Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3539/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 221, art. 130 par. 1 pkt 6, art. 210 par. 1 pkt 2 i 8, art. 240 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), sędzia WSA Marek Krawczak, Protokolant referent stażysta Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi V. AB z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji odmawiającej dokonania zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz V. AB z siedzibą w S. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

V. Ab z siedzibą w S. (dalej: “Skarżąca", “Spółka") wnioskiem z 24 marca 2004 r. zwróciła się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. o zwrot VAT za okres od października do grudnia 2003 r. Organ podatkowy decyzją z [...] października 2008 r., odmówił dokonania wnioskowanego zwrotu VAT.

Skarżąca od powyższej decyzji odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w W..

W związku ze stwierdzonym przez organ odwoławczy uchybieniem terminu do wniesienia odwołania (postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 kwietnia 2009 r.), ww. decyzja organu I instancji stała się ostateczna.

Pismem z 14 lipca 2011 r. pełnomocnik Skarżącej wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej w W. z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ww. decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego W..

Po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zarzutów podniesionych ww. wniosku z 14 lipca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] maja 2012 r. odmówił stwierdzenia nieważności ww. decyzji.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w W. rażące naruszenie przepisów prawa materialnego oraz prawa proceduralnego, tj.:

- § 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478, dalej: “rozporządzenie MF"), w zw. z art. 125 § 1 i art. 140 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: “O.p."), poprzez wystosowanie pierwszego pisma procesowego w sprawie dopiero po upływie ponad 3 lat od momentu złożenia wniosku o zwrot podatku VAT,

- § 5 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia MF poprzez odmowę przyznania Spółce części wnioskowanej kwoty w odniesieniu do kwoty podatku VAT wynikającej z faktur wymienionych w przedmiotowym wniosku, w sytuacji, gdy jedyną przyczyną ww. odmowy było rażąco późne podjęcie działań w sprawie przez organ podatkowy,

- art. 210 § 1 pkt 4 O.p. poprzez wskazanie nieprawidłowej podstawy prawnej rozstrzygnięcia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] maja 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji wskazał, że wniosek w wyniku którego Dyrektor Izby Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2008 r., oparty został na przesłankach wynikających z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. Odnosząc się do argumentacji Skarżącej w zakresie wydania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności bez podstawy prawnej podniósł, że braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji. Są to bowiem zupełnie dwie różne okoliczności. Pierwsza z nich powoduje nieważność decyzji, druga jedynie przesądza o wadliwości rozstrzygnięcia (naruszenie art. 210 O.p.). Wskazał, że nie kwestionuje, iż z uwagi na ramy czasowe, których dotyczył przedmiotowy wniosek podstawa prawna rozstrzygnięcia winna być oparta na przepisach ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. i przepisach rozporządzenia MF. W ocenie organu odwoławczego, analizując powyższe naruszenia w aspekcie przesłanek uzasadniających uznanie aktu administracyjnego za nieważny należy zauważyć, iż brzmienie 89 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z 2004 r. jest tożsame z brzmieniem art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. W związku z powyższym nasuwa się wniosek, iż intencją ustawodawcy zmaterializowaną w ustawie o podatku od towarów i usług z 2004 r. było utrzymanie normy prawnej zawartej w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług z 1993 r. Nie można zatem uznać, iż nie ma przepisu prawnego, który umocował organ podatkowy do działania, czy też, że przepis ten nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania. Zaznaczył, że nawet gdyby uchybienie organu podatkowego zostało wyeliminowane poprzez przytoczenie przepisów prawa właściwych dla okresu, którego dotyczy przedmiotowy wniosek, to skutek materialny i procesowy analizowanej decyzji byłby taki sam.

W ocenie organu odwoławczego, uznać należy, że w przedmiotowej sprawie nie zaistniała przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p..

Dyrektor IS wskazał, że kolejną kwalifikowaną przesłanką do unieważnienia decyzji podatkowej podniesioną przez Spółkę, jest wydanie jej z rażącym naruszeniem prawa. Podał, że rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. mamy do czynienia w sytuacji gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż decyzja taka nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W wyroku z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05, Naczelny Sąd Administracyjny wyprowadził tezę, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.

Organ odwoławczy podniósł, że Skarżąca podnosząc okoliczności, które w Jej ocenie skutkować winny uznaniem decyzji za nieważną wskazuje na przewlekłość postępowania w przedmiocie wniosku o zwrot VAT. Wskazał, że z akt sprawy wynika, że wniosek o zwrot VAT wpłynął do [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 16 czerwca 2004 r., natomiast decyzja kończąca postępowanie zainicjowane tymże wnioskiem została wydana w dniu [...] października 2008 r. Oceniając powyższe pod kątem przepisów regulujących kwestie proceduralne zwrotu VAT, zauważył, iż na gruncie rozporządzenia MF przewidziano w § 6 ust. 2, iż naczelnik urzędu skarbowego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu podatku i urząd skarbowy dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot podatku wraz z dokumentami, o których mowa w § 5 ust. 4. Ponadto zgodnie z § 6 ust. 3 tego rozporządzenia jeśli zasadność zwrotu podatku wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin, o którym mowa w ust. 2, do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. skorzystał z powyższej możliwości i postanowieniem z dnia 14 grudnia 2004 r. przedłużył termin dokonania zwrotu do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru przedmiotowego pisma procesowego dowodzi, iż Spółka zapoznała się z jego treścią. W sytuacji, gdy w ocenie Strony postępowanie podatkowe nosi znamiona przewlekłego, ponieważ przykładowo przedmiotu i okoliczności sprawy nie można zaliczyć do zawiłych, a tym samym kwalifikujących do prowadzenia postępowania podatkowego długookresowo, Strona dysponuje możliwością złożenia ponaglenia na działanie organu na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 O.p. Zarzut przewlekłości postępowania podatkowego w zaistniałych w sprawie realiach nie przekłada się na prawidłowość samego rozstrzygnięcia. Nie zachodzą zatem podstawy by przyjąć tę okoliczność jako uzasadniającą nieważność decyzji wydanej po zakończeniu postępowania uznanego za przewlekłe.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. podniesiona w odwołaniu argumentacja wskazuje, iż Spółka wnosi de facto o ponowne zbadanie stanu faktycznego ustalonego w sprawie i ewentualną zmianę rozstrzygnięcia z uwagi na wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe. Organ odwoławczy odnosząc się do powyższego podkreślił, iż postępowanie w zakresie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie polega na ponownym badaniu ustalonego w sprawie stanu faktycznego ani też na dokonaniu jego oceny, lecz na ustaleniu czy ostateczne rozstrzygnięcie dotknięte jest kwalifikowaną wadą określoną w art. 247 § 1 O.p.

W decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. uzasadniono zapadłe rozstrzygniecie okolicznością wskazania przez Skarżącą faktur, które nie zostały potwierdzone kopią u sprzedawcy, przy jednoczesnym wyjaśnieniu, iż w świetle § 5 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia MF zwrot podatku może nastąpić jedynie na podstawie oryginałów faktur. Nadto wskazano, iż zwrot podatku uzależniony jest od tożsamości eksponowanego na załączonych fakturach nabywcy i podmiotu ubiegającego się o zwrot VAT.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej dokonana przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wykładnia jest dopuszczalna i nie stanowi rażącego naruszenia prawa. O tego rodzaju naruszeniu świadczyłoby bowiem odczytanie przepisu wbrew jego oczywistemu brzmieniu, co ma miejsce w sytuacjach kiedy zbędne jest dokonywanie wykładni innej niż literalna. W rozpatrywanej zaś sprawie ograniczenie się jedynie do wykładni językowej i odczytanie przepisu w sposób dosłowny nie jest zasadne. Niewątpliwie warunkiem dokonania zwrotu jest dołączenie do wniosku oryginałów faktur, z których zwrot ten wynika. Jednakże powoływanie się jedynie na tę okoliczność jako przesłankę uzyskania zwrotu oznaczałoby, iż nieistotna jest treść przedłożonych faktur, ani ich zgodność ze stanem faktycznym. W takim przypadku wystarczające byłoby przedłożenie faktur w oryginalnej postaci bez wnikania w inne wymogi, które na zasadzie neutralności VAT obowiązują podatników podatku od towarów i usług. To z kolei kolidowałoby z istotą zwrotu, który przysługuje w oparciu o faktury dokumentujące czynności faktycznie zaistniałe pomiędzy podmiotami wskazanymi na fakturze jako strony transakcji. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał zatem stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji odnośnie prawidłowości dokonanej przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wykładni § 5 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia MF.

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż decyzją z [...] maja 2012 r. zasadnie odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2008r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora izby Skarbowej z [...] października 2012 r. wraz z poprzedzającą ją decyzją z [...] maja 2012 r.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

§ 6 ust. 2 i 3 rozporządzenia MF w zw. z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady z 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (79/1072/EWG, Dz.U.UE.L.79.331.11 ze zm.) art. 125 § 1 i art. 140 § 1 O.p.;

§ 5 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia MF;

przepisem art. 210 § 1 pkt 4 O.p.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skargę należało uwzględnić, aczkolwiek podejmując rozstrzygnięcie Sąd oparł się na powodach innych niż w niej wskazane. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 1270 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), stanowiący, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Kontroli Sądu poddana została decyzja w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej organu pierwszej instancji, w sprawie odmowy dokonania Skarżącej zwrotu podatku VAT za okres od października do grudnia 2003 r.

Zaskarżona decyzja wydana została w trybie określonym w art. 221 O.p. Przepis ten stanowi, że w przypadku wydania decyzji w pierwszej instancji przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, dyrektora izby skarbowej, dyrektora izby celnej lub przez samorządowe kolegium odwoławcze odwołanie od decyzji rozpatruje ten sam organ podatkowy, stosując odpowiednio przepisy o postępowaniu odwoławczym.

Z uwagi na zastosowanie tego przepisu zarówno decyzję rozstrzygającą o zasadności wniosku Skarżącej o stwierdzenie nieważności decyzji, jak i decyzję w postępowaniu odwoławczym wydał ten sam organ podatkowy – Dyrektor Izby Skarbowej w W..

Z akt sprawy wynika, że decyzja I instancji z [...] maja 2012 r. podpisana została przez działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. D. H. – wicedyrektora Izby Skarbowej w W..

Znajdujący się w aktach egzemplarz tej decyzji opatrzony jest także podpisami: naczelnika wydziału B. B. oraz kierownika oddziału E. B..

Natomiast zaskarżoną decyzję z [...] października 2012 r. podpisała działająca z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. G. A. – wicedyrektor Izby Skarbowej w W.. Na egzemplarzu tej decyzji znajdującym się w aktach znajduje się ponadto podpis wicedyrektora Izby Skarbowej w W. D. H. oraz odręczny nieczytelny podpis p.o. naczelnika wydziału.

Z powyższego wynika, że w wydaniu zaskarżonej decyzji uczestniczył wicedyrektor Izby Skarbowej w W. D. H., który z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydał decyzję zaskarżoną odwołaniem.

W tej sytuacji rozważyć należało, czy pracownik wydający w pierwszej instancji decyzję z upoważnienia organu podatkowego – Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania wywołanego wniesieniem odwołania na tę decyzję, może zostać uznany za pracownika, o którym mowa w art. 130 § 1 pkt 6 O.p., tj. za pracownika podlegającego wyłączeniu od udziału w postępowaniu.

Przepis ten stanowi, że pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji.

Istota wynikającego stąd problemu dotyczy zatem zasadności wyłączenia pracownika załatwiającego daną sprawę w pierwszej instancji od rozpoznania jej w postępowaniu odwoławczym przed organem jednoosobowym, w postępowaniu, w którym nie obowiązuje zasada dewolutywności.

Zagadnienie powyższe zostało rozstrzygnięte uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2013r. sygn. akt I GPS 2/12 (dostępna na: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którą "Artykuł 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) ma zastosowanie do pracownika organu jednoosobowego w postępowaniu odwoławczym, o którym mowa w art. 221 tej ustawy".

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że instytucja wyłączenia pracownika – jak się przyjmuje – jest elementem sprawiedliwości proceduralnej, a więc jednej z zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika ogólny wymóg, aby wszelkie postępowania prowadzone przez organy władzy publicznej w celu rozstrzygnięcia sporów indywidualnych odpowiadały standardom sprawiedliwości proceduralnej. Podkreślając znaczenie tej zasady Naczelny Sąd Administracyjny odwołał się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz piśmiennictwa.

Przesłanka wyłączenia pracownika, określona w art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wskazuje, iż niepożądaną jest sytuacja, gdy przy rozpatrywaniu sprawy – i to bez względu na to, czy chodzi o jej rozpoznanie w ramach dwóch instancji, czy też w ramach jednej instancji – zaangażowany w jej merytoryczne rozpoznanie w jej całokształcie jest pracownik, który brał już udział w wydaniu decyzji w poprzedniej fazie. Uczestniczyłby on nie tylko w dokonywaniu ponownej oceny materiału dowodowego, ale również miałby odnieść się do zarzutów stawianych poprzedniej decyzji przez stronę, w tym także zarzutów adresowanych ad personam do osoby np. najpierw prowadzącej postępowanie dowodowe, a następnie wydającej (podpisującej) decyzję. Jest oczywistym, że w tego rodzaju przypadkach może istnieć bardzo prawdopodobna obawa, że ze względu na tę bliskość pracownika do sprawy, wyrażone w uzasadnieniu poglądy, nie będzie on obiektywny przy ocenie podniesionych zarzutów. Byłby tu poza tym niejako "sędzią we własnej sprawie". Pod znakiem zapytania stałaby więc rzetelność i prawidłowość takiego procedowania, a kontrola byłaby iluzoryczna (tak R. Karczmarczyk, glosa do uchwały NSA z 22 lutego 2007r. sygn. akt II GPS 2/06, GSP Przeg. Orzecz. 2008, nr 1, s. 53). Podobnie podkreślał W. Dawidowicz, podnosząc, że "istotą specyficznego stosunku określonego pracownika do określonej sprawy jest jego osobiste zaangażowanie i zainteresowanie w określonym sposobie załatwienia sprawy, stąd rodzi się niebezpieczeństwo, że będzie on działał w sprawie stronniczo, a więc sprzecznie z zasadniczym celem postępowania, jakim jest rozstrzygnięcie sprawy w sposób obiektywny" (tak J.Borkowski, [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, Kodeks postępowania administracyjnego, Warszawa 2000, s. 147).

