Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 975/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-03-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6563
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 169 par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 42a, art. 42b ust. 2 i 5
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 01 marca 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2021 roku Nr [...] ; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] stycznia 2020 r. firma A Sp. z o.o. w [...] (dalej jako: "wnioskodawczyni", "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla usługi - kurs do samodzielnej nauki języków obcych w postaci podręcznika do pobrania w formacie PDF wraz z dostępem on-line do jego treści w serwisie internetowym należącym do spółki według Nomenklatury Scalonej (CN).

We wniosku spółka podała, że przedmiotem wniosku jest "kompleksowy kurs do samodzielnej nauki" (dalej jako: "Kurs") języków obcych, np. języka angielskiego, niemieckiego, etc., który składa się z:

a) podręcznika do samodzielnej nauki języka, np. angielskiego, niemieckiego, etc., w wersji do pobrania w postaci cyfrowej jako dokument PDF, oznaczony numerem ISBN,

b) dostępu online do treści podręcznika (innej niż w PDF) w serwisie supermemo.com (będącego własnością spółki).

Spółka bardzo szczegółowo opisała w jaki sposób jest zredagowany podręcznik i w jaki sposób należy z niego korzystać aby nauka była efektywna. Następnie spółka wskazała, że oprócz podręcznika nabywca otrzymuje dostęp do jego treści w formacie innym niż PDF, poprzez indywidualny profil w serwisie supermemo.com, tj. na stronie internetowej www.supermemo.com i w powiązanych aplikacjach. Spółka podała, że udostępniana nabywcy treść podręcznika w ww. serwisie jest swego rodzaju powtórzeniem treści znajdującej się w podręczniku nabywanym w formacie PDF z zastrzeżeniem, że podręcznik w formacie PDF posiada osobne sekcje zawierające słownik oraz klucz do ćwiczeń zawartych w podręczniku, a treść na platformie www.supermemo.com może zawierać dodatkowe lub zmodyfikowane ćwiczenia zawierające elementy interakcji. W treści dostępnej na platformie użytkownik ma możliwość odsłuchania nagrań lektorów czytających w języku obcym treści znajdujące się również w podręczniku. Dzięki algorytmowi opracowanemu przez spółkę treść dostępna na platformie weryfikuje skuteczność zapamiętywania przez użytkownika informacji typu słowa, wyrażenia czy zasady gramatyczne nauczane przez podręcznik, a następnie przygotowuje plan powtórzeń, bazując na udzielanych przez nabywcę podręcznika w PDF, korzystającego z ww. platformy, odpowiedziach. Powyższa metodyka sprawia, że podręcznik w PDF, umożliwiający nabywcy korzystanie z treści dostępnej na platformie, umożliwia jeszcze bardziej skuteczną naukę.

W podsumowaniu spółka wskazała, że podręcznik skonstruowany jest w taki sposób, żeby użytkownik nie musiał posiadać dodatkowych narzędzi niezbędnych do nauki języka, np. odrębnego słownika, gdyż wszelkie słownictwo, które może potencjalnie sprawiać trudność, jest zawarte w słowniczku na ostatnich stronach podręcznika. Przyjęta metodyka i założenie podręcznika są takie, że jego użytkownik ma mieć możliwość uczenia się języka bez pomocy osoby trzeciej, wykorzystując podręcznik i treść na platformie. Dzięki temu, podręcznik z dostępem do treści na platformie stanowi efektywną metodę nauki języków obcych.

Pismem z [...] maja 2020 r. spółka uzupełniła wniosek poprzez wskazanie, że wnosi o zmianę klasyfikacji, według której ma zostać zaklasyfikowana usługa na Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług (PKWiU).

Pismem z [...] sierpnia 2020 r. organ wezwał spółkę, w trybie art. 13 § 2a pkt 2 i art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.") oraz art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a) i art. 42g ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – w skrócie: "u.p.t.u."), do uzupełnienia wniosku poprzez jednoznaczne wskazanie: 1. czy sprzedaż podręcznika PDF do nauki języka oraz sprzedaż dostępu do opcji multimedialnych na platformie internetowej są nieodłącznymi i niezbędnymi elementami jednej transakcji, na co nabywca nie ma wpływu?, 2. czy w ramach usługi będącej przedmiotem wniosku, nabywca ma możliwość niezależnego nabycia dostępu on-line albo podręcznika PDF?

