Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2240/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 88 ust 3a pkt 4 lit a oraz lit b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2240/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 11 marca 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant: st. referent Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 marca 2014 r., sprawy ze skarg W. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 października 2013 r. Nr [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],, w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2008 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego - działając na zasadzie art. 207 § 1 i art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d, art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm.) określił W. sp. z o.o. w K. za miesiące od kwietnia do listopada 2008 r. zobowiązania podatkowe lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe w wysokościach niższych od zadeklarowanych przez Spółkę w deklaracjach VAT-7 za te miesiące.

W uzasadnieniu wyjaśniono, że w toku przeprowadzonej w Spółce kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczania podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do listopada 2008 r. stwierdzono, że Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, w łącznej kwocie 77.682,37zł, wynikającego z faktur wystawionych przez X Sp. z o.o. w C.. Natomiast na podstawie zebranych dowodów ustalono, iż firma ta nie wykonała prac wymienionych na tych fakturach.

W kontrolowanym okresie Spółka realizowała 14 kontraktów na świadczenie specjalistycznych usług budowlanych, tj. usług instalacyjnych. Roboty objęte tymi umowami Spółka realizowała w oparciu o własnych pracowników oraz za pomocą podwykonawców. Jednym z podwykonawców Spółki w 2008 r. miała być firma X Sp. z o.o.

Z informacji zawartych w pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wynika, że X sp. z o.o. w okresie od 29 lutego 2008 r. do 30 marca 2009 r. była zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z dniem 30 marca 2009 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka składała deklaracje VAT-7 za okresy od marca do listopada 2008 r., wykazując nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesieniu na następne okresy rozliczeniowe. Nie składała zeznań podatkowych w zakresie podatku dochodowego, nie wpłacała zaliczek na podatek dochodowy od zatrudnionych pracowników, zleceniobiorców czy osób zatrudnionych na podstawie umowy o dzieło. Próby przeprowadzenia w tej firmie kontroli przez pracowników Urzędu Skarbowego oraz Urzędu Kontroli Skarbowej okazały się nieskuteczne ze względu na stałą nieobecność jakiegokolwiek przedstawiciela lub pracownika spółki pod adresem wskazanym jako siedziba. Ponadto stwierdzono, iż pod adresem tym nie było jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Ustalono także, że X sp. z o.o. wynajmowała pomieszczenie biurowe przy ul. O. w C. (wskazane jako siedziba) w okresie od 1 sierpnia 2007 r. do 31 marca 2008 r. Umowa najmu została wypowiedziana przez właściciela budynku z uwagi na zaległości w czynszu.

Przesłuchany przez organ W.T., Prezesa Zarządu - Dyrektor Generalny Spółki, niewiele wiedział na temat współpracy Spółki z firmą X sp. z o.o., gdyż za kontakty z tą firmą odpowiadał kierownik budowy – P.P.. Ten ostatni przesłuchany w charakterze świadka zarówno w toku tego postępowania, jak i postępowania karnego powadzonego pod sygn. akt [...], a dotyczącego m.in. podrobienia faktur VAT na których jako wystawca figuruje X Sp. z o.o. z C. oraz wystawiania fikcyjnych zaświadczeń o zamiarze powierzenia pracy obywatelom Ukrainy, wyjaśniał, że Spółka miała nawiązać współpracę z firmą X Sp. z o.o. poprzez J. P.. Wszelkie sprawy związane z tą współpracą P. P. omawiał ze swoim bratem oraz A.S., pomimo że nie wiedział na jakich zasadach reprezentują oni tę firmę i nie znając nikogo z osób nią kierujących. Nie posiadał również wiedzy odnośnie tego czy i ilu pracowników firma ta zatrudnia oraz czy zlecone usługi miały być wykonane przez pracowników kontrahenta, czy przez jego podwykonawców. O fakcie, że prezes X Sp. z o.o. został aresztowany miał dowiedzieć się od swojego brata dopiero w styczniu 2009 r.

