Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1583/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi W. D. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z dnia 11 czerwca 2021r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597,00 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 13 września 2021 r. nr [...], Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej działając na podstawie art. 13§2a, art. 221, art. 233§1 pkt 1 i art. 239 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 dalej-O.p.), Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia W.D. na postanowienie Organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 11 czerwca 2021 r., nr [...], o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku z dnia 4 stycznia 2021 r. uzupełnionego w części pismem z dnia 28 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych - utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

Postanowienie wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

W dniu 18 lutego 2021r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek W.D. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Wniosek nie spełniał wymogów, o których mowa w art. 14b§3 O.p. i pismem z dnia 19 kwietnia 2021 r., na podstawie art. 13§2a, art. 169§1 w związku z art. 14h O.p. wezwano Stronę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Z uwagi na fakt, że nie usunięto wszystkich braków wniosku z dnia 4 stycznia 2021 r., Organ I instancji w dniu 11 czerwca 2021r. wydał postanowienie nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia ww. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Strona wniosła zażalenie zarzucając naruszenie:

art. 14b§1 O.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;

art. 14g§1 w zw. z art. 14b§3 O.p., poprzez przyjęcie, że wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wraz z jego uzupełnieniem, nie pozwolił Organowi podatkowemu na wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

art. 120 i art. 121 §1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez naruszenie zasad postępowania, tj. zasady legalizmu i praworządności oraz zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, pomimo wykonania zaleceń Organu podatkowego i udzielenia wyczerpującej odpowiedzi na zadane pytania oraz naruszenie równości podmiotów, ponieważ Organ wydawał interpretacje w podobnych stanach faktycznych i prawnych. Ponadto, Organ dokonał wybiórczej analizy, z uchybieniem zasadom prawidłowego, logicznego rozumowania, wskazaniom wiedzy i doświadczenia życiowego oraz oczywiście błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia, pozostających w opozycji do przedstawionego stanu faktycznego oraz stanowiska w sprawie oceny prawnej;

art. 2, art. 7 i art. 32 Konstytucji RP poprzez nierówne i wybiórcze traktowanie podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie działając na podstawie i w granicach prawa.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie wydanego postanowienia i wydanie indywidualnej interpretacji.

Wnioskodawca przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej, wskazując fragmenty wezwania Organu podatkowego instancji i własnych odpowiedzi na nie. W ocenie Strony, Organ podatkowy I instancji w zaskarżonym postanowieniu wyciągnął następujące wnioski: "Z analizy złożonych uzupełnień wynika jednak, że Wnioskodawca nie dokonał uzupełnienia wszystkich braków wniosku wskazanych np. w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło Organowi merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych w nim okoliczności. Organ wezwał Stronę do odpowiedzi na pytanie, które zadała we wniosku (pytanie 1). Opisana praktyka Krajowej Informacji Skarbowej jest sprzeczna z przepisami prawa oraz orzecznictwem. Wniosek o stwierdzenie kwestii jasnych i ustalonych przez Stronę byłby oczywiście bezprzedmiotowy oraz stanowiłby niepotrzebny wydatek. Tym

niemniej, Organ oparł o ten argument swoją interpretację. Krytycznie do takiego działania odnoszą się również sądy administracyjne, bowiem jak stanowi orzecznictwo: "Jeżeli bowiem, samo wezwanie do usunięcia braków wniosku było nieprawidłowe (niezasadne, nieprecyzyjne lub niezrozumiałe), to skutkami wadliwości wywiązania się z takiego wezwania, nie można obciążać samego wnioskodawcy, poprzez formalne pozostawienie jego wniosku bez rozpatrzenia".

Strona zauważa, że działanie Organu zostało krytycznie ocenione przez sądownictwo jako naruszające przepisy powszechnie obowiązującego prawa.

Strona zgadza się z tym, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych działalność badawczo-rozwojową jest zdefiniowana w taki sposób, że bezpośrednio nawiązuje do definicji prac rozwojowych lub badań naukowych zawartych w art. 5a pkt 38-39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ w dalszej części zaznacza, że definicje powyższych pojęć zawierają się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże są to wyłącznie odesłania do innych ustaw.

Strona nawiązując do przytoczonej przez Organ argumentacji wskazuje, że w sposób szczegółowy zarówno w przedstawionym stanie faktycznym, w stanowiskach do sformułowanych pytań interpretacyjnych, jak również w udzielonych odpowiedziach na zadane przez Organ pytania w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych złożonego wniosku, opisała wszystkie przesłanki świadczące o możliwości uznania prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej, opisanej we wniosku, jako działalności badawczo-rozwojowej, a konkretnie, zakwalifikowania jej jako prac rozwojowych. Strona, wystosowując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, chciała uzyskać informację od Krajowej Informacji Skarbowej w zakresie prawidłowości poczynionych przez Nią rozważań (czy Jej działalność gospodarcza w zakresie tworzenia, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych stanowi prace rozwojowe, a tym samym, działalność badawczo- rozwojową). Jednakże Organ odmówił wydania interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Strona wskazuje, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zawarta jest definicja prac rozwojowych. W artykule 5a wskazanego aktu prawnego został zawarty "słowniczek" pojęć używanych w treści przepisów tejże ustawy. Punkt 40 wyżej wspomnianego artykułu dotyczy prac rozwojowych. Ponadto, znajduje się tam bezpośrednie odesłanie do podstawy prawnej, zawartej w ustawie pozapodatkowej. W związku z tym, należy uznać, że art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce stanowi przepis prawa podatkowego w zakresie, w jakim odsyła do niego ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Strona podkreśla, że nie jest to odesłanie generalne do całego aktu prawnego niestanowiącego ustawy podatkowej, lecz do konkretnego przepisu tejże ustawy. Strona zgadza się ze stanowiskiem Organu, że art. 3 pkt 2 O.p. zawiera definicję przepisów prawa podatkowego. Jednak konkretne, bezpośrednie odwołanie znajdujące się w ustawach podatkowych, do ustaw pozapodatkowych, również stanowią przepisy prawa podatkowego.

Zgodnie z powyższym Strona nie zgadza się ze stwierdzeniem, że Krajowa Informacja Skarbowa nie jest kompetentna do oceny, czy przedmiotowa działalność Strony stanowi prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.

Strona zwraca uwagę, że w swoim stanowisku wyraziła swój pogląd, stwierdzając, że Jej zdaniem prowadzi prace rozwojowe, dodatkowo przedstawiając obszerne uzasadnienie na ten temat zarówno we wniosku, jak i w odpowiedziach na pytania Organu. Na gruncie ulgi IP Box fundamentalną kwestią jest zakwalifikowanie działalności podatnika jako działalność badawczo-rozwojową, w tym jako prace rozwojowe lub/i badania naukowe. Organ w swoich interpretacjach ocenia stanowiska wnioskodawców pod kątem tego, czy są one prawidłowe, czy też nie. Gdyby natomiast, Strona samodzielnie stwierdziła, że prowadzi prace rozwojowe, stanowiłoby to fragment stanu faktycznego, którego Organ nie ocenia. Strona zauważa, że samokwalifikacja działalności badawczo-rozwojowej nie zostanie przez Nią dokonana.

