Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1331/04
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2006-02-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 26
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewόdzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu W składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mrόz (sprawozdawca) Sędzia WSA - Ludmiła Jajkiewicz Asesor WSA - Marek Olejnik Protokolant: Aleksandra Madej Po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2006 r. sprawy ze skargi: J. i M.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...] w przedmiocie: określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. wstrzymuje wykonanie decyzji określonej w pkt. I; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 1.539.00 (jeden tysiąc pięćset trzydzieści dziewięć 00/100) złotych tytułem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi J. i M. P. jest decyzja - Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. Nr [...]utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z [...]r. Nr [...]określającą na podstawie art. 207 i art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 rok w wysokości [...]zł.

Przyczyną zakwestionowania złożonej wspólnie przez małżonków P. deklaracji podatkowej PIT-36 za 2000 r. była :

1) korekta kosztów uzyskania przychodów z tyt. prowadzonej przez M. P. działalności gospodarczej - o wydatki na reprezentację i reklamę do wys. limitu 0,25 % przychodu przewidzianego dla reklamy niepublicznej (niesporne); oraz 2) korekta darowizn na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych (art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP) i uwzględnienie odliczenia darowizny w wys. 10 % dochodu na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zasadniczym problemem sporu - zarówno w postępowaniu instancyjnym przed organami podatkowymi, jak i na etapie skargi przed WSA - są odliczenia "darowizn kościelnych" - na rzecz Parafii Rzymskokatolickiej A w R.

W badanym okresie rozliczeniowym Podatnicy przekazali darowizny na działalność charytatywno - opiekuńczą kościelnych osób prawnych - łącznie w latach 1999 - 2001 w kwocie [...],-zł w tym w roku 2000 - w kwocie [...],-zł.

Organ I instancji weryfikując rozliczenie uznał, że przekazane kwoty darowizny - nie zostały wykorzystane zgodnie z ich przeznaczeniem na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą. Nie kwestionował przy tym faktu przekazania darowizn oraz ich wysokości, uznał natomiast, że nie został spełniony jeden z dwóch warunków odliczenia tj. że nie zostało złożone odpowiednie sprawozdanie - wymagane przepisami art. 55 ust. 7 ustawy z 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. Nr 29, poz.154 ze zm.).

W stanie prawnym - obowiązującym w spornym okresie, darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą zwolnione były od podatku dochodowego na podstawie:

- art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 90, poz.416 z 1993 r. ze zm.), zgodnie z którym - podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu m. in. kwot darowizn na cele kultu religijnego i "działalność charytatywno-opiekuńczą" łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu;

- art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. Nr 29, poz.154 ze zm.) i innych ustaw "kościelnych" - przewidziano możliwość wyłączenia z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą (bez ograniczeń) - prawodawca nie przewidywał jakiegokolwiek limitu tego rodzaju wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, określił jedynie 2 warunki, których spełnienie umożliwiało dokonanie odliczenia :

a) potwierdzenie przez kościelną osobę prawną - przekazania przez podatnika kwot

na działalność charytatywno- opiekuńczą (w badanej sprawie - niesporne);

b) przedstawienie darczyńcy w okresie 2 lat od przekazania darowizny -

sprawozdania kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu jej na cele określone w

ustawie.

(Do darowizn na inne cele miały zastosowanie ogólne przepisy podatkowe.)

Z brzmienia przytoczonych wyżej przepisów wynika, że prawo do wyłączenia całości darowizny z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym przysługuje jedynie w przypadku przekazania jej na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, przy czym koniecznym warunkiem tego wyłączenia było łączne spełnienie dwóch ww. przesłanek określonych w art. 55 ust. 7 ustawy "kościelnej".

W sprawie niespornym jest, iż podatnicy przedłożyli pokwitowania, w których kościelna osoba prawna, tj. Parafia Rzymskokatolicka A w R., reprezentowana przez proboszcza, potwierdziła odbiór darowizn na łączną kwotę [...],- zł (w tym w 2000 r. - w kwocie [...],- zł) oraz wskazała jako przeznaczenie tych darowizn - kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą.

Dodatkowo przedstawiono wystawiony przez proboszcza ww. Parafii dokument pt. "Sprawozdanie z wydatkowania darowizny otrzymanej od Pana M. P." w kolejnych latach. Dokumenty te sporządzone zostały w formie tabeli, w której w sposób ogólny wymieniono tytuły wydatków, ich łączne kwoty oraz daty (miesiące) wydatkowania kwot.

