Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 54/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Barbara Kołodziejczak - Osetek, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Przedmiotem postępowania jest skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] kwietnia 2014 r. w spr. [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w całości i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 1 447 391 zł.

2. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], wszczął wobec T. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. [uprzednio: T. T. sp. z o.o. z siedzibą w W., dalej Skarżąca, Strona lub Spółka] postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r.

W toku tego postępowania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] ustalił, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7 617 848,87zł wynikającą z błędnego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na opłaty licencyjne ponoszone w związku z realizacją kontraktu z podmiotem powiązanym T. [...]. Ltd z siedzibą w W.[dalej T[...] w 2002 i 2003 roku a także, że zawyżyła kwotę odliczenia od dochodu strat poniesionych w latach poprzednich o kwotę 1 089 426,30zł stanowiącą wartość odliczenia straty za 2004 rok.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] listopada 2013 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w wysokości 1 654 382 zł.

3. W dniu 10 grudnia 2013 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie. Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych [Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej u.p.d.o.p.], w związku z art. 9 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych podpisanej dnia 20 lipca 2006 r. [Dz. U. z 2006 r., Nr 250, poz. 1840 – dalej Umowa z Wielką Brytanią] poprzez uznanie, że wydatki związane z kosztami sublicencji od podmiotu powiązanego [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki;

- art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 3 i art. 21b pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak uwzględnienia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego [dochodu] za rok 2007 przysługującego Spółce prawa do obniżenia dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego [dowodowego] w zakresie opłat za znak towarowy płatnych na rzecz brytyjskiej spółki powiązanej.

Spółka podkreśliła, że przepis art. 9 ust. 1 Umowy z Wielką Brytanią upoważnia polskie organy podatkowe do przypisania polskim podatnikom większego wolumenu zysków w przypadku, gdy nierynkowy charakter wzajemnych zobowiązań stron powoduje obniżenie dochodu polskiego podatnika podlegającego opodatkowaniu w Polsce. Powyższy przepis nie daje jednak podstaw do zmiany kwalifikacji poszczególnych płatności dokonywanych przez tego podatnika, których charakter należy identyfikować w oparciu o definicje zawarte w pozostałych postanowieniach Umowy z Wielką Brytanią. W kontekście tych postanowień należy przyjąć, że dystrybucja zysków spółki kapitałowej może nastąpić jedynie ze spółki zależnej na rzecz spółki dominującej. Innego rodzaju płatności powinny być – zdaniem Spółki – kwalifikowane jako płatności z tytułów objętych pozostałymi postanowieniami Umowy z Wielką Brytanią, które nie obejmują jednak dystrybucji zysków. Spółka wskazała, że w piśmie z 25 stycznia 2013 r. wyjaśniała, że nie była spółką zależną od [...], a pozostawała jedynie pośrednio związana z nią kapitałowo. W konsekwencji nie mogła dokonywać dystrybucji zysków na rzecz [...].

Zdaniem Spółki, art. 9 ust. 1 Umowy z Wielką Brytanią nie stanowi samodzielnej podstawy umożliwiającej wyeliminowanie wydatków na opłaty licencyjne z kosztów uzyskania przychodów Spółki w roku podatkowym 2007. Spółka zauważa, że umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, w tym Umowa z Wielką Brytanią, zmierzają jedynie do rozdzielenia jurysdykcji podatkowej pomiędzy zainteresowanymi państwami w tych przypadkach, w których ze względu na rezydencję podatkową lub źródło dochodów mogłyby podlegać równoległemu [podwójnemu] opodatkowaniu w obydwu tych państwach w oparciu o wewnętrzne przepisy krajowe tych państw. W konsekwencji, Spółka stanęła na stanowisku, że organ kontroli skarbowej nie był upoważniony do arbitralnego wyłączenia przedmiotowych wydatków z kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2007 r. w oparciu o postanowienia Umowy z Wielką Brytanią bez jednoczesnego wskazania stosownych przepisów prawa krajowego, które umożliwiłyby organowi takie działanie. Ponadto, zdaniem Spółki, przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania w stosunku do dochodów Spółki, ponieważ zastosowany mechanizm kalkulacji wynagrodzenia skutkował w istocie podwyższeniem a nie obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Spółka wyjaśniła, że w związku ze sprzedażą towarów na rzecz [...] w 2007 r. nie ponosiła opłat licencyjnych, które mogłyby być uwzględnione w bazie kosztowej stanowiącej podstawę kalkulacji wynagrodzenia Spółki za 2007 r. a wartość opłat licencyjnych zapłaconych w 2007 r. dotyczyła przychodów zrealizowanych w latach 2002 i 2003 a nie w roku 2007, przy czym ujęcie tych wydatków w kosztach podatkowych Spółki za 2007 r. było związane z:

a) sposobem kalkulacji opłat licencyjnych, jako wypadkowej stosowanej przez Spółkę ceny odsprzedaży oraz kosztów ponoszonych przez podmioty władające prawami do opatentowanych technologii produkcyjnych, a w szczególności do wolumenu produktów wytworzonych w oparciu o dany patent i rodzaju produktów wytwarzanych w oparciu o poszczególne patenty. Ustalenie ostatecznej wartości należności opłat licencyjnych za lata 2002-2003 było możliwe dopiero w 2007 r.;

b) zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów do kosztów podatkowych. Zgodnie z wprowadzonym od dnia 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., Spółka powinna była ująć koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem w momencie poniesienia.

Spółka zwróciła uwagę, że wykluczenie wartości opłat licencyjnych z kosztów uzyskania przychodów Spółki spowoduje podwójne opodatkowanie, gdyż wartość opłat licencyjnych powiększy dochód Spółki podlegający opodatkowaniu w 2007 r., podczas gdy przychód [skalkulowany w oparciu o bazę kosztową uwzględniającą te opłaty z uwzględnieniem marży] był już przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w 2002 i 2003 r. Ponadto ta sama wartość opłat licencyjnych była przedmiotem opodatkowania w Wielkiej Brytanii jako przychód podatkowy [...]. Spółka uważa więc, że nie jest dopuszczalne, aby pośrednim wynikiem procedury podwójnego eliminowania podwójnego opodatkowania było doprowadzenie do wykluczenia z kosztów Spółki opłat licencyjnych przy jednoczesnym ich opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii po stronie [...].

W stosunku do kwestii odliczenia strat za lata ubiegłe, Spółka podała, że nie zgadza się z decyzją organu kontroli skarbowej określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. i wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w [...] odwołanie. Decyzja ta nie była więc ostateczna i zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej nie podlegała wykonaniu. Pomimo tego, zdaniem Spółki Dyrektor UKS dokonując rozliczenia podatkowego za 2007 r. powinien obniżyć w całości dochód o wysokość straty z 2005 roku.

Spółka wskazała również na naruszenie przez Dyrektora UKS art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

- sformułowanie stanowiska w zakresie opłat za znak towarowy na podstawie ustaleń Ministra Finansów dotyczących odrębnych zdarzeń gospodarczych – tj. ustaleń między polskim Ministrem Finansów a brytyjskim właściwym organem podatkowym w zakresie przychodów realizowanych przez Spółkę na transakcji z [...];

- nieprzeprowadzenie dodatkowej analizy transakcji dokonywanych przez Spółkę w zakresie nabycia prawa do użytkowania znaków towarowych.

Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę, że w wyniku korekty kosztów [...] przez brytyjskie władze podatkowe skorygowała odpowiednio swoje przychody, żeby uniknąć podwójnego opodatkowania w Polsce i w Wielkiej Brytanii. Korekta ta dotyczyła jedynie przychodów na jednego rodzaju transakcji przeprowadzonej z [...]. Dyrektor UKS rozszerzył działanie Spółki na wszystkie transakcje, w tym na transakcje dotyczącą opłat licencyjnych. Spółka zauważa ponadto, że uzgodnienia pomiędzy polskim Ministrem Finansów a brytyjskim właściwym organem podatkowym nie dotyczyły korekty kosztów i tematem uzgodnień były jedynie przychody Spółki i [...]. Spółka zauważa również, że kwestionowana płatność została dokonana w grudniu 2007 r.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] kwietnia 2014 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w całości i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 1 447 391 zł.

Organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej w [...] na wstępie odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji DUKS i wskazał, że z akt sprawy wynika, że w dniu 15 listopada 2013 r. wydane zostało postanowienie o wszczęciu śledztwa w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na uszczupleniu podatku dochodowego od osób prawnych w 2007 r. a na dzień wydania decyzji śledztwo to nie zostało zakończone. Organ zauważył, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. uległ zawieszeniu, o czym Spółka została powiadomiona w dniu 2 grudnia 2013 r., otrzymując pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w [...] z 28 listopada 2013 r.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że przedmiotem działalności Spółki była między innymi sprzedaż towarów i usług związanych z powielaniem płyt DVD na rzecz podmiotu powiązanego [...]. Jak wyjaśniła Spółka w piśmie z dnia 25 lutego 2013 r. [...] zawierała umowy z finalnymi odbiorcami DVD. Wykorzystując rozległe kontakty rynkowe i doświadczenie sprzedażowe [...] negocjowała terminy i warunki realizacji poszczególnych zleceń. W celu ich realizacji [...] podzlecała, między innymi Spółce Technicolor produkcję, powielanie, pakowanie DVD i ich transport do swoich klientów. Zgodnie z zawartą umową podwykonawstwa powielania DVD jako wynagrodzenie za wykonane usługi [...] zobowiązane było zapłacić Spółce sumę wszystkich kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich oraz marżę w wysokości 6 % sumy kosztów bezpośrednich i kosztów pośrednich.

