Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 322/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2020-10-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86  ust. 2 pkt 1 lit. a,  art. 83 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108  ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70  par. 6 pkt 1, art. 70 par. 6 pkt 4, art. 121,122,123,127,187,190,192,193 par. 1 i  par. 6
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 203
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 14 października 2020 r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 9 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od czerwca do grudnia 2013 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] marca 2020 r., znak: [...] [...], w wyniku rozpoznania odwołania podatnika "M. " Spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej "Spółka", Skarżąca") od decyzji Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. (dalej: "Naczelnik US") z dnia [...].12.2018 r., znak: [...] [...], określającej Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za:

- czerwiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- lipiec 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- sierpień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- październik 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

- listopad 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 25 dni

w wysokości [...] zł,

- grudzień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług

w wysokości [...] zł związanego z wystawieniem faktury VAT nr [...] z dnia [...].12.2013 r. zawierającej podatek należny w wysokości [...] zł,

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej:

I. uchylił zaskarżoną decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części i w związku z tym określił w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł,

II. w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Z ustalonego stanu faktycznego wynika, co następuje.

Na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia [...] kwietnia 2016 r. i [...] grudnia 2016 r., Naczelnik US wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od [...] czerwca 2013 r. do [...] grudnia 2013 r.

W toku kontroli stwierdzono, że Spółka zawyżyła:

- podatek naliczony z tytułu zakupu telefonów komórkowych zawartego

w fakturach niepotwierdzających rzeczywistych transakcji wystawionych przez

6 podmiotów,

- podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez D. sp. z o.o., z siedzibą w W. z tytułu obsługi logistycznej,

- podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w związku z wystawieniem faktur niepotwierdzających rzeczywistych transakcji mających dokumentować sprzedaż telefonów komórkowych,

- podatek należny wynikający z faktury niedokumentującej na żadnym etapie faktycznych dostaw pomiędzy poszczególnymi podmiotami wystawiającymi faktury,

- podatek naliczony poprzez ujęcie w rejestrze zakupu faktury, której nie przedłożyła do kontroli oraz obowiązana jest zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określonego w fakturze wystawionej na rzecz [...] C. R. [...] z tytułu wystawienia faktury VAT sprzedaży telefonów komórkowych.

Postanowieniem Naczelnika US z dnia [...] lipca 2017 r. (doręczonym stronie w trybie art. 150 ustawy - Ordynacja podatkowa w dniu [...] sierpnia 2017 r.), wszczęto postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowości naliczania i deklarowania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r.).

Jak ustalono, Spółka została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców w dniu 5 litego 2004 r. W okresie objętym niniejszym postępowaniem podatkowym zarząd Spółki był trzyosobowy, a od [...] grudnia 2016 r. w zarządzie Spółki jest tylko J. M. K. - wiceprezes Zarządu (dalej przywoływany jako "wiceprezes Zarządu").

Spółka w badanym okresie prowadziła działalność w zakresie m.in. najmu nieruchomości własnych i podnajmowanych oraz handlu hurtowego sprzętem elektronicznym, w szczególności telefonami komórkowymi. Działalność tę wykonywała w kilkunastu lokalizacjach, wykazała sprzedaż opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Dokonywała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących zakupu towarów i usług zakwalifikowanych jako związane z działalnością opodatkowaną i nieopodatkowaną. Przy tym nabyła m.in.: usługi księgowe i telekomunikacyjne, energię elektryczną, gaz, materiały remontowe, paliwa, część z nich zaliczona została do środków trwałych.

Naczelnik US na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdził, że Spółka uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, których przedmiotem były telefony komórkowe iPhone 5, 5C i 5S, SAMSUNG GALAXY S.IV; i tablety iPad Retina Cellular. Jak ustalono, łańcuch podmiotów jedynie fakturował transakcje obrotu ww. towarem, celem wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie handlu tymi telefonami, pełniła rolę "brokera" w karuzeli podatkowej, wystawiała jedynie faktury z tytułu odsprzedaży telefonów na rzecz podmiotów posiadających siedziby poza terytorium kraju w ramach WTD. W ocenie organu, działania Spółki należy określić jako zamierzone i celowe. O powyższym świadczy zaniechanie jakichkolwiek działań ze strony Spółki, mających na celu zmianę warunków transakcji, zmianę dostawców, warunków sprzedaży, przejrzystości transakcji, bezpośrednie uczestnictwo w transakcjach - co jest niespotykane w profesjonalnie prowadzonej działalności gospodarczej.

W związku z tym, Naczelnik US, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie "ustawa VAT"), zakwestionował Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako przedmiot zakupu wskazano telefony komórkowe oraz usługi magazynowania tych telefonów, wskazując, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Naczelnik US stwierdził również, że Spółka w badanym okresie zawyżyła obrót podlegający opodatkowaniu z tytułu wystawienia faktur, dokumentujących fikcyjne dostawy telefonów w kraju oraz z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw na terytorium Słowacji, Belgii, Węgier i Łotwy w ramach karuzeli podatkowej. Ponadto na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury ujętej w rejestrze zakupu w deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r., której Spółka w toku czynności kontrolnych i prowadzonego postępowania podatkowego nie przedłożyła.

Jednocześnie organ ten uznał, że Spółka, w związku z wystawieniem na rzecz [...] C. R. [...] faktury z dnia [...] grudnia 2013 r., ma obowiązek zapłaty - w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT podatku w kwocie [...]zł wynikającego z tejże faktury.

Naczelnik US stwierdził, że ujawnione nieprawidłowości dowodzą, że ewidencje sprzedaży i zakupów dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r. były prowadzone w sposób nierzetelny w części dotyczącej ww. nieprawidłowości. Tym samym uznano, że ww. rejestry nie stanowią dowodu tego, co wynika z zawartych w nich w tym zakresie zapisach zgodnie z art. 193 § 1 i § 4 ustawy - Ordynacja podatkowa.

W konsekwencji, Naczelnik US decyzją wydał w dniu [...] grudnia 2018 r. opisaną wyżej decyzję, w której określił Spółce w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r. odpowiednio zobowiązania podatkowe, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy i do zwrotu oraz kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy VAT wysokościach wymienionych w sentencji tejże decyzji.

Nie zgadzając się z ww. decyzją organu I instancji z dnia [...] grudnia 2018 r. Spółka wniosła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie w całości jej i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie przepisów ustawy art. 2a, art. 191, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art, 191, art 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6, art. 191 w zw. z art. 122, 121 § 1, art. 165b § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT. W piśmie procesowym zarzucono nadto naruszenie art. 190 § 1 i 2 w związku z art. 192 i art. 123 O.p.

Nadto, Spółka w odwołaniu wniosła o przeprowadzenie dowodu z przepływów na rachunkach bankowych Spółki, w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego przez organ odwoławczy, na okoliczność braku zaistnienia wypłat, które mogłyby stanowić ekwiwalent za uczestnictwo w procederze karuzeli podatkowej.

Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej także "Organ odwoławczy") odmówił przeprowadzenia ww. dowodów, stwierdzając, że okoliczności, które według strony mają znaczenie dla sprawy - już zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami. Organ zgromadził obszerny materiał dowodowy dowodzący, że Spółki wymienione w treści decyzji były uczestnikami transakcji o przestępczym charakterze.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w wyniku rozpatrzenia sprawy w związku z odwołaniem z dnia [...] stycznia 2019 r., uzupełnionym pismem z dnia [...] lutego 2020 r. po zapoznaniu się z całością materiałów i dowodów znajdujących się w aktach sprawy, mając na uwadze wynikający z nich stan faktyczny i obowiązujące przepisy prawa, uznał za zasadne utrzymać w mocy decyzję Naczelnika US we wskazanym wyżej zakresie.

Organ odwoławczy stwierdził na wstępie, że nie doszło w sprawie do przedawnienia zobowiązań podatkowych za okres od czerwca do grudnia 2013 r. Wskazał na treść art. 70 § 1 O.p. i wyjaśnił, że co do zasady - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do listopada 2013 r. przedawniłoby się z dniem [...] grudnia 2018 r., zaś za grudzień 2013 r. przedawniłoby się z dniem [...] grudnia 2019 r.

Wyjaśnił dalej, że termin przedawnienia uległ zawieszeniu. Wskazał, że Naczelnik US pismem z dnia [...] grudnia 2018 r., znak: [...], zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r. - został zawieszony z dniem [...] maja 2013 r. w związku ze śledztwem o sygn. [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w R.. Przedmiotowe śledztwo wszczęto w sprawie o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz o przestępstwa z art. 258 § 1 k.k., art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k., w zw. z art. 65 § 1 k.k., art. 76 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i 3 k.k.s., art. 299 § 1 i 5 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i art. 65 § 1 k.k., których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych. Prokurator poinformował, że obejmuje ono swoim zakresem działalność między innymi Spółki. Zawiadomienie o tym, że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został zawieszony, Spółka odebrała w dniu [...] grudnia 2018 r., czyli przed terminem przedawnienia. Organ odwoławczy wyjaśnił także, że pismem z dnia [...] września 2018 r., znak: [...], zawiadomiono Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r. - został zawieszony na skutek połączenia przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowań oraz prowadzenia ich wspólnie w ramach śledztwa o sygn. [...]. Przedmiotowe śledztwo wszczęto w sprawie o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 76 § 1 k.k.s. w zw. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s., których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych przez Spółkę.

Następnie Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku badania ewidencji prowadzonych przez Spółkę dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r. stwierdzono, że prowadzone one były w sposób nierzetelny w zakresie: zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych, nabycia usług związanych z ich magazynowaniem oraz co do ujęcia nieprzedłożonej faktury dokumentującej nabycie środka trwałego i tym samym w tej części nie stanowią dowodu wprowadzonym postępowaniu.

Dalej Organ odwoławczy przywołał brzmienie przepisów ustawy VAT określających: przedmiot opodatkowania podatkiem VAT, pojęcie podatnika, wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i wyjaśnił, że pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego, w określonych w ustawie warunkach. Wewnątrzwspólnotową dostawa towarów, przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek, podlega opodatkowaniu według stawki 0 %, co z jednej strony powoduje, że transakcja wywozu towaru z Polski do innego kraju członkowskiego nie jest obciążona podatkiem, a jednocześnie dostawcy pozwala na odzyskanie podatku uiszczonego — przy nabyciu tego towaru, co zapewnienia realizację zasady - neutralności podatku od towarów i usług. Organ przedstawił regulacje odnoszące się do prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określone w otrzymanych fakturach, które dokumentują nabycie towarów i usług i stwierdził, że podatnikowi przysługuje zatem prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określone w otrzymanych fakturach, które dokumentują nabycie towarów i usług.

Wyjaśnił, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy VAT, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy, co wynika z art. 87 ust. 1 ww. ustawy VAT.

Wskazując dalej na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, Organ odwoławczy wyjaśnił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Jeśli faktura wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, nie można jej uznać za prawidłową.

Organ odwoławczy przywołał również treść art. 108 ust. 1 ustawy VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Organ odwoławczy stwierdził, że stan faktyczny w sprawie został ustalony przez Naczelnika US w sposób niebudzący wątpliwości.

Wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka w okresie od czerwca do grudnia 2013 r. miała dokonywać hurtowych transakcji, których przedmiotem były tablety (iPady) i telefony komórkowe marki Apple modele iPhone 5, 5S i 5C 16GB, marki Samsung model Galaxy S4, głównie w specyfikacji na rynki Wielkiej Brytanii, jak również w wersji europejskiej.

W toku przeprowadzonego postępowania uznano, że Spółka w badanym okresie była podmiotem uczestniczącym w procederze polegającym na karuzelowym obrocie telefonami komórkowymi i iPadami jako końcowe ogniwo - broker, dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy ze stawką 0%, korzystający z prawa do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach VAT wystawionych przez bufora, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez znikających podatników. Ustalone przez organ I instancji rzekome przemieszczanie się towarów w 2013 r. szczegółowo opisano w zaskarżonej decyzji.

Nabycia telefonów komórkowych Spółka udokumentowała fakturami VAT, które ujęła w ewidencji zakupów VAT i wykazała w deklaracjach VAT-7 wynikający z nich podatek naliczony, wystawionymi przez 6 wskazanych w decyzji podmiotów. Wyżej opisane telefony komórkowe zostały następnie zafakturowane przez Spółkę jako dostawy wewnątrzwspólnotowe do krajów członkowskich Unii Europejskiej na rzecz szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji, czterech podmiotów: z Belgii, Węgier, Słowacji i Łotwy.

W toku przeprowadzonego postępowania ustalono, że powyższe transakcje objęte były obsługą logistyczną (handling, inspekcja) przez D. sp. z o.o., a podatek naliczony z faktur wystawionych przez ten podmiot Spółka ujęła w ewidencji zakupów VAT i wykazała w deklaracjach VAT-7.

W celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, przesłuchano w charakterze strony członków zarządu Spółki: prezesa Zarządu i wiceprezesa Zarządu. Na okoliczność nabycia i sprzedaży telefonów komórkowych w 2013 r. w toku prowadzonego postępowania zgromadzono również dokumenty z innych postępowań, tj. m.in.: protokoły przesłuchań świadków, w tym prezesów zarządu i pracowników firm powiązanych z obrotem iPhonami i Samsungami nabytymi przez Spółkę. Pozyskano również dokumenty z centrum magazynowo - logistycznego D. sp. z o.o. Ponadto porównano i dokonano zestawienia dokumentów i faktur, dokumentujących nabycie i sprzedaż telefonów w 2013 roku przez Spółkę, poddano analizie korespondencję mailową pomiędzy Spółką a podmiotami zbywającymi ten towar oraz pracownikami centrum magazynowego, z którego korzystała Spółka i jej kontrahenci.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że Spółka w 2013 r. uczestniczyła w odniesieniu do ww. towarów w łańcuchach transakcji, określanych mianem karuzeli podatkowej. Miały one na celu dokonanie oszustwa podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, a otrzymane przez stronę faktury dokumentujące nabycie towarów oraz faktury wystawione na ich wewnątrzwspólnotową dostawę nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w niniejszej sprawie zakwestionowano Spółce podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycia telefonów iPhone i Samsung w 2013 r., gdyż stwierdzono, że Spółka świadomie brała udział w mechanizmie karuzeli podatkowej.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego ustalono następujące schematy fikcyjnego obrotu i przemieszczania się ww. towarów, w których uczestniczyła Spółka. Organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu decyzji 6 schematów fikcyjnego obrotu.

W ocenie Organu odwoławczego, analiza pozyskanych informacji, dotyczących poszczególnych ww. spółek w połączeniu z całością zgromadzonego materiału dowodowego, wskazuje, że kwestionowane transakcje, w których uczestniczyła Spółka spełniają przesłanki do uznania ich za tzw. transakcje karuzelowe o czym jednoznacznie świadczą poniższe okoliczności:

1) transakcje były dokonywane zarówno przez podmioty krajowe, jak i zagraniczne; założeniem karuzeli podatkowej jest oszustwo polegające na dokumentowaniu transakcji w otoczeniu międzynarodowym, w którym towary te mogą wrócić do kraju wysyłki, tworząc w ten sposób przepływ tych samych towarów;

2) prezesami zarządu spółek - podmiotów krajowych uczestniczących w "karuzeli", są zazwyczaj obcokrajowcy, z którymi kontakt jest utrudniony lub wręcz niemożliwy;

3) podmioty uczestniczące w transakcjach w większości były spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, z minimalnym kapitałem zakładowym, ich siedziby mieściły się w wirtualnych biurach, a właścicielami i jedynymi ich reprezentantami byli obcokrajowcy, z którymi kontakt jest/był znacznie utrudniony lub wręcz niemożliwy, podmioty te albo w ogóle nie prowadziły dokumentacji księgowej albo zawierały umowy

na prowadzenie ksiąg podatkowych, lecz nie dostarczały do biur rachunkowych żadnych dokumentów związanych z działalnością gospodarczą, wykazywały więc wszystkie cechy charakterystyczne dla "znikających podatników";

4) firmy stosunkowo krótko działające (obecne na rynku zaledwie 1, 2, 3 miesiące) nie miały problemów ze znalezieniem kontrahentów;

5) bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji, transakcje odbywały się w ciągu jednego do trzech dni pomiędzy kilkoma podmiotami, zamówień dokonywano dopiero wówczas, gdy towary miały już ustalonego nabywcę, towar pozostawał w magazynie, wielokrotnie zmieniał "właściciela" jedynie na papierze, nie zmieniając swojego położenia w magazynie, obsługiwanym przez tę samą firmę - D. sp. z o.o., w magazynie w B. pod W., alokacja towaru odbywała się bez udziału Spółki, która nie była też odbiorcą towarów z magazynu, kontrahenci porozumiewali się jedynie mailowo lub telefonicznie;

6) nie stwierdzono, aby firmy uczestniczące w "karuzeli" prowadziły poszukiwania kontrahentów poprzez reklamę lub promocję towarów mających być przedmiotem obrotu, co charakteryzuje podmioty realnie prowadzące działalność handlową;

7) zakup i sprzedaż telefonów komórkowych odbywała się w dużych ilościach (ilość na fakturach od 200 do nawet 1100 szt.), zakupiony towar nie był dzielony (w dniu nabycia telefonów następowała ich dalsza odsprzedaż, dokładnie w takiej samej ilości sztuk i specyfikacji), firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzetelnym obrocie gospodarczym towarami nie występuje;

8) płatności dokonywane były w charakterystyczny dla transakcji karuzelowych bardzo szybki sposób; firmy nie musiały angażować swoich środków, finansowanie zakupów telefonów komórkowych następowało w znacznej części ze środków otrzymanych od zagranicznych kontrahentów w zakresie obrotu tego samego rodzaju towarem oraz ze środków kredytowych przyznanych przez bank; kolejność dokonywania płatności za zakup i sprzedaż towarów była następująca: pierwszy płaci nabywca, a następnie płatność otrzymuje dostawca, tzw. odwrócony łańcuch płatności, co jest charakterystycznym elementem w łańcuchu fikcyjnych transakcji;

9) firmy nie ponosiły żadnego ryzyka, były pewne obrotu, ich działalność ograniczała się jedynie do wystawienia faktur, odbierania telefonów i maili z rzekomymi zamówieniami i ofertami sprzedaży telefonów oraz wysyłaniem maili do rzekomych nabywców,

10) spółki uczestniczące w rzekomym handlu telefonami komórkowymi nie ubezpieczały towarów czy transakcji o znacznej wartości;

11) zarówno "znikający podatnik", jak i "broker" pochodzili z tego samego kraju (Polska), natomiast wewnątrzwspólnotową dostawę towarów dokonywano na rzecz spółek zarejestrowanych w krajach Unii Europejskiej;

12) wystąpił charakterystyczny element w oszustwach w podatku od towarów i usług, tj. występowanie w łańcuchu dostaw towarów tzw. "znikających podatników";

13) "sztuczne" kreowanie podmiotów w roli pośredników w przeprowadzanych transakcjach - Spółka znała kontrahentów np. R. C., mogła więc dokonać transakcji we własnym imieniu i z pominięciem pośrednika;

14) podejmowanie działań mających na celu wyłącznie uwiarygodnienie "istnienia" telefonów komórkowych - strona załączała do faktur sprzedaży zdjęcia, na których widnieją zamknięte kartony mające zawierać telefony komórkowe, które stanowiły jej integralną część oraz numery IMEI, zlecano - zatem wykonywanie dokumentacji fotograficznej kartonów w magazynie logistycznym, pomimo że nie przedstawiały one co się w nich znajduje;

15) nieprawidłowości w rozliczeniach podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu - potwierdzone zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym (protokoły i dokumenty z kontroli podatkowych/skarbowych, wydane decyzje, czynności sprawdzające, zeznania świadków - zostały one opisane szczegółowo na str. 26 -197 decyzji organu I instancji) - jak stwierdzono, podmioty te (kontrahenci Spółki i dalej kontrahenci tych kontrahentów) nie prowadziły realnej działalności gospodarczej, nie ponosiły wydatków związanych z tą działalnością i nie zatrudniały pracowników, a kontakt z osobami je reprezentującymi był znacznie utrudniony (siedziby w wirtualnych biurach, osoby zagraniczne w zarządach spółek, itd.);

16) niezgodności pomiędzy podmiotami występującymi na fakturach jako kontrahenci a podmiotami, z którymi prowadzone były rozliczenia;

17) nieprawidłowości w rozliczeniach kontrahentów z krajów UE, potwierdzone w ramach współpracy administracyjnej w zakresie podatku VAT (otrzymane formularze SCAC, o czym mowa poniżej).

