Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 506/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 8 ust. 2 pkt 4
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędzia NSA Henryk Wach Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) Protokolant Anna Wojtowicz - Hess po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej T. U. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt III SA/Gl 759/14 w sprawie ze skargi T. U. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Katowicach z dnia [...] marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz T. U. kwotę 1463 (jeden tysiąc czterysta sześćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 21 października 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 759/14 oddalił skargę T. U. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: Dyrektor IC) z [...] marca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego.

Sąd I instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął następujące ustalenia.

W dniu 5 maja 2011 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę wyrobów energetycznych na stacji paliw w Ż. przy ul. [...], należącej do skarżącego. Kontrola obejmowała sprawdzenie obecności nieusuwalnego znacznika Solvent Yellow 124 oraz czerwonego barwnika w wyrobach energetycznych. Na podstawie listwy pomiarowej ustalono, że w zbiorniku nr N7704000157 znajduje się 4.460 litrów oleju napędowego. Następnie ze zbiornika podłączonego do odmierzacza paliw dokonano poboru trzech próbek oleju napędowego zgodnie z normą PN-EN 14275:2005, celem poddania ich szczegółowym badaniom na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.). W czynnościach związanych z poborem próbek uczestniczył skarżący, który potwierdził odbiór jednej z reprezentatywnych próbek.

W dniu 27 maja 2011 r. wpłynęło do Naczelnika Urzędu Celnego w C. (dalej: Naczelnik UC) badanie pobranej próbki sporządzone 20 maja 2011 r. przez Laboratorium Celne w K., w którym zawarło informację, że "(...) przedmiotowy produkt jest "olejem napędowym" w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej (uwagi dodatkowe 2 d) i e) do pozycji 2710 i może być klasyfikowany do deklarowanego kodu CN 2710 19 41. W zakresie temperatury zapłonu próbka nie spełnia wymagań jakościowych dla oleju napędowego zawartych w rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz. U. Nr 221, poz. 1441)." Wynik pomiaru wykazał, że sporna próbka posiadała "Temperaturę zapłonu w tyglu zamkniętym metodą Pensky'ego Martensa 41,5°C", natomiast określona w powołanym rozporządzeniu norma wynosi powyżej 55°C - zarówno dla oleju napędowego "standardowego" jak i dla oleju napędowego "o polepszonych właściwościach niskotemperaturowych". Przeprowadzone badania nie potwierdziły obecności znacznika Solvent Yellow 24 oraz barwników Solvent Red 19, Solvent Red 164 i i Solvent Blue 35, w badanej próbce, jednak paliwo to nie spełniało parametrów określonych przepisami rozporządzenia w zakresie temperatury zapłonu.

Naczelnik UC postanowieniem z 5 lipca 2013 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2011 r.

W trakcie postępowania skarżący złożył dokumenty, z których wynika, że w maju 2011 r. dokonał zakupu oleju napędowego (Ekodiesel Ultra B 4,8) od A. S.A. w łącznej ilości 68.998 l. Zgodnie z fakturami oraz rejestrem zakupu VAT, olej napędowy znajdujący się w kontrolowanym 5 maja 2011 r. zbiorniku pochodził z dostawy z 2 maja 2011 r. zakupionej wg faktury z [...] maja 2011 r. w ilości 4,8150 m3. Do dostawy tej wystawiono dokument przewozowy, dowód wydania nr 83498739 z 2 maja 2011 r. oraz orzeczenie laboratoryjne nr [...] z [...] maja 2011 r. Z orzeczenia laboratoryjnego wynika, że partia towaru sprzedana wg faktury VAT z [...] maja 2011 r. posiadała temperaturę zapłonu "62.0°C", Ponadto w ww. orzeczeniu zawarte zostało stwierdzenie, iż badany produkt (próbka) spełnia wymagania normy PN EN 590 i rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych w zakresie parametrów wymienionych w orzeczeniu.

Naczelnik UC decyzją z [...] grudnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe i zaległość podatkową w podatku akcyzowym za maj 2011 r. w kwocie 8.126 zł. Przebadane paliwo, nie spełniało bowiem wymagań dla oleju napędowego stosowanego w pojazdach określonych w rozporządzeniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Wyrób ten nie jest olejem napędowym, który został objęty orzeczeniem laboratoryjnym nr [...] z [...] maja 2011 r. (parametr temperatury zapłonu 62,0 [°C]). W związku z tym Naczelnik UC uznał, że skarżący był w posiadaniu wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, od których nie została zapłacona akcyza, co zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym.

