Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2469/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-08-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (sprawozdawca), Sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 sierpnia 2011 r. sprawy ze skargi M. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. P. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 19 kwietnia 2010 r. M. P. (dalej jako: “Skarżąca") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w spółce komandytowo-akcyjnej.

We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Skarżąca, będąca osobą fizyczną planuje przystąpić do czterech spółek komandytowo-akcyjnych (dalej jako: “SKA") jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w spółkę komandytowo – akcyjną.

We wniosku wskazała, iż może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz będzie miała udział w ich zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy. Możliwa jest taka sytuacja gdzie Skarżąca posiadać będzie akcje (imienne lub na okaziciela) w jednej z ww. spółek np. przez okres 3 dni. W dniach tych, zaistnieć mogą następujące m in. zdarzenia szczególne:

1) SKA dokona sprzedaży kilku środków trwałych (faktura zostanie wystawiona w ciągu 7 dni od dnia sprzedaży, tj. zgodnie z przepisami o podatku VAT),

2) SKA świadczyć będzie usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych, na zasadach określonych w przepisie art. 14 ust 1e ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) – dalej jako: “u.p.d.o.f." (np. najem rozliczany w 90 dniowych okresach rozliczeniowych), gdzie okres rozliczeniowy zakończył się w jednym z ww. trzech dni, a trwał przez 90 dni,

3) SKA sprzeda towary handlowe, zakupione w innym miesiącu lub latach niż miesiąc (rok), w którym Skarżąca posiadać będzie akcje SKA,

4) dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu usług — np. doradztwa, najmu, prowizja od kredytu bankowego, czy opłaty, w tym wstępne, z tytułu leasingu operacyjnego — z tym że; (I) faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, (II) niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji, (III) inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do SKA. W obu powyższych przypadkach otrzymane faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą zaksięgowane w księgach SKA na kontach kosztowych po zakończeniu miesiąca, w którym Skarżąca posiadała akcje w spółce.

5) dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty pośrednie w postaci zakupu środków trwałych o wartości poniżej 3.500 zł, z tym że: (I) faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, (II) niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji, ale wpłyną do SKA po zbyciu akcji, (III) inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do SKA.

6) dla SKA (jej wspólników) powstaną koszty bezpośrednie w postaci zakupu towarów handlowych, których zbycie nastąpi w innym dniu lub miesiącu niż okres, w którym Skarżąca posiadać będzie akcje SKA, z tym że: (I) faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, (II) niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do niej po zbyciu akcji, (III) inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do SKA.

7) SKA dokonywać będzie amortyzacji środków trwałych, które zakupione zostały w innym miesiącu lub roku niż miesiąc lub rok, w którym Skarżąca posiadać będzie akcje, gdzie niektóre odpisy amortyzacyjne będą spełniały przesłanki do nie uznania ich za koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt i pkt 45a u.p.d.o.f., pozostałe odpisy amortyzacyjne będą spełniały warunki uznania ich za koszt uzyskania przychodów,

8) SKA wypłaci wynagrodzenie z umów o pracę oraz obciążające pracodawcę składki ZUS należne za miesiąc w którego trzech dniach Skarżąca będzie posiadała akcje oraz wypłaci zaległe wynagrodzenie za miesiąc poprzedni (tj. z przekroczeniem terminów wynikających z prawa pracy), które jako niewypłacone w terminie stanowi koszt uzyskania przychodów w miesiącu zapłaty na podstawie art. 22 ust. 6ba oraz ust. 6bb w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 55 oraz 55a u.p.d.o.f.

