Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 59/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1a ust. 1 pkt 3 i 7, art. 2 ust. 2, art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] czerwca 2017 r. określającą skarżącemu Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 43.765 zł.

Skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

W dniu 31 stycznia 2013r. Nadleśnictwo złożyło deklarację w podatku od nieruchomości na rok 2013 wskazując do zapłaty kwotę 5119 zł.

W piśmie z dnia [...].03.2017r. Burmistrz wezwał Nadleśnictwo do złożenia korekty deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości za lata 2012, 2013 za grunty pod liniami energetycznymi na terenie Nadleśnictwa w obrębie Gminy.

W odpowiedzi na powyższe Nadleśnictwo odmówiło złożenia korekty deklaracji wyjaśniając, że złożona deklaracja podatkowa w podatku od nieruchomości za 2013 rok jest zgodna z obowiązującym stanem prawnym i faktycznym oraz zgodna z danymi wykazanymi w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostwo Powiatowe według stanu na dzień 1 stycznia 2013 r. Jednocześnie wskazało, że grunty Skarbu Państwa PGL LP Nadleśnictwa zajęte pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi i objęte służebnością przesyłu na rzecz E Sp. z o.o. znajdują się na użytkach leśnych, dlatego też, zdaniem Nadleśnictwa, brak jest podstaw do zmiany przedłożonych deklaracji podatku leśnego oraz złożenia deklaracji w podatku od nieruchomości DN-1 za 2013 r.

Wobec powyższego Burmistrz postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2017 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Nadleśnictwu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi m.in. za rok za 2013.

W odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego E Sp. z o. o. przedłożyła kserokopie aktów notarialnych o ustanowieniu służebności przesyłu wraz z załącznikami zawartych z Nadleśnictwem w obrębie Gminy.

Z kolei Nadleśnictwo, w odpowiedzi na wezwania organu, przedłożyło załącznik nr 1 do umowy wykonawczej nr [...] z dnia [...] listopada 2012 r. oraz załącznik nr 1 do umowy ustanowienia służebności przesyłu – akt notarialny Rep. A nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. Przedłożyło także załącznik nr 2 do umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. za lata 2012-2016.

W piśmie z dnia [...] maja 2017 r. Burmistrz wezwał Nadleśnictwo do złożenia, w terminie 7 dni, korekty deklaracji podatku od nieruchomości za lata 2012-2013, poprzez podanie m.in. powierzchni użytkowej w m2, powierzchni użytkowej gruntów zajętych pod napowietrznymi liniami energetycznymi na terenie Nadleśnictwa w obrębie Gminy opodatkowanych właściwą stawką dla tych gruntów tj. stawką za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odpowiedzi na powyższe, w piśmie z dnia [...] maja 2017 r., Nadleśnictwo poinformowało, że nie posiada żadnych informacji o stanach faktycznych, które wskazywały by na zasadność złożenia takiej korekty. Zdaniem Nadleśnictwa samo posadowienie linii i urządzeń elektroenergetycznych na gruntach Skarbu Państwa, zarządzanych przez PGL Lasy Państwowe nie stanowi przesłanki do uznania, że są one zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, a tym samym do zmiany sposobu opodatkowania. Do pisma Nadleśnictwo załączyło Opracowanie wykonane przez Uniwersytet Przyrodniczy pt.: "Ocena funkcji przyrodniczych terenów pod liniami elektroenergetycznymi i możliwości prowadzenia gospodarki leśnej na tych terenach."

Decyzją z dnia [...] czerwca 2017 r. Burmistrz określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie 43.765 zł.

W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi za lata 2012, 2013 potwierdziło, iż przez teren Nadleśnictwa w obrębie gminy przebiegają linie energetyczne, których łączna powierzchnia wynosi 57.681,70 m2. Powierzchnie te potwierdzają również załączone do pisma podatnika z dnia [...] maja 2017 r. oraz pisma E Sp. z o.o. załączniki tj. załącznik nr 1 pt.: Inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E Sp. z o.o. eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji, Rejon Dystrybucji zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo na rok 2013, jak i załącznik nr 2 pt.: Oświadczenie Nadleśnictwa o wysokości deklarowanych stawek podatkowych na rok 2013 dla gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi E Sp. z o.o. do UMOWY WYKONAWCZEJ nr [...] zawartej w dniu [...].11.2012r. pomiędzy "Nadleśnictwem" a "OPERATOREM".

