Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 432/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Teza: O tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót.

TEZY

O tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Mikosz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 24 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Grupy P. S. B. S. A. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 23 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 472/09 w sprawie ze skargi Grupy P. S. B. S. A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 sierpnia 2009 r., nr [...], 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz Grupy P. S. B. S. A. w W. kwotę 820 zł (słownie: osiemset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 23 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 472/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę G. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 sierpnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że wnioskiem z 24 kwietnia 2009 r. spółka zwróciła się do organu podatkowego o udzielenie pisemnej interpretacji w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług. We wniosku strona wskazała, że działając jako grupa zakupowo-sprzedażowa, zrzesza małe i średnie firmy handlujące materiałami budowlanymi. Podpisuje z dostawcami umowy, które określają m. in. warunki udzielania premii pieniężnych. Z reguły te same warunki powielane są w umowach z odbiorcami (z ewentualnym zatrzymaniem części premii dla wnioskodawcy). Zapisy umowne stanowią, że premie pieniężne (bonusy) mogą być udzielane bez względu na wysokość obrotu lub z tytułu osiągnięcia określonego poziomu obrotów w danym okresie rozliczeniowym wynoszącym miesiąc, kwartał, półrocze lub rok. Premie pieniężne otrzymywane od dostawców mogą być również warunkowane terminowymi płatnościami faktur, a ich rozliczenie – w zależności od zawartej umowy – następuje na podstawie noty obciążeniowej wystawianej przez otrzymującego tę premię lub noty uznaniowej wystawianej przez udzielającego premii, po wcześniejszym potwierdzeniu wzajemnych obrotów. Spółka podkreśliła, że otrzymanie lub udzielenie premii pieniężnej nie jest uzależnione od dokonywania nabyć o określonej wartości – odbiorca nie jest w żadnym przypadku zobowiązany do nabycia towarów za określoną kwotę. Strona podała również, że na podstawie odrębnych porozumień świadczy na rzecz dostawców usługi marketingowe wspierające sprzedaż. Są to usługi polegające na organizowaniu kampanii promocyjnych, targów, indywidualnych akcji marketingowych, mających na celu zwiększenie sprzedaży produktów dostawcy. Świadczenie powyższych usług (odpłatne) przez wnioskodawcę jest odrębnie opodatkowane podatkiem VAT i dokumentowane fakturami. Otrzymywane i wypłacane przez wnioskodawcę premie pieniężne nie są wynagrodzeniem za opisane powyżej działania.

W związku z powyższym spółka zadała pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym ma miejsce odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej "u.p.t.u.").

W ocenie spółki, w przypadku gdy dostawca wypłaca nabywcy towarów oznaczoną kwotę z tytułu osiągnięcia pułapu obrotów, a jednocześnie odbiorca nie jest zobowiązany do nabycia towarów za określoną kwotę, wynagrodzenia wypłacanego za osiągnięcie pułapu obrotów nie należy traktować jako wynagrodzenia za świadczenie usług i w związku z tym, dla udokumentowania takiej czynności nie powinna być wystawiana faktura VAT, ale nota księgowa, co potwierdza prawidłowość postępowania przyjętego przez wnioskodawcę. Zdaniem strony przyjęcie, że udzielnie premii pieniężnej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, prowadzi do podwójnego opodatkowania danej transakcji – po pierwsze jako odpłatnej dostawy towarów, a następnie jako odpłatnego świadczenia usług, co jest niedopuszczalne, zarówno na gruncie ustawy krajowej, jak i unormowań wspólnotowych.

1.3. Organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe stwierdzając, że opisane przez nią premie pieniężne (bonusy) wypłacane odbiorcom, stanowią w istocie rabat, obniżający wartość konkretnych dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami, zmniejszający – zgodnie z art. 29 ust. 4 u.p.t.u. - podstawę opodatkowania. Organ wskazał, że w celu intensyfikacji sprzedaży towarów, podatnicy podejmują różnorodne działania, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne. W sytuacji gdy wypłacona premia pieniężna jest związana z konkretną dostawą (dostawami), to nawet jeżeli jest to premia wypłacona po dokonaniu zapłaty, powinna być traktowana jak rabat, o którym mowa w art. 29 ust. 4 u.p.t.u. Taki rabat, jak w niniejszej sprawie, udzielony po sprzedaży i wystawieniu faktury, w której dokonano pierwotnego określenia obrotu, wymaga – w ocenie organu – wystawienia faktury korygującej zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej "rozporządzenie MF z 2008r.").

