Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1159/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-12-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Bała Sędzia NSA Zofia Przegalińska Sędzia del. WSA Stefan Kowalczyk (spr.) Protokolant Agata Zdunek po rozpoznaniu w dniu 17 grudnia 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. z dnia 26 marca 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 1279/13 w sprawie ze skargi C. Spółki jawnej w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok; 2) oddala skargę; 3) zasądza od C. Spółki jawnej w S. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w Ł. 1383 (słownie: tysiąc trzysta osiemdziesiąt trzy) złote tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I GSK 1159/14

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z 26 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Łd 1279/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi po rozpoznaniu skargi C. spółki jawnej z siedzibą w S. ( dalej: Skarżąca ) uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia [...] października 2013r., nr [...] ( dalej: DIC ), oraz poprzedzająca ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2013r nr [...] wydaną w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za październik 2009 r.

Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że:

Decyzją z dnia [...] października 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2013r. określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku akcyzowym za październik 2009r. w kwocie 9.148,00 zł.

W toku postępowania ustalono, że przedmiotem działalności Skarżącej w 2009r był obrót paliwami ciekłymi (olejami opałowymi). W miesiącu październiku 2009 r. Skarżąca dokonała dwunastu transakcji zakupu oleju napędowego grzewczego o nazwie handlowej Ekoterm Plus o kodzie CN 27101945, zabarwionego na czerwono i oznaczonego znacznikiem, w ilości 79.208 litrów, od firmy E. Stan początkowy oleju napędowego grzewczego na 1 czerwca 2009r. wynosił 6.636 litrów. Na podstawie faktur ustalono, że w okresie od 1 czerwca do 30 września 2009r. Skarżąca dokonała zakupu 238.627 litrów oleju napędowego grzewczego, przy czym 103.647 litrów sprzedano podmiotom gospodarczym, a 137.634 litrów osobom fizycznym nie prowadzącym działalności gospodarczej. Uwzględniając ujawnione nadwyżki oleju opałowego wykazane przez Skarżącą, na koniec każdego miesiąca od czerwca do września 2009 r. (wynikające z różnicy temperatur pomiędzy faktyczną ilością przyjętego oleju w temperaturze nalewu, a ilością zafakturowaną) ustalono stan początkowy oleju na dzień 1 października 2009r. w ilości 4.530 litrów.

Nabyty olej napędowy grzewczy był przedmiotem dalszej odsprzedaży jako olej opałowy. W październiku 2009 r. Skarżąca sprzedała olej podmiotom gospodarczym (18 transakcji), oraz osobom fizycznym nie prowadzący działalności gospodarczej (17 transakcji) wystawiając faktury Vat lub paragony fiskalne na łączną ilość 78.149 litrów oleju. Sprzedaż miała charakter objazdowy i była dokonywana dwukomorową autocysterną o łącznej pojemności zbiorników 14.000 litrów. W kontrolowanym okresie Skarżąca nie posiadała żadnych innych zbiorników przeznaczonych do magazynowania oleju opałowego.

W trakcie kontroli przedstawiono oświadczenia nabywców oleju opałowego o jego przeznaczeniu na cele grzewcze, które dotyczyły miesiąca października 2009r., które nie były załączone do dokumentu sprzedaży, ale zawierały numer faktury lub paragonu.

W odniesieniu do poszczególnych oświadczeń ustalono, że w oświadczeniu z dnia 1 października 2009r. P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością nie podała numeru faktury, a w oświadczeniu z dnia 30 października 2009r. M. P. S. podano nieprawidłowy numer faktury [...] zamiast [...]. Powyższe uchybienia w ocenie organu nie skutkowały uszczupleniem w podatku akcyzowym.

W dwóch oświadczeniach pobranych od osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej ( B. T., Z. K. ) stwierdzono, iż data oświadczenia jest identyczna jak data wystawienia paragonu fiskalnego dokumentującego tą sprzedaż, ale na formularzu oświadczenia kupujący wskazali, iż sprzedaż oleju odbyła się dzień wcześniej. Jednak ze względu na złożone oświadczenia nabywców o tym, iż sprzedaż nastąpiła w dniu złożenia oświadczenia, organ przyjął, iż oświadczenia złożono w dniu wydania oleju.

W pięciu oświadczeniach uzyskanych od podmiotów gospodarczych nie wskazano miejsca złożenia oświadczenia (dotyczy oświadczeń udokumentowanych fakturami VAT: nr [...] z dnia 7 października 2009r., nr [...], z dnia 13 października 2009r. nr [...], z dnia 19 października 2009r., nr [...] z dnia 21 października 2009r., nr [...] z dnia 21 października 2009r.).

Ponadto, w przypadku transakcji z PKS R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ustalono, że data złożenia oświadczenia (15 października 2009r.) jest późniejsza niż data sprzedaży oleju wskazana na fakturze VAT nr [...], tj. 13 października 2009r., wbrew twierdzeniom Skarżącej, iż wydanie oleju opałowego nastąpiło w dniu 15 października 2009r. Ustalenia tego dokonano na podstawie zeznań osoby będącej kierowcą autocysterny którą rozwożono olej opałowy, bowiem wskazał on, że oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego pobierano w dniu wydania oleju. Nadto, zestawiając sprzedaż oleju opałowego w miesiącu październiku 2009r. organ ustalił, że na koniec dnia 13 października 2009r. że Skarżąca dysponowała 8.094 litrów oleju. Z tej ilości w dniu 14 października 2009r. sprzedała 800 litrów. Według twierdzeń Skarżącej w dniu 15 października 2009r. wydała PKS R. 5.021 litrów, a nabyła 12.907 litrów oleju, tak więc w tym dniu posiadałaby więcej oleju, niż wynosiły jej zdolności magazynowe, bowiem dysponowała zasobami magazynowymi tylko w postaci autocysterny o pojemności 14.000 litrów. Również w przedłożonym przez Skarżącą dokumencie "Sprzedaż towaru "olej opałowy" odnotowano sprzedaż 5.021 litrów oleju firmie PKS R. w dniu 13 października 2009r. Nadto, na fakturze sprzedaży oleju widnieje data wystawienia faktury (13.10.2009r) jak i data sprzedaży ( 13.10.2009r). Wskazano w niej również na dokument wydania wystawiony przez Skarżącą ( [...]), który nosi datę 15.10.2009r. Wskazuje to na to, iż dokument ten nie mógł zostać wystawiony w dniu 15.10.2009r, bowiem fakturę wydano w dniu 13.10.2009r., a to wówczas wpisano numer dokumentu wydania.

