Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 848/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2017-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jacek Pruszyński, Sędziowie SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), WSA Andrzej Melezini, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi B. Spółka z o.o. Spółka Komandytowa w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. oraz podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. rozliczył podmiotowi B. Sp. z o.o., Spółka komandytowa w B. podatek o towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia i od października do grudnia 2013 r. oraz określił w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "u.p.t.u."), obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych w styczniu, marcu, sierpniu i październiku 2013 r.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że w ramach wykonywanych czynności, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych

w ramach programu rolnośrodowiskowego, Spółka nie działała jako podatnik podatku od towarów i usług. Działalność prowadzona w w/w zakresie nie wyczerpywała definicji działalności gospodarczej w znaczeniu przewidzianym w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Z uwagi na powyższe Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur zakupu wystawionych na jego rzecz przez: B. Sp. z o.o. (dotyczących wykonania usług zgodnie z umową z dnia [...] kwietnia 2010 r. oraz usługi sporządzenia wniosku

i korekty do ekspertyzy), C. Sp. z o.o. (tytułem opłat za kontrolę w zakresie rolnictwa ekologicznego) oraz G. Sp. z o.o. (z tytułu zakupu usługi wykonania dokumentacji rolnośrodowiskowej).

Decyzją z dnia [...] lipca 2016 r. nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w B. powyższe rozstrzygnięcie utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy wskazał, że w/w faktury związane są z użytkowaniem przez Spółkę łąk bagiennych na terenie B. (BPN) w ramach rozpoczętego w 2010 r. pięcioletniego programu rolnośrodowiskowego. Działania Spółki w BPN były przeprowadzane na obszarze o powierzchni 1.436,94 ha, który był poddzierżawiany od innych podmiotów. Umowy poddzierżawy zawarte z P. Ś., M. G., A. G., G. Sp. z o.o. i C. Sp. z o.o. zobowiązywały Spółkę do: działań zgodnych z zawartymi przez dzierżawców z BPN umowami dzierżawy, bądź realizacji projektów ochrony przyrody i planów rolnośrodowiskowych w tym w szczególności związanych z ochroną siedlisk ginących gatunków roślin i ptaków w uzgodnieniu i pod nadzorem BPN.

W wyniku przeprowadzonych w dniu [...] października 2015 r. czynności sprawdzających w BPN stwierdzono, iż umowy dzierżawy gruntów zawarte pomiędzy BPN, a: (-) G. Sp. z o.o. zawierały identyczny zapis w § 2 umowy, zgodnie z którym dzierżawione grunty BPN przeznaczone były wyłącznie do użytkowania zgodnie z wymogami ochrony zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych na podstawie sporządzonego we własnym zakresie, w oparciu o wytyczne zawarte w przedmiotowych umowach, dokumentu pod nazwą "Plan działalności", zaakceptowanego przez BPN; (-) C. Sp. z o.o. zawierały identyczny zapis w § 3 umowy, według którego dzierżawca obowiązany był na gruntach objętych umową wykonywać zabiegi ochronne zgodnie z wytycznymi zawartymi w załączniku nr 4 do ogłoszenia o przetargu (zawierający szczegółowy opis sposobów wykonywania zabiegów ochronnych na obszarach przeznaczonych do użytkowania) oraz do uzgodnienia z Wydzierżawiającym Porozumienia w sprawie działań ochronnych wg wytycznych stanowiących załącznik nr 3 do umowy.

Zdaniem organu z powyższego wynika, iż Spółka zobowiązała się do wykonania ściśle określonych, konkretnych czynności, które zostały określone

w zawartych umowach. Szczegółowe warunki w zakresie zasad użytkowania dzierżawionych gruntów, tj.: terminów wykonywania zabiegów koszenia, wysokości koszenia trawy, tworzenia dokumentacji ornitologiczno-botanicznych, sprzętu jakim mogą być wykonywane zabiegi pielęgnacyjne, itp. Spółka zawarła w przygotowanym przez siebie "Planie działalności rolnośrodowiskowej na lata 2010-2015". Z planu tego wynika, iż działania Spółki realizowane były w ramach programu rolnośrodowiskowego, w oparciu o dwa pakiety: pakiet "Rolnictwo ekologiczne" wariant "Trwałe użytki zielone", pakiet "Ochrona zagrożonych gatunków ptaków

