Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 424/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2014-06-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant St. sekretarz sądowy Agnieszka Liberda-Koczorowska po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 03 czerwca 2014 r. sprawy ze skargi A. Z. i R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok oraz wysokości odsetek od należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za poszczególne miesiące od stycznia do marca 2009 r. i od maja do grudnia 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz A. Z. i R. Z. kwotę 12111 (dwanaście tysięcy sto jedenaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

Syg akt I SA/Bd 424/14

UZASADNIENIE

1. Decyzją z [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. określił A. i R. Z. (skarżącym) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. w kwocie 491.638 zł oraz wysokość odsetek od należnych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy za miesiące: styczeń, luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień w łącznej kwocie 27.718 zł.

2. Organ ustalił, że skarżący prowadził działalność gospodarczą pod firmą A. Z.R., której przedmiotem była budowa dróg kołowych i szynowych oraz produkcja betonowych wyrobów budowlanych. Dochody uzyskiwane z prowadzonej działalności gospodarczej opodatkowane były na zasadach określonych w art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2009r. dalej u.p.d.o.f.), zdarzenia gospodarcze ewidencjonowane były w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

3. W związku ze złożonym zeznaniem PIT-36 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2009 organ przeprowadził kontrolę podatkową w zakresie m.in. prawidłowości zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009r. W związku z ustaleniami kontroli, w dniu 20 października 2010r. skarżący złożyli korektę zeznania PIT-36 wykazując niższe koszty uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej, tj. kwotę 2.617.127,48 zł (różnica 54.434.72 zł). W złożonej korekcie nie uwzględnili wszystkich ustaleń kontroli. W wyniku wszczętego postępowania podatkowego organ stwierdził nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.580.382,26 zł. Natomiast w zakresie wykazanych przychodów w łącznej kwocie 2.703.798,03 zł nie stwierdzono nieprawidłowości.

4. Zdaniem organu skarżący zawyżył koszty uzyskania przychodów o łączną kwotę 1.525.947,54 zł wynikającą z 38 faktur VAT wystawionych przez wymienionych w decyzji kontrahentów. W oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. uznał za niewiarygodne, iż wskazane firmy wykonały przedmiotowe usługi, bowiem w rzeczywistości nie miały możliwości świadczenia zakwestionowanych usług.

5. Jednocześnie w zakresie usług dokonywanych przez skarżącego na rzecz zleceniodawców, tj. firm S.Sp. z o.o., PUH T. Sp. z o.o., C. K. S. i Spółka Sp. J., W. Sp. J., M. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., G. Sp. z o.o., Z. , P.W. D.D. P., FHU K. K., G. P.M. stwierdzono, że ich wartość była zgodna z wartościami wynikającymi z wystawionych przez stronę faktur VAT.

6. Ponadto organ stwierdził zawyżenie kosztów uzyskania przychodu przez zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatku na cele prywatne w kwocie 601,31 zł, niezgodnie z art. 22 ust 1 u.p.d.o.f. oraz nie uwzględnienie w remanencie końcowym zakupionych materiałów w kwocie 117.935,70 zł. Wskazany przepis naruszało także zaniżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 64.102,29 zł poprzez błędne rozliczenie odpisów amortyzacyjnych.

7. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wskazał, że istotę sporu stanowi zakwestionowanie wydatków udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmy: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe R. Sp. z.o.o, N. Sp. z o.o., Ś. Sp. z o.o., E. W.K. w łącznej kwocie netto: 1.525.947,54 zł. Zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane faktury odzwierciedlały rzeczywisty przebieg operacji gospodarczych. Organ, po przeanalizowaniu obszernego materiału dowodowego stwierdził, że czynności wynikające ze spornych faktur nie zostały wykonane co w konsekwencji, w oparciu o art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi podstawę do zakwestionowania tego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Cytując powołany przepis organ wskazał, że z jego gramatycznej wykładni jednoznacznie wynika, iż podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich kosztów ich uzyskania pod warunkiem, że mają one bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź też może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. O możliwości uznania kwoty wynikającej z dokumentacji podatkowej decyduje nie tylko to, że podatnik wykaże się dokumentem, ale to, czy faktycznie usługa została wykonana przez kontrahenta. W tej sytuacji wprowadzenie do dokumentacji podatkowej faktur, które dokumentują zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, nie pozwala na uznanie wartości usług i towarów objętych tymi dowodami księgowymi za koszty uzyskania przychodów, chociażby nawet od strony formalnej zawierały one dane wynikające z obowiązujących w tym zakresie przepisów. Kwalifikacja konkretnych kosztów do kosztów uzyskania przychodów należy do podatnika. Jednakże organy podatkowe w ramach posiadanych uprawnień mogą oceniać, czy czynności podatnika w tym zakresie nie naruszają prawa. Dlatego organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika.

8. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że organ pierwszej instancji w trakcie postępowania przeprowadził szereg czynności w celu uzyskania dowodów wyjaśniających stan faktyczny, w tym m.in. stwierdzenia, czy podwykonawcy skarżącego faktycznie świadczyli usługi na jego rzecz. Przeprowadzono dowód z przesłuchania świadków (pracowników skarżącego), tj. D.Z., W. P., A. S., K.E. i W. C.. Przesłuchano także P. S., pracownika W.K., S.M., pracownika firmy C., W. K., właściciela firmy E., M.G., pracownika firmy C., K. S., współwłaściciela firmy C. oraz W., D. H. prokurenta w firmie N. Sp. z o.o., M. B., właściciela firmy Z., L. S. - dyrektora handlowego w Spółce z o.o. T., Ł.S. - właściciela pomieszczenia w A., którego wynajęciem była zainteresowana Spółka R.. Przesłuchano skarżącego. W ramach pomocy prawnej w dniu 6 września 2012r. przesłuchano M. R., L. R. i D.R., tj. członków rodziny A.R. - zmarłego prezesa firmy R..

9. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zwrócił się do właściwych miejscowo - dla kontrahentów skarżącego oraz kontrahentów jego kontrahentów - urzędów skarbowych z prośbą o przeprowadzenie czynności sprawdzających i kontroli podatkowej doraźnej odpowiednio w Spółce N. Sp. z o.o., D. Sp. z o.o., Przedsiębiorstwie Produkcyjno - Usługowym R. Sp. z o.o., "Ś." Sp. z o.o., G.P.M., C.K. S.i Spółka Sp. J. oraz w W.Sp.J., R. Sp. z o.o. i M. J. Ł.. Ponadto wystąpiono do właściwych miejscowo urzędów o przesłuchanie K. P. ze Spółki R., W. H. i B. H. z firmy Ś. Sp. z o.o., J. Ł., D. O., P.O.a. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zwrócił się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z prośbą o przesłanie materiałów zgromadzonych w ramach kontroli przeprowadzonej za poszczególne miesiące 2009r. w Sp. z o.o. Ś.oraz o przesłanie wydanej na rzecz tego podmiotu decyzji. Zwrócono się także do Sp. z o.o. I. o udzielenie informacji dotyczących projektu pn. "Budowa Wyższej Szkoły Filologii Hebrajskiej w T.". Zwrócono się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. o przekazanie zebranych informacji dotyczących Spółki R. oraz do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Ł. i Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. o informacje na temat Spółki R. i przekazanie stosownych dokumentów związanych z tą spółką. Ponadto, zwrócono się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. o dodatkowe informacje i materiały dotyczące J. Ł.. O informacje na jego temat zwrócono się także do Urzędu Skarbowego C.. Dodatkowo wystąpiono do Naczelnika Urzędu Skarbowego L., Naczelników Urzędów Skarbowych: w B., W., S., Naczelnika Urzędu Skarbowego w A. oraz Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R. o przekazanie informacji o prowadzonych postępowaniach kontrolnych, w toku których ujawniono, iż jako kontrahent występuje firma R. Sp. z o.o. Przeprowadzono również we własnym zakresie kontrolę doraźną w firmie W. K. E., w ramach której przesłuchano w charakterze strony W. K. oraz jego pracownika M. H.. Przeprowadzono czynności sprawdzające w firmie E.w zakresie transakcji przeprowadzonych ze Sp. z o.o. N. oraz w firmie Z. M. B.. Podjęto również próby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków S.W. oraz A. R..

10. Organ odwoławczy podał, że organ I instancji przedstawił schemat łańcucha firm mających kolejno wykonywać usługi, których ostatecznym odbiorcą miała być firma skarżącego. Z materiału dowodowego wynika, iż zlecane przez skarżącego prace firmie PPU R. Sp. z o.o. były następnie zlecane przez tą Spółkę kolejnym podwykonawcom, tj. Sp. z o.o. Ś. , która z kolei zlecała wykonanie powierzonych robót J. Ł.M.. Prace zlecone firmie N. Sp. z o.o. firma ta zlecała Sp. z o.o. R.. Firma Ś. Sp. z o.o. zlecała prace J. Ł.M.. Natomiast E.W. K. zlecała prace w części kolejnym podwykonawcom, tj. N. Sp. z o.o, która z kolei zlecała wykonanie powierzonych robót Sp. z o.o. R..

