Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1476/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-11-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 12 ust.3 i 3a,
journal: Dz.U. 2011 nr 74 poz 397
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marek Krawczak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA del. Marek Kraus, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Protokolant Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2013 r. sprawy ze skargi D. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 13 grudnia 2012 r. D. Sp. z o.o. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie momentu ujęcia faktur oraz innych dokumentów korygujących zmieniających wartość przychodu.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe:

Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży książek na terytorium Polski oraz poza jej granicami. Sprzedawane książki podzielone są na określoną liczbę części (zeszyty), które dystrybuowane są najczęściej w ustalonych z góry, regularnych odstępach czasu. Książka bowiem jest publikacją, także podzieloną na części, o ustalonej z góry liczbie części i stron. Od gazet i czasopism książkę odróżnia fakt, iż z góry znana jest liczba zeszytów, które wchodzą w skład książki (czasopisma i gazety to - w odróżnieniu od książek - wydawnictwa ciągłe, których zakończenia nie przewiduje się). Spółka więc dystrybuuje przykładowo - książkę pod tytułem X podzieloną na 40 zeszytów, z których każdy sprzedawany - jest w odstępach dwutygodniowych.

Spółka dystrybuuje sprzedawane książki zarówno w systemie prenumeraty, jak również za pośrednictwem dystrybutorów zajmujących się dostarczaniem prasy i książek do punktów sprzedaży detalicznej. Na chwilę obecną Spółka współpracuje z dystrybutorami zarówno na podstawie umów kolporterskich zakładających prawo do zwrotów przez dystrybutora i rozliczenie po zakończeniu okresu zwrotów (gdzie przychód powstaje dla Spółki dopiero w momencie rozliczenia zwrotów), jak i na podstawie umów sprzedaży - gdzie przychód powstaje już w momencie przekazania książek dystrybutorom (dotyczy to głównie współpracy z podmiotami z zagranicy).

W ramach prowadzonej działalności dochodzi do sytuacji, w których po powstaniu przychodu podatkowego dla Spółki następują zdarzenia wpływające na wielkość należności Spółki, która stanowiła przychód. W szczególności są to następujące przypadki:

a) Na podstawie zawartych umów sprzedaży nabywca książek ma prawo ich zwrotu w określonym w umowie czasie po ich nabyciu. Prawo do zwrotu przysługuje zarówno prenumeratorom, jak i dystrybutorom. W takim przypadku Spółka koryguje sprzedaż wystawiając fakturę korygującą, jeżeli pierwotna transakcja była dokumentowana fakturą VAT, lub koryguje dokumenty rozliczeniowe jeżeli pierwotna transakcja nie była dokumentowana fakturą (Spółka nie ma obowiązku stosowania kas fiskalnych w zakresie sprzedaży książek na rzecz prenumeratorów - pomimo że są to osoby fizyczne nie będące podatnikami VAT, albo rolnicy ryczałtowi - ponieważ sprzedaż dla prenumeratorów realizowana jest w systemie wysyłkowym, zaś wszystkie wpłaty przyjmowane są za pośrednictwem rachunku bankowego Spółki, co pozwala na jednoznaczne powiązanie realizowanej dostawy i otrzymanych od prenumeratorów wpłat).

b) Na postawie zawartych umów Spółka może udzielać rabatów potransakcyjnych. W praktyce rabaty udzielane są wyłącznie współpracującym ze Spółką dystrybutorom. W takim przypadku Spółka wystawia fakturę korygującą na wartość udzielonego rabatu wystawiając korektę do faktury VAT dokumentującej pierwotną transakcję sprzedaży. Faktura korygująca wystawiana jest w miesiącu, w którym rabat został przyznany, lub kontrahent spełnił warunki do otrzymania rabatu.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w przypadku zwrotu towaru Spółka powinna pomniejszyć przychód podatkowy o wartość zwróconego towaru w okresie, w którym pierwotnie wykazała przychód podatkowy, czy też na bieżąco w okresie, w którym towar został zwrócony?

