Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 95/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Izabella Janson po rozpoznaniu w dniu 16 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 października 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 708/17 w sprawie ze skargi [...] na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od [...] na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 17 października 2017 r., sygn. akt III SA/Łd 708/17 oddalił skargi [...] na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 31 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty należności długu celnego.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie faktycznym sprawy.

[...] - dalej: skarżący lub strona – w dniach 16 marca 2015 r., 26 maja 2014 r. 7 września 2015r. 13 sierpnia 2014 r. oraz 21 października 2014 r. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu towary opisane, jako pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych, które zadeklarował do kodu 9018 90 84 00 Wspólnej Taryfy Celnej, ze stawką celną dla krajów trzecich (erga omnes) 0% od wartości celnej towaru.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi przeprowadził czynności kontrolne na podstawie faktur handlowych, specyfikacji, dokumentów magazynowych, oględzin towarów i wyjaśnień oraz oświadczeń skarżącego, a następnie sporządził protokół kontroli. Organ powiadomił skarżącego, że powziął informację o możliwości wystąpienia błędnej klasyfikacji taryfowej.

Naczelnik Urzędu Celnego II w Łodzi decyzjami z 28 lutego 2017 r. określił skarżącemu niezaksięgowaną kwotę należności celnych, wynikającą z długu celnego w związku z importem towarów na podstawie ww. zgłoszeń celnych w wysokości odpowiednio: [...]Ponadto, orzekł o poborze odsetek.

W uzasadnieniu organ I instancji podniósł, że zmiana kwoty długu celnego nastąpiła w związku z zaklasyfikowaniem towaru do kodu 3926 90 97 90 Wspólnej Taryfy Celnej, ze stawką celną dla krajów trzecich (erga omnes) 6,5% od wartości celnej towaru.

Orzekając na skutek odwołań skarżącego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi decyzjami z 31 maja 2017 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcia organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że importowany z Rosji towar - wanny o różnych pojemnościach - są przeznaczone do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych w szpitalach, przychodniach i gabinetach przez lekarzy i średni personel medyczny. Każdy zestaw składa się z: pojemnika głównego, pojemnika perforowanego, ociekacza i pokrywy. Wanny wyprodukowano ze specjalnego tworzywa sztucznego (w kolorze białym) odpornego na wpływ związków chemicznych zawartych w preparatach myjących i dezynfekujących. Dostępne wielkości: 1L, 3L, 5L, 10L, 10L długa. Jest to wyrób medyczny kI. I posiadający oznaczenie CE. W toku kontroli przeprowadzono oględziny towaru, w wyniku których stwierdzono pojemnik z tworzywa sztucznego składający się z czterech elementów: z dwóch pojemników i dwóch pokryw. Na pokrywie znajduje się oznakowanie "CE". Na pojemniku opis ,, [...]. Pojemnik w kolorze białym. Sprzedawcą towaru była firma z [...]. Skarżący opisał towar, jako pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych i przypisał do kodu 9018 90 8400 Wspólnej Taryfy Celnej.

