Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1181/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 11 (A)(6)
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
article: art. 145 § 1 pkt 1 lit a i lit c; art. 151 ; art. 153; art. 174 pkt 1 i 2; art. 176 ; art. 183 § 3; art. 185 § 1 ; art. 188;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1 i 11 i ust. 15; art. 32
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 187 § 1; art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del) Hieronim Sęk, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "J." Sp. z o. o. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Lu 952/10 w sprawie ze skargi "J." Sp. z o. o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do maja i od lipca do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Lu 952/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę "J." Sp.z.o.o. w L. (dalej: "Spółka", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 27 października 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do maja i od lipca do grudnia 2007 r.

2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 14 stycznia 2009 r. w przedmiocie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do maja i od lipca do grudnia 2007 r., i po uwzględnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 14 października 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 308/09 wydanego w tej sprawie, po pierwsze, uchylił zaskarżoną decyzję za miesiące marzec, kwiecień, maj i sierpień 2007 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. Po drugie, uchylił zaskarżoną decyzję za miesiące wrzesień, październik, listopad i grudzień 2007 r. i w tym zakresie określił: za miesiąc wrzesień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 222.955 zł; za miesiąc październik 2007 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 229.818 zł; za miesiąc listopad 2007 roku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 1.551 zł; za miesiąc grudzień 2007 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.733 zł. W pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w wyniku przeprowadzonego postępowania Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej stwierdził, że spółka rozliczała podatek VAT z naruszeniem przepisów obowiązujących w tym podatku. W zakresie podatku należnego stwierdzono zaniżenie podatku z tytułu dokonania sprzedaży mieszkania podmiotowi powiązanemu z prezesem spółki "S.", z tytułu niewykazania obrotu związanego z użyczeniem na cele osobiste wynajętego w W. mieszkania, a także z racji nieodpłatnego udostępniania samolotu do używania przez J.G. W zakresie podatku naliczonego stwierdzono zaś bezpodstawne odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupem usługi noclegowej w hotelu oraz podatku związanego z zarządzaniem przez spółkę "K." projektem budowlanym apartamentowca "A".

3. Pełnomocnik Spółki złożył ponownie skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie. Decyzji tej zarzucał naruszenie po pierwsze art. 32 ustawy o VAT w związku z uznaniem, iż podstawą opodatkowania dostawy mieszkania pozostaje wartość rynkowa ustalona przez organy podatkowe, a nie wynagrodzenie, jakie spółka uzyskała z tytułu tej transakcji. Po drugie art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. poprzez ustalenie podstawy opodatkowania na poziomie wyższym niż kwota należna od odbiorcy towaru. Naruszenie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT przez ustalenie podstawy opodatkowania z pominięciem jego treści. Naruszenie art. 19 ust. 10 ustawy o VAT przez pominięcie jego treści. Jak również naruszenie art. 191 O.p. wobec dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego.

4. Sąd I Instancji uznał, że skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślił, że w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania, za punkt wyjścia należy przyjąć konsekwencje wynikające z treści przepisu art. 153 P.p.s.a, zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotom zaskarżenia. Zaś w tej sprawie wyrokiem z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 308/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił bowiem pierwotnie wydaną w sprawie decyzję Dyrektora Izby Skarbowej wskazując, jako podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, przepis art. 145 § 1pkt.1 lit. a i c P.p.s.a. i stwierdził, w kontekście istoty sporu w sprawie zdeterminowanej okolicznościami jej stanu faktycznego, zwłaszcza zaś konsekwencji wejścia w życie z dniem 13 sierpnia 2006 r. dyrektywy Rady 2006/69/WE z dnia 24 lipca 2006 r. zmieniającej dyrektywę 77/388/EWG oraz poglądu wyrażonego w wyroku NSA z 27 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 358/08, że przepis art. 32 ust. 1 ustawy o VAT po dniu 13 sierpnia 2006 r. mógł być stosowany jedynie w wypadku, gdy zostały spełnione przesłanki określone w art. 11 (A) (6) VI Dyrektywy.

Ponownie orzekając w sprawie i realizując wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 308/09 Dyrektor Izby Skarbowej, w trybie przepisu art. 229 O.p., przeprowadził uzupełniające postępowanie wyjaśniające w zakresie odnoszącym się do kwestii istnienia przesłanek określonych w art. 11 (A) (6) VI Dyrektywy.

Zatem kwestią sporną w sprawie była, kwestia oceny zasadności stanowiska organów podatkowych o zaniżeniu wysokości obrotu i podatku należnego z tytułu dokonania przez spółkę "S." – poprzednika prawnego skarżącej spółki - sprzedaży mieszkania rodzicom prezesa tejże spółki, tj. S. i B. małżonkom G. Według Sądu I instancji, ponowna kontrola zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, zdeterminowana przepisem art. 153 P.p.s.a. prowadziła do wniosku, iż brak było podstaw, aby uznać, że nie była ona zgodna z prawem.

W konsekwencji, jak podkreślił to Sąd w wyroku w sprawie sygn. akt I SA/Lu 308/09, prawna dopuszczalność zastosowanie instytucji szacowania podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 32 ustawy o VAT, w odniesieniu do czynności dokonanej w 2007 r. - a więc tak jak w sprawie stanowiącej przedmiot orzekania Sądu – zdeterminowana została obowiązkiem wykazania przez organ podatkowy istnienia jednej ze wskazanych wyżej przesłanek określonych w art. 11 (A) (6) VI Dyrektywy. Według Sądu I instancji, Dyrektor Izby Skarbowej ponownie rozpatrując sprawę zasadność zastosowania przepisu art. 32 ustawy o VAT, w kontekście okoliczności stanu faktycznego, którego istotnym elementem był fakt zdeterminowania transakcji ustanawiającej odrębną własność i sprzedaż lokalu mieszkalnego istniejącymi między jej stronami powiązaniami o charakterze rodzinnym, wykazał istnienie przesłanki ustalenia z tytułu tejże transakcji wynagrodzenia niższego od wartości wolnorynkowej i brakiem po stronie odbiorcy dostawy (nabywcy przedmiotowego lokalu) pełnego prawa do odliczenia.

Dokonując z perspektywy komplementarnie stosowanych postanowień ustawy krajowej oraz VI Dyrektywy oceny prawnopodatkowych skutków umowy z dnia 13 lipca 2007 r., na podstawie której ustanowiono odrębną własność i dokonano sprzedaży lokalu mieszkalnego o łącznej powierzchni 47,45 m², z prawem własności którego związany był udział 4745/112470 części nieruchomości wspólnej, za cenę 237.250 zł (wartość netto 221.728,97 zł), a zawartej pomiędzy spółką "S." reprezentowaną przez J.G., jako sprzedającym, a S. i B. małżonkami G. sąd I instancji wskazał na tego rodzaju okoliczności oraz sekwencje zdarzeń towarzyszące tej umowie, które nie dają podstaw, aby zasadnie wywodzić, że zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem.

Faktem było bowiem, że: 1) nabywcy przedmiotowego lokalu był rodzice J.F.G. pełniącego funkcję Prezesa spółki "S."; 2) cena sprzedaży lokalu w dacie dokonywania jego dostawy była zdecydowanie niższa od cen rynkowych obowiązujących w tym samym czasie dla identycznych transakcji; 3) nabywcy lokalu nie prowadzili (nie prowadził) działalności gospodarczej, nie byli (nie był) podatnikiem VAT, nie mieli (nie miał) więc prawa do odliczenia podatku. Sąd I instancji konfrontując już te okoliczności i zdarzenia towarzyszące przedmiotowej umowie z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym w dacie zawierania tej mowy) z treści którego wynika, że w przypadku gdy między nabywcą a dostawcą istnieje związek o którym mowa w ust. 2 – a związek ten istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania rodzinne (ust. 2), którymi są w rozumieniu ust. 3 art. 32 ustawy małżeństwo lub pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia - organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wyklinania świadczenia oraz z przywoływanym wyżej art. 11 (A) (6) VI Dyrektywy stwierdził, że ustalenie na podstawie przywołanej regulacji prawnopodatkowej konsekwencji stwierdzonych faktów nastąpiło bez naruszenia prawa.

Według Sądu, zasadności i trafności wniosków formułowanych w przedmiocie adekwatności przywołanych przepisów krajowych i wspólnotowych dla ustalenia prawnopodatkowych konsekwencji wskazanych faktów nie podważyły te spośród argumentów skargi, które odwoływały się do zdarzeń poprzedzających zawarcie w dniu 13 lipca 2007 r. umowy rozporządzającej, a mianowicie umowy przedwstępnej z 13 sierpnia 2005 r., porozumienia z 28 września 2005 r. zawartego pomiędzy spółką "S." a sp. z o.o. Apartamenty N. oraz umowy przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego z dnia 21 marca 2007 r. zawartej pomiędzy spółką z o.o. "S." a małżonkami G. Ocena tych okoliczności przeprowadzona została przez organy podatkowe w prawidłowy sposób.

W tej mierze, odnośnie braku jakichkolwiek "konsekwencji" umowy z 13 sierpnia 2005 r. dla wskazanych wyżej faktów głównych oraz ich prawnopodatkowej oceny, za trafne sąd I instancji uznał stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, w którym podkreślił on znaczenie formy zawarcia tejże umowy. Umowa ta nie posiadając formy aktu notarialnego, z tego właśnie względu nie mogła nie być więc oceniana przez pryzmat jej znaczenia dla umowy rozporządzającej w zakresie, w jakim miałoby się ono wyrażać w obowiązku zawarcia umowy rozporządzającej, konsekwencjach jej niezawarcia oraz zdeterminowania jej postanowień treścią tejże umowy przedwstępnej zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego. W związku z powyższym, stanowisko formułowane w tym względzie przez Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd I instancji uznał za uzasadnione. W tym też względzie za niezasadne uznał zarzutu i argumentację pełnomocnika skarżącej o naruszeniu art. 199a § 3 O.p. zwłaszcza gdy strony przedmiotowej umowy z 13 sierpnia 2005 r. nie były i nie są stroną toczącego się postępowania podatkowego (umowa ta nie generuje również w odniesieniu do jej stron żadnych skutków podatkowych), a ponadto wskazał również, że postanowienia tej umowy nie zostały wykonane.

Zachowując chronologię oceny zdarzeń poprzedzających zawarcie przedmiotowej umowy rozporządzającej sąd I instancji podkreślił, że wbrew zarzutom i argumentacji skargi, żadnych "konsekwnecji" dla wskazanych wyżej faktów głównych oraz ich prawnopodatkowej oceny nie rodzi również porozumienie z 28 września 2005 r. zawarte pomiędzy spółką z o.o. "S.", reprezentowaną przez Prezesa Zarządu – J.F.G., a spółką z o.o. Apartamenty N. Według Sądu, analiza treści tego porozumienia oraz konkretnych jego postanowień nie dała żadnych podstaw, aby uznać, że spółka "S." zobowiązała się na jego podstawie do zawarcia z małżonkami umowy rozporządzającej na warunkach określonych w umowie przedwstępnej z 13 sierpnia 2005 r., abstrahując już oczywiście w tym względzie od wskazanej wyżej kwestii formy tejże umowy przedwstępnej i jej "znaczenia" dla umowy rozporządzającej w zakresie, w jakim miałoby się ono wyrażać w obowiązku zawarcia umowy rozporządzającej, konsekwencjach jej niezawarcia oraz zdeterminowaniu jej treści, treścią postanowień umowy przedwstępnej. W tej mierze trafnie Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że postanowienia przedmiotowego porozumienia nie regulowały kwestii związanej ze skutkami zaniechania realizacji zadeklarowanego "polubownego załatwienia sprawy z małżonkami", ani też nie definiowały tej kwestii, jako warunku nabycia przez "S." sp. z o.o. udziałów w nieruchomości gruntowej od Apartamenty N. sp. z o. o – nota bene treść postanowień tego porozumienia jest symptomatyczna i istotna z punktu widzenia oceny prawnopodatkoiwych konsekwnewcji wskazanych wyżej faktów głównych, zwłaszcza gdy podkreślić, że porozumienie to negocjował syn kupujących z umowy z 13 sierpnia 2005 r.

Odnosząc się w tym względzie do zarzutu naruszenia art. 199a § 3 O.p. formułowanego w kontekście znaczenia przywołanej umowy przedwstępnej oraz przywołanego porozumienia dla oceny prawnopodatkowych konsekwencji umowy rozporządzającej, abstrahując od wyżej przywołanych już argumentów sąd I instancji wskazał, że organy podatkowe nie miały obowiązku wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego wynikającego z porozumienia z 28 września 2005 r. oraz z umowy przedwstępnej z 13 sierpnia 2005 r., do treści której porozumienie to odwoływało się. Dokonywanie ustaleń faktycznych w sprawie podatkowej należy bowiem do organów podatkowych, nie zaś do sądu powszechnego - celem przedmiotowej regulacji nie jest zastępowanie (wyręczanie) organów podatkowych w wykonywaniu ich ustawowych kompetencji. Dopiero więc przez pryzmat wniosków formułowanych przez organ podatkowy na podstawie analizy i oceny zebranych dowodów oraz rysujących się na ich tle rzeczywistych (obiektywnych) wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, realizować się może prawny nakaz wystąpienia przez organ podatkowy do sądu powszechnego o ustalenia istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Z powyższego wynikało, że w sprawie, przepis art. 199a § 3 O.p. nie mógł mieć zastosowania. Nie ziściły się bowiem, okoliczności określone jego hipotezą. Kwestia istotną w tym kontekście nie była bowiem kwestia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Dyrektor Izby Skarbowej nie podważał bowiem okoliczności zawarcia przedmiotowego porozumienia oraz wcześniejszej w odniesieniu do daty jego zawarcia umowy przedwstępnej. Dokonując wszechstronnej analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego podważył jedynie – skutecznie według Sądu I instancji, w kontekście wyżej przywołanych argumentów – wykonanie tychże umów oraz wpływ ich treści na treść umowy rozporządzającej z 13 lipca 2007 r.. To zaś, ponad wszelką wątpliwość odnosi się do sfery faktów, nie zaś do sfery prawa, a brak było podstaw, aby podważać kompetencje organów podatkowych odnośnie kwestionowania faktu wykonania umowy.

Według Sądu, wbrew zarzutom i argumentacji żadnymi "konsekwencjami" dla prawnopodatkowej oceny wskazanych na wstępie faktów głównych nie skutkowała również umowa 21 marca 2007 r. zawarta pomiędzy "S." sp z o.o., a małżonkami G. W kontekście wyżej już przywołanych argumentów, nie sposób zasadnie było wywieść, że postanowienia tej umowy mogą podważać zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, zwłaszcza, gdy w tym względzie podkreślić takie okoliczność, jak w szczególności: 1) upływ czasu między datami zawarcia pierwotnej umowy przedwstępnej oraz porozumienia, a datą umowy z 21 marca 2007 r.; 2) oraz związaną z tym okoliczność w postaci wysokość średnich cen kształtujących w tym czasie na rynku w odniesieniu do porównywalnych mieszkań - ok. 9.770 zł/m²; 3) zmiana, na korzystniejsze, warunków płatności, w tym brak warunku zaangażowania środków własnych przez nabywcę; 4) forma płatności określona umową z 13 lipca 2007 r. - zapłata w 96 ratach miesięcznych do czerwca 2015 r. – odbiegała od warunków zapłaty określanych w podobnych umowach sprzedaży lokali położonych w tym samym budynku – z reguły, zapłata przed przeniesieniem własności.

Sąd I instancji, dokonaną z perspektywy przepisu art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 11 (A) (6) VI dyrektywy prawnopodatkową ocenę wskazanych na wstępie faktów głównych uznał za prawidłową i zgodną z prawem, co uzasadnia również twierdzenie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 29 ustawy o VAT.

Nie uznał też za zasadny zarzut naruszenia art. 19 ust. 10 ustawy o VAT polegający, zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki na błędnym określeniu momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z dostawą lokalu mieszkalnego. Na gruncie przywołanego przepisu ustawodawca wyraźnie i jednoznacznie więc stanowi, że warunkiem aktualizującym obowiązek podatkowy, tj. moment jego powstania, jest otrzymanie zapłaty, w całości lub w części. Z tego więc punktu widzenia, wobec jednoznacznej treści tego przepisu oraz w kontekście okoliczności stanu sprawy, nie sposób zasadnie wywodzić, że obowiązek podatkowy w dostawie, o której mowa w art. 19 ust. 10 ustawy powstaje w 30 dni, licząc od dnia wydania lokalu. W tej mierze, nie bez znaczenia jest bowiem to, że na gruncie przywołanego przepisu ustawodawca operuje zwrotem" nie później jednak niż 30 dnia, licząc od dnia wydania" określając w ten sposób maksymalną przestrzeń (granicę) czasową, w której obowiązek ten powstaje, a zastrzeżoną na okoliczność braku dokonania zapłaty (w całości lub w części) w tym terminie. W związku z powyższym ustalony przez organy podatkowy moment powstania obowiązku podatkowego we wskazanej dacie nie stanowił naruszenia przepisu art. 19 ust. 10 ustawy o VAT. Obowiązek podatkowy w przypadku dostawy lokali lub budynków powstaje bowiem w momencie otrzymania zapłaty (w całości lub w części), nie zaś w chwili przeniesienia własności w formie aktu notarialnego (wyrok NSA z 28 maja 2010 r. sygn. akt I FSK 963/09), ani tym bardziej w 30 dniu od dnia wydania (dostawy) lokalu.

Sąd I instancji za bezzasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Z analizy akt sprawy ponad wszelką wątpliwość wynikało, iż organy podatkowe w toczącym się postępowaniu realizowały zasadę prawdy obiektywnej podejmując wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. Ich aktywność wyrażała się w zebraniu i wyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak było więc podstaw, aby postępowanie organów podatkowych kwalifikować jako nierzetelne. Organy zmierzały, do wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, o czym świadczył fakt przeprowadzenia przez organ odwoławczy dodatkowego postępowania wyjaśniającego w trybie art. 229 O.p. Z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż dokonując oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie, organy podatkowe nie przekroczyły jej granic. O zasadności tego stanowiska przekonuje analiza argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, które zarówno w warstwie faktycznej, jak i w warstwie prawnej, realizują standard określony przepisem art. 210 § 4 O.p., w tym funkcje uzasadnienia decyzji administracyjnej, zwłaszcza zaś funkcję perswazyjną oraz funkcję kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Zarzut naruszenia art. 191 O.p. w ocenie sądu I instancji nie można było sprowadzić jedynie do gołosłownego twierdzenia o przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów. Strona powinna była wskazać, na czym polegało przekroczenie granic, na czym polegał błąd w regułach logicznego rozumowaniu, jak i wskazać na konkretne dowody, które zostały pominięte przez organ.

W związku z powyższym, Sąd I instancji na podstawie przepisu art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.

5. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie wniosła Spółka zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjni), to jest:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. poprzez zaakceptowanie zastosowania przez organy podatkowe art. 32 ustawy o VAT w związku z art. 11(A)(6) VI Dyrektywy na wskutek ich niewłaściwego zastosowania, a w konsekwencji nieuwzględnienia skargi,

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. poprzez błędną ocenę działań organów podatkowych wyrażające się w niedostrzeżeni, że organy naruszyły art. 187 § 1 w związku z art. 191 ordynacji podatkowej, a w konsekwencji nieuwzględnienie skargi,

3) art. 151 P.p.s.a. wobec oddalenia skargi pomimo, iż istniały podstawy do uwzględnienia skargi wskazane ww pkt 1 i 2.

Wskazując na podstawę wynikającą z art. 174 pkt 1 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarżącemu wyrokowi zarzucono również naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest:

1) art. 19 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 11, poz. 535 ze zm.) dalej zwanej "ustawą o VAT" polegającej na błędnej wykładni prawa materialnego wobec uznania, że przepis ten:

- wyznacza przestrzeń czasową do realizacji obowiązku podatkowego przy dostawie lokalu podczas gdy moment powstania obowiązku podatkowego, jako moment wymagalności podatku nie może być utożsamiany jako przedział czasowy ("od-do") i w żadnej mierze nie może być pozostawiony swobodnemu wyborowi podatnika czy organu,

- upoważnia do wyznaczenia przez organ momentu powstania obowiązku podatkowego w stosunku do całej dostawy w sytuacji częściowo zapłaconej do 30 dnia od dnia wydania lokalu ceny lokalu, podczas gdy art. 19 ust. 15 o VAT ustawy wskazuje wprost, że w takiej sytuacji powstaje obowiązek podatkowy w tej części,

2) art. 19 ust. 15 ustawy o VAT polegającym na niezastosowaniu w rozpoznawanej sprawie, który normuje, iż otrzymanie części zapłaty (ceny) w przypadku, o którym mowa w art. 19 ust. 10 ustawy o VAT implikuj powstanie obowiązku podatkowego w tej części,

3) naruszenie art. 32 ustawy o VAT w związku z art. 11 (A)(6) VI Dyrektywy poprzez przyjęcie, iż mają one zastosowanie w niniejszej sprawie (niewłaściwe zastosowanie).

6. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie.

7. Pismem procesowym z dnia 19 marca 2012 r., pełnomocnik Spółki, na podstawie art. 183 § 1 zd. 2 P.p.s.a., przedstawił dodatkowe uzasadnienie przytoczonych podstaw w treści skargi kasacyjnej od zaskarżonego wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna Spółki skarżącej jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw podlega oddaleniu.

9. Na wstępie należy odnieść się do poprawności w zakresie wniosków sformułowanych przez autora skargi kasacyjnej. Zostały one przedstawione w sposób nieprecyzyjny, a wręcz nie są one pełne biorąc pod uwagę przepis art. 176 P.p.s.a. Zgodnie z nim skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, wymienione w art. 176 po wyrazie "oraz", to: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia, oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie w całości wyroku ale nie wskazał co dalej, czy wnosi o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji (art. 185 § 1 P.p.s.a.), czy wnosi o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi (art. 188 P.p.s.a.). Biorąc pod uwagę fakt, że skarga kasacyjna musi być sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika, sformułowane w skardze kasacyjnej wnioski powinny być pełne i odpowiadać wymogom formalnym, jakim polega ten środek zaskarżenia. Naczelny Sąd Administracyjny mimo braku polegającego na niepełnym sformułowaniu wniosków w odniesieniu do zaskarżonego wyroku, mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania skargi kasacyjnej i dokonać kontroli wydanego przez sąd I instancji zaskarżonego orzeczenia, zgodnie z treścią art. 183 § 1 P.p.s.a.

10. Przechodzą dalej należy wskazać, że zgodnie z art.174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt.1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt.2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym zgodnie z art.176 P.p.s.a. do koniecznych cech skargi kasacyjnej.

W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, to w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 P.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi to podstawami jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 P.p.s.a.).

11. W rozpatrywanej sprawie autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego.

12. Kwestią sporną, która prawidłowo została zidentyfikowana przez sąd I instancji, jest kwestia oceny zasadności stanowiska organów podatkowych o zaniżeniu wysokości i podatku należnego z tytułu dokonania przez spółkę sprzedaży mieszkania rodzicom prezesa zarządu.

13. Zatem zgodnie z powyższym wywodem Sąd odwoławczy rozpoczął rozważania nad skargą kasacyjną od zarzutu poczynionego w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej uzasadnił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a., poprzez zaakceptowanie zastosowania przez organy podatkowe art. 32 ustawy o VAT w zw. z art. 11 (A)(6) VI Dyrektywy, oraz naruszenie art. 151 P.p.s.a. Z tak postawionym zarzutem nie sposób się zgodzić, biorąc pod uwagę zaskarżone orzeczenie, gdzie sąd I instancji w sposób wyczerpujący i obszerny wyjaśnił, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji dokonał prawidłowego zastosowania obowiązujących przepisów prawa. Słusznie postąpił Sąd I instancji akceptując argumenty organów podatkowych, jakie świadczyły o tym, że transakcja sprzedaży lokalu mieszkalnego na rzecz wskazanych małżonków wiązała się z powiązaniami o charakterze rodzinnym. Zatem zaakceptowana przez Sąd I instancji argumentacja organu odwoławczego uzasadniała twierdzenia, iż w okolicznościach sprawy miał zastosowanie przepis art. 32 ustawy o VAT w zw. z art. 11 (A)(6) VI Dyrektywy. Argumenty użyte przez organy podatkowe, z którymi zgodził się Sąd I instancji, świadczą o dokonaniu przez organy właściwego zastosowania w sprawie art. 32 ustawy o VAT w zw. z art. 11(A)(6) VI Dyrektywy. Nie można zatem mówić o naruszeniu konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP. Natomiast z faktu, że spółka wykonała zobowiązania wobec małżonków do sprzedaży przedmiotowego lokalu po cenie 5 000 za m2 – zawierając umowę z dnia 13 lipca 2007 r. – organ prawidłowo wywnioskował, że warunek w postaci tej ceny sprzedaży został ustalony w wyniku powiązań rodzinnych, albowiem gdyby "S." zobowiązana była do zastosowania takiej ceny wobec podmiotu niepowiązanego, to na pewno nie wykonałaby tegoż zobowiązania z umowy przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego z dnia 21 marca 2007 r., gdyby nie istniały pomiędzy nimi powiązania rodzinne, na które słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy. W takich okolicznościach słusznie wywnioskowano wprost z faktu zachowania się "S." Sp.z o.o., że to właśnie powiązania rodzinne skłoniły Prezesa Zarządu do ustalenia ceny przedmiotowego lokalu na poziomie niższym w stosunku do jego ceny rynkowej z dnia zawarcia tej umowy. Jest to jak najbardziej poprawne i słuszne wnioskowanie biorąc pod uwagę przepis art. 32 ustawy o VAT w zw. z art. 11 (A)(6) VI Dyrektywy i nie można sprowadzać zapisów tych artykułów – wbrew twierdzeniu skarżącej spółki - do poziomu tzw. "straszaka" organów władzy publicznej służącego wymuszaniu na podatniku zawierania transakcji kontrolowanych za wszelką cenę na warunkach rynkowych. W tej mierze, za trafne należy uznać stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, w którym podkreślił on znaczenie formy zawarcia tejże umowy. Umowa ta nie posiadając formy aktu notarialnego, z tego właśnie względu nie mogła nie być oceniana przez pryzmat jej znaczenia dla umowy rozporządzającej w zakresie, w jakim miałoby się ono wyrażać w obowiązku zawarcia umowy rozporządzającej, konsekwencjach jej niezawarcia oraz zdeterminowania jej postanowień treścią tejże umowy przedwstępnej zawartej bez zachowania formy aktu notarialnego. W związku z powyższym, stanowisko formułowane w tym względzie przez organ odwoławczy i zaaprobowane przez sąd I instancji należy uznać za uzasadnione.

14. Kolejny zarzut skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organy art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 191 O.p. i naruszenia art. 151 P.p.s.a., polega na zaakceptowaniu przez sąd oceny dowodów przeprowadzoną przez organy podatkowe, pomimo, że ocena ta dokonana została przez organy w sposób niezgodny z art. 187 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP. Spółka zarzuciła zbyt daleko idące wnioskowanie organu, że ustalenie ceny lokalu wiązało się z pokrewieństwem i że w związku z tym nie wystąpiła ona przeciwko małżonkom z roszczeniem o podwyższenie ceny na podstawie art. 357 (1) KC – klauzula rebus sic stantibus. Organ w żaden sposób nie wykazał, że to zaniechanie Spółki było spowodowane względami rodzinnymi, a mogło to być spowodowane dbałość o dobre imię Spółki i zasadami uczciwości. Zatem biorąc powyższe rozważania pod uwagę – na podstawie art. 187 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji – niedopuszczalne było wnioskowanie o fakcie, że ustalenie w umowie z dnia 13 lipca 2007 r., ceny lokalu w wysokości 5000 za m2 wiązało się z pokrewieństwem łączącym małżonków z Prezesem Zarządu. Fakt zaakceptowania przez sąd I instancji oceny dowodów zaprezentowanej przez organy podatkowe świadczy o naruszenia przez ten Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w związku z niedostrzeżeniem naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy. Nie ulega wątpliwości, że ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy zdeterminowała rozstrzygniecie tego organu.

Jednakże z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku w zakresie postawionych zarzutów bez wątpienia wynika, że sąd I instancji kontrolując pod względem zgodności z prawem wydaną decyzję trafnie zaakceptował ocenę dowodów zaprezentowaną przez organy podatkowe i przeprowadził bardzo szeroką, dogłębną analizę w tym zakresie. Organy w toczącym się postępowaniu zrealizowały zasadę prawdy obiektywnej, podjęły wszelkie działania zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej załatwienia. Zebrały wyczerpujący materiał dowodowy i rozpatrzyły go z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów. Brak jest zatem podstaw, aby kwalifikować postępowanie organów podatkowych jako nierzetelne, a sądowi I instancji nie można zarzucić, że dokonał błędnej ich oceny.

15. Uwzględniając powyższe należy więc przyjąć, że wobec braku skutecznego podważania w skardze kasacyjnej dokonanych przez organy ustaleń, uznanych następnie przez sąd I instancji za prawidłowe, dla oceny zarzutów zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego miarodajny był stan faktyczny ustalony w tej sprawie.

16. Pierwszy zarzut w zakresie naruszenia prawa materialnego, to zarzut naruszenia art. 19 ust. 10 ustawy o VAT polegający na błędnej wykładni prawa materialnego, jak również naruszenia art. 19 ust, 15 ustawy o VAT. Skarżący wskazał, że nie do zaakceptowania był zaskarżony wyrok w części w której sąd uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 19 ust. 10 ustawy o VAT. Zdumiewał go fakt, że sąd I instancji nawet dostrzegając istnienie przestrzeni czasowej w obowiązku podatkowym akceptuje, by taka przestrzeń mogła być wykorzystana przez organ podatkowy do żądania zapłaty podatku w terminie najwcześniejszym, co w konsekwencji prowadziłoby do ustalenia wyższych odsetek od ewentualnej zaległości. Jedynie ubocznie dodano, że sąd I instancji nie zwrócił uwagi na charakter art. 32 ustaw o VAT. Należy wskazać, że przepis ten jest kierowany wyłącznie do organów podatkowych. Podatnik, nawet gdyby świadomie i wyniku powiązań zaniżył obrót z danej transakcji, nie może go zastosować, a zatem, w sytuacji gdy organ stosuje ten przepis winien obowiązek podatkowy ustalić z najwyższą precyzją, ponieważ podatek wymierzony na podstawie tego przepisu jest sankcją samą w sobie. Ustalenie daty powstania obowiązku podatkowego w sposób niezgodny z przepisami go kreującymi, prowadzi do podwójnego ukarania podatnika, raz poprzez wymiar wyższego podatku, drugi poprzez zawyżenie odsetek za zwlokę.

Sąd I instancji dokonując wykładni art. 19 ust. 10 ustawy o VAT dostrzegł, że obowiązek podatkowy do całej transakcji powstał w miesiącu lipcu 2007 r. bowiem 16 lipca 2007 r. doszło do zapłaty części ceny (2480 zł), co w ocenie sądu I instancji spowodowało, że powstanie obowiązku w tej sprawie należało związać z faktem otrzymania części ceny, a nie upatrywać go w 30 dniu od dnia wydania towaru. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uprawnione było zatem uznanie sądu I instancji, że ta okoliczność spowodowała powstanie obowiązku w stosunku do całej podstawy opodatkowania. W szczególności Sąd I instancji prawidłowo dokonał kontroli decyzji w aspekcie jej zgodności z prawem, a więc legalności wydanego aktu i zastosował wymogi wynikające z treści art. 19 ust. 15 ustawy o VAT, który wprost wskazuje na to, iż otrzymanie części zapłaty rodzi obowiązek podatkowy jedynie do tej części. Z racji tej że norma jest jasna i nie wymaga wykładni dalsze wywody są zbyteczne. Sąd I instancji orzekając zatem słusznie nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji wad, które uzasadniałyby jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, zatem nie mógł i nie naruszył art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie jak i art. 145 § 1 pkt 1 lit a wobec jego niezastosowania w sytuacji gdy nie doszło do istotnego naruszenia w sprawie przepisów prawa materialnego.

Po drugie, nie jest zasadny tak postawiony zarzut, bowiem skarżący dokonał wybiórczego przedstawienia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług pomijając główne zagadnienie w sprawie, jakim była czynność wydania lokalu. Zatem organy podatkowe, a sąd I instancji dokonując kontroli wydanej decyzji słusznie uznał, że w sprawie ma zastosowanie art. 19 ust. 10 p.t.u., który wskazuje, że w przypadku dostawy towarów, której przedmiotem są lokale i budynki, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty nie później niż 30 dnia licząc od dnia wydania z zastrzeżeniem ust. 13 pkt 1 i 11, które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Z tak brzmiącego przepisu oraz w kontekście rozpatrywanej spraw skarżący błędnie wywodzi, obowiązek podatkowy w dostawie o której mowa w art. 19 ust 10, że powstaje w 30 dni, licząc od dnia wydania lokalu. Sąd I instancji prawidłowo wskazał, że ten termin pozostawał bez znaczenia w sprawie, ponieważ w ten sposób ustawodawca określił maksymalną przestrzeń czasową, w której obowiązek ten powstaje, a zastrzeżoną na okoliczność braku zapłaty w tym terminie. W rozpatrywanej sprawie i z ustalanego stanu faktycznego wynika, że wydanie mieszkań nastąpiło w dniu 13 lipca 2007 r. i z tym dniem na nabywców przeszły wszelkie praw i obowiązki, a do dnia 16 lipca 2007 r. kupujący zobowiązani byli do płatności części ceny co uczynili. W związku z tymi ustaleniami moment powstania obowiązku podatkowego w dacie 13 lipca 2007r. nie stanowił naruszenia art. 19 ust 10 p.t.u. Sąd I instancji, słusznie wskazał, biorąc pod uwagę ten przepis, że obowiązek podatkowy w przypadku dostawy lokali lub budynków powstaje w momencie otrzymania zapłaty w całości lub części, nie zaś w chwili przeniesienia własności formie aktu notarialnego ani tym bardziej – co jest wbrew twierdzeniom skarżącego – w 30 dni od wydania lokalu.

17. Ostatni zarzut jaki należało rozważyć to naruszenie art. 32 ustawy o VAT w zw. z art. 11 (A)(6) VI Dyrektywy. Jak stwierdził Sąd I instancji art. 32 ust. 1 ustawy VAT, po dniu 13 sierpnia 2006 r., mógł być zastosowany ponieważ zostały spełnione przesłanki określone w art. 11 (A)(6) VI Dyrektywy. Nie można zgodzić się z zasadnością tego zarzutu, ponieważ sąd I instancji prawidłowo w swoim stanowisko przedstawił argumentację wskazującą, że przedmiotowa transakcja wiązała się z powiązaniami o charakterze rodzinnym. Przyczyną ustalenia takiej ceny sprzedaży przez strony były powiązania rodzinne, a nie wbrew twierdzeniom skarżącej spółki – powiązania o charakterze cywilistycznym w przedmiocie zobowiązania poprzednika prawnego Spółki wobec małżonków wynikające z § 1 ust. 1 w zw. z § 7 ust 1 Umowy przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego z dnia 21 marca 2007 r. W tym miejscu należy wskazać, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego, fakt istnienia zobowiązania po stronie "S." nie był kwestionowany przez żadną ze stron. Fakt istnienia po stronie spółki "S." zobowiązania wobec małżonków do zawarcia umowy sprzedaży przedmiotowego Lokalu na warunkach z § 7 ust. 1 umowy przyrzeczenia z dnia 13 sierpnia 2005 r., w chwili zawierania przez "S." oraz małżonków umowy sprzedaży przedmiotowego lokalu stanowił okoliczność kluczową dla oceny, czy niższa cenę sprzedaży przedmiotowego lokalu w stosunku do jego ceny rynkowej z dnia zawarcia tej umowy można uznać za warunek umowny, który wiązał się z powiązaniami o charakterze rodzinnym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt istnienia po stronie spółki zobowiązania do zawarcia umowy sprzedaży lokalu na rzecz małżonków jest konsekwencją uznanie tej transakcji za transakcję wiążąca się z powiązaniami o charakterze rodzinnym, w rozumieniu art. 11 (A)(6) VI Dyrektywy, jak to prawidłowo przyjął sąd I instancji. Spełnione zostały zatem przesłanki zastosowania w sprawie art. 32 ustawy o VAT. Powyższe stwierdzenie legło u podstaw wydania zaskarżonego wyroku, a sąd I instancji właściwie zastosował art. 32 ustawy o VAT w związku z art. 11(A)(6) VI Dyrektywy, co przyczyniło się do oddalenia skargi.

18. Wreszcie należy podkreślić, iż z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd I instancji uznał, że na podstawie art. 153 P.p.s.a. jest związany wyrokiem wydanym w tej spawie sygn. akt I SA/Lu 308/09, a w tym zakresie spółka nie zgłosiła w skardze kasacyjnej naruszenia tegoż przepisu.

19. Mając powyższe na uwadze, w szczególności przytoczoną argumentację wskazującą na brak podstaw do uznania zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.