Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1487/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. i  ust. 2 , pkt 1 lit.a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a, lit.c; art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 3 sierpnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2012 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 3 sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a) w zw. z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") oraz art. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) lit. c), art. 99 ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o. o., od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 17 listopada 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do lipca 2012 r., uchylił decyzję organu I instancji w części w zakresie miesięcy maja, czerwca i lipca 2012 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.426 zł za maj 2012 r. i 2.472 zł za czerwiec 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3.553 zł za lipiec 2012 r. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny i prawny:

Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 17 listopada 2014 r. określił Spółce za miesiące od stycznia do czerwca 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a za lipiec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika oraz na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, za miesiące styczeń, maj, lipiec 2012 r., podatek do zapłaty, wg kwot jak w sentencji wskazanej decyzji.

Jak wynika z uzasadnienia ww. decyzji w okresie objętym postępowaniem spółka z o.o. "A", zatrudniała 3 osoby: prezesa - Pana H. K., księgową Panią M. P. oraz Pana M. D., byłego zięcia Pana K., który miał zarejestrowaną działalność gospodarczą pod firmą "B" M. D. w ramach, której jako podwykonawca zawierał transakcje z n/w spółką "C" s.c., a w swojej firmie zatrudniał Pana R. K.

Głównym kontrahentem spółki z o.o. "A" była powiązana rodzinnie spółka cywilna "C" s. c. M. D., R. K. z siedzibą w G.

W wydanej decyzji organ I instancji:

1. stwierdził zawyżenie przez stronę podatku naliczonego:

-za styczeń 2012 r. o kwotę 61.755 zł,

-za luty 2012 r. o kwotę 9.404,33 zł,

-za marzec 2012 r. o kwotę 1.600,84 zł,

-za maj 2012 r. o kwotę 56.051 zł,

-za lipiec 2012 r. o kwotę 43.565,13 zł,

z tytułu odliczenia podatku naliczonego z n/w faktur:

a) wystawionych przez "C" M. D., R. K. spółka cywilna:

-faktura z dnia 03.01.2012 r. na wartość netto - 197.000 zł, podatek VAT - 45.310 zł -za wynajem sprzętu wraz z załogą,

-faktura z dnia 28.02.2012 r. na wartość netto - 30.000 zł, podatek VAT - 6.900 zł -dodatkowy wynajem sprzętu wraz z załogą.

-faktura z dnia 28.02.2012 r. na wartość netto – 239 zł, podatek VAT - 54,97 zł -wystawiona w dwóch wersjach-pierwsza za wynajem pomieszczeń dodatkowych socjalnych przy ul. [...], G., druga wersja -za wynajem pomieszczeń przy ul. [...], zgodnie z um. z dn. 15.06.2011 r.,

-faktura z dnia 29.05.2012 r. na wartość netto - 243.700 zł, podatek VAT -56.051 zł -dot. zakupu środków trwałych i wyposażenia,

-faktura z dnia 31.07.2012 r. na wartość netto - 189.100 zł, podatek VAT - 43.493 zł -dot. zakupu środków trwałych i wyposażenia;

b) wystawionej przez "D" R. S. - faktury z dnia 30.01.2012 r. na wartość netto - 33.000 zł, podatek VAT - 7.590 zł - za prace budowlane wykopy i zagęszczenie gruntu placu dla "E"

[...];

c) wystawionej przez K. G. [...]-faktury nr z dnia 16.01.2012 r. na wartość netto - 38.500 zł, podatek VAT - 8.855 zł -za rozbiórkę budynku sprężarkowni, prace ziemne;

d) dotyczących zakupu materiałów budowlanych - szczegółowe zestawienie na str. 22-25 decyzji organu I instancji (za luty 2012 r., podatek VAT - 2.389,75 zł, za marzec 2012 r. podatek VAT - 1.600,84 zł, za lipiec 2012 r. podatek VAT - 72,13 zł);

e) wystawionej przez "F" S.A.-faktury z dnia 28.02.2012 r. na wartość netto - 259,18 zł, podatek VAT - 59,61 zł dotyczącej zakupu oleju napędowego.

W ocenie organu I instancji ww. faktury:

- wystawione przez spółkę cywilną "C", nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług,

- wystawione przez spółkę cywilną "C" tytułem sprzedaży środków trwałych nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług,

-dotyczące zakupu materiałów budowlanych i paliwa do zagęszczarki nie spełniają wymogów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług;

2. stwierdzając zawyżenie podatku należnego w n/w kwotach, zobowiązał stronę do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług:

- za styczeń 2012 r. w wysokości 70.840 zł,

-za maj 2012 r. w wysokości 43.240 zł,

-za lipiec 2012 r. w wysokości 36.800 zł,

ponieważ wskazane niżej faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. czynności określonych w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, nie rodzą obowiązku podatkowego, nie podlegają rozliczeniu na zasadach określonych dla faktur wystawionych w trybie art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe dotyczy n/w faktur wystawionych przez spółkę z o.o. "A" na rzecz:

a) "C" M. D., R. K.:

-faktura z dnia 2.01.2012 r., data sprzedaży - 31.12.2011 r. na wartość netto-200.000 zł, podatek VAT - 46.000 zł, za prace kafarowe [...] w G.,

-faktura z dnia 02.05.2012 r. na wartość netto - 188.000 zł, podatek VAT 43.240 zł, za budowę przystani i przystanków tramwaju wodnego w G. zgodnie z umową z dnia 12.12.2011 r.,

-faktura z dnia 02.07.2012 r. na wartość netto - 160.000 zł, podatek VAT - 36.800 zł, za roboty polegające na wykonaniu narzutu kamiennego zgodnie z umową z dnia 01.05.2012 r.,

b) "G" sp. z o.o.-faktura z dnia 03.01.2012 r. na wartość netto- 50.000 zł, podatek VAT - 11.500 zł, za przebudowę nabrzeża ul. [...], etap III (jako podwykonawcę wskazano spółkę "C" s.c, która wystawiła ww. fakturę z dnia 28.02.2012 r. za dodatkowy wynajem sprzętu wraz z załogą),

c) "H" sp. z o.o.:

-faktura z dnia 23.01.2012 r. na wartość netto - 39.000 zł, podatek VAT- 8.970 zł, za remont drogi pomiędzy budynkiem portierni a budynkiem biurowym, zgodnie ze zleceniem nr [...],

-faktura z dnia 24.01.2012 r. na wartość netto - 19.000 zł, podatek VAT- 4.370 zł, za rozbiórkę budynku sprężarkowni zgodnie ze zleceniem nr [...].

Podwykonawcami prac zleconych przez "H" sp. z o.o. byli Pan R. S. i Pan K. G. na podstawie ww. faktur ujętych w punkcie 1b i 1c.

W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że transakcje zawarte pomiędzy spółką z o.o. "A" a spółką "C" s.c. udokumentowane ww. fakturą zakupu i ww. fakturami sprzedaży są związane z realizacją wymienionych poniżej inwestycji, w których spółka cywilna "C" występuje jako podwykonawca:

1) "Modernizacja wejścia do portu wewnętrznego w G., etap 1-przebudowa [...]" - umowa z dnia 12.04.2011 r. zawarta pomiędzy "I" S.A. - zleceniodawcą a "C" s. c. M. D., R. K. - zleceniobiorcą,

2) "Budowa przystani i przystanków tramwaju wodnego w G." - umowa z dnia 04.04.2011 r. z aneksami nr 1 z dnia 09.09.2011 r. i nr 2 z dnia 16.04.2012 r. zawarta pomiędzy "J" S.A. - zleceniodawcą a "C" s. c. M. D., R. K. - zleceniobiorcą,

3) "Budowa umocnienia brzegu [...]" –umowa z dnia 31.01.2011 r. z aneksami nr 1 z dnia 01.06.2011 r.

i nr 2 z dnia 23.04.2012 r. zawarta pomiędzy "J" S.A. - zleceniodawcą a "C" s. c. M. D., R. K. - zleceniobiorcą.

W związku z realizacją ww. umów spółka "C" s. c. zawarła umowy ze spółką z o.o. "A" jako kolejnym podwykonawcą:

1) w dniu 24.10.2011 r. umowa na wykonanie prac kafarowych dla zadania inwestycyjnego pod nazwą: "Modernizacja wejścia do Portu Wewnętrznego w G. etap I - Przebudowa [...]" o wartości 200.000 zł netto w terminie do dnia 31.12.2011 r.,

2) w dniu 12.12.2011 r. umowa na roboty ziemne (wykopy, roboty zasypowe), wykonanie podbudowy, wykonanie nabrzeża schodkowego dla zadania inwestycyjnego pod nazwą: "Budowa przystani i przystanków tramwaju wodnego w G."-budowa przystani przy ul. [...], o wartości 188.000 zł netto w terminie do dnia 30.04.2012 r., przekazanie placu budowy - 16.12.2011 r.,

3) w dniu 01.05.2012 r. umowa na wykonanie narzutu z kamienia łamanego oraz konstrukcji żelbetowych dla zadania inwestycyjnego pod nazwą "Umocnienie brzegu [...]" o wartości 1.500.000 zł netto, w terminie do dnia 14.12.2012 r.,

a) z tą samą datą spółka z o.o. "A" na wykonanie ww. umowy zawarła umowę z podwykonawcą -Panem R. S. na wykonanie narzutu z kamienia łamanego (kosze gabionowe) dla zadania inwestycyjnego pod nazwą: "Umocnienie brzegu [...] W" na kwotę 200.000 zł netto w terminie do dnia 15.09.2012 r.,

Pan R. S. w piśmie z dnia 18.10.2012r. oświadczył, iż wykonanie prac z usterkami uniemożliwia mu wystawienie faktury sprzedaży.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 3 sierpnia 2015 r. uchylił decyzję organu I instancji w części w zakresie miesięcy maja, czerwca i lipca 2012 r. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.426 zł za maj 2012 r. i 2.472 zł za czerwiec 2012 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 3.553 zł za lipiec 2012 r. W pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Uchylenie decyzji w zakresie miesięcy maj-lipiec 2012 r. wynikało z uznania zaistniałego związku zakupu potwierdzonego fakturą nr [...] z dnia 21.02.2012 r. (12 pozycji: 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9, 12, 13, 15, 23) na kwotę podatku 966,74 zł i fakturą nr [...] z dnia 02.03.2012 r. na kwotę podatku 67,32 zł (łącznie 1.034,06 zł) ze sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym powiększono w maju 2012 r. kwotę podatku naliczonego o 1.034 zł. Organ odwoławczy skorygował również rozliczenie lipca 2012 r. – nieprawidłowo określoną w sentencji decyzji kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 2.197 zł, w miejsce wynikającej z uzasadnienia decyzji kwoty w wysokości 2.519 zł.

