Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 529/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-12-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 par. 1, art. 172 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 188, art. 190, art. 193 par. 1,  par. 2, par. 6, par. 8, art. 282b, art. 282c, art. 284a par. 3, art. 284b par. 3, art. 288 par. 2, art.
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 ust. 1, art. 2, art. 13 ust. 1, ust. 2 i  ust. 3, art. 13b ust. 1, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, ust. 2 pkt 3
journal: Dz.U. 2011 nr 41 poz 214
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jednolity
article: art. 106 par. 3, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 152, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2013r. sprawy ze skargi "A" Spółka z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od kwietnia 2007 r. do grudnia 2008 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej spółki kwotę [...]zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] marca 2012r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] zakwestionował Spółce [...] (dalej: Spółka, Podatnik, Skarżąca) odliczenie podatku łącznie z [...] faktur wystawionych przez:

- Przedsiębiorstwo [...] Sp. z o.o., ([...] faktury rozliczone w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2007r., na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł),

- [...] Sp. z o.o., (łącznie [...] faktury rozliczone w miesiącach od kwietnia 2007r. do grudnia 2008r., na łączną kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł),

- Przedsiębiorstwo [...], (łącznie [...] faktur rozliczonych w kwietniu, maju i lipcu 2007r. i od października 2007r. do grudnia 2008r., na łączną kwotę netto [...] zł i podatek [...] zł).

[...] faktury od [...] Sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką [...]) dokumentowały sprzedaż towarów, pozostałe faktury od tego podmiotu oraz wszystkie faktury od Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. (zwanego dalej Spółką [...]) i Przedsiębiorstwa [...] (zwanego dalej firmą [...]) - dotyczyły usług budowlanych.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej stwierdził, że przedmiotowe faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem zastosowanie ma przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (j.t. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) - zwanej dalej ustawą o p.t.u., zgodnie z którym, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Ponadto, organ I instancji stwierdził:

- zawyżenie podatku naliczonego w czerwcu 2008r. o kwotę [...] zł, poprzez odliczenie w pełnej wysokości, powyżej ustawowego limitu, podatku wykazanego na fakturze nr [...] z dnia [...].06.2008r., wystawionej przez [...] Sp. z o.o. za dzierżawę samochodu osobowego,

- zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia we wrześniu 2008r. o kwotę [...] zł, poprzez błędne rozliczenie [...] faktur za zakup kostki brukowej, wystawionych przez [...] Sp. z o.o., udokumentowany i rozliczony uprzednio na podstawie faktury zaliczkowej wystawionej w sierpniu 2008r.,

- zawyżenie podatku naliczonego w październiku 2008r. o kwotę [...] zł, poprzez odliczenie powyżej ustawowego limitu, podatku wykazanego na dwóch fakturach: nr [...] z [...].10.2008r. i nr [...] z [...].10.2008r., wystawionych przez [...] z/s w [...], dokumentujących zakup samochodów osobowych,

- wystawienie w miesiącu sierpniu 2007r. [...] faktur (nr [...] z [...].08.2007r. i nr [...] z [...].08.2007r.) na rzecz tego samego podmiotu ([...] dokumentujących to samo zdarzenie gospodarcze, z których tylko jedna (nr [...] z [...].08.2007r.) została ujawniona w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7.

W związku z nieprawidłowościami dotyczącymi odliczenia podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, uznano prowadzone przez Podatnika, dla celów rozliczeń podatku od towarów i usług, ewidencje zakupu za miesiące od kwietnia 2007r. do grudnia 2008r. za nierzetelne, na podstawie art. 193 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) - zwanej dalej O.p. i tym samym nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości dotyczące błędnego rozliczenia podatku z tytułu dzierżawy i zakupu samochodów osobowych oraz z tytułu zakupu kostki brukowej, ewidencje zakupu za miesiące czerwiec, wrzesień i październik 2008r. uznano w tym zakresie za wadliwe i tym samym nie uznano za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Stosownie do regulacji art. 23 § 2 O.p., organ odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania, ponieważ dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania w prawidłowej wysokości.

Wyeliminowanie stwierdzonych w postępowaniu kontrolnym nieprawidłowości, skutkowało określeniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]:

- za kwiecień, maj 2007r. i od lipca 2008r. do listopada 2008r. zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej od deklarowanej,

- za miesiące od czerwca 2007r. do czerwca 2008r. zobowiązania podatkowego, zamiast deklarowanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia,

- za grudzień 2008r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w wysokości niższej od deklarowanej.

Natomiast, wykazaną w fakturze sprzedaży nr [...] z dnia [...].08.2007r. kwotę [...] zł, jako podatek od towarów i usług, organ kontroli skarbowej określił do zapłaty, zgodnie z art. 108 ustawy o p.t.u., jako zobowiązanie do rozliczenia z Urzędem Skarbowym poza deklaracją VAT-7.

Od tej decyzji Spółka założyła odwołanie, wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji, z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dodatkowego i uzupełniającego postępowania dowodowego w znacznej części.

Na etapie postępowania odwoławczego Podatnik ponowił w piśmie z dnia [...].09.2012r. wnioski o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania [...], [...], [...] i [...], z dokumentów znajdujących się w banku i z opinii biegłego, w zakresie wskazanym w odwołaniu oraz dodatkowo wniósł o przesłuchanie w charakterze świadka: [...], [...], [...], [...], członków zarządu Przedsiębiorstwa Handlowego [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o., oraz wspólników [...] sp. jawna, na okoliczność zakresu robót budowlanych zleconych Spółce [...], wiedzy świadka na temat korzystania przez Spółkę [...] z podwykonawców i zakresu robót wykonywanych przy pomocy podwykonawców. W piśmie tym Podatnik wskazał również na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012r. w połączonych sprawach Mahageben kft (C-80/11) i Peter David (C-142/11) oraz na wyrok NSA Sygn. akt I FSK 1201/11 z dnia 26.06.2012r., podnosząc, że firma chcąc odliczyć podatek VAT nie ma obowiązku sprawdzać, czy kontrahent wywiązuje się ze swoich zobowiązań wobec fiskusa, nie ma narzędzi prawnych aby weryfikować i egzekwować obowiązki innego podatnika wobec Państwa. Jednocześnie zarzucił, że organ I instancji nie wykazał, że Spółka posiada wiedzę na temat niezgodnego z prawem postępowania swoich kontrahentów.

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2013r utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przed wydaniem decyzji, postanowieniem z dnia [...].03.2013r., odmówiono, na podstawie art. 188 O.p., przeprowadzenia wnioskowanych dowodów wskazanych w odwołaniu i w piśmie procesowym z dnia [...].09.2012r., ponieważ przedmiotem tych dowodów były okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami zgromadzonymi w postępowaniu kontrolnym.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutów przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją, stwierdzając, iż bieg terminu przedawnienia został zawieszony w myśl art. 70 § 61 pkt 1 O.p. w dniu [...] października 2012r. w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego nr [...], w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od kwietnia 2007r. do listopada 2008r. oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT zakupów w grudniu 2008r., o którym Podatnik został powiadomiony [...] grudnia 2012r., co wynika z dowodu doręczenia Spółce [...] zawiadomienia Nr [...] z dnia [...].12.2012r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, załączonego do pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].02.2013r., Nr [...].

Odnosząc się do kwestii spornej związanej z prawem do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez: Spółkę [...], Spółkę [...] i firmę [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że sporne faktury zostały wprawdzie wystawione przez podmioty gospodarcze, zarejestrowane w badanym okresie jako czynni podatnicy podatku od towarów i usług, zarejestrowani w KRS (Spółka [...], Spółka [...]) lub w ewidencji działalności gospodarczej (firma [...]), ale czynności wykazane na tych fakturach nie zostały dokonane przez wystawców tych faktur na rzecz Spółki [...]. Okoliczność niewykonania usług przez Spółki [...] i [...] oraz firmę [...] na rzecz Podatnika została niewątpliwie udowodniona przez organ I instancji na podstawie obszernego materiału dowodowego.

Stan faktyczny został ustalony na podstawie obszernie zebranego materiału dowodowego. W badanym okresie Spółka [...] prowadziła działalność gospodarczą w zakresie usług projektowych i ogólnobudowlanych, związanych ze wznoszeniem budynków. W ramach postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej przesłuchał w charakterze strony:

- [...] - prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. (protokół z [...].11.2011r.),

- [...] - wiceprezesa [...] Sp. z o.o. ds. technicznych (protokół z [...].11.2011r.),

oraz w charakterze świadka:

- [...] - pracownika [...] Sp. z o.o. (protokół z [...].12.2011r.),

- [...] - pracownika [...] Sp. z o.o. (protokół z [...].12.201 lr.),

- [...] - udziałowca i prokurenta Spółki [...] w 2006r. oraz prokurenta Spółki [...] w 2007 i 2008r. (protokół z [...].11.2011r.),

- [...] - prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo [...] (firma [...]) - protokół z [...].10.2011r.,

- [...] (ojca [...]) - wystawił zakwestionowane faktury w imieniu firmy [...] (protokół z [...].10.2011r.),

- [...] - pracownika firmy [...] (protokół z [...].11.2011r.),

- [...] - pracownika firmy [...] (protokół z [...].11.2011r.).

Jednocześnie zaznaczono, że Strona prawidłowo zawiadomiona, w trybie art. 190 O.p. o terminie i miejscu przesłuchania w/w świadków, nie uczestniczyła w nich.

W wyniku analizy wyciągów z rachunku bankowego Spółki [...] stwierdzono, że Spółka dokonała na rzecz [...] Sp. z o.o. w okresie od [...] kwietnia do [...] kwietnia 2007r. 8 przelewów na łączną kwotę [...]zł. W ocenie organu transakcje pomiędzy Przedsiębiorstwem [...] Sp. z o.o. a [...] Sp. z o.o., opisane na zakwestionowanych fakturach, nie miały miejsca, na co wskazują następujące ustalenia:

- pod adresem wskazanym na fakturach, ujawnionym również w Krajowym Rejestrze Sądowym i Urzędzie Skarbowym [...] (ul. [...], [...]) [...] Sp. z o.o. nie prowadziła działalności (umowa poddzierżawy wygasła w 2006r, brak wiedzy innych firm mieszczących się pod tym samym adresem na temat działalności Spółki, nieodbierana korespondencja zwracana z adnotacją "adresat wyprowadził się" lub "adresat nieznany"),

- Spółka [...] za 2007r. nie złożyła żadnej deklaracji VAT-7, brak również informacji na temat miejsca przechowywania dokumentacji Spółki za 2007r. (z oświadczenia złożonego przez byłego prokurenta Spółki – [...] oraz prezesa biura rachunkowego, prowadzącego księgi Spółki w 2006r. wynika, że cała dokumentacja została przekazana nowemu właścicielowi [...] Sp. z o.o. [...] - obywatelowi [...]),

- jedyna osoba uprawniona do reprezentacji Spółki [...] w badanym okresie (będąca prezesem jednoosobowego zarządu i jedynym właścicielem Spółki), to cudzoziemiec [...], który według danych Biura Informatyki i Ewidencji Cudzoziemców opuścił terytorium RP z dniem [...].12.2008r., brak z nim kontaktu,

- brak pracowników mających wykonać w imieniu spółki [...] prace opisane na kwestionowanych fakturach (w 2007r. Spółka nie zatrudniała pracowników, żadna z przesłuchiwanych osób w niniejszym postępowaniu w charakterze Strony – [...] i [...] oraz świadków [...], pracownicy Spółki [...], jak i w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec [...] Sp. z o.o., nie potrafiła wskazać ani pracowników, ani podwykonawców Spółki [...]),

- zeznania pracowników Spółki [...] nie potwierdziły współpracy Spółki z Przedsiębiorstwem [...] Sp. z o.o.,

- zeznania [...], jedynej osoby kojarzonej przez przedstawicieli [...] Sp. z o.o. z Przedsiębiorstwem [...] Sp. z o.o.

