Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 759/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-02-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a)
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 9 lutego 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 stycznia 2016 r. sygn. akt VIII SA/Wa 568/15 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 28 stycznia 2016 r., VIII SA/Wa 568/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: DIS) z 18 maja 2015 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz określenie zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 roku.

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, m.in., że Dyrektor UKS ustalił, że w kontrolowanym okresie skarżący prowadził działalność gospodarczą ("S. W. P. D.") o profilu handlowym (pozostała sprzedaż detaliczna prowadzona w niewyspecjalizowanych sklepach). Działalność prowadzona była zarówno w stałym punkcie sprzedaży, tj. w lokalu w Z., jak również w formie sprzedaży wysyłkowej towarów za pośrednictwem internetowego portalu aukcyjnego. Artykuły przeznaczone do sprzedaży skarżący nabywał między innymi od dwóch podmiotów: B. Sp. z o.o. z/s w O. oraz C. Sp. z o.o. z/s w O. (dalej: B. i C.). W toku podjętych czynności stwierdzono, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a towar sprzedawany przez skarżącego pochodził z nieudokumentowanego źródła. Zdaniem organu I instancji skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Z ustaleń wynikało bowiem, że ich wystawcami były podmioty, które nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, w tym nie dostarczały skarżącemu towarów, o których mowa w tych fakturach, gdyż same nie dysponowały towarami przeznaczonymi do dalszej odsprzedaży. Organ I instancji uznał nierzetelność prowadzonej ewidencji zakupów w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości i decyzją z 10 lutego 2015 r. określił skarżącemu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2011 r. oraz poszczególne miesiące 2011 r. (IV – XI) oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za marzec i grudzień 2011 r.

2.1. Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego DIS decyzją z 18 maja 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

DIS stwierdził, że organ I instancji wykazał, w wyniku szeroko zakrojonych czynności procesowych, że sporne transakcje udokumentowane zakwestionowanymi fakturami były nierzetelne i w rzeczywistości nie miały miejsca. Dlatego, w świetle art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"), odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur VAT. Towar, o którym mowa w ich treści nie był bowiem przedmiotem dostawy (sprzedaży), o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez podmioty wskazane w tych fakturach jako ich dostawcy. DIS przedstawił przy tym szczegółowo okoliczności faktyczne, z których w jego ocenie wynika, że skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z wystawionych na jego rzecz faktur VAT, gdyż faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistości. Okoliczności te wynikają także z dokonanej przez organ odwoławczy oceny:

- zeznań skarżącego i świadków, w tym żony skarżącego, jej brata P. S., tj. osoby dzięki której została nawiązana współpraca w ww. spółkami;

- ustaleń dokonanych w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec ww. spółek, tj. protokołów przesłuchania w charakterze świadków: W. B., R. B., R. B. pełniących w poszczególnych okresach funkcje prezesa zarządu B., w świetle których osoby te (pełniąc w spółce funkcje zarządcze) nie potrafiły wskazać żadnych szczegółów i okoliczności dotyczących rzekomo prowadzonej działalności, w tym danych kontrahentów, przedmiotu transakcji;

- protokołu przesłuchania w charakterze świadka A. C. (prezesa C.), jego brata D. C. (nabywcy udziałów w spółce); protokołów badania ksiąg ww. spółek.

DIS wskazał dodatkowo, że z zeznań R. B. i wyjaśnień W. B. jednoznacznie wynika, rolą B. nie było rzeczywiste prowadzenie działalności. DIS podkreślił, że R. B. - pełniący funkcję Prezesa Zarządu po nabyciu udziałów od W. B. złożył wyjaśnienia do protokołu przesłuchania, w których jednoznacznie stwierdził, że B. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie wystawiała faktur sprzedaży i nie prowadziła dokumentacji księgowej. Dokonując oceny tych zeznań w pozostałym zakresie, DIS uznał je za wzajemne sprzeczne co do okoliczności rzekomych transakcji, tj. co do miejsc nawiązania współpracy i dostaw. Organ odwoławczy powołał się nadto na włączone do akt sprawy dowody, w tym decyzje wydane wobec tych spółek w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Postępowania kontrolne wobec tych podmiotów bezspornie wykazały bowiem, że nie dysponowały one towarami przeznaczonymi do dalszej odsprzedaży, gdyż ich nie nabyły, a występujące w obiegu prawnym faktury mające potwierdzać ich dostawy, dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Dodatkowo ustalono, że B. nie prowadziła działalności gospodarczej, a wystawiane przez ten podmiot faktury sprzedaży zarówno na rzecz skarżącego, jak i na rzecz C. nie potwierdzały faktycznych dostaw towarów. B. nie była zatem faktycznym dostawcą towarów do tego podmiotu, zaś wystawione przez B. oraz C. faktury na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych dostaw towarów. Organ odwoławczy powołał również, że z pozostałych ustaleń wynikało, że ani B., ani też C. nie wskazały źródeł pochodzenia towaru widniejącego na fakturach, nie przedstawiły faktur zakupu tego towaru. Nie wskazały także podmiotów, od których towary nabyły. B. nie przedłożyła też żadnych dokumentów księgowych (rejestrów, faktur), a C. okazała jedynie rejestry za 2010 r. Podmioty te nie posiadały zatem dowodów (faktur VAT) stanowiących podstawę rozliczenia podatku od towarów i usług w kontrolowanym okresie. Powyższe okoliczności zostały potwierdzone także dowodami zebranymi w toku postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B.

