Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 843/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2014-09-24 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 239 b § 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 września 2014 r. sprawy ze skargi I. D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 maja 2014 r. nr [....] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 12 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2013 r. w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 24 października 2013 r. nr [...] określającej I.D. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Decyzją z dnia 24 października 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił I.D. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. przy ul. K. dokonanej na podstawie aktu notarialnego Rep.A nr [...] z dnia 28 lutego 2008 r. w kwocie 5.528,00 zł.

Postanowieniem z dnia 22 listopada 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego nadał rygor natychmiastowej wykonalności powyższej decyzji. Jak wynika z uzasadnienia powyższego postanowienia, rygor natychmiastowej wykonalności nadany został ww. decyzji na podstawie art. 239b § 1 pkt 1 i pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), zwanej dalej Ordynacji podatkowej, wobec stwierdzenia, że po pierwsze okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania określonego przedmiotową decyzją jest krótszy niż 3 miesiące, po drugie, strona złożyła w dniu 11 lipca 2013 r. deklarację PIT-23 o osiągniętych przychodach z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych, wykazując podatek w wysokości 6.628,00 zł, który następnie skorygowała w dniu 16 września 2013 r. do kwoty 0,00 zł, po trzecie wreszcie, Naczelnik US podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania kwoty wynikającej z pierwotnie złożonej deklaracji, co wiązało się z powstaniem kosztów egzekucyjnych. Postanowienie to wysłane zostało na adres pełnomocnika strony doradcy podatkowego R.J. i zostało mu doręczone w dniu 11 grudnia 2013 r. (po dwukrotnym awizowaniu w dniach 27 listopada 2013 r. i 5 grudnia 2013 r.).

W dniu 10 grudnia 2013 r. do organu pierwszej instancji wpłynęło pismo pełnomocnika R.J. z dnia 7 grudnia 2013 r. o wypowiedzeniu umowy zlecenia zawartej w dniu 15 lipca 2013 r. oraz wszystkich pełnomocnictw udzielonych mu przez jego mocodawców I. i J.D. Pismo to zawierało oświadczenie I.D. z dnia 9 grudnia 2013 r. o treści: "działając w imieniu własnym i męża J. w związku z otrzymanymi wypowiedzeniami zwalniam niniejszym pełnomocnika do naszej reprezentacji jeszcze przez 14 dni od dzisiaj. Dotyczy to także odbioru korespondencji dotyczącej nas".

Pismem nadanym w dniu 12 grudnia 2013 r. R.J. dokonał zwrotu oryginału postanowienia z dnia 22 listopada 2013 r. "bez nadania biegu" uzasadniając, że adres jego biura od dnia 9 grudnia 2013 r. nie jest właściwy dla doręczeń korespondencji kierowanej przez organ podatkowy do podatniczki.

Pismem z dnia 18 grudnia 2013 r. R.J. złożył w imieniu I.D. zażalenie na ww. postanowienie z dnia 22 listopada 2013 r., zarzucając w nim naruszenie art. 218 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia na adres byłego pełnomocnika, zamiast na adres strony, a także art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej, art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