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka zaskarżyła interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 sierpnia 2009 r. i zarzucając naruszenie art. 8 oraz art. 29 ust. 4 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, wniosła o jej uchylenie w całości.

Skarżąca w uzasadnieniu podtrzymała swoją argumentację odnośnie niedopuszczalności opodatkowania premii pieniężnych. Jednocześnie podniosła, że zasady dokumentowania i opodatkowania rabatu oraz premii pieniężnej różnią się, co wynika z istoty takich zdarzeń. W przypadku premii pieniężnej beneficjent otrzymuje świadczenie pieniężne z tytułu określonego zachowania, co – w ocenie skarżącej – trzeba wyraźnie odróżnić od przypadku, w którym osiągnięcie określonego pułapu obrotów bądź spełnienie innych warunków stanowi przesłankę udzielenia przez dostawcę rabatu (obniżenia ceny dostarczonych towarów). Skarżąca nadmieniła, że obniżenie ceny (podstawy opodatkowania w związku z udzieleniem rabatu) po wystawieniu faktury skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury korygującej przez podatnika udzielającego rabatu. Podkreśliła jednak, że w przedmiotowej sprawie, w przypadku wypłacania premii pieniężnych dostawcom nie następuje obniżenie ceny dostarczonych towarów, ponieważ to obniżenie ceny nie dotyczy konkretnych dostaw i nie odnosi się do oznaczonych faktur dokumentujących te dostawy. Przemawia za tym fakt, iż potwierdzanie wzajemnych obrotów na podstawie konkretnych faktur zakupowych dokonywane jest jedynie w celu ustalenia procentowej wysokości premii pieniężnej. Spółka podkreśliła przy tym, że premie pieniężne mogą być przyznawane także niezależnie od wysokości obrotów.

2.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi i tym samym podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej z 7 sierpnia 2009 r.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że skarga nie jest zasadna.

3.2. Analizując stanowisko organu Sąd wskazał, że przepis art. 29 ust 1 i ust 4 u.p.t.u. stanowi realizację zasad wynikających z art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE. L.06.347.1 ze zm., dalej "Dyrektywa 2006/112/WE"). Stosownie do art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną, lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów, świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Realizacji tej zasady służy, nałożony na państwa członkowskie w art. 90 ust 1 tej Dyrektywy, obowiązek umożliwienia obniżenia podstawy opodatkowania w przypadku każdorazowego, faktycznego zmniejszenia obrotu. Wobec powyższego Sąd przyjął, że opodatkowane jest zatem wszystko, co stanowi wynagrodzenie należne podatnikowi, tzn. takie, które otrzymał lub powinien otrzymać zamian za dokonanie czynności mieszczącej się w katalogu czynności opodatkowanych.

3.3. W odniesieniu do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację, Sąd wskazał, że z ekonomicznego punktu widzenia wypłacona premia od obrotu (wartości terminowo zapłaconych faktur) zmniejsza należność z tytułu transakcji sprzedaży dla sprzedającego, zaś dla kupującego, wypłacona premia zmniejsza koszt nabycia towarów, a zatem pełni funkcję rabatu. Nie zmienia tego – w ocenie Sądu – eksponowany przez skarżącą fakt, iż brak pisemnego potwierdzenia obrotu nie wyłącza możliwości wypłaty premii. Premia w takim przypadku jest wypłacana także na podstawie obrotu zaewidencjonowanego w spółce w danym okresie, na podstawie konkretnych faktur.

Sąd zgodził się z organem, że w stanie faktycznym przedstawionym przez podatnika, w istocie premie pieniężne udzielane kontrahentom są powiązane z konkretnymi dostawami. Jakkolwiek premia taka jest bodźcem motywującym kontrahentów spółki i samą spółkę do zawierania umów, to nie można – zdaniem Sądu – przyjąć, że oderwana jest ona od transakcji dostaw, stanowiących podstawę jej wyliczenia. Załącznik do umowy z odbiorcami, który określa warunki handlowe, stanowi bowiem m. in., że partner gwarantuje określone w tym załączniku standartowe warunki zakupu swoich towarów. Jednym z tych warunków, jak wskazał wnioskodawca, są premie pieniężne. Skoro zatem strony uzgadniają, że premie pieniężne wyliczane są na podstawie faktur i terminowości faktur pochodzących z konkretnego okresu rozliczeniowego, to w rezultacie wypłata premii powoduje obniżenie ceny towarów w ramach dostaw objętych tymi fakturami. Sąd wskazał, że premię pieniężną stanowi określona kwota ustalona jako z góry umówiony procent od zrealizowanych przez nabywcę towarów obrotów, czy procent wartości terminowych płatności, i nie sposób racjonalnie twierdzić, że procent ten nie jest związany z określoną dostawą towaru. Sąd podkreślił, że procent z danej liczby zawsze jest bowiem konkretną i policzalną kwotą, bez względu na fakt, czy jest obliczany od sumy poszczególnych kwot wynikających ze zrealizowanego obrotu w danym okresie, czy od kwoty pojedynczej faktury dokumentującej dostawę towaru.

Sąd przyjął, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy transakcjami dostawy zrealizowanymi w okresie przyjętym, zgodnie porozumieniem stron, do wyliczenia bonusu (premii pieniężnej), a otrzymanym bonusem za realizację konkretnych transakcji w tym okresie. Tym samym za nieuzasadniony Sąd uznał sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 8 i art. 29 ust. 4 u.p.t.u., przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, art. 32 Konstytucji RP, przez odmowę jego zastosowania oraz art. 73 i art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE, przez błędną wykładnię tych przepisów. Wniesiono przy tym o uchylenie skarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA w Kielcach do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania.

Wnosząca skargę kasacyjną spółka co do zasady powtórzyła argumentację zaprezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji oraz w skardze do WSA w Kielcach. Przekonywała przy tym, że mimo iż z ekonomicznego punktu widzenia skutek premii pieniężnych może być ten sam, jak w przypadku udzielenia rabatu, to jednak z prawnego punktu widzenia, brak jest podstaw do zrównania tych instytucji. W ocenie spółki bowiem, premia nie powoduje obniżenia ceny towarów nabytych w ramach konkretnych dostaw, stąd nie znajduje w sprawie zastosowania art. 29 ust. 4 u.p.t.u.

4.2. W odpowiedzi Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania, podzielając tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji zaprezentowane w kwestionowanym wyroku.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy oceny, czy premie pieniężne udzielane na warunkach przedstawionych przez podatnika stanowią rabat skutkujący pomniejszeniem podstawy opodatkowania.

5.2. W sporze tym nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, akceptującym pogląd organu podatkowego, że udzielane przez podatnika premie pieniężne należy utożsamiać z rabatem obniżającym podstawę opodatkowania.

5.3. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika wynika, że "zapisy umowne stanowią, że premie pieniężne (bonusy) mogą być udzielane za obroty, bez względu na wysokość obrotu lub z tytułu osiągnięcia określonego wolumenu obrotów w okresie rozliczeniowym wynoszącym miesiąc, kwartał półrocze lub rok. Premie pieniężne otrzymywane od dostawców mogą być również warunkowane terminowymi płatnościami faktur." Podatnik wskazał także, że "wysokość premii jest uzależniona od wysokości obrotów".

Trafnie w skardze kasacyjnej stwierdzono, że inna jest istota premii pieniężnej a inna udzielenia rabatu. Jak stwierdził NSA w wyrokach z 23 września 2008 r., sygn. akt I FSK 998/08 oraz z 26 lutego 2009 r. sygn. akt I FSK 1067/09, wypłacana nabywcy przez dostawcę premia pieniężna jedynie z tytułu osiągnięcia przez niego satysfakcjonującej dostawcę wielkości obrotów, nieodnosząca się do konkretnych transakcji, stanowi nagrodę za osiągnięcie tego rezultatu. Premia tego rodzaju ma charakter motywacyjny, a jej wielkość może zostać określona różnymi metodami (np. procentowo od obrotu za dany okres rozliczeniowy, czy kwotowo). Rabat natomiast to obniżenie ceny transakcyjnej towaru lub usługi, mające formę bonifikaty, opustu, uznanej reklamacji lub skonta (por. art. 29 ust. 4 u.p.t.u.). Oczywiście rację ma Sąd pierwszej instancji, że efekt ekonomiczny w danym okresie rozliczeniowym, przyznania premii pieniężnej lub udzielenia rabatu, może być zbliżony, lecz z tego powodu nie można utożsamiać tych czynności, tym bardziej, że – jak stanowi art. 29 ust. 4 u.p.t.u. – dla obniżenia podstawy opodatkowania z tytułu rabatów, koniecznym jest ich "udokumentowanie", co – jak stwierdził NSA w wyroku z 27 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 883/09) – musi, w stosunku do obrotu zafakturowanego, przybrać formę faktury korygującej (rabat nieudokumentowany fakturą korygującą nie stanowi podstawy obniżenia obrotu w rozumieniu art. 29 ust. 4 u.p.t.u.).

5.4. To w gestii dostawcy pozostaje rodzaj motywacji współpracujących z nim odbiorców. Organy podatkowe nie mają uprawnienia do ingerowania w politykę gospodarczą prowadzoną przez podatnika, gdyż godziłoby to w swobodę prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji zatem, gdy podatnik dla celów motywacyjnych przyjmuje instytucję udzielania odbiorcom premii pieniężnych za wysokość osiągniętych obrotów lub terminowość regulowania należności w określonym okresie rozliczeniowym, nie ma podstaw do traktowania tego sposobu postępowania podatnika – wbrew jego woli – jako instytucji rabatu, obniżającego jego obrót z konkretnych transakcji, czyli pierwotnie zastosowane przez niego ceny towarów lub usług. Udzielenie rabatu jest bowiem autonomiczną decyzją podatnika, która wiąże się z jego strategią cenową i nie może być ona narzucana podmiotowi gospodarczemu bez jego woli, tylko z tego względu, że efekt ekonomiczny udzielenia premii odbiorcy będzie odpowiadał przyznaniu rabatu w stosunku do wszystkich łączących ich transakcji w tym okresie.

5.5. Należy uwzględniać, że rabat pomniejsza podstawę opodatkowania, czyli obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (por. art. 29 ust. 1 i 4 u.p.t.u.). Rabat zatem odnosi się do konkretnej transakcji (dostawy towaru lub świadczenia usługi) i tak też do 31 grudnia 2010 r. zawsze był dokumentowany, tzn. poprzez fakturę korygującą, w która miała zawierać co najmniej poniższe dane, zawarte w fakturze, której dotyczyła:

1) imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy;

2) numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy;

3) numer kolejny faktury oznaczonej jako "FAKTURA VAT";

4) dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a w przypadku, gdy data ta różni się od daty sprzedaży, również datę sprzedaży; w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym podatnik może podać na fakturze miesiąc i rok dokonania sprzedaży, pod warunkiem podania daty wystawienia faktury;

5) nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

6) kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

7) kwotę zmniejszenia podatku należnego

[por. § 13 ust. 2 pkt 2, 3 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.)].

5.6. Powyższe przepisy wymagały zatem jednoznacznie odnoszenia rabatu do konkretnych dostaw i usług oraz takiegoż ich dokumentowania, z odniesieniem w fakturze korygującej do konkretnej dostawy lub usługi objętej rabatem, z podaniem numery faktury dokumentującej te transakcje oraz kwoty i rodzaju udzielonego rabatu. Nie przewidywano natomiast do 31 grudnia 2010 r., aby rabat mógł zostać udzielony do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, bez konkretnego odnoszenia do tych transakcji, z podaniem numeru faktur korygowanych oraz objętych korektą nazw towarów i usług. Dopiero od 1 stycznia 2011 r., dodając w § 13 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, ustępy 2a i 2b – uregulowano zagadnienie wystawiania, tzw. korygujących faktur zbiorczych dla jednego odbiorcy. Postanowiono mianowicie, że w przypadku gdy podatnik udziela rabatu w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1) numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2) dane określone w § 5 ust. 1 pkt 1 i 2 (imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy oraz numery identyfikacji podatkowej sprzedawcy i nabywcy);

3) okres, do którego odnosi się udzielany rabat;

4) kwotę udzielonego rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Jeżeli rabat dotyczy sprzedaży opodatkowanej różnymi stawkami, kwotę rabatu oraz kwotę zmniejszenia podatku należnego, podaje się w podziale na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku.

W takim przypadku nie ma zatem – od 1 stycznia 2011 r. - wymogu odnoszenia się w fakturze korygującej do poszczególnych faktur podlegających korekcie za dany okres oraz konkretnych transakcji podlegających korekcie. Dopiero zatem z tą datą stworzono możliwość udzielania rabatu o charakterze zbiorczym, lecz tylko w przypadku, gdy rabat ten dotyczy wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie. Nie jest zatem w dalszym ciągu możliwe zastosowanie instytucji zbiorczego rabatu w przypadkach, gdy odbiorca ma mieć udzielony rabat tylko z tytułu określonego rodzaju transakcji, z wyłączeniem innych, których w danym okresie rozliczeniowym jest również odbiorcą.

5.7. Jak zatem z powyższego wynika, do 31 grudnia 2010 r., dokumentowanie instytucji rabatu w przypadku wielokrotnych transakcji z danym odbiorcą w danym okresie rozliczeniowym, było bardzo pracochłonne oraz kosztochłonne. Stąd też mając do wyboru, w celach motywacyjnych, stosowanie tak unormowanej instytucji rabatu lub premii pieniężnej, przedsiębiorca ma prawo wyboru bardziej dla niego optymalnego rozwiązania ekonomicznego, tzn. takiego który jest z jego punktu widzenia mniej pracochłonny i kosztochłonny (uwzględnić przy tym należy, że mimo że rabat obniża u podatnika jego obrót oraz podatek należny, koszty jego obsługi czyniły go dla wielu przedsiębiorców mniej atrakcyjnym środkiem motywacyjnym niż premia pieniężna). Podkreślić przy tym należy, że obydwa te rozwiązania są neutralne budżetowo, gdyż udzielony rabat obniża wprawdzie podstawę opodatkowania u dostawcy i jego podatek należny, lecz obliguje odbiorcę do podwyższenia o tę samą kwotę podatku odliczonego. Natomiast instytucja premii pieniężnej, jest obojętna podatkowo, gdyż jednoznacznie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że nie stanowi ono wynagrodzenia z tytułu usługi, czyli nie jest opodatkowana VAT, jeżeli jest udzielana jedynie z tytułu wielkości pułapu dokonanych zakupów lub terminowości regulowania należności.

5.8. Reasumując, stwierdzić należy, że o tym, czy wynagrodzenie motywacyjne wobec kontrahenta z tytułu wielkości sprzedaży lub terminowości regulowania należności przyjmie formę premii pieniężnej (procentowej lub kwotowej), czy rabatu obniżającego obrót w rozumieniu art. 29 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), decyduje wybrana przez przedsiębiorcę strategia gospodarcza, co sprzeciwia się możliwości decydowania przez organ podatkowy o zakwalifikowaniu udzielonej przez podatnika premii pieniężnej jako rabatu obniżającego jego obrót.

5.9. Ingerowanie przez organy podatkowe w swobodę działalności gospodarczej podatnika jest uprawnione jedynie w sytuacji dozwolonej jednoznaczną normą prawa podatkowego. Niedopuszczalne jest interpretowanie przez organ podatkowy podejmowanych przez podatnika działań gospodarczych w sposób sprzeczny z jego intencjami, gdy działania te nie wyczerpują hipotezy żadnej normy podatkowej i nie stanowią nadużycia prawa. Za szczególnie bezpodstawne należy uznać takie postępowanie, gdy organ z podejmowanych działań podatnika wywodzi – wbrew jego intencjom – konieczność obniżenia przez niego podstawy opodatkowania (obrotu), a tym samym zmniejszenia wielkości zobowiązania podatkowego (lub zwiększenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), w sytuacji gdy podatnik nie udziela swoim kontrahentom prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont), udokumentowanych fakturami korygującymi.

5.10. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna jest zasadna, głównie w zakresie naruszenia art. 29 ust. 4 u.p.t.u przez jego błędną wykładnię, działając na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i uwzględnił skargę, uchylając zaskarżoną interpretację Ministra Finansów.

Uwzględnienie przez NSA, po uchyleniu zaskarżonego wyroku, również skargi zobowiązało Sąd do rozstrzygnięcia nie tylko o kosztach postępowania kasacyjnego (zgodnie z art. 203 pkt 1 P.p.s.a.), ale i o kosztach postępowania przed Sądem pierwszej instancji (art. 200 w zw. z art. 193 P.p.s.a.).

Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stosunkowe od obydwu skarg oraz koszty zastępstwa procesowego. W każdej z nich zamieszczono wniosek o ich zwrot (art. 209 P.p.s.a.).

Mając powyższe na uwadze należało orzec jak w sentencji.