Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1955/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141  par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 20 ust. 1 pkt 7, art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Teza: W ramach postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł dochodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do określonego podatnika (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w stosunku do innych podatników celem wykazania ich stanu majątkowego.

TEZY

W ramach postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł dochodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do określonego podatnika (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w stosunku do innych podatników celem wykazania ich stanu majątkowego.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Małgorzata Wolf - Mendecka, del. WSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 29 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 134/09 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz J. P. kwotę 7200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 maja 2009r., sygn. akt I SA/Lu 134/09,

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 16 stycznia 2009 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 rok.

I.2.Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę rozstrzygnięcia:

Decyzją z dnia 16 stycznia 2009r. Dyrektor Izby Skarbowej w L., po rozpatrzeniu odwołania J. P., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.- dalej Ordynacja podatkowa) uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2008 roku o ustaleniu podatnikowi zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2004 rok w kwocie 530 792 zł i ustalił podatnikowi zobowiązanie w tym podatku w kwocie 336 545 zł.

Organ drugiej instancji wskazał , że dochody podatnika w 2004 roku z ujawnionych źródeł w przychodu w rozumieniu art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w rozpatrywanym roku podatkowym ( Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm. – dalej u.p.d.o.f. ) obejmują:

- przychody brutto ze sprzedaży płodów rolnych 9.886,27 zł;

- przychody wykazane w zeznaniu PIT-36 5.345 zł;

- kwota nieotrzymanych należności badanego okresu na 31.12.2004 r. 2.927,26 zł;

- zwrot VAT z urzędu skarbowego 836.958 zł;

- pożyczka od rodziców 2.931.503,00 zł;

- przelew, wpłata gotówki na rachunek bankowy, zapłata za faktury przez rodziców 202.362,94 zł;

- kredyt ( transze ) saldo na 31.12.2004 r.- 6.099.157 zł;

- przelew od M. P. 46.000 zł;

- odsetki z lokat bankowych 5.497,36 zł;

Wydatki zaś podatnika i zgromadzone mienie w 2004 roku obejmują:

- wydatki brutto według rejestrów zakupu VAT 535.978,13 zł;

- wynagrodzenie i składki ZUS pracownika 5.943,93 zł;

- składki ZUS podatnika 501,62 zł;

- niezapłacone zobowiązania badanego okresu na 31.12.2004 r. - 750.262,80 zł;

- wartość zakupów brutto środków trwałych 10.478.974,42 zł;

- podatek dochodowy od osób fizycznych 828,40 zł;

- odsetki od kredytu 40.146,25 zł;

- prowizje dotyczące kredytu 143.822,66 zł;

- inne opłaty bankowe 5.397,63 zł;

- wydatki według rachunków nieujęte w rejestrach VAT 80.974 zł;

- zakup samochodu BMW 25.000 zł;

- wydatki na utrzymanie według oświadczenia pomniejszone o składki KRUS 10.596,20 zł;

- składki KRUS według zaświadczenia z dnia 16.09.2008 r. 893,70 zł;

- przyrost środków pieniężnych na rachunku bankowym 3.714 zł.

