Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1728/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2014-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 par. 1 pkt 7,  art. 54 par. 1 pkt 3,  art. 54 par. 2 i  par. 3,  art. 62 par. 4,  art. 55 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, del. Sędzia SO Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Skarga dotyczy postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: Kolegium albo SKO) z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia przez Wójta Gminy Z. (dalej: Wójt) na podstawie art. 62 § 4 i art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) wpłaty dokonanej przez A S.A. z siedzibą w W. (skarżącą, dalej: spółka) z dnia 17 czerwca 2013 r. w kwocie [...]zł, na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2010 rok, częściowo na należność główną, częściowo na odsetki za zwłokę.

Spór koncentruje się wokół zakwalifikowania dwóch etapów prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji:

a) od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011 r. oraz

b) od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r.

do okresu za który nalicza się odsetki za zwłokę, pomimo tego, że decyzja Wójta została doręczona podatnikowi po trzech miesiącach od wszczęcia postępowania albo zwrotu akt przez organ odwoławczy (art. 54 § 2 i § 3 o.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 o.p.).

2. Z akt wynika następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

2.1. Postanowieniem z dnia [...] doręczonym stronie 6 września 2010 r. Wójt wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata: 2008, 2009, 2010. Postępowanie wszczęto z uwagi na wyłączenie przez podatnika w złożonej deklaracji podatkowej z podstawy opodatkowania dla budowli wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. W stosunku do deklaracji złożonej przez podatnika za rok 2007, spółka istotnie zmniejszyła wartość deklarowanych budowli.

Postanowieniem z dnia [...] organ wezwał stronę do przedłożenia dokumentów oraz wyjaśnień dotyczących przedmiotu opodatkowania. Pełnomocnik udzielił wyjaśnień pismem z dnia 29 września 2010 r., które wpłynęło do organu w dniu 4 października 2010 r. Pismem z dnia 28 października 2010 r. organ wezwał B Spółkę z o.o. o nadesłanie informacji o środkach trwałych; odpowiedź uzyskał przy piśmie, które wpłynęło do organu w dniu 15 listopada 2011 r. (por. akta administracyjne dołączone do sprawy I SA/Gl 859/13, z których dowód przeprowadzono w trybie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Postanowieniem z dnia [...] organ przedłużył termin załatwienia sprawy do 31 stycznia 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] zwrócono się o przedłożenie pełnomocnictwa, które wpłynęło do organu w dniu 29 listopada 2010 r. Postanowieniem z [...] organ wezwał spółkę do złożenia dalszych wyjaśnień w sprawie. Strona odpowiedziała pismem, które wpłynęło do organu 23 grudnia 2010 r. W dniu 28 grudnia 2010 r. organ skierował do podatnika kolejne wezwanie, na które odpowiedź otrzymał w dniu 17 stycznia 2011 r. W dniu 27 stycznia 2011 r. organ skierował kolejne wezwanie, na które otrzymał odpowiedź 15 lutego 2011 r. Pismem z dnia 25 lutego 2011 r. organ zwrócił się do Starosty [...] o przesłanie kopii projektu budowlanego budowy sieci teletechnicznej podatnika wraz z przyłączami. Stosowne dokumenty organ otrzymał w dniu 10 marca 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] Wójt wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. W dniu 28 marca 2011 r. do organu wpłynęło pismo podatnika wraz z kopią ekspertyzy budowlanej dotyczącej linii kablowych oraz kopią decyzji podatkowej Burmistrza Miasta i Gminy W. W dniu [...] organ pierwszej instancji sporządził decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 rok którą doręczył pełnomocnikowi strony w dniu 11 kwietnia 2011 r.

2.2. Od decyzji Wójta spółka wniosła odwołanie, na skutek którego Kolegium decyzją z dnia [...] uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

2.3. Organ odwoławczy zwrócił akta sprawy w dniu 1 września 2011 r. Wójt ponownie rozpatrując sprawę przeprowadził dowód w postaci oględzin kabin i półkabin telefonicznych oraz wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] wydał decyzję, która została doręczona w dniu 12 grudnia 2011 r.

