie, po trzecie, wbrew uporczywie powtarzanej przez skarżącego tezie, został on prawidłowo zawiadomiony o wszczęciu postępowania podatkowego. W szczególności postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego nie zostało doręczone osobie trzeciej, ale samemu skarżącemu, w trybie przewidzianym w art. 150 O.p., a więc w następstwie dwukrotnego awizowania i niepodjęcia przesyłki przez adresata. Kwestię tę starannie wyjaśnił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na stronie 6 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Można jedynie dodać, że doręczenie osobie trzeciej pisma adresowanego do skarżącego nie stanowiło o wszczęciu postępowania podatkowego (co wynika z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 28.08.2009 r.), a skutek procesowy doręczenia skarżącemu przez awizo postanowienia o wszczęciu tego postępowania nastąpił w dniu 5.03.2009 r.

Również zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 123 § 1 O.p. przez pominięcie w zaskarżonej decyzji oświadczeń dotyczących stanu zdrowia skarżącego, oświadczenia z dnia 29.07.2014 r. oraz wniosku dowodowego o przesłuchanie świadka J. B., a to ze względu na wydanie decyzji przed upływem terminu do zajęcia stanowiska w sprawie, co uniemożliwiło skarżącemu branie czynnego udziału w sprawie, a działanie to zaakceptowane zostało przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie zawiera podstaw kasacyjnych wskazujących, jakie przepisy naruszył Sąd; już z tego względu zarzut ten jest procesowo bezskuteczny. Jest on jednak także chybiony merytorycznie, gdyż ze względu na możliwość wypowiedzenia się na piśmie i także w tej formie udzielenia odpowiedzi na pytania organu podatkowego stan zdrowia skarżącego nie wpływał na możliwość brania czynnego udziału w sprawie. Pismo z dnia 29.07.2014 r. wpłynęło do organu podatkowego już po terminie, wyznaczonym skarżącemu na wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a ponadto nie zawierało żadnych nowych treści; nie miało więc znaczenia dla sprawy. Dowód z zeznań świadka J.B. nie odnosi się do meritum sprawy, a jedynie do rozstrzygniętej już kwestii wszczęcia postępowania podatkowego, toteż jego nieprzeprowadzenie również nie wpłynęło na ograniczenie praw skarżącego do brania udziału w sprawie. Nie można więc podzielić zapatrywania, że naruszone zostały wymienione w zarzucie zasady postępowania podatkowego: zaufania (art. 121 § 1 O.p.), prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz czynnego udziału stron (art. 123 § 1 O.p.).

Niezasadny oraz obarczony tożsamą wadliwością konstrukcyjną, jak poprzednie, jest zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p. przez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, przesłuchania świadka A.S. oraz z dokumentacji, która znajduje się w posiadaniu spółdzielni będącej właścicielem gruntów dzierżawionych pod budynek i zarządzającej terenami, które zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Zarzut ten jest również chybiony merytorycznie, ponieważ wbrew zawartej w nim tezie organy podatkowe przeprowadziły dowód z przesłuchania skarżącego, a nawet umożliwiły mu udzielenie odpowiedzi na pytania na piśmie, ale skarżący z możliwości tej nie skorzystał; przeprowadziły też dowód z przesłuchania świadka A. S., która odmówiła składania zeznań; dowód z dokumentacji, znajdującej się w posiadaniu spółdzielni, był nieprzydatny dla sprawy, skoro nie stanowiło przedmiotu sporu, że właścicielem nieruchomości była spółdzielnia, a nie skarżący, który nieruchomość tę tylko dzierżawił. Zgodnie z przytoczonym przez skarżącego art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy wprawdzie uwzględnić, ale tylko wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że sa one stwierdzone innymi dowodami. Ponieważ okoliczności, które miałyby zostać stwierdzone dowodem z dokumentacji, nie były w sprawie sporne, dalsze prowadzenie postępowania dowodowego w kierunku wskazanym przez skarżącego byłoby zbędne i naruszałoby dyspozycję art. 188 O.p.

Wreszcie, niezasadny jest także zarzut błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 O.p. Wbrew ocenie skarżącego nie doszło bowiem do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a to wskutek przerwania biegu terminu przedawnienia. I tę kwestię Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy starannie i wyczerpująco wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (na stronie 5). Skarżący oczywiście błędnie upatruje bowiem bezskuteczności zastosowanego środka egzekucyjnego w rzekomym wadliwym wszczęciu postępowania podatkowego. Odnosząc się do tego argumentu wystarczy więc wskazać, że ze skutkiem wynikającym z art. 70 § 4 O.p. w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zastosowano środek egzekucyjny, o którym skarżący został zawiadomiony, a ponadto - wbrew stanowisku skarżącego - postępowanie podatkowe zostało wszczęte prawidłowo.

Ponieważ żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny, skarga ta jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.