Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 811/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2021-12-16 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 47 par. 3, art. 49 par. 1-2, art. 51 par. 1, art. 116 par. 1-2, art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 180 par. 1, art. 187, art. 191, art. 306e par. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 11 ust. 1-2, art. 21 ust. 1-2
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Rennert Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marta Ziewińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi R.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do października 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] listopada 2019 r., nr [...], orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej R. K. (dalej jako: "podatnik" lub "skarżący"), jako członka zarządu firmy A Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka") za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł.

W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że spółka za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2014 r. złożyła deklaracje podatkowe VAT-7, w których wykazała podatek do wpłaty w kwotach [...]zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł. W związku z brakiem dobrowolnego uregulowania ww. zobowiązań podatkowych organ I instancji wystawił tytuły wykonawcze, w oparciu o które prowadził postępowanie egzekucyjne wobec spółki. Postępowanie to zostało zawieszone w związku z udzieleniem spółce przez wierzyciela ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] stycznia 2015 r., nr [...], rozłożył na raty zapłatę przez spółkę m.in zaległego podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Zaległość ta nie została uregulowana. Decyzją z [...] września 2015 r., nr [...], oraz decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] rozłożył na dalsze raty m.in. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Na powyższą zaległość spółka dokonała dwóch wpłat zgodnie z harmonogramem spłat. W dniu [...] października 2016 r. spółka wpłaciła [...] zł, które zaliczono na: należność główną - [...] zł, odsetki za zwłokę - [...] zł oraz opłatę prolongacyjną - [...] zł. Natomiast w dniu [...] listopada 2016 r. spółka wpłaciła [...] zł, które rozliczono na: należność główną - [...] zł, odsetki za zwłokę - [...] zł oraz opłatę prolongacyjną - [...] zł. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w dniu 30 września 2015 r. uzyskano kwotę w wysokości [...] zł, którą zarachowano: na należność główną - [...] zł, na odsetki za zwłokę - [...] zł, a na koszty upomnienia - [...] zł. W efekcie powyższego pozostała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., która wynosi [...] zł (należność główna).

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., nr [...], umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność.

Wobec braku dobrowolnego uregulowania przez spółkę ww. zaległości podatkowych, a także braku możliwości zaspokojenia tych zaległości w drodze postępowania egzekucyjnego, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], postanowieniem z [...] września 2019 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie orzeczenia o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej R. K. za ww. zaległości podatkowe wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego. W toku tego postępowania ustalono, że R. K. pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresach: od [...] sierpnia 1993 r. do [...] lutego 1994 r., od [...] maja 1997 r. do [...] września 1997 r., od [...] grudnia 2003 r. do [...] grudnia 2014 r. i od [...] listopada 2018 r. (uchwała nieujawniona w KRS), a więc w czasie powstania przedmiotowych zaległości podatkowych, a wobec braku ziszczenia się przesłanek określonych w art. 116 o.p., pozwalających na wyłączenie jego odpowiedzialności, odpowiada on za zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście zaznaczono, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby uregulowanie zaległości podatkowych spółki oraz nie złożył "we właściwym czasie", o którym mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. - w skrócie: "p.u.n.") wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Organ stwierdził, że przesłanka niewypłacalności spółki zaistniała w dniu 26 sierpnia 2014 r. (w dniu następującym po upływie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.), a więc w terminie 14 dni od tej daty (czyli do 9 września 2014 r.) zarząd spółki powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Odnosząc się do twierdzeń podatnika, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony gdyż spółka wystąpiła o rozłożenie zaległości na raty, a układ ratalny był realizowany do listopada 2016 r., organ I instancji wskazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać zgłoszony do [...] września 2014 r., natomiast układ ratalny został spółce udzielony dopiero w dniu [...] stycznia 2015 r. , a więc już po zaistnieniu sytuacji niewypłacalności spółki.

W odwołaniu z [...] listopada 2019 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 210 § 1 pkt 5 i art. 116 § 1 pkt 2 o.p. oraz art. 11 p.u.n.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] października 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji w pierwszej kolejności z urzędu zbadał kwestię przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych spółki i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia z uwagi na wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], na podstawie art. 67a § 1 pkt 1 i 2 o.p., decyzje o rozłożeniu na raty spłaty zaległości podatkowych spółki został zawieszony w okresie od 21 styczna 2015 r. do: - 20 grudnia 2016 r. (w przypadku zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.), - 20 lutego 2017 r. (w przypadku zaległości w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r.), - 20 kwietnia 2017 r. (w przypadku zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2014 r.), - 20 lutego 2017 r. (w przypadku zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2014 r.). W związku z powyższym organ stwierdził, że bieg terminu przedawnienia zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2014 r. upływa odpowiednio z dniem: 20 grudnia 2021 r., 17 stycznia 2022 r., 17 marca 2022 r. i 18 kwietnia 2022 r. Jednocześnie organ zaznaczył, że spółka nie zapłaciła w terminie w całości raty za lipiec 2014 r. oraz rat za miesiące od sierpnia do października 2014 r., a w związku z tym decyzja z [...] stycznia 2015 r. o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty wygasła z mocy prawa.

