Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2881/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-07-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 14 ust. 2 pkt 17b)
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1518/13 w sprawie ze skargi I. D. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2013 r. nr IBPB II/2/415-484/13/HS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 21 maja 2014 r., I SA/Gl 1518/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez I. D. (zwaną dalej skarżącą) interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lipca 2013 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku skarżąca wskazała, iż będzie komandytariuszem w spółce komandytowej (dalej: "spółka osobowa"). W przyszłości wystąpi ze spółki osobowej (dalej: "wystąpienie"). Przewiduje także, że spółka osobowa zostanie zlikwidowana (dalej: "likwidacja"). Wystąpienie będzie polegało na wypowiedzeniu przez skarżącą umowy spółki osobowej i późniejszej zmianie umowy spółki osobowej poprzez wykreślenie skarżącej jako wspólnika tej spółki. Wystąpienie nastąpi za wynagrodzeniem

w formie niepieniężnej. Wspólnik otrzyma wynagrodzenie w naturze w postaci:

- udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały odpłatnie nabyte przez spółkę osobową (dalej: "udziały nabyte"),

- udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które zostały uprzednio objęte przez spółkę osobową w zamian za wkład pieniężny (dalej: "udziały objęte").

Wymienione składniki majątkowe nie będą skarżącej przydatne, dlatego zostaną odpłatnie zbyte spółce w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne).

W związku z powyższym skarżąca zapytała, w jaki sposób powinna ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku dobrowolnego umorzenia udziałów nabytych i udziałów objętych?

Prezentując własne stanowisko podniosła, że w przypadku otrzymania udziałów nabytych w ramach likwidacji lub wystąpienia, koszt uzyskania przychodów przy ich umorzeniu dobrowolnym (ustalany analogicznie jak przy ich odpłatnym zbyciu), należy obliczyć w wysokości wydatków poniesionych przez spółkę osobową na nabycie udziałów nabytych. Podstawę do takiego twierdzenia stanowi art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. Ustawodawca wprost wskazuje, że kosztami uzyskania przychodów

w przypadku zbycia udziałów nabytych i udziałów objętych są wydatki poniesione na ich nabycie lub objęcie przez spółkę osobową. Wprost wskazuje także, że wydatki poniesione przez spółkę osobową nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów do momentu zbycia udziałów nabytych i udziałów objętych. Koszt ten nie może być bowiem rozliczony na moment nabycia udziałów lecz dopiero w chwili ich sprzedaży (dobrowolnego umorzenia) i jest on równy wysokości wydatków poniesionych na nabycie tychże udziałów przez spółkę osobową. Skoro spółka nie sprzeda nigdy tychże udziałów, lecz zostaną one wydane w ramach wystąpienia bądź likwidacji, to skarżąca otrzymując udziały nabyte i udziały objęte będzie kontynuowała zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów po spółce osobowej. Jest to konsekwencją braku opodatkowania w momencie wystąpienia lub likwidacji

i odroczenia opodatkowania do momentu zbycia (umorzenia dobrowolnego) udziałów nabytych i udziałów objętych otrzymanych w ramach wystąpienia lub likwidacji spółki osobowej.

3. Organ interpretacyjny w dniu 26 lipca 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wyjaśnił, że w pojęciu "odpłatnego zbycia udziałów" mieści się również odpłatne zbycie udziałów w celu umorzenia, a zatem do zbycia udziałów

w celu umorzenia stosuje się także przepisy dotyczące odpłatnego zbycia udziałów. Podkreślił, że w opisanym zdarzeniu przyszłym kosztem uzyskania przychodów będzie wartość wkładu do spółki osobowej wspólnika (skarżącej), w takiej części, jaką stanowić będzie wartość otrzymanych udziałów w spółce mającej osobowość prawną do wartości całego majątku otrzymanego w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki (w postaci środków pieniężnych jak

i składników majątku spółki osobowej).

Organ dodał, że w przedmiotowej sprawie nie będzie miał zastosowania art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. bowiem przepisy, w oparciu o które należy ustalić koszty uzyskania przychodu wskazuje wprost art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f.

4. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę , w której zarzuciła naruszenie:

1) art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew literalnemu brzmieniu tego przepisu, że nie ma on zastosowania w sytuacji, gdy skarżąca zbywa w celu dobrowolnego umorzenia otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) udziały w spółce;

2) art. 14 ust. 2 pkt 17 lit b) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, wbrew jego literalnemu brzmieniu, że przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych

w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika

z takiej spółki nie są przychodami z działalności gospodarczej;

3) art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 30b ust 1. u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wynikające z nich zasady opodatkowania należy zastosować

w przypadku zbycia w celu umorzenia udziałów w spółce z o.o. otrzymanych

w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki);

4) art. 5b ust. 2 u.p.d.o.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że skarżąca - zbywając w celu umorzenia udziały w spółce z o.o. uzyskane

w związku z wystąpieniem ze spółki osobowej (lub likwidacją takiej spółki) - nie uzyskuje przychodu z działalności gospodarczej, tylko przychód z kapitałów pieniężnych;

5) art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) oraz art. 121 § 1 ord. pod. - poprzez brak podania w uzasadnieniu interpretacji przepisów, na podstawie których odmówiono zastosowania zasad opodatkowania opisanej transakcji wynikających

z jednoznacznego przepisu art. 24 ust 3d) u.p.d.o.f., którego wykładnia literalna nie budzi żadnych wątpliwości.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylając interpretację wskazał, że przedmiot sporu sprowadza się do dwóch zagadnień. Po pierwsze: czy przychód z odpłatnego zbycia (w celu umorzenia) przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. otrzymanych

z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji, należy zaliczyć do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czy też do źródła "kapitały pieniężne"? W dalszej kolejności: na podstawie których regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalić koszt uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, otrzymanych z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji? Sąd wskazał, że regulacje ustawy podatkowej, na których strona skarżąca opiera swoje stanowisko, zostały wprowadzone do systemu prawa z dniem 1 stycznia 2011 r. na podstawie ustawy z dnia 25 listopada 2010 r.

o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. 2010, poz. 1478 ze zm. – dalej: ustawa zmieniająca). Szczególne znaczenie natomiast posiadają regulacje zawarte w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f., art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. Klarownie wynika z nich, że obejmują zakresem swojego zastosowania sytuację wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną (a więc jak w tej sprawie – ze spółki komandytowej), jak też sytuację likwidacji spółki niebędącej osobą prawną. Składniki majątku otrzymane w związku z wystąpieniem ze spółki lub jej likwidacją nie są przychodem występującego wspólnika. Są one jednak przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej z momentem ich zbycia (za wyjątkiem sytuacji, określonej w art. 14 ust. 3 pkt 12 u.p.d.o.f.). Przychód ten powstaje jedynie w przypadku odpłatnego zbycia. W takiej sytuacji ustalenie dochodu odbywa się zgodnie z art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f.,

a więc stanowi go różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia,

a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezliczonymi

w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę.

Sąd podkreślił, że organ interpretacyjny przedwcześnie odnalazł kwalifikację prawną do opisanego we wniosku stanu faktycznego w regulacjach odnoszących się do opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną w ramach źródła kapitały pieniężne (art. 10 ust. 1 pkt 7

w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a/ u.p.d.o.f.). Przedstawione przez skarżącą zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b/ u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. Jednak dla ostatecznego wyjaśnienia tej kwestii konieczne było uzupełnienie podanego we wniosku stanu faktycznego, o te elementy, które pozwolą na ocenę, czy w sprawie interpretacyjnej znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Jeśli bowiem od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki do odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną otrzymanych w związku z tą likwidacją lub wystąpieniem upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej, to wskazanego przychodu z odpłatnego zbycia składników majątku nie można zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. W konsekwencji, w tym przypadku nie będzie znajdował zastosowania – wskazywany we wniosku o udzielenie interpretacji - art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f.

W sytuacji odwrotnej, to jest w razie braku spełnienia przesłanek z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. mogą znaleźć zastosowanie powoływane w skardze regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. i art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. Jednocześnie brak jest przepisu uprawniającego do wyłączenia stosowania art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku - o którym mowa w tej regulacji - są udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, gdyż art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. zaliczający do przychodów z kapitałów pieniężnych przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną bez względu na to w jakiej sytuacji prawnej nastąpiło uzyskanie i zbycie tego składnika majątku, należy traktować jako lex generalis. Szczególny charakter art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. wynika z tego, że jego zakres zastosowania został wyraźnie ograniczony tylko do sytuacji zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej lub wystąpieniem z takiej spółki. Z tym przepisem jest ściśle skorelowany art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f., który został zamieszczony w rozdziale "Szczególne zasady ustalania dochodu". To również wskazuje, że regulacje art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. stanowią wyjątek od innych, ogólnych zasad opodatkowania. Za wyłączeniem zastosowania art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. przemawia również reguła kolizyjna lex posterior derogat legi priori, ponieważ ten przepis obowiązuje od dnia 1 stycznia 2004 r., podczas gdy art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) u.p.d.o.f. - od dnia 1 stycznia 2011 r. Sad pierwszej instancji wskazał, że stanowisko to potwierdzają także argumenty wynikające z lektury uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej (Sejm VI Kadencji, nr druku 3500).

Sąd zaakcentował, że dla wyjaśnienia kwestii rodzaju źródła przychodu (działalność gospodarcza albo kapitały pieniężne) wynikającego z odpłatnego zbycia przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, składników majątku w postaci udziałów w spółce z o.o. otrzymanych z tytułu wystąpienia ze spółki osobowej lub

z tytułu jej likwidacji, konieczne jest uzupełnienie podanego we wniosku stanu faktycznego, o te elementy, które pozwolą na ocenę, czy w sprawie interpretacyjnej znajduje zastosowanie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Dopiero potem będzie można zająć stanowisko w zakresie dotyczącym ustalenia kosztów uzyskania przychodu. Zatem organ - nie wzywając skarżącej - do usunięcia braków złożonego wniosku poprzez sprecyzowanie czasu zbycia udziałów w stosunku do wystąpienia wspólnika lub likwidacji spółki oraz tego, czy zbycie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej, naruszył przepisy prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ udzielił bowiem interpretacji podatkowej na podstawie niepełnego stanu faktycznego, uniemożliwiającego ocenę stanowiska strony skarżącej.

6. Powyższy wyrok uchylający interpretację, organ interpretacyjny zaskarżył

w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1) art. 5a pkt 6 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przychód

z odpłatnego zbycia (w celu umorzenia dobrowolnego) przez wspólnika spółki osobowej składników majątku w postaci udziałów w spółce z o. o. otrzymanych

z tytułu wystąpienia przez niego z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji należy zaliczyć do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza", nie zaś do źródła "kapitały pieniężne",

2) art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) oraz

art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji

niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepisy te znajdą zastosowanie w sprawie. Tymczasem przepisy te w sprawie nie mogą być stosowane, bowiem przychód z odpłatnego zbycia (w celu umorzenia dobrowolnego) przez wspólnika spółki osobowej składników majątku w postaci udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością otrzymanych z tytułu

wystąpienia przez niego z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji należy zaliczyć do źródła przychodów "kapitały pieniężne", a nie - jak przyjął WSA – do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza",

3) art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) oraz art. 30b ust. 2 pkt 4 u.p.d.o.f. - poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji

niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przepisy te nie znajdą zastosowania

w sprawie, chociaż powinny być stosowane,

4) art. 146 § 1 w związku z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze

zm. – dalej: p.p.s.a.) oraz w związku z art. 14b § 3 w związku

z art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: ord. pod.) - poprzez uwzględnienie skargi skarżącej, uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji

i przyjęcie, że w postępowaniu w przedmiocie wydania pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego organ naruszył przepisy postępowania przez to, że wydał interpretację indywidualną na podstawie niepełnego stanu faktycznego, co uniemożliwiło ocenę stanowiska strony skarżącej.

Zdaniem WSA ocena prawidłowości stanowiska skarżącej była uzależniona od uzupełnienia podanego we wniosku stanu faktycznego o elementy wskazane w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Tymczasem zaskarżona interpretacja spełnia wszystkie wymogi określone w art. 14c § 1 i § 2 ord. pod., gdyż w kontekście przedstawionego we wniosku stanu faktycznego (opisu zdarzenia przyszłego) zawiera negatywną ocenę stanowiska skarżącej, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z jego uzasadnieniem prawnym. Powinien zatem zapaść wyrok oddalający skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Mając na uwadze powyższy zakres, organ wniósł o:

- uchylenie w całości orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

- zasądzenie od skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

7. Według przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, skarżąca będzie wspólnikiem w spółce komandytowej. W przyszłości wystąpi ze spółki osobowej lub spółka ta zostanie zlikwidowana. Wystąpienie może nastąpić albo przez zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika albo poprzez wypowiedzenie umowy spółki.

Przedmiotem sporu na etapie postępowania interpretacyjnego była kwestia sposobu ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji. Rozstrzygnięcie tego problemu uzależnione jest jednak od przesądzenia źródła przychodów, do których zostanie zakwalifikowane odpłatne zbycie tych udziałów.

8. W sporze tym sąd pierwszej instancji opowiedział się za przyjęciem poglądu, że jest to przychód z działalności gospodarczej. Świadczą o tym obszerne rozważania sądu doprowadzające do wniosku, iż "przedstawione przez wnioskodawcę zdarzenie przyszłe dawało podstawy do ulokowania wskazanego we wniosku przychodu, jako wynikającego z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. i art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b/ u.p.d.o.f.), co w konsekwencji otwierało możliwość zastosowania powołanego we wniosku o wydanie interpretacji art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f.". O dokonanej wykładni przepisów kwalifikującej przychód skarżącej do źródła przychodów z działalności gospodarczej świadczą też zarzuty skargi kasacyjnej, kwestionujące stanowisko sądu pierwszej instancji i domagające się uznania, że przychód ten należy zakwalifikować do źródła "kapitały pieniężne".

9. Zarzuty naruszenia prawa materialnego należało uznać za bezzasadne.

Sposób ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu jej likwidacji określa art. 24 ust. 3d) u.p.d.o.f. Stanowi on, że dochodem z odpłatnego zbycia innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu wystąpienia z takiej spółki lub z tytułu jej likwidacji jest różnica między przychodem uzyskanym z ich odpłatnego zbycia, a wydatkami poniesionymi na ich nabycie lub wytworzenie, niezaliczonymi w jakiejkolwiek formie do kosztów uzyskania przychodów przez wspólnika lub spółkę. Ustawodawca wprowadził regulację prawną dotyczącą ustalenia dochodu w przypadku zbycia składników majątku otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko organu interpretacyjnego odnośnie zakwalifikowania przychodu, który skarżąca może otrzymać z tytułu odpłatnego zbycia udziałów odpłatnie nabytych oraz udziałów objętych, do źródła przychodów z kapitałów pieniężnych, tj. art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. pozostaje w sprzeczności z art. 14 ust. 2 pkt 17b) u.p.d.o.f.

W myśl ostatnio cytowanego przepisu, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych

w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika

z takiej spółki. Według tego przepisu przychód z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną, którą jest spółka jawna, jest zatem przychodem z działalności gospodarczej. Brak jest przy tym regulacji wyłączającej stosowanie art. 14 ust. 2 pkt 17b) u.p.d.o.f. w przypadku, gdy składnikiem majątku są udziały nabyte lub objęte w spółce kapitałowej. Wskazując na sytuację zbycia składników majątku, przepis art. 14 ust. 2 pkt 17b) u.p.d.o.f. nie różnicuje tych składników, ani nie odsyła do innych przepisów, z których można by wywieść takie zróżnicowanie. Dlatego bezzasadne są twierdzenia skargi kasacyjnej dotyczące sposobu kwalifikowania przychodów, o których mowa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, jako przychodów z kapitałów pieniężnych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wobec istnienia uregulowania zawartego w art. 14 ust. 2 pkt 17b) u.p.d.o.f., który w sprawie znajduje zastosowanie.

W podobnych sprawach do rozpatrywanej, identyczne stanowisko zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z dnia 15 października 2015 r., II FSK 3476/13 oraz II FSK 3477/13; z dnia 29 września 2015 r., II FSK 1998/13 oraz II FSK 2032/13; z dnia 26 listopada 2015 r., II FSK 2433/13, II FSK 2434/13; z dnia 27 stycznia 2016 r., II FSK 2590/13, II FSK 2591/13; oraz

z dnia 1 czerwca 2016 r., II FSK 1583/14, II FSK 1586/14, II FSK 1589/14, II FSK 1668/14.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając przedmiotową sprawę nie znalazł podstaw do odstąpienia w rozpoznawanej sprawie od prezentowanego jednolicie

w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiska.

10. W zakresie naruszenia prawa procesowego, skarga kasacyjna zarzuca sądowi pierwszej instancji niezasadne przyjęcie, że organ wydał interpretację indywidualną na podstawie niepełnego stanu faktycznego.

Ustosunkowując się do tego zarzutu należy wskazać, że sąd pierwszej instancji po przyjęciu, iż przychód skarżącej należy kwalifikować do źródła – działalność gospodarcza uznał, że konieczne jest uzupełnienie stanu faktycznego, mającego znaczenie dla ewentualnego zastosowania art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. Skoro jednak spór w rozpoznawanej sprawie nie dotyczył zastosowania tego przepisu, brak jest podstaw do żądania uzupełnienia wniosku w trybie art. 169 § 1 w związku z art. 14h) ord. pod. Poza tym organ bez uzupełniania stanu faktycznego może

w interpretacji zastrzec, że regulacja z art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) u.p.d.o.f. zawiera odstępstwo od reguły kwalifikowania tego typu przychodów jako przychodów

z działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdyby skarżąca dokonała sprzedaży udziałów odpłatnie nabytych (lub objętych) przez spółkę osobową, po upływie sześciu lat od likwidacji tej spółki i sprzedaż ta nie zostałaby dokonana w ramach działalności gospodarczej, uzyskane z tego tytułu przychody nie byłyby kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej.

Pomimo tego, że zarzut procesowy w zakresie braku podstaw do żądania przez organ interpretacyjny uzupełnienia przez skarżącą stanu faktycznego sprawy jest trafny, brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 184 in fine p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną także wówczas, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu. W rozpoznawanej sprawie uzasadnienie sądu pierwszej instancji było błędne w części zarzucającej organowi interpretacyjnemu naruszenie prawa procesowego. W pozostałej części, odnoszącej się do zasadniczego sporu o kwalifikację osiąganego przez skarżącą przychodu było prawidłowe, co w konsekwencji przesądza o tym, że zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu.

11. Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.