W przeprowadzonym postępowaniu podatkowym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. – F. stwierdził, że nie wszystkie okoliczności wskazane w sprawozdaniu można zweryfikować. Brak również udokumentowania na jaki cel została przeznaczona część darowizn. Z wyjaśnień złożonych przez Proboszcza Parafii wynikało, że nie gromadził i nie przechowywał dokumentów potwierdzających wydatkowania środków, odmówił też wskazania osób, którym udzielono pomocy, w tym wskazania nazwy parafii w R., która miała być jednym z beneficjentów.

Z okazanych przez Proboszcza [...] szt. faktur wynikało, że część kwot przeznaczono na zakup szat liturgicznych, katechizmów, podręczników do nauki religii, opłacenie przewozu osób. Okazano też dowody wpłaty: z dnia [...]r. - wpłata na rzecz "Caritas" Diecezji L. tytułem "powódź 2002" i z dnia [...]r.- na kwotę [...],- zł na rzecz Wydawnictwa B w W. tytułem [...]oraz podziękowanie z dn. [...]. z C z L. (za zorganizowanie zbiórki, nieodpłatne przekazanie żywności, odzieży i środków czystości) i podziękowanie z dnia [...]r. od Dyrekcji, Grona Pedagogicznego i Rady Rodziców Przedszkola w R. za pomoc w finansowaniu "Zielonej Szkoły"- bez podania kwoty dofinansowania. Nie przedłożono żadnych dowodów wskazujących na wydatkowanie kwot na zakup np. żywności czy odzieży.

Organ podatkowy ustalił, że nie wszystkie kwoty zostały przeznaczone zgodnie z wolą darczyńcy. Z przekazanej kwoty [...],- zł uznał, jedynie wydatki w kwocie [...],- zł jako celowe. W ocenie organu I instancji - pozostałe dowody nie pozwalają na weryfikację wysokości kwot i ich przeznaczenia. Sprawozdanie ze sposobu wykorzystania darowizny, powinno mieć postać dokumentu pozwalającego na sprawdzenie w postępowaniu podatkowym, czy kwoty przekazane tytułem "darowizn kościelnych" zostały rzeczywiście wykorzystane na wskazany przez ustawodawcę cel. Organ przyjął, że nie został spełniony wymóg złożenia sprawozdania o przeznaczeniu otrzymanej pomocy na cele charytatywno - opiekuńcze określone w art. 55 ust. 7 ustawy "kościelnej". Odmówił podatnikowi uwzględnienia prawa do odliczenia od dochodu całości darowizny na podstawie ustawy "kościelnej", uznał natomiast prawo Podatników do odliczenia w 2000 r. kwoty darowizny do wysokości 10 % dochodów (tj. kwoty [...]zł) na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W złożonym odwołaniu - podatnik i jego pełnomocnik - kwestionowali, że żądanie złożenia dodatkowych dokumentów i potwierdzeń wydatkowania środków nie wynika z żadnych przepisów prawnych oraz, że nie ma określonego wzoru, czy wskazanych wymogów jakie informacje winny być zawarte w sprawozdaniu - aby było ono przyjęte.

Zakwestionowali prawidłowość ograniczenia przez organ podatkowy I instancji kwoty dokonanego odliczenia od dochodu darowizny na Kościół Katolicki do limitu w wysokości 10 % zadeklarowanego dochodu - na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stwierdzili, iż przedstawiając wystawione przez Proboszcza Parafii w R. pokwitowania odbioru darowizn oraz sprawozdania z wykorzystania tych darowizn na sfinansowanie działalności charytatywno-opiekuńczej tej parafii - spełnili wymogi niezbędne dla skorzystania - w myśl art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17.05.1989r. o stosunku Państwa do Kościoła - będącego przepisem szczególnym wobec zastosowanego w skarżonej decyzji art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f. Zarzucano też naruszenie przepisów proceduralnych:

- art. 122 oraz art. 187 § 1 OP - poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, wyrażającej się w pominięciu wszelkich okoliczności faktycznych sprawy związanych z wydatkowaniem kwot przekazanych darowizn;

- art. 191 OP - naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów;

- art. 123 § 1 oraz art. 190 § 1 i § 2 OP - poprzez ograniczenie czynnego udziału strony w postępowaniu.