Organ podkreślił, że transakcje realizowane pomiędzy Spółką a [...] były przedmiotem kontroli przeprowadzonej przez brytyjskie organy podatkowe, w wyniku której w [...] dokonano zwiększenia w 2003 r. dochodu do opodatkowania w Wielkiej Brytanii. W związku z powyższym poziom uzyskanego w 2003 r. dochodu Spółki podlegający opodatkowaniu w Polsce, na wniosek Spółki był przedmiotem negocjacji prowadzonych przez polskiego Ministra Finansów i Ministerstwo Finansów Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Celem tego postępowania było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów [...] i Spółki. Działając w oparciu o art. 6 ust. 1 Konwencji z 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych [Dz.U. z 2007 r., Nr 152, poz. 1080] w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się uzgodniono, że zgodnie z art. 14 lit. a) Umowy z Wielką Brytanią, podwójne opodatkowanie zysków zostanie wyeliminowane poprzez uwzględnienie zysków w kwocie 30 160 908 zł przy obliczaniu zysków podlegających opodatkowaniu wyłącznie w Zjednoczonym Królestwie. W ramach prowadzonej procedury ustalono ponadto, że baza kosztowa przyjęta do kalkulacji wynagrodzenia [za 2003 r.] w wysokości 87 294 264,09 zł stanowiąca podstawę naliczania narzutu zawiera koszty, które winny być wyłączone. Kosztami tymi są rezerwy utworzone na należności licencyjne, zgodnie z umowami sublicencyjnymi, w tym umową z [...] z 4 grudnia 2007 r. [umowa w aktach post. adm., tom IV, k. 1988 akt].

Organ odwoławczy zauważył, że na podstawie umowy z 4 grudnia 2007 r. [...] przyznał Spółce sublicencję patentu przyznaną mu na mocy licencji patentów z 17 czerwca 2002 r. przez V. C. of J. Ltd. oraz M. E. I. Co. Ltd. Za otrzymanie powyższej sublicencji Spółka zobowiązała się do zapłaty [...] opłaty tantiemowej w wysokości 2 131 522,67 EUR brutto nie później niż w dniu 31 grudnia 2007 r. na podstawie prawidłowo wystawionej faktury. Umowa weszła w życie z dniem 1 sierpnia 2002 r. i pozostała w mocy do dnia 31 grudnia 2007 r. Realizując zapisy umowy [...] wystawiła fakturę z dnia 11 grudnia 2007 r. nr 17097 [akta post. pod., tom I, k. 630, tom IV, k. 1991], której płatność w wysokości 7 617 848,87 zł Spółka odniosła w koszty uzyskania przychodu poprzez ujęcie jej na koncie 5578001101 "R., S.".

Organ zauważył, że w ramach porozumienia dotyczącego eliminacji podwójnego opodatkowania polskie i brytyjskie organy podatkowe zgodziły się, że brak jest ekonomicznego sensu w udzieleniu Spółce sublicencji przez [...], której wartość powiększona o ustalony narzut stanowi wynagrodzenie Spółki za realizację kontraktu z [...] [zgodnie z umową podwykonawstwa powielania DVD]. Tym samym pierwotna baza kosztowa dotycząca transakcji z [...] w 2003 r. wynosząca 87 294 264,09 zł została pomniejszona o należności licencyjne, które zgodnie z wyjaśnieniami Spółki wynosiły odpowiednio 2 074 289,58 zł – płatność w 2004 r. oraz 7 617 848,87zł – płatność dokonana w 2007 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...], uznał, że wydatki poniesione przez Spółkę w 2007 r. związane z udzieleniem sublicencji na podstawie umowy z dnia 4 grudnia 2007 r. nie miały wpływu na wielkość osiągniętego w tym okresie przychodu. Wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ zauważył, że Spółka w trakcie prowadzonego postępowania nie wykazała w żaden sposób, że poniesione na rzecz [...] opłaty licencyjne miały wpływ na uzyskanie przychodu w kontrolowanym okresie, wskazała natomiast, że wartość zapłaconych w 2007 r. opłat licencyjnych dotyczyła przychodów zrealizowanych w latach 2002 i 2003. Zdaniem Spółki kwestionowane wydatki powinny zostać zakwalifikowane jako koszt uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia, tzn. w kontrolowanym okresie. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] odnosząc się do momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów tych wydatków zauważył, że ustawa podatkowa przewiduje dwie kategorie kosztów, tj. koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty uzyskania przychodów inne niż bezpośrednio związane z przychodami, która to kategoria obejmuje wszelkie inne koszty dotyczące całokształtu działalności podatnika związane z jego funkcjonowaniem. Organ odwoławczy wskazał, że na mocy umowy z dnia 4 grudnia 2007 r. [...] udzieliła Spółce prawa do powielania nośników optycznych DVD-ROM, DVD VIDEO oraz DVD Audio na okres 16 miesięcy, począwszy od dnia 1 sierpnia 2002 roku do dnia 31 grudnia 2003r. natomiast polskie i brytyjskie organy podatkowe stwierdziły, że umowa pozbawiona była racjonalności i należy potraktować ją jako podział zysków.

Dyrektor Izby Skarbowej w [...]przytoczył treść art. 9 ust. 1 Umowy z Wielką Brytanią i wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że Spółka działała na zlecenie [...], który zlecał produkcję i dystrybucję towaru swoim klientom, w związku z tym używanie znaku towarowego przy transakcjach z podmiotem powiązanym nie miało znaczenia dla otrzymywania zleceń a ponoszona z tego tytułu opłata stanowi transfer zysku do podmiotu powiązanego i na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu kontrolowanego okresu.

Zdaniem organu odwoławczego niezasadne jest również twierdzenie Spółki, że wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów 2007 r. opłat licencyjnych spowoduje podwójne opodatkowanie, ponieważ przychód skalkulowany w oparciu o bazę kosztową uwzględniającą te opłaty był już przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w 2002 i 2003 r. Organ podał, że zgodnie z przedstawionym przez Ministerstwo Finansów w piśmie z 22 listopada 2011 r. [pismo w aktach post. adm., tom IV, k. 1980] wyliczeniem wynagrodzenia otrzymanego przez Spółkę od [...] w 2003 r. pomniejszona została baza kosztowa, a uzyskane przychody zostały pomniejszone o korektę dokonaną przez władze brytyjskie a powyższe działania spowodowały obniżenie wysokości zastosowanego przez Spółkę narzutu z 55% do 35%. Dokonane uzgodnienia pomiędzy polskimi i brytyjskimi organami podatkowymi dotyczyły – zdaniem organu – zadeklarowanych do opodatkowania kwot przez Spółkę i [...] za 2003 r. a koszty licencji nie mogły być wówczas uwzględnione, ponieważ nie były zaliczone do kosztów uzyskania przychodów tego okresu. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] zauważył, że umowa będąca podstawą naliczenia kwestionowanych kosztów została zawarta po czterech latach od końca okresu, którego dotyczyła [data zawarcia 4 grudnia 2007 r., okres obowiązywania do końca 2003 r.], co potwierdza stanowisko organów podatkowych, że takie działania są nierynkowe, nie miałyby miejsca pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, a zapłata opłaty licencyjnej stanowiła przeniesienie dochodu ze Spółki do [...].

Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie zgodził się także z zarzutem Spółki dotyczącym oparcia rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji tylko na przepisach wynikających z Umowy z Wielką Brytanią. Wyjaśnił, że kwestionowane wydatki nie spełniają dyspozycji wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i na tej podstawie zostały wyłączone z kosztów stanowiących koszty uzyskania przychodów Spółki. Odnosząc się do zarzutów oparcia stosowania przez organ pierwszej instancji prawa międzynarodowego, organ odwoławczy zauważył, że zgodnie z art. 87 ust. 1 Konstytucji RP, źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Umowy międzynarodowe ratyfikowane, zgodnie z art. 88 ust. 3 Konstytucji są za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie, ogłaszane w trybie wymaganym dla ustaw. Z przepisów więc tych wynika, że powyższe umowy po ich ogłoszeniu w dzienniku ustaw stają się elementem prawa krajowego.

5. Pismem z 22 maja 2014 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą decyzję, podtrzymując zarzuty zawarte w odwołaniu oraz wnosząc o jej uchylenie w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. oraz o zasądzenie od organu na rzecz Spółki, zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1) art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sprawie i przyjęciu, że wydatki związane z kosztami sublicencji do podmiotu powiązanego [...] nie stanowią kosztów uzyskania przychodów Spółki, podczas gdy występujące w sprawie okoliczności wskazują, że przedmiotowe wydatki spełniają wszystkie warunki konieczne do zakwalifikowania ich jako koszty uzyskania przychodu;

2) art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego niezastosowaniu w sprawie i przyjęciu, że wydatki na opłaty licencyjne powinny zostać rozpoznane dla celów podatkowych w roku, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody, podczas gdy przedmiotowe wydatki stanowiły koszty pośrednio związane z osiągnięciem przychodu, które powinny zostać uwzględnione w rozliczeniu Spółki w dacie ich poniesienia, tj. w roku 2007;

3) art. 9 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w sprawie do oceny kwalifikowalności wydatków na opłaty licencyjne do kosztów uzyskania przychodów i przyjęciu, że może on być podstawą pozwalającą zakwalifikować wydatki na opłaty licencyjne jako dystrybucję zysków podczas, gdy przepis ten umożliwia tylko oszacowanie wielkości przychodów podatników, których przychód został zaniżony ze względu na przyjęcie nierynkowych warunków w umowach z podmiotami powiązanymi, pod warunkiem jednak, że pozwalają na to przepisy wewnętrzne Polski i Wielkiej Brytanii;

4) art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 3 i art. 21b pkt 1 O.p. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uwzględnienia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego [dochodu] za rok 2007 przysługującego Spółce prawa do obniżenia dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych w pełnej wysokości;

5) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez:

a) brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego [dowodowego] co do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia za sublicencję patentu należnego brytyjskiej spółce powiązanej;

b) oparcie się w powyższym zakresie w znacznej mierze na ustaleniach poczynionych przez inne organy podatkowe w odrębnym postępowaniu, dotyczącym rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za inny okres, tj. za 2003r. prowadzonym w szczególnym trybie, w którym Spółka nie miała zapewnionego czynnego udziału;

c) brak uwzględnienia wyjaśnień Spółki składanych w toku prowadzonego postępowania co do związku wydatków na opłaty licencyjne z przychodami 2002 r. i 2003 r.;

d) brak dokonania przez organ własnych ustaleń oraz niezależnej analizy w zakresie racjonalności i gospodarczego uzasadnienia poniesienia przez Spółkę wydatków w postaci opłat licencyjnych, jak również brak uwzględnienia wyjaśnień Spółki składanych w toku postępowania co do uzasadnienia ekonomicznego poniesienia ww. wydatków.