Oceniając zeznania J. P. stwierdzono, że są one niewiarygodne i nie można na ich podstawie uznać, że firma X sp. z o.o. wykonała roboty opisane na spornych fakturach. Zeznaje on bowiem, że w 2008 r. współpracował z firmą X sp. z o.o. oraz ją reprezentował, natomiast z innych jego zeznań wynika, że jego związek z tą firmą polegał na przygotowywaniu dokumentów związanych z zakupem przez jej prezesa spółki X oraz skontaktowaniu pana S., który był w posiadaniu pieczątek firmowych X Sp. z o.o. z osobą zainteresowaną wystawianiem fikcyjnych zaświadczeń. Ponadto J. P. zeznał, że nie pamięta inspektorów budowy, którzy ze strony Spółki W.uczestniczyli przy odbiorach robót, ze strony X Sp. z o.o. protokoły te podpisywał prezes tej Spółki lub osoba przez niego upoważniona. W kontekście faktu, że w czasie kiedy X Sp. z o.o. miała wykonywać usługi dla Spółki prezes ten przybywał w areszcie, powyższe zeznania nie mogą jednak zdaniem organu zostać uznane za wiarygodne. Dodatkowo z zeznań P. P. wynika, że firma X miała wykonywać prace tylko na budowach na których on był kierownikiem, poza tym z protokołów odbioru tych prac wynika, że ze strony Spółki to właśnie P. P. miał w nich uczestniczyć. W świetle powyższego zaskakujące są zeznania J. P., że nie pamięta kto uczestniczył przy odbiorach robót, skoro to miał być jego brat.

Również zeznania A. S. nie świadczą o tym, że to firma X wykonała na rzecz Spółki usługi opisane na spornych fakturach. Z zeznań tych wynika, że nie uczestniczył on w organizowaniu i odbiorze robót budowlanych w imieniu X sp. z o. o. Zeznał natomiast, że woził jej prezesa na spotkania w sprawie odbiorów robót oraz był z nim w siedzibie Spółki W., gdzie ten dostarczał dokumenty (wizyty te miały trwać około godziny). Miało to się odbywać wiosną - latem 2008 r. W tym zakresie zeznania te są niewiarygodne, gdyż jak wspominano osoba ta od maja 2008 r. przebywała w areszcie. Ponadto z zeznań P. P. wynika, że nie poznał on nigdy osobiście prezesa firmy X i nie omawiał z nim warunków współpracy.

Prezes Spółki X, Z. S., zeznał natomiast, że nie posiada żadnej dokumentacji spółki X, która została prawdopodobnie zabezpieczona

przez Policję lub Prokuraturę. Dokumentację firmy posiadali i prowadzili Pan A. z C. i Pan J. z K. Nie udzielał przy tym żadnego pełnomocnictwa do prowadzenia firmy X, nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy ze Spółką W., nic nie wie na temat prac wykonywanych na rzecz Spółki W., nie zatrudniał żadnych pracowników do wykonywania tych prac. Podpis na umowie zawartej ze Spółką W.jest jego podpisem, ale umowy jako takiej nie pamięta. Często zdarzało się bowiem, że Pan A. przychodził z dokumentami, które on podpisywał.

W tych okolicznościach organ doszedł do przekonania, że usługi udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane na rzecz Spółki przez X Sp. z o.o., gdyż w okresie kwiecień - listopad 2008r. nie prowadziła ona działalności gospodarczej, o czym świadczy przede wszystkim fakt, iż prezes tej firmy oraz jej jedyny udziałowiec w tym okresie przebywał w areszcie i nie upoważnił nikogo do działania w imieniu spółki. Wprawdzie J. P. zeznał, że współpracował z firmą X Sp. z o.o. na zasadzie umowy zlecenia w ramach której zajmował się m.in. koordynowaniem prac wykonywanych na rzecz Spółki oraz że zostało mu udzielone przez Z.S. pełnomocnictwo do reprezentowania, jednakże twierdzenia te nie wytrzymują konfrontacji ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym.

Wprawdzie X Sp. z o.o. złożyła deklaracje VAT-7 za miesiące od kwietnia do listopada 2008 r., jednakże jak wynika z opinii biegłych widniejące na nich podpisy Z. S. nie są autentyczne. Także fakt wpłat należności wynikających ze spornych faktur na należący do X Sp. z o.o. rachunek bankowy prowadzony przez Bank Polska Kasa Opieki S.A. o. w C. (wcześniej był to bank BPH o. w C.) nie świadczy o wykonaniu przez tę firmę usług na rzecz Spółki. Z wyciągu z rachunku bankowego wynika, że wpłacane przez Spółkę środki były w tym samym lub w następnym dniu wypłacane za pomocą karty bankomatowej.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka wniosła odwołania, w których zarzuciła naruszenie przepisów:

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, to jest naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, w konsekwencji przyjęcie, iż podatnik nie miał prawa do obniżenia wartości podatku należnego o wartość podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez X Sp. z o.o., pomimo nieudowodnienia podatnikowi przez organ podatkowy, że wiedział bądź przynajmniej z łatwością mógł się dowiedzieć o nielegalnych działaniach ww. kontrahenta,

- art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie

harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a także art. 168 lit. a Dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich niezastosowanie przy wykładni krajowych przepisów prawa podatkowego, a w konsekwencji naruszenie zasady neutralności.

