Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 707/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-03-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 2(1) pkt 3, art. 13(2) ust. 1-3, art. 13(1) ust. 9
journal: Dz.U. 2007 nr 70 poz 473
law: Ustawa z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 31 marca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1080/12 w sprawie ze skargi L. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lipca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia opłaty z tytułu świadczenia usług reklamy napojów alkoholowych za listopad 2009 r. i marzec 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. R. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 1.200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 listopada 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (sygn. akt I SA/Łd 1080/12) oddalił skargę L.R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 6 lipca 2012 r. w przedmiocie opłaty z tytułu świadczenia usług reklamy napojów alkoholowych za listopad 2009 r. i marzec

2010 r.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego L. w maju 2011 r. przeprowadził kontrolę w zakresie obowiązku składania deklaracji DRA-1 przez stronę prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą F. z siedzibą w L.. W wyniku kontroli stwierdzono, że podatnik w kontrolowanym okresie świadczył usługę będącą reklamą napojów alkoholowych (piwa) udokumentowaną fakturą VAT z 2 listopada 2009 r. o wartości netto 36.000 zł oraz z 6 marca 2010 r. o wartości netto 36.000 zł. Faktury te zostały wystawione przez K.P.S.A. z siedzibą w P. (dalej K.) w oparciu o umowę o wzajemnej współpracy z 1 września 2009 r. W trakcie czynności kontrolnych przeprowadzonych w lokalu, w którym podatnik prowadzi działalność stwierdzono, że strona nie złożyła deklaracji DRA-1 za listopad 2009 r. i marzec 2010 r. oraz nie wniosła opłaty z tytułu świadczenia usługi będącej reklamą napojów alkoholowych na wyodrębniony rachunek utworzony w tym celu przez ministra właściwego do spraw kultury fizycznej i sportu.

Organ pierwszej instancji uznał, że strona świadczyła usługi polegające na reklamie alkoholu, poprzez uwidacznianie marek "T.", "L." oraz "Z." na dystrybutorach, szklankach i podkładkach w związku z czym decyzją z 12 października 2011 r. określił opłatę z tego tytułu za listopad 2009 r. w kwocie 3.600 zł oraz za marzec 2010 r. w kwocie 3.600 zł.

Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z art. 2¹ pkt 3 ustawy z dnia 26 października 1982 r. o wychowaniu w trzeźwości i przeciwdziałaniu alkoholizmowi (Dz. U. z 2007 r. nr 70, poz. 473 ze zm.; dalej "WTPA") reklama napojów alkoholowych oznacza publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych z nimi związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniące się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych, służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Organ zaznaczył, że nie ma znaczenia rodzaj reklamowanego napoju alkoholowego, przy czym w przypadku reklamy piwa ustawodawca przewidział 10% opłatę, uznał, że każde działanie, którego skutkiem będzie rozpowszechnianie lub popularyzowanie znaków towarowych napojów alkoholowych, należy oceniać jako reklamę. W toku postępowania przyjęto, że czynności takie jak umieszczenie marek piwa na dystrybutorach, szklankach oraz na podkładkach pod szklanki, stanowią reklamę napojów alkoholowych.

Organ nie zgodził się również z opinią pełnomocnika strony, że obowiązki wynikające z Umowy o współpracę nie mają charakteru publicznego. Wskazał, że lokal gastronomiczny, w tym przedmiotowy pub, jest miejscem publicznym i w tym zakresie odwołał się do definicji budynku użyteczności publicznej zawartej w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690 ze zm.) oraz słownikowego znaczenia pojęcia "miejsce publiczne", którym jest pomieszczenie lub teren przeznaczony dla publiczności, dla ogółu np. teatr, restauracja, park, ulica. Zdaniem organu sporny lokal nie traci charakteru miejsca publicznego, mimo że dla jego pracowników stanowi zakład pracy.

