Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1204/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-06-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1, 2, 3 i 4
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
article: art. 70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 59 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant Anna Armińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2008 r. sprawy ze skargi B. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżonym do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2007 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W., działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98 poz. 1071 ze zm.; dalej "kpa") oraz w zw. z art. 18, art. 59 § 1 pkt 2 i § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229 poz. 1954 ze zm.; dalej "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez B. sp. z o.o. z siedzibą w W. (zwanej dalej Skarżącą lub Spółką) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...].

Postanowienie zostało oparte na następująco ustalonym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 1994 r. [...] Urząd Skarbowy W. określił Skarżącej zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 1993 r. do sierpnia 1994 r.

W dniu [...] kwietnia 1995 r. [...] Urząd Skarbowy W. wydał postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], obejmujących zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 1993 r. do sierpnia 1994 r., oraz o uchyleniu czynności egzekucyjnych, ponieważ postępowanie to wszczęto w okresie wstrzymania wykonania decyzji z dnia [...] listopada 1994 r.

Ostateczną decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 1995 r. Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] listopada 1994 r.

W dniu 28 kwietnia 1995 r. organ egzekucyjny [...] Urzędu Skarbowego W. na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], obejmujących zaległości podatkowe skarżącej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za lata 1993 i 1994, wszczął postępowanie egzekucyjne, doręczając Skarżącej odpisy wymienionych tytułów wykonawczych i dokonując zajęcia jej rachunku bankowego oraz ruchomości będących jej własnością - samochodów osobowych marki Ford Scorpio i VW Golf.

W dniu 12 grudnia 1995 r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia kolejnych ruchomości Spółki (telefonów, sprzętu komputerowego, drukarki, kserokopiarek, maszyn do pisania, anteny samochodowej, faksów, rejestratora rozmów telefonicznych, mebli biurowych). W dniach 24 września, 24 i 25 października 1996 r. organ egzekucyjny dokonał czynności odebrania ruchomości.

Pismem z dnia 13 grudnia 1996 r., złożonym do Sądu Rejonowego dla W. w dniu 17 grudnia 1996 r., Urząd Skarbowy W. wystąpił o wpisanie hipoteki przymusowej w księdze wieczystej nr [...] urządzonej dla nieruchomości w W., ul. K. [...], stanowiącej własność Skarżącej. Sąd Rejonowy dla W. dokonał w dniu 27 sierpnia 2002 r. wpisu hipoteki tytułem podatku od towarów i usług.

Punktem pierwszym podania z dnia 22 marca 2006 r. Skarżąca wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego objętego tytułami wykonawczymi nr [...], ponieważ jej zdaniem z dniem 25 października 2001 r. wygasło zobowiązanie objęte przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym, zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2003 r., sygn. akt III SA 112/02. Strona powołuje również jako dowód wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 121/06, stwierdzając, że zgodnie z tym wyrokiem skierowanie do Sądu Rejonowego wniosku z dnia 13 grudnia 1996 r. o wpis hipoteki było czynnością egzekucyjną, a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania objętego postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych [...] nie podjęto czynności zabezpieczających i wpis hipoteki przymusowej nastąpił po wygaśnięciu zobowiązania.

Kolejny wniosek o umorzenie przedmiotowego postępowania egzekucyjnego Spółka wniosła punktem pierwszym podania z dnia 12 maja 2006 r., w którym podniosła, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia [...] grudnia 1994 r. wygasło z upływem pięciu lat, licząc od dnia 29 kwietnia 1995 r. - po zajęciu rachunku bankowego Spółki. Powołała art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199), zgodnie z którym do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia tej ustawy w życie stosuje się art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym po dniu wejścia w życie noweli, tak więc bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, a po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym środek zastosowano.

Wniosek z dnia 12 maja 2006 r. został rozpatrzony przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. postanowieniem nr [...] z dnia [...] czerwca 2006 r. o umorzeniu postępowania w sprawie wniosku ze względu na jego bezprzedmiotowość. Na skutek wniesienia zażalenia przez Spółkę postanowienie to zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2006 r., nr [...]. Organ nadzoru przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. po rozpatrzeniu punktu pierwszego wniosku Spółki z dnia 22 marca 2006 r. oraz punktu pierwszego wniosku z dnia 12 maja 2006 r. odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Na to postanowienie Spółka wniosła zażalenie, zarzucając niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego, błędną wykładnię art. 521 § 1 kpc oraz niestosowanie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. - o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zdaniem Spółki stanowisko organu egzekucyjnego jest błędne ze względu na upływ przedawnienia przed prawomocnym rozstrzygnięciem wcześniej złożonego wniosku o wpis hipoteki przymusowej, o czym przesądza dzień orzekania przez Sąd Okręgowy w W. w sprawie V Ca 1748/05, tj. dzień 31 stycznia 2006 r.

