Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 350/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-09-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191, art. 193 par. 1 - 3
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń - maj, sierpień - październik, grudzień 2013 r., kwiecień, czerwiec, lipiec 2014 r., listopad i grudzień 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. dokonał M. K. (dalej powoływany także jako Skarżący) rozliczenia podatku VAT za miesiące: styczeń - maj, sierpień -październik, grudzień 2013 r., kwiecień, czerwiec, lipiec 2014 r., listopad i grudzień 2015 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego.

W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że z prowadzonych przez Skarżącego ewidencji wynika, że odliczył podatek naliczonych między innymi z faktur wystawionych przez: M. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. W wystawionych fakturach jako przedmiot sprzedaży wpisano usługi budowlane. Przeprowadzone czynności dowodowe wykazały, że ww. podmioty nie wykonały prac budowlanych na rzecz Skarżącego, w konsekwencji faktury te nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych. W oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej powoływana jako u.p.t.u.) zakwestionowano prawo Skarżącego do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik Skarżącego zarzucił naruszenie m.in.: art. 108 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 122, art. 188, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 – 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 613 ze zm., dalej powoływana jako o.p.), wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że firma M. wystawiła na rzecz Skarżącego cztery faktury VAT, wskazując jako przedmiot roboty budowlane. Jednakże w okresie wystawiania faktur VAT, firma M. nie składała deklaracji w zakresie podatku VAT oraz była wykreślona z rejestru VAT. Jednocześnie S. O. nie zapłacił podatku należnego wskazanego w wystawionych przez siebie fakturach, a zatem Skarżący odliczył podatek, który nie został zapłacony przez jego "kontrahenta". Organ wskazał, że w sprawie został przesłuchany w charakterze świadka S. O., jednakże jego zeznania nie potwierdzają faktu wykonania prac budowlanych na rzecz Skarżącego. Z tychże zeznań wynika, że prace były wykonywane głównie w P., podczas gdy z treści faktur wynika, że były wykonywane przede wszystkim w B. (na trzech fakturach wskazano adresy B., na jednej nie wskazano adresu). Świadek nie miał wiedzy, gdzie kwestionowane prace były rzekomo wykonywane. Opisując prace budowlane w P. świadek podał, że była tam budowana hala, nie potrafił przy tym podać dokładnego jej adresu oraz jaka była jej wielkość. Świadek wyjaśnił, że "niejednokrotnie"' był na miejscu wykonania prac w P., nigdy natomiast nie był w miejscu wykonania pozostałych kwestionowanych prac budowlanych. Twierdzenia te w zestawieniu z wartością rzekomo realizowanych prac dowodzą faktu, że S. O. nie wykonał prac na rzecz Skarżącego. Nie sposób bowiem dać wiarę twierdzeniom, że przyjmując na siebie zobowiązanie realizacji prac budowlanych S. O. nie dokonałby sprawdzenia miejsca gdzie mają być wykonane. Takie działania służą ustaleniu zakresu prac, ustalenia niezbędnego sprzętu potrzebnego do ich wykonania, ustalenia liczby osób potrzebnych do ich zrealizowania, harmonogramu ich wykonania, przybliżonego czasu ich wykonania oraz ustalenia wynagrodzenia za ich realizację. Świadek nie miał podstawowej wiedzy kto wykonał prace w jego imieniu, nie znał nazwisk tychże osób, nie miał do nich numerów telefonów. Tego rodzaju twierdzenia należy uznać za niewiarygodne, bowiem S. O. zeznał jednocześnie, że wykonywał prace budowlane na rzecz Skarżącego przez dwa, trzy lata. Niewiarygodne jest, że przez ten okres nie zapamiętał imienia i nazwiska choćby jednej osoby, którą zatrudniał, i która rzekomo wykonywała w jego imieniu prace. Prezentowana okoliczność dowodzi faktu, że firma M. nie realizowała na rzecz Skarżącego żadnych usług budowlanych, a jedynie wystawiała "puste" faktury. Świadek zeznał również, że to jego firma zapewniała materiały potrzebne do wykonania usług budowlanych, podał nazwy sklepów, gdzie rzekome zakupy realizował oraz wyjaśnił, że faktury dokumentujące zakup posiada i przedstawi. Mimo zapewnień świadek nie przedłożył powyższych faktur, zaś z informacji uzyskanych od sklepów, w których rzekomo świadek miał nabywać materiały remontowo – budowlane wynika, że sprzedaż na rzecz tegoż podmiotu miała okazjonalny charakter, zaś wartość nabytych towarów nie przekraczała kwoty kilku tysięcy złotych na przestrzeni trzech lat. Powyższe twierdzenia pozostają w sprzeczności z wyjaśnieniami Skarżącego, z których wynika, że to on zapewniał materiały budowlane dla podwykonawców. W toku złożonych zeznań S. O. podał również, że po wykonaniu prac nie były sporządzane protokoły odbioru robót, co pozostaje w sprzeczności z twierdzeniami Skarżącego. Organ podkreślił również, że osoba wskazana przez Skarżącego jako kierownik jego budów – p. J. D., zeznał że nie zna S. O. i nie "kojarzy", aby taka osoba wykonywał prace budowlane u Skarżącego.

