Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 9/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2009-03-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6309 Inne o symbolu podstawowym 630
6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art 82a
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant Joanna Zienkowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 marca 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego i stwierdzenia nadpłaty w tym podatku I. uchyla zaskarżoną decyzję II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

M.K. w dniu [...] r. w Oddziale Celnym w S. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego w związku z zakupem na terenie Niemiec używanego samochodu osobowego marki M., rok produkcji [...], wyposażonego

w silnik benzynowy o pojemności skokowej [...] cm3 i o numerze nadwozia [...]. Jednocześnie strona dokonała wpłaty kwoty [...] zł z tytułu podatku akcyzowego od dokonanego nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Pismem z dnia [...] r. M.K. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w K.

z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty podatku akcyzowego, podnosząc, że pobór podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego używanego samochodu osobowego był niezgodny z prawem wspólnotowym, tj. z art. 90 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Do wniosku tego podatnik załączył decyzję Starosty S. z [...] r., Nr [...], dotyczącą rejestracji tego pojazdu oraz fotokopie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy i rachunku z [...] r. Nr [...]. Następnie, odpowiadając na wezwanie organu pierwszej instancji, strona w dniu [...] r. (data nadania pisma w urzędzie pocztowym) uzupełniła swój wniosek, poprzez złożenie korekty deklaracji AKC-U, w której wykazała należny podatek akcyzowy w kwocie [...] zł oraz podanie nr konta, na które należy dokonać zwrotu kwoty nadpłaconego podatku akcyzowego.

Naczelnik Urzędu Celnego w K., po rozpoznaniu powyższego wniosku, decyzją z dnia [...] r., Nr [...], określił stronie nadpłatę w podatku akcyzowym

w wysokości [...] zł, stanowiącą część kwoty podatku akcyzowego zapłaconego

w dniu [...] r.

Dyrektor Izby Celnej, po rozpoznaniu odwołania strony, decyzją z dnia [...] r., Nr [...], uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. określając wysokość nadpłaty w podatku akcyzowym na kwotę [...] zł nie zweryfikował zadeklarowanego przez stronę zobowiązania podatkowego, co pozwala jedynie na przyjęcie domniemania, że organ ten nie zgodził się ze stroną w przedmiocie wysokości zadeklarowanego zobowiązania. Dyrektor Izby Celnej wskazał, że decyzja pierwszoinstancyjna powinna bezwzględnie rozstrzygać kwestię należnego zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu oraz stwierdzać ewentualnie powstałą z tego tytułu nadpłatę w ścisłym powiązaniu z elementem należnego zobowiązania podatkowego.

Po ponownym zbadaniu przedmiotowej sprawy, Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] r., Nr [...], wydaną na podstawie art. 207 § 1 w związku z art. 21

§ 1 pkt 1 i § 3, art. 72 §1, art. 73 §1 i § 2 pkt 2, art. 75 § 1 i § 2 pkt 1 lit. "a", art. 77 § 1 pkt 2, art. 78 § 3 pkt 3 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 2 pkt 3, art. 75 ust. 1 i ust. 3, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), orzekł w ten sposób, iż: określił stronie należne zobowiązanie w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł (pkt 1), odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł oraz jej zwrotu

(pkt 2), określił nadpłatę w podatku akcyzowym do zwrotu w wysokości [...] zł wraz

z należnym oprocentowaniem (pkt 3).

W uzasadnieniu swojej decyzji organ pierwszej instancji wskazał m.in. na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. (w sprawie C-313/05, M.B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W.), w którym to Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy nakładany na samochody osobowe zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym nie stanowi cła sensu stricto ani opłaty o skutku równoważnym, a zatem nie można w jego przypadku mówić

o naruszeniu norm prawa wspólnotowego, zawartych w art. 23 i art. 25 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Interpretując natomiast art. 90 wspomnianego Traktatu w kontekście opodatkowania samochodów osobowych nabywanych w innych niż Polska krajach Wspólnoty, ETS wskazał, że polskie przepisy podatkowe naruszają normę tego artykułu, jeżeli kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w innym państwie członkowskim, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Dalej organ pierwszej instancji dokonał wyliczenia kwoty podatku rezydualnego zawartego w średniej wartości rynkowej samochodu podobnego do tego, który został nabyty przez stronę oraz porównał tę kwotę z kwotą zapłaconą przez podatnika i ustalił, że wystąpiła nadpłata w wysokości [...] zł.