Organ podatkowy wskazał, iż na podstawie tych pism ustalił że powierzchnia gruntów położonych pod liniami energetycznymi na terenie Nadleśnictwa w obrębie gminy wynosi 57.681,70 m2. Grunty te są wyłączone z produkcji leśnej a w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego oznaczone są symbolem Ls - lasy 57.681,70 m2, które są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna (art. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym tj. Dz. U. 2016, poz. 374 ze zm. – powoływanej dalej jako "u.o.p.l."), a więc są to grunty nie będące gruntami leśnymi w związku z czym, zdaniem organu pierwszej instancji, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Burmistrz zaznaczył, że omawiane grunty znajdują się w Zarządzie Lasów Państwowych. Zaś jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych są Nadleśnictwa, które na powierzonym sobie terenie w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną oraz ewidencje majątku Skarbu Państwa.

Burmistrz stwierdził, że określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy" użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 KC., ale każdy przejaw władztwa na gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, w tym także posiadanie służebności gruntowej w rozumieniu art. 352 § 1 KC, zgodnie z którym, kto faktycznie korzysta z cudzej nieruchomości w zakresie odpowiadającym treści służebności, jest posiadaczem służebności.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że niestosowanie z różnych przyczyn (np. brak porozumienia z drugą stroną, niedopatrzenie, nieznajomość prawa) odpowiednich instytucji prawa cywilnego (np. umowy dzierżawy) przez Nadleśnictwo do uregulowania stosunku prawnego łączącego Nadleśnictwo z zakładami energetycznymi, co w przypadku uregulowania tego stosunku skutkowałoby także przeniesieniem obowiązku podatkowego w myśl art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.o.p.l. na zakłady energetyczne, nie może prowadzić do obejścia przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu pierwszej instancji inna interpretacja otworzyłaby możliwość do unikania płacenia najwyższych stawek podatku od nieruchomości poprzez prowadzenie działalności w nieruchomościach lub na gruntach będących własnością osób lub podmiotów nieprowadzących działalności gospodarczej i nie zawierania z nimi żadnych umów.

Organ pierwszej instancji zaznaczył, iż w rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że E, prowadzi działalność gospodarczą w zakresie, min.: dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne będące własnością Operatora. Grunty te zostały udostępnione E na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, a także budowy na tych gruntach nowych linii i urządzeń energetycznych. Na grunty te zakłady energetyczne, muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów, modernizacji posadowionych na nich budowli, a także oczyszczania ich z roślinności drzewiastej i krzewiastej oraz jej porządkowania po powyższym zabiegu, nie naruszając zapisów ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych oraz bezpodstawnie nie poszerzając przyjętych w inwentaryzacji istniejących pasów gruntów pod powyższymi liniami.

Burmistrz wyjaśnił, że pasy technologiczne (eksploatacyjne) znajdujące się pod napowietrznymi liniami mają na celu efektywne i bezpieczne wykonywanie przez przedsiębiorcę uprawnień w ramach wykonywania działalności gospodarczej, polegającej na dystrybucji i przesyle energii elektrycznej, a w szczególności: eksploatacji, konserwacji, usuwania awarii, remontów, modernizacji, przebudowy, odbudowy lub wymiany. Zaznaczył, że powierzchnia pasa zależy od parametrów sieci przesyłowych i dystrybucyjnych oraz przeznaczenia terenu ("Wyznaczanie stref ochronnych w pobliżu linii elektroenergetycznych 110 kW", Opracowanie Instytutu Energetyki, Warszawa 1992).

Wskazał również, że z uwagi na fakt, że aktualnie brak jest jednoznacznych uregulowań prawnych w zakresie norm wyznaczania pasów technicznych (od 1 stycznia 2003 r. stosowanie Polskich Norm jest dobrowolne - zob. art. 5 ust. 3 ustawy z 12 września 2002 r. o normalizacji (tj. Dz. U. 2015, poz. 1483 ze zm.), przy wyznaczaniu wskazanego pasa terenu poglądowo stosowane są wymogi określone np. w nieobowiązującej już Polskiej Normie PN-E-05100, zgodnie z którą pas techniczny to pas gruntu o długości równej długości napowietrznej linii energetycznej i szerokości obejmującej, w zależności od napięcia linii energetycznych, bądź podstawową wycinkę drzew na trasie linii, bądź dodatkową wycinkę drzew przy trasie linii. Musi być on wyznaczony tak, aby odpowiadał bezpiecznej eksploatacji tych linii.

