Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 69/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-07-02 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 czerwca 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi ,,A’’ sp. j. E.H., G. P. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS), rozpatrując odwołanie P.H.U. A Spółki jawnej z siedzibą w R. (dalej: A S.j. lub Strona skarżąca), utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor UKS) z [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2014 r. określającą Spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.400.920,00 zł.

W podstawie prawnej powołano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201; dalej jako O.p) oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej jako ustawa o VAT).

W uzasadnieniu DIAS przedstawił stan faktyczny sprawy i rozważania prawne. Podkreślił, że A Sp. j. powstała w 1998 r.; do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców została wpisana [...] r. (numer KRS: [...]); głównym przedmiotem działalności był handel koksem (o różnych gatunkach i granulacjach), którego nabywcami były firmy działające w sektorach hutniczym, metalurgicznym, odlewniczym, wapienniczym, cukrowym, chemicznym, energetycznym; od lutego 2014 r. Spółka została przedstawicielem włoskiej firmy B, jako dystrybutor żywic i utwardzaczy dla przemysłu odlewniczego. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywała towar od podatników VAT, a następnie dokonywała jego dostawy na rzecz innych podmiotów zarówno krajowych, jak i zagranicznych.

W wyniku wszczętego [...] r. przez Dyrektora UKS wobec A S.j. postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r., organ pierwszej instancji stwierdził, że A S.j w lutym 2014 r. stała się uczestnikiem oszustwa podatkowego wykorzystującego transakcje łańcuchowe z udziałem "znikającego podatnika’'; w ujawnionym łańcuchu dostaw spółka ta odegrała rolę "brokera".

W konsekwencji Dyrektor UKS decyzją z [...] r., określił A Sp. j. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.400.920,00 zł. Organ w oparciu o dokumentację księgową Spółki zidentyfikował bowiem dwie transakcje dokonane w ramach oszukańczego procederu:

1. transakcję zakupu 500 kg srebra w postaci półproduktu - granulatu srebra, udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z [...] r. wystawioną przez C Spółka z o.o. z siedzibą w C. na wartość netto 249.210,00 (euro) VAT 57.318,30 (euro), co odpowiadało 238.661,94 złotych VAT ( wg kursu 1 EUR = 4,1638 zł zgodnie z tabelą kursów z 24 lutego 2014 r. nr 037/A/NBP/2014);

2. transakcję sprzedaży 500 kg srebra w postaci półproduktu - granulatu srebra, udokumentowaną fakturą VAT nr [...] z [...] r. wystawioną dla D Ltd., [...] [...] St. [...], [...], M. o wartości netto 257.045,00 (euro) co odpowiada wartości 1.069.178,68 zł ( wg kursu 1 EUR = 4,1638 zł zgodnie z tabelą kursów z 24 lutego 2014 r. nr 037/A/NBP/2014), VAT 0.

W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Dyrektor UKS wskazał, że wymienione faktury VAT zostały ujęte przez Podatnika w prowadzonych przez niego rejestrach VAT, a wartości z nich wynikające znajdują odzwierciedlenie w złożonej do Urzędu Skarbowego w R. deklaracji VAT-7 za luty 2014r. Nadto przedstawił stan faktyczny przywołując ustalenia oraz dowody poczynione w toku postępowań podatkowych oraz kontrolnych przeprowadzonych w stosunku do podmiotów będących kontrahentami A Sp. j., w tym także zeznania świadków. Wskazał, że po wnikliwej analizie nie miał wątpliwości co do uznania, iż A Sp. j. brała udział w procederze obrotu karuzelowego; sporna była kwestia oceny świadomości Spółki w procederze oszustwa podatkowego wykorzystującego transakcje łańcuchowe z udziałem "znikającego podatnika". W tym zakresie organ stanął na stanowisku, że A Sp. j. nie dochowała "należytej staranności", na co wskazywało przede wszystkim: świadome występowanie A Sp. j. wyłącznie w roli podmiotu odpłatnie finansującego transakcję jako powód jej zaangażowania w obrót granulatem srebra; wejście przez Spółkę w relacje biznesowe z podmiotami gospodarczymi istniejącymi na rynku bardzo krótko (1 -2 lata); abstrahowanie przy przeprowadzaniu transakcji handlowych od cen rynkowych (giełdowych) towaru; wskazanie Spółce konkretnego nabywcy towaru przez dostawcę ("narzucenie" nabywcy); brak negocjacji w zakresie wielkości dostaw oraz wysokości cen (wielkości te ustalono poza Spółką); brak rzeczywistego władztwa nad towarem; "szlifowanie" dokumentów związanych z transakcją zakupu towaru po dokonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Powyższe okoliczności – zdaniem organu I instancji – od początku wskazywały na istnienie ryzyka uwikłania się Spółki w transakcje oszustwa podatkowego.

Kwestionując powyższą decyzję A S. j. złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania;, ewentualnie

uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła naruszenie:

1/ art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy faktura VAT Nr [...] z dnia [...]r. wystawiona przez C Sp. z o.o. stwierdza czynność, która została faktycznie dokonana;

2/ art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, art. 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 pkt 1, art. 226 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z dnia 11 grudnia 2006r. - zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE) poprzez ich niezastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu Odwołującego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wskazanej faktury VAT Nr [...], pomimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia, a Spółka nie wiedziała oraz nie mógł wiedzieć, że poprzez swoją transakcję bierze udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnianym w ramach łańcucha dostaw;

3/ art. art. 122 i 187 § 1 oraz art. 191 O. p., poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów, co doprowadziło organ kontroli skarbowej do nieobiektywnej oceny dowodów i sprzecznych z materiałem dowodowym ustaleń o świadomości Spółki co do tego, że poprzez swoją transakcję bierze lub może brać udział w oszustwie w zakresie podatku od wartości dodanej popełnianym w ramach łańcucha dostaw podczas, gdy brak podstaw do takiej oceny.

Uzasadniając powyższe Strona stwierdziła, iż podstawą wydania zakwestionowanej decyzji było stwierdzenie, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na ustalenie podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym wykorzystującym transakcje łańcuchowe z udziałem "znikającego podatnika", a transakcja objęta fakturą VAT Nr [...] dotycząca zakupu 500 kg granulatu srebra o wartości netto 249.210,00 euro (1.037.660,60 zł netto i VAT 238.661,94 zł) związana była z oszustwem podatkowym, celem wyłudzenia podatku VAT, w którym A S. j. pełniła funkcję nabywcy końcowego tzw. "brokera". Podważyła słuszność twierdzeń organu kontroli skarbowej, że transakcje udokumentowane fakturą VAT dotyczącą zakupu granulatu srebra, jak i fakturą VAT dotyczącą jego odsprzedaży nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji, a odwołujący na podstawie obiektywnych przesłanek wiedział lub powinien był wiedzieć, że może uczestniczyć w procederze oszustwa podatkowego wykorzystującego transakcje łańcuchowe z udziałem "znikającego podatnika" oraz, że nie dochował on należytej staranności, na co wskazują przedstawione w decyzji okoliczności. Podkreślono, że:

• przystąpienie do transakcji granulatem srebra w charakterze pośrednika nie było niczym nadzwyczajnym albo podejrzanym w obrocie gospodarczym, gdyż podmioty posiadające lepszą płynność finansową (tu: A S.J.) wielokrotnie uczestniczą na rynku w charakterze pośrednika handlowego, w tym także w sytuacji konieczności zapłaty podatku VAT przy zakupie, a następnie oczekiwania na jego zwrot przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów. Jednocześnie w sytuacji, gdy zysk jest generowany w istocie z samego pośrednictwa, znajomość rynku nie jest niezbędna. Dlatego też nadużyciem było stwierdzenie organu, że finansowanie transakcji potwierdza " świadome, odpłatne udostępnienie swojej firmy do częściowego sfinansowania transakcji dokonanej w mechanizmie wyłudzenia VAT", a jednocześnie taki powód uczestnictwa w transakcji "powinien wzbudzić ostrożność ";

• okoliczność świadomego "sponsorowania" zwrotu podatku od towarów i usług nie stanowiła wystarczającej przesłanki do uznania, że odwołująca Spółka nie dochowała należytej staranności w sprawdzeniu celowości dokonywanej transakcji oraz, że miał lub mógł mieć świadomość, że uczestniczy w oszustwie;

• Podatnik nie wszedł w relacje biznesowe z wszystkimi wymienionymi podmiotami istniejącymi na rynku bardzo krótko, gdyż jedyne relacje biznesowe, w jakie wszedł to relacje z C Sp. z o.o. oraz D Ltd., przy czym sama data rejestracji sprzedającego (tu: C Sp. z o.o. - 12 grudnia 2012r.), czyli ponad rok przed zawarciem transakcji, nie mogła z samej zasady wzbudzić wątpliwości, a jego siedziba nie mieściła się w "wirtualnym biurze";