11. Zdaniem organu odwoławczego ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że żaden rzekomy podwykonawca nie potwierdził bezpośredniego wykonania usług na rzecz skarżącego, wskazując kolejny podmiot (podwykonawcę), który jak wynika z dokonanych ustaleń, również nie miał możliwości wykonania zafakturowanej usługi. Dla poparcia swego stanowiska organ odwoławczy szczegółowo przedstawił poczynione w ramach postępowania ustalenia. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że całokształt opisanych w sprawie okoliczności nawiązania współpracy z wymienionymi firmami prowadzi do jednoznacznego wniosku, że głównym wykonawcą powierzonych prac była firma skarżącego, jako jedyna, która posiadała niezbędne maszyny i pracowników zatrudnionych na umowę o pracę. Firmą podwykonawczą, która w niewielkim zakresie (z uwagi na ograniczenia personalne), mogła wykonać usługi na jego rzecz była firma E. W. K.. Pozostali podwykonawcy, co udowodniono w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej i drugiej instancji, nie posiadali żadnych możliwości, żeby we własnym zakresie albo przy wykorzystaniu kolejnych podwykonawców wykonać zlecone prace. Zadaniem tych firm, w ocenie organu odwoławczego, było wystawienie "pustych faktur", które przyjmując do rozliczenia generowały u skarżącego koszty uzyskania przychodu.

12. W konsekwencji organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej instancji, iż obiektywne okoliczności pozwalają na uznanie, że kwestionowane faktury wykazują transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi. Zdaniem organu w sprawie nie może mieć zastosowania instytucja oszacowania kosztów uzyskania przychodów, ponieważ skarżący nie uprawdopodobnił, że istotnie poniósł wydatki na zakup usług budowlanych od podwykonawców wystawców spornych faktur. Z obszernego materiału dowodowego wynika, iż transakcje nimi udokumentowane nie miały miejsca w obrocie gospodarczym. Organ wyjaśnił, że celem oszacowania podstawy opodatkowania powinno być jej ustalenie w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistości. Zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej, jak i u.p.d.o.f. nie da się wywieść, że organ podatkowy jest zobowiązany do oszacowania dochodu w sytuacji, gdy dokumentacja podatnika nie obrazuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

13. Organ stwierdził, że podatnik nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów, potwierdzających rzeczywiste nabycie usług budowlanych od podwykonawców. Całokształt okoliczności nawiązania współpracy z firmami prowadzi do jednoznacznego wniosku, że głównym wykonawcą powierzonych prac była jego firma. Konkludując organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo ustalił, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez firmy Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe R. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., Ś. Sp. z o.o., E.W.K. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych Zatem nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wydatków z nich wynikających do kosztów uzyskania przychodów. Z akt sprawy jednoznacznie bowiem wynika, iż firmy te nie mogły wykonać usług budowlanych na rzecz skarżącego.

14. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie:

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie ustalenia, które zupełnie nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym, iż sporne prace budowlane nie zostały wykonane przez żadnego z występujących w transakcjach podwykonawców, choćby przy wykorzystaniu pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów, ale zostały wykonane przez pracowników legalnie zatrudnionych przez skarżącego;

- art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez przyjęcie ustalenia, iż brak samodzielnego, legalnego zatrudniania pracowników przez podwykonawców skarżącego przekreśla możliwość wykonania przez nich zleconych prac, choćby przy użyciu dalszych podwykonawców lub pracowników zatrudnionych bez formalnych wymogów;

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. przez brak należytego uzasadnienia, dla przyjętego stanu faktycznego w zakresie wyżej przywołanych ustaleń;

- art. 121 § 1 O.p. przez dokonanie ustaleń faktycznych w sposób koniunkturalny, niespójny, wręcz sprzeczny, z ustaleniami poczynionymi przez organ pierwszej instancji oraz przez sam organ odwoławczy w postępowaniu dotyczącym podatku od towarów i usług za analogiczny okres, co uniemożliwia podjęcie skutecznej polemiki z twierdzeniami organu, a więc skutecznej obrony;

- art. 193 § 6 O.p. przez brak jego zastosowania i przyjęcie, iż księgi podatkowe skarżącego są częściowo nierzetelne, a w konsekwencji pominięcie określonych ich zapisów, bez uprzedniego sporządzenia i doręczenia protokołu badania ksiąg, z zapisów którego wynikałoby, iż w tej właśnie części nie uznaje się ksiąg za dowód;

- art. 23 § l pkt 2 i art. 23 § 2 O.p. przez niezastosowanie art. 23 § 1 pkt 2 O.p. a zastosowanie art. 23 § 2 O.p. a w konsekwencji brak oszacowania podstawy opodatkowania w zakresie kosztów uzyskania przychodów, której nie można określić na podstawie danych wynikających z ksiąg podatkowych, ani innych dowodów zgromadzonych w postępowaniu;

- art. 9 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego jedynie w oparciu o wielkość przychodów, bez uwzględnienia wydatków na ich osiągnięcie, które to wydatki skarżący niewątpliwie musiał ponieść, skoro usług budowlanych, generujących opodatkowany przychód, nie wykonał samodzielnie i bezkosztowo ani nie uzyskał od podmiotu zewnętrznego za darmo.

15. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

16. Skarga jest zasadna. W tym miejscu należy wskazać, że Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji z punktu widzenia jej legalności. Z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r, poz. 270 dalej ustawa p.p.s.a.) wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. W tym kontekście zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem przepisów postępowania o tyle, że organ uznał, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe w tym dokonana ocena zgromadzonego materiału dowodowego uzasadniała wnioski, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały poniesionych wydatków.

17. Spór w sprawie dotyczył ustaleń stanu faktycznego. Organy podatkowe zakwestionowały rzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez firmy: Przedsiębiorstwo Produkcyjno-Usługowe R. Spółka z o.o. w B., N.. Spółka z o.o. w T., E. W.K., Ś. Spółka z o.o. Przesłanką takiego stanowiska było ustalenie, w następstwie obszernego postępowania dowodowego, że żaden z wymienionych wyżej podmiotów nie był bezpośrednim wykonawcą robót dla skarżącego. Organ w zaskarżonej decyzji przedstawił schemat funkcjonowania wskazanych podmiotów i podmiotów, w oparciu o które deklarowały one wykonanie spornych usług. Organ podkreślił brak u tych wykonawców jakiegokolwiek zaplecza technicznego umożliwiającego wykonanie zakwestionowanych usług. Przeprowadzone postępowanie dowodowe w celu jednoznacznego zidentyfikowania podmiotu, który ostatecznie usługi te wykonał doprowadziło organy do wniosku, że sporne usługi wykonał skarżący samodzielnie a zakwestionowane faktury były "pustymi fakturami". Istotne jest także ustalenie, że organy nie kwestionowały w sprawie, iż usługi te jako roboty budowlane zostały w ogóle wykonane i z tego tytułu skarżący uzyskał przychód wynikający z wystawionych przez siebie faktur sprzedaży na rzecz wskazanych podmiotów.

18. Zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji, opisane zostało szeroko przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe i zaprezentowane zostały wnioski będące wynikiem dokonanej oceny zebranego materiału dowodowego. W ramach tego organ wymienił wszystkie dokonane czynności, w tym zgromadzone dokumenty, przesłuchanych świadków i skarżącego, informacje pozyskane w odpowiedzi na zapytania wystosowane zarówno do różnych organów, jak i podmiotów gospodarczych. W ocenie Sądu zasadnym pozostaje odniesienie się do zebranego i ocenionego materiału dowodowego osobno wobec każdego ze wskazanych wyżej usługodawców, którzy wystawili kwestionowane faktury.

19. W odniesieniu do Spółki R., ustalono, że wystawiła ona za usługi fakturę w dniu 22 maja 2009r na wartość netto 207.000zł z tytułu "budowy fundamentów pod zasieki do linii produkcyjnej C. na terenie zakładu w T.przy ul. O. – firma C.", tak opisany został przedmiot usługi na fakturze. Organ wskazał, że skarżący w maju i w czerwcu (również wcześniej) wystawiał faktury na rzecz spółki C.. W wyniku ustaleń dokonanych przez organ podatkowy właściwy dla tego kontrahenta ustalono, że Spółka R. jest czynnym i zarejestrowanym podatnikiem VAT, sporna faktura ma odzwierciedlenie w dokumentacji tego kontrahenta. W dokumentacji tej znajduje się także umowa ze skarżącym zawarta 26 lutego 2009r na podwykonawstwo w zakresie wykonania usług, które następnie opisane zostały w spornej fakturze. Zgodnie z postanowieniami zapłata miała nastąpić w formie przelewu bankowego i realizacja takiej formy zapłaty znalazła potwierdzenie podczas kontroli przeprowadzonej w Spółce R., w postaci odnotowania wpływu na rachunek w PKO BP. Przy zawieraniu umowy ze skarżącym Spółkę R. reprezentował Prezes Zarządu P. O., który także podpisał się pod protokołem odbioru robót. Ponieważ z ustaleń organów wynikało, że R.nie wykonał samodzielnie spornych usług, lecz zlecił je kolejnemu podwykonawcy wskazując, że było to Ś. Spółka z o.o., które z kolei prace zleciło kolejnemu podwykonawcy, J. Ł. prowadzącemu działalność pod firmą M.. Organy przeprowadziły postępowanie z udziałem zleceniodawcy skarżącego. W ramach tego przesłuchały w charakterze świadka współwłaściciela firmy C., K. S.jak również M.D. i S. M., pracowników C.. Wszyscy potwierdzili, że na terenie budowy było wiele ekip a korzystanie z podwykonawców w branży budowlanej jest typową i powszechną praktyką. Podkreślić przy tym należy, że K. S. znał Spółkę R. z wcześniejszej współpracy w innej branży, określał ją mianem operatywnej i wiedział, że korzysta z podwykonawców. Należy podkreślić, że ani zeznania M. D., ani S.M.ani K.S. związanych ze zleceniodawcą, nie podważyły twierdzenia, że skarżący na placu budowy realizował przedmiotowe usługi przy pomocy podwykonawców. Zarówno organizacja pracy na tym terenie (ochrona, dostęp, mnogość firm pracujących niezależnie), jak również praktyka branży umożliwiały zrealizowanie tych usług w taki sposób, jak przedstawił to skarżący.

