Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1537/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Użyte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ pojęcie "podatku naliczonego" nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.

TEZY

Użyte w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ pojęcie "podatku naliczonego" nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędziowie NSA Adam Bącal (spr.), Krzysztof Stanik, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 11 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skarg kasacyjnych A. W., W. T., Spółka Cywilna E. z/s w W. od wyroków Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 marca 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 2640/01 – 2645/01 w sprawie ze skarg A. W., W. T., Spółka Cywilna E. z/s w W. na decyzje Izby Skarbowej w W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1997 r. 1. oddala skargi kasacyjne 2. zasądza od strony wnoszącej skargi kasacyjne na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego


UZASADNIENIE

Decyzjami z dnia [...] Izba Skarbowa w W. utrzymała w mocy zakwestionowane w odwołaniach E. spółka cywilna (A. W. i W. T.) decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] określające spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc lub zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę w podatku od towarów i usług oraz ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe w tym podatku za luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec i sierpień 1997 r.

W motywach decyzji Izby Skarbowej w W. podzielono stanowisko organu pierwszej instancji kwestionujące odliczenie przez Spółkę podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "O.l" za prace projektowe, aktualizację dokumentacji technicznej, wykonanie uzgodnień dokumentów, uzgodnienia branżowe, nadzór nad robotami elektrycznymi i przygotowania rozliczeń robót.

Zdaniem orzekających organów stronie nie zlecono wykonania takich prac, nie obciążała ona z tytułu ich wykonania zleceniodawcy, nie uzyskała też z tego powodu żadnego przychodu. Poza ogólnym porozumieniem ze Spółką z o.o. "O." z 1996 r. strona nie okazała organom żadnych umów z tą Spółką. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że Spółka "O." nie wykazała w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach podatkowych faktur wystawionych dla strony, nie zapłaciła podatku należnego, a przeprowadzone postępowanie wyjaśniające w firmach, które na zlecenie Spółki "O." miały wykonywać prace, za które wystawiono faktury wykazało, że firmy te bądź prac tych nie wykonały bądź to nie istniały. Spółka "O." nie zatrudniała ponadto pracowników, nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem i nie posiadała żadnego majątku.

Z kolei strona nie podjęła żadnych kroków, aby potwierdzić dowodami udział Spółki "O." w realizowanych przez siebie wycinkami zadań inwestycyjnych.

W sprawach zaszły zatem podstawy do zakwestionowania dokonanych przez stronie odliczeń podatku naliczonego w oparciu o przepisy art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) oraz § 54 ust. 4 pkt 4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.).

Wyrokami z dnia 3 marca 2004 r. o sygn. akt od I SA/Wr 2640/01 do I SA/Wr 2645/01 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił wskazane wyżej decyzje Izby Skarbowej w W. i decyzje organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe (uznając, że ich wydanie i doręczenie nastąpiło po upływie przewidzianego w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej terminu przedawnienia) i oddalił skargi w pozostałej części.

W uzasadnieniach tych wyroków podano, że zgromadzony i szczegółowo przeanalizowany prze orzekające organy materiał dowodowy w pełni pozwalał na ustalenie, że wystawione przez Spółkę "O." na rzecz strony skarżącej faktury za wykonanie usług nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych, zaś przeprowadzone postępowanie odpowiadało regułom wynikającym z art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. Dokonana przez orzekające organy ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie przekroczyła przy tym granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Prawidłowo zatem zastosowały one przepis § 54 ust. 4 pkt 4 lit.a) powołanego wcześniej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu podatek od towarów i usług funkcjonuje w oparciu o mechanizm "opodatkowanie –odliczenie", a istota tego podatku polega na tym, że nabywca towarów i usług może potrącić podatek uiszczony przez zbywcę. Skorzystanie więc z ustanowionego w art. 19 ust. 1 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym prawa obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług uzależnione jest od tego, czy poprzedni podatnik uiści ten podatek we wcześniejszej fazie produkcji lub redystrybucji. Podkreślając, że ryzyko wyboru niewłaściwego, nieuczciwego kontrahenta obciąża nabywcę towarów i usług Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu odwołał się w tym zakresie do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U-9/97.