• Odwołujący nie abstrahował całkowicie od cen rynkowych (giełdowych) towaru, gdyż jak wskazał świadek P.D. w zeznaniu z dnia [...] r., cena granulatu była "delikatnie poniżej cen giełdowych", a zatem nie odbiegała od cen rynkowych w sposób rażący oraz podejrzany;

• okoliczność wskazania nabywcy towaru w sytuacji przyjęcia przez Spółkę roli pośrednika finansującego transakcję nie była niczym podejrzanym. Jednocześnie brak było podstaw do twierdzenia, że Podatnik "nie miał możliwości jego sprzedaży do innego, niż wskazanego przez dostawcę kontrahenta", gdyż mając zapewnionego odbiorcę, przy pierwszej tego typu transakcji, nie poszukiwał innych, bowiem ograniczył się do roli finansującego;

• w sytuacji wyłącznie finansowania transakcji oraz przeprowadzania pierwszej tego typu transakcji nie było potrzeby negocjowania w zakresie wielkości dostaw oraz wysokości cen, a ponadto Spółka zamierzała dopiero poznać rynek handlu granulatem srebra, aby następnie po jakimś czasie, w przypadku potwierdzenia zyskowności oraz bezpieczeństwa transakcji, samodzielnie uczestniczyć w takich transakcjach;

• Spółka miała możliwość faktycznego dysponowania towarem, gdyż niewątpliwie doszło do przejścia własności prawnej, jak i ekonomicznej, a Podatnikowi nie został "narzucony" odbiorca, lecz od początku transakcja została tak zaplanowana;

• organ kontroli skarbowej nadinterpretował treść maila P. D. do wspólnika G. P. z dnia [...]r., w którym znajduje się słowo "doszlifowane" dokumenty, stwierdzając, że dokumenty te były preparowane po dokonaniu odsprzedaży towaru, gdyż słowo "doszlifowanie" zostało użyte w znaczeniu potocznym, a ponadto przy pierwszej tego typu transakcji położono nacisk na szczegółową weryfikację dokumentacji; maile związane z transakcją przekazał organowi kontroli skarbowej sam Podatnik, więc gdyby miał świadomość, że bierze lub może brać udział w oszustwie podatkowym to z pewnością nie pozwoliłby na pojawienie się takich dwuznaczności, czy innych sytuacji, które byłyby przedmiotem takiej interpretacji,

• brak czynnego, bezpośredniego zaangażowania się wspólników Spółki w transakcję granulatem srebra, nie oznacza braku nadzoru nad nią, co potwierdzają zeznania P. D., który odbył podróż służbową do H. w celu sprawdzenia dotarcia towaru do odbiorcy; był on zatrudniony na stanowisku Specjalisty ds. Sprzedaży i Marketingu i to on zobowiązany był do sprawdzenia pozostałych, znanych Podatnikowi podmiotów uczestniczących w transakcji pod kątem prawnym, jak też gospodarczym oraz do pozyskania ich dokumentów rejestrowych. Nie ulegało zatem wątpliwości, iż "delegowanie zadań w ramach podmiotów gospodarczych takich jakim jest Odwołujący, a także jego struktury organizacyjnej, w żadnym przypadku nie świadczy o braku należytej staranności tego podmiotu, czy ignorancji zagrożeń, a to wobec konieczności rozgraniczenia reprezentacji wynikającej z art. 29 ksh przy zawieraniu umów, od faktycznego wykonywania wszelkich czynności objętych umowami zgodnie z zasadami funkcjonowania danego podmiotu gospodarczego". Ponadto, wspólnik G.P., zapoznał się z dokumentacją wskazującą na prawidłowe zarejestrowanie pozostałych znanych Spółce podmiotów transakcji, sprawdził czy posiadają one zgody na obrót granulatem srebra, oddelegował pracownika do czynności załadunku celem wykonania jego dokumentacji fotograficznej, a także do potwierdzenia jego dostarczenia do ustalonego miejsca;

• dokumentacja wywozowa towaru została skompletowana, rozliczenia finansowe zostały dokonane, towar został faktycznie nabyty oraz odsprzedany, a jednocześnie dokonano jego wewnątrzwspólnotowej dostawy, a żadne okoliczności faktyczne nie mogły uświadomić odwołującemu, iż transakcja ta jest oszukańcza, a także nie można mu zarzucić działania nacechowanego brakiem staranności;

• okoliczności podjęcia współpracy, ustalone jej zasady oraz przedstawione przez C Sp. z o.o. dokumenty, nie wymagały konieczności zlecania dodatkowych czynności I, gdyż dokonana weryfikacja potwierdziła, że znani jej kontrahenci są zarejestrowanymi podmiotami gospodarczymi, są aktywnymi podatnikami VAT oraz posiadają rachunki bankowe.

Zdaniem Strony organ kontroli skarbowej nie wykazał, iż odwołujący wiedział oraz został poinformowany przez uczestników transakcji, iż bierze udział w procederze oszustwa podatkowego, zatem stwierdzenie, iż wiedział on o tym fakcie jest niewątpliwie chybione; podobnie twierdzenie, iż w świetle wskazanych powyżej okoliczności powinien on wiedzieć o charakterze przeprowadzanej transakcji, gdyż brak było obiektywnych dowodów wskazujących, iż twierdzenia te są uzasadnione i prawidłowe.

Nadto w odwołaniu wskazano na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące świadomości podatnika uczestniczącego w oszukańczym procederze i skonkludowano, że organ kontroli skarbowej nie wykazał okoliczności nadzwyczajnych, z których wynikało, że Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że w związku z transakcją zawartą z C Sp. z o.o. dopuszczono się przestępstwa i w konsekwencji pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego nie znajdowało jakichkolwiek podstaw prawnych.

Podkreślono, że transakcja była rzeczywista, towar istniał, doszło do jego nabycia i dokonania wewnątrzwspólnotowej jego dostawy, Podatnik pozostawał w uzasadnionym przekonaniu o legalności działania C Sp. z o.o., zapłacił za towar przelewem bankowym nie podejrzewając, nie mając wiedzy i nie mogąc jej mieć, że znajduje się w łańcuchu, którego inni uczestnicy mieli na celu dopuszczenie się oszustwa w zakresie podatku od wartości dodanej.

Rozpoznając sprawę w trybie odwoławczym DIAS zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora UKS. Stwierdził bowiem, że analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego bezsprzecznie wskazuje, iż A S.j., w odniesieniu do obrotu granulatem srebra uczestniczyła w transakcji łańcuchowej z udziałem "znikającego podatnika"; proceder ten polegał na zaangażowaniu kilku podmiotów gospodarczych, z co najmniej dwóch państw UE i służył wyłudzaniu zwrotu podatku VAT, który faktycznie nie został nigdy zapłacony. Spółka A będąc "brokerem", tj. ogniwem końcowym, nabyła od C Sp. z o.o. z siedzibą w C. (tj. "bufora" - podmiotu pośredniczącego, rozliczającego się z budżetem państwa) 500 kg granulatu srebra, a następnie dokonywała jego wewnątrzwspólnotowej dostawy z zastosowaniem 0% stawki podatku VAT. Przyporządkowanie takie dokonane zostało w wyniku odniesienia cech Spółki A do cech podmiotów uczestniczących w "transakcji łańcuchowej".

DIAS wskazał także, że obok Spółki A, w łańcuchu transakcji granulatem srebra występowały następujące podmioty:

1. C Spółka z o.o. z siedzibą w C., aktualnie C Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej; wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców w dnia [...] r. (KRS nr [...]); prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami na rynku krajowym i zagranicznym, dokonywała wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów m.in. dla kontrahentów z B. oraz M. (w tym również do firmy D Ltd.). W oparciu o zawiadomienie Generalnego Inspektora Informacji Finansowej, Prokuratura Okręgowa w K. dnia [...]r. wszczęła śledztwo w sprawie podejrzenia popełnienia przestępstwa wprowadzenia do obrotu finansowego środków płatniczych pochodzących z nielegalnych lub nieujawnionych źródeł w związku z przelewem zleconym z rachunku C Sp. z o.o. na rachunek E Ltd., tj. o czyn z art. 299 § 1 i § 5 Kodeksu karnego (sygn. akt [...]). Nadto postanowieniem Dyrektora UKS z [...]r. wszczęto wobec C Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 kwietnia 2013 r. do 31 grudnia 2013 r.; postanowieniem z [...] r. włączono do dokumentacji z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec P.H.U. A S.J. kserokopie wybranych dokumentów zgromadzonych w opisanym śledztwie oraz kontroli skarbowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że w ujawnionym w toku postępowania kontrolnego łańcuchu dostaw C Sp. z o.o. występowała w charakterze przedsiębiorstwa pośredniczącego ("bufora") - wystawiła dla A S.J. fakturę VAT nr [...] z [...] r. dotyczącą sprzedaży 500 kg srebra w postaci półproduktu granulatu; wartość netto w przeliczeniu na złote 1.037.660,60 zł, VAT 238.661,94 zł.

