Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 615/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2007-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 2 i  ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 9 poz 31
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie Sędzia WSA Alicja Polańska Sędzia WSA Kazimierz Maczewski /spr./ Protokolant Karolina Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 marca 2007 r. sprawy ze skargi Centralnego Ośrodka Szkolenia Straży Granicznej na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 lipca 2006 r. nr SKO.SP.41/1174/2006 w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w tym podatku o d d a l a skargę


UZASADNIENIE

Centralny Ośrodek Szkolenia Straży Granicznej wnioskiem z dnia 10 maja 2005 r., skorygowanym w dniu 21 lipca 2005 r., zwrócił się do Wójta Gminy o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2002, w wysokości [...] zł. Równocześnie z wnioskiem podatnik złożył korektę deklaracji za rok 2002. We wniosku Ośrodek wskazał, że w złożonej w 2002 r. deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości niezasadnie zastosowano wyższe stawki podatku od gruntów i budynków położonych w Ł. i S. – tak jak od gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Uzasadniając wniosek Centralny Ośrodek Szkolenia Straży Granicznej oświadczył, że jest państwową jednostką organizacyjną Skarbu Państwa nie posiadającą osobowości prawnej i jest jednostką budżetową w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych. Ponadto dowodził, że w budynkach służbowych położonych w S. i Ł. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie udostępniał ("prowadził") pokoje gościnne, przeznaczone do tymczasowego zakwaterowania funkcjonariuszy i pracowników Straży Granicznej, odpłatnie i nieodpłatnie tym osobom, a także innym osobom za odpłatnością, na podstawie decyzji nr 1 z 14 stycznia 2002 r. komendanta Ośrodka. Zakwaterowanie następowało w celach służbowych, a także w celach rekreacyjnych. Wpływy z tej działalności, które nie znajdowały pokrycia w określonych wydatkach budżetowych na tę działalność przekazywane były w całości do budżetu państwa. Jednocześnie wskazano, że od części tych nieruchomości, wydzierżawionym lub wynajętym podmiotom gospodarczym Ośrodek wykazał zwiększony podatek, jak dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Decyzją z dnia 24 kwietnia 2006 r. nr FN-I-1.31101/2/121/06 Wójt Gminy, ponownie rozpatrując wniosek skarżącego o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości (po uchyleniu jego decyzji z dnia 30 listopada 2005 r. i umorzeniu postępowania przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze z uwagi na bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), uwzględnił w części wniosek podatnika i określił wysokość nadpłaty na kwotę [...] zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w kwocie [...] zł.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji dokonał obliczenia podatku za rok 2002, przyjmując, że za okres 10 miesięcy nieruchomości w Ł. i S. stanowiły budynki i grunty "pozostałe" (za wyjątkiem wydzierżawionych przedsiębiorcom), zaś w okresie dwóch miesięcy były związane z działalnością gospodarczą, gdyż za takową uznał prowadzenie działalności wczasowej w okresie lipca i sierpnia, z której nadwyżkę w kwocie [...] zł Centralny Ośrodek Szkolenia Straży Granicznej odprowadził do budżetu państwa.

Od tej decyzji podatnik w dniu 15 maja 2006 r. złożył do Samorządowego Kolegium Odwoławczego odwołanie, w którym domagał się uchylenia powyższej decyzji Wójta Gminy i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, zarzucając decyzji naruszenie prawa materialnego obowiązującego w 2002 r., w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 ze zm.), poprzez przyjęcie przy ustalaniu kwoty nadpłaty podatku od nieruchomości za 2002 r., iż Centralny Ośrodek Szkolenia Straży Granicznej był podmiotem okresowo prowadzącym działalność gospodarczą i zastosowanie do wymiaru tego podatku, za okres 2 miesięcy - od gruntów i budynków położonych w S. i w Ł. - wyższych stawek podatku, jak dla budynków i gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, a także błędne obliczenie łącznego podatku od nieruchomości za 2002 rok w wysokości [...] zł, co miało także wpływ na ustaloną w decyzji kwotę nadpłaty w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że organ podatkowy błędnie przyjął, iż w budynkach wymienionych w decyzji COS SG prowadzi działalność wczasową, którą uznał za działalność gospodarczą na podstawie art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Zdaniem podatnika, w niniejszej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. Zgodnie z przepisami tej ustawy, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budynki, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wobec tego, iż ustawa ta nie zawierała definicji działalności gospodarczej, zdaniem skarżącego, przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy, która dotyczy podatku od nieruchomości za 2002 r., powinna być zastosowana definicja tej działalności, zawarta w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo o działalności gospodarczej.