Organ II instancji wskazał, iż zadeklarowany kod 9018 90 84 00 mieści się w pozycji 9018, obejmującej przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną, inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku; podpozycji HS - 9018 90 - Pozostałe przyrządy i urządzenia podpozycji CN - 9018 90 84 - - Pozostałe W Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zwanymi dalej Notami wyjaśniającymi do HS wskazano, że dział 90 (przyrządy i aparaturę, optyczne, fotograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria) obejmuje szeroki zakres przyrządów i aparatów, które z reguły charakteryzują się wysokim stopniem wykończenia i precyzją. Większość z nich jest stosowana głównie do celów naukowych (badania laboratoryjne, analizy, astronomia itp.), do specjalnych celów technicznych lub przemysłowych (pomiary lub kontrola, obserwacje itp.) lub do celów medycznych. Według Not wyjaśniających pozycją 9018 objęty jest szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji itp. Przyrządy i urządzenia do wykonywania prac anatomicznych lub sekcji zwłok, preparowania tkanek itp., także zalicza się do niniejszej pozycji, podobnie jak - pod pewnymi warunkami - przyrządy i urządzenia do gabinetów stomatologicznych (zobacz poniżej część (II)). Przyrządy objęte tym działem mogą być wykonane z dowolnego materiału (włączając metal szlachetny). Liczne przyrządy stosowane w medycynie ogólnej i chirurgii (zarówno człowieka, jak i zwierząt) są w istocie rzeczy narzędziami (np. młotki, młotki miękkie, piły, dłuta, dłuta wyżłobione, pincety, szczypce, łopatki itp.). Wyroby takie zalicza się do niniejszej pozycji tylko wtedy, gdy są wyraźnie rozpoznawalne, jako przeznaczone do użytku medycznego lub chirurgicznego ze względu na ich specyficzny kształt, łatwość demontażu w celu wykonania ich sterylizacji, wyższą jakość wykonania, rodzaj metalu, z którego są wykonane, lub ze względu na opakowanie (zazwyczaj są zapakowane w futerałach lub pudełkach zawierających zestaw przyrządów do określonych zastosowań: położnictwo, sekcja zwłok, ginekologia, chirurgia oczu lub uszu, zestawy weterynaryjne do odbierania porodów itp.).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że legalna definicja wyrobu medycznego zawarta jest w art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. 2017 r., poz. 211 dalej: ustawa) i stanowi, że jest nim narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem przeznaczonym przez jego wytwórcę do używania specjalnie w celach diagnostycznych lub terapeutycznych i niezbędnym do jego właściwego stosowania, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu: diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu choroby, diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania skutków urazu lub upośledzenia, badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub procesu fizjologicznego, regulacji poczęć, który nie osiąga zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być wspomagane takimi środkami.

Zdaniem organu II instancji zaimportowane przez skarżącego pojemniki z tworzywa sztucznego, służące do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych, nie tylko nie spełniają definicji wyrobu medycznego, ale także nie mogą być traktowane, jako towary klasyfikowane do pozycji 9018, w której są pogrupowane przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii. Pojemnik, jako gotowy wyrób, nie służy do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji, do wykonywania prac anatomicznych lub sekcji zwłok, preparowania tkanek itp. Ponadto, uniwersalny kształt wanny i czynność, do której jest przeznaczona wskazuje na możliwości znacznie szerszego zastosowania niż tylko w praktyce zawodowej (medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii). Dezynfekcja, czyli odkażanie niszczy formy wegetatywne mikroorganizmów, lecz nie usuwa form przetrwalnikowych. Zdezynfekowany materiał nie musi być jałowy, gdyż dopiero sterylizacja, czyli wyjałowienie niszczy wszystkie formy mikroorganizmów. Dezynfekcja, w przeciwieństwie do antyseptyki dotyczy przedmiotów i powierzchni użytkowych, a więc naczynia o uniwersalnym kształcie prostopadłościanu, służące do dezynfekcji przedmiotów, łatwo znajdą zastosowanie także w gospodarstwie domowym, hotelarstwie, gastronomii, itp. Bowiem, przeznaczenie towaru określone przez producenta, jakkolwiek istotne, nie wyklucza możliwości użycia go w inny sposób, praktycznie we wszystkich branżach. Pojemniki nie są zaprojektowane w taki sposób, że tylko i wyłącznie stosowane są w medycynie, lecz z uwagi na ich konstrukcję mogą być stosowane do mycia różnych - nie tylko medycznych narzędzi i przedmiotów.

Organ odwoławczy podniósł, że przedmiotem przywozu według zgłoszeń celnych były pojemniki wykonane z tworzywa sztucznego (polimeru) przeznaczone do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych, o różnych pojemnościach, składające się z: pojemnika głównego, pojemnika perforowanego, ociekacza i pokrywy. Zgodnie z zasadami zapisanymi w regułach ORINS każdy towar klasyfikowany jest tylko do jednej, zawsze tej samej pozycji w Taryfie celnej. Jeżeli więc dla ocenianego towaru pozycja 9018 z powodów opisanych powyżej jest niewłaściwa, to należy go zaklasyfikować do pozycji 3926 jako artykuł z tworzywa sztucznego, niewymieniony i niewłączony do innej pozycji Taryfy celnej. Pozycja 3926 obejmuje, bowiem pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Zgodnie z Notami wyjaśniającymi, pozycja 3926 obejmuje artykuły, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, z tworzyw sztucznych (zdefiniowanych w uwadze 1. do niniejszego działu) lub z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914.

