Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2473/02
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2005-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Maria Zawadzka Sędziowie: NSA Józef Gach WSA Bogusław Wolas (spr) Protokolant: Dominika Janik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 listopada 2005r. sprawy ze skargi "E." Spółka z o.o. w K. na decyzję Izby Skarbowej z dnia[...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2000 rok -skargę oddala-


UZASADNIENIE

Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]maja 2002r, określił "E." Spółce z o o w K. podatek dochodowy od osób prawnych za 2000r w kwocie 39.437 zł 40 gr. od dochodu w kwocie 131.458 zł oraz zaległość w tym podatku w kwocie 17.717 zł 40 gr. wraz z należnymi odsetkami.

Dokonał przy tym korekty przychodów spółki o kwotę 483 476 zł 69 gr. Podwyższając je o 42 000 zł nieuwzględnionego przez spółkę wynagrodzenia należnego za zarządzanie nieruchomością na podstawie umowy zarządu z dnia [...] września 1999 r. , oraz 43 316 zł 40 gr. będące wartością nieodpłatnie otrzymanych świadczeń z tytułu korzystania z pomieszczeń biurowych i magazynowych , a ponadto obniżając o kwotę 568 793 zł 09 gr. obejmującą przy chody niedotyczące działalności spółki.

Dokonano również korekty kosztów zmniejszając je o 542 536 zł 35 gr. , na co składały się koszty w kwocie 534 733 zł 09 gr. nie dotyczące działalności spółki , 6 594 zł 68 gr. związane z nieprawidłowym ustaleniem kosztu własnego sprzedaży mieszanki "Groszek Marchewka" i fasolki ciętej , a także 1 208 zł 58 gr. związane z przekroczeniem ustawowych limitów koszów reprezentacji i reklamy określonych w art. 16 ust 1 pkt 28 ustawy podatku dochodowym od osób prawnych . Inspektor ustalił przy tym, że pomiędzy E.Spółką z o.o. w K. a właścicielami nieruchomości położonej w K.przy

ul. K. 50 J. S-S. ,A. S. ,J. S., M. S. zawarta została w dniu [...] września 1999 r. umowa o zarządzenie powyższą nieruchomością na czas od [...] września 1999r do [...]stycznia 2001 r. Zgodnie z treścią § 2 ust. 4 umowy E. jako zarządca nieruchomości przejął na siebie obowiązki i uprawnienia związane z podejmowaniem wszelkich decyzji i czynności zmierzających do utrzymania nieruchomości w stanie nie pogorszonym, zgodnie z jej przeznaczeniem, jak również do uzasadnionego inwestowania w przedmiotową nieruchomość .

Do 31 stycznia każdego roku zarządca zobowiązany był na podstawie § 4 ust. 2 przekazać właścicielowi nieruchomości osiągnięty zysk, według proporcji podanych w umowie . Ponadto w § 5 postanowiono, że zarządca dokonuje czynności prawnych i faktycznych związanych z zarządzaniem nieruchomością na zasadach i w trybie określonym w ustawie o gospodarce nieruchomościami.

W § 6 określono natomiast, że zarządzającemu przysługuje wynagrodzenie zasadnicze w kwocie 3.500 zł miesięcznie za nadzór, prowadzenie księgowości, koszty zaopatrzenia i materiały biurowe . Natomiast prawo do amortyzacji nieruchomości przysługiwało według § 4 ust. 11 właścicielom według proporcji określonych w umowie.

Oceniając określone w umowie obowiązki i uprawnienia zarządcy inspektor uznał, że mógł on działać tylko w ramach zwykłego zarządu.

Powołał się przy tym na art. 98-99 kodeksu cywilnego zgodnie z którymi do ważności czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu, wymagane jest pełnomocnictwo w formie pisemnej , którego spółka nie posiadała.

Uznał także, iż prowadzenie działalności w ramach zwykłego zarządu nie było przeszkodą w dokonywaniu czynności o charakterze cywilnoprawnym, takich np. jak zawieranie umów najmu, wystawianie i podpisywanie faktur dotyczących zarządzanej nieruchomości, gdyż obowiązek wykonywania tych czynności wynikał właśnie z § 5 przedmiotowej umowy o zarządzanie nieruchomością z dnia [...] września 1999 r. i mieścił się w granicach umocowania określonego tą umową.

