Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 248/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2009-07-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 1 i 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 190
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia NSA Joanna Kuczyńska (spr.) Sędzia NSA Gerard Czech Protokolant st. sekretarz sądowy Anna Frydryk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 lipca 2009r. sprawy ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 19 października 2007r., nr [...] w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 kwietnia 2008r., o sygn. akt I SA/Op 381/07, w którym Sąd oddalił skargę L. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z 19 października 2007 r., nr PFI/41170-0001/07/SR, wydaną w przedmiocie ustalenia zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001r. i przekazał Sądowi sprawę do ponownego rozpoznania.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 4 grudnia 2006 r. Nr KS-01/015/2005-ChZ-12-1/2001, ustalił L. S. zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w wysokości 77.563 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że małżeństwo E. i L. S. poczynili w roku 2001 wydatki z majątku wspólnego w łącznej kwocie 483.567,38 zł. Wydatki te nie znalazły pełnego pokrycia w uzyskanych przez nich w tym roku dochodach, wynoszących 276.733,10 zł. Zatem różnicę w kwocie 206.834,28 zł należało uznać za dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, przy czym połowę tej kwoty przypisano L. S. i opodatkowano, stosownie do treści art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm., zwanej dalej u.p.d.o.f.), stawką 75%. Małżonkowie w roku 2001 pozostawali w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej. W oparciu o analizę dokumentów przedsiębiorstwa należącego do skarżącego i przy uwzględnieniu wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej ustalono, iż przychody L. S. w 2001 r. z tytułu działalności gospodarczej wyniosły 246.699,66 zł. L.S. jako dodatkowe źródło finansowania wydatków w 2001 r. wskazał dwie pożyczki zaciągnięte łącznie na kwotę 140.000zł.

Organ pierwszej instancji odmówił uznania okoliczności potwierdzających udzielenie pożyczek. Odnosząc się do pierwszej z nich wskazał, że analiza dochodów T. P.- J. za okres od 1998 do połowy 2001 r., nie pozwalała na przyjęcie, aby mogła zgromadzić środki pieniężne w wysokości objętej umową pożyczki. Ustalono bowiem, że w okresie zatrudnienia tj. w latach 1998 - 2000 T. P. – J. osiągnęła dochód w wysokości 50.734,44 zł.

Odnosząc się do drugiej, na podstawie zgromadzonych dowodów, w tym umów, zaświadczeń, oraz analizy zeznań podatkowych i wskazanych przez świadka wydatków i odliczeń wydatków wynikających z zeznań podatkowych za lata 1995-2000 stwierdził, że łączny dochód J. K. na przestrzeni tych lat wyniósł około 130.000 zł. W tej sytuacji, przy uwzględnieniu poniesionych przez J. K. tym okresie wydatków na własne potrzeby oraz jak zeznała, na utrzymanie syna, organ przyjął, że wydatek w postaci pożyczki w kwocie 90.000 zł. przekraczał jej możliwości finansowe.

Nadto organ podatkowy ustalił, na podstawie danych z Drugiego Urzędu Skarbowego w Opolu, że w 2001 r. L. S.wraz z W. R. zawarł umowę kupna udziałów w spółce z o.o. "[...]" w Opolu za kwotę 150.000 zł i z tego tytułu zapłacił podatek od czynności cywilnoprawnych. Z aktu notarialnego dokumentującego transakcję wynikało, że cena została zapłacona w gotówce do rąk pełnomocnika sprzedającego – M. K. Małżonkowie S.w oświadczeniu o poniesionych wydatkach w roku 2001 nie wykazali kwoty 270.000 zł, która miała być zwrócona do kasy spółki "[...]". Organ zakwestionował fakt zawarcia umowy depozytu. Uznał bowiem, że przeprowadzone postępowanie nie dostarczyło danych na to, iż skarżącemu kiedykolwiek powierzono omawiane środki pieniężne tytułem depozytu.

