Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 173/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: § 13 ust. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2008 nr 212 poz 1336
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od  towarów i usług.
article: art. 86 ust. 3, art. 120 ust. 4 i 10, art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 91 ust. 4-6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 84, art. 217, art. 2
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 313, art. 314, art. 315, art. 136
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Danuta Oleś, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółki cywilnej K. P., J. P. z siedzibą w A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 616/10 w sprawie ze skargi S. spółki cywilnej K. P., J. P. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 12 kwietnia 2010 r. nr ... w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółki cywilnej K. P., J. P. z siedzibą w A. solidarnie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 1.200 (słownie: jeden tysiąc dwieście ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 4 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 616/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. spółki cywilnej K. P., J. P. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z 12 kwietnia 2010 r. nr ... w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2009 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten podał, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 kwietnia 2010 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z 1 lutego 2010 r. określającą spółce w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za lipiec 2009 r. W toku kontroli ustalono, że podatnik, stosując metodę opodatkowania określoną w art. 120 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.), dokonał dwóch dostaw używanych samochodów osobowych. W ramach postępowania sprawdzającego u kontrahentów podatnika, od których kupił on samochody, będących podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., ustalono, że przedsiębiorcy ci na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u. obniżyli kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów, z tym że kwota podatku naliczonego stanowiła odpowiednio 60 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 6.000 zł i - w przypadku drugiego kontrahenta – 50 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 5.000 zł. Organy uznały zatem, że zastosowanie w fakturach VAT wystawionych przez sprzedających na rzecz podatnika tytułem sprzedaży samochodów osobowych zwolnienia od podatku VAT nie spełnia wymogów określonych w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Spełnia natomiast wymogi określone w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 212, poz. 1336 ze zm.). Z uwagi na treść art. 120 ust. 10 u.p.t.u. organy przyjęły również, że możliwość zastosowania procedury opodatkowania marży jest uwarunkowana tym, że we wcześniejszej fazie obrotu podmiot używający towaru był pozbawiony prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego przy jego nabyciu. Skoro zatem w niniejszej sprawie podmioty, od których spółka nabyła używane samochody osobowe, miały prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy ich zakupie, to sprzedaż samochodów spółce nie mogła być zwolniona od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

3. W skardze na decyzję ostateczną spółka zarzuciła jej naruszenie art. 314 i art. 315 w związku z art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U UE seria L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.), art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 120 ust. 1 pkt 4, ust. 4 i ust. 10 u.p.t.u. przez zastosowanie wadliwego i sprzecznego z prawem wspólnotowym § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że to podmioty dokonujące dostaw samochodów osobowych na rzecz spółki wystawiły faktury z adnotacją, że czynności sprzedaży podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Skarżąca nie miała zatem wpływu na wystawienie przez kontrahentów faktur o takiej treści, a ponadto nie miała realnej możliwości ustalenia, że dokonane czynności nie spełniały wymogów określonych w tym przepisie, a spełniały wymogi wskazane w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Ponadto skarżąca podniosła, że zastosowanie procedury VAT-marża było uzasadnione i oparte na obowiązujących w tym zakresie przepisach Dyrektywy 2006/112/WE.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem tego Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, że skarżąca nabyła używane samochody od podmiotów, które nie spełniają warunków wymienionych w art. 120 ust. 10 u.p.t.u., uprawniających nabywcę do zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży. Dokonujący tej dostawy byli bowiem podatnikami podatku od towarów i usług, którzy – z ograniczeniami wynikającymi z art. 86 ust. 3 u.p.t.u. – mogli i faktycznie odliczyli podatek naliczony w związku z nabyciem tych samochodów. Ponieważ procedura opodatkowania marży ma charakter szczególny i stanowi odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania podatkiem VAT oraz rozliczania tego podatku, przepisy normujące tę procedurę wykładane być muszą w sposób ścisły. Niemożliwa jest więc – zdaniem WSA – interpretacja rozszerzająca, której domaga się skarżąca, aby analogicznie art. 120 ust. 4 w zw. z art. 120 ust. 10 u.p.t.u. stosować także w przypadku nabycia samochodów, jeżeli ich dostawa była zwolniona od podatku na podstawie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia wykonawczego. Takiego uregulowania nie zawiera art. 120 ust. 10 u.p.t.u. Sąd uznał, że interpretacja taka prowadziłaby do wykładni contra legem, ponieważ z przepisów u.p.t.u. jasno wynika, że unormowana w art. 120 ust. 4 u.p.t.u. procedura opodatkowania marży nie może być stosowana do pośrednictwa w obrocie używanymi samochodami nabywanymi od podatników podatku VAT, którym przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych samochodów.

Sąd podkreślił, że także w doktrynie dominujący jest pogląd, zgodnie z którym zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., dotyczy wyłącznie towarów, względem których podatnik w ogóle pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego. Powyższe stanowisko argumentuje się w ten sposób, że przepis wyraźnie stanowi o podatnikach, którym prawo do odliczenia nie przysługiwało. Wskazuje to więc na całkowity i istniejący od chwili nabycia brak prawa do odliczenia. Natomiast możliwość odliczenia choćby części podatku naliczonego przy nabyciu towarów pozbawia podatnika uprawnienia do zastosowania zwolnienia od podatku.

Za niezasadny Sąd pierwszej instancji uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia przepisów unijnych, tj. art. 314 i 315 w zw. z art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd ten wskazał, że przepisy te uzależniają możliwość zastosowania szczególnej procedury opodatkowania marży od tego, by dostawa dla podatnika-pośrednika była dokonywana przez podmiot, który nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu odsprzedawanych towarów. Odnosi się to do osób niebędących podatnikami podatku VAT oraz osób, które podatnikami takiego podatku wprawdzie są, ale ze względu na szczególne uregulowanie ich statusu prawnopodatkowego (mali podatnicy) lub rodzaj towarów będących przedmiotem obrotu, nie mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów odsprzedawanych później podatnikowi-pośrednikowi. Zdaniem WSA organ odwoławczy porównując wspomniane przepisy wspólnotowe z przepisami u.p.t.u. trafnie wywnioskował, że przepisy polskiej ustawy w zakresie szczególnej procedury opodatkowania marży są zgodne z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE. Tożsamość uregulowań dotyczy zarówno zasad zastosowania procedury szczególnej, jak i wyłączeń jej stosowania. Przede wszystkim jednak identyczna jest zasada podstawowa, w myśl której wartość dostawy dokonywanej na rzecz podatnika-pośrednika obejmuje podatek VAT niepodlegający odliczeniu przez wcześniejszego dostawcę.

WSA dodał też, że na uwzględnienie nie zasługują argumenty - podniesione przez skarżącą w piśmie procesowym złożonym 23 września 2010 r. - dotyczące zarzutu braku ustaleń przez organy w zakresie prawa kontrahentów strony do odliczenia podatku przy nabyciu spornych samochodów i w zakresie ewentualnego złożenia przez nich korekty podatku naliczonego, bowiem przedmiotem zaskarżonej decyzji oraz prowadzonego postępowania była prawidłowość zwrotu podatku VAT przez skarżącą oraz przesłanki ewentualnego zastosowania bądź niezastosowania przez nią procedury opodatkowania marży, a nie zasadność odliczenia podatku przez kontrahentów strony.

6. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła Sądowi pierwszej instancji:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 120 ust. 4 i 10 u.p.t.u. w zw. z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. oraz w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 2, art. 91 ust. 4-6 i art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 314 i art. 315 w zw. z art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE przez wykluczenie możliwości pełnego opodatkowania w systemie VAT-marża dostawy towarów używanych, które zostały nabyte ze zwolnieniem wynikającym z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia, a które to wykluczenie było wynikiem wadliwego i sprzecznego z prawem wspólnotowym zastosowania § 13 ust. 1 pkt 5 tego rozporządzenia, który to przepis wprowadził nieznane prawu wspólnotowemu zwolnienie od podatku, zakłócając czytelny i logiczny system VAT-marża i naruszając podstawowe zasady systemu podatkowego, w szczególności zasady obowiązujące w konstrukcji podatku VAT, tj. zasadę neutralności VAT dla przedsiębiorców oraz zasadę efektywnego opodatkowania tylko danej fazy obrotu, a także zasadę zachowania warunków konkurencji;

2. art. 84 Konstytucji RP przez przyjęcie, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty podatku, którego obowiązek zapłaty powstaje na podstawie przepisów rozporządzenia wykonawczego, a nie ustawy, a tym samym naruszenie podstawowej zasady konstytucyjnej, iż każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie;

3. art. 217 oraz art. 2 Konstytucji RP przez przyjęcie, że rozporządzenie jako akt niższego rzędu niż ustawa w hierarchii źródeł prawa może decydować o wykładni treści ustawy, w szczególności o sposobie określenia przedmiotu opodatkowania stosownie do art. 217 Konstytucji oraz art. 4 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.);

4. nierozpoznanie istoty sprawy przez całkowite pominięcie faktu sprzeczności rozporządzenia z 28 listopada 2008 r. z prawem wspólnotowym, w tym Dyrektywą 2006/112/WE, na który to zarzut powoływała się skarżąca w skardze;

II. naruszenie przepisów postępowania:

1. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 1270; dalej p.p.s.a.) przez nieustosunkowanie się w toku wyjaśniania sprawy (w tym podstawy prawnej rozstrzygnięcia) do podniesionego w skardze zarzutu sprzeczności z prawem wspólnotowym § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia i jego negatywnych skutków dla systemu VAT-marża, naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż merytoryczne rozpoznanie sprawy przez WSA mogłoby być istotnie różne, gdyby kwestia ta nie została pominięta przez WSA;

2. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. dotyczące nieprawidłowego wskazania podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nieprawidłowe wyjaśnienie tej podstawy, polegające na pominięciu we wskazanych podstawach prawnych art. 91 ust. 4-6 u.p.t.u., co skutkowało nieprawidłowym wyjaśnieniem podstawy prawnej; pomimo wskazań ze strony spółki w piśmie procesowym, Sąd nie dokonał w praktyce analizy art. 120 ust. 4 i 10 w zw. z art. 91 ust. 4-6 u.p.t.u., co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż jej merytoryczne rozpoznanie w kontekście art. 91 ust. 4-6 u.p.t.u. mogłoby być istotnie różne, gdyby przepis ten nie został przez WSA pominięty w rozważaniach;

3. art. 151 w zw. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi przez WSA, mimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 187 § 1, art. 191 i art. 122 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; naruszenie to polegało na nieuchyleniu decyzji, w sytuacji gdy organy w toku prowadzonego postępowania nie ustaliły, czy podmioty sprzedające samochody na rzecz spółki posiadały prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionych pojazdów (ustalono jedynie, że podmioty te wykazały podatek naliczony w deklaracjach VAT, co nie jest tożsame z posiadaniem prawa do odliczenia) oraz nie ustaliły, czy sprzedający dokonali korekty podatku naliczonego po sprzedaży tych pojazdów ze zwolnieniem z VAT na rzecz spółki; kwestia ta mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż stanowi ona podstawę dla ustalenia, czy podmioty sprzedające pojazdy spółce posiadały prawo do odliczenia podatku naliczonego i w jakiej kwocie w rzeczywistości podatek ten został przez nie odliczony.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8.1 Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. jednak ze względu na charakter sformułowanych w tej sprawie zarzutów procesowych w pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutów materialnoprawnych.

8.2 Naruszenie art. 120 ust. 4 i 10 u.p.t.u. w związku z § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 , art. 91 ust. 4-6 i art. 120 ust. 1 pkt 4 u.p.t.u. oraz art. 314 i art. 315 w związku z art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zdaniem spółki nastąpiło poprzez wykluczenie możliwości pełnego opodatkowania w systemie VAT marża dostawy towarów używanych, które zostały nabyte z nieznanym prawu wspólnotowemu zwolnieniem wynikającym z § 13 ust. 1 pkt 5 wskazanego wyżej rozporządzenia. Dla oceny tych zarzutów istotne jest orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r. w sprawie C- 160/11 Bawaria Motors sp. z o.o. przeciwko Ministrowi Finansów, będące odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytanie prejudycjalne "czy unormowania wynikające z art. 313 ust. 1 i art. 314 w związku z art. 136 oraz art. 315 dyrektywy 206/112 należy interpretować w ten sposób, że pozwalają one na zastosowanie procedury szczególnej marży dla podatników – pośredników w dostawach towarów używanych także w tej sytuacji, gdy dokonują oni odsprzedaży zakupionych samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, co do których zastosowano z mocy polskich przepisów krajowych przyjętych w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia zwolnienie od podatku dostawy samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych przez podatników, którym przy ich nabyciu przysługiwało jedynie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego, o którym stanowił art. 86 ust. 3 u.p.t.u., jeżeli te samochody i pojazdy były towarami używanymi w rozumieniu art. 43 ust. 2 u.p.t.u. oraz art. 311 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy 2006/112". TSUE we wskazanym wyżej wyroku stwierdził, że procedura opodatkowania marży uzyskanej przez podatnika-pośrednika przy dostawie towarów używanych jest szczególną procedurą opodatkowania podatkiem VAT, stanowiącą odstępstwo od zasad ogólnych Dyrektywy 2006/112, a wobec tego art. 314 tej Dyrektywy określający wypadki zastosowania tej procedury należy interpretować ściśle. Oceniając, czy dostawa zwolniona z podatku VAT na mocy § 13 st. 1 pkt 5 rozporządzenia odpowiada hipotezie normy wynikającej z art. 314 lit. b) Dyrektywy 2006/112 dotyczącej dostaw towarów podatnikowi –pośrednikowi przez innego podatnika objętych zwolnieniem na podstawie art. 136 Dyrektywy TSUE podniósł, że zwolnienie przewidziane w art. 136 lit. b) Dyrektywy 2006/112 może dotyczyć wyłącznie dostawy towarów, których nabycie nie uprawniało do odliczenia podatku VAT na podstawie prawa krajowego, natomiast art. 86 ust. 3 u.p.t.u nie przewiduje wyłączenie prawa do odliczenia podatku VAT w rozumieniu art. 136 lit. b) Dyrektywy 206/112 lecz ograniczenie wysokości podatku podlegającego odliczeniu. Podatnik, który nabył towar dostarczany następnie podatnikowi-pośrednikowi, nie był pozbawiony prawa do odliczenia podatku VAT na wcześniejszym etapie obrotu, gdyż miał prawo odliczyć ten podatek w granicach limitów przewidzianych w przepisach krajowych. W związku z tym zdaniem TSUE i bez potrzeby badania, czy przepis art. 86 ust. 3 u.p.t.u. jest objęty klauzulą "standstill" zawartą w art. 176 akapit drugi Dyrektywy, zwolnienie z podatku VAT przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia dla dostaw pojazdów samochodowych podatnikowi pośrednikowi dokonywanych przez podatników, którzy mieli prawo do częściowego odliczenia podatku na wcześniejszym etapie obrotu na podstawie art. 86 ust. 3 u.p.t.u., w każdym razie nie mieści się w ściśle określonej hipotezie normy art. 136 lit. b Dyrektywy. W konsekwencji późniejsza dostawa tych pojazdów dokonywana przez podatnika pośrednika nie podlega procedurze opodatkowania marży. TSUE uznał, że odmowa prawa do zastosowania w takim przypadku procedury opodatkowania marży przez podatnika pośrednika nie narusza zasady neutralności podatkowej. W rezultacie TSUE orzekł, że art. 313 ust. 1 i art. 314 w związku z art. 136 i 315 Dyrektywy Rady 206/112 należy interpretować w ten sposób, że podatnik – pośrednik nie ma prawa do stosowania procedury opodatkowania marży przy dostawie pojazdów uznawanych za towary używane w rozumieniu art. 311 ust. 1 pkt 1 Dyrektywy, nabytych uprzednio ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej od innego podatnika, który skorzystał z prawa do częściowego odliczenia podatku naliczonego od ceny tych pojazdów na wcześniejszym etapie obrotu.

8.3. Wbrew więc temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej to, że zwolnienie z podatku VAT przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia nie mieści się w hipotezie normy art. 136 lit. b) Dyrektywy nie powoduje zakłócenia opodatkowania na zasadzie marży, nie narusza też zasady neutralności. Gdyby bowiem nawet pominąć ten przepis rozporządzenia, to i tak brak byłoby podstaw do opodatkowania na zasadzie marży dostawy przez spółkę tych pojazdów skoro dostawa ta nie mieści się w hipotezie normy zawartej w art. 120 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u., która to norma określa przesłanki opodatkowania na zasadzie marży. Regulacja zawarta w art. 120 ust. 4 i 10 u.p.t.u. jest powtórzeniem treści art. 314 Dyrektywy 2006/112. Przepisy krajowe dotyczące opodatkowania na zasadzie marży zgodne są więc z uregulowaniami wspólnotowymi w tej materii.

9. Nie można też zgodzić się ze skargą kasacyjną, by obowiązek zapłaty podatku wynikał w tym przypadku z przepisów rozporządzenia wykonawczego. W art. 120 u.p.t.u. określony bowiem został szczególny sposób opodatkowania wymienionych w tym przepisie towarów, przewidując odstępstwo od zasad ogólnych opodatkowania podatkiem VAT wskazanych w art. 29 i n. tej ustawy. W tym przepisie też określone zostały przesłanki zastosowania tego szczególnego sposobu opodatkowania. Chybiony jest więc zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji.

10. Z wyżej podanych względów nie można też podzielić zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 217 i 2 Konstytucji RP oraz art. 4 § 2 Ordynacji podatkowa.

11. Naruszenie art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a nastąpiło zdaniem spółki poprzez nieustosunkowania się do podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu sprzeczności z prawem wspólnotowym § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia. Naruszenie przepisów postępowania ze względu na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak to już wyżej wskazano to, że zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia nie mieści się w ściśle określonej hipotezie normy art. 136 lit. b Dyrektywy nie oznacza, że dostawa pojazdów dokonana przez spółkę mogłaby być opodatkowana na zasadzie marży. Nie można więc uznać, by brak oceny Sądu w tym zakresie mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

12. Ze skargi kasacyjnej w żaden sposób też nie wynika, by brak analizy regulacji zawartych w art. 91 ust. 4-6 u.p.t.u. mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Samo zaś powtórzenie sformułowania zawartego w art. 174 pkt 2 p.p.s.a bez wskazania dlaczego w sprawie tej istotne jest uwzględnienie tych przepisów nie jest wystarczające. Tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie można więc uznać za skuteczny.

13. W sytuacji, gdy skarżąca w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie podważa tego, że samochody będące przedmiotem dostawy nie mieściły się w dyspozycji art. 86 ust. 3 u.p.t.u., nie wskazuje bowiem na naruszenie tego przepisu , to zarzut braku ustaleń, czy podmioty sprzedające samochody na rzecz spółki posiadały prawo do odliczenia podatku naliczonego nie można uznać za zasadny. Ten właśnie bowiem przepis określa wysokość podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowych pojazdów.

14. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.