Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 743/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2023-02-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5
journal: Dz.U. 2021 poz 1128
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych -t.j.
article: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit.a
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Protokolant sekr. sąd. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2023 r. sprawy ze skargi N. spółka z o.o. z siedzibą w R. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2022 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.536.2022.2.IR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej N. spółka z o.o. z siedzibą w R. kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I SA/Rz 743/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 października 2022r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.536.2022.2.IR, wydana na wniosek "N." Sp. z o.o. z siedzibą w R. (dalej: Podatnik/Spółka/Skarżąca).

We wniosku (i uzupełnieniu) przedstawiono następujący stan faktyczny:

Spółka na podstawie uchwały wspólników z dnia 30 maja 2019 r. dokonała zmiany formy prawnej ze spółki komandytowej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Na dzień poprzedzający dzień przekształcenia zamknięte zostały księgi rachunkowe spółki komandytowej i sporządzone sprawozdanie finansowe.

Jednocześnie, w bilansie na wskazany dzień zostały wykazane oddzielnie poszczególne pozycje składające się na kapitał własny spółki komandytowej, tj. kapitał podstawowy (wkłady), niepokryte straty z lat ubiegłych, zysk netto roku obrotowego (za okres 01.01-02.07.2019 r.) oraz odpisy z zysku netto roku obrotowego (pobrane zaliczki przez wspólnika). Na dzień przekształcenia otwarte zostały księgi rachunkowe przekształconej spółki z o.o. i w ramach tych czynności dokonano odpowiednich zapisów na kontach kapitałów, tj. w wartości kapitału zapasowego została wskazana kwota zysków wypracowanych przez spółkę komandytową po pokryciu: (i) kapitału podstawowego spółki przekształconej, (ii) strat z lat ubiegłych, (iii) zysków wypłaconych wspólnikowi. Od tego dnia niewypłacona wspólnikom część zysku spółki komandytowej i nieprzeznaczona na inne cele jest wyodrębniona w księgach na wyżej opisanym koncie analitycznym i wykazywana do tej pory w bilansie Spółki w pozycji "kapitał zapasowy". W konsekwencji, kwota niewypłacona zysków spółki komandytowej została odzwierciedlona w pozycji "kapitał zapasowy" przekształconej spółki z o.o.

Jednocześnie, w dniu 17 grudnia 2021 r. nastąpiły następujące zmiany w strukturze udziałów Spółki:

nabycie 2 udziałów o wartości nominalnej 50 zł za każdy udział od "N." Sp. z o.o. przez wspólnika będącego osobą fizyczną,

otrzymanie tytułem darowizny przez tego samego wspólnika 190 udziałów o wartości nominalnej 50 zł za każdy udział od drugiego wspólnika.

Wskutek wskazanych czynności prawnych otrzymujący w ramach darowizny/nabywający od "N." Sp. z o.o. udziały stał się wspólnikiem większościowym w spółce (dalej: "wspólnik większościowy"). Wskutek niniejszych czynności zmieniony został również skład osobowy wspólników, tj. "N." Sp. z o.o. przestała być wspólnikiem Spółki.

Następnie, począwszy od 1 stycznia 2022 r. Spółka rozpoczęła stosowanie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek oraz informuje, iż na ten dzień spełnione zostały warunki wskazane w art. 28j ust. 1-3 oraz ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800). W ramach obowiązków związanych ze stosowaniem ryczałtu w kapitale własnym Wnioskodawcy na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek (tj. na dzień 31 grudnia 2021 r.) zostały wyodrębnione kwota zysków niepodzielonych i kwota zysków podzielonych odniesione na kapitały, wypracowanych w latach poprzedzających pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W ramach wskazanej wartości w pozycji "kwota zysku wypracowanego w latach przed opodatkowaniem ryczałtem" zamieszczona została również wartość zysku wypracowanego w ramach działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej.

