Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 216/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-05-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art16 ust.1
journal: Dz.U. 2017 poz 2343
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 maja 2018 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sygn. akt I SA/Sz [...]

U Z A S A D N I E N I E

W dniu 27 listopada 2017 r. do organu interpretacyjnego wpłynął wniosek [...] Sp. z o.o. w S. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości rozliczenia kosztów uzyskania przychodów w zakresie kwalifikacji podatkowej wydatków ponoszonych z tytułu kosztów opłat za przeprawy promowe w związku z odbywaniem przez pracowników podróży służbowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka dostarcza specjalistyczne usługi techniczne i inżynierskie w obszarach systemów automatyki przemysłowej, instalacji dla przemysłu i budownictwa, usług na platformach naftowych i gazowych oraz w energetyce wiatrowej. Ze względu na naturę tego rodzaju usług, świadczone są one w większości w lokalizacjach wskazanych przez klientów. Spółka kieruje swoje usługi w szczególności do zagranicznych kontrahentów, których obsługują zespoły specjalistów rozmaitych specjalności. Wykonując powierzone im obowiązki, specjaliści często będą odbywać wyjazdy na terenie kraju i za granicą, wykorzystując samochody nienależące do spółki. Podczas wyjazdów specjaliści będą ponosić szereg dodatkowych kosztów związanych z eksploatacją samochodów. Ponoszone będą również opłaty za przeprawy promowe samochodów. Wydatki te będą udokumentowane odpowiednimi fakturami, rachunkami oraz uwzględnione w rozliczeniach wyjazdów.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy prawidłowe jest stanowisko wnioskodawcy, że wydatki jakie ponosi z tytułu opłat za przeprawy promowe, które nie są sensu stricte kosztami eksploatacji samochodów niestanowiących składniki majątku spółki, będą dla wnioskodawcy w całości kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p." lub "ustawa".

Wnioskodawca podkreślił, że aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

- wydatek został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika;

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona;

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą;

- został właściwie udokumentowany;

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów;

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wątpliwości spółki budzi to, jakie kategorie wydatków obejmuje w praktyce ograniczenie zawarte w art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a i pkt 51 ustawy. W przepisach tych mowa jest bowiem o wydatkach z tytułu używania samochodów osobowych. Odwołując się do słownikowego znaczenia czasownika "używać" podatnik stwierdził, że pojazd podczas przeprawy promowej nie porusza się, stacjonuje na wybranym, konkretnym miejscu, czyli jest zaparkowany. Parkowanie natomiast to stan, w którym silnik auta jest wyłączony, czyli, auto nie jest eksploatowane - używane. W związku z tym, w opinii wnioskodawcy, wydatki z tytułu opłat za przeprawy promowe nie mieszczą się w katalogu art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a i pkt 51 ustawy. Wydatki te powinny być zatem kwalifikowane jako związane z "używaniem" miejsca postojowego na promie, nie zaś samochodu. W trakcie postoju na parkingu samochody nie są używane, w szczególności nie pokonują kolejnych kilometrów, które umożliwiłyby kalkulowanie kilometrówki.

Spółka wskazała przykłady innych wydatków niepodlegających limitowi wg tzw. kilometrówki i zwróciła uwagę na stanowisko Ministra Finansów wyrażone w interpretacji ogólnej z 8 listopada 2013 r. (sygn. [...]), zgodnie z którym, za koszty uzyskania przychodu niepodlegające limitowi wynikającemu z kilometrówki, uznaje koszty z tytułu wynajmu samochodów. Spółka dostrzega w tym rozstrzygnięciu analogię do innych kosztów niezwiązanych z używaniem samochodu, a równocześnie związanych z podróżą służbową, w którą pracodawca wysłał pracownika.

Na poparcie swoich twierdzeń spółka przywołała interpretacje indywidualne i orzecznictwo sądów administracyjnych wydane w analogicznych stanach faktycznych.

