Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1644/10
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2010-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 187 par. 1, art. 180 par. 1, art. 188, art. 181, art. 191, art. 23 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1644/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 8 grudnia 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2010 r., sprawy ze skargi "R" Sp. z o.o. w B., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 2 sierpnia 2010 r. Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r..;, skargę oddala.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 2 sierpnia 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania PHU "R" Sp. z o.o. w B. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 kwietnia 2010 r. znak: [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w wysokości 366.948 zł.

W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył, że w wyniku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki "R", której przedmiotem działalności był skup i sprzedaż złomu żelaza, stali stopowych oraz metali nieżelaznych, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził zawyżenie przez Spółkę w zeznaniu CIT-8 za 2004 r. wysokości uzyskanych przychodów o kwotę 46.040,40 zł w wyniku wykazania po stronie przychodów wartości sprzedaży netto udokumentowanej fakturami z dnia 18 maja 2004 r. i 3 czerwca 2004 r. nr [...] wystawionymi na rzecz "O" Sp. z o.o. w K., które dokumentowały czynności faktycznie nie mające miejsca oraz kosztów uzyskania przychodów o kwotę 1.540.411 zł z uwagi na zaliczenie do nich wydatków wynikających z 26 wyspecyfikowanych przez organ w decyzji podatkowej faktur wystawionych przez "O" Sp. z o.o. w K., a nie odzwierciedlających prawdziwych zdarzeń gospodarczych.

W toku kontroli organ ustalił, że przedmiotowe faktury nie były związane z faktycznymi transakcjami zakupu i sprzedaży, a miały służyć ukryciu obrotu złomem niewiadomego pochodzenia i stanowić dowód jego zakupu przez podatnika. Powyższy wniosek wynikał z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie kontroli, ale również zgromadzonego w postępowaniu przygotowawczym i sądowym toczącym się wobec uczestników procederu, w tym M.J. – właściciela udziałów i osoby zarządzającej Spółką "R", który to materiał został przekazany przez Sąd Rejonowy oraz Sąd Okręgowy w K. i włączony do postępowania kontrolnego prowadzonego wobec Spółki "R" postanowieniem z dnia 3 sierpnia 2009 r. W szczególności były to protokoły przesłuchania świadków, wyjaśnień podejrzanych, postanowienia o przedstawieniu zarzutów i uzupełnieniu zarzutów, informacje o przepływach finansowych, prawomocne skazujące wyroki sądowe.

W oparciu o powyższe dowody Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił, że M.J. prowadził działalność polegającą na handlu metalami kolorowymi jeszcze przed nabyciem udziałów w Spółce "R" i wówczas nawiązał współpracę z M.M. i D. B., w ramach której doszło do nielegalnego porozumienia, zgodnie z którym wyżej wymienieni zobowiązali się do preparowania faktur dotyczących zakupu złomu przez przedsiębiorstwo M.J. w ilości i kwocie przez niego podanej. Działalność miała służyć udokumentowaniu nabycia złomu, który M.J. uzyskiwał z innych źródeł. Faktury miały być wystawiane przez istniejące formalnie podmioty tylko i wyłącznie po to, by zapewnić M.J. dokumentację uwiarygodniającą obrót metalami kolorowymi i uzyskiwanie konkretnych korzyści podatkowych. Powyższy proceder kontynuowany był w ramach nabytej przez M.J. Spółki z o.o. "R".

Prezesem zarządu Spółki został S.F., który faktycznie zajmował się jedynie skupem złomu od osób fizycznych i firm. W przypadkach nieewidencjonowanego nabycia towaru informował o tym fakcie M.J., ten zaś w ramach istniejącego nielegalnego porozumienia, a także z udziałem innych osób uczestniczących w zorganizowanej grupie przestępczej, uzyskiwał faktury dokumentujące nabycie tego towaru od Spółki "O". Ta Spółka natomiast została zakupiona przez M.M i D. B. od Ł. K., którego rola w całym procederze ograniczyła się do podpisywania faktur sprzedaży dostarczanych przez M. i B.. Za wystawione w ten sposób faktury wpływały środki na konto "O" Sp. z o.o., które następnie przepuszczane były przez konta specjalnie zarejestrowanych dla celu związanego z nielegalnym procederem preparowania faktur firm "L" Sp. z o.o. i "L" Sp. z o.o. – rzekomych dostawców złomu na rzecz Spółki "O". W obydwu przypadkach faktury na rzecz przedmiotowej Spółki podpisywali prezesi tych firm – odpowiednio J.K. i S.H.. Ze środków przelanych przez M.J. na rzecz "O" Sp. z o.o. w celu uwiarygodnienia procederu przelewano za pośrednictwem Internetu w siedzibie Spółki kwoty na konto firmy "L", a potem w kawiarence internetowej na konto "L" Sp. z o.o. Na każdym kolejnym etapie "obrotu" fakturami cenę jednostkową powiększano o 5 gr i do każdej "transakcji" wytwarzana była karta obrotu złomem. Następnie pieniądze były wypłacane z konta i po potrąceniu prowizji dla uczestników fikcyjnego obrotu trafiały do rąk M.J.. Dla uwiarygodnienia transakcji wystawiane były również magazynowe dokumenty Wz i Pz. Żadna z transakcji udokumentowana tak wystawionymi fakturami nie miała jednak miejsca w rzeczywistym obrocie gospodarczym, a realizowane rozliczenia bankowe miały charakter pozorny.

