Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 226/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2016-10-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 października 2016 r. sprawy ze skargi B. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...]UNP: [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r. 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu M. K. kwotę 7400 (siedem tysięcy czterysta) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...] r. określającą B.K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2010 r.

Organ odwoławczy wskazał, że w 2010 roku skarżąca prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A. B. K. z siedzibą w Ł., Al. A. 63/22 w zakresie produkcji i sprzedaży odzieży damskiej, męskiej i młodzieżowej.

Jak wykazało postępowanie kontrolne Strona niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony łącznie w kwocie 397.267,70 zł określony w fakturach wystawionych przez:

1. B. A. S., ul. B. 23, [...] Ł.. Z treści faktur wynikało, że swoim zakresem obejmowały one sprzedaż: etykiet (z przepisem prania, z logo. z folią błysk + priplak z logo) oraz opakowań tekturowych.

2. C. Sp. z o.o., ul. C. 85/71, [...] W., dokumentujących nabycie dzianin.

Według organu pierwszej instancji zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził, że ww. firmy nie dokonały dostawy towarów wykazanych na spornych fakturach. Uznano je zatem za niestanowiące podstawy do obniżenia podatku należnego w oparciu o przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług.

Powyższe ustalenia stały się podstawą do wydania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] r. określającej Stronie w podatku od towarów i usług wysokość zobowiązania podatkowego za I-IV kwartał 2010 r.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. wskazał, że A. S. prowadził działalność w zakresie montażu i sprzedaży mikroskopów przeznaczonych głównie do gabinetów stomatologicznych i ginekologicznych. W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał dla A. S. decyzję Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2010 roku, w której sporne faktury VAT wstawione dla B. K. uznał za nierzetelne, a same transakcje wynikające z tych faktur za fikcyjne i nieodpowiadające rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Tym samym określił w tym zakresie obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W wyniku prowadzonego postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...]. nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. o fikcyjności transakcji pomiędzy firmą A. S., a A. B. K. świadczą także przesłuchania pracowników B. – Ł. M., J.N., U.P., którzy nie wiedzieli i nie potwierdzili, aby przedmiotem działalności B. była sprzedaż etykiet, opakowań kartonowych i tekturowych oraz pudełek kartonowych. Ponadto żaden z tych pracowników nie potwierdził, aby kiedykolwiek przyjmowano tego typu asortyment do magazynu. Wszyscy natomiast potwierdzili, że firma B. zajmowała się tylko handlem mikroskopami.

Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż A. S. nie zajmował się produkcją etykiet, opakowań kartonowych i tekturowych oraz pudełek kartonowych. Nie posiadał w tym zakresie zaplecza ani technicznego, ani osobowego (pracowników). Na stanie jego firmy były tylko: komputery biurowe, drukarki, kasy fiskalne, wyposażenie biura oraz samochody osobowe i dostawcze. Nie posiadał natomiast żadnych środków trwałych niezbędnych do wyposażenia umożliwiających mu wykonanie prac wskazanych w kwestionowanych fakturach.

Organ I instancji ustalił również, iż zgodnie z dokumentacją firmy A. S. zakupy usług poligraficznych i etykiet miał dokonywać w firmie P. N., a zakupy opakowań kartonowych w firmie D. K. S.. Jednakże wobec tych osób wydano decyzje podatkowe, w których organy podatkowe uznały za fikcyjne faktury VAT wystawione dla firmy A. S..

W związku z tym, że B. K. pomimo wezwań, nie chciała czynnie uczestniczyć w postępowaniu kontrolnym, Organ skarbowy w trakcie prowadzonego postępowania do akt sprawy włączył protokół z przesłuchania Pani B. K. w charakterze świadka z dnia 19 czerwca 2012 r. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec A. S. za 2010 r.

Organ zauważył, że B. K. w swoich zeznaniach nie udzieliła żadnych szczegółowych informacji w zakresie dostawy etykiet. Nie wskazała ona dokładnie kto odbierał etykiety. Nie miała również pewności przez kogo były dostarczane, ani kto faktycznie miał je wykonywać. Nie podała także żadnych okoliczności związanych z dostarczaniem przez firmę A. S. opakowań kartonowych. Stwierdziła jedynie, że towary takie kupowała od A. S. rozpoczynając współpracę w 2009 r.

Ponadto za niewiarygodne organ uznał zeznania skarżącej w zakresie metkowania sprzedawanych produktów, a następnie zrywania ich w firmie brata i przyczepiania/mocowania metek firmy E. Nie uznano za wiarygodne takich działań, ponieważ trudno dać wiarę temu, że skarżąca wydawała duże środki na zakup etykiet, które następnie miały być niszczone w firmie brata, który ponownie musiałby wydawać środki na zakup takich etykiet, tym bardziej, że ta sama firma, tj. B. A. S. miała rzekomo dostarczać również etykiety do firmy brata skarżące, tj. spółki E.

W toku przedmiotowego postępowania organ odwoławczy - kierując się zasadą postępowania wyrażoną w art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, uwzględnił zawarty w odwołaniu wniosek Strony o włączenie w poczet materiału dowodowego zeznań: W. G., R. K. oraz K.J., złożonych w sprawie E. spółka z o.o.

Mając na uwadze całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego organ przyjął, że faktury sygnowane przez B. A. S. wystawione na rzecz strony nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych, tj. stanowią puste faktury kosztowe. Zdaniem organu drugiej instancji w rozpatrywanej sprawie dokonano zatem prawidłowego ustalenia okoliczności faktycznych, które następnie poddano odpowiedniej kwalifikacji prawnej.

W odniesieniu do faktur wystawionych przez spółkę z o.o. C., organ zauważył, że podczas kontroli ustalono, iż wskazana firma:

- nie posiada ani siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności pod adresem W., ul. C. 85/87. Lokal ten jest własnością prywatną. Zgodnie z oświadczeniem właściciela powyższego lokalu od 2006 r. Spółka C. bezprawnie używa powyższego adresu,

- nie posiadała innych miejsc prowadzenia działalności gospodarczej,

- nie zatrudniała pracowników,

- nie dysponowała zapleczem magazynowym adekwatnym do rodzaju prowadzonej działalności,

- nie dokonała żadnych aktualizacji danych rejestrowych - ani we właściwym Urzędzie Skarbowym, ani też w Krajowym Rejestrze Sądowym.

Ponadto jak wynika z akt sprawy Spółka C. w 2010 r. nie składała deklaracji podatkowych VAT-7, poza jedną deklaracją VAT-7 za wrzesień 2010 r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zezwala na stwierdzenie, że firma C. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej, a została "stworzona" jedynie do wystawiania "pustych" faktur kosztowych, nie odzwierciedlających rzeczywistych transakcji. Wobec powyższego stwierdzono, że kwoty podatku naliczonego wynikające z fikcyjnych faktur wystawionych przez C.Sp. z o.o. i ujęte w rejestrach zakupu firmy A. B.K. w grudniu 2010 r., nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie potwierdzały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nabycia dzianin.

Reasumując, organ odwoławczy ocenił, że faktury wystawione przez A.S.oraz firmę C., na podstawie których podatnik dokonał odliczenia podatku VAT naliczonego, są nierzetelne, tj. stanowią puste faktury kosztowe. Powyższe w konsekwencji oznacza, że wystawcy przedmiotowych faktur nie działali w charakterze podatników podatku od towarów i usług, a tym samym nie powstała podstawa opodatkowania oraz obowiązek podatkowy w podatku należnym z tytułu wykonania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ustawy. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie nie zostały zatem spełnione warunki materialne oraz formalne powstania prawa do odliczenia. W ocenie organu w sprawie mamy do czynienia de facto z oszustwem podatkowym polegającym na wystawianiu fałszywych faktur VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w ślad za ugruntowanym w tej kwestii orzecznictwem sądów administracyjnych podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach kosztowych nie ma znaczenia tzw. "dobra wiara" podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Nie sposób bowiem przyjąć, że Podatnik odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadomy swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający. W przedmiotowej sprawie z całokształtu zebranego materiału dowodowego wynika, że mamy do czynienia z typowymi "pustymi fakturami kosztowymi", a kwestia "dobrej wiary" Strony, w kontekście powoływanego przez Stronę orzecznictwa TSUE w tym zakresie, nie ma znaczenia z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego, ponieważ - jak dowiódł Organ skarbowy -Strona posiadała wiedzę na temat procederu, o którym mowa wyżej, gdyż sama w nim uczestniczyła.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi B. K. wniosła o uchylenie ww. decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi podatkowemu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nieprzeprowadzenie wszystkich niezbędnych czynności dowodowych, a jedynie zebranie materiału dowodowego od innych organów, co skutkowało wydaniem spornej decyzji w oparciu o ustalenia innych organów, a nie materiał zgromadzony w toku przeprowadzonych czynności, które winny mieć na celu wyjaśnienie stanu faktycznego,

2. art. 191 w zw. z art. 187 i art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadków osób wymienionych w odwołaniu,

3. art. 191 w zw. z art. 187 i art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz granic orzekania i przyjęcie, iż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Organ podatkowy mógł dokonać ustaleń i orzec o wyłączeniu za I, II, III i IV kwartał 2010 r. z podatku naliczonego kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez A. S. oraz C. Sp. z o.o.,

4. art. 7 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niezastosowanie w sprawie i uznanie, iż w rzeczywistości czynność której dokonał Podatnik nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie daje podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a w istocie nastąpiło odpłatne świadczenie usług,

5. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i oparcie na nim rozstrzygnięcia, podczas gdy przepis ten nie może mieć w sprawie zastosowania, gdyż dotyczy on czynności niedokonanych, natomiast w sprawie organy podatkowe ustaliły, że czynności zostały ponad wszelką wątpliwość dokonane.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

W dniu 26 września 2016 r. pełnomocnik skarżącej złożył pismo uzupełniające skargę, w którym podtrzymał wszelkie twierdzenia i zarzuty podniesione w skardze r., dodatkowo zarzucając rozstrzygnięciu organu II instancji:

1. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 191 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na nie wskazaniu w uzasadnieniu decyzji przez organ podstaw uzasadniających odmowę mocy i wiarygodności dowodowej następujących dowodów: zeznań świadka W.G., R. K., K.J., w sytuacji gdy z dyrektywy kierunkowej wypływającej z tego przepisu w sposób jasny wynika, że rolą organu jest wskazanie w sposób wyczerpujący przyczyn, które legły u podstaw odmowy wiarygodności dowodowej poszczególnych dowodów przeprowadzonych w toku postępowania;

- art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie Skarżącej do władzy publicznej oraz nienależyte informowanie strony o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogły mieć wpływ na ustalenie jej praw i obowiązków, przejawiające się w niniejszym postępowaniu w szczególności dokonaniem ustaleń faktycznych wyłącznie w oparciu o materiał zebrany przez inny organ i w innych postępowaniach, jak również wybiórcze włączanie ich do akt przedmiotowej sprawy;

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 litera a w zw. z art. 87 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku dochodowym od towarów i usług poprzez błędną wykładnie, a w rezultacie błędne zastosowanie i stwierdzenie, że wystawione przez wystawce faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, w wyniku czego zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, podczas gdy czynności udokumentowane fakturami zostały faktycznie wykonane.

W piśmie procesowym z 10 października 2016 r. organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż oceniając zaskarżoną decyzję organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, zgodnie z kryterium legalności, Sąd nie stwierdził naruszenia prawa. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W omawianej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości zakwestionowania przez organy podatkowe podatku od towarów i usług w działalności gospodarczej skarżącej, związanego z wydatkami na zakup etykiet, opakowań tekturowych od firmy B. jak i dzianin od firmy C. Sp. z o.o. w W..

Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) spoczywa na organie podatkowym. Nie jest to jednak obowiązek nieograniczony, w szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie skutki podatkowe. W sytuacji, gdy podatnik kwestionuje ustalenia organów, to na nim ciąży obowiązek wykazania, że są one nieprawidłowe lub niekompletne. Zwrócić tu należy uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów - zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik - pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 29 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2166/09, dostępny w bazie CBOSA: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

Organy podatkowe dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych i wbrew wywodom skarżącej, przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie Sądu, organy podatkowe obu instancji przekonywująco wyjaśniły, dlaczego odmówiły stronie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z "pustych" - jak przyjęły, faktur VAT wystawionych przez A. S. i spółkę C..

Nie uchybia zasadom logiki i doświadczenia życiowego wywód organów podatkowych wykazujący przyczyny wyłączające możliwość przyjęcia, że A. S. nie wykonał dostawy etykiet, opakowań kartonowych i tekturowych oraz pudełek kartonowych. Szczególne znaczenie ma tutaj decyzja wydana wobec tej osoby na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) i zobowiązująca go do zapłaty podatku w przypadku samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. W decyzji z dnia [...] r. wydanej dla A. S. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. uznał za nierzetelne sporne faktury VAT wstawione dla B. K.. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia potwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w K. w decyzji z dnia [...]r. Nr [...], a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, który wyrokiem z dnia 18 listopada 2015r., sygn. akt I SA/Kr 317/15 oddalił skargę tego podatnika na decyzję organu odwoławczego.

W niniejszej sprawie ponad wszelką wątpliwość organy podatkowe dowiodły, że firma A. S. (B. ) nie wykonała i nie mogła wykonać żadnych dostaw etykiet, opakowań kartonowych i tekturowych oraz pudełek kartonowych na rzecz skarżącej, bowiem nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie towary (usługi). Okoliczności w tym zakresie potwierdzili pracownicy ww. firmy, na zeznania których powoływał się w uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej.

Organy podatkowe dowiodły także, że A. S. nie mógł kupić spornych towarów u innych podmiotów (P. N. i K. S.). Wobec tych osób Dyrektor UKS w Ł. i Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-B. wydali odpowiednio w dniu [...] r. i [...] r. decyzje w zakresie podatku od towarów i usług, w których uznano faktury VAT wystawione dla firmy A. S. za fikcyjne (str. 8 uzasadnienia zaskarżonej decyzji).

W tych okolicznościach sąd aprobuje ocenę organów ,że wystawione dla strony faktury VAT przez firmę A. S. nie stanowią podstawy do odliczenia zawartego w nich podatku naliczonego, gdyż nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i prawidłowo zostały zakwalifikowane jako tzw. puste faktury kosztowe. Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika naruszenia art. 191 Op. poprzez brak oceny zeznań świadków a właściwie włączonych do postępowania protokołów przesłuchań w takim charakterze tj. W. G., R.K. oraz K.J. zdaniem sądu są one chybione albowiem po pierwsze, zostały one w niezbędnym zakresie przytoczone w zaskarżonej decyzji , po wtóre, ocenione jako nie mające znaczenia dla nn. sprawy z tego powodu ,że traktują o relacjach gospodarczych zachodzących pomiędzy innymi podmiotami , mianowicie spółką E. i firmą A. S., i nie odnoszą się do skarżącej.

Przechodząc do dalszych ustaleń poczynionych przez administrację podatkową, podobnie zgromadzony materiał dowodowy wobec C. sp. z o.o. wykazał , że taki sam charakter mają faktury wystawione w kontrolowanym okresie przez ten podmiot na rzecz strony .

Szeroko organ II instancji okoliczności funkcjonowania tego podmiotu opisał na str. 11 i 12 uzasadnienia decyzji , z których wynika ,że był to podmiot stworzony do wystawiania pustych faktur , które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych Znamiennie jest to ,że strona była dwukrotnie wzywana do opisania współpracy z tym podmiotem począwszy od nawiązania kontaktu , sposobu dokonywania zakupu, transportu , płatności – jednakże nie udzieliła żadnych wyjaśnień. Tym samym zrezygnowała z prawa do czynnego jej udziału w postępowaniu i argumentowania swoich racji . Z tego powodu organy zgromadziły materiał dowodowy z innych postępowań, m.in. prowadzonego wobec C. ( Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W.– Ś.) , z których wynikało ,że podmiot ten używał bezprawnie wskazanego adresu , nie posiadając innych miejsc prowadzenia działalności , nie zatrudniał pracowników , nie dysponował zapleczem magazynowym, nie dokonywał żadnych aktualizacji danych rejestrowych a w 2010 r. i złożył jedynie jedną deklarację VAT-7 za wrzesień. Szczególnego znaczenia dla odtworzenia charakteru działalności C. nabierają zeznania podejrzanego P. N. prowadzącego księgowość tej spółki, pozyskane z kolei ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonowa w P.. Wynika z nich , że wystawiał faktury na dane firmy C. Sp. z o.o. dla osób narodowości wietnamskiej poza wiedzą właścicielki udziałów ww. podmiotu S. T.H. L. Były to puste faktury i za nimi nie szła nigdy żadna realna usługa i sprzedaż. Fakt wystawiania fikcyjnych pustych faktur przez ten podmiot potwierdził kolejny świadek obywatel Wietnamu V. T. T. także przesłuchany jako podejrzany w prowadzonym postępowaniu przez tę samą Prokuraturę w P..

Powyższe pozwoliło zasadnie przyjąć przez administrację podatkową ,że C. faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej a zatem wystawione faktury pochodzące od tej firmy zaksięgowane przez podatniczkę nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co uprawniało do zakwestionowania prawa do odliczenia wskazanego w ich podatku naliczonego.

Na gruncie tak ustalonego stany faktycznego , który sąd ocenia jako znajdujący usprawiedliwienie w zgromadzonych dowodach , tym samym nie dopatrując się słuszności zarzutów kierowanych wobec wskazanych przepisów prawa formalnego, podstawowe znacznie mają regulacje prawa materialnego – ustawy o podatku od towarów i usług upoważniające podatnika do skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 niniejszej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a cytowanej ustawy wskazano, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednak skorzystanie z odliczenia możliwe jest tylko po spełnieniu warunków i uwzględnieniu ograniczeń wynikających z przepisów ustawy, między innymi art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powołanych przepisów wynika, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowić może jedynie faktura wystawiona przez podatnika podatku od towarów i usług, w związku ze zrealizowaniem przez niego czynności opodatkowanych. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje, że podatnik może obniżyć podatek należny o taki podatek naliczony, który pozostaje w nierozerwalnej więzi ze zdarzeniem gospodarczym, które zostało zarówno faktycznie dokonane, jak też realnie odzwierciedlone w dokumentującej je fakturze. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT i odzwierciedla zdarzenie mające faktycznie miejsce tak, co do podmiotu transakcji (wystawca faktury musi być rzeczywistym dostawcą towaru), jak i przedmiotu transakcji (zafakturowany towar musi być tożsamy z rzeczywiście dostarczonym co do cech, ilości i terminu dostawy). Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń.

Przy ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w kontekście pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego należy także, jak słusznie podkreślił organ, uwzględnić aktualną linię orzeczniczą Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie. Trybunał bowiem wielokrotnie wskazywał, że zwalczanie przestępczości podatkowej, uchylania się od opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 2006/112 (wyroki: z dnia 21 lutego 2006-r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., pkt 71; z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, pkt 54 a także postanowienie w sprawie C-563/11 Forvards V, pkt 36). Trybunał konsekwentnie podkreśla, że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 41; w sprawie C-285/11 Bonik EOOD, pkt 36, a także ŁWK-56, pkt 59). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (wyrok w sprawach połączonych Mahageben i David, pkt 42; w sprawie C-285/11 Bonik, pkt 37; w sprawie ŁWK-56, pkt 59). Należy podnieść, iż z przestępstwem podatkowym popełnionym przez podatnika będziemy mieć do czynienia m.in. w sytuacji, gdy podatnik roszczący sobie prawo do odliczenia podatku naliczonego posługuje się w tym celu "pustymi fakturami". W sytuacji, gdy faktura bowiem nie dokumentuje żadnej transakcji podatnik doskonale zdaje sobie sprawę z tej okoliczności. Wprowadzenie do ewidencji i rozliczenie pustych faktur pozwala podatnikom na "sztuczne" podwyższenie kosztów prowadzenia działalności, w celu obniżenia zobowiązań podatkowych.

Sąd podziela w tym zakresie stanowisko organu, iż w tego typu sytuacjach organy podatkowe nie są zobligowane do badania kwestii dobrej wiary. Nie ma potrzeby badania dobrej wiary, czy inaczej rzecz ujmując należytej staranności podatnika w sytuacji, gdy organ wykaże, że wykonania usług czy dostawy towarów w ogóle nie było, ponieważ oczywiste jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o jakichś nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (wyrok NSA z 16 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1287/13).

W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości prezentowany jest jednolity pogląd, że z treści art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112 wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, dany podmiot ma być podatnikiem w rozumieniu tej dyrektywy, oraz po drugie, towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (wyrok NSA z 3 lipca 2014 r. sygn. akt I FSK 1105/13). W sprawie C-285/11 Bonik EOOD Trybunał wyraźnie podkreślił, że "aby stwierdzić, że występuje prawo do odliczenia, na które powołuje się Bonik w związku z tymi dostawami, konieczne jest ustalenie, czy te dostawy towarów zostały w rzeczywistości dokonane i czy dane towary były wykorzystane przez Bonik na potrzeby jej opodatkowanych transakcji" (pkt 31).

Zatem, aby w ogóle można było rozważać, czy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, konieczne jest ustalenie czy dany podmiot jest podatnikiem VAT, a następnie czy dostawy towarów lub usług zostały w rzeczywistości dokonane, a także, że dane towary lub usługi były wykorzystane przez podatnika na potrzeby jej opodatkowanych transakcji.

W ocenie sądu, w rozpatrywanej sprawie organy udowodniły ponad wszelką wątpliwość, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami wystawionymi przez A. S. oraz C. sp. z o.o. faktycznie nie miały miejsca, czego podatniczka była w pełni świadoma.

Powyższe powoduje ,że nieuprawnione są zarzuty kierowany wobec naruszenia przepisów ustawy o VAT opisanych w pkt II petitum skargi , powtórzone i uzupełnione w piśmie procesowym uzupełniającym skargę z dnia 26 września 2016 r.

Przepis art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT stanowi, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, a nie kwotę wykazaną jedynie jako ten podatek, niebędącą nim faktycznie, a więc niebędącą świadczeniem należnym Skarbowi Państwa. Dlatego też, organ prawidłowo powołał w podstawie prawnej regulację zawartą w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Podkreślenia wymaga również to, iż źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi / wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Rola faktury sprowadza się tylko do odzwierciedlenia przebiegu rzeczywistych czynności. Jeżeli zatem faktura stwierdza czynności, które nie zostały dokonane, podatek w niej wykazany nie może obniżać podatku należnego.

Pełnomocnik skarżącej w ww. piśmie kwestionuje oparcie rozstrzygnięcia na zeznaniach świadków złożonych w innych postępowaniach. Jednakże należy zwrócić uwagę, iż ustawa – Ordynacja podatkowa, przewiduje wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego z art. 190 Op. Odstępstwo od tej reguły wprowadza bowiem art. 181 ustawy, zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tak też postąpił organ podatkowy czerpiąc materiały z innych postępowań wobec biernej postawy strony . Zważyć przy tym należy , że skarżący nie zarzuca, iż nie umożliwiono jej zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności przez złożenie wyjaśnień.

Konsekwencją opisanych powyżej ustaleń było uznanie przez organ ksiąg podatkowych prowadzonych przez B. K. za nierzetelne. Stosownie bowiem do art. 193 § 1, § 2 i § 4 Op. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, przy czym księgi te uważa się za rzetelne, jeśli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Rzetelne księgi podatkowe powinny zatem zawierać obraz wszystkich zdarzeń gospodarczych mogących mieć wpływ na wysokość podatku, a decydujące znaczenie dla oceny rzetelności ksiąg ma to, czy zapisy w niej dokonane odzwierciedlają stan faktyczny, czy w oparciu o dokonane zapisy można ustalić prawidłowo podstawę opodatkowania. Nierzetelność ksiąg może polegać nie tylko na braku zapisu zdarzeń, które miały miejsce w rzeczywistości lub na ujęciu zdarzeń fikcyjnych, gdy wystawca faktury we własnym imieniu nie jest sprzedawcą towaru w niej uzewnętrznionego, lecz także na ewidencjonowaniu kwot w wartościach odbiegających od rzeczywistości, na dokonywaniu zapisów niezgodnych z prawdą czy na sprzeczności poszczególnych zapisów z dokumentami źródłowymi.

Uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest kompletne z punktu widzenia elementów wymienionych w art. 210 § 4 Op., tłumaczy się z wydanego rozstrzygnięcia, w równym stopniu traktuje obie strony, nie pozostawia poza rozważaniami żadnych kwestii, które mogłyby stanowić o jej wadliwości ze skutkiem niekorzystnym dla skarżącej.

Na marginesie należy również zauważyć, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, w wyroku z dnia 112 października 2016 r. wydanym w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 440/16 w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., oddalił skargę strony. Przedmiotem oceny w tym postępowaniu również były faktury wystawione przez A. S., zakwestionowane w rozpatrywanej sprawie.

Z tych względów na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), należało skargę oddalić. O wynagrodzeniu radcy prawnego w zakresie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej świadczonej z urzędu orzeczono na podstawie art. 250 § 1 tej ustawy.

AKE.