Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2163/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 52a ust. 1 pkt 1, art. 5 a pkt 12
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: art. 97 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno, Asesor WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2008 r. sprawy ze skargi P.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz P.J. kwotę 3.785 zł 40 gr. (słownie: trzy tysiące siedemset osiemdziesiąt pięć złotych, czterdzieści groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. – określanej dalej jako "ustawy Ord. pod." ), po rozpatrzeniu odwołania P. J. – powoływanego dalej jako "Skarżący" lub "Strona", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie 46.113,50 zł z tytułu dyskonta i odsetek od obligacji, pobranego przez płatnika -Centralny Dom Maklerski Pekao S.A.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przedstawiono stan faktyczny sprawy, z którego wynikało, iż syn Skarżącego J. J. zakupił w 2001 r. 4 – letnie obligacje Skarbu Państwa o wartości nominalnej 335.000,00 zł. Postanowieniem Sądu Rejonowego w Lublińcu Wydział I Cywilny spadek po zmarłym dnia 22 lutego 2004 r. J. J. nabyli: Skarżący wraz z małżonką po ½ części. W drodze dziedziczenia Skarżący nabył połowę przynależnych spadkodawcy obligacji z terminem wykupu przypadającym na 26 czerwca 2005 r. (2100 szt. Obligacji) i 3 lipca 2005 r. (1.250 szt. obligacji). W ocenie Skarżącego zapłacony przez niego podatek dochodowy związany z wykupem obligacji oraz dyskontem został pobrany przez płatnika z naruszeniem przepisów art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.), a także naruszeniem art. 97 § 1 ustawy Ord. pod. W ocenie Strony zwolnienie podatkowe z tytułu nabycia obligacji przysługujące spadkodawcy zostało przez niego przejęte w drodze sukcesji po zmarłym synu. Skarżący nie zgodził się także z przyjętym przez organ podatkowy sposobem określenia wartości przychodu.

Decyzją z dnia [...] września 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. odmówił stwierdzenia nadpłaty ww. podatku. Stwierdził, iż dyskonto i odsetki są przychodami z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f. i podlegają opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym. Wskazał także, że zgodnie z art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. dyskontem jest różnica między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. Ponieważ Skarżący nabył obligacje w drodze dziedziczenia w dniu 22 lutego 2004 r., organ podatkowy uznał, że nie można mówić o istnieniu ceny zakupu uwzględniającej koszty zakupu obligacji poniesione przez spadkodawcę, o którą należałoby pomniejszyć kwotę uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta. W związku z tym, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, kwota dyskonta jest równa kwocie uzyskanej z wykupu przedmiotowych obligacji a zryczałtowany podatek pobrany przez płatnika był podatkiem należnym. Organ podatkowy pierwszej instancji uznał, iż w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f., art. 52a ust. 1 pkt 1 ustawy, art. 30b ust. 1 ustawy, art. 52 pkt 1 lit. a ustawy. W opinii organu podatkowego pierwszej instancji nie miało miejsca także przejęcie prawa do ulgi podatkowej na podstawie art. 97 § 1 ustawy Ord. pod., gdyż prawo do ulgi wynika z daty nabycia obligacji, a więc z czynności dokonanej przez spadkodawcę i jako prawo osobiste przysługiwało tylko jemu.