2.4. Na skutek odwołania spółki, Kolegium decyzją z dnia [...] ponownie uchyliło decyzję Wójta. Decyzja została doręczona spółce w dniu 23 lipca 2012 r.

2.5. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy Wójt podjął następujące czynności. W dniu 20 lipca 2012 r. skierował do Zakładu Gospodarki Komunalnej i Mieszkaniowej w Z. wezwanie do przedstawienia dokumentu zawierającego umocowanie dla Zakładu do zawierania umów w imieniu gminy. W dniu 24 lipca 2012 r. organ otrzymał żądane dokumenty. Wezwaniem z dnia 20 lipca 2012 r. Wójt wezwał pełnomocnika strony skarżącej do przedłożenia wyciągu z ewidencji środków trwałych posiadanych linii kablowych i potwierdzenia jaka była wartość wyłączonych z opodatkowania obiektów. W dniu 10 sierpnia 2012 r. wpłynęła odpowiedź podatnika, jednak bez żądanych przez organ informacji. Postanowieniem z dnia [...] organ pierwszej instancji przedłużył termin rozpatrzenia sprawy do dnia 31 października 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] ponownie wezwał pełnomocnika do jednoznacznego wskazania wartości należących do podatnika linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, wskazania wartości półkabin i aparatów telefonicznych oraz przedłożenia pełnomocnictwa dla W. K. w zakresie podpisywania deklaracji podatkowych. Odpowiedzi na wezwania wpłynęły w dniach: 14, 17 września oraz 4 października 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] organ I instancji wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniem z dnia [...] wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy na dzień 30 listopada 2012 r. W dniu 7 listopada 2012 r. do organu wpłynął wniosek podatnika o przeprowadzenie oględzin obiektów na okoliczność ustalenia, czy spełniają one cechy budowli. W dniu [...] organ wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe, którą doręczono spółce w dniu 6 grudnia 2012 r.

2.6. Od decyzji z dnia [...] spółka wniosła odwołanie, jednakże Kolegium decyzją z dnia [...] utrzymało ją w mocy.

3. W związku z wpłatą przez spółkę w dniu 17 czerwca 2013 r. kwoty [...]zł na poczet zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 rok, Wójt wskazanym wyżej postanowieniem z dnia [...] dokonał zaliczenia tej wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2010 rok w następujący sposób: [...]zł zarachowano na należność główną i [...]zł na odsetki za zwłokę.

Wójt naliczając odsetki w odniesieniu do części postępowania podatkowego podał, że nie znajduje podstaw do ich wyłączenia w odniesieniu do dwóch okresów postępowania, które prowadził. Właśnie tej kwestii dotyczy spór.

Po pierwsze, Wójt nie znalazł podstaw do wyłączenia odsetek za okres od 6 września 2010 r., tj. od dnia doręczenia podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania, do 11 kwietnia 2011 r., tj. dnia doręczenia podatnikowi decyzji. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie podał, że opiera się na ocenie wyrażonej przez SKO w postanowieniu dotyczącym analogicznej sprawy zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości, tyle tylko, że za rok 2008, z którego wynika, że przedłużenie postępowania w tym okresie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Po drugie, Wójt nie zastosował wyłączenia naliczania odsetek w odniesieniu do okresu od 19 lipca 2012 r., tj. dnia doręczenia mu (drugiej) kasatoryjnej decyzji SKO, do dnia 6 grudnia 2012 r., tj. dnia doręczenia podatnikowi decyzji (trzeciej) organu pierwszej instancji. W tej mierze wskazał, iż przedłużenie postępowania podatkowego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, ponieważ na czas trwania postępowania wpłynęła konieczność zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego.

4. Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie zarzucając, że sposób zarachowania dokonany zaskarżonym postanowieniem nie uwzględnia treści art. 54 § 1 o.p., w szczególności punktu 7 tego przepisu.

5. Kolegium zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 w związku z art. 239 o.p., uchyliło postanowienie organu pierwszej instancji i orzekając co do istoty zaliczyło wpłatę dokonaną przez spółkę w dniu 17 czerwca 2013 r. w wysokości [...]zł w ten sposób, że kwota [...]zł została zarachowana na poczet należności głównej, zaś kwota [...]zł na poczet odsetek.

