Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 708/95
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 1996-12-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Powołane przepisy: article: art. 11
journal: Dz.U. 1980 nr 27 poz. 111
law: Ustawa z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych.
article: par. 9 ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 125 poz. 559
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
Teza: Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska Sądu Najwyższego, że wadliwość i nierzetelność ksiąg podatkowych należy traktować jako zjawisko subiektywne. Przez wiele lat wypracowana i dominująca linia orzecznictwa NSA wskazywała, że są to zjawiska obiektywne, nie mające związku z zamiarem podatników, zakresem nieprawidłowości i ich częstotliwością.

TEZY

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska Sądu Najwyższego, że wadliwość i nierzetelność ksiąg podatkowych należy traktować jako zjawisko subiektywne. Przez wiele lat wypracowana i dominująca linia orzecznictwa NSA wskazywała, że są to zjawiska obiektywne, nie mające związku z zamiarem podatników, zakresem nieprawidłowości i ich częstotliwością.


UZASADNIENIE

Na podstawie kontroli przeprowadzonej w dniach 17-21 października 1994 r. przez pracowników Urzędu Skarbowego w Ł. działalności gospodarczej Spółki Cywilnej Stanisław i Michał K. ustalono, że księga przychodów i rozchodów była prowadzona nierzetelnie i wadliwie, tj. nie odpowiadała stanowi faktycznemu o czym świadczą następujące nieprawidłowości w podatkowej księdze przychodów i rozchodów:

- zaniżono koszty zakupu o kwotę 250.000 poprzez nie wpisanie faktury Nr 13730 z dnia 7 stycznia 1992 r. wystawionej przez Handlowo-Usługową Spółdzielnię Pracy "S. Ch." Ł.

- zaniżono koszty zakupu towarów handlowych o 90.000 poprzez wpisanie rachunku Nr 84, 85 z dnia 24 sierpnia 1992 r. w kwocie 1.893.500 - wartość według faktury 1.983.500

- zaniżono koszty zakupu towarów handlowych o kwotę 500.000 poprzez wpisanie rachunku nr 2201/52 z 27 października 1992 r. w kwocie 1.166.200 - wartość według rachunku 1.666.200

- zaniżono koszty zakupu towarów handlowych o kwotę 8.400 poprzez wpisanie z dowodu dostawy kwoty 33.600 - wartość według faktury nr 5016 z 22 września 1992 r. 42.000

- zaniżono koszty zakupu towarów handlowych o kwotę 64.000 poprzez wpisanie faktury Nr 5555 z dnia 14 października 1992 r. w kwocie 108.750 - wartość według faktury 172.750

- zaniżono koszty uboczne zakupu o 34.446 poprzez wpisanie niższej kwoty prowizji jaką pobrała OSM P. za okres od 1 stycznia do 10 listopada 1992 r.

- różnica wynika z faktury nr 5273 z dnia 1 października 1992 r. /za okres 21 maja - 30 września 1992 r./

- zawyżono pozostałe wydatki o kwotę 650.000 - poprzez wpisanie opłaty skarbowej od samochodu marki "Żuk" - w myśl przepisów par. 5 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1991 r. w sprawie niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 124 poz. 553/ nie stanowi to bezpośrednio kosztu uzyskania przychodu lecz podwyższa wartość początkową środka trwałego.

Stwierdzono również wadliwość w prowadzeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów:

- na rachunkach brak daty i podpisu osoby, która przyjęła towary handlowe

- brak chronologicznego wpisywania rachunków na zakup towarów handlowych.

Ponadto w zakup towarów handlowych wpisano kwotę 213.000 zł na podstawie dowodu wpłaty /pokwitowania/

- zaniżono przychód o kwotę 38.633.000 zł.

W toku analizy działalności gospodarczej spółki cywilnej Stanisław i Michał K. ustalono, iż w okresie od 1 stycznia do 9 listopada 1992 r. stosowana marża brutto wynosi 15 procent. Natomiast w okresie od 10 stycznia do 31 grudnia 1992 r. /w spółce tej zmienia się tylko jeden ze wspólników, a profil działalności zostaje ten sam/ stosowana marża brutto wynosi 21 procent. Zarówno w okresie od 1 stycznia do 9 listopada 1992 r. jak i od 10 listopada do 31 grudnia 1992 r. nie prowadzono sprzedaży hurtowej.

Nawiązując do 1991, gdzie obok sprzedaży detalicznej prowadzono również sprzedaż hurtową, stosowana marża ustalona na podstawie remanentu końcowego według stanu na 31 grudnia 1991 r. wynosi 19,5 procent.

W oparciu o powyższe Urząd Skarbowy w Ł. ustalił decyzją z dnia 12 stycznia 1995 r. (...) następujące wielkości, dotyczące Spółki za 1992 r.:

Przychód - 1.054.633.000 zł

Obrót podlegający opodatkowaniu - 659.146.000 zł

Podatek obrotowy według stawki 1 procent - 6.591.500 zł

Dochód spółki - 80.757.500 zł

Dochód przypadający na wspólników:

K. Michał 60 procent - 48.757.200 zł

K. Stanisław 40 procent - 32.504.800 zł

Jako podstawę prawną powyższych rozstrzygnięć Urząd Skarbowy podał:

- art. 169 par. 1 i 2 Kpa ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. /Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26 ze zm./,

- art. 11 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./,

- par. 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 1991 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów /Dz.U. nr 125 poz. 559/,

- art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./,

- art. 1 ust. 1 i art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym /Dz.U. 1983 nr 43 poz. 191 ze zm./,

- par. 1 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 kwietnia 1991 r. w sprawie stawek podatku obrotowego od osób fizycznych oraz nie będących jednostkami gospodarki uspołecznionej, osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, ulg i zwolnień i trybu płatności tego podatku /Dz.U. nr 38 poz. 165 ze zm./.

Odwołanie od powyższej decyzji do Izby Skarbowej w Ł. złożyli: Stanisław i Michał K. Zarzucali w nim Urzędowi Skarbowemu nieprawidłowości w zakresie:

- ustalenia szacunkowej wielkości sprzedaży za okres 1 stycznia 1992 r. - 11 listopada 1992 r.

- nienaliczenie amortyzacji z tytułu zwiększenia wartości samochodu ŻUK o kwotę 650.000 zł

- nienaliczenie ubytków handlowych w fazie transportu towarów z miejsca zakupu do sklepu

- sposobu naliczenia odsetek.

Skarżący stwierdzili, iż podanie przez nich wysokości marży brutto za okres 11 listopada 1992 r. - 31 grudnia 1992 r. nie może stanowić podstawy do zastosowania podobnego wskaźnika marży za cały okres podatkowy, ze względu na różnice w sprzedaży w okresie przedświątecznym oraz np. na początku roku i w okresie wakacyjnym. Z momentem powołania nowej spółki zastosowanie wyższych marż było podyktowane także wzrostem cen stałych /czynsz, elektryczność, paliwo, opłaty rejestracyjne, składki OC i inne koszty/.

Skarżący dodają także, że kontrola Urzędu Skarbowego została zakończona dnia 18 grudnia 1004 r., natomiast decyzję o wymiarze podatku, wraz z odsetkami, otrzymali dnia 28 stycznia 1995 r. Wydłużenie okresu wydania decyzji skutkuje dalszym wzrostem odsetek o ok. 6 procent.

Decyzją z dnia 7 kwietnia 1995 r. (...) Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję Urzędu Skarbowego "w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku obrotowym i dochodowym spółki cywilnej prowadzonej przez Panów Stanisława i Michała K. za 1992 r."

W uzasadnieniu decyzji Izba Skarbowa w Ł. podała m.in., że:

"Zakres stwierdzonych nierzetelności oraz analiza stosowanych marż w poszczególnych okresach przeprowadzona przez Urząd Skarbowy wskazuje, że urząd posiadał wystarczające podstawy do ustalenia przychodu spółki a tym samym dochodu będącego podstawą opodatkowania w drodze szacunku zgodnie z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych. Przyjęta przez Urząd Skarbowy marża brutto w wysokości 20 procent znajduje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym. Podniesione w odwołaniu argumenty, że w okresie 10 listopada - 31 grudnia 1992 r. spółka stosowała wyższe marże z uwagi na wzrost kosztów uzyskania przychodów, tj. cen energii, paliwa itp. nie mogą zostać uznane za wiarygodne, ponieważ zmiany cen miały miejsce w innych okresach roku. Na podkreślenie zasługuje również fakt, że spółka nie zmieniła profilu i zakresu działalności. Według remanentu na dzień 31 grudnia 1991 r. wysokość marży wynosiła 19,5 procent, mimo że w tym okresie spółka "zdobywała klienta" oraz prowadziła handel hurtowy a w okresie 10 listopada - 31 grudnia 1992 r. - 21 procent /wykazana w podatkowej księdze przychodów i rozchodów/. Ustalając przychód w drodze szacunku Urząd Skarbowy uwzględnił również średnią wielkość ubytków. W sytuacji kiedy spółka nie dokumentowała ubytków naturalnych /brak protokółów/, brak jest postaw do przyjęcia ich w wyższej wysokości.

Nienaliczenie amortyzacji z tytułu zwiększonej wartości samochodu ŻUK o kwotę 650.000 zł jest zgodne z treścią par. 6 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych (...) /z mocą obowiązującą od 1 stycznia 1992 roku/, który stanowi cyt. "Odpisy amortyzacyjne od ujawnionych środków trwałych, nie objętych ewidencją, oraz korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych w nieprawidłowej wysokości mogą nastąpić wyłącznie za rok podatkowy, w którym wypadki te ujawniono".

Powyższą decyzję Izby Skarbowej zaskarżyli do Naczelnego Sądu Administracyjnego Stanisław i Michał K., "w zakresie sposobu ustalenia wysokości obrotu - sprzedaży za 1992 r., na podstawie którego ustalono podatek obrotowy i dochodowy metodą szacunkową". Skarżący uważają, że podstawą ustalenia marży handlowej nie może być krótki okres działalności spółki, tj. od 11 listopada 1992 r. do 31 grudnia 1992 r. Pozostałe argumenty skargi dotyczą niezaliczenia określonych kwot do kosztów i są podobne jak w omówionym wyżej odwołaniu od decyzji Urzędu Skarbowego. W zakończeniu skargi Skarżący proszą Naczelny Sąd Administracyjny o "wyrażenie wykładni prawnej co do możliwości i zakresu stosowania kar finansowych". Skarżący podkreślają także, że wszystkie działania podejmowali w dobrej wierze i nie dopuścili się żadnego przestępstwa wobec Skarbu Państwa.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wnioskuje o oddalenie skargi. W uzasadnieniu odpowiedzi podkreślono, że:

"Sporną kwestią podniesioną w odwołaniu jest zarzut, iż Urząd Skarbowy w Ł. nie posiadał podstaw do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze szacunkowej. Analiza zawartych w sprawie materiałów wskazuje, że zarzut ten jest bezpodstawny.

W wyniku przeprowadzonej kontroli spółki przez Urząd Skarbowy w Ł. stwierdzono bezspornie, że podatkowa księga przychodów i rozchodów prowadzona była nierzetelnie i wadliwie. Nieprawidłowości te zostały szczegółowo przedstawione w decyzji Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 12 stycznia 1995 r. (...) i nie są kwestią sporną.

Analiza działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę w okresie 1. stycznia - 9 listopada 1992 r. wykazuje marżę brutto w wysokości 15 procent. Natomiast w okresie od 10 listopada do 31 grudnia 1992 r. przy tym samym profilu i zakresie działalności marża wynosiła 21 procent a marża ustalona na podstawie remanentu końcowego według stanu na dzień 31 grudnia 1991 r. wynosiła 19,5 procent /w tym okresie prowadzony był również handel hurtowni gdzie marże z reguły są niższe/.

W skardze do NSA strona podnosi dodatkowo, że wysokość marż uzależniona była od wielkości obrotów w różnych porach roku i okresach świątecznych. Analiza stanu faktycznego przeprowadzona w tym zakresie przez Urząd Skarbowy wskazuje jednoznacznie na bezpodstawność tego stanowiska ponieważ stwierdzono, że obroty w poszczególnych okresach wskazanych przez stronę nie odbiegały wielkością i asortymentem od innych okresów. Rozbieżności w zakresie marż w poszczególnych okresach nie znajdują żadnego racjonalnego uzasadnienia. Przyjęta przez Urząd Skarbowy marża brutto za okres 1 stycznia - 9 listopada 1992 r. w wysokości 20 procent znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym i nie jest dowolna".

Naczelny Sąd Administracyjny zważył i stwierdził, co następuje:

Art. 206 Kpa, który ma w rozpatrywanej sprawie zastosowanie w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/ oznacza, że Sąd ten ma obowiązek rozpoznać sprawę rozstrzygniętą w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami i wnioskami /zob. wyrok NSA z dnia 28 października 1982 r., I SA 877/82 -Problemy Praworządności 1983 nr 10 str. 26/.

Wprawdzie w rozpatrywanej sprawie Skarżący nie podnoszą argumentu nieważności skarżonych decyzji, to jednak, Sąd - zgodnie z wyżej przedstawioną zasadą - miał obowiązek ustalić, że decyzja Izby Skarbowej w Ł. z dnia 7 kwietnia 1995 r. (...) oraz poprzedzająca ją decyzja Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia 12 stycznia 1995 r. (...) w części dotyczącej ustalenia dochodów Spółki Cywilnej Stanisław i Michał K. za 1992 r. /oraz dochodów wspólników/ zostały wydane bez podstawy prawnej, a więc należało stwierdzić ich nieważność, na podstawie art. 207 par. 3 a związku z art. 155 par. 1 pkt 2 Kpa.

Ustalenie wysokości dochodu spółki oraz dochodów wspólników nie jest bowiem rozstrzygnięciem kończącym sprawę w danej instancji, nie odpowiada więc przesłankom wydania decyzji określonym w art. 104 Kpa. Ponadto sam art. 104 Kpa nie jest wystarczającą przesłanką wydania decyzji, takie przesłanki winny bowiem wynikać z prawa materialnego. Ani z powołanych przez organy podatkowe w rozpatrywanej sprawie ani z żadnych innych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wynika upoważnianie dla organów podatkowych do ustalenia dochodów spółki /i dochodów wspólników/ w formie decyzji. Kwestie te powinny być rozstrzygane przez organy podatkowe w toku postępowania, kończonego wydaniem decyzji w sprawie wymiaru stosownego podatku - w rozpatrywanej sprawie winno stać się to w trakcie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 1992 r.

W złożonej skardze Skarżący zaskarżają wyżej powoływaną decyzję w zakresie sposobu ustalenia wysokości obrotu sprzedaży za 1992 r. na podstawie którego ustalono podatek dochodowy i obrotowy metodą szacunkową". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie podziela stanowiska Sądu Najwyższego, że wadliwość i nierzetelność ksiąg podatkowych należy traktować jako zjawisko subiektywne. Przez wiele lat wypracowana i dominująca linia orzecznictwa NSA wskazywała, że są to zjawiska obiektywne, nie mające związku z zamiarem podatników, zakresem nieprawidłowości i ich częstotliwością. Dlatego w rozpatrywanej sprawie organy podatkowe miały w ocenie Sądu pełne podstawy do zastosowania art. 169 par. 1 Kpa, i pozbawienia ksiąg prowadzonych przez podatników przymiotu dowodu w postępowaniu podatkowym. Mogły też wskutek oceny całokształtu zebranego materiału dowodowego uznać, że zasadne jest zastosowanie szacunkowej metody ustalenia podstawy opodatkowania w oparciu o art. 11 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Wybór metody szacunku nie należy do oceny Sądu. Ocenie podlega tylko jego uzasadnienie, które powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego /a więc nie dowolne/ oraz uwzględniać całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych, zaprezentowane w przedmiotowej sprawie przedstawione wyżej wymogi spełnia, o czym przykładowo może świadczyć passus zawarty w odpowiedzi na skargę:

"Analiza działalności gospodarczej prowadzonej przez spółkę w okresie 1 stycznia - 9 listopada 1992 r. wykazuje marżę brutto w wysokości 15 procent. Natomiast w okresie od 10 listopada - 31 grudnia 1992 r. przy tym samym profilu i zakresie działalności marża wynosiła 21 procent a marża ustalona na podstawie remanentu końcowego według stanu na dzień 31 grudnia 1991 r. wynosiła 19,5 procent /w tym okresie prowadzony był również handel hurtowy, gdzie marże z reguły są niższe/.

W skardze do NSA strona podnosi dodatkowo, że wysokość marż uzależniona była od wielkości obrotów w różnych porach roku i okresach świątecznych. Analiza stanu faktycznego przeprowadzona w tym zakresie przez Urząd Skarbowy wskazuje jednoznacznie na bezpodstawność tego stanowiska ponieważ stwierdzono, że obroty w poszczególnych okresach wskazanych przez stronę nie odbiegały wielkością i asortymentem od innych okresów. Rozbieżności w zakresie marż w poszczególnych okresach nie znajdują żadnego racjonalnego uzasadnienia. Przyjęta przez Urząd Skarbowy marża brutto za okres 1 stycznia - 9 listopada 1992 r. w wysokości 20 procent znajduje odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym i nie jest dowolna".

W powyższych okolicznościach należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 208 Kpa w związku z art. 68 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368/.