W postępowaniu odwoławczym - organ zlecił dodatkowe postępowanie, w ramach którego uzupełniono materiał dowodowy. Zwrócono się do wskazanych w sprawozdaniu beneficjentów o złożenie wyjaśnień co do okoliczności i wysokości udzielonej pomocy.

Z wyjaśnień złożonych przez Dyrektora Szkoły Podstawowej w R. wynikało, że w latach 2002-2003 tylko 1 raz udzielono szkole pomocy w kwocie [...],- zł na pokrycie kosztów "Zielonej Szkoły" - innych darowizn zarówno finansowych jak i rzeczowych nie było. Wyjaśnienia te przeczą oświadczeniu Proboszcza i treści sprawozdania, że szkole przekazano na sfinansowanie "Zielonej Szkoły" i kolonii środki w kwotach: [...],- zł i [...]zł.

C z L. - wyjaśniło, że w okresie Wielkanocnym w 2002r. - otrzymało od Parafii - pomoc w postaci używanej odzieży, obuwia, środków czystości i żywności zebranej od parafian. Wyjaśnienie to nie potwierdza więc faktu dokonywania przez Parafię wydatków na zakup przedmiotów przeznaczonych następnie dla Schroniska, ani wynikającej z przedłożonych sprawozdań częstotliwości udzielanej pomocy.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. uwzględnił odliczenie, nie limitowane pułapem 10 proc. deklarowanego dochodu, jedynie w zakresie dwóch wydatków w/w Parafii w łącznej kwocie [...], ([...],-zł -na szkołę i [...],- zł dla Caritas - na pomoc powodzianom z 2002 r.) których przeznaczenie na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą zostało obiektywnie potwierdzone i zmienił w tym zakresie decyzję za 2001 r. Nie znalazł więc podstaw do uznania odliczeń za 2000 r. w zakresie przekraczającym 10 % dochodu (art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.o.f.), stąd w zakresie odliczeń od dochodu darowizn na ww. cele, podzielił stanowisko organu I instancji.

W skardze podatnicy wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – F. z dnia [...]. Nr [...]. Skarżący postawili organom podatkowym zarzut - naruszenia przepisu art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez jego błędną wykładnię przyjmującą wysoki poziom formalizmu przy sporządzaniu sprawozdania obdarowanego o sposobie wydatkowania przekazanej darowizny, a w konsekwencji pozbawienie podatnika prawa do pomniejszenia podstawy opodatkowania o całą kwotę przekazanych darowizn na cele działalności charytatywno-opiekuńczej Kościoła Katolickiego. Podnieśli również, że wyciągając błędne wnioski z dostępnego w sprawie materiału dowodowego, organy naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa; w szczególności - zdaniem skarżących - organy pominęły przy ocenie dowodów zasady doświadczenia życiowego oraz zwyczaje ugruntowane w danych środowiskach. Podatnicy powtórzyli przy tym stanowisko prezentowane w postępowaniu podatkowym, iż przedłożone przez M. P. sprawozdania parafii z wykorzystania Jego darowizn na sfinansowanie działalności charytatywno-opiekuńczej są prawidłowe i potwierdzają prawo do obniżenia podstawy opodatkowania skarżących.

Odpowiadając na skargę Dyr. IS - podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w rozważaniach nad stanem faktycznym i prawnym sprawy objętej zarzutami skargi uznał, że skarga, zasługuje na uwzględnienie.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi przez kontrolę administracji publicznej - obejmującą orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które oceniane są z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym. Kontrola Sądu obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa przez organy administracji, w szczególności to, czy organ prawidłowo zinterpretował i zastosował normę prawa materialnego oraz czy nie naruszył przy tym praw strony i zasad postępowania w zakresie ustalenia stanu faktycznego i przeprowadzenia dowodów. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd następuje więc w przypadku stwierdzenia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy. W zakresie tak określonej kognicji Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna, bowiem skarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego.

Na wstępie koniecznym jest wskazanie, iż Uchwałą z dnia 14 marca 2005 r. sygn. akt I FPS 5/04 Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w pełnym składzie Izby Finansowej rozstrzygnął wątpliwości związane z dopuszczalnością wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym kwot darowizn przekazanych na działalność charytatywno - opiekuńczą kościelnych osób prawnych w oparciu o przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1998 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego RP (Dz. U. Nr 29, poz. 154 ze zm.) przyjmując, że wskazany przepis stanowi podstawę do pomniejszenia dochodu do opodatkowania o całą kwotę przekazanej darowizny, o ile spełnione zostały wskazane w ustawie warunki.

Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że przepis ten miał zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, jednak przy jego realizacji organy naruszyły prawo.

Zgodnie z treścią art. 55 ust. 7 powołanej wyżej ustawy: "darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą są wyłączone z podstawy opodatkowania darczyńców podatkiem dochodowym .., jeżeli kościelna osoba prawna przedstawi darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu jej na tę działalność. W odniesieniu do darowizn na inne cele mają zastosowanie ogólne przepisy podatkowe". Przepis ten nie ograniczał kwoty odliczeń a limit stanowiła jedynie kwota darowizny.

Od dnia 1 stycznia 1995 r. do końca 2003 r. w polskim porządku prawnym obowiązywała też regulacja - art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. Nr 90, poz.416 z 1993 r. ze zm.), zgodnie z którą - podstawę obliczenia podatku stanowił dochód po odliczeniu m. in. kwot darowizn na cele kultu religijnego i "działalność charytatywno-opiekuńczą" łącznie do wysokości nie przekraczającej 10% dochodu (przy braku jakiegokolwiek wyraźnego zastrzeżenia w tym przepisie możliwości istnienia odstępstw na rzecz przepisów odrębnych).

Przepisy ustaw "kościelnych" wymagają, dla prawidłowości dokonania odliczenia, przedstawienia darczyńcy przez kościelną osobę prawną pokwitowania odbioru oraz, w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny, sprawozdania o przeznaczeniu jej na tę działalność. Takiego zastrzeżenia nie zawierały nigdy przepisy ustawy o podatku dochodowym, wskazywały natomiast, że wysokość darowizn ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie (dokumentowane od [...]r. - dowodami wpłaty na rachunek bankowy obdarowanego). Tego z kolei wymogu nie zawierały nigdy wskazane wyżej przepisy ustaw kościelnych. Dokonując oceny przesłanek warunkujących skorzystanie z ulgi podatkowej, organy związane są zadeklarowanym przez podatnika celem darowizny (jako darowizny na "kościelną" czy też "inną" działalność charytatywno - opiekuńczą), co przesądza o weryfikacji spełnienia przesłanek do ulgi w świetle odpowiednich przepisów.

Przyjęcie nie spornego już obecnie (w świetle uchwały całego składu Izby Finansowej NSA z dnia 14.03.2005 r. Sygn. akt FPS 5/04) stanowiska, że odliczenie z tytułu darowizn "kościelnych" na podstawie art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła..., stanowi szczególny tytuł ulgi, odrębny od zwolnienia określonego art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.p.f. - wiąże organy podatkowe wskazanym przez podatnika celem dokonanej darowizny (w analizowanej sprawie jako darowizny na "kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą").

Darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą podlegają wyłączeniu z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych pod warunkiem spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego. W szczególności kościelna osoba prawna ma obowiązek przedstawić darczyńcy pokwitowanie odbioru oraz - w okresie dwóch lat od dnia przekazania darowizny - sprawozdanie o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Jednocześnie, z uwagi na zawarte we wskazanych wyżej przepisach ustaw kościelnych wyraźne wyłączenie zastosowania ogólnych przepisów podatkowych, do darowizn na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, nie ma zastosowania 10% limit odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust. 1 tej u.p.d.o.f. (por. podobnie np. W. Modzelewski, red. Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warszawa 2003, s. 444; natomiast odmiennie np. A. Gomułowicz w: A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2004. s. 552).