Odnosząc się kolejno do poszczególnych ustaleń organ odwoławczy wskazał:

1) odnośnie faktury nr [...] z dnia 2.01.2012 r., data sprzedaży -31.12.2011 r. na wartość netto-200.000 zł, podatek VAT - 46.000 zł, wystawionej na rzecz "C" s.c. za prace kafarowe [...] - strony zawarły umowę z dnia 24.10.2011 r., w której skarżąca występuje jako podwykonawca, a s.c. "C" jako wykonawca. Do faktury Spółka przedłożyła protokół wykonanych robót z 30.12.2011 r. Nie mając odpowiedniego sprzętu, skarżąca zawarła z "C" umowę o wynajęcie pchacza wraz z obsługą oraz dźwigu na pontonie wraz z obsługą na 2 miesiące za kwotę 197.000 zł netto. Według Prezesa Zarządu prace były wykonywane od 24.10.2011 r. do 30.12.2011 r.

Zdaniem organu z przedłożonych dowodów (umów, protokołu odbioru prac) brak jest, poza ogólnikowym stwierdzeniem, określenia rodzaju wykonywanych prac, podawane informacje przez strony transakcji i świadków nie są ze sobą zgodne, nie potwierdzają faktu wykonania we wskazanym na zakwestionowanych fakturach zakresie.

Dyrektor wskazał ponadto, że Spółka fakturę za wynajem sprzętu wraz z obsługą ([...]) wystawiła 3.01.2012 r. z datą sprzedaży 3.01.2012 r. (okres wynajmu 24.10-30.12.2011 r.), a zatem strona wcześniej sprzedała usługę niż ją zakupiła, zaś wynajem sprzętu miał miejsce przed wystosowaniem przez skarżącą zlecenia z 1 listopada 2011 r., przedłożonego przez stronę do faktury z 3.01.2012 r.

Drugi protokół dotyczy zadania budowa przystani i przystanków tramwaju wodnego i wynajmu w okresie do 16.11.2011 r. do 3.01.2012 r. holownika i pontonu (wartość wynajmu 197.000 zł). Organ zwrócił uwagę na rozbieżności między kontrahentami w wyliczeniach wartości wynagrodzenia za wynajem sprzętu z tytułu najmu, rozbieżności między nazewnictwem zakresu zleconych prac, rozbieżności wyjaśnień R. K. co do oddelegowanych pracowników. Okoliczności te nie potwierdzają realności zakwestionowanych transakcji.

Świadkowie J. Z. i A. S. zeznali, że w ogóle nie brali udziału w pracach przy [...], mimo wskazania przez "C" jako operatorów koparko-dźwigu.

W konsekwencji Spółka zobowiązana została w trybie art. 108 ustawy o VAT do zapłaty podatku wykazanego w przedmiotowej fakturze sprzedaży.

2) faktury nr [...] z 2.05.2012 r. za budowę przystani i przystanków tramwaju wodnego – Umowa z 12.12.2011 r. na wykonanie: robót ziemnych, podbudowy i nabrzeża schodkowego o wartości 188.000 netto w terminie do 30.04.2012 r. Faktura została wystawiona na podstawie protokołu odbioru z 2.05.2012 r. Podobnie jak w przypadku pierwszej faktury, Spółka wynajęła od "C" sprzęt z załogą i mały holownik (co dokumentuje faktura [...] z 3.01.2012 r.).

Według organu zakwestionowane roboty ujęte w fakturze – wg protokołu – od dnia 12.12.2011 r. do 2.05.2012 r. – rozpoczęły się i były kontynuowane przed przekazaniem placu budowy i po zakończeniu wynajmu sprzętu z pracownikami do jego obsługi. Jak wynika z materiału dowodowego prace odsprzedane "C" nie zostały wykonane przez stronę, skoro wynajęła sprzęt z załogą od 16.12.2011 r. do 3.01.2012 r., a prace miała wykonywać od 12.12.2011 r. do 2.05.2012 r. Natomiast plac budowy przekazano dnia 16.12.2011 r. Zatem sporna faktura nie dokumentuje rzeczywiście dokonanych czynności. Zwłaszcza, że wpisy do Dziennika Budowy nie potwierdzają by Spółka we wskazanym przez siebie zakresie i terminie wykonała roboty budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami. Tym samym faktura [...] z 3.01.2012 r. wystawiona za najem sprzętu z załogą nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, podatnik nie mógł w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT obniżyć podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany a do faktury nr [...] zastosowanie ma art. 108 ustawy.

Dyrektor uznał za pozbawione uzasadnienia podzlecanie przez "C" robót firmie niezatrudniającej pracowników ani nieposiadającej sprzętu do wykonania zleconych robót, a następnie wynajmowanie jej niezbędnych maszyn z pracownikami do ich obsługi i odkupowanie takiej usługi.

3) faktura nr [...] z 2.07.2012 r. wystawiona na rzecz "C" za wykonanie narzutu kamiennego, w ocenie organu zobowiązuje Spółkę do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Jak wynika z akt sprawy strony zawarły umowę w dniu 1.05.2012 r. i w tym samym dniu strona zawarła umowę z R. S. jako dalszym podwykonawcą.

Skarżąca nie odebrała robót od tego podwykonawcy, nie wystawił on faktury, mimo to podpisała w dniu 2.07.2012 r. z "C" protokół odbioru robót wykonanych od 1.06 do 2.07.2012 r. (dobra jakość wykonanych usług), co dało podstawę do wystawienia zakwestionowanej faktury.

Według organu R. S., zgodnie z jego wyjaśnieniami, wykonywał tylko prace związane z zszyciem i napełnieniem koszy gabionowych. Pracownik "C" Pan Z. nie potwierdził faktu wykonywania robót przez Pana S., wskazując, że gabiony były zawiązywane przez pracowników Pana G. ze S. Na podstawie powyższego organ ostatecznie uznał, że czynność potwierdzona zakwestionowaną fakturą w rzeczywistości nie została dokonana.

4) Organy zakwestionowały również prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za luty 2012 r. w kwocie 54,97 zł. Jako dowód stanowiący podstawę odliczenia ww. kwoty podatku strona przedłożyła dwie faktury (oryginały) o takim samym numerze, z tej samej daty, na te same wartości: netto, podatek VAT wartość netto – 239 zł, podatek VAT - 54,97 zł - różniące się przedmiotem sprzedaży - w pierwszej wersji za wynajem pomieszczeń socjalnych, w drugiej wersji na wynajem pomieszczeń.

Strona w dniu 15.06.2011 r. zawarła z "C" umowę najmu jednego pomieszczenia w lokalu w G. przy ul. [...]. Jak wynika z rejestrów zakupu za okres od stycznia do lipca 2012 r. strona w każdym miesiącu ujęła fakturę za wynajem ww. pomieszczeń przy ul. [...], zgodnie z umową na wartość netto-200 zł, podatek VAT-46 zł. Zatem faktura z 28.02.2012 r. na kwotę 239 (VAT 54,97 zł) w wersji za wynajem pomieszczeń nie potwierdzała realnej transakcji.

Również kolejne dowody w postaci wyjaśnień składanych przez strony nie świadczą o realności transakcji potwierdzonej ww. fakturami.

Pan H. K. reprezentujący najemcę na pytanie-dlaczego do kontroli przedłożono 2 różne faktury zakupu, oświadczył- "Nie wiem co to są dodatkowe pomieszczenia. Nie umiem powiedzieć za co są te faktury".

Pan R. K. ze spółki cywilnej "C", oświadczył natomiast, iż pomieszczenie socjalne wynajęte dla firmy "A" było wyposażone w biurko i regał.

5) kolejne dwie faktury wystawione przez "C" na rzecz strony i dotyczące zakupu środków trwałych i wyposażenia, organy zakwestionowały na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) jako transakcje pozorne w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego.