Na podstawie ksiąg podatkowych przedsiębiorstwa skarżącego oraz w oparciu o przepływy pieniężne na rachunkach bankowych ustalono, że wydatki skarżącego związane z działalnością gospodarczą wyniosły w 2001 r. łącznie 239.994,78zł. Wydatki te przedstawiały się następująco: wydatki na zakup towarów i usług - 162.460,04 zł, wydatki na wynagrodzenia 16.992 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 17.852,85 zł, spłata rat kredytów - 33.511,61 zł, podatki - 6.584,70 zł, płatności dokonane kartą kredytową - 2.593,58 zł. Nadto organ ustalił, iż skarżący wraz z żoną w kontrolowanym roku poniósł również wydatki w kwocie 11.431zł na budowę domu jednorodzinnego na darowanej im od teściów działce oraz poniósł opłaty związane z tą darowizną w kwocie 1.670,96 zł.

Dokonując analizy wydatków związanych z utrzymaniem rodziny w oparciu o oświadczenie złożone przez małżonków, organ doszedł do przekonania, że wykazana w oświadczeniu kwota związana z kosztami bieżącego utrzymania jest zaniżona. W odniesieniu do wydatków czynionych na bieżące utrzymanie, w tym na prowadzenie gospodarstwa domowego dla czterech osób, zdaniem organu przyjęto kwotę 29.383,20 zł ustaloną w oparciu o rocznik statystyczny, według którego przeciętny koszt utrzymania jednej osoby na terenie województwa opolskiego w 2001 r. wynosił 612,15 zł na osobę.

W poczet wydatków organ podatkowy zaliczył również różnicę wynikającą z sald rachunków bankowych prowadzonych dla skarżącego oraz jego żony. Różnica ta stanowi kwotę 47.930,54zł. Różnica między poniesionymi w roku 2001 r. wydatkami (483.567,38 zł), a wartością zgromadzonego mienia i uzyskanymi w tym okresie dochodami oraz zasobami z lat poprzednich pochodzącymi ze źródeł przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (276.733,10 zł), wyniosła 206.834,28 zł. Zatem zgodnie art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., organ ustalił L. S. zryczałtowany podatek dochodowy od nieujawnionych źródeł przychodów stanowiący 75% kwoty 103.417,14 zł.

Od decyzji tej L. S.wniósł odwołanie, w którym zarzucił rażące naruszenie prawa poprzez pominięcie zebranych w sprawie dowodów oraz błędną wykładnię art. 20 u.p.d.o.f. W uzasadnieniu podniósł m.in., że wobec toczącego się postępowania odnośnie roku 2000 i braku prawomocnego rozstrzygnięcia w tym zakresie, nie można przyjąć, iż ustalono stan oszczędności na dzień 31 grudnia 2000r., co rodziło konieczność zawieszenia niniejszego postępowania do czasu prawomocnego zakończenia postępowania w zakresie podatku od nieujawnionych przychodów za rok 2000.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, postanowieniem z dnia 25 maja 2007 r., zwrócił sprawę organowi I instancji celem zmiany decyzji i dokonania wymiaru uzupełniającego wskazując, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w niższej kwocie. Podkreślił, że środki finansowe zgromadzone na rachunkach bankowych na koniec 2001 r. "nie brały udziału" w finansowaniu wydatków podatników. Zatem suma tych środków wynosząca 70.749,99, a nie jak przyjął organ pierwszej instancji kwota 47.930,54 (wyliczona jako różnica pomiędzy saldem na koniec i początku 2001 r.).

Decyzją z dnia 19 czerwca 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zmienił decyzję z dnia 4 grudnia 2006 r. ustalając zryczałtowany podatek od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za rok 2001 w kwocie 86.120,00 zł. W uzasadnieniu tej decyzji podtrzymano dotychczasową argumentację.

Przy ponownym rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 19 października 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej zobowiązania podatkowego w kwocie 18.750 zł i w tym zakresie umorzył postępowanie, a w pozostałej części decyzję utrzymał w mocy.