Odnośnie meritum, organ II instancji wskazał, że podatnik pełnił obowiązki członka zarządu spółki w okresach: od [...] sierpnia 1993 r. do [...] lutego 1994 r., od [...] maja 1997 r. do [...] września 1997 r., od [...] grudnia 2003 r. do [...] grudnia 2014 r. i od [...] listopada 2018 r. (uchwała nieujawniona w KRS). Mając na względzie art. 49 § 2 o.p. organ odwoławczy uznał, że terminy płatności ww. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług upływały odpowiednio: - za lipiec 2014 r. w dniu 25 sierpnia 2014 r., - za sierpień 2014 r. w dniu 25 września 2014 r., - za wrzesień 2014 r. w dniu 27 października 2014 r., - za październik 2014 r. w dniu 25 listopada 2014 r., a zatem w czasie, gdy podatnik sprawował jednoosobowo zarząd w spółce.

W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organ odwoławczy wskazał, że prowadzone względem spółki postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i zostało ono umorzone postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. z uwagi na brak majątku spółki, do którego można byłoby prowadzić egzekucję.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie ziściła się żadna z przesłanek egzoneracyjnych, która wyłączyłaby odpowiedzialność podatnika za przedmiotowe zaległości podatkowe spółki. W tym kontekście podniesiono, że podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., jak i nie wykazał, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, jak również nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub w niewszczęciu postępowania zapobiegającego upadłości spółki. Organ II instancji wskazał, że pierwsze zaległości spółki powstały w wyniku nieuregulowania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. (termin wymagalności zobowiązania 25 sierpnia 2014 r.). Drugim zaś z kolei zobowiązaniem niezapłaconym przez spółkę było zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r., którego termin płatności upłynął w dniu 25 września 2014 r. W związku z tym organ uznał, że spółka stała się niewypłacalna, w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., z dniem 26 września 2014 r., w którym to powstała kolejna zaległość publicznoprawna. Od tego dnia istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ponadto organ II instancji podkreślił, że trudności w regulowaniu zobowiązań spółki nie miały charakteru przejściowego, albowiem w kolejnych okresach rozliczeniowych spółka systematycznie powiększała swoje zadłużenie wobec Skarbu Państwa generując kolejne zaległości w podatku od towarów i usług za kolejne okresy rozliczeniowe. W kontekście powyższych ustaleń Dyrektor Izby Skarbowej uznał inaczej niż organ I instancji, że spółka zobowiązana była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. W rozpoznawanej sprawie termin ten upływał z dniem 9 października 2014 r.

Ponadto organ II instancji stwierdził, że podatnik nie wykazał braku swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki. W tym zakresie wskazał, że samo uzyskanie przez spółkę decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowych na raty w rozpatrywanym okresie nie świadczy o tym, że kondycja spółki nie dawała podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Organ zaznaczył, że inne są przesłanki udzielenia ulgi podatkowej w postaci rozłożenia zaległości podatkowych na raty (art. 67a o.p.), a inne do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości (art. 11 i art. 21 p.u.n.). Uzyskanie przez spółkę decyzji o rozłożeniu zaległości podatkowej na raty nie wyklucza zaistnienia stanu, w którym prezes jej zarządu powinien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Z powyższego organ wywiódł, że w sprawie nie wystąpiła żadna obiektywna okoliczność, która uniemożliwiłaby podatnikowi zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w sprawie nie zaszła także druga z przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, albowiem podatnik nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Pismem z [...] listopada 2020 r. R. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z [...] sierpnia 2021 r. skarżący, reprezentowany przez ustanowionego w ramach prawa pomocy pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 107 § 1, art. 116 § 1 pkt 1 lit b) oraz art. 210 § 1 pkt 5 o.p.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego podniósł, że rozłożenie spółce jej zaległości podatkowych na raty spowodowało, że spółka miała realną możliwość zapłaty zaległego podatku, a jednocześnie taka rozłożona na raty zaległość nie jest traktowana, w świetle art. 306e § 5 o.p., jako zaległość podatkowa. Ponadto pełnomocnik zwrócił uwagę na niską kwotę zadłużenia spółki za lipiec 2014 r. (zaledwie [...] zł), a zatem składanie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki w takiej sytuacji byłoby, jego zdaniem, działaniem nieracjonalnym. Ponadto pełnomocnik skarżącego stwierdził, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie powinien był utrzymywać w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], która w swej sentencji nie wskazywała jednoznacznie za czyje zobowiązania odpowiada skarżący. Ten brak nie został wyeliminowany przez organ I instancji, a sytuacja taka powoduje, że decyzja organu I instancji nie mogła i nie może stanowić skutków prawnych dla skarżącego. Nie wskazała ona bowiem zakresu orzeczonego obowiązku.

