Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1528/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 90 ust. 3 i ust. 5
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (spr.), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1463/14 w sprawie ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, 2) zasądza od Gminy G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie I SA/Sz 1463/14 ze skargi Gminy G. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina G. wskazała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Większość zadań wykonywanych przez Gminę jest dokonywana w ramach reżimu publicznoprawnego. Wybrane czynności Gmina wykonuje również na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach tych czynności Gmina dokonuje zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek, jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku. Podatek naliczony wynikający z wydatków związanych zarówno z działalnością opodatkowaną VAT, jak również zwolnioną od podatku, Gmina rozlicza za pomocą tzw. współczynnika VAT, tj. zgodnie z zasadami określonymi w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.). Gmina wskazała, że jest właścicielem nieruchomości, w tym gruntów, budynków, budowli lub ich części, które są wykorzystywane przez Gminę do prowadzonej przez nią działalności w różny sposób, tj. zarówno do działalności wykonywanej na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych z podmiotami trzecimi, podlegającej opodatkowaniu VAT, jak również do działalności wykonywanej przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

W ramach czynności wykonywanych przez Gminę na podstawie zawieranych z podmiotami trzecimi umów cywilnoprawnych (mogą to być czynności opodatkowane VAT lub zwolnione z VAT) Gmina dokonuje lub będzie dokonywać w szczególności: odpłatnej dostawy gruntów, budynków, budowli lub ich części; wynajmu/dzierżawy, a także ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów; dzierżawy/wynajmu budynków oraz budowli lub ich części.

W związku natomiast z działalnością wykonywaną przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego, niepodlegającą opodatkowaniu VAT, nieruchomości Gminy są/będą wykorzystywane w następujący sposób: budynki, budowle lub ich części są/będą używane przez Gminę na jej potrzeby administracyjne; grunty, budynki, budowle lub ich części są/będą używane przez Gminę do wykonywania jej zadań publicznych.

Grunty, budynki, budowle lub ich części, które są/będą przedmiotem wspomnianych dostaw, wynajmu/dzierżawy lub ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego są/będą środkami trwałymi Gminy w rozumieniu regulacji dotyczących rachunkowości budżetowej.

W związku z powyższym Gmina zapytała, czy dla celów kalkulacji wartości współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., powinna uwzględniać obrót z tytułu odpłatnej dostawy wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów, w przypadku gdy przedmiotowe czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT (tj. będą bądź objęte zwolnieniem VAT bądź opodatkowane z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT).

Jednocześnie Gmina stwierdziła, że w jej ocenie, dla celów kalkulacji wartości współczynnika, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu odpłatnej dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz obrotu z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów, w przypadku gdy przedmiotowe czynności będą podlegać opodatkowaniu VAT (tj. będą bądź objęte zwolnieniem VAT bądź opodatkowane z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT), powołując się przy tym na regulacje zawarte w art. 90 ust. 5 ww. ustawy.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 sierpnia 2014 r. za nieprawidłowe uznał stanowisko Gminy w powyższym zakresie. Organ podatkowy stwierdził, że obrót z tytułu transakcji odpłatnej dostawy gruntów, budynków, budowli lub ich części, a także ustanowienia prawa służebności i oddania gruntów w użytkowanie wieczyste, nie powinien być wliczany do proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., jeżeli przed zbyciem nieruchomości te są/będą przez Gminę faktycznie wykorzystywane. Wyłączenie nie dotyczy jednak obrotu z tytułu sprzedaży tych nieruchomości, które stanowią środki trwałe oddane w najem lub dzierżawę, gdyż "użytkownikiem" w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest jedynie taki właściciel, który do momentu sprzedaży korzystał z towaru w ten sposób, że faktycznie go używał, a nie tylko pobierał pożytki związane z faktem jego posiadania. Gmina dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., winna uwzględnić obrót uzyskany z transakcji dotyczących dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów, jeżeli transakcje te nie są/nie będą pomocnicze. Oceniając, czy transakcje te mają charakter pomocniczy, obrót uzyskany z tytułu ich realizacji należy - zdaniem organu - odnosić do czynności realizowanych przez Gminę jako podatnika podatku od towarów i usług, a nie do całokształtu podejmowanych przez nią czynności. Istotną kwestią w tym zakresie jest wartość przewidywanych wpływów z tytułu tych transakcji w kontekście uchwalania budżetu Gminy.