Uzasadnienie decyzji oparto na argumentacji organu pierwszej instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazano, że analizując okoliczności i dowody związane z udzieleniem pożyczki przez T. P.- J. że mogła ona, pozostając w badanym okresie na utrzymaniu rodziców, zgromadzić oszczędności w takiej kwocie, a tym samym udzielić pożyczki, gdyż suma wszystkich otrzymanych przez nią dochodów od czasu podjęcia pracy do czerwca 2001 r. przekroczyła kwotę 50.000 zł, a pozostając w całości na utrzymaniu rodziców nie ponosiła ze swoich dochodów wydatków na życie.

Natomiast nie dano wiary dowodom przedstawionym na okoliczność zawarcia umowy z J. K.gdyż jej dochody i wydatki nie pozwoliły na zgromadzenie kwoty, w wysokości udzielonej rzekomo pożyczki. Skoro J.K. na przestrzeni lat 1995 - 2000 uzyskała łączny dochód w kwocie ok. 130.000 zł i wydatkowała ok. 121.000 zł, to wykluczona była możliwość poczynienia takich oszczędności, aby pożyczyć synowi kwotę 90.000 zł.

Odnosząc się do zawarcia i wykonania umowy depozytu nieprawidłowego wskazano, że skoro zarząd "[...]" sp. z o.o. w Opolu był wieloosobowy, to zawarcie takiej umowy jedynie z M. K. naruszało zasady reprezentacji spółki, a tym samym czynność ta dotknięta była sankcją nieważności bezwzględnej. Podkreślono, że organy podatkowe są uprawnione do badania czynności prawnych wywołujących skutki w sferze prawa podatkowego.

Od decyzji skarżący wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o jej uchylenie i zarzucając naruszenie przepisów prawa przez przyjęcie, że pożyczkobiorca odpowiada za legalność środków pieniężnych pożyczkodawcy oraz naruszenie zasady dwuinstancyjności z uwagi na przekazanie sprawy przez Dyrektora Izby Skarbowej organowi pierwszej instancji do uzupełnienia. Nadto zarzucił, że ustalenia poczynione w sprawie są sprzeczne z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 września 2007 r. wydanym w sprawie o sygn. akt I SA/Op 179/07 bezzasadne przyjęcie pozorności umowy depozytu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Oddalając skargę, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej p.p.s.a.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wywiódł, iż organy podatkowe w zgodzie z obowiązującym prawem dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i prawnych oraz nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja ani poprzedzająca ją decyzja organu I instancji naruszała prawo materialne lub procesowe w stopniu mogącym mieć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W ocenie Sądu, w oparciu o treść art. 230 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), w przypadku gdy w toku postępowania odwoławczego organ rozpatrujący odwołanie stwierdzi, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone lub określone w wysokości niższej albo kwota zwrotu podatku została określona w wysokości wyższej, niż to wynika z przepisów prawa podatkowego, lub że określono stratę w wysokości wyższej od poniesionej, zwraca sprawę organowi pierwszej instancji w celu dokonania wymiaru uzupełniającego poprzez zmianę wydanej decyzji.

Odnosząc się do zarzutu związanego z zakwestionowaniem źródła finansowania wydatków skarżącego w postaci pożyczki udzielonej przez J. K.Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że wnioski organów dotyczące dowodów zaoferowanych przez skarżącego na tę okoliczność są prawidłowe i logiczne, a dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekracza granic swobodnej oceny dowodów. Analizując okoliczności związane z udzieleniem przez J. K. pożyczki w kwocie 90.000 zł organy uznały, że fakt zawarcia takiej umowy w świetle zebranego materiału dowodowego nie zasługuje na wiarę. Wprawdzie na okoliczność udzielenia pożyczki przedłożono umowę pisemną oraz wykazano, że zapłacony został podatek od czynności cywilnoprawnych, a fakt jej zawarcia potwierdził zarówno skarżący jak i J. K.to, również w opinii Sądu pierwszej instancji, dowody te pozostają w sprzeczności z ustaleniami dotyczącymi możliwości finansowych pożyczkodowcy. Analiza jej dochodów w oparciu o zeznania podatkowe, jak i dokonywane odliczenia oraz pozostałe wydatki, w sytuacji, gdy jak sama twierdzi nie otrzymywała dodatkowego wsparcia finansowego, a korzystała z pożyczek i kredytów, prowadzi do wniosku, że nie dysponowała w 2001 r. oszczędnościami pozwalającymi na udzielenie pożyczki w kwocie 90.000zł. J. K. oprócz kosztów własnego utrzymania ponosiła też koszty utrzymania syna, co niewątpliwie uszczuplało jej budżet. Również fakt przechowywania tak znacznej kwoty w mieszkaniu, zamiast na koncie bankowym, pozostawał w sprzeczności z doświadczeniem życiowym i rzutuje na ocenę wiarygodności zeznań świadka.

