Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 586/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2018-11-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 188, art. 180 par. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka, asesor WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca),, Protokolant specjalista Paweł Guziur, po rozpoznaniu rozprawie w dniu 21 listopada 2018 r. w Olsztynie sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia 2013r. do czerwca 2014r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 10.847 (dziesięć tysięcy osiemset czterdzieści siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi A. P. (dalej: "strona", "podatnik" lub "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ" lub "DIAS") utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: "organ kontroli", "organ pierwszej instancji" lub "NUS") z dnia "[...]" znak: "[...]" w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2013 r. oraz określenia kwot zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień i czerwiec 2014 r., a także określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za luty 2014 r. i maj 2014 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec strony, prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą: A, kontrolę podatkową w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od sierpnia 2013 r. do czerwca 2014 r. W oparciu o ustalenia dokonane w ramach tej kontroli, wydał decyzję, w której stwierdził błędne zastosowanie stawek podatku VAT dwóch fakturach, co doprowadziło do zawyżenia kwoty podatku należnego za maj o kwotę 5.124,53 zł oraz za styczeń o kwotę 56.366,84 zł. Podobną nieprawidłowość stwierdzono także w odniesieniu do otrzymanej w styczniu 2014 r. zaliczki na dostawę pelletu. Ponadto stwierdzono, że w lutym 2014 r. strona nie wykazała podatku należnego w kwocie 770,99 zł wynikającego z faktury korygującej wystawionej przez T. M.

Jednak główne kwestie sporne między podatnikiem a organami podatkowymi dotyczą podatku naliczonego z faktur nabycia pelletu i brykietu od K. P. oraz z faktur nabycia cynku od Spółki A. Oprócz prawa do odliczenia podatku z faktur wystawionych przez te podmioty organy zakwestionowały także prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących transport cynku oraz dokonanie przez stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy cynku na rzecz Spółki B w Czechach.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że strona w lutym, marcu i kwietniu 2014 r. niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 249.271,91 zł wynikającego z 29 faktur VAT, w których jako sprzedawca figuruje K. P. z "[...]". Według ustaleń NUS strona nie dokonała zakupu pelletu od tej osoby. Dokonując odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur, strona naruszyła, zdaniem NUS, przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: "ustawa VAT") i tym samym zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości 249.271,91 zł.

NUS zakwestionował także prawo do odliczenia podatku naliczonego z trzech faktur VAT na sprzedaż cynku wystawionych przez Spółkę A (faktury: "[...]","[...]" i "[...]") na łączną kwotę podatku VAT 119.015,73 zł. Odmowa prawa do odliczenia związana była z uznaniem, że strona nie mogła dokonać zakupów od tego podmiotu, zatem, dokonując odliczenia, naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, i tym samym w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2014 r. zawyżyła podatek naliczony w łącznej wysokości 119.015,73 zł. Zdaniem NUS obrót cynkiem miał cechy oszustwa podatkowego określanego mianem "karuzeli podatkowej", zaś strona w obrocie tym brała udział.

W odwołaniu strona zarzuciła naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "Op"): art.120, art.121 § 1, art.139 § 1 i art.187 § 1, a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. W kwestii faktur VAT, na których jako wystawca widnieje K. P., podniosła, że osoba, która wystawiła i dostarczyła te faktury musiała być w kontakcie z K. P. Natomiast w kwestii obrotu cynkiem zauważyła, że Spółka A jest czynnym podatnikiem podatku VAT, w swoich dokumentach księgowych posiadała zaewidencjonowane wystawione faktury i wykazała je w deklaracji VAT-7. Także Spółka B posiadała w swoich dokumentach faktury wystawione przez stronę. Zdaniem strony, NUS błędnie zarzucił stronie udział w "łańcuch rzekomych dostaw", gdyż zarówno Spółka A jak i B są to firmy zarejestrowane i w swoich dokumentach miały ujęte faktury firmy strony. Zdaniem strony organ naruszył zasadę postępowania dowodowego wyrażoną w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy dokonał ustaleń faktycznych nie tylko opierając się na zgromadzonym materiale dowodowym, ale także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych.

Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W kwestii transakcji udokumentowanych spornymi fakturami, na których jako wystawca widnieje K. P., organ wykluczył, aby osoba ta wystawiła ww. faktury. Organ wskazał przy tym na protokół z czynności sprawdzających sporządzony w dniu "[...]" przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Nie potwierdza on, aby osoba ta dokonała jakichkolwiek transakcji ze stroną oraz aby wystawiała na jej rzecz faktury. Ponadto K. P. oświadczył, iż nie prowadzi działalności związanej ze sprzedażą pelletu i brykietu agro, a przedmiotem jego działalności jest wykonywanie usług w zakresie pielęgnacji i konserwacji zieleni. W przedłożonej przez niego ewidencji sprzedaży VAT za okres od stycznia 2013 r. do sierpnia 2014 r. nie stwierdzono sprzedaży na rzecz A. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego przeprowadził u K. P. kontrolę, zakończoną protokołem kontroli podatkowej, z którego wynika, że w okresie: luty, marzec i kwiecień 2014 r. K. P. nie zawierał żadnych transakcji z firmą A.

Organ wskazał także, iż w trakcie przesłuchania strona odmówiła odpowiedzi na pytania dotyczące spornych faktur. Natomiast w wyjaśnieniach złożonych do protokołu w dniu "[...]" oświadczyła, że nie zawarła pisemnej umowy K. P. Pierwszy raz spotkała się z nim na początku stycznia 2014 r., kiedy przywiózł agrobrykiet na skład w "[...]". Nie weryfikowała tożsamości i wiarygodności K. P., natomiast obejrzała okazany wydruk z CEiDG. Przy zawieraniu umowy uczestniczył S. K. (osoba obsługująca skład w "[...]" w ramach zawartej ze stroną umowy przeładunku). Z kontrahentem spotykała się osobiście w dniach odbioru towaru i wówczas płaciła mu gotówką za dostarczony towar. Pieniądze przekazywała do rąk własnych K. P. Faktury za towar, zawierające koszty transportu dokonywanego wyłącznie przez tego dostawcę, otrzymywała pocztą oraz w formacie pdf pocztą elektroniczną od Ł. H. W sprawie dostaw z K. P. kontaktował się wyłącznie S. K.

S. K. zeznał w dniu "[...]", iż nie uczestniczył przy zawieraniu umowy z K. P. Uzgodnień strony dokonywały w samochodzie osobowym P. lub P. Nie uczestniczył przy dokonywaniu płatności. Nie uzgadniał terminów dostaw. Terminów pilnował G., przyszły zięć P., który przed każdą dostawą kontaktował się z nim. Nie sporządzał dokumentów na okoliczność przyjęcia towarów na skład, sporządzał dokumenty wydania towaru WZ. W transakcjach pomiędzy A. P. a jej kontrahentami nie uczestniczył, a do dokumentów nie miał wglądu.

Organ przesłuchał także w dniu "[...]" w charakterze świadka G. T., który w kontrolowanym okresie był umocowany przez A. P. do prowadzenia wszelkich spraw związanych z działalnością gospodarczą A. P. Świadek zeznał, iż odpowiadał za zawieranie transakcji przez A. Kontakt z P. nawiązał poprzez ogłoszenie na giełdzie. O współpracy z tą osobą zadecydowała korzystna cena i wolumen, który był potrzebny do dostaw do elektrowni. Tożsamość K. P. została sprawdzona na podstawie dowodu osobistego. G. T. dowody wpłaty (KP) wystawiał osobiście. Faktury za towar przychodziły do biura na adres firmy, były też przysyłane drogą elektroniczną. Zapłata za towar następowała przelewem na konto, płatności gotówką były nieliczne. W większości przypadków to on płacił panu P., zaś strona robiła to sporadycznie.

Analiza wyciągów z rachunków bankowych strony przeprowadzona przez organ pod kątem dokonywania wypłat gotówki na poczet poszczególnych płatności nie potwierdziła, aby dokonywane były z nich jakiekolwiek wypłaty gotówki w kwotach zbliżonych do kwot wynikających z dokumentów KP.

Oceniając powyższe dowody, DIAS stwierdził, że zeznania G. T. oraz S. K. są niespójne i wzajemnie sprzeczne w zakresie zapłaty (strona twierdzi, iż zapłaty dokonywała osobiście, wyłącznie w formie gotówki, natomiast G. T. mówi, iż to on dokonywał zapłaty przelewem na konto, sporadycznie płacił gotówką), wystawiania dowodów zapłaty (strona zeznała, iż KP wypisywał osobiście K. P. w obecności jej oraz S, K., zaś S. K. zeznał, iż nie był obecny przy wystawianiu dowodów KP, natomiast G. T. zeznał, iż to on wystawiał dowody wpłaty), nawiązania kontaktu z K. P. (strona zeznała, iż współpraca została podjęta z inicjatywy K. P., zaś G. T. oświadczył, iż współpraca została nawiązana poprzez zamieszczone przez niego ogłoszenie na giełdzie) oraz uzgodnień terminów dostaw towaru (strona oświadczyła, iż w sprawie dostaw kontaktował się wyłącznie S. K., lecz ten zeznał, iż nie uzgadniał terminów dostaw, terminów pilnował G. T).

DIAS wskazał na to, że strona działalność gospodarczą prowadziła za pośrednictwem pełnomocnika-G. T., który nawiązał współpracę z osobą podającą się za K. P., lecz to nie zwalnia strony z odpowiedzialności za działalność firmy A. Dlatego strona ponosi konsekwencje dokonania odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje K. P.

Na wniosek strony powołany został biegły grafolog w celu ustalenia, czy podpisy na dowodach KP pokwitowania odbioru gotówki znajdujące się pod fakturami sprzedaży oraz podpisy na fakturach sprzedaży, w których jako odbiorca figuruje A. P., są podpisami K. P. oraz w celu sprawdzenia, czy odciski pieczątek znajdujące się na fakturach sprzedaży, pokwitowaniach odbioru gotówki i piśmie K. P. z dnia "[...]" są odciskami tej samej pieczątki. Z opinii z kryminalistycznych badań dokumentów z dnia "[...]" wynika, że w treści i formie porównywanych odbitek pieczątek, tj. pieczątki autentycznej, którą posługiwał się K. P. oraz odbitek pieczątki widniejącej na badanych fakturach i badanych dowodach KP, występuje wiele cech rozbieżnych i że odbitki te stanowią dwie różne pieczątki. Podobne ustalenia dotyczą paraf, które, zdaniem biegłego, zostały nakreślone ręką różnych wykonawców. Zatem parafy widniejące na badanych fakturach i dowodach KP nie zostały nakreślone przez K. P.

W oparciu o powyższe ustalenia organ odwoławczy uznał, że firma K. P. nie dokonała na rzecz strony sprzedaży pelletu i brykietu, wykazanego na fakturach ujętych w rejestrach zakupu strony za okres od lutego do kwietnia 2014 r. Dlatego stronie nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, w których jako wystawca widnieje K. P.

W kwestii transakcji wyfakturowanych przez Spółkę A, dotyczących sprzedaży cynku, organ przyrównał faktury wystawione przez tę spółkę do faktur VAT WDT, dokumentujących dokonanie przez stronę wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz Spółki B. Z porównania faktur zakupu i sprzedaży wynika zbieżność dat oraz ilości kupionego i sprzedanego cynku.

W aktach sprawy znajduje się informacja zwrotna od czeskiej administracji podatkowej z dnia "[...]", będąca odpowiedzią na wniosek skierowany z inicjatywy organu pierwszej instancji do administracji podatkowej Republiki Czeskiej (dokument SCAC) dotyczący zbadania przebiegu transakcji pomiędzy A. P. a Spółką B. Z odpowiedzi czeskich organów wynika, że towarem nabytym przez ww. spółkę od strony cynk. Otrzymane faktury czeska spółka zadeklarowała, opodatkowała i zarejestrowane w rachunkowości i w rejestrach VAT. Wątpliwe jednak jest, zdaniem czeskich organów podatkowych, aby towary zostały faktycznie nabyte i otrzymane, jest to najprawdopodobniej oszustwo karuzelowe. Przedstawiciel statutowy czeskiej spółki wyjaśnił bowiem, że kontakt pomiędzy kontrahentami został nawiązany poprzez "przewoźnika w magazynie", a towary zostały odsprzedane do "[...]" i dostarczone do Polski do "[...]" i "[...]" (z tego samego adresu cynk wysyłany był w związku ze sprzedażą przez A na rzecz Spółki B). Spółka B rozpoczęła działalność 5 sierpnia 2013 r., jej przedstawicielem statutowym jest D. K., zam. w Czechach, współpracownikiem jest T. B., zam. w Polsce, spółka ma rachunek bankowy w "[...]". Wraz z odpowiedzią czeska administracja podatkowa przekazała ofertę oraz zamówienie na dostawę cynku i 3 kopie listów przewozowych CMR dot. transportu cynku, a także kopie faktur sprzedaży cynku i wydruk z rejestru VAT spółki B i wyciągi z rachunku tej spółki, uwidaczniające zapłatę dla strony (z dnia: "[...]") i dla firmy transportowej oraz przyjęcie zapłaty za sprzedaż cynku dla spółki "[...]" (z dnia: "[...]").

W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, że należy rozważyć udział strony w oszustwie określanym mianem "karuzeli podatkowej", na którą składa się łańcuch fikcyjnych transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT oraz należy rozważyć, czy strona miała świadomość tego, że uczestniczy w nielegalnym procederze.

Za istotne w tej kwestii uznał organ odwoławczy dowody z przesłuchania strony oraz przesłuchania J. P. i G. T.

Strona w dniu "[...]" zeznała, iż prezesa spółki K. G. zna prywatnie, to od niego wyszła oferta transakcji w zakresie cynku. Towaru nie odbierała osobiście, gdyż w dniu dokonania transakcji posiadała ofertę nabycia i ofertę zbycia cynku do spółki B, a towar był dostarczany do tej spółki z magazynu dostawcy cynku, tj. Spółki A. Nie wie, czy cynk był pakowany, czy występował luzem i czy w momencie jego zakupu znała jego nabywcę. Nie kontaktowała się bezpośrednio z przedstawicielami spółki B, do której kontakty otrzymała od K. G. W zawieraniu transakcji uczestniczyła córka – J. P.