Organ wskazał, że wyszczególnione we wniosku Gminy transakcje zaliczyć należy do czynności stanowiących część składową podstawowej działalności gospodarczej Gminy charakteryzujących się stałością (niestanowiących czynności pomocniczych), a tym samym nie można ich uznać za czynności dokonywane sporadycznie/pomocniczo, w rozumieniu art. 90 ust. 6 u.p.t.u.

Z tych powodów organ podatkowy wskazał, że dokonując kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Gmina winna uwzględnić obrót uzyskany z tytułu wskazanych we wniosku czynności dotyczących nieruchomości stanowiących mienie komunalne (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku) - z uwagi na niespełnienie przesłanek zawartych w art. 90 ust. 5 i ust. 6 ww. ustawy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze do WSA w Szczecinie Gmina wniosła o uchylenie opisanej wyżej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. Organowi podatkowemu Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 90 ust. 5 w zw. z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie:

- grunty, budynki, budowle lub ich części (stanowiące środki trwałe Skarżącej) oddane w najem/dzierżawę lub wieczyste użytkowanie nie spełniają przesłanki "używania" na potrzeby działalności Skarżącej w myśl art. 90 ust. 5 u.p.t.u.;

- obrót z tytułu dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów Gmina powinna uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Ponadto Skarżąca wskazała na naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm., dalej: "O.p."), poprzez dokonanie błędnej wykładni art. 90 ust. 5 u.p.t.u. i tym samym działanie naruszające zasadę praworządności i pogłębiania zaufania do organów, ze względu na brak merytorycznej poprawności i staranności działania organu.

2.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w kwestionowanej interpretacji indywidualnej.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. WSA w Szczecinie stwierdził, że skarga jest zasadna.

3.2. Za nieprawidłowe Sąd uznał stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Skarżącą transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

3.3. Sąd podkreślił, że w świetle art. 90 ust. 5 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.

Z kolei na mocy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 37-41, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie, co oznacza, że ust. 6 powołanego przepisu ma zastosowanie do transakcji dotyczących nieruchomości, które nie są zaliczane do środków trwałych podatnika.

3.4. W kontekście powyższego WSA uznał, że jedynymi warunkami do spełnienia w oparciu o art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest konieczność zaliczenia ogólnie mówiąc mienia komunalnego do środków trwałych oraz używania ich przez podatnika podatku od towarów i usług przed ich sprzedażą na potrzeby jego działalności (niezależnie, czy transakcje te są sporadyczne, czy też nie), zaś w oparciu o regulację art. 90 ust. 6 u.p.t.u. - sporadyczność czynności.

W ocenie Sądu, Skarżąca spełnia pierwszy warunek zastosowania wyłączenia przewidzianego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. Wyłączenie to ma miejsce niezależnie od tego, czy grunty, budynki, budowle lub ich części, w tym co do których ustanowiono prawo wieczystego użytkowania lub służebność, podlegają amortyzacji, czy też nie. Istotne jedynie jest - zdaniem Sądu - czy są one zaliczane przez podatnika podatku od towarów i usług do środków trwałych. Wskazać przy tym należy, że składniki majątku trwałego nie podlegały amortyzacji dla celów podatku dochodowego ze względu na przedmiotowe zwolnienie Skarżącej z tego podatku. Niemniej jednak te składniki majątku stanowią środki trwałe i jako takie podlegają amortyzacji rachunkowej (zgodnie z zasadami określonymi w regulacjach dotyczących rachunkowości). Sąd zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") od podatku tego zwalnia się jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dochodów określonych w przepisach ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie, w jakim korzystają z posiadanego przez siebie majątku (lokale, budynki, budowle) i w konsekwencji nie dokonują odpisów amortyzacyjnych dla celów podatku dochodowego od osób prawnych w odniesieniu do tych składników swojego majątku.