Z zapisów na kontach "Rozrachunki z "C"" wynika, iż płatność za ww. faktury na ogólną wartość 688.444 zł została dokonana poprzez kompensatę z zakwestionowanymi przez organ I instancji ww. fakturami:

- nr [...] z dnia 2.01.2012 r. za prace kafarowe [...] w G.,

- nr [...] z dnia 2.05.2012 r. zabudowę przystani i przystanków tramwaju wodnego w G. zgodnie z umową z dnia 12.12.2011 r.,

-nr [...] z dnia 02.07.2012 r. za roboty polegające na wykonaniu narzutu kamiennego zgodnie z umową z dnia 1.05.2012 r.,

wystawionymi na ogólną wartość 674.040 zł. Różnica między kompensowanymi fakturami do zapłaty to kwota 14.404 zł. Podatnik nie przedłożył dowodu potwierdzającego zapłatę powyższej kwoty.

W trakcie postępowania przed organem I instancji strona nie przedstawiła żadnych dowodów związanych z zakupionymi środkami trwałymi i z przechowywaniem zakupionego sprzętu. Dopiero na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej przedłożyła kserokopię faktury z dnia 31.01.2013 r. wystawionej przez "K" S.A. za opłatę tonażową i opłatę przystaniową wskazanego sprzętu.

Według organu sprzęt nie został zakupiony w celu prowadzenia działalności gospodarczej, ale aby udaremnić egzekucję z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzoną wobec s.c. "C", która wyzbyła się majątku na rzecz powiązanej rodzinnie Spółki – strony skarżącej.

6) za fakturę niepotwierdzającą realnej transakcji, do której zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organy uznały również wystawioną przez stronę na rzecz spółki z o.o. "G", fakturę nr [...] z dnia 3.01.2012 r. na wartość netto – 50.000 zł, podatek VAT-11.500 zł, za przebudowę Nabrzeża ul. [...], etap III.

Jak wynika z zeznań prezesa zarządu "A" sp. z o.o. Pana H. K. prace wykonane dla spółki "G", wymienione w ww. fakturze sprzedaży, polegały na wynajęciu od spółki "C" sprzętu z 4- osobową załogą i na wykonaniu drobnych prac naprawczych betonu i belek odbojowych. Na pytanie jakie koszty poniosła strona w związku z tą sprzedażą i która faktura dotyczy tych kosztów, Pan H. K. zeznał, że zakupił od "C" usługi najmu sprzętu wraz z załogą za 30.000 zł.

Na potwierdzenie tej transakcji skarżąca przedstawiła zakwestionowaną przez organ fakturę z dnia 28.02.2012 r. wystawioną przez "C". Strona przedłożyła ponadto protokół wykonanych robót z 28.02.2012 r.

Zdaniem organu sprzeczne z zasadami logicznego myślenia jest, to że strony potwierdzają w dniu 28 lutego 2012 r. odbiór wykonanych robót (praca ludzi i sprzętu), które zostały odebrane i sprzedane 3 stycznia 2012 r. Ponadto co istotniejsze, wskazani przez wynajmującą spółkę pracownicy, którzy mieli zakwestionowaną usługę wykonywać nie potwierdzili tego faktu. Szyper Pan E. B. nie wskazał, aby brał udział w pracach na ul. [...] w G., a mechanik Pan Z. M. jednoznacznie zaprzeczył, aby brał udziału w pracach związanych z przebudową nabrzeża przy ul. [...] w G..

7) Za faktury niedokumentujące realnych czynności, do których zastosowanie ma w/w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, organy uznały również wystawione przez podatnika dwie niżej wymienione faktury na rzecz spółki "H" sp. z o.o.:

-faktura z dnia 23.01.2012 r. na wartość netto - 39.000 zł, podatek VAT- 8.970 zł, za remont drogi pomiędzy budynkiem portierni a budynkiem biurowym, zgodnie ze zleceniem nr [...],

-faktura z dnia 24.01.2012 r. na wartość netto - 19.000 zł, podatek VAT- 4.370 zł, za rozbiórkę budynku sprężarkowni zgodnie ze zleceniem z 16.12.2011 r.

W ocenie Dyrektora Izby zgromadzone w sprawie dowody nie potwierdzają realności zakwestionowanych transakcji ale je podważają. Stanowisko spółki z o.o. "H", jakoby z uwagi na brak możliwości wykonania prac w pierwotnie ustalonych terminach, strony ustaliły nowe daty wykonania, poprawiono daty wykonania, nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika z powyższych zleceń i protokołów nie dokonano na nich żadnych poprawek, ale potwierdzono wykonanie w terminie wcześniejszym robót, które to dokumenty jako podstawa do weryfikacji przez kontrolę zostały okazane przez stronę.

Z okazanych przez Spółkę dokumentów wynika, że nie wykonała ujętych w zakwestionowanych fakturach prac budowlanych we własnym zakresie, ale korzystała z podwykonawców.

Jako podwykonawca do faktury nr [...] z dnia 23.01.2012r. wskazany został "D" R. S., który na rzecz Strony wystawił fakturę nr [...] z dnia 30.01.2012 r. na wartość netto - 33.000 zł, podatek VAT -7.590 zł -za "prace budowlane wykopy i zagęszczenie gruntu placu dla "E" [...]."

Do ww. faktury załączono protokół z dnia 30.01.2012 r. wykonanych robót (hydrotechnika) -obiekt-budowa placu w [...] od dnia 2.01.2012r. do dnia 29.01.2012 r.

W piśmie z dnia 18.10.2012 r. Pan R. S. oświadczył, że prace remontowo-budowlane wymienione w fakturze polegały na pracach ziemnych-wymiana gruntu, przełożenie kostki (trylinka), zagęszczenie gruntu. Prace zostały wykonane do dnia 30.01.2012 r.

Z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że Pan R. S. w okresie od stycznia do września 2012 r. zgłosił do ubezpieczeń jednego pracownika, za którego opłacił składki.

W ocenie organu okoliczności i dokumenty, które mają potwierdzać, oprócz faktury, realność transakcji, tj. zlecenie zamawiającego i protokół zdawczo-odbiorczy wykonanych robót przedkładane przez stronę i spółkę z o.o. "H" różnią się we wskazanych wyżej parametrach. Strona jako dowód przedłożyła protokół zdawczo-odbiorczy do zlecenia nr [...] z dnia 12.12.2011 r., z którego wynika, że w dniu 31.12.2011 r. zgłosiła do odbioru Zamawiającemu zakończenie remontu odcinka drogi, bez uwag, natomiast z protokołu zdawczo-odbiorczego do tego samego zlecenia przedłożonego przez spółkę z o.o. "H" wynika, że zgłoszenie do odbioru zakończenia remontu drogi portiernia-biuro nastąpiło dopiero w dniu 23.01.2012 r.

Przy tym Dyrektor zauważył, że podwykonawca Pan R. S. wyjaśnił, iż prace wykonywał do dnia 30.01.2012 r. Jako dowód wykonania robót oprócz faktury przedłożył protokół sporządzony dnia 30.01.2012 r. mający potwierdzać wykonanie robót) w okresie od dnia 2.01.2012 r. do dnia 29.01.2012 r.

Roboty odebrane zostały zatem bez uwag (31.12.2011 r. lub 23.01.2012 r.) i zafakturowane przez odwołującą się stronę (23.01.2012 r.), 6 lub 7 dni później kończy podwykonawca, na dowód czego przedłożył protokół wykonanych robót.

Przy tym zauważyć należy, że przedłożony przez stronę protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza wykonanie robót w okresie (12.12.2011 r. - 31.12.2011 r.), kiedy rzekomy podwykonawca tych robót jeszcze nie rozpoczął (miał wykonywać roboty od dnia 2.01.2012 r. do dnia 29.01.2012r.), w sytuacji, gdy przedstawiciel spółki "H" wyjaśniła, że powodem wystawienia późniejszych dokumentów, po dniu 31.12.2012 r., był brak możliwości wykonania prac w pierwotnie ustalonych terminach. Powyższe stanowisko wskazuje zatem, że remont drogi rozpoczął się przed dniem 31.12.2011 r. Również zakres zleconych robót nie jest jednoznaczny. Zarówno w protokole zdawczo-odbiorczym ze zgłoszeniem do odbioru w dniu 31.12.2011 r. jak i w protokole wykonanych robót z dnia 30.01.2012 r., a także w fakturach nr [...] i nr [...] nie ma mowy o przełożeniu trylinki.

Organ wskazał również na ujętą przez stronę do odliczenia fakturę wystawioną przez "F" S.A. nr [...] z dnia 28.02.2012 r. na wartość netto - 259,18zł, podatek VAT - 59,61 zł dotyczącą zakupu oleju napędowego.

Na odwrocie ww. faktury znajduje się odręczna adnotacja odwołującej się strony-wynajem sprzętu, zlec. [...], plac (zagęszczarka). Ujęcie do odliczenia ww. faktury świadczy o tym, że strona była zaangażowana w prace na rzecz spółki z o.o. "H" w lutym 2012 r., których nie mogła-jak wykazano wyżej wykonać przy użyciu własnych ludzi i sprzętu, ani podwykonawcy Pana R. S., który prace z użyciem zagęszczarki miał zakończyć dnia 29 lub 30.01.2012 r.

Ww. zakupu nie można zatem stosownie do wymogów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, uznać jako wykorzystanego do wykonywania czynności opodatkowanych, stąd podatek naliczony wynikający z ww. faktury wystawionej przez "F" nie może pomniejszyć podatku należnego w rozliczeniu za luty 2012 r.

W ocenie organu faktura wystawiona przez Pana R. S. oraz faktura z dnia 23.01.2012 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem materiał dowodowy nie potwierdza, aby ujęte w tych fakturach usługi zostały wykonane we wskazanym czasie i zakresie.