Zmiana rozstrzygnięcia organu a quo była nieznaczna i wiązała się z korektą dat w trzech przypadkach, łącznie o 4 dni. Organ odwoławczy przyjął, że nastąpiły przerwy w naliczaniu odsetek w następujących okresach:

a) od 11 maja 2011 r. do 12 maja 2011 r. – w związku z przekroczeniem 14 dniowego terminu do przekazania odwołania (art. 54 § 1 pkt 2 o.p.);

b) od 13 lipca 2011 r. do 12 grudnia 2011 r. – z związku z przekroczeniem terminu trzech miesięcy do doręczenia decyzji organu pierwszej instancji z przyczyn "leżących po stronie organu" (art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w związku z art. 54 § 2 o.p.);

c) od 13 marca 2012 r. do 23 lipca 2012 r. – wobec przekroczenia terminu dwóch miesięcy w postępowaniu odwoławczym, bez winy strony i nie z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 54 § 2 i § 3 o.p.);

d) od 11 stycznia 2013 r. do 14 stycznia 2013 r. w związku z przekroczeniem 14 dniowego terminu do przekazania odwołania (art. 54 § 1 pkt 2 o.p. w związku z art. 54 § 3 o.p.);

e) od 15 marca 2013 r. do 25 kwietnia 2013 r. - wobec przekroczenia terminu dwóch miesięcy w postępowaniu odwoławczym, bez winy strony i nie z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 1 pkt 3 o.p. w związku z art. 54 § 2 i § 3 o.p.).

Jednocześnie, SKO zaakceptowało stanowisko Wójta, że okresów bezodsetkowych nie stanowi pierwsze i trzecie z kolei postępowanie prowadzone przez organ pierwszej instancji, pomimo, że wydane decyzje zostały doręczone podatnikowi po terminie trzech miesięcy od dnia wszczęcia postępowania (zwrotu akt z organu odwoławczego – art. 54 § 1 pkt 7 o.p. w związku z art. 54 § 3 o.p.).

Prezentując podejmowane przez organ oraz podatnika czynności, w odniesieniu do okresu od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011 r. SKO wskazało, że jego zdaniem czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji, zakończonego decyzją z dnia [...] uzasadniały czynności podejmowane przez Wójta, mające na celu wyjaśnienie sprawy. Argumentowało, że: "Niewątpliwie złożoność sprawy, gromadzenie dowodów zarówno przez organ jak i konieczność przygotowania wyjaśnień przez podatnika i dowodów będących w jego posiadaniu nie mogą być postrzegane jako bezczynność organu czy nieuzasadnione przedłużanie postępowania. W ocenie Kolegium w odniesieniu do tej części postępowania stwierdzić należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Na czas trwania postępowania wpłynęły okoliczności natury obiektywnej, takie jak stopień skomplikowania sprawy, konieczność zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego, konieczność respektowania uprawnień strony w postępowaniu podatkowym. Nie ma zatem podstaw by w odniesieniu do okresu od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia stronie decyzji z dnia [...] nie naliczane były odsetki za zwłokę."

Z kolei, co do okresu od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r., także po zaprezentowaniu czynności organu oraz podatnika w trzecim z kolei postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, Kolegium wyraziło pogląd, iż: "czas trwania postępowania przed organem I instancji zakończonego decyzją z dnia 30 listopada 2012 r. uzasadniały czynności podejmowane przez ten organ mające na celu wyjaśnienie sprawy. Niewątpliwie złożoność sprawy, gromadzenie dowodów zarówno przez organ jak i konieczność przygotowania wyjaśnień przez podatnika i dowodów będących w jego posiadaniu nie mogą być postrzegane jako bezczynność organu czy nieuzasadnione przedłużanie postępowania. W ocenie Kolegium w odniesieniu do tej części postępowania stwierdzić należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, częściowo do przedłużenia postępowania przyczyniła się też postawa strony. Na czas trwania postępowania wpłynęły okoliczności natury obiektywnej, takie jak stopień skomplikowania sprawy, konieczność zebrania i przeanalizowania materiału dowodowego, konieczność respektowania uprawnień strony w postępowaniu podatkowym. Nie ma zatem podstaw by w odniesieniu do okresu trwającego do dnia 6 grudnia 2012r. nie były naliczane odsetki za zwłokę."