Dodatkowo, wspólnicy w 2022 r. podjęli decyzję o wypłacie dywidendy obejmującej zyski wypracowane przez spółkę komandytową przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Zaznaczyć w tym miejscu należy, iż zysk wypłacony na rzecz wspólnika większościowego zgodnie z wielkością posiadanych udziałów zostanie określony w proporcji przewyższającej udział w zysku wynikający z umowy spółki komandytowej w brzmieniu w okresie wypracowania tego zysku. W praktyce, wspólnik większościowy otrzyma wyższą kwotę zysku niż wykazany dochód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, a pozostały wspólnik otrzyma niższą kwotę zysku niż wykazany dochód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej.

Jednocześnie, wspólnicy informują, iż rozpoznawali przychody i koszty podatkowe przed przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością proporcjonalnie do posiadanego udziału w zyskach Spółki - na moment uzyskania przychodów i ponoszenia kosztów i w taki sposób została ustalona podstawa opodatkowania dla każdego ze wspólników.

W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że Wspólnicy będący osobami fizycznymi posiadają nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawa o PIT).

Przekształcenie zostało dokonane na podstawie uchwały wspólników spółki przekształcanej z dnia 30 maja 2019 r. w sprawie przekształcenia spółki przekształcanej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością podjętej przed notariuszem, na podstawie rozdziału 2 art. 571-574 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467).

Zysk zostanie wypłacony na podstawie podjętej uchwały o wypłacie dywidendy. Środki zostaną wypłacone z pozycji bilansowej "kapitał zapasowy".

Spółka informuje, iż wyłącznie udziałowcy Spółki na dzień wypłaty dywidendy uprawnieni będą do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę komandytową.

Uprawnienie udziałowców do uzyskania zysku wypracowanego przez spółkę komandytową nie wynika z faktu uprzedniego posiadania prawa do udziału w zysku spółki komandytowej.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytanie:

Czy Spółka zobowiązana będzie do pełnienia funkcji płatnika, tj. poboru i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z podjęciem uchwały oraz dokonaniem wypłaty wypracowanego w ramach działalności spółki komandytowej zysku na rzecz wspólników?

Zdaniem Wnioskodawcy, ze względu na fakt, iż rozliczenie przychodów oraz kosztów, a tym samym opodatkowanie wykazanego dochodu zgodnie z proporcją udziału w zyskach zostało już dokonane przez wspólników w ramach ich działalności gospodarczej, wypłata zysku wypracowanego przez spółkę komandytową przed jej przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością nie będzie skutkować obowiązkiem rozpoznania przychodu przez wspólników (będzie neutralna podatkowo). W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie pełnić funkcji płatnika, tj. nie będzie zobowiązany do poboru i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wypracowanego w trakcie działalności spółki komandytowej w związku z podjęciem uchwały oraz dokonaniem wypłaty zysku na rzecz wspólników.

W uzasadnieniu Wnioskodawca wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm. – dalej: ustawa o PIT), przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Niniejsza regulacja określa zasadę, iż przychody wynikające z udziału w spółce niebędącej osobą prawną rozliczane są przez wspólników proporcjonalnie do ich praw do udziału w zysku. Biorąc pod uwagę, iż przed przekształceniem w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (które zostało przeprowadzone w 2019 r.) Wnioskodawca prowadził działalność w formie spółki komandytowej, to przychody i koszty z tej działalności rozliczane były przez wspólników. Jednocześnie, zgodnie z tymi zasadami podstawą opodatkowania podatkiem PIT wspólników był wykazany dochód z tej działalności przypadający na poszczególnych wspólników.

Dodatkowo, niniejszy dochód podlega opodatkowaniu niezależnie od faktu czy zysk osiągnięty przez spółkę niebędącą osobą prawną został faktycznie wypłacony na rzecz wspólników.

W tym zakresie, zdaniem Wnioskodawcy, wypłata osiągniętego przez spółkę niebędącą osobą prawną zysku na rzecz wspólników jest wyłącznie czynnością techniczną nieskutkującą powstaniem obowiązku podatkowego. Na zmianę tej kwalifikacji nie wpływa również zmiana formy prowadzenia działalności czy formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek. Istotne jest, iż w księgach rachunkowych Spółki niepodzielone zyski z ubiegłych lat (wynikające z działalności prowadzonej w formie spółki komandytowej) zostały odpowiednio wyodrębnione i Spółka jest w stanie wykazać, której działalności dotyczyły. W przypadku przyjęcia odmiennego stanowiska mogłoby dojść do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów, dochód z udziału w spółce niebędącej osobą prawną opodatkowany byłby "na bieżąco" w działalności wspólników, a następnie podlegałby ponownemu opodatkowaniu w przypadku faktycznych przepływów pieniężnych między taką spółką, a wspólnikiem według zasady kasowej.