Podatnik nie zgodził się z decyzją organu drugiej instancji i złożył skargę do Sądu pierwszej instancji wnosząc o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę podatnika w pierwszej kolejności odniósł się do zawartej w dniu 1 września 2009 r. umowy między skarżącym, prowadzącym działalność gospodarczą i K.P. S.A. z siedzibą w P.. Zgodnie z § 1 punkt 1 cytowanej umowy jej przedmiotem stało się prowadzenie przez Partnera (skarżącego) promocji produktów K. oraz zapewnienie wyłącznej sprzedaży produktów K. (wyszczególnionych w załączniku do umowy) w lokalu należącym do skarżącego. W myśl powołanego wyżej załącznika nr 1 punkt 3 owe produkty, do których wyłącznej sprzedaży zobowiązał się skarżący to piwa L., T., P., Z. jako piw sprzedawanych w systemie KEG oraz tych samych jak również innych wymienionych w treści załącznika rodzajów piwa sprzedawanych w butelkach. Na podstawie punktu 4 załącznika do umowy skarżący zobowiązał się "w celu realizacji zobowiązań zawartych w umowie" do sprzedaży określonej ilości piw wymienionych wyżej, na podstawie punktu 5 do nadania lokalowi wystroju promującego markę T., a zgodnie z punktem 7 do przeznaczenia 40% całkowitej powierzchni lokalu przeznaczonej na ekspozycję materiałów informacyjnych, promocyjnych i reklamowych na umieszczenie materiałów dostarczonych przez Kompanię oraz umieszczenia produktów K. na 30% całkowitej powierzchni na barze przeznaczonej na ekspozycje produktów.

Sądu pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, które uznały, że skarżący w swoim lokalu pod pozorem świadczenia usługi promocji reklamował produkty K.P. SA, co rodzi zobowiązanie z tytułu opłaty przewidzianej w art. 13² ust.1 WTPA. Sąd przywołał treść art. 2¹ punkt 3 ustawy o wychowaniu w trzeźwości. Dokonując analizy przepisu w realiach niniejszej sprawy Sąd uznał, że przesłanka publiczności reklamy napojów alkoholowych jest spełniona w przypadku lokalu gastronomicznego należącego do skarżącego, do którego wstęp, w godzinach otwarcia, jest dozwolony dla wszystkich, bez żadnych ograniczeń. Każda osoba decydująca się odwiedzić przedmiotowy lokal staje się odbiorcą reklamy napojów alkoholowych, z uwagi na jej szeroki zakres to jest wystrój lokalu, przeznaczenie 30% baru na propagowanie produktów K. oraz opatrzenie znakami towarowymi i symbolami graficznymi piw produkowanych przez Kompanię szklanek, podkładek pod nie oraz nalewaków.

Za nieporozumienie Sąd uznał eksponowanie przez stronę skarżącą przyzwolenia na prezentowanie znaku towarowego jako formy informacji, wynikającego z art. 3 ust. 6 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego (Dz.U. Nr 141, poz. 1176 ze zm.). Ustawa o sprzedaży konsumenckiej, podobnie zresztą jak żadna inna, nie zabrania umieszczania na dystrybutorach czy innych akcesoriach związanych ze spożywaniem piwa znaków towarowych poszczególnych marek piwa. Jednak o ile w przypadku innych (poza piwem) produktów posłużenie się znakiem towarowym jest jedynie informacją, to w przypadku piwa jest, z wyraźnej woli ustawodawcy wyrażonej w art. 2 ust. 1 pkt 3 WTPA, reklamą tego napoju.

Zdaniem Sądu nie ma też racji strona skarżąca wywodząc, że szklanka, do której piwo jest wlewane z dystrybutora jest opakowaniem w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 11 maja 2011 r. o opakowaniach i odpadach opakowaniowych (Dz. U. nr 63, poz. 638 ze zmianami). Podobnie zatem jak w przypadku dystrybutorów stanowi to zgodnie z art. 2 ust. 1 punkt 3 WTPA w trzeźwości reklamę.

Sąd za nieuzasadnione uznał stanowisko zaprezentowane w skardze, że wydawanie podkładki pod szklankę z piwem winno być traktowane jako promocja napojów alkoholowych w rozumieniu art. 2¹ punkt 2 WTPA.

Również kolejny z zarzutów strony nie znalazł w ocenie Sądu uzasadnienia tj. zarzut braku publiczności, z uwagi na usytuowanie lokalu w suterenie i nieumieszczenie na zewnątrz żadnych znaków towarowych produktów K.. Przy badaniu przesłanki publiczności nie chodzi bowiem o usytuowanie i poziom (kondygnację) lokalu, w którym owa reklama jest prowadzona lecz o dostępność dla nieograniczonego kręgu adresatów. Nie bez znaczenia jest także gastronomiczny charakter lokalu.