Od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r. Skarżący odwołał się do Dyrektora Izby Skarbowej. Decyzji pierwszoinstancyjnej zarzucił naruszenie: art. 5a pkt 12 u.o.p.d.f. poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości dyskonta, co miało wpływ na wysokość naliczonego podatku; art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30a ust. 1 pkt 2 u.o.p.d.f., przez to, że niesłusznie została opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym wartość nominalna obligacji; art. 52a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, poprzez to, że nie zostały uznane za zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych dochody i odsetki uzyskane przez spadkobiercę wchodzącego w sytuację prawną spadkodawcy; art. 2 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f. poprzez opodatkowanie wartości nominalnej obligacji podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W opinii Skarżącego pojęcie ceny nabycia nie odnosi się do spadkobiercy, gdyż nie jest on kupującym papiery wartościowe. To spadkodawca uiścił cenę zakupu, która podlega uwzględnieniu przy obliczaniu dyskonta od obligacji nabytych w drodze dziedziczenia. Skarżący stwierdził, że nowelizacja art. 5a pkt 12 u.o.p.d.f. nie wprowadziła nowego sposobu rozumienia dyskonta, a jedynie je uściśliła.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podnosił również, że pojęcia występujące w prawie podatkowym należy stosować w zgodzie z potocznym, ekonomicznym i prawnym znaczeniem, gdyż inne rozumienie pojęć może prowadzić do niespójności systemu prawnego i przeczy założeniu racjonalności ustawodawcy. W związku z powyższym Skarżący zwrócił uwagę na fakt, iż obligacje jakie nabył spadkodawca nie zostały sprzedane z dyskontem rozumianym jako różnica między wartością nominalną obligacji, a jej ceną emisyjną Ze względu na to, że przedmiotem dziedziczenia były obligacje bez dyskonta niesłusznie, w przekonaniu Skarżącego, 19% podatkiem dochodowym opodatkowana została wartość nominalna obligacji.

Zdaniem Skarżącego, wartość obligacji nie powinna być opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym ze względu na charakter obligacji. Zakup obligacji jest formą pożyczki udzielonej Skarbowi Państwa, który po upływie określonego czasu reguluje wierzytelność przejętą w drodze dziedziczenia przez spadkobiercę. Emitent wypłaca spadkobiercy świadczenie, które stanowi kwotę równą kapitałowi udostępnionemu emitentowi. Kapitał został udostępniony emitentowi tylko raz w momencie zakupu obligacji przez spadkobiercę. Skarżący twierdził, że nie udostępnił ponownie kapitału emitentowi, a jedynie wszedł w sytuację prawną w jakiej pozostawał spadkodawca. Ze względu na to, że obligacje posiadają charakter lokaty środków pieniężnych, powinny być one traktowane podobnie do wkładów oszczędnościowych, których nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, co w konsekwencji powodowałoby wyłącznie dyskonta od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 2 ust. I pkt 3 ustawy. Z powodu niezastosowania powyższych przepisów doszło do dwukrotnego opodatkowania tej samej kwoty podatkiem od spadków i darowizn oraz podatkiem dochodowym.

Kolejną przywołaną przez Stronę podstawą braku opodatkowania dyskonta od przedmiotowych obligacji jest, w opinii Skarżącego, zwolnienie z art. 52a ust 1 pkt I u.o.p.d.f. Ze względu na fakt, iż spadkodawca nabył obligacje przed 1 grudnia 2001r., a Skarżący jako następca prawny wszedł w sytuację prawną spadkodawcy, zastosowanie zwolnienia jest zasadne. Zasady sukcesji generalnej decydują w przekonaniu Skarżącego, o zastosowaniu w niniejszej sprawie przepisu art. 52 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy w zakresie w jakim przepis ten dotyczy nie tylko dyskonta, ale i odsetek od obligacji skarbowych. Ze względu na to, że spadkobiercy przysługiwało prawo do zwolnienia od opodatkowania odsetek od dyskonta, Skarżący twierdził również, iż na podstawie art. 97 § 1 ustawy Ord. pod., który decyduje o przejściu na spadkobierców praw do ulg podatkowych, prawo do zwolnienia od podatku (ulgi podatkowej) przysługuje również Skarżącemu. Natomiast opodatkowanie odsetek zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych jest pogwałceniem zasady ochrony praw słusznie nabytych do zwolnienia podatkowego, którego spadkodawca, a więc i spadkobiercy mieli uzasadnione prawo spodziewać się, że będzie im przysługiwało w momencie osiągnięcia dochodu. Naruszenie tej zasady jest zdaniem Skarżącego, niezgodne z zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 Konstytucji.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] listopada 2007 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z [...] września 2007 r. Organ odwoławczy przypomniał, że przedmiotem umowy były obligacje odziedziczone w drodze spadkobrania przez K. J. i P. J. Umowa o dział spadku zawarta została w obecności maklera Centralnego Domu Maklerskiego PEKAO S.A., który potwierdził własnoręczność podpisów spadkobierców. Umowny dział spadku dotyczył jedynie części spadku, tj. obligacji skarbowych, które wykupione zostały [...] czerwca oraz [...] lipca 2005 r. W związku z tym, że umowa o dział spadku zawarta została [...] lipca 2005 r., a więc po wykupie przez emitenta przedmiotowych obligacji, strony umowy nie mogły, zdaniem organu odwoławczego, dysponować wskazanymi w umowie obligacjami, lecz jedynie środkami pieniężnymi uzyskanymi w wyniku ich wykupu przez emitenta. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zawarta przez spadkobierców umowa o dział spadku, w tym również w części dotyczącej obowiązku spłaty będącej konsekwencją działu spadku, nie wywołuje skutków prawnych w odniesieniu do opodatkowania dyskonta oraz odsetek od nabytych w drodze ustawowego dziedziczenia obligacji skarbowych. Celem potwierdzenia słuszności takiego stanowiska organ odwoławczy wskazał na wyjaśnienie z dnia [...] lipca 2007 r., załączone do akt sprawy przez pełnomocnika Skarżącego w którym stwierdzono, iż zawarcie umowy o dział spadku miało na celu "rozdysponowanie środków pieniężnych uzyskanych z wykupu obligacji".