Odnośnie spółki B. organ wskazał, że w 2013 r. jedynym wspólnikiem i jednocześnie prezesem zarządu Spółki był S. O.. Spółka B. w latach 2013 - 2014 nie składała deklaracji podatkowych. Jednocześnie Spółka została wykreślona z rejestru podatników VAT w dniu [...] marca 2013 r. Jednocześnie Spółka nie zapłaciła podatku należnego wykazanego w wystawionych przez siebie fakturach, a zatem Skarżący odliczył podatek, który nie został zapłacony przez jego "kontrahenta". Odnośnie spółki B. przesłuchany w dniu [...] lutego 2016 r. S. O. zeznał między innymi, że w latach 2012 – 2014 był prezesem zarządu tejże Spółki, nie pamięta czy w latach 2013 - 2014 wystawiał w imieniu spółki B. faktury na rzecz Skarżącego oraz czy świadczył na jego rzecz jakiekolwiek usługi budowlane. Zeznał, że spółka B. nie zatrudniała pracowników, choć zawierała umowy zlecenia. Mimo zobowiązania się, świadek nie przedstawił tychże umów. Organ wyjaśnił, że na okoliczność współpracy ze spółką B. był przesłuchany Skarżący, jednakże jego zeznania nie dowodzą faktu realizacji usług budowlanych przez tę Spółkę. Skarżący nie wiedział jakie osoby, w jakiej liczbie wykonywały na jego rzecz prace. Nie wskazał z imienia i nazwiska choćby jednej osoby, nie potrafił też powiedzieć czy osoby te wykonywały prace w imieniu firmy M. czy B.. Nie podjął działań zmierzających do weryfikacji "kontrahenta" takich jak sprawdzenie czy jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, nie był w siedzibie Spółki. Także J. D. nie potwierdził, aby jakiekolwiek prace budowlane na rzecz Skarżącego wykonywała spółka B. czy też S. O.. Gdyby spółka B. wykonywała prace budowlane na rzecz Skarżącego, J. D. jako kierownik budowy i osoba odbierające prace realizowane przez podwykonawców, miałby w tym zakresie wiedzę.

Organ zwrócił uwagę na fakt, że Skarżący ani z firmą M. ani spółką B. nie zawarł jakichkolwiek umów o roboty budowlane, zaś płatności dokonywał wyłącznie gotówką, co stanowi naruszenie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Dodatkowo Skarżący nie weryfikował swoich rzekomych kontrahentów, co pozwoliłoby mu stwierdzić, że podmioty te zostały wykreślone z rejestru podatników VAT. Organ podkreślił, że na tle innych

ewidencjonowanych zdarzeń gospodarczych te związane z fakturami wystawionymi przez S. O. i spółkę B. wyróżniają się biorąc pod uwagę ich wartość. Można więc uznać, że mają one charakter kluczowy z punktu widzenia prowadzonej działalności. Biorąc pod uwagę prezentowany kontekst oraz fakt, że Skarżący prowadzi wieloletnią działalność gospodarczą w branży budowlanej wydaje się zasadny pogląd, iż powinien on zwrócić uwagę na stawkę i wysokość podatku wpisane w fakturach wystawionych przez tych "kontrahentów". Fakt zastosowania stawki podstawowej niewątpliwie jest korzystny dla Skarżącego w sytuacji, gdy usługi budowlane nie były realizowane i opłacane.

