Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3357/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-10-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 136, art. 137 par. 2-4, art. 150, art. 207 par 1, art. 210 par. 4-6 i par. 4.art. 211,  art. 233 par. 1 pkt 1, art. 240 par. 1 pkt 4 i 5, art. 284 par. 1,
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant referent stażysta Grażyna Dmitruk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2017 r. sprawy ze skargi E.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

I. Stan sprawy przedstawia się następująco:

1. Decyzją z [...] stycznia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Pani E. D. [dalej: Skarżąca Strona lub Podatnik] zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2011 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że Skarżąca w rozliczeniu podatku za ww. miesiące dokonała zawyżenia podatku naliczonego, w wyniku uwzględnienia podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: V. Sp. z o.o., [...] W. S. oraz F.H. O. B. S., niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych lub wystawionych przez podmioty nieuprawnione.

2. Strona, nie zgadzając się z ustaleniami organu pierwszej instancji, wniosła od powyższej decyzji odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który decyzją z [...] maja 2015 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

3. Na powyższą decyzję organu odwoławczego Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który postanowieniem z 5 października 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2189/15 odrzucił skargę.

4. W dniu 18 listopada 2015 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w W. wpłynął wniosek Strony z 10 listopada 2015 r. o wznowienie na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 i pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz U. z 2015 r. poz. 613. z późn. zm.] dalej: O.p., postępowania zakończonego ostateczną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2015 r. Jako podstawę wznowienia w przedmiotowym wniosku Skarżąca wskazała, że nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej zakończonych decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] stycznia 2015 r., utrzymanej w całości w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2015 r. [art. 240 § 1 pkt 4 O.p.].

Zdaniem Skarżącej, w sprawie wystąpiły również nowe okoliczności, nieznane organowi kontroli skarbowej wydającemu decyzję w dniu [...] stycznia 2015 r., które miały wpływ na rozstrzygniecie sprawy [art. 240 § 1 pkt 5 O.p.].

W uzasadnieniu wniosku Skarżąca podała, że została pominięta przez kontrolujących w przeprowadzonych czynnościach postępowania w kontroli podatkowej, ponieważ nie doręczono Jej upoważnienia do kontroli podatkowej, nie zagwarantowano udziału w procedurach przesłuchania świadków i innych czynnościach kontroli podatkowej, nie doręczono Jej protokołu kontroli, nie zagwarantowano prawa do wniesienia wyjaśnień i zastrzeżeń do ustaleń w protokole kontroli podatkowej, nic zapewniono Jej możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wywiedzeniem decyzji z [...] stycznia 2015 r. oraz nie doręczono Jej decyzji wymiarowej z [...] stycznia 2015 r., pozbawiając Ją czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji.

Skarżąca wskazała, że w korespondencji i pismach procesowych wydanych w toku kontroli podatkowej organ kontroli skarbowej powołał jako Jej pełnomocnika R. D. oraz wskazywał adres do doręczeń: ul. [...], podczas gdy osoba ta nie była upoważniona do działania w zastępstwie ani do reprezentowania Strony w postępowaniu kontrolnym i kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowania i obliczania podatku od towarów i usług prowadzonym pod sygnaturą [...] oraz do odbioru korespondencji. Wolą i zamiarem Strony był Jej osobisty udział w sprawie.

5. Decyzją z [...] grudnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wznowienia postępowania.

6. W wyniku rozpatrzenia odwołania wniesionego przez Skarżącą pismem z 4 stycznia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] lutego 2016 r. uchylił w całości ww. decyzję z [...] grudnia 2015 r. przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy wskazał, że rozpatrując ponownie sprawę organ pierwszej instancji powinien odrębnie ocenić dopuszczalność wznowienia postępowania w sprawie w oparciu o każdą ze wskazanych przez Stronę we wniosku z 10 listopada przesłanek.

7. Pismem z 18 marca 2016 r. stanowiącym uzupełnienie argumentacji materialnoprawnej do przesłanki z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., Strona powtórzyła, że nie udzielała R. D. żadnych pełnomocnictw, nie brała udziału w kontroli podatkowej oraz że nie zostały Jej doręczone decyzje organów obu instancji.

8. Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił wznowienia postępowania w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2015 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] stycznia 2015 r., nr [...], ponieważ stwierdził, że nie zaistniała przesłanka wznowienia, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

9. Postanowieniem z [...] kwietnia 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2015 r., nr [...]. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] stycznia 2015r., nr [...] na postawie przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

10. W złożonym po wznowieniu postępowania piśmie z 16 maja 2016 r" zatytułowanym "Wnioski i wyjaśnienia do przesłanek w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wznowionego postępowania podatkowego [...]" Skarżąca podniosła ponownie wcześniejszą argumentację, jak również wskazała, że nie doręczono Jej zawiadomienia o zarządzonych na dzień 22 czerwca 2013 r. oględzinach dokumentów z akt śledztwa sygn. akt [...] w siedzibie Prokuratury Rejonowej W. i nie podano kryteriów doboru dokumentów.

Ponadto Skarżąca podniosła zarzut, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w O. w dniach 15-17, 20-23, 27-30 października 2014 r. nie przeprowadzili żadnych czynności kontrolnych, o których mowa w protokole z kontroli podatkowej z października 2014 r. oraz że organ kontroli skarbowej nie doręczył Jej arkusza odwoławczego z 16 lutego 2015 r. W piśmie Skarżąca wskazała też, że F. w 2011 r. była podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT oraz dokonała rozliczenia VAT uzyskanego ze spornych faktur za styczeń, kwiecień i maj 2011 r. oraz zapłaciła podatek od towarów i usług z tytułu zakwestionowanych faktur. Ponadto w stosunku do żadnego z podmiotów [...] W. S., F. i V. sp. z o.o. – wystawców spornych faktur właściwe dla nich organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności i prawidłowości żadnej ze spornych faktur, również w trybie rozliczenia ich na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Skarżąca stwierdziła, że dokonując czynności podlegających opodatkowaniu VAT działała w dobrej wierze i okolicznościach faktycznych należytej staranności przedsiębiorcy w sprawdzaniu i doborze kontrahentów w tym wystawców spornych faktur, co zostało potwierdzone w protokole kontroli z 24 maja 2012 r. oraz dowodami w postaci:

- dzienników budowy prowadzonych dla inwestycji budowlanych, na których firma Strony wykonywała roboty budowlane, w tym poprzez podwykonawców: [...], P. i V. zawierające wpisy poszczególnych etapów budowy odzwierciedlające zakres wykonania prac budowlanych przez [...], P. i V. będące w posiadaniu inwestorów: H. sp. z o.o. oraz P. SA,

- protokołu kontroli podatkowej z 24 maja 2012 r., w którym organ podatkowy nie kwestionował prawa Strony do odliczenia podatku naliczonego oraz rzetelności kontrahentów.

Zdaniem Skarżącej powyższa argumentacja stanowi kategorię ,,faktów, okoliczności i dowodów nowych, których istnienie nie zostało przyjęte jako podstawa faktyczna weryfikowanej decyzji z [...] maja 2015 r" – są to okoliczności i dowody, które w powiązaniu z ustalonymi w postępowaniu faktami mogły stać się podstawą wydania decyzji "odwoławczej odmiennej treści, gdyby te fakty i dowody były znane we wcześniejszym postępowaniu".