Natomiast w dniu "[...]" strona zeznała, że osobą odpowiedzialną za zawieranie transakcji handlowych był G. T. - pełnomocnik do reprezentacji firmy, który wraz z jej córką J. P. wystawiał faktury sprzedaży. W kwestii transakcji związanych z cynkiem zeznała m.in., że kontakt z firmą Spółką A nawiązała za pośrednictwem G. T. Na pytania, skąd był odbierany towar i czyim transportem, z jakiego miejsca, kto był obecny przy załadunku i rozładunku towaru oraz w jaki sposób był pakowany cynk – odpowiedziała, że odpowiedzi w tym zakresie udzieli G. T. Zeznała również, że wydaje jej się, że cynk nabywany od Spółki A był sprzedawany do Czech i była to chyba sprzedaż zagraniczna. Strona słyszała o firmie Spółce B, lecz nie wie kto ją reprezentował i kto z tej firmy kontaktował się z A. Nie wiedziała też, kiedy, przez kogo i w jakich okolicznościach doszło do nawiązania kontaktów handlowych z tym podmiotem. W skazała G. T. jako osobę mającą wiedzę na ten temat. Zeznała też, że właścicielem Spółki A był K. G. Nie pamiętała źródła pochodzenia cynku nabywanego od Spółki A. Słyszała o firmie "[...]", ale nic na jej temat nie pamięta.

J. P. w dniu "[...]" zeznała, że znała prywatnie K. G. i M. G., brała udział w transakcji zakupu i sprzedaży cynku w czerwcu 2014 r. i że współpracę w zakresie obrotu cynkiem zaproponowała w rozmowie telefonicznej spółka A. Oświadczyła również, że dane finalnego odbiorcy oraz dane firm transportowych, które mogły dokonać transportu do Czech wskazał K. G., a wszystkie uzgodnienia były prowadzone telefonicznie i za pośrednictwem e-maili. Zeznała też, że nie uczestniczyła przy załadunku cynku. Natomiast w dniu "[...]" J. P. zeznała, że w firmie zajmowała się tylko i wyłącznie czynnościami biurowymi: wystawianiem faktur, przyjmowaniem korespondencji. Nie utrzymywała żadnych kontaktów z kontrahentami, nie zajmowała się zamawianiem oraz sprzedażą towarów, nie była osobą decyzyjną. Wszystkie transakcje, zarówno zakupu jak i sprzedaży, dokonywane były przez G. T. bez jej udziału. Oświadczyła, że to G. T. był pomysłodawcą założenia firmy A, tj. zaproponował założenie firmy na nazwisko mamy (A. P.) na co ta się zgodziła.

G. T. zeznał w dniach "[...]", że prowadził jako pełnomocnik działalność firmy A. Był osobą decydującą o wszystkich kontaktach i kontraktach handlowych zawieranych przez firmę A. P. Odnośnie transakcji związanych z cynkiem zeznał, iż firma Spółka B z Czech została mu wskazana przez G., prezesa firmy Spółki A, którego zna. Wskazał, iż miał zawarty kontrakt z czeską firmą Spółką B, z którego nie mógł się wywiązać i K. G. pomógł mu częściowo zrealizować ten kontrakt. Gdy K. G. otrzymał kredyt bankowy, G. T. zaprzestał sprzedawania cynku. Cynk odbierany był na placu w "[...]". Świadek był obecny przy jego załadunku i rozładunku. Cynk pakowany był na paletach w formie sztabek lub gąsek. Firmę Spółkę B reprezentował Czech, którego nazwiska świadek nie pamiętał. Nie pamiętał również, czyim transportem przewożony był cynk.

Organ odwoławczy opisał w zaskarżonej decyzji (str.11-13) fakturowy obieg cynku oraz, powołując się na materiał dowodowy pochodzący od innych organów, opisał podmioty biorące udział w obrocie cynkiem, którymi, poza Spółką B, są firmy: "[...]", pełniące funkcję "znikających podatników" oraz firmy pełniące rolę "buforów": "[...]" Podmioty te zostały zweryfikowane przez właściwe im organy podatkowe na wniosek NUS lub z urzędu, w toku postępowań prowadzonych przez właściwe dla nich te organy podatkowe.

I tak, w przypadku "[...]", w oparciu o pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" ustalono, że ww. spółka była zarejestrowanym podatnikiem VAT w okresie od 7 czerwca 2014 r. do 7 kwietnia 2016 r., kiedy to została wykreślona z urzędu z rejestru podatników VAT. Spółka złożyła deklaracje VAT-7K za II, III i IV kwartał 2014 r. i posiada zaległości w podatku VAT w łącznej kwocie 6.861.720 zł (w tym zaległości w kwocie ogółem 1.477.067 zł wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr "[...]" z "[...]"). Z danych VIES wynika, że spółka złożyła deklaracje VAT-UE za II kwartał 2014 r., w których wykazano transakcje z podmiotem "[...]" na kwotę nabyć 8.834.120 zł, tj. taką samą, jak wykazana w deklaracji VAT-7K za II kw. 2014 r. Kontakt z osobą reprezentująca spółkę jest utrudniony. Pod adresem wskazanym jako siedziba spółki, mieści się budynek z lokalami wynajmowanymi na biura kilku firm, wśród których nie ma spółki "[...]". Spółka pod tym adresem wynajmowała jedynie biuro wirtualne, przy czym od 9 stycznia 2015 r. umowa najmu została rozwiązana z powodu nieopłacania czynszu. Pod adresem "[...]" nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją ostateczną znak: "[...]" z dnia "[...]" określił spółce "[...]" kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT (za inny okres), w tym kwotę wynikającą z faktur wystawionych dla "[...]". Z uzasadnienia tej decyzji wynika, że "[...]", jako "znikający podatnik", brała udział w "karuzeli podatkowej", mającej na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. W postępowaniu wykazano, że "[...]" uczestniczyła w działaniach mających na celu wygenerowanie kwot podatku, służących kolejnym podmiotom w łańcuchu dostaw do zmniejszenia podatku należnego od dostaw krajowych. Pod wskazanym adresem spółka nigdy nie prowadziła działalności gospodarczej, ani nie było tam osób, które prowadziłyby na bieżąco jej sprawy i reprezentowały ją w kontaktach na zewnątrz. Spółka nie posiadała żadnego majątku, nie zatrudniała pracowników, nie wskazała też osób odpowiedzialnych za prowadzenie jej księgowości. Zarówno były prezes zarządu spółki, jak i osoba pełniąca w czerwcu 2014 r. tę funkcję, nie mieli wiedzy na temat prowadzonej przez nią działalności i nigdy nie działali w jej imieniu.

"[...]" jest podmiotem, który pod wskazanym w rejestrze adresem nie prowadzi działalności gospodarczej, co wynika z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia "[...]" oraz z dnia "[...]". NUS przeprowadził oględziny miejsca prowadzenia działalności i ustalił, że rozwiązana została umowa najmu. Ze złożonej deklaracji VAT-7K za II kwartał 2014 r. wynika, że spółka wykazała dużą kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego, zaś złożona we wrześniu 2014 r. korekta wskazuje kwotę do przeniesienia. Ustalono ponadto, że spółka nie odbiera korespondencji kierowanej do niej przez organy podatkowe. Z informacji udzielonej przez czeską administrację podatkową odnośnie do transakcji między "[...]" a Spółką B wynika, że transakcje te traktowane są jako podejrzane o oszustwo karuzelowe, zaś niepowodzeniem zakończyły się próby wezwania na przesłuchanie członka zarządu A. M.

