Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 109/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 77 ust. 6
journal: Dz.U. 2016 poz 1829
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jedn.
article: art. 17 § 1, art. 23 § 1 pkt 2 i § 2, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art.  188, art. 191, art. 196 § 1, art. 197, art. 247 § 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 9a ust. 2 i 4, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 553
law: Ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Tomasz Janeczko, , sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Joanna Wodzińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2017 r. sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

1. Jak wynika z akt postępowania, T. K. [dalej: "Podatnik" lub "Skarżący"] w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą: Firma T. T. K.. W wyniku postępowania kontrolnego, przeprowadzonego na podstawie upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w zakresie m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. stwierdzono nieprawidłowości rozliczeń Podatnika z budżetem państwa w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten okres z tytułu prowadzonej przez Podatnika działalności gospodarczej.

2. W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] czerwca 2013 r., nr [...], określił Podatnikowi wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 12 755,00 zł.

3. Pismem z 10 lipca 2013 r. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie lub o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

4. W wyniku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z [...] października 2013 r., nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi.

5. W wyniku ponownego postępowania, realizując zalecenia organu odwoławczego, organ I instancji stwierdził, że Podatnik w prowadzonej działalności gospodarczej w ww. okresie zawyżył przychody o łączną kwotę 3 236 700,00 zł z tytułu uwzględnienia po stronie przychodów faktur VAT dotyczących sprzedaży robót budowlanych zafakturowanych na rzecz firm powiązanych z nim rodzinnie, tj. PPHU R. R. K. i R. sp. z o.o., które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów na łączną kwotę 10 806 334,00 zł, w związku z uwzględnieniem w kosztach podatkowych faktur VAT, na których jako wystawca widnieje firma E. E. S., niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych i faktycznie poniesionych przez Podatnika kosztów. W związku z dokonanymi ustaleniami Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z [...] czerwca 2015 r., nr [...], określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie 1 493 578,00 zł.

6. Pismem z 30 lipca 2015 r. Podatnik złożył odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniósł o jej uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie bądź jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

7. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] listopada 2015 r., nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że decyzja organu I instancji oparta została na obszernym materiale dowodowym, do którego włączono materiał dowodowy zgromadzony w trakcie postępowania, prowadzonego wobec kontrahenta Podatnika, tj. E. S., decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w stosunku do E. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2010 r., protokoły przesłuchań świadków przeprowadzonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. [sygn. akt [...]] oraz materiał dowodowy otrzymany od innych organów podatkowych, w tym Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz od Powiatowych Inspektoratów Nadzoru Budowlanego oraz Starostw Powiatowych.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że uznanie za koszt uzyskania przychodu uwarunkowane jest m.in. wyprowadzeniem związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kosztem a racjonalnie oczekiwanym przychodem w takim ujęciu, że bez danego kosztu nie byłoby określonego przychodu, a następnie wskazał, że E. S. w okresie od maja 2010 r. do lutego 2011 r. zatrudniała jednego pracownika, który przesłuchany w charakterze świadka zeznał, iż nie zna osobiście Pani E. S., nie wie, jak wygląda i pracował w E. niecały rok na stanowisku mechanika. Przesłuchiwany zeznał, że w okresie od początku 2009 r. do maja 2010 r. pracował na ulicy [...] w Z. jako diagnosta w firmie R. z O., oraz że ze względów osobistych nie mógł dalej pracować na tym stanowisku. Praca została mu zaoferowana za pośrednictwem Podatnika, a umowę o pracę otrzymał listownie, wynagrodzenie zaś przekazywano mu przekazem pocztowym z firmy E..

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że podjęta przez organ I instancji próba przesłuchania Podatnika w charakterze strony na okoliczność współpracy z firmą E. zakończyła się niepowodzeniem, gdyż Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie i zadeklarował gotowość udzielenia pisemnych odpowiedzi na zadane pytania. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że Podatnik pomimo kilkukrotnych wezwań nie dostarczył dokumentów, o które występował organ I instancji, ani nie udzielał odpowiedzi na pytania zadawane pisemnie przez ten organ. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Podatnik został przesłuchany w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie E. E. S. w charakterze świadka, a ze złożonych zeznań wynika, iż zna E. S., choć nie pamięta, jak ją poznał, nie wie, czym wcześniej zajmowała się, gdzie pracowała, gdzie mieszka i nie pamiętał czy był u niej w biurze, jak została nawiązana współpraca oraz jakie doświadczenie w branży budowlanej posiadał kontrahent Podatnika. Podatnik nie posiadał również wiedzy o referencjach albo wykonywanych wcześniej przez E. S. robotach budowlanych. Podatnik nie pamiętał także, kto dostarczał faktury wystawione przez E. S. w 2010 r. na sprzedaż usług budowlanych, złomu stalowego oraz usług naprawy sprzętu diagnostycznego. Organ zauważył także, że Podatnik nie pamiętał, kto odbierał wykonane przez ww. kontrahenta roboty budowlane, nie potrafił odpowiedzieć na pytanie, dlaczego podpisywał bezpośrednio z E. S. umowy na roboty budowlane, a nie zrobiły tego inne firmy [inwestorzy], ani nie posiadał wiedzy czy kontrahent zatrudniał podwykonawców. Podatnik zeznał, że płatności za usługi dokonywał gotówką, sukcesywnie w miarę ich wykonywania.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przesłuchana J. P. zeznała, iż w 2010 r. zatrudniona była w firmie R. R. K., ale zajmowała się też księgowością firmy T., znajdującej się pod tym samym adresem. Świadek nie posiadała wiedzy, jak dokonywano zapłat za faktury otrzymane od E. S. i wskazała, że kasę prowadził Podatnik, natomiast rachunkowo kasa nie była prowadzona. Ponadto przesłuchana w charakterze świadka A. P. potwierdziła, że w firmie T. nie była prowadzona kasa ani fizycznie, ani księgowo, nie były sporządzane raporty kasowe ani inwentaryzacja kasy, a wpływy i wydatki księgowane były przez konto rozrachunków z właścicielem. Świadek również nie wiedział, jak dokonywano zapłat za faktury otrzymane od E. S. i nie posiadał wiedzy o dowodach zapłat za sporne faktury.

Organ odwoławczy odnotował, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się niepotwierdzone kserokopie umów zawartych przez Podatnika z E. S. niezawierające: numerów, daty ich zawarcia, daty rozpoczęcia robót, harmonogramów wykonywania poszczególnych etapów robót, nazwisk kierowników budów ze strony kontrahenta ani zapisów dotyczących zwyczajowo przyjętych kaucji gwarancyjnych.

Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, to R. K. [ojciec Podatnika] odebrał E. S. z Zakładu [...] w K., gdzie przebywała w dniach od 1 września 1985 r. do 31 sierpnia 1988 r., a następnie okresowo zamieszkiwała w lokalach należących do ojca Podatnika bądź pod adresami zameldowania Podatnika oraz państwa R. i E. K.. Z akt sprawy wynika ponadto, że E. S. zatrudniana była przez firmy należące do R. K., E. K. i P. K.. W ocenie organu odwoławczego fakty te wskazują na bardzo dobrą znajomość R. K. z E. S., co wpływa na negatywną ocenę zeznań Podatnika i R. K. w części, odnoszącej się do firmy E. jako sprzedawcy usług budowlanych, złomu stalowego oraz usług naprawy sprzętu diagnostycznego dla firmy T. oraz pobieżnej tylko znajomości tych osób z E. S.. Za wiarygodne przyjęto natomiast zeznania Podatnika świadczące o braku wiedzy co do działalności firmy E. w branży budowlanej, gdyż E. S. nie zajmowała się świadczeniem usług budowlanych. Ponadto organ zauważył, że E. S. zarejestrowała działalność gospodarczą w kamienicy należącej do państwa K., wniosek o rejestrację działalności wypełnił pracownik państwa K., a zaświadczenie o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej odebrał osobiście Podatnik.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że zeznania świadków dotyczące E. S. dzielą się na cztery grupy, które wskazują odpowiednio, że firma E. E. S. nie istniała, E. S. była podopieczną rodziny K. i mieszkającą w miejscu, w którym zameldowani byli m.in. Podatnik i jego ojciec, E. S. nie była znana pracownikom firmy T. ani jako osoba, ani tym bardziej jako wykonawca robót budowlanych, a roboty wykonywane były przez pracowników Podatnika. Ostatnia grupa świadków wskazała wprawdzie, że E. S. wykonywała prace budowlane lub na znajomość E. S., ale w sposób pozbawiony precyzji i jednoznaczności, zarówno co do przedmiotu tych prac, a także co do wykonawcy, co w ocenie organu odwoławczego uniemożliwiło uznanie tych zeznań za wiarygodne.

Organ odwoławczy stwierdził także, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w spornym okresie podwykonawca E. S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, co potwierdzają deklaracje VAT-7 za styczeń i luty 2010 r. składane przez E. S. deklarujące identyczne kwoty obrotu i podatku od towarów i usług należnego z kwotami nabyć i podatku naliczonego świadczące o braku kosztów prowadzenia działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że obiekty budowlane, które miała w 2010 r. wykonać E. S., zostały wykonane w okresach go poprzedzających albo następujących po nim. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zabezpieczone w trakcie przeszukania dokonanego przez funkcjonariuszy Komendy Powiatowej Policji w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. umowy zawarte między Podatnikiem oraz E. S. nie potwierdzają faktu wykonania przez nią spornych umów budowlanych, gdyż miały na celu zabezpieczenie wierzytelności, które przysługiwały E. S. z tytułu wykonania robót budowlanych.

Powyższe dowody w ocenie organu odwoławczego wskazują, że E. S. nie prowadziła w 2010 r. faktycznej działalności gospodarczej i nie mogła zatem dokonać w badanym okresie sprzedaży usług budowlanych, usług naprawy sprzętu diagnostycznego oraz sprzedaży złomu w łącznej kwocie 10 806 334,00 zł na rzecz Podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej E. S. nie posiadała zasobów kadrowych, technicznych i organizacyjnych potrzebnych do wykonania prac jako kontrahent Podatnika, nie była znana wśród innych podmiotów działających w branży budowlanej, a umowy zawarte pomiędzy firmami T. i E. były ogólnikowe i nieprecyzyjne w swej treści, nie zawierały wyszczególnienia prac ani informacji dotyczących kierownika budowy i szczegółowych obowiązków zleceniobiorcy i zleceniodawcy. Organ podkreślił też, że przesłuchani w charakterze świadków pracownicy Podatnika, jak i inni jego zleceniobiorcy, którzy osobiście wykonywali prace budowlane, nic nie wiedzieli na temat współpracy Podatnika z firmą E., nie znali pracowników tej firmy ani osób ją reprezentujących. W konsekwencji powyższego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej faktury, które miały wykazywać koszty uzyskania przychodu w kwocie 10 806 334,00 zł, nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a wydatków wynikających z zakwestionowanych faktur nie można uznać za koszty uzyskania przychodu. Organ odwoławczy stwierdził także, że Podatnik w toku postępowania nie przedstawił wiarygodnych dowodów potwierdzających wykonanie kwestionowanych robót przez spornego wystawcę faktur. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył przy tym, że przedmiotem sporu nie jest sam fakt, czy kwestionowane prace zostały wykonane na rzecz kolejnych nabywców, lecz sporna jest okoliczność wykonania tych prac przez wystawcę spornych faktur.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił także, że dowody księgowe wystawione na kwotę 3 236 700,00 zł na rzecz firm powiązanych rodzinnie [PPHU R. R. K. i R. sp. z o.o.] nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w związku z czym nie stanowią przychodów Podatnika z działalności gospodarczej prowadzonej w 2010 r. Organ odnotował przy tym, że Podatnik zeznał w toku postępowania, iż zakupione od firmy E. usługi budowlane fakturował następnie z marżą. Organ podkreślił przy tym, że Podatnik miał możliwość udowodnienia kwestionowanych zdarzeń środkami dowodowymi, ale z możliwości tej nie skorzystał. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że Podatnik, podnosząc ogólnikowe zarzuty, nie przedstawił w odwołaniu żadnych dowodów na sporne okoliczności, podważających zasadność ustaleń organów podatkowych. Organ wywiódł przy tym, że w sytuacji, gdy sam Podatnik nie oferuje dowodów podważających ustalenia organu podatkowego, nie można żądać od tego organu poszukiwania dowodów uzasadniających stanowisko strony, które nie ma umocowania w żadnym dowodzie. Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że nie można nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających stanowisko Podatnika, jeżeli argumentów w tym zakresie sam ich nie dostarczył, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń Podatnika. Ponadto organ odwoławczy odnotował, że Podatnik nie załączył do odwołania żadnych dokumentów, w szczególności wskazanych w tym odwołaniu.

Po analizie wniosków dowodowych złożonych przez Podatnika w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że okoliczności, mające być przedmiotem dowodu zostały wystarczająco stwierdzone innymi zgromadzonymi w sprawie dowodami. Organ odnosząc się do wniosku o przesłuchanie E. S., wskazał, że w związku z faktem, iż nie przebywa ona pod zgłoszonym organom podatkowym adresem zamieszkania, organy ścigania nie ustaliły jej aktualnego miejsca pobytu, a Podatnik nie odniósł się do wezwań o podanie aktualnego miejsca jej pobytu. W zakresie wniosku o przesłuchanie P. K. organ podniósł, że osoba ta nie stawiała się na wyznaczonych terminach przesłuchań lub nie odbierała wezwań. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że skoro okoliczności będące przedmiotem dowodu zostały wystarczająco wyjaśnione innymi dowodami, brak jest podstaw do uwzględnienia żądania Podatnika o przeprowadzenie kolejnych dowodów na tę samą okoliczność. Jednocześnie odnosząc się do żądania przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli firmy "Г." [Ukraina] oraz przeprowadzenia czynności sprawdzających w tej firmie celem ustalenia danych pracowników i przesłuchania ich na okoliczność wykonywania przez nich prac budowlanych stwierdzonych fakturami VAT, wystawionymi przez E. S., organ uznał zgłoszone wnioski dowodowe za nieznajdujące żadnego uzasadnienia, gdyż Podatnik w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że ww. firma wykonywała jakiekolwiek prace budowlane na terenie Polski na rzecz kontrahenta Podatnika.

Z uwagi na zgłoszone wnioski dowodowe Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że potwierdzenie przez świadków, iż wyszczególnione na fakturach obiekty budowlane zostały rzeczywiście wykonane, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż spór dotyczy prawidłowości i rzetelności udokumentowania zaksięgowanych przez Podatnika faktur VAT, wystawionych przez firmę E. E. S., a organ nie kwestionuje faktu wybudowania spornych inwestycji, lecz okoliczność wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami przez podmiot wystawiający te faktury na rzecz Podatnika.

Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że zgłoszenie przez Podatnika przeprowadzenia wniosków dowodowych z ponownego przesłuchania w charakterze świadków jego pracowników nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia, zwłaszcza że Podatnik nie wskazał, o co chce świadków zapytać i czemu ma służyć ponowne przesłuchanie świadków.

Odnosząc się do wniosku o powołanie biegłego w celu zbadania czy leczący się [...] R. K. mógł być świadkiem, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że prowadzi on działalność gospodarczą pod firmą R. R. K., w badanym okresie był on prezesem zarządu R. sp. z o.o., a w toku postępowania został przez Podatnika ustanowiony jego pełnomocnikiem celem zapoznania się ze zgromadzonym przez organ kontrolny materiałem dowodowym w przedmiotowej sprawie oraz pełnomocnikiem do doręczeń wszelkich pism wydawanych przez organ I instancji, w związku z czym nie można uznać, że jest on osobą niezdolną do postrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń. Z uwagi na powyższe organ uznał, że skoro dysponował materiałem dowodowym, z którego wynikało, że nie zachodzą podstawy do uznania R. K. za osobę niezdolną do postrzegania lub komunikowania swoich spostrzeżeń, a Podatnik nie udokumentował skutecznie faktu rzekomej niezdolności świadka, wniosek o powołanie biegłego jest bezzasadny.

Rozpatrując odwołanie, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wbrew twierdzeniom Podatnika miał on możliwość czynnego udziału w postępowaniu, jednakże na wiele wezwań organu przyjmował bierną postawę, naruszając tym samym zasady współdziałania strony z organem w toku ustalania stanu faktycznego sprawy. Organ wskazał także, że w toku postępowania Podatnik był uprawniony do ustanowienia pełnomocnika, który mógłby go zastąpić, w przypadkach, gdy Podatnik ze względu na swój stan zdrowia nie mógłby osobiście uczestniczyć w toczącym się postępowaniu.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że Podatnik jako adres do doręczeń wskazał adres kancelarii adwokackiej, przy czym nie umocował prowadzącego ją adwokata jako swojego pełnomocnika, w związku z czym postępowanie nie mogło toczyć się z udziałem tego pełnomocnika. Organ zaznaczył, że z ostrożności procesowej wydawaną decyzję kieruje na dane Podatnika na wskazany adres kancelarii adwokackiej.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w jego ocenie organ I instancji wydając skarżoną decyzję, oparł się na całościowym materiale dowodowym, dopuścił jako dowód wszystko, co mogło się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego i co jest zgodne z prawem. Oceniono każdy z zebranych dowodów oddzielnie i rozpatrzono je we wzajemnej łączności i powiązaniu. Przy ustalaniu stanu faktycznego nie pominięto żadnego z zebranych dowodów. Zdaniem organu odwoławczego, mimo że przytoczona przez organ I instancji argumentacja nie przekonała Podatnika, nie oznacza to jednak naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji dysponując zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym, miał pełne podstawy, aby uznać go za kompletny i dokonać jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Organ pierwszej instancji przedstawił wszystkie istotne dla sprawy fakty, a ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego została przeprowadzona zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wyprowadzone na jej podstawie wnioski znajdują poparcie w obiektywnych dowodach. Organ odwoławczy zaznaczył, że to czy dana okoliczność została udowodniona, organ podatkowy ocenia na podstawie całego materiału dowodowego, a nie na podstawie poszczególnych dowodów przytaczanych na poparcie tez formułowanych przez stronę postępowania.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że w sytuacji, gdy Podatnik nie posiada żadnych wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatków, przeprowadzenie szacowania dochodów prowadziłaby do przyjęcia niczym nieuzasadnionej fikcji, a w rezultacie do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość niepodlegającą weryfikacji. W ocenie organu szacowanie nie czyni zadość równemu traktowaniu podatników, jak również nie byłoby sprawiedliwe, gdyż doprowadziłoby to u strony postępowania do podobnych rezultatów, jak u podatnika, który posiada i przechowuje wiarygodne i rzetelne dowody zakupu towarów handlowych/usług. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w przypadku, gdy faktury nie dokumentują rzeczywistego obrotu, oszacowanie podstawy opodatkowania mogłoby doprowadzić do zalegalizowania towaru lub usług nielegalnego pochodzenia. Niezależnie od powyższych argumentów organ odwoławczy podniósł, że w sytuacji uzasadnionych wątpliwości co do zaistnienia określonych operacji gospodarczych pomiędzy Podatnikiem a kontrahentem, nie było powodu, aby stosować oszacowanie, gdyż nie byłoby ono w żaden sposób miarodajne. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, zgodnie z którym szacowanie podstawy opodatkowania nie jest możliwe w przypadku wystawiania fikcyjnych faktur.

8. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 9 grudnia 2015 r. Podatnik złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę, w której wniósł m.in. o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającym je rozstrzygnięciem oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił:

1) błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na bezpodstawnym przyjęciu, że E. S. nie wykonała prac wykazanych w wystawionych mi fakturach oraz że faktury wystawione przeze Podatnika nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych;

2) naruszenie art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa [Dz.U. nr 137, poz. 926, z późn. zm.] przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieuwzględnienie wszystkich dowodów, bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, a także dokonanie dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy;

3) naruszenie art. 197 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, mimo że w sprawie niezbędne były wiadomości specjalne;

4) naruszenie art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów i dokonania oględzin inwestycji;

5) naruszenie art. 22 ust 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.] przez nieuwzględnienie przy określeniu podstawy opodatkowania, kosztów uzyskania przychodów;

6) naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej przez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania;

7) naruszenie prawa do obrony przez włączenie do akt niniejszej sprawy decyzji wydanych względem E. S. oraz przez oparcie się na materiale dowodowym w postaci decyzji dotyczących E. S., względem których prowadzone jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności;

8) wydanie decyzji w warunkach nieważności postępowania, wskutek rozpoznania sprawy przez niewłaściwy organ.

Dodatkowo Skarżący wniósł o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentów załączonych do skargi.

Uzasadniając zgłoszone zarzuty, Skarżący podniósł, że rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o postępowania prowadzone w stosunku do E. S., które objęte są istotną wadą polegającą na kierowaniu pism, w tym decyzji, na adres, pod którym strona postępowania nie zamieszkiwała. Podatnik stwierdził, że za skrajnie nieprawidłowe uznać należy takie postępowanie organu, w którym wie on, iż podatnik nie zamieszkuje pod danym adresem, nie ma możliwości odbierania korespondencji, a nawet nie wie o tym, że postępowanie zostało względem niego wszczęte, a mimo tej wiedzy kontynuuje doręczanie korespondencji pod wadliwy adres, następnie zaś wydaje decyzje, a potem posługuje się taką decyzją w innym postępowaniu. Zdaniem Skarżącego działanie takie rażąco narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 77 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej [tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r. poz. 1829, 1848, 1997, 2255]. Podatnik zaznaczył przy tym, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nakazał przeprowadzenie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczących E. S. stanowiących podstawę wydania zaskarżonych rozstrzygnięć.

Skarżący zakwestionował stanowisko organu kontroli skarbowej wskazujące, że okolicznością świadczącą o fikcyjności faktur wystawionych przez E. S., był brak jego wiedzy co do okoliczności podniesionych w decyzji, takich jak miejsce zamieszkania E. S., data rozpoczęcia przez nią prowadzenia działalności gospodarczej, sprzęt, którym dysponowała, liczba zatrudnionych przez nią pracowników, czy samochód, którym jeździła. Podatnik wskazał, że brak jest związku przyczynowego między wiedzą co do powyższych okoliczności a wykonaniem lub nie przez E. S. określonych usług. Skarżący podkreślił przy tym, że E. S. kilkakrotnie zmieniała miejsce zamieszkania i nie jest ono istotne w obrocie gospodarczym. Podatnik stwierdził, że wiedzę o sprzęcie pozostającym w dyspozycji E. S. posiadała ta osoba, która nie została przesłuchana w toku postępowania. Wyjaśnił jednocześnie, że przekonanie o możliwości wykonania przez nią zleconych prac czerpał z faktu wieloletniej znajomości i wiedzy o tym, jak sprawdzała się dotąd w realizacji podobnych zleceń. Zaznaczył także, że weryfikację prawidłowości wykonania prac dokonywał w głównej mierze inwestor.

Skarżący podniósł, że samodzielnie weryfikował fakt rejestracji działalności gospodarczej przez E. S. oraz czy rozlicza się z podatków. Podatnik zauważył przy tym, że odbierał zaświadczenie o wpisie E. S. do Ewidencji Działalności Gospodarczej, a odebranie zaświadczenia nie oznacza, że ma on obowiązek pamiętania daty rozpoczęcia działalności gospodarczej przez tę osobę, zwłaszcza że od odbioru zaświadczenia minęło kilka lat, a okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia dla sprawy.

Ponadto Skarżący zauważył, że forma zapłaty gotówką jest dozwoloną przez prawo formą zapłaty i stwierdził, że organ nie poczynił wystarczających wyjaśnień, co do tego, czy pieniądze zostały wypłacone E. S.. Podatnik wyjaśnił, że w toku postępowania nie informował czy w całości wszystkie faktury zostały zapłacone i częściowo kwoty te w dalszym ciągu pozostają do zapłaty. Organ ustalił jedynie, jakie kwoty zostały pobrane przez Skarżącego z rachunku. Podatnik zauważył też, że z faktu, iż A. P. nie wie, jak dokonywano zapłaty za faktury, nie wynika, że transakcji tych nie było. Skarżący wskazał przy tym, że zeznania te są zgodne z faktem, że płatności na rzecz E. S. realizował samodzielnie. Zdaniem Podatnika również z faktu braku kontaktów przesłuchiwanej J. P. z E. S. nie można wywodzić, że nie świadczyła ona usług na rzecz Skarżącego.

Podatnik argumentował, że okoliczność, iż nie dysponuje oryginałami umów zawartych z E. S., wynika z faktu, że ich oryginały musiały zostać zabrane przez funkcjonariuszy Urzędu Kontroli Skarbowej wraz z całością dokumentacji. W ocenie Skarżącego z faktu prawdopodobnego zagubienia dokumentów przez organ kontroli skarbowej nie można wywodzić negatywnych skutków prawnych w stosunku do Podatnika. Skarżący zaznaczył, że nie zlecał ojcu dostarczenia kopii umów ani nie potwierdzał autentyczności kopii, które zostały do organu dostarczone, a nawet kwestionuje ich autentyczność. Podatnik stwierdził także, że z faktu, iż nie posiada on wykształcenia budowlanego, nie można wywodzić, że umowy nie zostały w ogóle zawarte. Skarżący argumentował, że z zeznań świadków wynika, iż prace budowlane były realizowane przez osoby posługujące się językiem rosyjskim, co w jego opinii dostatecznie uprawdopodabnia fakt zatrudnienia przez E. S. osób spoza Polski. Podatnik podniósł przy tym, że bez znaczenia dla sprawy pozostaje stan wiedzy przesłuchanego pracownika E. S., który wykonywał odrębne zadania, w związku z czym jego wiedza nie może przyczynić się do wyjaśnienia rozpatrywanej sprawy. Skarżący wywiódł również, że okoliczność znajomości Podatnika i jego ojca z E. S. nie może świadczyć, iż nie doszło do zawarcia z nią umów.

Za bezzasadne uznał Podatnik odstąpienie przez organ od przesłuchania P. K. i E. S. wyłącznie z przyczyny trudności z dotarciem do ww. świadków.

Skarżący podniósł także, że organ kwestionuje budowy wykonane przez niego, nie zważając na argumenty, które podnosił w toku postępowania i fakty m.in. w zakresie wykonania prac w M.. Podatnik zauważył, że organ rozstrzygając sprawę, oparł się na zeznaniach R. K., który leczy się na schorzenia neurologiczne, przy czym organ odstąpił od powołania biegłego celem określenia, czy jego zeznania mogły być uznane za wiarygodne i czy organ mógł się na nich oprzeć.

Uzasadniając złożoną skargę, Podatnik podniósł, że organ włączył do akt sprawy fragmenty zeznań świadków przesłuchanych przez prokuratora, przy czym zaznaczył, iż nie miał możliwości zawnioskowania o przesłuchanie innych świadków, gdyż prokurator odmawia mu dostępu do dowodów zgromadzonych w tym postępowaniu, w związku z czym wnioskował o przeprowadzenie dowodu z całości przesłuchań, co umożliwiłoby mu złożenie dalszych wniosków dowodowych. Jednocześnie wskazał, że nie ma wiedzy, jakie dokumenty w sprawie postępowania za 2010 r. mogą znajdować się w aktach prokuratury.

Skarżący zarzucił, że organ naruszył również jego prawo do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, gdyż nie kierował korespondencji na wskazany przez Podatnika adres do doręczeń. Podniósł także, że udzielił w sprawie pełnomocnictwa do doręczeń dla R. K., co zostało pominięte przez organ.

Podatnik stwierdził, że organ kontroli skarbowej nie uwzględnił żadnych kosztów pobudowania obiektów budowlanych opisanych zakwestionowanymi fakturami VAT, przy czym nie kwestionował ich istnienia i tytułu własności, twierdząc, że ich pobudowanie nie wiązało się z poniesieniem jakichkolwiek kosztów. W ocenie Skarżącego w sytuacji, gdy organ odmówił uwzględnienia faktur dokumentujących wydatki, powinien był przeprowadzić szacowanie podstawy opodatkowania, gdyż pozostałe dokumenty zgromadzone w sprawie jako nieobejmujące kosztów nie pozwalały na określenie podstawy opodatkowania w rzeczywistej wysokości. Podatnik zakwestionował przy tym stanowisko organu stwierdzające, że nie posiada on żadnych wiarygodnych dokumentów wskazujących na poniesienie wydatków.

Ponadto Skarżący podniósł, że zaskarżona decyzja wydana została przez niewłaściwy organ. Podatnik wskazał, że mieszka na terenie objętym właściwością Urzędu Skarbowego w K. a tym samym Dyrektora Izby Skarbowej w P. i to ten organ powinien rozpoznawać odwołanie.

9. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej, podtrzymując w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

10. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz.U. z 2016 r., poz. 1066, z późn. zm.] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Innymi słowy, zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt, nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a]–c] ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi].

11. Skarga nie zasługuje na akceptację.

12. Skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania dotyczących prowadzenia postępowania dowodowego, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, niepodjęcie wszystkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i nieuwzględnienie wszystkich dowodów, bezpodstawne przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika, a także dokonanie dowolnej i sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego oceny dowodów, co miało wpływ na wynik sprawy; art. 197 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, mimo że w sprawie niezbędne były wiadomości specjalne w zakresie stanu zdrowia ojca Skarżącego, Pana R. K., celem ustalenia zaburzeń pamięci, a w konsekwencji stwierdzenia, czy jego zeznania są wiarygodne; art. 180 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów z przesłuchania Pana P. K. i Pani E. S. oraz dokonania oględzin inwestycji.

Sąd nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych obu instancji naruszenia tych oraz innych przepisów.

13. W pierwszej kolejności Sąd uznał za bezpodstawny zarzut najdalej idący, to jest wskazujący na wydanie decyzji w warunkach jej nieważności, wskutek rozpoznania sprawy przez niewłaściwy organ [zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej], który to zarzut Skarżący uzasadnia wydaniem wobec niego decyzji odwoławczej przez niewłaściwy organ [Dyrektora Izby Skarbowej w W.], mimo że zdaniem Skarżącego, właściwy jest Dyrektor Izby Skarbowej w P. a to z tego względu, że podczas postępowania zamieszkiwał on na terenie objętym właściwością Urzędu Skarbowego w K., co ma potwierdzać adres podany w odwołaniu oraz zaświadczenie o zameldowaniu.

W myśl art. 9a ust. 2, ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej [Dz. U. z 2015 r., poz. 553], właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby kontrolowanego, z zastrzeżeniem art. 10 ust. 2 pkt 11 i art. 10a, przy czym organ kontroli skarbowej właściwy miejscowo w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, chociażby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości.

Skoro podatnik w dacie wszczęcia postępowania zamieszkiwał na obszarze działania Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. [w O.] to ten organ był właściwy do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji.

Organem odwoławczym od decyzji wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej nie jest organ wyższego stopnia [Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej] lecz właściwy dyrektor izby skarbowej. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe służy odwołanie do właściwego dla kontrolowanego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej – jeżeli decyzję wydał dyrektor urzędu kontroli skarbowej; jeżeli nie można ustalić właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej, odwołanie służy do dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej właściwego ze względu na siedzibę urzędu kontroli skarbowej, którego dyrektor wydał decyzję.

W myśl natomiast art. 17 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli ustawy podatkowe nie stanowią inaczej, właściwość miejscową organów podatkowych ustala się według miejsca zamieszkania albo adresu siedziby podatnika, płatnika, inkasenta lub podmiotu wymienionego w art. 133 § 2. Organem odwoławczym od decyzji wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej jest właściwy – według miejsca zamieszkania dyrektor izby skarbowej, przy czym, właściwość organu odwoławczego ustala się według stanu na moment wniesienia odwołania, to jest miejsca zamieszkania w momencie wnoszenia odwołania. Pojęcie miejsca zamieszkania zawiera art. 25 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym miejscem zamieszkania osoby fizycznej jest miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Przepisy, dla celów podatkowych nakładają na podatników obowiązki ewidencyjne, które obejmują nakaz podania w zgłoszeniu NIP adresu zamieszkania oraz jego aktualizacji, ponadto informacja ta podlega regularnie aktualizacji w ramach składanych zeznań podatkowych, w których każdorazowo podatnik obowiązany jest podać wraz z innymi danymi identyfikującymi swój adres zamieszkania.

Z dokumentacji wynika jednoznacznie, że Skarżący podał jako aktualny w dacie zakończenia postępowania przez organ kontroli skarbowej adres: W., ul. [...] [pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P., k. 66 akt postępowania odwoławczego]. Adres ten miał być adresem zamieszkania Skarżącego od 2 lipca 2013 r. Ponadto Skarżący składał zeznania podatkowe za okresy po zakończeniu przez organ kontroli skarbowej postępowania, to jest za 2013 i 2014 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W., a zatem według adresu zamieszkania w W..

Zatem postępowanie odwoławcze prawidłowo przeprowadził i wydał decyzję organ właściwy dla Skarżącego w dniu zakończenia postępowania kontrolnego, tj. Dyrektor Izby Skarbowej w W.. Skarżący w okresie od 2 lipca 2013 r. do dnia 18 października 2016 r. jako swój adres rejestracyjny wskazywał adres: W., ul. [...]. Właściwym dla niego w tym okresie organem podatkowym pierwszej instancji był zatem Urząd Skarbowy W., a organem drugiej instancji – Dyrektor Izby Skarbowej w W..

Bezpodstawny jest zatem zarzut nieważności decyzji organu ze względu na to, że decyzję wydał organ niewłaściwy.

14. Za niezasadny Sąd uznał także zarzut naruszenia prawa Skarżącego do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, gdyż – zdaniem Skarżącego – organ nie kierował korespondencji na wskazany przez Podatnika adres do doręczeń a także na ręce pełnomocnika ustanowionego do doręczeń w osobie Pana R. K., co zostało pominięte w postepowaniu.

Sąd zauważa, że Skarżący skorzystał z możliwości ustanowienia w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej oraz organ odwoławczy pełnomocnika, w tym pełnomocnika do doręczeń. W odwołaniu z 30 lipca 2015 r. [str. 4 odwołania, pkt 14 i 15] Skarżący wystąpił o przesyłanie kierowanej do niego korespondencji na adres: Kancelaria [...], [...] K., Al. [...] a także sporządzenie kopii dokumentacji sprawy i przesłanie na ten sam adres. Dyrektor Izby Skarbowej w W., wobec braku pełnomocnictwa dla Pana adw. M. W. zwrócił się o przedłożenie tego dokumentu wraz z opłatą skarbową pod rygorem uznania, że Skarżący nie jest reprezentowany przez wymienionego pełnomocnika. Skarżący nie przedstawił takiego pełnomocnictwa, w konsekwencji organ odwoławczy uznał, że Skarżący nie jest reprezentowany przez wymienionego pełnomocnika. Organ odwoławczy wydaną decyzję przesłał na adres ewidencyjny podany przez Skarżącego, tj. W., ul. [...] a także, dodatkowo na adres wskazanej w odwołaniu kancelarii adwokackiej, ale na ręce Skarżącego [traktując tym samym kancelarię, jako pełnomocnika do doręczeń]. Sąd zauważa, że takie określenie sposobu doręczenia – wbrew stanowisku Skarżącego prezentowanemu w skardze, zgodnie z którym wzmianka w odwołaniu nie stanowiła ustanowienia pełnomocnika do doręczeń lecz wskazaniem adresu Skarżącego do doręczeń – nie dawało wystarczającej podstawy do stwierdzenia, że Skarżący wskazał adres kancelarii adwokackiej jedynie jako swój adres do doręczeń. Kancelaria adwokacka nie stanowi wirtualnego biura, czy też biura świadczącego usługi odbioru w cudzym imieniu przesyłek [takie zadania zresztą, w świetle ustawy z 26 maja 1982 r. o adwokaturze [tekst. jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1999, 2261., nie mieszczą się w zakresie świadczenia pomocy prawnej], stąd zasadne były wątpliwości organu odwoławczego co do zakresu upoważnienia, skoro zostało ono wyrażone w we wnioskach odwołania w dwóch syntetycznych, zawartych w odwołaniu punktach o treści: "wnoszę o [...] 14. Sporządzenie kopii dokumentacji sprawy i przesłanie na adres: Kancelaria Adwokacka [...], 15. Przesyłanie korespondencji kierowanej do strony na adres: Kancelaria Adwokacka [...]". Skarżący wezwany pismem z 15 września 2015 r. nr [...], skierowanym zarówno do Skarżącego jak i do adwokata na adres wskazanej w odwołaniu kancelarii do przedstawienia stosownego umocowania wraz z opłatą skarbową nie złożył takiego dokumentu. Organ w piśmie wyraźnie przy tym pouczył adresatów, że skutkiem niedostarczenia dokumentów w wyznaczonym, siedmiodniowym terminie będzie uznanie, że Skarżący nie jest reprezentowany przez wskazanego pełnomocnika.

Skro zatem Skarżący nie skorzystał z możliwości wyjaśnienia wątpliwości co do zakresu umocowania w związku z doręczaniem mu korespondencji, zasadnie organ odwoławczy przyjął, że Skarżący nie korzysta z pełnomocnika do doręczeń. Stąd zarzuty co do niewłaściwego doręczania pism, w tym zawiadomienia o możliwości zapoznania z zebranym materiałem kierowanych bezpośrednio na adres Skarżącego, nie zasługują na aprobatę. Niezależnie od tego, czy kierowane do niego pismo zaadresowano na adres kancelarii adwokackiej czy też jego własny adres, każdorazowo odbiorcą pisma miał być Skarżący [przyjmując, że kancelaria adwokacka miała być jedynie pośrednikiem w przekazaniu mu pisma, winna nie zapoznawać się z jego treścią, lecz przekazać Skarżącemu zawartość przesyłki], co w świetle okoliczności, że przesyłki odbierał Skarżący pod własnym adresem, czyni postawiony zarzut naruszenia czynnego udziału w postępowaniu – nieuzasadnionym.

Skarżący złożył dodatkowo w postępowaniu przed organem kontroli skarbowej "Pełnomocnictwo do doręczeń" z 1 marca 2013 r. [k. 765 akt postępowania administracyjnego], udzielając Panu R. K. pełnomocnictwa "do odbioru wszelkich pism i korespondencji kierowanych do mnie lub do firmy T. T. K. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej". Wbrew zapatrywaniu prezentowanemu w skardze, wyraźna i jednoznaczna treść tego pełnomocnictwa wskazuje, że dotyczyło ono wskazania pełnomocnika do doręczeń na etapie kontroli prowadzonej przez organ kontroli skarbowej [pism i korespondencji kierowanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej] a nie w postępowaniu odwoławczym. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut ignorowania przez organ odwoławczy faktu ustanowienia pełnomocnika do doręczeń w osobie Pana R. W..

15. Sąd, odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, stwierdza, że poczynione w toku postępowania kontrolnego oraz odwoławczego ustalenia, że faktury wystawione przez Panią E. S. nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji podobnie jak faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz firm powiązanych z nim rodzinnie [firmy ojca Skarżącego, PPHU R. R. K. i R. sp. z o.o.], znalazły potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Materiał ten Sąd uznaje za kompletny i stanowiący wystarczającą podstawę rozstrzygnięć podjętych w rozpoznanej sprawie. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej]. Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącemu czynny udział w każdym stadium postępowania oraz możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Organy prowadzące postępowanie zgromadziły wystarczający do wydania decyzji materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny, zgodnej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Organy przeprowadziły szereg dowodów służących wykazaniu wykazać okoliczności istotnych z punktu widzenia ustalenia prawidłowego rozliczenia Skarżącego. Podkreślenia wymaga też, że prowadzący postępowanie organ, wobec braku dowodów, przekonujących o wykonaniu prac udokumentowanych fakturami wystawionymi przez Panią E. S. a zarazem przy niemożności ustalenia jej miejsca pobytu i przesłuchania podejmował starania, by od Skarżącego uzyskać dowody potwierdzające wykonanie prac budowlanych przez Panią E. S..

Organ włączył w poczet materiału dowodowego materiał zgromadzony w ramach postępowania prowadzonego wobec wystawcy faktur na rzecz Skarżącego, to jest tj. E. S. prowadzącej działalność gospodarcza jako E., decyzje wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w stosunku do E. S. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2010 r., protokoły przesłuchań świadków przeprowadzonych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. [sygn. akt [...]] oraz materiał dowodowy otrzymany od innych organów podatkowych, w tym Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. oraz od Powiatowych Inspektoratów Nadzoru Budowlanego oraz Starostw Powiatowych. Organ dodatkowo przesłuchał w charakterze świadka pracownika Pani E. S., Pana L. M. [tom II, k. 317-318] oraz pracownic Skarżącego zajmujących się sprawami księgowymi Pań J. P. [tom I, k. 150-153] i A. P. [tom I, k. 222-225], Panów R. M., T. K. i W. M., pracowników Skarżącego, Pana R. K. [tom II, k. 314-315] kopii umów zawartych między Skarżącym a Panią E. S. [tom I, k. 82-101], umów "przywłaszczenia" mających służyć zabezpieczeniu wierzytelności Pani E. S. z tytułu wykonanych na rzecz Skarżącego prac budowlanych [tom IX, k. 1303-1314 akt postępowania administracyjnego].

Na uwagę zasługuje – w kontekście zarzutów Skarżącego co do zaniechania przesłuchania Pani E. S. – dociekliwość organu kontroli skarbowej w ustalaniu roli Pani E. S. oraz relacji wobec Skarżącego oraz jego rodziny, sięgająca relatywnie dalekiej przeszłości i wyrażająca się wystąpieniem do Zakładu [...], przy ul. [...] w K., w rezultacie czego uzyskano informację, że Pani E. S. opuściła ten Ośrodek w 1988 r. pod opieką Państwa R. i E. K. [k. 289-291 akt postępowania administracyjnego]. Organ ustalił też, na podstawie pisma Urzędu Gminy w O. z 19 października 2012 r., że Pani E. S. zameldowana była na pobyt stały w O., [...], a właścicielem kamienicy w O., [...] jest Pan R. K. [pismo Wójta Gminy O. z dnia 28 grudnia 2012 r.]; ponadto adres: O., ul. [...], pod którym Pani S. była zameldowana na pobyt czasowy to adres zameldowania Skarżącego oraz Państwa R. i E. K.. Organ ustalił też na podstawie pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w K. z 27 listopada 2012 r., że Pani E. S. zatrudniana była na przestrzeni wielu lat przez firmy należące do Pana R. K., Pani E. K. i Pana P. K.:

1. od 1 października 2000 r. do 30 kwietnia 2003 r. w PPHU R. R. K.;

2. od 1 sierpnia 2003 r. do 30 listopada 2004 r. w PPHU R. P. K.;

3. od 1 lipca 2005 r. do 1 marca 2007 r. w PPHU R. E. K..

Organy ustaliły wreszcie za pomocą zeznań świadków w osobach Pana R. M., T. K., W. M., że Pani E. S. mieszkała w O., przy ul. [...], tj. w miejscu, w którym zameldowani byli m.in. Pan T. i Pan R. K.; była "podopieczną" rodziny Państwa K., traktowana była jak ich przybrana córka.

Ponadto, organ kontroli skarbowej podjął próbę przesłuchania Skarżącego w charakterze strony na okoliczność współpracy z firmą E. [tom I, k. 120 akt postępowania administracyjnego], jednak Skarżący nie był zainteresowany przeprowadzeniem tego dowodu – Skarżący nie wyraził zgody na przesłuchanie a zadeklarował jedynie gotowość udzielenia pisemnych odpowiedzi na zadane pytania.

Mimo kilkukrotnych wezwań kierowanych do Skarżącego, nie dostarczył on dokumentów, o które występował organ kontroli skarbowej pismami z 18 września 2012 r. i 2 października 2012 r., ani nie udzielił odpowiedzi na pytania zadawane pisemnie przez ten organ pismami z 13 czerwca 2014 r. [tom VII, k. 1017 akt postępowania administracyjnego] oraz 9 października 2014 r. [tom VIII, k. 1171 akt postępowania administracyjnego]. W świetle bierności Skarżącego w tym zakresie, organy posłużyły się protokołem przesłuchania Skarżącego w charakterze świadka w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie E. E. S. [tom II, k. 292-294 akt postępowania administracyjnego], z których wynika, że zna Panią E. S., nie pamięta jak ją poznał, nie wie czym się wcześniej zajmowała oraz gdzie pracowała; gdzie mieszka, nie pamiętał również czy był u niej w biurze, jak nawiązano wzajemna współpracę, a także jakie doświadczenie w zakresie prac budowlanych posiada. W ramach przesłuchania Skarżący podał, że nie wie o posiadanych przez Panią E. S. referencjach oraz wcześniej wykonanych robotach budowlanych. Po okazaniu faktur sprzedaży usług budowlanych, złomu stalowego oraz usług naprawy sprzętu diagnostycznego wystawionych w 2010 r. przez E. E. S. na jego rzecz podał, że są to faktury od Pani E. S., nie pamiętał jednak, kto je dostarczał, był przekonany że była to Pani S.. Skarżący nie pamiętał też, kto odbierał wykonane przez Panią E. S. roboty, nie potrafił powiedzieć, dlaczego podpisywał umowy na roboty budowlane z Panią E. S. a nie zrobiły tego firmy zlecające roboty, tj. inwestorzy. Skarżący podał też, że roboty wykonane przez Panią E. S. obejmowały wszystko, od rozpoczęcia procesu budowy po oddanie budynku; nie posiadał zarazem wiedzy czy Pani E. S. posiłkowała się podwykonawcami, a także że płatności na rzecz Pani E. S. dokonywał gotówką, sukcesywnie, w miarę wykonania robót.

16. Skarżący, w gestii którego leżała inicjatywa w zakresie wykazania wszelkimi środkami tej okoliczności, nie przedstawił dowodów wskazujących na wykonanie na jego rzecz prac przez Panią E. S.. Jak wskazano wyżej, podejmowane wielokrotnie przez organ kontroli skarbowej starania o wydobycie od Skarżącego informacji na okoliczność współpracy z firmą E. nie przyniosły pozytywnego efektu, przy czym to Skarżący wykazywał bierną postawę, by na koniec postawić zarzut zaniechania przez organy prowadzące postępowanie staranności w pozyskiwaniu dowodów. Warto dostrzec, że postępowanie prowadzone było relatywnie długo – wszczęte zostało w połowie 2012 r. [postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z [...] lipca 2012 r.] zaś decyzję ostateczną wydano po ponad trzech latach, to jest 6 listopada 2015 r. W tak długim okresie Skarżący w całym postępowaniu nie zdecydował się na przedstawienie swego stanowiska w ramach przesłuchania, zaś liczne pisma kierowane do niego z zapytaniami co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia oraz przedstawienia dokumentów pozostawiał milczeniem.

Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje zatem pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. To, że wnioski wywiedzione z oceny zgromadzonego materiału nie prowadziły do wniosków zgodnych z oczekiwaniem Skarżącego, nie oznacza naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy prowadzące postępowanie dokładały starań, dając Skarżącemu wielokrotnie szansę na przedstawienie własnego stanowiska oraz dowodów.

17. Postulat przesłuchania Pani E. S. nie może być uwzględniony, skoro nie udało się jej wezwać do organu, mimo wielokrotnych starań. W tych okolicznościach organy podatkowe zasadnie posłużyły się materiałami uzyskanymi w postępowaniu prowadzonym wobec Pani E. S..

W ocenie Sądu, organowi nie można przypisać w tym zakresie uchybienia, skoro przekonująco wykazano, że nie można ustalić miejsca pobytu Pani E. S.j. Stała się ona nieuchwytna dla organów prowadzących postępowanie, przy czym organy zasięgały pomocy Policji występowały także do Skarżącego o pomoc w tym zakresie.

Także Skarżący także nie dostarczył wskazówek w tym względzie, przy czym na uwagę zasługuje, że w postępowaniu zgromadzono dowody wskazujące na bardzo bliskie powiązania osobiste Pani E. S. z rodziną Skarżącego.

I tak, badając powiązania Skarżącego z Panią E. S. organy ustaliły na podstawie pisma z 26 października 2012 r. z Dyrekcji [...] w K. [tom II, k. 289-291 akt postepowania administracyjnego], że wyjechała ona w 1988 r. pod opieką Państwa R. i E. K. z Zakładu [...] w K., w którym przebywała w okresie od 1 września 1985 r. do 31 sierpnia 1988 r. [została zabrana z tego ośrodka, przy czym Pan R. K. nie był zobowiązany do podpisywania w związku z tym jakichkolwiek dokumentów, z uwagi na to, że Pani E. S. była w tym momencie osobą pełnoletnią]. Ponadto Pani E. S. jest zameldowana od 26 października 2006 r. na pobyt stały w O., [...], zaś właścicielem tej kamienicy jest Pan R. K.; natomiast adres: O., ul. [...], pod którym Pani E. S. była zameldowana na pobyt czasowy w okresach 20 wrzesień 1994 r. – 20 wrzesień 1995 r. oraz 11 luty 2000 r. – 11 sierpień 2000 r. to adres zameldowania Skarżącego oraz Państwa R. i E. K. [pismo Urzędu Gminy w O., tom II, k. 286 akt postępowania administracyjnego]. Pani E. S. zatrudniana była w okresie wielu lat, w okresie od 1992 r. do 2007 r. przez firmy należące do Pana R. K., Pani E. K. i Pana P. K.: PPHU R. R. K., PPHU R. P. K.; PPHU R. E. K. [pisma z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w K., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Inspektorat w S., tom II, k. 295 i k. 297-308 akt postępowania administracyjnego].

Świadkowie przesłuchani w postępowaniu podkreślali, że Pani E. S. była "podopieczną" rodziny Państwa K., mieszkającą w O., przy ul. [...], tj. w miejscu, w którym zameldowani byli m.in. Pan T. i Pan R. K. [zeznania R. M., T. K., W. M.]. Pan R. M. przesłuchany w charakterze świadka, w dniu 7 października 2013 r., po okazaniu mu zdjęcia E. S. podał: "[...] ja znam osobę ze zdjęcia. Znam ją z widzenia. Jak pracowałem w T. to widziałem ją u K. na ul. [...] gdzie mieszkali. Z tego co słyszałem to R. i E. K. mieli ją wziąć w adopcję [...]". Pan T. K. przesłuchany w charakterze świadka w dniu 10 września 2013 r. zeznał, że do końca lutego 2013 r. był zatrudniony w firmie T. T. K. w O. ul. [...] oraz, że: "Rodzina K. ma wiele swoich firm, R. albo na R. K. albo na E. K.. R., R. na P. K., B. na B. K., J. na J. K., T. T. K. i firma E., która była zapisana na E.. Ta E. z tego co ja wiem, zajmowała się dzieciakami R. i E. K.. Ona mieszkała razem z nimi na ul. [...] w O. gdzie wcześniej mieszkali Ka.". Pan W. M. przesłuchany w charakterze świadka 20 sierpnia 2013 r. zeznał natomiast, że od marca 2010 r. do marca 2012 r. zatrudniony był w firmie T. T. K., zajmował się elektromontażem instalacji i urządzeń elektrycznych, pracami naprawczymi. Po okazaniu fotografii E. S., zeznał: "Ja widywałem ją na ul. [...] w domu gdzie mieszkała rodzina K.. Ta kobieta może być w wieku około 40 lat. Ona tam nie odzywała się, była jakaś dziwna, mruczała coś pod nosem do siebie."

Natomiast przesłuchany w charakterze świadka w dniu 17 kwietnia 2014 r. Pan R. J. – pracownik [...] Urzędu Skarbowego w K., przeprowadzający kontrolę podatkową u Pani E. S. zeznał, że pod adresem: O., [...] nie znalazł firmy Pani E. S., a kontakt z nią uzyskał poprzez salon fryzjersko-kosmetyczny należący do Pani E. K., znajdujący się pod tym samym adresem. Świadek zeznał, że dokumenty firmy E. przywiózł mu do tego salonu fryzjersko-kosmetycznego Pan R. K., a podpisanie protokołu kontroli nastąpiło w siedzibie Salonu H. w O., należącym do R. K..

Organ ustalił także, że wniosek o rejestrację działalności gospodarczej Pani E. S. wypełnił pracownik państwa K.w, tj. Pani J. P., a zaświadczenie o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej z 15 grudnia 2009 r. wydane przez Wójta Gminy O. dla Pani E. S. osobiście odebrał Skarżący, tj. Pan T. K..

O tym, że Skarżący pozostawał w bliskich relacjach z Panią E. S., w tym wspierał ją w prowadzonej aktywności gospodarczej jest fakt, że pracownik zatrudniany przez Panią E. S., Pan L. M. został przyjęty przez Skarżącego – Pan M. podał, że praca została mu zaoferowana za pośrednictwem Skarżącego, a Pani E. S. przez okres trwającego ponad rok, tj. od początku 2009 r. do maja 2010 r. zatrudnienia nigdy nie widział [przesłuchanie Pana L. M., tom II, k. 317-318].

Z powyższego wynikają bliskie osobiste relacje Pani E. S. z rodziną Skarżącego. Na uwagę zasługuje przy tym, że świadkowie charakteryzowali firmy prowadzone przez Skarżącego, jego ojca Pana R. K., Pana P. K., Panią E. K., B. K., J. K., E. S., jako firmy rodziny K., co podkreślił świadek, Pan T. K..

Skarżący, z uwagi na te powiązania powinien móc dostarczyć organowi wskazówek, które pomogłyby ustalić miejsce pobytu Pani E. S.. Sąd uznał, że skoro potencjalny świadek, powiązany z rodziną Skarżącego, i tak niezbędny w ocenie Skarżącego dla wykazania istotnych w jego sprawie okoliczności, stał się dla organów nieuchwytny, to nieprzesłuchanie go, szczególnie w kontekście starań organów o przesłuchanie Pani E. S. nie stanowi uchybienia procesowego obciążającego organ prowadzący postępowanie. Mimo pomocy Policji nie udało się ustalić miejsca pobytu Pani E. S.. W konsekwencji, zarzut Skarżącego w tym przedmiocie nie zasługuje na uwzględnienie.

18. Bezpodstawne są przy tym zastrzeżenia Skarżącego co do posłużenia się w postępowaniu materiałami oraz decyzjami wydanymi wobec E. E. S., co do których Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nakazał przeprowadzenie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji dotyczących Pani E. S.. Jak wskazano wyżej, z przyczyn obiektywnych nie udało się przesłuchać Pani E. S.. Ustalenia co do tego, że działalność Pani E. S. polegała na dokumentowaniu działalności, która w rzeczywistości nie była wykonywana znajdują potwierdzenie w wydanej w stosunku do niej ostatecznej i prawomocnej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za rok 2010 a także w materiałach zebranych w tym postępowaniu. Pani E. S. nie wnosiła odwołania, natomiast Skarżący [Pan T. K.] wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej w stosunku do Pani E. S., zaś Generalny Inspektor Kontroli skarbowej uchylił postanowienie Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w P. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych wobec Pani E. S. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Skoro jednak aktualnie decyzja wydana wobec Pani E. S. pozostaje w obrocie prawnym, to Skarżący w tym postępowaniu nie może skutecznie podnosić, że decyzja ta jest dotknięta wadą nieważności. Decyzja ta jak dotąd nie została skutecznie podważona.

Bezpodstawne jest przy tym niezadowolenie wyrażane w skardze, w związku z tym, że Skarżący nie miał możliwości uczestniczenia w postępowaniu, w którym wydano decyzję wobec Pani E. S. [przy czym wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji wydanej wobec Pani E. S. złożył także Skarżący], co jest naturalne, skoro Skarżący nie był stroną tamtego postępowania ani pełnomocnikiem Pani E. S..

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją wydaną wobec Pana T. K. organy dokonały samodzielnych ustaleń. Nie jest zatem tak, że tylko oparły się na decyzji wydanej wobec Pani E. S., która wystawiała zakwestionowane faktury, które Skarżący uznał za stanowiące podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

19. W konsekwencji materiał dowodowy zgromadzony w sprawie dostarczył podstaw do uznania, że Skarżący nie wykazał faktu poniesienia wydatków, które uznał za koszty uzyskania przychodów – w odniesieniu do łącznej kwoty 10 806 334,00 zł

20. Skarżący w pierwszej kolejności zarzuca błąd w ustaleniach faktycznych polegający na bezpodstawnym przyjęciu, iż Pani E. S. nie wykonała prac wykazanych w wystawionych przez nią, a zakwestionowanych przez organ fakturach wystawionych dla Skarżącego, oraz że wystawione przez Skarżącego faktury sprzedaży nie dokumentują rzeczywistych operacji gospodarczych. W ocenie Sądu, wbrew twierdzeniu Skarżącego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w pełni uzasadnia takie ustalenia faktyczne, jakie znalazły odzwierciedlenie w zaskarżonej decyzji.

Sąd za poprawne uznaje zatem ustalenie, że faktury wystawione przez E. – Panią E. S. na rzecz Skarżącego a dotyczące usług budowlanych, naprawy sprzętu diagnostycznego oraz sprzedaży złomu nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tzn. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności.

W ocenie Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje na to, że wystawca faktur, Panie E. S. nie wykonała czynności, które zostały tymi fakturami udokumentowane. Organy przekonująco i poprawnie wykazały, że Pani E. S. nie miała możliwości kadrowych, technicznych i organizacyjnych, nie dysponowała sprzętem i nie zatrudniała pracowników niezbędnych do wykonania prac. Nie była też znana wśród podmiotów działających w branży budowlanej.

Pani E. S., prowadząca działalność gospodarczą pod nazwą E. zatrudniała jednego pracownika w osobie Pana L. M., który podał, że nie zna osobiście Pani E. S., nie wie, jak wygląda i pracował w E. niecały rok na stanowisku mechanika. Przesłuchiwany zeznał, że w okresie od początku 2009 r. do maja 2010 r. pracował na ulicy [...] w Z. jako diagnosta w firmie R. z O. oraz że ze względów osobistych nie mógł dalej pracować na tym stanowisku. Pan L. M. podał, że praca została mu zaoferowana za pośrednictwem Skarżącego, zaś umowę o pracę otrzymał listownie, a wynagrodzenie było mu przekazywane przekazem pocztowym z firmy E. [k. 317-318 akt postępowania administracyjnego].

Pracownice firmy R. R. K., zajmujące się sprawami księgowymi Skarżącego, Panie A. P. oraz J. P. podały [tom II, k. 222-223 oraz k. 150-153] nie potrafiły podać, w jaki sposób dokonywano zapłat za faktury wystawiane przez Panią E. S., podały zgodnie, że kasą zajmował się osobiście Skarżący, nie była prowadzona kasa ani fizycznie ani księgowo. Żadna z pań nie miała wiedzy o dowodach zapłat za faktury. Zasadny jest więc wniosek, że ten dowód nie dostarczył przesądzających informacji, przekonujących o dokonaniu płatności z tytułu wystawionych przez Panią E. S. faktur.

W skardze podjęto próbę podważenia wniosków, jakie organ wyprowadził z zeznań świadków Pani A. P. i J. P.. Zdaniem Skarżącego, skoro do obowiązków tych osób nie należały rozliczenia z Panią E. S., to "błędnym zabiegiem" było przesłuchiwanie tych osób na okoliczność realizacji danego zadania i płatności na rzecz Pani E. S.. Sąd nie dopatrzył się tu uchybienia. Także zeznania tych świadków nie potwierdziły rozliczeń z Panią S. i w takim zakresie organ zrobił z nich użytek. Przesłuchanie ich było zasadne. Dowody z zeznań tych świadków nie dostarczyły argumentów przemawiających za tym, że kontakty gospodarcze i rozliczenia pomiędzy Skarżącym a Panią E. S. miały miejsce. Organ słusznie przesłuchiwał wszelkie osoby, które mogły dostarczyć informacji na temat kontaktów Skarżącego z Panią E. S., szczególnie, że rola Skarżącego w tym zakresie nie była aktywna, a wyrażała się pozostawianiem bez odpowiedzi wniosków organu o przesłuchanie Skarżącego oraz udzielenie różnego rodzaju informacji. Zeznania tych świadków w połączeniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie w ocenie Sądu zostały ocenione prawidłowo.

Podstaw do takiego wniosku nie dostarczyły też inne dowody: z przesłuchania pracowników firm rodzinnie powiązanych ze Skarżącym, firm współpracujących ze Skarżącym oraz inwestorami poszczególnych budów.

Ponadto, pracownicy Skarżącego przesłuchani w charakterze świadków nic nie wiedzieli o współpracy Skarżącego z Panią E. S., nie znali jej pracowników ani osób, które by ją reprezentowały, zwykle ją identyfikowali jako osobę zamieszkującą z rodziną państwa K.. Świadkowie, którzy wskazywali na wykonywanie przez Panią E. S. robót podawali informacje bardzo ogólne, warunkowe i niekonkretne.

Z zeznań przesłuchanych w dniu 27 czerwca 2013 r. świadków w osobach Pani J. K. i Pani E. C. wynika jednoznacznie, że pod adresem O., ul. [...] nie mieszkała Pani E. S. oraz nie istniała firma E. E. S.. Panowie R. M., T. K. i W. M. akcentowali, że Pani E. S. była "podopieczną" rodziny Państwa K., mieszkającą w O., przy ul. [...], tj. w miejscu, w którym zameldowani byli m. in. Skarżący i Pan R. K.. Z zeznań pracowników firmy T. Pana R. G., Pana R. B., Pana P. C., Pana R. M., Pana L. S.; Pana M. G., Pana A. K.; Pana A. J., Pana P. W., Pana J. K., Pana D. C., Pana H. C. wynika, że Pani E. S. nie była znana pracownikom firmy T. zarówno jako osoba, jak i w charakterze wykonawcy robót budowlanych, potwierdzili natomiast fakt wykonywania spornych robót przez pracowników zatrudnionych przez Skarżącego. W konsekwencji, zeznania świadków, przesłuchanych w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. [sygn. akt [...]] wskazywały na to, że sporne roboty budowlane wykonywane były przez firmę T. Skarżącego, przy współudziale firmy Pana W. M., innych niezidentyfikowanych firm oraz pracowników. Dodatkowo, większość osób oficjalnie zatrudnionych przez Panią E. S. [pismo Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w O. z dnia 22 września 2014 r., tom IX karty 1346-1347] nie posiadały wiedzy na jej temat, nigdy jej nie widziały, a prace wykonywane były pod kierownictwem albo brygadzisty w firmie T. [Pana H. C., Pana D. C., Pana R. M.], na bazie sprzętu w R. [Pan P. W.] należącego do rodziny K.. Te dokumenty, odnoszące się do roku 2011 i 2012, potwierdzają, że Pani E. S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, zatem nie mogła faktycznie wykonać usług budowlanych.

Natomiast świadkowie, którzy identyfikowali Panią E. S. [Pan J. C., Pan B. K., Pan W. T., Pan W. M., Pan K. G. i Pani I. G. wskazywali Panią E. S. jako wykonawcę prac budowlanych jednak w sposób nieprecyzyjny tak co do przedmiotu tych prac jak i wykonawcy, co ogranicza wiarygodność tych zeznań. Pan B. K. [tom VII, k. 1076-1077] podał, że pracuje w firmie M. w K. na stanowisku kierownika budowy; oprócz tego nadzoruje i kieruje budowami innych inwestorów; od około czterech lat był kierownikiem budów, które zlecał mu Skarżący, nie przebywał cały czas na budowach lecz dojeżdżał, sprawdzał jakość i prawidłowość wykonanych prac budowlanych i ich zgodność z projektem. Pan B. K. na okazanej mu kserokopii fotografii Pani E. S. nie był pewien, czy to Pani E. S., zaś na zadane pytanie, czy zna E. S. podał, że nie spotkał się z tym nazwiskiem i być może ta Pani E. nazywa się S., ale nigdy nie została mu przedstawiona z nazwiska. W tym kontekście nie sposób uznać za wiarygodne oświadczeń Pana B. K., zgodnie z którymi: "Z tego co wiem to wykonawcą robót budowlanych była firma T. K. ale wiem też że on miał podwykonawcę, wiem, że jakąś firmę pani E. chyba E.. Ja nie wiem za dużo o tej firmie E., panią E. dwa lub trzy razy widziałem bodajże na budowie obiektu w G. i przy budowie salonu samochodowego S. w O.. Ja z nią kontaktu jako z podwykonawcą nie miałem. Wszelkie sprawy załatwiałem z panem H. ale nazwiska jego nie znam. Z tego co kojarzę to pana H. wskazała i podała mi pani E. jako osobę do kontaktu."

Pan W. T. [tom VII, k. 1140-1141] wprawdzie podał, że został zatrudniony przez Panią E. S. jednak zasadna była ocena tego dowodu przez organy, zgodnie z którą niewiarygodne jest by już przy pierwszym spotkaniu Pani E. S., nie znając umiejętności ani doświadczenia zawodowego osoby zaproponowała stanowisko kierownicze z wynagrodzeniem 3 000,00 zł, podobnie jak niewiarygodne jest, że świadek nie pytał osoby zatrudniającej go, w jakiej firmie miałby pracować i dopiero w trakcie wykonywania robót dowiedział się, że miała to być firma E..

Również zeznania Pana W. M. [tom VII, k. 1142-1143] w zakresie jego znajomości z Panią E. S., wykonywania na jej rzecz usług projektowania konstrukcji oraz nadzoru ich montażu trafnie zostały uznane za niewiarygodne, zwłaszcza w kontekście zeznań innych osób, które potwierdziły wykonywanie przez niego konstrukcji stalowych na różnych budowach realizowanych przez firmy Państwa K..

Świadkowie R. M., T. K., K. G., P. C., R. M. wskazywali, że Pan W. M. wykonywał konstrukcje stalowe na budowach, gdzie inwestorami były firmy Państwa K., a nie tylko, jak zeznał, nadzorował ich stawianie, stąd trafnie organy nie dały wiary zeznaniom Pana W. M. na temat współpracy z firmą E., braku pamięci co do nazwisk Pani "E." oraz Pana "H.". Wniosek ten należało uznać tym bardziej za trafny, że z dokumentów uzyskanych od Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego dla miasta K., dotyczących budowy stacji kontroli pojazdów o masie całkowitej do i powyżej 3,5 t., wraz z myjnią i zjazdem, na terenie położonym w K., przy ul. [...] [tom VII, k. 1348-1363], a której wykonanie konstrukcji stalowej nadzorować miał Pan W. M. wynika, że budowę ww. stacji kontroli pojazdów zakończono na początku 2009 r. W tym okresie Pani E. S. nie miała zarejestrowanej działalności gospodarczej.

Poprawne jest też ustalenie organów, że umowy dotyczące rzekomej współpracy między Skarżącym a Panią E. S. były ogólnikowe i nieprecyzyjne, nie wyszczególniały prac, które E. S. miała wykonać na rzecz Skarżącego, nie było danych o kierowniku budowy czy obowiązkach zleceniodawcy ani zleceniobiorcy.

Sąd wyraża zapatrywanie, że organy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego były uprawnione do sformułowania wniosku, że fakturom wystawionym przez Panią E. S., a przyjętym przez Skarżącego do rozliczenia, nie towarzyszyły żadne realne transakcje. Skarżący w ocenie organów świadomie przyjął do rozliczenia tzw. puste faktury, co w ocenie Sądu zostało przekonująco uzasadnione.

Dodatkowym potwierdzeniem na rzecz tezy o fikcyjnym charakterze umów łączących Skarżącego oraz Panią E. S. prowadzącą działalność pod nazwą E. są umowy nazwane "umowami przywłaszczenia", dotyczące pojazdów [autobusów, samochodów ciężarowych], które miały zabezpieczać wierzytelności przysługujące Pani E. S. z tytułu umów o roboty budowlane. Analiza tych umów prowadzi do wniosku, że miały one charakter fikcyjnych, służących uwiarygodnieniu wykonywania przez Panią E. S. robót budowlanych, skoro w datach zawarcia tych umów wskazane w nich nr rejestracyjne jeszcze nie mogły być znane, bowiem poszczególne pojazdy zostały zarejestrowane w czasie późniejszym aniżeli daty zawarcia umów.

21. Ustalenia organów znajdują potwierdzenie w materiale dowodowym włączonym do niniejszego postępowania, a zgromadzonym w sprawie w postępowaniu prowadzonym w stosunku do Pani E. S.. Potwierdza to także materiał dowodowy dostarczony przez prokuraturę Okręgową w O., a włączony do akt postępowania zakończonego zaskarżoną decyzją, w szczególności zeznania pracowników Skarżącego przesłuchanych w charakterze świadków. Stanowisko organów podatkowych znajduje też potwierdzenie w materiale dowodowym włączonym do niniejszej sprawy, a otrzymanym od Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K., od Naczelnika Urzędu Skarbowego w K., od Powiatowych Inspektorów Nadzoru Budowlanego oraz od Starostw Powiatowych.

W ocenie Sądu, ustalenia organu co do fikcyjności faktur wystawionych przez E. E. S. są poprawne. Nie potwierdziły się zatem zarzuty skargi co do poprawności ustaleń faktycznych w tym względzie.

22. W skardze Skarżący zarzuca, że organ nie dokonał szczegółowych ustaleń co do tego, czy wszystkie należności wynikające z faktur wystawionych przez Panią E. S. na rzecz Skarżącego zostały zapłacone. Skarżący podaje, że nie wszystkie płatności zostały dokonane, część faktur pozostała niezapłacona i wskazuje, że organ nie poczynił ustaleń co do kwot, które zostały Pani E. S. zapłacone. W ocenie Sądu zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Ustalenia co do fikcyjności faktur oparte zostały między innymi właśnie na ustaleniu, że płatności nie zostały dokonane. Zapłata gotówką w ocenie organu jest mało prawdopodobna. Skarżący potwierdzając brak dokonania płatności za faktury w gruncie rzeczy nie podważa, ale potwierdza tezę organu o tym, że za fakturami w istocie nie stały żadne zdarzenia gospodarcze, za które Skarżący powinien był płacić.

23. Sąd uznał za niewykazane twierdzenia, w których Skarżący zarzuca, że organ kontroli skarbowej, a za nim organ odwoławczy wyciągnął wnioski z kopii umów, których autentyczność Skarżący kwestionuje [argumentacja ze str. 7-8 skargi]. Twierdzenia Skarżącego jakoby organ kontroli posługiwał się pozyskanymi w nieokreślony sposób kopiami umów, a których oryginały organ ten miał zagubić są, w ocenie Sądu, niewiarygodne. Trudno przyjąć, by organ zagubił oryginały a zarazem dysponował jedynie ich kopiami, szczególnie, że na protokole przekazania tych dokumentów [tom I, k. 81 akt postepowania administracyjnego] widnieje podpis Pana R. K., zaś w jego treści co do każdej z umów podano z osobna, ze jest to "niepotwierdzona kserokopia umowy". Sąd dał wiarę w tym zakresie ustaleniom organu kontroli [str. 8-9 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.], zgodnie z którymi Pan R. K., ojciec Skarżącego w dniu 26 września 2012 r. w siedzibie organu kontroli skarbowej wydał prowadzącym postępowanie dziesięć niepotwierdzonych za zgodność kopii umów między Panią E. S. a Skarżącym, mających za przedmiot różnego rodzaju złożone inwestycje budowlane: wybudowanie obiektu "budynku usługowego K.", za 300 000 zł netto; "prace budowlane w M." za 550 000 zł netto; wybudowanie obiektu "budynek Salonu Samochodowego O." za 948 000 zł netto; wybudowanie obiektu "budynek usługowy O., ul. [...]" za 900 000 zł netto; wybudowanie obiektu "Stacja Kontroli P." za 700 000 zł netto; wybudowanie obiektu "Stacja T." za 665 000 zł netto; wybudowanie obiektu "Stacja Kontroli Pojazdów K., ul. [...]" za 865 000 zł netto; wybudowanie obiektu "prace budowlane w K., ul. [...]" za 620 000 zł netto; wybudowanie obiektu "Osiedle domów W." za 2 150 000 zł netto; wybudowanie obiektu "Stacja Paliw G." za 1 875 000 zł netto.

24. Skarga w znacznej mierze sprowadza się do polemiki z ustaleniami faktycznymi dokonanymi przez organy. Skarżący twierdzi na przykład, że Pani E. S., która wystawiła faktury uznane przez organ za "puste", mogła korzystać z podwykonawców lub z pracy osób w oparciu o umowę zlecenia lub bez ważnie zawartej umowy, w tym przez podmioty zagraniczne. W ocenie Sądu tego rodzaju rozważania nie mogą skutecznie podważyć ustaleń organu. Skoro wnikliwie i wszechstronnie prowadzone postępowanie nie naprowadziło na ślad podwykonawców ani zatrudniania osób, to należało przyjąć, tak jak organy to uczyniły, że Pani S. nie miała podwykonawców i nie zatrudniała osób [poza jedną osobą, to jest zatrudnionym na stanowisku mechanika Panem L. M.]. To zaś uzasadnia ocenę, że jej firma nie wykonała prac, na które wystawiono faktury, i nie wykonała prac budowlanych udokumentowanych fakturami. Nie jest w każdym razie tak, jak zarzuca Skarżący, że organy po prostu przyjęły, że Pani S. nie miała podwykonawców ani pracowników. Organy ustaliły to w wyniku przeprowadzonego postępowania dowodowego.

25. Zarzuty odnoszące się do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego należy oceniać w kontekście tego, że sam Skarżący nie złożył zeznań. Początkowo odmówił ich składania, a późniejszych kierowanych do niego wezwań – nie podjął. Polemiczne twierdzenia dotyczące stanu faktycznego zwarte w odwołaniu i skardze nie mogły być zatem zweryfikowane w toku przesłuchania.

Skarżącego wzywano także do złożenia wyjaśnień na piśmie, poprzez wskazanie faktów mających istotne znaczenie dla prowadzonego postępowania, w szczególności mających potwierdzić wykonanie usług budowlanych przez Panią E. S.. Podatnik jednak nie odpowiedział na to wezwanie organu.

26. Skarżący twierdzi, że miał zaufanie co do tego, że Pani E. S. będzie w stanie wykonać powierzone jej prace, ponieważ zna ją od lat i sprawdzała się dotąd w realizacji podobnych zadań.

Te twierdzenia Skarżącego stoją w sprzeczności z jego zeznaniami złożonymi wcześniej w charakterze świadka w postępowaniu prowadzonym wobec Pani E. S..

I tak, Skarżący przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27 listopada 2012 r. w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego w firmie E. E. S. zeznał, że zna Panią E. S., ale nie pamięta jak ją poznał, nie wie czym wcześniej zajmowała się Pani S. ani nie wie gdzie pracowała, nie wie gdzie mieszka i nie pamięta czy był u niej w biurze, ale wie, że biuro mieści się w O. przy [...]. Zeznał również, że nie wie, kiedy Pani S. rozpoczęła działalność gospodarczą, nie pamięta jak została nawiązana z nią współpraca, nie wie jakie doświadczenie w branży budowlanej posiadała, o żadnych referencjach albo wcześniej wykonywanych robotach budowlanych przez Panią S. również nic mu nie wiadomo. Strona nie wie również, jaki sprzęt budowlany posiadała Pani E. S., o ile pamięta była to koparko-ładowarka, nie wie ile osób zatrudniała i nie zna żadnej z osób u niej zatrudnionych. Po okazaniu podatnikowi w trakcie przesłuchania faktur sprzedaży usług budowlanych, złomu stalowego oraz usług naprawy sprzętu diagnostycznego wystawionych w 2010 przez Firmę E. E. S. na jego rzecz zeznał, że są to faktury od Pani S., nie pamięta, kto je dostarczał, ale jest przekonany, że była to Pani S.. Na pytanie, czy były podpisywane umowy na roboty budowlane świadczone przez Firmę E. zeznał, że były podpisywane takie umowy, ale nie pamięta kto je sporządzał i nie wie gdzie znajdują się teraz ich oryginały. Nie pamięta również, czy były sporządzane kosztorysy powykonawcze tych robót, nie pamięta kto odbierał te roboty budowlane, nie pamięta nazwiska inspektora nadzoru, czy była to osoba zatrudniona przez niego, czy też wynajęta na umowę zlecenie lub o dzieło. Strona w trakcie tego przesłuchania zobowiązała się do dostarczenia danych dotyczących inspektorów nadzoru i osób odbierających roboty budowlane w ciągu 7 dni, jednak nie wywiązała się z tego zobowiązania. Podatnik nie wyjaśnił również, dlaczego to on podpisywał bezpośrednio z Panią S. umowy na roboty budowlane, a nie inwestorzy.

Skarżący wówczas zeznał, że roboty wykonywane przez Panią S. obejmowały wszystko, od rozpoczęcia budowy do oddania budynku. Nie wie czy Pani S. miała jakichś podwykonawców, nie pamięta dokładnie czy na budowach oprócz Pani S. pracowały inne firmy, nie pamięta kto był kierownikami budów na budowach, na których pracowała Pani S.. Na pytanie, w jaki sposób dokonał zapłaty za wykonane roboty świadek zeznał, że płacił gotówką, sukcesywnie, w miarę jak te roboty były wykonywane. Według świadka były to kwoty wynikające z faktur zakupu od Pani S.. Świadek nie pamiętał, skąd te pieniądze miał, czy wypłacał je z rachunków bankowych, nie pamiętał też jak płaciły mu firmy, na które następnie roboty budowlane były refakturowane.

Te zeznania Skarżącego zostały następnie włączone do postępowania prowadzonego w stosunku do niego. Organ słusznie stwierdził, że stoją one w sprzeczności z późniejszymi twierdzeniami [twierdzeniami zaprezentowanymi w odwołaniu i skardze, nie zaś – zeznaniami] Skarżącego co do rzeczywistego charakteru wykonywanych przez Panią E. S., późniejszymi twierdzeniami Skarżącego co do jej doświadczenia w branży budowlanej i kontaktów ze Skarżącym. W ocenie Sądu organ słusznie dał wiarę w tym zakresie wcześniejszym zeznaniom Skarżącego składanym w charakterze świadka, pod rygorem odpowiedzialności karnej. Te zeznania słusznie zostały uwzględnione jako istotny element służący do ustalenia stanu faktycznego, który obecnie Skarżący kwestionuje.

W postępowaniu prowadzonym wobec Skarżącego nie udało się go natomiast przesłuchać, mimo podjętych przez organy prób i starań.

Za bezpodstawne Sąd uznał również rozważania Skarżącego co do tego, że nie było i nie mogło być w wiedzy Skarżącego to, jakim sprzętem dysponuje Pani E. S., ani jej miejsce zamieszkania. Jak wykazano bowiem, kwestia miejsca zamieszkania Pani E. S. musiała być znana Skarżącemu, zaś jeśli Pani E. S. miała być podwykonawcą prac na rzecz przedsiębiorstwa Skarżącego, to musiał on wykazać znajomość jej potencjału organizacyjnego: dotyczącego zatrudnienia pracowników, posiadania sprzętu albo korzystania z takich lub innych podwykonawców. Nie sposób bowiem przyjąć, że jako profesjonalny, dbający o wizerunek i dopowiadający za swoją działalność przedsiębiorca zlecałby istotny albo cały zakres prac budowlanych bez upewnienia się, że przedsięwzięcia budowlane zostaną z powiedzeniem przeprowadzone.

Przypomnienia wymaga, że w postępowaniu prowadzonym wobec E. E. S. Skarżący, przesłuchany w charakterze świadka w dniu 27 listopada 2012 r. [tom II, k. 292-294 akt postępowania administracyjnego] zeznał, że roboty wykonywane przez Panią S. obejmowały wszystko, od rozpoczęcia budowy do oddania budynku. Jeśli Skarżący powierzał tak szeroki zakres prac firmie Pani E. S. [obejmujący w istocie cały proces inwestycyjny prowadzący do postawienia budynku], ta zaś korzystała z dalszych podwykonawców, to musiało to znaleźć wyraz – wraz ze szczegółowymi informacjami co do takich podwykonawców w szeregu dokumentach związanych z procesem budowlanym, a w konsekwencji – Skarżący wskazałby tych podwykonawców. Przypomnienia wymaga, że roboty budowlane stanowią skomplikowany, również pod względem formalnym proces: regulacje dotyczące umowy o roboty budowlane, w tym dotyczące podwykonawstwa wymagają dopełnienia szeregu formalności i zgód, w tym zgody inwestora [art. 6471 Kodeksu cywilnego], fakt podwykonawstwa powinien zostać także ujawniony w dzienniku budowy. Ponadto, gdyby z takich podwykonawców Pani E. S. korzystała [Skarżący wskazuje na mający siedzibę na Ukrainie podmiot Г., adres: [...] M. Str. [...] Ukraina, który miał być podwykonawcą], to powyższe ustalone zostałoby w toku postępowania, natomiast w dokumentacji z postępowania podmiot ten się nie pojawia. Jeśli zaś ten podmiot miał być nieformalnym podwykonawcą, takim co do którego Pani E. S. nie zawarła, to okoliczność ta nie została uwidoczniona w jej dokumentacji, co z kolei prowadzi do wniosku, że nie zostało wykazane wykonanie robót przez podwykonawcę.

Przekonanie Skarżącego, że dotychczas Pani E. S. jest w stanie wykonać zlecone jej prace, z uwagi na to, że znał ją od wielu lat i widział jak sprawdzała się w realizacji podobnych zleceń nie zostało poparte jakimikolwiek ustaleniami co do posiadanego przez Panią S. potencjału: pracowników, sprzętu, referencji. Nawiązywanie do wcześniejszego doświadczenia Pani S. w realizacji inwestycji budowlanych nie koresponduje z ustaleniami, że doświadczenie firmy Pani S. obejmowało bardzo krótki okres, skoro Pani E. S. rozpoczęła prowadzenie działalności gospodarczej w dniu 14 grudnia 2009 r.

27. Skarżący uważa, że uchybieniem było zaniechanie przesłuchania przez organ przedstawicieli ukraińskiej firmy Г., adres: [...] M. Str. [...] Ukraina, o co wnosił w toku postępowania. Skarżący wskazywał, że firma ta była podwykonawcą Pani E. S.. Wnioskowany dowód miał służyć wykazaniu, że Pani E. S. świadczyła usługi na rzecz Skarżącego. W ocenie Sądu, słuszne jest stanowisko organu, że Skarżący w żaden sposób nie uprawdopodobnił, że firma ta wykonywała jakiekolwiek prace na terenie Polski, na rzecz Pani E. S.. Istotne jest, że Skarżący przesłuchiwany jako świadek twierdził, że nie wie, czy Pani E. S. miała jakichkolwiek podwykonawców i nie potrafił ich wskazać. Dopiero potem zaczął formułować twierdzenia [choć nie były to zeznania], jakoby Pani E. S. mogła mieć podwykonawców. Gdyby tak było, że Pani E. S. korzystała z podwykonawców, przykładowo wskazanego ukraińskiego podmiotu, należy się spodziewać, że byłaby w tym zakresie jakakolwiek wzmianka w materiałach z postępowania przeprowadzonego wobec Pani E. S.. Sąd nie stwierdził, aby zaniechanie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania przedstawicieli wyżej wymienionej firmy ukraińskiej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

28. Skarżący za uchybienie uważa nieprzesłuchanie przez organ w charakterze świadka jego brata P. K., o co wnioskował. Ze zgromadzonego materiału wynika, że organ kilkakrotnie na przestrzeni długiego czasu [2012 – 2014 rok] wzywał Pana P. K. na przesłuchanie, osoba ta jednak nigdy nie stawiła się, podając rozmaite przyczyny. Słusznie w ocenie Sądu organ zakończył postępowanie nie oczekując dłużej na złożenie zeznań przez tę osobę. O przesłuchanie wnioskował Skarżący. Pan P. K. nie stawiał się. Sąd nie dopatrzył się tu uchybienia po stronie organu, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

29. Skarżący za uchybienie uważa to, że ponownie nie przesłuchano R. K. [ojca Skarżącego], o co wnioskował. Świadka tego przesłuchiwano, gdy postępowanie po raz pierwszy prowadził organ pierwszej instancji, natomiast na ponowne wezwanie, przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, świadek nie stawił się mimo dwukrotnego wezwania [pierwsze wezwanie zostało podjęte]. Skoro świadek nie stawiał się, a zarazem jako ojciec strony postępowania miał prawo skorzystać z odmowy składania zeznań na podstawie art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej – Sąd nie dopatrzył się tu uchybienia procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnośnie do tego świadka Skarżący wskazuje zarazem na wątpliwości co do jego poczytalności i stanu zdrowia. Skarżący w związku z tym wnosił o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność stanu zdrowia oraz wiarygodności złożonych zeznań. Organ w ocenie Sądu słusznie uznał, że Skarżący uprzednio najwyraźniej nie miał wątpliwości co do stanu zdrowia i poczytalności świadka, skoro już w trakcie toczącego się postępowania tj. 1 marca 2013 r. [tom V, k. 765 akt postępowania administracyjnego] uczynił go swoim pełnomocnikiem do odbioru korespondencji. Ponadto świadek prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie salonu samochodowego. W ocenie Sądu organy nie popełniły uchybienia nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłego na okoliczność stanu zdrowia i poczytalności tego świadka.

30. Za bezpodstawne należało także uznać postulaty przeprowadzenia dowodu z oględzin nieruchomości wykonanych w ramach inwestycji zleconych do wykonania Pani E. S. jako podwykonawcy Skarżącego [zarzut naruszenia art. 180 i 188 Ordynacji podatkowej, przez odmowę przeprowadzenia dowodów i dokonania oględzin inwestycji], bowiem organy nie kwestionowały wykonania określonych inwestycji jako takich, lecz to, czy prace te zostały wykonane przez Panią E. S.. Oględziny obiektów, stwierdzenie ich istnienia, określonego stanu zaawansowania wykonawczego, nie stanowi potwierdzenia, że wykonała je Pani E. S..

Z tych samych względów bez znaczenia dla ustalenia tej okoliczności są kopie pism nr [...] z 29 grudnia 2009 r. Starostwa Powiatowego w M. oraz zdjęcia pokazujące efekt inwestycji oraz stan sprzed wykonania inwestycji. Z dokumentów dotyczących Skarżącego lub Pana R. K. nie będzie bowiem wynikać potwierdzenie okoliczności spornej, to jest, że prace wykonała Pani E. S..

31. Skarżący wskazuje, że uchybieniem organu było nieprzesłuchanie w postępowaniu jego pracowników jako świadków, o co wnosił a ograniczenie się do włączenia do akt sprawy fragmentów zeznań świadków przesłuchanych przez prokuratora. Organ nie uwzględnił tego wniosku zauważając, że pracownicy ci byli przesłuchani przez Prokuraturę Okręgową w O., a protokoły z tych czynności zostały włączone do tego postępowania. Podatnik nie wskazał na przyczyny uzasadniające konieczność ponownego przesłuchania tych świadków. Sąd nie stwierdził, aby organ dopuścił się w tym zakresie uchybienia, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

32. W zakresie zakwestionowanych przez organ faktur wystawionych przez Skarżącego zarzuty skargi stanowią w istocie polemikę z ustaleniami faktycznymi zaprezentowanymi w zaskarżonej decyzji. Są to faktury dokumentujące wykonanie robót, których wykonawcą miał być Skarżący, ale podwykonawcą – miała być Pani E. S.. Skoro organy przekonująco wykazały, że Pani E. S. nie wykonała robót na rzecz Skarżącego, a tylko wystawiła puste faktury, to w konsekwencji prawidłowo ustalono, że roboty te nie mogły być refakturowane przez Skarżącego na rzecz inwestorów. Organ przekonująco i drobiazgowo w zaskarżonej decyzji wskazał przyczyny, dla których zakwestionował wykonanie robót udokumentowanych poszczególnymi fakturami, nawet biorąc pod uwagę tylko możliwości firmy Skarżącego.

Organy nie zakwestionowały wszystkich faktur wystawionych przez Skarżącego. Uznano prawidłowość tych faktur, które dokumentowały roboty, które w ocenie organów mogły być wykonane przez firmę Skarżącego.

Organ pismami z dnia 13 czerwca 2014 r. wezwał Skarżącego do złożenia na piśmie wyjaśnień, mających znaczenie dla postępowania kontrolnego za 2010 r. w tym mających potwierdzać wykonanie robót budowlanych przez E. E. S. [tom VII, k. 1017] a także w celu przesłuchania w charakterze świadka [tom VII, k. 1018 akt postępowania administracyjnego]. Pan T. K. podjął to pismo, lecz nie odpowiedział na nie.

Jak już wyżej wspomniano, Skarżący odmówił złożenia zeznań w postępowaniu, a na dalsze kierowane do niego wezwania nie reagował.

W tym stanie rzeczy, Skarżący swoimi polemicznymi twierdzeniami zawartymi w skardze nie podważył skutecznie ustaleń faktycznych organu.

33. Za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty wskazujące na nieuwzględnienie przy określeniu podstawy opodatkowania, kosztów uzyskania przychodów, a także zaniechanie określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania [zarzuty naruszenia art. 22 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także art. 23 § 1 pkt 2 i art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej].

W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy Podatnik nie posiada żadnych wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatków, przeprowadzenie szacowania dochodów prowadziłaby do akceptacji działania polegającego na posługiwaniu się fakturami dokumentującymi czynności, które nie miały miejsca. W warunkach, gdy zostało ustalone, że operacje gospodarcze mające generować koszty uzyskania przychodów nie miały miejsca, nie ma podstaw do stosowania oszacowanie, gdyż nie byłoby ono w żaden sposób miarodajne.

W ocenie Sądu, szacowanie podstawy opodatkowania nie ma racji bytu w przypadku wystawiania fikcyjnych faktur.

Skarżący oczekując uwzględnienia kosztów uzyskania przychodów przy określeniu podstawy opodatkowania pomija przy tym, że w zaskarżonych decyzjach, poza uznaniem kwot wynikających z faktur wystawionych przez E. E. S. za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, organy podatkowe skorygowały także przychody Skarżącego, nie uznając za takie przychody kwoty 3 236 700 zł [ustalenia zawarte na str. 131 – 39 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., co do których Skarżący nie artykułuje zastrzeżeń], z uwagi na uznanie, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz firm powiązanych z nim rodzinnie [PPHU R. R. K. oraz R. sp. z o.o. w O.], nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dotyczy to prac refakturowanych, które miały być wcześniej wykonane na rzecz Skarżącego przez Panią E. S.. Przy czym, organy uznały faktury sprzedaży przez Skarżącego na rzecz firm powiązanych rodzinnie [PPUH R. E. K., PPUH R. R. K.] usług naprawy sprzętu diagnostycznego oraz sprzedaży złomu, które miały zostać zakupione od Pani E. S., z uwagi na to, że możliwości takiej sprzedaży Skarżący posiadał.

34. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia art. 77 ust. 6 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, uznając, że w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca sytuacja, by dowody przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik kontroli.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.