Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 453/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2019-09-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Inne
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Ewa Kruppik - Świetlicka (spr.) sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 września 2019 r. sprawy ze skargi G. O. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną interpretację


UZASADNIENIE

I SA/Bd 453/19

UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2019 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku opodatkowania dotacji uzyskanej na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy oraz braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących realizacji projektu. We wniosku przedstawiono zdarzenia przyszłe, zgodnie z którymi G. O. w 2019 r. będzie realizować przedsięwzięcie pod nazwą: "Demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy S.", obejmujące unieszkodliwianie odpadów zawierających azbest zwanej dalej "materiałami". Na pokrycie części kosztów realizacji ww. przedsięwzięcia Gmina otrzyma dotację ze środków Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska

i Gospodarki Wodnej w T.. Dotacja dotyczyć będzie zwrotu części koszów realizacji przedsięwzięcia, do wysokości określonej w umowie (50% kosztów). Pozostałe Koszty Grama poniesie z własnego budżetu. Przedsięwzięcie będzie realizowane zgodne z gminnym programem usuwania azbestu i wyrobów zawierających azbest.

G. O. jest czynnym podatnikiem podatku VAT. Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tj. Dz. U. z 2019 r. poz. 506), gmina wykonuje określone ustawami zadania publiczne w imieniu własnym

i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy oraz art. 403 ust. 2 i art. 400a ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo ochrony środowiska

z dnia 27 kwietnia 2001 r. (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 799), zadania związane z ochroną środowiska należą do zadań własnych gminy. Przedsięwzięcie zakłada wykonanie niezbędnych czynności przez wyspecjalizowany podmiot, wyłoniony (jako wykonawca) zgodnie z przepisami o zamówieniach publicznych w drodze zapytania ofertowego,

z którym Gmina podpisze stosowną umowę. Faktury za wykonane usługi wykonawca wystawiać będzie na Gminę.

Gmina nie będzie zawierać żadnych umów z mieszkańcami w tej kwestii tylko przyjmie wnioski od mieszkańców posiadających ww. materiały, którzy chcą się pozbyć tych niebezpiecznych dla środowiska materiałów, zgodnie z zasadami określonymi

w przepisach o ochronie środowiska. Gmina nie będzie obciążała mieszkańców kosztami realizacji zadania. Materiały te nie przejdą na własność gminy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy otrzymanie dotacji z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska

i Gospodarki Wodnej w T. na pokrycie części kosztów przedsięwzięcia pod nazwą "Demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy" podlega opodatkowaniu podatkiem VAT zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.)?

2. Czy Gmina będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego w związku z realizowanym zadaniem polegającym na usuwaniu azbestu i wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy?

Ad. 1 Zdaniem Wnioskodawcy, przez termin "dotacja", zgodnie z definicją, która zawarta będzie w umowie z Wojewódzkim Funduszem Ochrony Środowiska

i Gospodarki Wodnej w T. (WFOŚiGW) należy rozumieć "zwrot części kosztów realizacji przedsięwzięcia w wysokości określonej w umowie". Ponieważ będzie to zwrot części koszów realizacji przedsięwzięcia, dotacja nie będzie spełniała warunku wskazanego w art. 29a ust. 1, gdyż nie wpływa ona bezpośrednio na cenę usługi unieszkodliwiania odpadów zawierających azbest tylko jest zwrotem części kosztów poniesionych przez Gminę. Mając powyższe na uwadze skarżąca stwierdziła, że

w analizowanym przypadku nie wystąpi bezpośredni związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem (dotacja), a ceną wykonywanych przez Gminę czynności. Otrzymane przez Gminę środki zostaną przeznaczone na pokrycie kosztów projektu, tym samym przedmiotowa dotacja jest dotacją kosztową. Reasumując, otrzymana dotacja nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wobec powyższego, Gmina nie będzie miała obowiązku odprowadzenia podatku VAT od dotacji.

Ad 2. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy, Gmina-nie będzie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone z tytułu realizacji zadania, ponieważ nabywane

w związku z realizacją przedmiotowego zadania usługi, nie będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem do towarów i usług. Tym samym, Gminie z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

W interpretacji z dnia [...] czerwca 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podał, że w analizowanym przypadku zachodzi odsprzedaż usług zakupionych w ramach projektu przez Gminę na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości biorących udział w projekcie, a nie z realizacja zadań Gminy działającej w charakterze organu władzy publicznej. Gmina bowiem będzie nabywała przedmiotowe usługi od firmy zajmującej się usuwaniem tego typu odpadów we własnym imieniu, ale na rzecz osób trzecich (mieszkańców składających wnioski),

a więc stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, zawierając umowę z Wykonawcą na świadczenie ww. usługi, wejdzie w rolę podmiotu świadczącego usługę. W konsekwencji, Gmina będzie występowała w ramach tej czynności jako podatnik podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a świadczone na rzecz mieszkańców usługi wykonywać będzie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Fakt, że Gmina nie będzie zawierała z mieszkańcami umów cywilnoprawnych na realizację ww. zadania,