9) SKA poniesie wydatki z tytułu reprezentacji nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., z tym że; (I) faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta na dwa dni przed nabyciem akcji, a wpłyną do SKA w jednym z powyższych trzech dni posiadania akcji, (II) niektóre faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w okresie posiadania akcji w SKA, ale wpłyną do niej po zbyciu akcji, (III) inne faktury VAT (lub inne dowody księgowe) będą wystawione przez kontrahenta w dniach posiadania akcji oraz w tych dniach wpłyną do spółki. We wskazanym przykładzie po zakończeniu roku podatkowego, w którym przykładowe zdarzenie przyszłe będzie miało miejsce (do pytania nr 5), uchwała walnego zgromadzenia (I) albo przeznaczy zysk, w całości lub części do podziału między akcjonariuszy, w tym i dla Skarżącej, albo też (II) zysk nie będzie wypłacany akcjonariuszom i będzie zatrzymany w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z posiadaniem przez Skarżącą statusu Akcjonariusza w SKA, przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie wypłaty Dywidendy?

2. Czy w związku z tym zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych będzie ona zobowiązana zapłacić za miesiąc w którym faktycznie dywidenda wpłynęła na jej rachunek bankowy lub za miesiąc w którym pobrał dywidendę z kasy Spółki?

3. Jak należy określić podstawę opodatkowania (przychody oraz koszty uzyskania przychodu) dla dochodów akcjonariusza?

4. Czy ww. dochód faktycznie otrzymany (tj. wypłacony przez SKA) przez Akcjonariusza - Skarżącą podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. czy taki dochód należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym — w zależności od wyboru Skarżącej — czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. ?

5. W przypadku nie uznania stanowiska Skarżącej za prawidłowe w zakresie pytań od 1 do 4, mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe (przykład do pytania nr 5), tj. wskazane w przykładzie zdarzenia szczególne takie jak m.in. dokonanie odpłatnego zbycia towarów handlowych lub środków trwałych, przychód z usługi rozliczanej w okresach rozliczeniowych, poniesienie i księgowanie wskazanych kosztów, wystawienie lub otrzymanie przez Spółkę faktur VAT, dokonanie odpisu amortyzacyjnego, wypłata wynagrodzenia z umowy o pracę w tym zaległego wynagrodzenia;

5.1. w jaki sposób Skarżąca zobowiązana będzie określić wysokość zaliczek na podatek PIT za miesiąc, w którym przez trzy dni posiadała akcje w SKA,

5.2. w jakim terminie zobowiązana będzie je wpłacić oraz

5.3. w jaki sposób będzie zobowiązana obliczyć i wykazać w rocznym zeznaniu należny podatek, na dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, w którym przez trzy dni była akcjonariuszem SKA?

Zdaniem Skarżącej:

Ad. 1. W związku z planowanym posiadaniem przez nią statusu Akcjonariusza w SKA, przychód po jej stronie powstanie jedynie w momencie wypłaty Dywidendy.

Ad. 2. Zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych Skarżąca będzie zobowiązana zapłacić za miesiąc, w którym faktycznie Dywidenda (zysk z SKA) wpłynie na jej rachunek bankowy lub za miesiąc, w którym pobierze Dywidendę z kasy SKA;

Ad. 3. Podstawę opodatkowania dla omawianych dochodów Skarżącej (Dywidendy) stanowi kwota, która faktycznie wpłynie na jej rachunek bankowy lub będzie w gotówce pobrana z kasy SKA;

Ad. 4. Powyższy dochód faktycznie otrzymany (tj. wypłacony przez SKA) przez Akcjonariusza podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej, tj. taki dochód Skarżącej należy zaliczyć do źródła przychodów o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., a tym samym — w zależności od wyboru Akcjonariusza - (Skarżącej) taki dochód może być opodatkowany u niej na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.

Ad. 5. Zdaniem Skarżącej, wszystkie opisane zdarzenia, tj. mające miejsce w okresie trzech dni posiadania akcji w SKA, jak i mające miejsce w innych dniach (i miesiącach), nie mają wpływu na powstanie u niej obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zaliczek na podatek, a także w zakresie podatku należnego za dany rok. Nie można zatem mówić, że: Skarżąca osiągnęła w tych dniach przychód należny oraz koszty możliwe do potrącenia z przychodem. Nie można też mówić – w jej ocenie - o powstaniu przychodu ani poniesieniu kosztu przez Skarżącą w pozostałych dniach roku, w których nie była akcjonariuszem SKA. Należna zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych wynosi zatem 0 złotych, jak również podatek należny za dany rok podatkowy wynosi 0 złotych. Również ewentualna strata podatkowa za ten okres wynosi 0 złotych.

