Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 1781/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2010-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2010 r. na rozprawie w Wydziale I sprawy ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu za 2002 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] r. i ustalił skarżącemu M. M. zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2002 r. w wysokości 97.059 zł.

Jak wynikało z akt sprawy przeprowadzone względem skarżącego postępowanie ujawniło, że w 2002 r. poniósł on wydatki oraz zgromadził mienie (w tym założone lokaty i przyrost środków na rachunku bankowym) w kwocie 476.782,50zł., przekraczającej udokumentowane dochody (16.232,44 zł.), po stronie, których uwzględniono dochody z działalności gospodarczej określone przez organ podatkowy ostateczną decyzją z dnia [...] r. Jednocześnie organ I instancji pominął w rozliczeniu dochody z gospodarstwa rolnego, których skarżący nie uprawdopodobnił oraz dochody wynikające z przedłożonych przez skarżącego w dniu [...] listopada 2008 r. dowodów potwierdzających pracę w Niemczech, w górnictwie, zakup, sprzedaż i wywóz walut w latach poprzedzających 2002 r. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ I instancji zauważył, że skarżący dowody te powoływał już na etapie postępowania prowadzonego w sprawie rozliczenia dochodów z nieujawnionych źródeł za 1997 r. Wynikające z tych dowodów kwoty przychodów i oszczędności w całości posłużyły do rozliczenia wydatków poniesionych przez skarżącego w tym okresie, pomimo ich uwzględnienia pozostała jeszcze kwota bez pokrycia - 4.171 zł., której z uwagi na charakter rozliczenia i niewielką różnicę nie opodatkowano, przyjmując, że skarżący m.in. w oparciu o przedłożone dowody uprawdopodobnił źródła pokrycia wydatków poniesionych w 1997 r.

Decyzja organu I instancji stała się przedmiotem odwołania, w którym strona zarzuciła przedawnienie oraz pominiecie, że w 2002 r. pozostawał w małżeńskiej wspólności majątkowej, co winno mieć wpływ na wymiar zobowiązania. Zarzucił także pomijanie przedłożonych dowodów i nie uwzględnienie dochodów z gospodarstwa rolnego, prowadzenia w latach 1992 – 2002 działalności gospodarczej przynoszącej dochody oraz dowodów wskazanych przy piśmie z dnia [...] listopada 2008 r. (potwierdzających pracę w górnictwie, w Niemczech, oraz sprzedaż dewiz).

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił zarzutu przedawnienia, wskazując na charakter zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł. Powołując się na art. 68 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. z 2005 r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej powoływana jako O.p., stwierdził, że w dniu 15 grudnia 2008 r., a więc przed przedawnieniem prawa do wymiaru zobowiązania, skarżącemu skutecznie doręczono decyzję organu I instancji.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów wskazał, że skarżący pomimo wezwań nie złożył oświadczeń o poniesionych wydatkach, uzyskanych przychodach i zgromadzonym majątku, nie wskazał posiadanych rachunków bankowych, oszczędnościowych, papierów wartościowych, umów kredytowych, depozytowych. Przeprowadzone przez organ podatkowy czynności kontrolne ujawniły przyrost kwoty 340.262.56 zł. na rachunku bankowym skarżącego, który wyjaśnił, że nie są to sumy związane z działalnością gospodarczą. Ustalono też, że w 2002 r. skarżący założył lokaty terminowe (książeczki) w łącznej kwocie 70.000 zł. (których do końca tego roku nie zlikwidował), posiadał też lokatę bankową w Banku A założoną w 2002 r. na kwotę 30.000 zł, i do końca tego roku nie zlikwidowaną, z których uzyskano odsetki, uwzględnione przez organ podatkowy przy rozliczeniu podatkowym.

Po stronie wydatków organ podatkowy uwzględnił kwoty spłaconych w kredytów na zakup samochodów osobowych (Fiat [...] oraz VW [...]) oraz wydatki na utrzymanie czteroosobowej rodziny, które wyliczono wg danych statystycznych, gdyż strona nie złożyła w tym względzie żadnych wyjaśnień, przyjmując jednak za postawę dane dotyczące gospodarstwa wiejskiego (o niższej stopie wydatków), z uwagi na oświadczenie strony, że korzystała z pomocy rodziny.

Ponieważ skarżący w 2002 r. pozostawał w związku małżeńskim i wspólnocie majątkowej uwzględniono wydatki i przychody związane z majątkiem wspólnym, obejmujące okres od 1992 do 2001 r., opierając się na danych wynikających z rocznych zeznań składnych przez małżonków. W rozliczeniu zostały uwzględnione pozostałe wskazywane przez stronę w toku postępowania dochody, pochodzące z prezentów ślubnych, likwidacji książeczek mieszkaniowych i umów użytkowania nieprawidłowego. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że strona na dowody te i wynikające z nich sumy powoływała się już w toku postępowania prowadzonego w zakresie rozliczenia dochodów pochodzący z nieujawnionych źródeł za 1997 r.

W toku postępowania odwoławczego przeprowadzono wnioskowany przez stronę dowód z przesłuchania świadka - sołtysa wsi, w której skarżący posiadał nieruchomości rolne, na okoliczność prowadzenia działalności rolnej i uzyskiwanych dochodów. Świadek potwierdził prowadzenie na gruntach skarżącego upraw rolnych, wyjaśniając, że nie posiada wiedzy na temat ich dochodowości. W związku z tym organ podatkowy wystąpił do właściwego urzędu gminy o podanie informacji dotyczących prowadzonej przez stronę w latach 1998 – 2002 działalności rolnej i jej dochodowości. Pismem z dnia [...] lipca 2009 r. uzyskano w tym zakresie dane co do obszaru użytków rolnych i rocznego dochodu z ww. gospodarstwa za żądane okresy. Dane te w sposób istotny różniły się od kwot oświadczonych przez skarżącego, a ponieważ nie był on w stanie w żaden sposób uprawdopodobnić wysokości podanych kwot, dla dalszych wyliczeń organ podatkowy oparł się na danych wynikających z pisma Urzędu Gminy J..

Organ odwoławczy ustalił, że w latach 1993 – 1996 i w 2001 r. ponoszone przez skarżącego i małżonkę wydatki znacząco przekraczały uzyskane przychody, a nadwyżka osiągnięta w pozostałych okresach została w całości pochłonięta przez stratę wykazaną w 2001 r. z prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Prowadziło to do wniosku, że skarżący, poza uwzględnioną przez organy podatkowe kwotą na rachunku bankowym na dzień 1 stycznia 2002 r., nie posiadał żadnych oszczędności zgromadzonych przed tą datą, z których mógł pokryć nadwyżkę wydatków nad dochodami ujawnionymi w 2002 r. W przyjętych wyliczeniach organ podatkowy nie uwzględnił dochodów z pracy w górnictwie, stwierdzając, że upływ czasu i inflacja dowodzą, że musiały zostać wydatkowane na utrzymanie rodziny i uruchomienie działalności gospodarczej. Podobnie oceniono dochody z pracy za granicą, dodatkowo stwierdzając, że nie stanowią one przychodów o których mowa w art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj z 2000 r. Dz.U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) dalej powoływana jako u.p.d.o.f., bowiem pomimo obowiązku nie zostały zgłoszone do opodatkowania. Nie wyjaśniła także strona źródła pochodzenia dochodów ze sprzedaży walut.

Wyliczona przez organ odwoławczy różnica pomiędzy ujawnionymi przychodami oraz wydatkami, stosownie do treści 8 ust. 1 u.p.d.o.f., został podzielona na pół i opodatkowana wg stawki 75%, stanowiąc zobowiązanie obciążające skarżącego.

Od decyzji organu II instancji skarżący złożył skargę domagając się uchylenia orzeczeń obu instancji. Zarzucił zignorowanie art. 120 O.p. i uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r., poprzez wydanie decyzji w warunkach przedawnienia, ponadto wbrew wymogom ww. normy powiązanej z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., organy podatkowe nie wskazały jakie kwoty uznano (a jakich nie) za dochód podlegający opodatkowaniu podatkiem z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów. Organy podatkowe pomięły także fakt, że w dniu [...] stycznia 2009 r. skarżący otrzymał od Naczelnika Urzędu Skarbowego zaświadczenie o braku zaległości, wydanie w tych okolicznościach decyzji narusza przepis art. 121 i art. 306a O.p.. Zarzucił także skarżący naruszenie art. 123 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz przekroczenie swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu wskazując na art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 1 O.p. skarżący wywodził, że 5 letni termin przedawnienia spornego zobowiązania upływał z dniem 31 grudnia 2008 r., do tego czasu nie podjęto żadnego środka egzekucyjnego, w konsekwencji doszło do przedawnienia. Potwierdza to treść zaświadczenia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2009 r. o braku zaległości podatkowych. Pogląd ten znajduje ponadto uzasadnienie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. (FPS 2/2003), a skoro nie doszło do zawieszenia ani przerwania biegu przedawnienia, to z dniem 31 grudnia 2008 r. zobowiązanie skarżącego wygasło, a zatem decyzja organu odwoławczego została wydana już w warunkach przedawnienia, istotne jest także, że skarżący nie zapłacił zaległego podatku. W tym stanie rzeczy sprawa stała się bezprzedmiotowa.

Z naruszeniem art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w decyzji nie zawarto wyliczeń i wskazania, które źródła finansowania uznano za podlegające opodatkowaniu, a które nie. Zakwestionował także skarżący oparcie się na danych wynikających z pisma Gminy J., które nie mają nic wspólnego z faktycznie uzyskanymi przychodami, skarżący posiada wiedzę i wykształcenie w tym zakresie, prowadził uprawy zbóż i warzyw, które są najbardziej dochodowe. Organ podatkowy na te okoliczności nie przeprowadził żadnego postępowania.

Sprzeczna z logiką i dowodami jest ocena, że skarżący nie mógł posiadać oszczędności w latach 1982 – 2001, potwierdzeniem tego są załączone do skargi dowody (umowa świadczenia usług maklerskich z dnia [...] 1993 r. oraz 5

faktur za lata 1993 i 1997 oraz dowody kupna i sprzedaży wartości dewizowych). Wskazują one, że skarżący posiadał środki finansowe i zasilał prowadzoną działalność gospodarczą, inne rozumowanie sprzeczne jest z zasadami logiki. Bezzasadnie także pominięto znaczące dochody z pracy w górnictwie i za granicą, które umożliwiły zebranie środków pozwalających na dokonanie zakupów towarów i gromadzenie oszczędności. Ocena organów podatkowych pomijająca opisane fakty narusza zasady wynikające z art. 191 O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zakres kognicji wojewódzkich sądów administracyjnych określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi –Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w świetle tak ukształtowanych kompetencji stwierdzić należy, że nie narusza ona przepisów prawa, tak materialnego jak i procesowego, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało oddalenie skargi.

Istota sporu sprowadza się do oceny czy organy podatkowe zasadnie wymierzyły skarżącemu zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu dochodów nieznajdujących odzwierciedlenia w ujawnionych źródłach przychodów.

Rozważania nad legalnością zaskarżonego aktu należy rozpocząć od zarzutu naruszenia przepisów regulujących instytucję przedawnienia zobowiązania podatkowego, uznanie bowiem racji skargi w tym względzie czyni bezzasadnym dalszą jego ocenę.

Problematyka przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowana została w rozdziale 8 działu III Ordynacji podatkowej. W kontekście rozpoznawanego sporu

istotne będą dwie regulacje, które także powoływał skarżący w toku prowadzonego postępowania oraz w skardze – art. 68 i art. 70 O.p. Oba przepisy dotyczą problematyki przedawnienia, ale każdy z nich odnosi się do innego aspektu tej instytucji. W celu nadania przejrzystości rozważaniom w tym względzie, sięgnąć należy do regulacji art. 21 § 1 pkt 1 i pkt 2 O.p., która wskazuje na rodzaje zobowiązań podatkowych. Zgodnie z jej treścią zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem: 1) zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, 2) doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania. Pierwsze z opisanych zobowiązań określane jest w literaturze przedmiotu jako zobowiązanie określające lub też powstające z mocy prawa, zobowiązanie opisane w pkt 2 określane jest z kolei mianem zobowiązania ustalającego lub powstającego z chwilą doręczenia decyzji wymierzającej jego wysokość.

O charakterze danego zobowiązania decydują przepisy prawa materialnego czyli regulacje dotyczące poszczególnych podatków, w rozpoznawanym przypadku jest to ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozróżnienie tych zobowiązań ma uzasadnienie w dalszych przepisach Ordynacji podatkowej np. w regulacji dotyczącej terminów zapłaty czy liczenia odsetek ale także, co istotne, w przepisach dotyczących przedawnienia. I tak norma art. 68 O.p. odnosi się tylko do zobowiązań o charakterze ustalającym, a wiec tych opisanych w 21 § 1 pkt 2 O.p. i reguluje instytucję przedawnienia prawa do wydania decyzji. Zgodnie z treścią art. 68 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Istotne są jednakże dalsze zapisy art. 68 O.p., w świetle których, w pewnych okolicznościach trzyletni okres przedawnienia został wydłużony do 5 lat, zgodnie z § 3 art. 68 O.p., wydłużony 5 letni termin przedawnienia stosuje się również do opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nie ujawnionych. W tym przypadku bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zobowiązanie, którym obciążono skarżącego ma charakter ustalający, co pośrednio wynika z treści przywołanego przepisu, a wprost z regulacji ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych, oznacza to, że powstaje z chwilą doręczenia decyzji w tym zakresie. Jak wynika z przytoczonej treści art. 68 § 4 O.p. prawo do jej wydania przedawnia się z upływem 5 lat od końca roku podatkowego, którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego.

Przenosząc to na grunt rozpoznawanej sprawy prawo do wydania decyzji ustalającej skarżącemu wysokość zobowiązania z tytułu nieujawnionych źródeł za 2002 r. (bo taki charakter ma zobowiązanie wymierzone zaskarżonym aktem) przedawniłoby się z dniem 31 grudnia 2008 r., jednakże przed tą datą - jak dowodzą akta sprawy - skarżącemu doręczono decyzję organu I instancji (co miało miejsce w dniu 15 grudnia 2008 r.). Tym samym zarzut przedawnienia prawa do wymiaru zobowiązania podatkowego, wsparty na art. 68 § 4 O.p. jest chybiony.

Nie znajduje także uzasadnienia zarzut oparty na art. 70 O.p., zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ten zaś w odniesieniu do zobowiązań o charakterze ustalającym wynosi, stosownie do przepisu art. 47 § 1 O.p., 14 dni od dnia doręczenia decyzji w tym przedmiocie.

Jak wykazano zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu nieujawnionych źródeł za 2002 r. powstało w dniu 15 grudnia 2008 r., upływ terminu zapłaty nastąpił zatem w dniu 29 grudnia 2008 r., w rezultacie samo zobowiązanie może być egzekwowane do dnia 31 grudnia 2013 r.

Istotnym, w kontekście formułowanych w skardze zarzutów, jest także wskazanie, że odmiennie niż w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, przy zobowiązaniach o charakterze ustalającym decydujące znaczenie ma fakt wydania decyzji przez organ I instancji, z tym bowiem momentem powstaje zobowiązanie podatkowe, późniejsze rozstrzygniecie organu odwoławczego nie wpływa na jego istotę. Doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie pozwoliło na przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie, w związku z tym dopuszczalne jest nie tylko utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy, ale także jej uchylenie i merytoryczne orzeczenie do istoty sprawy, w tym względzie istotnym ograniczeniem jest przestrzeganie zasady niepogarszania sytuacji strony. Taka procedura znajduje uzasadnienie w zabezpieczeniu interesów podatnika, upływ terminu przedawnienia na etapie postępowania odwoławczego mógłby powodować, że wadliwe ustalenia I instancji nie mogłyby być skorygowane. Organ podatkowy II

instancji rozpoznaje odwołanie w sytuacji istniejącego już zobowiązania, może zatem dokonać korekty na rzecz podatnika, nie powoduje ona powstania zobowiązania lecz jego prawidłowe ustalenie. Pogląd ten znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie jak i orzecznictwie sądów administracyjnych. (por. J. Zubrzycki w Ordynacja podatkowa – Komentarz 2006 B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. Oficyna Wydawnicza Unimex Wrocław 2006 str. 321 i powołane tam orzecznictwo – wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 1994 r. sygn. akt SA/P 1980/94).

Powoływana przez stronę w skardze uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2003 r. sygn. akt FPS 2.2003 nie może być odnoszona do realiów rozpoznawanej sprawy, gdyż zapadła na gruncie innego stanu prawnego i faktycznego, dotyczy drugiej z omówionych powyżej kategorii zobowiązań – określających, a więc powstających z mocy prawa, które, jak wykazano w sposób istotny różnią się od zobowiązań o charakterze ustalającym.

W świetle poczynionych uwag zarzut przedawnienia tak prawa do wymiaru spornego zobowiązania jak i jego dochodzenia należało uznać za nieuzasadniony.

W związku z tym ocenie poddać należy poprawność działania organów podatkowych w zakresie wymiaru zobowiązania z tytułu podatku dochodowego nie znajdującego uzasadnienia w ujawnionych źródłach przychodu za 2002 r.

Wskazane zobowiązanie ma charakter szczególny przede wszystkim z uwagi na konieczność stosowania przez organy podatkowe wyjątkowej procedury w celu prawidłowego ustalenia podstawy opodatkowania. Zgodnie z treścią art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. : "Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania." W przepisie tym ustawodawca odszedł od zasady przyrostu czystego majątku na rzecz pojmowania dochodu jako sumy dwóch wartości: poniesionych wydatków i posiadanych oszczędności. Opodatkowaniu ryczałtowym podatkiem podlegać będzie ta cześć ww. elementów, która nie znajduje pokrycia w osiągniętych przez podatnika dochodach już opodatkowanych lub zwolnionych od

opodatkowania. Przy czym organ podatkowy "obowiązany jest do obliczenia wartości pieniężnej zarówno poniesionych przez podatnika wydatków, czyli konsumpcji, wartości zgromadzonego w tym roku mienia, czyli oszczędności, jak i mienia zgromadzonego w latach poprzednich (...) ("Ustalenie podstawy opodatkowania w podatku od dochodów nieujawnionych – problemy praktyczne" P. Pietrasz; Glosa Marzec 2004 s. 15). Zgodnie powoływanym już wyżej z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. pierwszym elementem niezbędnym do ustalenia wysokości omawianych przychodów jest stwierdzenie wysokości poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków oraz wartości zgromadzonego w tymże roku mienia, jak również mienia zgromadzonego w latach poprzednich. Na tle powyższego istnieje konieczność analizy pojęcia wydatku i mienia, przy czym w tym ostatnim przypadku z punktu widzenia kryterium czasu, mienie można sklasyfikować zasadniczo jako zgromadzone w roku podatkowym oraz zgromadzone w latach poprzednich, przy czym w obu przypadkach musi ono pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Pomiędzy pojęciami wydatku i mienia zachodzi zależność, polegająca zasadniczo na tym, że fakt poniesienia określonego wydatku powoduje uszczuplenie mienia, które co do wartości może jednak zostać zbilansowane w postaci pojawienia się w majątku podatnika np. rzeczy stanowiącej przedmiot wydatku. Istotne znaczenie ma również zastosowana w art. 20 ust. 3 in fine formuła "pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania". Przychody opodatkowane to takie, które zostały ujawnione organowi podatkowemu, niezależnie od formy opodatkowania, w szczególności w złożonych organom podatkowym deklaracjach (zeznaniach), ale również wynikające z decyzji podatkowych, a także wynikające z odpowiednich dokumentów potwierdzających dochody uzyskane w innych krajach, wystawione przez właściwe, legitymowane do tego, organy podatkowe tych państw.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało czy skarżący w spornym okresie osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nie ujawnionych, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez stronę w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku

podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od podatku. Można zatem przyjąć, że opodatkowanie w sytuacji, o jakiej mowa w ww. przepisach, następuje na podstawie tzw. znamion zewnętrznych (tj. wydatków) świadczących o położeniu ekonomicznym podatnika. Oznacza to, iż organ podatkowy na podstawie wyżej wskazanych przepisów uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych, jakie zgromadził w tym roku oraz zasobów, które zgromadził wcześniej, tj. przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W konsekwencji, w przypadku gdy stwierdzone zostanie, iż poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych, organy podatkowe zyskują uprawnienie do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił (por. wyrok NSA z dnia 7.12.2000 r. sygn. akt I SA/Ka 1580/99).

Specyfika postępowania prowadzonego w rozpatrywanym trybie wynika nie tylko z faktu odmiennego niż przyjęty w podatku dochodowym sposobu ustalenia dochodu ale również ze sposobu prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie bowiem z przyjętą i utrwaloną już linią orzeczniczą jeżeli w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł zostanie stwierdzone poniesienie wydatku znacznie przekraczających zaznany dochód, to na podatniku spoczywa ciężar wykazania, że wydatki te znajdują pokrycie określonym źródle lub posiadanych zasobach. (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 marca 1996 r. sygn. akt I SA /Wr 1905/96). W sytuacji, gdy podatnik stara się wykazać, iż poniesione wydatki znajdują pokrycie w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych nic nie stoi na przeszkodzie, aby taką okoliczność podniósł i wykazał w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Jednak ciężar dowodu obciąża w takim przypadku samego podatnika, gdyż to on, powołując się na taki fakt, wprowadza korzystne dla siebie skutki prawne (por. wyroki NSA z dnia 13 stycznia 2000 r. sygn. akt I SA/Ka 960/1998 oraz z dnia 31 lipca 2001, sygn. akt III SA 643/00).

Na organie podatkowym spoczywa natomiast obowiązek przestrzegania zasad procedury administracyjnej i tym samym zagwarantowanie stronie wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Organ podatkowy winien zatem stosując

się do zasad procedury, w szczególności do zasady prawdy obiektywnej i swobodnej oceny dowodów dopuścić i ocenić te dowody, które mają istotne znaczenie dla rozpatrywanej sprawy. Przed ustaleniem zgromadzonych zasobów finansowych organ podatkowy bada rzetelność składanych dowodów przez podatnika oraz ocenia jego wnioski dowodowe. Przy czym w omawianym postępowaniu znaczenie szczególne mają zasady logiki i doświadczenia życiowego, stąd podatnik składając wyjaśnienia oraz dowody winien zadbać o to, by pozostawały one w zgodzie z tymi zasadami (por. wyroki NSA : z dnia 23 czerwca 1998 r. sygn. akt I SA/Po 1562/97, z dnia 24 lutego 1999 r. sygn. akt SA/Sz 1980/97, z dnia 7 kwietnia 1999 r. sygn. akt I SA/Gd 101/97).

Z treści formułowanych w skardze zarzutów wynika, że kwestia rozmiaru wydatków poniesionych w roku 2002 przez skarżącego nie była sporna. Kontrowersję stanowiła natomiast wartość majątku, jakim strona dysponowała w tym roku i w latach poprzednich, w szczególności związana z dochodowością prowadzonego przez skarżącego gospodarstwa rolnego, dochodów z pracy w górnictwie oraz za granica na terenie Niemiec.

Odnosząc się do ww. kwestii, w kontekście formułowanych w skardze zarzutów, naruszenia art. 120 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 oraz 191 O.p., należy stwierdzić, że zarówno orzeczenie organu I jak i II instancji zawiera wszystkie prawem wymagane elementy, wskazując kwoty jakie organy podatkowe przyjęły jako podstawę ustalenia spornego zobowiązania podatkowego. W treści swoich rozstrzygnięć organy podatkowe wskazały także jakich dowodów i wynikających z nich dochodów nie uznały za mogące stanowić oszczędności, które w 2002 r. pokryłyby stwierdzone wydatki i zgromadzone mienie. W decyzji, zwłaszcza organu odwoławczego, zawarte są skrupulatne wyliczenia w tym zakresie, ze wskazaniem jakie dowody (i wynikające z nich sumy) przyjęto do wyliczenia przychodów i oszczędności, a jakie i z jakich powodów pominięto. Skarżący poza ogólnym zarzutem nie wskazuje jakie konkretnie wartości nie zostały przez organy szczegółowo wskazane, domyślać można się jedynie, że chodzi o kwoty wynikające z dowodów przedłożonych organom podatkowym w dniu [...] listopada 2008 r. W tym jednakże względzie postępowanie organów podatkowych nie budzi zastrzeżeń, co prawda nie opisały one szczegółowo jakie kwoty mógł skarżący uzyskać z tytułu świadczenia pracy w górnictwie, za granicą czy z obrotu walutami, jednakże w treści

swoich rozstrzygnięć organy podatkowe obu instancji odwołały się do materiału aktowego, w szczególności Wyniku Kontroli z dnia [...] 1998 r., w którym szczegółowo zostały opisane ww. dowody (tożsame z powołanymi przy piśmie z dnia [...] listopada 2008 r.) i kwoty dochodów jakie skarżący mógł z tego tytułu osiągnąć. Jak dowodzi materiał dowodowy zebrany w sprawie wyliczonych w tym akcie kwot skarżący na żadnym etapie nie podważał.

W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 O.p. nie znajduje uzasadnienia, tym bardziej, że dochody dokumentowane ww. dowodami nie zostały przez organy podatkowe uwzględnione jako kwoty mogące zwiększyć stan posiadania skrzącego. Ocenie tej nie sposób, jak zarzuca skarżący, przypisać dowolności, jak bowiem wynika z treści orzeczeń organów podatkowych obu instancji oraz materiału dowodowego, w szczególności powoływanego już Wyniku Kontroli z dnia [...] 1998 r. kwoty wskazywane przez stronę jako źródło pokrycia mienia brały już udział w rozliczeniu dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 1997 r., w efekcie prowadzonego wówczas postępowania, uwzględniając w całości wszystkie wskazywane przez skarżącego źródła dochodów (z pracy w górnictwie, za granicą na terenie Niemiec i obrotu walutami), organ podatkowy odstąpił od dokonania wymiaru zobowiązania w trybie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., jakkolwiek bowiem pozostała kwota nie znajdująca pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu, to z uwagi na jej wielkość – 4. 171 zł. (co stanowiło 1,8% kwoty badanej) i charakter postępowania spowodował, że nie została ona opodatkowana. W świetle tych okoliczności, zasadnie organy podatkowe w ramach obecnie prowadzonego postępowania, odmówiły uwzględnienia powoływanych po raz wtóry dochodów, które zostały już uwzględnione przy wyliczeniach dotyczących wcześniejszych okresów rozliczeniowych, skoro bowiem pokryły w całości (i to nie do końca) wydatki i mienie wykazane przez skarżącego w 1997 r. oczywistym jest, że nie mogły zostać zachowane jako oszczędności, które przetrwały do dnia 1 stycznia 2002 r.. Przyjęcie odmiennego poglądu stanowiłoby naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów godząc w reguły logicznego myślenia.

Odnosząc się do zarzutów pominięcia i błędnej oceny dochodowości posiadanego przez skarżącego gospodarstwa rolnego wskazać należy, że w toku postępowania organ podatkowy uwzględnił wyjaśnienia skarżącego, że na posiadanych gruntach prowadził działalność rolną, co potwierdził słuchany na tę okoliczność świadek.

Pominięto jednak oświadczoną przez skarżącego wysokość dochodów jakie miałby uzyskać z tego tytułu, gdyż przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie kwot tych nie potwierdziło. W związku z tym zasadnie, w ocenie Sądu rozpoznającego niniejszą sprawę, przyjęto kwoty wynikające z zaświadczenia właściwego urzędu gminy, wsparte na składnych przez stronę informacjach oraz uśrednionych wskaźnikach stanowiących podstawę udzielania kredytów czy zaświadczeń. Poza ww. danymi, pozyskanymi przez organy podatkowe skarżący nie przedstawił żadnych dowodów uprawdopodabniających wysokość oświadczonych kwot, które co należy podkreślić rażąco odbiegają od wskazywanych przez Urząd Gminy J.. Jedyny powoływany przez stronę świadek potwierdził tylko fakt prowadzenia gospodarstwa nie wskazując żadnych wielkości dotyczącej dochodów. W tym miejscu koniecznym jest odwołanie się do opisanych wcześniej zasad ciężaru dowodzenia w postępowaniu prowadzonym w sprawie nieujawnionych źródeł, zgodnie z którymi to podatnik winien uprawdopodobnić wysokość wykazywanych dochodów lub wskazać źródła, w oparciu o które możliwa będzie ich weryfikacja. W rozpoznawanej sprawie skarżący poza twierdzeniami, które nie znacząco odbiegały od uśrednionych danych nie przedstawił niczego, co mogłoby być podstawą pozwalającą na przyjęcie oświadczonych przez niego sum (np. rachunków, umów czy kontraktów sprzedaży płodów rolnych czy świadków mogących fakt ten potwierdzić), a skoro tak, to zasadnie organ podatkowy pominął je, przyjmując kwoty mające realne uzasadnienie.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, jako niezrozumiały należy ocenić zarzut naruszenia art. 123 O.p., bowiem w toku postępowania organy podatkowe zapewniły skarżącemu czynny w nim udział, o czym świadczy materiał aktowy, organ odwoławczy uwzględnił żądanie skarżącego i w dniu [...] kwietnia 2009 r. przesłuchał go w charakterze strony, zaś sam skarżący poza powołaniem się na naruszenie ww. przepisu nie wskazuje na czym miałoby ono polegać.

Ta sama ocena musi spotkać zarzut naruszenia art. 306 a. w związku z art. 121 O.p., bowiem fakt wydania nawet błędnego (co potwierdził organ podatkowy) zaświadczenia w sprawie braku zaległości podatkowych w żaden sposób nie uchyla skutku w postaci powstania zobowiązania podatkowego, a w rezultacie nie wpływa na prawidłowość postępowania w sprawie dotyczącej ustalenia dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu i wydanej w jego wyniku decyzji. Błąd organu

podatkowego w tym względzie stanowić może podstawę do ewentualnych roszczeń odszkodowawczych, co jednak nie jest przedmiotem rozpoznawanego sporu.

Jako gołosłowne przyjąć trzeba twierdzenie skarżącego, że organy podatkowe nie uwzględniły faktu uzyskiwania przez niego dochodów z tytułu działalności gospodarczej, bowiem na stronie [...] decyzji organu II instancji znajduje się szczegółowe rozliczenie uwzględniające dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Przypomnieć także należy, że kwota dochodu za 2002 r. z tytułu prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej przyjęta została w wysokości wynikającej z ostatecznej i prawomocnej decyzji z dnia [...] r. nr [...].

Końcowo koniecznym jest odniesienie się do zarzutu nieuwzględnienia możliwości zgromadzenia oszczędności, które pokryłyby ponoszone w 2002 r. wydatki i wykazane w tym roku mienie, czego zdaniem strony dowodzić mają przedłożone na etapie skargi dokumenty. Otóż zgodnie z powołanymi na wstępie przepisami Sąd ocenia legalność zaskarżonej decyzji na dzień jej wydania, uchylenie zaś objętego skargą aktu może nastąpić w przypadkach określonych w przepisie art. 145 § 1 pkt 1 lit a)-c) p.p.s.a.. Przedstawienie nowych dowodów na etapie postępowania sądowego mogłoby być oceniane jedynie z punktu widzenia przesłanki wymienionej w art. 145 §1 pkt 1 lit b) p.p.s.a.. Zgodnie z jego brzmieniem sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego.

Tak więc niezbędną przesłanką uchylenia objętej skargą decyzji jest stwierdzenie, że naruszyła ona prawo w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania. Analiza ustawowych przesłanek wznowienia postępowania podatkowego wskazuje, że nie wszystkie przypadki powodujące uruchomienie trybu nadzwyczajnego będą stanowiły podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Istotne jest bowiem stwierdzenie, że w sprawie doszło do kwalifikowanego "naruszenia prawa". Zatem po stronie organu podatkowego musi zaistnieć działanie (zaniechanie), którym narusza on prawo, jeśli takiego działania (zaniechania) nie można przypisać organowi podatkowemu uchylenie decyzji jest niedopuszczalne. Odnosząc te wywody na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przedstawienie nowych faktów i nowych dowodów, nie sygnalizowanych przez stronę w toku prowadzonego postępowania podatkowego, których organ podatkowy nie mógł w związku z tym ocenić nie może

być uznane za działanie naruszające prawo, brak tym samym podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Teza ta znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych "Jeżeli w chwili orzekania przez sąd jasne jest, że zaskarżona decyzja będzie musiała być uchylona w drodze wznowienia postępowania administracyjnego, ale podstawą wznowienia nie jest naruszenie prawa, lecz okoliczności, które zaszły po wydaniu decyzji, np. wymienione w art.145 § 1 pkt 8 k.p.a., to w takim wypadku Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest oddalić skargę, wobec niewyczerpania przesłanek z art. 22 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o NSA (Dz. U. nr 74, poz. 368 z późn. zm.) - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 stycznia 1999 r. sygn. akt III SA 4728/97; OSP 2000/1/16).

Reasumując stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego, w tym stanie rzeczy skargę jako nieuzasadniona należało oddalić, co znajduje umocowanie w treści art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153. późn. zm. 1270).