Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1475/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.67a § 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi L.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. z dnia 6 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 6 czerwca 2019 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania L.W. (dalej: skarżąca) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: Naczelnik US) z dnia 20 lutego 2019r., odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w zryczałtowanym podatku dochodowym od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. w kwocie 52.500,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 725,00 zł - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Wnioskiem z dnia 11 stycznia 2019 r. skarżąca zwróciła się o udzielenie ulgi w formie rozłożenia na 120 rat - każda po 437,50 zł - zapłaty zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2014 r. w kwocie 52.500,00 zł. W uzasadnieniu skarżąca wskazała na ciężką sytuację finansową i osobistą, podając że nie posiada żadnego majątku, a jedynym źródłem utrzymania jest zasiłek opiekuńczy w związku ze sprawowaniem opieki nad niepełnosprawną matką. Ponadto skarżąca podniosła, że całodobowa opieka nad starszą, schorowana matką powoduje niemożność podjęcia jakiegokolwiek dodatkowego zajęcia. We wniosku wskazano też, że przy pomocy rodziny oraz prowadząc oszczędny tryb życia skarżąca będzie w stanie spłacać raty. W piśmie z dnia 29 stycznia 2019 r. skarżąca zmodyfikowała wniosek, wnosząc o udzielenie rat w wysokości 120,00 zł każda, wskazując jednocześnie, że aktualne dochody i posiadane zobowiązania pozwolą na spłatę rat na tym poziomie.

Decyzją z dnia 20 lutego 2019 r. Naczelnik US odmówił skarżącej rozłożenia na raty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołaną na wstępie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze. zm.) – dalej: O.p., w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może, na wniosek podatnika, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. Wskazał, że obligatoryjnym warunkiem do przyznania określonych w tym przepisie ulg jest istnienie w sprawie co najmniej jednej z ww. przesłanek. Podkreślił także, że art. 67a § 1 pkt 2 O.p. jest przepisem opartym na tzw. uznaniu administracyjnym, co oznacza, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, na wniosek podatnika, organ podatkowy może, ale nie musi udzielić ulgi, jeżeli wystąpią pewnego rodzaju zdarzenia lub okoliczności, które organ ten uzna jako zasługujące na uwzględnienie.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, skarżąca nie wykazała, że w jej przypadku zachodzą przesłanki uzasadniające przyznanie ulgi.

Zgodnie z oświadczeniem z dnia 26 stycznia 2019 r., skarżąca:

• prowadzi wspólne gospodarstwo domowe wraz z córkami M.W. i J.W., wnukami N.S. i A.B. oraz z synem M.W.,

• zamieszkuje w komunalnym lokalu mieszkalnym o powierzchni 64 m2,

• uzyskuje dochód w wysokości 620,00 zł miesięcznie z tytułu zasiłku opiekuńczego w związku z opieką sprawowaną nad osobą niepełnosprawną,

• J.W. uzyskuje dobrowolne alimenty w wysokości 600,00 zł na syna A.B.,

• ponosi miesięczne wydatki w łącznej wysokości 1.109,51 zł, w tym: bezumowne korzystanie z lokalu - 580,66 zł, energia - ok. 26,94 zł, koszty ogrzewania - ok. 116,66 zł, telewizja - 74,99 zł, internet - 59,99 zł, abonament telefoniczny - 45,40 zł, aparat telefoniczny - 12,00 zł, telefon stacjonarny -19,99 zł, rata kredytu - 172,88 zł,

• posiada zaległości wobec Banku "A" z tytułu kredytu w kwocie 10.326,96 zł (na dzień 24.01.2019 r.),

• nie posiada żadnych nieruchomości,

• J.W. posiada dwa samochody,

• nie korzysta z pomocy opieki społecznej.