Odnośnie faktur wystawionych przez K. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego, organ wskazał, że podmiot ten nie ujął wystawionych faktur w prowadzonej przez siebie ewidencji i nie opłacił podatku z nich wynikającego. W roku 2015 prezesem zarządu spółki K. był P. S., z zeznań którego wynika, iż przedmiotem działalności Spółki było świadczenie usług sprzątania obiektów. W 2015 r. Spółka świadczyła wyłącznie usługi sprzątania na rzecz Spółki S., zatrudniała trzech pracowników, których zakresem obowiązków było wyłącznie sprzątanie. Spółka w 2015 r. nie posiadała zaplecza osobowego, sprzętowego i logistycznego do wykonania usług budowlanych, nie posiadała na wyposażeniu maszyn i narzędzi budowlanych, a w ewidencji brak jest dokumentów świadczących o wynajmie tego rodzaju sprzętu, nie zlecała wykonania usług budowlanych podwykonawcom. Jednocześnie przesłuchany P. S. nie stwierdził faktu wykonania prac budowlanych na rzecz Skarżącego.

W ocenie organu, również treść wyjaśnień Skarżącego nie potwierdza faktu

wykonania usług budowlanych na jego rzecz przez Spółkę K.. Chociaż wartość kwestionowanych transakcji przekraczała kwotę 233.000 zł, Skarżący nie potrafił wskazać jakie prace zostały wykonane. Brak wiedzy Skarżącego w zakresie kwestionowanych usług budowlanych dotyczy nie tylko zakresu prac, ale również osób które prace te wykonywały. Nie wymienił on bowiem choćby jednej osoby z imienia i nazwiska, która wykonywałaby prace w należącym do niego budynku. Skarżący nie potrafił też wskazać z kim się kontaktował z ramienia Spółki

K., nie wiedział też jaką funkcję w tej Spółce pełni osoba, z którą rzekomo ustalał prace budowlane. Podobnie nie potrafił wskazać osoby wystawiającej faktury w imieniu Spółki K..

W oparciu o powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, iż zgromadzony w sprawie cały materiał dowodowy daje podstawy do stwierdzenia, że kwestionowane faktury wystawione przez M. S. O., B. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie dokumentują zdarzeń faktycznych. Skarżący tym samym nie miał prawa do rozliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

W ocenie organu Skarżący miała wiedzę, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Jego firma nienależnie odliczyła podatek z faktur wystawionych przez podmioty, które nie wykonały na jego rzecz usług budowlanych. Twierdzenia te oparto przed wszystkim na zeznaniach S. O., P. S., J. D. i samego Skarżącego.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ uznał je za bezzasadne. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ I instancji podjął wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w oparciu o zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa. Zgromadzono przy tym kompletny materiał dowodowy, w oparciu o uzyskane dowody dokonano rozstrzygnięcia, wskazując przy tym jakie okoliczności organ uznał za udowodnione, a jakim dowodom odmówił waloru wiarygodności. Kwestionując ocenę dowodów dokonaną przez organ podatkowy Skarżący w istocie tylko z nią polemizuje, brak jest bowiem w odwołaniu argumentacji, która wskazywałaby, że wnioskowanie organów rzeczywiście naruszało prawidła logiki czy zasady doświadczenia życiowego. Twierdzenia Skarżącego nie znajdują potwierdzenia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym.

Organ wskazał, że Skarżący w odwołaniu potwierdził fakt, iż z ww. podmiotami nie zawierał umów pisemnych, stwierdził jednakże powinno to pozostawać bez wpływu na prawo do odliczenia podatku. Okoliczność braku umów z "kontrahentami"' wskazana została w decyzji organu I-szej instancji jako dodatkowy element ustalony w toku gromadzenia materiału dowodowego. Okoliczność tą oceniono, ale w oparciu o treść decyzji trzeba zauważyć, że nie stanowiła ona podstawy wydanego rozstrzygnięcia. Ustalenia okoliczności faktycznych oparto bowiem na szeregu dowodów. Jednocześnie zauważyć też należy, iż brak umów oceniany był przez pryzmat wartości kwestionowanych transakcji, roli tych "transakcji" w prowadzonej działalności i nieznajdującego uzasadnienia braku gwarancji realizacji umów.

Przedmiotem oceny w sprawie były również przedstawione przez Skarżącego dokumenty KP i protokoły odbioru robót. Organ I instancji ocenił te dowody i w oparciu o zasadę swobodnej oceny dowodów odmówił im wiarygodności. Organ odwoławczy podzielił tę ocenę. Przedmiotowe dowody skonfrontowano z pozostałym materiałem dowodowym i w oparciu o to stwierdzono, że dokumenty te zostały sporządzone jedynie w celu stworzenia pozorów czynności gospodarczych.

Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącego wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości.

Zarzucił w szczególności naruszenie przepisów prawa materialnego:

– art. 86 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe

zastosowanie tj. zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podwykonawców podatnika tj. M. S.

O., B. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o., pomimo iż nielegalność w/w faktur nie została udowodniona przez organ podatkowy, co miało wypływ na wynik sprawy;

– art. 86 ust. 1 i 2 lit. a, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. w zw. z art. 167, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 Dyrektywy Rady Unii Europejskiej 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez dokonanie błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i w konsekwencji nieustalenie przez Organ dobrej wiary i elementu winy leżącego po stronie Skarżącego przy zawieraniu kwestionowanych transakcji, co miało wpływ na wynik sprawy;

– art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji czego bezpodstawne kwestionowanie przez Organ prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez w/w kontrahentów.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania podatkowego, w szczególności:

– art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 191 o.p., poprzez niewykazanie przez Organ, że Skarżący nie podjął wszelkich możliwych działań, a więc nie dochował należytej staranności kupieckiej, aby sprawdzić, czy jego kontrahenci, których faktury zakwestionowano w postępowaniu rzeczywiście prowadzili działalność gospodarczą i czy transakcje te nie stanowią oszustwa podatkowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkujący odmową prawa odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dokonania przedmiotowych transakcji, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy;

– art. 122 o.p. w zw. z art. 187 o.p. i 191 o.p. poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez pełnomocnika Skarżącego w piśmie z dnia [...] października 2017 r. przez co niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenie całości materiału dowodowego, a tym samym prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

– art. 200 i art. 216 w zw. z art. 187 § 2 o. p. poprzez akceptację przez Organ naruszenia dokonanego przez Organ I instancji polegającego na nie ustosunkowaniu się do złożonych przez Skarżącego zarzutów w zastrzeżeniach do protokołu kontroli dotyczących prowadzonego postępowania oraz odrzucanie przez Organ I instancji złożonych przez Skarżącego wniosków dowodowych;

– art. 193 § 1, 2, 4 o.p. oraz art. 207 o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż księgi podatkowe w części dotyczącej nabyć udokumentowanych fakturami VAT wystawionymi przez M. S. O., B. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o., nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

Wskazując na powyższe, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy Skarżącemu przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez M. S. O., B. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o., mających dokumentować wykonanie robót budowalnych.

Kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone postępowanie należy wskazać, że w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w wyrokach tutejszego Sądu wielokrotnie już zwracano uwagę, że to na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego,

a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach

o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań, w tym postępowań dotyczących innych podmiotów, jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak co do zasady podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu

z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie WSA

w Białymstoku sygn. I SA/Bk 547/07, opubl. w LEX 462645). Uprawnienie organów do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, wiąże się zatem

z koniecznością dokonania ich oceny łącznie z pozostałym materiałem dowodowym zgromadzonym w danej sprawie. Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wymieniona regulacja jest urzeczywistnieniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym i daje stronie możliwość aktywnego udziału w odtwarzaniu staniu faktycznego sprawy. Organy podatkowe nie mają jednak obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody. Jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. sygn. II FSK 1313/08, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być wreszcie przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie prawne zawierać zaś powinno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (zob. art. 210 § 4 o.p.).

Zdaniem Sądu organy nie uchybiły wymienionym regułom postępowania podatkowego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej

w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że kwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez M. S. O., B. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W niniejszej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowy. Do akt postępowania dołączono materiały zgromadzone w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego prowadzonych wobec K. Sp. z o.o. Przeanalizowano zeznania świadków odebrane w ramach przesłuchań przeprowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. W ramach toczącego się postępowania organ przeprowadził dowód z zeznań S. O., P. S., pracownika Skarżącego – J. D. oraz samego Skarżącego. Organy skonfrontowały dowody zebrane w toku kontroli podatkowych i postępowań przeprowadzonych wobec K. Sp. z o.o. z dowodami zgromadzonymi w toku niniejszego postępowania. Wyniki oceny całości tego materiału przedstawione zostały metodycznie i przekonująco w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć.

