Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1051/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 119a par. 1 i 7, art. 119b par. 1 pkt 1 i 5, art. 119g par. 1, 3 i 4, art. 119k par. 1, art. 201 par. 3, art. 205 par. 2, art. 208 par. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Piotr Przybysz, Protokolant starszy referent Agnieszka Dominiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2021 r. sprawy ze skargi W. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia [...] lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie wniosku o przejęcie kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

1. Szef Krajowej Administracji Skarbowej decyzją z [...] lutego 2021 r. – po rozpatrzeniu odwołania W. Sp. z o.o. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") od decyzji Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z [...] lipca 2020 r. umarzającej postępowanie podatkowe, o którym mowa w rozdziale 2 działu IIIA Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2. Z akt sprawy wynika, że na podstawie upoważnienia z 18 marca 2019 r., wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. , (dalej także: organ kontrolujący), wszczęto wobec Skarżącej kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. W toku prowadzonej kontroli podatkowej ustalone zostały okoliczności wskazujące, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm. - dalej: "O.p). W wyniku tego stwierdzenia Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wnioskiem z 5 grudnia 2019 r. wystąpił do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o przejęcie tej kontroli podatkowej na podstawie art. 119g § 1 O.p. Jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. , "z przesłanych do organu podatkowego wyjaśnień p. Z. B. oraz W. Sp. z o. o. w zakresie skutków ekonomicznych oddania zorganizowanej części przedsiębiorstwa (ZCP) w leasing finansowy, jak również oddanej do amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. , świadczą jedynie o chęci uzyskania korzyści podatkowej poprzez uniknięcie opodatkowania dochodów. Wyjaśnienia nie są poparte żadnymi rozsądnymi dowodami i wnioskami, a ich analiza nie pozostawia wątpliwości, że działanie było sztuczne i przemyślane". Zasadniczą zatem kwestią powodującą unikanie opodatkowania przez Stronę było - w ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. - amortyzowanie składników majątku wchodzących w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa otrzymanej w ramach umowy leasingu od Z. B. , a w szczególności - wartości firmy powstałej w wyniku tej transakcji. Organ kontrolujący zwrócił także uwagę, że za unikanie opodatkowania przez Stronę można także uznać zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od inwestycji w obcym środku trwałym, tj. nieruchomości prywatnej należącej do Z. B . W uzasadnieniu decyzji Szef KAS wskazał, że w jego ocenie czynnością sztuczna, prowadzącą do unikania opodatkowania jest wyleasingowanie przez p. Z. B. zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Strony skarżącej. W wyniku tego działania Strona skarżąca uzyskała możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości przedmiotu leasingu oraz zaliczania tych odpisów do kosztów uzyskania przychodów. Szef KAS uznał, że umowa zawarta przez Stronę skarżącą z p. Z. B. nie stanowi umowy leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 865, ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f." lub "ustawa o CIT"). Zdaniem Szefa KAS, przedmiotem leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT były (wyłącznie) wybrane składniki majątkowe wchodzące uprzednio w skład przedsiębiorstwa p. Z. B. Dalej w decyzji wskazano, że wartość firmy również nie mogła stanowić przedmiotu leasingu, gdyż w dniu zawarcia tej umowy nie stanowiła podlegającej amortyzacji wartości niematerialnej i prawnej w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Wartość firmy nie stała się także podlegającą amortyzacji wartością niematerialną i prawną w rozumieniu przepisów ustawy o CIT w wyniku zawarcia umowy z dnia 30 grudnia 2016r. W konsekwencji, zdaniem Szefa KAS, do rozliczeń nie może być stosowany art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT. Szef KAS wskazał, że "biorąc pod uwagę, że nie jest możliwe nabycie przedsiębiorstwa lub zep [zorganizowanej części przedsiębiorstwa] na podstawie umowy leasingu w rozumieniu art. 17 pkt 1 ustawy o CIT, to w niniejszej sprawie powołane przepisy nie mogą mieć zastosowania do umowy z dnia 30 grudnia 2016 r. " Podsumowując te rozważania, Szef KAS wskazał, że umowa leasingu zawarta w dniu 30 grudnia 2016r. ma cechy nierynkowego uzgodnienia, ponieważ ujawniona w umowie wartość przedmiotu leasingu oraz wartość sumaryczna opłat leasingowych znacznie przekraczają wartość rynkową składników majątkowych, które mogły być przedmiotem umowy o tym charakterze zgodnie z art. 17a pkt 1 ustawy o CIT. Dodatkowo wskazano, że p. Z. B. w dniu podpisania umowy leasingu, tj, 30 grudnia 2016 r. był prezesem Strony skarżącej oraz był powiązany rodzinnie z innym członkiem zarządu Strony skarżącej.