Ponadto pełnomocnik skarżącego wniósł o przyznanie mu, jako doradcy podatkowemu ustanowionemu z urzędu, kosztów pomocy prawnej. Jednocześnie oświadczył, że wynagrodzenie nie zostało mu zapłacone w całości lub w części.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W toku przeprowadzonej sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, na podstawie kryterium jej zgodności z prawem i w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze i piśmie procesowym z 10 sierpnia 2021 r., Sąd badał, czy organy podatkowe naruszyły prawo uznając, że w ustalonych okolicznościach faktycznych zastosowanie znajdzie przepis art. 116 § 1 i § 2 o.p., uzasadniający orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu firmy A Sp. z o.o. za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2014 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Na wstępie rozważań zaznaczyć należy, że sądowa kontrola zaskarżonej decyzji musi w pierwszej kolejności dotyczyć tych ewentualnych naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć wpływ na prawidłowe ustalenie podstawy faktycznej rozstrzygnięć organów podatkowych. Jak trafnie wskazano w orzecznictwie, rozważania w przedmiocie zastosowania określonego przepisu prawa materialnego mają uzasadnienie dopiero na tym etapie stosowania prawa, na którym nie ma już żadnych wątpliwości, co do stanu faktycznego. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez organ w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 2 lutego 2018 r., sygn. akt I FSK 579/16 – wszystkie wyroki powołane w niniejszym orzeczeniu dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dokonując oceny wskazanych zarzutów kwalifikowanych jako naruszenia przepisów postępowania, Sąd miał na uwadze wyrażony w piśmiennictwie pogląd, według którego, chodzi tu o pewne wady stosowania przez organy regulacji proceduralnych, które mogą polegać na:

- niedopełnieniu przez organy obowiązków wynikających z tych regulacji,

- uniemożliwieniu stronie skorzystania z zawartych w tych regulacjach uprawnień,

- błędnej wykładni poszczególnych przepisów regulacji proceduralnej stosowanej przez organ (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz pod red. prof. R. Hausera i prof. M. Wierzbowskiego, Wyd. C.H. Beck W-wa 2011, s. 529).

Wszystkie wymienione wyżej postaci naruszeń, muszą mieć jednak wspólną cechę istotności, co oznacza, że gdyby organ nie naruszył prawa, to najprawdopodobniej zapadłaby decyzja o innej treści. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądów administracyjnych, wpływanie istotne na wynik sprawy, to prawdopodobieństwo oddziaływania naruszeń prawa procesowego na treść decyzji lub postanowienia, a więc ukształtowanie w nich stosunku administracyjnego, materialnego lub procesowego. Sąd uchylając z tych powodów decyzję lub postanowienie musi wykazać, że gdyby nie było stwierdzonego w postępowaniu sądowym naruszenia przepisów postępowania, to rozstrzygnięcie sprawy najprawdopodobniej mogłoby być inne (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 363/12, wyrok NSA z 18 grudnia 2012 r., sygn. akt II OSK 1490/11). Podkreśla się także, że aby jednoznacznie uznać, że tego rodzaju naruszenie wystąpiło, nieodzowne jest wykazanie przez stronę, że wytykane naruszenie taki wpływ mogło mieć.

Mając powyższe na uwadze Sąd zważył, że punktem wyjścia dla analizy reguł postępowania podatkowego jest zasada wyrażona w art. 120 o.p. zgodnie z którą, organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP.

Zgodnie natomiast z art. 125 § 1 o.p. organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Należy podkreślić, że w myśl art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 o.p. poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

W polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów, polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (por. wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1212/11).

Zgodnie z art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei na podstawie powołanego już art. 191 o.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zgodnie zaś z art. 192 o.p. okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów.

Należy zwrócić uwagę, że konstrukcja prawna zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 o.p.) pozwala jedynie na twierdzenie, że organ podatkowy przy ustalaniu prawdy materialnej nie jest związany jakimikolwiek przepisami prawa, które określałyby wartość poszczególnych rodzajów dowodów. Analizując materiał dowodowy, organ podatkowy może wyciągać swobodne wnioski i swobodnie decydować o tym, jakie przepisy materialnego prawa podatkowego zastosuje, uwzględniając przyjęte przez siebie w sprawie podatkowej ustalenia faktyczne. Ocena dowodów przez organ podatkowy staje się dowolną dopiero wtedy, gdy w danej sprawie przekroczone zostaną granice swobodnej oceny dowodów. Te granice nie są jednak w żaden sposób bezpośrednio określone przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Dlatego przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów rozpatrywane być musi w każdej konkretnej sprawie podatkowej, przy uwzględnieniu reguł logicznej interpretacji faktów i zdarzeń. Należy wreszcie wskazać i na treść art. 181 o.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje pierwszeństwa.

Sąd uznał, że w sprawie zostały przeprowadzone prawidłowo czynności dowodowe i zgromadzony został materiał dowodowy niezbędny do wydania rozstrzygnięcia. Organy podatkowe nie naruszyły zasad postępowania podatkowego, ponieważ działały w tym zakresie na podstawie przepisów prawa (art. 120 o.p.), realizując przy tym obowiązek wynikający z art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 o.p. W toku postępowania organy podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz jej załatwienia. Jako dowód dopuściły wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nie dopatrzył się naruszenia reguł oceny dowodów. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała ona z ochrony przewidzianej w art. 191 o.p. Ocena ta została dokonana z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, została poparta przekonującą argumentacją.