[...], który wystawił sporne faktury w imieniu [...] Sp. z o.o.,, bezprawnie posługiwał się pieczęcią o treści "prokurent inż. [...]". Z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w 2007r. nie pełnił on w [...] Sp. z o.o. żadnych funkcji, nie był w niej również zatrudniony (co sam potwierdził w zeznaniu z dnia [...].11.2011r). Z jednej strony wielokrotnie wskazywał, że z firmą [...] nie ma nic wspólnego od czasu jej sprzedaży w 2006r. (będąc bowiem w 2007r. prokurentem w innym podmiocie - [...] Sp. z o.o., przesłuchiwany na okoliczność współpracy tej Spółki z [...] Sp. z o. - nie posiadał żadnej wiedzy na temat działalności Spółki [...] w 2007r., tj. gdzie mieściła się jej siedziba, ilu zatrudniała pracowników, nie wiedział nawet, czy firmy te ze sobą współpracowały), z drugiej strony, podczas przesłuchania na okoliczność współpracy pomiędzy Spółkami [...] a [...] wskazał siebie jako osobę reprezentującą Spółkę [...].

[...] nie potrafił wskazać żadnego pracownika tej Spółki ani podwykonawcy, którzy mieli wykonać przedmiotowe roboty na rzecz [...] Sp. z o.o. Nie wyjaśnił również okoliczności zapłaty za wystawione faktury (świadek nie wiedział, w jakim banku Spółka [...] posiadała rachunek, do którego rzekomo miał dostęp, nie potrafił wyjaśnić, na jakiej podstawie dysponował środkami Spółki [...]).

Organ stwierdził, że Spółka [...] nie sprawdziła, kto jest uprawniony do reprezentowania Przedsiębiorstwa [...] Sp. z o.o. Strona nie zainteresowała się czy w 2007r. [...] był faktycznie prokurentem tej Spółki, czy ma uprawnienia do wystawienia w jej imieniu faktur. Podatnik tego nie uczynił, co może wskazywać, że był świadomy, że otrzymywane faktury tak naprawdę nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń. Należy przy tym zauważyć, że Podatnik przyjmował bezkrytycznie faktury od Spółki [...] wystawione przez [...], rzekomo upoważnionego do ich wystawienia, przyjmując prawie jednocześnie faktury od [...] Sp. z o.o., też wystawione przez [...]. Powyższe okoliczności oraz fakty opisane w zaskarżonej decyzji, potwierdzone dowodami wskazują że Spółka [...] wiedziała lub mogła posiadać wiedzę na temat kontrahenta, z którym rzekomo współpracowała, a przyjmowane faktury potrzebne były jedynie do wykazania wyższych kosztów i w konsekwencji wykazywania znacznie niższych kwot zobowiązań podatkowych w poszczególnych miesiącach lub kwot podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia zamiast zobowiązania do wpłaty.

Wobec powyższego organ kontroli skarbowej zasadnie nie uznał prawa do odliczenia podatku z przedmiotowych faktur od Spółki [...] na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o p.t.u., ponieważ nie stwierdzały one czynności dokonanych pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych fakturach. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Odnośnie transakcji z [...] Sp. z o.o. organ stwierdził, że firma [...] jest podmiotem nieistniejącym, a za brak jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej wskazują następujące ustalenia:

- pod adresem wskazanym na fakturach ([...], ul. [...]) firma [...] nigdy nie prowadziła działalności. Właścicielem tego lokalu jest [...], zamieszkujący lokal od urodzenia, który oświadczył [...].01.2011r., że [...] nigdy nie zamieszkiwał, nie przebywał i nie prowadził działalności gospodarczej pod tym adresem, nie zna tej osoby i firmy [...], nie słyszał też, aby ktoś z sąsiadów wynajmował lub dzierżawił lokal [...] lub firmie [...],

- [...] nie był i nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, w rejestrach organów podatkowych figuruje jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej,

- [...] nie zatrudniał pracowników,

- [...] jest osobą nieuchwytną - brak zameldowania (na podstawie danych z bazy PESEL, otrzymanych z Centrum Personalizacji Dokumentów MSWiA), pod adresem wskazanym w urzędzie skarbowym jako adres rejestracyjny ([...], ul. [...]), nie zamieszkuje (decyzją Dyrektora Oddziału Regionalnego Wojskowej Agencji Mieszkaniowej został w dniu [...].08.2008r. eksmitowany z tego lokalu, bez prawa do lokalu zastępczego), brak informacji na temat miejsca jego pobytu (z informacji uzyskanych od: Zarządu Geodezji i Katastru Miejskiego GEOPOZ, Dyrektora Wydziału Nieruchomości Urzędu Miasta [...], Zarządu Komunalnych Zasobów Lokalowych, Powiatowego Ośrodka Dokumentacji Geodezyjnej i Kartograficznej w [...], Centralnej Informacji o Zastawach Rejestrowych Krajowego Rejestru Sądowego oraz Ksiąg Wieczystych, [...] nie jest właścicielem, ani najemcą nieruchomości lub lokalu). Ustalono również, że osoba ta nie figuruje w kartotece karnej Krajowego Rejestru Karnego, ani w kartotece osób pozbawionych wolności oraz poszukiwanych listem gończym,

- [...]- prokurent Spółki [...] (protokół przesłuchania z [...].03.2011r.) nie wyjaśnił okoliczności dotyczących transakcji z firmą [...], opisanych na fakturach (brak wiedzy na temat działalności kontrahenta, gdzie posiada siedzibę, ilu zatrudnia pracowników, nie wie kto konkretnie z firmy [...] wykonywał usługi), nie posiada informacji na temat miejsca pobytu [...], nie potrafił wyjaśnić, dlaczego w siedzibie Spółki [...] znajdowały się zapisane w wersji elektronicznej faktury wystawione przez firmę [...].

Reasumując, transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach nie miały miejsca pomiędzy [...] Sp. z o.o., a [...] Sp. z o.o. Na powyższe ustalenia wskazują:

- zeznania udziałowca Spółki [...], tj. [...], wskazujące wprost na fikcyjną działalność Spółki,

- brak podstawowej wiedzy Prezesa Spółki [...] [...] na temat jej działalności,

- brak możliwości kadrowych wykonania usług przez Spółkę [...], która w 2007r., poza [...] nie zatrudniała pracowników, a zgłoszony do ZUS w 2008r. [...] był zatrudniony tylko formalnie,

- podwykonawcy Spółki [...], którzy rzekomo mieli wykonać usługi to podmioty nieistniejące, wobec których nie ma możliwości potwierdzenia zawieranych transakcji,

- brak potwierdzenia zakupu towaru, który rzekomo został sprzedany do Spółki [...], Spółka z o.o. [...] nie posiadała zapasów. Nie stwierdzono również zakupu materiałów (kruszywo, cement), które miały być wykorzystane podczas budowy,

- niewiarygodne zeznania prokurenta Spółki [...] [...], jedynej osoby "kojarzonej" z tą Spółką. [...] nie potrafił wskazać żadnego pracownika reprezentowanej przez siebie Spółki. Raz (podczas przesłuchania na Komendzie Miejskiej Policji w [...]) zeznał, że Spółka formalnie zatrudniała obok niego tylko jednego pracownika – [...] oraz bezumownie kilka osób z [...], innym razem (według zeznań z dnia [...].03.201 lr.) wskazywał, że w Spółce [...] zatrudnionych na umowę o pracę miało być kilkunastu pracowników, obywateli Polski, świadek nie wskazał jednak nazwiska żadnej z nich. Nie wyjaśnił również w sposób wiarygodny okoliczności współpracy z rzekomymi podwykonawcami Spółki [...],

- zeznania osób reprezentujących Spółkę [...], z których wynika, że nie posiadają oni wiedzy na temat kontrahenta, z którym współpracują nie wiedzą kto konkretnie wykonywał usługi, kto, komu i w jaki sposób dostarczał towar. Jedyną osobę, którą kojarzą ze Spółką [...] jest [...]. Przedstawiciele Spółki [...] nie byli nigdy w siedzibie swojego kontrahenta, nie interesowali się, czy posiada on możliwości kadrowe do wykonywania usług, czy ma podwykonawców.

W ocenie organu analiza i ocena materiału dowodowego dotyczącego transakcji z Przedsiębiorstwem [...] wskazuje, że jedyną usługą wykonaną przez Przedsiębiorstwo [...] na rzecz Spółki [...], w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, były roboty dotyczące budynku położonego przy ul. [...] w [...], udokumentowane fakturami nr [...] z dnia [...].11.2007r. na kwotę netto [...] zł i podatek [...] zł oraz [...] z dnia [...].12.2007r. na kwotę netto [...] zł i podatek [...] zł. Zatem, organ I instancji zasadnie uznał prawo Podatnika do odliczenia podatku z tych faktur, pozostawiając je w rozliczeniu odpowiednio w listopadzie i grudniu 2007r. Pozostałe [...] faktur wystawionych przez firmę [...] na Spółkę [...], na łączną kwotę netto [...] zł i podatek [...] zł (brutto [...] zł), nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Świadczą o tym:

- brak możliwości kadrowych wykonania usług; firma [...] zatrudniała w 2007r. tylko dwóch pracowników, którzy potwierdzili fakt wykonania robót wyłącznie w [...] na ul. [...],

- brak przedłożenia przez strony rzekomych transakcji dowodów wskazujących na to, że firma [...] korzystała z usług podwykonawców. Również zeznania pracowników oraz osób reprezentujących Spółkę [...], nie wyjaśniły okoliczności transakcji,

- brak ksiąg firmy [...],

- zeznania [...] - właściciela Przedsiębiorstwa [...], który nie wiedział, czy faktury wystawione na rzecz Spółki [...] odzwierciedlają rzeczywiste transakcje. Z zeznań wynika, że posiada on bardzo ograniczoną wiedzę na temat swojej firmy,

- niewiarygodne zeznania [...] (ojca [...]), który bez wiedzy i zgody syna wystawiał w jego imieniu faktury, sporządzał protokoły odbioru robót, które następnie podpisywał podrobionym podpisem syna. [...], najpierw oświadczył, że wystawione przez niego faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a następnie zeznał, że firma [...] wykonała usługi wyszczególnione na fakturach. Ponadto, część wskazanych przez niego podczas przesłuchania robót, nie znajduje odzwierciedlenia w fakturach. Świadek nie wskazał również, poza synem [...] oraz dwoma pracownikami, innych osób, które miałyby wykonać przedmiotowe prace, nie wyjaśnił okoliczności współpracy z rzekomymi podwykonawcami, nie potrafił wskazać nazwy lub nazwiska żadnego z nich, nie posiada żadnych dokumentów dotyczących zarówno zakupu, jak i sprzedaży firmy [...], nie potrafi wskazać podmiotów, od których rzekomo kupował materiał, wykorzystywany na budowach Spółki [...], nie wskazał osoby, która rzekomo prowadziła księgi Przedsiębiorstwa [...],

- zeznania pracowników firmy [...], którzy, jako jedyne wykonane roboty wskazali te przy ul. [...] w [...].