Podsumowując, we wszystkich łańcuchach dostaw występuje "bufor" i tzw. "znikający podatnik", który nie zadeklarował i nie uiścił należnego podatku od towarów i usług z tytułu zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych w przedstawionych łańcuchach dostaw oraz "broker", który dokonuje nabycia towarów od "bufora" i dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0 % do podmiotu z innego kraju Unii Europejskiej. Spółka, pełniąca rolę "brokera", złożyła wnioski o zwrot podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 rok. Wskazać również należy, iż "broker" jest zawsze podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje "znikający podatnik".

Biorąc powyższe pod uwagę, zaznaczenia również wymaga, że o tym, że Spółka uczestniczyła w obrocie fakturowym, mającym cechy karuzeli podatkowej, przesądza cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, oceniony w sposób kompleksowy, w tym decyzje wydane przez organy podatkowe i skarbowe, z których treści jednoznacznie wynika udział tychże podmiotów w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku do towarów i usług.

Organ odwoławczy, odnosząc się do podniesionej w odwołaniu kwestii braku świadomości Spółki co do uczestniczenia w karuzeli podatkowej, przywołał orzecznictwo TSUE i stwierdził, biorąc pod uwagę zebrany w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że przeprowadzone przez nią transakcje kupna i sprzedaży telefonów związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawcę uwidocznionego na spornych fakturach VAT.

Okoliczności towarzyszące transakcjom, wbrew twierdzeniu Spółki, odbiegały bowiem znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej uznać należało, że Spółka nie działała w "dobrej wierze", okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić co najmniej wątpliwości podatnika co do ich legalności. Mając na uwadze omówiony przebieg transakcji oraz ustalenia dotyczące innych podmiotów biorących w nich udział, organ wskazał na okoliczności, ewidentnie świadczące o tym, że doszło do świadomego, fikcyjnego obrotu telefonami komórkowymi, tj.:

- niespotykany w normalnej działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu oraz dokonywania szybkich płatności za nie, co świadczy o tym, że spółka nie poszukiwała kontrahentów, z góry wiedziała od kogo pochodzą i do kogo telefony mają trafić, towar był-wielokrotnie sprzedawany, w krótkich odstępach czasu, często kilkukrotnie wciągu jednego dnia, potwierdzają to dokumenty przesłane przez spółkę D. , zeznania wiceprezesa Zarządu i korespondencja mailowa (np. rzekomy obrót 550 szt. telefonów, na które spółka M. wystawiła fakturę z dnia [...].11.2013 r. nr [...]),

- "sztuczne" kreowanie pośredników w przeprowadzanych transakcjach (np. firma - [...] C. R. [...] sprzedawca dla Spółki, sama też prowadziła sprzedaż tych samych towarów w ramach swojej działalności dla innych kontrahentów występujących w łańcuchach sprzedaży, o czym osoba reprezentująca Spółkę wiedziała),

- wszystkie podmioty dokonujące obrotu poszczególnymi partiami telefonów, magazynowały go w tym samym magazynie należącym do spółki D. , przy czym zgodę na magazynowanie towarów w D. przez Spółkę musieli wyrazić "koledzy" pana R. C., prowadzącego [...], a warunkiem alokacji telefonów na Spółkę i dokonywania zwolnień telefonów z D. w imieniu tej spółki było "handlowanie" za pośrednictwem pana R. C., co wynika z korespondencji mailowej prowadzonej w dniu [...].07.2013 r. pomiędzy panami R. C. i wiceprezesem Zarządu,

- w pierwszym okresie, tj. w czerwcu, lipcu i sierpniu 2013 r., Spółka nabywała telefony tylko od [...] C. R. [...]i, a z dokumentów magazynowych PZ i WZ wynika, że nie był on w tym czasie klientem spółki D. ,

- telefony każdorazowo były przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, którego nabywcy - podmioty polskie nie deklarowały, nie składały również deklaracji podsumowującej VAT-UE, nie wykazywały tych nabyć, rozliczały natomiast podatek naliczony z tytułu nabyć krajowych od podmiotów, które na terenie kraju nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres, w którym wystawiały faktury z tytułu "sprzedaży" telefonów,

- w łańcuchach dostaw zastosowano tzw. odwrócony kierunek handlu, tzn. na początku występowały małe firmy, krótko działające na rynku, o niskim kapitale, a ostatnim ogniwem była firma długo działająca na rynku o wypracowanej marce, np. Spółka, w działalności handlowej występują odwrotne praktyki: na początku łańcucha występuje producent lub generalny dystrybutor, hurtownicy, a na końcu odbiorcy detaliczni,

- zachowanie kontrahentów Spółki jest charakterystyczne dla podmiotów pełniących w karuzeli podatkowej funkcje bufora, który kupuje towary od znikającego podatnika i natychmiast odsprzedaje do innego podmiotu brokera, wzmacnia wiarygodność fakturowanych transakcji, jego rolą jest utrudnianie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań pomiędzy znikającymi podmiotami, a spółką wnioskującą o zwrot podatku VAT,

- pozostałe spółki występujące w łańcuchu rozliczeń finansowych, to firmy założone przez podmioty zawodowo zajmujące się zakładaniem spółek handlowych, posiadające siedziby w wirtualnych biurach, generalnie brak z nimi jakiegokolwiek kontaktu i nie ma możliwości przeprowadzenia w nich czynności sprawdzających czy kontrolnych,

- charakterystyczny dla karuzeli podatkowych krótki okres czasu, w którym w magazynie towar "zmieniał właścicieli" i był przekazywany pomiędzy kolejnymi podmiotami, transakcje zakupu i sprzedaży dokonywane kilkukrotnie w tym samym dniu, na fakturach zakupu i sprzedaży występuje tożsamy towar (ta sama ilość, asortyment, rodzaj, przedmiot, model), pozostający w tym samym miejscu w magazynie, specyfikacja jakościowa towaru w korespondencji handlowej i w zapytaniu ofertowym odbiorcy ograniczała się jedynie do elementów określonych w fakturze wystawionej na wcześniejszym etapie obrotu, co można prześledzić np. na podstawie dokumentów Pz i Wz przesłanych przez spółkę D. i korespondencji mailowej,

- sprzedawcy przekazują pomiędzy sobą nazwy firm i adresy do dostawy, tym samym pomijają zasady tajemnicy handlowej, o czym świadczy m.in. szybkość przeprowadzenia obrotu tym samym towarem i korespondencja mailowa,

- sprzedawcy starają się, aby klientowi nie powtórzyły się numery IMEI (indywidualny numer identyfikacyjny telefonu firmy Apple), przekazują między sobą programy oraz adresy stron z nazwami programów do weryfikacji tych numerów,

- przedstawiane są oferty z zaznaczeniem, że są to "świeże" stocki, "świeże" oferty, towar jest pierwszy raz w Polsce, potwierdza to korespondencja mailowa ,

- towar sprzedawany był kolejnemu klientowi, pomimo że dostawca nie był formalnie w momencie sprzedaży jego właścicielem, potwierdził to sam wiceprezes Zarządu i informowali go o tym pracownicy spółki D. ,

- partie towarów przeważnie nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym, rzetelnym obrocie towarami nie występuje,

- pomimo krajowego obrotu towarami, faktury za nabyte telefony wystawione były w walucie euro, korespondencja dotycząca rzekomych zamówień i ofert też była prowadzona z podaniem wartości w euro,

- obrót w kraju telefonami oznaczonymi symbolami UK (Wielka Brytania), które wskazują do jakiego kraju przeznaczono ten towar, co ma istotne znaczenie przy użytkowaniu telefonu, gdyż ładowarki są dostosowane do specyfiki rynku danego kraju - oznacza to, że podmioty w łańcuchu karuzeli podatkowej miały świadomość, że towar ten nie trafia na rynek krajowy (co prawda, istnieje techniczna możliwość użytkowania takiego telefonu po dokupieniu tzw. "przejściówki" bądź zakupu nowej ładowarki, jednak biorąc pod uwagę, iż jest to sprzedaż hurtowa przeznaczona według faktur wystawionych przez Spółkę dla firm z Unii Europejskiej - Belgii, Węgier, Łotwy i Słowacji, trudno uznać, aby w rzeczywistym obrocie gospodarczym racjonalnie działająca firma dokonywała takiego właśnie zakupu),

- Spółka korzystała z usług centrum magazynowego zewnętrznego, pomimo posiadania własnych magazynów,

- wiceprezes Zarządu nie potrafił w 2015 r. wskazać przebiegu milionowych transakcji sprzed jednego roku, nie wiedział, czy dostawca w momencie płatności był właścicielem towaru, nie wiedział, kto był właścicielem towaru w momencie alokacji - stwierdził jedynie, że dostawca nie jest właścicielem, nie sprawdzał zgodności liczby numerów IMEI z ilością telefonów, pilnował tylko, aby numery te się nie powtórzyły w kolejnej transakcji, nie wiedział, co było w kartonach, nie był zainteresowany, czy towar tam w ogóle był (telefony były zapakowane w kartony owinięte folią, której nikt nie odwijał), nie odbierał towaru osobiście, nie wiedział, kto - odbierał towar z magazynu, nie był informowany o odbiorze sprzedanego towaru,

- numery IMEI, występujące w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi wystąpiły 2, 3, a jeden nawet 16 krotnie w różnych fakturach wewnątrzwspólnotowych wystawionych przez Spółkę, pozostali członkowie zarządu spółki nie interesowali się w ogóle działaniami wiceprezesa Zarządu i obrotem telefonami komórkowymi,

- nabywanie telefonów od spółek nielegitymujących się autoryzacją producenta, brak umów handlowych z oficjalnymi dystrybutorami: [...] (ze strony www.apple.com) na wprowadzanie do obrotu telefonów komórkowych marki Apple, co zdaniem organu, oznacza, iż strona nie była zainteresowana wprowadzeniem tych produktów na polski rynek i korzystania z bonusów, upustów stosowanych od obrotu przez dystrybutorów i producentów tych marek (co miało miejsce w stosunku do obrotu przez stronę w zakresie pozostałego rodzaju towarów), Spółka nie podejmowała interwencji w sytuacji uszkodzenia opakowania towaru zgłaszanego przez magazyn w B. , nie weryfikowała ilości towaru, lecz bazowała na ilościach deklarowanych przez dostawcę, nie ubezpieczała towaru na znaczne milionowe kwoty (pomimo dużego ryzyka, o którym osoba reprezentująca spółkę sama wspomniała podczas przesłuchania),

- finansowanie zakupów telefonów komórkowych w dużej części ze środków otrzymanych od zagranicznych kontrahentów w zakresie obrotu tego samego rodzaju towarem, zapłaty za towar następowały za pośrednictwem rachunków bankowych, w takiej kolejności, że podmioty dokonujące dostaw krajowych otrzymywały zaliczki na poczet sprzedawanych telefonów, a następnie płaciły za telefony, które miały kupić, podmiot, który jako pierwszy w kraju występował w łańcuchu dostaw i nie opodatkowywał zarówno WNT jak i dostaw krajowych zazwyczaj nie otrzymywał należności wynikających z wystawionych faktur VAT, nabywcy wskazani w tych fakturach dokonywali płatności bezpośrednio do zagranicznych dostawców,

- brak zainteresowania strony źródłem pochodzenia towarów którymi handlowała - jak wynika z zeznań wiceprezesa Zarządu, miał on wiedzę, że zakup telefonów od producenta nie jest prosty, ponieważ producent nie dysponował taką jednofazową ilością towaru, aby zaspokoić zapotrzebowanie rynku,

- osoby reprezentujące spółkę celowo utrudniały ustalenie stanu faktycznego poprzez nieprzedkładanie dokumentów w postaci zamówień składanych przez nabywców wskazanych w fakturach sprzedaży, dokumentów magazynowych PZ i WZ, wyciągów bankowych, twierdząc, że zaginęły one podczas wcześniej prowadzonych czynności kontrolnych i nie zostały zwrócone przez organ podatkowy,

- brak przemieszczania towaru, transakcje nie łączyły się z fizycznymi dostawami ani transportem, towar sprzedawany był w miejscu magazynowania i dalej tam pozostawał, strony transakcji dopasowywały ilości telefonów, które w danym momencie znajdowały się w spółce D. , jednak do faktycznej dostawy nie dochodziło, niezgodności w dokumentach wystawionych przez Spółkę, m.in. ujawnione przez belgijską i słowacką administrację podatkową, potwierdzają, że faktury wystawiane przez Spółkę i przekazywane kontrahentom nie miały nic wspólnego z faktycznymi dostawami, dopasowywano ilości telefonów, które w danym momencie znajdowały się w D. , ustalono bowiem np., że:

1) Spółka wystawiała dwie faktury z tym samym numerem, a w rejestrze ujmowała tylko jedną z nich (np. faktura z dnia [...].07.2013 r. nr [...] wystawiona na 500 szt., kontrahent posiada fakturę na 200 szt.),

2) Spółka wystawiała pod tym samym numerem różne faktury na rzecz różnych kontrahentów i wprowadzała te faktury do obrotu prawnego (np. faktura z dnia [...].10.2013r. dla podmiotu ze Słowacji i z dnia [...].10.2013r. dla podmiotu z Węgier),

3) zaistniały przypadki wystawienia faktury na sprzedaż towaru, którego Spółka nie posiadała w momencie jej wystawienia (np. faktura z dnia [...].10.2013 r. nr [...] dla podmiotu ze Słowacji, przy czym organ zaznaczył, że z zeznań wiceprezesa Zarządu wynikało, że Spółka nie wystawiała faktur zaliczkowych,

- brak wiarygodnych dokumentów potwierdzających dostawę telefonów poza terytorium kraju, co organ szczegółowo wyjaśnił w dalszej części uzasadnienia.

Organ zwrócił również uwagę na ceny telefonów firmy Apple iPhone 5C i 5S, których premiera w Polsce miała miejsce w 25.10.2013 r. stwierdził, że cena sprzedaży brutto oferowana przez R. C. w dniu [...].10.2013 r. (2.164,79 zł) w normalnych warunkach obrotu gospodarczego winna być przynajmniej zbliżona do oficjalnej ceny oferowanej przez producenta - 2.449 zł, powiększona oczywiście o marże kolejnych podmiotów dokonujących sprzedaży telefonów. W ocenie organu, oferowana przez niego cena sprzedaży wskazuje na nielegalne pochodzenie tych telefonów bądź świadczy o tym, że telefony nie są oryginalne, bądź o możliwości wykorzystywania ich do wyłudzenia podatku VAT.

Organ zwrócił uwagę, że Spółka rzekomo kupiła iPhone 5C już kilka dni po jego premierze za cenę znacznie niższą od cen detalicznych, zatem skoro autoryzowani dystrybutorzy nie mogli dostarczyć telefonów z dnia na dzień bez wielomiesięcznego oczekiwania na zamówiony towar, co było faktem ogólnie znanym, to wiceprezes Zarządu musiał wiedzieć, że telefony nie pochodzą od producenta lub dystrybutora, zatem istniała możliwość zakupu telefonów, które pochodziły z niewiadomego źródła lub faktycznie do żadnego zakupu nie dochodziło. Uwzględniając jego doświadczenie zawodowe, jak również pozostałych członków zarządu kontrolowanej spółki, organ uznał że kupując telefony już kilka dni po ich premierze w ilościach hurtowych od podmiotów, które nie były autoryzowanymi dystrybutorami, w cenach znacznie niższych od cen detalicznych - osoby reprezentujące Spółkę winny dochować staranności poprzez ustalenie źródła pochodzenia tych telefonów. Jednakże nikt z kontrolowanej Spółki nie zainteresował się, w jaki sposób jej dostawcy weszli w posiadanie telefonów tuż po ich premierze w Polsce, nikt nie sprawdzał legalności towaru.

O świadomym udziale w procederze polegającym jedynie na wystawianiu faktur, które nie potwierdzają faktycznych transakcji, świadczy też korespondencja mailowa pomiędzy wiceprezesem Zarządu i R. C.. Z przesłanej korespondencji wynika, w ocenie organu, że wiceprezes Zarządu był świadomy tego, że w większości przypadków, te same telefony wielokrotnie wprowadzane były do magazynu D. , zatem miał świadomość, że oferowane mu towary były przedmiotem kilkukrotnych wywozów poza granice Polski i wielokrotnie wracały do kraju i były przedmiotem sprzedaży w kolejnych łańcuchach dostaw.

