Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 233/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2008-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 2, art. 7 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Dnia 8 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki Sędziowie Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant asystent sędziego Marek Pilc po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 kwietnia 2008 roku sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. Nr [...] z dnia [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A Polska Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w R. kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 29 czerwca 2007 roku A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w R. wystąpiła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. o udzielenie informacji o zakresie i sposobie stosowania przepisów podatkowych w indywidualnej sprawie. Przedmiotem wniosku była interpretacja art. 7 ust. 2 i 3 oraz art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), wyrażającą się udzieleniem odpowiedzi na pytanie - czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług:

- przekazanie kontrahentom Spółki, ich klientom, wykonawcom robót budowlanych i architektom gadżetów reklamowych z logo firmy w postaci kurtek, czapek, bluz, ubrań roboczych, portfeli, kalendarzy, zewnętrznych nośników pamięci komputerowej, kosmetyczek, parasoli, ręczników, toreb, podkładek na biurko;

- przekazanie klientom Spółki gazetek reklamowych zawierających ofertę handlową Spółki, ulotek zawierających reklamę Spółki i informację o jej produktach, plandek samochodowych, kalendarzy i innych materiałów reklamowych oznaczonych logo Spółki, nagród przekazywanych w ramach programu lojalnościowego za nabycie produktów oferowanych przez Spółkę;

- przekazanie banerów, flag, stojaków i modeli suchej zaprawy z logo Spółki kontrahentom,

- przeznaczanie kwiatów i artykułów dekoracyjnych na potrzeby aranżacji biura;

- przekazanie przez wnioskodawcę przedstawicielom odbiorców lub gościom prezentów nieoznaczonych logo Spółki, a mianowicie: alkoholu, słodyczy, karnetów uprawniających do wstępu na basen lub do klubu fitness, kwiatów, perfum, toreb;

- przekazanie artykułów spożywczych z przeznaczeniem do spożycia przez uczestników szkoleń produktowych organizowanych przez Spółkę dla jej odbiorców, klientów, wykonawców projektów budowlanych oraz pracowników.

Podatnik wskazał, że w celu zwiększenia poziomu sprzedaży swych produktów Spółka podejmuje różnorodne działania o charakterze marketingowym, promocyjnym, w tym działania reklamowe. W związku z tym przekazuje różnorodne przedmioty na rzecz swoich kontrahentów, potencjalnych kontrahentów i pracowników. Zdaniem Spółki analiza art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług wskazuje, że zrównaniu z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów podlega wyłącznie przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Wszystkie przedmioty wymienione w opisanym stanie faktycznym stanowią własność Spółki i należą do jej przedsiębiorstwa i przeznaczone są na cele związane z prowadzonym przez nią przedsiębiorstwem.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł., postanowieniem z dnia [...] roku, na podstawie art. 14a, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz.U z 2005 roku, Nr 8, poz. 60), dokonując interpretacji, co do opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności nieodpłatnego przekazania klientom i kontrahentom Spółki, klientom kontrahentów, wykonawcom robót budowlanych i architektom towarów w postaci gadżetów reklamowych, kosmetyczek, parasoli, ręczników, toreb, podkładek na biurko, plandek samochodowych i innych materiałów reklamowych oznaczonych logo Spółki, a także nieodpłatnego przekazania klientom Spółki nagród w ramach programu lojalnościowego za nabycie produktów oferowanych przez Spółkę, uznał za nieprawidłowe stanowisko przedstawione przez A Sp. z o.o.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ podatkowy podniósł, iż z treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług odczytywanych łącznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa, podlega nie tylko wszelkie przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, w szczególności przekazanie towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia. Opodatkowane jest również wszelkie inne (w tym związane z prowadzonym przedsiębiorstwem) nieodpłatne przekazanie towarów niestanowiących drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek ani prezentów małej wartości. We wszystkich wyżej wymienionych przypadkach opodatkowanie występuje tylko wówczas, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od zakupionych towarów i usług podlegających przekazaniu. Przepisu art. 7 ust. 2 nie można rozpatrywać w oderwaniu od treści art. 7 ust. 3. Przekazanie drukowanych materiałów informacyjnych i reklamowych oraz próbek jest niewątpliwie związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, jednakże dopiero na mocy przepisu szczególnego, tj. art. 7 ust. 3, przekazanie tych kategorii towarów nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Art. 7 ust. 3, który zapobiega opodatkowaniu przekazania materiałów informacyjnych i reklamowych, próbek i prezentów małej wartości nie miałby sensu, gdyby na mocy art. 7 ust. 2 opodatkowaniu podlegało tylko przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z unormowaniami art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, a także z treścią art. 5 ust. 6 nieobowiązującej już VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) oraz orzecznictwem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w świetle których opodatkowaniu podlega wszelkie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, bez względu na to, czy zostało ono dokonane w ramach działalności gospodarczej (na cele związane z tą działalnością), czy też służyło celom innym niż działalność gospodarcza.

Opisane przez podatnika nieodpłatne przekazania podmiotom zewnętrznym gadżetów reklamowych, plandek samochodowych i innych materiałów reklamowych oznaczonych logo Spółki, a także nagród przekazywanych w ramach programu lojalnościowego stanowią przekazania na cele promocji, reklamy i są czynnościami bezpośrednio związanymi z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Przekazania te, jako bezpośrednio związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług – jeśli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nieodpłatnie przekazanymi towarami. Przekazywanych towarów nie można uznać za próbki, są one prezentami. W konsekwencji, przekazanie tych towarów nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeśli będą spełnione warunki zakwalifikowania ich do kategorii prezentów małej wartości.

Opisane we wniosku nieodpłatne przekazania klientom i kontrahentom Spółki, klientom kontrahentów, wykonawcom robót budowlanych i architektom towarów, dokonane w warunkach, w których podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części – na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwzględnieniem ewentualnych ograniczeń przewidzianych w art. 88 przedmiotowej ustawy, w tym w szczególności w art. 88 ust. 1 pkt 2 ustawy – stanowią nieodpłatne przekazanie towarów, o którym jest mowa w art. 7 ust. 2 przedmiotowej ustawy, a więc czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 2, z wyjątkiem przypadków, gdy przekazanie to spełnia warunki przekazania prezentów małej wartości lub drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych.

A Sp. z o.o. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, żądając zmiany stanowiska organu podatkowego pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko podatnik wskazał, iż art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług zrównuje z podlegającą opodatkowaniu dostawą towarów wyłącznie przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatników na cele inne niż związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Tymczasem wszystkie przedmioty opisane w stanie faktycznym przekazywane są przez Spółkę na cele związane z przedsiębiorstwem.

Zdaniem strony stanowisko jakie zaprezentował organ podatkowy jest zgodne z Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku, w myśl której nieodpłatne zbycie towarów podlega opodatkowaniu zawsze, bez względu na to, czy zostało dokonane w ramach działalności gospodarczej, czy tez do celów innych niż działalność gospodarcza. Dokonując jednakże ścisłej wykładni art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług należałoby dojść do wniosku, że nieodpłatne przekazanie towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem nie podlegałoby opodatkowaniu. Na poparcie swego stanowiska strona wnosząca zażalenie przywołała pogląd A. Bartosiewicza i R. Kubackiego wyrażony w Komentarzu VAT. W ocenie Spółki jeśli krajowe przepisy nie implementują zapisów Dyrektywy Rady, powstałe rozbieżności należy interpretować na korzyść podatnika. O ile na przepisy dyrektywy może powoływać się podatnik, wywodząc z nich swoje prawo, o tyle nie mogą się one stać podstawą nałożenia na podatnika dodatkowych obowiązków przewyższających te, które wynikają z prawa krajowego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] roku, odmówił zmiany postanowienia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] roku, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ podatkowy drugiej instancji w motywach rozstrzygnięcia zauważył, że z przepisów art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług analizowanych łącznie wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatna dostawa towarów, podlega nie tylko wszelkie przekazanie przez podatnika bez wynagrodzenia towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, ale także wszelkie inne (w tym związane z prowadzonym przedsiębiorstwem) nieodpłatne przekazanie towarów niestanowiących drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek, ani prezentów małej wartości. Prawidłowo, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, stwierdził organ pierwszej instancji, iż przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie można rozpatrywać w oderwaniu od treści art. 7 ust. 3 przedmiotowej ustawy. Przekazanie drukowanych materiałów informacyjnych i reklamowych oraz próbek niewątpliwie jest związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, dopiero jednak na mocy przepisu szczególnego, przekazanie tych kategorii towarów nie podlega opodatkowaniu. Art. 7 ust. 3, który zapobiega opodatkowaniu przekazania materiałów informacyjnych i reklamowych, próbek i prezentów małej wartości nie miałoby ratio legis, gdyby na mocy art. 7 ust. 2 przedmiotowej ustawy opodatkowaniu podlegało tylko przekazanie towarów na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Odnosząc się do zarzutu zażalenia dotyczącego niezgodności art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami wspólnotowymi organ podatkowy zauważył, iż podstawą prawną opodatkowania czynności wskazanych przez podatnika jest art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, a przywołanie 16 Dyrektywy 2006/112/WE miało na celu jedynie wzmocnienie argumentacji organu podatkowego, nie stanowiło zaś samodzielnej podstawy prawnej rozstrzygnięcia Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł.

W ocenie organu w przypadku zastosowania wykładni, zgodnie z którą art. 7 ust. 2 przedmiotowej ustawy dotyczy wyłącznie przekazania towarów bez związku z działalnością gospodarczą podatnika, powstałaby niespójność interpretacji z punktu widzenia wykorzystania prawa wspólnotowego. Z uwagi bowiem na nieprecyzyjne brzmienie art. 86 ust. 1 i ust. 8 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług można by dojść do wniosku, że prawo do odliczenia nie przysługuje podatnikowi w przypadku nieodpłatnych wydań związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa. W takim jednakże przypadku prawo do odliczenia należy wywieść z prawa wspólnotowego, a w rezultacie wystąpiłaby sytuacja, w której skutki tej samej czynności z punktu widzenia podatku naliczonego wynikałyby z prawa wspólnotowego, natomiast z punktu widzenia podatku należnego z niezgodnego z nim prawa krajowego. Interpretacja przedstawionych przepisów dokonana przez stronę powodowałaby diametralną zmianę zakresu stosowania art. 7 ust. 2 w stosunku do stanu prawnego obowiązującego do 31 maja 2005 roku, przy braku modyfikacji tego przepisu. Celem natomiast nowelizacji art. 7 ust. 3 była zmiana zasad wyłączania z opodatkowania przekazywanych prezentów małej wartości, próbek oraz materiałów reklamowych i informacyjnych, a nie wyłączenie z opodatkowania towarów nieodpłatnie przekazywanych w związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A Sp. z o.o. wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 7 ust. 2 w związku z art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, przez nieuzasadnione zastosowanie w stanie faktycznym ustalonym w sprawie oraz błędną (rozszerzającą) wykładnię pojęcia "dostawa towarów", a mianowicie uznanie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatna dostawa towarów podlega również wszelkie nieodpłatne przekazanie towarów niestanowiących drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, próbek ani prezentów małej wartości,.

W uzasadnieniu środka zaskarżenia pełnomocnicy skarżącej Spółki zgodzili się z Dyrektorem Izby Skarbowej w Ł., iż przepis art. 7 ust. 3 jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Stosując zasadę lex specialis derogat legi generali autorzy skargi stwierdzili, iż art. 7 ust. 3 uchyla ogólny przepis ust. 2 w ten sposób, że przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów małej wartości i próbek nawet na cele inne niż związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca Spółka powtórzyła ponadto rozważania na temat niezgodności regulacji krajowych z treścią art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE i zakazem stosowania przez organy podatkowe wykładni prowspólnotowej, która jest niekorzystna dla podatnika, zawarte w zażaleniu na postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., powielając argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, iż wniosek skarżącej Spółki o dokonanie interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług złożony został do organu podatkowego pierwszej instancji w dniu 29 czerwca 2007 roku, a więc zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 217, poz. 1590) w sprawie znajdują zastosowanie przepisy dotyczące wiążących interpretacji prawa podatkowego obowiązujące przed dniem 1 lipca 2007 roku.

W rozpoznawanej sprawie A Sp. z o.o. wniosła o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tj. art. 7 ust. 2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w przypadku nieodpłatnego przekazanie klientom i kontrahentom Spółki, klientom kontrahentów, wykonawcom robót budowlanych i architektom różnego rodzaju materiałów reklamowych oraz nieodpłatnego przekazania klientom Spółki nagród w ramach programu lojalnościowego za nabycie produktów oferowanych przez Spółkę.

Kwestia nieodpłatnego opodatkowania towarów została uregulowana w treści art. 7 ust. 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług, który jest wynikiem implementacji do systemu prawa krajowego regulacji zawartej uprzednio w art. 5 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG, Dz.U.UE L 77. 145.1; Dz.U.UE-sp.09-1-23), a od 1 stycznia 2007 roku w art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE L 06.347.1).

Na gruncie prawa polskiego opodatkowanie czynności przekazania towarów bez wynagrodzenia zostało uregulowane w ten sposób, że w art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług zrównano tę czynność z odpłatną dostawą towarów, o ile spełnione zostaną cztery przesłanki:

- przedmiotem przekazania przez podatnika są towary należące do jego przedsiębiorstwa,

- przekazanie następuje na cele niezwiązane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem,

- przekazanie ma charakter nieodpłatny,

- podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub części.

Jednocześnie w art. 7 ust. 3 polski ustawodawca zawarł wyłączenie od opodatkowania czynności polegających na przekazaniu drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek.

Z treści wskazanego wyżej art. 7 ust. 2 w związku z art. 5 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że dostawą towarów są także niektóre nieodpłatne przekazania towarów. Z dostawą zrównane zostało przekazanie przez podatnika towarów na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem. To ostatnie zastrzeżenie odnosi się również do przykładowo wyliczonych czynności, wśród których znalazło się także przekazanie towarów bez wynagrodzenia, wobec czego cel przekazania towarów jest elementem niezbędnym, dopełniającym zakres znaczeniowy analizowanych czynności. Uwzględniając dosłowne brzmienie art. 7 ust. 2 zdanie 1 ustawy o podatku od towarów i usług stwierdzić należy, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega jedynie takie nieodpłatne przekazanie towarów należących do przedsiębiorstwa podatnika, które nie służy celom prowadzonego przedsiębiorstwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie podziela tym samym argumentacji organów podatkowych, że ust. 2 art. 7 dotyczy również przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Twierdzenie takie sprzeczne jest bowiem z literalnym brzmieniem przepisu. Nadto, jeśli uznać, że celem przedmiotowej regulacji było objęcie jego hipotezą także przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, wówczas zbędne byłoby wskazywanie celu przekazania, a wystarczające ograniczenie się do samej czynności przekazania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 października 2007 roku, sygn. akt III SA/Wa 599/07, opubl. MoP 2008/3, str. 32 i nast.).

Organy podatkowe twierdzą, iż powołaną normę prawną należy interpretować inaczej, a mianowicie z uwzględnieniem treści art. 7 ust. 3 przedmiotowej ustawy. Przepis ten zwalnia od podatku od towarów i usług przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów małej wartości i próbek. Bezspornym jest przy tym, że dostawa wymienionych towarów wiąże się z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Z tych powodów organy podatkowe przyjęły, iż opodatkowaniu podlega każde przekazanie towarów bez wynagrodzenia, bez względy na to, czy jest, czy nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Tymczasem decydujące znaczenie winna mieć wykładnia językowa art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a ta nie pozostawia wątpliwości, iż opodatkowaniem objęte są jedynie czynności dokonane pod tytułem darmnym, nie mające związku z prowadzeniem przedsiębiorstwa. Zastrzeżenie zawarte w art. 7 ust. 3 należy traktować jako podkreślenie ogólnej zasady niepodlegania opodatkowaniu nieodpłatnego przekazania towarów na cele łączące się z prowadzonym przedsiębiorstwem. W tym miejscu wypada także zaznaczyć, iż przekazanie drukowanych materiałów reklamowych lub próbek towarów nie zawsze będzie realizowało cele związane z przedsiębiorstwem podatnika. Można bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której podatnik przekaże nieodpłatnie towary wymienione w art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług na cele inne niż związane z prowadzonym przez siebie przedsiębiorstwem, np instrukcje obsługi określonych urządzeń nabytych od innego podmiotu aniżeli podatnik.

Argumentacja organów podatkowych odwołująca się do brzmienia art. 16 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie może zostać uznana za prawidłową. Przepis ten stanowi, iż wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. Za odpłatną dostawę towarów nie uznaje się jednakże wykorzystania do celów działalności przedsiębiorstwa podatnika towarów stanowiących prezenty o niskiej wartości i próbki. Porównanie treści powyższego przepisu oraz postanowień art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług prowadzi do wniosku, iż ustawodawca polski uzależnił powstanie obowiązku podatkowego od oceny, czy nieodpłatne przekazanie towarów jest lub nie jest związane z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem, gdy zależność taka z punktu widzenia przepisów unijnych (z wyłączeniem prezentów o niskiej wartości i próbek) jest prawnie irrelewantna. Analiza wskazanych unormowań nie pozostawia wątpliwości, iż przepisy ustawy polskiej są bardziej liberalne, ponieważ nie traktują nieodpłatnego przekazania towarów na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem jako opodatkowanej dostawy, gdy sięgając wprost do Dyrektywy czynność taką należałoby opodatkować.

W sytuacji konfliktu pomiędzy podatnikiem i polskim organem podatkowym prawo do odwołania się do postanowień dyrektywy ma wyłącznie podatnik, a nie państwo działające w ramach imperium. Państwo członkowskie jest zobowiązane do zapewnienia wykonania zobowiązań wynikających z regulacji wspólnotowych. Jeśli robi to w sposób nieprecyzyjny nie może obciążać podatnika konsekwencjami swoich błędów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi pragnie również zauważyć, iż obowiązek prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego nie ma charakteru nieograniczonego. Sięganie do wykładni celowościowej jest bowiem możliwe o tyle, o ile jej wynik nie jest sprzeczna z wynikiem wykładni gramatycznej.

Całkowicie zagadkowe jest natomiast dla Sądu odwołanie się przez organy podatkowe do wykładni historycznej przez wywiedzenie aktualnego zakresu opodatkowania nieodpłatnego przekazania towarów z treści art. 7 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego przez dniem 1 czerwca 2005 roku. Nowelizacja powyższego przepisu ustawą z dnia 21 kwietnia 2005 roku o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 90, poz. 756 ze zm.) usunęła zapisy będące źródłem rozbieżnych interpretacji i największych kontrowersji związanych z art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Przed zmianą zapis art. 7 ust. 3 był niespójny z ust. 2, do którego się odnosił. W poprzednim brzmieniu wyłączał on bowiem z opodatkowania przekazanie prezentów o małej wartości oraz próbek, które związane było bezpośrednio z działalnością gospodarczą podatnika. W nowym brzmieniu art. 7 ust. 3 wyłącza stosowanie art. 7 ust. 2 do przekazywanych drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości. Porównanie brzmienia przedmiotowego przepisu w wersji poprzedniej i obowiązującej wskazuje, iż wykreślony został warunek przekazania towarów bezpośrednio na cele związane z prowadzonym przedsiębiorstwem. Oznacza to, że obecnie przekazanie drukowanych materiałów reklamowych i informacyjnych, prezentów o małej wartości i próbek nie stanowi opodatkowanej podatkiem od towarów i usług dostawy towarów niezależnie od tego czy ich przekazanie było związane z prowadzonym przedsiębiorstwem, czy też nie. Nie sposób uznać, że za znowelizowanym przepisem stał zamiar ustawodawcy by tak szeroko zdefiniować nieopodatkowane przekazanie towarów. Brak wymogu by przekazywane materiały, prezenty i próbki wykazywały związek z prowadzonym przedsiębiorstwem prowadzi do konkluzji, iż spełnienie tego warunku nie jest konieczne. Tylko przy zastosowaniu przedstawionej wyżej interpretacji przepis art. 7 ust. 3 tworzy logiczną całość z treścią art. 7 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług (por. M. Szafarowska Nieodpłatne przekazanie towarów – konsekwencje w zakresie podatku VAT, opubl. MoP 2005/6, str. 14 i nast.).

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy wskazanej w zdaniu poprzedzającym, gdzie wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej Spółki ustalono na podstawie § 14 ust. 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

M.P.