Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2507/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Krystyna Kleiber, sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2007 r. sprawy ze skargi A. Z. i G. Z. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia ... maja 2006 r. nr ... w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości oraz odmowy zwolnienia z podatku od nieruchomości. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz skarżących kwotę 500 zł(słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia ... maja 2006r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (SKO) w W., po rozpoznaniu odwołania A. i G. Z., utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta Z. z dnia ... lipca 2005r. odmawiającą umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za rok 2004 i pierwszą ratę za 2005r. oraz zwolnienia z drugiej, trzeciej i czwartej raty podatku od nieruchomości za 2005r.

Z uzasadnienia decyzji wynika, że A. i G. Z. zwrócili się pismem z dnia ... kwietnia 2005r. do Prezydenta Miasta Z. o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za 2004r. i pierwszej raty za 2005r. oraz zwolnienie z drugiej, trzeciej oraz czwartej raty podatku od nieruchomości za 2005r. Wniosek motywowali trudnościami formalno-prawnymi jakie napotkali od momentu zakupu nieruchomości oraz wysokimi kosztami jakie ponieśli na modernizację i przystosowanie obiektu do prowadzonej działalności gastronomicznej. Wskazali na znaczne koszty związane z analizą sposobu zagospodarowania nieruchomości, sporządzeniem projektu budowlanego, wykonaniem remontu elewacji budynku i parkingu, modernizację i przystosowanie zakładu do nowych wymogów. Poinformowali, że w ostatnich trzech latach wartość otrzymanej pomocy publicznej nie przekroczyła kwoty będącej równowartością 100.000 euro.

Prezydent Miasta Z. powołując się na art. 67 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) stwierdził, że z materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy wynika, iż w przypadku A. i G. Z. w ostatnim czasie nie wystąpiły okoliczności, które można byłoby określić jako ważny interes podatnika, ani też nie występują przesłanki o charakterze interesu publicznego. Jego zdaniem podnoszone przez podatników argumenty nie stanowią wystarczających przesłanek do zastosowania ulgi w postaci umorzenia podatku od nieruchomości. W żadnym razie remont budynku, jego modernizacja nie mogą zostać uznane za straty, gdyż faktycznie stanowią inwestycję, mającą na celu polepszenie jakości świadczonych usług, a tym samym wpłynąć pozytywnie na sytuację finansową skarżących. Poza tym sytuacja finansowa wnioskodawców jest porównywalna z latami ubiegłymi i regulowanie podatku od nieruchomości nie powinno zagrozić płynności finansowej firmy.

Organ I instancji zwrócił uwagę, iż w 2004 r. decyzją restrukturyzacyjną zostały podatnikom umorzone zaległości w podatku od nieruchomości w wysokości 11.775,70 zł i odsetki za zwłokę w wysokości 4.257,70 zł.

Prezydent Miasta Z. wyjaśnił przyczyny, dla których wniosek o umorzenie podatku we wnioskowanym okresie nie może być rozpatrzony pozytywnie. Otóż uchwała Rady Miejskiej Z. Nr ... z dnia ... listopada 2003 r. w sprawie zwolnień z podatku od nieruchomości dla przedsiębiorców zwalnia z podatku tylko tych przedsiębiorców, którzy w wyniku inwestycji uruchamiają lub poszerzają swoją działalność na terenie Z., tworząc nowe miejsca pracy. Natomiast u wnioskodawców taka sytuacja nie występuje.

W odwołaniu A. i G. Z. zarzucili nieprawidłową interpretację przepisów wskazując, iż wystąpiły okoliczności określone jako "ważny interes podatnika i ważny interes publiczny". Wskazali "fakty które były bezpośrednią przyczyną ubiegania się o ulgi podatkowe", tj.:

1) uchwalenie przez Radę Miejską w 1993 r. zmiany planu zagospodarowania przestrzennego z zapisem "budynek stołówki przeznaczony do likwidacji",

2) przewlekłe, trwające do marca 2004 r. procedury zmieniające plan zagospodarowania przestrzennego dotyczący przedmiotowej nieruchomości,

3) bezpodstawne odrzucenie w 1998 r. projektu zmiany planu zagospodarowania przedmiotowej nieruchomości; zmiana natomiast została pozytywnie zaopiniowana przez wszystkie instytucje i organy wskazane w ustawie.