Rozważając zarzut dotyczący umowy depozytu Sąd Wojewódzki wskazał, że skarżący nie podał, jaki wpływ miał mieć sam depozyt na ustalenia dotyczące nieujawnionych przychodów w roku 2001. Podkreślając, że depozyt nie jest przychodem wskazał, że nie służył on finansowaniu wydatków roku 2001. Wprawdzie organy ustosunkowując się do kwestii depozytu skoncentrowały się na ocenie skuteczności tej umowy, to jednak zdaniem Sądu pierwszej instancji nie ma to znaczenia w sprawie.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie wywiódł skarżący, reprezentowany przez adwokata, wnosząc o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie przepisów postępowania:

- art. 3 § 1 p.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się w nienależytej kontroli sądu nad prawidłowością postępowania przeprowadzonego przez organ;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na jego bezzasadnym niezastosowaniu, a w konsekwencji nieuchyleniu zaskarżonej decyzji w całości pomimo tego, że została ona oparta na błędnych ustaleniach faktycznych oraz wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenia i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów w zakresie dotyczącym pożyczek oraz umowy depozytu;

- art. 151 p.p.s.a, które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na bezzasadnym zastosowaniu tego przepisu i oddaleniu skargi mimo uchybień wskazanych w pkt 2 oraz odmiennej rozstrzygnięcia wydanego w sprawie podatnika z rok 2000;

- art.141 § 4 p.p.s.a., które miało istotny wpływ na wynik sprawy polegające na nienależytym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia w części dotyczącej oceny zawartej przez skarżącego umowy depozytu nieprawidłowego;

- art.145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art.141 § 4 p.p.s.a., poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy w celu stwierdzenia, czy zostało naruszone prawo materialne i czy miało ono wpływ na wynik sprawy;

- naruszenie prawa materialnego: art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię prowadzącą do bezzasadnego ustalenia, iż L. S. nie ujawnił źródeł przychodów.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że odnosząc się do kwestii pożyczek, Sąd pierwszej wypowiedział się na ich temat ogólnikowo. Ponadto skarżący wskazał, iż ten sam Sąd, wydając w dniu 5 września 2007 r. wyrok w sprawie o sygn. akt l SA/Op 179/07, uchylił decyzję organu drugiej instancji w całości. Skoro uchylona została decyzja podatkowa, w której stwierdzono, iż podatnik nie posiadał na koniec 2000 r. jakichkolwiek oszczędności, to oznacza, iż należy przyjąć stan oszczędności na ten dzień (zatem również na 1 stycznia 2001 r.) nie według uchylonej decyzji, lecz według oświadczenia podatnika.

W ocenie skarżącego Sąd Wojewódzki pominął posiadanie przez skarżącego środków finansowych z tytułu umowy depozytu zawartego ze spółką "[...]". Jego zdaniem nie należy też do obowiązków podatnika dokładne wskazywanie, z którego źródła poniósł konkretne wydatki. Skarżący podkreślił również, iż Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie spełnił także wymogów, jakie nakłada ustawa w zakresie uzasadnienia orzeczenia bowiem wyjaśniając kluczowe dla sprawy kwestie i zagadnienia ograniczył się w zasadzie do kilkuzdaniowych, niejasnych sformułowań, które nie pozwalają na należytą kontrolę zaskarżonego orzeczenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego. Odnosząc się do zarzutów skargi podkreślono, że w ocenie organu pomiędzy wyrokiem wydanym w przedmiotowej sprawie a wyrokiem dotyczącym roku 2000 nie zachodziła w żaden sposób tożsamość pomiędzy stanem faktycznym i prawnym w sprawie, wobec czego Sąd nie był formalnie związany wydanym rozstrzygnięciem.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona, choć tylko w częściowym zakresie. O uwzględnieniu tej skargi, w wynikających z jej podstaw granicach, przesądziło naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów procesowych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, dotyczących ustaleń oraz oceny prawnej, jednego ze źródeł przychodów podlegających badaniu w roku 2001 oraz brak dostatecznego wypowiedzenia się w tej kwestii w uzasadnieniu orzeczenia.