Organ pierwszej instancji zauważył, że kwestia istnienia pasów technicznych nie jest sporna w przedmiotowej sprawie, a powierzchnia gruntów udostępnionych przez Nadleśnictwo Operatorowi została przyjęta na podstawie załącznika nr 1 i nr 2 Umowy Wykonawczej z [...] listopada 2012 r. łączącej strony. Wytyczenie pasa technicznego, co wynika również ze wskazanej powyżej umowy łączącej strony, wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 2 pkt 2 lit. d umowy). Powyższe czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jednolity: Dz. U. z 2017, poz. 220, dalej, w skrócie: "Pr. energ.").

Powyższe wywody przesądzają, zdaniem organu pierwszej instancji, że grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez E która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności Operator wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

Od powyższej decyzji Nadleśnictwo wniosło odwołanie, żądając jej uchylenia w całości i zarzucając naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego - norm art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 1a ust. 3 pkt 1 i 2 oraz art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wykorzystanie powierzchni przedmiotowych gruntów położonych pod liniami energetycznymi znamionuje prowadzenie działalności gospodarczej innej, niż leśna;

2) art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów Nadleśnictwo zobowiązane jest zapłacić podatek od nieruchomości, nie zaś podatek leśny;

3) art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3c, d ustawy z dnia 18. września

1991 r. o lasach w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, iż podatnik obowiązany jest zapłacić podatek od nieruchomości, nie zaś podatek leśny;

4) prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej skutkujące błędem w ustaleniach faktycznych organu podatkowego polegającym na przyjęciu, iż Nadleśnictwo na spornych gruntach nie prowadzi gospodarki leśnej, podczas gdy działalność ta jest tam nadal prowadzona, zaś umiejscowienie i eksploatacja sieci elektroenergetycznej pozwala na prowadzenie działalności leśnej;

5) art. 336 Kodeksu cywilnego wyrażające się w przyjęciu, iż E sp. z o.o. jest posiadaczem zależnym nieruchomości, na których posadowione są linie energetyczne;

6) prawa procesowego, tj. art. 122, 187 § I oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na zaniechaniu istotnych dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego czynności dowodowych wyrażających się:

- w zaniechaniu przesłuchania reprezentantów E Sp. z o.o. na okoliczność sposobu, częstotliwości i warunków korzystania przez E Sp. z o.o. z gruntów znajdujących się pod napowietrznymi liniami energetycznymi pozostającymi w zarządzie Nadleśnictwa i bezpodstawnym uznaniu, iż grunty pod liniami energetycznymi, zostały zajęte przez ten zakład energetyczny w sposób ciągły i trwały;

- w zaniechaniu przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa na okoliczność możliwości prowadzenia działalności leśnej na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi i bezpodstawne uznanie, iż grunty pod napowietrznymi liniami energetycznymi są wyłączone z działalności leśnej i nie ma nich możliwości prowadzenia tego typu działalności;

- w zaniechaniu przeprowadzenia wizji lokalnej w miejscach posadowienia linii energetycznych celem ustalenia, czy istnieje możliwość wykorzystywania gruntów pod liniami energetycznymi na cele związane z działalnością leśną i błędnym przyjęciu, iż grunty pod liniami energetycznymi są wyłączone z działalności leśnej i nie ma na nich możliwości prowadzenia takiej działalności;

- w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na podstawie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej na okoliczność, czy pod liniami energetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności leśnej, czy też prowadzenie takiej działalności jest całkowicie i bez wątpienia wyłączone, a także ustalenia dokładnej powierzchni pasów występujących pod liniami energetycznymi i ograniczenia się w tym zakresie wyłącznie do ustaleń Nadleśnictwa i E Sp. z o. o. zawartym w umowie wykonawczej.

Decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy podzielił argumentację i ustalenia Burmistrza. Wyjaśnił również, że grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości tylko wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Stwierdził, że termin "zajęcie gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej" nie jest bliżej określony ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Zaś brak definicji gruntów "zajętych" na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje, że należy posiłkować się przy interpretacji tego określenia jego językowym znaczeniem. Organ odwoławczy zaznaczył, iż w całej rozciągłości podziela stanowisko zaprezentowane w tym przedmiocie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach, wydanych w podobnych sprawach, m. in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1238/14 oraz II FSK 1156/14.

