Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2243/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 70 par 1, art. 70 par 4, art. 70 par 6 pkt 1, art.118 par 1, art. 116 par 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Dębkowski, sędzia WSA Radosław Teresiak, Protokolant referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2021 r. sprawy ze skargi O.D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] października 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności osoby trzeciej wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] października 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. ("Naczelnik US") z [...] grudnia 2019r. o orzeczeniu solidarnej odpowiedzialności Skarżącego O.D. wraz ze spółką D. sp. z o.o. (dalej: "Spółka") za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik US decyzją z [...] grudnia 2019r. orzekł o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności podatkowej Skarżącego za zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r. w łącznej kwocie 5.809.298,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 2.367.574,00 zł, liczonymi od terminu płatności do dnia wydania ww. decyzji, tj. do dnia [...] grudnia 2019r. oraz powstałymi kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 451.535,60 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania na mocy art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019r. poz. 900 ze zm.; dalej: "O.p.") z powodu jego bezprzedmiotowości, alternatywnie o uchylenie decyzji i przekazanie jej organowi podatkowemu do ponownego, prawidłowego rozpoznania.

Skarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

- art. 70 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r., poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r., przy czym Skarżący nie został w żaden sposób powiadomiony o zawieszeniu lub przerwaniu biegu terminu przedawnienia;

- art. 116 § 1-2 i 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności jako byłemu prezesowi zarządu Spółki wraz ze Spółką za jej zobowiązania powstałe z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r., podczas gdy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie, Spółka nie spełniała przesłanek określonych ustawą Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu tejże ustawy - Dz. U. 2015r. poz. 233 ze zm.; dalej: "P.u.") do ogłoszenia jej upadłości, a uzasadnienie decyzji wskazuje na to, że organ podatkowy nie dokonał jakiejkolwiek analizy ekonomicznej, związanej ze stanem finansów Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, a posługiwanie się przez organ podatkowy danymi z dwóch sprawozdań finansowych za rok obrotowy 2014 i 2015, czyli sprawozdania finansowego wyłącznie na określony dzień, tj. 31 grudnia 2014r. i 31 grudnia 2015r. pozwalało organowi podatkowemu zbadanie sytuacji finansowej Spółki wyłącznie na ten dzień, bez uwzględnienia fluktuacji przepływów pieniężnych, zmian poziomu aktywów i zobowiązań Spółki nawet w najbliższych czasowych okresach pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, co w żaden sposób nie oddaje obrazu stanu sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w organie zarządzającym Spółki, a późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy już Skarżący tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie Skarżącego od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

- art. 1 ust. 1 P.u. poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu organu podatkowego, że Spółka w dniu 25 marca 2014r. spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy Spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (tj. organ podatkowy), co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, a to z powodu, iż P.u. określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników;

- w kontekście naruszenia przez organ podatkowy przepisu prawa określonego w tiret powyżej - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię i orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za ww. zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez Skarżącego (działającego w imieniu Spółki) wniosku o ogłoszenie jej upadłości w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki nastąpiło bez jego winy, albowiem Spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia jej upadłości;

- naruszenie art. 11 P.u. poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu, że zachodziła przesłanka obligująca do postawienia Spółki w stan upadłości, tj. sytuacja kiedy zobowiązania Spółki przekraczają wartość jej majątku - analizując dane jedynie ze sprawozdań finansowych z 31 grudnia 2014r. oraz 31 grudnia 2015r. oraz nakazując uwzględniać w wyliczeniach wskaźnika zadłużenia zobowiązanie VAT wynikające z decyzji z 2017r., przy czym na dzień dokonania wyliczeń, tj. dzień sporządzenia dwóch sprawozdań finansowych za 2014r. i 2015r. wskaźnik ekonomiczny jednoznacznie wskazywał, iż zobowiązania Spółki nie przekraczają jej majątku, a więc, że pod żadnym pozorem w ocenie Skarżącego nie zachodzi obowiązek postawienia Spółki w stan upadłości, a następcze orzekanie o zobowiązaniach Spółki w podatku VAT (2017r.) nie mogło wpływać na stan wiedzy Skarżącego o zobowiązaniach Spółki w czasie gdy pełnił on obowiązki prezesa zarządu;

- naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez brak dokonania przez organ podatkowy jakiejkolwiek analizy merytorycznej stanu finansów Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki i oparcie wszelkich ustaleń w ramach postępowania wyłącznie na dokumencie w postaci sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2014 i 2015, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie jej aktywów, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] października 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w związku z brakiem zapłaty podatku wynikającego z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] września 2017r. za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wystawił w dniu [...] sierpnia 2018r. tytuły wykonawcze, które zostały doręczone Spółce w dniu 27 sierpnia 2018r. Zawiadomieniem z [...] sierpnia 2018r. organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy Spółki w [...] S.A. Pismem z [...] sierpnia 2018r. [...] S.A. poinformował o braku środków na rachunku bankowym Spółki.

W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora IAS, skuteczne zastosowanie środka egzekucyjnego przerywającego bieg terminu przedawnienia nastąpiło w dniu [...] sierpnia 2018r. poprzez zajęcie rachunku bankowego Spółki w [...] S.A.

W świetle powyższego, w sprawie wystąpiła okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r., stosownie do art. 70 § 4 O.p., natomiast początek jego ponownego pięcioletniego okresu należy liczyć od dnia 7 sierpnia 2018r.

Ponadto Dyrektor IAS wskazał, że pismem z 19 listopada 2019r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.zawiadomił Spółkę, że z dniem 23 października 2019r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r., na skutek wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 27 listopada 2019r. W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych skarżoną decyzją z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe z dniem 23 października 2019r. uległ zawieszeniu z uwagi na przesłankę wymienioną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W sprawie wystąpiła zatem okoliczność przerwania oraz zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r., stosownie do art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z tego względu, na dzień wydania rozstrzygnięcia, przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki pozostają wymagalne.

Tym samym, Dyrektor IAS stwierdził, że zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji w sytuacji, gdy doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług jest niezasadny.

Przechodząc do analizy z zakresu spełnienia przesłanek o odpowiedzialności osoby trzeciej, wynikającej z art. 108 § 2 O.p. organ odwoławczy wskazał, że przedmiotowe zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r. wynikają z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] września 2017r. określającej Spółce m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty 2014r. w kwocie 1.037.140,00 zł; marzec 2014r. w kwocie 991.320,00 zł; maj 2014r. w kwocie 116.905,00 zł; czerwiec 2014r. w kwocie 458.802,00 zł; lipiec 2014r. w kwocie 597.808,00 zł; sierpień 2014r. w kwocie 366.681,00 zł; wrzesień 2014r. w kwocie 737.887,00 zł; październik 2014r. w kwocie 848.341,00 zł; listopad 2014r. w kwocie 654.414,00 zł; grudzień 2014r. w kwocie 634.478.00 zł; styczeń 2015r. w kwocie 123.051,00 zł; luty 2015r. w kwocie 253.576,00 zł oraz marzec 2015r. w kwocie 231.306,00 zł. Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu 8 września 2017r.

Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w wyniku którego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z [...] kwietnia 2018r. utrzymał w mocy tę decyzję.

Z kolei postanowieniem z [...] listopada 2019r., doręczonym 26 listopada 2019r., Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. wszczął postępowanie wobec Skarżącego w sprawie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności za zaległości tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

Zatem postępowanie w zakresie orzeczenia o solidarnej ze Spółką odpowiedzialności Skarżącego za przedmiotowe zaległości Spółki zostało wszczęte w dniu [...] listopada 2019r., natomiast decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z [...] września 2017r. określająca Spółce m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r., została doręczona 8 września 2017r. W tej sytuacji wymóg wszczęcia postępowania w sprawie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej po doręczeniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. został zachowany.