W ocenie organu odwoławczego, okoliczności niewykonania przez [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i Przedsiębiorstwo [...] czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, została niewątpliwie udowodniona przez organ I instancji. Materiał dowodowy uzupełniony przez organ potwierdza jedynie zajęte stanowisko w zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem podważyć ustaleń dokonanych przez organ I instancji w trakcie prowadzonego postępowania, z których wynika, że wystawcy faktur oraz ich nabywca nie posiadają żadnej wiedzy na temat okoliczności operacji gospodarczych wykazanych w spornych fakturach.

Ustalenia organu I instancji wskazują że w badanym okresie Spółka [...] korzystała z wielu podwykonawców w zakresie usług, których czynności (poza Spółkami [...] i [...] oraz [...]) nie były wątpliwe i nie były kwestionowane. Ponadto, uzupełniony materiał dowodowy na etapie postępowania odwoławczego wykazał jednoznacznie, że w badanym okresie Spółka zatrudniała również pracowników (powyżej 30 osób), wśród których, jak wynika z zestawienia dokonanego przez Spółkę [...] w piśmie z dnia [...].12.2012r., były osoby mogące wykonywać różne roboty budowlane (murarskie, tynkarskie, malowania, roboty ziemne). Spółka [...] wykazała również w tym piśmie, że dysponowała w badanym okresie różnymi środkami trwałymi (maszynami budowlanymi, urządzeniami, narzędziami i sprzętem), umożliwiającymi wykonywanie prac budowlanych. Organ nie kwestionuje twierdzeń Podatnika, że Spółka w badanym okresie nie posiadała wystarczających mocy przerobowych i w związku z tym wykonane przez nią prace budowlane wymagały zaangażowania podwykonawców. Na to też wskazuje zgromadzony materiał dowodowy, ale bez wątpienia nie byli to podwykonawcy wykazani na spornych fakturach.

Odnosząc się do stanowiska Spółki, zawartego w piśmie z dnia [...] września 2012r. złożonego na etapie postępowania odwoławczego, że Podatnik chcąc odliczyć podatek VAT nie ma obowiązku sprawdzać, czy kontrahent wywiązuje się ze swoich zobowiązań wobec fiskusa, nie ma narzędzi prawnych, aby weryfikować i egzekwować obowiązki innego podatnika wobec Państwa oraz wobec zarzutu, że organ I instancji nie wykazał, że Spółka posiada wiedzę na temat niezgodnego z prawem postępowania swoich kontrahentów, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podniósł, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz opisane w zaskarżonej decyzji, w sposób bardzo wyczerpujący okoliczności związane ze spornymi fakturami wskazują jednoznacznie na to, że Podatnik mógł posiadać wiedzę na temat niezgodnego z prawem postępowania swoich kontrahentów. Bezspornym jest, że Spółka [...] nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Przede wszystkim Podatnik nie zweryfikował tych kontrahentów, nie był zainteresowany sprawdzeniem, gdzie mają siedzibę, kto faktycznie jest upoważniony do reprezentowania spornych podmiotów. Sprawdzenie tych okoliczności nie wymagało podjęcia szczególnych czynności, skoro działalność kwestionowanych podmiotów miała być prowadzona na terenie miasta [...]. Spółka nie sprawdziła również, czy rzekomi podwykonawcy posiadają możliwości wykonywania spornych usług, czy dysponują zapleczem technicznym, odpowiednią liczbą pracowników lub podwykonawców i to z odpowiednimi kwalifikacjami (np. prace na wysokościach, operatorzy koparek), aby móc sprostać wykonaniu zleconych prac w określonym terminie, narzuconym generalnemu wykonawcy (Spółce [...]) przez inwestorów. Przy weryfikacji kontrahentów nie chodzi bowiem wyłącznie o sprawdzanie, czy kontrahent wywiązuje się ze swoich zobowiązań wobec fiskusa i egzekwowanie od kontrahenta wywiązywania się z obowiązków wobec Państwa. Oczywiście, te aspekty są ważne z punktu widzenia budżetu państwa, ale istotnie należy zgodzić się ze Stroną, że Podatnik nie ma obowiązku weryfikowania tego, co należy to do kompetencji organów podatkowych. Zaniedbywanie obowiązków przez kontrahentów w rzetelnym rozliczaniu się z budżetem Państwa nie dyskredytuje u Podatnika faktur od takiego kontrahenta oraz prawa do odliczenia podatku z tych faktur pod warunkiem, że stwierdzają one faktycznie dokonane transakcje. Zatem, nie brak rozliczania się spornych podmiotów z należnych podatków, a brak wykonania przez nich transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, był podstawą nieuznania podatku z tych faktur.

Ponadto, na nienależytą staranność ze strony Podatnika wskazuje brak jakiegokolwiek nadzoru nad pracownikami podwykonawców lub samymi podwykonawcami. Powyższe przede wszystkim jest niezgodne z przepisami prawa budowlanego, kodeksem pracy i przepisami w zakresie bezpieczeństwa i higieny pracy. Podkreślono, że organ odwoławczy, w związku z dokonywaniem rozstrzygnięć na podstawie art. 233 O.p. w stosunku do całej decyzji, zobligowany jest badać również zasadność niekwestionowanych przez Stronę ustaleń organu I instancji. W postępowaniu kontrolnym, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że Podatnik odliczył w błędnej wysokości podatek naliczony z tytułu dzierżawy samochodu osobowego, przez co zawyżył wykazany w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2008r. podatek naliczony o kwotę [...] zł.

W ewidencji zakupu za ten miesiąc Podatnik ujął fakturę nr [...] z dnia [...].06.2008r.,wystawioną przez [...] Sp. z o.o., na kwotę netto [...] zł i podatek [...] zł. Podatek z tej faktury w pełnej wysokości ([...] zł) Spółka [...] odliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2008r. Przedmiotem transakcji była dzierżawa samochodu osobowego na okres od [...].06.2008r. do [...].05.2009r., zgodnie z umową. Z umowy zawartej w dniu [...].05.2008r. pomiędzy Spółkami wynika, że przedmiotem dzierżawy był samochód marki [...]. Według zapisów w dowodzie rejestracyjnym pojazd ten jest samochodem osobowym.

Zgodnie z art. 86 ust. 7 ustawy o p.t.u., w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć 6.000 zł.

Mając na uwadze powyższy przepis, kwota podatku naliczonego podlegająca odliczeniu z tytułu dzierżawy samochodu osobowego, w niniejszym przypadku, wynosi 6.000 zł. Zatem, organ I instancji umniejszył w zaskarżonej decyzji podatek naliczony do odliczenia za miesiąc czerwiec 2008r. o kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą podatku wynikającą z faktury, a ustawowym limitem do odliczenia.

Przedmiotowe postępowanie kontrolne ujawniło również, że Spółka odliczyła w błędnej wysokości podatek z tytułu zakupu samochodów osobowych, zawyżając w październiku 2008r. podatek do odliczenia o kwotę [...] zł. W ewidencji zakupu za miesiąc październik 2008r. Podatnik ujął dwie faktury, wystawione przez [...]:

- [...] z [...].10.2008r., na kwotę netto [...] zł i podatku [...] zł, za samochód osobowy marki [...], [...],

- [...] z [...].10.2008r., na kwotę netto [...] zł i podatku [...] zł, za samochód osobowy marki [...], [...].

Kwota odliczonego przez Podatnika podatku w przypadku pierwszej faktury wyniosła [...] zł, drugiej – [...] zł.

Pismem z dnia [...].09.2011r. organ I instancji zwrócił się do Podatnika o przedłożenie homologacji do w/w samochodów. W odpowiedzi, pismem z dnia [...].09.2011r., prezes Spółki [...] poinformował, że Spółka nie posiada homologacji i oświadczył jednocześnie, że przedmiotowe pojazdy są samochodami osobowymi.

Zgodnie z art. 86 ust. 3 ustawy o p.t.u., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej na fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł.

W związku z powyższym, z tytułu nabycia w/w samochodów osobowych, kwota podatku naliczonego do odliczenia wynosi:

- [...] zł, w odniesieniu do faktury nr [...] z [...].10.2008r.,

- [...] zł, w odniesieniu do faktury nr [...] z [...].10.2008r.

Zatem, organ I instancji umniejszył w decyzji podatek naliczony do odliczenia za miesiąc październik 2008r. o kwotę [...] zł, stanowiącą różnicę pomiędzy sumą kwot podatku wynikających z faktur, a ustawowym limitem do odliczenia.

Organ kontroli skarbowej ustalił również, że Podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2008r.o kwotę [...] zł, związku z błędnym rozliczeniem faktur za zakup kostki brukowej.

W ewidencji zakupu za sierpień 2008r. Podatnik ujął fakturę zaliczkową nr [...] z dnia [...].08.2008r. na kwotę netto [...] zł i podatku [...] zł, wystawioną przez [...]Sp. z o.o. W treści faktury wskazano: zaliczka na zakup zgodnie ze specyfikacją.

Zapłaty zaliczki Podatnik dokonał w dniu [...].08.2008r. (KW nr [...] z [...].08.2008r.). Następnie, do w/w faktury zaliczkowej [...] Sp. z o.o. wystawiła [...] faktur sprzedaży:

- nr [...] z dnia [...].08.2008r. na kwotę netto [...] zł i podatku [...] zł (faktury tej nie ujęto w ewidencji zakupu, a podatek z niej wynikający nie został odliczony),

- nr [...] z dnia [...].09.2008r. na kwotę netto [...] zł i podatku [...] zł (faktura ta została ujęta w ewidencji zakupu za wrzesień 2008r., ale z tytułu tej faktury Podatnik wykazał w ewidencji i odliczył w deklaracji podatek w kwocie [...] zł),

- nr [...] z dnia [...].09.2008r. na kwotę netto [...] zł i podatku [...] zł (faktura została ujęta w ewidencji zakupu za wrzesień 2008r., ale z tytułu tej faktury Podatnik wykazał w ewidencji i odliczył w deklaracji podatek w kwocie [...] zł),

- nr [...] z dnia [...].09.2008r. na kwotę netto [...] zł i podatku [...] zł (faktura ta została ujęta w ewidencji zakupu za wrzesień 2008r., ale z tytułu faktury Podatnik wykazał w ewidencji i odliczył w deklaracji podatek w kwocie [...] zł),

- nr [...] z dnia [...].09.2008r. na kwotę netto [...] zł i podatku [...] zł (faktura ta została ujęta w ewidencji zakupu za wrzesień 2008r., ale z tytułu tej faktury Podatnik wykazał w ewidencji i odliczył w deklaracji podatek w kwocie [...] zł),

- nr [...] z dnia [...].09.2008r. na kwotę netto [...] zł i podatku [...] zł (faktury tej nie ujęto w ewidencji zakupu, a podatek z niej wynikający nie został odliczony),

- nr [...] z dnia [...].09.2008r. na kwotę netto [...] zł i podatku [...] zł (faktura ta została ujęta w ewidencji zakupu za wrzesień 2008r., ale z tytułu tej faktury Podatnik wykazał w ewidencji i odliczył w deklaracji podatek w kwocie [...] zł).

Suma kwot podatku naliczonego wynikających z w/w [...] faktur sprzedaży wynosi [...] zł ([...] + [...] + [...] + [...] + [...] + [...] + [...]). Kwota ta została odliczona w miesiącu sierpniu 2008r., na podstawie w/w faktury zaliczkowej nr [...] z dnia [...].08.2008r. wystawionej na kwotę netto [...] zł i podatek [...] zł. Stosownie do art. 86. ust. 1 ustawy o p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z treści art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. b tej ustawy wynika, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego. W związku z powyższym, Podatnik bezpodstawnie odliczył w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2008r. wyliczone przez Siebie w niezrozumiały sposób kwoty, na podstawie n/w faktur, zawyżając podatek naliczony do odliczenia o [...] zł: [...] z dnia [...].09.2008r. w kwocie [...] zł, [...] z dnia [...].09.2008r. w kwocie [...] zł, [...] z dnia [...].09.2008r. w kwocie [...] zł, [...] z dnia [...].09.2008r. w kwocie [...] zł razem [...] zł.

