Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2069/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-12-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. B. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 605/13 w sprawie ze skargi A. B. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 13 listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 31 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 605/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę [...] Bank S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 13 listopada 2012 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług.

We wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego, [...] Bank S.A. z siedzibą w W. (dalej jako "spółka" lub "Bank") wskazała, że działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665. ze zm., dalej jako "Prawo bankowe"), świadczy za wynagrodzeniem szereg usług finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 Prawa bankowego. Czynności bankowe są wykonywane na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych.

Bank świadczy usługi pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych (zwanych łącznie w dalszej części wniosku "kredytami"). Świadczenie przedmiotowych usług polega zasadniczo na pośredniczeniu pomiędzy klientami chcącymi pozyskać finansowanie w formie kredytu, a klientami chcącymi ulokować w formie depozytów bankowych wolne środki pieniężne (zwanymi dalej "depozytariuszami"). Przy czym skojarzenie klienta udostępniającego środki finansowe z klientem zgłaszającym zapotrzebowanie na te środki nie musi następować jednocześnie.

W związku z realizowanymi transakcjami w zakresie udzielania kredytów, Bank pobiera określone wynagrodzenie, które jest ustalane w dwóch zasadniczych formach, tj. w formie prowizji oraz w formie odsetek. W dalszej części wniosku oraz w przedstawionym zapytaniu Bank odnosi się wyłącznie do wynagrodzenia w formie odsetek.

W celu pozyskania kapitału niezbędnego do prowadzenia przedstawionej działalności pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów, Bank oferuje depozytariuszom wynagrodzenie w postaci odsetek. Z drugiej strony, z tytułu udzielanych kredytów Bank otrzymuje wynagrodzenie od kredytobiorców — zasadniczo — również w postaci odsetek. Wysokość odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielenia kredytu jest zasadniczo wyższa od odsetek wypłacanych depozytariuszom z tytułu ulokowanych w Banku środków pieniężnych.

Powyższa różnica tj. tzw. "spread" rozumiany, jako różnica pomiędzy wartością odsetek otrzymanych przez Bank od kredytobiorców a wartością odsetek zapłaconych depozytariuszom, osiągnięta w przyjętym okresie rozliczeniowym, stanowi faktyczne wynagrodzenie Banku z tytułu udzielania kredytów i pożyczek pieniężnych.

W związku z powyższym spółka zadała następujące pytanie:

Czy w przypadku prowadzenia działalności pośrednictwa finansowego w zakresie udzielania kredytów, podstawą opodatkowania w podatku VAT (obrotem) jest poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a wartością odsetek należnych od Banku depozytariuszom z tytułu zdeponowanych środków pieniężnych, ustalona w przyjętym przez Bank okresie rozliczeniowym?

Zdaniem spółki, w przypadku prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu kredytów, podstawą opodatkowania w podatku VAT (obrotem) jest, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a wartością odsetek należnych depozytariuszom z tytułu zdeponowanych w Banku środków pieniężnych, ustalona w przyjętym przez Bank okresie rozliczeniowym.

W interpretacji indywidualnej z dnia 13 listopada 2012 r. Minister Finansów uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie, kiedy to Bank udziela pożyczek i kredytów, co prawda wykorzystując do tego celu środki pieniężne ulokowane w formie depozytów bankowych, bez wątpienia nie mamy do czynienia z pośrednictwem w udzieleniu pożyczki, lecz samą usługą udzielenia pożyczki, gdzie Bank występuje wprost w roli pożyczkodawcy, a nie podmiotu pośredniczącego, kojarzącego dwie strony transakcji.

Minister Finansów powołał się na treść art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.) i wyjaśnił, że w wyniku spełnienia świadczenia przez dającego pożyczkę, określone przedmioty majątkowe stają się własnością biorącego pożyczkę. Zasilają one jednak tylko czasowo majątek pożyczkobiorcy, który obowiązany jest do zwrotu, tj. do przeniesienia na drugą stronę własności tej samej ilości pieniędzy albo rzeczy tego samego gatunku.

Organ stwierdził zatem, że skoro opisanych we wniosku usług nie można uznać za usługi pośrednictwa finansowego, to przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), nie znajduje w przedmiotowej sprawie zastosowania. Również usługa udzielenia pożyczki nie jest żadną z czynności wymienionych w powyższym przepisie. Jest natomiast usługą określoną w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym, w kwestii ustalenia podstawy opodatkowania zastosowanie znajdzie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, i w związku z tym jako podstawę opodatkowania należy uznać obrót, którym jest kwota należna od nabywcy pomniejszona o kwotę podatku. W przypadku Banku udzielającego kredytów lub pożyczek, wynagrodzenie za udostępnienie środków pieniężnych, a więc podstawę opodatkowania stanowią odsetki od udzielonych kredytów i pożyczek.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w interpretacji indywidualnej, spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ nie stwierdził podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

Następnie spółka złożyła skargę na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 29 ust. 1 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w przypadku prowadzenia działalności polegającej na udzielaniu kredytów, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług – obrotem jest kwota otrzymanego wynagrodzenia rozumianego jako cała kwota odsetek od udzielonych kredytów i pożyczek.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Odpowiednikami art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w prawie wspólnotowym pozostają: art. 11(A)(1)(a) Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. UE L 77 145.1 ze zm., dalej jako "VI Dyrektywa") oraz odpowiednio art. 73 Dyrektywę 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1 ze zm., dalej jako "Dyrektywa 112"). Sąd wyjaśnił, że powołany przepis Dyrektywy 112 posługuje się terminem "zapłata", który jest odpowiednikiem terminu "wynagrodzenie" użytym w przepisie art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy. Przepis art. 72 Dyrektywy 112 konsekwentnie realizuje założenie przyjęte w art. 2 Pierwszej Dyrektywy w art. 1 obecnej Dyrektywy, iż podatek VAT jest podatkiem proporcjonalnym do ceny towarów i usług. Stąd wniosek, że podstawa opodatkowania dla celów VAT, stanowi wartość subiektywną, tj. powinna odzwierciedlać wynagrodzenie należne dostawcy lub usługodawcy z tytułu danej transakcji. Powyższa podstawa opodatkowania jest wyrazem fundamentalnej zasady neutralności VAT dla podatników tego podatku. Przez pojęcie wynagrodzenie, rozumieć należy wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług.

Sąd stwierdził zatem, że pieniądz, który jest przedmiotem obrotu w ramach usług pożyczki oraz kredytu, nie podlega opodatkowaniu. Specyfika bowiem usług bankowych polega na tym, że ich przedmiotem są pieniądze. Podstawą opodatkowania zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT jest całość świadczenia, rozumianego jako całość wynagrodzenia - wartości dodanej, która towarzyszy usłudze pożyczki oraz kredytu. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega wynagrodzenie Banku, jakim poza prowizją jest kwota odsetek od udzielonych kredytów i pożyczek (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 czerwca 2009 r. w sprawie o sygn. I FSK 398/08, z 21 stycznia 2010 r. w sprawie o sygn. I FSK 1846/08 oraz z 30 września 2010 r. w sprawie o sygn. I FSK 1402/09, publ. "CBOSA").

Zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo stwierdził, że w przypadku usług wymienionych we wniosku, podstawę opodatkowania, tj. kwotę należną z tytułu świadczenia, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, będzie stanowiła kwota otrzymanego wynagrodzenia, tj. kwota odsetek od udzielonych kredytów i pożyczek.

W ocenie Sądu zasadnie zatem organ stwierdził, że nieprawidłowe jest stanowisko spółki, że w przypadku świadczenia przez Bank usług polegających na udzielaniu kredytów z zebranych uprzednio depozytów, podstawą opodatkowania w VAT jest, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a wartością odsetek należnych depozytariuszom w danym okresie rozliczeniowym.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik spółki, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 29 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy 112, poprzez przyjęcie, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu kredytów, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest kwota otrzymanego wynagrodzenia rozumianego jako kwota odsetek od udzielanych pożyczek i kredytów bez uwzględnienia odsetek od depozytów.

Z uwagi na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

Wniesiono również o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny zasadności skierowania pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej o treści: "Czy przepis art. 73 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że w przypadku prowadzenia działalności w zakresie udzielania kredytów podstawą opodatkowania jest, poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalonego odrębnie w formie prowizji, kwota stanowiąca różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych podatnikowi z tytułu udzielonych kredytów, a wartością odsetek należnych od podatnika deponentom z tytułu udzielonych kredytów, a wartością odsetek należnych od podatnika deponentom z tytułu zdeponowanych środków pieniężnych, ustalona w danym okresie rozliczeniowym?"

Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżony wyrok odpowiada prawu.

W rozpoznawanej sprawie jest sporne czy Bank prowadząc działalność polegającą na udzielaniu kredytów, jako podstawę opodatkowania w podatku VAT (obrót) może traktować - poza ewentualną kwotą wynagrodzenia ustalanego odrębnie w formie prowizji - kwotę stanowiącą różnicę pomiędzy wartością odsetek należnych Bankowi z tytułu udzielonych kredytów, a wartością odsetek należnych depozytariuszom z tytułu zdeponowanych w Banku środków pieniężnych.

W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego zarzucając błędną wykładnię art. 29 ustawy o VAT w zw. z art. 73 Dyrektywy 112, poprzez przyjęcie, że w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na udzielaniu kredytów, podstawą opodatkowania w podatku od towarów i usług jest kwota otrzymanego wynagrodzenia rozumianego jako kwota odsetek od udzielanych pożyczek i kredytów bez uwzględnienia odsetek od depozytów.

Uzasadniając powyższy zarzut skarżąca spółka stwierdziła, że dla prawidłowej wykładni wskazanych przepisów należy uwzględnić: specyfikę czynności bankowych, jaką jest (i) udzielanie kredytów na bazie (ii) środków pieniężnych uzyskanych w wyniku wniesienia przez klientów depozytów, a także analizę orzecznictwa TSUE oraz odnieść się do pojęcia pośrednictwa finansowego.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.) podstawę opodatkowania w podatku od towarów i usług stanowi obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 - 22, art. 30 - 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i ust. 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Powołany art. 29 ust. 1 ustawy o VAT stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347/1), zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

W sprawie jest poza sporem, że na gruncie przepisów ustawy o VAT udzielenie kredytów i pożyczek za wynagrodzeniem w postaci odsetek, traktowane jest jako świadczenie usług. W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy, w szczególności przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Nie można jednak zgodzić się z Sądem I instancji, że świadczone przez spółkę usługi w zakresie udzielania kredytów oraz pożyczek są usługami zaliczanymi do usług pośrednictwa finansowego.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy o VAT zwalnia się z podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że ustawodawca rozróżnia usługi polegające na udzielaniu kredytów lub pożyczek pieniężnych (usługi finansowe) oraz odrębne wymienia usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych (usługi pośrednictwa finansowego).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku o interpretację prawa podatkowego wynika, że spółka świadczy usługi finansowe m.in. polegające na udzielaniu kredytów lub pożyczek.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadnie Sąd I instancji nie zgodził się z twierdzeniem skarżącej spółki, że świadcząc usługi spółka powinna zostać uznana za pośrednika świadczącego usługi polegające na gromadzeniu depozytów, a z drugiej strony usługi polegające na udzielaniu kredytów (pożyczek).

W skardze kasacyjnej stwierdzono z jednej strony, że spółka nie twierdzi, iż w ramach przedstawionych w stanie faktycznym transakcji występuje jako pośrednik, jednocześnie jednak spółka zarzuciła Sądowi I instancji nie uwzględnienie w procesie wykładni art. 29 ustawy o VAT, że działalność ekonomiczna spółki ma charakter pośrednictwa.

Tymczasem zauważyć należy, że Sąd I instancji analizując stan sprawy odwołał się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w których przedmiotem rozważań było pojęcie "pośrednictwa" w usługach finansowych.

W wyroku z dnia 13 grudnia 2001 r. w sprawie C-235/00 CSC Financial Services Ltd. Trybunał analizując usługi świadczone przez centrum obsługi telefonicznej (call centre) uznał, że operacje dotyczące papierów wartościowych oznaczają operacje, które mogą tworzyć, zmieniać lub umarzać prawa i obowiązki stron w odniesieniu do papierów wartościowych. Nie oznacza to dostawy usługi jedynie materialnej, technicznej lub administracyjnej, która nie zmienia sytuacji prawnej lub finansowej. Według Trybunału w skład usługi może wchodzić zwłaszcza prowadzenie negocjacji. Celem pośrednictwa jest uczynienie wszystkiego co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę.

Na tezy wynikające z powyższego wyroku powołał się również TSUE w wyroku z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-453/05 Volker Ludwig przeciwko Finanzamt Luckenwalde. Trybunał stwierdził, iż pojęcie "pośrednictwa" zawarte w art. 13 część B lit. d pkt 1-5 VI Dyrektywy nie jest zdefiniowane lecz według Trybunału pojęcie to obejmuje działalność wykonywaną przez osobę pośredniczącą, która nie jest stroną umowy dotyczącej produktu finansowego i której działalność różni się od typowych świadczeń umownych wykonywanych przez strony tych umów. W istocie pośrednictwo stanowi usługę świadczoną na rzecz strony umowy, za którą wypłaca ona wynagrodzenie jako za odrębną działalność pośrednictwa. Trybunał orzekł, że działalność pośrednictwa stanowi działalność polegającą na pośredniczeniu, która może obejmować między innymi wskazywanie stronie danej umowy okazji do zawarcia takiej umowy, kontaktowanie się z drugą stroną i negocjowanie w imieniu i na rzecz klienta warunków świadczeń wzajemnych, przy czym celem takiej działalności jest uczynienie wszystkiego, co niezbędne, aby dwie strony zawarły umowę, a sam pośrednik nie ma żadnego interesu w zakresie treści umowy.

Z powyżej powołanych orzeczeń można wywieść, że usługa pośrednictwa finansowego powinna stanowić:

- usługę świadczoną na rzecz strony transakcji finansowej, za którą strona ta wypłaca wynagrodzenie,

- z punktu widzenia nabywcy usługi finansowej usługi świadczone przez pośrednika powinny stanowić element usługi finansowej,

- celem jest dążenie do zawarcia umowy (przy czym pośrednik nie ma żadnego interesu co do treści umowy),

- usługa pośrednictwa nie może mieć charakteru wyłącznie wykonywania czynności faktycznych związanych z umową (nie może to być wyłącznie udostępnianie informacji stronom transakcji finansowej).

Opisane we wniosku o interpretację usługi nie spełniają wyżej wymienionych warunków, gdyż celem Banku nie jest dążenie do zawarcia umowy pomiędzy depozytariuszem i kredytobiorcą, a ponadto wymienionych stron nie łączy żadna umowa, za którą Bank jako podmiot pośredniczący otrzymywałby wynagrodzenie. Bank zawiera bowiem dwie odrębne, niezależne od siebie umowy: umowę wkładu pieniężnego oraz umowę kredytu (pożyczki). Sam fakt, że środki pieniężne na udzielenie kredytu (pożyczki) mogą pochodzić z pieniędzy od klientów lokujących w Banku swoje wolne środki pieniężne, nie świadczy o tym, że Bank pośredniczy pomiędzy wymienionymi podmiotami w przekazaniu tych środków pieniężnych. Dodatkowo podkreślić należy, że Bank we wniosku o interpretację sam stwierdził, że ze względu na ilość transakcji nie jest w stanie określić, które środki (z depozytu którego klienta) są przeznaczone na udzielenie danego kredytu.

Ponadto wskazać należy, że w skardze kasacyjnej na poparcie swojego stanowiska skarżąca spółka powołuje się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) z 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 Commissioners of Customs & Excise v. First National Bank of Chicago. Co istotne wyrok ten był już przedmiotem analizy Sądu I instancji, który stwierdził, że z wyroku tego wynika, iż art. 11(A)(1)(a) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że w transakcjach dewizowych, w których żadne opłaty i prowizje nie są naliczane, co się tyczy pewnych, szczególnych transakcji, podstawę opodatkowania stanowi zysk brutto osiągnięty z tytułu transakcji przez usługodawcę w danym okresie. W efekcie ww. przepis przewiduje, że podstawa opodatkowania jest tworzona, w odniesieniu do świadczenia usług przez to co stanowi otrzymane lub należne wynagrodzenie usługodawcy od usługobiorcy z tytułu tych transakcji. Trybunał podkreślił, iż w tym zakresie, spread stanowiący różnicę pomiędzy ceną kupna a ceną sprzedaży jest jedynym odpowiednikiem ceny, jaką bank uzyskałby, gdyby miał zawrzeć w tej samej chwili i na takich samych warunkach dwie odpowiadające sobie transakcje kupna i sprzedaży tych samych kwot w tych samych walutach. Trybunał podkreślił także, iż nie jest konieczne, by podatnik dostarczający towary lub wykonujący usługi, bądź druga strona transakcji, znali dokładną kwotę wynagrodzenia służącą jako podstawa opodatkowania, aby było możliwe opodatkowanie danego rodzaju transakcji (sprawa C-288/94 Argos Distributors przeciwko Commissioners of Customs and Excise [1996] Zb. Orz. str. 1-5311, pkt 21 i 22). W konsekwencji, nie ma znaczenia, że w momencie zawarcia transakcji, strony nie znają podstawy, od której naliczany będzie VAT i, że pozostaje ona nieznana, nawet po transakcji, dla usługobiorcy.

W ocenie Sądu I instancji, powyższy wyrok dotyczył transakcji wymiany walut, w której nie są naliczane opłaty i prowizje w odniesieniu do konkretnych transakcji. Dotyczył zatem odmiennego stanu faktycznego niż w rozpoznawanej sprawie, która dotyczyła usług pożyczki i usług kredytu, w których naliczane są prowizje i opłaty w formie odsetek w odniesieniu do konkretnych transakcji. W tym przypadku wynagrodzenie jest łatwo identyfikowane w postaci określonej ceny, tj. w postaci odsetek i prowizji.

Powyższą ocenę Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela i akceptuje, a tym samym stwierdza, że wbrew twierdzeniom strony skarżącej tezy płynące z wyroku z 14 lipca 1998 r. w sprawie C-172/96 nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy.

Dodatkowo należy zauważyć, że we wniosku o interpretację spółka stwierdziła, że świadczy za wynagrodzeniem usługi finansowe, o których mowa w art. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665. ze zm.). Wśród czynności bankowych w powołanych przepisach wymienione jest m.in. udzielanie kredytów i pożyczek pieniężnych oraz przyjmowanie wkładów pieniężnych. Brak natomiast jest czynności polegających na pośredniczeniu w zawarciu transakcji pomiędzy depozytariuszami i kredytobiorcami. Z mocy art. 5 ust. 4 tej ustawy działalność gospodarcza obejmująca czynności określone w art. 5 ust. 1 może być wykonywana wyłącznie przez banki.

W przypadku, gdy Bank świadczy usługi polegające na udzielaniu kredytów lub pożyczek, to otrzymuje on wynagrodzenie za udostępnienie klientom środków pieniężnych, a zatem do podstawy opodatkowania poza kwotą prowizji winien w całości zaliczyć odsetki od udzielonych kredytów lub pożyczek. Bank nie ma podstaw, aby kwotę odsetek od kredytów lub pożyczek pomniejszać o kwotę odsetek wypłacanych depozytariuszom z tytułu przyjmowanych od nich depozytów i wkładów pieniężnych.

Podsumowując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o interpretację Bank nie pośredniczy w zawarciu umowy o udzielenie kredytu lub pożyczki lecz w istocie świadczy dwie odrębne, niezależne od siebie usługi: jedną przyjmowania depozytów i drugą udzielania kredytów bądź pożyczek. Inaczej mówiąc, w wyniku działań podejmowanych przez Bank w żaden sposób nie dochodzi do skojarzenia klienta udostępniającego środki finansowe z klientem chcącym pozyskać środki finansowe w formie kredytu.

Odnosząc się do wniosku skarżącej o skierowanie pytania prejudycjalnego wskazać należy, że zgodnie z art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r. nr 90, poz. 864/2) Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej jest właściwy do orzekania w trybie prejudycjalnym: a/ o wykładni Traktatów; b/ o ważności i wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne Unii. Sądy krajowe wykonując swoje obowiązki sądów unijnych mogą skorzystać z uprawnienia skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE o wykładnię lub ważność prawa unijnego. Do wystąpienia z takim pytaniem zobowiązany jest sąd krajowy ostatniej instancji, jeżeli przesądzenie prawidłowej wykładni prawa unijnego jest niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przed nim zawisłej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zawartego w skardze kasacyjnej wniosku o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Uznał bowiem, że wbrew stanowisku skarżącej, świadczone przez nią usługi finansowe nie są na tyle specyficzne, aby w stosunku do nich uzasadnione było określanie podstawy opodatkowania w sposób odmienny od ogólnie przyjętego.

Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.