20. Skarżący przesłuchany na okoliczność usług objętych sporną fakturą przyznał, że firma R.nie posiadała maszyn i urządzeń, lecz wyłącznie narzędzia. Firmę poznał kilka lat wcześniej, gdy oba podmioty pracowały na jednej budowie w R.; za pośrednictwem P. O. nawiązał także kontakt ze Spółką Ś., ponieważ brakowało mu ludzi do pracy i rozpytywał o nich wśród znajomych z branży. Niekwestionowaną okolicznością w sprawie było wykonywanie usług przez R.za pośrednictwem podwykonawców, z dokumentów wynikało, że były to firmy: pośrednictwem Ś.i J.Ł.. Organom nie udało się skontaktować z tym ostatnim podmiotem, a przeprowadzone postępowanie na okoliczność funkcjonowania tej firmy wykazało szereg nieprawidłowości, które pozwalały na wątpliwości, co do realnego funkcjonowania tego podmiotu w ogóle. Mimo to zauważyć należy, że próby skontaktowania się z J.Ł.podejmowane były w 2010r a z danych urzędu skarbowego wynika, że J. Ł. zarejestrował działalność gospodarczą 28 października 2008r a likwidacji jej dokonał z dniem 1 października 2009r. Ostatnia data koresponduje z zeznaniem W.H. Prezesa Zarządu Ś., który przyznał, że z J.Ł. współpracował do września 2009r.

21. W zaskarżonej decyzji organ, w odniesieniu do usługi wykonanej na rzecz skarżącego przez Spółkę R. szczegółowo opisał okoliczności dotyczące funkcjonowania tego podmiotu i podwykonawstwa, w zakresie objętym fakturą, Ś. Spółka z o.o. oraz ustalenie, że ostatecznym wykonawcą miał być J. Ł. działający pod firmą M.. Brak możliwości nawiązania kontaktu z tym ostatnim podmiotem stało się podstawą do podważenia wykonania spornych usług w ogóle. Należy zauważyć, że szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji, zakres działania spółki R. nie był kwestionowany przez skarżącego. Także w zakresie dowodów zgromadzonych w uzupełniającym postępowaniu dowodowym przeprowadzonym na zlecenie organu odwoławczego. Odnosiły się one do postępowania przygotowawczego prowadzonego wobec J.Ł., P. O. jako prezesa R., D. O., jako prowadzącego działalność pod firmą D. tudzież W. H.związanego ze Spółką Ś.. Dowody te stanowią przede wszystkim kopie przesłuchania wskazanych wyżej osób na etapie postępowania przed organami ścigania, z wyjątkiem W. H., co do którego, jako oskarżonego, załączono również protokół rozprawy karnej w sprawie [...]. Zauważyć należy, że nie załączono do akt żadnego skazującego wyroku karnego, którego status dowodowy wynikałby wprost z przepisów procesowych przynajmniej w zakresie przyjęcia za pewne znamion ustawowych popełnionego przestępstwa.

22. Analizując dokonaną w zaskarżonej decyzji ocenę współpracy skarżącego z firmą Ś. Spółka z o.o. w C. i zakwestionowanie faktury wystawionej przez ten podmiot na rzecz skarżącego, należy wskazać, że dotyczy to faktury wystawionej 15 lipca 2009r na kwotę brutto 144.936 zł; istnienie takiej faktury, jak również potwierdzenie dokonanej zapłaty i istnienie umowy z 15 czerwca 2009r pomiędzy skarżącym a wskazaną spółką na wykonanie spornych usług potwierdziła kontrola przeprowadzona u tego kontrahenta przez Urząd Skarbowy w C.. W wyniku tej kontroli, jak również przesłuchania osób związanych z tą Spółką, w tym Prezesa W. H., ustalono, że podmiot ten zlecił wykonanie prac objętych zakwestionowaną u skarżącego fakturą kolejnemu podwykonawcy, J.Ł., co miała potwierdzić faktura wystawiona przez tego ostatniego na rzecz Spółki Ś. z dnia 29 lipca 2009r. Zaskarżona decyzja zawiera obszerne wywody w zakresie analizy działalności J.Ł., które skutkowały wnioskiem, że faktury wystawione przez ten podmiot nie mogły być rzetelne. Efektem takich wniosków było przeprowadzenie postępowania i wydanie decyzji z 21 lipca 2010r przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj i lipiec wobec Ś. w zakresie faktur wystawionych na rzecz tego podmiotu przez M.J. Ł., w której organ zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. W ramach tego postępowania ustalono także, że Spółka Ś. w znikomej części (ok. 7%) uregulowała swoje zobowiązania wobec J. Ł. z tytułu wystawionych faktur. Przedstawiając zidentyfikowany przebieg transakcji, szeroko opisany w zakresie obiektywnych okoliczności, nie kwestionowanych nawet przez skarżącego, organ nie wyjaśnił, jakie okoliczności, spośród ustalonych w sprawie, pozwalały mu na wywiedzenie wniosku, że nieprawidłowości na linii rzekomej współpracy pomiędzy Ś. i firmy M. J. Ł., przekładały się na zakwestionowanie kosztu poniesionego przez skarżącego w związku z fakturą wystawioną na jego przecz przez Ś.. Szczególnie, że organ po przeprowadzeniu czynności sprawdzających u zleceniodawcy skarżącego. Nadto skarżący przedstawił fakturę za noclegi (zmienionej następnie na najem pomieszczenia w biurowcu, co jednak pozostaje w związku) z których korzystała ta Spółka podczas budowy dla C..

23. W odniesieniu do firmy N. Spółka z o.o. organ otrzymał pismo od tego podmiotu z 21 września 2010r zawierające oświadczenie prokurenta, D.H.o, że spółka ta wykonała usługi objęte spornymi fakturami i nie może podważać tego okoliczność, że usługi te nie zostały wykonane przez jej pracowników, lecz podwykonawców. Organ uzyskał tą drogą referencje dla tego podmiotu wystawione m.in. przez SM "K." w T. oraz komplet dokumentów potwierdzających jego rzeczywiste funkcjonowanie (dokumenty rejestracyjne, polisę ubezpieczeniową, odpis z KRS, zaświadczenie o niezaleganiu w opłacaniu ZUS oraz podatków). W trakcie postępowania podatkowego organ uzyskał wiele informacji od prokurenta spółki, D.H., który także potwierdził wystawienie faktur na rzecz skarżącego i odnosił je do poszczególnych robót.

24. Spółka N. wystawiła 34 faktury na łączną wartość brutto 256.080zł. W tym przypadku zapłata następowała wyłącznie w formie gotówkowej; faktury były wystawiane po uzgodnieniu z prowadzącym firmę, D.C., który był inicjatorem takiego rozwiązania z uwagi na panującą na rynku trudną sytuację. Kwestię tę wyjaśnił w piśmie z 12 października 2012r prokurent, D. H. Niespornym było, że kontrahent ten zaewidencjonował uzyskane wynagrodzenie, co potwierdziła kontrola przeprowadzona w Spółce. Niesporne było także, że w 2009r Spółka N. nie zatrudniała pracowników; deklarowała, że dla wykonania prac na rzecz skarżącego posiłkowała się podwykonawcą w postaci Spółki z o.o. R. z Łodzi.

25. W zaskarżonej decyzji organ przeanalizował funkcjonowanie Spółki N. powołując się na wnioski z kontroli przeprowadzonej u tego kontrahenta. Wskazał, że istotą działania tego podmiotu było pośrednictwo budowlane. Organ przedstawił także ustalenia w zakresie funkcjonowania firmy R., którą jako podwykonawcę i właściwego wykonawcę prac wykonanych na rzecz skarżącego wskazywała Spółka N.. W zakresie funkcjonowania Spółki R. organ przedstawił obszerne ustalenia, które budziły uzasadnione wątpliwości co do sposobu funkcjonowania tej Sp.; w efekcie nie udało się ustalić żadnych śladów faktycznego działania tego podmiotu, w tym miejsca prowadzenia działalności. Organ przesłuchał i opisał zeznania świadków, członków rodziny zmarłego Prezesa Spółki jak również jej prokurenta. W efekcie nie zgromadził dowodów, które potwierdzałyby rzeczywiste funkcjonowanie tego podmiotu. Jednocześnie jednak w odniesieniu do kontrahenta skarżącego, Spółki N. w postępowaniu potwierdzono, w oparciu także o opinie różnych podmiotów gospodarczych, że podmiot ten znany był na rynku usług budowlanych, wygrywał przetargi na wykonanie różnych robót.

26. W ocenie kosztu poniesionego przez skarżącego tytułem zapłaty (nie kwestionowanej) na rzecz Spółki N. organ nie przedstawił dowodów, które pozwalałyby stwierdzić, że nieprawidłowości w funkcjonowaniu Spółki R. , jako podwykonawcy jego kontrahenta, oznaczały nierzetelność faktur wystawionych na rzecz skarżącego przez Spółkę N.. Okoliczność, że skarżący na budowie, gdzie usługi w jego imieniu jako podwykonawca wykonywała ta Spółka korzystał z podwykonawcy potwierdza niekwestionowany incydent (potwierdzony także przez zleceniodawcę skarżącego, firmę C.) kradzieży silnika, o czym powiadomiono skarżącego, który interweniując przyznał, że dotyczyło to pracowników podwykonawcy.

27. Odnosząc się na koniec do oceny kosztów poniesionych w związku z fakturami wystawionymi na rzecz skarżącego przez firmę E. W. K., organy ustaliły, że zapłata za te faktury została dokonana – częściowo w formie przelewu a częściowo ( w znacznie mniejszej części) w formie gotówkowej. Skarżący przyznał, że sam był inicjatorem zaproponowania temu kontrahentowi Spółki N. w związku z tym, że W. K. nie mógł znaleźć wystarczającej liczby pracowników. Prace dotyczyły układania kostki brukowej na terenie Wyższej Szkoły Hebrajskiej w T., tudzież w P.. Ponieważ w przypadku tego podmiotu w pewnym zakresie wskazywano na kolejnego podwykonawcę jako autora usług wykonanych na rzecz skarżącego, organ ponownie uczynił przedmiotem swojej oceny funkcjonowanie Spółki R., jako możliwego wykonawcy.

28. Sąd podziela ocenę organów dokonaną wobec takich podmiotów jak M. J. Ł.oraz R.Spółka z o.o. w Ł.. Szeroko zakrojone postępowanie dowodowe zmierzające do ustalenia miejsca prowadzenia działalności tych podmiotów, identyfikowanie ich przez pryzmat osobowych źródeł dowodowych, które w jakikolwiek sposób mogły wskazać na ich działalność (członkowie rodziny, niedoszli wynajmujący itp.) w efekcie potwierdziły wersję o pozorowaniu działalności przez te podmioty. Sąd zauważa jednak, że obszernie opisane w decyzjach obu instancji postępowanie dowodowe nie zawiera tego, co najważniejsze: uzasadnienia stanowiska, że za powyższe nieprawidłowości "odpowiada" skarżący, który w ten sposób kamuflował okoliczność, że nie poniósł wydatków na podstawie kwestionowanych faktur. Analiza działania kolejnych podwykonawców kontrahentów skarżącego dostępna w wyniku prawnych możliwości dowodowych organu, nie musiała być udziałem wiedzy skarżącego; ze zgromadzonego materiału dowodowego to nie wynika lub organ tego nie przedstawił. Brak jednolitych, niezmiennych zeznań skarżącego czy świadków co do przebiegu prac na poszczególnych budowach przy ich wielości, samo w sobie nie stanowi przesłanki zakwestionowania prawdziwości zeznań w ogóle. Szczególnie, że wszystkie podmioty, których faktury zakwestionowano są podmiotami istniejącymi, prowadzącymi działalność, wszystkie potwierdziły wystawienie faktur i wykonanie robót. Kontrahenci potwierdzili również otrzymanie należności na podstawie wystawionych faktur.

29. Organy współpracę skarżącego ze wskazanymi kontrahentami w kontekście zrealizowania usług budowlanych, oceniły jako niewiarygodną, ponieważ podmioty te nie miały możliwości samodzielnego świadczenia kwestionowanych usług z uwagi na to, że żaden wskazany przez nich podwykonawca nie potwierdził bezpośredniego wykonania usług na rzecz skarżącego. Pozostaje niewyjaśnione dlaczego zdaniem organu taka postawa jego kontrahentów ma skutkować wnioskiem, że skarżący w efekcie nie zakupił spornych usług, lecz wykonał je samodzielnie.

30. Twierdzenie organu, że "legalnie działająca na rynku firma nie może opierać swojej działalności wyłącznie na przypadkowo podpisywanych umowach zawartych jedynie w formie ustnej, poza siedzibą firmy – na budowach, bez odpowiednich warunków do negocjacji, bez rzetelnej kalkulacji usług i korzystać wyłącznie z usług podwykonawców, którzy również nie posiadają podstawowych warunków do prowadzenia działalności gospodarczej." w ocenie Sądu zawiera nieuprawnione wskazania co do warunków, które według organów odpowiadałyby działalności gospodarczej prowadzonej zgodnie z prawem. Wskazana wypowiedź pozostaje w kolizji z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Stanowi nieuprawnione kreowanie standardów obowiązujących przy realizacji usług budowlanych. Okolicznością powszechnie znaną jest, że prace budowlane mogą mieć bardzo skomplikowany i specjalistyczny charakter, jak również odnosić się mogą do prostych fizycznych czynności typu kopanie rowów. Trudno sobie wyobrazić, by tych ostatnich czynności nie można było zlecać doraźnie, na bieżąco, ustnie na budowie, bez korzystania z "odpowiednich warunków do negocjacji", gdy średnia cena podstawowych usług budowlanych pozostaje powszechnie znana, szczególnie osobom z branży.