Organ podkreślił, iż nie kwestionował, że dostawy na rzecz skarżącego miała miejsce, lecz dostawcami tych towarów nie były podmioty wymienione w ich treści jako ich wystawcy. B. i C. w kontrolowanym okresie nie dokonywały bowiem żadnych dostaw wykazanych na spornych fakturach. Stąd kwestie tzw. dobrej wiary po stronie nabywcy, tj. takiej, gdzie określone w fakturach towary nie były przedmiotem dostawy na rzecz skarżącego, w ocenie organu odwoławczego w tej sytuacji nie mają istotnego znaczenia. Organ odwoławczy zauważył, że wyczerpujące i niebudzące wątpliwości ustalenie stanu faktycznego w kontekście ewentualnego pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest szczególnie istotne, zwłaszcza w przypadku, kiedy organ podatkowy kwestionuje dostawę towaru lub wykonanie usługi, tj. stwierdza wystawienie pustych faktur przy udziale i świadomości ich odbiorcy. W tej bowiem sytuacji następuje wykluczenie badania dobrej wiary, a tym samym bezwarunkowe pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem DIS skarżący miał świadomość uczestnictwa w procederze, mającym na celu oszustwa podatkowe, o czym świadczy chociażby fakt, że nie podjął żadnej próby sprawdzenia wiarygodności swoich kontrahentów i legalności ich działania. Nie dochował zatem należytej staranności wchodząc z nimi w relacje biznesowe. Z zeznań M. D. (żony skarżącego) wynikało także, że nie podejmowała jakichkolwiek działań mających na celu weryfikację kontrahentów skarżącego. Zdaniem DIS jej lekkomyślność jako osoby działającej w imieniu i na rzecz podatnika w szczególności była widoczna w zakresie sposobu dokumentowania spornych transakcji i dokonywania płatności. Wyraziła ona bowiem zgodę na otrzymywanie gotówkowych (sporządzonych uprzednio w nieznanym jej miejscu i przez nieznane osoby) dokumentów dotyczących poszczególnych transakcji (faktury, dokumenty potwierdzające przyjęcie płatności w gotówce), podczas gdy zdarzenia te miały dopiero nastąpić. Istotne przy tym jest, że M. D. nie wiedziała komu tak naprawdę przekazuje gotówkę, jej wątpliwości nie budził zaś fakt, że jeden z kontrahentów (B.) nalegał na dokonywanie płatności wyłącznie w formie gotówkowej oraz, że obie spółki tylko teoretycznie udzielały gwarancji na sprzedane towary, których potem nie chciały uwzględniać.

Zdaniem DIS uprawnionym zatem było stwierdzenie, że w realiach niniejszej sprawy dostawy towarów na rzecz skarżącego nie zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane na fakturach jako wystawcy. Okoliczności tych skarżący skutecznie nie podważył. Zawierając zaś sporne transakcje nie działał przy tym dobrej wierze lub (i) z należytą starannością, co uprawniało by go do zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur. Tymczasem jako profesjonalny podmiot gospodarczy winien wykazać się starannością w doborze swoich kontrahentów oraz mieć świadomość możliwości podjęcia współpracy z podmiotem pozorującym swoje istnienie w obrocie gospodarczym.

3. W skardze do Sądu pierwszej instancji, która ma charakter opisowy, wnosząc między innymi o uchylenie w całości zarówno zaskarżonej, jak i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji, skarżący postawił zarzuty naruszenia przepisów:

- art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez brak wystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji;

- rażące naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez odrzucenie wnioskowanych przez skarżącego dowodów a mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj. potwierdzających, że kontrahenci skarżącego prowadzili realną działalność gospodarczą;

- rażące naruszenie art. 179 § 2 O.p. poprzez nieokazanie pełnomocnikowi skarżącego podczas zapoznawania się z aktami sprawy w siedzibie UKS w B. materiałów wyłączonych ze sprawy;

- art. 188 O.p. poprzez odrzucenie wnioskowanych przez skarżącego w toku postępowania dowodów z zeznań świadków: L. K., W. K. i K. W.;

- art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez nie odniesienie się do postawionego w odwołaniu w odrębnym akapicie zarzutu naruszenia art. 179 § 2 O.p.;

- rażące naruszenie art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego i dokonania w sprawie ustaleń faktycznych, który z tego materiału w żaden sposób nie wynika, dokonanie tej oceny wbrew zasadom logiki i doświadczenia życiowego;

- art. 121 § 1 O.p. poprzez świadome pomijanie niewygodnych zarzutów, odrzucanie niewygodnych wniosków dowodowych, brak dopuszczenia dowodów wnioskowanych przez skarżącego oraz dokonanie wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów w sposób sprzeczny z utrwaloną linią orzeczniczą sądów, jedynie w celu uzyskania maksymalnego efektu fiskalnego;

- art. 124 § 1 O.p. poprzez brak wyjaśnienia przesłanek, jakimi organ kierował się wydając zaskarżone rozstrzygnięcie.

3.1. W piśmie procesowym z 20 stycznia 2016 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o uzupełnienie zarzutów skargi. Podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, zgodnie z którym brak było podstaw do odmowy skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur, gdyż skarżący posiada status podatnika, w rozumieniu szóstej dyrektywy, faktycznie otrzymał towar od swoich dostawców (B. i C.). Dokonał zapłaty za wskazane w tych fakturach towary, które na późniejszym etapie obrotu wykorzystał na potrzeby własnych opodatkowanych transakcji.

Dodatkowo, wystąpił o przeprowadzenie wymienionych w piśmie dowodów z dokumentów rejestracyjnych spółek C. i B. oraz z załączonych dowodów, które w jego ocenie potwierdzają, że skarżący weryfikował swoich kontrahentów, a także świadczą o tym, że przedmiotowe transakcje w rzeczywistości miały miejsce, tj. między innymi decyzji UOKiK z 29 grudnia 2009 r., pisma Komornika Sądowego przy SR w O. P. B. i dokonane zajęcie komornicze, oświadczenia świadków L. K., W. K. i K. W., faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty na rzecz skarżącego wraz z potwierdzeniami dokonania płatności za pomocą przelewów bankowych, pisma Komendy Powiatowej Policji w O. z 1 kwietnia 2014 r., decyzji Dyrektora UKS z 6 czerwca 2014 r., umowy handlowej z 10 czerwca 2010 r. zawartej przez skarżącego z C. Sp. z o.o.

Zdaniem pełnomocnika skarżącego, w "identycznym" stanie faktycznym NSA, wyrokiem z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 748/13 uwzględnił skargę podatnika.

3.1. Dodatkowo, pełnomocnik skarżącego w dniu rozprawy 20 stycznia 2016 r., złożył kolejne pisma procesowe i wystąpił o odroczenie rozprawy. Następnie, wskutek nieuwzględnienia powyższego wniosku przez Sąd, wystąpił o przeprowadzenie wniosków dowodowych zawartych w ww. pismach procesowych.

Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) oddalił wnioski dowodowe.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIS podtrzymał swoje stanowisko i wystąpił o jej oddalenie.

4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej uznał, iż organy podatkowe prawidłowo ustaliły okoliczności faktyczne rozpoznawanej sprawy, niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji i zastosowania przepisów prawa materialnego. Organy podatkowe prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Op zebrały również i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone zgodnie z przepisami prawa i w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy.

Sąd pierwszej instancji wskazał, iż organy zasadnie uwzględniły jako dowody w niniejszej sprawie materiał dowodowy zebrany w ramach innych postępowań podatkowych oraz karnych, w tym decyzje wydane w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez właściwe organy podatkowe dla rzekomych kontrahentów skarżącego i dowody ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w B.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji skarżący nie przedstawił dowodów i argumentacji, które mogłyby obalić domniemanie zgodności z prawdą okoliczności wynikających z tych dowodów. W sprawie przesłuchano zarówno skarżącego, jak i osoby pełniące funkcje Prezesów Zarządów w spółkach. Zgromadzono dokumenty w postaci wyjaśnień i oświadczeń innych osób. Materiały z postępowań kontrolnych i karnych zostały zaś włączone do niniejszego postępowania i zgodnie z art. 181 O.p. stanowią dowód w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z realizacją usług wymienionych w zakwestionowanych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p.

W ocenie Sądu pierwszej instancji, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut naruszenia przepisów w zakresie przeprowadzenia postępowania dowodowego nie może zostać uwzględniony. Przeprowadzony przez DIS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd pierwszej instancji w pełni podzielił w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z materiału tego bezsprzecznie wynika, że kontrahenci skarżącego nie prowadzili w rzeczywistości żadnej działalności gospodarczej, wystawiane zaś faktury były "puste", tj. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (faktycznych dostaw towarów). Wystawione przez B. faktury sprzedaży na rzecz C. nie potwierdzały faktycznych dostaw. Skoro B. nie była faktycznym dostawcą towarów do C., to tym bardziej wystawione przez ten ostatni podmiot faktury na rzecz skarżącego nie dokumentowały rzeczywiście zrealizowanych dostaw. W świetle zeznań prezesów tych spółek oraz udziałowców wniosek ten jest słuszny, gdyż osoby te zaprzeczyły aby prowadziły jakąkolwiek działalność gospodarczą. Nie wystawiały też i nie podpisywały faktur sprzedaży oraz deklaracji VAT – 7, nie prowadziły dokumentacji księgowej. C. dokonywała zaś wyłącznie czynności wystawiania tzw. "pustych faktur" rzekomo nabytych od B.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż zarówno Prezes Zarządu C. A. C. i D. C. jako osoba wskazywana przez skarżącego jako zajmująca się sprawami spółki i dostarczająca sporne towary nie posiadali uprawnień do kierowania pojazdami mechanicznymi, zaś D. C. w kontrolowanym okresie nie był w żaden sposób formalnie związany z C. Obydwa podmioty powiązane przez osobę R. B. występowały w kolejnych ogniwach łańcucha transakcji. Powiązania osobowe spółek oraz występujące między tymi podmiotami fikcyjne transakcje miały służyć stworzeniu pozorów rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Udział podmiotów B. jako rzekomego dostawy towarów i usług oraz C. jako ich sprzedawcy do szeregu innych podmiotów miał zaś na celu utrudnienie ustalenia źródeł pochodzenia tych towarów oraz stworzenie pozorów faktycznego nimi obrotu.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy w sposób wystarczający wykazały, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistości, przynajmniej z przyczyn podmiotowych. Wskazały przy tym szereg okoliczności faktycznych uzasadniających wniosek, że skarżący obiektywnie rzecz biorąc co najmniej godził się na swój udział w czynnościach mających na celu oszustwa podatkowe związane z wystawianiem i wprowadzaniem do obrotu faktur VAT, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. W tej sytuacji organy podatkowe nie miały obowiązku badania, czy towary, o których mowa w treści spornych faktur, zostały przez skarżącego faktycznie nabyte (zakupione) od bliżej nieokreślonych podmiotów.

W ocenie Sądu pierwszej instancji organy zasadnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur na podstawie art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Skarżący w ocenie Sądu pierwszej instancji nie wykazał, że sporne faktury odzwierciedlają rzeczywistość. Nie wykazał także, iż nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji w postaci pozbawienia go prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur wystawionych w ramach nielegalnych czynności, których celem były oszustwa podatkowe. Ponosi zatem konsekwencje podatkowe swego udziału w nielegalnych czynnościach.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, biorąc pod uwagę całokształt ustalonych w sprawie okoliczności, nie można było przyjąć, że skarżący mógł dokonać zakupu towarów od osób, które tymi towarami nie dysponowały, gdyż ich działalność dotyczyła wystawiania i wprowadzania do obrotu faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości. Świadczą o tym wprost zeznania i wyjaśnienia osób działających w imieniu kontrahentów skarżącego, którzy zaprzeczyli, aby prowadzili jakąkolwiek działalność gospodarczą. W świetle tych okoliczności mało wiarygodne są twierdzenia skarżącego jakoby faktycznie nabył sporne towary od osób, które wystawiały dla niego sporne faktury skoro osoby te przyznały wprost, że pełniły role tzw. słupów a ich rola ograniczała się do uczestnictwa w procederze wystawiania tzw. pustych faktur.

Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił również zarzutów skargi dotyczących braku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie tzw. dobrej wiary podatnika. Odwołując się do poglądów wynikających z orzecznictwa TS oraz polskich sądów administracyjnych Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego, bowiem ustaliły na podstawie obiektywnych okoliczności, że skarżący miał wiedzę (lub co najmniej powinien ją mieć), że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiąże się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Skarżący nie wykazał, iż nabył towary od osób ujawnionych w treści spornych faktur jako ich wystawcy. Okoliczności towarzyszące rzekomemu zawieraniu transakcji, o których mowa w treści spornych faktur, zdaniem Sądu pierwszej instancji potwierdzają zasadność stanowiska organów podatkowych co do tego, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak było podstaw do przeprowadzenia dowodów z kopii dokumentów, które w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a. nie są dokumentami.

W konsekwencji poczynionych ustaleń Sąd pierwszej instancji uznał wszystkie zarzuty skargi i późniejszego pisma procesowego, a także związaną z nimi argumentację za niezasadne. Organy nie naruszyły bowiem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na podstawie prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych organy zasadnie zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, pozbawiając skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości co najmniej z przyczyn podmiotowych, zgodnie z zasadą neutralności VAT. DIS w sposób prawidłowy uzasadnił swoją decyzję. Wyciągnął prawidłowe wnioski z dokonanej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, z uwzględnieniem szczegółowych ustaleń faktycznych dokonanych przez Naczelnika US i opisanych w uzasadnieniu decyzji tego organu. Odniósł się przy tym do zarzutów odwołania. Zasadność stanowiska organów, które uznały, że skarżący nie nabył prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z treści spornych faktur, nie budziła wątpliwości Sądu pierwszej instancji ,a w konsekwencji nie było podstaw do uzupełniania materiału dowodowego.

5. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania podnosząc zarzuty naruszenia:

I. prawa materialnego, tj. :

a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, kiedy w żaden sposób nie wykazano, że transakcje których dotyczą zakwestionowane faktury VAT wystawione przez firmy B. i C. nie zostały dokonane;

b) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112) poprzez błędną wykładnię z pominięciem zasady neutralności VAT wynikającej z prawa unijnego w sytuacji, w której z obiektywnych przesłanek wynikało, iż skarżący dochował należytej staranności w celu uwiarygodnienia kontrahentów pomimo, iż żadne okoliczności spornych transakcji nie wskazywały na podejrzenie uczestnictwa skarżącego w oszustwie podatkowym;

II. przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez pominięcie części akt sprawy oraz zarzutów zawartych w skardze i kolejnych pismach procesowych przez co wadliwie ustalono stan faktyczny;

b) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie i nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów zawartych w skardze i kolejnych pismach procesowych oraz sporządzenie uzasadnienia w sposób nieodpowiadający wymogom wynikającym z tego przepisu;

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo iż decyzja DIS naruszała prawo materialne w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy;

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 210 § 6 i art. 179 § 2 O.p. poprzez nietrafne oddalenie skargi w miejsce jej uwzględnienia w oparciu o uchybienia procesowe popełnione w postępowaniu podatkowym, które wpłynęły na treść rozstrzygnięcia organu podatkowego, a wyrażające się w:

- niedopuszczeniu jako dowód materiałów złożonych przez stronę (niezgodnie z art. 180 § 1 O.p.),

- nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez stronę, mających zasadnicze znaczenie dla wyjaśnienia stanu faktycznego (niezgodnie z art. 188 O.p.),

- wydaniu decyzji bez rozważenia wszystkich okoliczności sprawy (wbrew art. 187 § 1 i art. 191 O.p.),

- naruszeniu zasady praworządności wskutek przyjęcia własnego stanowiska, bez uprzedniej analizy rzeczowej argumentacji strony (wbrew art. 120 i 121 O.p.);

- naruszeniu zasady prawdy obiektywnej poprzez nierozważnie przedstawionej przez podatnika argumentacji oraz błędne przyjęcie, że w trakcie postępowania podatkowego to na podatniku, a nie na organie podatkowym spoczywa obowiązek zbierania materiału dowodowego (wbrew art. 122 O.p.);

- niewyjaśnienie podatnikowi przesłanek, dla których zaskarżona decyzja nosi niekorzystną dla strony treść oraz nieprzedstawienie toku rozumowania organu, jaki legł u podstaw uzyskanego rezultatu sprawy (wbrew art. 124 O.p.);

- nieprzedstawienie w uzasadnieniu decyzji przesłanek, dla których uznano za wiarygodną przeciwną do przedstawionej przez podatnika wersję zdarzeń (niezgodnie z art. 210 § 4 O.p.);

- niewydanie postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny (niezgodnie z art. 179 § 2 O.p.).

5.1. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 ustawy p.p.s.a. Istotą sporu w sprawie, znajdującą wyraz także w sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutach, pozostawały ustalenia faktyczne, które skutkowały zastosowaniem do transakcji nabycia przez skarżącego towarów od B. i C. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Powołany przepis daje m.in. podstawę do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w fakturach w przypadku, gdy faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

6.2. W tym kontekście skarżący podniósł, w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących zarówno zasad ogólnych postępowania podatkowego, jak i dotyczących przeprowadzania dowodów i sporządzania decyzji. Zarzutami tymi skarżący zwalczał twierdzenie, że spółki B. i C. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej i nie posiadały towaru, który nabywał skarżący, jak również, że w relacjach z tymi kontrahentami nie wykazał się on starannością, która mogłaby zostać oceniona jako dobra wiara nabywcy, pozwalająca na odliczenie podatku naliczonego z przedmiotowych faktur mimo, że nie są one podmiotowo rzetelne.

6.3. Skarżący zarzucił, że "materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie w żaden sposób nie potwierdza, iż firmy te [B. i C. – przyp. Sądu] faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej". Z zarzutem tym nie można się zgodzić. W zaskarżonej decyzji organ bardzo obszernie przedstawił dowody zgromadzone na okoliczność funkcjonowania obu spółek, na bazie których łącznie wywiódł wniosek o nierzetelności podmiotowej zakwestionowanych faktur dokumentujących sprzedaż towaru. Istotne jest przy tym, że niewystarczające było wykazanie przez skarżącego, iż doszło do dostarczenia konkretnego towaru, gdyż należało także wykazać, że czynność ta miała miejsce między podmiotami wskazanymi na fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia.

6.4. W tym kontekście, analizując działalność spółek C. i B. (ta ostatnia miała być źródłem zaopatrzenia w towar dla tej pierwszej) organy ustaliły, że podmioty te nie dysponowały towarami do dalszego obrotu. Dla ustalenia istotnych okoliczności dotyczących funkcjonowania tych spółek powołano się na przesłuchania świadków: R. B., udziałowca i Prezesa B. (zaprzeczył, że wystawiał faktury na rzecz spółki C., dowody KP, deklaracje VAT-7), S. S., udziałowca i Prezesa Zarządu B. (przejął udziały pod koniec 2010 roku na prośbę A. G., za co miał otrzymać wynagrodzenie i również zaprzeczył wystawianiu jakiejkolwiek dokumentacji), R. B. (udzielał pomocy przy prowadzeniu działalności spółki B. za czasów W. B. – do wiosny 2010 roku, uprawniony do dysponowaniem kontem bankowym, potem był pracownikiem spółki C., potwierdzał współpracę spółki B. ze spółką C., w której założeniu pomagał). Z zeznań A. C., Prezesa Zarządu C. wynikało, że spółka założona została przy istotnej pomocy R. B., miała zajmować się pośrednictwem handlowym odzieży, transportem, pośrednictwem w usługach budowlanych. W 2012 roku, również przy istotnej pomocy R. B., pracownika, została zbyta na rzecz brata dotychczasowego prezesa, D. C.

6.5. Dla ustalenia zasad funkcjonowania spółki B. organy odwołały się do zeznań R. B., który wg danych ujawnionych w KRS w kontrolowanym okresie był jedynym udziałowcem i pełnił funkcję prezesa zarządu spółki B., R. B., S. S. oraz W. B.

