Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1155/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone wyroki i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 133 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 239b par. 1 i 2, art. 233 par. 2,
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 25 października 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 706/15 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2015 r., nr [...] w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Lublinie, 2) zasądza od O. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego kwotę 100 (słownie: sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 706/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie uchylił zaskarżone przez O. S.A. z siedzibą w Warszawie postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Lublinie z dnia 9 kwietnia 2015 r. oraz poprzedzające je postanowienie Wójta Gminy M. z dnia 15 grudnia 2015 r. w przedmiocie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji Wójta Gminy M. z dnia 15 grudnia 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. zostało wydane na podstawie art. 239a i art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). Organ pierwszej instancji stwierdził, że okolicznościami przemawiającymi za nadaniem ww. decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest stanowisko spółki prezentowane w postępowaniu, polegające na kwestionowaniu istnienia obowiązku podatkowego w zakresie linii kablowych w kanalizacji kablowej za 2009 r. Kolejnymi okolicznościami według organu są: zakończenie kontroli prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. oraz niezłożenie korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. W ocenie organu również prawdopodobieństwo, że spółka nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji z dnia 15 grudnia 2014 r., w związku z upływem terminu przedawnienia w dniu 31 grudnia 2014 r., przemawiało za nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w pierwszej kolejności podniosło, że decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. Wójt Gminy M. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r., od której to decyzji zostało wniesione odwołanie. W toku postępowania odwoławczego, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że podatek od nieruchomości w kwocie wynikającej z zaskarżonej decyzji wraz z odsetkami został pobrany z konta podatnika w ramach egzekucji administracyjnej w dniu 23 grudnia 2014 r., na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w dniu 15 grudnia 2014 r. O zajęciu wierzytelności spółka została zawiadomiona w dniu 18 grudnia 2014 r. W ocenie organu drugiej instancji, w zaskarżonym postanowieniu uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji z dnia 15 grudnia 2014 r. nie zostanie wykonane. Zobowiązanie to ulegało przedawnieniu z końcem 2014 r., zaś decyzja organu odwoławczego, która umożliwiłaby przymusowe jej wykonanie mogłaby zostać wydana w 2015 r., a więc już po upływie terminu przedawnienia. Powyższe skutkowałoby koniecznością uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniem postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. jako bezprzedmiotowego bez możliwości rozstrzygania sprawy, co do jej istoty. Zdaniem organu nie byłoby więc możliwości dokonania czynności, które przerywają bieg terminu przedawnienia, czy też doprowadzą do wyegzekwowania należności. Uprawdopodobnia to, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostałoby wykonane.

2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek braku uprawdopodobnienia, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji Wójta Gminy M. nie zostanie przez skarżącą spółkę wykonane przed terminem przedawnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, w odpowiedzi na skargę podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonym postanowieniu, wniosło o jej oddalenie.

3. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. Wójt Gminy M. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. W wyniku złożonego odwołania, decyzja ta została w całości uchylona decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 maja 2015 r. Postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. zostało umorzone. Jak wynika z uzasadnienia, "w dacie rozpoznawania sprawy przez organ odwoławczy upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego", zaś "uwzględniając powyższe stanowisko należało stwierdzić zaistnienie bezprzedmiotowości postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r." Sąd pierwszej instancji ocenił, że decyzja nieostateczna była niezgodna z prawem, jako uchylona w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.

W opinii Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego należało w sprawie uwzględnić treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 8/13. W uchwale tej stwierdzono, że uchylenie postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenie na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 i art. 60 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2014 r. poz. 1619 ze zm., dalej "u.p.e.a.") postępowania egzekucyjnego, powoduje unicestwienie materailnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego, w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Sąd ocenił, iż powyższe stanowisko prawne i jego argumentacja, jakkolwiek odnoszą się bezpośrednio do skutków niezgodnego z prawem nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, to jednak mają one szersze znaczenie. Sąd zajął stanowisko, iż z motywów powołanej wyżej uchwały należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą kształtować sytuacji prawnej podatnika czynności czy rozstrzygnięcia organów podatkowych niezgodne z prawem. Sąd ocenił, że wyeliminowanie z obrotu prawnego nieostatecznej decyzji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma ten skutek, że nadany jej rygor natychmiastowej wykonalności również nie może zostać uznany za zgodny z prawem. Pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, wyeliminowanej następnie z tego obrotu, należy postrzegać jako niezgodne z treścią art. 239a Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji ocenił, iż art. 239a Ordynacji podatkowej mówi nie o jakiejkolwiek decyzji nieostatecznej wydanej przez organ pierwszej instancji, ale o takiej, która z upływem czasu, w dalszym toku postępowania podatkowego okaże się prawidłowa (w rozumieniu zgodności z prawem).

4. W skardze kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. W oparciu o art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), autor skargi kasacyjnej podniósł zarzut naruszenia:

- art. 133 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 3 w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm., dalej "p.u.s.a.") poprzez dokonanie przez Sąd oceny prawnej postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji z uwzględnieniem zdarzenia prawnego, które zaistniało po wejściu postanowienia organu drugiej instancji do obrotu prawnego, tj. późniejszego faktu prawnego uchylenia decyzji wymiarowej, co doprowadziło do dokonania ustaleń faktycznych na chwilę wyrokowania, a nie z chwili wydania kontrolowanego postanowienia. W konsekwencji Sąd ocenił, że nie ma prawnego znaczenia zarzut naruszenia przez postanowienie organu drugiej instancji art. 210 § 4 w związku z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu dokonanie oceny zgodności z prawem kontrolowanego aktu powinno nastąpić na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu i stanowił jego podstawę faktyczną. Autor skargi kasacyjnej wskazał, że w konsekwencji nie została dokonana przez Sąd kontrola postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji pod względem zgodności z normami art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które stanowiły podstawę prawną aktów;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 145 § 3, art. 134 § 1, w związku z art. 135, art. 141 § 4 p.p.s.a., w związku z art. 208 § 1, art. 233 § 1 pkt 2 lit a), art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie sprzecznych ustaleń w wyroku, tj.: nieostateczna decyzja została przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylona, a postępowanie umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia oraz nieostateczna decyzja została uchylona na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ podał, że na tym ustaleniu Sąd oparł ocenę prawną, iż decyzja nieostateczna, której nadano rygor, była niezgodna z prawem. Podczas gdy decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 4 maja 2015 r. uchylono decyzję wymiarową pierwszej instancji i umorzono postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej wyłącznie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania. W konsekwencji, zdaniem organu bezpodstawna jest ocena prawna dokonana przez Sąd o niezgodności z prawem decyzji organu pierwszej instancji;

- art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 145 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 239 b i nast. w związku z art. 127 w zw. z art. 187 § 1 w związku z art. 233 § 2 1 art. 239a Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do granic sprawy w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności okoliczności nienależących do sprawy tj.: późniejszych losów prawnych decyzji wymiarowej, przez co rozszerzono przedmiotowe granice postępowania w przedmiocie rygoru, a kontrola postanowień organu pierwszej i drugiej instancji pod względem zgodności z normami art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie została dokonana przez Sąd. Pełnomocnik organu, dodał, że w dacie wydania postanowień organu pierwszej i drugiej instancji decyzja nieostateczna istniała w obrocie prawnym, zaś uchylenie decyzji wymiarowej miało miejsce po wydaniu i wejściu do obrotu kontrolowanego postanowienia organu drugiej instancji, to okoliczność uchylenia decyzji nie była elementem stanu faktycznego sprawy zakończonej wydaniem kontrolowanego postanowienia. Nie mogła być rozpatrzona przez organ podatkowy. Sąd nie dokonał kontroli postanowienia organu drugiej i pierwszej instancji według kryterium zgodności z prawem, lecz włączając późniejszy fakt do stanu faktycznego sprawy i oceniając jego skutki prawne, dokonał rozstrzygnięcia merytorycznego, pomijając zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 239a Ordynację podatkową poprzez wykładnię art. 239a Ordynacji podatkowej wyrażającą się w przyjęciu, iż przepis ten dotyczy tylko decyzji nieostatecznej, która z upływem czasu, w dalszym toku postępowania podatkowego okaże się prawidłowa. Organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji orzekające o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności badają stan faktyczny i prawny, na datę rozstrzygania o nadaniu rygoru. Nie istnieją ani podstawy prawne, ani możliwości faktyczne do ustalania przez organy podatkowe zaistnienia przyszłych zdarzeń prawnych;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 art. 145 § 3 p.p.p.s.a w związku z art. 239b Ordynacji podatkowej poprzez niewskazanie, który przepis Ordynacji podatkowej został przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze naruszony. Pełnomocnik organu zaznaczył, że oprócz omawianego przez Sąd przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy postanowienie organu pierwszej i drugiej instancji nie mogło naruszać przepisu art. 239a Ordynacji podatkowej. W dacie wydania postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji nieostateczna decyzja istniała w obrocie prawnym i wywoływała skutki prawne. W konsekwencji Sąd uchylił postanowienia organu pierwszej i drugiej instancji pomimo niewskazania, jaki przepis prawa został naruszony przez kontrolowane postanowienie. Dodatkowo w opinii organu Sąd powstrzymał się od oceny, czy postanowienie było zgodne zart.239b§ 1 Ordynacji podatkowej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 145 § 3 w związku z art. 151, w związku z art. 187 § 2 p.p.s.a. w związku z art. 4 p.u.s.a. i w związku z art. 87 ust. 1 i art. 178 § 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 roku (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 ze zm.) poprzez potraktowanie poglądów prawnych wyrażonych w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13 jako wzorca interpretacyjnego dla sprawy o zupełnie odmiennej podstawie faktycznej i prawnej oraz dokonanie interpretacji rozszerzającej ww. uchwały.

5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż ma ona usprawiedliwione podstawy dlatego należało ją uwzględnić. W rozpatrywanej sprawie sądowoadministracyjnej istotne znaczenie ma ustalenie stanu faktycznego jaki uwzględnić należy dla dokonania sądowej kontroli. Stan sprawy może ulegać zmianom po wydaniu aktu lub podjęciu czynności. Konieczne jest zatem ustalenie momentu istotnego dla oceny przez Sąd zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności. Należy więc zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 133 § 3 p.p.s.a. sąd powinien orzekać o zgodności z prawem zaskarżonego aktu lub czynności, biorąc za podstawę swojej oceny stan faktyczny sprawy i przepisy prawne będące podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, istniejące w chwili wydania zaskarżonego aktu lub podjęcia zaskarżonej czynności. Uznaje się, że reguła znajdująca się w art. 133 § 1 p.p.s.a. wynika z podstawowych założeń strukturalnych i mechanizmu postępowania sądowoadministracyjnego. Przede wszystkim wynika to z określenia zakresu i konstrukcji kompetencji wojewódzkiego sądu administracyjnego. W świetle art. 1 § 2 p.p.s.a. sąd administracyjny rozpatruje skargi na akty lub czynności (bezczynność) organów administracji państwowej i orzeka o ich zgodności z prawem. Dokonanie takiej oceny, poprzedzające sformułowanie zwrotu stosunkowego o zgodności lub niezgodności przedmiotu kontroli z prawem, jest możliwe tylko na podstawie stanu faktycznego, który istniał w chwili podjęcia danego aktu lub czynności i stanowił ich podstawę faktyczną (zob. T. Woś (red.), Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, wyd. V, komentarz do art. 133, LEX). Do tych właśnie aspektów orzekania przez sąd administracyjny odnoszą się także postanowienia art. 133 § 1 p.p.s.a. ab initio, zgodnie z którym "sąd wydaje wyrok na podstawie akt sprawy". Przyjęcie w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady, że sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy, oznacza, że sąd ten rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu.

Także orzecznictwo sądów administracyjnych wskazuje, że w art. 133 § 1 p.p.s.a. określono moment decydujący i miarodajny dla oceny stanu prawnego i faktycznego sprawy poddanej jego kontroli. Obowiązek orzekania przez wojewódzki sąd administracyjny na podstawie akt sprawy oznacza nie tylko, że akta te stanowią podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Przepis ten nakłada na wojewódzki sąd administracyjny obowiązek uwzględnienia stanu faktycznego i prawnego istniejącego w chwili wydania zaskarżonej decyzji (zob. wyrok NSA z dnia 10 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1755/09, podobnie wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1733/08, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Analogicznie pogląd ten można odnieść do sytuacji gdy wojewódzki sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego postanowienia.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego niniejszą sprawę, dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 9 kwietnia 2015 r. nieuprawnione było przyjęcie stanu faktycznego istniejącego w dacie orzekania przez ten Sąd, tj. w dniu 20 stycznia 2016 r., a więc z uwzględnieniem zmiany w stanie faktycznym spowodowanym uchyleniem decyzji Wójta Gminy M. i umorzeniem postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. Późniejsze uchylenie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzji organu pierwszej instancji nie było elementem stanu faktycznego w dacie 9 kwietnia 2015 r. Stąd jest to dla sprawy prawnie obojętne i pozostaje bez wpływu na ocenę legalności kontrolowanego postanowienia.

Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie uwzględnił nie tylko fakt prawny nieistniejący w dacie wydania kontrolowanego postanowienia. Dodatkowo ocenił go błędnie tj. jako merytoryczną ocenę decyzji pierwszej instancji dokonaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, zamiast stwierdzenia okoliczności upływu terminu przedawnienia. Tak ustalone okoliczności faktyczne sprawy uznał za podstawy faktyczne wyrokowania. W konsekwencji nie została dokonana przez Sąd kontrola postanowienia pod względem zgodności z normami art. 239b § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, które w rzeczywistości stanowiły podstawę prawną aktu organu pierwszej i drugiej instancji.

Autor skargi kasacyjnej trafnie podnosi, że naruszeniem przepisów postępowania art. 133 p.p.s.a. było dokonywanie przez Sąd ustaleń o zdarzeniu prawnym zaistniałym po wejściu kontrolowanego postanowienia do obrotu prawnego. Jednocześnie należy podnieść, iż w uzasadnieniu wyroku dokonano sprzecznych ze sobą ocen. Sąd stwierdził, że nieostateczna decyzja została przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchylona, a postępowanie umorzone z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji ocenił jednocześnie, że decyzja nieostateczna została uchylona na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Na tym ostatnim ustaleniu Sąd oparł własną ocenę prawną, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności, była niezgodna z prawem. Tymczasem ocena prawna o niezgodności z prawem decyzji organu pierwszej instancji jest bezpodstawna. Decyzją z dnia 4 maja 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło bowiem decyzję wymiarową organu pierwszej instancji i umorzyło postępowanie na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania. Wobec tego nie dokonano merytorycznej oceny zgodności z prawem decyzji nieostatecznej.

Zwrócić przy tym należy uwagę, że granice niniejszej sprawy wyznaczone są normami art. 239b i nast. Ordynacji podatkowej. Poza granicami sprawy o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności znajdują się zatem okoliczności faktyczne związane z postępowaniem podatkowym zaistniałe później. Skoro w dacie wydania postanowienia decyzja nieostateczna istniała w obrocie prawnym, zaś uchylenie decyzji wymiarowej miało miejsce po wydaniu i wejściu do obrotu kontrolowanego postanowienia, to okoliczność uchylenia decyzji nie była elementem stanu faktycznego sprawy zakończonej wydaniem kontrolowanego postanowienia. Nie mogła być ona zatem rozpatrywana przez organ podatkowy. W istocie Sąd pierwszej instancji nie dokonał kontroli postanowienia według kryterium zgodności z prawem, lecz włączył do sprawy późniejszy fakt, w stosunku do stanu faktycznego sprawy i ocenił jego skutki prawne, dokonując rozstrzygnięcia merytorycznego. Pomijając w ten sposób zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, nie dostrzegając istnienia w Ordynacji podatkowej trybów wzruszenia postanowień ostatecznych w sytuacji zaistnienia późniejszej zmiany stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonego postanowienia nie powinien więc uwzględniać późniejszego wydania decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Stanowisko Sądu pierwszej instancji skutkowało błędną wykładnią art. 233 § 2 w związku z art. 239a Ordynacji podatkowej a w konsekwencji niewłaściwym zastosowaniem wskazanych przepisów poprzez uwzględnienie skargi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. Sąd bowiem przyjął, że skoro późniejsze wyeliminowanie z obrotu prawnego nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej ma ten skutek, to wcześniejsze postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może zostać uznane za zgodne z prawem. Dalej Sąd wskazał, że pozostawienie w obrocie prawnym postanowienia nadającego rygor natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji, wyeliminowanej następnie z tego obrotu, należy postrzegać jako niezgodne z treścią art. 239a Ordynacji podatkowej.

Trzeba zatem wskazać, że w dacie wydania postanowienia nieostateczna decyzja Wójta Gminy M. funkcjonowała w obrocie prawnym. Stąd późniejsze wyeliminowanie tej decyzji nie mogło mieć znaczenia dla kontroli legalności postanowienia Samorządowego Kolegium Odwoławczego jako takiego. W konsekwencji, w dacie wydania postanowienia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzja Wójta Gminy M. była decyzją, o której mowa w art. 239a Ordynacji podatkowej. Błędna jest więc dokonana przez Sąd wykładnia art. 239a Ordynacji podatkowej, według której norma wyrażona w art. 239a Ordynacji podatkowej dotyczy decyzji nieostatecznej, która z upływem czasu, w dalszym toku postępowania podatkowego okaże się prawidłowa. W dacie rozpoznania sprawy z zażalenia na postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie istniały przecież ani podstawy prawne, ani tym bardziej możliwości faktyczne do badania, jakie zdarzenia prawne zaistnieją w przyszłości np, czy decyzja nieostateczna nie zostanie uchylona w przyszłości w wyniku: postępowania odwoławczego, postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, czy też postępowania sądowoadministracyjnego. W tej sytuacji należało kontrolować postanowienie według kryterium przesłanek, o których mowa w art. 239b Ordynacji podatkowej, od czego Sąd się uchylił. W uzasadnieniu orzeczenia stwierdził on tylko naruszenie art. 239a Ordynacji podatkowej, przy zastosowaniu błędnej wykładni powołanego przepisu.

Uzasadnienie wyroku, w zakresie konieczności wyeliminowania z obrotu prawnego postanowień organu pierwszej i drugiej instancji, oparte zostało na stanowisku prawnym i argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego reprezentowanym w uchwale z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt. I FPS 8/13. Uchwała ta odnosi się do skutków uchylenia postanowienia o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności i w konsekwencji umorzenia, na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 w związku z art. art. 60 § 1 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu ww. uchwały wskazał, że uchylenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje unicestwienie materialnoprawnych skutków zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że ww. uchwała udziela jedynie odpowiedzi na precyzyjnie zadane pytanie, stąd jej treść winna być również interpretowana ściśle. Nieuprawniona jest interpretacja rozszerzająca stanowiska wyrażonego w uchwale, ponieważ wydana została ona po przedstawieniu konkretnego zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości w konkretnej sprawie. Opisany w powołanej powyżej uchwale stan faktyczny sprawy jest natomiast odmienny od okoliczności faktycznych niniejszej sprawy. Dotyczy on bowiem skutków uchylenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, a nie skutków wyeliminowania z obrotu prawnego takiej decyzji. W tej sytuacji argumentacja prawna zaprezentowana w wyroku nie jest adekwatna do stanu faktycznego sprawy.

Reasumując, po analizie wszystkich zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej należy stwierdzić, iż wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie narusza przepisy prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić w całości. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 2 tej ustawy i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).