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił powołując się na art. 17 ust. 1 pkt 3 i art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., iż w celu obliczenia dyskonta kwotę uzyskaną z wykupu obligacji skarbowych pomniejsza się o cenę zakupu papierów wartościowych na rynku pierwotnym lub wtórnym. W ocenie organu odwoławczego Skarżący nabył przedmiotowe obligacje w drodze dziedziczenia, a więc pod tytułem darmym, cena nabycia obligacji, o którą możliwe jest pomniejszenie kwoty uzyskanej z wykupu obligacji, nie wystąpiła. W związku z tym dyskonto jest równe kwocie uzyskanej z wykupu obligacji i wynosi 167.500,00 zł. Przychody w postaci dyskonta od obligacji podlegają opodatkowaniu 19 % zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który oblicza się bez uwzględniania kosztów uzyskania przychodów (art. 30a ust. 1 pkt 2 i ust. 6 u.p.d.o.f.).

Organ odwoławczy stwierdził również, że w niniejszej sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Przedmiot opodatkowania, według ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514, ze zm.), stanowi nabycie w drodze spadku praw majątkowych, natomiast zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podlega przychód z tytułu odsetek i dyskonta od papierów wartościowych. Fakt opłacenia podatku od spadku z tytułu nabycia praw majątkowych nie powoduje wyłączenia od opodatkowania z podatku dochodowego przychodu innego rodzaju, uzyskanego z innego tytułu, tj. z wykupu przez emitenta obligacji skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że zmiana art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) nie może wpływać na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż znajduje ona zastosowanie od dnia 1 styczna 2007 r. Wywodził, iż nie można w drodze wykładni wywieść jakoby intencją ustawodawcy było objęcie definicją ustawową elementu, którego w niej w danym czasie nie było, i twierdzić, że późniejsza zmiana tej definicji przez tegoż ustawodawcę, która ten element zawiera, to jedynie uściślenie (doprecyzowanie). W prawie podatkowym, co do zasady nie można domniemywać wbrew brzemieniu przepisu, istnienia elementów, które kształtują obowiązek podatkowy, a pojęcie dyskonta zdefiniowane w powołanym przepisie jest niczym innym jak definicją przychodu z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 17 u.p.d.o.f. Zastosowanie zaproponowanej przez podatniczkę w odwołaniu wykładni definicji z art. 5a pkt 12 ww. ustawy byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem powołanego przepisu oraz wolą racjonalnego ustawodawcy.

