Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1380/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-03-15 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, Antoni Hanusz (spr.), Protokolant Piotr Dębkowski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2005 r. na rozprawie w II Wydziale Izby Finansowej skargi kasacyjnej Romana W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 lutego 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 825/03 w sprawie ze skargi Romana W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 kwietnia 2003 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 900 zł (słownie dziewięćset złotych), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2004 r., I SA/Łd 825/Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Romana W. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 kwietnia 2003 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia 29 maja 2003 r. Izba Skarbowa w Ł. uchyliła decyzję Urzędu Skarbowego w całości i jednocześnie określiła dochód za rok 2000 w wysokości 54.778,14 zł oraz zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości 9.117,10 zł.

Na decyzję tę skarżący wniósł skargę do sądu administracyjnego, zarzucając naruszenie przepisów art. 7, 8, i 12 Kpa oraz art. 121, 125, art. 187 i 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a ponadto art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz naruszenie Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę dowodów przeprowadzonych w sprawie polegającą na przyjęciu, że wskazane przez skarżącego przeznaczenia samolotu wzajemnie się wykluczają, w sytuacji gdy mogą być bez przeszkód realizowane jednocześnie. Zarzucił on także bezpodstawne uznanie, że uzasadnienie zakupu samolotu przez skarżącego tym, że kontrahenci znajdują się w znacznej odległości od Ł. stoi w sprzeczności z faktem, iż samolot użyty został tylko trzy razy dla lotów poza Ł., zakwestionował także, że brak jest związku pomiędzy eksploatacją samolotu a prowadzoną działalnością gospodarczą w sytuacji, gdy świadkowie składający zeznania w sprawie zeznali, że prowadzone były rozmowy "biznesowe" ze skarżącym, na które podróżował samolotem.

Izba Skarbowa w odpowiedzi na skargę podtrzymała tak swoje stanowisko jak i stanowisko Urzędu Skarbowego.

2. Na rozprawie w dniu 5 lutego 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że podstawę powyższego sporu stanowi problematyka uznania za koszty uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez skarżącego w 2000 r. w związku z zakupionym i stanowiącym jego własność samolotem. W ocenie Sądu I instancji, organy podatkowe, trafnie skonstatowały, że zagadnienia te posiadają istotny charakter prawny dla oceny prawidłowości i zgodności z prawem samoobliczenia podatku w relacji do unormowania art. 22 ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./ jak również przy rozważaniu zastosowania art. 25 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku dochodowym od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Sąd I instancji uznał, że na podstawie tych przepisów żaden koszt nie jest kosztem uzyskania przychodów jeżeli w zakresie danego źródła przychodów nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z celem osiągnięcia przychodu. Związek ten, jak podnosi Sąd I instancji, posiada charakter funkcjonalny i nie może być uzasadniony tylko i wyłącznie zamiarem podatnika lecz winien być przy tym związany z działaniem podatnika. Na podstawie tego natomiast którego w danym okresie podatkowym, zgodnie z zasadami racjonalnego przewidywania - można i należało realnie oczekiwać realizacji celu w postaci osiągnięcia przychodów.

Dla uznania za koszt uzyskania przychodu określony koszt powinien stanowić element danego postępowania, ukierunkowanego na realnie możliwy do osiągnięcia cel w postaci osiągnięcia przychodu, dlatego Sąd I instancji uznał, że samo uzasadnienie kosztu wyłącznie zamiarem podatnika bez realizacji tej intencji nie jest wystarczające do uznania za prawnie znaczący koszt uzyskania przychodów, gdyż koszt winien stanowić element konkretnego działania przychodowego. Podatkowo prawne uzasadnienie tego kosztu winno, zdaniem sądu, udzielać odpowiedzi na pytanie: czy poniesienie go było racjonalnie niezbędne dla określonego celu w danym okresie podatkowym, czy koszt, został zrealizowany w konkretnych przychodowych działaniach, w celu osiągnięcia przychodu, czy wydatek na określone działanie był poniesiony w danym okresie podatkowym. Zdaniem sądu I instancji ograniczenie ustaleń i ocen tylko do zamiarów podatnika prowadzić by mogło zasadniczo do nieuzasadnionej subiektywizacj i stosowania przepisów regulujących podatek dochodowy od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Sąd zauważył, że kosztem uzyskania przychodów z danego źródła jest koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów z tego źródła; w przypadku tworzenia, utworzenia, nowego źródła przychodów /jednego z wymienionych w art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - np. nowej pozarolniczej działalności gospodarczej/ - dany koszt w relacji do tego źródła pozostający i uzasadniany winien być rozważony prawnie w odniesieniu do przychodów, dochodów, tego źródła przychodów - w stosunku do realizacji celu osiągnięcia przychodów z nowego źródła.

Sąd doszedł do wniosku, że postępowanie administracyjne dowiodło, że w 2000 r. samolot tylko trzykrotnie był wykorzystywany do lotów poza obszarem miasta Ł. Loty te nie były wykonywaniem przychodowej działalności taksówki powietrznej czy też innej działalności transportowej. W ocenie Sądu, skarżący nie wykazał, że w konkretnych okolicznościach sprawy istniały wszystkie przesłanki powstania w 2000 r. wymienianego nowego przedsięwzięcia gospodarczego, a także uzyskiwania z niego w 2000 r. konkretnych, wymiernych, przychodów. W prawnopodatkowej ocenie kosztów uzyskania przychodów niezbędne jest bowiem uzasadnienie w relacji do osiągania z danego źródła przychodów określonego roku podatkowego, a nie tylko na podstawie bliżej, nieokreślonych przychodów, które będą osiągnięte w niewiadomym okresie.

Sąd podkreślił, że organy podatkowe ustaliły, że lot do T. nie przyniósł działalności gospodarczej skarżącego w 2000 r. wymiernych przychodów, a skarżący nie dowiódł, że lot ten był konkretnym działaniem realizującym określoną czynność przychodową, która zgodnie z obiektywnymi zasadami racjonalnego przewidywania i gospodarowania miała przynieść wymierne, określone

przedmiotowo przychody w 2000 r.

Sąd doszedł więc do konstatacji, że na podstawie przeanalizowanych powodów brak jest dostatecznych podstaw do uwzględnienia skargi przedstawionej przez stronę skarżącą. Ocena dowodów przeprowadzona została w sposób nie naruszający prawnych zasad i granic swobodnej oceny, tak że niedoszło w postępowaniu do naruszeń prawa, które miały efektywny wpływ na zapadłe rozstrzygnięcie. Ponadto zaznaczył, on że przewlekłość postępowania, w różny sposób podnoszona przez występujące przed Sądem strony, nie ma w polskim ustawodawstwie podatkowym wpływu na określenie wysokości zobowiązania podatkowego, które, w podatkach takich jak rozpoznawany w sprawie niniejszej, na podstawie art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej powstaje z mocy samego prawa. Jeżeli skarżący uważał, że długi okres postępowania podatkowego, który przekroczył terminy z art. 139 Ordynacji podatkowej i naruszył w stosunku do niego "ważny interes podatnika", mógł w odrębnym postępowaniu ubiegać się na tej podstawie o umorzenie stwierdzonej zaległości podatkowej lub odsetek od niej.

3. Skarżący, reprezentowany przez adwokata, wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku żądając jego uchylenia w całości i rozpoznanie skargi na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia 30 kwietnia 2003 r przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi celem jej ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie normy art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 2000 nr 14 poz. 176, ze zm./ oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności przepisu art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W uzasadnieniu podniesiono, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało uzależnione od oceny prawnej przepisów regulujących problematykę kosztów uzyskania przychodów na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Kluczowe znaczenie, zdaniem pełnomocnika wnoszących skargę kasacyjną, ma art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalenie prawidłowej wykładni wskazanego przepisu pozwala bowiem, na zakwalifikowanie określonego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu prawnie relewantnego na płaszczyźnie regulacji prawa podatkowego. Norma art. 22 ust. 1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera definicję legalną pojęcia kosztu uzyskania przychodu, który daje podstawę do obniżenia przychodu za określony okres podatkowy.

Pełnomocnik skarżących zaznaczył, że znaczenie przy ocenie czy koszt został poniesiony "w celu" osiągnięcia przychodu, ma ustalenie charakteru prawnego relacji jak ma łączyć koszt z potencjalnym przychodem.

Pełnomocnik powołał się na stanowisko doktryny oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, według którego możliwa jest sytuacją, w której, dla uznania określonego wydatku za koszt w sensie podatkowym, brak jest w ogóle konieczności wystąpienia przychodu. Przy założeniu pośredniego charakteru związku pomiędzy kosztem, a przychodem dopuszcza się możliwość braku ścisłego powiązania pomiędzy kosztem a uzyskanym przychodem. Następnie podniesiono, że Sąd odmiennie aniżeli skarżący zajął stanowisko, iż ocena tego, czy wydatek może wywołać w przyszłości potencjalnie przychód, winna zakładać miernik obiektywny tej przewidywalności i nie może być pozostawiona subiektywnemu uznaniu podatnika.

Zdaniem pełnomocnika skarżących nie każdy koszt celowy jest kosztem efektywnym, przynoszącym oczekiwany skutek. Podatnik będzie w tym kontekście uprawniony do subiektywnej oceny racjonalności podejmowanej decyzji, a organy podatkowe racjonalnie uzasadnionego wydatku nie mogą kwestionować. Na poparcie tej tezy powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych. Z punktu widzenia przedmiotu zaskarżenia konieczna wydaje się konkluzja, iż prawidłowa wykładnia przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna zakładać, iż ocena racjonalności wydatku z punktu widzenia potencjalnej możliwości powinna podlegać subiektywnej ocenie podatnika. To on bowiem podejmuje decyzję co do planowanych wydatków, i ocena ta nie może "być dokonywana z prognozą ex post, ale ex ante."

Następnie pełnomocnik podniósł, że Skarżący dokonując zakupu w roku 2000 samolotu, założył w oparciu o przesłanki zdroworozsądkowe, iż tego typu środek transportu pozwoli na szybsze pokonywanie odległości w wyjazdach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, a nadto posłuży jako środek reklamowy dla ewentualnych kontrahentów, dlatego w ocenie pełnomocnika, trudno odmówić racjonalności takiemu działaniu skarżącego, który dokonał zakupu szybkiego środka transportu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, zważywszy na to, że środek ten został zakupiony wyłącznie ze środków bieżących zgromadzonych uprzednio przez skarżącego, a pozyskanych w latach ubiegłych. Zakup samolotu miał w zamierzeniu skarżącego, poza celami reklamowymi, ułatwić skarżącemu łatwiejszą i szybszą komunikację w celu nawiązywania, bądź realizacji kontaktów handlowych z potencjalnymi kontrahentami. Zakładając, iż ocena racjonalności następuje już z momentem ponoszenia wydatku, a nie następczo w momencie weryfikacji kosztów przez organy skarbowe, trudno zarzucić działaniu skarżącego, iż nie nosiło ono znamion działania zdroworozsądkowego. Wybór środka transportu jako środka trwałego dla prowadzonej działalności gospodarczej jest uzależniony od zasobów majątkowych podatnika i skoro mieści się on w tych zasobach, to jest on uzasadniony ekonomicznie. Skoro ocena racjonalności winna należeć zawsze do samego podatnika, który projektuje w danym okresie podatkowym katalog kosztów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, to jej naturalną konsekwencją jej założona subiektywność takiej oceny. Tylko poprzez kryterium zdrowego rozsądku może w konsekwencji następować weryfikacja działań podatnika przez organy skarbowe, która jest zawsze dokonywana post actum.

W zakończeniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż Sąd dokonując ustaleń faktycznych pominął dowody z zeznań świadków: B. oraz Romana S., w części w jakiej dają one podstawę do przyjęcia, iż spółki "M." z Ś. oraz "I." z G. były wzajemnie powiązane i w związku z czym rozmowy handlowe prowadzone z jedną z nich skutkowały "przez polecenie" zawarciem kontraktu z drugą z nich. Tymczasem zaprezentowane środki dowodowe, zdaniem pełnomocnika skarżących, stanowią komplementarną podstawę dla dokonania ustaleń, iż zakupiony samolot był wykorzystywany do kontaktów handlowych, które pośrednio doprowadziły w efekcie do powstania przychodu u skarżącego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Aby skarga kasacyjna mogła zostać rozpoznana odpowiadać ona musi wymogom, o których mowa jest w art. 176 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zwana dalej p.p.s.a. W szczególności skarga kasacyjna zawierać musi przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, przy czym oba te elementy muszą ze sobą ściśle korespondować. Natomiast zgodnie z art. 174 pkt 1 oraz pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną oprzeć można na naruszeniu przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a także zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W badanej skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawa materialnego poprzez błędną wykładnię w szczególności art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów postępowania, tj. art. 133 par 1 p.p.s.a. przez ten sąd. Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał jednak przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd I instancji jakie Sąd w rozpatrywanej sprawie naruszył. Podnosząc, iż Sąd dokonał błędnej wykładni art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skarżący powinien wskazać w sposób przekonywający na czym owa błędna wykładnia polegała i w jaki sposób przepis ten powinien być zrozumiany. Formułowanie natomiast odmiennych poglądów co do rozumienia dyspozycji art. 22 ust. 1 powoływanej ustawy podatkowej rozpatrywać należy wyłącznie w kategoriach polemiki co subiektywności lub obiektywizmu w zakresie podejmowanych przez podatnika decyzji gospodarczych.

Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 133 par 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził bowiem, by sąd I instancji nie orzekał na podstawie akt sprawy. Sąd administracyjny I instancji nie dokonywał natomiast żadnych ustaleń faktycznych, lecz kontrolował legalność działań organów podatkowych w zakresie dokonywania tych ustaleń. Ustalenie okoliczności faktycznych dokonywane było przez organy podatkowe w toku prowadzonego postępowania.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak sentencji. Natomiast o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.