Analiza całości zarzutów skargi kasacyjnej dowodziła zdaniem Sądu, że jedne z zarzutów są pochodną sformułowania innych zarzutów, przy czym koncentrują się one wokół kilku istotnych dla autora skargi aspektów. Na pierwszym planie umieszczone są zarzuty dotyczące błędnych ustaleń oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów odnoszone do dwu kluczowych okoliczności: mianowicie pożyczki oraz depozytu nieprawidłowego. W tej mierze skarżący dokonuje również porównania odmiennych orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który - co należy zaznaczyć- rozstrzygając o dwóch odrębnych latach podatkowych, ocenił w znacznej mierze te same dowody.

W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że zarzuty skarżącego dotyczące uchybień Sądu pierwszej instancji polegających na aprobacie ustaleń i wniosków organów odmawiających uznania za wiarygodne pożyczki udzielonej mu przez jego matkę J. K. są bezzasadne. Organy podatkowe poddały bowiem wnikliwemu badaniu i analizie realność twierdzeń o zawarciu poszczególnych umów i przepływie pieniędzy. Ustalono i przeanalizowano, w oparciu o cały dostępny materiał dowodowy dochody i oszczędności J.K. za lata 1995 - 2000, z których to danych trafnie wywiedziono, że nie mogła ona poczynić oszczędności pozwalających na udzielenie pożyczki.

Omawiany zarzut skargi kasacyjnej kierowany przeciwko argumentacji wyroku nie zasługuje również na aprobatę, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny odniósł się do wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego i prawnego rozstrzygniętej sprawy, przedstawiając w obszernym uzasadnieniu przekonywująco swoje stanowisko. W szczególności trafne jest stwierdzenie, iż jako dowód przesądzający o tym, że przedmiotowe pożyczki faktycznie zostały udzielone, nie może służyć jedynie fakt uiszczenia opłaty skarbowej, gdy okoliczności sprawy wynikające z innych dowodów świadczą, że zaistnienie wskazanych przez skarżącego faktów było niemożliwe.

Dodał Sąd nadto, iż podobna, negatywna ocena możliwości udzielenia pożyczki w poprzednim roku podatkowym, oparta na zbadaniu dochodów i oszczędności J.K. dokonanej na przestrzeni kilku lat, została wyrażona przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie skarżącego dotyczącej roku 2000 (sygn. akt II FSK 1887/08). Choć istotnie ustalenie tych okoliczności w powołanej sprawie nie ma charakteru prejudycjalnego niemniej skoro J. K. nie dysponowała wystarczającymi środkami na udzielenie skarżącemu pożyczki w roku 2000 w kwocie 60.000 zł, to tym bardziej, przy ustalonym poziomie dochodów i oszczędności w roku następnym, nie mogła ona pożyczyć synowi dalszych 90.000 zł.

Natomiast za zasadne uznał Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty procesowe dotyczące umowy depozytu nieprawidłowego, w szczególności odnoszone do motywów rozstrzygnięcia. Z treści zaskarżonej decyzji wynikało, iż nie została ona uwzględniona (jako źródło przychodu) wobec braku jej skutku wywołanego jej nieważnością. Nieważność tą organy wywodziły z wadliwej reprezentacji spółki z o.o. przy zawieraniu umowy depozytu. Dodatkowo organ odwołał się do braku dowodów wykonania tej umowy - wskazując na brak podpisu skarżącego na dowodzie wpłaty. Sąd pierwszej instancji przyjął, iż po pierwsze umowa depozytu zawarta w roku 2000 służyła pokryciu wydatków w tymże roku i pozostała bez wpływu na ustalenia dotyczące roku następnego. Po drugie, iż depozyt nieprawidłowy nie stanowił przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., choć mógł być źródłem finansowania wydatków.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądy przywołane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w końcowej części uzasadnienia wyroku, w danym stanie faktycznym, nie dowodzą bezprzedmiotowości badania zdarzeń objętych rozważaną umową. Mianowicie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych depozyt nieprawidłowy nie stanowi zdarzenia prawnie indyferentnego lecz traktowany jest jako "nieodpłatne świadczenie" w rozumieniu art. 11 ust. 1 (in fine) u.p.d.o.f. (por. uchwała NSA z dnia 18 listopada 2002 r., FPS 9/02, ONSA 2003/2/47; wyrok NSA II FSK 859/06, PP 2007/10/43; wyrok NSA z dnia 17 stycznia 2008 r., II FSK 38/07; wyrok NSA z dnia 5 marca 2008 r., II FSK 255/07).

Natomiast z punku widzenia przychodu, w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przedmiot depozytu stanowić może w całości źródło finansowania danych wydatków. Umowa depozytu nieprawidłowego ma bowiem charakter realny, gdyż do jej zawarcia konieczne jest wydanie przechowawcy na własność przedmiotu depozytu, przy czym z istoty tej umowy wynika prawo do rozporządzania nim (art. 845 kodeksu cywilnego). Przedmiot opodatkowania nie wiąże się bowiem ze stanem prawnym (nabycie mienia), lecz stanem faktycznym (gromadzenie mienia). Dlatego nie tylko dochody uprzednio ujawnione organom podatkowym i ujęte w podstawie opodatkowania, ale wszystkie dochody, których pochodzenie zostało rozpoznane i przyporządkowane do określonego przedmiotowo źródła przychodu nie powinny być objęte podstawą wymiaru i opodatkowania podatkiem od dochodów nieujawnionych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 1997 r., SA/Sz 769/96). Opodatkowaniu takiemu podlega tylko nadwyżka wydatków i zgromadzonego mienia nieznajdująca rzeczywistego uzasadnienia w dochodach, które można przypisać do jednego ze źródeł przychodów skatalogowanych w art. 10 ust. 1-8 u.p.d.o.f.

Podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny, że nawet nieważność umowy depozytu nieprawidłowego - z punktu widzenia przepisów ówcześnie obowiązującego kodeksu handlowego - nie czyni bezprzedmiotowym poczynienia ustaleń i rozważań dotyczących posiadania i wydatkowania przez skarżącego przedmiotu depozytu, gdyż odpadnięcie podstawy prawnej nie delegalizuje, bez rozważenia jej przyczyny i skutku, źródła przychodu, o ile faktycznie podatnik rozporządzał przedmiotem depozytu.

Dlatego trafnie, choć nazbyt ogólnikowo, powołuje się skarżący na przyczynowy, choć nie prejudycjalny związek pomiędzy ustaleniami dotyczącymi tego zakresu sporu w roku podatkowym 2000 i następnym. Stwierdzonym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 września 2007 r. i zaaprobowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2009 r. (sygn. akt II FSK 1887/07) uchybieniem w postępowaniu administracyjnym był brak należytego ustalenia przez organy podatkowe kwestii istnienia (wykonania) umowy depozytu nieprawidłowego (organy w istocie poprzestały na powołaniu się na nieważność umowy bez zbadania całokształtu okoliczności, które pozwoliłyby na ocenę realnego charakteru tej czynności). Od poczynienia tych ustaleń zależą dalsze okoliczności to jest wydatkowanie przedmiotu depozytu.