Jeśli zaś Akcjonariusz otrzyma wypłatę zysku z SKA — co może mieć miejsce (zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, dalej jako: “k.s.h.") w lipcu następnego roku, chyba że wcześniej w trakcie roku podatkowego Akcjonariusz otrzymałby zaliczkę na poczet Dywidendy — to będzie zobowiązany do zapłacenia zaliczki na podatek dochodowy za miesiąc faktycznego otrzymania zysku z SKA (lub zaliczki na ten zysk).

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2010 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej w kwestii ustalenia źródeł przychodów z tytułu przychodu uzyskanego przez akcjonariusza w SKA uznał za prawidłowe, natomiast w pozostałym zakresie za nieprawidłowe.

Organ wskazał, iż Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) SKA jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Jego zdaniem, w świetle przepisów u.p.d.o.f. uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Organ podkreślił, iż zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Kolejno organ powołał treść przepisów art. 9a ust. 3 i art. 9a ust. 5 u.p.d.o.f. i stwierdził, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust.1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym.

W ocenie organu, przypadający na wspólnika SKA dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których spółka jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 ze zm.). Pomimo jednak tego, iż na spółce spoczywa obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych, to przychody, koszty i dochody spółki podlegają rozdzieleniu na każdego wspólnika proporcjonalnie do przysługującego mu prawa do udziału w zysku. To wspólnicy a nie spółka, rozliczają się z uzyskanego z działalności gospodarczej w formie spółki osobowej dochodu, składając na koniec roku podatkowego zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty). Tak więc organ stwierdził, iż uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku SKA zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w SKA stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art 27 ust. 1 ww. ustawy.

W ocenie organu, akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w u.p.d.o.f., a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto organ podkreślił, iż zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m. In. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie zaś z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów), w tym z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a.

Jednakże dywidendy wypłacane przez SKA nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą.

Zważywszy zatem, że spółka komandytowo-akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Jego zdaniem brak osobowości prawnej spółki komandytowo-akcyjnej przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych, do czego odwołuje się wprost art 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Dochód z dywidendy, o którym mowa w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym w rzeczywistości jest niczym innym jak dochodem spółki, który uprzednio wszyscy wspólnicy/akcjonariusze mieli obowiązek opodatkowywać w ciągu roku, jako dochód z działalności gospodarczej.

Konsekwencją powyżej dokonanej kwalifikacji prawnej w stosunku do uzyskiwanego przez akcjonariuszy spółki komandytowo-akcyjnej dochodu, brak jest obowiązku potrącenia przez spółkę podatku od wypłacanych dywidend, gdyż zysk ten winien być opodatkowany jako zysk z działalności gospodarczej w roku, w którym został przez spółkę - a zatem i przez jej akcjonariuszy osiągnięty.

Reasumując organ stwierdził, iż dochody uzyskane przez Skarżącą z dywidendy wypłacanej przez SKA nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak dochody z dywidendy wypłacanej przez spółkę akcyjną, co oznacza, że Skarżąca ma obowiązek wpłacania w trakcie roku podatkowego miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w przypadku osiągnięcia przez spółkę dochodu z działalności gospodarczej w danym roku. Obowiązek wpłacania zaliczek powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczą kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku. Organ stwierdził iż, w świetle powołanych przepisów i w odniesieniu do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego dochód związany z posiadaniem akcji w SKA podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 8 u.p.d.o.f. Dochód ten po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a u.p.d.o.f., może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jednakże organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji, co przedstawiono w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa zawartej w piśmie z dnia 4 sierpnia 2010 r.

