Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 332/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-06-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70  i  art. 240
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Katarzyna Radom, Sędziowie Sędzia NSA - Lidia Błystak, Sędzia WSA - Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Trzęsicka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 16 maja 2012 r. sprawy ze skargi : "A" sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2012r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, w wyniku rozpatrzenia skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą we W., uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]czerwca 2009r. Nr [...] uchylającą do ponownego rozpatrzenia decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...]lutego 2009r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. W wyroku z 26 lipca 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 881/11 wskazano, że błędne było stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym zwrot podatku od towarów i usług nie podlega przedawnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokona szczegółowej analizy kwestii przedawnienia VAT za poszczególne miesiące 2002 r., jak też kwestii pełnomocnictwa oraz powoła się w sposób precyzyjny na poszczególne dokumenty, które zostaną dołączone do akt sprawy.

Decyzja organu I instancji z [...].02.2009r. została wydana w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania za wskazany okres (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...]marca 2008r. nr [...] uchylająca do ponownego rozpatrzenia decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z [...].12.2007r.).

Organ podatkowy ustalił, ze "A" Sp. z o.o. (poprzednia nazwa "A" Sp. z o.o.) prowadziła działalność gospodarczą w zakresie kolportażu prasy i czasopism, które rozwożone były odbiorcom środkami transportu, będącymi własnością Spółki bądź użytkowanymi na podstawie umów użyczenia lub leasingu.

W oparciu o zgromadzone dowody, w tym akta śledztwa prowadzonego wobec Prezesa Spółki A. F. ustalono, że Spółka dokonywała w badanym okresie odliczeń podatku naliczonego, wynikającego z faktur VAT dotyczących zakupu paliw płynnych, które poświadczały nieprawdę (transakcje zakupu paliwa nie miały miejsca). Z zeznań pracowników i członków zarządu Spółki (włączonych jako materiał dowodowy do akt postępowania podatkowego postanowieniami nr [...] z [...]10.2007r. i nr [...] z [...]11.2007r.) wynika, że w latach 2001-2005 zarówno pracownicy, jak i zarząd Spółki nabywali nierzetelne faktury VAT dot. zakupu paliwa. W zamian za dostarczone do Spółki faktury VAT pracownicy otrzymywali dodatkowe wynagrodzenie w wysokości od 8% do 10% wartości takich faktur. Natomiast Spółka poprzez rozliczanie po stronie zakupów faktur VAT nie dokumentujących żadnych czynności, zaniżała wysokość należnego podatku dochodowego oraz zawyżała kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług lub zaniżała kwotę zobowiązania podatkowego w tym podatku.

Okoliczność ewidencjonowania w rejestrach zakupów fikcyjnych faktur na zakup paliwa została potwierdzona zeznaniami członków zarządu "A" Sp. z o.o. i pracowników Spółki.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy uznał, że "A" Sp. z o.o. nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez: "B" sp. z o. o.; P.P.H. "C" S.A.; Polski Koncern Naftowy "D" S.A.; "E" s.c.; "F" sp. z o. o.; "G" S.A.; P.H.U. "H" – A. S.; P.H. "I" – S. Z.; Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "J" sp. z o. o.; Stacja Paliw "K" I. B.; "L" Sp. z o. o.; "Ł" sp. z o. o. (obecna nazwa "Ł" sp. z o. o.); "M" sp. z o. o.; PPUP "N".

Organ wskazał także, że część zakwestionowanych faktur dokumentuje zakup paliwa do samochodów, które z uwagi na ich stan techniczny, nie były użytkowane w działalności. Dotyczy to samochodów: Nysa - [...], Nysa - [...], Nysa - [...], Nysa - [...] Żuk - [...], Nysa - [...], Nysa - [...], Nysa - [...], Żuk - [...], Nysa - [...], Żuk - [...], Nysa - [...], Nysa - [...], Żuk - [...], Nysa - [...], Żuk - [...].

Organ podatkowy I instancji oparł swoje rozstrzygnięcie na przepisie art. 19 ust. ustawy z 11.03.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 1 poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 - w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustaw o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) obowiązującego od 26.03.2002 r.

Mając na uwadze ustalony stan faktyczny i prawny Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją nr [...] z [...].02.2009r. określił "A" Sp. z o.o. za miesiące:

• styczeń 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 52.441 zł,

• luty 2002 r. - zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.807 zł,

• marzec 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 76.302 zł,

• kwiecień 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 58.831 zł,

• maj 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 34.707 zł,

• czerwiec 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 30.153 zł,

• lipiec 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 63.751 zł,

• sierpień 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 12.751 zł,

• wrzesień 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 698 zł,

• październik 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 72.920 zł,

• listopad 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 37.570 zł,

• grudzień 2002 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 84.370 zł.

W odwołaniu od w/w decyzji "A" Sp. z o.o. wniosła o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie jako bezprzedmiotowego bądź o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie:

• art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przedwczesną subsumcję, tj. wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego bez ustalenia podstawowych faktów niezbędnych do dojścia do prawdy materialnej;

• art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

• art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez pozorność uzasadnienia podjętego rozstrzygnięcia;

• art. 207 § 1 Ordynacji podatkowej przez błędne zastosowanie w zaistniałym stanie faktycznym sprawy oraz art. 208 wskazanej ustawy przez jego niezastosowanie.

W uzasadnieniu Spółka wskazała, iż organ podatkowy przed wydaniem decyzji w sprawie miał obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w tym także sprawdzenia, czy obowiązek, którego ta decyzja dotyczy istnieje. W ocenie Strony 1 stycznia 2008 r. (dotyczy miesięcy od stycznia do listopada 2002 r.) oraz 1 stycznia 2009 r. (w odniesieniu do grudnia 2002 r.) nastąpił upływ 5-letniego terminu skutkujący przedawnieniem się zobowiązań podatkowych za wskazane okresy. Niedopuszczalnym było - zdaniem Spółki - wydanie decyzji wymiarowej za 2002 r. Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Strona podniosła także, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej z powodu uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. (decyzja nr [...] z [...] marca 2008 r.) decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...].12.2007 r. nr [...] co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego wszczętego 21.12.2007 r.

"A" Sp. z o.o. zakwestionowała także skuteczność podjętych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych na skutek pominięcia pełnomocnika - pomimo znajdującego się w organie podatkowym pełnomocnictwa, zawiadomienia z 21.12.2007 r. o podjętych środkach egzekucyjnych zostały dostarczone do siedziby Spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wyznaczył Stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W dniu 04.01.2012 r. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa i po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z [...] lutego 2009 r. oraz o umorzenie postępowania w sprawie w związku z wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu nr [...] z dnia [...].01.2012r. umarzającej postępowanie w sprawach obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r.

Ponadto z ostrożności procesowej wniesiono o uchylenie decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z [...] lutego 2009 r. i umorzenie postępowania w sprawie w związku z upływem terminu przedawnienia. W przypadku nie uwzględniania w/w wniosków, Strona wniosła o uchylenie wskazanej decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z uwagi na brak Protokołu badania ksiąg w postępowaniu zakończonym kwestionowaną decyzją. Strona podniosła, iż na podstawie art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa, Dyrektor Izby Skarbowej nie może uzupełnić postępowania dowodowego o dowód o charakterze podstawowym jakim jest Protokół badania ksiąg.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją nr [...] z [...].01.2012 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z [...].02.2009 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r.

Organ stwierdził, że w postępowaniu prowadzonym wobec "A" Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za 2002 r. przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło. Podkreślił, że w dniu 21.12.2007 r. doręczono Bankowi "O" S.A. Oddział we W. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem od nr [...] do nr [...], co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru. Dokonano zatem skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki. Przedmiotowe zawiadomienia (od numerach [...] do nr [...] ) wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono Stronie w dniu 21.12.2007 r., co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru. Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej we W. stoi na stanowisku, że wypełnione zostały tym samym przesłanki z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. nie podzielił przy tym stanowiska Strony i stwierdził, że skutki prawne, związane z uchyleniem przez organ II instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w celu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, następują ex nunc, tj. od chwili uchylenia decyzji, a nie jak w przypadku decyzji nieważnej od chwili jej wydania - ex tunc.

Odnosząc się do wniosku złożonego przez Stronę w dniu 04.01.2012r. dotyczącego uchylenia decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z [...] lutego 2009 oraz umorzenia postępowania w sprawie, w związku z wydaniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z dnia [...].01.2012r. umarzającej postępowanie w sprawach obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r., stwierdził, iż wniosek ten jest bezzasadny.

W wyżej wymienionej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. wznowił bowiem z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] września 2009r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002r. W postanowieniu wskazano, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] lutego 2009r. nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi Spółki wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i została uchylona wyrokiem z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt I SA/Wr 881/11.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, przeprowadzonego po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] lutego 2009r. nr [...], w dniu [...] września 2009r. wydał nową decyzję, nr [...], która została utrzymana w mocy decyzją ostateczna Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...]. Dyrektor Izby Skarbowej we W. podkreślił, że uchylił decyzję dotychczasową bowiem zaistniała jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponowne rozpoznanie sprawy, w której została wydana decyzja dotychczasowa doprowadziło do innego rozstrzygnięcia niż w decyzji dotychczasowej.

Zauważył, iż ponowne merytoryczne rozpoznanie sprawy jest dopuszczalne tylko w takim zakresie, w jakim stwierdzone wady mają wpływ na zmianę rozstrzygnięcia. W rozpatrywanej sprawie organ stwierdził zaistnienie jednej z przesłanek wznowienia postępowania, i w tym zakresie ponownie rozpoznał istotę sprawy, w której wydana została dotychczasowa decyzja, stwierdzając, iż decyzja z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] września 2009r. nr [...] zostają uchylone i orzekł, iż w tym zakresie umarza postępowanie. Powyższe nie oznacza, zdaniem Dyrektora izby Skarbowej, że postępowanie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. zakończone decyzją z dnia [...] września 2009r. zostało umorzone w sprawie na co wskazuje Strona we wniosku. W przedmiotowej sprawie zachodziła konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego dwóch decyzji tj. decyzji z dnia [...] grudnia 2009r. oraz poprzedzającą ją decyzję z dnia [...] września 2009r., która to decyzja była nową decyzją - wydaną po ponownie przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, przeprowadzonym po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] lutego 2009r.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. wskazał, że decyzja z dnia [...] grudnia 2009r. jest konsekwencją wcześniej wskazanej decyzji z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...], która została uchylona w dniu 26 lipca 2011r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...].12.2011r. dopuścił jako dowód i włączył do akt przedmiotowej sprawy akta nr [...] prowadzonej z odwołania z dnia 19.02.2009r. od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] lutego 2009r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r. protokół badania ksiąg z dnia 3 lipca 2009r. w sprawie podatku od towarów i usług za okres od 01 stycznia 2002r. do 31 grudnia 2002r. W wyżej wymienionym protokole Naczelnik D. Urzędu Skarbowego stwierdził, że prowadzone przez Podatnika rejestry zakupu za okres od 01.01.2002 r. do 31.12.2002 r. są nierzetelne. Rejestry te nie zostały uznane za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej zapisów udokumentowanych fakturami poświadczającymi nieprawdę co do faktu zakupu paliwa płynnego.

Niezależnie od powyższego stwierdził, iż aktualne orzecznictwo sądowe, w przypadku braku odrębnie sporządzonego protokołu badania ksiąg (art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa) uznaje, iż nie doszło do naruszenia prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Podkreślił, iż pomimo stwierdzenia, że prowadzona ewidencja nie odzwierciedla stanu rzeczywistego to księga jako dowód nie miała decydującego znaczenia dla oceny prawidłowości rozliczenia podatkowego. Dowodem decydującym jest bowiem faktura, która zgodnie z przepisami prawa materialnego, stanowi źródło podatku naliczonego jeśli dokumentuje rzeczywiste nabycie towarów służące sprzedaży opodatkowanej w związku z nabyciem towarów lub usług służących sprzedaży opodatkowanej. Zatem dowodem mającym znaczenie w sprawie jest faktura, której treść była badana przez pryzmat okoliczności towarzyszących zaistnieniu zdarzeń, które dokumentuje.

Zdaniem Dyrektora izby Skarbowej w świetle zebranego materiału dowodowego Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. zasadnie pozbawił spółkę "A" prawa od odliczenia podatku naliczonego z części faktur dotyczących zakupu paliwa stwierdzając, że dokumentują one fikcyjne transakcje. W ocenie organu odwoławczego ważnym dowodem w przedmiotowej sprawie jest prawomocny wyrok Sądu Okręgowego we W. o sygnaturze akt [...] z [...] .06.2008 r. Z wyroku wynika, że uznano A. F., pełniącego w latach 2001-2005 funkcję Prezesa "A", za winnego popełnienia czynu przestępstwa (m. in. z art. 258 par. 3 kk i z art. 18 par. 3 kk), polegającego m. in. na tym, że w okresie 2001-2005 kierował zorganizowaną grupą przestępczą mającą na celu wg przyjętego i zaakceptowanego podziału ról i zadań przy realizacji poszczególnych przestępczych przedsięwzięć popełnianie przestępstw powszechnych związanych z poświadczaniem nieprawdy w dokumentach dotyczących zakupu i sprzedaży paliw płynnych oraz posługiwania się takimi dokumentami.

Skarżąca na w/w decyzję złożyła skargę w której wniosła o:

• stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. a z ostrożność: procesowej o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, a ponadto o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego z [...].02.2009 r. oraz

• zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego, stosownie do norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

1. Wydanie kolejnej decyzji w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2012 r. nr [...], którą organ umorzył w stosunku do "A" Sp. z o.o. postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r., co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności skarżonej decyzji w oparciu o art. 247 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p.";

Z ostrożności procesowej zarzucono naruszenie:

2. art. 70 § 1 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez niezastosowanie i w efekcie nieumorzenie postępowania podatkowego, pomimo upływu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań;

3. art. 70 § 4 O.p., w związku z art. 2 i art. 7 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez niewłaściwą wykładnię, objawiającą się przyjęciem, iż środek egzekucyjny zastosowany w oparciu o tytuł wykonawczy wydany na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, która została następnie uchylona z powodu niezgodności z prawem, skutecznie na przyszłość przerwał bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług;

4. art. 229 O.p. poprzez przekroczenie granic dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie poprzez włączenie, postanowieniem z 29.12.2011 r. do akt sprawy protokołu badania ksiąg z 03.07.2009 r.;

5. naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem art. 193 § 1 O.p., z uwagi na sprzeczność zawartych w niej ustaleń faktycznych z niewzruszonymi skutecznie domniemaniami wynikającymi z podatkowych ksiąg Skarżącej;

6. art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego;

7. art. 122 w związku z art. 187 § 1 O.p., polegające na dokonaniu ustaleń faktycznych w oparciu o materiał dowodowy stwierdzający okoliczności nieistotne dla sprawy;

8. w związku z art. 191 O.p. - § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także (w odniesieniu do faktur wystawionych przed 26 marca 2002 r.) § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w związku z art. 32 ust. 5 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię, co stało się przyczyną odrzucenia w całości miast w części niektórych faktur uprawniających Skarżącą do odliczenia naliczonego w nich podatku od towarów i usług;

9. art. 191 O.p. polegające na braku oceny zebranych dowodów we wzajemnej łączności, co stało się podstawą przyjęcia przez organ, iż część samochodów należących do Skarżącej nie znajdowała się w ruchu;

10. art. 120 i art. 191 O.p., w związku z art. 71 ust. 1 zd. 1 i ust. 2 oraz art. 66 ustawy z 20.06.1997 r. - Prawo o ruchu drogowym, objawiające się przyjęciem, że brak ważnego badania technicznego przesądza o tym, iż samochód nie znajduje się w ruchu;

11. art. 120 i art. 191 O.p. w związku z § 14 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 07.09.1999 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzoru dokumentów przy tym stosowanych, objawiające się przyjęciem, że niewypełnienie przez właściciela pojazdu samochodowego obowiązków opisanych w tym przepisie przesądza jednoznacznie o tym, iż pojazd ten nie znajdował się w ruchu;

12. art. 124 i art. 191 O.p. poprzez budowanie domniemań faktycznych nieznajdujących oparcia w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego;

13. art. 193 § 2 i 3 w związku z art. 193 § 1 oraz art. 191 O.p., stosowanego odpowiednio do dowodów księgowych (faktur VAT), poprzez przyjęcie, iż nieprawidłowy podpis pod fakturą świadczy jednoznacznie o jej nierzetelności;

14. art. 180 § 1 w związku z art. 129 O.p. poprzez okazywanie materiału dowodowego świadkom, a więc osobom trzecim, niebędącym stroną postępowania prowadzonego przez Naczelnika D. Urzędu Skarbowego, a także art. 293 § 1 w związku z art. 293 § 2 pkt 3 O.p., polegające na ujawnieniu danych zawartych w fakturach a objętych tajemnicą skarbową, co w rezultacie spowodowało pozyskanie dowodów z przesłuchania tych świadków w sposób nielegalny;

15. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 O.p. in principio, poprzez niewłaściwe uzasadnienie faktyczne skarżonej decyzji, a w związku z tym naruszenie zasady przekonywania (art. 124), co w znacznym stopniu utrudniło Skarżącej skorzystanie z przysługujących jej środków ochrony procesowej;

16. art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie, a tym samym akceptację naruszeń, których dopuścił się organ I instancji a także naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 70 § 1 O.p. przez nieumorzenie postępowania w sprawie, mimo przedawnienia zobowiązania podatkowego, a tym samym braku sprawy podatkowej ewentualnie naruszenie art. 233 § 2 O.p. przez niezastosowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała w pierwszej kolejności, że zaskarżona decyzja jest kolejną decyzją w tej samej sprawie, która została już załatwiona decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] stycznia 2012 r. W ocenie Skarżącej nie budzi wątpliwości, że organ decyzją z dnia [...] stycznia 2012 r. umorzył postępowanie w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. Potwierdza to także postanowienie z dnia [...] listopada 2011 r., w którym wskazano, że wznowione zostało postępowanie w sprawie określenia "A" Sp. z o.o. z/s we W. kwot zwrotu i zobowiązań (wyliczenie).

Podkreślono także, że wszelkie dalsze zarzuty sformułowane zostały jedynie z ostrożności procesowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwana dalej "p.p.s.a"), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że zarzut wydania kolejnej decyzji w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...].01.2012r. nr [...] umarzającą postępowanie w sprawach obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r., jest nieuzasadniony.

Zgodnie z art.240. § 1 pkt 7 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które zostały następnie uchylone lub zmienione w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. W wyroku z dnia 20 stycznia 2010 r. WSA w Szczecinie zauważał, że "wspominając w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. o "innej decyzji lub orzeczeniu", ustawodawcy chodziło o akt administracyjny lub sądowy, który stanowił szeroko rozumianą podstawę prawą, a nie faktyczną wydania decyzji podatkowej. Oznacza to, że bez tej "innej decyzji lub orzeczenia sądu" nie byłoby podstaw do wydania decyzji podatkowej. Chodzi więc o rozstrzygnięcie jakiejś sprawy lub pojedynczej kwestii, zawartej w decyzji administracyjnej lub w orzeczeniu sądowym, wydanych w odrębnej i samodzielnej sprawie, stanowiące istotny fakt prawotwórczy w następnej, już innej sprawie podatkowej w sytuacji, gdy albo w ogóle nie mogłaby być wydana decyzja podatkowa, albo nie mogłaby być wydana decyzja określonej treści, bez stanu prawnego lub faktycznego, ukształtowanego albo stwierdzonego wcześniejszym rozstrzygnięciem administracyjnym lub sądowym innej, odrębnej sprawy. Zmiana bądź uchylenie decyzji administracyjnej albo orzeczenia sądowego powoduje, że od określonej daty albo odpada istotny dla późniejszej sprawy fakt prawotwórczy, albo zmienia się jego treść (wyrok WSA w Szczecinie, I SA/Sz 822/09, LEX nr 559576). W przedmiotowej sprawie wyeliminowanie przez Sąd wyrokiem z dnia 26 lipca 2011 r. decyzji kasacyjnej z dnia 15 czerwca 2009 r. skutkowało tym, że po tej dacie istniały dwie decyzje w tym samym przedmiocie, jedna nieostateczna decyzja organu I instancji (z dnia 4 lutego 2009 r.) i wydana po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia 4 lutego 2009 r., a przed uchyleniem tej decyzji kasacyjnej organu odwoławczego decyzja organu I instancji z dnia 8 września 2009 r. wydana po ponownym rozpatrzeniu sprawy – utrzymana decyzją ostateczną Dyrektora izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2009 r.

W wyżej wymienionej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we W. postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. wznowił z urzędu postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] września 2009r. Nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002r. W postanowieniu wskazano, iż Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...], uchylił w całość decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] lutego 2009 r. nr [...], w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące I 2002r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Powyższa decyzja Dyrektora Izby Skarbowej stała się przedmiotem skargi Spółki wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu i została uchylona wyrokiem z dnia 26 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 881/11.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, przeprowadzonego po uchyleniu decyzji nr [...] z dnia [...] lutego 2009r" w dniu [...] września 2009r. wydał nową decyzję, nr [...], która została utrzymana w mocy decyzją ostateczna Dyrektora Izb Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...]. Decyzja u j nie była przedmiotem rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu bowiem postanowieniem z dnia 6 września 2010 r. sygn. akt. I SA/Wr 149/10 sąd odrzucił skargę Podatnika.

Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2009r. była konsekwencją wcześniej wskazanej decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], która została uchylona w dniu 26 lipca 2011 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu. W powyższej sprawie, decyzją mającą bezpośrednie znaczenie dla ustalenia prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za 2002r. była wcześniejsza decyzja organu (decyzja ostateczna) z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] - utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] września 2009r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002r. Dopóki decyzja ta pozostawała w obrocie prawnym, dopóty miała wiążący charakter dla organów podatkowych, a w konsekwencji wpływała także na treść rozstrzygnięcia podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 26 lipca 2011 r, sygn. akt I SA/Wr 881/11 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...] uchylającą do ponownego rozpatrzenia decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z [...] lutego 2009r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002r. Wyrok ten jest prawomocny. W powołanym wyroku Sąd wskazał, że błędne było stanowisko organu odwoławczego, zgodnie z którym zwrot podatku od towarów i usług nie podlega przedawnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ podatkowy dokona szczegółowej analizy kwestii przedawnienia VAT za poszczególne miesiące 2002r., jak też kwestii pełnomocnictwa oraz powoła się w sposób precyzyjny na poszczególne dokumenty, które zostaną dołączone do akt sprawy.

W związku z tym, iż w przedmiotowej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] września 2009r. nr [...] w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002r. - stała się ostateczna, mając na uwadze wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 lipca 2011r., sygn. akt I SA/Wr 881/11 - uchylający decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...], organ w dniu [...].01.2012r. decyzją nr [...] po wznowieniu postępowania uchylił w całości decyzję z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] września 2009r. nr [...] i umorzył postępowanie w tym zakresie, nie zaś w sprawach zobowiązań podatkowych za okres od stycznia do grudnia 2002 r., na co wskazała Skarżąca. W przedmiotowej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzję dotychczasową bowiem zaistniała jedna z przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a ponowne rozpoznanie sprawy, w której została wydana decyzja dotychczasowa doprowadziło do innego rozstrzygnięcia niż w decyzji dotychczasowej.

W rozpatrywanej sprawie organ stwierdził zaistnienie jednej z przesłanek wznowienia postępowania, i w tym zakresie ponownie rozpoznał istotę sprawy, w której wydana została dotychczasowa decyzja, stwierdzając, iż decyzja z dnia [...] grudnia 2009r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] września 2009r. nr [...] zostają uchylone i orzekł, iż w tym zakresie umarza postępowanie. Powyższe nie oznacza, że postępowanie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. zakończone decyzją z dnia [...] września 2009r. zostało umorzone w sprawie na co wskazuje Skarżąca w uzasadnieniu skargi.

W przedmiotowej sprawie zachodziła konieczność wyeliminowania z obrotu prawnego dwóch decyzji tj. decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. oraz poprzedzającej jej decyzji z dnia [...] września 2009 r., która to decyzja była nową decyzją - wydaną po ponownie przeprowadzonym przez organ I instancji postępowaniu, przeprowadzonym po uchyleniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia [...] lutego 2009 r.

Należy raz jeszcze podkreślić, iż Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2009 r. jest konsekwencją wcześniej wskazanej decyzji z dnia [...] czerwca 2009 r. nr [...], która została uchylona w dniu 26 lipca 2011 r. przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Organ nie miał zatem innego wyjścia jak po wznowieniu postępowania uchylić wydane w międzyczasie decyzje i umorzyć postępowanie w tym zakresie. Nie mógł wydać innego rodzaju rozstrzygnięcia bowiem katalog określony w art.245 O.p. ma charakter zamknięty (ustawodawca nie przewidział możliwości jedynie uchylenia decyzji po wznowieniu postepowania lecz wskazał na konieczność orzeczenia co do istoty, albo umorzenia postępowania). W przedmiotowej sprawie organ po wznowieniu postępowania nie mógł wydać orzeczenia reformacyjnego, lecz obowiązany był umorzyć postępowanie. Nie można podzielić przy tym poglądu Strony, że umorzenie postępowania po wznowieniu rodzi ten skutek, że żadne postępowanie w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2002 r. nie może się już toczyć. Mimo bowiem uchylenia decyzji i umorzenia postępowania ciągle jest bowiem w toku postępowanie podatkowe, którego efektem jest istnienie w obrocie nieostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] lutego 2009 r. oraz niezakończonego postępowania odwoławczego od tej decyzji. Uchylenie decyzji po wznowieniu postępowania umożliwiło rozpatrzenia odwołania od wydanej pierwotnie decyzji organu I instancji z dnia [...] lutego 2009 r. Decyzja z dnia [...] stycznia 2012 r. wydana po wznowieniu postępowania nie załatwiła bowiem sprawy odwoławczej od decyzji z dnia [...] lutego 2009 r.

W tych okolicznościach nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Skarżącej, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. nr [...] z [...].01.2012 r. została wydana w warunkach nieważności.

Również podniesiony w skardze zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych spółki "A" za okres od stycznia do grudnia 2002 r. nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa i musi być z urzędu uwzględnione przez organ podatkowy. Z art. 70 § 1 O.p. wynika, że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego zatem wyznacza termin płatności zobowiązania podatkowego (z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia).

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w uchwale z 29.06.2009 r. (I FPS 9/08) stwierdził, że w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przyjęto zasadę, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się (wygasa) z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten ma także zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy z upływem 5 lat.

Stanowisko NSA, wskazujące na konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku, znajduje zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. "A" Sp. z o.o. w złożonych deklaracjach na podatek od towarów i usług VAT-7 wykazała za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy. Natomiast Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. określił Skarżącej za styczeń 2002 r. oraz za okres od marca do grudnia 2002 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w niższej wysokości, a za luty 2002 r. - zobowiązanie podatkowe. Mając zatem na względzie uchwałę NSA z 29.06.2009 r. organ uznał, że należności Spółki "A" z tytułu nienależnych zwrotów podatku VAT oraz zobowiązania podatkowego przedawniają się z upływem 5 lat, przy czym wpływ na bieg 5-letniego terminu mają instytucje zawieszenia i przerwania biegu tego terminu.

Ponieważ termin zwrotu podatku VAT zadeklarowanego przez Stronę za miesiące od stycznia 2002 r. do października 2002 r. upłynął w 2002 r., początek biegu terminu przedawnienia nienależnych zwrotów za wskazane okresy rozliczeniowe to 1 stycznia 2003 r. a koniec biegu terminu przypadałby na dzień 31 grudnia 2007 r. W odniesieniu do pozostałych miesięcy termin zwrotu przypadał w 2003 r. a zatem początek i koniec biegu terminu przedawnienia wyznaczają odpowiednio 1 stycznia 2004 r. i 31 grudnia 2008 r.

W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

W dacie powstania zobowiązania art. 70 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia przerywała pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu przedawnienia biegło na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 3 i 4 O.p.).

Art. 70 § 4 w "nowym brzmieniu", który od 1 stycznia 2003 r. zastąpił dotychczasowe brzmienie art. 70 § 3 i § 4 stanowił, że "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Ustalanie okresu przedawnienia dla zobowiązania z kwietnia 2001 r. nie mogło jednak uwzględniać tej nowelizacji ze względu na art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. stanowiący:

- w § 1, że "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu nadawanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2",

- § 2, że "Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy".

Ustalenie, które przepisy (dotychczasowe czy nowe) określają korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, zależy od okoliczności konkretnego przypadku. Tym samym, aby ustalić, które zasady są korzystniejsze dla podatnika, należy dokonać obliczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 stycznia 2003 r. według przepisów obowiązujących przed tą datą oraz po tej dacie. A za zasady korzystniejsze dla podatnika należy uznać te, według których termin przedawnienia - przy uwzględnieniu okoliczności przerywających i zawieszających bieg tego terminu - będzie wcześniejszy. Należy przy tym podkreślić, że przepisy (dotychczasowe i nowe) należy stosować w pełni, czyli uwzględniać wszystkie przewidziane w nich zasady dotyczące przerywania i zawieszania biegu terminu przedawnienia, a nie wybiórczo (tak NSA w wyroku z dnia 20.06. 2007 r., sygn. akt I FSK 1504/06 czy wyrok NSA z 14.10.10. sygn. akt II FSK 1000/09, publ. nsa.orzeczenia.gov.pl).

Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) dokonano nowelizacji m.in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Od 1 września 2005 r. brzmienie tego przepisu jest następujące "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Jednocześnie uchylono § 4 art. 70 O.p. o jednokrotnym przerwaniu biegu przedawnienia, które to uchylenie było konsekwencją nowego brzmienia art. 70 § 4 O.p.

Przepisem, który posiada zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest również art. 21 tej noweli stanowiący, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Reguła wynikająca z art. 21 ustawy została potwierdzona w art. 25 § 1 ustawy zmieniającej stanowiącym, że "w sprawach rozpoczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...).

Zdaniem Sądu przytoczona treść przepisu była jednoznaczna i nie nasuwała żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Przepis wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r., co oznaczało, że zmieniony art. 70 § 4 O.p. znajdował zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych zarówno powstałych po dniu 1 września 2005 r., jak i do tych, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005 r. czyli nie przedawniły się do tej daty.

W świetle ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110. poz. 968 ze zm.) zastosowanie każdego z wymienionych w art. la pkt 12 lit. a) tej ustawy środków egzekucji należności pieniężnych wiąże się z obowiązkiem zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu składnika majątku zobowiązanego. Zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika są to dwie przesłanki, które muszą wystąpić, aby mogło nastąpić przerwanie biegu terminu przedawnienia.

W zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia kwestii przedawnienia, stan faktyczny sprawy jest następujący: na podstawie decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z [...].12.2007 r. dot. podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2002 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze o numerach: [...] za 1/2002; [...] za 2/2002; [...] za 2/2002; [...] za 3/2002; [...] za 4/2002; [...] za 5/2002; [...] za 6/2002; [...] za 7/2002; [...] za 8/2002; [...] za 9/2002; [...] za 10/2002; [...] za 11 /2002; [...] za 12/2002.

W dniu 21.12.2007 r. doręczono Bankowi "O" S.A. Oddział we W. zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem od nr [...] do nr [...] , co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru. Dokonano zatem skutecznego zajęcia rachunku bankowego Spółki. Przedmiotowe zawiadomienia (od numerach [...] do nr [...]) wraz z odpisami tytułów wykonawczych doręczono Stronie w dniu 21.12.2007 r., co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy zwrotne potwierdzenie odbioru. Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z [...].03.2008 r. nr [...] uchylił decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. i przekazał sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia co skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego.

W przedmiotowym zakresie istota sporu sprowadza się do odmiennej oceny skutków prawnych zastosowanego środka egzekucyjnego w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy został wystawiony na podstawie decyzji deklaratoryjnej, która to decyzja została następnie uchylona i przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Zdaniem Strony okoliczność umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie uchylonych decyzji skutkuje bezskutecznością zastosowanych środków egzekucyjnych co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych Strony.

Sąd nie podziela stanowiska Strony i stwierdza, że skutki prawne, związane z uchyleniem przez organ II instancji decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, w celu przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, następują ex nunc, tj. od chwili uchylenia decyzji, a nie jak w przypadku decyzji nieważnej od chwili jej wydania - ex tunc. Wobec tego, że uchylenie decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, wywołuje tylko skutki ex nunc, nie można mówić, iż unicestwiają się materialno-prawne skutki tj. przerwanie biegu terminu przedawnienia, wywołane skutecznie zastosowanym środkiem egzekucyjnym. Analogiczny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach : z dnia 31.01.2012 r., sygn. akt I FSK 575/1;, z dnia 6 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1891/047, czy też z dnia 29 maja 2009 r., sygn. akt II FSK 248/08. Na marginesie zauważyć także należy, że w sprawie prawidłowości postępowania egzekucyjnego dotyczącego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące Spółki "A" wypowiedział się także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 2011 r. sygn. akt II FSK 12/11. W w/w wyroku NSA stwierdził, że : "Chybiony jest zarzut naruszenia art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. Wbrew odmiennym wywodom skargi kasacyjnej przez cały tok postępowania egzekucyjnego istniała podstawa prawna do skutecznego prowadzenia egzekucji. Tytuły wykonawcze na podstawie, których egzekucja była prowadzona, opierały się na obowiązku podatkowym wynikającym z mocy prawa, a skonkretyzowanym w decyzji wymiarowej, która została wyeliminowana z obrotu prawnego dopiero 15 czerwca 2009 r. Ponadto wszystkie dokonane czynności egzekucyjne były skuteczne i przez zobowiązanego nie były kwestionowane".

W dacie zastosowania środka egzekucyjnego decyzja Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. nr [...] z [...].12.2007 r., będąca podstawą wystawienia tytułów wykonawczych, w oparciu o które nastąpiło wszczęcie postępowania egzekucyjnego, miała moc wiążącą. Uchylenie tej decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. (decyzja z [...].03.2008 r. nr [...]) skutkowało umorzeniem postępowania egzekucyjnego i uchyleniem dokonanych czynności egzekucyjnych. Jednakże uchylenie - wskutek umorzenia postępowania egzekucyjnego - czynności egzekucyjnych nie miało wpływu na dokonane wcześniej przerwanie biegu przedawnienia. Skoro zatem w rozpatrywanej sprawie doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia należności Strony, nie można zgodzić się z zarzutem skargi, że doszło do ich przedawnienia.

Nie może też być uznany w realiach niniejszej sprawy za uzasadniony zarzut przekroczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. art.229 O.p. poprzez włączenie na etapie postępowania odwoławczego w poczet dowodów protokołu badania ksiąg.

Organ odwoławczy w decyzji z dnia [...] czerwca 2009r. nr [...], (w której uchylono decyzję organu I instancji z dnia [...] lutego 2009r. nr [...]) wskazał m.in., iż organ nie wypełnił zaleceń organu odwoławczego zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z [...].03.2008, w której wskazano na konieczność sporządzenia przez organ I instancji protokołu badania ksiąg. Organ I instancji rozpoznając ponownie sprawę taki protokół w dniu 3 lipca 2009 r. zgodnie ze wszelkimi procedurami określonymi w art.193 O.o. sporządził. W wyżej wymienionym protokole Naczelnik D. Urzędu Skarbowego stwierdził, że prowadzone przez Podatnika rejestry zakupu za okres od 01.01.2002 r. do 31.12.2002 r. są nierzetelne. Rejestry te nie zostały uznane za dowód w postępowaniu podatkowym w części dotyczącej zapisów udokumentowanych fakturami poświadczającymi nieprawdę co do faktu zakupu paliwa płynnego. W dniu 8 września 2009 r. Naczelnik wydał decyzję w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002 r. Decyzja ta została utrzymana przez organ odwoławczy decyzją ostateczną z dnia [...] grudnia 2009 r., która to decyzja po wznowieniu postępowania została uchylona w dniu 2 stycznia 2012 r.

Powstaje zatem pytanie czy organ odwoławczy, który po uchyleniu swojej decyzji kasacyjnej przez Sąd przystępuje ponownie do rozpatrzenia odwołania od decyzji z dnia 4 lutego 2009 r. może wykorzystać sporządzony zgodnie z zasadami określonymi przez art.193 O.p. przez organ I instancji protokół badania ksiąg, czy też powinien ponownie uchylić decyzję organu I instancji wskazując na konieczność ponowienia tego dowodu ?

Zdaniem Sądu w niniejszym składzie dowód w postacie protokołu badania ksiąg sporządzony przez organ I instancji odnośnie, którego Strona mogła wnieść zastrzeżenia określone w art.193§8 O.p. mógł być włączony przez organ odwoławczy do materiałów sprawy i nie przekracza to zasady określonej w art.229 w związku z art.127 O.p.

W przedmiotowej sprawie dowód z badania ksiąg został przeprowadzony w trakcie toczącego się ponownie przed organem I instancji postępowania. Wszelkie prawa Strony zostały zabezpieczone. Okoliczność, iż zaistniała konieczność uchylenia decyzji organów obu instancji po wznowieniu postępowania nie powoduje, że przeprowadzone w trakcie tamtego postępowania dowody są nielegalne i nie mogą być wykorzystane w przedmiotowej sprawie. Przeczy temu treść art.180 O.p. Ponawianie w takich okolicznościach dowodu tylko ze względów formalnych nie tylko nie realizowałoby zasady określonej w art.127 O.p., ale naruszałoby zasadę szybkości postępowania określoną w art.125§1 O.p.. Warte przypomnienia ponadto jest to, że by uchybienie procesowe stanowiło podstawę skutecznego zarzutu wnoszonego w sprawie środka odwoławczego, wykazania wymaga wpływ tegoż uchybienia (tu naruszenia art. 229 Op) na wynik sprawy (art. 145 §1 pkt lit. c p.p.s.a.)- por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (opubl. w: ONSAiWSA 2005/4/66). Strona w Skardze nie wykazała, nawet, gdyby uznać, że jest to naruszenie art.229 O.p. to jaki to uchybienie miało wpływ na wynik sprawy. Również Sąd takiego wpływu nie dostrzega.

Dodatkowo wskazać należy także, że zgodnie z art. 3 pkt 4 O.p., za księgi podatkowe uważa się także ewidencji oraz rejestry, do których prowadzenia, dla celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów obowiązani są podatnicy. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji zawierających m. in. dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji. Tym samym na mocy wskazanego art. 3 ustawy O.p. - stwierdzić należy, że ewidencje prowadzone dla potrzeb podatku od towarów i usług są księgami podatkowymi, a tym samym podlegają ocenie zgodnie z postanowieniami art. 193 ustawy O.p. Ponieważ w rozpatrywanej sprawie zakwestionowano prawo Podatnika do pomniejszenia podatku należnego o kwoty podatku wynikające z faktur wystawionych przez kontrahentów - które Podatnik ujął w ewidencji zakupu dla potrzeb VAT i deklaracjach podatkowych, co skutkowało nieprawidłowym rozliczeniem tego podatku w poszczególnych miesiącach 2002r - to tym samym należy uznać, iż ewidencje, nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego, poprzez ujęcie w nich faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Podkreślić należy, iż pomimo stwierdzenia, że prowadzona ewidencja nie odzwierciedla stanu rzeczywistego to księga jako dowód nie miała decydującego znaczenia dla oceny prawidłowości rozliczenia podatkowego. Dowodem decydującym jest bowiem faktura, która zgodnie z przepisami prawa materialnego, stanowi źródło podatku naliczonego jeśli dokumentuje rzeczywiste nabycie towarów służące sprzedaży opodatkowanej w związku z nabyciem towarów lub usług służących sprzedaży opodatkowanej. Zatem dowodem mającym znaczenie w sprawie jest faktura, której treść była badana przez pryzmat okoliczności towarzyszących zaistnieniu zdarzeń, które dokumentuje.

W orzecznictwie sądowym podkreśla się, że "faktura tylko wtedy stanowi dowód w postępowaniu podatkowym, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje jednoznacznie, że dana faktura wystawiona została przez jej wystawcę z tytułu zrealizowanej czynności na rzecz odbiorcy (towaru lub usługi), w danej dacie i miejscu (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 2 października 2007 r. I SA/Gd 202/07, LEX nr 303025). Zgodnie art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08 marca 1993r., podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Stanowiąc o takim uprawnieniu ustawodawca określił jednocześnie w art. 19 ust. 2, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (...). Zatem w myśl art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku VAT prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego związane jest z "nabyciem towaru lub usługi", co oznacza, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu tym podatkiem.

Należy zauważyć, iż konstrukcja zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług określona jest jako wartość stanowiąca kwotę podatku należnego pomniejszoną o kwotę podatku naliczonego zapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu. Podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług - zgodnie z zasadą określającą istotę podatku od wartości dodanej, jest podatkiem należnym po stronie świadczącego usługę czy sprzedawcy towarów.

Z przytoczonego wyżej przepisu (art. 19 ustawy) - wynika, że uprawnienie podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony może być realizowane tylko wtedy, gdy nabycie towarów i usług zostanie potwierdzone fakturą wystawioną przez podatnika dokonującego sprzedaży, przy czym faktura powinna być wystawiona zgodnie z przepisami prawa.

Unormowaniem znajdującym zastosowanie w rozstrzyganiu niniejszej sprawy jest przepis§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) i § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane - faktury ta nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W przypadku faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana przez wystawcę, nie przysługuje odbiorcy uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury. Jeżeli odbiorca nie nabył towaru (usługi) od wystawcy faktury - a tak się dzieje w przypadku otrzymania faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości pomiędzy stronami nie miała miejsca, to nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze.

Ze sformułowania powyższych przepisów, poza wymogami formalnymi, którymi powinna odpowiadać faktura, wynika przede wszystkim wymóg podstawowy: faktura powinna dokumentować faktyczną sprzedaż będącą jednocześnie u nabywcy zakupem towaru. Treść powołanych przepisów, wskazuje, iż istnieje niekwestionowany obowiązek organów - badania w sprawie, w której doszło do odliczenia podatku naliczonego, nie tylko walorów formalnych faktury lecz również okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów i usług, a więc czy doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy uprawnia do stwierdzenia, iż wskazane w decyzji organu I instancji faktury dokumentują transakcje zakupu paliwa, które nie zostały dokonane pomiędzy podmiotami wskazanymi na tych dokumentach. Zatem zasadnie organy podatkowe uznały, że "A" Sp. z o.o. nie przysługuje prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez:

• "B" sp. z o. o. NIP [...],

• P.P.H. "C" S.A. NIP [...],

• Polski Koncern Naftowy "D" S.A. NIP [...],

• "E" s.c. NIP [...],

• "F" sp. z o. o. NIP [...],

• "G" S.A. NIP [...],

• P.H.U. "H" - A. S. NIP [...],

• P.H. "I" – S. Z. NIP [...],

• Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "J" sp. z o. o. NIP [...],

• Stacja Paliw "K" I. B. NIP [...],

• "L" Sp. z o. o. NIP [...],

• "Ł" sp. z o. o. NIP [...], (obecna nazwa "Ł" sp. z o. o.),

• "M" sp. z o. o. NIP [...],

• PPUP "N" NIP [...].

Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że organy podatkowe zasadnie pozbawiły spółkę "A" prawa od odliczenia podatku naliczonego z części faktur dotyczących zakupu paliwa stwierdzając, że dokumentują one fikcyjne transakcje. Okoliczność ewidencjonowania w rejestrach zakupów fikcyjnych faktur na zakup paliwa została potwierdzona zeznaniami członków zarządu "A" Sp. z o.o. i pracowników Spółki. Ważnym dowodem z punktu widzenia art. 11 p.p.s.a. w przedmiotowej sprawie jest prawomocny wyrok Sądu Okręgowego we W. o sygnaturze akt [...] z 16.06.2008 r. Z wyroku wynika, że uznano A. F., pełniącego w latach 2001-2005 funkcję Prezesa "A", za winnego popełnienia czynu przestępstwa (m. in. z art. 258 par. 3 kk i z art. 18 par. 3 kk), polegającego m. in. na tym, że w okresie 2001-2005 kierował zorganizowaną grupą przestępczą, w skład której wchodzili M. F., S. F., S. Ć., R. Ł. i inne osoby, mającą na celu wg przyjętego i zaakceptowanego podziału ról i zadań przy realizacji poszczególnych przestępczych przedsięwzięć popełnianie przestępstw powszechnych związanych z poświadczaniem nieprawdy w dokumentach dotyczących zakupu i sprzedaży paliw płynnych oraz posługiwania się takimi dokumentami. W celu osiągnięcia korzyści majątkowej - pełniąc funkcję Prezesa zarządu "A" Sp. z .o.o., udzielał rad oraz informacji S. Ć., S. Ż., E. W. oraz innym osobom co do sposobu popełnienia przestępstw, polecał wymienionym pozyskiwanie nierzetelnych faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, które to transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca, a następnie wykorzystując pełnioną funkcję Prezesa Zarządu Spółki nakazywał pracownikom księgowości – E. M., D. D. i innym osobom ewidencjonowanie faktur w księgach rachunkowych w następstwie czego "A" Sp. z o.o. przysługiwały odliczenia podatkowe w zakresie podatku VAT, podatku dochodowego, jak również spółka otrzymywała w wyniku opisanego działania zwrot nienależnego podatku VAT, w konsekwencji doprowadzając do zaksięgowania nierzetelnych faktur VAT w ilości 6.976 sztuk.

W judykaturze wielokrotnie podkreślano, że związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o normy art. 11 p.p.s.a. oznacza, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 8 września 2009 r., II FSK 560/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Związanie ustaleniami takiego wyroku dotyczy ustalonych w sentencji wyroku znamion przestępstwa, a także okoliczności jego popełnienia, dotyczących czasu, miejsca (por. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2009 r., II FSK 1598/07). W przedmiotowej sprawie mimo prawomocnego wyroku sądowego organy przeprowadziły drobiazgowe postępowanie, które dodatkowo potwierdziło fikcyjność "zakupu" paliwa.

Znajduje także potwierdzenie w zgromadzonym materiale stanowisko organów, że część zakwestionowanych faktur VAT dokumentujących zakup paliwa, zawiera numery rejestracyjne samochodów, które nigdy nie znajdowały się w ruchu. "A" zaewidencjonowała jako środki trwałe samochody marki Nysa i Żuk, które jednak - z uwagi na stan techniczny - nie były wykorzystywane do działalności gospodarczej. Na samochody te pobierane były faktury na paliwo, które Spółka ujmowała w rozliczeniu podatku zaniżając w ten sposób wysokość podatku należnego. Na niektórych fakturach podany jest numer rejestracyjny samochodu [...], który to samochód (marki Fiat D.), stanowiący własność W. W., napędzany był wyłącznie olejem napędowym, a zakwestionowane faktury dotyczą zakupu paliwa - benzyny bezołowiowej. Potwierdzają to zeznania W. W. z dnia 01.02.2006 r.

Okoliczność tę potwierdzają także świadkowie. Przesłuchiwani w charakterze świadka pracownicy "A" sp. z o. o. (doręczyciele prasy, pracownicy administracyjni, magazynierzy) - odnośnie korzystania z samochodów należących do "A" sp. z o. o. marki Nysa i Żuk (o numerach rejestracyjnych podanych powyżej) zeznali, że w okresie zatrudnienia nie jeździli samochodami wskazanych marek o podanych numerach rejestracyjnych oraz nie posiadają wiedzy na temat czy ktoś inny z pracowników nimi jeździł. Większość z przesłuchiwanych osób stwierdziła, że nie widziała, aby w "A" sp. z o. o. w latach 2001 - 2005 były jakieś samochody marki Nysa i Żuk, a część osób stwierdziła, że były jakieś samochody marki Nysa (maksymalnie 2) i marki Żuk (maksymalnie 5), ale nikt nie potrafił powiedzieć jakie samochody te posiadały numery rejestracyjne. Część z tych osób zeznała również, że samochodami marki Żuk jeździli S., ale jak wynika z zeznań tych osób nie były to auta o przedmiotowych numerach rejestracyjnych. Podkreślić należy, że Strona - oprócz samochodów maki Nysa i Żuk w wskazanych numerach rejestracyjnych - posiadała w latach 2001-2005 jeszcze około 12 samochodów różnych marek. Z zeznań świadków wynika, że większość z nich wykorzystywała w pracy własne samochody, które niejednokrotnie były użyczane Spółce. S. F. zeznała (przesłuchania z 05.12.2006 r. i 15.07.2008 r.), że A. F. chciał wprowadzić do firmy tzw. martwe samochody. Spółka "A" miała zakupić stare pojazdy, po to aby je zaewidencjonować w środkach trwałych Spółki, a następnie fikcyjnie kupować na numery rejestracyjne tych samochodów paliwo i wykazywać ten zakup w koszty działalności. E. W. zeznała w dniu 16.11.2006 r., że S. Ć. przynosił faktury na samochody Żuk, Nysa, które tak naprawdę nie jeździły w Spółce, ponieważ były uszkodzone albo kupione dla samych dokumentów.

Organ odwoławczy uwzględnił również wyjaśnienia złożone przez D. Ł., która w dniach 17.10.2006r., 16.11.2006r. i 23.11.2006r. zeznała, że na stanie "A" Sp. z o.o. były pojazdy, które w rzeczywistości nie jeździły, ponieważ były uszkodzone bądź nie miały ważnego przeglądu technicznego. Były to samochody dostawcze marki Nysa i Żuk o następujących numerach rejestracyjnych: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Pojazdy te wg wiedzy przesłuchiwanej zostały zakupione przez "A" Sp. z o. o. w latach 2001 - 2002 i od samego początku nie były używane w transporcie, ponieważ były w złym stanie technicznym. Świadek zeznała także, że do czasu ich zbycia w początkach 2005 r. Spółka wykazywała zakupy paliwa do tych samochodów. Następnie w dniu 14.07.2008 r. w zeznaniach złożonych przed pracownikami D. Urzędu Skarbowego D. Ł. potwierdziła wcześniej złożone zeznania i wyjaśniła, że wiedzę o parku maszynowym "A" Sp. z o.o. zdobyła w ramach wykonywanej przez siebie pracy, związanej z całą problematyką ubezpieczeń samochodów, majątku i pracowników. Zeznała również, że samochody te były ubezpieczone w Towarzystwie Ubezpieczeniowym [...] przy czym część samochodów nie posiadała ważnych przeglądów technicznych i fakt ten był odnotowywany w polisie ubezpieczeniowej.

Skarżąca zarzuciła również naruszenie art. 66 i 71 ustawy z 20.06.1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) oraz przepisów § 14 rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z 07.09.1999 r. w sprawie zakresu i sposobu przeprowadzania badań technicznych pojazdów oraz wzorów dokumentów przy tym stosowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 917 ze zm.) poprzez uznanie, że samochody, które nie mają ważnego przeglądu technicznego, nie mogą (faktycznie) znajdować się w ruchu oraz, że brak w dowodzie rejestracyjnym wpisu potwierdzającego sprawność techniczną pojazdu przesądza o braku takiej sprawności.

W ocenie Sądu zarzuty Skarżącej są bezzasadne. Stwierdzenie organu, że "samochody nie znajdowały się w ruchu" nie narusza regulacji art. 71 ustawy Prawo o ruchu drogowym, gdyż odnosi się ono do stanu faktycznego a nie prawnego. Wskazać jednocześnie należy, iż art. 81 ustawy Prawo o ruchu drogowym nakłada na właściciela pojazdu obowiązek poddawania go badaniu technicznemu. Sąd zgadza się ze Skarżącą, iż sama okoliczność, że pojazd nie ma ważnych badań technicznych nie przesądza oczywiście o tym, że nie można takiego samochodu używać. Powołując się jednak na zasady logiki i doświadczenia życiowego, trudno dać wiarę twierdzeniom, iż Skarżąca przez kilka lat używała samochody bez ważnych badań technicznych, zakładając że uniknie kontroli Policji czy płaciła podwyższone składki ubezpieczeniowe z tytułu braku tych badań.

W świetle regulacji § 14 powołanego rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej zasadnie organ nie dał wiary wyjaśnieniom A. B. (osoba odpowiedzialna w "A" za nadzór nad majątkiem trwałym), że pojazdy poruszały się po drogach publicznych na podstawie zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym dopuszczającym pojazd do ruchu, zwłaszcza, że w odniesieniu do wskazanych 16 samochodów Nysa i Żuk Skarżąca nie przedstawiła takich zaświadczeń. Podkreślić należy, zdaniem Sądu, że okoliczność braku badań technicznych świadczy, jak zasadnie podkreślił organ, o tym, że wskazane samochody nie były używane w ramach prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej. Organ wszechstronnie rozpatrzył całokształt materiału dowodowego. Kierując się wiedzą i doświadczeniem życiowym ocenił znaczenie i wartość dowodów dla prowadzonego postępowania a także wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Zdaniem Sądu ocena organu nie wykracza poza reguły swobodnej oceny dowodów. Nie można organowi zarzucić braków w materiale dowodowym, gdyż strona skarżąca nie wskazała dowodów, których przeprowadzenie mogłoby doprowadzić do ustaleń przeciwnych.

Wskazać także należy, że zaskarżona decyzja czyni zadość wymogom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. zawiera bowiem zarówno uzasadnienie faktyczne jak i prawne z przytoczeniem przepisów prawa. Okoliczność, że Strona nie akceptuje rozstrzygnięcia organu podatkowego sama przez się nie stanowi o naruszeniu w/w przepisów.

Skarżąca zarzuca naruszenie art. 191 O.p. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także (w odniesieniu do faktur wystawionych przed 26 marca 2002 r.) § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), w związku z art. 32 ust. 5 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez ich błędną wykładnię, co stało się przyczyną odrzucenia w całości zamiast w części niektórych faktur uprawniających Skarżącą do odliczenia naliczonego w nich podatku od towarów i usług.

W ocenie Sądu przedstawiony zarzut uznać należy za bezzasadny. Skarżąca podważa ustalenia organu formułując jedynie ogólne stwierdzenia, ale na żadnym etapie postępowania nie wskazała, które z zakwestionowanych faktur i w jakiej części dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze i nie przedstawiła dowodów na poparcie swoich twierdzeń. Należy przy tym podkreślić, że w sytuacji, gdy faktura VAT nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego nie może stanowić podstawy do skorzystania z prawa określonego w art. 19 ust.3 ustawy o VAT w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym a także (w odniesieniu do faktur wystawionych przed 26 marca 2002 r.) § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Faktura zaś stanowi podstawę do odliczenia podatku naliczonego tylko wtedy, gdy jej treść potwierdza określoną czynność w aspekcie podmiotowym, rzeczowym i ilościowym. Zatem w sytuacji, gdy ten dokument stwierdza, że dokonano dostawy w znacznie większym zakresie niż w rzeczywistości, nie ma podstaw do "częściowego" odliczenia podatku naliczonego na tej fakturze. Analogicznie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7.10.2011 r. sygn. akt I FSK 1480/10 (dotyczącym podatku od towarów i usług Spółki "A" za 2005 r.).

Bezpodstawnie także Strona podniosła zarzut naruszenia art. 129 w związku z art. 293 § 1 § 2 pkt 3 oraz art. 180 § 1 O.p. poprzez okazywanie materiału dowodowego świadkom, tj. osobom trzecim, niebędącym stroną postępowania prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, a także art. 293 § 1 w zw. z art. 293 § 2 pkt 3 O.p. polegające na ujawnieniu danych zawartych w fakturach, a objętych tajemnicą skarbową, co w rezultacie spowodowało pozyskanie dowodów z przesłuchania tych świadków w sposób nielegalny. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy podzielić argumentację organu odwoławczego, że organy podatkowe zobowiązane są do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 O.p.) oraz zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Okoliczności sprawy wymagały okazywanie podczas prowadzonego postępowania faktur świadkom, których nazwisko widniało na fakturze. W ocenie Sądu nie jest naruszeniem tajemnicy skarbowej potwierdzenie przez świadków autentyczności ich podpisów na fakturze. Okoliczności te były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy a ich ustalenie nie mogło się odbyć w inny sposób niż poprzez okazanie osobom przesłuchiwanym konkretnych faktur ujętych w księgach rachunkowych podatnika, na których widniały imiona i nazwiska przesłuchiwanych świadków jako osób uprawnionych do odbioru i podpisu faktur VAT oraz zawierających podpisy mające uchodzić za podpisy tych osób. We wszystkich przypadkach ustalono, że faktury te zostały sfałszowane, co miało znaczenia dla ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie zasługuje na uwzględnienie również zarzut naruszenia art. 193 § 2 i 3 w związku z art. 193 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez przyjęcie, iż nieprawidłowy podpis pod fakturą świadczy jednoznacznie o jej nierzetelności. Organ podatkowy na podstawie całości zgromadzonego materiału dowodowego nie przekraczając granic jego swobodnej oceny ocenił bowiem nierzetelność faktur, a nie tylko w oparciu o sfałszowane podpisy na fakturach.

Uznanie, iż nie doszło do naruszenia prawa procesowego pozwala przyjąć, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada prawdzie, a tym samym, że nie doszło do naruszenia prawa materialnego przy określaniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2002 r.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.151 p.p.s.a. skargę oddalił jako nieuzasadnioną.