Organ odwoławczy jako bezzasadny ocenił zarzut Nadleśnictwa, iż organ pierwszej instancji nie przeprowadził rzetelnego postępowania dowodowego poprzez pominięcie wniosku dowodowego strony w zakresie zwrócenia się do operatora energetycznego o podanie powierzchni gruntu zajętego przez to przedsiębiorstwo. Zdaniem organu odwoławczego Burmistrz był w tym zakresie całkowicie uprawniony do tego, aby oprzeć się na danych wynikających z ww. umowy wykonawczej i nie musiał przeprowadzać żadnych dodatkowych dowodów na tę okoliczność.

Podobnie, w ocenie organu odwoławczego, nieuzasadnione są zarzuty, że organ pierwszej instancji dopuścił się naruszenia przepisów art. 122, 187 § 1 i 187 Ordynacji podatkowej. Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji miał prawo dokonać ustaleń na podstawie dokumentów sporządzonych przez podatnika, które na etapie postępowania odwoławczego zostały dodatkowo zweryfikowane, a przyjęta powierzchnia gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie jest kwestionowana przez Nadleśnictwo.

Za nietrafne organ odwoławczy uznał także pozostałe zarzuty strony zawarte w odwołaniu a dotyczące naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów: ustawy o podatku leśnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawy o lasach. Stwierdził, że niespornym jest, iż wytyczenie przedmiotowego pasa technicznego wymaga usunięcia drzew lub krzewów lub ich podkrzesywanie w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. Powyższe czynności i obowiązki operatorów linii przesyłowych związane są z regulacjami zawartymi w ustawie z 10.04.1997 r. - Prawo energetyczne, gdzie wskazano, że przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłaniem lub dystrybucją paliw lub energii (...) jest obowiązane utrzymywać zdolność urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w te paliwa lub energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowy (art. 4 ust. 1 Prawa energetycznego). Organ odwoławczy podkreślił, że powyższe obowiązki nałożone na przedsiębiorstwo energetyczne mają charakter publicznoprawny, a ich prawidłowe wypełnianie umożliwia sprawne funkcjonowanie całej gospodarki. Zaś nieutrzymywanie w prawidłowym stanie tych urządzeń i sieci zagrożone jest karą pieniężną, której podlega ten, kto nie utrzymuje w należytym stanie technicznym obiektów, instalacji i urządzeń.

Nadto, w ocenie organu odwoławczego, całkowicie chybionym jest odnoszenie się w analizowanej sprawie do definicji lasu w rozumieniu ustawy o lasach albowiem ustawa o podatku leśnym posiada własną definicję lasu ustaloną do celów podatkowych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Organ odwoławczy podkreślił, że w sprawie bezspornym, iż przez cały 2013 r. na przedmiotowym terenie posadowione były słupy energetyczne, należące do E spółki z .o.o., na których to słupach znajdowały się linie energetyczne, służące przez cały ten okres ww. przedsiębiorcy do prowadzenia jego statutowej działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Niespornym jest także, że na przedmiotowym terenie w 2013 r. była prowadzona gospodarka leśna jedynie w ograniczonym zakresie.

Organ odwoławczy zaznaczył, że z licznych opracowań wynika, iż zarówno w fazie budowy urządzeń, jak i podczas ich eksploatacji ulegają zniszczeniu gleby znajdujące się wzdłuż trasy przebiegu z racji pracy ciężkiego sprzętu transportowo-budowlanego przy wykopach pod fundamenty, montażu i ustawianiu słupów oraz naciąganiu przewodów. Podstawowa wycinka drzew może wynosić, w miejscu przebiegu przez lasy, od 18 do 50 m szerokości, czyli następuje utrata 180-500 a powierzchni leśnej na 1 km.

Kolegium podkreśliło, że przedmiotowe grunty pod liniami energetycznymi (tj. zajęte pod pasy techniczne), z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, oczyszczane są z drzew i krzewów, co wynika z obowiązujących przepisów prawnych oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Czynności tych dokonuje operator na własny koszt, we własnym zakresie i w rozmiarze, jaki uzna za niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania linii napowietrznej.