Organ II instancji wskazał, że zgodnie z 1 regułą ORINS, na podstawie uwagi 2 lit. (u) do działu 39 należy stwierdzić, że dział 39 (tworzywa sztuczne i artykuły z nich) nie obejmuje artykułów objętych działem 90 a zatem przyrządów i aparatury medycznej lub chirurgicznej. Nie znajduje prawnego uzasadnienia klasyfikacja spornego towaru do działu 90. Organ mając na uwadze reguły 1 i 6 ORINS, za prawidłową uznał klasyfikację towaru do kodu 3926 90 97 90 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującego: pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914; - Pozostałe; -- Pozostałe; --- Pozostałe; ---- Pozostałe oraz stosuje stawkę celną dla krajów trzecich (erga omnes) w wysokości 6,5% od wartości celnej towaru.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie nie ma zastosowania art. 220 ust. 2 lit. a) i lit. b) WKC dotyczący odstąpienia od retrospektywnego zaksięgowania należności celnych w przypadku błędu. W zgłoszeniach celnych w polu 31 oraz 33 skarżący opisał towar, jako pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych oraz zadeklarował kod 9018 90 84 00 Wspólnej Taryfy Celnej. Towar został dopuszczony do obrotu i zwolniony bez przeprowadzenia weryfikacji zgłoszenia celnego. Brak zaksięgowania należności celnych przywozowych, wymaganych zgodnie z przepisami prawa, nie wynikał z błędu organów celnych. Organ zwrócił ponadto uwagę, że we wcześniejszych zgłoszeniach celnych: [...]pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych, nabyte od tej samej firmy z [...], skarżący zgłaszał do kodu 3926 90 97 90 Wspólnej Taryfy Celnej, ze stawką celną 0% od wartości celnej towaru. Miał zatem wiedzę w zakresie klasyfikacji przedmiotowych towarów.

Organ II instancji podał, że nie każdy towar, który jest wyrobem medycznym, jest klasyfikowany do pozycji 9018 Taryfy celnej. Okoliczność, że pojemniki zostały zakwalifikowane do kodu 9018 90 84 w świadectwie pochodzenia towaru wystawionym przez [...] działającą na obszarze siedziby producenta towaru, nie przesądza o klasyfikacji towaru do pozycji 9018, albowiem, wyłącznie organy celne uprawnione są do klasyfikacji taryfowej w oparciu o przepisy prawa celnego.

Uzasadniając skarg strony na powyższe decyzje WSA w Łodzi podkreślił, że organ prawidłowo zaklasyfikował pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych do kodu 3926 90 97 90 Wspólnej Taryfy Celnej.

Sąd I instancji podał, że w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów wskazano, że dział 90 (przyrządy i aparaturę, optyczne, fotograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria) obejmuje szeroki zakres przyrządów i aparatów, które z reguły charakteryzują się wysokim stopniem wykończenia i precyzją. Większość z nich jest stosowana głównie do celów naukowych (badania laboratoryjne, analizy, astronomia itp.), do specjalnych celów technicznych lub przemysłowych (pomiary lub kontrola, obserwacje itp.) lub do celów medycznych.

W ocenie WSA brzmienie pozycji 9018 określa, że pozycją tą objęte są przyrządy i aparaty, które cechuje wysoki stopień wykończenia i precyzja (z reguły), które mają określone zastosowanie do: celów naukowych, specjalnych celów technicznych lub przemysłowych, celów medycznych. Klasyfikacja spornego towaru do działu 90 nie znajduje, zatem prawnego uzasadnienia, ponieważ według Not wyjaśniających pozycją 9018 objęty jest szeroki zakres przyrządów i urządzeń, które w zdecydowanej większości przypadków są stosowane tylko w praktyce zawodowej (np. przez lekarzy, chirurgów, stomatologów, chirurgów weterynarzy, położne) do celów diagnostycznych, do zapobiegania lub leczenia schorzeń, do operacji itp. Przyrządy i urządzenia do wykonywania prac anatomicznych lub sekcji zwłok, preparowania tkanek itp. także zalicza się do niniejszej pozycji, podobnie jak - pod pewnymi warunkami - przyrządy i urządzenia do gabinetów stomatologicznych. Przyrządy objęte omawianym działem mogą być wykonane z dowolnego materiału (włączając metal szlachetny). Liczne przyrządy stosowane w medycynie ogólnej i chirurgii (zarówno człowieka, jak i zwierząt) są w istocie rzeczy narzędziami (np. młotki, młotki miękkie, piły, dłuta, dłuta wyżłobione, pincety, szczypce, łopatki itp.) . Wyroby takie zalicza się do omawianej pozycji tylko wtedy, gdy są wyraźnie rozpoznawalne, jako przeznaczone do użytku medycznego chirurgicznego ze względu na ich specyficzny kształt, łatwość demontażu w celu wykonania ich sterylizacji, wyższą, jakość wykonania, rodzaj metalu, z którego są wykonane, lub ze względu na opakowanie (zazwyczaj są zapakowane w futerałach lub pudełkach zawierających przyrządów do określonych zastosowań: położnictwo, sekcja zwłok, ginekologia, chirurgia oczu lub uszu, zestawy weterynaryjne do odbierania porodów itp.).

Sąd podniósł, że pojemniki o różnych pojemnościach, wykonane z tworzywa sztucznego (polimeru) przeznaczone do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych, składające się pojemnika głównego, pojemnika perforowanego, ociekacza i pokrywy nie są sprzętem medycznym objętym pozycją 9018 (właściwą dla narządzi i przyrządów lekarskich, chirurgicznych, stomatologicznych lub weterynaryjnych). Są bowiem przystosowane z uwagi na budowę i przeznaczone do dezynfekcji i mycia w nich różnego rodzaju narzędzi, nie tylko medycznych. Sporne pojemniki były standardowymi wyrobami firmy z Rosji i jak podkreślił skarżący od początku współpracy z firmą OAO z Rosji cały czas importuje od tego dostawcy polimerowe pojemniki do dezynfekcji i wstępnej sterylizacji narzędzi medycznych, a materiały produktu są niezmienne. Istotne jest przy tym, że we wcześniejszych zgłoszeniach celnych: [...] pojemniki polimerowe do dezynfekcji narzędzi medycznych, nabyte od tej samej firmy z [...], skarżący zgłaszał do kodu 3926 90 97 90 Wspólnej Taryfy Celnej, do której wtedy przypisana była stawka celna 0%, a nie do kodu 9018 90 84 00 Taryfy.

W ocenie WSA standardowe pojemniki wykonane z tworzywa sztucznego stają się w świetle brzmienia Taryfy Celnej przyrządem czy urządzeniem medycznym, klasyfikowanym w pozycji 9018. Dział 90 Taryfy Celnej, pomimo, że obejmuje szeroki zakres przyrządów i aparatów, to przyrządy te powinny charakteryzować się wysokim stopniem wykończenia i precyzją. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, trudno jest przypisać spornym pojemnikom wymienione parametry wysokiego stopnia wykończenia i precyzji. Pojemniki ze względu na kształt, czy jakość wykonania nie są również wyraźnie rozpoznawalne, jako przeznaczone do użytku medycznego lub chirurgicznego, gdyż dezynfekcja narzędzi jest procesem przeprowadzanym powszechnie w innych, pozamedycznych branżach np. w kosmetologii, fryzjerstwie, gastronomii. Wbrew twierdzeniom skarżącego, do tego, aby dokonać rozróżnienia dezynfekcji i sterylizacji nie jest potrzebna wiedza specjalna, gdyż sama definicja tych procesów wskazuje na istotne różnice między nimi. Nie jest natomiast sporne, że przedmiotowe pojemniki polimerowe, o uniwersalnym kształcie, przeznaczone były do dezynfekcji narzędzi a nie do ich sterylizacji. Dezynfekcja, czyli odkażanie niszczy formy wegetatywne mikroorganizmów, lecz nie usuwa form przetrwalnikowych. Zdezynfekowany materiał nie musi być jałowy, gdyż dopiero sterylizacja, czyli wyjałowienie niszczy wszystkie formy organizmów. Dezynfekcja w przeciwieństwie do antyseptyki dotyczy przedmiotów i powierzchni użytkowych, a więc naczynia o uniwersalnym kształcie prostopadłościanu, służące do dezynfekcji przedmiotów, jak zaznaczono wyżej, znajdą zastosowanie także w gospodarstwie domowym, hotelarstwie, gastronomii, itp. Przeznaczenie towaru określone przez producenta, jakkolwiek istotne, nie wyklucza możliwości użycia go w inny sposób, praktycznie we wszystkich branżach. Przedmiotowe pojemniki nie są zaprojektowane w taki sposób, że tylko i wyłącznie stosowane są w medycynie, lecz z uwagi na ich konstrukcję mogą być stosowane do mycia/dezynfekcji różnych, nie tylko medycznych narzędzi i przedmiotów.

