Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 932/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2018-04-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Tarno Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] UNP: [...] w przedmiocie określenia prawidłowej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz orzeczenia o obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wynikającej z faktury wystawionej w październiku 2011 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] określającą P. K. prawidłową kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz orzekającą o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, wynikającego z faktury wystawionej w październiku 2011 r.

W uzasadnieniu wskazano, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. ustalono, że podatnik w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. obniżył podatek należny o podatek naliczony o wartość 698,91 zł wynikający z dwóch faktur zakupu, tj.

- faktury z dnia [...]. nr [...] na kwotę 221,71 zł oraz

- faktury z dnia [...]. nr [...] na kwotę 2.817,04 zł.

Zakupy wynikające z ww. faktur nie były związane z działalnością gospodarczą strony, gdyż jak przyznał sam podatnik, zostały przeznaczone na cele prywatne. Powyższa kwestia nie stanowi przedmiotu sporu w rozpatrywanej sprawie.

Z akt sprawy wynika również, że Strona miała dokonać zakupu towarów handlowych od niżej wymienionych firm:

- A S.A, 42-200 Z., prętów kwadratowych zgodnie z fakturą VAT z dnia [...] nr [...] na kwotę 38.454,12 zł, VAT 8.844,45 zł;

- B Sp. z o.o., [...] W., 10.000 kg żelazomolibdenu zgodnie z fakturą z dnia [...] nr [...] na kwotę 679.600,00 zł, VAT 156.308,00 zł.

Ww. towary miały zostać następnie odsprzedane do firm:

- P.P.U.H. C, [...] O., zgodnie z fakturą z dnia [...]. nr [...] za kwotę 39.316,32 zł, VAT 23% 9.042,75 zł (pręty kwadratowe);

- D Sp. z o.o. Sp. k., [...] C., wystawiając fakturę sprzedaży 10.000 kg żelazomolibdenu z dnia [...]. nr [...] na kwotę 686.100,00 zł, VAT 23% 157.803,00 zł.

W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. zebrany w toku kontroli materiał dowodowy wykazał, że w odniesieniu do faktury wystawionej przez B Sp. z o.o., znalazł zastosowanie przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a w przypadku faktury wystawionej przez Stronę na rzecz sp. z o.o. sp. k. D przepis art. 108 ust. 1 ww. ustawy, z którego wynika obowiązek zapłaty podatku wykazanego w zakwestionowanej fakturze w wysokości 157.803,00 zł. Wobec powyższego organ I instancji w decyzji z dnia [...]. zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ww. faktury i określił wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. w kwocie 647 zł oraz orzekł o obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynikającego z wystawionej faktury VAT z dnia [...]. nr [...], w kwocie 157.803,00 zł.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z [...]. wskazał, że kluczowe znaczenie w rozpatrywanej sprawie miały ustalenia dokonane wobec B, od którego Podatnik miał nabyć towar w postaci żelazomolibdenu w ilości 10.000 kg w kwocie 835.908 zł brutto.

Organ odwoławczy zauważył, że pismem z dnia 2 marca 2015 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. poinformował, że w firmie B Sp z o.o. została przeprowadzona kontrola skarbowa przez Urząd Kontroli Skarbowej w W. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i wpłacania podatku dochodowego za 2011 rok oraz podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r. Powyższa kontrola została zakończona decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...].

Przy piśmie z dnia 17 marca 2015 r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w W. przesłał do organu I instancji ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określającą dla B Sp. z o.o., kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2011 r. oraz wysokość podatku do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ustawy o VAT za miesiące sierpień-grudzień 2011 r. Z treści tej decyzji wynika, że na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego udowodniono, że spółka B została kupiona w istocie dla pozoru, a celem i powodem jej działalności było jedynie stworzenie "papierowej", nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na następnych szczeblach transakcji.