Odnosząc się do argumentów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż art. 97 ustawy Ord. pod. ustanawia zasadę przejmowania przez spadkobiercę jedynie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy. Utrzymywał, że w doktrynie wskazuje się, iż prawami majątkowymi są prawa, które bezpośrednio wpływają na ekonomiczny interes podmiotu. W rozpatrywanej sprawie spadkodawca nie nabył jednak prawa do zwolnienia, gdyż nie uzyskał dochodu z tytułu dyskonta lub odsetek od papierów wartościowych a jedynie posiadał ustawową gwarancję (ekspektatywę prawa), iż w przypadku jego osiągnięcia nie zapłaci podatku dochodowego od osób fizycznych.

Przytaczając treść art. 52a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. organ odwoławczy zauważył, że ustawodawca uzależnił zachowanie zwolnienia od podatku dochodowego dochodów kapitałowych, o których mowa w tym przepisie jedynie od daty nabycia przez podatnika papierów wartościowych wyemitowanych przez Skarb Państwa oraz obligacji wyemitowanych przez jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym nie uznał praw osób, które dochód z tytułu dyskonta i odsetek uzyskali w wyniku nabycia papierów wartościowych po 1 grudnia 2001 r. W związku z tym, że Skarżący nabył obligacje w 2004 r., w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, nie jest możliwe objęcie powyższym zwolnieniem dochodów z tytułu odsetek i dyskonta od nabytych przez podatnika po 1 grudnia 2001 r. obligacji skarbowych. Niedopuszczalne byłoby bowiem uznanie, iż podatniczka odziedziczyła zdarzenie prawne w postaci "nabycia przez spadkodawcę przedmiotowych obligacji". Zdarzenie prawne nie jest bowiem majątkowym prawem ani ekspektatywą, które mogłoby podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 ustawy Ord. pod. Przyczyną wprowadzenia daty granicznej korzystania ze zwolnienia określonego w art. 52a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. była ochrona "interesów w toku" podatników. Ze sposobu uregulowania omawianego zwolnienia wynika, że oczekiwania kolejnych nabywców co do niezmienności regulacji prawnej, a więc i K. J. jako następcy prawnego, nie zasługują na ochronę.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że przepis art. 52 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. stanowił przedmiot kontroli konstytucyjnej w związku ze skreśleniem pkt 5 art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. W wyrokach z dnia 27 lutego 2002 r. K 47/01 OTK-A 2002/1/6 oraz z dnia 22 maja 2002 r. K 6/02 OTK-A 2002/3/33 Trybunał Konstytucyjny uznał, że przepisy ustawy wprowadzającej zmiany do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie w jakim wykreślały przepis pkt 5 art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. i wprowadzały przepis przejściowy w art. 52a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f., są zgodne z art. 2, art. 32 oraz art. 64 Konstytucji RP. Organ odwoławczy uznał, że ze względu na nabycie przez Skarżącego w roku 2004 obligacji w drodze spadku, nie znajduje również w niniejszej sprawie zastosowania wyłączenie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż Centralny Dom Maklerski pobrał z tytułu dyskonta od obligacji i odsetek podatek w prawidłowej wysokości.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2007 r. Skarżący złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie przepisów:

- art. 5a pkt 12 ustawy, poprzez nieprawidłowe ustalenie wysokości dyskonta, co miało wpływ na wysokość nauczonego podatku;

- art. 17 ust. 1 pkt 3 oraz art. 30a ust. I pkt 2 ustawy, przez to, że niesłusznie została opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym wartość nominalna obligacji;

- art. 52a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, poprzez to, że nie zostały uznane za zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych dochody i odsetki uzyskane przez spadkobiercę wchodzącego w sytuację prawną spadkodawcy;