Wobec powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją z [...] lutego 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2009 r. w kwocie 9.148 zł.

Organ drugiej instancji po rozpatrzeniu odwołania, nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Uzasadniając wydaną decyzję wskazał, że oświadczenie powinno zostać złożone sprzedawcy jeszcze przed dokonaniem czynności sprzedaży, a tym bardziej przed dokonaniem wydania towaru, kiedy to rozstrzyga się kwestia wysokości właściwej stawki podatku akcyzowego. Olej opałowy jest rzeczą oznaczoną co do gatunku, dlatego też data wydania oleju dla PKS R., a także data wydania B. T. i Z. K. miała decydujące znaczenie dla stwierdzenia czy w związku ze sprzedażą rozumianą zgodnie z art. 2 pkt 21 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym Dz.U. z 2014 poz. 752 z póżn., dalej u.p.a.), udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z dnia 13 października 2009r. oraz paragonami nr [...] i nr [...] powstał obowiązek podatkowy w akcyzie.

Ze względu na to że nabywcy, B. T. i Z. K. złożyli pisemne wyjaśnienia wskazujące na datę sprzedaży 28 października 2009r. zdaniem DIC, organ pierwszej instancji zasadnie przyjął, że oświadczenia pobrano w dniu wydania oleju tym nabywcom.

W przypadku sprzedaży oleju PKS R. udokumentowanej fakturą VAT nr [...] z dnia 13 października 2009r. organ uznał, iż sprzedaż (wydanie oleju) miało miejsce w dniu określonym na fakturze VAT nr [...], czyli 13 października 2009r., co potwierdził nabywca PKS R. Natomiast oświadczenie nabywcy uzyskano w dniu 15 października 2009r. W związku z powyższym zasadnie zakwestionowano prawidłowość zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego dla 5.021 litrów oleju opałowego do transakcji udokumentowanej fakturą VAT nr [...].

W ocenie DIC obowiązek podatkowy powstał z dniem wystawienia faktury VAT nr [...] z dnia 13 października 2009r. W związku z tym Skarżąca zobowiązana była do złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-4 z załącznikiem AKC-4/I za miesiąc październik 2009 r. do dnia 25 listopada 2009r., czego nie uczyniła.

W skardze na powyższą decyzję spółka C. wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 89 ust. 4 pkt 1 oraz art. 89 ust. 16 u.p.a. poprzez ich zastosowanie wskutek błędnego przyjęcia, iż brak jest podstaw do zastosowania preferencyjnej stawki akcyzy, bowiem oświadczenie nabywcy oleju napędowego złożone zostało 15 października 2009r., tj. dwa dni po dniu faktycznego jego zakupu i wydania przez zbywcę ( w dniu 13 października 2009r.), a w konsekwencji zastosowania stawki 1.822,00 zł/1000 litrów. W sprawie winien znaleźć natomiast zastosowanie przepis art. 89 ust 1 pkt 9 u.p.a., przewidujący dla olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 1110 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem stawkę akcyzy 232,00zł/1000 litrów, ponieważ zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zdaniem Skarżącej wskazuje, iż oświadczenie nabywcy oleju napędowego złożone zostało w dniu faktycznej sprzedaży tego oleju i wydania go nabywcy, tj. 15 października 2009r.,

2. przepisów postępowania tj.:

- art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa Dz. U 2015 poz.613 z zm. dalej O.p.) poprzez jego zastosowanie,

- art. 124 O.p. poprzez nie wyjaśnienie przyczyn uznania, iż do faktycznej sprzedaży oleju opałowego na rzecz PKS R. doszło 13 października a nie 15 października 2009r. w sytuacji gdy zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zaś sam organ podatkowy w postępowaniu podatkowym, powinien wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania decyzji bez stosowania środków przymusu,

- art. 187 § 1 i § 2 w zw. z art. 188 oraz art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych Skarżącej, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu o przesłuchanie w charakterze świadka osoby, która z ramienia PKS R. podpisywała oświadczenie o zakupie oleju opałowego od spółki w październiku i listopadzie 2009r.,

- art. 191 O.p. poprzez brak wszechstronnej oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona i przez to arbitralne uznanie, iż do rzeczywistej sprzedaży oleju opałowego na rzecz PKS R. doszło 13 a nie 15 października 2009r.,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez brak uzasadnienia w decyzji przyczyn faktycznych i prawnych uznania, iż do faktycznej sprzedaży oleju opałowego na rzecz spółki PKS R. doszło 13 a nie 15 października 2009r., podczas gdy to tę drugą datę potwierdzają przeprowadzone w sprawie dowody.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z 26 marca 2014 r. sygn. akt IIISA/Łd 1279/13 uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. Sąd uznał zasadność skargi aczkolwiek z innych powodów aniżeli w niej podniesione.

