Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 631/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2021-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 1 pkt 7, art. 12 ust. 4 pkt 9
journal: Dz.U. 2020 poz 1406
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Maria Tkacz - Rutkowska (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Radom, po rozpoznaniu w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A reprezentowanej przez B S.A. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretacje indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja przepisów prawa podatkowego (interpretacja indywidualna) z [...] października 2020 r. wydana przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) na wniosek A reprezentowanej przez B S.A. z siedzibą w [...] z [...] sierpnia 2020 r. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z opisanego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego wynika, że B S.A. oraz określone spółki od niej zależne tworzą podatkową grupę kapitałową A w rozumieniu przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1406 ze zm. – dalej: u.p.d.p.). Rokiem podatkowym A jest rok kalendarzowy, zaś spółką reprezentującą ww. A jest B S.A. jako spółka dominująca w A. Podstawa opodatkowania A jest obliczana zgodnie z art. 7a u.p.d.p. w związku z art. 7 ust. 1 - 3 tej ustawy.

B S.A jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT rozliczający ten podatek - jako odrębny od A podatnik VAT - za okresy miesięczne.

B S.A przewiduje objęcie udziałów/akcji, tj. wkładów określonych w statucie lub umowie spółki (dalej: "udziały") w innej krajowej spółce kapitałowej (dalej: "Inna Spółka"). Objęcie udziałów ma nastąpić przez wniesienie części składników majątkowych A S.A., tj. towarów i usług w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "aport"), które podlegać będą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (w związku z ich wniesieniem do Innej Spółki), gdyż ustawa o podatku od towarów i usług traktuje taką czynność jako odpłatną dostawę towarów i usług. Aport nie będzie stanowił przedsiębiorstwa, ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Operacja ta realizowana jest/będzie w sposób następujący:

– składniki majątku stanowiące aport zostaną wycenione przez niezależnego rzeczoznawcę;

– wartość objętych przez B S.A. udziałów, tj. wkładów określonych w statucie/umowie spółki Innej Spółki odpowiadać będzie wartości netto wnoszonego aportu (wg wyceny rzeczoznawcy, ustalonej na poziomie rynkowym), co znajdzie odzwierciedlenie w statucie/umowie spółki Innej Spółki, natomiast kwota podatku od towarów i usług należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT - w rozumieniu art. 106a i dalsze ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) - wystawionej przez B S.A., uregulowana zostanie przez Inną Spółkę na rzecz B S.A. w formie pieniężnej.

Podatek należny od towarów i usług ustalony przez Spółkę od przekazania aportu (wkładu), zostanie ujawniony w deklaracji podatkowej dla celów podatku od towarów i usług, złożonej za miesiąc powstania obowiązku podatkowego (w związku z tą czynnością) i rozliczony z właściwym urzędem skarbowym. Kwota podatku od towarów i usług, która ma być zapłacona przez Inną Spółkę nie stanowi/nie będzie stanowić elementu wkładu określonego w statucie/umowie spółki Innej Spółki.

Wątpliwość Wnioskodawcy (A), sprowadza się do tego, czy należny podatek od towarów i usług od ww. transakcji B S.A. winna rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Ponadto Wnioskodawca wskazał że:

1) B S.A. - jako odrębny podatnik podatku dochodowego od osób pranych do końca 2015 r. - otrzymała interpretację indywidualną nr: [...] z dnia [...] marca 2018 r. wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) w sprawie takiej jak będąca przedmiotem niniejszego wniosku, w której Dyrektor KIS uznał, iż podatek należny VAT w okolicznościach jw. nie stanowi przychodu polegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p. Interpretacja ta została wydana zgodnie z rozstrzygnięciami sądów, jakie zapadły w tej sprawie, wyrażonym w wyroku WSA we Wrocławiu z 20 kwietnia 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2068/14 oraz w wyroku NSA z 11 października 2017 r. sygn. akt II FSK 2514/15.

2) B S.A. w latach 2016-2018 r. była członkiem podatkowej grupy podatkowej C, która utraciła byt prawny w związku z upływem czasu, na który została powołana ta Grupa. C, jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, w sprawie identycznej jak będąca przedmiotem niniejszego wniosku, zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej. Wydana interpretacja uznająca, że VAT stanowi przychód należny podlegający opodatkowaniu, została uchylona (jako nieprawidłowa) wyrokiem WSA z 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 507/17 (wyrok prawomocny). W wyroku tym stwierdzono, że w okolicznościach jw. kwota podatku od towarów i usług od aportu, stanowi podatek należny od towarów i usług, który nie stanowi przychodu podatkowego.