Podkreślić należy, że ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jej określenia nie ma znaczenia subiektywna świadomość członków zarządu w tym przedmiocie. Jakkolwiek nie ma podstaw do negowania prawa zarządu spółki do wstrzymywania się z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, to jednocześnie podkreślić trzeba, że wiążące się z tym negatywne konsekwencje prawnopodatkowe, które w związku z tym mogą powstać, obciążają zarząd spółki (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17). Ponadto podkreślić należy, że w takiej sytuacji zarząd ponosi odpowiedzialność za dalsze pogarszanie sytuacji wierzycieli spowodowane niezgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości i wynikające z rozporządzania majątkiem spółki bez uwzględnienia zasad wynikających z p.u.n. (por. wyrok NSA z dnia 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17).

Zdaniem Sądu, wydając kontrolowane w tym postępowaniu decyzje, organy podatkowe nie naruszyły art. 120 i art. 121 § 1 o.p. Organy nie uchybiły zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 o.p., gdyż w sprawie nie zaistniały istotne dla rozstrzygnięcia niejasności czy wątpliwości dotyczące stanu faktycznego, które zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Okoliczność, że skarżący nie zgodził się z przyjętym w sprawie rozstrzygnięciem, nie oznaczała, że doszło do naruszenia powołanych na wstępie rozważań zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, o naruszeniu art. 121 § 1 o.p. nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok NSA z 7 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 178/15).

Twierdzenie o braku zaległości podatkowych spółki skarżący wywodzi z faktu udzielenia spółce ulgi podatkowej w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2014 r. (decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] stycznia 2015 r. zmieniona decyzją z [...] września 2015 r. oraz decyzją z [...] sierpnia 2016 r., którą organ ustalił termin płatności ostatniej raty za lipiec 2014 r. na dzień 20 grudnia 2016 r., za sierpień 2014 r. na dzień 20 lutego 2017 r., za wrzesień 2014 r. na dzień 20 kwietnia 2017 r., za październik 2014 r. na dzień 22 maja 2017 r.). Skarżący odwołał się do uzasadnienia tej decyzji, w której organ podatkowy stwierdził, że ustalony w tej decyzji plan ratalny umożliwi spółce jej dalsze funkcjonowanie i całkowitą spłatę zobowiązań podatkowych. Zdaniem skarżącego ustalenie nowych terminów płatności i treść art. 306e § 5 w zw. z art. 49 § 1 i art. 67a § 1 o.p. uzasadniają tezę o braku zaległości podatkowych po stronie spółki.

W ocenie Sądu wskazanych okoliczności nie można utożsamiać z brakiem zaległości. W tym kontekście należy zaznaczyć, że wydanie decyzji z [...] stycznia 2015 r. o rozłożeniu na raty zaległości podatkowych nie powoduje, że zmianie ulega ich status, który determinowany jest treścią art. 51 § 1 o.p., według którego, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Sąd podkreśla, że sam fakt wydania decyzji w sprawie rozłożenia zaległości na raty nie ma wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości pierwotne spółki, które nadal istnieją. Ponadto należy zaznaczyć, że skarżący pomija bezsporny fakt, że mimo ustalenia planu ratalnego, spółka nie spłaciła zaległości podatkowych w pełnej wysokości, a egzekucja okazała się bezskuteczna, co uzasadniało wszczęcie postępowania podatkowego zmierzającego do ustalenia solidarnej odpowiedzialności skarżącego, jako członka zarządu spółki.

Zdaniem Sądu, skarżący niezasadne powołuje się na art. 306e § 5 o.p., zgodnie z którym, jeżeli zapłata zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę została odroczona lub rozłożona na raty, uznaje się, że podatnik, płatnik lub inkasent do dnia upływu terminów, o których mowa w art. 49 § 1, nie posiada zaległości podatkowych. Organ II instancji trafnie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podniósł, że zgodnie z art. 49 § 2 o.p., jeżeli w terminie określonym w decyzji podatnik nie dokonał zapłaty odroczonego podatku lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub nie zapłacił którejkolwiek z rat, na jakie został rozłożony podatek lub zaległość podatkowa wraz z odsetkami za zwłokę, terminem płatności podatku lub zaległości podatkowej objętej odroczeniem lub ratą staje się odpowiednio termin określony w art. 47 § 1-3. Z kolei w myśl art. 47 § 3 o.p., jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Uwzględniając zatem powyższe, a także bezsporny fakt, że spółka mimo ustalenia planu ratalnego, nie spłaciła zaległości podatkowych w pełnej wysokości, należy stwierdzić, że organ II instancji prawidłowo uznał w zaskarżonej decyzji, że terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług upływały odpowiednio: - za lipiec 2014 r. w dniu 25 sierpnia 2014 r., - za sierpień 2014 r. w dniu 25 września 2014 r., - za wrzesień 2014 r. w dniu 27 października 2014 r., - za październik 2014 r. w dniu 25 listopada 2014 r., a zatem w czasie, gdy podatnik sprawował jednoosobowo zarząd w spółce.

