Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 2135/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2016-08-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 14b par. 1, art. 14c
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 89a ust. 1 i 2, art. 89b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Ireneusz Fornalik (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant ref. staż. Natalia Puchalska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 sierpnia 2016 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

W dniu [...] kwietnia 2015 r. X z siedzibą w [...], zwana dalej wnioskodawcą, skarżącą, bądź spółką, złożyła do Ministra Finansów – organu upoważnionego do wydawania interpretacji – Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu – wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., zwanej dalej: ustawą o VAT).

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie produkcji i handlu artykułami papierniczymi i reklamowymi (kartki pocztowe, kubki z nadrukami itp.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa towary i usługi. Na początku roku 2013 Spółka utraciła płynność finansową, zaprzestając regulowania swoich zobowiązań, w tym m.in. na rzecz sprzedawców towarów i wykonawców usług. W kwietniu 2013 r. zainteresowany wystąpił z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. W sierpniu 2013 r. Sąd Rejonowy w [...] ogłosił upadłość Spółki z możliwością zawarcia układu (sygn. akt [...]). W trakcie prowadzonego postępowania upadłościowego Wnioskodawca zawarł układ z wierzycielami. Układ został zatwierdzony przez Sąd postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Postanowienie o zatwierdzeniu układu uprawomocniło się z dniem [...] marca 2015 r.

W ramach zawartego układu wierzytelności objęte układem zostały generalnie podzielone na dwie kategorie. Pierwsza kategoria obejmuje wierzytelności "drobne" (o należności głównej do [...] zł). Wierzytelności te zostaną przez Spółkę zapłacone w całości (jednak bez należności ubocznych), w terminie 6 miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu. Druga kategoria obejmuje pozostałe należności (tj. o należności głównej ponad [...] zł). Wierzytelności z tej grupy zostały zredukowane o 50% należności głównej oraz umorzono wszelkie koszty i należności uboczne. Tak zredukowane wierzytelności po umorzeniu będą płatne w [...] ratach kwartalnych, przy czym zapłata pierwszej raty nastąpi w terminie [...] miesięcy od daty uprawomocnienia się postanowienia o zatwierdzeniu układu.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytania:

1) czy w związku z zawarciem przez Spółkę w toku postępowania upadłościowego układu z wierzycielami, w ramach którego w odniesieniu do części wierzytelności ustalono nowy termin zapłaty, a w odniesieniu do pozostałej części dokonano umorzenia części wierzytelności i ustalono na nowo płatność w ratach, wierzyciele Spółki są uprawnieni po ukończeniu postępowania upadłościowego do skorzystania z instytucji "ulgi na złe długi" (art. 89a ustawy o VAT), a Spółka jest obowiązana dokonać korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur dokumentujących wierzytelności objęte układem (art. 89b ustawy o VAT)?

2) w razie odpowiedzi twierdzącej, tj. że wskutek zawarcia przez Spółkę układu z wierzycielami i bliskiego ukończenia prowadzonego postępowania upadłościowego, aktualizuje się możliwość skorzystania przez wierzycieli Spółki z prawa do "ulgi na złe długi", o wyjaśnienie, czy uprawnienie to dotyczy wszystkich wierzytelności objętych układem (tj. również rozłożonych na raty), czy tylko tej części wierzytelności, która podlegała umorzeniu (wierzytelności o należności głównej większej niż [...] zł, zredukowane o połowę)?

3) czy w związku z zawarciem przez Spółkę w toku postępowania upadłościowego układu z wierzycielami, w ramach którego płatność części wierzytelności została ukształtowana na nowo - poprzez wskazanie nowych terminów zapłaty i w części rozłożenie na raty - przesłanka uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności w postaci braku zapłaty należności za fakturę przez 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności obliczana jest od dnia zapłaty ustalonego w układzie, czy od terminu płatności wskazanego pierwotnie w fakturze?