Organ stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż wiceprezes Zarządu kupując telefony w imieniu Spółki miał świadomość, że nie znajdują się one w Polsce, jednak był zobowiązany do zapłaty za nie, nie miał fizycznej możliwości sprawdzenia rzekomo nabywanego towaru, zaś potwierdzeniem dokonania transakcji były jedynie wystawione faktury i dokonanie przelewu środków pieniężnych za telefony.

Organ zwrócił nadto uwagę, że Spółka nie zweryfikowała kontrahentów, poza sprawdzeniem czy firma, jest zarejestrowana w VAT i zalega w podatkach. Najważniejsze dla wiceprezesa Zarządu było, jak długo firma istnieje, jeśli długo, to transakcje nie wzbudzały jego zaniepokojenia. Organ stwierdził, że nie można dać wiary tym twierdzeniom, gdyż z akt sprawy wynika, że 6 firm, od których Spółka rzekomo nabywała towar, krótko działały na rynku lub wcześniej prowadziły inny rodzaj działalności.

Organ stwierdził, że Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że nabywając towar od 6 opisanych szczegółowo w decyzji podmiotów, uczestniczyła w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Nie przyłożyła żadnej wagi do aspektu legalności obrotu, podczas gdy ogólnie wiadomo, iż obrót telefonami komórkowymi, tj. specyficznym, prostym, małym, drogim, podatnym na uszkodzenia, łatwo zbywalnym i trudnym do zweryfikowania bez rozpakowania towarem, zaliczany jest do obszarów o wysokim stopniu zagrożenia w zakresie źródeł nadużyć gospodarczych.

Odnosząc się do argumentacji odwołania, organ wyjaśnił, że w aktach sprawy znajdują się wprawdzie wydruki z KRS i CEiDG kontrahentów, ale sporządzone w 2015 r. Natomiast powoływanie się przez Spółkę na posiadane zaufanie do firm poleconych jej przez wcześniejszych kontrahentów, nie jest wystarczające do uznania, że Spółka należycie upewniła się, że ma do czynienia z rzetelnym i uczciwym podmiotem.

Wątpliwości budzą też okoliczności wskazane przez wiceprezesa Zarządu, dotyczące nawiązania współpracy z odbiorcami faktur. Twierdzi on, że kontakty z nimi nawiązał na targach w Berlinie we wrześniu 2013 r., tymczasem pierwsza, zafakturowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru miała miejsce w czerwcu 2013 r.

Mając na uwadze przedstawiony powyżej stan faktyczny organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że zebrany materiał dowodowy wskazuje na to, iż faktury wystawione dla Spółki przez wskazane w uzasadnieniu decyzji podmioty nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a faktury firmy D. sp. z o.o. miały tylko uprawdopodobnić fikcyjne transakcje; organ podatkowy prawidłowo uznał, że sporne faktury nie stanowią podstawy do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego.

W związku z powyższym zaistniały przesłanki do stwierdzenia, że Spółka zawyżyła z tego tytułu podatek naliczony do odliczenia za okres od czerwca go grudnia 2013 r. w następujących wysokościach (odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł).

Dalej Organ odwoławczy stwierdził, że faktury VAT wystawione przez D. Sp. z o.o. miały za zadanie uprawdopodobniać fikcyjny obrót tymi telefonami, zatem zaistniały przesłanki do uznania, że Spółka zawyżyła podatek naliczony poprzez zaewidencjonowanie i ujęcie w deklaracjach [...] faktur wystawionych przez D. sp. z o.o. za lipiec 2013 r. w kwocie [...]zł oraz za okres od września do grudnia 2013 r. w wysokościach odpowiednio: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł.

W efekcie, zdaniem Organu odwoławczego, skoro z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury, na których Spółka widnieje jako nabywca telefonów, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a posiadane przez nią faktury nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, to prawidłowo organ I instancji przyjął, że w badanej sprawie Spółka nie mogła dokonać dostawy telefonów SAMSUNG GALAXY S IV white w ilości 1.000 szt. na rzecz [...] C. R. [...]i oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów na rzecz pozostałych - czterech spółek (podmioty z Belgii, Węgier, Słowacji i Łotwy).

Organ odwoławczy wyjaśnił, że w toku kontroli, celem zweryfikowania tych transakcji wystosowano m.in. wnioski do belgijskiej, węgierskiej, słowackiej i łotewskiej administracji podatkowej o sprawdzenie transakcji przeprowadzonych pomiędzy Spółką a jej nabywcami wykazanymi w fakturach. Z uzyskanych informacji wynika, że telefony sprzedawane przez Spółkę nigdy nie były dostarczone do Belgii, belgijska administracja wskazała, że wykazane na fakturach adresy dostaw są fałszywe. W wyniku analizy otrzymanego od belgijskiej administracji podatkowej materiału ustalono, że 3 faktury wystawione przez Spółkę przedłożone przez podmiot belgijski ([...], dalej: "kontrahent belgijski") różnią się od tych przedłożonych przez Spółkę. Dokumenty przesłane przez belgijską administrację podatkową, dotyczące dostawy telefonów do odbiorców kontrahenta belgijskiego nie potwierdzają jednoznacznie, że telefony opuściły terytorium Polski, zawierają wyłącznie oświadczenie o dostawie telefonów pod wskazany w tych dokumentach adres, bez jakichkolwiek informacji o osobach potwierdzających odbiór telefonów, sposobie dostawy, miejscu nadania telefonów. Ponadto zarówno Spółka jak i kontrahent belgijski nie przedłożyły dokumentów transportowych potwierdzających dostawę telefonów do kontrahenta belgijskiego.

Biorąc pod uwagę, że dokumenty magazynowe wystawione przez D. sp. z o.o. dotyczące telefonów, których magazynowanie zleciła Spółka, a następnie kontrahent belgijski, wskazują, że telefony te nie były wydawane z magazynu, przekazywane były jedynie kolejnym podmiotom, organ stwierdził, że telefony te nie mogły być dostarczone do nabywców wskazanych przez kontrahenta belgijskiego. Z analizy dokumentów sporządzonych przez D. sp. z o.o. wynika, w ocenie organu, że nie wszystkie partie telefonów, które stanowiły przedmiot sprzedaży do kontrahenta belgijskiego opuściły jej magazyn. Organ odwoławczy zwrócił przy tym uwagę, że Spółka, jako dokumenty potwierdzające dostawę i wywóz telefonów poza terytorium Polski, przedłożyła do kontroli wyłącznie dokumenty sporządzone przez kontrahenta belgijskiego, których nie można uznać za dowody określone w art. 42 ustawy VAT (brak jest np. informacji o środku transportu, numerach rejestracyjnych pojazdów, numerach lotów). Organ zwrócił uwagę, że Spółka przedłożyła właściwie tylko jeden dokument CMR, dotyczący dostawy telefonów do kontrahenta belgijskiego, nie przedłożyła żadnego wyciągu bankowego potwierdzającego otrzymanie zapłaty za sprzedane telefony, nie przedłożyła również dokumentów magazynowych.

Organ wskazał nadto w uzasadnieniu, że węgierska administracja podatkowa poinformowała, że w kontrolowanym okresie firma [...] (dalej: "kontrahent węgierski") nie sprzedała na Węgrzech towarów nabytych za granicą. Węgierski kontrahent zapewnił transport towarów do klientów własnymi pojazdami i przy wykorzystaniu własnych pracowników lub przewoźnicy odbierali towary z magazynu na terenie Węgier. W załączeniu do odpowiedzi, węgierska administracja podatkowa przesłała kserokopie zamówień na telefony składanych do Spółki, dokumenty CMR, które miały potwierdzać wywóz telefonów z Polski, zamówienia składane na telefony przez klientów węgierskiego kontrahenta, zestawienia numerów IMEI telefonów, wyciągi bankowe potwierdzające płatności za telefony.

Organ odwoławczy stwierdził, że wprawdzie same faktury sprzedaży wystawiane przez Spółkę nie świadczą o wyłudzeniu podatku, jednakże analiza całego łańcucha podmiotów w nim występujących oceniona kompleksowo w połączeniu z faktem, że nie udało się ustalić ostatecznych użytkowników sprzedawanych telefonów, powoduje powstanie w tym zakresie wątpliwości, gdyż pokazuje, że proceder ten nie służył dostawie telefonów, lecz nadużyciom podatkowym. Potwierdza to też informacja uzyskana od węgierskiej administracji podatkowej, z której wynika, że kontrahent węgierski nie sprzedał na Węgrzech towarów nabytych za granicą, lecz telefony te były po raz kolejny dalej sprzedane do kolejnych firm europejskich. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka nie przedłożyła innych dowodów dotyczących dostaw telefonów do kontrahenta węgierskiego, takich jak wyciągi bankowe potwierdzające otrzymanie zapłaty za sprzedane telefony, czy dokumenty magazynowe.

Organ odwoławczy zwrócił także uwagę, że analiza dokumentów magazynowych związanych z fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz kontrahenta węgierskiego pozwoliła ustalić, że Spółka wystawiała faktury sprzedaży przed nabyciem i przyjęciem na stan magazynu sprzedawanej partii telefonów lub w dniu, w którym na jej stan zapisane były w magazynie telefony, Spółka była kolejnym tego dnia (np. 6-8) podmiotem, na którego przekazywano tę samą partię telefonów.

Organ odwoławczy, odnosząc się następnie do informacji przesłanej przez słowacką administrację podatkową stwierdził, że kontrahent Spółki zaksięgował i zadeklarował zakup towarów od Spółki w okresie październik - grudzień 2013 r., następnie towary w niezmienionej formie i w tej samej ilości sztuk zostały sprzedane innemu nabywcy ([...], Malta), zgodnie z warunkami umowy towary zostały dostarczone do magazynu w Republice Czeskiej. Słowacka administracja podatkowa przesłała treść korespondencji mailowej prowadzonej pomiędzy wiceprezesem Zarządu Spółki oraz "przedstawicielem" kontrahenta słowackiego, z której wynika, że pierwszą fakturę, w której jako nabywca został wskazany kontrahent słowacki, Spółka wystawiła w dniu [...].10.2013 r., natomiast pierwsza korespondencja pochodzi z [...].10.2013 r. W początkowej fazie transakcji pomiędzy Spółką a kontrahentem słowackim, wiceprezes Zarządu był instruowany jak i kiedy należy składać oferty dostawy telefonów. Treść tej korespondencji również wskazuje, że firmy z kilkudniowym wyprzedzeniem posiadały informacje o telefonach, które będą w magazynie, jak należy przypuszczać w magazynie D. . Biorąc pod uwagę ilość podmiotów, biorących udział w obrocie tymi telefonami, to niemożliwe było złożenie ofert sprzedaży przez wszystkie te podmioty występujące na kolejnych etapach łańcucha dostaw.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka również i w tym przypadku nie przedłożyła innych dowodów dotyczących dostaw telefonów do kontrahenta słowackiego takich jak wyciągi bankowe potwierdzające otrzymanie zapłaty za sprzedane telefony czy dokumenty magazynowe.

Dalej Organ odwoławczy wskazał, że informacje otrzymane od łotewskiej administracji podatkowej potwierdzają nabycie przez firmę [...] (kontrahent łotewski) towarów od Spółki. Jednakże – jak ustalono, łotewski kontrahent nie prowadził księgowości numerów seryjnych IMEI. Spis towarów w firmie sporządzono za pomocą numerów modeli i faktur dostawców. Z otrzymanych materiałów wynika, że kontrahent łotewski w dniu [...].12.2013 r. wystawił fakturę sprzedaży przedmiotowych 230 sztuk telefonów na rzecz podmiotu portugalskiego, jako miejsce dostawy wskazano [...] Valencia. Organ zwrócił przy tym uwagę, że Spółka nie przedłożyła jakichkolwiek dowodów potwierdzających dostawę 230 telefonów Samsung GALAXY S IV do S., które następnie miały być nadane przesyłką kurierską do Hiszpanii. W przedłożonych dokumentach brak jest faktur potwierdzających nabycie usług transportowych, na podstawie których dostarczono przedmiotowe telefony do S.. Okazane przez Spółkę dokumenty, wskazują, że nawet jeśli dostawa telefonów faktycznie miała miejsce, to ich nadawcą w Polsce był kontrahent łotewski, który dostarczył telefony do swojego odbiorcy w Hiszpanii.

W konsekwencji, zdaniem Organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji decyzji stwierdził, że Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

W ocenie Organu odwoławczego, uwzględniając okoliczności przedmiotowej sprawy, niewątpliwie zachodzą również przesłanki, wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Organ dodał, że analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy Rady 2006/112AVE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006 r.), obowiązującej od dnia 1.01.2007 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził zatem, że organ I instancji prawidłowo orzekł o obowiązku zapłaty kwot podatku, wykazanego w fakturze z dnia [...].12.2013 r., nr [...] wystawionej na rzecz [...] C. R. [...], o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, stosownie do art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Organ odwoławczy, wskazując na treść art. 198 §1 O.p., zwrócił również uwagę, że ważną rolę w postępowaniach podatkowych odgrywają decyzje wydane wobec kontrahentów podatników z uwagi na status tychże decyzji, tj. okoliczność, że są one dokumentami urzędowymi. Stwierdził dalej, że skoro w odrębnych postępowaniach stwierdzono, że podmioty będące dostawcami Spółki oraz inne podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu nie wykonywały czynności opodatkowanych w zakresie handlu telefonami komórkowymi oraz nie nabyły prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, określone w fakturach VAT wystawionych przez rzekomego dostawcę tego towaru i w związku z powyższym nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorowały, to również w przedmiotowym postępowaniu należało stwierdzić, iż Spółka nie mogła nabyć tych telefonów od wymienionych kontrahentów.

Nadto, Organ odwoławczy stwierdził, że dokument zagranicznej administracji podatkowej SCAC2004 stanowi w świetle prawa polskiego dokument urzędowy, korzystający — z-domniemania prawdziwości tego, co zostało w nim potwierdzone. Powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych wskazujące, że pozyskiwanie dowodów w drodze współpracy międzynarodowej oznacza, że organy polskie, jako wnioskujące o udzielenie pomocy, nie są uprawnione do kwestionowania formy, ani tym bardziej treści odpowiedzi uzyskanej od zagranicznej administracji podatkowej.

Odwołując się do podniesionej w odwołaniu argumentacji - umniejszaniu wartości dowodowej odpowiedzi administracji podatkowych krajów podmiotów, którym Spółka sprzedawała towar w okresie objętym postępowaniem dowodowym, Organ odwoławczy zauważył, że na żadnym etapie postępowania Spółka nie przedłożyła wiarygodnych dokumentów, potwierdzających dostawę telefonów poza terytorium kraju. W sytuacji, gdy administracja innego kraju wprost stwierdziła, że transakcje nie miały miejsca, przyjęto ten fakt jako jeden z wielu argumentów przemawiających za tym, że w przedmiotowej sprawie bez wątpienia mamy do czynienia z karuzelą podatkową.

Organ odwoławczy wskazał także, że do materiału dowodowego w sprawie włączono wyciągi z decyzji i uwierzytelnione kopie decyzji wydanych przez organy podatkowe, organy kontroli skarbowej (obecnie organy kontroli celno-skarbowej) dla 6 firm, będących kontrahentami Spółki, oraz firm występujących w tych samych łańcuchach transakcji, ale na wcześniejszym etapie obrotu, a także dokumenty zgromadzone w toku kontroli oraz postępowań prowadzonych w prokuraturach.

Organ odwoławczy wyjaśnił Spółce, że organy podatkowe są uprawnione do korzystania z dowodów zebranych w innym postępowaniu, ale wiąże się to każdorazowo właśnie z koniecznością dokonania ich oceny.

Sumując, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zebrany w sprawie materiał dowodowy wykazał, że Spółka M. w zakresie obrotu telefonami komórkowymi brała udział w karuzeli podatkowej pełniąc funkcję "brokera", uzyskując jednocześnie korzyści w zakresie obniżenia zobowiązań podatkowych i uzyskując nienależny zwrot podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania zarówno w zakresie naruszenia przepisów postępowania, jak przepisów prawa materialnego, szczegółowo odnosząc się do nich w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Odnośnie do miesiąca września 2013 r. Organ odwoławczy wyjaśnił dodatkowo, że uwzględnił wyjaśnienia Spółki co do zakupu jednego telefonu komórkowego i uznał, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tego aparatu w wysokości [...] zł, zgodnie z proporcjonalnie zadeklarowaną kwotą w związku z dokonywaniem przez podatnika również sprzedaży zwolnionej od podatku od towarów i usług.