W uzasadnieniu przedstawił regulacje ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do przedmiotu niniejszej sprawy oraz omówił stanowisko zaprezentowane w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 maja 2013r. wydanego w sprawie I FSK 435/13, dotyczącej wykładni art. 89 ust. 5 i art. 89 ust. 16 u.p.a. przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. W dalszej części przedstawił również uregulowania dyrektywy 92/81/EWG w sprawie banderolowania, mającej zdaniem Sądu I instancji znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy. Uznał, że art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania, ze uwagi na różne wersje językowe tego aktu w swej końcowej części ma następującą treść – "Każde Państwo Członkowskie podejmie środki wymagane dla nadania pełnej mocy wszystkim przepisom niniejszej dyrektywy oraz w szczególności ustalą sankcje, jakie należy nakładać w przypadku nieprzestrzegania wspomnianych środków; sankcje takie powinny być współmierne do ich celu, proporcjonalne oraz mieć odpowiedni skutek odstraszający".

Stwierdził również, że Polska miała prawo zastosować środki, aby przeciwdziałać nielegalnemu wykorzystywaniu olejów mineralnych podlegających obniżonej stawce podatku akcyzowego wykorzystywanych jako paliwa silnikowe. Takim środkiem mającym nie dopuścić do niewłaściwego wykorzystania paliwa opałowego jest oświadczenie przewidziane w art. 89 ust. 5 u.p.a. oraz miesięczne zestawienia oświadczeń przewidziane w art. 89 ust. 14 -15 u.p.a.

Podkreślił, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, gdyż od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej, czyli elementu konstrukcyjnego podatku akcyzowego. Natomiast miesięczne zestawienie oświadczeń jest dokumentem o charakterze formalnoprawnym i wtórnym w stosunku do oświadczeń składanych przez nabywców, mającym na celu umożliwienie bieżącej kontroli przez organ podatkowy obrotu określonymi wyrobami. Sankcją zaś za nieprzestrzeganie przepisów art. 89 ust. 5 -15, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a., jest zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a., czyli stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych.

Zdaniem Sądu I instancji państwa członkowskie, podejmując działania służące wykonaniu prawa unijnego w krajowych porządkach prawnych, muszą mieć na uwadze kryteria proporcjonalności, np. implementując postanowienia dyrektywy nie powinny przyjmować rozwiązań, które nie są odpowiednie i konieczne do osiągnięcia jej celu. Posiadanie kompetencji dyskrecjonalnej przez władze krajowe nie oznacza, że są one zwolnione z uwzględnienia wymogów wynikających z proporcjonalności, która jest ogólną zasadą prawa unijnego. Obowiązek zaś przestrzegania zasad ogólnych, w tym zasady proporcjonalności, rozciąga się na sferę wykonywania prawa unijnego, niezależnie od stopnia swobody decyzyjnej, którą ono przewiduje. Ostateczna ocena kryteriów proporcjonalności pozostawiona jest sądom krajowym. Dotyczy to w szczególności tych obszarów, w których państwa mają swobodę wyboru metody realizacji norm unijnych Zasada proporcjonalności stanowi również granicę dla dowolności działań państw członkowskich w tych obszarach, w których obowiązują regulacje unijne. Państwa członkowskie muszą zgodnie z zasadą proporcjonalności ustanawiać przepisy, które umożliwiając im skuteczne osiąganie celu, jednocześnie w jak najmniejszym stopniu zagrażają celom i zasadom wynikającym z odpowiednich przepisów unijnych

Sąd I instancji za niesporne uznał, że wystąpiła sprzedaż paliwa na cele opałowe. Przeprowadzona przez organy celne kontrola potwierdziła ten fakt. Stwierdzone w czasie kontroli uchybienia nie stanowiły żadnej przeszkody do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że nie doszło do jakiekolwiek nadużycia w zakresie obrotu olejem opałowym.

Odnosząc się do regulacji dotyczącej oświadczenia, przewidzianego w art. 89 ust. 5 u.p.a, Sąd stwierdził, że uzyskiwanie oświadczeń od nabywcy, że olej zostanie zużyty na cele opałowe, co do zasady spełnia cel wskazany w art. 3 dyrektywy w sprawie banderolowania, jakim jest przeciwdziałanie nadużyciu wykorzystania oleju opałowego do celów napędowych. Warunki, jakim ma odpowiadać takie oświadczenie określa art. 89 ust. 6-8 u.p.a. Z kolei na mocy art. 21 ust. 1 u.p.a. podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru i obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej - za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej.

Wskazał że do faktury sprzedaży na rzecz PKS R. dołączono oświadczenie nabywcy, przy czym w zaskarżonej decyzji nie zakwestionowano spełnienia wymogów wynikających z art. 89 ust. 6 u.p.a. Dane zawarte w oświadczeniach okazały się w pełni wystarczające do identyfikacji nabywcy i przeprowadzenia kontroli sposobu zużycia oleju. Uchybienie natomiast polegało na złożeniu oświadczenia w dniu 15 października 2009r., a więc po dacie wystawienia faktury. (data wystawienia faktury13 października 2009r.).

Sąd I instancji wskazał, że przy ocenie wad oświadczeń należy mieć na uwadze cel jaki przyświecał ustawodawcy wprowadzającemu wymóg uzyskiwania takich oświadczeń. Celem tym jest umożliwienie kontroli obrotem olejami opałowymi, które mogłyby być wykorzystane do innych celów niż opałowe. Wymóg uzyskania oświadczeń jest jednym ze sposobów kontroli, który pozwala jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując bowiem danymi nabywcy, organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele, oraz czy oświadczenia są prawdziwe.