Ponadto na uwagę zasługuje fakt, że decyzja z [...] stycznia 2015 r. została wydana już po 9 października 2014 r., a więc po dniu, w którym według organu II instancji skarżący był zobowiązany złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (szerzej o tej kwestii w dalszej części uzasadnienia).

Przystępując do oceny zasadności pozostałych zarzutów Sąd zwraca uwagę, że o rodzaju i zakresie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych decydują przepisy prawa materialnego. Zakres postępowania podatkowego i obowiązków organów podatkowych wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. limitowany jest przepisami prawa materialnego, w niniejszej sprawie m.in. art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) oraz art. 116 § 1 pkt 2 o.p. (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 744/13). Z tych względów w pierwszej kolejności odnieść się należy, do ustawowych zasad odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością.

Zasady odpowiedzialności podatkowej osób trzecich określone są w rozdziale 15 o.p. W rozdziale tym mieści się zakres podmiotowy oraz przedmiotowy tej odpowiedzialności. Zgodnie z art. 107 § 1 tejże ustawy tylko w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są zgodnie z 116 § 1 o.p. członkowie zarządu. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W myśl art. 116 § 2 o.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Podkreślić należy, że odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązanie podatkowe ma charakter akcesoryjny i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od istnienia jego odpowiedzialności. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna. Wierzyciel podatkowy nie ma swobody kolejności zgłaszania roszczenia do podatników lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona przez przepisy prawa podatkowego. Wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność, tzw. przesłanki egzoneracyjne. Przepis art. 116 o.p. ustala warunki odpowiedzialności członka zarządu spółki za zobowiązania podatkowe tej spółki, a także wskazuje jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15, i powołane tam orzecznictwo).

Członkowie zarządu odpowiadają za zaległości podatkowe spółki z tytułu jej zobowiązań podatkowych powstałych w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Mogą być pociągnięci do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki tylko i wyłącznie wówczas, gdy egzekucja należności podatkowych z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Te okoliczności musi wykazać organ podatkowy. Członek zarządu, aby uwolnić się od odpowiedzialności, musi wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub nie wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Uwolnienie od odpowiedzialności może też nastąpić przez wykazanie, że istnieje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

W świetle cytowanego przepisu organy podatkowe były zobowiązane wykazać jedynie okoliczności pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w zaległość podatkową oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce. Natomiast ciężar wykazania okoliczności uwalniających od odpowiedzialności spoczywał na skarżącym. Analiza przepisu z art. 116 § 1 o.p. w kontekście przesłanek egzoneracyjnych, prowadzi bowiem do wniosku, że przepis ten wyraźnie przesuwa ciężar dowodu w tym zakresie na podatnika. Świadczą o tym sformułowania "niewykazanie przez członka zarządu", "niewskazanie mienia". Podatnik winien zatem wykazać aktywność w kierunku wskazania dowodów potwierdzających istnienie jednej (lub obu) okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki, powstałe w czasie, kiedy wchodził w skład jej zarządu. Pogląd o spoczywaniu na członku zarządu ciężaru wykazania okoliczności uwalniających go od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest ugruntowany w orzecznictwie sądowoadminstracyjnym (por. wyrok WSA w Gdańsku z 6 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 849/12, wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 332/12 i powołane tam orzecznictwo).

Przesłanka bezskuteczności egzekucji rozumiana jest jako brak możliwości przymusowego zaspokojenia wierzyciela publicznoprawnego w toku wszczętej i przeprowadzonej przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki. Może być wykazana nie tylko na podstawie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ale także w inny sposób. Znajduje to potwierdzenie zarówno w wykładni językowej art. 116 § 1 o.p., z którego nie wynikają żadne wymogi co do formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji z majątku spółki, jak i wykładni systemowej, opartej na analizie art. 59 § 1 i 2 ustawy o z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619). Bezskuteczność egzekucji stwierdza się na podstawie okoliczności wynikających z czynności przeprowadzonych w postępowaniu egzekucyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 czerwca 2013 r., sygn. akt II UK 329/12, LEX nr 1331292). Stwierdzenie istnienia przesłanki "bezskuteczności egzekucji", może nastąpić dopiero po wszczęciu postępowania egzekucyjnego, obejmującego zaległości podatkowe podatnika, a postępowanie egzekucyjne winno być prowadzone w stosunku do całego majątku spółki, jej wszystkich aktywów (por. uchwała NSA z 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08; wyrok NSA z 9 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1614/15).

W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że bezskuteczność egzekucji powinna być rozumiana jako sytuacja, w której nie ma jakichkolwiek wątpliwości, iż nie zachodzi żadna możliwość zaspokojenia egzekwowanej wierzytelności z jakiejkolwiek części majątku spółki (por. wyrok WSA w Krakowie z 5 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1394/12).

Wychodząc z powyższych założeń i nawiązując do okoliczności faktycznych sprawy Sąd uznał, że organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek pozytywnych.

Skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółki w okresach od [...] sierpnia 1993 r. do [...] lutego 1994 r., od [...] maja 1997 r. do [...] września 1997 r., od [...] grudnia 2003 r. do [...] grudnia 2014 r. i od [...] listopada 2018 r. (uchwała nieujawniona w KRS), a więc w okresie w którym powstały przedmiotowe zaległości podatkowe. Jak już bowiem wyżej wykazano, spółka mimo ustalenia planu ratalnego, nie spłaciła zaległości podatkowych w pełnej wysokości, a zatem organ II instancji prawidłowo uznał w zaskarżonej decyzji, że terminy płatności zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług upływały odpowiednio: - za lipiec 2014 r. w dniu 25 sierpnia 2014 r., - za sierpień 2014 r. w dniu 25 września 2014 r., - za wrzesień 2014 r. w dniu 27 października 2014 r., - za październik 2014 r. w dniu 25 listopada 2014 r., a zatem w czasie, gdy podatnik sprawował jednoosobowo zarząd w spółce.

W zakresie drugiej z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności członka zarządu organ odwoławczy wskazał, że w stosunku do majątku spółki prowadzone było postępowanie egzekucyjne. Postępowanie to zostało zawieszone w związku z udzieleniem spółce przez wierzyciela ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z [...] stycznia 2015 r., nr [...], rozłożył na raty zapłatę przez spółkę m.in zaległego podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Zaległość ta nie została uregulowana. Decyzją z [...] września 2015 r., nr [...], oraz decyzją z [...] sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] rozłożył na dalsze raty m.in. zaległość podatkową w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. Na powyższą zaległość spółka dokonała dwóch wpłat zgodnie z harmonogramem spłat. W dniu [...] października 2016 r. spółka wpłaciła [...] zł, które zaliczono na: należność główną - [...] zł, odsetki za zwłokę - [...] zł oraz opłatę prolongacyjną - [...] zł. Natomiast w dniu [...] listopada 2016 r. spółka wpłaciła [...] zł, które rozliczono na: należność główną - [...] zł, odsetki za zwłokę - [...] zł oraz opłatę prolongacyjną - [...] zł. W trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. w dniu 30 września 2015 r. uzyskano kwotę w wysokości [...] zł, którą zarachowano: na należność główną - [...] zł, na odsetki za zwłokę - [...] zł, a na koszty upomnienia - [...] zł. W efekcie powyższego pozostała zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r., która wynosi [...] zł (należność główna). Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z [...] grudnia 2018 r., nr [...], umorzył prowadzone wobec spółki postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność.

Podsumowując tę część rozważań Sąd stwierdza, że organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach jednoznacznie wykazały, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w zaległości podatkowe oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce.

W związku z powyższym kluczowe dla rozstrzygnięcia sprawy jest zatem ustalenie, czy skarżący wykazał istnienie którejkolwiek z przesłanek egzoneracyjnych pozwalających na uwolnienie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, które powstały w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki.

Jak wskazano już wyżej, członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

W orzecznictwie zwraca się uwagę, że wykładnia językowa art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., wymaga rozróżnienia sytuacji, gdy wniosek o ogłoszenie upadłości (wszczęcie postępowania układowego) nie został zgłoszony w ogóle, od przypadku, gdy wniosek ten został zgłoszony, jednakże po terminie, o którym mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. (a więc nie we "właściwym czasie"). Pierwsza ze wskazanych okoliczności otwiera członkowi zarządu możliwość wykazania, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (niewszczęcie postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Druga z opisanych sytuacji skutkuje uznaniem, że nie można wykazywać zaistnienia przesłanki ekskulpacyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., gdyż przepis ten nie znajduje w takim przypadku zastosowania. Inaczej mówiąc do badania istnienia przesłanki winy bądź jej braku można przejść jedynie wtedy, gdy ustalono, że nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości (nie wszczęto postępowania układowego). Gdy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony (wszczęto postępowanie układowe) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. nie znajduje w ogóle zastosowania i nie ma potrzeby rozważania przesłanki winy (jej braku) po stronie członka zarządu spółki. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p. ustawodawca nie odwołał się do "właściwego czasu", tak jak zrobił to w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy, co nie może pozostać bez wpływu na wynik wykładni tego przepisu (por. wyrok NSA z 26 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1660/15).

W świetle powyższego uznać należy, że w okolicznościach faktycznych sprawy, skarżący mógł co do zasady uwolnić się od odpowiedzialności, z powołaniem się na wystąpienie przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit b) o.p. Za utrwalony można już przyjąć wyrażony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, według którego, wina w ujęciu art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) o.p., to zarówno wina umyślna i związana z nią świadomość istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, jak i wina nieumyślna w postaci niedbalstwa, które zakłada brak świadomości, ale opiera się na powinności i możliwości przewidywania istnienia wymagalnych zobowiązań podatkowych, a rozważając kryterium winy należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. W tym kontekście w judykaturze stwierdzono, że niezgłoszenie upadłości na skutek subiektywnej oceny, że właściwym czasem do zgłoszenia takiego wniosku był czas poza kadencją danego członka, nie może być zaaprobowane jako zachowanie osoby starannej w dbaniu o swoje interesy (por. wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17 i powołane tam orzecznictwo).

