Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 818/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 1 lit. b
journal: Dz.U. 2005 nr 41 poz 399
law: Ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - tekst jednolity
article: art. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 1969 nr 249 poz 25  art. 7 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (69/335/EWG)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędziowie sędzia WSA Bożena Dziełak, sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2013 r. sprawy ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę


UZASADNIENIE

W dniu 17 sierpnia 2009 r. F. Sp. z o.o. z siedzibą w G. (dalej: “Skarżąca" lub “Spółka") złożyła do Ministra Finansów wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych.

Opisując stan faktyczny wskazała, że w dniu 31 października 2006 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie przez inną spółkę akcyjną, mającą siedzibę na terytorium Polski, wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa w zamian za objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Z tytułu podniesienia kapitału zakładowego, stosownie do przepisów art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) – dalej jako: "u.p.c.c.", notariusz będący płatnikiem w przypadku czynności dokonanych w formie aktu notarialnego, pobrał od Spółki podatek od czynności cywilnoprawnych.

W dniu 7 maja 2007 r. Sąd Rejonowy dla Miasta [...] W. [...] Wydział Gospodarczy KRS dokonał wpisu do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądownego uchwały o zmianie umowy Spółki, na podstawie której doszło do podwyższenia kapitału zakładowego Spółki.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie przepisów art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c., w przypadku powołania się przez Spółkę bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podlegającą zwrotowi Spółce?

Zdaniem Spółki, w przypadku powołania się przez nią bezpośrednio na postanowienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 249/1969, Nr 1969/335 ze zm.) – dalej: “Dyrektywa 69/335/EWG", podatek od czynności cywilnoprawnych (dalej jako: "PCC") pobrany od podwyższenia kapitału zakładowego na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c., stanowi nadpłatę podlegającą zwrotowi Spółce.

W opinii Spółki, notariusz nienależnie pobrał podatek od powyższych czynności cywilnoprawnych. Przepisy u.p.c.c. obowiązujące w 2006 r., przewidujące obowiązek zapłaty tego podatku z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego, były niezgodne z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Powołując się na art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Rzeczpospolitej Polskiej oraz dostosowań traktatów stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), a także wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE") z 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 Optimus Telecommunicacoes SA vs. Fazenda Publica, Skarżąca wywiodła, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nałożył na Polskę obowiązek zwolnienia z podatku kapitałowego czynności, które 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Obowiązek ten w stosunku do Polski wszedł w życie z dniem jej przystąpienia do Unii Europejskiej ("UE"), tj. 1 maja 2004 r.

Zdaniem Skarżącej, nie można twierdzić, że 1 lipca 1984 r. w prawie polskim podwyższenie kapitału zakładowego było opodatkowane podatkiem kapitałowym. Nie wynikało ono bowiem z obowiązującej wówczas ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) – dalej: "u.o.s.", a z wydanego z naruszeniem zasad konstytucyjnych rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34, poz. 161 ze zm.) – dalej: "rozporządzenie z 16 maja 1983 r.".

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opodatkowaniu opłatą skarbową podlegało wówczas jedynie zawiązanie spółki. Opodatkowanie podwyższenia kapitału zakładowego określało natomiast wydane na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.o.s. rozporządzenie z 16 maja 1983 r. Z przepisów u.o.s. oraz § 54 tego rozporządzenia Skarżąca wywiodła, iż rozporządzenie nie tylko wprowadziło przepisy wykonawcze do ustawy, ale też poszerzyło ustalony u.o.s. zakres przedmiotu opodatkowania umowy spółki oraz dodatkowo samodzielnie określało przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania i stawkę opłaty skarbowej. W rezultacie było ono niezgodne z Konstytucją z dnia 22 lipca 1952 r. ("Konstytucja PRL").

Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego Skarżąca wyjaśniła, że u.o.s. wprowadzała opłatę skarbową od "pism stwierdzających zawiązanie spółki", natomiast § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. stanowił dodatkowo o opłacie "przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki". Nie został więc spełniony wymóg zachowania jednorodności rodzajowej spraw regulowanych ustawą i rozporządzeniem. W świetle zaś przepisów Kodeksu handlowego pismem stwierdzającym zawiązanie spółki kapitałowej była umowa zawiązania spółki, tj. utworzenia nowego bytu prawnego, zawarta w formie aktu notarialnego.

Natomiast podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. mogło nastąpić na mocy dotychczasowych postanowień umowy spółki lub uchwałą wspólników. W przypadku spółki akcyjnej podwyższenie kapitału następowało w formie uchwały walnego zgromadzenia akcjonariuszy. Ustawodawca przewidując różne formy dla czynności prawnych polegających na zawiązaniu spółki oraz na podwyższeniu kapitału zakładowego, uznał je za czynności rodzajowo niejednorodne. Rozporządzenie z 16 maja 1983 r. wprowadziło zatem opodatkowanie czynności, która w określonych warunkach mogła nie być stwierdzona "pismem" w rozumieniu u.o.s. Ponadto, w drodze rozporządzenia opodatkowano opłatą skarbową podwyższenie kapitału zakładowego, co nie zostało ustalone w ustawie.

Przepisy rozporządzenia z 16 maja 1983 r. dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania oraz stawek opłaty skarbowej były sprzeczne z konstytucyjną zasadą ustawowej regulacji obowiązków obywatela względem państwa.

Skarżąca zakwestionowała także zgodność tego rozporządzenia z Konstytucją z dnia 2 kwietnia 1997 r. ("Konstytucja RP"). Powołała się na art. 217 Konstytucji RP, wskazujący ustawę jako akt właściwy do nakładania podatków i innych danin publicznych. Sprzeczne z tym przepisem było określenie podwyższenia kapitału zakładowego jako przedmiotu opodatkowania w rozporządzeniu, mimo iż nie uczyniła tego ustawa, na podstawie której zostało ono wydane, a także samodzielne określenie stawki podatku.

W ocenie Skarżącej, przepisy rozporządzenia z 16 maja 1983 r., naruszające zasady konstytucyjne, niezależnie od tego, czy jego konstytucyjność oceniana jest na podstawie Konstytucji PRL, czy Konstytucji RP, nie mogą uzasadniać opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego podatkiem od czynności cywilnoprawnych w obecnym stanie prawnym. W rezultacie niedopuszczalne jest uzasadnianie opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego poprzez powołanie się na treść obowiązującego 1 lipca 1984 r. niekonstytucyjnego rozporządzenia z 16 maja 1983 r.

Niezgodność u.p.c.c. z Dyrektywą 69/335/EWG oznacza, iż Polska w sposób błędny dokonała implementacji postanowień tej dyrektywy.

Zdaniem Skarżącej, popartym orzecznictwem ETS, ma ona prawo bezpośredniego powołania się na przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, również w postępowaniu o wydanie interpretacji. Także w ramach tego postępowania organ podatkowy obowiązany jest odmówić zastosowania przepisu krajowego sprzecznego z prawem unijnym.

W interpretacji indywidualnej z [...] listopada 2009 r. Minister Finansów stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. Stwierdził, że podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowiło, zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy, zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu PCC. A zatem notariusz właściwie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym, nie powstała nadpłata w PCC.

Skarżąca nie zgadzając się z takim stanowiskiem wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 22 grudnia 2009 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji.

W skardze z 3 lutego 2010 r. na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Spółka wniosła o jej uchylenie.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 16 maja 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie o sygn. akt III SA/Wa 822/12 uchylił zaskarżoną interpretację i uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

W ocenie Sądu pomimo, że Spółka przedstawiając własne stanowisko co do zgłoszonego zagadnienia powołała się na przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, Minister Finansów negując jej stanowisko przedstawił własne, oparte wyłącznie na przepisach polskiej u.p.c.c. Uzasadnieniem dla takiego postępowania nie może być podniesiony przez Ministra Finansów zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnych.

Sąd wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 O.p., minister właściwy do spraw finansów publicznych na pisemny wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Mimo jednak, iż w treści przepisu art. 3 pkt 2 O.p., zawierającego definicję przepisów prawa podatkowego, ustawodawca nie wymienił wprost dyrektyw unijnych, to pominięcie dyrektyw w procesie wydawania interpretacji indywidualnych należy uznać za niedopuszczalne. Sprzeciwiają się temu przepisy Konstytucji RP, a mianowicie art. 87 ust. 1, który do źródeł powszechnie obowiązującego prawa polskiego zalicza również ratyfikowane umowy międzynarodowe, a także art. 91 ust. 3 stanowiący, że jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. W świetle zatem przepisów rangi konstytucyjnej, przy spełnieniu określonych nimi warunków, prawo wtórne stanowione przez organizację międzynarodową, do jakich zaliczana jest UE, stanowi źródło obowiązującego w Polsce prawa. Zdaniem Sądu, istnienie obowiązku dokonywania tzw. prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego nie podlega dyskusji. Wypływa on z konieczności zapewnienia prawu wspólnotowemu efektywności na terenie państwa członkowskiego.

Zdaniem Sądu, dopiero interpretacja uwzględniająca całokształt unormowań dotyczących danego zagadnienia, łącznie z przepisami prawa wspólnotowego, może być uznana za kompletną. Tymczasem w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów ograniczył się do przytoczenia przepisów u.p.c.c. obowiązujących w dacie dokonanego podwyższenia kapitału. Oznacza to, że na etapie wydawania interpretacji w ogóle nie rozważał znaczenia przepisów prawa wspólnotowego dla zagadnienia prawidłowości opodatkowania tych czynności, a tym samym nie ocenił argumentacji przedstawionej przez Skarżącą. Nie sposób zatem uznać, iż organ zrealizował obowiązki nałożone nań w art. 14c O.p.

W świetle powyższego, Sąd za zasadny uznał podniesiony przez Skarżącą zarzut naruszenia art. 14c § 1 O.p. przez brak uzasadnienia prawnego oceny jej stanowiska w zakresie przepisów Dyrektywy 69/335/EWG. Sąd zalecił aby Minister Finansów ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej uwzględnił przedstawioną ocenę prawną, wziął pod uwagę przepisy Dyrektywy 69/335/EWG, a także orzecznictwo TSUE, w tym wyrok z 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco Sp. z o.o.

W interpretacji indywidualnej z 27 listopada 2012 r. Minister Finansów biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie zawarte w ww. wyroku, stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Jednakże, przy implementacji i stosowaniu Dyrektywy 69/335/EWG należy uwzględnić szczególną sytuację Polski, która stała się członkiem Wspólnot Europejskich od dnia 1 maja 2004 r. Przed tym dniem Dyrektywa 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Polska miała bowiem zupełną swobodę regulowania podatku kapitałowego. Jednak od dnia przystąpienia do Wspólnoty zaczął obowiązywać ją wspólnotowy dorobek prawny na zasadach określonych w Traktatach o przystąpieniu i związanych z nim aktach. Dyrektywa 69/335/EWG jest częścią tego dorobku.

W ocenie organu, historyczna interpretacja celów i przepisów Dyrektywy 69/335/EWG nie może wpłynąć na interpretację Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Dniem implementacji Dyrektywy 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r. na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej. Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej. Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U. UE. z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiekolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy 69/335/EWG. W konsekwencji jedyną jej wersją wiążącą Polskę jest wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacji ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz. U. UE. z 1985 r. L. 156 poz. 23) – dalej: “Dyrektywą 89/303/EWG".

Przystępując do analizy przepisów Dyrektywy 69/335/EWG - a zwłaszcza jego art. 7 – organ wskazał, że czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 Dyrektywy 69/335/EWG. Art. 4 ust. 1 lit. c) Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki.

Zdaniem organu, przepis art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG przewiduje zwolnienie nie wszystkich transakcji określonych w art. 4, lecz tylko tych, które nie były przedmiotem wyłączeń, obniżenia lub podwyższenia stawek, o ile przemawiają za tym względy sprawiedliwości podatkowej, względy społeczne, bądź też aby umożliwić Państwu Członkowskiemu właściwe postępowanie w szczególnych sytuacjach. Ponadto przepis ten posługując się datą 1 lipca 1984 r. wskazuje na zwolnienie transakcji, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Jednakże obowiązek zwolnienia wskazanych czynności ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r., co wynika z brzmienia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i jest zgodne z celem dyrektywy ograniczenia skutków podatku kapitałowego dla swobody kapitału. Zdaniem organu, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce - na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej. Niemożliwym jest bowiem odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału sformułowanych na dzień 1 lipca 1984 r. w Dyrektywie 69/335/EWG, skoro dyrektywa ta nie obowiązywała w tym dniu w stosunku do Polski.

Skoro istotnym w sprawie jest odniesienie się do przepisów prawa krajowego obowiązujących na dzień 1 lipca 1984 r., to na ten dzień zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki podlegała opłacie skarbowej o stawce wyższej niż 0,50% stosownie do treści przepisów art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. i § 54 ust. 1 i 3, 4 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. tj. odpowiednio 10 i 5%. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG nie miało zastosowania do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Uprawnionym zatem przez państwo polskie było opodatkowanie ww. czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG.

W ocenie organu, obowiązek harmonizacji prawa krajowego w zakresie opodatkowania kapitału w spółkach kapitałowych, wynikający z nieobowiązującej już Dyrektywy 69/335/EWG Rzeczpospolita Polska wypełniła z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. z dniem 1 maja 2004 r.

Odnosząc się kolejno do podniesionej kwestii niezgodności przepisów u.p.c.c. z postanowieniami art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 (w brzmieniu wynikającym z dyrektywy Rady 85/303 z dnia 10 czerwca 1985 r. Dz. U. L. 156 z dnia 15 czerwca 1985 r., str. 23) organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania tego poglądu za zasadny. W świetle bowiem nakazu wynikającego z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, państwa członkowskie obowiązane były zwolnić z podatku kapitałowego operacje inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. W myśl zaś art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. obowiązujących w dniu 1 lipca 1984 r., opłatę skarbową pobierano od pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i prawne nie będące jednostkami uspołecznionymi. Stosownie do § 54 ust. 1 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania 10 % a od innych wkładów 5 %. Wobec tego, zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w dniu 1 lipca 1984 r. wniesienie wkładów do spółki na kapitał zakładowy, co do zasady, nie było zwolnione z podatku (opłaty skarbowej) a także opodatkowane było stawką wyższą niż 0,5 %.

W kontekście natomiast orzecznictwa TSUE, w szczególności wyroku z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. Minister Finansów stwierdził, że czynność prawna Spółki, objęta PCC, należy do kategorii czynności, które były 1 lipca 1984 r. objęte opłatą skarbową (ówczesną formą PCC) naliczaną na podstawie stawki wynoszącej 5% (na podstawie § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia RM), a tym samym nie jest spełniona przesłanka zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy, co potwierdził TSUE w ww. wyroku.

Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż w świetle przepisów, jakie obowiązywały 1 lipca 1984 r., w dniu 1 maja 2004 r. oraz w dniu powstania obowiązku podatkowego z tytułu przedmiotowej czynności (31 października 2006 r.) polskie prawo było zgodne z prawem Unii Europejskiej. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki stanowiło zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. zmianę umowy spółki i podlegało opodatkowaniu PCC. A zatem notariusz właściwie pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. W związku z tym nie powstała nadpłata w PCC.

Nie zgadzając się z taką interpretacją Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z 22 stycznia 2013 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji.

Pismem z 26 lutego 2013 r. Skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą interpretację, zarzucając jej naruszenie:

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w związku z art. 2, art. 9, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP - przez respektowanie w demokratycznym państwie prawa stosowania niekonstytucyjnych przepisów u.o.s. oraz rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej jako podstawy odmowy zastosowania przepisów prawa wspólnotowego;

- art. 1 ust. i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. pomimo sprzeczności powyższego przepisu z mającym bezpośrednie zastosowanie w sprawie art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG;

- art. 2 pkt 4 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. a także w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (w stanie prawnym obowiązującym w 2006 r.) polegające na braku uwzględnienia okoliczności faktycznej i prawnej, iż wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego spółki kapitałowej korzystało ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, a w konsekwencji zmiana umowy spółki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych;

- art. 72 § 1 pkt 2 O.p. - przez stwierdzenie, iż nienależnie pobrany podatek od czynności cywilnoprawnych nie stanowi nadpłaty podlegającej zwrotowi Spółce.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania.

W odpowiedź na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy przepisy u.p.c.c. przewidujące obowiązek uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych również w przypadku podwyższenia kapitału poprzez pokrycie nowoutworzonych udziałów/akcji wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa są zgodne z prawem Unii Europejskiej, to jest z wielokrotnie nowelizowanym art. 7 Dyrektywy Rady 69/335/EWG czy też są z nim niezgodne, co skutkować winno odmową zastosowania przepisów krajowych.

W tej sprawie pojawiły się dwa stanowiska : zgodnie z jednym z nich, dla którego reprezentatywne są wyroki sądów administracyjnych z 12 grudnia 2008 roku, I SA/Wr 1448/07 z 25 września 2008 roku, I SA/Po 887/08, z 10 grudnia 2008 roku I SA/GL 672/08, z 4 września 2008 roku III SA/WA 924/08 i 12 grudnia 2008 roku III SA/Wa 921/08, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, które w Polsce w dniu 1 lipca 1984 r. były na gruncie obowiązującego w tym dniu prawa krajowego, zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej, to jest wynoszącej 0,5% lub niższej. Za niezasadne uznawano odnoszenie do Polski warunków zwolnienia z podatku od kapitału obowiązujących w tym dniu w Unii Europejskiej na podstawie wcześniejszych nowelizacji Dyrektywy, skoro Dyrektywa ta nie odnosiła się w dniu jej nowelizacji do Polski.

Zgodnie z drugim stanowiskiem – prezentowanym w niniejszej sprawie przez Skarżącą – przy dokonywaniu wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG uwzględnić należy wykładnię historyczną w tym kolejne zmiany omawianego artykułu. Zgodnie z powyższym stanowiskiem Dyrektywa przewidziała zwolnienie z podatku kapitałowego czynności objętych zakresem art. 7 ust. 1 lit b) miało charakter obowiązkowy i bezwarunkowy a dla zainteresowanych spółek stanowiło prawo, którego wykonywanie musi być zagwarantowane w sposób prosty i jednoznaczny.

Powstały spór skutkował skierowaniem przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie II FSK 2130/08, co do zakresu zastosowania art. 7 ust. 1 Dyrektywy.

Odpowiadając na to pytanie w wyroku z 16 lutego 2012 r., C-372/10 TSUE wskazał, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej Dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej.

W uzasadnieniu powyższego wyroku wskazane zostało, że przy interpretacji i stosowaniu Drektywy 69/335, należy wziąć pod uwagę szczególną sytuację państwa, takiego jak Rzeczpospolita Polska, które stało się członkiem Unii w dniu 1 maja 2004 r. W motywie 26 uzasadnienia TSUE wskazał, że z powyższego stwierdzenia wynika po pierwsze, że przed owym dniem Dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania. Wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia przyjmowane w polskim porządku prawnym wyłącznie na podstawie prawa krajowego (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus‑Telecomunicações, pkt 26). Dla potrzeb wykładni i stosowania Dyrektywy 69/335 w odniesieniu do Rzeczypospolitej Polskiej interpretacja "historyczna" celów omawianej dyrektywy nie może wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu owego państwa (zob. ww. wyrok w sprawie Optimus‑Telecomunicações, pkt 27).

Artykuł 7 ust. 1 akapit pierwszy Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, nakłada na państwa członkowskie wyraźny i bezwarunkowy obowiązek zwolnienia od podatku kapitałowego czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione lub opodatkowane według stawki 0,50% lub niższej. Obowiązek ten, którego treść jest jednoznaczna, dotyczy również Rzeczypospolitej Polskiej, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus‑Telecomunicações, pkt 30). Data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską. W wypadku bowiem przystąpienia do Unii zawarte w prawie Unii odniesienie do określonej daty, w razie braku odmiennego postanowienia w akcie przystąpienia do Unii lub w innym akcie prawa Unii, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli data ta jest wcześniejsza od daty przystąpienia. Co się zaś tyczy Rzeczypospolitej Polskiej, nie ma w tym zakresie żadnego innego postanowienia ani w akcie przystąpienia tego państwa do Unii, ani w jakimkolwiek innym akcie prawa Unii (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Optimus-Telecomunicações, pkt 32; wyrok z dnia 16 czerwca 2011 r. w sprawie C‑212/10 Logstor ROR Polska, pkt 33).

Przedstawiając stanowisko, które znalazło się w tezie powyższego wyroku TSUE wskazał, że interpretacji tej nie podważa pkt 21 ww. wyroku w sprawie Komisja przeciwko Hiszpanii, w którym Trybunał ograniczył się do sprecyzowania zakresu zarzutów podniesionych przez Komisję Europejską w sprawie, która doprowadziła do wydania owego wyroku, w ten sposób, że określił czynności, które od dnia 1 stycznia 1986 r., daty przystąpienia Królestwa Hiszpanii do Wspólnot Europejskich, były obowiązkowo zwolnione z podatku kapitałowego (motyw 32 uzasadnienia).

W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę, z powyższego wyroku TSUE wynika, że zastosowanie obowiązkowego zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu nadanym art. 1 pkt 2 Dyrektywy 85/303 uzależnione jest od tego, jaka stawka opodatkowania obowiązywała w Polsce w odniesieniu do czynności objętych zakresem zastosowania powyższego artykułu w dniu 1 lipca 1984 r. Skoro w tym dniu obowiązywały w Polsce stawki opłaty skarbowej z tytułu podwyższenia kapitału w wysokości odpowiednio 5 i 10 %, Polska nie była zobowiązana po przystąpieniu do Unii Europejskiej do zwolnienia z podatku kapitałowego operacji innych niż określone w art. 9. Oznacza to, że przepisy u.p.c.c., obowiązujące w Polsce w latach 2006-2008 w zakresie przewidującym opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego, w tym również w razie jego pokrycia wkładem rzeczowym w postaci przedsiębiorstwa, nie były niezgodne z przepisami Dyrektywy. W konsekwencji, fakt pobrania na ich podstawie podatku od czynności cywilnoprawnych nie może skutkować uznaniem, że było to podatek pobrany nienależnie.

Podobne stanowisko zajmował Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 1 marca 2012 r., II FSK 1698/10, z 26 marca 2012 r., II FSK 1670/10, z 8 maja 2012 r., II FSK 1519/10, z 25 kwietnia 2012 r., II FSK 1263/10, 12 kwietnia 2012 r., II FSK 563/10 i 12 marca 2012 r., II FSK 1836/10.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) u.o.s. opłatę skarbową pobiera się od dokumentu stwierdzającego czynność cywilnoprawną - pism stwierdzających zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. W art. 7 ust.1 pkt 1 tej ustawy upoważniono Radę Ministrów do określenia w drodze rozporządzenia m.in. przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1, a więc także do określenia przedmiotu opodatkowania tą opłatą pism stwierdzających zawiązanie spółki, a także do określenia zwolnień od tej opłaty nie przewidzianych w ustawie. Upoważnienie to stanowiło podstawę prawną wydania rozporządzenia z 16 maja 1983 r. Zgodnie z § 54 ust .1 tego rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania-10 %, od innych wkładów-5%. Podstawę obliczenia opłaty skarbowej przy zawiązaniu spółki stanowił kapitał zakładowy, a przy powiększeniu kapitału zakładowego-kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (§ 54 ust. 3 rozporządzenia). Jednocześnie w ust. 3 i 4 § 54 zdefiniowano kapitał zakładowy jako wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością również dopłaty (ust. 4 § 54), a także pożyczki udzielone spółce przez jednego ze wspólników lub udziałowców, jeżeli ogólna suma nie spłaconych pożyczek w dniu udzielenia pożyczki przekraczała 50% kapitału zakładowego (ust. 5 § 54 Rozporządzenia). Nadmienić w tym miejscu należy, że obowiązująca w owym czasie Konstytucja Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej (ustawa z dnia 22 lipca 1952r.-tekst jedn. Dz.U.z 1976r., Nr 7,poz. 36) nie zawierała zasady wyłączności regulacji ustawowych w zakresie nakładania podatków i zwolnień podatkowych. Przyjmowano jednak i wówczas, że wszelkie obowiązki obywateli winny być regulowane w drodze ustawy, a jedynie wyjątkowo w aktach prawnych niższego rzędu, wydanych na podstawie i w granicach upoważnienia wynikającego z ustawy (por. orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986r., sygn. akt U 5/86, OTK z 1986r., nr 1,poz. 1.). Akty takie miała prawo wydawać Rada Ministrów, do której zadań należało wydawanie rozporządzeń na podstawie ustaw i w celu ich wykonania (art. 41 pkt 8 Konstytucji PRL). Rozporządzenie takie, aby spełniało warunki konstytucyjnej konstrukcji i jego stosunku do ustawy musiało spełniać następujące warunki:

1) musiało być wydane na podstawie wyraźnego, to jest nie opartego tylko na domniemaniu, i szczegółowego upoważnienia ustawy w materiach określonych w upoważnieniu,

2) w granicach upoważnienia ustawy i w celu jej wykonania,

3) jego treść nie mogła pozostawać w sprzeczności z normami Konstytucji PRL, a także z wszystkimi obowiązującymi aktami ustawodawczymi, które w sposób bezpośredni bądź pośredni regulują materie będące przedmiotem rozporządzenia (por. powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego).

Jak zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt II FSK 99/12 (dostępny na orzeczenia.nsa.gov.pl) ustawa o opłacie skarbowej nie definiowała użytego w art. 1 ust. 1 pkt 3 lit.d terminu "pismo stwierdzające zawiązanie spółki", nie zawierała także katalogu spółek, których zawiązanie rodziło obowiązek podatkowy. Tym samym uznać należy (zgodnie z regułami wykładni systemowej zewnętrznej i wykładni językowej), że ustawa nakazywała pobranie podatku od pisma stwierdzającego zawiązanie każdego rodzaju spółki, jaką w czasie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej można było skutecznie zawiązać według prawa polskiego. Odnosiła się w związku z tym do spółek cywilnych (księga III tytuł XXXI Kodeksu cywilnego), spółek jawnych (cz. I, księga I, dział IX rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 27 czerwca 1934r.Kodeks handlowy - Dz.U. nr 57,poz. 502 ze zm., dalej jako k.h.), spółek z ograniczoną odpowiedzialnością (cz.I, księga I, dział XI. k.h.), spółek akcyjnych (cz.I, księga I, dział XII k.h.).

Zawarte w art. 7 ustawy pkt 1 u.o.s. upoważnienie dla Rady Ministrów pozwalało organowi wykonawczemu na określenie przedmiotu opłaty skarbowej określonego w art. 1 ustawy. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej kryteria dotyczące zakresu regulacji przewidzianej dla rozporządzeń uznać należy, że Rada Ministrów mogła doprecyzować (zdefiniować) przedmioty opodatkowania wskazane w ustawie (zgodnie z zasadami, wskazanymi wcześniej). W odniesieniu do pisma stwierdzającego zawiązanie spółki takie doprecyzowanie nastąpiło w § 54 ust. 3 rozporządzenia z 16 maja 1983 r., poprzez wskazanie przy określeniu podstawy opodatkowania na dwie sytuacje- zawiązanie spółki i powiększenie kapitału zakładowego spółki (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 listopada 2011r., II FSK 895/10, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdefiniowano także w rozporządzeniu z 16 maja 1983 r. użyty w tym przepisie termin "kapitał zakładowy", wskazując jako desygnat tego terminu wszelkie wkłady wspólników, z wyjątkiem wkładów polegających na wykonywaniu pracy, a w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością także dopłaty. Rozszerzono w związku z tym pojęcie kapitału zakładowego także na dopłaty w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością i wkłady wnoszone do spółek jawnych czy cywilnych. Suma wkładów wnoszonych do spółek cywilnych czy jawnych nie była bowiem nazywana w regulacjach dotyczących tych spółek kapitałem zakładowym. W definicji tej istotnie użyto jedynie terminów "wkłady" i "wspólnicy", jednakże z użycia takiej terminologii nie można wywodzić, że w związku z tym opłatą skarbową nie było objęte pismo zawiązujące spółkę akcyjną bądź podwyższające kapitał w tej spółce. Przede wszystkim § 54 rozporządzenia z 16 maja 1983 r. posługuje się - tak jak ustawa- terminem "spółka", bez wskazania jakichkolwiek wyłączeń. Radę Ministrów upoważniono wprawdzie do ustanowienia zwolnień nie występujących w ustawie (mogła zatem zwolnić pisma stwierdzające zawiązanie spółki akcyjnej z opłaty skarbowej), jednakże sposób sformułowania § 54 nie daje podstaw do uznania, że uczyniono to poprzez odpowiednie zdefiniowanie kapitału zakładowego. Stanowiąc zwolnienie od opłaty skarbowej zawiązania spółki prowadzącej działalność w zakresie pozyskiwania i produkcji materiałów budowlanych z miejscowych surowców użyto bowiem w rozporządzeniu jednoznacznego stwierdzenia "zwalnia się od opłaty skarbowej" (§ 55 Rozporządzenia).Także inne zwolnienia, jakie ustanowiono w rozporządzeniu, są jednoznaczne i zawierają stwierdzenie "zwalnia się"(por. § 59 ust. 4, § 61 ust. 4). Trudno zatem uznać, że w tym przypadku zwolnienie podatkowe wynikać miało z definicji jednego z terminów, użytych dla sprecyzowania podstawy opodatkowania, skoro nie było powodu do zastosowania innej techniki legislacyjnej niż przy pozostałych zwolnieniach.

W stanie prawnym obowiązującym w prawie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. opłatą skarbową było zatem objęte podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a stawka podatku była wyższa niż 0,5 %. Po 1 maja 2004 r. Polska nie była w związku z tym zobowiązana na podstawie przepisów wspólnotowych do zwolnienia podwyższenia kapitału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością od podatku od czynności cywilnoprawnych.

Omówić także należy pojawiające się poglądy, zgodnie z którymi cytowany wyżej wyrok TSUE w sprawie C 372/10 wydany zostały na skutek pytania prejudycjalnego zadanego w sprawie dotyczącej innego stanu faktycznego – to jest czynności restrukturyzacyjnej, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy Rady 69/335/EWG i do tego stanu faktycznego należy go odnosić

W ocenie sądu rozpoznającego sprawę poglądu powyższego nie można podzielić. Z treści wyroku Trybunału nie wynika, by odnosił się on wyłącznie do czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt bb) Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Wręcz przeciwnie, TSUE zawarł w uzasadnieniu swojego wyroku rozważania o charakterze ogólnym jak również wyjaśnił, że jego wyrok stanowi kontynuację poglądów wyrażonych we wcześniejszym wyroku C-366/05.

Przypomnieć również należy, że w swoich orzeczeniach Trybunał wskazuje, w jakim zakresie wydawane jest orzeczenie. W wyroku z 16 lutego 2012 r. wskazał, że sąd krajowy zasadniczo dąży od ustalenia, czy w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej (motyw 24 wyroku). Oznacza to, że w ocenie TSUE kwestią poddaną rozstrzygnięciu nie było zastosowanie zwolnienia, przewidzianego uprzednio w art. 7 ust. 1 pkt b) czy bb) Dyrektywy Rady 69/335/EWG ale problem o szerszym znaczeniu, dotyczący wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy w brzmieniu obowiązującym w dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej.

Należy również zwrócić uwagę na to, że uzasadniając wyrok TSUE w sprawie C – 372/10 przytoczył zarówno brzmienie art. 7 ust. 1 lit. b Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak również brzmienie art. 7 ust. 1 lit. bb w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG, czy art. 1 i art. 2 Dyrektywy nr 73//80/EWG, czy w końcu art. 1 pkt 2 Dyrektywy nr 85/303 zmieniający brzmienie art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG oraz fakt, że Dyrektywa 85/303 uchyliła Dyrektywę 73/80/EWG. To oznacza, że wszystkie przepisy powołane w wyroku TSUE z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C – 372/10 stanowiły ramy prawne nie tylko dla rozstrzygnięcia, czyli treści wyroku, a więc przedstawionej wyżej jego tezy. Także pytanie NSA, obejmowało nie tylko fakultatywną treść przepisu art. 7 ust. 1 lit. bb Dyrektywy w brzmieniu nadanym Dyrektywą nr 73/79/EWG ale także treść pierwotną art. 7 ust. 1 lit. b oraz jego zmiany wprowadzone kolejnymi Dyrektywami.

Na poparcie poglądu, zgodnie z którym wyrok Trybunału wydany dotyczy innego stanu faktycznego przywoływany jest również argument dotyczący wykładni literalej art. 1 art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303 zgodnie z którym :

"Artykuł 7 [dyrektywy 69/335] otrzymuje brzmienie:

»Artykuł 7

1. Państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą.

Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.

Republika Grecka określi, które operacje zostaną zwolnione z podatku kapitałowego."

Zwolennicy poglądu dotyczącego sprzeczności przepisów krajowych w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego poprzez wniesienie wkładu rzeczowego w postaci przedsiębiorstwa z treścią art. 7 ust. 1 Dyrektywy wskazują, że skoro zastosowanie stawki obniżonej w odniesieniu do wniesienie aportem przedsiębiorstwa nie zależało od żadnych warunków - to konsekwentnie zwolnienie takiej operacji z podatku na mocy Dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. również nie zależało od żadnych warunków. Oznacza to, że zdanie drugie art. 1 pkt 2 dyrektywy 85/303, odwołujące się do warunków, w tym do treści prawa obowiązującego w danym kraju 1 lipca 1984 r., nie dotyczy podwyższeń o charakterze restrukturyzacyjnym o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy 69/335.

Poglądu powyższego Sąd rozpoznający sprawę nie podziela. Podwyższenie kapitału o charakterze restrukturyzacyjnym to jest poprzez wniesienie przedsiębiorstwa istotnie było opodatkowane od dnia 1 stycznia 1976 r. stawką od 0 do 0,5%, jednak zastosowanie powyższej stawki uzależnione było od spełnienia warunków, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt b) Dyrektywy to jest dotyczyło wyłącznie stanów faktycznych, w których :

– rekompensatą za wkłady będzie wyłącznie przyznanie udziałów w spółce lub spółkach, chociaż państwa członkowskie mają prawo to zmniejszenie rozszerzyć na przypadki, w których rekompensatą za wkłady jest przyznanie udziałów w spółce lub spółkach oraz płatność gotówkowa nieprzekraczająca 10% nominalnej wartości udziałów,

– spółki biorące udział w operacji mają swoje rzeczywiste centrum zarządzania lub statutową siedzibę na terytorium państwa członkowskiego.

Tak więc podwyższenie kapitału poprzez wniesienie przedsiębiorstwa nie korzystało po dniu 1 stycznia 1976 r. ze stawki określonej Dyrektywą 73/80 z 9 kwietnia 1973 r. jeżeli np. jedna ze spółek biorących udział w operacji nie miała statutowej siedziby lub też rzeczywistego centrum zarządzania na terytorium państwa członkowskiego.

Wobec powyższego twierdzenie, że zwolnienie podwyższenia o charakterze restrukturyzacyjnym na mocy dyrektywy 85/303/EWG od dnia 1 stycznia 1986 r. nie zależało od spełnienia żadnych warunków i wywodzenie z tego argumentu, że w konsekwencji, stan prawny obowiązujący w danym państwie członkowskim w dniu 1 lipca 1984 r. nie ma żadnego znaczenia dla zastosowania zwolnienia, uznać należy za nieprawidłowe.

Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie nie mogła mieć zastosowania, a zatem nie mogła mieć decydującego wpływu na wynik sprawy uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 listopada 2012r. sygn. akt II FPS 1/12, zgodnie z którą w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. w przypadku wniesienie do spółki kapitałowej wkładu niepieniężnego (aportu) dochodziło do wyłączenia opodatkowania w zakresie p.c.c., zgodnie z art. 2 pkt 4 u.p.c.c.

Uchwała wyżej wskazana o sygn. akt II FPS 1/12 - jak podkreślono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2013r. sygn. akt II FSK 1806/10, który zainicjował jej wydanie, a tym samym ww. odpowiedź na zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości prawne - dotyczyła ogólnie wkładów niepieniężnych, bez odniesienia się do ich przedmiotu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie rozpoznającym sprawę Skarżącej w pełni podziela pogląd wyrażony w ww. wyroku NSA o sygn. akt II FSK 1806/10 oraz stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie przedmiotem wkładu było przedsiębiorstwo, a nie jego zorganizowana część czy zakład (oddział) samodzielnie sporządzający bilans. W związku z tym w sprawie istotne znaczenie miał przepis art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - dalej jako "u.p.t.u." w brzmieniu obowiązującym w dacie dokonania czynności przez Skarżącą, to jest 31 październik 2006r., zgodnie z którym przepisów tej ustawy (u.p.t.u.) nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Sąd, mając powyższe na względzie, uznaje, że jeśli w stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. zajdzie przypadek szczególny, tak jak w rozpoznawanej sprawie i dojdzie do wniesienia (zbycia) do spółki kapitałowej aportem przedsiębiorstwa, czynność ta nie zostanie wyłączona z opodatkowania p.c.c., na mocy art. 2 pkt 4 u.p.c.c., gdyż zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.t.u., w brzmieniu obowiązującym do 1 grudnia 2008r., do transakcji zbycia przedsiębiorstwa nie miały zastosowania przepisy u.p.t.u.

W tym zakresie odwołać się należy do orzecznictwa sądów administracyjnych (wyroki: WSA w Warszawie z: 26 maja 2011r. sygn. akt III SA/Wa 2292/10, 5 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2429/12, WSA w Szczecinie z 5 października 2012r. sygn. akt I SA/Sz 457/12, NSA z 15 maja 2012r. sygn. akt II FSK 746/12, WSA w Warszawie z: 5 października 2012r. sygn. akt III SA/Wa 2429/12, 14 czerwca 2012r. sygn. akt III SA/Wa 880/12, 6 lipca 2012r. sygn. akt III SA/Wa1032/12, WSA w Poznaniu z 22 marca 2012r. sygn. akt I SA/Po 896/11) zgodnie z którymi, skoro u.p.t.u. wyłączała spod swych unormowań zbycie przedsiębiorstwa, przez które należy również rozumieć zarówno sprzedaż odpłatną, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, należało uznać, że powoływany przez Skarżącą § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że zwalnia się z podatku wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone do spółek prawa handlowego i cywilnego, nie może być stosowany w sprawie. Czynność zbycia przedsiębiorstwa – przez wniesienie aportem – pozostawała bowiem z mocy u.p.t.u. – poza VAT - była neutralna dla VAT.).

Tym samym Sąd nie podziela zawartych w skardze zarzutów naruszenia art. 1 ust. i pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. jako sprzecznych z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 2 pkt 4 w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Natomiast uznanie za niezasadny zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG skutkuje koniecznością uznania niezasadności zarzutów naruszenia art. 72 § 1 pkt 2 O.p oraz art. 2, art. 9, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP.

Wobec powyższego, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) oddalił skargę.