Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1249/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2016-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 51 par. 1 par. 2 art. 53 par. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2016 r. sprawy ze skargi R. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K., działający z upoważnienia Ministra Finansów (dalej w skrócie: "organ interpretacyjny", "Minister"), mocą interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. (Nr [...]), w oparciu o art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie Dz. U. z 2015 r., poz. 613; dalej w skrócie: "O.p.") oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w zw. z § 9 rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r., poz. 643), stwierdził, że stanowisko przedstawione we wniosku R.K. (dalej także w skrócie: "wnioskodawca", "Skarżący") z 17 kwietnia 2015 r. (data wpływu do organu) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie:

- obowiązku korygowania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w związku ze zmianę wysokości udziału w zysku spółki,

- prawa do domagania się odsetek od wpłaconych w ciągu roku podatkowego zaliczek na podatek w kwocie wyższej niż kwota należnego podatku - jest prawidłowe;

- możliwości wystąpienia obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazano, że w dniu 17 kwietnia 2015 r. do organu interpretacyjnego wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych, m.in. w zakresie skutków podatkowych zmiany wysokości udziału w zysku spółki komandytowej.

We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest osobą fizyczną i zamierza przystąpić do istniejącej spółki komandytowej (dalej: "Spółka") w charakterze komandytariusza. W momencie przystąpienia wnioskodawcy do Spółki będą w niej uczestniczyć inne osoby fizyczne oraz prawne (dalej: "wspólnicy").

W umowie Spółki ustalone zostały zasady, na jakich wspólnicy uczestniczą w jej zysku oraz stracie. Udział wspólników w zysku Spółki ustalony został proporcjonalnie do wniesionych przez nich wkładów (dalej: "tymczasowa proporcja"). Zgodnie z umową Spółki proporcja ta może zostać przez wspólników zmieniona w ciągu roku w drodze uchwały (dalej: "zmieniona proporcja"). Po zakończeniu danego roku obrotowego Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki dokonuje w szczególności rozpatrzenia i zatwierdzenia sprawozdania finansowego Spółki za ubiegły rok obrotowy oraz podjęcia uchwały o podziale zysku lub pokryciu straty. Wobec powyższego, tymczasowa proporcja oraz zmieniona proporcja mogą się różnić od ustalonej podczas Walnego Zgromadzenia Wspólników ostatecznej proporcji, w jakiej podzielony zostanie zysk Spółki (dalej: "ostateczna proporcja"), która to uwzględnia nie tylko ostateczny wynik finansowy Spółki, ale również stopień w jakim poszczególni wspólnicy przyczynili się do uzyskania przychodów.

Mając to na względzie możliwe są dwie sytuacje:

a. udział w zysku przypisany wnioskodawcy na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji będzie niższy niż udział w zysku wnioskodawcy na podstawie ostatecznej proporcji,

b. udział w zysku przypisany wnioskodawcy na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji będzie wyższy niż udział w zysku przysługujący wnioskodawcy na podstawie ostatecznej proporcji.

Co więcej, zgodnie z umową Spółki, wspólnicy mają prawo do otrzymywania zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki. Sposób kalkulacji zaliczek nie został określony umową Spółki ani przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; dalej w skrócie: "K.s.h."). Wysokość zaliczek przysługująca poszczególnym wspólnikom będzie zatem ustalana w drodze uchwały. Ustalenie wysokości wypłacanych wspólnikom zaliczek może odbywać się w oderwaniu od ustalonej proporcji udziału w zysku Spółki.

Wobec powyższego na koniec roku obrotowego:

a. wypłacone wnioskodawcy zaliczki na poczet udziału w zysku Spółki mogą przekroczyć kwotę zysku przypadającą wnioskodawcy zgodnie z ostateczną proporcją,

b. kwota wypłaconych wnioskodawcy zaliczek na poczet udziału w zysku Spółki może być niższa niż udział przypadający wnioskodawcy zgodnie z ostateczną proporcją.

Mając to na względzie, po podziale zysku Spółki na koniec roku obrotowego Wnioskodawca dokona, w zależności od sytuacji:

a. zwrotu na rzecz Spółki kwoty pobranych zaliczek w tej części, która będzie przekraczała zysk przypadający wnioskodawcy zgodnie z ostateczną proporcją, lub

b. otrzyma od Spółki wypłatę w wysokości różnicy pomiędzy otrzymanymi zaliczkami a zyskiem przyznanym wnioskodawcy zgodnie z ostateczną proporcją.

Wnioskodawca nie korzysta z uproszczonej metody kalkulacji zaliczek.

W związku z przedstawionym wyżej zdarzeniem przyszłym organowi interpretacyjnemu zadano m. in. następujące pytanie:

Czy zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji w jakiej Wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki, spowoduje u niego konieczność korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego (podatkowego) zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych i potencjalnie zapłaty odsetek za zwłokę ?

Zdaniem wnioskodawcy, zmiana, po zakończeniu roku obrotowego, proporcji w jakiej wnioskodawca uczestniczy w zysku Spółki, nie spowoduje u niego konieczności korekty odprowadzonych w ciągu zakończonego roku obrotowego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych oraz zapłaty odsetek od zaległości podatkowych. Jego udział w przychodach i kosztach Spółki ustala się odpowiednio do przyznanego mu udziału w jej zysku. Od określonego w ten sposób dochodu wnioskodawca obowiązany jest w ciągu roku podatkowego odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy. Udział wnioskodawcy w zysku Spółki może zostać ustalony w trakcie roku obrotowego zgodnie z tymczasową proporcją lub zmienioną proporcją.

Wnioskodawca podniósł dalej, że niezależnie od powyższego, po zakończeniu roku obrotowego (podatkowego) Walne Zgromadzenie Wspólników Spółki może dokonać podziału zysku osiągniętego przez Spółkę w ciągu tego roku (ostateczna proporcja). Podział ten może się różnić od udziału w zysku, zgodnie z którym wnioskodawca dokonywał obliczenia i wpłat zaliczek w ciągu roku. Wnioskodawca winien jednakże dokonać kalkulacji osiągniętego w ciągu tego roku dochodu z tytułu udziału w zysku Spółki w oparciu o ostateczną proporcję. Na bazie tej proporcji wnioskodawca powinien wskazać prawidłową wysokość osiągniętego dochodu w zeznaniu rocznym.

Co więcej, zdaniem wnioskodawcy, mając na uwadze, że zaliczki na podatek odprowadzane w ciągu roku stanowią jedynie wpłaty na poczet nieustalonego jeszcze zobowiązania podatkowego:

a. w przypadku, gdy kwota wpłaconych przez wnioskodawcę w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek korekt zaliczek oraz zapłaty odsetek za zaległości podatkowe, ponieważ żadna zaległość nie wystąpi,

b. w przypadku, gdy kwota wpłaconych przez wnioskodawcę w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie wyższa niż kwota podatku od ostatecznie ustalonego dochodu wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, wnioskodawca nie będzie obowiązany dokonać korekt nadpłaconych zaliczek jak również nie będzie mu przysługiwało prawo do żądania odsetek od nadpłaty podatku.

W ocenie wnioskodawcy, potwierdzeniem dla powyższych wniosków jest ugruntowana w praktyce organów podatkowych teza, że podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym jest podatek wynikający, co do zasady, z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym. Tytułem przykładu wnioskodawca wskazał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarte w interpretacji indywidualnej z [...]r. nr [...].

Na gruncie art. 51 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej w skrócie: "O.p."), wnioskodawca zauważył następnie, że w opisanym zdarzeniu przyszłym nie może być mowy o niezapłaconym przez niego w terminie podatku, co jest elementem niezbędnym dla powstania zaległości podatkowej. Zdaniem wnioskodawcy, nie można również mówić o niezapłaconej w terminie zaliczce na podatek, bowiem zaliczka zostanie przez wnioskodawcę uregulowana w ustawowym terminie, w wysokości wynikającej z wewnętrznych regulacji Spółki, obowiązujących w dniu kalkulacji i zapłaty tejże zaliczki. Wobec tego, zdaniem wnioskodawcy, w przypadku gdy kwota wpłaconych w ciągu roku obrotowego (podatkowego) zaliczek będzie niższa niż kwota podatku obliczonego od ostatecznie ustalonego dochodu wnioskodawcy z tytułu udziału w zysku Spółki, nie powstanie zaległość podatkowa. Na potwierdzenie powyższego stanowiska wnioskodawca powołał szereg interpretacji indywidualnych.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego Minister, przytaczając właściwe przepisy K.s.h., zwrócił w pierwszej kolejności uwagę na specyfikę spółki komandytowej. Podkreślił, że w takim podmiocie, opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników, a sposób ich opodatkowania uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeśli jest to osoba fizyczna to opodatkowanie opiera się na ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej skrócie: "p.d.o.f." lub "ustawa podatkowa").