Interpretacją indywidualną z dnia 22 stycznia 2018 r. [...] [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Przytaczając brzmienie przepisów art. 16 ust. 1 pkt 51 i pkt. 30 lit. a ustawy, organ wskazał w szczególności, że nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wydatki ponoszone na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawki za jeden kilometr przebiegu pojazdu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra. Tymi odrębnymi przepisami są przepisy rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 25 marca 2002 r. w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. z 2002 r. nr 27, poz. 271 ze zm.). Przez stawkę za jeden kilometr przebiegu pojazdu, rozumie się przy tym stawkę określoną dla samochodów osobowych, uwzględniającą odpowiednio pojemność silnika (art. 16 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Organ zauważył, że przepisy ustawy nie definiują pojęcia wydatków z tytułu używania samochodów, co wskazuje na konieczność odwołania się do dyrektywy interpretacyjnej języka potocznego. Według słownika języka polskiego "używać" - to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Zatem, wydatki związane z używaniem samochodu osobowego to wydatki na posługiwanie się tym samochodem, wykorzystywanie go. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego składnika majątku podatnika, dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne (koszty zakupu paliwa, oleju napędowego, gazu), jak również inne koszty wynikające z używania samochodu do celów podróży służbowej, jak np. opłaty za przejazd autostradami, mostami, opłaty parkingowe, opłaty za przeprawy promowe.

Według organu, opłaty za przeprawy promowe wiążą się nierozerwalnie z używaniem samochodu, są to wydatki dotyczące eksploatacji samochodu osobowego, a więc wydatki te objęte są limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a i pkt 51 u.p.d.o.p. i nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych, określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Skoro zatem wydatki z tytułu opłat za przeprawy promowe stanowią wydatki z tytułu używania samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej, to podatnik będzie zobowiązany uwzględniać je w ewidencji przebiegu tego pojazdu i rozliczać w ramach wynikającego z niej limitu.

Organ zauważył, że powołane przez wnioskodawcę wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszą się w szczególności do wykładni przepisu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, w związku z ponoszonymi kosztami dotyczącymi uzyskania możliwości używania samochodów osobowych niestanowiących majątku podatnika (czynsz najmu samochodu). Ponadto, w cytowanym przez wnioskodawcę wyroku NSA z 17 października 2012 r. II FSK 467/11, sąd wyraźnie stwierdził, że: "O ile zatem wydatki na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp. należą do kosztów używania samochodu, o tyle wydatki ponoszone z tytułu czynszu najmu samochodu do kosztów jego używania już nie należą, są bowiem wydatkami na uzyskanie tytułu prawnego, umożliwiającego używanie samochodu".

Odnośnie do powołanych przez spółkę interpretacji organów podatkowych, organ wskazał, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, bowiem powołane interpretacje nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej.

Spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania, tj. błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a i pkt 51 w zw. z art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez dokonanie wykładni rozszerzającej pojęcia "używanie" skutkującej uznaniem, że wydatki wskazane przez skarżącą nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 ustawy;

2) naruszenie przepisów normujących postępowanie w sprawach wydawania interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego:

- art. 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.) - dalej: "o.p." - nakazującego organowi sformułowanie prawidłowego uzasadnienia prawnego oceny stanowiska wnioskodawcy;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika;

- art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 o.p. poprzez ingerencję organu podatkowego w przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe.

Skarżąca wniosła: o uchylenie zaskarżonej interpretacji; o stwierdzenie, iż stanowisko skarżącej zawarte we wniosku o interpretację było prawidłowe w pełnym zakresie; o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W obszernym uzasadnieniu skargi jej zarzuty zostały uszczegółowione. Skarżąca podkreśliła w szczególności, że ponoszenie opłat za przeprawy promowe uzasadnione jest także względami ekonomicznymi (maksymalizacją przychodów spółki), bowiem sprawny kontakt z klientem i wzgląd na jak najszybszą realizację zlecenia wymaga niejednokrotnie korzystania z samochodów osobowych, a tym samym i z przepraw promowych i parkingów, zwłaszcza w miejscach trudno dostępnych środkami komunikacji zbiorowej lub w razie braku możliwości przejazdu drogą lądową do miejsca wykonywania zlecenia (np. na trasie Polska – [...] lub Polska - [...]).

Według skarżącej, organ dokonał nieuprawnionej rozszerzającej wykładni przepisów prawa materialnego, stanowiących wyjątek od zasady zaliczania wydatków ponoszonych w celu uzyskania przychodu w pełnej wysokości - stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., przez zastosowanie rozszerzającej wykładni pojęcia "używanie" samochodu osobowego. Skutkowało to niezasadnym uznaniem, że wydatki wskazane przez skarżącą powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a i pkt 51, w zw. z ust. 5 u.p.d.o.p. Dokonując nieprawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego organ naruszył zarazem wskazane w skardze przepisy postępowania, nakazujące organowi przytoczenie w wydawanej interpretacji indywidualnej prawidłowego stanowiska wraz z właściwym, rzetelnym jego uzasadnieniem prawnym.

Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż nie narusza ona prawa.

Wskazać też należy, że zarówno interpretacja organów podatkowych, jak i ocena interpretacji przez sąd, jest dokonywana na podstawie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionego przez podatnika. Przedstawionym stanem faktycznym organ podatkowy jest związany, a jego rozstrzygnięcie odnosi się tylko do tego stanu faktycznego i stanowi ocenę prawną przedstawionego przez wnioskodawcę stanowiska w sprawie, połączoną z uzasadnioną prawnie odpowiedzią na pytania i wątpliwości podatnika.

Odnosząc te wstępne uwagi do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że - jak wynika z zaskarżonej interpretacji indywidualnej i ze skargi - spór pomiędzy stronami postępowania sądowego dotyczy sposobu zaliczania do kosztów uzyskania przychodu wydatków ponoszonych przez skarżącą spółkę z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w zakresie odnoszącym się do opłat promowych za przewóz takiego pojazdu. Niesporne jest bowiem pomiędzy stronami, że opłaty takie spełniają ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów określoną w art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze u.p.d.o.p., czyli stanowią "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów". W tej definicji kosztów uzyskania przychodów ustawodawca, po przytoczonym wyżej fragmencie przepisu ustawodawca dodał jednak istotne zastrzeżenie: "z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1".

Aby zatem ostatecznie rozstrzygnąć, czy określone wydatki mogą być zaliczone do podatkowych kosztów uzyskania przychodów przez podatnika, do którego mają zastosowanie przepisy u.p.d.o.p. (podatników tych określa art. 1 tej ustawy), po wstępnym lecz koniecznym ustaleniu, czy wydatki te spełniają ww. definicję (czy są poniesione we wskazanych celach), niezbędne jest następnie zbadanie, czy tego rodzaju wydatki nie są wymienione w art. 16 ust. 1 omawianej ustawy. Zauważyć tu należy, że brzmienie ww. zastrzeżenia w art. 15 ust. 1 oraz wstępny fragment art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. ("Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:") sugerować mogą, że wydatki wymienione w tym przepisie są co do ich rodzaju wyłączone z możliwości zaliczenia ich do takich kosztów. Brzmienie poszczególnych punktów tego ustępu wskazuje jednak, że nie we wszystkich wypadkach (punktach) tak jest. Co do niektórych wydatków ustawodawca nie zakazał bowiem całkowitego ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu lecz w różny sposób jedynie ograniczył taką możliwość.

Taką właśnie metodę ustawodawca przyjął w odniesieniu do przedmiotowych wydatków związanych z używaniem przez podatnika w prowadzonej działalności gospodarczej niestanowiących składników jego majątku ("obcych") samochodów osobowych. Zgodnie bowiem z art. 16 ust. 1 pkt 51 u.p.d.o.p., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "wydatków, z zastrzeżeniem pkt 30, z tytułu kosztów używania, dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika - w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu;". Zgodnie natomiast ze wskazanym pkt. 30, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "wydatków ponoszonych na rzecz pracowników z tytułu używania przez nich samochodów na potrzeby podatnika: a) w celu odbycia podróży służbowej (jazdy zamiejscowe) - w wysokości przekraczającej kwotę ustaloną przy zastosowaniu stawek za jeden kilometr przebiegu pojazdu, [pkt b dotyczący jazd lokalnych – nie mających znaczenia w sprawie – pominięto] - określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra;".

Co do zasady wydatki tego rodzaju są więc zaliczane do kosztów podatkowych, natomiast ustawodawca w sposób szczególny określił w odniesieniu do tych wydatków sposób wyliczenia kwoty (limitu) mogącej być zaliczoną do kosztów. Jedynie więc ta nadwyżka wydatków ponad tak wyliczoną kwotę (limit) "nie stanowi kosztów uzyskania przychodów" (art. 16 ust. 1 in initio), a więc stanowi jeden z "wyjątków" (do których odsyła art. 15 ust. 1 zd. pierwsze in fine) od zasady określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Uznać więc należy, że przepisy art. 16 ust. 1 pkt 51 i 30 - w zw. z ust. 5 - u.p.d.o.p. w części określającej sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów przedmiotowych wydatków z tytułu używania obcych samochodów osobowych są przepisami szczególnymi, dookreślającymi zasadę z art. 15 ust. 1, ustanawiającymi też dodatkowe wymogi formalne.

Takim dodatkowym wymogiem jest obowiązek prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu. Obowiązek ten został sprecyzowany w art. 16 ust. 5 u.p.d.o.p., w myśl którego: "Przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca. Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd - dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.".

Wymóg prowadzenia takiej ewidencji i to z tak drastycznym skutkiem w razie jej braku, nie pozwalającym na zaliczenie do kosztów podatkowych żadnych poniesionych wydatków z tego tytułu, wskazuje na intencję ustawodawcy, aby w sposób szczególny, w tym także limitowany, zaliczać do takich kosztów wydatki z tytułu używania przez podatnika w działalności gospodarczej obcych samochodów osobowych. Niewątpliwie są to uregulowania restrykcyjne, jednak zamierzone przez ustawodawcę i szczegółowo określone. Wysokość kosztów uzyskania przychodów przy tego rodzaju wydatkach nie jest więc w pełni zależna od faktycznej kwoty poniesionych wydatków, a - dodatkowo - kwoty tych wydatków przekraczające limit wyliczony w sposób wskazany w przepisach nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów; ponadto, w określonych sytuacjach podatnik w ogóle nie może zaliczać do kosztów podatkowych żadnych poniesionych (zwróconych) kwot z omawianego tytułu.

Stwierdzić więc należy, że spełnienie ogólnych wymogów zaliczania wydatków do kosztów podatkowych, określonych w art. 15 ust. 1, stanowi wstępny, niezbędny warunek takiego zaliczenia lecz w odniesieniu do przedmiotowych wydatków możliwość zaliczenia ich do kosztów określają przepisy szczególne, tj. art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.p. Wydatki niemieszczące się w limicie określonym w tych przepisach nie stanowią więc podatkowych kosztów uzyskania przychodów – mimo spełniania wymogów z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – nie mogą zatem być też zaliczone do kosztów na podstawie tego przepisu.

Powyższe uwagi należy więc mieć na względzie przy dokonywaniu, mającej istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, prawidłowej wykładni ustawowego określenia "wydatków z tytułu kosztów używania samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika". Jak zasadnie zauważyły strony, ustawa nie definiuje ww. pojęcia "używania" samochodu osobowego, zatem celowe jest wskazanie, jak pojęcie to jest definiowane w słownikach języka polskiego.

Według "Uniwersalnego słownika języka polskiego" pod redakcją S. Dubisza (Warszawa 2008, tom IV, s. 322-323) – przytaczanego przez strony - "używać" to "posługiwać się, stosować coś, korzystać, brać, przyjmować, robić z czegoś użytek, wykorzystywać". Niesporne jest więc, że definicja ta wskazuje na aspekt czynny, skutek w postaci posługiwania się czymś lub robienia z czegoś użytku, wynikający z posiadania czegoś lub brania czegoś w posiadanie, nie odnosi się natomiast do przyczyn, podstaw uzyskania możliwości posługiwania się czymś, wykorzystywania czegoś. Za niesporne należy też uznać, że wydatki związane z używaniem samochodu osobowego to wydatki na posługiwanie się tym samochodem, wykorzystywanie go.

W rozumieniu organu, powyższe oznacza, że do kosztów z tytułu używania samochodu osobowego niestanowiącego składnika majątku podatnika, dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne (koszty zakupu paliwa, oleju napędowego, gazu), jak również inne koszty wynikające z używania samochodu do celów podróży służbowej, jak np. opłaty za przejazd autostradami, mostami, opłaty parkingowe, opłaty za przeprawy promowe. Zdaniem natomiast strony skarżącej, do takich kosztów zaliczać można jedynie wydatki ściśle i bezpośrednio związane z eksploatacją pojazdu, rozumianą jako poruszanie się tego pojazdu po drodze (z "pracującym" silnikiem). Zatem pozostałe wydatki, w tym wydatki na opłaty promowe i parkingi nie należą do takiej kategorii wydatków, nie są więc objęte określonym w art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a i pkt 51 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.p. limitowanym sposobem zaliczania ich do kosztów podatkowych. Tym samym podatnik uprawniony jest do ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w pełnej wysokości.

Sąd nie podzielił takiego stanowiska strony skarżącej.

Zdaniem Sądu, podatnik/pracodawca decydując się na korzystanie w działalności gospodarczej z samochodów osobowych niestanowiących jego majątku przyjmuje na siebie obowiązek rozliczania ponoszonych z tego tytułu wydatków w sposób określony w art. 16 ust. 1 pkt 30 i 51 w zw. z ust. 5 u.p.d.o.p. Wprawdzie – na co wskazują strony – w orzecznictwie przyjęto, że w razie wynajmowania przez podatnika takiego samochodu do własnej działalności gospodarczej czynsz najmu (i ew. ustalone w umowie inne stałe opłaty) nie są zaliczane do kosztów limitowanych w sposób określony w tych przepisach lecz mogą być zaliczane w całości do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., lecz w orzeczeniach tych wyraźnie podkreślano ich odrębność w stosunku do wydatków (kosztów) z tytułu faktycznego posługiwania się pojazdem. Podkreślano bowiem, że są to wydatki ponoszone w celu nabycia uprawnień do używania takiego pojazdu, opłaty stałe, zryczałtowane, niezależne od rozmiaru wykorzystania pojazdu, a zatem wydatki takie nie należą do opłat z tytułu "używania" pojazdu (por. wyroki NSA: z 16.03.2012 r. II FSK 2030/10, z 17.12.2012 r. II FSK 467/11, z 03.12.2015 r. II FSK 2273/13, z 09.03.2016 r. II FSK 3986/13, a także wyrok WSA w Warszawie z 05.02.2010 r. III SA/Wa 1502/09).

Równocześnie jednak w wyrokach tych stwierdzano, że wydatki "na zakup paliwa, opłaty za autostrady, parkingi itp." należą do kosztów używania samochodu, bowiem związane są z jego faktyczną eksploatacją.

Sąd w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę podziela te poglądy. Uznać bowiem należy, że zlecenie (polecenie) przez podatnika (pracodawcę) odbycia przez osobę delegowaną (pracownika) podróży służbowej w określonym celu związanym z działalnością gospodarczą podatnika przy wykorzystaniu samochodu osobowego niestanowiącego składnika majątku podatnika oznacza, że zdecydował on o faktycznym użyciu tego pojazdu. Osoba delegowana posługuje się więc pojazdem (używa go) przez cały okres podróży służbowej (traktowanej jako całość /"skąd – dokąd"/, a nie jako poszczególne odcinki jazdy samochodem), niezależnie od przerw w trakcie jazdy, związanych z postojem, parkowaniem pojazdu, holowaniem go, przewożeniem promem itp. Używanie "obcego" samochodu osobowego do celów gospodarczych podatnika zostało bowiem odrębnie uregulowane w przepisach u.p.d.o.p., inaczej niż w przypadku samochodów "własnych" podatnika. Ograniczenia dotyczące zaliczania wydatków z tytułu kosztów używania takiego obcego samochodu osobowego do kosztów uzyskania przychodów dotyczą więc wszystkich wydatków związanych z użyciem pojazdu. Używanie pojazdu w podroży służbowej oznacza natomiast posługiwanie się nim przez cały okres podróży, od wyjazdu do powrotu, a nie jedynie w czasie jazdy tym samochodem. Przepisy podatkowe nie odnoszą się bowiem wyłącznie do "jazdy" samochodem lecz do jego "użycia w celu gospodarczym". W tym znaczeniu użycie samochodu (eksploatacja, posługiwanie się nim) jest więc pojęciem szerszym niż pojęcie jazda/przejazd/przebieg pojazdu.

Argument strony skarżącej, że dla wyliczenia limitu wydatków zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów ustawodawca przyjął "przebieg" (w kilometrach) pojazdu nie oznacza – zdaniem Sądu – że ustawodawca zaliczył do kategorii kosztów limitowanych jednie zasadnicze, bezpośrednie (niezbędne/podstawowe) wydatki związane z używaniem pojazdu (np. koszty paliwa), natomiast zezwolił na zaliczanie w pełnej wysokości (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p) do kosztów uzyskania przychodu wszelkich innych, dodatkowych (jedynie pośrednio związanych z jazdą samochodu) wydatków związanych z podróżą służbową dokonywaną przy użyciu omawianego pojazdu. Takie uregulowanie prawne należałoby uznać za nieracjonalne, nie do zaakceptowania. Dodatkowo należy tu zauważyć, że wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów obliczane są wprawdzie przy uwzględnieniu przebiegu pojazdu – co w istocie jest zrozumiałe, skoro zasadniczym celem użycia pojazdu jest przejazd pojazdem do określonego miejsca – jednak (poprzez zastosowanie uśrednionej stawki za 1 kilometr przebiegu, określonej w przepisach wykonawczych) również nie odpowiadają rzeczywiście poniesionym kosztom przejazdu lecz stanowią swoisty ryczałt. Do tego wyliczonego limitu mogą więc być (faktycznie) zaliczane inne wydatki dodatkowe, niezwiązane bezpośrednio z jazdą samochodu. Fakt, że nie będą one mogły być uwzględnione w całości (z uwagi na określony limit ogólny wydatków) nie może stanowić argumentu za zaliczaniem ich do koszów podatkowych na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (a więc w pełnej wysokości), skoro ustawodawca inaczej uregulował sposób zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z używaniem "własnych" samochodów osobowych podatnika i wydatków z tytułu używania takich samochodów niestanowiących składników majątku podatnika, ograniczając (limitując) koszty podatkowe w tym drugim wypadku.

Uznać więc należy, że prawidłowo w zaskarżonej interpretacji organ stwierdził, iż opłaty za przeprawy promowe wiążą się nierozerwalnie z używaniem samochodu, są to wydatki dotyczące eksploatacji samochodu osobowego, a zatem wydatki te objęte są limitem wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 30 lit. a i pkt 51 u.p.d.o.p. i nie mogą być zaliczone do kosztów podatkowych na zasadach ogólnych określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Prawidłowo też wskazał, że skoro wydatki z tytułu opłat za przeprawy promowe stanowią wydatki z tytułu używania samochodu dla potrzeb działalności gospodarczej, to podatnik będzie zobowiązany uwzględniać je w ewidencji przebiegu tego pojazdu i rozliczać w ramach wynikającego z niej limitu.

Sąd nie znalazł więc podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona interpretacja indywidualna wydana została z naruszeniem wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego.

Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego stwierdzić należy, że stosownie do art. 14c § 1 i 2 o.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1), a "w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym" (§ 2).

W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera wszystkie elementy, o których mowa w art. 14c o.p. - organ dokonał bowiem oceny przedstawionego stanowiska spółki, wskazał prawidłowe stanowisko i przytoczył jego uzasadnienie prawne. W szczególności Sąd nie stwierdził takich uchybień w tym zakresie, które można byłoby ocenić za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skoro stanowisko organu Sąd uznał za zasadne. Nie można było też stwierdzić, że przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ naruszył art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p., poprzez działania naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organu, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu państwa i podatnika. W ocenie Sądu, organ dokonał prawidłowej interpretacji przepisów podatkowych, które w przedmiotowym zakresie nakazują w szczególny (limitowany) sposób uwzględniać w kosztach podatkowych wydatki związane z użyciem "obcych" samochodów osobowych, a więc inaczej (w nierówny sposób) z używaniem "własnych" samochodów podatnika.

Sąd nie dostrzegł też, aby organ naruszył przepisy art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 o.p. poprzez ingerencję w przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe. Mając wszystko powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.