Wskazał Naczelny Sąd Administracyjny, iż wbrew konstatacji Sądu pierwszej instancji, który nie dość szczegółowo odniósł się do tej zależności, nie było dostatecznej podstawy do stwierdzenia, że depozyt posłużył pokryciu wydatków jedynie w roku 2000, gdyż takie ustalenia nie zostały dostatecznie jasno poczynione. Skoro zwrot przedmiotu depozytu, jak twierdził Sąd Wojewódzki, miał nastąpić w roku 2001 r., to w razie stwierdzenia tej okoliczności miałby on wpływ na ustalenie proporcji pomiędzy przychodami a wydatkami tego roku. Dalsze zaś rozważania stają się na tym etapie przedwczesne z racji skutku, jaki stanowi dla organów podatkowych treść i realizacja wskazówek powołanych wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 5 września 2007 r. oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2009 r., który sprowadza się do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń dotyczących istnienia umowy depozytu nieprawidłowego, jej realnego wykonania, w szczególności zaś dysponowania przez skarżącego przedmiotem tegoż depozytu, jego wydatkowaniem lub zwrotem w roku 2000 lub latach następnych.

Z tych też powodów zarzut skargi mieszczący się w powołanych w podstawie procesowej skargi kasacyjnej, naruszeniach art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz 141 § 1 p.p.s.a., aczkolwiek nie w zakresie wszystkich argumentów powołanych w jej uzasadnieniu, zasługiwał na uwzględnienie (art. 185 § 1 p.p.s.a.). Ocena zarzuconego naruszenia prawa materialnego była zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej sytuacji przedwczesna.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy:

a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny;

b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (J. P. Tarno, dz. cyt. i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego).

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 maja 2007 r. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Mając powyższe na uwadze skarga zasługuje na uwzględnienie.

Dokonana przez organy podatkowe ocena wskazywanej przez skarżącego, jako źródło posiadanych środków finansowych, umowy depozytu nieprawidłowego zawartej ze Spółką z o.o. "[...]", której był udziałowcem prowadziła do wskazania dwóch okoliczności. Z jednej strony podniosły, iż umowa ta nie może zostać uznana za skutecznie potwierdzającą przekazanie pieniędzy w kwocie 270.000zł., albowiem zawarta została przez spółkę reprezentowaną wyłącznie przez prezesa zarządu Pana M. K. a według znajdującej się w aktach sprawy umowy spółki z dnia 26 lipca 2000r. (akt notarialny rep. A nr 5558/2000)(t.III,k.51) zarząd spółki był wieloosobowy. To zaś w ocenie organów w konsekwencji skutkowało jej nieważnością. Zważono bowiem, iż stosownie do art.199 kodeksu handlowego, jeżeli zarząd spółki jest wieloosobowy, sposób reprezentowania reguluje umowa spółki. Jeżeli umowa spółki nie zawiera żadnych w tym względzie postanowień, do składania oświadczeń i podpisywania w imieniu spółki wymagane jest współdziałanie dwóch członków zarządu albo też jednego członka zarządu łącznie z prokurentem. Z kolei w myśl art.203 kodeksu handlowego w umowach pomiędzy spółką a członkami zarządu tudzież w sporach z nimi reprezentuje spółkę rada nadzorcza lub pełnomocnicy, powołani uchwałą wspólników. Naruszenie tych reguł skutkuje zaś nieważnością bezwzględną umowy.

Z drugiej zaś strony organy podniosły, że na dowodzie wypłaty KW nr 01/2000 z dnia 25.10.2000r. (t.III,k.37) na podstawie, którego miałby Pan L. S. podjąć kwotę 270.000 zł na przechowanie od Spółki "[...]" nie ma jego podpisu, a zatem niewiarygodne było według nich także to, aby prezes w spółki wypłacił osobie trzeciej, a jednocześnie członkowi zarządu, tak dużą kwotę bez pokwitowania. Dodatkowo jeszcze uznając za nieracjonalną argumentację strony zgłaszaną w toku postępowania, iż pieniądze z depozytu przechowywał w domu, ponieważ chciał mieć dostęp do całej kwoty i dysponować nią w każdej chwili, podczas gdy jednocześnie stwierdził, że na własne potrzeby wykorzystał z niej jedynie niewielkie kwoty, nieprzekraczające 50.000 zł.