Skarżąca – na wypadek gdyby podniesione zarzuty nie zostały uwzględnione – podniosła, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. jest związany treścią wydanego przez siebie w dniu [...] sierpnia 2006 r. postanowienia nr [...], a więc nie mógł w postanowieniu z dnia [...] grudnia 2006 r. rozstrzygnąć inaczej, niż w wydanym wcześniej rozstrzygnięciu. Spółka stwierdziła, że zgodnie z art. 156 § 1 pkt 3 w zw. z art. 126 kpa zaskarżone postanowienie wydane później w tej samej sprawie sposobu liczenia przedawnienia jest nieważne.

Zdaniem Spółki, zgodnie z treścią uzasadnienia postanowienia z dnia [...] sierpnia 2006 r. do przedawnienia zobowiązań podatkowych, również powstałych na gruncie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zastosowanie miały przepisy Ordynacji podatkowej. W myśl art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony, a zgodnie z art. 70 § 4 tej ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., po przerwaniu biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne. Ponieważ kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] nie przerwało biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej), to zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., od dnia 28 kwietnia 1995 r. rozpoczął bieg pięcioletni termin przedawnienia dla zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia [...] listopada 1994 r., który upłynął z dniem 28 kwietnia 2000 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazanym na wstępie postanowieniem utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że kwestia przedawnienia zobowiązania objętego postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] była już przedmiotem postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, który w wyroku z dnia 29 października 2003 r., sygn. akt III SA 112/02, stwierdził:

"Rozpoznając skargę w granicach przedmiotu zaskarżenia należało mieć na uwadze, że: zobowiązania w podatku od towarów i usług w latach 1993-1994 powstawały w sposób wskazany w art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.), czyli z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie takiego zobowiązania – vide art. 10 ust. 1 i 2 i art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. – o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U Nr 11, poz. 50 ze zm.). Z kolei, w myśl art. 30 ust. 1 tej ustawy zobowiązania podatkowe przedawniały się z upływem 5 lat – licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zatem w odniesieniu do podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 1993 r. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 1998 r., a w odniesieniu do tego podatku za miesiące od grudnia 1993 r. do sierpnia 1994 r. przedawnienie następowało z dniem 31 grudnia 1999 r. Tyle tylko, że art. 30 ust. 2 ustawy dopuszczał przerwanie biegu przedawnienia, m. in. przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegło ono na nowo, przy czym przedłużenie terminu przedawnienia nie mogło być większe niż dalsze 5 lat.

W okresie przed upływem terminu przedawnienia Urząd Skarbowy W. decyzją z [...] listopada 1995 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych określił wysokość zobowiązań podatkowych Sp. z o. o. "B." w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 1993 r. do sierpnia 1994 r.; decyzję tę utrzymała w mocy Izba Skarbowa w W. decyzją z [...] r., nr [...] 5 podjętą w postępowaniu odwoławczym.

Wskazane w skardze tytuły wykonawcze [...], [...], [...], [...] i [...] wystawione zostały [...] r. (następnego dnia po doręczeniu Spółce decyzji Izby Skarbowej) i w tym samym dniu doręczone dłużniczce wraz z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu przedawnienia.

Następne czynności egzekucyjne miały miejsce 24.09.1996 r., 24.10.1996 r. i 25.10.1996 r. kiedy to nastąpiło odebranie Spółce ruchomości (zajętych wcześniej - w 1995 r.). Zastosowanie środka egzekucyjnego i odebranie zajętych ruchomości były czynnościami egzekucyjnymi, o jakich mowa w art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, powodującymi, że od każdej kolejnej daty bieg przedawnienia rozpoczynał się na nowo i upływał odpowiednio z dniem 28.04.2000 r., 24 września 2001 r., 24 października 2001 r. i 25 października 2001 r. Łączne przedłużenie terminu przedawnienia nie przekraczało dodatkowych – 5 lat.

Czynności egzekucyjne dokonywane były w czasie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wpływały zatem na przedawnienie zobowiązań podatkowych na zasadach w tej ustawie określonych.

Wniosek Spółki o umorzenie postępowania egzekucyjnego, prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych z 28 kwietnia 1995 r., z powodu przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczyły wpłynął do Urzędu Skarbowego W. 20 marca 2001 r. czyli przed upływem przedawnienia zobowiązań w tym podatku od towarów i usług, które nastąpiło j. w. dopiero 25 października 2001 r. W tamtym czasie wniosek był bezprzedmiotowy i nie mógł doprowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 1991 r. Nr 36, poz. 161 ze zm.).

Wprawdzie zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej zostało wydane po 25 października 2001 r., ale w tym czasie w Sądzie Rejonowym dla W. Wydziale [...] Ksiąg Wieczystych znajdowały się już wnioski Urzędu Skarbowego W. z 13.12.1996 r., 27.04.2001 r. i 01.10.2001 r. o zabezpieczenie zaległości podatkowych Spółki z o.o. B. na należącej do niej nieruchomości w W. przy ul. K. [...] - lokalu nr [...]. Art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (j.·t. w Dz. U z 2001 r. Nr 124, poz. 1361) stanowił, że wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu."

Cytowany wyrok wiąże organ egzekucyjny oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W. w ocenie skutków podjętych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych, tj. przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] i daty, w której upływał termin przedawnienia tych zobowiązań – 25 października 2001 r. Kwestie te nie mogą być podważone ani przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W., ani przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. – również w zakresie przepisów mających zastosowanie do oceny kwestii przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Organ odwoławczy podkreślił także, że Sąd wypowiedział się co do tego, iż przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań złożone zostały wnioski o wpis hipoteki przymusowej i stwierdził, że wnioski te mają zgodnie z przepisem art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece moc wsteczną od chwili złożenia wniosku. Wpisu hipoteki dokonano w dniu 27 sierpnia 2002 r. i ma on moc wsteczną od dnia złożenia wniosku w Sądzie, czyli od dnia 17 grudnia 1996 r.

Zgodnie z powyższym zobowiązania objęte przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym są zabezpieczone hipoteką od dnia 17 grudnia 1996 r., a co za tym idzie nie mogą ulec przedawnieniu, zgodnie z zapisem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (wcześniej art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), który stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

W dalszej części uzasadnienia Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Spółka błędnie wnioskuje z treści wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 121/06, że zabezpieczenie musi być dokonane czynnością zabezpieczającą w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką, o którym mowa w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, oznacza zobowiązanie zabezpieczone nie w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w rozumieniu ustawy o księgach wieczystych i hipotece, która w art. 65 ust. 1 stanowi, że w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że we wniosku z dnia 12 maja 2006 r. Skarżąca podniosła, że zobowiązanie wygasło z upływem pięciu lat, licząc od dnia 29 kwietnia 1995 r. – po zajęciu rachunku bankowego Spółki, ze względu na treść art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Powołany przepis stanowi, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej (1 września 2005 r.) stosuje się przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym tą ustawą. Natomiast przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej od 1 września 2005 r. ma następujące brzmienie: "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny."

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wskazane przez Skarżącą przepisy nie znoszą skutków regulacji, które obowiązywały w czasie dokonywania kolejnych czynności egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego, tak jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyżej cytowanym wyroku z dnia 29 października 2003 r., sygn. akt III SA 112/02, jednak nawet gdyby uznać, że termin przedawnienia zobowiązań objętych przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym upływał 29 kwietnia 2000 r., to wpis hipoteki zabezpieczającej te zobowiązania ma moc od dnia 17 grudnia 1996 r., a więc zobowiązania nie przedawniłyby się.

W zażaleniu Spółka zarzuciła organowi egzekucyjnemu niestosowanie art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która to kwestia została wyżej wyjaśniona, oraz niepełne, a więc wadliwe ustalenie stanu faktycznego i błędną wykładnię art. 521 § 1 kpc, zgodnie z którym jeżeli przepis szczególny inaczej nie stanowi, postanowienie orzekające co do istoty sprawy staje się skuteczne, a jeżeli wymaga wykonania - także wykonalne, po uprawomocnieniu się. Zdaniem Skarżącej stanowisko organu egzekucyjnego jest błędne ze względu na upływ przedawnienia przed prawomocnym rozstrzygnięciem wcześniej złożonego wniosku o wpis hipoteki przymusowej, o czym przesądza dzień orzekania przez Sąd Okręgowy w W. w sprawie V Ca 1748/05, tj. dzień 31 stycznia 2006 r.

Postanowienie Sądu Okręgowego w W. z dnia 31 stycznia 2006 r., sygn. akt V Ca 1748/05, dotyczy oddalenia apelacji Spółki od wpisu Sądu Rejonowego dla W. z dnia 27 sierpnia 2002 r.

