Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 674/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2018-04-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 247 par. 1 pkt 2,3,5
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Protokolant Starszy referent Izabela Maj - Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi B.C. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2017 r. poz. 201., zwana dalej O.p.) w związku z art. 202 ust. 3 ustawy z 16 listopada 2016 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1948 z późn.zm.), po rozpatrzeniu wniosku B. C., o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., nr [...], z [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, nr [...], z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny:

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec przedsiębiorcy działającego pod firmą FU B. C. prowadzącego działalność gospodarczą w J. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za 2009 r.

W dniu [...] r. Dyrektor UKS w K. wydał decyzję, nr [...], w której określił B. C.:

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, kwiecień, czerwiec, lipiec, październik 2009 r.

- kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec, maj, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2009 r.,

- działając na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług kwotę do zapłaty za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, listopad 2009 r. z tytułu wystawionych faktur.

Przedmiotową decyzję doręczono w dniu [...] r., a strona nie wniosła od niej odwołania co spowodowało, że decyzja stała się ostateczna w toku postępowania w rozumieniu art. 128 O.p.

Wnioskiem z dnia [...] r. B. C., wskazując jako podstawę prawną żądania art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p., zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z dnia [...] r. W uzasadnieniu wskazał, że organ wydał decyzję, w której określił kwoty do zapłaty od stycznia do listopada 2009 r. w związku z wystawieniem dla "A", ul. [...], J. faktur VAT, które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Strona powołała się na fakt, że na podstawie przeprowadzonego postępowania w niniejszej sprawie z oskarżenia Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeciwko B. C. - Sąd Rejonowy w J. Wydział III Karny wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt [...] uniewinnił oskarżonego od popełniania zarzuconych mu czynów. Wobec powyższego, w ocenie strony decyzja wymiarowa utraciła swój byt prawny, co skutkuje wyeliminowaniem jej z obrotu prawnego.

Decyzją, nr [...] z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności w przedmiotowej sprawie, uznając, że decyzja, której dotyczyło żądanie strony nie była obciążona żadną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p.

Pismem z dnia [...] r., B. C. wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy i w tych ramach o uchylenie decyzji z dnia [...] r. - w całości oraz o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...] r., a to z powodu wydania jej z naruszeniem przepisów 247 § 1 O.p., a mianowicie:

- art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne zastosowanie do wydania decyzji w okolicznościach faktycznych i prawnych nieistnienia zobowiązania z tytułu zawyżenia podatku należnego o podatek wynikający z faktur VAT,

- art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne przyjęcie podmiotu i przedmiotu opodatkowania do wydania przedmiotowej decyzji,

- art. 120, 121 i 12 O.p., poprzez nie zgromadzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego mającego istotny wpływ do załatwienia sprawy,

- zasady legalizmu, bowiem w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) żadne działanie organów władzy publicznej nie tylko nie może być dowolne, ale winno być podejmowane jedynie na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP).

Strona wskazała, że organ powinien rozważyć przesłanki wynikające z art. 247 § 2 i § 3 O.p. w świetle prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w J. Wydziału II Karnego z dnia [...] r., sygn. akt [...], którym uniewinniono oskarżonego B. C. od zarzucanych mu czynów - w uzasadnieniu sąd stwierdza "faktury, którymi się posługiwał (...) miały walor wiarygodności i nie były puste" - co w konsekwencji mogłoby doprowadzić do stwierdzenia i wydania kwestionowanej decyzji z naruszeniem prawa skutkującym o jej nieważności.

Zdaniem strony nie ma żadnej wątpliwości, że zakwestionowane w postępowaniu podatkowym faktury, były dokumentami legalnymi. Zatem decyzja ostateczna została wydana na podstawie przepisu prawa materialnego art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, który nie stanowi podstawy prawnej, bowiem brak jest przedmiotu orzekania.

Ponadto, zdaniem strony analizując treść decyzji ostatecznej będącej przedmiotem tego postępowania w kontekście badania istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności jednoznacznie należy stwierdzić, że doszło do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Strona powołując się na wyrok Sądu Rejonowego w J. z dnia z dnia [...] r., sygn. akt [...] podniosła, że przesłanki naruszenia prawa są oczywiste i nie budzące żadnych wątpliwości bowiem wyniki kontroli oparte na fakturach przekazanych sądowi jako dowód w sprawie - utraciły swój byt prawny.