31. Ogólne twierdzenia, że "trudno uznać za typowe zachowanie podatnika, który nie sprawdza swojego kontrahenta w urzędzie skarbowym, w KRS, nie ustala czy pracownicy tego podmiotu posiadają stosowne uprawnienia budowlane, nie sporządza z nimi umowy pisemnej na wykonanie prac" nie ma uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy. Kontrahenci skarżącego są funkcjonującymi podmiotami, które organy bez problemu zidentyfikowały, więc nie wiadomo, jak na rozstrzygnięcie wpłynęłoby kontrolowanie ich za pośrednictwem KRS czy urzędów skarbowych. Zapłata gotówkowa nie stanowiła normy, lecz raczej wyjątek w całości zakwestionowanych rozliczeń i też zostały wyjaśnione okoliczności takiej praktyki. Zarzuty sformułowane przez organ miałyby uzasadnienie gdyby kontrahentami skarżącego były firmy R. czy M., ale organy nie wykazały, że to skarżący przy ich udziale "organizował" wykonanie spornych prac. Nie można wykluczyć, jak twierdzą organy, że prace wykonywali nierejestrowani pracownicy. Jednakże organy w żaden sposób nie wykazały, że praktykę taką zastosował skarżący a nie jego podwykonawcy, którzy wystawili sporne faktury. Podkreślić przy tym należy, że praktyka posługiwania się w branży budowlanej podwykonawcami, jak wynikało to z przeprowadzonego postępowania dowodowego, stanowiła zasadę działania a nie wyjątek.

31. Odnosząc powyższe uwagi do zarzutów skargi, Sąd podzielił zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 art. 191 O.p.w takim zakresie, w jakim obszerny zgromadzony materiał dowodowy nie został poddany wszechstronniej ocenie, która uzasadniałaby stanowisko zaprezentowane przez organy w rozstrzygnięciu. Zasadny pozostaje zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. który to przepis wskazuje, że uzasadnienie faktyczne i prawne stanowi obowiązkową składową decyzji podatkowej. W tym przedmiocie, w ocenie Sądu organ wydał zaskarżoną decyzję z pominięciem zasad sporządzania uzasadnienia opisanego w § 4 tego artykułu. Przyjęta przez organy obu instancji metoda konstruowania decyzji, w ramach której organ składa szczegółowe sprawozdanie z wszystkich przeprowadzonych czynności, nie łącząc dowodów, które potwierdzają zaakceptowane ustalenia oraz tych, które je podważają, lecz "sprawozdanie" podsumowuje wnioskiem, który nie znajduje powiązania z dowodami, nie odpowiada regulacjom powołanego przepisu. Takie konstruowanie decyzji sugeruje, że czytelnik może sobie sam wybrać istotne elementy i wyrobić własny pogląd, który w efekcie nie musi być tożsamy z treścią rozstrzygnięcia. Tymczasem prawidłowo sformułowana decyzja w sprawie o tak obszernym materiale dowodowym powinna koncentrować się na postawieniu tezy, że organ uznał jakąś okoliczność za udowodnioną i wymienieniem dowodów, które taką tezę potwierdzają. Opisywanie wszystkich podjętych czynności sugeruje, że organ nie dysponuje dowodami, które w sposób spójny pozwalałyby na obronę przyjętego stanowiska.

32. Konsekwencją uznania za zasadne zarzutów procesowych skargi, które nade wszystko dotyczą błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, który nie pozwala na tym etapie na zaakceptowanie wniosku, że nieprawidłowości kolejnych podwykonawców kontrahentów skarżącego skutkują brakiem kosztów podatkowych u skarżącego w zakwestionowanym zakresie, skutkują uznaniem za uzasadnione także zarzutów naruszenia prawa materialnego w zakresie art. 9 ust 1 i 2 u.p.d.o.f. Sąd nie znajduje podstaw do rozważania o szacowaniu kosztów uzyskania przychodów, ponieważ w jego ocenie organy nie zakwestionowały skutecznie poniesienia wydatków w oparciu o przedstawione faktury.

33. Mając na uwadze powyższe uzasadnienie Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ) i lit. c) ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Jednocześnie, Sąd nie dostrzega potrzeby uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, ponieważ istotą rozstrzygnięcia jest brak całościowej i prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, która pozwoliłaby zaakceptować stanowisko, że skarżący wykonał sporne prace we własnym zakresie a zakwestionowane faktury były nierzetelne ("puste").

34. Na podstawie art. 152 ustawy p.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości i rozstrzygnął o kosztach postępowania na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163, poz. 1348 ze zm.) zasądzając na rzecz skarżącego od organu kwotę 12.111zł (suma wpisu 4.894 zł i kosztów zastępstwa 7.200 zł plus 17 zł).