Na podstawie tych zeznań organ odwoławczy wyjaśnił, że osoby pełniące w poszczególnych okresach funkcje zarządcze w spółce nie potrafiły podać żadnych szczegółów i okoliczności dotyczących prowadzonej działalności, w tym takich jak: dane kontrahentów, przedmiot transakcji. W szczególności R. B. w ogóle wykluczył podejmowanie jakichkolwiek działań w imieniu spółki po nabyciu przez niego udziałów. W. B. natomiast powiązał działalność spółki B. jedynie z usługami o charakterze budowlanym oraz sprzedażą materiałów budowlanych, jak również konsekwentnie utrzymywał, że widział sprzedane przez spółkę towary, ale nie wiedział dokładnie jakie. Tymczasem przedmiotem transakcji ze stroną, które zostały zakwestionowane w niniejszym postępowaniu, były wyłącznie towary, różnego asortymentu, w większości przypadków artykuły turystyczne i sportowe. Ponadto za niewiarygodne uznać należy zeznania ww. osoby co do tego, że zasadniczo osobiście dokonywał wszelkich czynności w imieniu spółki (zakupy, sprzedaż, prowadzenie dokumentacji, obsługa płatności przychodzących i wychodzących) przy jednoczesnym całkowitym braku wiedzy dotyczącej przebiegu zawieranych rzekomo transakcji oraz elementarnej wiedzy merytorycznej potrzebnej do prowadzenia dokumentacji finansowej i podatkowej spółki.

Organ odwoławczy uznał, że analiza zeznań ww. świadków związanych ze spółką B. uprawnia do stwierdzenia, że W. B. oraz R. B. poprzez spółkę B. mieli za zadanie jedynie firmować działalność osób trzecich (w tym również R. B.).

Ustalenia organów podatkowych pozwalają uznać, że w rzeczywistości B. nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak wskazano w zaskarżonej decyzji działania podejmowane rzekomo w jej imieniu przez niektóre ze wskazanych powyżej osób fizycznych nie były związane z realizacją określonych założeń gospodarczych, a jedynie ze stworzeniem pozorów takiego działania w celach związanych z ukryciem faktu popełniania nadużyć podatkowych.

6.6. Dla ustalenia zasad funkcjonowania spółki C. w analizowanym okresie, organy odwołały się do zeznań ówczesnego Prezesa Zarządu A. C. (z dnia 08.03.2013 r. oraz z dnia 24.09.2013 r.), R. B. (z dnia 06.07.2012 r" 24.10.2013 r. i z dnia 25.11.2013 r.), pracownika tejże spółki, pracującego od połowy 2010 roku w charakterze menadżera oraz R. B. (z dnia 08.10.2013 r.).

Na podstawie zebranych dowodów organ odwoławczy trafnie wskazał okoliczności dotyczące działalności C., które wskazywały na brak rzeczywistej działalności tej spółki. W szczególności był to fakt, że osoba pełniąca w spółce funkcje zarządcze (A. C.) nie potrafiła podać żadnych konkretnych szczegółów i okoliczności dotyczących prowadzonej działalności, w tym takich jak: dane kontrahentów, przedmiot transakcji. Zeznania tego świadka w zasadniczych częściach pozostawały ze sobą we wzajemnej sprzeczności.

Na ich podstawie nie można w sposób niewątpliwy stwierdzić m. in. jak spółka zdobywała klientów. Nie wiadomo także, kto w rzeczywistości podejmował w spółce decyzje biznesowe - prezes zarządu, czy też pracownik R. B. (o ile w ogóle był on w spółce zatrudniony w rozumieniu przepisów prawa pracy). A. C. natomiast składał niespójne zeznania również w zakresie dotyczącym współpracy spółki C. z B.

Z zeznań A. C. wynika także, że przedmiotem dokonywanego przez C. obrotu towarowego była głównie odzież, tylko taki towar bowiem widział on w lokalu, w którym mieściła się siedziba i magazyn spółki. Tymczasem z treści zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie faktur wynika, że przedmiotem transakcji ze stroną były wyłącznie towary inne niż odzież (w większości przypadków artykuły turystyczne i sportowe).

Analiza zeznań A. C. oraz R. B. uprawniała organ odwoławczy do zajęcia stanowiska, że każdy z nich marginalizuje swoją rolę w działalności spółki C., obciążając jednocześnie całą odpowiedzialnością w tym zakresie drugiego.

6.7. Wątpliwości co do jakości zeznań wskazanych osób dostrzegł nawet sam skarżący, który w skardze kasacyjnej przyznał, że "można zauważyć lakoniczność zeznań składanych przez w/w świadków" (str. 6 skargi kasacyjnej). Uznał jednak, że nie może być to wystarczająca podstawa do formułowania wniosku o nieprowadzeniu działalności gospodarczej przez spółki B. i C. Jednak prezentując takie stanowisko skarżący pominął dodatkowe okoliczności, które przedstawiły organy, jak stan siedziby spółki C. do maja 2010 roku, nie wskazujący na miejsce wykorzystywane do prowadzenia działalności (protokół oględzin z dnia 26 stycznia 2012 r.), z uwagi na przedmiot postępowania w sprawie (miesiące 2011 r.) – stosunkowo aktualny. Co istotne po tym okresie spółka nie miała już żadnej ujawnionej siedziby. Spółka zatrudniała tylko jedną osobę, nie posiadała żadnej infrastruktury i zaplecza do wykonywania usług i dostawy towarów, które wynikały z wystawianych przez nią faktur. Z postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec spółki C. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. za poszczególne kwartały 2011 roku wynika, że podmiot ten w ogóle nie ujawnił dokumentacji rachunkowo-księgowej, a z postępowania przeprowadzonego wobec spółki B., która także nie wykazała się źródłem nabycia towarów, wynika, że była ona dostawcą towaru dla spółki C. W efekcie wystawiona została dla spółki C. decyzja określająca podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust 1 ustawy o VAT.

6.8. Przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych skarżący nie podważył, a w istocie nawet ich nie kwestionował, argumentacją skargi kasacyjnej marginalizował ich znaczenie dla rozstrzygnięcia we własnej sprawie podkreślając faktyczny obrót towarem. Nie jest bowiem prawdą, że jako znaczący argument dla zaakceptowania ustalenia o braku prowadzenia przez spółkę C. rzeczywistej działalności gospodarczej potraktowano okoliczność o braku prawa jazdy u A. C. i D. C. Nie można uznać, że z zeznań A. C., R. B. czy W. B. wynikało, że spółki prowadziły działalność gospodarczą. Zeznania W. B., jako odnoszące się do roku 2010, do kiedy był jedynym udziałowcem i członkiem zarządu spółki B., nie mają istotnego znaczenia dla działalności tego podmiotu w roku 2011, kiedy spółkę przejął R. B. Natomiast zeznania A. C. i R. B. na temat działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę C., składane wg. wskazanego wyżej schematu, w którym nie ma miejsca na żadne weryfikowalne, skonkretyzowane dane o tej działalności, wobec także innych dowodów potwierdzających działalność, zasadnie potraktowano jako niewiarygodne.

6.9. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji i zaaprobowanej w zaskarżonym wyroku oceny sposobu funkcjonowania spółek C. i B. nie podważają zaoferowane przez skarżącego dowody z dokumentów dotyczących postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym w O., czy z decyzji Prezesa Urzędu Ochrony Konkurencji i Konsumentów z dnia 29 grudnia 2009 r. albowiem, nie wykluczając istnienia towaru (co w niniejszej sprawie także założono), dokumenty te nie dowodzą, że towar pochodził od wskazanych spółek w tym znaczeniu, że przysługiwało im prawo do dysponowania nim, jak właścicielowi.

6.10. Podobnie ocenić należało wniosek dowodowy skarżącego najpierw o przesłuchanie w charakterze świadków L. K., W. K., K. W. (skarżący następnie zaoferował oświadczenia tych osób). We wniosku dowodowym skarżący wniósł o ich przesłuchanie "na okoliczność dostaw towarów dokonywanych przez firmy C. sp. z o.o. i B. sp. z o.o." Tymczasem świadkowie ci mogli jedynie potwierdzić istnienie towaru, jego dostarczanie do siedziby skarżącego i sprzedaż kolejnym podmiotom – kontrahentom skarżącego, co nie było przez organy w sprawie kwestionowane. W przypadku K. W., prowadzącej działalność pod firmą PPHU P.-M. K. W., skarżący poprzez dowód z przesłuchania tego świadka chciał wykazać, że "przez cały czas dokonuje zakupu towarów na tej giełdzie", także od wskazanej kontrahentki. Tymczasem spór dotyczył pochodzenia towaru, którym dysponował skarżący (także nabytym na giełdzie rolnej w S.), wobec zakwestionowania możliwości jego sprzedaży przez spółkę C., która figurowała na fakturach.

6.11. Przedstawiona wyżej ocena dowodzi braku zasadności zarzutu skargi kasacyjnej o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 O.p. i art. 210 § 4 O.p. w zakresie zaakceptowania w zaskarżonym wyroku przeprowadzonego przez organy postępowania, jako zupełnego i wszechstronnie zgromadzonego, na okoliczność dokonania przez spółkę C. rzeczywistej dostawy towaru na podstawie zakwestionowanych faktur. Podkreślić należy, że wskazane jako naruszone przepisy dotyczące zasad ogólnych postępowania podatkowego, jak i postępowania dowodowego, służą podstawowemu celowi postępowania organu, jakim jest rozpatrzenie sprawy przez organ w kontekście wydania decyzji kończącej postępowanie. Zakres istotnych okoliczności faktycznych, które ustalić musi organ wyznaczają z kolei przepisy prawa materialnego. Obowiązek ten dodatkowo konkretyzuje stan faktyczny w sprawie, co sprawia, że ogólne rozumienie powołanych przepisów dotyczących obowiązku gromadzenia i rozpatrzenia pełnego materiału dowodowego musi zostać z taką sprawą skonfrontowanie. W tym kontekście organ nie ma obowiązku przeprowadzania wszelkich dowodów, które zgłasza strona nie akceptując stanowiska organu, lecz tylko takie, które wprost zmierzają do dokonania ustaleń niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Nieuwzględnione wnioski skarżącego dotyczyły właśnie okoliczności, które dla rozstrzygnięcia sprawy nie miały znaczenia, albowiem - mimo zakwestionowania prowadzenia działalności przez spółki C. i B. - organy nie przyjęły ustalenia, że skarżący nie dysponował towarem, który wymieniony został na spornych fakturach. Podważały jednak, w świetle dowodów zgromadzonych na okoliczność funkcjonowania tych podmiotów, że mogły być one sprzedawcą przedmiotowych towarów.

6.12. Za niezgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjąć należy założenie, że przy badaniu prawdziwości transakcji należy dać prymat dokumentom mającym ją potwierdzać, gdy ustalone okoliczności (w tym zeznania osób reprezentujących formalnych sprzedawców) wskazują, że nie potwierdzają one rzeczywistego obrotu. Wbrew stanowisku skarżącego, potwierdzenia takiego nie stanowi fakt dysponowania przez niego towarem i dalszej jego odsprzedaży. Nielogiczne przede wszystkim jest utożsamienie uzyskania towaru z jego uzyskaniem od konkretnego podmiotu. Zgodne z doświadczeniem życiowym, potwierdzonym praktyką organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych, zdarzają się sytuacje, w których przedsiębiorcy uzyskują towar ze źródeł, które z pewnych względów nie są ujawniane (zwykle dotyczą braku uiszczania przez tych rzeczywistych zbywców VAT), a faktury VAT rzekomo dokumentujące te transakcje pochodzą z innych źródeł. Z tego właśnie powodu w orzecznictwie podkreślana jest konieczność zweryfikowania tożsamości podmiotu dokonującego danej transakcji w rzeczywistości z podmiotem wykazanym na fakturze taką transakcję dokumentującą jako jedną z przesłanek prawa do odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury wynikającego. W przypadku, gdy postępowanie dowodowe uprawnia do wniosku, że wystawca faktury nie dokonał w rzeczywistości dostawy towaru, bo obiektywnie nie miał takich możliwości (nie nabywał sam towarów, nie miał żadnych warunków – magazynów, siedziby, pracowników, transportu itp.), bądź nie można ustalić przebiegu transakcji (np. brak, poza fakturą, dokumentów w tym zakresie, zeznania świadków wskazują na brak podstawowej wiedzy na temat rzekomo dokonywanych transakcji) utrzymywanie przez podatnika, że fakt dysponowania towarem, przesądza o uznaniu, iż nabył go od podmiotu wskazanego na fakturze, może zostać zakwestionowane jako nie znajdujące uzasadnienia w zasadach logiki i doświadczenia życiowego. Organy są uprawnione do kontrolowania, czy w istocie dana faktura stwierdza rzeczywistą operację gospodarczą między wymienionymi w niej podmiotami, czy też nie.

6.13. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, którymi skarżący zmierzał do podważenia zupełności materiału dowodowego i wniosków co do okoliczności sprzedaży na jego rzecz spornego towaru przez spółki B. i C., są nieuzasadnione. Tym samym skarżący nie podważył zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji, ustaleń organów, że zakwestionowane faktury nie były rzetelne podmiotowo tj. że towar, którym dysponował skarżący nie został mu sprzedany przez spółki B. i C.

6.14. W kontekście powyższego do oceny pozostawały ustalenia dotyczące staranności skarżącego, jaką wykazał przy transakcjach ze spółkami B. i C. (tzw. dobra wiara) dla upewnienia się, że nie uczestniczy w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku poddał analizie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Wskazał, że o braku zachowania dobrej wiary świadczą między innymi wprost zeznania i wyjaśnienia samego podatnika (któremu w ogóle nie byli znani dostawcy tacy jak B. i C.), jak i jego żony, która w jego imieniu i na jego rachunek prowadziła działalność gospodarczą, tj. brak zainteresowania osobami, od których skarżący rzekomo nabywał towary oraz legalnością działalności gospodarczej tych osób. Z zeznań M. D. (żony skarżącego) wynikało, że nie podejmowała jakichkolwiek działań mających na celu weryfikację kontrahentów skarżącego. Wyjaśniła jedynie, że kontrahentów tych polecił jej brat (P. S.). Sama zaś nie przywiązywała wagi co do tego, z kim naprawdę dokonuje transakcji, czy osoby przedstawiające się jako występujące z ramienia ww. spółek posiadają w rzeczywistości uprawnienia do działania w imieniu tych podmiotów. Nie była w stanie powiedzieć kim były osoby, które wskazała w swoich zeznaniach jako przedstawicieli ww. podmiotów. Nie znała ich podstawowych danych osobowych. M. D. wyraziła nadto zgodę na otrzymywanie gotówkowych (sporządzonych uprzednio w nieznanym jej miejscu i przez nieznane osoby) dokumentów dotyczących poszczególnych transakcji (faktury, dokumenty potwierdzające przyjęcie płatności w gotówce), podczas gdy zdarzenia te miały dopiero nastąpić. Dotyczy to w szczególności sytuacji, gdy dokument KP stwierdzający przyjęcie gotówki w określonej kwocie był wystawiony w chwili dokonania zapłaty, a już przed dokonaniem samej transakcji i był dostarczany wraz z towarem. Istotne przy tym jest, że M. D. nie wiedziała komu tak naprawdę przekazuje gotówkę, jej wątpliwości nie budził zaś fakt, że jeden z kontrahentów (B.) nalegał na dokonywanie płatności wyłącznie w formie gotówkowej oraz, że obie spółki tylko teoretycznie udzielały gwarancji na sprzedane towary, których potem nie chciały uwzględniać. Trafnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, który uznał, że niewystarczające było także działanie H. S. (prowadzącej dokumentację księgową podatnika), która twierdziła, że sprawdzała aktywność działania NIP C. Nie wyjaśniła jednak czy działanie to było każdorazowe (powtarzalne), czy też jednorazowe, czy zostało też w jakikolwiek sposób udokumentowane.

6.15. Mając na względzie zeznania M. D. (żony skarżącego), która wyjaśniła, że kontrahentów polecił jej brat – P. S., należy się w tym miejscu odwołać do zeznań P. S. Zeznał on, iż kontakty handlowe z C. zostały nawiązane na giełdzie w S., gdzie przedstawiciel tej firmy oferował towary do sprzedaży i następnie dostarczał je do siedziby skarżącego. Twierdzenia te nie mają jednak potwierdzenia w zeznaniach R. B. i A. C., którzy odnośnie źródeł pochodzenia towarów utrzymywali, że były one zamawiane przez D. C. przez Internet.

6.16. Przesłuchany w charakterze strony P. S. w trakcie postępowania kontrolnego, w dniu 11 czerwca 2014 r. zeznając o współpracy ze spółkami B. i C. stwierdził, że nie zna imienia i nazwiska osoby, która reprezentowała te podmioty, nie pamięta z kim uzgadniał ceny towarów; reprezentant spółek przygotował mu ofertę handlową ale nie znał jego danych. Nie pamiętał czy na okoliczność współpracy sporządzona była umowa handlowa. Nigdy nie był w siedzibie spółki, której adres znał wyłącznie z faktury, nie orientował się również w składzie personalnym władz czy reprezentantów spółek. Towar był odbierany początkowo z giełdy a potem dostarczany do siedziby skarżącego przez osobę, która informowała, że jest ze spółki, wystawiała dokument KP za gotówkową płatność. Nie przedstawiała upoważnienia do odbioru zapłaty. P. S. stwierdził, że "w przypadku częściowych zapłat przedstawiciel firmy, którego nazwiska nie znam, sygnalizował przyjazd osoby, która odbierze pieniądze. Nie znam osoby, która odbierała gotówkę. Przedstawiciel B. nie zgodził się na zapłatę w formie przelewu". P. S. wskazywał, że pewność, iż dostarczony towar nabywał od spółek C. czy B. wnosił z tego, że dysponował towarem i dokumentem sprzedaży.

6.17. Wyżej wskazane zeznania skarżącego, jego żony M. D. oraz P. S. dowodzą, że towar skarżącemu dostarczyć ktokolwiek, deklarując dowolne dane. Niewątpliwie przy domaganiu się uznania prawa do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionej faktury, poziom podjętych działań i wiedzy dla wyeliminowania ryzyka uczestnictwa w oszustwie podatkowym należało uznać za niewystarczający. Takie stanowisko zaprezentował organ w zaskarżonej decyzji i podzielił je Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Skoro skarżący nie deklarował innych (praktycznie żadnych) działań weryfikacyjnych, przy braku obiektywnych dowodów (na podmiotową i przedmiotową stronę) transakcji pomiędzy spółkami B. i C. a skarżącym, za niezasadny należało potraktować zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 O.p. Zasada swobodnej oceny dowodów nie pozwala zignorować niewiedzy świadków i znacznych nieścisłości oraz sprzeczności w podawanych przez nich informacjach na temat przebiegu transakcji, gdyż te braki wiedzy czy niespójności także stanowią wskazówkę przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy. Uwzględnienie ich nie świadczy o braku obiektywizmu organów, lecz o dokonaniu w granicach przewidzianych przez art. 191 O.p., analizy wszystkich zgromadzonych dowodów we wzajemnym związku i wyciągnięciu z tej analizy wniosków na temat okoliczności faktycznych sprawy.

6.18. Mając na uwadze przedstawioną wyżej ocenę zarzutów naruszenia przepisów postępowania, z której wynika, że skarżący nie zakwestionował skutecznie stanu faktycznego przyjętego przez Sąd pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny jest tak ustalonym stanem faktycznym związany. Oznacza to związanie ustaleniem, że spółki B. i C. nie były dostawcami towaru, którego zbycie na rzecz skarżącego udokumentowano spornymi fakturami. Wskazana okoliczność faktyczna determinuje natomiast stwierdzenie, że organy trafnie odmówiły skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez spółkę, gdyż skarżący nie wykazał, że powinien prawo to zachować z uwagi na swoje działanie w dobrej wierze.

6.19. Za nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 i art. 133 § 1 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej podkreślono, że do naruszenia powyższych przepisów doszło w związku z brakiem odniesienia się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów skargi oraz argumentacji prezentowanej w kolejnych pismach procesowych oraz pominięciu przez Sąd pierwszej instancji części akt sprawy. Zgodnie art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, z wyjątkiem, który w sprawie nie miał zastosowania. Autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił, w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku oparł się na materiale, który nie zawierał się w aktach sprawy, którymi dysponował. W istocie natomiast tym zarzutem skarżący kwestionował ocenę dokonanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń.

6.20. Podobna intencja – polemika z zaakceptowanymi ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organ – wynika z uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis ten stanowi o warunkach, jakie ustawa przewiduje dla uzasadnienia wyroku sądowego. Brak akceptacji dla merytorycznej zawartości takiego wyroku nie mieści się w naruszeniu wskazanego przepisu. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika tylko jeden argument, który może być rozpoznany jako naruszenie wskazanego przepisu, tj. zarzut, że treść uzasadnienia w zakresach ustaleń spornych była zbyt ogólnikowa, stwierdzająca często prawidłowość działania czy wniosków organów, bez odniesienia ich do konkretnych dowodów. Jakkolwiek Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wyżej, że do niektórych spornych kwestii Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w zaskarżonym wyroku (kwestia wyjaśnienia rozbieżności dotyczących giełdy rolnej) i niektóre okoliczności zaprezentował w sposób syntetyczny, to uchybienia te nie stanowiły naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom ustawowym i nie budzi wątpliwości co do stanu faktycznego, który Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę dokonanej kontroli. Nadto kwestie, które w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku potraktowano bez rozwinięcia, znajdują swoje odzwierciedlenie w treści zaskarżonej decyzji, z którą korespondują i do której się odwołują.

6.21. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 179 § 2 O.p. W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez niewydanie postanowienia o odmowie umożliwienia stronie zapoznania się z dokumentami, które organ podatkowy wyłączył z akt sprawy ze względu na interes publiczny (niezgodnie z art. 179 § 2 O.p.). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podniósł natomiast, że w ogóle nie otrzymał postanowienia wskazanego w powołanym powyżej art. 179 § 2 O.p.

Zarzut ten nie mógł zostać uwzględniony, ponieważ pozostaje on w sprzeczności z aktami sprawy. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej postanowienia z 30 lipca 2014 r. i z 5 września 2014 r., wydane w trybie art. 179 O.p. zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącego, w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jeszcze przed poinformowaniem stron o prawie przewidzianym w art. 200 O.p. (k.49,50,66 i 67, tom I akt administracyjnych). W toku postępowania odwoławczego skarżący nie domagał się natomiast udostępnienia danych, które z uwagi na ochronę interesów osób trzecich zostały wyłączone z akt niniejszego postępowania.

6.22. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia prawa materialnego, który głównie przedstawiony został jako niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a w związku z art. 86 ust 1 ustawy o VAT oraz w powiązaniu z art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 jako błędna wykładnia. Uzasadnienie zarzutu w pewnym zakresie odbywało się poprzez kwestionowanie ustaleń faktycznych ("ograniczono skarżącemu prawo do doliczenia podatku naliczonego", "kiedy w świetle obiektywnych przesłanek skarżący dochował należytej staranności w celu uwiarygodnienia kontrahentów pomimo, że żadne okoliczności tych transakcji nie wskazywały na możliwość powzięcia przez skarżącego uzasadnionego podejrzenia występowania przy tych transakcjach nieprawidłowości") podczas gdy wielokrotnie wskazywano, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 stycznia 2014 r., I OSK 178/13; 3 września 2008 r., II GSK 293/08; 3 marca 2005 r., GSK 974/04; 21 lutego 2005 r., GSK 1045/04; 22 października 2004 r., GSK 811/04; 14 października 2004 r., FSK 568/04; 13 października 2004 r., FSK 548/04; 31 marca 2004 r., OSK 59/04; 14 października 2004 r., FSK 568/04, dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.23. Prawidłowość ustaleń faktycznych w sprawie (wobec braku ich skutecznego podważenia zarzutami skargi kasacyjnej), że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, skutkowała brakiem zasadności zarzutu o nieprawidłowym zastosowaniu art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT. Okoliczność, że skarżący nabył towar, nie oznacza, że nabycie miało miejsce od spółki C., a jeśli nie od spółki wykazanej na fakturze VAT dokumentującej sporną transakcję, to skarżącemu nie przysługuje w świetle powołanego przepisu, prawo do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych przez nią faktur niezależnie od tego, kto i w jaki sposób sprzedał czy dostarczył towar skarżącemu. Ustalono także, że okoliczności w sprawie, z uwagi na tzw. dobrą wiarę, nie uzasadniały odstąpienia od pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia VAT naliczonego w nierzetelnych fakturach. W tym znaczeniu nie mogła zostać naruszona zasada neutralności VAT.

6.24. Sąd pierwszej instancji w obszernych wywodach zaprezentował, powołując się również na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE rozumienie zasady neutralności VAT, która chroni jedynie rzetelne transakcje, a w wyjątkowych przypadkach, te, co do których podatnik w świetle obiektywnych okoliczności nie mógłby przewidzieć, że są bezprawne. Jednocześnie ocena czy dana transakcja niesie za sobą ryzyko nadużyć, w odniesieniu do przedsiębiorcy wymaga kwalifikowanej staranności a ryzyko wyboru kontrahenta obciąża przedsiębiorcę. Skarżący nie podjął w skardze kasacyjnej polemiki z tymi wywodami, powtarzając zarzuty formułowane w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji, posiłkując się w istocie argumentacją dotyczącą kwestionowania stanu faktycznego.

6.25. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącą zarzuty kasacyjne, zarówno w odniesieniu do naruszeń prawa materialnego, jak i procesowego, okazały się nieusprawiedliwione, stąd Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.