W wyniku rozpoznania odwołania skarżącego, Dyrektor IC decyzją z [...] marca 2014 r. – na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 86 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, art.88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. – utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC.

Sąd I instancji wyrokiem z 21 października 2014 r. oddalił skargę.

Na wstępie Sąd stwierdził, że podstawę faktyczną wyroku stanowią prawidłowe ustalenia stanu faktycznego przytoczone w zaskarżonej decyzji Dyrektora IC. Wynika z nich, że na stacji paliw skarżącego przeprowadzona została 5 maja 2011 r. kontrola. Olej napędowy znajdujący się w kontrolowanym zbiorniku pochodził z dostawy z 2 maja 2011 r. Do faktury VAT dokumentującej ten zakup dołączono m.in. orzeczenie laboratoryjne nr [...] z [...] maja 2011 r., w którym określono parametry oleju stanowiącego przedmiot sprzedaży, w tym także temperaturę zapłonu na 62 oC, co jest zgodne z przepisami rozporządzenia w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych, gdyż temperatura ta winna wynosić powyżej 55 oC. Natomiast po zbadaniu w Laboratorium Celnym w K. próbki pobranej 5 maja 2011 r. ustalono, że temperatura zapłonu wynosi 41,5 oC, co jest niezgodne zarówno z certyfikatem dostawcy oleju, jak i powołanym rozporządzaniem. Nadto różnica w parametrach oleju wskazanych w obu próbkach występuje nie tylko w odniesieniu do temperatury zapłonu, ale także np. w przypadku indeksu cetanowego – odpowiednio 54,8 i 55,2, zawartości siarki 7,6 mg/kg i 6,8 mg/kg, lepkości 3,169 i 2,982. Wyniku laboratoryjnego skarżący nie podważył, nie dokonał też badania pozostawionej u niego trzeciej próbki. Skoro zaś orzeczenie laboratoryjne sporządzone na użytek A. przez laboratorium w B. odnosiło się do dostawy z 2 maja 2011 r. i paliwa o wskazanych w nim parametrach jakościowych, to w sytuacji, gdy parametry te były inne, uprawiona była ocena, że jest to inne paliwo. Na tej podstawie Sąd podzielił ocenę organów, że przedmiotem badania w obu przypadkach nie było to samo paliwo.

Sąd stwierdził w efekcie, że skoro skarżący nie przedłożył dowodu jego zakupu i zapłacenia podatku akcyzowego przez jego sprzedawcę – było to paliwo niewiadomego pochodzenia – uprawnione było przyjęcie, że podatek akcyzowy nie został od niego zapłacony. Tym samym Sąd nie uwzględnił zarzutu dotyczącego błędu w ustaleniach faktycznych co do tożsamości paliwa znajdującego się w zbiorniku i paliwa zakupionego w A.

Sąd wskazując na treść art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. uznał, że zasadne było określenie zobowiązania podatkowego od ilości paliwa posiadanej w zbiorniku w dniu kontroli przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. (w wysokości 1.822 zł/1000 l.).

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 o.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od daty przeprowadzenia kontroli, wyjaśnił, że unormowanie to dotyczy kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, podczas gdy w przypadku skarżącego kontrola została przeprowadzona w oparciu o przepisy ustawy o Służbie celnej i ograniczenie to nie znajduje do niej zastosowania.

Sąd za niezasadne uznał zarzuty dotyczące naruszenia art. 122 w zw. z art. 197 o.p. poprzez niepowołanie biegłego celem ustalenia przyczyn obniżenia temperatury zapłonu oleju w stosunku do wykazanej w certyfikacie A. Skarżący podnosił, że do obniżenia mogło dojść przez domieszanie do oleju napędowego niewielkich ilości benzyny, jednak w żaden sposób tego twierdzenia nie uzasadnił ani nie uprawdopodobnił. Podobnie skarżący nie uprawdopodobnił, iż z informacji uzyskanych od dostawcy wynika, że do zaniżenia temperatury zapłonu może dojść w wyniku mikro zmieszania w transporcie i wystarczy niewielka ilość benzyny, aby doszło do zaniżenia temperatury zapłonu. Sąd za chybiony uznał także zarzut naruszenia art. 191 o.p., skoro z opinii laboratorium w K. wynikało, że olej w dostarczonej próbce posiada inne parametry niż dostarczony skarżącemu przez A., to ocena, że jest to inny produkt nie nosi znamion dowolności.