Sąd I instancji podniósł, że sam fakt, iż produkty uznane są przez ich wytwórcę za produkty medyczne, nie oznacza ich automatycznej klasyfikacji do Działu 90 taryfy - "Przyrządy i aparatura, optyczne, fotograficzne, kinematograficzne, pomiarowe, kontrolne, precyzyjne, medyczne lub chirurgiczne; ich części i akcesoria", obejmującego w pozycji 9018: "Przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii, włączając aparaturę scyntygraficzną i inną aparaturę elektromedyczną oraz przyrządy do badania wzroku".

Sąd podał, że sposób taryfikacji spornego pojemnika nie jest sprzeczny z art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy. Pojemniki z tworzywa sztucznego służące do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych nie tylko nie spełniają definicji wyrobu medycznego, ale także nie mogą być traktowane, jako towary klasyfikowane do pozycji 9018, w której są pogrupowane przyrządy i urządzenia stosowane w medycynie, chirurgii, stomatologii lub weterynarii. Pojemniki wykonane z tworzywa sztucznego (polimeru) o różnych pojemnościach, przeznaczone do dezynfekcji i mycia narzędzi medycznych, składające się z: pojemnika głównego, pojemnika perforowanego, ociekacza i pokrywy, zgodnie z zasadami zapisanymi w regułach 1 i 6 ORINS należy zaklasyfikować do pozycji, 3926 jako artykuły z tworzywa sztucznego, niewymienione i niewłączone do innej pozycji Taryfy celnej.

Sąd I instancji podniósł, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi, pozycja 3926 obejmuje artykuły, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone, z tworzyw sztucznych (zdefiniowanych w uwadze 1. do niniejszego działu) lub z innych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914. Zgodnie z 1 regułą ORINS, na podstawie uwagi 2 lit. (u) do działu 39 należy stwierdzić, że dział 39 (tworzywa sztuczne i artykuły z nich) nie obejmuje artykułów objętych działem 90 a zatem przyrządów i aparatury medycznej lub chirurgicznej. Nie znajduje prawnego uzasadnienia klasyfikacja spornego towaru do działu 90. W związku z powyższym, mając na uwadze reguły 1 i 6 ORINS, zaklasyfikował sporny towar do kodu 3926 90 97 90 Wspólnej Taryfy Celnej obejmującego: pozostałe artykuły z tworzyw sztucznych oraz artykuły z pozostałych materiałów objętych pozycjami od 3901 do 3914 oraz zastosował stawkę celną dla krajów trzecich (erga omnes) w wysokości 6,5% od wartości celnej towaru.

WSA zauważył, że stanowisko organu znajduje uzasadnienie również w decyzjach WIT wydanych przez Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, np. nr: [...] - zgodnie z opisem w tym dokumencie, jednorazowe pojemniki na odpady medyczne o objętości od 0.2 l do 20 l, służące do zbierania stałych, niebezpiecznych odpadów medycznych (igły. wenflony, strzykawki, rękawiczki jednorazowego użytku) wykonane z tworzywa sztucznego (PP), składające się z pojemnika szczelnie zamykanego pokrywką wraz z otworem wrzutowym ze specjalnymi wycięciami umożliwiającymi bezpieczne oddzielenie igieł od strzykawek należy klasyfikować do kodu [...]z 14.03.2013 r. - pojemnik z zakrętką o pojemności 60 ml. wykonany z tworzywa sztucznego. Produkt występuje z dwóch wersjach: w jednej bez szpatułki i w drugiej ze szpatułką przymocowaną wewnętrznie do zakrętki. Wyroby mogą być jałowe, służą do pobierania, przechowywania a następnie przekazywania do badań laboratoryjnych próbek moczu lub kału należy klasyfikować do kodu [...]. Decyzje WIT nie są dla organu celnego w sprawie wiążące, jednak mogą być one pomocne w ustaleniu prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru będącego przedmiotem decyzji i stanowić dowód na poparcie stanowiska przyjętego przez organ celny.

