Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 492/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-04-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 6 kwietnia 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Sz 180/05 w sprawie ze skargi S. S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2005 r., sygn. akt: I SA/Sz 180/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę S. S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie z dnia [...] nr [...], w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r.

W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia [...] r., Nr [...], Burmistrz W. działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 oraz art 47 § 3 w związku z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 4 lit. a, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002, Nr 9, poz. 84 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie u.p.o.l. - oraz § 1 uchwały Rady Miejskiej w W. z dnia [...] w sprawie określenia stawek podatku od nieruchomości (Dz. Urz. Woj. Zachodniopomorskiego Nr 91, poz. 1970), określił S. S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości położonych w miejscowości G. w łącznej kwocie 232.012,10 zł, w tym w kwocie 230.400,00 zł za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podstawą decyzji organu podatkowego były ustalenia wskazujące, że zadeklarowane przez podatnika jako "pozostałe" grunty o powierzchni 367.400 m2 dla podatku od nieruchomości za rok 2003 winny zostać zakwalifikowane jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, gdyż po zakończeniu prowadzenia na tych gruntach działalności gospodarczej w zakresie bezpośredniej eksploatacji kruszywa winny one być objęte rekultywacją, której zakończenie powinno być stwierdzane decyzją starosty. Tymczasem w odniesieniu do tych gruntów decyzji takiej nie wydano. Zajmując takie stanowisko organ podatkowy odwołał się do orzecznictwa Sądu Najwyższego, który w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 27 października 1994 r., III AZP 5/94 (OSN 1995, nr 15, poz.154) uznał, że podmioty wydobywające kopaliny prowadzą działalność gospodarczą zarówno wówczas, gdy grunty eksploatują, jak i wówczas, gdy na gruntach tych realizują obowiązkowe zadania poeksploatacyjne. Jego zdaniem dopiero zakończenie rekultywacji przesądza o tym, że grunty tracą charakter bezpośrednio zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. O tym, że rekultywacja jest zakończona, a tym samym, o utracie przez nie związku z prowadzoną działalnością gospodarczą decyduje moment, w którym decyzja o zakończeniu rekultywacji staje się ostateczna, a nie faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych.

Odnosząc się do zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. regulacji wyłączającej z opodatkowania podatkiem od nieruchomości przedmioty, które nie są i nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności ze względów technicznych organ pierwszej instancji wskazał, że w przypadku gruntów o takich przeszkodach można mówić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, np.: w razie ich chemicznego, radioaktywnego lub bakteriobójczego skażenia, uniemożliwiającego jego użytkowanie. W jego ocenie w stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy nie zaistniały takie okoliczności, gdyż zaprzestanie korzystania z gruntów dla celów wydobycia kruszywa wynikło z procesu technologicznego i z wyczerpywania się złoży kruszywa, a nie z jakiejkolwiek katastrofy ekologicznej.

Organ pierwszej instancji zwrócił również uwagę na postanowienia ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych ( Dz.U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1266) - zwanej dalej w skrócie u.o.g.r.l. - zgodnie z którymi (art. 20 ust. 1-3) osoba powodująca utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt, a tylko w przypadkach szczególnych - gruntów zdewastowanych lub zdegradowanych przez nieustalone osoby, w wyniku klęsk żywiołowych lub ruchów masowych ziemi, rekultywacji dokonuje właściwy organ wymieniony w art. 5, tej ustawy. Zatem rekultywację gruntu powinien w rozpatrywanej sprawie aż do końca przeprowadzić sam podatnik. Zgodnie z art. 22 ust. 1 pkt 4 tej ustawy dla uznania, że rekultywacja została przeprowadzona niezbędnym jest uzyskanie decyzji wydanej przez starostę, uznającej rekultywację za zakończoną. W rozpatrywanej sprawie decyzja taka nie została jednak wydana.

