Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 355/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191. art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 9 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 września 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 650/17 w sprawie ze skargi "W. R." sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 stycznia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2010 r. do lipca 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od "W. R." sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 16926 (słownie: szesnaście tysięcy dziewięćset dwadzieścia sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

I. Zaskarżonym wyrokiem z 25 września 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 650/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA", "Sąd pierwszej instancji"), uchylił skierowaną do Skarżącej – W. R. sp. z o.o. w R. ("Spółka"), decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. ("Dyrektor IS") z 27 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

WSA przedstawił następujący stan fatyczny sprawy.

II. Decyzją z 15 września 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. rozliczył podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2010 r. w sposób odmienny niż uczyniła to Spółka w złożonych deklaracjach.

Dyrektor IS decyzją z 27 stycznia 2016 r. decyzję tę utrzymał w mocy.

Ustalono, że Spółka obniżyła podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy J. K. J., S. T. S., A. R. W., C. A. C., H. H. P., Firmę Handlowo-Usługową R. P. [WSA omyłkowo podał nazwisko "Z" – wyjaśnienie NSA], Z. sp. z o.o. oraz P. M. S., czym naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.". Zdaniem Dyrektora IS faktury wystawione przez te podmioty tytułem sprzedaży złomu, nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie wiarygodności firm wpisanych w pozycji "wystawca faktury". Postępowania kontrolne i czynności sprawdzające przeprowadzone przez organy skarbowe u kontrahentów Spółki wykazały, iż firmy te nie wykonywały czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a faktyczna ich działalność polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. "pustych" faktur, niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych, mających na celu jedynie uwiarygodnienie źródła pochodzenia towaru.

W ocenie Dyrektora IS, który odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") oraz wskazał na specyfikę handlu złomem, gdzie notorycznie zdarzają się oszustwa, o niezachowaniu przez Spółkę należytej staranności, a nawet o świadomym jej udziale w nielegalnych transakcjach, świadczy to, że nie spisywano z dostawcami umów o współpracę; nie sprawdzano, czy dostawcy posiadają zezwolenia na transport i gospodarowanie odpadami; w kwitach wagowych nie wpisywano danych osobowych kierowcy, a jedynie numer rejestracyjny pojazdu, czasami należącego do firmy, która zaprzeczyła wykonaniu transportu; kwity wagowe nie posiadały potwierdzeń osób, które przywoziły złom (brak podpisu klienta); nie sprawdzano, czy osoba wystawiająca fakturę jest uprawniona do jej wystawiania; nie sprawdzano, czy dostawcy posiadają środki transportu odpowiednie do przewozu złomu oraz zaplecze techniczne pozwalające uznać, że złom pochodzi z legalnych źródeł; S. G. (kierownik działu złomu Spółki) pomimo, że w jego obecności M. B. wystawiał faktury VAT jako firma A. R. W., nie sprawdził czy posiada on pełnomocnictwo do wystawiania tych faktur; nierzetelne dane na kwitach wagowych.

III. Wyrokiem z 21 września 2016 r. sygn. akt III SA/GI 257/16 WSA uwzględnił skargę wniesioną przez Spółkę i uchylił zaskarżoną decyzję.

IV. Na skutek skargi kasacyjnej Dyrektora IS Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Podzielił stanowisko WSA, który za prawidłowe uznał ustalenia organów podatkowych co do braku wiarygodności spornych faktur i uznał, iż faktury mające pochodzić od zakwestionowanych 8 kontrahentów, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ujęciu podmiotowym – firmy, które w świetle tych dokumentów miały być sprzedawcami towarów, w istocie nimi nie były, chociaż towar został dostarczony.

Za zasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał natomiast podniesiony przez Dyrektora IS zarzut, iż nieuzasadnione jest stanowisko WSA w zakresie poczynionych przez organy ustaleń związanych z należytą starannością Spółki. Błąd WSA polegał na niewłaściwym uznaniu, że w realiach sprawy organy powinny poczynić ustalenia nakierowane na panujące w relacjach gospodarczych Spółki standardy z jej wszystkimi kontrahentami, a więc także z tymi, których transakcje nie zostały zakwestionowane. Następnie zaś, że dopiero wnioski wynikające z tych ustaleń organy powinny przenieść na ocenę zdarzeń związanych z transakcjami zakwestionowanymi w rozpoznanej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że z zaskarżonej decyzji wynikało, iż organ podatkowy dokonał analizy pod kątem "dobrej wiary" Spółki – wskazał na szereg okoliczności świadczących o niezachowaniu przez Spółkę aktów staranności w relacjach z jej kontrahentami. WSA powinien więc dokonać kompleksowej kontroli wszystkich z podanych okoliczności, a następnie ocenić, czy były podstawy do przyjęcia, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczych działaniach jej kontrahentów, czy też, gdyby podjęła akty należytej staranności z pewnością wiedzę taką by pozyskała.