[...]wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku domagając się jego uchylenia w całości i uwzględnienia skargi. Ewentualnie autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi. W każdym z przypadków wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz rozpoznanie skargi na rozprawie.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

I. Przepisów postępowania art. 151 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) poprzez oddalenie skargi pomimo istnienia przesłanek określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a uzasadniających uchylenie zaskarżonych decyzji z powodu:

1. błędnej wykładni art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/97 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.UE L 256, 07/09/1987 P. 0001- 0675) poprzez przyjęcie, że towar taryfikowany do pozycji 9018 Wspólnej Taryfy Celnej charakteryzuje:

- wyłącznie wysoki stopień wykończenia i precyzja

- kształt, jakość wykonania wyraźnie wskazujący jego przeznaczenie (towaru) wyłącznie do użytku medycznego lub chirurgicznego

- posiadanie cech konstrukcyjnych, które uniemożliwiają jego wykorzystanie poza medycyną, chirurgią, weterynarią lub stomatologią

- posiadanie cech określonych przez producenta oraz obiektywnie ustalony sposób jego stosowania determinujących jego wykorzystanie w medycynie chirurgii, nie ma znaczenia dla ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej towaru

2. art. 20 ust. 1, 3 i 6 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez przyjęcie, że wanny do dezynfekcji narzędzi chirurgicznych powinny być klasyfikowane do pozycji 3926 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś do kodu 9018 Nomenklatury Scalonej,

3. zastosowania art. 2 ust 1 pkt 38 ustawy z 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych dla określenia kryteriów taryfikacji produktów medycznych, w tym towarów klasyfikowanych do pozycji 9018

4. art. 12 ust 1-7 WKC poprzez przyjęcie do klasyfikowania towarów w rozpoznawanej sprawie decyzji o Wiążącej Informacji Taryfowej wydanych na rzecz osób nie będących stroną postępowania administracyjnego a następnie sądowego oraz dotyczących całkowicie odmiennych towarów

5. naruszenia art. 221 ust. 1 oraz 222 ust. 1 lit a) WKC poprzez ustalenie, że powstał obowiązek zapłaty należności celnej w ramach powstałego długu celnego

6. naruszenia zasady prawdy materialnej swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 121 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.] poprzez aprobatę pominięcia przez organy administracji celnej dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezawierającego wszystkich wymaganych prawem elementów, w tym w szczególności nieodnoszącego się do wszystkich zarzutów skarżącego oraz przedstawionych przez niego na ich potwierdzenie dowodów

II. Przepisów prawa materialnego tj.:

1. art. 1 i 2 rozporządzenia Rady (EWG] nr 2658/97 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że towar taryfikowany do pozycji 9018 Wspólnej Taryfy Celnej charakteryzuje:

- wyłącznie wysoki stopień wykończenia i precyzja

- kształt, jakość wykonania wyraźnie wskazujący jego przeznaczenie (towaru) wyłącznie do użytku medycznego lub chirurgicznego

- posiadanie cech konstrukcyjnych, które uniemożliwiają jego wykorzystanie poza medycyną, chirurgią, weterynarią lub stomatologią

- posiadanie cech określonych przez producenta oraz obiektywnie ustalony sposób jego stosowania determinujących jego wykorzystanie w medycynie, chirurgii, nie ma znaczenia dla ustalenia właściwej klasyfikacji taryfowej towaru

2. art. 20 ust 1, 3 i 6 WKC poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wanny do dezynfekcji narzędzi chirurgicznych powinny być klasyfikowane do pozycji 3926 Wspólnej Taryfy Celnej, nie zaś do kodu 9018 Nomenklatury Scalonej,

3. art. 2 ust 1 pkt 38 ustawy o wyrobach medycznych poprzez ich niewłaściwe zastosowanie dla określenia kryteriów taryfikacji produktów medycznych, w tym towarów klasyfikowanych do pozycji 9018,

4. art. 12 ust. 1-7 WKC poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że do klasyfikowania towarów można użyć decyzji o Wiążącej Informacji Taryfowej wydanych na rzecz osób nie będących stroną postępowania administracyjnego a następnie sądowego oraz dotyczących całkowicie odmiennych towarów,

5. art. 221 ust. 1 oraz 222 ust. 1 lit. a) WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji ustalenie, że powstał obowiązek zapłaty należności celnej w ramach powstałego długu celnego.

Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a., a w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej.

Podstawy, na których można oprzeć skargę kasacyjną, zostały określone w art. 174 p.p.s.a. Przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje dwie postacie naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia oznacza nieprawidłowe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, czyli mylne rozumienie określonej normy prawnej, natomiast niewłaściwe zastosowanie to dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego, czyli niezasadne uznanie, że stan faktyczny sprawy odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Druga podstawa kasacyjna, wymieniona w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., dotyczy naruszenia przepisów postępowania, ale tylko takiego, które mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy.

W sprawie sformułowano zarzuty oparte na obydwu podstawach kasacyjnych, a zatem w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii naruszenia norm prawa procesowego, gdyż stosowanie norm materialnych może być oceniane wówczas, kiedy prawidłowo został ustalony stan faktyczny w następstwie niewadliwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego.

Na wstępie – oceniając zarzuty oparte na treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – wypada stwierdzić, że nie wszystkie będą podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na braki formalne (niepodlegające konwalidacji), które uniemożliwiają ich merytoryczną ocenę. Jak wynika z tego przepisu nie wystarczy powołać treść precyzyjnie określonej normy prawnej, która została naruszona lecz należy wykazać, także formułując poszczególne zarzuty, że uchybienie "to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy." Oznacza to, że obowiązkiem sporządzającego skargę kasacyjną jest wykazanie wady orzeczenia Sądu w kwalifikowanej postaci naruszenia prawa, o którym mowa in fine art. 174 pkt 2 p.p.s.a. (vide B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka–Medek: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2009, s. 467 i nast., w szczególności teza nr 20).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy wskazać należy, że tylko w zarzucie I.6 petitum skargi kasacyjnej wskazuje się, że naruszenie mogło "mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia," co w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. także należy uznać za wadliwe, gdyż ustawodawca wymaga "istotnego wpływu". W pozostałych zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania (a także w uzasadnieniu) autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na istnienie jakiegokolwiek związku stwierdzonych uchybień z wpływem na wynik sprawy. Z uwagi na powyższe braki zarzuty zawarte w pkt I.1 – I.6 nie mogą – z przyczyn formalnych - podlegać ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W kwestii obrazy treści art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazać trzeba, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany – poprzez art. 183 § 1 p.p.s.a. - podstawami skargi kasacyjnej i sformułowanymi w niej zarzutami. Oznacza to, że "gospodarzem" procesu kontrolnego na poziomie sądu kasacyjnego jest autor skargi kasacyjnej; do niego, bowiem należy wybór podstaw kasacyjnych, wytknięcie stwierdzonych uchybień i określenie ich formy (vide wyrok NSA z 7 lipca 2017 r., sygn. akt II GSK 1893/14). Tymczasem zarzut kasacyjny w kwestii obrazy treści art. 141 § 4 p.p.s.a. jest wysoce nieprecyzyjny (i to w stopniu uniemożliwiającym jego merytoryczną ocenę), bowiem Sądowi I instancji przypisuje się sporządzenie uzasadnienia "niezawierającego wszystkich wymaganych prawem elementów", a w szczególności "nieodnoszącego się do wszystkich zarzutów skarżącego oraz przedstawionych przez niego na ich potwierdzenie dowodów." Tak sformułowany zarzut (odczytywany także z uwzględnieniem uzasadnienia skargi kasacyjnej) nie pozwala ustalić, jakiego elementu – spośród wskazanych w powołanym przepisie – w motywach Sądu I instancji zabrakło, a także, których zarzutów Sąd nie ocenił; wreszcie – we wniesionej skardze do WSA w Łodzi - brak było wniosków dowodowych.

Reasumując powyższe spostrzeżenia uznać należy, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej opartych na treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Przechodząc do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że w świetle zapisów art. 1 i 2 powołanego Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. (vide zarzut II.7 skargi kasacyjnej) nie mogło dojść – z racji braku obiektywnej możliwości subsumcji tych norm, ze względu na ich ogólnikowość, do kwestii szczegółowych ustaleń faktycznych wskazanych w zarzucie - do ich błędnej wykładni, która skutkowałaby wadliwymi ustaleniami w zakresie pozycji 9018 Wspólnej Taryfy Celnej - przy uwzględnieniu wskazanych tam cech importowanego towaru. Nie ma zwyczajnie logicznego związku zapisów art. 1 i 2 powołanego Rozporządzenia (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. z przyjętą przez organy celne klasyfikacją importowanego towaru.

Brak jest też podstaw do przyjęcia (vide zarzut II.8 petitum skargi kasacyjnej), że art. 20 ust. 1, 3 i 6 WKC daje podstawę do przyjęcia, że wanny do dezynfekcji narzędzi chirurgicznych "powinny być klasyfikowane do pozycji 3726 Taryfy Celnej, nie zaś do kodu 9018 Nomenklatury Scalonej." Wskazać, bowiem należy, że w art. 20 ust. 1 ustawodawca unijny przyjął, że w przypadku długu celnego należności wymagane są zgodnie z prawem i określane są na podstawie Taryfy Celnej WE, zaś ust. 3 określił, co ten akt normatywny obejmuje, a w ust. 6 określono zasady klasyfikacji taryfowej. Żaden z tych przepisów nie stwarza podstaw do określenia tak szczegółowych wyników klasyfikacji, o jakiej mowa w zarzucie skargi kasacyjnej. Nie ulega wątpliwości, że pomieszczone wyżej regulacje nie mogą – z racji na ogólnikowość – stanowić o przyjętej klasyfikacji taryfowej pojemników. Innymi słowy trzeba wskazać, że art. 20 ust. 1, 3 i 6 WKC nie może stanowić samoistnej podstawy do przyjęcia, że wanny do dezynfekcji narzędzi chirurgicznych winny być klasyfikowane do pozycji 3926 WTC (jak chce skarżący), czy do kodu 9018 WTC (jak chce organ).

Znamienne jest, że autor zarzutów II.7 i II.8 petitum skargi kasacyjnej nie zaprezentował prawidłowej wykładni tych przepisów, które miały zostać nieprawidłowo zinterpretowane przez Sąd I instancji. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kasator winien wykazać i uzasadnić, że WSA nieprawidłowo odczytał normy wynikające z prawa materialnego bądź mylnie zrozumiał treść przepisów prawa materialnego, które miały w sprawie zastosowanie.

Nie jest również zasadny zarzut II.9 petitum skargi kasacyjnej. Powołany w uzasadnieniu wyroku art. 2 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 20 maja 2010 r. o wyrobach medycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 186 ze zm.), który określa co jest "wyrobem medycznym" w żadnej mierze nie może uchodzić za "argument pozaprawny", o którym mowa na str. 11 uzasadnienia skargi kasacyjnej.

Za bezzasadny należy uznać także zarzut II.10 petitum skargi kasacyjnej, bowiem Sąd I instancji nie wyraził poglądu, że "do klasyfikowania towarów można użyć decyzji o Wiążącej Informacji Taryfowej wydanych na rzecz osób niebędących stroną postępowania administracyjnego a następnie sądowego oraz dotyczących całkowicie odmiennych towarów", lecz przyjął, że "decyzje WIT nie są dla organu celnego w przedmiotowej sprawie wiążące, jednak mogą być one pomocne w ustaleniu prawidłowej klasyfikacji towaru będącego przedmiotem decyzji" co radykalnie podważa istotę stawianego zarzutu. Kwestionowane decyzje WIT nie miały, zatem decydującego znaczenia dla wydanego przez Sąd rozstrzygnięcia, a zatem nie doszło w sprawie do błędnej wykładni art. 12 ust. 1 - 7 WKC, co pozwala uznać zarzut za nieusprawiedliwiony.

Konsekwentnie – wobec nieuwzględnienia wcześniejszych zarzutów skargi kasacyjnej – należy przyjąć, że za bezzasadny należy uznać zarzut II.11 petitum skargi kasacyjnej, którego istotą jest obowiązek zapłaty należności celnych w ramach powstałego długu celnego.

Reasumując, ponieważ wniesiona skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw należało – stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. – orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).