6. W skardze na postanowienie Kolegium z [...]. pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie art. 210 § 4 o.p. w związku z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. przez to, że w jego uzasadnieniu nie zostało wyjaśnione dlaczego, zdaniem organu, opóźnienie w terminowym zakończeniu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy organ podatkowy przez długi okres nie podejmował żadnych czynności w postępowaniu oraz z winy spółki, a w związku z czym odsetki należy ustalić za okres opóźnienia w wydaniu decyzji: od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011 r. oraz od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r.

W związku z powyższym, wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia SKO oraz poprzedzającego je postanowienia Wójta, jak też o zwrot kosztów postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

7. Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej" (§1). "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (§ 2).

Przy czym, wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego aktu administracyjnego może nastąpić tylko, jeśli został wydany: a) z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.) względnie, jeśli decyzja lub postanowienie są dotknięte wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 i 3 p.p.s.a.).

W tej sprawie Sąd nie stwierdził naruszenia przez organ prawa procesowego w sposób uzasadniający wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonego postanowienia, ani naruszenia prawa materialnego. Zatem, skarga jest niezasadna.

8. Istota sporu pomiędzy stroną skarżącą a organami podatkowymi sprowadza się do zakwalifikowania jako okresów za które nalicza się odsetki, czasu prowadzenia postępowania przez Wójta od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011 r. (postępowanie pierwsze) oraz od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r. (postępowanie trzecie, po drugiej decyzji kasatoryjnej wydanej przez SKO). W tej sprawie nie jest sporne, że podatnik posiadał zaległość podatkową. Nie budzi wątpliwości, że w obu przypadkach decyzja wymiarowa została podatnikowi doręczona po trzech miesiącach od wszczęcia postępowania, względnie zwrotu akt przez organ odwoławczy. Kontrowersje sprowadzają się do oceny, czy to opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 54 § 1 pkt 7 o.p., art. 54 § 2 i § 3 o.p.).

9. Na wstępie analizy prawnej należy wskazać, że jeżeli podatnik dokonuje wpłaty z tytułu ciążących na nim zaległości podatkowych, stosuje się reguły jej zaliczania określone w art. 62 o.p. Wpłata ta jest proporcjonalnie zaliczana na poczet najwcześniejszej (albo wskazanej przez podatnika) zaległości podatkowej. Zaległości podatkowej towarzyszą odsetki za zwłokę, które są pokrywane z dokonanej wpłaty. Stosuje się w tym przypadku proporcjonalny podział dokonanej wpłaty na poczet zaległości i odsetek wynikający z art. 55 § 2 o.p. Podział ten dokonywany jest w postanowieniu organu podatkowego, w którym musi być znana, oprócz kwoty zaległości, również kwota odsetek za zwłokę na dzień dokonania wpłaty. Należy pamiętać, że postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, który nie przesądza o istnieniu zaległości podatkowej ani o wysokości odsetek, lecz informuje o sposobie zaliczenia wpłaty.

Ordynacja podatkowa w rozdziale 6 działu III określa zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz przypadki, w których odsetek za zwłokę nie nalicza się. Art. 53 § 1 o.p. ustanawia zasadę, że od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. W art. 54 § 1 o.p. określone są jednak wyjątki od tej zasady, odnoszące się do różnych sytuacji faktycznych, w tym do przypadków przedłużenia postępowania. Regulacje te generalnie mają dla podatnika charakter ochronny, bowiem przeciwdziałają narastaniu należności odsetkowych na skutek przewlekłości postępowania, na którą to przewlekłość podatnik nie ma wpływu. W szczególności, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 7 o.p. odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. Przepis ten stosuje się także w przypadku uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia (art. 54 § 3 o.p.).