W odwołaniu od decyzji Burmistrza W. z dnia 18 października 2004 r. S. S.A. zakwestionowały określenie jej podatku od nieruchomości za grunty o powierzchni 367.400 m2 według stawek stosowanych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności i zarzuciły naruszenie art. 2 w związku z art. 1a u.p.o.l. poprzez przyjęcie, że grunty objęte rekultywacją, której zakończenie nie jest stwierdzone decyzją starosty, podlegają zaliczeniu do gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Wywiodła przy tym, że prowadzenie na gruncie rekultywacji wyklucza prowadzenie na nim działalności wydobywczej z powodu wyczerpania złoża, zaś ze względu na ograniczenia wynikające z istnienia obszaru górniczego, czyli ze względów bezpieczeństwa, żadna inna działalność gospodarcza na tych gruntach nie może być prowadzona.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Szczecinie, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...], utrzymało w mocy decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji organ drugiej instancji podzielił ustalenia faktyczne organu pierwszej instancji a także ich prawnopodatkową ocenę. Podkreślił, iż przedsiębiorcy, prowadzący działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu kopalin, dla celów tej działalności posługują się gruntami zarówno wtedy, kiedy dopiero przygotowują je pod inwestycje, dokonują na nich odpowiednich inwestycji, np. w zakresie budowli i urządzeń czy też przygotowane technicznie tereny już eksploatują, jak i wtedy, gdy realizują na nich obowiązkowe zadania pozaeksploatacyjne, jak rekultywacja zdegradowanego terenu, którą zgodnie z art. 20 u.o.g.r.l. przedsiębiorca zobowiązany dokonać na własny koszt. Zobowiązanie to nie jest odrębne od przedmiotu działalności gospodarczej. Cały cykl przedmiotowej działalności gospodarczej musi być objęty projektem zagospodarowania złoża obejmującym m.in. sposób wydobywania kopaliny oraz sposób likwidacji wyrobisk i rekultywacji terenów poeksploatacyjnych - ustalonym w toku postępowania prowadzonego przez właściwy organ administracji geologicznej, a także w zatwierdzanym przez organ nadzoru górniczego planie ruchu zakładu górniczego prowadzonego przez przedsiębiorcę, w którym są m. in. określane szczegółowe przedsięwzięcia niezbędne w celu zapewnienia prawidłowej i racjonalnej gospodarki złożem oraz ochrony środowiska.

Powołując się na orzecznictwo sądowe organ odwoławczy stwierdził, że o tym, czy rekultywacja została zakończona, a tym samym, czy grunty rolne i leśne poprzez przywrócenie uprzedniej wartości użytkowej i przyrodniczej straciły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, decyduje moment, kiedy decyzja starosty o zakończeniu rekultywacji staje się ostateczna, a nie faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] S. S.A. wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie przez organy obu instancji przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c u.p.o.l. "polegające na niewłaściwej ocenie działalności prowadzonej na gruntach i wadliwym zaliczeniu gruntów w zakresie stawek podatku", jak również naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że nieuprawniona jest teza organów, iż grunty wyeksploatowanego złoża będące w trakcie rekultywacji są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej. Powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stwierdziła, że grunty po wyeksploatowaniu nie mogą być wykorzystywane do dalszego prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na wydobywaniu kopalin, zatem nie są one związane z działalnością gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 217 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie p.p.s.a.- oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów, że wyrobiska powstałe w wyniku działalności wydobywczej, będące w trakcie rekultywacji, stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, gdyż prowadzenie na tych gruntach działań o charakterze rekultywacyjnym, zmierzających do rolniczego lub leśnego kierunku ich zagospodarowania, jest ściśle związane z prowadzeniem działalności wydobywczej.