Przechodząc do badania pierwszej pozytywnej przesłanki odpowiedzialności zawartej w art. 116 § 2 O.p. Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący w terminie płatności przedmiotowych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r. (tj. w dniach: 25 marca 2014r., 25 kwietnia 2014r., 25 czerwca 2014r., 25 lipca 2014r., 25 sierpnia 2014r., 25 września 2014r., 27 października 2014r., 25 listopada 2014r., 29 grudnia 2014r., 26 stycznia 2015r., 25 lutego 2015r., 25 marca 2015r. i 27 kwietnia 2015r.) pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Powyższy fakt potwierdza:

- odpis pełny z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] (stan na dzień 23 września 2020r.), w świetle którego Skarżący został wpisany jako prezes zarządu Spółki z dniem [...] marca 2013r. (wpis nr 7), a wykreślony z dniem [...] września 2017r. (wpis nr 13),

- Akt Notarialny z dnia [...] stycznia 2013r. Rep. A nr [...] , z którego wynika, że zgodnie zuchwałą nr [...] Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników powołało Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu Spółki,

- sprawozdanie finansowe za 2014r., opatrzone pieczęcią i podpisem Skarżącego, prezesa zarządu Spółki,

- uchwała nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 7 lutego 2017r., którą odwołano Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki.

W związku z powyższym Dyrektor IAS stwierdził, że Skarżący pełnił rolę prezesa zarządu Spółki w okresie powstania zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r. Spełniona zatem została pozytywna przesłanka orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Przechodząc do kolejnej przesłanki odpowiedzialności członka zarządu określonej w art. 116 O.p., tj. wykazania bezskuteczności egzekucji, organ odwoławczy wskazał, że Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne wobec Spółki w celu wyegzekwowania zaległości w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r., na podstawie tytułów wykonawczych z [...] sierpnia 2018r. o numerach: [...] ; [...] ; [...] ; [...] ; [...] ; [...] ; [...] ; [...] oraz [...] .

Zawiadomieniami z [...] sierpnia 2018r., na podstawie m.in. wskazanych wyżej tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości, organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia rachunku bankowego Spółki odpowiednio w [...] S.A. oraz w [...] S.A. Pismami z [...] sierpnia 2018r. [...] S.A. oraz [...] S.A. poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla Spółki.

Kolejnym zawiadomieniem z [...] sierpnia 2018r., na podstawie powyższych tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. Bank odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu [...] sierpnia 2018r. W odpowiedzi pismem z [...] sierpnia 2018r. [...] S.A. poinformował, że zajęcie rachunku bankowego prowadzonego dla Spółki nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków.

Odpisy tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r. wraz z powyższymi zawiadomieniami o zajęciach rachunków bankowych z dnia [...] sierpnia 2018r. doręczono Spółce w dniu 27 sierpnia 2018r., w trybie art. 44 § 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 2096 ze zm.; dalej "k.p.a."), po podwójnym awizowaniu w dniach 13 sierpnia 2018r. oraz 21 sierpnia 2018r.

Dalej Dyrektor IAS wskazał, że zawiadomieniem z 21 sierpnia 2018r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w firmie R. sp. z o.o. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał powyższe zawiadomienie 24 sierpnia 2018r., w ramach realizacji przedmiotowego zajęcia nie przekazał żadnych środków pieniężnych.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że z raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych sporządzonego w terenie 11 września 2018r. wynika, że:

- Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Skarbowym, tj. w W. przy [...];

- Spółka nie pozostawiła żadnego majątku ruchomego, do którego można by skierować egzekucję;

- umowa podnajmu lokalu zawarta 30 listopada 2016r. pomiędzy zobowiązaną Spółką a firmą S. sp. z o.o. została rozwiązana z dniem 13 marca 2017r.;

- nie ustalono, gdzie Spółka aktualnie prowadzi działalność gospodarczą.

Następnie Dyrektor IAS podał, że w celu uzyskania informacji na temat majątku Spółki, organ egzekucyjny wystąpił w trybie art. 36 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ("u.p.e.a.") do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych z prośbą o udzielenie informacji na temat Spółki.

Pismem z 18 września 2017r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. wskazał rachunek bankowy Spółki z ostatniej wpłaty. Prefiks rachunku bankowego wskazuje, że jest to rachunek w [...] S.A., który był przedmiotem zajęcia i zgodnie z ustaleniami bank ten nie prowadzi rachunku dla Spółki.

Centralna Ewidencja Pojazdów i Kierowców pismem z 13 października 2017r. poinformowała, że Spółka jest właścicielem pojazdu marki [...] o nr rejestracyjnym [...] , rok produkcji 2005. W związku z tym pismem z 13 sierpnia 2018r. organ egzekucyjny wezwał Spółkę do wydania ruchomości, tj. pojazdu marki [...] o nr rejestracyjnym [...] . Wezwanie zostało doręczone 30 sierpnia 2019r. w trybie art. 44 § 4 k.p.a. Spółka nie udzieliła odpowiedzi. W tych okolicznościach, zdaniem Dyrektora IAS, organ egzekucyjny nie miał możliwości (z uwagi na brak ustalenia miejsca położenia) przeprowadzenia egzekucji z tego składnika majątku.

Ponadto w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego ustalono, że Spółka nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych (wydruki z dnia 14 września 2018r.).

W celu dalszego poszukiwania majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji, organ egzekucyjny pismem z 16 sierpnia 2017r. wezwał Spółkę do złożenia w terminie siedmiu dni wykazu wszystkich jej składników majątkowych (nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, rachunków bankowych i innych praw majątkowych, kontrahentów) oraz wskazania miejsca ich położenia. Powyższe wezwanie zostało doręczone w trybie art. 44 § 4 k.p.a. w dniu 4 września 2017r. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie.

W celu ustalenia majątku, z którego można byłoby przeprowadzić skuteczną egzekucję pismami z 26 stycznia 2018r. organ egzekucyjny zwrócił się też do osób powiązanych ze Spółką (aktualnego prezesa zarządu – M.W., byłego prezesa zarządu - Skarżącego oraz wspólnika – L.M. ). Skarżącemu wezwanie doręczono 1 lutego 2018r., L.M. w dniu 31 stycznia 2018r., natomiast M.W. 31 stycznia 2018r. Powyższe pisma pozostały bez odpowiedzi.

Pismem z 23 sierpnia 2018r. organ egzekucyjny wezwał Biuro Rachunkowe S. sp. z o.o. do przesłania kopii umowy najmu lokalu mieszczącego się w W. przy [...] oraz wskazanie rachunku bankowego, z jakiego Spółka dokonuje płatności za najem lokalu. W odpowiedzi na wezwanie pismem z 31 sierpnia 2018r. Biuro Rachunkowe S. sp. z o.o., poinformowało, że umowa podnajmu lokalu zawarta ze Spółką została rozwiązana w dniu 13 marca 2017r., zaś ostatnia płatność za najem lokalu została dokonana z rachunku bankowego, którego prefiks wskazuje, że jest to rachunek prowadzony w [...] S.A.

Zdaniem Dyrektora IAS, pomimo podjęcia wszelkich możliwych działań w celu doprowadzenia do przymusowego wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku jednoznacznie można stwierdzić, że egzekucja wobec Spółki jest bezskuteczna, bowiem Spółka nie posiada żadnego majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie skutecznej egzekucji.

W ocenie organu odwoławczego, powyższe ustalenia potwierdzają, że nie istnieje majątek Spółki pozwalający na skuteczne dochodzenie przedmiotowych zaległości podatkowych.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor IAS zauważył, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem była realizacja roszczenia podatkowego w stosunku do dłużnika podatkowego, wobec czego Naczelnik US, na podstawie art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 1314 ze zm.; dalej: "u.p.e.a.") postanowieniem z dnia [...] września 2018r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie m.in. ww. tytułów wykonawczych.

Przechodząc do oceny wystąpienia w sprawie przesłanek egzoneracyjnych wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) oraz pkt 2 O.p., Dyrektor IAS wskazał, że Naczelnik US pismem z 14 czerwca 2019r. zwrócił się do Sądu Rejonowego dla W. o udzielenie informacji, czy Spółka złożyła wniosek o upadłość.

W odpowiedzi na powyższe pismo Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych przekazał odpis wniosku Spółki z dnia 16 maja 2018r. o ogłoszenie upadłości. Zarządzeniem z dnia [...] czerwca 2018r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych zwrócił powyższy wniosek Spółki.