11. Decyzją z [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia w całości ww. ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2015 r.

12. Pismem z 2 lipca 2016 r. Skarżąca złożyła odwołanie od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie prawa w zakresie:

- art. 245 1 pkt 2 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji z 29 maja 2015 r., pomijając bądź błędnie oceniając powołane przez Stronę okoliczności faktyczne i dowody wypełniające treść przesłanek wznowienia postępowania,

- art. 245 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niezastosowanie instytucji uchylenia ostatecznej decyzji w okoliczności zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania w art. 245 § 1 pkt 5 O.p.,

- art. 136, art. 137 § 2, § 3 i § 4., art. 281a O.p., poprzez ich błędną interpretację, przyjmując, że Strona w postępowaniu odwoławczym zakończonym decyzją z 29 maja 2015 r. ustanowiła pełnomocnika – Pana R. D., a pełnomocnictwo z 15 października 2013 r. wywołuje skutki prawne dla postępowania odwoławczego.

- art. 145 § 1, art. 211, art. 227 § 2 O.p., poprzez odmowę uchylenia weryfikowanej decyzji z 29 maja 2015 r., której nie doręczono Stronie, a wcześniej nie poinformowano Jej o sposobie ustosunkowania się Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. do zarzutów odwołania z 16 lutego 2015 r. od decyzji z [...] stycznia 2015 r.,

- art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 124, art. 191 O.p., poprzez naruszenie ogólnych zasad postępowania podatkowego po jego wznowieniu,

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak obligatoryjnych elementów prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego skarżonej decyzji.

W uzasadnieniu odwołania Strona nie zgodziła się z zaprezentowaną w skarżonej decyzji argumentacją i podtrzymała zawarte we wniosku stanowisko, że w postępowaniu kontrolnym i w kontroli podatkowej przed Urzędem Kontroli Skarbowej w O. nie udzieliła pełnomocnictwa żadnej osobie trzeciej oraz stwierdza, że takiego pełnomocnictwa nie udzieliła również w postępowaniu odwoławczym. W związku z tym w postępowaniu odwoławczym Stronie nie doręczono pism ani decyzji z [...] maja 2015 r.

Skarżąca podtrzymała argumentację, że nie została zawiadomiona o czynności oględzin akt prokuratorskich sygn. [...] w Prokuraturze Rejonowej W. przez organ kontroli skarbowej, tymczasem art. 190 w związku z art. 123 O.p. gwarantuje udział strony w czynności oględzin dokumentów. Zdaniem Strony winna Ona mieć możliwość obejrzenia tych akt wespół z organem.

W ocenie Strony organ pierwszej instancji nie wyjaśnił w zaskarżonej decyzji, na czym polega zasada pośredniości czynności oględzin, która wyklucza udział strony w tej czynności.

Strona wskazała, że decyzja z [...] stycznia 2015 r. nie została wysłana na Jej adres zamieszkania w M. ani na Jej nazwisko, zatem nie mogła zostać uznana za doręczoną w trybie art. 150 O.p.

Zdaniem Strony dowód z dokumentu urzędowego w postaci protokołu kontroli podatkowej Urzędu Skarbowego w M. z 24 maja 2012 r. prowadzonej wobec Strony za luty i marzec 2011 r., stanowi nowy dowód, ujawniony po wydaniu decyzji z [...] maja 2015 r., nieznany organowi podatkowemu i może mieć istotne znaczenie, ponieważ swoim przedmiotem obejmuje usługi budowlane firm: [...] i F. spornych w sprawie wystawców faktur na rzecz Strony. Zdaniem Strony organ podatkowy winien był ustalić w postępowaniu wznowieniowym, w jakim zakresie te same firmy, w ramach tych samych kontraktów, głównych inwestorów oraz inwestycji w ww. miesiącach wyświadczyły roboty budowlane, a w miesiącach: styczeń, kwiecień-czerwiec oraz październik-grudzień ich nie wyświadczyły. Zdaniem strony dowód ten oceniono bez poznania jego treści.

13. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] września 2016 r. utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że okoliczności powołane przez Skarżącą we wniosku z 10 listopada 2015 r. nie dają podstaw do zmiany rozstrzygnięcia dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w ostatecznej decyzji z [...] maja 2015 r., nr [...]. Zaznaczył, że nie są to istotne, nieznane w dniu wydana decyzji okoliczności uzasadniające zmianę ostatecznej decyzji.

Organ zwrócił uwagę, że w toku postępowania kontrolnego, w dniu 15 października 2013 r. miało miejsce przesłuchanie Strony, udokumentowane protokołem przesłuchania z [...]. Zgodnie z zapisem w tym protokole, przesłuchanie odbyło się w obecności pełnomocnika – Pana R. D. Z treści załączonego do protokołu dokumentu pełnomocnictwa z 15 października 2013 r. wynika, że Strona, zamieszkała przy ul. [...],[...] W., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Transportowe "P.", w imieniu własnym, udziela pełnomocnictwa mężowi R. D. do reprezentowania Jej we wszelkich sprawach związanych z Jej działalnością gospodarczą, a zwłaszcza do reprezentowania Jej przed organami podatkowymi i organami kontroli podatkowej i skarbowej. Na dokumencie pełnomocnictwa widnieje podpis Strony. Organ podkreślił, że z treści pełnomocnictwa wynika, że miało ono charakter ogólny, co oznacza, że intencją Strony było objęcie zakresem pełnomocnictwa wszystkich faz postępowania w sprawie do jej ostatecznego [i prawomocnego] zakończenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaznaczył, że od chwili przedłożenia do akt sprawy ww. pełnomocnictwa, organ pierwszej instancji kierował wszelką korespondencję, w tym decyzję z [...] stycznia 2015 r., nr [...] do pełnomocnika – R. D., pod adres do doręczeń: ul. [...]. [...] W. Podniósł, że w dniu 12 lutego 2015 r. pełnomocnik Strony zapoznał się z aktami sprawy, a pismem z 16 lutego 2015 r. Strona wniosła odwołanie od ww. decyzji. W toku postępowania odwoławczego wszystkie pisma, w tym decyzja z [...] maja 2015 r., nr [...] były kierowane do pełnomocnika Strony pod ww. adres i podejmowane w urzędzie pocztowym, po uprzednim awizowaniu – przez Skarżącą.

Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze, że pełnomocnictwo jest umocowaniem do działania w cudzym imieniu, które oparte jest na oświadczeniu woli reprezentowanego, pełnomocnik posiadający umocowanie wynikające z takiego oświadczenia jest uprawniony do działania od chwili ustanowienia do chwili m.in. odwołania pełnomocnictwa. Stwierdził, że z akt sprawy nie wynika jednak, aby strona przedmiotowe pełnomocnictwo odwołała. W konsekwencji uznał, że brak było podstaw do pominięcia pełnomocnika i uznania, że ustało jego umocowanie. W ocenie organu z faktu doręczenia pełnomocnikowi korespondencji, w tym decyzji organu pierwszej i drugiej instancji nie można zatem wywodzić, że została spełniona przesłanka pozbawienia strony, bez jej winy, udziału w postępowaniu, ponieważ, to pominięcie pełnomocnika w postępowaniu jest traktowane jak pominięcie strony.