W uzasadnieniach wyroków wskazano nadto, że w sprawach nie znajdował zastosowania, obok przepisu § 54 ust. 4 pkt 4 lit.a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., przepis art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wykluczający możliwość odliczenia podatku naliczonego od nabywanych towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Przepis ten odwołuje się bowiem do nabycia towarów i usług i nie obejmuje sytuacji, w której nabywca otrzymuje fakturę dokumentującą sprzedaż usług, które nie zostały zrealizowane.

W skargach kasacyjnych od powyższych wyroków pełnomocnik Spółki "E." (A. W. i W. T.) zaskarżył je w części oddalającej skargi na decyzje Izby Skarbowej w W. zarzucając:

- naruszenie prawa materialnego w postaci § 54 ust. 4 pkt 4 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) w zw. z art. 23 ust.1 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50- ze zm.) przez błędną jego interpretację i niewłaściwe zastosowanie, co w następstwie doprowadziło Sąd do przyjęcia tezy, że uzyskania przez skarżącego od kontrahenta faktura VAT stwierdza czynności nie dokonane w rzeczywistości, przez co odpadły okoliczności dające podstawę do zwrotu naliczonego podatku VAT,

- naruszenie prawa materialnego w postaci art. 19 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) z uwagi na niewłaściwą jego wykładnię stanowiącą istotną podstawę zaskarżonego wyroku przez niezasadne przyjęcie, iż konstrukcja podatku VAT nakazuje przyznać nabywcy uprawnienie do potrącenia naliczonego podatku tylko wtedy, gdy tenże naliczony VAT został przez zbywcę uiszczony.

Wskazując na te podstawy skarg kasacyjnych wniesiono o rozpoznanie skarg i zmianę zaskarżonych wyroków przez uchylenie decyzji Izby Skarbowej w części utrzymującej decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w mocy lub o uchylenie zaskarżonych wyroków w podanym zakresie oraz o przekazanie spraw do ponownego rozpoznania Wojewódzkiego Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

W skargach podtrzymano jednocześnie twierdzenia i wywody zawarte w skardze do WSA we Wrocławiu oraz w odwołaniu od decyzji Inspektora UKS do Izby Skarbowej, traktując je jako część składową skarg kasacyjnych.

W uzasadnieniach skarg kasacyjnych podniesiono, że orzekające w sprawach organy, a za nimi Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z rażącym naruszeniem przepisu § 54 ust. 1 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. wywiodły tezę, że faktury dokumentujące usługi wykonane na rzecz strony potrzebują być – dla swej rzetelności - potwierdzone w drodze stosowanych umów cywilnoprawnych, szczegółowo opisujących przedmiot czynności. Teza taka nie znajduje oparcia w żadnym przepisie prawa podatkowego, a nadto sprzeczna jest z gospodarczą rzeczywistością, gdzie przepływ usług najczęściej dokumentowany jest li tylko przez fakturę VAT.

Rozstrzygnięcia zaskarżonych wyroków pozbawione są przy tym właściwego i przekonującego uzasadnienia w zasadniczych kwestiach, które pozwoliły organom na podważenie faktu wykonania usług przez kontrahenta strony (strona nie miała obowiązku płacić kontrahentowi za pośrednictwem banku, przedstawiła ona faktury przychodowe, wykazując istnienie i potrzebę zlecenia usług). Natomiast ustalenia Sądu, powielając stanowisko Izby Skarbowej w kwestiach braku pracowników w firmie "O.", nie prowadzenia przez nią działalności pod wskazanym adresem, braku majątku czy wreszcie wystawiania fikcyjnych faktur nie mogą się ostać wobec spekulacyjnego charakteru tych ustaleń, bez żadnego dowodu.

W oczywisty sposób Sąd dokonał błędnej wykładni art. 19 ust. 1 powołanej wcześniej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wywodząc, że prawo do odliczenia podatku naliczonego uzależnione jest od jego zapłaty przez wystawcę faktury. Aczkolwiek w tej kwestii Sąd odwołał się do autorytetu Trybunału Konstytucyjnego w związku z uzasadnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. akt U 9/97 – to uszło jego uwadze, że poglądy prawne prezentowane w tym uzasadnieniu nie mają waloru powszechnie obowiązującej wykładni prawa i poddane zostały krytyce w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego _ Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi z dnia 29 czerwca 2002 r. sygn.akt SA/Łd 953/99.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw. Przede wszystkim zauważyć trzeba, że strona wnosząca skargi kasacyjne w żadnej z nich nie podniosła zarzutu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisów postępowania w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 20 września 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Co prawda w skargach kasacyjnych wskazano, że strona podtrzymuje "twierdzenia i wywody" zawarte w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu oraz w odwołaniach od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej traktując je jako część składową skarg kasacyjnych – lecz tego typu sposób sformułowania podstaw kasacyjnych w żaden sposób nie można uznać za odpowiadający wymogom, jakie podstawom tym stawiają przepisy art. 174 oraz art. 176 powołanej wyżej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym. Z przepisów tych wyraźnie wynika, że podstawą skargi kasacyjnej może być naruszenie przez Sąd przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej (art. 174 pkt 2 powołanej wyżej ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Przepis art. 176 tej ustawy stanowi przy tym, że elementem niezbędnym skargi kasacyjnej jest przytoczenie (a wiec "podanie" , "wymienienie") podstawy kasacyjnej i jej uzasadnienie.

Odwołanie się więc przez stronę wnoszącą skargę kasacyjną do zarzutów naruszenia przepisów postępowania ujętych w skardze do sądu pierwszej instancji i wniosek o potraktowanie tych zarzutów jako części składowej skargi kasacyjnej nie może więc być uznane za spełnienie ustawowego wymogu prawidłowego "przytoczenia " (wskazania, wymienienia) podstawy kasacyjnej, o jakim mowa w art. 176 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ocena taka jest tym bardziej uzasadniona gdy uwzględnić, że przecież zarzuty ujęte w skardze do sądu pierwszej instancji dotyczyły postępowania podatkowego prowadzonego przez organy administracji publicznej, podczas gdy przedmiotem zarzutu określonego w art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może być naruszenie przepisów postępowania przez sąd administracyjny.

Wskazana wyżej okoliczność braku przytoczenia przez stronę wnoszącą skargi podstawy kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów postępowania wywołuje z kolei ten skutek, że Naczelny Sąd Administracyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), obligowany jest do uznania za wiążący w sprawach stan faktyczny przyjęty za podstawę rozstrzygnięć Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Z uzasadnień zaskarżonych wyroków wynika zaś, że zgromadzony materiał dowody pozwolił na ustalenie, iż wystawione przez Spółkę "O." na rzecz strony wnoszącej skargę kasacyjną faktury za wykonane usługi nie odzwierciedlały czynności faktycznie wykonanych. Brak było bowiem umów pomiędzy stroną a spółką "O." dotyczących zlecenia tej spółce wykonania konkretnych prac, ich zakresu, stawek czy tez wysokości wynagrodzenia, stwierdzono brak dowodów na wypłacenie spółce "O." należności z tytułu wykonania usług objętych zakwestionowanymi fakturami oraz brak dowodów na wykonanie objętych fakturami prac. Zakres prac objętych fakturami wystawionymi przez spółkę "O." nie pokrywał się z zakresem prac zleconych spółce "E.", a nadto spółka ta nie zatrudniała żadnych pracowników, nie prowadziła działalności pod wskazanym adresem, nie posiadała majątku, a zlecone prace wykonywała za pośrednictwem podmiotów, które nie istniały, bądź istniały, jednakże zaprzeczyły aby wykonywały jakiekolwiek prace na rzecz spółki "O." albo też wystawiały fikcyjne faktury za wykonane na zlecenie spó,

łki "O." usługi, uzyskując z tego tytułu wynagrodzenie w wysokości 3% wartości faktur.

Wyniki przeprowadzonego przez orzekające organy postępowania dowodowego (ocenionego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jako odpowiadające regułom wynikającym z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej i bez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów) wykazały też, że Spółka "O." nie prowadziła dokumentacji księgowej i nie odprowadzała żadnych podatków z tytułu wykonanych na rzecz strony wnoszącej skargi kasacyjne usług.

Tak ustalony stan faktyczny spraw (jak już wcześniej wspomniano nie zakwestionowany skutecznie w skargach kasacyjnych) w pełni uzasadniał ocenę zawartą w uzasadnieniach zaskarżonych wyroków, że w świetle przepisu § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.) zakwestionowanie przez orzekające organy prawa strony do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących sprzedaż usług, które nie zostały rzeczywiście zrealizowane odpowiadało normie zawartej w tym przepisie. Za chybione uznać zatem trzeba zarzuty skarg kasacyjnych dotyczące naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu przepisu § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a) powołanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. Przepis ten ponad wszelką wątpliwość wykluczał bowiem możliwość odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur (faktur korygujących, dokumentów celnych) stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Na uwzględnienie nie zasługuje również ujęty w treści uzasadnień skarg kasacyjnych zarzut braku "właściwego i przekonywującego uzasadnienia" zaskarżonych wyroków "w zasadniczych kwestiach, które pozwoliły Izbie Skarbowej (i UKS) na podważenie faktu wykonania usług przez kontrahenta "E." s.c.". Stawiając go strona wnosząca skargi kasacyjne nie przytoczyła bowiem, jak tego wymaga przepis art. 176 powołanej wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, właściwej podstawy kasacyjnej tj. nie wskazała, który to konkretnie przepis został w ten sposób naruszony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu.

Rację ma natomiast strona podnosząc w skargach kasacyjnych, ze w zaskarżonych wyrokach wadliwie przyjęto, że konstrukcja podatku od towarów i usług nakazuje przyznać nabywcy towaru lub usługi uprawnienie do potrącenia podatku naliczonego jedynie wtedy, gdy tenże podatek "naliczony" został przez zbywcę (świadczącego usług) uiszczony.

Wywody Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w tym zakresie (odwołujące się zresztą do identycznych poglądów prezentowanych w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego) nie uwzględniają tego, że w istocie użyte w treści art. 19 ust. 2 i 2a czy też w art. 14 ust. 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym pojęcie "podatku naliczonego" nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 19870 r., o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) czy też w art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) rozumianym jako "świadczenie pieniężne" na rzecz określonego beneficjenta.

Z treści powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wyprowadzić bowiem można wniosek, że "podatek naliczony" jest w istocie sumą efektów obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty (podatnik, organ celny, organ podatkowy, komornik, usługobiorca), polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku wartości netto towaru czy usługi, wartości celnej towaru powiększonej o określone w ustawie elementy (cło, akcyza, koszty transportu) czy też do kwoty prowizji.

Tak obliczona i wyrażona liczbowo kwota będąca elementem rozliczeń podatkowych sprzedawcy, świadczącego usługę czy importera wcale nie musi być "uiszczona". Wręcz przeciwnie : z uwagi na obowiązywanie fundamentalnej zasady podatku od towarów i usług: zasady potrącalności podatku naliczonego u podatnika "naliczającego" podatek może w ogóle nie wystąpić zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego (np. w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym kwoty podatku należnego i naliczonego będą identyczne) albo wręcz podatnik taki może skorzystać z mechanizmu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na zasadach określonych w art. 21 ustawy.

Obowiązek uiszczenia podatku nie występuje też u podatników "naliczających" podatek, którym umorzono zaległość podatkową, co wcale nie oznacza, wobec braku podstawy prawnej, że kontrahenci takich podatników nie będą mieli prawa do obniżenia swego podatku należnego o podatek naliczony przez tych podatników w wystawionych przez nich fakturach VAT z uwagi na brak "zapłaty" tego podatku.

Wskazana wyżej błędność poglądu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego niezapłaconego przez wystawcę faktury nie może jednak uzasadniać uchylenia z tego powodu zaskarżonych wyroków.

Zauważyć bowiem należy, że zasadniczym powodem oddalenia przez ten Sąd skarg strony na decyzje Izby Skarbowej w W. był stwierdzony fakt wystawienia przez Spółkę "O." faktur nie dokumentujących rzeczywistej sprzedaży, zaś wywody Sądu dotyczące rzekomej konieczności zapłaty podatku naliczonego przez wystawcę faktury miały jedynie charakter dodatkowej argumentacji wspierającej rozstrzygnięcia dokonane w oparciu o przepis § 54 ust. 4 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r.

W tej sytuacji uznać należało, że zaskarżone wyroki odpowiadały prawu mimo, iż ich uzasadnienia były w omówionej wyżej kwestii błędne (art. 184 in fine powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Mając to na uwadze, na podstawie powołanego wyżej przepisu oraz na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy - prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, jak w sentencji.

EL