Drugi warunek wymieniony w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. również, w ocenie Sądu, został przez Skarżącą spełniony, tj. używanie mienia komunalnego przez podatnika podatku od towarów i usług na potrzeby swojej działalności. Sąd wskazał, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu, zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności, przy czym bez znaczenia jest, czy nieruchomości te znajdują się w faktycznym posiadaniu Skarżącej, czy też zostały oddane w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa). Mienie Skarżącej wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (grunty, budynki, budowle lub ich część) bez wątpienia stanowi dobra inwestycyjne Skarżącej w rozumieniu art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE. Dobra te były oraz będą przez nią używane - w szeroko pojętym znaczeniu. Mienie to nie jest "towarem handlowym", a stanowi "dobro inwestycyjne", z wykorzystaniem którego Skarżąca prowadzi działalność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

3.5. WSA przyjął, że wobec zaistnienia w niniejszej sprawie przesłanek określonych w art. 90 ust. 5 u.p.t.u. uzasadniających wyłączenie z obrotu, o którym mowa w ust. 3, dostaw i czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, nie jest konieczna analiza przepisu art. 90 ust. 6 i ustalenie, czy również w świetle tego przepisu wyłączenie spornych dostaw z obrotu byłoby możliwe.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 90 ust. 5 w powiązaniu z art. 90 ust. 3 oraz art. 15 ust 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Gmina przy kalkulacji współczynnika struktury sprzedaży nie powinna uwzględniać obrotu z tytułu dostawy oraz wynajmu/dzierżawy, z tytułu ustanowienia prawa służebności gruntowych i użytkowania wieczystego przez Skarżącą mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, budynkowe, lokalowe, ujętego w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności, pomimo że prawidłowe rozumienie tych przepisów powinno prowadzić do oceny, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji nie zaistniały przesłanki do zastosowania wyłączenia określonego w art. 90 ust. 5 u.p.t.u.;

2. art. 90 ust. 6 u.p.t.u., poprzez jego błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na niewłaściwym przyjęciu, że nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie, podczas gdy analiza jego treści w powiązaniu z art. 90 ust. 5 u.p.t.u wskazuje, że istotne było ustalenie, czy w jego świetle również było możliwe wyłączenie spornych dostaw z obrotu uwzględnianego przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Minister Finansów wniósł przy tym o uchylenie skarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie tego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na trafność sformułowanych w niej zarzutów, aczkolwiek nie można podzielić całości przedstawionej w skardze argumentacji w zakresie tychże zarzutów.

5.1. Jak stwierdził Sąd pierwszej instancji istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w świetle art. 90 ust. 5 w związku z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. obrót z tytułu dostaw oraz wynajmu/dzierżawy nieruchomości gruntowych, budynkowych i lokalowych lub ich części stanowiących mienie komunalne oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego w odniesieniu do ww. składników mienia (zarówno opodatkowanych VAT, jak i zwolnionych od podatku), należy uwzględniać w kalkulacji proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

5.2. Sąd pierwszej instancji za nieprawidłowe uznał stanowisko organu, zgodnie z którym wskazane przez Skarżącą transakcje winny zostać uwzględnione w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

W ocenie Sądu pierwszej instancji istotne dla zastosowania art. 90 ust. 5 u.p.t.u. w okolicznościach niniejszej sprawy jest jedynie, czy przedmiotowe grunty, budynki, budowle lub ich części są zaliczane przez podatnika podatku od towarów i usług do środków trwałych oraz czy przedmiotowe mienie komunalne jest używane przez podatnika podatku od towarów i usług na potrzeby swojej działalności, przy czym zwrot "używanie mienia na potrzeby swojej działalności" obejmuje każdy rodzaj wykorzystywania nieruchomości w ramach prowadzonej działalności, w tym także wydanie ich w posiadanie zależne na podstawie umów cywilnoprawnych (najem, dzierżawa).

