Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Wr 1166/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2004-04-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki Sędziowie: Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Asesor sąd. Marzena Łozowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 kwietnia 2004 r. sprawy ze skargi A spółka z o.o. w O. na decyzję Izby Skarbowej w O. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest decyzja Izby Skarbowej w O. z dnia [...] o nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 r.

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez organ kontroli skarbowej stwierdzono, że Spółka z o.o. A w O. zaniżyła podatek należny VAT za miesiąc styczeń 1998 r. z tytułu importu od firmy B GmbH w E. (Niemcy) usług w zakresie badania technicznego sprzedawanych produktów, w łącznej kwocie 2.273,34 zł.

Konsekwencją zaniżenia podatku należnego VAT za miesiąc styczeń 1998 r. było określenie Spółce przez organy podatkowe kwoty zwrotu podatku w wysokości 108.390 zł., zaległości w kwocie 2.273 zł (z tytułu nienależnie otrzymanego uprzednio zwrotu podatku) wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji organu I instancji w kwocie 3.497,50 zł, a także ustalenie jej dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 681 zł.

Decyzja stała się przedmiotem odwołania, w którym pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucał naruszenie prawa materialnego, a to przepisów art. 4 pkt 5, art. 18, art. 27 ust 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a także zarzucił naruszenie przepisów postępowania art. 120-122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez niezastosowanie tych przepisów w sprawie.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że przedmiotem i celem zawartej przez Spółkę umowy z niemiecką firmą B GmbH w E. było wydawanie przez nią świadectw jakości (certyfikatów) na urządzenia produkowane przez A, a prowadzone w siedzibie Spółki badania i pomiary urządzeń stanowiły jedynie czynności przygotowawcze do wydania końcowego certyfikatu jakości produkowanych towarów. Objęta umową usługa wystawienia certyfikatów na poszczególne urządzenia realizowana była w całości poza terytorium kraju, a zatem brak jest podstaw do przyjęcia, iż przedmiotowe działania niemieckiego kontrahenta stanowiły import usług w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Przyjęcie przez organ kontroli skarbowej, że cały zakres prac wykonywanych przez B GmbH odbywał się w Polsce, pozostaje w sprzeczności ze stanem faktycznym sprawy wynikającym z treści wystawionych certyfikatów oraz twierdzeń podatnika, które nie zostały zweryfikowane w toku prowadzonego postępowania podatkowego.

W wyniku wniesionego odwołania Izba Skarbowa w O. dokonała ponownej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego, stwierdzając, iż brak jest podstaw do zmiany bądź uchylenia zaskarżonej decyzji.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego, pełnomocnik skarżącej wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Podnosił zasadniczo zarzuty tożsame ze wskazanymi w uzasadnieniu odwołania, dodatkowo wskazując także na naruszenie prawa materialnego art. 65 § 1 w związku z art. 56 i 3531 kodeksu cywilnego, albowiem organy podatkowe winny dokonać oceny stosunków zobowiązujących stron zgodnie z zamiarem i celem tego stosunku, oraz z uwzględnieniem zasad współżycia społecznego i ustalonych zwyczajów w obrocie gospodarczym.

Zdaniem skarżącego realizowane przez niemiecką firmę B GmbH usługi w zakresie wydawania świadectw jakości towarów, stanowiły usługi nie podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako realizowane na terenie Niemiec. Celem zawartej umowy było wydawanie na produkowane przez Spółkę towary certyfikatów jakości, a nie przeprowadzenie ich badania technicznego, co jak przyznaje skarżąca następowało w jej siedzibie. Badania i pomiary dokonywane w Polsce miały charakter wyłącznie czynności przygotowawczych dla wydania certyfikatów jakości.

Organy podatkowe również błędnie uznały, że zapisy wynikające ze spornych faktur w sposób wyczerpujący odzwierciedlały pełny przedmiot i zakres wykonywanych czynności składających się na efekt końcowy-świadectwo jakości (certyfikat).

Ze względy na fakt braku pisemnej umowy stron co do zakresu wykonywanej usługi, organy podatkowe obowiązane były w ramach prowadzonego postępowania podatkowego zmierzać w swoich czynnościach do ustalenia szczegółowej treści i celu umowy stron, która zgodnie z uregulowaniami kodeksu cywilnego mogła być zawarta w dowolnej formie, a zatem także w formie ustnej, a nawet poprzez czynności konkludentne, a więc faktyczne zachowania stron, które w przedmiotowej sprawie miały miejsce.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa podtrzymała swoje stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wnosząc o oddalenie skargi.

Ustosunkowując się do zarzutów skargi, organ odwoławczy podniósł, że posiadane i okazane przez skarżącą w toku kontroli faktury zakupu, dotyczyły usługi wykonania pomiarów i badań produkowanych przez Spółkę towarów ("Badanie budowy i ciśnienia wg przepisów dotyczących zbiorników ciśnieniowych przy wymiennikach ciepła"), a nie wydania certyfikatu ich jakości. Ponadto w zakresie formy zawierania umów, w polskim systemie prawnym zgodnie z art. 75 K.c. dla celów dowodowych zastrzeżono formę pisemną, mająca zapewnić możliwość kontroli nad czynnościami prawnymi, zabezpieczenie dowodów, czy uzyskanie pewności, że czynność prawna została dokonana. Z tego też względu organy podatkowe miały prawo uznać, że sporna umowa nawet, jeżeli została w ogóle zawarta w formie ustnej, dla celów dowodowych nie została zawarta.

Izba Skarbowa zauważyła także, że w przypadku gdy usługa podmiotu zagranicznego na rzecz polskiego podatnika realizowana jest w części na terytorium Polski, a w części za granicą, podatnik nie chcąc aby usługa ta w całości uznana była za import usług, musi w umowie z zagranicznym kontrahentem dokonać takiego rozdziału poszczególnych czynności realizowanych w ramach tej usługi, aby możliwe było wyodrębnienie zakresu prac wykonywanych w kraju i poza jego granicami, a także określić wartość poszczególnych wyodrębnionych części usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zaistniały w niniejszej sprawie spór zaistniały pomiędzy skarżącym, a organami podatkowymi, sprowadza się do dokonanie oceny charakteru usług świadczonych przez niemieckiego kontrahenta na rzecz Spółki z o.o. A w O., a także miejsca w którym usługa ta została wykonana.

Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz.50 z późn. zm.) usługi świadczone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, za które należność jest przekazywana osobie lub jednostce mającej siedzibę lub miejsce zamieszkania za granicą stanowią import usług, który jest jedną z czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Podatnikiem VAT w przypadku importu usług, jest zgodnie z art. 5 ust 1 pkt 5 ustawy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące usługobiorcami usług pochodzących z importu.

W świetle poczynionych w niniejszej sprawie ustaleń faktycznych, zdaniem Sądu nie można podzielić stanowiska strony skarżącej, iż realizowane na jej rzecz usługi przez niemiecką firmą B GmbH nie stanowiły "importu usług" w rozumieniu art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.)

Sam skarżący wskazuje bowiem, że wprawdzie celem świadczonej usługi było wydawanie przez niemieckiego kontrahenta świadectw jakości (certyfikatów) na urządzenia produkowane przez A, co następowało na terenie Niemiec, to jednakże badania i pomiary objętych usługą urządzeń stanowiące czynności przygotowawcze do ich wydania dokonywane były w siedzibie usługobiorcy.

Objęta umową usługa wystawienia certyfikatów na poszczególne urządzenia realizowana była zatem zarówno poza terytorium kraju w zakresie wystawienia samego certyfikatu, jak i w Polsce na etapie przygotowania dokumentacji niezbędnej dla wystawienia końcowego dokumentu jakości towaru.

Realizowanie na rzecz skarżącej przez B GmbH usługi następowało zatem dwuetapowo, zarówno na terenie Rzeczypospolitej Polskiej jak i poza jej granicami.

W takim wypadku, gdy usługa pomiotu zagranicznego na rzecz polskiego podatnika realizowana jest w części na terytorium Polski, a w części poza jej granicami, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w wyrokach z dnia 31.10.2001 r. sygn. akt I SA/Wr 32/99, I SA/Wr 429/99 i I SA/Wr 985/99 oddalających skargi Spółki z o.o. A w O. na decyzje organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące marzec, sierpień oraz czerwiec 1998 r., a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w wyroku z dnia 5.03.2004 r sygn. akt. I SA/Wr 3201/01 oddalającym skargę na decyzję dotyczącą podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1997 r., podatnik nie chcąc, aby usługa ta uznana została w całości za "import usług" musi zadbać o ścisłe określenie w umowie zawartej z zagranicznym kontrahentem, jakiego rodzaju czynności realizowane w ramach tejże usługi, będą wykonywane poza terytorium Polski oraz dokonać określenia wartości tak wydzielonej części świadczenia.

Jedynie dokonanie przez podatnika takiego wyodrębnienia zakresów świadczonej na jego rzecz usługi przez zagranicznego kontrahenta pozwala na opodatkowanie jako importu usług wyłącznie tej wydzielonej części świadczenia, której realizacja nastąpiła na terytorium Polski, z jednoczesnym pozostawieniem jako nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podatku części usługi zrealizowanej za granicą.

W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca nie dokonała takiego wyróżnienia, co w konsekwencji spowodowało, że organy podatkowe prawidłowo uznały, iż całość świadczonej przez zagranicznego kontrahenta usługi na rzecz skarżącej Spółki winna być opodatkowana jako import usług.

Sąd podzielił wprawdzie wywody skargi, iż zgodnie z uregulowaniami kodeksu cywilnego umowa o świadczenie usług mogła być zawarta w dowolnej formie, a zatem także w formie ustnej, a nawet poprzez czynności konkludentne, a więc faktyczne zachowania stron, które w przedmiotowej sprawie miały miejsce, jednakże konsekwencją braku pisemnej formy zawarcia umowy, są trudności w skutecznym dowodzeniu swoich praw w ramach postępowania podatkowego.

W sytuacji gdy następstwem zawartych przez strony umów cywilnych są także określone prawa i obowiązki podatkowe, podatnik ze szczególną starannością winien dokumentować wszelkie działania gospodarcze, z których wywodzi następnie korzystne dla siebie skutki podatkowe, w sposób nie budzący wątpliwości.

Szczególna staranność w dokumentacji określonych zdarzeń gospodarczych z którymi związane są uprawnienia i obowiązki podatkowe, wymagana jest w obrocie zagranicznym. W tym zakresie powoływanie się przez podatnika na ustalone zwyczaje w obrocie gospodarczym nie może zastępować wiarygodnych środków dowodowych, którymi podatnik dokumentuje wywodzone przez siebie skutki podatkowe.

Brak dbałości o własny interes przez podatnika nie może powodować rezygnacji Skarbu Państwa z opodatkowanie tego rodzaju usług, które niewątpliwie, w nieokreślonej przez strony części, ze względu na ich realizację na terenie Polski podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako import usług.

Należy także, podkreślić, na co wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie administracyjnym, iż wprawdzie uregulowania Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy.

Również na samym podatniku ciąży obowiązek, w wypadku korzystania przez niego z przewidzianego prawem odstępstwa od opodatkowania podatkiem VAT świadczeń wykonywanych poza granicami kraju wykazanie, że faktycznie dana usługa spełnia wszystkie przewidziane prawem warunki do jej nie opodatkowania.

Skarżąca Spółka, zarówno w toku postępowania podatkowego, jak i na etapie rozpoznawania niniejszej skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, mimo znanego jej już uprzednio wyrażonego w zapadłych w jej sprawach wyrokach stanowiska Sądów o potrzebie ścisłego rozgraniczenia w umowie zawartej z zagranicznym kontrahentem, jakiego rodzaju czynności realizowane w ramach tejże usługi, będą wykonywane poza terytorium Polski oraz określenie wartości tej wydzielonej części świadczenia, nie przedłożyła żadnych dowodów wskazujących ewentualny zakres i wartość tej części usługi, która miała być świadczona wyłącznie na terenie Niemiec.

Mając na względzie przedstawioną powyżej argumentację faktyczną oraz prawną, Sąd nie podzielając podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego oraz procesowego, oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270).