2. F Spółka z o.o., z siedzibą w W., ul. [,,,]; wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców dnia [...]r. (KRS nr [...]); jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu Spółki był A.C., obywatel Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Zgłoszona do KRS siedziba Spółki mieściła się w "wirtualnym biurze". Postanowieniem Dyrektora UKS w W. z [...]r. wszczęto wobec F Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2013 r. do lutego 2014 r. i w konsekwencji stwierdzono, że wystawiane przez Spółkę faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej. Swoje ustalenia organ kontroli skarbowej oparł na zeznaniach świadków, informacjach organów podatkowych i celnych, analizie dokumentacji księgowej Spółki, historii rachunków bankowych. Stwierdzone nieprawidłowości dotyczyły m.in. dwóch faktur VAT wystawionych w [...]r. na rzecz C Sp. z o.o., w których ujęto sprzedaż 500 kg granulatu srebra:

• nr [...] z [...]r.; wartość netto 228.735,00 EUR, VAT 52.609,05 EUR,

• nr [...] z [...]r.; wartość netto 237.610,00 EUR, VAT 54.650,30 EUR.

Podkreślono, że organ kontroli skarbowej ustalił, że wszystkie złożone przez ten podmiot deklaracje VAT-7 za miesiące od maja 2013 r. do lutego 2014 r. są nierzetelne, ponieważ w kontrolowanym okresie Spółka F nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, a zajmowała się jedynie uwiarygodnieniem tej działalności, wystawianiem pustych faktur VAT oraz transferowaniem środków pieniężnych za granicę bez tytułu prawnego. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, Dyrektor UKS w W. decyzją z [...] r. określił Spółce F kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego w wystawionych fakturach VAT za lipiec, sierpień, wrzesień, grudzień 2013 r. oraz luty 2014 r.; decyzja ta jest prawomocna. W ujawnionym łańcuchu dostaw F Sp. z o.o. występowała w roli przedsiębiorstwa pośredniczącego ("bufora").

3. G Spółka z o.o., z siedzibą w W., ul. [...] ; wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego - Rejestru Przedsiębiorców dnia [...]r. (KRS nr [...]); jedynym udziałowcem i Prezesem Zarządu Spółki był T.C., obywatel Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej; zgłoszona do KRS siedziba Spółki mieściła się w "wirtualnym biurze"; zgłoszony do [...] Urzędu Skarbowego W. na druku NIP-2 rodzaj przeważającej działalności gospodarczej Spółki to produkcja mebli biurowych i sklepowych. Ustalono, że Spółka ta nie składała deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług od III kwartału 2013 r., w związku z czym z dniem [...] r. została wykreślona z rejestru podatników VAT czynnych. Postanowieniem Dyrektora UKS w W. z [...] r. wszczęto wobec G Sp. z o.o. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do marca 2014 r. i w następstwie stwierdzono, że wystawiane przez Spółkę faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, gdyż Spółka w okresie objętym postępowaniem kontrolnym faktycznie nie prowadziła działalności gospodarczej; zajmowała się jedynie wystawianiem pustych faktur VAT i w tym celu została nabyta przez T.C. od poprzedniego udziałowca w dniu 6 sierpnia 2013 r. Swoje ustalenia organ oparł na zeznaniach świadków, informacji organów podatkowych, analizie dokumentacji księgowej Spółki, historii rachunków bankowych. Nieprawidłowości dotyczyły m.in. dwóch faktur VAT wystawionych w lutym 2014r. na rzecz F Sp. z o.o., obejmujących sprzedaż granulatu srebra:

• nr [...] z [...]r.; wartość netto 228.275,00 EUR, VAT 52.503,25 EUR,

• nr [...] z [...]r.; wartość netto 237.125 EUR, VAT 54.538,75 EUR. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami, Dyrektor UKS w W. decyzją z [...]r. określił Spółce G kwotę podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wykazanego w wystawionych fakturach VAT za grudzień 2013 r. i luty 2014 r.; decyzja jest prawomocna. W ujawnionym łańcuchu dostaw Spółka G występowała w charakterze "znikającego podatnika", który nie wywiązywał się z zobowiązań podatkowych i nie deklarował we właściwym urzędzie skarbowym kwot podatku należnego z tytułu dostaw towarów.

4. D Ltd. [...]. St. [...]Road. [...]. S[...]. M., która została zarejestrowana na M. jako podatnik podatku od towarów i usług 1 maja 2013 r. Prezesem Zarządu Spółki był H.D., obywatel Zjednoczonego Królestwa Wielkiej Brytanii i Irlandii Północnej. Spółka D Ltd. w całym oszukańczym procederze była zagranicznym nabywcą granulatu srebra w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Wskazanym przez Spółkę miejscem dostawy towaru była miejscowość H. w Anglii |([...], [...] Road, H. [...]). Organ podkreślił, że w firmie D Ltd. nie było możliwe przeprowadzenie czynności kontrolnych umożliwiających dokonanie analizy roli, jaką Spółka pełniła w procederze. Z informacji udzielonej przez [...] administrację podatkową, wynika, że podejmowane próby uzyskania dokumentów od D Ltd. pod adresem jej siedziby okazały się bezskuteczne.

Dalej DIAS wyjaśnił, że do akt sprawy włączono także protokoły przesłuchania P. D., byłego pracownika A S.J. z [...] r., który m.in. zeznał, że: w Spółce A zatrudniony był od kwietnia 2011 r. do marca 2014 r., na stanowisku przedstawiciela handlowego; miał szeroki zakres obowiązków, głównie zajmował się: obsługą handlową klientów, w zastępstwie transportem krajowym i międzynarodowym oraz pozyskiwaniem, poprzez portal internetowy firmy, klientów w kraju i na świecie zainteresowanych nabyciem koksu; przed zatrudnieniem w Spółce A nie zajmował się handlem metalami szlachetnymi; brał udział w transakcji granulatem srebra w lutym 2014r.; firmę C Sp. z o.o. z siedzibą w C. poznał przez znajomego; jej przedstawiciele: M.G., A.D., J.D., w trakcie spotkania u jego znajomego w K. zaproponowali mu, jako przedstawicielowi Spółki A, przeprowadzenie transakcji zakupu granulatu srebra i jego sprzedaży do kontrahenta zagranicznego; powiedzieli, że dla ww. Spółki zysk z transakcji miałby wynieść 2,5% różnicy między ceną sprzedaży, a ceną zakupu; oni wskazali kto miałby być odbiorcą granulatu srebra. Początkowo miała być to firma H z G. w B., po 10 dniach zmienili odbiorcę na firmę D LTD z H. w W.; konieczność udziału Spółki A w charakterze pośrednika w transakcjach pomiędzy Spółką C, a D LTD w sytuacji, gdy obie firmy łączyły już relacje handlowe, M.G. i A.D. wytłumaczyli P. D. tym, że Spółka A ma lepszą kondycję finansową i dlatego też powinna występować jako eksporter towaru ze względu na możliwość oczekiwania na zwrot VAT przez okres 90 dni. Chcieli, aby Spółka ta wyłożyła VAT przy zakupie granulatu srebra i poczekała na jego zwrot, skoro i tak oczekuje na zwroty w związku z handlem koksem; ilość zakupionego granulatu srebra (500 kg) została uzgodniona pomiędzy firmami D LTD i C Sp. z o.o., Spółka A dostosowała się do tych ustaleń, zaakceptowała warunki dotyczące ilości granulatu, jego ceny i pozostałych warunków handlowych związanych z transakcjami; cena tego granulatu srebra była delikatnie poniżej cen giełdowych, bo tak to zostało ustalone przed transakcjami "trójstronnie", tzn. najpierw pomiędzy Spółką C i D LTD, a następnie Spółkami C i A; umowy oraz inne dokumenty związane z transakcjami zakupu i sprzedaży granulatu srebra ze strony Spółki A podpisywał prawdopodobnie współwłaściciel Spółki – G.P.; transport granulatu do W. wykonywała firma transportowa wskazana przez C Sp. z o.o. (nazwy nie pamięta), według zapewnień tej Spółki - sprawdzona w transporcie tego typu, w związku z tym transport towaru, mimo wysokiej ceny wydawał się im bezpieczny; oprócz wydatków dotyczących usług transportowych, Spółka A prawdopodobnie nie poniosła innych wydatków (np. związanych z ubezpieczeniem); jedynym dodatkowym kosztem był wydatek związany z wyjazdem służbowym Pana D. do H., w celu potwierdzenia dostarczenia ww. towaru, tj. ok. 3 tys. zł; uzasadniając maila skierowanego dnia [...] r. do E.P. i G.P. z przeprosinami za problemy, świadek zeznał, że czuł się odpowiedzialny za to, że namówił G.P. do zawarcia transakcji granulatem srebra, którego udział sprowadzał się jedynie do wyrażenia zgody na przeprowadzenie tych transakcji, a po których do Spółki przyjechała Policja Gospodarcza i dokonywała przesłuchań świadków; podtrzymał też swoje wcześniejsze zeznania złożone w dniach [...]r. i [...]r., w tym twierdzenia, że srebro, które kupili od Spółki C było o 4% tańsze od wyceny londyńskiej giełdy, natomiast Spółka A sprzedała ten produkt w cenie (-) 2% plus koszt transportu w stosunku do ceny londyńskiej giełdy.

Organ odwoławczy wskazał także, że materiał dowodowy obejmuje również zeznania w charakterze strony G.P., który zeznał m.in., że (str. 12-13 zask dec.):

• Spółka A powstała w 1996r., on jako właściciel do Spółki przystąpił w 1998r., na początku Spółka zajmowała się kompensatami i oddłużaniem firm, następnie jej działalność polegała na handlu węglem, a od 2004 r. również koksem;

• P. D. został zatrudniony w Spółce około 2001 r. w charakterze menadżera do spraw sprzedaży węgla i koksu, jego zadaniem było wyszukiwanie nowych rynków zbytu;

• całą transakcję dotyczącą transakcji granulatem srebra przeprowadził P. D., a do zadań przesłuchiwanego należało wskazanie wszystkich czynności, które powinny zabezpieczyć tą transakcję;

• po przedstawieniu do akceptacji wszystkich dokumentów potwierdzających, że kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT, spółki są zarejestrowane, posiadają konta bankowe oraz po przedłożeniu sprawozdania finansowego, opinii bankowych i raportu firmy I, który stwierdzał, że nie ma zagrożenia, wyraził zgodę na przeprowadzenie transakcji;

• I, zgodnie z zawartą umową z [...] r., sprawdzała nowych kontrahentów pod względem wiarygodności i płynności finansowych, jeśli dobrze pamięta, Agencja sprawdziła dostawcę - Spółkę C oraz nabywcę - firmę D LTD;

• przed transakcją granulatem srebra było spotkanie w siedzibie firmy A z jednym z prezesów Spółki C, które zorganizował P. D.; jego celem było zapoznanie się i prezentacja firmy;

• nie był w stanie odpowiedzieć, co było powodem zmiany nabywcy granulatu srebra z firmy H z G. w B., na firmę D LTD, gdyż wszystkie sprawy prowadził P. D.;

• ilość zakupionego granulatu (500 kg) wynikała z rozmów handlowych, w których nie brał udziału, gdyż był to temat nowy. Zasadą stosowaną w firmie A jest to, że każdy nowy temat przyniesiony przez pracownika jest przez niego prowadzony do końca; ww. nie posługuje się biegle językiem angielskim i dlatego wszystkie rozmowy prowadził P. D.;

• z tego co mu przekazał P. D., granulat pochodził z J, szczegółowo nie dopytywał o źródło jego pochodzenia;

• nie brał udziału w ustalaniu ceny zakupu i sprzedaży granulatu srebra, wszystko ustalał P. D.;

• nie porównywał cen granulatu srebra z cenami rynkowymi, nie odnosił się do tych cen, została mu przedstawiona cena zakupu i sprzedaży, którą zaakceptował;

• firma C zwróciła się do nich z prośbą o sfinansowanie transakcji, ponieważ nie posiadali dostatecznych środków finansowych by móc dalej się rozwijać, a posiadali rynek zbytu; na dowód, że posiadają duży rynek i przeprowadzają takie transakcje zostały przedłożone faktury zakupowe i sprzedażowe, co miało uwiarygodnić posiadanie dużych obrotów;

• rola drugiego wspólnika Spółki – E.P. w tej transakcji, sprowadziła się do wiedzy o jej przeprowadzaniu - nie brała udziału w rozmowach i ustaleniach szczegółów transakcji;

• nie zna firmy D LTD, nie miał kontaktu z osobami ją reprezentującymi.

Organ odwoławczy wskazał także na zeznania M.G. - Wiceprezesa Zarządu C Sp. z o.o. (str. 14-15 zask. dec.), A.D. - Prezesa Zarządu C Sp. z o.o. (str. 15-16 zask. dec.), J.T. - specjalisty ds. handlowych w C Sp. z o.o. (str. 16-17 zask. dec.), A.G. - specjalisty ds. logistyki i handlu w C Sp. z o.o. (str. 17 zask. dec.).

Podkreślono, że ustalono także, że Spółka A, prowadząc działalność gospodarczą, współpracuje z profesjonalną wywiadownią gospodarczą I ([...]) z siedzibą w T.. Zgodnie z zawartą [...] r. Umową, Agencja przyjęła do wykonania usługę w zakresie systemowych rozwiązań dotyczących bezpiecznego prowadzenia działalności gospodarczej, w tym zbudowanie mechanizmów zapewniających ochronę tajemnicy przedsiębiorstwa, przeciwdziałających nadużyciom na szkodę firmy, zapewnienie profesjonalnej obsługi podczas zdarzeń przestępczych zaistniałych na szkodę przedsiębiorstwa, rozpoznawanie zagrożeń powodujących straty, jednakże Spółka A wystąpiła o sprawdzenie firm: C Sp. z o.o. z siedzibą w C., D Ltd. z siedzibą na M. dopiero z początkiem marca 2014r., natomiast wywiadownia nie przekazała Spółce żadnych wniosków bądź zaleceń odnośnie ewentualnej współpracy gospodarczej.

Wskazując na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej organ odwoławczy podkreślił, że nabycie towaru w ramach "karuzeli podatkowej" nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nic powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako WDT. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową (np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki WDT). Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest (krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej), wystarczy w ocenie organu odwoławczego wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym (tj., że działania te były podejmowane w celu wyłudzenia podatku VAT).

W tym zakresie organ drugiej instancji uznał, że Spółka nie działała w dobrej wierze, bo gdyby tak było, to okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny były wzbudzić u niej przynajmniej wątpliwości co do ich legalności. Świadczyły o tym, zdaniem organu odwoławczego ustalenia poczynione na etapie postępowania pierwszo instancyjnego, wynikające ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Kontakt ze Spółką C został zawiązany przypadkowo w lutym 2014r., poprzez P. D., któremu przedstawiono A.D. Prezesa Zarządu C Sp. z o.o., M.G. Wiceprezesa Zarządu tej Spółki i syna A.D,, D.D.. M.G. przedstawił mu ofertę współpracy opartą na handlu metalami kolorowymi, polegającą na przeprowadzeniu transakcji zakupu granulatu srebra (500 kg) i jego sprzedaży do wskazanego kontrahenta zagranicznego. Początkowo miała być to firma H z G. w B., a po 10 dniach zmieniono odbiorcę na firmę D LTD z H. w W.. Dla Spółki A zysk z transakcji miałby wynieść 2,5% różnicy między ceną sprzedaży, a ceną zakupu (wg innego zeznania - 2% od obrotu netto). Z uwagi na fakt, iż Spółka C była młodą, mało doświadczoną firmą w eksporcie, poszukiwała partnera do eksportu ww. towaru. Dlatego też zainteresowali się Spółką A, która z uwagi na lepszą kondycję finansową powinna występować jako eksporter granulatu ze względu na możliwość oczekiwania na zwrot VAT przez okres 90 dni. Przedstawiciele C oczekiwali, że Podatnik wyłoży VAT przy zakupie granulatu srebra i poczeka na jego zwrot, skoro i tak oczekuje na zwroty w związku z handlem koksem.

Powyższe okoliczności – zdaniem DIAS - pokazywały, że Spółkę A, z uwagi na dobrą kondycję finansową, celowo "namierzono" na spotkaniu dotyczącym dostaw koksu, aby jej pozycję wykorzystać do przeprowadzenia z pozoru legalnej transakcji. Spółka A była doświadczonym przedsiębiorcą w handlu krajowym i zagranicznym, swoją działalność gospodarczą prowadzi około 20 lat, dlatego też nie sposób uwierzyć, iż była całkowicie nieświadoma zagrożeń jakie niesie ze sobą udział w tak zainicjowanej transakcji. Nie było więc potrzeby sięgania po wiedzę specjalistyczną, by mieć świadomość, że w rzeczywistości gospodarczej występują oszuści, którzy wykorzystują mechanizm VAT i tworząc łańcuch podmiotów pozorujących legalne transakcje handlowe, do swojego procederu wciągają inne podmioty. Podatnik musiał być zatem świadomy istnienia możliwości oszukańczego "zarabiania na VAT", którego celem jest wyłudzenie zwrotu podatku VAT niezapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu. A mimo to, bardzo szybko zainteresował się nawiązaniem kontaktu ze Spółką C, przyjmując narzucone przez nią warunki współpracy. Swoją uwagę, w głównej mierze Spółka A skupiła na możliwym do uzyskania zysku i braku jakiegokolwiek ryzyka finansowego. Sprawdzenie kontrahentów ograniczyła do niezbędnego minimum, tj. do uzyskania dokumentów poświadczających fakt zarejestrowania podmiotu gospodarczego jako aktywnego podatnika VAT oraz rachunków bankowych. Zauważono dalej, że dopiero po przeprowadzeniu pierwszej i zarazem ostatniej transakcji granulatem srebra, G.P. postanowił sprawdzić swoich kontrahentów: D LTD. i C, co potwierdza treść maila z [...] r., w którym wydaje polecenie P. D.: " Wystąp o bilans za 2013 rok do C. i kupującego z A.. Bilans powinien być podpisany przez osoby upoważnionego. Bilans prześlij do I z prośbą o raport i do naszego biura rachunkowego z prośbą o analizę pod względem podatków. Po otrzymaniu bilansu będziemy mogli robić kolejne transakcje". Pomimo więc nawiązanej współpracy z profesjonalną wywiadownią gospodarczą, Spółka A - mając zamiar rozpoczęcia działalności na nieznanym jej rynku i wejścia w relacje biznesowe z nowymi podmiotami - nie skorzystała z jej usług.

Dodatkowo organ zaakcentował, iż decyzja o wejściu w relacje biznesowe z firmami o krótkiej historii działalności gospodarczej jest obarczona wysokim poziomem ryzyka, gdyż nie daje realnej możliwości zweryfikowania ich wiarygodności, a to oznacza, że decyzja taka winna być poprzedzona szczególnie staranną analizą ryzyka z nią związanego.

Podkreślono również, że od dnia przedstawienia oferty przez C do dnia realizacji transakcji upłynęło bardzo niewiele czasu, co też może wskazywać na faktyczny charakter transakcji: na początku lutego 2014 r. nawiązano kontaktu z C Sp. z o.o.; [...] r. otrzymano drogą mailową dokumenty od Spółki C; [...]r. - wpłynęło zamówienie otrzymane drogą e-mailową na półprodukt w ilości 500 kg, złożone przez D LTD. w Spółce A i wystawienie faktury pro-forma na rzecz D LTD na kwotę 257.045,00 EUR, tego dnia nastąpił przelew z D LTD. na rachunek Podatnika kwoty 257.045,00 EUR, tego dnia wpłynęło zamówienie dokonane przez Spółkę do C, tego też dnia C Sp. z o.o. potwierdza przyjęcie zamówienia nr [...] r. od A na srebro w postaci półproduktu - granulat w ilości 500 kg, miejsce odbioru towaru [...] W. dnia [...]r., w tym dniu następuje zawarcie umowy na świadczenie usług przewozowych z firmą spedycyjną; [...]r. - wystawienie faktury VAT nr [...]r. dokumentującej sprzedaż opisanego granulatu do Spółki A, tego dnia załadunek towaru we W.; [...] r. odbiór towaru w miejscowości H. w A.; [...] r. przelew przez Spółkę A kwoty 306.528,30 EUR na rachunek C Sp. z o.o.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że transakcje o charakterze nadużyć podatkowych może cechować dbałość o "prawidłowość" danych umieszczanych na wszelkich dokumentach poświadczających przebieg tych transakcji, po to tylko, żeby nie wzbudzały wątpliwości przy ewentualnych kontrolach podatkowych. Dlatego też Spółka A dysponuje kompletem dokumentów potwierdzających prawidłowość zrealizowanych transakcji, w tym dokumentację zdjęciową. Niemniej jednak zebrane przez Spółkę dokumenty, prawidłowe pod względem formalnym i materialnym, nie przesądziły o prawidłowości przedmiotowych transakcji, a tym samym o rzetelności dokonanego przez nią rozliczenia VAT za miesiąc luty 2014r., ponieważ w niniejszej sprawie istnieją dowody wskazujące, że wspólnicy Spółki wiedzieli lub przy dochowaniu należytej staranności mogli wiedzieć (z uwagi na fakty, które powinny ich zaniepokoić), iż transakcje, w których biorą udział, zmierzają do nadużyć podatkowych, a Spółka sama jest beneficjentem korzyści wynikającej z uczestnictwa w oszukańczym procederze w obrocie granulatem srebra.

Zaakcentowano, iż wątpliwości co do legalności omawianych transakcji powinna wzbudzić również przyjęta w przeprowadzanych transakcjach cena granulatu srebra, ustalona poniżej wartości rynkowej (4% niższa od wyceny londyńskiej giełdy), co potwierdził m.in. P. D. przesłuchiwany 1 kwietnia 2014 r. i 17 lutego 2016 r. Organ odwoławczy podkreślił, że w każdym przypadku, kupując towar po okazyjnej cenie, Podatnik powinien liczyć się z tym, że niższa cena może być wynikiem przestępstwa (np. paserstwa bądź oszustwa podatkowego). Zdaniem organu, A S.j. powinna była zweryfikować przyczyny, dla których cena towaru odbiegała od cen rynkowych, a tego nie zrobiła, przyjmując bezkrytycznie ustalenia kontrahentów.

DIAS podniósł, że także sposób dokonywania płatności odbiegał od zwyczajowo przyjętych form rozliczeń w transakcjach wolnorynkowych, albowiem tego samego dnia firma D złożyła zamówienie i automatycznie zrealizowała przelew na kwotę 257.045,00 EUR do nieznanej jej z kontaktów handlowych Spółki A, wskazanej przez C Sp. z o.o., która po dostarczeniu towaru do H. w A., [...] r. przelewa kwotę 306.528,30 EUR na rzecz C, co w efekcie skutkowało brakiem ryzyka finansowego po stronie Podatnika. Podkreślił, że charakterystyczne również było to, że podmioty uczestniczące w tych transakcjach uzyskały bardzo wysokie obroty, nie ponosząc przy tym żadnego ryzyka handlowego, ponieważ dostawcy i nabywcy byli z góry określeni. Transport oraz wszystkie czynności związane z transakcjami odbyły się w ciągu kilku dni. Również rodzaj towaru będący przedmiotem sprzedaży dla Spółki A nie miał znaczenia, ponieważ przyjęła na siebie rolę podmiotu finansującego podatek od towarów i usług i występującego do urzędu skarbowego o jego zwrot. Organ drugiej instancji podkreślił, że poczynione ustalenia potwierdzają zeznania A.D., P. D., G.P..

Organ odwoławczy zauważył także, iż uzyskanie przez Spółkę C kredytu konsumpcyjnego na sfinansowanie transakcji, hipotetycznie pozwoliłoby na osiągnięcie większych korzyści, niż utracony zysk, odstąpiony Spółce A. Taka nieuzasadniona nieracjonalność w postępowaniu Spółki C, polegająca na skorzystaniu przy transakcjach handlowych z usług pośrednika (Spółki A) w sytuacji, gdy na rynku dostępne są znacznie tańsze instrumenty finansowania działalności gospodarczej, winna była wzbudzić szczególną ostrożność Strony przy podejmowaniu decyzji o przystąpieniu do zakwestionowanych transakcji, ponieważ każde przedsiębiorstwo z definicji dąży do maksymalizacji zysku. Poza deklarowanym finansowaniem transakcji, w grę zatem mogły wchodzić inne czynniki, które stały się podstawą złożonej przez Spółkę C propozycji współpracy, takie jak: wydłużenie łańcucha dostaw w celu utrudnienia wykrycia oszustwa, uniknięcie przez Spółkę C kontroli urzędu skarbowego w związku ze zwrotem podatku VAT, wykorzystanie w transakcjach pozycji i wizerunku Spółki A. Zatem w opisanym stanie faktycznym Spółka nie może racjonalnie utrzymywać, że przeprowadzając kwestionowane transakcje działała w dobrej wierze. Zdaniem organu wątpliwości co do możliwości uznania, że Spółka działała w usprawiedliwionej nieświadomości oszukańczego charakteru transakcji budzi też to, że to ona zarabiała w opisanej karuzeli podatkowej - jako ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała towar najdrożej (największy podatek naliczony), po czym nie płacąc podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT (jako że transakcja tego typu jest opodatkowana stawką 0%), całość podatku naliczonego wykazywała do zwrotu. Doświadczenie życiowe czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie jest w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Potwierdza to także fakt, że Spółka wiedząc, że firma C, poszukiwała podmiotu do sfinansowania transakcji, głównie poprzez "wyłożenie" VAT-u" - jako doświadczony przedsiębiorca w przedstawionym stanie rzeczy podjęła się uczestnictwa w tym procederze - zatem trudno dać wiarę, że była w pełni nieświadoma oszukańczego charakteru przeprowadzonych transakcji oraz, że transakcje mogą być transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych (potencjalny beneficjent korzyści wynikających z uczestnictwa w tym procederze, w postaci zwrotu podatku od towarów i usług). Zatem faktury VAT dokumentujące zarówno zakup jak i sprzedaż przedmiotowego granulatu srebra, nie mogą być ujęte w rozliczeniu VAT za omawiany miesiąc.

Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazano na próbę Spółki podważenia wniosków organu pierwszej instancji co do świadomości Strony, wynikającą wyłącznie z odmiennej oceny tych samych okoliczności.

Zatem DIAS nie stwierdził, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a nadto nie naruszono także art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p.

A S. j. wniosła skargę na powyższą decyzję ostateczną z dnia [...] r. Powieliła zarzuty i argumenty z odwołania i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że DIAS wydając zaskarżoną decyzję powielił stanowisko Dyrektora UKS dotyczące świadomości Skarżącej w zakresie oszukańczego charakteru transakcji, czym naruszył wskazane przepisy w sposób, który ma wpływ na wynik sprawy. Powołując się na wyroki TSUE Strona stwierdziła, że organy podatkowe nie powinny wymagać od Podatnika podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, w tym domagania się od niego nadmiernego sprawdzania swoich kontrahentów.

Zdaniem skarżącej Spółki organ odwoławczy wyraźnie rozszerzył zakres okoliczności, które mają świadczyć o tym, że Skarżąca mogła się domyślić, że bierze udział w karuzeli podatkowej. Wskazano, że przepisy prawa podatkowego obowiązujące w 2014 r., w tym przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie nakładały na Podatnika szczególnych obowiązków weryfikacyjnych lub dokumentacyjnych przy zawieraniu transakcji dla celów podatku VAT, poza obowiązkiem wystawienia faktury, czy obowiązkiem posiadania numeru rejestracyjnego VAT dostawcy, natomiast organy podatkowe przerzucają na Spółkę obowiązki prowadzenia działań dochodzeniowo-śledczych wobec swoich dostawców, mimo że obowiązek ten należy do odpowiednich służb państwowych powołanych do zwalczania oszustw podatkowych. Postawione przez organy podatkowe obowiązki dotyczące skrupulatnego weryfikowania dostawcy oraz dostawców jego dostawcy są niemożliwe do wykonania. Dodatkowo Spółka zauważa, że organ odwoławczy wymaga od Podatnika posiadania wiedzy, która była gromadzona przez organy podatkowe przez wiele miesięcy w wyniku podjęcia licznych czynności w ramach wielu postępowań. Wskazano, że nie ulega wątpliwości, że stan świadomości wspólników Spółki powinien być oceniany z uwzględnieniem racjonalnie oczekiwanego stanu wiedzy na dzień transakcji, a nie na dzień przeprowadzania kontroli skarbowej, a w tej sprawie nie wykazano, aby Skarżąca posiadała informacje pozwalające podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, a organy podatkowe koncentrują się wyłącznie na rzeczywistym charakterze dostawy do dostawcy Skarżącej, a nie na samej Spółce A.

W odpowiedzi na skargę DIAS przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz stwierdził, iż skarga i sformułowane w niej zarzuty nie były zasadne i nie zasługują na uwzględnienie. Podkreślił, że swoje stanowisko wyczerpująco przedstawił w zaskarżonej decyzji i podtrzymuje je w całości.

Na rozprawie sądowej 19 czerwca 2018r. pełnomocnik Spółki podtrzymał zarzuty i w formie pisemnej złożył do akt podsumowanie swych dotychczasowych twierdzeń. Cytując fragmenty zaskarżanej decyzji zaakcentował, że w przypadku kwestionowania sposobu dokonania przez skarżącego weryfikacji kontrahentów, tj. C Sp. z o.o. i D LTD. organ odwoławczy ma obowiązek wykazania, jakie jeszcze dodatkowe elementy weryfikacji nie zostały przez niego w niniejszej sprawie zastosowane, a pozwoliłyby mu one na ujawnienie możliwości uczestnictwa w oszustwie karuzelowym. Ogólnikowe tylko powoływanie się na bliżej nieokreślone "wszelkie środki ostrożności", "dochowanie należytej staranności" same w sobie bez ich sprecyzowania w okolicznościach faktycznych sprawy nie mają żadnego znaczenia, a wręcz są pustymi stwierdzeniami. Podważył odrzucanie przez organ twierdzeń skarżącego i wskazywanie tylko i wyłącznie na elementy prawdopodobieństwa tego, że skarżący wiedział lub mógł wiedzieć, że uczestniczy w transakcji mającej charakter oszustwa karuzelowego, podczas gdy podane przez organ odwoławczy okoliczności nie wskazują obiektywnie na nielegalność transakcji oraz świadomość skarżącego co do uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Przywołując tezę wyroku TSUE i wskazał, że nie można wymagać od skarżącego podejmowania bez uzasadnienia, niejako na zapas działań kontrolnych, albowiem podstawowym zadaniem skarżącego jest prowadzenie działalności gospodarczej, a nie zwalczanie nadużyć podatkowych innych podatników. Motyw przystąpienia do transakcji sprzedaży granulatu srebra w charakterze pośrednika pomiędzy "C" Sp. z o.o. a "D" Ltd. nie jest w obrocie gospodarczym niczym nadzwyczajnym albo podejrzanym. Podmioty posiadające lepszą płynność finansową, w tym przypadku skarżący wielokrotnie uczestniczą na rynku w charakterze pośrednika handlowego, w tym także w sytuacji konieczności zapłaty podatku VAT przy zakupie, a następnie oczekiwania na jego zwrot związany z wewnątrzwspólnotową dostawą nabytych towarów. Jednocześnie w sytuacji, gdy zysk jest generowany w istocie z samego pośrednictwa znajomość rynku nie jest niezbędna. Podkreślił więc, że wszystkie okoliczności przedstawione przez organ odwoławczy mające wykazać brak należytej staranności skarżącego uzasadniają wyłącznie przyjętą już z góry nieprawdziwą tezę, że skarżący mógł przypuszczać (albo nawet wiedział), że uczestniczy w transakcji mającej charakter oszustwa karuzelowego. Nadto przypuszczenie a pełna wiedza - są to dwa odrębne stany faktyczne, a ponadto wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji nie powinny mieć wpływu na dobrą wiarę podatnika. Organ odwoławczy natomiast nie przedstawił w zaskarżonej decyzji, w jaki sposób skarżący mógł odkryć, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym, jakich konkretnie czynności powinien dokonać skarżący w ówczesnym czasie celem sprawdzenia swoich kontrahentów dla ujawnienia tego faktu, aby być w "dobrej wierze".

Powołując się na orzecznictwo krajowe i unijne zaakcentował, że stawiając tezę o świadomym udziale skarżącej lub co najmniej o baraku staranności, organy podatkowe muszą, zgodnie z powołanymi wyżej tezami TSUE, udowodnić istnienie powiazań między skarżącym a podmiotami działającymi w celach oszukańczych lub wykazać na czym polegał brak należytej staranności skarżącego jako kupującego. Wnioskowanie w tym zakresie zawarte w zaskarżonej decyzji oparte nie na ustaleniach stanu faktycznego, a ocenie jego prawdopodobieństwa nie mogą być zaakceptowane jako prawidłowe, albowiem w sposób istotny naruszają treść przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe wynika z faktu, że organ odwoławczy nie przedstawił dowodów wskazujących, że skarżący nie dochował staranności w kontaktach ze swoimi kontrahentami albo powinien wiedzieć o oszukańczym charakterze transakcji. Podczas gdy w warunkach gospodarki rynkowej zaufanie pomiędzy kontrahentami, wynikające zwłaszcza z uzasadnienia przystąpienia do transakcji w charakterze jej pośrednika finansującego na warunkach nieodbiegających od warunków rynkowych - ma istotne znaczenie dla oceny faktycznego występowania takich okoliczności, które pozwoliłyby na stwierdzenie przez skarżącego, że uczestnictwo w tej transakcji wiąże się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Powyższe powoduje, że okoliczności przywoływane przez organ odwoławczy nie mogą być uznane za noszące znamiona nienależytej staranności podatnika, stanowiącej podstawę do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż inne jego postępowanie, inna weryfikacja od faktycznie dokonanej nie pozwoliłyby na pozyskanie wiedzy, że transakcja ma charakter karuzeli podatkowej.

W terminie publikacyjnym DIAS pisemnie ustosunkował się do powyższych twierdzeń wskazując, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że spółka A nie działała w dobrej wierze, nie dołożyła bowiem należytej staranności w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią czynności nie prowadzą do uczestnictwa w oszustwie podatkowym, a wszystkie wskazane przez tut. organ odwoławczy okoliczności potwierdzają, iż spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji pozwalających na osiąganie nienależnych korzyści podatkowych. O powyższym miały świadczyć: długoletnie doświadczenie podatnika; wejście w transakcje z przypadkowo poznanym przedstawicielem podmiotu w całkowicie nowym, nieznanym wcześniej obszarze, tj. handlu granulatem srebra; wrażliwość towaru i jego podatność na wyłudzenia VAT; przedstawiona spółce oferta współpracy, polegała na przeprowadzeniu transakcji zakupu i sprzedaży granulatu srebra (500 kg) do wskazanego z góry kontrahenta zagranicznego (początkowo miała być to firma H z G. w B., a po 10 dniach zmieniono odbiorcę na firmę D LTD z H. w W.), a przedstawiciele C oczekiwali, że podatnik, z uwagi na lepszą kondycję finansową, wyłoży VAT przy zakupie granulatu srebra i poczeka na jego zwrot przez okres 90 dni, skoro i tak oczekuje na zwroty w związku z handlem koksem; spółka za przeprowadzoną transakcję miała zyskać 2,5% różnicy między ceną sprzedaży, a ceną zakupu (wg innego zeznania - 2% od obrotu netto), nie ponosiła też żadnego ryzyka finansowego; szybkość zawarcia i sfinalizowania transakcji; przyjęcie narzuconych warunków współpracy, skupienie się na możliwym do uzyskania zysku i braku jakiegokolwiek ryzyka finansowego; wątpliwości co do legalności omawianych transakcji powinna wzbudzić również przyjęta w przeprowadzanych transakcjach cena granulatu srebra, ustalona poniżej wartości rynkowej (4% niższa od wyceny londyńskiej giełdy); nie zweryfikowanieć przyczyny, dla których cena towaru odbiegała od cen rynkowych, a tego nie zrobił, przyjmując bezkrytycznie ustalenia kontrahentów; sprawdzenie kontrahentów Spółka ograniczyła do niezbędnego minimum i pomimo nawiązanej współpracy z profesjonalną wywiadownią gospodarczą - mając zamiar rozpoczęcia działalności na nieznanym jej rynku i wejścia w relacje biznesowe z nowymi podmiotami - nie skorzystała z jej usług; decyzja o wejściu w relacje biznesowe z firmami o krótkiej historii działalności gospodarczej jest obarczona wysokim poziomem ryzyka, gdyż nie daje realnej możliwości zweryfikowania ich wiarygodności, oznacza to, że decyzja taka winna być poprzedzona szczególnie staranną analizą ryzyka z nią związanego. Zatem skonkludowano, że Spółka nie może racjonalnie utrzymywać, że przeprowadzając kwestionowane transakcje działała w dobrej

wierze.

Odnosząc się do tych argumentów w piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik Spółki zarzucił ponownie, że czynności zaniedbane, a które miałyby umożliwić skarżącemu obiektywne stwierdzenie, że uczestniczy w karuzeli podatkowej nie zostały przez organ konkretnie, jednoznacznie wymienione. Przedstawione przez DIAS stwierdzenia mają charakter oceny dokonywanej expost, gdy organ odwoławczy, a wcześniej organ kontroli skarbowej miał już pełną świadomość oszustwa podatkowego, a nie na stan możliwej faktycznie wiedzy i świadomości skarżącego z dnia zawierania przez niego transakcji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 2188), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy). Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Natomiast przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego - krajowe lub unijne - czy procesowego.

Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął jako prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym rozstrzygnięciu DIAS (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego skład orzekający Sądu w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska, a podniesione w skardze zarzuty za całkowicie chybione.

Podkreślić należy, że art. 120 O.p. zawiera zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji. Działanie "na podstawie przepisów prawa" oznacza działanie w ramach zakreślonych przez wymienione w art. 87 Konstytucji źródła powszechnie obowiązującego prawa, a mianowicie: Konstytucję, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz akty prawa miejscowego (te ostatnie tylko na obszarze działania organów, które je ustanowiły). Art. 120 O.p. otwiera rozdział zawierający katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej - stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych. Działanie zaś na podstawie przepisów prawa to z jednej strony działanie przez organ właściwy, a z drugiej - przestrzeganie zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Należy zauważyć, że jakkolwiek art. 120 O.p. nakłada obowiązki wyłącznie na organ podatkowy, to i podatnik obowiązany jest do działania zgodnego z prawem.

Przechodząc zatem do merytorycznego badania legalności zaskarżonej decyzji należy w pierwszej kolejności odwołać się do przepisu art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT stanowiącego, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 - pkt 1 lit a - suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast według art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Na tle powyższych przepisów w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją podatku od towarów i usług, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Przenosząc powyższe uwarunkowania prawne na niwę niniejszej sprawy należy zauważyć, że w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, okoliczności faktyczne i prawne zostały obszernie przedstawione przez organy podatkowe obu instancji, a Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela wyprowadzone z nich przez organy podatkowe wnioski, że nie można uznać, że sporne faktury spełniają przesłanki do odliczenia podatku w nich naliczonego bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i tym samym, zgodnie z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia przez Skarżącą Spółkę podatku należnego.

Jak wynika bowiem z akt sprawy C sp. z o.o. – pełniąca rolę bufora w łańcuchu oszukańczych transakcji – dokonywała zakupu granulatu srebra od spółki F, która – jak wynika z ustaleń organów - w ogóle nie prowadziła działalności gospodarczej; siedzibę miała w biurze wirtualnym; zajmowała się wystawianiem pustych faktur i transferem środków pieniężnych za granicę bez tytułu prawnego (str. 7 zask. dec.). Natomiast dostawcą granulatu do w/w spółki F była spółka G – pełniąca rolę znikającego podatnika w tym łańcuchu transakcji, nie wywiązującego się z obowiązku podatkowego i nie deklarującego należności podatkowych – nie prowadząca działalności gospodarczej w spornym okresie, zajmowała się wyłącznie wystawianiem pustych faktur VAT i w tym celu została nabyta przez jedynego udziałowca i prezesa T.C.. Na obie w/w spółki organy podatkowe wydały decyzje z art. 108 ustawy o VAT w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami; prawomocne (str. 8 zask. dec.).

Skoro więc dostawca (F sp. z o.o.) nie sprzedała C sp. z o.o. towaru w postaci granulatu srebra, gdyż wcześniej nie nabyła jej od G sp. z o.o. ani od żadnego innego podmiotu – to tym samym C sp. z o.o. nie mogła sprzedać tego towaru skarżącej spółce, ponieważ go nie posiadała; brak jest dokumentów potwierdzających rzeczywisty zakup od innego podmiotu, a spółka ta nie była wytwórcą tego kruszywa.

Zatem po przeanalizowaniu całości materiału dowodowego i okoliczności faktycznych skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację zajętego w sprawie stanowiska. W ocenie Sądu podniesione w decyzji wnioski są całkowicie uzasadnione i mieszczące się w granicach zasad procesowych. Tym samym zasadnie organy zastosowały konsekwencje z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Również zasadnie zwróciły organy uwagę na niedopełnienie należytej staranności kupieckiej w przeprowadzanych transakcjach handlowych; jeśli nie wprosti na świadomość Strony uczestniczenia w procederze wprowadzania do obrotu nierzetelnych faktur. W tym zakresie organy wskazując na: personalne powiązania Strony ze spółką - wystawcą spornych faktur, formą zawarcia przypadkowej znajomości z przedstawicielem firmy - dostawcy towaru; warunki transakcji bez ryzyka gospodarczego, jedynie pośrednictwo, narzucony dostawca – C sp. z o.o. i kupujący – pierwotnie miała to być firma H z B., po 10 dniach nastąpiła zmiana na podmiot z W. D LTD; szybkość obrotu dokumentów i płatności; narzucona cena towaru poniżej cen giełdowych i rynkowych; ustalona trójstronnie wysokość zysku - prawidłowo w konkluzji stwierdziły, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzenia, czy świadczą usługi zgodnie z prawem. Oczywistym jest bowiem, że to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, przy czym nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji.

Podsumowując więc za całkowicie uzasadnione należy uznać konkluzje organu odwoławczego, że Strona nie dołożyła koniecznych i niezbędnych starań, aby sprawdzić czy podmiot, który był rzekomo jej kontrahentem jest wiarygodny, a dla zapewnienia bezpieczeństwa realności umów dokonałaby wszechstronnego sprawdzenia kontrahenta; zwłaszcza, że był to kontrahent z krótkim stażem na rynku, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami na rynku krajowym i zagranicznym więc propozycja dla Skarżącej pełnienia roli wyłącznie pośrednika między C a wskazywanym przez nią zagranicznym nabywcą towaru – powinna co najmniej wzmóc czujność przedstawicieli skarżącej spółki, tym bardziej że sprzedając granulat ze stawką 0% była głównym beneficjentem zwrotu podatku.

Podkreślić również należy, że prowadzone przez pracownika Skarżącej – jako przedstawiciela handlowego Strony – formalne działania weryfikacyjne kontrahenta transakcji nie mogą świadczyć o tym, że skarżąca spółka dochował ze swej strony należytej staranności aby nie uczestniczyć w oszukańczym procederze podatkowym. Nawet bowiem przyjmując, że ani Zarząd Spółki ani P. D. nie wiedzieli o przestępczym charakterze zawieranych transakcji, to nie można równocześnie stwierdzić, iż dochowali należytej staranności w tym zakresie co pozwoliłoby się eskulpować od skutków procederu, w którym uczestniczyła ich firma. Umocowanie konkretnej osoby na danym stanowisku pracy i powierzenie jej określonych obowiązków – w tym przypadku specjalisty ds. sprzedaży i marketingu - obciąża mandanta odpowiedzialnością na zasadzie ryzyka za dokonany wybór. Wszelkie więc skutki czynności podejmowanych przez pracownika czy pełnomocnika w ramach powierzonych mu obowiązków wywołują konsekwencje prawno – finansowe bezpośrednio na rzecz pracodawcy/mocodawcy. Zatem następstwa nienależytego realizowania kontraktów i negatywne konsekwencje z tego wynikające obciążają podatnika.

Dlatego też wobec powyższych wywodów, nie uwzględniając twierdzeń strony skarżącej, co do dochowania należytej staranności w przedmiocie dokonywanych transakcji, organy podatkowe nie naruszyły podnoszonych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej.

Zebrany materiał dowodowy został oceniony prawidłowo, tj. nie przekroczono granic swobodnej oceny dowodów wynikających z art. 191 O.p. Podstawą takiej oceny mogły być również dowody zebrane w postępowaniu karnym jak wynika z art. 181 O.p. Strona miała prawo zaznajomić się z tymi materiałami i składać stosowne wnioski dowodowe. O tych prawach była informowana zarówno w postępowaniu przed organem I instancji jak i w postępowaniu odwoławczym.

Według Sądu zebrany materiał mógł być uznany za pełny, ponieważ w sposób kompletny, czyli niezbędny do zastosowania określonych norm prawnych, wyjaśnił stan faktyczny sprawy. W związku z tym nie został w sprawie naruszony również art. 122 i art. 187 § 1 O.p. W aktach znajdują się protokoły z przesłuchań świadków i protokoły przesłuchań przedstawicieli strony skarżącej. Strona miała możliwość i korzystała z prawa do wypowiadania się w sprawie poprzez składanie pism zawierających stosowne wyjaśnienia.

Zarzut naruszenia art. 86 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię również nie był zasadny, ponieważ organ odwoławczy badał wystąpienie należytej staranności przy nabywaniu przez stronę towaru, czyli uwzględnił wskazówki wynikające z wyroków TSUE wydanych m.in. w sprawach C-439, 440/04 – Axe Kittel, C-354/04 – Optigen, C-80/11 – Mahageben, C-324/11 – Gabor oraz wskazywanych przez pełnomocnika Spółki C-131, 163, 164/13 – Schoenimopt Italmoda, C-259, 260/10 – The Rank Group plc. Natomiast stosowne okoliczności faktyczne wynikające bezpośrednio z zebranych w niniejszej sprawie dowodów - organy przeanalizowały i dokonały właściwej subsumpcji.

Na zakończenie odnosząc się do argumentów przedstawionych w obu pismach procesowych strony skarżącej zauważyć należy, że twierdzenie skarżącej, że zgodnie z orzecznictwem TSUE zasada neutralności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania w zakresie poboru VAT pomiędzy transakcjami legalnymi a nielegalnymi (wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie The Rank, Group pic, C - 259/10 I C- 260/10, pkt 45) – jest jedynie wyrwaniem z całości tego orzeczenia pewnego kontekstu, sprawa dotyczy usług podobnych i zaspokajania tych samych potrzeb konsumenta, a nie fikcyjnych faktur w karuzeli podatkowej jak to ma miejsce w niniejszej sprawie.

W ocenie tut. Sądu stosowanie przepisów o charakterze formalno-dowodowym, ustanowionych w celu zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych nie powinno wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia tych celów (por. wyrok TSUE z dnia 21 marca 2000 r. w sprawach połączonych od C-110/98 do C-147/98 Gabalfrisa i in., oraz postanowienie z dnia 3 marca 2004 r. w sprawie C-395/02 Transport Service). Przepisy te więc nie mogą być wykorzystywane w sposób, który podważałby neutralność podatku VAT, stanowiącą podstawową zasadę wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez przepisy wspólnotowe w tej dziedzinie (por. wyrok TSUE z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel, oraz wyrok z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in.). Czynności bowiem powinny być opodatkowane z uwzględnieniem ich obiektywnych cech (zob. w szczególności wyroki TSUE w sprawie Optigen i in., pkt 44, oraz w sprawie Kittel i Recolta Recycling, pkt 41). Jednakże w wyroku z 18 grudnia 2014 r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13 Schoenimport "Italmoda" i in., Trybunał podkreślił, że do krajowych organów i sądów należy odmowa przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, iż jest ono powoływane w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Trybunał podkreślił, że taka odmowa dotyczy wszystkich praw przyznanych przez dyrektywy VAT, niezależnie czy chodzi o prawo do odliczenia, zwolnienia czy też zwrotu podatku VAT. Trybunał wskazał, że odmowa przyznania prawa wynikającego ze wspólnego systemu podatku VAT w sytuacji udziału podatnika w oszustwie jest tylko zwykłą konsekwencją braku spełnienia przesłanek wymaganych w tym względzie przez właściwe przepisy Szóstej dyrektywy, odmowa ta nie ma charakteru kary czy też sankcji. W ocenie Trybunału krajowe organy i sądy powinny odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z prawa wywodzonego ze wspólnego systemu VAT, nawet w przypadku braku przepisów prawa krajowego przewidujących taką odmowę, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że podatnik ten wiedział lub mógł wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną w celu uzasadnienia danego prawa brał udział w oszustwie w zakresie podatku VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. A zdaniem tut. Sądu organy sprostały powyższej powinności, co wyżej przedstawiono.

Natomiast odnośnie pozostałych zarzutów skargi i pism procesowych –tj., że: "organ odwoławczy ma obowiązek wykazania, jakie jeszcze dodatkowe elementy weryfikacji nie zostały przez podatnika w niniejszej sprawie zastosowane, a pozwoliłyby mu one na ujawnienie możliwości uczestnictwa w oszustwie karuzelowym, a ogólnikowe tylko powoływanie się na bliżej nieokreślone "wszelkie środki ostrożności", "dochowanie należytej staranności" same w sobie bez ich sprecyzowania w okolicznościach faktycznych sprawy nie mają żadnego znaczenia, a wręcz są pustymi stwierdzeniami" oraz "w jaki sposób skarżący mógł odkryć, że uczestniczy w oszustwie karuzelowym, jakich konkretnie czynności powinien dokonać skarżący w ówczesnym czasie celem sprawdzenia swoich kontrahentów dla ujawnienia tego faktu, aby być w dobrej wierze" – to przede wszystkim oprócz okoliczności akcentowanych przez organ w piśmie procesowym i zaskarżonej decyzji należy wskazać:

1. fakt wcześniejszej współpracy skarżącej spółki z I, czego w tej sprawie nie dochowano i nie skorzystano z usług profesjonalisty w zakresie weryfikacji rzetelności podmiotów funkcjonujących w obrocie gospodarczym; nie zlecono sprawdzenia spółki dostawcy ani nabywcy towaru, prześledzenia ich kontaktów biznesowych tym bardziej, że – jak wyżej wskazano - zarówno warunki zaproponowanej Stronie transakcji, czasokres, płatność, brak ryzyka gospodarczego, wskazanie przez dostawcę kontrahenta – nabywcę towaru i potem jego nagła zmiana, "namierzenie" skarżącej przez podmiot będący jej dostawcą i zaproponowanie transakcji w ustalonych przez niego realiach;

2. niepodjęcie żadnych prób wyjaśnienia powodu zmiany dostawcy z belgijskiego na podmiot angielski i nie zlecenie I sprawdzenia wiarygodności, rzetelności tych podmiotów;

3. akceptowanie bezkrytycznie, bez zastrzeżeń, bez weryfikacji warunków, zasad i trybu transakcji narzuconych przez C sp. z o.o. pomimo dużej wartości towaru i braku doświadczenia w obrocie szlachetnym kruszywem mimo współpracy z I.

Zdaniem więc składu orzekającego w niniejszej sprawie powyższe zachowanie w realiach rynkowych normalnie funkcjonującego podmiotu gospodarczego jest niespotykane; świadczy co najmniej o dużej niefrasobliwości, jeśli nie wręcz o niedbalstwie prowadzenia spraw biznesowych skarżącej spółki skoro tak bezwarunkowo zawierzyła w uczciwość wyżej opisanej transakcji zorganizowanej przez przypadkowo, w nieodległym czasie, poznanej firmie.

Słuszności powyższych konkluzji nie jest w stanie obalić ani akcentowany przez stronę skarżącą odbyty wyjazd pracownika P. D. na załadunek granulatu do W., gdzie jak został poinformowany przez przedstawiciela C sp. z o.o. J. T. był magazyn tejże spółki (nie sprawdzono także tej okoliczności ani nie zlecono dokonania tego np. I) i tam odbył się załadunek zaplombowanych pojemników i pobranie próbek do badania; ani wylot do A. i obecność przy rozładunku transportu srebra, ani opieczętowane CMR wraz ze specyfikacją WDT.

W całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych rozpoznawanej sprawy Sąd nie znalazł żadnych uzasadnionych podstaw do uznania słuszności twierdzeń, że w sprawie zostały naruszone wskazywane przez stronę skarżącą przepisy postępowania. Organy w sposób należyty i kompleksowy wyjaśniły przedmiot sprawy i dokonały prawidłowej analizy i kwalifikacji ustalonych okoliczności sprawy.

Uwzględniając zatem powyżej przedstawione okoliczności sprawy, Sąd na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.

-----------------------

38