W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skardze na opisaną wyżej decyzję, Spółka reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika US w S. w całości jako naruszających prawo i umorzenie postępowania w sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Spółka, zarzuciła naruszenie przepisów prawa proceduralnego w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1) art. 121 ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. -dalej w skrócie O.p.") przez naruszenie wyrażonej w tym przepisie zasady zaufania do organów podatkowych w związku z wydaniem decyzji, w której działanie organu odwoławczego ogranicza się wyłącznie do akceptacji działania organu I instancji. Ponadto, organ odwoławczy w sposób bezkrytyczny przyjmuje błędne ustalenia oraz ich subsumpcję pod normy prawa materialnego dokonane przez organ pierwszej instancji wbrew logice, zasadom doświadczenia życiowego oraz dokumentom zgromadzonym w aktach sprawy, zarówno dotyczącym bezpośrednio transakcji, jak i pochodzącym od administracji podatkowych państw członkowskich dostawców telefonów, potwierdzających zaistnienie dostawy. Ponadto, stosując art. 108 ustawy VAT Organ doprowadza do sytuacji, w której opodatkowuje po raz drugi raz już opodatkowaną i rozliczoną podatkowo przez wszystkie strony transakcje produkując fiskusowi sztuczne należności z tytułu art. 108 ustawy VAT pomimo legalności transakcji i braku uszczuplenia należności publicznoprawnych w szczególności w podatku VAT na jakimkolwiek etapie obrotu;

2) art. 121 § 1 i art. 122 O.p. przez bezkrytyczną akceptację powielenia przez organ pierwszej instancji ustaleń poczynionych przez inne organy podatkowe w stosunku do pozostałych podmiotów uczestniczących w transakcjach i te ustalenia przenosi wprost do Spółki. Jednocześnie ocena zeznań strony złożonych w toku przesłuchań przed organem skłania do konkluzji, że organ dokonuje wybiórczej oceny wiarygodności dowodów nadużywając istotnie zasady swobody oceny dowodów przekształcając ją w zasadę dowolności w ocenie dowodów, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść podatnika, nie podejmując działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego oraz ignorowaniu okoliczności świadczących na korzyść podatnika. Organ w wielu miejscach uzasadnienia skarżonej decyzji wskazuje na istnienie wątpliwości co do stanu faktycznego (np. ustalenie wszystkich podmiotów uczestniczących w transakcji, czy też wątpliwości wobec transakcji z [...] mimo ich potwierdzenia przez węgierską administrację podatkową - str. 58 decyzji, których jednak nie wyjaśnia, wobec czego w ocenie Spółki sam potwierdza, że nie doszło do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sposób uprawniający do przystąpienia do subsumpcji prawa materialnego, a co za tym idzie — merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy;

3) art. 122 O.p. przez niekompletne ustalenie okoliczności dotyczących stanu faktycznego, a dotyczących:

— przebiegu transakcji pomiędzy M. Sp. z o.o. a jego dostawcami; w szczególności przepływy pieniężne mimo że np. administracja węgierska potwierdza wystąpienie tych przepływów i załącza wyciągi potwierdzające ten fakt;

— ustaleń dotyczących przepływu towaru wynikających z informacji przekazanych przez administracje podatkowe krajów, w których siedzibę miały podmioty będące nabywcami telefonów sprzedawanych przez Podatnika;

— zasad wydania i odbioru towaru spełniających przesłanki uznania transakcji za transakcję łańcuchową w rozumieniu ustawy VAT;

— sprzedaży telefonów przez podmioty autoryzowane — organ zarzuca stronie, że nie dokonywała zakupów od autoryzowanych sprzedawców marki Apple, podczas gdy Apple wprowadziła autoryzację sprzedawców dopiero w 2014 roku, a więc po zaistnieniu transakcji objętych niniejszym postępowaniem;

4) art. 127 O.p. przez naruszenie przez organ odwoławczy zasady dwuinstancyjności. Organ odwoławczy nie może się ograniczyć jedynie do kontroli organu pierwszej instancji, co uczynił w niniejszej sprawie ograniczając się wyłącznie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej w sposób "dokumentowy" nie podejmując żadnych działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego i weryfikacji błędnych ustaleń organu pierwszej instancji. Co więcej, nie przeprowadza wnioskowanego przez stronę uzupełniającego postępowania dowodowego i odmawia przeprowadzenia dowodu — analizy przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych Spółki stwierdzając autorytatywnie, że wszelkie okoliczności sprawy zostały już wystarczająco wyjaśnione. Świadczy to tylko o bezkrytycznej akceptacji decyzji pierwszoinstancyjnej bez jakiejkolwiek ingerencji w jej treść oraz sferę gromadzenia materiału dowodowego;

5) art. 191, art. 187 § 1 O.p. przez błędną ocenę i niewyczerpujące rozpatrzenie wszystkich tych dowodów i okoliczności, które świadczą o dochowaniu należytej staranności przez Spółkę, a wręcz dostosowanie oceny zebranego materiału dowodowego do z góry przyjętej przez organ tezy, że Spółka świadomie lub w wyniku zaniechania uczestniczyła w oszukańczym procederze. Świadczy o tym także odmowa przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez Spółkę;

6) art. 190 § 1 i § 2 z związku art. 192 w związku z art. 123 O.p. przez przeprowadzenie postępowania podatkowego bez możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia Spółce dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań, przeprowadzonych u dostawców i odbiorców Spółki, a będących podstawą do orzekania w niniejszej sprawie jak również możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego wobec kontrahentów dostawcy Spółki materiału dowodowego. Wskutek powyższego, Spółka nie mogła skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów stanowiących podstawę do wydania rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, a zatem nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, a często wydawanych przy ich bezczynności. Brak tych dowodów w aktach sprawy, a co za tym idzie brak możliwości odniesienia się do nich przez Stronę, odbiera Stronie prawo do obrony, a także ma istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie w zaskarżonej decyzji polegające na odmowie przyznania stronie prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez poszczególnych dostawców. Narusza to także w sposób istotny tezy orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu, sygn. akt C 189/18 z 16 października 2019 r.;

7) art. 180 § 1, art. 191, art. 187 § 1, art. 188 § 1 i art. 193 § 1 i 6 O.p. polegające na przyjęciu, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie, podczas, gdy wnikliwa i krytyczna ocena tego materiału nie daje podstaw do takich ustaleń chociażby w obliczu podnoszonej przez organ podatkowy argumentacji w przedmiocie braku potwierdzenia płatności w związku z realizowanymi przez Podatnika transakcjami sprzedaży, podczas gdy przykładowo z informacji i dowodów przedstawionych przez administracje podatkowe innych krajów wynika, że płatności były realizowane na rzecz Spółki. Powyższe uwypukla postanowienie organu odwoławczego z dnia [...].01.2020 r., [...] [...], w którym organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia dowodu wnioskowanego przez stronę a dotyczącego przepływów na rachunkach bankowych spółki. Organ zatem z jednej strony wytyka stronie, że nie przedstawiła dowodów na okoliczność dobrej wiary oraz nie wykazała okoliczności, z których wywodzi korzystne dla niej skutki prawne, a z drugiej odmawia jej prawa do uczestnictwa w gromadzeniu tego materiału. Organ zarzuca Spółce (np. str. 57 i 68 decyzji), że nie przedstawia wyciągów z rachunków bankowych w celu wykazania otrzymania zapłaty za sprzedany towar, równocześnie odmawiając stronie przeprowadzenia wnioskowanego przez nią dowodu właśnie o żądanej przez organ treści. Co więcej - stanowi to istotne uchybienie proceduralne mające wpływ na wynik sprawy, bowiem dotyczy sfery gromadzenia materiału procesowego oraz ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia;

8) art. 191 O.p. przez przekroczenie przez organ odwoławczy zasady swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uzasadnia przyjęcie, że Spółka świadomie uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej. Świadczy o tym wadliwa ocena informacji przekazanych przez administracje podatkowe podatkowych krajów, w których siedzibę miały podmioty będące nabywcami telefonów sprzedawanych przez Spółkę. Organ przypisuje Spółce świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym przenosząc na nią konsekwencję oszukańczego ukierunkowania działalności jego kontrahentów, rozszerzając w sposób nieuprawniony odpowiedzialność podatnika, który mógł nie być świadomy uczestnictwa w oszustwie podatkowym, szczególnie wobec okoliczności, że Spółka wszystkie należności publicznoprawne prawidłowo zaewidencjonowała i zadeklarowała na każdym etapie obrotu.

W ocenie Skarżącej, organ całkowicie błędnie ocenia kwestie związane z przepływem środków pieniężnych za sprzedane przez nią telefony. Wskazał, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wprost wynika np. że administracja węgierska potwierdza wystąpienie przepływów pieniężnych — zapłaty — na rzecz Spółki.

Organ, wbrew treści zgromadzonego materiału dowodowego, przyjmuje, że administracje podatkowe krajów odbiorców negowały transakcje ze Skarżącą lub nie potwierdzały tego faktu. Takiej oceny nie sposób jednak wywieść z treści odpowiedzi tych administracji podatkowych, które — w ocenie Skarżącej — potwierdzają zaistnienie transakcji.

Spółka podniosła, że zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych implikują jednocześnie zarzut naruszenia prawa materialnego tj.:

1) 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym o obowiązku podatnika w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem:

— podatnik nie został o tym fakcie skutecznie zawiadomiony w sposób, o którym mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 30.10.2018 r., sygn. akt I FPS 3/18.

— organ wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze śledztwem o sygn. akt [...] nadzorowanego przez Prokuraturę Regionalną w R.; wywodzi z samego faktu prowadzenia tego postępowania karnego, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpił wobec spółki M. Spółki z o.o. z dniem [...].05.2013 r., a więc jeszcze przed nadejściem okresów, których dotyczy skarżona decyzja. Decyzja wydana została za poszczególne okresy od czerwca 2013 roku do grudnia 2013 roku. Nie można zatem przypisać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które nie istniały jeszcze w dacie wszczęcia postępowań ad rem.

2) art. 86 ust. 1 ustawy VAT przez odmowę przyznania podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru w ramach legalnej transakcji. Transakcja została prawidłowo udokumentowana, a podatek od towarów i usług został prawidłowo zadeklarowany na każdym etapie obrotu przez każdy podmiot uczestniczący w transakcji. Pomimo tego, że transakcja potwierdzana jest przez wszystkich dostawców i nabywców, towar został dostarczony, organ odmawia wiarygodności transakcji a tym samym odmawia podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego;

3) art. 7 ust. 8 ustawy VAT przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie pomimo, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że transakcja pomiędzy skarżącą, jej dostawcami miała charakter transakcji łańcuchowej;

4) art. 108 ustawy VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie wskutek błędnego ustalenia, że faktura wystawiona przez Spółkę na rzecz R. C. posiadała przymiot faktury pustej, podczas gdy odzwierciedlały one w pełni legalne zdarzenie gospodarcze jakim była transakcja zbycia telefonów przez Spółkę. Organ zastosował powołany przepis pomimo, że nie wykazał, aby wskutek działania Spółki doszło do uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

5) pkt 5 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej w skrócie "Dyrektywa 112") przez naruszenie zasady neutralności i proporcjonalności podatku VAT, w związku z usiłowaniem przez organ ponownego opodatkowania raz już opodatkowanej transakcji;

6) art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 112, które statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług i rozliczenia tego podatku w sposób neutralny. Decyzja organu w istocie powoduje obciążenie Skarżącej podatkiem, który traci przymiot pośredniego i neutralnego.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła swoją argumentację na poparcie zasadności podniesionych w niej zarzutów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W wyniku rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje.

Skarga jest niezasadna, Sąd bowiem, w wyniku kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem, nie stwierdził by doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego czy też przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uwzględnienia skargi ustawodawca wymaga w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r., którą uchylono decyzję organu podatkowego I instancji w części i jednocześnie określono w podatku od towarów i usług za wrzesień 2013 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (pkt I), zaś w pozostałej części utrzymano w mocy decyzję organu I instancji (pkt II).

Jakkolwiek skarga jest rozbudowana i zawiera - poza zarzutem naruszenia prawa materialnego (art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., art. 86 ust.1 ustawy VAT, art. 7 ust. 8 ustawy VAT, art. 108 ustawy VAT, pkt 5 preambuły do Dyrektywy 112 oraz art. 1, art. 167 , art. 168 i art. 169 Dyrektywy 112 ) - zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i § 6 O.p.), to z treści tych zarzutów wynika, że Skarżąca kwestionuje w istocie sposób dowodzenia, kompletność zebranego materiału dowodowego i wnioski wyprowadzone na jego podstawie, a mianowicie, ustalenie organu podatkowego, że zakwestionowane faktury VAT wystawione przez sześć firm [...] na rzecz Skarżącej - M. Sp. z o.o. w S. - dokumentujące zakup towaru w postaci telefonów Iphone 5S, Iphone 5, Iphone 5C, firmy Apple, Samsung Galaxy i IPAD Retina Cellular, ujęte w rejestrze zakupów i rozliczone za okres od czerwca do grudnia 2013 r., a także wykazane w rejestrze zakupów faktury VAT wystawione przez D. Sp. z o.o. w W. na rzecz Skarżącej, dokumentujące sprzedaż zwolnioną i opodatkowaną za okres od lipca do grudnia 2013 r. tytułem obsługi logistycznej (handling i inspekcja) - nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a tym samym, zdaniem Skarżącej, niezasadnie odmówiono Jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem towaru w ramach legalnych transakcji pomiędzy Skarżącą a Jej dostawcami, prawidłowo udokumentowanych, które miały charakter transakcji łańcuchowej (art. 7 ust. 8 ustawy VAT). Skarżąca zarzuciła, że naruszono Jej prawo do czynnego udziału w postępowaniu przez uniemożliwienie Jej zaznajomienia się z materiałem dowodowym wydanym w innych postępowaniach, a na które powołują się organy podatkowe. Skarżąca nie zgodziła się także z przyjęciem przez organ podatkowy, że brała świadomie udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT. Wskazała, że organ zbagatelizował czynności podejmowane przez Skarżącą a świadczące o jej dobrej wierze. Według Skarżącej, istotne było przeprowadzenie dowodu z przepływów na rachunkach bankowych Skarżącej, przeprowadzenia którego organ odwoławczy odmówił postanowieniem dnia [...].01.2020 r.

W tak zakreślonych ramach sporu Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi co do naruszenia wskazywanych przez Skarżącą przepisów postępowania podatkowego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej idącego w skutkach prawnych zarzutu skargi, tj. zarzutu naruszenia 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez wydanie rozstrzygnięcia o charakterze merytorycznym o obowiązku podatnika w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 r., gdyż - zdaniem Skarżącej - w niniejszej sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem:

- podatnik nie został o tym fakcie skutecznie zawiadomiony w sposób, o którym mowa w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30.10.2018 r., sygn. akt I FPS 3/18;

- organ wiąże skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia ze śledztwem o sygn. akt [...], nadzorowanym przez Prokuraturę Regionalną w R.; wywodzi z samego faktu prowadzenia tego postępowania karnego, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia wystąpił wobec Skarżącej z dniem [...].05.2013 r., a więc jeszcze przed nadejściem okresów, których dotyczy skarżona decyzja. Decyzja wydana została za poszczególne okresy od czerwca 2013 roku do grudnia 2013 roku. Nie można zatem przypisać skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które nie istniały jeszcze w dacie wszczęcia postępowań ad rem.

Zdaniem Sądu, zarzut ten jest nieskuteczny, nie znajduje bowiem oparcia w materiale dowodowym zgromadzonym w badanej sprawie.

Poza sporem jest, że przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca od grudnia 2013, które co do zasady - w myśl art. 70 § 1 O.p. – w przypadku zobowiązań podatkowych od czerwca do listopada 2013 r. ulegały przedawnieniu z upływem dnia 31.12.2018 r., zaś za okres rozliczeniowy za grudzień 2013 r. – z upływem dnia 31.12.2019 r.

Jednakże ustawodawca w art. 70 O.p. przewidział zdarzenia, na skutek wystąpienia których termin przedawnienia zobowiązania podatkowego może ulec przedłużeniu przez przerwanie lub zawieszenie biegu tego terminu.

Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 14.10.2013 r.), bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z dniem 15.10.2013 r. powyższy przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - na podstawie art. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz.U. poz. 1149) – uległ zmianie i otrzymał brzmienie:

"§ 6. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem:

1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania".

Nadto, z tym samym dniem (15.10.2013 r.) – na podstawie art. 1 pkt 2 ww. ustawy nowelizującej – dodano w ustawie – Ordynacja podatkowa nowy przepis art. 70c, który obecnie stanowi, że:

" Organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.".

Powyższe regulacje ustawy – Ordynacja podatkowa, zawarte w ww. art. 70 § 6 pkt 1 oraz w art. 70c, są konsekwencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wydanego w sprawie P 30/11.

Zatem, w realiach badanej sprawy istotne znaczenie dla oceny spornej materii przedawnienia ma zarówno argumentacja Trybunału Konstytucyjnego zawarta w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. (P 30/11), jak i przepisy obowiązujące od dnia 15.10.2013 r., tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz nowy przepis art. 70c O.p.

W ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.

Analizując zagadnienie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie. W związku z czym, podatnik nie ma wiedzy o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Powoływana zaś wyżej konstytucyjna zasada ochrony zaufania obywatela do państwa wymaga, aby obywatel - podatnik nie był zaskakiwany działaniami organów administracji państwowej niosącymi dla niego niekorzystne skutki podatkowe, jak i nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. W tym zakresie winna istnieć transparentność działań organów podatkowych.

Co jednakże istotne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii co do przedawnienia, Trybunał także stwierdził, że naruszenie konstytucyjnej zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, organy skarbowe w trakcie pięcioletniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewniają. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.

W kontekście zatem wykładni prawa dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny - zdaniem Sądu – zmieniony przepis art. 70 § 1 pkt 1 w związku z dodanym art. 70c O.p., który znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie, interpretować należy w ten sposób, że wszczęcie śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powoduje zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pod warunkiem jednakże, że podatnik został o tym fakcie zawiadomiony, a mianowicie, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będącego przedmiotem wszczęcia postępowania karnego skarbowego, nie następuje, bo jego bieg został zawieszony przez wszczęcie postępowania karnego skarbowego.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że: "Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.", zaś wyżej przytoczony przepis art. 70c O.p. stanowi o takim zobowiązaniu podatkowym, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego.

Zatem, zawiadomienie podatnika o zawieszeniu upływu terminu przedawnienia, dokonane w trybie art. 70c O.p., musi pozostawać w ścisłym związku z treścią postanowienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (śledztwa lub dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe), a uzasadnia to brzmienie znowelizowanego art. 70 § 6 pkt 1 O.p., zgodnie z którym "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.".

W świetle tego przepisu, treść warunku zawieszającego bieg terminu przedawnienia, ujętego w zwrocie "jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", przewiduje zatem konieczność wykazania przez organy, że wszczęte postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe dotyczy tego samego zobowiązania podatkowego (z tego samego tytułu) za ten sam okres rozliczeniowy, co do którego organy powołują się na skutki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Nie jest więc wystarczające wszczęcie postępowania za jakikolwiek okres rozliczeniowy lub dotyczącego obojętnie jakich zobowiązań podatkowych podatnika, a tym bardziej nie jest wystarczające samo zawiadomienie podatnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego w sprawie o jakiekolwiek przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Oba te akty procesowe muszą stanowić spójną, kompletną całość, a więc dotyczyć tego samego tytułu zobowiązania podatkowego za ten sam okres rozliczeniowy. Przepis bowiem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. interpretować należy w ten sposób, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wystąpi wówczas, gdy podatnik został zawiadomiony o wszczęciu postępowania i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem przez podatnika konkretnego zobowiązania podatkowego. Istotne jest bowiem, aby podatnik miał świadomość wszczęcia śledztwa lub dochodzenia związanego z niewykonaniem przez niego konkretnego zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, będącego przedmiotem postępowania, a nie jakiegokolwiek zobowiązania, gdyż w wyniku przedawnienia wygasa tylko ściśle określone zobowiązanie podatkowe, a nie jakiekolwiek, co uzasadnia przepis art. 51 § 1 w związku z art. 59 § 1pkt 9 O.p.

Zatem, by takie zawiadomienie podatnika o zawieszeniu upływu terminu przedawnienia wywołało skutek zawieszenia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o jakim mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., jego treść musi być adekwatna do czynu, stanowiącego podstawę wszczęcia postępowania karnego skarbowego, którego przedmiotem jest konkretne zobowiązanie podatkowe. Zawiadomienie to jest bowiem procesową konsekwencją wcześniejszych czynności procesowych organu, a więc wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, a więc tutaj, obejmującego zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2013 r.