Zdaniem organu odwoławczego prowadzenia działalności leśnej, która nosi znamiona działalności wskazanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czyli jest zorganizowana i ciągła, nie można utożsamiać z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu oraz jego ekosystemu. Organ zaznaczył, iż w ustawie o lasach wskazano, że lasem jest także grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, tj. np. tereny pod liniami energetycznymi. Wynika z tego, że na gruncie tym występuje roślinność leśna, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych. Powyższe jednak w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Fakt, że powstałe, w wyniku ulokowania w lesie linii napowietrznych, pasów technicznych, o których przebiegu, szerokości i warunkach utrzymania decyduje ich operator, mogą stanowić jednocześnie pasy przeciwpożarowe, nie może zatem decydować o zasadności zastosowania względem tych gruntów podatku leśnego, zamiast podatku od nieruchomości.

Organ odwoławczy stwierdził, że pomimo okoliczności, iż pasy techniczne znajdują się w granicach lasu, przywołana powyżej argumentacja, wskazuje, że niewątpliwie sporne grunty udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Z pewnością także wskazana działalność nie jest prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały. Z kolei, okoliczność, że grunty pasów technicznych pod liniami napowietrznymi znajdują się w granicach lasu i przynależą do jego ekosystemu nie przesądza o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości skoro, działalność leśna na tych gruntach jest, co do zasady, niemożliwa lub bardzo istotnie ograniczona.

Kolegium wskazało również, że celem zróżnicowania stawek podatkowych od poszczególnych nieruchomości jest realizowanie celu fiskalnego podatku od nieruchomości i dążenie do obciążenia stawkami najwyższymi podmiotów, które wykorzystują dane grunty lub budynki do prowadzenia stricte zarobkowej działalności gospodarczej. Działalność leśna tymczasem korzysta z preferencji podatkowej, co jest spowodowane jej specyfiką, tj. funkcjonowaniem na terenach leśnych przez co łączy w sobie "motywy ochrony’ z "motywem korzystania", a zatem nie sprowadza się tylko do działań gospodarczych związanych, np. z pozyskiwaniem drewna czy runa leśnego, ale także do zachowania, ochrony i powiększania zasobów leśnych.

W ocenie Kolegium prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. "a" u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 336 KC, organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma on wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Wprawdzie organ pierwszej instancji rzeczywiście przyjął, że "przedsiębiorstwo przesyłowe posiada władztwo nad nieruchomościami, które wypełnia znamiona posiadania zależnego w rozumieniu art. 336 KC", to jednak ustalenie to pozostaje bez wpływu na ustalony obowiązek podatkowy, który został ustalony na podstawie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., wobec przyjęcia, że E spółka z o.o. korzysta z gruntu bez tytułu prawnego.

Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej:

1)Naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako LS (lasy), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne, według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą, nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy, a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości, tylko podatkiem leśnym stosownie do art. 1 ust. 1 oraz art. 4 ust. 1 ustawy o podatku leśnym;

- art. 2 ust. 2 u.p.o.l., poprzez jego błędne zastosowanie i uznanie, że lasy powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości z uwagi na ich zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji gdy grunty leśne nie są w posiadaniu przedsiębiorcy i nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, tylko są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym, czyli do działalności leśnej;

- art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że przedsiębiorca energetyczny jest faktycznie bezumownym posiadaczem gruntów leśnych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Nadleśnictwo - jako zarządzające tymi gruntami - zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego;

- art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., poprzez błędne przyjęcie, że działalność leśna na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi jest wyłączona, pomimo tego, że w 2013 r. w Nadleśnictwo prowadziło działalność (gospodarkę) leśną w szerokim zakresie, w sposób zorganizowany i ciągły.

2) Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.:

• bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień Nadleśnictwa co do prowadzenia na gruntach pod liniami napowietrznymi działalności leśnej, bez wskazania dowodów na poparcie tezy organów, że grunty są wyłączone z działalności leśnej;

• bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod liniami napowietrznymi są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, bez zbadania czy występuje przesłanka trwałego i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę;

• nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod napowietrznymi liniami energetycznymi (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów np. oględzin gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, dowodu z opinii biegłego ds. gospodarski leśnej, dowodu z przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa (nadleśniczego) na okoliczność prowadzenia działalności leśnej na przedmiotowych gruntach);

• naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania.

