Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 375/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2011-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 127, art. 180 par. 1, art. 187 par. 1, art. 191, art. 192, art. 200 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 6, art. 212, art. 229
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Zofia Skrzynecka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ryszard Maliszewski, Sędzia WSA Wojciech Czajkowski, Protokolant Referent stażysta Ryszarda Judziak - Brzozowa, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 30 czerwca 2011 r., sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił J. J. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r. w wysokości 40.206 zł.

Podstawę wydania w/w decyzji stanowiły ustalenia kontroli skarbowej, w wyniku której stwierdzono, że w rozliczeniu podatku od towarów i usług za III kwartał 2005 r. strona obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z następujących faktur VAT wystawionych przez Firmę A z P.:

- nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej zakup części elektrycznych,

- nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej zakup części elektrycznych, mieszanki gumowej

- nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej zakup sprzęgła, gumy walcowanej, mieszanki gumowej,

- nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej zakup części elektrycznych i części maszyn

- nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej zakup towarów,

- nr "[...]" z dnia "[...]", dokumentującej zakup łożysk różnych.

Przedstawiając stan faktyczny sprawy, organ I instancji wskazał, że w/w faktury VAT zostały ujawnione w toku przeprowadzonej wcześniej kontroli skarbowej w ewidencji brata podatnika – B.J., przy czym w ich treści nie określono nabywcy. W związku z powyższym organ kontroli skarbowej decyzją z dnia "[...]" pozbawił B.J. prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach. Faktury te w dniu 22 czerwca 2009 r. organ przekazał J.M., prowadzącemu obsługę księgową obu podatników. Następnie J.J. rozpoznał te faktury jako dokumentujące jego zakupy, w związku z czym w polach określających nabywcę przystawił pieczątki z danymi swojej firmy.

Uwzględniając powyższe, organ I instancji stwierdził, że podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego nie mogą być faktury, którymi legitymował się wcześniej inny podmiot. Ponadto, w świetle ustaleń organu, czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami nie zostały dokonane, a zatem nie mogły stanowić podstawy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stosownie do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

W złożonym odwołaniu strona, wnosząc o uchylenie wyżej opisanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 180 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wskazała, że niewskazanie nazwy nabywcy na fakturze nie dowodzi, że udokumentowana nią transakcja nie miała miejsca. Podatnik nigdy nie prowadził ewidencji magazynowej towarów handlowych, gdyż nie miał takiego obowiązku. Strona zarzuciła również, że organ nie dokonał oceny pozostałych okoliczności sprawy przemawiających za uznaniem, że zakupione przez nią towary zostały odsprzedane.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu decyzji z dnia "[...]" wskazał, że w sprawie nie było sporne, że przedmiotowe faktury zostały ujęte do rozliczenia podatku od towarów i usług przez B.J. Poza sporem pozostawała również okoliczność, że w momencie przyjęcia ich do rozliczenia przez B.J. nie miały wypełnionej części dotyczącej nabywcy. Według twierdzeń strony, faktury te dokumentowały jej zakupy, a w dokumentacji brata znalazły się na skutek pomyłki, dlatego też, po ich zwróceniu po zakończeniu kontroli u B.J., przystawiła na nich pieczątki z danymi swojej firmy.

Powołując przepis art. 86 ust. 1, art. 86 ust.2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy stwierdził, że prawo do odliczenia podatku powstaje jedynie w przypadku, gdy w rzeczywistości doszło do nabycia towaru lub usługi pomiędzy wskazanymi w fakturze podmiotami. W świetle powyższego dla rozstrzygnięcia o prawie strony do odliczenia podatku naliczonego niezbędne było ustalenie, czy faktycznie zakupiła ona towary wykazane w zakwestionowanych fakturach. W wyniku analizy zebranych w sprawie dowodów, w tym m.in. dowodów włączonych postanowieniem z dnia "[...]", organ odwoławczy stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem S.T. w rzeczywistości nie prowadził żadnej działalności gospodarczej. Podstawę powyższego stanowiska stanowiła analiza szczegółowo przywołanych w uzasadnieniu decyzji zeznań S.T., jakie złożył w charakterze strony w dniu 13 marca 2006 r. i 9 października 2009 r. oraz w charakterze świadka w dniu 8 czerwca 2009 r. w toku postępowania w sprawie podatku od towarów i usług B.J. za rok 2005, a także w niniejszej sprawie w dniu 21 stycznia 2011 r. Z zeznań tych wynikało, że w latach 90 – tych na stadionie w W. rozpoczął handel nieudokumentowany najpierw odzieżą, a później materiałami elektrycznymi, który prowadził przez ok. 9 miesięcy. Następnie zaczął handlować elektrodami do spawania, drutem spawalniczym i stalą, w które zaopatrywał się na Ś. w hutach, kopalniach i upadających zakładach. Zakupiony towar sprzedawał J., którzy odbierali go czasem na Ś., a czasem w O., płatności były gotówkowe. Przesłuchany w dniu 8 czerwca 2009 r. zeznał, że działalność gospodarczą (handel materiałami technicznymi, elektrycznymi i metalowymi) prowadził 8 – 10 lat temu. Nie pamiętał, czy działalność gospodarczą prowadził w 2005 r., ale, jak stwierdził, chyba nie, ponieważ po 2 – 3 latach od rozpoczęcia zaprzestał jej prowadzenia. Rozpoczynając prowadzenie działalności gospodarczej został zarejestrowany dla potrzeb VAT. Sprzedawane towary wyszukiwał, opisywał oraz oferował przez telefon i dowoził wynajętym samochodem na swój koszt. Kierowcy dawał pustą fakturę, pieczątkę i kartkę z listą artykułów, jakie ma sprzedać. Obowiązywała gotówka jako forma płatności. W toku przeprowadzonego w niniejszej sprawie przesłuchania w dniu 21 stycznia 2011 r. zeznał natomiast, że transakcje z J.J. następowały z samochodu na samochód, tzn. na umówione miejsce towar przyjeżdżał wynajętym transportem. Wyjaśnił, że umawiał się z J.J. w różnych miejscowościach, aby kontrahent nie poznał miejsca pochodzenia towaru i sam nie przejął kontaktów handlowych. Jak podał, J.J. poznał około 2 lata po rozpoczęciu prowadzenia działalności gospodarczej, a kontakty handlowe nawiązał z nim po kolejnych dwóch latach (czyli około roku 2004). Wskazał również, że kontakty handlowe na pewno miały miejsce w 2005r., mogły zacząć się w 2004r., współpraca mogła trwać rok lub dwa. W 2005 r. świadek nie posiadał środków transportu i nie zatrudniał pracowników. Transport zlecał różnym osobom, które się tym zajmują, nie korzystał w sposób ciągły z jednej osoby lub firmy. Nie był w stanie wskazać żadnej firmy, od której kupował towar, ani żadnej firmy od której wynajmowałby transport, ponieważ firmy transportowe były z różnych miast. Swoim kontrahentom płacił gotówką i generalnie nie wystawiali mu faktur, nie kwitował odbioru gotówki. Świadek nie przypominał sobie również, aby J.J. zwrócił się do niego o dokumenty związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą.

