Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2052/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-04-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2017 r. sprawy ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

O. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwana dalej: "Skarżącą") zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem z dnia 11 grudnia 2015 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymywanych przez Spółkę dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach podmiotu szwajcarskiego. W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła opisany poniżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Skarżąca jest spółką zajmującą się w szczególności zarządzaniem i ochroną znaków towarowych, w tym udzielaniem licencji. Skarżąca jest polskim rezydentem podatkowym i nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej: "PDOP") od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania. Od 2007 roku Skarżąca posiada nieprzerwanie 51% udziałów w kapitale spółki J. S.A: (societe anonyme, dalej: "J.") z siedzibą w kantonie G. na terenie Konfederacji Szwajcarskiej. Skarżąca posiada przedmiotowe udziały bezpośrednio, a ich posiadanie wynika z tytułu własności. J. podlega na terenie Konfederacji Szwajcarskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Zgodnie z postanowieniami Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Konfederacją Szwajcarską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku z dnia 2 września 1991 r. oraz protokołu do tej konwencji, J. jest rezydentem podatkowym Konfederacji Szwajcarskiej. Powyższa okoliczność została udokumentowana certyfikatami rezydencji podatkowej J., które znajdują się w posiadaniu Skarżącej. Tym samym za spełnione należy uznać warunki określone w art. 20 ust. 3 w powiązaniu z treścią ustępów od 9 do 15 tego artykułu ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - zwanej dalej: "u.p.d.o.p.", pozwalające na zwolnienie od podatku dochodowego dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Skarżącą z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach J. Z tytułu udziału w zyskach wypracowanych przez J. Skarżąca otrzymywała i będzie otrzymywać w przyszłości od J. dywidendę. Wypłata dywidendy może zostać dokonana w formie: wypłaty całkowitej kwoty zysku po zakończeniu roku obrotowego (lub też jego części), lub wypłaty zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy w trakcie i po zakończeniu roku obrotowego (dalej łącznie: "wypłaty z tytułu dywidendy").

Odnosząc się do regulacji prawnopodatkowych obowiązujących na terenie Konfederacji Szwajcarskiej Skarżąca wskazała, że J. podobnie jak inne osoby prawne mające siedzibę na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej podlega opodatkowaniu na trzech poziomach, tj. federalnym, kantonalnym oraz komunalnym (gminnym). Zgodnie z postanowieniami federalnej ustawy harmonizującej prawo podatkowe (Bundesgesetz uber die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden) każdy kanton w Szwajcarii zobowiązany jest do nałożenia specjalnego podatku kapitałowego obciążającego wartość netto osób prawnych (tzw. Kapitalsteuer, dalej: "podatek kapitałowy") | R. M. Cadosch, Switzerland-Corporate Taxation, Country Analyses, IBFD 2015]. Podatek ten jest podatkiem innym niż szwajcarski podatek dochodowy. W myśl art. 90 ust. 1 Ustawy podatkowej dla Kantonu Graubunden z 8 czerwca 1986 r. (dalej: "Ustawa kantonalna") przedmiotem opodatkowania w podatku kapitałowym jest kapitał własny spółki, co obejmuje kapitał zakładowy, rezerwy (także niektóre ukryte rezerwy) oraz zatrzymane zyski. Logiczną konsekwencją tak ukształtowanego zakresu przedmiotowego podatku kapitałowego jest fakt, iż zmniejszenie kapitałów podatnika poprzez wypłatę dywidendy powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym i w konsekwencji niższe zobowiązanie podatkowe w tym podatku. Stosownie do art. 79 Ustawy kantonalnej oraz art. 57 Federalnej ustawy o podatku dochodowym (Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, dalej: "Ustawa federalna") przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód netto (rozumiany jako różnica pomiędzy przychodem a kosztami jego uzyskania). W ramach otwartego katalogu kosztów uzyskania przychodów (w nomenklaturze szwajcarskiej "gospodarczo uzasadnionych wydatków" - geschaftsmassig begründeten Aufwand) art. 59 Ustawy federalnej oraz art. 81 ust. 1 lit. a Ustawy kantonalnej wymienia m.in. podatki federalne, kantonalne oraz gminne. Z uwagi na fakt, że wydatki poniesione na uregulowanie kwoty podatku kapitałowego są wydatkami uzasadnionymi ekonomicznie to zgodnie z obowiązującymi w Konfederacji Szwajcarskiej przepisami podlegają one (tzn. kwota zapłaconego podatku kapitałowego, a nie kwota wypłaconej przez J. dywidendy) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego na zasadach ogólnych (tj. analogicznie jak innego rodzaju podatki federalne, kantonalne czy gminne obciążające osobę prawną w Konfederacji Szwajcarskiej). W konsekwencji powyższych regulacji, J. jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconego podatku kapitałowego. W tym miejscu należy w sposób szczególny podkreślić, iż przysługujące J. uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconego podatku kapitałowego nie powinno być utożsamiane z możliwością zaliczenia do tych kosztów wartości wypłaconej dywidendy.