Podatnicy zarzucili organowi pierwszej instancji pominięcie destrukcyjnego postępowania Rady Miejskiej, będącego ważnym dla przedsiębiorcy czynnikiem wypełniającym znamiona zdarzenia losowego, którego nie mógł on przewidzieć i jemu zapobiec. Poza tym nie zgodzili się z dokonaną przez organ oceną sytuacji finansowej przedsiębiorstwa, twierdząc, że nie jest ona porównywalna z latami poprzednimi. Jako przyczynę pogorszenia wyników finansowych wskazali długotrwałą niedyspozycyjność jednego ze wspólników oraz brak możliwości zaoferowania zakresu usług, które może zaoferować konkurencja nie mająca utrudnień prawnych. Podważyli zasadność określenia podatku od nieruchomości.

SKO podtrzymało stanowisko zawarte w decyzji Prezydenta Miasta Z. Powołując się na art. 67 ust 1 Ordynacji podatkowej wyjaśniło, iż rozstrzygnięcia dotyczące ulg, odroczeń i umorzeń zobowiązań podatkowych są wydawane w ramach tzw. uznania administracyjnego. Dlatego, zdaniem SKO, organ wyższego stopnia, bada je przede wszystkim pod względem legalności i zgodności z prawem, a nie zasadności merytorycznej. Oznacza to, że SKO sprawdza, czy organ I instancji w sposób wyczerpujący zebrał i poddał analizie materiał dowodowy, czy ustosunkował się do wskazanych przez wnioskodawców okoliczności uzasadniających wniosek o umorzenie zaległości podatkowej, a następnie weryfikuje wnioski tego organu.

Organ odwoławczy stwierdził, iż zgodnie z art. 187 ust. 1 (nie podano jakiego aktu prawnego) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast nie dostarczając dokumentów świadczących o trudnej sytuacji finansowej uzasadniającej otrzymanie ulgi w postaci umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od środków transportowych podatnicy uniemożliwili organowi podatkowemu rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie. Żadnych dowodów na tę okoliczność nie dołączyli też do odwołania.

Zdaniem SKO przedstawione przez wnioskodawców dokumenty, w szczególności kopie deklaracji podatkowych, wskazują, że posiadają oni wysokie dochody i zapłata zaległości podatkowej nie zagrozi ich egzystencji. Organ zauważył, że w kopii deklaracji rocznej złożonej do akt zamazano część pól, z czego wywiódł, iż podatnicy posiadają inne legalne źródła dochodów. SKO uznało, że kwestia niekonkurencyjności przedsiębiorstwa nie może być podstawą do umorzenia zaległości podatkowych, zaś skarżący nie mogą przerzucać konsekwencji własnych niepowodzeń w prowadzonej działalności gospodarczej na innych podatników, w tym na emerytów i rencistów, którzy płacą podatki zgodnie z prawem. Umorzenie zaległości podatkowej to działanie nadzwyczajne - wyjątek od zasady powszechności podatku.

W ocenie SKO inne podniesione przez podatników argumenty dotyczą zdarzeń mających miejsce dawno i de facto dotyczą zasadności istnienia podatku, a nie okoliczności nagłych i nadzwyczajnych, uzasadniających umorzenie zaległości podatkowych".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie A. i G. Z. wnieśli o stwierdzenie niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Utrzymywali, iż SKO nie rozważyło wskazanych przez nich istotnych przyczyn przemawiających za umorzeniem zaległości podatkowych. Wskazali szereg dokumentów oraz okoliczności, których orzekające w niniejszej sprawie organy nie rozpatrzyły, co ich zdaniem spowodowało brak obiektywizmu przy ocenie zasadności wniosku. Wskazali na niedopuszczalność zawężenia znaczenia określenia "ważny interes podatnika" wyłącznie do trudnej sytuacji finansowej. Najważniejszym bowiem interesem w przypadku skarżących jest uzyskanie jak największych przychodów przy jak najniższych wydatkach. Dlatego ulga w podatku od nieruchomości jest istotnym i ważnym elementem interesu podatnika.