Organ odwoławczy zaznaczył, że skarżąca nie przedstawiła w sposób wyczerpujący swojego aktualnego położenia. Przedłożone dokumenty potwierdzają miesięczne dochody jedynie na kwotę 620,00 zł (zasiłek opiekuńczy). Ponadto skarżąca w ogóle nie wyjaśniła ani nie udokumentowała uzyskiwanych dochodów oraz ponoszonych kosztów przez pozostałe osoby, z którymi prowadzi wspólne gospodarstwo domowe. Organ odwoławczy zauważył, że skoro skarżąca oświadczyła, że tworzy wspólne gospodarstwo domowe wraz z pięcioma innymi osobami, to powinna ująć również uzyskiwane przez te osoby dochody oraz ponoszone wydatki w ww. oświadczeniu oraz udokumentować ich faktyczną wysokość. Na marginesie organ odwoławczy zauważył, że w pierwotnie złożonym oświadczeniu z dnia 11 stycznia 2019 r. skarżąca podała, że tworzy wspólne gospodarstwo domowe m.in. z matką, K.G., informując jednocześnie, że uzyskuje ona dochody z tytułu emerytury w kwocie 1.119,00 zł (oświadczenia tego Strona jednak nie udokumentowała). Natomiast w oświadczeniu z dnia 26 stycznia 2019 r. K.G. nie została przez Stronę wymieniona jako osoba pozostająca we wspólnym gospodarstwie domowym. Wobec powyższego, przyjmując jako aktualne ostatnie oświadczenie Strony dotyczące Jej położenia finansowego i życiowego, dochodu uzyskiwanego przez Panią K.G. nie wliczono do dochodów gospodarstwa domowego Strony.

Organ odwoławczy zauważył nadto, że miesięczne obciążenia zadeklarowane przez skarżącą dwukrotnie przewyższają udokumentowane dochody gospodarstwa domowego. Strona nie przedłożyła także wydruku historii rachunków bankowych z ostatnich trzech miesięcy, kopii zawartych umów kredytowych i nie wskazała aktualnej wysokości zadłużenia, a także nie przedstawiła wydatków związanych z posiadaniem dwóch samochodów. W takim stanie sprawy, w ocenie organu odwoławczego materiał dowodowy dostarczony przez Stronę nie jest wystarczający do stwierdzenia jaka jest jej aktualna sytuacja finansowa.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że mimo podjętych przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia aktualnej sytuacji majątkowej, życiowej i zdrowotnej skarżąca nie wykazała i nie uprawdopodobniła, aby sytuacja w jakiej się znajduje rzeczywiście wymagała wnioskowanej pomocy ze strony Skarbu Państwa. Nie jest bowiem wystarczającą przesłanką do uzyskania ulgi w spłacie zaległości podatkowych powoływanie się Strony na ogólnie trudną sytuację finansową oraz trudności w podjęciu zatrudnienia z uwagi na konieczność opieki nad niepełnosprawną osobą. Powyższe ma wpływ na załatwienie sprawy, bowiem dla oceny zasadności wniosku Strony konieczne było wyjaśnienie i udokumentowanie powyższych okoliczności. Tymczasem Wnioskodawczyni, pomimo wezwań organów podatkowych do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dodatkowych dokumentów mających na celu ustalenie jej aktualnej sytuacji finansowej - nie przedłożyła wszystkich wymaganych oświadczeń i dokumentów, czym praktycznie uniemożliwiła organowi podatkowemu weryfikację swoich twierdzeń o trudnej sytuacji majątkowej.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że jakkolwiek przepis stanowiące podstawę do udzielenia ulgi w postaci rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej, tj. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jest oparty na zasadzie uznania administracyjnego, to jednak udzielona ulga powinna mieć charakter realny, zapewniając podatnikowi możliwość dotrzymania warunków tej spłaty - tylko wówczas stanowi faktyczną pomoc w wykonywaniu zapłaty należności. W związku z powyższym, podatnik składając wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych powinien wykazać, iż posiada realne źródła dochodu, które gwarantują terminową spłatę zaproponowanych przez niego rat. Z uwagi na fakt, że skarżąca nie przedstawiła wszystkich niezbędnych dokumentów obrazujących jej sytuację finansową, organy podatkowe nie były w stanie stwierdzić, czy posiada ona realne dochody gwarantujące terminową i rzetelną realizację wnioskowanego układu ratalnego.

Na decyzję organu odwoławczego skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku wnosząc o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia i zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji skarżący zarzuciła naruszenie:

1) naruszenie prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji Podatkowej poprzez jego niezastosowanie i dowolną oceną materiału dowodowego co miało istotny wpływ na uznanie, iż w sprawie nie zachodzą przesłanki do rozłożenia należności pieniężnej na raty, podczas gdy Skarżąca posiada ważny interes w rozłożeniu należności na raty;

2) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie wydane przez Organ tj. art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że w sprawie nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "ważnego interesu publicznego", podczas gdy Skarżąca znajduje się w wyjątkowej sytuacji życiowej uzasadniającej rozłożenie zobowiązania podatkowego na raty;

3) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na rozstrzygnięcie wydane przez Organ tj. art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego błędną wykładnię i przekroczenie granic uznania administracyjnego i nieracjonalną odmową rozłożenia zobowiązania podatkowego na raty.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że załączone do wniosku dokumenty w jednoznaczny sposób uzasadniają istnienie ważnego interesu podatnika. Skarżąca ma ciężką sytuację finansową. Organ naruszył przepisy procedury podatkowej bowiem w sposób dowolny ocenił materiał dowodowy przedłożony przez Skarżącą. Skarżąca wskazała, że we wspólnym gospodarstwie domowym zamieszkują: skarżąca, córka skarżącej J.W., syn córki J.W. – A.B. oraz matka skarżącej K.G. Z uwagi na wątpliwości organu skarżąca do skargi załączyła wyciąg bankowy za okres od 19.03.2019 r. do dnia 17.06.2019 r., zaświadczenie lekarskie z dnia 03.07.2019 r. dot. matki K.G. Skarżąca wskazała także, że jej matka otrzymuje emeryturę w kwocie 1061,80 zł wraz z dodatkiem pielęgnacyjnym w kwocie 215,84 zł. Skarżąca otrzymuje zasiłek opiekuńczy w związku z opieką nad osobą niepełnosprawną K.G. w kwocie 620 zł - zgodnie z decyzją [...], którą dołączono do skargi. Dodatkowo skarżąca przedłożyła zaświadczenie o zatrudnieniu i zarobkach J.W.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018r., poz. 1302, dalej: P.p.s.a.), sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi.

Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja odmawiająca rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług, podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pobranych i niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy, w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów z innych źródeł, wraz z odsetkami za zwłokę.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi art. 67a § 1 pkt 2 O.p. Stosownie do tego przepisu, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, organ podatkowy może, na wniosek podatnika, odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę.

Z powyższego przepisu wynika, że decyzje wydane na jego podstawie mają charakter uznaniowy. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi wydać decyzji pozytywnej, czyli zastosowanie ustanowionej w nim ulgi podatkowej jest prawem, a nie obowiązkiem organów podatkowych. Uznanie administracyjne nie oznacza jednak pełnej dowolności. Stanowisko organu musi być logicznie i rzeczowo uzasadnione. Musi ono uwzględniać, że pojęcia: "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 sierpnia 2010 r. (II FSK 689/09, CBOSA) organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Natomiast z samym uznaniem będziemy mieli do czynienia dopiero wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany (por. M. Jaśkowska, glosa do wyroku NSA z 26 września 2002 r., III SA 659/01, OSP 2003, nr 9, s. 481).

Tak też konstrukcja uznania administracyjnego rozumiana jest w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 18 grudnia 2009 r., II FSK 1117/08, CBOSA) oraz w literaturze (por. B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 378 i n.). Podkreśla się mianowicie, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu (zob. R. Dowgier w: System prawa finansowego, pod red. L. Etela, tom III, Prawo daninowe, 2010 r., s. 569 i przywołany tam wyrok NSA).

Właściwa ocena występowania bądź braku przesłanek zastosowania ulgi podatkowej w konkretnej sprawie może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 O.p.), a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie materiału dowodowego (art. 187 O.p.) oraz dokładne wyjaśnienie i rozważenie wszystkich okoliczności faktycznych (art. 121 O.p.).

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy podzielić należy stanowisko organu, że skarżąca, pomimo podjętych przez organy podatkowe czynności zmierzających do ustalenia jej aktualnej sytuacji majątkowej, życiowej i zdrowotnej, nie wykazała i nie uprawdopodobniła, aby sytuacja w jakiej się znajduje rzeczywiście wymagała wnioskowanej pomocy ze strony Skarbu Państwa. Jak trafnie zauważył organ odwoławczy, nie jest bowiem wystarczającą przesłanką do uzyskania ulgi w spłacie zaległości podatkowych powoływanie się na ogólnie trudną sytuację finansową oraz trudności w podjęciu zatrudnienia z uwagi na konieczność opieki nad niepełnosprawną osobą. Dla oceny zasadności złożonego wniosku konieczne było wyjaśnienie i udokumentowanie tych okoliczności. Tymczasem skarżąca, pomimo wezwań organów podatkowych do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dodatkowych dokumentów mających na celu ustalenie jej aktualnej sytuacji finansowej - nie przedłożyła wszystkich wymaganych oświadczeń i dokumentów, czym praktycznie uniemożliwiła organowi podatkowemu weryfikację swoich twierdzeń o trudnej sytuacji majątkowej. Przedłożenie szeregu dokumentów dopiero na etapie postępowania sądowego jest zdecydowanie spóźnione, albowiem to organ podatkowy, a nie sąd posiada kompetencje do ewentualnego udzielenia ulgi w spłacie zaległości podatkowych. Rzeczą podatnika składającego wniosek o udzielenie ulgi jest zatem przekonanie organu za pomocą stosownych dokumentów o istnieniu ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, uzasadniającego przyznanie ulgi.

Ustalenie stanu faktycznego, jak i ocena istnienia ustawowych przesłanek w toku prowadzonego postępowania podatkowego następuje w oparciu o przedstawione przez stronę argumenty i okoliczności oraz przedłożone dowody uzasadniające wniesione żądanie. Organy podatkowe nie mają obowiązku w nieograniczonym zakresie poszukiwać materiałów dowodowych, gdy Strona będąca w ich posiadaniu sama, pomimo wezwania, ich nie przedstawia. W związku z nie przedstawieniem przez skarżącą, pomimo wezwań, wszystkich niezbędnych materiałów dowodowych obrazujących jej sytuację, organy podatkowe prawidłowo uznały, że skarżąca nie wykazała, iż w rozpoznawanej zachodzą przesłanki uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi.

Trafnie przy tym zauważył organ odwoławczy, że udzielona ulga powinna mieć charakter realny, zapewniając podatnikowi możliwość dotrzymania warunków tej spłaty - tylko wówczas stanowi faktyczną pomoc w wykonywaniu zapłaty należności. W przeciwnym razie ulga taka będzie pozorna i w sposób oczywisty niemożliwa do zrealizowania, co potwierdza wyrok WSA w Warszawie z dnia 10.02.2017 r. sygn. akt. III SA/Wa 143/16. W związku z powyższym, podatnik składając wniosek o rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowych powinien wykazać, że posiada realne źródła dochodu, które gwarantują terminową spłatę zaproponowanych przez niego rat. Z uwagi na fakt, że skarżąca nie przedstawiła wszystkich niezbędnych dokumentów obrazujących jej sytuację finansową, organy podatkowe nie były w stanie stwierdzić, czy skarżąca posiada realne dochody gwarantujące terminową i rzetelną realizację wnioskowanego układu ratalnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 P.p.s.a oddalił skargę.