- art. 2 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy poprzez opodatkowanie wartości nominalnej obligacji podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W skardze Skarżący postawił zarzut naruszenia przepisów prawa wskazanych uprzednio w odwołaniu. Strona powtórzyła też szereg argumentów zawartych w odwołaniu. Zwróciła uwagę, iż organ podatkowy użył w swojej decyzji pojęcia "cena nabycia", które nie występuje w definicji dyskonta. Zdaniem Skarżącego organ podatkowy w ten sposób rozszerzył definicję dyskonta na innego rodzaju nabycie w celu umotywowania swego błędnego stanowiska kreującego fikcję prawną, według której cena zakupu obligacji przez spadkobiercę jest równa "zero". Skarżący powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 3449/06, w którym Sąd uznał m.in., że przyjęcie fikcji prawnej, iż spadkobierca nabywając obligacje w drodze spadku zakupił je za "zero" złotych jest nieprawidłowe. Skarżący wywodził, iż pojęcie nabywca jest pojęciem szerszym od pojęcia kupującego i może dotyczyć osoby, która nabyła coś w drodze spadku, darowizny itd. Pojęcie ceny zakupu nie odnosi się do spadkobiercy, gdyż nie jest on kupującym, lecz do spadkodawcy, ponieważ jedynie on mógł ją zapłacić.

Skarżący zwrócił uwagę, że 4 - letnie obligacje skarbowe zostały sprzedane J. J. po cenie równej wartości nominalnej zgodnie z art. 58 ust. 2 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Obligacje nie zostały sprzedane z dyskontem, o którym mowa w art. 58 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Jedynie obligacje skarbowe 3 i 5 -letnie sprzedawane są po cenie emisyjnej poniżej wartości nominalnej (czyli z dyskontem). Obligacje nabyte przez J. J. były oprocentowane w postaci odsetek. Natomiast Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżanej decyzji nie odniósł się do faktu, że obligacje zostały nabyte przez J. J. bez dyskonta. W ocenie skarżącej jest to kolejny dowód na tworzenie fikcji prawnej, iż dyskonto jest równe wartości nominalnej obligacji.

Zdaniem Skarżącego, w celu zachowania spójności systemów prawnych i ekonomicznych w pojmowaniu pojęć nie należy interpretować pojęcia dyskonta w różny sposób. Pojęcie dyskonta w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych nie może różnić się od pojęcia dyskonta występującego w ustawie o finansach publicznych.

Skarżący zauważył, iż jeżeli jest mowa w przepisie art. 17 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. o dyskoncie (odsetkach) od papierów wartościowych jako przychodach z kapitałów pieniężnych, to jest to wyłącznie mowa o oprocentowaniu, jakie powstaje w przypadku nabycia obligacji. Także według art. 30 a ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. dochodem podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym 19% podatkiem dochodowym jest oprocentowanie obligacji w postaci odsetek czy dyskonta. Dyskonto zdefiniowane w art. 5 ust. 12 u.p.d.o.f. odnosi się tylko i wyłącznie do oprocentowania. Zdaniem skarżącej błędne jest więc stanowisko, że dyskonto powstaje w przypadku obligacji nabywanych i wykupywanych według wartości nominalnej. W przypadku wykupu tego rodzaju obligacji powstaje jedynie dochód w postaci odsetek. Nie można też twierdzić, że J. J. nabył obligacje bez dyskonta zaś jego spadkobierca nabył udział w obligacjach z dyskontem. Jest to nadinterpretacja przepisów podatkowych. W mniejszej sprawie dziedziczeniu podlega udział w obligacjach sprzedawanych bez dyskonta. W związku z powyższym niesłusznie została opodatkowana 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym wartość nominalna obligacji.

Powołując się na art. 19 ustawy zmieniającej Skarżący zauważył także, że jako następca prawny wstąpił w sytuację prawną w jakiej pozostawał spadkodawca, w związku z czym zwolnienie ustanowione tym przepisem jej przysługuje. Powołując się na piśmiennictwo wywodziła, iż do praw majątkowych, o których mowa w art. 97 Ordynacji podatkowej należy prawo do ulgi podatkowej. Przy tym, jej zdaniem, prawo do ulgi podatkowej powstaje z chwilą zakupu obligacji a nie z chwilą wykupu obligacji jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej. W przypadku bowiem, gdyby J. J. żył w dniu wykupu obligacji, odsetki byłyby zwolnione z podatku na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. Zwolnienie, które przysługiwało J. J. powinno przejść na następców prawnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.), sprawowana jest na podstawie akt sprawy w oparciu o kryterium zgodności z obowiązującym w chwili orzekania stanem prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis wskazuje na to, iż Sąd administracyjny ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet gdy dany zarzut nie został podniesiony.