Ponadto, za miesiąc sierpień 2007r. organ kontroli skarbowej określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u. podatek do zapłaty wynikający z faktury nr [...] z dnia [...].08.2007r., wystawionej przez [...] Sp. z o.o., której nie było w dokumentacji oraz ewidencji sprzedaży Podatnika. Faktura ta została ujawniona w wyniku czynności sprawdzających u kontrahenta [...] Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowe [...]. W trakcie tych czynności ustalono, że w dokumentacji kontrahenta znajdują się oryginały dwóch faktur, wystawionych przez Spółkę [...] o różnych numerach i datach, ale dokumentujące te same kwoty i zdarzenia gospodarcze:

- nr [...] z dnia [...].08.2007r. na kwotę netto [...] zł i podatek [...] zł, za stelaż rolety podwójnej,

- nr [...] z dnia [...].08.2007r. na kwotę netto [...] zł i podatek [...] zł, za stelaż rolety podwójnej.

Obie faktury zostały zarejestrowane w ewidencji zakupu firmy [...], a podatek z nich wynikający odliczony w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2007r.

Z kolei w dokumentacji oraz w ewidencji sprzedaży Spółki [...] ujawniono jedynie kopię faktury nr [...] z dnia [...].08.2007r., wystawioną na [...]. W aktach Spółki nie stwierdzono natomiast faktury nr [...] z dnia [...].08.2007r. wystawionej na [...], ani zapłaty od firmy [...] z tytułu tej faktury.

W dokumentach Spółki znajduje się wprawdzie faktura o tym numerze [...], ale dotyczy innego kontrahenta i innej transakcji.

Prezes Spółki [...] w piśmie z dnia [...].11.2011r. wyjaśnił, że faktura nr [...] z dnia [...].08.2007r. została omyłkowo wystawiona na rzecz [...], gdyż dotyczy zdarzenia gospodarczego rozliczonego w fakturze nr [...] z [...].08.2011r. Powyższe wyjaśnienia zostały potwierdzone przez firmę [...] w piśmie z dnia [...].12.2011r. Jednocześnie, w związku z omyłkowym odliczeniem podatku naliczonego z faktury nr [...] z [...].08.2007r., firma [...] złożyła w dniu [...].12.2011r., w Urzędzie Skarbowym [...], korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2007r., w której umniejszyła podatek naliczony o kwotę [...] zł.

Wobec powyższego, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u., organ I instancji określił za miesiąc sierpień 2008r. podatek do zapłaty w wysokości wynikającej z w/w faktury nr [...] z [...].08.2007r., tj. w kwocie [...] zł, który Spółka obowiązana jest zapłacić poza deklaracją VAT-7. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Analizując materiał w powyższym zakresie organ odwoławczy zauważa, że organ I instancji prawidłowo umniejszył odliczony podatek z tytułu dzierżawy samochodu osobowego, do wysokości ustawowego limitu. Zastosowany przez organ I instancji przepis art. 86 ust. 3 ustawy o p.t.u. wyraźnie określa, że odliczenie z tego tytułu przysługuje do wysokości 60% kwoty podatku, wykazanej na fakturze, ale nie więcej niż 6.000 zł. Podatnik, odliczając z faktury nr [...] z [...].06.2008r., całą kwotę podatku zawyżył bezspornie podatek naliczony do odliczenia o kwotę [...] zł.

Bezsporny jest również fakt, że Podatnik zawyżył w październiku 2008r. podatek do odliczenia z tytułu zakupu dwóch samochodów osobowych o kwotę [...] zł, poprzez odliczenie podatku z faktur powyżej ustawowego limitu. Przepis art. 86 ust. 3 ustawy o p.t.u. stanowi bowiem, że odliczenie przysługuje do wysokości 60% kwoty podatku określonej na fakturze, nie więcej niż 6.000 zł. Dlatego organ I instancji prawidłowo umniejszył za ten miesiąc podatek naliczony do odliczenia w w/w kwotę.

Organ kontroli skarbowej prawidłowo skorygował również rozliczenie z tytułu zakupu kostki brukowej. Nie ma wątpliwości, że Podatnik błędnie rozliczył faktury dokumentujące zakup kostki brukowej, zawyżając we wrześniu 2008r. podatek naliczony do odliczenia o [...] zł. Należy zauważyć, że suma kwot netto i podatku VAT na poszczególnych fakturach dokumentujących sprzedaż kostki brukowej na rzecz Spółki [...], wystawionych po fakturze zaliczkowej nr [...] z dnia [...].08.2008r., stanowiła równowartość kwoty netto i podatku na tej fakturze zaliczkowej, rozliczonej w deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2008r.. Zatem, wystawione po tej fakturze zaliczkowej faktury sprzedaży ([...] szt.), stanowiły jedynie podstawę do uwzględnienia w prowadzonych przez Spółkę [...] ewidencjach VAT, 100% zapłaty w postaci zaliczki.

Organ odwoławczy zauważa, że organ kontroli skarbowej prawidłowo zastosował do faktury nr [...] z dnia [...].08.2007r. przepis art. 108 ust. 1 ustawy o p.t.u., określając za miesiąc sierpień 2007r. kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł, poza deklaracją.

Reasumując, organ odwoławczy uznał, że zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego i dowodowego. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p., organ I instancji wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, przeprowadził analizę dokumentacji księgowej Podatnika. W sprawie zebrano obszerny materiał dowodowy, zgodnie z art. 180 i 181 O.p., pozwalający na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego. Dowody poddano ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Powyższe czyni zatem również bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p., organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast w art. 191 O.p. postanowiono, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Opis zebranych dowodów, ich ocena oraz ustalony na ich podstawie stan faktyczny, znalazł odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji, spełniającej wymogi określone w art. 210 § 4 O.p. Uzupełniony przez organ odwoławczy materiał dowodowy potwierdził jedynie prawidłowość podjętego przez organ I instancji rozstrzygnięcia. Organ kontroli skarbowej, korygując w decyzji deklarowane przez Podatnika kwoty podatku naliczonego, zastosował prawidłowe przepisy prawa materialnego, tj. powołanego wyżej art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o p.t.u. Należy uznać, że w postępowaniu kontrolnym nie naruszono praw procesowych Strony.

Spółka [...] reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 21 § 3 O.p., poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie przez organy podatkowe wynikającego z tego przepisu domniemania prawidłowego samoobliczenia podatku przez podatnika a co za tym idzie zaniechanie poczynienia przez organ niezbędnych czynności zmierzających do obalenia tego domniemania w przypadku twierdzeń przeciwnych.

2. art. 120 i 121 O.p. poprzez dokonanie ustaleń stanu faktycznego w sprawie przez organy podatkowe w sposób wybiórczy, pobieżny i prowadzący do wniosku, że sprawa została rozstrzygnięta w myśl zasady in dubio pro fisco z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów oraz obciążenie skarżącego skutkami niedopełnienia przez kontrahentów obowiązków rejestracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług, przez co naruszona została zasada pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych;

3. art. 122 O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na zaniechaniu przez organ dokonania niezbędnych czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

4. art. 187 w zw. z art. 191 O.p., poprzez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, polegającego na:

- daniu wiary zeznaniom świadka – [...], który został przez organ uznany za niewiarygodnego, i na podstawie jego zeznań ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy elementów stanu faktycznego,

- niezasadne uznanie, iż zakwestionowane przez organ I Instancji faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych,

- zaniechaniu przez organ przeprowadzenia dowodów zmierzających do ustalenia okoliczności wykonania przez skarżącą robót budowlanych, których częścią były roboty wykonywane przez podwykonawców w zakresie wskazanym na zakwestionowanych przez organ fakturach oraz zakresie możliwości osobowych i technicznych wykonania tych robót samodzielnie przez skarżącą oraz pozostałych podwykonawców, których uczestnictwa w robotach nie kwestionował organ,

- niezasadnym daniu wiary zeznaniom świadka [...], zakwestionowaniu rzetelności i prawdziwości twierdzeń Strony, których zeznania znajdują potwierdzenie w posiadanych dokumentach,

- rozstrzyganiu w oparciu o niepełny materiał dowodowy;

5. art. 123 w zw. z art. 181 O.p., poprzez dokonanie ustaleń stanu faktycznego w oparciu o dowody pośrednie zebrane podczas innych postępowań kontrolnych i odmowę powtórzenia przeprowadzenia tych dowodów w niniejszym postępowaniu, co umożliwiłoby skarżącemu jako stronie wzięcie udziału w postępowaniu dowodowym;

6. art. 188 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i odmówienie przeprowadzenia dowodów, które miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy i których nie można było ustalić za pomocą innych dowodów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania.

7. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u p.t.u - poprzez jego niezastosowanie, które to naruszenie polegało na odmowie skarżącemu prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w sytuacji, gdy spełnił ustawowe wymogi do dokonania takiego obniżenia, w szczególności nie da się stwierdzić, iż podatnik miał świadomość, iż jego kontrahenci - Spółki [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o., oraz Przedsiębiorstwo [...] [...] nie wykonywali zleconych im prac we własnym zakresie i nie wykonywali ciążących na nich obowiązków publicznoprawnych w zakresie ujawniania właściwym organom podstawy oraz przedmiotu opodatkowania.

8. art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez odmowę uwzględnienia w rozliczeniu podatku VAT podatnika, podatku naliczonego zapłaconego kontrahentom wynikającego z zakwestionowanych faktur.

9. art. 79 ust. 1 u.s.d.g., art. 13 ust. 1 , art. 13 ust. 3, u.k.s., art. 31 ust. 1 u.k.s. w zw. z art. 283 § 1 O.p., 284 § 1 O.p., poprzez przeprowadzenie u podatnika kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

W dniu [...] września 2013r. do Sądu wpłynął wniosek Spółki [...] o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów, na podstawie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Spółka wniosła o przeprowadzenie dowodów umowy współpracy z dnia [...] marca 2008r zawartej pomiędzy Spółką [...] a [...], faktury VAT z dnia [...] grudnia 2008r., zeznania podatkowego i wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych za 2007r. [...], umowy zlecenia z dnia [...] lipca 2007r., faktury VAT z dnia [...] sierpnia 2007r, umowy zlecenia z dnia [...] września 2007r, faktury VAT z dnia [...] września 2007r. W uzasadnieniu wniosku Spółka podniosła, że domagała się przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków – podwykonawców Spółki [...], którzy świadczyli usługi w ramach zlecenia wykonywanego przez [...] na rzecz skarżącej. Wśród nich był wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka – [...], prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą " [...]" –[...], który to wniosek nie został uwzględniony. Skarżący już po wydaniu decyzji samodzielnie uzyskał dowody potwierdzające wykonanie tych prac. Ponadto Spółka uzyskała dokumenty potwierdzające wykonywanie prac przez [...] na rzecz spółki [...].

Pismem z dnia [...] października 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu poinformował Sąd, że na podstawie kserokopii tych samych dokumentów, które zostały złożone do Sądu, postanowieniem z dnia [...] września 2013r., wznowiono na żądanie Spółki postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2013r., nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie z powodu wszystkich podniesionych w niej zarzutów.