W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że wniosek Spółki został złożony nieskutecznie. Podał, że z akt sprawy wynika, że Spółka wygenerowała zaległości względem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r. w łącznej kwocie 7.051.709,00 zł. Mając powyższe na uwadze, w świetle przepisów art. 21 P.u., Dyrektor IAS zauważył, że co prawda Naczelnik US wskazał, iż wniosek o ogłoszenie upadłości powinien zostać złożony w połowie kwietnia 2014r., jednakże w ocenie organu odwoławczego, wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka winna złożyć najpóźniej w połowie lipca 2014r., gdyż w tym okresie Spółka trwale nie wykonywała swoich zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec i maj 2014r. Skarżący nie złożył wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki pomimo, że stan niewypłacalności pogłębiał się w kolejnych okresach.

Dyrektor IAS podkreślił, że zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez Spółkę miało charakter trwały, ponieważ w lipcu 2014r. Spółka trwale zaprzestała płacenia należnych zobowiązań publicznoprawnych. Była to zatem sytuacja kwalifikująca do uznania Spółki za dłużnika niewypłacalnego w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.

Ponadto, organ odwoławczy wskazał, że po wszczęciu wobec Spółki postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2014r. do marca 2015r. decyzją z dnia [...] września 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. określił Spółce m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: luty 2014r. w kwocie 1.037.140,00 zł; marzec 2014r. w kwocie 991.320,00 zł; maj 2014r. w kwocie 116.905,00 zł; czerwiec 2014r. w kwocie 458.802,00 zł; lipiec 2014r. w kwocie 597.808,00 zł; sierpień 2014r. w kwocie 366.681,00 zł; wrzesień 2014r. w kwocie 737.887,00 zł; październik 2014r. w kwocie 848.341,00 zł; listopad 2014r. w kwocie 654.414,00 zł; grudzień 2014r. w kwocie 634.478,00 zł; styczeń 2015r. w kwocie 123.051,00 zł; luty 2015r. w kwocie 253.576,00 zł oraz marzec 2015r. w kwocie 231.306,00 zł.

Dyrektor IAS stwierdził, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego jedynie koryguje wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowanego pierwotnie przez Spółkę, które powstaje z mocy prawa, stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 O.p. - z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania. Jeżeli zobowiązanie prawidłowo obliczono i zapłacono, organ nie podejmuje działań związanych z jego realizacją. Z punktu widzenia zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu, nie ma znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli organ podatkowy skutecznie ją podważył. Zobowiązania podatkowe powstające z mocy prawa stają się zaległościami podatkowymi na skutek nieuiszczenia ich w terminie płatności. Należna w świetle przepisów prawa kwota zobowiązania podatkowego ma charakter obiektywny, niezależny od deklaracji podatnika i wyliczeń organu podatkowego. W takiej kwocie powstaje zobowiązanie i staje się wymagalne w terminie płatności określonym ustawą, a jedynie decyzja organu podatkowego może określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż zadeklarowana. Jeżeli organ określi zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż zadeklarowana, oznacza to, że podatnik powinien był we właściwym czasie zadeklarować i zapłacić podatek w kwocie określonej przez organ podatkowy. Od różnicy kwoty podatku faktycznie wpłaconego na podstawie deklaracji i kwoty podatku określonego decyzją podatnik obowiązany jest zapłacić odsetki. Stała się ona bowiem zaległością nie w dacie wydania decyzji, a w dacie, gdy upłynął ustawowy termin jej płatności.

Pomimo, że w przedmiotowej sprawie wystąpiła przesłanka określona w art. 11 ust. 1 P.u., organ odwoławczy przeanalizował również sytuację finansową Spółki pod kątem przesłanki określonej w art. 11 ust. 2 P.u. Wskazał, że ze sprawozdań finansowych za lata 2013-2015 złożonych przez Spółkę wynika:

|Rok |Aktywa (w zl) |Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania (w zł) |Kapitał własny (w zł) |

| |Aktywa trwale |Aktywa obrotowe | | |

|2013 |0,00 |637.001,03 |602.780,32 |[...] |

|2014 |0,00 |234.119,28 |3.754.41 |[...] |

|2015 |0,00 |700.858,16 |348.811,36 |[...] |

Dyrektor IAS wyjaśnił, że sprawozdań finansowych za 2014r. i za 2015r. nie można uznać za rzetelne, gdyż nie uwzględniają zobowiązań w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r. określonych decyzją z [...] września 2017r. Po uwzględnieniu tych zobowiązań określonych decyzją, wartość zobowiązań Spółki znacznie przewyższyłaby łączną wartość aktywów Spółki. Zatem spełniona byłaby również przesłanka, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.

W ocenie Dyrektora IAS, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił przesądzić, że Skarżący nie wywiązał się z obowiązku, jaki nakłada na członków zarządu art. 21 P.u., bowiem pomimo wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, nie złożył we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie jej upadłości, dlatego winien liczyć się z tym, że będzie zobowiązany ponieść tego wszelkie konsekwencje, w tym finansowe. Mając na uwadze fakt, że Skarżący zaniechał zainicjowania postępowania upadłościowego, w sytuacji gdy ewidentnie w Spółce wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o upadłość, nie budzi wątpliwości organu odwoławczego, że Skarżący w pełni świadomie działał w granicach ryzyka gospodarczego i nie dopełnił ciążącego na nim obowiązku służącego ochronie praw wierzycieli, w tym Skarbu Państwa. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu, zgodził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa.

Dyrektor IAS zgodził się ze stanowiskiem Naczelnika US, że zaistniały obie przesłanki uprawniające do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, tj. niewykonywanie wymagalnych zobowiązań oraz nadmierne zadłużenie.

W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnej przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Dyrektor IAS wyjaśnił, że jak wynika z materiału dowodowego Spółka nie regulowała swoich zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r. w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. W związku z powyższym sytuacja finansowa Spółki uległa pogorszeniu w wyniku trwałego nieregulowania swoich zobowiązań.

Wskazał ponadto, że niezależnie od okoliczności, w przypadku wystąpienia przesłanek do ogłoszenia upadłości, istnieje obowiązek złożenia takiego wniosku. Podał, że odpowiedzialność za zaległości podatkowe osoby prawnej koreluje wyłącznie z okresem pełnienia obowiązków i obejmuje, co do zasady osoby pełniące funkcję członka zarządu danego podmiotu bez względu na zakres ich obowiązków, dziedziny funkcjonowania podmiotu - jakie im formalnie powierzono i jakie nadzorowali faktycznie. Nie jest także uzależniona od kwestii bieżącej styczności danej osoby z problematyką finansowo-ekonomiczną działania osoby prawnej. Ustawodawca w żaden sposób nie różnicuje w art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialności tych członków zarządu, którzy w rzeczywistości zajmują się sprawami osoby prawnej i tych, którzy zajmują bierną postawę. Ich powołanie w skład zarządu ma ex definitione określony cel - kierowanie działaniami podmiotu. Dyrektor IAS dodał, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa regulujące w art. 116 i art. 116a zasady odpowiedzialności członków zarządu spółki za jej zaległości podatkowe nie różnicują jej w zależności od funkcji pełnionej w zarządzie, czyli tego, czy dana osoba odpowiadała za finanse czy logistykę. Wskazał, że Skarżący zgodził się pełnić funkcję w zarządzie Spółki, z czego wynika, że zgodził się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji.

Organ odwoławczy stwierdził, że decyzja określająca Spółce wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług m. in. za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r. w kwocie wyższej od zadeklarowanej ma charakter deklaratoryjny, tj. stwierdza istnienie zobowiązania podatkowego i jego wysokość. W konsekwencji wydanie Spółce decyzji wymiarowej w dniu [...] września 2017r. pozostaje bez wpływu na moment powstania zobowiązań, których termin płatności przypadał w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu. Zatem w razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może powoływać się na brak świadomości i wiedzy co do tego jak powinien być rozliczony podatek.

Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w czasie powstawania zaległości podatkowych, za które orzeczono jego odpowiedzialność, zatem winien podejmować działania w celu prawidłowych rozliczeń zobowiązań podatkowych, zabezpieczenia środków dla budżetu państwa i uiszczania ich w terminie płatności. Organ zauważył, że zarówno w trakcie postępowania przed organem I instancji oraz w trakcie postępowania odwoławczego Skarżący nie podniósł okoliczności świadczących o braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki we właściwym czasie w sytuacji zaistnienia jej niewypłacalności.

