Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 619/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 240 § 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1785
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ryszard Maliszewski, sędzia WSA Wojciech Czajkowski,, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2018r. sprawy ze skargi spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

W dniu 16 stycznia 2018 r. Spółka A z siedzibą w G., na podstawie art. 240 § 1 pkt 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), wniosła o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją Wójta Gminy z dnia "[...]", którą odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005 w wysokości 118.704 zł.

W uzasadnieniu wniosku Spółka powołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017r., sygn. akt SK 48/15 (Dz. U. z 2017 r., poz. 2432; OTK z 2018 r., seria A, poz. 2). Podniosła, iż ww. decyzją ostateczną organ I instancji nieprawidłowo w świetle tego wyroku uznał, że stacje transformatorowe są budowlami oraz że budynek wraz z urządzeniami stanowi jedną całość umożliwiającą użytkowanie obiektu zgodnie z przeznaczeniem.

Postanowieniem z dnia "[...]" Wójta Gminy wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną z dnia "[...]", a następnie decyzją z dnia "[...]" odmówił uchylenia tej decyzji. Wskazał, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 grudnia 2017 r. orzekł w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r., co oznacza, że art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017r. poz. 1785 i 2141), dalej jako: "u.p.o.l.", jest niezgodny z Konstytucją RP, ale jego niekonstytucyjność została ograniczona do lat 2006 – 2008. Trybunał Konstytucyjny nie orzekł zatem, że przepis był niezgodny z Konstytucją RP przez cały okres obowiązywania przepisu. Tym samym rozstrzygnięcie Trybunału nie odnosiło się do lat 2002-2005, które były objęte żądaniem strony. Ponadto organ wskazał, iż nawet uznając, że pomimo braku odniesienia się Trybunału do innych poza wskazanymi w wyroku okresów obowiązywania przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przepis ten i w pozostałym okresie był niezgodny z prawem, organ nie mógłby wydać innej decyzji, gdyż minął okres, w którym mógł orzec w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Zdaniem organu, materialne prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty podatku za lata 2002- 2005 wygasło z dniem 31 grudnia 2010 r. stosownie do art. 80 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia "[...]" uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego o niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie odnosi się do lat 2002-2005, które były objęte żądaniem strony. Podniósł, że w uzasadnieniu wyroku wskazano, że brzmienie wszystkich wymienionych w skardze konstytucyjnej przepisów prawnych określone zostało ustawą z dnia 30 października 2002 r. o zmianie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 200, poz. 1683), która weszła w życie 1 stycznia 2003 r. Na jej mocy dodano art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz zmieniono treść art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Regulacje te w ustalonej wówczas wersji obowiązują również obecnie. Nie wystąpiły okoliczności uzasadniające wyodrębnienie - w oparciu o kryterium temporalne - zakresu treści normatywnych zawartych w badanych regulacjach. Z tego względu Trybunał Konstytucyjny uznał za niezasadne ograniczenie czasowego zakresu zastosowania unormowań do okresu od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2008 r. Trybunał uznał, że przedmiotem weryfikacji pod względem zgodności z ustawą zasadniczą jest art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w całym okresie jego obowiązywania, jednak wyłącznie w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zatem organ I instancji mylnie przyjął, że w sprawie objętej wnioskiem o wznowienie postępowania nie zaistniały przesłanki określone przepisem art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej. Według Kolegium, w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej, choć wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie mógł dotyczyć 2002 r., z uwagi na wejście w życie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. od 1 stycznia 2003 r.

W dalszej kolejności organ odwoławczy wskazał na brzmienie art. 80 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Kolegium, w sprawie nie mamy do czynienia z sytuacją, w której rozstrzygnięto o stwierdzeniu istnienia nadpłaty, stąd trudno rozważać o terminie zwrotu nadpłaty. Zgodnie zaś z art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej, decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. W niniejszej sprawie nie sposób uznać, ze podatnik złożył żądanie zwrotu nadpłaty podatku po upływie okresu przedawnienia, skoro wniosek pochodzi z dnia 20 kwietnia 2006 r.

Mając powyższe na uwadze, Kolegium uchyliło decyzję organu I instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie Kolegium, rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Trybunał Konstytucyjny wskazał bowiem, że stwierdzenie niekonstytucyjności regulacji podatkowej nie skutkuje automatycznie obowiązkiem odmiennego zakwalifikowania obiektów budowlanych. Ustalenie charakteru tych obiektów w oparciu o właściwe przepisy prawne, z pominięciem zakwestionowanego fragmentu treści normatywnej, i po przeprowadzeniu postępowania dowodowego jest kompetencją organów podatkowych oraz kontrolujących ich działalność sądów administracyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji na str. 6, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie mógł dotyczyć 2002 r. z uwagi na datę wejścia w życie przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w kształcie podlegającym ocenie Trybunału Konstytucyjnego.

Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

I prawa materialnego, tj.: art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że z uwagi na datę wejścia w życie przepisu, wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie mógł dotyczyć 2002 r., podczas gdy decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002- 2005 została wydana w 2006 r., kiedy przepis obowiązywał i do tego momentu należy odnosić obowiązywanie przepisu;

II przepisów postępowania, tj.:

art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez stwierdzenie, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie mógł dotyczyć 2002 r., podczas gdy takiego ustalenia nie poczynił organ I instancji, co stanowiło o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania;

art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niedopuszczalnego ukierunkowania dla organu I instancji do rozpatrzenia sprawy i wydania rozstrzygnięcia;

art. 234 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji niekorzystnego dla Spółki stwierdzenia, które należy uznać za niedopuszczalne rozstrzygnięcie;

4. art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie mógł dotyczyć 2002 r., podczas gdy decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2005 została wydana w 2006 r., a z jej treści wynika, iż podstawę jej wydania stanowił art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. także w odniesieniu do 2002 r.

Kwestionując stwierdzenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie mógł dotyczyć 2002 r., strona wskazała na niekorzystne dla niej niedopuszczalne ukierunkowanie i sugestię dla organu I instancji do rozpatrzenia sprawy i wydania rozstrzygnięcia oraz pozbawienie jej rozpoznania sprawy przez organ I i II instancji, co stanowiło o naruszeniu przepisów art. 127, art. 233 § 2 i art. 234 Ordynacji podatkowej. Powołując orzecznictwo sądów administracyjnych, Spółka stwierdziła, iż zgodnie z art. 234 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Podniosła, że decyzja ostateczna została wydana w 2006 r., a z jej treści wynika, iż jej podstawę stanowił art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. także w odniesieniu do 2002 r. Ponadto organ odwoławczy sam stwierdził, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ukształtował rozstrzygnięcie w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002 - 2005. Zatem organ odwoławczy sam przyznał, iż decyzja została wydana w oparciu o przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przy czym dotyczyło to całego okresu, tj. lat 2002 - 2005. Oznacza to, iż w niniejszej sprawie zaistniała podstawa wznowienia postępowania co do całości decyzji.

Końcowo strona wskazała, że zgodnie z poglądami doktryny, skarżący może ograniczyć skargę do sądu administracyjnego jedynie do uzasadnienia decyzji lub jego fragmentów; sąd zaś w razie uwzględnienia skargi - może zaskarżoną decyzję wyłącznie w przedmiotowym zakresie uchylić, jeżeli uzasadnienie to (lub jego zaskarżony fragment) ma lub może mieć wpływ na ukształtowanie sytuacji prawnej skarżącego lub na treść innego, odnoszącego się do niej, przyszłego rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych Dz.U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.). Oznacza to, że sąd może wyeliminować z obrotu prawnego taką decyzję, która narusza prawo w sposób o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt a-c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302), dalej: ustawy p.p.s.a. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Kontrolując w tak zakreślonych granicach zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja narusza przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, którą organ ten uchylił w całości decyzję Wójta Gminy z dnia "[...]" oraz przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Wydana decyzja jest zatem decyzją kasacyjną.

Jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia, organ II instancji wskazał art. 233 § 2 O.p., zgodnie z którym "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy". Podkreślić trzeba, że organ II instancji może wydać decyzję kasacyjną przekazującą sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji tylko w sytuacjach, które zostały określone w art. 233 § 1 pkt 2 lit. b) O.p. i wcześniej zacytowanym § 2 tego artykułu.

W orzecznictwie sądów administracyjnych od wielu lat nie budzi wątpliwości, że decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te, które zostały określone w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, a zatem wykładnia rozszerzająca tego przepisu jest niedopuszczalna (por. m. in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 1688/98, LEX nr 46948, czy z dnia 11 maja 2010 r., sygn. akt I GSK 846/09, LEX nr 594682).

Rola sądu administracyjnego kontrolującego decyzję o charakterze kasacyjnym sprowadza się do analizy przyczyn, dla których organ odwoławczy uznał za konieczne skorzystanie z możliwości przewidzianej przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, a w przypadku uznania, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy nie wynikało z przyczyn wymienionych w tym przepisie, sąd jest władny uwzględnić skargę (por. wyroki NSA z dnia 4 listopada 2014 r., sygn. akt II OSK 2279/13, z dnia 9 maja 2017 r., sygn. akt II OSK 2219/15, publ. CBOSA).

Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części. Ten typ decyzji kasacyjnej, różni się od decyzji kasacyjnej typowej tym, że może być zastosowany tylko i wyłącznie wtedy, gdy organ odwoławczy stwierdzi brak podstaw do merytorycznego rozstrzygnięcia danej sprawy. Dopuszczalność wydania przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej jest ograniczona przez to, że w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 229 Ordynacji podatkowej, przyjęto jako przesłankę wydania tego typu orzeczenia, określony zakres czynności postępowania dowodowego, a mianowicie "rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części". Przekazując sprawę, organ drugiej instancji winien wskazać okoliczności faktyczne, jakie należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji podjęte w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu.

W judykaturze przyjmuje się, że istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może się więc ograniczyć do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Wymieniony organ jest bowiem obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (por. uzasadnienie uchwały składu 7 sędziów SN z dnia 16 stycznia 1997 r., sygn. akt III ZP 5/96, OSNP 1997, nr 15, poz. 262; wyrok NSA z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1828/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 stycznia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1819/07; wyrok WSA w Olsztynie z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 96/08).

W utrwalonym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jak również w doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi swego rodzaju wyłom w przyjętej w Ordynacji podatkowej konstrukcji postępowania odwoławczego, którego celem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej przez organ odwoławczy. Wobec tego stosując ten przepis, organ odwoławczy powinien w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco uzasadnić istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej. (por. wyrok NSA z 28 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1913/12; wyroki WSA w Opolu: z dnia 17 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Op 496/09 oraz z dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 348/08).

Orzecznictwo wskazuje również, że kompetencja kasacyjna organu odwoławczego ma ograniczony i wyjątkowy charakter (por. wyroki NSA: z dnia 19 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1410/01; oraz z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 2310/10; wyroki WSA w Lublinie z dnia 6 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Lu 422/09, oraz z dnia 26 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Lu 851/09).

Naczelny Sąd Administracyjny w swoich judykatach zwraca uwagę, że w obszarze podstaw i uzasadnień możliwości stosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie mieści się wyrażanie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienie sprawy. Wydanie decyzji z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej na podstawie poglądu prawnego organu odwoławczego w zakresie prawa materialnego co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy w sposób oczywisty wykracza poza treść, dyspozycję i możliwości uzasadnionego stosowania wymienionego przepisu procedury podatkowej i może wskazywać na jego rażące naruszenie (por. wyrok NSA z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt II FSK 184/08, LEX nr 508329).

Organ odwoławczy w żaden sposób w decyzji kasacyjnej nie może przesądzić o treści rozstrzygnięcia sprawy przez nakaz załatwienia jej pozytywnie lub negatywnie dla odwołującego się. (zob. wyrok NSA z 31 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 2226/98, LEX nr 43913). Oznacza to, że wskazówki organu odwoławczego zawarte w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej nie mogą mieć merytorycznego charakteru, a więc nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienia sprawy lub treści przyszłej decyzji (zob. wyrok NSA w Warszawie z 16 listopada 1999 r., sygn. akt III SA 7922/98, LEX nr 43965). Dlatego też decyzja kasacyjna nie rozstrzyga sprawy co do istoty, a jedynie wskazuje, jakie okoliczności sprawy wynikłe w toku postępowania administracyjnego powinny zostać wyjaśnione (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2013 r., sygn. akt II OSK 2569/12, LEX nr 1358517; wyrok NSA z 28 września 2017 r., sygn. akt II FSK 1134/17).

Wojewódzki Sąd Administracyjnych w Olsztynie w pełni podziela powyższe poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Należy stwierdzić, że organ odwoławczy, przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji powinien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie w całości lub w części postępowania dowodowego. O treści rozstrzygnięcia w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej decyduje wyłącznie organ I instancji, który po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia obowiązany jest ją ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania prowadzonego przez organ I instancji. (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1046/08, LEX nr 595687; wyrok NSA z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt II OSK 1998/10, LEX nr 1121188).

Przenosząc przedstawioną argumentację na realia niniejszej sprawy wskazać należy, że SKO w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji kasacyjnej dokonało wyraźnej oceny i wykładni prawa wskazując, że decyzja Wójta Gminy jest błędna i w ocenie organu odwoławczego z sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 nie wynika aby - tak jak to ocenił organ I instancji - Trybunał Konstytucyjny ograniczył niekonstytucyjność art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych wyłącznie do okresu objętego skargą złożoną do Trybunału. Według SKO nie można podzielić stanowiska Wójta Gminy, z którego wynika, że Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o niekonstytucyjności wyżej wymienionych przepisów przez cały okres ich obowiązywania, w związku z powyższych wyrok z dnia 13 grudnia 2017 r., sygn. akt SK 48/15 nie odnosi się do lat 2002-2005, które było objęte żądaniem (s. 4-5 uzasadnienia).

W dalszej części swoich wywodów SKO odniosło się do prawnej możliwości zastosowania art. 79 i 80 Ordynacji podatkowej w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy wskazując iż stanowisko organu I instancyjnego nie można uznać za słuszne. W ocenie Kolegium w sprawie niniejszej nie mamy do czynienia z sytuacją, w której rozstrzygnięto o stwierdzeniu istnienia nadpłaty, stąd trudno rozważać o terminie zwrotu nadpłaty. Zdaniem organu odwoławczego wykładnia prawa dokonana przez Wójta Gminy jest błędna i nie znajduje oparcia w przepisach prawa. W obszernych wywodach dotyczących argumentacji prawnej organ odwoławczy wyraził jednoznaczny pogląd prawny w przedmiocie prawa materialnego mającego zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w istocie przesądzając merytorycznie o rozstrzygnięciu w tym postępowaniu.

Tak sformułowane uzasadnienie decyzji kasacyjnej w ocenie Sadu stanowi zaprzeczenie istoty decyzji kasacyjnej. Wydanie decyzji kasacyjnej na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej możliwe jest jedynie wtedy, kiedy brak jest podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy, co oznacza, że organ odwoławczy zasadniczo ocenia zastosowanie przez organ pierwszej instancji prawa procesowego, w szczególności przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

Skoro SKO uchyliło decyzję organu pierwszej instancji na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej to – jak wskazano powyżej – organ ten nie mógł wypowiadać się w kwestiach merytorycznych, z uwagi na wady decyzji dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W rzeczywistości jednak organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji całą uwagę poświęciło właśnie kwestiom merytorycznym, oceniając stanowisko organu pierwszej instancji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2002-2005.

Zgodnie z utrwalonymi już w tym względzie poglądami doktryny i orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej, w związku z czym nie jest dopuszczalna wykładnia rozszerzająca art. 233 § 2 O.p. Organ odwoławczy - przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji - nie tylko nie może w jakikolwiek sposób narzucać temu organowi treści rozstrzygnięcia, lecz także nie może w inny sposób, niż tylko wskazanie okoliczności, jakie organ I instancji winien wziąć pod rozwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, wpływać na zakres postępowania wyjaśniającego przed organem I instancji. Wyłącznym bowiem powodem i uzasadnieniem wydania decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy może być tylko potrzeba ponownego przeprowadzenia w sprawie - w całości lub w części - postępowania dowodowego. W tak rozumianych podstawach nie mieści się zaś wyrażenie poglądów prawnych w przedmiocie prawa materialnego, których uwzględnienie przesądziłoby o określonym sposobie merytorycznego załatwienia sprawy. O treści przyszłego rozstrzygnięcia - w przypadku tego rodzaju decyzji odwoławczej - decyduje wyłącznie organ I instancji, który jest zobligowany ponownie rozpoznać sprawę i wydać orzeczenie. Oznacza to, że sprawa zostaje "cofnięta" na etap postępowania podatkowego prowadzonego przez organ podatkowy.

Zdaniem Sądu - w rozpoznanej sprawie - organ odwoławczy w sposób oczywisty naruszył powyższe zasady. Materialno-prawna ocena dokonana przez organ odwoławczy przywołanych zagadnień stanowi odniesienie się do meritum sprawy, mimo że art. 233 § 2 O.p. nie daje podstaw do formułowania tego typu poglądów w decyzji o charakterze kasacyjnym. Dotyczą one bowiem bezpośrednio przedmiotu postępowania i przesądzają o sposobie merytorycznego załatwienia sprawy przy jej ponownym rozpatrywaniu przez organ I instancji.

Sąd stwierdza zatem, że przesądzając - w podanym wyżej zakresie - o sposobie załatwienia sprawy przez organ I instancji (o treści ponownie wydanej w sprawie decyzji) organ odwoławczy naruszył art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Pogląd ten potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, w którym jednolicie podnosi się, że decyzja wydana na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej nie może zawierać oceny prawnej stanu faktycznego, w zakresie możliwości zastosowania przepisów prawa materialnego. Decyzja kasacyjna wydana w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, ma charakter jedynie formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku. Wskazówki zawarte w decyzji kasacyjnej nie mogą przesądzać o treści decyzji, gdyż uczyniłoby to iluzorycznymi gwarancje procesowe stron. W świetle powyższego wskazania co do dalszego postępowania poczynione przez organ odwoławczy winny zostać ograniczone wyłącznie do tego jakie dowody należy zebrać i ocenić w ponownie przeprowadzonym postępowaniu (zob. wyrok NSA z 1 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1675/10; wyrok WSA w Bydgoszczy z 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 263/13; wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1333/15, LEX nr 2271796; wyrok WSA w Białymstoku z dnia 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Bk 539/10, wyroki WSA w Gdańsku z dnia 19 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 636/12; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt II SA/Sz 1237/15).

Dodatkowo nadmienić należy, że organ odwoławczy stosując przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, musi w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej przekonująco wykazać istnienie przesłanek w nim wymienionych oraz wskazać, z jakich przyczyn nie zastosował art. 229 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA w Lublinie z 30 października 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 860/99, LEX nr 45534). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek informacji na temat. O tym czy w danej sprawie organ odwoławczy powinien był uzupełnić materiał dowodowy, czy też mógł jedynie skorzystać z dyspozycji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej decyduje zakres dowodów i materiałów, które powinny być zgromadzone oraz znaczenie tych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniany na tle już zebranego materiału dowodowego, w kontekście przepisów materialnego prawa podatkowego wyznaczających przedmiot postępowania. Kwestia ta winna być szczegółowo omówiona w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej. W niniejszej sprawie organ odwoławczy wyżej wymienione zagadnienia całkowicie pominął. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak jest także jakiegokolwiek odniesienia do ustaleń poczynionych przez organ I instancji. Organ odwoławczy nie zawarł także wskazań co do konieczności przeprowadzenia postępowania dowodowego jak i zakresu takiego postępowania.

Na marginesie wskazać należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd akceptujący stosunkowo szeroki zakres postępowania dowodowego prowadzonego przez organ odwoławczy. Twierdzenie o możliwości stosunkowo szerokiego zakresu postępowania dowodowego prowadzonego przez organ drugiej instancji można poprzeć okolicznością samego ratio legis regulacji z art. 229 Ordynacji podatkowej, która świadczy, że organ odwoławczy może dysponować szerszym materiałem dowodowym, w tym także takim, który nie był znany pierwszej instancji. Zatem uzupełniające postępowanie dowodowe nie stoi w sprzeczności z zasadą dwuinstancyjności. Jak wskazał bowiem WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 maja 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 4/08: "gdyby przyjąć pogląd, że organ odwoławczy nie może dokonywać ustaleń na podstawie dowodów nie branych pod uwagę w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, to przeprowadzenie nowego dowodu w postępowaniu odwoławczym (na wniosek zawarty w odwołaniu lub z urzędu) stawiałby organ drugiej instancji w sytuacji bez wyjścia. Nie mógłby on uchylić decyzji i przekazać sprawy do ponownego rozpoznania wobec braku spełnienia przesłanki «znacznego uzupełnienia materiału dowodowego», z drugiej zaś strony nie mógłby orzec merytorycznie, gdyż przeprowadzony dowód nie był brany pod uwagę przy wydawaniu decyzji przez organ pierwszej instancji". Zatem druga instancja to przede wszystkim instancja merytoryczna, zaś organ odwoławczy ma nawet obowiązek uzupełnić w razie potrzeby materiał dowodowy. Nadto rozwiązanie przewidziane w art. 229 Ordynacji podatkowej służy realizacji zasady szybkości postępowania (por. wyrok NSA z dnia 15 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1284/10).

Reasumując, przedstawioną argumentację w ocenie Sadu zaskarżona decyzja kasacyjna Samorządowego Kolegium Odwoławczego w sposób oczywisty narusza dyspozycję art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Kontrolowana decyzja w konsekwencji narusza także art. 122, 125 § 1 i art. 127 Ordynacji podatkowej. Opisane wyżej naruszenia przepisów postępowania, zdaniem Sądu miały istotny wpływ na wynik sprawy dlatego konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wskazać w tym miejscu należy, że w utrwalonym orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, iż nie można przyjmować, że decyzja kasacyjna może być niekorzyścią dla strony, nie zamyka ona bowiem drogi do uzyskania nowej decyzji i nie powoduje uszczerbku w sferze prawnej odwołującego (por. wyrok NSA z dnia 9 lutego 2007 r., sygn. akt II OSK 1270/06, LexPOlonica nr 2554260). Decyzja kasacyjna jest decyzją o charakterze procesowym i nie rozstrzyga sprawy materialnej.

Zważywszy na uwzględnienie przez Sąd zarzutu dotyczącego naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, merytoryczne odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi jest przedwczesne.

Rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji, Samorządowe Kolegium Odwoławcze zobowiązane będzie do działania na podstawie i w granicach prawa, mając na względzie ocenę prawną wyrażoną w uzasadnieniu niniejszego wyroku i podejmie rozstrzygnięcie spełniające wymogi określone w art. 233 Ordynacji podatkowej.

Wobec naruszenia powołanego powyżej przepisu art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd - działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - uchylił zaskarżoną decyzję (pkt I sentencji wyroku). Zasądzoną na rzecz strony skarżącej, zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. - tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego – kwotę 697 zł (pkt II sentencji wyroku) stanowi wpis od skargi (200 zł) i koszty zastępstwa prawnego świadczonego przez radcę prawnego (480 zł) oraz uiszczona opłata skarbowa (17 zł).