Spółka A (wystawiła podważane przez organ faktury sprzedaży cynku dla strony) według informacji przekazanych na wniosek NUS przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia "[...]", jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT od 1 października 2012 r. Przedmiotem jej działalności jest sprzedaż hurtowa metalu i rud metali. W okresie od 1 sierpnia 2013 r. do 4 lipca 2014 r. wystawiła dla strony łącznie 124 faktury, w tym 3 na sprzedaż cynku, zaś pozostałe na sprzedaż pelletu ze słomy. Faktury te spółka zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży VAT i rozliczyła podatek należny w deklaracjach VAT-7. Faktury dotyczące sprzedaży cynku zostały opłacone przelewami na rachunki bankowe spółki. Naczelnik Urzędu Skarbowego w ww. piśmie z dnia "[...]" poinformował, że zachodzi podejrzenie udziału spółki A w transakcjach karuzelowych i prowadzone jest postępowanie podatkowe, przy czym jeszcze nie wydano decyzji. Natomiast wydana została decyzja na podstawie art.108 ust.1 ustawy VAT za październik i listopad 2012 r. w związku z karuzelowym obrotem prętami żebrowanymi.

"[...]" według informacji pochodzących od Naczelnika Urzędu Skarbowego jest czynnym i zarejestrowanym od 29 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku VAT, za czerwiec 2014 r. złożyła deklarację VAT-7, wykazując dostawę towarów oraz świadczenie usług opodatkowanych stawką 23% w wysokości 2.342.852,00 zł i podatek należny 538.856,00 zł. Pismem z dnia "[...]" organ ten poinformował, że w wyniku przeprowadzonych czynności sprawdzających, mających na celu ustalenie prawidłowości i rzetelności transakcji zakupu cynku dokonanego przez "[...]", sprzedanego do Spółki A, ustalono, że "[...]"posiada faktury sprzedaży cynku dla spółki A oraz faktury zakupu cynku od "[...]".

W "[...]" przeprowadzono kontrolę podatkową za czerwiec 2014 r., zakończoną protokołem kontroli podatkowej z dnia "[...]". W dniu "[...]" Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał wobec "[...]" decyzję znak: "[...]" w sprawie wymiaru podatku od towarów i usług za czerwiec 2014 r., która jest ostateczna, włączona w dniu "[...]" do akt sprawy. Z jej uzasadnienia wynika, że spółka "[...]" była jednym z ogniw łańcucha fikcyjnych dostaw w obrocie metalami, tj. cynku, ołowiu i aluminium oraz uczestniczyła w łańcuchu rzekomych dostaw towarów, prowadzącym do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług, poprzez zafałszowanie stron rzeczywistych transakcji oraz ukrycia rzeczywistego miejsca dostawy i nabycia. W ww. decyzji znajdują się także ustalenia w kwestii podatku naliczonego, w związku z nabyciem cynku od "[...]", na podstawie faktur z dnia: "[...]".

W ocenie organu odwoławczego zebrane dowody wskazują, że doszło do wielokrotnego obrotu cynkiem, krajowego i WDT, w którym strona świadomie uczestniczyła jako jedno z karuzelowych ogniw, pełniąc w niej funkcję brokera. Strona dokonywała WDT, korzystając ze stawki 0%, jednocześnie odliczając podatek naliczony na podstawie faktur otrzymanych od Spółki A. Nabycia wewnątrzwspólnotowego tego samego cynku od firmy A. P. dokonała czeska firma Spółka B, która dzięki temu mogła rozliczyć tę transakcję podatkiem od wartości dodanej i opodatkować według stawki obowiązującej w Czechach, a następnie podatek mogła odliczyć.

Cytując wyroki TS UE, organ odwoławczy stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie doszło do sporządzenia faktur w celu uzyskania korzyści podatkowej przez podmioty uczestniczące w "karuzeli podatkowej", zaś skarżąca, w sposób świadomy, brała w tym procederze udział, co skutkowało pozbawieniem jej prawa do odliczenia podatku naliczonego, w oparciu o art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. W kwestii świadomości strony co do uczestnictwa w procederze wyłudzania z budżetu podatku VAT, DIAS uznał za prawidłowe ustalenia poczynione przez organ pierwszej instancji i podkreślił, że strona ponosi odpowiedzialność za działania pełnomocnika, który w jej imieniu dokonywał transakcji gospodarczych.

Organ odwoławczy omówił także przyczyny podważenia faktur dokumentujących transport cynku, stwierdzając, że skoro strona nie nabyła cynku, to nie jest uprawniona do odliczenia VAT z ww. faktur w łącznej kwocie 690 zł. Organ opisał przy tym ustalenia poczynione w postępowaniu kontrolnym na okoliczność transportu cynku, obejmujące zeznania kierowców, odpowiedzi udzielone przez firmy transportowe ("[...]"), CMR-y, wykazy przejazdów, dane pozyskane od innych organów podatkowych oraz z ogólnodostępnych rejestrów.

Ponadto organ odwoławczy uznał także za prawidłowe ustalenia dokonane przez NUS w zakresie podatku należnego w związku z błędnym zastosowaniem stawki podatku VAT.

Od powyższej decyzji wywiedziona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie.

Zażądano w niej uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie i bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez bezpodstawne stwierdzenie, że przyjęte do odliczenia faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane,

3. art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa (dalej: "Op") poprzez działanie organu podatkowego sprzeczne z zasadą wzbudzania zaufania do organów podatkowych,

4. art. 127 Op poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania poprzez przyjecie jako prawidłowe założeń organu pierwszej instancji bez przeprowadzenia odrębnego postępowania przez organ odwoławczy,

5. art. 122 Op poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zasady prawdy materialnej, poprzez niezbadanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, co nakazuje art. 187 § 1 Op,

6. art. 187 § 1 Op poprzez naruszenie przepisów postępowania, niezebranie i nierozpatrzenia wyczerpująco zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego do czego organ jest zobligowany,

7. art. 188 Op poprzez zignorowanie żądania pełnomocnika co do przeprowadzenia dowodu, tj. ponownego przesłuchania strony,

8. art. 191 Op poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy dowolnej, co wynika z art. 210 § 4 Op.

W uzasadnieniu skargi zauważono, że prawo strony do odliczenia podatku naliczonego nie jest uzależnione jest od ustalenia, czy K. P. dokonał na rzecz strony sprzedaży pelletu i brykietu, wykazanego na zakwestionowanych fakturach. Istotne jest bowiem, że skarżąca jest ofiarą oszustwa polegającego na tym, że osoba podająca się za K. P., posługująca się jego danymi identyfikacyjnymi, pieczątką, wydrukiem z CEiDG, oraz, jak zeznał G. T., dowodem osobistym, nawiązała współpracę ze skarżącą. Skarżąca nie miała żadnych możliwości weryfikacji innych danych, którymi posługiwała się osoba podająca się za K.P. Są to okoliczności przemawiające na korzyść skarżącej, niewzięte pod uwagę przez organy podatkowe. Według skarżącej, organ odwoławczy nawet nie postawił jej zarzutów świadomego udziału w oszustwie czy też braku należytej staranności w weryfikacji kontrahenta. Zatem można mieć zastrzeżenia jedynie co do strony podmiotowej transakcji, nie zaś do transakcji jako takiej. Bowiem organy podatkowe nie negują faktu, iż pomiędzy A. P. a osobą podającą się za K. P. doszło do obrotu towarem wykazanym na 29 fakturach VAT (pellet i brykiet agro) oraz do dokonania płatności. Według skarżącej, organ odwoławczy zlekceważył kwestię jej dobrej wiary. Bowiem nie mogła wiedzieć, że osoba podająca się za K. P. w rzeczywistości nim nie jest. Pewność w tym zakresie uzyskano dopiero po przeprowadzeniu przez organ szeregu czynności dowodowych. Jednocześnie organy nie wskazują, jakie działania mogła podjąć skarżąca, oprócz tych czynności, które wykonała.