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił wyrażany w orzecznictwie pogląd, że przesłanka "brania udziału w wydaniu zaskarżonej decyzji", powodująca wyłączenie pracownika jednoosobowego organu podatkowego z postępowania wszczętego wniesieniem odwołania, o którym mowa w art. 221 Ordynacji podatkowej utożsamiana jest z określeniem "udział w załatwianiu sprawy". Ustawodawca nie posługuje się określeniem "wydał zaskarżoną decyzję", a określeniem szerszym, nawiązującym do procesu wydawania decyzji jako czynności rozciągniętej w czasie, obejmującej także jej przygotowanie i podejmowanie czynności procesowych, co niewątpliwie rozszerza istotę tego określenia. W wyroku z 15 grudnia 2008r. sygn. akt P 57/07 (OTK ZU-A 2008, nr 10, poz. 178) Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż "przez określenie to należy rozumieć nie tylko wydanie (podpisanie) decyzji przez pracownika (...), lecz także podejmowanie czynności procesowych mających lub mogących mieć wpływ na wynik (rozstrzygnięcie) sprawy. Ograniczenie zakresu tego pojęcia tylko do formy wydania decyzji w znaczeniu prawnym wydaje się nieuzasadnione ze względu na szczególną właściwość postępowania administracyjnego, w którym – w odróżnieniu od postępowania sądowego – poszczególne czynności o różnej doniosłości procesowej mogą być wykonywane przez różne osoby, mogące mieć mniejszy lub większy wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie". Naczelny Sąd Administracyjny zaznaczył, że w pojęciu "udział w wydaniu zaskarżonej decyzji" chodzi o podejmowanie istotnych czynności procesowych, a nie tylko czynności technicznych, organizacyjnych, a więc nie tylko o wydanie decyzji w rozumieniu art. 210 § 1 pkt 2 i 8 Ordynacji podatkowej. Może się bowiem zdarzyć tak, że jeden upoważniony pracownik przeprowadzi w danej sprawie całe postępowanie dowodowe, a inny – także upoważniony pracownik – wyda decyzję. Może się tak stać z różnych powodów, choroby, przejścia na emeryturę, awansu itp. Zawężające rozumienie tej przesłanki przeczyłoby i niweczyło istotę oraz cele wyłączenia pracownika. Należy przy tym mieć na uwadze to, że istnienie przesłanek wyłączenia należy tylko uprawdopodobnić, ale charakter czynności polegających na braniu udziału w wydaniu decyzji należy wykazać, udowodnić. Niemniej jednak każde wydanie (podpisanie) decyzji przez upoważnionego pracownika w poprzedniej fazie załatwiania sprawy wyłączy go zawsze od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w sytuacji określonej w art. 221 Ordynacji podatkowej.

Jak już Sąd wskazał, z akt rozpoznanej sprawy wynika, że wicedyrektor Izby Skarbowej D. H. wydał (podpisał) pierwszoinstancyjną decyzję z [...] maja 2012 r., co w świetle przytoczonych wyżej rozważań zawartych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego, powinno było skutkować jego wyłączeniem od udziału w postępowaniu prowadzonym w trybie art. 221 O.p. Wyłączenie to obejmuje podejmowanie jakichkolwiek czynności procesowych istotnych dla weryfikacji zgodności z prawem wydanej przez niego decyzji. Okoliczność, że każdą z wydanych w sprawie decyzji popisała z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej inna osoba, nie może być uznana za wystarczającą do odstąpienia od zastosowania art. 130 § 1 pkt 6 O.p.

Z akt sprawy wynika bowiem, że wicedyrektor Izby Skarbowej D. H., uczestniczył w rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji. Nie sposób uznać, że podpis złożony przez niego na znajdującym się w aktach sprawy egzemplarzu zaskarżonej decyzji pozbawiony jest znaczenia. Zdaniem Sądu, podpis ten potwierdza udział składającej go osoby w procesie wydania decyzji i wpływ na jej treść.

Zważyć przy tym należało, że specyfika rozpoznanej sprawy, w której zapadło rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji przejawiała się w tym, że postępowanie dowodowe nie było prowadzone, a zatem przygotowanie rozstrzygnięcia w istocie wyczerpywało istotne czynności tego postępowania.

Przepis art. 240 § 1 pkt 3 O.p. stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja wydana została przez pracownika lub organ podlegających wyłączeniu z mocy art. 130-132 tej ustawy.

Zgodnie zaś z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny uchyla zaskarżony akt, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa dające podstawę do wznowienia postępowania.

W ocenie Składu orzekającego w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji w pierwszej instancji przez wicedyrektora Izby Skarbowej D. H., który nie został wyłączony następnie od udziału w rozpatrzeniu odwołania, uznać należy, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. jest art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 O.p., dającego podstawę do wznowienia postępowania.

Powyższa wadliwość zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Odwołanie Skarżącej należy rozpatrzyć ponownie, eliminując udział w tej fazie postępowania pracowników, którzy uczestniczyli w wydaniu decyzji z [...] maja 2012 r.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a.

Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31 poz. 153).