Organ za znamienne uznał również to, że Strona od momentu dołączenia do akt przedmiotowego pełnomocnictwa w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, jak również w toku postępowania odwoławczego nie kwestionowała prawidłowości sposobu doręczania korespondencji oraz dokonywania czynności procesowych z udziałem pełnomocnika. Strona, jak i ustanowiony przez Nią pełnomocnik uczestniczyli w czynnościach procesowych przeprowadzanych w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu odwoławczego ujawniony w aktach sprawy stan faktyczny nie pozostawia wątpliwości co do lego. że doręczenia były dokonywane w sposób niewadliwy i skuteczny w świetle przepisów O.p. Wolę reprezentowania w toku postępowania przez pełnomocnika Strona w prawidłowy sposób zamanifestowała poprzez dołączenie do akt sprawy pełnomocnictwa.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej – wbrew temu co twierdzi Strona – nie została Ona pozbawiona czynnego udziału ani w postępowaniu kontrolnym, ani odwoławczym. Z akt sprawy wynika, że zarówno Strona, jak i Jej pełnomocnik czynnie uczestniczyli w tych postępowaniach. Korespondencja kierowana na adres pełnomocnika była zazwyczaj podejmowana przez Stronę, natomiast pełnomocnik Strony uczestniczył w przesłuchaniach świadków i zapoznał się z aktami sprawy.

Organ podkreślił, że zarówno w toku postępowania kontrolnego, jak i odwoławczego Strona korzystała z przysługującego Jej uprawnienia wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazując w treści kierowanych do organów pism na postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu doręczane pod adresem pełnomocnika. Według Organu wbrew temu, co twierdzi Strona, z akt sprawy wynika również, że zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania świadków, jak również protokół kontroli skarbowej z 30 października 2014r., nr [...] zostały doręczone pełnomocnikowi Strony.

Odnosząc się do zarzutu Strony, braku możliwości oględzin dokumentów sprawy o sygn. akt [...] wskazał, że zarządzenie wydane przez Prokuraturę Rejonową W. z 27 czerwca 2013 r. dotyczyło wyrażenia przez Prokuraturę zgody na udostępniania akt. sporządzania odpisów, kserokopii z akt, odpłatne wydanie uwierzytelnionych odpisów, kserokopii akt sprawy o sygn. akt [...] zostało skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., a nie do Strony i brak jest w nim informacji o dacie "oględzin dokumentów". Kserokopie potwierdzone za zgodność z oryginałem akt ww. sprawy prowadzonej przez Prokuraturę stanowią cześć zgormadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego. Organ odwoławczy podzielił zaprezentowany w skarżonej decyzji pogląd, że Ordynacja podatkowa nie nakłada na organy podatkowe obowiązku bezpośredniego przeprowadzania dowodów, lecz zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym polegającą na tym. że ustalenie stanu faktycznego jest możliwe na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ w innym postępowaniu, nawet w postępowaniu karnym, które nie musi być zakończone. Oznacza to w konsekwencji między innymi niemożność uczestniczenia podatnika w przeprowadzanych dowodach, gdyż z przyczyn oczywistych nie może on brać udziału w czynnościach postępowania karnego nie będąc jego stroną [por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 29.11.2012 r. sygn. akt 1 SA/Łd 1279/12]. Organ wyjaśnił, że zasadę pośredniości w postępowaniu dowodowym, która polega na ustaleniu stanu taktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ, w sprawie niniejszej przez organy prowadzące postępowanie karne, przyjmuje przepis art. 181 O.p., który wprowadza otwarty katalog dowodów i żadnemu z nich nie nadaje prymatu pierwszeństwa. W sytuacji, w której Ordynacja podatkowa dopuszcza jako dowód wszelkie materiały dowodowe zgromadzone w postępowaniu karnym, w tym zeznania świadków, czy wyjaśnienia podejrzanych, to nie jest uzasadniony pogląd, że organy podatkowe mają obowiązek dowód ten powtórzyć. Zdaniem organu odwoławczego, w istocie wyżej opisanej zasady pośredniości zawiera się również uprawnienie organu podatkowego lub organu kontroli do samodzielnego dokonania oględzin akt sprawy karnej. Zgoda na dokonanie oględzin akt sprawy karnej udzielana jest w wyjątkowych wypadkach przez, prokuratora na podstawie art. 156 § 5 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego [Dz. U. Nr 89. poz. 555. z późn. zm.]. W ocenie Organu trudno wyobrazić sobie realizację przyjętej przez ustawodawcę w art. 181 O.p. zasady pośredniości postępowania podatkowego [kontrolnego], gdyby wiązała się ona z koniecznością udostępnienia stronie postępowania podatkowego [kontrolnego] całości akt sprawy karnej, z których fragmentów organ prowadzący postępowanie podatkowe [kontrolne] miałby zamiar skorzystać. W świetle przywołanych regulacji prawnych zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nie nastąpiło naruszenie art. 136, art. 137 § 2, § 3 i § 4. art. 145 § 1, art. 281a O.p., jak również art. 211 i art. 227 § O.p., ponieważ wszelka korespondencja w tym również przedmiotowa decyzja ostateczna została prawidłowo doręczona.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że decyzją z [...] stycznia 2015 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. określił Stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2011r. w wysokościach innych, niż zadeklarowane przez Stronę. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że Stronie nie przysługiwało uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur VAT, wystawionych przez [...] W. S., V. Sp. z o.o. i F.H. O. B. S., ponieważ nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ponadto podmioty [...] W. S. i V. sp. z o.o. były nieuprawnione do ich wystawienia. W konsekwencji nastąpiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz. U. Nr 54. poz. 535, z późn. zm., Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.]. Decyzją z [...] maja 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że Strona nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, wystawionych przez ww. podmioty, co spowodowało naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. W treści uzasadnienia decyzji z [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyczerpująco uzasadnił, dlaczego uznał, że faktury wystawione przez [...] W. S., F.H. O. B. S. oraz V. sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywiście dokonanych czynności gospodarczych i są nierzetelne. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że podnoszony przez Stronę argument, że sporne faktury nie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe poprzez wydane decyzji na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług nie można uznać za okoliczność, która nie była znana organowi w chwili wydania decyzji z [...] maja 2016 r. i nie wynikała ze zgromadzonego w przedmiotowej sprawie materiału dowodowego.

W odniesieniu do przedstawionych przez Skarżącą w piśmie z 16 maja 2016 r. okoliczności dotyczących kontrahentów jak również dobrej wiary Strony w ich doborze, Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że dotyczą one okoliczności faktycznych znanych organowi wydającemu decyzję, zaś instytucja wznowienia postępowania nie może być wykorzystywana do ponownej pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Wyjaśnił, że nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego, a odrębne postępowanie nadzwyczajne. Toczy się ono tylko w zakresie oceny czy zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że argumentacja dotycząca niedochowania dobrej wiary znajdowała się w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, natomiast okoliczności, na które powołuje się Strona, tj. fakt prowadzenia dzienników budów dla inwestycji, prowadzenia kontroli za inne miesiące nie stanowi istotnych okoliczności nieznanych organowi, który wydał decyzję ostateczną.

Organ odwoławczy zauważył również, że protokół kontroli stanowi jeden z dowodów, który podlega ocenie przez organ prowadzący postępowanie, niemniej jednak ustalenia kontrolne nie mogą przesądzać o sposobie rozstrzygnięcia. Co istotne jednak w niniejszej sprawie protokół kontroli, który zdaniem Strony stanowi nawy dowód uzasadniający wznowienie postępowania i zmianę ostatecznego rozstrzygnięcia dotyczy prawidłowości rozliczenia Strony za okresy rozliczeniowe nieobjęte niniejszym postępowaniem. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nie ma on zatem znaczenia prawnego dla przedmiotowej decyzji ostatecznej, a w konsekwencji również na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych.

W konkluzji organ stwierdził, że okoliczności i dowody wskazane przez Stronę i to zarówno we wniosku o wznowienie postępowania, jak i w piśmie z 16 maja 2016 r. nie mogły stanowić przesłanki wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Organ podkreślił, że zarówno z treści odwołania jak i wniosku o wznowienie postępowania wynika, że Strona w istocie zmierza do ustalenia na nowo okoliczności faktycznych będących podstawą decyzji wymiarowej. Wskazał, że ów stan faktyczny był przedmiotem oceny organu odwoławczego, który w sprawie wydal ostateczną decyzję wymiarową. Natomiast podnoszona przez Stronę okoliczność nieustanowienia w sprawie pełnomocnika, a w rezultacie niedoręczania Jej skutecznie korespondencji nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy argumentował, że skoro przedmiotem postępowania o wznowienie nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności wyliczone w art. 240 § 1 O.p. stąd również podniesione w odwołaniu zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 124, art. 191 O.p. pozostają poza rozstrzygnięciem w ramach badania przesłanek wznowienia.

Nie zgodził się ze Stroną, że w rozpatrywanej sprawie organ pierwszej instancji naruszył art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi ww. przepisów O.p., w tym zawiera powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne, o których mowa w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 O.p. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie dopatrzył się również innych uchybień natury procesowej, uzasadniających uchylenie decyzji organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy, stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada ona prawu, a podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego w przytoczonych przez Stronę okolicznościach uznał za niezasadne.

14. W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie jak i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie prawa co do oceny ustawowych przesłanek wznowienia postępowania, tj.:

- art. 207 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, pkt 5 i pkt 6 i § 4 O.p., poprzez wydanie zaskarżonej decyzji, w której dokonano dwóch różnych prawnie rozstrzygnięć sprawy Skarżącej, biorąc za podstawę art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2016 r. i jednocześnie stwierdzając nieważność tej samej decyzji na mocy art. 247 § 1 pkt 3 O.p.;

- art. 127 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w trybie nadzoru, zawierając w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepis w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który nie był materiaInoprawną podstawą rozstrzygnięcia w decyzji organu pierwszej instancji z 10 czerwca 2016r.;

- art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez rozpoznania wszystkich wskazanych przez Skarżącą nowych okoliczności faktycznych i nowego dowodu, istniejących w dacie wydania ww. decyzji, ujawnionych po jej wywiedzeniu, uzasadniających uchylenie badanej decyzji w procesie wznowienia;

- art. 136, art. 137 § 2, § 3 i § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną interpretację i przejęcie, że w postępowaniu odwoławczym, zakończonym decyzją z [...] maja 2015 r., Skarżąca ustanowiła swoim pełnomocnikiem R. D. oraz że "pełnomocnictwo" z 15 października 2013 r. złożone w Urzędzie Skarbowym W. w kontroli skarbowej posiada charakter pełnomocnictwa "ogólnego" i wywołuje wszelkie skutki prawne dla postępowania odwoławczego, zakończonego decyzją z [...] maja 2015 r.;

- art. 211 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji o odmowie uchylenia decyzji z [...] maja 2015 r., przyjmując, że jej doręczenie osobie trzeciej – R. D. niebędącej pełnomocnikiem Skarżącej w postępowaniu odwoławczym jest skuteczne i wywołuje skutki prawne;

- art. 227 § 2 i art. 145 § 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2016 r. wydanej w postępowaniu wznowionym, w którym organ nadzoru nie wykonał obowiązku poinformowania Skarżącej o sposobie ustosunkowania się organu nadzoru pierwszej instancji do zarzutów odwołania z 2 lipca 2016 r., które jako integralna część materiału dowodowego podlega ocenie Skarżącej;

- art. 121, art. 122. art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art.240 § 1 pkt 5 O.p. wskutek zaniechania dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy na podstawie wskazanych przez Skarżącą nowych, nieznanych organowi podatkowemu odwoławczemu faktów i dowodu, ujawnionych po wydaniu decyzji z [...] maja 2015 r., wywiedzenia zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej na podstawie wybiórczo dobranych faktów i okoliczności, oceny ich niezgodnie ze stanem faktycznym oraz sprzecznie z zasadą swobodnej oceny dowodów;

- art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., poprzez brak obligatoryjnych elementów prawidłowego uzasadnienia fa kuczne go i prawnego zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej rozpoznał sprawę i ją rozstrzygnął na dwa różne sposoby, poprzez przywołanie dwóch podstaw prawa. tj. w art. 233 § 1 pkt 1 O.p., i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy zaskarżoną decyzją sformułował względem Niej dwa różne obowiązki i uprawnienia. W konsekwencji Skarżąca nie wie, jakie jest realne brzmienie zaskarżonej decyzji, a to oznacza, że decyzja ta nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 121 i art. 124 O.p. Zdaniem Strony powyższe spowodowało również rażące naruszenie art. 127 O.p., ponieważ organ odwoławczy przyjął i orzekał w innym stanie prawnym, tj. dodatkowo w oparciu o art. 247 § 1 pkt 3 O.p., który to przepis był nieznany i nieujawniony Skarżącej w toku sprawy wznowionej, jak i w decyzji organu pierwszej instancji.

W ocenie Skarżącej organ odwoławczy zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję pierwszej instancji, dokonując niewłaściwych, niepełnych ustaleń lub w ogóle nie uwzględnił wskazywanych przez Stronę okoliczności faktycznych i nowych dowodów pod kątem przesłanki wznowienia postępowania, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., tj.:

- okoliczności, że wystawcy spornych faktur: [...], V. sp. z o.o. i FH O. z tytułu ich wystawienia, nie zostali negatywnie zweryfikowani ani objęci przez organy podatkowe procedurą zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług,

- okoliczności, że FH O. w 2011 r. był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a w prowadzonych przez niego księgach podatkowych ujawnił przychód i obrót wynikający ze spornych faktur VAT i ich kwoty rozliczył.

- okoliczności, że reprezentantem i wystawcą faktur VAT wystawionych przez V. Sp. z o.o. był Pan P. K. M., a nie Pan W. S.

- dokumentu w postaci protokołu kontroli podatkowej z 30 października 2014 r. oraz tego, że znajduje się w nim zapis, zgodnie z którym w dniach: 15-17, 20-23, 27-30 października 2014 r. kontrolujący prowadzili czynności kontrolne, podczas gdy jest to niezgodne z rzeczywistością,

- legitymację wiarygodności i rzetelności faktur VAT wystawionych na rzecz Strony w lutym i marcu 2011 r. stanowi fakt. że zostały one wykonane w ramach tych samych kontraktów budowlanych i inwestycji, które zostały wyświadczone przez te podmioty w miesiącach: I, IV- VI, X-XM 2011 r. Na powyższe okoliczności Skarżąca wskazała nowy dowód z protokołu kontroli podatkowej z 24 maja 2012 r. dotyczący rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za miesiące: luty i marzec 2011 r. – bez stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie faktur wystawionych przez: [...] i FH O.

Skarżąca podniosła, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego "pełnomocnictwo" z 15 października 2015 r. nie jest pełnomocnictwem do reprezentacji Skarżącej przez R. D. w postępowaniu odwoławczym od decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z [...] stycznia 2015 r., ponieważ nie ustanowiła Ona tej osoby swoim pełnomocnikiem w postępowaniu odwoławczym. Pełnomocnictwa nie dołączył do odwołania z 16 lutego 2015 r. ani nie złożył do akt sprawy odwoławczej również sam R. D.

Skarżąca nie zaakceptowała argumentacji organu odwoławczego, co do kwalifikacji pełnomocnictwa z 15 października 2013 r., jako "ogólne", ponieważ na gruncie obowiązującego w 2015 r. prawa nie funkcjonowała kategoria pełnomocnictwa "ogólnego" [trwałego].

W ocenie Strony fakt niedoręczenia Jej decyzji organu odwoławczego z [...] maja 2015 r., w świetle prawa, tj. art. 211 w zw. z art. 145 § 1 i art. 148 O.p. sprawia, że decyzja ta nie wywołuje skutków prawnych.

Zdaniem Skarżącej zaskarżona decyzja, jak i decyzja ją poprzedzająca nie odpowiadają obligatoryjnym elementom wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego, o których mowa w art. 210 § 4 O.p., ponieważ nie wyjaśniono w nich powodów ani prawa, które legły u podstaw np.: dwóch odmiennych, wzajemnie sprzecznych ze sobą rozstrzygnięć na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. i art. 247 § i pkt 3 O.p., uznania pełnomocnictwa z 15 października 2013 r. za skuteczne w postępowaniu odwoławczym i potraktowania go jako pełnomocnictwo "ogólne", braku oceny zgłoszonych przez Skarżącą okoliczności t dowodu z dokumentu urzędowego pod kątem art. 240 § 1 pkt 5 O.p. i w art. 233 § 1 pkt 2 O.p.

Skarżąca zarzuciła, że w skarżonej decyzji nie wskazano motywów niepodjęcia próby wyjaśnienia przez organ podatkowy zarzutu Skarżącej niewykonania wobec niej obowiązku informacji o sposobie oceny zarzutów odwołania, o którym mowa w art.227 § 2 O.p., zatem organ odwoławczy swoje rozstrzygnięcie wydał w oparciu o dowód nieznany Skarżącej, ale nie uzasadnił na ile takie postępowanie pozostaje w zgodzie z regulacją zawartą w art. 192 O.p. o realnej możliwości wypowiedzenia się strony co do wszystkich zgromadzonych dowodów, co może oznaczać naruszenie art. 123 § 1, art. 200 § 1 w zw. z art.227 § 2. art. 21 § 1 i art. 124 O.p.

15. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Badając rozpoznawaną sprawę według kryteriów wynikających z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2014r., poz. 1647] oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c oraz art. 145 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.], Sąd nie stwierdził podnoszonego przez Skarżącą naruszenia przepisów.

2. Skarżąca podstaw do uchylenia – po wznowieniu postępowania – wydanej wobec niej przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzji z [...] stycznia 2015 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2011 r. upatruje w dwóch – osadzonych w brzmieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. – okolicznościach. Pierwszą okolicznością powoływaną przez Skarżącą jest uznanie, że Skarżącą w postępowaniu reprezentował pełnomocnik w osobie męża, Pana R. D. i pominięcie Skarżącej przez kontrolujących w przeprowadzonych czynnościach postępowania w kontroli podatkowej [nie doręczenie upoważnienia do kontroli podatkowej, nie zagwarantowanie udziału w procedurach przesłuchania świadków i innych czynnościach kontroli podatkowej, nie doręczenie protokołu kontroli, nie zagwarantowanie prawa do wniesienia wyjaśnień i zastrzeżeń do ustaleń w protokole kontroli podatkowej, nie zapewnienie możliwości wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed wywiedzeniem decyzji z [...] stycznia 2015 r. oraz nie doręczenie decyzji wymiarowej z [...] stycznia 2015 r., pozbawiając zarazem czternastodniowego terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji], braku możliwości oględzin dokumentów sprawy o sygn. akt [...]. Drugą okolicznością ma być dokonanie niewłaściwych, niepełnych ustaleń lub nie uwzględnienie wskazywanych przez Stronę okoliczności że wystawcy [...], V. sp. z o.o. i FH O. z tytułu ich wystawienia, nie zostali negatywnie zweryfikowani ani objęci przez organy podatkowe procedurą zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, okoliczności, że FH O. w 2011 r. był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a w prowadzonych przez niego księgach podatkowych ujawnił przychód i obrót wynikający ze spornych faktur VAT i ich kwoty rozliczył, okoliczności, że reprezentantem i wystawcą faktur VAT wystawionych przez V. sp. z o.o. był Pan P. K. M., a nie Pan W. S., pominięciu protokołu kontroli podatkowej z 30 października 2014 r. oraz tego że znajduje się w nim zapis, zgodnie z którym w dniach: 15-17, 20-23, 27-30 października 2014 r. kontrolujący prowadzili czynności kontrolne, podczas gdy jest to niezgodne z rzeczywistością, oraz legitymacji wiarygodności i rzetelności faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej w lutym i marcu 2011 r. oraz że zostały one wykonane w ramach tych samych kontraktów budowlanych i inwestycji, które zostały wyświadczone przez te podmioty w miesiącach: I, IV- VI, X-XM 2011 r. [argumentacja podtrzymana na str. 5-6 skargi].

3. Zarzuty skargi, dotyczące pojawienia się nowych okoliczności i dowodów, nie znanych organowi w dacie prowadzenia postępowania [art. 240 § 1 pkt 5 O.p.], związane są – po pierwsze – z zakwestionowaniem przez Skarżącą pełnomocnictwa z 15 października 2013 r. udzielonego przez Skarżącą Jej mężowi R. D., co – zdaniem Skarżącej – wywołuje szeregiem skutków w postępowaniu, w tym brak udziału Skarżącej w kontroli podatkowej oraz nie doręczenie jej decyzji organów obu instancji, a w konsekwencji także nie wyznaczenie przez organ odwoławczy Stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., przed wydaniem decyzji drugiej instancji z [...] maja 2015 r., w trybie zwykłym, jak również niedoręczenie tej decyzji Stronie.

Sąd stwierdza, że powyższe zarzuty należałoby rozważać w kategorii braku udziału strony w postępowaniu nie z własnej winy, co stanowi przesłankę wznowienia postępowania uregulowaną w art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Sąd podkreśla, że lektura akt postępowania wskazuje, że w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej Skarżąca złożyła pełnomocnictwo, w którym umocowała do działania w swoim imieniu zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i dalszych postępowaniach swego męża, Pana R. D.

W dniu 15 października 2013 r. miało miejsce przesłuchanie Skarżącej [protokół przesłuchania nr [...] – akta post. adm. – tom IV, k. 664-665], które odbyło się w obecności pełnomocnika – Pana R. D. Z treści załączonego do protokołu dokumentu pełnomocnictwa z 15 października 2013 r. [akta post. adm. – tom IV, k. 666] wynika, że Skarżąca, zamieszkała przy ul. [...], [...] W., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo Usługowo-Transportowe "P.", w imieniu własnym, udziela pełnomocnictwa mężowi R. D. do reprezentowania Jej we wszelkich sprawach związanych z Jej działalnością gospodarczą, a zwłaszcza do reprezentowania Jej przed organami podatkowymi i organami kontroli podatkowej i skarbowej, a Skarżąca podpisała pełnomocnictwo. Samo pełnomocnictwo ma następującą treść: "Ja, niżej podpisana E. D., prowadząca działalność gospodarczą pod firmą Przedsiębiorstwo usługowo – transportowe »P.«, w imieniu własnym udzielam pełnomocnictwa mojemu mężowi R. D., legitymującemu się dowodem osobistym numer [...] do reprezentowania mnie we wszelkich sprawach związanych z moją działalnością gospodarczą, w tym do występowania przed urzędami i organami, a zwłaszcza do reprezentowania mnie przed organami podatkowymi i organami kontroli podatkowej i skarbowej."

Treść tego pełnomocnictwa i jego zakres nie budzi wątpliwości. Na jego podstawie Skarżąca upoważniła męża do reprezentowania we wszystkich sprawach związanych z Jej działalnością gospodarczą, w tym do występowania przed urzędami i organami, a zwłaszcza przed organami podatkowymi i organami kontroli skarbowej. Nie jest to zatem jedynie wskazanie osoby do reprezentowania kontrolowanego w czasie jego nieobecności w trakcie kontroli podatkowej, o którym mowa w art. 284 § 1 O.p. lecz – jak prawidłowo dostrzegł Dyrektor Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji – ogólne pełnomocnictwo, które nie zostało odwołane przez Skarżącą w trakcie postępowania przed organem drugiej instancji w postępowaniu zwykłym. Zatem doręczanie ustanowionemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu kontrolnym oraz odwoławczym, w tym w zakresie przesłuchania świadków i innych czynności kontroli podatkowej, protokołu kontroli, dotyczących wniesienia wyjaśnień i zastrzeżeń do ustaleń w protokole kontroli podatkowej, wyznaczenie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przed wydaniem decyzji przez organ drugiej instancji z [...] maja 2015 r., jak również doręczenie decyzji przez organy obu instancji pełnomocnikowi było zgodne z prawem.

Od momentu złożenia pełnomocnictwa z 15 października 2013 r. organ kontroli skarbowej kierował wszelką korespondencję, w tym decyzję z [...] stycznia 2015 r., nr [...] do pełnomocnika – Pana R. D. na podany w pełnomocnictwie adres tj. ul. [...],[...] W. przykładowo: akta post. adm. – tom IV k. 678, 709, 720, 723, 750, 751, 759, tom V k. 866, 924, 926, tom VII k. 1207, tom VII k. 1242-1271]. Wbrew stanowisku Skarżącej doręczono pełnomocnikowi Skarżącej, Panu R. D. upoważnienie do kontroli z 30 kwietnia 2013 r. [akta post. adm. – tom V, k. 981-982] zaś samo postanowienie zostało Skarżącej osobiście doręczone w dniu 23 marca 2013 r. co potwierdza podpis na postanowieniu [akta post. adm. – tom I, k. 4]. Pan R. D., na podstawie wskazanego pełnomocnictwa uczestniczył w przesłuchaniach świadków [akta post. adm. – tom IV, k. 726, 730, 733, 736, 739, 768, tom V k. 916, 919]. Dodatkowo, w dniu 12 lutego 2015 r. pełnomocnik Skarżącej zapoznał się z aktami sprawy. Skarżąca osobiście zwróciła się też do organu kontroli skarbowej o uszczegółowienie treści protokołu z kontroli podatkowej [pismo Skarżącej z 4 grudnia 2014 r. – akta post. adm., tom VII, k. 1231] zaś przesyłkę od organu zawierającą odpowiedź skierowaną do pełnomocnika, Pana R. D. [na wspólny adres Skarżącej oraz jej pełnomocnika] podjęła osobiście [akta post. adm., tom VIII k. 1234].

Wobec wydanej przez organ kontroli skarbowej decyzji Skarżąca pismem z 16 lutego 2015 r. wniosła odwołanie [akta post. adm., tom VII k. 1311-1319]. Ponadto, w postępowaniu odwoławczym – konsekwentnie – wszystkie pisma, w tym decyzja organu odwoławczego były kierowane przez organ odwoławczy do pełnomocnika Strony na podany w pełnomocnictwie adres i podejmowane w urzędzie pocztowym, po uprzednim awizowaniu – przez Skarżącą.

W toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego Strona korzystała z przysługującego Jej uprawnienia wypowiedzenia w sprawie zebranego materiału dowodowego, wskazując w treści kierowanych do organów pism na postanowienia o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu doręczane pod adresem pełnomocnika a zawiadomienia o miejscu i terminie przesłuchania świadków, jak również protokół kontroli skarbowej z 30 października 2014r., nr [...] zostały doręczone pełnomocnikowi Strony.

Od momentu złożenia pełnomocnictwa w toku postępowania prowadzonego przez organ kontroli skarbowej, jak również w toku postępowania odwoławczego Skarżąca nie kwestionowała prawidłowości sposobu doręczania korespondencji oraz dokonywania czynności procesowych z udziałem pełnomocnika. Skarżąca jak i ustanowiony przez Nią pełnomocnik uczestniczyli w czynnościach przeprowadzanych w sprawie.

Z akt sprawy nie wynika zarazem, by Skarżąca odwołała pełnomocnictwo udzielone Panu R. D.

Co do argumentacji Skarżącej odnoszącej się do braku możliwości oględzin dokumentów sprawy o sygn. akt [...] organ zasadnie wyjaśnij, że zarządzenie wydane przez Prokuraturę Rejonową W. z 27 czerwca 2013 r. dotyczyło wyrażenia przez Prokuraturę zgody na udostępnienie akt, sporządzanie odpisów, kserokopii z akt, odpłatne wydanie uwierzytelnionych odpisów, kserokopii akt sprawy o sygn. akt [...] oraz że zostało ono skierowane do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., a nie do Skarżącej i brak jest w nim informacji o dacie "oględzin dokumentów". Natomiast potwierdzone za zgodność z oryginałem kserokopie akt sprawy prowadzonej przez Prokuraturę stanowią element zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i stronie postępowania oraz jej pełnomocnikowi przysługuje możliwość zapoznawania się z nimi.

Wobec ustanowienia przez Skarżącą pełnomocnika i doręczania mu korespondencji w postępowaniu kontrolnym oraz odwoławczym, bezpodstawne są twierdzenia, że decyzja z [...] stycznia 2015 r. nie została wysłana na adres zamieszkania Skarżącej w M. ani na Jej nazwisko, zatem nie mogła zostać uznana za doręczoną w trybie art. 150 O.p. a także zarzuty dotyczące nie doręczania Skarżącej pism w postępowaniu przed organami obu instancji.

W konsekwencji, nie znalazł potwierdzenia stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 136, 137 § 2, 3, 4 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez błędną wykładnię w tych przepisów, sprowadzającą się do przyjęcia, że w postępowaniu odwoławczym od decyzji organu kontroli skarbowej, zakończonym decyzją z [...] maja 2015 r. a także zarzut naruszenia art. 211 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 i 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji o odmowie uchylenia decyzji z [...] maja 2015 r., przyjmując, że jej doręczenie osobie trzeciej – R. D. niebędącej pełnomocnikiem Skarżącej w postępowaniu odwoławczym jest skuteczne i wywołuje skutki prawne.

W sprawie ustalono, że Skarżąca od 15 października 2013 r. ustanowiła swoim pełnomocnikiem Pana R. D. Lektura pełnomocnictwa z 15 października 2013 r. wskazuje, że – wbrew stanowisku Skarżącej – upoważniało ono do działania przez pełnomocnika zarówno w postępowaniu kontrolnym jak i odwoławczym.

Sąd podzielił w powyższym zakresie analogiczne zapatrywanie wyrażone – co do udzielonego przez Skarżącą w dniu 15 października 2013 r. pełnomocnictwa – w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 maja 2017 r. w spr. III SA/Wa 1581/16, w postępowaniu dotyczącym decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji z [...] stycznia 2015 r. wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. [Skarżąca złożyła bowiem w tej samej dacie, tj. 18 listopada 2015 r. na tej samej podstawie zarówno wniosek o stwierdzenie nieważności powyższej decyzji jak i wniosek o wznowienie postępowania, którego rozstrzygnięcie kwestionuje w rozpoznawanej sprawie].

4. W ocenie Sądu, nie stanowi okoliczności uzasadniającej uchylenie decyzji po wznowieniu postępowania twierdzenie Skarżącej o pojawieniu się nowych okoliczności i dowodów, co ma dotyczyć dokonania niewłaściwych, niepełnych ustaleń lub nieuwzględnienia wskazywanych przez Stronę okoliczności że wystawcy [...], V. sp. z o.o. i FH O. z tytułu ich wystawienia, nie zostali negatywnie zweryfikowani ani objęci przez organy podatkowe procedurą zapłaty podatku VAT w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, okoliczności, że FH O. w 2011 r. był zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym, a w prowadzonych przez niego księgach podatkowych ujawnił przychód i obrót wynikający ze spornych faktur VAT i ich kwoty rozliczył, okoliczności, że reprezentantem i wystawcą faktur VAT wystawionych przez V. sp. z o.o. był Pan P. K. M., a nie Pan W. S., pominięciu protokołu kontroli podatkowej z 30 października 2014 r. oraz tego że znajduje się w nim zapis, zgodnie z którym w dniach: 15-17, 20-23, 27-30 października 2014 r. kontrolujący prowadzili czynności kontrolne, podczas gdy jest to niezgodne z rzeczywistością, oraz legitymacji wiarygodności i rzetelności faktur VAT wystawionych na rzecz Skarżącej w lutym i marcu 2011 r. oraz że zostały one wykonane w ramach tych samych kontraktów budowlanych i inwestycji, które zostały wyświadczone przez te podmioty w miesiącach: I, IV- VI, X-XM 2011 r. [argumentacja podtrzymana na str. 5-6 skargi].

Podkreślenia wymaga, że przedmiotem skargi jest decyzja wydana w trybie nadzwyczajnym – wznowienia postępowania. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji należy wskazać, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest wyrażona w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji podatkowych. W myśl tej regulacji decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania może nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Wskazana zasada pełni ważną rolę w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. Wyjątkiem od zasady trwałości decyzji są tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych, w tym tryb wznowienia postępowania. W doktrynie i orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym decyzję wydano, było dotknięte przynajmniej jedną z kwalifikowanych wad procesowych [przesłanek wznowienia], wyliczonych wyczerpująco w przepisach prawa procesowego [zob. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 611; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99, ONSA 2000, z. 2, poz. 45].

Podkreślenia wymaga, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a w konsekwencji nie daje podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji we wszystkich jej aspektach, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania nie służy pełnemu zbadaniu okoliczności rozpoznanej uprzednio sprawy i pełnej refleksji nad wszystkimi elementami postępowania, tak jak miałoby miejsce w postępowaniu zwykłym. Zakres kompetencji organu odwoławczego w postępowaniu zwykłym jest szerszy niż organów prowadzących weryfikację decyzji ostatecznej w nadzwyczajnym trybie postępowania, bowiem odwołanie daje podstawę do ponownego, całościowego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, bez względu na wagę uchybień [naruszeń prawa] związanych z tym postępowaniem. Natomiast w postępowaniu wznowionym organ je prowadzący może odnieść się do istoty sprawy tylko i wyłącznie wówczas, gdy postępowanie, w którym wydano decyzję ostateczną, obarczone było taką wadą, która przez ustawodawcę uznana została za wadę kwalifikowaną, enumeratywnie wyliczoną w przepisach prawa procesowego. Instytucja wznowienia postępowania nie jest zatem środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości.

W rozpoznawanej sprawie Skarżąca oczekuje natomiast, by w ramach zainicjowanego przez nią postępowania w trybie wznowienia organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe i ponownie ustaliły stan faktyczny sprawy, zatem aby dokonały pełnej merytorycznej kontroli decyzji kończącej postępowanie w trybie zwyczajnym.

Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2015 r. twierdząc, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W toku postępowania Skarżąca powołując się na przesłankę wystąpienia w sprawie nowych faktów i dowodów wskazywała, że, poza niewłaściwym w jej ocenie doręczaniem pism Panu R. D. organy nie uwzględniły szeregu okoliczności faktycznych, dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2011 r. w związku z uwzględnieniem podatku wynikającego z faktur VAT wystawionych przez: V. Sp. z o.o., [...] W. S. oraz F.H. O. B. S., niedokumentujących rzeczywistych operacji gospodarczych lub wystawionych przez podmioty nieuprawnione.

Jeśli chodzi przesłankę wznowienia postępowania, na podstawie której Skarżąca wystąpiła o wznowienie postępowania, zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z powołanym przepisem, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Zatem możliwość wznowienia postępowania w takim przypadku wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek:

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są istotne dla sprawy;

- ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe;

- istnienie "nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów" w dniu wydania ostatecznej decyzji;

- "nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody" nie były znane organowi, który wydał decyzję.

Nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. to zarówno okoliczności faktyczne lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2012 r. sygn. akt I FSK 558/11; z dnia 30 października 2012 r. sygn. akt I FSK 1985/11,opubl. CBOSA]. Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy brak istnienia w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p. Należy także wskazać, że w odniesieniu do samego pojęcia "okoliczności faktycznej" w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O.p. utrwalił się na gruncie orzecznictwa sądów administracyjnych pogląd, że jest to zdarzenie niezależne od treści przepisów prawa, a tym bardziej od jego wykładni. Okolicznością faktyczną nie może być sam proces myślowy, wnioskowanie, związek między różnymi okolicznościami faktycznymi, czy też związek z przepisami prawa lub wykładnią [por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2011 r. sygn. akt I FSK 398/10, opubl. CBOSA].

Wskazywane przez Skarżącą okoliczności, takie jak to, że FH O. w 2011 r. oraz dokonała rozliczenia VAT uzyskanego Z zakwestionowanych faktur za styczeń, kwiecień i maj 2011 r. I zapłaciła podatek od towarów i usług Z tego tytułu a także, że stosunku do żadnego z podmiotów: [...] W. S., FH. O. i V. właściwe dla nich organy podatkowe nie kwestionowały rzetelności i prawidłowości faktur, oraz przekonanie Skarżącej, że działała w dobrej wierze i okolicznościach faktycznych należytej staranności przedsiębiorcy w sprawdzeniu i doborze kontrahentów, co ma wynikać z zapisów w dziennikach budowy prowadzonych dla inwestycji budowlanych oraz z protokołu kontroli podatkowej z 24 maja 2012 r., w którym organ podatkowy nie kwestionował prawa strony do odliczenia podatków narzeczonego oraz rzetelność kontrahentów nie stanowią istotnych dla sprawy, nowych okoliczności, nie z znanych organowi. Z argumentacji prezentowanej przez Skarżącą wynika, że zmierza ona do ustalenia nowych okoliczności faktycznych będących podstawą wydania ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2011 r., czego nie dopuszcza postępowanie nadzwyczajne, jakim jest postępowanie wywołane wnioskiem o wznowienie postępowania.

W konsekwencji Sąd nie znalazł podstaw do uznania za zasadne zarzutów wskazujących na naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez rozpoznania wszystkich wskazanych przez Skarżącą nowych okoliczności faktycznych i nowego dowodu, istniejących w dacie wydania ww. decyzji, ujawnionych po jej wywiedzeniu, uzasadniających uchylenie badanej decyzji w procesie wznowienia a także zarzutów naruszenia art. 136, art. 137 § 2, § 3 i § 4 w związku z art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez ich błędną interpretację i przejęcie, że w postępowaniu odwoławczym, zakończonym decyzją z [...] maja 2015 r., Skarżąca ustanowiła swoim pełnomocnikiem R. D. oraz że "pełnomocnictwo" z 15 października 2013 r. złożone w Urzędzie Skarbowym W. w kontroli skarbowej posiada charakter pełnomocnictwa "ogólnego" i wywołuje wszelkie skutki prawne dla postępowania odwoławczego, zakończonego decyzją z [...] maja 2015 r..

5. Sąd uznał również, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. art. art. 227 § 2 O.p. i art. 145 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2016 r., bez uprzedniego wykonania przez drugiej instancji obowiązku ustosunkowania się do zarzutów odwołania Skarżącej, zarzuty naruszenia art. 121, 122, 187 § 1, 191 w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jak również zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i 4 O.p., poprzez brak obligatoryjnych elementów uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ją poprzedzającej, zapadłych w trybie nadzoru i dokonanych w nich ustaleń.

Wskazania wymaga, że w niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. był organem właściwym zarówno w pierwszej, jak i w drugiej instancji, co oznacza, że nie mógł naruszyć art. 227 § 2 O.p., nie ustosunkowując się do przedstawionych zarzutów odwołania i nie informując Skarżącej o sposobie ustosunkowania się do tych zarzutów, skoro nie przekazywał sprawy organowi odwoławczemu.

Sąd nie stwierdził też braków obligatoryjnych elementów uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej w W. w decyzjach obu instancji prawidłowo uzasadnił swoje rozstrzygnięcia przedstawiając w wyczerpujący sposób swoje stanowisko opierając się na nie budzącym wątpliwości w niniejszej sprawie, rozpatrywanej w trybie nadzwyczajnym, stanie faktycznym oraz wyjaśniając podstawy prawne swoich rozstrzygnięć.

Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia, że nie zachodzą podstawy do uchylenia, po wznowieniu postępowania, ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] maja 2015 r. znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej].

W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy decyzji odmawiającej uchylenia decyzji ostatecznej po wznowieniu postępowania, zaś to postępowanie nie służy ustaleniu na nowo stanu faktycznego i przeprowadzeniu pełnego procesu dowodowego. Postępowanie dowodowe w tym postępowaniu zamyka się zatem w granicach przesłanek pozwalających na uchylenie decyzji w tym nadzwyczajnym trybie i w takim zakresie organ obu instancji je przeprowadził. Postępowanie to nie pozostawia niedosytu co do czynności postępowania dowodowego ani oceny stanu faktycznego. To, że dokonana przez organ ocena nie satysfakcjonuje Skarżącej, nie czyni postępowania wadliwym.

W ocenie Sądu, organ prowadzący postępowanie działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania.

Organ dokonał starannej i wnikliwej oceny okoliczności uzasadniających wznowienie postępowania i uchylenie w jego ramach wydanej decyzji, dokonując rozstrzygnięcia zgodnego z treścią art. 240 § 1 pkt 5 O.p.

Uzasadnienie zaskarżonych decyzji skonstruowane zostało zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu, uzasadnienie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. odzwierciedla dokonane ustalenia, ocenę okoliczności przez pryzmat podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej oraz wyciągnięte wnioski.

Nie znalazł też potwierdzenia stawiany w skardze zarzut naruszenia art. 207 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4, 5, 6 i § 4 O.p. przez wydanie zaskarżonej decyzji, w której dokonano dwóch różnych prawnie rozstrzygnięć sprawy Skarżącej biorąc za podstawę art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymując w mocy decyzją organu pierwszej instancji z [...] czerwca 2016 r. i jednocześnie stwierdzając nieważność tej samej decyzji z [...] czerwca 2016 r. na mocy art. 247 §1 pkt 3 O.p. Wbrew stanowisku Skarżącej, organ odwoławczy nie rozstrzygnął sprawy na dwa sposoby poprzez przywołanie dwóch podstaw prawnych: art. 233 § 1 pkt 1 O.p. stanowiącego o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji a jednocześnie o stwierdzenie nieważności tej decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Na uwagę zasługuje, że błędnie – po części – wskazana w sentencji zaskarżonej decyzji podstawa prawna [co do przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.] została sprostowana postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] listopada 2016 r. [akta odwoławcze, k. 92] Ponadto, uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie pozostawia wątpliwości, że rozstrzyga ona, poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] maja 2015 r., a także, że podstawą tej odmowy było niewypełnienie przesłanek dotyczących wznowienia postępowania a nie stwierdzenia nieważności decyzji.

Sentencja zaskarżonej decyzji wyraźnie wskazuje, że dotyczy ona utrzymania w mocy decyzji organu pierwszej instancji a w treści tej decyzji wielokrotnie powoływano przepis art. 240 § 1 pkt 5 O.p. jako podstawę rozstrzygnięcia. Ponadto, obok wniosku o wznowienie postępowania, Skarżąca w jednym dniu złożyła też wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji, rozstrzygnięty przez ten sam organ w odrębnym postępowaniu [akta post. adm. – tom VIII], co tłumaczy wystąpienie błędu edycyjnego w postaci oczywistej omyłki, a zarazem daje Skarżącej wiedzę, że jej wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został załatwiony w innym postępowaniu.

Sąd zatem nie dopatrzył się w przedmiotowej sprawie ani naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.] skargę oddalił.