Odwołujący dowodził, iż działalność COS SG nie spełnia przesłanek działalności gospodarczej określonej w ww. ustawie, a Ośrodek nie jest przedsiębiorcą, lecz państwową jednostką budżetową, której z definicji nie wolno prowadzić działalności gospodarczej. Odwołujący wskazał również na błędy popełnione przez organ podatkowy w zestawieniu dotyczącym obliczenia podatku od pozostałych budynków, gdyż powierzchnia 1.301 m2 (za okres 10 miesięcy) nie została pomniejszona - o wykazaną w zestawieniu dotyczącym budynków związanych z działalnością gospodarczą - powierzchnię budynku wynoszącą 90 m2, (za okres 9 miesięcy), co spowodowało podwójne opodatkowanie tej powierzchni 90 m2.

Po rozpatrzeniu sprawy na skutek wniesionego odwołania Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 13 lipca 2006 r. nr SKO.SP.41/1174/2006, wydaną w trybie art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit.a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchyliło zaskarżoną decyzję Wójta Gminy i określiło Centralnemu Ośrodkowi Szkolenia Straży Granicznej wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2002 na kwotę [...] zł oraz odmówiło stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2002 rok w wysokości [...] zł.

Kolegium uznało bowiem, że odwołanie jest częściowo uzasadnione, a ponadto dopatrzyło się również innych, nie podnoszonych przez odwołującego, nieprawidłowości w zaskarżonej decyzji, co stało się powodem jej uchylenia i orzeczenia co do istoty sprawy przez organ II instancji.

Zdaniem Kolegium korekty wymagało obliczenie wysokości podatku od nieruchomości należnego w 2002 r. od COS SG. Organ podatkowy I instancji obliczył ten podatek na kwotę [...] zł, albowiem dla budynków i gruntów położonych w S. i w Ł., pozostających w bezpośrednim posiadaniu podatnika, przyjął do obliczeń za 10 miesięcy stawkę jak za grunty i budynki pozostałe, zaś dla dwóch miesięcy - jak za budynki i grunty związane z działalnością gospodarczą. Jest to kwota wyższa od wyliczonej przez skarżącego w korekcie deklaracji, gdyż COS SG zastosował dla wymienionych wyżej gruntów i budynków stawkę jak za budynki i grunty pozostałe z uwzględnieniem całego roku.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało za zasadny zarzut strony skarżącej, że stan prawny istniejący w 2002 r. odbiegał od stanu prawnego, na którym oparł swą decyzję organ podatkowy. W roku 2002 istniała odmienna definicja związku gruntu z działalnością gospodarczą niż ta, którą wprowadziła nowelizacja ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z dniem 1 stycznia 2003 r. W roku 2002 wymieniona ustawa w art. 5 ust. 3 stanowiła, że za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy. Organ odwoławczy podzielił stanowisko strony skarżącej, iż ta, będąca jednostką budżetową Skarbu Państwa, nie była w 2002 r. przedsiębiorcą, zatem posiadane przez nią grunty nie były związane z działalnością gospodarczą w świetle ówcześnie obowiązującego prawa podatkowego.

W ocenie organu odwoławczego cała powierzchnia gruntów pozostających w bezpośrednim posiadaniu COS SG, czyli 20.810 m2, była "gruntem pozostałym" i tak powinna zostać opodatkowana. Podatek za te grunty wynosi 1.872,90 zł, zatem łączny podatek od nieruchomości za rok 2002 wynosi kwotę 26.917,10 zł.

COS SG zapłacił tytułem podatku od nieruchomości za rok 2002 kwotę [...] zł, a więc nadpłata wyniosła kwotę [...] zł (... zł).