W celu określenia, w którym momencie skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, Sąd uznał za przydatne poglądy judykatury dotyczące rozumienia zawartego w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. pojęcia "właściwy czas". Ustawodawca nie określił w tym przepisie, co należy rozumieć pod sformułowaniem "właściwy czas", nie odsyła też wyraźnie do konkretnego przepisu wyznaczającego zakres przedmiotowego pojęcia. W szczególności z przepisu tego nie wynika, jakie okoliczności należy brać pod uwagę przy ocenie, czy wniosek o upadłość skierowany został do sądu w odpowiedniej chwili. Termin powyższy należy zatem liczyć od momentu, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka w sposób trwały zaprzestała płacenia długów lub jej majątek nie pozwala na ich pokrycie (por. wyrok NSA z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2614/15).

Podnieść przy tym należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, iż pojęcie "właściwego czasu", które nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. winno być oceniane z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie upadłościowe oraz układowe (por. wyrok NSA z 3 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 807/17; wyrok NSA z 11 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 312/17).

Celem ustalenia powyższego, z uwagi na brak wskazań w tym względzie w prawie podatkowym, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawa upadłościowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 p.u.n. dłużnik jest niewypłacalny jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych dodatkowo dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 p.u.n.).

Stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 tej ustawy dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Tym samym, czasem właściwym na zgłoszenie przedmiotowego wniosku jest termin, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest dbałość o interesy wierzycieli.

Rozważając zatem kwestię prawidłowego odczytania pojęcia "właściwy czas", wskazać należy na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym, właściwym czasem nie jest ani krótkotrwałe wstrzymanie płacenia długów na skutek przejściowych trudności, ani też całkowite zaprzestanie płacenia długów w następstwie wyzbycia się przez podmiot gospodarczy całego (lub prawie całego) majątku, lecz chwila kiedy wiadomo już, że dłużnik nie będzie w stanie zaspokoić wszystkich swych zobowiązań.

Wykładając przepis art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) w pierwszej kolejności w celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, że spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie (por. wyrok NSA z 19 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1879/15). Określenie tej chwili powinno być ujmowane elastycznie w zależności od okoliczności konkretnego wypadku. Jest to zatem przesłanka obiektywna, ustalana w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy i nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu spółki. Dokonując oceny, czy zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie należy mieć na względzie, że powinno to nastąpić w takim momencie, aby zapewnić ochronę zagrożonych interesów wszystkich wierzycieli, aby po ogłoszeniu upadłości wszyscy wierzyciele mieli możliwość uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki. Zarząd powinien zgłosić wniosek o upadłość, jeżeli tylko zachodzi zagrożenie niewypłacalnością, której nastąpienie w sposób oczywisty niweczy sens postępowania upadłościowego, pozbawiając wszystkich wierzycieli jakiejkolwiek ochrony prawnej ich interesów. Subiektywne przekonanie członka zarządu, że mimo niepłacenia długów spółce uda się jeszcze poprawić kondycję, a więc przekonanie, że niespłacanie długów jest spowodowane przejściowymi trudnościami, nie ma znaczenia dla oceny przesłanki egzoneracyjnej członka zarządu od odpowiedzialności, jeżeli nie jest poparte obiektywnymi faktami uzasadniającymi ocenę, iż spółka rzeczywiście miała szanse, w możliwym do przewidzenia, krótkim czasie, uzyskać środki na spłatę długów, co uzasadniałoby wstrzymanie się z wnioskiem o upadłość. To na zarządzie spoczywa obowiązek monitorowania stanu finansów spółki i oceny, czy dochodzi do krótkotrwałego wstrzymania płacenia długów na skutek przejściowych trudności, czy też dochodzi do zaprzestania płacenia długów w sposób trwały (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2015 r., sygn. akt III UK 39/15, LEX nr 1946412 i powołane tam orzecznictwo).

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntował się pogląd, że z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n., mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (por. wyroki NSA z: 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z 12 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 909/16; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; wyrok NSA z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14; z 15 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 992/14). W wyrokach tych wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż byli członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów.

Jednocześnie NSA w wyroku z 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2839/12, odnosząc się do twierdzenia, że w sytuacji, gdy istnieje tylko jeden wierzyciel, upadłości nie ogłasza się, wskazał, że z art. 11 ust. 1 p.u.n., nie da się takiego twierdzenia wywieść. Przepis ten stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Liczba mnoga może być odnoszona do niewykonywanych zobowiązań, a nie do ilości wierzycieli.

Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z 19 listopada 2004 r., sygn. akt V CK 231/04, wskazano, iż zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność. Przepisy art. 21 ust. 1 i 2 p.u.n. stanowią zaś, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami.

Co istotne, właściwy czas do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustalaną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dla jego określenia nie ma znaczenia subiektywne przekonanie członków zarządu. Zatem moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego (por. wyrok NSA z 29 listopada 2006 r., sygn. akt II FSK 1287/05).

Mając powyższe na uwadze i przechodząc do analizy stanu finansowego spółki, ocenianego w kontekście scharakteryzowanego wyżej stanu "niewypłacalności", Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że stan faktyczny sprawy, uzasadnia zastosowanie w sprawie art. 11 ust. 1 p.u.n.