Ustalenia dokonane w zakresie funkcjonowania spółki B wskazywały bowiem na pozorność transakcji przeprowadzonych przez ww. Spółkę, o czym świadczyły następujące okoliczności:

- brak znamion prowadzenia działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, jako miejscem jej prowadzenia,

- działalność Spółki nie posiadała żadnych znamion charakteryzujących podmiot prowadzący faktyczną działalność gospodarczą,

- pod jedynym wskazanym adresem (jako siedziba i miejsce prowadzenia rzekomej działalności), nie stwierdzono żadnych oznak funkcjonowania firmy,

- wskazany adres to siedziba wirtualnego biura zajmującego się udostępnianiem adresu rejestracyjnego i obsługą korespondencji,

- pod ww. adresem nie przechowywano nigdy ksiąg handlowych Spółki,

- w umowie najmu brak było zapisów o możliwości przechowywania ksiąg handlowych,

- brak zaplecza technicznego i osobowego do prowadzenia działalności w zakresie obrotu stalą,

- brak dysponowania zarówno technicznymi, jak i osobowymi możliwościami by dokonywać zakupu i sprzedaży stali,

- Spółka nie zatrudniała pracowników,

- Spółka nie dysponowała odpowiednimi powierzchniami składowymi, niezbędnymi maszynami i urządzeniami służącymi do ważenia, przeładunku prętów towarów,

- nie posiadała pojazdów samochodowych służących do transportu towarów.

W treści decyzji wskazano także, że Prezes Zarządu Spółki B B. Z. nie dysponował jakimikolwiek oszczędnościami na założenie spółki. Wiarygodność Spółki jako podmiotu prowadzącego rzeczywistą działalność gospodarczą, podważał również fakt niewpłacenia podatku od towarów i usług wynikającego z deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2011 r. O braku prowadzenia rzeczywistej działalności świadczył również fakt nieprzedłożenia przez ww. Spółkę dokumentacji podatkowej, czy też braku wskazania miejsca jej przechowania. Jak ustalono ostatnia deklaracja VAT-7 złożona za IV kwartał 2011 r. przez Spółkę B została podpisana przez B. Z. Deklaracja ta została wysłana do Urzędu Skarbowego za pośrednictwem poczty.

W ocenie organu odwoławczego w ww. decyzji wykazano, że Spółka B nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie upozorowała jej prowadzenie, poprzez dopełnienie formalności związanych z rejestracją tej działalności i wynajęciem adresu w wirtualnym biurze. Ponadto zeznania B. Z., którego przesłuchano w Areszcie Śledczym w I. w dniu 14 listopada 2012 r. potwierdziły fikcyjność transakcji pomiędzy wskazanymi podmiotami, z którymi B miał dokonywać transakcji.

Następnie wskazując na materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie organ drugiej instancji ocenił, że Strona nie nabyła towaru w postaci żelazomolibdenu od firmy B. Wskazane bowiem źródło pochodzenia towaru, czyli firma B (która miała z kolei nabyć go od firmy E) okazało się fikcyjne, co w pełni uzasadnia, że towarem tym Strona nie dysponowała, nie miała go, a zatem nie mogła go sprzedać firmie D.

Organ stwierdził, że ujawniony i wyłaniający się z dokumentów źródłowych mechanizm zwany "karuzelą podatkową", to przestępstwo popełniane w sposób zorganizowany, wykorzystujący konstrukcję podatku od wartości dodanej, związaną z rozliczaniem wewnątrzwspólnotowych transakcji towarowych. Przestępstwo to definiuje się jako oszustwo popełnione przy użyciu systemów i mechanizmów mających na celu uchylenie się od obowiązku dotyczącego podatku VAT, poprzez niezapłacenie VAT należnego lub nieuprawnione domaganie się zwrotu podatku VAT, dzięki procederowi obejmującego firmy działające w otoczeniu międzynarodowym.

W realiach rozpatrywanej sprawy fikcyjny "obrót karuzelowy" wyrobami stalowymi, w tym przypadku w postaci żelazomolibdenu, jak dowiedziono w zaskarżonej decyzji, odbywał się w ten sposób, że jeden z uczestników tego obrotu dokonywał wewnątrzwspólnotowych dostaw tych towarów do utworzonych w tym celu firm "słupów". Następnie firmy te fakturowały przedmiotowe wyroby stalowe na rzecz kontrolowanych przez współorganizatorów polskich firm "słupów". Z firm "słupów" wyroby stalowe były następnie sprzedawane fakturowo do m.in. następujących podmiotów gospodarczych: E, czy F, a z tych podmiotów m.in. do B, która miała rzekomo sprzedawać ten towar do m.in. G, czyli do firmy Strony, która z kolei miała sprzedać towar do D.