Według wyliczeń strony skarżącej nadpłata wynosi kwotę [...] zł. Różnica stanowiąca przedmiot odmowy stwierdzenia nadpłaty wynosi więc kwotę [...] zł.

Organ II instancji wyjaśnił dalej, że różnica w obliczeniach podatku przez stronę skarżącą i organ podatkowy wynika z zastosowania innej stawki podatku za budynki w S. i Ł., która według organu za dwa miesiące winna być wyższa, jako że budynki te były związane z działalnością gospodarczą.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał na definicję działalności gospodarczej zawartą w ustawie z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy działalnością gospodarczą była zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły. Zatem jeżeli przedmiotowa działalność prowadzona przez jednostkę budżetową, jaką jest skarżący, spełnia dyspozycję tego przepisu, to jest to działalność gospodarcza.

COS SG posiada w S. budynek, który został przekazany mu w trwały zarząd jako budynek wczasowy przeznaczony w planie zagospodarowania przestrzennego na ośrodek wczasowy, podobny jest stan prawny domków wczasowych w Ł.. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie jest ważne dla oceny stanu faktycznego sprawy, iż w nomenklaturze wewnętrznej Ośrodka obiekty te nazywane są pokojami gościnnymi.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne jest to, że w sposób ciągły - bowiem rokrocznie, w sezonie letnim - w obiektach noszących charakter wczasowy świadczone były przez skarżącego w roku 2002, a także przed i po tym okresie, usługi wczasowe. Była to działalność zarobkowa, bowiem od wczasowiczów pobierana była opłata, która nie tylko pokrywała wydatki budżetowe związane z tą działalnością, ale jeszcze, jako znaczna nadwyżka, przekazywana była do budżetu. Działalność gospodarcza zdaniem organu odwoławczego nie musi dawać zysku lub nadwyżek, aby mogła być tak określona. Wystarczy, jeśli cel działalności można określić jako cel gospodarczy, a tak jest w przypadku wykorzystywania budynków na świadczenie usług wczasowych. Działalność gospodarczą mogą prowadzić także podmioty, których celem podstawowym nie jest prowadzenie działalności gospodarczej. Nie zmienia tego faktu okoliczność, że w przypadku niektórych z tych podmiotów, takich jak skarżący, prawodawca wprowadza różnego rodzaju ograniczenia dotyczące wykorzystania nadwyżek dochodu z działalności gospodarczej, czego wyrazem jest obowiązek przekazania przez jednostkę budżetową zarobionych pieniędzy do budżetu państwa. Jako jednostka tego budżetu korzysta z funduszy budżetu, ale zarabiając wzmacnia te fundusze, bo pokrywa własne wydatki z dochodu z działalności gospodarczej, a osiągnięte nadwyżki przekazuje do budżetu.

W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego niezarobkowy charakter skarżącego oznacza tylko, że prowadzona przez niego działalność gospodarcza nie jest jego celem podstawowym oraz to, że zysków z tej działalności nie może przeznaczyć na konsumpcję, lecz musi wykorzystać je w sposób ściśle określony przez prawo.

Organ odwoławczy uznał zatem, iż w okresie letnim rokrocznie strona skarżąca udzielała zarobkowo świadczeń w zakresie usług wczasowych i działalność tę należy zakwalifikować jako działalność gospodarczą, gdyż w 2002 roku wypełniała ona dyspozycję przepisu zawartego w art. 2 ust. 1 ustawy - Prawo działalności gospodarczej.

Wobec powyższego budynki w S. i w Ł., jako związane w okresie letnim 2002 r. z taką działalnością, należało opodatkować według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.

Również zarzuty odwołania, co do podwójnego opodatkowania, zdaniem organu odwoławczego nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym, bowiem wskazywana w odwołaniu powierzchnia 90 m2, którą jakoby podwójnie opodatkowano, została uwzględniona jednorazowo - w powierzchni 1.391 m2 – dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą (za okres lipca i sierpnia 2002 r.). Kolegium stwierdziło również, że w pozycjach obliczeń podatku, poza skorygowanymi przez Kolegium, organ I instancji prawidłowo wymienił wielkości powierzchni oraz okresy, za które naliczył poszczególne stawki podatku i prawidłowo je opodatkował.