Zgodnie też z § 5 tej umowy zarządca przy dokonywaniu tych czynności stosował zasady i tryb określony w ustawie o gospodarce nieruchomościami, a więc także art. 185 ust. 2,3,4 i 5, zgodnie z którym zarządca nieruchomości działał na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością zawartej z jej właścicielem, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby.

W związku z tym czynności cywilnoprawne podejmowane przez zarządcę dokonywane były ze skutkiem prawnym dla właścicieli nieruchomości.

Powołano się przy tym na zeznania J. S. - współwłaściciela nieruchomości , który w protokole przesłuchania w charakterze świadka z dnia [...] marca 2002r zeznał, iż Spółka E. miała wystawiać faktury i rachunki w imieniu i na rzecz właścicieli oraz że strony zawarły umowę zwykłego zarządu.

Pomimo to spółka jako zarządzający nieruchomością zawierała we własnym imieniu i na własny rachunek umowy o najem pomieszczeń w nieruchomości w K. przy ul. K. 50 i we własnym imieniu wystawiała najemcom faktury VAT, a przychody z tego tytułu ewidencjonowała na- odrębnym koncie 705 - "Sprzedaż administracji", natomiast VAT należny, wykazany w tych fakturach ewidencjonowała we własnych rejestrach sprzedaży, prowadzonych dla celów tego podatku. Również we własnym imieniu Spółka podpisywała umowy o dostawy wody, energii elektrycznej i cieplnej, przeprowadzenie remontów, ochronę obiektów, itp. i od tych kontrahentów otrzymywała faktury VAT, a wynikającą z tych faktur wartość netto ewidencjonowała na odrębnym koncie 504 - "Koszty administracji". Natomiast zawarty w tych fakturach VAT naliczony ewidencjonowała we własnych rejestrach zakupu, prowadzonych dla celów VAT, jako podlegający odliczeniu od podatku należnego z całej działalności gospodarczej spółki.

W związku z tym ujęła w swych księgach nie dotyczące jej, lecz współwłaścicieli nieruchomości, koszty w kwocie 534.733 zł 09 gr. oraz przychody w kwocie 568.793 zł 09 gr i kwoty te wykazała w złożonym zeznaniu CIT-8 za 2000r, jako przychody i koszty uzyskania przychodów. Dlatego wykazane w powyższym zeznaniu podatkowym przychody i koszty łączne zmniejszono o wyżej wymienione kwoty .

Ponadto Spółka "E." użytkowała lokale biurowe i magazynowe znajdujące się w zarządzanej przez nią nieruchomości. Przy czym jak wynika z ustaleń zawartych w protokole z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] maja 2002r. pomieszczenia te zostały nieodpłatnie udostępnione spółce do prowadzenia działalności gospodarczej.

Z tego tytułu, stosownie do przepisów art. 12 ust. 1 pkt 2 i 12 ust. 6 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, organ podatkowy ustalił wartość otrzymanego przychodu w wysokości 43.316 zł 40 gr.

Od przedmiotowej decyzji Spółka wniosła odwołanie domagając się uchylenia w całości decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej i umorzenia postępowania w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ordynacji podatkowej .

Podkreślono, ze inspektor kontroli skarbowej pominął fakt, że pisemna umowa o zarządzie nieruchomością nie była jedyną , jaką strony zawarły w tym zakresie . Były bowiem również umowy ustne na mocy których podatnik został umocowany do dokonywania szeregu czynności dotyczących dysponowania i rozporządzania sporną nieruchomością w zakresie szerszym niż tylko zwykły zarząd. Ponadto określona w pisemnej umowie kwota 3 500 zł była tylko ekwiwalentem za niektóre czynności związane z zarządem . Natomiast w zamian za utrzymanie nieruchomości w dobrym stanie scedowano na zarządcę również uprawnienie do zawierania wszelkich umów cywilno - prawnych . Mógł on zatem zarówno wystawiać jak i przyjmować faktury VAT i we własnym imieniu rozliczać ten podatek .

Izba Skarbowa decyzją z dnia[...] września 2002r utrzymała w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Podzieliła przy tym ustalenia organu pierwszej instancji. Uznała, że na podstawie pisemnej umowy o zarządzie nieruchomością z dnia [...] września 1999 r. , jedynej jaka została miedzy stronami zawarta , zarządzający miał obowiązek dokonywania czynności prawnych i faktycznych związanych z zarządem nieruchomością na zasadach i w trybie określonym w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami . Był zatem umocowany do dokonywania tylko czynności zwykłego zarządu, a zatem nie miał uprawnień ani do zawierania we własnym imieniu i na własny rachunek umów najmu pomieszczeń , umów o dostawę wody energii elektrycznej i cieplnej , ochrony , oraz wykonywania remontów, ani' także wystawiania i przyjmowania we własnym imieniu faktur VAT z tego tytułu. Czynności tych mógł zgodnie z art. 185 ust 2, 3, 4 i 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami dokonywać tylko ze skutkiem odnoszącym się bezpośrednio do właścicieli, którzy powierzyli mu zarząd.

Umowa nie przewidywała także, aby zarządca w związku ze swoimi obowiązkami był do użytkowania lokali biurowych i magazynowych .

Ponadto w świetle art. 98 i 99 kodeksu cywilnego do ważności czynności prawnych przekraczających zakres zwykłego zarządu wymagane jest pełnomocnictwo w formie pisemnej , którego spółka nie posiadała.

Brak umocowania w tym zakresie potwierdził także współwłaściciel nieruchomości J. S. . Za prawidłowe uznano także działanie organu pierwszej instancji, który dokonał korekty kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży mieszanki "Groszek i marchewka" do wysokości wynikającej z dokumentów podatnika.

W skardze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej .

Zarzuciła naruszenie art. 65 § 2 k.c. polegające na dokonaniu przez Izbę Skarbową dowolnej, niekorzystnej dla podatnika interpretacji § 5 umowy o zarządzanie nieruchomością z dnia [...]09.1999r, pomijając zgodny zamiar stron i cel umowy , a opierając się tylko na jej dosłownym brzmieniu . Przepis nakazuje natomiast uwzględnić w pierwszej kolejności zamiar , później cel umowy a na końcu jej brzmienie.

W tym przypadku celem umowy było zgodnie z jej § 2 ust 4 przekazanie na spółkę obowiązku podejmowania wszelkich decyzji i dokonywania wszelkich czynności zmierzających do utrzymania nieruchomości w stanie niepogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem, jak również do uzasadnionego inwestowania w nieruchomość.

Natomiast zarządca miał przekazywać właścicielom osiągany zysk. Gdyby zarządca działał tylko w imieniu i na rzecz współwłaścicieli to nie mógłby przekazać zysku , bo ten należał by do nich. Zatem celem umowy było to, aby właściciele uzyskali tylko zysk stosownie do posiadanych udziałów. Chodziło im bowiem o kompleksową obsługę w zakresie zarządzania nieruchomością , co uzasadniało przyjmowanie przez stronę skarżącą faktur zakupowych i wystawianiu faktur sprzedaży we własnym imieniu .

Właściciele nie kwestionowali sposobu prowadzenia zarządu , nie domagali się wystawiania rachunków na ich rzecz , ani też otrzymywania wpływów z czynszów , wiedzieli zatem o pełnym zakresie prowadzonego zarządu zgodnie z ich wolą.

Bezpodstawnie organy podatkowe przyjęły, iż zgodnie z § 5 umowy zarząd powinien być prowadzony w oparciu o art. 185 ust 2 ustawy gospodarce nieruchomościami. Przepis ten powinien być bowiem interpretowany łącznie z zakresem obowiązków zarządcy określonymi § 2 ust 4 umowy . Zarządca nie mógł tylko prowadzić gospodarki zachowawczej polegającej na zapobieganiu pogorszenia stanu nieruchomości , ale był zobowiązany podejmować wszelkie czynności potrzebne do prowadzenia prawidłowej gospodarki.

Tym bardziej iż w § 10 umowy odesłano do regulacji zawartych w kodeksie cywilnym . W związku z tym powinno się stosować art. 203 i 935 kpc Zakres zarządu wykonywany przez spółkę pokrywał się z obowiązkami wynikającymi z tych przepisów.

Zaznaczono przy tym, że zwykłym zarządem jest pobieranie czynszu przez zarządcę i przekazywanie go na utrzymanie nieruchomości , ponieważ pożytki z nieruchomości są wierzytelnością współwłaścicieli stanowiącą pulę wspólnych dochodów, a nie pojedynczych współwłaścicieli i dopiero dochód netto pozostały po zaspokojeniu wydatków na wspólną rzecz po upływie roku gospodarczego wyznaczonego w umowie dzieli się na części przypadające współwłaścicielom.

Wytknięto także naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15.02.1992r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r, Nr 54, poz. 654 z późniejszymi zmianami ) ponieważ nie uwzględniono przychodów otrzymanych przez spółkę z czynszów za wynajem lokali w zarządzanej przez nią nieruchomości, jak również i kosztów uzyskania przychodów poniesionych na jej zarządzanie.

Zakwestionowano również traktowanie korzystania z lokali biurowych i magazynowych znajdujących się w zarządzanej nieruchomości jako świadczenia nieodpłatnego . Strony umówiły się bowiem , iż należność z tytułu najmu pomieszczeń będzie kompensowana z wynagrodzeniem za zarząd nieruchomością. W sytuacji gdy zapłata ma nastąpić po dłuższym okresie czasu to usługi nie można traktować jako świadczenia nieodpłatnego. Tym bardziej, że twierdzenia podatnika w tym zakresie zostały potwierdzone przez dwóch świadków.

Wskazano także na naruszenie art. 122, 187 i 199 ordynacja podatkowa, ponieważ nastąpiło rozstrzygnięcie sprawy bez dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozpatrzenia zebranego materiału dowodowego, Nie przesłuchano bowiem pozostałych stron umowy tzn. A. Ś. i J. S. , a także nie wyjaśniono istniejących rozbieżności w zeznaniach świadków. Nie wskazano także dlaczego nie dano wiary zeznaniom świadka M. S. . Uchybiono także art. 123 § 1 w związku z art. 235 ordynacji podatkowej , ponieważ Izba Skarbowa przed wydaniem zaskarżonej decyzji nie umożliwiła stronie skarżącej wypowiedzenia się co do zebranych w postępowaniu odwoławczym dowodów i materiałów .

Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi i podtrzymała dotychczasowe stanowisko w sprawie .

Za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 65 § 2 k.c. poprzez dokonanie dowolnej, niekorzystnej dla podatnika interpretacji § 5 umowy o zarządzanie nieruchomością z dnia 30 września 1999r bowiem z uwagi na jednoznaczne postanowienia tej umowy oparto się na literalnym brzmieniu jej zapisów.

Powoływanie się na "sens oświadczenia woli w jakim zrozumiały go strony zawierające umowę" nie ma uzasadnienia, gdyż z materiału dowodowego (protokół przesłuchania świadka J. S. ) wynika, że strony nie miały zgodnej opinii co do ustaleń zawartej umowy .

Jako bezpodstawny oceniono również zarzut dotyczący naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

We wszystkich tych umowach spółka występowała bowiem jako strona czynności prawnej, mimo, że zgodnie z umową o zarządzanie nieruchomością z dnia [...] września 1999r współwłaściciele tej nieruchomości udzielili jej pełnomocnictwa tylko do czynności w ramach zwykłego zarządu, nie uprawniającego do przyjmowania przez nią wyników dokonywanych czynności. Ponadto strona skarżąca nie dysponowała pełnomocnictwem współwłaścicieli do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu. Dlatego też, skutki czynności prawnych, związanych z zarządzaną nieruchomością nie dotyczyły zarządcy lecz odnosiły się bezpośrednio do właścicieli nieruchomości.

Nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 122, 187 i 189 ordynacji podatkowej . Stan faktyczny został bowiem wyjaśniony w stopniu pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia w sprawie . Wskazano przy tym na protokół z badania dokumentów i ewidencji z dnia [...] maja 2002r, uzupełniony o dokumentację zebraną w toku kontroli skarbowej w postaci umowy o zarządzanie nieruchomością z dnia 30 września 1999r, protokół z przesłuchania świadka J. S. z dnia [...]marca .2002r - współwłaściciela nieruchomości, protokół z przesłuchania świadka M. S. z dnia[...] kwietnia 2002r - współwłaściciela nieruchomości i oświadczenie z dnia [...] marca 2002r, złożone przez H. A. G. - wiceprezesa zarządu i głównego księgowego strony skarżącej.

Powyższe dokumenty zawierają szczegółowe wyjaśnienie kwestii, które w podniesionym zarzucie spółka uważa za niewyjaśnione, tj. dotyczących zakresu sprawowanego przez podatnika zarządu nieruchomością, wzajemnych rozliczeń zarządcy z właścicielami nieruchomości w zakresie wypłaty wynagrodzeń za świadczoną usługę oraz zapłaty czynszu za wynajem pomieszczeń przez zarządcę. Podkreślono, że nieuzasadnione są zarzuty niedopuszczenia przez Izbę Skarbową dowodu z przesłuchania strony w osobie prezesa zarządu Spółki E. i pozostałych stron umowy zarządu gdyż w trakcie postępowania strona nie wnosiła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przesłuchanie tych osób.

Przyznano, że Izba Skarbowa odmówiła wiarygodności zeznaniom świadka M.S., natomiast dała wiarę innym dowodom, znalazło to jednak wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i było zgodne z art. 122, 187 i 210 § 4 ordynacji podatkowej.

Nie naruszono także art. 123 § 1 w związku z art. 235 ordynacji podatkowej, bowiem w toku postępowania odwoławczego nie zostały zebrane dodatkowe dowody i materiały ponad te, które zgromadził- Inspektor Kontroli Skarbowej w postępowaniu kontrolnym i z którymi spółka została zapoznana w dniu [...] maja 2002r. Dlatego też nie zachodziła konieczność ponownego zapoznawania jej z tymi dowodami i materiałami.

Jako bezzasadne oceniono powoływanie się przez stronę skarżącą na ustalenia między stronami umowy o zarządzanie nieruchomością, zgodnie z którymi należność z tytułu najmu pomieszczeń będzie wzajemnie kompensowana z wynagrodzeniem za zarząd nieruchomością. W aktach sprawy brak jakichkolwiek dowodów dotyczących obciążenia podatnika należnością za użytkowanie lokali. Ponadto z materiału dowodowego jednoznacznie wynika, że w 2000r. nie zawarto w tym zakresie żadnych pisemnych umów, co potwierdza również treść oświadczenia z dnia [...]marca 2002 r złożonego przez zastępcę prezesa zarządu - głównego księgowego spółki H. G .

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje .

Skarga jest nieuzasadniona.

Organy skarbowe dokonały bowiem prawidłowej oceny stosunku prawnego wiążącego podatnika z właścicielami nieruchomości położonej w Kielcach przy ul. K. 50. .Należy przy tym podkreślić, że zgodnie z § 9 umowy o zarządzeniu nieruchomością z dnia [...] września 1999 r. wszelkie zmiany jej postanowień wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności. Nieuzasadnione są zatem twierdzenia skarżącej , co do ustnych porozumień miedzy stronami na okoliczność obowiązków zarządcy i rozliczania przysługującego mu wynagrodzenia. Natomiast w pisemnej umowie strony w § 2 ust 4 określiły, że na zarządcy spoczywaj ą obowiązki i uprawniania związane z podejmowaniem wszelkich decyzji i dokonywaniu wszelkich czynności zmierzających do utrzymania nieruchomości w stanie nie pogorszonym zgodnie z jej przeznaczeniem jak również do uzasadnionego inwestowania w nieruchomość. Określając skutki tych czynności strony odesłały w § 5 umowy do ustawy o gospodarce nieruchomościami. Biorąc pod uwagę , że art. 185 ust 1 tej ustawy określa zakres obowiązków zarządcy w sposób analogiczny do treści umowy , odesłania tego nie można uznać za przypadkowe . Wręcz przeciwnie świadczy ono o woli stron uregulowania zasad, w oparciu o jakie miał działać zarządca, w sposób zgodny z brzmieniem powyższej ustawy . W związku z tym nie ma znaczenia, czy podatnik spełnia wszystkie wymogi w niej określone , jej stosowanie nie wynika bowiem z samego zapisu ustawowego , ale woli stron , które odwołały się do jej treści.

Prawidłowo zatem organy podatkowe oceniając uprawnienia zarządcy powołały się na art. 185 ust 2 tej ustawy zgodnie z którym zarządca nieruchomości działa na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością zawartej z jej właścicielem, ze skutkiem prawnym bezpośrednio dla tej osoby , a umowa wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności.

Z tych też względów prawidłowo uznano, że strona skarżąca nie miała podstaw do zaliczania przychodów przynoszonych przez zarządzaną nieruchomość do swoich przychodów w rozumieniu art. 12 ust 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych . Były to bowiem przychody właścicieli nieruchomości.

To samo dotyczy wydatków związanych z tą nieruchomością , były one bowiem wypłacane z majątku właścicieli a nie zarządcy , a ponadto nie były poniesione w celu osiągnięcia jego przychodów.

Nieuzasadnione są zatem zarzuty naruszenia art. 12 ust 1 pkt 1 i art. 15 ust 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przy uwzględnieniu jednoznacznych i spójnych postanowień umowy o zarządzaniu nieruchomością bezpodstawne są twierdzenia strony skarżącej, że umowa upoważniała ją do dokonywania czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu . W szczególności nie świadczy o tym zapis § 4 ust 2, 3 i 4 umowy dotyczący wypłacania zysku . Zapis ten ma bowiem charakter ściśle techniczny i dotyczy proporcji w jakich kwoty zysku mają być przekazane poszczególnym współwłaścicielom. Nie stanowi on natomiast uprawnienia do dokonywania czynności prawnych związanych z zarządem nieruchomością bezpośrednio na rzecz zarządcy . Brak jest przy tym podstaw do utożsamiania zysku określonego w tym punkcie umowy z dochodem netto . W umowie strony nie odwołały się w ogóle do pojęcia dochodu , używając pojęcia zysku , co także wskazuje na czysto techniczny i niepodatkowy charakter powyższego zapisu .

To samo dotyczy § 6 ust 1 umowy w którym określono tylko wysokość wynagrodzenia zarządcy zastrzegając , iż będzie ono obciążało koszty nieruchomości.

Co prawdą § 10 umowy nakazuje stosować przepisy kodeksu cywilnego , ale tylko do spraw nie uregulowanych w umowie. Kwestia zastosowania do czynności prawnych i faktycznych dokonywanych przez zarządcę ustawy o gospodarce nieruchomościami została natomiast uregulowana w § 5 umowy . Nie można zatem w tym zakresie odwoływać się do art. 203 kc , ani :ani tym bardziej art. 935 kodeksu postępowania cywilnego gdyż wskazana wyżej umowa nie zawiera w ogóle odesłania do kpc.

Ponadto na gruncie kodeksu cywilnego przez czynności zwykłego zarządu rozumie się załatwianie bieżących spraw związanych z zwykłą eksploatacją rzeczy i utrzymaniem jej stanie nie pogorszonym w ramach aktualnego jej przeznaczenia . W związku z tym zalicza się do nich zawieranie umów najmu lokali w domu czynszowym , wykonywanie tych umów , pobieranie czynszu , a także dokonywanie koniecznych napraw i zwieranie zmierzających do tego celu umów . Dlatego także z tego punktu widzenia zakres obowiązków strony skarżącej mieścił się w graniach zwykłego zarządu.

Z tych względów dla oceny treści wiążącego strony stosunku prawnego nie ma również znaczenia zakres uprawnień poprzedniego zarządcy tzn. spółki cywilnej "Precyzja."awniony do dokonywania czynności prawnych tylko ze skutkiem odnoszącym się bezpośrednio do właściciela nieruchomości.

W świetle powyższych wywodów nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia art. 65 § 2 kodeksu cywilnego . Przepis ten nakazuje co prawda brać pod uwagę zamiar stron i cel umowy , ale nie może on stanowić podstawy do dokonywania jej wykładni wbrew wyraźnym postanowieniom stron. Reguły interpretacyjne obowiązujące przy tłumaczeniu oświadczeń woli mają bowiem zastosowanie dopiero wtedy, gdy postanowienia umowy nie są dostatecznie jasne, natomiast za pomocą reguł wykładni nie można nigdy dokonywać ustaleń całkowicie sprzecznych z treścią umowy, a tym więcej w odniesieniu do samych stron umowy ( podobny pogląd wyraził Sąd Najwyższy w orzeczeniach: z 28 lutego 1996 r., I CRN 191/95 i z 13 maja 1997 r., III CKN 41/97) Dotyczy to zwłaszcza umów zawartych w formie pisemnej, w przypadku których za podstawę wykładni przyjmuje się przede wszystkim tekst dokumentu. W procesie jego interpretacji podstawowa rola przypada językowym regułom znaczeniowym. Wykładni poszczególnych wyrażeń dokonuje się z uwzględnieniem kontekstu, w tym także związków treściowych występujących między zawartymi w tekście postanowieniami. Bierze się pod uwagę również okoliczności, w jakich oświadczenie woli zostało złożone, o ile dokument obejmuje takie informacje.

Wykładnia dokonana przez organy skarbowe odpowiada tym wymogom, uwzględnia bowiem zarówno wyraźne odesłanie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, jak również fakt, że zakres obowiązków zarządcy odpowiada wymogom zwykłego zarządu i to zarówno w z punktu widzenia tej ustawy , jak i przepisów prawa cywilnego.

Ustalenia te są zgodne z zeznaniami współwłaściciela J. S.. Nie można zatem uznać, że zgodnym zamiarem wszystkich stron było umocowanie zarządcy do czynności przekraczających zakres zwykłego zarządu. Bezpodstawne jest także twierdzenie, że taki był cel umowy, jaki strony chciały osiągnąć . Nie wskazują bowiem na to żadne z ustalonych w sprawie okoliczności. Natomiast umocowanie zarządcy może, co do zasady, obejmować zarówno czynności zwykłego zarządu, jak i przekraczające ten zakres . Jego umocowanie uzależnione jest przy tym od treści samej umowy .

Prawidłowo organy podatkowe zakwalifikowały także korzystanie z lokali biurowych i magazynowych w zarządzanej nieruchomości na potrzeby spółki jako nieodpłatne świadczenie. Umowa spółki nie przewidywała bowiem udostępnienia lokali jako formy wynagrodzenia zarządcy. Co więcej wyraźnie określała konkretną kwotę wynagrodzenia przysługującego mu z tytułu zarządu.

Podkreślenia wymaga przy tym, że zgodnie z art. 185 ust 4 i 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami sposób ustalenia lub wysokość wynagrodzenia za zarządzanie nieruchomością określa umowa o zarządzanie nieruchomością. Przy czym zarządca nieruchomości nie może czerpać korzyści z zarządzania nieruchomością oprócz pobierania wynagrodzenia, chyba że umowa o zarządzanie stanowi inaczej.

Bezpodstawne są zatem zarzuty, że dopuszczalne było ustalenie odroczonego terminu płatności za zajmowane podatnika lokale . Zawarta między stronami umowa nie przewidywała bowiem takiego rozwiązania.

Wręcz przeciwnie w § 6 ust 1 umowy wyraźnie określono, że wynagrodzenie ma charakter miesięczny. W związku z tym prawidłowo organy skarbowe zaliczyły go do przychodu w tym okresie, w którym stał się on należny, został on bowiem osiągnięty z działalności gospodarczej spółki. Odroczenie płatności nie ma natomiast wpływu na termin w jakim przychód uznaje się za należny w rozumieniu art. 12 ust 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nieuzasadniony jest zatem zarzut bezpodstawnego podwyższenia przychodów o wynagrodzenie za zarządzanie nieruchomością.

Z uwagi na treść § 9 umowy organy skarbowe miały pełne prawo oprzeć się na jej brzmieniu i nie były obowiązane do prowadzenia dalszego postępowania dowodowego na okoliczność treści łączącego strony stosunku prawnego. Zeznania świadków, oraz zarządu strony skarżącej nie mogły bowiem wskazać na istnienie wiążących strony ustnych porozumień , skoro były one nieważne . W świetle powyższych wywodów nieuzasadniony jest także zarzut, że współwłaściciele nie sprzeciwiali się sposobowi księgowania przez zarządcę zarówno przychodów jak i kosztów . Nie ma to bowiem wpływu na określony w umowie zakres obowiązków stron , który mógł być zmieniony tylko w formie pisemnej. Nieuzasadniony jest zatem zarzut naruszenia art. 121 § 1 , 122, 187 i 199 ordynacji podatkowej. Jak wynika bowiem z powyższych wywodów organy podatkowe podejmowały wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zebrały także i rozpatrzyły w sposób wyczerpujący cały materiał dowodowy.

Podstawą do uchylenia decyzji nie może być również zarzut naruszenia art. 123 § 1 w związku z art. 235 ordynacji podatkowej.

Co prawda art. 123 § 1 i ściśle z nim związany art. 200 § 1 ordynacji podatkowej są adresowane zarówno do organu pierwszej, jak i drugiej instancji. Przepis art. 235 ordynacji podatkowej nakazuje bowiem w postępowaniu odwoławczym stosować odpowiednio przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji w sprawach nieuregulowanych w art. 220-234. W tych ostatnich przepisach kwestia umożliwienia stronie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego nie została uregulowana. Nie ulega zaś wątpliwości, że prawo takie przysługuje stronie także w postępowaniu odwoławczym, skoro wynika z ogólnej zasady wyrażonej w art. 123 § 1 in fine, a zasada dwuinstancyjności (art. 127) oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w całości przedmiotem ponownego postępowania przed organem drugiej instancji. Ponadto adresatem normy zawartej w art. 200 § 1 jest organ podatkowy, a art. 13 zalicza do organów podatkowych na równi organy pierwszej i drugiej instancji. Art. 200 § 1 ordynacji podatkowej ma zastosowanie w postępowaniu odwoławczym także wówczas, gdy organ drugiej instancji nie prowadził żadnego postępowania dowodowego. Skoro przepis ten mówi o materiale dowodowym zebranym w sprawie, to znaczy, że chodzi o materiał zebrany przez organ pierwszej i drugiej instancji (M. Masternak: glosa do wyroku KS A z dnia 5 maja 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1046/98, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2001, nr l, s. 86 i nast). Ponadto w aktach każdej sprawy rozpatrywanej przez organ odwoławczy musi znajdować się stanowisko organu pierwszej instancji wyrażone w trybie art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej, a stanowisko to należy do materiału dowodowego (uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów z dnia 27 maja 2002 r. sygn. akt FPS 3/02, ONSA 2003, z. 1, poz. 6). Zauważyć należy, że prawo strony do wypowiedzenia się "w sprawie zebranego materiału" oznacza także prawo do stwierdzenia, że materiał ten nie został zebrany w koniecznym zakresie (M. Masternak: op. cit, s. 87-88). Wreszcie na uwagę zasługuje również okoliczność, że proponowane początkowo w projekcie rządowym z dnia 6 marca 2002 r. wyłączenie z art. 200 § 1 sytuacji, w których decyzja ma zostać wydana tylko na podstawie dowodów znanych stronie, nie zostało przez rząd podtrzymane, czego dowodem jest druk sejmowy nr 414 z dnia 18 kwietnia 2002 r.

Należy jednak podkreślić, jak wykazał to Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 25 kwietnia 2005 r podjętej w sprawie sygn. akt FPS 6/04 ( ONSAiWSA 2005/4/66 ) niezastosowanie w danej sprawie trybu określonego w art. 200 § 1 ordynacji podatkowej nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że jest podstawą wznowienia postępowania wymienioną w art. 240 § 1 pkt 4 tej ustawy. W takim przypadku mamy bowiem do czynienia z pominięciem fazy postępowania , o której mowa w tym przepisie. Nie występuje zatem brak udziału strony w przeprowadzanej czynności, lecz jej nieprzeprowadzenie . Jest to zupełnie inny rodzaj naruszenia prawa. Nie stanowi on podstawy wznowienia postępowania, a w związku z tym nie może być także podstawą do zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z Mniejszymi zmianami).

Uchybienie przez organ odwoławczy wymogom tego przepisu jest natomiast naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c powołanej wyżej ustawy , ale tylko wtedy jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ocenia występowania takiego związku pomiędzy uchybieniem, a wynikiem sprawy spoczywa co prawda na Sądzie zgodnie z art. 134 § 1 powyższej ustawy , nie można jednak pominąć faktu, że wykazanie tego związku leży w interesie samej strony .

Należy także zwrócić uwagę, że pomimo uniemożliwienia wypowiedzenia się w ciągu 7 dni, przewidzianych w art. 200 § 1, strona ma możliwość przygotowania wypowiedzi wykazującej wadliwość decyzji także w okresie , jaki upłynie między datą doręczenia jej decyzji a datą rozpoznania sprawy przez Sąd . Jeżeli natomiast przed Sądem skarżący nie przedstawi istotnych argumentów dotyczących zebranego w sprawie materiału dowodowego, to znaczy, że naruszenie art. 200 § 1 nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy.

W omawianej sprawie nie można uznać aby uchybienie wymogom powyższego przepisu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie wskazuje na to, ani treść akt administracyjnych , ani złożonej skargi. Także strona skarżąca nie przedłożyła żadnych argumentów w tym zakresie . Prawidłowo organy podatkowe określiły także wysokość kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszanki "Groszek i Marchewka" oraz fasolki ciętej. To samo dotyczy przekroczenia limitu kosztów reprezentacji i reklamy. Strona skarżąca nie przedłożyła w tym zakresie w treści skargi żadnych zarzutów.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

Rozpoznając sprawę oparto się na art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U Nr 153 poz. 1271 z późniejszymi zmianami) stanowiącym , że sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.