3. Szef Krajowej Administracji Skarbowej (dalej: SKAS), po przeanalizowaniu akt sprawy załączonych do wniosku o przejęcie kontroli podatkowej prowadzonej wobec Spółki stwierdził wstępnie, że wniosek organu podatkowego spełnia wymogi formalne określone w art. 119ga § 1 O.p. Uznał, że w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a O.p. i zgodnie z treścią art. 119g § 1 pkt 1 oraz art. 119ga § 3 O.p., postanowił w dniu [...] stycznia 2020 r. przejąć w całości ww. kontrolę podatkową do dalszego prowadzenia oraz na podstawie art. 119g § 3 O.p. wszczął wobec Strony postępowanie podatkowe, o którym mowa w rozdziale 2 działu IIIA tej ustawy w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r.

4. SKAS w wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia [...] lipca 2020r., działając na podstawie art. 208 § 1 oraz art. 119k § 1 i art. 119b § 1 pkt 1 i 5 O.p., umorzył przedmiotowe postępowanie, wobec stwierdzenia braku właściwości rzeczowej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z uwagi na fakt, że klauzula generalna przeciwko unikaniu opodatkowania nie znajdzie w sprawie zastosowania. SKAS uznał, że "przeciwdziałanie dostrzeżonemu w sprawie unikaniu opodatkowania może zostać osiągnięte na podstawie innych przepisów prawa materialnego, tj. art. 25 ust. 1-3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 11 ust. 1-3 ustawy o CIT. Oznacza to, że w sprawie zaistniała przesłanka negatywna zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowaniu określona w art. 119h § 1 pkt 5 O.p.". Ponadto w decyzji wskazano, że wyliczone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. uszczuplenia "nie przekraczają łącznie wartości korzyści podatkowej wskazanej w art. 119 § 1 pkt 1 O.p., której przekroczenie pozwalałoby ewentualnie na zastosowanie w sprawie klauzuli generalnej". Z powyższych względów Organ pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie mogła zostać zastosowana klauzula generalna przeciwko unikaniu opodatkowania oraz na podstawie 119k § 1 O.p. uznał, że nie posiada właściwości rzeczowej w sprawie i zobowiązany jest umorzyć wszczęte postępowania podatkowe w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.

5. W odwołaniu Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji, której zarzuciła naruszenie: - przepisu art. 119a § 1 O.p. poprzez uznanie, że wyleasingowanie przez Z. B. zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Strony stanowi czynność sztuczną, prowadzącą do unikania opodatkowania przez Stronę, - przepisu art. 119b § 1 pkt 1 oraz pkt 5 O.p. w zw. z art. 35 ustawy z dnia 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy — Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2018 r. poz. 2193, ze zm., dalej ustawa zmieniająca) poprzez umorzenie postępowania podatkowego, o którym mowa w rozdziale 2 działu III A Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. na podstawie przepisu art. 119k § 1 w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 oraz pkt 5 Ordynacji podatkowej, podczas gdy Szef KAS powinien umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie wyłącznie na podstawie art. 119k § 1 w zw. z art. 119b § 1 O.p. z uwagi na fakt, że w sprawie nie są spełnione przesłanki wymienione w art. 119a § 1 O.p., - przepisu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019r., poz. 865, ze zm. – dalej: "u.p.d.o.f." lub "ustawa o CIT") poprzez uznanie, że wartość firmy nie może powstać w przypadku leasingu finansowego przedsiębiorstwa.