Organ interpretacyjny podkreślił na gruncie art. 8 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 3 p.d.o.f., że u wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, będącego podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, przychody oraz koszty uzyskania przychodów ustala się proporcjonalnie w takiej wysokości, w jakiej przysługuje mu udział w zysku tej spółki. Przy czym, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie regulują kwestii związanych ze sposobem ustalania wysokości przysługującego wspólnikowi udziału w zysku tej spółki (udziału w spółce). Kwestie te regulowane są przez właściwe przepisy kodeksu spółek handlowych.

Przypadający na wspólnika spółki komandytowej dochód z działalności gospodarczej ustalany jest na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których spółka jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) z uwzględnieniem zasad wynikających z cyt. art. 8 ustawy podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 p.d.o.f., u podatników, którzy prowadzą księgi rachunkowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

W dalszej kolejności, przywołując uprzednio przepisy regulujące system opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, Minister zauważył, że podatkiem należnym od dochodów uzyskanych przez podatnika w danym roku podatkowym z prowadzonej działalności gospodarczej (w tym także w formie spółki komandytowej) jest, co do zasady, podatek wynikający z prawidłowo sporządzonego i złożonego rocznego zeznania podatkowego. Z kolei zaliczkowe opodatkowanie tego dochodu stanowi jedynie formę opłacania podatku należnego wynikającego z zeznania. Po zakończeniu roku podatkowego zaliczki na podatek tracą swój byt prawny i podlegają rozliczeniu w składanym przez podatnika zeznaniu rocznym.

Minister zwrócił uwagę, że z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki komandytowej. Zgodnie z umową spółki, wnioskodawca uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do wniesionego do spółki wkładu (tzw. tymczasowa proporcja), przy czym, w ciągu roku, w drodze uchwały, proporcja ta może ulec zmianie (na tzw. zmienioną proporcję). Ponadto po zakończeniu roku obrotowego, walne zgromadzenie wspólników spółki dokona ostatecznego rozliczenia zysku i jego podziału pomiędzy wspólników wg tzw. ostatecznej proporcji, która może różnić się od tymczasowej proporcji oraz zmienionej proporcji. Ostateczna proporcja uwzględniać bowiem będzie nie tylko ostateczny wynik finansowy uzyskany przez spółkę, lecz także stopień w jakim poszczególni wspólnicy przyczynili się do uzyskania przychodów. Jak wynika z wniosku, zysk spółki będzie dzielony pomiędzy wspólników według ostatecznej proporcji, co oznacza, że za dany rok podatkowy wnioskodawcy może przysługiwać udział w zysku spółki w innej wysokości, niż udział według którego obliczał i uiszczał w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy.

Minister zastrzegł dalej, że jeżeli w myśl odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji, opisana we wniosku zmiana wysokości udziału wnioskodawcy w zysku Spółki z mocą wsteczną będzie prawnie skuteczna, to w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w związku z ustaleniem nowej wysokości udziału wnioskodawcy w zysku spółki (według ostatecznej proporcji) obowiązującej w odniesieniu do przychodów i kosztów za cały miniony rok podatkowy, jego dochód z udziału w tej Spółce za cały rok podatkowy (wysokość przychodów oraz kosztów jego uzyskania) należy ustalić z zastosowaniem ostatecznej proporcji. Ustalony według tego udziału dochód, będzie zatem dochodem uzyskanym przez wnioskodawcę z prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej, który podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i zostanie rozliczony w składanym rocznym zeznaniu podatkowym. W przypadku, gdy obliczony od tak ustalonego dochodu należny podatek będzie wyższy niż suma uiszczonych przez niego w trakcie roku podatkowego zaliczek na podatek dochodowy, powstałą różnicę zobowiązany będzie wpłacić na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie wynikającym z art. 45 p.d.o.f. Natomiast w przypadku, gdy obliczony należny podatek będzie niższy od wysokości uiszczonych zaliczek, wnioskodawcy będzie przysługiwał zwrot nadpłaconego podatku.