Organ drugiej instancji stwierdził , że w 2004 roku skarżący poniósł wydatki i zgromadził mienie na kwotę 10 582 508,14 zł, osiągnął dochód ze źródeł ujawnionych w kwocie 10 133 782,31 zł. Przychód z nieujawnionych źródeł ustalono na kwotę 448 725,83 zł, a zryczałtowany podatek dochodowy wyniósł 336 545 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L. umowa z 20 lipca 2003 r. zawarta przez podatnika z rodzicami, zgodnie z którą podatnik miał otrzymać od rodziców środki finansowe na realizację przedsięwzięcia gospodarczego(gospodarstwa ogrodniczego) nie stanowiła dowodu rzeczywistego przekazania środków finansowych przez rodziców podatnika, albowiem brak było ewidencji i rozliczenia tych wydatków. Także analiza przychodów, wydatków, stanu rachunków bankowych rodziców podatnika za lata 2001 – 2005 dowodziła brak środków na przekazanie podatnikowi kwot ponad uwzględnioną przez organ kwotę 202.362,94. Ponadto organ podatkowy zwrócił uwagę ,iż powyższa umowa została przedstawiona organowi podatkowemu dopiero w trakcie postępowania podatkowego w sprawie źródeł pochodzenia majątku skarżącego w celu zmniejszenia rozmiaru odpowiedzialności podatnika. Organ podatkowy uznał także , że brak było dowodów, by rodzice podatnika sfinansowali należności z faktur wystawionych podatnikowi, których nie podpisali. Brak było bowiem dokumentów, czy zeznań świadków potwierdzających finansowanie przez rodziców podatnika należności z faktur wystawianych podatnikowi na wywodzoną kwotę 196.727,54 zł. Brak było także dowodów na okoliczność, że podatnik otrzymał od rodziców kwotę 242. 000 zł, którą wpłacił na rachunek bankowy. Dyrektor Izby Skarbowej uznał , że w świetle zasad doświadczenia życiowego mało prawdopodobne było przekazanie tak znacznych kwot osobie stosunkowo młodej(25 lat), bez doświadczenia w prowadzeniu działalności ogrodniczej. Uznano także za wiarygodne pierwotne zeznania rodziców skarżącego na okoliczność środków finansowych rzeczywiście przekazywanych synowi na pokrycie jego wydatków. Podkreślono także, że skarżący odmawiając składania zeznań nie spełnił obowiązku współdziałania z organem podatkowym w postępowaniu wyjaśniającym.

Dyrektor Izby Skarbowej doszedł również do przekonania, że w okolicznościach rozpatrywanej nie miał zastosowania art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej. Podczas postępowania podatkowego kompletnie zgromadzone dowody zostały ocenione w sposób wyczerpujący, w granicach ustawowej swobody, wykluczały wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa.

I.3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżący J.P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie zupełnego, wszechstronnego, kompletnego postępowania wyjaśniającego, a w następstwie błędne ustalenie stanu faktycznego;

- naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2004 r., Nr 8, poz. 65 ze zm.), w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez orzeczenie co do istoty sprawy zamiast umorzenia postępowania podatkowego;

- naruszenie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej przez ustalenie nieistnienia stosunku prawnego we własnym zakresie, w postępowaniu podatkowym i zaniechanie obowiązku wystąpienia z powództwem na drogę postępowania sądowego przed sądem powszechnym.

I.4. Dyrektor Izby Skarbowej w L. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalając skargę uznał , że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. W pierwszej kolejności Sąd odwołując się do treści art. 20 ust.3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. wskazał, że podatnik może wykazać pokrycie wydatków w roku podatkowym objętym postępowaniem podatkowym tylko takim mieniem zgromadzonym w latach poprzedzających, które pochodzi z przychodów wolnych od opodatkowania z mocy ustawy lub pochodzi z przychodów podlegających opodatkowaniu, które podatnik ujawnił poprzez zgłoszenie organowi podatkowemu do opodatkowania do roku podatkowego, którego dotyczy wydana decyzja w przedmiocie zobowiązania podatkowego od przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, bez względu na czas nabycia tych zasobów. W ocenie Sądu, mienie zgromadzone przez podatnika przed rokiem objętym decyzją musi mieć walor legalności, by mogło stanowić źródło pokrycia wydatków w roku objętym decyzją.

Dalej Sąd wskazał, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami Ordynacji podatkowej. Prawidłowo ustalono rozmiar wydatków skarżącego w roku podatkowym objętym decyzją oraz rozmiar tych wydatków bez pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

