Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1270/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2011-12-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 30c
journal: Dz.U. 2010 nr 51 poz 307
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Aneta Lemiesz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi J. N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest wydana przez - działającego z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w W. interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego z dnia [...] grudnia 2010 r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, wydana na wniosek J. N. (dalej "Skarżący", "Wnioskodawca", "Akcjonariusz").

Stan sprawy wynikający z posiadanych przez Sąd akt przedstawia się następująco.

Wnioskiem złożonym w dniu z dnia 19 października 2010 r. Skarżący wystąpił o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia przez akcjonariusza przychodu z udziału w spółce komandytowo-akcyjnej. We wniosku przedstawiono zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca, będący osobą fizyczną, wskazał, że planuje przystąpić do czterech spółek komandytowo - akcyjnych jako akcjonariusz, przykładowo przez nabycie ich akcji (odpłatne lub nieodpłatne), wniesienie wkładu i objęcie akcji lub w wyniku przekształcenia spółki prawa handlowego w SKA.

Akcjonariusz może posiadać akcje imienne lub na okaziciela. Jako akcjonariusz SKA Wnioskodawca będzie miał udział w ich zyskach, który otrzyma faktycznie na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o wypłacie dywidendy ("Dywidenda").

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy ww. przychód Wnioskodawcy, jako przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną, będącego akcjonariuszem SKA prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą - niezależnie jak interpretować moment powstania tego przychodu, tj. czy dopiero w dacie faktycznego otrzymania przychodu (tj. wypłacenia Dywidendy przez SKA) czy to już w dacie sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usług - podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej tj. czy taki dochód Akcjonariusza należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm., dalej u.p.d.o.f.), a tym samym w zależności od wyboru Akcjonariusza czy taki dochód może być opodatkowany na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f.?

2. Czy Dywidenda faktycznie otrzymana przez Akcjonariusza, jako przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną podlega opodatkowaniu wyłącznie w dacie wpływu na jego rachunek bankowy lub pobrania w kasie SKA?

Przedmiot zaskarżonej interpretacji stanowi odpowiedź na pytanie pierwsze. W zakresie pytania drugiego została wydana odrębna interpretacja.

Zdaniem Wnioskodawcy, dochód Akcjonariusza z SKA, jako przychód z udziału w spółce niebędącą osobą prawną, rozpoznać należy jako dochód ze źródła,

o którym mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 3 Ustawy PIT. Wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 5b ust. 2 ww. ustawy, zgodnie z którym: "jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3". Zgodnie zaś z przepisem art. 8 ust. 1 Ustawy PIT: "Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy łub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe". Natomiast w myśl ust. 1a cytowanego artykułu: "Przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, lub działów specjalnych produkcji rolnej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 4, osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1". Nie ma zatem wątpliwości, że Akcjonariusz ma możliwość wyboru opodatkowania na zasadach określonych w przepisie art. 30c Ustawy PIT.

Pogląd ten znajduje potwierdzenie przykładowo w wyroku wydanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w dniu 22 lipca 2009 r. (sygn. akt I SAAA/r 1063/09), w którym stwierdzono, iż: "Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (...) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Stosownie zaś do art. 8 ust. 1a u.p.d.o.f. przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (...), osiąganych przez podatników opodatkowanych na zasadach określonych w art. 30c, nie łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust 1.

Dodatkowo art. 9a u.p.d.o.f. stanowi, że dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 3, mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c. W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu. Art. 30c ust. 1 u.p.d.o.f. wskazuje, że podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (...) uzyskanych

przez podatników, o których mowa w art. 9a ust 2 (...) wynosi 19 % podstawy obliczenia podatku.

Powołane przepisy wyraźnie wskazują że podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych nie jest SKA lecz wspólnicy tej spółki, których udział w spółce bądź podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, łącznie z innymi przychodami, jak przychód z działalności gospodarczej według skali przewidzianej w art. 27 u.p.d.o.f, bądź istnieje możliwość wyboru opodatkowania wspomnianego przychodu stawką liniową 19%. (...)

Art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f odwołuje się do art. 14, zgodnie z ust. 1 zdanie pierwsze tego przepisu, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. (...)

Należy także zauważyć, że akcjonariusz SKA ma prawo wyboru opodatkowania bądź na zasadach ogólnych, bądź na zasadach uproszczonych - 19% stawka podatku. To drugie rozwiązanie zbliża tym samym sposób opodatkowania przychodów z udziału w zysku SKA do opodatkowania przychodów z kapitałów pieniężnych".

Analogiczny pogląd zaprezentował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 5 marca 2010 r. (sygn. III SAAA/a 1626/09). Również zdaniem organów podatkowych przychody Akcjonariusza SKA stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (vide: interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 19 lipca 2010 r., sygn. IPPB1/415-555/10-2/EC oraz dnia 22 czerwca 2010 r., sygn. IPPB1/415- 470/10-2/EC).

Wnioskodawca podkreślił fakt, iż dochód otrzymany przez Wnioskodawcę jako akcjonariusza SKA prowadzącej pozarolniczą działalność gospodarczą stanowić będzie dochód ze źródła pozarolniczą działalność gospodarcza, niezależnie jak interpretować moment jego powstania tj. czy dopiero w dacie faktycznego otrzymania przychodu (tj. wypłacenia Dywidendy przez SKA) czy to już w dacie sprzedaży przez SKA rzeczy, praw majątkowych lub wyświadczenia usług. Innymi słowy dochód Akcjonariusza z SKA zawsze podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla pozarolniczej działalności gospodarczej. Moment powstania tego przychodu u Akcjonariusza nie jest przedmiotem niniejszego wniosku.

Podsumowując, dochód Akcjonariusza z SKA, niezależnie od daty powstania, powinien być opodatkowany jak dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego.

Organ wskazał, co następuje.

Przepis art. 10 ust. 1 pkt 3 i 7 u.p.d.o.f. wyszczególnia dwa odrębne źródła przychodów, tj.:

> pozarolniczą działalność gospodarczą

> kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).

Pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa:

1) wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa,

2) polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

3) polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

- prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo- akcyjna.

Spółka komandytowo-akcyjna jest spółką osobową mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125ww. K.s.h.).

Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej.

Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Podlegają natomiast opodatkowaniu dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, czyli z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Art. 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe. Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania

przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce. Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo- akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.

Zgodnie z art. 9a ust. 2 ww. ustawy, podatnicy mogą wybrać sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 30c.

W tym przypadku są obowiązani do złożenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego do dnia 20 stycznia roku podatkowego pisemnego oświadczenia o wyborze tego sposobu opodatkowania, a jeżeli podatnik rozpoczyna prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w trakcie roku podatkowego - do dnia poprzedzającego dzień rozpoczęcia tej działalności, nie później jednak niż w dniu uzyskania pierwszego przychodu.

Stosownie do art. 9a ust. 3 tej ustawy, jeżeli podatnik, który wybrał sposób opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, uzyska z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie lub z tytułu prawa do udziału w zysku spółki niemającej osobowości prawnej przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, odpowiadających czynnościom, które podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników:

1. uchylony,

2. wykonywał lub wykonuje w roku podatkowym

- w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy, podatnik ten traci w roku podatkowym prawo do opodatkowania w sposób określony w art. 30c i jest obowiązany do wpłacenia zaliczek od dochodu osiągniętego od początku roku, obliczonych przy zastosowaniu skali podatkowej, o której mowa w art. 27 ust. 1, oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu tych zaliczek

Natomiast w myśl art. 9a ust. 5 ww. ustawy stanowi, że jeżeli podatnik:

1) prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie i jest wspólnikiem spółki lub spółek niemających osobowości prawnej,

2) jest wspólnikiem spółek niemających osobowości prawnej,

- wybór sposobu opodatkowania, o którym mowa w ust. 2, dotyczy wszystkich form prowadzenia tej działalności, do których mają zastosowanie przepisy ustawy.

Reasumując, z powołanych wyżej przepisów wynika, że dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo-akcyjnej stanowić będzie dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, który po spełnieniu przez podatnika zasad określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy 19% podatkiem liniowym.

Nie zgadzając się w części z powyższą interpretacją indywidualną Skarżący wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący zaskarżył interpretację w tej części, w której Dyrektor wyraził pogląd iż uzyskane przez spółkę osobowa przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziału w spółce.

Zdaniem Skarżącego, ww. stanowisko pozostaje poza zakresem przedmiotowego postępowania interpretacyjnego, nie jest zatem ono wiążące dla wnioskodawcy.

W związku z powyższym Skarżący zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie 14c § 1 w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zawarcie w interpretacji stanowiska wykraczającego poza zakres przedmiotowy interpretacji.

Skarżący na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie w części zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego;

Ponadto Skarżący zawarł w skardze wniosek o zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę, organ - wnosząc o jej oddalenie - podtrzymał dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 184 Konstytucji, w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz stosownie do art. 135 p.p.s.a., kontrola zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a. sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt. 4 a p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach. Z kolei art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W kwestii zakresu kontroli interpretacji przez sądy, choć w odmiennym stanie prawnym, wypowiedziały się najpierw Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 30

października 2006 r., P 36/05, OTK-A 2006/9/129), a następnie Naczelny Sąd Administracyjny (uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06, ONSA i WSA 2007/2/27). Trybunał Konstytucyjny i Naczelny Sąd Administracyjny stwierdziły zgodnie, że sąd administracyjny jest zobowiązany do kontroli interpretacji zarówno pod względem formalnym, jak i z punktu widzenia ich merytorycznej poprawności.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Spór podatnika z organem podatkowym, zainicjowany złożeniem wniosku w trybie art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej, dotyczył w istocie kwestii procesowej, a mianowicie przekroczenia przez organ podatkowy zakresu przedmiotowego postępowania interpretacyjnego poprzez stwierdzenie zawarte w zaskarżonej interpretacji, że w świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziału w spółce.

Odnosząc się do zasadniczej kwestii wynikającej z wniosku Skarżącego organ przyznał mu rację, że dochody uzyskiwane przez wspólnika w spółce, w tym w spółce komandytowo - akcyjnej należy kwalifikować do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.).

W tym miejscu trzeba zwrócić uwagę, że postępowanie w sprawie uzyskania pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest szczególnym rodzajem postępowania podatkowego. Specyfika tego postępowania wyraża się kilkoma szczególnymi cechami, które mają istotne znaczenie dla oceny legalności działań organów podatkowych w tym zakresie.

Zgodnie z treścią art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej). W myśl art. 14c Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1), w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Ocena prawna stanowiska wnioskodawcy to wskazanie przez organ podatkowy czy przedstawione przez składającego wniosek własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wyczerpująco przedstawionego we wniosku zainteresowanego jest prawidłowe czy też nieprawidłowe (błędne) z punktu widzenia przepisów prawa, znajdujących zastosowanie w interpretacji indywidualnej, której zainteresowany się domagał. Zakres konkretnej interpretacji indywidualnej wynika z treści wniosku, skoro składający wniosek przedstawia stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz wyraża swoje stanowisko w sprawie oceny prawnej tych okoliczności. Tym samym zainteresowany w istocie decyduje o zakresie i przedmiocie rozstrzygnięcia organu podatkowego.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w postępowaniu w przedmiocie wydania interpretacji wyłącznie podatnik (albo płatnik albo inkasent) najpierw "wyczerpująco przedstawia stan faktyczny", a następnie, w stosunku do tak opisanego stanu faktycznego, wyraża własne stanowisko. Natomiast organ podatkowy dokonuje oceny prawnej stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Organ ten, co należy podkreślić, w postępowaniu zmierzającym do wydania interpretacji nie jest uprawniony do ingerencji (np. poprzez uzupełnianie) w stan faktyczny zawarty we wniosku o jej udzielenie. Jego rolą jest ocenić stanowisko wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego jako prawidłowe albo nieprawidłowe. Ewentualne dywagacje czy oceny prawne ze strony organu podatkowego, wykraczające poza zakres stanu faktycznego czy też wyrażone przez wnioskodawcę stanowisko w sprawie, nie oznaczają wydania w tym właśnie zakresie jakiejkolwiek interpretacji. Skoro bowiem, podatnik o coś nie pytał, to organ podatkowy nie mógł tego ocenić.

Organ podatkowy stwierdzając, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie może, choć nie musi, odstąpić od uzasadnienia prawnego wydanej interpretacji. Stanowisko wnioskodawcy to pogląd prezentowany przez wnioskodawcę w sprawie oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Stanowisko takie wyraża się w stwierdzeniu, że w danych okolicznościach ma (mają) zastosowanie dane normy prawne (prawa podatkowego).

Jak wynika z akt sprawy organ podatkowy odniósł się do wskazanych przez wnioskodawcę okoliczności, dokonał ich oceny prawnej, z przytoczeniem przepisów mających znaczenie w sprawie, a tym samym wykazał z jakiego powodu stanowisko wnioskodawcy uznał za prawidłowe. Dokonując pozytywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w pełni zaaprobował pogląd prawny Skarżącego.

Wydana interpretacja uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe, rodzi skutki przewidziane w art. 14k Ordynacji podatkowej tylko w stosunku do zaprezentowanego przez wnioskodawcę stanowiska w konkretnej sprawie. Wyjście organu podatkowego poza zakres wniosku o udzielenie interpretacji sprawia, iż interpretacja nie ma w tej części waloru wiążącej interpretacji. Interpretacja prawa podatkowego dotyczy oceny stanowiska wnioskodawcy, uznania go przez organ podatkowy tego stanowiska za prawidłowe bądź nieprawidłowe. Uzasadnienie prawne służy jedynie wyjaśnieniu przesłanek podjętego rozstrzygnięcia i ma istotne znaczenie w przypadku negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy, gdyż wówczas organ podatkowy formułuje stanowisko prawidłowe inne, niż prezentowane przez pytającego.

Powyższe przekłada się także na zakres sądowej kontroli rozstrzygnięć organów podatkowych w przedmiocie interpretacji. Oznacza to, że sąd nie dokonana merytorycznej oceny tej części zaskarżonej interpretacji. Bo przedmiotem rozstrzygnięcia interpretacyjnego, a następnie jego oceny przez Sąd rozpoznający skargę na wydaną interpretację, jest wyłącznie to co zawiera wniosek zainteresowanego, tak w warstwie faktycznej jak i prawnej.

To, że organ w zaskarżonej interpretacji wyszedł poza granice przedstawionego mu pytania nie stanowi samoistnego powodu do uchylenia wydanej przez niego interpretacji. Takie uchybienie nie może mieć istotnego wpływu na wynik sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1703/07.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.