Za bezsporne uznano ustalenia organu I instancji, że w przypadku żelazomolibdenu wystawiane były puste faktury VAT, które nie dokumentowały żadnej sprzedaży. W tym kręgu podmiotów wystawiana była dokumentacja podatkowa i transportowa oraz dokonywane były płatności za pośrednictwem rachunków bankowych, co jednak służyło jedynie uwiarygodnieniu rzeczywistego charakteru transakcji. Dokumenty przewozowe były preparowane na potrzeby określonych transakcji i nie odzwierciedlają ich dokonania. Natomiast numerem rejestracyjnym [...] posługiwano się w przypadku transakcji dostaw towarów, którymi obrót miał służyć do wyłudzenia podatku VAT. Organ nadmienił przy tym, że wobec R. G. właściciela pojazdu o powyższym numerze rejestracyjnym wyrokiem Sądu Rejonowego K. – W. z dnia [...] orzeczono zakaz prowadzenia działalności gospodarczej.

W aktach przedmiotowej sprawy znajdują się również zeznania Strony z dnia 5 lutego 2013 r., w których - na co organ I instancji słusznie zwrócił uwagę - nie wspomniała Ona o transakcji zakupu żelazomolibdenu od B i jego dalszej sprzedaży do D. Na pozorność tych transakcji wskazują szczegółowo opisane przez organ I instancji okoliczności:

- wykluczające się oświadczenia Strony i D. S., a mianowicie Strona oświadczyła, że fakturę VAT nr [...] dotyczącą sprzedaży 10.000 kg żelazomolibdenu dostarczyła osobiście do firmy D, natomiast D. S., że ową fakturę otrzymał listem zwykłym;

- zeznania K. N. (nie wskazał nic innego poza tym, co wynikało z dokumentu WZ z dnia 7 października 2011 r.), który co prawda nie wykluczył, ale i nie potwierdził obecności Strony przy dostawie;

- analiza dokumentu magazynowego WZ (zarówno wystawionego przez Stronę, jak i z tą samą datą tj. 7 października 2011 r., wystawionego przez B), który nie pokrywa się, jak dowiedziono z rzeczywistym przepływem towaru i w konsekwencji dokumentuje czynność, która nie została wykonana;

- wskazane przez Stronę źródło pochodzenia towaru, które okazało się fikcyjne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. zauważył, że ustalenia w zakresie fikcyjności transakcji dokonanej pomiędzy Podatnikiem i firmą B znalazły także odzwierciedlenie:

- w zeznaniach B. Z. przeprowadzonych w Areszcie Śledczym w I. z dnia 14 listopada 2012 r.;

- w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z [...]., dotyczącej firmy B;

- w ostatecznej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...]., dotyczącej firmy E;

W decyzjach tych, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT określono obowiązek zapłaty podatku VAT wykazanego przez te podmioty w fakturach dokumentujących czynności, które nie zostały dokonane, tzw. "puste faktury", nie dokumentujące czynności w nich wymienionych.

Organ zauważył, że wobec faktu, iż faktura wystawiona przez B nie dokumentuje rzeczywiście dokonanych czynności, gdyż ww. firma nie mogła dokonać sprzedaży wymienionego w niej towaru, dysponowanie przez nabywcę fakturą nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury.

Konsekwentnie - biorąc pod uwagę sposób działania oszukańczego mechanizmu zidentyfikowanego w przedmiotowym postępowaniu oraz rolę, jaką odegrał w nim sam podatnik (tj. rolę podmiotu, który "przepuszczał" przez swoją firmę "puste" faktury), prawidłowo organ kontrolny uznał, że wystawiona przez Podatnika faktura nie dokumentowała w rzeczywistości sprzedaży towarów realizowanej przez firmę Podatnika w ramach niezależnej, samodzielnej działalności gospodarczej, prowadzonej przez Niego na własny rachunek, wobec czego wykazany w nich podatek od towarów i usług nie podlega rozliczeniu w ramach deklaracji VAT-7, lecz w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W ocenie organu odwoławczego w przedmiotowym postępowaniu udowodniono, że P. K. był czynnym i świadomym uczestnikiem oszustwa karuzelowego. W aktach sprawy znajdują się dokumenty świadczące o tym, że wobec Strony toczy się postępowanie przygotowawcze w sprawie o czyny uregulowane kodeksem karnym, gdzie Podatnik występuje jako podejrzany.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...], sygn. akt [...] o tymczasowym aresztowaniu P. K., Sąd Rejonowy w G. stwierdził, że analiza zgromadzonego dotychczas materiału dowodowego bezsprzecznie wskazuje, iż kontrahenci spółki H Polska: I Sp. z o.o., J Sp. z o.o., B Sp. z o. o., K Sp. z o.o., L Sp. z o.o., Ł Sp. z o.o. i M były firmami założonymi w celu dokonywania fikcyjnego obrotu wyrobami stołowymi, z którego w sposób przestępczy uzyskiwały korzyści finansowe. Nie bez znaczenia jest też to, że - jak wynika z akt sprawy, zarówno P. K., jak i współpodejrzany S. B. - osoby w zasadzie współprowadzące spółkę H, współpracowali jedynie z opisanymi wyżej podmiotami -słupami, które - jak już wskazano, nie prowadziły faktycznie żadnej działalności gospodarczej".

W kolejnym postanowieniu Sądu Okręgowego w G. z dnia [...], sygn. akt [...] stwierdził, że "zatem prawdopodobieństwo uczestniczenia przez oskarżonego w tymże pozornym obrocie jest duże. Istnieje zatem duże prawdopodobieństwo, że podejrzany dopuścił się zarzucanych mu czynów. Nie sposób uznać, aby podejrzany P. K. pełnił jedynie rolę całkowicie drugorzędną, nie wystawiał faktur, nie będąc członkiem władz spółki.... Podział na członków zarządu i inne osoby traci bowiem na znaczeniu w sytuacji, gdy nie sposób przyjąć, aby P. K. nie wiedział o tym, że cała działalność spółki to w istocie obrót fakturami i środkami finansowymi".

Ww. Postanowienie Sądu Okręgowego w G. utrzymał w mocy Sąd Apelacyjny w K., [...] Wydział Karny postanowieniem z dnia [...], sygn. akt [...].

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. za uprawnione uznał stwierdzenie, że podatnik poprzez swoje działanie świadomie uczestniczył w procederze prowadzącym do nadużyć podatkowych. Oczywistym bowiem jest, że w całym tym procederze nikt nie znalazł się przypadkowo - każdy zaangażowany podmiot pełnił w nim określoną rolę. Warunkiem funkcjonowania tej "karuzeli podatkowej" było wzajemne porozumienie się poszczególnych osób i firm i przydzielenie im zadań do wykonania. Organ podkreślił, że do współpracy z firmą B Podatnik został "namówiony" przez założycieli firmy, w której pracował na stanowisku dyrektora ds. sprzedaży, czyli H, a w związku z tą firmą został zatrzymany w charakterze podejrzanego.

Zebrany materiał dowodowy podczas prowadzonej kontroli jednoznacznie wskazuje na to, że Spółka B nie prowadziła działalności gospodarczej. Celem i powodem jej działalności było jedynie stworzenie "papierowej", nierzetelnej dokumentacji stanowiącej podstawę do dokonywania rozliczeń podatku VAT na następnych szczeblach transakcji. Wyjaśnienia Strony opisujące zawarcie transakcji z firmą B również budzą zastanowienie. Strona podkreśliła, że towar dowieziony został przez firmę B we wskazane przez Stronę miejsce, a transport wliczony był w cenę towaru. Zatem transport nie był przez Stronę zlecany, a dodatkowych dokumentów, z których mogłoby wynikać jaka firma świadczyła usługę transportową, Strona nie przedstawiła. Zgodnie z wyjaśnieniami Strona była przy dostawie towaru w firmie D. Towar do firmy D został dostarczony, lecz zdaniem organu podatkowego towar do firmy D został dostarczony przez inną firmę, a Strona jedynie wystawiła pustą fakturę VAT. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej faktura dokumentująca zakup przez Stronę nie potwierdza faktycznie dokonanego zdarzenia gospodarczego, lecz opisuje transakcje zawartą tylko i wyłącznie w celu upozorowania obrotu gospodarczego. Organ podkreślił, że transakcja opiewała na znaczną kwotę, a Strona ograniczyła się jedynie do kontaktu z firmą drogą mailową nie sprawdzając firmy w żaden inny sposób, np. poprzez osobisty kontakt w siedzibie firmy. Co więcej, Strona miała możliwość zapłaty dopiero po dostarczeniu go do innego kontrahenta i po otrzymaniu od niego zapłaty. Intratna propozycja oznaczała zatem, że Strona mogła nabyć towar nie angażując własnych środków pieniężnych. W przeciwieństwie do transakcji zawartej przez Stronę z firmą A, gdzie Strona musiała najpierw zapłacić za towar. Co najmniej zastanawiające – w ocenie organu – jest również to, że w realnie funkcjonujących stosunkach gospodarczych nie zdarza się, aby sprzedawca zrezygnował z możliwości zabezpieczenia płatności w stosunku do podmiotu, z którym wcześniej nie miał żadnego kontaktu, który nie prowadzi działalności w dużym zakresie i w związku z tym nie posiada majątku, który mógłby być zabezpieczeniem w przypadku jakichkolwiek trudności, np. z zapłatą za towar. Nie zdziwiło Strony również to, że firma jest gotowa dostarczyć towar o znacznej wartości, czyli ok. 800.000 zł bez otrzymania wcześniejszej zapłaty, zaliczki, czy jakiegokolwiek zabezpieczenia i co więcej nie chce nawet spotkać się osobiście ze Stroną.

Decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] została przez podatnika zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zarzucono w niej naruszenie

I. przepisów postępowania, a mianowicie:

1. art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa, polegające na prowadzeniu postępowania dowodowego w sposób niestaranny i wybiórczy co doprowadziło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu, pomimo istniejących wątpliwości, podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do jego błędnego ustalenia, a w konsekwencji do naruszenia zasady prawdy materialnej,

3. art. 191 ww. ustawy, polegające na przyjęciu, że faktura VAT objęta zaskarżoną decyzją nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji gospodarczej, pomimo że okoliczność ta nie została przez Organ wykazana i udowodniona, a jedynie wywnioskowana na podstawie nieprawidłowości, jakich przy prowadzeniu działalności gospodarczej ewentualnie dopuścił się kontrahent (dostawca) Podatnika co doprowadziło do wydania decyzji pomimo nieustalenia prawdy materialnej,

4. art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji, która pozbawiona została uzasadnienia faktycznego i prawnego, przez co naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych.

II. przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z przepisem art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, pominie że w przedmiotowej sprawie nie ustalono w sposób bezsporny, aby zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie ww. przepisu, co jest ewidentną konsekwencją naruszenia przez organ podatkowy przepisów regulujących tok postępowania.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł., w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w O., posiłkując się jedynie wybranymi dowodami zgromadzonymi w sprawie, w rzeczywistości oparł swoje rozstrzygnięcie na zaistniałych w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, przypuszczeniach zarówno co do okoliczności, że faktura VAT z dnia [...]. nr [...] w kwocie 843.903,00 zł brutto, nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, jak i cc do okoliczności, jakoby Skarżący poprzez swoje działanie świadomie uczestniczył w procederze prowadzącym do nadużyć podatkowych.

Mając na względzie wskazane wyżej okoliczności, wniesiono o uchylenie decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 - dalej: p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W tak określonym zakresie kognicji Sąd ocenił, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z porządku prawnego, zatem podlega oddaleniu.

W zakresie oceny stanu faktycznego ustalonego przez organy, należy podkreślić, że sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (vide - wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt: II FSK 1665/06). Zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe, Sąd przyjął, że stan ten został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej.

Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe uwzględniając wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się zatem stanem faktycznym przyjętym przez Sąd.

Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi:

1. zakwestionowanie przez organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, prawa skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej dla skarżącego przez Spółkę B, rozliczającej dostawę skarżącemu 10 000 kg żelazomolibdenu w wyniku stwierdzenia, iż faktura ta na podstawie których skarżąca Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, nie odzwierciedlała rzeczywistej transakcji pomiędzy stronami określonymi jako sprzedawca i odbiorca;

2. orzeczenie o obowiązku zapłaty przez skarżącego, na podstawie art.108 ust.1 wyżej wymienionej ustawy, podatku wykazanego w fakturze wystawionej przez skarżącego na rzecz spółki D, na podstawie której towar nabyty od spółki B sprzedał spółce D, a która to faktura nie odzwierciedlała, w ocenie organów podatkowych, rzeczywistej transakcji pomiędzy stronami określonymi w niej jako sprzedawca i odbiorca.

Z wypracowanego na tle podobnych stanów faktycznych i prawnych stanowiska sądów administracyjnych wynika, w pełni aprobowany przez rozpoznający tą sprawę Sąd pogląd, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz jest to prawo warunkowe tzn. prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi wykazanej w tej fakturze. Samo wystawienie faktury nie tworzy prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Zatem faktura nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można by przeciwstawić innych dowodów. Organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również spełnienia wymogów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do transakcji udokumentowanej fakturą. Sprowadza się to do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. W wyroku z dnia 30 listopada 2010 r., sygn. akt I FSK 1937/09 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodność faktury z rzeczywistością winna dotyczyć zarówno strony przedmiotowej, jak i podmiotowej. Podważenie zaś któregokolwiek z wyżej wymienionych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji, a co za tym idzie nie stanowi - zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT - podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Podkreślić należy, że wyrażona w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy istota neutralności podatku VAT nie ma na celu uwolnienia podatnika od ciężaru podatku w każdej sytuacji. To uwolnienie, poprzez możliwość obniżenia podatku należnego wynika z podstawowego założenia, że w przypadku dostawy towaru, podatek należny od tej czynności został uiszczony na pierwszym szczeblu obrotu, a w łańcuchu transakcji na kolejnych szczeblach obrotu nie wystąpiły podmioty, które nie zapłaciły (nie rozliczyły podatku VAT) należnego od rzeczywistej transakcji. W orzecznictwie NSA wielokrotnie już stwierdzono, że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia kreującego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie uprawnia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Dysponowanie przez nabywcę towarów lub usług fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Warunek ten, sam w sobie, nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Nie budzi wątpliwości, że wykładni przepisów ustawy o VAT stanowiących o wyłączeniu prawa podatnika do odliczenia podatku wyszczególnionego na fakturze należy dokonywać z uwzględnieniem przepisów prawa unijnego oraz powstałego na ich tle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) dotyczącego zasad ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do podmiotów uczestniczących w oszustwach podatkowych.

Z orzecznictwa TSUE wynika natomiast, że prawo do odliczenia podatku naliczonego stanowi integralną część mechanizmu VAT i realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest bezwarunkowa, a podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii Europejskiej w celu popełnienia przestępstwa lub nadużycia swoich uprawnień. W związku z tym krajowe organy administracyjne i sądowe mają podstawę, by odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Zdaniem TSUE, prawa do odliczenia podatku naliczonego nie ma ten podatnik, który wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystywana do celów oszustwa. Przy czym o tym, czy podatnik mógł wiedzieć, czy też nie mógł wiedzieć, decyduje to, czy podjął wszelkie działania, jakich można było od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem.

W analizowanej sprawie, w której powyższe uwagi znajdują w pełni zastosowanie, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza dokonane w toku postępowania podatkowego ustalenia, że spółka B nie mogła być dostawcą żelazomolibdenu na rzecz skarżącego, gdyż nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie poprzez dopełnienie formalności związanych z rejestracją tej działalności i wynajęciem adresu w wirtualnym biurze. Stwierdzenie to znajduje uzasadnienie w zeznaniach B. Z. odebranych w Areszcie Śledczym, który wyjaśnił, że jako osoba bezdomna nie miał świadomości, że jego dane zostały wykorzystane do rzekomo prowadzonej przez niego działalności. Zaprzeczył, że był prezesem spółki B. B. Z. ma przedstawione zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiągnięcie korzyści majątkowych z przestępstw skarbowych, związanych z fikcyjnym, karuzelowym obrotem wyrobami stalowymi.

Materiał dowodowy potwierdza także w ocenie Sądu stanowisko organów, że faktura wystawiona przez skarżącego na rzecz spółki D również nie potwierdza rzeczywistej operacji gospodarczej, sprzedaży nabytego przez skarżącego żelazomolibdenu od spółki B, spółce D.

Nie potwierdzają tej dostawy w sposób przekonujący zeznania K. N., który jakoby odbierając żelazomolibden w magazynie spółki D pamiętał np. nr rejestracyjny samochodu, którym dostarczono towar, ale nie pamiętał jaki to był samochód, nie pamiętał jak był towar zapakowany, nie potrafił podać danych innych osób obecnych przy rozładunku. Istotnie na podstawie tych zeznań nie można ustalić kto był sprzedawcą towaru, który dotarł do spółki D.

Skarżący wyjaśnił, że żelazomolibden nie był dostarczony do jego magazynu, ale trafił bezpośrednio do magazynu spółki D, dostarczony tam przez spółkę B samochodem o nr rej [...]. Transport miał być wliczony w cenę towaru. Właściciel samochodu Renault Premium DCI o tym nr rejestracyjnym – R. G. N– potwierdził, że jego firma przewoziła w 2011 r. żelazomolibden. Wyjaśnił, że jego firma nie obciążała kosztami transportu spółki D, firmy skarżącego – G ani spółki B, bowiem zleceniodawcą kursu była albo firma F z Czech albo firma E. W okresie od 1.09.2011 r do 31.12.2011 r w rejestrach firmy N nie zostały ujęte usługi transportowe dla firm D, G ani B,

Dokument WZ potwierdzający dostawę do firmy D zawiera podpis skarżącego, mimo że nie wydawał milibdenu ze swojego magazynu. Skarżący stwierdził, że dostarczył fakturę osobiście do spółki D, natomiast prezes tej spółki oświadczył, że otrzymał ją pocztą.

W ocenie Sądu, nie czyniąc zbędnych powtórzeń z obszernej argumentacji uzasadnienia zaskarżonej decyzji, już przedstawione powyższej okoliczności czynią zasadnym wywód organów podatkowych, że skarżący nie mógł kupić towaru od spółki B i nie był też rzeczywistym dostawcą tego towaru dla spółki D. Poczynione przez organy podatkowe ustalenia, zdaniem Sadu, jasno wskazują, iż wystawiona na rzecz strony skarżącej faktura jak też faktura wystawiona przez stronę skarżącą na rzecz spółki D nie były wiarygodne i stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane przez podmioty wskazane w nich jako strony transakcji..

Z zebranych w sprawie dowodów wynika również, zdaniem Sądu, że skarżący był świadomym uczestnikiem nierzetelnych transakcji. Skarżący nie zawarł z żadnym z przedmiotowych kontrahentów umowy pisemnej, nie dysponuje - oprócz kwestionowanych faktur - żadną dokumentacją, która potwierdzałby składanie zamówień czy odbiór towaru, transport towaru odbywał się całkowicie poza stroną.

Reasumując, ustalenia faktyczne organów co do tego, że zakwestionowane transakcje nie zostały dokonane z podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach jako dostawcami towaru, są trafne, opierają się na prawidłowo zgromadzonym i właściwie ocenionym materiale dowodowym. Sąd nie podziela podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które zdaniem strony miały istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w przepisach wymienionych w skardze: art. 120 (zasada legalizmu), art. 121 (zasada zaufania i informowania uczestników postępowania), art. 122 (prawdy obiektywnej), art. 124 (zasada wyjaśniania), art. 187 § 1 (zupełności postępowania podatkowego), art. 191 (swobodnej oceny dowodów), gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Natomiast okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem, nie oznacza naruszenia wskazanych zasad. W ocenie Sądu organy nie naruszyły również wskazanych przez autora skargi przepisów prawa materialnego, to jest art.88 ust.3a pkt.4 lit.a i art.108 ust.1 ustawy VAT, które właściwie zinterpretowały przyjmując, że mają zastosowanie w okolicznościach przedmiotowej sprawy.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a. dc.