2. Czy w przypadku, gdy Spółka wystawia faktury korygujące, dokumentujące udzielenie rabatu potransakcyjnego Spółka powinna pomniejszyć przychód podatkowy o kwoty wykazane w fakturach korygujących w okresie, w którym pierwotnie wykazała przychód podatkowy, czy też na bieżąco w okresie, w którym wystawiła fakturę korygującą?

Zdaniem Skarżącej, w przypadku zwrotu towaru Spółka powinna pomniejszyć przychód podatkowy o wartość zwróconego towaru w okresie, w którym towar został zwrócony.

Natomiast, w przypadku, gdy Spółka udziela rabatu potransakcyjnego, w związku z czym wystawia fakturę korygującą, to powinna pomniejszyć przychód podatkowy o kwoty wykazane w fakturach korygujących w okresie, w którym rabat został udzielony - czyli została wystawiona faktura korygująca.

Innymi słowy, we wszystkich wyżej wymienionych przypadkach, przychód należy pomniejszyć w okresie, w którym miało miejsce zdarzenie będące przyczyną zmniejszenia przychodu.

Skarżąca zaznaczyła, iż zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., dalej "u.p.d.o.p"), za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Tak więc przychodem jest kwota należna, chociażby nie została uzyskana przez Spółkę.

Spółka podkreśliła, iż przepisy jednoznacznie wskazują zatem, że przychodem jest kwota należna. Należy go wykazać w momencie jednoznacznie wskazanym w przepisach (art. 12 ust. 3a - 3d u.p.d.o.p.). Tak długo jak niezmienna pozostanie kwota należna Spółce, tak długo niezmienna pozostaje wielkość przychodu jaki Spółka osiągnęła z danej transakcji. Na dzień sprzedaży transakcja została skutecznie zawarta i w konsekwencji kwotą definitywnie należną Spółce była kwota w wysokości wartości sprzedanego towaru netto (bez podatku VAT).

Dopiero zwrot towaru lub udzielenie rabatu - które miało miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych spowodowało, że wartość kwoty należnej i tym samym generowanych przez Spółkę przychodów uległa zmniejszeniu. Skoro więc zdarzenie, które spowodowało zmniejszenie przychodów Spółki miało miejsce w kolejnych okresach rozliczeniowych to konsekwentnie w rachunku podatkowym powinno zostać uwzględnione właśnie w tym okresie, w którym nastąpiło to zdarzenie, a nie poprzez wsteczną korektę przychodu w okresie, w którym przychód ze sprzedaży został pierwotnie ujęty w prawidłowej wysokości. Dopiero w momencie wystąpienia tego rodzaju zdarzenia następuje zmniejszenie kwoty należnej Spółce (jeśli Spółka już wcześniej otrzymała zapłatę, to będzie musiała ją zwrócić w następstwie udzielonego rabatu lub dokonanego zwrotu) i dopiero wówczas należy zredukować przychód.

Zdaniem Skarżącej, powyższa interpretacja wynika wprost z definicji przychodu należnego i prowadzi do wykazywania przychodów podatkowych zgodnie z rzeczywistością. Jest oczywiste, że nie można zmniejszać przychodów należnych wstecz, jeżeli zdarzenie powodujące ich zmniejszenie nastąpiło w bieżącym okresie. Byłoby to całkowicie niezgodne z obowiązującą definicją przychodu należnego, prowadziłoby do wykazywania przychodów niezgodnych z rzeczywistością. Najbardziej obrazowe będzie przedstawienie tego zagadnienia na przykładzie przychodu i zwrotu towaru lub rabatu zmniejszającego wielkości przychodu, które mają miejsce w dwóch różnych latach podatkowych (np. sprzedaż w listopadzie jednego roku, a rabat lub zwrot następuje w lutym kolejnego roku podatkowego).

Gdyby bieżące zdarzenie miało zmniejszyć przychód wstecz, to podatnik musiałby dokonywać korekty przychodów - a tym samym korekty zeznania rocznego za okres w którym przychód pierwotnie wykazał. Nie ma wątpliwości, że w deklaracji podatkowej podatnik musi wykazać kwoty zgodne z rzeczywistością za dany okres podatkowy. Korekta deklaracji służy do naprawienia nieprawidłowości. Złożona korekta zastępuje pierwotną deklarację za dany okres, wiec musi zawierać dane aktualne nie na dzień złożenia korekty, ale dane aktualne za okres, za który jest składana korekta. W konsekwencji, z uwagi na fakt, iż opodatkowaniu podlegają przychody generowane w danym okresie rozliczeniowym, to wsteczna korekta przychodów powinna mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy pierwotnie kwota przychodów została błędnie wykazana. Tylko w takim przypadku pierwotnie wykazany przychód został wykazany w nieprawidłowej wysokości, a więc w celu prawidłowego ujęcia zdarzeń gospodarczych w rachunku podatkowy m konieczna byłaby korekta rozliczeń podatkowych wstecz. Jedynie, gdy podatnik popełnił błąd i na przykład wykazał zbyt wysoką kwotę przychodu, to może ją skorygować wstecznie.

Zdaniem Skarżącej można to wyjaśnić na następującym przykładzie. Załóżmy, że w 2010 r. Spółka sprzedała kontrahentowi X towary za 100.000 zł i w 2010 r. powstał z tego tytułu przychód. W 2011 r. kontrahent zwrócił Spółce 10% towarów - do czego miał prawo zgodnie zmową, co powoduje obniżenie kwoty należnej Spółce ze sprzedaży o 10%. Skoro kwota należna Spółce ze sprzedaży uległa zmniejszeniu w roku 2011, to również przychód Spółki (art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p.) pomniejszeniu uległ w 2011 r. Spółka musi wykazać pomniejszenie przychodu w zeznaniu rocznym za 2011 r. Gdyby Spółka uznała, że przychód w analizowanym przypadku należy skorygować wstecznie, w zeznaniu za rok 2010 - to musiałaby złożyć korektę zeznania za rok 2010. Pomniejszyłaby w nim przychody o 10.000 zł i wykazała jako przychód zanalizowanej transakcji tylko 90.000 zł - choć do końca 2010 r. kwotą jej należną, a tym samym przychodem należnym, była kwota 100.000 zł. Spółka złożyłaby zatem nierzetelną korektę deklaracji, niezgodną ze stanem faktycznym. Tym samym korektę wstecz należy całkowicie wykluczyć.

Analogiczne skutki powstawałyby dla przypadku udzielenia rabatu przez Spółkę w 2011 r. Fakt udzielenia rabatu należy odpowiednio udokumentować - zresztą tak samo jak fakt otrzymania zwrotu towarów (np. protokół zwrotu, faktura korygująca, korespondencja z kontrahentem, itp. również rozliczenia finansowe stanowią sposób udokumentowania faktycznego udzielenia rabatu, czy zwrotu towarów).

W ocenie Skarżącej, gdyby rabat czy zwrot towarów miały być dokonywane wstecz i uprawniałyby Spółkę do korekty deklaracji za poprzednie lata, w których nastąpiła sprzedaż towaru, to prowadziłoby to do niekorzystnych skutków finansowych dla budżetu państwa. Zmniejszenie przychodu wstecz najczęściej kreowałoby zatem powstanie nadpłaty dla podatnika, którą na przykład mógłby zaliczyć na poczet zaległości podatkowych.

Skarżąca dodała, że korekta wsteczna prowadziłaby do nieakceptowanych wniosków na tle rozliczeń z kontrahentem. Jeżeli bieżący zwrot towarów miałby powodować konieczność korekty przychodów wstecz, to znaczyłoby, że ta część przychodu nie była należna, a zatem jeśli Spółka otrzymała już zapłatę od kontrahenta, to musiałaby zwrócić kwotę kontrahentowi wraz z odsetkami - skoro rzekomo stała się ona wstecznie nienależna. Oczywiście tego rodzaju wniosek jest całkowicie błędny i kwota przychodu pierwotnie wykazana była należna od momentu sprzedaży, poprzez moment uzyskania zapłaty, a ulega zmniejszeniu dopiero po dokonaniu zwrotu towarów przez kontrahenta lub po udzieleniu mu rabatu.

Skarżąca podkreśliła, iż w analizie powyższego zagadnienia nie można pominąć regulacji ogólnych - czyli art. 7 u.p.d.o.p. - które wskazują, że przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód (z wyjątkami niemającymi znaczenia dla analizowanej sytuacji) bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty (art. 7 ust. 1 ustawy). Z kolei art. 7 ust. 2 u.p.d.o.p. stanowi, że "dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym". Z przytoczonych regulacji ogólnych u.p.d.o.p. wynika, że w danym roku opodatkowaniu podlegają skutki zdarzeń, które miały miejsce właśnie w tym roku podatkowym. Konsekwentnie, w danym roku podatkowym powinny być więc opodatkowane przychody związane z transakcjami, które miały miejsce w tym roku, a także korekty przychodów, których przyczyna zaistniała w tym roku, nawet jeżeli przychód, do którego odnosi się korekta miał miejsce w poprzednich latach podatkowych.

Zatem również w oparciu o zasady ogólne Spółka uważa, że rozliczenia podatkowe powinny odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, które miały miejsce w danym okresie rozliczeniowym. Niewątpliwie sprzedaż towaru, która jest podstawą rozpoznania przychodu podatkowego, jest zdarzeniem gospodarczym, który znajduje odzwierciedlenie w rachunku podatkowym właśnie poprzez wykazanie przychodu do opodatkowania. Nie powinno również budzić wątpliwości, że odrębnym od sprzedaży zdarzeniem gospodarczym jest z kolei zwrot towaru lub udzielenie rabatu. Skoro więc sprzedaż towaru i udzielenie rabatu (ewentualnie jego zwrot) to dwa odrębne zdarzenia gospodarcze, to ich skutki powinny być ujmowane w rachunku podatkowym odrębnie - każde ze zdarzeń w okresie, w którym każde z nich miało miejsce.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 28 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Op 46/10 oraz orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące podatku od towarów i usług.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] stycznia 2013 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołał się na art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 i 3a - 3e. Wyjaśnił, iż przepisy u.p.d.o.p. nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu zmniejszenia lub zwiększenia przychodów, tj. czy przychód pomniejsza się lub powiększa w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Minister Finansów uznał, iż wartość rabatu obniża kwotę należną zbywcy danego towaru, w konsekwencji obniża określony przychód u zbywcy tego towaru. W związku z tym, udzielenie rabatu powinno skutkować dokonaniem korekty tych przychodów uzyskanych z tytułu sprzedaży towarów, z którymi dany rabat jest związany.

Organ interpretacyjny podkreślił, iż faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Przyczyny jej wystawienia mogą być zróżnicowane. Niezależnie jednak od przyczyny korekty wskazać należy, że punktem odniesienia dla faktury korygującej jest zawsze faktura pierwotna. Faktura korygująca nie generuje bowiem nowego (innego) momentu powstania przychodu lecz modyfikuje jedynie "pierwotną" wysokość przychodu.

Według organu interpretacyjnego literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe. Dla ustalenia przychodu istotnym zagadnieniem jest określenie daty uzyskania przychodu, z którą u.p.d.o.p. łączy moment powstania obowiązku podatkowego. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu należnego ma dzień dokonania czynności - wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego wykonania usługi lub jej częściowego wykonania. Przy czym w przypadku rozliczania usług w okresach rozliczeniowych datą powstania przychodu jest ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Późniejsze wystawienie faktury VAT korygującej nie powoduje zmiany daty powstania przychodu, który powstał na powyższych zasadach. Faktura korygująca powinna mieć zatem wpływ na przychody należne, określone w fakturze pierwotnej, bowiem dotyczy ona uprzednio wykazanych przychodów, a nie jakichkolwiek innych przychodów.

Jeśli więc faktura korygująca dotyczy przychodu w roku podatkowym wcześniejszym niż data wystawienia faktury korygującej to faktura ta powinna być uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży poprzez złożenie odpowiedniej korekty zeznania podatkowego. Faktura korygującą wykazuje bowiem właściwy (wyższy, niższy) przychód. Korekta przychodu wynikająca z faktury korygującej, powinna zatem być odnoszona do uprzednio wykazanego przychodu należnego, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej nie powoduje zmiany daty powstania tego przychodu.

Organ zaznaczył, iż z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży książek na terytorium Polski oraz poza jej granicami. Skarżąca dystrybuuje sprzedawane książki zarówno w systemie prenumeraty, jak również za pośrednictwem dystrybutorów zajmujących się dostarczaniem prasy i książek do punktów sprzedaży detalicznej. Na podstawie zawartych umów z kontrahentami Spółka udziela rabatów potransakcyjnych oraz dopuszcza możliwość zwrotu towarów przez dystrybutorów w określonym w umowie czasie. Zdarzenia te mają miejsce po powstaniu przychodu podatkowego. W takich przypadkach Skarżąca dokonuje korekty sprzedaży, co jest dokumentowane wystawianymi przez Spółkę fakturami oraz innymi dokumentami korygującymi, które są wystawiane w miesiącu dokonania zwrotu towaru lub udzielenia rabatu.

Organ interpretacyjny uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki w zakresie momentu ujęcia faktur oraz innych dokumentów korygujących wartość przychodów. Zdaniem Ministra Finansów, faktury oraz inne dokumenty korygujące powinny zostać uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania ww. sprzedaży towarów, a nie jak wskazuje Skarżąca, na bieżąco w dacie wystawienia faktury. Tym samym Spółka winna skorygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

Pismem z dnia 14 maja 2013 r. Skarżąca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na powyższą interpretację indywidualną wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

– prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 12 ust. 3 w związku z ustępem 3a u.p.d.o.p. - na skutek uznania, że udzielenie rabatu lub zwrot towarów w okresach rozliczeniowych następujących po okresie, w którym Spółka wykazała przychód należny z tytułu sprzedaży towarów skutkuje obowiązkiem korekty rozliczeń w okresie, w którym Spółka prawidłowo wykazała przychód podatkowy z tytułu tej transakcji, podczas gdy prawidłowa wykładnia tych przepisów prowadzi do wniosku, że udzielenie rabatu lub zwrot towarów powinny zostać ujęte w rozliczeniu podatkowym za okres, w którym te zdarzenia miały miejsce;

– naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie - tzn. błędne niezastosowanie art. 7 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.d.o.p. - co w konsekwencji doprowadziło do błędnego uznania, że w roku podatkowym, w którym dokonano sprzedaży podstawą opodatkowania nie jest przychód z tej sprzedaży, lecz przychód skorygowany o kwotę udzielonego w kolejnych latach podatkowych rabatu lub wartość zwróconych w kolejnych latach podatkowych towarów, w sytuacji gdy prawidłowe zastosowanie tych przepisów powinno prowadzić do wniosku, że podstawą opodatkowania jest przychód czyli kwota należna na ostatni dzień tego roku podatkowego, bez pomniejszania go o udzielone w kolejnych latach podatkowych rabaty lub zwrócone w kolejnych latach towary.

W uzasadnieniu Skarżąca zarzuciła, iż argumentacja przedstawiona przez Ministra Finansów oznacza, że utożsamia on rabaty potransakcyjne i zwroty towarów z rabatami udzielanymi przy sprzedaży. Rabat potransakcyjny (ewentualnie zwrot towarów) oraz rabat udzielany przy sprzedaży (ujmowany od razu na fakturze sprzedaży) to dwa całkowicie różne przypadki, kreujące różne skutki podatkowe. Stanowisko organu podatkowego można uznać za prawidłowe tylko w odniesieniu do rabatów udzielanych przy sprzedaży (takich jak powołany w definicji przez organ podatkowy rabat za płatność gotówką, czy znacznej wielkości zakupy) ale nie takiej sytuacji dotyczyło pytanie Spółki.

W ocenie Skarżącej, organ interpretacyjny utożsamia - całkowicie błędnie - dwie różne sytuacje - z jednej strony zdarzenia występujące po transakcji, które kreują zmianę wysokości kwoty należnej (a w konsekwencji przychodu podatkowego) a z drugiej strony korekty błędów, które istniały od samego początku transakcji. Doprowadziło to Dyrektora Izby Skarbowej do błędnych wniosków, zgodnie z którymi w każdym przypadku korektę przychodów należy odnieść do okresu, w którym przychód podatkowy powstał. Nieprawidłowe jest więc stanowisko Ministra Finansów, że przyczyna korekty przychodu nie ma znaczenia dla momentu ujęcia tej korekty w rachunku podatkowym.

Zdaniem Skarżącej, zawarte w zaskarżonej interpretacji stanowisko jest także sprzeczne z. zasadami ogólnymi podatku dochodowego, wynikającymi z art. 7 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., których nie uwzględnił w wydawanej interpretacji organ interpretacyjny.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Zarzuty skargi uznał za nieuzasadnione. W uzasadnieniu wskazał ponadto, iż w zaskarżonej interpretacji dokonano prawidłowej interpretacji art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., bowiem norma prawna zawarta w tym przepisie odnosi się ściśle do momentu powstania przychodu, a nie jak błędnie podnosi Skarżąca, że z regulacji tej można wywnioskować, iż udzielenie rabatu również powinno być traktowane jako zdarzenie kreujące moment powstania przychodu. Zgodnie z ww. przepisem o momencie powstania przychodu decyduje to, które ze zdarzeń tj.: wykonanie usługi, częściowe wykonanie usługi, wystawienia faktury albo uregulowania należności, zachodzi pierwsze.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Minister Finansów powołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2012 r., sygn. akt II FSK 646/11 oraz z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt II FSK 2142/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach na podstawie art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej p.p.s.a.), zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną interpretację, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, w sprawie nie doszło bowiem do naruszenia, stanowiących jej materialnoprawną podstawę, przepisów art. 12 ust. 3 oraz ust. 3a u.p.d.o.p.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia zagadnienia dotyczącego określenia momentu ujęcia faktur oraz innych dokumentów korygujących zmieniających wartość przychodu.

Zdaniem Spółki, w przypadku zwrotu towaru Spółka powinna pomniejszyć przychód podatkowy o wartość zwróconego towaru w okresie, w którym towar został zwrócony. Natomiast w przypadku, gdy Spółka udziela rabatu potransakcyjnego, w związku z czym wystawia fakturę korygującą, to powinna pomniejszyć przychód podatkowy o kwoty wykazane w fakturach korygujących w okresie, w którym rabat został udzielony - czyli została wystawiona faktura korygująca.

Strona kontestując wydaną interpretację stoi na stanowisku, że rozstrzygającym jest to, że skoro zobowiązanie podatkowe wynikające ze złożonego zeznania podatkowego zostało skalkulowane prawidłowo w oparciu o zdarzenia zaistniałe do momentu jego złożenia, to brak jest konieczności korekty takiego zeznania. Jak dowodzi, jest to wynikiem rozpoznania w przeszłości przychodu podatkowego w prawidłowej wysokości co oznacza, że na moment złożenia deklaracji była prawidłowa. Konsekwencją tego jest konstatacja, że przychód należy pomniejszyć w okresie, w którym miało miejsce zdarzenie będące przyczyną zmniejszenia przychodu.

Na wstępie wskazać należy, że zagadnienie występujące w rozpoznawanej sprawie było już przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach przytoczonych przez Ministra Finansów w odpowiedzi na skrgę, a także w wyrokach z dnia 12 lipca 2012 r. sygn. II FSK 2653/10 i II FSK 2660/10, z dnia 2 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK/11, z dnia 12 kwietnia 2013 r. sygn. II FSK 1595/11 również wyrokach Wojewódzkich Sądów Administracyjnych z dnia 28 sierpnia 2013 r. sygn. akt I SA/GL 191/13 czy też z dnia 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 2979/12, a reprezentowaną tam, jak się wydaje jednolitą już linię orzeczniczą, Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela.

Zdaniem Sądu w świetle zdarzenia opisanego przez skarżącą Spółkę we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, prawidłowe było przyjęcie przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji, że brak jest w u.p.d.o.p. odrębnych unormowań odnośnie momentu rozpoznawania korekty przychodów. Przepisy u.p.d.o.p. nie normują też kwestii dotyczących momentu zmniejszenia (powiększenia) przychodów oraz tego czy przychód należy pomniejszyć (bądź powiększyć) w dacie dokonania korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Z przepisu tego wynika, że przychodem z działalności gospodarczej jest tylko ta należność, która odpowiada wartości świadczenia należnego podatnikowi z uwagi na wielkość faktycznej sprzedaży i ostatecznie ustalonej ceny towaru czy usługi.

Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca dokonał nowelizacji art. 12 u.p.d.o.p. precyzując moment powstania przychodu z działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w dacie złożenia wniosku o interpretację) za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Zatem, dniem powstania przychodu należnego z działalności gospodarczej z tytułu sprzedaży czy wykonania usługi jest w związku z tym, co do zasady, dzień wydania towaru lub wykonania usługi w całości lub części (wykonania umowy przez podatnika), a tylko w razie niemożności ustalenia tej daty – najpóźniej dzień wystawienia faktury bądź zapłaty należności. Z przepisu tego wynika bowiem, że w odniesieniu do umów sprzedaży i dostawy przychodem należnym w rozumieniu ustawy podatkowej może być także należność jeszcze niewymagalna w rozumieniu prawa cywilnego. Ustalenie przez strony, w ramach swobody umów, terminu płatności czy ostatecznego ustalenia ceny późniejszego niż data wydania towaru nie będzie miało wpływu – wobec jednoznacznej treści przepisu – na datę powstania przychodu. Przepis nie przewiduje odstępstwa od ustalenia momentu powstania przychodu w przypadku zajścia – po wydaniu towaru lub wykonaniu usługi – zdarzeń, mających wpływ na jego wysokość w postaci zwrotu towaru, udzielenia bonifikaty czy skonta i nie wskazuje innego momentu uzyskania przychodu, wynikającego z korekty faktury. Nie określa także innego momentu powstania przychodu w sytuacji, gdy po wydaniu towaru strony podwyższą jego cenę, a – tym samym – przychód zostanie zwiększony lub gdy po wydaniu towaru cenę tę obniżą, a – tym samym – zmniejszy się przychód. W art.12 ust. 3c-3e u.p.d.o.p. nie uregulowano odrębnego od wskazanego w art.12 ust. 3a momentu powstania przychodu z tytułu zbycia rzeczy, wynikającego z faktu wystawienia faktury korygującej.

Zatem, momentem powstania przychodu będzie zawsze moment wydania towaru, także wówczas, gdy wysokość tego przychodu będzie w miesiącach następnych po wydaniu towaru ulegała zmianie. Przychód ten, jako wynikający z wcześniejszego wydania towaru, powstanie w dacie wydania rzeczy także w tej części, która wynikać będzie z późniejszych ustaleń stron transakcji, udokumentowanych korektami faktur (za wyrokiem NSA sygn. akt II FSK 1595/11).

Rację ma Minister Finansów jednoznacznie stwierdzając w zaskarżonej interpretacji, iż faktury oraz inne dokumenty korygujące powinny zostać uwzględnione w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu dokonania sprzedaży towarów, a nie jak wskazuje Skarżąca, na bieżąco w dacie wystawienia faktury. Tym samym Spółka winna skorygować przychody właściwego okresu rozliczeniowego.

Faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Faktura winna potwierdzać wartość danej transakcji. Natomiast faktura korygująca wartość tę koryguje, czyli zmienia. Przychód należny wykazany w fakturze może być, zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Faktura korygująca winna odnosić się do konkretnej faktury sprzedaży.

Wartość sprzedaży (przychód) wykazana w fakturze może być zatem korygowana przez wystawienie faktury korygującej do konkretnej faktury sprzedaży, co oznacza, że faktura korygująca winna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, którego dotyczy faktura pierwotna, ponieważ późniejsze wystawienie faktury korygującej skutkuje jedynie zmianą wysokości przychodu, nie zaś datą jego powstania.

Data powstania przychodu, określona w art. 12 ust. 3a – 3e u.p.d.o.p. determinuje powstanie obowiązku podatkowego. A obowiązek podatkowy jest kategorią prawną i faktycznie zobiektywizowaną, co oznacza, że powstaje niezależnie od woli i zamiaru podmiotów temu obowiązkowi podlegających. Na powstanie obowiązku podatkowego nie ma wpływu zawinione lub niezawinione działanie podatnika. Innymi słowy skoro ustawodawca w ustawie p.d.o.p. nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu i w konsekwencji dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej, która obniżałaby lub zwiększałaby przychód.

W konsekwencji, bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

W świetle powyższego jako nie mające uzasadnienia uznaje Sąd zarzuty skargi o naruszeniu art. 12 ust. 3 i 3a oraz art. 7 u.p.d.o.p.

Nie podziela również Sąd argumentacji skargi odwołującej się do konieczności uwzględnienia orzecznictwa sądów administracyjnych w zakresie podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu spór w sprawie winien być rozstrzygany na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i nie ma podstaw do stosowania rozwiązań prawnych przewidzianych w innych ustawach, w tym o podatku od towarów i usług. Brak jakiegokolwiek odesłania do innych przepisów, w tym ustawy o podatku od towarów i usług powoduje, że nie można w przypadku korekty przychodu dla podatku dochodowego od osób prawnych stosować w drodze analogii rozwiązań przyjętych w podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu stanowisko zajęte przez organ interpretacyjny jest nie tylko zgodne z wynikiem wykładni językowej, lecz również nie jest sprzeczne z wykładnią systemową. Skoro ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie określił żadnych reguł dotyczących korekty wartości należnego przychodu podatkowego w danym okresie rozliczeniowym, to nie ma podstaw prawnych, aby przyjmować, że dla daty rozliczenia takiej korekty przychodu i - w konsekwencji - dla określenia momentu (daty) powstania obowiązku podatkowego istotne znaczenie mają okoliczności związane z wystawieniem faktury korygującej (w tym dokonanie bonifikat i skont, jak również zwrot towarów na skutek reklamacji, przeterminowania lub możliwość zwrotu towaru na podstawie zawartych umów, udzielenie rabatu lub otrzymanie przez nabywcę premii po spełnieniu określonych w regulaminie lub umowie warunków, przecena towaru zalegającego w magazynie).

W tym stanie rzeczy przedstawiona argumentacja Spółki nie może być uwzględniona, bowiem bez względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej, korekta wielkości przychodu powinna być rozliczona w okresie rozliczeniowym, w którym został już ujęty przychód należny z uwzględnieniem zasad określających datę powstania przychodu.

Wykazana natomiast legalność zaskarżonej interpretacji nakazuje oddalić skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a.