Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 518/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b
journal: Dz.U. 1993 nr 90 poz 416
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 240 § 1 pkt 5
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA del. Anna Maria Świderska (sprawozdawca), Protokolant Tomasz Jankowski, po rozpoznaniu w dniu 13 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 listopada 2009 r. sygn. akt VIII SA/Wa 606/09 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 606/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 19 czerwca 2009 r., w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z dnia 26 marca 2008r określającej skarżącej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2002r.

Powyższy wyrok zapadł w następującym stanie faktycznym ustalonym w toku postępowania podatkowego i przyjętym przez sąd I instancji.

W dniu 19 grudnia 2002 r. małżonkowie E. K. i T. K. sprzedali za cenę 255.702 zł spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego nabyte w 1999 r. Ponieważ nie wykazali przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży lokalu w ciągu dwóch lat od zbycia na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: "u.p.d.o.f."), co czyniłoby przychód od tej sprzedaży wolnym od podatku, organ, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., określił dla każdego z małżonków zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym w kwocie po 12.785,00 zł. Małżonkowie K. wnieśli odwołanie od tej decyzji argumentując, że budynek, w którym znajdował się lokal został zbudowany w ramach działalności firmy "R." s.c., której wspólnikiem był T.K. i R..K. , koszty poniesione na budowę były wyższe od uzyskanej ceny sprzedaży i ze sprzedaży lokalu nie został uzyskany żaden dochód. W wyniku rozpoznania odwołania i przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. W toku postępowania ustalono, że sprzedaż lokalu nie została rozliczona w deklaracji VAT 7 spółki cywilnej "R.", gdyż spółka ta w deklaracjach VAT 7 od grudnia 2002 r. do kwietnia 2004 r. nie wykazała żadnej sprzedaży. Skarga na tę decyzję została oddalona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 15 października 2008 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 179/08.

W dniu 23 maja 2009 r. skarżąca wraz z mężem wnieśli o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego ostatecznymi decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 26 marca 2008 r. określającymi każdemu z nich zobowiązanie w podatku dochodowym od przychodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu. Jako podstawę prawną wznowienia wskazali art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.) - dalej: "O. p.", podnosząc, że w toku postępowania nie były przeprowadzone dowody istniejące w chwili wydania decyzji, to jest: 1) oświadczenie Pani B.K. - L, 2) protokół zdawczo odbiorczy, 3) decyzja nr ... Prezydenta Miasta R., 4) umowa nr ... wraz z aneksem, 5) przydział lokalu użytkowego z 18 kwietnia 2001 r., 6) przesłuchanie świadków: R..K. , B.K. - L, J. K. oraz stron - E.K. i T.K. . Powyższe dowody miały wykazać, że własnościowe spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego było ściśle związane z prowadzoną przez T.K. a wspólnie z R.K. działalnością gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo "R." spółka cywilna, a wszelkie wydatki na wybudowanie lokalu będącego przedmiotem tego prawa ponoszone były w ciężar wydatków tej spółki.

Postanowieniem z dnia 29 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wznowił postępowanie w przedmiotowej sprawie. Po dokonaniu oceny dowodów wskazywanych przez skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania organ uznał, że nie zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 O. p. i dlatego na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O. p. decyzją z dnia 6 kwietnia 2009 r. odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej. Organ argumentował, że wskazywane we wniosku o wznowienie dowody pisemne znajdowały się w aktach sprawy, zatem nie są dowodami nowymi. Co do wniosków o przesłuchanie świadków i przesłuchanie stron, organ wskazał, że takie wnioski dowodowe nie były zgłaszane w pierwotnym postępowaniu podatkowym (dopiero w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego), zatem nie można uwzględnić wniosku o przeprowadzenie tych dowodów, gdyż strona mogła z takich dowodów skorzystać przed wydaniem decyzji w pierwotnym postępowaniu.

Po rozpatrzeniu odwołania podatniczki Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 19 czerwca 2009 roku utrzymał w mocy swoją wcześniejszą decyzję. W uzasadnieniu wyjaśnił, że wznawiając postępowanie zgodnie z art. 243 § 1 O. p.organ bada tylko jego formalną dopuszczalność, nie oceniając merytorycznie przesłanek co do utrzymania w mocy lub uchylenia objętej postępowaniem wznowieniowym decyzji. Organ oceniając wskazywane we wniosku dowody wyjaśnił, że: protokół zdawczo-odbiorczy i decyzja Prezydenta Miasta R. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego stanowiły wprawdzie dowody nowe, które nie były znane organowi, jednak nie są istotne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, czy przychód ze sprzedaży lokalu był przychodem z działalności gospodarczej. Dowody w postaci umowy nr ... wraz z aneksem oraz przydział lokalu znajdowały się w aktach sprawy przed wydaniem pierwotnej decyzji, a więc były dowodami znanymi organowi. Zaś dowody z przesłuchania świadków i stron nie mogą być uwzględnione, gdyż nie istniały one przed datą wydania pierwotnej decyzji, bo strona takich wniosków dowodowych nie zgłaszała, zatem wniosek o przeprowadzenie tych dowodów jest wnioskiem o przeprowadzenie dowodów nowych, nie istniejących w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem wznowieniowym.

Na powyższą decyzję E. K. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając organom podatkowym prowadzenie postępowania z naruszeniem wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych i naruszenie wynikającego z art. 122 O.p. obowiązku podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Skarżąca podnosiła, że skoro organ wznowił postępowanie, to musiał sprawdzić czy zachodzą przesłanki do wznowienia postępowania, a więc czy w sprawie występują nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody. Zatem błędem organu było nie przeprowadzenie tych dowodów, a ich przeprowadzenie mogłoby prowadzić do ustalenia, że sprzedaż lokalu związana była z prowadzeniem działalności gospodarczej przez męża skarżącej, a zatem zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.d.o.f. sprzedaż lokalu powinna być rozliczona na zasadach ogólnych. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu co do tego, że wskazywane we wniosku o wznowienie zeznania świadków są dowodami nie istniejącymi w dacie wydania decyzji będącej przedmiotem postępowania wznowieniowego. Zdaniem skarżącej zeznaniem jest wypowiedź świadka o posiadanej wiedzy i istnieje niezależnie od tego, czy została zarejestrowana w postaci np. protokołu z przesłuchania świadka.

Oddalając przedmiotową skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił przede wszystkim wagę wyrażonej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji administracyjnych, konsekwencją której jest nakaz ścisłej wykładni wyznaczonych przepisami prawa odstępstw od tej zasady. WSA podkreślił, że w przedmiotowej sprawie nie była poddana ponownej ocenie kwestia, czy sprzedaż przedmiotowego lokalu miała związek z działalnością gospodarczą T.K. a w ramach spółki "R.". Ocena taka była już bowiem dokonana zarówno przez organ wydający ostateczną decyzję, której dotyczy postępowanie wznowieniowe, jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznający skargę na tę decyzję.

Sąd I instancji podkreślił, że postanowienie o wznowieniu postępowania jest tylko aktem wszczynającym postępowanie. Stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania zarówno co do przesłanek wznowienia, jak i co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Wydając postanowienie o wznowieniu postępowania organ bada jedynie, czy: z żądaniem wystąpiła osoba, która jest stroną albo która wprawdzie nie jest stroną, ale wniosła żądanie po upływie terminu, a nie ma podstaw do jego przywrócenia; żądanie pochodzi od strony mającej zdolność do czynności prawnych, działającej bez przedstawiciela ustawowego; kwestionowana decyzja jest ostateczna, w żądaniu wskazano podstawę wznowienia, w sposób oczywisty można z twierdzeń stron wyprowadzić wniosek o związku przyczynowym pomiędzy wskazaną podstawą wznowienia a treścią dotychczasowej decyzji. Organ nie dokonuje więc na tym etapie merytorycznej oceny wskazywanych jako podstawa wznowienia dowodów pod kątem ich wpływu na ocenę istnienia przesłanek do uchylenia decyzji w wyniku postępowania wznowieniowego. Oceny takiej organ dokonał w toku postępowania wznowieniowego.