Podkreślić również należy, iż forma prawna Wnioskodawcy nie wpływa na zmianę kwalifikacji podatkowej przekazanych środków. W przypadku gdy zyski zostaną przekazane na podstawie uchwały podjętej przez przekształconą spółkę z o.o. to również na gruncie podatkowym nie będzie to uznawane za dywidendę. W tej sytuacji nastąpi czynność techniczna wypłaty zysków wypracowanych jeszcze przez spółkę transparentną podatkowo w ramach jej działalności.

Zdaniem Wnioskodawcy, jego stanowisko znajduje potwierdzenie w regulacji art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej stanowiącej, iż: do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W konsekwencji, wykładnia celowościowa regulacji związanych z opodatkowaniem dochodów z udziału w zyskach spółki niebędącej osobą prawną jest taka, iż kluczowe znaczenie ma moment osiągnięcia dochodów przez wspólników. Fakt wypłaty zysku jest kwestią drugorzędną.

Dodatkowo Wnioskodawca podkreśla, że art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przewiduje obowiązek rozpoznania przychodu z kapitałów pieniężnych od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału. Jednocześnie, zgodnie z art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT od kwoty wypłacanych dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych płatnik zobowiązany jest do poboru 19% zryczałtowanego podatku dochodowego. W tym przypadku wypłata zysków wypracowanych przez spółkę komandytową nie będzie dywidendą, ani udziałem w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Wobec powyższego, płatnik nie będzie zobowiązany do poboru podatku od przekazanej wartości zysków z lat ubiegłych.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy, na neutralność podatkową wypłaty zysku nie będzie mieć wpływu fakt, iż wspólnik większościowy otrzyma wyższą kwotę zysku niż wykazany dochód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej, a pozostały wspólnik otrzyma niższą kwotę zysku niż wykazany dochód z tytułu udziału w zysku spółki komandytowej. Wskazać należy, iż dokonane czynności korporacyjne takie jak darowizna oraz nabycie udziałów Spółki wiązało się również z uzyskaniem uprawnienia do zysku wypracowanego przez Spółki - również tego zysku z poprzednich lat, jeśli nie został on wcześniej przekazany do wspólników. W konsekwencji, uzyskanie przysporzenia przez wspólników również w odmiennej proporcji niż wynikającej z umowy spółki komandytowej i różnej od dochodu wykazanego przez wspólników w rocznych rozliczeniach PIT, będzie neutralny podatkowo.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do poboru i wpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych wypracowanego w trakcie działalności spółki komandytowej w związku z podjęciem uchwały oraz dokonaniem wypłaty zysku na rzecz wspólników.

Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska Wnioskodawca powołał interpretacje przepisów prawa podatkowego:

W zaskarżonej interpretacji Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 192 Kodeksu spółek handlowych, kwota przeznaczona do podziału między wspólników nie może przekraczać zysku za ostatni rok obrotowy, powiększonego o niepodzielone zyski z lat ubiegłych oraz o kwoty przeniesione z utworzonych z zysku kapitałów zapasowego i rezerwowych, które mogą być przeznaczone do podziału. Kwotę tę należy pomniejszyć o niepokryte straty, udziały własne oraz o kwoty, które zgodnie z ustawą lub umową spółki powinny być przekazane z zysku za ostatni rok obrotowy na kapitały zapasowy lub rezerwowe.

Jak wynika z przytoczonego przepisu dywidendę można wypłacić nie tylko z zysku osiągniętego przez spółkę kapitałową w ostatnim roku obrotowym, ale również z niepodzielonych zysków z lat ubiegłych. Jednocześnie kapitał zapasowy może zostać wykorzystany na wypłatę dywidendy tylko i wyłącznie w tej części, w której został utworzony z zysku. Przy czym nie ma tu znaczenia, czy zysk ten pochodzi z okresu istnienia spółki kapitałowej, czy też powstał np. w spółce przekształcanej, jeżeli takie przekształcenie miało miejsce.

Zatem, wypłata przez Spółkę przekształconą zysków (po podjęciu przez walne zgromadzenie wspólników stosownej uchwały) wypracowanych w ramach działalności spółki przekształcanej będzie powodowała powstanie po stronie wspólników będących osobą fizyczną przychodu z kapitałów pieniężnych.

Powołując się na treść przepisów art. 9 ust. 1, art. 11 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ww. ustawy o PIT, organ wskazał, że dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału uważa się za przychody z kapitałów pieniężnych, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych,.

Podstawą prawną uzyskania przychodu z tego źródła jest tytuł prawny do kapitału osoby prawnej. Nie ma tu znaczenia, czy środki te pochodzą z zysków tej osoby prawnej.

Przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. oznacza następstwo prawne podmiotów, a spółka z o.o. nie jest nowym podmiotem rozpoczynającym działalność, lecz stanowi kontynuację działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki komandytowej w zmienionej formie prawnej. Oznacza to, że dochód wypracowany w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki komandytowej staje się odpowiednio zyskiem spółki z o.o. Po przekształceniu istnieje spółka, która posiada określony majątek i to niezależnie od tego, czy całość majątku przekształcanej spółki komandytowej zostanie przekazana na kapitał zakładowy, czy też na kapitał zapasowy. Wspólnicy spółki komandytowej - w wyniku przekształcenia - stają się wspólnikami spółki przekształconej, a "ich uprawnienia" do majątku tej osoby prawnej wyrażone są w przyznanych udziałach lub akcjach. Wspólnicy spółki komandytowej po jej przekształceniu stają się uprawnionymi do majątku spółki przekształconej jedynie w zakresie praw właścicielskich wynikających z posiadanych udziałów/akcji, które mogą realizować wyłącznie w zakresie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych.

Zatem, przychody otrzymane z tytułu wypłaty z kapitału zapasowego spółki przekształconej podlegającej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (powstałej z przekształcenia), na gruncie ustawy o PIT stanowią przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 tej ustawy.

Na mocy art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT, od uzyskanych dochodów (przychodów) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych - z zastrzeżeniem art. 52a - pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy. Do odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy zobowiązana jest spółka, która dokonuje takiej wypłaty.

Dyrektor KIS podkreślił, że od 1 stycznia 2021 r., na mocy ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2020 r. poz. 2123; dalej: ustawa zmieniająca) lub z wyboru, od 1 maja 2021 r. spółki komandytowe stały się podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Z ustawy zmieniającej (art.12) wynika, że dla wypracowanego dochodu z udziału w zyskach spółki komandytowej lub spółki jawnej, przed zmianą jej statusu podatkowego, stosuje się zasady opodatkowania obowiązujące przed 1 stycznia 2021r. (lub 1 maja 2021 r.).

Do 31 grudnia 2020 r. (lub 30 kwietnia 2021 r.) wspólnicy spółki komandytowej zobowiązani byli na bieżąco w ciągu roku rozliczać wynikające z działalności spółki przychody podatkowe i koszty uzyskania przychodów (dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych) i płacić w trakcie roku zaliczki na podatek. W zeznaniu rocznym rozliczali uzyskany dochód (ewentualnie wykazywali stratę). Obowiązki te występowały po ich stronie niezależnie od dokonywanych na ich rzecz przez spółkę wypłat zysku, tj. obowiązek obliczenia należnego podatku i jego zapłaty występował po stronie wspólników spółki komandytowej także wtedy, gdy wspólnicy nie otrzymali wypłaty tego zysku. Zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Według przedstawionego opisu stanu faktycznego spółka komandytowa na podstawie uchwały wspólników z dnia 30 maja 2019 r. dokonała zmiany formy prawnej na spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Oznacza to, zdaniem organu, że w sprawie przedstawionej we wniosku nie ma zastosowania wskazany przez Wnioskodawcę przepis art. 13 ust. 1 ustawy zmieniającej, ponieważ spółka komandytowa nie stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych na mocy przepisów ustawy zmieniającej, lecz wcześniej, bo w 2019 r. W związku z powyższym wypłaty zysku będącego konsekwencją uzyskania dochodów przez spółkę w okresie jej transparentności podatkowej, nie mogą być opodatkowane na zasadach analogicznych jak obowiązujące przed wprowadzeniem przepisów zmieniających.

