Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 150/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-03-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 11 ust 1 pkt 1 i ust.4-5
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska, Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Protokolant starszy sekretarz sądowy Lidia Maląg, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 marca 2014 r. sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Sz. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 05 lipca 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu wpłynął wniosek T. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...], zwaną dalej "Wnioskodawcą" lub "Spółką", o wydanie interpretacji indywidualnej. We wniosku tym Spółka przestawiła następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka jest podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r. Nr 74 poz. 397 ze zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.p.", podlegającym obowiązkowi podatkowemu w Polsce od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Mając na uwadze względy biznesowe, dywersyfikację ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej, w przyszłości może dojść do utworzenia spółki jawnej, mającej siedzibę na terytorium Polski (dalej "Spółka osobowa"), w której Wnioskodawca zostanie wspólnikiem. Pozostałymi wspólnikami będą inne podmioty z grupy, do której przynależy Spółka, będące w stosunku do Spółki podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Wnioskodawcy zostanie przypisane prawo do udziału w zyskach oraz stratach Spółki osobowej, którego wysokość może w praktyce przekraczać 5%. Wnioskodawca będzie brał udział w zarządzaniu Spółką osobową (bezpośrednio lub też za pośrednictwem tych samych osób, które odpowiadają za zarządzanie Wnioskodawcą).

Wnioskodawca przewiduje, że pomiędzy nim a Spółką osobową w przyszłości mogłyby być realizowane m.in. transakcje sprzedaży oraz świadczenie usług produkcyjnych, tj. wytwarzanie produktów na surowcach/materiałach należących do Spółki osobowej. W ramach prowadzonej współpracy, Spółka osobowa stanowiłaby bowiem względem Wnioskodawcy zleceniodawcę, dla którego Wnioskodawca świadczyłby usługi produkcji na surowcach/materiałach należących do Spółki osobowej. Analogicznie sytuacja będzie wyglądała w odniesieniu do transakcji dokonywanych ze Spółką osobową przez pozostałych wspólników Spółki osobowej. Wnioskodawca zaznacza przy tym, że każdy z przyszłych wspólników Spółki osobowej prowadzi działalność gospodarczą w innej branży przemysłowej, produkując różne od siebie wyroby.

Zgodnie z planowanymi zapisami umowy Spółki osobowej, poszczególni jej wspólnicy (w tym Wnioskodawca) będą partycypowali w zyskach/stratach Spółki osobowej w zakresie zysku/straty generowanego przez Spółkę osobową na transakcjach obejmujących surowce, materiały, towary i produkty nabywane oraz sprzedawane przez Spółkę osobową w związku z produkcją realizowaną przez poszczególnego wspólnika. Innymi słowy, transakcje przeprowadzane ze Spółką osobową przez pozostałych jej wspólników w żaden sposób nie będą wpływać na udział zysku Spółki osobowej przypadający Wnioskodawcy, a w konsekwencji na jego przychód i koszt z tego tytułu. Strumienie przychodów i kosztów przypadających na poszczególnych wspólników Spółki osobowej nie będą ze sobą w żaden sposób powiązane. Przykładowo, Wnioskodawcy zostaną przypisane koszty Spółki osobowej związane z:

nabyciem surowców i materiałów niezbędnych do realizacji produkcji prowadzonej przez Spółkę,

nabyciem niezbędnych usług (np. związanych z transportem surowców),

cześć kosztów stałych działalności Spółki osobowej

oraz przychód z tytułu sprzedaży przez Spółkę osobową finalnym odbiorcom wyprodukowanych przez Wnioskodawcę (w ramach świadczenia usługi produkcji) wyrobów.

Następnie Wnioskodawca przedstawił przykład liczbowy:

- transakcje związane z zakupem surowców, usług niezbędnych dla wyprodukowania towarów przez Wnioskodawcę (na podstawie umowy usługowej) oraz sprzedażą gotowych produktów wygenerowały po stronie Spółki osobowej następujące wartości:

- przychody: + 150 jednostek;

koszty: -100 jednostek.

Natomiast w transakcjach związanych z drugim i trzecim wspólnikiem (przykładowo, w rzeczywistości liczba wspólników może być inna) Spółka osobowa osiągnęła następujący wynik:

Wspólnik nr 2

- przychody: + 120 jednostek;

koszty: - 160 jednostek.

Wspólnik nr 3

przychody: + 80 jednostek;

koszty: -100 jednostek.

W takim przypadku Wnioskodawcy zostanie przypisany dochód podatkowy w wysokości +50 jednostek (150 - 100). Zatem strata poniesiona przez Spółkę osobową w związku z produkcją i sprzedażą produktów pozostałych wspólników nie zostanie w żaden sposób alokowana do wyniku podatkowego Spółki. Wnioskodawca rozpozna zatem dochód podlegający opodatkowaniu, chociaż per saldo Spółka osobowa ponosi stratę.

Jednocześnie koszty i przychody "wspólne" Spółki osobowej, związane z jej bieżącą działalnością, np. koszty najmu, usługi księgowe i doradcze, przychody z odsetek, itp., zgodnie z umową spółki jawnej będą przypisywane poszczególnym wspólnikom (w tym również Wnioskodawcy) proporcjonalnie do wartości przychodów przypisywanych z działalności podstawowej poszczególnym wspólnikom. W przedstawionym przykładzie, liczbowym (150+120+80): Wnioskodawcy zostałoby przypisane ok. 43% (150/450) kosztów i przychodów "wspólnych", natomiast pozostałym wspólnikom odpowiednio ok. 34% (120/350) oraz 23% (80/350).

W opinii Spółki, takie zapisy umowy Spółki osobowej oraz sposób podziału zysków jest dopuszczalny w świetle przepisów prawa handlowego i Spółka wnosi o uwzględnienie tego faktu jako elementu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego).

Na gruncie przedstawionego zdarzenia przyszłego, Spółka zadała pytania, a mianowicie:

1. - czy w świetle brzmienia art. 5 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zwanej dalej "u.p.d.o.p.", mając na uwadze zapisy umowy Spółki osobowej, zwanej dalej "Spółką Osobową", Wnioskodawca będzie prawidłowo postępował rozpoznając po swojej stronie przychód oraz koszt udziału w Spółce Osobowej wyłącznie w odniesieniu do przychodów i kosztów wygenerowanych przez Spółkę Osobową w związku z transakcjami dokonywanymi na potrzeby/w efekcie produkcji realizowanej przez Wnioskodawcę – zgodnie z metodologią przedstawioną w zdarzeniu przyszłym - przyjmując , iż stosowny zapis o przyznaniu zysków/strat poszczególnym wspólnikom znajdzie w umowie Spółki Osobowej i jest dopuszczalny w świetle prawa krajowego?

2. - czy Spółka Osobowa stanowi podmiot krajowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p.?

3. - czy w związku z transakcjami realizowanymi pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką Osobową organ podatkowy byłby uprawniony do określenia dochodów Wnioskodawcy na mocy art. 11 ust. 4 i 5 w związku z art. 11 ust. 1 -3a u.p.d.o.p.?

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając z upoważnienia Ministra Finansów, postanowieniem z dnia 12 września 2013 r., nr [...], wydanym na podstawie art. 165a § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej "O.p.", odmówił wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku Spółki w części dotyczącej pytania drugiego i trzeciego wskazując, że regulacje zawarte w art. 11 u.p.d.o.p. są adresowane do organów podatkowych, ustanawiając uprawnienie tych organów do określania dochodów podatników w drodze oszacowania oraz określając warunki i sposoby jego realizacji (tj. przesłanki szacowania dochodów podatnika przez właściwy organ podatkowy oraz metody szacowania). Organ wskazał, że rozstrzygnięcie to nie dotyczyłoby Wnioskodawcy, a ściślej jego praw i obowiązków w zakresie ustalania przez niego (samoobliczania) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych – dotyczyłoby praw i obowiązków organu podatkowego w zakresie badania (kontroli) rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy z tytułu jego transakcji ze Spółką osobową, której będzie wspólnikiem. Według organu, dyspozycja norm prawnych tego art. 11 nie odnosi się do procesu określania przez podatnika elementów istotnych dla ustalenia przez niego zobowiązania podatkowego (procesu samoobliczania podatku przez podatnika). Wnioskodawca nie mógłby zatem zastosować się do żądanej "interpretacji", rozstrzygnięcie to bowiem nie mogłoby pełnić funkcji ochronnej, o jakiej mowa w art. 14k-14n O.p.

W konsekwencji, jak podkreślił organ, Spółka uważa, że będzie mogła się zastosować do interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 11 ust.1 pkt 1 i ust.4-5 u.p.d.o.p. przez odpowiednie uksztaltowanie (zmodyfikowanie) okoliczności sytuacji faktycznej, w jakiej się znajdzie w rzeczywistości (tj. przez określenie poziomu cen w transakcjach ze Spółką osobową, której będzie wspólnikiem, w oparciu o ceny rynkowe albo przez stosowanie w ww. transakcjach dowolnego poziomu cen). Spółka chce zatem – jak dalej wskazał organ – "stosować się interpretacji indywidualnej" nie przez takie ukształtowanie rzeczywistej sytuacji faktycznej, aby "wyłączyć" ja spod stosowania przepisu prawa podatkowego określającego skutki podatkowe, które są niepożądane z punktu widzenia Spółki.

Na ww. postanowienie Spółka wniosła zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w wyniku ponownej analizy sprawy, postanowieniem z dnia 22 listopada 2013 r., znak: [...], utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, podzielając w pełni stanowisko organu I instancji.

Po przytoczeniu przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, w tym art. 3 pkt. 1, 14k § 1, 3, art. 14m § 1, i ustosunkowaniu się do nich co do wyłącznego przedmiotu interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepisy materialnoprawne normują sposób ustalenia kwoty należnego podatku (ustalenia zobowiązania podatkowego), pokazując elementy istotne dla ustalenia zobowiązania wynikające z konstrukcji danego podatku, które to elementy są wynikiem zaistnienia określonych okoliczności faktycznych. A zatem, powstanie przychodu, kosztu uzyskania przychodów, zwolnienie od podatku, prawo dokonania odliczeń od podstawy opodatkowania lub kwoty podatku, zastosowanie odpowiedniej stawki podatku, według której podatnik powinien obliczyć kwotę należnego podatku, są bezpośrednim wynikiem zaistnienia okoliczności faktycznych, które ustawodawca "uczynił" przesłankami stosowania przepisów regulujących ww. kwestie.

Stosując przepis materialnoprawny podatnik ocenia, czy zaistniała po jego stronie sytuacja/zdarzenie wypełnia przesłanki określone w tym przepisie, a następnie rozpoznaje wskazane w nim skutki podatkowe zaistnienia tych okoliczności faktycznych dotyczące materii podatku. Taki schemat stosowania przepisu materialnego prawa podatkowego jest konsekwencją budowy podatkowej normy prawnej. Norma ta obejmuje hipotezę (tj. część określającą okoliczności faktyczne, w jakich norma ma zastosowanie) i dyspozycję (nakaz odpowiedniego zachowania się adresata normy w przypadku zaistnienia okoliczności wskazanych w hipotezie normy).

Instytucja interpretacji indywidualnych "wspiera" realizację obowiązku samoobliczenia (samowymiaru) podatku przez podatników, tj. proces stosowania przez podatników adresowanych do nich przepisów materialnego prawa podatkowego - w sposób gwarantujący im ochronę prawną w zakresie skutków podatkowych, jakie rozpoznali w wyniku zastosowania się do uzyskanej interpretacji indywidualnej.

A zatem, jak dalej wskazał organ, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej powinien być wystąpieniem osoby, która chce się dowiedzieć, czy zgodnie z określonym przepisem materialnego prawa podatkowego, zaistnienie danej, skonkretyzowanej sytuacji faktycznej powoduje po jej stronie powstanie praw lub obowiązków podatkowych wynikających z tego przepisu (w szczególności, obowiązku ustalenia i zapłaty określonego rodzaju podatku). Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego obejmuje wykładnię przepisu wskazanego przez wnioskodawcę (odczytanie treści norm zawartych w tym przepisie) oraz opinię, co do możliwości bądź konieczności zastosowania przepisu w sytuacji faktycznej opisanej przez wnioskodawcę.

Zastosowanie się do interpretacji indywidualnej - warunkujące możliwość skorzystania z ochrony prawnej przypisanej do omawianej instytucji - polega natomiast na zachowaniu się przez wnioskodawcę w sposób wskazany w tym rozstrzygnięciu jako zgodny z adresowanymi do niego normami prawnymi, zawartymi, w interpretowanym przepisie. W uproszczeniu, zastosowanie się do interpretacji indywidualnej jest więc zastosowaniem się przez wnioskodawcę do interpretowanego przepisu prawa podatkowego (przy założeniu tożsamości sytuacji faktycznej opisanej we wniosku i sytuacji faktycznej, która rzeczywiście zaistniała po stronie wnioskodawcy).

Oceniając, czy konkretny wniosek dotyczący interpretacji przepisów prawa podatkowego może podlegać merytorycznemu rozpatrzeniu w ramach procedury uregulowanej w Rozdziale 1a Działu II O.p., należy mieć zatem na względzie charakter omawianej instytucji. Ocena kwestii możliwości wszczęcia ww. rodzaju postępowania wymaga rozważenia, czy sposób skonstruowania problemowego zagadnienia stanowiącego przedmiot wniosku daje możliwość wydania interpretacji indywidualnej, zawierającej elementy wymagane dla tego rodzaju rozstrzygnięcia i spełniającej funkcje założone przez ustawodawcę.

Odnosząc powyższe uwagi do stanowiska Spółki podkreślono, że - choć strona zgadza się z organem, że przedmiotem interpretacji indywidualnej mogą być wyłącznie przepisy, do których Wnioskodawca może się zastosować i których stosowanie powoduje skutki natury materialnoprawnej (materialnopodatkowej) - to jednak błędnie pojmuje, na czym polega samo zastosowanie się do interpretacji indywidualnej. Spółka nie bierze bowiem pod uwagę, że:

interpretacja indywidualna jest rozstrzygnięciem wydawanym na gruncie określonej sytuacji faktycznej (dotyczy skutków podatkowych, jakie "przewiduje" interpretowany przepis prawa podatkowego w przypadku zaistnienia tej, ściśle określonej sytuacji faktycznej) - nie można tym samym uznać, że Wnioskodawca zastosował się do interpretacji indywidualnej, jeżeli zaistniała po jego stronie rzeczywista sytuacja faktyczna nie odpowiada sytuacji faktycznej opisanej przez niego we wniosku o wydanie interpretacji;

do interpretacji indywidualnej dotyczącej danego przepisu prawa podatkowego może się zastosować adresat normy prawnej zawartej w tym przepisie - a nie inne podmioty.

W konsekwencji, za organem I instancji organ odwoławczy wskazał, że Spółka uważa, że będzie mogła "zastosować się" do żądanej interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 4-5 u.p.d.o.p. przez odpowiednie ukształtowanie (zmodyfikowanie) okoliczności sytuacji faktycznej, w jakiej znajdzie się w rzeczywistości (tj. przez określenie poziomu cen w transakcjach ze Spółką osobową której będzie wspólnikiem, w oparciu o ceny rynkowe albo poprzez stosowanie w ww. transakcjach dowolnego poziomu cen). Spółka chce zatem "stosować się do interpretacji indywidualnej" nie poprzez rozpoznanie skutków podatkowych opisanej we wniosku sytuacji faktycznej, ale poprzez takie ukształtowanie rzeczywistej sytuacji faktycznej, aby "wyłączyć" ją spod stosowania przepisu prawa podatkowego określającego skutki podatkowe, które są niepożądane z punktu widzenia Spółki.

Co więcej ww. modyfikacja ma dotyczyć elementów sytuacji faktycznej, które nie były przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego zawartym we wniosku i nie były wskazywane przez Wnioskodawcę jako "wpływające" na jego stanowisko w sprawie (tj. na ocenę możliwości stosowania art. 11 ust. 1 pkt 1 i ust. 4-5 u.p.d.o.f. w przypadku transakcji Wnioskodawcy ze Spółką osobową której będzie wspólnikiem). Wniosek dotyczył bowiem możliwości stosowania przez organy podatkowe regulacji art. 11 z uwagi na sferę podmiotową opisanego zdarzenia przyszłego, a nie sposób ukształtowania warunków transakcji.

Według organu, wskazany przez Spółkę sposób "zastosowania się" do żądanej interpretacji indywidualnej pozostaje w sprzeczności z istotą procesu stosowania przepisu prawa podatkowego i z treścią norm prawnych zawartych w art. 11 u.p.d.o.p., przy czym podkreślono, że:

hipoteza norm prawnych zawartych w art. 11 obejmuje okoliczności istnienia określonych powiązań pomiędzy podmiotami i ustalenia lub narzucenia w wyniku takich powiązań warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały;

dyspozycja norm zawartych w art. 11 dotyczy określenia dochodów danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań - jest skierowana do organów podatkowych.

A zatem, jak dalej wskazał organ, dyspozycja norm zawartych w regulacjach problemowego art. 11 nie dotyczy więc przyjęcia przez podatnika określonych warunków transakcji gospodarczych. Przyjęcie przez Wnioskodawcę "tej lub innej metodologii określania cen (...) w transakcjach ze spółką osobową, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem" nie będzie zatem stanowiło aktu zastosowania się do przepisu art. 11 u.p.d.o.p. (zachowania się zgodnie z normą prawną zawartą w tym przepisie), a tym samym nie będzie zastosowaniem się przez Wnioskodawcę do żądanej interpretacji indywidualnej.

Organ podkreślił przy tym niekonsekwencję i wewnętrzną sprzeczność w argumentacji Spółki zawartej w zażaleniu wskazując, że Spółka przyznaje, że przepisy prawa podatkowego - a zatem także art. 11 u.p.d.o.p. - nie normują metodologii (sposobu) ustalania cen, a jednocześnie:

zamierza "zastosować się" do interpretacji indywidualnej dotyczącej art. 11, czyli de facto zastosować się do interpretowanego przepisu art. 115 przez przyjęcie odpowiedniej metodologii (sposobu) ustalania cen;

- mówi o sytuacji, gdy "ceny są określone w sposób niedopuszczalny z perspektywy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ".

Nie ma wątpliwości zdaniem organu odwoławczego, że przepisy podatkowe nie normują sposobu kształtowania warunków transakcji pomiędzy podmiotami gospodarczymi, a jedynie skutki podatkowe tych transakcji. Spółka nie bierze pod uwagę, że przepisy prawa podatkowego regulujące skutki podatkowe określonych transakcji mogą być adresowane do podatników lub do organów podatkowych i kontrolnych. Pomija kwestię adresata dyspozycji normy prawnej zawartej w art. 11 u.p.d.o.p. (kluczową dla oceny, czy mogłaby zastosować się do interpretacji dotyczącej tego przepisu) i skupia się wyłącznie na problemie wpływu normy prawnej zawartej w ww. przepisie na sytuację podatkową podatnika.

Zdaniem organu, przepis art. 11 u.p.d.o.p. nie dotyczy tego, w jaki sposób powinien zachować się podatnik obliczający zobowiązanie podatkowe (należną kwotę podatku). Jedyne dyspozycje w zakresie skutków podatkowych zaistnienia hipotezy norm prawnych zawartych w regulacjach ww. art. 11 adresowane są do organu podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie Spółka wniosła o uchylenie postanowień organu I i II instancji, zarzucając im naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 239 O.p. przez bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, wydanego z naruszeniem prawa;

- art. 165a § 1 w związku z art. 120 O.p. w związku z błędną wykładnią art. 14b O.p. ;

- art. 121 § 1 O.p. przez bezpodstawną odmowę wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego;

W uzasadnieniu zarzutów skargi, Spółka wskazała, że mając na uwadze brzmienie art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz ust. 4 u.p.d.o.p., nie jest prawidłowy wniosek Dyrektora, że rozstrzygnięcie w przedmiocie, w jakim zadano pytania, nie dotyczyłoby praw i obowiązków Skarżącej w zakresie ustalania przez nią zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca podkreśliła, że regulacja art. 11 u.p.d.o.p. jest przepisem, którego zastosowanie wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego podatnika, jak również, że jest to przepis skierowany zarówno do organów podatkowych, jak i podatników. Kluczowe - zdaniem Skarżącej – jest ustalenie, czy w danych okolicznościach przepis ten może mieć zastosowanie. W przypadku zatem uzyskania wnioskowanego rozstrzygnięcia zostanie zrealizowana funkcja ochronna interpretacji indywidualnej, gdyż Spółka będzie miała możliwość rozpoznania skutków materialnoprawnych zaistnienia hipotezy norm zawartych w art. 11 u.p.d.o.p.

Spółka podniosła również, że organ odmawiając wydania interpretacji indywidualnej dopuścił się naruszenia art. 120 i 121 O.p., a zatem naruszył zasadę legalizmu oraz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, ponieważ Minister Finansów wydawał już wcześniej poprzez organy upoważnione interpretacje indywidualne na gruncie analogicznych bądź podobnych wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej. Argumentacja zaprezentowana przez organ oznacza, że art. 11u.p.d.o.p. nie mógłby być w ogóle przedmiotem interpretacji, jednakże istnieje wiele interpretacji, w których organy podatkowe dokonują wykładni tego przepisu.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Organ podkreślił przy tym, że aby w danej sprawie wnioskodawca występujący o wydanie interpretacji indywidualnej miał status zainteresowanego, nie wystarczy wykazanie się przez niego jakimkolwiek interesem prawnym, ale konieczne jest wykazanie interesu w zakresie podatkowym, a ściślej mówiąc wykazaniem, że rozstrzygnięcie w danej sprawie będzie miało wpływ na obowiązek podatkowy bądź zobowiązanie podatkowe tego podmiotu. Tymczasem w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z sytuacją w której ewentualna odpowiedź organu na pytania sformułowane we wniosku nie dotyczyłaby osoby Wnioskodawcy (jego praw i obowiązków w zakresie ustalania przez niego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych), lecz praw i obowiązków organu podatkowego w zakresie badania (kontroli) rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy z tytułu jego transakcji ze spółką osobową której będzie wspólnikiem. W konsekwencji, przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. nie mogą być - tak jak w przypadku przedmiotowego wniosku - przepisy prawa podatkowego, które nie kształtują tych obowiązków, co – jak wskazał dalej organ - znajduje potwierdzenie w literaturze: "Ochrona prawna z tytułu zastosowania się do interpretacji uregulowana też została w zakresie skutków materialnoprawnych dotyczących zobowiązań podatkowych wnioskodawcy, nie zaś w przedmiocie regulacji prawnych innych dziedzin prawa materialnego" (Jacek Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 57), a także stanowisko takie jest także powszechnie prezentowane przez orzecznictwo sądów administracyjnych, na co przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 7 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 38/11, wskazując, że: "Funkcją wydawanych interpretacji przepisów prawa podatkowego jest natomiast wyjaśnianie podatnikom wątpliwości związanych z prawnopodatkową oceną przedstawianych przez nich stanów faktycznych lub zdarzeń przyszłych, przy czym instytucja interpretacji indywidualnych gwarantuje ochronę prawną w zakresie unormowanym w art. 14k-14n O.p. podmiotom, które zastosowały się do wydanych na ich rzecz rozstrzygnięciach. Gwarancja taka wynika z cytowanego powyżej przepisu art. 14k § 1 O.p. Takiemu celowi służyć ma omawiana instytucja, a zatem nie istnieje potrzeba wszczynania postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej (organ odmawia jego wszczęcia), gdy wynikiem postępowanie nie może być interpretacja spełniająca (realizująca) taki cel".

Dalej wskazano, że istnieje bogate orzecznictwo zawierające podobne stanowisko do zaprezentowanego przez tutejszy organ, wskazując przykładowo na wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2011 r. (II FSK 1681/09), wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 listopada 2010 r. (I SA/Łd 1067/10), wyrok WSA w Łodzi z dnia 26 października 2010 r. (I SA/Łd 766/10), wyrok WSA w Kielcach z dnia 25 września 2008 r. (I SA/Ke 299/09).

Sumując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że wniosek nie dotyczył kwestii odnoszących się do sfery odpowiedzialności podatkowej skarżącej Spółki (obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego).

Dalej wskazano, że instytucja interpretacji indywidualnej nie stanowi pola do polemiki z danym wnioskodawcą. Jej celem jest wskazanie przepisów, które mają zastosowanie w sprawie wnioskodawcy i wyjaśnienie zasadności ich stosowania w zakresie wskazanym pytaniem zawartym we wniosku. Natomiast, cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; art. 120 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem organu interpretacyjnego jest wydawanie rozstrzygnięć prawidłowych, tj. w prawidłowy sposób odczytujących normy prawne zawarte w poszczególnych przepisach prawa podatkowego, a nie utrwalających raz wyrażony pogląd w tym zakresie.

Odnosząc się zaś do odmiennych rozstrzygnięć organów podatkowych, dokonanych w zbliżonych zagadnieniach, organ odwoławczy wskazał, że nawet odmienne rozstrzygnięcia nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Skarżącej, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Organ nie może bowiem powielać ewentualnego błędu popełnionego w innej sprawie, na co przywołano wyrok WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r., sygn. akt I SA/GI 848/07) oraz wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 listopada 2008 r., sygn. akt I SA/Łd 907/08.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 ust. 2 pkt 4a P.p.s.a.).

W świetle powyższych przepisów kontrola Sądu sprowadza się zatem do rozważenia, czy wydane w niniejszej sprawie postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku skarżącej Spółki o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie narusza prawa. Podkreślić przy tym należy, że w rozpoznawanej sprawie zaskarżonym postanowieniem odmówiono wszczęcia postępowania interpretacyjnego tylko w części dotyczącej pytania drugiego i trzeciego. A zatem, przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia są tylko kwestie w zakresie tychże pytań. Przypomnieć zatem należy, że na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytania, a mianowicie:

- czy Spółka osobowa stanowi podmiot krajowy w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 1 oraz art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p.?,

- czy w związku z transakcjami realizowanymi pomiędzy Wnioskodawcą oraz Spółką osobową organ podatkowy byłby uprawniony do określenia dochodów Wnioskodawcy na mocy art. 11 ust. 4 i 5 w związku z art. 11 ust. 1 -3a u.p.d.o.p.?,

Sąd uznał, że skarga jest niezasadna, zaskarżone bowiem postanowienie znajduje oparcie w przepisach prawa.

Organy podatkowe, mając na uwadze sformułowane ww. pytania, odmawiając wszczęcia postępowania, zainicjowanego wnioskiem Skarżącego z dnia 05 lipca 2013 r. o udzielenie pisemnej interpretacji w przedmiocie stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazały, że hipoteza norm prawnych zawartych w art. 11 u.p.d.o.p. obejmuje okoliczności istnienia określonych powiązań pomiędzy podmiotami i ustalenia lub narzucenia w wyniku takich powiązań warunków różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Według organu, dyspozycja norm zawartych w ww. art. 11 dotycząca określenia dochodów danego podmiotu oraz należnego podatku bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań, jest skierowana do organów podatkowych. A zatem, jak wskazał organ, dyspozycja norm zawartych w regulacjach art. 11 u.p.d.o.p. nie dotyczy więc przyjęcia przez podatnika określonych warunków transakcji gospodarczych. Przyjęcie przez Wnioskodawcę "tej lub innej metodologii określania cen (...) w transakcjach ze spółką osobową, w której Wnioskodawca będzie wspólnikiem" nie będzie zatem stanowiło aktu zastosowania się do przepisu art. 11 u.p.d.o.p. (zachowania się zgodnie z normą prawną zawartą w tym przepisie), a tym samym nie będzie zastosowaniem się przez Wnioskodawcę do żądanej interpretacji indywidualnej. Przepis art. 11 u.p.d.o.p. nie dotyczy w istocie, w jaki sposób powinien zachować się podatnik obliczający zobowiązanie podatkowe (należną kwotę podatku), jedyne bowiem dyspozycje w zakresie skutków podatkowych zaistnienia hipotezy norm prawnych zawartych w regulacjach art. 11 u.p.d.o.p. adresowane są do organu podatkowego. Tym samym, zdaniem organów podatkowych, wystąpiła negatywna przesłanka udzielenia pisemnej interpretacji w zakresie pytanie drugiego i trzeciego.

Przystępując do rozważań należy przede wszystkim wskazać, że w myśl art. 14b §1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Przepis ten wprowadza jednak bardzo istotne ograniczenie w zakresie możliwości wystąpienia o interpretację, wniosek o wydanie interpretacji może bowiem złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Przepis powyższy wymaga zatem istnienia związku pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą, wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania, lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1774/06, publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl). A zatem, podatnik może pytać ale wyłącznie o własną sytuację prawnopodatkową, nie zaś o sytuację innych podatników, do których jego czynności opodatkowane się odnoszą. W wyniku bowiem wydania interpretacji indywidualnej - w jej rezultacie, efekcie - wnioskodawca ma uzyskać rzetelną informację, jak - w dotyczącym go zdarzeniu przyszłym/stanie faktycznym - organ podatkowy interpretuje przepisy podatkowe znajdujące w nim zastosowanie, co może mieć wpływ na prawidłowość dokonania przez niego rozliczenia tegoż podatku (por. wyrok NSA z 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1239/07, niepubl.).

Okoliczność, czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację indywidualną, jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania ma szczególne znaczenie także z uwagi na określone w ustawie - Ordynacja podatkowa (art. 14k §1, art. 14m §1 czy art. 14o) skutki udzielenia takiej interpretacji zarówno dla organu, jak i podmiotu, który taki wniosek złożył.

W związku z powyższym organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji, obowiązany jest w pierwszej kolejności ustalić, czy wnioskodawca spełnia warunki do uzyskania interpretacji. W przypadku gdy treść wniosku w tym zakresie budzi wątpliwości, organ winien wezwać wnioskodawcę do wskazania, czy wniosek dotyczy jego indywidualnej sprawy (art. 155 §1 w związku z art. 14h O.p.).

Stwierdzenie, że wniosek o udzielenie interpretacji nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy, obliguje organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. (zob. wyroki WSA w Warszawie z dnia 13 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1506/08, i z dnia 23 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1659/08; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Gl 1376/08 – publ. w internetowej bazie orzeczeń NSA: www.nsa.gov.pl).

W rozpoznawanej sprawie, z treści zadanych pytań wprost wynika, że Spółka wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w kontekście art. 11 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zakresie prawnopodatkowych skutków dotyczących nie swojej sfery prawnej lecz sytuacji innego podmiotu (Spółki osobowej) oraz co do uprawnień organu podatkowego w świetle art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p.. Już ta okoliczność chociażby świadczy, że "zainteresowanym" w rozumieniu przepisu art. 14b § 1 O.p. nie jest Spółka (Wnioskodawca).

Zgodzić się zatem należy z organem, że aby w sprawie Wnioskodawca występujący o wydanie interpretacji indywidualnej miał status zainteresowanego, nie wystarczy wykazanie się przez niego jakimkolwiek interesem prawnym, ale konieczne jest wykazanie interesu w zakresie podatkowym, a mianowicie, wykazaniem, że rozstrzygnięcie w danej sprawie będzie miało wpływ na obowiązek podatkowy bądź zobowiązanie podatkowe Spółki, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie – w ocenie Sądu - mamy do czynienia z sytuacją, w której ewentualna odpowiedź organu na pytania sformułowane we wniosku nie dotyczyłaby osoby Wnioskodawcy (jego praw i obowiązków co do ustalania przez Spółkę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych), lecz praw i obowiązków organu podatkowego w zakresie badania (kontroli) rozliczeń podatkowych Wnioskodawcy z tytułu jego transakcji ze Spółką osobową, której będzie wspólnikiem, a także innego podmiotu prawa (Spółki osobowej) co do jego statusu. W konsekwencji, przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 1 O.p. nie mogą być - tak jak w przypadku przedmiotowego wniosku - przepisy prawa podatkowego, które nie kształtują tych praw i obowiązków Spółki.

Konstrukcja przedstawionej przyszłej sytuacji w kontekście zadanych pytań nie pozwala na uznanie, że wniosek dotyczy wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, co oznacza, że organ nie był uprawniony do wydania interpretacji.

Podkreślić należy także, że interpretacje indywidualne nie służą do celów oceny potencjalnych działań podatników przez organ upoważniony do wydawania interpretacji pod kątem zoptymalizowania obciążeń podatkowych wynikających z tych działań, ani też wskazania podatnikom jakie działania powinni podjąć, aby zoptymalizować swoje obciążenia podatkowe (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 lipca 2013 r., sygn. akt I FSK 1116/12). A zatem, instytucja interpretacji indywidualnych nie została stworzona dla celów analizowania skutków podatkowych potencjalnych, planowanych działań podatników pod kątem porównawczym bądź optymalizacyjnym, ani też dla celów wskazywania podatnikom, jakie działania powinni podjąć, by uniknąć obciążeń podatkowych. Na potwierdzenie tego stanowiska należy powołać wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 2354/10, w którym m.in. stwierdzono, że "interpretacja indywidualna nie jest równoznaczna z udzieleniem porady prawnej".

Tym samym, w ocenie Sądu, w niniejszej sprawie brak jest podstaw do uznania w rozpoznawanej sprawie, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie odpowiada prawu.

Mając powyższe na uwadze, uznając, że zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z prawem materialnym jak i procesowym, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.