Sąd zauważa, iż zarzuty podniesione w skardze w znacznej mierze stanowią powtórzenie tych zawartych w odwołaniu. W skardze nie pojawił się zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego zaskarżoną decyzją, ale Spółka wskazywała na to w odwołaniu od decyzji organu I instancji a Sąd z urzędu jest zobowiązany do badania tej kwestii.

Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego albowiem w dniu [...] października 2012r. nastąpiło, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zawieszenie biegu terminu przedawnienia, w związku z wszczęciem postępowania przygotowawczego, w sprawie uszczuplenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2007r. do listopada 2008r. oraz nierzetelnego prowadzenia ewidencji VAT zakupów w grudniu 2008r., o którym Podatnik został powiadomiony [...].12.2012r., co wynika z dowodu doręczenia Spółce [...] zawiadomienia Nr [...] z dnia [...].12.2012r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, załączonego do pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].02.2013r., Nr [...]. Przepis art. 70 §. 6 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Nowym zarzutem jest przeprowadzenie u podatnika kontroli podatkowej pod pozorem postępowania kontrolnego, a tym samym naruszenie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, ustawy o kontroli skarbowej i ordynacji podatkowej w zakresie zasad prowadzenia kontroli.

W ocenie Sądu zarzut ten jest bezpodstawny albowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...].03.2012r.,nr [...], została wydana po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, wszczętego na podstawie postanowienia z dnia [...].08.2011r. Nr [...], w zakresie podatku od towarów i usług za okres od [...],04.2007r. do [...].12.2008r., doręczonego Podatnikowi w dniu [...].08.2011r. Przedmiotowe postępowanie zostało poprzedzone, stosownie do wymogu zawartego w art. 13 ust. 1a u.k.s, w związku z art. 282b O.p., zawiadomieniem z dnia [...].08.2011r. o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego. Na zawiadomieniu tym, doręczonym kontrolowanemu w dniu [...].08.2011r., Podatnik wyraził zgodę na wszczęcie postępowania kontrolnego przed upływem 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia. W trakcie postępowania kontrolnego organ I instancji sporządził w dniu [...].02.2012r. protokół badania ksiąg podatkowych, w którym zawarł ustalenia wynikające z badanej dokumentacji, wskazał na uchybienia w prowadzonych ewidencjach zakupu VAT oraz orzekł, za jaki okres i w jakiej części uznaje księgi za nierzetelne. Jako podstawę sporządzenia protokołu przywołano przepis art. 172 § 1 i art. 193 § 6 O.p., w związku z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. W protokole, zgodnie z art. 193 § 8 O.p., zawarto pouczenie o możliwości wniesienia przez Stronę, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu, zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. Podatnik z prawa tego skorzystał i w dniu [...].02.2012r. złożył zastrzeżenia do ustaleń zawartych w protokole badania ksiąg oraz wniósł o przeprowadzenie wniosków dowodowych, po czym pismem z dnia [...].02.2012r. wycofał zarówno zastrzeżenia do protokołu, jak i wnioski dowodowe.

W trakcie postępowania kontrolnego dokonano przesłuchania Strony i świadków, o czym, stosownie do zapisu art. 190 O.p., Strona została zawiadomiona. Ponadto, na podstawie art. 13b ust. 1 u.k.s., organ I instancji dokonał sprawdzenia prawidłowości i rzetelności badanych dokumentów u kilkunastu kontrahentów kontrolowanego oraz włączył do akt, postanowieniami z dnia [...].10.2011r., [...].10.2011r., [...].01.2012r. i [...].02.2012r., dowody z innych postępowań kontrolnych i karnych. Na zakończenie postępowania kontrolnego, w piśmie z dnia [...].02.2012r., doręczonym Stronie [...].03.2012r., organ kontroli skarbowej wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Decyzja organu I instancji została wydana [...].03.2012r., czyli po upływie terminu wyznaczonego w w/w piśmie z [...].02.2012r.

Zgodnie z art. 79 ust. 1 u.s.d.g. organy kontroli zawiadamiają przedsiębiorcę o zamiarze wszczęcia kontroli.

Celem kontroli skarbowej jest, stosownie do postanowień art. 1 ust. 1 u.k.s., ochrona interesów i praw majątkowych Skarbu Państwa oraz zapewnienie skuteczności wykonywania zobowiązań podatkowych i innych należności stanowiących dochód budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Do zakresu kontroli skarbowej należy, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa. Zadania określone w art. 1 i 2 u.k.s., organ kontroli skarbowej realizuje poprzez wszczęcie postępowania kontrolnego, które następuje w formie postanowienia, a datą jego wszczęcia jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego (art. 13 ust. 1 i ust. 2 u.k.s.). Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.k.s., postępowanie kontrolne kończy się decyzją w rozumieniu Ordynacji podatkowej, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych. Stosownie do wymogu określonego w art. 13 ust. 1 a u.k.s., do wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 1, stosuje się odpowiednio art. 282b i 282c O.p.

Z art. 13 ust. 3 u.k.s. wynika natomiast, że w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową.

W myśl przepisów zawartych w art. 31 ust. 1 u.k.s., w zakresie nieuregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Natomiast użyte w ustawie o kontroli skarbowej określenia oznaczają:

- organ kontroli skarbowej - organ podatkowy (art. 31 ust. 2 pkt 1),

- postępowanie kontrolne - postępowanie podatkowe, o którym mowa w dziale IV ustawy Ordynacja podatkowa (art. 31 ust. 2 pkt 3).

Dowodami w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 181 O.p., mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 O.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Przepis art 193 § 1 O.p. stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast w art. 193 § 6 O.p. zapisano, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów.

Konkludując, w świetle powołanych powyżej przepisów, postępowanie kontrolne prowadzone przez organ kontroli skarbowej, będące przedmiotem niniejszego sporu, zyskuje atrybuty postępowania podatkowego, o którym mowa w dziale IV Ordynacji podatkowej. W zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej zyskuje zaś miano organu podatkowego. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej może przeprowadzić kontrolę podatkową co oznacza, że jest to czynność fakultatywna, a nie obligatoryjna. Ustawodawca nie nałożył na organy kontroli skarbowej obowiązku przeprowadzenia kontroli podatkowej, dając im możliwość oceny, czy w danej sprawie należy wszcząć kontrolę podatkową, czy też wystarczy przeprowadzenie samego postępowania kontrolnego, w toku trwania którego zostanie zebrany wystarczający materiał dowodowy do wydania decyzji, o którym mowa w cyt. art. 181 O.p. Wobec bowiem braku odmiennej regulacji w ustawie o kontroli skarbowej, w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, w zakresie gromadzenia dowodów, zastosowanie mają przepisy art. 181 O.p. wskazujące, co może stanowić dowód. Jak wynika z tego przepisu, dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. księgi podatkowe, a zatem badanie ksiąg może nastąpić w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego. Na słuszność powyższego stanowiska wskazuje również regulacja zawarta w art. 193 O.p. Zauważyć należy, że przepis dotyczący uznania ksiąg podatkowych za rzetelne, bądź ich odrzucenia jako dowód, umiejscowiony jest w Dziale IV Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Postępowanie podatkowe". W razie, gdy księgi uznaje się za nierzetelne należy sporządzić protokół, a odstępstwem od tego wymogu jest sytuacja określona w art. 290 § 5 O.p., gdy wyjątkowo można orzec o nierzetelności ksiąg w protokole kontroli podatkowej, i wtedy nie sporządza się odrębnego protokołu.

W rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej przeprowadził w okresie od [...].08.2011r. do [...].03.2012r. wyłącznie postępowanie kontrolne, w ramach którego sporządził protokół badania ksiąg oraz zgromadził wystarczające dowody wskazujące na to, że Spółka [...] uwzględniła w ewidencji i deklaracjach VAT-7 za badane miesiące faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Postępowanie kontrolne nie stanowi, w myśl wskazanych wyżej przepisów, kontroli podatkowej. Jest natomiast traktowane jako postępowanie podatkowe, którego procedura uregulowana jest w Ordynacji podatkowej, i do którego nie mają zastosowania przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, a tym samym wskazany art. 79 tej ustawy. Za bezzasadny należy więc uznać zarzut obejścia przez organ I instancji przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie terminów kontroli i dopuszczalnej ilości kontroli w jednym czasie.

W niniejszej sprawie organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne zgodnie z regułami określonymi w Ordynacji podatkowej i w ustawie o kontroli skarbowej. Podatnik został zawiadomiony o zamiarze przeprowadzenia postępowania kontrolnego przed jego wszczęciem. Stronie zapewniono czynny udział w tym postępowaniu, informowano ją każdorazowo, w trybie art. 140 O.p., o przyczynach niezałatwienia sprawy w wyznaczonym terminie oraz o nowym terminie zakończenia postępowania kontrolnego. Materiał dowodowy został zebrany w trakcie prawidłowo przeprowadzonego postępowania kontrolnego oraz zgodnie z przepisami wyznaczającymi ramy gromadzenia dowodów, określonymi zarówno w ustawie o kontroli skarbowej, jak i w przepisach Działu IV Rozdział 11 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu zasadne natomiast są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 120, 121, 122, 180, 187 i 188 O.p., poprzez dokonanie ustaleń w w oparciu o podważalny materiał dowodowy i zaniechanie podjęcia niezbędnych czynności w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz naruszenia przepisów prawa dowodowego.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p. organy podatkowe mają obowiązek w toku postępowania podatkowego podjąć wszelkie niezbędne działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Przepis ten wprowadza zasadę prawdy obiektywnej, zgodnie z którą organy podatkowe winny ustalić stan faktyczny zgodny ze stanem rzeczywistym. W niniejszej sprawie organ ustalając zobowiązanie podatkowe skarżącej, uznał, iż transakcje wskazane na fakturach wystawionych przez kontrahentów skarżącej nie miały miejsca w rzeczywistości a tym samym kwota podatku wskazana w tych fakturach nie powinna podlegać odliczeniu od podatku należnego. Organ podatkowy nie dokonał analizy pozostałej dokumentacji księgowej skarżącego i zaniechał czynienia ustaleń w zakresie czy towary i usługi nabyte przez skarżącego od [...] sp. z o.o. były następnie przedmiotem dostaw dokonywanych przez Stronę na rzecz jego kontrahentów. Nadto decydującą kwestią, która winna zostać rozstrzygnięta w sposób wyczerpujący i nie budzący żadnych wątpliwości, powinna być kwestia rzeczywistego dokonania transakcji, objętych spornymi fakturami, pomiędzy skarżącą a jej kontrahentami. Wbrew twierdzeniom organu (zwartym na stronie 9 zaskarżonej decyzji) okoliczności niewykonywania usług na rzecz skarżącej przez Spółki [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz firmę [...] nie zostały przez organ w toku postępowania udowodnione.