Zasadniczy spór w rozstrzyganej sprawie dotyczy spełnienia warunku, jakim jest przedstawienie sprawozdania o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą. Organy uznały bowiem, że przedłożony przez stronę dokument, z uwagi na zbytnią ogólnikowość - uniemożliwiającą weryfikację wydatkowania kwot darowizny na cel wskazany w ustawie - nie może być uznany za sprawozdanie przewidziane w ustawie, to zaś wyklucza odliczenie od dochodu przez darczyńcę kwot przekazanej darowizny. Nie odmawiając rzeczowości twierdzeniom organów podatkowych, zauważyć jednak należy, że działając jako organy wykonawcze, stosują one prawo w kształcie przyjętym przez ustawodawcę. Weryfikując spełnienie przez podatnika ustawowych przesłanek do ulgi, nie mogą więc poprawiać ustawodawcy, nawet wówczas, gdy lakoniczność przepisu uniemożliwia praktycznie weryfikację osiągnięcia preferowanego ustawą celu. Analiza przepisu art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP, nie uzasadnia żądania organów, aby "sprawozdanie" o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno - opiekuńczą spełniało jakieś szczególne wymogi lub posiadało określoną formę. Cech tego sprawozdania nie określa nie tylko powołany wyżej przepis, ale i inne normy podatkowe nie zawierają takich wskazań. Nie funkcjonuje też powszechnie przyjmowany wzór sprawozdania, do którego można by się odwołać w razie wątpliwości przy ocenie, czy przedłożony przez podatnika dokument stanowi sprawozdanie. W takim przypadku, jak dowodzi doświadczenie wyprowadzone z bogatego orzecznictwa i piśmiennictwa, kompleksowa wykładnia pozwoli dopiero na prawidłowe odkodowanie danej normy prawnej i nadanie użytym w niej sformułowaniom prawidłowego znaczenia.

Termin "sprawozdanie", według reguł języka polskiego, oznacza - "ustne lub pisemne przedstawienie przebiegu jakiejś działalności, szczegółowe zdanie sprawy z czegoś, opis jakichś zdarzeń, wypadków; relacja, raport..." (vide: Słownik języka polskiego, PWN-Warszawa 1978 r tom III).

Jednocześnie należy podkreślić, że w analizowanym przepisie normy prawnej nie zostało określone, jakie warunki powinno spełnić sprawozdanie, zatem wymagania organów podatkowych w tym względzie nie powinny przekraczać tych, oczekiwanych przy powszechnym użyciu terminu sprawozdanie. Uwaga ta jest tym bardziej trafna, że w przypadku podobnej ulgi, której zastosowanie rozważano w tej sprawie - uregulowanej wskazanymi wyżej przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. b u.p.d.p.f.), nie zostały ustanowione żadne wymogi dokumentowania sposobu przeznaczenia uzyskanych z darowizn środków a w spornym okresie (aż do 2002 r.) nie zastrzeżono nawet szczególnej formy dokumentowania przekazania darowizny.

Nie bez znaczenia jest także to, że z ulgi podatkowej korzysta podatnik, a nie podmiot, na rzecz którego została dokonana darowizna, zatem niespełnienie przez osobę trzecią żądań organów podatkowych nie może, w braku wyraźnych przepisów prawa, kształtować sytuacji prawnej podatnika, który wszelkich wymogów prawa względem niego dopełnił. Zdaniem Sądu niedopuszczalne jest nakładanie na podatnika i na podmioty z nim związane, dodatkowych obowiązków, które nie są przewidziane w sposób jednoznaczny w przepisach prawa, a tym bardziej obciążanie podatnika, negatywnymi konsekwencjami zachowań osoby trzeciej, jeżeli oczekiwane zachowania nie zostały precyzyjnie określone w przepisach prawa.

Arbitralny charakter rozstrzygnięć przez organy administracji podatkowej jest niedopuszczalny w państwie, w którym prawa i obowiązki podatnika powinny wynikać z treści przepisów prawa.

W sprawie rozpoznawanej przez Sąd - przekazanie darowizny nie budzi wątpliwości, zaś przedstawione sprawozdanie (który to wymóg wynika z treści ustawy "kościelnej") oraz materiały uzupełniające - spełnia wymogi "sprawozdania" w potocznym jego rozumieniu. Ze złożonego sprawozdania wynika, że pieniądze zostały przeznaczone na paczki żywnościowe, zakup odzieży, podręczników i przyborów szkolnych, lekarstw i środków opatrunkowych dla emerytów Parafii R., pomoc finansową w zakupie opału, zapłatę za energię elektryczną oraz dofinansowanie wypoczynku dzieci i młodzieży, co wyczerpuje wymogi wynikające ze słownikowej definicji sprawozdania i wymaganego w przepisach prawa celu przeznaczenia środków pieniężnych. Zatem dyspozycja wynikająca z art. 55 ust. 7 przywołanej ustawy - w ocenie Sądu Administracyjnego rozpatrującego sprawę - została wypełniona w zakresie ustawowych obowiązków jakie spełnić musiał podatnik. Przepisy nie uzależniały natomiast prawa podatnika do ulgi od pozytywnego zweryfikowania u osoby trzeciej wydatkowania środków na określony cel, zaś wyraźne wyłączenie (ostatnie zdanie art. 55 ust. 7) stosowania ogólnych przepisów podatkowych - sugeruje wręcz brak jakiejkolwiek kontroli organów nad wydatkowaniem tych środków.

Jakkolwiek z ustaleń organów wynika, że rzeczywiste przeznaczenie darowizny przez obdarowaną osobę kościelną budzi poważne wątpliwości zarówno co do celu na jaki ją wydatkowano jak i co do kwot rzeczywiście udzielonej potrzebującym pomocy, to jednak przyjęta w ustawie konstrukcja prawna uniemożliwia pozbawienie podatnika ulgi o ile spełnione zostały formalnie określone w ustawie wymogi. Przy tak określonym zwolnieniu podatkowym, które uzależnia skorzystanie przez podatnika z ulgi od spełnienia wymogów formalnych przez osobę trzecią, wymyka się spod kontroli organów podatkowych rzeczywista realizacja celów jakim preferencje te miały służyć. Wystarczy bowiem, aby podatnik przedłożył dokument potwierdzający przekazanie darowizny oraz bliżej nie określone przez ustawodawcę "sprawozdanie" aby mógł on skorzystać z odliczenia darowizny od podstawy opodatkowania. Natomiast beneficjent darowizny (kościelna osoba prawna) nie ponosi żadnych konsekwencji w przypadku ich wykorzystania niezgodnie z wolą darczyńcy. Zakres zwolnień kościelnych osób prawnych, wynikający zarówno z powołanej tu ustawy o stosunku Państwa do Kościoła..., jak i ustawy z dnia 15.02.1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (w tym art. 17 ust. 1 pkt 4 a) jest tak szeroki, że praktycznie wyklucza merytoryczną kontrolę i opodatkowanie jakichkolwiek przekazanych im środków.

Konstatacja ta nie zmienia jednak faktu, że organy podatkowe jako organy wykonawcze - jedynie stosują obowiązujące prawo i działają w jego granicach, stąd podatnik nie może ponosić konsekwencji niedoskonałych rozwiązań przyjętych przez ustawodawcę, który wprowadzając preferencje podatkowe, powinien zapewnić możliwości ich weryfikacji. Na problem nieprecyzyjności sformułowań przepisów i następstw takiego stanu rzeczy wielokrotnie zwracały uwagę Sądy Administracyjne. Zgodnie z jego orzecznictwem wszelkie przepisy o charakterze ograniczającym, zwłaszcza w razie użycia sformułowań niejasnych, czy nieprecyzyjnych, winny być zaś wykładane w kierunku zawężenia, nie zaś zwiększenia skali ograniczeń (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2003 r. IV SA 4044/01). W podobny sposób wypowiedział się co do tych zagadnień Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (wyrok z 1 marca 2004, sygn. I SA/Wr 1950/01), który stwierdził, że przy stosowaniu przepisów prawa materialnego organ podatkowy nie może rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasnych przepisów.

Mając na uwadze przedstawione wyżej rozważania, według oceny orzekającego w sprawie Sądu - nie udostępnienie w tej sprawie dodatkowych informacji i dokumentów żądanych przez organy podatkowe dotyczących szczegółowych informacji o wykorzystaniu środków z darowizny, przy nie kwestionowaniu przez organy faktu przekazania darowizny na zadeklarowane cele, nie może powodować negatywnych konsekwencji dla podatnika. Przesłanki od których ustawodawca uzależnił ulgę podatnika zostały określone w art. 55 ust. 7 ustawy o stosunku Państwa do Kościoła i wprowadzanie pozaustawowych ograniczeń przez organy podatkowe narusza prawo. Podobne stanowisko w sprawie o zbliżonym stanie faktycznym wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 7 grudnia 2005 r. Sygn. akt III SA/Wa 2865/05.

Wobec wskazanego wyżej naruszenia prawa materialnego - art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w RP (Dz. U. Nr 29, poz.154 ze zm.) skargę należało uznać za uzasadnioną, co obligowało Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, zaś w przedmiocie wstrzymania – na podstawie art. 152 powołanej ustawy procesowej.