Z uwagi na fakt, iż od dnia 01 stycznia 2019 r. podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych jest A, ponowne wystąpienie z niniejszym wnioskiem jest uzasadnione.

Na gruncie tak opisanych stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca będzie zobowiązany rozpoznać jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, należny podatek VAT naliczony w związku z objęciem udziałów w Innej Spółce w zamian za aport ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Wnioskodawca stwierdził, że należny podatek od towarów i usług, naliczony od wkładów wnoszonych do Innej Spółki, nie stanowi przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Powołał się na przepisy art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2017 r.) i art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p. i stwierdził, że przychodem podlegającym opodatkowaniu jest jedynie wartość wkładów (aportu), bowiem tylko ta jest/będzie określona w statucie/umowie spółki Innej Spółki (a wartość tego wkładu zostanie ustalona na poziomie rynkowym). Natomiast kwota podatku od towarów i usług należnego przekazana Spółce w formie pieniężnej przez Inną Spółkę (otrzymującą aport) nie spowoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym. Przyjęcie innego stanowiska, zdaniem Wnioskodawcy, naruszałoby zasadę neutralności VAT, wyrażoną w Dyrektywie UE 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Kwota należnego VAT nie stanowi bowiem dla Spółki definitywnego przysporzenia majątkowego, gdyż musi zostać przekazana do właściwego urzędu skarbowego. Tym samym należny podatek od towarów i usług, jako obciążający bezpośrednio Inną Spółkę pozostaje dla B S.A. neutralny dla celów rozliczenia podatku dochodowego, co wynika z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p. i co potwierdzają wskazane powyżej wyroki.

Dyrektor KIS stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe.

Wskazał na przepisy art. 1 § 2 i art. 4 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 505 ze. zm.) oraz art. 7b ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. i wyjaśnił, że źródłem powstania przychodu, powstającego po stronie udziałowca (podmiotu wnoszącego aport), jest objęcie udziałów (akcji), wkładów w zamian za wkłady niepieniężne (aporty), z wyłączeniem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przychodem wskazanym w tym przepisie jest nominalna, a więc zadeklarowana w umowie lub w statucie, wartość udziałów (akcji), wkładów. Regulując powyższym przepisem skutki podatkowe objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, ustawodawca w przepisie art. 12 ust. 1b pkt 1-4 u.p.d.p., wyraźnie określił moment powstania przychodu udziałowca z tego tytułu, stanowiąc, że przychód określony w ust. 1 pkt 7 powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki, spółdzielni albo

2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

2a. przeniesienia na spółkę własności przedmiotu wkładu - w przypadku gdy spółka lub podwyższenie kapitału spółki nie podlegają obowiązkowi rejestracji we właściwym rejestrze, zgodnie z przepisami państwa, w którym spółka ma siedzibę lub zarząd, albo

3.wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji związane jest z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego, albo

4. podjęcia uchwały o przyjęciu w poczet członków spółdzielni.

W przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, przedmiot wkładu nie stanowi przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części, zatem będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. Oznacza to, że w dniu objęcia przez B S.A. udziałów w Innej Spółce kapitałowej w zamian za aport w postaci towarów i usług, powstanie po stronie Wnioskodawcy przychód podatkowy. Przychód ten będzie równy - stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. - wartości nominalnej objętych w spółce kapitałowej udziałów (akcji). Losu tego nie podziela natomiast otrzymana przez B S.A. kwota podatku VAT uwzględniona na fakturze dokumentującej aport. Dyrektor KIS zgodził się z Wnioskodawcą, że zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p. do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług. Uważa jednak, że Wnioskodawca otrzyma w opisanej sytuacji za aport nie tylko udziały, ale również kwotę pieniężną odpowiadającą kwocie VAT należnego. Podkreślił, że udział jest częścią kapitału zakładowego, która jest określona kwotowo i ma określoną wartość. Aport jest wkładem niepieniężnym wnoszonym do spółki w celu pokrycia udziałów. Suma wartości nominalnej otrzymanych udziałów jest odzwierciedleniem wartości wkładów wnoszonych do spółki, a wartość ta, określona kwotowo, stanowi równowartość wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki. Bez znaczenia przy tym jest to, że wycena wartości składników majątku będącego przedmiotem aportu odnosi się do ich wartości netto. O ile bowiem objęcie udziałów nastąpi w zamian za wkłady o wartości netto, to przyjąć należy, iż taka jest wartość (cena) wkładu. Jednak środki przekazane przez Inną Spółkę, będącą spółką kapitałową, na rzecz wnoszącego aport Wnioskodawcy nie mają charakteru podatku ale stanowią kwotę dodatkową uiszczoną na rzecz Wnioskodawcy, stanowiącą dla niego przysporzenie majątkowe, a więc w istocie będącą jego przychodem podatkowym. W tym zakresie Dyrektor KIS powołała się na art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.- dalej O.p.) wyjaśniając, że otrzymanie przez Spółkę świadczenie, nie spełnia warunków do uznania za podatek, a przepisy ustawy o VAT nie zawierają innej definicji w zakresie należnego podatku od towarów i usług. Dyrektor KIS powołała się też na art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483).

