Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2693/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek, Sędzia WSA Jerzy Płusa, Protokolant Monika Kawa-Ogorzałek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 lutego 2007 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2006 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

III SA/Wa 2693/06

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2006 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2006 r., nr [...] w sprawie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego.

Zdaniem M.S., przedstawionym we wniosku o interpretację z dnia ... marca 2006 r., skierowanym do organu I instancji, spełnia on warunki uprawniające do korzystania ze statusu osoby samotnie wychowującej dziecko, a co za tym idzie do obliczenia podatku w sposób określony w art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), zwanej dalej "u.p.d.o.f.", w rozliczeniu za rok 2004 (korekta zeznania) i 2005 r.

W uzasadnieniu wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wyrokiem z dnia [...] marca 2003 r. Sądu Okręgowego w W. został rozwiązany przez rozwód jego związek małżeński z I.S., na mocy którego wykonywanie władzy rodzicielskiej Sąd powierzył obojgu rodzicom. Również kosztami utrzymania małoletniego dziecka obciążeni zostali oboje rodzice. Wnioskodawca wyjaśnił, że co najmniej 4 tygodnie w ciągu roku, podczas wyjazdów wakacyjnych, syn pozostaje pod jego opieką, co wiąże się z ponoszeniem kosztów utrzymania syna. Ponadto, regularnie, trzy razy w tygodniu, wnioskodawca odbiera syna ze szkoły i spędza z nim czas do wieczora, a co drugi weekend syn pozostaje pod jego wyłączną opieką i na jego koszt.

Nie podzielając stanowiska wnioskodawcy organ I instancji przytoczył treść art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f., z którego wynika, że za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

W przypadku orzeczenia sądowego powierzającego sprawowanie władzy rodzicielskiej obojgu rodzicom, prawo do preferencji podatkowej przysługuje tylko jednemu z rodziców, tj. temu który faktycznie w roku podatkowym wychowywał dziecko. Przy czym przez wychowanie należy rozumieć zapewnienie opieki, prowadzonej do uzyskania pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego. Decydujące znaczenie ma to z kim dziecko zamieszkuje. Ponieważ w niniejszej sprawie, zgodnie z wyrokiem Sądu Okręgowego w W., dziecko zamieszkuje z matką, jest ona osobą sprawującą ciągłą opiekę nad synem i na niej spoczywają większe obowiązki związane z jego wychowaniem. W tej sytuacji, zdaniem organu, wnioskodawca nie spełnia warunków uprawniających do rozliczenia się jako osoba samotnie wychowującej dziecko.

Podzielając to stanowisko, Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że z przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego wynika jedynie, że jest on ojcem i rozwodnikiem. Jednakże podstawowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma wyrok orzekający o rozwiązaniu małżeństwa przez rozwód, który rozstrzyga również o wzajemnych relacjach między małżonkami oraz między rodzicami a dzieckiem. W przedłożonym wyroku Sądu Okręgowego ustalono, że miejscem zamieszkania małoletniego jest każdorazowe miejsce zamieszkania matki. Miejsce zamieszkania oraz stałego pobytu dziecka ma szczególne znaczenie dla wykonywania pieczy nad dzieckiem, dlatego, choć wnioskodawca sprawuje opiekę nad dzieckiem i wychowuje je, to jednak w praktyce na matce spoczywają większe obowiązki związane z wychowaniem dziecka.

Sąd Okręgowy zobowiązał wnioskodawcę do wpłacania do rąk matki dziecka stałej kwoty tytułem ponoszenia kosztów związanych z utrzymaniem dziecka. Zatem matka dziecka wskazana została jako osoba uprawniona do dysponowania funduszami przekazanymi na rzecz dziecka przez jego ojca, gdyż to matka stanowi wraz z dzieckiem wspólne gospodarstwo domowe.

Ponadto prawo do skorzystania z preferencyjnego sposobu obliczenia podatku, o którym mowa w art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., nie ma zastosowania do tych podatników, którzy wniosek o zastosowanie tej formy obliczenia podatku wyrażony w zeznaniu podatkowym, złożą po terminie do złożenia zeznania rocznego (art. 6 ust. 10 u.p.d.o.f.).

Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M.S., który zarzucił jej naruszenie przepisów prawa materialnego – tj. art. 6 ust. 4 i 5 u.p.d.o.f., poprzez błędną i nieuzasadnioną interpretację.

W uzasadnieniu skarżący stwierdził, że według definicji słownikowej, wychowywać to znaczy zapewniać osobie niedorosłej osiągnięcie rozwoju fizycznego i psychicznego, zapewniać opiekę istocie niedorosłej i doprowadzić ją do samodzielności. Trudno więc doszukiwać się związku pomiędzy procesem wychowywania syna a wzmianką w wyroku rozwodowym o miejscu jego zamieszkiwania.

Zdaniem skarżącego wykładnia językowa i systemowa art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f wskazuje, że samotne wychowywanie dziecka nie musi trwać przez cały rok podatkowy, którego ma dotyczyć zeznanie. Natomiast z przedstawionego stanu faktycznego jednoznacznie wynika fakt sprawowania ciągłej opieki nad synem oraz jego zamieszkiwanie u skarżącego w określonych terminach.

Spełnienie wszystkich kryteriów do preferencyjnego opodatkowania osoby samotnie wychowującej dziecko wynika z faktów, że skarżący jest:

- jednym z rodziców (ojcem) dziecka małoletniego,

- rozwodnikiem,

- sprawuje opiekę i wychowuję dziecko.

W końcowej części skargi powołano się na art. 83 Konstytucji RP, zgodnie z którym każdy - w tym i organy podatkowe - jest zobowiązany do przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Skarga jest niezasadna, ponieważ zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Przede wszystkim należy podkreślić, że termin do złożenia wniosku o uprzywilejowane opodatkowanie na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f., uregulowany w art. 45 tej ustawy, jest terminem prawa materialnego i to nie dlatego, że umiejscowiony jest w przepisach szczegółowego prawa materialnego, ale ze względu na skutki prawne, jakie wywiera w zakresie stosunku materialnoprawnego, łączącego podatnika ze Skarbem Państwa. Wyznacza on datę, do której może być ukształtowane prawo do opodatkowania połowy dochodów w podwójnej wysokości. Charakteru tego terminu nie zmienia możliwość złożenia korekty zeznania podatkowego.

Wniosek podatnika samotnie wychowującego dzieci o uprzywilejowane opodatkowanie, polegające na wyliczeniu zobowiązania podatkowego od połowy dochodu w podwójnej wysokości - zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - może być skutecznie złożony wyłącznie w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, za który składane jest zeznanie podatkowe. Oświadczenie złożone po tej dacie nie wywołuje skutków prawnych i nie może być podstawą do stwierdzenia nadpłaty (por. wyrok WSA w Warszawie z 24 listopada 2004 r., III SA/Wa 86/04 - LEX nr 171331)

Zatem wnioski realizujące prawo do preferencji podatkowych dla osoby samotnie wychowującej dziecko za lata 2004 i 2005, zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. należało złożyć w zeznaniach podatkowych przed 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, tj. odpowiednio 2005 r. i 2006 r. Był to termin prawa materialnego, który nie podlega przywróceniu.

Jeżeli skarżący nie złożył takich wniosków, to dalsze rozpoznawanie sprawy w tym kierunku w zasadzie jest już niecelowe.

Teoretycznie jednak rzecz ujmując (gdyż w sprawie do końca nie zostało przesądzone, czy warunek powyższy na pewno nie został dochowany), należy stwierdzić, że możliwość wspólnego rozliczenia się z podatku razem z dzieckiem jest wyrazem preferencyjnego potraktowania osób samotnie wychowujących dzieci w roku podatkowym. Sytuacje takie przewiduje art. 6 ust. 4 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem od osób samotnie wychowujących w roku podatkowym:

1) dzieci małoletnie,

2) dzieci, bez względu na ich wiek, które zgodnie z odrębnymi przepisami otrzymywały zasiłek pielęgnacyjny,

3) dzieci do ukończenia 25 lat uczące się w szkołach, o których mowa w przepisach o systemie oświaty lub w przepisach - Prawo o szkolnictwie wyższym, jeżeli w roku podatkowym dzieci te nie uzyskały dochodów, z wyjątkiem dochodów wolnych od podatku dochodowego, renty rodzinnej oraz dochodów w wysokości niepowodującej obowiązku zapłaty podatku

- podatek może być określony, z zastrzeżeniem ust. 8, na wniosek wyrażony w rocznym zeznaniu podatkowym, w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7; z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w tej ustawie.