W uzasadnieniu wymienionej na wstępie zaskarżonej decyzji Szef Krajowej Administracji Skarbowej powołał się na art. 119k, art. 119g § 3, art. 119 a, art. 119b Ordynacji podatkowej. SKAS wskazał, że w rozpatrywanej sprawie, co zostało wyraźnie wskazane w decyzji organu pierwszej instancji, SKAS stwierdził wystąpienie negatywnych przesłanek zastosowania art. 119a O.p., tj. przesłanek określonych w art. 119b § 1 pkt 1 i 5 tej ustawy. Organ stwierdził bowiem, że w sprawie możliwe jest uznanie, że umowa leasingu zawarta w dniu 30 grudnia 2016 r. ma cechy nierynkowego uzgodnienia. W dniu podpisania tej umowy Z. B. zarządzał Spółką oraz był powiązany rodzinnie z innym członkiem zarządu Spółki (A. B. ). Organ w tych okolicznościach przyjął zatem, że przeciwdziałanie dostrzeżonemu w sprawie unikaniu opodatkowania może zostać osiągnięte na podstawie innych przepisów prawa materialnego (regulacji dot. cen transferowych) niż klauzula generalna przeciwko unikaniu opodatkowania. To z kolei oznaczało w ocenie organu, że w sprawie zaistniała przesłanka negatywna zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, określona w art. 119b § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którą przepisu art. 119a § 1 O.p. nie stosuje się, jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Ponadto w sprawie wskazano na uszczuplenia związane z ponoszeniem odsetek od umowy leasingu oraz odpisów amortyzacyjnych w obcym środku trwałym, które nie przekraczają łącznie wartości korzyści podatkowej wskazanej w art. 119b § 1 pkt 1 O.p., której przekroczenie pozwalałoby ewentualnie na zastosowanie klauzuli generalnej. Zgodnie bowiem z jego treścią, przepisu art. 119a nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł. Zdaniem SKAS, stwierdzenie w prowadzonym postępowaniu podatkowym negatywnych przesłanek zastosowania art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej (określonych w art. 119b tej ustawy) czyni jednocześnie bezprzedmiotowym badanie wystąpienia przesłanek pozytywnych klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania. SKAS stwierdził, że stwierdzenie, że w sprawie znajdzie zastosowanie klauzula generalna wymaga przeprowadzenia badania, czy: opisane działania stanowiły zespół czynności w rozumieniu art. 119f O.p. skutkiem realizacji zespołu czynności było osiągnięcie korzyści podatkowej, sprzecznej z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej; czynności te zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej; sposób działania był sztuczny. Do jednoznacznego stwierdzenia, czy w sprawie zachodzą wszystkie przesłanki art. 119a przedmiotowej ustawy konieczne jest prowadzenie wielowątkowego postępowania podatkowego, a niejednokrotnie celowe jest również zasięgnięcie opinii Rady do Spraw Unikania Opodatkowania, czy pozyskanie opinii biegłych. Kontynuując rozważania w oparciu o przesłankę z art. 119b § 1 pkt 5 O.p. (stwierdzoną w rozpatrywanej sprawie) - to właśnie ze względu na poziom skomplikowania postępowania z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania (a co za tym idzie jego koszt) ustawodawca zdecydował, że klauzula generalna jest narzędziem ostatniej szansy fiskusa przed działaniami prowadzącymi do unikania opodatkowania. Zdaniem SKAS nie sposób przyjąć, że realizację zasady efektywnego zwalczania unikania opodatkowania stanowi badanie przez SKAS istnienia innych przepisów prawa podatkowego, których zastosowanie pozwoli na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania w prowadzonej sprawie, dopiero po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w części dot. stwierdzenia w sprawie przesłanek z art. 119a § I Ordynacji podatkowej. Przedstawiona argumentacja oparta została na przesłance z art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak odnosi się do wszystkich przesłanek negatywnych zastosowania klauzuli generalnej. Trudno przyjąć, że logiczne i efektywne byłoby działanie organu gdyby najpierw de facto przeprowadzał postępowanie podatkowe z zastosowaniem klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, a dopiero po stwierdzeniu, że w sprawie istnieją wszystkie przesłanki jej zastosowania, badał np. czy podatnik nie uzyskał (dającej ochronę) opinii zabezpieczającej.

Organ wskazał, że stwierdzenie negatywnej przesłanki zastosowania klauzuli generalnej może zostać dokonane zarówno przed wszczęciem postępowania podatkowego przez Szefa KAS, jak i w jego trakcie. Biorąc pod uwagę specyfikę unikania opodatkowania, bardzo często dopiero po zebraniu kompletnej dokumentacji i dokonaniu właściwych analiz możliwe jest stwierdzenie, że korzyść podatkowa osiągnięta w wyniku przeprowadzenia transakcji nie przekracza 100 tys. zł, mają zastosowanie inne przepisy, które w stopniu równym przepisom klauzuli generalnej, pozwalają na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, czy że zespół czynności przedstawiony we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej faktycznie odpowiada, transakcjom przeprowadzonym w badanej sprawie. Bez względu na etap analizowanej sprawy, elementy wymienione w art. 119b mają charakter quasi zagadnień wstępnych, badanych przez Szefa KAS przed właściwym przeprowadzeniem postępowania podatkowego i analizą przesłanek art. 119a.

Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzenie przez organ pierwszej instancji, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wystąpienia materialnych przesłanek negatywnych do zastosowania klauzuli generalnej, wskazanych w art. 119b § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, uczyniło bezprzedmiotowym postępowanie (badanie czy czynność dokonana przez Podatnika spełnia przesłanki unikania opodatkowania określone w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej) wszczęte na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2020 r., co z kolei obligowało organ - w myśl art. 119k w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - do umorzenia tegoż postępowania podatkowego.

Zdaniem Szefa KAS należy stwierdzić, że podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia przepisu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że wyleasingowanie przez Z. B. zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Strony stanowi czynność sztuczną, prowadzącą do unikania opodatkowania przez Stronę - jest bezprzedmiotowy (nie koreluje z treścią zaskarżonej decyzji), biorąc pod uwagę, że rozstrzygnięcie organu I instancji a priori wyklucza możliwość badania - transakcji przeprowadzonych w przedmiotowej sprawie w kontekście - przesłanek określonych w art. 119a ww. ustawy, gdyż organ ten uznał, że przeciwdziałanie dostrzeżonemu w sprawie unikaniu opodatkowania może zostać osiągnięte na podstawie innych przepisów prawa materialnego. Z tych samych przyczyn, za bezprzedmiotowy należy uznać zarzut naruszenia przepisu art. 119b § 1 pkt 1 oraz pkt 5 Ordynacji podatkowej. W zaskarżonej decyzji wskazane zostały przepisy materialne, które w opinii organu pierwszej instancji pozwalają na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, zatem brak było podstaw do umorzenia prowadzonego postępowania, ze względu na fakt, iż w sprawie nie są spełnione przesłanki wymienione w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej. Organ pierwszej instancji nie mógł ani stwierdzić, ani wykluczyć istnienia przesłanek z art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż zgodnie z wolą ustawodawcy, wcześniej zobowiązany był zbadać istnienie negatywnych przesłanek zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania.

Szef KAS stwierdził, że w odwołaniu podniesiono także zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT poprzez uznanie, że wartość firmy nie może powstać w przypadku leasingu finansowego przedsiębiorstwa. Organ II instancji nie zgodził się z tym zarzutem i wskazał, że podstawą do takiego stwierdzenia są przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 (dalej: kc), uzupełnione o treść art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, które nie pozwalają na przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą dopuszczalne jest dokonanie leasingu przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55' kc lub jego zorganizowanej części. W art. 7091 kc ustawodawca przesądził, że przedmiotem leasingu może być wyłącznie rzecz. Rzeczą zaś w rozumieniu art. 45 kc, a tym samym całego kc, są tylko przedmioty materialne. Kodeksowa definicja rzeczy nie przystaje zatem do definicji przedsiębiorstwa, która obejmuje między innymi zbiór składników niematerialnych (por. M. Gargul, W. Oleś, Podatek od czynności cywilnoprawnych. Komentarz, LexisNexis 2013, komentarz do art. 1, oraz J. Ciszewski, Kodeks cywilny. Komentarz, Wydanie II, LexisNexis 2014, komentarz do art. 191). Ponadto art. 7091 kc wymaga, aby finansujący nabył rzecz od oznaczonego zbywcy, czego umowa z dnia 30 grudnia 2016 r. nie przewiduje, gdyż ZCP było już w posiadaniu finansującego - Pana Z. B . Zatem na podstawie przepisów art. 7091 kc i art. 17a pkt 1 ustawy o CIT zasadnym jest przyjęcie, że przedmiotem umowy leasingu, o której mowa w ustawie o CIT mogą być jedynie poszczególne składniki majątkowe przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wskazane w przepisie art. 17a ustawy CIT środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Również kolejne przepisy rozdziału 4a ustawy o CIT odnoszą się do poszczególnych składników majątkowych będących przedmiotem umowy o korzystanie. Za słusznością przyjętego stanowiska przemawia także fakt, iż funkcją oraz celem gospodarczym umowy leasingu jest uzyskanie przez przedsiębiorcę zewnętrznego finansowania służącego możliwości pozyskania składników majątkowych wykorzystywanych w działalności prowadzonej przez przedsiębiorcę, które zazwyczaj - po określonym czasie - stają się własnością tego przedsiębiorcy prowadzącego dane przedsiębiorstwo. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika natomiast, aby taki cel przyświecał operacji gospodarczej nazwanej przez strony: "umową leasingu finansowego zcp osoby fizycznej". Z tych wszystkich względów prawidłowym jest ustalenie, że przedmiotem leasingu w rozumieniu art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, który otrzymała Strona na podstawie umowy z dnia 30 grudnia 2016 r. nie była zorganizowana część przedsiębiorstwa, ale zgodnie z § 2 pkt 2 tej umowy wybrane składniki majątkowe wchodzące uprzednio w skład przedsiębiorstwa Pana Z. B. . W konsekwencji, prawidłowym jest stwierdzenie, że wartość firmy nie może powstać w przypadku leasingu finansowego przedsiębiorstwa, ponieważ leasing przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części nie jest - z zastrzeżeniem opisanym w następnym akapicie - dopuszczalny na gruncie przepisów prawa cywilnego. W konsekwencji do rozliczeń podatkowych Strony nie może mieć zastosowania art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT.

Odnosząc się natomiast do zarzutu podniesionego w odwołaniu, zgodnie z którym niezasadne jest stanowisko co do skorelowania przepisu art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b) ustawy o CIT z art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o knup Szef KAS nie zgodził się z nim i wskazał, że przepis art. 39 ust. 1 pkt 3 ustawy o knup jest normą lex specialis wobec art. 7091 kc i na jego podstawie można przyjąć, że tylko w tym przypadku ustawodawca zezwolił na leasing przedsiębiorstwa w rozumieniu wszystkich składników opisanych w art. 551 kc (zob. P. Talaga, Przedmiot umowy leasingu w świetle regulacji Kodeksu Cywilnego, Internetowy Przegląd Prawniczy TBSP UJ 3/2012). Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia także spójność tematyczna przepisów art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. a-c ustawy o CIT oraz art. 39 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o knup, co potwierdza, że podlegająca amortyzacji wartość firmy powstaje na gruncie art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy o CIT jedynie w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze specyficznej formy leasingu, a nie nabycia poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:

- naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że wyleasingowanie przez Z. B. zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Strony skarżącej stanowi czynność sztuczną, prowadzącą do unikania opodatkowania przez Stronę

- naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 119b § 1 pkt 1 oraz pkt 5 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 35 ustawy zmieniającej poprzez umorzenie postępowania podatkowego, o którym mowa w rozdziale 2 działu IIIA Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. na podstawie przepisu art. 119k § 1 w zw. z art. 119b § 1 pkt 1 oraz pkt 5 Ordynacji podatkowej, podczas gdy Szef KAS powinien umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie wyłącznie na podstawie art. 119k § 1 w zw. z art. 119b § 1 Ordynacji podatkowej, z uwagi na fakt, że w sprawie nie są spełnione przesłanki wymienione w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej,

- naruszenie przepisu prawa materialnego, tj. art. 16b ust. 2 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez uznanie że wartość firmy nie może powstać w przypadku leasingu finansowego przedsiębiorstwa.

7. W odpowiedzi na skargę Szef KAS podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

8. Przedmiotem skargi w niniejszym postepowaniu sądowoadministracyjnym jest decyzja SKAS utrzymująca w mocy na podstawie przepisów art. 233 § 1 pkt 1 O.p., art. 119k § 1, art. 119b § 1 pkt 1 i 5 oraz art. 208 § 1 ww. ustawy decyzję Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 13 lipca 2020 r. działającego jako organ pierwszej instancji w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego, o którym mowa w rozdziale 2 działu IIIA Ordynacji podatkowej (Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania - Klauzula przeciwko unikaniu opodatkowania) w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Powyższa decyzja została zaskarżona przez Spółkę na zasadach ogólnych na podstawie art. 3 § 2 pkt 1, art. 13 § 1 i § 2 i art. 53 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.). Skargę wniesiono za pośrednictwem Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, którego działanie jest przedmiotem skargi. W zaskarżonej decyzji SKAS zajął stanowisko, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie znajdzie zastosowania klauzula generalna przeciwko unikaniu opodatkowania, zatem działając na podstawie art. 119k § 1, art. 119b § 1 pkt 1 i pkt 5 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec braku właściwości rzeczowej do merytorycznego załatwienia sprawy, umorzył wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania.

9. Sporna w niniejszej sprawie jest kwestia zasadności przesłanek umorzenia, przyjętych przez SKAS, postępowania podatkowego, wszczętego postanowieniem z [...] stycznia 2020 r., o którym mowa w rozdziale 2 działu IIIA Ordynacji podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017 r. Ze stanowiskiem organu nie zgadza się Strona, przy czym aprobuje rozstrzygnięcie, tj. umorzenie postępowania w sprawie, kwestionując jednak motywy tego rozstrzygnięcia. Zdaniem Strony powodem umorzenia winno być wyłącznie stwierdzenie, że w sprawie nie miało miejsca unikanie opodatkowania, o którym mowa w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej, zatem powołanie się przez Szefa KAS na przepisy art. 119b § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, jako przyczyny umorzenia postępowania, było nieuprawnione. Konkludując zgodnie ze stanowiskiem Skarżącej organ podatkowy właściwy w sprawach klauzulowych powinien wyłącznie umorzyć postępowanie podatkowe kończąc postępowanie podatkowe w sprawie.

10. SKaS nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki wskazując, że podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia stanowi art. 119k § 1 Ordynacji podatkowej, uprawniający do jednoczesnego umorzenia postępowania podatkowego wszczętego przez Szefa KAS na podstawie art. 119g § 3 Ordynacji podatkowej – jeżeli w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 119a tej ustawy – oraz do przekazania odrębnym postanowieniem przejętej kontroli podatkowej lub kontroli celnoskarbowej właściwemu organowi podatkowemu. W przypadku stwierdzenia, że w sprawie nie znajduje zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. nie została spełniona którakolwiek z przesłanek przewidzianych we wskazanym przepisie art. 119a (przesłanki pozytywne zastosowania klauzuli przeciwko unikania opodatkowania) lub stwierdzenia wystąpienia przesłanki z art. 119b tej ustawy (negatywne przesłanki zastosowania powołanej klauzuli), Szef KAS umarza zatem prowadzone postępowanie podatkowe. W przedmiotowej sprawie podstawą umorzenia postepowania było stwierdzenie wystąpienia negatywnych przesłanek zastosowania art. 119a Ordynacji podatkowej, tj. przesłanek określonych w art. 119b § 1 pkt 1 i 5 tej ustawy. Sąd w przedmiotowym sporze przyznał rację organowi podatkowemu.

11. Ramy prawne: zgodnie z art. 119 g O.p. Szef Krajowej Administracji Skarbowej wszczyna postępowanie podatkowe lub, w drodze postanowienia, w całości lub w części na wniosek organu podatkowego przejmuje do dalszego prowadzenia postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, jeżeli w sprawach: określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego, określenia wysokości straty podatkowej, stwierdzenia nadpłaty lub określenia wysokości nadpłaty albo zwrotu podatku, odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany lub pobrany a niewpłacony, oraz odpowiedzialności podatnika za podatek niepobrany przez płatnika, o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobiercy - może być wydana decyzja z zastosowaniem art. 119a. W przypadku podatków, do których ustalania lub określania uprawnieni są wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa, Szef Krajowej Administracji Skarbowej na wniosek właściwego organu podatkowego może wyłącznie przejąć postępowanie podatkowe. Przejmując kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową, Szef Krajowej Administracji Skarbowej z urzędu ją zawiesza i jednocześnie wszczyna postępowanie podatkowe. Do zawieszonej kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej przepisów art. 201 § 3 i art. 205 § 2 nie stosuje się. W postanowieniu, o którym mowa w § 1, Szef Krajowej Administracji Skarbowej wskazuje, w jakim zakresie przejmuje postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową lub kontrolę celno-skarbową. Czynności dokonane przez organ podatkowy przed przejęciem postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej pozostają w mocy. Postanowienie o przejęciu postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej doręcza się stronie albo kontrolowanemu oraz organowi, który prowadził postępowanie lub kontrolę. W przypadku gdy będąca stroną postępowania podatkowego spółka cywilna, jawna, partnerska, komandytowa albo komandytowo-akcyjna została rozwiązana w jego trakcie, postępowanie podatkowe kończy się decyzją, o której mowa w art. 115 § 4. Jeżeli w sprawie może być wydana decyzja z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, przepisy art. 119a § 7 oraz niniejszego rozdziału stosuje się odpowiednio.

12. Powyższy przepis opisuje procedurę przejmowania przez SKAS sprawy natomiast zgodnie z treścią art. 119k O.p. Jego analiza pozwala na twierdzenie, że ustawodawca przewidział możliwość zakończenia postępowania na etapie przed SKAS lub zwrotu sprawy do dalszego procedowania przez organ kontrolny, organ podatkowy pierwszej instancji. W myśl art. 119k O.p. W razie stwierdzenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 119a, Szef Krajowej Administracji Skarbowej umarza postępowanie lub przekazuje, w drodze postanowienia, sprawę właściwemu organowi podatkowemu. Czynności dokonane przed przekazaniem sprawy pozostają w mocy. W razie stwierdzenia w postępowaniu odwoławczym, że w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 119a, organ odwoławczy uchyla w całości decyzję organu pierwszej instancji i umarza postępowanie lub przekazuje sprawę właściwemu organowi podatkowemu. Czynności dokonane przed przekazaniem sprawy pozostają w mocy. Wydanie decyzji ostatecznej z zastosowaniem art. 119a stanowi w przejętym zakresie zakończenie kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Postanowienie i decyzję, o których mowa w § 1 i 1a, doręcza się stronie oraz organowi, któremu sprawa lub postępowanie są przekazywane. Analizowany przepis stanowi o formach zakończenia postępowania w sprawie unikania opodatkowania. Rozstrzygnięcie organu podatkowego może mieć charakter merytoryczny albo formalny. Rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym dotyczy sytuacji, w której organ stwierdza, że w sprawie doszło do unikania opodatkowania, i wydaje decyzję z zastosowaniem art. 119a, natomiast rozstrzygnięcie o charakterze formalnym ma miejsce w razie stwierdzenia, że w sprawie nie zachodzą przesłanki zastosowania art. 119a. Sprawa, w której organ podatkowy stwierdza, że doszło do unikania opodatkowania, kończy się wydaniem decyzji, która w zależności od tego, jaki jest zakres postępowania, albo kończy to postępowanie w całości (najczęściej w przypadku wszczęcia postępowania przez organ albo przejęcia go w całości), albo kończy postępowanie w części (najczęściej w przypadku przejęcia postępowania w części). Wydanie decyzji ostatecznej z zastosowaniem art. 119a stanowi w przejętym zakresie zakończenie kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Wskazuje na to pośrednio również art. 119g § 1 i 4 O.p. Konkludując można zatem przyjąć, że wykładnia gramatyczna i funkcjonalna art. 119 k O.p. wskazuje, że SKAS może umorzyć postępowanie uznając, że nie ma przedmiotu, umorzyć sprawę ze względu na brak przesłanek do zastosowania klauzuli, jednakże dostrzegając inne nieprawidłowości, odrębnym postanowieniem przekazać sprawę do dalszego procedowania innemu właściwemu organowi, a także odmówić wszczęcia postępowania w sprawie zastosowania klauzuli. Na podkreślenie zasługuje to, wbrew zarzutom skargi, że w swej istocie decyzja o umorzeniu postępowania nie rozstrzyga merytorycznie sprawy. Wydanie takiej decyzji zamyka drogę do konkretyzacji praw lub obowiązków stron i kończy bieg postępowania w danej instancji.

13. W zaskarżonej decyzji SKAS zajął stanowisko, że w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie znajdzie zastosowania klauzula generalna przeciwko unikaniu opodatkowania, zatem działając na podstawie art. 119k § 1, art. 119b § 1 pkt 1 i pkt 5 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, wobec braku właściwości rzeczowej do merytorycznego załatwienia sprawy, umorzył wszczęte postępowanie podatkowe w zakresie przeciwdziałania unikaniu opodatkowania. Szef KAS w decyzji stwierdził wystąpienie negatywnych przesłanek zastosowania art. 119a O.p., tj. przesłanek określonych w art. 119b § 1 pkt 1 i 5 tej ustawy. W ocenie organu możliwe jest uznanie, że umowa leasingu zawarta w dniu 30 grudnia 2016 r. ma cechy nierynkowego uzgodnienia. Organ zauważył, że w dniu podpisania tej umowy Z. B. zarządzał Spółką oraz był powiązany rodzinnie z innym członkiem zarządu Spółki (A. B. ). Organ w tych okolicznościach przyjął zatem, że przeciwdziałanie dostrzeżonemu w sprawie unikaniu opodatkowania może zostać osiągnięte na podstawie innych przepisów prawa materialnego (regulacji dot. cen transferowych) niż klauzula generalna przeciwko unikaniu opodatkowania. To z kolei oznaczało w ocenie organu, że w sprawie zaistniała przesłanka negatywna zastosowania klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania, określona w art. 119b § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą przepisu art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeżeli zastosowanie innych przepisów prawa podatkowego pozwala na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania. Ponadto w sprawie wskazano na uszczuplenia związane z ponoszeniem odsetek od umowy leasingu oraz odpisów amortyzacyjnych w obcym środku trwałym, które nie przekraczają łącznie wartości korzyści podatkowej wskazanej w art. 119b § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, której przekroczenie pozwalałoby ewentualnie na zastosowanie klauzuli generalnej. Zgodnie bowiem z jego treścią, przepisu art. 119a nie stosuje się jeżeli korzyść podatkowa lub suma korzyści podatkowych osiągniętych przez podmiot z tytułu czynności nie przekracza w okresie rozliczeniowym 100 000 zł, a w przypadku podatków, które nie są rozliczane okresowo - jeżeli korzyść podatkowa z tytułu czynności nie przekracza 100 000 zł.

14. W ocenie Sądu z uwagi na to, że organ "klauzulowy" uznał się za niewłaściwy sprawa została przekazana, zwrócona do właściwości rzeczowej organu podatkowego pierwszej instancji. Zdaniem Sądu brak w ustawie przepisu, który by co do zasady wiązał organ podatkowy pierwszej instancji stanowiskiem wyrażonym przez SKAS. Na podkreślenie zasługuje bowiem to, że sprawa obecnie będzie ponownie rozpatrywana na zasadach ogólnych postępowania podatkowego, w tym postępowania dowodowego przy współudziale strony postępowania. Zatem w ocenie Sądu badanie tej sprawy pod względem merytorycznym przez sąd na tym etapie byłoby przedwczesne. Nie jest bowiem rolą sądu zastępowanie organów podatkowych przed zakończeniem postępowania podatkowego i ocena stanowiska SKAS zawierającego opinię o braku przesłanek do zastosowania klauzuli unikania opodatkowania. Sąd po zbadaniu trybu przekazania sprawy a następnie jej zwrotu przez SKAS właściwemu organowi podatkowemu nie dopatrzył się naruszeń przepisów prawa w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Warto zaznaczyć także, że uzasadnienie zawarte w decyzji umarzającej postępowanie przed SKAS stanowi punkt wyjścia do dalszych rozważań w sprawie i nie zawęża własnej oceny dokonanej przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji, który będzie w dalszym ciągu prowadził postępowanie podatkowe w sprawie.

15. Sąd zgodził się przy tym ze SKAS, że stwierdzenie negatywnej przesłanki zastosowania klauzuli generalnej może zostać dokonane zarówno przed wszczęciem postępowania podatkowego przez Szefa KAS, jak i w jego trakcie. Biorąc pod uwagę specyfikę unikania opodatkowania, bardzo często dopiero po zebraniu kompletnej dokumentacji i dokonaniu właściwych analiz możliwe jest stwierdzenie, że korzyść podatkowa osiągnięta w wyniku przeprowadzenia transakcji nie przekracza 100 tys. zł, mają zastosowanie inne przepisy, które w stopniu równym przepisom klauzuli generalnej, pozwalają na przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania, czy że zespół czynności przedstawiony we wniosku o wydanie opinii zabezpieczającej faktycznie odpowiada, transakcjom przeprowadzonym w badanej sprawie. Bez względu na etap analizowanej sprawy, elementy wymienione w art. 119b mają charakter quasi zagadnień wstępnych, badanych przez Szefa KAS przed właściwym przeprowadzeniem postępowania podatkowego i analizą przesłanek art. 119a. Mając zatem na uwadze powyższe, stwierdzenie przez SKAS, w toku prowadzonego postępowania podatkowego, wystąpienia materialnych przesłanek negatywnych do zastosowania klauzuli generalnej, wskazanych w art. 119b § 1 pkt 1 i pkt 5 Ordynacji podatkowej, uczyniło bezprzedmiotowym postępowanie (badanie czy czynność dokonana przez Skarżącą spełnia przesłanki unikania opodatkowania określone w art. 119a § 1 Ordynacji podatkowej) wszczęte na podstawie postanowienia z dnia [...] stycznia 2020 r., co z kolei obligowało organ - w myśl art. 119k w zw. z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej - do umorzenia tegoż postępowania podatkowego.

16. Sąd uznając, że procedura zbadania istnienia przesłanek do zastosowania przepisów klauzulowych została przeprowadzona właściwie, przy założeniu, że sprawa ponownie zostanie zbadana merytorycznie przez właściwy organ podatkowy pierwszej instancji przy zapewnieniu Skarżącej prawa czynnego udziału i zaprezentowania własnego stanowiska; również odnoszącego się do opinii SKAS, uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

17. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.