Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1369/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Katarzyna Pawłowska-Mazur, po rozpoznaniu w dniu 30 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 grudnia 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 332/15 w sprawie ze skargi J. L. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 9 grudnia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 332/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę J. L. (zwanego dalej "Skarżącym") i uchylił postanowienie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2014 r. oraz poprzedzające je postanowienie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2014 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że dnia 1 września 2014 r. Skarżący złożył do Ministra Finansów (w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie) wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując zdarzenie przyszłe Skarżący wskazał, że 13 kwietnia 2012 r. wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego w zakresie stosowania przepisu art. 10 oraz art. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). Podał, że prowadzi działalność gospodarczą, która obejmuje m.in. świadczenie usług edukacyjnych oraz wynajem powierzchni biurowych. Zamierza nabyć lokal mieszkaniowy, który w ramach działalności gospodarczej będzie przedmiotem wynajmu na cele inne niż mieszkaniowe. Skarżący zapytał do jakiego źródła przychodu powinien zakwalifikować przychody, które uzyska z wynajmu lokalu. W ramach własnego stanowiska Skarżący wskazał, że przychody uzyskane z wynajmu lokalu będą opodatkowane jako przychody z działalności gospodarczej, zgodnie z wybranym przez niego na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.f. sposobem opodatkowania określonym w art. 30c tej ustawy, czyli liniową stawką w wysokości 19%. Dnia 6 lipca 2012 r. Minister Finansów, wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Skarżącego za prawidłowe.

Obecnie Skarżący rozważa nabycie nieruchomości budynkowej (innej niż lokal mieszkaniowy), która będzie wykorzystywana w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - będzie przedmiotem wynajmu na cele inne niż mieszkaniowe (np. prowadzenie działalności biurowej). W związku z powyższym Skarżący zapytał, czy otrzymana przez niego interpretacja z dnia 6 lipca 2012 r. będzie miała zastosowanie do nabycia nieruchomości budynkowej, w sytuacji w jakiej nabycie i późniejsze zadysponowanie nieruchomością budynkową nastąpi w sposób zgodny z tym jaki został opisany w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku z 3 kwietnia 2012 r., w odpowiedzi na który została wydana interpelacja indywidualna z 6 lipca 2012 r., tj. czy będzie miał zastosowanie przepis art. 14k § 1 i art. 14m § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - zwanej dalej "O.p."), czy też dla uzyskania skutków przewidzianych przepisem art. 14k § 1 i art. 14m § 1 O.p. w odniesieniu do nabycia nieruchomości budynkowej musi wystąpić z nowym wnioskiem o interpretację indywidualną?

Minister Finansów postanowieniem z dnia 19 listopada 2014 r., odmówił wszczęcia postępowania w zakresie stosowania ochrony prawnej indywidualnej interpretacji, zaś postanowieniem z dnia 22 grudnia 2014 r. Minister Finansów utrzymał w mocy ww. postanowienie.

W skardze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i postanowienia go poprzedzającego oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zaskarżonemu postanowieniu zarzucając naruszenie:

- art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p., poprzez jego wadliwe zastosowanie w związku z wadliwą wykładnią przepisu art. 14b §1 O.p.;

- art. 120 i art. 121 § 1 O.p. obligujących organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie podatników do organów podatkowych, poprzez uznanie, że wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie objętym wnioskiem Skarżącego nie jest możliwe.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że w sprawie Skarżący dążył, na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku z dnia 27 sierpnia 2014 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, do ustalenia, czy ochrona prawna, z której korzysta mocą art. 14k § 1 i 14m § 1 O.p. w związku z zastosowaniem się do uzyskanej interpretacji indywidualnej z dnia 6 lipca 2012 r., obejmuje inne stany faktyczne (zdarzenia przyszłe), które nie zostały opisane we wniosku o wydanie tej interpretacji, ale są analogiczne, a różniący je element nie jest istotny z punktu widzenia prawidłowości klasyfikowania przychodów. Zatem Skarżący de facto dążył do uzyskania stanowiska Ministra Finansów w zakresie dotyczącym interpretacji art. 14k § 1 i 14m § 1 O.p. Tak też intencje Skarżącego odczytał Minister Finansów, dał bowiem temu wyraz w postanowieniu z dnia 19 listopada 2014 r. odmawiającym wszczęcia postępowania (str. 6) oraz utrzymującym je w mocy postanowieniu z dnia 22 grudnia 2014 r.

Jednak Minister Finansów uznał, że nie może wydać interpretacji indywidualnej, ponieważ wniosek Skarżącego z dnia 27 sierpnia 2014 r. nie dotyczy wykładni przepisów prawa materialnego. Przy tym organ nie wyjaśnił, jakimi kryteriami kierował się dokonując kwalifikacji art. 14k § 1 i 14m § 1 O.p. do kategorii przepisów prawa procesowego. Nie wiadomo więc, czy według Ministra Finansów wszystkie przepisy Ordynacji podatkowej są przepisami prawa procesowego, czy też wymienione w zaskarżonym postanowieniu przepisy art. 14k § 1, 3, art. 14l, art. 14m § 2, 3 i 4, art. 14n i art. 14p O.p. statuujące zasadę nieszkodzenia w związku z zastosowaniem się do interpretacji, jak ją określił organ.

Sąd, powołując się na art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2, a także art. 1 O.p., uznał, że nie może budzić wątpliwości, iż Ordynacja podatkowa jest ustawą podatkową, a więc co do zasady przepisy tej ustawy mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Prawodawca wskazał przepisy Ordynacji podatkowej w formularzu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako stanowiące przedmiot tej interpretacji.

Jedynym ograniczeniem do wydania interpretacji na wniosek zainteresowanego (status Skarżącego jako zainteresowanego, nie był kwestionowany przez Ministra Finansów), jest by dotyczyła ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego, jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego. Innych ograniczeń przedmiotu interpretacji w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego ustawa nie zna. Tylko bowiem taka interpretacja spełnia przypisane jej przez ustawodawcę funkcje, tj. informacyjną i gwarancyjną. Owe funkcje interpretacji indywidualnej stanowią kolejne kryterium zasadności jej wydania.

W ocenie Sądu, wszystkie powyżej wskazane kryteria występują w niniejszej sprawie. Skarżący dążył do uzyskania interpretacji art. 14k § 1 i 14m § 1 O.p., na bazie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku. Nie powinno budzić wątpliwości, iż przepisy te kreują sytuację prawno-podatkową podatnika, który zastosował się do interpretacji indywidualnej. Przepisy te zapewniają podatnikowi ochronę na wypadek zmiany interpretacji indywidualnej, do której on zastosował się oraz gwarantują zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, w warunkach określonych w art. 14m § 1 O.p. Dotyczą więc sfery odpowiedzialności podatkowej podatnika, który uzyskał interpretacje indywidualną i zastosował się do niej. Ponieważ przepisy art. 14k § 1 i 14m § 1 O.p. odnoszą się do sfery prawno-podatkowej podatnika i mogą mieć znaczenie dla jego sytuacji prawnopodatkowej, są one objęte przedmiotem interpretacji indywidualnej, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. Tym samym błędne jest stanowisko Ministra Finansów wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

W ocenie WSA, Minister Finansów dopuścił się naruszenia art. 165a § 1 O.p. odmawiając w niniejszej sprawie wszczęcia postępowania w zakresie stosowania ochrony prawnej interpretacji indywidualnej. W sprawie nie wystąpiły przesłanki określone w tym przepisie, stojące na przeszkodzie do merytorycznego rozpoznania wniosku Skarżącego z dnia 27 sierpnia 2014 r.

Ponownie rozpoznając sprawę organ zobowiązany jest wydać interpretację indywidualną w zakresie objętym ww. wnioskiem Skarżącego.

Sąd za nietrafne uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p. Błędne rozstrzygnięcie nie może być utożsamiane z działaniem organu bez podstawy prawa, czy też zamierzone działanie organu na niekorzyść strony. Minister Finansów wskazał przepisy prawa, na podstawie których wydał zaskarżone postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające, zatem nie można mu zarzucić działania poza granicami prawa. Odrębną zaś kwestią jest błędne zastosowanie tych przepisów w warunkach niniejszej sprawy, które legło u podstaw wyeliminowania z obrotu prawnego ww. postanowień.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Ministra Finansów, który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie WSA sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenia od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Autor skargi kasacyjnej zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy poprzez niewłaściwą wykładnię i - w konsekwencji - niewłaściwe zastosowanie art. 14b § 3 w zw. z art. 14k § 1, w zw. z art. 14m §1, w zw. z art. 165a § 1 O.p., poprzez uznanie przez Sąd, że w warunkach sprawy organ, zobowiązany był do wydania wnioskowanej interpretacji prawa podatkowego, gdy tymczasem właściwa wykładnia ww. przepisów winna doprowadzić Sąd do konkluzji, że wniosek podatnika - w istocie - zmierza do rozciągnięcia funkcji ochronnej interpretacji prawa podatkowego wydanej w 2012 r. na zdarzenie przyszłe, opisane we wniosku z 2014 r., a więc dotyczy kwestii proceduralnych - a nie materialnych - zaś tak ujęte kwestie proceduralne nie mogą być przedmiotem interpretacji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Istotę sporu stanowi kwestia, czy wniosek Skarżącego mógł skutecznie wszcząć postępowanie interpretacyjne, co obligowało organ podatkowy do udzielania odpowiedzi w zakresie dotyczącym interpretacji art. 14 k §1 i 14 m §1 O.p., czy też uprawnione było stwierdzenie, że wniosek strony wykracza poza obowiązki tego organu określone w art. 14b § 1 Op., dając podstawy do odmowy wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej oraz do kontroli zaskarżonego orzeczenia na wstępie należało przypomnieć, że wprowadzona z dniem 1 lipca 2007 r. instytucja indywidualnych interpretacji podatkowych z założenia pełnić ma dwojakiego rodzaju funkcje, tj. informacyjną oraz gwarancyjną. Założenie to zostało zrealizowane w zakresie funkcji informacyjnej w art. 14b § 1-3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. Natomiast funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnych zapewniono wprowadzając przepisy o tzw. "nieszkodzeniu" podmiotowi, który zastosował się do wydanej interpretacji (art. 14k § 1 i § 3, art. 14m oraz art. 14n O.p.).

Artykuł 14b § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 28 lutego 2017 r. stanowił, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ordynacja podatkowa nie zawiera legalnej definicji interpretacji przepisów prawa podatkowego, natomiast art. 3 ust. 2 tej ustawy stanowi, że ilekroć w Ordynacji podatkowej jest mowa o przepisach prawa podatkowego - rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. W ust. 1 art. 3 O.p. ustawodawca wyjaśnia natomiast pojęcie ustaw podatkowych, które obejmuje ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

A zatem, rolą indywidualnej interpretacji podatkowej jest zapewnienie podatnikowi możliwości zweryfikowania prawidłowości dokonywanej osobiście wykładni szeroko rozumianych przepisów prawa podatkowego. Przy czym granice oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy zawartej w indywidualnej interpretacji zakreślone są treścią pytania postawionego we wniosku o interpretację oraz stanowiska wnioskodawcy. Jednocześnie trzeba zwrócić uwagę na kwestię bardzo istotną, że według art. 14b § 2a O.p. przedmiotem wniosku o interpretację indywidualną nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej.

A zatem nie do zaakceptowania jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, zgodnie z którym, aby wniosek interpretacyjny podlegał merytorycznej ocenie "musi dotyczyć sfery opodatkowania – lub ewentualnego opodatkowania – wnioskodawcy" (s. 4). Użyte w art. 14b § 1 O.p. pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć jako odnoszące się do przepisów procesowych, materialnoprawnych takich, których potencjalnym adresatem nie jest organ podatkowy lecz jest nim wyłącznie podatnik.

Zatem ze swej istoty wydanie interpretacji indywidualnej powinno oznaczać, że zainteresowany pozna zapatrywania organu podatkowego w zakresie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego, do którego należy zaliczyć przepis art. 14 k i 14 m O.p.

Z kolei stosownie do art. 165a § 1 O.p., gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został wniesiony przez osobę niebędącą zainteresowanym lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie w sprawie wydania interpretacji nie może być wszczęte, organ wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, w związku z przepisami tej ustawy regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne w imieniu Ministra Finansów; wniosek dotyczy zagadnienia, unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna.

Organ podatkowy odmawiając wszczęcia postępowania w sprawie dotyczącej interpretacji prawa podatkowego co najwyżej mógł zrealizować funkcję informacyjną i to w znacznym uproszczeniu, ale z pewnością nie funkcję gwarancyjną interpretacji indywidualnej (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z 10 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2356/13, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Przecież intencją Skarżącego, którą prawidłowo ocenił też Minister Finansów na co wskazuje treść postanowień było uzyskanie informacji dotyczących interpretacji art. 14k §1 i 14 m § 1 O.p. Interpretacja indywidualna jest więc aktem, w którym organ poprzez dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy zawartego we wniosku o wydanie interpretacji przyznaje lub odmawia przyznania określonych uprawnień przez zagwarantowanie, że zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2743/14, CBOSA).

Z tych względów nie do zaakceptowania jest stanowisko organu, że w świetle treści art. 14b §1 O.p. "interpretacja prawa podatkowego dotyczyć może jedynie przepisów prawa podatkowego - art. 14b § 1 ustawy - określonego w art. 3 ust. 2 ustawy, a nie aspektów procesowych wynikających ze stosowania tego prawa" (s. 4).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił.

[pic]