W konsekwencji z przeprowadzonych przez Skarżącą ustaleń wynika, że zgodnie z regulacjami prawnopodatkowymi obowiązującymi na terenie Konfederacji Szwajcarskiej:

- wypłaty z tytułu dywidendy nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w zakresie szwajcarskiego podatku dochodowego, nie podlegają odliczeniu od dochodu J. na gruncie podatku dochodowego, nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania szwajcarskim podatkiem dochodowym oraz nie podlegają odliczeniu od szwajcarskiego podatku dochodowego będącego odpowiednikiem PDOP,

- wypłaty z tytułu dywidendy powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym,

- wydatki poniesione na uregulowanie kwoty należnego podatku kapitałowego podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w zakresie szwajcarskiego podatku dochodowego, - wypłaty z tytułu dywidendy skutkują zmniejszeniem wysokości podatku kapitałowego, a w konsekwencji prowadzą do zwiększenia podstawy opodatkowania w szwajcarskim podatku dochodowym i zwiększenia kwoty szwajcarskiego podatku dochodowego będącego odpowiednikiem PDOP.

Przedstawiając opisane powyżej stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy uzyskiwane przez Skarżącą dochody (przychody) związane z dokonywanymi na jej rzecz wypłatami z tytułu dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach J. korzystają i będą korzystać ze zwolnienia od PDOP, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. w powiązaniu z treścią pozostałych ustępów tego artykułu?

2) Czy dla wykazania przez Skarżącą, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. wystarczające jest i będzie składanie przez J. przy dokonywaniu wypłat z tytułu dywidendy oświadczenia o następującej treści: "W związku z treścią art. 20 ust. 16 polskiej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, J. oświadcza niniejszym, iż wypłacona na rzecz Skarżącej dywidenda (inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) nie podlegają w jakiejkolwiek formie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku J. w rozumieniu przepisów obowiązujących na terenie Konfederacji Szwajcarskiej w zakresie opodatkowania J. podatkiem dochodowym, będącym odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych"?

Skarżąca przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej pierwszym z powyższych pytań wskazała, że jej zdaniem uzyskiwane przez nią dochody (przychody) związane z dokonywanymi na jej rzecz wypłatami z tytułu dywidendy oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach J. korzystają i będą korzystać ze zwolnienia od PDOP, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. w powiązaniu z treścią pozostałych ustępów tego artykułu. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca wskazała, że okoliczność, iż wypłaty z tytułu dywidendy powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym powinna pozostać bez wpływu na możliwość skorzystania ze zwolnienia od PDOP przewidzianego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. Szczególnie, z uwagi na fakt, iż zmniejszenie wysokości podatku kapitałowego prowadzi do zwiększenia podstawy opodatkowania w szwajcarskim podatku dochodowym i zwiększenia kwoty szwajcarskiego podatku dochodowego będącego odpowiednikiem PDOP. Ponadto, zaliczenie kwoty należnego podatku kapitałowego do kosztów uzyskania przychodów w zakresie, szwajcarskiego podatku dochodowego nie może być uznane za zaliczenie dokonywanych z tytułu dywidendy wypłat do "kosztów uzyskania przychodów, odliczenie od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej". W konsekwencji powyższego należy uznać, że nie zostaje wypełniona dyspozycja przepisu art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. Skarżąca uznała również, że w przedstawionym przez nią stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przepis art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. nie znajdzie zastosowania, bowiem nie występuje zjawisko podwójnego nieopodatkowania, którego zapobieganiu ma służyć art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. J. jest bowiem zobowiązana do zapłaty w Konfederacji Szwajcarskiej podatku dochodowego od osiągniętych dochodów i nie korzysta z jakiegokolwiek ograniczenia w opodatkowaniu tym podatkiem w związku z faktem dokonywania wypłat z tytułu dywidendy. Ponadto w opinii Skarżącej, przyjęcie odmiennej wykładni art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. prowadziłoby do sytuacji, w której każda wypłata dywidendy dokonywana przez rezydenta podatkowego Konfederacji Szwajcarskiej na rzecz spółki mającej siedzibę (zarząd) w Polsce nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 20 ust. 3 w zw. z pozostałymi ustępami tego artykułu. Tym samym należałoby uznać, że implementowanie do ustawy o PDOP zwolnienia przewidzianego w art. 20 ust. 3 w zw. z pozostałymi ustępami tego artykułu w odniesieniu do rezydentów Konfederacji Szwajcarskiej było bezprzedmiotowe. Inna od przyjętej przez Skarżącą wykładnia art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. w opinii Skarżącej stałaby w sprzeczności z zasadami wykładni językowej, systemowej i celowościowej, a ponadto, jako sprzeczna z prawem unijnym i pozbawiająca efektywności postanowienia Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. UE L z 29 grudnia 2011 r.), stanowiłaby naruszenie zobowiązań Polski wynikających z traktatu akcesyjnego. Skarżąca dodała również w tym miejscu, że zdecydowała się wystąpić o sporządzenie ekspertyzy prawnej w sprawie niektórych aspektów, interpretacji art 20 ust. 16 u.p.d.o.p. Skarżąca przedkładając kopię tej ekspertyzy wskazała, że traktuje przedmiotową ekspertyzę jako integralną część jej stanowiska Wnioskodawcy, tzn. treść i poszczególne tezy zaprezentowane w ekspertyzie powinny być traktowane jako element i składowy stanowiska Skarżącej i element wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Przedstawiając następnie własne stanowisko w kwestii objętej drugim z powyższych pytań Skarżąca wskazała, że jej zdaniem dla wykazania, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa wart. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. wystarczające jest i będzie składanie przez J. przy dokonywaniu wypłat z tytułu dywidendy oświadczenia o następującej treści: "W związku z treścią art. 20 ust. 16 polskiej ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, J. oświadcza niniejszym, iż wypłacona na rzecz Skarżącej dywidenda (inne dochody (przychody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) nie podlegają w jakiejkolwiek formie zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od - podatku J. w rozumieniu przepisów obowiązujących na terenie Konfederacji Szwajcarskiej w zakresie opodatkowania J. podatkiem dochodowym, będącym odpowiednikiem polskiego podatku dochodowego uregulowanego w ustawie o w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych". Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Skarżąca zauważyła, że ustawa o PDOP nie zawiera regulacji, która wskazywałaby w jaki sposób podatnik powinien wykazać, że nie zachodzą okoliczności o których mowa w art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., tzn. że wypłaty z tytułu dywidendy w jakiejkolwiek formie nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej. Mając na uwadze okoliczność, że przepis art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. odwołuje się do przepisów prawnopodatkowych obowiązujących w państwie podmiotu wypłacającego dywidendę (tj. w państwie członkowskim UE, EOG oraz Konfederacji Szwajcarskiej) w ocenie Skarżącej zasadne jest uzyskiwanie od podmiotu wypłacającego dywidendę (lub inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych) oświadczenia w zakresie zaliczenia wypłacanych kwot do kosztów uzyskania przychodów, odliczenia ich od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej. Przedmiotowe oświadczenie pozwoli na weryfikację warunków umożliwiających zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. w powiązaniu z pozostałymi ustępami tego artykułu. Zdaniem Skarżącej, zasadne byłoby pozyskiwanie oświadczenia w tym zakresie każdorazowo przy dokonywaniu przez zagraniczny podmiot wypłaty z tytułu dywidendy. Przedstawienie takiego oświadczenia nie wyklucza oczywiście możliwości weryfikowania przez organ podatkowy zasad opodatkowania obowiązujących w państwie rezydencji podmiotu wypłacającego dywidendę. Z tego też względu, w ocenie Skarżącej dla wykazania, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. wystarczające jest i będzie składanie przez J. przy dokonywaniu wypłat z tytułu dywidendy oświadczenia o przedstawionej powyżej treści.

W interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2016 r. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., uznał przedstawione powyżej stanowisko Skarżącej w zakresie zwolnienia z opodatkowania otrzymywanych przez Spółkę dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach podmiotu szwajcarskiego – za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowej interpretacji organ powołał się na treść przepisów: art. 3 ust. 1, art. 20 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 10, ust. 11, ust. 12 pkt 2, ust. 14, ust. 15 i ust. 16 u.p.d.o.p., wskazując że stosownie do obowiązującego od dnia 1 stycznia 2015 r. art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. - przepisu ust. 3 nie stosuje się do dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w części, w jakiej w państwie spółki, o której mowa w art. 3 pkt 1, wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej. W rezultacie wprowadzono do polskiego porządku prawnego przepis wyłączający, w sposób jednoznaczny, prawo do korzystania - zgodnie z przepisami art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. - ze zwolnienia wypłacanej dywidendy, w sytuacji, w której miałoby miejsce nieopodatkowanie zysków podatkiem dochodowym przez państwo źródła i jednoczesne zastosowanie zwolnienia dochodów z tytułu podziału zysków w drugim państwie. Celem wprowadzenia dodatkowego warunku skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa wyżej jest zatem eliminacja zjawiska podwójnego nieopodatkowania świadczeń przekazywanych polskim rezydentom przez spółki powiązane, mające siedzibę np. na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej. W opinii organu, przyczyną takiego podejścia jest przede wszystkim walka z nadużyciami podatników, którzy zamiast wyeliminowania podwójnego opodatkowania poprzez zastosowanie preferencji podatkowej doprowadzają do nieopodatkowania dochodu w ogóle. Ma to miejsce wtedy, gdy dążąc do minimalizacji obciążeń podatkowych, podatnik wykorzystuje luki prawne powstające w wyniku istnienia rozbieżności między krajowymi systemami podatkowymi, a podjętych przez niego działań nie można uznać za typową, powszechnie używaną drogę do realizacji danego celu gospodarczego.

Organ wyjaśnił też, że regulacja art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. wyłącza możliwości korzystania ze zwolnienia dywidend i innych dochodów (przychodów) w sytuacji, gdy dochodzi do nieopodatkowania wypłacanych zysków podatkiem dochodowym w państwie źródła. Sformułowanie użyte w art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. "wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej" oznacza, że w grę wchodzi każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia (kategoria ta obejmuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, odliczenie od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej). Organ odkreślił też, że zaliczenie wypłacanych kwot do kosztów uzyskania przychodów może przybrać jakąkolwiek formę, a nie tylko postać zaliczenia bezpośredniego. A zatem formą tą może być również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w zakresie szwajcarskiego podatku dochodowego wartości zapłaconego na terytorium Szwajcarii podatku kapitałowego (możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wartości tzw. podatku kapitałowego powoduje, że efektywna stawka podatku dochodowego ulega zmniejszeniu) w sytuacji gdy uprzednio od podstawy opodatkowania podatku kapitałowego odliczono wartość wypłaconych wspólnikom (czyli w przedmiotowej sprawie Skarżącej) dywidend. W opinii organu, taka wykładnia czyni zadość postulatom słuszności, przez co realizuje cele, jakim służyć ma art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., czyli eliminacji zjawiska podwójnego nieopodatkowania. W konsekwencji w przedmiotowej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. przewidujący zwolnienie z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochodów (przychodów) uzyskiwanych przez Skarżącą, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach J. mającej siedzibę na terytorium Szwajcarii. Tym samym dokonywane po zakończeniu roku obrotowego (lub w jego trakcie) wypłaty na rzecz Skarżącej, rodzą (będą rodzić) dla Skarżącej implikacje podatkowe na gruncie polskiej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Biorąc powyższe pod uwagę organ uznał też, że z związku z takim rozstrzygnięciem kwestii objętej pytaniem nr 1, udzielenie odpowiedzi na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 stało się bezprzedmiotowe.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji indywidualnej z dnia 4 marca 2016 r.

Skarżąca zaskarżyła następnie powyższą interpretację indywidualną wnosząc skargę w piśmie z dnia 2 czerwca 2016 r., w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, według nom przepisanych. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej interpretacji:

1) dopuszczenie się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj.:

a) dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 16 w związku z art. 20 ust. 3 oraz w powiązaniu z art. 20 ust. 9 do ust. 15 u.p.d.o.p., poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym /zdarzeniu przyszłym Skarżącej nie przysługuje prawo do zwolnienia z opodatkowania PDOP uzyskiwanych przez nią dochodów związanych z dokonywanymi na jej rzecz wypłatami z tytułu dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach w spółce J. S.A. z siedzibą na terenie Konfederacji Szwajcarskiej.

W konsekwencji powyższego, organ nie odniósł się do zadanego we wniosku o wydanie interpretacji pytania nr 2 (uznając, iż w tej sytuacji udzielenie odpowiedzi na to pytanie stało się bezprzedmiotowe) dotyczącego ustalenia, czy dla wykazania, że nie zachodzą okoliczności, o których mowa w art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. wystarczające jest i będzie składanie przez J. przy dokonywaniu wypłat z tytułu dywidendy oświadczenia o wskazanej przez Skarżącą treści.

Wbrew tezom organu zawartym w uzasadnieniu interpretacji, co do słuszności przeprowadzonego procesu wykładni, przeprowadzona przez ogan rozszerzająca wykładnia językowa pomijająca wykładnię systemową (konieczną dla zapewnienia w tym przypadku zgodności art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. z regulacjami unijnymi) oraz wykładnię celowościową, prowadzi ostatecznie do sprzeczności z Dyrektywą Rady 2011/96/UR z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich i jako taka musi zostać odrzucona.

Konsekwencją powyższego jest naruszenie uregulowań zawartych w ww. Dyrektywie, a w szczególności norm zawartych w art. 4 ust. 1 lit. a i b Dyrektywy w powiązaniu ze wskazanymi powyżej regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

b) dopuszczenie się niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że powołany przepis znajdzie zastosowanie w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym pomimo, że treść tego przepisu oraz jego wykładnia jednoznacznie wyklucza taką możliwość, pozwalając ostatecznie na zastosowanie - w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym - zwolnienia z opodatkowania PDOP, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p.;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) - zwanej dalej: "O.p.", poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych, ze względu na przeprowadzenie rozszerzającej wykładni przepisu art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., pozostającej w sprzeczności z unijnym porządkiem prawnym, przy jednoczesnym pominięciu wykładni systemowej oraz kontekstu, w jakim przepis ten (tj. art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p.) powinien być interpretowany, aby zapewnić jego zgodność z prawem unijnym,

b) art. 14c § 1 i 2 O.p., poprzez brak przedstawienia w interpretacji wnikliwej i merytorycznej analizy argumentacji Skarżącej, tj. brak odniesienia się w uzasadnieniu interpretacji do treści ekspertyzy prawnej, która stanowiła element stanowiska Skarżącej (brak rozpatrzenia całości sprawy).

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi Skarżąca wskazała, że celem przepisu art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. było wyeliminowanie zjawiska podwójnego nieopodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku wykorzystania instrumentów hybrydowych, w tym pożyczek partycypacyjnych. W opinii Skarżącej, cel wprowadzenia do polskiego porządku prawnego analizowanej regulacji prawnej oraz jej istota zostały jednak zupełnie pominięte przez organ, na co wyraźnie wskazuje stanowisko tego organu przedstawione w treści zaskarżonej interpretacji. Ponadto organ pominął również zupełnie treść przedłożonej przez Skarżącą ekspertyzy, która stanowiła element jej stanowiska, a tym samym element wniosku. Skarżąca zauważyła też, że przedstawiony w jej wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nie mają jakiegokolwiek związku z wykorzystaniem instrumentów hybrydowych, których nieopodatkowaniu miała zapobiec dokonana nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, skoro celem nowej regulacji było wyłączenie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku w przypadku instrumentów hybrydowych, a nakreślony przez Skarżącą stan faktyczny i zdarzenie przyszłe nie dotyczą tego rodzaju sytuacji, to zdaniem Skarżącej wynikające z art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. ograniczenie nie powinno znaleźć w jej przypadku zastosowania.

Skarżąca przedstawiła następnie znane jej zasady opodatkowania J. podatkiem kapitałowym (Kapitalsteuer) oraz szwajcarskim podatkiem dochodowym, wskazując że mają one wpływ na ocenę zastosowania w jej sprawie przepisu art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. Z informacji uzyskanych przez Skarżącą wynika, że J. podobnie jak inne osoby prawne mające siedzibę na terytorium Konfederacji Szwajcarskiej podlega opodatkowaniu na trzech poziomach, tj. federalnym, kantonalnym oraz komunalnym (gminnym). Na podstawie regulacji prawnopodatkowych obowiązujących na terytorium kantonu G., w którym J. posiada siedzibę, J. podlega opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (Kapitalsteuer). Podatek kapitałowy stanowi podatek odrębny od szwajcarskiego podatku dochodowego będącego odpowiednikiem polskiego PDOP. Zgodnie z przepisami obowiązującymi w kantonie G. przedmiotem opodatkowania w podatku kapitałowym jest kapitał własny spółki, co obejmuje kapitał zakładowy, rezerwy (także niektóre ukryte rezerwy) oraz zatrzymane zyski. Zdaniem Skarżącej, logiczną konsekwencją tak ukształtowanego zakresu przedmiotowego podatku kapitałowego jest fakt, iż zmniejszenie kapitałów podatnika poprzez wypłatę dywidendy powoduje zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym i w konsekwencji niższe zobowiązanie podatkowe w tym podatku, który - co istotne - jest podatkiem innym niż szwajcarski podatek dochodowy będący odpowiednikiem polskiego PDOP. Z uwagi na fakt, że wydatki poniesione na uregulowanie kwoty podatku kapitałowego są wydatkami uzasadnionymi ekonomicznie, to zgodnie z obowiązującymi w Konfederacji Szwajcarskiej przepisami podlegają one (tzn. kwota zapłaconego podatku kapitałowego, a nie kwota wypłaconej przez J. dywidendy) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w zakresie podatku dochodowego na zasadach ogólnych (tj. analogicznie jak innego rodzaju podatki federalne, kantonalne czy gminne obciążające osobę prawną w Konfederacji Szwajcarskiej). W konsekwencji powyższych regulacji, J. jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconego podatku kapitałowego. Skarżąca podkreśliła również w tym miejscu, że przysługujące J. uprawnienie do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości zapłaconego podatku kapitałowego nie powinno być utożsamiane z możliwością zaliczenia do tych kosztów wartości wypłaconej dywidendy. Zgodnie z obowiązującymi w Konfederacji Szwajcarskiej przepisami kosztem uzyskania przychodów może być kwota zapłaconego przez J. podatku kapitałowego, a nie kwota wypłaconej przez J. dywidendy. W konsekwencji z przeprowadzonych przez Skarżącą ustaleń wynika więc, że zgodnie z regulacjami prawnopodatkowymi obowiązującymi na terenie Konfederacji Szwajcarskiej: 1) wypłaty z tytułu dywidendy nie stanowią kosztu uzyskania przychodów w zakresie szwajcarskiego podatku dochodowego, nie podlegają odliczeniu od dochodu J. na gruncie podatku dochodowego, nie podlegają odliczeniu od podstawy opodatkowania szwajcarskim podatkiem dochodowym oraz nie podlegają odliczeniu od szwajcarskiego podatku dochodowego będącego odpowiednikiem PDOP, 2) wypłaty z tytułu dywidendy powodują zmniejszenie podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, 3) wydatki poniesione na uregulowanie kwoty należnego podatku kapitałowego podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w zakresie szwajcarskiego podatku dochodowego, 4) wypłaty z tytułu dywidendy skutkują zmniejszeniem wysokości podatku kapitałowego, a w konsekwencji prowadzą do zwiększenia podstawy opodatkowania w szwajcarskim podatku dochodowym i zwiększenia kwoty szwajcarskiego podatku dochodowego będącego odpowiednikiem PDOP.

Następnie Skarżąca wskazując na pierwszeństwo wykładni językowej (literalnej) przepisów prawa podatkowego podniosła również, że nieuprawnione jest dokonywanie przez organ rozszerzającej wykładni art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., poprzez twierdzenie, iż zaliczenie podatku kapitałowego (przy kalkulacji którego uwzględnia się wypłaconą przez szwajcarskiego podatnika polskiemu udziałowcowi dywidendę) do kosztów uzyskania przychodów na gruncie szwajcarskiego podatku dochodowego, wypełnia dyspozycję powołanego przepisu, a w konsekwencji uniemożliwia zastosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. W opinii Skarżącej, z brzmienia i budowy przepisu art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. wynika taki sposób jego rozumienia, który nakazuje użyte w nim pojęcia "podstawy opodatkowania" oraz "podatku" wiązać z podatkiem dochodowym. W treści art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. pojawiają się pojęcia kosztów uzyskania przychodów oraz dochodu - stanowiące elementy konstrukcyjne podatku dochodowego. Konstrukcja tego przepisu, wskazuje, że odliczenie od podstawy opodatkowania oraz od podatku, o których mowa w dalszej części przepisu powinny odnosić się do tego samego podatku, aby zachować spójność wewnętrzną przepisu - tj. do podatku dochodowego. Skarżąca wskazała również końcowo, że zastosowanie się przez nią do zaskarżonej interpretacji doprowadzi do wystąpienia zjawiska podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym – J. w Szwajcarii oraz Skarżącej w Polsce.

W odpowiedzi na powyższą skargę Minister Finasów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując jednocześnie zaprezentowane wcześniej stanowisko oraz uznając zarzuty skagi za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że z dniem 15 sierpnia 2015 r. weszła w życie ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658). Na mocy jej art. 1 pkt 18 po art. 57 p.p.s.a. dodano przepis art. 57a w brzmieniu: Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przepis ten stosuje się do postępowań wszczętych po dniu wejścia w życie nowelizacji, czyli do takich, w których skarga została wniesiona po 15 sierpnia 2015 r.

Z taką sytuacją mamy do czynienia w rozpoznanej sprawie, co oznacza, że Sąd rozpoznaje skargę na interpretację w granicach zaskarżenia i jest związany zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Przechodząc do rozważań w przedmiotowej sprawie należy zważyć.

W świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., zwalnia się od podatku dochodowego dochody (przychody) uzyskiwane przez podatników, o których mowa w ust. 1, z tytułu dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych mających siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki:

1) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania;

2) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w pkt 1, jest spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego, mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

3) spółka, o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1;

4) spółka, o której mowa w pkt 2, nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Zgodnie natomiast z art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. przepisu ust. 3 nie stosuje się do dywidend i innych dochodów (przychodów) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, w części, w jakiej w państwie spółki, o której mowa w ust. 3 pkt 1, wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej.

Podkreślić należy, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wątpliwości w sprawie nie wywołuje, spełnienie przez Skarżącą i J. pozostałych warunków określonych w art. 20 u.p.d.o.p.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy uzyskane przez Skarżącą dochody z tytułu wypłaconych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach J. korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p., oraz, że nie ma do ww. dochodów zastosowania wyłączenie zwolnienia podatkowego wskazanego w art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p.

Poddając analizie tak zakreślony problem w pierwszej kolejności należy zauważyć, że art. 20 ust. 3 i ust. 16 u.p.d.o.p, stanowią implementację Dyrektywy Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (Dz.U. UE L z 29 grudnia 2011 r.) oraz Dyrektywy Rady 2014/86/UE z dnia 8 lipca 2014 r. zmieniającej Dyrektywę Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r.

Mając powyższe na uwadze, dokonując wykładni art. 20 ust. 3 i ust. 16 u.p.d.o.p. należy dążyć do zapewnienia zgodności rezultatów interpretacji powyższych norm prawna krajowego z przepisami wskazanych poniżej dyrektyw UE. Celem zwolnienia podatkowego ustanowionego Dyrektywą Rady 2011/96/UE z dnia 30 listopada 2011 r. jest eliminacja podwójnego opodatkowania dywidend w sensie ekonomicznym. Z kolei celem zmian, dokonanych w 2014 roku w tym zakresie, była eliminacja zjawiska określanego, jako "podwójne nieopodatkowanie" wynikającego z odmiennego opodatkowania podziału zysku w poszczególnych państwach członkowskich. Realizując powyższy cel, zmieniono art. 4 ust. 1 lit. a Dyrektywy Rady 2014/86/UE z dnia 8 lipca 2014 r., pozostawiając bez zmian art. 4 ust. 1 lit. b. ww. dyrektywy.

Jak zauważa Skarżąca: "Przyjmując hipotetycznie, że celem dyrektywy PS jest wyłączenie zwolnienia podatkowego także w sytuacji takiej jak odliczenie dywidend wypłacanych przez szwajcarską spółkę zależną od podstawy podatku kapitałowego, to w państwie, które stosuje drugą z możliwych metod eliminacji podwójnego opodatkowania w sensie ekonomicznym (art. 4 ust. 1 lit. b dyrektywy PS) cel ten nie byłby zrealizowany. Spółka dominująca mogłaby bowiem nadal odliczyć od podatku w państwie rezydencji część podatku dochodowego zapłaconego w Szwajcarii. Sytuacja podatkowa spółki dominującej, jeśli spójność wewnętrzna dyrektywy PS ma być zachowana, powinna być zatem analogiczna także wówczas, gdy państwo jej rezydencji stosuje pierwszą z metod - tj. metodę zwolnienia podatkowego." Sąd podziela pogląd Skarżącej w ww. zakresie jednocześnie wskazując na konieczność odczytywania ww. norm dyrektywy w aspekcie ich wewnętrznej spójności i tożsamości celu który mają realizować.

Przechodząc na grunt prawa krajowego należy zauważyć, że art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., został dodany z dniem 1 stycznia 2015 r. na mocy ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014r., poz. 1328). Z treści uzasadnienia ustawy zmieniającej nie wynika, aby celem regulacji było wyłączenia zwolnienia podatkowego również w sytuacji, gdy odliczenie kwoty dywidendy wypłaconej przez spółkę zależną następuję od podstawy opodatkowania określonej w odrębnym od podatku dochodowy (w analizowanym stanie faktycznym) podatku kapitałowym. Przeciwnie z uzasadnienia ustawy zmieniającej wynika, że projektowana zmiana miała wyeliminować zjawisko "podwójnego nieopodatkowania", ale w zakresie podatków dochodowych.

W ocenie Sądu, celem zmian dokonanych zarówno na gruncie prawa europejskiego jak i prawa krajowego była eliminacja zjawiska tzw. "podwójnego nieopodatkowania" na gruncie podatków dochodowych przede wszystkim w odniesieniu do tzw. instrumentów hybrydowych, w tym pożyczek partycypacyjnych.

Należy również zauważyć, iż art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., powinien być interpretowany z uwzględnieniem całokształtu regulacji normatywnych zawartych w u.p.d.o.p. W tym aspekcie Skarżąca ma rację zauważając, że: "Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o PDOP ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Powyższe prowadzi do wniosku, że ilekroć ustawodawca używa w ustawie o PDOP określenia "podatek" należy przez nie rozumieć podatek dochodowy od osób prawnych, a nie jakikolwiek podatek (...). Tym samym, skoro w treści art. 20 ust. 16 ustawy o PDOP mowa jest o "zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej" (mowa zatem o elementach konstrukcyjnych podatku dochodowego, na co zwracają uwagę również autorzy Ekspertyzy) należy przez to rozumieć zaliczenie wypłaconych kwot do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego, odliczenie od dochodu ustalanego na potrzeby podatku dochodowego, odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym oraz odliczenie od podatku dochodowego. Przepis ten należy bowiem rozpatrywać wyłącznie na gruncie przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym (w tym przypadku - szwajcarskim podatkiem dochodowym będącym odpowiednikiem PDOP)."

Z kolei organ podatkowy prezentując pogląd w sprawie stwierdził: "Sformułowanie użyte w art. 20 ust. 16 ustawy CIT "wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej" oznacza, że w grę wchodzi każdy rodzaj szeroko rozumianej ulgi podatkowej, w tym wszelkie odliczenia (kategoria ta obejmuje zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów, odliczenie od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej). A zatem formą tą może być również zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w zakresie szwajcarskiego podatku dochodowego wartości zapłaconego na terytorium Szwajcarii podatku kapitałowego (możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spółki wartości tzw. podatku kapitałowego powoduje, że efektywna stawka podatku dochodowego ulega zmniejszeniu) w sytuacji gdy uprzednio od podstawy opodatkowania podatku kapitałowego odliczono wartość wypłaconych wspólnikom (czyli w przedmiotowej sprawie Wnioskodawcy) dywidend."

Analizując zasadność powyższego stanowiska Organu należy zauważyć, że jest ono nieprecyzyjne a w związku z tym trudno jednoznacznie ustalić, w której okoliczności (uldze podatkowej) Organ upatruje "preferencję podatkową" otrzymaną, zgodnie z prawem szwajcarskim przez J., która w konsekwencji skutkuje zastosowaniem art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. Czy "preferencją podatkową" na gruncie prawa szwajcarskiego jest możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania w podatku kapitałowym o kwotę wypłaconej skarżącemu dywidendy. Czy też "preferencją podatkową" jest możliwość zaliczenia kwoty zapłaconego podatku kapitałowego do kosztów uzyskania przychodów na gruncie szwajcarskiego podatku dochodowego.

Jeżeli "ulgą podatkową" skutkującą zastosowaniem art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., ma być możliwość zaliczenia zapłaconego podatku kapitałowego do kosztów uzyskania przychodów na gruncie szwajcarskiego podatku dochodowego. To należy zauważyć, że w świetle art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., zwolnienia podatkowego nie stosuje się do dywidend, jeżeli wypłacane z tego tytułu kwoty w jakiejkolwiek formie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej. W przypadku spółki szwajcarskiej zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, w zakresie szwajcarskiego podatku dochodowego, podlega kwota podatku kapitałowego a nie, jak wymaga tego art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., kwota wypłaconej dywidendy przez spółkę zależną.

Ponadto ww. zwolnienia podatkowego nie stosuje się tylko do tej części kwoty dywidendy, która w państwie spółki zależnej, podlegała zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej. Zważywszy, że przedmiotem opodatkowania w szwajcarskim podatku kapitałowym jest kapitał własny spółki, co obejmuje kapitał zakładowy, rezerwy (także niektóre ukryte rezerwy) oraz zatrzymane zyski, to kwota podatku kapitałowego zaliczona do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę zależną nie jest kwotą dywidendy wypłaconej spółce dominującej. W związku z powyższym, biorąc pod uwagę treść art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., nie da się ustalić części kwoty dywidendy, która ewentualnie nie korzystałaby ze zwolnienia podatkowego, skoro do kosztów uzyskania przychodu w szwajcarskim podatku dochodowym, spółka wypłacająca zalicza kwotę zapłaconego podatku kapitałowego.

Jeżeli natomiast "ulgą podatkową" skutkującą zastosowaniem art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., ma być możliwość pomniejszania podstawy opodatkowania w podatku kapitałowym o kwotę wypłaconej skarżącemu dywidendy, to w ocenie Sądu, tego rodzaju "ulga podatkowa" nie jest objęta normą art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. przede wszystkim, dlatego że jest ona realizowana na gruncie odrębnego niż szwajcarski podatek dochodowy - podatku kapitałowego. Ponadto, wypłacona dywidenda przez spółkę zależną podlega odliczeniu od inaczej skonstruowanej, niż w podatkach dochodowych, podstawy opodatkowania.

Należy również ponownie zauważyć, iż art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p., powinien być interpretowany z uwzględnieniem całokształtu regulacji normatywnych zawartych w u.p.d.o.p. Jeżeli zatem ustawodawca, chciałby określić konsekwencje prawne "ulgi podatkowej" realizowanej na gruncie odrębnego od podatku dochodowego - podatku (w stanie faktycznym sprawy podatku kapitałowego) musiałby wyraźnie określić tego rodzaju konsekwencje prawne. Zważywszy bowiem na treść art. 1 ust. 1 u.p.d.o.p., który stanowi, że powyższa ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym, to wpływ wszelkich ulg podatkowych realizowanych na gruncie odrębnych podatków na zwolnienia podatkowe oraz elementy konstrukcyjne podatku dochodowego musi być wyraźnie określony w przepisach ww. ustawy.

Nie jest wystarczające w tym zakresie użycie w art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. zwrotu "w jakiejkolwiek formie", gdyż zdaniem Sądu powyższy zwrot nie wskazuje, jak wnioskuje Organ, na ulgę podatkową realizowaną na gruncie innego (odrębnego) podatku, ale na różne formy, w jakiej kwota wypłaconej dywidendy, na gruncie prawa państwa spółki zależnej, może podlegać zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, odliczeniu od dochodu, podstawy opodatkowania lub od podatku spółki wypłacającej a więc w szczególności przy wykorzystaniu tzw. hybrydowych instrumentów finansowych np. w formie odsetek.

W związku z powyższym organ dokonał błędnej wykładni art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 O.p. Wydając ponownie interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną, ze szczególnym uwzględnieniem wykładni art. 20 ust. 16 u.p.d.o.p.

Tożsame stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 28 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 2738/15.

W tym stanie rzeczy Sąd uznając za uzasadnione zarzuty naruszenia art. 20 ust. 16 w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.p. oraz art. 121 § 1 O.p. zaskarżoną interpretację uchylił (art. 146 § 1 pkt 1 w związku za art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu - tekst jedn.: Dz. U. Nr 31, poz. 153).