WSA podzielił ocenę organów podatkowych w co do tego, że dowody z protokołu zdawczo-odbiorczego z 17 kwietnia 2001 r. przekazującego lokal na majątek spółdzielni mieszkaniowej i decyzji Prezydenta Miasta R. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego były dowodami nowymi, istniejącymi w dniu wydania decyzji, oraz nieznanymi organowi, nie spełniały jednak jako nowy dowód kryterium istotności. Okolicznością istotną dla oceny sprawy był fakt, czy przedmiotowy lokal został sprzedany w ramach działalności gospodarczej T.K. a. Zdaniem sądu organ nie naruszając w tym zakresie przepisów postępowania, w szczególności dotyczących oceny dowodów (art. 187 i 191 O.p.) jak również zasad postępowania podatkowego, prawidłowo uznał, że dowody te nie były istotne dla rozstrzygnięcia spornej kwestii dotyczącej zakwalifikowania przychodu ze sprzedaży lokalu i nie wpływały na ocenę stanu faktycznego prowadzącego do wniosku, że przychód ze sprzedaży lokalu nie był przychodem w wykonaniu działalności gospodarczej. Okoliczność, kto był inwestorem przy budowie budynku, w którym znajdował się sporny lokal może mieć wprawdzie wpływ na ocenę intencji stron co do przeznaczenia lokalu w chwili ponoszenia kosztów na ten lokal, ale nie może zmieniać oceny czy zgodnie z dyspozycją art. 10 ust. 1 pkt 8 lit b) u.p.d.o.f. przychód ze sprzedaży spółdzielczego prawa do lokalu podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodu zgodnie z art. 28 u.p.d.o.f.. Zgodnie z art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dacie sprzedaży lokalu (w grudniu 2002 r.) wyłączenie od opodatkowania zryczałtowanym 10% podatkiem od przychodu było możliwe co do sprzedaży m.in. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, ale tylko wtedy, gdyby ta sprzedaż była dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej. Za sprzedaż w wykonywaniu działalności gospodarczej należy przy tym uznać sprzedaż stanowiącą realizację przedmiotu działalności polegającej na sprzedaży tego typu lokali, a nie tylko okoliczność, że sam lokal miał związek z prowadzoną czy zamierzoną działalnością gospodarczą. Skarżący nie próbował jednak nawet wskazać, że sprzedaż lokalu odbywała się w wykonywaniu działalności gospodarczej.

W ocenie WSA trafne było stanowisko organów, że dowody w postaci umowy nr ... wraz z aneksem oraz przydział lokalu znajdowały się w aktach sprawy przed wydaniem pierwotnej decyzji, a więc były dowodami znanymi organowi i jako takie nie spełniały przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 O.p..

Z kolei dowody w postaci zeznań świadków i zeznań stron organ prawidłowo uznał za dowody nowe, nieistniejące jednak w dniu wydania decyzji. Sąd I instancji podkreślił, że stan wiedzy określonych osób fizycznych nie jest równoznaczny z istnieniem ich zeznań w charakterze świadków jako dowodów w postępowaniu podatkowym, o jakich mowa w art. 181, 195 i 196 O. p.. Stanu wiedzy osób fizycznych istniejącego w trakcie postępowania podatkowego, a nie ujawnionego w postaci zeznań świadków w tym postępowaniu podatkowym, i to w sytuacji, gdy strona nie zgłaszała wniosków o przeprowadzenie dowodów z ich zeznań na poparcie korzystnych dla siebie okoliczności, nie można uznać jako dowodu z zeznań świadków, które można traktować jako nowe dowody istniejące w dacie wydania decyzji będące podstawą wzruszenia ostatecznej decyzji. Przy takiej interpretacji niemal zawsze można by skutecznie żądać wznowienia każdego postępowania, bowiem zwykle w każdej sprawie istnieją osoby posiadające określoną wiedzę o sprawie, które nie były w trakcie pierwotnego postępowania podatkowego przesłuchiwane w charakterze świadków. Nadto Sąd zauważył, że dowody te nie miały na celu wykazania, że sprzedaż lokalu miała być dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej. Zatem nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, że to spółdzielcze prawo do lokalu było rzeczywiście związane z działalnością gospodarczą, to i tak nie powodowałoby to wyłączenia dochodu ze sprzedaży tego prawa z podlegania zryczałtowanemu podatkowi dochodowemu od przychodu na podstawie art. 28 u.p.d.o.f.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka zaskarżyła powyższy wyrok w całości wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." w związku z art. 240 §1 pkt 5 i art, 243 § 1 i 2 O p. , a także przepisów art. 121 § 1 i art. 122 O.p. polegające na nieuchyleniu zaskarżonej decyzji przez sąd I instancji mimo, że została wydana z naruszeniem powołanych przepisów procedury podatkowej wyrażającym się w odmowie zmiany zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. określającej zobowiązanie podatkowe, mimo, że zachodziły do tego przesłanki.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca zakwestionowała wykładnię przepisu art. 243 §1 O.p. zaprezentowaną przez sąd I instancji, gdyż nie obejmuje ona właściwego badania "dopuszczalności" wznowienia, czego wymaga przepis art. 243 § 1 O.p. W ocenie podatniczki "dopuszczalność" wznowienia postępowania nie obejmuje zbadania jedynie formalnych przesłanek wniosku. Skoro więc organ podatkowy wznowił postępowanie w sprawie to musiał uznać, że rzeczywiście istnieją nowe, istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub dowody. W związku z tym nie było dopuszczalne oddalenie skargi podatniczki, skoro organ nie przeprowadził wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania nowych dowodów, które uprzednio uznały za rzeczywiście nowe i istotne dla rozstrzygnięcia.

Zdaniem skarżącej przeprowadzenie wnioskowanych dowodów pozwoliłoby na poczynienie nowych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy ustaleń w kwestii, czy spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego było związane z prowadzoną przez T.K. a działalnością gospodarczą. Przesłuchanie wnioskowanych świadków pozwoliłoby wyjaśnić szczegóły nabycia prawa do lokalu, wykazać księgowanie kosztów związanych z jego budową w ciężar kosztów uzyskania przychodu prowadzonej spółki cywilnej. Także inne wnioskowane dowody, które organ podatkowy uznał, co prawda za dowody "nowe", jednakże nie mające istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, pozwoliłby na doprowadzenie do wskazanych wyżej ustaleń. Nieprzeprowadzenie tych dowodów naruszało przepis art. 243 § 2 O.p., a także podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 121 § 1 i art, 122 O.p..

W opinii skarżącej błędnym jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż podatnicy byliby wyłączeni od opodatkowania podatkiem zryczałtowanym na podstawie art. 10 ust.2 pkt, 3 u.p.d.o.f. jedynie w przypadku, jeśliby kupno i sprzedaż nieruchomości (spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego) było przedmiotem działalności gospodarczej T.K. a, a w niniejszej sprawie jest poza sporem, że mąż podatniczki nie zajmował się tego rodzaju działalnością. Związek sprzedaży własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego z "wykonaniem działalności gospodarczej", zgodnie z treścią przepisu nie musi polegać na tym, że handel nieruchomościami był przedmiotem działalności gospodarczej. Wystarczającym związkiem z wykonywaniem działalności gospodarczej było, zdaniem skarżącej, to, że nieruchomość wchodziła w skład środków trwałych działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża, i że w nieruchomości tej prowadził on swoją działalność.

Strona przeciwna nie skorzystała z prawa do udzielenia pisemnej odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Na wstępie rozważań w sprawie niniejszej przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje zgodność zaskarżonego orzeczenia z prawem materialnym i procesowym w granicach skargi kasacyjnej. Sąd nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie zarzutami i wnioskami skargi kasacyjnej. A zatem zakres rozpoznania sprawy wyznacza strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie.

Rozważania w zakresie zasadności przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów poprzedzić należy przypomnieniem, że przedmiotowa sprawa toczyła się w trybie nadzwyczajnym w ramach wznowienia postępowania. W ramach tego trybu może dojść do wzruszenia jedynie decyzji ostatecznej i to w razie zaistnienia przesłanek wznowienia postępowania określonych w przepisach. Przedmiotem postępowanie w tym trybie było badanie istnienia powołanych przez stronę istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.).

Za utrwalony w orzecznictwie NSA uznać należy pogląd, że postępowanie o wznowienie postępowania składa się z dwóch etapów. Pierwszy etap ogranicza się do badania przesłanek formalnych wniosku, do których należy stwierdzenie: czy podanie pochodzi od osoby uprawnionej do złożenia wniosku, czy wniosek dotyczy ostatecznego rozstrzygnięcia organu, czy wskazano podstawę wznowienia, a także czy zachowany został termin do złożenia wniosku. Na tym etapie organ nie bada, czy wskazana we wniosku podstawa wznowienia rzeczywiście istnieje. Jeżeli zostały spełnione wszystkie przesłanki formalne, organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania, o którym mowa w art. 243 § 1 O. p.. Postanowienie o wszczęciu postępowania jest tylko aktem procesowym nierozstrzygajacym sprawy wznowienia postępowania, a jedynie otwierającym postępowanie w sprawie. (por. Ordynacja podatkowa. Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Unimex, Wrocław 2009 s. 954). Z tym momentem rozpoczyna się drugi etap postępowania wznowieniowego, w ramach którego odbywa się badanie wskazanych we wniosku o wznowienie postępowania przesłanek. Na tym etapie, co wyraźnie wynika z treści art. 243 § 2 O. p., bada się dopiero, czy zachodzą podane przez stronę podstawy do wznowienia postępowania, a więc, czy wskazane przez stronę nowe dowody lub okoliczności mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, czy mają moc zmiany ustaleń i rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej ostateczną decyzją. W razie stwierdzenia, że znaczenie podanej restytutucyjnej podstawy wznowienia nie uzasadnia zmiany ustaleń i decyzji, wydaje się decyzję, której podstawą formalnoprawną jest art. 245 § 1 pkt 2 O.p. (por. wyrok NSA z 21 października 2010 roku sygn. akt I FSK 1687/09, wyrok NSA z 21 stycznia 2011 roku, sygn. akt I FSK 126/10). W kontekście powyższego postawiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 w zw. z art. 243 § 1 i 2 O.p. uznać należy za całkowicie bezzasadny. Postanowienie o wszczęciu postępowania w przedmiotowym trybie nadzwyczajnym zostaje wydane, gdy – zgodnie z art. 243 § 1 O.p. – występuje dopuszczalność wznowienia postępowania. W żadnym razie na tym etapie nie są badane podstawy wznowienia, gdyż ich oceny dokonuje się w następnym etapie, w samym postępowaniu wznowieniowym uruchomionym wydaniem ww. postanowienia, o czym stanowi art. 243 § 2 O.p. A zatem wydanie w dniu 29 stycznia 2009 roku postanowienia o wznowieniu postępowania podatkowego przesądziło jedynie o tym, że dowody przedstawione przez stronę zostały uznane za dające podstawę do wznowienia postępowania, jednak ocena powoływanej we wniosku przesłanki wznowienia nastąpiła prawidłowo po wydaniu stosownego postanowienia, w trakcie postępowania wznowieniowego i znalazła swój wyraz w decyzji odmawiającej uchylenia decyzji dotychczasowej (art. 245 § 1pkt 2 O.p.).

Na uwzględnienie nie zasługują także powołane w petitium skargi kasacyjnej zarzuty wraz z przedstawioną na ich poparcie argumentacją, zmierzające do wykazania, że sąd I instancji nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe zasady prawdy materialnej oraz pogłębiania zaufanie do organów podatkowych. Naruszenia wskazanych zasad skarżąca upatruje w nieprzeprowadzeniu zawnioskowanych przez nią dowodów z przesłuchania świadków oraz strony, które pozwoliłyby na ustalenie że sprzedane spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu użytkowego było związane z prowadzoną przez T.K. a działalnością gospodarczą.

W tym miejscu należy wskazać, że o istotności dowodów w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 O. p. można mówić, jeżeli mogą one mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Należy bowiem pamiętać, że postępowanie wznowieniowe jest prowadzone w trybie nadzwyczajnym. W postępowaniu tym nie rozpoznaje się ponownie merytorycznie sprawy, a jedynie prowadzi się je pod kątem istnienia wskazanych przez stronę przesłanek wznowienia określonych w art. 240 § 1 O. p.. W rozstrzyganej sprawie przedmiotem postępowanie w tym trybie było więc badanie istnienia powołanych przez skarżącą istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych i nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji, nieznanych organowi, który ją wydał (art. 240 § 1 pkt 5 O.p.). By dana okoliczność czy dany dowód mógł stanowić przesłankę wznowienia postępowania musi:

1) cechować się nowością tzn. być nowo odkryty lub po raz pierwszy zgłoszony przez stronę, a więc nie być znany organowi, przed którym toczyło się postępowanie,

2) istnieć w dniu wydania decyzji,

3) być istotny dla sprawy.

Wszystkie wskazane wyżej warunki dotyczące okoliczności czy dowodu jako przesłanki wznowienia postępowania muszą występować łącznie. Brak cechy nowości czy nieistnienie w dniu wydania decyzji objętej postępowaniem o wznowienie, bądź brak istotności dla sprawy powoduje, że taki dowód lub okoliczność nie stanowi podstawy do wznowienia postępowania określonej w pkt 5 art. 240 § 1 O.p.. Okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to te, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a więc mają w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych, moc zmiany ustaleń i rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r., III SA 2484/01, niepubl.). Wobec powyższego należy podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym zakres postępowania dowodowego jest ograniczony przesłankami wznowienia.

Prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych zaakceptowane przez WSA, że wnioski dowodowe sformułowane przez podatniczkę zmierzały do wykazania okoliczności nieistotnych z punktu widzenia spornego zwolnienia podatkowego. Jak słusznie bowiem wskazał w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia sąd I instancji zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. wyłączenie od opodatkowania zryczałtowanym 10% podatkiem od przychodu z tytułu zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego było możliwe tylko wówczas, gdy sprzedaż ta była dokonana w wykonaniu działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej. Pojęcie zaś sprzedaży w wykonaniu działalności gospodarczej nie jest tożsame ze sprzedażą lokalu związanego z działalnością gospodarczą prowadzoną przez jej męża. Sprzedażą w wykonaniu działalności gospodarczej jest sprzedaż stanowiąca realizację przedmiotu tej działalności. W rozstrzyganej sprawie jest niesporne (przyznaje to z resztą sama skarżąca w swojej skardze kasacyjnej), że obrót nieruchomościami nie stanowił przedmiotu działalności gospodarczej prowadzonej przez jej męża. Zaś innego rodzaju sprzedaż, z którą mieliśmy do czynienia w tej sprawie, a więc sprzedaż lokalu, w którym prowadzona była działalność gospodarcza nie następuje w wykonaniu tej działalności, a jedynie w związku z nią i przychód ten nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej (por, art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f.).

Właściwie więc organy podatkowe oceniły, a prawidłowość tego stanowiska potwierdził w swoim wyroku sąd I instancji, że wnioskowane przez skarżącą nowe dowody nie miały cechy istotności dla sprawy bowiem zmierzały do wykazania okoliczności pozostającej bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Oceniany zarzut zdaje się być konsekwencją odmiennej wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego forsowanej w przedmiotowej skardze kasacyjnej przez skarżącą. Postępowanie nadzwyczajne nie jest jednak trybem w ramach którego możliwe jest zwalczanie wadliwej zdaniem strony wykładni przepisów prawa materialnego przyjętej przez sąd w postępowaniu zwyczajnym. Jak już zostało wyżej wskazane, okolicznością istotną, mającą wpływ na rozstrzygnięcie mogłoby w przedmiotowej sprawie być jedynie ustalenia, że kupno i sprzedaż nieruchomości stanowiło przedmiot działalności gospodarczej prowadzonej przez męża skarżącej, wówczas bowiem dochód z tego tytułu byłby wyłączony z opodatkowania zryczałtowanym podatkiem z art. 28 u.p.d.o.f. Ponieważ zaś wnioski dowodowe sformułowane we wniosku o wznowienie postępowanie nie służyły wykazaniu tej okoliczności nie miały waloru istotności dla sprawy, a ich nieprzeprowadzenie nie stanowiło naruszenia zasady prawdy materialnej ani pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Reasumując, w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do przyjęcia, że sąd I instancji błędnie uznał, że nie zostały naruszone wskazane w skardze kasacyjnej przepisy Ordynacji podatkowej. Ocena legalności postępowania organów podatkowych przeprowadzona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie nasuwa zastrzeżeń. Tym samym nie można uznać, że naruszono w zaskarżonym wyroku art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 1 pkt 5 i art. 243 § 1 i 2 O.p. oraz 121 § 1 O.p. i art. 122 O.p.

Nie znajdując zatem podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, należało stosownie do art. 184 orzec o jej oddaleniu.