Jak wynika z zaskarżonej decyzji na materiał dowodowy na podstawie którego organ dokonał ustaleń stanu faktycznego składały się przede wszystkim zeznania świadków, wśród których znajdowali się przedstawiciele wykonawców, których usługi zakwestionował organ podatkowy, tj. [...] (prokurent spółki [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o.) oraz [...] i [...] oraz dowody w postaci umów zawartych między skarżącą a tymi podmiotami, protokołów odbioru robót, potwierdzeń przelewu dokonanych przez skarżącą na rzecz tych podmiotów oraz dokumentów księgowych skarżącej. Nadto, organ dokonał ustaleń na rzecz jakich odbiorców skarżąca wykonywała usługi, które jako podwykonawcy świadczyć mieli również Spółki [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz firma [...]. Pozostałe dowody na podstawie których organ dokonał ustaleń stanu faktycznego przedmiotowej sprawy zostały zgromadzone w toku innych postępowań, między innymi postępowań kontrolnych prowadzonych w stosunku do spółek [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz [...]. Zdaniem Sądu dowody te są niewystarczające dla kompletnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że w zakresie usług wykonywanych na rzecz skarżącej przez spółki [...] sp. z o.o. oraz spółkę [...] sp. z o.o. stan faktyczny został ustalony przede wszystkim w oparciu o zeznania świadka [...]. Zdaniem Sądu zeznania tego świadka należało uznać za niewiarygodne, wobec czego organ nie powinien na ich podstawie dokonywać analizy stanu faktycznego sprawy. Podkreślenia wymaga, iż sam organ w treści zaskarżonej decyzji wskazuje, iż zeznania tego świadka są niewiarygodne (strona 22 zaskarżonej decyzji), podkreślając, iż zeznania tego świadka różniły się w zależności od postępowania w którym uczestniczył on jako świadek. Tak z jednej strony świadek wskazywał, że od września do października 2006 roku nie miał wiedzy na temat działalności spółki [...] sp. z o.o., by następnie stwierdzić że w 2007 roku reprezentował on tą spółkę (strona 12 i 16, 19 zaskarżonej decyzji). Mimo to organ uwzględniał zeznania tego świadka i na ich podstawie dokonywał ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy (strona 19 - zeznania dotyczące wykonywania usług przez spółkę [...] na rzecz skarżącego, strona 21- oświadczenie o przekazaniu dokumentacji spółki [...] sp. z o.o., strona 22- zeznania dotyczące działalności spółki [...] sp. z o.o.,; strona 42 dotycząca podwykonawców i pracowników spółki [...] sp. z o.o.). Organ oceniając zeznania świadka nie uwzględnił również okoliczności, że podmioty które reprezentował [...] tj. spółka [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o., celem uchylenia się od opodatkowania nie ujawniały właściwym organom przedmiotu opodatkowania, wobec czego w stosunku do samej spółki [...], której [...] był prokurentem, toczyło się postępowanie kontrolne, a przeciwko [...] postępowanie karnoskarbowe. Powyższe okoliczności pozwalają na przypuszczenie a nawet stwierdzenie, iż świadek ten zeznawał nieprawdę czy też zatajał niektóre okoliczności faktyczne (np. twierdząc że pewnych okoliczności nie pamięta - co zostało wskazane na m.in. na stronie 15 zaskarżonej decyzji) chcąc uniknąć grożącej mu odpowiedzialności karnej. Natomiast ustalenie niewykonywania usług na rzecz skarżącej przez spółki [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. byłyby korzystne dla świadka i pozwoliłyby mu w zakresie tych transakcji uniknąć odpowiedzialności karnej za nieujawnienie podstawy opodatkowania. W świetle powyższego, dokonanie ustaleń czy spółka [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o wykonały usługi,. powinny być przeprowadzone w oparciu o inne dowody. Podobnie w przypadku Przedsiębiorstwa [...] [...], w stosunku do którego również toczyło się postępowanie kontrolne - stan faktyczny potwierdzający faktyczne wykonanie usług na rzecz skarżącej powinien zostać wykazany za pomocą innych dowodów aniżeli tylko zeznania [...] oraz [...].

Dowodami zebranymi w toku niniejszego postępowania potwierdzającymi okoliczność wykonania przez spółki [...] sp. z o.o. o, [...] sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwa [...] [...] usług na rzecz skarżącej były: (i) faktury za wykonane usługi wystawione przez spółki [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo [...] [...] (ii) potwierdzenia dokonania przez skarżącą przelewów na rzecz ww. podmiotów za wykonane usługi, (iii) umowy zawarte pomiędzy skarżącą a wskazanymi podmiotami, (iv) protokoły odbioru robót wykonanych przez ww. podmioty (v) dokumenty księgowe skarżącej w których skarżąca uwzględniła faktury za usługi wystawione przez ww. spółki. Organ podatkowy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wskazuje dlaczego odmawia wiary tym dowodom.

Nadto, w ocenie Sądu, pozostałe zgromadzone dowody na które wskazuje organ w zaskarżonej decyzji (strona 18 -19, 38, 47- 60 zaskarżonej decyzji) nie są wystarczające dla obalenia okoliczności wykazanych na podstawie wskazanych wyżej dowodów.

Odnosząc się do dowodów (wskazanych na stronie 18- 19, 38 zaskarżonej decyzji) które zdaniem organu podatkowego potwierdzały, że spółka [...] sp. z o.o. oraz spółka [...] sp. z o.o. nie wykonywały usług na rzecz skarżącej należy podnieść, że ustalenia organu dotyczące siedziby spółki nie mają decydującego znaczenia dla ustalenia czy spółka wykonywała usługi na rzecz skarżącej. Po pierwsze, usługi wykonywane przez Spółkę [...] na rzecz skarżącej, biorąc pod uwagę ich charakter (usługi budowlane) nie wymagają świadczenia ich w siedzibie podmiotu świadczącego te usługi, a wręcz przeciwnie - wymagają by usługi byty wykonywane w miejscu wskazanym przez odbiorcę tych usług. Nadto, niewywiązywanie się przez spółkę z obowiązku dokonywania zmian w odpowiednich rejestrach w zakresie siedziby spółki nie potwierdza jeszcze, że spółka ta nie wykonywała faktycznie działalności usługowej. Wobec powyższego samo ustalenie, że prócz tabliczki z nazwą spółki widniejącą pod adresem jej siedziby (strona 13 zaskarżonej decyzji) spółka nie wykonywała tam działalności, nie ma znaczenia dla dokonania ustaleń czy spółka faktycznie wykonywała działalność usługową na rzecz skarżącego. Brak złożenia przez spółkę [...] deklaracji VAT- 7, fakt niewywiązywania się przez kontrahenta skarżącej z obowiązków publicznoprawnych nie uzasadnia jeszcze twierdzeń organu, że usługi wykonywane przez ten podmiot nie były faktycznie wykonywane.

W tym miejscu wskazać należy, iż w aktualnym orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (wyrok z dnia 21 czerwca 2012 roku, wydany w sprawie C-80/11) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 26 czerwca 2012 roku) wskazuje się, iż firma która chce odliczyć należny VAT od faktury wystawionej przez sprzedawcę towarów i usług nie ma obowiązku sprawdzać czy kontrahent wywiązuje się ze swoich zobowiązań wobec fiskusa. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że " art. 167, art. 168 lit.a, art. 178 lit.a, art. 220 pkt 1 i art.226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r., sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast obowiązek ten leży w kompetencji organów podatkowych, który posiada środki do weryfikowania i egzekwowania wypełniania obowiązków innego podatnika wobec państwa.

Zdaniem Sądu brak wiedzy skarżącego na temat tego czy osoby wykonujące na ich rzecz usługi w imieniu spółki [...] sp. z o.o. oraz Spółki [...] sp. z o.o. były pracownikami spółki czy też jej podwykonawcami nie stanowi jeszcze, że usługi te nie były wykonywane. Jak ustalił organ w treści zaskarżonej decyzji (strona 11 i 12 zaskarżonej decyzji) skarżąca wykonywała usługi na rzecz wielu różnych podmiotów a następnie część z tych usług podzlecała innym wykonawcom. Nie sposób więc oczekiwać od przedstawicieli skarżącej i jej pracowników, by po upływie blisko 5 lat od daty wykonywania tych usług pamiętali ich dokładne okoliczności, w szczególności pracowników czy też dalszych wykonawców swoich wykonawców. Wskazać należy, iż osoby te mogły być zatrudnione nielegalnie i choć wykonywały sporne usługi na rzecz spółek, okoliczność ta nie znajduje potwierdzenia w dokumentacji spółki [...] sp. z o.o. oraz [...] sp. z o.o. Organ podatkowy nie kwestionował faktu, iż skarżąca wykonywała usługi na rzecz wielu różnych podmiotów, a następnie część z tych usług podzlecała innym wykonawcom, a od daty tych czynności (rok 2007) do daty przesłuchiwania świadków i stron na tę okoliczność (grudzień 2011 roku) upłynęło niespełna 5 lat, a spółki [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. nie były jedynymi podwykonawcami skarżącego. Zrozumiałe więc, że przesłuchiwane osoby mogły nie pamiętać szczegółów współpracy i osób wykonujących usługi w imieniu swoich podwykonawców. Jak wskazano wyżej w stosunku do spółki [...] sp. z o.o. toczyło się postępowanie kontrolne prowadzone na skutek zaniechań spółki dotyczącej obowiązków publicznoprawnych. [...] jako prezes Zarządu spółki ponosił odpowiedzialność za te zaniedbania, wobec czego groziła mu odpowiedzialność karnoskarbowa. Tym samym lakoniczne zeznania tego świadka i jego niewiedza dotycząca funkcjonowania spółki, której był prezesem mogły wynikać z obawy przed grożącą mu odpowiedzialnością karnoskarbową. Odnosząc się do zeznań [...], jak wskazano już wyżej, z uwagi na ich niekonsekwencję powinny one zostać właściwie ocenione przez organ.

Organy podatkowe nie wyjaśniły poddanych pod wątpliwość zeznań świadka [...]. Bezspornym jest, iż osoba ta nie pełniła żadnych funkcji w [...], stąd też nie sposób zweryfikować zeznań tego świadka bez analizy źródeł jego wiedzy i relacji łączących tego świadka z zarządem i prokurentem [...].

Z kolei, odnosząc się do ustaleń organu (strony 47- 60) dotyczących usług wykonywanych na rzec skarżącego przez Przedsiębiorstwo [...] [...] wskazać należy, że brak możliwości kadrowych wykonania usług – ( ustalono, że firma [...] zatrudniała formalnie tylko 2 pracowników) nie wyklucza możliwości korzystania przez tę firmę z usług podwykonawców innych osób które nie były formalnie pracownikami firmy. Brak przedłożenia dowodów wskazujących na to, że firma korzystała z usług podwykonawców - jak wskazano wyżej ewentualne inne osoby wykonujące usługi na rzecz firmy mogły być zatrudnione nieformalnie ("na czarno"). Nadto, odnosząc się do argumentu organu, że przedstawiciele i pracownicy skarżącej nie byli w stanie wskazać nazwisk podwykonawców firmy, wskazać należy, że nie kojarzyli oni również pracowników firmy [...] oraz [...], których udział w robotach wykonywanych na rzecz skarżącej nie kwestionował organ. Skarżąca zatrudniała na licznych budowach wielu podwykonawców i ten fakt jak również okoliczność, iż od daty tych zdarzeń do daty składania zeznań upłynęło blisko 5 lat, uprawdopodabniają okoliczność, iż mogli oni nie pamiętać nazwisk, liczby czy narodowości osób wykonujących usługi na rzecz ich podwykonawców. Brak ksiąg firmy [...], nieprowadzenie bądź nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych przez jego podwykonawcę nie powinno działać na jego niekorzyść. [...], który posiadał ograniczoną wiedzę na temat swojej firmy - jak wynika z zebranego materiału dowodowego (co przyznaje sam organ na stronie 60 zaskarżonej decyzji) choć firma oficjalnie była zarejestrowana na [...] – to jego ojciec [...] był osobą upoważnioną do reprezentacji jego firmy. Nadto odnosząc się do zeznań zarówno [...] jak i [...] należy wskazać, iż zeznania tych osób mogły być niezupełne i niezgodne ze stanem rzeczywistym w sytuacji, gdy wobec tych osób toczyło się postępowanie kontrolne w następstwie czego osoby te narażone były na odpowiedzialność karnoskarbową za niedopełnienie ciążących na nich obowiązków publicznoprawnych.