Pismem z dnia 28 lutego 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił się do I.D. o wyjaśnienie, czy w niniejszej sprawie będzie występować samodzielnie, czy też udzieliła pełnomocnictwa do jej reprezentowania doradcy podatkowemu R.J. W odpowiedzi strona oświadczyła, że nie otrzymała osobiście postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 22 listopada 2013 r. a jego doręczenie na adres doradcy podatkowego uważa za nieskuteczne. Z tego względu zażalenie złożone przez doradcę podatkowego uważa za bezprzedmiotowe i niedopuszczalne, będzie przy tym w sprawie występować samodzielnie.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego zażalenia, nie znalazł podstaw do zmiany bądź uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ odniósł się w pierwszej kolejności do kwestii doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji. Wskazał, że w dniu 24 września 2013 r. do akt postępowania podatkowego prowadzonego w sprawie rozliczenia przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego strona przedłożyła pełnomocnictwo z dnia 15 lipca 2013 r. dla doradcy podatkowego R.J., umocowujące go do działania w imieniu strony we wszystkich sprawach dotyczących rozliczenia przychodu uzyskanego z tej transakcji, w związku z czym doręczenie zaskarżonego postanowienia pełnomocnikowi było prawidłowe. Datowane na dzień 7 grudnia 2013 r. wypowiedzenie pełnomocnictwa przez pełnomocnika stało się skuteczne dopiero z powzięciem przez organ pierwszej instancji wiedzy o tym fakcie, tj. dnia 10 grudnia 2013 r. Pełnomocnictwo było zatem wiążące w dniu wydania postanowienia, w dniu jego wysłania, jak i w dniach jego awizowania (27 listopada i 5 grudnia 2013r.). W odniesieniu do znajdującego się na piśmie wypowiadającym wszystkie pełnomocnictwa oświadczeniu strony o zwolnieniu pełnomocnika z obowiązku reprezentacji przez okres następnych 14 dni, organ wyjaśnił, że jak wynika z art. 94 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego, takie zwolnienie jest dopuszczalne jedynie w przypadku adwokata lub rady prawnego. Każdy inny pełnomocnik powinien, mimo wypowiedzenia, działać za mocodawcę przez ten sam czas, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych. W ocenie organu R.J. był umocowany do odbioru postanowienia organu pierwszej instancji, a następnie działając zgodnie z regułami wskazanymi w art. 94 § 2 Kodeksu postępowania cywilnego (w celu uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych) złożył w imieniu podatniczki zażalenie na przedmiotowe postanowienie.

W kwestii nadania rygoru natychmiastowej wykonalności organ stwierdził, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna nie podlega wykonaniu, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Zgodnie z art. 239b § 1 decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych (pkt 1) lub gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (pkt 4). Zgodnie zaś z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane

W rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe określone decyzją nieostateczną z dnia 24 października 2013 r. przedawnia się z końcem 2013 r. Zachodziła zatem podstawa do nadania tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przy czym badanie sytuacji materialnej strony nie było konieczne, upływ terminu przedawnienia dostatecznie uprawdopodabnia bowiem obawę niewykonania zobowiązania. Wniosek ten jest tym bardziej uzasadniony, że strona nie dokonała samoobliczenia należnego podatku i jego uiszczenia, a deklarację PIT-23 wykazującą należny podatek w kwocie 6.628,00 zł ze zbycia w 2008 roku nieruchomości złożyła dopiero w dniu 11 lipca 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął czynności zmierzające do wyegzekwowania powyższej kwoty, co wiązało się z powstaniem kosztów egzekucyjnych. W dniu 16 września 2013 r. strona złożyła korektę ww. deklaracji nie wykazując w ogóle podatku należnego. W konsekwencji organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży w 2008 r. nieruchomości. Działania podatniczki w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania rodzą uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Na powyższe rozstrzygnięcie I.D. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie art. 218 w związku z art. 145 § 1 i § 2 w związku z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 217 § 1 i § 2 w związku z art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skarżąca podniosła zarzut nieprawidłowego doręczenia postanowienia organu pierwszej instancji byłemu pełnomocnikowi, zamiast bezpośrednio stronie. W związku z tym zażalenie wniesione przez R.J. było zdaniem strony bezprzedmiotowe i niedopuszczalne, wskazane postanowienie nie weszło bowiem do obrotu prawnego.

Dalej skarżąca zarzuciła, że Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do utrzymania zaskarżonego zażaleniem postanowienia w mocy, bowiem po jego wydaniu zmienił się stan fatyczny – ustanowiona została hipoteka zabezpieczająca wykonanie zobowiązania. W dniu 18 grudnia 2013 r. w dziale IV księgi wieczystej nr [...] wpisana została hipoteka przymusowa w kwocie 8770 zł na rzecz wierzyciela Skarbu Państwa- Naczelnika Urzędu Skarbowego tytułem zabezpieczenia należności w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego w 2008 r. w kwocie 5.528 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 3242 zł.