a podstawę do podjęcia stosownych działań przez Gminę w tym zakresie stanowić będą wnioski złożone przez zainteresowanych mieszkańców, nie powoduje, że Gmina w tym przypadku będzie działała jako organ władzy publicznej realizujący zadania własne. Trzeba również zauważyć, że to Gmina (nie właściciele nieruchomości) wybierze wyspecjalizowaną firmę zajmującą się usuwaniem tego typu odpadów wykonującą usługi polegające na demontażu, transporcie oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych i zawrze z Wykonawcą umowę, następnie będzie otrzymywała od Wykonawcy faktury. Środki finansowe pozyskane przez Gminę (dotacja uzyskana z WFOŚiGW) będą przeznaczone na realizację konkretnego zadania związanego z usunięciem azbestu

z nieruchomości należących do osób fizycznych, będących właścicielami tych nieruchomości. Osoby zainteresowane usunięciem azbestu, będą składały do Gminy stosowne wnioski w tym zakresie. W konsekwencji, środki te należy uznać za wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przez Gminę na rzecz właścicieli nieruchomości, uiszczane przez podmiot trzeci (tj. podmiot dokonujący dofinansowania – WFOŚiGW). Przedmiotowa dotacja nie może więc zostać uznana za dotację kosztową (jak twierdzi Wnioskodawca), jej celem bowiem nie będzie dotowanie całej działalności Gminy, ale konkretnych czynności wykonywanych w ramach ww. zadania. Otrzymana dotacja będzie pokrywała 50% ceny usługi, a pozostała część wydatków pokrywana będzie ze środków własnych Gminy. Właściciele nieruchomości nie będą zobowiązani do pokrycia kosztów usługi. Skoro więc ostateczny odbiorca usługi, nie będzie musiał za tę usługę płacić (z powodu przyznanego dofinansowania), to należy stwierdzić, że dofinansowanie to bezpośrednio wpłynie na cenę świadczonej usługi, gdyż pozwoli usługobiorcy korzystać z niej za darmo.

Tym samym organ stwierdził, że dotacja przyznana Gminie z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na realizację ww. zadania

w zakresie, w jakim stanowi ona pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz mieszkańców Gminy będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowiąc na podstawie art. 29a ust. 1 w związku z art. 29a ust. 6 ustawy,

po pomniejszeniu o należny podatek podstawę opodatkowania z tytułu wykonania przez Gminę usług w zakresie usuwania, unieszkodliwienia wyrobów zawierających azbest.

Odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku

z nabyciem przez Gminę usług polegających na demontażu, transporcie oraz unieszkodliwianiu wyrobów zawierających azbest z nieruchomości stanowiących własność osób fizycznych, organ stwierdził, że w analizowanej sprawie spełniony zostanie podstawowy warunek uprawniający do odliczenia podatku od towarów i usług, bowiem ponoszone wydatki związane będą z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zatem Gmina będąca czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – wbrew stanowisku Wnioskodawcy – będzie miała prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur otrzymywanych od wykonawcy realizującego zadanie, pod warunkiem niezaistnienia innych przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

W konsekwencji stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 i 2 organ uznał za nieprawidłowe.

W skardze do tut. Sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i przekazanie sprawy Dyrektorowi Krajowej Izby Skarbowej do ponownego rozpoznania. Zarzuciła naruszenie art. 29a ustawy o podatku od towarów

i usług, tj. błędne odczytanie przez organ przedstawionego stanu faktycznego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie rozważań wskazać należy, że zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., zwana dalej: "p.p.s.a.") sprawowana jest przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl natomiast art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana

w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczenia się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny, co do zastosowanego przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny związany jest ponadto zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną w zakresie m.in. interpretacji indywidualnych.

Istota sporu w sprawie dotyczy odpowiedzi na pytanie na pytania: czy dotacja otrzymana z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej na demontaż, transport i unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest w ramach realizacji zadań będą podlegały VAT, zgodnie z art. 29a ust. 1 u.p.t.u.? Czy Gmina ma prawo odliczyć podatek VAT naliczony z faktur VAT otrzymanych od wykonawcy w związku z realizacją zadań?

Zdaniem Skarżącej ww. środki pieniężne nie mają charakteru dotacji mającej wpływ na cenę usługi, bowiem nie występuje tu ani cena ani świadczenie usług. Dotacje stanowią całkowity (częściowy) zwrot kosztów poniesionych w związku z usuwaniem

i unieszkodliwianiem wyrobów zawierających azbest z terenu administracyjnego Gminy tym samym mają charakter kosztowy.