Wobec powyższego, biorąc pod uwagę, iż większość ustaleń stanu faktycznego organu opierała się na zeznaniach złożonych przez świadków zainteresowanych rozstrzygnięciem z uwagi na postępowanie kontrolne toczące się w stosunku do reprezentowanych przez nich podmiotów oraz grożącą im samym odpowiedzialność karnoskarbową, zdaniem Sądu analizie powinny ulec w pierwszej kolejności dokumenty podatkowe skarżącej. Dokumenty te zgodnie z art. 193 § 1 O.p. prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Natomiast w razie wątpliwości co do ich rzetelności, zgodnie z art. 193 § 2 O.p., powinny być skonfrontowane ze stanem rzeczywistym, który potwierdzają złożone przez skarżącą dokumenty w postaci umów, protokołów odbioru robót oraz potwierdzeń dokonania przez skarżącą przelewów za wykonywane usługi. W toku niniejszego postępowania organ przeprowadził wprawdzie postępowanie dowodowe, jednakże nie w sposób wyczerpujący, opierając się przede wszystkim na niekonsekwentnych zeznaniach świadków oraz dowodach zgromadzonych w toku innych aniżeli przedmiotowe postępowań. Oparcie materiału dowodowego sprawy na dowodach w postaci dokumentów (zeznaniach świadków) zgromadzonych w innym postępowaniu samo w sobie nie narusza art. 190 O.p., o ile merytoryczna zawartość tych dokumentów nie jest kwestionowana przez podatnika, jako stronę postępowania podatkowego w trybie art. 188 O.p., W przedmiotowej sprawie taka okoliczność nie wystąpiła albowiem skarżąca podważała wiarygodność zeznań świadków. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż dowody zebrane w toku tego postępowania nie wyjaśniły bezspornie okoliczności związanych z wykonywaniem przez spółki [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. oraz firmy [...] usług na rzecz skarżącej, przez co ustalony stan faktyczny był niepełny i nie odzwierciedlał stanu rzeczywistego. Ponadto, wbrew twierdzeniom organu (strona 23 zaskarżonej decyzji) skarżący wskazywał na dowody potwierdzające jego twierdzenia o wykonywaniu przez wyżej wymienione podmioty usług na rzecz skarżącej. Przede wszystkim wskazać, należy, iż przedmiotem zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur, które zdaniem organu nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń, było wykonywanie robót budowlanych na rzecz skarżącej przez [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo [...]. Podmioty te miały być podwykonawcami robót wykonywanych przez Spółkę [...] sp. z o.o. w ramach robót wykonywanych przez Spółkę [...] sp. z o.o. Wobec, zakwestionowania przez organ dowodów pozostających we władaniu skarżącej, potwierdzających wykonanie spornych usług, tj. umów, potwierdzeń przelewu za faktury, protokołów odbioru robót, oraz wobec okoliczności, że świadkowie - usługodawcy, którzy wykonywali sporne usługi na rzecz skarżącej byli sami zainteresowani rozstrzygnięciem przedmiotowej sprawy (gdyż w stosunku do nich również toczyło się postępowanie kontrolne), pomocne przy ustaleniu czy usługi te zostały wykonane na rzecz skarżącej powinno być ustalenie, czy roboty wykonywane przez skarżącego (a przy których uczestniczyć mieli jej podwykonawcy) zostały terminowo wykonane na rzecz usługobiorców skarżącej. W tym celu konieczne było przeprowadzenie dowodów ze świadków - osób zlecających skarżącej wykonanie robót, które obejmowały roboty wykonywane przez podwykonawców skarżącej, tj. spółkę [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo [...]. Nadto, konieczne było ustalenie czy Spółka posiadała w dacie wystawienia kwestionowanych faktur możliwości tak osobowe jak i techniczne do wykonania samodzielnie tych robót, co w przypadku odpowiedzi negatywnej - uprawdopodabniało twierdzenie, że by wykonać zlecone jej roboty budowlane, koniecznym było korzystanie z usług podwykonawców.

Dla udowodnienia powyższych okoliczności skarżący wnosił o przeprowadzenie dowodów, które miały potwierdzać wykonywanie na rzecz skarżącego usług przez te podmioty. Były nimi: (i) zeznania świadków – [...] i [...] - na okoliczność wykonywania przez te osoby usług na rzecz spółki [...] sp. z o.o.; (ii) dowód z opinii biegłego z zakresu budownictwa, projektowania i kosztorysowania robót budowlanych - na okoliczność ustalenia zakresu i wartości robót wykonywanych przez spółki [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo [...] na rzecz spółki [...], dokonania obmiaru tych robót, ustalenia liczby roboczogodzin niezbędnych do wykonania przedmiotowych robót i liczby pracowników lub podwykonawców niezbędnych do wykonania robót przez podwykonawców Spółki [...] (iii) dokument czynnego żalu oraz skorygowanych deklaracji VAT obejmujących faktury wystawione na rzecz skarżącego sporządzone i złożone do Urzędu Skarbowego przez [...] (dołączone do odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 roku), upomnienia do zapłaty podatku przez [...] - co potwierdzało, iż mimo niedopełnienia przez [...] obowiązków wobec organów podatkowych, usługi objęte fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego były faktycznie wykonywane co uwzględnił Urząd Skarbowy; (iv) dokumenty księgowe spółki [...] sp. z o.o. (dołączone do odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 roku). Organ, dokonując ustaleń stanu faktycznego zaniechał rozstrzygnięcia powyżej wskazanych kwestii, mimo wniosków ze strony skarżącego, a kwestionowanie zdarzeń wskazanych na spornych fakturach, opierając głównie na niezaewidencjonowaniu spornych faktur w księgach podatkowych podwykonawców skarżącej oraz zeznaniach podwykonawców, w stosunku do których przeprowadzano również postępowanie kontrolne.

Mimo to organ odmówił przeprowadzenia powyższych dowodów wskazanych przez skarżącego w toku niniejszego postępowania, co uniemożliwiło stronie wykazania, iż jej bezpośredni podwykonawca wykonał kwestionowane prace - czym naruszono obowiązek dochodzenia do prawdy obiektywnej, zasadę koncentracji materiału dowodowego oraz zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych. W oparciu o powyższe również zarzut, że skarżący chcąc udowodnić swoje twierdzenia, nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku, uznać należy za chybiony.

Skarżąca Spółka podjęła działania mające na celu ochronę swoich interesów, zgłaszając wnioski dowodowe, które miały uzasadnić tezy skarżącej. Organy podatkowe nie uwzględniły tych wniosków, wychodząc z założenia, że okoliczności zostały ustalone innymi dowodami. Nie ulega wątpliwości, że okoliczności, co do których wnioskowano przeprowadzenie dowodu, miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Możliwość przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową. Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 O.p. organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony. Zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy stron powołuje się – na zasadzie art.188 O.p. na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji. Zdaniem Sądu takie zachowanie organów podatkowych, łącznie z odmową dopuszczenia wnioskowanego dowodu, może wskazywać, że postępowanie nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Nadto podkreślenia wymaga, iż takie arbitralne działanie organu, niezgodne z zasadą wyrażoną w art. 122 O.p., doprowadziło do błędnych wniosków końcowych i tym ustalenia nieprawidłowego stanu faktycznego.

Jak wskazano wyżej, dla obalenia domniemania o zgodności twierdzeń podatnika ze złożonym zeznaniem, wynikającego z zasady samoopodatkowania, organ obowiązany jest przeprowadzić postępowanie dowodowe z którego wynikałby odmienny stan rzeczywisty. Tym samym to na organie podatkowym leży ciężar przeprowadzenia wyczerpujących dowodów, że stan ustalony przez podatnika jest niezgodny ze stanem rzeczywistym. W ocenie Sądu organ nie dokonał wyczerpujących ustaleń w tym zakresie. Podkreślić należy, iż skarżący, chcąc wywieść, że transakcje wykazane w jego księgach podatkowych są zgodne z rzeczywistym stanem, podjął inicjatywę dowodową zmierzającą do wykazania, że usługi wskazane na fakturach, za które zapłacił swoim kontrahentom, faktycznie były przez nich wykonane.

Podkreślenia wymaga, iż organ odmawiając przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność wykonywania usług w imieniu spółki [...] sp. z o.o. na rzecz skarżącego, wskazywał, iż dowody te zostały przeprowadzone w postępowaniu kontrolnym wobec spółki [...] sp. z o.o. Działanie takie narusza wskazany w art. 123 § 1 O.p. obowiązek organu podatkowego zapewnienia stronom czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Włączenie do przedmiotowego postępowania dowodów z zeznań świadków złożonych podczas innego toczącego się postępowania uniemożliwiło skarżącemu wzięcie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym. Skarżący nie miał możliwości zadania pytań świadkom, które pozwoliłyby mu na poparcie jego tez dowodowych. O wadze tego obowiązku gwarantującemu stronie postępowania podatkowego możliwość obrony swoich praw wypowiadają się liczni przedstawiciele doktryny, in.in. Henryk Dzwonkowski ( H. Dzwonkowski [w:] Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz.) "W postępowaniu podatkowym jest on inicjatorem postępowań, które w postępowaniach wymiarowych polegają najczęściej na negatywnych skutkach dla podatnika. Pozycja podatnika jest słabsza. Czynny udział strony w postępowaniu to wstępny i konieczny warunek zagwarantowania podatnikowi, jeżeli nie równorzędnej, to równoprawnej pozycji w postępowaniu podatkowym. Przewaga organu podatkowego jest kompensowana systemem gwarancji procesowych, którym - w szerokim znaczeniu tego słowa - powinna być cała Ordynacja podatkowa. Dlatego prawo czynnego udziału strony powinno się rozciągać na całokształt postępowania podatkowego, przy czym niektóre jego elementy wymagają pod tym względem szczególnego wzmocnienia." Teza ta znajduje swe poparcie również w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 11 lutego 1998 roku I SA/Kr 801/97), w którym NSA wskazuje, iż "Zaznajomienie strony z dowodami zebranymi w ramach innego postępowania, w tym także postępowania karnego skarbowego, nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku wynikającego z art. 10 § 1 Kpa zapoznania jej z tymi dowodami i materiałami w toku postępowania podatkowego, zmierzającego do wydania na ich podstawie decyzji podatkowej. Na żądanie strony, a w uzasadnionych wypadkach także z urzędu, organ podatkowy, mając na względzie art. 79 § 2 Kpa, powinien ponowić dowód ze świadków przesłuchanych w ramach innego postępowania, jeżeli strona nie miała możliwości brania udziału w przesłuchaniu." Biorąc pod uwagę powyższe działanie organu, który stan faktyczny niniejszej sprawy oparł w przeważającej większości na dowodach zgromadzonych w toku innych postępowań, w trakcie których skarżący nie miał możliwości aktywnie działać m.in. poprzez branie udziału przy przesłuchiwaniu świadków i zadawaniu im pytań, stanowiło naruszenie obowiązków organu wskazanych w art. 123 § 1 O.p.

Powyżej opisane działanie organu podatkowego stanowi również naruszenie zasad pogłębiana zaufania obywateli do państwa oraz bezpośredniości na co wskazuje się w doktrynie. Podstawą rozstrzygnięcia powinny być w pierwszej kolejności dowody bezpośrednie. Gdy w sprawie są dowody bezpośrednie i nie ma przeszkód do przeprowadzenia prawidłowego postępowania dowodowego, zastąpienie ich dowodami pośrednimi stanowi naruszenie przepisów postępowania.

Mając to na względzie, a także fakt, iż zeznający w przedmiotowej sprawie świadkowie byli zainteresowani składaniem zeznań o określonej treści, niezasadne było włączenie do materiału dowodowego protokołów z przesłuchań świadków i podejrzanych, gdy możliwe było powołanie tych osób na świadków w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Powyższe doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu poprzez pozbawienie jej prawa do skorzystania z przysługujących uprawnień w tym do zadawania pytań przesłuchiwanym, możliwości konfrontowania na bieżąco składanych zeznań i ich weryfikowania. Powołanie tych świadków mogło przyczynić się do rozwiązania wszelkich wątpliwości natury faktycznej w sprawie.

Skarżący prócz wniosków o przeprowadzenie dowodów z zeznań świadków wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa, projektowania i kosztorysowania oraz dowodów z świadków, którzy zlecili skarżącej wykonanie robót budowlanych, w zakresie których skarżąca korzystała z usług podwykonawców, w tym Spółki [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo [...] - [...]. Wbrew twierdzeniom organu, wyżej wskazane dowody nie tylko pozwoliłyby na ustalenie, że skarżąca wykonała usługi na rzecz jej kontrahentów, korzystając przy tym z usług podwykonawców, ale pozwoliłyby, znając rozmiar tych robót i możliwości osobowe oraz techniczne skarżącej oraz pozostałych wykonawców, na ustalenie czy możliwe było prawidłowe i terminowe wykonanie tych robót bez udziału pozostałych wykonawców, tj. Spółki [...] sp. z o.o., [...] sp. z o.o. oraz Przedsiębiorstwo [...], których udział w tych robotach zakwestionował organ.

Tym samym brak dokonania powyżej wskazanych ustaleń faktycznych, poprzez nieprzeprowadzenie wskazanych wyżej dowodów, uzasadnia również zarzut naruszenia przez art. 187 § 1 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ma obowiązek zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dotyczący wszystkich okoliczności z którymi wiążą się określone skutki prawne. Ustalenie zobowiązania podatkowego skarżącej, opierało się na twierdzeniach organu kwestionujących fakt, że faktury wystawione przez jej kontrahentów, dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Wobec faktu, że skarżąca posiadała dokumenty w postaci oryginałów tych faktur, potwierdzeń przelewów wynagrodzenia za wskazane na fakturach usługi oraz dokonała zaksięgowania tych zdarzeń w swoich księgach podatkowych, dla dokonania odmiennych ustaleń organ winien był przeprowadzić postępowanie dowodowe wskazujące ponad wszelką wątpliwość, iż zdarzenia te nie miały i nie mogły mieć miejsca. Zaniechanie przeprowadzenia przez organ postępowania dowodowego w zakresie wykonania przez skarżącą robót budowlanych, których częścią były te wykonywane przez podwykonawców w zakresie wskazanym na zakwestionowanych przez organ fakturach oraz zakresie możliwości osobowych i technicznych wykonania samodzielnie tych robót, nie pozwoliło na dokonanie prawidłowych ustaleń stanu faktycznego sprawy i wysnucie prawidłowych wniosków niezbędnych dla ustalenia właściwego rozstrzygnięcia powyższej kwestii. Tym samym, w ocenie Sądu, na obecnym etapie, wobec zaniechań ze strony organów podatkowych i braków w zebranym materiale dowodowym, pozostają wątpliwości czy zakwestionowane przez organ czynności wskazane na fakturach powoda, rzeczywiście nie miały miejsca.

Powyższe dowody miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, a okoliczności, które miały zostać udowodnione za pomocą tych wniosków, nie sposób było ustalić za pomocą innych dowodów zgromadzonych w toku niniejszego postępowania, co wskazuje na naruszenie przez organ art. 188 O.p., z którego wynika obowiązek organu do uwzględnienia żądania strony w zakresie przeprowadzenia dowodu, jeżeli ich przedmiotem są istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Tym samym należy stwierdzić, iż nieuwzględnienie przez organ podatkowy zgłaszanych przez skarżącą wniosków dowodowych, za pomocą których miała zostać udowodniona teza odmienna aniżeli stawiana przez organ podatkowy teza działająca na niekorzyść strony, stanowiło naruszenie zasady wskazanej w przepisie art. 188 O.p. Nadto, na co wskazuje H. Dzwonkowski ([w:] Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz.) "Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości co do trafności oceny innych dowodów. Ustosunkowanie się do całego materiału faktycznego i prawnego zgromadzonego w sprawie, który będzie podstawą do podjęcia decyzji, jest szczególnym uprawnieniem strony z racji jej udziału w postępowaniu".

W opinii Sądu, wydając zaskarżoną decyzję organ dopuścił się również naruszenia przepisów prawa materialnego, m.in. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z kolei kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Skarżąca dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zgodnie z obowiązującymi przepisami, w oparciu o wystawione przez podwykonawców świadczących usługi na jej rzecz faktury za wykonane usługi. W orzecznictwie sądowym dominuje stanowisko, że podatnik nie może odliczyć podatku z faktury dotyczącej czynności, która nie została dokonana, jeżeli przynajmniej mógł przewidywać taki stan rzeczy. Jeśli z okoliczności nie wynika, że nie można było podejrzewać, że faktura jest nieprawidłowa, to podatnik zachowuje prawo do odliczenia z niej podatku naliczonego. W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie nie wykazano bezspornie, że skarżącej takie prawo nie przysługuje. Wykazana i niekwestionowana okoliczność, iż kontrahenci skarżącej nie prowadzili odpowiednich ksiąg rachunkowych, dokumentujących te zdarzenia, wykonywali zlecone im usługi posługując się osobami trzecimi czy uchylając się od opodatkowania nie ujawniali swoich źródeł przychodów, nie powinna mieć wpływu na uprawnienie skarżącej w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego.

Zgodnie z artykułami 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej odmowa przez organy podatkowe prawa do odliczenia przez podatnika od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, wymaga od organów podatkowych udowodnienia że podatnik miał świadomość, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Tezę tą potwierdza wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych Mahageben kft przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Del-dunantuli Regionalis Adó Fóigazgatósaga (C-80/11), oraz Peter David przeciwko Nemzeti Adó- es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga (C-142/11) oraz wyrok Naczelnego Sąd Administracyjny z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11.

Wydając decyzję w przedmiotowej sprawie organ poprzestał jedynie na stwierdzeniu, iż skarżący nie odznaczał się należytą starannością przy wyborze kontrahentów nie dokonując ich weryfikacji (strona 68 zaskarżonej decyzji). Zarzut ten jest pozbawiony podstaw. Jak wynika z dowodów zgromadzonych w toku postępowania zarówno [...] - reprezentujący spółki [...] sp. z o.o. i [...] sp. z o.o. oraz [...] a później [...] współpracowali ze spółką [...] sp. z o.o. jeszcze przed wykonywaniem spornych usług. Wobec powyższego skarżący nie miał wątpliwości, iż zlecone im prace zostaną wykonane terminowo i z należytą starannością. Nadto, zdaniem Sądu skarżący nie miał obowiązku dokonywać weryfikacji czy podana w rejestrach siedziba spółek jest ich siedzibą faktyczną. Ustalenie to nie miało wpływu na wykonywane przez te podmioty prace na rzecz skarżącego, wobec czego nawet zaniechanie ze strony skarżącej w tym zakresie nie powinno być interpretowane na niekorzyść skarżącej, gdyż nie przesądzało ono jeszcze o okoliczności, iż skarżąca miała świadomość zaniechań w zakresie obowiązków podatkowych jej kontrahentów. Z materiału dowodowego, w tym protokołu czynności sprawdzających z dnia [...] lutego 2008 roku dołączonego przez skarżącego do odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2012 roku, wynika, iż Urząd Skarbowy właściwy dla tej spółki (Urząd Skarbowy [...]), prowadził wobec niej postępowania kontrolne, które nie stwierdziły nieprawidłowości. W ocenie Sądu wnioski i ustalenia poczynione przez organ I Instancji były przedwczesne - organ I Instancji nie dokonał czynności sprawdzających w zakresie ewentualnych postępowań kontrolnych prowadzonych przez właściwy dla [...] Urząd Skarbowy. Uzyskanie informacji z Urzędu [...] stanowiłoby potwierdzenie, iż w okresie będącym przedmiotem niniejszej kontroli organy skarbowe kontrolowały [...] i nie znalazły podstaw do kwestionowania działalności tej spółki. W konsekwencji, decyzja organu II instancji jest przedwczesna.

Nadto organ w sposób błędny uznał, iż na okoliczność braku rzekomej weryfikacji kontrahentów przez spółkę [...] wskazują przepisy prawa budowlanego czy Kodeksu pracy. Cytowane przez organ przepisy Prawa budowlanego wymieniają uczestników procesu budowalnego a nie ulega wątpliwości, iż te odpowiedzialne funkcję pełniły osoby z wymaganymi uprawnieniami.

Przepisy Kodeksu Pracy odnoszą się zaś jedynie do osób zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, do których nie należą przecież podwykonawcy. Podwykonawca nie jest pracownikiem, wykonuje jedynie na podstawie umowy zlecenia określone prace. Skarżąca nie zatrudniała osób wykonujących prace z ramienia podwykonawców, w ogóle nie odnoszą się więc do niej cytowane przez organ przepisy Kodeksu Pracy czy inne Prawa pracy.

W ocenie Sądu w sprawie nie został ustalony niebudzący wątpliwości stan faktyczny, wynikający z pełnego materiału dowodowego .Rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej musi się opierać na prawidłowo odczytanym stanie faktycznym. Dzięki temu bowiem do faktów ustalonych przez organ podatkowy mogą być zastosowane właściwe normy prawa podatkowego. Jednym z istotnych warunków odtworzenia stanu faktycznego jest zgromadzenie obrazujących go materiałów zawierających informacje istotne dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie podatkowej. Na podstawie tych materiałów organ prowadzący postępowanie podatkowe bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji. Stan faktyczny, w świetle którego organ podatkowy bada i ocenia charakter zgromadzonych informacji, musi być ustalony w sposób obiektywny. Prawidłową decyzję podatkową można bowiem wydać jedynie wówczas, gdy organ podatkowy rozporządza całokształtem niezbędnych danych zawierających informacje, które pozostają w zgodzie ze stanem faktycznym, a więc odpowiadają prawdzie. Dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego niezbędne są wszelkie informacje mające znaczenie w sprawie, które organ podatkowy powinien zgromadzić przed wydaniem decyzji. Gromadzenie i utrwalanie dowodów jest celem postępowania dowodowego.

Skarżąca wnosiła o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów dołączonych do pisma z dnia [...] września 2013r.

Sąd oddalił ten wniosek, nie znajdując podstaw do jego uwzględnienia trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012r. poz.270 ze zm. dalej: p.p.s.a.).

Sąd wskazuje jednak, iż Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z dnia [...] września 2013r., wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] marca 2013r., która jest przedmiotem skargi w niniejszym postępowaniu.

W opinii Sądu, w przedmiotowej sprawie nie zebrano wszystkich, koniecznych dowodów, pozwalających na ustalenie stanu faktycznego. Zdaniem Sądu w niniejszej sprawie przy ustalaniu stanu faktycznego doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tym samym nie doszło do obalenia domniemania prawidłowego samoobliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia 2007r. do grudnia 2008r. To z kolei czyni zasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 23 § 1 O.p. oraz zarzut nie zastosowania art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję.

Na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzeczono, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku.

O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, 205 § 2 p.p.s.a.