Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 102/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2007-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 109 ust. 4 i 5
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 33 ust.1
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
Teza: W świetle art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy VAT zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta. Takich cech nie posiada dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, mimo iż zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług.

TEZY

W świetle art. 33 ust. 1 VI Dyrektywy VAT zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta. Takich cech nie posiada dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, mimo iż zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Sędziowie sędzia WSA Sławomir Presnarowicz (spr.),, asesor WSA Wojciech Stachurski, Protokolant Katarzyna Luto, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 czerwca 2007 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa [...]-A. B., L.J. P. - Sp. jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] września 2006 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zweryfikował Przedsiębiorstwu [...] - A. B., L.J P. Spółka jawna w B. rozliczenie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2005 r. Oprócz tego, w przedmiotowej decyzji organ kontroli skarbowej ustalił Spółce kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego za miesiące styczeń, sierpień, październik, listopad i grudzień 2005 r., odpowiadające 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego.

W odwołaniu od powyższej decyzji, działający w imieniu Spółki pełnomocnik wniósł o uchylenie jej w zakresie, w jakim odnosi się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł i jednoczesne rozstrzygnięcie w tym zakresie co do istoty sprawy.

Pełnomocnik wywodził, że przepisy art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), na podstawie których miałaby być ustalona wartość dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług, są niezgodne z zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zdaniem strony działanie organu ustalającego wysokość sankcji w podatku VAT, stojąc w opozycji do uregulowań VI Dyrektywy, stanowi naruszenie zasad określonych w art. 2, art. 7, art. 87, art. 91 ust.3 Konstytucji RP.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją

z [...] grudnia 2006 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zaskarżonej części.

W uzasadnieniu wskazał, że ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 109 ustawy o VAT, ma charakter sankcji administracyjnej. Dodatkowe zobowiązanie posiada cechy, które upodabniają je do zobowiązania podatkowego, jednakże w swojej konstrukcji odbiega od podatku VAT. Nie obciąża konsumpcji, nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związane z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Nie ustala się go proporcjonalnie do ceny towarów i usług, wymierza się je wysokości 30% zaniżenia zobowiązania lub kwoty zawyżenia zwrotu podatku. Dodatkowe zobowiązanie nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej.

Wskazując na przepisy art. 27 ust. 1 i art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady

z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych, a także na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, organ odwoławczy uznał, że w świetle prawa wspólnotowego zabronionym podatkiem obrotowym będzie jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczania od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu oraz faktyczne obciążenie konsumenta. Zdaniem organu dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie posiada cech podatku VAT. Okoliczność, że zostało uregulowane w ustawie o VAT nie może świadczyć o tym, że jest ono podatkiem obrotowym. O charakterze podatkowego zobowiązania nie może decydować miejsce, gdzie zostało uregulowane, lecz posiadane przez niego cechy.

Nie godząc się z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. działający w imieniu Spółki "[...]" pełnomocnik wnosił o stwierdzenie jej nieważności

w części, w jakiej odnosi się do ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług lub uchylenie zaskarżonej decyzji w tej części.

Spółka zarzuciła decyzji naruszenie:

– art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską w zw. z art. 91 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, poprzez stosowanie przepisów polskiej ustawy sprzecznej z regulacjami prawa Wspólnoty Europejskiej, które na podstawie ratyfikowanej umowy międzynarodowej mają pierwszeństwo stosowania w przypadku kolizji z ustawodawstwem krajowymi, tj. stosowanie przez organ podatkowy przepisu art. 109 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 24 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług niezgodnego z regulacjami Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC);

– art. 27 Szóstej Dyrektywy Rady, poprzez zastosowanie środków specjalnych w postaci obciążenia dodatkowym zobowiązaniem w podatku VAT w sytuacji, w której ustawodawca nie był uprawniony do wprowadzenia tego rodzaju regulacji do polskiego systemu prawa;

– art. 38 Szóstej Dyrektywy Rady, poprzez zaniechanie stosowania przepisów wspólnotowych w sytuacji, w której Polska zobowiązana była do implementacji ich do ustawodawstwa krajowego;

– przepisów podatkowego prawa procesowego tj. art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej, wynikające z zastosowania przepisu art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o podatku od towarów i usług sprzecznych z Szóstą Dyrektywą Rady w sytuacji, w której w przypadku kolizji przepisów prawa krajowego z przepisami ratyfikowanych umów międzynarodowych, przepisy ustawodawstwa krajowego podlegają derogacji.