Jak wskazano wyżej wpis hipoteki ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku, zgodnie z przepisem art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece. Skoro na skutek wniesienia apelacji od wpisu Sąd Okręgowy w W. postanowił oddalić apelację, to należy uznać, że wpis Sądu Rejonowego dla W. z dnia 27 sierpnia 2002 r., który ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku w Sądzie, czyli od dnia 17 grudnia 1996 r., uprawomocnił się. Zobowiązania są zatem zabezpieczone hipotecznie od dnia 17 grudnia 1996 r.

Odnosząc się do kolejnego argumentu Spółki podnoszonego w zażaleniu, że Naczelnik Urzędu Skarbowego W. nie mógł w zaskarżonym postanowieniu rozstrzygnąć inaczej niż w wydanym wcześniej postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2006 r., gdyż postanowienie wydane później w tej samej sprawie sposobu liczenia przedawnienia jest nieważne – organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 156 § 1 pkt 3 kpa organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która dotyczy sprawy poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Ze względu na treść art. 126 kpa przepis art. 156 stosuje się odpowiednio do postanowień. Regulacja zawarta w art. 156 § 1 pkt 3 kpa spełnia rolę gwarancyjną w stosunku do zasady trwałości ostatecznej decyzji administracyjnej, zapewnia ochronę powagi rzeczy osądzonej (res iudicata) i dotyczy sytuacji, gdy kolejno po sobie wydane zostały dwie decyzje załatwiające sprawę co do istoty, z których pierwsza ma charakter ostateczny. Aby zastosować ten przepis należy ustalić tożsamość sprawy administracyjnej pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Tożsamość podmiotowa ma miejsce wtedy, gdy w sprawie występują te same strony, natomiast tożsamość przedmiotowa istnieje, jeżeli tożsama jest podstawa prawna, stan faktyczny oraz prawa i obowiązki stron, które z nich wynikają.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. dotyczy odmowy wydania zaświadczenia żądanej treści – zaświadczenia o upływie z końcem 1999 r. terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r.

Należy więc uznać, że o ile mamy do czynienia z tożsamością podmiotową – zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie z dnia [...] sierpnia 2006 r. skierowane są do Spółki, to przedmiot tych rozstrzygnięć jest inny. Pierwsze dotyczy odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego dot. podatku od towarów i usług, a drugie wydania zaświadczenia o upływie terminu przedawnienia podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawy prawne wymienionych rozstrzygnięć są inne, wydano je przy odmiennych stanach faktycznych i dotyczą one innych obowiązków czy praw Spółki.

Organ odwoławczy zauważył również, że przepis art. 110 kpa – zgodnie z którym organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej – odnosi się do trwałości treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i uniemożliwia organowi zmianę własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji. Przepis ten nie daje jednak podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach.

Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2006 r. wiąże organ podatkowy w konkretnej sprawie: żądania wydania zaświadczenia o upływie z końcem 1999 r. terminu przedawnienia zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1993 r. Rozstrzygnięcie to nie wiąże w innych sprawach, nie wiąże również w przedmiotowej sprawie – sprawie wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego dotyczącego zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 1993 r. do sierpnia 1994 r.

W kwestii sposobu liczenia przedawnienia zobowiązań Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca 1993 r. do sierpnia 1994 r. zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego W., jak i Dyrektor Izby Skarbowej w W. są związani wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2003 r., sygn. akt III SA 112/02, a nie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2006 r.

W skardze na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2007 r. Skarżąca wniosła o jego uchylenie, zarzucając naruszenie przepisów:

- art. 15 i art. 158 § 2 u.p.e.a.,

- art. 110 kpa,

- art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych (art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej),

- art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, poprzez jego niezastosowanie,

- art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z dnia 9 czerwca 2008 r. Skarżąca podniosła, że zmiana stanu prawnego po dniu 1 lutego 1995 r., czyli po wejściu w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 7, poz. 33) obligowała do respektowania unormowania zawartego w § 11 ust. 6 tego rozporządzenia, że wobec wstrzymania wykonania decyzji w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego, od kwoty objętej wstrzymaniem wykonania nie pobiera się odsetek za zwłokę do dnia wstrzymania wykonania decyzji. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącej, tytuły wykonawcze wystawione w dniu 27 kwietnia 1995 r. nie spełniają wymogów art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., bowiem Spółka jest nadal zobowiązana do zapłacenia odsetek od całości jej zaległości podatkowej. Konsekwencją tego jest określenie egzekwowanej należności pieniężnej w wysokości innej niż to określono w tytułach wykonawczych.

Ponadto Skarżąca stwierdziła, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego biegnie on na nowo od dnia 28 kwietnia 1995 r., następującego po dniu 27 kwietnia 1995 r., w którym zakończono postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych [...]. Powołując się zaś na art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 grudnia 2002 r., w związku z art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387) stwierdziła, że kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułów wykonawczych [...] nie przerwało biegu przedawnienia, który skończył się z upływem 28 kwietnia 2000 r. Zdaniem Skarżącej "nie ma tak, że na skutek wniosku o wpis hipoteki przymusowej, z dnia 13 grudnia 1996 r., złożonego w czasie kolejnego postępowania egzekucyjnego, które nie przerwało biegu przedawnienia, przedawnienie nie biegnie na nowo, dopóki postępowanie o wpis nie zostanie zakończone w dniu 31 stycznia 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skargę należało oddalić.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej powoływanej jako "ppsa"), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ppsa, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c ppsa), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ppsa). Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zgodnie z art. 134 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Dokonując oceny zaskarżonego postanowienia w tym zakresie należy stwierdzić, że nie narusza ono przepisów prawa w stopniu dającym podstawę do jego uchylenia. Postanowienie to nie zostało wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik spawy.

Kontroli Sądu w niniejszej sprawie zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...] z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okres od lipca 1993 r. do sierpnia 1994 r.

Jak wynika z akt sprawy wnioskami z dnia 22 marca 2006 r. oraz z dnia 12 maja 2006 r. Skarżąca wystąpiła o umorzenie powyższego postępowania egzekucyjnego z powodu wygaśnięcia zobowiązania podatkowego ze względu na upływ terminu przedawnienia.

W związku z tym, że w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...] ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od lipca 1993 r. do sierpnia 1994 r. orzekał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2003 r., sygn. akt III SA 112/02, ocena prawna wyrażona w tym wyroku – stosownie do treści art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) – wiązała organy oraz wiąże Sąd rozpoznający niniejszą sprawę. Zgodnie bowiem z tym przepisem ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed 1 stycznia 2004 r., wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia.

W powyższym wyroku z dnia 29 października 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zobowiązania w podatku od towarów i usług w latach 1993-1994 powstawały w sposób wskazany w art. 5 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, czyli z chwilą zaistnienia okoliczności, z którymi przepisy prawa łączyły powstanie takiego zobowiązania. W myśl zaś art. 30 ust. 1 tej ustawy zobowiązania podatkowe przedawniały się z upływem 5 lat – licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Zatem w odniesieniu do podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 1993 r. termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 1998 r., a w odniesieniu do tego podatku za miesiące od grudnia 1993 r. do sierpnia 1994 r. przedawnienie następowało z dniem 31 grudnia 1999 r. Jednakże art. 30 ust. 2 ustawy dopuszczał przerwanie biegu przedawnienia, m. in. przez czynność egzekucyjną, o której zobowiązany został zawiadomiony. Po każdym przerwaniu przedawnienia biegło ono na nowo, przy czym przedłużenie terminu przedawnienia nie mogło być większe niż dalsze 5 lat.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał też, że w okresie przed upływem terminu przedawnienia Urząd Skarbowy W. decyzją z 1995 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych określił wysokość zobowiązań podatkowych Skarżącej Spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 1993 r. do sierpnia 1994 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez Izbę Skarbową w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 1995 r. Następnego dnia po doręczeniu Spółce decyzji Izby Skarbowej, tj. w dniu 28 kwietnia 1995 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze o nr [...]. W tym samym dniu tytuły te doręczone zostały Spółce wraz z zawiadomieniem o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zastosowanie środka egzekucyjnego spowodowało przerwanie biegu przedawnienia. Kolejne czynności egzekucyjne miały miejsce 24 września 1996 r., 24 października 1996 r. i 25 października 1996 r. kiedy to nastąpiło odebranie Spółce ruchomości (zajętych wcześniej – w 1995 r.). Zastosowanie środka egzekucyjnego i odebranie zajętych ruchomości były czynnościami egzekucyjnymi, o jakich mowa w art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, powodującymi, że od każdej kolejnej daty bieg przedawnienia rozpoczynał się na nowo i upływał odpowiednio z dniem 28 kwietnia 2000 r., 24 września 2001 r., 24 października 2001 r. i 25 października 2001 r. Łączne przedłużenie terminu przedawnienia nie przekraczało dodatkowych – 5 lat.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w związku z tym, iż czynności egzekucyjne dokonywane były w czasie obowiązywania ustawy o zobowiązaniach podatkowych, to wpływały na przedawnienie zobowiązań podatkowych na zasadach w tej ustawie określonych.

W związku z powyższym stwierdzeniem oraz powoływaniem się przez Skarżącą na przepisy Ordynacji podatkowej, zwrócić należy uwagę, że ustawa ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 1998 r. Przepisy przejściowe Ordynacji podatkowej określają sytuacje, w których po dniu wejścia w życie stosuje się jeszcze przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych (np. art. 234 § 2, 325, 328, 332). Brak jest jednak odesłania do ustawy o zobowiązaniach podatkowych w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Oznacza to, że po dniu wejścia w życie Ordynacji, przedawnienie zobowiązań podatkowych winno być oceniane w oparciu o przepisy tejże ustawy, a nie poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Okoliczność, że zobowiązanie podatkowe powstało przed dniem wejścia w życie Ordynacji podatkowej nie ma tu znaczenia. Z dniem wejścia w życie Ordynacji ustawa o zobowiązaniach podatkowych straciła moc i jej stosowanie wymaga wyraźnego ustawowego odesłania.

Jednakże zastosowanie do instytucji przedawnienia przepisów Ordynacji podatkowej nie może wyeliminować lub choćby zmienić skutków prawnych czynności dokonanych pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych, gdy skutki te określone były przepisami tej ustawy.

Skoro zatem w dniu 25 października 1996 r. dokonano czynności egzekucyjnej, o której powiadomiono Spółkę, to w tym dniu – stosownie do treści art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych – nastąpiło także przerwanie biegu terminu przedawnienia. W tym samym dniu termin ten rozpoczął także swój bieg na nowo. Obowiązująca w 1996 r. ustawa o zobowiązaniach podatkowych przewidywała bowiem, że czynność egzekucyjna, o której zawiadomiono zobowiązanego, wywoływała nie tylko skutek w postaci przerwy biegu przedawnienia, ale też przewidziane w art. 30 ust. 3 rozpoczęcie tego biegu na nowo (zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 sierpnia 2005 r., bieg ten rozpocząłby się na nowo od dnia następującego po dniu zakończenia postępowania egzekucyjnego).

Zważyć bowiem należało, że o ile "pierwotne" rozpoczęcie biegu terminu przedawnienia następowało w sposób określony w art. 30 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tj. z końcem roku, w którym upłynął termin płatności podatku, to art. 30 ust. 3 tej ustawy kwestię ponownego rozpoczęcia biegu przedawnienia unormował poprzez wskazanie, iż po każdym przerwaniu biegnie on na nowo. Ustawodawca, określił przy tym sytuacje, w których przerwanie biegu przedawnienia skutkuje jego rozpoczęciem się na nowo od jednoznacznie wskazanej daty. Dotyczyło to odroczenia terminu płatności podatku oraz rozłożenia zaległości na raty.

Skoro ustawodawca w ustawie o zobowiązaniach podatkowych nie wskazał daty, od której po przerwaniu na skutek czynności egzekucyjnej, przedawnienie biegnie na nowo – przyjąć należało, iż skutek ten następuje w dacie, w której miało miejsce przerwanie biegu terminu. Zatem w sytuacji gdy przerwanie biegu terminu przedawnienia nastąpiło w dniu 25 października 1996 r. to pięcioletni termin przedawnienia upływał w dniu 25 października 2001 r.

Konstrukcja taka znana jest również prawu cywilnemu. Przepis art. 124 § 1 Kodeksu cywilnego stanowi bowiem, że po każdym przerwaniu przedawnienie biegnie na nowo. Sposób zaś liczenia "nowego" terminu przedawnienia w tak unormowanym przypadku zgodny jest ze wskazanym wyżej przez Sąd (zob. Prawo cywilne. Zarys części ogólnej: A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk; Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2001, s. 364).

Wskazać należy, że ustawa o zobowiązaniach podatkowych nie zawierała regulacji, w myśl której bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany jedynie wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Regulację taką zawierała dopiero Ordynacja podatkowa w art. 70 § 3 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 1 stycznia 2003 r. W związku z tym, każda czynność egzekucyjna, o której zobowiązany został zawiadomiony, dokonana pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych powodowała przerwanie biegu terminu przedawnienia.

Ustawa o zobowiązaniach podatkowych w brzmieniu obowiązującym w 1995 r. nie zawierała też regulacji, w myśl której kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu przedawnienia. Regulację taką zawierała dopiero Ordynacja podatkowa w art. 70 § 5 w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1998 r. do dnia 30 sierpnia 2005 r. Oznacza to, że wszystkie wyżej wymienione czynności egzekucyjne dokonane w 1995 r. i w 1996 r., w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych o nr od [...] do [...], wszczętego po umorzeniu poprzedniego postępowania egzekucyjnego wszczętego na podstawie tytułów wykonawczych od nr [...] do nr [...], powodowały przerwanie biegu przedawnienia.

Skutki regulacji, które obowiązywały w czasie dokonywania kolejnych czynności egzekucyjnych w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych nr [...], nie mogą być bowiem zniesione przez przepisy Ordynacji podatkowej, obowiązujące w późniejszym okresie. Wejście w życie Ordynacji podatkowej stworzyło nowy stan prawny, a nie faktyczny, a zatem brak jest podstaw do pominięcia czynności dokonanych wcześniej oraz skutków jakie czynności te wtedy wywołały. Stąd niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak również art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Zważyć należało ponadto, że w wyroku z dnia 29 października 2003 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, iż w Sądzie Rejonowym dla W. Wydziale [...] Ksiąg Wieczystych zostały złożone wnioski Urzędu Skarbowego W. z 13 grudnia 1996 r., 27 kwietnia 2001 r. i 1 października 2001 r. o zabezpieczenie zaległości podatkowych Spółki na należącej do niej nieruchomości w W. przy ul. K. [...] - lokalu nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił przy tym, że zgodnie z art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu.

Jak wynika z akt sprawy wpisu hipoteki przymusowej zwykłej na rzecz Skarbu Państwa Urzędu Skarbowego W. tytułem podatku od towarów i usług dokonano w dniu 27 sierpnia 2002 r., na wniosek z dnia 17 grudnia 1996 r. (zawiadomienie Sądu Rejonowego dla W. Wydział [...] Ksiąg Wieczystych z 8 października 2002 r.). Na mocy przepisu art. 29 ustawy o księgach wieczystych i hipotece wpis ten ma moc wsteczną od dnia złożenia wniosku w Sądzie, czyli od dnia 17 grudnia 1996 r. Nie ma zatem znaczenia, że postanowienie Sądu Okręgowego w W. oddalające apelację Spółki od wpisu Sądu Rejonowego dla W. z dnia 27 sierpnia 2002 r. zapadło dopiero w dniu 31 stycznia 2006 r. (sygn. akt V Ca 1748/05). W sprawie tej nie znajduje bowiem zastosowania powoływany przez Skarżącą przepis art. 521 kpc.

Zgodnie z powyższym zobowiązania objęte przedmiotowym postępowaniem egzekucyjnym są zabezpieczone hipoteką od dnia 17 grudnia 1996 r., a co za tym idzie nie mogą ulec przedawnieniu, zgodnie z zapisem art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (wcześniej art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych), który stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki.

Zwrócić należy przy tym uwagę, że wniosek o wpis hipoteki z dnia 13 grudnia 1996 r. złożony został w Sądzie Rejonowym dla W. w dniu 17 grudnia 1996 r., a zatem jeszcze przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Jak już powyżej wskazano, w sytuacji gdyby nie nastąpiło przerwanie biegu przedawnienia, w odniesieniu do podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do listopada 1993 r. termin przedawnienia upływałby z dniem 31 grudnia 1998 r., a w odniesieniu do tego podatku za miesiące od grudnia 1993 r. do sierpnia 1994 r. przedawnienie następowałoby z dniem 31 grudnia 1999 r.

Z tych względów niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 30 ust. 1 i ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 110 kpa, zgodnie z którym organ administracji publicznej, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, o ile kodeks nie stanowi inaczej, wskazać należy, że Skarżąca podnosząc ten zarzut nie sprecyzowała jakiego organu i aktu administracyjnego on dotyczy. Biorąc jednakże pod uwagę zarzuty podnoszone w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji, stwierdzić trzeba, że zarzut ten dotyczy kwestii odmiennego stanowiska organu wyrażonego w postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2006 r. Zarzut ten należy także uznać za bezzasadny. Organ nie mógł być związany w rozpoznawanej sprawie dotyczącej umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Skarżącej z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług, treścią postanowienia z dnia [...] sierpnia 2006 r. wydanego w sprawie wydania zaświadczenia w przedmiocie upływu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych.

Nie zasługiwał na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 15 u.p.e.a. W myśl tego przepisu egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia.

Po pierwsze kontroli Sądu poddane zostało postanowienie wydane w postępowaniu wszczętym na wniosek Skarżącej zawarty w pismach z dnia 22 marca 2006 r. oraz z dnia 12 maja 2006 r. We wnioskach tych Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. W postępowaniu wszczętym na wniosek strony, zakres sprawy określa treść tego wniosku. W związku z powyższym w tym postępowaniu kwestia doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego była poza rozważaniami organów.

Po drugie powyższa kwestia była przedmiotem kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 4 kwietnia 1997 r., sygn. akt III SA 1265/95 oddalił skargę Spółki na postanowienie Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 1995 r., nr [...] w przedmiocie oddalenia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne. W orzeczeniu tym NSA stwierdził między innymi, że "wydanie przez organ odwoławczy ostatecznej w toku instancji decyzji rozstrzygającej o istnieniu obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania podatkowego powoduje, że wstrzymanie wykonania decyzji traci moc prawną, a zobowiązanie ustalone decyzją organu odwoławczego staje się wymagalne i wynikający stąd obowiązek podlega egzekucji administracyjnej. W sprawie niniejszej po wydaniu ostatecznej decyzji z dnia [...].04.1995 r. przez Izbę Skarbową nie istniały żadne przeszkody do wszczęcia i prowadzenia egzekucji należności z niej wynikających." Ponadto NSA wskazał, że zgodnie z § 2 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r. w sprawie kosztów upomnienia oraz przypadków, w których egzekucja administracyjna może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (Dz. U. Nr 81 poz. 354) – postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia, gdy zobowiązany ma obowiązek ustawowy obliczenia i uiszczenia należności bez wezwania. Skoro zatem obowiązek podatkowy dotyczył podatku od towarów i usług, który zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) powinien być obliczony i wpłacony bez wezwania urzędu skarbowego to nie doręczenie upomnienia nie naruszało art. 15 u.p.e.a. Zwrócić należy także uwagę, że w orzeczeniu tym NSA wskazał, że stosownie do treści art. 18 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym wpłata powinna nastąpić. "W tym przypadku podatek powinien być uiszczony w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy." Jednocześnie Sąd ten zauważył, że "decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1995 r. nie była decyzją, o jakiej mowa w art. 18 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych".

Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 158 § 2 u.p.e.a. przez uznanie, że można dokonać czynności zabezpieczającej bez wydania postanowienia o zabezpieczeniu. Przede wszystkim wskazać należy, że w myśl art. 158 § 2 u.p.e.a., w brzmieniu obwiązującym od 29 kwietnia 1991 r. do 30 listopada 2001 r., postanowienie o zabezpieczeniu doręcza się zobowiązanemu równocześnie z wykonaniem czynności zabezpieczających. Przepis ten nie miał zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Zobowiązanie podatkowe zabezpieczone hipoteką, o którym mowa w art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej (wcześniej art. 30 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych) oznacza zobowiązanie zabezpieczone nie w rozumieniu ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a w rozumieniu ustawy o księgach wieczystych i hipotece, która w art. 65 ust. 1 stanowi, że w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności można nieruchomość obciążyć prawem, na mocy którego wierzyciel może dochodzić zaspokojenia z nieruchomości bez względu na to, czyją stała się własnością, i z pierwszeństwem przed wierzycielami osobistymi właściciela nieruchomości.

Za chybiony należało także uznać zarzut, że tytuły wykonawcze stanowiące podstawę prowadzenia egzekucji nie spełniają wymogów, o których mowa w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., ze względu na błędne określenie egzekwowanej należności pieniężnej w związku z nieprawidłowym naliczaniem odsetek. Po pierwsze, jak już wskazano powyżej, kontroli Sądu poddane zostało postanowienie wydane w postępowaniu wszczętym na wniosek Skarżącej zawarty w pismach z 22 marca oraz 12 maja 2006 r. We wnioskach tych Spółka wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w wyniku przedawnienia. W postępowaniu wszczętym na wniosek strony, zakres sprawy określa treść tego wniosku. W związku z powyższym w tym postępowaniu kwestia błędnego określenia egzekwowanej należności była poza rozważaniami organów. Po drugie oceniając prawidłowość wystawienia tytułów wykonawczych, należy brać pod uwagę przepisy regulujące to zagadnienie w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania tych tytułów. Zgodnie z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., w brzmieniu obowiązującym w 1995 r., tytuł wykonawczy powinien zawierać podanie treści podlegającego egzekucji obowiązku, podstawy prawnej tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a także określenie wysokości egzekwowanej należności pieniężnej. Przepis ten w tym okresie, nie zawierał żadnych wymogów w przedmiocie określenia terminów naliczania odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ppsa orzekł, jak w sentencji.