Jako podwykonawcę kolejnej zakwestionowanej faktury nr [...] z dnia 24.01.2012 r., strona wskazała kontrahenta- K. G., który wystawił fakturę nr [...] z dnia 16.01.2012 r. na wartość netto- 38.500zł, podatek VAT -8.855 zł -za rozbiórkę budynku sprężarkowni, prace ziemne (...- nieczytelny wyraz) wykopy. Na fakturze określono-sposób zapłaty-zapłacono gotówką (kwota 47.355 zł).

Do ww. faktury załączono protokół z dnia 16.01.2012 r. wykonanych robót (hydrotechnika), z którego wynika, że prace były wykonywane od 2.01. do 15.01.2012 r.

Z ustaleń dokonanych u kontrahenta Pana K. G. wynika, że podatek należny wynikający z ww. faktury nie został rozliczony w deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Podatnik nie przedłożył poza fakturą, ww. protokołem i zleceniem żadnych innych dokumentów jak również (pomimo zobowiązania do stawienia się z dokumentacją, kilkunastu prób, przez kilkanaście dni, telefonicznego nawiązania kontaktu przez organ, wysyłanej korespondencji) nie udzielił odpowiedzi w sprawie transakcji potwierdzonej faktura nr [...] z dnia 16.01.2012 r.

Oceniając przedłożone dokumenty, organ podniósł, że różnią się one we wskazanych wyżej parametrach. Strona jako dowód przedłożyła protokół zdawczo-odbiorczy do zlecenia nr [...] z dnia 12.12.2011 r., z którego wynika, że w dniu 31.12.2011 r. zgłosiła do odbioru Zamawiającemu zakończenie rozbiórki budynku, bez uwag, natomiast z protokołu zdawczo-odbiorczego do tego samego zlecenia przedłożonego przez spółkę z o.o. "H" wynika, że zgłoszenie do odbioru zakończenia rozbiórki i prac porządkowych, bez uwag nastąpiło 24 dni później, tj. w dniu 24.01.2012 r.

Ponadto ze zlecenia i protokołu wykonanych robót przedłożony przez Pana K. G. wynika, że prace były wykonane w dniach 2.01.2012 -15.01.2012 r. Natomiast strona przedłożyła protokół zdawczo-odbiorczy do zlecenia nr [...], który potwierdza wykonanie robót w okresie (20.12.2011 r .-31.12.2011 r.), kiedy rzekomy podwykonawca tych robót jeszcze nie rozpoczął. Również nie sposób pominąć niejednoznacznego określenia przedmiotu faktury: -wg strony-rozbiórka budynku sprężarkowni zgodnie ze zleceniem nr [...] (w zleceniu przedłożonym przez spółkę "H" dodano-wywóz gruzu, prace porządkowe); wg podwykonawcy- rozbiórka budynku sprężarkowni, prace ziemne, wykopy. Potwierdzeniem fikcyjności powyższej transakcji są również okoliczności dotyczące wyceny prac (strona prace podzlecone Panu K. G. wyceniła na kwotę netto 38.500 zł, zaś odsprzedała spółce "H" za kwotę netto 19.000 zł czyli na swoją niekorzyść na kwotę 19.500 zł).

8) organy zakwestionowały również prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu materiałów budowlanych: za luty 2012 r. w wysokości 2.389,75 zł, za marzec 2012 r. w wysokości 1.600,84 zł, za lipiec 2012 r. w wysokości 72,13 zł.

Zgodnie z wyjaśnieniami strony materiały te miały zostać użyte do remontu wynajmowanych pomieszczeń.

Organ odwoławczy uznał natomiast, że zakupionych materiałów budowlanych, wskazywanych jako wykorzystane do remontu łazienek nie można uznać za związane ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto strona nie przedstawiła żadnych dowodów, że faktycznie remont wynajmowanych pomieszczeń wykonano, nie była natomiast właścicielem żadnych nieruchomości, w odniesieniu, do których zakupione materiały budowlane mogły być wykorzystane.

Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej uznał prawo do odliczenia części podatku naliczonego od zakupu materiałów, które zostały następnie odsprzedane (faktura nr [...] z dnia 14.05.2013 r.) – jako niewykorzystane, tj. wobec zaistniałego związku zakupu potwierdzonego fakturą nr [...] z dnia 21.02.2012 r. (12 pozycji-poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9, 12, 13, 15, 23) na kwotę podatku 966,74 zł i fakturą nr [...] z dnia 02.03.2012 r. na kwotę podatku 67,32 zł (łącznie 966,74+67,32+1.034,06) i w tym zakresie uchylił decyzję organu I instancji i stwierdził, że stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie o 1.034 zł wyższej niż określona przez Naczelnika w rozliczeniu za maj 2012 r.

Końcowo organ odwoławczy odpowiadając na zarzuty naruszenia postępowania, nie uznał ich za uzasadnione.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania i dopuszczenie uzupełniających dowodów z dokumentów, zarzucając naruszenie:

I) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 199a § 3 O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące arbitralnym ustaleniem, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy organy podatkowe I i II instancji nie wykazały w sposób niebudzący wątpliwości takiego stanowiska, zaś strony zeznały przeciwnie i przedstawiły dowody potwierdzające istnienie i wykonanie czynności na podstawie umów pomiędzy nimi zawartych, co uzasadnia, że w sprawie istnieją wątpliwości co do nieistnienia podważanych przez organy podatkowe czynności prawnych, co z kolei powinno skutkować wystąpieniem przez organ podatkowy II instancji do sądu powszechnego o ustalenie nieistnienia podważanych czynności prawnych,

2) art. 199a § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że jedynym uzasadnieniem zawarcia przez skarżącą transakcji z ww. firmami było uzyskanie zwrotu podatku naliczonego nad należnym, a także, w przypadku transakcji dokonywanych z "C", udaremnienie egzekucji i wyzbycie się majątku przez "C", podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie wyklucza w istocie w żaden sposób, że dążeniem stron była realizacja transakcji udokumentowanych spornymi fakturami i że związane z nimi prace zostały faktycznie wykonane, zaś w przypadku faktur dotyczących sprzedaży środków trwałych "C" na rzecz podatnika - że faktycznie doszło do sprzedaży wskazanych w fakturach rzeczy,

3) art. 120, w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie, gdyż organy podatkowe prowadząc postępowanie kierowały się z góry przyjętym założeniem, nie dążąc do wyczerpującego ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również pomijając w zupełności ogólną zasadę postępowania podatkowego, jaką jest zasada in dubio pro tributario, nakazującą wszelkie wątpliwości pojawiające się w postępowaniu podatkowym rozstrzygać na korzyść podatnika, jako że organ podatkowy w wypadku pojawienia się wskazanych wątpliwości każdorazowo interpretował je na niekorzyść skarżącej, odmawiając przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów,

4) art. 122, w zw. z art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez zaniechanie zebrania przez organ podatkowy całości dostępnego, istotnego w sprawie materiału dowodowego, wybiórcze rozpatrzenie zgromadzonych środków dowodowych, oraz ustalenie okoliczności sprawy na podstawie niepełnego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego, na którym następnie oparto ostateczną decyzję organu podatkowego II instancji,

5) art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodu w zakresie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, tj. wniosku o przesłuchanie strony i wskazanych świadków,

6) art. 200a § 1 pkt 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie skutkujące niezasadnym nieprzeprowadzeniem przez organ podatkowy II instancji rozprawy, podczas gdy wniosek o przeprowadzenie rozprawy złożył podatnik, a przeprowadzenie rozprawy dotyczyło wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy;

II) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 22 ust. 8 VI Decyzji Rady z dnia 17 maja 1977 roku w zw. z art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich wadliwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie doszło do nieprawidłowości w naliczeniu podatku od towarów i usług, ani do zamierzonego oszustwa podatkowego,

2) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) o VAT poprzez ich wadliwe zastosowanie skutkujące pozbawieniem podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, w sytuacji, gdy nie zachodzą rzeczywiste okoliczności uzasadniające przyjęcie, że wystawione na rzecz skarżącej spółki faktury stwierdzają czynności prawne, które nie zostały dokonane oraz w zakresie faktur VAT wystawionych z tytułu zakupu przez podatnika środków trwałych od "C" nie zachodzą okoliczności uzasadniające przyjęcie, iż wystawione faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego,

3) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy nie zachodzą przewidziane niniejszym przepisem przesłanki do zobowiązania podatnika do zapłaty podatku z tytułu wystawienia wymienionych w skarżonej decyzji faktur,

4) art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i zakwalifikowanie transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez "C" s.c. z dnia 29.05.2012r. nr [...] 2012 i z dnia 31.07.2012r. nr [...] jako czynności prawnych pozornych.

W dalszej części skargi autor skargi uzasadnił przedstawione powyżej zarzuty.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje kontrolę administracji publicznej przez badanie zgodności zaskarżonych decyzji i postanowień z prawem. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., określanej dalej jako p.p.s.a.). Ponieważ prawo wspólnotowe począwszy od dnia 1 maja 2004 r. stało się częścią polskiego porządku prawnego, dokonywana przez Sąd ocena legalności decyzji dotyczy jej zgodności z prawem stanowionym, tak przez polskiego ustawodawcę, jak i ustawodawcę wspólnotowego.

Z przepisu art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą skargi. Jego wykładnia wskazuje, że Sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony granicą praw i obowiązków Sądu wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami mianowicie: legalnością działań organu podatkowego oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. Powyższe oznacza, że Sąd naruszyłby ten przepis jedynie wówczas, gdyby przekroczył określone wyżej granice danej sprawy albo gdyby ograniczył się w ocenie legalności tylko do zarzutów i wniosków skargi.

Posiadając tak określony zakres swojej kognicji Sąd uznał, że w ustalonym stanie faktycznym skarga nie zasługuje na uwzględnienie, zaś zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co byłoby podstawą wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności przechodząc do oceny zasadności zarzutów strony skarżącej w zakresie naruszenia przepisów postępowania powtórzyć należy, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania, może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 121 i art. 124 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, czy z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny.

W ocenie Sądu, organy podjęły wszelkie czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

W sprawie przesłuchani zostali świadkowie, zarówno przedstawiciele skarżącej jak i jej kontrahentów. Zgromadzono także dokumenty w postaci protokołów odbioru robót, zawieranych umów czy zleceń.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług i dostaw wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut przeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób selektywny nie może zostać uwzględniony.

Jednocześnie należy podkreślić, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle oceny materiału dowodowego jest uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący zaś uzyskane dowody zostały następnie poddane właściwej ocenie; analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu.

Dodatkowo należy zauważyć, że z sytuacją nierozpatrzenia całości materiału dowodowego, o jakiej mowa w art. 187 § 1 O.p. - a zatem przepisu, którego naruszenie zarzuca strona skarżąca - mamy do czynienia wówczas, gdy organ zaniecha w ogóle przeprowadzenia oceny dowodu, a nie wówczas, gdy uznaje określony dowód za niewiarygodny, a wynikające z przeprowadzonego dowodu wnioski za niestanowiące podstawy dokonanych ustaleń faktycznych.

Organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie Sądu, taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności.

Okoliczność, że opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym organy podatkowe zakwestionowały wiarygodność wyjaśnień strony, nie stanowiła naruszenia zasad postępowania, ponieważ odmienne wnioski organów znajdują oparcie w pozostałych dowodach. Podobnie oparcie ustaleń faktycznych na części zeznań świadka przy jednoczesnym uznaniu pozostałej części jego zeznań za niewiarygodne, w sytuacji gdy zeznania te były niespójne, nie oznacza jeszcze naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, bowiem organ dokonaną przez siebie ocenę wsparł analizą pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie. Natomiast inna niż oczekiwana przez skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. Prezentowana przez skarżącą zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i powtórzona w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowią polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy ustaleniami organów.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 O.p. należy wskazać, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 O.p.

Zgodzić należy się również z organem odwoławczym, że w sprawie nie zaistniała konieczność wystąpienia na podstawie art. 199a § 3 O.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa i rzeczywistego zamiaru stron co do transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, gdyż strony konsekwentnie potwierdzały nabycie i dostawę świadczeń określonych w tych fakturach. Kwestią sporną nie było zatem istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego, ale ocena realności transakcji na gruncie przepisów podatkowych, a oceny takiej organ mógł dokonać na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie Dyrektor, wydanym na podstawie art. 216 w zw. z art. 200a Ordynacji podatkowej postanowieniem odmówił przeprowadzenia wnioskowanej przez stronę rozprawy. W uzasadnieniu tego postanowienia organ wskazał na brak przesłanek ustawowych, o jakich mowa w art. 200a Ordynacji podatkowej, obligujących organ do przeprowadzenia rozprawy, które w ocenie Sądu uzasadniały odmowę jej przeprowadzenia.

Wskazać również należy, że organ odwoławczy dopuścił jako dowód w postępowaniu przedłożone przez stronę dowody a także z własnej inicjatywy przeprowadził szereg dowodów uzupełniających.

Odnosząc się do dowodów załączonych do skargi powtórzyć należy, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę na decyzję, uchyla ją w całości lub w części, jeśli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania. Treść przywołanej regulacji, nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że niezbędną przesłanką pozwalającą sądowi uchylić zaskarżoną decyzję z uwagi na zaistnienie okoliczności stanowiącej przyczynę wznowienia postępowania jest to, aby powstanie tej okoliczności dało się zakwalifikować jako naruszenie prawa przez organ. Innymi słowy, dokonano w niej podziału przyczyn wznowienia postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego, na takie, które są rezultatem naruszenia prawa procesowego i na takie, którym tej cechy przypisać nie można. Tylko pierwsza z tak wyodrębnionych grup przyczyn wznowieniowych może przy tym stanowić podstawę dla uchylenia zaskarżonej decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r., sygn. III SA 4728/97).

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie Sąd nie tylko nie stwierdził naruszenia prawa procesowego, lecz przeciwnie – uznał postępowanie organów podatkowych za nieobarczone żadnymi błędami. Przy czym podkreślenia wymaga, że sąd bada legalność zaskarżonych decyzji według stanu na dzień ich wydania. Ujawnienie nowego dowodu istniejącego w dniu wydania decyzji, a nieznanego organowi, który decyzję wydał nie może stanowić zatem podstawy do formułowania jakichkolwiek zarzutów pod adresem tego organu. Przedstawienie przez podatnika dopiero w toku postępowania sądowo-administracyjnego dowodów związanych z przekazaniem środków trwałych i z przechowywaniem zakupionego sprzętu, może ewentualnie uzasadniać wzruszenie zaskarżonej decyzji w administracyjnym trybie nadzwyczajnym, tj. w drodze wznowienia postępowania podatkowego, a nie w trybie kontroli sądowo-administracyjnej (aczkolwiek z faktur tych wynika, że wystawione zostały po wszczęciu postępowania kontrolnego i doręczeniu protokołu kontroli a przede wszystkim dotyczą głównie sprzętu, który nie był przedmiotem zakwestionowanych faktur). Zauważyć bowiem wypada, że jak wskazano na wstępie, stosownie do art. 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, wspomniana kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Wobec tego podstawę orzekania stanowi dla sądu administracyjnego stan faktyczny ustalony przez organ i dlatego bez znaczenia dla jego oceny pozostają fakty i dowody powołane już po wydaniu zaskarżonej decyzji, o ile owe fakty i dowody powstały wcześniej oraz nie były znane organowi z przyczyn leżących poza nim (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2000 r., sygn. V SA 2526/99, z dnia 11 marca 1998 r., sygn. SA/Sz 1003/97, z dnia 27 lipca 2001 r., sygn. III SA 1188/00).

Podsumowując, z przepisu art. 133 § 1 p.p.s.a. stanowiącego, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem sytuacji określonej w art. 55 § 2 p.p.s.a., wprost wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym, uwzględniając również w tej mierze, zgodnie z art. 106 § 4 p.p.s.a., powszechnie znane fakty, a także, jak wynika z art. 106 § 3 p.p.s.a., dowody uzupełniające z dokumentów. Oczywistą konsekwencją powyższego jest więc to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonej decyzji ostatecznej z perspektywy realizacji i przestrzegania przez organ administracji orzekający w sprawie, wiążących go, w zakresie dotyczącym dokonywania ustaleń faktycznych, reguł proceduralnych. Sąd administracyjny orzeka więc na podstawie akt sprawy, rozpatrując ją na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie wydania zaskarżonego aktu. Obowiązek zaś wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach udokumentowanych w aktach sprawy stanowiących przedmiot analizy sądu administracyjnego I instancji - oznacza orzekanie na podstawie materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy i stanowiącego podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu oraz zakaz wykraczania poza ten materiał (por. np.: wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 470/08; wyrok NSA z dnia 21 maja 2010r., sygn. akt II FSK 22/09; wyrok NSA z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1645/09; wyrok NSA z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 806/10; wyrok NSA z 9 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 3/10). Wobec powyższego Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji opierał się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu podatkowym.

W kontekście powyższych uwag uznać należy, że przeprowadzone w sprawie postępowanie nie naruszało przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Przechodząc do meritum sprawy wskazania wymaga, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT).

Przewidziane w przepisach ww. artykułu prawo jest podstawowym uprawnieniem podatnika podatku od towarów i usług, jednakże uprawnienie to ma charakter sformalizowany, albowiem uzależnione jest od spełnienia przez podatnika kilku warunków, wynikających z ustawy o VAT. Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W tym znaczeniu w podatku od towarów i usług nie obowiązuje legalna teoria dowodów. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. W przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (por. wyrok NSA z 8 lutego 2001 r., sygn. akt I SA/Kr 2008/99, wyrok NSA z 30 października 2003 r., sygn. akt III SA 215/02, wyrok SN z 7 marca 2002 r., sygn. akt III RN 31/01). W obowiązujących przepisach brak jest podstaw do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie.

Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usług, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia VAT na niej wykazanego. Także w orzecznictwie TSUE (poprzednio ETS) podkreśla się tę zależność. W sprawie C-342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, publik. ECR 1989/11/4227) wprost stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze.

Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy Sąd uznał, że w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie nastąpiło ziszczenie się hipotezy i dyspozycji norm określonych w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) a także lit. c) (faktury potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności) ustawy o VAT, które wyłączają prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług określone w art. 86 ust.1 i ust. 2 tej ustawy.