Jednocześnie B. C. we wniosku z dnia [...] r. zauważył, że stwierdzenie nieważności decyzji następuje również w przypadku, gdy decyzja została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie. Sytuacja ta obejmuje przypadki wadliwości decyzji polegające na rozstrzygnięciu decyzją o sytuacji prawnej podmiotu, który w świetle norm prawa materialnego nie ma ani interesu prawnego, ani obowiązku w danej sprawie administracyjnej.

Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego pismem z dnia [...] r. poinformował B. C. o zmianie właściwości organu do rozpoznania jego wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, wynikającej ze zmiany stanu prawnego i wejścia w życie 1 marca 2017 r. ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm.).

Następnie, po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ stwierdził, że wniosek strony nie może zostać uwzględniony i zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r.

Organ stwierdził, że nie zaistniały przesłanki pozwalające na stwierdzenie nieważności ww. decyzji ani z tej przyczyny ani z innych względów.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie wskazał na zasadę trwałości decyzji ostatecznych, które mogą zostać wzruszone wyłącznie w nadzwyczajnych trybach postępowania.

W szczególności wskazał na art. 247 § 1 O.p. w którym ustawodawca wymienia przesłanki stanowiące podstawę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, która:

1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości;

2) została wydana bez podstawy prawnej;

3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa;

4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną;

5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie;

6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały;

7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa;

8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Przypomniał, że w niniejszej sprawie strona powołała się na przesłanki, wskazane w art. 247 § 1 pkt 2 i pkt 3 O.p., wywodząc, że kwestionowana decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. została wydana bez podstawy prawnej oraz z rażącym naruszeniem prawa.

W odniesieniu do pierwszego zarzutu organ wskazał, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej dotyczy sytuacji, w której organ administracji publicznej rozstrzyga w sposób władczy i konkretny o prawach albo obowiązkach strony postępowania, mimo braku przepisu prawa materialnego, który wyposażałby go w kompetencję do podjęcia takiego orzeczenia.

Odnosząc powyższe do analizowanej sprawy organ stwierdził, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] r., określająca w szczególności kwotę do zapłaty (art. 108 ustawy o VAT) za styczeń, luty, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i listopad 2009 r. w związku z wystawieniem faktur dla "A", została wydana w szczególności na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zatem decyzja z [...] r. kwestionowana przez stronę w drodze wniosku o stwierdzenie nieważności posiada podstawę prawną. Skoro istniał przepis prawa, wyposażający organ w kompetencję do jego zastosowania i w konsekwencji do określenia kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz kwoty do zapłaty za poszczególne miesiące w drodze decyzji administracyjnej, nie może być mowy o tym, by zapadła ona bez podstawy prawnej. Ewentualne zaś niezasadne zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt -1 ustawy o VAT, np. w przypadku niespełnienia hipotezy tego przepisu, rozpatrywane może być co najwyżej w kategoriach jego naruszenia. Byłaby to jednak sytuacja, w której podstawa prawna nadal istnieje, a jedynie wadliwie ją zastosowano. Nie może być również mowy o braku podstawy prawnej, gdy organ podatkowy dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego pod istniejącą podstawę prawną lub nie powołał wprost w decyzji innych przepisów prawa materialnego mimo, że te również znajdowały zastosowane (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1839/13 utrzymany przez wyrok NSA z dnia 13 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2486/14; publ.orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem organu nie jest więc trafny zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 2 O.p.

B. C. żądając stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej powołał się również na art. 247 § 1 pkt 3 O.p. wskazując, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa ze względu na wyrok Sądu Rejonowego w J. Wydział II Karny z dnia [...] r., sygn. akt [...], którym uniewinniono go jako oskarżonego od zarzucanych mu czynów. Odnosząc się do powyższego zarzutu, organ wskazał, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić wówczas, gdy sprzeczność pomiędzy rozstrzygnięciem, a przepisami prawa jest oczywista i niedwuznaczna. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Oznacza to, że rażące naruszenie prawa występuje w sytuacji, gdy orzeczenie wydane przez organ w sposób jednoznaczny odbiega od obowiązującej normy prawnej.

Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi bowiem o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny.