Wskazać przede wszystkim należy, że S. O.– właściciel firmy M. i jedyny udziałowiec i prezes zarządu B. Sp. z o.o., przesłuchany w charakterze świadka nie potrafił wskazać szczegółów prowadzonych prac na rzecz Skarżącego. Zeznał, że prace były wykonywane głównie w P., przy budowie hali, podczas gdy z wystawionych faktur wynikało, że zdecydowana większość prac była wykonywana w B. Charakterystyczne jest, że świadek nie potrafił wskazać szczegółów poszczególnych prac – ich zakresu, osób je wykonujących, sposobu rozliczania. Pomimo potwierdzenia współpracy ze Skarżącym, S. O. nie wskazał jaki był jej zakres, jakie prace wykonał na jego rzecz, w jaki sposób się rozliczano, nie był w stanie podać jakichkolwiek danych osób, które wykonywały prace w jego imieniu. Świadek deklarował, że niezbędne materiały budowlane kupował we własnym zakresie w okolicznych sklepach budowalnych, co nie znalazło potwierdzenia w informacjach przekazanych przez te podmioty. Świadek nie przedłożył też faktur dokumentujących zakupy materiałów, rzekomo wykorzystanych przy świadczeniu usług budowlanych na rzecz Skarżącego. Podkreślić należy, że z zeznań p. J. D. – osoby będącej kierownikiem na budowach prowadzonych przez Skarżącego, wynika że nie zna S. O. i nie posiada żadnej wiedzy, aby jakakolwiek z jego firm świadczyła usługi budowalne w nadzorowanych przez niego budowach. Zeznania S. O. zostały przez organ gruntownie ocenione wraz z uzasadnieniem dlaczego i w jakim zakresie są niewiarygodne. Ocena ta była wynikiem zestawienia tych dowodów z pozostałymi materiałami zgromadzonym w aktach sprawy, w szczególności zeznaniami J. D. i wyjaśnieniami Skarżącego. Zaznaczyć należy, że sam Skarżący również nie był w stanie wyjaśnić jakie prace wykonywały firmy należące do S. O., przekonywał że prace były wykonywane wyłącznie w B., lecz niezbędne materiały budowlane podwykonawcy dostarczał on a nie S. O.. Skarżący nie był również w stanie podać jakichkolwiek danych osób rzekomo pracujących na rzecz S. O., świadczących swoje usługi na prowadzonych przez niego budowach w B. przy ul. [...].

Potwierdzeniem ustaleń organów w zakresie rzetelności faktur wystawionych przez firmy M. S. O. i B. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego są również pozostałe okoliczności ustalone w sprawie, jak chociażby sposób nawiązania współpracy, wykreślenie podmiotów z ewidencji podatników VAT, niezatrudnianie pracowników przez firmy M. S. O. i B. Sp. z o.o., brak pisemnych umów pomiędzy tymi podmiotami a Skarżącym czy gotówkowy sposób rozliczania rzekomych transakcji.

Powyższe dowody, rozpatrzone łącznie, dały organom podstawy do zakwestionowania faktur wystawionych przez M. S. O. i B. Sp. z o.o. jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podobnie Sąd ocenia ustalenia w zakresie faktur, na których jako wystawca widnieje K. Sp. z o.o. Oprócz zeznań prezesa zarządu tejże spółki – p. P. S., które wskazywały na brak jego wiedzy w zakresie rzekomo realizowanych prac budowlanych, o tym, że w 2015 r. spółka nie wykonała prac wskazanych w fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego świadczą też inne dowody. Zaznaczyć należy, że u powyższego "kontrahenta" organy przeprowadziły kontrolę podatkową, w ramach której ustalono, że powyższa Spółka nie zajmowała się świadczeniem usług budowlanych (świadczyła jedynie usługi sprzątania różnych obiektów), nie posiadała zaplecza osobowego mogącego świadczyć usługi budowlane (zatrudniała jedynie trzy osoby na stanowisku sprzątaczki) i nie posiadała sprzętu, maszyn ani urządzeń, które mogłyby zostać wykorzystane przy świadczeniu usług budowlanych (ani ich nie wynajmowała). Zaznaczyć należy, że z wyjaśnień samego Skarżącego wynika, że nie był on w stanie wskazać jaki zakres robót wykonywała ta Spółka, z kim się kontaktował z tejże Spółki, ani jakie osoby wykonywały prace w jej imieniu. Skarżący nie był w stanie podać nie tylko zakresu prac wykonanych przez tę Spółkę, ale również danych osób, które je wykonywały, z kim ustalał zakres wykonywanych prac, czy też osoby, która wystawiała faktury w imieniu tejże Spółki.

Zaznaczyć należy, że zakwestionowane przez organy faktury VAT (łącznie 8 faktur) opiewały na łączną kwotę ponad 1 mln złotych, co stanowiło znaczny udział w obrotach Skarżącego. Tymczasem Skarżący nie zawarł ze swoimi "kontrahentami" jakichkolwiek umów o świadczeniu usług budowlanych, nie dokonał ich wcześniejszej weryfikacji, nie nadzorował prac wykonywanych przez poszczególne osoby, działające w ich imieniu, co z pewnością nie świadczy o należytym dbaniu o własne interesy. Zgodzić się należało z organami, że także naruszenie obowiązku regulowania należności w formie bezgotówkowej stanowi jeden z kolejnych dowodów, wskazujących na fikcyjność zakwestionowanych faktur VAT.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury

i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące

lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej,

tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle. o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA z dnia 15.05.2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, wyrok z dnia 14.05.2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14, wyrok NSA z dnia 22.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje, że M. S. O., B. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. nie świadczyły w latach 2013-2015 na rzecz Skarżącego żadnych usług budowlanych, dlatego też wystawione w ich imieniu faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Podkreślić przy tym należy, że organy nie kwestionowały faktu, że na rzecz Skarżącego zostały wykonane usługi budowlane czy też, że Skarżący wykonał te prace budowlane we własnym zakresie, jednakże poczynione w sprawie ustalania jednoznacznie wskazują, że usług tych nie wykonały M. S. O., B. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. Zakwestionowane i wystawione na rzecz Skarżącego faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, gdyż dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W ocenie Sądu, nie można zgodzić się z zarzutami skargi, niepełnego zgromadzenia w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka J. D. i P. S.. W aktach sprawy znajdują się protokoły zeznań obu świadków, przeprowadzone w ramach innych postępowań podatkowych, dlatego też ponowne ich przesłuchanie, na te same okoliczności, nie miało racjonalnego uzasadnienia. Sąd w pełni podziela argumentację zaprezentowaną przez organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] listopada 2017 r., odmawiającego przeprowadzenia wnioskowanych dowodów. Raz jeszcze należy wskazać, że zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W orzecznictwie wskazuje się, że zawarta w art. 188 o.p. norma prawna nie pozostawia wątpliwości, że odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu będzie dopuszczalna tylko wówczas, gdy brak jest jakiejkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący żadnych wątpliwości została już udowodniona. Odmowa przeprowadzenia określonej czynności dowodowej musi zatem wiązać się z pewnością, iż czynność ta jest całkowicie zbędna – wyrok WSA w Białymstoku z 24 października 2007 r., I SA/Bk 388/07, LEX nr 313199. Jednocześnie wskazuje się, że dyspozycja przepisu art. 188 o.p. nie służy przewlekaniu postępowania i prowadzenia go w nieskończoność, co oznacza, że w sytuacji, gdy zebrany materiał dowodowy daje pełną podstawę do stwierdzenia określonej, istotnej w sprawie okoliczności, to żądanie strony przeprowadzenia kolejnego dowodu na ową okoliczność jest bezzasadne i już choćby ze względu na sformułowany w art. 125 § 1 o.p. nakaz sprawnego procedowania, nie powinno zostać przez organ uwzględnione – wyrok NSA z 28 marca 2012 r., I GSK 977/10. Tym samym, organ nie ma obowiązku ponawiania przeprowadzenia tych samych dowodów, jeżeli w ramach innego postępowania, dane osoby złożyły zeznania w charakterze świadków a zeznania te korespondują z innymi dowodami, zgromadzonymi w przedmiotowej sprawie.

Wskazać należy, że Skarżący próbował wykazywać fakt wykonania poszczególnych robót budowanych przez M. S. O., B. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. zapisami w dziennikach budów oraz dokumentów KP. Jednakże przedłożone dokumenty nie znajdują pokrycia w treści wystawionych faktur, żaden z rzekomych kontrahentów nie deklarował wykonania przyłączy gazowych i kanalizacyjnych oraz stolarki okiennej i drzwiowej, a tego dotyczą wpisy w dzienniku budów. Także dokumenty KP nie mogą stanowić wiarygodnego dowodu, w świetle innych dowodów zgromadzonych w sprawie, że zakwestionowane faktury VAT odzwierciedlają rzeczywisty obrót gospodarczy.

Wobec powyższego Sąd uznał za niezasadne zarzuty naruszenia art.

art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p.

Podobnie należało ocenić zarzuty skargi naruszenia art. 200 oraz art. 216 w zw. z art. 187 § 2 o.p. Wbrew twierdzeniom skargi, organ I instancji pismem z dnia 4 października 2016 r., ustosunkował się do zarzutów i twierdzeń Skarżącego skierowanych do protokołu kontroli. Pismo to zostało doręczone Skarżącemu w dniu 5 października 2016 r.

Ustalenie w sprawie, że zakwestionowane a wystawione przez M. S. O., B. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. na rzecz Skarżącego faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowiło podstawę do stwierdzenia, że prowadzone przez Skarżącego księgi podatkowe w powyższym zakresie są nierzetelne. Skarżący zaewidencjonował faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych – świadczenia usług budowlanych, dlatego też zarzut naruszenia art. 193 § 1-4 należało uznać za bezpodstawny.

Mając na uwadze powyższe, Sąd przyjął, że w prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15).

Na wyłączenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, zwracał niejednokrotnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, wykonywanie omawianego prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyroki z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel). W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował. Tym samym zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego należało uznać za bezzasadne. Zaznaczyć jedynie należy, że wskazany w skardze przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 u.p.t.u. nie miał w sprawie zastosowania, dlatego też nie mógł być naruszony przez organy.

W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty Skarżącego w zakresie jego świadomości w oszustwie podatkowym oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Podkreślić należy, że kwestia badania dobrej lub złej wiary kontrahenta w procederze wyłudzenia podatku VAT może mieć miejsce jedynie w sytuacji, gdy dostawa towaru lub świadczenie usługi było dokonane. Ocenia się wówczas, czy strona takiej transakcji wiedziała, lub przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że uczestniczy w oszustwie podatkowym. Tymczasem w przedmiotowej sprawie, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały żadnych czynności gospodarczych. Skarżący miał świadomość, że przyjmuje do rozliczenia faktury VAT wystawione przez podmioty, które w rzeczywistości nie świadczyły usług na jego rzecz, a zatem faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O powyższym świadczą okoliczności nawiązania współpracy Skarżącego z tymi podmiotami, brak weryfikacji kontrahentów, chociażby w ewidencji podatników VAT, nie zawarcie jakichkolwiek umów pisemnych o świadczenie usług budowlanych czy gotówkowy (a więc niezgodny z przepisami) sposób płatności za rzekomo wykonane usługi. Zgodzić się należy z pełnomocnikiem Skarżącego, że Skarżący nie miał obowiązku zawierania pisemnych umów o świadczenie usług budowlanych, zaś naruszenie przepisów o obowiązku bezgotówkowego rozliczania transakcji pomiędzy przedsiębiorcami nie zawiera ustawowej sankcji. Jednakże podkreślić należy, że Skarżący jako przedsiębiorąca od wielu lat zajmujący się świadczeniem usług budowlanych, powinien mieć świadomość, że ta branża jest szczególnie narażona na wyłudzenia i oszukańcze działania podmiotów trzecich, w zakresie podatku od towarów i usług. Jednakże mimo tej świadomości nie poczynił dostatecznych kroków zmierzających do wyeliminowania potencjalnego oszustwa, co w efekcie doprowadziło do sytuacji, w której stał się jej aktywnym uczestnikiem.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżący padł ofiarą oszustwa oraz, że zachował ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Skarżący nie miał świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

Strona skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie przez organy, które przekonująco wykazały, że faktury wystawione przez M. S. O., B. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zaś miał świadomość w działaniu polegającym na wprowadzaniu do obrotu owych "pustych" faktur, w celu uzyskania korzyści podatkowych. Organy wykazały, że Skarżący posłużył się fikcyjnymi fakturami po to, aby obniżyć podatek należny. Wobec powyższego należy podzielić stanowisko w zakresie pozbawienia Skarżącego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako wystawcy figurują ww. osoby.

W związku z powyższym, organ miał prawo rozliczenia podatku od towarów i usług w odmienny sposób od zadeklarowanego przez Skarżącego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.