Zdaniem wnioskodawczyni w odniesieniu do pytania pierwszego (1), w związku z zawarciem przez Spółkę w toku postępowania upadłościowego układu z wierzycielami, w ramach którego w odniesieniu do części wierzytelności ustalono nowy termin zapłaty, a w odniesieniu do pozostałej części dokonano umorzenia części wierzytelności i ustalono na nowo płatność w ratach, po ukończeniu postępowania upadłościowego wierzyciele Spółki nie są uprawnieni do skorzystania z instytucji "ulgi na złe długi" (art. 89a ustawy o VAT), a Spółka nie jest obowiązana dokonać korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktur dokumentujących wierzytelności objęte układem (art. 89b ustawy o VAT), przy założeniu że zawarty układ zostanie przez Spółkę prawidłowo wykonany.

Zdaniem Spółki, mając na uwadze treść pytania drugiego (2), wskutek zawarcia układu z wierzycielami i zakończenia postępowania upadłościowego, nie aktualizuje się po stronie wierzycieli prawo do skorzystania z "ulgi na złe długi" (patrz odpowiedź na pytanie 1/ powyżej). Wnioskodawczyni z ostrożności podniosła, że gdyby jednak prawo takie wierzycielom przysługiwało, mogłoby ono mieć zastosowanie wyłącznie do tej części wierzytelności, które w wyniku zawartego układu zostały umorzone (50% wysokości należności głównej). W odniesieniu do wierzytelności ze spłatą rozłożoną na raty "ulga na złe długi" nie przysługuje.

W ocenie wnioskodawczyni, co do pytania trzeciego (3), wskutek zawarcia układu z wierzycielami i zakończenia postępowania upadłościowego ustalane są na nowo terminy wymagalności wierzytelności objętych układem. Wskutek powyższego dla uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności, termin 150 dni braku zapłaty od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, winien być liczony od dnia zapłaty ustalonego na nowo w zawartym układzie, a nie od pierwotnego terminu wynikającego z faktury.

W wydanej w dniu [...] lipca 2015 r. interpretacji indywidualnej, znak [...], Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu upoważniony przez Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy – w odniesieniu do wierzytelności w stosunku do których ustalono nowy termin płatności oraz za nieprawidłowe w zakresie obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy – w odniesieniu do części wierzytelności, które zostały umorzone.

W motywach interpretacji organ podatkowy wskazał, że w przypadku umorzenia długu nie dochodzi zatem do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji, poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest w tej sytuacji rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika. Umorzenie wierzytelności, czyli zwolnienie dłużnika z długu przez wierzyciela nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika) lub zbyciem w jakiejkolwiek innej formie.

W konsekwencji, w odniesieniu do części należności nieściągalnych, które zostały przez wierzycieli (na podstawie zawartego układu) umorzone, nie może budzić wątpliwości, że wierzyciele na mocy art. 89a ust. 1 ustawy mają prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Umorzenie wierzytelności nie jest bowiem równoznaczne z ich uregulowaniem.

Tym samym, skarżąca w odniesieniu do części wierzytelności, które zostały umorzone ma zgodnie z art. 89b ustawy, obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku w części przypadającej na nieuregulowaną (umorzoną) należność.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej w części dotyczącej obowiązku korekty podatku naliczonego na podstawie art. 89b ustawy - w odniesieniu do części wierzytelności, które zostały umorzone.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] sierpnia 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

W skardze na powyższą interpretację skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o jej uchylenie w zakresie dotyczącym zagadnienia wpływu umorzenia części wierzytelności objętych układem zawartym w toku postępowaniu upadłościowym przez dłużnika (upadłego) z jego wierzycielami na przysługujące wierzycielom prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego i skorelowany z nim obowiązek dłużnika do skorygowania podstawy opodatkowania i podatku naliczonego (tzw. ulga na złe długi) oraz zasądzenie kosztów. Interpretacji spółka zarzuciła naruszenie art. 89a i art. 89b ustawy o VAT w zw. z przepisami art. 14b § 1 i 14c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, zwanej dalej: O.p.) poprzez ich niewłaściwą interpretację i błędne uznanie, iż w odniesieniu do części wierzytelności objętych układem zawartym w postępowaniu upadłościowym przez dłużnika (upadłego) z jego wierzycielami i podlegających w wyniku tego układu umorzeniu, wierzycielom przysługuje prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego, z którym skorelowany jest odpowiedni obowiązek dłużnika (upadłego) skorygowania podstawy opodatkowania i podatku naliczonego (tzw. ulga na złe długi).

W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej wskazał, iż organ opiera swoje stanowisko na wykładni językowej przepisu art. 89a ustawy o VAT, natomiast w jego ocenie należy odwołać się do wykładni systemowej zewnętrznej i odnosi się do prawa upadłościowego, które w stosunku do prawa podatkowego stanowią legis specialis. Prawo do korekty podatku wynikające z art. 89a ustawy o VAT musi uwzględniać skutki przeprowadzonego postępowania upadłościowego i następstwa wynikające z zawartego w jego trakcie układu. Sytuacja wierzytelności została uregulowana w ten sposób, że część wierzytelności została umorzona, a w odniesieniu do części ustalono nowe terminy ich wymagalności. Ponadto zajmowane przez skarżącego stanowisko znajduje oparcie w przepisach znowelizowanej ustawy o VAT w art. 89b ust. 1b.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066, dalej p.p.s.a), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem i stosują środki określone w ustawie.

Mając na uwadze powyższe przesłanki Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi, albowiem nie stwierdził, aby zaskarżona pisemna interpretacja przepisów prawa w indywidualnej sprawie naruszała prawo materialne lub przepisy postępowania podatkowego w sposób mogący wpłynąć na wynik sprawy.

Zaskarżona interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z uwagi na negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego według organu stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Zawiera także pouczenie o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Odpowiada więc wymogom wynikającym z przepisów art. 14c O.p.

Wynikające z zaskarżonej interpretacji stanowisko i jego uzasadnienie prawne nie narusza również przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT).

Zgodnie z przepisem art. 89a ust. 1 ustawy o VAT, podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W myśl art. 89a ust. 1a ustawy - nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

Jak stanowi art. 89a ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się w przypadku gdy spełnione są następujące warunki:

1) dostawa towaru lub świadczenie usług jest dokonana na rzecz podatnika, o którym mowa wart. 15 ust. 1, zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny, niebędącego w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) (uchylony);

3) na dzień poprzedzający dzień złożenia deklaracji podatkowej, w której dokonuje się korekty, o której mowa w ust. 1:

a) wierzyciel i dłużnik są podatnikami zarejestrowanymi jako podatnicy VAT czynni;

b) dłużnik nie jest w trakcie postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

4) (uchylony);

5) od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 2 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona;

6) (uchylony).

Przepisy dotyczące dłużnika zawarte są w art. 89b ustawy. Zgodnie z ust. 1 wskazanego przepisu, w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze. Przepisu ust. 1 nie stosuje się, jeżeli dłużnik uregulował należność najpóźniej w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności tej należności (art. 89b ust. 1a ustawy). W przypadku częściowego uregulowania należności w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, korekta dotyczy podatku naliczonego przypadającego na nieuregulowaną część należności. Przepis ust. la stosuje się odpowiednio (art. 89b ust. 2 ustawy).

Jak słusznie wskazał organ, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego mają na celu przede wszystkim uregulowanie sytuacji, gdy kontrahent pomimo wcześniejszego zobowiązania nie uiszcza zapłaty za dostarczony towar, czy też wykonaną usługę. Jest to sytuacja wyjątkowo niekorzystna dla sprzedawcy, ponieważ nie tylko nie otrzymuje on pieniędzy za towar/usługę, ale również jest zobowiązany do zapłaty należnego podatku VAT, jaki powstał z tytułu dokonanej transakcji.

Możliwość skorygowania przez podatnika - sprzedawcę podatku należnego wiąże się z obowiązkami w zakresie korekty podatku naliczonego przez podatnika-nabywcę. Zastosowanie trybu korekty podatku powoduje de facto, że konstrukcyjnie przestaje istnieć podatek należny, przez co przestaje też faktycznie istnieć podatek naliczony, który możnaby odliczyć. Przepisy art. 89b ust. 1 i ust. 2 ustawy są zawsze konsekwencją zaistnienia sytuacji, o której mowa w art. 89a ust. 1 ustawy. Korekty podatku należnego, na podstawie przepisu art. 89a ust. 1 ustawy, można dokonać bowiem tylko jeśli wierzytelność, z której wynika korygowany podatek należny, nie została uregulowana w określonym przez strony terminie.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji należy mieć na uwadze, że w procesie interpretacji przepisów prawa podatkowego pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa, a jej granice wyznacza sens słów użytych w wykładanym przepisie. Dopiero niejednoznaczny rezultat wykładni językowej może być weryfikowany przy pomocy innych metod wykładni, jak np. systemowej czy celowościowej.

W orzecznictwie podkreśla się, iż dyrektywy wykładni językowej powinny mieć zawsze pierwszeństwo (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2000 r. sygn. akt FSA 2/00, ONSAiWSA 2001/2/49; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2000 r. sygn. akt K 25/99, OTK 2000/5/141). Taka kolejność wykładni przepisów prawa nie budzi wątpliwości w piśmiennictwie (por. R. Mastalski, Wykładnia językowa w interpretacji prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 1999, nr 8, s. 3-5; L. Morawski, Wykładnia w orzecznictwie sądów, Toruń 2002, s. 85; B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 194). W szczególności zasada ta dotyczy przepisów prawa podatkowego, które powinny być interpretowane ściśle i w jak największym stopniu odpowiadać ich literalnemu brzmieniu.

Zgodnie z przyjętymi w teorii prawa dyrektywami poznawczej fazy wykładni (por. B. Brzeziński: Podstawy wykładni prawa podatkowego, ODDK, Gdańsk 2008; również M. Zieliński: Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2008), przy braku definicji legalnej danego zwrotu języka prawnego oraz w sytuacji nienadania temu zwrotowi określonego (ugruntowanego) znaczenia w języku prawniczym, należy ustalić jego znaczenie na gruncie języka ogólnego (powszechnego, naturalnego) (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn akt II SA/Ol 167/15).

Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79). Niewątpliwie wykładnia ta powinna brać pod uwagę kontekst konstytucyjny w postaci wywodzonej z art. 2 Konstytucji RP zasady praworządności oraz zaufania do Państwa i stanowionego przez nie prawa, a także opartej na art. 84 Konstytucji RP zasadzie wyłączności ustawy w określaniu danin publicznych, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że wartości te powinny pozostawać we właściwej relacji do wynikającej z tegoż art. 84 Konstytucji zasady powszechności obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków oraz unormowanej w art. 32 ust. 1 Konstytucji zasady równości i jednakowego traktowania przez władze publiczne. Ta ostatnia zasada, polegająca na tym, że wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, mają być traktowane równo, bez zróżnicowań dyskryminujących i faworyzujących (por. B. Banaszak, "Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz", Warszawa 2009, s. 183), na gruncie prawa daninowego wyraża się w niedyskryminacji podatkowej, przeciwieństwem której jest także nieuprawnione uprzywilejowanie. (zob. uchwała NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10).

W wydanej w dniu [...] lipca 2015 r. interpretacji wskazano, że zgodnie z definicją zawartą w Internetowym Słowniku Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), "uregulować" oznacza uiścić jakąś należność, zatem sformułowanie "należność została uregulowana" należy rozumieć jako zaspokojenie wierzyciela, powodujące wygaśnięcie jego roszczeń wobec dłużnika. Uregulowanie należności lub zbycie w jakiejkolwiek formie odbywa się poprzez zaspokojenie całości lub części roszczeń wynikających z wierzytelności, wskutek uiszczenia należności, przez dłużnika, bądź osobę trzecią na rzecz wierzyciela. Natomiast "umorzyć" oznacza zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakiś należności pieniężnych – nie dochodzi zatem do zaspokojenia roszczeń wierzyciela z tytułu istniejącego stosunku cywilnoprawnego łączącego strony transakcji poprzez uiszczenie należności w jakiejkolwiek części. Celem umorzenia długu jest rezygnacja ze ściągania części należności dokonana z woli wierzyciela i za zgodą dłużnika.

Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przychyla się do stanowiska, iż umorzenie wierzytelności, czyli zwolnienie dłużnika z długu przez wierzyciela, nie może być w żaden sposób utożsamiane z uregulowaniem należności (uiszczeniem należności przez dłużnika) lub zbyciem w jakiejkolwiek innej formie.

W konsekwencji, w odniesieniu do części należności nieściągalnych, które zostały przez wierzycieli (na podstawie zawartego układu) umorzone, wierzyciele na mocy art. 89a ust. 1 ustawy mają prawo do korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego. Umorzenie wierzytelności nie jest bowiem równoznaczne z ich uregulowaniem. Tym samym, Skarżąca w odniesieniu do części wierzytelności, które zostały umorzone ma - zgodnie z art. 89b ustawy - obowiązek korekty odliczonej kwoty podatku w części przypadającej na nieuregulowaną (umorzoną) należność.

Ponadto w złożonej skardze skarżąca podnosi, że zajmowane przez nią stanowisko znajduje dodatkowe oparcie w przepisach znowelizowanej ustawy o VAT. Z dniem 1 lipca 2015 r. weszła w życie zmiana art. 89b - poprzez dodanie nowego ust. 1b. Powołany przepis stanowi, że dłużnik nie jest obowiązany do dokonywania korekty odliczonej kwoty wynikającej z faktury, "gdy dłużnik w ostatnim dniu miesiąca, w którym upływa 150 dzień od dnia upływu terminu płatności, jest w trakcie postępowania upadłościowego". Omawiany przepis wprowadza zasadę, w myśl której w razie wszczęcia wobec dłużnika postępowania upadłościowego, wierzyciele bezpowrotnie tracą prawo do dokonywania korekty (do korekty nie jest również obowiązany dłużnik), o ile ostatni dzień miesiąca, w którym kończy się ustawowy okres 150 dni opóźnienia w płatności faktury, przypada na czas, gdy wobec dłużnika toczy się postępowanie upadłościowe.

W odpowiedzi na powyższy zarzut, jak słusznie wskazał organ, zgodnie ze znowelizowaną ustawą o podatku od towarów i usług z dniem 1 lipca 2015 r. weszła w życie ww. zmiana art. 89b. Jednakże z opisu sprawy przedstawianego przez Skarżącą wynika, że na początku 2013 roku Skarżąca utraciła płynność finansową zaprzestając regulowania swoich zobowiązań. W kwietniu 2013 roku Spółka wystąpiła z wnioskiem o ogłoszenie upadłości z możliwością zawarcia układu. Tym samym, do sytuacji, która miała miejsce w 2013 roku nie ma zastosowania przepis wynikający ze znowelizowanego w 2015 roku art. 89b ustawy.

Ustawodawca mając na uwadze zakłócenia w systemie VAT kiedy nie dochodzi do rzeczywistej zapłaty kwoty podatku określonego na fakturze przez nabywcę, a tym samym nie ponosi on ekonomicznego ciężaru tego podatku wprowadził obowiązek korekty jego odliczenia. Z zasady neutralności tego podatku wynika bowiem, że nie powinien on podatnika odciążać, jeżeli dany wydatek zawierający VAT służy czynnościom opodatkowanym. W takim przypadku, gdy należność z faktury nie została zapłacona nie obciąża ona podatnika, ponieważ jej nie zapłacił. Odliczając ten podatek otrzymuje kwoty, które stanowią dla niego niejako przysporzenie, nie zaś pokrycie wydatkowanego podatku (w ujęciu kasowym).

Wobec tego przedstawiony w skardze zarzut naruszenia art. 89a i art. 89b ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z przepisami art. 14b § 1 i 14c § 2 Ordynacji podatkowej należy uznać za bezpodstawny.

Działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), Sąd orzekł jak w sentencji.