Jednocześnie organ wskazał, że w wyniku zmiany wysokości udziału wnioskodawcy w zysku Spółki po zakończeniu roku (w odniesieniu do całego roku podatkowego) nie wystąpi obowiązek korygowania przez niego zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miniony rok podatkowy. Z upływem tego roku podatkowego (terminu płatności ostatniej zaliczki), zaliczki na podatek dochodowy stracą byt prawny, przekształcając się w zobowiązanie podatkowe. Jednakże utrata bytu prawnego zaliczek nie jest przeszkodą do naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości. Skoro bowiem zmieni się wysokość udziału wnioskodawcy w zysku spółki za cały rok podatkowy, zmianie ulegnie także wysokość podstawy opodatkowania, od której winny były być obliczane i uiszczanie należne zaliczki na podatek dochodowy, a w konsekwencji także wysokość tych zaliczek.

Minister zaznaczył następnie, że w sytuacji, gdyby udział wnioskodawcy w zysku spółki ustalony według ostatecznej proporcji był niższy niż udział, według którego uiszczał w ciągu roku zaliczki na podatek, co skutkowałoby uiszczaniem zaliczek w wysokości wyższej niż należna, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do zwrotu nadpłaconego podatku, wynikającego ze złożonego zeznania podatkowego. Nie będzie mu natomiast przysługiwało prawo do domagania się odsetek od wpłacanych w tracie roku zaliczek na podatek w wyższej niż należna wysokości, o ile nadpłata podatku wynikająca ze złożonego poprawnie zeznania podatkowego zostanie mu zwrócona w ustawowym terminie (bądź też zaliczona na poczet zaległości podatkowych). Jak wynika bowiem z art. 73 § 2 pkt 1 O.p., nadpłata dla podatników podatku dochodowego powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego. Nadpłatę wynikającą z zaliczek na podatek zwraca się po zakończeniu okresu, za który rozlicza się podatek. Jeżeli jednak nadpłata wynika z decyzji stwierdzającej nadpłatę, wydanej w związku z art. 75 § 1 O.p., zwrot nadpłaty następuje w terminie 30 dni od dnia wydania tej decyzji (art. 76c O.p.). Nadpłata podlega zwrotowi w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, z zastrzeżeniem § 2 (art. 77 § 1 pkt 5 O.p.). Zgodnie natomiast z art. 78 § 1 O.p., nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Oprocentowanie w przypadku przewidzianym w art. 77 § 1 pkt 5 i § 2 przysługuje od dnia powstania nadpłaty, jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 pkt 1-3, lub od dnia skorygowania zeznania lub deklaracji w trybie art. 274 lub art. 274a (art. 78 § 3 pkt 4 O.p.).

Końcowo Minister zaznaczył, że interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Z kolei odnosząc się do powołanych przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnych, organ zaznaczył, że jego zaprezentowane obecnie stanowisko znajduje potwierdzenie zarówno w wydawanych interpretacjach indywidualnych, jak i w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Przykładowo wskazano na wyroki w sprawach o sygnaturach: I SA/Kr 1327/13 oraz I SA/Kr 351/13.

Pismem z dnia 24 lipca 2015 r. pełnomocnik wnioskodawcy wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Minister, dokonawszy ponownej analizy sprawy, stwierdził (patrz pismo z dnia 20 sierpnia 2015 r.) brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji z dnia [...]r.

W skardze z dnia 22 września 2015 r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik zarzucił ww. interpretacji:

1) Błędną wykładnię lub niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 51 § 1 i 2 O.p. w zw. z art. art. 8 ust. 1 oraz art. 44 ust. 3f p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że podjęcie po zakończeniu roku finansowego uchwały skutkującej zwiększeniem udziału skarżącego w zysku spółki komandytowej za ten rok spowoduje powstanie u skarżącego zaległości podatkowej z tytułu zaniżenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych;

b) art. 53 § 1 i 2 oraz art. 53a O.p. w zw. z art. 51 § 1 i 2 O.p. poprzez niewłaściwą ocenę, co do zastosowania, tj. uznanie, że podjęcie po zakończeniu roku finansowego uchwały skutkującej zwiększeniem udziału skarżącego w zysku spółki komandytowej za ten rok spowoduje konieczność zapłaty odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek (pomimo, że na moment zapłaty zaliczek zostały one obliczone w prawidłowej wysokości wedle obowiązującej na ten dzień tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji);

2) Naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:

a) art. 14b w zw. z art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji, która jest sprzeczna z obowiązującymi w dacie wydania interpretacji przepisami prawa oraz orzecznictwem sądów administracyjnych,

b) art. 14b w zw. z art. 14c O.p. poprzez nieprawidłową ocenę stanowiska Spółki w zakresie przedstawionego zdarzenia przyszłego, co doprowadziło do wydania interpretacji z niewłaściwą oceną, co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Z tych względów pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik przytoczył na wstępie dotychczasowy stan faktyczny. W dalszej kolejności wskazał na uzasadnienia zarzutów w kolejności ich zgłoszenia. I tak nawiązując do zarzutu naruszenia art. 51 § 1 i § 2 O.p. pełnomocnik stwierdził, że z zaległością podatkową można mieć do czynienia jedynie w sytuacji, gdy podatnik nie uiścił w terminie podatku (zaliczki na podatek) lub też uiścił podatek (zaliczkę na podatek) w zbyt niskiej wysokości. Zdaniem pełnomocnika, wbrew twierdzeniu Ministra, nie może być mowy w tym przypadku o niezapłaconej przez skarżącego w terminie zaliczce na podatek, co jest elementem niezbędnym dla powstania zaległości podatkowej, a w konsekwencji naliczenia odsetek za zwłokę. Nie może być bowiem mowy o niezapłaconej w terminie zaliczce w sytuacji, gdy zaliczka zostanie przez skarżącego uregulowana w ustawowym terminie, w prawidłowej wysokości (tj. zgodnie z obowiązującą w dniu zapłaty zaliczek tymczasową proporcją lub zmienioną proporcją). W szczególności, nie sposób – zdaniem pełnomocnika – uznać, że zaliczka obliczona zgodnie z tymi dwiema proporcjami (a nie zgodnie z ostateczną proporcją) nie była wpłacona w prawidłowej wysokości, skoro w dniu kalkulacji zaliczki ostateczna proporcja nie była jeszcze znana. Tym samym, ewentualny przychód wynikający ze zwiększonego udziału w zyskach Spółki stanie się udziałem skarżącego dopiero z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku według ostatecznej proporcji.

Pełnomocnik zauważył dalej, że odmienne zapatrywanie w tym względzie Ministra stanowi w jego ocenie naruszenie art. 53 § 1 i § 2 w zw. z art. 51 § 1 i § 2 O.p.

Uzasadnienia swojego stanowiska pełnomocnik dopatrzył się nadto w mechanizmie działania zaliczek uproszczonych. Na gruncie art. 44 ust. 6b p.d.o.f. podkreślił, że wybór tej metody uiszczania zaliczek na poczet podatku dochodowego powoduje, że składając zeznanie roczne podatnicy rozliczają nadwyżkę/niedobór zaliczek wpłaconych w ciągu roku podatkowego z kwotą podatku należną od faktycznie osiągniętego dochodu. Taki sposób uiszczania zaliczek nie powoduje u podatników powstania zaległości podatkowej, nawet jeśli w ostatecznym rozliczeniu rocznym okaże się, że odprowadzone przez nich w ciągu roku zaliczki były niższe niż wynikające z faktycznie uzyskanego dochodu.

Ostatecznie, zdaniem pełnomocnika, uiszczenie zaliczki miesięcznej na poczet podatku dochodowego w wysokości wynikającej z tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe za cały rok podatkowy zostanie obliczone stosownie do ostatecznej proporcji, nie powoduje powstania zaległości podatkowej, a w konsekwencji obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Zaliczki zostały bowiem uiszczone w terminie oraz w prawidłowej wysokości, tj. zgodnie z obowiązującą w dniu ich zapłaty tymczasową lub zmienną proporcją.

Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych, w tym NSA o sygn. akt II FSK 1527/13.

Nawiązując do zarzutu naruszenia art. 53 § 1 i § 2 i art. 53a O.p. w zw. z art. 51 § 1 i § 2 O.p. pełnomocnik podkreślił, że przepisy te mogą znaleźć zastosowania w sytuacji, gdy nie wystąpiły zaległości podatkowe.

Naruszenia art. 14b w zw. z art. 14c w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. pełnomocnik dopatrzył się w tym, że organ interpretacyjny nie ustosunkował się do orzeczeń sądów administracyjnych, które zostały przywołane we wniosku o wydanie interpretacji na poparcie stanowiska wnioskodawcy.

W świetle wszystkich podniesionych wyżej argumentów pełnomocnik uznał, że wydając interpretację w zakresie obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy, która jest sprzeczna z przepisami prawa oraz praktyką sądów administracyjnych Minister niewątpliwie naruszył art. 14b w zw. z art. 14c O.p. Dodatkowo, zdaniem strony skarżącej, Minister naruszył art. 14b w zw. z art. 14c O.p. poprzez niewłaściwą oceną stanowiska Spółki w zakresie pytania 1, tj. w zakresie obowiązku korekty zaliczek, co doprowadziło do wydania interpretacji z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisów prawa materialnego.

Odpowiadając na skargę, Minister wniósł o jej oddalenie, akcentując ponownie w tej sprawie, że skutkiem zmiany wysokości udziału skarżącego w zyskach Spółki, a tym samym w przychodach oraz kosztach uzyskania przychodu, może być powstanie obowiązku zapłaty odsetek od zaliczek nieuiszczonych w należytej wysokości. Jeżeli w wyniku ww. zmiany dojdzie do sytuacji, w której u skarżącego podstawa opodatkowania będzie wyższa, niż kwota od której zaliczka została obliczona i zapłacona, powstanie zaległość podatkowa, a w konsekwencji także obowiązek zapłaty odsetek od tej zaległości. Skarżący nie wywiąże się bowiem prawidłowo z ciążącego na nim obowiązku, tj. nie uiści w terminie zaliczki na podatek w należytej wysokości, ustalonej zgodnie z przepisami ustawy podatkowej.

W dalszej kolejności, na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2009 r. sygn. akt II FPS 5/09, organ interpretacyjny podniósł, że w opisanym zdarzeniu przyszłym, uchwała wspólników o zmianie wysokości udziału zostanie podjęta już po utracie bytu prawnego zaliczek na podatek dochody za rok, którego zmiana ta dotyczy. W konsekwencji takiego stanu rzeczy, brak jest podstaw prawnych do dokonywania korekty zaliczek. W przypadku, gdy podjęta uchwała skutkować będzie zwiększeniem udziału skarżącego w zysku Spółki, w konsekwencji także zwiększeniem podstawy ustalenia zaliczki na podatek dochodowy i kwoty tej zaliczki, fakt, że ww. zmiana zostanie dokonana w następnym roku z mocą wsteczną (dotyczącą całego minionego roku podatkowego), a zatem po wygaśnięciu bytu prawnego tych zaliczek, nie skutkuje brakiem możliwości naliczenia odsetek od tych zaliczek, tj. od zaliczek zapłaconych przez skarżącego w zaniżonej wysokości, na skutek obliczenia ich od niższej podstawy opodatkowania niż podstawa obliczona zgodnie z przysługującym mu za ten rok podatkowy udziałem w zysku Spółki.

Zdaniem organu nieuzasadnione jest powoływanie się skarżącego na instytucję uproszonej metody kalkulacji zaliczek, w sytuacji, gdy z niej nie korzysta.

Nawiązując do zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych, Minister zwrócił uwagę, że nie można utożsamiać "trybu wydawania interpretacji" z postępowaniem podatkowym, a w konsekwencji żądać, aby wydając interpretację organ, prowadził szeroko rozumianą polemikę z każdym poglądem wnioskodawcy, nawet w sytuacji, gdy jest on podparty orzeczeniami sądów administracyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację.

Skarga okazała się uzasadniona. Sąd w składzie orzekającym podzielił przy tym stanowisko skarżącej oparte na poglądach WSA w Krakowie zawartych w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r. (sygn. akt I SA/Kr 1328/13), które uznał za własne. Skład orzekający nie podzieli natomiast poglądów organu interpretacyjnego, a także przywoływanych przez Ministra Finansów poglądów zawartych w wyrokach Sądów Administracyjnych.

Na stanowisko Sądu wpływ miały również wyroki zapadłe w podobnych sprawach, ale na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W szczególności chodzi o przywoływany już we wniosku o interpretację wyrok WSA w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 2001/12) i oddalający od niego skargę kasacyjną wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2015 r. (sygn. akt II FSK 1527/13) oraz wyrok NSA z dnia 27 maja 2015 r. (sygn. akt II FSK 175/13).

Stan faktyczny jest w istocie bezsporny. Jako że został zaprezentowany przy okazji prezentowania stanowiska strony i organu, brak jest w ocenie Sądu konieczności jego powielania.

Sedno sporu sprowadza się w istocie do rozstrzygnięcia, czy zmiana wysokości udziałów w zysku spółki komandytowej będzie miała wpływ na zakres skutków podatkowych, w tym szczególnie czy wystąpi obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wskazać przyjdzie, że zgodnie z art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Stosownie do art. 53 § 2 O.p., przepis § 1 stosuje się również do należności, o których mowa w art. 52 § 1, oraz do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy. Zaległość podatkowa została zdefiniowana w art. 51 § 1 i § 2 O.p. W myśl tych przepisów, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności (§ 1), a za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a, lub ratę podatku (§ 2). W niniejszej sprawie Minister Finansów przyjął, że zaliczki na podatek dochodowy z upływem roku podatkowego tracą byt prawny. Stwierdził, że nie jest to przeszkodą do naliczenia odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w należytej wysokości. Jeżeli zmieni się wysokość udziału wnioskodawcy w zysku spółki za cały rok, zmianie ulegnie też wysokość podstawy opodatkowania, od której należało obliczyć i uiścić należne zaliczki. Organ odesłał również do art. 53a § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

W ocenie Sądu w opisanej i spornej sytuacji (gdy udział w zysku spółki za cały rok podatkowy wg ostatecznej proporcji będzie wyższy niż zakładany w ciągu tego roku udział na podstawie tymczasowej proporcji lub zmienionej proporcji) nie może być mowy o powstaniu zaległości podatkowej w rozumieniu art. 51 § 1 i § 2 o.p. Jeżeli podatnik odprowadzał zaliczki, obliczone na podstawie obowiązującej w danym momencie proporcji, uznać należy, że zaliczkę uiścił w terminie i we właściwej wysokości. Nie ma podstaw, aby wskutek późniejszych zdarzeń (przyjęcia ostatecznej proporcji) uznać z mocą wsteczną, że zaliczki, które w dniu odprowadzania były obliczone i uiszczone prawidłowo, uznać za opłacone nie w pełnej wysokości.

Skarżąca słusznie zwraca uwagę, że sam mechanizm uiszczania zaliczek w ciągu roku podatkowego zakłada, że suma wpłaconych zaliczek może różnić się od ostatecznej kwoty podatku. Oczywistą cechą tej metody uiszczania podatku jest, że podatnik w drodze zaliczek może wpłacić w sumie kwotę przewyższającą jego należność podatkową, bądź nie odprowadzić całej kwoty podatku. Istotą mechanizmu jest właśnie odprowadzanie podatku w zaliczkach, nie zaś w ratach, które w sumie dawały dokładną kwotę należnego podatku. Jedynie wówczas, gdyby taka kwota była znana od początku roku podatkowego, można byłoby wymagać, aby na koniec roku nie powstawała konieczność rozliczenia nadwyżek czy niedoborów należności. Nie można natomiast tego wymagać w sytuacji, kiedy podatnik obliczający wysokość zaliczki nie wie jeszcze, jaka będzie ostateczna wysokość jego zobowiązania podatkowego. Jeżeli oblicza na podstawie znanych mu w danej chwili parametrów – jak w niniejszej sprawie proporcja tymczasowa albo proporcja zmieniona – i tak obliczoną zaliczkę odprowadza w terminie, to czyni zadość przepisom podatkowym i nie można wywodzić, aby późniejsza zmiana proporcji prowadziła do powstania zaległości podatkowej. Zmiana umowy spółki w zakresie ustalenia ostatecznej proporcji, według której dzielony będzie zysk, nie wywiera skutków ex tunc.

Wypada się zgodzić z poglądem, zaprezentowanym w analogicznej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zgodnie z którym przychód wynikający ze zwiększonego udziału spółki w zyskach spółki osobowej zaistnieje dopiero z chwilą zmiany umowy spółki osobowej. Wcześniej wspólnik nie dysponuje żadnym roszczeniem o zwiększony udział w zysku. Dopiero zmiana umowy powoduje nabycie uprawnienia do większego udziału w zysku i dopiero od tej chwili można mówić o zwiększonym przychodzie/dochodzie, a w efekcie - o większych zaliczkach na podatek dochodowy. Wpłacając zaliczki za okresy sprzed zmiany umowy spółki, wspólnik nie określa ich zatem w niższej wysokości, niż to wynikało z jego uprawnienia. To, że zmiana umowy spółki spowodowała dodatkowe roszczenie z mocą od początku roku, nie może prowadzić do wniosku, że wspólnik pozostaje we zwłoce we wpłacaniu zaliczek na podatek dochodowy, i że z tytułu tej zwłoki powinien zapłacić odsetki (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2001/12, Lex Omega nr 1326496).

Zaznaczyć wypada też, że w drugiej z przedstawionych sytuacji – gdy suma zaliczek okazuje się wyższa od kwoty podatku należnego – podatnikowi nie przysługiwałyby odsetki od nadpłaconego zaliczkami podatku. Powyższa wykładnia przepisów prawa podatkowego pozwala zachować symetrię w obowiązkach podatnika oraz organu podatkowego. W pierwszej bowiem sytuacji – która stanowiła istotę sporu w niniejszej sprawie – podatnik winien dopłacić podatek, ale nie będzie miał obowiązku uiszczenia oprocentowania, ponieważ nie zaistniała zaległość podatkowa. W drugiej – organ będzie miał obowiązek zwrócenia nadpłaconego podatku, ale bez odsetek, ponieważ zaliczki w chwili ich pobierania były należne. Dostrzega to sam Minister Finansów, akceptując np. w interpretacjach indywidualnych z dnia [...]r., znak [...], z dnia [...]r., znak [...],[...]r. znak [...] oraz z dnia [...]r., znak [...] zapatrywania prawne wnioskodawcy. Za prawidłowe uznał wówczas stanowisko, że jeżeli w trakcie roku podatkowego, opierając się na tymczasowej proporcji udziału w zysku podatnik dokonywałby rozliczeń podatkowych i uwzględniałby wyższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany, a przede wszystkim odprowadzałby wyższe zaliczki na podatek dochodowy, powinien być uprawniony do dokonania odpowiedniej korekty w zeznaniu rocznym i do otrzymania zwrotu części podatku nadpłaconego zaliczkami na podatek. Niedopuszczalne byłoby obciążanie go podatkiem od dochodu którego w rzeczywistości nie uzyskał. Z drugiej strony nie miałby roszczenia o odsetki z tytułu nadpłaconych zaliczek od chwili ich wpłacenia. Analogicznie, w przypadku, gdy opierając się na tymczasowej proporcji udziału w zysku dokonywałby rozliczeń podatkowych i uwzględniałby niższy udział w zysku niż ostatecznie zostanie mu przyznany, co w konsekwencji prowadziłoby do odprowadzania niższych zaliczek na podatek dochodowy, powinien mieć prawo dokonania stosownej korekty w zeznaniu rocznym i w konsekwencji obowiązek dopłaty podatku, bez konieczności uiszczania odsetek od zaległości podatkowych. W trakcie roku podatkowego dokonywałby bowiem alokacji przychodów i kosztów uzyskania przychodów proporcjonalnie do jego prawa udziału w zysku spółki, choć byłaby to proporcja tymczasowa.

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja narusza zatem art. 53 § 1 i § 2 w zw. z art. 51 § 1 i § 2 o.p. Co więcej, ponieważ stoi w sprzeczności z szeregiem innych interpretacji indywidualnych, odnoszących się do identycznego problemu i wskazywanych przez skarżącego już we wniosku, słuszny okazał się również zarzut naruszenia zasady budzenia zaufania do organów podatkowych, która znajduje zastosowanie przy wydawaniu interpretacji indywidualnych na podstawie art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

Poza szerszym zakresem rozważań Sądu, z uwagi na specyfikę postępowania interpretacyjnego, pozostała kwestia podniesiona w zastrzeżeniu organu znajdująca się na stronie 7 i 8 zaskarżonej interpretacji. Organ zastrzegł bowiem, że "jeżeli w myśl odrębnych przepisów, niebędących przepisami prawa podatkowego i niemogących być przedmiotem niniejszej interpretacji, opisana we wniosku zmiana wysokości udziału Wnioskodawcy w zysku spółki z mocą wsteczną będzie prawnie skuteczna (...)". W tym zakresie można, co najwyżej, wskazać na poglądy Ministra Finansów zawarte w interpretacji indywidualnej z [...]r. znak [...]oraz przywołane wyżej wyroki NSA z dnia 27 maja 2015 r. i z dnia 11 czerwca 2015 r., a także wyrok WSA w Łodzi z dnia 20 września 2012 r. (sygn. akt I SA/Łd 836/12.

Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku, za podstawę biorąc art. 146 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepisy art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a