Zdaniem Skarżącej wydatki poniesione na opłaty licencyjne na rzecz [...] spełniają warunki wynikające z art. 15 u.p.d.o.p., tj. zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu w 2002 r. i 2003 r. a ich poniesienie było racjonalne i gospodarczo uzasadnione, natomiast nieuwzględnienie wyjaśnień w tym zakresie stanowi naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 123 § 1 O.p. Spółka zauważyła, że w 2002 r. i 2003 r. otrzymała wynagrodzenie od [...] z tytułu wykonania umowy podwykonawstwa w zakresie produkcji płyt DVD zawartej w 2002 r. Wydatki na opłaty licencyjne zostały zaś poniesione w związku z realizacją tej umowy – na co wskazuje chociażby zawiązanie rezerw dla celów księgowych na kwotę odpowiadającą przewidywanej wysokości należnych w przyszłości opłat licencyjnych.

Uzasadniając poniesienie kwestionowanego wydatku Skarżąca stwierdziła, że działała na zlecenie podmiotu brytyjskiego jako podwykonawca w zakresie realizacji kontraktów. Skoro do wykonania zleceń konieczne było uzyskanie praw do korzystania z patentów na podstawie umów licencyjnych, Spółka – jako faktyczny wykonawca kontraktów na replikę płyt DVD – również musiała uzyskać prawo do korzystania z patentów zleceniodawców [...] a prawa te Spółka nabyła za pośrednictwem [...] na podstawie umowy sublicencyjnej z 1 sierpnia 2002 r., która początkowo miała formę ustną, a z dniem 4 grudnia 2007 r. została dodatkowo potwierdzona w formie pisemnej, która wyraźnie wskazuje na jej moc obowiązującą od dnia 1 sierpnia 2002 r. do 31 grudnia 2003 r. Jednocześnie, zgodnie z zasadą arm's lenght strony umowy sublicencyjnej ustaliły wynagrodzenie z tytułu udzielenia sublicencji, z którego część jest przedmiotem niniejszego postępowania. Zdaniem Spółki fakt, iż umowa sublicencyjna potwierdzona została w formie pisemnej w 2007 r. pomimo, że dotyczyła udzielenia praw do korzystania z patentów w 2002 r. i 2003 r. nie świadczy w żaden sposób o braku racjonalnego i gospodarczego uzasadnienia dla ponoszenia wydatków na opłaty licencyjne z tego tytułu. Ponadto umowa z dnia 4 grudnia 2007 r. stanowiła jedynie pisemne wyartykułowanie porozumienia, które istniało między stronami w formie ustnej, począwszy od 2002 r. Spółka oraz [...] potwierdziły umowę sublicencji w dacie 4 grudnia 2007 r. wyrażając w szczególności wysokość należnych od Spółki należności licencyjnych, gdyż dopiero w tym okresie została ustalona ostateczna wysokość opłat licencyjnych, co wynikało ze sposobu kalkulacji ich finalnej wysokości, na który wpływ miał w szczególności wolumen produktów wytworzonych w oparciu o dany patent oraz rodzaj produktów wytwarzanych w oparciu o poszczególne patenty.

Skarżąca podniosła również, że należne jej wynagrodzenie z tytułu kontraktu z [...] w latach 2002-2003 nie było kalkulowane w oparciu o bazę kosztową z wykonywanych prac, która miałaby obejmować wydatki na opłaty licencyjne [tj. w oparciu o metodę rozsądnej marży "koszt plus"], lecz o inną metodę – tj. tzw. metodę ceny odsprzedaży. Koszty sublicencji nie były bezpośrednim wskaźnikiem [bazą kosztową], na podstawie którego ustalano następnie wynagrodzenie należne Spółce od [...] z tytułu umowy podwykonawstwa w latach 2002 i 2003.

Skarżąca stwierdziła, że DUKS przyjął ustalenia poczynione przez polskie i brytyjskie organy podatkowe w toku innego postępowania dotyczącego rozliczeń Spółki i [...] za inny okres, tj. za 2003 r., w której Spółka nie miała czynnego udziału. Ponadto dokonana ocena transakcji była przeprowadzona na potrzeby ustalenia rynkowości wynagrodzenia płaconego przez [...] na rzecz Skarżącej tytułem wykonywanych usług podwykonawstwa. Wskazując na art. 9 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych Spółka uznała, że nie daje on podstaw do wyeliminowania wydatków na opłaty licencyjne z kosztów uzyskania przychodów 2007 r. i nie powinien znaleźć w tym przypadku zastosowania, ponieważ mechanizm kalkulacji wynagrodzenia skutkował w istocie podwyższeniem, a nie obniżeniem podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce.

Skarżąca wskazała ponadto, że nie była spółką zależną od [...] a pozostawała jedynie pośrednio powiązana kapitałowo z [...] i to w bardzo dalekim stopniu. W konsekwencji, nie mogła dokonywać dystrybucji zysków na rzecz [...] w rozumieniu Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych. Z tych samych przyczyn nie można przyjąć, że wynagrodzenie płacone na rzecz Spółki przez [...] było formą dystrybucji zysków.

Skarżąca zwraca uwagę, że wykluczenie wartości opłat licencyjnych z kosztów uzyskania przychodów spowoduje podwójne opodatkowanie, gdyż: wartość opłat licencyjnych ponoszonych przez Spółkę powiększy w ten sposób dochód Spółki podlegający opodatkowaniu Spółki w 2007 r.; wartość rezerw utworzonych w 2002 i 2003 r. wyłącznie dla celów księgowych na poczet przyszłych płatności opłat licencyjnych dla [...], nie została uwzględniona w kosztach uzyskania przychodu Spółki, a więc tym samym zwiększyła podstawę opodatkowania w 2002 i 2003 roku; dodatkowo, ta sama wartość opłat licencyjnych była przedmiotem opodatkowania w Wielkiej Brytanii jako przychód podatkowy [...].

Skarżąca, mając na uwadze cel procedury eliminowania podwójnego opodatkowania wskazany w piśmie Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2011 r., uważa, że nie jest dopuszczalne, aby pośrednim wynikiem tej procedury [zmierzającej zgodnie z jej istotą do wyeliminowania podwójnego opodatkowania] było doprowadzenie do kolejnego podwójnego opodatkowania w postaci wykluczenia z kosztów Spółki opłat licencyjnych przy jednoczesnym ich opodatkowaniu w Wielkiej Brytanii po stronie [...].

W stosunku do możliwości odliczenia straty, Skarżąca stoi na stanowisku, że przysługuje jej prawo do obniżenia dochodu za 2007 r. o kwotę straty z 2005 r. co powinno skutkować ustaleniem podstawy opodatkowania za 2007 r. w wysokości 0,00zł. Okoliczność, że Spółka rozliczała stratę z 2005 r. w kolejnych latach, tj. 2008, 2010, 2012, nie stoi na przeszkodzie w odliczeniu straty z 2005 r. w wysokości pozwalającej na pokrycie dochodu 2007 r. w pełnej wysokości, gdyż tak długo jak prawo do rozliczenia straty nie jest przedawnione a okres, w którym Spółka pragnie skorzystać z prawa do odliczenia nie jest zamknięty, istnieje dowolność w kwestii odliczenia straty i wysokości tego odliczenia w każdym roku.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

7. Wyrokiem z 23 kwietnia 2015 r. w spr. III SA/Wa 2017/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z 15 kwietnia 2014 r. w spr. [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] w całości i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 1 447 391 zł.

8. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną T. [...] sp. z o.o. w W., wyrokiem z 26 października 2016 r. wydanym w sprawie II FSK 2497/15 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] na rzecz T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę 12 737 [dwanaście tysięcy siedemset trzydzieści siedem] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na niedostatki uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 kwietnia 2015 r. w spr. III SA/Wa 2017/14.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

1. Skarga nie jest zasadna.

2. Sądowej kontroli poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] kwietnia 2014 r. w spr. [...] uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...]w całości i określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie 1 447 391 zł.

3. Na wstępie podkreślenia wymaga, że zobowiązanie za 2007 r. nie uległo przedawnieniu. Termin przedawnienia upływał z końcem 2013 r., jednak przed upływem tego terminu nastąpiły okoliczności skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia – w dniu 15 listopada 2013 r. organ kontroli skarbowej jako finansowy organ postępowania przygotowawczego wszczął śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na narażeniu Skarbu państwa na uszczuplenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. w kwocie przynajmniej 1 654 382 zł przez Skarżącą, w wyniku wprowadzenia w błąd Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. poprzez podanie nieprawdy w złożonym do urzędu zeznaniu CIT-8 za 2007 r., tj. o czyn określony w art. 56 § 1 Kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 2 Kks [akta post. adm., tom IX, k. 71-72]. O zawieszeniu biegu terminu przedawnienia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w [...] zawiadomił Skarżącą pismem z 28 listopada 2013 r., wskazując, że na wskutek wystąpienia przesłanki o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. "od 15.11.2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych sp. z o.o. T. [...] z siedzibą [...] w podatku dochodowym od osób prawnych [CIT-8] za 2007 r.", zaś Skarżąca pismo to odebrała w dacie 2 grudnia 2013 r. a zatem przed upływem terminu przedawnienia.

Powyższe oznacza, że w sprawie zaistniały przesłanki skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

4. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia, że Skarżąca nie wykazała związku poniesionych w 2007 r. kosztów z przychodami [koszty te Skarżąca wiązała z przychodami roku 2003 r.] znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p.]. W postępowaniu organy zebrały obszerny materiał dowodowy; także Skarżąca nie wskazuje na konkretne niedostatki aktywności dowodowej organów, zaniechania podjęcia określonych działań w zakresie pozyskania dodatkowych dowodów zaś stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez "brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego [dowodowego] co do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia za sublicencję patentu należnego brytyjskiej spółce powiązanej" i oparcie się w powyższym zakresie w znacznej mierze na ustaleniach poczynionych przez inne organy podatkowe w odrębnym postępowaniu, dotyczącym rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za inny okres, tj. za 2003 r. prowadzonym w szczególnym trybie, w którym Spółka nie miała zapewnionego czynnego udziału, nie został opatrzony postulatem przeprowadzenia takiego lub innego dowodu.

Organy zebrały i poddały ocenie umowę, z której Skarżąca wywodzi podstawę do zaliczenia poniesionego w 2007 r. [faktura z 11 grudnia 2007 r.] na rzecz [...] wydatku na opłaty licencyjne, tj. pisemną umowę z 4 grudnia 2007 r., mającą potwierdzać wiążącą od 2002 r. ustną umowę sublicencji z 1 sierpnia 2002 r. między tymi podmiotami a także dokumentację z mającego wpływ na prawa i obowiązki Skarżącej w 2007 r. postępowania prowadzonego w trybie międzynarodowego arbitrażu na podstawie art. 6 ust. 1 Konwencji z 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych dotyczącego wyeliminowania podwójnego opodatkowania dochodów [...] i Skarżącej.

Nieuwzględnienie wyjaśnień Skarżącej składanych w toku prowadzonego postępowania co do związku wydatków na opłaty licencyjne z przychodami 2002 r. i 2003 r. zostało przez organ wyjaśnione w zaskarżonej decyzji. Organ podał, że podstawą dokonanego rozstrzygnięcia jest treść art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaś przyczyną oceny, że poniesiony wobec [...] wydatek na opłaty licencyjne nie stanowi kosztu uzyskania przychodów jest brak wykazania przez Skarżącą wymaganego treścią tego przepisu związku poniesionego wydatku z przychodami, co organ wyjaśnił na str. 6 i 7 zaskarżonej decyzji.

Zgodnie z powołanymi wyżej przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 O.p.]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 O.p.].

W ocenie Sądu, cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. Organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zaś wyrazem tego są składane w toku postępowania zastrzeżenia oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z czego Skarżąca korzystała.

W ocenie Sądu, wobec prawidłowo zebranego i ocenionego materiału dowodowego, trafną jest dokonana przez organy kwalifikacja prawna poniesionych przez Skarżącą na rzecz T. wydatków na opłaty licencyjne a także nieuwzględnienie w rozliczeniu podatku straty za 2004 r. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7 617 848,87 zł.

W zaskarżonej decyzji wyeksponowano, że w związku z tym, że poziom uzyskanego w 2003 r. dochodu Skarżącej podlegający opodatkowaniu w Polsce, stał się przedmiotem negocjacji prowadzonych przez polskie i brytyjskie organy [przedstawicieli Ministra Finansów i Ministerstwa Finansów Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej]. Celem tego postępowania było wyeliminowanie podwójnego opodatkowania dochodów [...] i Skarżącej. Działając na podstawie art. 6 ust. 1 Konwencji z 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych [Dz.U. z 2007 r., Nr 152, poz. 1080], do której to Konwencji Polska przystąpiła 8 grudnia 2004 r., w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się uzgodniono, że zgodnie z art. 14 lit. a) Umowy z Wielką Brytanią, podwójne opodatkowanie zysków zostanie wyeliminowane poprzez uwzględnienie zysków w kwocie 30 160 908 zł przy obliczaniu zysków podlegających opodatkowaniu wyłącznie w Zjednoczonym Królestwie.

Zgodnie z powołaną Konwencją [art. 6 ust. 1 tej Konwencji], w części regulującej porozumiewanie stron i postępowanie arbitrażowe, jeżeli w każdym przypadku, do którego ma zastosowanie niniejsza Konwencja, przedsiębiorstwo uznaje, że zasady określone w art. 4 nie były przestrzegane, może ono, niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych przez prawo krajowe zainteresowanych Umawiających się Państw, przedłożyć sprawę właściwemu organowi Umawiającego się Państwa, do którego przynależy lub w którym znajduje się jego stały zakład. Sprawa musi zostać przedłożona w terminie trzech lat od pierwszego zawiadomienia o działaniach, które prowadzą lub mogą prowadzić do podwójnego opodatkowania w rozumieniu art. 1.

Kraje, z których pochodziły zainteresowane podmioty, tj. Skarżąca oraz [...] skorzystały z tej ścieżki, a w rezultacie podpisały porozumienie – Uzgodniony protokół [akta post. adm., tom V, k. 1974-1977, jego tłumaczenie – k. 4344-4346], w którym zyski Skarżącej w wysokości 30 160 908 zł miały zostać uwzględnione przy obliczaniu zysków podlegających opodatkowaniu wyłącznie w Zjednoczonym Królestwie, tj. u podmiotu [...]. W ramach prowadzonej procedury ustalono ponadto, że baza kosztowa przyjęta do kalkulacji wynagrodzenia [za 2003 r.] w wysokości 87 294 264,09 zł stanowiąca podstawę naliczania narzutu zawiera koszty, które winny być wyłączone. Kosztami tymi są rezerwy utworzone na należności licencyjne, zgodnie z umowami sublicencyjnymi, w tym umową z [...] z 4 grudnia 2007 r. [umowa w aktach post. adm., tom IV, k. 1988 akt].

Skarżąca konsekwentnie w skardze a wcześniej w odwołaniu kwestionuje wykorzystanie materiałów z postępowania dotyczącego wyeliminowania podwójnego opodatkowania w 2003 r., w tym dokonania – w ramach międzynarodowego arbitrażu między Polską a Wielką Brytanią – "przesunięcia" części przychodów od Skarżącej do [...], co dotyczy kwoty 30 160 908 zł, co do której zyski w tej wysokości miały zostać uwzględnione przy obliczaniu zysków podlegających opodatkowaniu wyłącznie w Zjednoczonym Królestwie. W tej mierze Skarżąca postawiła zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 123 § 1 O.p. poprzez brak dokonania przez organ własnych ustaleń oraz niezależnej analizy w zakresie racjonalności i gospodarczego uzasadnienia poniesienia przez Skarżącą wydatków w postaci opłat licencyjnych, jak również brak uwzględnienia wyjaśnień Spółki składanych w toku postępowania co do uzasadnienia ekonomicznego poniesienia ww. wydatków. Zarzuty Skarżącej są jednak w tej mierze nieuzasadnione.

Jeśli bowiem chodzi o relacje między Skarżącą a [...] w 2003 r., bezsporną – wynikającą z dokumentacji – okolicznością jest zawarcie między administracjami podatkowymi Polski i Wielkiej Brytanii najwyższego szczebla [przedstawicieli Ministra Finansów i Ministerstwa Finansów Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej] porozumienia dotyczącego rozłożenia zysków za 2003 r. pomiędzy Skarżącą a [...]. Przedmiotem porozumienia jest uwzględnienie zysków Skarżącej za 2003 r. w wysokości 30 160 908 zł przy obliczaniu zysków podlegających opodatkowaniu wyłącznie w Zjednoczonym Królestwie, tj. u brytyjskiego kontrahenta Skarżącej [...]. Od tego zaś podmiotu Skarżąca uzyskiwała przychody z prowadzonej działalności – [...] zawierała z różnymi podmiotami umowy w zakresie powielania [replikacji] płyt DVD a fizycznym wykonawcą tych umów była Skarżąca, która działała na zlecenie [...] na podstawie umowy podwykonawstwa z 2002 r.; Skarżąca realizowała dostawy płyt DVD na rzecz [...] i z tego tytułu otrzymywała od tego podmiotu wynagrodzenie stanowiące jej przychód w 2002 i 2003 r. Rezultatem tego porozumienia jest, że o kwotę 30 160 908 zł zostały pomniejszone przychody Skarżącej, a została ona przypisana do opodatkowania wyłącznie u [...] w Wielkiej Brytanii.

Także Skarżąca przyznaje [str. 4 skargi, pierwsze zdanie przedstawionego w niej stanu faktycznego], że "postępowanie niniejszej sprawy ma związek z transakcją realizowaną w latach 2002-2003 pomiędzy spółką a [...] [...]".

W odniesieniu do opodatkowania przychodów Skarżącej za 2007 r., a ten rok jest przedmiotem postępowania, Skarżąca wyraża zapatrywanie, że poniesione w grudniu 2007 r. wydatki z tytułu opłat licencyjnych na rzecz [...] stanowią koszty uzyskania przychodów, które to przychody osiągnięte zostały w 2003 r.

Skoro zatem przedmiot porozumienia między administracją polską i brytyjską stanowi rok 2003 r. a także wzajemne relacje w zakresie zysków między Skarżącą a [...] uwzględnienie zysków Skarżącej w kwocie 30 160 908 zł wyłącznie w Zjednoczonym Królestwie, tj. u podmiotu [...], zaś Skarżąca uważa, że poniesione przez nią na rzecz [...] wydatki miały związek z jej przychodami uzyskanymi w 2003 r. a przychody te osiągała ze świadczenia na rzecz [...] usług replikacji płyt DVD, to definitywne ustalenia dokonane na szczeblu administracji obu krajów. Uzgodniony Protokół przesłany administracji brytyjskiej 17 października 2011 r.] nie mogły być pominięte przez organ przy dokonywaniu ustaleń.

Na uwagę zasługuje przy tym, że w zaskarżonej decyzji organ dokonał samodzielnych ustaleń i własnej oceny zebranego materiału. Organ dokonał oceny umowy sublicencji patentu z 4 grudnia 2007 r. zawartej z [...] [akta post. adm., tom IV, k. 1988] dostrzegając, że umowa będąca podstawą naliczenia kwestionowanych kosztów została zawarta po czterech latach od końca okresu, którego dotyczyła choć miała obowiązywać do końca 2003 r. co – zdaniem organu – stanowi potwierdzenie, że działania między podmiotami są nierynkowe i nie miałyby miejsca miedzy podmiotami niepowiązanymi, a w rezultacie, że zapłata opłaty licencyjnej stanowiła przeniesienie dochodu od Skarżącej do [...].

Organ w zaskarżonej decyzji zaakcentował też – uwzględniając twierdzenie Skarżącej, zgodnie z którym poniesiony wydatek dotyczy przychodów roku 2003 – że nie mamy do czynienia z podwójnym opodatkowaniem, a to dlatego, że przychód skalkulowany o bazę kosztową był już przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w 2002 i 2003 r. [str. 7 zaskarżonej decyzji].

W ocenie Sądu, jeśli jest tak, jak twierdzi Skarżąca, że sporny wydatek na opłaty licencyjne poniesiony wobec [...] dotyczy przychodów osiągniętych przez Skarżącą w 2003 r., zaś przychody te Skarżąca w 2003 r. uzyskiwała ze świadczenia na rzecz [...] usług replikacji płyt DVD, to Uzgodniony Protokół między przedstawicielami polskiego Ministra Finansów oraz Ministerstwa Finansów Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej przesłany 17 października 2011 r. w relacjach między tymi podmiotami przesądził już wzajemny podział zysków do opodatkowania, a zatem z uwzględnieniem, w relacjach między tymi podmiotami, ewentualnych kosztów uzyskania przychodów osiągniętych w 2003 r.

Argumentacja Skarżącej w tej mierze zmierza zatem do podważenia definitywnych ustaleń dotyczących przypisania odpowiednich proporcji zysków Skarżącej i jej powiązanego kontrahenta, tj. [...], zawartych w porozumieniu między administracjami podatkowymi krajów z 17 października 2011 r.

W świetle zaś stanowiska Skarżącej, łączącego poniesiony w 2007 r. wydatek na nabycie od [...] licencji z przychodami osiągniętymi w 2003 r., organy nie mogły pominąć mającego wpływ dla ustaleń w zakresie przychodów [...] i Skarżącej za 2003 r. Uzgodnionego Protokołu przesłanego 17 października 2011 r. W tym zakresie nie są zatem zasadne zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 123 § 1 O.p., poprzez brak przeprowadzenia wyczerpującego postępowania wyjaśniającego [dowodowego] co do możliwości zaliczenia w koszty uzyskania przychodu wynagrodzenia za sublicencję należnego brytyjskiej spółce powiązanej; oparcie się w powyższym zakresie w znacznej mierze na ustaleniach poczynionych przez inne organy podatkowe w odrębnym postępowaniu, dotyczącym rozliczenia w podatku dochodowym od osób prawnych za inny okres, tj. za 2003 r. prowadzonym w szczególnym trybie; brak dokonania przez organ własnych ustaleń oraz niezależnej analizy w zakresie racjonalności i gospodarczego uzasadnienia poniesienia wydatków na opłaty licencyjne.

To, że dokona ocena dowodów nie jest satysfakcjonująca dla zainteresowanego, nie odpowiada jego interesom, nie stanowi naruszenia reguł oceny dowodów. Zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz jego ocena w zaskarżonej decyzji odpowiada regułom oceny wynikającym z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji skonstruowane zostało zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w związku z art. 124 O.p. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] odzwierciedla dokonane ustalenia, ocenę przeprowadzonych dowodów oraz wyciągnięte wnioski.

5. W ocenie Sądu, organy prowadzące postępowanie, na podstawie zebranych dowodów dokonały prawidłowej oceny, że Skarżąca zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 7 617 848,87 zł z tytułu zapłaty za wystawioną w dniu 11 grudnia 2007 r. przez [...] fakturę nr 17097 na kwotę 2 131 522,67 EURO za udzielenie sublicencji [Patent Sublicense Agreement].

6. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy między innymi zasadności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów Skarżącej kwoty 7 617 848,87 zł, wynikającej z faktury nr 17097 [akta post. pod., tom I, k. 630, tom IV, k. 1991] wystawionej przez [...] w dniu 11 grudnia 2007 r. na kwotę 2 131 522,67 EURO za udzielenie sublicencji [Patent Sublicense Agreement].

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Powyższe oznacza, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów konieczne jest nie tylko jego poniesienie, ale – przede wszystkim – pozostawanie tego wydatku w takim związku z osiąganymi przychodami, że wydatek ten służy ich powstaniu, powiększeniu albo zabezpieczeniu ich źródła. Dany wydatek musi zatem służyć powstaniu przychodów. W rozpoznawanej sprawie, Skarżąca poniosła sporny wydatek na zakup sublicencji patentu służącego replikacji płyt DVD, którą to aktywność wykazywała w celu uzyskiwania od zagranicznego podmiotu powiązanego [...] przychodów w 2003 r.

Lektura akt postępowania a także stanowisko prezentowane przez Skarżącą wskazują, że wydatek ten Skarżąca miała ponieść w związku z łączącą ją od 2002 r. z powiązaną brytyjską spółką [...] ustną umową z 1 sierpnia 2002 r. a potwierdzoną na piśmie po czterech latach, tj. spisaną w dniu 4 grudnia 2007 r. umową sublicencji patentu [akta post. adm., tom IV, k. 1988].

W pisemnej umowie z 4 grudnia 2007 r. wskazano [art. 1.3], że licencje patentów obejmują okres 16 miesięcy począwszy od dnia 1 sierpnia 2002 r. do dnia 31 grudnia 2003 włącznie a także że "Uważa się, że niniejsza Umowa sublicencji patentów weszła w życie z dniem 1 sierpnia 2002 roku i pozostanie w mocy do dnia 31 grudnia 2007 roku" [art. 3].

Wydatek ten – poniesiony w grudniu 2007 r. – Skarżąca konsekwentnie wiązała z przychodami roku 2002 i 2003 [stanowisko Skarżącej z 18 marca 2013 r. wyrażone w zastrzeżeniach i wyjaśnieniach do protokołu kontroli – k. 3810, podtrzymywane w skardze].

Skarżąca w swoim piśmie złożonym w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej z 19 października 2012 r. [akta post. pod. – tom I, k. 683-687], w pkt 5, 6 i 7 podała, że cenę sublicencji ustalono jako iloczyn ilości sprzedanych na rzecz danego podmiotu dysków oraz ustalonej ceny jednostkowej. Zgodnie z tym pismem, pierwotne zapisy księgowe związane z transakcją miały mieć miejsce w czerwcu 2002 r., natomiast ostateczne rozliczenie transakcji nastąpiło w grudniu 2007 – łączny wolumen wyprodukowanych na rzecz trzech podmiotów [...], N., E.] wynosił 110 159 211 sztuk; w 2002 cena jednostkowa opłaty "r." wynosiła 0,01013 USD za sztukę, natomiast od 2003 – 0,00720 USD za sztuk; w 2007 r. koszty licencji lub sublicencji dotyczących replikacji płyt DVD ponosił podmiot [...].

Natomiast w dokumentacji prowadzonej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p. dla 2007 r. w zakresie nabycia sublicencji patentowych – podstawa transakcji: Patent [...] z 4 grudnia 2007 r. [akta post. adm., tom I, k. 200-212] Skarżąca zawarła postanowienia, z których wynika, że licencjobiorcy [T. D. S. I. Ltd. tj. [...], E. SA oraz N. M.] posiadają prawa do licencji patentowych z 17 czerwca 2002 r. udzielonych przez V. C. of J. [...] oraz M. E. I. Co. Ltd [M.] odnoszące się do replikacji nośników optycznych, których posiadanie jest warunkiem koniecznym do prowadzenia działalności w zakresie replikacji płyt DVD, przy czym w związku z rozpoczęciem przez Skarżącą działalności w zakresie replikacji takich płyt musiała ona uzyskać prawa do korzystania z niezbędnych patentów. W dokumentacji podkreślono, że w związku z tym Spółka realizowała zlecenia składane jej przez Kontrahentów [za tych uznano w dokumentacji podmioty udzielające licencji, tj. T. D. S. I. Ltd. tj. [...], E. SA oraz N. M.] przy wykorzystaniu posiadanych przez te podmioty licencji udzielonych przez [...] I – w oparciu o udzielone licencje. W dokumentacji wskazano również, że sublicencje na wyspecyfikowane patenty ... i M. zostały udzielone Spółce na okres 16 miesięcy, począwszy od 1 sierpnia 2002 r. do 31 grudnia 2003 r. włącznie a także, że "ze względu na trudności z wyliczeniem należnych Kontrahentom kwot opłat licencyjnych oraz konieczność szczegółowej weryfikacji ich poprawności i kompletności [wynikające z początkowego okresu działalności Spółki w zakresie replikacji płyt DVD], ostateczne rozliczenie należności licencyjnych za ten okres zostało dokonane w 2007 r." W zakresie wzajemnych rozliczeń podano, że w celu określenia poziomu opłat licencyjnych należnych poszczególnych Kontrahentom od Spółki, strony transakcji dokonały odpowiednich kalkulacji, które następnie zostały zweryfikowane pod kątem ich poprawności; dopiero po pozytywnym zweryfikowaniu kwot opłat licencyjnych, strony transakcji miały możliwość dokonania wzajemnych rozliczeń – kontrahenci wystawili faktury, a Spółka dokonała odpowiednich płatności.

Sąd wskazuje, że kwestię przychodów Skarżącej za 2003 r. w relacjach z [...] przesądzono w ramach procedury eliminowania podwójnego opodatkowania na podstawie Konwencji z 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych [Dz.U. z 2007 r., Nr 152, poz. 1080], w ramach Uzgodnionego Protokołu między właściwymi organami Zjednoczonego Królestwa oraz Polski [Uzgodniony Protokół – akta post. adm., tom IV, k. 1974-1977, jego tłumaczenie – tom VII k. 4344-4346]. W Protokole tym wskazano, że procedura wzajemnego porozumienia dotyczy wynagrodzenia wypłaconego Skarżącej przez [...] za czynności produkcyjne roku 2003. W Protokole podano także, że informacje uzyskane od spółki sugerowały, że koszty refakturowane w Zjednoczonym Królestwie obejmowały należności z tytułu opłaty licencyjnej, które to należności były zgodne z umową zawartą pomiędzy Skarżącą a [...], której nie podpisano do 4 grudnia 2007 r., prawie 4 lata po wygaśnięciu umowy a także że w 2003 r. Skarżąca utworzyła fundusz rezerwowy na poczet przyszłych zobowiązań, przy czym w 2003 r. fundusz ten nie podlegał odliczeniu od podatku. W Protokole podkreślono następnie, że organy właściwe miały zastrzeżenia, czy byłyby to prawdziwe należności z tytułu opłaty licencyjnej, ponieważ Zjednoczone Królestwo samo opłaca należności z tytułu opłaty licencyjnej patentów i znaków towarowych, w związku z czym nie miało sensu dla Zjednoczonego Królestwa wydawanie sublicencji na te wartości niematerialne T. [...]wyłącznie po to, by zwrócić temu podmiotowi koszty za zapłacone należności z tytułu opłaty licencyjnej plus marżę; wysokość należności z tytułu opłaty licencyjnej przyznanej [...] jest obliczana jako stosunek wielkości produkcji sprzedanej spółce [...] do całej wielkości produkcji [ok. 43 %].

W konkluzji organy porozumiewających się krajów postanowiły, że "Korekta wyniku netto Zjednoczonego królestwa oparta na poprawionym poziomie kosztów wygenerowała spółce T. [tj. Skarżącej] zwrot/marżę w wysokości 35%. W związku z tym Organ właściwy Polski wyraził zgodę na eliminację podwójnego opodatkowania poprzez uwzględnienie zysków w kwocie 30.160.908 PLN [dostosowanie cen transferowych w Zjednoczonym Królestwie] przy obliczaniu zysków podlegających opodatkowaniu wyłącznie w Zjednoczonym Królestwie". Końcowo organy dostrzegły, że fundusz rezerwowy został rozwiązany w 2004 i 2007 r. w wyniku płatności dokonanej na rzecz spółki [...], zaś biorąc pod uwagę fakty i okoliczności sprawy, zjednoczone Królestwo zasugerowało, że być może Polska będzie chciała potraktować tak zwane należności z tytułu opłaty licencyjnej jako podział zysków, a nie jako koszty uzyskania przychodów; Polska jest tego samego zdania na ten temat. Konsekwencją porozumienia zawartego w Uzgodnionym Protokole [jego pkt II oraz 4] stało się wydanie w dniu 31 października 2011 r. decyzji w sprawie uznania prawidłowości wyboru i stosowania metody ustalania ceny transakcyjnej między podmiotami powiązanymi – porozumienia dwustronnego na okres od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2013 r. [akta post. adm., tom VI, k. 1952-1973].

Poddając ocenie stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, w ramach którego organ nie uznał za koszt uzyskania przychodów roku 2007 wydatku poniesionego przez Skarżącą na podstawie faktury wystawionej przez podmiot powiązany, tj. [...], Sąd uznaje powyższe zapatrywanie za prawidłowe i wynikające ze zgromadzonego przez organy materiału dowodowego i jego oceny.

Trafnie bowiem zauważył organ w zaskarżonej decyzji, że Skarżąca oraz podmiot, od którego miała ona dokonać nabycia sublicencji patentu [...] są podmiotami powiązanymi a Skarżąca działała na zlecenie [...], który zlecał produkcję i dystrybucję towaru swoim klientom a zatem korzystanie z sublicencji patentu nie miało znaczenia dla otrzymywania zleceń a ponoszona z tego tytułu opłata stanowiła transfer zysku [str. 7 zaskarżonej decyzji]. Powyższą ocenę organu potwierdza stanowisko Skarżącej, która konsekwentnie wskazywała, że jest podwykonawcą [...], działającym na zlecenie [...] [argumentacja ze skargi – jej str. 4 na wstępie; dokumentacja Skarżącej sporządzona na podstawie art. 9a u.o.d.o.p.]. Natomiast Skarżąca poniesiony w 2007 r. wydatek z tego tytułu wiązała z osiągniętymi w 2003 r. przychodami, wskazując, że jego wysokości nie mogła wcześniej określić, dopóki jej kontrahenci nie sprzedali dostarczonego przez Skarżącą wolumenu towaru i nie określili przypadającego na nią kosztu [metoda ceny odsprzedaży]. W tej mierze Skarżąca powołuje się na brzmienie art. 15 ust. 4d u.p.d.o.d. uznając, że koszty, których wysokości nie dało się wcześniej określić winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych w dacie ich poniesienia tj. w 2007 r.

Sąd podziela stanowisko, że co do zasady w odniesieniu do wydatków pośrednio związanych z przychodami podatnicy mają prawo do ich uwzględnienia w rozliczeniu w tym okresie, w którym zostały poniesione. Przepis art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p. zawiera ogólną regułę, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. W myśl natomiast art. 15 ust. 4d tej ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, a jeżeli dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Powyższe reguły związane z momentem zaliczenia danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów nie wyłączają jednak uniwersalnej zasady, że każdy wydatek mający być uznany za koszt uzyskania przychodów musi najpierw pozostawać w związku z przychodami podatnika. Przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. wyraża nadrzędną zasadę, że kosztem uzyskania przychodów jest jedynie wydatek pozostający w związku z przychodami, tj. służący powstaniu lub zwiększeniu tych przychodów, albo zabezpieczeniu ich źródła.

Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ – uwzględniając stanowisko Skarżącej, że poniesione koszty dotyczą przychodów uzyskanych w 2003 r. – odmówił uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów nie dopatrując się, wymaganego treścią art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. związku z przychodami. Podstawą tej oceny był fakt, że przychody Skarżącej za 2003 r. w relacjach z podmiotem, na rzecz którego wydatek poniesiono zostały wiążąco ustalone w ramach Uzgodnionego Protokołu dotyczącego podziału zysków z wzajemnych transakcji między Skarżącą a podmiotem [...]. Skoro tak, to podziale zysków wynikającym z tego porozumienia [którego treścią finalnie stało się "przesunięcie" kwoty 30 160 908 zł z dochodu Skarżącej do dochodu do opodatkowania [...] mieści się także uwzględnienie kosztów związanych z tym przychodem. Treść uzgodnionego protokołu przekazanego administracji brytyjskiej w dniu 17 października 2011 r. [Uzgodniony Protokół – akta post. adm., tom IV, k. 1974-1977, jego tłumaczenie – tom VII k. 4344-4346] wyraźnie wskazuje, że przedmiotem procedury porozumiewania się była także sfera kosztów we wzajemnych relacjach, która determinowała ustalenie podziału zysków do opodatkowania między Skarżącą a [...]: "Korekta wyniku netto Zjednoczonego królestwa oparta na poprawionym poziomie kosztów wygenerowała spółce T. [tj. Skarżącej] zwrot/marżę w wysokości 35%. W związku z tym Organ właściwy Polski wyraził zgodę na eliminację podwójnego opodatkowania poprzez uwzględnienie zysków w kwocie 30.160.908 PLN [dostosowanie cen transferowych w Zjednoczonym Królestwie] przy obliczaniu zysków podlegających opodatkowaniu wyłącznie w Zjednoczonym Królestwie". Jak z powyższego wynika, ustalenia Protokołu dotyczyły wyniku netto i obejmowały także korektę poziomu kosztów, które generowały Skarżącej określoną marżę.

Rację ma zatem organ w zaskarżonej decyzji uznając, że następcze, po zakończeniu 2003 r. dokonane na rzecz podmiotu powiązanego w 2007 r. płatności z tytułu opłat licencyjnych stanowią transfer zysku, który na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów.

Na uwagę zasługuje przy tym, że sporny wydatek na opłaty licencyjne nie może być wiązany – jako postulowany przez Skarżącą koszt pośredni – z przychodami następnych, po 2003 r. lat podatkowych. Poczynając od 2004 r. Skarżąca przyjęła bowiem w relacjach z [...] inną metodykę naliczania płatności i uwzględniania kosztów, w tym tych z tytułu opłat licencyjnych. Zawarta między tymi podmiotami w 2004 r. umowa podwykonawstwa powielania płyt DVD [akta post. pod., tom IV, k. 1741-1750], obowiązująca od 1 stycznia 2004 r. przewiduje kalkulację należnego Skarżącej wynagrodzenia w oparciu o bazę kosztową wykonanych czynności, w ramach której wynagrodzenie ustalane jest w oparciu o metodę rozsądnej marży "koszt plus"]. W umowie tej wyraźnie postanowiono, że od czasu jej obowiązywania tj. od początku 2004 r. koszty licencyjne za patenty obciążają zleceniodawcę, tj. [...] [art. 2 pkt g i h Umowy]. Nie wchodzi zatem w grę sytuacja, że sporny wydatek na opłaty licencyjne, poniesiony na podstawie faktury z 11 grudnia 2007 r., jako koszt pośredni mógłby być powiązany z przychodami innego [późniejszego] okresu, aniżeli ten, co do którego nastąpiło przypisanie określonych proporcji zysku pomiędzy Skarżącą a [...], tj. 2003 r.

Przyczyną nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatku na opłaty licencyjne nie jest zatem moment poniesienia wydatku, lecz okoliczność powiązania go z przychodami roku, co do którego przychody w stosunkach gospodarczych między podmiotami powiązanymi: Skarżącą a [...] zostały już uregulowane na mocy porozumienia między administracjami krajów w związku z nierynkowym ułożeniem tych relacji. Skoro zatem w odniesieniu do 2003 r. ustalony został w relacjach między Skarżącą a [...] zysk do opodatkowania za 2003 r., brak było racjonalności w naliczeniu w okresie późniejszym opłaty licencyjnej dotyczącej tego okresu. Wniosek ten potwierdza ustalona przez organy okoliczność utworzenia przez Skarżącą od 2002 r. rezerw na tego rodzaju opłaty, mimo braku pisemnej umowy [Skarżąca powołuje się na istnienie przez cztery lata ustnej umowy z 1 sierpnia 2002 r. obowiązującej do końca grudnia 2003 r.] oraz spisanie jej z mocą wsteczną w terminie bezpośrednio poprzedzającym wystawienie faktury za sporną opłatę, tj. w dniu 4 grudnia 2007 r. Niezrozumiałe jest bowiem tworzenie przez kilka lat rezerw w relatywnie wysokiej kwocie na należności licencyjne [w 2003 r. rezerwy miały wynosić 87 294 264,09 zł] bez pisemnej umowy a spisanie jej dopiero tuż przed wypłatą należności.

Bez znaczenia jest zatem fakt poniesienia wydatku, skoro wydatek na rzecz [...] ma dotyczyć przychodów osiągniętych w 2003 r. a przychody w relacjach z tym podmiotem zostały ustalone w trybie procedury wzajemnego porozumiewania między administracjami krajów, w których siedzibę ma Skarżąca i jej kontrahent. W tych okolicznościach, wbrew odmiennemu przekonaniu Skarżącej, brak jest racjonalności i gospodarczego uzasadnienia dla wydatku z tytułu opłaty licencyjnej, który – w ramach rozliczenia za 2003 r. znalazł wyraz w określonym, wynikającym z Uzgodnionego Protokołu przypisaniu zysków [...] z jednoczesnym ich zmniejszeniem po stronie Skarżącej.

Jeśli bowiem przyjąć argumentację Skarżącej, że wydatek na sporną licencję jako koszt pośredni winien być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów tego roku, w którym go poniesiono [tj. 2007 r.] to należy uchwycić – w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. – związek tego wydatku z przychodami takiego lub innego okresu. Nie będzie to okres lat następnych po 2004 r., skoro na podstawie umowy podwykonawstwa między Skarżącą a [...] obowiązującej od 1 stycznia 2004 r. [...] ponosi koszty związane z korzystaniem przez Skarżącą jako podwykonawcę z licencji, zaś należne Skarżącej wynagrodzenie za świadczenie na rzecz [...] usług uwzględnia te koszty [metoda rozsądnej marży "koszt plus"]. Jeśli zaś chodzi o przychody roku 2003, to one we wzajemnych relacjach między Skarżącą a [...] zostały ustalone w ramach procedury wzajemnego porozumiewania się między administracjami krajów. Skarżąca związku tego wydatku z przychodami upatrywała w uzyskaniu przychodów ze sprzedaży w 2003 r., usiłując jednocześnie wykazać, że to koszty pośrednie, nie dające się wyraźnie przypisać do konkretnego roku podatkowego, a przez to – przypisywane do kosztów podatkowych tego roku, w którym je poniesiono. Przyjęcie od początku 2004 r. w relacjach gospodarczych między Skarżącą a [...] metodologii ustalania należnego Skarżącej wynagrodzenia z uwzględnieniem w nim kosztu licencji, który to koszt obciąża już tylko [...] [metoda rozsądnej marży "koszt plus"] powoduje, że postulowany przez Skarżącą charakter spornego wydatku nie pozwalający – zdaniem Skarżącej – przypisać go do konkretnego okresu podatkowego, może być rozważany jedynie przez pryzmat przychodów roku 2003, te zaś zostały już przypisane w określonych proporcjach Skarżącej i jej powiązanemu kontrahentowi w ramach procedury porozumiewania się między administracjami krajów.

W rezultacie Skarżąca nie sprostała zadaniu wykazania związku tego wydatku z uzyskanymi przychodami.

Uzasadnianie przez Skarżącą zaliczenia wydatku na licencje zmianą ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie momentu zaliczenia wydatków służących zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów do kosztów podatkowych [zdaniem Skarżącej takie uzasadnienie stanowi wprowadzony od 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4 u.p.d.o.p., zgodnie z którym spółka powinna była ująć koszty niebędące kosztami bezpośrednio związanymi z przychodem w momencie poniesienia] nie uwzględnia, że najpierw musi być spełniony warunek, że wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów – został racjonalnie poniesiony w celu uzyskania przychodów lub zabezpieczenia ich źródła.

Skarżąca na potwierdzenie swojej argumentacji przywołała w skardze tezy z interpretacji indywidualnych [skarga – jej str. 10 - 13] wskazujące, że wydatki na opłaty licencyjne jako pośredni koszt uzyskania przychodów stanowią koszt podatkowy w dacie poniesienia wydatku. Powyższe stanowisko pomija jednak, że interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach innych niż Skarżąca podmiotów, a ponadto nie dotyczą sytuacji, gdy dochody roku, którego dotyczą zostały już wiążąco w określony sposób ustalone.

Trafną w tych okolicznościach jest ocena organu, zgodnie z którą w odniesieniu do tego wydatku Skarżąca nie wykazała związku z przychodami, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., uznając, że poniesiona na rzecz podmiotu powiązanego, tj. [...] w Wielkiej Brytanii opłata z tytułu licencji w kwocie 7 617 848,87 zł stanowi transfer zysku między podmiotami powiązanymi.

Bezpodstawne są zatem stawiane w skardze zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

7. Skarżąca w skardze postawiła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 9 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z 20 lica 2006 r., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na jego zastosowaniu w sprawie do oceny kwalifikowalności wydatków na opłaty licencyjne do kosztów uzyskania przychodów i przyjęciu, że może on być podstawą pozwalającą zakwalifikować wydatki na opłaty licencyjne jako dystrybucję zysków podczas, gdy przepis ten umożliwia tylko oszacowanie wielkości przychodów podatników, których przychód został zaniżony ze względu na przyjęcie nierynkowych warunków w umowach z podmiotami powiązanymi, pod warunkiem jednak, że pozwalają na to przepisy wewnętrzne Polski i Wielkiej Brytanii.

Wbrew zapatrywaniu Skarżącej podstawą dokonanego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia nie jest wskazywany przepis Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych z 20 lica 2006 r. Lektura zaskarżonej decyzji wskazuje, że art. 9 ust. 1 powołanej Konwencji nie stanowił podstawy uznania, że wydatek na licencje nie stanowi kosztu uzyskania przychodów. Przepisu tego nie wskazano w sentencji decyzji, która – jako podstawę prawną rozstrzygnięcia – podaje art. 7 ust. 1 i 2 [definiujące dochód jako przedmiot opodatkowania], art. 12 ust. 1 pkt 1, ust. 2 i 3 [wskazujące źródła przychodów], art. 15 ust. 1 [definiujący koszty uzyskania przychodów], art. 18 ust. 1 [definiujący podstawę opodatkowania] i art. 19 [wskazujący stawki podatkowe] u.p.d.o.p.

Sąd zauważa, że z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ uczynił podstawą rozstrzygnięcia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zaś art. 9 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych przytoczono w uzasadnieniu decyzji [jej str. 6-7] jednak nie jego treść determinowała rozstrzygnięcie. Z tego względu nie miała znaczenia argumentacja prezentowana przez Skarżącą co do tego, że w sprawie nie została spełniona przesłanka istnienia odpowiednich powiązań między podmiotami, o której mówi art. 9 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych, tj. sytuacja gdy przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa uczestniczy bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa; albo te same osoby uczestniczą bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu, kontroli lub w kapitale przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa i przedsiębiorstwa drugiego Umawiającego się Państwa. Skarżąca zobrazowała szczegółowym schematem wzajemne relacje między dwunastoma podmiotami [schemat ze str. 19 skargi] wskazując, że nie była spółką zależną od [...], pozostawała jedynie pośrednio powiązana kapitałowo z [...] i to w relatywnie dalekim stopniu, a w konsekwencji, że nie znajduje do relacji między nią a [...] zastosowania dyspozycja art. 9 ust. 1 powołanej Konwencji.

Sąd w odniesieniu do powyższej argumentacji skargi wskazuje, że skoro ten przepis nie był podstawą rozstrzygnięcia, to szczegółowe relacje między Skarżącą a [...] nie są decydujące dla oceny zaistnienia przesłanek determinujących zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Na uwagę zasługuje, że także w zakresie wyeliminowania podwójnego opodatkowania między tymi podmiotami za 2003 r. znalazła zastosowanie Konwencja z 23 lipca 1990 r. w sprawie eliminowania podwójnego opodatkowania w przypadku korekty zysków przedsiębiorstw powiązanych [Dz.U. z 2007 r., Nr 152, poz. 1080], a nie przepisy Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Zjednoczonym Królestwem Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od zysków majątkowych.

8. Nie znalazły potwierdzenia zarzuty wskazujące na podwójne opodatkowanie dochodów Skarżącej, który to zarzut Skarżąca uzasadniała tym, że wartość opłat licencyjnych powiększy dochód Spółki podlegający opodatkowaniu w 2007 r., podczas gdy przychód [skalkulowany w oparciu o bazę kosztową uwzględniającą te opłaty z uwzględnieniem marży] był już przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych w Polsce w 2002 i 2003 r., a ponadto wartość opłat licencyjnych była przedmiotem opodatkowania w Wielkiej Brytanii jako przychód podatkowy [...].

Biorąc pod uwagę tak zaprezentowaną argumentację, podkreślenia wymaga, że to, że podmiot w ramach działalności gospodarczej poniósł wydatek nie jest równoznaczne z tym, że ten wydatek stanowi koszt uzyskania przychodów. Innymi słowy, to że inny podmiot ten wydatek ujął i opodatkował jako przychód nie oznacza jeszcze, że musi on być obligatoryjnie traktowany u ponoszącego ten wydatek za koszt uzyskania przychodów. Ustawa zna bowiem szereg wydatków, które mimo ich poniesienia wyraźnie zostały ujęte jako nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, a art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nakazuje rozpatrywać każdy wydatek przez pryzmat jego związku z przychodami.

W swoim stanowisku Skarżąca potwierdza zarazem, że poprzez mechanizm zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionego w 2007 r. na rzecz [...] wydatku na licencje chciałaby dokonać rewizji rozliczenia podatkowego za 2003 r., to zaś – w części dotyczącej wzajemnych relacji z [...] – zostało ustalone w ramach procedury porozumiewania się między administracjami.

Okoliczność, że wydatek nie zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów u jednego podatnika [ponoszącego wydatek] a zarazem zostanie opodatkowany jako przychód u podmiotu, na rzecz którego dokonano tego wydatku, nie jest zatem równoznaczna z wystąpieniem podwójnego opodatkowania.

9. Skarżąca zakwestionowała również nieodliczenie przez organ kontroli skarbowej a następnie organ odwoławczy straty poniesionej na działalności w 2005 r., stawiając zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 3 i art. 21b pkt 1 O.p. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uwzględnienia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego [dochodu] za rok 2007 przysługującego Spółce prawa do obniżenia dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych w pełnej wysokości.

W tym zakresie lektura akt postępowania wskazuje, że Skarżąca złożyła szereg korekt deklaracji CIT-8 za 2005-2012 r. [akta post. adm., tom IX, k. 20-50, k. 5234-5242]. Skarżąca w postępowaniu wskazywała, że kwestionując decyzję organu kontroli skarbowej określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w [...]odwołanie; decyzja ta nie była więc ostateczna i zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej nie podlegała wykonaniu a ponadto, dokonując rozliczenia podatkowego za 2007 r. należało obniżyć w całości dochód o wysokość straty z 2005 r.

W odniesieniu do stawianych w tej mierze zarzutów, w kwestii uwzględnienia skutków decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za 2004 r. organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że 14 marca 2014 r. wydał decyzję uchylającą w całości decyzję organu kontroli skarbowej określająca Skarżącej zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. i umorzył postępowanie w sprawie – decyzja została odebrana przez Skarżącą 19 marca 2014 r. co spowodowało, że ostateczna stała się złożona [...] lipca 2013 r. korekta zeznania, w której Spółka zadeklarowała poniesioną w 2004 r. stratę w wysokości 2 625 609,49 zł, przy czym w związku z odliczeniem w 2006 r. straty za 2004 r. w wysokości 1 536 183,19 zł, do odliczenia w 2007 r. pozostała strata za 2004 r. w wysokości 1 089 426,30 zł [co do tej wysokości podlegającej odliczeniu straty za 2004 r. stanowiska organu i Skarżącej są zgodne].

W zakresie zaś zastrzeżeń dotyczących błędnego rozliczenia straty za 2005 r., co do której Skarżąca uważa, że winna ona podlegać odliczeniu w kwocie 36 216 658,86 zł, organ w zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że strata za 2005 r. w wysokości 561 379 681,53 zł [kwota ta wynika z zeznania CIT-8 za 2005 r. – akta post. pod., tom I, k. 49] została odliczona przez Spółkę w następnych latach, tj. 2006, 2008 i 2009 - do 30 listopada 2010 r., od grudnia 2010 r. do 31 października 2012 r. poprzez odliczenie straty w kwocie, jaka wynika ze złożonych zeznań: w zeznaniu za rok podatkowy od 1 styczeń 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. strata w wysokości 41 996 221,30 zł [akta post. pod., tom I, k. 41, poz. 23 zeznania CIT-8]; w zeznaniu za okres od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. strata w wysokości 174 285 345,58 zł [akta post. pod, tom I, k. 30, poz. 21 zeznania CIT-8]; w zeznaniu za okres od 1 stycznia 2009 r. do 30 listopada 2010 r. strata w wysokości 149 322 259,27 zł [akta post. pod., tom I, k. 25, poz. 21 zeznania CIT-8]; w zeznaniu za okres od 1 grudnia 2010 r. do 31 października 2012 r. strata w wysokości 167 177 045,39 zł [akta post. pod., tom I, k. 21, poz. 21 zeznania CIT-8]. Organ poprawnie ustalił, że w złożonych zeznaniach podatkowych za lata 2006, 2008-2012 odliczono stratę za 2005 r. w łącznej wysokości 532 780 871,54 zł, co w konsekwencji spowodowało, że do odliczenia w 2007 r. pozostała kwota straty za 2005 r. w wysokości 28 598 809,99 zł.

Z kwoty straty dotyczącej 2005 r., tj. 561 379 681,53 zł Skarżąca odliczyła zatem w poszczególnych latach łącznie 532 780 871,54 zł, co pozostawia do odliczenia 28 598 809,99 zł. Kwotę tę Skarżąca wykazała do odliczenia w 2007 r. – w korekcie zeznania CIT-8 za 2007 r. Lektura tego zeznania wskazuje [akta post. pod., tom I, k. 35], że dokładnie tę wysokość Skarżąca wskazała do odliczenia w 2007 r.

Biorąc pod uwagę stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 3 i art. 21b pkt 1 O.p. – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku uwzględnienia przy określaniu wysokości zobowiązania podatkowego [dochodu] za rok 2007 przysługującego Spółce prawa do obniżenia dochodu o wysokość straty z lat ubiegłych w pełnej wysokości, Sąd wskazuje, że ze złożonego przez Skarżącą zeznania za 2005 r. wynika wysokość straty za ten rok w wysokości 561 379 681,53 zł, ta zaś – po uwzględnieniu odliczeń dokonanych przez Skarżącą w pozostałych latach [561 379 681,53 zł – 532 780 871,54 zł = 28 598 809,99 zł] – pozostała do odliczenia w wysokości 28 598 809,99 zł i dokładnie tę kwotę organ przyjął w rozliczeniu podatku w zaskarżonej decyzji.

Skarżąca w toku postępowania dokonywała korekt zeznania CIT-8 za 2007 r., także w zakresie straty [akta post. pod., tom VII, k. 4352-4410], jednak nawet te korekty wskazywały stratę za 2005 r. w niższej wysokości od tej, jak została przyjęta przez organ i jaką Skarżąca wykazała w złożonych 24 października 2013 r. [akta post. pod., tom IX, k. 5236] oraz 28 października 2013 r. korektach zeznania CIT-8 za 2007 r. [akta post. pod., tom I, k. 35].

Skarżąca postuluje dokonanie odmiennego, aniżeli wcześniej przez nią wykazywane w zeznaniach CIT-8 za 2006, 2008 i 2009 - do 30 listopada 2010 r., od grudnia 2010 r. do 31 października 2012 r. przypisania straty do poszczególnych lat, jednak jeśli Skarżąca samodzielnie rozliczyła w określonych, historycznych już okresach przysługujące jej uprawnienie do obniżenia dochodu o straty z lat ubiegłych, to rzeczą organu było przypisanie jedynie pozostałej, nierozliczonej jeszcze części tej straty i tak też organ postąpił. Postulat Skarżącej oznaczałby bowiem rewizję wysokości straty odliczonej za lata, których rozliczenia nie były kwestionowane a wynikają z zeznań złożonych samodzielnie przez Skarżącą.

W konsekwencji, nie znalazły potwierdzenia także zarzuty naruszenia art. 7 ust. 5 u.p.d.o.p. oraz art. 21 § 3 i art. 21b pkt 1 O.p.

10. W świetle wskazanych ustaleń oraz poczynionych rozważań, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi. Sąd nie dopatrzył się także innych uchybień, które winny być brane pod uwagę z urzędu, a które mogłyby skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji.

Z powyższych względów Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.