Dyrektor IAS zauważył ponadto, że w trakcie prowadzonego postępowania zarówno przed organem I instancji, jak również przed organem odwoławczym Skarżący nie wskazał takich składników majątkowych należących do Spółki, z których możliwe byłoby przeprowadzenie skutecznej egzekucji.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ wyjaśnił, że podziela stanowisko wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09, w której wskazano, że badanie przez organ podatkowy właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji.

Dyrektor IAS podał, że decyzja wydana przez Naczelnika US wobec Skarżącego jest konsekwencją decyzji wymiarowej wydanej wobec Spółki określającej m.in. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r. Okoliczność, że decyzja wymiarowa Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wobec Spółki została wydana w czasie, kiedy Skarżący nie pełnił już obowiązków prezesa zarządu Spółki, nie ma żadnego znaczenia dla możliwości uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Terminy płatności podatku od towarów i usług wynikają wprost z ustawy, dlatego też fakt wydania decyzji wymiarowej po okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, nie ma wpływu na zakres jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej. W ocenie organu, nie można uznać, że właściwym czasem na zgłoszenie przez członka zarządu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jest czas po otrzymaniu decyzji określających Spółce zobowiązanie podatkowe.

Dyrektor IAS podkreślił, że Spółka nie regulowała swoich zobowiązań już od marca 2014r., tj. w terminie płatności zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2014r. Ponadto stan niewypłacalności pogłębiał się w kolejnych okresach rozliczeniowych, tj. zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r., tj. w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Zatem sytuacja finansowa Spółki uległa pogorszeniu w wyniku trwałego nieregulowania swoich zobowiązań. Spółka stała się niewypłacalna z uwagi na zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 11 ust. 1 P.u. w połowie lipca 2014r., gdyż nie zapłaciła wymagalnych zobowiązań podatkowych za ww. okresy rozliczeniowe. Ponadto w niniejszej sprawie zaistniała również druga przesłanka wynikająca z art. 11 ust. 2 P.u., tj. przerost zobowiązań nad aktywami.

W ocenie Dyrektora IAS, Spółka miała obowiązek najpóźniej w połowie lipca 2014r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w związku z zaistnieniem w niniejszej sprawie przesłanki z art. 11 ust 1 P.u. Na ten bowiem dzień Spółka posiadała trzy zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec i maj 2014r. Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącego od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie.

Za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 1 ust. 1 P.u., gdyż w sytuacji występowania nawet jednego wierzyciela zarząd Spółki w przypadku nieuregulowania zaległości wobec organu podatkowego winien wziąć pod uwagę kwestie związaną ze złożeniem wniosku o upadłość.

W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji zebrał materiał dowodowy w sprawie w sposób wyczerpujący i zupełny do czego był zobowiązany. Opierając się na tym materiale dowodowym dokonał prawidłowej oceny stanu faktycznego w sprawie. W przedmiotowej sprawie Naczelnik US podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na analizę właściwego czasu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w kontekście wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zaległości Spółki wskazanych w art. 116 O.p.

Mając na uwadze powyższe ustalenia Dyrektor IAS uznał, że Skarżący nie dowiódł wystąpienia żadnej z okoliczności egzoneracyjnych, a zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje na istnienie przesłanek obligujących do orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego i prawa procesowego, tj.:

1) art. 116 § 1-2 i 4 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015r.) poprzez ich błędną wykładnię i przypisanie Skarżącemu odpowiedzialności jako byłemu prezesowi zarządu Spółki wraz ze Spółką za jej zobowiązania powstałe z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r., podczas gdy w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, Spółka nie spełniała przesłanek określonych ustawą prawo upadłościowe i naprawcze do ogłoszenia jej upadłości, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że organ podatkowy nie dokonał jakiejkolwiek analizy ekonomicznej, związanej ze stanem finansów Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, a posługiwanie się przez organ danymi z dwóch sprawozdań bilansowych za 2014r. i 2015r., czyli sprawozdania finansowego wyłącznie na określony dzień, tj. 31 grudnia 2014r. i 31 grudnia 2015r. pozwalało organowi zbadanie sytuacji finansowej Spółki wyłącznie na ten dzień bez uwzględnienia fluktuacji przepływów pieniężnych, zmian poziomu aktywów i zobowiązań Spółki nawet w najbliższych czasowych okresach pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu, co w żaden sposób nie oddaje obrazu stanu sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w organie zarządzającym Spółki, a późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy już Skarżący tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie Skarżącego od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.;

2) art. 1 ust. 1 P.u. w zw. z art. 116 § 1 O.p. poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu organu podatkowego, że Spółka w połowie lipca 2014r. spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy Spółka posiadała wyłącznie jednego wierzyciela, co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, a to z powodu, iż ustawa Prawo upadłościowe i naprawcze określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników;

3) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię i orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za ww. zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez Skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez niego funkcji w jej zarządzie nastąpiło bez jego winy, albowiem Spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia jej upadłości;

4) art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez brak dokonania jakiejkolwiek analizy merytorycznej stanu finansów Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki i oparcie wszelkich ustaleń w ramach postępowania wyłącznie na dokumencie w postaci sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2014 i 2015, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w jej zarządzie można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów Spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki oraz poprzez fakt, że organy obu instancji dokonały ustaleń co do przesłanki upadłościowej Spółki z pominięciem wskazania na istnienie przynajmniej drugiego wierzyciela w przyjętej dacie powstania podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

W ocenie Sądu skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r. (w łącznej kwocie 5.809.298,00 zł) wraz z odsetkami za zwłokę (w łącznej kwocie 2.367.574,00 zł) oraz powstałymi kosztami egzekucyjnymi (w łącznej kwocie 451.535,60 zł).

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych w 2014r. kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swym majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu spółki określona wyżej obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.). Zgodnie z art. 108 § 3 O.p., w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a.

Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

Zważyć zatem należy, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (podatku).

W rozpoznawanej sprawie istnienie zaległości podatkowych Spółki w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r., w stosunku do których orzeczono o odpowiedzialności Skarżącego, wynika z decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] września 2017r. określającej Spółce m.in. zobowiązania w podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe. Decyzja ta została doręczona Spółce 8 września 2017r. Decyzją z [...] kwietnia 2018r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję z [...] września 2017r. (k. 132-150, 155-156, 158-174 tom I akt adm.).

W świetle powyższego uznać należy, że określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został spełniony. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącego wszczęto bowiem 26 listopada 2019r., poprzez doręczenie postanowienia z [...] listopada 2019r. (k. 200-201 tom I akt adm.). Tym samym postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego zostało wszczęte po doręczeniu podatnikowi (Spółce) decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstały zaległości podatkowe. Terminy płatności podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r. upływały odpowiednio w dniach: 25 marca 2014r., 25 kwietnia 2014r., 25 czerwca 2014r., 25 lipca 2014r., 25 sierpnia 2014r., 25 września 2014r., 27 października 2014r., 25 listopada 2014r. i 29 grudnia 2014r. (art. 103 ustawy o VAT). Skarżący pełnił w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy zarząd Spółki w tym okresie był jednoosobowy i funkcję prezesa zarządu Spółki pełnił w tym czasie Skarżący. Wynika to m.in. z treści odpisu pełnego z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr KRS [...] (wg stanu na dzień 23 września 2020r.). Skarżący został wpisany do rejestru w dniu [...] marca 2013r. i figurował w nim jako prezes zarządu Spółki do dnia wykreślenia [...] września 2017r., a zarząd w tym czasie jest jednoosobowy (k. 325-327 tom I akt adm.). Powołanie Skarżącego na prezesa zarządu Spółki nastąpiło uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr [...] z 9 stycznia 2013r. Odwołanie Skarżącego z tej funkcji nastąpiło uchwałą nr [...] Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 7 lutego 2017r. (k. 51, 95-96 tom I akt adm.).

W okresie od 9 stycznia 2013r. do 7 lutego 2017r. Skarżący był jedynym członkiem zarządu Spółki, na nim ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na nim spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki powstałych w tym okresie i to on był władny zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności. Przy czym odpowiedzialność ta nie ustała z chwilą odwołania Skarżącego w dniu 7 lutego 2017r. z funkcji prezesa zarządu Spółki, gdyż spoczywa ona również na członku zarządu, który zaprzestał pełnienia tej funkcji po upływie terminu zapłaty podatku, a kolejny zarząd nie dokonał zapłaty należnego podatku.

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

W związku z nieuregulowaniem przez Spółkę zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług, określonych ww. decyzją Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W., Naczelnik US prowadził postępowanie egzekucyjne dotyczące m.in. zaległości w podatku VAT za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r., na podstawie ww. tytułów wykonawczych z 2 sierpnia 2018r. (k. 1-14 tom II akt adm.).

Zawiadomieniami z [...] sierpnia 2018r., na podstawie m.in. ww. tytułów wykonawczych obejmujących przedmiotowe zaległości, organ egzekucyjny podjął próbę zajęcia rachunku bankowego Spółki odpowiednio w [...] S.A. oraz w [...] S.A. Pismami z [...] sierpnia 2018r. [...] S.A. oraz [...] S.A. poinformowały, że nie prowadzą rachunków bankowych dla Spółki (k. 15-28 tom II akt adm.).

Kolejnym zawiadomieniem z [...] sierpnia 2018r., na podstawie ww. tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki w [...] S.A. Bank odebrał zawiadomienie o zajęciu w dniu [...] sierpnia 2018r. W odpowiedzi pismem z [...] sierpnia 2018r. [...] S.A. poinformował, że zajęcie rachunku bankowego prowadzonego dla Spółki nie może zostać zrealizowane ze względu na brak środków (k. 29-35 tom II akt adm.).

Odpisy tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r. wraz z powyższymi zawiadomieniami o zajęciach rachunków bankowych z dnia [...] sierpnia 2018r. doręczono Spółce w dniu 27 sierpnia 2018r., w trybie art. 44 § 4 k.p.a., po podwójnym awizowaniu w dniach 13 sierpnia 2018r. oraz 21 sierpnia 2018r. (k. 13-14 tom II akt adm.).

Następnie zawiadomieniem z 21 sierpnia 2018r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w firmie R. sp. z o.o. Dłużnik zajętej wierzytelności odebrał powyższe zawiadomienie 24 sierpnia 2018r., w ramach realizacji przedmiotowego zajęcia nie przekazał żadnych środków pieniężnych (k. 37-42 tom II akt adm.).

Natomiast z raportu o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych sporządzonego w terenie 11 września 2018r. wynika, że Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w Krajowym Rejestrze Skarbowym, tj. w W. przy [...]. Spółka nie pozostawiła żadnego majątku ruchomego, do którego można by skierować egzekucję. Umowa podnajmu lokalu zawarta 30 listopada 2016r. pomiędzy zobowiązaną Spółką a firmą S.sp. z o.o. została rozwiązana z dniem 13 marca 2017r. Nie ustalono, gdzie Spółka aktualnie prowadzi działalność gospodarczą (k. 51 tom II akt adm.).

Ponadto w celu uzyskania informacji na temat majątku Spółki, organ egzekucyjny wystąpił w trybie art. 36 u.p.e.a. do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych.

Pismem z 18 września 2017r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w P. wskazał rachunek bankowy Spółki z ostatniej wpłaty. Prefiks rachunku bankowego wskazuje, że jest to rachunek w [...] S.A., który był przedmiotem zajęcia i zgodnie z ustaleniami bank ten nie prowadzi rachunku dla Spółki (k. 47 tom II akt adm.).

Zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców Spółka jest właścicielem pojazdu marki [...] o nr rejestracyjnym [...] , rok produkcji 2005. (k. 45 tom II akt adm.). W związku z tym pismem z 13 sierpnia 2018r. organ egzekucyjny wezwał Spółkę do wydania ruchomości, tj. pojazdu marki [...] o nr rejestracyjnym [...] . Wezwanie zostało doręczone 30 sierpnia 2019r. w trybie art. 44 § 4 k.p.a. Spółka nie udzieliła odpowiedzi (k. 65-66 tom II akt adm.). W związku z tym brak informacji gdzie ten pojazd się znajduje.

Spółka nie figuruje w Centralnej Bazie Danych Ksiąg Wieczystych (wydruki z dnia 14 września 2018r.; /k. 48-50 tom II akt adm.).

W celu dalszego poszukiwania majątku, do którego możliwe byłoby skierowanie egzekucji, organ egzekucyjny pismem z 16 sierpnia 2017r. wezwał Spółkę do złożenia w terminie siedmiu dni wykazu wszystkich jej składników majątkowych (nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, rachunków bankowych i innych praw majątkowych, kontrahentów) oraz wskazania miejsca ich położenia. Powyższe wezwanie zostało doręczone w trybie art. 44 § 4 k.p.a. w dniu 4 września 2017r. Spółka nie udzieliła odpowiedzi na powyższe wezwanie (k. 52-53 tom II akt adm.).

Nadto pismami z 26 stycznia 2018r. organ egzekucyjny zwrócił się również do osób powiązanych ze Spółką (aktualnego prezesa zarządu – M.W., byłego prezesa zarządu - Skarżącego oraz wspólnika – L.M.) o wskazanie składników majątkowych Spółki. Skarżącemu wezwanie zostało doręczone 1 lutego 2018r., L.M. w dniu 31 stycznia 2018r., natomiast M.W. 31 stycznia 2018r. Powyższe pisma pozostały bez odpowiedzi (k. 54-59 tom II akt adm.).

W odpowiedzi na wezwanie organu egzekucyjnego, pismem z 31 sierpnia 2018r. Biuro Rachunkowe S. sp. z o.o., poinformowało, że umowa podnajmu lokalu zawarta ze Spółką została rozwiązana w dniu 13 marca 2017r., zaś ostatnia płatność za najem lokalu została dokonana z rachunku bankowego, którego prefiks wskazuje, że jest to rachunek prowadzony w [...] S.A. (k. 67-73 tom II akt adm.).

Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania dochodzonych należności. W związku z tym, postanowieniem z dnia [...] września 2018r., na podstawie art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki prowadzone na podstawie m.in. ww. tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r., z uwagi na jego bezskuteczność. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny przedstawił przebieg postępowania i podjęte w jego toku czynności egzekucyjne oraz czynności zmierzające do ujawnienia składników mienia Spółki, z których mogłyby zostać zaspokojone należności wobec Skarbu Państwa, wskazując na brak ich efektów (brak środków na rachunku bankowym, brak nieruchomości i ruchomości, nieprowadzenie działalności pod adresem siedziby) [k. 120-121 tom I akt adm.].

Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA).

Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w sprawie oraz znajdujące się w aktach sprawy postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Podkreślić w tym miejscu można, że dla postępowania w sprawie odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p. znaczenie ma jedynie rezultat postępowania egzekucyjnego i fakt, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku Spółki. W przedmiotowej sprawie w toku podjętych czynności egzekucyjnych, nie udało się wyegzekwować zaległości wskazanych w tytułach wykonawczych. Zdaniem Sądu, ustalenia organów co do uznania egzekucji prowadzonej wobec Spółki za bezskuteczną należało ocenić jako prawidłowe. Pojęcie bezskutecznej egzekucji nie zostało zdefiniowane ani w przepisach prawa podatkowego, ani w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym (administracyjnym czy kodeksie postępowania cywilnego). Bezskuteczność egzekucji w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. oznacza, że w wyniku wszczęcia i przeprowadzenia przez organ egzekucyjny egzekucji skierowanej do majątku spółki nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela. Należy przy tym nadmienić, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. do uznania egzekucji za bezskuteczną wystarczający jest choćby częściowy brak możliwości zaspokojenia wierzyciela.

Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją powyższej oceny był prawidłowy wniosek, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż z czynności podjętych w toku postępowań egzekucyjnych wynikało, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, z których możliwe byłoby realne i skuteczne przeprowadzenie egzekucji przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r. Nie ma zatem wątpliwości, że organy podatkowe wykazały spełnienie i tej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżący wykazał, że wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca Skarżącego od tej odpowiedzialności.

Skarżący dopatruje się zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w okoliczności takiej, że decyzja korygująca wysokość zobowiązań Spółki została wydana już po odwołaniu Skarżącego z funkcji w zarządzie, a w okresie kiedy Skarżący pełnił jeszcze tę funkcję, nie było podstaw by taki wniosek zgłaszać, gdyż sytuacja finansowa Spółki była dobra. W związku z tym, zdaniem Skarżącego, nie ponosi on winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącego w powyższym zakresie jest chybiona.

