Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 718/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2015-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 123 § 1, art. 137 § 3, art. 145 § 1 i 2, art. 165 b § 1, art. 165 § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 240 § 1 pkt 4).
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Błesiński Sędziowie sędzia WSA Wiesława Pierechod (sprawozdawca) sędzia WSA Jolanta Strumiłło Protokolant stażysta Joanna Lasek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 grudnia 2015r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień, listopad i grudzień 2011r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia "[...]", Dyrektor Izby Skarbowej (organ odwoławczy, organ II instancji) uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (organ I instancji) z dnia "[...]", nr "[...]", wydaną wobec Spółki A. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Ww. decyzją z dnia "[...]" organ I instancji określił Spółce w podatku od towarów i usług: kwotę podlegającą wpłacie za miesiąc sierpień 2011r. w wysokości w wysokości 6.513 zł, oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, za miesiące: listopad 2011r. w wysokości 148.995 zł i grudzień w kwocie 145.476 zł.

Organ I instancji podał, że strona w sierpniu i listopadzie 2011r. przyjęła do rozliczenia 3 faktury stwierdzające nabycie towarów i usług, które nie zostały wykorzystane do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu, czego wynikiem było zawyżenie podatku naliczonego do odliczenia za ww. okresy na łączną kwotę 23.093 zł. W związku ze stwierdzoną nieprawidłowością organ I instancji, za sierpień 2011r. w miejsce zadeklarowanej przez stronę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, określił zobowiązanie podatkowe, zaś za miesiące listopad 2011r. oraz grudzień 2011r. określił nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokościach niższych od zadeklarowanych.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 165 § 1 i § 4, w związku z art. 145 § 2 oraz art. 137 § 2 i § 3 ww. ustawy, poprzez niedoręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, bowiem w momencie wydania i doręczenia przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania, strona nie miała ustanowionego pełnomocnika, któremu organ byłby uprawniony doręczyć postanowienie,

2. art. 123 § 1 ww. ustawy, poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału na etapie postępowania podatkowego,

3. art. 165b § 1 ww. ustawy, poprzez przekroczenie przez organ podatkowy 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego liczonego od dnia zakończenia kontroli podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej uchylając decyzję organu I instancji, powołał się na art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.- dalej Ordynacja podatkowa).

W uzasadnieniu podał, że decyzja organu I instancji podlega uchyleniu z przyczyn innych niż podniesione w odwołaniu. Powołał się na art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.) i wyjaśnił, że Spółka zawarła z biurem architektonicznym Z.P. umowę z dnia 1.03.2011r. o wykonaniu usługi projektowej, związanej z inwestycją, w postaci budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią handlowo - usługową oraz garażem podziemnym przy ul. G. i K. w "[...]". Przedmiotowa usługa w szczególności polegała na przygotowaniu i złożeniu do właściwego organu wniosku o uzyskanie warunków zabudowy oraz uzyskanie decyzji w tej sprawie. W dniu 14.04.2015r. architekt złożył wniosek o wydanie warunków zabudowy. Decyzja o warunkach zabudowy została podjęta w dniu 25.07.2011r.. Następnie strona wystawiła faktury z dnia 1.08.2011r., nr "[...]" oraz z dnia 28.10.2011r., nr "[...]", które ujęła w ewidencji zakupów oraz deklaracjach podatkowych VAT-7, odpowiednio za sierpień i listopad 2011r. i wykazała podatek naliczony z nich wynikający w łącznej kwocie 23.000 zł.

Z aktu notarialnego z dnia 10.05.2011r., Rep. A Nr "[...]", wynika też, że nieruchomość przy ul. K. 6, oznaczona jako działka gruntu nr "[...]", obręb "[...]" miasta "[...]", na której miała być realizowana opisana wyżej inwestycja, została wniesiona przez stronę w formie aportu do Spółki B..