W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka, w piśmie z [...] sierpnia 2020 r., wskazała, że: - nabywca nie ma wpływu na to, że podręcznik PDF do nauki języka oraz dostęp do opcji multimedialnych są elementami jednej transakcji. W szczególności nabywca, nabywając produkt zdalnie (np. przez internet), nie musi ani nie ma technicznej możliwości zaznaczać w formularzu zamówienia, że "wybiera dwa produkty", tj. podręcznik oraz dostęp do multimediów; - nabywca nie ma możliwości odrębnego nabycia podręcznika i odrębnie dostępu on-line, nabywca uzyskuje oba te składniki łącznie.

W wiążącej informacji stawkowej z [...] sierpnia 2020 r., nr [...] [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaklasyfikował "kurs do samodzielnej nauki języków obcych w postaci podręcznika do pobrania w formacie PDF oraz dostępu on-line do jego treści w serwisie internetowym należącym do wnioskodawczyni" do działu [...] 2015 oraz określił stawkę podatku od towarów i usług w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

W wyniku uwzględnienia odwołania spółki z [...] września 2020 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając jako organ II instancji, decyzją z [...] stycznia 2021 r., nr [...], uchylił powyższą decyzję z [...] sierpnia 2020 r. a sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.

Wykonując wytyczne zawarte w decyzji z [...] stycznia 2021 r. organ I instancji pismem z [...] marca 2021 r. wezwał spółkę do uzupełnienia wniosku m.in. poprzez:

A. Jednoznaczne potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest świadczenie, na które składa się kurs do samodzielnej nauki języków obcych w postaci podręcznika do pobrania w formacie PDF oraz dostęp on-line do jego treści w serwisie internetowym należącym do spółki, które to świadczenie - w ocenie spółki - stanowi świadczenie kompleksowe, o którym mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.,

B. Wskazanie liczby towarów i/lub usług, które składają się na świadczenie kompleksowe (złożone) będące przedmiotem wniosku,

C. Wskazanie klasyfikacji, według której ma zostać klasyfikowane świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku,

D. Doprecyzowanie opisu świadczenia o konkretnie wskazane przez organ elementy,

E. Uzupełnienie wniosku o brakującą opłatę obliczoną zgodnie z art. 42d ust. 2 u.p.t.u., tzn. zgodnie z liczbą towarów i/lub usług składających się na świadczenie złożone (z uwzględnieniem wpłaconej uprzednio kwoty).