W ocenie Sądu, organ podatkowy wyczerpał dostępne źródła dowodowe dla ustalenia okoliczności istotnych przy stosowaniu reżimu opodatkowania z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Wskazano, że skarżący nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów na okoliczność, że jego rodzice dysponowali zaoszczędzonymi od 1979 r. środkami finansowymi w większych kwotach, niż to wynika z ustaleń organów podatkowych. Sam fakt uzyskiwania przychodów przez rodziców od 1979 r. nie mógł zostać uznany za dowód na okoliczność rzeczywistego przychodu i oszczędności, posiadanych poza systemem bankowym. Sąd pierwszej instancji zauważył również, że operacje wpłaty środków pieniężnych na rachunek bankowy skarżącego podatnika dokonane przez jego rodziców, następnie ich wypłata, czy przekazanie ponownie na ich rachunek bankowy przez skarżącego podatnika dowodziły jedynie, że wykorzystane środki finansowe znalazły się w ich dyspozycji. Wskazano również, że organ podatkowy zgodnie z prawem nie zastosował art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem dla rozstrzygnięcia sprawy nie było istotne, czy umowa z 20 lipca 2003 r. była istniejącą czynnością prawa cywilnego. Dla sprawy miało przede wszystkim znaczenie, czy środki finansowe opisane w tej umowie zostały rzeczywiście przekazane skarżącemu podatnikowi przez rodziców. Sąd zaakcentował, że organ podatkowy prawidłowo ustalił rozmiar wydatków skarżącego podatnika w roku podatkowym objętym decyzją oraz rozmiar tych wydatków bez pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. W ocenie Sądu, to podatnik powinien podjąć inicjatywę dowodową i wskazać organowi podatkowemu źródła dowodowe na okoliczność pochodzenia środków na pełne pokrycie ustalonych wydatków, na okoliczność pokrycia tych wydatków środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, skarżący w swej argumentacji pominął , że nie przedstawił organowi podatkowemu takich źródeł dowodowych, które dałyby wiarygodną podstawę stanowczemu ustaleniu, że jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym zostały pokryte w całości środkami pochodzącymi z ujawnionych źródeł przychodów. Skarżący podatnik nie podjął inicjatywy dowodowej w postępowaniu podatkowym, nie podjął współdziałania z organem podatkowym dla stanowczego, wiarygodnego ustalenia źródeł pochodzenia środków na pełne pokrycie jego wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym. Skarżący podatnik ograniczył się do przedstawienia swych twierdzeń, odmówił zgody na przesłuchanie. W ocenie Sądu, wbrew stanowisku skarżącego podatnika, spełnia kryterium legalności stanowisko organu podatkowego, że same twierdzenia skarżącego podatnika nie są podstawą przyjęcia, że wszystkie jego wydatki w rozpatrywanym roku podatkowym były finansowane środkami ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Te twierdzenia skarżącego powinny mieć podstawę w wiarygodnych dowodach. Ponadto stwierdzono ,że odpowiada prawu stanowisko organu podatkowego, że brak jest dowodów na okoliczność pokrycia pełnej wysokości wydatków skarżącego podatnika środkami finansowymi, otrzymanymi od rodziców. Organ podatkowy korzystnie dla skarżącego przyjął, że same dokumenty przelewu środków finansowych z rachunków bankowych rodziców na jego rachunek bankowy dowodzą pochodzenia tych środków z ujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Twierdzenia skarżącego podatnika o kwotach przekazywanych mu przez rodziców w gotówce, poza systemem bankowym, nie mają żadnego potwierdzenia w dokumentach, czy zeznaniach osób postronnych, niezwiązanych ze skarżącym bliskimi więzami rodzinnymi. Sąd uznał ,że dokonana ocena materiału dowodowego przez organ podatkowy pozostaje w granicach ustawowej swobody , a twierdzenia samego skarżącego jak i twierdzenia członków jego najbliżej rodziny, same nie dowodzą pokrycia pełnej kwoty wydatków skarżącego podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł ujawnionych w rozumieniu art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Sąd uznał również , że w granicach ustawowo przyznanej swobody pozostaje ocena organu podatkowego, że analiza sytuacji finansowej rodziców skarżącego podatnika za lata 2001 r. do 2005 r. wyklucza wiarygodność pokrywania wydatków skarżącego podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym środkami od rodziców w rozmiarze przez niego wskazywanym. Wyklucza to wiarygodność twierdzenia o przekazaniu mu przez rodziców w gotówce 200 000 zł w 2003 r., twierdzenia o przeznaczeniu przez rodziców w całości kwoty 233 500 zł na pokrycie wydatków skarżącego podatnika w rozpatrywanym roku podatkowym, twierdzenia o przeznaczeniu przez rodziców skarżącego podatnika kwoty 196 727,54 zł na pokrycie należności z wystawionych mu faktur w rozpatrywanym roku podatkowym oraz kwoty 242 000 zł w gotówce.

Następnie w ocenie Sądu, nie podważała legalności zaskarżonej decyzji okoliczność, że analiza przychodów i wydatków rodziców skarżącego podatnika nie zawierała ustalenia stanu ich rachunków bankowych na początek 2001 r. Organ podatkowy w granicach ustawowo przyznanej swobody ocenił, że stan środków finansowych na rachunkach bankowych rodziców skarżącego podatnika na początek 2001 r. sam nie mógł dowodzić twierdzeń skarżącego podatnika ,któremu przeczył poziom ich przychodów, wydatków i stan środków na ich rachunkach bankowych w kolejnych latach objętych analizą po 2001r. Ponadto Sąd stwierdził, że wbrew argumentacji skarżącego podatnika, prawidłowe zastosowanie art.20 ust. 3 u.p.d.o.f. nie wymagało od organu podatkowego wyjaśnienia okoliczności, skąd skarżący podatnik uzyskał środki na pokrycie swoich wydatków w rozpatrywanym roku podatkowym, jeśli nie od rodziców.

II. Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego na podstawie art. 173, art. 174, art. 175 § 3 pkt 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wywiódł skargę kasacyjną zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono :

1) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. doszło wskutek niezgodnego z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy stwierdzenia Sądu, iż brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających możliwość otrzymania przez skarżącego wsparcia finansowego od rodziców; do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło natomiast poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że sytuacja finansowa rodziców skarżącego nie pozwalała im na przekazanie skarżącemu w 2003 r. kwoty w gotówce w wysokości 200 000 zł, na uregulowanie w 2004 r. należności w łącznej wysokości 196 727,54 zł wynikających z wystawionych na rzecz skarżącego faktur, na przekazanie skarżącemu w 2003 r. kwoty w gotówce w wysokości 242 000 zł, na przeznaczenie na pokrycie wydatków skarżącego kwoty 233 500 zł, wpłaconej na rachunek bankowy skarżącego, a następnie częściowo wypłaconej z tego rachunku; w konsekwencji tegoż Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz dokonania na tej podstawie błędnych ustaleń faktycznych organ odwoławczy przyjął, iż skarżący uzyskał dochody pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów, co z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f; istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. — mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. doszło wskutek niezgodnego z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy stwierdzenia Sądu, iż brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających możliwość otrzymania przez skarżącego wsparcia finansowego od rodziców; do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło natomiast poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że kwoty wpłacone w 2004 r. przez rodziców skarżącego na rachunek bankowy - w części, w jakiej zostały następnie wypłacone przez rodziców w tym samym roku z tego rachunku bankowego -nie mogły stanowić pokrycia dla wydatków poniesionych przez skarżącego w 2004 r.; w konsekwencji tegoż Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § l i art. 191 Ordynacji podatkowej; istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz dokonania na tej podstawie błędnych ustaleń faktycznych organ odwoławczy przyjął, iż skarżący uzyskał dochody pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów, co z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego - zamiast uchylić tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.;

3) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; do naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. doszło wskutek niezgodnego z materiałem dowodowym zgromadzonym w aktach sprawy stwierdzenia Sądu, iż brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających osiągnięcie przez skarżącego przychodów z działalności rolniczej prowadzonej w latach 2002-2003; do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. doszło natomiast poprzez zaakceptowanie przez Sąd błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, polegającego na przyjęciu, że skarżący nie mógł na dzień 1 stycznia 2004 r. dysponować większymi oszczędnościami pochodzącymi z przychodów z działalności rolniczej prowadzonej w latach 2002-2003, niż oszczędności zgromadzone na ten dzień na rachunku bankowym skarżącego; w konsekwencji tegoż Sąd zastosował przepis art. 151 p.p.s.a., tymczasem przepisem, który powinien mieć zastosowanie w sprawie, jest art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.; naruszenie przez Sąd ostatnio powołanych przepisów polegało na oddaleniu skargi na decyzję wydaną z mającym istotny wpływ na wynik sprawy administracyjnej naruszeniem przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej; istotny wpływ naruszenia przez organy podatkowe przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej na wynik sprawy administracyjnej polegał na tym, że wskutek dokonania błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz dokonania na tej podstawie błędnych ustaleń faktycznych organ odwoławczy przyjął, iż skarżący uzyskał dochody pochodzące z nieujawnionych źródeł przychodów, co z kolei doprowadziło do niewłaściwego zastosowania w niniejszej sprawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.; istotny wpływ naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. na wynik sprawy sądowoadministracyjnej polegał zaś na tym, że Sąd - w następstwie zaakceptowania błędnie ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy - dokonał nieprawidłowej oceny legalności zaskarżonej decyzji, wskutek czego - zamiast uchylić tą decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie oraz na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 210 § 1 p.p.s.a. o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami.

III. Dyrektor Izby Skarbowej w L. nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1pkt 1 lit c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy postawiony w kontekście naruszenia art. 122 , 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w skutek stwierdzenia, że brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających możliwość otrzymania przez skarżącego J. P. wsparcia finansowego od jego rodziców.

Przed przystąpieniem do powyższej oceny należy wskazać ,że zgodnie z treścią art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze , stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zaakceptować należy przy tym pogląd wyrażony między innymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 czerwca 2010 r. wydanym w sprawie sygn. akt II OSK 986/09 ( LEX nr 597986 ), że orzeczenie sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko wtedy, gdy nie będzie zawierało wymaganych prawem elementów (np. przedstawienia stanu sprawy, czy też podstawy prawnej rozstrzygnięcia), ale także i wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej jednak obejmować będą treści podane w sposób lakoniczny, niejasny, czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia. W orzeczeniu tym podkreślono, że uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego spełnia kilka funkcji. Nie tylko legitymizuje wyrok, to znaczy ujawnia racje, które stały za orzeczeniem rozstrzygającym o legalności decyzji organu administracji, ale również ma za zadanie przekonać strony postępowania o słuszności i trafności wydanego rozstrzygnięcia. Aby orzeczenie spełniało skutecznie powyższe funkcje, powinno nie tylko zawierać w sobie, w sensie formalnym, wszystkie wymienione w art. 141 § 4 p.p.s.a. elementy. Niezbędne jest również, aby wszystkie te elementy tworzyły pewną niesprzeczną względem siebie całość. Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie Sądu pierwszej instancji obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia.

Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie dokonał prawidłowo oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez organy podatkowe , nie przeprowadził analizy tych dowodów , a powielił w tym zakresie ich stanowisko stwierdzając ogólnikowo ,iż ich ocena mieściła się w granicach swobodnej oceny dowodów. Nie wskazał żadnych innych okoliczności ,które zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przemawiałyby za takim uznaniem, nie rozważając przy tym wszechstronnie materiału dowodowego, przykładowo: rozmiaru przedsięwzięcia –gospodarstwa ogrodniczego skarżącego, wysokości udzielonego kredytu bankowego, wysokości innych legalnych źródeł dochodu (działy specjalne produkcji rolnej). Ponadto należy wskazać ,że analiza prawidłowości ustalenia stanu faktycznego musi w pewnym zakresie odwoływać się do przepisów prawa materialnego, które nie tylko definiują podatkowo-prawny stan faktyczny, ale także poprzez jego treść wpływają na obowiązek dowodzenia w toku postępowania określonych okoliczności. Z tego względu należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 20 ust 3 u.p.d.o.f., wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Od dochodów uzyskanych z tego źródła przychodów pobiera się , zgodnie z treścią art. 30 ust.1 pkt 7 powołanej wyżej ustawy podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu.

Ustalenie podlegającego opodatkowaniu przychodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach wymaga zatem z jednej strony ustalenia wysokości poniesionych w roku podatkowym przez podatnika wydatków z drugiej zaś strony - ustalenia wielkości mienia zgromadzonego w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, które pochodzi z przychodów już opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania(por. wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2002 r. sygn. akt SA/Sz 242l/00 LEX nr 83680 ).Dopiero w przypadku stwierdzenia nadwyżki wydatków nad ujawnionymi dochodami możliwe jest przyjęcie wynikającego z treści powołanego wcześniej art. 20 ust 3 powyższej ustawy domniemania, że nadwyżka ta pochodzi ze źródeł nieujawnionych. Wtedy na podatniku spoczywa obowiązek wykazania, że ma ona pokrycie w ujawnionych źródłach.(por. wyrok NSA z dnia 31 lipca 2001 r. sygn. akt III SA 643/00 ( Przegląd Podatkowy 2001/11/63 ). Przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika jest jednak wyjątkiem od ogólnych reguł postępowania dowodowego, powinno być zatem interpretowane ściśle. Nakłada to także na organy podatkowe obowiązek szczególnie starannego przeprowadzenia postępowania, w celu dokładnego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenia prawidłowości wyjaśnień podatnika.

Dotyczy to w szczególności tych przypadków, gdy podatnik, w związku z obowiązującymi w tym zakresie przepisami prawa podatkowego(np. dot. działów specjalnych produkcji rolnej), nie ma obowiązku gromadzenia i przechowywania dokumentacji podatkowej, jak również wtedy, gdy nie ponosi on odpowiedzialności za tą dokumentację. W takiej sytuacji nie można czynić mu zarzutu, że nie potrafi przedłożyć dokumentów potwierdzających wysokość uzyskanego wcześniej dochodu. Organy podatkowe powinny natomiast w toku postępowania prowadzonego w sprawie opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dopuścić jako dowód wszystko, co zgodnie z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem . Dotyczy to w szczególności tych sytuacji, gdy weryfikują one prawdziwość twierdzeń podatnika co do źródła pochodzenia kwestionowanego przychodu. W takim przypadku jak słusznie podkreślono w skardze kasacyjnej, przedmiotem ewentualnego postępowania nie jest bowiem wykazanie, że podatnik dysponował odpowiednim mieniem na pokrycie swoich wydatków, lecz wykazanie, że dowody potwierdzające posiadanie takiego mienia są niewiarygodne i jako takie powinny zostać pominięte przy rekonstruowaniu stanu faktycznego sprawy. W przedmiotowej sprawie podatnik wskazał źródła finansowania, a organy podatkowe nie dowiodły innych utajnionych źródeł przychodu skarżącego. W takim stanie faktycznym chybiona jest także argumentacja , iż to podatnik najlepiej orientuje się w swojej sytuacji majątkowej, gdyż przedmiot postępowania dotyczył innych podmiotów (rodziców skarżącego).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w omawianej sprawie kontrola Sądu pierwszej instancji nie została przeprowadzona prawidłowo.

Nie można bowiem zgodzić się z twierdzeniem Sądu pierwszej instancji , że poprawne jest ustalenie, iż rodzice skarżącego nie mogli udzielić mu kwestionowanej w decyzji pomocy finansowej. Ustalenia organów podatkowych co do ich sytuacji nie są bowiem ani pełne, ani prawidłowe. W sytuacji gdy nie zbadano stanu oszczędności zgromadzonych na ich rachunkach bankowych na dzień 1 stycznia 2001 r. , nie można było ustalić w jakiej kwocie udzielili oni synowi pomocy finansowej. Należy przy tym podkreślić, iż niesporne jest, że wsparcie takie było udzielane, organy podatkowe nie kwestionowały bowiem, ani przekazania tytułem pożyczki kwoty 2 931 503 zł, ani wpłat na rzecz syna dokonywanych za pośrednictwem rachunku bankowego w wysokości 128 500 zł , a zatem w tym zakresie za prawdziwe uznano zeznania rodziców co do udzielanej mu pomocy. W takiej sytuacji w sposób szczególnie wnikliwy należało uzasadnić odmowę wiarygodności tych samych świadków , w zakresie ich twierdzeń co do udzielania synowi dalszego wsparcia finansowego. Dokonana w tym zakresie przez Sąd pierwszej instancji ocena działań organów podatkowych nie może prowadzić do wniosku, iż nie przekroczyły one granic swobodnej oceny dowodów. Skoro bowiem nie kwestionuje się faktu udzielania pomocy finansowej o znacznej wartości i w sposób wybiórczy ustala stan faktyczny w zakresie ich sytuacji finansowej , to nie można twierdzić, że nie mieli oni środków finansowych na przekazanie skarżącemu podatnikowi wskazanych przez niego kwot. Bez pełnej oceny sytuacji majątkowej rodziców , całkowicie bezpodstawna jest teza, że twierdzeniom podatnika o wysokości kwot otrzymanych od rodziców , czy też przeznaczonych przez rodziców na pokrycie jego wydatków , przeczy poziom ich przychodów , wydatków i stan środków na ich rachunkach bankowych , w kolejnych latach objętych analizą po 2001 r. Z przytoczonego poglądu Sądu pierwszej instancji wynika, iż podobnie jak organy podatkowe przywiązuje on nadmierną wagę do stanu rachunków bankowych. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowany należy uznać pogląd, że sam fakt posiadania środków na rachunkach bankowych nie ma wpływu na legalność źródła przychodu z którego pochodziły. Bezpodstawne jest jednak twierdzenie, że strona , która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym,nie wykazała ich posiadania.(por.wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2001r.sygn.akt I SA/Gd 2309/98 Lex; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8.04.2009r. sygn. akt I SA/Bd 50/09 publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ ).Zarówno bowiem art. 180 § 1 , jak i art. 181 Ordynacji podatkowej przewidują otwarty katalog dowodów. Ponadto na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obowiązuje żaden formalizm dowodowy , zatem wszelkie dowody powinny podlegać ocenie w oparciu o te same zasady logicznego rozumowania. W związku z tym źródło pochodzenia środków finansowych może być wykazane nie tylko dokumentami, w tym wyciągami bankowymi, ale także wszelkimi innymi środkami dowodowymi w tym zeznaniami świadków, także osób bliskich. Przy czym sam tylko stan pokrewieństwa nie może być przesłanką dyskwalifikująca ich zeznania, zwłaszcza w sytuacji gdy fakt przekazywania innych środków pieniężnych był bezsporny. W tym kontekście warto również podkreślić, że nie można odmówić racji skarżącemu, że w ramach otwartego katalogu dowodów dopuszczonego przez Ordynację podatkową fakt posiadania przez określone osoby środków finansowych może być wykazany także w sposób pośredni, a więc poprzez udowodnienie, że osoby te posiadały gospodarstwo rolne, w którym prowadziły określonego rodzaju produkcję rolną, a pochodzące z tego tytułu plony sprzedawały uzyskując dochody odpowiadające wielkościom statystycznym. Odwołanie się do danych statystycznych jest bowiem w pełni uzasadnione w sytuacji gdy z uwagi na upływ czasu nie można w sposób obiektywny ustalić wielkości dochodów uzyskiwanych z danej działalności rolniczej. Tym bardziej, że za posiadaniem przez rodziców podatnika środków finansowych poza sektorem bankowym przemawia także, wbrew twierdzeniom Sądu pierwszej instancji doświadczenie życiowe. Biorąc pod uwagę, iż ich dochody ( czego organy podatkowe nie kwestionowały ) pochodziły z prowadzenia gospodarstwa rolnego, którego płody były sprzedawane odbiorcom zamieszkałym na terenie byłego ZSRR , to fakt otrzymywania zapłaty w gotówce należy uznać za bardzo prawdopodobny. Nie mogło być także zaakceptowane twierdzenie, że w świetle doświadczenia życiowego jest mało prawdopodobne przekazanie znacznych ( objętych sporem ) kwot osobie stosunkowo młodej ( 25 lat ) bez doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej, skoro poza sporem było , że rodzice udzielili mu pomocy na znacznie większe sumy, a ponadto na działalność tą zgromadził z legalnych źródeł kwotę (w tym kredytu bankowego ) ponad dziesięciu milionów złotych.

Niezależnie od wskazanych wyżej błędów należy podkreślić, iż działania organów podatkowych w niniejszej sprawie w ramach postępowania w przedmiocie dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu prowadzonego w stosunku do J.P., sprowadziły się do tego, że w ramach niego przeprowadzono postępowanie co do stanu majątkowego rodziców skarżącego. Działanie takie należy uznać za całkowicie bezpodstawne, wykracza bowiem ono poza zakres sprawy i przeradza się w ustalenie legalności dochodów innych podatników.

Uprawniona jest zatem teza ,że w ramach postępowania dotyczącego opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł dochodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu w stosunku do określonego podatnika(art.20ust.3 u.p.d.o.f.) nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania w stosunku do innych podatników celem wykazania ich stanu majątkowego. W sytuacji, gdy organy podatkowe kwestionowały możliwość posiadania przez rodziców spornych kwot, to zamiast prowadzić w tym zakresie postępowanie dowodowe w sprawie prowadzonej przeciwko J.P., powinny wszcząć odrębne postępowania stosunku do jego rodziców i w ich ramach ustalać, czy kwoty, które jak zeznali zostały przez nich przekazane na rzecz syna pochodziły z ujawnionych źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Za słuszny bowiem należy uznać zarzut skargi kasacyjnej , że w sytuacji gdy podatnik powołuje się na wsparcie finansowe otrzymane od innych osób , a jego twierdzenia w tym zakresie znajdują potwierdzenie ich w zeznaniach , to brak jest jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że podatnik musi jeszcze dodatkowo wykazać, że środki te , z których inne osoby udzieliły mu wsparcia także miały walor legalności, tzn. pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Tą samą argumentację należy także odnieść, w stosunku do twierdzeń Sądu pierwszej instancji co do zapłaty przez rodziców podatnika wystawionych na niego faktur zakupowych na kwotę 196. 727 zł 54 gr , oraz wpłaty przez skarżącego na swój rachunek uzyskanej od rodziców kwoty 242. 000 zł, a także kwoty 105. 000 zł wpłaconej w 2004r. przez rodziców skarżącego na jego rachunek bankowy, a następnie przez nich wypłaconych. Co prawda brak jest dokumentów na okoliczność przeznaczenia tych kwot, jednakże jak wskazano wyżej, ani Ordynacja podatkowa, ani Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wymagają, aby źródło pochodzenia środków finansowych było wykazane tylko dokumentami. Organy pominęły natomiast zeznania rodziców, nie wykazując jednak w sposób obiektywny braku ich wiarygodności. Nie można bowiem apriorycznie założyć, że oświadczenia członków najbliższej rodziny są co do zasady niewiarygodne , oczywiście kwestia pokrewieństwa świadka ma wpływ na ocenę prawdziwości jego zeznań, ale jest to tylko jedna z okoliczności, które muszą być w sposób wnikliwy rozważone przez Sąd zgodnie z doświadczeniem życiowym , zasadami logicznego rozumowania i z uwzględnieniem całokształtu okoliczności danej sprawy , a w szczególności występujących w danym przypadku relacji rodzinnych i praktykowanych tam zachowań.

Na uwzględnienie zasługuje również zarzut naruszenia art. 133 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1pkt 1 lit c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez zaakceptowanie błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy postawiony w kontekście naruszenia art. 122 , 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnej oceny zebranego materiału dowodowego oraz dokonania na tej podstawie błędnych ustaleń faktycznych w skutek stwierdzenia, że brak było jakichkolwiek dowodów potwierdzających możliwość dysponowania przez skarżącego na dzień 1 stycznia 2004 r. większymi oszczędnościami pochodzącymi z przychodów z działalności rolniczej w latach 2002 - 2003, niż oszczędności zgromadzone na ten dzień na rachunku bankowym.

Takie ustalenie dokonane przez organy podatkowe, a następnie zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji uznać bowiem należy za całkowicie arbitralne. Opiera się ono bowiem na bezpodstawnym założeniu, że w sprawie nie jest istotna sama możliwość uzyskania przychodu, czy statystyczny przychód z danego źródła , natomiast istotne i rozstrzygające jest przedstawienie dowodu przez podatnika na okoliczność rzeczywistej wysokości osiągniętego dochodu z konkretnego źródła przychodu, ujawnionego, którego nie wydał przed rozpatrywanym okresem podatkowym, a który stanowił jego oszczędności na początek tego okresu. Pogląd taki sprowadza się bowiem do nałożenia na podatników obowiązku gromadzenia dokumentacji potwierdzającej zarówno przychody jak i koszty ich uzyskania , także w tych przypadkach gdy konkretna ustawa podatkowa nie wprowadza takiego wymogu i nie nakazuje również dokonywania płatności za pośrednictwem systemu bankowego. Jest on również sprzeczny, co wykazano wyżej z treścią art. 180 § 1 i 181 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd pierwszej instancji winien uwzględnić powyższe wskazania.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art.185 p.p.s.a. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art.203pkt1 p.p.s.a w zw. z art.205§2 w zw. z art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2ust.1pkt1lit.g w zw. z § 2ust.2pkt1 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sadami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu( Dz. Nr 212,poz.2075 ze zm.).