Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 499/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1, art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 70 par. 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 122, art. 145, art. 180, art. 210
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 października 2018 r. sprawy ze skargi M. P. przy uczestnictwie C. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. decyzją z dnia 24 marca 2017 r. nr [...] określił M. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 121.848,00 zł.

Jak wynika z akt sprawy, w 2010 r. M. P. prowadził działalność gospodarczą pod firmą "P. M. P. z siedzibą w Ł. , uzyskując przychody z tytułu świadczenia usług krajowego transportu drogowego towarów oraz usług ogólnobudowlanych i budowlano – leśnych, rozliczając uzyskane w tym okresie dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach ogólnych określonych w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i płacąc podatek dochodowy wg skali podatkowej.

Realizując dyspozycję wynikającą z art. 45 ust. 1 ww. ustawy, C. i M. P. złożyli wspólne zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) za 2010 r. (PIT - 36) w którym wykazano m.in. przychód z prowadzonej działalności gospodarczej w kwocie 2.160.218,28 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie [...] zł, dochód w kwocie [...] zł.

Przeprowadzona w firmie podatnika, kontrola podatkowa w zakresie sprawdzenia prawidłowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wykazała nieprawidłowości, polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł wskutek:

1) zaliczenia do nich wydatków na zakup oleju napędowego na łączną kwotę [...] zł, udokumentowanych fakturami VAT z dnia 1 marca 2010 r. Nr [...], z dnia 12 marca 2010 r. Nr [...], z dnia 8 lipca 2010 r. Nr [...], z dnia 2 sierpnia 2010 r. Nr [...], z dnia 8 września2010 r. Nr [...], z dnia 17 września 2010 r. Nr [...], z dnia 22 września 2010 r. Nr [...], z dnia 2 października 2010 r. Nr [...], z dnia 6 października 2010 r. Nr [...], z dnia 11 października 2010 r. Nr [...], z dnia 3 listopada 2010 r. Nr [...], z dnia 8 listopada 2010 r. Nr [...], z dnia 15 listopada 2010 r. Nr [...], z dnia 1 grudnia 2010 r. Nr [...], z dnia 6 grudnia 2010 r. Nr [...], z dnia 14 grudnia 2010 r. Nr [...], wystawionymi przez Z. W. Z. w L. - nie odzwierciedlającymi przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. czynności w nich wskazane nie zostały w ogóle dokonane;

2) zaliczenia do nich wydatku na zakup oleju napędowego na kwotę [...] zł udokumentowanego fakturą VAT z dnia 21 maja 2010 r. Nr [...] wystawioną przez Firmę H. "W. " sp. jawna L. W., L. W. w G. w sytuacji, gdy została ona anulowana (poz. 496 księgi przychodów i rozchodów). Równocześnie w poz. 497 księgi przychodów i rozchodów została ujęta faktura o tym samym numerze, także za zakup oleju napędowego, opiewająca na kwotę [...] zł. W toku czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce "W. " ustalono, że należność z niej wynikająca została zapłacona, co potwierdził wystawca, jak również odzwierciedlają to zapisy na koncie rozrachunkowym kontrahenta. Nie była ona kwestionowana.

W efekcie tego, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S., uznał podatkową księgę przychodów i rozchodów w części dotyczącej zapisów, których podstawę stanowiły wyszczególnione powyżej faktury za nierzetelną.

Po zakończeniu kontroli podatkowej w dniu 9 maja 2016 r. C. i M. P. złożyli korektę zeznania PIT-36 ujmując w niej ustalenia kontroli podatkowej opisane powyżej w punkcie 2. Nie uwzględniono w niej natomiast nieprawidłowości opisanych w punkcie 1, a w konsekwencji do kosztów uzyskania przychodów zaliczono kwoty wskazane na fakturach wystawionych przez W. Z..

W efekcie powyższego Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. wszczął wobec C. i M. P. postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. i w konsekwencji jego zakończenia wydał ww. decyzję z dnia 24 marca 2017 r.

W odwołaniu M. P. wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając jej rażące naruszenie przepisów prawa podatkowego i przepisów prawa materialnego, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z, rzeczywistością oraz nieprawidłowego określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu odwołania podatnik uszczegółowił powyższe zarzuty stwierdzając, że:

- zarówno w podstawie prawnej jak i w treści decyzji nie podano przesłanek uzasadniających wydanie i doręczenie jej po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia. Podkreślił również, że prawidłowo umocowany w sprawie pełnomocnik nie był w żaden sposób poinformowany o istnieniu przesłanek uzasadniających przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia,

- przy rozpatrywaniu tej sprawy nie wzięto pod uwagę obiektywnego czynnika czasu, co doprowadziło do absurdalności niektórych zarzutów ujętych w decyzji organu I instancji. Fakt ten dowodzi, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. prowadził postępowanie jedynie w celu udowodnienia wcześniej przyjętych założeń, że strona uczestniczyła w łańcuchu podmiotów biorących udział w obrocie "pustymi" fakturami,

- brak efektów zainteresowania organów podatkowych współpracą z organami zwalczającymi nielegalny obrót paliwami. Najdobitniejszym dowodem tego faktu jest brak efektów zainteresowania osobami, które różne organy podatkowe wiążą z firmą będącą kontrahentem W. Z.,

- zebrany materiał dowodowy w sprawie nie wskazuje faktu braku zakupu oleju napędowego zafakturowanego przez firmę W. Z., a jedynie ocena dotycząca tego materiału zmierza, do takiego stwierdzenia,

- brak skuteczności działań organów podatkowych wobec działającej w "szarej strefie" E. , na co wskazuje fakt dokonania dopiero w dniu 18 kwietnia 2013 r. wpisu w KRS o zaległości podatkowej tej firmy w podatku akcyzowym za grudzień 2005 r.,

- zeznanie W. Z. z dnia 30 stycznia 2017 r. zostało złożone pod odpowiedzialnością karną wynikającą z art. 233 k.k., co wyłączyło możliwość jego oceny przez organy podatkowe w ramach prowadzonego postępowania,

- postępowanie podatkowe w sprawie odwołującego miało dostarczyć dowodów dla potrzeb rozstrzygnięcia sprawy w ramach postępowania prowadzonego przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. wobec W. Z., a Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. z góry zakładał fakt popełnienia przestępstwa, do którego chciał zabezpieczyć dowody, co doprowadziło do naruszenia w tej sprawie art. 122 Ordynacji podatkowej i konstytucyjnej zasady domniemania niewinności,

- skazanie W. Z. prawomocnym wyrokiem sądu za wystawianie pustych faktur w 2011 r. nie ma znaczenia w przedmiotowej sprawie z uwagi na umorzenie przez Prokuraturę Rejonową [...] postępowania wobec odwołującego,

- odwołujący się dochował należytej staranności, gdyż przed dokonaniem kwestionowanej transakcji zweryfikował firmę swojego kontrahenta w CEIDG.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia 27 lutego 2018 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu w pierwszej kolejności organ odwoławczy odniósł się do kwestii biegu terminu przedawniania przedmiotowego zobowiązania podatkowego, które w niniejszej sprawie uległoby przedawnieniu dnia 31 grudnia 2016 r. Jednakże jak wynika z akt sprawy postanowieniem z dnia 18 listopada 2016 r. Urząd Skarbowy w N. S. wszczął dochodzenie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego w N. S. dla firmy "P. " M. P. deklaracjach podatkowych m.in. dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. sporządzonych na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg, skutkujące uszczupleniem podatkowym.

W następstwie powyższego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. -w trybie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej - z dniem 18 listopada 2016 r., tj. z dniem wszczęcia śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe.

DIAS w K. wskazał, że o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania solidarnie za nie odpowiedzialni małżonkowie, tj. C. P. i M. P. zostali zawiadomieni przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., odpowiednio podatniczka pismem z dnia 14 grudnia 2016 r., doręczonym jej zastępczo w dniu 30 grudnia 2016 r., podatnik pismem z dnia 30 listopada 2016 r. doręczonym mu zastępczo w dniu 19 grudnia 2016 r. Czynności te zostały dokonane przed dniem 31 grudnia 2016 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia.