Poza tym skarżący powtórzyli szereg argumentów zawartych w odwołaniu. Powołując się na domniemanie, ze względu na brak możliwości udokumentowania, podnieśli, iż zaniechano poboru podatku od nieruchomości od szkół, domów kultury, ognisk młodzieżowych itp., które prowadzą działalność polegającą na organizowaniu imprez i wynajmowaniu lokali, z czego wywiedli, że zgodnie z art. 32 Konstytucji RP również oni nie powinni podlegać obowiązkowi podatkowemu. Stwierdzili, że nikt nie może być dyskryminowany w życiu politycznym, społecznym lub gospodarczym z jakiejkolwiek przyczyny. Zdaniem skarżących istotnym elementem równego traktowania podmiotów gospodarczych jest również polityka gminy dotycząca zwolnień z podatku od nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę SKO podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie jej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Przed przystąpieniem do rozważenia niniejszej sprawy wyjaśnienia wymaga, że stosownie do postanowień art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że rola sądu administracyjnego sprowadza się do sprawowania kontroli działalności organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw poprzez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Kontrola ta obejmuje wszystkie kwestie związane z procesem stosowania prawa w postępowaniu administracyjnym, a więc to, czy organ dokonał prawidłowych ustaleń co do obowiązywania zastosowanej normy prawnej, czy normę tę właściwie zinterpretował i nie naruszył zasad uznawania określonych faktów za udowodnione.

W rozpatrywanej sprawie zaskarżona została decyzja w sprawie umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2004r. i pierwszej raty za 2005r. oraz zwolnienie z tego podatku drugiej, trzeciej i czwartej raty za 2005r. Kwestię umorzenia zaległości podatkowych normuje art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. W tym miejscu wyjaśnienia wymaga, że mocą art. 1 pkt 32 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199) z dniem 1 września 2005r. został uchylony ww. art. 67 Ordynacji podatkowej, jednakże w myśl postanowień art. 25 § 2 owej ustawy zmieniającej wnioski o udzielenie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych złożone przed dniem jej wejścia w życie podlegają rozpatrzeniu na zasadach obowiązujących przed zmianą Ordynacji podatkowej. Ponieważ A. i G. Z. wniosek o umorzenie zaległości podatkowych złożyli dnia ...04.2005r., podlega on rozpatrzeniu na podstawie przepisu art. 67 § 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 września 2005r.

Zważywszy na treść art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdzić należy, że prawem do umorzenia zaległości dysponuje organ podatkowy na zasadzie uznania administracyjnego. Wynika to z konstrukcji tego przepisu, który jest zbudowany na zasadzie uznania administracyjnego. Zawarty w omawianym przepisie zwrot "może" oznacza, że w każdym wypadku decyzja będzie wydana w ramach uznania organu podatkowego. Owo uznanie administracyjne pozwala organowi administracji publicznej na wybór konsekwencji prawnych powstałej sytuacji, do której odnosi się hipoteza normy prawnej. Organ podatkowy zatem może, ale nie musi, umorzyć zaległość podatkową lub odsetki za zwłokę. Uznanie to jest ograniczone kierunkowymi dyrektywami wyboru, jakimi są użyte w treści przepisu zwroty: ważny interes podatnika oraz interes publiczny. Stwierdzenie, że w sprawie występują okoliczności odpowiadające takiej lub innej kierunkowej dyrektywie wyboru może, lecz nie musi prowadzić do rozstrzygnięcia sprawy pozytywnego dla wnioskodawcy. Podkreślenia wymaga, że uznanie administracyjne nie wyraża się w swobodzie oceny okoliczności, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ustaleniu ważnego interesu podatnika.

Kontrola sądowa decyzji uznaniowej sprowadza się do badania, czy postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z przepisami proceduralnymi i czy rozważono wszystkie zgłoszone okoliczności w sposób przekonywający. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie Sąd zważył, iż ustalając przesłanki umorzenia zaległości podatkowych, ustawodawca użył w przepisie art. 67 Ordynacji podatkowej zwrotów niedookreślonych "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny", co można uznać za swoistą klauzulę generalną odsyłającą do systemu ocen pozaprawnych. W utrwalonym już orzecznictwie sądów administracyjnych nie budzi wątpliwości, że ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego (art. 191 Ordynacji podatkowej), a poprzedzać je powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych (art. 122 Ordynacji podatkowej). Ustalenia poczynione w toku postępowania wyjaśniającego winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Prawidłowe i zgodne z wymogami określonymi w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej uzasadnienie jest szczególnie ważne przy decyzjach wydawanych w oparciu o uznanie administracyjne. Uzasadnienie, szczególnie decyzji negatywnych dla podatnika, powinno szczegółowo wskazywać przyczyny, dla których organ nie zastosował instytucji umorzenia pomimo wystąpienia szczególnych okoliczności.

W niniejszej sprawie skarżący zarówno w toku postępowania instancyjnego, jak i na etapie postępowania sądowego jako główną przesłankę umorzenia zaległości podatkowych wskazywali "ważny interes podatnika", przy czym zważywszy na uzasadnienie wniosku o umorzenie, odwołanie i treść skargi jego występowanie upatrywali w wadliwym działaniu organów administracji, które naraziło ich na znaczne wydatki i zahamowało rozwój przedsiębiorstwa, co w efekcie doprowadziło do zmniejszenia ich konkurencyjności na rynku i obniżenia możliwości płatniczych. W skardze wręcz podnieśli, iż ich zdaniem, niedopuszczalne jest zawężenie znaczenia określenia "ważny interes podatnika" wyłącznie do trudnej sytuacji finansowej, aczkolwiek i ta została w ich ocenie niewłaściwie ustalona. Tymczasem SKO w uzasadnieniu swojej decyzji w ogóle pominęło argumentację strony i skupiło się na efekcie finalnym zdarzeń, które zdaniem skarżących winny być wzięte przez organy pod uwagę przy rozpatrywaniu wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. SKO odniosło się bowiem wyłącznie do kwestii konkurencyjności firmy podatników względem innych podmiotów gospodarczych, pomijając milczeniem wpływ przedstawionych przez nich działań organów administracji na wystąpienie ich problemów. Zatem organ odwoławczy nie rozpatrzył wszystkich okoliczności podnoszonych przez stronę i nie wyjaśnił dlaczego nie wziął ich pod uwagę. Wbrew ustanowionej przepisem art. 124 Ordynacji podatkowej zasadzie przekonywania nie wyjaśnił stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Poza tym, SKO nie wyjaśniło podatnikom, jak rozumie ważny interes podatnika, czy też interes publiczny. Znaczenie tych pojęć niezwykle enigmatycznie wskazał organ I instancji, który bez żadnych wyjaśnień stwierdził zdawkowo, że w przypadku A. i G. Z. nie wystąpiły okoliczności spełniające znamiona "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z normą art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej organ ma obowiązek rozważyć sytuację podatnika w świetle obu ustanowionych tych przepisem przesłanek. Zważywszy, że organy obu instancji zignorowały rozpatrzenie niniejszej sprawy w płaszczyźnie przesłanki interesu publicznego, będącego jedną z dwóch kierunkowych dyrektyw wyboru, określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, wyjaśnienia wymaga, iż nakazuje ona respektowanie przez organy podatkowe wartości istotnych dla całego społeczeństwa, takie jak: sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, sprawność działania aparatu państwowego, korekta jego błędnych decyzji. W procesie stosowania prawa każdorazowo należy wziąć pod uwagę ocenę skutków rozstrzygnięć prawnych z punktu widzenia respektowania tych wartości nadrzędnych, które mogą kryć się w pojęciu interesu publicznego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 253-254).

Oprócz rozważenia sytuacji strony w świetle obu omawianych przesłanek, organ zobowiązany jest też do wyważenia interesu społecznego z indywidualnym interesem strony. W wyroku z dnia 18 listopada 1993r. sygn. akt III ARN 49/93 (OSNC 1994/9/181) Sąd Najwyższy stwierdził, że w państwie prawa nie ma miejsca dla mechanicznie i sztywno pojmowanej zasady nadrzędności interesu ogólnego nad interesem indywidualnym. Oznacza to, że w każdym przypadku działający organ ma obowiązek wskazać, o jaki interes ogólny (publiczny) chodzi, i udowodnić, iż jest on na tyle ważny i znaczący, że bezwzględnie wymaga ograniczenia uprawnień indywidualnych obywateli. Zarówno istnienie takiego interesu, jak i jego znaczenie, a także przesłanki powodujące konieczność przedłożenia w konkretnym wypadku interesu publicznego nad interes indywidualny podlegać muszą zawsze wnikliwej kontroli instancyjnej i sądowej, a już szczególnie wówczas, gdy chodzi o udowodnienie, iż w interesie publicznym leży ograniczenie (lub odjęcie) określonego przez Konstytucję RP prawa. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd Sądu Najwyższego.

Poddając ocenie zaskarżoną decyzję nie sposób też nie zauważyć występującej w niej sprzeczności. Otóż SKO powołując się na art. 187 Ordynacji podatkowej (sądząc z treści przytoczonego przepisu, nie została bowiem wskazana ustawa), który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego stwierdził, iż podatnicy nie dostarczając dokumentów świadczących o trudnej sytuacji finansowej "uniemożliwili organowi rozpatrzenie całego materiału dowodowego przedmiotowej sprawy". Niewątpliwie takie stwierdzenie SKO stoi w oczywistej sprzeczności z dyspozycją wyżej przywołanego przepisu. Skoro rolą organu jest zebranie całego materiału dowodowego, nie może organ czynić zarzutu stronie z powodu braków w tym materiale. Wprawdzie w sprawie o umorzenie należności zasadniczą wiedzę o sytuacji w jakiej znajduje się podatnik posiada głównie on sam, ale fakt, iż nie dostarczył on dokumentów, które zdaniem organu winien był przedłożyć i których przedłożenia organ nie żądał, nie mogą stać się przyczyną wydania niekorzystnego rozstrzygnięcia. Jeśli organ podatkowy nie dysponuje wystarczającym materiałem dowodowym i nie może zebrać go w ramach własnych możliwości, powinien zwrócić się do strony postępowania o nadesłanie stosownych dokumentów. W rozpoznanej sprawie organ I instancji zażądał od podatników przedłożenia wskazanych w piśmie z dnia ...09.2005r. informacji i takie informacje oni przedłożyli. Organ II instancji nie wyjaśnił jakich konkretnie dowodów w sprawie brakuje, nie wezwał też strony przed wydaniem decyzji do ich uzupełnienia. Dlatego nie mógł z powodu braku dokumentów wywodzić niekorzystnych skutków dla podatników.

Nie uszło też uwadze Sądu, iż poddając ocenie sytuację finansową skarżących SKO wyciągnęło daleko idące wnioski z nieczytelnej części dokumentu. Otóż z faktu, iż niektóre pola kopii rocznej deklaracji były, jak to określiło SKO, zamazane, wyprowadziło ono wniosek o posiadaniu przez skarżących innego legalnego źródła dochodów. Z oczywistych względów nie może być zaakceptowany przyjęty przez organ odwoławczy sposób ustalania kondycji finansowej podatników. Organ nie mógł wyciągać wniosków z faktów mu nieznanych, a jeśli widział potrzebę zaznajomienia się z deklaracją podatkową w wersji złożonej w urzędzie skarbowym powinien wezwać podatników do jej przedłożenia.

W żadnym razie nie można zgodzić się ze stanowiskiem SKO zawartym w zaskarżonej decyzji, iż nie posiada ono uprawnień do badania prawidłowości merytorycznego rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie przez organ I instancji. SKO pełni funkcje organu odwoławczego, zaś kompetencje tego organu zostały określone w Dziale IV Rozdział 15 Ordynacji podatkowej i żaden przepis prawa nie wyklucza stosowania regulacji prawnych w nich zawartych przez SKO. Istotą zaś postępowania odwoławczego, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jest ponowne rozpatrzenie sprawy w pełnym zakresie przez organ odwoławczy. Kontrola instancyjna organu odwoławczego obejmuje więc zarówno legalność rozstrzygnięcia sprawy przez organ pierwszej instancji, jak i ocenę przez ten organ stanu faktycznego sprawy. Inaczej mówiąc, organ odwoławczy pełni kompetencje zarówno kontrolne, jak i merytoryczne. Poza tym dwuinstancyjność jest standardem rzetelnego postępowania wymaganym przez zasady państwa prawa. Dlatego nie jest dopuszczalne używanie ścieśniającej wykładni, jakiej dokonało SKO, tam, gdzie uszczuplałaby ona wspomniany standard (por. wyrok NSA z dnia 8.02.2002r., V SA 1573/01, LEX nr 82685). Dla uznania, że zasada dwuinstancyjności została zrealizowana, nie wystarcza stwierdzenie, iż w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest, by rozstrzygnięcia te poprzedzone zostały przeprowadzeniem przez każdy z organów, który wydał decyzje, postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których jest prowadzone. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu I instancji, ale jest zobowiązany ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę, a więc rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu swojej decyzji, co powinno mieć na względzie SKO ponownie rozpoznając sprawę.

Niezależnie od powyższego konieczne jest zwrócenie uwagi, iż niedopuszczalne jest wydanie decyzji w przedmiocie zwolnienia z zaległości podatkowych, jeśli w obrocie prawnym istnieje decyzja określająca zobowiązanie podatkowe. Z akt sprawy nie wynika, czy została wydana ostateczna decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości za okres, który został objęty wnioskiem skarżących o zwolnienie z tego podatku. Jeśli takowa decyzja istnieje niedopuszczalne jest wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zwolnienia z przedmiotowego podatku bez jej wzruszenia w trybie przewidzianym do wzruszenia decyzji ostatecznych. Nie mogą bowiem w obrocie prawnym funkcjonować dwie decyzje o sprzecznych rozstrzygnięciach, tj. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe i decyzja w przedmiocie zwolnienia z tego obowiązku, nawet jeśli zawiera ona rozstrzygnięcie negatywne.

Reasumując stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie organy podatkowe nie rozważyły przesłanek umorzenia zaległości podatkowych określonych w art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej, czym dopuściły się naruszenia tego przepisu w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Poza tym zaskarżoną decyzję należało uznać za wydaną z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 124, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez pominięcie i nierozważenie istotnych dla sprawy okoliczności, wybiórcze uwzględnienie materiału dowodowego bez wyjaśnienia przyczyn, dla których tylko niektóre fakty wzięto pod uwagę, a pozostałych nie uwzględniono oraz brak wyczerpującego i przekonującego stronę uzasadnienia.

Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy organ podatkowy zobowiązany jest wyeliminować wszystkie wskazane przez Sąd nieprawidłowości i wydać decyzję zgodną z zasadami postępowania.

Zważywszy natomiast na zarzuty skargi dotyczące polityki Gminy w zakresie zwolnień z podatku od nieruchomości, która znajduje odzwierciedlenie w uchwale Rady Miejskiej Z. Nr ... z dnia ...11.2003r., na podstawie której organ odmówił skarżącym zwolnienia z podatku wyjaśnienia wymaga, iż ani polityka Gminy, ani owa uchwała nie mogą być poddane kontroli w ramach niniejszego postępowania sądowego. Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd oceniając zaskarżony akt rozstrzyga w granicach danej sprawy, aczkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Granice rozpoznania sprawy przez sąd wyznacza treść zaskarżonego rozstrzygnięcia. W niniejszej sprawie zaskarżona została decyzja w przedmiocie umorzenia i zwolnienia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości, zatem kontroli Sądu w ramach niniejszego postępowania sądowego podlega wyłącznie ta decyzja. Ww. uchwała mogła być zaskarżona wyłącznie odrębnie.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.

Na podstawie art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.