W konsekwencji, na podstawie art. 151 p.p.s.a. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), Sąd skargę oddalił.

W skardze kasacyjnej od wyroku Sądu I instancji skarżący wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, a także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

- naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 pkt 2 p.p.s.a.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 165b o.p., poprzez brak stwierdzenia nieważności postępowania podatkowego mimo przekroczenia wskazanego w art. 165b o.p. 6-miesięcznego terminu do jego wszczęcia w przedmiotowej sprawie. Sąd nie podzielił zarzutu naruszenia art. 165b o.p. jako niemającego zastosowania w niniejszej sprawie. Jednocześnie Sąd nie podał podstawy prawnej, w oparciu o którą prowadzona była kontrola podatkowa w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2011 r., naruszając tym samym art. 141 § 4 p.p.s.a.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., polegające na oddaleniu skargi, a w konsekwencji nie uchylenie decyzji organu, pomimo, iż w niniejszej sprawie organ dokonał nieprawidłowej oceny całego materiału dowodowego, poprzez przyjęcie, że olej napędowy znajdujący się 5 maja 2011 r. w zbiorniku N7704000157 na stacji paliw skarżącego nie mógł być paliwem dostarczonym przez A. S.A., na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] maja 2011 r. Sąd oparł rozstrzygnięcia wyłącznie na okolicznościach odpowiadających tezom organów przy pominięciu słusznego interesu strony. Podzielił stanowisku organów, iż olej ten pochodził z niewiadomego źródła, a co za tym idzie nie został od niego zapłacony podatek akcyzowy;

3) art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, nieodniesienie się do dokumentacji księgowej potwierdzającej, że skarżący nie dokonywał zakupu oleju napędowego poza ewidencją: w tym faktury VAT nr [...] z [...] maja 2011 r., potwierdzającej pochodzenie badanego paliwa oraz zapłatę akcyzy. Sąd nie odniósł się także do stanów magazynowych i przeprowadzonej kontroli krzyżowej prowadzonej w A. S.A., potwierdzającej, że nie dokonano zakupu paliwa z niewiadomego źródła i tym samym uiszczono podatek akcyzowy;

4) art. 106 § 3 p.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisemnej informacji od dostawy A. S.A. z 22 sierpnia 2012 r. odpowiadającej na dwa kluczowe w sprawie pytania: 1. czy przed poszczególnymi dostawami paliw myje się komory w cysternie?, 2. czy transportowanie najpierw w komorze benzyny bezołowiowej, a następnie oleju napędowego może skutkować mikro zmieszaniem z benzyną i być przyczyną wystąpienia zaniżonej temperatury zapłonu?, którą posiadał skarżący, jednak występując przed Sądem bez profesjonalnego pełnomocnika nie zwrócił uwagi Sądu na uchybienia przepisom postępowania i nie wniósł, w trybie art. 105 p.p.s.a., o wpisanie zastrzeżenia do protokołu o odmowie przeprowadzenia dowodu z tegoż dokumentu. Sąd mógł także przeprowadzić z urzędu dowód w postaci opinii niezależnego laboratorium paliw, które miałoby wyjaśnić czy do zaniżenia temperatury zapłonu może dojść w wyniku mikro zmieszania w transporcie i wystarczy niewielka ilość benzyny, aby doszło do zaniżenia temperatury zapłonu, co podnosił zarówno w postępowaniu podatkowym jak i sądowym skarżący.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna jest usprawiedliwiona.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w wypadkach określonych w § 2 tego przepisu. Żadna z wymienionych w nim sytuacji nie zaistniała w rozpatrywanej sprawie.

Skarga kasacyjna została oparta wyłącznie na podstawie wymienionej w przepisie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., w oparciu o który sformułowano zarzuty istotnego naruszenia przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy.

