Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 322/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2022-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 74a, art. 77 par. 1 pkt 2, art. 78 par. 3 pkt 1, art. 77 par. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi J. Spółki komandytowej w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 31 maja 2022 r., nr SKO.40.263.2022.po w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Paczkowa z dnia 30 grudnia 2021 r., nr FN.3221.III.3.1.2019, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 997 zł (słownie złotych: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej przez J. sp. komandytowa (dalej jako Spółka, Strona, Skarżąca) jest decyzja z 31 maja 2022 r. . Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Paczkowa z 30 grudnia 2021 r., nr FN.3221.III.3.1.2019 odmawiającą oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r.

Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Wnioskiem z 19 grudnia 2021 r. Skarżąca, zwróciła się do Burmistrza Paczkowa o rozksięgowanie nadpłaty podatku od nieruchomości za rok 2013, zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej, w kwocie 2 831 zł, zwróconej decyzją z dnia 6 grudnia 2019 r. nr FN.3221.H1.3.2019, z uwzględnieniem oprocentowania tej nadpłaty. Zdaniem spółki, od zwróconej kwoty nadpłaty należy się oprocentowanie.

Burmistrz Paczkowa, po rozpoznaniu tego wniosku, decyzją z 17 maja 2021 r. nr FN.3221.HI.3.1.2019 umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe.

Na przedmiotową decyzję spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Kolegium rozstrzygnięciem z 23 lipca 2022 r. nr SK0.40.1818.2021.po uchyliło ją w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji Kolegium wskazało na konieczność podjęcia przez organ I instancji merytorycznego rozstrzygnięcia w przedmiocie żądania.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji decyzją z 30 grudnia 2021 r. nr FN.3221.IH.3.1.2019 odmówił Spółce, oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. W uzasadnieniu podał, że 6 grudnia 2019 r. w związku z wnioskiem Spółki o zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości wraz z oprocentowaniem za okres 2011-2013 wydał decyzję Nr Fn.3221.III.3.2019 określającą wysokość nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013, przy czym w decyzji tej nie ujął wysokości odsetek, gdyż stoi na stanowisku, iż oprocentowanie za 2013 podatnikowi nie przysługuje. Wskazał, że zwrot nadpłaty podatku od nieruchomości m.in. za 2013 r. nastąpił na rachunek bankowy spółki w tym samym dniu, w którym wydano decyzję określająca nadpłatę, tj. 6 grudnia 2019 r. w kwocie 2 831,00 zł, a po zaksięgowaniu przedmiotowego zwrotu, na koncie analitycznym podatnika służącym do ewidencji rozliczeń z tytułu podatku od nieruchomości nie figurują żadne salda. Odnosząc się do wniosku strony z 19 grudnia 2019 r. o rozksięgowanie nadpłaty zgodnie z art. 78a Ordynacji podatkowej organ stwierdził, że przepis ten znajdzie zastosowanie tylko, gdy organ podatkowy zwraca jedynie część kwoty nadpłaty, która nie pokrywa całej kwoty nadpłaty wraz z oprocentowaniem, a taka sytuacja nie ma miejsca w przedmiotowej sprawie. Wskazał, że przed zwrotem nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. zbadał, czy zachodzą przesłanki pozytywne, wymienione w art. 78 § 3 O.p., i czy nie zachodzą przesłanki negatywne, uzasadniające odmowę oprocentowania, mimo spełnienia przesłanek pozytywnych. Organ stwierdził, że odsetek od nadpłaty za 2013 r. nie naliczono ponieważ nadpłatę zwrócono stosując przepis art. 77 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Powyższy termin zwrotu nadpłaty podatku został dochowany, więc oprocentowanie podatnikowi nie przysługuje. Odnosząc się do kwestii "przyczynienia się" organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, stwierdził, odwołując się do poglądów doktryny i orzecznictwa sądów administracyjnych, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez jego przedawnienie, nie może być postrzegane jako sytuacja, w której do przesłanki uchylenia decyzji przyczynił się organ podatkowy. Podkreślił, że zasadne było wydanie spółce decyzji w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. na podstawie art. 74a O.p., ponieważ sama okoliczność uchylenia decyzji Burmistrza Paczkowa i umorzenie postępowania w sprawie określenia spółce wysokości podatku od nieruchomości za 2013 r. (co nastąpiło w wyniku wydania decyzji ostatecznej przez SKO w Opolu z dnia 28 czerwca 2019 r. nr SKO.40.2752.2018.po), nie rozstrzygnęło o wysokości nadpłaty. W ocenie organu żądanie spółki dotyczące oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. jest niezasadne, gdyż została ona zwrócona zgodnie z zasadami określonymi w art. 77 § 1 pkt 2 O.p.

