Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 61/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 1, art. 19 ust. 2, art. 19 ust. 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 141 par. 4, art. 174, art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzonym do obrotu gospodarczego.

TEZY

Prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzonym do obrotu gospodarczego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca) Sędziowie Sędzia NSA Juliusz Antosik Sędzia NSA Ryszard Pęk Protokolant Karol Olton po rozpoznaniu w dniu 17 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "R." Spółka z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 września 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 270/05 w sprawie ze skargi "R." Spółka z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 lutego 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "R." Spółka z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.700 zł /słownie: dwa tysiące siedemset/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 21 września 2005 r. I SA/Bd 270/05 oddalił skargę sp. z o.o. "R." w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 23 lutego 2005 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 28 października 2004 r. określającej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2001 r. oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za każdy z tych miesięcy.

Z materiału sprawy wynika, iż w dniu 13 września 2000 r. Jerzy L. zam. w T. zawiązał jednoosobową spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością pod firmą "R." i został jednoosobowym zarządem tej spółki.

Tenże Jerzy L. pozostawał jednocześnie w zatrudnieniu na stanowisku kierowniczym w firmie "B." prowadzącej stację benzynową w C. pod T. przez małżonków Henryka i Jadwigę B.

Jerzy L. jako siedzibę swojej spółki wskazał mieszkanie małż. B., a nadto upoważnił te osoby do dysponowania środkami pieniężnymi znajdującymi się na rachunku bankowym spółki "R.".

Tenże Jerzy L. w okresie od 23 lutego 2001 r. do 31 października 2001 r. wystawił 11 faktur VAT na dostawę oleju napędowego dla firmy "B.". Jerzy L. zaopatrywał się w ów "olej" w firmie Handlowo-Usługowej "K." prowadzonej przez Andrzeja T. w pobliskim M.

Andrzej T. natomiast dokonywał zakupów w Ośrodku Badawczo-Rozwojowym Przemysłu Rafineryjnego w P.. Zakupy te dotyczyły jednak substancji ropopochodnych w postaci destylatu, benzyny ekstrakcyjnej i zmywacza do maszyn i tego rodzaju towary były deklarowane w fakturach VAT wystawionych dla firmy Andrzeja T.

W Ośrodku Badawczo-Rozwojowym w P. owe substancje ropopochodne były wlewane do odrębnych komór autocysterny przewoźnika, jakim był Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Przemysłu Rafineryjnego Serwis w P. i dostarczane w tym samym dniu do finalnego odbiorcy jakim była stacja benzynowa małż. B.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podzielił ustalenia faktyczne organów podatkowych, iż w krytycznym okresie firma "K." zakupiła w Ośrodku w P. 11 cystern zawierających łącznie 20.162 l benzyny ekstrakcyjnej, 148.920 kg destylatu 10 oraz 28.577 kg zmywacza do maszyn PO 100 LL, jednakże w fakturach wystawionych dla spółki "R." towar taki w każdym przypadku był oznaczony jako olej napędowy z zaznaczeniem, iż akcyza zawarta jest w cenie towaru.

Sąd Administracyjny podzielił stanowisko organów podatkowych, że spółka "R." otrzymała towar, który nie był olejem napędowym zaś wystawione przez firmę "K." dowody sprzedaży nie odpowiadają rzeczywistości.

Sąd administracyjny podzielił ocenę prawną organów podatkowych, że w świetle par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku VAT, wystawione przez "K." faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane.

Sąd administracyjny stwierdził, iż przepis ten znajduje zastosowanie także w sytuacji, kiedy wprawdzie transakcja zakupu miała miejsce, jednakże dotyczyła innego towaru niż został faktycznie dostarczony.

Cytowany wyżej przepis ma zastosowanie w przypadku, gdy faktury dokumentują rzeczywisty zakup, jednakże dostarczony na ich podstawie towar nie jest tożsamy z towarem opisanym w tych fakturach.

Sąd administracyjny dokonując oceny sądowoadministracyjnej stanu sprawy podkreślił, że najważniejszą kwestią przy ocenie dokonanych przez organ ustaleń stanu faktycznego było postępowanie na okoliczność jaki towar stanowił rzeczywisty przedmiot transakcji potwierdzonych zakwestionowanymi fakturami.

Sąd I instancji za organami podatkowymi uznał, iż istotne znaczenie w sprawie ma dowód z zeznań Andrzeja T., który przyznał, że sprzedawany spółce "R." towar nazwany przez niego w fakturach olejem napędowym był faktycznie produktami ropopochodnymi.

Sąd I instancji nie podzielił twierdzeń zawartych w zeznaniach Jerzego L. jakoby produkty ropopochodne były mieszane w trakcie transportu, albowiem możliwość takiego mieszania została wykluczona z uwagi na konstrukcję autocysterny.

Sąd administracyjny podkreślił przy tym, iż ewentualne wątpliwości skarżącej jaki towar był dostarczony, eliminuje ciąg zdarzeń poprzedzających zakup. Każdorazowo towar był wlewany do oddzielnych komór, do transportu był używany ten sam pojazd, zbadane zostały karty drogowe przewoźnika oraz pobrano oświadczenia od poszczególnych kierowców.

Sąd I instancji podkreślił, iż organy podatkowe nie miały podstaw do zakwestionowania materiałów uzyskanych od zbywcy substancji ropopochodnych oraz przewoźnika, zwłaszcza że te podmioty nie miały interesu w uzyskaniu konkretnego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, a ponadto na etapie całego postępowania informacje uzyskane z tych źródeł nie były podważane przez skarżącą spółkę.

Sąd administracyjny w efekcie swych rozważań podzielił stanowisko organów podatkowych, iż zapakowane do cysterny przewoźnika towary w niezmienionym stanie dotarły każdorazowo tego samego dnia do finalnego odbiorcy, tj. firmy "B." i zlane zostały do zbiorników wskazanych przez pracowników tej firmy.

Sąd miał także na uwadze, że w ślad za dostarczonymi substancjami tego samego dnia dokonywano wystawienia faktur sprzedaży.

Faktury sprzedaży wystawiał ośrodek ... w P. i dotyczyły one sprzedaży wyłącznie benzyny ekstrakcyjnej, destylatu, zmywacza do maszyn.

Faktury sprzedaży wystawiał Andrzej T. deklarując w nich, iż sprzedaż dotyczy oleju napędowego.

Faktury sprzedaży wystawiał Jerzy L. deklarując w nich sprzedaż oleju napędowego.

Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy w całości zaskarżony został skargą kasacyjną pełnomocnika Spółki "R.".

Wymienionemu wyżej wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów o postępowaniu mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. naruszenie przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: art. 141 par. 4 oraz art. 151 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez wydanie wyroku i oddalenie skargi na podstawie niewłaściwie ustalonego stanu faktycznego,

2. błędną wykładnię przepisu prawa materialnego: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ zwanego dalej "rozporządzeniem z 22 grudnia 1999 r." polegające na przyjęciu, że sprzedaż zakupionych komponentów ropopochodnych po ich zmieszaniu jako oleju napędowego oznacza, że sprzedaż oleju napędowego nie została dokonana,

3. niezastosowanie art. 19 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ zwanej dalej "ustawą o VAT" pomimo spełnienia przez podatnika przesłanek w tym przepisie określonych.

W oparciu o powyższe podstawy kasacyjne skarżąca spółka domagała się uchylenia tegoż wyroku i przekazania sprawy Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania.

W skardze kasacyjnej zawarte zostało żądanie zasądzenia od organu kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności przedłożono stanowisko dotyczące zagadnień dowodowych. W przekonaniu autora skargi kasacyjnej nie znajduje oparcia w materiale dowodowym teza jakoby przedmiotem transakcji pomiędzy spółką a Andrzejem T. były trzy oddzielne substancje, a nie produkt jednolity o cechach oleju napędowego.

Przede wszystkim nie mogą być uznane za wiarygodne zeznania tegoż T. gdyż zostały złożone dla odwrócenia od siebie podejrzeń i ewentualnej odpowiedzialności karnej. Skarżąca podkreśliła, iż kupowała od T. substancję jako olej napędowy i olej napędowy był odsprzedawany. Strony zawierając transakcję znały jej treść i przedmiot. W przypadku zgodnego oświadczenia stron co do przedmiotu transakcji, brak jest podstaw do jej kwestionowania. W przedmiotowej sprawie nie wyjaśniono dogłębnie i w sposób niebudzący wątpliwości mieszania substancji nabywanych przez Andrzeja T. w Ośrodku Badawczo-Rozwojowym Przemysłu Rafineryjnego w P. podczas transportu tychże substancji przez połączenie komór cysterny za pomocą węża.

W tej kwestii nie przeprowadzono dowodu z badania dokumentacji technicznej pojazdu, ani też nie zasięgnięto informacji specjalnych. Z tych względów należało postawić zarzut wydania wyroku w oparciu i niewyjaśniony stan faktyczny.

W przekonaniu autora skargi kasacyjnej do sfery niewyjaśnionego stanu faktycznego należy również zaliczyć brak przeprowadzenia działań zmierzających do określenia /zbadania/ składu chemicznego mieszaniny produktów będących przedmiotem transakcji. W toku kontroli nie wskazano żadnych cech fizykochemicznych, które odróżniały mieszaninę komponentów ropopochodnych nabytych przez Andrzeja T. od oleju napędowego, zwłaszcza w sytuacji gdy nie ma podstaw prawnych do różnicowania oleju napędowego na "oryginalny" i "nieoryginalny" i w sytuacji gdy Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług /obowiązująca w 2003 r./ nie wyróżnia poszczególnych rodzajów olejów sklasyfikowanych w grupowaniach od 23.20.13 do 23.20.18 ze względu na zawartość siarki oraz pochodzenie /na co zwracały uwagę organy podatkowe/ co oznacza, że kryterium różnicującym są inne cechy chemiczne. W rozpatrywanej sprawie nie dowiedziono, iż skład chemiczny substancji zakupionej przez spółkę nie odpowiadał tym cechom.

Skarżąca w tym miejscu wskazała, iż określenie tych cech oraz analiza procesu destylacji ropy naftowej i jej pochodnych nie należy do kompetencji organu podatkowego. W tej materii nie skorzystano z pomocy biegłego mimo zgłoszonego zarzutu strony na tę okoliczność.

Przechodząc do wyjaśnienia zarzutów naruszenia prawa materialnego skarżąca wywodziła, że sąd I Instancji zastosował w sprawie niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię przepisu par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r. przez przyjęcie, iż wskazana norma obejmuje również takie przypadki, gdy rzeczywisty zakup miał miejsce, ale dostarczony towar nie jest tożsamy z towarem opisanym w fakturze.

Zdaniem skarżącej, przepis ten wyraźnie stanowi o zaistnieniu sprzedaży, a ta okoliczność jest niesporna. Natomiast w przypadku wątpliwości co do treści umowy należy mieć na względzie treść art. 65 par. 2 Kc traktujący o zamiarze stron i celu umowy. Okoliczności sprawy wskazują, iż celem umowy była sprzedaż oleju napędowego, a żadna ze stron umowy nie powołała się na wady oświadczenia woli dotyczące np. błędu lub podstępu. Dopiero w trakcie postępowania podatkowego Andrzej T. zmienił zdanie w celu uniknięcia odpowiedzialności.

W przedmiocie zarzutu niezastosowania art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o podatku VAT autor skargi kasacyjnej wywodził, iż spełnione zostały wszystkie trzy przesłanki, o których mowa w art. 19 ust. 3 ustawy, a w tym także przesłanka dotycząca posiadania przez podatnika towaru, o którym mowa w fakturze.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Pełnomocnik organu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wywodził, iż chybiony jest zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., albowiem naruszenie tego przepisu mogłoby mieć miejsce wtedy, gdyby Sąd uznał, że skarga jest bezzasadna i nie oddalił jej, albo gdyby ją oddalił uznając ją jednocześnie za zasadną.

W piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2006 r. ustosunkowującym się do odpowiedzi organu na skargę kasacyjną pełnomocnik skarżącej spółki dodatkowo argumentował, iż zarówno Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Przemysłu Rafineryjnego w P. jak i Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Przemysłu Rafineryjnego Serwis w P., miały interes prawny w wydaniu rozstrzygnięcia w wersji przyjętej przez organy podatkowe, gdyż w przeciwnym razie Andrzej T. nabywając towar będący w istocie olejem napędowym był obowiązany uiścić podatek akcyzowy /jako podmiot wprowadzający do obrotu olej napędowy/ na podstawie par. 19 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259/.

Danie zatem wiary podmiotom mającym interes prawny w rozstrzygnięciu zaowocowało nieprawidłowym postępowaniem dowodowym podczas gdy najskuteczniejszą metodą pozwalającą w sposób niezbity wyjaśnić rodzaj transportowej substancji było powołanie biegłego, który zbadałby skład chemiczny tej substancji. Wprawdzie powołanie biegłego ma charakter fakultatywny /art. 197 Op./, ale w sprawie chodziło o okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy /art. 188 Op./ i wręcz priorytetowe.

W piśmie procesowym dodatkowo argumentowano, iż wiele okoliczności wskazuje na to, że sprzedany towar by jednak olejem napędowym bowiem na stacji paliw Henryka B. taki produkt był sprzedawany i wykorzystywany w pojazdach jako olej napędowy przy czym nie było żadnego przypadku kwestionowania jakości sprzedawanego towaru.

W piśmie procesowym wskazano również, iż w wyniku wydania zaskarżonego wyroku nastąpiło wielokrotne podatkowe obciążenie tego samego towaru bez prawa odliczenia przy sprzedaży dokonanej przez Andrzeja T. /22%/, spółkę "R." /22%/, "B." /22%/.

W tym więc przypadku podatek VAT nie może być traktowany jako podatek, ale jako kara za działalność Andrzeja T. nałożona na innych podatników przy czym tenże T., który zrealizował największe dochody nie zapłaci podatku akcyzowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Sąd odwoławczy jest związany granicami skargi kasacyjnej co oznacza, iż nie dokonuje ponownej kontroli decyzji administracji w całokształcie okoliczności sprawy, a jedynie bada czy i w jakim zakresie usprawiedliwione są podstawy wskazane w środku odwoławczym od wyroku Sądu I instancji.

Z uwagi na wskazanie w skardze kasacyjnej podstawy z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w pierwszej kolejności podlegają rozważeniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania, a w szczególności zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Przepis ten dotyczy obowiązków Sądu związanych z wymaganiami jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku.

W skardze kasacyjnej nie wskazano na konkretne braki i wadliwości samego uzasadnienia.

Zarzut w zasadzie sprowadza się do twierdzeń, iż wydany wyrok oparty został o niewłaściwie ustalony stan faktyczny sprawy.

Trzeba na wstępie z całym naciskiem podkreślić, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest pełne i wyczerpujące we wszystkich kwestiach istotnych dla prawidłowego wyrokowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił stan sprawy na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, zrelacjonował wywody tego organu odnoszące się do wszystkich zebranych dowodów, a w tym także zrelacjonował dane dotyczące zatrudnienia Jerzego L. na stacji benzynowej małż. B. oraz ich udział faktyczny i prawny w prowadzeniu spółki "R.".

Sąd administracyjny w sposób szczególny zrelacjonował treść odwołań 2 profesjonalnych pełnomocników od decyzji podatkowej inspektora kontroli.

Tenże Sąd odpowiednią uwagę skupił na treści ostatecznej decyzji podatkowej mając na względzie, że kontroli sądowej podlega ostateczne rozstrzygnięcie organu administracyjnego. Sąd I instancji zrelacjonował w obszerny sposób skargę sporządzoną w dwu oddzielnych pismach procesowych samego skarżącego i jego pełnomocnika zawierających różniące się zarzuty natury faktycznej i prawnej. Skarga kasacyjna nie wskazuje, aby Sąd I instancji przeoczył lub błędnie przedstawił stan sprawy. W ocenie sądu kasacyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wywiązał się w należyty sposób z obowiązków dotyczących wyjaśnienia podstaw wyroku.

Sąd ten wskazał na konkretne dowody z dokumentów, dowody osobowe, wykazał z jakich przyczyn organy podatkowe dały wiarę zeznaniom Andrzeja T. oraz z jakich powodów nie podzieliły twierdzeń Jerzego L.

W skardze kasacyjnej jedynie w odniesieniu do Andrzeja T. zawarte zostały ogólnikowe uwagi o niewiarogodności jego zeznań z uwagi na chęć odwrócenia podejrzeń i chęć uniknięcia odpowiedzialności karnej. Nie wskazano jednak w jakich konkretnych częściach i co do jakich okoliczności te zeznania są fałszywe. W skardze kasacyjnej nie podważono roli jaką odegrał w sprawie Jerzy L. i w jakich częściach zeznania tegoż L. zasługują na wiarę.

Dopiero na etapie skargi kasacyjnej zawarta została sugestia, iż w pełni wyjaśniona została rola obu firm z Płocka, z uwagi na ich interes prawny w uzyskaniu decyzji w wersji organów podatkowych.

W skardze kasacyjnej nie wskazano jednak jakie przepisy postępowania w tym względzie zostały przez Sąd naruszone, gdy chodzi o ocenę tego rodzaju materiału dowodowego. Gdyby postawiony został zarzut naruszenia art. 134 par. 1 p.p.s.a., że Sąd mimo braku zarzutów skargi winien był tę kwestię zbadać, to wówczas obowiązkiem sądu kasacyjnego byłoby zbadanie na ile Sąd I instancji winien był dokonać kontroli i jaki to miało wpływ na wynik sprawy. W skardze kasacyjnej nadal wskazuje się na możliwość mieszania zakupionych w P. substancji przy użyciu zewnętrznego węża łączącego poszczególne komory cysterny.

Strona skarżąca zdaje sobie sprawę z faktu, że nie ma konstrukcyjnych możliwości przemieszczenia paliw z komory do komory wewnątrz cysterny. Stąd podejmuje się sugestii o zainstalowaniu węża łączącego otwory /spustowe? wlotowe?/ poszczególnych 2 komór czy też dwóch węży łączących komory.

Autor skargi kasacyjnej nie wskazuje jakie konkretne dowodowy osobowe należało przeprowadzić, aby wykazać, iż w 11 przypadkach zastosowano taką metodę, a w szczególności nie wskazuje, że takie dowody można było uzyskać w drodze przesłuchania pracowników dostawcy, czy przedstawicieli odbiorcy głównie w osobach Andrzeja T. czy Jerzego L., i to przy świadomości, że przez profesjonalnego przewoźnika zostałyby naruszone przepisy dotyczące przewozów materiałów niebezpiecznych w transporcie kolejowym i drogowym.

Z materiałów sprawy wynika, iż w toku postępowania podatkowego nie został zgłoszony wniosek o dopuszczenie dowodu biegłego /mimo korzystania z pomocy profesjonalnych pełnomocników/ dla wykazania czy ze zmieszania substancji, o których mowa w sprawie, można uzyskać produkt o cechach oleju napędowego.

Godzi się zauważyć, iż w materiałach sprawy zawarte są informacje o przeznaczeniu spornych produktów. Otóż zmywacz do maszyn PO 100 LL jest produktem uzyskanym w wyniku komponowania odpowiednich rafinowanych frakcji pochodzących z przeróbki ropy i jest stosowany do mycia i konserwacji metalowych części maszyn w tym łożysk tocznych.

Z kolei benzyna ekstrakcyjna jest otrzymywana z zachowawczej destylacji ropy naftowej i ma zastosowanie jako rozpuszczalnik głównie w przemyśle gumowym i tłuszczowym oraz pralniach chemicznych.

Natomiast destylat 10-OBRPR "Petroll" jest jednorodną cieczą oleistą o jasnobrązowym zabarwieniu i jest stosowany do smarowania lekko obciążonych części maszyn przemysłowych łożysk, prowadnic, wrzecion, a także do innych celów, np. smarowania form betoniarskich.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż zarzutów skargi kasacyjnej o braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie da się w żaden sposób wykazać na gruncie art. 141 par. 4 p.p.s.a.

Tego rodzaju zarzut należałoby sformułować na gruncie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej i przez twierdzenie, że sąd administracyjny nie dostrzegł w toku kontroli sądowej konieczności uzupełnienia materiału dowodowego przez organ podatkowy o tego rodzaju dowód.

Wprawdzie w piśmie procesowym z dnia 10 listopada 2006 r. wskazano na przepisy art. 197 i 188 Ordynacji podatkowej jako naruszone, jednakże stwierdzić należy, iż w myśl art. 183 par. 1 zd. drugie p.p.s.a. strony mogą przytaczać jedynie nowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych w dodatkowych pismach procesowych, nie mogą natomiast wskazywać nowych podstaw kasacyjnych jeżeli już upłynął termin do wniesienia skargi kasacyjnej.

W tej sytuacji, z braku należytego wskazania podstawy kasacyjnej w tej części, wywodu skargi kasacyjnej nie można uznać za usprawiedliwiony.

Dodatkowo należy zauważyć, iż strona skarżąca na etapie skargi kasacyjnej nie podnosiła problematyki związanej ze zmieszaniem produktów ropopochodnych w zbiornikach dzierżawionych przez Jerzego L. od firmy "B.".

W skardze kasacyjnej nie postawiono zarzutów naruszenia określonych przepisów rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług /PKWiU/ - Dz.U. nr 42 poz. 264/.

W tej sytuacji Sąd odwoławczy nie ma obowiązku dokonania rozważań związanych z wywodami skargi kasacyjnej dotyczącymi grupowań klasyfikacyjnych olejów.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma także obowiązku ustosunkowania się do kwestii pojęcia oleju napędowego "oryginalnego" i "nieoryginalnego", albowiem Sąd administracyjny pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takiego zróżnicowania olejów nie dokonał i na ten temat nie wypowiadał się przedstawiając stan sprawy podatkowej.

Reasumując dotychczasowe rozważania dotyczące ustaleń faktycznych sprawy należy stwierdzić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy przy wydaniu zaskarżonego wyroku nie naruszył przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej.

Do ustaleń faktycznych sprawy podatkowej należy także kwestia rzetelności faktur wystawionych przez firmę "K." oraz rzetelność faktur wystawionych przez spółkę "R.".

Faktury VAT jako dokumenty sprzedaży mają istotne znaczenie w obrocie gospodarczym, natomiast w ustawie dotyczącej podatku od towarów i usług znaczenie faktury VAT jest szczególne.

Ustawa podatkowa zawiera domniemanie prawdziwości wszystkich elementów zawartych w takiej fakturze.

Organy podatkowe są jednak upoważnione do przeprowadzenie dowodu przeciwko treści faktury, jeżeli zachodzą podejrzenia co do prawdziwości faktur w niej stwierdzonych.

W rozpatrywanej sprawie skutecznie podważona została treść faktur wystawionych przez Andrzeja T. w konfrontacji z treścią faktur wystawionych przez Ośrodek Badawczo-Rozwojowy Przemysłu Rafineryjnego w P. i w konfrontacji także z innymi dowodami zebranymi w sprawie w postaci dokumentów i zeznań świadków.

W uzupełnieniu argumentacji sądu I instancji dodać należy, iż w fakturach VAT wystawionych przez rzeczony ośrodek jest mowa nie tylko o innych towarach niż w późniejszych fakturach lecz także jest mowa o innych jednostkach miary tych towarów.

Sąd administracyjny I instancji należycie wykazał, iż do finalnego odbiorcy, jakim była stacja benzynowa firmy "B." dostarczone zostały wyraźnie oznaczone produkty ropopochodne w cenie rynkowej dla tego rodzaju towarów i te produkty zostały zładowane do zbiorników z olejem napędowym na stancji benzynowej "B.", a następnie zostały sprzedane dla indywidualnych nabywców jako olej napędowy po cenie rynkowej właściwej dla tego rodzaju paliwa.

Bez znaczenie jest fakt, iż nie zgłoszono krytycznych uwag co do jakości uzyskanej mieszaniny produktów ropopochodnych z olejem napędowym maszynowym nabywanym u profesjonalnych producentów paliw silnikowych.

Sąd administracyjny zasadnie stwierdził, że treść faktur wystawionych przez firmę "K." nie dotyczy towaru jaki w rzeczywistości został dostarczony do firmy "R.", a w konsekwencji do finalnego odbiorcy.

Tenże Sąd zasadnie zatem przyjął, iż wśród podstaw decyzji wymiarowych należało uwzględnić przepis par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, albowiem faktury wystawione przez Andrzeja T. nie dokumentowały nabycia oleju napędowego i z tej racji skarżąca spółka nie miała podstaw prawnych do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w tych fakturach.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w zaskarżonym wyroku, iż cytowany wyżej przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy w miejsce deklarowanego w fakturze towaru dochodzi do zakupu innego towaru.

Przepis ten nie pozwala na dokonanie jakiejkolwiek czynności uzasadniającej wystawienie faktury VAT, lecz czynności, która miała rzeczywiście miejsce.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela zarzutu skargi kasacyjnej, iż Sąd I instancji naruszył prawo materialne przez odmowę zastosowania przepisów art. 19 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Przepis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT /w brzmieniu obowiązującym w 2001 r./ stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Natomiast przepis art. 19 ust. 2 tej ustawy stanowił, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonego w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług.

Z tych norm wyraźnie wynika, że prawo do obniżenia podatku należnego jest wyraźnie związane z nabyciem towarów i usług i jest uwarunkowane rzeczywistym nabyciem konkretnego towaru, który został wprowadzonym do obrotu gospodarczego. W sprawie wykazane zostało, iż nie został sprzedany towar o jakim była mowa w fakturze dostawcy. W rozpatrywanej sprawie prawidłowe zastosowanie art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT było uzależnione od oceny skutków transakcji handlowych w aspekcie podatkowym. Nie chodziło natomiast o błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną z braku usprawiedliwionych podstaw orzekając przy tym o kosztach postępowania kasacyjnego stosownie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.