Ponadto wyjaśnić należy, że jak stanowi art. 108 ust. 1 ustawy o VAT: w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przepis ten stanowi specyficzną podstawę powstania obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, pozostającą poza unormowaniami zdarzeń, które rodzą powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Z normy tej wynika, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazanie podatku należnego lub wykazanie kwoty podatku wyższej od podatku należnego, powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty. Zakres unormowania i zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 i 2 ustawy VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od tego podatku zwolniona, i to bez względu na ocenę charakteru tej należności, a więc, że nie jest to podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegających opodatkowaniu, wymienionej w art. 5 ustawy VAT; w związku z czym sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty (por. np.: wyrok NSA z 19 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1759/08; wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07, wyrok WSA w Warszawie z 10 maja 2010 r., sygn. akt III SA/WA 384/10).

Rozwiązanie jakie ustawodawca zamieścił w art. 108 ustawy VAT koresponduje również z regulacją unijną. Wskazany przepis ustawy VAT stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy, zgodnie z którym każda osoba wykazująca podatek VAT na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę jest zobowiązana do jego zapłaty. Powołany przepis na mocy art. 1 pkt 4 dyrektywy Rady 2000/65/WE z dnia 17 października 2000 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG w odniesieniu do określenia osoby odpowiedzialnej za zapłatę podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 269 z dnia 21 października 2000 r.) z dniem 21 października 2000 r. zastąpił przepis art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy o tej samej treści.

Z przepisów prawa wspólnotowego wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji, gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja jest konsekwencją szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie tego, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku. Wystawienie faktury z wykazanym w niej podatkiem jest samoistną czynnością rodzącą publicznoprawny obowiązek zapłaty wykazanego w niej podatku.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej, zasadnie skonstatował, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza w sposób jednoznaczny, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego między wystawcą a skarżącą. Potwierdza to szereg okoliczności ustalonych w sprawie, a minowicie:

1) Faktura nr [...] z dnia 2.01.2012 r., data sprzedaży -31.12.2011 r. na wartość netto-200.000 zł, podatek VAT - 46.000 zł – zgodzić należy się z organem odwoławczym, że z przedłożonych dowodów (umów, protokołu odbioru prac) brak jest, poza ogólnikowym stwierdzeniem, określenia rodzaju wykonywanych prac, podawane informacje przez strony transakcji i świadków nie są ze sobą zgodne, nie potwierdzają faktu wykonania we wskazanym na zakwestionowanych fakturach zakresie. Ponadto, jak wynika z akt sprawy, Spółka fakturę za wynajem sprzętu wraz z obsługą ([...]) wystawiła 3.01.2012 r. z datą sprzedaży 3.01.2012 r. (okres wynajmu 24.10-30.12.2011 r.), a zatem strona wcześniej sprzedała usługę niż ją zakupiła, zaś wynajem sprzętu miał miejsce przed wystosowaniem przez skarżącą zlecenia z 1 listopada 2011 r., przedłożonego przez stronę do faktury z 3.01.2012 r.

Drugi protokół dotyczy zadania budowa przystani i przystanków tramwaju wodnego i wynajmu w okresie do 16.11.2011 r. do 3.01.2012 r. holownika i pontonu (wartość wynajmu 197.000 zł). Celnie organ zwrócił uwagę na rozbieżności między kontrahentami w wyliczeniach wartości wynagrodzenia za wynajem sprzętu z tytułu najmu, rozbieżności między nazewnictwem zakresu zleconych prac, rozbieżności wyjaśnień R. K. co do oddelegowanych pracowników. Okoliczności te nie potwierdzają realności zakwestionowanych transakcji.

Ponadto świadkowie J. Z. i A. S. zeznali, że w ogóle nie brali udziału w pracach przy [...], mimo wskazania przez "C" jako operatorów koparko-dźwigu.

W konsekwencji zasadnie Spółka zobowiązana została w trybie art. 108 ustawy o VAT do zapłaty podatku wykazanego w przedmiotowej fakturze sprzedaży.

2) Faktura nr [...] z 2.05.2012 r. za budowę przystani i przystanków tramwaju wodnego – Umowa z 12.12.2011 r. na wykonanie: robót ziemnych, podbudowy i nabrzeża schodkowego o wartości 188.000 netto w terminie do 30.04.2012 r. Faktura została wystawiona na podstawie protokołu odbioru z 2.05.2012 r. Podobnie jak w przypadku pierwszej faktury, Spółka wynajęła od "C" sprzęt z załogą i mały holownik (co dokumentuje faktura [...] z 3.01.2012 r.).

Zakwestionowane roboty ujęte w fakturze – wg protokołu – od dnia 12.12.2011 r. do 2.05.2012 r. – rozpoczęły się i były kontynuowane przed przekazaniem placu budowy i po zakończeniu wynajmu sprzętu z pracownikami do jego obsługi. Jak wynika z materiału dowodowego prace odsprzedane "C" nie zostały wykonane przez stronę, skoro wynajęła sprzęt z załogą od 16.12.2011 r. do 3.01.2012 r., a prace miała wykonywać od 12.12.2011 r. do 2.05.2012 r. Natomiast plac budowy przekazano dnia 16.12.2011 r. Zatem sporna faktura nie dokumentuje rzeczywiście dokonanych czynności. Zwłaszcza, że wpisy do Dziennika Budowy nie potwierdzają by Spółka we wskazanym przez siebie zakresie i terminie wykonała roboty budowlane objęte zakwestionowanymi fakturami. Tym samym faktura [...] z 3.01.2012 r. wystawiona za najem sprzętu z załogą nie dokumentuje rzeczywistej transakcji, podatnik nie mógł w kontekście art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT obniżyć podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany a do faktury nr [...] zastosowanie ma art. 108 ustawy.

Rację należy przyznać Dyrektorowi, że pozbawione uzasadnienia byłoby podzlecanie przez "C" robót firmie niezatrudniającej pracowników ani nieposiadającej sprzętu do wykonania zleconych robót, a następnie wynajmowanie jej niezbędnych maszyn z pracownikami do ich obsługi i odkupowanie takiej usługi.

3) Faktura nr [...] z 2.07.2012 r. wystawiona na rzecz "C" za wykonanie narzutu kamiennego, również zobowiązuje Spółkę do zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT.

Jak wynika z akt sprawy strony zawarły umowę w dniu 1.05.2012 r. i w tym samym dniu strona zawarła umowę z R. S. jako dalszym podwykonawcą.

Skarżąca nie odebrała robót od tego podwykonawcy, nie wystawił on faktury, mimo to podpisała w dniu 2.07.2012 r. z "C" protokół odbioru robót wykonanych od 1.06 do 2.07.2012 r. (dobra jakość wykonanych usług), co dało podstawę do wystawienia zakwestionowanej faktury.

R. S., zgodnie z jego wyjaśnieniami, wykonywał tylko prace związane z zszyciem i napełnieniem koszy gabionowych. Pracownik "C" Pan Z. nie potwierdził faktu wykonywania robót przez Pana S., wskazując, że gabiony były zawiązywane przez pracowników Pana G. ze S. Na podstawie powyższego zasadnie organ uznał, że czynność potwierdzona zakwestionowaną fakturą w rzeczywistości nie została dokonana.

4) W ocenie Sądu uzasadnione było również zakwestionowanie prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za luty 2012 r. w kwocie 54,97 zł. Jako dowód stanowiący podstawę odliczenia ww. kwoty podatku strona przedłożyła dwie faktury (oryginały) o takim samym numerze, z tej samej daty, na te same wartości: netto, podatek VAT wartość netto – 239 zł, podatek VAT - 54,97 zł - różniące się przedmiotem sprzedaży - w pierwszej wersji za wynajem pomieszczeń socjalnych, w drugiej wersji na wynajem pomieszczeń.

Strona w dniu 15.06.2011 r. zawarła z "C" umowę najmu jednego pomieszczenia w lokalu w G. przy ul. [...]. Jak wynika z rejestrów zakupu za okres od stycznia do lipca 2012 r. strona w każdym miesiącu ujęła fakturę za wynajem ww. pomieszczeń przy ul. [...], zgodnie z umową na wartość netto-200 zł, podatek VAT-46 zł. Zatem faktura z 28.02.2012 r. na kwotę 239 (VAT 54,97 zł) w wersji za wynajem pomieszczeń nie potwierdzała realnej transakcji a dotyczyła tej samej, i rozliczonej, usługi najmu.

5) Sąd akceptuje także ustalenia dotyczące dwóch kolejnych faktur z dnia 29 maja i 31 lipca 2012 r. wystawionych przez "C" na rzecz strony i dotyczących zakupu środków trwałych i wyposażenia, a mianowicie zakwestionowania ich na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) jako transakcji pozornych w rozumieniu art. 83 Kodeksu cywilnego.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że płatność za ww. faktury na ogólną wartość 688.444 zł została dokonana poprzez kompensatę z zakwestionowanymi przez organy ww. fakturami nr [...] z dnia 2.01.2012 r., nr [...] z dnia 2.05.2012 r., nr [...] z dnia 02.07.2012 r.,wystawionymi na ogólną wartość 674.040 zł. Różnica między kompensowanymi fakturami do zapłaty to kwota 14.404 zł. Podatnik nie przedłożył dowodu potwierdzającego zapłatę powyższej kwoty.

W trakcie postępowania przed organem I instancji strona nie przedstawiła żadnych dowodów związanych z zakupionymi środkami trwałymi i z przechowywaniem zakupionego sprzętu. Dopiero na wezwanie Dyrektora Izby Skarbowej przedłożyła kserokopię faktury z dnia 31.01.2013 r. wystawionej przez "K" S.A. za opłatę tonażową i opłatę przystaniową wskazanego sprzętu. Faktura ta została wystawiona po wszczęciu kontroli i doręczeniu protokołu, w którym wskazano powyższe nieprawidłowości.

Ponadto nie są wiarygodne zeznania współwłaściciela "C" R. K. jakoby sprzedano jedynie sprzęt pływający, gdyż nie był już potrzebny. Jak wynika z akt sprawy Spółka ta zawarła umowy na wykonanie robót podwodnych i związanych z umacnianiem dna i robót budowlanych dot. przebudowy stanowiska przez nabrzeżu, w okresie do 18.01. do 19.12.2012 r., zastrzegając, że przedmiot umowy będzie realizowała własnymi siłami i nie zleci robót innemu wykonawcy. Oczywistym jest zatem, że do wykonania powyższych robót musiała posiadać niezbędny sprzęt. Ponadto z treści faktur wynika, że sprzedaż dotyczyła również innych środków trwałych niż sprzęt pływający (komputery, telewizor, barakowóz itd.).

Wobec powyższego zasadnym było stwierdzenie, że zakwestionowana sprzedaż miała na celu udaremnienie egzekucji wszczętej wobec "C" przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. Spółka ta usiłowała wyzbyć się majątku na rzecz powiązanej rodzinnie "A", przy czym de facto nie miał miejsca realny przepływ gotówki między tymi podmiotami (dokonano kompensacji z innymi fikcyjnymi fakturami), a skarżąca wykazując te dostawy uniknęła wpłaty do US zobowiązania podatkowego za wskazane miesiące, gdyż rozliczenie tych zakupów skutkowało wykazaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zamiast nadwyżki podatku należnego – zobowiązania podatkowego.

6) Za fakturę niepotwierdzającą realnej transakcji-do której zastosowanie ma art. 108 ust. 1 ustawy o VAT- uznać również należy wystawioną przez stronę na rzecz spółki z o.o. "G", fakturę nr [...] z dnia 3.01.2012 r. na wartość netto – 50.000 zł, podatek VAT-11.500 zł, za przebudowę Nabrzeża ul. [...], etap III.

Jak wynika z zeznań prezesa zarządu "A" sp. z o.o. Pana H. K. prace wykonane dla spółki "G", wymienione w ww. fakturze sprzedaży, polegały na wynajęciu od spółki "C" sprzętu z 4- osobową załogą i na wykonaniu drobnych prac naprawczych betonu i belek odbojowych . Na pytanie jakie koszty poniosła strona w związku z tą sprzedażą i która faktura dotyczy tych kosztów, Pan H. K. zeznał, że zakupił od "C" usługi najmu sprzętu wraz z załogą za 30.000 zł.

Na potwierdzenie tej transakcji skarżąca przedstawiła zakwestionowaną przez organ fakturę z dnia 28.02.2012 r. wystawioną przez "C". Strona przedłożyła ponadto protokół wykonanych robót z 28.02.2012 r.

Fikcyjności powyższej faktury dowodzi fakt, że strony potwierdziły w dniu 28 lutego 2012 r. odbiór wykonanych robót (praca ludzi i sprzętu), które zostały odebrane i sprzedane 3 stycznia 2012 r. Ponadto co istotniejsze, wskazani przez wynajmującą spółkę pracownicy, którzy mieli zakwestionowaną usługę wykonywać nie potwierdzili tego faktu. Szyper Pan E. B. nie wskazał, aby brał udział w pracach na ul. [...] w G., a mechanik Pan Z. M. jednoznacznie zaprzeczył, aby brał udziału w pracach związanych z przebudową nabrzeża przy ul. [...] w G.,

7) Podobnie za faktury niedokumentujące realnych czynności, do których zastosowanie ma ww. art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, zasadnie organy uznały również wystawione przez podatnika dwie niżej wymienione faktury na rzecz spółki "H" sp. z o.o.:

-faktura z dnia 23.01.2012 r. na wartość netto - 39.000 zł, podatek VAT- 8.970 zł, za remont drogi pomiędzy budynkiem portierni a budynkiem biurowym, zgodnie ze zleceniem nr [...],

-faktura z dnia 24.01.2012 r. na wartość netto - 19.000 zł, podatek VAT- 4.370 zł, za rozbiórkę budynku sprężarkowni zgodnie ze zleceniem z 16.12.2011 r.

Z okazanych przez Spółkę dokumentów wynika, że nie wykonała ujętych w zakwestionowanych fakturach prac budowlanych we własnym zakresie, ale korzystała z podwykonawców.

Jako podwykonawca do faktury nr [...] z dnia 23.01.2012 r. wskazany został "D" R. S., który na rzecz Strony wystawił fakturę nr [...] z dnia 30.01.2012 r. na wartość netto- 33.000 zł, podatek VAT -7.590 zł-za "prace budowlane wykopy i zagęszczenie gruntu placu dla "E" [...].".

Do ww. faktury załączono protokół z dnia 30.01.2012 r. wykonanych robót (hydrotechnika) -obiekt-budowa placu w [...] od dnia 2.01.2012r. do dnia 29.01.2012 r.

W piśmie z dnia 18.10.2012 r. Pan R. S. oświadczył, że prace remontowo-budowlane wymienione w fakturze polegały na pracach ziemnych-wymiana gruntu, przełożenie kostki (trylinka), zagęszczenie gruntu. Prace zostały wykonane do dnia 30.01.2012 r.

Z informacji uzyskanych z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że Pan R. S. w okresie od stycznia do września 2012 r. zgłosił do ubezpieczeń jednego pracownika, za którego opłacił składki.

W ocenie Sądu okoliczności i dokumenty, które mają potwierdzać, oprócz faktury, realność transakcji, tj. zlecenie zamawiającego i protokół zdawczo-odbiorczy wykonanych robót przedkładane przez stronę i spółkę z o.o. "H" różnią się we wskazanych wyżej parametrach. Strona jako dowód przedłożyła protokół zdawczo-odbiorczy do zlecenia nr [...] z dnia 12.12.2011 r., z którego wynika, że w dniu 31.12.2011 r. zgłosiła do odbioru Zamawiającemu zakończenie remontu odcinka drogi, bez uwag, natomiast z protokołu zdawczo-odbiorczego do tego samego zlecenia przedłożonego przez spółkę z o.o. "H" wynika, że zgłoszenie do odbioru zakończenia remontu drogi portiernia-biuro nastąpiło dopiero w dniu 23.01.2012 r.

Podwykonawca Pan R. S. wyjaśnił, że prace wykonywał do dnia 30.01.2012 r. Jako dowód wykonania robót oprócz faktury przedłożył protokół sporządzony dnia 30.01.2012 r. mający potwierdzać wykonanie robót) w okresie od dnia 2.01.2012 r. do dnia 29.01.2012 r.

Roboty odebrane zostały zatem bez uwag (31.12.2011 r. lub 23.01.2012 r.) i zafakturowane przez odwołującą się stronę (23.01.2012r.), 6 lub 7 dni później kończy podwykonawca, na dowód czego przedłożył protokół wykonanych robót.

Przy tym zauważyć należy, że przedłożony przez stronę protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza wykonanie robót w okresie (12.12.2011 r. - 31.12.2011 r.), kiedy rzekomy podwykonawca tych robót jeszcze nie rozpoczął (miał wykonywać roboty od dnia 2.01.2012 r. do dnia 29.01.2012r.), w sytuacji, gdy przedstawiciel spółki "H" wyjaśniła, że powodem wystawienia późniejszych dokumentów, po dniu 31.12.2012 r., był brak możliwości wykonania prac w pierwotnie ustalonych terminach. Powyższe stanowisko wskazuje zatem, że remont drogi rozpoczął się przed dniem 31.12.2011 r. Również zakres zleconych robót nie jest jednoznaczny. Zarówno w protokole zdawczo-odbiorczym ze zgłoszeniem do odbioru w dniu 31.12.2011 r. jak i w protokole wykonanych robót z dnia 30.01.2012 r., a także w fakturach nr [...] i nr [...] nie ma mowy o przełożeniu trylinki.

Celnie organ wskazał na ujętą przez stronę do odliczenia fakturę wystawioną przez "F" S.A. stacja paliw nr [...] nr [...] z dnia 28.02.2012 r. na wartość netto - 259,18 zł, podatek VAT -59,61 zł dotyczącą zakupu oleju napędowego.

Na odwrocie ww. faktury znajduje się odręczna adnotacja skarżącej-wynajem sprzętu, zlec. [...], plac (zagęszczarka). Ujęcie do odliczenia ww. faktury świadczy o tym, że strona była zaangażowana w prace na rzecz spółki z o.o. "H" w lutym 2012 r., których nie mogła-jak wykazano wyżej wykonać przy użyciu własnych ludzi i sprzętu, ani podwykonawcy Pana R. S., który prace z użyciem zagęszczarki miał zakończyć dnia 29 lub 30.01.2012 r.

Ww. zakupu nie można zatem stosownie do wymogów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, uznać jako wykorzystanego do wykonywania czynności opodatkowanych, stąd podatek naliczony wynikający z ww. faktury wystawionej przez "F" nie może pomniejszyć podatku należnego w rozliczeniu za luty 2012 r.

Faktura wystawiona przez Pana R. S. oraz faktura z dnia 23.01.2012 r. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych bowiem materiał dowodowy nie potwierdza, aby ujęte w tych fakturach usługi zostały wykonane we wskazanym czasie i zakresie.

Jako podwykonawcę kolejnej zakwestionowanej faktury nr [...] z dnia 24.01.2012 r., strona wskazała kontrahenta- K. G., który wystawił fakturę nr [...] z dnia 16.01.2012 r. na wartość netto- 38.500 zł, podatek VAT -8.855 zł -za rozbiórkę budynku sprężarkowni, prace ziemne (...- nieczytelny wyraz) wykopy. Na fakturze określono-sposób zapłaty-zapłacono gotówką (kwota 47.355 zł).

Do ww. faktury załączono protokół z dnia 16.01.2012 r. wykonanych robót (hydrotechnika), z którego wynika, że prace były wykonywane od 2.01. do 15.01.2012 r.

Z ustaleń dokonanych u kontrahenta Pana K. G. wynika, że podatek należny wynikający z ww. faktury nie został rozliczony w deklaracji VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2012 r. Podatnik nie przedłożył poza fakturą, ww. protokołem i zleceniem żadnych innych dokumentów jak również (pomimo zobowiązania do stawienia się z dokumentacją, kilkunastu prób, przez kilkanaście dni, telefonicznego nawiązania kontaktu przez organ, wysyłanej korespondencji) nie udzielił odpowiedzi w sprawie transakcji potwierdzonej faktura nr [...] z dnia 16.01.2012 r.

Oceniając przedłożone dokumenty, zasadnie organ podniósł, że różnią się one we wskazanych wyżej parametrach. Strona jako dowód przedłożyła protokół zdawczo-odbiorczy do zlecenia nr [...] z dnia 12.12.2011 r., z którego wynika, że w dniu 31.12.2011 r. zgłosiła do odbioru Zamawiającemu zakończenie rozbiórki budynku, bez uwag, natomiast z protokołu zdawczo-odbiorczego do tego samego zlecenia przedłożonego przez spółkę z o.o. "H" wynika, że zgłoszenie do odbioru zakończenia rozbiórki i prac porządkowych, bez uwag nastąpiło 24 dni później, tj. w dniu 24.01.2012 r.

Ponadto ze zlecenia i protokołu wykonanych robót przedłożony przez Pana K. G. wynika, że prace były wykonane w dniach 2.01.2012 -15.01.2012 r. Natomiast strona przedłożyła protokół zdawczo-odbiorczy do zlecenia nr [...], który potwierdza wykonanie robót w okresie (20.12.2011 r .-31.12.2011 r.), kiedy rzekomy podwykonawca tych robót jeszcze nie rozpoczął. Również nie sposób pominąć niejednoznacznego określenia przedmiotu faktury: -wg strony-rozbiórka budynku sprężarkowni zgodnie ze zleceniem nr [...] (w zleceniu przedłożonym przez spółkę "H" dodano-wywóz gruzu, prace porządkowe); wg podwykonawcy- rozbiórka budynku sprężarkowni, prace ziemne, wykopy. Potwierdzeniem fikcyjności powyższej transakcji są również okoliczności dotyczące wyceny prac (strona prace podzlecone Panu K. G. wyceniła na kwotę netto 38.500 zł, zaś odsprzedała spółce "H" za kwotę netto 19.000 zł czyli na swoją niekorzyść o kwotę 19.500 zł).

8) Zdaniem Sądu uzasadnione było także zakwestionowanie prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dotyczących zakupu materiałów budowlanych: za luty 2012 r. w wysokości 2.389,75 zł, za marzec 2012 r. w wysokości 1.600,84 zł, za lipiec 2012 r. w wysokości 72,13 zł.

Zgodnie z wyjaśnieniami strony materiały te miały zostać użyte do remontu wynajmowanych pomieszczeń.

Zakupionych materiałów budowlanych, wskazywanych jako wykorzystane do remontu łazienek, nie można uznać za związane ze sprzedażą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż przedmiotem najmu było jedno pomieszczenie biurowe a umowa nie obejmowała położonych w budynku łazienek oraz pomieszczeń z kabiną prysznicową. Ponadto strona nie przedstawiła żadnych dowodów, że faktycznie remont wynajmowanych pomieszczeń wykonano, nie była natomiast właścicielem żadnych nieruchomości, w odniesieniu, do których zakupione materiały budowlane mogły być wykorzystane. Trafnie też wskazano w zaskarżonej decyzji, że nie są prawdziwe twierdzenia skarżącej jakoby remontowano dwie łazienki, pomieszczenie prysznicowe i łącznik z umywalkami, gdyż zakupiono tylko jeden komplet wyposażenia łazienki.

Przy czym wobec przedłożenia przez stronę w toku postępowania odwoławczego dowodów dotyczących odsprzedaży części z zakupionych materiałów zasadnie i z korzyścią dla strony Dyrektor Izby Skarbowej uznał prawo do odliczenia części podatku naliczonego od zakupu materiałów, które zostały następnie odsprzedane (faktura nr [...] z dnia 14.05.2013 r.) – jako niewykorzystane, tj. wobec zaistniałego związku zakupu potwierdzonego fakturą nr [...] z dnia 21.02.2012 r. (12 pozycji-poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 9, 12, 13, 15, 23) na kwotę podatku 966,74 zł i fakturą nr [...] z dnia 02.03.2012 r. na kwotę podatku 67,32 zł (łącznie 966,74+67,32+1.034,06) i w tym zakresie uchylił decyzję organu I instancji i stwierdził, że stronie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie o 1.034 zł wyższej niż określona przez Naczelnika w rozliczeniu za maj 2012 r.

W tak ustalonym stanie faktycznym Sąd uznał, że zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do uznania, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz strony nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c) ustawy o VAT. Natomiast sporne faktury wystawione przez skarżącą rodziły obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego na podstawie art. 108 ustawy.

Z uwagi na powyższe zasadnie również uznano za nierzetelne księgi rachunkowe skarżącego na podstawie art. 193 § 4 i § 6 O.p.

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej należy zauważyć, że w wyroku z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C–255/02 Halifax plc, Leeds Permanent Development Services Ltd, Country Wide Property Investments Ltd v. Commissioners of Customs & Excise, Trybunał stwierdził, że wspólnotowe przepisy dotyczące podatku VAT powinny być interpretowane w ten sposób, iż sprzeciwiają się one prawu podatnika do odliczenia podatku od wartości dodanej, jeżeli transakcje, z których wynika to prawo, stanowią nadużycie. Dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach prawa wspólnotowego i dalej ustawodawstwa krajowego, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Jeżeli stwierdzono istnienie nadużycia, to przeprowadzone transakcje powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących nadużycie.

Ponadto w uzasadnieniu orzeczenia Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok z dnia 12 maja 1998 r. w sprawie C–367/96 Kefalas i in., Rec. str. I–2843, pkt 20; z dnia 23 marca 2000 r. w sprawie C–373/97 Diamantis, Rec. str. I–1705, pkt 33 oraz z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie C–32/03 H.Fini). W rzeczywistości bowiem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym (podobnie w szczególności wyroki z dnia 11 października 1997 r. w sprawie 125/76 Cremer, Rec. str. 1593, pkt 21; z dnia 3 marca 1993 r. w sprawie C–8/92, Rec. str. I–779, pkt 21 oraz w sprawie Emsland–Stärke, pkt 51). Trybunał podkreślił, że zasada zakazu nadużycia znajduje zastosowanie również w dziedzinie podatku VAT, w rzeczywistości bowiem walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami, jest celem uznanym i wspieranym przez wspólnotowe dyrektywy wydane w zakresie podatku VAT (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C–487/01 i C–7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep, Rec. str. I–5337, pkt 76).

W piśmiennictwie przyjmuje się, że orzeczenie w sprawie Halifax zapoczątkowało recypowanie na płaszczyźnie prawa podatkowego orzeczniczej koncepcji nadużycia prawa. Koncepcja ta została rozwinięta przez Trybunał w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2012 r., sygn. akt C-80/11, w którego sentencji stwierdzono, że przepisy dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących zakupionych przez podatnika usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Za sprzeczne z postanowieniami dyrektywy 2006/112 uznano również praktykę krajowych organów podatkowych odmawiających prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że były spełnione warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa.

Odnosząc się do powyższego Sąd stwierdził, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jasno wynika, że organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżąca nie miała prawa do odliczenia podatku ze spornych faktur. Organy wskazały na powiązania rodzinnie pomiędzy wystawcami faktur, fakt dokonywania płatności gotówką a przede wszystkim wystawianie faktur w oderwaniu od dat wykonania usług wskazanych w protokołach odbioru (odsprzedaż wcześniejsza niż wykonanie usług przez podwykonawcę), co w oczywisty sposób dowodzi, że skarżąca miała świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem.

W ocenie składu orzekającego w przeprowadzonym postępowaniu udowodnione zatem zostało, że strona wykazała nie tylko brak staranności i przezorności, ale również miała wiedzę i świadomość udziału w transakcjach wiążących się z przestępstwem czy nadużyciem. Strona nie była nieświadomym uczestnikiem wykazanych transakcji, lecz brała czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego, poprzez przyjmowanie do rozliczenia pustych faktur czy też ich wystawiania.

Przy czym podkreślenia wymaga, że w sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa. Warto jednak podkreślić, że organ odwoławczy przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżąca wiedziała, że uczestniczy w transakcjach wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.