Spółka odpowiedziała na powyższe wezwanie w piśmie z [...] marca 2021 r., w którym podała, że przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie, którym jest podręcznik do nauki języka obcego dostarczany drogą elektroniczną wraz z dostępem on-line do platformy wnioskodawczyni umożliwiającej korzystanie z treści podręcznika w sposób poszerzony o możliwości jakie dają nowoczesne technologie, z zachowaniem podstawowej funkcji podręcznika jaką jest samodzielna nauka języka obcego. Zdaniem spółki, takie świadczenie powinno być kwalifikowane de facto jako jedna usługa, polegająca na dostarczaniu drogą elektroniczną podręcznika do nauki języka obcego (wraz z dostępem do platformy on-line wnioskodawczyni) - bowiem jest to sytuacja analogiczna do sprzedaży podręcznika do nauki języka obcego w formie "zwykłej" drukowanej, do której dołączona jest na przykład płyta CD czy kod do platformy on-line - przy czym w przypadku wnioskodawczyni podręcznik nie jest drukowany, gdyż jest w dostarczany elektronicznie. Oznacza to, zdaniem wnioskodawczyni, że jest to jedna usługa polegająca na dostarczaniu drogą elektroniczną podręcznika (opodatkowane według stawki preferencyjnej 5% VAT zgodnie z poz. 26 w zw. z poz. 19 załącznika nr 10 do u.p.t.u.) i prawidłowości stosowania 5% stawki VAT nie powinno zmieniać zakwalifikowanie tego świadczenia, jako tzw. świadczenia kompleksowego. Choć samo to pojęcie nie zostało zdefiniowane w u.p.t.u., ani w aktach wykonawczych, to, w opinii spółki, jest to świadczenie złożone, przy czy świadczeniem wiodącym jest podręcznik, a uzupełniającym dostęp on-line do platformy wnioskodawczyni umożliwiający korzystanie z treści podręcznika w sposób poszerzony o możliwości jakie dają nowoczesne technologie, z zachowaniem podstawowej funkcji podręcznika jaką jest samodzielna nauka języka obcego. W konsekwencji zakwalifikowanie ww. świadczenia jako świadczenia kompleksowego również powinno być opodatkowane według stawki 5% VAT. Wynika to z faktu, że organy podatkowe w indywidualnych interpretacjach dotyczących zwykłych książek sprzedawanych wraz z np. płytami CD uznają, że pomimo, iż przedmiotem sprzedaży jest książka (np. z płytą CD), to dla celów podatku VAT uznają to za świadczenie kompleksowe polegające na sprzedaży książki jako świadczenia wiodącego i płyty CD, jako świadczenia uzupełniającego. Dlatego też, w stanowisku dołączonym do pierwotnego wniosku spółka tytułem przykładu wskazała, że takie świadczenie może być również pod pewnym względem podobne do świadczenia kompleksowego, w którym świadczeniem wiodącym jest podręcznik w formacie pdf, a świadczeniem uzupełniającym jest dostęp on-line - choć na gruncie podatku VAT skutki podatkowe powinny być takie same, tj. takie świadczenie powinno być opodatkowane według stawki preferencyjnej 5%. Powyższe stanowisko, zdaniem spółki, czyniło zasadnym podanie w poz. 52 w części D.1 wniosku z [...] stycznia 2020 r., że przedmiotem wniosku jest usługa, gdyż świadczenie oferowane przez spółkę, czyli dostarczenie drogą elektroniczną podręcznika do nauki języka obcego niczym się nie różni od sprzedaży zwykłego drukowanego wraz z dołączonym do takiego podręcznika kodem z dostępem do platformy on-line która jest jednym świadczeniem.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 13 § 2a pkt 2 i art. 169 § 1, 2 i 4 o.p. oraz 42g ust. 2 u.p.t.u., pozostawił wniosek z [...] stycznia 2020 r., uzupełniony pismami z [...] i [...] maja 2020 r., [...] sierpnia 2020 r. oraz [...] marca 2021 r., o wydanie wiążącej informacji stawkowej dla świadczenia - kurs do samodzielnej nauki języków obcych w postaci podręcznika do pobrania w formacie PDF wraz z dostępem on-line do jego treści w serwisie internetowym należącym do spółki - bez rozpoznania.

W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że z przepisów art. 42a i art. 42b u.p.t.u. wynika, że jednym z wymogów formalnych wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest określenie przedmiotu wniosku oraz jego szczegółowy opis, pozwalający na jego identyfikację w celu dokonania klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą Scaloną (CN), Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych. Postępowanie o wydanie wiążącej informacji stawkowej dotyczy określenia klasyfikacji i stawki VAT dla świadczenia wskazanego przez wnioskodawcę jako przedmiot wniosku lub klasyfikacji statystycznej przedmiotu wniosku na potrzeby zastosowania konkretnego (odwołującego się do klasyfikacji) przepisu w zakresie podatku VAT. Wnioskodawca jest zatem zobowiązany jednoznacznie określić, czy przedmiotem wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej jest: - jedna usługa, czy - jeden towar, czy - towary i/lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu - świadczenie kompleksowe.

Wychodząc z powyższych założeń organ stwierdził, że ponowna analiza wniosku z [...] stycznia 2021 r. oraz złożonych przez spółkę wyjaśnień uzupełniających, w tym określenie przedmiotu wniosku jako "usługa", wniesienia opłaty od wniosku w kwocie [...]zł bez dokonywania dopłaty w kontekście zarzutów podniesionych przez spółkę w złożonym odwołaniu oraz niespójność wyjaśnień w uzupełnieniu wniosku z [...] marca 2021 r., wykazała brak konsekwencji, niespójność, a wręcz w niektórych elementach przedstawionego opisu sprzeczność podanych informacji. Powyższe, zdaniem organu, powoduje, że w sprawie nie można zidentyfikować przedmiotu wniosku, co w efekcie uniemożliwia wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Organ zaznaczył, że pomimo podjętej przez niego próby jednoznacznego wyjaśnienia przedmiotu wniosku, wniosek nadal jest niejednoznaczny i niespójny. Spółka na każdym etapie postępowania z jednej strony podkreśla, że świadczenie składa się z dwóch elementów podręcznika w postaci PDF i dostępu do jego treści na platformie, raz wskazuje jednak, że świadczenie to stanowi jedną usługę, innym razem uzasadnia, że jest to świadczenie kompleksowe, gdzie wiodącym jest podręcznik, zaś treść dostępna na platformie jest jego uzupełnieniem mającym czynić korzystanie z podręcznika skuteczniejszym. Poproszona natomiast o jednoznaczne potwierdzenie, co jest przedmiotem wniosku, nadal udziela niespójnych informacji. Wskazuje, że przedmiotem wniosku jest jedna usługa, ale nie potwierdza, że chodzi o usługę sprzedaży podręcznika w formacie PDF lub usługę dostępu do treści podręcznika na platformie. Konsekwentnie potwierdza natomiast, że na świadczenie składają się dwa elementy: podręcznik w formacie PDF i dostęp on-line do jego treści w serwisie internetowym. To świadczy o tym, że spółka albo ponownie wskazuje na kompleksowość, albo nie dostrzega, że drugi element świadczenia jakim są dodatkowe funkcjonalności na platformie powoduje, że to świadczenie składa się z dwóch elementów i oba należy ocenić pod względem roli/wagi/istotności w całym świadczeniu.

W zażaleniu z [...] maja 2021 r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 165a § 1 w zw. z art. 169 § 1, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 o.p. w zw. z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a, art. 42a oraz poz. 19 i 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u., w szczególności poprzez nieprawidłowe uznanie, że przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie został opisany w sposób pełny, wyczerpujący, jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, gdyż spółka opisała przedmiot świadczenia we wniosku, a do tego dołączyła link i hasła, by organ mógł samodzielnie poznać i zbadać przedmiot świadczenia opisany we wniosku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] września 2021 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że w pełni podziela twierdzenie organu I instancji, że wobec lawirowania przez spółkę między oceną przedmiotu wniosku, jako pojedynczą usługą a świadczeniem kompleksowym (mimo wskazania w piśmie z [...] marca 2021 r., że przedmiotem wniosku jest jakoby pojedyncza usługa, spółka wypowiada się jednocześnie o przedmiotowym świadczeniu jako o świadczeniu kompleksowym składającym się z dwóch elementów) w sprawie nie można jednoznacznie określić aspektu formalnego przedmiotu wniosku (formalnej kwalifikacji), a w konsekwencji także określić i zweryfikować wysokości kwoty należnej opłaty, co stoi na przeszkodzie prawidłowemu rozpoznaniu wniosku i wydaniu wiążącej informacji stawkowej. Organ podkreślił, że to wnioskodawca, a nie organ podatkowy, jest zobligowany w pierwszej kolejności do jednoznacznego określenia przedmiotu żądania. Dopiero bezsporne wyjaśnienie tej kwestii pozwala na rozpatrzenie i ocenę prawną przedmiotu wniosku o wiążącą informację stawkową. Brak wyjaśnienia kwestii formalnych wniosku, a zatem w istocie brak identyfikacji żądania strony, powoduje, że organ podatkowy nie jest uprawniony do merytorycznej oceny przedmiotu sprawy. W konkluzji organ II instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie zostały podjęte wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego zbadania oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ I instancji przeprowadził postępowanie rzetelnie i obiektywnie. W związku z powyższym nie doszło do naruszenia wskazanych w zażaleniu przepisów postępowania.

W skardze z [...] października 2021 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz o wydanie wiążącej informacji stawkowej potwierdzającej stanowisko spółki. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 169 § 1, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 124, art. 125 § 1 o.p. w zw. z art. 42b ust. 2 pkt 3 lit. a), art. 42a oraz poz. 19 i 24 załącznika nr 10 do u.p.t.u., w szczególności poprzez nieprawidłowe uznanie, że przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej nie został opisany w sposób pełny, wyczerpujący, jednoznaczny i niebudzący wątpliwości, gdyż spółka opisała przedmiot świadczenia we wniosku, a do tego dołączyła link i hasła, by organ mógł samodzielnie poznać i zbadać przedmiot świadczenia opisany we wniosku; brak wezwania spółki do dalszego uzupełnienia wniosku w zakresie przedmiotu świadczenia - pomimo uznania, że przedmiot świadczenia nie został "wystarczająco" opisany (abstrahując, że jest to twierdzenie nieprawdziwe, a dodatkowo organ mógł samodzielnie zbadać przedmiot opisany we wniosku) - i bezprawne pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia; w konsekwencji tylko pozorowanie przez organ prowadzenia postępowania w zakresie "ponownego rozpatrzenia" wniosku, gdyż pomimo udzielania przez spółkę odpowiedzi na wezwanie organu, organ uznał, że przedmiot wniosku nie został dostatecznie wyjaśniony. W konsekwencji, w ten sposób de facto organ próbuje przerzucić na spółkę dokonania klasyfikacji przedmiotu świadczenia, pod pozorem wezwania do usunięcia braków formalnych; prowadzenia postępowania przez organ w taki sposób by pod byle pretekstem nie wydać spółce wiążącej informacji stawkowej,

2) art. 42b ust. 2 w zw. z art. 42b ust. 5 w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. i art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 125 § 1 o.p. poprzez uznanie, że spółka nie spełniła wymogów formalnych wniosków mimo, że wszystkie warunki formalne zostały spełnione czego dowodzi fakt, że organ wydał już w niniejszej sprawie wiążącą informację stawkową, która następnie została uchylona - z przyczyn innych, niż rzekome niespełnienie warunków formalnych.

Ponadto spółka zarzuciła organowi:

- błędne uznanie, że jednym z wymogów formalnych wniosku (którego rzekomo spółka nie spełnia) jest precyzyjnie określenie przez spółkę, czy przedmiotem wniosku jest usługa czy też świadczenie kompleksowe, choć art. 42b ust. 2 u.p.t.u. (czyli przepis regulujący co musi zawierać wniosek o wydanie wiążącej informacji stawkowej) tego nie wymaga, więc nakładanie na spółkę wymogu nieznanego ustawie, co jest działaniem contra legem,

- błędne uznanie, że art. 42g ust. 5 u.p.t.u. jest przepisem precyzującym warunki formalne wniosku, choć przepis ten jedynie wskazuje co może być przedmiotem wniosku (tj. usługa, towar lub świadczenie kompleksowe), a nie co ma być elementem wniosku - gdyż te wymogi zawiera art. 42g ust. 2 u.p.t.u.,

- pogorszenie sytuacji spółki wskutek wniesionego przez nią odwołania, polegające na zarzucaniu spółce braków formalnych wniosku, mimo nie podnoszenia ich w ramach pierwotnego rozpatrywania wniosku spółki i wydania decyzji oraz mimo, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, działając jako organ odwoławczy, uchylając swoją własną decyzję do ponownego rozpatrzenia, nie wskazał na istnienie braków formalnych wniosku; wskutek czego organ, prowadząc ponownie postępowanie po wydaniu decyzji drugoinstancyjnej uchylającej decyzję pierwszoinstancyjną, wykroczył poza granice sporu, zamiast prowadzić postępowanie w ramach granic wyznaczonych przez siebie w decyzjach obydwu instancji.

W argumentacji skargi skarżąca zwróciła uwagę, że odpowiadając na wezwanie organu z [...] marca 2021 r., w piśmie z [...] marca 2021 r. wskazała, że przedmiotem wniosku jest jedno świadczenie, którym jest podręcznik do nauki języka obcego dostarczany drogą elektroniczną wraz z dostępem on-line do platformy spółki umożliwiającej korzystanie z treści podręcznika w sposób poszerzony o możliwości jakie dają nowoczesne technologie, z zachowaniem podstawowej funkcji podręcznika jaką jest samodzielna nauka języka obcego. Skarżąca wówczas stwierdziła, że jej zdaniem, takie świadczenie powinno być kwalifikowane de facto jako jedna usługa, polegająca na dostarczaniu drogą elektroniczną podręcznika do nauki języka obcego (wraz z dostępem do platformy on-line spółki) - pkt ad 1. odpowiedzi na wezwanie. Równocześnie spółka dodała, że - jej zdaniem - ewentualne zaklasyfikowanie ww. usługi, jako świadczenia kompleksowego, nie wpływa na prawidłową stawkę VAT, jaką jest, w ocenie spółki, 5%. Skarżąca podkreśliła, że organ postanowieniem z [...] kwietnia 2021 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia, m.in. twierdząc, że przedmiot wniosku nie został wystarczająco wyjaśniony, pomimo że spółka odpisywała na każde wezwanie organu i składała stosowne wyjaśnienia. Spółka wyraziła przekonanie, że skoro odpowiedziała na wezwanie organu w zakresie dotyczącym przedmiotu wniosku, a organ nadal uważał, że przedmiot wniosku nie jest wystarczająco wyjaśniony lub nadal budzi pewne / inne wątpliwości, wówczas powinien był ponownie wezwać spółkę do usunięcia braków i dalszego doprecyzowania przedmiotu wniosku.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena, czy organy podatkowe właściwie zastosowały w sprawie przepisy art. 169 § 1 o.p. w zw. z art. 42g ust. 2 u.p.t.u. i w konsekwencji zasadnie pozostawiły bez rozpoznania wniosek skarżącej o wydanie wiążącej informacji stawkowej.

Zdaniem organu, udzielona przez skarżącą odpowiedź z [...] marca 2021 r. na wezwanie do usunięcia braków wniosku nie zawierała jednoznacznego wskazania, co stanowi przedmiot wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej (czy jedna usługa, czy świadczenie kompleksowe), a w związku z tym organ uznał, że wniosek nadal jest niejednoznaczny i niespójny. W ocenie organu, w takiej sytuacji brak było możliwości do merytorycznego rozpoznania wniosku, a w konsekwencji wydania oczekiwanej przez skarżącą wiążącej informacji stawkowej.

Według przeciwnego poglądu skarżącej, udzielona przez nią odpowiedź z [...] marca 2021 r. jednoznacznie wyjaśniała, że przedmiotem wniosku z [...] stycznia 2020 r. jest świadczenie, które stanowi jedną usługę polegającą na dostarczaniu drogą elektroniczną podręcznika do nauki języka obcego wraz z dostępem do platformy on-line spółki umożliwiającej korzystanie z treści podręcznika w sposób poszerzony o możliwości jakie dają nowoczesne technologie, z zachowaniem podstawowej funkcji podręcznika jaką jest samodzielna nauka języka obcego.

Zgodnie z art. 169 § 1 o.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Z art. 168 § 1 o.p. wynika, że przez podanie należy rozumieć żądania, wyjaśnienia, ale także odwołania, zażalenia, ponaglenia czy wnioski. Przepis art. 169 § 4 o.p. stanowi natomiast, że organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie.

Z regulacji art. 169 § 1 o.p. wynika, że obowiązkiem organu w pierwszej fazie postępowania jest sprawdzenie warunków formalnych każdego pisma strony, wszczynającego dane postępowanie. Jeśli zatem pismo jest obarczone brakami formalnymi, to organ nie można przejść do kolejnego etapu polegającego na merytorycznej ocenie tego pisma. Dopiero bowiem gdy pismo zostało skutecznie złożone, czyli bez braków formalnych, można przystąpić do jego merytorycznego rozpoznania.

W badanej sprawie skarżąca wystąpiła do organu z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji stawkowej. W związku z tym wskazać należy, że zgodnie z art. 42a u.p.t.u. wiążąca informacja stawkowa, zwana dalej "WIS", jest decyzją wydawaną na potrzeby opodatkowania podatkiem dostawy towarów, importu towarów, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów albo świadczenia usług, która zawiera:

1) opis towaru albo usługi będących przedmiotem WIS;

2) klasyfikację towaru według działu, pozycji, podpozycji lub kodu Nomenklatury scalonej (CN) albo według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług albo według sekcji, działu, grupy lub klasy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych albo usługi według działu, grupy, klasy, kategorii, podkategorii lub pozycji Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług niezbędną do:

a) określenia stawki podatku właściwej dla towaru albo usługi,

b) stosowania przepisów ustawy oraz przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w art. 42b ust. 4;

3) stawkę podatku właściwą dla towaru albo usługi.

W myśl art. 42b ust. 2 u.p.t.u., wniosek o wydanie WIS zawiera:

1) imię i nazwisko lub nazwę wnioskodawcy, jego adres zamieszkania lub adres siedziby, numer identyfikacji podatkowej lub inny numer umożliwiający identyfikację wnioskodawcy;

2) imię, nazwisko i adres zamieszkania pełnomocnika wnioskodawcy, jeżeli został ustanowiony, lub innych osób upoważnionych do kontaktu w sprawie wniosku;

3) określenie przedmiotu wniosku, w tym:

a) szczegółowy opis towaru lub usługi, pozwalający na taką ich identyfikację, aby dokonać ich klasyfikacji zgodnej z Nomenklaturą scaloną (CN), [...] Klasyfikacją Wyrobów i Usług lub [...] Klasyfikacją Obiektów Budowlanych,

b) wskazanie klasyfikacji, według której mają być klasyfikowane towar lub usługa,

c) wskazanie przepisów ustawy lub przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie - w przypadku, o którym mowa w ust. 4;

4) informacje dotyczące opłaty należnej od wniosku.

Jak stanowi art. 42b ust. 5 u.p.t.u., przedmiotem wniosku o wydanie WIS mogą być:

1) towar albo usługa, albo

2) towary lub usługi, które w ocenie wnioskodawcy razem składają się na jedną czynność podlegającą opodatkowaniu.

W rozpoznawanej sprawie organ słusznie uznał, że złożony przez skarżącą wniosek z [...] stycznia 2021 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej był niejednoznaczny, gdyż z jego treści nie wynikało jasno, czy przedmiotem wniosku jest usługa, czy też świadczenie kompleksowe. Aby rozwiać te wątpliwości, pismem z 12 marca 2021 r., wezwał spółkę, w trybie art. 169 § 1 o.p., do uzupełnienia wniosku m.in. poprzez:

A. Jednoznaczne potwierdzenie, że przedmiotem wniosku jest świadczenie, na które składa się kurs do samodzielnej nauki języków obcych w postaci podręcznika do pobrania w formacie PDF oraz dostęp on-line do jego treści w serwisie internetowym należącym do spółki, które to świadczenie - w ocenie spółki - stanowi świadczenie kompleksowe, o którym mowa w art. 42b ust. 5 pkt 2 u.p.t.u.,

B. Wskazanie liczby towarów i/lub usług, które składają się na świadczenie kompleksowe (złożone) będące przedmiotem wniosku,

C. Wskazanie klasyfikacji, według której ma zostać klasyfikowane świadczenie kompleksowe będące przedmiotem wniosku,

D. Doprecyzowanie opisu świadczenia o konkretnie wskazane przez organ elementy,

E. Uzupełnienie wniosku o brakującą opłatę obliczoną zgodnie z art. 42d ust. 2 u.p.t.u., tzn. zgodnie z liczbą towarów i/lub usług składających się na świadczenie złożone (z uwzględnieniem wpłaconej uprzednio kwoty).

W odpowiedzi na powyższe wezwanie skarżąca, w piśmie z [...] marca 2021 r., podała, że przedmiotem wniosku jest świadczenie, które powinno być kwalifikowane de facto, jako jedna usługa polegająca na dostarczaniu drogą elektroniczną podręcznika do nauki języka obcego (wraz z dostępem do platformy on-line skarżącej) - bowiem jest to sytuacja analogiczna do sprzedaży podręcznika do nauki języka obcego w formie "zwykłej" drukowanej, do której dołączona jest na przykład płyta CD, czy kod do platformy on-line - przy czym w przypadku skarżącej podręcznik nie jest drukowany, gdyż jest w dostarczany elektronicznie.

W dalszej części udzielonej odpowiedzi skarżąca wyjaśniła, że w stanowisku dołączonym do pierwotnego wniosku (czyli wniosku z [...] stycznia 2020 r. inicjującego postępowanie o wydanie wiążącej informacji stawkowej) tytułem przykładu wskazała, że takie świadczenie może być również pod pewnym względem podobne do świadczenia kompleksowego, w którym świadczeniem wiodącym jest podręcznik w formacie PDF, a świadczeniem uzupełniającym jest dostęp on-line - choć na gruncie podatku VAT skutki podatkowe powinny być takie same, tj. takie świadczenie powinno być opodatkowane według stawki preferencyjnej 5%. Powyższe stanowisko, zdaniem skarżącej, czyniło zasadnym podanie w poz. 52 w części D.1 wniosku z [...] stycznia 2020 r., że przedmiotem wniosku jest usługa, gdyż oferowane przez nią świadczenie, czyli dostarczenie drogą elektroniczną podręcznika do nauki języka obcego niczym się nie różni od sprzedaży zwykłego drukowanego wraz z dołączonym do takiego podręcznika kodem z dostępem do platformy on-line, które jest jednym świadczeniem.

W ocenie Sądu, z powyższej odpowiedzi skarżącej jasno wynika, że przedmiotem wniosku jest świadczenie, które powinno być kwalifikowane, jako jedna usługa. Jakkolwiek skarżąca podała także, że opisane we wniosku świadczenie może być pod pewnym względem podobne do świadczenia kompleksowego, to jednak jej stanowisko w zakresie kwalifikacji tego świadczenia jest jednoznaczne – jest to jedna usługa. Co istotne, skarżąca w odpowiedzi na wezwanie organu, odnośnie pkt A, trzykrotnie wyjaśniła, że oferowane przez nią świadczenie stanowi jedną usługę. Swoje stanowisko skarżąca, co do kwalifikacji świadczenia, skarżąca potwierdziła udzielając odpowiedzi na pkt B wezwania. W kontekście tak sformułowanej odpowiedzi skarżącej Sąd stwierdza, że organ nie powinien mieć już żadnych wątpliwości, co do sposobu kwalifikowania przez skarżącą opisanego we wniosku z [...] stycznia 2020 r. świadczenia. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 169 § 1 o.p. i odstąpienia przez organ od merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej poprzez pozostawienie go bez rozpatrzenia. Za zasadny należy zatem uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 169 § 1 o.p.

W ocenie Sądu, skarżąca spełniła wszystkie wymogi formalne dotyczące wniosku o wydanie wiążącej informacji stawkowej wynikające z u.p.t.u., a w związku z tym organ zobowiązany był do oceny zaprezentowanego w tym wniosku stanowiska i wydania wiążącej informacji stawkowej. Tym samym za zasadny należało także uznać drugi z zarzutów podniesionych w skardze.

Na marginesie powyższych rozważań Sąd zaznacza, że wprowadzona przez prawodawcę od 1 listopada 2019 r. instytucja wiążącej informacji stawkowej zastąpiła – w zakresie określenia stawek podatku – interpretacje indywidualne. Ustawodawca w ten sposób wyeliminował podstawową wadę praktyki stosowania przepisów o interpretacjach indywidualnych w kontekście stawek podatku, polegającą właśnie na twierdzeniu, że przedstawienie klasyfikacji towaru lub usługi (od czego zależała stawka podatku) należy do samego wnioskodawcy, który ewentualnie może wspomóc się w tym zakresie opiniami urzędu statystycznego, gdyż organ interpretacyjny nie jest władny oceniać – w ramach interpretacji indywidualnej – prawidłowości takiej klasyfikacji. Ta bezpodstawna praktyka została wyeliminowana ustanowioną procedurą wiążącej informacji stawkowej, obligującą obecne organy do dokonywania takiej klasyfikacji (zob. wyrok NSA z 26 maja 2021 r., sygn. akt I FSK [...] – dostępny na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W toku ponownego rozpoznania sprawy organ zobowiązany będzie do przyjęcia, że skarżąca w sposób skuteczny uzupełniła braki formalne wniosku z [...] stycznia 2020 r. o wydanie wiążącej informacji stawkowej i dokona merytorycznego rozpoznania tego wniosku.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687), jak w pkt II sentencji wyroku.