Powołując się na zasadę proporcjonalności oraz argumentację zawartą w wyroku z dnia 17 maja 2013r. I FSK 435/13 wskazał, że nie można art. 89 ust. 5 u.p.a. interpretować w ten sposób, że oświadczenie, o którym mowa w tym przepisie, musi zostać złożone przez nabywcę jeszcze przed dokonaniem sprzedaży aby uprawniało sprzedawcę do skorzystania z preferencyjnej stawki w podatku akcyzowym. Mechanizm ochronny przed wykorzystywaniem wyrobów energetycznych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z tym celem zostanie zapewniony również wówczas, gdy sprzedawca uzyska takie oświadczenie przed upływem terminu, o którym mowa w art. 89 ust.14 u.p.a. tj. do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Termin ten koresponduje bowiem z przewidzianym w art. 21 ust.1 tej ustawy terminem złożenia deklaracji podatkowej i wpłaty akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Przed tym terminem sprzedawca i tak nie zastosuje właściwej stawki podatku akcyzowego do sprzedanego oleju opałowego ponieważ może to uczynić najwcześniej przy złożeniu deklaracji podatkowej i wpłacie podatku. Jeżeli do tego czasu sprzedaż oleju opałowego nie zostanie potwierdzona przez nabywcę stosownym oświadczeniem, sprzedawca zobowiązany będzie zgodnie z art. 89 ust.16 u.p.a. stosować do tej sprzedaży stawki określone w art. 89 ust.4 pkt 1 u.p.a.

Zdaniem Sądu I instancji ze względu na cel i funkcję oświadczeń mogą wystąpić sytuacje, w których mimo pewnych braków formalnych oświadczeń podatnik zachowa uprawnienie do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Taka sytuacja występuje wtedy, gdy będą to wady oświadczenia, które nie uniemożliwiają organowi dokonanie weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Będą to więc braki tego rodzaju, które nie zniweczą celu, dla którego ustawodawca wprowadził wymóg uzyskiwania oświadczeń.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł DIC zaskarżając wyrok w całości i zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię, tj. art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 i ust 6 u.p.a. w zw. z art. 5 ,art. 10, art.21 ust. 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. L z 2003, nr 283 str. 51 ze zm. dalej Dyrektywa 2003/96/WE), poprzez błędne przyjęcie, iż nie złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego w dacie wystawienia faktury nie skutkuje utratą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, oraz stwierdzenie, iż polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym naruszają określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zasadę proporcjonalności.

Mając powyższe na uwadze DIC wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

DIC nie zgodził się z stanowiskiem Sądu I instancji ze przepisy art. 89 ust. 5 i art. 89 ust. 16 u.p.a naruszają określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zasadę proporcjonalności uzależniając zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od złożenia w dniu wystawienia faktury oświadczenia o jego przeznaczeniu.

Powołując się na brzmienie art. 5 oraz art. 10 Dyrektywy 2003/96/96, oraz art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 oraz ust. 6 i 7 u.p.a. stwierdził, że ich wykładnia systemowa pozwala wyprowadzić wniosek, że jeżeli w dacie wystawienia faktury nie jest złożone oświadczenie zgodnie z formalnymi wymogami, brak jest podstaw do zastosowania stawki preferencyjnej. Treść tego oświadczenia ma znaczenie decydujące o stawce akcyzy i wpływa na wielkości podatku zawartego w cenie wyrobu akcyzowego, toteż sprzedawca winien mieć w momencie sprzedaży wiedzę co do wielkości stawki akcyzy.

Nie zgodził się z poglądem zawartym w wyroku WSA w Łodzi z dnia 26 marca 2014r. ( III SA/Łd 1279/13) według którego mechanizm ochronny przed wykorzystaniem wyrobów akcyzowych przeznaczonych na cele opałowe niezgodnie z ich przeznaczeniem zostanie zapewniony również gdy sprzedawca uzyska takie oświadczenie przed upływem terminu o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a. Stanowisko to bowiem pomija moment powstania obowiązku podatkowego. Sprzedawca bowiem nie mając oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego w dacie jego sprzedaży nie będzie mógł zastosować preferencyjnej stawki wobec oleju nabytego przez kupującego. Gdy natomiast zastosuje ją bez oświadczenia to będzie zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego od tej transakcji.

Podkreślił przy tym, że oświadczenie złożone przez nabywcę ma charakter materialnoprawny, bowiem od jego prawidłowości i kompletności uzależnione jest zastosowanie stawki podatkowej. W sytuacji więc gdy oświadczenie nie zostało złożone w dacie wystawienia faktury zasadne jest zastosowane stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a.

Podkreślił, iż rozważając, czy doszło do naruszenia zasady proporcjonalności należy uwzględnić zarówno uprawnienie ustawodawcy do różnicowania stawek podatkowych jak również zakres tego uprawnienia w odniesieniu do treści art. 89 u.p.a. w świetle art. 31 ust 3 i art. 2 Konstytucji RP oraz art. 5 i art. 21 ust 4 Dyrektywy 2003/96/WE. Wprowadzenie obowiązku odbierania oświadczeń o przeznaczeniu danego wyrobu, o którym mowa w art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym oraz wiążące się z tym konsekwencje nieodebrania w terminie oświadczenia w postaci zastosowania stawki adekwatnej dla paliw silnikowych, podyktowane jest ochroną wierzyciela podatkowego przed uchyleniem się od opodatkowania w następstwie wykorzystania wyrobów opałowych do innych celów. Taka sytuacja stwarza zatem preferencyjną sytuację dla tych podmiotów, które spełnią określone ustawowe wymogi. Natomiast ich nie wypełnienie nie powinno być traktowane, jako sankcja, tylko, jako nieskorzystanie z uprawnienia, skoro oznacza jednoznacznie powrót do opodatkowania na warunkach skierowanych do wszystkich podmiotów. W takiej sytuacji nie można mówić o naruszeniu zasady proporcjonalności wynikającej z art. 31 ust 3 i art. 2 Konstytucji RP ze względu na brak adekwatności skutków uregulowania określonego w art. 89 ust. 16 u.p.a., w odniesieniu do celu zamierzonego przez ustawodawcę.