Oceniając powyższe zeznania S.T., Dyrektor Izby Skarbowej uznał je za niewiarygodne w znacznej części. Zdaniem organu, przedstawione przez niego okoliczności wskazywały, że faktycznie mógł on prowadzić działalność gospodarczą w niewielkim rozmiarze i głównie do roku 2000. Nie prowadził natomiast działalności gospodarczej na tak szeroką skalę, jaka wynikała z wystawionych przez niego faktur. Nie było bowiem wiarygodne, aby faktycznie działający przedsiębiorca nie pamiętał żadnego ze swoich dostawców czy firm transportowych. Wskazani przez niego kontrahenci, tj. Przedsiębiorstwo B i Firma C nie potwierdzili natomiast zawierania z nim umów. Ponadto nie posiadał żadnej bazy, w szczególności miejsca do przechowywania towaru. Nie miał środka transportu, co więcej nie miał nawet prawa jazdy. Pomimo to nie zatrudniał pracownika, twierdząc, że transport zawsze wynajmował. Jednocześnie wskazał, że pieniądze na towar i formularze faktur z pieczątką przekazywał kierowcy. Za niewiarygodne organ uznał również przekazywanie dziesiątek tysięcy złotych przypadkowym osobom, które miałyby mu zakupić towar i przywieźć pieniądze po jego sprzedaży. Trudno też przyjąć, że zakupione towary, aby nie ujawnić źródeł ich pochodzenia, przerzucano z samochodu na samochód na trasie, w szczególności gdy według zakwestionowanych faktur były to np. 1700 m pasa transmisyjnego (wg faktury VAT "[...]"), 1230 kg gumy walcowanej i 1800 kg płyty gumowej (wg faktury "[...]") czy też 1000 kg części elektrycznych różnych i 2000 kg silników elektrycznych (wg faktury "[...]"), a ładowność samochodu dostawczego strony wynosiła jedynie 1,5 tony. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że o ile w toku wcześniejszych zeznań S.T. nie był pewien czy w 2005 r. prowadził działalność gospodarczą, to z ostatniego zeznania wynika, że w 2005 r. prowadził ją na pewno. W opinii organu, ta pewność wskazywała na chęć udzielenia takich wyjaśnień, które nie zaszkodziłyby stronie. Ponadto S.T., przedstawiając sposób zakupu i sprzedaży towarów, nie wyjaśnił w jaki sposób przebiegał transport (załadunek i rozładunek) w sytuacji, gdy tego samego dnia wystawiał faktury sprzedaży zarówno J.J., jak i B.J., np. dnia "[...]" faktury VAT nr "[...]" i "[...]".

Jak podkreślił organ II instancji, z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia "[...]", określającej S.T. zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. wynika, że w 2005 r. osiągnął on obrót w wysokości 2.413.941,32 zł z tytułu sprzedaży na rzecz J. i B.J. Jednakże numeracja faktur wystawionych dla braci J. wskazywała, że nie były to jedyne faktury, jakie S.T. wystawił w 2005 r., a zatem należało przyjąć, że jego obroty były jeszcze większe. Tymczasem z informacji o stanie majątkowym S.T. wynikało, iż nie posiada on żadnego majątku, nieruchomości ani ruchomości. Mieszka u konkubiny w B. i pracuje dorywczo w szklarni, przyjeżdżając do B. tylko na niedzielę.

Ponadto organ II instancji podkreślił, że przedłożone przez podatnika faktury sprzedaży, mające według niego dokumentować odsprzedaż towarów zakupionych uprzednio na podstawie faktur wystawionych przez firmę A, zawierają inne nazwy towarów i jednostki miar niż faktury wystawione przez S.T. Uniemożliwiają tym samym dokonanie oceny, czy towary wskazane na kwestionowanych fakturach zostały nabyte przez stronę od firmy A.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, przedstawione wyżej okoliczności, stanowiły podstawę stwierdzenia, że wystawione w 2005 r. przez Firmę A faktury VAT nie dokumentowały rzeczywistej sprzedaży na rzecz J.J. W opinii organu aktywność gospodarcza S.T. przejawiała się jedynie w wystawianiu faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał przy tym za wiarygodne zeznania M.P., który był zatrudniony w firmie strony od 1 lutego 2005 r. do 31 marca 2006 r. na stanowisku kierowca zaopatrzeniowiec. W ocenie organu, działalność gospodarcza strony mogła wyglądać tak jak opisał to świadek. Świadek ten podał, że po towar (głównie artykuły elektryczne) jeździł busem dostawczym o ładowności około 1,5 tony. Pracodawca wskazywał adres, pod który trzeba było pojechać po towar. Kontrahenci raczej nie dostarczali podatnikowi towaru. Działalność była zorganizowana tak, że to co świadek kupił po wyjeździe z O., sprzedał po drodze z powrotem do O. Po towar zawsze jechał z gotówką. Wystawiał faktury sprzedaży, robił to również J.J. Jak wskazał świadek, nie było sytuacji, że z O. wyjeżdżał z wystawionymi fakturami na sprzedaż towaru, który miał w samochodzie. M.P. nie kojarzył S.T. Nie przypominał też sobie, aby odbierał towar z okolic B.

Organ II instancji podkreślił również, że nie bez znaczenia dla oceny sprawy pozostawała okoliczność, że zapłata S.T. miała zawsze formę gotówkową, przy czym analiza rachunku bankowego strony za III kwartał 2005 r. wskazywała, że nie miał on w tym okresie wystarczających środków, aby opłacić faktury. Tymczasem od dnia 2 lipca do dnia 21 września 2005 r. S.T. wystawił podatnikowi faktury na łączną kwotę brutto 291.580 zł. Z deklaracji VAT – 7K za III kwartał 2005 r. wynikało również, że ogólna wartość zakupów przez podatnika towarów wyniosła brutto 373.422,94 zł.

Jak wskazał organ, powyższe stanowisko znajduje również potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 31 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/OI 504/06, wydanym ze skargi B.J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" w sprawie podatku od towarów i usług. W stanie faktycznym objętym przedmiotowym wyrokiem ustalono bowiem, że S.T. w dniu 17 września 1999 r. zgłosił zaprzestanie wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym (VAT – Z) z dniem 26 sierpnia 1999 r. Tym samym Firma A od dnia 26 sierpnia 1999 r. była podatnikiem niezarejestrowanym. Uznając za prawidłowe rozstrzygnięcie organów o pozbawieniu B.J. podatku naliczonego wynikającego z wystawionych przez S.T. faktur, Sąd stwierdził, że przy dołożeniu należytej staranności B.J. miał realną możliwość uzyskania danych co do tego, czy jego ważny kontrahent jest podmiotem uprawnionym do wystawiania faktur VAT.

Jak wskazał organ II instancji, również w niniejszej sprawy nie budziło wątpliwości, że J.J. nie wystąpił nawet do urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy S.T. jest zarejestrowanym podatnikiem dla podatku od towarów i usług. Co prawda podatnik w toku postępowania przedstawił pisma z dnia 8 stycznia 2003 r., 1 sierpnia 2003 r. i 19 grudnia 2003 r., w których zwrócił się do S.T. o umożliwienie wglądu w prowadzoną dokumentację podatkową, jednakże, w ocenie organu, pisma te zostały sporządzone na potrzeby prowadzonego postępowania. Gdyby bowiem faktycznie to zrobił, wiedziałby, że S.T. nie prowadził żadnej dokumentacji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zdumienie budziło też to, że prowadząc działalność gospodarczą w tym samym miejscu, tj. w O. przy. ul. "[...]", w tym samym zakresie i współpracując z tym samym dostawcą, J. i B.J. nie upewnili się, czy ich kontrahent jest zarejestrowanym podmiotem gospodarczym. Wobec powyższego organ uznał, że podatnik nie zachował należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta, a zatem nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdyż stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług podstawy do obniżenia podatku należnego nie stanowią dokumenty wystawione przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skardze na powyższą decyzję strona, wnosząc o jej uchylenie w całości, zarzuciła naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu podniosła, że wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, w przedmiotowej sprawie nie jest niesporne, iż zakwestionowane faktury zostały ujęte do rozliczenia podatku VAT przez B.J. Poddając pod wątpliwość tę okoliczność, pełnomocnik skarżącego wskazał, iż podatek naliczony wynikający z ewidencji przedstawionej podczas kontroli B.J. stanowił kwotę 89.002,92 zł, natomiast wykazany w deklaracji dla podatku od towarów i usług stanowił kwotę 62.967 zł. Powyższe rozbieżności wynikały z tego, że przedmiot badania organów stanowiła odtworzona ewidencja B.J. Pomimo różnic organy nie określiły, z których faktur został w rzeczywistości wykazany podatek naliczony do odliczenia przez tego podatnika. Okoliczność tę należało natomiast uznać za istotną dla załatwienia sprawy wobec sformułowania przez organ I instancji zarzutu naruszenia przez stronę przepisu art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy sporne faktury wykazane zostały przez inny podmiot jako jego faktury dokumentujące zakup towarów. Powyższe, w ocenie strony, uzasadniało zarzut wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności strona skarżąca podniosła, że uznanie przez organ II instancji, że S.T. nie prowadził działalności gospodarczej oznacza równocześnie, iż organ ten dokonał określenia stanu faktycznego w sposób odmienny od organu I instancji, który w uzasadnieniu swej decyzji wskazał, iż podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego nie mogą być faktury, którymi legitymował się wcześniej inny podmiot. W toku postępowania organ ten domagał się dostarczenia przez skarżącego dowodów w postaci rozliczenia ilościowo – wartościowego towarów zakupionych na podstawie spornych faktur, wiedząc, że rozliczenie takie nie może zostać sporządzone, gdyż podatnik nie prowadził szczegółowej ewidencji magazynowej i nie miał takiego obowiązku w świetle przepisów prawa. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej pozbawił podatnika prawa do odliczenia, wskazując na niedopełnienie obowiązku przedstawienia wiarygodnych dowodów na potwierdzenie okoliczności, z której wywodzi on korzystne dla siebie skutki prawne. Okoliczności, na których oparł się organ kontroli skarbowej nie dawały zatem podstaw do przyjęcia, iż S.T. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie, że podatnik w toku prowadzonego postępowania nie dołożył staranności, aby dowieść, iż sporny zakup przypisać należy jego firmie. Powyższe działanie organu odwoławczego uzasadniało zatem naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 Ordynacji podatkowej).

Ponadto strona wskazała, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił jej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt. 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, gdy tymczasem wystawcy spornych faktur – S.T. nie można przypisać cech podmiotu nieistniejącego, a jedynie uznać go za podmiot niezarejestrowany. Natomiast kwestionowanie przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jest niezgodne z przepisami unijnej dyrektywy w sprawie podatku od wartości dodanej (wyrok ETS z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C 438/09 - B.J. Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi).

Skarżący zwrócił również uwagę, że oceniając informacje wynikające z zeznań S.T., organ II instancji nie zapewnił mu możliwości wypowiedzenia się w przedmiocie jego stanu majątkowego. Podstawą do przyjęcia, że S. T. powinien był zgromadzić znaczny majątek były dla organu II instancji wartości obrotu wynikające z wystawionych faktur z pominięciem ponoszonych przez niego wydatków, powierzania faktur, pieczęci firmowej i gotówki kierowcy. Dyrektor Izby Skarbowej pominął też, że zeznania S. T. mają charakter ogólny podczas, gdy w świetle art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług organ podatkowy powinien wykazać, że dana transakcja nie miała miejsca. Tym samym okoliczności nieprowadzenia przez S.T. działalności gospodarczej nie można uznać za udowodnioną zgodnie z art. 192 Ordynacji podatkowej. Co do tej okoliczności nie mógł również odnieść się sam skarżący, bowiem poinformowano go jedynie o włączeniu materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, a nie o wnioskach, do jakich organ II instancji doszedł na podstawie ich analizy.

Końcowo strona wskazała, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił, że równocześnie w obrocie prawnym funkcjonują prawomocne decyzje określające S.T. jako podatnikowi VAT zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe w okresie 2003 – 2005 z tytułu dostawy towarów, zatem także i z tytułu dostawy towarów wymienionych na spornych fakturach. Oznacza to, że w przedmiocie dostawy towarów wynikających ze spornych faktur określono dwa odmienne stany faktyczne. Działanie takie przeczy regulacjom wynikającym z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do zarzutu, że organy nie badały, czy B.J. przyjął do rozliczenia podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, uznał, że nie miało to znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Wbrew twierdzeniom skargi, podstawą zakwestionowania przez organ I instancji prawa podatnika do odliczenia nie było stwierdzenie, że fakturami wcześniej posłużył się inny podmiot, ale ustalenie, że czynności, które te faktury dokumentowały nie zostały dokonane, na co wskazuje podstawa prawna decyzji tego organu, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. W kwestii zarzutu, że organ uniemożliwił S.T. odniesienie się do ustaleń, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że S.T. nie był stroną postępowania. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia prawa wspólnotowego, wskazał natomiast, że wyrok TS w sprawie C – 438/09 dotyczy odmiennego stanu faktycznego, w którym czynności opodatkowane zostały wykonane przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT. W rozpatrywanej sprawie czynności te nie zostały natomiast w rzeczywistości wykonane, a ponadto faktury zostały wystawione przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT. Odnosząc się do zarzutu, iż wobec S.T. zostały wydane decyzje w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 – 2005, organ odwoławczy wskazał, że z uwagi na brak wniesienia odwołań nie zostały one poddane kontroli instancyjnej. Niemniej jednak zarówno adresat decyzji, jak i organ I instancji, mogą podjąć kroki prawne w celu wyeliminowanie z obrotu prawnego wadliwych decyzji ostatecznych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Stosownie do dyspozycji art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny przeprowadza kontrolę aktów wydawanych przez organy administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem, a więc prawidłowości zastosowania przepisów obowiązującego prawa oraz trafności ich wykładni. Sąd rozstrzyga przy tym w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako p.p.s.a..

Rozpoznając sprawę według powołanego wyżej kryterium legalności, Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani też przepisów prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

Choć regułą jest, że w prawidłowym modelu badanie przez Sąd zaskarżonej decyzji powinno rozpocząć się od oceny prawidłowości zastosowania przepisów procesowych, gdyż tylko właściwie ustalony stan faktyczny daje podstawę do jego subsumcji pod określoną normę prawa materialnego, przydatnym jest przywołanie w pierwszej kolejności ram prawnych, które dla konkretnej sprawy tworzą właśnie normy materialnoprawne. To one bowiem wyznaczają kierunek postępowania w sprawie i pozwalają na określenie okoliczności, jakie z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy mają decydujące znaczenie.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Stosownie natomiast do art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne, w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami (fakturami korygującymi) wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur (faktur korygujących) albo stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Z ogólnej reguły wynikającej z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku towarów i usług wynika zatem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje każdemu, kto jest nabywcą towaru i podatnikiem podatku od towarów i usług oraz otrzymał fakturę stwierdzającą to nabycie towarów lub usług, a nabycie ma związek ze sprzedażą opodatkowaną. Z tego względu ograniczenia prawa do odliczenia, jako podstawowego uprawnienia podatnika podatku od towarów i usług, mają charakter wyjątku i jako takie podlegają określonym regułom wykładni. Nie jest przede wszystkim dopuszczalna rozszerzająca wykładnia prowadząca do powiększania zakresu wyłączeń z prawa do odliczenia, a tym samym ograniczająca zakres uprawnień podatników (Adam Bartosiewicz, Ryszard Kubacki, Komentarz do art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług, LEX 2011, stan prawny: 1 stycznia 2011 r.). Warto również zauważyć, że część z przewidzianych w art. 88 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług ograniczeń prawa do odliczenia można wywieść z bardziej ogólnych przepisów. Stwierdzenie to odnosi się zwłaszcza do najbardziej interesującej, z punktu widzenia rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, normy wyrażonej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Już bowiem sam art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług może stanowić podstawę do koncypowania, iż prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznie tych czynności, które zostały faktycznie dokonane. Niewątpliwie sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku na niej wykazanego. Przysługuje ono tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Jak podkreślają powołani wyżej komentatorzy na tę zależność wskazuje przede wszystkim w swym orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (powoływany dalej jako TSUE), który w sprawie C – 342/87 Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën stwierdził, że prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na powyższe TSUE zwrócił również uwagę w przywołanym przez stronę skarżącą wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C – 438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, w którym odróżnił materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia (czynność udokumentowana fakturą została przez dostawcę faktycznie wykonana i wykorzystana przez podatnika do realizacji czynności opodatkowanej) od wymogów dotyczących informacji, jakie powinna zawierać faktura, a które służą wyłącznie ustaleniu tożsamości podmiotu wystawiającego fakturę.

Oczywistym jest, że najistotniejsze jest istnienie materialnych przesłanek prawa do odliczenia. Dopiero spełnienie tych przesłanek może być punktem wyjścia do analizy, czy uczyniono również zadość pozostałym wymogom, w tym dotyczącym treści faktur. Stąd też umiejscowienie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczącego wyłączenia prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, wśród innych przepisów art. 88 ust. 3a tej ustawy, dotyczących głównie wadliwości faktur, nie jest być może nazbyt fortunnym rozwiązaniem. Istotą ograniczenia prawa do odliczenia w opisywanej sytuacji nie jest bowiem stwierdzenie wad samej faktury, lecz zakwestionowanie, iż czynności, które miałyby stanowić podstawę skorzystania z tego uprawnienia, w ogóle nie miały miejsca, co samo w sobie, już tylko ze względu na treść zasady wyrażonej w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, przekreśla możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia.

Rozpatrując w tym kontekście obie powołane przez organ odwoławczy materialnoprawne podstawy prawne zaskarżonego rozstrzygnięcia, tj. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, wskazać należy, że niewątpliwie priorytetowy charakter należałoby nadać ostatniej z nich. Wykazanie bowiem, że transakcja, w związku z którą strona skorzystała z prawa do odliczenia, nie miała w ogóle miejsca, zwalnia organ z obowiązku badania prawidłowości tej faktury pod względem formalnym, w szczególności w zakresie statusu podmiotu wystawiającego tę fakturę, którym może być zarówno podatnik, jak i podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Jednocześnie przyznać należy, że ustalenia dotyczące statusu wystawcy faktury chociaż mogą być przydatne do oceny potencjalnej możliwości wykonania przez niego udokumentowanych fakturą czynności, jednakże same w sobie nie mogą być jedyną podstawą wyłączenia prawa do odliczenia, o czym jednoznacznie przesądził TSUE w powoływanym już wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C – 438/09 Bogusław Juliusz Dankowski v. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi. Z tego też względu pewną konsternację Sądu wzbudziło zachowanie organu II instancji, który przedmiotem swych ustaleń i ich późniejszej analizy uczynił nie tylko okoliczności istotne z punktu widzenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług, tak jak to zrobił organ I instancji, ale dużą uwagę przykuł również do okoliczności faktycznych istotnych dla możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy. Działanie to, w świetle wcześniejszych ustaleń co do niewykonania czynności udokumentowanych spornymi fakturami, było zwyczajnie zbyteczne, a ponadto doprowadziło do sytuacji, w której organ, korzystając z dorobku orzecznictwa TSUE w sprawach dotyczących oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" (sprawy C – 354/03, C – 355/06, C – 484/03 Optigen Ltd, Fulcrum Electronics Ltd, Bond House System Ltd v. Commisioners of Customs & Excise, C – 439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Rewolta Recycling SPRL) zaczął badać, czy strona zachowała należytą staranność poprzez sprawdzenie realizacji obowiązków podatkowych przez swego kontrahenta, co z założenia może mieć miejsce tylko wtedy, gdy transakcje wykazane w fakturach w rzeczywistości miały miejsce. Trudno natomiast w sytuacji objętej hipotezą normy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy czynić ustalenia, czy strona wykazała się stosowną czujnością w ocenie swego kontrahenta w przypadku, gdy jednocześnie zarzuca się jej przyjęcie do swej ewidencji faktur stwierdzających czynności, które nie miały miejsca. Powyższe stanowisko organu II instancji w kwestii zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy, jako zbędne na tle okoliczności sprawy, a przede wszystkim nielogiczne, nie mogło zyskać aprobaty Sądu. Skład orzekający przychylił się jednakże do stanowiska organu I instancji, kontynuowanego, pomimo opisanych powyżej odmienności, także przez organ II instancji, zgodnie z którym zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do analizy możliwości zastosowania przez organy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Na tle tego przepisu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 976/06 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wyraził pogląd, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. W przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy – faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Kontynuując tę linię orzecznictwa, NSA w wyroku z dnia 27 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 1087/07 (opubl. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), ocenił, że prawo do odliczenia jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku, który nie powstał w ogóle na poprzednim etapie obrotu. Jak wyraźnie wskazał Sąd, kwota wykazana na fakturze jako podatek nie jest w tej sytuacji faktycznym podatkiem należnym Skarbowi Państwa, lecz kwotą podszywającą się pod ten podatek.

Analiza orzecznictwa sądów krajowych i TSUE wskazuje zatem na jednolitą koncepcję, zgodnie z którą podatek wykazany na fakturze stwierdzającej czynność, która nie miała miejsca w rzeczywistości, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Istotnym w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy było zatem ustalenie, czy wnioski organów o niespełnieniu przesłanki prawa do odliczenia, jaką jest rzeczywiste dokonanie transakcji, z której prawo to jest wywodzone, zostały wystarczająco umocowane w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy. Rozważając tę kwestię, organy przede wszystkim dokonały oceny okoliczności dotyczących możliwości prowadzenia działalności gospodarczej przez wystawcę faktur, tj. Firmę A, i dokonywania przez niego dostaw towarów na skalę wynikającą z tych faktur. W tym zakresie organ II instancji przywołał szczegółowo zeznania złożone przez S.T. w toku postępowań podatkowych wobec strony i jej brata B.J., a także wobec samego S.T. Konfrontacja poszczególnych twierdzeń S.T. składanych w toku przesłuchań przeprowadzonych w znacznych odstępach czasowych (zeznanie w charakterze strony w dniu 13 marca 2006 r. i 9 października 2009 r., w charakterze świadka w dniu 8 czerwca 2009 r. i w dniu 21 stycznia 2011 r.) wykazała, że przedstawiał on w odmienny sposób okoliczności dotyczące tej działalności, przy czym nie sposób tłumaczyć upływem czasu rozbieżności w zeznaniach dotyczących tak istotnych okoliczności, jak okresu prowadzenia działalności czy okresu współpracy z braćmi J., którzy według numeracji wystawionych przez niego faktur mieli być jego głównymi kontrahentami.

Przypomnieć w związku z tym należy, że w toku przesłuchania w dniu 13 marca 2006 r. S.T. wskazał, że w latach 90 – tych rozpoczął prowadzenie handlu odzieżą, a następnie materiałami elektrycznymi, który prowadził ok. 9 miesięcy. Następnie zaczął handlować elektrodami do spawania, co trwało ok. roku. Wyjaśnił również, że nie handluje już mniej więcej od 2005 r. W dniu 8 czerwca 2009 r. zeznał z kolei, że działalność gospodarczą prowadził 8 – 10 lat temu. Nie pamiętał, czy działalność tę prowadził w 2005 r., ale jak stwierdził – chyba nie, ponieważ po 2 – 3 latach od rozpoczęcia zaprzestał jej prowadzenia. Natomiast w toku postępowania w niniejszej sprawie w dniu 21 stycznia 2011 r. zeznał, że działalność prowadził mniej więcej od 2000 r. Kontakty handlowe z podatnikiem miały miejsce w 2005, mogły zacząć się w 2004 r., zaś współpraca mogła trwać rok lub dwa. Zasadnie organy uznały za niewiarygodne również twierdzenia S.T. odnośnie nabywców oferowanych przez niego towarów. W tej kwestii bowiem podnosił, że nie pamięta nazw kontrahentów (zeznanie w charakterze strony dniu 9 października 2009 r.), a klientów pozyskiwał przez gazety ogłoszeniowe (zeznanie w charakterze strony dniu 13 marca 2006 r.). Natomiast wskazane przez niego w piśmie z dnia 27 marca 2006 r. podmioty (Przedsiębiorstwo B, Firma C) nie potwierdziły zawierania z nim transakcji. Słusznie też organy zauważyły, że trudno dać wiarę wyjaśnieniom S.T., który osiągając w 2005 r., według wystawionych przez niego faktur na rzecz braci J., obrót w wysokości 2.413.941,32 zł, nie potrafił wskazać dostawców towarów ani firm świadczących dla niego usługi transportowe, nie dysponował też żadną bazą magazynową, nie zatrudniał pracowników, a prowadzona przez niego działalność miała mieć niewielki stopień zorganizowania. Nie sposób też było przychylić się do twierdzeń S.T. o dokonywaniu transakcji na trasie i przeładowywaniu towaru z samochodu na samochód w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy według zakwestionowanych faktur miały być znaczne ilości towarów np. 1230 kg gumy walcowanej i 1800 kg płyty gumowej, a podatnik dysponował samochodem dostawczym o ładowności 1,5 tony. Zasadnie organ odwoławczy zaakcentował również, iż S.T. nie przedstawił sposobu organizacji prowadzonej przez niego sprzedaży w sytuacji, gdy tego samego dnia wystawiał faktury zarówno na rzecz J.J., jak i B.J.

Ponadto twierdzenia S.T. o prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej na skalę, na jaką wskazywałby obrót wynikający z wystawionych przez niego faktur w 2005 r., budzą poważne wątpliwości w kontekście ustalonego przez organy jego obecnego stanu majątkowego. Jak ustalił bowiem organ II instancji, nie posiada on żadnego majątku nieruchomego ani ruchomego, aktualnie pracuje dorywczo w szklarni i zamieszkuje u konkubiny. Okoliczności współpracy strony z S.T. nie potwierdził również jej były pracownik M.P., który przedstawił w sposób szczegółowy sposób organizacji działalności pracodawcy, wskazując jednocześnie, że nie zna S.T. oraz, że nie odbierał towaru w okolicach B..

W ocenie Sądu, powyżej opisane okoliczności czyniły uprawnionym twierdzenie organów, że wykazane w zakwestionowanych fakturach dostawy towarów nie miały w rzeczywistości miejsca, a w związku z tym, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych fakturach.

Sąd nie podzielił twierdzeń skarżącego, iż istotnym punktu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy sporne faktury zostały ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług B.J. Po pierwsze, wbrew temu, na co wskazuje strona, organy przeanalizowały kwestie związane z uprzednim zaewidencjonowaniem faktur przez B.J., co czyniło niezasadnym postawiony przez nią zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Po drugie, należało podzielić w całości stanowisko organów, zgodnie z którym powyższe pozostaje bez wpływu na prawidłowość określenia zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie. Z punktu widzenia rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy istotnym było bowiem, że podatnik rozpoznał przedmiotowe faktury jako swoje, w konsekwencji przystawił na nich w miejscu oznaczającym nabywcę pieczątki z nazwą swojej firmy i przyjął do swojego rozliczenia podatku od towarów i usług. Natomiast kwestia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez B.J. mogła być rozpatrywana w granicach postępowania podatkowego toczącego się wobec tego podatnika, ewentualnie w związku ze złożoną przez niego skargą do sądu administracyjnego na wydaną w tym zakresie ostateczną decyzję organu podatkowego. Nie może zatem stanowić przedmiotu rozważań w niniejszym postępowaniu.

Na marginesie należy również wskazać, że bezpodstawne jest ciągłe obstawanie podatnika przy twierdzeniu, że zakwestionowane faktury zostały ujawnione w ewidencji jego brata, a prowadzący postępowanie organ nie zbadał, które z faktur stanowiły podstawę wyliczenia podatku naliczonego w ewidencji B.J. W toku kontroli skarbowej B.J. sam przyznał, że nie był nabywcą towarów wskazanych w fakturach, w związku z czym decyzją z dnia "[...]" organ pozbawił go prawa do odliczenia podatku wykazanego w tych fakturach. Zupełnie odrębną kwestią była natomiast to, że zwrócone w dniu 22 czerwca 2009 r. oryginały faktur zostały następnie przyjęte do ewidencji prowadzonej w działalności J.J. Stąd też organ, mając na uwadze ustalenia faktyczne dotyczące niewykonania dostaw towarów, o których mowa w tych fakturach, miał podstawę do zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego.

Na uwzględnienie nie zasługiwała również argumentacja skargi w kwestii zarzutu określenia przez organ odwoławczy stanu faktycznego w sposób odmienny od organu I instancji. Sąd nie podzielił stanowiska strony, iż podstawą rozstrzygnięcia organu kontroli skarbowej było ustalenie, że faktury, którymi legitymował się podatnik, zostały uprzednio przedstawione przez innego podatnika jako stwierdzające nabycie przez niego towarów, a ponadto, że podatnik nie dopełnił obowiązku udowodnienia okoliczności, z których wywiódł korzystne dla siebie skutki prawne w postaci przedłożenia ewidencji magazynowej. Lektura motywów decyzji organu I instancji rzeczywiście wskazuje, że organ I instancji posłużył się taką argumentacją. Niemniej jednak zasadnicza część wywodów tego organu oraz powołana podstawa prawna nawiązywała do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Organ II instancji natomiast, korzystając z możliwości, jaką daje mu art. 229 Ordynacji podatkowej, przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe i dopełnił argumentację organu I instancji. Powyższe działanie organu odwoławczego nie skutkowało jednakże dokonaniem odmiennych ustaleń przez ten organ, czy też odmienną oceną okoliczności sprawy. Nie naruszyło również wyrażonej w art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności, gdyż przeprowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowanie dowodowe miało charakter jedynie uzupełniający. Nie nastąpiła także zmiana zastosowanej przez organ I instancji podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia. Co prawda, jak już wyżej wskazano, organ odwoławczy, wzbogacając argumentację organu I instancji, niepotrzebnie odwołał się również do treści art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy, dotyczącego faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony, jednakże, w ocenie Sądu, ze względu na to, że dokonane w sprawie ustalenia faktyczne były wystarczające do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy, powyższe uchybienie nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

W kwestii zarzutu dotyczącego uniemożliwienia S.T. wypowiedzenia się w przedmiocie dokonanej przez organy oceny jego zeznań oraz oświadczenia o stanie majątku zauważyć należy, że Ordynacja podatkowa nie przewiduje instytucji zapoznania świadka ze zgromadzonymi materiałami dowodowymi oraz jego wypowiedzenia się w tym zakresie. Uprawnienie to należy wyłącznie do kompetencji strony postępowania. Stosownie bowiem do art. 192 Ordynacji podatkowej okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Natomiast zgodnie z art. 200 § 1 tej ustawy przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak wskazuje analiza akt podatkowych sprawy, organ II instancji dopełnił ciążących na nim w tym zakresie obowiązków (t. III, k. 503 – 504, 507 – 508), a pełnomocnik skarżącego skorzystał z przysługującego mu na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej uprawnienia i w dniu 23 lutego 2011 r. zapoznał się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wbrew twierdzeniom strony, powołane przepisy obligowały organ II instancji jedynie do przedstawienia jej zebranych dowodów, a nie do zapoznania z wnioskami, do jakich organ doszedł na podstawie ich analizy, co następuje dopiero w momencie wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Niemożliwe jest bowiem dokonanie przez organ osądu sprawy podatkowej jeszcze przed wydaniem decyzji. Ponadto z treści art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jednoznacznie wynika, iż stronie przysługuje uprawnienie do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a nie w sprawie poczynionych przez organ podatkowy ustaleń, a tym bardziej planowanego rozstrzygnięcia.

Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż w obrocie prawnym, obok zaskarżonej decyzji, funkcjonuje również ostateczna decyzja wydana wobec S.T., w której organ I instancji dokonał odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego stanowiącego podstawę obu decyzji, wskazać należy, że z włączonej do akt sprawy decyzji z dnia "[...]" rzeczywiście wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił S.T. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń – grudzień 2005 r. w łącznej kwocie 435.300 zł (t. III, k. 460 – 468). Jak wynika z uzasadnienia tej decyzji, podstawę jej wydania stanowiło ustalenie, iż S.T. prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży na rzecz B. i J.J. towarów, tj. części elektrycznych, samochodowych, zamiennych do maszyn i urządzeń, blach, prętów i mieszanek gumowych. W świetle powyższego nie sposób odmówić racji argumentacji strony skarżącej, która wskazała na brak konsekwencji w działaniach organów i spójności podjętych przez nie rozstrzygnięć. Dokonanie odmiennych ustaleń faktycznych w odniesieniu do tych samych zdarzeń, wywołujących określone konsekwencje podatkowoprawne po obu stronach transakcji, nie mogło zostać pozytywnie ocenione przez Sąd. Nie może mieć bowiem miejsca sytuacja, w której organy, badając prawidłowość rozliczenia podatku u sprzedawcy, stwierdzają, iż transakcje te miały miejsce, w związku czym obciążają je podatkiem należnym; odnosząc się z kolei do tych samych transakcji, ale rozpatrywanych w kontekście podatku naliczonego u nabywcy towarów – stwierdzają, że transakcje te w rzeczywistości nie zostały przeprowadzone, w związku z czym pozbawiają nabywcę prawa do odliczenia. Takie postępowanie organów jest bowiem sprzeczne z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, jaką jest zasada neutralności, jak również z ogólnymi zasadami postępowania podatkowego, w szczególności zasadą prawdy obiektywnej, a ponadto nie jest w stanie obronić się przed zarzutami o wyjątkowo profiskalnym nastawieniu organów.

Pomimo tak krytycznej oceny działań organów, Sąd nie znalazł jednakże podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istnienie odmiennych rozstrzygnięć na gruncie tego samego stanu faktycznego wskazuje bowiem, że któreś z nich jest nieprawidłowe. Decyzja z dnia "[...]", określająca S.T. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r., odmiennie aniżeli zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja, nie została poddana kontroli instancyjnej i sądowej, której celem byłaby weryfikacja stanowiących podstawę takiego rozstrzygnięcia ustaleń. Oceniając zaś na gruncie rozpoznawanej sprawy ten sam stan faktyczny, który stanowił podstawę decyzji wydanej wobec S.T., organy zajęły stanowisko, iż wystawione przez niego faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Stanowisko to Sąd, po przeanalizowaniu akt sprawy, podzielił, czemu dał wyraz powyżej. W ocenie Sądu, ustalony należycie stan faktyczny sprawy wskazywał, że S.T. nie dokonał w rzeczywistości żadnej z udokumentowanych spornymi fakturami czynności, a zatem zaskarżona decyzja jest prawidłowa. Wobec powyższego, należało rozważyć, jakie są skutki wydanej uprzednio wobec S.T. decyzji organu kontroli skarbowej z dnia "[...]" i czy decyzja ta, jako że nie została wzruszona we właściwym trybie, pomimo oczywistej wadliwości, rzutuje na ocenę prawidłowości zaskarżonej decyzji.

Przepis art. 212 zd. 1 Ordynacji podatkowej przewiduje, że organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia. Związanie organu decyzją doręczoną stronie trwa przez cały okres jej pozostawania w obrocie prawnym i ustaje dopiero po jej zmianie, uchyleniu bądź stwierdzeniu jej nieważności czy też wygaśnięciu. Powołany przepis ma tworzyć dla strony gwarancję, że organ podatkowy po dacie doręczenia jej decyzji nie będzie dokonywał samowolnie i bez wiedzy strony zmian tej decyzji należycie doręczonej ani też nie będzie uchylał takiej decyzji i zastępował ją innym rozstrzygnięciem. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97, Lex nr 34172, stanowiący odpowiednik powołanego przepisu art. 110 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, kończącej wszelkie wahania co do jej załatwienia i uniemożliwia organowi zmianę własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy tego kodeksu nie stanowią inaczej. W ocenie NSA, przepis ten nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach.

Podzielając powyższe stanowisko NSA, należy wskazać, że zasada stabilizacji treści załatwienia sprawy decyzją, bo taką nazwą określa się w doktrynie uregulowanie wynikające z art. 212 Ordynacji podatkowej (p. J.Borkowski [w:] B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Wrocław 2006, s. 788), wiąże wyłącznie w granicach konkretnego stosunku podatkowoprawnego zawiązanego pomiędzy stroną a organem podatkowym w indywidualnej sprawie dotyczącej konkretnego zobowiązania podatkowego za dany okres. Zasada ta nie znajduje natomiast zastosowania w innych sprawach niż ta, która była przedmiotem danego postępowania, czy to dotyczących tego samego podmiotu, lecz innego typu podatku lub okresu rozliczeniowego, czy też dotyczących zupełnie innego podmiotu, lecz powiązanych wspólną podstawą faktyczną decyzji. Stąd też w orzecznictwie sądowym wyraża się np. pogląd, że organ podatkowy, rozpatrując sprawę zryczałtowanego podatku dochodowego, nie jest związany oceną stanu faktycznego dokonaną w sprawie podatku od towarów i usług, choćby dotyczyły one obie tego samego podatnika (wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 713/08, Lex nr 486008).

Zdaniem Sądu, argumentacji strony o związaniu organu treścią wydanej uprzednio decyzji w prowadzonym następnie postępowaniu nie można podzielić, zwłaszcza w kontekście reguł rządzących postępowaniem podatkowym (art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), które zobowiązują organ do każdorazowego ustalenia stanu faktycznego sprawy na potrzeby indywidualnego rozstrzygnięcia sprawy. W przeciwnym bowiem przypadku, gdyby przyjąć zaprezentowaną przez stronę skarżącą koncepcję związania organu treścią wydanej decyzji, organ byłby zwolniony z obowiązku czynienia ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie, opierając się wyłącznie na materiale zgromadzonym w sprawie zakończonej decyzją wydaną wobec S.T. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2005 r. Taka sytuacja, choć niewątpliwie ułatwiłaby organom podatkowym prowadzenie postępowania, nie jest dopuszczalna w świetle powołanych wyżej przepisów z zakresu postępowania dowodowego.

Ponadto wskazać należy, że podporządkowanie się przez organ podatkowy stanowisku wyrażonemu w uprzednio wydanej decyzji, w sytuacji stwierdzenia istotnych wadliwości w jej treści, przeczyłoby zasadzie praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Natomiast powołana przez stronę zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), należało skargę oddalić.