W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie, że spółka stała się niewypłacalna, w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n., z dniem 26 września 2014 r., w którym to powstała kolejna zaległość publicznoprawna. Od tego dnia, zdaniem Sądu, istniały podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Z akt sprawy wynika bowiem jednoznacznie, że spółka trwale zaprzestała regulować wymagalne należności podatkowe w podatku od towarów i usług (od lipca do października 2014 r.). Zasadnie zatem organ II instancji uznał, że moment niewypłacalności spółki należy określić na dzień 26 września 2014 r., gdy utrwaliła się niewypłacalność spółki, po niezapłaceniu drugiej z kolei należności podatkowej (zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. z terminem płatności w dniu 25 sierpnia 2014 r. i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2014 r. z terminem płatności w dniu 25 września 2014 r.). W związku z tym organ odwoławczy prawidłowo stwierdził, że najpóźniej w dniu 9 października 2014 r., a więc w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. W kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że organ I instancji wadliwie przyjął, że przesłanka niewypłacalności spółki zaistniała już w dniu 26 sierpnia 2014 r. (w dniu następującym po upływie terminu płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r.), a więc w terminie 14 dni od tej daty (czyli do 9 września 2014 r.) zarząd spółki powinien był zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Błąd ten nie miał jednak żadnego wpływu na wynik sprawy, a co istotne, został naprawiony przez organ II instancji, który w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo ustalił dzień, w którym skarżący powinien był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki. Dniem tym był 9 października 2021 r.

Zdaniem Sądu, w okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie można uznać, by skarżący udowodnił w jakikolwiek sposób brak swojej winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, w której pełnił funkcję członka zarządu. Przede wszystkim należy podkreślić, że skarżący w okresie, w którym powinien być złożony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, był jedynym członkiem zarządu, a zatem powinien mieć pełną wiedzę o stanie finansów spółki i jej możliwościach płatniczych. Odnosząc się do twierdzeń skarżącego, że wniosek o ogłoszenie upadłości spółki nie został zgłoszony, gdyż organ przyznał spółce ulgę podatkową w postaci rozłożenia zaległości podatkowych na raty, Sąd podkreśla, że układ ratalny został spółce udzielony dopiero w dniu [...] stycznia 2015 r., a więc już po zaistnieniu przesłanki niewypłacalności spółki. Jak już wyżej wskazano, wniosek o ogłoszenie upadłości spółki powinien być zgłoszony najpóźniej w dniu 9 października 2014 r. W tym miejscu należy zaznaczyć, że moment zgłoszenia wniosku o upadłość nie może być pozostawiony swobodnemu uznaniu członkowi zarządu, gdyż punktem odniesienia w tym zakresie są przepisy prawa upadłościowego. Brak wywiązania się przez spółkę z zawartego układu ratalnego tylko stanowi potwierdzenie, że spółka znajdowała się w złej sytuacji finansowej i generowała kolejne długi.

Sąd w pełni podziela konkluzje organów podatkowych, że skarżący nie wykazał, iż to nie z jego winy nie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości spółki.

Z akt sprawy wynika jednoznacznie, że skarżący nie wykazał istnienia przesłanki egzoneracyjnej określonej w art. 116 § 1 pkt 2 o.p., albowiem nie wskazał majątku spółki, ani innego prawa majątkowego, z którego możliwe byłoby zaspokojenie zaległości spółki z tytułu należności podatkowych w znacznej części.

W podsumowaniu tej części rozważań Sąd uznał, że organ II instancji prawidłowo ustalił, że stan niewypłacalności spółki określony w art. 11 ust. 1 p.u.n. wystąpił w toku kadencji skarżącego (w dniu 26 września 2014 r.), co uzasadniało zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki najpóźniej w dniu 9 października 2014 r. Jednocześnie skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie tego wniosku nastąpiło bez jego winy. Te podstawowe ustalenia Sąd przyjmuje jako własną faktyczną podstawę rozstrzygnięcia. Tym samym należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały w sprawie przepis art. 116 § 1 i § 2 o.p.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący utrzymania przez Dyrektora Izby Skarbowej w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], która w swej sentencji nie wskazywała jednoznacznie za czyje zobowiązania odpowiada skarżący. Odnosząc się do tego zarzutu Sąd zauważa, że organ I instancji w sentencji swojej decyzji wprost wskazał, że orzeka o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego prezesa zarządu firmy A Sp. z o.o. z siedzibą w [...] za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł. Ponadto w sentencji organ powołał się na przepisy art. 107 § 1 i § 2 pkt 1, 2 i 4, art. 51 § 1, art. 53 § 1 i § 3, art. 108 § 1 i § 2, art. 109, art. 116 § 1 i § 2 oraz art. 207 § 1 i § 2 o.p. Zdaniem Sądu, z sentencji decyzji organu I instancji jasno wynika, że skarżący odpowiada solidarnie ze spółką A za jej zaległości podatkowe.

W konkluzji przeprowadzonej kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że organy podatkowe zgromadziły w sprawie wyczerpujący materiał dowodowy, który należycie oceniły, dokonując (bez naruszenia przepisów postępowania) prawidłowych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego, dokonując ich prawidłowej wykładni.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.