Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 438/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
6561
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Burmistrz Miasta
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 4 ust. 1 pkt 3  i ust. 5
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp.k. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Ol 646/17 w sprawie ze skargi "B." sp.k. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Burmistrza P. z dnia 24 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp.k. z siedzibą w P. na rzecz Burmistrza P. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 646/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę "B" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Burmistrza P. z 24 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Wyrok jest dostępny, podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych).

W skardze kasacyjnej spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie:

I. art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego tj.:

1) art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785, ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez błędną wykładnię. Błędna wykładnia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. polegała na uznaniu, iż przepis ten ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy od budowli w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych;

2) art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. polegało na wadliwej ocenie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym podstawa opodatkowania podatkiem od nieruchomości powinna być ustalona zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.;

3) art. 4 ust. 5 u.p.o.l., poprzez brak zastosowania. Naruszenie prawa materialnego polegało na wadliwej ocenie, iż w przedmiotowym stanie faktycznym art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie ma zastosowania;

4) art. 16g ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 z późn. zm., dalej: "u.p.d.o.p."), poprzez błędną wykładnię. Błędna wykładnia art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. polegała na uznaniu, iż w przepisie tym "chodzi o ewidencję środków trwałych tego kto powstaje w wyniku przekształcenia";

5) art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie. Niewłaściwe zastosowanie art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. polegało na wadliwej ocenie, iż art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. ma zastosowanie do skarżącej;

II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez przywołanie okoliczności, które nie dotyczą rozstrzyganego sporu. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem WSA w Olsztynie nie uwzględnił okoliczności, które nie dotyczą przedmiotowej sprawy, rozstrzygnięcie mogłoby być inne, tzn. skarga Spółki mogłaby zostać uwzględniona.

Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Olsztynie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna w stopniu oczywistym pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej.

Zasadniczy problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy art. 4 ust. 5 u.p.o.l. będzie miał zastosowanie, gdy od budowli lub ich części, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych w ogóle, czy też przepis ten ma zastosowanie także w sytuacji, gdy podatnik podatku od nieruchomości nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych obiektów, gdyż zgodnie z prawem odpisów tych dokonuje inny podmiot.

Sprawa o zbliżonym stanie faktycznym i prawnym była już przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1530/19 oraz w wyroku z 30 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 1731/18. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko i wspierającą je argumentację przedstawioną w tych orzeczeniach.

Odwołując się do ustaw podatkowych oraz przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2017 r. poz.1577 ze zm., zwanej dalej: "K.s.h.") regulujących zasady opodatkowania i funkcjonowania spółek komandytowych podkreślić należy, że zgodnie z art. 8 § 1 K.s.h. spółka osobowa, do której zalicza się spółka komandytowa nie mając osobowości prawnej ma jednak podmiotowość prawną. Podstawowymi atrybutami związanymi z podmiotowością prawną są: nabywanie przez spółkę praw (w tym nabywanie nieruchomości), a także zaciąganie zobowiązań, co oznacza, że spółka ma zdolność do czynności prawnych. Spółka osobowa jest wyodrębniona organizacyjnie i majątkowo. Oznacza to, że stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym. Wyodrębnienie to nie niweczy jednak zasad posiłkowej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki.

Jak wynika z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust.1-2 u.p.do.p., przychody z udziału w spółce niebędącej osoba prawną (w tym spółce komandytowej) opodatkowane są osobno u każdej osoby, będącej wspólnikiem takiej spółki w stosunku do jej udziału, bowiem podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka, lecz wspólnik będący osobą fizyczną lub prawną. Opodatkowaniu podlegają nie dochody spółki osobowej, lecz dochód osiągany przez każdego ze wspólników, do którego ustalenia należy stosować reguły powołane w ustawie podatkowej. Powyższe stwierdzenie nie daje jednak podstaw do wnioskowania, że spółka komandytowa jako spółka osobowa nie osiąga przychodów w świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych.

W tym zakresie art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 5 ust. 1 u.p.d.o.p. jasno stanowią, że opodatkowaniu podlega przychód uzyskany przez wspólnika z tytułu udziału w zysku osiągniętym przez spółkę nie będącą osobą prawną. W świetle przywołanych przepisów, czym innym są: zysk spółki osobowej i źródła jego pochodzenia, a czym innym przychód wspólnika z tytułu udziału w zysku spółki, który podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (por. m.in., wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 18 grudnia 2015, II FSK 2770/13; 8 stycznia 2013 r., II FSK 1019/11; 14 września 2012 r., II FSK 216/11, opbul. CBOSA). Wielkość przychodu osoby fizycznej lub prawnej zależy od przychodu spółki, w której jest wspólnikiem, a więc w celu określenia wielkość przychodu wspólnika należy najpierw określić wielkość przychodów spółki. Analogicznie jeżeli chodzi o koszty uzyskania przychodów.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. oraz art. 24a ust.1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Tymi odrębnymi przepisami jest przede wszystkim ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2013r. poz. 330 ze zm.; zwana dalej : "ustawa o rachunkowości"). Zgodnie z przepisami prawa bilansowego (art. 2 ustawy o rachunkowości), jeśli jednym ze wspólników spółki osobowej nie jest osoba fizyczna (np. spółka kapitałowa), to spółka ta musi prowadzić księgi rachunkowe (z taką sytuacja mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie). W księgach tych stosownie do art. 6 ustawy o rachunkowości należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające, m.in. na rzecz spółki komandytowej przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami. Zgodnie z art. 22n ust.1 u.p.d.o.f. oraz odpowiednio art. 9 ust.1 u.p.d.o.p. podatnicy prowadzący, zgodnie z przepisami o rachunkowości, księgi rachunkowe są obowiązani do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych, bowiem w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku spółki komandytowej, której jednym ze wspólników jest osoba prawna, to spółka jest obowiązana do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a zatem znajdują w takim przypadku również ww. obowiązki w zakresie prowadzenia ewidencji środków trwałych. Tym samym to spółka komandytowa ma obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych, aby wypełnić obowiązek określony w ww. przepisach, bowiem jest to niezbędne aby odpisy amortyzacyjne mogły stanowić koszty uzyskania przychodów. Trudno sobie wyobrazić, aby w sytuacji prowadzenia przez spółkę komandytową ksiąg rachunkowych ewidencję środków trwałych dla celów podatkowych prowadził oddzielnie każdy z jej wspólników.

Skoro bowiem to spółka komandytowa jest właścicielem środków trwałych i to ona poniosła określone wydatki na ich nabycie lub wytworzenie i to ona przy ich użyciu prowadzi działalność gospodarczą, a nie jej wspólnicy (mimo, że z punktu widzenia źródeł przychodów przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej) to właśnie spółka zobowiązana jest do ustalania w księgach rachunkowych przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych. Nie zmienia tego okoliczność, że możliwe jest zróżnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez poszczególnych wspólników, bowiem sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego jest tożsamy. Jak wskazano w literaturze w celu ustalenia kwoty zaliczek na podatek dochodowy oraz samego podatku dochodowego od osób prawnych lub fizycznych w prawidłowej wysokości wspólnik musi włączyć kwotę uzyskanych w spółce osobowej przychodów oraz kosztów uzyskania przychodu. W tym celu powinien otrzymywać od spółki osobowej miesięczne raporty o osiągniętych przychodach oraz kosztach ich poniesienia (por. t. 2 w P.Małecki, M. Mazurkiewicz, Komentarz do art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, publ. LEX/el).

Przechodząc do regulacji u.p.o.l. podkreślić należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka komandytowa jako właściciel nieruchomości, odmiennie niż w zakresie podatku dochodowego, gdzie jak wskazano powyżej to wspólnicy są podatnikami. Art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi: dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Użyte przez ustawodawcę w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. określenie "wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego" oznacza, że chodzi tu o wartość ustaloną dla dokonania odpisów amortyzacyjnych na potrzeby podatkowe, która określają jednolicie bez względu na status prawny podatnika ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz od osób prawnych. Skoro w zakresie pojęcia "wartość" przepis ten odsyła do jej rozumienia w przepisach o podatkach dochodowych, oznacza to, że sam nie tworzy normy prawnopodatkowej w odniesieniu do podstawy opodatkowania budowli, ale - jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 listopada 2010 r., FSK 1229/09 (opubl. CBOSA) wskazuje pewien określony stan faktyczny "wartość budowli", od którego należy obliczyć podatek.

Wskazać należy, że przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie dopuszczają możliwości odrębnego - (innego) niż wskazany powyżej sposób - ustalania zarówno przez organ podatkowy jak i podatnika wartości początkowej środków trwałych dla celów podatku od nieruchomości. W przypadku budowli, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, podstawą opodatkowania jest wartość początkowa budowli, stanowiąca podstawę dla celów amortyzacji podatkowej. Jedynie jak stanowi art.5 ust.5 u.p.o.l. jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego.

Z treści przytoczonego przepisu art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należy wyprowadzić wniosek, że podatnik podatku od nieruchomości nie może – wedle własnego uznania- ustalać podstawy opodatkowania, ponieważ stanowiłoby to obejście prawa w tym zakresie. Należy też zauważyć, że w przepisie art.4 ust.1 pkt 3 oraz ust.5 u.p.o.l. ustawodawca nie mówi nic o tym, z czyich ksiąg rachunkowych ma wynikać wartość początkowa budowli oraz o tym, kto dokonuje amortyzacji. Nawet jednak gdyby przyjąć, że wartość ma wynikać z ksiąg prowadzonych przez podatnika podatku od nieruchomości, to jak wskazano powyżej w przedmiotowej sprawie to na spółce komandytowej będącej podatnikiem podatku od nieruchomości ciąży obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych zawierających ewidencję środków trwałych dla celów podatkowych, a nie na jej wspólnikach (Skarżąca nota bene we wniosku od udzielnie indywidualnej interpretacji podała, że prowadzi taką ewidencję środków trwałych). Brzmienie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. wskazuje, że opisany w nim sposób ustalenia podstawy opodatkowania budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowiącej podstawę obliczenia amortyzacji w roku podatkowym nie pomniejsza o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego stosuje się podatnika (spółki komandytowej) nawet wówczas, gdy to nie on jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jego wspólnicy. W przypadku spółki komandytowej prowadzącej księgi handlowe zawierające ewidencje środków trwałych dla celów podatkowych trudno uznać za zasadny zarzut, braku możliwości ustalenia wartości początkowej środków trwałych co akcentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 4 czerwca 2019 r. sygn. akt II FSK 1956/17 oraz II FSK 1957/17 (opubl. CBOSA), dlatego poglądu w nich wyrażonego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę nie podziela.

Na uwzględnienie nie zasługują także zarzuty naruszenia prawa procesowego, dotyczące naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a.

Wskazać należy, iż art. 141 § 4 p.p.s.a. zawiera regulację wskazującą elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. W kontekście powyższego należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie naruszył tego przepisu, bowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie konieczne elementy umożliwiające kontrolę kasacyjną, pozostając spójne, logiczne, poparte rzeczową argumentacją. Wskazał też na podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia oraz zawarł jej wyjaśnienie. Zawiera odniesienie się do zarzutów skargi, zaś okoliczność, iż nie w stopniu satysfakcjonującym spółkę, pozostaje bez wpływu dla tejże oceny. Wystarczy, gdy z wywodów sądu wynika, dlaczego w jego ocenie nie doszło do naruszenia prawa wskazanego w skardze (por. wyrok NSA z 26 marca 2013 r. sygn. akt II FSK 2524/11). Wbrew przy tym stanowisku wyrażonemu w skardze kasacyjnej, uzasadnienie Sądu pierwszej instancji spełnia wszystkie wymogi art. 141 § 4 p.p.s.a. i odnosi do istotnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, w tym do podniesionych w skardze zarzutów. Fakt, iż spółka nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu, nie świadczy o naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Reasumując Sąd pierwszej instancji prawidłowo zastosował ten przepis.

Wynikający natomiast z art. 133 § 1 p.p.s.a. obowiązek wydania wyroku "na podstawie akt sprawy" oznacza zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w tych aktach. Do naruszenia tego przepisu doszłoby wówczas, gdyby Sąd I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na materiale innym niż ten, który jest zawarty w aktach sprawy. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie wystąpiła.

Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.