Ustalając powyższy stan faktyczny dotyczący niedysponowania przez skarżącego kwotą wynikającą z wskazywanego przez niego depozytu nieprawidłowego, powołano się na dwie odrębne okoliczności. Z jednej bowiem strony zakwestionowano samą ważność umowy ze względu na błędy w reprezentacji Spółki przy jej zawieraniu, z drugiej zaś strony uznano tą umowę za fikcyjną, gdyż nie nastąpiło w jej wyniku rzeczywiste wydanie skarżącemu kwoty depozytu.

Rodzi się zatem pytanie, jaki ostatecznie stan faktyczny przyjęły organy, a w konsekwencji co ostatecznie spowodowało nieuwzględnienie przez nie w dochodach skarżącego, wykazywanej przez niego kwoty depozytu pozostającej do jego dyspozycji. Skoro bowiem w ocenie organów podatkowych sporna umowa depozytu w rzeczywistości nie była powiązana z rzeczywistym przekazaniem wynikającej z niej kwoty, to miała ona jedynie pozorny ( fikcyjny) charakter. W tej zaś sytuacji czynienie rozważań co do jej prawnej nieskuteczności i rozważania ewentualnych skutków podatkowych takiej umowy w zakresie nieujawnionych źródeł przychodu skarżącego stawałoby się zbędne.

Mając na względzie powyższe trzeba stwierdzić, że organy podatkowe nie dokonały pełnego i wyczerpującego ustalenia stanu faktycznego. Wprawdzie jak słusznie wskazano, na dowodzie wypłaty KW nr 01/2000 z dnia 25.10.2000r. na podstawie, którego miałby skarżący podjąć kwotę 270.000 zł na przechowanie od Spółki "[...]" rzeczywiście brakuje jego podpisu, jednakże w świetle innych ustaleń organów poczynionych w tym zakresie, a całkowicie pominiętych w dalszych rozważaniach, brak podpisu mógł wynikać także z pewnego niedopatrzenia. Jak bowiem zeznał słuchany w charakterze świadka Prezes Zarządu Spółki- M. K. analogicznie brzmiące umowy depozytu zawarto także z pozostałymi udziałowcami, szczegółowo także podając powody zawarcia takowych umów. W sytuacji zatem, gdyby w toku dalszego podstępowania dowodowego potwierdzony został fakt podjęcia analogicznych działań wobec innych udziałowców, a dowody kasowe w pełni potwierdziłyby rzeczywiste przekazanie im kwot depozytowych, należałoby ponownie przeanalizować skutki braku potwierdzenia przez skarżącego przyjęcia depozytu.

Błędnie też organy podatkowe odczytały zapis § 2 przedmiotowej umowy depozytu, w którym strony powołały się na zapis art. 839 kodeksu cywilnego. Wprawdzie słusznie zauważono, iż w myśl tego uregulowania przechowawcy nie wolno używać rzeczy bez zgody składającego, chyba że jest to konieczne do jej zachowania w stanie nie pogorszonym, ale właśnie ten zapis § 2 stanowił zgodę której mowa w art. 839 k.c. na dysponowanie przez skarżącego depozytem, w zakresie przekraczającym działania konieczne do jego zachowania w stanie nie pogorszonym.

Rozpoznając sprawę ponownie, organy winny dokonać ustaleń w zakresie wyżej wskazanym i ocenić w sposób prawidłowy skutki zawartej umowy depozytu. Konkludując powyższe rozważania, zgodzić się należy z wywodami skargi kasacyjnej, iż warunkiem wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia jest uprzednie należyte ustalenie stanu faktycznego danej sprawy, a tego warunku nie spełniała zaskarżona decyzja. Organy podatkowe zobowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy - art. 122 i 187, zgodnie z regułami swobodnej oceny dowodów określonymi w art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W pozostałej części uchylona decyzja nie zawiera wad, które musiałyby skutkować ponowną ich analizą.

Mając na względzie powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 152, art. 190 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji.