Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 223/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2016-05-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędziowie WSA Piotr Godlewski NSA Jacek Surmacz Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] stycznia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2016 r. r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] września 2012 r. nr [...], określającą spółce jawnej A. (dalej w skrócie: spółka/skarżąca) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki NISSAN NAVARA o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2488 cm3, rok produkcji 2007 w wysokości 9 165,00 zł.

Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 czerwca 2008 roku spółka dokonała w Belgii zakupu samochodu marki Nissan Navara o numerze nadwozia [...] i pojemności silnika 2488 cm3, za kwotę 20.000,00 EUR. Następnie dokonano przemieszczenia przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju. Samochód w dacie jego zakupu posiadał belgijski dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że był to lekki pojazd ciężarowy z pięcioma miejscami siedzącymi. Po przemieszczeniu pojazdu na terytorium kraju spółka nie złożyła deklaracji uproszczonej AKC-U z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W wyniku przeprowadzonych badań technicznych uprawniony diagnosta stwierdził, że przedmiotowy samochód jest samochodem ciężarowym, wielozadaniowym, z pięcioma miejscami siedzącymi, włączając siedzenie kierowcy. Pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy w kraju w dniu 7 lipca 2008 r. przez Starostę L.

W trakcie toczącego się postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przez spółkę tegoż samochodu, reprezentujący spółkę wspólnik złożył wyjaśnienia. Podał, że pojazd wyposażony był w dwa oddzielne przednie siedzenia oraz składane tylne, które były mało wygodne. Wskazał, że auto posiadało okna z tyłu i na bokach (5 szt.), drzwi wahadłowe na bokach i tylne drzwi przestrzeni ładunkowej bez okna. Jednocześnie przedstawił własną ocenę stanu faktycznego, sprowadzającą się do stwierdzenia, że przedmiotowy pojazd powinien być kwalifikowany jako pojazd ciężarowy, a na potwierdzenie słuszności zajętego stanowiska przedstawił pismo B. z dnia 1 czerwca 2012 r.

W dniu 6 września 2012 r. w siedzibie Urzędu Celnego w R. przeprowadzony został dowód z oględzin pojazdu. W wyniku oględzin stwierdzono, że jest to pojazd pięcioosobowy o karoserii dwubryłowej czterodrzwiowej, w pełni przeszklonej, z przestrzenią pasażerską oraz bagażową. Część pasażerska składa się z dwóch rzędów siedzeń wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, górne uchwyty dla pasażerów, popielniczki, schowki w drzwiach, głośniki, oświetlenie w suficie, dywaniki, tapicerkę, część bagażowa była zabudowana, podłoga wyłożona plastikową wykładziną wytłoczoną na nadkolach z szynami po bokach, sufit zabudowy obity wykładziną jak sufit w części pasażerskiej.

Przesłuchana została nadto w charakterze świadka obecna właścicielka pojazdu, która potwierdziła zakup pojazdu od spółki A., podając, że auto znajdowało się w takim samym stanie i nie dokonywała w nim żadnych zmian konstrukcyjnych.

Na podstawie tak zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że sprowadzony przez spółkę pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN i wspomnianą na wstępie decyzją określił spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego.

Dyrektor Izby Celnej , decyzją z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] określającą spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego marki Nissan Navara .

W ocenie organu II instancji, organ I instancji prawidłowo wykluczył możliwość zakwalifikowania spornego pojazdu jako towarowego, zasadniczą rolę w procesie kwalifikacji pojazdu przyznając Nomenklaturze Scalonej, do której odsyłają również przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Jako prawidłowe uznał zakwalifikowanie tego pojazdu do pozycji 8703 to jest pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami - osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Prawidłowość tej klasyfikacji potwierdzają zdaniem tego organu stwierdzone cechy pojazdu na tle cech wymienionych w wyjaśnieniach zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880). Organ odwoławczy nie miał bowiem wątpliwości, że stwierdzone w toku postępowania cechy spornego pojazdu świadczą o jego zasadniczym osobowym przeznaczeniu to jest: 5 miejsc siedzących umieszczonych w oddzielnej kabinie przystosowanej wyłącznie do przewozu osób, przestrzeń pasażerska w całości wyposażona w szereg elementów kojarzonych z funkcją do przewozu osób. Zasadniczego przeznaczenia pojazdu nie zmienia, w ocenie organu rodzaj karoserii, w tym przypadku pickup, z oddzielna przestrzeń ładunkowa, która charakterystyczna jest dla tego typu pojazdów. Organ odwoławczy zwrócił uwagę na relatywnie niewielką w odniesieniu do maksymalnej masy całkowitej, dopuszczalną ładowność pojazdu. Zdaniem organu II instancji ładowność na poziomie 780 kg wobec 2805 kg masy całkowitej sprawia, że przewóz towarów uznać należy za funkcję jedynie dodatkową, przy zachowaniu zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Po odjęciu części ładowności przypadającej na pasażerów (350 kg), na przewóz ładunków pozostaje zaledwie 430 kg. Jest to więc wartość, która nie może w żaden sposób wpłynąć na zmianę zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu, pomimo tego, że konstrukcja pojazdu, której istotą jest odseparowana od części pasażerskiej część ładunkową daje możliwość przewozu ładunków o większej wadze i gabarytach.

Powołując się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 organ wskazał, że przeznaczenie "zasadniczo do przewozu osób" określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie".

Odnosząc się zaś do zarzutu dotyczącego przekroczenia przestrzeni ładunkowej 50 % rozstawu osi, organ odwoławczy wskazał, że zapis odnoszący się do wzajemnego stosunku wskazywanych, wymiarów zamieszczony w Notach Wyjaśniających Komisji Europejskiej do Nomenklatury Scalonej, opublikowany w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 137/367 nie posiada charakteru normy prawnie wiążącej, a jedynie funkcję pomocniczą w procesie klasyfikacji wg kodu CN, a jedynym obiektywnym kryterium pozostaje zasadnicze przeznaczenie pojazdu.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organów Spółka wniosła skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, zarzucając organom nieprawidłowe zaklasyfikowanie samochodu Nissan Navara jako samochodu osobowego i wskazując w tym zakresie zarówno na naruszenie przepisów postępowania art. 190, 187 § 1 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez pominięcie przy dokonywaniu ustaleń faktycznych danych wynikających z dokumentów rejestracyjnych pojazdu, niepowołanie pomimo takiej konieczności biegłego oraz niedokładne wyjaśnienie ustalonego stanu faktycznego jak też naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3 oraz art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.; dalej: u.p.a.), w zw. z art. 59 załącznika nr 1 do ustawy.

Wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. I SA/Rz 175/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę spółki.

W uzasadnieniu akceptując stanowisko i argumentacje organów Sąd podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Nomenklatura Scalona zawarta jest w załączniku nr 1 do Rozporządzenia Rady nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) - art. 1 ust. 3 Rozporządzenia. Zgodnie z nią pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Szczegółowe zasady klasyfikacji towarów do kodów CN zostały określone w przepisach celnych. Nomenklatura Scalona stanowi bowiem jedną z dwóch części Wspólnej Taryfy Celnej. Nomenklatura Scalona (CN) oparta jest na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS), który powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62).

Główne kryterium klasyfikacji pojazdów w ramach pozycji CN 8703 oparte jest na zasadniczym ich przeznaczeniu, którym ma być przewóz osób. Świadczyć o nim mają cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i jego ogólny wygląd. Pomocnicze znaczenie mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej, zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006r. (M. P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

Dalej Sąd zauważył, że w wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazano, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które mają wskazywać na to, że są to pojazdy przeznaczone raczej do przewozu osób niż do transportu towarów. Ponadto zgodnie ze zmianą do not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r. opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74/01, pozycja CN 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary (typu pickup). Ten typ pojazdu posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, mianowicie zamknięta kabina do przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże takie pojazdy mają być zakwalifikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie.

Według Sądu zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W ocenie Sądu organy prawidłowo dokonały klasyfikacji pojazdu, uwzględniając jego cechy zewnętrzne, konstrukcję i wyposażenia, które pozwoliły przypisać mu cechy właściwe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób i na tej podstawie zaniechały sięgania do not wyjaśniających. Stwierdzone cechy pojazdu, według Sądu, pozwalają na stwierdzenie, że zasadniczą cechą przedmiotowego pojazdu jest przewożenie osób, podczas gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową. .

Natomiast Sąd uznał za zbędne badanie w sprawie kryterium wskazywanego przez skarżącą spółkę, która prawidłowej klasyfikacji pojazdu upatruje w zmianach do not wyjaśniających, a według nich w przypadku, gdy maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub w przypadku gdy pojazd posiada więcej niż dwie osie, należy przyjąć, że pickup jest samochodem towarowym. Sąd podkreślił w uzasadnieniu, że treść powyższych not ma jedynie charakter pomocniczy, a nie decydujący i jest brana pod uwagę jedynie w przypadku wątpliwości przy zakwalifikowaniu danego pojazdu w oparciu o Ogólne Reguły Interpretacyjne Nomenklatury Scalonej, a ponadto nie jest tak jak twierdzi skarżąca spółka, że klasyfikacja pojazdu typu pickup odbywa się jedynie poprzez proste zestawienie długości podłogi do długości rozstawu osi pojazdu i w przypadku gdy jest mniejsza niż podane w zmianach 50% nakazuje zakwalifikować go jako osobowy a gdy większa jako towarowy.

W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie o merytoryczne rozpoznanie skargi, zarzucając wyrokowi Sądu I instancji naruszenie wielu przepisów prawa materialnego jak również przepisów postępowania, w tym m.in. przepisów rozporządzenia nr 2658/87 oraz rozporządzenia nr 1214/2007 poprzez ich niezastosowanie, tj. niezbadanie przy wydawaniu wyroku kryterium długości części towarowej w stosunku do rozstawu osi, wynikające ze zmiany not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej z dnia 31 marca 2007 r., stanowiące, że pojazdy typu pickup mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Skarżąca spółka podniosła, że nie wynika uzasadnienia wyroku, ani z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, by kryterium to było przez organy ani przez Sąd badane.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 marca 2015 r. sygn. I GSK 879/13 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oraz orzekł o kosztach postępowania.

Uznając skargę kasacyjną spółki za uzasadnioną, chociaż nie wszystkie jej zarzuty zostały zaaprobowane jako słuszne, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie ustalono w niezbędnym zakresie stanu faktycznego, tj. zaniechano wyjaśnienia kwestii wymiarów części towarowej, nie badając tej części konstrukcyjnej pojazdu, który jak ustalono był pojazdem w wersji podstawowej. Sąd I instancji stwierdził bowiem, że cechy przedmiotowego pojazdu pozwalały uznać, że zasadniczą cechą tegoż spornego auta jest przewożenie osób, podczas, gdy transport towarów stanowi jedynie funkcję dodatkową, dlatego też zbędna dla prawidłowej klasyfikacji pojazdu jest (była) ocena kryterium stosunku długości podłogi do rozstawu osi.

Sąd odwoławczy przypominając poczynione przez organy ustalenia w powyższym zakresie, zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie podzielił argumentów rozstrzygnięcia Sądu I instancji w powyższym zakresie. Podkreślił, że wersja wyposażenia części pasażerskiej jest podstawowa, a z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie: Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej) z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie o sygn. akt C - 486/06 (LEX nr 337569ETS wynika, że o klasyfikacji pojazdu typu pickup (którego dotyczyło pytanie prejudycjalne) w pozycji CN 8703, zadecydował ogół cech wskazujących na luksusowe jego wyposażenie, dlatego z uwagi na te cechy Trybunał uznał za zbędne odniesienie się do innych kryteriów określonych w Notach wyjaśniających. W rozpoznawanej sprawie wersja wyposażenia pojazdu jest wersją podstawową, a nie luksusową. Zatem przy braku cech luksusowych pojazdu kierując się sposobem klasyfikacji wytyczonym przez Trybunał, należało odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej klasyfikacji. Niewątpliwie pomocne było w tym zakresie kryterium określone w Nocie wyjaśniającej do CN 2007, odnoszące się do porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż cechy projektowe, zawarte w Notach wyjaśniających do HS, tak do pozycji 8703 jak i 8704 nie mogły być w pełni pomocne. Trybunał stwierdził bowiem, że przy klasyfikacji pojazdów typu pickup należy badać, czy kryteria klasyfikacji użyte w Notach wyjaśniających HS są w ogóle istotne.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazał w uzasadnieniu, że treść pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że pojazdy samochodowe typu pickup od strony technicznej wypełniają definicje obu pozycji, a niektóre cechy projektowe wymienione w Notach wyjaśniających do HS, do jednej i drugiej z omawianych pozycji CN, nie pozwalają na jednoznaczne rozróżnienie pickupów. Dlatego przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, należało posiłkować się kryterium z Not wyjaśniających do CN 2007, czego zaniechano. Organy w postępowaniu administracyjnym nie wyjaśniły kwestii wymiarów części towarowej, nie badając tej cechy konstrukcyjnej, a Sąd I instancji to zaakceptował, co z kolei przekłada się na trafność zarzutów naruszenia prawa materialnego. Błędna wykładnia rozporządzenia nr 2658/87 wraz ze zmieniającym załącznik nr 1 do tego rozporządzenia – rozporządzeniem nr 1214/2007 oraz nieuwzględnienie w procesie taryfikacji kryterium długości towarowej w stosunku do rozstawu osi, wynikające ze zmiany not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 31 marca 2007 r. (Dz.Urz.UE.C.2007.74.1) doprowadziło do zaakceptowania niewystarczających ustaleń w tym zakresie. Tym samym, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, doszło do utrzymania w mocy decyzji opartej na niepełnym materiale dowodowym, wydanej z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., co zostało podniesione przez spółkę w skardze kasacyjnej.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, WSA w Rzeszowie wyrokiem z dnia 28 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Rz 540/15 uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2012r. nr [...]

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w dniu 31 marca 2007r. ogłoszone zostały w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej C 74. s. 1 zmiany w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich do pozycji kodu CN 8703 i 8704, na mocy których pozycja 8703 obejmuje pojazdy wielofunkcyjne, czyli pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby jak i towary, do nich zalicza się min. samochody typu pickup. Pojazd pick up posiada zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże pojazdy takie mają być klasyfikowane do pozycji 8704 jeżeli maksymalna we wnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają więcej niż dwie osie. Ponadto dokonano zmiany w pozycji 8704 wprowadzając zapis przed istniejącym tekstem: "mają zastosowanie Noty wyjaśniające do pozycji 8703 uwzględniając istniejące różnice". Sąd wskazał, że opisana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

Skonstatował więc Sąd, że w rozpoznawanej sprawie organ winien odnieść się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej kwalifikacji, a w szczególności do kryterium porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi. W wytycznych dla organu odwoławczego wskazał, że pomocne w tym byłyby oględziny przedmiotowego samochodu, zaś w sytuacji uniemożliwiającej przeprowadzenie wizji, należałoby się zwrócić do producenta lub autoryzowanego dystrybutora o informacje dotyczące charakterystyki technicznej tego konkretnego egzemplarza, z uwzględnieniem danych koniecznych przy klasyfikacji tegoż pojazdu.

W ponownym postępowaniu kierując się wytycznymi zawartymi w prawomocnym wyroku WSA w Rzeszowie z dnia z dnia 28 lipca 2015 r. sygn.. akt I SA/Rz 540/15 Dyrektor Izby Celnej , zwrócił się do autoryzowanych przedstawicieli producenta marki Nissan w Polsce i zagranicą o udzielenie informacji pozwalających określić wersję i wyposażenie przedmiotowego pojazdu. W odpowiedzi przedstawiciel producenta marki Nissan w kraju poprzedniej rejestracji pojazdu, tj. Nissan Belux, podał, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako posiadający podwójną kabinę i 5 miejsc siedzących. Wewnętrzna długość powierzchni ładunkowej wynosiła 1511 mm, a rozstaw osi 3200 mm.

Ponadto organ odwoławczy zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego w R. przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia materiału w sprawie przez przesłuchanie obecnego właściciela pojazdu J.C. m.in. co do ewentualnych zmian w pojeździe od daty nabycia oraz dokonanie pomiaru maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni do transportu towarów przy zamkniętej burcie.

W wyniku dokonanych w ramach przeprowadzonych oględzin pomiarów ustalono, że wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów przy zamkniętej burcie wynosi 1500 mm, a rozstaw osi 3200 mm.

Następnie powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2016r., Dyrektor Izby Celnej ponownie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 18 września 2012 r.

Naświetlając stan sprawny rozpoznawanej sprawy organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z treścią art. 80 ust. 1 u.p.a. akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Stosownie do art. 2 pkt 11 u.p.a. nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Natomiast art. 80 ust. 3 pkt 3 u.p.a. reguluje kwestię powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. Obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ponieważ w praktyce niezmiernie trudno jest ustalić moment faktycznego przekroczenia granicy kraju, należy posiłkować się wszelkimi dowodami wskazującymi najwcześniejszą datę, w której pojazd znajdował się na terenie kraju.

Organ II instancji wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego (tj. czerwiec 2008 r.) stawka akcyzy określona w art. 75 ust. 1 została obniżona i zróżnicowana w zależności od pojemności silnika. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U z 2004r. Nr 87, poz. 825 ze zm.)., stawki akcyzy określone (m. in.) w art. 75 ust. 1 u.p.a. obniżone zostały do wysokości określonej w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia

w sprawie obniżenia stawek - dla wyrobów akcyzowych dostarczanych wewnątrzwspólnotowo, nabywanych wewnątrzwspólnotowo oraz importowanych, tj. 13,6% dla samochodów osobowych o pojemności skokowej silnika powyżej 2000 cm3, 3,1% dla samochodów osobowych pozostałych. Zgodnie z art. 81 ust. 1 u.p.a. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego (pkt 1) oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Dla ustalenia, czy określony pojazd samochodowy jest do celów akcyzy traktowany jako samochód osobowy, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.a. ustawy do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura Scalona została wprowadzona rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.) i zawarta w załączniku I do tego rozporządzenia. Przyporządkowania towarów do określonych kodów taryfowych dokonywać należy zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (1-6). Przy czym reguły stosuje się według kolejności ich występowania. Zarówno System Zharmonizowany (HS), jak i Nomenklatura Scalona (CN) są uzupełniane przez Noty wyjaśniające. W Polsce w/w Noty opublikowane zostały w formie załącznika do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Monitor Polski Nr 86 poz. 880). Noty wyjaśniające do CN przyjmowane są przez Komisję Europejską. Chociaż Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, to jednak nie zastępują tych ostatnich; powinny być uważane jako ich dopełnienie. Noty wyjaśniające w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące.

Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie analizie podlegały dwie pozycje taryfowe t.j. 8703 oraz 8704. Zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 obejmuje ona "pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Natomiast pozycja 8704 obejmuje "pojazdy silnikowe do transportu towarów". Jak wynika z brzmienia w/w pozycji taryfowych oparte są one na kryterium przeznaczenia pojazdu. Jednakże pozycja 8703 poprzez odwołanie się do cechy "zasadniczego przeznaczenia" obejmuje pojazdy zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Natomiast pozycja 8704 dotyczy pojazdów, które są przeznaczone tylko do transportu towarów. Możliwość przewożenia osób w pojazdach zaliczonych do pozycji 8704 stanowi ich marginalną funkcję. Z kolei użyty w pozycji 8703 zwrot "zasadniczo do przewozu osób" wskazuje, że nie obejmuje ona wyłącznie funkcji przewożenia osób, dopuszcza również przewożenie towarów.

Powołał się przy tym organ na wyrok TSUE z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06 którym, Trybunał wskazał m.in., że zgodnie z brzmieniem pozycji 8703 główne przeznaczenie tych pojazdów jest decydujące dla klasyfikacji. Z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów, nadający im ich zasadnicze przeznaczenie".

W ocenie organu odwoławczego, na prawidłowość dokonanych ustaleń przez organ I instancji, w zakresie zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego samochodu, wskazuje jego wyposażenie i wykończenie wnętrza do przewozu osób. O takim zasadniczym przeznaczeniu pojazdu świadczy przede wszystkim jego wyposażenie w 5 miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa oraz uchwyty dla pasażerów w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń. Kolejnymi cechami wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie jest sposób wykończenia wnętrza i wyposażenia go w elementy umożliwiające bardziej komfortowe podróżowanie osób na tylnych siedzeniach. Część pasażerska jest całkowicie przeszklona i posiada dywaniki, oświetlenie, popielniczki i klimatyzację, co niewątpliwie kojarzyć należy z pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Również konstrukcja drzwi wskazuje, że zostały one zaprojektowane z myślą o przewozie pasażerów w dwóch rzędach siedzeń. W oszklonych drzwiach tylnych od wewnątrz zamontowano: głośniki, uchwyty, klamki, elektryczne regulatory okien. Ogół cech przedmiotowego pojazdu i jego ogólny wygląd wskazują, że jego główną funkcją użytkową jest przewóz osób, czego nie przekreśla okoliczność, że pojazd ten posiada wyodrębnioną przestrzeń ładunkową, umożliwiającą przewóz towarów.

Organ odwoławczy wskazał, że przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

-obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się;

- obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych;

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu;

- brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

- obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

W ocenie organu odwoławczego, cechy przedmiotowego pojazdu przemawiające za jego zasadniczym przeznaczeniem do przewozu osób odpowiadają cechom zawartym w Notach wyjaśniających do pozycji taryfowej 8703.

Dodatkowo organ II instancji wskazał, że zgodnie z Notami wyjaśniającymi do HS, pozycja taryfowa 8704 swym zakresem obejmuje w szczególności zwykłe ciężarówki i furgony, ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju; ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.); cysterny ciężarówki-chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z propanem itp.; ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z rama kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Pojazdy samochodowe do transportu towarowego objęte pozycją 8704 posiadają następujące cechy:

- obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów;

- obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy

i przednich pasażerów a przestrzenią tylną,

- brak elementów komfortowych oraz wykończenia wnętrza i wyposażenia

w przestrzeni ładunkowej pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

Zdaniem organu II instancji, przedmiotowy samochód nie posiada zdecydowanej większości cech charakterystycznych dla pojazdów samochodowych do transportu towarowego objętych pozycją 8704. Zarówno elementy wyposażenia tego samochodu, jak i jego zewnętrzny wygląd nie pozwalają na przyjęcie, że jest on samochodem ciężarowym.

W końcu organ odwoławczy podniósł i to, że jak wynika z zapisów dotyczących pozycji 8703, zamieszczonych w Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej obowiązujących na moment przedmiotowego wewnątrzwspólnotowego nabycia, pojazdy typu pick-up mają być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie.

Tymczasem, z informacji uzyskanej od przedstawiciela producenta z kraju poprzedniej rejestracji pojazdów tj. Nissan Belux, wynika, że wewnętrzna długość powierzchni ładunkowej spornego pojazdu wynosiła 1511 mm, a rozstaw osi 3200 mm. Uzyskana od zagranicznego przedstawiciela producenta spornego pojazdu informacja koreluje z wynikami oględzin tego pojazdu. W wyniku dokonanych w ramach przeprowadzonych oględzin pomiarów stwierdzono, że wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów przy zamkniętej burcie posiada długość 1500 mm, a rozstaw osi wynosi 3200 mm.

Zdaniem organu II instancji, uzasadnionym jest zatem stwierdzenie, że pojazd nie spełnia kryterium z Not wyjaśniających do CN, a dotyczącego porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, bowiem długość powierzchni do transportu towarów nie przekracza 50 % długości rozstawu osi.

W ocenie organu II instancji, Naczelnik Urzędu Celnego w R. dokonał prawidłowej klasyfikacji przedmiotowego pojazdu jako zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób, a tym samym sprowadzony przez spółkę pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN.

Odnosząc się natomiast do pozostałych zarzutów organ II instancji wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 19.03.2015 r., sygn. akt I GSK 879/13, uchylając poprzedni wyrok WSA w Rzeszowie do ponownego rozpoznania, orzekł, że wskazane w skardze kasacyjnej przepisy postępowania nie zostały naruszone i organ ten jest związany tym orzeczeniem Sądu kasacyjnego.

Odnośnie natomiast zarzutu nieuprawnionego nałożenia na skarżącą obowiązku zapłaty odsetek liczonych od dnia 03.07.2008 r. organ wyjaśnił, że wyjaśnić należy, że decyzja pierwszoinstancyjna z dnia 18 września 2012 r. wydana została w trybie art. 21 § 1 i 3 O.p.. Zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego samochodu osobowego powstało z mocy prawa, w związku ze zdarzeniem, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Decyzja organu podatkowego posiada zatem charakter określający a nie ustalający, jak wskazał błędnie w odwołaniu pełnomocnik spółki. Biorąc zatem pod uwagę treść art. 81 ust. 1 u.p.a. termin zapłaty podatku akcyzowym upłynął w dniu 2 lipca.2008 r. i od dnia następnego, zgodnie z art. 53 § 4 O.p., naliczane są odsetki za zwłokę

Zdaniem organu II instancji, postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie zostało przeprowadzone zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów Ordynacji podatkowej, a organ wykonał wszystkie zalecenia Sądu zawarte w wyroku WSA w Rzeszowie z dnia 28 lipca 2015r.

Na powyższą decyzję organu odwoławczego spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono:

I. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art.153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) przez niezastosowanie się przez organ drugiej instancji do oceny prawnej wyrażonej w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lipca 2015 r. sygn. akt l SA/Rz 540/15, a w szczególności zaniechanie ustalenia stanu faktycznego w sprawie w taki sposób, który pozwoliłby na dokonanie prawidłowej taryfikacji towarowej przedmiotowego pojazdu, gdyż organ w toku postępowania nie odniósł się do innych cech pojazdu, które pomogłyby w dokonaniu właściwej taryfikacji,

a ponadto pomiary długości części towarowej przeprowadzono nierzetelnie

i ustalono inne parametry niż wskazał producent bez uzasadnienia tego stanu.

2. art. 53 § 1 w zw. art. 21 § 1 i 3, 121 §1, art.122, art. 180, art. 187 § 1 O.p., przez:

a) nieuzasadnione ustalenie przez organ, że strona zalega z uiszczeniem podatku akcyzowego i winna zapłacić odsetki za zwłokę;

b) brak wyczerpującego zebrania, a następnie rozpoznania materiału dowodowego w sprawie;

c) brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który jest podstawą do wydania decyzji kończącej postępowanie w danej instancji;

d) zaniechanie wystąpienia do właściwych organów kraju nabycia wewnątrzwspólnotowego celem ustalenia, na jakiej podstawie kontrolowany pojazd został zarejestrowany w kraju nabycia jako samochód ciężarowy oraz celem przekazania wszelkich dokumentów, na podstawie których tego dokonano,

- skutkujące wadliwością polegającą na nieprawidłowym przyjęciu, że przedmiotowy pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób i błędnym zakwalifikowaniu tego pojazdu do pozycji CN 8703, zamiast prawidłowo do pozycji CN 8704.

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 2 pkt 1, 3 i 11, art. 3 ust. 2, art.4 ust.1 pkt 5, art.6 ust 1 i 6, art. 8 pkt 1, art.10 ust. 1 pkt 2, art. 11 ust. 1, art.75 ust.1 i 3, art. 76 ust. 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt. 2, ust. 3 pkt. 3 oraz art. 81ust. 1 pkt i 2 u.p.a. w zw. z poz. 59 Załącznika nr 1 do tej ustawy przez ich błędną interpretację, wyrażającą się w nieuprawnionym zakwalifikowaniu przedmiotowego samochodu do kategorii pojazdów osobowych i w konsekwencji uznaniu, że zostały spełnione przesłanki do opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia tego pojazdu - pomimo, że brak po temu podstaw;

2. art. 2 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r., ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.Urz. UE L. 1992.302.1; dalej: WKC), przez stosowanie przepisów wspólnotowego prawa celnego w sposób niejednolity w stosunku do całego obszaru Wspólnoty, w tym kraju nabycia wewnątrzwspólnotowego (Królestwa Belgii), a także zaniechanie stosowania prowspólnotowej wykładni przepisów wspólnotowego prawa celnego skutkujące błędną taryfikacją towarową do pozycji CN 8703, zamiast prawidłowo do pozycji CN 8704.

Uzasadniając skargę skarżąca zarzuciła, że organ nie uwzględnił cech świadczących o przeznaczeniu samochodu do przewozu towarów, tj.: brak składanych siedzeń w tylnej części pojazdu, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, część tylna pojazdu na stałe oddzielona od części dla kierowcy i pasażerów, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią osobową (brak dywaników, oświetlenia, wentylacji, popielniczek).

Skarżąca wskazała również, że masa brutto tego pojazdu nie przekracza 5 ton, samochód posiada otwartą naczepę, wykorzystaną do transportu towarów, nieposiadającą pasów bezpieczeństwa, punktów mocowania, ani wyposażenia kojarzonego z częścią pasażerską. W świetle tych cech niezrozumiałe i wewnętrznie sprzeczne jest według skarżącej ustalenie organu odwoławczego, że przedmiotowy pojazd nie posiada zdecydowanej większości cech pozwalających zakwalifikować go do pozycji CN 8704 - tj. służący do transportu towarów.

Ponadto zdaniem skarżącej, pomiary części towarowej podczas oględzin samochodu zostały przeprowadzone nierzetelnie. Organ "zgubił" 11mm części towarowej, co zdaniem skarżącego, uzasadnia potrzebę ponownego zmierzenia długości podłogi części towarowej, przy czym - według skarżącej - pomiarów powinno się dokonać przy otwartej burcie, która ma podwójna funkcje w pojeździe.

Uzasadniając zarzut dokonania ustaleń na podstawie niepełnego materiału dowodowego, skarżąca podniosła, że treść zapytania do producenta była niewystarczająca. Według skarżącej, organ odwoławczy powinien rozszerzyć zapytanie o wszystkie istotne z punktu widzenia taryfikacji pozycji CN 8703 i CN 8704 cechy konstrukcyjne, celem ustalenia, czy samochód został wyprodukowany jako ciężarowy, a jeżeli tak, jakie parametry musiał spełniać, żeby zostać uznanym za taki.

Skarżąca podniosła również, że w Belgii tego typu pojazdy klasyfikowane są do pozycji 8704, a na terenie całej Unii Europejskiej powinna być stosowna jednolita klasyfikacja pojazdów.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone

w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Rzeszowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej sprawie orzekał już WSA w Rzeszowie, który wyrokiem dnia 28 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Rz 540/15, uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd ten orzekał w warunkach związania wykładnią prawa dokonaną w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 marca 2015r., sygn. akt I GSK 879/13, który uchylił wcześniejszy wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 11 kwietnia 2013 r. r.. I SA/Rz 175/13 i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie oraz na sądzie i może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego. Podkreślenia wymaga, że art. 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, wobec czego ani organ administracji publicznej, ani sąd administracyjny orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie może pominąć oceny prawnej wyrażonej wcześniej w orzeczeniu, gdyż ocena ta wiąże go w sprawie (por. np. wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2015r., sygn. akt II FSK 1404/13).

W niniejszej sprawie nie wystąpiła istotna zmiana stanu prawnego lub faktycznego, zatem zarówno Dyrektor Izby Celnej , jak i Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, związany jest oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi przez WSA w wyroku z dnia 28 lipca 2015r., sygn. akt I SA/Rz 540/15. W orzeczeniu tym Sąd wskazał, że podstawą uchylenia decyzji organu odwoławczego było m.in. naruszenie przepisów prawa procesowego poprzez niekompletne zrekonstruowanie stanu faktycznego i nieuwzględnienie w procesie taryfikacji kryterium długości towarowej w stosunku do rozstawu osi, wynikające ze zmiany not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich z dnia 31 marca 2007r. (Dz.Urz. UE C 74/01). Sąd orzekł, że przy klasyfikacji pojazdu o wyposażeniu w wersji podstawowej, gdy ustalono, że zasadniczym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz osób, należało posiłkować się dodatkowym kryterium z Not wyjaśniających do CN 2007 (stosunek długości części towarowej do długości rozstawu osi), czego zaniechano.

Przypomnieć należy, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o noty wyjaśniające.

W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami, co do głównej funkcji użytkowej samochodu, wskazującej, że jest nią przewóz osób. Świadczą o tym cechy konstrukcyjne pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd, które są podporządkowane przede wszystkim transportowi osób albo towarów. W sytuacji, gdy konstrukcja oraz wyposażenie pojazdu wskazuje, że dany pojazd jest w głównej mierze przeznaczony do przewozu osób, a przewóz towarów stanowi jego uboczną funkcję, to taki pojazd należy zaklasyfikować do samochodów osobowych CN 8703, podlegających akcyzie. Jeżeli głównym przeznaczeniem danego pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi tylko uzupełnienie funkcjonalności pojazdu, wówczas taki pojazd należy klasyfikować do samochodów ciężarowych do kodu CN 8704, niepodlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" sprawia, że pojazdami tymi zawsze można przewieźć osoby, natomiast towary - w zależności od ich rozmiaru i wagi. Wskazane sformułowanie wskazuje na ich funkcję dominującą, przeważającą, ale nie wyłączną.

W rozpoznawanej sprawie organy dokonały takiego zakwalifikowania, tj. wskazały jakie ogólne cechy pojazdu, jego właściwości oraz elementy wyposażenia wskazują na podstawową funkcję jaką jest przewożenie osób. O takim zasadniczym przeznaczeniu pojazdu świadczą według organów przede wszystkim jego wyposażenie w 5 miejsc siedzących umieszczonych w dwóch rzędach siedzeń, które dodatkowo dla każdego z miejsc posiadają pasy bezpieczeństwa oraz uchwyty dla pasażerów w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń. Część pasażerska jest całkowicie przeszklona i posiada dywaniki, oświetlenie, popielniczki i klimatyzację, co niewątpliwie kojarzyć należy z pojazdem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. W oszklonych drzwiach tylnych od wewnątrz zamontowano: głośniki, uchwyty, klamki, elektryczne regulatory okien.

W ocenie Sądu, powyższe cechy, świadczą o tym, że pojazd ten jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, pomimo, że jego budowa pozwala wykorzystać pojazd w dwojaki sposób (zarówno do przewozu osób, jak i transportu towarów), a więc nie jest tak, że organ odwoławczy pominął całkowicie te elementy konstrukcji i wyposażenia pojazdu , które mogą świadczyć o jego funkcji towarowej. Na przeważającą osobową funkcję pojazdu wskazuje to, że pojazd ten jest samochodem pięciomiejscowym, czterodrzwiowym, posiadającym niezbędne wyposażenie, służące wygodzie i bezpieczeństwu pasażerów. Wprawdzie wersja wyposażenia części pasażerskiej jest podstawowa, ale nie powoduje to wyłączenia jego przeważającej funkcji osobowej. Funkcja przewozu osób nie może być bowiem utożsamiana jedynie z komfortowym wyposażeniem pojazdu i od niego zależna.

Wskazane przez skarżącą cechy pojazdu, tj. brak składanych siedzeń w tylnej części pojazdu, oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą, część tylna pojazdu na stałe oddzielona od części dla kierowcy i pasażerów, brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią osobową, nie powodują automatycznego zaklasyfikowania pojazdu do pozycji 8704. Brzmienie pozycji 8703 wyraźnie dopuszcza bowiem, że pojazd może być wykorzystywany także do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Do pozycji 8703 należą również "samochody osobowo-towarowe", tj. pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji zarówno do przewozu osób, jak i do transportu towarów. W ocenie Sądu, przedmiotowy pojazd spełnia kryteria takiego właśnie samochodu o "podwójnej funkcji", służącego do przewozu osób i towarów.

Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, Dyrektor Izby Celnej , nie naruszył przepisu art. 153 P.p.s.a. Organ odwoławczy uzupełnił bowiem postępowanie dowodowe we wskazanym przez Sąd kierunku, wypełniając dyspozycje Sądu. W ponowionym postępowaniu odwoławczym w celu pełnego zrekonstruowania stanu faktycznego przesłuchano więc obecną właścicielkę oraz przeprowadzono oględziny przedmiotowego samochodu, podczas których dokonano pomiaru maksymalnej wewnętrznej długości podłogi powierzchni transportu towarów przy zamkniętej burcie a także wystąpiono o udzielenie niezbędnych informacji do przedstawicieli producenta i dystrybutora rzeczonego pojazdu.

W wyniku przedsięwziętych czynności, a zwłaszcza najbardziej miarodajnej do dokonania wskazanych przez Sad ustaleń, a więc dokonanych pomiarów spornego auta ustalono, że wewnętrzna długość podłogi wynosi 1500 mm, a rozstaw osi 3200 mm. Z kolei informacja uzyskana przez organ II instancji od przedstawiciela producenta spornego samochodu z kraju jego poprzedniej rejestracji (Nissan Belux), wskazuje, że pojazd ten został wyprodukowany jako posiadający podwójną kabinę i 5 miejsc siedzących oraz że wewnętrzna długość powierzchni ładunkowej wynosi 1511 mm, a rozstaw osi 3200 mm.

W świetle powyższych okoliczności nie budzi wątpliwości Sądu, uznanie przez organ II instancji, że przedmiotowy samochód nie spełnia kryterium z Not wyjaśniających do CN dotyczącego porównania długości wewnętrznej powierzchni ładunkowej do rozstawu osi, gdyż długość powierzchni do transportu towarów nie przekracza 50% długości rozstawu osi. Ustalenie, że proporcja wewnętrznej długości podłogi powierzchni transportowej do rozstawu osi wynosiła mniej niż 50%, dodatkowo przemawia za zaklasyfikowaniem pojazdu do pozycji CN 8703.

Co do zarzutów skargi należy wskazać, że rozbieżność między długością części towarowej pojazdu wskazaną przez producenta samochodu (1511 mm) oraz stwierdzoną podczas oględzin (1500 mm), wynosząca 11 mm, jest stosunkowo niewielka a w każdym z tych przypadków długość powierzchni do transportu towarów nie przekracza 50% długości rozstawu osi wynoszącego 3200 mm. Podnoszona przez skarżącą w/w rozbieżność, nie miała więc wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, bowiem w każdym wypadku pomiary dowodzą, że przedmiotowy pojazd nie spełnia kryterium pozwalającego zakwalifikować go do pozycji CN 8704. W ocenie Sądu, brak podstaw do kwestionowania przebiegu oględzin prawidłowo udokumentowanego oraz dokonanych na tej podstawie ustaleń.

Całkowicie bezpodstawny, wręcz dowolny, jest zarzut nie dokonania pomiarów długości przestrzeni ładunkowej pojazdu przy otwartej tylnej burcie pojazdu, jak tego chce skarżąca. Sąd podziela stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 20 października 2015r., w sprawie I GSK 574/14, że Noty Wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej wyraźnie precyzują maksymalną wewnętrzną długość podłogi powierzchni do transportu towarów. Burta natomiast w stanie złożonym stanowi część ściany tylnej, a nie część podłogi. Prawidłowo zatem organ odwoławczy stwierdził, że należy brać pod uwagę "maksymalną wewnętrzną" długość podłogi, co oznacza długość wnętrza przestrzeni ładunkowej, a więc długość przy zamkniętej (a nie otwartej na zewnątrz) tylnej burcie. Prawidłowość takiej interpretacji znajduje potwierdzenie w rozporządzeniu Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. U. UE z 2011r. Nr L 86 s. 61), w którym wskazano, że maksymalna wewnętrzna długość podłogi w części przeznaczonej do transportu towarów ograniczona jest burtami i klapą tylną, kiedy ta ostatnia jest zamknięta.

Z powyższych względów, wbrew twierdzeniom skarżącej, nie zachodzi potrzeba ponownego przeprowadzenia pomiarów części towarowej pojazdu.

Niezasadny jest zarzut braku dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skarżącej, organy w sposób wyczerpujący zebrały i następnie rozpatrzyły materiał dowodowy, który pozwolił na jednoznaczne wnioski odnośnie klasyfikacji spornego pojazdu. Zgromadzony w postępowaniu materiał dowodowy potwierdza zasadność zastosowanych przepisów u.p.a. dotyczących nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych. Wystąpienie do organów belgijskich celem ustalenia przyczyn zarejestrowania przedmiotowego pojazdu jako ciężarowego, nie stanowiło naruszenia wskazanych przez skarżącą przepisów O.p. Jak słusznie wskazano w zaskarżonej decyzji, dla celów poboru akcyzy istotna jest wyłącznie klasyfikacja dokonywana na podstawie przepisów Scalonej Nomenklatury Taryfowej. Dlatego nieistotne dla prawidłowej klasyfikacji towarowej są dokumenty dotyczące zarejestrowania przedmiotowego pojazdu jako samochodu ciężarowego.

W tym miejscu powtórzyć należy w ślad za zapadłym w tej sprawie wyrokiem NSA z dnia 19 marca 2015 r. sygn.. akt I GSK 879/13, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm.,) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż art. 3 ust. 2 u.p.a. w powiązaniu z poz. 59 załącznika nr 1 do tej ustawy ustanawiają własną legalną definicję tego pojęcia. Zatem dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. Jak wynika z przedstawionych wcześniej zasad klasyfikacji taryfowej, mającej zastosowanie do pojazdów nabytych wewnątrzwspólnotowo dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych, które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia są dokumenty wymagane tymi przepisami takie jak np. świadectwo homologacji, zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu, czy też dowód rejestracyjny.

Niezasadny jest również zarzut stosowania przepisów wspólnotowego prawa celnego w sposób niejednolity w stosunku do całego obszaru Unii Europejskiej oraz zaniechanie zastosowania prowspólnotowej wykładni przepisów wspólnotowego prawa celnego. Zebrany w postępowaniu materiał dowodowy nie obejmował dokumentów przedstawiających stanowisko belgijskich organów celnych, a ponadto takie stanowisko nie byłoby dla organów podatkowych wiążące.

Z powyższych względów, w ocenie Sądu, orzekające w sprawie organy dokonały prawidłowej klasyfikacji spornego pojazdu do pozycji CN 8703 i zasadnie określiły skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu. Zauważyć przy tym należy, że taki sposób klasyfikacji taryfowej na potrzeby poboru podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów typu pick-up, mimo ich specyficznej konstrukcji, znajduje wsparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, żeby wymienić przykładowo wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt I GSK 623/13 (dot. Mitsubishi L200) , z dnia 13 stycznia 2015 r. sygn. akt I GSK 1134/13 (dot. Nissana Navara), z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 807/13 (dot. Toyoty Hilux), z dnia 21 kwietnia 2015 r. sygn. akt I GSK 808/13 (dot. Nissana Pickup), z dnia 4 sierpnia 2015 r. sygn. akt I GSK 1115/13 ( dot Nissana Navara).

Odnosząc się do zarzutu skargi nieuzasadnionego nałożenia na spółkę obowiązku zapłaty odsetek wskazać należy, co podkreślił organ odwoławczy w zaskarżo0nej decyzji, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego powstało z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) w związku ze zdarzeniem, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 81 ust. 1 u.p.a.). Decyzja organu podatkowego posiada zatem charakter określający, a orzeczenie o odsetkach znajduje uzasadnianie w przepisie art. 53 § 4 O.p..

Reasumując, nie znajdując podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji, która odpowiada prawu, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.