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji nielogiczne i sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego przyjęcie, iż w sprawie istniały obiektywne przesłanki powodujące obowiązek weryfikacji kontrahenta podatnika, a podatnik nie dochował należytej staranności w jego sprawdzeniu.

W uzasadnieniach wskazano, że pomimo nieudowodnienia Spółce, że wiedziała bądź przynajmniej z łatwością mogła się dowiedzieć i powinna powziąć wiedzę o nielegalnych działaniach kontrahenta, pozbawiono ją prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Powołano się przy tym orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012r. (połączone sprawy C-80/11 oraz C-142/11), wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 czerwca 2012r. sygn. akt I FSK 1201/11 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (z dnia 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 144/12, z dnia 19 lutego 2013r. sygn. akt I SA/Rz 1140/12, z dnia 7 listopada 2012r. sygn. akt I SA/Łd 1090/12) z których wynika, że aby skutecznie odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego organ podatkowy musi udowodnić podatnikowi, iż albo działał wspólnie i w porozumieniu z kontrahentem w celu dokonania oszustwa podatkowego, albo że w sprawie występowały rzeczywiste i uzasadnione przesłanki, iż podatnik powinien był podjąć działania weryfikacyjne względem kontrahenta, przy czym takie działania winny być możliwe do wykonania, a ich zakres powinien być ograniczony do czynności, których racjonalnie można wymagać od podatnika. Podatnik nie może odpowiadać za niedozwolone działania innego podmiotu gospodarczego, a w szczególności absurdalne i wysoce niesprawiedliwe jest faktyczne przesuwanie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podmiotu nieuczciwego na podatnika, który działał należycie, starannie i prawidłowo.

Spółka podnosi, iż nie miała świadomości jakichkolwiek nieprawidłowości po stronie swojego kontrahenta. Współpracę z X Sp. z o.o. nawiązano jeszcze w 2007 r. Spółka nie wiedziała i nie mogła się dowiedzieć o tym, że X Sp. z o.o. nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, gdyż zlecane prace były realizowane, a Spółka figurowała w rejestrze przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego, miała swoją siedzibę, prawidłowy NIP, i jak ustalił organ podatkowy, była zgłoszona do opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Spółka nie mogła się zorientować, że w pewnym momencie współpracy z X Sp. z o.o. zaczął działać firmant, czy też oszust podatkowy.

Decyzjami z dnia 28 października 2013r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zakwestionowane rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.

Odnosząc ustalenia płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych do stanu faktycznego sprawy wskazano, że zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą o tym, iż Spółka, a w istocie działający za tę Spółkę jej prezes W. T. oraz P. P. nie dochowali należytej staranności i mogli przypuszczać, a P. P. najprawdopodobniej był świadomy faktu, uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa.

Mając na uwadze zastrzeżenia strony przypomniano, że wcześniej obie firmy ze sobą nie współpracowały i dlatego za nielogiczny uznano argument Spółki, że skoro roboty zostały wykonane to nie było podstaw, aby weryfikować kontrahenta np. pod kątem jego potencjału pracowniczego.

Spółka wskazywała wprawdzie, że J. P. został wskazany w umowie jako osoba do reprezentowania spółki X przy realizacji prac, natomiast na zleceniach wystawianych przez Spółkę wpisywano sformułowanie "pozostałe warunki jak w umowie 16/2007/DI".

W kontekście powyższego, w ocenie organu odwoławczego, niezrozumiałe jest dlaczego protokoły odbioru prac nie były podpisywane przez J. P., ale znajdował się na nich (sfałszowany) podpis Z. S. Tłumaczenia przedstawione w tym zakresie przez P. P. i J. P. są natomiast nielogiczne i nieracjonalne.

Ponadto, na co powołuje się w odwołaniach Spółka, X sp. z o.o. była wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Zatem Spółka znając treść wpisu musiałaby wiedzieć, że J. P. nie został tam wskazany jako osoba upoważniona do reprezentowania tej firmy. Zatem twierdzenia Spółki, że nie mogła mieć podejrzeń co do wiarygodności kontrahenta są niewiarygodne. Skoro z wpisu do KRS wynikało, że J. P. nie jest upoważniony do reprezentowania X sp. z o.o., to Spółka powinna była ustalić, czego - jak wynika z zeznań przedstawicieli Spółki - nie zrobiła, na jakiej podstawie działa on w imieniu tej firmy.

W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie pełnomocnik podatnika zarzucił organowi naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, to jest naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż w niniejszej sprawie pomimo nieudowodnienia skarżącej Spółce przez organ, że wiedziała bądź przynajmniej z łatwością mogła się dowiedzieć i powinna była powziąć wiedzę o nielegalnych działaniach swojego kontrahenta, strona skarżąca straciła prawo do obniżenia wartości podatku od towarów i usług należnego o wartość takiego podatku naliczonego, wykazanego w fakturach VAT, w których zdaniem organu w miejsce rzeczywistego sprzedawcy została podana X Sp. z o.o., to jest przyjęcie, iż pomimo rzeczywistej sprzedaży towarów i usług podanej w tych fakturach VAT, na skutek nielegalnej działalności kontrahenta skarżącej, o której strona nie wiedziała, straciła przedmiotowe prawo, przy czym naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, a także art. 167 i 168 lit. a, 178 lit. a dyrektywy nr 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L, z 2006 r., nr 347, poz. l ze zm.), to jest naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez ich niezastosowanie przy wykładni krajowych przepisów prawa podatkowego oraz przy wydawaniu rozstrzygnięcia w sprawie, a w konsekwencji zastosowanie wyżej opisanego nieprawidłowego mechanizmu, to jest naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług oraz bezpodstawne odebranie skarżącej należnego jej prawa do obniżenia podatku od towarów i usług należnego o wartość takiego podatku naliczonego, przy czym naruszenie prawa miało istotny wpływ na wynik sprawy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji poprzez nielogiczne oraz sprzeczne z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz niezgodnie z materiałem dowodowym przyjęcie, iż sporne faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ze względu na nieprawidłowe określenie wystawcy tych dokumentów oraz ze względu na nieprowadzeniu przez X sp. z o.o. w tym okresie działalności gospodarczej, w sprawie istniały obiektywne przesłanki powodujące obowiązek weryfikacji kontrahenta skarżącej, a skarżąca nie dochowała należytej staranności w sprawdzaniu swojego kontrahenta. to jest wiedziała bądź powinna była wiedzieć o nielegalnych działaniach kontrahenta, a tym samym musi ponieść odpowiedzialność prawną polegającą na utracie prawa do obniżenia podatku od towarów i usług należnego o wartość takiego podatku naliczonego, przy czym to naruszenie prawa miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą ich wykładnię oraz nieprawidłowe zastosowanie, a w konsekwencji skoncentrowanie materiału dowodowego wokół okoliczności popełnienia czynu zabronionego przez kontrahenta skarżącej i jednoczesne rozpatrzenie tego materiału wyłącznie pod kątem wykazania tezy o braku dobrej wiary skarżącej oraz jej pełnej wiedzy odnośnie nielegalności działań tego kontrahenta, co miało istotny wpływ na wynika sprawy,

- art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego, mającego znaczenie dla sprawy materiału dowodowego (pominięte środki dowodowe oraz nieustalone okoliczności faktyczne sprawy podano w uzasadnieniu skargi, przy czym przedmiotowe naruszenie prawa miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,

- art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji dołączenie do akt postępowania materiału dowodowego w postaci dokumentów z akt innych postępowań o charakterze karnym (sygn. akt: 3 Ds 703/09 oraz II K 364/09), które to dokumenty zostały zebrane w postępowaniach, w których nie mogła brać udziału strona skarżąca, przez co nie miała żadnego wpływu na ich kompletność, czy też wyczerpujący zakres, przy czym przedmiotowe naruszenie prawa miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy.

W konsekwencji zażądano uchylenia opisanych decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzających ich decyzji organu pierwszej instancji. Jednocześnie wniesiono o przeprowadzenie dowodów z dołączonych do skargi dokumentów.

W uzasadnieniu raz jeszcze odwołano się do orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych, podkreślając, że bezzasadnym było uchylenie domniemania legalności transakcji z podmiotem wystawiającym sporne faktury VAT z uwagi na niewyczerpanie wszystkich, możliwych działań weryfikacyjnych przedmiotowego kontrahenta. Organ pominął natomiast prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym najpierw w sprawie winny wystąpić okoliczności wzbudzające istotne podejrzenia Skarżącej, by następnie móc od niej oczekiwać szczególnych działań weryfikacyjnych względem kontrahenta. Organ nie wskazał również jakiego rodzaju skuteczne działania w tej sprawie mogły zostać powzięte przez Skarżącą, dzięki którym z łatwością mogła się ona dowiedzieć o nieprawidłowościach występujących u jej kontrahenta. Tymczasem podmioty gospodarcze mają prawo kierować się zaufaniem w trakcie funkcjonowania na rynku, a także mają dużą swobodę w zakresie organizowania swojej działalności gospodarczej.

Co istotne, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, iż X sp. z o.o. regularnie korzystała z pomocy podmiotów trzecich - podwykonawców przy wykonywaniu swojej działalności gospodarczej, lecz owa współpraca X Sp. z o.o. z podanymi podmiotami mogła odbywać się z naruszeniem przepisów prawa. W konsekwencji, jednoznaczne i kategoryczne ustalenie organu, iż z dniem aresztowania prezesa zarządu X sp. z o.o. automatycznie i natychmiast przedmiotowa spółka zaprzestała działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie mogła wykonywać czynności objętych spornymi fakturami VAT jest nielogiczne, sprzeczne z zasadami doświadczenia życiowego i co nie mniej ważne, nie znajduje odzwierciedlenia w dowodach. Działalność gospodarcza handlowej spółki kapitałowej, mającej osobowość prawną nie jest równoznaczna z prawidłowością jej reprezentacji.

Zdaniem strony sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego jest ustalenie Organu, zgodnie z którym scedowanie przez W. T. obowiązków w zakresie pozyskiwania, współpracy i nadzoru nad podwykonawcami na swojego podwładnego P. P. świadczy o niewłaściwym działaniu skarżącej. Skoro bowiem Spółka, co zostało wykazane w sprawie, w tym czasie realizowała liczne kontrakty i była zmuszona do podzielenia uwagi na wiele czynności koniecznych do podjęcia w różnych miejscach Polski, taki podział organizacji pracy był efektywny i prawidłowy, a przede wszystkim zgodny z prawem.

Ponadto, organ miał nielogicznie odmówić wiarygodności przynajmniej części zeznań J. P.. J. P. całkowicie potwierdził w swych zeznaniach zeznania P. P., w tym w szczególności stwierdził, że podawał się za reprezentanta X Sp. z o.o.. Nieprawidłowości w X sp. z o.o. nie obciążają strony skarżącej, ale samą X sp. z o.o. bądź osoby za nią działające. Nie można się zgodzić, że z zeznań J. P. wynika niespójność polegająca na tym, że nie pamięta inspektorów budowy, a przecież osobą kontaktową za Spółkę był jego brat. P. P. był przecież inżynierem budowy i przedstawicielem Spółki, który regularnie kontaktował się z J. P., nie był natomiast inspektorem budowy, to znaczy przedstawicielem inwestora. J. P. spójnie zeznał, że takich inspektorów nie pamięta, ale na budowie zawsze był przedstawiciel skarżącej Spółki (w domyśle P. P.).

W ocenie pełnomocnika całkowicie nielogiczne jest rozumowanie organu, który wpierw odmawia wiary zeznaniom świadków A.S., J. P. oraz Z.S., by następnie w oparciu o nie odmawiać Spółce dobrej wiary w kontaktach z kontrahentem.

W uzasadnieniu zwrócono również uwagę, że organ dokonując obszernych wywodów na temat renomy i sposobu działań X sp. z o.o. nie pozyskał i nie przeanalizował pełnego odpisu z rejestru przedsiębiorców KRS dla tego podmiotu.

W odpowiedziach na skargi organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skarg.

W piśmie uzupełniającym zarzuty skargi pełnomocnik Spółki w pierwszej kolejności skoncentrował się na zakwestionowaniu twierdzeń organu co do konieczności i możliwości weryfikacji wiarygodności swych kontrahentów. Co istotne, sam organ przyznaje zresztą, że nie posiada materiałów pozwalających ustalić przebieg współpracy między skarżącą Spółką a X sp. z o.o. w okresie poprzedzającym wszczęcie postępowania kontrolnego, co uniemożliwia stwierdzenie, czy w istocie strona miała podstawy by wątpić w rzetelność kontrahenta.

Organ w sposób nieuprawniony kwestionuje również sposób zawarcia umowy, wyobrażając sobie każdorazowo konieczność obecności obu stron, podczas gdy przepisom prawa cywilnego czyni zadość zaledwie wymiana dokumentów zawierających oświadczenia każdej ze stron. Podstawą działania w obrocie gospodarczym jest przecież sprawność i elastyczność.

Zdecydowanym uproszczeniem jest, w ocenie strony, teza organu jakoby uproszczona forma dokumentacji robót budowlanych miała świadczyć o tym, że są to dokumenty nieprawdziwe, sfabrykowane w celu uprawdopodobnienia nielegalnego procederu. Zresztą gdyby kwestionowana dokumentacja w istocie była fabrykowana strona zapewne dochowałaby na tyle staranności by wyeliminować oczywiste błędy wynikające z kopiowania danych z wcześniejszych dokumentów.

Organ nadmierną wagę przypisuje również informacjom o przedmiocie działalności X sp. z o.o. zawartym w KRS, podczas gdy powszechnie wiadomo, że ma on nie wiele wspólne z rzeczywistą aktywnością większości podmiotów tamże ujawnionych.

Zdaniem pełnomocnika organ zaniedbał dokonania ustaleń w zakresie stwierdzenia, kto wypłacał pieniądze z rachunku bankowego X sp. z o.o., a co istotne na rachunku tym były księgowane również wpłaty od innych podmiotów aniżeli skarżąca Spółka. Nie wiadomo zatem dlaczego organ przyjmuje, że pieniądze te miałyby z pewnością trafiać na powrót do W.sp. z o.o.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Jeśli zaś Sąd nie dopatrzy się niezgodności decyzji lub postanowienia z przepisami powszechnie obowiązującymi prawa materialnego bądź procesowego, to skargę oddala na zasadzie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Badając niniejszą sprawę na podstawie opisanych wyżej kryteriów Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone decyzje są prawidłowe.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego są ściśle powiązane z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, iż zarzuty skarg, związane z naruszeniem przepisów postępowania nie są uzasadnione.

Należy podkreślić, iż celem każdego postępowania dowodowego jest wykrycie prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego swobodną ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznych decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym organy właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa, a w szczególności w art. 122, 180, 187, 188 oraz 191 ustawy Ordynacja podatkowa.

W niniejszej sprawie organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy. Przeprowadziły analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów, zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności. Dokonały wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do prawidłowych rozstrzygnięć.

Jak wskazał naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 października 2012r., sygn. I FSK 2132/11 (LEX nr 1233634) w postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Z kolei w wyroku z dnia 9 marca 2011r., sygn. I FSK 347/10 (LEX nr 1079500) Sąd podkreślił, że na gruncie Ordynacji podatkowej każdy dowód ma potencjalnie taką samą moc dowodową. Ustalenie wagi dowodu dla danej sprawy stanowi wypadkową indywidualnej oceny treści tego dowodu dokonanej przez organ podatkowy przez pryzmat jego wiedzy, zasad logiki i doświadczenia życiowego oraz porównania wniosków płynących z treści ocenianego dowodu z ustaleniami poczynionymi na podstawie pozostałych przeprowadzonych i uznanych za wiarygodne dowodów. Na temat kryteriów oceny dowodów Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się również w wyroku z dnia 24 sierpnia 2010r., sygn. II FSK 602/09 (LEX nr 745760) stwierdzając, że każdy fakt może być wykazywany za pomocą każdego zgodnego z prawem dowodu. Swoboda oceny nie oznacza jej dowolności i arbitralności. Organ musi uwzględnić zarówno równą moc dowodową każdego ze środków dowodowych, jak też i konieczność oceny każdego dowodu zebranego w sprawie zarówno odrębnie, jak i w powiązaniu z innymi dowodami zebranymi w sprawie. Oceniać je winien zgodnie z zasadami wiedzy, rozumianej jako szeroki krąg danych (reguł logiczno-językowych, reguł empirycznych i danych empirycznych) oraz z zasadami doświadczenia życiowego, rozumianego jako uzupełnienie danych nauki i wiedzy tam, gdzie nie dotyczą one zagadnień doniosłych dla ustalania faktów.

Nadto, że stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Dodatkowo organy wnikliwe w kontekście normy prawnej wynikającej z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa przedstawiły argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniły i wskazały fakty, które uznały za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 210 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa wskazał elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, natomiast w § 4 tego artykułu postanowił, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy ( wyrok NSA z dnia 8 listopada 2000 r., III SA 760/99, niepubl.). Zgodnie z zasadami prawidłowo prowadzonego postępowania administracyjnego (także prowadzonego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej), decyzja powinna wskazywać ustalony przez organ administracyjny stan faktyczny, określać przesłanki zastosowania tej a nie innej kwalifikacji prawnej i ustalać, jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. To wszystko kryje w sobie formuła art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa (wyrok NSA z dnia 18 maja 2000 r., V SA 2762/99, niepubl.). Jak wskazano wyżej takie działania organy podjęły.

Organy podatkowe obu instancji przeprowadziły wyczerpujące postępowanie dowodowe, a w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji szczegółowo przeanalizowano znaczenie przeprowadzonych dowodów, ich wiarygodność oraz wzajemnie powiązania. Rozważania te są kompletne, rzeczowe i nie budzą zastrzeżeń, zaś zarzuty skargi stanowią jedynie polemikę z prawidłową argumentacją organów podatkowych. Organy, w sposób obszerny oceniły zeznania świadków składane w postępowaniu, a przywołane powyżej w historycznej części uzasadnienia, oceniły także dowody zebrane w postępowaniu karnym, zapewniły stronie skarżącej czynny udział w postepowaniu, możliwość zgłaszania własnych wniosków dowodowych.

W przypadku odmowy uznania wiarygodności zeznań poszczególnych świadków organy nie przekroczył zasady swobodnej oceny dowodów, uzasadniając przyczyny i przesłanki zarówno faktyczne, jak i prawne takich działań.

Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej po szczegółowym omówieniu i skonfrontowaniu przeprowadzanych w sprawie dowodów wykazał, iż wystawca zakwestionowanych faktur nie wykonał usług udokumentowanych fakturami na rzecz strony skarżącej.

Wobec ustaleń organów, należy wskazać, iż w istocie w skargach zarzuty i argumentacja koncentrują się na wykazaniu, iż strona skarżąca dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta i działała w dobrej wierze.

Należy wskazać, iż organy prowadzące postępowanie także pod tym kątem badały okoliczności sprawy i uznały, iż ocena okoliczności sprawy pozwala na jednoznaczne przyjęcie, iż strona skarżąca miała lub co najmniej mogła mieć świadomość wystawiania faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a z pewnością nie dochowała należytej staranności. Sam argument podnoszony przez pełnomocnika strony, iż strona skarżąca jest dużą firmą, działającą na rynku od lat, cieszy się nieposzlakowaną opinią nie stanowi automatycznej przesłanki do uznania prawidłowości działań strony skarżącej.

W ocenie Sadu właśnie te okoliczności, a także fakt, iż strona skarżąca ma duże doświadczenie na rynku powodują, iż strona powinna umiejętnie dobierać kontrahentów. To pracownik firmy skarżącej P. P. współpracując z bratem nawiązał współpracę z wystawcą faktur - firmą X Sp. z o.o. Wszelkie sprawy związane z tą współpracą P. P. omawiał ze swoim bratem oraz A.S., pomimo, że nie wiedział na jakich zasadach reprezentują oni tę firmę i nie znając nikogo z osób nią kierujących. Nie posiadał również wiedzy odnośnie tego czy i ilu pracowników firma ta zatrudnia oraz czy zlecone usługi miały być wykonane przez pracowników kontrahenta, czy przez jego podwykonawców. O fakcie, że prezes X Sp. z o.o. został aresztowany i nie mógł wystawiać faktur VAT miał dowiedzieć się od swojego brata dopiero w styczniu 2009r.

To, że W.T., Prezes Zarządu - Dyrektor Generalny Spółki, niewiele wiedział na temat współpracy Spółki z firmą X sp. z o.o., gdyż za kontakty z tą firmą odpowiadał kierownik budowy – P. P. nie świadczy dobrze o regulacjach wewnątrz spółki, związanych z zarządzaniem spółką, a już z pewnością nie wskazuje na staranność działań. Prezes Spółki w ogóle nie interesował się kto i na jakich zasadach współpracuje z potencjalnymi wykonawcami robót i wystawcami faktur. Oczywiście zasady działania wewnątrz Spółki, sposób podejmowania decyzji i funkcjonowania Spółki są wewnętrznymi sprawami Spółki, ale nie mogą świadczyć na korzyść strony skarżącej w kontekście wykazania należytej staranności w działaniu i doborze kontrahentów. Co istotne, wobec ustaleń organów, strona skarżąca kwestionując ocenę dowodów nie wykazuje stosownymi dowodami zasadności argumentów związanych z wykazaniem działania strony z należytą starannością.

Zdaniem Sądu – zasadnie zatem organ stwierdził, że strona nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, jakim była X Sp. z o.o. Sąd wskazuje jednocześnie na to, iż polskiemu prawu podatkowemu nieznana jest konstrukcja prawna dobrej lub złej wiary. Na gruncie ustawy o VAT - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie - nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu.

Na rynku usług budowlanych funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi usługami, w sytuacji, gdy rzeczywisty usługodawca nie jest znany. To nakłada na odbiorców tych usług obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy usług, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście wykonawcą usług.

W rozpatrywanej sprawie ocena zebranego materiału dowodowego (tj. zeznań świadków, w tym Prezesa Spółki X, zasad płatności za faktury, powiązań rodzinnych, braku formalnego umocowania do działania w imieniu wykonawcy usług, w okolicznościach aresztowania prezesa spółki, zasad funkcjonowania strony skarżącej) upoważniał organ odwoławczy do stwierdzenia, że podatnik przy dochowaniu należytej staranności niezbędnej w prowadzeniu działalności gospodarczej wiedział lub co najmniej mógł się dowiedzieć, że nabyte przez niego usługi nie pochodziły od wystawcy faktur, których wystawienie miało jedynie stworzyć pozory legalności dokonanej transakcji.

Pomimo braku przepisu, który nakładałby na podatnika obowiązek sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami, ponieważ to podatnik ponosi negatywne konsekwencje odliczenia podatku naliczonego z faktury nieodzwierciedlającej rzeczywistej transakcji, tzn. nie chodzi wyłącznie o przedmiot dostawy, ale również o podmiot transakcji. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy z kontrahentem, warunki współpracy - strona skarżąca powinna chociażby przypuszczać, że nabywa usługi z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót. Te przypuszczenia powinny spowodować określone działanie zmierzające do ustalenia wiarygodności podmiotu wystawiającego faktury.

W ocenie Sądu dokonane ustalenia i zebrany materiał dowodowy w pełni uzasadniają rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonych decyzjach, które nie naruszają przepisów prawa art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Tym samym za bezzasadne należy uznać zarzuty strony, że organ podatkowy dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy dokonał błędnej wykładni przepisów prawa podatkowego i je niewłaściwie zastosował, a złożone w skargach wnioski dowodowe należało uznać za bezzasadne.

Kolejne zarzuty dotyczą naruszenia art. 86 ust. 1, ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz art. 17 ust. 1 i 2 VI Dyrektywy i art. 167, 168, 178 lit. Dyrektywy 2006/112/WE. Odnosząc się do tak postawionych zarzutów należy wskazać, że nie jest są one zasadne.

Należy podkreślić, że w wyroku TSUE z dnia 21 czerwca 2012r. sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága podtrzymano dotychczasową linię orzeczniczą i wskazując (punkt 53) na aktualność stanowiska, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (zob. też wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51).

Nie jest bowiem sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I-7797, pkt 65 i 68; ww. wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). Określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku (punkt 59). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (punkt 60).

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że organ trafnie doszedł do przekonania, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie można stwierdzić, aby spółka podjęła wszelkie możliwe działania w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie łączą się z przestępstwem. Przede wszystkim nie sprawdziła w prawidłowy sposób swoich kontrahentów, co wskazano powyżej.

Dodatkowo należy wskazać, iż zasada neutralności podatkowej wynika z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Z kolei art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług wyłącza możliwość odliczenia, w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności albo podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością. Jeżeli więc zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy o podatku od towarów i usług, to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku VAT. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności.

Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z dnia 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12 (wyrok z uzasadnieniem dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził: "(...) w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Natomiast jak wyżej wskazano, przepisy powyższe, w zakresie w jakim faktura nieodzwierciedlająca rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, nie może stanowić podstawy do dokonania odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jest zgodny z wówczas obowiązującą VI Dyrektywą.(...) Zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Tenże Trybunał wielokrotnie przypominał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (zob. w szczególności wyroki: z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in., Zb.Orz. s. I-1609, pkt 68 i 71; z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 41, a także ww. wyrok w sprawie Bonik, pkt 35 i 36). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb.Orz. s. I-6161, pkt 55; a także ww. wyroki w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 42; w sprawie Bonik, pkt 37). We wspomnianym wcześniej wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. Trybunał podkreślił, że zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku VAT."

Całkowicie podzielając to stanowisko, wobec dokonanych przez organ ustaleń faktycznych, należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego wskazanych w treści skarg za nieuzasadnione. Przyjęcie w zaskarżonych decyzjach, iż strona skarżąca dokonała zawyżenia podatku naliczonego i uniemożliwienie dokonania odliczenia w tym zakresie (a więc zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz lit. b ustawy o podatku od towarów i usług) nie stanowi naruszenia zasady neutralności podatku VAT.

Dlatego też Sąd uznał, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy ze skarg wniesionych na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, stąd zaistniał pomiędzy tymi sprawami związek, o którym mowa w art. 111 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, przy tym strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do połączenia spraw.