Od przedmiotowej decyzji spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła odwołanie, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 78a oraz art. 78 § 3 pkt 1 w związku z art. 77 § 1 pkt 3 O.p., polegające na braku oprocentowania nadpłaty pomimo tego, że "decyzja została uchylona z powodów, do których powstania przyczynił się organ podatkowy". Spółka podniosła, że w przypadku uznania, iż organ podatkowy nie ponosi odpowiedzialności za przedawnienie się zobowiązania podatkowego, to nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego. Spółka stwierdziła, że w trakcie postępowania dotyczącego określenia jej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. nastąpiło jego przedawnienie, do którego przyczynił się organ I instancji swoim sposobem prowadzenia postępowania. Stanowisko swoje uzasadniła odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 31 maja 2022 r. utrzymało w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie odmowy oprocentowania nadpłaty. Kolegium podzieliło stanowisko organu I instancji, że nadpłata została zwrócona w ustawowym terminie, tj. terminie liczonym od dnia wydania decyzji określającej wysokość nadpłaty. Kolegium podkreślało, że z akt sprawy wynika, iż decyzja Burmistrza Paczkowa określająca spółce wysokość nadpłaty podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości 2 831 zł została wydana 6 grudnia 2019 r. i w tym samym dniu dokonano zwrotu tej nadpłaty na rachunek bankowy spółki, co jest w sprawie bezsporne i niekwestionowane przez stronę. Nie zaistniała, zatem przesłanka oprocentowania nadpłaty, o której mowa w art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p., gdyż organ dokonał zwrotu nadpłaty przed upływem wskazanego w tym przepisie terminu. Natomiast przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b i c O.p. nie mają w sprawie zastosowania, bowiem dotyczą innych stanów faktycznych. Nadto Kolegium wyjaśniało, że wprawdzie w analizowanej sprawie spółka złożyła 10 października 2019 r. wniosek o zwrot nadpłaty za 2013 r., który niejako zainicjował postępowanie w sprawie określenia jej wysokości nadpłaty, to jednak w ocenie Kolegium przesłanki określone w art. 78 § 3 pkt 3 O.p. odnoszą się do sytuacji związanych ze stwierdzeniem nadpłaty, a nie określeniem jej wysokości, a przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. dwumiesięczny termin do wydania decyzji każe liczyć od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty a nie wniosku o jej zwrot, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Kolegium wskazywało, iż gdyby nawet przyjąć, z uwagi na powiązanie art. 78 § 3 pkt 3 O.p. z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., o konieczności jego odpowiedniego stosowania do sytuacji, w której dochodzi również do określenia wysokości nadpłaty, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, z uwzględnieniem realiów konkretnego stanu faktycznego sprawy, to należałoby przyjąć, decyzja Burmistrza Paczkowa określająca spółce wysokość nadpłaty podatku od nieruchomości za 2013 r. została wydana przed upływem 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o zwrot tej nadpłaty, zatem również przesłanka oprocentowania nadpłaty określona w art. 78 § 3 pkt 3 lit. b O.p. nie została spełniona. W dalszej części uzasadnienia Kolegium wskazywało, że nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem Spółki, iż nadpłata powinna zostać zwrócona w terminie 30 dni od dnia uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., gdyż na dzień wydania tej decyzji zwrot nadpłaty, w tym prawidłowe obliczenie jej wysokości, nie stanowił prostej czynności materialno-technicznej, a wymagał od organu przeprowadzenia procesu jej określenia, co nastąpiło decyzją z 6 grudnia .2021 r. nr FN.3221.1II.3.2019. Wynikało to z faktu, że Spółka, będąca podmiotem zobowiązanym do samoobliczenia należności podatkowej i wpłacenia jej bez wezwania, dokonywała wpłat z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. po upływie 3 lat od powstania obowiązku podatkowego, co wiązało się z koniecznością ich zarachowywania na należność główną i odsetki. Jednocześnie, Kolegium wskazało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Op 240/20 prawomocnie przesądził o konieczności określenia spółce nadpłaty podatku od nieruchomości za 2013 r. w drodze decyzji. Nie można więc stosować zbiegu podstaw oprocentowania nadpłaty, bowiem zasadność oprocentowania nadpłaty opiera się o właściwą podstawę zwrotu, która jest implikowana trybem postępowania z nadpłatą. Skoro nadpłata została określona w drodze decyzji, to początkowy moment, od którego należy liczyć termin do jej zwrotu to, zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., dzień wydania decyzji określającej nadpłatę. Nie znajdzie zatem w sprawie zastosowania tryb przewidziany w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. w związku z art. 77 § 1 pkl 3 O.p., bowiem dotyczy on innych warunków powstania nadpłaty, który wiążą z innym momentem liczenia terminu jej zwrotu i oprocentowania. Tym samym obojętne dla zaskarżonego rozstrzygnięcia pozostają okoliczności, czy organ podatkowy przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r.

W skardze W skardze pełnomocnik Skarżącej zarzucił Kolegium naruszenie:

1) art. 210 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne oznaczenie strony w zaskarżonej decyzji, wskutek czego skierowano decyzję do podmiotu, który już nie istnieje, tym samym nie był stroną postępowania w niniejszej sprawie na etapie postępowania przed organem drugiej instancji; zdaniem pełnomocnika Spółki organ podatkowy rozpatrujący sprawę w drugiej instancji powinien był skierować decyzję do "J2" Spółki komandytowej i wskazać na jakiej podstawie prawnej "J." Spółka komandytowa jest następcą prawnym ,J3" sp. j. z siedzibą W. w tym postępowaniu.

2) art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p. w zw. z art. 74a O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy wobec wydania decyzji określającej nadpłatę na podstawie art. 74a O.p. kwestia oprocentowania nadpłaty podatku może być rozważana wyłącznie w oparciu o art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p. w zw. z art. 74a O.p.; zdaniem pełnomocnika Spółki należało na gruncie niniejszej sprawy przyjąć, że art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p. odnosi się do decyzji stwierdzającej nadpłatę podatku, a nie do decyzji określającej nadpłatę podatku o której mowa w art. 74a O.p., wobec tego art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania; zastosowanie w niniejszej sprawie powinien mieć art. 78 § 3 pkt 1 O.p. zgodnie, z którym Skarżącej przysługuje oprocentowanie nadpłaty podatku od dnia jej powstania; poszczególne przypadki oprocentowania nadpłaty podatku zostały przez ustawodawcę ściśle powiązane ze sposobami powstania nadpłaty podatku, a nie ze swobodnym wyborem trybu zwrotu nadpłaty podatku przez organ podatkowy.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Spółki podał, że 27 maja 2022 r. "J4." Spółka jawna w W. została przekształcona na podstawie uchwały nr 1 wspólników z 27 maja 2022 r. w spółkę pod firmą " J3" Spółka komandytowa. Spółka ta, na podstawie art. 93a § 2 pkt 1 lit. a O.p. w związku z art. 93a § 1 O.p., wstąpiła w prawa i obowiązki spółki jawnej, w tym stała się stroną postępowania w przedmiocie oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. Informacja o przekształceniu została wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 1 lipca 2022 r. i była jawna dla wszystkich uczestników obrotu prawnego. Pełnomocnik podał, że zaskarżona decyzja została doręczona Skarżącej 19 sierpnia 2022 r., z kolei na kopercie widnieje 10 sierpnia 2022 r. jako dzień nadania, co jego zdaniem wskazuje, iż zaskarżona decyzja nie mogła być wydana w dniu 31 maja 2022 r. i data ta jest efektem oczywistej omyłki. W ocenie pełnomocnika Skarżącej, dzień 31 lipca 2022 r. jest prawidłową datą wydania zaskarżonej decyzji. Zaznaczył, że gdyby okazało się, iż decyzja została wydana 31 maja 2022 r., to organ jest związany decyzją od chwili jej doręczenia, zatem biorąc pod uwagę termin jej nadania i doręczenia, organ nie może usprawiedliwiać popełnionego uchybienia powołując się na datę wydania decyzji.

W zakresie zarzutów przedstawionych w pkt. 2 pełnomocnik Spółki powołał się na wyrok WSA w Opolu z 21 października 2020 r. sygn. akt I SA/Op 240/20, (którego przedmiotem była kwestia zwrotu Spółce nadpłaty podatku), podkreślając, że w uzasadnieniu tego orzeczenia Sąd wyraźnie wskazał na potrzebę zastosowania w sprawie oprocentowania nadpłaty art. 78 § 3 pkt l O.p., poprzez zbadanie przesłanki "przyczynienia się" organu do uchylenia decyzji, czego SKO w Opolu w niniejszej sprawie nie uczyniło uznając tę kwestię za zbędną. Pełnomocnik zaznaczył, że Kolegium błędnie uznało, iż zasadność oprocentowania nadpłaty opiera się o właściwą podstawę zwrotu nadpłaty, a także błędnie interpretuje "zbieg podstaw oprocentowania nadpłaty". Podkreślił, że w sprawie nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji wymiarowej i umorzeniem postępowania podatkowego to ta okoliczność jest istotna i decydująca dla zastosowania prawa materialnego dotyczącego oprocentowania nadpłaty. Natomiast wydanie w sprawie decyzji określającej wysokość nadpłaty w trybie art. 74a O.p. wynikało z trudności technicznych (matematycznych) w ustaleniu wysokości nadpłaty podlegającej zwrotowi, co zdaniem pełnomocnika nie może wypływać na okoliczności determinujące powstanie nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty w niej podniesione zasługiwały na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2019, poz. 2325 z poźn.zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie legalności zaskarżonego aktu pod względem zgodności z prawem.

W myśl art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nadto, zgodnie z przepisem art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a (niemającym zastosowania w sprawie).

Kontroli sądowej w rozpoznawanej sprawie została poddana decyzja z 31 maja 2022 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu, utrzymująca w mocy decyzję Burmistrza Paczkowa z 30 grudnia 2021 r., nr FN.3221.III.3.1.2019 odmawiającą oprocentowania nadpłaty. Podstawę materialnoprawną orzekania w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 z poź, zm. zwanej dalej O.p)

Odnosząc się do najdalej idących zarzutów naruszenia art. 210 § 1 pkt 3 O.p., Sąd wskazuje, iż nie podzielił stanowiska Skarżącej dotyczącego naruszenia ww. przepisu poprzez błędne oznaczenie strony w zaskarżonej decyzji przez organ II instancji, a w konsekwencji uznał za nieuzasadnione twierdzenia Skarżącej, iż decyzję skierowano do podmiotu, który już nie istnieje i tym samym nie był stroną postępowania przez organem odwoławczym. Stanowisko swoje Skarżąca opierała na fakcie przekształcenia spółki działającej pod firmą "J4 spółka jawna" z siedzibą w W. w spółkę działającą pod firmą "J2 spółka komandytowa".

Z uwagi na istotę sporu i główny zarzut skargi skierowania decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie, przypomnienia wymaga, że art. 93a § 1 pkt 1 O.p. wynika, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych ustawodawca stwierdził, że "Spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, spółka akcyjna (spółka przekształcana) może być przekształcona w inną spółkę handlową (spółkę przekształconą)." Z art. 553 § 1 Kodeksu spółek handlowych wynika natomiast, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Okolicznością niesporną w tej sprawie jest, że spółka komandytowa powstała w wyniku przekształcenia spółki jawnej. W judykaturze jak i w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że istotą przekształcenia (transformacji) jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej przez tenże podmiot. W związku z tym na gruncie prawa prywatnego sformułowano pogląd, zgodnie z którym w wyniku przekształcenia następuje kontynuacja, a nie następstwo prawne, bowiem tylko sam podmiot podlega zmianie, a nie zamianie na inny podmiot (np. Rafał Dowgier komentarz do art. 93a ustawy Ordynacja podatkowa; stan prawny 2017.04.20.). Z kolei w rozważaniach podjętych w uchwale SN z 29 listopada 2017 r. III CZP 68/17 (OSNC 2018/6/60, LEX nr 2405318) Sąd Najwyższy stwierdził, że "normatywna konstrukcja przekształcenia spółek handlowych (tzw. przekształcenie sensu stricto) opiera się na realizacji zasady kontynuacji (ciągłości). Z zasady tej, wyrażonej w art. 553 § 1-3 k.s.h., eksponującej sferę podmiotową przekształcenia wynika, że spółka poddana procesowi przekształcenia jest tym samym podmiotem, a na skutek przekształcenia zmienia się tylko forma prawna prowadzonej działalności. Przekształcenie oznacza zatem zmianę typu spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotowej w zakresie praw i obowiązków. W konsekwencji w przypadku przekształcenia nie dochodzi do sukcesji praw i obowiązków. W wypowiedziach przedstawicieli doktryny podkreśla się, że zarówno przed, jak i po przekształceniu mamy do czynienia z tym samym podmiotem, który w wyniku przekształcenia zmienia jedynie formę prawną ("szatę prawną") na inny ustawowy typ spółki. Tym założeniom konstrukcyjnym nie przeczy przyjęte w ustawie rozróżnienie terminologiczne pomiędzy "spółką przekształcaną" a "spółką przekształconą", służy bowiem ono jedynie zasygnalizowaniu zmiany formy prawnej spółki przed i po przekształceniu, nie zaś akcentowaniu odrębności podmiotowo-organizacyjnej pomiędzy spółkami uczestniczącymi w procesie transformacyjnym. Tożsamość podmiotowa spółek oznacza, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki o charakterze cywilnoprawnym przysługujące spółce przekształcanej, lecz z dniem przekształcenia spółce przekształconej przysługują wszelkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (art. 553 § 1 k.s.h.). Innymi słowy, mimo przeprowadzonego przekształcenia nadal w odniesieniu do tych praw i obowiązków chodzi o tę samą spółkę. Wyrażona w art. 553 § 1 k.s.h. zasada kontynuacji obejmuje zarówno prawa i obowiązki prywatnoprawne (art. 553 § 1 k.s.h.), jak i publicznoprawne (art. 553 § 2 k.s.h.)." Podobnie w wyroku SN z 13.09.2017 r. (LEX nr 2390748) stwierdzono, że przekształcenie podmiotowe spółki handlowej stanowi kontynuację dotychczasowej spółki, tylko w nowej formie prawnej, co oznacza, że jest to nadal ta sama, choć nie taka sama spółka. Staje się ona jako spółka przekształcona podmiotem wszystkich praw i obowiązków spółki przekształcanej, o charakterze cywilnoprawnym i organizacyjnym (art. 551 § 1 i art. 553 k.s.h.). Jest to podobne, ale nie tożsame z sukcesją uniwersalną, która jako skutek występuje w razie łączenia lub podziału spółek handlowych, bo w wypadku przekształcenia nie ma sukcesora (jak w przypadku nabycia spadku) i przeniesienia praw na inną osobę, ale wynika to ze zmiany organizacyjno-prawnej struktury spółki przy zachowaniu tożsamości podmiotu i jest to neutralne dla praw i obowiązków, których podmiotem spółka ta cały czas pozostaje. Stanowisko takie prezentowane jest także w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrok NSA z 17.04.2017 r. II FSK 1121/12; wyrok NSA z 26.02.2010 r. I FSK 150/90). Z powyższego wynika zatem, że między spółką przekształcaną a spółką przekształconą nie zachodzi następstwo prawne, a mamy tu tożsamość podmiotową.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy stwierdzić, że momentem przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową był

1 lipca 2022 r., bowiem w tym dniu dokonano wpisu spółki przekształconej do Krajowego Rejestru Sądowego. Organ odwoławczy podjął rozstrzygnięcie w sprawie na posiedzeniu, które odbyło się 31 maja 2022 r. Na tę okoliczność został sporządzony protokół, który znajduje się w aktach sprawy. Pomiędzy datą rozstrzygnięcia a doręczeniem decyzji doszło do przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, jednakże fakt doręczenia decyzji, w której jako stronę wskazano spółkę jawną, mimo że spółka ta uległa już przekształceniu, nie powoduje, że decyzja zawiera błędne oznaczenie strony, skutkujące koniecznością uchylenia decyzji. Spółka przekształcona zachowała tożsamość podmiotową ze spółka przed przekształceniem. Z tego względu nie wygasły również pełnomocnictwa udzielone przez spółkę przekształconą. Sąd podzielił w tym zakresie w pełni stanowisko wyrażone w cytowanym powyżej orzecznictwie, a także wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2014 r., sygn.. akt II FSK 1121/12, z którego wynika, iż w przypadku przekształcenia, podmiot przekształcony jest kontynuatorem bytu i działalności podmiotu przekształcanego. W związku z tym, w wyniku przekształcenia dochodzi do kontynuacji bytu prawnego podmiotu przekształcanego, bowiem przekształcany podmiot nadal funkcjonuje, a jedynie w zmienionej formie prawnej. Spółka przekształcona kontynuuje działalność spółki przekształcanej i staje się stroną - na zasadzie kontynuacji - wszelkich stosunków prawnych spółki przekształcanej. Dotyczy to także udzielonych przed przekształceniem pełnomocnictw, które zachowują moc (oczywiście przy założeniu, że nic innego nie wynika z ich treści lub późniejszych czynności prawnych), wiążą i są skuteczne w takim samym zakresie, w jakim były skuteczne przed przekształceniem.

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał za nieuzasadnione zarzuty Spółki dotyczące skierowania decyzji do podmiotu nie istniejącego i tym samym nie będącego stroną postępowania odwoławczego.

Odnosząc się natomiast do kwestii merytorycznych dotyczących samego oprocentowania nadpłaty Sąd uznał zarzuty skargi za uzasadnione.

Rozważania w tej materii należało rozpocząć od ustalenia ustalić moment, okoliczności faktyczne, które w świetle przepisów ustawy, należy traktować jako stanowiące podstawę dla powstania nadpłaty, co w konsekwencji pozwala na przyjęcie adekwatnego stanu prawnego i dokonania oceny, czy spełnione zostały przesłanki wynikające z przepisów O.p. do naliczenia oprocentowania nadpłaty.

W myśl art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Na równi z nadpłatą traktuje się część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę, jeżeli wpłata ta dotyczyła zaległości podatkowej (art. 72 § 1 pkt 1 O.p.). Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2 z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Jak wynika z akt sprawy Spółka dokonała wpłat należności na poczet podatku od nieruchomości za 2013 r. dopiero w dniach 3 marca 2016 r. i 17 czerwca 2016 r. (na podstawie decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności – podkr.Sądu). Zatem do terminu zwrotu nadpłaty powstałej z tego tytułu i jej oprocentowania mają zastosowanie znowelizowane przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Dla rozstrzygnięcia kwestii spornych znacznie ma przede wszystkim brzmienie art. 77 § 1 pkt 2 i 3 O.p. i art. 77 § 3 pkt 1 i 3 O.p.

Zgodnie z art. 77 § 1 pkt 2 i 3 O.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2016 r.) nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty (art. 77 § 1 pkt 2 O.p.). Z kolei art. 77 §1 pkt 3 O.p. stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji;

Natomiast w myśl z art. 78 § 3 O.p. oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji;

3) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją):

a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę,

b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent,

c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent;

Nie budzi wątpliwości, ani Skarżącej ani organów, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w sytuacjach określonych w tym przepisie. Jest to forma zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Co prawda treść § 1 sugeruje, że każda nadpłata podlega oprocentowaniu. W istocie rzeczy oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości UE. W typowych sytuacjach, np. wykazania nadpłaty w zeznaniu w podatku dochodowym, co do zasady nie podlega ona oprocentowaniu, chyba że organ podatkowy nie zwróci jej w terminie.

W ocenie Sądu, należy zwrócić uwagę na dotychczasowe poglądy orzecznictwa i doktryny, z których można wywieść, iż wydanie decyzji o nadpłacie nie przesądza o braku możliwości jej oprocentowania. Oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, w określonych w O.p. przypadkach powstaje z mocy i jest "niezależne" od wydania decyzji, w tym decyzji określającej wysokość nadpłaty. Przepisy Ordynacji nie nakazują zresztą naliczania w decyzji określającej nadpłatę również oprocentowania. Stąd też należy podzielić pogląd WSA w Białymstoku zawarty w wyroku z 14 stycznia 2004 r. (SAB/Bk 35/03, POP 2006/1, s. 6), w którym sąd stwierdził, że dokonanie wypłaty należnych podatnikowi odsetek od stwierdzonej nadpłaty podatku można uznać za czynność materialno-techniczną, która nie wymaga wydania decyzji administracyjnej. Jeśli jednak organ podatkowy odmawia podatnikowi wypłaty, stojąc na stanowisku, że mu ona nie przysługuje, to w tym zakresie powinien wydać decyzję administracyjną. Dopuszczalność wydania decyzji w sprawie oprocentowania dopuszcza również Naczelny Sądu Administracyjny, który m.in. w wyroku z 18 kwietnia 2013 r. , sygn. akt II FSK 1673/11, wyraził pogląd, iż wniosek podatnika o określenie oprocentowania powinien być zakończony wydaniem przez organ decyzji w tym przedmiocie. "W sytuacji sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej wydanej na podstawie art. 207 § 1 O.p. Materialno- prawna podstawę tej decyzji stanowią przepisy art. 78 § 1–5 O.p." (wyrok NSA z 22.06.2017 r., II FSK 1659/15).

Przechodząc do kwestii samego oprocentowania nadpłaty, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę, podzielił stanowisko prezentowane w doktrynie, iż "generalnie rzecz ujmując, nadpłaty w podatkach powstających z mocy prawa, w sytuacji gdy nie było wydanej decyzji określającej, są zwracane z oprocentowaniem, jedynie wówczas, gdy organ podatkowy nie zachował terminów przewidzianych przy ich zwrocie. Gdy natomiast zobowiązanie podatkowe zostało określone w decyzji organu podatkowego i następnie decyzja ta została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność, oprocentowanie przysługuje, chyba że organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia tej decyzji." (Komentarz do art. 78 Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk) Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 26 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1577/11, wskazując, że: "Nadpłaty powstałe po doręczeniu decyzji podlegają oprocentowaniu wówczas, gdy decyzja określająca została uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność. Do dnia wyeliminowania z obrotu decyzji ustalającej taki podatek - nie ma formalnie nadpłaty, a przez to nie może ona być zwrócona. Wpłata dokonana na podstawie decyzji, która została wyeliminowana, jest nadpłatą i podlega zwrotowi łącznie z oprocentowaniem, poczynając od dnia dokonania wpłaty". W przypadku gdy uchylenie decyzji było spowodowane przesłankami niezależnymi od organu podatkowego, zwrot nadpłaconego podatku przysługuje, ale oprocentowanie jest naliczane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy nie dokonał zwrotu nadpłaty w ustawowym terminie. W takiej sytuacji termin zwrotu nadpłaty wynosi 30 dni od dnia wydania decyzji uchylającej lub zmieniającej decyzję określającą wysokość zobowiązania. Innymi słowy, w przypadku gdy została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe, która została następnie uchylona, zmieniona lub stwierdzono jej nieważność, to zgodnie z ww. przepisami, dla oceny zasadności oprocentowania nadpłaty miarodajna jest wyłącznie przesłanka zmiany lub uchylenia decyzji, a więc tryb i podstawa prawna decyzji, którą zmieniono bądź uchylono decyzję określającą, czy ustalającą zobowiązanie w kwocie wyższej niż należna (wyrok WSA w Gdańsku z16 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1268/14). O braku naliczania oprocentowania nadpłaty w przypadku jej terminowego zwrotu po uchyleniu lub zmianie decyzji (w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o uchyleniu, zmianie, stwierdzeniu nieważności) albo też skrócenia okresu naliczania oprocentowania (od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu, a nie od dnia powstania nadpłaty) przesądza to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. W orzecznictwie i doktrynie wskazuje się także, że w przypadku wykonania przez podatnika zobowiązania podatkowego określonego nieostateczną decyzją, która została następnie uchylona w całości lub w części, to na organie spoczywa ryzyko jej następczej wadliwości, chyba że zobowiązany ponosi winę w zakresie doprowadzenia do tych działań organu (zob. wyrok WSA w Lublinie z 23 września 2009 r., I SA/Lu 303/09)

Mając na uwadze powyższe rozważania, wskazać należy, że konsekwencją uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i umarzającej postępowanie, jest zwrot zapłaconego podatku stanowiącego nadpłatę, do którego ma zastosowanie art. 77 § 1 pkt 1 O.p. Termin zwrotu liczy się od dnia wydania decyzji uchylającej, przy czym przez "decyzję o uchyleniu" (art. 77 § 1 pkt 1) należy rozumieć nie tylko decyzję wydaną w trybie nadzwyczajnym, lecz także decyzję organu odwoławczego, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 i § 2 O.p. ( Komentarz do art. 78 Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lutego 2022 r. , sygn. akt III FSK 2695/21)

Powracając od rozważań ogólnych na grunt rozpatrywanej sprawy, zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy, wydanie przez organ decyzji z urzędu na podstawie art. 74a O.p., nie mogło stworzyć podstaw do odmowy wypłaty stronie oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 3 pkt 3 lit a O.p., w sytuacji gdy, owa nadpłata wynikała - była konsekwencją - uchylenia decyzji organu, która określała wysokości zobowiązania podatkowego. (Podatnik uiścił zobowiązanie podatkowe, na podstawie decyzji organu I instancji określającej zobowiązanie podatkowe, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności).

Wydanie decyzji przez organ podatkowy I instancji w przedmiocie określenia nadpłaty po upływie ponad 5 miesięcy od wydania decyzji przez Kolegium w przedmiocie uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i umarzającej postępowanie (decyzja Kolegium z 28 czerwca 2019 r.) nie może w ocenie Sądu niwelować skutków pierwotnego opóźnienia organu podatkowego w zwrocie nadpłaty. Podkreślić przy tym należy, iż w sytuacji uchylenia decyzji organu, która określała wysokości zobowiązania podatkowego, zwrot nadpłaty nie jest obwarowany wymogiem złożenia wniosku przez podatnika, a sam zwrot nadpłaty następuje z urzędu. W ocenie Sądu, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) w związku z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. nie mógł mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Nie można bowiem tracić z pola widzenia, iż w rozpoznawanym stanie faktycznym, literalne brzmienie przepisów, nie pozostawia wątpliwości, że zwrot nadpłaty powinien nastąpić w terminie wskazanym w art. 77 § 1 pkt 3 O.p, tj. w terminie 30 dni od wydania decyzji o uchyleniu decyzji. Ww. przepis art. 77 § 1 pkt 3 O.p. w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości obejmuje bowiem swoim zakresem sytuację, która wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Zgodnie natomiast z art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie przysługuje, w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. I te przesłanki uznać należy za istotne przy ocenie oprocentowania nadpłaty w niniejszej sprawie. Wydanie decyzji w przedmiocie określenia nadpłaty miało charakter następczy, pomocnicy, nie miało zaś charakteru prawotwórczego. Wydanie decyzji przedmiocie nadpłaty miało charakter wyłącznie techniczny i znajdowało pewne uzasadnienie wobec trudności matematycznych, jednakże podkreślić należy, że to nie fakt wydania decyzji w przedmiocie nadpłaty kreował po stronie organu obowiązek jej zwrotu. Wręcz przeciwnie, powstanie nadpłaty było skutkiem uchylenia decyzji, która była podstawą uiszczenia podatku w określonej wysokości. To uchylenie tejże decyzji określającej, spowodowało powstanie nadpłaty i aktywowało po stronie organu obowiązek zwrotu w terminie wynikającym wprost z ustawy, zaś nie dotrzymanie tego ustawowego terminu zwrotu powiązane jest z kwestią oprocentowania nadpłaty. Dlatego też, w ocenie Sądu, wydanie, w sytuacji objętej dyspozycją art. 77 ust. 1 pkt 3 O.p., decyzji stwierdzającej nadpłatę, nie może mieć przesądzającego znaczenia, przy ocenie, czy podatnikowi przysługuje ewentualne oprocentowanie nadpłaty, którego właściwą i pierwotna postawę stanowi art. 78 § 3 pkt 3 lit a O.p.. W decyzji określającej nadpłatę chodziło bowiem o usunięcie wątpliwości technicznych, rozliczeniowych, które nie miały bezpośredniego wpływu na moment powstania obowiązku zwrotu nadpłaty, który wynikał wprost z treści art. 77 O.p. i wynosił 30 dni od dnia uchylenia decyzji, na podstawie której Strona wykonała świadczenie, wynikające z tej decyzji określającej. Istotne, w okolicznościach rozpoznawanej sprawy, jest także to, że wniosek Spółki o zwrot nadpłaty wpłynął do organu 10 października 2019 r., natomiast ostatnia z decyzji Samorządowego Kolegium w Opolu dotycząca określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., tj. decyzja w przedmiocie uchylenia i umorzenia postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r., została wydana 29 czerwca 2019 r. Jak wynika z akt sprawy, organ nie podejmował żadnych czynności mających na celu zwrot nadpłaty powstałej w wyniku uchylenia decyzji w ustawowym terminie 30 dni od dnia uchylenia decyzji, dopiero techniczny wniosek Spółki z 10 października 2019 r. o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, (a więc złożony kilka miesięcy po upływie terminu, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 O.p.), spowodował działania organu zmierzające do zwrotu nadpłaty, mimo że organ zobowiązany był do zwrotu nadpłaty z urzędu w terminie 30 dni od dnia uchylenia decyzji. Organ nie zwrócił nadpłaty w ustawowym terminie, mimo że z treści decyzji organu odwoławczego wynikało wprost, że dalsze postępowanie w sprawie nie jest konieczne. Organ mając wątpliwości co do wysokości nadpłaty podlegającej zwrotowi, mógł podjąć czynności wyjaśniające, w tym ewentualnie wydać decyzję w przedmiocie określania nadpłaty, w terminie pozwalającym na zachowanie ustawowego terminu, wynikającego z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Dostrzec przy tym należy, że sam organ I instancji w postępowaniu dotyczącym nadpłaty wskazywał, że wydał decyzję określającą wysokość nadpłaty, ponieważ wysokość kwoty wskazana w piśmie z 10 października 2019 r. różniła się do kwoty ujawnionej w karcie podatnika. Jednak przed tą datą organ nie podejmował żadnych kroków zmierzających do zwrotu nadpłaty powstałej na skutek uchylenia decyzji wymiarowej, w tym nie zwrócił kwoty wynikającej z karty podatkowej podatnika. Wydanie decyzji określającej wysokość nadpłaty po upływie ponad 5 miesięcy do dnia uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i to wyłącznie w następstwie swoistego ponaglenia spółki jakim był wniosek o zwrot nadpłaty wraz z oprocentowaniem, nie może znosić skutków prawnych wynikających z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 O.p. Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił stanowiska, iż z uwagi na to, że decyzja wydana w trybie art. 74a O.p. była jedynym miejscem, gdzie organ mógł określić wysokość tej nadpłaty, to w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 77 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 78 § 3 pkt 3 lit a O.p.

W ocenie Sądu, przeciwko przyjętemu przez organy podatkowe stanowisku o zastosowaniu w sprawie art. 77 § 1 pkt 2 O.p., nie zaś art. 77 § 1 pkt 3 tej ustawy, przemawia także argument, który może zostać wywiedziony z treści nawiązującego do pierwszego z tych przepisów art. 78 § 3 pkt 3 lit. a O.p. Przepis ten stanowi, iż oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją), jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Określenie w ten sposób początku okresu, za który może przysługiwać oprocentowanie nadpłaty ("od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją)"), zupełnie nie przystaje do realiów prawnych analizowanej sprawy, zatem art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) O.p. nie może znaleźć w niej zastosowania.

Jednocześnie Sąd wyjaśnia, iż wbrew stanowisku Kolegium, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z 21 października 2020 r., sygn. akt I SA/Op 240/20, nie sformułowano oceny w zakresie rozpoczęcia biegu terminu oprocentowania nadpłaty. Z uzasadnienia tego wyroku, w szczególności jego końcowej części wynika wprost, że kwestii braku oprocentowania nadpłaty pozostawały poza zakresem objętym zaskarżoną wówczas decyzją, a w konsekwencji nie były przedmiotem merytorycznej oceny sądu w tamtym postępowaniu, a w uzasadnieniu sąd wskazywał również, że oprocentowanie nadpłaty, podobnie jak kwota odsetek od zaległości podatkowych, powstaje z mocy prawa w przypadkach określonych w ordynacji podatkowej i jest "niezależne" od wydania decyzji. Niemniej jednak podkreślić należy, że z wyroku tym sąd nie wyraził wiążącego poglądu w zakresie zasadności i sposobu oprocentowania nadpłaty z uwagi, iż kwestie te wykraczały poza tamy tamtego postępowania, co jednoznacznie podkreślono w uzasadnieniu wyroku.

Podsumowując, zdaniem Sądu, organy podatkowe nieprawidłowo powołały się na ogólny w swym charakterze przepis art. 74a O.p. oraz wydaną w związku z tym decyzję określająca wysokość nadpłaty, a w konsekwencji nieprawidłowo przywołały art. 77 § 1 pkt 2 tej ustawy, stwierdzają w konkluzji, że skoro napłata została zwrócona w terminie określonym w tym ostatnim przepisie, to oprocentowanie nie przysługuje. W okolicznościach niniejszej sprawy przepisy te nie miały zastosowania, bowiem kwestie związane z powstaniem nadpłaty, w okolicznościach takich, jak w rozpatrywanej sprawie, reguluje art. 78 § 3 pkt 1 O.p. W przypadku, o którym mowa w art. 78 § 3 pkt 1 O.p. oprocentowanie nadpłaty, powstaje z mocy prawa w i jest "niezależne" od wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, a następcze wydanie takiej decyzji przez organ z urzędu w celu uporządkowania pewnych spraw technicznych nie może niwelować skutków prawnych wynikających z art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 O.p.

Z przedstawionych powyżej przyczyn skargę należało uwzględnić i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 p.p.s.a.. uchylić zaskarżoną decyzję wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji.

W toku ponowionego postępowania organy uwzględnią powyższe wywody, a następnie rozpatrzą sprawę w oparciu o art. 78 § 3 pkt 1 O.., w tym rozważą kwestie dotyczące przyczynienia się do powstania przesłanki nadpłaty oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia jej powstania.

O kosztach postępowania sądowego, orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczony przez Skarżącą wpisy od skarg w wysokości 500 zł, opłaty skarbowe za udzielenie pełnomocnictwa 17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony. Wysokość tego wynagrodzenia określono w oparciu o § 14 pkt 1 ppkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. r. w sprawie wynagrodzenia za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018, poz. 265 z póź.zm).