W uzasadnieniu skargi jej autor podniósł, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 maja 2004 r., tj. od dnia przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, brak jest podstawy prawnej do stosowania przez organy podatkowe sankcji w postaci ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT. Odmienne działanie organów podatkowych powoduje niezgodność decyzji, wydanych w oparciu o te przepisy, z regulacją Pierwszej oraz Szóstej Dyrektywy Rady. Podkreślił, że możliwość bezpośredniego stosowania dyrektyw wynika z treści art. 249 akapit 3 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 38 Szóstej Dyrektywy.

W ocenie wnoszącego skargę sankcje określone w art. 109 ust. 4 i 5 ustawy

o podatku VAT w zakresie 30% dodatkowego zobowiązania zostały ukształtowane

w taki sposób, iż nie są formalnie karą, ale podatkiem od stwierdzonych naruszeń

i zaniedbań związanych z dokonaniem rozliczenia. Zobowiązanie to jest bowiem dodatkowym zobowiązaniem podatkowym w podatku od towarów i usług, którego wartość, ustalana konstytutywną decyzją, uzależniona jest od wartości zobowiązania głównego w podatku VAT. W obrocie prawnym nie funkcjonuje jako niezależna instytucja, lecz jako środek ściśle powiązany z podstawowym zobowiązaniem podatku VAT. Instytucja dodatkowego zobowiązania w podatku VAT stanowi wewnętrzną regulację polskich przepisów o podatku VAT. Przepisy unijne wyłączają natomiast interpretację, która dopuszczałaby opodatkowanie zdarzeń innych, niż przewidziane w dyrektywach. Kazuistycznie określony zakres czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług został uregulowany

w art. 11 Szóstej Dyrektywy Rady, który wśród wymienionych podstaw opodatkowania nie przewiduje czynności zaniżenia wartości podatku należnego lub zawyżenia wartości różnicy podatku do zwrotu. W związku z tym, przepisy polskiej ustawy odnoszące się do ustalenia sankcji w podatku VAT, nakazują organom opodatkować czynności, które nie zostały w Szóstej Dyrektywie określone w katalogu czynności podlegających podatkowaniu. Państwa członkowskie, nie mogą w sposób odmienny ustalać podstawy podatkowania. Nie może podlegać akceptacji wykładania przepisów wspólnotowych regulujących opodatkowanie podatkiem VAT, która wyłącza możliwość ekonomicznego przeniesienia ciężaru podatku

na ostatecznego konsumenta. Polska sankcja w VAT jest zaś obciążeniem, którego nie dolicza się do ceny sprzedawanych towarów. Przepisy wspólnotowe zostały więc błędnie implementowane.

Zdaniem strony skarżącej dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT, jako naruszające zasady ustalenia podstawy opodatkowania przewidziane w art. 11 Szóstej Dyrektywy, stanowią "środki specjalne", o których mowa w art. 27 ust. 1 Szóstej Dyrektywy. Wprowadzenie "środków specjalnych" przez państwo członkowskie możliwe jest jedynie po przeprowadzeniu odpowiedniej procedury przewidzianej w art. 27 ust. 2-4 Dyrektywy, wymagającej m.in. zawiadomienia Komisji, pozostałych państw członkowski oraz uzyskania zgody Rady UE. Jednakże tryb wprowadzenia środków specjalnych przysługuje jedynie państwom członkowskim, a takim państwem Polska stała się dopiero od 1 maja 2004 r. Uchwalenie ustawy wprowadzającej środki specjalne nastąpiło przed uzyskaniem przez Polskę członkowska w UE, w związku z czym wprowadzenie środków specjalnych nie mogło nastąpić zgodnie z procedurą unijną, która przewiduje taką możliwość jedynie państwom członkowskim. Polska nie poinformowała Komisji Europejskiej o wprowadzeniu środków specjalnych, nie uzyskała również zgody Rady na ich wprowadzenie. Polska nie ma więc prawa do wprowadzenia w ustawie regulującej podatek od towarów i usług środków specjalnych bez przeprowadzenia wymaganej procedury. W związku z powyższym stosowanie przepisów,

na podstawie których ustalona miałaby być wartość dodatkowego zobowiązania

w podatku od towarów i usług, jest niezgodne z zasadami wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej, stanowiącego z dniem akcesji Polski do struktur unijnych część krajowego porządku prawnego. Działanie organu ustalającego wysokość sankcji w podatku VAT, stojąc w opozycji do uregulowań Szóstej Dyrektywy, stanowi naruszenie zasad określonych w art. 2 art. 7, art. 87 oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga jest nieuzasadniona.

W świetle przepisów art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo

o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zatem zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy,

lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145

§ 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd uwzględniając skargę, między innymi na decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Do kategorii "innych przepisów" należy zaliczyć w sprawach podatkowych unormowania zawarte w rozdziale 18 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), gdzie uregulowano nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych – stwierdzenie nieważności decyzji. Katalog przesłanek skutkujących stwierdzeniem nieważności decyzji organu podatkowego został enumeratywnie wymieniony w art. 247 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd nie stwierdził podnoszonych w skardze naruszeń przepisów prawa. Organy skarbowe właściwie dokonały subsumcji norm prawa materialnego pod prawidłowo ustalony stan faktyczny. Nie naruszyły przy tym przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W sprawie nie zachodziły też przesłanki uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Sąd nie podziela zarzutu skargi, co do niezgodność przepisów art. 109 ust. 4

i 5 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) z prawem Unii Europejskiej, a co za tym idzie braku podstaw prawnych do wydania decyzji ustalającej kwoty dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z przepisami art. 109 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego lub kwotę zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określa wysokość zobowiązania lub zwrotu w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania lub kwoty zawyżenia zwrotu.

Nie można odmówić słuszności twierdzeniu, że instytucja dodatkowego zobowiązania w podatku VAT nosi pewne cechy sankcji administracyjnej. Jej zastosowanie jest następstwem stwierdzonych nieprawidłowości w rozliczeniach podatku VAT. Bez wątpienia też ma ona zapobiegać tym nieprawidłowościom

na przyszłość. Z drugiej jednak strony nie może budzić wątpliwości, że jest to przede wszystkim zobowiązanie podatkowe. Pomijając nawet fakt, iż zostało tak nazwane przez ustawodawcę w przywołanych przepisach, to na powyższe wskazuje przede wszystkim charakter tego świadczenia. Jest ono bowiem następstwem zdarzenia opisanego w ustawie podatkowej. Ma charakter pieniężny, przymusowy, bezzwrotny

i nieodpłatny. Natomiast od typowej sankcji karnej, dodatkowe zobowiązanie odróżnia ogólny charakter tego świadczenia – w każdym przypadku wynosi ono 30 % zaniżenia zobowiązania lub zawyżenia zwrotu podatku, bez względu na okoliczności towarzyszące tym zdarzeniom i osobiste cechy samego podatnika.

Skoro dodatkowe zobowiązanie w podatku VAT nosi cechy podatku, to nie bez znaczenia jest kwestia zgodności regulujących to zobowiązanie przepisów prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej cały bowiem dorobek prawny Wspólnot, tzw. acquis communautaire obejmujący prawo pierwotne, w tym podstawowe zasady prawne sformułowane przez Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich (ETS) oraz prawo pochodne tworzone przez organy Wspólnoty, został inkorporowany do wewnętrznego porządku prawnego i stał się prawem obowiązującym na terytorium Polski. Jedną zaś

z podstawowych zasad prawa wspólnotowego jest jego pierwszeństwo. Zasada pierwszeństwa ma charakter bezwarunkowy i nieograniczony. Oznacza to z jednej strony, iż z pierwszeństwa korzystają wszystkie normy prawa wspólnotowego, zawarte zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, z drugiej zaś, iż żadna norma prawa krajowego nie może mieć pierwszeństwa przed prawem wspólnotowym (zob. wyrok ETS w sprawie 11/70 Internationale Handelsgesellschaft z 1970 r.). Organy podatkowe, zobowiązane do działania na podstawie przepisów prawa (art. 7 Konstytucji RP, art. 120 ustawy Ordynacja podatkowa), mają więc obowiązek stosowania nie tylko przepisów prawa krajowego, ale również przepisów prawa wspólnotowego. W przypadku kolizji przepisów prawa wspólnotowego z przepisami krajowymi organy te powinny odmówić zastosowania przepisów krajowych na rzecz mających bezpośrednie zastosowanie przepisów prawa wspólnotowego.