Organ odwoławczy podał, że organ I instancji w uzasadnieniu swej decyzji stwierdził, że podatek naliczony wynikający z faktur, dokumentujących zakup przedmiotowej usługi, nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną Spółki ani też z prowadzaną przez Spółkę działalnością gospodarczą, ponieważ dotyczył inwestycji, której Spółka nie prowadziła i nie zamierzała prowadzić. Jednakże przedmiotowa usługa dotyczyła działki gruntu wniesionej przez Spółkę w dniu 10.05.2011r. jako aport do Spółki B.. Przeniesienie zaś własności gruntu na spółkę, w zamian za udziały w tej spółce (wniesienie aportu), jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Przez dostawę towarów, o której mowa w ww. przepisie rozumie się bowiem przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Jednak z akt przedmiotowej sprawy nie wynika, by organ I instancji zbadał, czy też rozważał, a w konsekwencji uzasadnił, ewentualny związek (bądź jego brak) zakupionej usługi (lub części tej usługi) z podlegającą opodatkowaniu czynnością aportu. Nie zbadał również, czy zakupiona usługa nie została refakturowana na inny podmiot, np. na nabywcę gruntu, bądź też nie była związana z inną czynnością podlegającą opodatkowaniu. Bez ustalenia ww. okoliczności trudno uznać, że podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, nie był związany z czynnościami opodatkowanymi, prowadzonymi przez Spółkę w ramach działalności gospodarczej. W związku z powyższym zachodzi konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie.

Organ I instancji został zobowiązany do podjęcia działania zmierzającego do ustalenia bądź wykluczenia istnienia związku nabytych usług z czynnościami opodatkowanymi. Czynności tych dokona z udziałem osób sprawujących zarząd w Spółkach A. oraz C.. Zbada również, czy strona w jakikolwiek sposób rozliczyła z firmą C. koszty spornej usługi, wyjaśni też, czy Spółka C. zawierała odrębne umowy z projektantami, dotyczące uzyskania warunków zabudowy działki nr "[...]", przy ul. G.. Istotne jest również ustalenie zakresu i terminu, w jakim została wykonana usługa. Zatem z udziałem architekta organ I instancji został zobowiązany do ustalenia, kiedy faktycznie projektant zakończył wykonywanie czynności składających się na przedmiotową usługę - w dniu złożenia wniosku o uzyskanie warunków zabudowy, tj. 14.04.2011r., czy też po tej dacie podejmował kolejne czynności (ewentualnie jakie).

Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił natomiast zarzutu pełnomocnika strony dotyczącego konieczności umorzenia postępowania z uwagi na nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji, zestawiając treść pełnomocnictwa z działaniem pełnomocnika, zasadnie uznał, iż wolą strony było korzystanie z pomocy pełnomocnika również na etapie postępowania podatkowego. Na etapie postępowania kontrolnego zostało przedłożone pełnomocnictwo z dnia 14.08.2014r., upoważniające doradcę podatkowego do reprezentacji Spółki przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w trakcie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz na wszystkich etapach postępowania sądowoadministracyjnego, m.in. w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2011r.. Kolejne pełnomocnictwo z 27.11.2014r. upoważniało tego samego pełnomocnika - doradcę podatkowego w ww. zakresie, odnoszącym się wyłącznie do rozliczeń podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r..

W toku kontroli podatkowej na podstawie ww. pełnomocnictwa pełnomocnik odbierał korespondencję strony, udzielał w jej imieniu odpowiedzi na pisma organu, oraz zgłaszał zastrzeżenia do ustaleń kontroli. Po zakończeniu kontroli doradca podatkowy odebrał wysłane na jego adres postanowienie z dnia 29.04.2015r. o wszczęciu postępowania podatkowego oraz wszystkie kolejne pisma w sprawie. Zarzuty w tym zakresie organ odwoławczy uznał za wynikające wadliwej interpretacji art. 137 § 3 O.p..

Organ odwoławczy nie podzielił opinii prezentowanych w powoływanych przez pełnomocnika Spółki orzeczeniach. Powołał się natomiast na stanowisko zawarte m.in. w wyrokach NSA z dnia 23.10.2012r., sygn. akt I FSK 2153/11 oraz z dnia 6.11.2014r., sygn. akt: II FSK 2589/12.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka A. reprezentowana przez dotychczasowego pełnomocnika - doradcę podatkowego wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 165 § 1 i § 4, w związku z art. 145 § 2 oraz art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez akceptację stanowiska organu I instancji co do prawidłowości postępowania, tj. niedoręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, bowiem w momencie wydania i doręczenia przez organ podatkowy postanowienia o wszczęciu postępowania, strona nie miała ustanowionego pełnomocnika, któremu organ byłby uprawniony doręczyć postanowienie;

- art. 123 § 1 ww. ustawy, poprzez brak zapewnienia stronie czynnego udziału na etapie postępowania podatkowego;

- art. 165b § 1 ww. ustawy, poprzez przekroczenie przez organ podatkowy 6-miesięcznego terminu do wszczęcia postępowania podatkowego liczonego od dnia zakończenia kontroli podatkowej.

W treści skargi podniesiono, że naruszenie prawa przez Dyrektora Izby Skarbowej "sprowadza się nie do sentencji rozstrzygnięcia, którą pełnomocnik w pełni podziela, a wynika z mylnej interpretacji przepisów proceduralnych".

Wskazano na okoliczności wszczęcia postępowania podatkowego i doręczenia pełnomocnikowi strony decyzji określającej spółce kwoty podatku VAT podlegające wpłacie i przeniesieniu na następny okres rozliczeniowy. Podkreślono, że decyzję doręczono osobie, która była pełnomocnikiem Spółki na etapie kontroli podatkowej, która zakończyła się w dniu 12.12.2014r. poprzez doręczenie pełnomocnikowi Spółki protokołu z kontroli podatkowej.

Zdaniem skarżącej w sprawie doszło do naruszenia procedury przez organ I instancji, które to naruszenie nie zostało wyeliminowane przez organ odwoławczy.

Z przedstawionej treści przepisów art. 165 § 1 i § 4, art. 145 § 1 i § 2 oraz art. 137 § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej skarżąca wywiodła, że postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte, gdyż organ podatkowy doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania osobie, która nie była umocowana przez Spółkę do jej reprezentowania w postępowaniu podatkowym, i tym samym nie była umocowana jako właściwa do doręczeń. Na tle art. 137 § 3 O.p. deklarowane przez organ złożenie pełnomocnictwa do reprezentowania Spółki w trakcie kontroli podatkowej, nie ma wpływu na dalszy byt umocowania, po zakończeniu kontroli podatkowej. Postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, jako pierwsza czynność proceduralna, powinna zostać dokonana wobec strony. Dopiero wtedy pełnomocnik mógłby dołączyć do akt nowej sprawy stosowny dokument, uprawniający do reprezentowania Spółki przed organem I instancji w postępowaniu podatkowym. Skarżąca uznała za dominujący w orzecznictwie sądowym pogląd, że dopiero od chwili wszczęcia postępowania tzn. doręczenia stronie postanowienia w tym przedmiocie możliwe jest ustanowienie pełnomocnika w danej sprawie.

Zdaniem skarżącej powyższe naruszenia prawa przekładają się wprost na niemożność prowadzenia postępowania wobec Spółki, z uwagi na treść art. 165b § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie ww. przepisu organ podatkowy powinien skutecznie wszcząć postępowanie podatkowe najpóźniej do dnia 12 czerwca 2015r. Wszczęcie postępowania poprzez skierowanie postanowienia do osoby nieupoważnionej nie wywołuje skutków prawnych. Skoro wobec Spółki nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe terminie 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, przedmiotowe postępowanie powinno zostać niezwłocznie umorzone, a zaskarżona decyzja uchylona.

Naruszenie art. 123 § 1 O.p. polegało na nieuprawnionym posłużeniu się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania. W ten sposób organ naraża się na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (autor skargi podał w tym miejscu sygn. akt orzeczeń sądów administracyjnych: II FSK 128/08, II FSK 2028/12 i I SA/Sz 501/13). Zdaniem skarżącej, wobec pozbawienia strony prawa do czynnego uczestnictwa w każdym stadium postępowania poprzez nie wywołujące skutków prawnych doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego osobie do tego nieupoważnionej, zaskarżona decyzja, mimo prawidłowego rozstrzygnięcia, powinna być uchylona ze względu na naruszenie procedury wszczęcia postępowania.

Zdaniem skarżącej nietrafny jest pogląd organu odwoławczego, że, ze względu na treść pełnomocnictwa, strona lub pełnomocnik powinni byli powiadomić o uchyleniu lub zmianie pełnomocnictwa, albowiem nie można dokonać zmiany nieistniejącego w toku postępowania podatkowego pełnomocnictwa. Wyręczanie organów podatkowych w kwestii przestrzegania procedury administracyjnej strona oceniła jako wymaganie zbyt wygórowane i nieznajdujące podstawy prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem Sąd, stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., może ją uchylić, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z art. 133 i art. 134 p.p.s.a. wynika, że sąd dokonuje oceny zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z prawem na podstawie akt administracyjnych, w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związanym wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Zaskarżoną decyzję Dyrektor Izby Skarbowej wydał na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Analiza akt sprawy nie dała podstaw do stwierdzenia, że organ naruszył ww. normę. Wprawdzie w orzecznictwie sądowym wskazuje się na wyjątkowy charakter normy z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jako wprowadzającej wyłom w konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy, jednak ocena prawidłowości zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który w swojej treści zawiera zwrot niedookreślony "w znacznej części" możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że stan faktyczny w sprawie nie został w pełni ustalony. Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że podatek naliczony wynikający z faktur, dokumentujących zakup usługi projektowej, związanej z inwestycją, w postaci budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z częścią handlowo - usługową oraz garażem podziemnym, nie był związany ze sprzedażą opodatkowaną Spółki ani też z prowadzaną przez nią działalnością gospodarczą. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że usługa dotyczyła działki gruntu wniesionej przez Spółkę w dniu 10.05.2011r. jako aport do Spółki B., przeniesienie zaś własności gruntu na spółkę, w zamian za udziały w tej spółce (wniesienie aportu), jest czynnością podlegającą opodatkowaniu, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.. Zasadnie uznał, że organ I instancji nie zbadał, ani nie rozważał, ewentualnego związku zakupionej usługi lub jej części z podlegającą opodatkowaniu czynnością aportu. Nie zbadał również, czy zakupiona usługa nie została refakturowana na inny podmiot, np. na nabywcę gruntu, bądź też nie była związana z inną czynnością podlegającą opodatkowaniu. Niewątpliwie zatem dotychczas prowadzone postępowanie okazało się niepełne, a ustalenie stanu faktycznego w zakresie wskazanym w zaskarżonej decyzji przez organ II instancji i merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy po dokonaniu tego ustalenia, prowadziłoby do pozbawienia strony dwuinstancyjności orzekania przez organy administracyjne w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo zastosował art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, wyczerpująco wyjaśnił cel przeprowadzenia ponownego postępowania dowodowego przez organ I instancji oraz wskazał, jakie dowody należy przeprowadzić. Skoro w postępowaniu przed organem I instancji nie ustalono wszystkich istotnych okoliczności faktycznych, zgromadzono niepełny materiał dowodowy, to organ odwoławczy miał podstawy do wydania decyzji kasacyjnej.

Skarżąca nie kwestionuje powyższego, natomiast Sąd nie podzielił jej stanowiska, że ze względu na naruszenie procedury wszczęcia postępowania przez organ I instancji organ odwoławczy powinien był uchylić decyzję i umorzyć postępowanie, ze względu na nieprawidłowe wszczęcie postępowania i doręczania wszystkich pism pełnomocnikowi, który nie był ustanowiony w tym postępowaniu.

Art. 233 Ordynacji podatkowej określa rodzaje decyzji, które mogą być wydane przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może, m.in. wydać decyzję, którą uchyli decyzję organu I instancji i umorzy postępowanie w sprawie tylko wówczas, gdy zaistnieją przesłanki określone w art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej tj. "gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stanie się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego".

Taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła. Sąd nie podziela stanowiska prezentowanego w skardze, jakoby doręczenie postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29.04.2015r. o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony w dniu 4.05.2015r. spowodowało bezskuteczność czynności wszczęcia postępowania podatkowego wobec Spółki, co z kolei skutkowało brakiem możliwości prowadzenia postępowania po dniu 12 czerwca 2015r., z uwagi na treść art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej.

Stosownie do treści art. 136 Ordynacji podatkowej (dalej w skrócie O.p.) strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. W myśl art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W myśl art. 137 § 3 O.p. pełnomocnik ma obowiązek dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy może sam uwierzytelnić odpis udzielonego mu pełnomocnictwa.

Z treści powołanych przepisów wyprowadzić należy wniosek, iż pełnomocnictwo do zastępowania strony w sprawie powinno być złożone w danym postępowaniu i na jego potrzeby. Pełnomocnik powinien ujawnić fakt działania w takim charakterze poprzez złożenie pełnomocnictwa albo poprzez dokonanie czynności uzewnętrzniającej wolę zastępowania strony, w tym drugim jednak przypadku organ powinien wezwać do złożenia dokumentu stwierdzającego uprawnienie do działania w cudzym imieniu.

Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, wówczas wszelkie pisma procesowe, w tym wszelkie wezwania, zawiadomienia, a przede wszystkim decyzje, organ prowadzący postępowania ma obowiązek doręczać pełnomocnikowi (art. 145 § 2 O.p.). W sytuacji natomiast, gdy w sprawie nie został ustanowiony pełnomocnik, doręczenie pisma musi nastąpić do rąk strony - zgodnie z ogólną regułą przewidzianą w art. 145 § 1 O.p..

Należy zgodzić się z argumentacją skargi, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowane jest stanowisko o konieczności przedkładania pełnomocnictwa do akt każdej konkretnej sprawy, co możliwe jest po wydaniu postanowienia o wszczęciu postępowania i jego doręczeniu - co do zasady - stronie. Prowadzenie przez organ korespondencji z osobą, która nie złożyła pełnomocnictwa do działania w imieniu podatnika, w tym doręczanie takiej osobie pism i rozstrzygnięć wydawanych w sprawie stoi w sprzeczności z dyspozycją art. 123 § 1 O.p., wyłącza bowiem możliwość czynnego udziału strony w postępowaniu a nadto stanowi naruszenie art. 137 § 3 O.p. w związku z art. 145 § 1 i 2 tej ustawy.

Niewątpliwie przepisy art. 165 § 4 i art. 123 § 1 O.p. mają charakter gwarantujący zapewnienie prawidłowości udziału strony we wszczętym wobec niej postępowaniu. Jednakże ocena zastosowania tych przepisów nie może abstrahować od konkretnych okoliczności sprawy, w której dochodzi do realizacji tych norm i ich wpływu na wynik sprawy. Każdy przypadek należy badać indywidualnie aby respektowanie funkcji gwarancyjnych nie doprowadziło do rzeczywistego afirmowania ich przeciwieństwa.

Art.165 § 4 O.p. zasadniczo reguluje kwestię daty wszczęcia postępowania. Tą datą jest, w przypadku wszczęcia postępowania z urzędu, dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zauważyć należy, że z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej nie wynika, że postanowienie to dla swej skuteczności wymaga doręczenia wyłącznie samej stronie. W orzecznictwie przyjmuje się, że nie można wykluczyć możliwości doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania ustanowionemu wcześniej pełnomocnikowi.

W rozpoznawanej sprawie, na etapie kontroli podatkowej organ podatkowy dysponował pełnomocnictwem udzielonym w dniu 14.08.2014r. i w dniu 27.11.2014r. przez podatnika doradcy podatkowemu R. M. do reprezentowania Spółki A. przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi m.in. w sprawach z zakresu podatku od towarów i usług (k. 12 i 200 akt kontroli). Pełnomocnictwa te zawierały umocowanie do działania pełnomocnika przed organami podatkowymi oraz sądami administracyjnymi w trakcie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz na wszystkich etapach postępowania sądowoadministracyjnego.

W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości, że pełnomocnik ustanowiony jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania, w ramach tegoż pełnomocnictwa był umocowany do reprezentowania strony w postępowaniu z zakresu podatku od towarów i usług. Zakres pełnomocnictwa przedłożonego organowi na etapie kontroli podatkowej wskazuje jednoznacznie, że Spółka dopuszczała wszczęcie postępowania podatkowego a nawet potrzebę złożenia skargi do sądu administracyjnego. Złożone pełnomocnictwo obejmuje bowiem umocowanie do reprezentowania strony "przed organami podatkowymi i sądami administracyjnymi w trakcie kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz na wszystkich etapach postępowania sądowoadministracyjnego w zakresie rozliczeń podatku od towarów i usług za wszystkie okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2011r." Pełnomocnictwo to obejmuje zatem umocowanie pełnomocnika do wszystkich łączących się z daną sprawą czynności w postępowaniu, a więc zarówno czynności w czasie kontroli, jak i podjętych w postępowaniu podatkowym.

Doręczenie doradcy podatkowemu R. M., jako pełnomocnikowi, postanowienia z dnia 29.04.2015r. o wszczęciu postępowania podatkowego nie narusza art. 123 § 1 w związku z art. 165 § 4 O.p., ponieważ doręczenie to w żaden sposób nie naruszyło gwarancji procesowych strony co do udziału w tym postępowaniu. Jeżeli organ I instancji dysponował pełnomocnictwem o wskazanej wyżej treści, nie można uznać za błędne przyjęcie przez organ, w oparciu o tak sformułowane pełnomocnictwo, że pełnomocnik był również uprawniony do odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania wymiarowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2011r. i występowania w tym postępowaniu.

Prawidłowość działania organu, który doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi ustanowionemu na etapie kontroli została potwierdzona w powołanym przez organ odwoławczy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23.10.2012r. sygn. akt I FSK 2153/11 (CBOSA). Sąd stwierdził m.in. że nie można na gruncie Ordynacji podatkowej przyjmować za dogmat, że podatnik nigdy nie może być objęty ochroną profesjonalnego pełnomocnika już w momencie wszczęcia w stosunku do niego stosownego trybu postępowania określonego w tej ustawie, w tym również, w przypadku wszczęcia postępowania podatkowego. Jeżeli bowiem z posiadanego przez organ podatkowy szerokiego pełnomocnictwa do reprezentowania strony wynika jednoznacznie, że podatnik ustanowił do reprezentowania jego interesów profesjonalnego pełnomocnika, w celu objęcia go ochroną już od pierwszych czynności prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego, to sprzeczne z interesem strony byłoby ignorowanie jej oświadczenia woli i wszczynanie postępowania wobec niej bezpośrednio z pominięciem pełnomocnika wyznaczonego zgodnie z przepisami prawa, w celu właśnie zagwarantowania jej ochrony prawnej na każdym etapie procesowania podatkowego. Podobnie, w powołanym przez organ wyroku z dnia 6.11.2014r. sygn. akt II FSK 2589/12 NSA wskazał, że organy podatkowe powinny uwzględniać, iż ustanowienie pełnomocnika ma na celu przede wszystkim ochronę strony przez skutkami nieznajomości prawa. Jeżeli więc organ podatkowy dysponuje pełnomocnictwem, którego treść jednoznacznie wskazuje, że wolą strony było objęcie ochroną przez tego pełnomocnika, również w trakcie wszelkich postępowań wiążących się ściśle ze sprawą, w której pełnomocnictwo zostało złożone, pomijanie tak ustanowionego pełnomocnika niweczyłoby skutki staranności strony w dążeniu do ochrony swych praw i interesów oraz otrzymania takiej ochrony prawnej, jaką powinna ona uzyskać w państwie prawa Taki pogląd wyrażany był również przez NSA w innych sprawach.

Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie jest także, że ustanowiony pełnomocnik nie kwestionował zasadności doręczenia mu postanowienia o wszczęciu postępowania wobec spółki, odbierał adresowana do spółki korespondencję i nie kwestionował okoliczności doręczania do jego rąk tej korespondencji. Tak samo strona nigdy nie kwestionowała jego uprawnienia do reprezentowanie jej interesów w tym postępowaniu. Ten sam pełnomocnik podejmował także działania na etapie postępowania sądowego.

Reasumując, w ocenie Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie można mówić o wydaniu decyzji przez organ podatkowy I instancji bez wszczęcia postępowania, z uwagi na doręczenie postanowienia o jego wszczęciu do rąk osoby nieupoważnionej do reprezentowania strony w tym postępowaniu. Jak już wyżej stwierdzono, żaden przepis Ordynacji podatkowej nie uzależnia skuteczności wszczęcia postępowania od doręczenia postanowienia wyłącznie bezpośrednio stronie. Zauważyć przy tym należy, że istnienie przesłanki wznowienia postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją, określonej w art. 240 § 1 pkt 4) Ordynacji podatkowej i trybu wzruszenia decyzji zapadłej bez udziału strony dowodzi, że czynności podjęte w toku postępowania, nawet wadliwe, wywołują określone skutki. Zawsze zatem w sprawie decydujące jest stwierdzenie czy i na ile ewentualne błędy w stosowaniu procedury podatkowej miały wpływ na wynik sprawy. Skoro postępowanie zostało wszczęte w dniu 4 maja 2015r., to nie został przekroczony termin określony w art. 165 b §1 Ordynacji podatkowej.

Ponadto Sąd nie podziela stanowiska strony, że niedotrzymanie przez organ wskazanego w ww. przepisie terminu, co w sprawie nie ma miejsca, powoduje bezprzedmiotowość postępowania. Określony w art.165b §1 Ordynacji podatkowej 6-cio miesięczny termin na wszczęcie postępowania po zakończeniu kontroli podatkowej nie ma charakteru materialnego, a procesowy i dyscyplinujący organy podatkowe, podobnie jak inne terminy przewidziane w Dziale IV Ordynacji podatkowej na załatwianie spraw. Nie można przyjąć, że termin 6-cio miesięczny jest terminem przedawnienia prawa wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania, gdy organ stwierdził, że kontrolowany nie wywiązywał się z obowiązku podatkowego prawidłowo, a podatnik nie złożył korekty deklaracji podatkowej. Bezprzedmiotowość postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego powoduje jedynie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, skutkiem materialnoprawnym niedotrzymania terminu wszczęcia postępowania, określonego w art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej przez organ podatkowy jest nienaliczanie odsetek od zaległości podatkowej, procesowym - ewentualny zarzut bezczynności organu, a nie zakaz wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Mając na względzie przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.