Z kolei w art. 54 § 2 o.p. przewidziano przypadek, w którym pomimo zaistnienia przesłanek do odstąpienia od zasady naliczania odsetek od zaległości podatkowej następuje powrót do zasady naliczania tych odsetek. Jak bowiem stanowi art. 54 § 2 o.p. – art. 54 § 1 pkt 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Przepis ten uchyla zatem ochronę podatnika przed skutkami przewlekłości postępowania, a to ze względu na przyczynienie się samego podatnika do zaistnienia tej przewlekłości lub też z uwagi na okoliczność, że przewlekłość powstała z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego.

10. W tej sprawie, organy podatkowe przyjęły, że możliwość obciążenia spółki odsetkami za czas trwania postępowania przed organem pierwszej instancji zasadniczo wynika z tego, że opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu.

W odniesieniu do drugiego spornego okresu, Kolegium nadto wskazało, że częściowo do przedłużenia postępowania przyczyniała się także postawa strony.

Zdaniem Sądu, takie stanowisko na gruncie tej sprawy jest trafne, a zatem zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 54 § 1 pkt 7 o.p. nie zasługuje na aprobatę.

11. Okres od 6 września 2010 r. do 11 kwietnia 2011 r.

Wbrew zarzutom skargi Kolegium dokonało dostatecznej analizy przebiegu tego etapu postępowania podatkowego. Zdaniem Sądu nie można stwierdzić, aby w tym czasie organ pozostawał bezczynny.

W tym miejscu należy zaakcentować, że nie jest trafny zarzut, aby organ pozostawał w zwłoce w okresie od 4 października 2010 r. do 30 listopada 2010 r. Z akt postępowania podatkowego (z których dowód Sąd przeprowadził w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a.) wynika, że postanowieniem z dnia [...] organ wezwał B Spółkę z o.o. o nadesłanie istotnych w sprawie informacji, zaś odpowiedź uzyskał przy piśmie, które wpłynęło do organu w dniu 15 listopada 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] organ przedłużył termin załatwienia sprawy do 31 stycznia 2011 r., zaś postanowieniem z dnia [...] wezwano stronę do przedłożenia pełnomocnictwa. Postanowieniem z dnia [...] organ wezwał spółkę do złożenia dalszych wyjaśnień w sprawie.

W spornym okresie organ podejmował czynności procesowe w sposób rytmiczny, zasadniczo w tym samym dniu albo w ciągu kilku dni od aktualizacji każdej z nich. Reagował więc na odpowiedzi podatnika, które nie były satysfakcjonujące. Czynności te zostały opisane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz zaprezentowane powyżej w punkcie 2.1. niniejszego uzasadnienia, stąd ich ponowna prezentacja w tym miejscu nie jest konieczna. Co prawda, można zaobserwować dłuższe przerwy w działaniu organu aniżeli kilka dni (co afirmuje skarżący), jednakże o zależnym od organu przedłużeniu postępowania nie można mówić, jeśli okresy pomiędzy poszczególnymi czynnościami były niedługie, maksymalnie rzędu 10 oraz 24 dni oraz co najistotniejsze: były incydentalne, stanowiąc wyjątek od rytmicznego działania organu podatkowego. W kontekście skomplikowania sprawy oraz niewyczerpujących wyjaśnień podatnika, takie okresy, przeznaczone na analizę zgromadzonej dokumentacji, czy opracowanie dalszego planu działania, zdaniem Sądu, można zaakceptować.

Jako okoliczność uzasadniającą odstąpienie od naliczania odsetek w orzecznictwie wskazuje się przewlekłość postępowania (por. wyrok NSA z 21 maja 2013 r., II FSK 995/12, Lex nr 1328829). W związku z tym, trzeba podnieść, że przewlekłość postępowania implikuje zwłoka istotna, a nie niewielka (por. postanowienie SN z 2 lipca 2009 r., III SPP 14/09, Lex nr 551875, postanowienie SN z 9 września 2011 r., III SPP 27/11, Lex nr 1106755), której potencjalna likwidacja i tak nie doprowadziłby do sfinalizowania postępowania (doręczenia decyzji) w ciągu trzech miesięcy od jego wszczęcia – stosownie do wymagań art. 54 § 1 pkt 7 o.p.

W tym kontekście, nie może umknąć uwadze i ta okoliczność, że szybkość rozpoznania sprawy nie może usprawiedliwiać ignorowania zasad procesowych, w szczególności nie może przysłaniać fundamentalnej zasady prawdy materialnej (szerzej: A. Wiktorowska, Zasada ogólna szybkości postępowania w KPA, [w:] Studia z prawa administracyjnego i nauki o administracji. Księga jubileuszowa dedykowana prof. zw. dr hab. Janowi Szreniawskiemu, Przemyśl-Rzeszów 2011, s. 880-884). Z punktu widzenia ochrony praw jednostki (podatnika) i prawidłowości stosowania prawa, nie mniej ważny niż szybkość postępowania jest inny cel "sprawiedliwej procedury", to jest autorytatywna, rzetelna i bezstronna ocena zdarzeń prawnych. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że względnie niewielkie opóźnienie w rozpoznaniu sprawy należy uznać za usprawiedliwione dążeniem do prawdy obiektywnej (por. wyroki WSA w Krakowie: z dnia 16 grudnia 2011 r., II SAB/Kr 137/11, CBOSA; z dnia 19 grudnia 2013 r. w sprawie III SAB/Kr 35/13, CBOSA). Stanowisko to jest zakotwiczone w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (por. wyrok TK z 6 grudnia 2004 r., SK 29/04, OTK-A 2004, Nr 11, poz. 114, wyrok z 18 lutego 2009 r., Kp 3/08, OTK-A 2009, Nr 2, poz. 9). Także Europejski Trybunał Praw Człowieka w Strasburgu, przyjmuje, że interes danego podmiotu w możliwie najszybszym załatwieniu sprawy jest ważony z wymaganiami starannego (wyczerpującego) zbadania sprawy oraz właściwego przebiegu postępowania (np. wyrok z 12 października 1992 r. w sprawie Boddaert przeciwko Belgii, skarga 12919/87, Lex nr 81249; wyrok z 8 lipca 1987 r. w sprawie H. przeciwko Zjednoczonemu Królestwu, skarga nr 9580/81, Lex nr 81032).

Jak wyżej wskazano, podejmowane przez organ czynności sprowadzały się przede wszystkim do wzywania podatnika do złożenia kolejnych wyjaśnień. Były one celowe, gdyż wynikały z tego, że reakcja spółki na poprzednie pisma organu nie była wystarczająca. W decyzji wymiarowej z dnia [...] organ wskazał, że zasadniczo oparł się na danych zawartych w deklaracji złożonej przez spółkę (w zakresie wartości opodatkowanych budowli) w odniesieniu do roku 2007, ponieważ podatnik zobowiązany m.in. do wskazania wartości amortyzacyjnej linii kablowych w aktualnym roku podatkowym nie uczynił tego. Także Kolegium akcentowało, że Wójt podejmował wszelkie starania zmierzające do ustalenia wartości wyłączonych przez spółkę z opodatkowania linii kablowych. Jednak podatnik wzywany do udostępnienia danych konsekwentnie czynił niemożliwym ustalenie tej wartości na podstawie danych z ewidencji środków trwałych (por. strona 14 uzasadnienia decyzji z dnia [...] ).

Należy również zauważyć, że w realiach sprawy nie można było wymagać od organu pierwszej instancji, aby bez próby poczynienia ustaleń faktycznych (i w związku z pasywną postawą podatnika), niejako "od razu" poprzestał na ustaleniu stanu faktycznego na podstawie treści deklaracji spółki za rok 2007. Przedmiotem postępowania dowodowego była bowiem także kwestia zasadności opodatkowania kabin i półkabin telefonicznych, które podatnik ujął jako budynki. Przede wszystkim należy jednak wskazać, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie, stosownie do treści art. 122 o.p. - wyrażającego fundamentalną dla postępowania zasadę prawdy obiektywnej - mają obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Realizacją tej dyrektywy było właśnie podejmowanie przez Wójta czynności zmierzających do ustalenia wartości budowli w sposób jak najbardziej przystający do rzeczywistości.

Dlatego, biorąc pod uwagę złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych czynności dowodowych, a także ich terminowość i celowość, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych oraz konieczność respektowania uprawnień podatnika, uznać należy, że przedłużenie (pierwszego) postępowania prowadzonego przez Wójta na okres przekraczający trzy miesiące, nastąpiło z przyczyn obiektywnych, niezależnych od organu.

12. Okres od 24 lipca 2012 r. do 6 grudnia 2012 r.

Również w odniesieniu do tego fragmentu postępowania podatkowego nie można postawić organowi pierwszej instancji zarzutu, że przekroczenie terminu 3 miesięcy do doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn od niego zależnych.

Na wstępie należy jednak zasygnalizować, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia skutkuje tym, że termin o którym mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. liczony jest od nowa i nie podlega sumowaniu z dotychczasowym/dotychczasowymi (por. wyrok NSA z 24 maja 2011 r., II FSK 383/11, Lex nr 1081386; wyrok NSA z 13 marca 2013 r., I FSK 394/12, Lex nr 1302729). Stąd, organ rozpoczynając ponowne procedowanie w sprawie nie znajdował się w stanie przekroczenia terminu o którym mowa, lecz stan ten nastąpił dopiero po 20 października 2012 r.

Także i w tym przypadku organ nie pozostawał w zwłoce. Z akt postępowania podatkowego (z których dowód Sąd przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a.) wynika, że organ podejmował czynności procesowe w sposób rytmiczny, w rozsądnych terminach od aktualizacji podjęcia każdej z nich. Reagował na odpowiedzi podatnika, które nie były satysfakcjonujące. Czynności te zostały opisane w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia oraz zaprezentowane powyżej w punkcie 2.5. niniejszego uzasadnienia, stąd ich ponowna prezentacja w tym miejscu nie jest konieczna.

Pewne przerwy w czynnościach organu można uznać za niewielkie, uzasadnione zawiłością sprawy i dążeniem do realizacji prawdy obiektywnej, której nie może przysłaniać dążenie do szybkiego załatwienia sprawy. Była o tym mowa w punkcie wyżej, w odniesieniu do pierwszego spornego okresu odsetkowego, stąd ponowne przytaczanie takiej samej argumentacji jest zbędne.

Zasadnie Kolegium wskazało, że w tym przypadku "częściowo do przedłużenia postępowania przyczyniała się też postawa strony". Wysnute w skardze w związku z tym zastrzeżenia nie zasługują na akceptację. Należy bowiem stwierdzić, że organ zmierzając do ustalenia ważnych w sprawie faktów pismem z dnia 20 lipca 2012 r. wezwał pełnomocnika podatnika do przedłożenia dokumentacji obrazującej wartość budowli. W odpowiedzi, w dniu 10 sierpnia 2012 r. do organu wpłynęła odpowiedź w postaci danych zawartych na płycie CD. Rzecz jednak w tym, że – jak obszernie wskazano w uzasadnieniu decyzji wymiarowej – płyta zawierała wyciąg danych dotyczących kilkudziesięciu miast i gmin, a zatem dane tam zawarte były zbyt obszerne, aby określić pozycje obiektów Gminy Z., a tym samym nieprzydatne dla poczynienia ustaleń faktycznych. Poza tym, dane były zbiorcze i bezpośrednio nie dotyczyły wartości początkowych poszczególnych środków trwałych. To stanowisko znalazło potwierdzenie w ocenie Kolegium, wyrażonej w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] utrzymującej w mocy decyzję Wójta.

W orzecznictwie przyjmuje się, że odpowiedzialność za sprawność postępowania podatkowego ponoszą organy podatkowe, a możliwość przypisania współodpowiedzialności za opóźnienia w tym zakresie podatnikowi może wystąpić tylko wyjątkowo, tj. tylko wtedy, gdy pomiędzy zachowaniem podatnika powodującym przedłużenie postępowania a okresem opóźnienia wydania decyzji w rozumieniu art. 54 § 2 o.p., zachodzi związek przyczynowo-skutkowy (przesłanka pozytywna), przy czym zachowanie to nie polega na korzystaniu przez stronę z przysługujących jej uprawnień procesowych (przesłanka negatywna) – np. wyrok WSA w Poznaniu z 3 grudnia 2010 r., I SA/Po 692/10, Lex nr 821180.

Zdaniem Sądu w realiach tej sprawy można mówić o przyczynieniu się spółki do wydłużenia postępowania (w omawianym aktualnie okresie), ponieważ przesłane na płycie CD dane były nieprzydatne dla poczynienia ustaleń faktycznych, generując konieczność podejmowania przez organ kolejnych czynności, tj. kolejnych wezwań podatnika do złożenia dalszych wyjaśnień. Na skutek tego, doszło do wydłużenia postępowania ponad okres 3 miesięcy, podczas gdy rzetelna i czytelna informacja w reakcji na pismo organu z dnia 20 lipca 2012 r. mogła skutkować wydaniem decyzji choćby we wrześniu. Jednocześnie, trudno przyjąć aby tego typu działanie stanowiło realizację przez podatnika uprawnień procesowych. Za takie można poczytać np. składanie wniosków dowodowych, czy zapoznanie się z aktami sprawy. W określonych sytuacjach prawnych podatnik ma obowiązek współdziałać z organem podatkowym, pod rygorem poniesienia negatywnych konsekwencji. Co do zasady ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 o.p., spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności, jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W orzecznictwie zwraca się uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego, wskazuje się również, że ustalenie niektórych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie podatnik pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Obowiązki podatnika w tym zakresie w szczególności nabierają znaczenia, jeżeli organ musi skorzystać z danych, znajdujących się wyłącznie w dyspozycji podatnika. Tak jest właśnie przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest budowla (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11, Lex nr 1381153; wyrok NSA z 29 kwietnia 2011 r., II FSK 2166/09, Lex nr 1081333; wyrok WSA w Bydgoszczy 28 maja 2013 r., I SA/Bd 218/13, Lex nr 1350718). Stąd, brak współdziałania przez spółkę z organem pierwszej instancji przy ustalaniu podstawy opodatkowania budowli można traktować jako przyczynienie się do wydłużenia postępowania podatkowego w rozumieniu art. 54 § 2 o.p.

13. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 210 § 4 o.p. (w związku z art. 219 o.p.) Sąd stwierdza, że strona skarżąca ma rację podnosząc niedostatki uzasadnienia zaskarżonego postanowienia. Jednakże, ta wada procesowa nie mogła mieć istotnego wpływu na wynik sprawy, ponieważ prawidłowość kontrolowanego rozstrzygnięcia znajduje potwierdzenie w materiale aktowym, na podstawie którego sąd administracyjny orzeka. Kolegium obszernie przedstawiło tok postępowania wymiarowego, tworzącego podstawę faktyczną sprawy, która w istocie pozostaje poza sporem. Uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera również wskazanie regulacji prawnych mających w sprawie zastosowanie oraz ich wykładnię, z powołaniem się na orzecznictwo. Niedostatki wywodów uzasadnienia dotyczą zaś etapu subsumcji, ponieważ rozważania (str. 5 i 7 uzasadnienia) wskazujące, że w realiach tej konkretnej sprawy – i co najważniejsze – w odniesieniu do dwóch spornych okresów, znajduje zastosowanie art. 54 § 2 o.p. cechuje zbyt syntetyczne ujęcie. Niemniej, nawet stwierdzenie, że uzasadnienie kwestionowanego postanowienia nie zawiera wskazania wszystkich możliwych do powołania argumentów przemawiających za trafnością rozstrzygnięcia, może stanowić najwyżej naruszenie przepisów prawa procesowego (art. 210 § 4 w zw. z art. 219 o.p.), które nie mogło mieć wpływu, tym bardziej istotnego, na wynik sprawy - w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit.c. p.p.s.a.

14. Z tych wszystkich względów, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd skargę oddalił.