Wszystkie powyższe okoliczności znalazły potwierdzenie w pochodzących z postępowań karnych protokołach zeznań lub wyjaśnień osób biorących udział w procederze, tj. M.M., D.B., Ł.K., S.F., M.J., J.K. i S.H., które to osoby zostały uznane winnymi i skazane prawomocnymi wyrokami sądu karnego za udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, w tym wystawiania fikcyjnych faktur dla ukrycia lub utrudnienia stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków finansowych w znacznej kwocie. Fakt dokonywania przez Spółkę "R" w 2004 r. zakupu złomu bez udokumentowania potwierdzony został nadto przez przesłuchanych w toku postępowania kontrolnego na wniosek pełnomocnika strony świadków: D.W. (zatrudnioną Spółce na stanowisku kasjera w 2004 r.), M.D. (aktualnego prezesa zarządu), S.F. (prezesa zarządu w 2004 r. przesłuchanego ponownie bezpośrednio przez organem kontroli skarbowej w toku postępowania kontrolnego), J.K. (pracownika magazynowego), G.K., V. K. i samego M.J. - właściciela Spółki.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, powołując się na treść art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazał zatem, że skoro faktury wystawione dla firmy "O" nie dokumentują faktycznie wykonanych czynności, to nie mogą stanowić w tym zakresie podstawy do wykreowania przychodu.

Podobnie w zakresie kosztów uzyskania przychodów organ uznał, że z ustawowej definicji kosztów zawartej w art. 15 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, że aby wydatek mógł zostać uznany za koszt podatkowy musi zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz nie może to być koszt wymieniony w katalogu z art. 16 ust. 1 tej ustawy. Sformułowanie "koszt poniesiony" oznacza, zdaniem organu, nie tylko obciążenie kosztem w sensie ewidencyjnym, ale również w znaczeniu realnym, faktycznym. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, skoro faktury kosztowe nie dokumentują faktycznego nabycia towarów handlowych, co znalazło potwierdzenie w wyjaśnieniach współuczestników procederu, zeznaniach świadków, a przede wszystkim w prawomocnych wyrokach sądowych stwierdzających fikcyjność przedmiotowych transakcji, a podatnik nie udowodnił, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, w związku z tym brak jest podstaw do zaliczenia kwot z zakwestionowanych faktur w ciężar uzyskania przychodów. Organ odstąpił nadto od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania z art. 23 Ordynacji podatkowej, stwierdzając, że to podatnik winien wykazać w odpowiedniej formie, że poniósł wydatki będące kosztami uzyskania przychodu, a ustalenie w drodze oszacowania kosztów wchodzi w rachubę, pod warunkiem, że podatnik uprawdopodobni ich poniesienie.

W toku postępowania kontrolnego pełnomocnik podatnika nie zakwestionował okoliczności udziału w opisanym wyżej procederze i przyznał, że zakwestionowane przez organ faktury pochodzące od Spółki "O" były fakturami nie dokumentującymi faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jednakże, zdaniem strony, organ pomijając kwoty z powyższych faktur jako koszt uzyskania przychodu winien jednocześnie zmniejszyć kwotę przychodów Spółki w związku z zakwestionowaniem zakupów udokumentowanych tymi fakturami, a to z uwagi na treść art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Ponadto podatnik oświadczył, że dostawcą złomu bez udokumentowania był S.K. oraz Spółka "M" z siedzibą w S., na którą to okoliczność zawnioskowano szereg świadków oraz dowód w postaci kserokopii kalendarza J.K., w którym miał on zapisywać dostawy od S.K.. Zdaniem pełnomocnika podatnika zaoferowane dowody miały wykazać ilość i rodzaj zakupionego bez udokumentowania złomu opisanego w fikcyjnych fakturach, co pozwoliłoby na oszacowanie przez biegłego wartości towaru i określenie wysokości kosztów uzyskania przychodu. Organy bowiem nie udowodniły innego niż przez zakup, a więc wydatkowanie określonych środków pieniężnych, nabycia złomu niezaewidencjonowanego.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podkreślił w decyzji, oceniając zeznania zawnioskowanych na okoliczność wielkości i rodzaju niezaewidencjonowanych dostaw złomu przez S.K. świadków, tj. M.J., M.D., D.W., V.K. S.F., G.K., że albo nie mają oni wiedzy na wskazany temat, albo też ich zeznania są całkowicie rozbieżne co do częstotliwości dostaw, ich wielkości, sposobu rozliczania płatności, czy dokumentowania dostaw. Ilość, asortyment i wartość złomu nabytego bez udokumentowania, według zeznań M.J., M.D. i D. W. miała być ewidencjonowana w specjalnych zeszytach prowadzonych przez kasjerkę, ale zostały one zniszczone. Zatem w oparciu o takie dowody organ stwierdził, że nie jest w stanie zweryfikować jednoznacznie twierdzeń podatnika, zwłaszcza że przesłuchiwany kilkakrotnie S.K. najpierw w dniu 5 listopada 2009 r. przyznał fakt dostarczania w 2004 r. do Spółki "R" złomu bez udokumentowania, po czym w dniach 11 stycznia i 6 kwietnia 2010 r. wycofał złożone uprzednio zeznania stwierdzając, że na wszystkie dostawy w tym okresie zostały wystawione faktury VAT. Zmianę stanowiska uzasadnił prośbą, jaką skierował do niego M.J. o złożenie zeznań odpowiedniej treści. Według S. K. właściciel Spółki "R" miał przekonywać świadka, że w związku ze złożeniem zeznań potwierdzających dostawy złomu bez udokumentowania nie grożą mu żadne konsekwencje podatkowe z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczących 2004 r.

Organ zatem przyjął, że brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających dostawy przez S.K. w 2004 r. złomu bez udokumentowania tej okoliczności. Organ zaznaczył również, że nie jest to możliwe zważywszy na fakt, iż S. Kalemba prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, dysponował tylko samochodem dostawczym o ładowności do 2 ton, zatem nieprawdopodobne jest, by mógł zrealizować w pierwszym półroczu 2004 r. poza dostawami złomu udokumentowanymi fakturami VAT w ilości 53,61 ton, sugerowane w zeznaniach M.J. i M.D. dodatkowe 30-40 ton miesięcznie. Również przesłuchana w charakterze świadka współwłaścicielka Spółki "M" E. K. zaprzeczyła, jakoby w 2004 r. realizowała jakiekolwiek dostawy – czy to zaewidencjonowane, czy też nie – na rzecz Spółki "R".

Natomiast postanowieniami z dnia 20 kwietnia 2010 r. i 29 kwietnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił przeprowadzenia dowodów w postaci konfrontacji świadków K. i J. stwierdzając, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej żądana "konfrontacja" zeznań świadków nie jest środkiem dowodowym. Strona brała czynnie udział w przesłuchaniu świadka S.K., a zatem miała możliwość zadawania odpowiednich pytań świadkowi. Odmówiono także przeprowadzenia dowodu z kserokopii kart kalendarza J.K. oraz jego przesłuchania na okoliczność zapisów w nim poczynionych.

Pomimo tego organ dokonał oceny wskazanego dowodu wskazując, że wpisane w nim dostawy złomu przez S.K. w łącznej wysokości 50.070 kg zbliżone są do wielkości zakupów złomu od tego kontrahenta udokumentowanych fakturami VAT, które wyniosły 53.610 kg. Ponadto, jak wynika z argumentu podniesionego we wniosku dowodowym oraz z zeznań świadków, dostawy złomu od S.K. nie były ważone tylko przez J.K., co nie pozwala na stwierdzenie, że zapisy w kalendarzu odzwierciedlają faktyczną wysokość, rodzaj i wartość dostarczanego towaru. Ponadto nie zgadza się również wykazana w kalendarzu częstotliwość dostaw (2 do 8 w miesiącu) z treścią złożonych przez J.K. zeznań, który twierdził, że złom dostarczany był przez K. 7-8 razy w tygodniu. Powyższe zapisy nie mogą zatem potwierdzać realizacji przez S.K. nieudokumentowanych dostaw złomu, ich wielkości i rodzaju, ani przesądzać o wiarygodności bądź braku wiarygodności zeznań poszczególnych świadków.

Podatnik zatem nie udowodnił w żaden sposób, by rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów handlowych, z oferowanych przez Spółkę dowodów nie tylko nie wynika ilość, rodzaj, czy wartość towaru, ale nawet fakt zapłaty.

Od powyższej decyzji Spółka "R" reprezentowana przez pełnomocnika złożyła odwołanie, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie i naruszenie przepisów postępowania w postaci art. 180 § 1 w zw. z art. 181, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zawnioskowanych dowodów, co miało wpływ na treść rozstrzygnięcia i art. 122 tej ustawy w zw. z art. 187 i 191 poprzez przyjęcie, że Spółka nie wykazała faktu poniesienia kosztów związanych z nabyciem złomu nieudokumentowanego w tym od S. K. W uzasadnieniu odwołania podkreślono podnoszony w toku postępowania fakt, iż organ pomijając kwoty z faktur wystawionych przez "O" jako koszt uzyskania przychodu winien jednocześnie zmniejszyć kwotę przychodów Spółki w związku z zakwestionowaniem zakupów udokumentowanych tymi fakturami. Przychody uzyskane z przestępstwa nie mogą być, w ocenie odwołującej się Spółki, opodatkowane podatkiem dochodowym. Pełnomocnik podatnika wskazał również, że nieprawdą jest aby wielkość dostaw złomu od S.K. uwzględniona w zapisach z kalendarza J.K. była zbliżona do wielkości zakupów złomu od tego kontrahenta udokumentowanych fakturami VAT, a świadkowie potwierdzili że kupowany od S.K. i niezewidencjonowany złom odpowiadał ilości i jakości towaru opisywanemu na zakwestionowanych fakturach. Zakwestionowano nadto wiarygodność zeznań świadka Kalemby, wskazując, że treść pierwotnych zeznań była spontaniczna i prawdziwa, a dopiero obawa przed konsekwencjami prawnopodatkowymi spowodowała ich zmianę na niekorzyść podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej w całości podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Oceniając natomiast zarzuty zawarte w odwołaniu wskazał, że organy ścigania nie wskazały na nielegalny charakter całej prowadzonej przez M.J. i innych osób związanych ze Spółką "R" działalności gospodarczej. Wyraźnie ograniczono się do operacji finansowych dokonywanych ze spółką "O". Zatem przestępczy proceder odnosił się do prefabrykowania dokumentów związanych z zakupami Spółki, a nie ze sprzedażą, czyli związany był nie z fałszowaniem dokumentów odnoszących się do przychodu, lecz kosztów jego uzyskania. Stąd organ uznał za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto, zdaniem organu, w toku postępowania nie była kwestionowana okoliczność posiadania przez Spółkę "R" złomu, który był przedmiotem legalnie dokonywanej sprzedaży, ale nie zostało ustalone źródło pochodzenia tego złomu. Brak jest jednoznacznych i wiarygodnych dowodów potwierdzających poniesienie wydatków na jego zakup i ich wysokości. Sam fakt posiadania złomu i dokonanie jego sprzedaży nie jest wystarczający dla potwierdzenia wydatkowania jakichkolwiek kwot. Podatnik winien wykazać w sposób nie budzący wątpliwości, fakt nabycia złomu od określonych podmiotów, jego ilości, rodzaju i wartości. Strona tego nie uczyniła, w szczególności nie wykazała w sposób nie budzący wątpliwości, że nabycie nastąpiło od S.K., w ilości i takiego rodzaju, jak wskazany w fakturach wystawianych przez spółkę "O". Przede wszystkim zaś nie było żadnych dokumentów, czy innych dowodów potwierdzających zapłatę z tytułu tych transakcji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, świadkowie jedynie potwierdzili fakt, że S. K. był dostawcą złomu dla Spółki "R", co nie jest kwestionowane przez organy, albowiem dokonywana sprzedaż została udokumentowana stosownymi fakturami. Nie sposób natomiast przyjąć, że oprócz tych dostaw odbywały się nadto dostawy nieewidencjonowane, skoro podatnik nie przedłożył na tę okoliczność żadnych wiarygodnych dowodów, świadkowie nie potrafili opisać przebiegu i szczegółów tych transakcji, a ich zeznania co do faktycznej ilości dostaw znacznie różniły się między sobą. Organ zaznaczył również, że w tym samym czasie dostawy złomu od S. K. odbywały się również do przedsiębiorstwa "J" prowadzonego przez M.J. jako osobę fizyczną.

Odnosząc się z kolei do kwestii odmowy przeprowadzenia konfrontacji pomiędzy świadkami K i J. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że strona znała stanowisko świadka Kalemby, jej pełnomocnik uczestniczył w przesłuchaniach, miał zatem prawo zadawania pytań i możliwość ustosunkowania się do nich. Odmienna ocena dowodu poczyniona przez organ nie może uzasadniać przeprowadzenia konfrontacji świadków. Organ zaznaczył także, że kserokopia kartek kalendarza została dołączona do akt, a zapisy tam poczynione poddane analizie w zaskarżonej decyzji. Organ I instancji jednak uznał ów dowód za niewiarygodny, także i z tego powodu, że przesłuchiwany wcześniej J.K. nie dokonał żadnej wzmianki o tym, że dostawy złomu odnotowywał w prowadzonym przez siebie kalendarzu. Poza tym pomimo długotrwałego postępowania podatkowego, karnego dokument ten nie był przedłożony na potrzeby prowadzonych postępowań.

Odnośnie do wiarygodności zeznań świadka S.K. organ II instancji uznał za logiczne podawane przez świadka motywy zmiany ich treści.

Od powyższej decyzji została wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarga, w której pełnomocnik skarżącej Spółki "R" zarzucił naruszenie prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego niezastosowanie oraz przepisów postępowania, tj. art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 181 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z konfrontacji świadków S.K. i M.J., opinii biegłego na okoliczność poniesionych przez stronę skarżącą kosztów nabycia złomu odpowiadającego co do ilości i rodzaju złomowi z zakwestionowanych przez organy faktur VAT wystawionych przez spółkę "O", z dokumentu kalendarza sporządzonego przez J.K. oraz jego przesłuchania na okoliczność dokonywania w nim zapisów, niewyjaśnienie okoliczności istotnej dla rozstrzygnięcia sprawy, tzn. ile złomu i jakiego rodzaju S.K. dostarczył w 2004 r. do przedsiębiorstwa M.J., uznanie wbrew logice i doświadczeniu życiowemu, że posiadany przez stronę skarżącą złom został nabyty nieodpłatnie, zatem skarżąca Spółka nie poniosła w związku z jego nabyciem kosztów uzyskania przychodu. W uzasadnieniu skargi przytoczono identyczne argumenty jak w odwołaniu i wcześniejszych pismach składanych w toku postępowania kontrolnego.

W konsekwencji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując swoje stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z póź. zm.), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Mając powyższe na uwadze, a także okoliczność, że zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego.

Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z tak brzmiącego przepisu należy wysnuć wniosek, że aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, to między tym wydatkiem a osiągnięciem przychodu musi zachodzić związek przyczynowo-skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie czy też zwiększenie przychodu, ponadto wydatek musi zostać faktycznie poniesiony i udokumentowany w sposób nie budzący wątpliwości (np. fakturą, dowodem przelewu, bądź innymi dowodami). Należy również wykazać, że usługi, na które poniesiony został wydatek zostały rzeczywiście wykonane i że wykonał je podmiot, na rzecz którego poniesiono wydatek. Wskazać przy tym należy, że jakkolwiek co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), to niekiedy konstrukcja przepisów materialnoprawnych sprawia, że inicjatywa dowodowa zostaje przerzucona na stronę. Z taką sytuacją mamy do czynienia w przypadku cytowanego art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że wydatek, który zamierza zaliczyć w koszty podatkowe spełnia przesłanki określone w tym przepisie.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, podnieść należy, że organy podatkowe nie zakwestionowały - w przypadku nabycia złomu przez Spółkę dokonującą obrotu tego typu towarem handlowym - istnienia ustawowych kryteriów kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów odpowiadających generalnej formule, iż wydatek musi być poniesiony w celu uzyskania przychodów oraz nie może znajdować się w grupie wydatków, które wyraźnie zostały wyłączone z kosztów uzyskania przychodów. Organy nie zakwestionowały również faktu posiadania przez Spółkę w/w złomu. Analizując jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy doszły do przekonania, że podmioty wskazane w fakturach dokumentujących poniesienie wydatku nie uczestniczyły w zdarzeniu gospodarczym generującym koszt, bezspornie udowodniły, iż faktury wystawione na rzecz skarżącej Spółki przez "O" Sp. z o.o. w K. nie odzwierciedlały prawdziwych zdarzeń gospodarczych, nie były związane z faktycznymi transakcjami zakupu i sprzedaży, a miały służyć ukryciu obrotu złomem niewiadomego pochodzenia i stanowić dowód jego zakupu przez podatnika.

Okoliczność ta nie była kwestionowana przez Spółkę na żadnym etapie postępowania podatkowego czy sądowego. Strona skarżąca przyznała, że brała udział w przestępczym procederze posługując się tzw. "pustymi fakturami". Zaznaczyć zatem należy, że jeżeli całokształtu okoliczności ustalonych w sprawie na podstawie zebranego materiału dowodowego wynika, że faktury lub inne dowody księgowe, dokumentujące zakup usług lub towarów nie odzwierciedlają rzeczywistych wydarzeń - tak co do rodzajów wydatków, ich kwot, jak i uczestniczących w transakcji podmiotów, wydatki wynikające z takich dowodów nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Innymi słowy, nawet prawidłowo wystawione dokumenty nie dają podstawy do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jeśli transakcje nimi udokumentowane nie miały w rzeczywistości miejsca.

Podnieść jednak należy, że wadliwość dokumentu nie przesądza jeszcze kwestii, że stwierdzony w nim wydatek nie został poniesiony i nie stanowi kosztu uzyskania przychodu. Jednakże dla uznania tego wydatku za koszt konieczne jest, by z pozostałych okoliczności sprawy można było jasno wywieść przebieg zdarzenia gospodarczego - tak, by możliwe było ustalenie faktu poniesienia wydatku, jego związku z przychodem, a także tego, na czyją rzecz wydatek został poniesiony. Innymi słowy, faktycznie poniesiony wydatek może zostać uznany za koszt podatkowy, choćby poniesiono go na rzecz innego podmiotu niż figurujący na fakturze, jednakże w takiej sytuacji to na podatniku spoczywa ciężar udowodnienia, że wydatek w określonej wysokości został faktycznie poniesiony właśnie na rzecz tego innego podmiotu.

W realiach niniejszej sprawy strona skarżąca stanęła na stanowisku, że skoro organy przyznały, iż Spółka jest w posiadaniu niezaewidencjonowanego złomu określonej ilości i rodzaju, to błędne jest założenie, że nie poniosła w związku z jego nabyciem żadnego wydatku. Zdaniem Spółki organy nie udowodniły, aby skarżąca weszła w posiadanie odsprzedawanego towaru handlowego nieodpłatnie, a zatem musiała ponieść jakiś koszt, który należało oszacować. Spółka wskazała nadto, że dostawcą powyższego złomu poza ewidencją był S.K..

W opinii Sądu jednak, organy stanęły na prawidłowym stanowisku, że skarżąca strona nie wykazała, że w związku z pozyskaniem odsprzedawanego towaru poniosła jakiekolwiek wydatki, które można by zaliczyć w ciężar kosztów podatkowych, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Po pierwsze wskazać należy, że to podatnik ma wykazać w sposób nie budzący wątpliwości poniesienie wydatku kwalifikowanego do kosztów uzyskania przychodu, a więc to podatnik, a nie organ miał wyjaśniać kwestię dostawcy, ilości, rodzaju i wartości niezaewidencjonowanego złomu. Samo posiadanie wskazanego towaru handlowego nie przesądza jeszcze o tym, że podatnik poniósł w związku z jego nabyciem jakiś koszt, choćby z tego powodu, że mógł on pochodzić z nielegalnego źródła. Po drugie zaś nie ma żadnego dowodu na to, że podatnik dokonał zapłaty za towar, a więc poniósł wydatek. Nie wystarczy bowiem samo gołosłowne i niczym nieudokumentowane stwierdzenie o dokonaniu zapłaty. W aktach sprawy brak jakiegokolwiek dokumentu, czy jakiegokolwiek innego dowodu na potwierdzenie powyższej okoliczności, która wbrew stanowisku strony skarżącej, musi zostać udowodniona przez podatnika, a nie przez organy podatkowe. Sam przepływ pieniędzy na rachunkach nie świadczy o tym, że z pieniędzy tych był finansowany zakup złomu niewiadomego pochodzenia.

Zdaniem Sądu organy prawidłowo przyjęły, że strona skarżąca nie wykazała w sposób niebudzący wątpliwości, iż nabyła niezaewidencjonowany złom od S. K. Okoliczności tej zaprzecza bowiem sam S.K., który dwukrotnie stanowczo zaprzeczył, aby poza ewidencjonowanym i ujętym w fakturach towarem dostarczanym do Spółki "R" dostarczał jakikolwiek złom bez dokumentowania tej czynności na fakturach sprzedaży. Ocena zeznań tego świadka dokonana przez organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów. Wprawdzie przy pierwszym przesłuchaniu świadek stwierdził, że był dostawcą do Spółki "R" złomu poza ewidencją. Organy jednak oceniły, że wyjaśnienia świadka w zakresie zmiany stanowiska oraz przesłanki, jakimi się kierował składając wcześniejsze zeznanie (nacisk ze strony osób reprezentujących skarżącą Spółkę) są na tyle spójne, przekonujące i wiarygodne, że należy dać im wiarę. Ponadto organy oceniały powyższe zeznania także przez pryzmat pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie, a z tych wynikało, że S.K. nie miał fizycznych możliwości dostarczenia w pierwszym półroczu 2004 r. poza dostawami złomu udokumentowanymi fakturami VAT w ilości 53,61 ton dodatkowego złomu do Spółki "R" w sugerowanej przez M.J. i M.D. ilości 30-40 ton miesięcznie. Prowadził bowiem jednoosobową działalność gospodarczą i dysponował jednym samochodem dostawczym o ładowności do 2 ton.

Również świadkowie przesłuchani w toku postępowania na wniosek strony skarżącej nie potrafili wskazać szczegółów i przebiegu rzekomych transakcji ze S.K. dotyczących obrotu niezaewidencjonowanym towarem. Organy wykazały, że albo nie mają oni wiedzy na wskazany temat, albo też ich zeznania są całkowicie rozbieżne co do częstotliwości dostaw, ich wielkości, sposobu rozliczania płatności, czy dokumentowania dostaw. Dlatego, wbrew twierdzeniom podatnika, nie wykazał on wcale, że ilość i rodzaj złomu odpowiada ilości i rodzajowi opisanemu w zakwestionowanych fakturach i że pochodzi on od S.K..

Odnosząc się natomiast do zagadnienia prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego zaznaczyć należy, że postępowanie to zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej, organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym miejscu przypomnieć należy, że zgodnie z brzmieniem art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 6, poz. 80 z późn. zm.) organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. W orzecznictwie podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli musi obejmować te fakty i dowody, które mają prawne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. W świetle art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09).

Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Zatem, gdy pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu nie należy uwzględnić. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika, że dowodami mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ przeprowadził dowód z kserokopii kart kalendarza J.K., dokonał jednakże oceny tego dowodu w sposób inny niż oczekiwał tego podatnik. Organ wykazał, że jest to dowód o znikomej wiarygodności zważywszy na fakt, że S.K. dokonywał dostaw nie tylko do Spółki "R", ale i do innej firmy M.J., ważenia dostarczanego od S. K. towaru dokonywały także inne osoby poza J. K., wpisane w nim dostawy złomu przez S.K. w łącznej wysokości 50.070 kg zbliżone są do wielkości zakupów złomu od tego kontrahenta udokumentowanych fakturami VAT, które wyniosły 53.610 kg, nie zgadza się również wykazana w kalendarzu częstotliwość dostaw (2 do 8 w miesiącu) z treścią złożonych przez J.K. zeznań, który twierdził, że złom dostarczany był przez Kalembę 7-8 razy w tygodniu. Organy zatem doszły do słusznego z punktu widzenia logiki i doświadczenia życiowego, że przy takich okolicznościach nie można jednoznacznie stwierdzić, iż zapisy w kalendarzu odzwierciedlają faktyczną wysokość, rodzaj i wartość dostarczanego towaru, nie mogą zatem potwierdzać realizacji przez S.K. nieudokumentowanych dostaw złomu, ich wielkości i rodzaju, ani przesądzać o wiarygodności bądź braku wiarygodności zeznań poszczególnych świadków. Z tego względu organ miał prawo nie uwzględnić wniosku dowodowego strony dotyczącego kolejnego przesłuchania J.K. na okoliczność dokonywanych w kalendarzu zapisów. W tym miejscu należy także zwrócić uwagę na zasadne w opinii Sądu wątpliwości Dyrektora Izby Skarbowej odnoszące się do czasu i okoliczności zaoferowania przez stronę skarżącą powyższych dowodów, które również podważają ich wiarygodność. Przesłuchiwany wcześniej J.K. nie dokonał żadnej wzmianki o tym, że dostawy złomu odnotowywał w prowadzonym przez siebie kalendarzu. Poza tym pomimo długotrwałego postępowania podatkowego i karnego dokument ten nie był przedłożony na potrzeby prowadzonych postępowań.

Zdaniem Sądu organy miało prawo nadto odmówić przeprowadzenia dowodu z "konfrontacji S.K. i M.J.". Jak słusznie zaznaczyły organy podatkowe, pełnomocnik strony skarżącej był zawiadamiany o terminach przesłuchania świadka, miał prawo brać w nich udział, mógł czynnie w nich uczestniczyć, na bieżąco zadawać pytania, składać zastrzeżenia, czy wyjaśnienia. Pomimo swojej obecności przy czynnościach przesłuchania nie skorzystał z powyższych uprawnień.

Każdy z wniosków dowodowych był zresztą przedmiotem wnikliwej analizy organu, który w stosownych postanowieniach drobiazgowo wskazywał przyczyny oddalenia oferowanych przez podatnika dowodów.

Skoro zatem podatnik nie udowodnił na czyją rzecz wydatek został poniesiony i czy rzeczywiście go poniesiono (w sytuacji, gdy zakwestionowane faktury nie dokumentują poniesienia wydatku na rzecz "O", a organy udowodniły, że – pomimo twierdzenia podatnika - dostawy niezaewidencjonowanego złomu nie pochodziły od S.K.), to nie ma możliwości szacowania jego wielkości. Zatem słusznie organy uznały za nieuzasadniony wniosek dowodowy o powołanie biegłego, nie mógł on bowiem wykazać jaki podmiot dostarczył towar i w jakiej ilości oraz jakiego rodzaju. Art. 23 Ordynacji podatkowej. Z art. 23 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że dopiero brak danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania uzasadnia oszacowanie, co oznacza, że chodzi o brak danych koniecznych i nieodzownych, ale dotyczących wysokości poniesionych wydatków, a nie co do samego faktu poniesienia wydatku, gdyż tego faktu oszacować z natury rzeczy nie można.

Niezasadny jest nadto zarzut pełnomocnika skarżącego dotyczący obowiązku zweryfikowania wielkości osiągniętego przychodu w związku z odmową zaliczenia w ciężar kosztów podatkowych kwot wynikających z fikcyjnych faktur wystawionych przez "O" Sp. z o.o. z uwagi na brzmienie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przepis ten stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Jednakże proceder, którego dopuścił się M.J. w ramach prowadzonej przez siebie Spółki "R" miał na celu wprowadzenie do legalnego obrotu nieewidencjonowanego złomu niewiadomego pochodzenia, który znajdował się w posiadaniu strony skarżącej. Działania przestępcze dotyczyły zatem czynności mających na celu jedynie zalegalizowanie towaru i ujęcie go w ewidencji, by można było nim handlować i uzyskiwać przychody z jego sprzedaży. Zatem tak uzyskany przychód nie wynika z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, czyli np. czynów zakazanych, ale z jak najbardziej realnych, ważnych i dozwolonych transakcji z kolejnymi podmiotami dokonującymi zakupu towarów wprowadzonych do legalnego obrotu i dokumentowanych odpowiednimi fakturami. Poza tym umowa kupna – sprzedaży jest umową uregulowaną w przepisach prawa cywilnego, a zatem co do zasady obrót złomem w jej ramach jest w sposób oczywisty dozwolony i akceptowany przez prawo.

Trzeba wobec powyższego stwierdzić, źródło przychodu, jaki osiągnęła skarżąca Spółka dokonując ważnej i niefikcyjnej umowy kupna – sprzedaży na rzecz podmiotów trzecich udokumentowanej stosownymi fakturami jest na gruncie tej konkretnej sytuacji faktycznej legalne i musi podlegać opodatkowaniu. Jak wskazały organy podatkowe, w trakcie postępowania wartość sprzedaży deklarowanej przez skarżącą Spółkę została zweryfikowana w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających u dziewięciu kontrahentów Spółki i w wyniku tych czynności oraz w świetle całego zgromadzonego materiału dowodowego, nie było podstaw do zanegowania wielkości tej sprzedaży, za wyjątkiem transakcji z firmą "O". Jak słusznie zaznaczył dyrektor Izby Skarbowej organy ścigania nie wskazały na nielegalny charakter całej prowadzonej przez M.J. i innych osób związanych ze Spółką "R" działalności gospodarczej. Wyraźnie ograniczono się do operacji finansowych dokonywanych ze spółką "O". Zatem przestępczy proceder odnosił się do prefabrykowania dokumentów związanych z zakupami Spółki, a nie ze sprzedażą, czyli związany był nie z fałszowaniem dokumentów odnoszących się do przychodu, lecz kosztów jego uzyskania.

Mając powyższe na względzie orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 z późn. zm.).