Dyrektywa 2003/96/WE została implementowana do krajowego systemu prawnego poprzez szczegółowe rozwiązania wprowadzone do ustawy o podatku akcyzowym. W niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek podstaw do stwierdzenia, że krajowe rozwiązania wprowadzające wymogi związane ze składaniem oświadczeń w celu uzyskania korzystniejszych warunków opodatkowania podatkiem akcyzowym naruszają dyrektywę energetyczną, czy też że narusza zasadę proporcjonalności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego przez organ administracji orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Stosownie do brzmienia art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę na skutek wniesienia skargi kasacyjnej związany jest granicami tej skargi, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Podstaw do stwierdzenia nieważności w niniejszej sprawie Sąd nie stwierdził.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Również druga podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania - może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w tym wypadku ustawa wymaga, aby skarżący nadto wykazał istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy.

Oceniając skargę kasacyjną przy zastosowaniu powyższych kryteriów oceny, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzut skargi kasacyjnej okazał się skuteczny.

DIC oparł skargę kasacyjną na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w ramach której sformułował zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 89 ust. 5 pkt 1 i 2 i ust 6 u.p.a. w zw. z art. 5, art. 10, art.21 ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE i przyjęcie, iż nie złożenie oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego w dacie wystawienia faktury nie skutkuje utratą zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, oraz stwierdzenie, iż przepisy ustawy o podatku akcyzowym naruszają określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zasadę proporcjonalności. W treści uzasadnienia zakwestionował również pogląd Sądu I instancji, że przepis art. 89 ust. 16 narusza określoną w art. 5 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską zasadę proporcjonalności uzależniając zastosowanie preferencyjnej stawki podatku od złożenia w dniu wystawienia faktury oświadczenia o jego przeznaczeniu

Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej wymusza udzielenie odpowiedzi na pytanie czy sprzedawca powinien uzyskać oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju na cele opałowe o którym mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 u.p.a. w momencie dokonywania sprzedaży, czy też zachowuje prawo do zastosowania obniżonej stawki akcyzy również w sytuacji gdy uzyska oświadczenia w terminie późniejszym, bądź też czy uzyskanie oświadczeń w terminie późniejszym skutkuje opodatkowaniem sprzedaży według stawki podstawowej (art. 89 ust. 16 u.p.a.).

Sąd I instancji stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie zastosowaniu - jak to ujął - "sankcji" wynikającej z art. 89 ust. 16 u.p.a. sprzeciwia się zasada proporcjonalności wynikająca z zasad prawa wspólnotowego.

Stanowiska takiego nie można podzielić. Kwestia stosowania art. 89 ust. 16 u.p.a. była przedmiotem orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, który np. w wyroku z dnia 27.11.2014r., I GSK 1935/13, w wyroku z dnia 27 maja 2014r. I GSK 1239/12, prezentował pogląd przeciwny do przyjętego za podstawę zaskarżonego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela powyższe stanowisko. Należy bowiem wskazać, że przepisy podatkowe charakteryzują się specjalnymi wymogami narzucanymi przez art. 217 Konstytucji RP. który przewiduje wyłączność ustawy w zakresie kształtowania elementów podatku. Dlatego w prawie podatkowym szczególne znaczenie ma stanowienie przepisów o jednoznacznej i precyzyjnej treści, bowiem określają one przedmiot obowiązków wobec państwa. Przez precyzyjność treści regulacji prawnej należy rozumieć formułowanie przepisów w taki sposób, aby zapewniały dostateczny stopień precyzji w ustaleniu ich znaczenia i skutków prawnych. Nie należy też zapominać, że w zakresie rozwiązań podatkowych, a zwłaszcza kształtowania pewnych preferencji ustawodawca ma większą swobodę regulacji. Jest uprawniony do realizacji przez stanowienie prawa określonych celów politycznych, społecznych czy gospodarczych.

Z uzasadnienia projektu ustawy o podatku akcyzowym wynika, że w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami energetycznymi, korzystającymi z preferencyjnych stawek akcyzy, ze względu na przeznaczenie do celów opałowych, wprowadza się regulację nakładającą na sprzedawcę oleju opałowego obowiązki związane z odebraniem, przechowywaniem i udostępnieniem do kontroli oświadczeń nabywcy o przeznaczeniu wyrobów, uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki akcyzy oraz sporządzaniem i przesyłaniem we właściwym terminie, miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Jeżeli sprzedawca nie uczyni zadość nałożonym obowiązkom, to w myśl art. 89 ust. 16 u.p.a. stosuje się stawkę podstawową określoną w ust. 4 pkt 1 tego przepisu. Treść przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. jest jasna i nie wymaga szczególnych zabiegów interpretacyjnych dla odtworzenia normy prawnej poza regułami wykładni językowej. Wynika z niej, że warunkiem, od którego ustawodawca uzależnia zastosowanie stawki preferencyjnej przy sprzedaży oleju na cele opałowe, jest nie tylko odebranie stosownych oświadczeń i ich przechowywanie, ale także sporządzanie i przekazywanie organowi podatkowemu w ustawowym terminie miesięcznych zestawień oświadczeń.

Obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o którym mowa wart. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. powstaje z dniem wydania ich nabywcy, a jeżeli sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego (art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a.). Zgodnie zaś z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy.

Warunki te wymienione są w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. Zatem gdyby ustawodawca miał zamiar uzależnić skorzystanie ze stawki preferencyjnej jedynie od odebrania stosownych oświadczeń to w art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. nie użyłby sformułowania, "jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy". Tymczasem ustawodawca w art. 89 ust. 5-15 wymienił enumeratywnie warunki, od których uzależnił zastosowanie preferencyjnej stawki. Niespełnienie tych warunków powoduje powrót do stawki podstawowej, o której mowa w ust. 4 tego przepisu. Oznacza to, że preferencyjna stawka akcyzy przysługuje sprzedawcy oleju opałowego jedynie wtedy, gdy spełni wszystkie warunki ustawowe.

Zwrócić również należy uwagę na to, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. P 24/12, orzekł, że art. 89 ust. 16 u.p.a., w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 u.p.a. w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a., jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji RP zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powołanego wyroku potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunku z art. 89 ust. 14 u.p.a., bowiem stwierdził, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Wyrok Trybunału dotyczy co prawda zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 w związku z niespełnieniem obowiązku z art. 89 ust. 14 u.p.a. jednakże wywody tam zawarte można odnieść do niniejszej sprawy. Nie można bowiem ustalać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za nie istotne nie skutkujące zastosowaniem stawki podatku akcyzowego w stawce podstawowej. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5 -15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy.

W rozpoznawanej sprawie DIC konsekwentnie, zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w skardze kasacyjnej prezentuje pogląd, że art. 89 ust. 16 u.p.a. wyraźnie stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Ustawodawca w sposób czytelny i niewymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazuje w art. 89 ust. 16 u.p.a., że naruszenie przez podatnika chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych pozbawia go możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Jednym z tych warunków jest właśnie uzyskanie w dacie sprzedaży oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe.

Takie ukształtowanie sposobu opodatkowania sprzedaży oleju opałowego sprawia, że to sam sprzedawca - podatnik decyduje, czy chce skorzystać preferencyjnej stawki akcyzy, a w tym celu winien spełnić wszystkie ustawowe warunki. Inaczej niż to odczytywał Sąd I instancji należy uznać, że utrata prawa do zastosowania preferencyjnej stawki w przypadku niewypełnienia warunków w tym: np. nieodebrania oświadczenia o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. w momencie dokonywania sprzedaży, nie może być uznane za sankcję, lecz wyłącznie skutkuje opodatkowaniem czynności według stawki podstawowej.

Należy też zaznaczyć, że obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych powstaje z dniem wydania ich nabywcy, a w przypadku sporządzania faktury, z chwilą jej wystawienia, nie później niż w siódmym dniu licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego. Najpóźniej w dniu wystawienia faktury sprzedawca winien zatem wiedzieć, czy powstanie u niego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, zważywszy na znaczne różnice pomiędzy stawką preferencyjną i podstawową akcyzy od olejów opałowych. Wynika to z wykładni systemowej wewnętrznej analizowanej ustawy o podatku akcyzowym. Jak wynika natomiast z ustalonego stanu faktycznego sprawy wystawienie faktury, jak i wydanie wyrobu akcyzowego nastąpiło w dniu 13 października 2009r. i w tym dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie aprobuje poglądu zawartego w wyroku NSA z 17 maja 2013 r., sygn. akt: I FSK 435/13, który został wydany na tle postępowania w zakresie wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Na powyższe orzeczenie powołał się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji.

Nie był również trafny pogląd Sądu I instancji, iż zastosowanie w realiach rozpoznawanej sprawy art. 89 ust. 16 u.p.a. było sprzeczne z zasadą proporcjonalności wynikającą z przepisów prawa wspólnotowego oraz z zasadą proporcjonalności stanowiącą ogólną zasadę prawa wspólnotowego. Przy ocenie sprzeczności uregulowań zawartych w art. 89 ust. 16 u.p.a. z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić uprawnienie oraz zakres tego uprawnienia ustawodawcy do ustanowienia zróżnicowanych stawek akcyzy.

Z motywów zawartych w preambule do Dyrektywy 2003/96/WE wynika, że Państwa Członkowskie mają znaczną swobodę w tworzeniu systemu opodatkowania produktów energetycznych. Uprawnione są do różnicowania stawek, ustalania zwolnień podatkowych i warunków ich stosowania. Określenie środków podatkowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych, jest domeną Państw Członkowskich (motyw 11 preambuły). Nie kwestionując zatem, co do zasady, trafności wywodów o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, brak jest podstaw do uznania, aby wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym warunku jakim jest uzyskanie w dacie sprzedaży oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe naruszało przepisy wspólnotowe, na które wskazał Sąd I instancji.

Wskazać należy, że pkt 15 preambuły Dyrektywy stanowi o dopuszczalności możliwości stosowania zróżnicowanych krajowych stawek podatkowych względem tego samego produktu w niektórych okolicznościach lub na określonych warunkach pod warunkiem przestrzegania minimalnego poziomu opodatkowania. Celem regulacji zawartych w Dyrektywie 2003/96/WE jest zniwelowanie różnic pomiędzy krajowymi poziomami opodatkowania energii stosowanymi przez Państwa Członkowskie, poprzez ustalenie minimalnych poziomów opodatkowania produktów energetycznych (pkt 15 jej preambuły). Jednocześnie, jak wynika z pkt 9 preambuły Dyrektywy 2003/96/WE, Państwom Członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. Zgodnie z art. 4 tej dyrektywy, poziomy opodatkowania, jakie państwa członkowskie stosują do produktów energetycznych, wymienione w art. 2, nie mogą być niższe niż minimalne poziomy opodatkowania przewidziane w tej dyrektywie. Dopuszczalne i zgodne z Dyrektywą jest natomiast wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne Zauważyć również należy że przepis art. 6, umożliwia Państwom Członkowskim korygowanie niepożądanych społecznie skutków, poprzez bezpośrednie udzielanie zwolnień lub zniżek, albo stosowanie zróżnicowanych stawek podatku, przez ustanowienie systemu pełnej lub częściowej refundacji tego podatku.

Zamierzeniem ległym u podstaw przyjęcia Dyrektywy energetycznej było zatem określenie minimalnego poziomu opodatkowania i nie krępowanie państw członkowskich w zakresie kształtowania stawek podatkowych na określonych warunkach w zależności od określonych okoliczności. Przyjąć więc trzeba, że dopuszczalne i zgodne z Dyrektywą 2003/96/WE jest wprowadzenie poziomów opodatkowania wyższych niż minimalne, jak również kształtowanie stawek (większych niż minimalne) na określonych warunkach i w określonych okolicznościach. Podkreślić również należy, że art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE nie uzależnia wyboru właściwej stawki podatku od wykorzystania, ale rozszerza krąg produktów energetycznych, które podlegają opodatkowaniu, wskazując, iż podlegają podatkowi takiemu, jaki wynika z ich wykorzystania, według stawki dla równoważnego paliwa do ogrzewania (a więc paliwa podobnego), co dany produkt energetyczny.

Z treści przepisów Dyrektywy wynika, że określają one czynności powodujące powstanie obowiązku podatkowego w akcyzie, nie określają i nie precyzują szczegółowych warunków, od spełnienia których uzależnione jest zastosowanie obniżonej stawki akcyzy, pozostawiając to państwom członkowskim. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niespełnienie obowiązku uzyskania oświadczeń w dacie powstania obowiązku podatkowego nie może być uznane za naruszenie warunku końcowego zużycia określonego w art. 21 ust. 4 tej Dyrektywy, bowiem nie formułuje on warunków, od spełnienia których uzależnione jest stosowanie obniżonej stawki akcyzy.

Zasada proporcjonalności, jako zasada prawa wspólnotowego to postulat kierowany do władz publicznych - zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym - by nie nakładały na obywateli (przedsiębiorców) unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny (zob. D. Miąsik [w:] Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy pod. red. A. Wróbla, Kraków 2005, s. 207). Zasada proporcjonalności jest jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, która wpływa na stosowanie prawa wspólnotowego i prawa krajowego przez sądy państw członkowskich. Istotą zasady proporcjonalności jest zestawienie celów aktu prawnego z jego treścią, a więc ze środkami, przy użyciu których cele aktu mają być osiągnięte. Proporcjonalność wymaga, aby podejmowane działania nadawały się do osiągnięcia zakładanych celów. Z tego powodu zasada proporcjonalności zakłada porównanie celu przepisów ze środkami, za pomocą których cele te mają być osiągnięte, oraz uzyskanie odpowiedzi na pytanie, czy środki przewidziane dla osiągnięcia danego celu odpowiadają ważności tego celu, oraz czy są one konieczne dla jego osiągnięcia. Zgodnie z zasadą proporcjonalności środki podejmowane przez kompetentne organy powinny zapewnić realizację celu, a jednocześnie nie powinny przekraczać granic tego, co jest niezbędne dla osiągnięcia tego celu. Jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami, które nadają się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności natomiast wynikające z ich zastosowania powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Podstawę normatywną zasady proporcjonalności stanowi art. 5 ust. 3 TWE. Wąskie ujęcie zasady proporcjonalności zakłada, iż odnosi się ona do działań podejmowanych przez Wspólnotę. Ustanawia ona granice dla interwencji wspólnoty w dziedzinę prawa wewnętrznego i polityk państw członkowskich, reguluje podział kompetencji między wspólnotą a krajami członkowskimi. Szersze ujęcie tej zasady nakazuje traktować ją jako zasadę ogólną, leżącą u podstaw wspólnotowego porządku prawnego. Wymaga ona, aby władze publiczne zarówno na poziomie wspólnotowym, jak i krajowym nie nakładały na obywateli unijnych innych obowiązków niż te, które są niezbędne do osiągnięcia zamierzonego celu, wyznaczonego przez interes publiczny. Tak ujmowana zasada proporcjonalności zapewnia jednostce gwarancję, iż przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Może ona być rozpatrywana, jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa wspólnotowego rozporządzeń i decyzji, albo jako zasada służąca ocenie adekwatności przepisów prawa krajowego. W obu przypadkach proporcjonalność regulacji prawnych ocenia się z punktu widzenia ich wpływu na prawa jednostki. Tak rozumiana zasada proporcjonalności może służyć ustaleniu zgodności przepisów państw członkowskich z prawem wspólnotowym (Andrzej Wróbel i in., Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy. Zasada proporcjonalności. Uwagi ogólne" w wyd. Zakamycze 2005). Jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ocena proporcjonalności przepisów krajowych, które próbują osiągnąć dozwolony przez prawo wspólnotowe cel, wymaga wyważenia pomiędzy interesem państwa w osiągnięciu tego celu w stosunku do interesu wspólnotowego.

Zastosowanie tej zasady wymaga przeprowadzenia tzw. testu proporcjonalności. Jego pierwszym elementem jest identyfikacja interesu wspólnotowego. Następnie ocenia się czy uzasadnienie przepisów krajowych mieści się w pojęciu interesu publicznego, akceptowanego przez TSUE. Trzecim elementem jest ocena adekwatności przepisów krajowych do ochrony wskazanego interesu publicznego. Czwartym jest natomiast zbadanie ich niezbędności, a więc czy istnieją mniej restrykcyjne z punktu widzenia wartości uznanych za godne ochrony przez prawodawcę wspólnotowego lub TSUE sposoby osiągnięcia celu zakładanego przez ustawodawstwo krajowe.

Sąd I instancji w uzasadnieniu orzeczenia przytoczył treść punktu 37 preambuły do Dyrektywy Rady 2008/118/WE w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego oraz art. 5 Dyrektywy 2003/96/WE. Omówił też zasady opodatkowania akcyzą wynikające z art. 89 u.p.a. Szczątkową ocenę proporcjonalności mechanizmu opodatkowania przewidzianego w art. 89 ust. 16 u.p.a. odniósł jedynie do art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE w sprawie banderolowania olejów napędowych nafty ( nie wskazując nazwy ani numeru tej dyrektywy określając ja wyłącznie jak dyrektywa o banderolowaniu).

Mylnym założeniem które doprowadziło Sąd I instancji do nieprawidłowych wniosków było stwierdzenie, że zastosowane w sytuacji o której mowa w art. 89 ust. 16 u.p.a. stawki podatkowej określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. stanowi sankcję. Jest to stwierdzenie mylne ponieważ przepis ten przewiduje podstawową stawkę podatkową, a w art. 89 ust. 5 – 12 określono warunki konieczne do spełnienia dla skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania. Sąd I instancji nie poddał również wnikliwej analizie celów Dyrektywy i możliwych rozwiązań legislacyjnych służących realizacji jej celu.

Sąd I instancji niezasadnie uznał również, że wywodzony z przepisów ustawy o podatku akcyzowym wymóg uzyskania spornych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju na cele opałowe stanowi środek nadmiernie rygorystyczny w stosunku do celu wynikającego z przepisów Dyrektywy Rady 95/60/WE w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zastosowanie stawki opodatkowania wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w przypadku niewypełnienia warunków wynikających z art. 89 ust. 5 - 15 u.p.a. jest adekwatnym środkiem podatkowym służącym realizacji obowiązku zapobiegania wykorzystywania olejów opałowych opodatkowanych na cele inne niż grzewcze. Ponieważ obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w momencie wydania oleju opałowego nabywcy, a jeżeli sprzedaż winna być potwierdzona fakturą - z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w siódmym dniu , licząc od dnia wydania towaru (art. 10 ust. 8 i 9 u.p.a. w zw. z art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a.) to bezwzględnie w dacie powstania obowiązku podatkowego podatnik musi znać jego przeznaczenie. Tym samym konstrukcja legislacyjna przewidująca skutek o którym mowa w art. 89 ust. 16 u.p.a. mieści się w pojęciu "koniecznych środków" o których mowa w art. 3 zdanie pierwsze Dyrektywy Rady 95/60/WE. Nie narusza tego przepisu Dyrektywy również regulacja wedle której prawnie wymaganym dowodem temu służącym ustaleniu przeznaczenia oleju z którym wiąże się opodatkowanie sprzedaży według preferencyjnej stawki jest wyłącznie oświadczenie o którym mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a.

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zastosowanie art. 89 ust. 16 u.p.a. nie narusza zasady proporcjonalności wynikającej z przepisów prawa wspólnotowego, ani nie podzieli wątpliwości konstytucyjnych dotyczących tej regulacji.

Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sprawa jest dostatecznie wyjaśniona dla merytorycznego rozpoznania skargi, a zarzuty sformułowane w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. za niezasadne.

Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 124 O.p. Jak wynika z dokumentów zgromadzonych w aktach postępowania podatkowego, organy podatkowe wyjaśniły Skarżącej przedmiot postępowania oraz wskazywały na przepisy prawa mające w niej zastosowanie. Nadto aktywność Skarżącej w postępowaniu wskazuje, że posiadała należytą orientację co do przepisów postępowania jak i przepisów prawa materialnego. Obszerne uzasadnienia decyzji organów podatkowych wyjaśniały przesłanki sformułowanych rozstrzygnięć, a decyzje zawierały wszystkie elementy narzucane przez art. 210 § 4 O.p. w tym: wyczerpujące uzasadnienie faktyczne i prawne.

Niezasadne były również zarzuty naruszenia art. 187 § 1 i 2 w zw. z art. 188 oraz art. 122 O.p. dotyczący nie przesłuchania pracownika nabywcy oleju opałowego, który podpisywał sporne oświadczenie o przeznaczeniu oleju. Jakkolwiek organ podjął próby przesłuchania tej osoby, lecz wobec niemożności doręczenia mu wezwania na przesłuchanie przeprowadzenia tej czynności zaniechał. Choć należy przyjąć, że odstąpienie od przeprowadzenia tego dowodu może być uznane za naruszenie art. 188 O.p., to jednak nie miało ono wpływu na wynik sprawy, ponieważ organ zgromadził inne - miarodajne dowody z dokumentów księgowych, w szczególności faktury oraz dokumenty obrazujące stan magazynowy Skarżącej spółki, jak również dokumenty wydania przez Skarżącą i przyjęcia oleju przez nabywcę. Dokumenty te poparte przedstawionymi w decyzjach rozliczeniami potwierdzają niewątpliwie, że do sprzedaży i wydania oleju opałowego a tym samym do powstania zobowiązania podatkowego doszło w dniu 13 października 2009 r., zaś oświadczenie o przeznaczeniu oleju na cele opałowe zostało sporządzone dopiero w dniu 15 października 2009 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy w toku wyczerpującego postępowania dowodowego zgromadziły całość niezbędnego materiału dowodowego, przeprowadzając wszystkie dostępne dowody, a wnioski płynące z tych dowodów oraz rozumowanie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie ujawniają luk, braku logiki czy też sprzeczności.

Powyższe argumenty przesądzają również o bezzasadności zarzutów naruszenia art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.

Konkluzja o powstaniu obowiązku podatkowego w dniu 13 października 2009 r. przy przyjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni art. 89 ust. 16 u.p.a. oraz prawidłowe ustalenie, iż oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze zostało złożone po tej dacie czyni bezprzedmiotowymi zarzuty Skarżącej niewłaściwego zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a oraz art. 89 ust. 4 pkt 1 i art. 89 ust. 16 u.p.a.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i oddalił skargę (art. 188 i art. 151 p.p.s.a.).

Orzeczenie o kosztach postępowania znajduje podstawę prawną w art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.