W literaturze i orzecznictwie pojawiły się w pewne wątpliwości w kwestii zgodności regulacji dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług z unormowaniami prawa wspólnotowego, czemu szczególny wyraz dał WSA

w Łodzi, kierując w tej kwestii pytanie prejudycjalne do Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (zob. postanowienie z 15 lutego 2005 r., sygn. akt I SA/Łd 1089/05). Jednak ETS uznał, że skierowana do niego sprawa dotyczyła okresu, gdy Polska nie była jeszcze członkiem Unii Europejskiej i w związku z tym pozostaje poza jurysdykcją Trybunału (sprawa C-168/06). Niemniej jednak w orzecznictwie wyrażony został pogląd, który podziela również Sąd orzekający w niniejszej sprawie, iż możliwości stosowania dodatkowego zobowiązania podatkowego nie przeciwstawia się art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 473/05). Przepis ten stanowi, iż bez uszczerbku dla innych przepisów prawa wspólnotowego, w szczególności obowiązujących przepisów Wspólnoty dotyczących ogólnego systemu przechowywania, transportu

i monitorowania produktów podlegających akcyzie, Szósta Dyrektywa nie zabrania żadnemu Państwu Członkowskiemu utrzymywania lub wprowadzania podatków od umów ubezpieczenia, podatków od gier i zakładów, podatków akcyzowych, opłat skarbowych oraz, ogólnie, jakichkolwiek podatków, ceł lub opłat, które nie mogą być uznane za podatki obrotowe, pod warunkiem jednakże, że te podatki, cła i opłaty nie prowadzą w handlu między Państwami Członkowskimi do powstawania formalności związanych z przekraczaniem granicy.

Wspomniany przepis nie zawiera jednak definicji podatku obrotowego. Odpowiedzi w tym zakresie dostarcza orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (ETS). W orzeczeniu w sprawie C-252/86 pomiędzy Gabriel Bergandi a Directeur général des impôts (Francja) Europejski Trybunał Sprawiedliwości uznał za zabroniony podatek obrotowy każdy podatek, którego wprowadzenie narusza funkcjonowanie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej przez opodatkowanie przepływu towarów i usług oraz transakcji handlowych

w sposób porównywalny z VAT. W orzeczeniu w sprawie C-200/90 pomiędzy Dansk Denkavit i P. Poulsen Trading Aps a Skatteministeriet Dania, ETS wskazał,

że warunkiem niezbędnym do zakwestionowania zgodności z art. 33 VI Dyrektywy danego podatku jest wykazywanie przez niego podstawowych cech podatku VAT, przy czym zdaniem Trybunału nie musi on przypominać VAT pod każdym względem. Natomiast z wyroku ETS z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-130/96 w sprawie Fazenda Pública v. Solisnor-Estaleiros Navais SA, płynie wniosek, iż art. 33 Szóstej Dyrektywy nie sprzeciwia się utrzymywaniu lub wprowadzaniu przez państwo członkowskie podatku, który nie ma zasadniczych cech charakterystycznych dla podatku VAT.

Zabronionym podatkiem obrotowym będzie zatem jedynie taki podatek, który posiada fundamentalne cechy podatku VAT, takie jak: powszechność, proporcjonalność, stosowanie na wszystkich etapach obrotu towarami i usługami, obciążenie wartości dodanej, możliwość odliczenia od podatku należnego kwoty podatku zapłaconego w poprzednich etapach obrotu, czy też faktyczne obciążenie konsumenta. Takich cech nie posiada dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku VAT, mimo iż zostało uregulowane w ustawie o podatku od towarów i usług. Tak, jak to podniósł Dyrektor Izby Skarbowej w B., dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie obciąża konsumpcji. Nie istnieje możliwość przerzucenia tego zobowiązania na nabywcę towaru lub usługi. Nie ustala się go również proporcjonalnie do ceny towarów i usług. Nie jest podatkiem wielofazowym i nie obciąża wartości dodanej. Zatem w świetle przepisu art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady, takiej konstrukcji podatkowej nie przeciwstawia się powyższa Dyrektywa. Dodatkowe zobowiązanie podatkowe samo w sobie nie jest podatkiem obrotowym i nie prowadzi też do powstawania formalności związanych

z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi UE.

W konsekwencji należy stwierdzić, że uregulowanie zawarte w przepisie art. 33 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady, czyni bezskutecznym zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 27 i art. 38 tej Dyrektywy. Te ostanie mogą bowiem mieć zastosowanie w przypadku podatków, które mają cechy podatku obrotowego. Z tych powodów bezzasadne są też pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

Ponadto powyższe okoliczności nie dają w ocenie Sądu podstaw do twierdzeń zawartych w skardze o błędnej implementacji przez polskiego ustawodawcę przepisów Szóstej Dyrektywy Rady odnośnie spornej w sprawie kwestii dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Dlatego też nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 249 akapit 3 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.