Wobec podniesionych zarzutów skarżące Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Wniosło także o zasądzenie na rzecz Nadleśnictwa kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W ocenie Nadleśnictwa ustalenie, które grunty są opodatkowane podatkiem leśnym, wymaga w pierwszej kolejności zbadania, w jaki sposób te grunty są sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków, a więc zgodnie z rozporządzeniem w sprawie ewidencji gruntów i budynków. Zgodnie z § 68 ust. 2 tego rozporządzenia grunty leśne są sklasyfikowane m.in. jako lasy i oznaczone symbolem - LS. Przesłanka sklasyfikowania gruntu w ewidencji gruntów i budynków ma charakter ustawowy i powoduje, że organ podatkowy jest związany oznaczeniem określonym w tej ewidencji. W związku z powyższym, kolejnym krokiem w celu ustalenia prawidłowego opodatkowania lasów jest zbadanie, czy zachodzi wyjątek w ich opodatkowaniu podatkiem leśnym, tj. czy są one zajęte na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Powyższy wniosek potwierdza także art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Zdaniem strony skarżącej pojęcie "zajęcia" z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, jak również z art. 2 ust. 2 u.p.o.l., z uwagi na brak definicji ustawowej, powinno być rozumiane zgodnie z jego znaczeniem językowym (słownikowym). "Zająć" oznacza powszechnie – "zapełnić sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię" (słownik języka polskiego PWN, tak samo Słownik SJP). Odnosząc się do tej definicji skarżące Nadleśnictwo zauważyło, że przedsiębiorca energetyczny nie "zapełnił" powierzchni gruntów swoimi urządzeniami. Napowietrzne linie elektroenergetyczne przebiegają w powietrzu nad gruntem, a nie np. na gruncie bądź pod gruntem, co bardziej uzasadniałoby faktyczne zajęcie gruntu na potrzeby działalności gospodarczej.

Nadleśnictwo podniosło, że liczne przykłady z orzecznictwa i doktryny potwierdzają, że "zajęcie" oznacza rzeczywiste i trwałe wykonywanie działalności gospodarczej na gruncie, a samo istnienie napowietrznych linii elektroenergetycznych nie przesądza o "zajęciu" gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. W ocenie Nadleśnictwa, brak faktycznego zajęcia gruntów pod liniami napowietrznymi do celów działalności gospodarczej potwierdza dodatkowo umowa, która nie przenosi posiadania gruntów pod liniami energetycznymi, a jedynie określa zasady współdziałania w zakresie umożliwienia przedsiębiorcy energetycznemu dostępu do linii i urządzeń. Umowa w żadnej sytuacji nie pozwala przedsiębiorcy energetycznemu w jakikolwiek sposób "zająć" gruntów pod liniami napowietrznymi na cele działalności gospodarczej. Organy nie odniosły się do tych postanowień Umowy, które wskazywały na liczne ograniczenia przedsiębiorców energetycznych w prowadzeniu ich działalności i ściśle określały, na jakich zasadach Nadleśnictwo udostępniało im grunt. W rzeczywistości udostępnienie gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w celu:

- niezbędnej wycinki drzew i krzewów odbywa się co 3 - 4 lata.

- standardowych oględzin linii odbywa się raz na rok (dla linii 110 kV) lub raz na 5 lat (dla linii 15 kV).

Odnośnie usuwania awarii linii Nadleśnictwo podkreśliło, że jest ono związane z zapewnieniem ciągłości zasilania lub jego przywracaniem i z uwagi na fakt dostarczania za pośrednictwem sieci energii elektrycznej zarówno do osób fizycznych, jak i instytucji użytku publicznego to niewątpliwie leży ono w interesie publicznym (przy czym usuwanie awarii również ma charakter incydentalny). Zaznaczyło również, że E jest przedsiębiorcą o szczególnym znaczeniu gospodarczo-obronnym, którego przedmiotem wykonywanej działalności gospodarczej jest dystrybucja energii elektrycznej, w rozumieniu ustawy z dnia 23 sierpnia 2001 r. o organizowaniu zadań na rzecz obronności.

Zdaniem Nadleśnictwa, przedstawiona w wyrokach NSA i w decyzji SKO wykładnia normy prawnej zawartej w art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym i w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. jest niepełna, gdyż nie uwzględnia innych ustaw, mających bezpośredni związek z korzystaniem przez przedsiębiorców energetycznych z gruntów leśnych.

