Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 335/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2018-04-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędziowie: Sędzia WSA - Daria Gawlak-Nowakowska, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi: M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej za zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r i I kwartał 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi.

Zaskarżoną decyzją z [...], po rozpatrzeniu odwołania M. W. (dalej jako: Skarżący, Strona) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (US) W. (dalej jako: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej M. W., jako członka zarządu za zaległości podatkowe A Sp. z o. o. z/s we W. (dalej jako: Spółka) z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oraz I kwartał 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej we W. (dalej jako: organ odwoławczy, organ podatkowy drugiej instancji) uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności Strony za zaległość w podatku od towarów i usług za I kwartał 2011r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego i w tej części umorzył postępowanie, zaś w pozostałej części ww. decyzję utrzymał w mocy.

2. Postępowanie podatkowe pierwszoinstancyjne.

W związku z nieuiszczeniem przez A Sp. z o.o. zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług wykazanych w deklaracjach oraz korektach deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2010 r. oraz za I kwartał 2011 r. odpowiednio w wysokości 126 679,00 zł oraz 19 801,00 zł -Naczelnik US W. postanowieniem z dnia [...] (doręczonym 11.07.2016 r.) wszczął postępowanie podatkowe w zakresie odpowiedzialności podatkowej M. W. jako członka zarządu Spółki.

Decyzją z [...] Naczelnik US W. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Strony jako członka zarządu A Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za IV kwartał 2010 r. w kwocie 126 679,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 78 426,00 zł oraz za I kwartał 2011 r. w kwocie 19 801,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 11 636,00 zł i kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie 1 204,50zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zostały spełnione wszystkie (zarówno pozytywne jak i negatywne) przesłanki do orzeczenia, odpowiedzialności podatkowej Strony za zaległości Spółki. Strona pełniła funkcję członka zarządu Spółki od chwili jej powstania w 2005 r. a od 2 grudnia 2010r. – Prezesa Zarządu, zatem pełniła tę funkcję w czasie, kiedy upłynął termin płatności przedmiotowych zobowiązań. Ponadto organ egzekucyjny wykazał bezskuteczność postępowań egzekucyjnych prowadzonych w stosunku do A Sp. z o. o. i postanowieniami z [...] i [...] umorzył nieskuteczną egzekucję. Organ wskazał także, że nie zaszły przesłanki wyłączające odpowiedzialność Skarżącego za zaległości A Sp. z o. o. Strona nie wykazała, że złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, nie wskazała też majątku z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja. Decyzja Naczelnika US W. z [...] została doręczona Stronie 18 listopada 2016 r.

3. Postępowanie odwoławcze.

Skarżący zakwestionował treść powyższego rozstrzygnięcia i w dniu 25 listopada 2016 r. złożył pismo, które na wezwanie organu zostało przez Stronę sprecyzowane jako odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]. W odwołaniu Strona wskazała, że w kwietniu 2011 r. jako prezes "A" Sp. z o.o. złożył wniosek do sądu o możliwość zawarcia układu z wierzycielami. Postanowieniem z [...] Sąd Rejonowy dla W. ogłosił upadłość z możliwością zawarcia układu, jednak organ podatkowy pierwszej instancji, jako wierzyciel większościowy, nie zgodził się na zawarcie układu. Strona obwinia organ podatkowy, że decyzja taka spowodowała sytuację, w której Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań i wygasiła prowadzoną działalność. Skarżący twierdzi, że nie może ponosić odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, ponieważ wniosek o wszczęcie postępowania układowego został, zdaniem Strony, złożony w wymaganym terminie.

W dniu [...] Dyrektor Izby Skarbowej we W. wydał decyzję, którą uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności Strony za zaległość w podatku VAT za I kwartał 2011 r. w kwocie 19 801,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego i w tej części umorzył postępowanie w sprawie, natomiast w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy stwierdził, że w myśl art. 59 § 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej jako: OP) należność z tytułu VAT za I kwartał 2011 r. wygasła na skutek przedawnienia.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że nie dopatrzył się nieprawidłowości wpływających na treść ustaleń istotnych okoliczności w przeprowadzonym postępowaniu pierwszoinstancyjnym w sprawie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotową zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę, tym samym nie znalazł podstaw do uchylenia zakwestionowanej przez Stronę decyzji dotyczącej zaległości w podatku VAT za IV kwartał 2010 r.

Po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej we W. stwierdził prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie, co do okoliczności istnienia i wysokości zaległości podatkowej ciążącej na Spółce, bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę oraz pozostawania przez Stronę w sytuacji prawnej członka zarządu w dniu powstania zobowiązania podatkowego.

Organ odwoławczy dokonał jednak odmiennej oceny terminu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przez Spółkę, uznając, że wskazany przez organ podatkowy pierwszej instancji rok 2006 jest zdecydowanie przedwczesny. Powyższa ocena organu odwoławczego wynika przede wszystkim z faktu wydawania w latach 2009-2010 decyzji w przedmiocie udzielania Spółce ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci układów ratalnych. W ocenie organu odwoławczego, nielogiczne jest wskazanie przez organ pierwszej instancji roku 2006 jako właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Z uwagi na pogarszającą się sytuację finansową Spółki, potwierdzoną zebranym materiałem dowodowym, zdaniem organu odwoławczego wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony najpóźniej 8 lutego 2011 r.

W toku postępowania organ odwoławczy potwierdził nieistnienie przesłanek, o których mowa w art. 116 § 1 pkt 1-2 OP. Skoro dopełnione zostały wszystkie warunki orzeczenia takiej odpowiedzialności, stwierdzone okoliczności obligowały organ podatkowy pierwszej instancji do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu za przedmiotową zaległość podatkową z odsetkami za zwłokę, a organ odwoławczy zobowiązany był zaskarżoną decyzję w części utrzymać w mocy na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 OP. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] (Nr [...]) została skutecznie doręczona 14 lutego 2017 r.

4. Postępowanie sądowoadministracyjne.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. M. W. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Strona zaskarżyła decyzję organu odwoławczego z [...] w części,

w której organ odwoławczy utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Skarżący sformułował zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, czyli:

- art. 70 § 4 OP - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na wadliwym uznaniu, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został skutecznie przerwany w stosunku do Skarżącego; oraz

- art. 70 § 1 OP - poprzez wadliwe jego niezastosowanie w sytuacji, gdy zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. przedawniło się, ponieważ nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia.

W zakresie naruszenia przepisów postępowania, które miało wpływ na wynik sprawy Skarżący wskazał na naruszenie:

- art.120, art.121 w związku z art. 116 § 1 OP - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym przyjęciu, że organ podatkowy nie musi wykazywać przesłanek uzasadniających odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe osoby prawnej;

- art. 122 i art. 187 §1 w związku z art. 116 §1 OP - poprzez niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie ustalenia, kiedy zaprzestanie płacenia zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, a tym samym kiedy zaistniały przesłanki niewypłacalności oraz złożenia przez zarząd Spółki wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 197 §1 w związku z art. 188 i art.121 oraz 122 OP - poprzez wadliwe niezastosowanie i zaniechanie przeprowadzenia obiektywnego dowodu, z opinii biegłego z zakresu rachunkowości przedsiębiorstw w celu analizy stanu finansowego Spółki, w szczególności na okoliczność zbadania, w jakiej dacie powinien zostać złożony wniosek o ogłoszenie upadłości przez zarząd Spółki, a tym samym zaniechanie ustalenia istotnej okoliczności faktycznej, tj. kiedy wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości;

- art. 116 § 1 OP - przez błędną wykładnię i wadliwie przyjęcie, iż pomimo niestwierdzenia formalnie przez organ bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz niewykazania w toku postępowania bezskuteczności egzekucji, możliwe jest przypisanie członkowi zarządu odpowiedzialności za długi Spółki;

- art. 116 § 1 OP - poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu faktu wskazania przez Skarżącego mienia Spółki z którego egzekucja w dalszym ciągu umożliwi zaspokojenie zaległości;

- art. 116 § 1 ust. 1 pkt a w zw. z art. 188 i art. 197 § 1 OP - poprzez przyjęcia, że Skarżący nie wykazał, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie.

W związku z powyższym, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz Skarżącego kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według spisu kosztów złożonego na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi Strona zakwestionowała stanowisko organu odwoławczego dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia. Zdaniem Skarżącego bieg terminu przedawnienia zostałby przerwany wskutek zajęcia rachunku bankowego, gdyby zajęcie zostało zastosowane względem Spółki, a nie osoby trzeciej. Zdaniem Skarżącego to jego rachunek bankowy został zajęty, nie zaś rachunek Spółki.

Skarżący podkreślił również, że organy podatkowe nie wykazały, że egzekucja okazała się bezskuteczna, a w przedmiotowej sprawie brak jest postanowienia organu o stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Organ podatkowy bezzasadnie przyjął, że Skarżący nie wykazał składników majątku z których skutecznie można prowadzić egzekucję przeciwko Spółce. Skarżący uważa także, że decyzja o orzeczeniu odpowiedzialności osób trzecich została wydana przedwcześnie. W ocenie Strony organy podatkowe nie ustaliły i nie oceniły, kiedy Spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów. W konsekwencji, zdaniem Strony, nie określono właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego, ponieważ nie rozpoznano i nie oceniono stanu majątkowego Spółki.

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wyraźnie wskazał, że odnosi się jedynie do zaskarżonej części decyzji z [...], w której utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w zakresie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. W ocenie organu odwoławczego, Strona nie wskazała w skardze z dnia 21 lutego 2017 r. zarzutów, które skutkowałyby koniecznością zmiany zaskarżonej decyzji, stąd Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. wniósł o oddalenie skargi.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Po dokonaniu kontroli zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny oraz prawny sprawy, sformułowane w skardze zarzuty i wspierające je argumenty, Sąd stwierdza, że brak jest podstaw do zakwestionowania stanowiska organu wyrażonego w zakwestionowanej decyzji. Decyzja organu odwoławczego znajduje podstawy w prawie materialnym, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem, w którym nie uchybiono przepisom procesowym.

Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo orzekły na podstawie art. 116 OP o odpowiedzialności podatkowej M. W. – jako osoby trzeciej - członka zarządu A Spółka z o.o. we W. za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r.

Na marginesie rozważań, w oparciu o art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) zgodnie z którym sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, Sąd stwierdza, że organ odwoławczy dokonał również prawidłowej oceny decyzji organu podatkowego I instancji w części dotyczącej orzeczenia odpowiedzialności Strony za zaległość z tytułu podatku VAT za I kwartał 2011 r. W ocenie Sądu zasadnym było uchylenie w tej części decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz umorzenie postępowania w tej części, z uwagi na wygaśnięcie należności z tytułu podatku od towarów i usług za I kwartał 2011 r. na skutek przedawnienia.

Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu skargi - naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczącego przedawnienia zobowiązania w podatku VAT, wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 OP zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Artykuł 70 § 4 OP stanowi natomiast, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Skarżący wskazuje, powołując się na naruszenie obu ww. przepisów, że w jego ocenie nie doszło do skutecznego przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ w sprawie nie doszło do zajęcia rachunku bakowego Spółki, lecz rachunku Skarżącego.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, ponieważ materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że zastosowany środek egzekucyjny, w postaci zajęcia rachunku bankowego, został zastosowany do rachunku bankowego Spółki, nie zaś jak twierdzi Strona do rachunku bankowego prowadzonego dla M. W. Słusznie wskazuje organ odwoławczy, że wystosowane przez Naczelnika US W. do B SA zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem z dnia 11 lipca 2013 r., okazało się skuteczne i przerwało bieg terminu przedawnienia zaległości podatkowej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. (tytuł wykonawczy [...]). Z akt sprawy wynika, że w dniu 26 lipca 2013 r. B SA udzielił informacji, że zajęcie rachunku bankowego należącego do Spółki wpłynęło do banku - konta klienta zostały zablokowane i w miarę wpływu środków zajęcie będzie realizowane (K-112-116 akt administracyjnych). Zawiadomienie z 11 lipca 2013 r. zostało także skierowane do A Sp. z o.o., które zostało uznane za doręczone w dniu 1 sierpnia 2013 r. Słusznie ocenił organ odwoławczy, iż z tym dniem nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego.

Dalej Sąd zauważa, że stosownie do art. 107 § 1 OP, za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakres tej odpowiedzialności rozszerza § 2, zgodnie z którym, osoby trzecie odpowiadają także za: podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów (pkt 1), odsetki za zwłokę od zaległości podatkowej (pkt 2), niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek (pkt 3), koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Przepis art. 108 § 1 OP stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (§ 3). Egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (§ 4).

Do kategorii osób trzecich, które mogą być obciążone odpowiedzialnością za zaległości podatkowe podatnika, należą m.in. członkowie zarządu spółki z o. o.

O odpowiedzialności tej traktuje art. 116 § 1 OP, zgodnie z którym za zaległości podatkowe sp. z o.o. odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2. nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do art. 116 § 2 OP, odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (ww. przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu - § 4).

Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 116 § 1 OP w punktach: 1, 2, 4, 5 oraz 6 dotyczących naruszenia przepisów prawa procesowego, w powiązaniu z innymi przepisami Ordynacji podatkowej, wobec czego zasadne jest w pierwszej kolejności szerokie ustosunkowanie się do ww. zarzutów.

Przechodząc do zarzutu najdalej idącego, dotyczącego naruszenia art. 120 OP, ustanawiającego zasadę legalizmu, w myśl której organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa oraz art. 121 OP, który wprowadza zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie (§ 1) oraz zasadę informowania (§ 2), wskazać należy, że zdaniem Skarżącego, ww. przepisy zostały naruszone w związku z art. 116 § 1 OP przez przyjęcie, że organ podatkowy nie musi wykazać przesłanek uzasadniających odpowiedzialność osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe osoby prawnej. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, ponieważ zarówno materiał dowodowy zebrany w sprawie jak i oparta na nim treść uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, wskazują na wykazanie przez organ podatkowy przesłanek materialnych orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. W części drugiej uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, w pkt. 1-8 (s. 6-8 decyzji) organ w sposób usystematyzowany, logiczny i spójny z zebranym materiałem dowodowym omówił kolejne przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej, w tym przypadku Skarżącego jako członka zarządu. Organ odwoławczy pozostawił jednak na Stronie ciężar udowodnienia przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 OP, co jednak jest w pełni uzasadnione i bezsporne.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy po dokonaniu analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził prawidłowość ustaleń faktycznych dokonanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, co do okoliczności istnienia i wysokości zaległości podatkowej ciążącej na Spółce, bezskuteczności egzekucji wobec Spółki, prawidłowości naliczenia odsetek za zwłokę od tych zaległości na dzień wydania zaskarżonej decyzji oraz pozostawania przez Skarżącego w sytuacji prawnej członka zarządu w dniu powstania zaległości podatkowych.

A Sp. z o. o. z/s we W. należy do kategorii podmiotów głównych będącymi spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością, o których mowa w art. 116 OP. Niewłaściwie jednak organ odwoławczy wskazał na okres pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, a następnie prezesa zarządu. Z akt sprawy bezspornie wynika, że Skarżący był członkiem zarządu Spółki od daty zawiązania Spółki w dniu [...] (Repertorium A nr [...]), natomiast funkcję prezesa zarządu zaczął pełnić od 2 grudnia 2010 r. (uchwała Zgromadzenia Wspólników nr 2/10). Niemniej jednak, powyższe nie zmienia faktu, że w dacie upływu terminu płatności zobowiązań Spółki z tytułu podatku VAT za IV kwartał 2010r. (tj. 25 stycznia 2011 r.) Skarżący był członkiem jej zarządu i pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki.

W niniejszej sprawie zaistniała także druga z przesłanek pozytywnych do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej wynikająca z art. 116 § OP, a więc bezskuteczność egzekucji prowadzonej w stosunku do Spółki. Z akt sprawy wynika, że należność objęta postępowaniem istniała zarówno w dacie wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności jak i w dniu orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej. Spółka nie uregulowała zobowiązań wynikających ze złożonej deklaracji VAT-7K, bezskuteczna okazała się egzekucja administracyjna prowadzona wobec Spółki na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących wskazane zaległości podatkowe, co potwierdzono między innymi informacją o bezskuteczności egzekucji sporządzoną przez Dział Egzekucji Administracyjnej w US W. z dnia [...] oraz z dnia [...]. Postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych nr: [...] z dnia [...] (IV kwartał 2010 r.) na kwotę 4 339,00 zł oraz z dnia [...] nr [...] (IV kwartał 2010r.) na kwotę 122 340,00 zł, okazało się bezskuteczne.

Ponadto, w toku postępowania dowodowego stwierdzono, że Spółka nie posiada żadnego majątku ruchomego, nieruchomości, praw majątkowych i majątku znajdującego się we władaniu osób trzecich, firma nie prowadzi działalności pod wskazanym na tytułach wykonawczych adresem. Umowa najmu została wypowiedziana Spółce przez właściciela obiektu z tytułu zaległości czynszowych w 2011 r. Organ podatkowy wskazał, że według danych zawartych w bazach US - od 2012 r. Spółka składa zeznania CIT z kwotą zerową. Według danych Urzędu Spółka nie złożyła zeznania na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 2015.

Słusznie organ odwoławczy, oparł się na uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r. (sygn. akt II FPS 6/08), zgodnie z którą stwierdzenie bezskuteczności egzekucji powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego i ustalone na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. Jak wynika z akt sprawy, postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki okazało się bezskuteczne, gdyż firma od 2011 nie prowadzi działalności pod wskazanym w tytule wykonawczym adresem.

Organ egzekucyjny podjął niezbędne i standardowe w ramach takiego postępowania środki, w celu zweryfikowania informacji dotyczących Spółki oraz w poszukiwaniu jej majątku, polegające m. in. na wystosowaniu wniosków o udostępnienie danych do Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych. Na podstawie uzyskanych informacji stwierdzono, że Spółka nie posiada nieruchomości ani środków transportu.

Bezskuteczność egzekucji potwierdzona została również w oparciu o podjęte czynności zmierzające do wyegzekwowania należności poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia praw majątkowych w postaci wierzytelności pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych. Organ egzekucyjny wystąpił do banku C S.A., który poinformował, że bank nie prowadzi rachunków bankowych Spółki, do D S.A., który poinformował o braku wystarczających środków na rachunku Spółki, do banku B S.A., który pismem z 26 lipca 2013 r. poinformował Urząd Skarbowy, że konta Spółki z o.o. A zostały zablokowane i w miarę wpływu środków zajęcie będzie realizowane (K- 112 akt administracyjnych). Natomiast pismem z 22 października 2013 r. Bank przekazał informację o zamknięciu rachunków bankowych Spółki w dniu 16 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. –działając jako organ egzekucyjny - postanowieniem z [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku A Sp. z o.o.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy stwierdzono, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej od 2011 r., umowa najmu lokalu, znajdującego się we W. przy ul. [...] została wypowiedziana przez właściciela obiektu za zaległości w płatności czynszu. Z deklaracji podatkowych CIT-8 za lata 2011, 2012, 2013 wynika, że Spółka odnotowywała straty, ostatnią deklaracje złożyła za rok 2014, w której nie wykazała żadnych dochodów (straty).

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. we W. postanowieniem z dnia [...] potwierdził informacje uzyskane przez Naczelnika US W. i umorzył w całości prowadzone postępowanie egzekucyjne z uwagi na bezskuteczność egzekucji.

Trafnie podkreślono w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, że przywołane okoliczności potwierdzają, że podejmowane próby ustalenia i wyegzekwowania należności podatkowych z majątku Spółki nie doprowadziły do zaspokojenia istniejących zobowiązań, zatem egzekucja prowadzona w stosunku do jej majątku okazała się bezskuteczna, gdyż nie ma możliwości osiągnięcia celu egzekucji administracyjnej.

W świetle powyższych okoliczności, w ocenie tutejszego Sądu, zarzut naruszenia art. 120, art. 121 w związku z art. 116 § 1 OP należy ocenić jako nieuzasadniony, ponieważ organy podatkowe obu instancji wykazały przesłanki odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki.

W tym miejscu, w kontekście powyższych rozważań, należy odnieść się do zarzutów naruszenia art. 116 § 1 OP przez błędną wykładnię i wadliwie przyjęcie iż pomimo niestwierdzenia formalnie przez organ bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz niewykazania w toku postępowania bezskuteczności egzekucji, możliwe jest przypisanie członkowi zarządu odpowiedzialności za długi Spółki, a także poprzez pominięcie w rozstrzygnięciu faktu wskazania przez Skarżącego mienia Spółki z którego egzekucja w dalszym ciągu umożliwi zaspokojenie zaległości.

Powyższe zarzuty w kontekście wcześniejszych rozważań, bezspornie uznać należy na bezzasadne z uwagi na dowiedzenie przez organy podatkowe obu instancji przesłanki bezskuteczności egzekucji. Spełnienie powyższej przesłanki, wbrew twierdzeniom Skarżącego, zostało formalnie udokumentowane postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia [...]. Nie jest uzasadnione twierdzenie Strony, że organ egzekucyjny ograniczył się jedynie do próby egzekucji z rachunku bankowego Spółki, ponieważ przeprowadzono szereg działań w poszukiwaniu majątku Spółki, które zostały powyżej opisane. Tym samym trudno uznać za uzasadniony zarzut pominięcia przez organ podatkowy mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Materiał dowodowy potwierdza bowiem brak ruchomości oraz nieruchomości w majątku Spółki, ponadto ustalono, że Spółka nie składa deklaracji podatkowych, zaś z deklaracji podatkowych CIT-8 za lata 2011, 2012, 2013 wynika, że Spółka odnotowywała straty. Czynności zmierzające do wyegzekwowania należności poprzez zastosowanie środków egzekucyjnych w postaci zajęcia praw majątkowych - wierzytelności pieniężnych zgromadzonych na prowadzonych rachunkach bankowych, wbrew twierdzeniom Skarżącego, były tylko jednymi z szeregu środków podejmowanych przez organ egzekucyjny. Wobec powyższego, za nieuzasadnione uznać należy zarzuty naruszenia art. 116 § 1 OP (oznaczone w skardze w pkt II ppkt 4 i5).

Podkreślić należy, że Skarżący mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki poprzez zgłoszenie w toku postępowania podatkowego, zarówno pierwszoinstancyjnego, jak i odwoławczego, majątku Spółki, z którego możliwa byłaby skuteczna egzekucja, czego jednak nie uczynił.

Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu, naruszenia art. 122 OP wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej oraz art. 187 § 1 OP poprzez zaniechanie ustalenia, kiedy zaprzestanie płacenia zobowiązań Spółki miało charakter trwały, w ocenie Sądu nie znajduje on uzasadnienia w świetle zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z art. 122 OP w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Artykuł 187 § 1 OP, stanowi natomiast, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, poprzez zaniechanie ustalenia kiedy zaprzestanie płacenia zobowiązań Spółki miało charakter trwały, należy uznać za nieuzasadniony.

Organy podatkowe obu instancji wykazały, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań podatkowych wobec Naczelnika US W. w 2010 r. W dniu 25 stycznia 2011 r. upłynął termin płatności zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. na kwotę 126 679,00 zł, Spółka zalegała także z płatnością w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2010 r. w wysokości 20 373,00 zł, którego termin płatności upłynął 31 marca 2011 r., oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wypłaconych wynagrodzeń (PIT-4) za luty i grudzień 2010 r. w łącznej kwocie 2 850,60 zł. Co więcej, organ podatkowy podkreślił, że powyższe zaległości podatkowe powstały, a także ich termin płatności upłynął w czasie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki.

Organ odwoławczy w oparciu o sprawozdania finansowe za lata 2006-2010 stwierdził, że Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w roku 2010. Z informacji zawartych w rachunku zysków i strat wynika, że rok 2006 Spółka zamknęła ze stratą w wysokości 13 242,30 zł, rok 2007 zyskiem w wysokości 60 789,80 zł, następnie rok 2008 zakończyła stratą w wysokości 1 913,83 zł, a rok 2009 zyskiem netto w kwocie 25 374,69 zł. Pomimo faktu, że rok 2010 zakończył się dla Spółki zyskiem w kwocie 310 765,84 zł netto, a obroty przekroczyły 1.000.000,00 zł, to w sprawozdaniu z działalności za 2010 r. Spółka wskazała, że do końca III kwartału realizowała zlecenia zgodnie z harmonogramem, natomiast w IV kwartale 2010 r. firma E (prowadzona również przez Skarżącego) przestała regulować terminowo należności wobec Spółki, co spowodowało, że "A" Sp. z o.o. nie regulowała zobowiązań względem Skarbu Państwa.

W ocenie Sądu organ odwoławczy słusznie stwierdził, że określony przez Naczelnika US W. termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości na rok 2006, jest zdecydowanie przedwczesny. Powyższe wynika z wydawanych w latach 2009 i 2010 decyzji w przedmiocie ulg w spłacie zaległości podatkowych. W związku z powyższym nielogicznym jest wskazanie roku 2006 jako właściwego czasu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Słusznie ocenia organ odwoławczy, że w IV kwartale 2010 r. wystąpiła konieczność złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ wtedy nastąpiło zaprzestanie regulowania zobowiązań podatkowych. Termin płatności zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. upłynął z dniem 25 stycznia 2011 r., i tym samym wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony najpóźniej w dniu 8 lutego 2011 r. Wniosek taki nie został złożony we właściwym czasie. W dniu 5 maja 2011 r. Spółka złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu, jednak należy ocenić ten wniosek jako spóźniony.

Postanowieniem z dnia [...] Sąd Rejonowy dla W., Wydział VIII Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych (sygn. akt [...]) ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu. Jednakże postanowieniem z dnia [...] (sygn. akt [...]) ten sam Sąd, w trybie art. 286 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 233 ze zm., dalej jako: Pr. up. i napr.) zmienił sposób prowadzenia postępowania upadłościowego Spółki z postępowania z możliwością zawarcia układu na postępowanie obejmujące likwidację majątku upadłego oraz umorzył postępowanie upadłościowe.

Organy podatkowe stwierdziły istnienie innych wierzycieli. W piśmie skierowanym do Naczelnika US W. z dnia 5 kwietnia 2012 r. Spółka wskazała, że na liście wierzycieli "jest wielu drobnych przedsiębiorców, którzy bardzo liczą na odzyskanie swoich wierzytelności".

W ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny czasu zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki (najpóźniej na dzień 8 lutego 2011 r. Słusznie również uznano, że działania podjęte przez Skarżącego zostały zainicjowane zbyt późno i nie mogły doprowadzić do zaspokojenia wierzycieli Spółki.

Powyższe rozważania ściśle wiążą się z kolejnym zarzutem skargi, dotyczącym naruszenia art. 116 § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 188 i art.197 § 1 OP poprzez wadliwe przyjęcie, że Skarżący nie wykazał przesłanki egzoneracyjnej, polegającej na wykazaniu, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki został złożony we właściwym czasie. Na początku wskazać należy, że z literalnego brzmienia art. art. 116 § 1 pkt 1 i 2 OP wynika, że ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Co więcej, istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie ww. przepisu nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (zob. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 października 2017 r. sygn. akt. II FSK 2631/15).

W ocenie tutejszego Sądu, Skarżący nie wykazał aktywności w zakresie wskazania dowodów, które potwierdziłyby zaistnienie okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki. Słusznie w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że aby uwolnić się od odpowiedzialności, członek zarządu musi wskazać takie mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie w znacznej mierze zaległości podatkowych, ponadto wskazane przez niego mienie musi być nie tylko realne czyli faktycznie istnieć w toku postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu, ale i nadawać się do efektywnej egzekucji. Obowiązkiem członka zarządu jest wskazanie wartości finansowej składników mienia, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z tego mienia umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej spółki. Nie jest wystarczające wskazanie mienia, z którego egzekucja jest przypuszczalnie możliwa.

Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy pierwszej instancji wszczynając postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę, poinformował w skierowanym do Strony postanowieniu z dnia [...], o możliwości zwolnienia członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości Spółki poprzez wykazanie wystąpienia wskazanych okoliczności. Strona jednak nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa i zaspokoiłaby zaległość podatkową Spółki w znacznej części oraz nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy.

W związku z uznaniem przez organy podatkowe, co znajduje potwierdzenie w materiale dowodowym, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony najpóźniej w dniu 8 lutego 2011 r. oraz faktycznym złożeniem przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu dopiero w dniu 5 maja 2011 r., w ocenie Sądu, naruszono przesłankę zgłoszenia upadłości we właściwym czasie.

Zgodnie z art. 11 Pr. up. i napr. dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli utracił zdolność do wykonywania swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, to stwarza tym podstawę do ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań czy też tylko niektórych z nich. W konsekwencji, Skarżący jako osoba reprezentująca Spółkę zgodnie z art. 21 Pr. up. i napr. zobligowana była zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości A Sp. z o.o. nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Działania podjęte przez Skarżącego zostały zainicjowane zbyt późno.

Zasadniczą okolicznością wskazującą, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości było spóźnione jest umorzenie przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla W’ we W. w dniu [...] postępowania upadłościowego prowadzonego celem likwidacji z powodu braku majątku Spółki. Oznacza, to że wniosek o upadłość został zgłoszony zbyt późno nie tylko z uwagi na powstanie zaległości, ale także w istocie brak majątku na zaspokojenie wierzycieli.

Wobec powyższego, zarzut wadliwego przyjęcia przez organy podatkowe obu instancji, że Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie uznać należy za nieuzasadniony.

W ocenie Sądu, pomimo braku w skardze zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b OP, organ odwoławczy właściwie ocenił, że nie wykazano również braku winy w niezłożeniu wniosku, o czym stanowi ww. przepis.

W świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, wskazanie przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że najbliższe pojęciu winy (czy też braku winy) użytemu w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b OP jest jej rozumienie w ujęciu cywilistycznym jest w pełni uzasadnione. W wyroku z 25 stycznia 2012 r. (sygn. akt I FSK 385/11) Naczelny Sąd Administracyjne podkreślił, że rozważając kryterium braku winy jako przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Osoba zainteresowana (w tym członek zarządu) winna wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Taką okolicznością może być obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości.

Z uwagi na brak jakiejkolwiek argumentacji i uzasadnienia wobec faktu złożenia przez Spółkę wniosku o ogłoszenie upadłości dopiero w dniu 5 maja 2011 r., w ocenie Sądu, nie wykazano braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie.

Odnosząc się do ostatniego z zarzutów, dotyczącego naruszenia art. 197 §1 OP, zgodnie z którym w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii, w ocenie Sądu - zarzut jest nieuzasadniony.

Skarżący zarzuca organom podatkowym, że nie przeprowadzono obiektywnego dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości przedsiębiorstw w celu analizy stanu finansowego Spółki, zwłaszcza na okoliczność zbadania w jakiej dacie powinien został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgodnie z art. 188 OP, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wskazać należy, że zastosowanie ww. przepisu uwarunkowane jest istnieniem okoliczności mających znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem oraz wnioskiem dowodowym zgłoszonym przez stronę w toku postępowania podatkowego. W realiach przedmiotowej sprawy, nie zgłoszono takiego wniosku, a ponadto w oparciu o całokształt materiału dowodowego, sytuacja majątkowa Spółki nie budziła wątpliwości organów podatkowych obu instancji. Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego w kwestii zasadności przeprowadzenia dodatkowego dowodu z opinii biegłego.

W ocenie Sądu w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała również przesłanka wymogu wiadomości specjalnych, gdyż spór odnosi się jedynie do ustaleń faktycznych oraz dokonanej na ich podstawie kwalifikacji prawnej (subsumpcji). Ponadto, w wyroku z dnia 28 lutego 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny (I FSK 1221/15) wyraźnie wskazał, że do stwierdzenia, kiedy członek zarządu winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, nie jest konieczny dowód z opinii biegłego. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA wskazał, że z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a OP w zw. z art. 10 i 11 Pr. up. i napr. wynika, że właściwym czasem do dokonania zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest moment, w którym spółka stała się niewypłacalna, a zatem nie regulowała ciążących na niej zobowiązań. W ocenie NSA, aby ustalić ten moment, nie jest konieczna wiedza specjalistyczna. Organ mógł więc określić, od kiedy Spółka nie regulowała należności względem swoich wierzycieli, bez konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

Na marginesie należy dodać, że art. 197 § 1 OP stanowi egzemplifikację zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 OP, zgodnie z którą organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W art. 197 § 1 OP w myśl przywołanej zasady ogólnej postępowania dowodowego, ustawodawca pozostawił organowi swobodę w zakresie oceny zasadności i celowości przeprowadzenia dowodów z opinii biegłego.

Mając na względzie powyższe rozważania i wynikającą z nich ocenę legalności zaskarżonej decyzji – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdza, że postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją, nie narusza prawa materialnego ani przepisów proceduralnych. Analiza akt sprawy oraz zaskarżonej decyzji, w świetle postawionych zarzutów uzasadnia oddalenie skargi w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).