i siedlisk przyrodniczych na obszarze Natura 2000", wariant "Ochrona siedlisk lęgowych ptaków". Z tytułu realizacji tego programu Spółka uzyskała w 2013 r. płatności z ARiMR.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że w celu realizacji obowiązków wynikających z prawidłowego wywiązywania się z w/w programu, a także z uwagi

na niedysponowanie odpowiednimi maszynami Spółka zawarła w dniu [...] kwietnia 2010 r. z B. umowę o świadczenie usług. Zgodnie z jej treścią spółka B. zobowiązała się do wykonania na rzecz skarżącej Spółki, na gruntach znajdujących się na obszarze chronionym na terenie BPN, usług polegających na skoszeniu użytków zielonych, dokonania zbioru skoszonych roślin (zwanych biomasą) i złożeniu biomasy w stogi oraz na wywiezieniu biomasy do 10 km z miejsca wykonania usługi poza teren BPN. Tytułem wykonanej usługi spółka B. wystawiła dwie faktury. Z protokołów częściowego odbioru wykonania prac z [...] lutego 2013 r. i odbioru wykonania prac z [...] marca 2013 r. wynika, że na powierzchni 66,37 ha oraz 337,24 ha spółka wykonała w pełni usługę koszenia, belowania i wywozu biomasy. Natomiast na obszarze 382,09 ha oraz 44,85 ha w części bez wywiezienia biomasy z powodu niesprzyjających warunków pogodowych. Organ zauważył, że Spółka otrzymała też od B. faktury tytułem korekty do ekspertyzy przyrodniczej, zmiana do planu rolnośrodowiskowego i zmiana do wniosku oraz. tytułem sporządzenia projektu wniosku. Ponadto Spółka otrzymała od C. Sp. z o.o. trzy faktury tytułem opłat za kontrolę w zakresie rolnictwa ekologicznego, zaś od G. Sp. z o.o. fakturę z tytułu zakupu usługi wykonania dokumentacji rolnośrodowiskowej. Podatek naliczony

z powyższych faktur Spółka odliczyła w złożonych deklaracjach VAT. Jednakże zebrany materiał dowodzi zdaniem organu odwoławczego, że Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur. Zgodnie bowiem z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. uprawnienie takie przysługuje wyłącznie podatnikom, w zakresie w jakim towary są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wykazało natomiast, że Spółka w poszczególnych okresach 2013 r. w ramach wykonywanych czynności, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin, realizowanych

w ramach programu rolnośrodowiskowego, nie działała jako podatnik VAT.

Organ zauważył, że z treści "Planu działalności rolnośrodowiskowej na lata 2010-2015" wynika, iż w wyniku koszenia użytków zielonych zostanie przez Spółkę pozyskana biomasa. Wskazywał on także na konieczność usunięcia lub złożenia

w stogi ściętej biomasy w terminie 2 tygodni po pokosie, a w uzasadnionych przypadkach w dłuższym terminie, niezwłocznie po ustaniu przyczyn uzasadniających nieprzestrzeganie tego wymogu. W umowie z [...] kwietnia 2010 r. Spółka zleciła B. Sp. z o.o. m.in. dokonanie zbioru skoszonych roślin (biomasy) i złożenia biomasy w stogi (sprasowane bele), wywiezienie - od 30 września najpóźniej do 28 lutego roku następnego - biomasy do 10 km z miejsca wykonywania usługi poza teren Parku Narodowego, na obszarze którego wykonywane jest zlecenie do miejsca wskazanego przez Zleceniodawcę. P. Ś.- prezes zarządu B. potwierdził wywóz biomasy sprzętem spółki, jednakże nie pamiętał miejsca jej składowania. Z akt sprawy wynika także, iż Spółkę oraz B. łączyła umowa kontraktacji z [...] kwietnia 2011 r. Zgodnie z § 2 umowy producent, czyli Spółka zobowiązał się dostarczyć kontraktującemu, czyli spółce B., wyprodukowaną przez siebie biomasę z powierzchni nie mniejszej niż 1/2 obszaru gospodarstwa producenta koszonego w danym roku, a B. zobowiązał się w tej ilości biomasę odbierać oraz zapłacić cenę w wysokości 15,00 zł netto za sztukę biomasy w belach lub balotach. W ramach realizacji umowy kontraktacji Spółka wystawiła na rzecz B. Sp. z o.o., trzy faktury. Fakt realizacji powyższej umowy potwierdził także P. Ś. - Prezes Zarządu B. Sp. z o. o. W świetle tego należy stwierdzić, iż faktury nr [...], nr [...] były konsekwencją realizacji umowy kontraktacji, a nie umowy sprzedaży.

Ponadto Spółka w 2013 r. wystawiła faktury sprzedaży biomasy: nr [...]

z dnia [...] sierpnia 2013 r. na rzecz A. Ł., nr [...] z dnia [...] października 2013 r. na rzecz P. D., nr [...] z dnia [...] października 2013 r. na rzecz P. D. Spółka przy realizacji określonych działań narzuconych przez założenia planu rolnośrodowiskowego zatem uzyskiwała biomasę. Przedmiotowa biomasa była produktem ubocznym, pozyskanym w wyniku koszenia poddzierżawionych terenów zgodnie z realizacją przez Spółkę założeń planu rolnośrodowiskowego. Nie stanowiła ona produktu uzyskanego w wyniku prowadzenia gospodarstwa rolnego. Był to produkt niskiej wartości (zeznania nabywców).

W ocenie organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodzi, iż dokonana przez Spółkę w 2013 r. sprzedaż biomasy miała na celu uprawdopodobnienie wykonania czynności opodatkowanych, a nie zamiar częstotliwości sprzedaży. Daty realizacji zabiegów pielęgnacyjnych, w wyniku których Spółka pozyskiwała przeznaczoną do sprzedaży biomasę uwarunkowane były okresami lęgowymi ptaków, a nie celowością pozyskania biomasy z użytków zielonych. Dodatkowym efektem tych zabiegów było pozyskanie niskich plonów,

o słabej jakości, nienadających się na paszę dla bydła z uwagi na wartości odżywcze. Zatem uzyskując biomasę słabej jakości trudno mówić o jakimkolwiek uzasadnieniu ekonomicznym pozyskiwania biomasy, tym bardziej zestawiając ze sobą koszty jej pozyskiwania w stosunku do jej wartości.

Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, wykonywane przez Spółkę czynności miały na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin i były realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego. Działania, które były przez nią podejmowane miały na celu wywiązanie się z zawartych umów w powyższym zakresie, a nie sprzedaż uzyskanej biomasy. Spółka wystawiła sześć faktur: trzy faktury na łączną kwotę netto: 5.160,00 zł VAT 412,80 zł dotyczące sprzedaży biomasy oraz trzy faktury na łączną kwotę netto: 5.130 zł VAT 410,40 zł dotyczące wywiązywania się z obowiązków wynikających z umowy kontraktacji. Kwoty uzyskane z tych czynności (10.290 zł) miały znikomą wartość w stosunku do otrzymanych przychodów z realizacji programu rolnośrodowiskowego, w którym Spółka uczestniczyła (3.230.335,82 zł). Służyły tylko uprawdopodobnieniu wykonywania czynności opodatkowanych. Wykonywanie tych czynności stanowi bowiem warunek do uzyskania statusu podatnika VAT. Spółka nie podjęła działalności rolniczej we wskazanym przez siebie zakresie. Przedmiotowa biomasa była jedynie produktem ubocznym prowadzonych działań w ramach planu rolnośrodowiskowego. Spółka w celu wywiązania się z zobowiązań rolnośrodowiskowych, dokonywała nabycia usług koszenia, zbioru oraz usunięcia traw. Jednakże działania te nie miały na celu pozyskanie biomasy, która miała być przedmiotem sprzedaży lecz jedynie wykonywanie prac ochronnych w ramach przyjętych zobowiązań wynikających z umów dzierżawy oraz planów rolnośrodowiskowych.

Dyrektor Izby Skarbowej podzielił ponadto stanowisko organu kontroli skarbowej, że Spółka stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u., zobowiązana była do zapłaty kwot wynikających z wystawionych faktur. Przepis ten ma zastosowanie niezależnie od tego, czy wystawca faktury posiada, czy też nie posiada statusu podatnika VAT. Z akt sprawy niewątpliwie wynika, że Spółka wystawiła w 2013 r. na rzecz spółki B. trzy faktury, na rzecz P. D. dwie faktury i na rzecz A. Ł. jedną fakturę. Dokumenty te dotyczą czynności, które nie były objęte opodatkowaniem. W związku z tym organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że skarżąca Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku wynikającego z ww. faktur.

W ocenie organu odwoławczego w prowadzonym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. W szczególności Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutów naruszenia art. 122, art. 123 § 1, art.180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art.188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm. – dalej: "o.p."). Jako nietrafiony organ uznał także zarzut naruszenia art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14k § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie w wydawaniu decyzji interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] października 2015 r. nr [...]. Stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę w przedmiotowym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie odzwierciedlał bowiem stanu faktycznego ustalonego na podstawie zebranego w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego. Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, że składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka posiadała wiedzę o zamiarze wszczęcia w stosunku do niej postępowania kontrolnego oraz zakresu, w jakim zostanie ono przeprowadzone.

Z powyższą decyzją nie zgodziła się Spółka i wywiodła skargę do tut. Sądu. Działający w jej imieniu pełnomocnik zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

a) art. 14b § 2, 3 o.p. w zw. z art. art. 14k § 1 o.p. poprzez bezzasadne uznanie, że do stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania nie znajdzie zastosowania interpretacja indywidualna Ministra Finansów z dnia [...] października 2015 r. wydana w stosunku do skarżącej w której organ potwierdził prawidłowość wywiązywania się przez Spółkę z obowiązków podatkowych w kontrolowanym zakresie oraz przez bezzasadne uznanie, że stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji różni się od ustalonego stanu faktycznego;

b) art. 122, art. 123 § 1 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p., art. 187 § 1 o.p., art. 188 o.p., poprzez bezzasadne oddalenie wniosków dowodowych Spółki, w szczególności wniosku o przesłuchanie prezesa zarządu Spółki D. F., który to dowód ma istotne znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności dla wyjaśnienia charakteru prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej oraz zamiaru dokonywania sprzedaży w sposób zorganizowany, ciągły i profesjonalny, co zostało zakwestionowane przez organy obu instancji;

c) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez uznanie, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, a jej czynności miały na celu realizację planu rolnośrodowiskowego obejmującego ochronę rzadkich ptaków w sytuacji, gdy wszechstronne i pełne rozważenie zgromadzonego materiału dowodowego w tym uwzględnienie całości zeznań świadków - kontrahentów spółki P. D. oraz A. Ł. jednoznacznie wskazuje, że Spółka prowadziła działalność nastawioną na zysk w sposób trwały, ciągły oraz profesjonalny;

d) art. 187 § 1 o.p. poprzez brak wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego, w szczególności zeznań świadków A. Ł. oraz P. D., którzy zeznali, że zakupiona przez nich biomasa stanowiła normalny przedmiot obrotu na co wskazała Spółka we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 15 ust. 2 u.p.t.u., poprzez błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że skarżąca w kontrolowanym okresie nie prowadziła działalności gospodarczej, a tym samym nie przysługiwał jej status podatnika VAT w sytuacji, gdy jak wynika

z materiału dowodowego w kontrolowanym okresie skarżąca wielokrotnie dokonywała sprzedaży produkowanej biomasy na rzecz spółki B., rolników indywidualnych A. Ł. i P. D.;

b) art. 15 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że niska jakość sprzedawanej przez skarżącą biomasy oraz częstotliwość dokonywanych dostaw ma wpływ na status podatnika VAT, w sytuacji, gdy ustawa podatkowa wskazuje, że podatnikiem podatku od towarów i usług jest m.in. osoba prawna prowadząca działalność gospodarczą bez względu na cel i rezultat takiej działalności;

c) art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w miesiącach od stycznia do grudnia 2013 r. z tytułu dokonanych zakupów usług w postaci m.in. koszenia, faszynowania, obsługi czynszów dzierżawnych, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego wynika, że usługi te służyły sprzedaży w ramach działalności rolniczej;

d) art. 9 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia

28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, przez ich niezastosowanie i pominięcie przy wydawaniu decyzji okoliczności, iż

w rozumieniu powołanych norm prawa unijnego, implementowanych przez ustawodawcę krajowego podatnikiem VAT jest każdy, kto nawet okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności.

Wskazując na powyższe Spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór w sprawie dotyczy tego, czy Spółka, wykonując czynności w zakresie ochrony rzadkich gatunków ptaków i roślin realizowane w ramach programu rolnośrodowiskowego, działała jako podatnik podatku od towarów i usług, a co za tym idzie, czy przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku VAT z faktur zakupowych zakwestionowanych przez organy.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do treści art. 15 ust. 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do

1 kwietnia 2013 r., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo

w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające

na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Po zmianie, która weszła w życie 1 kwietnia 2013 r. przepis art. 15 ust. 2 u.p.t.u. uzyskał brzmienie: "Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych".

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Uregulowania krajowej ustawy podatkowe w odniesieniu do podmiotowego zakresu opodatkowania stanowią implementację art. 9 dyrektywy 2006/112/WE,

w świetle którego podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie

w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje zaś wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą prawodawca unijny uznaje w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Uwzględniają powyższe trzeba podkreślić, że nawet jeśli jakaś czynność jest dokonywana przez podmiot mający status podatnika podatku VAT, to będzie ona podlegała opodatkowaniu tym podatkiem jedynie wówczas, gdy zostanie dokonana

w okolicznościach pozwalających na przypisanie jej cech działalności gospodarczej (por. wyroki TSUE: z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C-291/92, z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie C-415/98).

Tym samym, ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać

o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu

do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Pogląd ten, wyrażony przez NSA w wyroku z dnia

29 października 2007 r. I FPS 3/07, orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela

i przyjmuje jako własny. Określony podmiot będzie podatnikiem tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych wykonanych w ramach działalności gospodarczej. Opodatkowaniu mogą podlegać te czynności, w przypadku których spełniony został zarówno podmiotowy, jak i przedmiotowy zakres opodatkowania, tzn. zaistniała czynność określona jako opodatkowana, która została wykonana przez podmiot mający cechę podatnika. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przysługuje zatem wyłącznie podatnikom VAT

w zakresie w jakim usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Przeprowadzone w tej sprawie postępowanie wykazało, że kwestionowane faktury, z których Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego związane są

z użytkowaniem przez skarżącą łąk bagiennych na terenie BPN w ramach rozpoczętego w 2010 r. pięcioletniego programu rolnośrodowiskowego. Spółka realizowała wspomniany program w oparciu o dwa pakiety: pakiet "Rolnictwo ekologiczne" wariant "Trwałe użytki zielone" oraz pakiet "Ochrona zagrożonych gatunków ptaków i siedlisk przyrodniczych na obszarze Natura 2000" wariant "Ochrona siedlisk lęgowych ptaków". Organy ustaliły bezspornie, że Spółka zawierała umowy poddzierżawy i dzierżawy, na podstawie których użytkowała grunty, przeznaczone wyłącznie do użytkowania zgodnie z wymogami ochrony zagrożonych gatunków i siedlisk przyrodniczych oraz obowiązana była do wykonywania określonych zabiegów ochronnych, przede wszystkim w postaci koszenia traw. Spółkę obowiązywały szczegółowe warunki w zakresie zasad użytkowania dzierżawionych gruntów (dot. terminów wykonywania zabiegów koszenia, wysokości koszenia trawy, tworzenia dokumentacji ornitologiczno-botanicznych, sprzęt jakim mogą być wykonywane zabiegi pielęgnacyjne). Z akt sprawy wynika, że Spółka nie dysponowała odpowiednimi maszynami, które doprowadziłyby do realizacji programu rolnośrodowiskowego, wobec czego zleciła wykonanie tych prac B. sp. z o.o. Zakres pracy wykonanych przez zleceniobiorcę (m.in. koszenie użytków zielonych, zbiór skoszonej biomasy, złożenie biomasy w stogi, wywiezienie biomasy do 10 km poza teren BPN) pokrywał się z pracami, jakie miały być wykonane zgodnie

z zasadami użytkowania dzierżawionych gruntów zawartymi w planie działalności rolnośrodowiskowej. Ponadto faktury otrzymane od C. tytułem opłat za kontrolę w zakresie rolnictwa ekologicznego, od G. Sp. z o.o. tytułem zakupu usługi wykonania dokumentacji rolnośrodowiskowej oraz od B. tytułem korekty do ekspertyzy przyrodniczej, zmiany do planu rolnośrodowiskowego, złożenia i zmiany do wniosku – również dotyczą realizacji obowiązków wynikających z prawidłowego wywiązywania się z programu rolnośrodowiskowego przez Spółkę.

Organy miały zatem wszelkie dane ku temu, aby stwierdzić, że działania podejmowane przez Spółkę miały na celu wywiązanie się zawartych umów

w zakresie ochrony rzadkich gatunków ptaków i roślin, a nie sprzedaż biomasy uzyskanej w wyniku działań pielęgnacyjnych. Trafnie przy tym oceniono, że stwierdzone transakcje sprzedaży biomasy miały na celu jedynie uprawdopodobnienie wykonania czynności opodatkowanych, a nie zamiar częstotliwości sprzedaży. Trzeba zauważyć, że przychód Spółki z tego tytułu był znikomy w porównaniu do przychodów uzyskanych z tytułu uczestnictwa

w programie rolnośrodowiskowym. Z tytułu realizacji programu Spółka uzyskała

z ARiMR za rok 2013 kwotę przekraczającą 3 mln złotych. Przychód z tytułu sprzedaży biomasy i realizacji umowy kontraktacji zawartej z B. wyniósł tymczasem ok. 10.000 zł. Sam fakt pozyskiwania biomasy był konsekwencją

i efektem ubocznym prowadzonych działań ochronnych oraz nie stanowił dla Spółki celu samego w sobie. Spółka pozyskiwała biomasę, ale nie jako produkt uzyskany

w wyniku prowadzenia działalności rolniczej, ale jako produkt uboczny, pozyskany

w wyniku koszenia poddzierżawionych terenów zgodnie z realizacją przez założeń planu rolnośrodowiskowego. Pozyskany w ten sposób produkt był niskiej wartości,

z którego powstał już kompost (zob. zeznania nabywców, na które powołał się organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji).

Tym samym pozytywnie należy ocenić przeprowadzone w sprawie postępowanie. Organy nie uchybiły przepisom art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p. Organy dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów

i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego

w sprawie materiału dowodowego (art. 191 o.p.). Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, w której przedstawiono argumenty, jakimi kierowały się organy przy podejmowaniu skarżonych rozstrzygnięć. Fakt, że ocena materiału dowodowego nie jest zbieżna z oceną oczekiwaną przez stronę nie decyduje o tym, że postępowanie prowadzone było w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W sprawie zapewniono też Spółce prawo do czynnego udziału

w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiono stronie wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Spółka z prawa do wypowiedzenia się w tej kwestii skorzystała.

Pozbawiony podstaw okazał się również zarzut naruszenia art. 188 o.p. Odmowa przeprowadzenia dowodu z przesłuchania prezesa zarządu skarżącej Spółki na okoliczność zamiaru co do prowadzenia działalności gospodarczej w kontrolowanym okresie nie uchybiła ww. regulacji. Zgodnie z tym przepisem, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r. II FSK 1313/08).

Przedmiotowy wniosek dotyczył okoliczności, które zostały już stwierdzone innymi dowodami (ewidencje podatkowe, umowy zawarte przez Spółkę, faktury VAT, plan działalności rolnośrodowiskowej sporządzony przez Spółkę, przesłuchania świadków, stan faktyczny przedstawiony przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej). Nieuwzględnienie tego wniosku należy zatem ocenić jako słuszne.

Organ nie naruszył ponadto art. 14b § 2 i § 3 w zw. z art. 14k § 1 o.p. Trafnie skonkludował, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej różnił się od stanu faktycznego ustalonego na podstawie zebranego

w trakcie przeprowadzonego postępowania kontrolnego materiału dowodowego. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji wynika, iż jest ona podatnikiem podatku VAT. Z kolei w rozpatrywanym przypadku organu ustaliły, że czynności z przyjętych zobowiązań rolnośrodowiskowych nie były wykonywane przez Spółkę działającą jako podatnik VAT. Reguła nieszkodzenia wyrażona w art. 14k § 1 o.p. nie mogła zatem być zastosowana. Znamienne jest ponadto, że składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka posiadała wiedzę o zamiarze wszczęcia w stosunku do niej postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdza, że organ dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego, uznając, że Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu transakcji związanych

z wykonywaniem czynności, mających na celu ochronę rzadkich gatunków ptaków i roślin w zakresie programu rolnośrodowiskowego. Uprawnienie to przysługuje jedynie podatnikom VAT, w zakresie w jakim usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, na co wskazuje art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Częstotliwość dokonywania transakcji przez Spółkę nie była jedynym elementem wpływającym na ocenę statusu skarżącej jako podatnika VAT.

Sformułowane w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły zostać zatem uwzględnione. Sąd nie dostrzegł też innych naruszeń prawa niż zarzucane w skardze.

W tym stanie rzeczy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Dlatego też orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).