Jak wynika z akt badanej sprawy, Naczelnik Z. Urzędu Skarbowego w S. pismem z dnia [...] grudnia 2018 r., znak: [...], zawiadomił Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2013 r. do grudnia 2014 r. - został zawieszony z dniem [...] maja 2013 r. w związku ze śledztwem o sygn. [...] nadzorowanym przez Prokuraturę Regionalną w R.. Przedmiotowe śledztwo wszczęto w sprawie o popełnienie przestępstw skarbowych z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. oraz o przestępstwa z art. 258 § 1 k.k., art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. i art. 271 § 1 i 3 k.k. w zw. z art. 11 § 2 k.k. w zw. z art. 12 k.k., w zw. z art. 65 § 1 k.k., art. 76 § 1 k.k.s. i art. 61 § 1 k.k.s. oraz art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 k.k.s. w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 9 § 1 i 3 k.k.s., art. 299 § 1 i 5 k.k. w zw. z art. 12 k.k. i art. 65 § 1 k.k., których podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem ww. zobowiązań podatkowych.

Jak wyżej wskazano, przedmiotem postępowania w niniejszej sprawie, zakończonego zaskarżoną decyzją, było określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od czerwca od grudnia 2013 r., zatem ww. zawiadomienie z dnia [...] grudnia 2018 r., że bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych został zawieszony z dniem 31 maja 2013 r., nie mógł wywołać skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, gdyż zobowiązania te jeszcze wówczas (w dacie wszczęcia) nie istniały (nie powstały). Pierwsza kwestionowana faktura VAT zakupu - jak wynika z akt sprawy - pochodzi z dnia 26 czerwca 2013 r. Nr [...], a więc transakcja ta, jak i pozostałe, nie mogła być przedmiotem wszczęcia postępowania karnego skarbowego zainicjowanego w dniu 31 maja 2013 r.

Natomiast, zdaniem Sądu, skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych spowodowało pismo z dnia [...] września 2018 r., znak: [...], którym zawiadomiono Skarżącą Spółkę, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r. - został zawieszony z dniem [...] lipca 2017 r. na skutek połączenia przez Prokuraturę Okręgową w K. postępowań - tj. śledztwa pod sygn. [...] w sprawie przestępstwa skarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług zaistniałego w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2014 r. przez wprowadzenie do rejestrów zakupów VAT i sprzedaży VAT nierzetelnych faktur VAT dokumentujących fikcyjne transakcje sprzedaży telefonów komórkowych ze sprawą wynikającą z zawiadomienia Naczelnika Z. Urzędu Skarbowego w S. (które wpłynęło do Prokuratury Regionalnej w S. pod sygn. [...]) o podejrzeniu popełnienia przez podmioty reprezentujące Skarżącą Spółkę przestępstw skarbowych w okresie od czerwca do grudnia 2013 r. w zakresie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług przez rozliczenie faktur zakupu i sprzedaży, które nie dokumentowały faktycznych transakcji - i prowadzenia tych postępowań wspólnie w ramach śledztwa pod sygn. [...].

Oba postępowania - jak wynika z postanowienia z dnia [...] lipca 2017 r. o połączeniu postępowań - połączono z uwagi na łączność podmiotową i przedmiotową (dotyczyły tego samego podmiotu gospodarczego (Skarżącej Spółki) oraz procederu związanego z wyłudzaniem podatku VAT przy wystawianiu nierzetelnych faktur, których przedmiotem były m.in. telefony komórkowe, w tym obejmujące zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług w poszczególnych okresach rozliczeniowych od czerwca do grudnia 2013 r.). Nie budzi więc wątpliwości, że Skarżąca miała świadomość wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez Nią zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy od czerwca do grudnia 2013 r., będącego przedmiotem postępowania podatkowego przeprowadzonego w niniejszej sprawie, zakończonego zaskarżoną decyzją.

Zawiadomienie z dnia [...] września 2018 r. - jak wynika z akt sprawy - doręczono Skarżącej Spółce w dniu [...] października 2018 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia, co w konsekwencji skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca 2013 r. do grudnia 2013 r., które są przedmiotem zaskarżonej decyzji.

Poza tym, w aktach postępowania odwoławczego badanej sprawy znajdują się kopie dokumentów pod nazwą "Zarządzenie zabezpieczenia" (k. 61 -74):

- z dnia [...].09.2016 r. dotyczące zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2013 r., wynikającego z decyzji z dnia [...] sierpnia 2016 r., znak: [...], w sprawie zabezpieczenia na majątku Skarżącej Spółki tytułem podatku od towarów i usług za listopad 2013 r. (załączonej do akt),

- z dnia [...].03.2017 r. dotyczące zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do października 2013 r. i grudzień 2013 r., wynikające z załączonej do akt decyzji z dnia [...] lutego 2017 r., znak: [...], określającej Skarżącej Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2013 r. i za grudzień 2013 r.

Zarządzenia te - jak wynika z akt odwoławczych - doręczono Skarżącej Spółce w dniu [...] września 2016 r. (k. 100), a zatem przed upływem terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych, co - w myśl art. 70 § 6 pkt 4 O.p. - również skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych.

Organ podatkowy nie powołał wprawdzie tych "Zarządzeń zabezpieczenia" na okoliczność skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jednakże nie budzi wątpliwości, że w świetle ww. przytoczonego pisma z dnia [...] września 2018 r., doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych z dniem [...] lipca 2017 r., co wyżej wyjaśniono.

Odnosząc się dalej do zarzutów skargi co do naruszenia przepisów postępowania wskazać należy, że zgodnie z art. 120 O.p. organy działają na podstawie przepisów prawa, w myśl zaś art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Z kolei, stosownie do art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 123 § 1 O.p., organy podatkowe są zobowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Natomiast zgodnie z art. 124 i 191 O.p., organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu oraz oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisy zaś art. art. 180 § 1, 187 § 1, 188 i 191 O.p. przewidują odpowiednio zasadę dowodzenia (w myśl której należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem w oparciu, w tym także dokumenty urzędowe), przy czym doprecyzowanie definicji "dowodu" przewidzianej w art. 180 O.p. zawiera art. 181 O.p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dążąc zatem do realizacji zasady prawdy materialnej, dopuszczalne są dowody osobowe i rzeczowe pozyskane z innych postępowań, przy czym przedmiotem dowodzenia są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że ustawodawca podatkowy odrzucił, z pewnymi wyjątkami (art. 193 i 194 O.p.), możliwość skrępowania organu podatkowego regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Jedynie przy ocenie ksiąg podatkowych i dokumentów urzędowych organ podatkowy nie ma możliwości ich wartościowania i oceniania w sposób niczym nieskrępowany. Stosownie do art. 193 O.p., jeżeli księga podatkowa jest prowadzona rzetelnie i w sposób niewadliwy, ustawodawca przyjmuje domniemanie prawdziwości (autentyczności) oraz domniemanie zgodności z prawdą (wiarygodności) tak prowadzonej księgi, nie pozostawiając w tej mierze żadnej swobody organom prowadzącym postępowanie, które wówczas zobowiązane są przyjąć, że mają do czynienia z dowodem na to, co wynika z zawartych w tej księdze zapisów. Księga rzetelna i niewadliwa ma zatem taką samą, "wzmocnioną" moc dowodową, jak dokument urzędowy, o jakim mowa w art. 194 § 1 O.p. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie, prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić – bez przeprowadzenia przeciwdowodu – istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym. Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym, bez przeprowadzenia przeciwdowodu stosownie do art. 194 § 3 O.p., stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Domniemanie autentyczności dokumentu urzędowego wskazuje na to, że dany dokument pochodzi od organu, który go wystawił. Z kolei domniemanie prawdziwości twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności) nakazuje uznać, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Dzięki temu domniemaniu dowód urzędowy skraca i upraszcza postępowanie dowodowe. Nie ma potrzeby udowadniania faktów, które wynikają z treści dokumentu urzędowego. Co więcej, organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie. Nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 O.p. Treść dokumentu urzędowego podlega jednak swoistej ocenie organu podatkowego, gdyż organ podatkowy musi zapoznać się z treścią dokumentu, by sformułować określone wnioski, które mogą mieć znaczenie w okolicznościach występujących w danej sprawie. Jednakże ocena ta nie może wiązać się z wartościowaniem i nieskrępowaną weryfikacją dokumentu urzędowego. Do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości organ podatkowy jest związany dokumentem urzędowym. Takim dokumentem urzędowym będą wszelkiego rodzaju rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych, w zakresie praw lub obowiązków indywidualnie oznaczonych adresatów. Są to więc orzeczenia sądowe (wyrok SN z 19.07.1962 r., II PR 203/62, OSNC 1963, nr 7–8, poz. 165), decyzje administracyjne (niezależnie od nazwy, np.: koncesje, pozwolenia, zgody, zezwolenia), a także dowody odprawy celnej (wyrok NSA w Poznaniu z 7.10.1999 r., SA/Po 2776/98, LEX nr 43931).

Organ zatem jest uprawniony pozyskać z innych postępowań dowody, których treścią jest związany do czasu wzruszenia domniemania prawdziwości, co oznacza, że jeżeli podatnik kwestionuje ustalenia zawarte w takim dokumencie urzędowym, nic nie stoi na przeszkodzie by przeprowadził dowód na prawdziwość swoich twierdzeń, do czego uprawnia przepis art. 194 § 3 O.p. Taka sytuacja jednak nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Z analizy treści skargi wynika jedynie, że Skarżąca podjęła linię obrony przez próbę podważenia pojedynczych, wybranych okoliczności tworzących stan faktyczny sprawy, zamiast wykazać konkretnymi dowodami (dokumentami pozostającymi w ścisłym związku z kwestionowanymi transakcjami), że teza organu co do zakwestionowanych transakcji nie odpowiada prawdzie. Taki sposób obrony, przyjęty przez Skarżącą, nie pozwala na zweryfikowanie rzeczywistego przebiegu zakwestionowanych transakcji, ma bowiem na celu jedynie wykazanie, że każda z tych okoliczności - poddana odrębnej ocenie - może być oceniona odmiennie niż dokonały tego w toku postępowania w sposób kompleksowy organy podatkowe, a w konsekwencji nie stanowi okoliczności potwierdzającej świadome współdziałanie z podmiotami, którzy - jak wykazał organ podatkowy - byli świadomymi uczestnikami łańcucha oszustw podatkowych.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji zasadnie uznały, że Spółka miała do spełnienia określoną rolę w karuzeli podatkowej, i jako broker realizowała ją z pełną świadomością. Miała wyznaczonego dostawcę oraz odbiorcę towaru, i staranności dokładała jedynie w formalnym, papierowym potwierdzeniu obrotu i prawa w rozporządzaniu towarem, nie poszukiwała zaś ani towaru, ani dostawców, ani odbiorców, chociaż jest to charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu tego rodzaju towarem (telefony komórkowe). Reprezentujące Spółkę osoby, nie interesowały się parametrami jakościowymi towaru, przyjmując, że zakupiony, a następnie sprzedany towar faktycznie spełnia parametry określone w przedłożonych fakturach zakupu i potwierdzone przez centrum logistyczne, w którym towary przez cały czas się znajdowały. Ustaleń tych Skarżąca w żaden sposób nie podważyła, co pozwoliło uznać, że świadomie uczestniczyła w procederze oszustwa podatkowego, a świadczy o tym szereg okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, które przedstawił organ podatkowy, a mianowicie:

- niespotykany w legalnej działalności handlowej bardzo szybki czas przeprowadzania transakcji pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w łańcuchu oraz dokonywania szybkich płatności za nie, co świadczy, że Spółka nie poszukiwała kontrahentów; z góry wiedziała od kogo pochodzą i do kogo telefony mają trafić; towar był wielokrotnie sprzedawany, w krótkich odstępach czasu, często kilkukrotnie w ciągu jednego dnia, potwierdzają to dokumenty przesłane przez spółkę D. , zeznania J. K. (dalej "wiceprezes Zarządu") i korespondencja mailowa (np. rzekomy obrót 550 szt. telefonów, na które spółka M. wystawiła fakturę z dnia [...].11.2013 r. nr [...]);

- "sztuczne" kreowanie pośredników w przeprowadzanych transakcjach (np. firma - [...] C. R. [...], sprzedawca dla Spółki, sama też prowadziła sprzedaż tych samych towarów w ramach swojej działalności dla innych kontrahentów występujących w łańcuchach sprzedaży, o czym osoba reprezentująca Spółkę wiedziała);

- wszystkie podmioty dokonujące obrotu poszczególnymi partiami telefonów, magazynowały go w tym samym magazynie należącym do spółki D. , przy czym zgodę na magazynowanie towarów w D. przez Spółkę musieli wyrazić "koledzy" R. C., prowadzącego [...], a warunkiem alokacji telefonów na Spółkę i dokonywania zwolnień telefonów z D. w imieniu tej spółki było "handlowanie" za pośrednictwem R. C., co wynika z korespondencji mailowej prowadzonej w dniu [...].07.2013 r. pomiędzy R. C. i wiceprezesem Zarządu;

- w pierwszym okresie, tj. w czerwcu, lipcu i sierpniu 2013 r., Spółka nabywała telefony tylko od [...] C. R. [...] a z dokumentów magazynowych PZ i WZ wynika, że nie był on w tym czasie klientem spółki D. ;

- telefony każdorazowo były przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia towaru, którego nabywcy - podmioty polskie nie deklarowały, nie składały również deklaracji podsumowującej VAT-UE, nie wykazywały tych nabyć, rozliczały natomiast podatek naliczony z tytułu nabyć krajowych od podmiotów, które na terenie kraju nie składały deklaracji dla podatku od towarów i usług za okres, w którym wystawiały faktury z tytułu "sprzedaży" telefonów;

- w łańcuchach dostaw zastosowano tzw. odwrócony kierunek handlu, tzn. na początku występowały małe firmy, krótko działające na rynku, o niskim kapitale, a ostatnim ogniwem była firma długo działająca na rynku o wypracowanej marce, np. Skarżąca Spółka; w działalności handlowej występują odwrotne praktyki: na początku łańcucha występuje producent lub generalny dystrybutor, hurtownicy, a na końcu odbiorcy detaliczni;

- zachowanie kontrahentów Spółki jest charakterystyczne dla podmiotów pełniących w karuzeli podatkowej funkcje bufora, który kupuje towary od znikającego podatnika i natychmiast odsprzedaje do innego podmiotu brokera, wzmacnia wiarygodność fakturowanych transakcji, jego rolą jest utrudnianie ewentualnego postępowania i zatarcie powiązań pomiędzy znikającymi podmiotami, a spółką wnioskującą o zwrot podatku VAT;

- pozostałe spółki występujące w łańcuchu rozliczeń finansowych, to firmy założone przez podmioty zawodowo zajmujące się zakładaniem spółek handlowych, posiadające siedziby w wirtualnych biurach, generalnie brak z nimi jakiegokolwiek kontaktu i nie ma możliwości przeprowadzenia w nich czynności sprawdzających czy kontrolnych;

- charakterystyczny dla karuzeli podatkowych krótki okres czasu, w którym w magazynie towar "zmieniał właścicieli" i był przekazywany pomiędzy kolejnymi podmiotami, transakcje zakupu i sprzedaży dokonywane kilkukrotnie w tym samym dniu, na fakturach zakupu i sprzedaży występuje tożsamy towar (ta sama ilość, asortyment, rodzaj, przedmiot, model), pozostający w tym samym miejscu w magazynie, specyfikacja jakościowa towaru w korespondencji handlowej i w zapytaniu ofertowym odbiorcy ograniczała się jedynie do elementów określonych w fakturze wystawionej na wcześniejszym etapie obrotu, co można prześledzić np. na podstawie dokumentów Pz i Wz przesłanych przez spółkę D. i korespondencji mailowej;

- sprzedawcy przekazują pomiędzy sobą nazwy firm i adresy do dostawy, tym samym pomijają zasady tajemnicy handlowej, o czym świadczy m.in. szybkość przeprowadzenia obrotu tym samym towarem i korespondencja mailowa;

- sprzedawcy starają się, aby klientowi nie powtórzyły się numery IMEI (indywidualny numer identyfikacyjny telefonu firmy Apple), przekazują między sobą programy oraz adresy stron z nazwami programów do weryfikacji tych numerów; - przedstawiane są oferty z zaznaczeniem, że są to "świeże" stocki, "świeże" oferty, towar jest pierwszy raz w Polsce, potwierdza to korespondencja mailowa;

- towar sprzedawany był kolejnemu klientowi, pomimo że dostawca nie był formalnie w momencie sprzedaży jego właścicielem - potwierdził to sam wiceprezes Zarządu i informowali go o tym pracownicy spółki D. ;

- partie towarów przeważnie nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym, rzetelnym obrocie towarami nie występuje;

- pomimo krajowego obrotu towarami, faktury za nabyte telefony wystawione były w walucie euro, korespondencja dotycząca rzekomych zamówień i ofert też była prowadzona z podaniem wartości w euro;

- obrót w kraju telefonami oznaczonymi symbolami UK (Wielka Brytania), które wskazują, do jakiego kraju przeznaczono ten towar, co ma istotne znaczenie przy użytkowaniu telefonu, gdyż ładowarki są dostosowane do specyfiki rynku danego kraju - oznacza to, że podmioty w łańcuchu karuzeli podatkowej miały świadomość, że towar ten nie trafia na rynek krajowy (co prawda, istnieje techniczna możliwość użytkowania takiego telefonu po dokupieniu tzw. "przejściówki" bądź zakupu nowej ładowarki, jednak biorąc pod uwagę, iż jest to sprzedaż hurtowa przeznaczona według faktur wystawionych przez Spółkę dla firm z Unii Europejskiej - Belgii, Węgier, Łotwy i Słowacji, trudno uznać, aby w rzeczywistym obrocie gospodarczym racjonalnie działająca firma dokonywała takiego właśnie zakupu);

- Skarżąca Spółka korzystała z usług centrum magazynowego zewnętrznego (D. ), pomimo posiadania własnych magazynów;

- wiceprezes Zarządu nie potrafił w 2015 r. wskazać przebiegu transakcji o wartościach milionowych sprzed jednego roku, nie wiedział, czy dostawca w momencie płatności był właścicielem towaru, nie wiedział, kto był właścicielem towaru w momencie alokacji - stwierdził jedynie, że dostawca nie jest właścicielem, nie sprawdzał zgodności liczby numerów IMEI z ilością telefonów, pilnował tylko, aby numery te się nie powtórzyły w kolejnej transakcji, nie wiedział, co było w kartonach, nie był zainteresowany, czy towar tam w ogóle był (telefony były zapakowane w kartony owinięte folią, której nikt nie odwijał), nie odbierał towaru osobiście, nie wiedział, kto - odbierał towar z magazynu, nie był informowany o odbiorze sprzedanego towaru;