Skarżąc decyzję organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Centralny Ośrodek Szkolenia Straży Granicznej wniósł o jej uchylenie, zarzucając, że decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w brzmieniu obowiązującym w 2002 roku.

W uzasadnieniu skargi skarżący przytoczył argumentację zawartą w odwołaniu. Podatnik dowodził, iż niezasadnie zastosowano wyższą stawkę podatku od przedmiotowych nieruchomości, co spowodowało nadpłatę podatku oraz wskazał na dotychczasowe orzecznictwo Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które jednolicie przyjęło interpretację pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej na gruncie przepisów ustawy o działalności gospodarczej, w związku z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Zdaniem skarżącego, aby zakwalifikować daną działalność do działalności gospodarczej, w rozumieniu wymienionych przepisów, konieczne jest spełnienie dwóch podstawowych warunków. Po pierwsze: ma być ona prowadzona w celach zarobkowych - przy czym decydujący jest tu subiektywny zamiar podmiotu gospodarczego, aby podejmowane działania przynosiły mu zysk, a nie faktyczna zyskowność jego działalności. Po drugie: działalnością gospodarczą może być tylko działalność prowadzona na własny rachunek podmiotu gospodarczego. Określenie na własny rachunek należy uznać za zbieżne z określeniem "na własne ryzyko". Do podmiotu gospodarczego należą więc zyski uzyskane z działalności gospodarczej, jak też ten podmiot obciążają straty wynikające z tej działalności.

Skarżący dowodził, że nie ma podstaw do uznania, iż działalność związana z udostępnianiem pokoi gościnnych, była prowadzona przez niego w celach zarobkowych, dla osiągnięcia zysku i na własny rachunek. Z tytułu tej działalności skarżący nie ustalał zysków ani strat, działalność ta prowadzona była na rachunek Skarbu Państwa, a zatem nie spełnia warunków ustawowych, aby zakwalifikować ją jako działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy Prawo działalności gospodarczej, obowiązującej w 2002 r.

Skarżący podkreślił również, że nie prowadził w 2002 r. działalności ubocznej lub części działalności podstawowej w formie gospodarstwa pomocniczego lub środków specjalnych, stanowiących formy działalności pozabudżetowej, o której mowa w art. 20 i nast. ustawy o finansach publicznych.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swego stanowiska w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, sąd administracyjny rozpoznając sprawę bada, czy organy do ustalonego stanu faktycznego zastosowały właściwą normę prawa materialnego oraz czy nie uchybiły przepisom prawa regulującym zasady postępowania, a jeśli dopuściły się takich uchybień, to czy te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji następuje bowiem m.in. wówczas, gdy sąd stwierdzi, że w sprawie doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź gdy dopuszczono się naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Spór między stronami niniejszego postępowania sprowadza się do ustalenia, według jakich stawek - związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też według stawek pozostałych - powinny być opodatkowane budynki Centralnego Ośrodka Szkolenia Straży Granicznej położone w S. i w Ł., w okresie lipca i sierpnia 2002 r. W ocenie skarżącego nieruchomości te powinny być opodatkowane według stawek właściwych dla budynków "pozostałych" przez cały rok, zaś według organów podatkowych, w wymienionym okresie letnim - według stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Wskazać przy tym należy, że dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zastosowanie mają przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu 1 stycznia 2002 r. i przytaczany poniżej stan prawny odnosi się do tej daty.

W myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m. in. (pkt 1) budynki lub ich części.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 tej ustawy: "Rada gminy określa wysokość stawek podatku od nieruchomości, z tym że podatek ten nie może przekroczyć rocznie:

1) od budynków mieszkalnych lub ich części - 0,49 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

2) od budynków lub ich części związanych z działalnością gospodarczą inną niż rolnicza lub leśna, z wyjątkiem budynków lub ich części przydzielonych na potrzeby bytowe osób zajmujących lokale mieszkalne, oraz od części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej - 16,83 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

3) od budynków lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie obrotu kwalifikowanym materiałem siewnym - 7,84 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

4) od pozostałych budynków lub ich części - 5,62 zł od 1 m2 powierzchni użytkowej,

6) od gruntów związanych z działalnością gospodarczą inną niż działalność rolnicza lub leśna (...) - 0,60 zł od 1 m2 powierzchni.