Zwrócił uwagę, że działalność polegająca wyłącznie na rekultywacji i zagospodarowaniu gruntów rolnych i leśnych sama w sobie nie ma charakteru działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów regulujących swobodę takiej działalności, jeżeli nie jest prowadzona w celach zarobkowych. Podejmowanie ze strony skarżącej Spółki obowiązkowych działań z zakresu rekultywacji wyrobisk pokopalnianych stanowi jednak element składowy jej działalności gospodarczej, istotą której jest zarobkowe wydobywanie kopalin na tych gruntach. Skoro działalność z zakresu rekultywacji i zagospodarowania wyeksploatowanych gruntów jest konieczną częścią składową zarobkowej działalności wydobywczej, to nie sposób racjonalnie przyjmować, że grunty mające podlegać lub podlegające aktualnie czynnościom rekultywacyjnym nie są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji z tych samych względów za w zupełności nietrafne uznać należało stanowisko strony skarżącej, iż poddawane aktualnie rekultywacji wyrobiska odkrywkowe nie są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym przestają podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości z chwilą zakończenia wydobycia kopaliny na skutek wyeksploatowania złoża.

Ponadto Sąd pierwszej instancji stwierdził, że grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy może być uznany za niedający się do wykorzystania w działalności gospodarczej ze względów technicznych jedynie wówczas, gdy niemożność ta wynika ze zdarzeń nadzwyczajnych, np.: z katastrofy ekologicznej, a nie z naturalnego zdarzenia, jakim jest wyczerpanie się zasobów złoża. Niemożliwość wydobywania kopaliny, wynikającą z jej braku na skutek wyczerpania się złoża, nie można zatem uznać za niemożność uwarunkowaną technicznie, skoro sama obecność określonej kopaliny w danym miejscu, podobnie jak jej brak na skutek wyeksploatowania złoża, jest zjawiskiem przyrodniczym, a nie technicznym.

W skardze kasacyjnej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 21 grudnia 2005 r. S. S.A., reprezentowane przez radcę prawnego, zarzuciły naruszenie:

prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię,

2. naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez to, ze uzasadnienie wyroku nie zawiera wyczerpującego przedstawienia wszelkich zarzutów podniesionych w skardze, pełnego stanowiska zaprezentowanego w sprawie przez organ drugiej instancji, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej niezbędnego wyjaśnienia, a w szczególności:

a. nie odnosi się do zarzutu nie przedstawienia przez organy podatkowe stanowiska w zakresie oceny gruntów Spółki w aspekcie regulacji zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz braku rozstrzygnięcia przez te organy, czy grunty Spółki są czy też nie są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej"

b. nie odnosi się do przedstawionej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz instytucji gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", popartej poglądami L. Etela i znaczeniem tego pojęcia znajdującym się w Słowniku Języka Polskiego jak i brakiem definicji tej instytucji w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych (w skrócie u.p.o.) i innych obowiązujących aktach prawnych oraz wykładni tej nie

odrzuca,

c. nie odnosi się do zarzutu odmienności uzasadnienia zaprezentowanego przez organ drugiej instancji w uzasadnieniu wydanej przez siebie decyzji i odpowiedzi na złożoną przez Spółkę skargę,

d. nie odnosi się do zarzutu braku wymienienia w decyzji, tak przez organ pierwszej instancji jak i przez organ drugiej instancji, jakimi gruntami (w stosownych ewidencjach) są grunty Spółki oceniane w sprawie,

e. nie wskazuje oraz niedostatecznie wyjaśnia z jakiego przepisu prawa wynika, że tereny już przez Spółkę wyeksploatowane, z których nie pobiera się kopaliny, a które w roku 2003 znajdowały się w okresie nie zakończonej rekultywacji - są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. tym bardziej, że ze wskazanych ogólnych przepisów prawa materialnego (ustawy Prawo ochrony środowiska, ustawy o ochronie gruntów rolnych i rolnych, prawa górniczego i geologicznego), statuujących ogólne obowiązki rekultywacyjne i obowiązki przywrócenia terenów do stanu poprzedniego, nie sposób takiego wniosku wyciągnąć,

f. powołuje się na argumentację i twierdzenia organów podatkowych, rzekomo występujące w decyzjach, których w istocie w ogóle nie ma i nie było,

g. nie odnosi się do zarzutu pominięcia w postępowaniu podatkowym wniosku dowodowego z przesłuchania strony.

Podnosząc zawarte w skardze zarzuty strona skarżąca wnosi o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Szczecinie kosztów postępowania według norm przepisanych z uwzględnieniem kosztów za poprzednią instancję, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca Spółka wskazał, że instytucja gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" znajduje się w ustawie podatkowej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Jej zdaniem prawo podatkowe cechuje się pewną odrębnością i pojęć w nim użytych, w przypadku braku ich definicji, nie należy interpretować w sposób dowolny a mieć należy na uwadze cel wprowadzenia danej regulacji. Według oceny strony skarżącej ustawodawca w sposób zamierzony użył w tym przepisie określenia odmiennego od zdefiniowanego w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l, gdzie mówi się o "gruntach związanych z działalnością gospodarczą", po to by te dwa stany wyraźnie odróżnić. W piśmiennictwie i orzecznictwie utarło się, że grunt "związany z działalnością gospodarczą" to - co do zasady - każdy grunt będący w posiadaniu przedsiębiorcy, na którym chociażby potencjalnie możliwe jest prowadzenie jakiejkolwiek działalności gospodarczej.

Gdyby przyjąć za właściwą wykładnię "gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej", zaprezentowaną przez Sąd, owo rozróżnienie stałoby się niepotrzebne bo każdy grunt rolny, leśny, zakrzewiony czy też zadrzewiony, niezależnie od tego co się z nim aktualnie dzieje, podlegałby opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości dlatego, że według tej wykładni grunt związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to te same kategorie.

W opinii strony skarżącej regulacja zawarta w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (od 1 stycznia 2003 r.) ma na celu szczególne traktowanie gruntów oznaczonych w ewidencjach jako użytki rolne, lasy czy też grunty zakrzewione bądź zadrzewione na użytkach rolnych i odróżnić je od gruntów pozostałych. Te grunty co do zasady w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej.

Spółka skarżąca stwierdziła również, że szerokie uzasadnienie zaprezentowane w uzasadnieniu wyroku przez Sąd pierwszej instancji, wskazujące na regulacje i obowiązki wynikające z ustawy prawo ochrony środowiska, poprzez ustawę o ochronie gruntów rolnych i leśnych, kończące się na przepisach Prawa geologicznego i górniczego, nie mają nic wspólnego z istotą i celem wprowadzenia instytucji, zawartej w art. 2 ust 2 u.p.o.l, niezależnie od tego, że opisane w wyroku obowiązki, wynikające z tych właśnie ustaw obciążają Spółkę koniecznością odpowiedniego się zachowywania i wykonywania określonych prac.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należało przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że sąd jest związany podstawami (art. 174 p.p.s.a.) i wnioskami skargi (art. 176 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że Sąd odwoławczy nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), której w niniejszej sprawie się nie stwierdza.

Odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania, należy wskazać, że nie wystarczy przytoczenie naruszonych przepisów, lecz niezbędne jest także uzasadnienie przez wskazanie na czym naruszenie polegało i czy mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a.).

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w przepisie art. 174 p.p.s.a.

W takiej sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenie przepisów postępowania ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, może przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zmierzał do podważenia ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę wyroku. Nie kwestionując ustaleń faktycznych zarzucono, iż sporządzone pisemne uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wymogów określonych w art. 141 § 4 p.p.s.a. Przede wszystkim w ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich zarzutów podnoszonych w skardze dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) oraz zarzutów dotyczących braków zaskarżonej decyzji w zakresie podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia.

W związku z tak sformułowanym zarzutem należało przypomnieć, że stosownie do treści przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku sądu administracyjnego powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Podstawą prawną wyroku sądu administracyjnego są przepisy obowiązujące w dacie jego wydania oraz uwzględniające przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu lub czynności (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, s. 196 i 208).

Powołanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia powinno mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez stronę postępowania i ewentualnie przez sąd wyższej instancji czy Sąd orzekający nie popełnił w swoim rozumowaniu błędów.

Znaczenie procesowe uzasadnienia wyroku uwidacznia się bowiem w tym, że:

- ma ono dać rękojmię, iż Sąd dołoży należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia,

- ma umożliwić Sądowi wyższej instancji ocenę czy przesłanki, na których oparł się Sąd niższej instancji, są trafne;

- ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku

(por. W. Siedlecki, Postępowanie cywilne. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 282; J. Zimmermann, Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienie, Warszawa 1981, s. 161-164). Przy takim znaczeniu procesowym uzasadnienia wyroku za wystarczające nie można uznać samego przytoczenia przepisów prawnych lub powołania się na ich literalne brzmienie bądź też ogólnikowe powołanie się na poglądy doktryny (por. T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, s. 452-453 wraz z powołanym orzecznictwem oraz poglądami doktryny).

Wśród niezbędnych składników uzasadnienia wyroku przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. wymienia obowiązek przedstawienia zwięzłego stanu sprawy. Obowiązek zwięzłego przedstawienia stanu sprawy obejmuje przedstawienie faktów ustalonych przez organy podatkowe i dowodów, w oparciu o które zostały ustalone oraz dowodów, którym organy podatkowe odmówiły wiarygodności, zarzutów podnoszonych w tym zakresie i ustosunkowanie się do nich przez Sąd. Przedstawienie własnego stanowiska Sądu (art. 3 § 1 p.p.s.a.) oznacza wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się Sąd podejmując rozstrzygnięcie.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie omówione elementy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo zdefiniował powstałą w sprawie kwestię sporną na tle mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, przedstawił niezbędne ustalenia faktyczne, wyjaśnił jakie przepisy prawa materialnego miały zastosowanie w sprawie oraz dokonał ich wykładni. W konsekwencji stwierdził, iż nie można było dopatrzyć się naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego uzasadniających uwzględnienie skargi i z tego względu ją oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej obszernie uzasadnionym, Sąd pierwszej instancji nie miał obowiązku szczegółowego odnoszenia się do wszystkich stanowisk stron pojawiających się w sprawie, jeżeli nie ma to istotnego wpływu na wynik sprawy.

W rozpoznawanej sprawie o wyniku sprawy decydowało właściwe zakwalifikowanie gruntów poeksploatacyjnych poddanych rekultywacji ze względu na zaliczenie ich do określonych przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz przyjęcia właściwych stawek podatku od nieruchomości.

Z ustaleń poczynionych w trakcie postępowania podatkowego - przyjętych również za podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku - wynikało, że zadeklarowane przez Spółkę w 2003 r. grunty o powierzchni 367.400 m2 jako grunty pozostałe winny zostać zakwalifikowane jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków. Ze względu bowiem na zakończenie prowadzenia na tych gruntach działalności gospodarczej w zakresie bezpośredniej eksploatacji kruszywa winny one zostać objęte rekultywacją, której zakończenie stwierdzone jest decyzją starosty. W odniesieniu do tych gruntów decyzja o zakończeniu rekultywacji nie została wydana.

Przedstawione ustalenia faktyczne, których nie podważono w skardze kasacyjnej (nie sformułowano w tym zakresie zarzutu) miały decydujące znaczenie dla oceny mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, według których określona została kwota zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2003 r. Tymi przepisami były art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Sąd wskazał pośrednio te przepisy omawiając podstawę wydania decyzji przez organy podatkowe. Nie dokonał ich szczegółowego omówienia ze względu na to, iż przedmiotem sporu nie pozostawało ich zastosowanie w sprawie. Przedmiotem sporu w sprawie również na tym etapie postępowania pozostawało zaliczenie gruntów poeksploatacyjnych poddanych rekultywacji do gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Taki też zarzut został sformułowany w skardze kasacyjnej. W ramach podstawy skargi kasacyjnej opartej o przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono błędną wykładnię przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wbrew jednak tym zarzutom w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo rozważył treść tego przepisu. Jednocześnie jednak wskazał właściwe przepisy odwołując się również w niezbędnym zakresie do przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geodezyjne i górnicze (Dz.U. Nr 27, poz. 96 ze zm.), ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz.U. Nr 16, poz. 7 ze zm.). Podzielić należało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wywody oparte o wskazane w nim przepisy, iż działalność gospodarcza polegająca na wydobywaniu kopalin ze złóż obejmuje również proces rekultywacji i zagospodarowania gruntów poeksploatacyjnych. W tym względzie aktualne pozostają również przywołane przez Sąd pierwszej instancji wywody przedstawione w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 27 października 1994 r. sygn. akt III AZP 5/94 (publ. OSNP 1995 r. nr 13, poz. 154). W uchwale tej przyjęto, że tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny , są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 u.p.o.l. Pogląd ten został zaaprobowany również w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2007 r. sygn. akt II FSK 75/06, niepubl.).

Również w tym wyroku wyjaśniając pojęcie rekultywacji gruntów poeksploatacyjnych odwołano się do przepisów art. 4 pkt 18 i art. 20 ust. 3 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Z przepisów tych oraz przepisów o ochronie środowiska wynikało, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych nie jest odrębną działalnością prowadzoną przez przedsiębiorcę lecz jest immanentnie związana z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, jest jej częścią. Do rekultywacji takiego gruntu przedsiębiorcę zobowiązują powołane przepisy. W takiej sytuacji w świetle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3 i 4 u.p.o.l. grunty poddane rekultywacji były gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę wydobywającego kopaliny ze złóż. Oznaczało to, że takie grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Z tych względów nie podzielono odmiennych poglądów co do zastosowania do wskazanego gruntu stawek podatkowych jak dla gruntów pozostałych.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekających podziela tę argumentację, która w pełnym zakresie odnosi się do rozpoznawanej sprawy.

Oceny tej nie mogło zmienić odwołanie się do treści przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. w zakresie wprowadzonego w nim pojęcia gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Przepis ten w brzmieniu obowiązującym w 2003 r. stanowił o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione na użytkach rolnych lub lasy. Wyłączenie to nie obejmowało gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. W takim też zakresie korespondował z przepisami art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz.U. z 1993 r. Nr 94, poz. 431, ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm.). Podstawową funkcję tych przepisów stanowi ustalenie zasad rozgraniczenia zakresu przedmiotowego podatków obciążających grunty. W wyniku zastosowania tych zasad ten sam grunt nie może zostać obciążony równocześnie podatkiem od nieruchomości i podatkiem rolnym lub podatkiem leśnym. Stanowią również o tym, iż grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza lub leśna podlegają podatkowi od nieruchomości. Kwestie te nie były przedmiotom sporu w sprawie, w której sporne pozostawało to według jakiej stawki powinno następować opodatkowanie gruntów poeksploatacyjnych poddanych rekultywacji. O tym według jakiej stawki właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą, czy też gruntów pozostałych powinno następować opodatkowanie tych gruntów decydowały wcześniej już wskazane przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (u.p.o.l.).

Z tego względu za niemające znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie należało uznać rozważania dotyczące wykładu pojęcia gruntów "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" oraz zestawienia tego pojęcia ze zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pojęciem gruntów "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej". Znajdujące się w posiadaniu spółki grunty prowadzącej na nich działalność gospodarczą w zakresie wydobywania kopalin ze złóż podlegały podatkowi od nieruchomości również po zakończeniu ich eksploatacji aż do ukończenia rekultywacji. Nie mogły tym samym zostać objęte opodatkowaniem podatkiem rolnym lub leśnym.

Kierując się przytoczonymi względami Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.