- numery IMEI, występujące w transakcjach obrotu telefonami komórkowymi wystąpiły 2, 3, a jeden nawet 16 krotnie w różnych fakturach wewnątrzwspólnotowych wystawionych przez Spółkę, pozostali członkowie zarządu Spółki nie interesowali się w ogóle działaniami wiceprezesa Zarządu i obrotem telefonami komórkowymi;

- nabywanie telefonów od spółek nielegitymujących się autoryzacją producenta, brak umów handlowych z oficjalnymi dystrybutorami: iSource, [...] (ze strony www.apple.com) na wprowadzanie do obrotu telefonów komórkowych marki Apple, co oznacza - jak wskazał organ - że strona nie była zainteresowana wprowadzeniem tych produktów na polski rynek i korzystania z bonusów, upustów stosowanych od obrotu przez dystrybutorów i producentów tych marek (co miało miejsce w stosunku do obrotu przez stronę w zakresie pozostałego rodzaju towarów), Spółka nie podejmowała interwencji w sytuacji uszkodzenia opakowania towaru zgłaszanego przez magazyn w Błoniach, nie weryfikowała ilości towaru, lecz bazowała na ilościach deklarowanych przez dostawcę, nie ubezpieczała towaru na znaczne milionowe kwoty (pomimo dużego ryzyka, o którym osoba reprezentująca spółkę sama wspomniała podczas przesłuchania);

- finansowanie zakupów telefonów komórkowych w dużej części ze środków otrzymanych od zagranicznych kontrahentów w zakresie obrotu tego samego rodzaju towarem, zapłaty za towar następowały za pośrednictwem rachunków bankowych w takiej kolejności, że podmioty dokonujące dostaw krajowych otrzymywały zaliczki na poczet sprzedawanych telefonów, a następnie płaciły za telefony, które miały kupić, podmiot, który jako pierwszy w kraju występował w łańcuchu dostaw i nie opodatkowywał zarówno WNT jak i dostaw krajowych zazwyczaj nie otrzymywał należności wynikających z wystawionych faktur VAT, nabywcy wskazani w tych fakturach dokonywali płatności bezpośrednio do zagranicznych dostawców;

- brak zainteresowania ze strony Spółki źródłem pochodzenia towarów, którymi handlowała - jak wynika z zeznań wiceprezesa Zarządu, miał on wiedzę, że zakup telefonów od producenta nie jest prosty, ponieważ producent nie dysponował taką jednofazową ilością towaru, aby zaspokoić zapotrzebowanie rynku;

- osoby reprezentujące Spółkę celowo utrudniały ustalenie stanu faktycznego przez nieprzedkładanie dokumentów w postaci zamówień składanych przez nabywców wskazanych w fakturach sprzedaży, dokumentów magazynowych PZ i WZ, wyciągów bankowych, twierdząc, że zaginęły one podczas wcześniej prowadzonych czynności kontrolnych i nie zostały zwrócone przez organ podatkowy;

- brak przemieszczania towaru; transakcje nie łączyły się z fizycznymi dostawami ani transportem, towar sprzedawany był w miejscu magazynowania i dalej tam pozostawał, strony transakcji dopasowywały ilości telefonów, które w danym momencie znajdowały się w spółce D. , jednak do faktycznej dostawy nie dochodziło, niezgodności w dokumentach wystawionych przez Spółkę, m.in. ujawnione przez belgijską i słowacką administrację podatkową, potwierdzają, że faktury wystawiane przez Spółkę i przekazywane kontrahentom nie miały nic wspólnego z faktycznymi dostawami, dopasowywano ilości telefonów, które w danym momencie znajdowały się w D. ustalono bowiem np., że:

1) Spółka wystawiała dwie faktury z tym samym numerem, a w rejestrze ujmowała tylko jedną z nich (np. faktura z dnia [...].07.2013 r. nr [...] wystawiona na 500 szt., kontrahent posiada fakturę na 200 szt.),

2) Spółka wystawiała pod tym samym numerem różne faktury na rzecz różnych kontrahentów i wprowadzała te faktury do obrotu prawnego (np. faktura z dnia [...].10.2013 r. dla podmiotu ze Słowacji i z dnia [...].10.2013r. dla podmiotu z Węgier),

3) zaistniały przypadki wystawienia faktury na sprzedaż towaru, którego Spółka nie posiadała w momencie jej wystawienia (np. faktura z dnia [...].10.2013 r. nr [...] dla podmiotu ze Słowacji, przy czym - jak słusznie podkreślił organ - z zeznań wiceprezesa Zarządu wynikało, że Spółka nie wystawiała faktur zaliczkowych;

- brak wiarygodnych dokumentów potwierdzających dostawę telefonów poza terytorium kraju, co organ I instancji szczegółowo wyjaśnił w uzasadnieniu wydanej decyzji; w skardze również Skarżąca nie powołuje żadnych dokumentów (dowodów), które podważałyby ustalenia organów podatkowych, ograniczając się jedynie do kwestionowania sposobu dowodzenia przez organ.

Poza tym, słusznie Organ zwrócił również uwagę na ceny telefonów firmy Apple iPhone 5C i 5S, których premiera w Polsce miała miejsce w [...].10.2013 r., stwierdzając, że cena sprzedaży brutto oferowana przez R. C. w dniu [...].10.2013 r. (2.164,79 zł) w zwykłych (legalnych) warunkach obrotu gospodarczego winna być przynajmniej zbliżona do oficjalnej ceny oferowanej przez producenta - 2.449 zł, powiększona oczywiście o marże kolejnych podmiotów dokonujących sprzedaży telefonów. Natomiast oferowana przez R. C. cena sprzedaży wskazuje na nielegalne pochodzenie tych telefonów bądź świadczy, że telefony nie są oryginalne, bądź o możliwości wykorzystywania ich do wyłudzenia podatku VAT.

Niespornie Organ przy tym zwrócił uwagę, że Skarżąca Spółka rzekomo kupiła iPhone 5C już kilka dni po jego premierze za cenę znacznie niższą od cen detalicznych, zatem skoro autoryzowani dystrybutorzy nie mogli dostarczyć telefonów z dnia na dzień, bez wielomiesięcznego oczekiwania na zamówiony towar, co było faktem ogólnie znanym, to wiceprezes Zarządu musiał wiedzieć, że telefony nie pochodzą od producenta lub dystrybutora, zatem istniała możliwość zakupu telefonów, które pochodziły z niewiadomego źródła lub faktycznie do żadnego zakupu nie dochodziło. Uwzględniając jego doświadczenie zawodowe, jak również pozostałych członków zarządu Spółki, słusznie organ uznał, że kupując telefony już kilka dni po ich premierze w ilościach hurtowych od podmiotów, które nie były autoryzowanymi dystrybutorami, w cenach znacznie niższych od cen detalicznych - osoby reprezentujące Spółkę, zobowiązane do zachowania należytej staranności w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej odnośnie obrotu telefonami, winny ustalić źródła pochodzenia tych telefonów. Jednakże nikt ze Spółki nie interesował się, w jaki sposób Jej dostawcy weszli w posiadanie telefonów tuż po ich premierze w Polsce, nikt nie sprawdzał legalności towaru, co stanowi jedną z okoliczności towarzyszącej zakwestionowanym transakcjom, świadczącą o świadomym uczestnictwie Skarżącej w nielegalnym procederze łańcuchowych transakcji w zakresie obrotu telefonami.

Zgodzić się także należy z Organem, że o świadomym udziale w nielegalnym procederze wystawiania faktur, które nie potwierdzają faktycznych transakcji, świadczy również korespondencja mailowa pomiędzy wiceprezesem Zarządu i R. C.. Z przesłanej korespondencji wynika, że wiceprezes Zarządu w większości przypadków był świadomy, że te same telefony wielokrotnie wprowadzane były do magazynu D. , co oznacza, że w pełni miał świadomość, że oferowane mu towary były przedmiotem kilkukrotnych wywozów poza granice Polski i wielokrotnie wracały do kraju i były przedmiotem sprzedaży w kolejnych łańcuchach dostaw.

Ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że wiceprezes Zarządu, kupując telefony w imieniu Spółki, doskonale zdawał sobie sprawę, że nie znajdują się one w Polsce, jednak był zobowiązany do zapłaty za nie, chociaż nie miał fizycznej możliwości sprawdzenia rzekomo nabywanego towaru, zaś potwierdzeniem dokonania transakcji były jedynie wystawione faktury oraz dokonanie przelewu środków pieniężnych za telefony. Dlatego też Skarżąca całą swoją uwagę koncentruje na przeprowadzeniu dowodów z dokonania przelewu środków pieniężnych za telefony.

Organ jednak słusznie zwrócił nadto uwagę, że Spółka nie zweryfikowała kontrahentów, poza sprawdzeniem, czy firma jest zarejestrowana w VAT i zalega w podatkach. Najważniejsze dla wiceprezesa Zarządu było, jak długo firma istnieje, jeśli długo, to transakcje nie wzbudzały jego zaniepokojenia. Słusznie więc Organ stwierdził, że nie można dać wiary tym twierdzeniom, z materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie jednoznacznie bowiem wynika, że sześć ww. kontrahentów, od których Spółka rzekomo nabywała towar, krótko działały na rynku lub wcześniej prowadziły inny rodzaj działalności. Ustalenia w zakresie działania tych kontrahentów Skarżącej organ I instancji szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu swojej decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r. i nie ma potrzeby ich powielania.

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności zasadnie więc Organ przyjął, że Skarżąca Spółka co najmniej powinna była wiedzieć, że nabywając towar od sześciu wyżej wskazanych kontrahentów, uczestniczyła w nielegalnych transakcjach wykorzystywanych do czynów o charakterze oszustwa w podatku od towarów i usług. W każdym razie Skarżąca nie przedstawiła żadnych takich dowodów, które przeczyłyby tej tezie, a wynika to z faktu, że nie prowadziła rzetelnych ewidencji, które mogłyby stanowić podstawę weryfikacji legalności obrotu.

Charakterystyczne dla "łańcuchów dostaw" jest, że występuje tzw. "bufor" i tzw. "znikający podatnik", który nie zadeklarował i nie uiścił należnego podatku od towarów i usług z tytułu zakupu i sprzedaży telefonów komórkowych w przedstawionych łańcuchach dostaw oraz "broker", który dokonuje nabycia towarów od "bufora", a następnie dokonuje wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem stawki VAT 0 % do podmiotu z innego kraju Unii Europejskiej.

Skarżąca Spółka, pełniąc rolę "brokera", złożyła wnioski o zwrot podatku od towarów i usług za okres od czerwca do grudnia 2013 rok. "Broker" jest zawsze podmiotem zarejestrowanym w tym samym państwie członkowskim, na terytorium którego funkcjonuje "znikający podatnik". Okoliczność, że Spółka uczestniczyła w obrocie fakturowym (papierowym), posiadającym cechy karuzeli podatkowej, znajduje oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, którego oceny Organ podatkowy dokonał w sposób kompleksowy, uwzględniając także dokumenty pozyskane z innych postępowań, w tym decyzje wydane przez organy podatkowe i skarbowe, z których treści jednoznacznie wynika udział wyżej wskazanych sześciu kontrahentów Skarżącej Spółki w transakcjach mających na celu oszustwo w podatku do towarów i usług. Podmioty te bowiem krótko działały na rynku lub wcześniej prowadziły inny rodzaj działalności lub nie posiadały zaplecza technicznego ani osobowego. I tak:

1. [...] C. R. [...] - działalność zarejestrowano w październiku 2012 r. w zakresie sprzedaży hurtowej elektrycznych artykułów użytku domowego; firma nie posiadała zaplecza kadrowego, ani magazynowego (korzystała m. in. z usług D. Sp. z o.o. w zakresie obsługi magazynowej i dystrybucyjnej);

2. I. A. K. J. - działalność zarejestrowano od 1997 r. w zakresie prowadzenia agencji reklamowej; w badanym okresie firma nie posiadała własnego zaplecza kadrowego i magazynowego; korzystała z usług magazynowych D. Sp. z o.o.;

3. N. N. M. F. - działalność zarejestrowano w 2009 r. w zakresie sprzedaży detalicznej prowadzonej przez domy sprzedaży wysyłkowej lub Internet; nie prowadziła ewidencji w zakresie identyfikacji towaru w formie [...] korzystała m. in. z usług magazynowych D. Sp. z o.o.;

4. R. T. Sp. z o.o. - działalność zarejestrowano w lutym 2013 r., zaś od początku działalności wykazała znaczący obrót (od zera do kilkudziesięciu milionów złotych); nie posiadała własnego zaplecza technicznego i magazynowego; korzystała z usług magazynowych D. Sp. z o.o.;

5. C. Sp. o.o. - została zarejestrowana w KRS w kwietniu 2013 r. pod adresem "wirtualnego biura; nie posiadała własnego zaplecza kadrowego ani magazynowego; korzystała z usług magazynowych D. Sp. z o.o.; wcześniej Ł. K. (prezes zarządu tej Spółki) prowadził własną działalność gospodarczą, której przedmiotem było świadczenie usług minikoparką;

6. P. I. Sp. z o.o. - została zarejestrowana w KRS w listopadzie 2013r., która - jak wynika z akt badanej sprawy - nie posiadała ani zaplecza technicznego ani kadrowego, korzystała z usług D. Sp. z o.o. w zakresie obsługi magazynowej i dystrybucyjnej, przy czym dane rejestracyjne co do miejsca i siedziby wykonywania działalności gospodarczej nie pokrywały się ze zgłoszeniem rejestracyjnym.,

Świadczy to w konsekwencji, że Skarżąca Spółka jako przezorny przedsiębiorca, nabywając towar od ww. sześciu kontrahentów, co najmniej powinna przewidywać, że uczestniczy w nielegalnym obrocie tym towarem, i gdyby dokładała należytej staranności w zakresie profesjonalnego obrotu telefonami w transakcjach o znaczących wartościach, znalazłoby to wyraz w prowadzonej dokumentacji (handlowej, księgowej, transportowej, magazynowe i innej pozostającej w ścisłym związku z zakwestionowanymi zdarzeniami gospodarczymi), chociażby dla celów dowodowych, która stanowiłaby kluczową linię obrony swoich racji, pozwalającej zweryfikować wiarygodność przeprowadzanych transakcji. Takich dowodów Skarżąca nie przedstawiła na żadnym etapie postępowania, w tym także postępowania sądowego.

Przedsiębiorca, którego można uznać za przezornego i rzetelnie prowadzącego działalność gospodarczą, winien posiadać stałą siedzibę (adres) działalności gospodarczej, na bieżąco dokonywać stosownych aktualizacji w tym zakresie, gromadzić szeroko rozumianą dokumentację potwierdzającą prowadzenie działalności gospodarczej, pozwalającą na weryfikowanie przebiegu udokumentowanych zdarzeń gospodarczych, składać deklaracje i rozliczać się z podatków, jednym słowem rzetelnie wypełniać obowiązki podatnika. W każdym tym aspekcie, właściwym dla legalnie prowadzącego działalność gospodarczą przedsiębiorcy w kontekście przepisów gospodarczego i podatkowego, takim jak: siedziba przedsiębiorcy, organy reprezentujące podmiot, rzetelne ewidencje i dokumentacja podmiotu, wywiązywanie się z zobowiązań sprawozdawczych, w niniejszej sprawie stwierdzono okoliczności wskazujące na pozorowanie działalności gospodarczej dostawców telefonów. Potwierdza to wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11 oraz C-142/11 oraz postanowienie z dnia 6.12.2014 r. w sprawie C-33/13, które wskazują, że przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności.

Tymczasem, jak wynika z akt sprawy, Skarżąca Spółka nie była zainteresowana, gdzie znajduje się towar, kiedy towar wjechał i kiedy wyjechał z centrum logistycznego D. . Z akt niniejszej sprawy wynika, że Spółka - poza formalnym "papierowym" potwierdzeniem - nie posiada żadnej wiedzy co do faktycznego obrotu telefonami. Istotne jest również, że Spółka wcześniej kierowała siecią sklepów ze sprzętem RTV i AGD, a zatem, dokonywała sprzedaży detalicznej innego towaru, natomiast zakwestionowane transakcje zakupu i sprzedaży telefonów były pierwszym towarem w hurtowym obrocie. Poza tym, na co trafnie zwrócił Organ uwagę, a co również ma kluczowe znaczenie dla uznania zasadności oceny Organu w niniejszej sprawie, we wcześniejszych okresach, przy sprzedaży innych towarów, Skarżąca Spółka miała podpisane umowy handlowe, np.: z firmą Samsung, była wspólnikiem w spółce P. A. R., która w imieniu 8 wspólników negocjowała u producentów sprzętu korzystne warunki zakupu, odmiennie niż w przypadku rzekomego handlu telefonami komórkowymi rozpoczętego w czerwcu 2013 r.

Obrót telefonami rozpoczął J. K. (członek zarządu, jedyna osoba odpowiedzialna w Spółce za obrót telefonami, za zgodą pozostałych osób reprezentujących Spółkę), który w imieniu Skarżącej Spółki jednoosobowo prowadził wszystkie kontakty handlowe. Kontrahenci sami zgłaszali się do niego w celu nawiązania współpracy ze Skarżącą Spółką lub byli wyszukiwani przez niego przez Internet, nie zawierał żadnych umów w formie pisemnej, nawet ze spółką D. prowadzącą magazyn (umowa została zawarta później w 2014 r., już po zakończeniu współpracy). Co istotne, J. K. nie potrafił w 2015 r. wskazać przebiegu milionowych transakcji sprzed roku, osobiście nie widział telefonów, pomimo że był w magazynie, widział jedynie zdjęcia kartonów przesłane przez Spółkę D. , nie wiedział, czy dostawca w momencie płatności był właścicielem towaru, nie wiedział, kto był właścicielem towaru w momencie alokacji - ale często wiedział, że dostawca nie jest właścicielem (informowała go o tym D. ), nie sprawdzał zgodności liczby numerów IMEI z ilością telefonów, dbał jedynie by numery te się nie powtórzyły w kolejnej transakcji, nie wiedział, co było w kartonach, nie był zainteresowany, czy towar tam w ogóle znajduje się, nie odbierał towaru osobiście, nie wiedział, kto odbierał towar z magazynu, nie był informowany o odbiorze sprzedanego towaru.

Z udokumentowanych i w żaden sposób niepodważonych ustaleń faktycznych organu jednoznacznie więc wynika, że ww. osoba, reprezentująca Spółkę, wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że uczestniczy w procederze oszustwa, zaś wyjaśnienia złożone przez J. K. pozwalają na przyjęcie, że Skarżąca Spółka była jego czynnym i świadomym uczestnikiem. Za uznaniem, że Spółka była świadoma udziału w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, przemawia nadto fakt, że Spółka nie była zainteresowana ani źródłem pochodzenia towaru, ani też rozbieżnościami występującymi w posiadanej dokumentacji co do ilości towaru, adresów dostaw, nie wzbudził jej niepokoju również wymóg korzystania z określonego wskazanego przez pierwszego kontrahenta centrum magazynowego w B. (obsługiwanym przez D. Sp. z o.o.).

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego również jednoznacznie wynika, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom świadczą, że w istocie działalności Spółki w zakresie zakwestionowanych transakcji dbano o posiadanie faktur, dokumentów potwierdzających rzekome nabycie i sprzedaż towaru. Nie przykładano natomiast żadnego znaczenia do źródła pochodzenia telefonów i legalności obrotu, tj. zgromadzenia dowodów, które pozwoliłyby zweryfikować przebieg tych transakcji, a więc potwierdzić faktyczne nabycie i dostawę towaru. Podkreślić przy tym należy, że obrót iPhonami podlega ściśle określonym regułom - uprawnionymi w tym zakresie są wyłącznie podmioty autoryzowane przez firmę Apple.

Wszystkie te okoliczności - w ocenie Sądu - dowodzą, że dokumentacja sporządzana przez Skarżącą była jedynie w celu uwiarygodnienia zakwestionowanych transakcji.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że Skarżąca nie była pozbawiona prawa czynnego udziału w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie, była bowiem zawiadomiona w trybie art. 200 § 1 O.p. o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego w niniejszej sprawie przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy I instancji, jak i II instancji, co wprost świadczy, że na każdym etapie prowadzonego postępowaniu Skarżąca była w pełni uprawniona aktywnie w nim uczestniczyć i uczestniczyła, chociaż Jej inicjatywa dowodowa w zakresie składanych wniosków dowodowych nie przedstawiała wartości dowodowej znaczącej dla istoty sporu co do faktycznego przebiegu transakcji dostaw towarów z ww. sześcioma kontrahentami, co w konsekwencji miało przełożenie na uprawnioną ocenę Organu podatkowego odnośnie transakcji sprzedaży telefonów na rzecz [...] C. R. [...] (1 000 szt.) oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów na rzecz czterech podmiotów spoza kraju [...]

Zgodzić się zatem należy z Organem podatkowym, że skoro z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że zakwestionowane faktury, na których Spółka widnieje jako nabywca telefonów, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji, a zatem posiadane przez nią faktury nie stanowią dowodu potwierdzającego faktyczny przebieg zdarzeń gospodarczych, to zasadnie w konsekwencji tych ustaleń przyjęto, że Spółka nie mogła dokonać dostawy telefonów SAMSUNG GALAXY S IV white w ilości 1.000 szt. na rzecz [...] C. R. [...] oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy telefonów na rzecz pozostałych czterech ww. kontrahentów. Ustalenia dodatkowo potwierdzające ten fakt oraz wystawione z tego tytułu faktury szczegółowo przedstawiono w punktach 1-42 na str. 197-250 decyzji organu podatkowego I instancji.

Jak wynika z ustaleń organu, Skarżąca Spółka rzekomo nabyte telefony zafakturowała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz czterech ww. kontrahentów spoza kraju. W toku zaś kontroli, w celu zweryfikowania tych transakcji, wystosowano m.in. wnioski do belgijskiej, węgierskiej, słowackiej i łotewskiej administracji podatkowej o sprawdzenie transakcji przeprowadzonych pomiędzy Skarżącą Spółką a jej nabywcami wykazanymi w fakturach. Ustalenia dokonane na podstawie uzyskanych w tym zakresie informacji podatkowych administracji zagranicznych i ich ocenę szczegółowo wskazano w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, i Sąd nie ma zastrzeżeń do tej oceny.

Wprawdzie same faktury sprzedaży wystawiane przez Skarżącą nie świadczą o wyłudzeniu podatku, jednakże analiza całego łańcucha podmiotów w nim występujących, oceniona w sposób kompleksowy, przy uwzględnieniu braku możliwości ustalenia ostatecznych użytkowników sprzedawanych telefonów świadczy, że proceder ten nie służył dostawie telefonów, lecz korzyściom podatkowym (nadużyciom).

W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych także nie stwierdzono, aby Skarżąca Spółka dokonywała transakcji trójstronnych. Według oświadczenia J. K., każdorazowo Spółka miała dokonywać dostaw na rzecz podmiotów wskazanych w fakturach sprzedaży jako nabywcy, zatem w przypadku faktury nr [...] nie może być mowy o wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów, gdyż nie doszło do dostawy telefonów do jego nabywcy poza terytorium kraju.

Zauważyć należy, że przedmiotem szczególnej uwagi dla przedsiębiorcy zajmującego się dostawami towarów poza terytorium kraju, powinno być prawidłowe udokumentowanie tych dostaw. Faktyczny wywóz towarów poza terytorium kraju musi być udokumentowany w sposób, który nie będzie budził żadnych wątpliwości. Tymczasem Skarżąca Spółka przedłożyła, oprócz faktur WDT, dokumenty sporządzone w języku obcym zatytułowane "contlrmation de reception de marchandises/confirmation of receiving goods", na których znajdują się: adres Spółki jako dostawcy, numer faktury sprzedaży, data odbioru, nazwa firmy transportowej - zazwyczaj [...], adres dostawy, rodzaj towaru i jego ilość. Dokumenty te zawierają pieczątkę firmową [...] i podpis, jednakże wskazane adresy różnią się od tych wskazanych na fakturach jako miejsce dostawy. Nadto, na dokumentach dostawy wskazane są kraje i miasta, do których telefony miały być dostarczane, brak jest natomiast dokładnych adresów dostawy. W jednym przypadku Spółka do faktury sprzedaży wystawionej na rzecz [...] nr [...] z dnia [...].07.2013 r. przedłożyła kopię dokumentu CMR nr [...], na którym w miejscu pieczęci i podpisu odbiorcy znajduje się pieczątka firmy C. A. F., Francja, Strasbourg, a na fakturze sprzedaży wskazano miejsce dostawy Brukselę.

Zasadniczo potwierdzeniami wywozu towarów z terytorium Polski, jakie posiadała Spółka, były dokumenty wystawione przez nabywcę wskazanego na fakturach, który w dokumentach tych poświadczał, że towar był dostarczony do Belgii, czyli do kraju, którym posiadał siedzibę, lub do innych krajów członkowskich. Jednakże podkreślić należy, że na wszystkich tychże dokumentach podpisana jest osoba reprezentująca G. S., wskazująca jednocześnie, że towar dotarł do innych krajów niż siedziba wskazanej firmy, np. do Bułgarii, Słowenii, Hiszpanii, Holandii. W dokumentach tych przy tym nie zawarto informacji, jakim środkiem transportu przewożone były telefony, jaki konkretnie towar był transportowany, jakie miał cechy, jak był zapakowany - informacje te winny się znaleźć w pozycjach od 6 do 9 CMR - Międzynarodowego Listu Przewozowego.

W konsekwencji, zdaniem Sądu, w sposób uprawniony organ podatkowy stwierdził w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca Spółka zawyżyła podstawę opodatkowania z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.

Jak podkreśla się w orzecznictwie, mechanizmy oszustw podatkowych tworzone są w celu zakamuflowania nadużycia prawa, a jego istotnym elementem jest wykorzystanie transakcji spełniających przesłanki formalne do nabycia prawa do odliczenia podatku naliczonego. Ponieważ prowadzi to także do uwikłania podmiotów nieświadomych oszustwa, TSUE wprowadził dodatkowe warunki pozbawienia prawa do odliczenia, mianowicie, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem, podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy VAT uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji (vide wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 i powołane w nim orzeczenia). W orzecznictwie Trybunału podkreśla się, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy, organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: C-263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem, że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet, gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta ). Podobne stanowisko Trybunał zajął np. w wyroku w sprawach C-80/11 Mahageben i C-142/11 David, w wyroku w sprawie C - 285/11 Bonik EOOD, czy w wyroku w sprawie C-78/12 Ewita K E).

Nie może więc budzić wątpliwości, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, jeżeli organy podatkowe dowiodą na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów ustawy VAT. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Zdaniem Sądu, ustalenia organów w niniejszej sprawie co do świadomego udziału Spółki w wykazanym oszustwie podatkowym w ramach tzw. "karuzeli podatkowej" znajdują w pełni oparcie w zgromadzonych dowodach i całokształcie okoliczności towarzyszących zakwestionowanym transakcjom, szczegółowo przedstawionym przez Organy podatkowe obu instancji. Wskazać przy tym należy, Spółka, tj. osoba ją reprezentująca, nie musiała posiadać pełnej wiedzy o wszystkich podmiotach zaangażowanych w proceder i dla przypisania Jej świadomego udziału w tym procederze. Wystarczające jest bowiem wykazanie przez organy takich działań i elementów transakcji Spółki z bezpośrednimi dostawcami i odbiorcami, które wskazują na ich całkowitą pozorność. W niniejszej sprawie, Organy wykazały takie okoliczności, które uprawniają do przyjęcia, że Spółka świadomie uczestniczyła w wykazanym łańcuchu oszustw podatkowych.

Zatem, w istocie sporu w niniejszej sprawie - oprócz kwestii przedawnienia - zasadnie zakwestionowano transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez ww. sześciu kontrahentów na rzecz Skarżącej Spółki w okresie od czerwca do grudnia 2013 r. tytułem sprzedaży telefonów komórkowych wobec niepodważonego wykazania, że nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zatem, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, Skarżąca nie nabyła prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w nich zawartego.

Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...).

Kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, stanowi (...) suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika

z tytułu nabycia towarów i usług.

Zatem, w myśl wyżej cytowanych przepisów, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego określone w otrzymanych fakturach, które dokumentują nabycie towarów i usług.

Ustawa o podatku od towarów i usług zawiera jednak istotne ograniczenia możliwości dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego.

I tak, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Trafnie zatem Organ odwoławczy podkreślił, że prawidłowo wystawiona faktura odzwierciedlać musi prawdziwe zdarzenie gospodarcze. Jeśli faktura wykazuje zdarzenie gospodarcze, które nie miało miejsca, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami, nie można jej uznać za prawidłową.

Nadto, prawidłowo wystawione faktury VAT oraz prawidłowo prowadzone ewidencje dla potrzeb podatku od towarów i usług (zakupu i sprzedaży) są wymogiem niezbędnym do właściwego określenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku należnego i naliczonego, a także kwoty podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego lub

kwoty zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dla podatnika stanowi to podstawę do rozliczenia się z budżetem państwa przez złożenie deklaracji podatkowej dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz wpłacenia do urzędu skarbowego podatku z niej wynikającego.

Z uwagi na mechanizm podatku od towarów i usług, przepisy dotyczące tego podatku regulują precyzyjnie zasady dokumentowania czynności będących przedmiotem opodatkowania tym podatkiem. O znaczeniu, jakie ustawodawca przywiązuje do dokumentów wystawianych dla potrzeb podatku od towarów i usług, czyli faktur VAT, świadczy m.in. przytoczony wyżej przepis art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy VAT.

Faktura VAT pełni bowiem w systemie rozliczeń należności i zobowiązań pieniężnych rolę dokumentu potwierdzającego przeprowadzoną transakcję sprzedaży lub inną czynność o podobnym charakterze, wystawionego przez dostawcę towaru łub świadczącego usługę dla odbiorcy tego towaru lub zlecającego usługę. Wobec tego tylko prawidłowo materialnie pod względem podmiotowym i przedmiotowym wystawiona i wprowadzona do obrotu prawnego faktura VAT, wywołuje skutki prawnopodatkowe.

W ocenie Sądu, przedstawione wyżej okoliczności jednoznacznie potwierdzają, że organy podatkowe w niniejszej sprawie w kompletny sposób przeprowadziły postępowanie dowodowe, gromadząc wszelkie dostępne dowody konieczne dla odtworzenia stanu faktycznego, a zarazem niezbędne dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w kontekście znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT i art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Postępowanie prowadzone przez organy spełniło zatem wymóg dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o którym mowa w art. 122 O.p.

Skarżący natomiast nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów potwierdzających określone ustalenia organu, w tym odpowiedzi podatkowych administracji zagranicznych (belgijskiej, węgierskiej, słowackiej, łotewskiej) w zakresie wewnątrzwspólnotowych transakcji sprzedaży towaru (WDT), które organ w sposób logiczny i spójny ocenił łącznie z innymi zgromadzonymi w sprawie dokumentami. Sąd w każdym razie nie ma zastrzeżeń co do tej oceny, która przede wszystkim szczegółowo została przedstawiona w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania nie budzących wątpliwości ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich rekonstrukcja stanu faktycznego, zostały obszernie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji. Ocena ta bynajmniej nie jest dowolna, znajduje bowiem oparcie w ustaleniach potwierdzonych materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie i jest oparta na racjonalnych przesłankach, zgodnie z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego.

Sam fakt, że materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy oceniony odmiennie niż próbuje wskazać Skarżąca, nie jest wystarczający dla przyjęcia, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze zasad postępowania podatkowego wyrażonych w art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1 i § 6 O.p.

Tym samym, Sąd stwierdził, że organy dochowały wymogom stawianym im przez ustawodawcę w przywołanych wyżej przepisach. Organy, prowadząc postępowanie podatkowe w zakresie i kierunku zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (art. 5 ust. 1 pkt 1 i pkt 5, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3, art. 42, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i b), art. 87 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art.. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy VAT), podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dostateczne dowody, w tym pozyskane z innych postępowań (w sposób procesowy włączone i wyłączone z uwagi na objęcie tajemnica skarbową) pozwalające w zgodzie z prawem ustalenie okoliczności faktycznych istotnych dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w kontekście znajdującego zastosowanie w sprawie co do istoty sporu przepisu prawa materialnego (tutaj, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT), oceniły te dowody nie naruszając zasady swobodnej oceny dowodów, w miarę możliwości dokładnie ustaliły stan faktyczny sprawy dokonując prawidłowej jego subsumcji do zastosowanych i obowiązujących przepisów prawa materialnego oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny wynik swoich ustaleń i rozważań.

Tym samym całkowicie nietrafny jest zarzut skargi co do naruszenia przepisów postępowania (art. 190 § 1 i § 2 w zw. z art. 192 w zw. z art. 123 O.p.) przez brak możliwości zapewnienia stronie prawa do czynnego udziału na każdym jego etapie, a także bez możliwości zapewnienia stronie dostępu do pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań przeprowadzonych u dostawców i odbiorców Skarżącej, co - zdaniem Skarżącej - skutkowało, że nie mogła się skutecznie wypowiedzieć się co do istniejących dowodów, stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji, a nadto, odebraniem jej prawa do obrony, a także miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem braki te spowodowały błędne rozstrzygnięcie polegające na odmowie przyznania Jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez poszczególnych ww. dostawców.

W ocenie Sądu, nie było w niniejszym postępowaniu podstaw do udostępnienia Skarżącej pełnych akt sprawy pochodzących z innych postępowań przeprowadzonych u dostawców i odbiorców Skarżącej. Po pierwsze - organ podatkowy nie jest dysponentem tych akt i ich całość nie była w jego posiadaniu, po drugie - dowodami w niniejszej sprawie podatkowej są tylko konkretne dokumenty pozyskane z innych postępowań, włączone w sposób przewidziany przepisami Ordynacji podatkowej do akt postępowania podatkowego. Obowiązek umożliwienia zapoznania i wypowiedzenia się co do nich dotyczył tylko wskazanych włączonych dokumentów. Z aktami zaś postępowania podatkowego w niniejszej sprawie Skarżąca na etapie postępowania przed organem I instancji, w wyniku zawiadomienia Jej z dnia [...] listopada 2018 r. w trybie art. 200 § 1 O.p. (doręczonego w dniu [...] listopada 2018 r.), zapoznała się w dniach [...] i [...] stycznia 2019 r., po wydaniu decyzji z dnia [...] grudnia 2018 r., nie wnosząc żadnych uwag i zastrzeżeń. Natomiast na etapie postępowania odwoławczego pełnomocnik Skarżącej pismem z dnia [...] lutego 2020 r. - wniesionym po zawiadomieniu Skarżącej z dnia [...] stycznia 2020 r. w trybie art. 200 § 1 O.p. - podtrzymując zarzuty i twierdzenia sformułowane w odwołaniu, wniósł jedynie o dostęp do wszystkich dowodów zebranych w takcie postępowań podatkowych prowadzonych wobec kontrahentów Skarżącej, zakończonych decyzjami, w oparciu o które organ podatkowy I instancji wydał decyzję z dnia [...] grudnia 2018 r., wskazując, że Skarżąca nie miała możliwości przedstawienia dowodów przeciwnych tezom organów, przedstawionych w decyzjach dotyczących innych kontrahentów, często wydawanych przy ich bezczynności. Pismem z dnia [...] lutego 2019 r. - w odpowiedzi na pismo Skarżącej z dnia [...] lutego 2020 r. - Organ odwoławczy wyjaśnił Skarżącej, że strona ma prawo na każdym etapie postępowania do zapoznania się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co wynika z art. 178 § 1 O.p., po czym odniósł się do ww. zawiadomienia Skarżącej z dnia [...] stycznia 2019 r. w trybie art. 200 § 1 O.p. i końcowo wskazał, że w dniu [...] lutego 2019 r. przedstawiono Skarżącej wszystkie dowody zebrane w sprawie z poszanowaniem zasady wyrażonej w art. 129 O.p., a także z uwzględnieniem uregulowań dotyczących zachowania tajemnicy skarbowej, wskazując nadto, że Skarżąca nadal ma prawo na podstawie art. 178 § 1 O.p. do wglądu w akta sprawy, z wyjątkiem tego materiału dowodowego, który podlega tajemnicy skarbowej.

Bezpodstawny jest zatem zarzut Skarżącej co do naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Organ orzekł bowiem w oparciu jedynie o konkretne dowody z tego postępowania, które podlegały odrębnej ocenie w ramach postępowania podatkowego. Zasadnie więc wskazał organ - odnosząc się do uwag pełnomocnika zawartych w piśmie z dnia [...].02.2020 r. co do nieudostępnienia stronie akt postępowań podatkowych prowadzonych wobec innych kontrahentów - że Skarżąca Spółka nie była stroną tych postępowań, a w prowadzonym wobec Niej postępowaniu wykorzystano tylko konkretne dowody z tych postępowań, w tym nie tylko decyzje podatkowe stanowiące dokumenty urzędowe, ale również protokoły przesłuchań świadków, czy też protokoły kontroli czy czynności sprawdzających. Organ wyjaśnił, że do postępowania podatkowego w niniejszej sprawie włączono bowiem uwierzytelnione kserokopie lub wyciągi decyzji w sprawie podatku od towarów i usług, wydanych dla bezpośrednich kontrahentów, którzy na rzecz Spółki wystawili faktury VAT, mające dokumentować obrót telefonami komórkowymi w 2013 r. Jednocześnie, materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie stanowią również wyciągi z decyzji, wydanych dla kontrahentów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, w którym przedmiotem obrotu miały być telefony wyszczególnione na spornych fakturach. Decyzje te, wydane zarówno dla kontrahentów Spółki, jak również kontrahentów na wcześniejszym etapie obrotu, korespondują z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i dodatkowo potwierdzają, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Nadto, pismem z dnia [...] lutego 2020 r. Organ odwoławczy udzielił odpowiedzi Skarżącej na uwagi sformułowane w ww. piśmie z dnia [...] lutego 2020 r., stanowiącym wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów, jednocześnie informując Skarżącą, że na podstawie art. 178 § 1 O.p. nadal ma ona prawo do wglądu w akta sprawy (czyli ma dostęp do wszystkich dowodów, a więc całego materiału zgromadzonego w sprawie z wyjątkiem tego, który podlega tajemnicy skarbowej) na każdym etapie postępowania, także po jego zakończeniu.

Pełnomocnik Skarżącej ponownie w piśmie z dnia [...] lutego 2020 r. zawarł wniosek o dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie postępowań podatkowych, do którego Organ odwoławczy odniósł się w ww. piśmie z dnia [...] lutego 2020 r.

Jednocześnie Organ odwoławczy, odnosząc się do powołanego w ww. piśmie z dnia [...] lutego 2020 r., a także w skardze, wyroku TSUE z dnia 16.10.2019 r. w sprawie C-189/18 w części dotyczącej postępowania głównego i pytania prejudycjalnego, wyjaśnił, że wskazano, iż: "(...) organ (...) naruszył zasadę poszanowania prawa do obrony z dwóch powodów. Po pierwsze, wspomniany organ miał jedynie dostęp do pełnej dokumentacji dotyczącej postępowania karnego prowadzonego przeciwko dostawcom, którego Glencore nie była stroną i w którym w związku z tym nie mogła skorzystać z żadnych praw; w taki to sposób zostały zebrane i wykorzystane dowody przeciwko niej. Po drugie, ów organ nie udostępnił Glencore ani akt dotyczących kontroli przeprowadzonych u jej dostawców, w szczególności dokumentów, na których opierały się ustalenia dokonane przez ten organ, ani protokołu kontroli czy wydanych przez siebie decyzji administracyjnych, ograniczając się do podania do wiadomości Glencore jedynie tych części tych dokumentów, których wyboru organ ten dokonał według przyjętych przez siebie kryteriów.". Ponadto, wskazano, że: "(...) Glencore ujawniono jedynie częściowo rzeczone decyzje i dowody, na których się one opierały, ponieważ organ podatkowy poprzestał na wskazaniu w protokole z kontroli każdego z ustaleń znajdujących się we wspomnianych decyzjach, bez przedstawienia decyzji ani dokumentów, na których się one opierały.". Natomiast sąd odsyłający sformułował następujące pytanie prejudycjalne: "(...) czy przepisy dyrektywy VAT oraz, w odniesieniu do nich, podstawowa zasada poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 stoją na przeszkodzie istnieniu praktyki organów krajowych, która dopuszcza postępowanie takie jak opisane w pierwszym pytaniu, w którym druga strona stosunku prawnego (odbiorca faktury) nie posiada we wcześniejszym postępowaniu kontrolnym praw związanych ze statusem strony i nie może w związku z tym wykonać prawa do wniesienia środka zaskarżenia w ramach postępowania kontrolnego, którego ustalenia powinny zostać wzięte pod uwagę z urzędu przez organ podatkowy w postępowaniu kontrolnym dotyczącym obowiązku podatkowego drugiej strony i mogą zostać przyjęte przeciwko temu podmiotowi, biorąc pod uwagę to, że organ podatkowy nie udostępnia drugiej stronie akt odnośnej kontroli przeprowadzonej wobec pierwszej strony stosunku prawnego (wystawcy faktur w postępowaniu głównym), w szczególności dokumentów uzasadniających te ustalenia, protokołów ani decyzji administracyjnych, a jedynie przedstawia stronie ich część w postaci streszczenia, przez co organ podatkowy umożliwia drugiej stronie zapoznanie się z aktami sprawy w sposób jedynie pośredni, po dokonaniu wyboru materiałów według kryteriów przyjętych przez ów organ, nad którymi owa druga strona nie ma żadnej kontroli ?".

W wyniku analizy powyższego wyroku TSUE Organ odwoławczy słusznie stwierdził, że wyrok ten nie znajduje odniesienia w okolicznościach niniejszego postępowania. Nie ma racji Skarżąca twierdząc, że organ wydając decyzję oparł swoje rozstrzygnięcie w zasadniczej części (w jednym z głównych obszarów dotyczących ustaleń faktycznych) na decyzjach administracyjnych wydanych wobec kontrahentów Spółki, jednocześnie pozbawiając Ją możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym, co pozbawiło Ją skutecznego zakwestionowania zgodności z prawem pozyskania tych dowodów lub dokonania ocen i ustaleń przedstawionych w postępowaniach prowadzonych wobec kontrahentów Spółki oraz kwalifikacji prawnych zastosowanych w tej sprawie.

Zgodzić się bowiem należy z Organem odwoławczym, wbrew twierdzeniom Skarżącej, że ustalenia faktyczne w przedmiotowej sprawie w głównej mierze nie zostały oparte na ustaleniach dokonanych w innych postępowaniach. Rozpatrując przedmiotową sprawę, oprócz ww. dowodów, organ I instancji zgromadził również inne dowody, które ocenione kompleksowo i we wzajemnym powiązaniu doprowadziły do przekonania, że transakcje które zostały wykazane na spornych fakturach nie miały w rzeczywistości miejsca. Zauważył, że dowody te zostały w decyzji opisane oraz przedstawiono argumentację, z jakiego powodu określonym dowodom dano wiarę, a innym odmówiono przymiotu wiarygodności. Podkreślono przy tym, że do akt sprawy włączono wydane wobec kontrahentów podatnika decyzje po uprzednim ich zanonimizowaniu, co było niezbędne, ponieważ udostępnienie całości tych dokumentów, zawierających dane dotyczące innych podatników niebędących stroną postępowania podatkowego, stanowiłoby ujawnienie tajemnicy skarbowej. Tajemnica skarbowa jest bowiem tajemnicą prawnie chronioną, do przestrzegania której obowiązani są na mocy art. 294 § 1 pkt 1 O.p. pracownicy izb administracji skarbowych.

Sąd podzielił stanowisko Organu odwoławczego, że w badanej sprawie nie doszło do sytuacji wskazanej w wyroku TSUE (tzn. że udostępnione zostały jedynie wybrane fragmenty decyzji w formie streszczenia). Decyzje te, jako dowód w sprawie, zostały poddane szczegółowej analizie, zaś w uzasadnieniu decyzji organ I instancji wyczerpująco przedstawił okoliczności mające istotne znaczenie dla merytorycznego rozstrzygnięcia niniejszej sprawy.

Zgodzić się więc należało z Dyrektorem Izby Administracji Skarbowej, że włączone do materiału dowodowego decyzje nie były wyłączną podstawą do zakwestionowanych transakcji wobec stwierdzenia, że nie miały one w rzeczywistości miejsca. Organ zgromadził w sprawie obszerny, korespondujący ze sobą, materiał dowodowy, który jednoznacznie potwierdza, że w sprawie wystąpił łańcuch podmiotów jedynie fakturujących transakcje obrotu telefonami w celu wyłudzenia zwrotu podatku VAT. Zakup telefonów od ww. szczęściu kontrahentów, a następnie wystawianie przez Skarżącą faktur z tytułu odsprzedaży telefonów firmom zagranicznym w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw (WDT), bez jakiegokolwiek zbadania, czy w ogóle istnieje towar, wprost wskazuje, że Skarżąca Spółka nie prowadziła w rzeczywistości w zakresie handlu telefonami działalności gospodarczej.

W szczególności Sąd zważył, że wprawdzie ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony, przede wszystkim w przypadku, gdy podatnik stara się wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji bowiem, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne. Jak wynika z akt rozpoznawanej sprawy, Skarżąca poza zakwestionowanymi fakturami VAT zakupu towaru od wskazanych wyżej sześciu kontrahentów - nie przedstawiła w istocie takich dowodów, które jednoznacznie potwierdziłyby wiarygodność Jej twierdzeń co do materialnej prawdziwości spornych faktur. Jej działanie w toku postępowania ograniczyło się w zasadzie do zarzucania organowi, że została pozbawiona czynnego udziału w postępowaniu przez uniemożliwienie Jej zapoznanie się z całym materiałem dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie, co powieliła w skardze i podjęła polemikę z ustaleniami organu podatkowego, zamiast dowieść prawdziwości swoich twierdzeń konkretnymi dowodami (np. umowami, korespondencją handlową, zamówieniami konkretnego towaru, dokumentami magazynowymi, dowodami WZ – wydanie konkretnego towaru z zewnątrz z danego magazynu, dowodami PZ - przyjęcie konkretnego towaru z zewnątrz do magazynu Skarżącego, koszty transportu konkretnego towaru, magazynowania konkretnego towaru oraz inne), tj. takimi dowodami, które zwyczajowo w obrocie handlowym określonego rodzaju towarem są stosowane przez przedsiębiorców, a które mogłyby jednoznacznie potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji dostawy towaru od ww. sześciu kontrahentów do Skarżącej, w tym źródło pochodzenia towaru. W sytuacji jednak, gdy Skarżąca nie posiada takiej rzetelnej dokumentacji (księgowej, handlowej, magazynowej, transportowej itp.), oprócz zakwestionowanych faktur zakupu od tych kontrahentów, dokumentacji zdjęciowej, nie są wystarczające dowody w postaci analizy przepływów na rachunkach bankowych, potwierdzenia weryfikacji kontrahentów w rejestrze VAT oraz, czy kontrahent zalega z płatnościami należności publicznoprawnych, lub też, czy zarejestrowania podmiotu w ewidencji działalności gospodarczej lub do Krajowego Rejestru Sądowego albo np. nadanie numeru NIP, REGON, kserokopie deklaracji dla podatku od towarów i usług – VAT-7, czy też nawet zeznania świadków. Te bowiem dowody nie pozwalają na weryfikację okoliczności co do rzeczywiście przeprowadzonej transakcji w zakresie dostawy faktycznej partii określonego rodzaju towaru. Wskazywane przez Skarżącą dowody z analizy przepływów na rachunkach bankowych, potwierdzenia weryfikacji kontrahentów rejestrze VAT oraz, czy kontrahent zalega z płatnościami należności publicznoprawnych, nie wyjaśnią faktycznej drogi handlowej towaru. Analiza przepływów na rachunkach bankowych może być istotna jedynie w przypadku konieczności wyjaśnienia ewentualnych wątpliwości wynikających z ewidencji rzetelnie prowadzonej przez przedsiębiorcę (dokumentacji księgowej). Same jednak takie dowody nie mogą stanowić jako jedynej podstawy potwierdzenia prawdziwości, rzetelności transakcji dostawy konkretnego towaru do Skarżącej z konkretnego miejsca odbioru (magazynu), w określonym dniu, oznaczonego asortymentu o określonych parametrach technicznych, w określonych ilościach i cenie, do miejsca odbioru. Takim dowodem nie może być także sama ewidencja ilościowo-wartościowa magazynu, ani też faktury sprzedaży.

Kluczowe zatem znaczenie w niniejszej sprawie ma fakt, że nie pozyskano dowodów potwierdzających, że Skarżąca Spółka jako figurująca jako nabywca na zakwestionowanych fakturach VAT rzeczywiście dokonała zakupu konkretnej partii towaru (telefonów) od wyżej wskazanych sześciu kontrahentów, takich bowiem dowodów - oprócz faktur VAT zakupu - Skarżąca nie przedstawiła. Skarżąca wykazała jedynie brak zachowania elementarnych zasad prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie dokumentowania zdarzeń gospodarczych dotyczących zakwestionowanego zakupu towaru. Wnioskowane zatem przez Skarżącą dowody w postaci analizy przepływów na rachunkach bankowych, potwierdzenia weryfikacji kontrahentów w rejestrze VAT oraz, czy kontrahent zalega z płatnościami należności publicznoprawnych, nie mogą poświadczyć prawdziwości dostawy konkretnej partii paliwa od ww. kontrahentów na rzecz Skarżącej Spółki, tj. że pochodziła z udokumentowanego legalnego źródła. Natomiast organ podatkowy wykazał, że wskazani kontrahenci Skarżącej Spółki, będący dostawcami towaru (telefonów), faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, co świadczy w konsekwencji, że nie mogła mieć miejsca dostawa konkretnego towaru do podmiotów zagranicznych (WDT).

A więc kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia istoty sporu ma nie tylko dokumentacja handlowa i księgowa rzetelnie i w sposób niewadliwy prowadzona w ramach działalności gospodarczej przez Skarżącą, ale także przez poszczególnych dostawców towaru (telefonów) uczestniczących w łańcuchu dostaw, którego ogniwem w okresie od czerwca do grudnia 2013 r. była Skarżąca Spółka. Dokumentacja ta ma także istotne znaczenie prawne w spornej kwestii co do świadomości Skarżącej w zakresie uczestnictwa w procederze nielegalnych dostaw towaru, a której Skarżąca na żadnym etapie postępowania, ani też w skardze, nie powołała. Tylko bowiem taka rzetelna dokumentacja, wspólnie z innymi udokumentowanymi okolicznościami występującymi w sprawie, dowodzi, pozwoliłaby na zweryfikowanie dokładnej drogi handlowej towaru. Na żadnym jednak etapie postępowania, w tym sądowego, Skarżąca Spółka nie przedłożyła takich dokumentów, które w sposób nie budzący wątpliwości potwierdziłyby zakup telefonów od ww. sześciu kontrahentów, a następnie ich dostawę poza terytorium kraju.

Wobec tego, Sąd stwierdził, że zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 86 ust. 1, art. 7 ust. 8 ustawy VAT, pkt 5 preambuły do Dyrektywy 112 i art.1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 112) są nieuzasadnione.

Odnosząc się końcowo do zarzutu skargi co do naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie wskutek błędnego uznania, że faktura wystawiona przez Skarżącą Spółkę na rzecz R. C. posiadała przymiot faktury pustej, podczas gdy odzwierciedlała ona w pełni legalne zdarzenie gospodarcze (zbycie telefonów przez Skarżącą) wskazać należy, że Organ w sposób uprawniony orzekł o obowiązku zapłaty podatku VAT wskazany na tej fakturze, a więc zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

W myśl bowiem art. 108 ust.1 ustawy VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Dla zastosowania tego przepisu miarodajny jest stan faktyczny ustalony przez organy i uznany przez Sąd za prawidłowy. Z istoty tego stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury zakupu, jak i sprzedaży, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem znajduje zastosowanie norma postępowania przewidziana w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, co uprawniało Organ do przyjęcia, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takich faktur zakupowych. Stan faktyczny ustalony w sprawie mieści się w dyspozycji tego przepisu. Były również - wbrew zarzutowi skargi - podstawy do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy VAT w odniesieniu do zakwestionowanej przez organ faktury sprzedaży. Przepis ten stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 112, w myśl którego każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT. Zarówno w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, jak w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie budzi wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 i jego odpowiednik w krajowej ustawie, tj. art. 108 ust. 1 ustawy VAT, mają zastosowanie w przypadku wystawienia pustej faktury.

Zdaniem Sądu, przepis art. 108 ust. 1 ustawy VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje:

1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub

2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub

3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem.

Wskazać należy, że przepis 108 ust. 1 ustawy VAT, podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112, dotyczy szczególnej sytuacji, w której na fakturze został nienależnie wykazany podatek VAT. Ponieważ obowiązek ustanowiony w art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ustawy VAT) ma na celu zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może wynikać z prawa do odliczenia, przewidzianego w art. 167 i nast. Dyrektywy 112 (art. 86 i nast. ustawy VAT), norma tego przepisu ma także na celu przeciwdziałanie skutkom takich zjawisk jak oszustwa podatkowe oraz unikanie opodatkowania. W takich przypadkach, gdy wykazanie nienależnego podatku na fakturze nie jest wynikiem jedynie błędu podmiotu wystawiającego ten dokument, lecz świadomego jego działania, przepis art. 203 Dyrektywy 112 (art. 108 ust. 1 ustawy VAT) należy odczytywać z uwzględnieniem regulacji systemu VAT odnoszących się do zwalczania oszustw podatkowych oraz unikania opodatkowania. W tej sytuacji, obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze powstaje przez sam fakt wystawienia faktury.

Odnosząc się do zarzutu skargi co do niewłaściwego zastosowania przepisu art. 108 ustawy VAT, podkreślić należy, że zaskarżona decyzja, określająca zobowiązanie podatkowe za okresy rozliczeniowe od czerwca do grudnia 2013 r., zasadnie wskazuje kwotę podatku VAT do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT w wysokości [...] zł, kwota ta bowiem została wykazana na wystawionej na rzecz [...] C. R. [...] fakturze VAT nr [...] z dnia [...].12.2013 r. o wartości netto [...] zł, zawierającej podatek należny w wysokości [...] zł, zaś Skarżąca Spółka nie podważyła ustaleń Organu podatkowego, że zakwestionowana transakcja zbycia telefonów nie miała w rzeczywistości miejsca.

Z powyższych względów Sąd stwierdził, że zarzut naruszenia art. 108 ustawy VAT jest bezpodstawny.

Sumując, Sąd nie stwierdził w badanej sprawie naruszenia przepisów prawa procesowego, jak i prawa materialnego, które miały lub mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec tego, działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi jako nieuzasadnionej.