Nie ma również, w ocenie Sądu pierwszej instancji znaczenia to, czy w myśl cytowanej umowy o współpracy skarżący był zobowiązany do eksponowania produktów i marek K., czy tez znaków towarowych napojów alkoholowych. Organ odwoławczy wykazał, że w punktach 2.20-2.23 umowy skarżący zobowiązał się do wykonywania czynności polegających na reklamie napojów alkoholowych, a z ustaleń poczynionych przez organy, które sąd w całości akceptuje wynika, że rozpowszechniał znaki towarowe marek piwa produkowanych przez Kompanię. Oznacza to, że spełnił przesłanki reklamowania napojów alkoholowych w rozumieniu art. 2¹ pkt 3 WTPA.

Za nietrafny Sąd uznał zarzut, że nie podlegają opłacie usługi reklamowe realizowane w miejscach wskazanych w art. 13¹ ust. 9 WTPA. Sąd stwierdził, że przepis ten odnosi się do granic zakazu reklamy napojów alkoholowych i wymienia miejsca, w których zakaz ten nie obowiązuje. Przedmiotowa opłata obciąża zaś podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych niezależnie od miejsca, w którym jest ona świadczona.

Strona wniosła skargę kasacyjną na opisany powyższej wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozparzenia, a także o zasądzenie zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego na jej rzecz.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: P.p.s.a., tj. naruszenie:

1. art. 134 § 1, art. 141 § 4 zdanie pierwsze, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 2 oraz art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.

- poprzez brak stwierdzenia naruszeń prawa i odmowę uchylenia przez Sąd decyzji Dyrektora w sytuacji, gdy została ona wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; zaskarżona decyzja Dyrektora jest niezgodna z przepisami postępowania z uwagi na fakt, iż została wydana z naruszeniem:

1) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w związku z uznaniem, że skarżący świadczy usługi reklamy napojów alkoholowych,

2) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w związku z uznaniem, że skarżący rozpowszechnia znaki towarowe napojów alkoholowych w sposób publiczny, w sytuacji w której lokal, w którym skarżący prowadzi działalność gospodarczą znajduje się w suterenie, zaś na zewnątrz skarżący nie umieścił żadnych znaków towarowych produktów K.,

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w związku z uznaniem, że skarżący, umieszczając marki piwa na dystrybutorach, rozpowszechnia znaki towarowe napojów alkoholowych w sposób publiczny, w sytuacji gdy umieszczenie marki piwa na dystrybutorach stanowi jedynie formę informowania konsumentów o sprzedawanych produktach,

4) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w związku z uznaniem, że skarżący, umieszczając marki piwa na dystrybutorach publicznie rozpowszechnia znaki towarowe napojów alkoholowych w celu popularyzacji tych znaków towarowych, w sytuacji gdy umieszczenie marki piwa na dystrybutorach stanowi jedynie formę informowania konsumentów o sprzedawanych produktach (cel informacyjny),

5) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w związku z uznaniem, że skarżący, posługując się szklankami z uwidocznioną marką piwa, rozpowszechnia znaki towarowe napojów alkoholowych w sposób publiczny, w sytuacji gdy szklanka z umieszczoną na niej marką piwa jest formą opakowania towaru, konieczną do jego wydania konsumentowi,

6) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w związku z uznaniem, że skarżący, posługując się szklankami z uwidocznioną marką piwa publicznie rozpowszechnia znaki towarowe napojów alkoholowych w celu popularyzacji tych znaków towarowych, w sytuacji gdy umieszczenie marki piwa na szklance stanowi jedynie formę informowania konsumentów o sprzedawanych produktach (cel informacyjny),

7) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w związku z uznaniem, że skarżący, wydając nabywcom piwa wraz z zakupionym piwem podkładki pod szklankę z nadrukowaną marką piwa, rozpowszechnia znaki towarowe napojów alkoholowych w sposób publiczny, w sytuacji gdy podkładki pod piwo stanowią rekwizyty związane z napojami alkoholowymi, których rozdawanie klientom nabywającym piwo stanowi promocję napojów alkoholowych, a nie ich reklamę,

8) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w związku z uznaniem, że skarżący rozpowszechnia znaki towarowe napojów alkoholowych w sposób publiczny, w sytuacji gdy umieszczenie na szklankach marki piwa i wydanie tej szklanki konsumentowi jest wyrazem indywidualnej komunikacji pomiędzy klientem a sprzedawcą, a zatem relacji o charakterze zindywidualizowanym,

9) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie z uwagi na błędną interpretację treści umowy o współpracy z dnia 1 września 2009 r. (dalej jako "Umowa") zawartej przez skarżącego z K.P. S.A. z siedzibą w P. (dalej jako "K."), a w konsekwencji nieprawidłową ocenę charakteru świadczeń wykonywanych przez skarżącego na rzecz K.,

10) zasady in dubio pro tributario stanowiącej o rozstrzyganiu na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego lub faktycznego; gdyby organy podatkowe zastosowały przedmiotową zasadę nie zarzucałyby skarżącemu naruszenia przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości,

11) art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie z uwagi na błędną interpretację treści Umowy zawartej przez skarżącego z Kompanią, skutkującą nieprawidłowym ustaleniem wysokości opłaty od reklamy napojów alkoholowych (zarzut podnoszony na ewentualność nie podzielenia przez Sąd stanowiska skarżącego co do całkowitego braku obowiązku uiszczenia przedmiotowej opłaty przez skarżącego).

W rezultacie powyższych naruszeń doszło, w ocenie strony, do wydania przez Dyrektora błędnej decyzji, tj. opartej wadliwie zebranym i dowolnie, a nie swobodnie ocenionym materiale dowodowym. Nieprawidłowe ustalenia faktyczne organu podatkowego skutkowały następnie zastosowaniem w sprawie przepisów prawa materialnego, dla których w okolicznościach sprawy brak było podstaw do zastosowania. Niedostrzeżenie przez Sąd wskazanych powyżej wadliwości zaskarżonej decyzji Dyrektora miało istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem Sąd nie stwierdził naruszenia prawa i w konsekwencji nie uchylił decyzji Dyrektora oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika.

Zdaniem podatnika, biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione.

2. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez brak rozpatrzenia całości sprawy, w szczególności zaś argumentacji spółki przedstawionej w skardze na decyzję Dyrektora, a dotyczącej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej odnoszącego się do kwestii reklamy na opakowaniach produktów i w konsekwencji brak przedstawienia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska Sądu w ww. zakresie, tj. brak należytego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku można wnioskować, iż Sąd przy rozpatrywaniu skargi nie dokonał analizy argumentacji przedstawionej przez skarżącego, co oznacza, że wyrok nie zawiera wystarczającego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Autor skargi kasacyjnej uważa, że poprzez brak odniesienia się do argumentacji skarżącego dotyczącej wykładni przepisów ustawy o wychowaniu w trzeźwości, Sąd dokonał ich błędnej wykładni i w konsekwencji wydał wadliwe rozstrzygnięcie. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione.

3. art. 134 § 1 i art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. poprzez wadliwe, tj. nieadekwatne w niniejszej sprawie wskazanie zwięzłego stanu sprawy - stanu faktycznego, w oparciu o który orzekał Sąd oraz brak wyjaśnienia podstaw jego przyjęcia. Sąd w zaskarżonym wyroku wskazał w szczególności, że wynagrodzenie należne skarżącemu na podstawie Umowy było w całości należne z tytułu świadczenia usług reklamowych, gdy tymczasem Umowa obligowała skarżącego do wykonywania różnorodnych świadczeń, z których istotna część w żaden sposób nie mogła zostać uznana za świadczenie choćby zbliżone do usług reklamy (przy czym zdaniem skarżącego świadczenia uznane za reklamowe przez organy orzekające w niniejszej sprawie oraz przez Sąd również nie stanowią usług reklamowych w rozumieniu art. 21 pkt 3 w związku z przepisem art. 132 ust. 1-3, ust. 5 i ust. 7 WTPA). Jednocześnie Sąd nie wyjaśnił w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstaw takiego stanowiska.

Powyższe naruszenie przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, gdyż z uzasadnienia wyroku wynika, że przyjęcie takiego stanu faktycznego w sprawie stanowiło podstawę do wydania orzeczenia, w którym Sąd nie podzielił zarzutu podniesionego w skardze, iż kwota opłaty z tytułu reklamy alkoholu została błędnie wyliczona przez organy podatkowe orzekające w sprawie (kwota opłaty została obliczona jako 10% podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynikającej ze świadczenia usług na rzecz K. na podstawie Umowy, a nie 10% wartości usług reklamy świadczonych na rzecz K. na podstawie Umowy co wynika z art. 132 ust. 1 WTPA). Gdyby Sąd w prawidłowy sposób opisał stan sprawy, tj. przyjął za podstawę orzekania stan faktyczny, a nie wykreowany stan faktyczny, wydałby odmienne rozstrzygnięcie, skutkujące istotnym zmniejszeniem kwoty opłaty z tytułu reklamy alkoholu należnej od skarżącego. Biorąc pod uwagę wskazany powyżej wpływ na wynik sprawy naruszenia przez Sąd przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylenie zaskarżonego wyroku jest w pełni uzasadnione.

Następnie, w skardze kasacyjnej, wskazano na naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez błędną wykładnię, tj.:

1. art. 21 pkt 3 w związku z przepisem art. 132 ust. 1-3, ust. 5 i ust. 7 WTPA poprzez błędną wykładnię, w szczególności pomijającą: cel ustawy jakim jest ograniczenie spożycia alkoholu - co uzasadnia nieuznanie za "reklamę napojów alkoholowych" i brak obciążenia opłatą, o której mowa w art. 132 ust. 1-3 o wychowaniu w trzeźwości zachowań, które nie mają na celu zwiększenia spożycia alkoholu, konieczność istnienia celu publicznego rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych w postaci popularyzacji znaków towarowych napojów alkoholowych, wnioski płynące z wykładni autentycznej regulacji, tj. odwołującej się do treści uzasadnienia nowelizacji ustawy o wychowaniu w trzeźwości, którą wprowadzony został obowiązek uiszczania opłaty od reklamy napojów alkoholowych, z którego wynika cel wprowadzenia opłaty z tytułu świadczenie usług będących reklamą alkoholu, jakim było ustanowienie funduszu służącego usunięciu następstw, które mogą powstać na skutek reklamy napojów alkoholowych orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności wyrok z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-405/98 Konsumentombudsmannen (KO) v. Gourmet International Products AB oraz wyrok z dnia 6 lipca 1995 r. w sprawie C-470/93 Verein gegen Unwesen in Handel und Gewerbe Koln e. v. Mars GmbH, w konsekwencji skutkującą przyjęciem, że powołane przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie,

2. art. 21 pkt 3 w związku z przepisem art. 40 WTPA poprzez błędną wykładnię, tj. pominięcie systematyki ustawy o wychowaniu w trzeźwości, w której element kwalifikacji działania jako "publicznego" powinien być rozumiany w sposób spójny z pozostałymi przepisami ww. ustawy, w konsekwencji skutkującą przyjęciem, że powołane przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie,

3. art. 21 pkt 3 w związku z przepisem w związku z przepisem art. 132 ust. 1-3, art. 40 oraz przepisem art. 131 ust. 9 WTPA poprzez błędną wykładnię, tj. pominięcie systematyki i celu ustawy o WTPA, w świetle których brak zakazu reklamy alkoholu na terenie punktów prowadzących sprzedaż napojów alkoholowych powinien skutkować brakiem obciążenia takiej reklamy opłatą, o której mowa w art. 132 ust. 1-3 WTPA, zaś w konsekwencji przyjęcie, że powołane przepisy znajdują zastosowanie w niniejszej sprawie,

A także naruszenie prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj.:

1. art. 1 ust. 1-3 oraz art. 3 ust. 1, 2 i 6 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o szczególnych warunkach sprzedaży konsumenckiej oraz o zmianie Kodeksu cywilnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie, a w konsekwencji brak dostrzeżenia, że skarżący jako podmiot prowadzący sprzedaż na rzecz konsumentów obowiązany jest do zapewnienia informacji o zbywanych produktach i ich producencie, co może czynić w szczególności poprzez wskazanie znaku towarowego produktu bądź producenta,

2. art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2001 r. o opakowaniach i odpadach opakowaniowych poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. niezastosowanie w sprawie, a w konsekwencji brak dostrzeżenia, że skarżący zbywając napoje alkoholowe musi podać je w przeznaczonym do tego celu opakowaniu (naczyniu), w szczególności więc w szklance przeznaczonej specjalnie do serwowania danego rodzaju wyrobu,

3. naruszenie przepisu art. 132 ust. 1 WTPA poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie także w odniesieniu do usług skarżącego wykonywanych na rzecz K. na podstawie Umowy, których nie można uznać w żaden sposób za usługi reklamy napojów alkoholowych (zarzut podnoszony na ewentualność nie podzielenia przez Sąd stanowiska skarżącego co do całkowitego braku obowiązku uiszczenia przedmiotowej opłaty przez skarżącego.