Podsumowując Dyrektor KIS stwierdził, że otrzymane przez B S.A. środki pieniężne nie mogą być utożsamiane z należnym podatkiem VAT. Należność ta nie jest nieodpłatnym, przymusowym oraz bezzwrotnym świadczeniem pieniężnym na rzecz Skarbu Państwa i nie została nałożona w drodze ustawy. Jest to kwota przekazana B S.A. w związku z zawartą z Inną Spółką kapitałową umowa cywilno-prawną. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie uznać należy, że otrzymane przez B S.A. od Innej Spółki środki pieniężne stanowiące równowartość podatku VAT należnego wskazanego w fakturze będą przychodem podatkowym na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.p., nie ma zatem zastawania art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p.

Odnosząc się do powalanych wyroków sądów administracyjnych Dyrektor KIS zauważył, że jakkolwiek orzeczenia kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, to dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Orzeczenia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Jedocześnie wskazał, że podziela ocenę prawną zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie z 4 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Go 628/14 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1405/11.

Wyjaśnił też, że interpretacja wydana dla C nie jest wiążąca dla A, gdyż są do odrębne podmioty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu A wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, zarzucając naruszenie:

- przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwą wykładnię przepisów art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 9 u.p.d.p. skutkującą uznaniem przez Detektora KIS, że podatek VAT należny z tytułu wniesienia aportu do Innej Spółki w zamian za jej udziały nie stanowi podatku VAT w rozumieniu art. 6 O.p. i art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p., co w konsekwencji skutkuje dla Skarżącej przysporzeniem majątkowym stanowiącym przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.p., podlegający opodatkowaniu;

- przepisów postępowania, tj. zasady ogólnej postępowania podatkowego zwartej w art. 121 § 1 O.p., wyrażającej powinność prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie.

W uzasadnieniu Skarżąca powtórzyła argumentację przedstawianą we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji i zauważyła, że w konsekwencji B S.A. zobowiązana jest deklarować do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych przychód z tożsamych transakcji w różny sposób, w zależności od posiadanego w danym okresie rozliczeniowym statusu podatkowego (C, A). Bez względu na to jaki podmiot występuje w danym okresie jako podatnik podatku dochodowego od osób prawnych, to przedmiotowa transakcja wniesienia aporty realizowana jest - zgodnie z opisem sprawy - przez tę sama spółkę akcyjną (B S.A.) i to w jej księgach rachunkowych ujawniany jest w pierwszej kolejności przychód osiągnięty z tytułu omawianej transakcji.

Odnośnie naruszenia art. 121 § 1 O.p. Skarżąca wskazała na utrwalone orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, z którego wynika, że zasadę zaufania narusza też zmienność poglądów prawnych wyrażonych w decyzjach organów podatkowych w odniesieniu do tego samego przedmiotu, wydanych na tle tych samych stanów faktycznych, ze wskazaniem tej samej podstawy prawnej decyzji i bez bliższego uzasadniania takiej zmiany.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (teksy jedn. Dz. U. z 2019 r. poz.2107), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog został wymieniony w przepisie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: P.p.s.a.) . W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a.). W sprawach tych, stosownie do art. 57a P.p.s.a., sąd administracyjny związany jest zarzutami skargi oraz powołaną podstawa prawną.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wyjaśnić, że podstawę skierowania sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym stanowił przepis art. 15 zz4 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID -19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 384 ze zm.).

Spór w niniejszej sprawie dotyczył wysokości przychodu podatkowego z tytułu objęcia przez Skarżącą udziałów w Innej Spółce kapitałowej, w tym zaliczenia do powyższego przychodu należnego podatku od towarów i usług przekazanego Skarżącej przez Inną Spółkę w związku z wystawieniem faktury dokumentującej wniesienie do Innej Spółki aportu w postaci niepieniężnej innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część – na podstawie o przepisów art. 12 ust. 1 pkt 7 oraz art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p.

Zdaniem Skarżącej w opisanym we wniosku stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przychodem podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych będzie nominalna wartość udziałów objętych przez Skrzącą w zamian za aport (których wartość jest równa wartości rynkowej netto aportu określonej w statucie/umowie spółki). Natomiast kwota VAT należnego przekazana Skarżącej przez Inną Spółkę otrzymującą aport nie powoduje powstania przychodu do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Zdaniem Dyrektora KIS Skarżąca winna rozpoznać przychód z tytułu wniesienia składników majątku do Innej Spółki w wysokości wartości nominalnej objętych udziałów (odpowiadającej wartości rynkowej netto wnoszonego aportu uwidocznionej w statucie/umowie spółki) oraz w wysokości otrzymanych od Innej Spółki środków pieniężnych w kwocie odpowiadającej podatkowi od towarów i usług.

Odnośnie spornej w niniejszej sprawie kwestii zapadło szereg orzeczeń sądów administracyjnych, kształtując jednolitą w tym zakresie linię orzeczniczą, w szczególności wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25.02.2016 r. sygn. akt II FSK 3141/13 i z dnia 09.02.2016 r. sygn. akt II FSK 2928/13 oraz wyroki WSA w Warszawie z dnia 24.09.2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1726/15 i WSA we Wrocławiu z dnia 20.04.2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2068/13, z dnia 6.09.2017 r. sygn. akt I SA/Wr 507/17 (wszystkie publ. na stornach www.orzeczenia.nsa.gov.pl), na które także powołuje się strona skarżąca. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko wyrażone w ww. wyrokach i przyjmuje je za własne.

Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Zgodnie z treścią przepisu art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p., do przychodów nie zalicza się należnego podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu Dyrektor KIS bezpodstawnie neguje charakter otrzymanej przez Skarżącą kwoty jako należnego podatku VAT, nie przeprowadzając jednocześnie właściwej analizy pojęcia należnego podatku VAT określonego w powołanym wyżej przepisie art. 12 ust. 1 pkt 7 u.p.d.p. W ocenie Sądu przedstawiona w zaskarżonej interpretacji indywidualnej argumentacja jest nieprawidłowa. Zarówno ustawa o podatku dochodowym od osób pranych, jak i ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm. – dalej: ustawa o VAT) nie definiują pojęcia "należnego podatku od towarów i usług". W ocenie Sądu, analizując ustawę o VAT, można i należy przyjąć, że podatek należny jest to kwota podatku VAT określona w fakturze wystawionej przez podatnika. Jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego, z uwzględnieniem prawa podatnika do pomniejszenia tego zobowiązania o podatek naliczony. Nie można zatem utożsamiać w sposób bezpośredni, jak czyni to Dyrektor KIS, podatku należnego od towarów i usług z podatkiem w rozumieniu art. 6 O.p. Podatek należny jest elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług i wobec braku definicji tego określenia w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, jego znaczenie należy ustalić na podstawie przepisów ustawy o VAT. Z przepisów tej ustawy wynika, że podatek należny jest to podatek obliczany od wartości sprzedanych towarów i usług, który należy odprowadzić do urzędu skarbowego, zaś kwota podatku VAT określona jest w fakturze wystawionej przez podatnika. W konsekwencji, kwota podatku wykazanego na fakturze jest podatkiem VAT należnym i w przypadku zwrotu tej kwoty podatnikowi przez spółkę, do której podatnik wniósł aport, nie stanowi ona przychodu. Anagogiczne stanowisko w tej sprawie wyraził też Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z dnia 31.03.2014 r. (sygn. akt I FPS 6/13 dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdzając, że w sytuacji, gdy strony postanowią w umowie, że w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego wspólnik obejmie udziały w spółce o określonej wartości, którą podwyższa się o wartość podatku należnego wspólnikowi od spółki, podstawą opodatkowania będzie wówczas wartość udziałów odpowiadająca wartości netto aportu (bez VAT).

Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor KIS zobowiązany będzie ponownie rozpoznać wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji indywidualnej i do opisanego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zastosować przepisy art. 12 ust.1 pkt 7 i art. 12 ust. 4 pkt 9 u.p.d.p. z uwzględnieniem przedstawionej przez Sąd wykładni tych przepisów i przywołanego orzecznictwa sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. art. 146 § 1 w zw. a art. 145 §1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchybił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej.