Wyrok NSA, sygn. akt II GSK 1019/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2013-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 § 1, art. 3 § 2 pkt 1, art. 135, art. 145 § 1, art. 145 § 2, art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 2, art. 7, art. 78
journal: Dz.U. 1997 nr 78 poz 483
law: Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. uchwalona przez Zgromadzenie  Narodowe w dniu 2 kwietnia 1997 r., przyjęta przez Naród w referendum konstytucyjnym w dniu  25 maja 1997 r., podpisana przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 16 lipca 1997 r.
article: art. 1 § 1, art. 1 § 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 229, art. 233 § 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia NSA Maria Jagielska Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków (spr.) Protokolant Karolina Mamcarz po rozpoznaniu w dniu 5 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "B." Spółki z o.o. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. z dnia 9 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 600/10 w sprawie ze skargi "B." Spółki z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2010 r., nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od "B." Spółki z o.o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w B. 120 (sto dwadzieścia) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. zaskarżonym skargą kasacyjną wyrokiem z dnia 9 marzec 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 600/10 oddalił skargę B. Spółka z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] września 2010 r. nr [...] uchylającą decyzję tegoż organu z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...], którą Dyrektor Izby Celnej w B. cofnął w części zezwolenie na urządzanie przez Spółkę gier na automatach o niskich wygranych.

Rozstrzygnięcie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym.

Wskazaną wyżej decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w B. cofnął swoje zezwolenie z dnia [...] sierpnia 2008 r. na urządzanie przez B. Spółka z o.o. z siedzibą w B. gier na automatach o niskich wygranych w [...], widniejącym w punkcie XI zezwolenia pod numerem 71. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że umieszczony w powyższym punkcie gier automat do gry S. typ bębnowy (nr fabryczny [...]), umożliwia grę za stawki wyższe niż dopuszcza to art. 2 ust. 2b ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tj. Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz.27 ze zm., w skrócie u.g.z.w.), co powoduje, że Spółka prowadziła działalność niezgodnie z posiadanym zezwoleniem.

Zaskarżając tę decyzję Spółka zarzuciła organowi wydanie jej z naruszeniem prawa procesowego i materialnego oraz niekompletność materiału dowodowego, który wymaga uzupełnienia przez wykonanie wskazanych czynności dowodowych, w tym przesłuchanie osób biorących udział w przygotowaniu opinii technicznej Politechniki Warszawskiej, wydających poświadczenie rejestracji automatu, uczestniczących w urzędowym sprawdzeniu punktu gier i dokonujących jego kontroli, jak też biegłego sądowego A. C., który sporządził opinię oceniającą normatywną zgodność działania automatu do gry.

Dyrektor Izby Celnej w B. uznał zasadność podniesionych zarzutów i decyzją z 27 września 2010 r., działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.), uchylił zaskarżoną decyzję i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem organu odwoławczego, złożone w odwołaniu wnioski dowodowe dotyczą przeprowadzenia szeregu istotnych dla sprawy czynności wyjaśniających, mających na celu ustalenie pełnego obrazu zaistniałego stanu faktycznego. Czynności te wykraczają poza zakres dopuszczalny przepisem art. 229 O.p. Zasadnym zatem było wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdyż postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego. Organ odwoławczy wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy wyjaśnienia wymaga w szczególności kwestia badania automatu, przeprowadzonego przez Jednostkę Badającą ds. Rejestracji UGL P. W., zakres i ustalenia kontroli prowadzonych w punkcie gier na automatach o niskich wygranych, jak też ustalenie kompetencji osób przeprowadzających eksperyment do wykonywania tego rodzaju czynności.

Spółka nie zgodziła się z decyzją kasacyjną organu odwoławczego i wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w B. Zarzuciła jej naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p., poprzez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, mimo obowiązku merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Innymi słowy dokonania oceny materiału dowodowego zebranego w sprawie przez organ pierwszej instancji oraz przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., z uwagi na poważne braki w zakresie uzasadnienia, które utrudniają weryfikację zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wydanym w dniu 9 marca 2011 r. wyroku, sygn. akt I SA/Bk 600/10 uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Za bezzasadny Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 233 § 2 w zw. z art. 229 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sądowa kontrola zgodności z prawem zaskarżonej w decyzji sprowadzała się do oceny, czy organ odwoławczy mógł rozstrzygnąć sprawę merytorycznie na podstawie materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji i ewentualnie uzupełnionego po wniesieniu odwołania – zgodnie z wnioskami w nim zawartymi - czy też ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co stanowiło powód skorzystania przez organ odwoławczy z kompetencji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p.

Organ odwoławczy uczynił zadość wnioskowi o przesłuchanie w charakterze świadka biegłego A. C., jednakże po przeprowadzeniu tego dowodu uznał, że wykonywanie kolejnych czynności dowodowych będzie wykraczało poza ramy określone w art. 229 O.p. Co prawda Sąd uznał, że uzasadnienie konieczności zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. jest lakoniczne, niemniej jednak pozwala na dokonanie weryfikacji zaskarżonego rozstrzygnięcia. Okoliczności, które pozostały do wyjaśnienia, są w ocenie Sądu tego rodzaju, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego wykraczałoby poza zakres uzupełniający postępowania odwoławczego i pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu podatkowym. O potrzebie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części świadczy chociażby liczba wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę, które przyczynią się do pełnego wyjaśnienia okoliczności, czy przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych spełnia wymagania stawiane przepisami prawa. Kwestia ta jest kluczowa dla ustalenia, czy Spółka prowadziła działalność w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych zgodnie z udzielonym zezwoleniem.

Dalej Sąd uznał, że decyzja kasacyjna organu odwoławczego została wydana w granicach określonych w art. 233 § 2 O.p. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga bowiem uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, wykluczając dopuszczalność prowadzenia przez organ odwoławczy samodzielnego postępowania dowodowego. Organ odwoławczy wskazał przy tym, jakie okoliczności mające istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy wymagają zbadania przy ponownym jej rozpatrzeniu i zachowaniu dwuinstancyjności postępowania.

W skardze kasacyjnej Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269),

- art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (D. U. z 2012 r. poz.270, w skrócie p.p.s.a.), w związku z art. 2, art. 7 Konstytucji oraz w związku z art. 120, art. 233, art. 229 i art. 235 O.p.

poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji i "przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Dyrektorowi Izby Celnej".

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka podkreśliła, że Sąd winien był stwierdzić naruszenie art. 229 O.p. i uchylić kasacyjną decyzje Dyrektora Izby Celnej na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Organ odwoławczy winien ponownie rozpoznać merytorycznie sprawę a nie kontrolować zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zawartych w odwołaniu zarzutów. Mógł sam przeprowadzić postępowanie dowodowe, którego to uchybienia nie dostrzegł Sąd I instancji. Stosując art. 233 § 2 ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Celnej nie uzasadnił przekonująco istnienia przesłanek w nim wymienionych, nie wskazał również z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 O.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Podkreślił, ze uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest przekonujące, choć ocena ta jako subiektywna może różnić się od równie subiektywnej oceny skarżącej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie przypomnieć wypada, że stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Co istotne, Naczelny Sąd Administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonego orzeczenia jedynie w zakreślonym przez skargę kasacyjną obszarze, co wynika z art. 183 § 1 p.p.s.a. z urzędu zaś bierze pod uwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie występuje.

Przedmiotem kontroli kasacyjnej jest wyrok Sądu I instancji oddalający skargę i uznający za zgodną z prawem, decyzję organu odwoławczego wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym to przepisem, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części.

Skarga kasacyjna sprowadza się w swej istocie do zarzutu wadliwie wykonanej przez sąd administracyjny kontroli legalności kasacyjnej decyzji Dyrektora Izby Celnej w B. Oceny tej nie można jednak podzielić, gdyż Sąd I instancji prawidłowo oddalił skargę, a zaskarżona do niego decyzja ostateczna nie narusza przepisów procedury administracyjnej.

Składająca skargę kasacyjną B. Sp. z o.o. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła Sądowi I instancji, że w ustalonym stanie faktycznym dokonana zaskarżoną decyzją ocena przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, o czym stanowi art. 233 § 2 O.p. była wadliwa. Organ naruszył bowiem wskazane w skardze kasacyjnej przepisy – w szczególności art. 229 i doprecyzowany w uzasadnieniu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w powiązaniu ze wskazanymi artykułami ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, a także z przepisami Konstytucji RP.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast zgodnie z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei jak stanowi art. 3 § 2 pkt 1 cytowanej ustawy kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

Mając na uwadze powołane przepisy należy stwierdzić, że zaskarżonym wyrokiem Sąd I instancji nie uchybił ani tym normom, ani nie naruszył art. 151 p.p.s.a., zgodnie z którym, w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Zastosowanie tego przepisu ma miejsce wówczas, kiedy wojewódzki sąd administracyjny po przeprowadzeniu kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem wydanej decyzji stwierdza, że nie doszło do żadnego naruszenia prawa materialnego, które uzasadniałoby zastosowanie art. 145 § 1 lub § 2 p.p.s.a. Dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w B. ocena zaskarżonej decyzji jako decyzji odpowiadającej prawu wynika z przeprowadzonej analizy prawidłowości zastosowania przepisów prawa procesowego i nie budzi żadnych wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Jak wynika z zarzutów kasacyjnych i ich uzasadnienia zasadniczy sprzeciw budzi aprobata Sądu I instancji dla rozstrzygnięcia podjętego w oparciu o art. 233 § 2 O.p. z pominięciem możliwości jaką niesie art. 229 tej ustawy. Zdaniem kasatora Dyrektor Izby Celnej w B., bez dostatecznego uzasadnienia, uchylając decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, naruszył zasadę dwuinstancyjności nakazującą organowi odwoławczemu merytoryczne rozpatrzenie sprawy.

Tak sformułowane zarzuty kasacji należy uznać za nieuzasadnione.

Zgodnie z art. 229 O.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zastosowanie tego przepisu jest jednym ze sposobów realizacji prawdy obiektywnej przez organ prowadzący postępowanie. Wymaga to zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia, zgodnie z art. 187 § 1 O.p., całego materiału dowodowego. Wykonanie uprawnienie do przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego na etapie postępowania odwoławczego w świetle zasady dążenia do odtworzenia prawdy materialnej w sprawie (art. 122 O.p.) należy traktować jak obowiązek organu prowadzącego postępowanie. W postępowaniu dowodowym prowadzonym na etapie postępowania odwoławczego nie obowiązuje wszakże wyłączenie dopuszczalności uzupełniania materiału dowodowego (przeprowadzania nowych dowodów) dla ustalenia określonych okoliczności faktycznych. Z zasady prawdy obiektywnej dla organu odwoławczego wynika obowiązek uwzględnienia ewentualnych żądań strony przeprowadzenia dowodu czy dowodów, chyba że uzupełniające postępowanie dowodowe stanowiłoby w istocie o przeprowadzeniu nowego i odmiennego co do ustaleń postępowania, co naruszałoby zarówno art. 229 O.p., jak też przyjętą art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania, gwarantującą stronie prawo kompleksowego zakwestionowania dokonanych pierwotnie ustaleń. Podejmowanej na zasadzie art. 233 § 2 O.p. decyzji kasacyjnej stanowiącej wyjątek od merytorycznego orzekania w sprawie i ściśle determinowanej przesłankami jej wydania określonymi w tym przepisie w powiązaniu z art. 229 O.p. towarzyszyć musi przekonujące uzasadnienie prawnych przesłanek jej wydania oraz wykazania przyczyn niezastosowania tej ostatniej normy (wyrok WSA w Lublinie z dnia 6.11.2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, LEX nr 541951).

Zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Istota administracyjnego toku instancji polega na dwukrotnym rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów postawionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Za dopuszczalne i wręcz konieczne należy uznać wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, gdy postępowanie przeprowadzone w pierwszej instancji wymaga znacznego poszerzenia materiału dowodowego w sprawie. W sytuacji takiej, a więc wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części, przeprowadzenie przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego w trybie art. 229 O.p. będzie stanowiło zaprzeczenie uzupełnienia dowodów i tym samym naruszało wskazany przepis.

Dla prawidłowego zastosowania art. 229 O.p. istotne znaczenie ma wyjaśnienie zakresu postępowania dowodowego, które zgodnie z prawem, bez naruszenia zasady dwuinstancyjności, może zostać przeprowadzone w postępowaniu odwoławczym. Ocena tej problematyki powinna uwzględniać treść art. 233 § 2 (zdanie pierwsze) O.p., który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Jeżeli więc organ prowadzący postępowanie odwoławcze oceni i stwierdzi, że dla prawidłowego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie, w tym ponowienie, postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, to nie stosuje wówczas art. 229 O.p., nie dąży do uzupełnienia materiału dowodowego sprawy w postępowaniu odwoławczym, ale wydaje decyzję na podstawie art. 233 § 2 O.p. Podejmowane w drugiej instancji czynności dowodowe nie mogą prowadzić do ukształtowania w postępowaniu odwoławczym podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy, odmiennej od uznanej za udowodnioną w pierwszej instancji, gdyż to w konsekwencji pozbawiłoby stronę prawa do zaskarżenia orzeczenia, a przez to nastąpiłoby unicestwienie konstytucyjnej gwarancji strony - art. 78 Konstytucji RP (wyrok SN z dnia 22.10.2008 r., V KK 111/08, OSNiSK 2008/1/2101). Organ odwoławczy może przeprowadzić jedynie uzupełniające postępowanie dowodowe. Jeżeli natomiast postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji w ogóle, albo też wymagane jest uprzednie przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, organ odwoławczy powinien bezwzględnie uchylić decyzję i przekazać sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia (wyrok NSA z dnia 5.10.2010 r., sygn. akt I GSK 360/09, LEX nr 744754). Ocena, czy postępowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego, czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest liczba dowodów, przeprowadzonych w jego toku, ale zakres faktów, jakie są przedmiotem dowodzenia (wyrok NSA z dnia 29.01.2010 r., sygn. akt I FSK 662/09, LEX nr 594141).

Nadto skoro decyzja organu odwoławczego, zaakceptowana następnie przez Sąd I instancji, wydana została w oparciu o przesłanki z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, to należałoby oczekiwać, iż Spółka kwestionując to rozstrzygnięcie, będzie starał się wykazać, że przesłanki te nie wystąpiły czyli nie ma luk w postępowaniu dowodowym przeprowadzonym przez organ pierwszej instancji. Z drugiej strony Spółka sama wskazywała w odwołaniu na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o konkretne czynności niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, które nie zostały wykonane (za wyjątkiem przesłuchania świadka A. C.).

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że za niedopuszczalną należy uznać sytuację, w której de facto ciężar ustaleń faktycznych wyznaczony poprzez znaczenie koniecznych do przeprowadzenia dowodów i tym samym rozstrzygnięcia sprawy spocząłby wyłącznie na organie odwoławczym. Takie podejście kłóci się z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Zgadzając się z twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, iż organ odwoławczy, co do zasady powinien rozstrzygać sprawę merytorycznie, nie można zapominać, iż art. 233 § 2 O.p. zawiera wyjątek od tej reguły, który ze wskazanych powyżej przyczyn znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Nie można zatem zasadnie twierdzić, iż Dyrektor Izby Celnej zobligowany był do uzupełnienia materiału dowodowego na podstawie art. 229 O.p. Wskazany w uzasadnieniu organu odwoławczego zakres postępowania, do przeprowadzenia którego zobowiązano organ pierwszej instancji, uznać należy za wymagający uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, co prawidłowo ocenił także Sąd. Organ odwoławczy nie mógł zaakceptować istotnych braków postępowania dowodowego i niewyjaśnienia istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności. Wskazane przez skarżącą i uznane przez organ odwoławczy braki w materiale dowodowym, które po ich uzupełnieniu będą miały niewątpliwie zasadniczy wpływ na ostateczny wynik postępowania, nie mogły przesądzić o jej wyniku. Dlatego zasadnym było wydanie przez organ II instancji decyzji o charakterze kasacyjnym.

Nakaz merytorycznego załatwienia sprawy przez organ odwoławczy nie jest bezwzględnie obowiązujący. Do zasad ogólnych postępowania podatkowego należy wskazywana już powyżej zasada dwuinstancyjności z art. 127 O.p. Dodatkowo należy wskazać na art. 78 Konstytucji RP, który statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego i sądowego. Zatem samodzielne rozstrzyganie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy naruszyłoby zasady dwuinstancyjności ograniczając zakres kontroli przyszłego rozstrzygnięcia. Decyzja nieostateczna może być wadliwa z przyczyn formalnych i merytorycznych, stąd wydawanie od razu decyzji ostatecznej uchybiałoby w realiach niniejszej sprawy zasadzie praworządności z art. 7 Konstytucji RP, a nie naruszało ten przepis jak podnosi kasator. W takiej bowiem sytuacji wyłączona byłaby możliwość rozpoznania ewentualnych innych, dotychczas nie rozpatrzonych i nie zgłoszonych wniosków, które mogą pojawić się w trakcie ponownego postępowania i ponownego rozstrzygnięcia sprawy (zobacz wyrok NSA sygn. akt I FSK 1559/11 z dnia 18.07.2012 r. LEX 124708).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, który uznał, że pozostałe do wyjaśnienia okoliczności są tego rodzaju, że przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego wykraczałoby poza zakres uzupełniający postępowania odwoławczego, a także pozbawiłoby stronę prawa do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy w postępowaniu administracyjnym. I mimo, że jak była o tym mowa wyżej, o potrzebie przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, nie świadczy sama liczba wniosków dowodowych złożonych przez Spółkę, to jednak ich waga i zamierzony cel tzn. pełne wyjaśnienie okoliczności, czy przedmiotowy automat do gier o niskich wygranych spełnia wymagania stawiane przepisami prawa, w pełni uzasadniały zastosowanie art. 233 § 2 O.p.

Podsumowując tę część rozważań, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że Sąd I instancji prawidłowo ocenił zastosowanie przez organ odwoławczy art. 233 § 2 O.p. oraz innych przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej, w konsekwencji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a

Ponadto zarzucając naruszenie art. 135 p.p.s.a. i art. 235 O.p. kasator nie sprecyzował na czym ono polegało. Tym samym Sąd orzekający nie możne ocenić zasadności podniesionego zarzutu, podobnie jak naruszenie art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, ponieważ i w tym przypadku kasator nie sprecyzował i nie uzasadnił na czym to naruszenie polegało i jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zarzuty te w uzasadnieniu skargi kasacyjnej całkowicie pominął. Trudno tym samym dochodzić motywacji wnoszącego skargę kasacyjną.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na mocy art. 204 pkt 1 p.p.s.a.

Zarządzenie:

1) wyrok doręczyć:

- pełnomocnikowi Spółki,

- pełnomocnikowi organu,

2) odnotować w rep.

Małgorzata Jużków

Sędzia del. do NSA