Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 348/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-03-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 191
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 9 marca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 17 listopada 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 228/09 w sprawie ze skargi F. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 marca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od F. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 4600 zł (słownie: cztery tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1.1. Wyrokiem z dnia 17 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 228/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi F. P. (dalej Skarżący lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 26 marca 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2005 r., uchylił zaskarżoną decyzję oraz stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku.

1.2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynikało, że większość transakcji dokonywana przez Skarżącego w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w zakresie handlu samochodami używanymi, była częścią procederu mającego na celu zmniejszenie obciążeń podatkowych. W pierwszej fazie transakcji Skarżący wystawiał fakturę VAT, w której w znaczny sposób zaniżał wartość sprzedawanego pojazdu. Nabywcy wskazani na fakturach, to osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej. Okazało się, że osoby te nie były w rzeczywistości stroną transakcji, a jedynie posłużono się ich danymi. Osoby te nie dokonywały zarejestrowania tych pojazdów. Z dokumentów, które miały potwierdzać transakcje wynikało, iż następnie osoby te - w krótkich odstępach czasu - dokonywały sprzedaży pojazdów za pośrednictwem przedsiębiorców prowadzących komisy samochodowe. Z uwagi na to, że osobami, które wstawiały samochody do komisów były osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, dawało to komisantowi prawo do sprzedania pojazdu przy zastosowaniu procedury marży. Taki sposób postępowania miał na celu jedynie uzyskanie zmniejszenia obciążenia podatkowego, które stanowi nadużycie przepisów podatkowych.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącemu wysokość zobowiązań podatkowych oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Za podstawę rozstrzygnięcia organ przyjął nieprawidłowości polegające na zaniżeniu obrotów (kwot należnych) ze sprzedaży używanych samochodów oraz części i usług naprawy poprzez wykazywanie na fakturach sprzedaży kwot niższych od faktycznie zapłaconych przez nabywców pojazdów.

Po rozpatrzeniu odwołania Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia 26 marca 2009 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i dokonał ponownego rozliczenia podatku.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że postępowanie przeprowadzone przez organ pierwszej instancji dowodzi, że w przypadku 31 transakcji mających miejsce w okresie objętym kontrolą, kwoty widniejące na fakturach sprzedaży wystawionych w ujmowanych w ewidencji znacznie odbiegają od kwot faktycznie zapłaconych.

W stosunku do transakcji opisanych w punktach 3.1 - 3.12, 3.16, 3.19, 3.20, 3.21, 3.25 oraz 3.29 decyzji organu I instancji, organ odwoławczy w całej rozciągłości zgodził się z zawartymi w niej ustaleniami. Natomiast odnośnie niektórych transakcji organ odwoławczy uznał, że ustalona podstawa opodatkowania wymaga weryfikacji co do przyjętych wartości.

Następnie na podstawie ustaleń przeprowadzonego postępowania organy obu instancji stwierdziły, że ewidencje w zakresie sprzedaży dla podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2005 r. prowadzone były nierzetelnie i w związku z tym nie uznano ich za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa).

Pomimo stwierdzonej nierzetelności ewidencji sprzedaży i pominięciu jej jako dowodu w sprawie, zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na określenie obrotów i należnego podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień i grudzień 2005 r. bez konieczności określania ich w drodze oszacowania. Natomiast od maja do listopada 2005 r. organ odwoławczy określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż w trakcie postępowania stwierdzono brak niezbędnych danych do ich określenia. Do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w stosunku do przedmiotowych transakcji, organ przyjął wartości samochodów metodą w stu, wynikające: z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę, z polis AC, z umów komisu (bez uwzględnienia marży komisu), jak też z ogłoszenia prasowego. Podkreślił jednocześnie, że przyjęte w drodze oszacowania podstawy opodatkowania poszczególnych transakcji, określone zostały w kwotach jak najbardziej zbliżonych do rzeczywistych podstaw opodatkowania.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Skarżący zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz przekazania sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, bądź stwierdzenia nieważności obu decyzji, jak też o zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Wskazał na naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i ust. 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 43 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 120 ust. 4 i ust. 10 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej: ustawa o VAT., poprzez ich zastosowanie, przyznanie stronie Skarżącej statusu podatnika VAT, pomimo braku przesłanek faktycznych do zastosowania tych przepisów oraz na braku prawidłowej subsumcji: niesłusznie wskazano, że podatnik zaniżył podatek należny wynikający z faktur sprzedaży samochodów; niewłaściwe uznanie, że z tytułu sprzedaży pojazdów uzyskał kwoty wyższe niż wynikają z faktur sprzedaży. Ponadto autor skargi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, a to art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej Podczas rozprawy w dniu 28 października 2009 r. pełnomocnik rozszerzył zarzuty o naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 i § 4 Ordynacji podatkowej.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie jednakże nie wszystkie podniesione w niej zarzuty są trafne.

3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w niniejszej sprawie dotyczy stwierdzonego przez organy zaniżenia przez Skarżącego obrotu z tytułu sprzedaży samochodów osobowych oraz części i usług naprawy, a w konsekwencji zaniżenia podatku od towarów i usług od powyższych transakcji. Ustalenia organów dotyczą 31 takich transakcji. W których zakwestionowano wartości transakcyjne sprzedanych przez Stronę samochodów osobowych, części samochodowych oraz usług naprawy i do podstawy opodatkowania przyjęto w większości wartości rynkowe tych pojazdów.

3.3. Następnie Sąd dokonując rozważań m. in. na temat zasad ustalania podstawy opodatkowania stwierdził, że w przedmiotowej sprawie w kilku przypadkach organ oparł swoje rozstrzygnięcie na dowolnej ocenie dowodów. Powyższe dotyczy między innymi transakcji wymienionych w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji w pkt 3.17, 3.18, 3.23, 3.24, 3.26, 3.28 i 3.30. W ocenie Sądu w tych przypadkach organy skutecznie nie podważyły zeznań świadków przesłuchanych na okoliczność nabycia od Skarżącego samochodów osobowych w ww. przypadkach albo tak jak w przypadku opisanym w pkt 3.30, podjęły rozstrzygnięcie nie przesłuchując w ogóle nabywcy. Należy podkreślić, że nabywcy pojazdów opisanych w pkt 3.17, 3.18, 3.23, 3.24, 3.26, 3.28 potwierdzili fakt ich zakupu za cenę wynikającą z faktur VAT dokumentujących te transakcje. Natomiast pozostałe, wskazane w uzasadnieniu decyzji dowody, nie podważają tych zeznań. W szczególności twierdzenia świadków o cenie zapłaconej za samochód nie podważa fakt późniejszej odsprzedaży tego samochodu za cenę dużo wyższą, bądź też ubezpieczenie tego samochodu na wyższą wartość.

Zdaniem Sądu organ prawidłowo zakwestionował zeznania nabywcy w transakcji opisanej w pkt 3.22 decyzji z 9 października 2008 r., gdzie skonfrontowano zeznania z innym zabezpieczonym dowodem bezpośrednim, tj. pokwitowaniem z tytułu zapłaty za samochód Jeep. Jednak w przypadku transakcji wskazanych powyżej, takich jednoznacznych dowodów zabrakło. W innych jednak przypadkach organy oparły się jedynie na opiniach rzeczoznawców określających wartość rynkową pojazdu, danych z publikatora INFO-EKSPERT, czy też wartości pojazdów przyjętych przez ubezpieczyciela oraz ceny proponowanej przez Skarżącego w ogłoszeniu prasowym.

W opinii WSA dane te nie mogą same w sobie stanowić wystarczającej podstawy do zakwestionowania cen transakcyjnych widniejących w fakturach dokumentujących transakcje. Sąd pierwszej instancji uznał także, że sam fakt, iż wartość rynkowa określonego pojazdu jest wyższa niż jego cena transakcyjna, nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do zakwestionowania dowodu bezpośredniego z zeznań świadka, zwłaszcza, gdy zeznania te są zdecydowane i jednoznacznie z nich wynika, dlaczego przyjęto taką, a nie inną wartość na fakturze VAT. Zdaniem Sądu we wszystkich tego typu zakwestionowanych przez organy skarbowe przypadkach zaskarżona decyzja narusza art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej

3.4. Wątpliwości Sądu nie budzą natomiast ustalenia organów dotyczące tych grup transakcji, w których rzekomi nabywcy pojazdów wskazani w fakturach VAT zeznawali, że nie kupowali przedmiotowych samochodów od firmy Skarżącego. Zeznania te jednoznacznie potwierdzają tezę, że faktury dokumentujące te transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego ich przebiegu w odniesieniu do kwot w nich wykazanych. W części takich przypadków organy ustaliły, kto w rzeczywistości nabywał takie pojazdy i za jakie kwoty, który jak wskazują zeznania rzeczywistego nabywcy były wyższe niż te wynikające z kwestionowanych faktur. W przypadkach opisanych w pkt 3.5-3.7 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, organy co prawda nie przesłuchały w charakterze świadka nabywców wskazanych w fakturach VAT nr [...] z 18 maja 2005 r., nr [...] z 28 czerwca 2005 r., nr [...] z 28 czerwca 2005 r., niemniej jednak zeznania pozyskane również od Pana B. J. wskazują, że to on był rzeczywistym nabywcą auta Jeep Liberty, rok. prod. 2004, Chrysler Sebring LX i Dodge Durango, za cenę wyższą niż wynikająca z ww. faktur. Zdaniem Sądu kolejną grupę słusznie zakwestionowanych transakcji stanowiły te, w których organy ustaliły, że nabywcy samochodów osobowych w rzeczywistości uiścili kwoty wyższe niż określone w dokumentujących transakcje fakturach VAT. Część z tej grupy transakcji połączona była z usługą naprawy pojazdu. Powyższe jednoznacznie wynika z zeznań nabywców. Organy prawidłowo dokonały ustaleń w ww. zakresie. Następnie WSA stwierdził, że trafne wnioski wyciągnięte zostały również w odniesieniu do transakcji sprzedaży przez Skarżącego samochodu Hummer H2. Organy nie dając wiary zeznaniom nabywcy wskazanemu w fakturze dokumentującej transakcję działały w zgodzie z regułami postępowania. Nadto sąd nadmienił, że zeznania te są sprzeczne z innymi dowodami.

3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że organy prawidłowo oceniły dowody dotyczące powyższych faktur VAT, a ich ocena nie nosi znamion dowolności. Skutkiem tego jest prawidłowo stwierdzona przez organy nierzetelność ksiąg podatkowych za miesiące, w których miały miejsce wskazane wyżej transakcje. W tej części organy były zatem uprawnione do oszacowania podstawy opodatkowania, albowiem dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwoliły na jej określenie. Zdaniem Sądu organ we wskazanym wyżej zakresie przekonująco uzasadnił brak możliwości zastosowania metod szacunku wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej Przyjęte zaś metody szacunku, tj. określenie wartości samochodów metodą w stu wynikającą: z wyceny sporządzonej przez rzeczoznawcę, z polis AC, z umów komisu (bez uwzględnienia marży komisu), jak też z ogłoszenia prasowego, są zbliżone do rzeczywistych podstaw opodatkowania.

Dodał także, iż powyższe nie oznacza, że organy przyjmując jednoznaczne i udowodnione twierdzenia o zaniżeniu obrotów i przychodów z części faktur, bezkrytycznie mogą rozszerzyć podobną argumentację na pozostałe transakcje, których wydźwięk i dowody zgromadzone nie są już tak jednoznaczne.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Dyrektor Izby Skarbowej od powyższego orzeczenia wniósł skargę kasacyjną, w której zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów postępowania, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) w zw. z art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 141 § 4 P.p.s.a. i art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.) poprzez:

a) wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w części dotyczącej transakcji kupna-sprzedaży pojazdów, które w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji oznaczono jako pkt 3.17, 3.18, 3.23, 324, 3.26, 3.28, 3.30 oraz wadliwie wykonaną przez Sąd funkcję kontrolną, polegającą na błędnym przyjęciu, iż organ rozpatrując sprawę w oparciu o zebrany materiał dowodowy nie podważył skutecznie zeznań świadków lub, jak w opisanej w pkt 3.30 transakcji, zebrany materiał dowodowy nie potwierdza, że cena transakcyjna była w rzeczywistości wyższa;

b) wadliwe wykonanie przez Sąd funkcji kontrolnej i użycie w uzasadnieniu skarżonego wyroku zwrotu: "między innymi" przed wskazaniem transakcji, w których zebrany materiał dowodowy w ocenie Sądu nie podważył zeznań nabywców (str. 6 uzasadnienia), przez co powstaje wątpliwość, czy kontrola legalności zaskarżonego aktu, a co za tym idzie zebranego w sprawie materiału dowodowego, dotyczącego wszystkich zakwestionowanych przez organy transakcji, była wszechstronna i kompletna;

c) nie podważenie przez Sąd prawidłowości oceny przez organy materiału dowodowego zebranego w przypadku transakcji opisanej w pkt 3.31 uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji, gdzie świadek potwierdził kupno pojazdu za cenę wskazaną w fakturze VAT, a z wartości wskazanej w umowie ubezpieczenia nabytego pojazdu wynika, że cena transakcyjna musiała być wyższa przy jednoczesnym zakwestionowaniu takiej oceny w przypadku zeznań świadków transakcji z pkt 3.18, 3.23, 3.24 i 3.26, gdzie organy podatkowe dysponowały takimi samymi dowodami.

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. pomimo że w niniejszej sprawienie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak wskazań, co do dalszego postępowania organów podatkowych w niniejszej sprawie.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Pierwszy i drugi zarzut skargi kasacyjnej ze względu na ich istotę należy rozpoznać łącznie. Przy pomocy tych zarzutów kasator wskazuje, że Sąd pierwszej instancji wadliwie dokonał kontroli sądowoadministracyjnej decyzji z dnia 26 marca 2009 r., gdyż uznał, że organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy odnośnie 7 transakcji dostaw samochodów używanych z naruszeniem art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 180 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i art. 191 Ordynacji podatkowej. Dla porządku przypomnieć trzeba, że według organów podatkowych w tych dostawach Skarżący znacznie zaniżył cenę sprzedaży, czym w sposób nieuprawniony zmniejszył podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (wartość obrotu). Dyrektor Izby Skarbowej, uznając, iż w spornym zakresie dowodu nie mogą stanowić księgi podatkowe podatnika (art. 193 Ordynacji podatkowej) dokonał oszacowania obrotu na podstawie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej, przyjmując jako podstawę opodatkowania wartość sprzedanych samochodów wynikającą z polis ubezpieczenia, która została ustalona m.in. w oparciu o wartość rynkową danego pojazdu. Stanowisko to WSA uznał za nieprawidłowe z dwóch powodów. Po pierwsze, Sąd wskazał, że w systemie prawa podatkowego nie ma możliwości, aby zakwestionować podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług z tego tylko tytułu, iż odbiega ona od wartości rynkowej. Po drugie, zdaniem Sądu fakt, że wartość rynkowa określonego pojazdu jest wyższa, niż jego cena transakcyjna, nie stanowi jeszcze wystarczającej podstawy do zakwestionowania dowodu bezpośredniego z zeznań świadków. Jednocześnie Sąd uznał dowód ze świadków za wiarygodny, albowiem z ich treści wynikało, dlaczego strony ustaliły taką ceną za zakup samochodu, a zeznań tych organy nie podważyły innymi dowodami.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego obu powodów wydania wyroku kasacyjnego nie można zaakceptować.

5.2. W postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia prawnopodatkowego stanu faktycznego spoczywa (co do zasady) na organie podatkowym. To organ podatkowy, mając na uwadze hipotezy przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Tylko bowiem ustalenia faktyczne odpowiadające prawdzie mogą stanowić podstawę jakichkolwiek rozstrzygnięć (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006 r., s. 21). W tym celu organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ażeby organ podatkowy należycie zrealizował stawiane przed nim zadania model postępowania dowodowego przeprowadzanego w toku postępowania podatkowego został oparty na zasadzie otwartego katalogu dowodów, o czym stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewidując, że: "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" oraz na zasadzie swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona".

5.3. W rozpatrywanej sprawie sporną kwestią była rzeczywista wartość sprzedanych przez skarżącego samochodów. Na okoliczność ustalenia tej wartości organy podatkowe (w przypadku zakwestionowanych transakcji) dopuściły dowody: z faktur VAT, z przesłuchań świadków – nabywców, z ogłoszeń zamieszczonych przez skarżącego w prasie motoryzacyjnej i internecie oraz z dokumentów uzyskanych z toczących się równolegle postępowań karnych skarbowych, tj. wniosków ubezpieczeniowych, polis ubezpieczeniowych, zdjęć i wycen ekspertów ubezpieczeniowych. W przekonaniu organów podatkowych wiarygodne okazały się dowody, z których wynikało, że rzeczywista wartość samochodów w zakwestionowanych dostawach odpowiadała ich wartości podanej w polisach ubezpieczeniowych, a nie wartości wskazanej na fakturach dokumentujących dostawy potwierdzone (oprócz transakcji opisanej w punkcie 3.30 decyzji organu pierwszej instancji) zeznaniami świadków – nabywców tych samochodów. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika natomiast, że dla Sądu pierwszej instancji cenniejszym (bardziej wiarygodnym) dowodem są zeznania świadków – nabywców spornych samochodów. Stanowisko to nie zostało jednak w żaden sposób uzasadnione. WSA skoncentrował się bowiem na dezawuowaniu dowodów z dokumentów - polis ubezpieczeniowych. Tymczasem na gruncie Ordynacji podatkowej nie ma dowodów lepszych czy gorszych. Każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Jej konkretyzacja (ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy) stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, kierując się powyższą metodyką oceny wiarygodności dowodu, organy podatkowe zasadnie przyjęły dla ustalenia wartości sprzedawanych przez skarżącego samochodów, a w konsekwencji dla ustalenia wartości obrotu stanowiącego podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług wartość samochodów wpisaną w polisach ubezpieczeniowych. Podzielić trzeba pogląd, że w realiach rozpatrywanej sprawy treść tych dokumentów ma większą moc przekonywania aniżeli treść zeznań świadków – nabywców spornych samochodów. Dzieje się tak dlatego, że wartość pojazdu podana w polisie jest uprzednio weryfikowana przez niezależnych ekspertów (oględziny, odwołanie się do specjalnie stworzonych programów statystycznych). Wartość ta musi zostać ustalona w sposób rzetelny, gdyż wszelkie błędy w tym zakresie narażają ubezpieczycieli w razie konieczność wypłaty odszkodowania na obowiązek świadczenia w nienależnej wysokości (zawyżonej). Nie ma przy tym żadnego znaczenia to, iż w polisie ustala się wartość pojazdu na potrzeby skalkulowania ryzyka ubezpieczenia takiego pojazdu a nie na potrzeby jego opodatkowania. W obu bowiem przypadkach celem nadrzędnym jest ustalenie wartości pojazdu, która najbardziej zbliżona jest do wartości rzeczywistej.

5.4. Moc dowodowa dokumentu polisy ubezpieczeniowej nie może być również skutecznie podważona przez wskazanie, iż wpisaną w niej wartość przedmiotu ubezpieczenia często ustala się z uwzględnieniem jego wartości rynkowej. Trzeba zauważyć, że wartość ta stanowi tylko jeden z elementów kalkulacyjnych występujący obok indywidualnych cech przedmiotu ubezpieczenia (w przypadku samochodu używanego: jego stanu technicznego, przebiegu, rocznika produkcji, ilości wmontowanych zabezpieczeń, standardu wyposażenia). Poza tym uszedł uwadze Sądu pierwszej instancji fakt, że do wartości rynkowej jako podstawy ustalania wartości obrotu odwołuje się sam ustawodawca w art. 29 ust. 3 ustawy o VAT. Wprawdzie w 2005 r. we wskazanych przepisach zawarto odwołanie do "przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku", to zdaniem tut. Sądu zacytowane sformułowanie znaczeniowo nie odbiega od pojęcia "wartość rynkowa". Wprowadzona w tym zakresie od 1 stycznia 2008 r. zmiana ustawy o podatku od towarów i usług miała charakter wyłącznie techniczny, uściślający, a nie normatywny.

Jednak zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za uznaniem dowodu z dokumentów - polis ubezpieczeniowych za wiarygodny przemawia głównie to, że wnioski wyciągnięte na jego podstawie korespondują z ustaleniami poczynionymi w oparciu o pozostałe zgromadzone dowody. Dopiero łączna ocena treści polis ubezpieczeniowych, ogłoszeń zamieszczonych przez skarżącego w prasie i internecie, wyników badań technicznych sprzedanych pojazdów przeprowadzonych przy rejestracji, a także danych zamieszczonych we wnioskach ubezpieczeniowych odnośnie do stanu technicznego pojazdów prowadzi do konkluzji, że wartość spornych samochodów spadała wyłącznie w momencie ich sprzedaży przez Skarżącego. Zarówno przed jak i po dokonaniu dostawy wartość ta była znacznie wyższa. W związku z tym na pełną aprobatę zasługuje stanowisko zawarte w skardze kasacyjnej, zgodnie z którym w świetle całokształtu zebranego materiału dowodowego ocenionego pod kątem zasad doświadczenia życiowego i logiki za mało prawdopodobne należy uznać to, aby Skarżący jako przedsiębiorca profesjonalnie zajmujący się sprzedażą używanych auto dobrowolnie godził się na sprzedaż samochodu za cenę znacznie niższą od jego rzeczywistej wartości, która w każdym z zakwestionowanych przypadków była zbliżona do wartości rynkowej danego pojazdu. W rzeczywistości przebieg spornych transakcji sprzedaży ujawniał proceder bezpodstawnego zaniżania przez Skarżącego podstawy opodatkowania na potrzeby podatku od towarów i usług. Warto również zwrócić uwagę, że przy ubezpieczeniu samochodów żaden z ubezpieczycieli, badając stan techniczny pojazdów, nie zamieszczał informacji o ich złym stanie technicznym. Tymczasem ta okoliczność była podawana przez przesłuchanych świadków – nabywców samochodów jako przyczyna znacznego obniżenia wartości nabywanych pojazdów. Trudno więc zaakceptować fakt, że w krótkich okresach, jakie mijały od daty sprzedaży do momentu zgłoszenia do rejestracji, sprzedane samochody przechodziły kapitalne remonty, które nie pozostawiały żadnego śladu w ich stanie technicznym i uzasadniały znaczny wzrost ich wartości.

Wszystkie przedstawione dotąd wywody pozwalają skonstatować, że organy podatkowe, gromadząc materiał dowodowy i dokonując jego oceny odnośnie 7 spornych dostaw używanych samochodów, nie naruszyły art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

5.5. Za zasadny należy uznać również zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, zaś, jeżeli w przypadku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, wskazania, co do dalszego postępowa. Zawarcie w pisemnych motywach wyroku wszystkich wymaganych przez art. 141 § 4 P.p.s.a. elementów daje rękojmię, iż sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Umożliwia również Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie. W rozpatrywanej sprawie trafnie w skardze kasacyjnej wywiedziono, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia opisanych standardów. Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił argumenty, z powodu których zakwestionował trafność oceny 7 spornych transakcji dostaw używanych samochodów. Wskazał również dlaczego uznał, że w przypadku innych dostaw organy podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Z wywodu tego nie wynikają jednak żadne klarowne wskazania dla organów podatkowych co do dalszego postępowania. Za takie nie można bowiem uznać sformułowania: "Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę wyrażoną w niniejszym wyroku w odniesieniu do transakcji sprzedaży, których wartość została potwierdzona dowodami bezpośrednimi z zeznań świadków, które nie zostały skutecznie zakwestionowane innymi bezpośrednimi dowodami." Skoro zdaniem Sądu pierwszej instancji organy podatkowe za pomocą przeprowadzonych dowodów (dokumentów włączonych z postępowań karnych skarbowych, ogłoszeń Skarżącego w prasie i internecie) nie zdołały podważyć treści zeznań świadków – nabywców spornych aut to obowiązkiem Sądu było wskazanie, jakie inne dowody powinny być w sprawie na tą okoliczność przeprowadzone. Milczenie Sądu w tym zakresie można bowiem tłumaczyć dwojako. Albo WSA uważa, że organy podatkowe powinny – jak w przypadku niekwestionowanych transakcji – poszukać innych dowodów (np. w postaci umów kredytowych, umów sprzedaży komisowej), albo według Sądu pierwszej instancji brak takich dowodów na obecnym etapie oznacza w ogóle niemożliwość podważenia wartości sprzedanych aut w kwestionowanych transakcjach.

Mając powyższe uwagi na względzie stwierdzić należy, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględni zaprezentowaną ocenę dowodu w postaci polis ubezpieczeniowych spornych samochodów, a także w przypadku wydania rozstrzygnięcia kasatoryjnego wyraźnie wskaże, czy w ogóle, a jeżeli tak, to jakie dowody mają przeprowadzić organy podatkowe na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości spornych samochodów.

5.6. Dotychczasowe rozważania doprowadziły do wniosku, że oceniana skarga kasacyjna zawierała uzasadnione podstawy. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a.