Organ dla poparcia przedstawionej argumentacji szeroko przywołał orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego na podstawie zebranego materiału dowodowego ustalono, że faktury VAT wystawione dla "A", nie dokumentowały rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. W decyzji z dnia [...] r. organ kontroli skarbowej uznał, że podatnik nie miał więc podstaw do wykazywania obrotu z tego tytułu. Mając na uwadze powyższe organ w decyzji podatkowej skorygował podatek należny o kwoty wynikające z przedmiotowych faktur VAT wystawionych w styczniu, lutym, maju, czerwcu, lipcu, sierpniu i listopadzie 2009 r., a następnie w ww. miesiącach określił podatnikowi kwoty do zapłaty zgodnie z art. 108 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie istotne znaczenie ma ocena czy wyrok Sądu Rejonowego w J. uniewinniający pana B. C. od zarzutu, polegającego w szczególności na wystawieniu dla "A", faktur VAT, które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji - jest okolicznością spełniającą przesłankę z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. W konsekwencji, czy wyrok uniewinniający stronę pozwala na wzruszenie decyzji ostatecznej z dnia [...] r.

Organ wskazał, że w przepisach ustawy - Ordynacja podatkowa nie ma uregulowania dotyczącego związania organów podatkowych treścią wyroku karnego, dlatego wyrok nie może odnieść zamierzonego skutku - nie może być podstawą stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji, gdyż zgodnie z treścią art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.) jedynie ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny, a pośrednio organy. To oznacza, że ustalenia z przywołanego przez stronę wyroku uniewinniającego nie mają znaczenia w niniejszej sprawie. Ponadto podkreślił, że postępowanie karne skoncentrowane jest na ustaleniu winy, odwrotnie niż w postępowaniu podatkowym.

W konsekwencji organ stwierdził, że w przedmiotowej sprawie, brak ustawowych przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej z [...] r.

W dalszej kolejności organ odnosząc się do podniesionego zarzutu nie zgromadzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego i nie wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych niezbędnych do dokładnego ustalenia stanu faktycznego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, podkreślił istotę przedmiotowego postępowania. W szczególności przypomniał, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji nie może prowadzić do ponownego merytorycznego rozpoznania co do jej istoty, bowiem ogranicza się do zbadania czy decyzje będące przedmiotem wniosku o stwierdzenie nieważności obarczone są wadami, których enumeratywny wykaz określają przepisy art. 247 § 1 O.p., czy też wady te nie występują.

Organ stwierdził i wyjaśnił także bezzasadność pozostałych zarzutów.

Na rozstrzygnięcie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach .

W skardze zarzuciła naruszenie:

- ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 późn.zm.),

- ustawy z dnia 11 marca 2011 r. o podatku od towarów i usług (tj. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 z późn.zm. - dalej ustawa o VAT), a mianowicie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej w oparciu o błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, że skarżący nie wykonał odpłatnej usługi budowlanej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, a tym samym bezpodstawnie wystawił faktury VAT,

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 108 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez akceptację tych przepisów, błędną wykładnię i konsekwentnie błędne uznanie stanowiska skarżącego za nieprawidłowe, podczas gdy brzmienie ww. przepisów w sposób jednoznaczny wskazuje, że nie mogą mieć zastosowania do wydania decyzji objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności w okolicznościach faktycznych i prawnych nieistnienia zobowiązania,

- art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem prawa materialnego wynikającego z treści art. 108 ust. 1 i art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

- art. 121 § 1 i art. 124 O.p. poprzez przekroczenie granicy swobodnej oceny dowodów i wyciąganie wniosków nieuprawnionych w świetle ujawnionego przez skarżącego stanu faktycznego i prawnego sprawy w sposób, który ma istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż sprawa nie została załatwiona zgodnie z wynikającymi z tych przepisów zasadami ogólnymi postępowania podatkowego,

- zasad ogólnych postępowania podatkowego z art. 121 i 122 O.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez niepodjęcie wszelkich możliwych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do naruszenia prawa podatnika.

Wskazując na powyższe zarzuty, strona wniosła o:

- uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.

- stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r.

- ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do przedstawionej w skardze argumentacji, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, uznając, że nie narusza ona prawa, a podniesione przez stronę skarżącą zarzuty są bezpodstawne. Organ szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 2188 ), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej powoływana jako p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje, między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy).

Ponadto Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.) Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.).

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji.

Na wstępie podkreślić należy, że postępowanie przed organem podatkowym dotyczyło wniosku o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji Dyrektora UKS z [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2009 r.

A zatem istotą sporu w niniejszej sprawie jest ocena legalności decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K., którą organ ten utrzymał w mocy pierwszoinstancyjną decyzję Dyrektora UKS w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji tego organu z dnia [...] r.

Przedmiotem tego postępowania nie jest zatem ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty i nie może przeradzać się ono w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie zarzuty strony. Taka praktyka oznaczałaby naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej (por. m.in. wyroki NSA z 21 września 2001 r. III SA 1430/00, niepubl., z 18 października 2001 r. III SA 1685/00, niepubl; z 12 listopada 2002 r. III SA 360/00; LEX Polonica nr 359890). W omawianym trybie bada się bowiem wyłącznie istnienie albo nieistnienie jednej z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, które mają charakter kwalifikowany i wymienione są w sposób wyczerpujący, stanowiąc zamknięty katalog podstaw do orzekania w tym trybie nadzwyczajnym. O ile przesłanką uchylenia decyzji nieostatecznej może być każde naruszenie prawa materialnego lub procesowego, które mogłoby wywrzeć wpływ na treść wydanej decyzji, to stwierdzenie nieważności może nastąpić jedynie w razie stwierdzenia którejś z wymienionych w art. 247 Ordynacji podatkowej przesłanek szczególnych. Zatem należy zauważyć, że postępowanie zmierzające do wzruszenia decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym jest postępowaniem rodzajowo całkowicie odmiennym niż postępowanie odwoławcze.

W rozpoznawanej sprawie postępowanie zostało zainicjowane wnioskiem skarżącego z dnia [...] r., w którym skarżący powołał się na wydany w jego sprawie wyrok uniewinniający w sprawie karnej.

Strona podniosła zarzuty naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 2 O.p., tj. wydanie decyzji bez podstawy prawnej oraz art. 247 § 1 pkt 3 O.p.tj. rażącego naruszenia prawa a także skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie (art. 247 § 1 pkt 5 O.p.).

Na wstępie należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych. Jest ona wyrażona w art. 128 O.p. stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle.

W myśl art. 247 § 1 O.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa bądź w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Należy podkreślić, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności decyzji, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego, rozpoznania sprawy. Postępowanie to prowadzone jest w trybie nadzwyczajnym i służy wyłącznie wyjaśnieniu, czy decyzja objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności dotknięta jest najcięższymi wadami tj. wadami kwalifikowanymi wymienionymi w art. 247 § 1 O.p. Istnienia takich wad Sąd w rozpatrywanej sprawie nie stwierdził.

Odnosząc się do poszczególnych zarzutów, Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza co następuje.

Podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z dnia [...] r. skarżący upatruje w prawomocnym wyroku Sądu Rejonowego w J. z dnia [...] r. w sprawie o sygn. [...], którym został uniewinniony od popełnienia zarzucanych mu czynów stanowiących przestępstwo skarbowe.

Jednak zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ww. wyrok sądu karnego nie miał charakteru wiążącego, co słusznie zauważył organ. Jakkolwiek bezpośrednim adresatem art. 11 p.p.s.a. jest sąd administracyjny, mając na uwadze zakres kontroli wyznaczony przez art. 3 tej ustawy, w sposób pośredni wprowadza on do postępowania podatkowego regułę dowodową, zgodnie z którą ustalenia faktyczne zawarte w skazującym wyroku sądowym mają wiążącą moc dowodową. W tym zakresie sąd administracyjny nie ma możliwości przyjęcia odmiennej oceny i ustaleń stanu faktycznego, aniżeli te, które przyjął sąd karny w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Tym samym, skoro wspomniany przez skarżącego wyrok nie był wyrokiem skazującym, nie można skutecznie podnosić, że rozstrzygnięcie organów podatkowych pozostawało w sprzeczności z jego treścią. Dokument ten nie wywiera bowiem bezpośredniego wpływu na wynik sprawy i pozostawia organom możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej.

Postępowanie karne, zakończone wyrokiem uniewinniającym a postępowanie podatkowe, zakończone decyzją, to dwa odrębne, niezależne od siebie postępowania, przy czym w rozpoznawanej sprawie to pierwsze pozostaje bez wpływu na wynik postępowania podatkowego. Oba postępowania mają autonomiczny charakter. W obu postępowaniach przyjmowane są odrębne kryteria orzekania. Odbywają się niezależnie od siebie i różnią się przede wszystkim celem, jakiemu służą. Celem postępowania karnego jest bowiem ustalenie sprawstwa, winy i ewentualna odpowiedzialność karna lub stwierdzenie jej braku, a nie wymiar należności podatkowych, co należy do kompetencji organów podatkowych.

