Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 644/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 par. 3, art. 134 par. 1, art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 70 par. 4, art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk – Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Tomasz Kolanowski, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 485/09 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 marca 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Po 485/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 r. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd powołał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej Ppsa.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu orzeczenia, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., decyzją z dnia 22 stycznia 2007 r. określił skarżącemu, działającemu pod firmą P.P.H.U. "W.", zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2003 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń i luty 2003 r.

W wyniku przeprowadzonej w firmie podatnika kontroli skarbowej stwierdzono bowiem nieprawidłowości w postaci braku ewidencji zakupu i sprzedaży oraz zawyżenia kwoty podatku naliczonego wykazanego do odliczenia, ze względu na brak faktur stwierdzających nabycie towarów i usług za okres od stycznia do września 2003 r. Braki dokumentów źródłowych oraz ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług podatnik wyjaśnił pożarem w pomieszczeniu biurowym, w wyniku którego uległy one zniszczeniu. Organ pierwszej instancji wielokrotnie, bezskutecznie wzywał podatnika do przedstawienia faktur dokumentujących transakcje dokonane przez niego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej w 2003 r.

Kwestionując rozstrzygnięcie organu kontroli skarbowej, skarżący wniósł odwołanie, do którego dołączył 3 duplikaty faktur. Wobec braku możliwości ustalenia, czy transakcje objęte tymi duplikatami faktycznie miały miejsce i czy kontrahent strony wywiązywał się z obowiązku zapłaty podatku od towarów i usług, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 2 listopada 2007 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, decyzją z dnia 28 listopada 2008 r., określił skarżącemu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za styczeń i luty 2003 r. oraz zobowiązanie podatkowe za miesiące od marca do grudnia 2003 r.

Utrzymując w mocy powyższe rozstrzygnięcie w/w decyzją z dnia 12 marca 2009 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że zgodnie z § 48 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), dalej rozporządzenie, podstawę do obniżenia przez nabywcę kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego stanowią wyłącznie oryginały faktur lub faktur korygujących albo ich duplikaty, o których mowa w § 49. Okoliczność zniszczenia dokumentów powoduje zatem, że podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli nie udowodni poprzez uzyskanie duplikatu faktury, że zdarzenia gospodarcze faktycznie miały miejsce. Skarżący zobowiązany był więc niezwłocznie, po zniszczeniu dokumentów w wyniku pożaru, podjąć czynności zmierzające do odtworzenia brakującej dokumentacji. Tymczasem nie podjął on skutecznych działań zmierzających do zgromadzenia wszystkich duplikatów zniszczonych faktur. Natomiast odnośnie do przedłożonych przez skarżącego duplikatów faktur, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że brak podstaw do uznania, iż duplikaty te odzwierciedlają rzeczywiste transakcje gospodarcze.

3. Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do sądu administracyjnego, domagając się jej uchylenia w całości, jako wydanej z naruszeniem art. 70 § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej Op, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 w zw. z art. 27 ust. 4 i art. 32 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej ustawa o VAT z 1993 r., a także § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia. Skarżący wywiódł w szczególności, że zobowiązanie podatkowe wygasło poprzez przedawnienie w dniu 31 grudnia 2008 r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw do zmiany swojego dotychczasowego stanowiska.

4. Oddalając skargę Sąd pierwszej instancji wskazał, że podstawę obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w związku z nabyciem towarów lub usług stanowi – stosownie do art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. – oryginał faktury wystawiany nabywcy przez sprzedawcę towaru (§ 48 ust. 1 i 3 rozporządzenia). W przypadku zaginięcia lub zniszczenia oryginału faktury, na wniosek nabywcy sprzedawca wystawia duplikat faktury (§ 49 ust. 1-2 rozporządzenia), który podatnik zobowiązany jest przechowywać przez 5 lat (§ 50 ust. 1 rozporządzenia).

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że w sprawie brak jest wiarygodnych dowodów dokonania faktycznych operacji gospodarczych. O wybuchu pożaru, w wyniku którego miały ulec zniszczeniu stosowne faktury, podatnik nie powiadomił straży pożarnej, ani nie domagał się odszkodowania. Nie wykazał też realnych strat poniesionych w związku z tym zdarzeniem (nie wskazał ich rozmiarów). W związku z tym organy podatkowe prawidłowo też wywiodły, że przedstawione przez skarżącego duplikaty faktur – uzyskane dopiero w 2006 r., a nie bezpośrednio po rzekomej utracie oryginałów – nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego Sąd podkreślił, że w świetle art. 70 § 1 Op zobowiązanie skarżącego za miesiące od marca do listopada 2003 r. przedawniłoby się z końcem 2008 r., a za grudzień 2003 r. z końcem 2009 r. Stronie doręczono jednak w dniu 27 marca 2007 r. zawiadomienie o zajęciu konta bankowego oraz o zajęciu wierzytelności. Tym samym, nawet gdyby decyzja określająca podatek od towarów i usług za wskazany okres została wydana po 2008 r. (co nie miało miejsca), nie nastąpiłoby przedawnienie tego zobowiązania, wobec przerwania biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środków egzekucyjnych.

5. Od powyższego wyroku skarżący wniósł skargę kasacyjną, żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania. Ponadto, w oparciu o art. 106 § 3 Ppsa, skarżący wniósł o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie dowodu z dokumentu, tj. zaświadczenia B. B. S.A. Oddział w O. z dnia 29 maja 2009 r., znak: [...], z którego wynika, że w latach 2003-2007 skarżący nie miał żadnego rachunku w tym banku, a co za tym idzie, że nie mogło dojść do skutecznego zajęcia rachunku przez organy podatkowe. W podstawach skargi kasacyjnej wskazano na naruszenie przez Sąd wojewódzki przepisów postępowania w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1 Ppsa, gdyż Sąd wojewódzki nie zbadał zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres od marca do grudnia 2003 r.,

- art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 199a § 3 Op, poprzez pominięcie w uzasadnieniu wyroku problematyki związanej z koniecznością wystąpienia przez organy z powództwem do sądu cywilnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, z którym związane są skutki podatkowe, zwłaszcza że Sąd wojewódzki nie wskazał, którym z faktów i dowodów w tym zakresie dał wiarę, a które odrzucił.

W uzasadnieniu środka odwoławczego podniesiono, że Sąd pierwszej instancji nie zbadał, czy doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia spornego zobowiązania. Stanowisko w tym zakresie Sąd oparł bowiem o niekompletny materiał dowodowy, ponieważ organy podatkowe nie przedstawiły w/w zaświadczenia z dnia 29 maja 2009 r. wystawionego przez B. B. S.A., które było w ich posiadaniu przed terminem rozprawy (od dnia 8 czerwca 2009 r.). Z dokumentu tego wynika, że w latach 2003-2007 bank ten nie prowadził rachunku bankowego dla podmiotu P.P.H.U. "W.". W związku z tym, zdaniem skarżącego, w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania, skoro – wbrew art. 70 § 4 Op – nie zastosowano środka egzekucyjnego (dokonano bowiem zajęcia wierzytelności z nieistniejącego rachunku bankowego).

Uzasadniając natomiast zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 199a § 3 Op wskazano, że w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona podnosiła, iż w sprawie powinien znaleźć zastosowanie art. 199a § 3 Op. Sąd wojewódzki nie odniósł się jednak, w motywach wyroku, do tego zagadnienia. Tymczasem, według skarżącego, organy podatkowe, bez przeprowadzenia jakiejkolwiek weryfikacji, przyjęły i włączyły do materiału dowodowego dokumenty z postępowania przygotowawczego i karnego (prowadzonego równolegle). Mimo istnienia szeregu wątpliwości, w postaci rozbieżności w zeznaniach, czy wręcz zmiany treści zeznań przez osoby przesłuchiwane w śledztwie, organy nie przeprowadziły dowodów z zeznań wnioskowanych przez stronę świadków, przyjmując bez wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, że transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącym i wskazanymi podmiotami nie było. Podzielając stanowisko organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę tego, że jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy ma obowiązek wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 134 § 1 Ppsa. Wbrew przekonaniu strony, Sąd wojewódzki rozważył w sprawie kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, trafnie stwierdzając przy tym w szczególności, że w sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia, na skutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego zobowiązanego (s. 8 uzasadnienia wyroku).

Podważając tę ocenę strona wywodzi, że nie doszło do zajęcia rachunku bankowego prowadzonego przez B. B. S.A. Oddział w O., ponieważ bank ten nie prowadził żadnego rachunku dla firmy P.P.H.U. "W." (s. 3-4 skargi kasacyjnej). Na poparcie tej tezy skarżący załączył do środka odwoławczego uwierzytelnioną kopię stosownego zaświadczenia w tym przedmiocie, wydanego przez bank (k. 123 akt sądowych).

Jak jednak wynika z akt sprawy, wskazany rachunek bankowy nie był jedynym, do którego skierowano w/w środek egzekucyjny (zob. np. k. 136, t. 3 akt adm.). Z wyjaśnień organu podatkowego wynika przy tym, że organ egzekucyjny dokonał także skutecznie – przed upływem terminu przedawnienia – zajęcia rachunku bankowego skarżącego prowadzonego przez B. W. S.A. Oddział we W. Zobowiązany o zastosowaniu wskazanego środka egzekucyjnego został powiadomiony w dniu 27 marca 2007 r. (k. 187 akt sądowych).

Sądowi odwoławczemu znany jest ponadto z urzędu prawomocny wyrok Sądu wojewódzkiego w Poznaniu z dnia 19 listopada 2009 r. (sygn. akt I SA/Po 637/09, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej CBOSA), dotyczący umorzenia postępowania egzekucyjnego w zakresie przedmiotowego zobowiązania podatkowego. U podstaw wskazanego wyroku legło m.in. ustalenie, że zobowiązanie to nie przedawniło się, co Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest brać pod uwagę przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy, stosownie do art. 170 Ppsa. Zgodnie bowiem z tym przepisem, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Z tych względów nie ma racji skarżący, że nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia "wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony", w rozumieniu art. 70 § 4 Op.

Zarazem, wziąwszy pod uwagę wskazane okoliczności, przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego w zakresie zajęcia rachunku podatnika, prowadzonego przez B. B. S.A., nie było "niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości", w rozumieniu art. 106 § 3 Ppsa (zob. post. Sądu kasacyjnego z dnia 6 kwietnia 2011 r., k. 33 akt NSA). Tym bardziej, że jak zauważył organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, z zaświadczenia przedłożonego przez stronę wynika jedynie, iż w banku tym nie był prowadzony rachunek bieżący dla firmy skarżącego. Nie jest to równoznaczne z nieposiadaniem przez skarżącego jakiegokolwiek rachunku w tym banku (k. 186 i n. akt sądowych).

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa w zw. z art. 199a § 3 Op. Nietrafnie bowiem wywodzi skarżący, że w sprawie powinien znaleźć zastosowanie ostatni z w/w przepisów.

Zgodnie z art. 199a § 3 Op, jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Na gruncie tego przepisu, utrwalony jest w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia z powództwem o ustalenie, jeżeli w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego pozostały niedające się usunąć wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe. Poza zakresem zastosowania art. 199a § 3 Op pozostają okoliczności faktyczne sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt II FSK 1788/10, CBOSA oraz powołane tam orzecznictwo).

Wskazując w kontekście tego unormowania na wątpliwości wyłaniające się, w ocenie strony, na tle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, pomija ona, że nie dotyczą one istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, a ustaleń faktycznych sprawy. Motywy skargi kasacyjnej odnoszą się do kwestii kompletności zebranych w sprawie dowodów oraz ich oceny, a w konsekwencji ustalenia, że nie doszło do świadczenia usług oraz dostaw towarów, stanowiących podstawę odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego w związku z ich nabyciem. Uzasadnienie to nie nawiązuje więc do treści art. 199a § 3 Op. Jak bowiem stwierdza skarżący, organy przyjęły, "bez wyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, że transakcji gospodarczych pomiędzy skarżącym i niektórymi, innymi podmiotami gospodarczymi w ogóle nie było" (s. 5 skargi kasacyjnej). Odwołuje się przy tym paradoksalnie do treści wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2008 r. (sygn. akt II FSK 1611/06, CBOSA), którego teza wyjaśnia, iż okoliczności faktyczne sprawy, takie jak wskazywane przez stronę, nie mogą być przedmiotem pozwu o ustalenie, o którym mowa w omawianym przepisie (w zw. z art. 189 Kodeksu postępowania cywilnego).

Tytułem przypomnienia należy więc wskazać, że ustalenie istnienia stosunku prawnego o charakterze cywilnoprawnym jest co do zasady zbędne przy ustalaniu prawnopodatkowego stanu faktycznego w świetle przepisów ustawy o VAT z 1993 r. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlegają bowiem umowy, lecz wszelkie czynności stanowiące sprzedaż lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1-3 tej ustawy (zob. wyrok NSA z dnia 14 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 685/07, CBOSA).

W związku z powyższym, nieodniesienie się przez Sąd pierwszej instancji, w motywach orzeczenia, do wyżej omówionego aspektu sprawy, mimo jego sygnalizowania w skardze (k. 13 akt sądowych), nie stanowiło uchybienia art. 141 § 4 Ppsa o istotnym wpływie na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 tej ustawy.

Z tych względów orzeczono jak w sentencji, na podstawie art. 184 Ppsa oraz art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 tej ustawy (w zakresie kosztów postępowania kasacyjnego).