Odpowiadając na skargę kasacyjną podatkowy organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 13 ² ust. 1 WTPA podmioty świadczące usługę będącą reklamą napojów alkoholowych mają obowiązek uiszczenia opłaty w wysokości 10 % podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tej usługi. Legalną definicję reklamy napojów alkoholowych ustawodawca zawarł w art. 2¹ pkt 3 cytowanej ustawy, w myśl której jest to publiczne rozpowszechnianie znaków towarowych napojów alkoholowych lub symboli graficznych przedsiębiorców produkujących napoje alkoholowe, nieróżniących się od nazw i symboli graficznych napojów alkoholowych służące popularyzowaniu znaków towarowych napojów alkoholowych; za reklamę nie uważa się informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi.

Powyższa definicja w istotny sposób rozszerza powszechne ugruntowane w orzecznictwie pojęcie reklamy, za której charakterystyczne elementy uznaje się element namowy, perswazji nabycia tego, a nie innego towaru, oddziaływanie na emocje odbiorcy. Z ustawowej definicji zamieszczonej w słowniczku pojęć omawianej ustawy wynika wprost, że reklamą jest każda rozpowszechniana publicznie informacja, za wyjątkiem informacji używanych do celów handlowych pomiędzy przedsiębiorcami zajmującymi się produkcją, obrotem hurtowym i handlem napojami alkoholowymi. Z tak sformułowanej definicji można wywnioskować, że każde działanie zmierzające do publicznego rozpowszechnienia znaków towarowych napojów alkoholowych uznaje się za reklamę napojów alkoholowych (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 988/11 – LEX nr 1361298).

Na uwagę zasługuje również fakt, że analizowana definicja reklamy napojów alkoholowych ma zastosowanie w dwóch przypadkach. W pierwszym chodzi o określenie przesłanek czynu zabronionego przez ustawę, a więc zakazu reklamy i promocji napojów alkoholowych innych niż piwo (art. 13¹ ust. 1 ustawy), w drugim przypadku definicja służy określeniu przesłanek, w świetle których promocja i reklama piwa jest zgodna z prawem, tzn. formalne propagowanie znaku towaru, a nie bezpośrednie zachęcenie do nabycia i spożywania piwa.

Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanego stanu faktycznego należy podzielić stanowisko organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, że skarżący na podstawie postanowień umowy o współpracy z K.P. S.A. w P. świadczył usługę będącą reklamą piwa produkowanego przez K.P.. Powyższa usługa była realizowana przez skarżącego poprzez przedstawienie nazw piwa sprzedawanego w lokalu skarżącego na nalewkach, szklankach, podkładkach na szklanki, jak też symboli graficznych i znaków towarowych piwa na terenie lokalu.

W tym stanie rzeczy, mając na uwadze legalną definicję "reklamy" (art. 2¹ pkt 3 ustawy WTPA) należało uznać za oczywiście bezzasadne wywody zawarte w skardze kasacyjnej, w której jej autor twierdził, że zamieszczenie nazw marek piwa na nalewakach, szklankach i podkładkach na szklanki nie stanowi reklamy lecz jest informacją o sprzedawanym produkcie. Jak wcześniej wyjaśniono, każde propagowanie znaku towarowego napojów alkoholowych (piwa) lub symboli graficznych z nim związanych, a także nazw i symboli graficznych przedsiębiorców produkujących piwo, stanowi reklamę. Bez znaczenia pozostaje kwestia rozstrzygania czy szklanka jest opakowaniem, skoro umieszczony na niej znak graficzny producenta piwa stanowi reklamę, o której mowa w art. 2¹ pkt 3 ustawy WTPA.

Podobnie rzecz się ma w przypadku podkładek pod szklanki czy też nalewaków.

Odnośnie argumentacji prezentowanej przez autora skargi kasacyjnej jakoby działalność gospodarcza wykonywana przez L.R., a polegająca na prowadzeniu restauracji, nie miała charakteru publicznego, bowiem lokal ten był usytuowany w suterenie stwierdzić należy, że nie znajduje jakiegokolwiek uzasadnienia.