Na marginesie jedynie zwrócić należy uwagę, że co prawda skarżący został uniewinniony przez sąd karny od zarzutów karno-skarbowych lecz Sąd w uzasadnieniu stwierdził jedynie, że faktury, którymi posługiwał się oskarżony B. C. miały dla niego walor wiarygodności i nie były to puste faktury, a roboty budowlane zostały wykonane. Sąd karny nie stwierdził jednak, że kwestionowane przez organ faktury obrazują rzeczywisty przebieg zdarzenia gospodarczego, pomiędzy kontrahentami tj. wystawcą i nabywcą faktur, a to było istotą ich zakwestionowania przez organy. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie, skarżący błędnie zarzucił, że brak było podstaw do zastosowania przez organ przepisu art. 108 § 1 ustawy o VAT, bowiem miało miejsce wykonanie rzeczywistej usługi budowlanej na rzecz firmy "A". Ustalenia organu w tym zakresie zostały szczegółowo przedstawione w uzasadnieniu decyzji ostatecznej z dnia [...] r., w szczególności co do stwierdzenia, że ani skarżący ani jego pracownicy faktycznie nie uczestniczyli w pracach zleconych przez M. P., bowiem wszystkie zostały zlecone nieistniejącej firmie "B".

Wyrok w sprawie karnej nie stanowi prejudykatu dla organów podatkowych, jak błędnie zakłada skarżący. Postępowanie karne i postepowanie podatkowe regulują zupełnie odrębne reżimy odpowiedzialności. Wina lub jej brak w postępowaniu karnym nie oznaczają zarazem odpowiedzialności lub jej braku w postępowaniu podatkowym.

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowało pogląd, że wydanie decyzji bez podstawy prawnej w kontekście stwierdzenia jej nieważności oznacza sytuację, w której nie ma przepisu prawnego, który umocowuje organ administracji publicznej do działania w formie decyzji, albo też przepis jest, ale nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 maja 2015 r. I FSK 482/14, publ. LEX nr 1772810). Sytuacja taka w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiła.

Wydanie decyzji bez podstawy prawnej, o czym stanowi art. 247 § 1 pkt 2 O.p., oznacza wydanie decyzji pomimo braku przepisu prawnego dopuszczającego działanie organu administracji publicznej w danej sprawie w formie indywidualnego aktu administracyjnego albo wydanie decyzji na podstawie przepisu, który nie stanowi źródła prawa powszechnie obowiązującego. Wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, iż z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego; nie uzasadnia zatem stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama decyzja odpowiada prawu.

Co więcej braku podstawy prawnej do wydania decyzji nie należy utożsamiać z brakiem powołania podstawy prawnej w decyzji. Są to zupełnie dwie różne okoliczności. Pierwsza z nich powoduje nieważność decyzji, druga wskazuje jedynie na inną wadliwości decyzji (naruszenie art. 210 o.p.). Przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 O.p. nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie jej nie powołano albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2017 r., sygn.. II FSK 2238/15).

Z kolei, o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu. Również taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca.

Natomiast. w przypadku przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. chodzi o sytuację, w której organ w treści decyzji ewidentnie rozstrzyga o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną toczącego się postępowania. Do takiej sytuacji w rozpoznawanej sprawie nie doszło.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, nieuzasadniony okazał się zarzut wydania decyzji bez podstawy prawnej, jak również zarzut wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa czy też zarzut skierowania decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie.

Organ w sposób szczegółowy odniósł się do każdego zarzutu, a przedstawiona argumentacja jest wyczerpująca oraz zgodna z prawem i jako taka słuszna. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada wszystkim wymogom określonym w art. 210 O.p. Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił stan sprawy i odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, wykazując ich bezzasadność.

Podsumowując, Sąd w składzie orzekającym stwierdził, że ostateczna decyzja Dyrektora Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2009 r. została wydana na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, które zostały w niej powołane i omówione, ponadto brak podstaw do stwierdzenia, że w sposób rażący narusza prawo, a przy tym prawidłowo została skierowana do skarżącego, jako strony postępowania.

Tym samym Sąd w rozpatrywanej sprawie nie dopatrzył się w wielości i obszerności podniesionych zarzutów zaistnienia przesłanek z art. 247 § 1 pkt 1, pkt 2, pkt 3 i pkt 5 O.p. jako koniecznej podstawy do stwierdzenia nieważności niekorzystnej dla skarżącego decyzji. Organ szczegółowo odniósł się do wszystkich postawionych przez skarżacego zarzutów, a Sąd zajęte stanowisko i jego argumentacje w pełni podziela.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

-----------------------

Sygn. akt III SA/Gl 1082/11

16

14