W tym miejscu organ odwoławczy wskazał, że doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej bezpośrednio podatnikowi, mimo że w toku toczącego się postępowania podatkowego był on reprezentowany przez ustanowionego wcześniej pełnomocnika, nie czyni tego zawiadomienia bezskutecznym, w szczególności nie powoduje braku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W świetle powyższego organ II instancji wskazał, że okoliczności sprawy wyczerpują dyspozycje zawartą w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Następnie organ II instancji odniósł się do merytorycznego rozpatrzenia sprawy.

Wskazał on w tym miejscu w sposób szczegółowy na ustalenia dotyczące zakupu oleju napędowego przez podatnika w ilości 144.000 litrów na łączną kwotę 491,400,00 zł, w tym na: faktury VAT wystawione przez Z. W. Z. w L.; na pozyskane przez organ I instancji protokoły przesłuchań kontrahenta z dnia 20 grudnia 2012 r., z 18 lipca 2013 r., z 2 kwietnia 2014 r., z 7 maja 2015 r.; na przesłuchanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. w dniu 30 stycznia 2017 r. w charakterze świadka W. Z.; na wydaną dla W. Z. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzję z dnia 1 czerwca 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2010 r., w której zakwestionowano prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakup oleju napędowego od jednego dostawcy – E. sp. z o.o.; na pisemne wyjaśnienia podatnika z dnia 29 kwietnia 2013 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie organu; na protokół przesłuchania podatnika w charakterze strony z dnia 3 września 2014 r.; na protokół przesłuchania strony w charakterze świadka w dniu 5 maja 2015 r. w sprawie W. Z. dotyczącej 2010 r.; na protokoły przesłuchania w charakterze świadków pracowników strony tj. S. K., J. M., S. K., A. M., I. W. oraz P. S.; na oględziny działki [...] obr. Ł. , będącej własnością podatnika, celem zweryfikowania czy dysponuje on zapleczem techniczno-magazynowym przystosowanym do przechowywania paliwa; oraz na informacje udzielone orangowi I instancji przez Prokuraturę Rejonową [...] w L. w sprawie śledztwa prowadzonego przeciwko W. Z..

Organ odwoławczy mając na uwadze ww. zebrany materiał dowodowy, stwierdził, że transakcje sprzedaży oleju napędowego udokumentowane fakturami VAT, na których jako wystawca widnieje Z. W. Z. w L., w rzeczywistości nie zostały zrealizowane pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami gospodarczymi. Powyższe, zdaniem organu II instancji, uzasadniają następujące okoliczności:

- firma Z. W. Z. nie dysponowała koncesją na obrót paliwami ciekłymi,

- ww. kontrahent działalność prowadził w domu, nie posiadając żadnych składników majątkowych poza wyposażeniem biura i prywatnym samochodem osobowym, nie mając zaplecza techniczno-magazynowego,

- Spółka E. sp. z o.o. - jedyny dostawca oleju napędowego dla W. Z. - pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności, od dnia 1 września 2005 r. nie składała deklaracji VAT-7, a ostatnie sprawozdanie finansowe dotyczyło okresu od dnia 14 lutego 2003 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. Zgodnie z informacją Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] i ustaleniami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dniem 13 maja 2010 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Ponadto w roku 2010 nie posiadała ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, gdyż cofnięto ją decyzją z dnia 28 sierpnia 2008 r. z uwagi na rażące naruszenie warunków przez przedsiębiorcę,

- brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup oleju napędowego, z wyjątkiem faktur VAT, w tym m.in.: umów o stałej współpracy pomiędzy E. sp. z o.o. i W. Z., jak również między nim a "P. "' M. P.; protokołów odbioru towaru; certyfikatów czy świadectw jego jakości; korespondencji dotyczącej wzajemnej współpracy;

- podatnik mimo złożenia mu oferty sprzedaży paliwa po wyjątkowo atrakcyjnej cenie, przez osobę, która zobaczyła po drodze szyld jego firmy i wstąpiła, nie interesuje się skąd paliwo pochodzi, ani jaka jest jego jakość. Ocenia ją na podstawie relacji zatrudnionych kierowców. Podobnie zachowuje się W. Z., który jedynie podejrzewa, że E. sp. z o.o. sprzedaje olej napędowy pochodzący z importu z [...]. Podczas przesłuchania z dnia 20 grudnia 2012 r. wyjaśnia wręcz, że "nie przypomina sobie, aby były jakiekolwiek rozmowy o tym, skąd oni mają ten olej ". Jego jakość - jak twierdzi - weryfikuje " głównie w sposób wizualny na miejscu ".,

- W. Z. nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z jedynym dostawcą oleju napędowego dla jego firmy - najpierw twierdzi, że nie znał imienia i nazwiska nikogo z firmy E. , nigdy nie był też w jej siedzibie, towar zamawiał telefonicznie i nie dysponuje numerami telefonów kontrahenta (zeznania z dnia 20 grudnia 2012 r.), następnie wskazał, że miał kontakt z jej prezesem panem K. , ale nie pamięta okoliczności spotkania (zeznania z dnia 2 kwietnia 2014 r.), a na koniec, że był pod adresem rejestracyjnym W. tej firmy na początku rozpoczęcia działalności i w latach 2004 - 2005 widział się z osobami z tej firmy, ale nie pamięta kto to był i jakie stanowiska zajmował (zeznania z dnia 30 stycznia 2017 r.),

- M. P. nigdy nie był osobiście ani w siedzibie ani w miejscu prowadzenia działalności przez swego kontrahenta,

- podatnik płacił za towar wyłącznie gotówką mimo, że wartość transakcji w całym 2010 r. wyniosła ok. [...] zł, nie żądał od kontrahenta dowodów zapłaty,

- W. Z. wszystkich rozliczeń z E. sp. z o.o. dokonywał w formie bezgotówkowej, nie otrzymując na potwierdzenie dokonania zapłaty dokumentów. Nie wiedział komu faktycznie przekazał gotówkę w przypadku "nabywania" paliwa, wskazując jedynie, że wręczał pieniądze kierowcy samochodu dostarczającego olej napędowy,

- zarówno M. P., jak i W. Z. nie byli w stanie podać imion i nazwisk kierowców, ani numerów rejestracyjnych samochodów, którymi było dostarczane paliwo. Co więcej w trakcie przesłuchania raz kontrahent podaje, że paliwo było wożone kilkoma samochodami, a innym razem, że cały czas był jeden samochód i ten sam kierowca,

- W. Z., który miał przy dostawach być osobiście raz zeznaje, iż strona dysponuje kilkoma zbiornikami o pojemności ok. 10.000 l każdy (zeznania z dnia18 lipca 2013 r.), a innym razem, że jednym zbiornikiem na paliwo (zeznania z dnia 30 stycznia 2017 r.). Tymczasem z protokołu oględzin z dnia 15 kwietnia 2013 r. wynika, że M. P. posiada wyłącznie jeden zbiornik o pojemności ok. 27.000 l. Ponadto stwierdzono brak możliwości zlania paliwa z cysterny bezpośrednio do zbiornika (wymagany jest cały system pomp),

- zeznania i wyjaśnienia podatnika dotyczące transakcji, których miał dokonać z firmą Z. W. Z. są bardzo ogólne i nie przedstawiają żadnych szczegółów,

- pracownicy M. P. nie posiadają wiedzy na temat zamówień, dostaw i organizacji transportu oleju napędowego od W. Z..

- W. Z. przyznał się do popełnienia przestępstwa polegającego na poświadczeniu nieprawdy na wystawionych przez niego fakturach, w tym na rzecz M. P., a następnie został skazany prawomocnym wyrokiem sądu. Wyrok ten dotyczy co prawda procederu mającego miejsce w 2011 r., więc nie jest dowodem bezpośrednim w przedmiotowej sprawie, jednak dodatkowo potwierdza, iż kontrahent trudnił się wystawianiem "pustych faktur".

Oceniając zeznania W. Z. złożone do protokołu z dnia 20 grudnia 2012 r., 18 lipca 2013 r., 2 kwietnia 2014 r. i 30 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim jego firma - Z. W. Z. dokonywała zakupu i sprzedaży oleju napędowego, organ odwoławczy uznał je za niewiarygodne, gdyż mimo iż zeznał, że handlował olejem napędowym nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów związanych z prowadzeniem swojej działalności gospodarczej i współpracy z kontrahentami: zarówno z jedynym dostawcą, jak i odbiorcami oleju napędowego, w tym z firmą "P. " M. P.. Nie potrafił on wskazać nikogo z imienia i nazwiska z osób pracujących w E. sp. z o.o. poza prezesem spółki, żadnego przedstawiciela, nie wiedział nawet z kim kontaktował się i pod jaki numer telefonu dzwonił w momencie składania oferty zakupu oleju napędowego. Najpierw zeznał, że nigdy nie był w firmie dostarczającej mu olej napędowy (zeznanie z dnia 20 grudnia 2012 r.), a następnie stwierdził, że był w jej siedzibie W. na początku rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej (zeznania z dnia 30 stycznia 2017 r.).

Nadto jak podał organ II instancji, nie przedłożył on żadnych pisemnych umów, które potwierdzałby współpracę z jedynym jego dostawcą E. sp. z o.o. - podczas składania zeznań twierdzi, że albo były wyłącznie umowy ustne, albo była jedna umowa zawarte w momencie rozpoczęcia współpracy z ww. spółką. Nie wiedział, czy dostawca to pośrednik sprzedaży paliwo czy też jest to firma nabywająca i przechowująca olej. Nie sprawdził czy jego dostawca ma koncesję na obrót paliwami ciekłymi i nie interesował się pochodzeniem oleju napędowego oraz jego jakością. Twierdzi, że sprawdzał ją "wizualnie na miejscu" podczas gdy można tego rzetelnie dokonać, jak wskazał DIAS w K. tylko na podstawie badań laboratoryjnych bądź certyfikatów jakości. Badanie paliwa to normalna, standardowa praktyka w przypadku przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie handlu paliwem. Według zeznania z dnia 2 kwietnia 2014 r. miał w 2009 r. sprawdzać przez internet w Krajowym Rejestrze Sądowym, że jego kontrahent działa, podczas gdy wyszukiwarka na stronie Ministerstwa Finansów funkcjonuje dopiero od dnia 28 czerwca 2012 r. Ponadto, gdyby tak było W. Z. zauważyłby, że spółka E. sp. z o.o. ostatnie sprawozdanie finansowe złożyła za rok 2003.

Organ odwoławczy podkreślił, że wszystkich ustaleń dotyczących współpracy z dostawcą oleju dokonywał albo telefonicznie albo z kierowcą. Mimo że przy większości dostaw miał być u odbiorców, w tym M. P., nie pamiętał danych kierowców, ani numerów rejestracyjnych samochodów, którymi miał być przywożony olej napędowy, składał rozbieżne zeznania co do ilości samochodów, którymi miał być dostarczany, tego jak wyglądały, nie potrafił dokładnie opisać miejsc dostaw, nie wiedział ile i jakie M. P. posiada zbiorniki. Nadto należności miał regulować w formie bezgotówkowej, płacąc nie wiedzieć komu (nie legitymował kierowców) i nie oczekiwał potwierdzenia zapłaty.

Odnosząc się natomiast do wyjaśnień podatnika zawartych w piśmie z dnia 29 kwietnia 2013 r., a także do zeznań złożonych do protokołu z dnia 3 września 2014 r. i z dnia 5 maja 2015 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. stwierdził, iż nie daje im wiary, z uwagi na to, że są nieprecyzyjne i sprzeczne z innymi zgromadzonymi w tej sprawie materiałami dowodowymi, a wskazują na to następujące okoliczności:

- odwołujący miał podjąć współpracę i dokonywać transakcji zakupu oleju napędowego od osoby, która się sama do niego zgłosiła oferując sprzedaż paliwa czyli całkowicie nieznanej. W dodatku - jak wynika ze złożonych przez niego zeznań - działania jakie podjął celem zweryfikowania kontrahenta miały ograniczyć się do sprawdzenia go w elektronicznym rejestrze przedsiębiorców CEIDG,

- odwołujący nigdy nie był w siedzibie ani miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez W. Z., nie wiedział, czy dostawca dysponuje koncesją na obrót paliwami ciekłymi, nie zawierał z nim żadnych pisemnych umów o współpracy, mimo płatności gotówką nie wymagał potwierdzenia zapłaty, nie sporządzano protokołów odbioru oleju, wyjaśnił, że nie istnieje żadna korespondencja dotycząca zawieranych transakcji z W. Z., gdyż wszystkie ustalenia były dokonywane telefonicznie,

- odwołujący nie weryfikował jakości oleju napędowego oraz nie wymagał od dostawcy okazania mu stosownych certyfikatów, mimo że zeznał, iż kupowane paliwo miało być gromadzone dla celów działalności gospodarczej w zbiorniku o pojemności (24.000 l - 25.000 l - różnie strona podaje w zależności od zeznania), co spełnia kryteria do uznania go za stację zakładową na podstawie art. 2 ust. 19 ustawy z dnia 25 sierpnia 2006 r. o systemie monitorowania i kontrolowania jakości paliwa (Dz.U. z 2006 r. Nr 169, poz. 1200 ze zm.). Wiedzę o tym, że paliwo jest dobre opierał wyłącznie na własnym doświadczeniu i opiniach zatrudnionych przez niego kierowców,

- odwołujący mimo, iż był przy odbiorze oleju składał sprzeczne zeznania stwierdzając najpierw, że paliwo było dostarczane przez tą samą osobę i tą samą cysterną, a następnie że olej przywożono cysternami, było to kilka środków transportu, były to różne marki samochodów. Ponadto wyjaśnił, że jedna z nich była w żółte pasy, ale przeważnie były białe. Tymczasem W. Z. wskazuje na cysternę żółtą,

- odwołujący nabyty olej napędowy miał przechowywać w starym zbiorniku nabytym w latach 90-tych o pojemności 24.000 l lub 25.000 l z dystrybutorem. Oględziny przeprowadzone przez pracowników Urzędu Skarbowego w N. S. w firmie "P. " M. P. wykazały, że nie było możliwości dokonania odczytu ilości paliwa znajdującego się w zbiorniku z uwagi na brak odpowiednich wskaźników poziomu paliwa, a strona nie posiadała halogenowej tyczki do pomiaru poziomu paliwa. To pokazuje, że tak naprawdę nie mógł on wiedzieć jaką ilość paliwa posiada w zbiorniku. Tymczasem w 2010 r. regularnie, niejednokrotnie w krótkich odstępach czasu czasami kilkudniowych miano do niego wlewać po 9.000 l oleju. Aby to robić M. P. musiałby wiedzieć, że taką ilość pomieści zbiornik, a ustalenie tego było niemożliwe,

- odwołujący nie był w stanie wskazać żadnych świadków transakcji (poza W. Z.), twierdził, iż nie zna danych kierowców przywożących olej. Co więcej nikt z jej pracowników nie jest w stanie na ten temat nic powiedzieć, gdyż nie był obecny podczas dostaw paliwa,

- występują liczne rozbieżności między wyjaśnieniami składanymi przez dostawcę paliwa - W. Z. i jego odbiorcę, m.in.: odwołujący twierdził, że nigdy nie był u swego kontrahenta, zaś W. Z., że był; odwołujący wyjaśniał, że nie żądał od firmy Z. przedstawienia żadnych dokumentów, bo od żadnej firmy nie żąda, ale sprawdził tę firmę w internecie w rejestrze z którego wynikało, że ma hurtową sprzedaż paliw, zaś W. Z. stwierdził, iż okazał swemu kontrahentowi dokumenty swojej firmy (zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, rejestrację VAT i REGON, dokument z urzędu skarbowego o byciu czynnym podatnikiem VAT) oraz swego dostawcy - E. sp. z o.o.; W. Z. zeznał, iż odwołujący dysponuje kilkoma zbiornikami o pojemności 10.000 l, a M. P., iż ma jeden zbiornik o pojemności 24.000 l lub 25.000 l.

DIAS w K. podkreślił, że w niniejszym postępowaniu nie zostało wykazane poniesienie przez stronę wydatków opisanych w zakwestionowanych fakturach wystawionych przez firmę Z. W. Z.. Ustalenia bowiem wynikające z oceny zebranego materiału dowodowego wskazują, iż rzekomy dostawca podatnika w ogóle nie dysponował olejem napędowym, który miał następnie mu sprzedać. Nie zakupił on go od E. sp. z o.o., a jedynie dysponował fakturami na jego zakup. Zatem uzasadniony jest wniosek, iż firma Z. W. Z. wystawiała fikcyjne faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego, a nie handlowała takim towarem.

Co za tym idzie kwoty wyszczególnione w spornych fakturach opiewające na łączną sumę netto: [...] zł nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodu, a strona zaliczając je do nich zawyżyła koszty o tę właśnie kwotę.

Zdaniem DIAS w K. organ I instancji prawidłowo uznał zatem księgi podatkowe strony za nierzetelne, co wskazano w protokole badania ksiąg zawartym w protokole kontroli podatkowej. Równocześnie dane wynikające z ksiąg uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania, tak więc brak było konieczności korzystania z instytucji szacowania (art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej).

Odnosząc się do zarzutów odwołania, DIAS w K. stwierdził, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z zachowaniem reguł wynikających z art. 187 Ordynacji podatkowej. Wyprowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. wnioski są w pełni uzasadnione i nie

przekraczają granic swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 tej ustawy. Organ II instancji nie zgodził się z zarzutami, że w ramach tego postępowania "tworzono jedynie łańcuch dowodowy" mający na celu ustalenie jedynie założonego stanu faktycznego wskazującego podmioty biorące udział w obrocie pustymi fakturami, w sytuacji gdy w dniu 30 stycznia 2017 r. na wniosek podatnika przesłuchano W. Z. w charakterze świadka oraz uzupełniono materiał dowodowy o zeznania strony oraz świadków przeprowadzone w ramach innych postępowań. Działania te świadczą o tym, że organ I instancji ustalając stan faktyczny przedmiotowej sprawy kierował się zasadą prawdy materialnej i wszechstronnego rozpoznania sprawy.

Organ odwoławczy zgodził się z oceną całości materiału dowodowego dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S., zgodnie z którą nie doszło do zakupu oleju napędowego od kontrahenta podatnika na podstawie faktur wystawionych w 2010 r. Jak podkreślił DIAS w K., podatnik podważając ustalenia organu I instancji nie przedstawił równocześnie dodatkowych dowodów ani nie wskazał żadnych dodatkowych okoliczności, które mogły by mieć wpływ na zmianę rozstrzygnięcia.

Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem braku określenia właściwej roli spółki E. w obrocie olejem napędowym i prowadzeniem postępowania podatkowego jedynie w kierunku wykazania nieprawidłowości w handlu olejem napędowym. Jak bowiem podkreślił, brak w aktach sprawy jakichkolwiek śladów zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa organów zwalczających nielegalny obrót paliwami nie potwierdza, że organy podatkowe nie wywiązały się z takiego obowiązku, bowiem współpraca z innymi organami państwa może przybierać różne formy i jest prowadzona odrębnie od postępowań podatkowych wobec podatników. Ponadto spółka E. nie jest bezpośrednim kontrahentem podatnika, a informacje posiadane przez organy podatkowe prowadzące niniejszą sprawę na temat tej firmy pochodzą od innych organów i to one w związku z posiadaną wiedzą źródłową są uprawnione by przedsięwziąć działania, które strona wskazywała. Również, jak podkreślił organ odwoławczy, podatnik mógł sam przekazać prokuraturze lub policji informacje o możliwości popełnienia przestępstwa, gdy powziął wątpliwości co do rzetelności wskazanej firmy, jednak nie wskazuje aby to zrobił.

Kolejno organ II instancji odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołującego, mówiących o tym, że firma E. prowadzi działalność gospodarczą w "szarej strefie" oraz do kwestii braku działań wobec prezesa E. K. J. K., uznając je za nieuzasadnione. Jak podkreślił, na podstawie uzyskanych w toku postępowania, a opisanych wyżej informacji trudno przyjąć aby ww. firma dokonywała obrotu spornym olejem napędowym w 2010 r. i 2011 r., czyli w okresie kiedy podatnik miał kupować go od W. Z.. Nadto jak wyjaśnił, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w sprawie W. Z., zgromadził dowody na podstawie których stanął na stanowisku, że nie doszło do zakupu oleju napędowego przez niego od E. . Tym samym podejmowanie działań w przedmiotowym postępowaniu, ze względu na zebranie w nim materiału dowodowego wystarczającego na dokonanie ustaleń, stanowiłoby jedynie nieuzasadnione jego przedłużanie.

Organ odwoławczy wskazał, że w związku z prowadzoną kontrolą podatkową w firmie Z. W. Z. za 2011 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w L. pismem z dnia 17 stycznia 2013 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. S. z prośbą o przeprowadzenie kontroli podatkowej wobec podatnika w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności przebiegu transakcji sprzedaży oleju napędowego zawartych między odwołującym oraz W. Z.. Działanie takie było jednak jak podkreślił organ II instancji, wbrew temu co twierdzi strona, w pełni uprawnione i znajdowało oparcie w przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 174c Ordynacji podatkowej organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Ponadto, jeżeli miejsce zamieszkania, siedziba lub miejsce wykonywania działalności kontrahenta kontrolowanego znajdują się poza obszarem działania organu przeprowadzającego kontrolę, czynności te na zlecenie tego organu może dokonać organ właściwy miejscowo.

Dodatkowo jak podkreślił DIAS w K., obydwa organy podatkowe prowadziły tak kontrole, jak i postępowania podatkowe samodzielnie, niezależnie od siebie. Równocześnie każdy z nich mógł zwracać się o przesłanie dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu, bowiem pozyskanie takich dowodów jest dopuszczalne i nie narusza przepisów prawa. Co więcej organ ma obowiązek zebrać pełny materiał dowodowy umożliwiający mu ocenę zawartych transakcji. Argumentacja ta wskazuje, że tezy odwołania dotyczące tego, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. z góry założył popełnienie przestępstwa przez odwołującego i chciał zabezpieczyć tylko dowody na jej poparcie nie zasługują na uwzględnienie. W świetle powyższego nie doszło do naruszenia przywoływanej przez stronę konstytucyjnej zasady domniemania niewinności w przypadku kontrahenta odwołującego.

Organ odwoławczy podkreślił również, że organ podatkowy I instancji działając zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie krępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów, ocenił wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania i rozpatrzył nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale również wszystkie dowody we wzajemnej łączności, a odmówił wiarygodności zeznaniom W. Z. w tym z dnia 30 stycznia 2017 r. dopiero po wszechstronnym rozpatrzeniu sprawy. Co więcej, jak wyjaśnił, dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy nie miał znaczenia fakt ewentualnego poinformowania organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez W. Z. na podstawie art. 304 § 2 kodeksu posterowania karnego. Jak wynika z akt sprawy W. Z. w postępowaniu karnym w odniesieniu do transakcji z 2011 r. (a więc w analogicznych warunkach) przyznał się do wystawiania fikcyjnych faktur sprzedaży i został w tym zakresie skazany wyrokiem Sądu Rejonowego Lublin-Zachód z dnia 3 listopada 2015 r. o sygn. akt IX K 708/15 (data uprawomocnienia: 18 listopada 2015 r.). Z uwagi jednak na fakt, że niniejsze postępowanie dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. wyrok ten nie znajduje bezpośredniego w nim zastosowania. Jednakże z uwagi na identyczność stanów faktycznych nie można się zgodzić ze stwierdzeniem, że sprawa karna W. Z. pozostaje bez związku ze sprzedażą paliwa na rzecz odwołującego. Tym samym tę informacje należy brać pod uwagę przy dokonywaniu całościowej analizy przedmiotowej sprawy. Zatem, zarzuty odwołania w tym względzie nie zasługują na uwzględnienie.

Nadto, DIAS w K. wskazał, że wymogi bezpieczeństwa transakcji gospodarczych powodują, iż w każdym przypadku podatnik powinien dołożyć należytej staranności w celu weryfikacji swoich kontrahentów, gdyż może się to wiązać z ryzykiem wystąpienia niekorzystnych dla niego konsekwencji (szczególnie ma to znaczenie na gruncie podatku VAT). Winien zatem skorzystać z wszelkich dostępnych źródeł informacji, w tym przynajmniej sprawdzić czy daną firmą faktycznie funkcjonuje, czy posiada stosowne zaplecze techniczno - magazynowe oraz uprawnienia by daną działalność prowadzić (tu np. czy posiada koncesję na sprzedaż paliwa), jakim ewentualnie towarem handluje (np. skąd pochodzi, dlaczego cena jest taka a nie inna). Tego wszystkiego podatnik nie weryfikował. Zatem nie sposób uznać, iż zachował on należytą staranność co do doboru kontrahenta.

Niemniej jednak, jak wskazał organ II instancji, mimo niezachowania przez odwołującego należytej staranności, to nie ona w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych odgrywa kluczową rolę. Zgodnie z obowiązującym orzecznictwem sądów administracyjnych nie ma znaczenia bowiem, czy podatnik w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób całkiem świadomy), czy też niezawiniony, dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotne jest jedynie to, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, gdyż ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych.

Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych z oczywistych względów nie mógł w nim naruszyć art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż w przedmiotowej sprawie nie miał on zastosowania.

Końcowo Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. uznał, że organ I instancji dokonał prawidłowego wyliczenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. (odliczając straty z lat ubiegłych), przedstawiając go szczegółowo na kartach 46-47 decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, M. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasadzenie na jego rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

- art. 70 § 6 pkt 1 i 70c w związku z art. 145 § 2 oraz art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej, które to sprowadza się do faktu uznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., że doręczenie zawiadomienia podatnikowi o przerwaniu biegu terminu przedawnienia, wbrew art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, rodzi skutki prawne określone w art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70 c Ordynacji podatkowej,

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, ponieważ Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wydał decyzję utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji, podczas gdy powinien on wydać decyzję uchylającą w całości decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego,

- art. 122 oraz art. 180 § 1 poprzez nie wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy, w tym przede wszystkim faktycznej działalności firmy "E. " oraz oceny wiarygodności zeznań w charakterze świadka W. Z., co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia stanu faktycznego niezgodnego z rzeczywistością.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja organu dotknięta jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 w/w ustawy). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy zakwestionowanie przez organy podatkowe faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego (M. P. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "P. " T. M. P. w Ł. ) przez Z. W. Z. w L. na sprzedaż oleju napędowego na kwotę [...] zł dokumentowały rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, a co za tym idzie, czy skarżący miał prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów z działalności gospodarczej wydatków dokumentowanych tymi fakturami VAT.

W skargach zostały sformułowane głównie zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. Został także, jako pierwszy sformułowany zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatnikowi, a nie pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu przez skarżącego, co w konsekwencji nie doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia

Zatem w pierwszym rzędzie należało odnieść się do kwestii ewentualnego wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia.

Jak już wcześniej Sąd zasygnalizował, zawarte w skardze zarzuty w tym zakresie koncentrują się na kwestii, że w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek nieprawidłowego doręczenia skarżącemu zawiadomienia o zawieszeniu biegu przedawnienia, a nie ustanowionemu przez niego pełnomocnikowi.

Zgodnie z treścią art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., powoływanej dalej jako "O.p.") bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w sprawie, prawidłowa wykładnia przepisu art. 70c O.p. winna prowadzić do wniosku, że zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie jest czynnością wykonywaną poza postępowaniem. Pismo zawierające takie zawiadomienie nie jest zaś pismem procesowym doręczanym w toku i ramach toczącego się postępowania.

Przepis art. 70c O.p. został dodany na podstawie art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149) i wszedł w życie z dniem 15 października 2013 r. Celem tego przepisu było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy - Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie praw wynikających z art. 2 Konstytucji".

Omawiany przepis, mimo, że ma charakter procesowy został umieszczony przez ustawodawcę w Rozdziale 8 Ordynacji podatkowej zawartym w dziale III tej ustawy zatytułowanym "Zobowiązanie podatkowe". Stanowi on niewątpliwie dopełnienie proceduralne art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Zarówno przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jak i art. 70c tej ustawy posługują się pojęciem "podatnika", a nie "strony postępowania". Pojęcie podatnika jest zdefiniowane w art. 7 § 1 O.p. Z przepisu tego wynika, że podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Z kolei stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoba trzecia (...), która z uwagi na swój interes prawny żąda czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu działanie organu podatkowego dotyczy (art. 133 § 1 O.p.). Z zestawienia obu tych przepisów wynika, że pojęcia "podatnika" i "strony" nie są synonimami. W ocenie Sądu użycie przez ustawodawcę pojęcia podatnika było celowe, jeśli zważyć treść uzasadnienia powołanego już wyroku TK w sprawie P 30/11 i szczególny nacisk Trybunału na ochronę praw podatnika (a nie "strony postępowania") - najważniejsze jest to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Zatem cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika.

W ocenie Sądu, wykładnia językowa, systemowa wewnętrzna, funkcjonalna oraz konstytucyjna zawarta w powołanym wyroku TK pozwalają na przyjęcie, że zawiadomienie podatnika w miejsce ustanowionego pełnomocnika nie stanowi naruszenia art. 70c O.p. Jakkolwiek przepis art. 145 § 2 O.p. ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania. Reasumując przepis art. 70c O.p. będzie miał zastosowanie w każdym postępowaniu (podatkowym, kontroli podatkowej, postępowaniu kontrolnym, czynnościach sprawdzających), a nawet wówczas, gdy żadne postępowanie nie będzie się toczyło.

Należy także wskazać, że przepis art. 70c O.p. ustanawia szczególną właściwość rzeczową. Organem właściwym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszenia jego biegu jest organ właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia skarbowego. Może się więc zdarzyć, że zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. nastąpi w trakcie kontroli celno-skarbowej, w której strona ustanowi pełnomocnika. Nie może być w związku z tym wątpliwości, że w takiej sytuacji faktycznej, organ właściwy do dokonania zawiadomienia w trybie art. 70c O.p, przed którym żadne postępowanie dotyczące podatnika nie toczy się (co wyklucza ustanowienie pełnomocnika), nie ma obowiązku doręczenia zawiadomienia ustanowionemu pełnomocnikowi w kontroli celno-skarbowej, tylko samemu podatnikowi. Za przyjęciem zatem, że czynność zawiadomienia o zwieszeniu biegu terminu przedawnienia, jest czynnością podejmowaną poza postępowaniem podatkowym przemawia także wykładnia logiczna. Skoro w opisanej wyżej sytuacji pominięcie pełnomocnika jest następstwem szczególnej właściwości opisanej w art. 70c O.p., to nawet wówczas, gdy organem prowadzącym postępowanie jest organ właściwy do zawiadomienia w trybie art. 70c O.p. pominięcie pełnomocnika ustanowionego w tym postępowaniu nie spowoduje jego bezskuteczności.

Podobny pogląd wyrażono w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z dnia 22 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1599/16, z dnia 25 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 676/16, z dnia 19 stycznia 2017 r. I FSK 1016/15, z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I FSK 658/15, z 14 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1052/14 oraz w wyroku WSA w Warszawie z dnia 7 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 3082/13 i wyroku WSA w Poznaniu z dnia 21 lutego 2017 r. sygn. akt. I SA/Po 616/16. Identyczne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 10 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 26/18 (w sprawie ze skargi M. P.) oraz z dnia 5 lipca 2018 r., sygn. akt I SA/Kr 475/18) Sąd ma świadomość, że w przestrzeni prawnej pojawiły się również wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych, które prezentują stanowisko odmienne (przykładowo: wyroki NSA z dnia 7 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2193/15, z dnia 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 955/16, wyroki WSA w Poznaniu z dnia 17 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Po 14/17, WSA w Krakowie z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 152/17). Jednakże Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie tego stanowiska nie podziela.

Zakładając nawet czysto hipotetycznie, że doręczenie zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p., w miejsce prawidłowo ustanowionego pełnomocnika jest naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, a w szczególności art. 145 § 1 O.p., to warunkiem wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego jest stwierdzenie przez sąd administracyjny, że owa wada mogła mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Jak wyżej wskazano, w przywołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego zwrócono szczególną uwagę na stan wiedzy (świadomość) podatnika, w sytuacji więc, gdy podatnik (strona) ową wiedzę posiadł nawet w inny sposób niż wskazany w art. 145 § 1 O.p. przed upływem terminu przedawnienia i okoliczność ta, w świetle zebranego materiału dowodowego w sprawie, nie budzi wątpliwości, to z dniem wszczęcia postępowania karnego (karno-skarbowego) nastąpi skutek, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Najważniejsze jest bowiem to, aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego miał wiedzę, a co za tym idzie świadomość, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, a w konsekwencji zobowiązanie podatkowe nie wygaśnie na skutek przedawnienia. Cel ten jest osiągnięty zarówno wtedy, gdy zawiadomienie jest doręczone bezpośrednio podatnikowi, jak i wtedy, gdy w trakcie toczącego się postępowania zawiadomienie doręczono do rąk pełnomocnika. Jakkolwiek przepis art. 145 § 2 O.p. ustanawia zasadę doręczania pism pełnomocnikowi strony, to trzeba mieć na uwadze, że przepis ten ma zastosowanie do postępowania podatkowego. Natomiast zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest pismem procesowym doręczanym w toku i w ramach toczącego się postępowania.

Przenosząc te rozważania na grunt niniejszej sprawy należy wskazać, że postanowieniem z dnia 18 listopada 2016 r. wszczęto dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych do Urzędu Skarbowego w N. S. deklaracjach podatkowych m. in. dla podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. określone w art. 56 § 2 w związku z art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. oraz w związku z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 7 § 1 k.k.s. w następstwie czego nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 18 listopada 2016 r. Pismem z dnia 30 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. S. zawiadomił skarżącego, a pismem z dnia 14 grudnia 2016 r., małżonkę skarżącego, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. uległ zawieszeniu w dniu 18 listopada 2016 r. Pismo zostało doręczone skarżącemu w dniu 19 grudnia 2016 r., małżonce skarżącego w dniu 30 grudnia 2016 r., a więc przed upływem ustawowego 5-letniego terminu przedawnienia podatnik został poinformowany o prowadzonym postępowaniu karnym skarbowym. Nie doszło zatem do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c w związku z art. 145 § 2 oraz art. 120 i art. 121 O.p. ani art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.

W skardze zarzucono także naruszenie przepisów postępowania tj. art. 122 i art. 180 § 1 O.p. poprzez niewyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy.

W tym miejscu odnosząc się zatem do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego kwestionowanej przez skarżącego zaznaczyć należy, że w opinii Sądu postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p. Organy orzekające zgromadziły w szczególności pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wyjaśnił w nim dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzji wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie. Tym samym za niezasadne orzekający w niniejszych sprawach Sąd uznał zarzuty skargi że podczas gromadzenia i oceny materiału dowodowego w toku postępowania organy dopuściły się naruszenia zasad wynikających z art. 122, art. 180 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności rozpoznawanej sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury VAT wystawione na rzecz skarżącego przez firmę W. Z. dokumentujące sprzedaż oleju napędowego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Za niezasadne Sąd uznał zarzuty dotyczące sposobu dokonywania ustaleń faktycznych przez organy podatkowe, potwierdzających zaksięgowanie po stronie kosztów uzyskania przychodów w 2010 r. nierzetelnie wystawionych faktur VAT przez W. Z.. Okoliczności towarzyszące zakupowi przez skarżącego oleju napędowego w ilości 144.000 litrów za kwotę 491.400,00 zł zostały ustalone m.in. na podstawie: faktur VAT wystawionych przez Z. W. Z. w L., pozyskanych przez organ I instancji protokołach przesłuchań kontrahenta z dnia 20 grudnia 2012 r., z 18 lipca 2013 r., z 2 kwietnia 2014 r., z 7 maja 2015 r.; na przesłuchania w dniu 30 stycznia 2017 r. w charakterze świadka W. Z.; na wydanej dla W. Z. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z dnia 1 czerwca 2015 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od I do IV kwartału 2010 r., w której zakwestionowano prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować zakup oleju napędowego od jednego dostawcy – E. sp. z o.o.; na pisemnych wyjaśnieniach podatnika z dnia 29 kwietnia 2013 r. stanowiące odpowiedź na wezwanie organu; na protokole przesłuchania podatnika w charakterze strony z dnia 3 września 2014 r.; na protokole przesłuchania strony w charakterze świadka w dniu 5 maja 2015 r. w sprawie W. Z. dotyczącej 2010 r.; na protokołach przesłuchania w charakterze świadków pracowników skarżącego tj. S. K., J. M., S. K., A. M., I. W. oraz P. S.; na oględzinach działki [...] obr. Ł. , będącej własnością skarżącego, przeprowadzonych celem zweryfikowania czy dysponuje on zapleczem techniczno-magazynowym przystosowanym do przechowywania paliwa; oraz na informacjach udzielonych organowi I instancji przez Prokuraturę Rejonową [...] w L. w sprawie śledztwa prowadzonego przeciwko W. Z..

Organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy dotyczący W. Z. i jego firmy Z. w L., który w sposób jednoznaczny potwierdził, że wystawione przez niego w 2010 r. faktury VAT nie odzwierciedlają przebiegu rzeczywistych transakcji gospodarczych tj. czynności w nich wskazane nie zostały w ogóle dokonane, o czym świadczą m. in. następujące okoliczności: (1) firma Z. W. Z. nie dysponowała koncesją na obrót paliwami ciekłymi, (2) prowadzenie działalności w domu, bez posiadania składników majątkowych poza wyposażeniem biura i prywatnym samochodem osobowym, bez zaplecza techniczno-magazynowego, (3) spółka E. jedyny dostawca oleju napędowego dla W. Z., pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności, z dniem 13 maja 2010 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT, w 2010 r. nie posiadała ważnej koncesji na obrót paliwami ciekłymi, gdyż cofnięto ją z uwagi na rażące naruszenie warunków przez przedsiębiorcę, (4) brak jakichkolwiek dowodów potwierdzających zakup oleju napędowego, z wyjątkiem faktur VAT, takich jak: umowa o stałej współpracy, protokołów odbioru towaru, certyfikatów czy świadectw jego jakości, korespondencji dotyczącej wzajemnej współpracy, (5) W. Z. nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów dotyczących współpracy z jedynym dostawcą oleju napędowego dla jego firmy, najpierw twierdził, że nie znał imienia i nazwiska nikogo z firmy E. , nigdy nie był też w jej siedzibie, towar zamawiał telefonicznie i nie dysponuje numerami telefonów kontrahenta (zeznania z dnia 20 grudnia 2012 r.), następnie wskazał, że miał kontakt z jej prezesem "panem K. ", ale nie pamięta okoliczności spotkania (zeznania z dnia 2 kwietnia 2014 r.), a na koniec, że był pod adresem rejestracyjnym W. tej firmy na początku rozpoczęcia działalności i w latach 2004 - 2005 widział się z osobami z tej firmy, ale nie pamięta kto to był i jakie stanowiska zajmował (zeznania z dnia 30 stycznia 2017 r.), (7) W. Z. wszystkich rozliczeń ze spółką E. sp. z o.o. dokonywał w formie bezgotówkowej, nie otrzymując na potwierdzenie dokonania zapłaty jakikolwiek dokumentów, nie wiedział komu faktycznie przekazywał gotówkę w przypadku "nabywania" paliwa od E. sp. z o.o., wskazując jedynie, że wręczał pieniądze kierowcy samochodu dostarczającego olej napędowy, (8) W. Z. nie był w stanie podać imion i nazwisk kierowców, ani numerów rejestracyjnych samochodów, którymi było dostarczane paliwo. (9) W. Z. przyznał się do popełnienia przestępstwa polegającego na poświadczeniu nieprawdy na wystawionych przez niego w 2011 r. fakturach VAT, w tym na rzecz skarżącego, a następnie został skazany prawomocnym wyrokiem sądu.

Według Sądu, organy podatkowe prawidłowo oceniły zeznania W. Z. złożone do protokołu z dnia 20 grudnia 2012 r., z dnia 18 lipca 2013 r., z dnia 2 kwietnia 2014 r. i z dnia 30 stycznia 2017 r. w zakresie w jakim jego firma dokonywała zakupu i sprzedaży oleju napędowego, uznając je za niewiarygodne, gdyż mimo iż zeznał, że handlował olejem napędowym nie był w stanie wskazać żadnych szczegółów (konkretów) związanych z prowadzeniem swojej działalności gospodarczej i współpracy z kontrahentami: zarówno z jedynym dostawcą, jak i odbiorcami oleju napędowego, w tym z firmą "P. " należącą do skarżącego.

W toku postępowania podatkowego, a także w skardze bardzo mocno był podnoszony argument, że brak jest podstaw do obciążania skarżącego za stwierdzone nierzetelne prowadzenie działalności przez dostawcę oleju napędowego tj. firmę Z. W. Z., o czym on nie miał wiedzy, a przy tym dochował należytej staranności weryfikując swojego kontrahenta. Jednakże zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy przeczy wyjaśnieniom skarżącego złożonym w tym zakresie m.in. w piśmie z dnia 29 kwietnia 2013 r., a także zeznaniom złożonym do protokołu z dnia 3 września 2014 r. i z dnia 5 maja 2015 r.

Z obszernego materiału dowodowego wyłania się bowiem inny obraz, który wskazuje, że skarżący w 2010 r. zaewidencjonował w księdze przychodów i rozchodów po stronie kosztów, wydatki w kwocie netto 491.400, 00 zł na zakup oleju napędowego, na podstawie faktur VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały przedmiotowych transakcji. Tym samym wydatki te nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu osiągniętego w 2010 r.

O tym, że firma Z. W. Z. wystawiała fikcyjne faktury VAT na sprzedaż oleju napędowego, a nie handlowała tym paliwem i skarżący w tym procederze uczestniczył, przemawiają następujące okoliczności faktyczne.

Skarżący podjął współpracę i dokonywał transakcji zakupu oleju napędowego od osoby, która się sama do niego zgłosiła oferując sprzedaż paliwa czyli całkowicie nieznanej, a działania jakie podjął celem zweryfikowania kontrahenta miały ograniczyć się do sprawdzenia go w elektronicznym rejestrze przedsiębiorców CEIDG, nigdy nie był w siedzibie ani miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez W. Z., nie wiedział, czy dostawca dysponuje koncesją na obrót paliwami ciekłymi, nie zawierał z nim żadnych pisemnych umów o współpracy, mimo płatności gotówką nie wymagał potwierdzenia zapłaty, nie sporządzał protokołów odbioru oleju, nie dysponował żadną korespondencją dotycząca zawieranych transakcji, wszystkie ustalenia były dokonywane telefonicznie.

Z ustaleń faktycznych wynika także, że skarżący w żaden sposób nie weryfikował jakości oleju napędowego oraz nie wymagał od dostawcy okazania mu stosownych certyfikatów. Wiedzę o tym, że paliwo jest dobre opierał wyłącznie na własnym doświadczeniu i opiniach zatrudnionych przez niego kierowców.

Skarżący w toku postępowania składał sprzeczne zeznania, co do sposobu dostarczenia paliwa, stwierdzając początkowo, że paliwo było dostarczane przez tą samą osobę i tą samą cysterną, a następnie że olej przywożono cysternami, było to kilka środków transportu, były to różne marki samochodów. Niespójne okazały się również zeznania skarżącego co do sposobu przechowywania paliwa. Skarżący nie był w stanie wskazać żadnych świadków transakcji (poza W. Z.), twierdząc, iż nie zna danych kierowców przywożących olej. Co więcej nikt z jego pracowników nie był w stanie na ten temat nic powiedzieć, gdyż nie był obecny podczas dostaw paliwa.

Słusznie również organ odwoławczy wskazał na liczne rozbieżności występujące między wyjaśnieniami składanymi przez dostawcę paliwa i jego odbiorcę (skarżącego), m.in. (skarżący twierdził, że nigdy nie był u swego kontrahenta, zaś W. Z., że był; skarżący wyjaśniał, że nie żądał od firmy Z. W. Z. przedstawienia żadnych dokumentów, bo od żadnej firmy nie żądał, ale sprawdził tę firmę w internecie w rejestrze z którego wynikało, że ma hurtową sprzedaż paliw, zaś W. Z. stwierdził, iż okazał swemu kontrahentowi dokumenty swojej firmy tj. zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej, rejestrację VAT i REGON, dokument z urzędu skarbowego o byciu czynnym podatnikiem VAT oraz swego dostawcy - E. sp. z o.o.; W. Z. zeznał, iż skarżący dysponuje kilkoma zbiornikami o pojemności 10.000 litrów, a ten, że ma jeden zbiornik o pojemności 24.000 litrów lub 25.000 litrów).

W opinii Sądu powyższe ustalenia, a także materiał dowodowy zebrany w stosunku do firmy W. Z. potwierdzają stanowisko organów podatkowych, że nie doszło do faktycznego zakupu oleju napędowego od kontrahenta skarżącego na podstawie zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez niego w 2010 r.

Co istotne w sprawie, skarżący w toku postępowania podatkowego, podważając ustalenia organów podatkowych nie przedstawił dodatkowych dowodów jak również nie wskazał żadnych nowych okoliczności, które mogłyby doprowadzić do zmiany rozstrzygnięcia w sprawie.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowił art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., zgodnie z którym, kosztem uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem wyraźnie wymienionych w art. 23 tej ustawy.

Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów, pod tym jednakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ przede wszystkim na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Możliwość bowiem zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania podatkowego. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest jednak nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 958/04, z dnia 19 grudnia 2007 r., sygn. akt II FSK 1438/06, z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 1755/06, z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1405/07, z dnia 20 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 418/09, z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 462/11).

W rozpoznanej sprawie, wobec skutecznego zakwestionowania przez organy podatkowe rzetelności dowodów księgowych (faktur VAT), które dla skarżącego stanowiły podstawę zaliczenia wskazanych w nich kwot do kosztów uzyskania przychodów, to na skarżącego, a nie na organy podatkowe, przeszedł ciężar wskazania środków dowodowych pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości. Nie ma bowiem znaczenia z punktu widzenia przywołanych uregulowań podatkowych to, czy skarżący w sposób zawiniony (np. na skutek braku dbałości o własne interesy gospodarcze, bądź w sposób zamierzony), czy też niezawiniony (brak dokumentów źródłowych u wystawcy faktur) dokonywał rozliczenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie tzw. "pustych faktur". Istotny jest jedynie fakt, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych transakcji, tzn. ich wystawca nie był dostawcą towarów w nich wymienionych. Faktura musi odzwierciedlać obrót ze wskazanym w niej kontrahentem. Jeśli natomiast tak jak w rozpoznanej sprawie, zostanie stwierdzone, że przedstawione przez podatnika faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji (co faktycznie miało miejsce), to na skarżącym spoczywał obowiązek wykazania za pomocą innych dowodów zarówno faktu dokonania zakupu oleju napędowego od skonkretyzowanego dostawcy, poniesienia na jego rzecz z tego tytułu określonych kosztów oraz wpływu tych kosztów na możliwość uzyskania przychodu ze źródła przychodów. Tego natomiast skarżący nie uczynił, nie wykazał bowiem, kto był faktycznym dostawcą zaewidencjonowanego paliwa, utrzymując natomiast wbrew oczywistym ustaleniom faktycznym, że olej napędowy został dostarczony (sprzedany) przez firmę W. Z..

Według Sądu organy w sposób niebudzący wątpliwości ustaliły, że zaewidencjonowane w 2010 r. faktury VAT wystawione przez W. Z. nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. Sankcjonowanie wobec tego sytuacji, w której kto inny jest rzeczywistym dostawcą towaru, a kto inny wystawia faktury sprzedaży tego towaru (wobec niewykazania przez skarżącego kto faktycznie dostarczył olej napędowy i na rzecz którego poniósł koszty), prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym przebiegu procesów gospodarczych.

W ocenie Sądu rozpoznając sprawę przez pryzmat przepisów art. 22 ust. 1 i art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i po analizie materiału dowodowego, nie ma wątpliwości, w okolicznościach rozpoznawanych spraw, że sporne faktury VAT wystawione przez firmę Z. W. Z. na rzecz firmy skarżącego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych z uwagi na brak przedmiotu sprzedaży (oleju napędowego) u pierwotnego dystrybutora.

Analiza treści uzasadnienia skargi wskazuje, że skarżący naruszenie wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowe upatrywał w tym, że (1) organy w swoich rozstrzygnięciach nie uwzględniły "czynnika czasu", co skutkowało wyciągnięciem błędnych wniosków i oparciem tych rozstrzygnięć wyłącznie na dowodach pośrednich, (2) nie wyjaśniły kwestii faktycznej działalności ECO ENERGY sp. z o.o., czego następstwem było przyjęcie tezy, że prowadzi ona działalność polegającą obrocie pustymi fakturami, a nie rozważeniu tezy o prowadzeniu nielegalnego obrotu paliwami (w szarej strefie), (3) organy oceniły wiarygodność zeznań świadka W. Z. złożonych w dniu 30 stycznia 2017 r. w sytuacji, gdy nie były właściwe rzeczowo do dokonania takiej oceny ze względu na złożenie tych zeznań pod odpowiedzialnością karną za zeznanie nieprawdy lub zatajenia prawdy.

Nie może być uznany za skuteczny zarzut nieuwzględnienia "czynnika czasu", poprzez oparcie się przy wydawaniu decyzji dotyczącej "wymiaru" podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. na materiale dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

W ocenie Sądu nie może być uznane za nieprawidłowe oparcie się o dowody zebrane w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego i jego kontrahenta za 2011 r., ponieważ zakwestionowane wydatki opisane w 16 fakturach VAT wystawionych w 2010 r. dotyczyły zakupu oleju napędowego na tych samych warunkach i w tych samych okolicznościach co w 2011 r. Jakkolwiek dowody te zostały zgromadzone w postępowaniu dotyczącym 2011 r., to jednakże opisywane w nich okoliczności odnoszą się w całej rozciągłości również do 2010 r. i dotyczą istotnych ustaleń związanych ze sposobem nawiązania współpracy, sposobu realizacji i przebiegu transakcji, sposobu zapłaty itp. w kontaktach handlowych pomiędzy W. Z. zarówno jego jedynym dostawcą oleju napędowego czyli spółką E. jak i ze skarżącym. W. Z. składając zeznania w dniu 30 stycznia 2017 r. wprost oświadczył, że nie wie czym różniła się jego działalność w 2010 r. od działalności w 2011 r., bo warunki i tryb dostaw był bardzo podobny. Wykorzystanie dowodów w niniejszym postępowaniu, pozyskanych w postępowaniu dotyczącym 2011 r. w żaden sposób nie naruszyło reguł postępowania, bowiem te dowody w przeważającej części dotyczyły także okoliczności mających miejsce w 2010 r. W tym miejscu należy zauważyć, że skarżący odwołując się do "czynnika czasu" nie wskazał, na żadną konkretna okoliczność (element stanu faktycznego), ustaloną w postępowaniu podatkowym dotyczącym 2011 r., która ewidentnie z uwagi na jej czasowe uwarunkowanie nie powinna być przyjęta jako część materiału dowodowego do rozstrzygnięcia dotyczącego podatku dochodowego od osób fizyczny za 2010 r.

Odpowiadając z kolei na zarzut niewyjaśnienia kwestii faktycznej działalności E. sp. z o.o., czego następstwem było przyjęcie tezy, że prowadzi ona działalność polegającą obrocie pustymi fakturami, a nie rozważeniu tezy o prowadzeniu nielegalnego obrotu paliwami (w szarej strefie), w pierwszym rzędzie należy wskazać, że sformułowany w tym zakresie zarzuty skargi są mało precyzyjne albowiem zarzut polega na twierdzeniu, że organ zebrał i ocenił materiał pod z góry założoną tezę, że zakwestionowane faktury nie dokumentują w istocie dostaw oleju. Na poparcie swojego twierdzenia skarżący podniósł, że mimo ustalenia, że sporne faktury nie obrazowały uwidocznionych na nich czynności, organ podatkowy nie zawiadomił organów ścigania w trybie art. 304 § 2 k.p.k. o fikcyjnym obrocie olejem przez firmę E. , oraz nie przeanalizował wypisu z KRS tyczącego tej firmy, z którego mogłoby wynikać po analizie jej długów, że mogła handlować olejem napędowym.

W tym miejscu należy zauważyć, że swobodna ocena dowodów o jakiej mowa w art. 191 O.p. oznacza po stronie organu podatkowego prowadzącego postępowanie dowodowe obowiązek jej dokonania na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, logice, wzajemnych relacjach pomiędzy poszczególnymi dowodami z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że skuteczne naruszenie tego przepisu wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. W tym kontekście nie mógł wywołać zamierzonego skutku zarzut, że organy podatkowe nie zawiadomiły o popełnionym przestępstwie organów ścigania albowiem w żadnym razie nie oznacza to poprawności wniosków wyciągniętych przez organ z całości zebranego w sprawie materiału, a może być oceniane jedynie na płaszczyźnie poprawnego wywiązywania się przez organ z innych jego obowiązków. Zarzut o nie wzięcie pod uwagę wypisu z KRS dotyczącego firmy E. oraz innych okoliczności, które mogą świadczyć zdaniem skarżącego o prowadzeniu przez spółkę nielegalnego obrotu paliwami, musi być umieszczony wyłącznie w sferze przypuszczeń (skarżący w tym zakresie nie przedstawił żadnych dowodów) , więc w żaden sposób nie mógł podważać poprawności oceny zebranych dowodów.

Stanowisko, że sporne faktury VAT nie obrazowały opisanych w niej transakcji zakupu oleju napędowego organy wywiodły z faktu, że uwidoczniony na nich sprzedawca czyli firma W. Z. nie dysponowała takim olejem albowiem jego jedynym dostawcą byłą firma E. która już od 13 maja 2010 r. była wykreślona z rejestru podatników VAT, a od 1 września 2005 r. nie składała deklaracji VAT-7. Nadto W. Z. poza badanymi fakturami VAT nie posiadał żadnych dokumentów potwierdzających jego współpracę ze spółką E. , nie znał nikogo z tej firmy, nie był nigdy w jej siedzibie a towar za który znaczne sumy płacił gotówką bez pokwitowań zamawiał telefonicznie (choć nr tego telefonu nie podał organowi). Z kolei skarżący składając zeznania w tym zakresie zeznał, o czym już wcześniej była mowa, że to sam W. Z. zaproponował mu w sposób przypadkowy współpracę, a on jego oferty nie weryfikował. Wystarczało mu jak sam wskazał, że "ceny były normalne, a paliwo odpowiednie". Powyższe ustalenia uzasadniały poprawnie postawioną w sprawie tezę, że skarżący nie dołożył należytej ostrożności w wyborze kontrahenta. Organy podatkowe przywołując treść jego sprzecznych wewnętrznie zeznań wskazały też, że duże wątpliwości budziła możliwość przechowywania oleju uwidocznionego na przedmiotowych fakturach.

Podsumowując wywody w tym zakresie należy zauważyć, że w tej kwestii wypowiadał się już także NSA w wyroku z dnia 6 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2317/15 oddalającym skargę kasacyjną skarżącego od wyroku tut. Sądu w sprawie z jego skargi w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2011 r.

Końcowo odnosząc się do kwestii braku podstaw do weryfikacji przez organ podatkowy wiarygodności zeznań świadka W. Z. w dniu 30 stycznia 2017 r. złożonych pod rygorem odpowiedzialności karnej (art. 233 k.k.), Sąd stwierdza, że złożenie przez świadka oświadczenie, uprzedzonego o odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań, nie pozbawia organu podatkowego możliwości oceny tego oświadczenia i uznaniu takiego dowodu za niewiarygodny w konfrontacji z całokształtem zebranego materiału dowodowego. Obowiązkiem organów podatkowych było w tej sytuacji, podanie szczegółowego uzasadnienia z jakich powodów i w jakim zakresie odmawia wiarygodności zeznaniom świadka, co miało miejsce w niniejszej sprawie. W tej kwestii, Sąd orzekający w sprawie, w pełni podziela stanowisko WSA w Szczecinie, który w wyroku z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 543/09 stwierdził, że "okoliczność, że świadek złożył oświadczenie pod rygorem odpowiedzialności za składanie fałszywych zeznań, nie zwalnia organu od oceny tego oświadczenia i nie pozbawia organu prawa odmowy takiemu dowodowi wiarygodności".

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) skargę oddalił.