Nadleśnictwo zwróciło uwagę, że nie można uznać, działając logicznie i na gruncie obowiązującego prawa, że grunty pod liniami energetycznymi mogą być jednocześnie zajęte pod wykorzystywanie dla potrzeb gospodarki leśnej (art. 3 pkt 2 ustawy o lasach) i jednocześnie zajęte na wykonywanie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna. Obie te sytuacje wzajemnie się bowiem wykluczają.

Nadleśnictwo wyjaśniło, że jako aktualny posiadacz gruntów nigdy nie wyrażało woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa na gruntami we własnym interesie ani przedsiębiorcy energetyczni nie wyrażali woli rozpoczęcia sprawowania władztwa nad tymi gruntami, co oznacza, że w opisywanej sytuacji, wbrew temu co twierdzi organ drugiej instancji, nie doszło do przeniesienia posiadania gruntów pod liniami napowietrznymi na rzecz przedsiębiorców.

Nadleśnictwo podkreśliło, że przedsiębiorca energetyczny nie sprawuje trwałego, faktycznego władztwa nad gruntami we własnym interesie, a zatem nie występuje ani element corpus w postaci obiektywnego władania rzeczą ani element animus w postaci zamiaru utrzymania się w tym władaniu. W ocenie Nadleśnictwa o braku trwałego, faktycznego władztwa nad gruntami świadczy również chociażby fakt, że E nie ma stałego i bezpośredniego dostępu do swoich urządzeń, a każde wejście na teren Nadleśnictwa w celu wykonania jakichkolwiek prac eksploatacyjnych czy usunięcia awarii jest każdorazowo uzgadniane.

Zdaniem strony skarżącej w niniejszej sprawie nie doszło do zajęcia gruntów pod liniami napowietrznymi przez przedsiębiorstwo energetyczne z uwagi na fakt, że E nie wykorzystywała faktycznie i trwale gruntów do celów swojej działalności (a jedynie incydentalnie).

Nadleśnictwo podniosło, że organy bezpodstawnie odrzuciły wyjaśnienia udzielone w trakcie postępowania co do prowadzenia na gruntach pod liniami napowietrznymi działalności leśnej, bez wskazania dowodów na poparcie tezy Organów, że grunty są wyłączone z działalności leśnej. W szczególności zaś organ pierwszej instancji nie dokonał oględzin gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi, nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego ds. gospodarski leśnej oraz dowodu z przesłuchania reprezentanta Nadleśnictwa (nadleśniczego) na okoliczność prowadzenia działalności leśnej na przedmiotowych gruntach. Organ również arbitralnie przesądził, że sam fakt rozciągnięcia linii napowietrznych ponad gruntami oznacza, że grunty te są faktycznie i trwale zajęte przez przedsiębiorcę energetycznego, bez zbadania czy występuje przesłanka trwałego i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorcę, np. przesłuchania na tą okoliczność reprezentanta Nadleśnictwa lub pracowników E.

W ocenie strony skarżącej, postępowanie organów charakteryzujące się brakiem zebrania stosownych dowodów (zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego), dowolną i wybiórczą (a nie swobodną) oceną materiału dowodowego jest niedopuszczalne i sprzeczne z fundamentalnymi zasadami prowadzenia postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Na podstawie art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza z dnia [...] czerwca 2017 r. określającą Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie 43.765 zł.

Spór między stronami niniejszego postępowania budzi kwestia opodatkowania

gruntów stanowiących własność Skarbu Państwa, będących w zarządzie Nadleśnictwa, na których posadowione zostały słupy i linie energetyczne.

W ocenie skarżącego Nadleśnictwa grunty te winny być opodatkowane zgodnie z ich klasyfikacją w ewidencji gruntów i budynków. Z kolei organy stoją na stanowisku, że sporne grunty należy opodatkować podatkiem od nieruchomości przy zastosowaniu stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Wyjaśnić zatem należy, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym, opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym - są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika zatem, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej". Sformułowanie to nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Jak słusznie zatem zauważyły organy podatkowe, brak tej definicji powoduje, że przy interpretacji tego pojęcia należy posiłkować się jego znaczeniem językowym. Zgodnie z definicjami zawartymi w Uniwersalnym słowniku języka polskiego (red. Stanisław Dubisz, Tom 5, Warszawa 2003, s. 468), wyraz "zająć", "zajmować" oznacza: zapełnić (zapełniać), wypełnić (wypełniać) sobą lub czymś jakąś przestrzeń lub powierzchnię zaś zwrot "zająć się", "zajmować się" oznacza: zacząć coś robić lub pracować nad czymś, wykonywać jakąś pracę. Termin: "zająć" rozumieć należy również, jako - zacząć użytkować jakieś pomieszczenie, skorzystać z jakiegoś pomieszczenia lub urządzenia, wziąć coś w posiadanie, które to wyjaśnienie wydaje się bardzie przydatne w analizowanej sprawie. Wskazać także (należy na znaczenie słowa "zająć" zawarte w Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego (wydawnictwo internetowe: http://sjp.pwn/doroszewski/.pl), gdzie wyjaśniono, że "zająć" to także: wziąć w użytkowanie, wziąć w posiadanie, zawładnąć czymś.

Wobec powyższego terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie można utożsamiać ze "związaniem z prowadzeniem działalności gospodarczej", zdefiniowanym w art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

"Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" jest pojęciem węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", bowiem grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności, natomiast grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie zawsze będzie gruntem zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej.

Zauważyć należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 – powołanych również w zaskarżonej decyzji. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Działalność ta nie ma charakteru incydentalnego, albowiem w sposób ciągły następuje przesył energii elektrycznej.

Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej), zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E korzystała w 2013 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów w 2013 r. odbywało się na warunkach określonych w zawartej [...] listopada 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. Umowie Wykonawczej nr [...], przedmiotem której było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy "Stronami" w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa,(zwanych również "gruntami" a eksploatowanych przez Rejon Dystrybucji w Oddziale Dystrybucji oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez "OPERATORA" nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych (§ 1 ust.1). Z jej treści wynikało również, że strony dopiero wyrażają wolę ustanowienia w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (§ 1 ust.2, § 11). Zwrócić też trzeba uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku nr 1.

Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy wynika zatem, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadała także E Sp. z o.o. Udostępnienie gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 9 marca 2017r.sygn. akt II FSK 172/15, że skoro Nadleśnictwo zawarło z zakładem energetycznym ramową umowę o współpracy, określającą zasady i warunki współdziałania w zakresie prowadzenia eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji, to nie sposób przyjąć, że na podstawie takiej umowy doszło do przeniesienia posiadania gruntu. Ponadto NSA w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, wyraził pogląd który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Powyższe wskazuje, że E Sp. z o.o. uzyskała faktyczne władztwo nad gruntami pod liniami elektroenergetycznymi i była w ich posiadaniu, chociaż posiadanie to nie wynikało z zawartej umowy, co z kolei nie pozwala uznać ten podmiot za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. Zajęła jednak sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalności. Przytoczone powyżej postanowienia umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. zdaniem Sądu ewidentnie wskazują, że E Sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości.

Z umowy wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa. Potwierdza to również skarżące Nadleśnictwo, które w złożonej skardze podniosło, że jako aktualny posiadacz gruntów nigdy nie wyrażało woli rezygnacji ze sprawowania faktycznego władztwa na gruntami we własnym interesie ani przedsiębiorcy energetyczni nie wyrażali woli rozpoczęcia sprawowania władztwa nad tymi gruntami,

Nadleśnictwa są podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.).

Nie sposób jednak podzielić stanowiska strony skarżącej, że grunty pod liniami napowietrznymi nie są w posiadaniu przedsiębiorcy energetycznego a w konsekwencji nie mają związku z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2013 r. znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej wskazuje, że grunty leśne (Ls) były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej; z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności, m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Natomiast nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

Jak wykazano wyżej, E Sp. z o.o. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej.

Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala.

W ocenie Nadleśnictwa organy bezpodstawnie odrzuciły wyjaśnienia Nadleśnictwa co do faktycznego prowadzenia działalności leśnej na tych gruntach i nie przedstawiły żadnych dowodów na poparcie tezy, że działalność leśna na tych terenach nie jest prowadzona lub jest prowadzona w bardzo ograniczonym zakresie.

Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, chociaż w ograniczonym zakresie, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w cytowanym art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów, pozyskanie karpiny, itp. musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego.

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, mającego w szczególności polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i rodzaju prowadzonej na nich działalności. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów a skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.