Zarzuty te dotyczą trzech obszarów. Pierwszy – dotyczy niepodania przez Sąd I instancji podstawy prawnej, w oparciu o którą prowadzona była kontrola podatkowa w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za maj 2011 r. (naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.), a związku z tym naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 165b o.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego po upływie 6-miesięcznego terminu do jego wszczęcia w sprawie. Drugi – dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 122 o.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na okolicznościach odpowiadających tezom organów przy pominięciu słusznego interesu strony, a tym samym wybiórcze przedstawienie stanu sprawy, bez odniesienie się do dokumentacji księgowej potwierdzającej, że skarżący nie dokonywał zakupu oleju napędowego poza ewidencją; stanów magazynowych i przeprowadzonej kontroli krzyżowej prowadzonej w a. S.A. Trzeci – naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisemnej informacji od dostawy A. S.A. z 22 sierpnia 2012 r.

Pierwszy i drugi z przedstawionych wyżej zarzutów są trafne przede wszystkim z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Według tej normy prawnej uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przy czym wskazać należy, że uzasadnienie wyroku nie jest tylko streszczeniem stanu sprawy, lecz przede wszystkim ma za zadanie wyjaśnienie stronom postępowania powodów podjęcia przez sąd określonej treści orzeczenia – tak w jego warstwie prawnej jak też warstwie faktycznej. Czynność ta ważna dla strony, a także dla sądu kasacyjnego, ma przekonywać o trafności motywów podjętego rozstrzygnięcia. Podstawę rozważań sądu stanowi ustalony przez organ stan faktyczny jaki wynika z akt sprawy administracyjnej (podatkowej) i określony w danej sprawie stan prawny. Brak odniesienia się do zarzutów skargi, a także nieuwzględnienie wszystkich istotnych okoliczności udokumentowanych w sprawie obciąża wyrok mogącą mieć wpływ na wynik sprawy wadliwością procesową.

Z uzasadnienia kontrolowanego kasacyjnie wyroku wynika, że Sąd I instancji nie dość wnikliwie zbadał sprawę tak od strony faktów jak i obowiązujących przepisów.

Mianowicie Sąd I instancji odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 165b § 1 o.p. poprzez wszczęcie postępowania podatkowego po upływie 6 miesięcy od daty przeprowadzenia kontroli, wyjaśnił, że "unormowanie to dotyczy kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, podczas gdy w przypadku skarżącego kontrola została przeprowadzona w oparciu o przepisy ustawy o Służbie celnej, co oznacza, że ograniczenie to nie znajduje do niej zastosowania". Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że takie odniesienie się przez Sąd I instancji do zarzutu skargi, w sposób ogólny, bez podania konkretnych przepisów prawa ustawy o Służbie celnej, nie wypełnia normy art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy weźmiemy pod uwagę, że przepisy ustawy o Służbie celnej przewidują różne rodzaje kontroli. Zgodnie bowiem z art. 2 ust. 1 pkt 7 lit. a) ustawy o Służbie celnej – do zadań Służby Celnej należy realizacja polityki celnej w części dotyczącej przywozu i wywozu towarów oraz wykonywanie innych zadań wynikających z przepisów odrębnych, a w szczególności: wykonywanie kontroli: określonych w art. 30 ust. 2 i 3. Zgodnie zaś z art. 2 ust. 4 tej ustawy, kontrole, o których mowa w ust. 1 pkt 7 lit. a, są wykonywane na zasadach określonych w rozdziale 3 (art. 30 i następne), natomiast kontrole określone w ust. 1 pkt 7 lit. b) są wykonywane na zasadach określonych w dziale VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.).

Mając to na uwadze słusznie skarżący kasacyjnie zarzuca, że brak wskazania konkretnego przepisu, a więc podstawy prawnej twierdzenia Sądu I instancji, uniemożliwia stronie polemikę z oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy. W efekcie, bez przesądzenia kwestii podstawy prawnej i rodzaju przeprowadzonej kontroli, nie można zbadać zarzutu skargi kasacyjnej, czy w niniejszej sprawie prawidłowo zostało wszczęte postępowanie podatkowego po upływie 6 miesięcy od dnia przeprowadzenia kontroli. Kwestia ta musi zostać jeszcze raz zbadana przez Sąd I instancji, tym razem z wypowiedzeniem się co wyżej wskazanych przepisów ustawy o Służbie celnej w ewentualnym powiązaniu z art. 165 § 1b o.p.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadny zarzut skargi zawarty w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a.