Biorąc powyższe kryteria po uwagę Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd uchylając także decyzję organu pierwszej instancji uznał, że wyrażona w niej wykładnia prawa materialnego była nieprawidłowa.

Poza tym w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały nieprawidłowej interpretacji art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f. Przepis ten w 2004r. stanowił, iż dyskonto jest różnicą między kwotą uzyskaną z wykupu papieru wartościowego przez emitenta a ceną zakupu papieru wartościowego na rynku pierwotnym lub wtórnym. W przepisie tym mowa jest o cenie zakupu, na co słusznie zwraca uwagę pełnomocnik Skarżącej, a nie o nabyciu jak wskazują organy podatkowe. Użyte w omawianym przepisie sformułowanie "cena zakupu" wskazuje na jeden, konkretny sposób wejścia w posiadanie papierów wartościowych, tj. poprzez zapłacenie za nie. Natomiast wyraz "nabycie" oznacza również inne sposoby wejścia w posiadane papierów wartościowych, np. poprzez dziedziczenie, a więc ma znaczenie szersze niż "cena zakupu". Nieuprawnione zastąpienie użytego w przepisie sformułowania "cena zakupu" wyrazem "nabycie" pozwoliło organom podatkowym na postawienie tezy, iż Skarżąca uzyskując obligacje w drodze dziedziczenia nabyła je pod tytułem darmym w związku z tym cena nabycia, o którą pomniejsza się kwotę uzyskaną z wykupu obligacji, nie wystąpiła. Konsekwencją takiego rozumowania było, zajęcie stanowiska, że dyskonto jest równe kwocie otrzymanej z wykupu obligacji. Organy nie zwróciły przy tym uwagi, że ustawodawca nie łączy ceny zakupu z podmiotem, który zakupu dokonał, lecz nakazuje wyłącznie porównać ze sobą dwie wartości, tj. cenę zakupu papieru wartościowego i cenę jego wykupu przez emitenta.

Zważywszy na brzmienie art. 5a pkt 12 u.p.d.o.f., zdaniem Sądu, przy obliczaniu dyskonta za cenę zakupu papieru wartościowego należy przyjmować cenę zapłaconą za papier wartościowy przy transakcji zakupu bezpośrednio poprzedzającej wykup tego papieru przez emitenta, przy czym okoliczność, że transakcji zakupu dokonał inny podmiot, niż ten który zbył papier wartościowy pozostaje bez znaczenia. W tym względzie Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23.02.2007r. sygn. akt III SA/Wa 3440/06, na który powołuje się pełnomocnik Skarżącej. W niniejszej sprawie, osobą, która zakupiła obligacje bezpośrednio przed ich wykupem przez emitenta był spadkodawca, a zatem do obliczenia dyskonta winna być przyjęta cena, jaką zapłacił spadkodawca za zakup akcji.

Zmiana omawianego przepisu, na którą powołuje się pełnomocnik, może być postrzegana jako mająca charakter uściślający, ponieważ i przed jej dokonaniem przez dyskonto należało rozumieć w przypadku nabycia papierów wartościowych w drodze spadku lub darowizny różnicę pomiędzy ceną wykupu a ceną zakupu tych papierów przez spadkodawcę lub darczyńcę, co wykazano powyżej.

Niezależnie od powyższego, zdaniem Sądu, nabycie udziału w obligacjach przez Skarżącą zostało dwukrotnie opodatkowane, na co zasadnie wskazuje pełnomocnik. Pierwszy raz podatkiem od spadków i darowizn, który został ustalony przez organ podatkowy i zapłacony przez Skarżącą, drugi raz w momencie wykupu obligacji przez emitenta. Niezrozumiałe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, który twierdzi, że fakt opłacenia podatku od spadku z tytułu nabycia praw majątkowych nie powoduje wyłączenia od opodatkowania podatkiem dochodowym przychodu innego rodzaju, uzyskanego z innego tytułu, tj. z wykupu przez emitenta obligacji. Przecież podatkiem od spadku opodatkowana została de facto wartość nabytych w drodze dziedziczenia obligacji, również podatkiem dochodowym została opodatkowana wartość tych samych obligacji, jak więc można w uprawniony sposób twierdzić, iż opodatkowano zupełnie inne przychody. Odmienną kwestią jest opodatkowanie podatkiem dochodowym odsetek (dyskonta) od obligacji, w tym wypadku w sposób oczywisty nie można mówić o podwójnym opodatkowaniu i zresztą pełnomocnik Skarżącej takiej tezy nie stawia. Zabezpieczenie przed podwójnym opodatkowaniem ustanawia art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn i wbrew twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie.

Sąd nie podzielił stanowiska organów podatków w kwestii możliwości nabycia przez Skarżącą prawa do ulgi podatkowej na podstawie art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, iż spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2 (zastrzeżenie to nie ma znaczenia w niniejszej sprawie, przyp. Sądu), przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Za prawo majątkowe uważa się to prawo, które jest bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym uprawnionego (A. Wolter Prawo Cywilne -zarys części ogólnej, Warszawa 1967, s. 115). W piśmiennictwie przyjmuje się, że prawo do ulgi jest prawem majątkowym (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2004r., s. 362). Zgodnie z art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej ulgi podatkowe są to m.in. przewidziane w przepisach prawa podatkowego zwolnienia.

W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, iż prawo do zwolnienia jest bezpośrednio uwarunkowane interesem ekonomicznym Skarżącej, podobnie jak i to, że gdyby spadkodawca żył i spełniał warunki określone odpowiednim przepisem prawa, uzyskany przez niego dochód z tytułu wykupionych obligacji korzystałby ze zwolnienia od podatku. Prawo do zwolnienia od podatku odsetek od obligacji (w pewnych uwarunkowaniach) istniało w chwili śmierci J. J. (spadkodawcy) i jako prawo majątkowe, o którym mowa w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej może przejąć Skarżąca, oczywiście pod warunkiem, że i spadkodawca spełniał ustawowe przesłanki zwolnienia. Trudno zgodzić się ze stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, według którego spadkodawca J. J. nie nabył prawa do zwolnienia, ponieważ nie uzyskał dochodu z tytułu odsetek od papierów wartościowych. Prawo do zwolnienia dochodu z tytułu odsetek od papierów wartościowych zostało przyznane każdemu podatnikowi, który przed dniem 1 grudnia 200Ir. nabył papiery wartościowe wyemitowane przez Skarb Państwa przed 1 grudnia 200Ir. (art. 52a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f.) lub temu kto zbył odpłatnie nabyte przed dniem 1 stycznia 2003r. obligacje Skarbu Państwa wyemitowane po dniu 1 stycznia 1989r. (art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej). Zatem każdy kto spełniał te warunki miał prawo do skorzystania z ulgi podatkowej, czyli był dysponentem tego prawa. Inaczej mówiąc, o nabyciu prawa do omawianego zwolnienia nie decydował moment uzyskania dochodu, lecz przepis prawa określający warunki jakie winny być spełnione, aby móc skorzystać ze zwolnienia. Każda osoba, która spełniała ww. warunki zwolnienia od podatku, posiadała prawo do zwolnienia i prawo to może być przejęte przez spadkobierców tych osób.

Ponieważ w niniejszej sprawie Skarżąca wnioskowała o zwolnienie od podatku oprocentowania wykupionych obligacji albo na podstawie art. 52a ust. 1 pkt 1

u.p.d.o.f. albo art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy zmieniającej, organ podatkowy rozpoznając ponownie sprawę winien rozważyć, czy J. J. spełnił warunki zwolnienia od podatku, o których mowa w tych przepisach i jeśli ustali, że warunki te zostały spełnione wówczas należy przyznać Skarżącej prawo do zwolnienia od podatku dochodu z tytułu odsetek od obligacji, zgodnie z postanowieniami art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 135 i art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd postanowił na podstawie art. 200 tej ustawy.