Strona podniosła że sam fakt, iż do upływu terminu przedawnienia pozostało mniej niż trzy miesiące nie jest wystarczającym uprawdopodobnieniem zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz że organ nie zbadał proporcji jej majątku do kwoty zaległości podatkowej. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności przed zakończeniem postępowania odwoławczego nie było dopuszczalne.

Skarżąca zarzuciła też organom obu instancji naruszenie art. 217 § 1 i § 2 w zw. z art. 210 § 4 i art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uzasadnienia faktyczne i prawne, niespełniające przesłanek ustawowych. Uzasadnienia postanowień organów podatkowych są ogólnikowe, pozbawiające stronę informacji o przesłankach rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem kwestionowane postanowienie nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia art. 145 § 1 i § 2 w zw. z art. 137 § 3 i art. 218 Ordynacji podatkowej, sprowadzających się do zakwestionowania prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej doradcy podatkowemu R.J., zamiast stronie.

W niniejszej sprawie nie jest sporny pogląd, że pełnomocnictwo złożone do akt sprawy podatkowej zasadniczo skuteczne też jest w postępowaniu w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, chyba że konkretna treść pełnomocnictwa stanowi jednoznacznie inaczej. W konsekwencji pełnomocnik umocowany przez stronę do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego umocowany jest też do reprezentowania jej w postępowaniu w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w tym do odbioru postanowienia w przedmiocie nadania tego rygoru (por. wyrok NSA z dnia 16.01.2014 r., sygn. akt II FSK 718/13, dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA).

Spór dotyczy natomiast zagadnienia, czy w dacie odbioru przez pełnomocnika podatniczki doradcę podatkowego R.J. przesyłki zawierającej postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, był on do tej czynności nadal umocowany z uwagi na dokonane wypowiedzenie pełnomocnictwa i czy w konsekwencji postanowienie to weszło do obrotu prawnego.

Z akt sprawy wynika, że strona w trakcie postępowania podatkowego była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika będącego doradcą podatkowym. W związku z powyższym organ pierwszej instancji, w dniu 25 listopada 2013 r. wysłał postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na adres biura pełnomocnika strony. Przesyłka ta została dwukrotnie awizowana: w dniach 27 listopada i 5 grudnia 2013 r. W dniu 11 grudnia 2013 r., w ostatnim dniu czternastodniowego terminu pozostawienia korespondencji w placówce pocztowej, przesyłka ta została odebrana przez jej adresata R.J. Dzień wcześniej natomiast, tj. w dniu 10 grudnia 2013 r., do organu wpłynęło pismo pełnomocnika informujące o wypowiedzeniu pełnomocnictwa z dniem 9 grudnia 2013 r.

Strona podnosi, że skoro organ został powiadomiony o wypowiedzeniu doradcy podatkowemu pełnomocnictwa z dniem 9 grudnia 2013 r. i o zwolnieniu go z obowiązku reprezentowania strony przez kolejne 14 dni, doręczenie mu ww. przesyłki w dniu 11 grudnia 2013 r. było nieskuteczne. Zdaniem organu z kolei, wydanie ww. przesyłki przez pocztę pełnomocnikowi po dacie zawiadomienia organu o wypowiedzeniu pełnomocnictwa nie ma wpływu na skuteczność wejścia doręczonego postanowienia do obrotu prawnego, decydujący jest bowiem moment wydania i wysłania postanowienia na właściwy w tej dacie adres.

W sporze tym podzielić należy stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej. Należy zauważyć, że wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do organu podatkowego dopiero z chwilą uzyskania wiedzy o tym fakcie przez organ. Oświadczenie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa powinno być przy tym złożone organowi w formie pisemnej lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej). Do chwili zawiadomienia organu przez stronę o cofnięciu pełnomocnictwa działania podjęte przez organ w stosunku do strony za pośrednictwem pełnomocnika są skuteczne. Jak wskazał NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1107/11: "Zgodnie z przyjętym powszechnie poglądem, udzielenie pełnomocnictwa jest jednostronną czynnością prawną o charakterze upoważniającym, która upoważnia pełnomocnika do dokonywania czynności prawnych w imieniu i ze skutkiem dla mocodawcy. Umocowanie to trwa, co do zasady, tak długo, jak długo pełnomocnictwo nie zostanie odwołane (art. 101 § 1 in principio k.c.), bądź dopóty, dopóki nie nastąpi śmierć mocodawcy lub pełnomocnika (art. 101 § 2 in principio k.c.). W celu ustalenia momentu, w jakim organy podatkowe wchodzą w posiadanie wiedzy o cofnięciu pełnomocnictwa, należy odwołać się do art. 126 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada pisemności oraz a contrario zastosować przepisy o udzielaniu pełnomocnictwa (art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że za datę cofnięcia pełnomocnictwa należy przyjąć datę złożenia pisma o cofnięciu pełnomocnictwa do akt sprawy. Do chwili zawiadomienia organu przez stronę o cofnięciu pełnomocnictwa działania podjęte przez organ w stosunku do strony za pośrednictwem pełnomocnika są skuteczne. Powyższy pogląd potwierdza art. 94 § 1 k.p.c., zgodnie z którym wypowiedzenie pełnomocnictwa procesowego przez mocodawcę odnosi skutek prawny w stosunku do sądu z chwilą zawiadomienia go o tym, w stosunku zaś do przeciwnika i innych uczestników - z chwilą doręczenia im tego zawiadomienia przez sąd. Dodatkowo należy wskazać, że w myśl art. 94 § 2 k.p.c. adwokat lub radca prawny, który wypowiedział pełnomocnictwo, obowiązany jest działać za stronę jeszcze dwa tygodnie, chyba że mocodawca zwolni go z tego obowiązku" (orzeczenie dostępne w bazie CBOSA).

Z kolei w wyroku NSA z dnia 28 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1231/13 (dostępny j.w.) podniesiono, że organ, dokonując doręczeń, o których mowa w art. 144 Ordynacji podatkowej, musi już w momencie ekspedycji pisma zdeterminować adres, pod którym doręczenie to będzie dokonywane, stąd też właśnie ten moment jest decydujący dla tego, czy przesyłka będzie doręczana w trybie art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. ustanowionemu pełnomocnikowi. Zatem ustalenie, czy doręczenie powinno nastąpić na adres konkretnego pełnomocnika, w tym to, czy pełnomocnik ten jest prawidłowo umocowany do działania za stronę, musi nastąpić w dacie nadania pisma. NSA powołał się też na inne orzeczenia tego sądu wskazując m.in. na stanowisko wyrażone w wyroku z dnia 27 października 2011 r., sygn. akt II FSK 1387/11, gdzie stwierdzono, że obowiązek wysyłania wszelkiej korespondencji do strony działającej już bez pełnomocnika powstaje od dnia, w którym organ uzyskuje wiadomość o wypowiedzeniu pełnomocnictwa przez mocodawcę (lub wygaśnięciu obowiązku działania pełnomocnika, gdy to on był stroną wypowiadającą). Podobne stanowisko wyrażono m.in. w wyroku NSA z dnia 3 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 2586/10, w którym stwierdzono, że "stan wiedzy organu o istnieniu pełnomocnictwa powinien zostać oceniony na dzień dokonania konkretnej czynności, w tym wypadku nadania przesyłki na adres ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Nadanie przesyłki w sposób prawidłowy na wskazany adres wiąże się również z oceną skuteczności jej doręczenia". Warto też zwrócić uwagę na wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1614/10, w świetle którego uwzględnienie okoliczności w postaci cofnięcia pełnomocnictwa w toku oceny skuteczności doręczenia, prowadziłoby praktycznie do braku możliwości skutecznego doręczenia decyzji przez organ podatkowy, w sytuacji, gdy podatnik – unikając skutków doręczeń, po powzięciu wiadomości o awizowaniu – udziela kolejnych pełnomocnictw. NSA podkreślił, że wykładnia przepisów mogąca prowadzić do takich rezultatów nie jest prawidłowa, zwłaszcza że w jej świetle skuteczne okażą się nawet celowe manipulacje przez stronę adresami do doręczeń (z adresu pełnomocnika na adres strony bądź innego pełnomocnika) - dokonywane właśnie dla uniknięcia wywołującego skutki prawne doręczenia. Działania takie w ocenie NSA nie zasługują na ochronę prawną, co również przemawia za słusznością poglądu o istotności daty ekspedycji przesyłki dla oceny prawidłowości zastosowanego trybu doręczenia (por. także wyroki: WSA w Krakowie z dnia 26 czerwca 2014 r., I SA/Kr 835/14, NSA z dnia 7 marca 2014 r., sygn. akt 792/12, NSA z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt 1764/13, te i pozostałe wyżej powołane wyroki dostępne w bazie CBOSA).

Skoro zatem w okolicznościach sprawy organ został zawiadomiony o wypowiedzeniu pełnomocnictwa w dniu 10 grudnia 2013 r., to obowiązek kierowania (nadawania) korespondencji do strony z pominięciem byłego pełnomocnika nie istniał 27 listopada 2013r., gdy sporna przesyłka ekspediowana była na adres doradcy podatkowego. Podzielić zatem należy pogląd o skutecznym doręczeniu w dniu 11 grudnia 2013 r. przesyłki zawierającej postanowienie organu pierwszej instancji o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pełnomocnikowi strony reprezentującemu ją w postępowaniu podatkowym.

Słusznie też organ odwoławczy merytorycznie rozpatrzył zażalenie wniesione przez doradcę podatkowego R.J. od ww. postanowienia uznając, że mimo wypowiedzenia pełnomocnictwa był on do tego upoważniony na mocy art. 94 § 2 k.p.c. zobowiązującego pełnomocnika w takiej sytuacji do działania za stronę jeszcze przez dwa tygodnie, jeżeli jest to konieczne do uchronienia mocodawcy od niekorzystnych skutków prawnych.

W zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego spór dotyczył tego, czy organy podatkowe w wystarczający sposób uprawdopodobniły, że zobowiązanie podatkowe strony skarżącej wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostanie wykonane.

Zgodnie z art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy:

1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub

2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub

3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości lub

4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.

W myśl art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie budzi wątpliwości, że przesłanki określone w art. 239b § 1-4 Ordynacji podatkowej mają charakter fakultatywny i rozłączny, co powoduje, że zaistnienie jednej z nich daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Przy tym warunkiem koniecznym jest uprawdopodobnienie przez organ podatkowy, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej). Fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej wystarczy jedynie uprawdopodobnienie, które jest środkiem zastępczym dowodu. Uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu, a zatem nie oznacza konieczności udowodnienia danej okoliczności. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, Lex nr 1069309).

W rozpoznawanej sprawie organy powołały się m.in. na art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej i wskazały zaistnienie przesłanki z tego przepisu wynikającej, tj. krótszy niż 3 miesiące termin do przedawnienia zobowiązania podatkowego: decyzja została wydana w dniu 24 października 2013 r., postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu 22 listopada 2013 r., a termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2013 r.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego - wbrew twierdzeniom strony - organy podatkowe uprawdopodobniły, że zobowiązanie nie zostanie wykonanie. Przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie ze wskazaniem określonych faktów pozwalających na przyjęcie, iż zachodzi uzasadniona obawa (przypuszczenie), że zobowiązanie takie nie zostanie wykonane, a w konsekwencji wygaśnie wskutek upływu terminy przedawnienia. Organy podatkowe przyjmując, iż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy uzasadnione było nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji organu I instancji z dnia 24 października 2013 r., od której wniesione zostało odwołanie, miały na uwadze krótki okres do upływu terminu przedawnienia tego zobowiązania, tj. 31 grudnia 2013 r. Takie stanowisko należy uznać za prawidłowe zważywszy, że przesłanka nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, związana jest z perspektywą wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji. Z uwagi m.in. na czas trwania postępowania odwoławczego konieczne jest zapewnienie minimum okresu umożliwiającego wykonanie zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji przed upływem terminu przedawnienia (por. uzasadnienie projektu ustawy z dnia 9 września 2008 r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw z dniem 1 stycznia 2009 r., druk sejmowy nr 951, Sejm VI Kadencji).

Także w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że fakt wniesienia odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe oraz brak zapłaty zobowiązania z tej decyzji wynikającego, w okolicznościach konkretnej sprawy, może zostać uznane za spełnienie przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z dnia 21 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1650/10, z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 825/12, CBOSA)

Wbrew zarzutom strony skarżącej przy przesłance nadania rygoru natychmiastowej wykonalności wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie były zobowiązane do badania jej sytuacji majątkowej i perspektyw wykonania tego zobowiązania w świetle sytuacji majątkowej. W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, iż nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji.

Wniosek ten wynika z gramatycznej wykładni wspomnianych uregulowań. Ustawodawca bowiem użył w cytowanym przepisie (art. 239b § 2) m.in. określenia "zobowiązanie nie zostanie wykonane", a nie np. określenia, że "strona nie będzie w stanie wykonać zobowiązania wynikającego z decyzji". Uzasadnia to przyjęcie interpretacji, zgodnie z którą organ, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności może uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko przez dokonanie kompleksowej oceny sytuacji majątkowej strony. Uprawdopodobnienie może polegać także na wskazaniu innych okoliczności, które uniemożliwiają organom podatkowym dochodzenie należności. Okolicznością taką będzie niewątpliwie rychły upływ terminu przedawnienia. Przedawnienie powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego.

Nie bez znaczenia jest też podnoszona przez organ okoliczność, że strona nie dokonała samoobliczenia należnego podatku i jego uiszczenia, a deklarację PIT-23 wykazującą należny podatek w kwocie 6.628,00 zł ze zbycia w 2008 roku nieruchomości złożyła dopiero w dniu 11 lipca 2013 r. W dniu 16 września 2013 r. strona złożyła korektę ww. deklaracji nie wykazując w ogóle podatku należnego. W konsekwencji organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przedmiotowego zobowiązania podatkowego z tytułu sprzedaży w 2008 r. nieruchomości. Działania podatniczki w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania także zatem rodzą uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wbrew zarzutom skargi, obawy tej w żaden sposób nie uchyla fakt ustanowienia hipoteki przymusowej zabezpieczającej wykonanie zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 24 października 2013 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, tym bardziej, że jak wyjaśnił organ w odpowiedzi na skargę (przedmiotowy zarzut postawiony został po raz pierwszy w skardze), nie jest to jedyna hipoteka wpisana w dziale IV księgi wieczystej przedmiotowej nieruchomości.

Powyższe oznacza, że zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej są chybione.

Oprócz przesłanki wynikającej z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej organy powołały się także na pkt 1 tego przepisu, tj. okoliczność prowadzenia wobec strony postępowania egzekucyjnego zmierzającego do wyegzekwowania należności podatkowej wynikającej z deklaracji PIT-23 złożonej przez stronę w dniu 11 lipca 2013 r. wraz z kosztami egzekucyjnymi. W skardze nie podniesiono żadnych zarzutów w tym zakresie. Sąd zauważa przy tym, że wystąpienie choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1-4 Ordynacji podatkowej (przy jednoczesnym uprawdopodobnieniu przez organ obawy niewykonania zobowiązania), jest wystarczające do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.

Bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 217 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej i art. 210 § 4 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej Oba zaskarżone postanowienia zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne odpowiadające warunkom określonym w powołanych przepisach. Z uzasadnień postanowień organów obu instancji wynika, że prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania określonego decyzją wymiarową związane jest ze zbliżającym się terminem upływu przedawnienia tego zobowiązania przy jednoczesnym wniesieniu przez stronę odwołania i przewidywanym czasie trwania postępowania odwoławczego oraz w świetle dotychczasowego postępowania strony wskazującego na uchylanie się od zapłaty należnego podatku. Wniosek ten nie narusza zasad logiki i doświadczenia życiowego. Wszystkie te okoliczności tworzą określone elementy stanu faktycznego, którego całokształt podlega ocenie organu podatkowego w kontekście prawdopodobieństwa zaistnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę