Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1018/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2010-02-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 26 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2010r. sprawy ze skargi H. i E. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił H. i E. E. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł.

Powodem określenia zobowiązania podatkowego w wysokości wyższej niż wynikająca z zeznania podatników, w którym wyrazili wniosek o łączne opodatkowanie dochodów była korekta kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez E. E. pozarolniczej działalności gospodarczej oraz kosztów uzyskania przychodów z najmu wykazanych w zeznaniu rocznym przez H. E. oraz nieuwzględnienie przez organ podatkowy pierwszej instancji odliczonego przez podatników od dochodu wydatku na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem.

W decyzji tej organ stwierdził, iż podatnik nieprawidłowo zaliczył wydatki w kwocie [...] zł związane z zakupem paliwa wprost do kosztów uzyskania przychodów ponieważ nie prowadził ewidencji przebiegu pojazdów dla samochodu [...], faktury na podstawie których dokonywał zapisów księgowych nie posiadały numerów rejestracyjnych pojazdu. Z uwagi na to organ pomniejszył wydatki wykazane jako koszty uzyskania przychodu o kwotę [...] zł .

W zakresie danych z przychodów z najmu nieruchomości położonej w K. wykazanym przez podatniczkę w zeznaniu, a to dochodu w kwocie [...] zł organ uznał je za nieprawidłowe i wydając decyzję przyjął do opodatkowania dochód z tego tytułu w kwocie [...] zł. W tym zakresie organ przyjął wysokość kosztów w oparciu o dokumenty z czynności sprawdzających za 2001r. w zakresie prawidłowości danych dot. najmu nieruchomości położonej w K. przy ul. [...] , której jednym ze współwłaścicieli była H. E., które to przeprowadził organ podatkowy położony w K. (vide str.16 decyzji k- 32 akt adm.) kwota. Natomiast przychód przyjęto w kwocie zeznanej (vide str. 15 decyzji k-32 akt adm.)

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie w całości lub też "zwrot do Urzędu Skarbowego w S.", zarzucając jej "złamanie szeregu artykułów prawnych, konstytucji, celowego nękania podatnika poprzez ustalanie faktów i ich interpretację niezgodnie ze stanem faktycznym i prawnym. Ponadto strona zarzuciła postępowaniu "celową przewlekłość służącą ich nękaniu". W uzasadnieniu odwołujący wskazali, że kontrola w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych rozpoczęła się w 2002 roku i [...] 2002 r. nastąpiło spisanie protokołu kontrolnego. Zdaniem podatników za tym protokołem winna być wydana niezwłocznie decyzja, a "tu nagle" Urząd Skarbowy w S. przewleka postępowanie do dnia dzisiejszego. Zwrócono uwagę, że już przeprowadzona w 2002 roku kontrola objęła wydatki z tytułu ulgi na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego przeznaczonego na wynajem w S. przy ulicy [...] . Podkreślono, że wówczas organ nie zakwestionował prawa do ulgi, a dopiero "pojawienie się nowych normatywów prawnych po 2001 roku wraz z ich interpretacją " upoważniły pracowników organu podatkowego do uznania tych wydatków jako nienależnych. Zdaniem podatników tworzy się w ten sposób "własną bazę prawną dającą możliwość cofania się prawa po wcześniej wydanych decyzjach budowlanych. W dalszej kolejności strona zakwestionowała przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób rozliczeń z tytułu najmu nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], który zdaniem strony bazował na wyjaśnieniach i dokumentach dostarczonych przez A. K.. W tym miejscu podatnicy zaznaczyli, że do roku 2004 całość administracji księgowo – finansowej prowadziła Pani H. – T. żona współwłaściciela nieruchomości, która raz w roku przekazywała i wysyłała pocztą kwotę czystego zysku. Kwota ta, jak podkreślili, stanowiła podstawę przyjęcia jej jako przychód za dany rok podatkowy. W ocenie podatników, karanie ich za nieprawdziwe i niezgodne z prawem prowadzenie administracji jest "co najmniej nietrafione" a ukaraną przez Urząd Skarbowy w K. winna być Pani H. – T..

Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r., zwrócił odwołanie wraz z aktami sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w S., celem przeprowadzenia uzupełniającego postępowania wyjaśniającego na okoliczność uzyskanych w 2001 roku przez podatniczkę dochodów z najmu (dzierżawy) oraz ponoszonych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

E. E., korzystając z zapewnionego mu przez organ odwoławczy na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, prawa do zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym zwrócił się o wydanie kopii pliku dokumentów. Zarazem podatnik zobowiązał się wypowiedzieć się co do całości materiału dowodowego w ciągu siedmiu dni od dnia otrzymania kserokopii dokumentów. Przy piśmie z dnia [...] 2008 r. podatnicy H. i E. E. przesłali sporządzone przez administratora Panią H. – T. rozliczenie za 2001 r. nieruchomości położonej w Krakowie oraz decyzję Prezydenta Miasta S. z dnia [...] r. nr [...] o warunkach zabudowy nieruchomości położonej w S. przy ulicy [...] , celem dołączenia do akt podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił w części decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł i orzekając co do istoty sprawy określił H. i E. E. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. w kwocie [...] zł.

W ten sposób orzekając organ odwoławczy uznał, że odwołanie jest częściowo zasadne. Modyfikacja należnego zobowiązania od łącznych dochodów małżonków wynikała z okoliczności pomniejszenia dochodu do opodatkowania w zakresie dochodu z najmu H. E.. W tym względzie organ odwoławczy przyjął do opodatkowania dochód w kwocie [...] zł.

Dalej organ przywołując treść art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., podniósł że podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1 i 2 oraz ust. 4-7 lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Podkreślono, że zgodnie zaś z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 26 ust. 1 skreśla się pkt. 8.

Z kolei w świetle art. 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i ma zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia. W myśl natomiast art. 7 ust. 13 przywołanej wyżej ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczenia, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.

Organ drugiej instancji wskazał, iż z powyższego wynika, że uprawnienie do odliczenia od dochodu za 2001 r. wydatków poniesionych w tym roku na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem przysługiwało podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę takiego budynku mieszkalnego i nabyli prawo do ich odliczeń, na podstawie art. 26 ust. 1 pkt. 8 ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2001 r.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K., przywołując treść art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., podniósł, że możliwość skorzystania z przewidzianej tym przepisem ulgi (dokonania odliczenia od dochodu) uzależniona była od łącznego spełnienia trzech przesłanek:

1) wydatki musiały dotyczyć budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego lub zakupu działki pod budowę takiego budynku,

2) budynek musiał stanowić własność lub współwłasność podatnika,

3) co najmniej pięć lokali mieszkalnych znajdujących się w budowanym budynku musiało być przeznaczonych na wynajem.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy zaakcentował, że z akt sprawy wynika, iż H. i E. E. w 2000 r. nie nabyli uprawnień do odliczenia poniesionych wydatków na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że decyzją z dnia [...] r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił H. i E. E. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie [...] zł. Jak podkreślił, przyczyną określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r., w innej wysokości niż wykazana w złożonym zeznaniu podatkowym, było nieuznanie odliczenia od dochodu wydatków z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi na wynajem. Zatem mając na względzie przypadający na H.E. udział w nieruchomości, wynoszący 2/12 części, organ odwoławczy uznał, że przychód wynosi [...] zł, koszty uzyskania przychodu - [...] zł, dochód - [...] zł. Decyzja ta w wyniku wniesionego odwołania została decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] utrzymana w mocy. Następnie – jak wskazał organ odwoławczy – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 848/07 oddalił skargę wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r.

Konsekwencją powyższych ustaleń była konstatacja organu, że H. i E. E. nie spełnili kryteriów wynikających z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r., a zatem nie nabyli prawa do ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej 5 lokali na wynajem. Zdaniem organu nie zmienia tego faktu również uzyskanie przez E. E. w dniu [...] r. decyzji nr [...] o warunkach zabudowy dla inwestycji budynki mieszkalne wraz z garażami na działkach przy ulicy [...] w S..

Za bezpodstawny uznano zarzut odwołania, zgodnie z którym zaskarżoną decyzją organ pierwszej instancji dopuścił się złamania "szeregu artykułów prawnych, konstytucji" oraz celowo nęka podatników "poprzez ustalanie faktów i ich interpretację niezgodnie ze stanem faktycznym i prawnym" albowiem podatnicy nie sprecyzowali swojego zarzutu.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego przewlekłości prowadzonego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniach [...] i [...] 2002 r. została przeprowadzona kontrola u E. E. – biegłego sądowego w zakresach: wycena nieruchomości, budownictwo ogólne, technologia drewna, w zakresie podatku dochodowego za 2001 rok. Protokół z czynności sprawdzających został natomiast spisany w dniu [...] 2006 r. Wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. wobec H. i E. E. nastąpiło w dniu [...] 2007 r., tj. w dniu doręczenia pełnomocnikowi strony postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...]. Organ odwoławczy jednocześnie zauważył, że przepisy Ordynacji podatkowej nie określają terminu w którym organ pierwszej instancji zobowiązany jest decyzją określić zobowiązania podatkowe w innej wysokości, niż wynikającą ze złożonego zeznania podatkowego. Termin ten - jak wskazał - ograniczony jest natomiast przepisami regulującymi przedawnienie zobowiązań podatkowych, zatem zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przedmiotowe zobowiązanie uległo przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2007 r.

Za bezzasadne uznano również twierdzenie odwołania, w myśl którego - jak zacytował organ - "ulga ta nie była kwestionowana a dopiero pojawienie się nowych normatywów prawnych po 2001 roku wraz z ich interpretacją upoważniły pracowników Urzędu Skarbowego w S. do uznania tych wydatków jako nienależnych".

Stwierdzono, że nieprawdziwy jest też zarzut jakoby organ podatkowy tworzył "własna bazę prawną dającą możliwość cofania się prawa". Podkreślono, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a zgodnie z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zwrócono też uwagę, że prawo podatkowe jest autonomiczną dziedzina prawa, natomiast warunkiem skorzystania z ulg podatkowych jest spełnienie wszystkich przesłanek warunkujących ich zastosowanie.

Odnośnie natomiast zarzutu odwołania dotyczącego sposobu rozliczenia najmu nieruchomości położonej w K. przy ulicy [...], której współwłaścicielką była H. E., organ odwoławczy wskazał, że do określenia wysokości należnego podatku dochodowego za 2001 r. przyjął wysokości przychodu z najmu i kosztów jego uzyskania wynikające z ustaleń dokonanych przez pracowników Urzędu Skarbowego K., podczas czynności sprawdzających za 2001 r. w zakresie najmu wskazanej wyżej nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, iż w aktach sprawy znajdują się sprzeczne informacje dotyczące wysokości uzyskanego w 2001 r. przez H. E. przychodu z najmu oraz kosztów jego uzyskania. Sprzeczności te - jak wskazał - wynikają ze złożonego przez podatników zeznania podatkowego PIT-36 za 2001 r., pisma strony z dnia [...] 2008 r. - rozliczenie wpływów i wydatków za 2001 r. związanych z administrowaniem nieruchomości przy ulicy [...] w K., sporządzonego przez administratora nieruchomości A. H. – T. oraz z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] r. znak [...], opartego na ustaleniach z czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez pracowników Urzędu, w zakresie najmu nieruchomości położonej w Krakowie przy ulicy [...] . Organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze, iż wysokość przychodu z najmu i kosztów jego uzyskania ustalona w toku czynności sprawdzających, przeprowadzonych przez pracowników Urzędu Skarbowego K., znajduje potwierdzenie w dowodach poniesienia wydatków i uzyskania przychodów, dla określenia H. i E. E. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. przyjął wysokości przychodu i kosztów jego uzyskania wynikające z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego K.z dnia [...] 2007 r. znak [...].

W skardze na powyższą decyzję H. i E. E. – wnosząc o jej uchylenie – zarzucili Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. rażącą obrazę prawa materialnego, która ich zdaniem miała istotny wpływ na wynik postępowania podatkowego, a także naruszenie przepisów postępowania podatkowego zawartych w Ordynacji podatkowej.

W zakresie obrazy przepisów prawa materialnego zarzucono naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa poprzez wydanie decyzji rozstrzygającej kwestię zasadności dokonanych odliczeń z tytułu budowy własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych pod wynajem w oczywisty sposób inaczej, aniżeli trwające lub zakończone już postępowanie podatkowe. Naruszenie zasady równości wobec prawa, skarżący upatrują także w tym, że w tożsamej pod względem podmiotowym i przedmiotowym kontroli podatnika, nie kwestionowano zasady ulgi, "by tuż przed upływem okresu przedawnienia całkowicie zasady tej odmawiać". Zarzucono też naruszenie zasady źródeł prawa, wskazując że oprócz ustaw organy wymienią tak zwane akty prawa miejscowego, do których należy zaliczyć plan zagospodarowania przestrzennego miasta S., na podstawie którego wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, natomiast plan ten nie przewidywał możliwości wydania pozwolenia na budowę budynku wielorodzinnego. Skarżący kwestionują także przyjęcie, jakoby rozporządzenie Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 14 grudnia 1994 r. stanowiło prawną podstawę definiowania pojęcia budynku wielorodzinnego, gdzie akt rangi podstawowej wprowadza definicję nieistniejącą w systemie prawa, modyfikuje ustawę prawo budowlane, mimo nie istnienia ku temu delegacji ustawowej, aż wreszcie reguluje materie zastrzeżone wyłącznie dla aktów rangi ustawowej. Wskazują również na naruszenie zasady nieretroakcji poprzez powoływanie się w rozstrzygnięciu organu podatkowego na definicje wprowadzone w życie już po skorzystaniu z prawa do ulgi oraz wszczęcie i prowadzenie postępowania mimo upływu okresu przedawnienia. Naruszenia przepisów postępowania podatkowego strona upatruje w obrazie

art. 120, 121, 122, 187, 235 i 229 Ordynacji podatkowej. Nadto zarzuty te uzupełniła wytknięciem naruszenia zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym oraz rozstrzygania wątpliwości na korzyść organu podatkowego. Nadto zarzucono naruszenie art. 53 i następnych, w zakresie naliczania odsetek za zwłokę. W uzasadnieniu skargi podatnicy, wytykając organowi naruszenie konstytucyjnej zasady równości, podnieśli iż równoległe do postępowania prowadzonego w stosunku do nich, toczyły się postępowania wobec P. E. oraz M. E., które dotyczyły pozostałych współwłaścicieli nieruchomości oraz prawa do skorzystania z tej samej ulgi podatkowej.

Zdaniem skarżących identyczność spraw, ich zbieżność przedmiotowa powinny skutkować takim samym rozstrzygnięciem w zakresie zasadności skorzystania z ulgi. Tymczasem postępowanie wobec P. E., a także odrębne postępowanie wobec M. E. za rok 2000 zakończone zostało decyzjami w żadnym wypadku nie kwestionującymi zasadności skorzystania z prawa do ulgi, lecz oparto się na materiale udokumentowania poniesionych wydatków. W związku z czym - zdaniem skarżących - postępowanie prowadzone w niniejszej sprawie naruszało zasadę równości wobec prawa, zgodnie z którą żaden z podmiotów nie powinien być odmiennie traktowany, oraz zasadę jednolitości stosowania prawa. Podatnicy zakwestionowali też zasadność wszczęcia postępowania podatkowego, w sytuacji, gdy kontrola podatkowa oraz czynności sprawdzające za rok 2001 zostały już dokonane. Podkreślili, iż istota czynności sprawdzających czy postępowania kontrolnego nie polega wyłącznie na zweryfikowaniu prawidłowości matematycznych działań podatnika, lecz implikuje szereg obowiązków organu podatkowego, co oznacza zdaniem skarżących, że organ podatkowy powinien już na etapie czynności sprawdzających określić istnienie lub niemożliwości skorzystania z ulgi. Zdaniem skarżących argumentowanie możliwości wszczęcia postępowania podatkowego aż do upływu okresu przedawnienia stanowi nadużycie prawa, zwłaszcza że naliczane odsetki obejmują już cały okres przedawnienia. Podatnicy stwierdzili, iż milczenie w prawie podatkowym oznacza "aprobatę/sankcjonowanie", w konsekwencji czego organ podatkowy dokonując czynności sprawdzających już w 2002 roku faktycznie utwierdził odwołujących się, iż skorzystanie z ulgi nastąpiło w zgodzie z prawem. Zwrócili uwagą, że również kontrola podatkowa przeprowadzona za 2001 rok nie zakwestionowała prawa i wysokości dokonanych odliczeń.

W ocenie skarżących podatnik nie powinien ponosić odpowiedzialności za zaniechania organu podatkowego czy to, co do wszczęcia postępowania, czy to w zakresie naliczania odsetek.

W dalszej kolejności podatnicy podnieśli, iż przepisy ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., nie zawierały definicji budynku wielorodzinnego, a nieuprawnione było posłużenie się przez organy podatkowe definicją zawartą w rozporządzeniu Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie. W ocenie skarżących "w zakresie komentowanej definicji powinny mieć zastosowanie wyłącznie przepisy rangi ustawowej, co wynika wprost z konstytucyjnego obowiązku określania materii podatkowej li tylko w drodze ustaw", w następstwie czego nie mogą mieć zastosowania w sprawie inne przepisy, niż ustawa prawo budowlane, a w szczególności przepisy wykonawcze. Podatnicy uznają za niedopuszczalne "by akt rangi podustawowej jakim bez wątpienia jest wspomniane rozporządzenie wprowadzał definicje dotychczas nieistniejące, a przy tym modyfikował ustawę prawo budowlane, mimo nie istnienia delegacji ustawowej ku temu, aż wreszcie regulował materie zastrzeżone wyłącznie dla aktów rangi ustawowej".

Następnie podatnicy podnieśli, że budynek mieszkalny objęty postępowaniem w swym założeniu posiada zarówno jeden dach jak i fundament, z kolei wydzielenie przegrodami budowlanymi nie zmienia jego przeznaczenia. Jednocześnie podkreślili, iż intencja tak ustawodawcy jak i odwołujących się jest identyczna, albowiem trudno wyobrazić sobie, aby "każdy" budynek o powierzchni 299 m² do 357 m² był przeznaczony tylko dla jednej rodziny. Skarżący wskazali, że tak duża powierzchnia wypacza ekonomiczny sens przedsięwzięcia i stoi w sprzeczności z założeniami budowy pod wynajem. Podatnicy podnieśli, iż decyzja z dnia [...] r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu m. in. dla budynku wielorodzinnego stanowi "urzędowo potwierdzony zamiar budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi pod wynajem ", a która pominięta została w całości przy ustalaniu stanu faktycznego. Podatnicy wskazują również, że organ podatkowy swym "działaniem" wypacza istotę ulgi, której celem nie jest maksymalizowanie wpływów budżetowych lecz realizacja określonego założenia ustawodawcy.

Podatnicy podnieśli, iż niezrozumiałym dla nich jest pominięcie przez organ podatkowy uprzednio obowiązującego planu zagospodarowania przestrzennego skoro plan ten jest formalno - prawną podstawą do wydania decyzji w przedmiocie pozwolenia na budowę. Zdaniem podatników plan ten posługuje się oznaczeniami, wśród których próżno zauważyć pojęcie budynku wielorodzinnego z przeznaczeniem 5 znajdujących się w nim lokali pod wynajem. W konsekwencji podatnicy podkreślili, że w świetle obowiązującego w 2000 roku planu zagospodarowania przestrzennego nie było możliwe otrzymanie innego pozwolenia na budowę, niż te, które uzyskali podatnicy, natomiast różnica pomiędzy "literalnym brzmieniem ustawy podatkowej a obowiązującymi wówczas aktami prawnymi, w tym planem zagospodarowania przestrzennego" nie powinna pozbawiać podatników prawa do skorzystania z przedmiotowej ulgi.

Zarzut naruszenia konstytucyjnej zasady nieretroakcji podatnicy argumentują powoływaniem się w decyzji "na definicje wprowadzone w życie już po skorzystaniu z prawa do ulgi". Podatnicy powołując się na liczne orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego podtrzymali również zarzut przedawnienia. Ponadto skarżący zakwestionowali "przydatność "ustaleń" pracowników Urzędu Skarbowego K. podczas czynności sprawdzających za 2001 r. w zakresie najmu nieruchomości położonej w K. przy ul. [...]. Ich zdaniem uzyskane w ten sposób dowody naruszają zasadę bezpośredniości i nie mogą być recypowane na grunt postępowania podatkowego bez ograniczeń. W ocenie podatników postawione zarzuty potwierdza "zainicjowane postępowanie karne", na dowód czego przedłożono pismo procesowe podatników z dnia [...] 2008r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Podkreślił iż podatnicy w 2000 nie nabyli, na podstawie art. 26 ust.1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2001 r., uprawnień do ulgi z tytułu budowy budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej 5 lokali na wynajem, z uwagi na niespełnienie wymogów prawnych wynikających z powołanego przepisu co stwierdzono w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia H. i E.E. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. Ta zaś decyzja będąca przedmiotem kontroli sądowej uznana została za prawidłową wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 14 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 848/07, albowiem Sąd oddalił skargę na tę decyzję .

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na nieprawdziwość twierdzenia, że w odniesieniu do pozostałych współwłaścicieli nieruchomości, tj. M. E. i P. E. wydane zostały odmienne rozstrzygnięcia. W decyzji adresowanych do M. E. za rok 2000, określono mu zobowiązanie podatkowe w wyższej wysokości nie uwzględniając wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami na wynajem .

Natomiast decyzją z dnia [...] r. organ odwoławczy po rozpatrzeniu odwołania P.E. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. którą to nie uwzględniono odliczenia od dochodu wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z lokalami mieszkalnymi przeznaczonymi na wynajem, i umorzył postępowanie w sprawie z uwagi na to, iż doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło w okresie przedawnienia zobowiązania podatkowego P. E. za 2000 r.

Za nietrafny uznano zarzut wszczęcia i prowadzenia postępowania mimo upływu okresu przedawnienia.." W tym względzie wskazano, iż zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. znak [...]. Należność ta została uregulowana w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych poprzez dokonanie zajęcia rachunku bankowego podatników prowadzonego w Banku "A" oddział w S.. Kwota zaś zaległości wraz z odsetkami została uzyskana w dniu [...] 2007r. Zatem w świetle art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej doszło do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.

Za niezasadny uznano zarzut naruszenia przez organ podatkowy przepisów art. 53 i następnych Ordynacji podatkowej w zakresie naliczania odsetek za zwłokę.

Zauważono, iż w związku z podjętym przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięciem w spornej sprawie w ogóle nie wystąpiły odsetki od zaległości podatkowej.

W odniesieniu do zarzutu, iż ustalenia pracowników Urzędu Skarbowego K. mające miejsce w związku z czynnościami sprawdzającymi co do wysokości za 2001 r. dochodu z tytułu najmu nieruchomości położonej w K. z uwagi na to iż podatnicy ".. nie byli stroną tego postępowania ." , przy jednoczesnym skierowaniu przez podatników wniosku o wszczęcie postępowania karnego wobec A.H. – T. administratora organ zwrócił uwagę, iż postanowieniem z dnia [...] r. organ odwoławczy wyznaczył H. i E. E. termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W dniu [...] 2008r. podatnikowi udostępniono całość materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym również pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia [...] 2007 r. informujące o wynikach czynności sprawdzających za lata 2001 w zakresie najmu nieruchomości położonej w Krakowie. W toku postępowania podatkowego podatnicy nie zakwestionowali prawidłowości ustaleń poczynionych przez pracowników Urzędu Skarbowego K.. Ponadto przy piśmie z dnia [...] 2008 r. H. i E. E. przesłali rozliczenie za 2001 r. nieruchomości położonej w K., sporządzone przez administratora Panią H. – T., celem dołączenia do akt podatkowych.

Na rozprawie przed WSA w Gliwicach E. E. wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność ustalenia " stanu prawnego w roku kiedy strony występowały o zgodę na budowę upoważnienia do innego postępowania niż strony postąpiły, gdy chciały od początku budować lokale na wynajem".

Pełnomocnik wniósł o oddalenie wniosku strony .

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest uzasadniona.

Na wstępie zauważyć należy iż zgodnie z treścią art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 3 i art. 28-30, stanowi dochód ustalony (....), po odliczeniu kwot wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego lub stanowiącego współwłasność budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem znajdujących się w nim co najmniej pięciu lokali mieszkalnych na wynajem, oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku. Za lokale przeznaczone na wynajem nie uważa się lokali mieszkalnych wynajętych osobom, które w stosunku do właściciela lub chociażby do jednego ze współwłaścicieli zaliczone są do I grupy podatkowej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W myśl natomiast art. 1 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 104 poz. 1104) w art. 26 ust. 1 skreśla się pkt. 8.

Z kolei w świetle art. 8 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw wchodzi ona w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. i ma zastosowanie do opodatkowania dochodów (strat) uzyskanych od tego dnia.

W myśl natomiast art. 7 ust. 13 przywołanej wyżej ustawy z dnia 9 listopada 2000 r. podatnikom, którzy przed dniem 1 stycznia 2001 r. ponieśli wydatki na budowę mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatki na zakup działki pod budowę tego budynku i nabyli prawo do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. i po tym dniu dokonali dalszych wydatków na zakup tej działki lub udziału we współwłasności tej działki oraz na budowę tego budynku, przysługuje prawo do odliczenia, na zasadach określonych w tej ustawie, wydatków poniesionych od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r.

Przywołane regulacje wprost stanowią warunek prawny, iż prawo do ulgi podatkowej w 2001 roku polegającej na odliczeniu od dochodu wydatków na budowę mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem może nastąpić pod warunkiem uprzedniego nabycia przez podatnika prawa do odliczeń na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001. To zatem w niniejszej sprawie oznacza, iż warunkiem prawa do odliczeń takich wydatków mieszkaniowych dotyczących roku podatkowego 2001 jest konieczność nabycia prawa do takich odliczeń za 2000r .

Według art.170 orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Taka sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie.

Wyrokiem z dnia 14 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 848/07 Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gliwicach oddalił skargę H.E. i E. E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. W wyroku tym poddawane były ocenie prawnej kwestie związane z prawem odliczenia wydatków H. i E. E. jakie ponieśli z tytułu realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego, a w związku z realizacją, którego dokonali odliczenia wydatków poniesionych w 2000 r., jako wydatków na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem co najmniej pięciu znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, w zakresie spełnienia dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r.). Sąd w wydanym wyroku stanął na stanowisku, iż wydatki H. i E. E. nie spełniły dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem podatnicy nie mieli prawa do odliczenia tych wydatków w zeznaniu rocznym za 2000r.

Wyrokiem z dnia 30 września 2009r. o sygn. akt II FSK 1742/08 NSA po rozpoznaniu skargi kasacyjnej H. E. i E. E. od wyroku WSA w Gliwicach skargę tę oddalił uznając wniesione zarzuty za niezasadne .

Wyrokiem tym NSA przesądzone zostało zatem, iż organy podatkowe w odniesieniu do roku 2000 prawidłowo przyjęły, że przedsięwzięcie inwestycyjne, w związku z realizacją, którego H. i E. E. dokonali odliczenia wydatków poniesionych w 2000 r., nie jest budową budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem, a więc nie odpowiada dyspozycji art. 26 ust. 1 pkt 8 p.d.o.f.

To zaś oznacza, iż w realiach niniejszej Sąd badając legalność decyzji w zakresie prawa do odliczeń od dochodu za 2001r., wydatków mieszkaniowych jako wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem co najmniej pięciu znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w odniesieniu do prawa do odliczeń tych wydatków za 2000r. W konsekwencji, inaczej mówiąc odmowa uznania istnienia tego prawa w odniesieniu do roku podatkowego 2000, odbiera prawo do odliczenia wydatków z tego tytułu za 2001r.

To powoduje, iż wszelkie zarzuty podniesione przeciw prawidłowości zaskarżonej decyzji w zakresie naruszeń zarówno prawa procesowego jak i materialnego zmierzające do podważenia prawidłowości decyzji w zakresie nieprawidłowej odmowy przyjęcia do odliczeń za 2001 wydatków mieszkaniowych z art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy podatkowej nie mogą wywrzeć zamierzonego skutku prawnego. W zaistniałej sytuacji prawnej pozostają one bowiem bez znaczenia.

Do rozważenia mogą zatem pozostawać jedynie zarzuty skierowane przeciw ustaleniom organu w zakresie dochodów H. E. z tytułu najmu, jako iż w tym zakresie sporną decyzją skorygowano dane zadeklarowane w zeznaniu rocznym. W tym zatem zakresie najpierw zauważyć trzeba, iż organ skorygował na korzyść strony te wartości. Przyjął bowiem do opodatkowania dochód z tego tytułu w kwocie [...] zł (vide str. 7 decyzji organu odwoławczego k- 50 akt adm.), podczas gdy strona w zeznaniu wykazała dochód z tego tytułu w kwocie [...] zł (vide zeznanie k- 6 akt adm.) Ponadto Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się uchybień jakich strona upatruje w fakcie przeprowadzenia czynności sprawdzających przez Urząd Skarbowy w K. bez udziału przy tym strony. Czynności te były dokonane przed wszczęciem postępowania podatkowego co nastąpiło poprzez wydanie postanowienia w tym przedmiocie z dnia [...]r. ( vide postanowienie organu I instancji k - 22 akt adm.). Ponadto stronie umożliwiono zapoznanie z dowodami zgromadzonymi w sprawie, w tym z pismem Naczelnika Urzędu skarbowego w K. z dnia [...] r. informującym o wynikach czynności sprawdzających za 2001r w zakresie najmu nieruchomości położonej w K..

Natomiast zarzut zainicjowania postępowania karnego wobec p. H. T. w zakresie wadliwości rozliczeń za 2001r. dokonanych przez w/w co do nieruchomości położonej w Krakowie nie może uwalniać strony od obowiązku prawidłowego ujawniania w deklaracji podatkowej zarówno przychodów , kosztów i dochodów z kwestionowanego źródła dochodu (najem). Strona składając zenanie ponosi odpowiedzialność za rzetelność danych w nim ujawnionych. Zatem bez znaczenia dla sprawy pozostają przyczyny, iż to z powodu działań osoby trzeciej wykazano w deklaracji podatkowej przychody, koszty i dochód odmienny od rzeczywistego.

Nietrafnym jest zarzut wszczęcia i prowadzenia postępowania pomimo upływu okresu przedawnienia. Jak wynika z akt zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w kwocie [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł wynikała z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. znak [...], która to została uregulowana w wyniku podjętych czynności egzekucyjnych poprzez dokonanie zajęcia rachunku bankowego podatników prowadzonego w Banku "A" oddział w S. i miało to miejsce w dacie [...] 2007r., to jest przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i spowodowało jego wygaśnięcie. Jak wskazał w uchwale z dnia 6 października 2003 r. nr FPS 8/03 NSA w Warszawie "Zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty, nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, jednak organ odwoławczy może wydać jedną z decyzji określonych w art. 233 § 1 i § 2 ustawy, umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku". Taka też sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, gdzie zaskarżoną decyzją organ odwoławczy obniżył stronom dochód do opodatkowania za 2001r. i w konsekwencji określił podatek należny w kwocie niższej od kwoty określonej przez organ I instancji. Zatem pomimo tego, iż zobowiązanie podatkowe za 2001 przedawniło się przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy to organ ten mógł wydać sporną obecnie decyzję.

Odnosząc się do wniosku strony o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa to zauważyć należy, iż wobec treści art. 106 § 3 p.p.s.a. zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie nie było takiej możliwości. Jak wskazał NSA w Warszawie w wyroku z 22 lipca 2009r. sygn. akt. II FSK 574/08 (publ. LEX nr 526481) "Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego jako wykraczającego poza zakres uregulowany w art. 106 § 3 p.p.s.a. należy uznać za prawnie niedopuszczalne. Przepis ten nie może mieć zatem zastosowania do dowodu z opinii biegłego. Jest to bowiem inny środek dowodowy niż dowód z dokumentu (art. 106 § 3 i 5 p.p.s.a. w związku z art. 244 i nast. k.p.c.)".

Uwzględniając zatem całokształt okoliczności sprawy Sąd - działając na podstawie art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.