Stwierdzając, że obydwa ww. warunki do zastosowania art. 90 ust. 5 u.p.t.u. są w tej sprawie przez Gminę spełnione, Sąd podzielił jej stanowisko i uznał, że w przedmiotowej sprawie przy kalkulacji współczynnika sprzedaży ma zastosowanie wyłączenie z art. 90 ust. 5 u.p.t.u., co oznacza, że Gmina - kalkulując współczynnik z art. 90 ust. 3 ustawy - może nie uwzględniać w nim obrotu z tytułu odpłatnej dostawy i wynajmu/dzierżawy gruntów, budynków, budowli lub ich części oraz z tytułu ustanowienia prawa służebności i użytkowania wieczystego gruntów.

Stanowisko to uznać jednak należy za nieprawidłowe.

5.3. Przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. jest bezpośrednią implementacją regulacji wynikającej z art. 174 ust. 2 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r., Nr 347, s. 1, ze zm., dalej: dyrektywa 2006/112/WE), zgodnie z którą, w drodze odstępstwa od ust. 1 (sposób wyliczenia proporcji stosowanej przy odliczaniu podatku naliczonego), przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnia się wysokości obrotu uzyskanego z dostaw dóbr inwestycyjnych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa (należy podkreślić, że przepis ten odnosi się jedynie do dostaw, a więc z pominięciem usług takich, jak np. wynajem/dzierżawa nieruchomości gruntowych, budynkowych i lokalowych).

Oznacza to, że przepis art. 90 ust. 5 u.p.t.u. powinien być interpretowany z uwzględnieniem wykładni art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy.

W zakresie rozumienia ww. przepisu dyrektywy wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), m.in. w wyrokach z dnia 6 marca 2008 r. w sprawie C-98/07 Nordania Finans A/S i BG Factoring A/S oraz z dnia 29 października 2009 r. w sprawie C-174/08 NCC Construction Danmark A/S.

5.4. W pierwszym z tych wyroków TSUE orzekł, że artykuł 19 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.Urz. UE L z 13 czerwca 1977 r. Nr 145, dalej powoływana jako "VI dyrektywa"), stanowiący odpowiednik art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, należy interpretować w ten sposób, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje pojazdów, które przedsiębiorstwo leasingowe nabywa, tak jak w postępowaniu przed sądem krajowym, w celu oddania ich w leasing, a następnie sprzedaży po zakończeniu umów leasingu, jeżeli sprzedaż pojazdów po zakończeniu tych umów stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

TSUE przede wszystkim stwierdził, że cel regulacji zawartej w 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) wynika z uzasadnienia propozycji VI dyrektywy przedstawionej Radzie Wspólnot Europejskich przez Komisję Wspólnot Europejskich w dniu 29 czerwca 1973 r. (zob. Biuletyn Wspólnot Europejskich, dodatek 11/73, str. 20), zgodnie z którym "elementy określone w tym ustępie należy wyłączyć z obliczania części podlegającej odliczeniu w celu uniknięcia możliwości zniekształcenia faktycznego znaczenia, w przypadku gdy takie elementy nie odzwierciedlają działalności gospodarczej podatnika. Jest tak w przypadku sprzedaży dóbr inwestycyjnych i czynności związanych z obrotem nieruchomości lub finansami, które są wykonywane tylko okazjonalnie, to jest mają jedynie znaczenie drugorzędne lub incydentalne w odniesieniu do łącznego obrotu przedsiębiorstwa. Czynności te są ponadto wyłączone tylko wówczas, gdy nie stanowią zwykłej działalności gospodarczej podatnika".

W konsekwencji tego Trybunał stwierdził, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE) nie może obejmować tych dóbr, których sprzedaż ma dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej. Zatem dla zainteresowanego nabycie, a następnie sprzedaż takich dóbr, wymaga bieżącego wykorzystywania towarów i usług do użytku mieszanego. Gdy sprzedaż ta stanowi zwykłą i podlegającą opodatkowaniu działalność podatnika, należy uwzględnić uzyskany z niej obrót przy obliczaniu części podlegającej odliczeniu, ponieważ najlepiej odzwierciedla ona udział w wykorzystaniu na cele tej działalności towarów i usług na użytek mieszany, nie naruszając celu neutralności wspólnego systemu podatku VAT.

Skoro zaś w rozpatrywanej przez Trybunał sprawie, sprzedaż pojazdów stanowiących przedmiot umów leasingu po zakończeniu tych umów wykazuje charakter bieżącej działalności danego podatnika, który wykonuje ją w sposób zawodowy i regularny, to byłoby sprzeczne ze wspomnianym celem neutralności podatkowej, gdyby podatnik ten nie był skutecznie zwolniony z części podatku VAT obciążającego koszty ogólne służące dokonaniu tej sprzedaży, a zatem wykonywaniu zwykłej opodatkowanej działalności gospodarczej. Wynika z tego, że obrót uzyskany z takiej sprzedaży nie może być uważany za wchodzący w zakres pojęcia "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", w rozumieniu art. 19 ust. 2 VI dyrektywy.

5.5. Podobne tezy Trybunał zawarł w drugim z powołanych wyroków orzekając, że art. 19 ust. 2 VI dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzedaż przez przedsiębiorstwo budowlane budynków wybudowanych na własny rachunek nie może stanowić "okazjonalnej transakcji związanej z obrotem nieruchomościami" w rozumieniu tego przepisu, jeżeli działalność ta stanowi bezpośrednie, stałe i niezbędne rozwinięcie jego działalności podlegającej opodatkowaniu. W tych okolicznościach nie ma konieczności badania in concreto, w jakim zakresie ta działalność polegająca na sprzedaży, rozważana odrębnie, obejmuje wykorzystanie towarów i usług, w odniesieniu do których powstaje obowiązek zapłaty podatku VAT.

Z orzeczenia tego też zatem wynika, że pojęcie "dóbr inwestycyjnych, z których korzysta podatnik w swoim przedsiębiorstwie", nie obejmuje takich dóbr, których sprzedaż stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa.

5.6. Nie można zatem zgodzić się z poglądem Sądu pierwszej instancji, że każdy obrót z odpłatnego zbycia przez Gminę mienia komunalnego, takiego jak nieruchomości gruntowe, budynki, budowle lub ich części ujęte w środkach trwałych i używanych przez Gminę w działalności, nie powinien być uwzględniany przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.

Jak bowiem stwierdzono m.in. w wyroku NSA z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt I FSK 1047/14, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) art. 90 ust. 5 u.p.t.u. należy tak interpretować, że przy kalkulacji wartości współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie należy uwzględniać sprzedaży środków trwałych, których sprzedaż nie stanowi integralnej części zwykłej działalności gospodarczej tego przedsiębiorstwa. A contrario oznacza to, że do współczynnika struktury sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy zaliczyć sprzedaż tych używanych przez podatnika środków trwałych, która stanowi zwykłą działalność gospodarczą podatnika. To równocześnie wyłącza zastosowanie art. 90 ust. 6 u.p.t.u., gdyż sprzedaż realizowana w ramach zwykłej działalność gospodarczej podatnika nie może mieć charakteru sporadycznego (incydentalnego).

5.7. Na tle niniejszej sprawy oznacza to, że - w rozumieniu art. 90 ust. 5 u.p.t.u. - do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy środków trwałych używanych przez podatnika do potrzeb jego przedsiębiorstwa, tzn. mienia komunalnego Gminy, w tym budynków, gruntów i prawa użytkowania wieczystego gruntu, których sprzedaż nie jest przedmiotem zwykłej działalności gospodarczej w rozumieniu w art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Zatem wyrażony w zaskarżonym wyroku pogląd Sądu pierwszej instancji, pomijający - na tle wykładni ww. przepisów - przesłankę sprzedaży, jako przedmiotu zwykłej działalności gospodarczej podatnika, nie jest prawidłowy.

5.8. Zgodzić się natomiast trzeba z Sądem pierwszej instancji, że dobrami inwestycyjnymi Gminy, o których mowa w ww. regulacji unijnej (art. 174 ust. 2 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE ), są zarówno te środki trwałe, które Gmina wykorzystuje w swojej działalności statutowej, jak również mogą być te, z którymi wiąże się osiąganie przez Gminę przychodów (wynajmowane, wydzierżawiane, oddane w wieczyste użytkowanie, itp.).

Nie jest zatem trafne twierdzenie skargi kasacyjnej, że skoro pojęcie "dóbr inwestycyjnych" użyte w tej regulacji nie może obejmować dóbr, których sprzedaż ma dla podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej, to oznacza, że wyłączona jest z tej regulacji dostawa tych środków trwałych Gminy, z którymi wiąże się osiąganie przychodów (wynajmowane, wydzierżawiane, oddane w wieczyste użytkowanie, itp.), gdyż nie stanowią one dóbr inwestycyjnych w rozumieniu ww. przepisu dyrektywy.

W świetle powyższego orzecznictwa TSUE dla zastosowania art. 90 ust. 3 w zw. z ust. 5 u.p.t.u. nie chodzi o podział dóbr inwestycyjnych z uwagi na ich bezpośrednie używanie, czy też korzystania z nich pożytków, lecz o czynności sprzedaży dóbr inwestycyjnych (środków trwałych), które stanowią integralną część zwykłej działalności gospodarczej prowadzonej przez Gminę.

Oczywiście z istoty rzeczy wyłączenie to będzie odnosiło się do tych środków trwałych Gminy, które są przez nią wykorzystywane w działalności gospodarczej, a nie statutowej, lecz nie oznacza to automatycznie, że każda dostawa tego rodzaju dóbr inwestycyjnych, które są przez Gminę wykorzystywane w jej działalności gospodarczej, stanowi sprzedaż mającą dla danego podatnika charakter zwykłej działalności gospodarczej.

5.9. Uwzględnić bowiem należy, że przedmiotem mienia komunalnego, w rozumieniu art. 43 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594, ze zm.), są przede wszystkim rzeczy (w tym nieruchomości, tzn. grunty, budynki), czyli dobra materialne służące gminom (ich związkom) w celu wykonywania zadań o charakterze publicznym, jak również w ramach prowadzonej przez nie działalności gospodarczej.

Jak trafnie stwierdzono w ww. wyroku NSA z dnia 29 września 2015 r. (sygn. akt I FSK 1047/14), niewątpliwie na podstawie art. 90 ust. 5 u.p.t.u. do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., nie wlicza się sprzedaży tego mienia komunalnego, które służy gminie do wykonywania zadań o charakterze publicznym. Natomiast do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które wykorzystywane jest w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (w tym wynajmowanego, wydzierżawianego, oddanego w wieczyste użytkowanie, itp.), ale tylko odnośnie tej sprzedaży środków trwałych, która stanowi integralną część zwykłej działalności gospodarczej gminy. W tym zakresie sytuacja gminy nie różni się od sytuacji innych podmiotów gospodarczych, co oznacza, że do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wlicza się sprzedaż tego mienia komunalnego gminy, które w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gminy przeznaczone jest do sprzedaży. Chodzi tu o taki rodzaj sprzedaży środków trwałych podatnika (gminy), który stanowi regularny i oczywisty element określonej jego działalności gospodarczej, co powinno być określane w każdym takim przypadku w sposób indywidualny.

Należy zatem w tym zakresie wyłączyć ze sprzedaży te dobra inwestycyjne, które służą innym rodzajom działalności gospodarczej gminy, a z jakichś względów zostaną następnie zbyte, gdy zbycie to nie jest naturalną (regularną i oczywistą) konsekwencją (częścią) tej działalności.

W takich przypadkach sprzedaż mienia komunalnego służącego działalności gospodarczej gminy musi być natomiast oceniana w kontekście normy art. 90 ust. 6 u.p.t.u., tzn. sporadyczności takiej sprzedaży, a od 1 stycznia 2014 r. – jej pomocniczego charakteru. Dla uznania czynności sprzedaży nieruchomości za sporadyczne (pomocnicze), czyli niewliczane do obrotu, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., należy ustalić, że są one dokonywane poza główną (zasadniczą) działalnością podatnika i nie stanowią koniecznego i stałego jej rozszerzenia, oraz że opodatkowane VAT aktywa podatnika są wykorzystywane do wykonania tych czynności jedynie w niewielkim stopniu.

5.10. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w celu ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji skierowanej do niego skargi i oceny zaskarżonej w niej interpretacji, z uwzględnieniem wykładni zawartej w niniejszym wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a.