Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 30/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2008-09-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 12 ust. 3, art. 15 ust. 1,  art. 18
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1,  art. 190,  art. 193
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Skwierzyńska /spr./ Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Roman Wiatrowski Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2008r. sprawy ze skargi Spółki "A" w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. oddala skargę /-/ R.Wiatrowski /-/ M.Skwierzyńska /-/ W.Zygmont


UZASADNIENIE

W oparciu o ustalenia kontroli źródłowej przeprowadzonej w spółce z o.o. A z siedzibą w S., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono zaniżenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł. Różnica ta powstała wskutek zaniżenia przychodów podatkowych w księdze podatkowej oraz zawyżenia w niej kosztów uzyskania przychodów. Wykazano mianowicie, że:

- we wrześniu 2005r. spółka dokonała sprzedaży paliw ciekłych na rzecz: "B" sp. z o.o., FHU "C" s. c. oraz "D" sp. j.(w łącznej kwocie netto [...] zł.) Faktury wystawione na rzecz powyższych podmiotów nie zostały zaewidencjonowane w księgach rachunkowych dla potrzeb rozliczeń podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwierdzono zaniżenie przychodów podatkowych o kwotę[...] zł.

- podatnik zaniżył także przychody o kwotę [...] zł – z tytułu sprzedaży paliwa na rzecz FHU C s.c., z którą otrzymał pieniądze, ale nie wystawił faktury oraz

- podatnik zaniżył przychody o kwotę [...] zł (sprzedaż usług transportowych na rzecz D).

Stwierdzono zatem zaniżenie przychodów łącznie o kwotę [...] zł.

Nadto organ pierwszej instancji stwierdził zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwoty wynikające z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a dotyczących zakupu paliwa od E sp. z o.o. we W. w łącznej kwocie [...] zł. Stwierdzono, że w kontrolowanym okresie spółka otrzymywała faktury VAT zakupu paliw ciekłych – oleju napędowego, benzyn m.in. od firmy E a także, że ta ostatnia spółka nie miała żadnych dowodów nabycia paliwa, a wystawione przez nią faktury VAT były fakturami "pustymi" nie odzwierciedlającymi rzeczywistej sprzedaży. E nie posiadała też koncesji na obrót paliwami ciekłymi i nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, lecz posiadała kopie wszystkich faktur VAT sprzedaży paliw ciekłych, których oryginały znajdowały się u podatnika. Przesłuchano w charakterze świadka prezesa zarządu spółki E – M. J., który zeznał, że spółka E nigdy nie była posiadaniu paliwa płynnego, wystawiał jedynie faktury, a paliwo pochodziło od osoby o imieniu A. (świadek nie pamiętał nazwiska). A sprzedawała zatem paliwo, które pochodziło od tegoż Artura, a nie od spółki E. Stwierdzono także, że księgi podatkowe podatnika były nierzetelnie. A zatem na podstawie art. 193 § 2 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa nie uznano ich za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, w odniesieniu do określonych faktur wystawionych przez firmę E sp.z o.o.

Od powyższej decyzji strona pismem z dnia 21 maja 2007r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie:

- prawa materialnego, a w szczególności przepisów art. 15 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów handlowych oraz

- prawa procesowego tj. przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 190 oraz 210 Ordynacji podatkowej, poprzez odpowiednio: oparcie uzasadnienia o spekulacje, nie przedstawienie dowodów uzasadniających decyzję, nieumożliwienie stronie czynnego udziału w postępowaniu, brak uzasadnienia faktycznego decyzji. W dalszej części odwołania strona podniosła również, że sama nie wyprodukowała paliwa, a zatem musiała dokonać jego zakupu i to organ powinien wskazać źródło pochodzenia towaru, skoro kwestionuje podawane przez podatnika okoliczności. Sam fakt natomiast, że spółka E nie posiadała paliw w sensie fizycznym nie przesądza o braku władztwa cywilnego nad towarami, a właśnie ono stanowi o możliwości dokonania sprzedaży.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa.

Decyzją z dnia 6 listopada 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w P. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, wypowiadając się w kwestii zaniżenia przychodów, organ odwoławczy potwierdził słuszność stanowiska organu pierwszej instancji. Wskazał, że stosowanie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami należnymi są przychody związane z działalnością gospodarczą, które stały się należnościami. W zatem przychody wynikające z zaewidencjonowanych w rejestrach sprzedaży VAT, a nie ujęte w księgach rachunkowych są przychodami należnymi w spółce za 2004r. Skoro zatem podatnik dokonał sprzedaży paliwa na rzecz: "B" sp. z o.o., FHU C, oraz "D" sp.j. winien wykazać przychód należny. Podatnik tego nie uczynił, a zatem zaniżył przychód łącznie o [...] zł.

Powołując się na treść art. 15 ust. 1 ustawy podatkowej organ odwoławczy stwierdził następnie, że kosztem uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, o ile ustawa enumeratywnie nie wyłącza możliwości ich odliczenia. Podatnik, który decyduje się na zaliczenie danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów powinien mieć świadomość, że organ podatkowy, który będzie w przyszłości badał zasadność przeprowadzenia przez podatnika kwalifikacji kosztowej, stosując te same obiektywne kryteria, powinien dojść do tego samego co podatnik rezultatu. To na podatniku ciąży jednak obowiązek udowodnienia faktu wystąpienia związku przyczynowego, o którym mowa w powołanym art.15 ust.1. W interesie podatnika jest bowiem, aby wykazać, iż ustawowe przesłanki możliwości zaliczenia wydatku w koszty podatkowe zostały spełnione. Organ zaś nie musi tego udowadniać. W przedmiotowej sprawie, strona uznając celowość wydatku (koszty zakupu oleju napędowego od firmy "E"), o której mowa w art.15 ust.1 ustawy podatkowej musi ową "celowość" jeszcze wykazać przed organami podatkowymi w toku ewentualnej kontroli. W przedmiotowej zaś sprawie poza fakturą wystawioną dla odwołującej (przez podmiot nie mający do tego uprawnień) brak jest jakichkolwiek innych dowodów wskazujących, iż zakup oleju napędowego od firmy "E" miał w ogóle miejsce. Stwierdzono zatem, że podatnik nie przedstawił żadnych dowodów wydatkowania pieniędzy objętych fikcyjnymi fakturami. Za nieuznaniem zakupu oleju napędowego za koszt uzyskania przychodów przemawia- jak wskazał organ odwoławczy- nie tylko brak stosownej dokumentacji ale również fakt, iż w 2005r. spółka nie posiadała odpowiedniego zaplecza pozwalającego magazynować nadwyżki zakupionego oleju. Do akt sprawy dołączono wprawdzie- jak wynika z akt sprawy- umowę sprzedaży zawartą pomiędzy odwołującą a spółką F z siedzibą w D. oraz aneks, w którym ustalono zasady najmu przez A zbiornika o pojemności 1000m³, zgodnie z którą odwołująca zobowiązana była do zapłaty czynszu [...] zł za dobę plus podatek VAT, z góry do 10 dnia każdego miesiąca na podstawie faktury VAT wystawionej przez F. Jednakże firma F nie wystawiła ani jednej faktury VAT za najem zbiornika. Uznano zatem, że skoro brak jest jakichkolwiek dokumentów wskazujących na magazynowanie paliw, to inwentura sporządzona przez stronę na dzień 31.12. 2005r., wykazująca zapas oleju napędowego na koniec roku, jest dokumentem nierzetelnym. Nadto potwierdzono, że organ pierwszej instancji zasadnie wyłączył faktury wystawione przez E sp. z o.o. dotyczące zakupu oleju napędowego z zapisów ujętych w księgach rachunkowych i na tej podstawie obliczył należny podatek na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, gdyż brak było podstaw do szacowania dochodu. Pozostałe zapisy kosztów i przychodów uznano bowiem za prawidłowe.

Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W skardze z dnia 7 grudnia 2007r. skarżący, podobnie jak wcześniej uczynił to już w odwołaniu, zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie przepisów prawa materialnego przez obrazę art. 15 ust. 1 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także prawa procesowego, przez obrazę art. 120, art. 121 § 1, art. 187, art. 190 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa i nie zawierającej uzasadnienia prawnego i faktycznego.

W treści skargi podkreślono, że organy podatkowe w sposób bezpodstawny przyjęły, iż transakcje sprzedaży paliwa nie miały miejsca, a spółka E zajmowała się jedynie wystawianiem pustych faktur. Dalej zaś wskazano, iż niepodważalnym dowodem tego, że skarżąca dokonała zakupu towarów handlowych jest fakt, że dokonała ich dalszej sprzedaży oraz to, że spółka nie wytworzyła ich we własnym zakresie. To zaś, że dostawca nie posiadał koncesji na obrót paliwami nie jest dowodem, że takiego obrotu nie prowadził. Skarżąca przyznała, że również nie posiadała koncesji, a mimo tego organ stwierdził, ż dokonywała obrotu paliwami. Skarżąca nie zgadza się również ze stanowiskiem organu odwoławczego, który podkreślił, że w postępowaniu podatkowym organ nie musi niczego udowadniać. W ocenie autora skargi, jest wprost przeciwnie, gdyż ustawa nakłada na organ obowiązek zbadania całego materiału dowodowego. W zaistniałym stanie faktycznym w dyspozycji organu były faktury zakupu i sprzedaży oraz umowy z kontrahentami, lecz organ oceniając powyższe dokumenty wyciągnął błędne wnioski. Postąpił zatem niekonsekwentnie, gdyż nie uznał zakupu towarów handlowych, a uznał ich sprzedaż. W oparciu o zgłoszone zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym rozstrzygnięciu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.

Na podstawie art. 133 § 1 powyższej ustawy, sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy (...). W postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności, wyrażona w art. 134 ustawy P.p.s.a. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które związane są z materią zaskarżonej decyzji. Granice rozpoznania skargi przez sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej strony przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie jest kontrola legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P., który utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Dyrektora UKS określające spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r.

Przeprowadzona przez Sąd analiza akt podatkowych pozwala przyjąć, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem wg wpisu do KRS jest między innymi produkcja artykułów spożywczych, napojów, produkcja odzieży, wyrobów futrzanych, budownictwo, wytwarzanie koksu, produktów rafinacji ropy naftowej i paliw jądrowych. Przedmiotem działalności skarżącej nie był natomiast obrót paliwami, zresztą sama skarżąca w toku postępowania oświadczyła, że nie posiadała koncesji na obrót paliwami. Fakt ten jednak nie wykluczał faktycznego obrotu, zwłaszcza w sytuacji, gdy kontrole krzyżowe przeprowadzone u kontrahentów podatnika potwierdziły otrzymanie paliwa od skarżącej. W toku postępowania wykazano, że podatnik dokonywał dalszej odsprzedaży paliw, jednakże paliwa te nie pochodziły wcale od firmy E. Do faktur VAT zakupu paliw od E nie załączano żadnych dokumentów określających normy jakościowe poszczególnych paliw, dokumentów magazynowych itp.

Kontrola przeprowadzona u podatnika wykazała nierzetelność ksiąg podatkowych polegającą na ujęciu w kosztach uzyskania przychodów wydatków na zakup paliw od firmy E, która nie była podmiotem uprawnionym do obrotu paliwami, gdyż nie posiadała koncesji, a nadto nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W toku postępowania przesłuchano w charakterze świadka prezesa zarządu E- M. J. przebywającego w areszcie śledczym w P. Świadek ten zeznał, że spółka E nigdy nie była w posiadaniu paliwa płynnego, wystawiał jedynie faktury, a paliwo pochodziło od osoby o imieniu A. (świadek nie pamiętał nazwiska). A sprzedawała zatem paliwo, które pochodziło od tegoż A., a nie od spółki E. Faktury VAT wystawione przez spółkę E uznano za dowody nierzetelne, bowiem nie były zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych i tym samym nie mogły stanowić podstawy zapisów w księgach rachunkowych. Podatnik zaś w oparciu o powyższe działania generował zatem jedynie koszty podatkowe, obniżając tym samym podstawę opodatkowania i uszczuplając zobowiązanie podatkowe.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że oceniając zaskarżoną decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji pod względem formalnym, nie dopatrzył się naruszenia przepisów postępowania. Organy obu instancji prawidłowo przeprowadziły postępowanie dowodowe, zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy jest kompletny. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie niezbędne elementy wymagane przepisami Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe uzasadnienie zarówno faktyczne jak i prawne oraz wskazuje dowody, na których rozstrzygnięcie zostało oparte. Skarżąca natomiast w całym postępowaniu podatkowym nie wskazywała innego sposobu ponoszenia wydatków na nabyte towary (paliwa), żądając na etapie prowadzonego postępowania podatkowego poszukiwania takich dowodów przez organy podatkowe. Również z akt sprawy nie wynika, aby organy podatkowe odmówiły jakiemukolwiek wnioskowi dowodowemu zgłaszanemu przez podatnika. Za bezzasadny również należy uznać zarzut dotyczący naruszenia przez organ drugiej instancji przepisów art. 190 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z powyższą regulacją strona powinna być zawiadomiona o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin przynajmniej na 7 dni przed terminem, ma prawo również brać udział w przeprowadzeniu dowodu, może zadawać pytania świadkom i biegłym oraz składać wyjaśnienia (art. 190 §2 Op.). Na etapie postępowania odwoławczego nie przeprowadzano ani dowodu z zeznań świadków, ani z opinii biegłych i nie dokonywano również oględzin. A zatem zgłoszony zarzut jest bezzasadny.

Przechodząc natomiast do merytorycznej kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia, powołując się w pierwszej kolejności na przepis art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005r., stwierdzić należy, że za przychody związane z działalnością gospodarczą (...), osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. A zatem skoro podatnik dokonywał faktycznej sprzedaży paliwa w 2005r. na rzecz trzech podmiotów: "B" sp. z o.o., C, oraz "D" sp.j. (i powyższej okoliczności nie kwestionował) oraz osiągał z tego tytułu przychód, winien wykazać przychód należny. Skoro tego nie uczynił, zaniżył przychód łącznie o [...] zł.

Przedmiotem spotu miedzy stronami jest przede wszystkim kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup paliw od Spółki "E". Wypowiadając się natomiast w kwestii zawyżenia kosztów uzyskania przychodów, mając na względzie przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym w 2005r., zauważyć należy, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (...). Aby konkretny wydatek mógł zostać zarachowany wprost do kosztów podatkowych, musi być po pierwsze rzeczywiście poniesiony (winien zatem odnosić się do konkretnej operacji gospodarczej), a po drugie musi mieć związek z przychodem podatnika. Rację ma przy tym organ odwoławczy, który podkreślił w uzasadnieniu decyzji, że to na podatniku, a nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia faktu wystąpienia związku przyczynowo- skutkowego między poniesieniem wydatku a przychodem podmiotu. W orzecznictwie zwrócono uwagę na to, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawach strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Współudział ten niekiedy staje się jednak powinnością, która podyktowana jest wyłącznie interesem prawnym strony. Jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA z dnia 26 lutego 2004 r., III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Nałożony przepisem art. 187 §1 Ordynacji podatkowej nakaz zebrania przez organ podatkowy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego nie oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek zastąpić w udokumentowaniu działalności gospodarczej podatnika (wyrok NSA z dnia 28 sierpnia 2001 r., SA/Bk 1298/00, niepubl.). Podatnik powinien sam ujawnić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy (wyrok NSA z dnia 24 maja 2004 r., FSK 78 i 79/04, niepubl.), zwłaszcza w sytuacji, gdy posiada on dowód, którym organ nie dysponuje (wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2003 r., I SA/Łd 450/2001, niepubl.- powyższe przywołane w Komentarzu do art. 187 Ordynacji podatkowej: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa., 2007, wyd. II).

Organ podatkowy musi natomiast, zgodnie z art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, zgromadzić i wyczerpująco rozpatrzyć całość materiału dowodowego. Oczywiście organ podatkowy może też działać z urzędu, np. przesłuchiwać świadków, strony, ale to nie organ jest zainteresowany, aby z danej okoliczności wyprowadzić korzystny dla siebie wniosek. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymaga aktywnego uczestnictwa strony, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości. Ma to miejsce szczególnie w przypadkach, gdy podatnik chce skorzystać z odliczenia kosztów uzyskania przychodów (wyrok NSA z dnia 6 listopada 2002 r., III SA 926/2001, niepubl., powołany w powyżej wskazanym Komentarzu). Dopiero wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego pozwoli na dokonanie subsumcji faktów uznanych za udowodnione pod stosowną normę prawną, a następnie będzie podstawą do ustalenia skutków podatkowoprawnych tych faktów.

Jak już wcześniej zaakcentowano, organy obu instancji w sposób zgodny z przepisami prawa zgromadziły materiał dowodowy, dokonując następnie jego oceny i zapewniając stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, zawiadamiając o terminie i miejscu przesłuchania świadków. Z przeprowadzonego postępowania organy obu instancji prawidłowo wyprowadziły wniosek, że skarżący otrzymywał faktury zakupu paliw od podmiotu nie prowadzącego działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem, nie dokonującej rozliczeń z budżetem za 2005r. Wystawione faktury nie obrazowały rzeczywistych operacji gospodarczych, czyli w związku z ich wystawieniem spółka E nie dostarczała paliwa skarżącej. A zatem kontrahent skarżącej nie prowadził rzeczywiście działalności gospodarczej polegającej na handlu paliwem, a zajmował się jedynie wystawianiem "pustych" faktur VAT. W tej sytuacji paliwo, którego odsprzedaży dokonywał następnie skarżący pochodziło z nieznanego źródła. W wyroku WSA z dnia 9 maja 2008r. , sygn. akt I SA/Bd trafnie wskazano, że "za podmiot fikcyjny w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawionych faktur, a w konsekwencji nie płaci tego podatku. O pozorności istnienia podmiotu mogą decydować m.in. następujące okoliczności: zaprzestanie faktycznej działalności, nie prowadzenie działalności pod adresem siedziby, ukrywanie prawdziwego adresu działalności, brak dokumentacji księgowej, niewypełnienie obowiązków rejestracyjnych i aktualizacyjnych" .

Warto też w tym miejscu przytoczyć wyrok sądu administracyjnego z dnia z dnia 5 stycznia 2005 r., sygn. akt SA/Sz 1757/03, w którym stwierdzono: "Samo wystawienie faktury i dokonanie zapłaty wymienionej w niej kwoty, nawet po uprzednim sprawdzeniu faktury, nie zawsze jest wystarczającym dowodem wykonania usługi, a ponadto nawet w razie jej wykonania, nie oznacza to w każdym wypadku możliwości zaliczenia poniesionego wydatku do kategorii kosztów uzyskania przychodów - niezbędną przesłanką takiego zaliczenia jest bowiem związek przyczynowy wydatku z osiągniętym przychodem. Dowody potwierdzające istnienie związku powinny istnieć w momencie zaksięgowania wydatku i w razie braku takich dowodów to przede wszystkim podatnik zobowiązany jest złożyć wyjaśnienia, a przesłuchanie kontrahenta w charakterze świadka na okoliczność wykonanych przez niego usług uzasadnione jest wtedy, gdy konieczne jest potwierdzenie lub wyjaśnienie stanu faktycznego, nie jest natomiast zasadne w sytuacji, gdy ma zastąpić wyjaśnienia strony".

Skarżąca nie wykazała celowości wydatku (na zakup oleju napędowego i benzyny od E Spółka z o.o.), gdyż poza fakturami wystawionymi przez podmiot nie mający do tego uprawnień nie było żadnych innych dowodów wskazujących, iż zakup oleju napędowego i benzyny od ww. firmy miał w ogóle miejsce. Faktura, która nie obrazuje rzeczywistych transakcji nie może stanowić podstawy zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. ( vide także: wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2006r., sygn. akt I FSK 372/05) Zasadnie zatem odmówiono możliwości odniesienia w koszty wydatków na zakup oleju napędowego i benzyny. Za słusznym nieuznaniem za koszt podatkowy powyższych wydatków przemawia nie tylko brak stosownej dokumentacji ale również fakt, iż w 2005r. spółka nie posiadała- jak zauważył Dyrektor Izby Skarbowej- odpowiedniego zaplecza pozwalającego magazynować nadwyżki zakupionych paliw. A zatem, organ odwoławczy wskazał przyczyny, dla których uznał, że sprzedawcą nie była firma E i nie oparł uzasadnienia decyzji na spekulacjach.

Wbrew twierdzeniom skargi, organ podatkowy nie jest zobowiązany ustalić, skąd pochodziło paliwo, którym dysponowała skarżąca. Dla wyłączenia określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodu wystarczy bowiem ustalenie, że dokument potwierdzający daną transakcję nie odzwierciedla stanu faktycznego. Jak trafnie wskazał też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 20 grudnia 2007r., sygn. akt I SA/Po 989/07, "udokumentowany obrót towarem jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim wystawienie, oferowanie i dostarczenie samych dokumentów faktur VAT". Dalej zaś w powoływanym orzeczeniu Sąd wskazał, że "w orzecznictwie sądowym i w literaturze prawniczej i doktrynie podkreśla się, że charakterystyczną cechą dla prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych zachowań podmiotów występujących w obrocie prawnym. Fakt wystawiania przez powyższe podmioty faktur, które pod względem formalnym są prawidłowe nie stanowi podstawy do zaewidencjonowania ich po stronie kosztów uzyskania przychodów." Powyższe uwagi są również adekwatne do niniejszej sytuacji.

Należy również podkreślić, iż stosownie do art. 193 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi te są rzetelne, jeżeli zapisy ściśle odzwierciedlają stan rzeczywisty bez zakłamań i można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania. Organy obu instancji w uzasadnieniu swych decyzji słusznie podniosły, że ujęcie przedmiotowych faktur w księgach podatkowych skutkuje ich nierzetelnością i w konsekwencji nieuznaniem księgi na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 Ordynacji podatkowej za dowód w części dotyczącej faktur wystawionych przez firmę E. Słusznie też w przedmiotowej sprawie organy te nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej ale jedynie niektóre objęte tą dokumentacją faktury - dowody księgowe, na podstawie których dokonuje się stwierdzenia dokonania operacji gospodarczej stanowiącej podstawę zapisów w księgach rachunkowych. Organ podatkowy wyłączył powyższe faktury z zapisów ujętych w księgach rachunkowych i na ich podstawie oraz zebranych w toku prowadzonego postępowania dowodach obliczył należny podatek. Powyższe zasady postępowania wskazują, że obliczenie dochodu było możliwe na podstawie posiadanej przez Spółkę dokumentacji i brak było podstaw do jego szacowania, skoro pozostałe zapisy dotyczące przychodów i kosztów ich uzyskania były prawidłowe.

Nie zasługują zatem na uwzględnienie zarzuty skargi odnośnie do naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej przepisów art. 15 ust. 1 oraz art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z powyższym przepisem, podstawę opodatkowania, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, stanowi dochód ustalony zgodnie przepisami, po odliczeniu wymienionych w ustawie. Organy obu instancji prawidłowo określiły dochód, dokonując korekty przychodów oraz kosztów.

Z tych zatem powodów, nie dopatrując się ani naruszenia procedury podatkowej, ani materialnego prawa podatkowego - na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji wyroku.

/-/ R. Wiatrowski /-/ M. Skwierzyńska /-/ W. Zygmont