Pismem z dnia 17 sierpnia 2010 r., Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na niniejszą interpretację indywidualną, w której zarzuciła naruszenie:

1. art. 8 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo- akcyjnych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na identycznych zasadach jak komplementariusze tych spółek,

2. art. 24 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, iż akcjonariusze spółek komandytowo-akcyjnych zobowiązani są do ustalania dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych spółki komandytowo-akcyjnej,

3. art. 44 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że akcjonariusze spółek komandytowo - akcyjnych zobowiązani są do wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w trakcie roku podatkowego, w którym SKA sprzedaje towary i usługi,

4. art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 §1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p." poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego dotyczących opodatkowania akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuwzględnienie w wydawanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego,

5. art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez złamanie zasady impossibile nulla obligatio est, wypływającej z zasady demokratycznego państwa prawa,

6. art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez brak zawarcia oceny stanowiska Skarżącej oraz uzasadnienia prawnego dotyczącego stanowisk Wnioskodawcy zawartych w pytaniu nr 5 dotyczących zasad ustalania kosztów oraz przychodów na potrzeby obliczenia miesięcznej zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku rocznego.

Jednocześnie Skarżąca wniosła o uchylenie w części zaskarżonej interpretacji oraz o dokonanie w ponownie wydanej indywidualnej poprawnej interpretacji zgodnej z jej stanowiskiem a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Pismem z dnia 16 czerwca 2011 r. Skarżąca ustosunkowała się do odpowiedzi na skargę i podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko powołując się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga jest zasadna.

Nie jest sporne między Stronami , że przychód akcjonariusza, uzyskany z tytułu udziału w zyskach SKA stanowi przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i w tym zakresie Minister Finansów uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe .

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia w pierwszej kolejności wykładnia językowa ww. ustawy. Zgodnie z art. 1 u.p.d.o.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych.

Stosownie zaś do treści art. 5b u.p.d.o.f. ust. 2 przychody wspólnika ze spółki nieposiadającej osobowości prawnej, prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czyli za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Zastosowanie fikcji prawnej w powołanym przepisie oznacza zrównanie co do skutków prawnych (uznania za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej - art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) dwóch sytuacji prawnych:

a) prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej przez osobę fizyczną; zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., prowadzonej we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły oraz;

b) faktu pozostawania wspólnikiem spółki osobowej, która prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą we własnym imieniu.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...), osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1.

Dodatkowo art. 9 a u.p.d.o.f. stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych przez podatników, o których mowa w art. 9a ust. 2 (...) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują, że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest SKA lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f., bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%.

Przyjęte przez Sąd stanowisko co do opodatkowania przychodu akcjonariusza jako przychodu z działalności gospodarczej nie oznacza, że prawo podatkowe może nakładać na podatnika obowiązki (sensu largo) w oderwaniu od instytucji prawa cywilnego, która podlega opodatkowaniu. Taka interpretacja, z punktu widzenia racji systemowych, nie jest możliwa do zaakceptowania.

Chodzi mianowicie o zastosowanie przez Ministra Finansów w odniesieniu do akcjonariusza SKA przepisu art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. jako konsekwencji uznania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Dalej zgodnie z art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., podatnik prowadzący działalność gospodarczą ma obowiązek uiszczania co miesiąc zaliczek na podatek dochodowy, począwszy od miesiąca w którym dochód ten przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku.

Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. odwołuje się do art. 14, zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z treści powołanego przepisu wynika, że w przypadku przychodów z działalności gospodarczej nie jest istotny moment otrzymania pieniędzy (wartości pieniężnych). Przychodem są bowiem kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Zasadnicze znaczenie ma zatem ustalenie pojęcia "kwota należna", znaczenie tego pojęcia w zasadzie determinuje bowiem rozumienie przychodu z działalności gospodarczej. W przepisach podatkowych brak jest definicji pojęcia "kwota należna". Konieczne jest zatem odwołanie się do wykładni językowej. W myśl Słownika języka polskiego - "należny" to "przysługujący, należący się komuś". Z kolei czasownik "należeć się" oznacza tyle, co "przysługiwać komuś, stanowić dług, powinność, zapłatę". Nie można zatem mówić o powstaniu przychodu, jeśli nie było podstawy prawnej, na mocy której podmiot (u którego ma powstać przychód) może się skutecznie domagać świadczenia od drugiego podmiotu (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 lutego 2009. sygn. akt I SA/Gd 771/08, opubl. LEX nr 487265). "Kwoty należne" są to te przychody, które wynikają ze źródła przychodów, jakie stanowi działalność gospodarcza, i które w następstwie prowadzenia tej działalności stają się wymagalną wierzytelnością, choćby faktycznie środków z tego tytułu jeszcze nie uzyskano. Termin "kwota należna" jest w tym ujęciu tożsamy z pojęciem "wymagalne świadczenie (wierzytelność)" (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2007r. sygn. akt II FSK 1028/06, opubl. LEX nr 377519).

Mając na uwadze powyższe niezbędnym jest analiza sytuacji prawnej akcjonariusza w SKA aby stwierdzić kiedy możemy mówić o przychodzie należnym z tytułu udziału w zysku akcjonariusza w SKA.

W doktrynie prawa handlowego podnosi się, że SKA zawiera w swojej konstrukcji elementy zarówno właściwe dla spółek osobowych jak i spółki kapitałowej. Ustawodawca oczywiście przesądza ostatecznie o charakterze tej spółki, poprzez jej zaliczenie do spółek osobowych. SKA musi posiadać co najmniej dwóch różnych wspólników: komplementariuszy i akcjonariuszy. Jej istotą jest połączenie aktywności inwestora aktywnego, którym jest komplementariusz, i inwestora pasywnego, którym jest akcjonariusz (por. A. Kidyba, Kodeks spółek handlowych. Komentarz, opubl. LEX).

Podstawowe znaczenie zatem ma ustalenie w jaki sposób wspólnicy SKA uczestniczą w zyskach tej spółki. Otóż art. 147 § 1 k.s.h. zapewnia co do zasady udział obu kategoriom wspólników SKA w wypracowanym przez nią zysku proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki. K.s.h. odrębnie jednak reguluje to, w jaki sposób prawo do zysku poszczególnych kategorii wspólników może zostać zrealizowane. W przypadku komplementariusza, prowadzącego sprawy spółki, stosuje się do niego odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki jawnej. Zgodnie z art. 52 § 1 k.s.h. w związku z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. komplementariusz może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Regulacja ta ma zasadnicze znaczenie dla obowiązku uiszczania przez niego zaliczek na podatek dochodowy, bowiem w powiązaniu z art. 14 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., należy stwierdzić, że każdorazowy przychód spółki wypracowywany przez nią w ciągu roku obrotowego (i podatkowego zarazem) stanowi bezpośrednio przychód komplementariusza. Skoro bowiem przepis art. 52 § 1 k.s.h. stanowi o żądaniu podziału i wypłaty zysku, to nie ulega wątpliwości, że prawo do samego zysku istnieje już z pierwszym dniu roku obrotowego spółki. Natomiast wypłata zysku na koniec roku obrotowego następuje z mocy prawa, w drodze czynności faktycznych, chyba że wspólnicy podejmą uchwałę o innym sposobie rozdysponowania zyskiem.

Natomiast diametralnie różna jest sytuacja akcjonariusza SKA do którego stosuje się odpowiednio przepisy k.s.h. dotyczące spółki akcyjnej. Otóż na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h., prawo do udziału w zysku spółki powstaje dopiero z chwilą wykazania tego zysku w sprawozdaniu finansowym spółki, zbadanym przez biegłego rewidenta i jego przeznaczenia, przez zgromadzenie wspólników, do wypłaty akcjonariuszom. Oznacza to, że dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podzieleniu zysku, akcjonariusz nie ma skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Na podstawie art. 146 § 2 pkt 2 k.s.h. uchwała o podziale zysku spółki pomiędzy jej akcjonariuszami, wymaga zgody wszystkich jej komplementariuszy.