W ocenie DKIS ww. dotacja stanowi wynagrodzenie za konkretną usługę, którą świadczy Gmina na rzecz właścicieli nieruchomości Występuje więc konkretna czynność podlegająca opodatkowaniu VAT. Uzyskana dopłata stanowi subsydium do konkretnej dostawy, które umożliwia ostatecznemu odbiorcy nabycie konkretnej dostawy po cenie niższej (brak ponoszenia opłat przez odbiorców), więc podlega opodatkowaniu VAT. Gdyby nie dofinansowanie, Gmina musiałaby pobierać opłaty od mieszkańców, wobec czego dotacją będzie zwiększać podstawę opodatkowania,

o której mowa w art. 29a u.p.t.u.

Sąd w sporze przyznał rację Gminie.

Wbrew stanowisku prezentowanemu przez DKIS w zaskarżonej interpretacji indywidualnej otrzymana przez Stronę dotacja nie stanowi czynności opodatkowanej

i nie wchodzi do podstawy opodatkowania wskazanej w art. 29 a u.p.t.u., gdyż z opisu stanu faktycznego wynika, że nie ma ona charakteru dotacji mającej wpływ na cenę usługi.

Z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Przywołany przepis stanowi odzwierciedlenie art. 73 Dyrektywy 112, z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te,

o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie

z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Do określenia, czy dane dotacje są czy nie są opodatkowane VAT istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. W sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotacje, subwencje), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u., czyli nie zwiększają podstawy opodatkowania tym podatkiem.

Podstawę opodatkowania VAT zwiększa się więc tylko o takie dotacje, które

w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności, czy też na pokrycie kosztów realizacji konkretnego zadania – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu VAT. Stanowisko to ma też potwierdzenie w treści art. 29a ust. 7 pkt 3 u.p.t.u.

Analogiczne poglądy wyrażane były w dotychczasowym orzecznictwie TSUE. Wynika z niego, że określenie związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru jako "bezpośredniego" ma istotne znaczenie przy opodatkowaniu. Trybunał w uzasadnieniu wyroku z 22 listopada 2001r. w sprawie C-184/00 Office des produits wallons ASBL v. Belgian State (ECR 2001/11B/I-9115) podkreślił, że sam tylko fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Trybunał wyjaśnił bowiem, że do uznania dotacji (subwencji itp.) za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Opodatkować należy więc takie dotacje, które odpowiadają całości lub części wynagrodzenia, ale nie te, które stanowią zwrot wydatków. Podobnie orzekł tut. Sąd w nieprawomocnym wyroku z dnia 12 września 2017 r. I SA/Bd 733/17 (LEX nr 2395934) w którym wyraźnie zaznaczono, że: "W praktyce bowiem prawie zawsze dofinansowanie działalności podatnika wpływa w jakiś sposób na poziom stosowanych prze niego cen. Przyjmując stanowisko organu należałoby stwierdzić, że każda dotacja podlega wliczeniu do podstawy opodatkowania, bowiem zawsze w jakimś sensie wpływa na odpłatność za świadczoną usługę/dostawę towaru. Elementem istotnym, wpływającym na ewentualne włączenie dofinansowania do podstawy opodatkowania, jest natomiast stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług (...) Dofinansowanie w niniejszej sprawie nie odnosi się do ceny konkretnego towaru, czy usługi, lecz ma charakter ogólny – odnosi się do realizacji ‘Projektu’, jako pewnej całości".

W piśmiennictwie także wskazuje się, że dotacje zawsze w jakiś sposób wpływają na cenę świadczonych usług czy towarów dostarczanych przez podatnika. Do podstawy opodatkowania wlicza się jednakże tylko te dotacje (dofinansowania), które są w bezpośredni sposób związane z podstawą opodatkowania. A. Bartosiewicz w VAT Komentarz (wyd. X Wolters Kluwer 2016) wskazał, że aby otrzymana dotacja zwiększała podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta została dokonana w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług.

Sąd, mając na uwadze treść ww. przepisów i przedstawiony we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego stwierdza, że otrzymana przez Gminę dotacja, tak jak wskazała Strona, nie ma wpływu na cenę. Dotacją pokrywane są tylko koszty związane z realizacją zadania w zakresie usuwania oraz unieszkodliwiania wyrobów zawierających azbest. Przyznane Stronie dofinansowanie nie będzie więc stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz zwrot poniesionych wydatków. Dotacja będzie miała więc charakter zakupowy, a Skarżący nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów u.p.t.u., lecz refundację poniesionych kosztów. Majac zatem na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej stwierdzić należy, że otrzymana dotacja na realizację ww. zadania nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie stanowi czynności wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Sąd, mając powyższe na względzie, za zasadny uznał zarzut skargi o naruszeniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Organ w oderwaniu od opisu stanu faktycznego, dowolnie przyjął, że otrzymana dotacja będzie miała wpływ na cenę usługi świadczonej przez Skarżącą a tym samym, że powinna wejść do podstawy opodatkowania. Skoro organ bezpodstawnie zanegował stanowisko Strony, zaskarżona interpretacja indywidualna nie mogła się ostać w obrocie prawnym, na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.