Strona przedstawiła stan faktyczny oraz szeroką ocenę prawną dotyczącą swojej działalności, a w orzecznictwie podkreśla się, że "Prawo Organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego, nie oznacza jednak możliwości wymagania od podatnika lub płatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego. Zdaniem Strony za podstawę rozstrzygnięcia zostały przyjęte błędne ustalenia faktyczne. Przede wszystkim Organ nie był zobligowany do

samodzielnego ustalenia stanu faktycznego lub stanowisk Strony co do zadanych pytań interpretacyjnych, ponieważ Strona odniosła się wyczerpująco do tych kwestii na etapie wnoszenia wniosku. Organ błędnie przyjął, że Strona przedstawiła niepełny stan faktyczny, a uczynił to (Organ) wyłącznie w oparciu o zadane przez Stronę pytanie interpretacyjne, odnoszące się do sposobu zakwalifikowania prowadzonej przez Nią działalności.

Kolejną kwestią jest rozbieżność w wydawaniu interpretacji indywidualnych nie tylko w poszczególnych Delegaturach, ale również wewnątrz Delegatury Krajowej Informacji Skarbowej w Piotrkowie Trybunalskim.

Strona zauważa, że samo Ministerstwo Finansów, odpowiedzialne za wprowadzenie preferencji podatkowej IP Box, zachęca do ubiegania się o indywidualną interpretację podatkową złożoną zgodnie z art. 14b O.p. Wobec tego, Strona złożyła stosowny wniosek, czyniąc zadość przepisom ustalającym obligatoryjną treść przedmiotowego pisma.

Zawarte we wniosku oraz w uzupełnieniu do niego informacje są wystarczające do wydania przez Organ interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie tzw. ulgi IP Box.

Po rozpoznaniu sprawy, na skutek złożonego zażalenia, Organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i tym samym uchylenia postanowienia Organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 11 czerwca 2021 r., nr [...] .

W pisemnych motywach zaskarżonego postanowienia, organ interpretacyjny przypomniał treść przepisów Ordynacji podatkowej mających zastosowanie w sprawie. Przedmiotem interpretacji indywidualnej są zatem, w myśl art. 14b O.p.- przepisy prawa podatkowego. Decydujące znaczenie przy określaniu zakresu spraw będących przedmiotem interpretacji indywidualnej, mają unormowania zawarte w art. 3 pkt I i pkt 2 O.p. Przez przepisy prawa podatkowego ustawodawca rozumie przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także

W razie wątpliwości organu, co do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), wzywa on wnioskodawcę - w trybie art. 169§1 w zw. z art. 14h O.p. - o sprecyzowanie opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) lub też o usunięcie innych braków wniosku. Natomiast stanowisko organu wydającego indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c§1 O.p.). Organ dokonuje jedynie oceny prawnej w ramach przedstawionego przez zainteresowanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), bez możliwości jego modyfikowania, czy też prowadzenia postępowania dowodowego w trybie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Następnie w stosunku tylko do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które jest oceną stanowiska przedstawionego przez wnioskodawcę.

W wezwaniu z dnia 19 kwietnia 2021 r. zwrócono się do Strony z prośbą o doprecyzowanie opisu stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych min. poprzez wskazanie, czy Strona prowadzi badania naukowe, czy prace rozwojowe, czy też zarówno badania naukowe i prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust, 2 i ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018r.-Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 478, ze zm.). Dodano, że jeżeli prowadzona działalność obejmuje badania naukowe/prace rozwojowe, należało wskazać, czy są to badania naukowe/prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 i ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018r. (Dz. U. poz., 1668, ze zm.).

W treści wezwania z dnia 19 kwietnia 2021 r. Organ podkreślił, że w uzupełnieniu ww. wniosku z dnia 28 kwietnia 2021 r., Strona wskazała, że: "uważa, że prowadzona działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełnia zawarte w elementach składowych definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018r., "działania te, zdaniem Wnioskodawcy, stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw (...)", "zdaniem Wnioskodawcy, tworzone programy stanowią przejaw Jego twórczej działalności o charakterze twórczym oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej przez Niego działalności, jak i Jego Kontrahenta". Dodano, że opis stanu faktycznego/zdarzeń przyszłych, powinien być przedstawiony w sposób pewny

niebudzący żadnych przedmiotowych wątpliwości, a więc Strona powinna udzielić konkretnej odpowiedzi w powyższym zakresie.

Zauważono, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do ustawy z dnia 20 lipca 2018r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności należy do Strony, bo tylko Ona zna zakres działań podejmowanych w ramach prowadzonej przez siebie działalności i odpowiedź na to pytanie powinno stanowić opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Celem usprawnienia udzielenia odpowiedzi na to pytanie w wezwaniu poinformowano, że badania naukowe to działalność obejmująca:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające

przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne (patrz art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce);

badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt

ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Wyjaśniono, że prace rozwojowe to działalność, która obejmuje nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (patrz art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce).

Bezspornym było że Strona częściowo uzupełniła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Jednakże, uzupełnienie wniosku nie zawierało wszystkich wymaganych przez Organ podatkowy I instancji informacji i tym samym nie uzupełniało wszystkich braków wniosku. W szczególności, jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu, to na podmiocie wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej spoczywa obowiązek

przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - odrębnie niż w postępowaniu podatkowym, czy postępowaniach kontrolnych - Organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje", jako tę podstawę, opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę - zgodnie z art. 14b§3 O.p. - powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy.

Uzupełniając wniosek Strona wskazała, że: "uważa, że powadzona przez Nią działalność w zakresie tworzenia oraz ulepszania programów komputerowych lub ich części wypełnia elementy składowe definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce z dnia 20 lipca 2018r. oraz że "działalność podejmowana przez Stronę polega na tworzeniu nowych programów komputerowych w odpowiedzi na zapotrzebowanie biznesowe Klientów. Działania te zdaniem Strony stanowią prace rozwojowe w rozumieniu przedmiotowych ustaw. Polegają one bowiem na wykorzystaniu nowej i istniejącej wiedzy, tj. wiedzy i narzędzi programistycznych, języków programowania, znanych algorytmów do zaprojektowania nowych i ulepszonych rozwiązań".