Ponadto w myśl art. 348 § 2 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 1 k.s.h. akcjonariuszem uprawnionym do quasi-dywidendy będzie jedynie ten, któremu przysługiwało prawo do akcji w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku. A zatem prawo do zysku jest związane z akcją, nie zaś z osoba akcjonariusza, tak więc o przysługiwaniu bądź nie roszczenia o wypłatę dywidendy decydować będzie fakt czy w chwili powzięcia uchwały o podziale zysku dana osoba była uprawnionym z akcji.

Podsumowując, w przypadku komplementariusza, zysk z udziału w spółce należy mu się z mocy prawa o ile wspólnicy nie podejmą odmiennej uchwały. Natomiast akcjonariuszowi SKA przysługuje zysk ze spółki tylko wtedy, gdy komplementariusze podejmą odpowiednią uchwałę o jego podziale.

A zatem użyte w art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "przychód z udziału w spółce niebędącą osoba prawną" należy rozumieć w sposób uwzględniający status akcjonariusza w SKA. Akcjonariuszowi temu przysługuje na mocy art. 347 § 1 k.s.h. w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. prawo do udziału w zysku SKA. Prawo do udziału w zysku ma postać uprawnienia akcjonariusza do żądania od spółki wypłaty części zysku za dany rok (quasi-dywidendy), po spełnieniu określonych w k.s.h. przesłanek. Po spełnieniu się tych przesłanek udziału w zysku za dany rok obrotowy akcjonariusz nabywa wierzytelność o wypłatę quasi-dywidendy. Wíerzytelność ta, jest skonkretyzowana przedmiotowo i podmiotowo, a zatem od momentu powstania przyjmuje postać roszczenia o wypłatę dywidendy (por. I. Komarnicki, Prawo akcjonariusza do udziału w zysku, C. H. Beck Warszawa 2007, s. 1 i nast.). Owymi przesłankami powstania roszczenia są: osiągnięcie zysku, które spółka ma prawo przeznaczyć do podziału między wspólników; wykazanie zysku w sprawozdaniu finansowym; wyrażenie opinii o sprawozdaniu przez biegłego rewidenta, zatwierdzenie sprawozdania finansowego przez walne zgromadzenie; podział zysku przez walne zgromadzenie, za zgodą wszystkich komplementariuszy za rok obrotowy w części przypadającej akcjonariuszom. Zatem do czasu spełnienia w danym roku przesłanek powstania roszczenia o wypłatę dywidendy akcjonariusz nie posiada uprawnienia do żądania świadczenia od spółki. Ma jedynie podstawy do oczekiwania, że w jego majątku powstawać będzie co roku roszczenie o wypłatę quasi-dywidendy (ekspektatywa prawna).

Trudno jest uznać, że akcjonariusz SKA ma obowiązek wpłacania w trakcie roku zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Jest to niemożliwe albowiem w trakcie roku podatkowego nie powstaje u niego przychód należny, co tym samym uniemożliwia zastosowanie art. 44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f. Przychód ten powstaje dopiero w momencie powstania roszczenia obligacyjnego w postaci roszczenia akcjonariusza SKA o wypłatę dywidendy.

Należy zauważyć, iż jedną z podstawowych zasad interpretacji prawa podatkowego jest zasada rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych dotyczących podatkowego stanu faktycznego czy stanu prawnego na rzecz podatnika (in dubio pro tributario) i zakaz interpretowania takich wątpliwości na korzyść fiscusa (in dubio pro fisco). Z tego względu mając na uwadze konsekwencje społeczne i ekonomiczne do jakich może prowadzić określona interpretacja prawa podatkowego i to, że należy wybierać taką interpretację, która prowadzi do konsekwencji najbardziej korzystnych dla podatnika w przypadku złego ustawodawstwa podatkowego, a także odrzucając interpretację prowadzącą do absurdalnych konsekwencji (argumentum ad absurdum) należy stwierdzić, iż niemożliwym jest zastosowanie wobec akcjonariusza SKA treści art. 24 u.p.d.o.f. w zakresie ustalania jego dochodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie ksiąg rachunkowych SKA.

W związku z powyższym konieczne jest zastosowanie reguły ogólnej przewidzianej w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. stanowiącej, że dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jako, że w odniesieniu do uzyskanego przychodu z zysku akcjonariusza SKA nie wystąpią koszty uzyskania przychodu to w rzeczonym przypadku należy uznać, że przychodem a zarazem dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie kwota faktycznie otrzymana przez akcjonariusza SKA.

Należy także zauważyć, że akcjonariusz SKA ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych – 19% stawka podatku. To drugie rozwiązanie zbliża tym samym sposób opodatkowania przychodów z udziału w zysku SKA do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych.

W związku z powyższym, akcjonariusz powinien uiścić zaliczkę na podatek dochodowy z tytułu otrzymanego przychodu ze spółki tylko za miesiąc, w którym otrzymał on wypłatę z zysku. Za taką interpretacją przemawia także treść samego art. 44 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym obowiązek wpłacania zaliczki powstaje dopiero z miesiącem, w którym dochód podatnika przekroczył kwotę powodującą obowiązek zapłaty podatku. Zatem, w sytuacji gdy akcjonariusz nie otrzyma przychodu (dochodu) w ciągu roku podatkowego, obowiązek uiszczenia zaliczki nigdy się nie zrealizuje. Natomiast w przypadku wypłaty zysku z SKA, zapłaci on zaliczkę jedynie za ten miesiąc, w którym powstał dochód i będzie zobowiązany do wykazania wspomnianego dochodu w stosownym zeznaniu podatkowym.

Należy tym samym uznać, że Minister Finansów dokonał nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, to jest art. 14, art.22, art.24, art.44 ust. 1 i 3 u.p.d.o.f., co miało wpływ na wydaną przez niego indywidualną interpretację prawa podatkowego.

Za zasadne należało uznać również zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania art. 14b § 1 w zw. z art. 14a § 2 oraz art. 121 §1 poprzez nie udzielenie wyczerpującej interpretacji w kontekście zadanych pytań przez Skarżącą, w tym odniesienia się do powołanego przez Stronę orzecznictwa sadowego, które należy traktować tak jak stanowisko wnioskodawcy. Nie doszło natomiast do naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r., Nr 78, poz. 483 ze zm.). Organ interpretujący miał prawo do własnej interpretacji przepisów prawa, odmiennej niż Skarżący. Wydał interpretację na podstawie przepisów prawa, a to, że prezentuje pogląd odmienny od Skarżącej nie czyni interpretacji indywidualnej niezgodnej z prawem.

W ponownie udzielonej interpretacji indywidualnej Minister Finansów ma obowiązek uwzględnić poczynioną wykładnię prawa wyrażoną w niniejszym wyroku, odpowiadając na pytania Strony, z wyjątkiem tych, które dotyczącą konkretnych kwot pieniężnych rozliczenia podatkowego, bowiem takie rozstrzygnięcie może zostać podjęte jedynie po przeprowadzeniu postępowania podatkowego. Nie stanowi jednak naruszenia przepisów dotyczących interpretacji indywidualnych, wskazanie przez organ zasad rozliczania podatku wynikających z przepisów prawa podatkowego. W tym zakresie zasadny częściowo jest zarzut naruszenia art.14 c § 1 i 2 O.p. Co do zasady organ interpretujący nie jest również uprawniony do interpretacji przepisów o rachunkowości chyba, że jest ona niezbędna do interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Mając powyższe na uwadze Sąd w oparciu o art. 146 § 1 p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów postępowania sądowego Sąd orzekł w oparciu o art. 200 p.s.a.