Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 984/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2018-01-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 44 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 51 par. 1, art. 53 par. 1, art. 53a, art. 122, art. 121 par. 1, art. 125, art. 122, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 13 par. 1, art. 64c par. 3
journal: Dz.U. 2014 poz 1619
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jednolity
article: par. 3 ust. 1 pkt 1d
journal: Dz.U. 2011 nr 31 poz 153
law: Rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w  postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę  podatkowego z urzędu.
article: art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a i c, art. 200, art. 205 par. 2 i 4
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna – Kubicka (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant: ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2018 r. sprawy ze skargi PW na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę należnych od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, od kwietnia do września 2014 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...], nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- zł ([...] złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Po 984/17

U Z A S A D N I E N I E

Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] określił podatnikowi PW wysokość odsetek za zwłokę, należnych od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za miesiące: styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r., które nie zostały uregulowane w terminie ustawowym.

PW wniósł odwołanie od w/w decyzji wskazując m. in. w jego uzasadnieniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przez brak jakiejkolwiek czynności, mimo skierowanych do tego organu wniosków w sprawie zwolnienia spod zabezpieczenia środków pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych, naruszył ważny interes podatnika i działał na szkodę interesu publicznego, natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego tego oczywistego naruszenia prawa nie dostrzegł lub je zignorował wydając zaskarżoną decyzję. Podatnik podkreślił, że postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, którego skutkiem było pozbawienie go możliwości dysponowania środkami na rachunku bankowym, zostało umorzone, wobec czego wniósł o umorzenie postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w sprawie określenia wysokości odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie ustawowym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r. lub umorzenie tych odsetek. W ocenie skarżącego organ zignorował stanowisko podatnika, pominął przyczyny powstania "rzekomych" odsetek za zwłokę i określił ich wysokość, pozostawiając wniosek bez właściwego rozstrzygnięcia.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy decyzję Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swego stanowiska organ II instancji podkreślił, że w rozpatrywanym przypadku nie stanowiła przedmiotu sporu okoliczność, że wykazane przez PW w korekcie zeznania PIT-36 za [...] zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych nie zostały zapłacone w terminie ustawowym, bowiem powyższy fakt potwierdziła kontrola zapisów na karcie kontowej zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzonej w Urzędzie Skarbowym. Wobec powyższego w opinii Dyrektora, Naczelnik Urzędu Skarbowego miał obowiązek wydać decyzję określającą wysokość odsetek za zwłokę, zgodnie z dyspozycją art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." niezależnie od okoliczności, które spowodowały obowiązek naliczenia takich odsetek. Organ II instancji wyjaśnił również, że wniosek o umorzenie postępowania w sprawie określenia wysokości odsetek w oparciu o przepis art. 208 § 1 O.p. został sformułowany w sposób nieuzasadniony, z kolei wniosek z dnia [...] o umorzenie odsetek nie mógł się odnosić do jakiegokolwiek przedmiotu postępowania, bowiem na dzień złożenia wniosku nie funkcjonowała w obrocie prawnym decyzja określająca ich wysokość.

W skardze do Sądu podatnik domagał się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...], i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 2 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, poprzez obciążenie skarżącego ekonomicznym kosztem zapłaty odsetek od zobowiązania podatkowego - zaliczek PIT za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2014 r., mimo to, że podatnik nie przyczynił się do ich powstania.

- art. 7 Konstytucji RP, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, poprzez przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego nie naruszył prawa w swoim postępowaniu, mimo tego, że w sprawie żadnego ze skierowanych do niego wniosków skarżącego nie wydał rozstrzygnięcia, a było to przyczyną powstania zobowiązania z tytułu odsetek od ww. zaliczek.

- art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 67a §1, pkt 3 i art. 67b § 1, pkt 2 O.p., w ten sposób, że dokonał błędnej wykładni pojęć ważnego interesu podatnika i interesu publicznego, w ten sposób, że w przypadkach przewidzianych we wskazanych przepisach organy załatwiając sprawy ulg i zwolnień winny kierować się zasadą nienakładania na podatnika obowiązku zapłaty odsetek, gdy z całokształtu sprawy wynika, że nie z winy strony powstała zaległość podatkowa.

- art. 120 O.p. - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych w zw. z zasadą prawdy obiektywnej (bowiem nie wystarczy zgromadzić dowody bez ich oceny);

- art. 121, § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez brak odniesienia w rozstrzygnięciu do rzeczywistego (a nie domniemanego) wniosku strony, naruszono też zasadę przekonywania stron - art. 124 O.p.;

- art. 125, § 1 O.p., w której zawiera się zasada szybkości postępowania przez fakt, że organ wbrew tym wszystkim zasadom doprowadził do wydania (utrzymania) decyzji w sprawie odsetek - jednocześnie sugerując stronie wnioskowańie o umorzenie odsetek w odrębnym postępowaniu;

- art. 121 § 1 i § 2 i art. 2a O.p. oraz art. 8 i art. 9 K.p.a. poprzez taką ich wykładnię, iż mimo braku jakiejkolwiek winy podatnika i gdy istnieją niedające się usunąć wątpliwości co do stosowania w sprawie normy prawnej, organ dąży bezrefleksyjnie do nałożenia obowiązku podatkowego na podatnika, co stanowi naruszenie zasady zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa i zasady informowania;

- art. 123 § 1. O.p. zasada czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym i administracyjnym - Organy podatkowe obowiąząne są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań;

- art. 207 § 1 i 2 oraz art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 44,ust. 1 ww. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa

- art. 10 § 1. K.p.a. - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu

Uzasadniając swe żądanie skarżący, analogicznie jak w odwołaniu podniósł, że kwestionuje w ogóle powstanie odsetek, które by go mogły obciążać, gdyż niewykonanie w terminie obowiązku podatkowego w postaci zapłaty zobowiązania podatkowego powstało z winy Naczelnika Urzędu Skarbowego, a nie z jego winy. Zatem, najpierw rozstrzygnięta winna być kwestia czy postępowanie nie stało się bezprzedmiotowe, gdyż zobowiązanie w postaci odsetek w ogóle nie powstało, albo jeśli powstało to przyczynił się do niego wyłącznie organ podatkowy, lub przyczynił się tak dalece, że gdyby nie jego zachowanie, to zobowiązanie w ogóle by nie powstało. Zatem, obciążenie podatnika kosztem zapłaty odsetek byłoby społecznie niesprawiedliwe, bezpodstawne i bezprzedmiotowe. W przypadku stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania - a tak jest, gdy tylko pozornie powstaje obowiązek zapłaty odsetek - postępowanie powinno być umorzone. Organ wyłącznie ograniczył się do stwierdzenia faktu braku wpłaty zaliczki do urzędu skarbowego, pominął całkowicie fakt, że te pieniądze już były w posiadaniu urzędu, bo tenże wszedł w ich posiadanie w innym postępowaniu, a które to postępowanie egzekucyjne zostało ostatecznie umorzone, i to, że w tamtym postępowaniu popełniono błędy, które doprowadziły do wprowadzenia podatnika w "stan zaległości". Podatnik uważa, że skoro nie przyczynił się do powstania rzekomej zaległości podatkowej, to nie można go obciążać ekonomicznym kosztem zapłaty odsetek. Organ podatkowy pierwszej instancji, zdaniem skarżacego, zignorował to stanowisko i kierując się wyłącznie dyspozycją przepisu art. 44, ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz § 2, ust. 1 oraz § 4, ust. 1, pkt 7 rozporządzenia ministra finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) określił wysokość odsetek pozostawiając wniosek strony bez właściwego rozstrzygnięcia.

W ocenie skarżacego postępowanie to co do zasady dotyczyło umorzenia postępowania w sprawie określenia rzekomych odsetek od zaległości w zapłacie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych - poprzez stwierdzenie braku przedmiotu postępowania. Chodziło bowiem o to, że organ egzekucyjny, do którego złożył wnioski o zwolnienie spod zabezpieczenia kwot potrzebnych na regulowanie podatków i składek na ubezpieczania społeczne i zdrowotne milczał i nie reagował na kierowane do niego pisma, czym przyczynił się bezpośrednio do nieuregulowania zaliczek na podatek dochodowy. Poza tym w [...] środki wystarczające na uregulowanie bieżących płatności były w dyspozycji i posiadaniu tegoż organu, więc nie powstała zaległość podatkowa, a i samo postępowanie egzekucyjne zostało ostatecznie umorzone.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.

Na rozprawie w dniu [...] na wniosek pełnomocnika skarżącego Sąd przeprowadził dowód z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], ktorą to decyzją Naczelnik umorzył sporne odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie ustawowym zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień 2014 r. w całości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co nastepuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie

Zgodnie z przepisem art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz.361 z późn.zm.) podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14, są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f- 3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Przepis art. 51 § 1 O.p. stanowi, że zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Za zaległość podatkową uważa się także niezapłaconą w terminie płatności zaliczkę na podatek, w tym również zaliczkę, o której mowa w art. 23a lub ratę podatku ( § 2 ). Zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Przepis § 1 stosuje się również do nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za okres rozliczeniowy. Przepis art. 53a O.p. stanowi natomiast, że jeżeli w postępowaniu podatkowym po zakończeniu roku podatkowego lub innego okresu rozliczeniowego organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie złożył deklaracji, wysokość zaliczek jest inna niż wykazana w deklaracji lub zaliczki nie zostały zapłacone w całości lub w części, organ ten wydaje decyzję, w której określa wysokość odsetek za zwłokę na dzień złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy lub inny okres rozliczeniowy, a w przypadku niezłożenia zeznania w terminie - odsetki na ostatni dzień terminu złożenia zeznania, przyjmując prawidłową wysokość zaliczek na podatek.

Bezsporne w sprawie jest , że z wykazane przez skarżącego w korekcie zeznania podatkowego PIT-36 zaliczki na podatek za [...] nie zostały zapłacone w terminie ustawowym.

Według organów przepis art. 53a O.p. nakłada wprost na organ podatkowy obowiązek wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę niezależnie od okoliczności, które powodują obowiązek naliczenia takich odsetek.

W ocenie Sądu biorąc pod uwagę okoliczności, które spowodowały, że zaliczki nie zostały przez skarżącego zapłacone nie można zgodzić sie z tym twierdzeniem. Jak wynika bowiem z uzasadnienia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], ktorą to decyzją Naczelnik umorzył skarżącemu sporne odsetki za zwłokę, odsetki te nie powstały w wyniku niewłaściwego działania lub zaniechania obowiązków podatkowych przez skarżącego. Jak wskazuje Naczelnik Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu decyzji: “ ze zgromadzonego obszernego materiału dowodowego w sprawie (pozyskanego m. in. od Naczelnika Urzędu Skarbowego) wynika, że w okresie [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził wobec Pana PW postępowanie egzekucyjne. W toku prowadzonego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych należących do Pana W. Zobowiązany w toku postępowania składał zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, wskazując na szereg zaistniałych jego zdaniem naruszeń przepisów prawa, a następnie - w związku z nieuwzględnieniem podnoszonych zarzutów przez organ egzekucyjny - zażalenia do organu II instancji. Dyrektor Izby Skarbowej analizując przekazane mu sprawy postanowieniem z dnia [...] uchylił postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów Zobowiązanego na prowadzone postępowanie egzekucyjne i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył prowadzone postępowanie ze względu na błędy formalne, m. in. podanie w tytułach wykonawczych nieprawidłowych kwot należności głównej oraz nieuwzględnienie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Postanowieniem z dnia [...] uchylił w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi egzekucyjnemu. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne m. in. z uwagi na przedwczesne zastosowanie środków przymusu. Z zestawienia rozliczenia kwot wyegzekwowanych z rachunku bankowego w B w okresie [...], stanowiącego załącznik do postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] wynika, że w okresie tym ze wskazanego rachunku bankowego należącego do Podatnika wyegzekwowano łącznie kwotę [...]. Jak wynika m. in. z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] Podatnik w w/w okresie wielokrotnie występował z pismami o odblokowanie konta celem uregulowania bieżących należności dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...]. Z akt sprawy wynika, że organ egzekucyjny (poza wskazanymi wyżej naruszeniami przepisów prawa nie dokonał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, a tym samym rozpatrzenia wniosków mając na względzie słuszny interes Zobowiązanego. Wnioski kierowane przez Pana W do organu egzekucyjnego nie zostały zakwalifikowane przez ten organ jako żądanie wniesione na podstawie art. 13 § 1 ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r" poz. 1619 ze zm.), zgodnie z którym organ egzekucyjny, na wniosek Zobowiązanego i ze względu na jego ważny interes, może zwolnić, na czas oznaczony lub nieoznaczony, z egzekucji w całości lub części określone składniki majątkowe zobowiązanego, co wynikało z błędu organu prowadzącego egzekucję. Fakt niewłaściwego działania organu egzekucyjnego potwierdzają także wydane przez ten organ postanowienia:

- z dnia [...] dotyczące umorzenia kosztów egzekucyjnych - Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył powstałe koszty egzekucyjne w kwocie [...] z uwagi na stwierdzenie, że tytuły wykonawcze, w oparciu o które prowadzono postępowanie egzekucyjne zostały wystawione przedwcześnie,

- z dnia [...] dotyczące określenia wysokości kosztów egzekucyjnych i ich zwrotu podatnikowi. W uzasadnieniu w/w postanowienia organ egzekucyjny wskazał, iż w związku z umorzeniem postępowania egzekucyjnego pobrane koszty zgodnie z art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji winny zostać podatnikowi zwrócone. Powołany przepis stanowi bowiem, że jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu (...). Mając na względzie powyższe, Naczelnik tut. Urzędu przychylając się do wniosku Podatnika o umorzenie przedmiotowych odsetek uwzględnił okoliczność, że Pan PW miał prawo oczekiwać zarówno od organu podatkowego jak i organu egzekucyjnego działań dokonywanych w myśl zasady, która nakazuje organom podatkowym prowadzenie spraw w sposób budzący zaufanie do tychże organów. W niniejszej sprawie zasada ta niewątpliwie została naruszona, zatem w opinii Naczelnika tut. Urzędu obowiązek zapłaty przedmiotowych odsetek za zwlokę winien zostać z Podatnika definitywnie zdjęty. Obciążanie Podatnika negatywnymi konsekwencjami niewłaściwych działań organu podatkowego czy egzekucyjnego byłoby zdecydowanie niesprawiedliwe i sprzeczne z interesem publicznym, którego organ podatkowy jest rzecznikiem. Należy również zauważyć, iż w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, tamtejszy organ egzekucyjny pobrał z rachunku bankowego Strony kwotę ponad [...]. Powyższe oznacza, iż Strona dysponowała środkami finansowymi na uregulowanie należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za [...] w terminach ustawowych, jednak w wyniku działań egzekucyjnych prowadzonych w sposób nieprawidłowy, nieterminowe wpłaty z tego tytułu nie wynikają z winy Podatnika. “

Co prawda z przepisu art. 53a O.p. wynika, iż w przypadku nieopłacenia zaliczek w terminie należy uiścić odsetki jak w przypadku zwłoki, a nie że odsetki należą się tylko wówczas, gdy opóźnienie w uiszczeniu składki jest zawinione. Kwestia ta została już rozstrzygnięta przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 9 maja 2007 r., I UK 362/06 (OSNP 2008/11-12/175), gdzie Sąd Najwyższy przyjął, iż określenie "odsetki za zwłokę" ustawodawca w prawie podatkowym i prawie ubezpieczeń społecznych wiąże z sytuacją, kiedy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści podatku w terminie płatności. Takie opóźnienie w spłacie podatku ustawodawca nazywa "zwłoką". Jednakże w niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której podatnik nie tylko nie uiścił zaliczek na podatek bez własnej winy ale w której to organ nie pobrał tych zaliczek na skutek swoich bezprawnych działań. Bezsporne bowiem jest, że podatnik składał zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, ( które okazały się zasadne) i wielokrotnie występował z pismami o odblokowanie zajętego rachunku bankowego celem uregulowania bieżących należności dotyczących podatku dochodowego od osób fizycznych za rok [...]. Nie uchylał się więc od zapłaty zaliczek na ten podatek. To Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, po pierwsze przedwcześnie wystawił tytuły wykonawcze i w związku z tym bezprawnie wszczął egzekucję zajmując rachunek bankowy skarżącego. I po drugie poprzez swoją bezczynność w rozpoznaniu wniosków skarżącego o zwolnienie z egzekucji kwot zajętych na tym rachunku, spowodował, że zaliczki te nie zostały przez skarżącego zapłacone.

Jak wynika z akt podatkowych niniejszej sprawy organ I instancji miał wiedzę o tym, że [...] skarżący złożył zarzuty na prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postępowanie egzekucyjne oraz składał do niego wnioski o zwolnienie od egzekucji kwot zajętych na rachunku bankowym, w celu realizacji obowiązku uiszczania zaliczek na podatek, nie przeprowadził jednak wszystkich dowodów znajdujących się w aktach sprawy egzekucyjnej, w tym z postanowienia z dnia [...], którym to postanowieniem Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył prowadzone postępowanie ze względu na błędy formalne oraz z postanowienia z dnia [...], gdzie Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne m. in. z uwagi na przedwczesne zastosowanie środków przymusu. Naczelnik Urzędu Skarbowego ograniczył postępowanie dowodowe jedynie do włączenia do materiału dowodowego dokumentów w postaci zarzutów i pism podatnika i określił PW wysokość odsetek za zwłokę, należnych od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za poszczególne miesiące [...], które nie zostały uregulowane w terminie ustawowym, a organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Takie postępowanie organów niewątpliwie naruszyło zasady ogólne postępowania, a w pierwszym rzędzie zasadę prawdy obiektywnej wynikającą z przepisu art. 122 O.p, który stanowi, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz zasadę zaufania ( art. 121 § 1 O.p.) w myśl której postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Naruszyły również zasadę szybkości postępowania i ograniczonego formalizmu wyrażoną art. 125 § 1 O.p. Realizując normy prawne art. 125 O.p., organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Obowiązek podejmowania działań wnikliwych wprost nawiązuje do zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). Chodzi tu o wyczerpujące zbadanie wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. Natomiast działania proste to podejmowanie czynności z pominięciem sformalizowanych procedur prawnych.

Powyższe zasady były przedmiotem licznych komentarzy, jak i orzeczeń sądów administracyjnych. Wskazać należy, że m. inn. w wyroku z dnia 12 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 262/11 (SIP LEX nr 882070) NSA zaakcentował, iż zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Norma ta, choć ujęta ogólnie, nie może być traktowana jedynie jako postulat odnoszący się do sposobu prowadzenia postępowania. Jest to bowiem przepis, do którego przestrzegania organy zobowiązane są na równi z innymi przepisami zawierającymi wytyczne co do ich działań. Źródła tej zasady należy upatrywać bowiem w art. 2 Konstytucji RP, czyli w zasadzie demokratycznego państwa prawnego.

Kierując się w/w zasadami ogólnymi postępowania, dysponując pełną wiedzą odnośnie przyczyn nieuiszczenia przez skarżącego zaliczek na podatek organy zamiast sugerować podatnikowi złożenie wniosku o umorzenie odsetek winny umorzyć postępowanie na podst. art. 208 § 1 O.p. Przepis ten stanowi, że gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis art. 208 O.p. w § 1 przewiduje obligatoryjne umorzenie postępowania podatkowego. Jego przesłanką jest bezprzedmiotowość postępowania. Ogólnie można stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Przyczyny tak pojmowanej bezprzedmiotowości postępowania mogą stanowić zarówno zdarzenia faktyczne, jak i prawne. W literaturze podkreśla się jednak, że charakter przyczyn bezprzedmiotowości nie ma znaczenia, gdyż art. 208 § 1 O.p. nakazuje umorzenie postępowania, gdy "z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe". W komentowanym przepisie chodzi więc o każdą przyczynę powodującą brak jednego z elementów materialnego stosunku prawnego (por. M. Masternak [w:] B. Brzeziński [i in.], Ordynacja podatkowa..., 2002, s. 688). Taką przyczyną w niniejszej sprawie był brak materialnych podstaw wszczęcia i prowadzenia postępowania, gdyż zachowanie skarżącego nie wyczerpywało znamion przepisu art. 53a O.p. Skarżący wykazał pełną gotowość do zapłaty zaliczek tylko organ przez swoją bezczynność i brak reakcji na jego wnioski uniemożliwił wywiązanie się podatnika z tego obowiązku.

W związku z powyższym zarzuty skargi należało uznać za zasadne, (z wyjątkiem dotyczących przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, których, jak słusznie zauważył organ, co do zasady nie stosuje się do spraw uregulowanych w Ordynacji podatkowej oraz art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 67a §1, pkt 3 i art. 67b § 1, pkt 2 O.p,. które dotyczą ulg w spłacie zobowiązań podatkowych). Zwłaszcza w świetle decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], którą to decyzją Naczelnik umorzył sporne odsetki za zwłokę.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę [...] złożył się uiszczony wpis ([...]), wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym ([...]), ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., poz. 153), jak również uiszczona opłata od dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa w postępowaniu sądowym ([...]).