Odpowiedzi udzielone w uzupełnieniu nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości. Użyte w nim sformułowania; "Wnioskodawca uważa, że", "Jego zdaniem" wyrażają jedynie Jej własny pogląd w danej kwestii. Sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez Organ pytania wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez Stronę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego. Przy czym wskazać należy, że elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji

gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Ponadto, na pytanie Organu: "Czy oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w ramach prowadzonej przez Niego działalności stanowiącej działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art, 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych tzn. działalności twórczej obejmującej badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowanej w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań?" udzielono odpowiedzi: "prowadzona bezpośrednio przez Niego działalność opisana we wniosku stanowi, Jego zdaniem, prace rozwojowe. Jednakże nie jest On pewien, czy taka działalność może zostać uznana za działalność badawczo-rozwojową, dlatego zwrócił się do Organu z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej" oraz "Zdaniem Wnioskodawcy opisana działalność gospodarcza jest nadto działalnością podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Zatem prawidłowo Organ podatkowy I instancji w zaskarżonym postanowieniu wskazał, że odpowiedzi udzielone w uzupełnieniu nie wyjaśniają zaistniałych w sprawie wątpliwości. Użyte w nim sformułowania, np. "Jego zdaniem", "zdaniem Wnioskodawcy", wyrażają jedynie własny pogląd Strony w danej kwestii. Sposób, w jaki odpowiedziano na postawione przez Organ podatkowy I instancji pytania wyraża więc w istocie subiektywną ocenę okoliczności składających się na opis przedstawionego we wniosku zdarzenia i wskazuje na brak posiadania przez Stronę pewności, że informacje stanowiące elementy takiego zdarzenia znajdują/znajdą odzwierciedlenie w rzeczywistości. W ramach procedury wydawania interpretacji indywidualnej nie ma możliwości oceny sytuacji faktycznej. Organ jest jedynie uprawniony do oceny stanowiska na tle zaistniałego stanu faktycznego. Elementy opisanego we wniosku stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) muszą pokrywać się ze stanem faktycznym zaistniałym w rzeczywistości, tylko wówczas wydana interpretacja wywołuje skutki prawnopodatkowe w postaci funkcji gwarancyjnej. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny opis stanu faktycznego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.

Definicja "działalności badawczo-rozwojowej" została zawarta w art. 5a pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z treści tego przepisu wynika, że ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo- rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Powyższa informacja jest niezbędna w celu merytorycznego rozpatrzenia wniosku i winna stanowić element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Ustawa z dnia 20 lipca 2018r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie zawiera przepisów prawa podatkowego, a zatem Organ nie jest uprawniony do interpretacji przepisów powyższej ustawy. Definicja prac rozwojowych została zawarta w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ww. definicji wskazano, że oznaczają one prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018r. - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Natomiast na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, badania naukowe są działalnością obejmującą:

badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne, mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk

i obserwowalnych faktów, bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Stosownie do art. 4 ust. 3 ww. ustawy, prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Kwalifikacja charakteru i zakresu prowadzonej działalności pod kątem ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz zdefiniowanych tam pojęć, o których mowa powyżej, nie może zostać dokonana w ramach kompetencji przysługujących organowi upoważnionemu w ramach postępowania w sprawie wydawania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, ponieważ organ podatkowy nie jest upoważniony do ich interpretacji.

Innymi słowy, w związku z tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera własnej definicji badań naukowych oraz prac rozwojowych odsyłając do ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, odpowiednia kwalifikacja do tego rodzaju aktywności "leży" po stronie podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Informacje tego typu powinny być zatem elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Zatem to Strona była zobowiązana do jednoznacznego wyjaśnienia, czy charakter Jej działalności związany jest z pracami rozwojowymi. Formułując odpowiedzi na wezwanie Organu podatkowego I instancji w omawianej materii Strona nie udzieliła jednak w tym zakresie jasnej odpowiedzi, przerzucając ciężar dokonania analizy działalności Strony pod kątem uznania jej za prace rozwojowe w rozumieniu przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce na Organ podatkowy I instancji.

Czym innym jest interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną.

Skoro Strona nie potrafiła samodzielnie ocenić, czy prowadzona działalność obejmuje prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, co jest niezbędne w celu przeprowadzania analizy prowadzonej przez Stronę działalności jako działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu tego przepisu, tym bardziej Organ podatkowy I instancji w postępowaniu interpretacyjnym nie mógł takiej odpowiedzi udzielić Stronie, gdyż nie jest upoważniony do dokonywania takich ocen i interpretacji przedstawionych okoliczności. Powyższa informacja, powinna ona wynikać z opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, a jej brak uniemożliwił Organowi podatkowemu I instancji wydanie na wniosek Strony interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej w zakresie objętym wnioskiem.

W ocenie Organu odwoławczego, w rozpatrywanej sprawie nie można było uznać, że wniosek został skutecznie uzupełniony. Jak słusznie wskazano w zaskarżonym postanowieniu Strona odpowiadając na wezwanie Organu podatkowego pierwszej instancji udzieliła odpowiedzi w sposób wymijający. Strona w złożonym wniosku wskazała co prawda przesłanki, które mogłyby świadczyć, że Jej działalność obejmuje prace rozwojowe, jednakże wobec jednoczesnego wyrażenia własnego zdania w tym aspekcie oraz subiektywnej opinii w przedmiocie twórczości podejmowanej działalności, Organ podatkowy I instancji w dalszym ciągu "nie dysponował" jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Okoliczność ta stanowi zagadnienie wstępne (podstawę) dla pozostałych wątpliwości, a w konsekwencji możliwości skorzystania przez Stronę z preferencyjnej stawki opodatkowania. Warunkiem koniecznym dla skorzystania z omawianej preferencji jest wymóg prowadzenia przez podatnika działalności badawczo- rozwojowej bezpośrednio związanej z wytworzeniem, komercjalizacją, rozwojem lub ulepszeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, co stanowi wyraz realizacji zasady nexus. Kluczowe dla rozstrzygnięcia jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie wskazujące, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj. badania naukowe (art. 5a pkt 39 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ustawy). Skierowane do Strony wezwanie Organu podatkowego I instancji służyło m.in. wyjaśnieniu tych okoliczności sprawy i umożliwieniu Stronie przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego dotyczącego prowadzenia przez Nią prac rozwojowych w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce-tak, by w konsekwencji kwestia ta nie stanowiła jedynie opinii Strony, lecz konkretną odpowiedź na postawione pytanie.

Organ odwoławczy podtrzymuje stanowisko Organu podatkowego I instancji uznające, że w odpowiedzi na wezwanie Organu Strona nie usunęła braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), a zatem wniosek nie został skutecznie uzupełniony. Uniemożliwiło to wydanie interpretacji indywidualnej w żądanym zakresie.

Słusznie zatem Organ podatkowy I instancji w zaskarżonym postanowieniu wskazał na wagę precyzyjności, jednoznaczności, jasności opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego pozbawiony tych cech nie może stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej. Brak pewności co do kształtu opisanego zdarzenia przyszłego, treści realizowanych w nim czynności, nie pozwala bowiem na prawidłowe dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie skutków podatkowych tego zdarzenia przyszłego, ani na prawidłowe skonstruowanie uzasadnienia prawnego tej oceny. Potwierdza to m.in. treść art. 14g§1 O.p. w myśl którego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b§3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

Organ interpretacyjny nie może wydać interpretacji w oparciu o stan faktyczny/zdarzenie przyszłe wyinterpretowany przez organ z niespójnych informacji podanych we wniosku. Organ dokonuje jedynie oceny prawnej stanowiska wnioskodawcy na tle nakreślonego przez zainteresowanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które musi być przedstawione w sposób jasny, precyzyjny, spójny i wyczerpujący. Oznacza to, że wniosek o interpretację musi być dla organu interpretacyjnego zrozumiały i czytelny, niebudzący wątpliwości pod kątem prawnym. Z tego względu zainteresowany ma niewątpliwie interes prawny w przedstawieniu danych faktycznych i prawnych w taki sposób, aby interpretacja indywidualna była nie tylko przydatna w jego działalności, ale też zgodna z obowiązującym stanem prawnym oraz by Organ podatkowy mógł wydać interpretację indywidualną. Z uwagi na fakt, że Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania samodzielnych ustaleń faktycznych ponad to, co podała we wniosku Strona, to w interesie Strony było przedstawienie wyczerpującego i dokładnego opisu zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w sposób, który je właściwie konkretyzuje. Organ dokonujący indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest więc związany zarówno stanem faktycznym, jak i zaprezentowaną przez pytającego oceną prawną stanu

Organ podatkowy I instancji dokonał pełnej analizy treści wniosku i dokonał prawidłowych ustaleń w oparciu o przepisy powołane w zaskarżonym postanowieniu. Zgodnie z art. 14g§1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b§3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia.

W odniesieniu do powołanych przez Stronę interpretacji indywidualnych Organ odwoławczy stwierdza, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ podatkowy I instancji zasadnie, działając na podstawie art. 13§2a, art. 14g§1 oraz art. 169§1, §2 i §4 w zw. z art. 14h ustawy Ordynacja podatkowa, wydał w dniu 11 czerwca 2021 r., postanowienie nr [...] o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku dnia 4 stycznia 2021 r. uzupełnionego w części pismem z dnia 28 kwietnia 2021 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

W skardze do Sądu na powyższe postanowienie W.D. zarzucił:

naruszenie art. 14b§3, art. 14c§1, art. 14g§1, art. 14h w zw. z art. 169§4 O.p.

poprzez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej z dnia 11 czerwca 2021r. nr [...], w którym

organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na Skarżącego, co sugeruje treść wezwania z dnia 19 kwietnia 2021 r nr [...]), a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;

naruszenie art. 120 i 121§1 w zw. z art. 169§4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam Organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo- rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, odnoszących się do preferencji IP BOX;

naruszenie art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r.

(Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm., dalej jako: Konstytucja) przez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia, które zostały wydane przez Dyrektora KIŚ oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa przez doradcę podatkowego oraz wydatku dotyczącego opłaty skarbowej w kwocie 17 zł, według norm przepisanych a także o rozpatrzenie skargi na posiedzeniu niejawnym.

Uzasadniając skargę jej autor przypomniał dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie i wskazał, że Skarżący nie może zgodzić się ze stanowiskiem Organu. Przede wszystkim, nie zgadza się z tym, że definicje badań naukowych oraz prac rozwojowych nie stanowią przepisów podatkowych, w związku z czym nie jest możliwe przeprowadzenie ich analizy. Zdaniem Skarżącego, Organ interpretacyjny pozostaje w błędzie co do kwestii wykładni art. 3 pkt 2 O.p. tj. definicji przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem Skarżącego, z jednej strony Organ przytacza przepisy wskazujące na fakt, że przedmiotem interpretacji indywidualnych są przepisy prawa podatkowego, z drugiej natomiast wymaga tego aby to zainteresowany przejął ciężar interpretacji przepisu podatkowego tj. art. 5 pkt 38 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, że Organ w ramach przedmiotowego postępowania nie przeprowadza czynności dowodowych oraz uznaje za pewnik przedstawione we wniosku informacje, wskazanie przez Wnioskodawcę , że prowadzi on działalność badawczo-rozwojową sprawiłoby, że wydana interpretacja nie posiadałaby żadnego waloru ochronnego. Skarżący pragnie również wskazać, że gdyby miał pewność co do tego, że prowadzi On działalność badawczo-rozwojową, bądź gdyby nie zależało mu na ochronie jaką daje indywidualna interpretacja - nie widziałby konieczności występowania o nią. Interpretacja ta nie jest bowiem wymogiem nałożonym przez Ustawodawcę na podatnika chcącego skorzystać z ulgi IP Box, a jedynie zaleceniem Ministra Finansów. Jak wskazano w Objaśnieniu Ministerstwa Finansów z dnia 15 lipca 2019r. dotyczącym preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej (IP BOX) podatnik chcący skorzystać z preferencji IP Box wobec dochodów z autorskiego prawa do programu komputerowego i otrzymać w tym zakresie stosowną ochronę prawnopodatkową powinien złożyć wniosek o interpretację indywidualną do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej, określających zasady wydawania interpretacji indywidualnych prawa podatkowego (art. 14b§1 i art. 3 pkt 2 O.p.), wskazuje, że nie można obowiązku udzielania przez Organ podatkowy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Skarżący jest świadomy tego, że przepisy prawa podatkowego stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego j porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której była mowa powyżej. W tym

przedmiocie powstał dorobek orzeczniczy, który aprobuje zdroworozsądkową wykładnię pojęcia "przepisów prawa podatkowego ". Skarżący zdawał sobie sprawę z faktu, że ustawa o PIT w odniesieniu do działalności badawczo-rozwojowej odsyła bezpośrednio do przepisów ustaw pozapodatkowych, natomiast zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, Organ jest zobowiązany do tego, aby się do nich ustosunkować.

Skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez Niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem Ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy PIT pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest, że Organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Skarżący pragnie też zwrócić uwagę, iż w danych okolicznościach rzeczone przepisy mogą być uznane nawet za ustawę podatkową ze względu na bezpośrednie odwołanie się do niej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie Prawodawcy, że definicje te należy rozumieć w ściśle określony sposób, tj. jako definicje zawarte w ustawie-Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, do których odwołuje się ustawa o PIT. Zatem są one elementem systemu prawa podatkowego, więc nie może ulegać wątpliwości, iż powinny być rozpatrywane przez Organ, w kontekście prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej.

Powyższe tezy upewniają w przekonaniu, że postępowanie Organu było nieprawidłowe i krzywdzące dla Skarżącego. Podkreślenia wymaga, że stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę (tudzież: Skarżącego) w treści wniosku odnosiło się bezpośrednio do innych przepisów mających wpływ na jego sytuację prawnopodatkową. Ponadto zaprezentowane przez Niego stanowisko dotyczące stanu faktycznego nie odnosiło się do abstrakcyjnych przepisów, które nie korelują z zobowiązaniami podatkowymi. Skarżący miał podstawy żądać wydania interpretacji przepisów podatkowych w jego sytuacji faktycznej z uwzględnieniem całości stanu prawnego dotyczącego przedstawionej sprawy. Stan faktyczny opisany we wniosku, został wyczerpująco przedstawiony, a odpowiedzi Wnioskodawcy na zadane w wezwaniu do uzupełnienia wniosku pytania - nie były wymijające. Wnioskodawca w odpowiedzi na zadane przez Organ pytania odniósł się do kryterium twórczości w prowadzonej przez Niego działalności, które według Niego działalność ta spełnia. Organ, będąc w posiadaniu tych informacji, dysponował wystarczającą wiedzą, aby odnieść się do wskazanych we wniosku wątpliwości. Fakt, że Wnioskodawca nie jest kompetentny do tego, aby udzielać odpowiedzi na sformułowane w ten sposób pytania wynika z przytoczonych powyżej orzeczeń sądowych oraz przepisów prawa. Działalność badawczo-rozwojową, pomimo, że jest definiowana w ustawie o PIT - odsyła do Ustawy prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, gdzie jest mowa o pracach rozwojowych oraz badaniach naukowych, które stanowią składów definicji działalności B+R.

Zdaniem Wnioskodawcy (Skarżącego), udzielił On wyczerpujących odpowiedzi na postawione przez Organ pytania, wobec czego, to Organ - nie Wnioskodawca (tudzież: Skarżący) - powinien był udzielić odpowiedzi na wskazaną wątpliwość. Skarżący chce również wskazać, że przed dniem I października 2018r. ustawa PIT wprost zawierała definicje prac rozwojowych oraz badań naukowych.

Organ interpretacyjny nie powinien przerzucać na podatnika (tudzież: Skarżącego) ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym, co wymaga od tego podatnika przepis O.p. zobowiązujący go do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b§3 O.p.. W przedmiotowej sprawie Skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej.

Organ powinien ustosunkować się do przedstawionych przez Wnioskodawcę (Skarżącego) wątpliwości i wydać ocenę dotyczącą działalności Skarżącego bądź też odmówić wszczęcia postępowania. Jednocześnie należy podkreślić, że Organ powinien uzasadnić swoją decyzję. Natomiast pozostawienie przez Organ wniosku interpretacyjnego bez rozpatrzenia, jest w takiej sytuacji, zdaniem Sądów, bezpodstawne. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b§1 oraz art. 14c§1 O.p.

Skarżącego spełniał wymogi określone w art. 14b§3 O.p. a pozostawienie go bez rozpatrzenia może być w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym odczytywane jako przejaw działania utrudniającego stronie realizację jej praw. Nie może być bowiem mowy o tym, by uznać elementy definicji działalności badawczo- rozwojowej, stanowiące same w sobie ściśle ustalone definicje normatywne, za stan faktyczny, a nie przepis podlegający ocenie Organu.

Ponadto działanie Dyrektora KIŚ w zakresie, w jakim wydał zaskarżone postanowienie, należy uznać za niekonsekwentne. Działanie Organu interpretacyjnego w sytuacji, gdy w podobnym stanie faktycznym wydaje on interpretację indywidualną, a kolejnym razem wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, budzi zastrzeżenia co do zgodności z zasadą działania Organu podatkowego w sposób budzący zaufanie, wyrażoną w art. 121 §1 O.p. Dla uszczegółowienia, Skarżący zamieścił w uzupełnieniu wniosku przykładowe sygnatury, wydanych wcześniej przez Dyrektora KIŚ prawidłowych interpretacji podatkowych w analogicznych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych. Znakomita część z wskazanych interpretacji została wydana przez Delegaturę Krajowej Informacji Skarbowej w Piotrkowie Trybunalskim.

Skarżący nie potrafi zrozumieć dlaczego został potraktowany odmiennie, pomimo iż w interpretacjach przytoczonych w jednej z odpowiedzi, zaprezentowany został analogiczny stan faktyczny i stanowisko (tzn. zadano m.in. pytanie o to, czy działalność polegająca na tworzeniu oprogramowania jest działalnością badawczo- rozwojową. Ponadto, Wnioskodawcy w swoim stanowisku do tej kwestii zaprezentowali jedynie swój pogląd, że prowadzona przez nich działalność spełnia cechy takowej, ponadto współpracowali oni z zespołami programistów).

Skarżący podkreślił, że zdaje sobie sprawę, iż wydawane przez Organ interpretacje indywidualne opierają się na ściśle określonym stanie faktycznym i mogą być odnoszone wyłącznie do konkretnego wnioskodawcy, jednakże Skarżący nie wymaga wydania identycznej interpretacji, jak w przypadku innych wniosków. Ponadto ma on prawo oczekiwać pewnej powtarzalności w wydawaniu interpretacji indywidualnych, jeśli dotyczą one analogicznych sytuacji i zawierają podobne - jak nie częściowo takie same - informacje, stanowiące podstawę wydanych rozstrzygnięć. Jeśli zaś Organ w takiej sytuacji wydaje postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, mimo wcześniejszego potwierdzania prawidłowości przedstawianych i, jeszcze raz podkreślając, analogicznych stanowisk (przy podobnie przedstawionych stanach faktycznych), to powinien przynajmniej wskazać w uzasadnieniu dlaczego akurat w tym przypadku nie było możliwe wydanie interpretacji. Niestety, ale pomimo tego, że Skarżący wskazał przykładowe sygnatury pozytywnych interpretacji o analogicznym stanie faktycznym | oraz poprosił o wskazanie powodu odmiennego potraktowania - Organ postanowił się do tego x nie odnosić. Natomiast brak takich informacji, mimo odniesienia się do innych kwestii, stanowi o nienależytym uzasadnieniu wydanego postanowienia, ale też o naruszeniu art. 120 i 121 §1 w zw. z art. 169§4 O.p. i art. 32 Konstytucji.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm. dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a ).

Sąd wydał wyrok na podstawie akt sprawy na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym (art. 133§1 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a). Zgodnie z art. 119 pkt 3 oraz art. 120 p.p.s.a., jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do

istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Sąd był uprawniony do oceny działań organu w toku postępowania administracyjnego do dnia wniesienia skargi, ale z uwzględnieniem stanu sprawy na dzień orzekania. W przypadku tego rodzaju skarg, skierowanie ich do rozpoznania w powyższym trybie nie jest uzależnione od wniosku strony.

Dokonana przez Sąd, według wskazanych powyżej kryteriów, kontrola zaskarżonego postanowienia wykazała, że narusza one prawo zatem skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Istota kontrowersji w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy organ zasadnie pozostawił wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. Natomiast sedno problemu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy organ miał powody aby uznać, że wniosek Strony nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 14b§3 O.p., a jeśli miał, to czy skarżący zrealizował wezwanie wystosowane do niej na podstawie art. 169§1 w zw. z art. 14h O.p. Wreszcie, czy organ, w kontekście treści wniosku oraz uzupełniającego ten wniosek pisma Strony, miał powody ku temu by zastosować art. 14g§1 O.p, tj. pozostawić wniosek Skarżącego bez rozpatrzenia z powodu uchybienia przez Stronę treści art. 14b§3

O.p.

Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii spornych należy w pierwszej kolejności przywołać przepisy prawa normujące procedurę udzielania indywidualnych interpretacji oraz istotę tej instytucji prawa podatkowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jako organ interpretacyjny, obowiązany jest stwierdzić, czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący, pełny i kompleksowy przedstawiono zaistniały bądź przyszły stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy.

Zgodnie z art. 14b§3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Przepisy art. 14b§1-3 O.p., stawiają przed wnioskiem o udzielenie interpretacji wymagania, aby był on złożony na piśmie i wyczerpująco przedstawiał stan faktyczny sprawy oraz zawierał własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego.

Stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b§3 O.p., należy rozumieć jako pewien zbiór faktów składających się na sprawę interpretacyjną, faktem zaś jest to, co zaszło lub zachodzi w rzeczywistości; zdarzenie, zjawisko; określony stan rzeczy; Wyczerpujący natomiast to przedstawiający jakieś zagadnienie wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo; gruntowny, dokładny". Stan faktyczny musi więc być przedstawiony w taki sposób, by wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi.

Kwestią przedstawienia stanu faktycznego wielokrotnie zajmowały się sądy administracyjne. W orzecznictwie podkreśla się, że interpretacja indywidualna wydawana jest w ramach takiego zaistniałego stanu faktycznego, jaki zostanie przedstawiony we wniosku. To na wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego opisania tego stanu. Przesłanka ta będzie spełniona wówczas, gdy zostaną podane wszystkie niezbędne okoliczności faktyczne, które mają znaczenie dla dokonania właściwej kwalifikacji prawnej, tj. najpierw wyrażenia oceny prawnej przez samego wnioskodawcę, a następnie dokonanie oceny tego stanowiska przez organ wydający interpretację. Wnioski prawne muszą korespondować z przedstawionym stanem faktycznym (wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 201 Or. sygn. akt: III SA/Wa 1246/09 wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej-CBOSA). Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega na tym, że organ wydający interpretację porusza się tylko w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowiska). Dlatego też w sprawach tych nie jest prowadzone postępowanie dowodowe, a obowiązkiem wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ustawodawca obciążył wnioskodawcę. Natomiast organ wydający interpretację ogranicza się do analizy okoliczności podanych we wniosku - art. 14c§1 O.p. (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 listopada 2010r. sygn. akt: I SA/Po 636/10-CBOSA).

Przez wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, o którym mowa w art. 14b§3 O.p., należy rozumieć taki opis zaistniałego stanu faktycznego lub też zdarzenia przyszłego, który odnosi się do wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego mogących znajdować zastosowanie w realiach przedstawionej sytuacji. Ocena czy w realiach konkretnej sprawy wnioskodawca wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego musi być dokonywana w ścisłym powiązaniu z przepisami prawa materialnego, o których dokonanie interpretacji zwraca się wnioskodawca. Również w orzecznictwie dostrzega się, że związek pomiędzy normą prawa podatkowego, która ma być zastosowana wyznacza zakres niezbędnych, wyczerpujących danych jakie we wniosku o udzielenie interpretacji obowiązany jest zawrzeć zainteresowany.

Powyższe przesądza, że obowiązkiem występującego z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest przedstawienie takiego opisu stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego, który pozwala na ustalenie wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia norm materialnego prawa podatkowego stanowiących przedmiot interpretacji, umożliwiając ich zastosowanie do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Jednocześnie organ interpretacyjny w oparciu o regulacje stosowanego odpowiednio na mocy art. 14h O.p., przepisu art. 169§1 O.p., uprawniony jest jedynie do żądania uzupełnienia opisu przedstawionego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego o okoliczności istotne z punktu widzenia wchodzących potencjalnie w rachubę norm materialnego prawa podatkowego. Wezwanie do uzupełnienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego nie może stanowić substytutu postępowania dowodowego realizującego zasadę prawdy materialnej. Wzywając wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji organ powinien wykazać związek pomiędzy stawianymi w wezwaniu pytaniami, a określonymi przepisami prawa materialnego. Brak takiego uzasadnienia uniemożliwia sądowi administracyjnemu kontrolę legalności wezwania w toku postępowania wywołanego skargą na postanowienie organu pozostawiające wniosek o wydanie interpretacji bez rozpoznania. Organ winien wykazać, że danego elementu stanu faktycznego (informacji) wniosek ani odpowiedź na wezwanie organu nie zawiera. Powinien również - poprzez stosowne merytoryczne uzasadnienie (ze wskazaniem konkretnych uregulowań prawnych z zakresu prawa podatkowego) - wykazać że bez tego elementu stanu faktycznego (informacji) udzielenie prawidłowej, zgodnej z prawem interpretacji jest niemożliwe. Skierowane do wnioskodawcy wezwanie powinno jednoznacznie wskazywać wątpliwe elementy stanu faktycznego i precyzować informacje ich dotyczące, konieczne z punktu widzenia oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy z wyjaśnieniem dlaczego organ interpretacyjny uznał je za istotne z punktu widzenia przedstawionego we wniosku pytania.

Wobec powyższego, pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia może nastąpić dopiero wówczas, gdy wnioskodawca nie uzupełni lub nie poprawi wniosku według zaleceń organu wydającego interpretację, w wyznaczonym przez ten organ terminie.

Jeżeli więc w danej sprawie stan faktyczny nie zostanie przedstawiony wyczerpująco, organ może na podstawie art. 169§1 O.p., (który stosowany jest w postępowaniu interpretacyjnym na podstawie art. 14h O.p.) wezwać do uzupełnienia braków formalnych również w tym zakresie.

Ten właśnie przepis organ wskazał jako podstawę wezwania kierowanego w rozpoznawanej sprawie do strony. Na wezwanie strona udzieliła odpowiedzi.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że możliwe jest żądanie przez organ wydający interpretację indywidualną, uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, także w zakresie elementów wskazanych w art. 14b§3 O.p., tj. elementów stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego we wniosku organ wydający interpretację indywidualną zobowiązany jest ograniczyć do takich danych, które nie doprowadzą do przerzucenia ciężaru wykładni przepisów prawa na wnioskodawcę, a jedynie pozwolą na uzyskanie informacji niezbędnych do oceny prawidłowości stanowiska wnioskodawcy.

Wprowadzony do polskiego prawa podatkowego z dniem 1 stycznia 2019r. instrument nazywany potocznie "IP Box" to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w ustawach PIT lub CIT, może zastosować obniżoną, 5-procentową stawkę w miejsce stawek 17 lub 32 procent (skala podatkowa) bądź 19-procentowej stawki podatku linowego. Warunki te są następujące: - podatnik musi osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej, wśród których znalazło się również autorskie prawo do programu komputerowego-5-procentową stawkę można stosować tylko do tych dochodów; - przedmiot ochrony wymienionych praw (np. program komputerowy) musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej; - podatnik musi prowadzić ewidencję zgodną z wymaganiami ustawy PIT lub CIT, gdyż do obowiązków nałożonych na korzystających z tego rozwiązania należy m.in. obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty) przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej-w praktyce ewidencja służy przede wszystkim wyliczeniu dochodu, do którego można zastosować 5-procentową stawkę.

Katalog praw potencjalnie objętych preferencją zawarty w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych i obejmuje m.in. patent, wzór użytkowy oraz-co istotne na gruncie niniejszej sprawy - autorskie prawo do programu komputerowego. Prawa te powinny zostać wytworzone, rozwinięte lub ulepszone w ramach prowadzonej przez podatnika działalności badawczo-rozwojowej. W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako "działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań".

Zdaniem Sądu, ubiegając się o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca musi zatem dostarczyć organowi opis umożliwiający stwierdzenie, czy wytworzył, ulepszył lub rozwinął prawo do programu komputerowego, a jeśli tak-to czy zrobił to w ramach prowadzonej przez siebie działalności badawczo-rozwojowej, w powyższym rozumieniu.

Pierwszym krokiem, jaki musi uczynić podatnik zamierzający skorzystać z ulgi IP-Box, jest upewnienie się, czy prawo własności intelektualnej, z tytułu którego zamierza skorzystać z preferencji podatkowej-zostało wytworzone, ulepszone lub rozwinięte przez niego w ramach prac badawczo-rozwojowych. Tak też uczynił skarżący. Zadał organowi szereg pytań, z których pierwsze i zarazem kluczowe dla rozstrzygnięcia kolejnych problemów, było pytanie o to, czy podejmowana przez Wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu przedstawiony we wniosku opis sytuacji faktycznej nie był wyczerpujący, dlatego pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia organ zwrócił się m.in. o doprecyzowanie okoliczności sprawy poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania sformułowane w punktach i podpunktach (33 zagadnień).

Organ pytał m.in. o to kiedy podpisano umowy leasingu samochodów, jakie są to samochody (marka, rok produkcji, moc silnika), jaki tytuł prawny przysługuje skarżącemu do biura, czy wszystkie pomieszczenia są remontowane, czy celem ponoszenia wydatków na usługi gastronomiczne jest stworzenie dobrego wizerunku skarżącego, wykreowanie pozytywnych relacji biznesowych, czy wszystkie wydatki wymienione przez skarżącego zostały/zostaną faktycznie poniesione na prowadzoną działalność.

W ocenie Sądu wobec treści wniosku oraz jego uzupełnienia organ nie miał podstaw do tego, aby pozostawić bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji.

Po pierwsze-o ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, CBOSA). Wynikający z art. 14b§3 O.p. wymóg, aby stan faktyczny przedstawiony we wniosku był wyczerpujący, wiąże się z koniecznością podania wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. Organ wydający interpretację jest niejako związany merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku.

Po wtóre- sposób (szczegółowość postawionych pytań) oraz ich ilość, w ocenie Sądu stanowią de facto nieuprawnioną polemiką organu z treścią wniosku

zmierzającą jedynie do uniknięcia wydania indywidualnej interpretacji, (podkreślenie Sądu).

Sąd podziela zarzut skarżącego, że żądanie uzupełnienia wniosku poprzez odpowiedź na tak postawione pytanie, w istocie oznacza przerzucenie ciężaru interpretacji na wnioskodawcę.

Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność-a to, czego organ od niego żądał pod postacią żądania uzupełnienia opisu-stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że oprogramowanie bądź jego części zostały wytworzone w ramach działalności badawczo-rozwojowej, oznaczającej działalność twórczą obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe?

W istocie oznaczałoby to udzielenie odpowiedzi na to pytanie, które skarżącego nurtowało i stanowiło podstawę i oś jego wątpliwości. To Organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe i/lub badania rozwojowe, właśnie dlatego że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. Organ może od podatnika wymagać opisu faktów-lecz nie ocen.

Wnioskodawca odpowiedział organowi, że nie potrafi samodzielnie ocenić, czy jego działalność, opisana we wniosku o interpretację indywidualną, jest działalnością badawczo-rozwojową w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Logiczne jest stanowisko skarżącego, że właśnie ze względu na to wnioskodawca nie potrafi zakwalifikować prowadzonej działalności jako polegającej na badaniach naukowych bądź na pracach rozwojowych, ponieważ jest to równoznaczne z zakwalifikowaniem jej jako działalność badawczo-rozwojowa, co jest przedmiotem jego pytania skierowanego do organu interpretacyjnego. Zarazem jednak wnioskodawca podał, że czynności przez niego wykonywane w ramach prowadzonej działalności dotyczą wytwarzania, rozwijania oraz ulepszania programów komputerowych.

Wskazał zarazem, że nie świadczy usług wprowadzania okresowych i rutynowych zmian do tworzonego oprogramowania, jednak w razie wystąpienia błędów lub usterek w powstałym na podstawie umowy z Kontrahentem oprogramowaniu, Wnioskodawca jest odpowiedzialny za naprawienie tych błędów i zdanie produktów odpowiadających pierwotnym wymaganiom Zleceniodawcy. Wnioskodawca wskazał też jednoznacznie, że wszystkie efekty jego prac, w związku z którymi uzyskuje lub będzie on uzyskiwał dochody, których dotyczy wniosek zostały (zostaną) przez niego wytworzone w związku z działalnością obejmującą ww. działania. Wnioskodawca wskazał też, że wszystkie wymienione we wniosku - w ramach zleceń programistycznych realizowanych przez Wnioskodawcę na rzecz Kontrahentów - efekty prac stanowią odrębne programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Podał, że przedstawione we wniosku oprogramowanie zostało przez Wnioskodawcę wytworzone, a w niektórych przypadkach również następnie rozwinięte lub ulepszone, i zaznaczył, że prawo do części oprogramowania, w postaci pewnych nowych funkcjonalności, czy części kodu, które wprowadzają rozwinięcie bądź ulepszenia w oprogramowaniu, są również prawem własności intelektualnej podlegającym ochronie, tj. autorskim prawem do programu komputerowego. Działalność Wnioskodawcy - prócz wytwarzania oprogramowania - dotyczy również jego rozwijania i ulepszania oraz - jak wynika z wniosku - w ramach działalności gospodarczej wykonuje on czynności w zakresie wytwarzania części oprogramowania w wyniku rozwijania lub ulepszania określonego programu komputerowego. Części oprogramowania powstające w efekcie rozwijania i/lub ulepszania przez Wnioskodawcę programu komputerowego stanowią odrębne od takiego oprogramowania programy komputerowe podlegające ochronie na podstawie art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Organ czyni szerokie wywody poświęcone temu, że Wnioskodawca powinien we wniosku wyczerpująco przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe, a organ nie może w ten opis ingerować. Z tym należy się zgodzić. Nie można jednak zgodzić się ze stanowiskiem organu, że przedstawiony przez Wnioskodawcę (wraz z uzupełnieniem) opis, nie stanowił dostatecznej podstawy do ustosunkowania się do niego w formie interpretacji indywidualnej.

Rację ma organ o tyle, że kluczowe dla udzielenia odpowiedzi na pierwsze, tj. kluczowe pytanie skarżącego, ma m.in. zawarte w definicji działalności badawczo- rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 u.p.d.o.f.) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Organ stoi na stanowisku, że skierowane do skarżącego wezwanie do uzupełnienia opisu służyło między innymi wyjaśnieniu tych "okoliczności sprawy". Sąd jest jednak zdania, że organ wymagał od podatnika w gruncie rzeczy oceny prawnej wykraczającej poza określenie "okoliczności", tj. poza opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Przypomnieć należy, że wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 O.p. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b§1

O.p., z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (tak wyrok NSA z dnia 15 stycznia 2020r. sygn. akt: II FSK 346/18-C BO SA). Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego należy w tym wypadku sięgnąć do Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko-bez wystąpienia o interpretację-rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie wątpliwości podatnika.

Reasumując, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem

ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. pojęciem "działalności badawczo-rozwojowej", zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy poza podatkowej, to oczywistym jest, że organ był uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy.

Wnioskujący o wydanie interpretacji jest zobowiązany do wskazania faktów, a następnie do wyrażenia własnego stanowiska co do ich prawnej oceny. Organ jest związany tylko tym pierwszym elementem, tj. opisem faktów/zdarzenia przyszłego. W tym zakresie interpretacja stanowi wierne odzwierciedlenie wniosku i ewentualnego uzupełnienia tego wniosku. W tym zakresie zawsze też istnieje ryzyko, że stan faktyczny realnie istniejący jest inny, niż deklarowany, co jednak obciąża wnioskującego o wydanie interpretacji. Funkcja ochronna interpretacji nie działa bowiem w tych przypadkach, gdy rzeczywisty stan faktyczny okaże się inny, niż stan zadeklarowany. Organ nie jest jednak związany oceną prawną deklarowanych faktów, co jest wręcz oczywiste, gdyż na tym polega właśnie sens i wartość interpretacji, aby wnioskujący uzyskał wypowiedź organu w kwestii opisanej (od strony faktycznej) we wniosku. W niniejszej natomiast sprawie organ usiłował-w kluczowym aspekcie - przerzucić obowiązek interpretacyjny na wnioskodawcę. Domagał się bowiem od niego oceny-ale w ramach opisu stanu

faktycznego/zdarzenia przyszłego-czy spełnione są "komponenty" składające się na pojęcie działalności badawczo-rozwojowej, przy czym-co należy podkreślić-organ w ramach wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego domagał się od Wnioskodawcy oceny prawnej, a nie opisu faktów.

Prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 9 sierpnia 2016r., sygn. akt: III SA/Wa 2047/15- CBOSA), a więc sformułowanie pytania w wezwaniu w sposób wyżej przytoczony stanowi naruszenie przepisów dotyczących wydawania indywidualnych interpretacji podatkowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy-albowiem

nieudzielenie przez skarżącego odpowiedzi w sposób oczekiwany przez organ, doprowadziło do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Skarżący był zobowiązany do opisania realiów sprawy interpretacyjnej oraz do przedstawienia swojej prawnej oceny tych realiów. Są to jednak odrębne elementy wniosku. To, czy ocena prawna zaproponowana przez wnioskodawcę była prawidłowa (nie tylko w świetle prawa podatkowego sensu stricto, ale też w świetle tych przepisów, do których odwołuje się podatkowa definicja działalności badawczo- rozwojowej), było istotną częścią zadania postawionego przed organem.

Rację ma skarżący, że organ interpretacyjny nie powinien był przerzucać na niego ciężaru związanego z merytorycznym rozstrzygnięciem wątpliwej kwestii, poza tym i ponad to, czego wymaga od wnioskodawcy przepis art. 14b§3 O.p. zobowiązujący do przedstawienia we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej własnego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem, tj. tzw. własnej oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W przedmiotowej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko w sprawie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się zaś, aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Brak wydania interpretacji indywidualnej w tym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym i zakończenie sprawy zaskarżonym postanowieniem narusza art. 14b§1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z tym przepisem, Dyrektor KIS na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, gdy skarżący przedstawił kompletny opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz własną jego ocenę prawną, to niewydanie interpretacji podatkowej świadczy o zaniechaniu realizacji obowiązku organu podatkowego nałożonego na ten niego na mocy przepisów Ordynacji podatkowej.

Jak stanowi art. 14g§1 O.p. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b§3 O.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek przedstawiony przez skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b§3 O.p., są w ocenie Sądu wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Organ wezwał skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje, które były zawarte w treści wniosku oraz sformułował takie pytanie (pierwsze), które w istocie nie dotyczyło opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, lecz stanowiło żądanie sformułowania przez Wnioskodawcę oceny prawnej jego działań. Tym samym organ naruszył art. 14g§1 O.p. w zw. z art. 14h w zw. z art. 169§1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.

Na zakończenie Sąd pragnie podkreślić, że spór pomiędzy skarżącym a organem skupiał się na zagadnieniu, które znalazło swój wyraz w pierwszym z pytań zadanych skarżącemu w wezwaniu do uzupełnienia wniosku. Zagadnienie to-jak stwierdza zarówno organ, jak i skarżący-było kluczowe i od niego w istocie zależała odpowiedź na pozostałe pytania. Organ w postanowieniu o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia tej kwestii przypisał zasadnicze znaczenie, toteż Sąd na nim skupił swoją uwagę.

Ustosunkowując się do argumentacji organu związanej z funkcją gwarancyjną interpretacji indywidualnych to należy przypomnieć, że organy podatkowe będą mogły skontrolować rozliczenia skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych i w razie, gdy okaże się, że stan faktyczny / zdarzenie przyszłe wskazany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różni się od zaistniałego w rzeczywistości, to interpretacja indywidualna nie będzie chronić strony. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z dnia 27 stycznia 201 Or., sygn. akt: I FSK 1852/08 "w razie gdy stan faktyczny ustalony przez organy w postępowaniu podatkowym prowadzonym zgodnie z regułami rządzącymi tym postępowaniem będzie różnił się od stanu przedstawionego we wniosku o interpretację, a różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na jego kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień wynikających z art. 14k i n. O.p.".

Organ winien wydać (udzielić) interpretację podatkową we wnioskowanym przez skarżącego zakresie. Wniosek dotyczył bowiem przepisów prawa podatkowego materialnego w zakresie praw i obowiązków nałożonych mocą ustawy podatkowej i ma charakter zindywidualizowany.

Z przedstawionych wyżej powodów zarzuty skargi okazały się zasadne, toteż na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. Uznawszy, że nie zachodzą wskazywane przez Organy przesłanki do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia,

Sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. uchylił także postanowienie pierwszej instancji, co było niezbędne, aby otworzyć organowi drogę do wydania interpretacji.

W dalszym postępowaniu konieczne będzie uznanie, że nie zachodzą te przeszkody do wydania interpretacji, jakie wskazano w zaskarżonym postanowieniu - z powołaniem się na przedstawione przez Organ przyczyny.

O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 205§2 i §4 i art. 209 p.p.s.a. w zw. z §2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r. Nr 1687). Na koszty te złożył się uiszczony wpis od skargi (100,00 zł), wynagrodzenie profesjonalnego pełnomocnika-doradcy podatkowego (480,00 zł) oraz kwota uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17,00 zł).

-----------------------

Sygn. akt: I SA/Kr 1583/21

Sygn. akt: I SA/Kr 1583/21

Sygn. akt I SA/Kr

#

5

8

#

#

21

38

39