Opodatkowanie osoby samotnie wychowującej dziecko ma charakter preferencyjny, bowiem poprzez jego zastosowanie realne ciężary podatkowe ulegają zmniejszeniu. Zgodnie z powołanym przepisem podatek ustala się wówczas w podwójnej wysokości podatku obliczonego od połowy dochodów osoby samotnie wychowującej dzieci, z uwzględnieniem art. 7, z tym że do sumy tych dochodów nie wlicza się dochodów (przychodów) opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w ustawie.

Tak więc dla celów ustalenia podatku, dochody osoby samotnie wychowującej dziecko łączy się z dochodami dziecka. Do sumy dochodów nie dolicza się:

- dochodów dzieci z ich pracy, stypendiów,

- dochodów dzieci z przedmiotów oddanych im do swobodnego użytku,

- dochodów ze źródeł, z których rodzicom nie przysługuje prawo pobierania pożytków, dochodów (przychodów) rodzica (opiekuna) lub dzieci opodatkowanych w sposób zryczałtowany na zasadach określonych w u.p.d.o.f. - np. przychodów ze sprzedaży nieruchomości, z dywidend etc.

Tak obliczoną sumę dochodów dzieli się na dwie równe części, z których jedna stanowi podstawę opodatkowania. Podatek, obliczony według skali podatkowej, mnoży się następnie razy dwa. Jest to podatek należny, który może być jeszcze pomniejszony o przysługujące ulgi podatkowe.

Definicja osoby samotnie wychowującej dzieci zawarta została w art. 6 ust. 5 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem uważa się za nią jednego z rodziców albo opiekuna prawnego, jeżeli osoba ta jest panną, kawalerem, wdową, wdowcem, rozwódką, rozwodnikiem albo osobą, w stosunku do której orzeczono separację w rozumieniu odrębnych przepisów. Za osobę samotnie wychowującą dzieci uważa się również osobę pozostającą w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności.

Jeżeli zatem oboje rodzice są rozwiedzeni i mają pełnię praw rodzicielskich, to za osobę samotnie wychowującą małoletnie dziecko może być uznane tylko jedno z nich. Należy zatem ustalić czy w niniejszej sprawie skarżącego można zakwalifikować do tej kategorii..

Osoba samotnie wychowująca dziecko nabywa taki status m.in. w związku z wyrokiem sądowym orzekającym rozwód, wywierającym skutki po jego uprawomocnieniu się. Ponieważ w niniejszej sprawie rozwiązanie małżeństwa skarżącego nastąpiło w 2003 r., teoretycznie istniała możliwość uznania go za osobę samotnie wychowującą dziecko w latach 2004 i 2005.

Skarżący słusznie powołuje się w skardze na definicję słownikową pojęcia "wychowywać", zgodnie z którą oznacza ono zapewnianie stałej opieki, prowadzącej do uzyskania pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego. Powyższa definicja przesądza jednak o tym, że dziecko powinno pozostawać we wspólnym gospodarstwie domowym z osobą samotną (por. A. Bartosiewicz, R. Kubacki – Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, Warszawa 2004, s. 83).

Natomiast głównym miejscem, w którym koncentruje się życie dziecka skarżącego jest mieszkanie jego matki. Wynika to przede wszystkim z wyroku orzekającego rozwód, zgodnie z którym miejscem zamieszkania małoletniego syna skarżącego jest każdorazowe miejsce zamieszkania matki. W niniejszej sprawie wyrok ten stanowi dowód z dokumentu urzędowego, z którym trudno polemizować tak długo jak sprawa ta nie zostanie rozstrzygnięta inaczej przez sąd rodzinny, bowiem w myśl przepisu art. 365 1 k.p.c. orzeczenie prawomocne ( w tym przypadku wyrok rozwodowy) wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

W tej sytuacji ilość spotkań skarżącego z synem, która zresztą jest trudna do sprawdzenia, nie ma istotnego znaczenia w sprawie.

Na marginesie stwierdzić należy, że z wniosku skarżącego w sprawie interpretacji prawa podatkowego również wynika, że choć opiekuje się on synem z dużą częstotliwością, to jednak większość czasu dziecko spędza w domu matki.

Zaskarżona decyzja nie narusza więc w żaden sposób art. 83 Konstytucji RP, ponieważ jest zgodna z obowiązującym prawem polskim.

Z powyższych względów na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.