W ocenie skarżącej, w zakresie obrotu pelletem i brykietem agro organy nie ustaliły stanu faktycznego, a jedynie wskazują na sprzeczność w zeznaniach poszczególnych świadków. Przy czym zabrakło stwierdzenia, którym zeznaniom organ dał ostatecznie wiarę, którym zeznaniom wiary odmówił i z jakich powodów. Przykładem są wymienione przez organ sprzeczności co do nawiązania kontaktu z K. P. A. P. zeznała, iż współpraca została podjęta z inicjatywy K. P., zaś według G. T. doszło do tego poprzez zamieszczenie ogłoszenia na giełdzie. Według skarżącej w ww. zeznaniach nie ma sprzeczności, gdyż nie jest wykluczone, że z inicjatywą współpracy wyszedł K. P., w odpowiedzi na ogłoszenie zamieszczone na giełdzie przez G. T. Podobnie w kwestii zeznań co do uzgodnień terminów dostaw towarów, na które wskazuje organ odwoławczy, S. K. zeznał nieco inaczej niż wynika to z decyzji DIAS, który skrócił jego zeznania, zaburzając kontekst wypowiedzi. Świadek zeznał bowiem, że nie uzgadniał terminów dostaw, ale przed dostawą dzwonił do niego Pan G. T. i uzgadniał termin odbioru towaru. Organ odwoławczy pominął, iż S. K. uzgadniał termin odbioru towaru z G. T. Ten przykład, zdaniem skarżącej, potwierdza prawdziwość jej zeznań temat uzgodnień terminów dostaw towarów.

Ponadto skarżąca zauważyła, że organ odwoławczy przedstawia rzekome sprzeczności w sposób sztuczny, nie wyjaśniając ich wpływu na całościowy kontekst zeznań świadków – S. K. i A. K. Obaj świadkowie potwierdzili, że były świadczone usługi na rzecz skarżącej, a także potwierdzili charakter tych usług oraz miejsce ich świadczenia. Ponadto potwierdzili podane przez skarżącą cechy zewnętrzne osoby podającej się za K. P., a także potwierdzili obecność skarżącej przy każdej dostawie towaru.

Przyznano w skardze, że firma K. P. niewątpliwie nie dokonała na rzecz skarżącej sprzedaży pelletu i brykietu, lecz konsekwencje wyciągane przez organy podatkowe tylko i wyłącznie w oparciu o ww. ustalenie faktyczne są zbyt daleko idące. Dlatego ocenie sądu administracyjnego poddano spór, co do tego, czy mimo wadliwości faktur, postawa skarżącej dawała podstawy do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku.

W kwestii odmowy prawa do odliczenia podatku z faktur dokumentujących nabycie cynku, w skardze zarzucono organowi odwoławczemu, iż nie dokonał własnych rozważań co do poszczególnych ogniw łańcucha podmiotów uczestniczących w "karuzeli podatkowej", poprzestając na odesłaniu do decyzji NUS. W tej sytuacji nie wiadomo, dlaczego DIAS uznał za prawidłowe rozstrzygnięcie NUS. Opisano jedynie, co ustalono na temat tych firm, ale nie ma wniosków, jest tylko odesłanie do decyzji NUS. Powyższe świadczy o tym, że DIAS nie rozpatrzył samodzielnie materiału dowodowego, wobec czego nie wyjaśnił stronie przesłanek którymi kierował się przy podjęciu rozstrzygnięcia. Zatem strona została pozbawiona prawa rozstrzygnięcia sprawy w dwóch instancjach.

Decyzja DIAS zawiera głównie teoretyczne rozważania odnośnie karuzel podatkowych oraz opisu całego procederu obrotu cynkiem jako karuzeli podatkowej. Zaś opis i analiza działalności strony, która miałaby pozbawiać ją prawa do odliczenia podatku naliczonego jest lakoniczna i nieprzekonująca, a zatem nie czyni w ten sposób zadość zasadom prawidłowego uzasadniania decyzji administracyjnych. Organ w ten sposób naruszył art. 127 w zw. z art. 124 i art. 122 Op.

W kwestii postępowania dowodowego zauważono, że pomimo braku obowiązywania zasady bezpośredniości, organ prowadzący postępowanie dowodowe nie jest zwolniony całkowicie z aktywności w zakresie samodzielnego zbierania dowodów i nie może ustalać stanu faktycznego poprzestając na dowodach zebranych przez inne organy i w innych postępowaniach. Jednak w rozpatrywanej sprawie istotna część dowodów zgromadzonych w kontroli i postępowaniu, została przekazana organowi pierwszej instancji przez inne organy KAS oraz organy prowadzące postępowanie przygotowawcze, w ramach procedury postępowania karnego. W ten sposób skarżąca nie mogła być obecna przy gromadzeniu znaczącej części materiału dowodowego, co dotyczy przede wszystkim przesłuchań świadków. Zatem doszło do naruszenia prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu. Zdaniem skarżącej zarzut ten jest tym bardziej zasadny, że nowo ustanowionemu pełnomocnikowi organ skrócił czas zapoznawania się z obszernymi aktami sprawy. Ponadto w siedzibie organu odwoławczego, w trakcie zapoznawania się z aktami sprawy ustnie odmówiono dostępu do części akt, których jawność została wyłączona, przy czym, na okoliczność wyłączenia jawności nie okazano stosownego postanowienia.

W kwestii ustaleń dotyczących niedochowania należytej staranności wyjaśniono, że skarżąca udzieliła G. T. pełnomocnictwa do zawierania umów i reprezentowania w ramach działalności gospodarczej, kierując się przy tym względami rodzinnymi, gdyż G. T. był narzeczonym jej córki i mieszkał przez dwa lata w jej domu. Był zatem traktowany jak członek rodziny, co organ powinien uwzględnić na korzyść skarżącej podczas oceny należytej staranności. Bowiem taką osobę traktuje się inaczej niż osobę obcą, nie nadzorując jej tak, jak zwykłego pracownika. Ponadto organ nie wziął pod uwagę, że przed podjęciem działalności skarżąca nie pracowała zarobkowo i wychowywała dzieci, wspierając małżonka w prowadzeniu gospodarstwa rolnego. Nie można zatem w stosunku do skarżącej mieć oczekiwań w zakresie wiedzy i doświadczenia na takim poziomie, jak chce tego organ.

Zdaniem skarżącej, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie daje podstaw do stwierdzenia, że faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Obiektywna analiza materiału dowodowego prowadzi do przeciwnych wniosków i tym samym organ bezpodstawnie stwierdza naruszenie art.88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT.

Ponadto organ nie ustalił w sposób przekonujący, że skarżąca wiedziała lub powinna wiedzieć o uczestnictwie w mechaniźmie "karuzeli podatkowej". Organ powinien wziąć pod uwagę, że skarżąca, jako podatnik, nie jest uprawniona do żądania od organu podatkowego informacji o wywiązywaniu się z obowiązków podatkowych swoich kontrahentów, nie ma również wglądu w dokumentację źródłową dostawcy. Ważne jest, że skarżąca poznała osobiście przedstawicieli swoich dostawców, którzy wizytowali siedzibę jej przedsiębiorstwa w "[...]". Osobiste spotkania dla osoby o predyspozycjach i cechach skarżącej mogły dowodzić rzetelności jej kontrahentów, którzy byli czynnymi podatnikami VAT. Organ nie dokonał także badania dobrej wiary po stronie G. T., który jest odpowiedzialny za zakwestionowane transakcje.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Dokonując kontroli sądowoadministracyjnej decyzji, w której przyjęto, że skarżąca była uczestnikiem "karuzeli podatkowej" i brała udział w łańcuchach fikcyjnych dostaw cynku, mających na celu wyłudzenie podatku VAT oraz w której przyjęto, że skarżąca miała świadomość tego, że uczestniczy w nielegalnym procederze, Sąd uznał zaskarżone rozstrzygnięcie za prawidłowe. Natomiast decyzja DIAS nie jest, zdaniem Sądu, prawidłowa, w części dotyczącej konsekwencji podatkowych transakcji nabycia pelletu i brykietu.

Uzasadniając przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji wskazać należy na orzecznictwo TS UE oparte na przepisach Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2013. 316, dalej: "Dyrektywa"), której celem uznanym i wspieranym jest zwalczanie oszustw i ewentualnych nadużyć podatkowych. TS UE (por. wyroki TS UE: C-18/13, C-277/14, C-353/03, C-439/04) TS UE zwracał wielokrotnie uwagę na to, że organy podatkowe zobowiązane są odmówić prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnikowi, jeżeli na podstawie obiektywnych przesłanek zostanie udowodnione, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z oszustwem lub nadużyciem. Sytuacja taka występuje zarówno wówczas, gdy to podatnik popełnił przestępstwo lub nadużycie, jak i wtedy, gdy wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w zorganizowanej przez inny podmiot transakcji związanej z oszustwem w zakresie VAT. Istotne zatem jest to, że zachowuje prawo do odliczenia VAT podatnik, który uczestnicząc w transakcji nie wiedział, że bierze udział w przedsięwzięciu zorganizowanym w związku z popełnieniem przez inny podmiot oszustwa lub nadużycia. W takim przypadku zachowanie prawa do odliczenia wymaga wyjaśnienia, czy podatnik, przy zachowaniu należytej staranności nie mógł wiedzieć, że transakcja, w której uczestniczył, służyła oszustwu lub nadużyciu w zakresie VAT. Badanie wymogu dochowania wymogu należytej staranności (na moment dokonania transakcji) wymaga od organu podatkowego wyjaśnienia, czy podatnik uczestniczył w transakcji w tzw. dobrej wierze, a zatem wymaga ustalenia okoliczności zawieranej transakcji, dotyczących, przykładowo, weryfikacji nowego kontrahenta, zachowania podatnika w relacjach z dostawcą towaru, badania formy zawarcia umowy (ustna lub pisemna) oraz płatności (gotówka lub przelew) i dostawy (kto ponosi koszty), ceny w relacji do ceny rynkowej, terminów płatności itp. Obowiązujące przepisy nie zawierają katalogu czynności, które możnaby zaliczyć do aktów należytej staranności, zatem w każdej sprawie należy stosować indywidualną ocenę.

Ustalenia faktyczne odnoszące się do zachowania wymogu należytej staranności powinny zostać poddane przez organ podatkowy ocenie zgodnie z przepisem art.191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DzU 2017, poz.201 ze zm.), mówiącym, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jeżeli postępowanie wykaże, że podatnik dochował należytej staranności, to pomimo tego, że uczestniczył w transakcji noszącej symptomy oszustwa podatkowego, zachowuje jednak prawo do odliczenia, o ile doszło do nabycia towaru. Natomiast, jeżeli okaże się, że biorąc udział w transakcji, podatnik należytej staranności nie zachował, to wówczas powinien zostać pozbawiony prawa do odliczenia.

Bowiem zgodnie z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) podstawę do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym, a także ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami w niej wykazanymi, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi.

W rozpatrywanej sprawie organ zgromadził materiał dowodowy, który wskazywał, że skarżąca (działająca przez pełnomocnika) nie nabyła pelleltu i brykietu od K. P. z "[...]". Świadczą o tym w szczególności takie dowody, jak opinia grafologa, wykluczająca K. P. jako osobę podpisującą faktury lub inne dokumenty opatrzone jego parafą, zeznania strony oraz świadków opisujące wygląd osoby podającej się za K. P. odbiegający znacznie od rzeczywistości, protokół kontroli podatkowej dokonanej u K. P., inny profil prowadzonej przez niego działalności (pielęgnacja zieleni).

Zabrakło jednak w zaskarżonej decyzji jasnego stanowiska organu w kwestii nabycia bądź nienabycia towaru, co jest o tyle istotne, że, jak wynika z akt sprawy, skarżąca rzeczywiście handluje brykietem i pelletem. Aby pozbawić skarżącą prawa do odliczenia, organ powinien wykazać, że skarżąca nie nabyła towaru w ogóle, co zwalniałoby organ z konieczności badania zachowania przez skarżącą wymogu dochowania wymogu należytej staranności podczas dokonywania transakcji. Natomiast w sytuacji, gdy podważono nabycie od podmiotu, który wystawił fakturę, ale nie wyjaśniono, czy towar mógł zostać nabyty od osoby podającej się za sprzedawcę, należało zbadać zachowanie skarżącej i ocenić je pod kątem zachowania należytej staranności.

W zaskarżonej decyzji nie poruszono w ogóle kwestii istnienia bądź nieistnienia towaru w postaci brykietu i pelleltu, wyfakturowanego przez osobę podającą się za K. P. Ww. dowody przeprowadzone przez organ nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że to nie on sprzedał towar i wystawił faktury. Nie wiadomo jednak, czy osoba podająca się za K. P. rzeczywiście sprzedała skarżącej towar, wobec czego doszło do nabycia towaru niewiadomego pochodzenia, przy czym skarżąca została, jak twierdzi, oszukana, czy też może skarżąca działała w zmowie z tą osobą, wobec czego wystawione zostały faktury, zaś sprzedaży w istocie nie było.

Niezakwestionowanie nabycia towaru wymagałoby wyjaśnienia, czy w czasie dokonywania transakcji skarżąca dochowała należytej staranności i nie mogła wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie lub nadużyciu podatkowym, co pozwoliłoby na zachowanie prawa do odliczenia. Zaś w przypadku wykazania przez organ, że należytej staranności nie zachowano, prawo do odliczenia zostałoby utracone. Natomiast ustalenie, że sprzedaży nie było, wystawiono jedynie faktury, przy czym skarżąca świadomie uczestniczyła w tym procederze, zwalniałoby organ z konieczności badania należytej staranności podatnika.

Z uwagi na to, że w zaskarżonej decyzji nie zawarto żadnych ustaleń ww. zakresie, nie jest możliwe zweryfikowanie przez Sąd zaskarżonego rozstrzygnięcia co do konieczności (lub jej braku) badania, czy skarżąca dochowała wymogu należytej staranności. Z uzasadnienia decyzji nie wynika, czy organ podważył faktury jedynie podmiotowo, czy także przedmiotowo. Zauważenia wymaga, że w toku postępowania złożony został przez pełnomocnika skarżącej wniosek dowodowy z dnia "[...]", dotyczący przeprowadzenia dowodu na okoliczność sprzedaży przez skarżącą pelletu i brykietu na rzecz Elektrowni A., na rzecz której, jak wynika z akt sprawy, skarżąca dokonywała dostaw. We wniosku zażądano także uzupełnienia materiału dowodowego o dowody zapłaty za towar sprzedawany dla ww. elektrowni z przyporządkowaniem konkretnej zapłaty do konkretnego zamówienia i faktury. Pełnomocnik wskazał, że dowody te dadzą jednoznaczny obraz obrotu towarowego. Na stronie 25 zaskarżonej decyzji organ, wyjaśniając przyczyny nieuwzględnienia wniosku dowodowego uznał, że ww. dowód pozostaje bez wpływu na merytoryczne rozpatrzenie sprawy oraz że w postępowaniu nie zakwestionowano sprzedaży ww. towaru i nie zastosowano przepisu art.108 ust.1 ustawy VAT.

Rzeczywiście, w zaskarżonej decyzji, w związku z obrotem pelletem i brykietem nie zakwestionowano sprzedaży i podatku należnego, niemniej jednak trzeba mieć na uwadze, że przedmiotem postępowania było badanie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za styczeń-czerwiec 2014 r., co obejmuje zarówno podatek naliczony, jak i należny, przy czym jest oczywiste, że występuje między nimi ścisły związek. Wniosek dowodowy strony nie miał na celu badania, czy podatek należny został wykazany prawidłowo, lecz zmierzał do wykazania powiązań (np. co do czasu bądź ilości) między towarem wyfakturowanym na spornych fakturach a towarem sprzedawanym do Elektrowni A. Tak więc, Sąd odczytuje ów wniosek dowodowy jako mogący mieć znaczenie dla ustalenia, czy towar (pellet i brykiet) rzeczywiście został przez skarżącą nabyty od osoby podającej się za K. P. W ten sposób organ mógłby zbadać sporne faktury od strony przedmiotowej. Rezygnacja z tego dowodu wskazuje na naruszenie przez organ przepisu art.188 w zw. z art.180 § 1 Op poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu, który mógł mieć znaczenie dla sprawy. Przy czym, rozstrzygając sprawę w części dotyczącej odliczenia podatku z faktur zakupu cynku, organ oparł się m. in. na porównaniu dat, ilości i wartości oraz dowodów i sposobu zapłaty za nabycie oraz za sprzedaż towaru. Zatem, także badając okoliczności dokonania obrotu pelletem, organ mógł uwzględnić wniosek dowodowy i przeprowadzić wnioskowane czynności.

Dlatego też, w ocenie Sądu, zaskarżona decyzja, oprócz art.188 Op narusza także art.187 §1 i art.191 Op, gdyż ocena oparta na nie w pełni ustalonym stanie faktycznym jest niezgodna z tymi przepisami.

Niezawarcie w uzasadnieniu decyzji DIAS oceny dotyczącej zachowania przez skarżącą należytej staranności podczas dokonywania transakcji nabycia pelletu i brykietu bądź niewskazanie przyczyn, dla których organ nie ma obowiązku dokonywania tej oceny, prowadzi do uznania za słuszny zarzutu naruszenia art.210 §4 Op, bowiem zaskarżona decyzja nie odpowiada wymogom określonym w tym przepisie, wskazującym, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W zaskarżonej decyzji nie wypowiedział się organ także w kwestii istnienia bądź nieistnienia wyfakturowanych towarów.

W konsekwencji stwierdzenia wadliwości decyzji w wyżej wskazanym zakresie zasadny jest także zarzut naruszenia prawa materialnego. Bowiem w części dotyczącej obrotu pelletem przedwcześnie zastosowano art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT.

Natomiast w części dotyczącej obrotu cynkiem zaskarżona decyzja, w ocenie Sądu, jest prawidłowa.

W kwestii zarzutów dotyczących naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w ocenie Sądu, bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej wykorzystał organ jako dowody, dokumenty i materiały zebrane w innych postępowaniach. Bowiem zgodnie z art.122 Op na organie podatkowym spoczywa obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art.180 §1 Op jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art.181 Op dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W świetle przytoczonych przepisów dopuszczalne było wykorzystanie w postępowaniu decyzji wydanych przez inne organy podatkowe wobec niektórych uczestników łańcucha dostaw cynku, tj. decyzji dotyczących "[...]" i "[...]", a także protokołów kontroli bądź protokołów z czynności sprawdzających przeprowadzonych wobec innych podmiotów, czy też dokumentów uzyskanych przez organy podatkowe w innych postępowaniach podatkowych (np. faktury, listy przewozowe, CMR), jak również w postępowaniach karnych oraz dowody w postaci informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej, co dotyczy Spółki B.

Prawdą jest, co podnosi skarżąca, że wykorzystanie decyzji bądź dowodów pochodzących od innych organów podatkowych lub karnych sprawiło, że skarżąca nie była obecna przy ich powstawaniu. Niemniej jednak, prawa procesowe skarżącej, wynikające przede wszystkim z art.123 Op, określającego zasadę czynnego udziału stron w postępowaniu, zostały zachowane. Z art.123 Op wynika, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Dla zachowania powyższej zasady w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony wymagane jest zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. W niniejszej sprawie organ z obowiązków tych wywiązał się, informując stronę, na podstawie art.200 Op o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Podnoszona w skardze kwestia odmowy zapoznania z aktami wyłączonymi jest przedmiotem odrębnej skargi, wobec czego rozpatrując niniejszą sprawę Sąd nie odnosi się do niej.

Zatem, pomimo niewzięcia udziału w gromadzeniu części dowodów, strona miała możliwość zapoznania się z nimi, i mogła, przed wydaniem decyzji odnieść się do nich, a w razie uznania, że nie są wystarczające, mogła zażądać przeprowadzenia kontrdowodów lub powtórzenia tych, które zostały jej zdaniem przeprowadzone błędnie lub nie wyczerpywały tezy dowodowej. Bowiem zgodnie z art.188 Op żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W związku z powyższym, zdaniem Sądu, bez naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe skorzystały z decyzji oraz dowodów zgromadzonych w postępowaniach podatkowych przez inne organy. W zakresie obrotu cynkiem zebrany został taki materiał dowodowy, który pozwalał organom na mieszczące się w granicach wyznaczonych przez art.187 §1 oraz art.191 Op stwierdzenie wystąpienia mechanizmu "karuzeli podatkowej" i udziału skarżącej w tym obrocie. Istotne w tej kwestii jest, że organ dokonał porównania faktur nabycia cynku od "[...]" z fakturami WDT wystawionymi przez skarżącą i zauważył, że każdej fakturze nabycia odpowiada faktura WDT, przy czym zbieżność dotyczy dat wystawienia faktur (sprzedaży) oraz ilości ton cynku (str.11-12 decyzji DIAS). Ustalono, że zapłata za nabycie cynku następowała po otrzymaniu przez skarżącą zapłaty od odbiorcy. Opisał też organ łańcuch podmiotów uczestniczących, według dokumentów, w dostawach cynku. Towar, nabywany przez A. P. od Spółki A, pochodził od "[...]", która nabywała go od "[...]", zaś ta spółka nabywała go od "[...]", dostawcą której była "[...]", do której cynk dostarczała czeska firma Spółka B, na rzecz której A. P. dokonywała WDT. Za istotne uznaje Sąd ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w łańcuchu karuzelowym, będących podmiotami nieuchwytnymi ("[...]") lub wobec których wydano decyzje stwierdzające udział w nielegalnym obrocie cynkiem ("[...]") lub wobec których prowadzone było postępowanie dotyczące obrotu cynkiem (Spółka A) albo posiadające w swoich rejestrach zakupu faktury sprzedaży cynku od podmiotów uczestniczących w "karuzeli" ("[...]"), a także informacje od czeskiej administracji podatkowej dotyczące Spółki B.

Według Sądu prawidłowo i w oparciu o kompletny materiał dowodowy ustaliły organy, że prowadzona przez stronę firma A uczestniczyła w transakcjach karuzelowych, zaś towar był przedmiotem wielokrotnego obrotu krajowego oraz wewnątrzwspólnotowego, którego ogniwem była skarżąca, pełniąca funkcję tzw. "brokera". Dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej, korzystała ze stawki 0% podatku VAT i skorzystała z prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem cynku.

Zgodnie z art.88 ust.3a pkt4 lit.a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zatem prawo do odliczenia dotyczy tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Z zaskarżonej decyzji wynika, że cynk nie był przedmiotem rzeczywistego obrotu, a jedynie wystawiano faktury. Wobec tego zaistniały przesłanki do zastosowania art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy VAT. Z orzecznictwa TS UE wynika, że tylko w wyjątkowych przypadkach możliwe jest odliczenie VAT naliczonego z faktury nie odzwierciedlającej rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, tj. jest to możliwe tylko wówczas, gdy fakturę taką otrzymał podatnik, który nie wiedział lub mógł nie wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. Jednak warunkiem przyznania prawa do odliczenia pomimo stwierdzenia występowania tzw. "pustych" faktur jest istnienie towaru wskazanego na fakturach. Jeżeli zaś nie stwierdzono istnienia towaru, to organ podatkowy nie ma obowiązku badania zachowania należytej staranności przez podatnika. Przypomnieć należy, że badanie tzw. "dobrej wiary" ma swoje źródło w orzecznictwie TS UE (np. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. C-80/11 i C-142/11) i służy ochronie uczciwego podatnika, nieświadomie uczestniczącego w procederze oszustwa podatkowego. Gdyby bowiem okazało się, że podatnik nie wiedział lub choćby tylko mógł nie wiedzieć iż w ramach badanej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja, wchodząca w skład łańcucha dostaw, zrealizowana została z naruszeniem przepisów VAT, to takiemu podatnikowi przysługiwałoby prawo do odliczenia. W rozpatrywanej sprawie ustalono w prawidłowy sposób, że skarżąca, a dokładniej jej pełnomocnik, przeprowadzał w jej imieniu transakcje bez należytej staranności, bowiem w chwili dokonywania transakcji miał świadomość uczestnictwa w procederze wyłudzenia podatku VAT. nie miał zatem organ obowiązku badania zachowania należytej staranności podatnika.

W skardze postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art.86 ust.1 i ust.2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT poprzez błędne zastosowanie, przy niedowiedzeniu zebranym materiałem dowodowym oraz poprzez bezzasadne pozbawienie strony prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku.

Sąd nie stwierdził naruszenia tego przepisu przez organ w części decyzji dotyczącej obrotu cynkiem. Zgodnie z art.86 ust.1 ustawy VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art.88 ust.3a pkt4 lit.a tej ustawy - nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z powyższego wynika, że prawo do odliczenia dotyczy tylko tych czynności, które faktycznie zostały dokonane i to przez podmiot wystawiający fakturę. Sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia wykazanego w niej VAT. Odliczenie przysługuje tylko wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi przez jej wystawcę czynnościami opodatkowanymi. Na bazie zgromadzonego materiału dowodowego słusznie uznał organ, że wystawca faktur nie wykonał czynności skazanych na fakturach, wobec czego zaistniały przesłanki do zastosowania art.88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT. Zebrane dowody wskazują bowiem jednoznacznie, że skarżąca nie nabyła cynku, bowiem towar ów "krążył" pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w nielegalnym obrocie, co uwalniało organ od konieczności badania należytej staranności skarżącej podczas dokonywania transakcji. W ocenie Sądu prawidłowo uznał organ, że skarżąca w świadomy sposób uczestniczyła w karuzelowym obrocie cynkiem, na co wskazują opisane na str.16-17 zaskarżonej decyzji ustalenia, w tym w szczególności brak angażowania własnych środków w obrót towarem (odwrócony łańcuch płatności), szybkość transakcji (nabycie i dostawa w jednym dniu i w tej samej ilości przez kilku uczestników łańcucha karuzeli), brak typowych okoliczności dokonywania transakcji handlowych (np. negocjacje, gwarancje, reklamacje, spotkania biznesowe i brak ich kosztów), brak potencjału do prowadzenia działalności, brak kosztów transportu i przeładunku.

Dlatego zaistniały przesłanki do odmowy skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie cynku oraz z faktur dokumentujących usługi transportowe oraz do uznania, że skarżąca nie dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru (WDT) w rozumieniu art.5 ust.1 pkt 5 ustawy VAT, tj. wyfakturowane przez skarżącą dostawy na rzecz czeskiej spółki nie były czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i w konsekwencji skarżąca nie miała podstaw do zastosowania stawki VAT 0%.

Końcowo należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła sytuacja, gdy skarżąca prowadziła jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą A, lecz czynności na rzecz firmy wykonywane były nie przez skarżącą, ale przez ustanowionego przez nią pełnomocnika, należącego do osób bliskich. Udzielenie pełnomocnictwa zostało przez skarżącą potwierdzone. W ocenie Sądu dopuszczalne jest powierzenie innej sobie, w szerokim zakresie, działań polegających na prowadzeniu działalności gospodarczej. Jednak należy mieć na względzie, że czynności podejmowane przez pełnomocnika są czynnościami przypisanymi mocodawcy. Zatem, te czynności, których dokonał w imieniu skarżącej jej pełnomocnik, zostały słusznie potraktowane przez organy podatkowe jako działania dokonane przez skarżącą, skutkiem czego jest pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur.

Rozpatrując sprawę ponownie, organ uwzględni ocenę prawną dokonaną w wyroku i uzupełni materiał dowodowy o ustalenia faktyczne umożliwiające dokonanie oceny zachowania przez skarżącą należytej staranności podczas zakupu brykietu i pelletu lub ją wykluczające, a następnie dokona prawidłowego zastosowania przepisów prawa materialnego.

Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że skarga okazała się częściowo zasadna, wobec czego na podstawie art.145 §1 pkt1 lit.a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz U 2018 poz. 1302, dalej: "ppsa") zaskarżona decyzja została uchylona.

O kosztach postępowania orzeczono na zasadzie art.200, art.205 §2 i art.209 ppsa oraz §3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (DzU Nr31, poz.153). Na zasądzoną kwotę 10.847 zł składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 3.647 zł oraz kwota 7.200 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego.