Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 178/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2018-03-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art.24 ust.5 pkt 8
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 marca 2018 r. sprawy ze skargi M.W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 2 stycznia 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie pytania pierwszego, 2. w pozostałym zakresie skargę oddala, 3. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 8 października 2014 r. M.W. (dalej: strona, Wnioskodawca) zwrócił się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: strona jest osobą fizyczną, obywatelem polskim, który ma miejsce zamieszkania dla celów podatkowych w Polsce (tzn. podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu) i jest zobowiązany do rozliczania się w Polsce z całości dochodów uzyskanych w danym roku podatkowym. Jest wspólnikiem spółki z o.o., prowadzącej działalność w branży informatycznej, posiadającej siedzibę i zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegającej w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (zwanej dalej Spółką). Zgromadzenie wspólników Spółki zamierza podjąć uchwałę w przedmiocie przekształcenia Spółki w spółkę komandytową na podstawie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm.; K.s.h.). W następstwie planowanego przekształcenia wszyscy dotychczasowi udziałowcy Spółki, osoby fizyczne i osoba prawna (spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która dopiero przystąpi do Spółki w charakterze jej udziałowca), staną się wspólnikami (komandytariuszami bądź komplementariuszami) spółki komandytowej. Celem udziałowców Spółki nie jest likwidacja Spółki, a jedynie zmiana jej formy organizacyjno-prawnej. Dotychczasowa działalność gospodarcza Spółki będzie kontynuowana przez spółkę komandytową w takim samym rodzaju i rozmiarze. Spółka komandytowa będzie więc sukcesorem praw i obowiązków przekształcanej Spółki i będą jej przysługiwały wszystkie prawa i obowiązki przekształcanej Spółki. W wyniku przekształcenia Spółki w spółkę komandytową nie dojdzie do zwiększenia jej majątku (wartość kapitałów własnych Spółki nie ulegnie zmianie w związku z przekształceniem); majątek Spółki stanie się w całości majątkiem spółki komandytowej, a suma wkładów w Spółce przed przekształceniem będzie równa sumie wkładów spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia. W konsekwencji, majątek Spółki przekształconej w Spółkę osobową nie będzie wyższy od majątku Spółki istniejącego na dzień poprzedzający dzień przekształcenia. Na majątek Spółki na moment przekształcenia składać się będą m.in. zyski wypracowane w poprzednich latach obrotowych, które na mocy stosownych uchwał zgromadzeń wspólników zostały wyłączone od "podziału między wspólników" i przekazane na kapitał zapasowy z przeznaczeniem na inwestycje i dalszy rozwój Spółki, a także potrzeby bieżącej działalności gospodarczej. Z momentem przekształcenia zyski te przejdą na kapitały spółki komandytowej i nie zostaną wypłacone czy przekazane wspólnikom.

Podjęcie uchwały przekształceniowej i rejestracja przekształcenia nastąpi w 2015r., po odbyciu Zgromadzenia Wspólników Spółki za 2014 r., na którym podjęta została uchwała o przeznaczeniu całego osiągniętego zysku za 2014 r. na kapitał zapasowy Spółki. Wnioskodawca nadmienia, że rokiem podatkowych Spółki z o.o. jest rok kalendarzowy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1/ czy w pojęciu "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r. mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową w poprzednich latach, które na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy?;

2/ czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w 2015 r. kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.?

Zdaniem strony (w zakresie pytania nr 1), na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. zyski, które w latach poprzednich, nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników przeznaczono na kapitał zapasowy, nie stanowią "niepodzielonych zysków" w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Jak stanowi art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe. W związku z faktem, że ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "niepodzielonych zysków" w treści ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest podstaw, aby ograniczać pojęcie "podział zysku" tylko do podziału polegającego na jego rozdzieleniu pomiędzy wspólników spółki kapitałowej. "Podział zysku" to pojęcie ogólne, dotyczące zarówno przeznaczenia zysków do podziału między wspólników, jak i do przeznaczenia ich na inne cele przewidziane w umowie spółki m.in. przekazanie w całości lub w części na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe Spółki.

Zdaniem strony stanowisko to potwierdza również dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w następstwie której brzmienie tego przepisu ulegnie począwszy od 1 stycznia 2015 r. zasadniczej zmianie.

Zdaniem strony (w zakresie pytania oznaczonego nr 2), w następstwie planowanego przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w 2015 r. kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, nie będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Strona stoi na stanowisku, że na gruncie stanu prawnego obowiązującego do 31 grudnia 2014 r. w pojęciu zysków niepodzielonych nie mieści się zysk, który stosowną uchwałą zgromadzenia wspólników został wyłączony od podziału i został przeznaczony na kapitał zapasowy Spółki.

Jednocześnie - w ocenie strony - dokonana przez ustawodawcę nowelizacja treści art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w następstwie której począwszy od 1 stycznia 2015 r. za dochód z udziału w zyskach osób prawnych uznawać się będzie również wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny przedmiotowej kwestii w odniesieniu do tych zysków znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r. w sytuacji, gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający jako organ upoważniony do wydania interpretacji podatkowej w imieniu Ministra Finansów, w interpretacji indywidualnej z dnia 2 stycznia 2015 r. uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Dyrektor ocenił, że zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki w latach poprzedzających podjęcie decyzji o przekształceniu jako kapitał zapasowy bądź rezerwowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

Podkreślił jednak, że nowelizacja dokonana w 2014 r. stanowi jedynie doprecyzowanie przepisu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie tworzy ona nowego stanu prawnego, lecz konkretyzuje stan obowiązujący do 31 grudnia 2014 r. Intencje ustawodawcy objęcia dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. także niepodzielonych zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym potwierdza uzasadnienie projektu ww. ustawy nowelizującej.

Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza, że w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Zatem dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r., są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną, a nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy.

Biorąc pod uwagę powyższe organ stwierdził, że na dzień przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową wartość zysków przekazanych na mocy uchwał zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy bądź rezerwowy będzie stanowić przychód wspólników spółki z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów Kodeksu spółek handlowych może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym bądź rezerwowym spółki kapitałowej zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Reasumując - w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w pojęciu "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2014 r., mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową w poprzednich latach, które na mocy stosownych uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy.

W odpowiedzi natomiast na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 organ wskazał, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, które nastąpi w 2015 r. będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawcy przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Przepis ten obejmuje bowiem swą dyspozycją wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 2 w zw. z art. 121 O.p. poprzez brak wszechstronnego uzasadnienia stanowiska zajętego w interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy, co w szczególności wyraża się w braku rozważenia stanowisk prezentowanych w przywołanych przez stronę wyrokach sądów administracyjnych, potwierdzających jego stanowisko w zakresie zaprezentowanej we wniosku wykładni użytego w przepisie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia "niepodzielonych zysków" oraz wybiórczym ustosunkowaniu się do argumentów Skarżącego przytoczonych na poparcie zajętego przez niego stanowiska, w tym jego argumentacji dotyczącej rozumienia pojęcia "podział zysku" na gruncie przepisów Kodeksu Spółek Handlowych.

Zarzucono również naruszenie prawa materialnego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2014 r., poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w pojęciu "niepodzielonych zysków", o których mowa w tym przepisie, mieszczą się zyski osiągnięte przez spółkę kapitałową w poprzednich latach, które na mocy uchwał zgromadzenia wspólników zostały wyłączone od podziału między wspólników i przekazane na kapitał zapasowy; art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 17 w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ze zm.) oraz art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i wynikającej z tego przepisu zasady nieretroakcji, poprzez przyjęcie, że przekształcenie spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w 2015 r., będzie skutkować - na podstawie wskazanego art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. - powstaniem, po stronie skarżącego i pozostałych wspólników spółki, przychodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych w kwocie odpowiadającej wysokości zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu strona powtórzyła swoje stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 757/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W motywach wyroku Sąd wskazał, że wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Ustawa zmieniająca nie spowodowała przy tym objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to zysk niepodzielony w rozumieniu tego przepisu. Wobec tego tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania (np. na kapitał zapasowy), może zostać uznany za zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Minister Finansów, po rozpoznaniu której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 grudnia 2017r. sygn. akt II FSK 635/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w zaskarżonym wyroku trafnie przyjęto, że przy interpretacji pojęcia "niepodzielonych zysków", użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odnieść się należy do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu K.s.h., który obok podziału zysku wprost między wspólników, dopuszcza inny sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjął Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Kolejnym zagadnieniem, objętym pytaniem drugim wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, które wymagało rozstrzygnięcia w tej sprawie przez Sąd pierwszej instancji, jest wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 17 w zw. z art. 2 pkt. 14 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2014 r. poz. 1328 ), mocą którego art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. z dniem 1.01.2015 r. został znowelizowany. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2015 r. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W związku z powyższą nowelizacją wnioskodawca zadał pytanie oznaczone nr 2 - czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w 2015 r. kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca zaprezentował we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pogląd, że w odniesieniu do zysków znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r. w sytuacji, gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r., nie powstanie po stronie wspólników, z momentem przekształcenia, dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ wydający interpretację indywidualną zaprezentował stanowisko odmienne.

Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w ogóle do tej spornej kwestii. Zasadny jest w tej sytuacji podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art.141 § 4 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, do ocen prawnych stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zaprezentowanych przez wnioskodawcę i organ zgodnie z art.14b § 3 i 14c § 1 Ordynacji podatkowej.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny dokona oceny stanowisk stron odnoszących się do kwestii wynikających z pytania nr 2. - zawartego w interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ponownie rozpatrując sprawę zważył, co następuje:

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że przedmiotowa sprawa była już przedmiotem rozpoznania zarówno przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, jak i przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369), dalej "p.p.s.a.", ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Mając na względzie wydany w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrok z dnia 1 grudnia 2017 r. na obecnym etapie postępowania za przesądzone uznać należy, że stanowisko strony odnośnie pytania pierwszego zadanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bezzasadnie zostało uznane przez organ za nieprawidłowe.

Jak wskazał NSA w powołanym wyroku, którym to stanowiskiem Sąd w niniejszej sprawie jest związany, przy interpretacji pojęcia "niepodzielonych zysków", użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. odnieść się należy do pojęcia "podziału zysku" w rozumieniu K.s.h. Skoro bowiem przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia, a nawiązują do pojęć i instytucji znanych prawu handlowemu, zasadne jest wykorzystanie przepisów K.s.h. do dokonania prawidłowej wykładni tego pojęcia. Zgodnie z przepisem art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem przepisu art. 195 § 1. W art.191 § 2 K.s.h. ustawodawca postanowił, że umowa spółki może przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197. Natomiast w myśl przepisu art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników może być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 K.s.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników. Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca, obok podziału zysku wprost między wspólników, dopuszcza inny sposób podziału zysku w spółce, jeżeli przewiduje to umowa spółki. Wynika z tego, że tylko zysk, wobec którego nie podjęto uchwały w przedmiocie jego rozdysponowania, może zostać uznany za niepodzielony. Skoro bowiem przepisy K.s.h. dopuszczają inny niż przeznaczenie na dywidendę sposób podziału zysku, to zysk ten, prawidłowo rozdysponowany, nie jest zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Wobec braku zdefiniowania w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. pojęcia zysku niepodzielonego, należy uznać, tak jak przyjmuje strona skarżąca, że każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powyższego przepisu w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową.

Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zawężenie go wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na postanowienia art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków wyłącznie w drodze ustawy.

W tym stanie rzeczy, wobec naruszenia przez organ w powyższym zakresie art. 24 ust. 5 pkt 8 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2014 r.) w powiązaniu z art. 9 ust. 1 i art. 11 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., zaskarżoną interpretację indywidualną w części dotyczącej stanowiska organu odnośnie pytania pierwszego, należało uchylić na podstawie art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

W pozostałym jednak zakresie, odnoszącym się do stanowiska organu interpretacyjnego odnośnie pytania drugiego, skarga okazała się bezzasadna. Przedmiotem pytania drugiego była wykładnia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w powiązaniu z art. 17 w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 2014 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw ( Dz. U. z 2014 r. poz. 1328 ), mocą którego art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. z dniem 1.01.2015 r. został znowelizowany. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2015 r. stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej - w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną; przychód określa się na dzień przekształcenia.

W związku z powyższą nowelizacją wnioskodawca zadał pytanie oznaczone nr 2 - czy w związku z przekształceniem spółki z o.o. w spółkę komandytową, które nastąpi w 2015 r. kwota zysku spółki z o.o. wypracowanego do końca 2014 r., która na mocy uchwał zgromadzenia wspólników nie została podzielona między wspólników, lecz została przeznaczona na kapitał zapasowy, będzie skutkować z momentem przekształcenia powstaniem po stronie wspólników dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Wnioskodawca zaprezentował we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pogląd, że w odniesieniu do zysków znajdujących się na kapitale zapasowym Spółki, które zostały wypracowane do końca 2014 r. w sytuacji, gdy do podjęcia uchwały przekształceniowej i rejestracji przekształcenia dojdzie w 2015 r., nie powstanie po stronie wspólników, z momentem przekształcenia, dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Organ wydający interpretację indywidualną zaprezentował stanowisko odmienne.

W sporze tym Sąd przyznał rację organowi.

W pierwszej kolejności sięgnąć należy do przepisów ustawy nowelizującej z dnia 29 sierpnia 2014 r. Jak bowiem wynika z art. 17 ustawy nowelizującej - ustawa w znowelizowanym brzmieniu wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2015 r. Zdaniem Sądu powyższe uregulowanie jednoznacznie wskazuje na stosowanie w omawianym zakresie ustawy nowej. Zauważyć należy, że w myśl ogólnej zasady prawa intertemporalnego w razie wątpliwości co do stosowania ustawy - pierwszeństwo ma ustawa nowa, a nie zmieniana (podobnie: Trybunał Konstytucyjny w postanowieniu z dnia 13 czerwca 2011r. sygn. akt SK 26/09 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 października 2010 r. sygn. akt II FSK 884/09). W takiej sytuacji należy przyjąć, iż ustawodawca opowiedział się za bezpośrednim działaniem nowego prawa od momentu jego wejścia w życie do stosunków nowo powstających i tych, które trwając w momencie wejścia w życie ustawy nawiązały się wcześniej. Rozważając zasadę bezpośredniego działania nowego prawa w związku z zakazem retroaktywności prawa, TK w licznych wyrokach zwracał uwagę na konieczność uwzględnienia zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej w przypadku braku norm intertemporalnych, z poszanowaniem wynikającej art. 2 Konstytucji RP zasady państwa prawa (np. wyroki z dnia 1 lipca 2003 r. P 31/02, z dnia 31 stycznia 2005 r. sygn. akt P 9/04).

Mając na uwadze powyższe, uznać należy, że wobec braku przepisów przejściowych, art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w nowym brzmieniu znajduje zastosowanie także do zysków niepodzielonych oraz rozdysponowanych na kapitały inne niż zakładowy przed dniem 1 stycznia 2015 r. Wbrew stanowisku skarżącej, analizowany przepis nie wiąże skutków podatkowych z przekazaniem lub nieprzekazaniem zysków na kapitał inny niż zakładowy spółki przekształconej, ale z przekształceniem osoby prawnej w spółkę niebędącą osobą prawną. Skoro więc przekształcenie będzie miało miejsce po 1 stycznia 2015 r. to skutki podatkowe tego przekształcenia, należy oceniać według stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2015 r. (zob. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. II FSK 2061/16).

Rozwiązanie takie jest wyrazem woli ustawodawcy, który zmieniając zapis art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe.

Z dokonanych zmian art. 24 ust. 5 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że intencją ustawodawcy było objęcie dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. także "niepodzielonych" zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym lub rezerwowym już od wprowadzenia tego pojęcia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2009 r., czemu dał wyraz zarówno w treści uzasadnienia projektu ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, ze zm.), jak i w cytowanym przez organ interpretacyjny uzasadnieniu ostatniej nowelizacji (druk sejmowy nr 2330 z dnia 14 kwietnia 2014 r.) gdzie wyjaśniono, że projektowana nowelizacja przewiduje doprecyzowanie przepisów dotyczących niepodzielonego zysku, poprzez wskazanie, że chodzi o każdy zysk faktycznie niewypłacony wspólnikom. Obecne brzmienie omawianego przepisu przesądza bezspornie, że w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę niebędącą osobą prawną, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej. Wprowadzone zmiany miały na celu ograniczenie możliwości optymalizacji podatkowej poprzez przekazanie zysków spółki na kapitały zapasowy lub rezerwowy przed jej planowanym przekształceniem.

Uwzględniając powyższe prawidłowa okazała się konkluzja organu, że analizowany przepis w brzmieniu ustalonym powyższą nowelą obejmuje swą dyspozycją wypracowane przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w latach poprzednich zyski, które nie zostały wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz przekazane na kapitał zapasowy bądź rezerwowy, w tym zyski wypracowane przed dniem 1 stycznia 2015 r.

Reasumując, organ interpretacyjny na tle nowego brzmienia tego przepisu wyraził słuszny pogląd, że przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę komandytową, które nastąpi po 31 grudnia 2014 r. będzie skutkować powstaniem po stronie wspólnika ww. spółki kapitałowej przychodu z udziału w zyskach osób prawnych na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r. Aktualne brzmienie analizowanej regulacji wskazuje, że zysk spółki kapitałowej uzyskany przed 1 stycznia 2015 r. przekazany uchwałą zgromadzenia wspólników na kapitał zapasowy lub rezerwowy, stanowić będzie dochód do opodatkowania na podstawie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, które nastąpi w terminie od 1 stycznia 2015 r.

Stąd też za trafną uznać należy ocenę organu interpretacyjnego, że dyspozycją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w znowelizowanym brzmieniu są objęte także zyski wypracowane przez spółkę przekształcaną i przekazane na kapitał rezerwowy i zapasowy w latach wcześniejszych, tj. do dnia 31 grudnia 2014 r., jeżeli przekształcenie nastąpiło po tej dacie.

Organ podatkowy prawidłowo zatem dokonał wykładni powyższego przepisu, jak również art. 17 ustawy nowelizującej, w związku z czym skarga w zakresie odnoszącym się do pytania drugiego okazała się bezzasadna i jako taka podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a., o czym orzeczono w punkcie drugim wyroku.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które Sąd, zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust.2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r. poz.490 oraz z 2015r poz.617 i 1078), zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.

Orzeczenia sądów administracyjnych powoływane w niniejszym uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

[pic]