Miejsce publiczne to bez wątpienia miejsce ogólniedostępne, a więc miejsce do którego wstęp ma każdy bez ograniczeń, miejsce dla bliżej nieokreślonej liczby osób. Dla uznania danego miejsca za publiczne wystarczy więc stwierdzenie, że dostęp do niego ma bliżej nieokreślona liczba osób (każdy). Dostęp ten może jednak być ograniczony czasowo jak i mechanicznie itp. jednakże nie decyduje to o "publiczności" tego miejsca lecz jego charakter i właściwości.

Również pozbawione racji jest stanowisko kasatora, który twierdzi, że zamieszczenie znaku graficznego (logo) marki piwa na dystrybutorach szklankach i podkładkach do szklanek w prowadzonym przez stronę lokalu gastronomicznym stanowi jedynie formę informowania konsumenta o sprzedawanych produktach.

Logo firny stanowi podstawowy znak rozpoznawczy firmy, tzn. jednoznacznie identyfikuje markę, firmę, produkt. Głównym celem zamieszczenia logo na produktach, w reklamach, na wizytówkach itp. jest nakierowanie klienta na symbolizowane produkty poprzez przyciągnięcie jego uwagi, a następnie powiązanie emocjonalne klienta z symbolizowanym produktem poprzez formę graficzną.

Bez wątpienia umieszczenie przez skarżącego w ramach wykonania zobowiązania wynikającego z umowy o współpracy logo sprzedawanego piwa na dystrybutorze, szklankach i podkładkach do tych szklanek stanowi o świadczeniu przez skarżącego usługi reklamowej, a więc informacji połączonej z komunikatem perswazyjnym. Reklama wg. przepisów unijnych (dyrektywa 2006/114/WE UE) to przedstawienie w jakiejkolwiek formie w ramach działalności handlowej, gospodarczej w celu wspierania zbytu towarów lub usług.

Odnośnie zarzutu niezastosowania w omawianej sprawie w stosunku do skarżącego zasady in dubio pro tributario należy wskazać, że zasada powyższa mogłaby znaleźć zastosowanie, ale tylko w przypadku kluczowych wątpliwości w stosowaniu prawa, a takie wątpliwości w analizowanym stanie faktycznym nie występują.

Rozpoznając zarzut błędnej interpretacji treści umowy o współpracy z dnia 1 września 2009 r. należy wskazać, że: 1) przedmiotem tej umowy jest promocja produktów K.P. (§ 1 pkt 1 umowy), 2) skarżący zobowiązał się do pomocy w umieszczeniu w lokalu na zasadzie wyłączności w przypadku piwa reklam produktów K.P. (§ 3 pkt 2.20) ustalenia miejsc umieszczania trwałych reklam, zapewnienia ciągłej widoczności reklam i materiałów z informacjami o produktach K.P., nadania lokalowi wystroju promującego markę, umieszczenie na strojach obsługi marki K.P., umieszczenie w karcie menu lub innym materialne prezentującym asortyment produktów logo wszystkich marek K.P. w części poświęconej piwu, w celu prezentacji asortymentu produktów K.P.. Natomiast K.P. zobowiązała się między innymi do udostępnienia skarżącemu reklam i materiałów informacyjnych i promocyjnych produktów, szkła firmowego K.P. (§ 4).

Przytoczone fragmenty umowy w sposób jednoznacznie świadczą, że skarżący zobowiązał się do publicznego (w prowadzonym przez siebie lokalu gastronomicznym) rozpowszechniania znaków towarowych napojów alkoholowych, służących popularyzowaniu znaków towarowych tych napojów.

Również nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., który stanowi, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Treść Umowy o współpracy nie nasuwała jakichkolwiek wątpliwości. W świetle postanowień Umowy nie budziło wątpliwości zakwalifikowanie działalności skarżącego jako reklamowanie przez niego napojów alkoholowych (piwa) K.P..

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. to należy stwierdzić, że jest on również niezasadny. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Zaskarżony wyrok w pełni poddaje się kontroli instancyjnej i zawiera wszystkie elementy wskazane w powyższym przepisie.

Należy także podnieść, że w świetle uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. sygn. akt II FPS 8/09 (opubl. ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 39 oraz ZNSA 2010, nr 2, s. 122-128) przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia, co w tej sprawie oczywiście nie wystąpiło. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził bowiem kompleksową kontrolę ustalonego przez właściwe organy stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie jak i zastosowanie przepisów prawa materialnego, w ramach kontroli działalności administracji publicznej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.