(Pominięto punkty 5 i 7, nie mające znaczenia w niniejszej sprawie).

Cechą istotną odróżniającą budynki o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy, od innych budynków, nie są więc kwestie podmiotowe, odnoszące się do właściciela (zarządcy) budynku, lecz kwestie przedmiotowe, dotyczące sposobu wykorzystywania budynku.

O zakwalifikowaniu takiego budynku do określonej kategorii podatkowej nie powinny więc decydować kwestie przynależności właściciela do określonego sektora gospodarki narodowej ( państwowy, prywatny) czy kwestie jego formy organizacyjnej lub sposobu jego finansowania.

W ocenie Sądu, istotne znaczenie dla oceny czy budynek jest "związany z działalnością gospodarczą", ma więc sposób wykorzystywania budynku. Jeżeli zatem to wykorzystywanie posiada cechy odpowiadające ustawowym przesłankom pojęcia "działalność gospodarcza", to zasadne jest ustalenie dla tego budynku podatku od nieruchomości według stawek o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

W stanie prawnym mającym zastosowanie w niniejszej sprawie ustawa ta nie definiowała "działalności gospodarczej", zatem – zgodnie z utrwalonymi poglądami doktryny i orzecznictwa – przy wyjaśnianiu tego pojęcia należy sięgać do przepisów obowiązującej w 2002 r. ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 101, poz.1178 ze zm.).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy: "Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły".

Uznać należy, że świadczenie przez skarżący Ośrodek w okresach letnich (lipiec, sierpień) odpłatnych usług wczasowych w przedmiotowych budynkach zostało wykazane w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu działalność ta miała cechy działalności gospodarczej, tj: charakter ciągły - nie były to bowiem pojedyncze, sporadyczne działania o charakterze gospodarczym, nie składające się na jakąś z góry określoną, zaplanowaną całość, lecz rokroczna, sezonowa aktywność gospodarcza, mająca charakter zorganizowany (zgodnie z wewnętrznymi zarządzeniami). Była to więc zarobkowa działalność usługowa, podporządkowana zasadzie racjonalnego gospodarowania i w przedmiotowym zakresie Ośrodek uczestniczył w obrocie gospodarczym, mimo że działalność ta nie była prowadzona w formie gospodarstwa pomocniczego lub środków specjalnych.

Nie ma przy tym istotnego znaczenia, że skarżący, jako jednostka budżetowa, nadwyżki przychodów uzyskiwanych z tego tytułu nad kosztami tej działalności odprowadzał do budżetu – zgodnie z przepisami regulującymi funkcjonowanie jednostek budżetowych.

A zatem zgodzić się należy ze stanowiskiem organu odwoławczego, że w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych działalność gospodarczą (w okresie objętym niniejszą sprawą i w zakresie dotyczącym budynków lub ich części) prowadzić mógł nie tylko przedsiębiorca, a więc osoba uznawana za taką na podstawie przepisów ustawy Prawo działalności gospodarczej, lecz także inny podmiot. Wniosek taki potwierdza również treść przepisu art. 5 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zgodnie z którym "za grunty związane z działalnością gospodarczą uważa się grunty zabudowane i nie zabudowane, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, (...). Zatem ustawodawca w sposób odmienny określił związanie z działalnością gospodarczą budynków i gruntów – słusznie zatem w zaskarżonej decyzji grunty posiadane przez skarżący Ośrodek (nie będący przedsiębiorcą) nie zostały objęte stawką podatku dotyczącą gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Sąd nie podziela stanowiska skarżącego, iż aby zakwalifikować daną działalność do działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy Prawo działalności gospodarczej konieczne jest aby działalność ta była prowadzona w celach zarobkowych, dla osiągnięcia zysku i na własny rachunek, natomiast skarżący nie ustalał zysków ani strat z omawianej działalności, prowadzona była ona na rachunek Skarbu Państwa.

Odnosząc się do tych stwierdzeń należy wskazać, że już w uzasadnieniu uchwały z dnia 30 listopada 1992 r. (sygn. akt III CZP 134/92 , OSNC 1993/5 poz.79) Sąd Najwyższy przyjął, że nastawienie na zysk nie jest istotną cechą działalności gospodarczej. Sąd wskazał, że podstawową zasadą, której powinna być podporządkowana działalność gospodarcza, jest zasada racjonalnego gospodarowania.

W uzasadnieniu uchwały z dnia 14 maja 1998 r. (sygn. akt III CZP 12/98, OSNC 1998/10, poz.151) sąd uznał, że "za utrwalone należy uznać stanowisko, zgodnie z którym o gospodarczym charakterze działalności nie decyduje ukierunkowanie na osiąganie zysku, (...) każda działalność gospodarcza zmierza do realizacji konkretnego celu i podlega określonym regułom ekonomicznym. Celem tym nie musi być osiąganie zysku, a istotną rolę odgrywa zasada gospodarności, która oznacza prowadzenie działalności gospodarczej w sposób właściwy dobremu gospodarzowi. Powyższy pogląd został potwierdzony również w uchwale z 26 kwietnia 2002 r.( Sygn. akt III CZO 21/02, OSNC 2002/12 ,poz.149).

A zatem w świetle orzecznictwa Sądu Najwyższego uznać należy, iż działalnością gospodarczą może być również działalność prowadzona nie

w celu osiągnięcia zysku, jeżeli jest to działalność podporządkowana zasadzie racjonalnego gospodarowania i wiąże się z uczestnictwem w obrocie gospodarczym w postaci odpłatnych umów związanych z zaspokajaniem cudzych potrzeb. Taki pogląd wyraża również doktryna (Roman Trzaskowski w "Glosie" 2006 r. nr 2, poz. 29 – komentując wyrok NSA z dnia 21.09.1995 r. sygn. akt SA/Kr 2741/94 oraz uchwałę SN z dnia 11 maja 2005 r. sygn. akt III CZP 11/05).

Odnosząc się do zarzutu, iż Centralny Ośrodek Szkolenia Straży Granicznej nie prowadzi działalności na własny rachunek, lecz na rachunek Skarbu Państwa, wskazać należy, że stwierdzenie to nie przekreśla możliwości potraktowania przedmiotowej działalności Ośrodka jako działalności gospodarczej, oznacza jedynie, iż jest to działalność gospodarcza Skarbu Państwa (tak również uważa cytowany R.Trzaskowski). Zatem skarżący Ośrodek, jako jednostka Skarbu Państwa, w związku z tą działalnością powinien opłacać w 2002 r. podatek od nieruchomości według stawki ustalonej

w zaskarżonej decyzji. Zauważyć przy tym należy, że w takim właśnie charakterze (jako jednostka Skarbu Państwa) skarżący deklarował podatek od części budynku (90 m2), wydzierżawionej przedsiębiorcy, według stawki jak dla budynku związanego z działalnością gospodarczą, mimo tego, iż uzyskiwane z dzierżawy środki zapewne również odprowadzał do budżetu.

Odnosząc się do przytoczonych w skardze orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których wyrażono odmienne poglądy dotyczące możliwości zaliczania działalności jednostek budżetowych do działalności gospodarczej (w zakresie podatku od nieruchomości), stwierdzić należy, że orzeczenia te (a także uchwała 5 sędziów NSA z dnia 28.07.1997 r. FPK 8/97) wydawane były w odmiennym stanie prawnym, nie mogą więc być bezpośrednio odnoszone do stanu faktycznego niniejszej sprawy.

Zdaniem Sądu, również względy wynikające z konstytucyjnej zasady równości podmiotów wobec prawa (wobec przedsiębiorców prowadzących podobną działalność) oraz wzgląd na zasadę uczciwej konkurencji, przemawiał za tym, aby dla celów podatku od nieruchomości (w stanie prawnym obowiązującym w 2002 r.) uznać przedmiotową działalność skarżącego za działalność gospodarczą, co oznacza iż odmowa stwierdzenia nadpłaty w kwocie określonej w zaskarżonej decyzji była zasadna.

Nie znajdując w tych warunkach podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa materialnego, względnie przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, stosownie do przepisu art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzec należało o oddaleniu skargi jako niezasługującej na uwzględnienie.