Jako zbyt daleko idący Naczelny Sąd Administracyjny ocenił pogląd WSA, który powołując się na art. 355 Kodeksu cywilnego, ze kluczowe w sprawie uznał zbadanie zwyczajów handlowych i warunków współpracy panujących w Spółce, a co za tym idzie przeanalizowanie jej transakcji z 450 kontrahentami, w przeważającej części niezwiązanych zatem z zakwestionowanymi transakcjami. Kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik – kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość.

Ponownie rozpoznając sprawę WSA miał ocenić, czy to co towarzyszyło zakwestionowanym transakcjom wskazywało, że nabywająca towary Spółka wykazała w nich albo nie wykazała staranność kupiecką wymaganą w obrocie danym towarem. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził wyniku tej oceny. Zauważył jedynie, że sama kwestia niezgodności spornych faktur z rzeczywistością od strony podmiotowej miała miejsce i jako taka nie może być już przedmiotem innej oceny prawnej niż już wyrażona.

V. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Dyrektora IS z 27 stycznia 2016 r. na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) – dalej "P.p.s.a.". Uznał bowiem, że organy nie wykazały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, odrębnie do każdego z 8 zakwestionowanych podmiotów, jakie okoliczności świadczyły o tym, że Spółka naruszyła zasady należytej staranności.

Powołując się na orzecznictwo TSUE Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż tylko w przypadku, gdy nabywca nie wiedział i przy zachowaniu należytej staranności, wynikającej z okoliczności danej sprawy, nie mógł wiedzieć, że dokonywane przez niego transakcje wiążą się z popełnieniem przestępstwa na wcześniejszym etapie obrotu, może korzystać z prawa do odliczenia.

WSA wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS pokreślił, iż: T. S. (S.) zeznał, że we wszystkim instruował go S. W. i to on załatwiał złom zawożony następnie do Spółki; R. W. (A.) założył firmę na prośbę M. B., który bez upoważnienia w jego imieniu wystawiał faktury VAT i pobierał gotówkę z kasy Spółki; H. P. (H.) nie posiadał żadnych faktur zakupu, a wystawiał faktury na złom, który otrzymywał od mężczyzny o imieniu A.; R. P. założył działalność za namową D. W. oraz zeznał, że nie kupował ani nie sprzedawał złomu i nie ma pojęcia o prowadzeniu działalności gospodarczej. Zdaniem WSA z powyższego nie wynika, że wszyscy kontrahenci byli ze sobą ściśle powiązani, tworzyli zorganizowaną grupę, chociaż w niektórych przypadkach związki istniały. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ nie wskazał, odrębnie w stosunku do każdej zakwestionowanej firmy, w jaki sposób Spółka miała przy wykazaniu należytej staranności odkryć te związki i wywieść, iż ma do czynienia ze zorganizowaną grupą.

Co do zasady, w ocenie WSA, nie jest to chybiony pogląd Dyrektora IS, że powoływanie się przez Spółkę na zgromadzenie dokumentów rejestracyjnych dostawców, a w niektórych przypadkach zaświadczeń o niezaleganiu z podatkami lub kserowanie dowodów osobistych, nie było wystarczające, aby stwierdzić, że zachowała ona należytą staranność w doborze kontrahentów. Pogląd ten należało jednak odnieść do stanu faktycznego sprawy. Tymczasem wszystkie podmioty były prawidłowo zarejestrowane, miały rachunki bankowe, płatności były wykonywane na te rachunki, czasami płacono także gotówką, towar docierał do Spółki transportem organizowanym przez dostawców. W ocenie organu Spółka powinna była podpisać z nimi umowy.

WSA stwierdził, iż organ nie rozróżnił sytuacji tych kontrahentów, ocenił ją jednakowo, sformułował wobec wszystkich te same, łączne wnioski. Tymczasem należytą staranność należało dokładnie zbadać w odniesieniu do każdego kontrahenta oddzielnie, ale z uwzględnieniem stosowanych w branży złomiarskiej zasad, oceniając także obiektywne okoliczności pozwalające Spółce na wykrycie nierzetelnych dostawców. Takich ustaleń nie poczyniono. Dyrektor IS w sposób ogólny wskazał jedynie okoliczności świadczące o niezachowaniu przez Spółkę należytej staranności, a nawet o świadomym udziale w nielegalnych transakcjach.

Zdaniem WSA o braku zachowania należytej staranności nie świadczy powoływanie się na schemat procedury dostawy stali do Spółki, wywiedziony przez organ z zeznań S. G. w sytuacji, gdy organ odwoławczy na str. 26 decyzji po analizie numerów rejestracyjnych aut do przewożenia towaru jednoznacznie stwierdził, iż nie uznano za wiarygodne zeznań S. G., w których podał on sposób wystawiania kwitów wagowych. WSA stwierdził, iż nie jest dla niego zrozumiałym takie opisywanie argumentów przez Dyrektora IS, gdy ten z jednej strony powołuje schemat procedury dostawy stali wynikający z zeznań pracownika Spółki i wywodzi z tego określone skutki prawne, a w dalszej części decyzji odmawia wiarygodności zeznaniom tego pracownika. Decyzja w tym zakresie dotycząca braku zachowania przez Spółkę należytej staranności nie jest jednoznaczna i wyraźnie czytelna, a przez to narusza "art. 210 §" Ordynacji podatkowej ("O.p."). Brak ustaleń co do istnienia należytej staranności należało dokładnie zbadać w odniesieniu do każdego kontrahenta oddzielnie, taka analiza złożonej dokumentacji przez podmioty, co do których stronie zakwestionowano rzetelność transakcji, powinna znaleźć się w uzasadnieniu decyzji, aby strona skarżąca mogła się do niej ustosunkować, czego w treści spornej decyzji zabrakło.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy nie wykazały, wbrew sformułowanym przez siebie wnioskom, że Spółka wiedziała, iż otrzymuje dostawy od nieujawnionych kontrahentów, a faktury wystawiają "podstawione" firmy. Natomiast prawidłowo wykazano, że podmioty formalnie figurujące jako wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami złomu. W niedostateczny sposób wyjaśniając kwestię zachowania bądź nie przez Spółkę należytej staranności odmiennie w odniesieniu do każdego z zakwestionowanych podmiotów naruszono powyższe zasady wyrażone w art. 122 i art. 120 O.p., odzwierciedlone m.in. w art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p.

VI. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce zniesionego z dniem 1 marca 2017 r. Dyrektora IS. Wyrok ten zaskarżył w całości i wniósł o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych

Skargę kasacyjną oparto:

1) na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a. – naruszeniu prawa materialnego, tj. "art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a" u.p.t.u. przez jego błędną jego wykładnię poprzez przyjęcie, że:

a) podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, co organy w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wykazały;

b) organy nie zbadały należytej staranności skarżącej przy odmawianiu jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy należyta staranność została zbadana;

c) istotą sporu jest dokonana przez organ ocena postępowania Skarżącej w kontekście zachowania przez nią należytej staranności w ułożeniu sobie stosunków handlowych z ośmioma kontrahentami, podczas gdy należytą staranność winno oceniać się w kontekście prawa do odliczenia podatku naliczonego;

d) należytą staranność:

– należy zbadać w odniesieniu do każdego kontrahenta oddzielnie, w sytuacji gdy kontrahenci mieli/podpadali pod identyczny stan faktyczny a ocena stanu faktycznego została dokonana przez organy wspólnie, ale odnosiła się/dotyczyła do każdego kontrahenta, w sytuacji, gdy nie ma takiego obowiązku zarówno w obowiązujących przepisach prawa, jak i w orzecznictwie sądowym;

– należy zbadać z uwzględnieniem stosowanych w branży złomiarskiej zasad, nie wskazując przy tym, o jakie zasady/czynności chodzi, co powoduje, że organ nie jest w stanie wykonać wyroku;

– należy przeanalizować należytą staranność oddzielnie do każdego z 8 kontrahentów – wystawców fikcyjnych faktur, a nie można ocenić jej wspólnie, w sytuacji, gdy każdy z nich podpadał pod identyczny stan faktyczny, ponadto nie ma takiego obowiązku zarówno w obowiązujących przepisach prawa, jak i w orzecznictwie sądowym;

2) na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. – naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. uchylenie decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w sytuacji, gdy WSA w wyroku wskazał naruszenie przepisów art. 210, art. 122 w zw. z art. 120 O.p. oraz naruszenie art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez uznanie, że w ramach badania należytej staranności Skarżącej

(czego zdaniem WSA organy nie uczyniły) zostały naruszone ww. przepisy, należy badać:

a) organy nie dokonały jej zbadania przy odmawianiu prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji, gdy należyta staranność została zbadana;

b) należy zbadać stosowane w branży złomiarskiej zasady, podczas gdy nie ma takiego obowiązku zarówno w obowiązujących przepisach prawa, jak i orzecznictwie sądowym;

c) należy zbadać stosowane w branży złomiarskiej zasady, którymi powinna była się kierować Skarżąca i które ewentualnie złamała nie wskazując przy tym, o jakie czynności chodzi, co powoduje, że organ nie jest stanie wykonać wyroku;

d) należy ocenić należytą staranność, oceniając także obiektywne okoliczności pozwalające Skarżącej na wykrycie nierzetelnych dostawców w sytuacji, gdy okoliczności te wskazano m.in. na str. 25 decyzji organu odwoławczego oraz w uzasadnieniu decyzji pierwszej instancji;

e) należy przeanalizować należytą staranność oddzielnie do każdego z 8 kontrahentów – wystawców fikcyjnych faktur, a nie można ocenić jej wspólnie, w sytuacji, gdy każdy z nich podpadał pod identyczny stan faktyczny;

f) dobrą wiarę i staranność podatnika w zakresie kwestionowanych transakcji należało badać w ramach ww. przepisów, tj. prawa proceduralnego, podczas gdy dobrą wiarę i staranność podatnika należy badać w ramach prawa materialnego, tj. "art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a" u.p.t.u., co oznacza dokonywanie wykładni ww. przepisu zgodnie z orzecznictwem TSUE.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie od Dyrektora IAS zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

VII. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

Skarga kasacyjna Dyrektora IAS zasługuje na uwzględnienie.

VIII. Zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 170 P.p.s.a. prawomocne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz oceny prawne wyrażone w tych orzeczeniach wiążą także ten Sąd. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając środki zaskarżenia od kolejnych orzeczeń sądów administracyjnych wydanych w tej samej (tożsamej) sprawie nie może naruszyć zasady związania wcześniejszymi prawomocnymi orzeczeniami, a więc nie może formułować ocen prawnych sprzecznych z ocenami wyrażonymi przez ten Sąd we wcześniejszych orzeczeniach w tożsamej sprawie. Uzupełnieniem tej zasady jest regulacja zawarta w art. 190 P.p.s.a., stanowiącym w zdaniu pierwszym, iż sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, a w zdaniu drugim, że nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wprawdzie bezpośrednim adresatem tego przepisu jest wojewódzki sąd administracyjny, któremu po uchyleniu wyroku sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, ale wyrażona w nim zasada związania pośrednio odnosi się również do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Sąd ten bowiem, dokonując weryfikacji zarzutów skargi kasacyjnej od orzeczenia sądu pierwszej instancji wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, nie może uwzględnić skargi kasacyjnej, jeżeli sformułowane w niej zarzuty naruszają stanowisko interpretacyjne zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniu wydanym na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. albo zmierzają do podważenia tego stanowiska (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 grudnia 2017 r. sygn. akt II OSK 1030/16; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

IX. W wydanym w rozpoznanej sprawie wyroku z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że zakwestionowane przez organy podatkowe faktury, które miały dokumentować zakup przez Spółkę złomu od ośmiu kontrahentów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w ujęciu podmiotowym. Inaczej rzecz ujmując, firmy, które w fakturach wskazane zostały jako sprzedawcy złomu w istocie nimi nie były, chociaż złom został dostarczony.

Na obecnym etapie postępowania sporna jest więc jedynie kwestia tzw. "dobrej wiary" Skarżącej, a zatem tego, czy miała ona lub – przy zachowaniu należytej staranności w relacjach z wystawcami faktur – powinna mieć świadomość (wiedzieć lub przypuszczać), że zakwestionowane faktury są nierzetelne, ponieważ niezgodnie z rzeczywistością wpisano w nich wystawców, tj. sprzedawców złomu.

X. Dyrektor IAS powołał się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 P.p.s.a. podnosząc zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje zarzuty dotyczące błędnej wykładni prawa materialnego, jako że to wykładnia tych przepisów wyznacza zakres oraz kierunek postępowania dowodowego i ustaleń faktycznych dokonywanych przez organy podatkowe, a służących ustaleniu stanu faktycznego, do którego przepisy prawa materialnego należy zastosować.

XI. Niezasadny, a w części też niedopuszczalny, jest zarzut błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. [wskazanie w treści zarzutów skargi kasacyjnej "art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a" u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny uznał za oczywistą pomyłkę pisarską].

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie zajął stanowiska, że "podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane".

Sąd pierwszej instancji, odwołując się do orzecznictwa TSUE, stwierdził natomiast, że "Prawidłowa analiza orzecznictwa TSUE przeprowadzona przez organy administracji w zaskarżonych decyzjach, wskazuje, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim".

Powyższa wykładnia Sądu pierwszej instancji jest prawidłowa i przy tym taka sama jak zaprezentowana przez Dyrektora IS w zaskarżonej decyzji.

Odnosząc się natomiast do akcentowanego przez autora skargi kasacyjnej jako błędne, przyjęcia przez Sąd pierwszej instancji, iż należytą staranność "należy zbadać w odniesieniu do każdego kontrahenta oddzielnie" wskazać należy, że w wyroku z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, co następuje "To zasadniczo z orzecznictwa TSUE wywodzi się potrzebę zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w aspekcie jego wiedzy lub możliwości wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej." I dalej stwierdził, że "Kwestia należytej staranności powinna przede wszystkim uwzględniać ustalenia bezpośrednio odnoszące się do relacji podatnik – kontrahent, którego realność działania została poddana w wątpliwość".

Podważanie zatem zindywidualizowanego charakteru ocen dotyczących zachowania przez podatnika należytej staranności w relacjach z poszczególnymi kontrahentami, istotnych z punktu widzenia prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, sprzeczne jest z przytoczonym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego i z tej racji, w świetle art. 190 zdanie drugie P.p.s.a., nie może być skuteczne.

Odrębną kwestią, jest natomiast sama dopuszczalność i zasadność łącznego przedstawienia dokonanej przez organy podatkowe oceny należytej staranności podatnika w relacjach z wystawcami zakwestionowanych faktur. Z tą właśnie kwestią w istocie związane są wskazane przez autora skargi kasacyjnej pozostałe przejawy błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Dyrektor IS uważa, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przyjmując, że "należy przeanalizować należytą staranność oddzielnie do każdego z 8 kontrahentów – wystawców fikcyjnych faktur, a nie można ocenić jej wspólnie, w sytuacji, gdy każdy z nich podpadał pod identyczny stan faktyczny, ponadto nie ma takiego obowiązku zarówno w obowiązujących przepisach prawa, jak i w orzecznictwie sądowym".

Kwestia ta jednakże nie należy do wykładni art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.,

Analogiczny przejaw błędnej wykładni tego przepisu podniesiono w skardze kasacyjnej Dyrektora IS wniesionej od poprzedniego wyroku WSA, tj. wyroku z 21 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 257/16 – nie wskazano tam jedynie na brak obowiązku dokonania takiej zindywidualizowanej oceny w przepisach prawa i orzecznictwie sądowym. W rozpoznanej skardze kasacyjnej ponownie podniesiono również zarzuty związane z przyjęciem przez WSA, że należyta staranność Spółki nie została zbadana, a także z istotą sporu zidentyfikowaną przez WSA [opis zarzutów skargi kasacyjnej w pkt VI niniejszego uzasadnienia; pkt 1) lit. b) i c)].

We wskazanym wyżej wyroku o sygn. akt I FSK 2147/16 Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tych kwestii wskazał, że w tej części zarzut naruszenia prawa materialnego nie mógł być uwzględniony, ponieważ zarzucając błędną wykładnię art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Dyrektor IS w istocie odwoływał się do dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oceny podjętych przez niego działań, czy też zaniechań, co jest argumentacją odpowiadającą (mogącą odpowiadać) zarzutom naruszenia przepisów postępowania.

Powtórzenie tej argumentacji nie mogło być więc uznane za właściwe uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

Tak samo, jako niewłaściwe (niezwiązane z błędną wykładnią) uzasadnienie zarzutu naruszenia powyższego przepisu, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił podniesione w rozpoznanej skardze kasacyjnej twierdzenie, iż WSA błędnie przyjął, że należytą staranność należy zbadać z uwzględnieniem zasad stosowanych w branży złomiarskiej bez wskazania, o jakie zasady i czynności chodzi, co uniemożliwia organowi wykonanie wyroku [opis zarzutów skargi kasacyjnej w pkt VI niniejszego uzasadnienia; pkt 1) lit. d) tiret drugie].

XII. Jako naruszone przez Sąd pierwszej instancji przepisy postępowania Dyrektor IS wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w powiązaniu z przypisaniem organom podatkowym naruszenia art. 210, art. 122 w związku z art. 120 O.p. oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w ramach badania należytej staranności Skarżącej.

Niezasadne jest twierdzenie Dyrektora IS, że naruszeniem powyższych przepisów skutkowało przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, iż "dobrą wiarę i staranność podatnika w zakresie kwestionowanych transakcji należało badać w ramach ww. przepisów, tj. prawa proceduralnego, podczas gdy dobrą wiarę i staranność podatnika należy badać w ramach prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3 lit. a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, co oznacza dokonywanie wykładni ww. przepisu zgodnie z orzecznictwem TSUE".

Ocena, czy podatnik postępował w sposób uprawniający go do zachowania prawa do odliczenia (czyli działał zachowując należytą staranność w relacjach z kontrahentami) pomimo, że z transakcjami, w których uczestniczył, wiązało się nadużycie lub oszustwo podatkowe innych podmiotów, stanowi ustalenie faktyczne. Ocena ta jest bowiem elementem oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i tym samym może być kwestionowana w ramach zarzutów natury procesowej, podważających ustalenia faktyczne w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W rezultacie zaś ocena ta ma znaczenie z punktu widzenia zastosowania w konkretnej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u..

Także w ramach omawianego zarzutu Dyrektor IS podniósł kwestię konieczności przeanalizowania należytej staranności "oddzielnie do każdego z 8 kontrahentów – wystawców fikcyjnych faktur, a nie można ocenić jej wspólnie, w sytuacji, gdy każdy z nich podpadał pod identyczny stan faktyczny".

Analogiczny przejaw naruszenia tych samych (z wyjątkiem art. 210 O.p.) przepisów postępowania zawierała skarga kasacyjna Dyrektora IS od wyroku WSA z 21 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 257/16.

W uwzględniającym tamtą skargę kasacyjną wyroku z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16 Naczelny Sąd Administracyjny dopuścił możliwość łącznego przedstawienia oceny należytej staranności Skarżącej. Stwierdził bowiem, iż "Organ przedstawił swoje racje odwołując się do szeregu okoliczności związanych z kwestią należytej staranności. Uczynił to co prawda w odniesieniu do wszystkich kontrahentów Skarżącej łącznie, jednak Sąd pierwszej instancji nie wykazał, aby taki sposób oceny organu naruszył przepisy prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak było bowiem w zaskarżonym wyroku pogłębionej analizy poszczególnych okoliczności stanowiących według organu o nie zachowaniu przez Skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentami".

Stwierdzenie to Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił przy ocenie zasadności argumentacji uzasadniającej podniesiony w rozpoznanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe naruszyły wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej "w niedostateczny sposób wyjaśniając kwestię zachowania lub nie przez skarżącą należytej staranności odmiennie w odniesieniu do każdego z zakwestionowanych podmiotów".

Zasadnie Dyrektor IAS zakwestionował powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji podważając argumentację, na jakiej zostało oparte.

Odwołując się do przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności założenia firm i prowadzenia działalności przez T. S. (S.), R. W. (A.), H. P. (H.) i R. P. (F.), w czym uczestniczyły różne osoby trzecie (S. W., M. B., mężczyzna o imieniu A., D. W.), Sąd pierwszej instancji wywiódł, że z okoliczności tych nie wynika, aby wszyscy kontrahenci byli ze sobą ściśle powiązani, tworzyli zorganizowaną grupę, chociaż w niektórych przypadkach związki istniały.

Słusznie autor skargi kasacyjnej podniósł, iż Dyrektor IS nie twierdził, że podmioty, których faktury wystawione na rzecz Skarżącej zakwestionowano, były ze sobą powiązane i tworzyły zorganizowaną grupę.

Okoliczności założenia wskazanych wyżej firm i prowadzenia przez te firmy działalności gospodarczej (a właściwie faktycznego jej braku) organ odwoławczy wskazał na poparcie twierdzenia, że faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, ponieważ firmy wskazane w tych fakturach jako ich wystawcy (sprzedawcy złomu) nie miały możliwości prowadzenia działalności gospodarczej, a w rezultacie czynności udokumentowane tymi fakturami nie zostały dokonane przez ich wystawców, przy czym niektóre z tych podmiotów dostarczały złom, ale nie we własnym imieniu.

W konsekwencji nieuprawnione i nieprzystające do argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji jest twierdzenie Sądu pierwszej instancji, iż Dyrektor IS nie wskazał, "w jaki sposób odrębnie w stosunku do każdej zakwestionowanej firmy, skarżąca miała przy wykazaniu należytej staranności odkryć te związki i wywieść, że ma do czynienia ze zorganizowaną grupą".

Nie dowodzi wadliwości przedstawienia przez Dyrektora IS wspólnej oceny należytej staranności Spółki argument Sądu pierwszej instancji, że "wszystkie podmioty były prawidłowo zarejestrowane, miały rachunki bankowe, płatności były wykonywane na te rachunki, czasami płacono także gotówką, towar docierał do skarżącej transportem organizowanym przez dostawców".

Argument ten wręcz potwierdza, że w kwestiach formalnych i organizacyjnych sytuacja kontrahentów Skarżącej była analogiczna.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczności powyższe same w sobie nie świadczą o zasadności stanowiska WSA o konieczności podania oddzielnej oceny ich znaczenia w odniesieniu do każdego z kontrahentów Spółki.

Dyrektor IAS zakwestionował również stanowisko Sądu, przekładające się w konsekwencji na ocenę kompletności materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie i ustalenia, jakie obowiązane byłyby dokonać organy podatkowe ponownie prowadząc postępowanie. Podważył bowiem zasadność badania zachowania przez Spółkę należytej staranności z uwzględnieniem zasad stosowanych "w branży złomiarskiej" podkreślając brak wskazań Sądu pierwszej instancji umożliwiających poczynienie ustaleń w tym zakresie.

Dokładnie zaś Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "należytą staranność należało dokładnie zbadać w odniesieniu do każdego kontrahenta oddzielnie, ale z uwzględnieniem stosowanych w branży złomiarskiej zasad, oceniając także obiektywne okoliczności pozwalające skarżącej Spółce na wykrycie nierzetelnych dostawców".

Skład orzekający w rozpoznanej sprawie podziela ocenę wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 2147/16, zgodnie z którą "może być i tak, iż sama specyfika branży, a co za tym stoi odpowiednie zwyczaje w niej praktykowane implikują możliwości, czy determinują rodzaj czynności, które powinno się podjąć, aby nie narazić się na zarzut świadomego tudzież zawinionego uczestniczenia w oszukańczych działaniach kontrahenta".

Zauważyć jednak należy, iż dalej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "W niniejszej sprawie, jak wynika z zaskarżonej decyzji, organ wskazywał na branżę w jakiej działała Skarżąca i ryzyka jakie się z nią wiążą. Sąd pierwszej instancji wadliwie więc stwierdził naruszenie przepisów prawa z uwagi nieuwzględnienie przez organ stosowanych zasad w branży złomiarskiej, jak i przez Skarżącą w stosunku do ‘innych podobnych dostawców’." Z wypowiedzi tej jasno wynika, że Dyrektor IS wziął pod uwagę specyfikę branży, w jakiej Spółka prowadziła działalność gospodarczą. Na specyfikę tę powoływał się właśnie przy ocenie należytej staranności Spółki (str. 24 zaskarżonej decyzji).

Podane na s. 29-30 uzasadnienia zaskarżonego wyroku i ocenione przez Sąd pierwszej instancji jako wskazane jedynie "w sposób ogólny" (wymienione na str. 25 zaskarżonej decyzji) okoliczności świadczące o niezachowaniu przez Skarżącą należytej staranności, a nawet o jej świadomym udziale w nielegalnych transakcjach, są okolicznościami stwierdzonymi w toku postępowania podatkowego, których zaistnienia Sąd ten nie zakwestionował, ani nie podważał znaczenia tego rodzaju okoliczności z punktu widzenia oceny należytej staranności podatnika.

W odniesieniu do powyższych podanych przez Dyrektora IS okoliczności Sąd pierwszej instancji stwierdził jedynie, że "o braku zachowania należytej staranności w tym zakresie nie świadczy powoływanie się na schemat procedury dostawy stali do spółki wywiedziony przez organ z zeznań S. G. w sytuacji organ odwoławczy na str. 26 decyzji po analizie numerów rejestracyjnych aut do przewożenia towaru jednoznacznie stwierdził, iż nie uznano za wiarygodnych zeznań S. G. w którym podał on sposób wystawiania kwitów wagowych".

Słusznie jednak Dyrektor IAS zwraca uwagę na kontekst, w jakim w zaskarżonej decyzji podniesiono brak wiarygodności zeznań S. G..

Dyrektor IS odwołał się do opisanej przez S. G. obowiązującej w Spółce procedury dostawy złomu, w tym sposobu sporządzania po przeważeniu złomu kwitów wagowych, stanowiących podstawę do wystawienia faktury (wydruk). Następnie przedstawił jednakże odmienne, rzeczywiste działania w tym zakresie, a mianowicie wystawianie przez dostawców faktur w oparciu o kwity wagowe, w których odręcznie korygowano ilość dostarczonego złomu.

Nie istnieje więc opisana przez Sąd pierwszej instancji sprzeczność w stanowisku Dyrektora IS dotyczącym wiarygodności zeznań S. G., skoro za wiarygodny organ odwoławczy uznał przedstawiony przez tego świadka opis procedur, jakie obowiązują w Spółce (przyjęto w Spółce), a w oparciu o ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji w zakresie sporządzania kwitów wagowych, podważył wiarygodność tych zeznań co do faktycznego stosowania opisanych procedur. Innymi słowy, opisane przez S. G. procedury dostaw złomu, w ramach których to procedur wystawiano kwity wagowe, nie przystawały do faktycznie stwierdzonego sposobu wystawiania tych kwitów.

W zaskarżonej decyzji Dyrektor IS przedstawił ocenę należytej staranności Spółki w relacjach z podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach jako ich wystawcy. Wskazał przy tym okoliczności świadczące o brak należytej staranności Spółki w tym zakresie, które – jak stwierdził – dotyczyły wszystkich tych podmiotów. Zaznaczył odrębności występujące w przypadku transakcji z firmą P. M. S.. Przed wyrażeniem ogólnej oceny dotyczącej należytej staranności Spółki, organ odwoławczy przedstawił szczegółowe ustalenia dotyczące poszczególnych wystawców faktur. Sąd pierwszej instancji kwestionując przyjęty przez Dyrektora IS sposób przedstawienia łącznej oceny należytej staranności Spółki, podkreślał konieczność jej zindywidualizowania, ale nie przedstawił okoliczności i argumentów, które potwierdzałyby jego wniosek, iż taki sposób działania Dyrektora IS skutkował istotnym naruszeniem wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej, niemożliwym czyniąc zbadanie w ramach sądowej kontroli decyzji zasadności tejże oceny organu odwoławczego.

Jak wskazano wyżej, konieczność zindywidualizowanego rozpatrywania każdej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a zatem także należytej staranności podatnika, nie budzi wątpliwości.

Należy jednak odróżnić dokonanie niejako generalnej oceny należytej staranności oceny podatnika, od przedstawienia tejże oceny wspólnej dla zakwestionowanych transakcji, ale wywiedzionej z uwzględnieniem okoliczności dotyczących poszczególnych kontrahentów, które to okoliczności mogą być tożsame i w swoim całokształcie wskazywać się na przyjęty przez podatnika model działania, także w zakresie istotnym z punktu widzenia oceny, czy podatnik działał z należytą starannością, chroniącą go przed utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w konkretnych fakturach.

Łączne przedstawienie oceny należytej staranności nie jest równoznaczne z tym, że organy podatkowe nie dokonały w tym zakresie ustaleń dotyczących poszczególnych kontrahentów i konkretnych transakcji.

Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wskazane w art. 210 O.p.

Zasadny jest więc zarzut braku podstaw do przypisania organom podatkowym naruszenia art. 210, art. 122 w związku z art. 120 O.p. oraz art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. w sposób skutkujący koniecznością zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.

XIII. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby wypowiedzieć się co do zasadności zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ponieważ Sąd pierwszej instancji uznając, że organy podatkowe w sposób niedostateczny wyjaśniły kwestię zachowania przez Spółkę należytej staranności, konsekwentnie nie zajął stanowiska w tym zakresie.

XIV. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Skoro Dyrektor IS wskazał okoliczności świadczące o niezachowaniu przez Skarżącą należytej staranności w transakcjach z wystawcami spornych faktur, rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie ocenić zasadność stanowiska organów podatkowych w tym zakresie, a w konsekwencji prawidłowość zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. Innymi słowy, Sąd pierwszej instancji oceni, czy towarzyszące zakwestionowanym transakcjom okoliczności przedstawione w zaskarżonej decyzji świadczą o tym, że Spółka – jako nabywca złomu – wykazała należytą staranność wymaganą w obrocie tym towarem.

XV. Na wniosek Dyrektora IAS, na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę uiszczonego wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) jako 75% stawki wskazanej w § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804).