Kolejne z zarzutów – sformułowane w punkcie 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej – także są usprawiedliwione.

Zarzuty te – w pierwszej kolejności – dotyczą zaakceptowania przez Sąd I instancji błędnie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy, polegającego na uznaniu, że opodatkowany olej napędowy był paliwem niewiadomego pochodzenia, inaczej mówiąc nie był paliwem tożsamym z paliwem znajdującym się w zbiorniku, zakupionym w A. na podstawie faktury VAT z [...] maja 2011 r. Skarżąca kasacyjnie zarzuca, że Sąd I instancji podzielając racje organów podatkowych, oparł się jedynie na wyniku badania Laboratorium Celnego w K. z 20 maja 2011 r. Z którego to badania wynikało, że temperatura zapłonu zbadanego oleju napędowego wynosi 41,5°C, co jest niezgodne zarówno z certyfikatem dostawcy oleju (62°C), jak i normą określoną rozporządzaniem w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (powyżej 55°C). Nadto różnica między w parametrach zbadanego oleju występuje w przypadku indeksu cetanowego – odpowiednio 54,8 i 55,2, zawartości siarki 7,6 mg/kg i 6,8 mg/kg, lepkości 3,169 i 2,982. W ocenie Sądu I instancji brak podważenia tego badania przez skarżącego, czyni bezpodstawne twierdzenia o tożsamości spornego oleju napędowego.

Skarżący kasacyjnie konsekwentnie zaś twierdził w trakcie postępowania podatkowego, a następnie sądowego, że był to olej napędowy zakupiony w A. na podstawie faktury z [...] maja 2011 r. w ilości 4,8150 m3, co do którego wystawiono dokument przewozowy, dowód wydania nr 83498739 z 2 maja 2011 r. oraz orzeczenie laboratoryjne nr [...] z [...] maja 2011 r. Skarżący kasacyjnie na potwierdzenie swoich racji wskazywał, że kupuje olej napędowy tylko w A. i jest do tego zobligowany z uwagi na warunki umowy z 31 stycznia 2005 r. na wyłączność z tym dostawcą; że została przeprowadzona kontrola stanów magazynowych i kontrola krzyżowa w A., które nie wykazały nieprawidłowości; wskazywał także, że zgodnie z informacjami uzyskanymi od dostawcy (A.) do zaniżenia temperatury zapłonu może dojść w wyniku mikrozmieszania w transporcie, wystarczy niewielka ilość benzyny (która ma znacznie niższą temperaturę zapłonu), zwłaszcza, że komory cystern przed dostawami nie są myte (stosuje się procedurę resztkowania). Tym bardziej, że w składzie chemicznym badanego paliwa nie stwierdzono żadnych innych domieszek ani związków niewiadomego pochodzenia, a jedynie związki właściwe dla paliwa. Oprócz temperatury zapłonu, pozostałe różnice w przeprowadzonym badaniu wypełniają normy określone rozporządzaniu w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych. Zdaniem skarżącego kasacyjnie przyczyna obniżenia temperatury zapłonu wymaga wiadomości specjalnych, a zatem powinna być wyjaśniona przez biegłego. Odnosząc się do argumentu Sądu I instancji, że skarżący nie przeprowadził badania sprawdzającego pozostawionej u niego próbki oleju napędowego, wyjaśnił, że informację o negatywnym badaniu z 20 maja 2011 r. otrzymał dopiero w trakcie wszczęcia postępowania podatkowego w chwili otrzymania informacji o wyniku badania w 2013 r., kiedy już nie posiadał pozostawionej próbki.

Mając na uwadze powyższe uwarunkowania skarżący kasacyjnie zarzuca, że w sprawie doszło do niewłaściwego zaakceptowania przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy ustalonego przez organ podatkowy, który naruszył zasadę prawdy obiektywnej o jakiej mowa w art. 122 o.p. Realizacja tej zasady polega na tym, że organ podatkowy ma obowiązek podjęcia z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy podatkowej, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 426). Rozwinięcie tej zasady znajduje się w art. 187 § o.p. – organy podatkowe obowiązane są do zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd I instancji nie dokonał starannej i wnikliwej kontroli całego postępowania dowodowego, ponieważ nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w sposób szczegółowy do każdego z przedstawionych przez skarżącego dowodów i argumentów, co stanowi naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji Sąd I instancji niewłaściwie przyjął, że organy podatkowe przeprowadziły w kontrolowanej sprawie wnikliwe postępowanie dowodowe i oceniały w całokształcie okoliczności sprawy, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, dla wykazania zasadności swego stanowiska Sąd I instancji powinien był, po pierwsze wyjaśnić czy i dlaczego przekroczenie normy temperatury zapłonu oleju napędowego było na tyle istotne i znaczne, że dyskwalifikowało możliwość uznania go za wyrób dostarczony przez jedynego dostawcę skarżącego A. Jest to o tyle konieczne, że wyższa temperatura zapłonu oleju napędowego, mogła być spowodowana czynnikami niezależnymi od nabywcy, a leżącymi po stronie dostawcy towaru. Fakt posiadania atestów jakościowych uzyskanych od producenta, takiej możliwości nie wyklucza. Tym bardziej, że stopień przekroczenia tej normy jest niewielki i mógł być skutkiem mikrozmieszania w wyniku przewozu oleju napędowego w komorze cysterny, w której wcześniej przewożoną benzyną o niższym stopniu zapłonu, czego organy podatkowe w trakcie postępowania nie podważały.

Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że w realiach rozpoznawanej sprawy wynik badania laboratoryjnego oleju napędowego może stanowić dowód na okoliczność posiadania wyrobu akcyzowego z niezapłaconą akcyzą, pod warunkiem jednak, że ma on oparcie w innych dowodach zgromadzonych w sprawie, poddanych rzetelnej ocenie. Przeprowadzenie dowodów oraz ich analiza powinny mieć charakter kompleksowy, wyczerpujący, adekwatny do formułowanych ocen prawnych, a dokonane na ich podstawie ustalenia, muszą być weryfikowalne. Jak opisano wyżej, wynik badania laboratoryjnego z 20 maja 2011 r. nie był jedynym dowodem w sprawie, co wymagało, zgodnie z art. 191 o.p., dokonania ich łącznej oceny z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w szczególności, w kontekście podnoszonych przez skarżącego okoliczności, które jego zdaniem zadecydowały o jakości paliwa, jak chociażby zanieczyszczenie cystern zalegającymi resztkami benzyny. Co przy tym istotne, organ nie podjął nawet próby wyjaśnienia czy taka sytuacja jest możliwa, a jeśli tak, to czy ewentualne wprowadzenie pozostałości innego wyrobu, mogło spowodować obniżenie temperatury zapłonu oleju napędowego poniżej ustalonego poziomu 55°C, przy zachowaniu pozostałych parametrów na dopuszczalnym poziomie, co nieprawidłowo zaakceptował Sąd I instancji.

Z tych względów, za usprawiedliwiony należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania sformułowany w punkcie 2 i 3 petitum skargi kasacyjnej.

Zaakceptowanie przez Sąd I instancji wskazanych naruszeń przepisów prawa procesowego, obligowało Naczelny Sąd Administracyjny do uchylenia zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, w którym Sąd I instancji dokona pełnego skontrolowania zaskarżonej decyzji w zakresie prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów postępowania oraz prawa materialnego, mając na uwadze wyrażone w niniejszym wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny oceny.

Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 106 § 3 p.p.s.a., przez nieprzeprowadzenie z urzędu dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci pisemnej informacji od dostawy A. S.A. z 22 sierpnia 2012 r. Przede wszystkim wskazać należy, że – jak wynika z oświadczenia skarżącego kasacyjnie złożonym do protokołu rozprawy z 23 marca 2017 r. – pisma z 22 sierpnia 2012 r. skarżący nie przedłożył w postępowaniu podatkowym ani przed Sądem I instancji. Wobec tego nie można zarzucać Sądowi I instancji brak przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a., skoro dowód taki nie znajdował się ani w aktach sprawy podatkowej ani sądowej.

Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 § 1 p.p.s.a. i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radcowskie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).