M.K. pismem z dnia [...] r. wniósł odwołanie od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K., zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego

w postaci art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów prawa proceduralnego, tj. zasad postępowania podatkowego określonych w art. 121,

art. 122, art. 187p 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mającym istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W uzasadnieniu odwołujący się podniósł, że wysokość akcyzy używanego samochodu, sprowadzonego z innego kraju Unii Europejskiej, powinna być liczona od ceny, jaką faktycznie zapłacił kupujący, a nie od wartości rynkowej tego samochodu w Polsce. Duży nacisk położył również na fakt, iż organ pierwszej instancji, oceniając wskazaną wartość nie uwzględnił stanu technicznego pojazdu, w tym ponadnormatywnego przebiegu. Ponadto, na poparcie swojego stanowiska strona powołała się na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi (z dnia 9 listopada 2005 r. sygn. akt I SA/Łd 980/05) i Poznaniu (z dnia 16 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1312/06).

Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] r., Nr [...], na podstawie art. 21 § 1

pkt 1 i § 3, art. 63 § 1, art. 207 § 1 i § 2, art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.),

art. 2 pkt 1, pkt 3 i pkt 11, art. 3 ust. 2, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), art. 2, art. 3 pkt 1-3, art. 5 pkt 1, art. 6 i art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz.U.

Nr 118, poz. 745), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Koszalinie z dnia [...] r. w części dotyczącej pkt 1 i pkt 3 i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy, określając M.K. należne zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu osobowego w kwocie [...] zł

i stwierdzając nadpłatę w podatku akcyzowym w kwocie [...] zł wraz z należnym oprocentowaniem liczonym od dnia [...] r. do dnia jej zwrotu, oraz utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej pkt. 2.

Uzasadniając swoje stanowisko w sprawie, organ odwoławczy stwierdził, że stosownie do treści art. 72 § 1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nadpłatę można scharakteryzować jako nienależne świadczenie podatkowe. W ujęciu tym mieszczą się wszystkie sytuacje dotyczące podatnika świadczącego na rzecz organu podatkowego bez podstawy prawnej, a mianowicie w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie istnieje, jak i wpłatę przewyższającą kwotę należnego podatku. Podatnikowi, który w deklaracji dla podatku akcyzowego wykazał zobowiązanie podatkowe nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, przysługuje prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku, w myśl art. 75 § 2 pkt 1 lit. "a" ustawy Ordynacja podatkowa. Przy czym, aby realizacja powyższego uprawnienia nastąpiła w sposób prawidłowy podatnik, zgodnie z art. 75 § 3 ustawy, obowiązany jest, równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, do złożenia skorygowanej deklaracji podatkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że pierwotnie złożona deklaracja może zostać skorygowana przez podatnika przy ścisłym dopełnieniu zasad i warunków określonych w ustawie Ordynacja podatkowa, oraz że korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzaniu i może ona dotyczyć zarówno określenia kwoty zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty nadpłaty lub zwrotu, jak też innych danych zawartych w treści deklaracji. Organ ten wskazał także, że z akt niniejszej sprawy wynika, iż w dniu [...] r. strona złożyła korektę deklaracji AKC-U, deklarując w niej podatek akcyzowy w kwocie [...] zł.

Organ odwoławczy wyjaśnił dalej, że zgodnie z treścią art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu, samochodu osobowego (Dz.U. Nr 118, poz. 745), która weszła w życie w dniu 19 lipca 2008 r., ustawa ta znajduje zastosowanie do przedmiotowego postępowania. W przepisach art. 3 ust 1-3 tej ustawy zostały określone zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym, przy czym w ust. 2 zdefiniowano pojęcie średniej wartości rynkowej pojazdu, jako ustaloną wartość samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem

o przybliżonym stanie technicznym, co pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo.

Ustosunkowując się do kwestii stanu technicznego samochodu, organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniu strona podniosła, iż zakupiony pojazd był pojazdem nadmiernie wyeksploatowanym o bardzo dużym przebiegu, na potwierdzenie czego przedłożyła dwie opinie techniczne, sporządzone przez rzeczoznawcę Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego W.G.. W pierwszej z nich (opinia techniczna nr [...] z [...] r.) rzeczoznawca stwierdził, iż przebieg pojazdu wyniósł [...] tys. km, oraz że

w badanym samochodzie wykonano naprawę blacharsko-lakierniczą. Zdaniem rzeczoznawcy, widoczne ślady eksploatacji pojazdu wskazują, że naprawa była wykonana co najmniej ok. [...] lata wcześniej przed wykonaniem opinii. W kolejnej opinii (opinia techniczna nr [...] z [...] r.) ten sam rzeczoznawca samochodowy stwierdził, iż biorąc pod uwagę stan techniczny, przebieg, wcześniejszą naprawę blaharsko-lakierniczą oraz stan techniczny pojazdu podczas badania w dniu [...] r. - stopień zużycia w porównaniu do średniej wartości rynkowej określa się na [...] %. Odnosząc się do wskazanych opinii, organ ten stwierdził, że zostały one sporządzone odpowiednio w dniu [...] r. i [...] r. w sytuacji, gdy nabycie pojazdu nastąpiło [...] r., tj. ponad dwa i pół roku wcześniej. Natomiast sam fakt, iż w dniu oględzin w przedmiotowym pojeździe stwierdzono różne grubości lakieru nie świadczy jeszcze, że stan techniczny tego pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego odbiegał od stanu technicznego innych tego typu podobnych pojazdów. Wykonanie w pojeździe naprawy blacharsko-lakierniczej i ewentualne lakierowanie nadwozia mogłoby być wykonane, zarówno przed, jak i po jego nabyciu. W sytuacji, gdyby naprawy miały miejsce przed nabyciem pojazdu można byłoby uznać, że spowodowałyby podwyższenie a nie obniżenie wartości pojazdu. Ponadto, kierując się danymi zaczerpniętymi z programu wydawnictwa "Info-Ekspert", organ stwierdził, że całkowity udział wartościowy nadwozia pojazdu w kontekście wartości pojazdu kompletnego w przypadku tego typu samochodów nie przekracza [...] %. Niezrozumiałym byłoby zatem uwzględnianie korekty wartości rynkowej pojazdu o [...] % ze względu na ewentualne naprawy blacharsko-lakiernicze nadwozia pojazdu. Zakładając bowiem nawet całkowite zniszczenie nadwozia przedmiotowego pojazdu, korekta ta nie powinna przekroczyć [...] %. Organ podkreślił również, że strona posiadała prawo dysponowania pojazdem od dnia [...] r., o czym świadczy wystawiony przez sprzedającego rachunek nr [...] i już [...] dni później, tj. [...] r., pojazd spełniał w [...] % wszelkie wymagania techniczne, aby uprawniony diagnosta wydał "Zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu" nr [...], dopuszczające bezwarunkowo przedmiotowy pojazd do ruchu.

Dyrektor Izby Celnej odniósł się również do wskazywanej przez odwołującego się kwestii przebiegu pojazdu. Strona podniosła bowiem, że w umowie kupna sprzedawca zawarł informację, iż faktyczny stan przebiegu pojazdu jest nieznany, ale według wskazań licznika jest to co najmniej [...] km, gdy tymczasem Naczelnik Urzędu Celnego przyjął wartość pojazdu o przebiegu [...] km. Organ nie podzielił stanowiska odwołującego się, że przebieg [...] km jest przebiegiem minimalnym, jaki został przejechany przez pojazd, gdyż jak wynika z zapisów zawartych w umowie kupna-sprzedaży nr [...], na drogomierzu w pojeździe znajdował się wprawdzie zapis [...] km, jednakże znajdowało się również bardzo jednoznacznie brzmiące oświadczenie sprzedawcy: "Nabywcę poinformowano, że stan szybkościomierza nie zgadza się z ogólnym przebiegiem km. Ogólny przebieg km nieznany ...".

Wobec powyższego, organ odwoławczy uznał, że organ pierwszej instancji postąpił prawidłowo, nie uznając powyższych korekt. Jednocześnie, biorąc pod uwagę zawarty w umowie kupna nr [...] z dnia [...] r. zapis świadczący, iż przedmiotowy pojazd ma różne zadrapania i wyboczenia, Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w celu ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu podobnego należało uwzględnić korekty obniżające wartość ze względu na ten stan techniczny.

Następnie, korzystając z dwóch źródeł informacji (programów komputerowych) służących do ustalenia wartości rynkowych pojazdów samochodowych, tj. "Eurotax" wydawanego przez EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.o. i "Info-Ekspert" Katalog Stowarzyszenia Rzeczoznawców Techniki Samochodowej i Ruchu Drogowego wydawanego przez "Info-Ekspert" Spółkę z o.o., organ odwoławczy ustalił, że średnia cena tego typu pojazdu zarejestrowanego w Polsce, z uwzględnieniem korekty ze względu na datę pierwszej rejestracji pojazdu, kształtowała się w miesiącu [...] r. wg programu "Info-Ekspert" w kwocie [...] zł, zaś w oparciu o program "Eurotax" – [...] zł.

Wobec istnienia dwóch odmiennych wartości rynkowych, Dyrektor Izby Celnej przyjął do dalszej analizy cenę rynkową bardziej korzystną dla strony, tj. [...] zł. Wartość tę skorygował ze względu na datę pierwszej rejestracji pojazdu (+ [...] zł) oraz jego stan techniczny (x [...] %) i stwierdził, że wartość rynkowa pojazdu stanowi kwota [...] zł (([...] + [...]) x [...] %(.

Organ odwoławczy, działając w myśl art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonał obliczenia kwoty zwrotu nadpłaty. Zgodnie z wyliczeniami organu kwota ta wyniosła [...] zł (podatek akcyzowy zapłacony z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w kwocie [...] "minus" podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju dla samochodów osobowych o pojemności skokowej powyżej [...] cm3 w kwocie [...] zł). Organ wskazał również, że odsetki od kwoty nadpłaconej akcyzy w wysokości [...] zł, stosownie do art. 73 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej powinny być liczone od dnia [...] r., tj. dnia złożenia przez stronę deklaracji AKC-U.

M.K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej w Szczecinie z dnia [...] r., zarzucając jej naruszenie przepisów:

1) prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 1 i art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) według stanu prawnego obowiązującego w dacie wewnątrz wspólnotowego nabycia samochodu przez skarżącego oraz art. 21 § 1 pkt 1, § 2 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.);

2) postępowania podatkowego, określonych w art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik postępowania.

Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K.oraz zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania w wysokości przypisanej przez prawo.

W uzasadnieniu skarżący przedstawił przebieg postępowania w sprawie oraz podniósł argumentację na poparcie swoich zarzutów w kwestii:

1) dokonania przez organy bezpodstawnego opodatkowania podatkiem akcyzowym samochodu osobowego, będącego przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, co, zdaniem strony, nastąpiło w oparciu o przepisy niezgodne z zasadami konstytucyjnego państwa prawa;

2) nieuprawnionego określenia podatku akcyzowego oraz stwierdzenia nadpłaty w jednej decyzji;

3) niepodjęcia przez organy obu instancji kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz wybiórczej oceny dowodów przedstawionych przez stronę.

Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, wskazując, iż nie podziela stanowiska zaprezentowanego przez stronę skarżącą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269/ sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Skarga jest zasadna.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest wysokość stwierdzonej nadpłaty

w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki [...] rok produkcji [...]. Według M.K. wartość przedmiotowego samochodu wyniosła [...] zł / [...] euro/, zaś organ określił ją na [...] zł.

Według regulacji zawartych w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), pojazdy samochodowe są wyrobami akcyzowymi (niezharmonizowanymi) podlegającymi akcyzie, a opodatkowaniu akcyzą podlega między innymi nabycie wewnątrzwspólnotowe, tj. przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego Wspólnoty Europejskiej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 2 pkt 1, 3-5, art. 4 ust. 1 pkt.5 ustawy, załącznik nr 1 poz. 59). Akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z przepisami ustawy prawo o ruchu drogowym, a podatnikami są podmioty dokonujące nabycia wewnątrz-wspólnotowego. Podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego w Polsce, zobowiązane zostały do złożenia stosownej deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od tego nabycia i zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego samochodu w kraju, a podstawę opodatkowania stanowi kwota jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić (art. 81

ust. 1, art. 82 ust.3, art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy). Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy stawka akcyzy na samochody osobowe wynosi 65 % podstawy opodatkowania

z tym, że w § 2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r.

w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825) ustalone zostały obniżki tych stawek w załączniku nr 2 - dla wyrobów akcyzowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo. W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, dokonanego po upływie 2 lat od jego produkcji - przy wliczeniu roku produkcji jako pierwszego roku kalendarzowego - wskazano sposób obliczenia ostatecznej procentowej stawki akcyzy według określonego wzoru, przy uwzględnieniu stawki akcyzy określonej w pozycji nr 23 załącznika nr 2, w zależności od pojemności silnika samochodu, wieku samochodu wyrażonego w latach kalendarzowych; z zastrzeżeniem, że obliczona stawka akcyzy nie może być wyższa niż określona w ustawie, tj. 65 % podstawy opodatkowania (§ 7 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia). Określoną w pozycji 23 załącznika nr 2 akcyzę zróżnicowano: dla samochodów o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3 - w wysokości 13,6%, a dla pozostałych samochodów - w wysokości 3,1% podstawy opodatkowania.

Zaznaczyć przy tym należy, że dla samochodów sprzedawanych przed pierwszą rejestracją w kraju i przed upływem dwóch lat od ich produkcji, wskazano

w § 7 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. jedynie stawki akcyzy bez względu na wiek. Według ustawy, nie są objęte akcyzą, będące przedmiotem obrotu w Polsce, samochody, które już w Polsce zostały zarejestrowane - bez względu na wiek tych samochodów, natomiast samochody używane, nabyte wewnątrzwspólnotowo, mające ponad 2 lata, takiej akcyzie podlegają aż do chwili rejestracji w Polsce.

Zgodność regulacji zawartej w art. 80 ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE była przedmiotem pytania prejudycjalnego, zadanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., Europejskiemu Trybunałowi Sprawiedliwości w Luksemburgu (powoływany dalej jako: ETS). ETS w wyroku z dnia [...] r. w sprawie [...] M.B. przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w W., orzekł iż podatek akcyzowy ustanowiony

w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE i że nałożenie obowiązku składania deklaracji uproszczonej nie pozostaje w sprzeczności z prawem wspólnotowym, tj. art. 28 TWE, przy założeniu, iż obowiązek ten powstaje z chwilą nabycia prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, ale nie później, niż

z chwilą rejestracji samochodu w kraju. W wyroku tym ETS orzekł równocześnie, że przepis art. 90 akapit 1 TWE sprzeciwia się podatkowi akcyzowemu w zakresie,

w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte

w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek.

W niniejszej sprawie organ pierwszej instancji przyjął zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym, tak co do wartości podstawy opodatkowania akcyzą samochodów podobnych, sprzedawanych w Polsce, jak i wyliczenia kwoty rezydualnej podatku zawartej w cenie takich samochodów stosownie do wskazań ETS zawartych w wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. sygn. akt C 313/05 oraz orzecznictwem ETS, a w ślad za nim organ odwoławczy. Organ ustalił wartość samochodu podobnego jak nabyty wewnatrzwspólnotowo dla potrzeb określenia należnego podatku akcyzowego na kwotę [...] zł, zamiast deklarowanej przez skarżącego [...] zł i ustalił kwotę należnego podatku akcyzowego przedmiotowego samochodu po korektach od wartości [...] zł, co prowadzi w istocie do podwyższenia podstawy opodatkowania samochodu nabytego przez skarżącego.

Wskazać należy, że podstawę opodatkowania, określaną na potrzeby obliczenia wysokości nadpłaty, stanowić winna wartość rynkowa podobnego pojazdu, pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Jest to przepis konkretyzujący, jakie mierniki należy uwzględnić przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, w przypadku stosowania poszczególnych rodzajów stawek akcyzy. Regulacje krajowe, obowiązujące w dacie wydawania decyzji przez organ pierwszej instancji, nie zawierały rozwiązań prawnych pozwalających na ustalenie podstawy opodatkowania w sposób odmienny od wskazanego w tym przepisie. Możliwość dokonania przez organy podatkowe zmiany wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, wówczas, gdy jej wysokość znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, ustawodawca przewidział w art. 8 ustawy

z dnia 9 maja 2008 roku o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118,

poz. 745), dotyczącym art. 82a ustawy o podatku akcyzowym.

Wskazać należy, że powyższy przepis obowiązuje od 19 lipca 2008 r.,

a zatem o ile nie mógł mieć zastosowania przed organem pierwszej instancji, to przed organem odwoławczym stosownie do przepisu przejściowego art. 9 ustawy

z dnia 9 maja 2008 r. miał zastosowanie w rozstrzyganej sprawie.

Powyższa ustawa weszła w życie w dniu 19 lipca 2008 r., tj. już po wprowadzeniu do obrotu decyzji organu pierwszej instancji (decyzja z dnia [...] r.), ale przed rozpoznaniem sprawy przez organ odwoławczy (decyzja z dnia [...] r.), zatem jej obowiązywanie w dniu orzekania przez ten organ powoduje konieczność odniesienia się do regulacji w niej zawartych.

Art. 9 tej ustawy będący przepisem przejściowym – zawiera ogólną formułę,

że postanowienia ustawy mają zastosowanie do postępowań wszczętych i nie zakończonych przed dniem wejścia w życie jej postanowień, zatem daje podstawę do przyjęcia, że treścią tego przepisu objęte są postępowania, które w tych sprawach mogą się toczyć przed organami różnych instancji o ile nie zostały zakończone. Należy wskazać, że ustawodawca w przepisach przejściowych, jeżeli zamierza odnieść je tylko do określonego rodzaju postępowań to posługuje się formułami petryfikującymi określony rodzaj postępowania, np. wskazuje, na postępowania zakończone decyzją lub decyzją ostateczną albo zakończonych w pierwszej instancji lub ogólnie postępowań w sprawie. Wszystkie wskazane formuły pozwalają odnieść zakres pojęcia postępowań do jakiejkolwiek instancji administracyjnej. Przemawia za tym użyty w art. 9 tej ustawy zwrot wskazując na postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

Wskazać należy, że o ile organ odwoławczy odwołuje się do przedmiotowej ustawy z dnia 9 maja 2008 roku, w tym zastosował regulację art. 5 tej ustawy, co do oceny prawidłowości oprocentowania zwrotu nadpłaty - to pomija regulacje związane z określeniem wysokości podstawy opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego (art. 82a ustawy o podatku akcyzowym).

Sąd zwraca uwagę na fakt, że organ ustalając średnią wartość pojazdu sprawdzał oferty samochodów sprzedaży na niemieckiej stronie internetowej /k.[...]/, które kształtowały się od [...] do [...] euro, a więc deklarowana przez stronę kwota [...] euro zakupu przedmiotowego pojazdu nie odbiegała w sposób znaczący od wyżej wskazanych kwot. Tym bardziej, że przedmiotowy pojazd posiadał uszkodzenia, na dowód czego strona przedłożyła opinię biegłego.

Nieprawidłowe było też działanie organu, który przerzucił ciężar postępowania dowodowego na stronę, np. domagając się przedłożenia uzupełniającej

opinii biegłego o procentowy lub kwotowy udział uszkodzeń pojazdu /dot. lakierowania nadwozia/, a następnie po jej złożeniu, całkowicie ją zanegował jako zbyteczną. Jednocześnie dokonał w oparciu o program komputerowy korekty wartości pojazdu w związku z uszkodzeniami nadwozia /wgięcia i zadrapania/

o [...] %, tj. pomniejszenia wartości samochodu o kwotę [...] zł.

Faktem jest, że w umowie kupna pojazdu zaznaczono, iż stan licznika nie zgadza się z ogólnym przebiegiem km jest [...] km, lecz ogólny przebieg nie jest znany. Biegły w opinii z dnia [...] r. /k.[...]/ podał przebieg licznika [...] km, wskazując na przebieg normatywny [...] km. Organ, zaś nie dokonał żadnej korekty z tytułu, uznając, że w takim razie przebiegu rzeczywistego nie da się ustalić. Pomimo, iż

z dołączonych do akt wydruków z systemu Eurotax dot. określenia wartości pojazdu wynika, że ujęto korektę za przebieg w wysokości [...] zł, wobec czego wartość pojazdu wyniosła [...] zł (k. [...]). Podobnie z załączonych do akt wydruków

z systemu Info-ekspert, gdzie wartość pojazdu uszkodzonego wyniosła [...] zł (k.[...]), a według następnej wyceny –[...] zł (k.[...]). Organ odwołując się w zaskarżonej decyzji do wartości rynkowej pojazdu z katalogów Info-expert i Eurotax nie wyjaśnił przyczyn przyjęcia innych wartości, niż wynikające z załączonych do akt wydruków.

Wiadomym jest, że określenie wartości uszkodzeń w pojeździe wymaga wiadomości specjalistycznych i organ nie może wyłącznie opierać się na uśrednionych danych komputerowych.

Uznając zatem, że w niniejszej sprawie stosowane być winny zasady zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym określone w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrz-wspólnotowego albo importu samochodu osobowego, w tym określania wysokości podstawy opodatkowania w sytuacji gdy według organu wartość ta odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu, a organ określił tą wysokość

z pominięciem art. 82a ustawy o podatku akcyzowym wprowadzonym przez ustawę

z dnia 9 maja 2008 r. uznać należy, że zaskarżona decyzja wydana została

z naruszeniem powołanego przepisu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zobowiązany jest uwzględnić powyższe wskazania Sądu.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c, art. 152

i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w sentencji.