Zatem, na Spółce w związku z powyższą wypłatą zysku wypracowanego przez spółkę komandytową ciążą obowiązki płatnika, określone w art. 41 ust. 1 i ust. 4 ustawy o PIT, bowiem wypłata przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością (powstałą z przekształcenia spółki komandytowej) na rzecz wspólników wypracowanego przez nich w ramach działalności spółki komandytowej zysku dokonywana przez spółkę z o.o., stanowi dla wspólników spółki kapitałowej podlegający opodatkowaniu przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT.

W skardze do tut. Sądu na powyższą interpretację Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając:

naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 7, art. art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 5 w zw. z art. 41 ust. 1 i 4 ustawy o PIT, przez ich błędną wykładnię, prowadzącą również do niewłaściwego zastosowania, polegającą na uznaniu, że wypłata na rzecz wspólników Spółki, będącymi osobami fizycznymi, zysków Spółki wypracowanych w okresie, w którym Skarżąca funkcjonowała w formie spółki komandytowej, niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "CIT") stanowi dochód (przychód) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

art. 93a § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.) przez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania w wyniku uznania, że wskutek przekształcenia Skarżąca wstąpi we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki w zakresie zobowiązania podatkowego z tytułu zysków z działalności przekształcanej spółki komandytowej, niebędącej podatnikiem CIT;

art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie ma on zastosowania w analizowanej sprawie;

art. 14h w zw. z art. 120 i art. 2a O.p., przez nieuwzględnienie w toku wydania interpretacji indywidualnej zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika wyrażonej w art. 2a Ordynacji podatkowej;

art. 14h w zw. z 120 O.p., przez wydanie interpretacji niezgodnej z obowiązującymi przepisami prawa, w szczególności naruszającej zasadę równości i powszechności opodatkowania wyrażoną w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W uzasadnieniu Skarżąca podniosła, że przepisy art.17 ust.1 pkt 4, art.25 ust.4 ustawy o PIT odnoszą się zysków osoby prawnej, przez co należy rozumieć sytuację, w której dany zysk został wypracowany w okresie, w którym podatnik funkcjonował w formie osoby prawnej. Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego we wniosku, zyski zostały wypracowane przez spółkę komandytową, niebędącą podatnikiem CIT. Zyski te zostały alokowane od strony bilansowej na kapitale zapasowym Skarżącej. Niewypłacona wspólnikom część zysku spółki komandytowej i nieprzeznaczona na inne cele została także wyodrębniona w księgach Spółki na koncie analitycznym i wykazywana jest w bilansie Spółki w pozycji "kapitał zapasowy".

W takim przypadku podatnikami podatku dochodowego zawsze są wspólnicy spółki. Każdy ze wspólników odrębnie rozpoznaje przychody i koszty. Dochód wypracowany przez spółkę niebędącą podatnikiem CIT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej nie stanowi zatem dochodu tej spółki, lecz jej wspólnika, który jako podatnik ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek na zasadach określonych w ustawie, a po zakończeniu roku podatkowego składać zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w danym roku podatkowym. Wobec powyższego zyski z działalności spółki przekształcanej spółki komandytowej stanowią dochód jej wspólników, a nie spółki przekształconej, co ma kluczowe znaczenie w niniejszej sprawie.

Ponadto, zdaniem Skarżącej, przekształcenie niebędącej podatnikiem CIT spółki komandytowej w będącą podatnikiem CIT Skarżącą nie modyfikuje zasad ustalenia podmiotu, którego dotyczą prawa i obowiązki wynikające z przepisów ustawy o PIT. Ustawa ta bowiem dotyczy dochodów osób fizycznych, a więc za obowiązki z niej wynikające odpowiadają osoby fizyczne - wspólnicy przekształcanej spółki komandytowej. Obowiązki te nie mogą na podstawie regulacji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. być wypełniane przez Skarżącą powstałą z przekształcenia niebędącą podatnikiem CIT. Nie można bowiem uznać, że obowiązki wynikające z ustawy o PIT w ramach sukcesji określonej w art. 93a § 1 pkt 2 O.p. przeszły na podmiot, który podlega zupełnie innemu reżimowi prawnemu w zakresie opodatkowania dochodów. W wyniku przekształcenia spółki komandytowej w Spółkę następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej pod inną formą prawną, podlegającą jednak innym zasadom opodatkowania. Oznacza to, że na powstałą Skarżącą nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Odpowiednie stosowanie art. 93a § 1 pkt 2 O.p. musi zatem uwzględniać specyfikę opodatkowania spółki niebędącej podatnikiem CIT, a więc i brak podmiotowości podatkowej tej spółki na gruncie podatków dochodowych.

Odmienna sytuacja ma miejsce na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż regulacje dotyczące tego podatku są wspólne dla poprzednika prawnego, jak i następcy prawnego, a w następstwie przekształcenia spółka przekształcona nie traci statusu podatnika podatku od towarów i usług, lecz kontynuuje rozliczenia swojego poprzednika prawnego.

Z tych względów brak jest podstaw do uznania, że Spółka dokonując na rzecz swoich wspólników będących osobami fizycznymi wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę komandytową, niebędącą podatnikiem CIT, zobowiązana będzie do poboru jako płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 30a ust. 1 pkt 4 i art. 24 ust. 5 ustawy o PIT.

Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska Skarżąca powołała się na wyroki sądów administracyjnych (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2021 r., sygn. akt II FSK 514/21, z dnia 8 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 264/15, z dnia 7 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 569/16, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2022 r., sygn.. akt I SA/Wr 1187/21, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 270/20:)

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 13 ust. 1 ustawy nowelizującej, Skarżąca wskazała, że celem tej regulacji było jasne określenie w przepisie przejściowym zasad opodatkowania wypłaty zysków wypracowanych przez spółkę niebędącą podatnikiem CIT, po jej objęciu tym podatkiem. Regulacja ta potwierdza, że kluczowe znaczenie ma moment osiągnięcia dochodów przez wspólników, a fakt wypłaty zysku jest kwestią drugorzędną, niezależnie od tego kiedy ta wypłata nastąpi.

Ponadto, jak zostało już wskazane, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT przewiduje obowiązek rozpoznania przychodu z kapitałów pieniężnych od dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskanych z tego udziału. Natomiast w omawianej sprawie wypłata zysków wypracowanych przez spółkę komandytową nie będzie dywidendą, ani udziałem w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o PIT. Omawiany przepis ustawy nowelizującej podkreśla jedynie, że należy stosować regulacje ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2020 r. W tym stanie prawnym nie było regulacji określających powstanie obowiązku podatkowego w związku z wypłatą wypracowanego przez spółkę komandytową niebędącą podatnikiem CIT zysku.

Skarżąca podniosła też, że w dziedzinie prawa podatkowego, która ze swej istoty intensywnie ingeruje w sferę praw i wolności obywatelskich, szczególnie istotne jest stanowienie prawa jasnego i zrozumiałego dla obywateli. W sytuacji, gdy ustawodawca nie dochowuje staranności w trakcie stanowienia prawa i ujawniają się wątpliwości interpretacyjne, powinny one być rozstrzygane na korzyść podatnika.

Zatem organ nie uwzględniając zasady in dubio pro tributario wyrażonej w art.2a O.p., naruszył zasadę legalizmu określoną w art. 120 O.p., doprowadzając do naruszenia przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie wydane w ramach interpretacji indywidualnej.

Zdaniem Skarżącej w ustawie o PIT brak jest regulacji, które wskazywałyby na powstanie obowiązku podatkowego w związku z wypłatą przez następcę prawnego zysków wypracowanych przez spółkę komandytową niebędącą podatnikiem CIT. Brak jest także regulacji, które pozwalały na przekwalifikowanie zysku spółki niebędącą podatnikiem CIT na zysk spółki będącej podatnikiem w następstwie przekształcenia spółek. Ponadto zyski spółki komandytowej zostały już opodatkowane podatkiem dochodowym, wobec czego skutkiem przyjęcia prawidłowości interpretacji byłoby podwójne opodatkowanie tego samego dochodu po stronie wspólników Skarżącej. Byłoby to sprzeczne z konstytucyjną zasadą równości i powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji RP.

Dyrektor KIS, w odpowiedzi na skargę, podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego jest uregulowaniem szczególnym. Przedmiotem tego postępowania jest dokonanie wykładni zagadnienia prawnego przedstawionego uprawnionemu organowi do wyjaśnienia w trybie przepisów rozdziału 1a Działu I Ordynacji podatkowej. W postępowaniu interpretacyjnym przedstawiony we wniosku stan faktyczny, przyporządkowane mu pytanie oraz własne stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zaistniałego/przyszłego stanu faktycznego wyznaczają organowi granice takiej interpretacji i w tych też granicach przeprowadzana jest kontrola sądu administracyjnego, co do zgodności z prawem wydanej interpretacji. Dodać przy tym należy, że stosownie do treści art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718), - dalej: P.p.s.a. - sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, przy czym skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego.

W ocenie Sądu, Skarżąca słusznie kwestionuje dokonaną przez Dyrektora KIS wykładnię przepisów prawa materialnego, tj. art.10 ust.1 pkt 7, art.17 ust.1 pkt 4, art.30a ust.1 pkt 4, art.24 ust.5 w zw. z art.41 ust.1 i 4 ustawy o PIT i art.93a § 1 pkt 2 O.p. oraz uznanie, że przepis art.13 st.1 ustawy nowelizującej nie ma zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Stosownie do powołanych przepisów ustawy o PIT:

- źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art.10 ust.1 pkt 7),

- przychodem z kapitałów pieniężnych są dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych faktycznie uzyskane z tego udziału (art. 17 ust. 1 pkt);

- stawka w ww. przypadku wynosi 19% (art. 30a ust. 1 pkt 4 );

- dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (art. 24 ust. 5 ).

Zaskarżona interpretacja przepisów ustawy o PIT opiera się na założeniu, że wypracowane przez spółkę komandytową zyski, niewypłacone wspólnikom, przekazane na kapitał zapasowy i wykazane w bilansie przekształconej spółki z o.o, stanowią zyski tej spółki, a obowiązek ich wypłaty na rzecz wspólników przeszedł na spółkę z o.o. w ramach sukcesji generalnej, o której mowa w art.93a O.p.

Zdaniem Sądu założenie to jest błędne.

W myśl art. 93a ust.1 pkt 2 O.p., osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej - wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Nie oznacza to jednak, że oceny skutków tego następstwa prawnego dokonuje się nie zważając na reżim prawny, w jakim funkcjonują powyższe podmioty. W zakresie opodatkowania dochodów spółka komandytowa do końca 2020r., jako spółka osobowa, w przeciwieństwie do spółki z o.o. (spółki kapitałowej), nie miała podmiotowości prawnopodatkowej - mieli ją natomiast wspólnicy spółki komandytowej, a ich opodatkowanie regulowały przepisy ustawy o PIT, podczas gdy opodatkowanie spółek kapitałowych następowało wg zasad określonych w ustawie o CIT.

Wprawdzie w wyniku przekształcenia spółki osobowej w spółkę kapitałową następuje kontynuacja prowadzenia działalności gospodarczej przez wspólników, jednak po przekształceniu prowadzona jest ona w innej formie prawnej i podlegającej innym zasadom opodatkowania. Zasadnie podnosi Skarżąca, że na powstałą osobę prawną nie mogły przejść te prawa i obowiązki, które nie są związane z reżimem prawnym, którym ten podmiot jest objęty. Sąd podziela poglądy wyrażone w powołanych przez Skarżącą wyrokach sądów administracyjnych, że w takim przypadku sukcesja podatkowa nie obejmuje tych praw i obowiązków, które dotyczą wspólników, jako podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Odmienna sytuacja występuje w przypadku przejścia praw i obowiązków na następcę prawnego w zakresie podatku od towarów i usług, albowiem tu brak zróżnicowania regulacji podatkowych - są one wspólne dla poprzednika prawnego, jak i następcy prawnego, a więc prawa i obowiązki wynikają z jednego reżimu prawnego (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017r. sygn. akt II FSK 1224/15, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 lipca 2022r. sygn. akt I SA/Wr 1187/21, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2020r sygn. akt I SA/Po 270/20).

Z powyższych względów należy przyznać rację Skarżącej, że zyski wypracowane przez wspólników spółki komandytowej z chwilą przekształcenia w spółkę z o.o., nie stały się zyskami osoby prawnej.

Oznacza to, że wypłacone wspólnikom kwoty nie pochodzą z zysku osiągniętego przez sp. z o.o., bo zostały wypracowane jeszcze przed powstaniem tej spółki, nie mogą być zatem uznane za przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

Nie bez znaczenia jest też fakt wcześniejszego opodatkowania uzyskanych przez wspólników spółki komandytowej dochodów – w formie zaliczek, a następnie w rozliczeniu za rok podatkowy. Gdyby więc wypłacono wspólnikom niepodzielone zyski przed przekształceniem spółki komandytowej w spółkę z o.o., to nie podlegałyby one już opodatkowaniu. W tej sytuacji wypłata niepodzielonych zysków powinna być neutralna podatkowo dla wspólnika, niezależnie od tego kiedy nastąpi – przed przekształceniem, czy już po. Z wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że niepodzielone zyski zostały zaewidencjonowane na odrębnym koncie analitycznym, co umożliwia ich identyfikację, nawet w sytuacji, gdy ich wypłata wspólnikom nastąpi w ramach podjętej uchwały o wypłacie dywidendy. Trafnie podniosła Skarżąca, że przyjęcie za zasadne stanowiska organu doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że podwójne opodatkowanie stoi w sprzeczności z zasadami wyrażonymi w art. 84 i art. 217 Konstytucji RP (por. wyrok TK z dnia 22 maja 2002 r. sygn. akt K 6/02, OTKA 2002/3/33, wyrok NSA z dnia 20 września 2017 r., sygn. akt II FSK 2089/15 i powołane tam orzecznictwo).

Sąd uznaje też za zasadny zarzut naruszenia art.13 ust.1 ustawy nowelizującej, przez odmowę jego zastosowania. Przepis ten stanowi, że do dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki, osiągniętych przez taką spółkę przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, stosuje się przepisy ustaw zmienianych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Wbrew stanowisku organu, stosowanie tego przepisu nie zostało wyłączone w odniesieniu do przekształcenia spółki komandytowej w spółkę z o.o., które miało miejsce w 2019r. Literalne brzmienie art.13 ust.1 wskazuje, że dotyczy on dochodów wspólników spółki komandytowej lub spółki jawnej uzyskanych z udziału w zyskach takiej spółki osiągniętych przed dniem, w którym spółka ta stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych - bez wskazywania konkretnej daty czy okresu, w którym to przekształcenie miałoby nastąpić. Regulacja ta nie została powiązana jedynie z faktem objęcia spółek komandytowych od 1 stycznia 2021r. (lub od 1 maja 2021r) z mocy prawa opodatkowaniem podatkiem dochodowym od osób prawnych; nie zostały więc wyłączone przypadki, w których spółka komandytowa stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych nie z mocy prawa, lecz na skutek przekształcenia w spółkę z o.o.

Z woli ustawodawcy do dochodów wspólników takich spółek stosuje się przepisy ustawy o CIT i ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym przed dniem, w którym taka spółka stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Trafnie więc wskazuje Skarżąca, że omawiana regulacja potwierdza prawidłowość prezentowanego stanowiska, że zyski wypracowane przez wspólników spółki komandytowej nie są objęte sukcesją generalną i nie stają się zyskami spółki z o.o.

Z powyższych względów Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, dlatego na podstawie art.146 § 1 w zw. z art.145 § 1 pkt 1 lit.a P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Działając na podstawie art.200 i art.205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018r., poz.1687) Sąd zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego, na które składa się uiszczony od skargi wpis (200zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika (480zł).