Zważyć w związku z tym należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła taka okoliczność, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe (P.u.).

Stosownie zatem do art. 10 P.u. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 P.u. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 P.u.). Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku).

Przepis art. 11 ust. 1 P.u. odnosi się bowiem do wszystkich podmiotów, które mogą zostać ogłoszone upadłymi. Nawet zatem "dobra sytuacja finansowa" dłużnika rozumiana jako brak przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u. nie zwalnia go od obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli nie reguluje (expressis verbis nie wykonuje) on wymagalnych zobowiązań. Z istoty porządku prawnego wynika, że każdy powinien wykonywać swe wymagalne zobowiązania w terminie. Zasada ta obowiązuje wszystkich i wszystkie zobowiązania, w tym z tytułu podatków i innych danin publicznych. Tym bardziej zatem musi obowiązywać przedsiębiorców. Przedmiotem zatem badania organu podatkowego powinna być okoliczność związana przede wszystkim z niewykonywaniem wymagalnych zobowiązań pieniężnych, w tym przede wszystkim z tytułu zobowiązań podatkowych w wysokości wynikającej z ustawy podatkowej (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), a określonych w niekwestionowanej deklaracji podatkowej lub decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 O.p.) [por. wyrok NSA z 14 stycznia 2014r., II FSK 61/12, wyrok WSA w Warszawie z 24 września 2014r., III SA/Wa 3133/13, CBOSA].

Niewypłacalność dłużnika istnieje zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swych wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny, nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u. Co najwyżej można w takim przypadku oddalić wniosek o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 12 P.u. (por. F. Zedler, Komentarz do art. 11 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze, LEX 2010r.). Podobne stanowisko prezentowane jest również w orzecznictwie, przykładowo w wyroku z 26 stycznia 2010r., I FSK 2030/08 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy gdy dłużnik nie wykonuje wszystkich zobowiązań, ale także wtedy, gdy nie wykonuje niektórych z nich. Takie ujęcie niewypłacalności związane jest z istotą działalności gospodarczej, która wymaga, żeby każde świadczenie zostało spełnione w terminie. Obowiązkiem każdego bowiem podmiotu gospodarczego jest takie gospodarowanie (i zaciąganie zobowiązań), by był w stanie w terminie spełnić w całości ciążące na nim obowiązki wobec wierzycieli. Niespełnienie tego obowiązku, choćby w minimalnym stopniu, stanowi niewątpliwie dowód nieprawidłowości w prowadzeniu działalności gospodarczej, zaś trwałe zaprzestanie płacenia długów jest podstawą i powszechną przesłanką ogłoszenia upadłości. Niewykonywanie wymagalnych zobowiązań nie musi się zatem odnosić do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter, tzn. czy są to zobowiązania cywilno czy publicznoprawne. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn.

W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13, CBOSA).

Sąd podziela przy tym dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnianie tych obowiązków uzasadnia wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązania te powstały już wcześniej i powinny zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność osób trzecich (członków zarządu spółek kapitałowych) należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stają się wymagalne.

Decyzja wymiarowa nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Podatnik jest zobowiązany do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług powstają z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez podatnika w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. W konsekwencji w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upływał termin zapłaty tego zobowiązania, a więc od dnia wymagalności tego zobowiązania (a nie np. od daty doręczenia decyzji).

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu, inna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki. Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2019r., sygn. akt III SA/W 829/18, jak też w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2661/19; CBOSA).

W rozpoznanej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki wystąpiły obie przesłanki do złożenia wniosku o upadłość Spółki, tj. z art. 11 ust. 1 i art. 11 ust. 2 P.u. Spółka nie regulowała bowiem wymagalnych zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r. w łącznej kwocie 7.051.709,00 zł. Spółka zaprzestała wykonywania wymagalnych zobowiązań już od marca 2014r. (termin płatności podatku od towarów i usług za luty 2014r. upływał z dniem 25 marca 2014r. – art. 103 ustawy o VAT). Zwłoka w spłacie należnych zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić najpóźniej w połowie lipca 2014r., gdyż już wówczas Spółka niewątpliwie nie regulowała wymagalnych zobowiązań w sposób trwały (nieuregulowane należności podatkowe za luty, marzec i maj 2014r.).

Natomiast z analizy złożonych przez Spółkę sprawozdań finansowych za 2013r. i 2014r. wynika, że Spółka w 2014r. nie dysponowała żadnymi rzeczowymi składnikami majątku trwałego. Nie posiadała wówczas środków trwałych, gruntów, nieruchomości, budynków, lokali czy środków transportu. Majątek obrotowy Spółki w 2014r. stanowiły natomiast zapasy (towary), należności krótkoterminowe i środki pieniężne w kasie i na rachunkach. Na dzień 31 grudnia 2014r. aktywa Spółki wynosiły łącznie 234.119,28 zł, w tym zapasy (towary) o wartości 10.645,89 zł, należności krótkoterminowe o wartości 69.242,00 zł oraz środki pieniężne w kasie i na rachunkach w wysokości 154.231,39 zł. Natomiast stan zobowiązań krótkoterminowych wyniósł na dzień 31 grudnia 2014r. – 3.754,41 zł (k. 73-76 tom I akt adm.). Analiza zapisów bilansu co prawda nie wskazuje, aby w Spółce wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem, jednakże ujawnione w bilansie za 2014r. dane nie uwzględniały w rzeczywistości faktycznych kwot zobowiązań Spółki, które ta obowiązana była przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zobowiązania krótkoterminowe, powiększone o zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. (w łącznej wysokości 6.443.776,00 zł), pozwalają na stwierdzenie, że majątek Spółki nie wystarczyłby na ich pokrycie. Łączna wysokość zobowiązań Spółki na koniec 2014r. (6.447.530,41 zł) ponad kilkukrotnie przewyższała wartość jej majątku, który według danych bilansu wynosił 234.119,28 zł.

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W odniesieniu do Spółki zachodziła zatem przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że przesłanka ta niewątpliwie zaistniała w okresie, gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Jak wskazano powyżej Skarżący funkcję tę pełnił od 9 stycznia 2013r. do 7 lutego 2017r.

Jak wynika bowiem z akt sprawy Spółka posiadała zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r. w łącznej kwocie 7.051.709,00 zł (k. 244 tom I, k. 30 tom II akt adm.). Oznacza to, że Spółka zaprzestała regulować wymagalne zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług począwszy od 26 marca 2014r., kiedy to upływał termin zapłaty podatku od towarów i usług za luty 2014r., a w kolejnych miesiącach 2014r. i 2015r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się.

Biorąc powyższe pod uwagę uznać należy, że przesłanka z art. 11 ust. 1 P.u. zaistniała z dniem upływu terminu płatności podatku VAT za maj 2014r., tj. po dniu 25 czerwca 2014r. Wówczas nastąpiło trwałe nieuiszczanie wymagalnych zobowiązań. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że przepis art. 11 ust. 1 P.u. mówi o niewykonywaniu zobowiązań, a nie zobowiązania, to tym samym, aby możliwe było rozważanie zaistnienie przesłanki z tego przepisu, nieuregulowane muszą być przynajmniej dwa zobowiązania. Wielkość ww. zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne. Zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały i nie ma tu znaczenia, czy nie są regulowane wszystkie czy poszczególne zobowiązania ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Skoro Spółka w sposób trwały zaprzestała regulowania swoich wymagalnych zobowiązań w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki, to bez znaczenia jest czy kondycja finansowa Spółki była wówczas dobra.

Ponadto należy zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych, że choć analiza zapisów bilansu za 2014r. nie wskazuje, aby w Spółce wystąpiła nadwyżka zobowiązań nad majątkiem, jednakże jak już wskazano ujawnione w bilansie za 2014r. dane nie uwzględniały w rzeczywistości faktycznych kwot zobowiązań Spółki, które ta obowiązana była przekazać na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Zobowiązania krótkoterminowe, powiększone o zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. w łącznej kwocie 6.443.776,00 zł pozwalają na stwierdzenie, że majątek Spółki nie wystarczyłby na ich pokrycie. Łączna wysokość zobowiązań Spółki na koniec 2014r. (6.447.530,41 zł) ponad kilkukrotnie przewyższała wartość jej majątku, który według danych bilansu wynosił 234.119,28 zł.

Oznacza to, że wartość zobowiązań Spółki przewyższała na dzień 31 grudnia 2014r. aktywa, co stanowiło spełnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u. Na tej podstawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony na przełomie 2014r. i 2015r., czyli w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki.

Reasumując, niewątpliwie w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Dlatego też Skarżący chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obwiązany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka wniosek o ogłoszenie jej upadłości złożyła w dniu 16 maja 2018r., jednakże zarządzeniem z dnia [...] czerwca 2018r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla W. w W. [...] Wydział Gospodarczy ds. upadłościowych i restrukturyzacyjnych zwrócił powyższy wniosek Spółki (k. 175-190 tom I akt adm.). Oznacza to, że wniosek ów został złożony nieskutecznie. A ponadto wobec wyżej przedstawionych rozważań co do terminu, w którym wniosek o upadłość Spółki winien być złożony, wniosek z 16 maja 2018r. był niewątpliwie wnioskiem spóźnionym.

Podkreślić w tym miejscu należy, że Skarżący nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową Spółki, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w decyzji wydanej później. Jak już wskazywano, późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019r., sygn. akt I FSK 113/17; CBOSA). Tak więc zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa. Zostały natomiast ukryte przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań). Jak wynika bowiem z sentencji ostatecznej decyzji wymiarowej, Naczelnik MUC-S w W. określił Spółce zobowiązania podatkowe w podatku VAT za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. oraz styczeń, luty i marzec 2015r. w łącznej kwocie 7.051.709,00 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w wysokości 0 zł oraz kwotę podatku naliczonego do zwrotu za luty 2015r. w wysokości 0 zł (k. 132-150 tom I akt adm.).

Oznacza to, że organ kontroli skarbowej zakwestionował Spółce prawo do odliczenia podatku VAT wykazanego na fakturach wystawionych przez jej kontrahentów. Trudno przyjąć, że Skarżący jako prezes zarządu (zarządu jednoosobowego) nie wiedział w jakich transakcjach bierze udział Spółka. W konsekwencji nie sposób przypisać Skarżącemu braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Z tego również względu nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz równości wobec prawa byłoby przyjęcie, że skorygowanie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji, po zakończeniu kadencji członka zarządu, automatycznie zwalnia go od odpowiedzialności za rzeczywiste zobowiązania spółki.

Sąd zauważa, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego mamy w istocie do czynienia z niewykonywaniem zobowiązań na rzecz jednego wierzyciela. Jak wynika natomiast z orzecznictwa Sądu Najwyższego, co do zasady, upadłość ogłasza się w sytuacji, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli.

Przy czym, w ocenie Sądu, należy rozróżnić sytuację ogłoszenia upadłości od zgłoszenia wniosku o upadłość. Sama okoliczność, że sąd upadłościowy oddali wniosek o ogłoszenie upadłości nie usprawiedliwia niezłożenia takiego wniosku, jeżeli członek zarządu chce się uwolnić od odpowiedzialności.

Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z dnia 28 kwietnia 2017r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z dnia 22 listopada 2017r. sygn. akt I FSK 1138/16), które to stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącego możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016 r., I FSK 2724/14).

Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela.

Zważyć należy, że przesłanka egzoneracyjna wymieniona w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. odnosi się wyłącznie do zgłoszenia wniosku, a nie do skutku tego wniosku, jakim jest ogłoszenie upadłości. Wniosek należy złożyć wówczas, gdy zaistnieją przesłanki niewypłacalności dłużnika, określone w art. 10 i art. 11 P.u. Jeżeli zatem dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań, powinien taki wniosek zawsze złożyć. Odróżnić należy przy tym obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości od skuteczności tego wniosku i ogłoszenia tej upadłości przez sąd upadłości. Dłużnik ma jedynie obowiązek dokonania oceny, czy wykonuje swoje wymagalne zobowiązania, natomiast oceny, czy faktycznie zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości władny jest dokonać wyłącznie sąd właściwy w sprawach upadłości (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016r. sygn. akt III UK 13/16, opubl. w LEX pod nr 2183503). To do sądu upadłości należy zatem ocena, czy faktycznie zobowiązania nie są wykonywane i czy istnieją podstawy do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nawet zatem niewykonywanie wymagalnych zobowiązań wobec jednego wierzyciela nie zwalnia członka zarządu od zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie do niego bowiem należy rozstrzygnięcie o zasadności wniosku. Art. 116 § 1 pkt 1 O.p. nie daje członkowi zarządu takiego uprawnienia. Dokonując wykładni tego przepisu należy mieć ponadto na względzie gwarancyjny i subsydiarny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej. Przyjęcie, że członek zarządu zwolniony jest z obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w sytuacji, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, stawiałoby w uprzywilejowanej pozycji tych członków zarządu, których spółki miałyby tylko jednego wierzyciela - Skarb Państwa w stosunku do tych, których spółki miałyby co najmniej dwóch wierzycieli. Doszłoby zatem do oczywistego nierównego traktowania członków zarządu (osób trzecich) w zależności od tego, ilu wierzycieli miały zarządzane przez nich spółki oraz do osłabienia funkcji gwarancyjnej odpowiedzialności osób trzecich.

Powyższy pogląd dominuje w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m.in. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017r., II FSK 3737/14; z 23 października 2018r., II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017r., I FSK 1624 i 1625/15; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18, z 12 lipca 2019r., II FSK 2827/17, z 27 listopada 2019r. I FSK 1138/16, z 6 marca 2020r. II FSK 2144/19, z dnia 18 września 2020r. II FSK 729/20 oraz z 3 grudnia 2020r., II FSK 2102/18, CBOSA).

Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004r., V CK 231/04, Sąd stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 P.u.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

Wskazać też należy, że okoliczność, iż organy podatkowe badając czy w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, oparły się w tym zakresie zarówno na przesłance z art. 11 ust. 1 P.u., jak też na przesłance z art. 11 ust. 2 P.u., nie ma w sprawie znaczenia. Zauważyć bowiem należy, że obie te przesłanki są od siebie niezależne i wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Co istotne, niezależnie od tego, czy jako podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjąć by przesłankę niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.) czy sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (art. 11 ust. 2 P.u.), "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości niewątpliwie przypadał, w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję w zarządzie Spółki.

Dodać należy, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA).

Reasumując tę część rozważań podkreślenia wymaga, że w okresie, w którym Skarżący pełnił funkcję członka zarządu zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Wniosek zaś z 16 maja 2018r. nie został skutecznie wniesiony i niewątpliwie – w świetle dokonanych przez organy podatkowe ustaleń - był wnioskiem spóźnionym.

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że Skarżący nie wykazał braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn, np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017r., II FSK 3339/15; 12 października 2017r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09; CBOSA). W wyroku z 29 czerwca 2017r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523).

Jak już wskazano powyżej przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki. Skarżący nie wykazał, aby w tym czasie wystąpiły tego rodzaju przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

Narastające zadłużenie Spółki i trwałe zaprzestanie płacenia należności publicznoprawnych, to niewątpliwie okoliczności, które przy zachowaniu należytej staranności winny być znane Skarżącemu. Z kolei mając na uwadze treść art. 342 ust. 1 P.u., regulowanie przez Spółkę wierzytelności z innych tytułów, z pominięciem obowiązku zapłaty należnych zobowiązań publicznoprawnych świadczyć może o uprzywilejowaniu przez Spółkę części swoich wierzycieli. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Skarżący taką zgodę wyraził, z czego wynika, że zgodził się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki.

Skarżący ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki obarczony jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydował. Ponadto odpowiedzialność Skarżącego jako prezesa zarządu Spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie Spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów Spółki lub z przyczyn obiektywnych. Skarżący godząc się na powołanie w skład zarządu Spółki godził się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Przyjęcie funkcji prezesa jednoosobowego zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją.

Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach Spółki, w tym o sprawach finansowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16, CBOSA).

W związku z argumentacją Skarżącego wskazać też trzeba, że nie jest istotne, iż decyzja określająca przedmiotowe zobowiązania podatkowe została wydana po zaprzestaniu pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu Spółki. Zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 103 ustawy VAT), a nie z chwilą wydania decyzji organu podatkowego. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u. Okoliczność zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu w toku postępowania wymiarowego przed doręczeniem decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe nie ma znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji. Jak już wskazano podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a zatem wszelkie decyzje organu, są jedynie deklaratoryjnym stwierdzeniem okoliczności znajdujących unormowanie w przepisach prawa. Termin płatności tego podatku nie może powstawać w kilku różnych datach. Powstanie terminu płatności unormowane zostało w art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT). Żadna późniejsza decyzja organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej nie może w inny sposób ustalić tego terminu. I nie ma znaczenia, czy w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (inne niż zadeklarowane przez podatnika) funkcję członka zarządu sprawuje ta sama osoba, co w dacie terminu płatności. Przepis art. 116 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na zakres osobowy odpowiedzialności.

Zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie jest ona uzależniona w żaden sposób od zakresu (rodzaju) faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Obowiązkiem zatem Skarżącego jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p.

To czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ich nieregulowanie we właściwej wysokości wynikającej z przepisów prawa przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., II FSK 3689/14, CBOSA). W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Akceptacja stanowiska Skarżącego byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności (mniejsza o jej przyczyny) w prowadzeniu spraw Spółki oraz w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne, czy Skarżący nie wiedział, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęte decyzją określającą okresy – ważne, że powinien był to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności.

Niewątpliwie objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej, w tym oceny sytuacji finansowej spółki, w tym okoliczności zaprzestania regulowania wymagalnych zobowiązań.

Podkreślenia wymaga, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich Skarżący nie wykazał w postępowaniu administracyjnym i nie wskazał na nie również w skardze.

Należy w związku z tym przyjąć, że Skarżący nie wykazał wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżący nie wykazał bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jego winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnionym do samodzielnej reprezentacji Spółki Skarżący powinien był takowy wniosek złożyć, czego jednak nie uczynił.

Skarżący nie wykazał również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżący nie wskazał bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164).

W niniejszej sprawie Skarżący w toku postępowania przed organami podatkowymi w sprawie jego odpowiedzialności nie wskazał żadnego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r. Wobec tego również ta przesłanka egzoneracyjna, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie została spełniona.

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania, w tym art. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. W toku postępowania organy podejmowały wszelkie niezbędne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Jako dowód dopuściły wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego oceniły, czy sporne okoliczności zostały udowodnione, uzasadniając w wydanych decyzjach przesłanki, którymi się kierowały, w szczególności ustalając czy w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki wystąpił stan niewypłacalności, obligujący do złożenia wniosku o jej upadłość. Zdaniem Sądu, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania ustaleń co do tego czy Spółka stała się niewypłacalna w okresie kiedy Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Dla dokonania tych ustaleń nie było konieczne uzyskanie jeszcze innych (niż te zgromadzone w sprawie) dokumentów (np. dokumentacji finansowo-księgowej Spółki).

Podkreślenia wymaga, że ustaleń w zakresie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o upadłość w rozumieniu art. 116 § 1 O.p. dokonuje się w kontekście ustaleń faktycznych, tj. kiedy spółka zaprzestała płacenia długów lub kiedy nastąpił stan, w którym jej majątek nie wystarczył na zaspokojenie jej zobowiązań. Elementy stanu faktycznego potrzebne dla takiego ustalenia, opierają się przede wszystkim na dowodach z dokumentów, w tym informacjach (wykazach) o zaległościach Spółki, dokumentach finansowych Spółki. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oparły swoje stanowisko w powyższym zakresie m.in. na bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2014r. oraz na dowodach stwierdzających istnienie nieuregulowanych przez Spółkę należności z tytułu podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe. W ocenie Sądu słusznie organy uznały, że stan faktyczny sprawy, pozwalał na wyciągnięcie prawidłowych wniosków co do zaistnienia przesłanki niewypłacalności Spółki. Zgodne bowiem z zasadami logicznego rozumowania i wskazań wiedzy skoro na dzień 31 grudnia 2014r. zobowiązania Spółki przekroczyły jej aktywa, a ponadto Spółka zaprzestała trwale regulować swoje wymagalne zobowiązania publicznoprawne z tytułu podatku od towarów i usług m.in. za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014r. w łącznej kwocie 6.443.776,00 zł, to wystąpiła zarówno niewypłacalność, o której mowa w art. 11 ust. 1, jak i w art. 11 ust. 2 P.u. Niewypłacalność dłużnika daje natomiast zgodnie z art. 10 tej ustawy podstawy do ogłoszenia w stosunku do niego upadłości.

W rozpoznanej sprawie niezasadne było badanie dokumentów finansowych (ksiąg podatkowych) Spółki z okresu, gdy Skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu Spółki i ich badanie również z tego względu, że księgi podatkowe Spółki z tego okresu zostały zakwestionowane przez Naczelnika MUC-S w W. w ostatecznej decyzji. Jak już wskazano organ kontroli skarbowej zakwestionował faktury dokumentujące dostawy na rzecz Spółki. W związku z tym wskazywane przez Skarżącego przepływy środków pieniężnych nie mogły być uznane jako odzwierciedlające rzeczywistą sytuację finansową Spółki. Skoro rzetelność ksiąg podatkowych z okresu pełnienia przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki została zakwestionowana w ostatecznej decyzji, to nie było podstaw, aby w oparciu o te księgi podatkowe ustalać rzeczywistą sytuację finansową Spółki.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły zebrany materiał dowodowy. Organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzut naruszenia art. 116 § 1, 2 i 4 O.p. oraz zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego za zaległości Spółki. Skarżący natomiast nie wykazał przesłanek uwalniających od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Zważyć też należy, że Skarżący miał zapewniony czynny udział w tym postępowaniu, miał możliwość zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w oparciu, o który wydana została decyzja o jego odpowiedzialności oraz miał możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań oraz składania wszelkich wyjaśnień na piśmie. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

Końcowo wskazać należy, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, że zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r. pozostawały wymagalne. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe upływał z dniem 31 grudnia 2019r. Termin ten uległ jednakże przerwaniu na podstawie art. 70 § 4 O.p. Przepis ten stanowi, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Jak już wskazano zawiadomieniem z [...] sierpnia 2018r. organ egzekucyjny zajął rachunek bankowy Spółki w [...] S.A. Pismem z [...] sierpnia 2018r. [...] S.A. poinformował o braku środków na rachunku bankowym Spółki. Zawiadomienie to wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostało doręczone Spółce w dniu 27 sierpnia 2018r. (k. 1- 14, 29-35 tom II akt adm.). W sprawie wystąpiła zatem okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r., stosownie do art. 70 § 4 O.p., natomiast początek jego ponownego pięcioletniego okresu należy liczyć od dnia 7 sierpnia 2018r. Ponadto pismem z 19 listopada 2019r. Naczelnik US zawiadomił Spółkę, że z dniem 23 października 2019r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. w podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r., na skutek wystąpienia przesłanki wymienionej w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Pismo doręczono pełnomocnikowi Spółki w dniu 27 listopada 2019r. (k. 301-305 tom I akt adm.). W związku z powyższym bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r., z dniem 23 października 2019r. uległ zawieszeniu z uwagi na przesłankę wymienioną w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Nie upłynął również pięcioletni termin od powstania zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r., o którym mowa w art. 118 § 1 O.p., po upływie którego nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2014r. powstały z upływem terminu płatności tych zobowiązań, tj. w 2014r. W tym stanie rzeczy pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległości Spółki, rozpoczął bieg od dnia 1 stycznia 2015r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2019r. Organ pierwszej instancji wydał decyzję w dniu [...] grudnia 2019r., co oznacza, że wynikający z art. 118 O.p. pięcioletni termin na wydanie decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej został zachowany. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem sądów administracyjnych, wydanie przez organ odwoławczy decyzji po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p. nie stanowi naruszenia tego przepisu - jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 listopada 2016r. sygn. akt II FSK 2777/14, z 9 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014r. sygn. akt II FSK 753/12, z 3 lipca 2013r., sygn. akt 2215/11, z 8 lutego 2013r., sygn. akt I FSK 477/12; CBOSA).

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 P.p.s.a.