Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2218/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2008-03-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 12 ust. 4 pkt 4,  art. 7 ust. 1 pkt 1 i 3,  art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Lidia Ciechomska-Florek (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Radziszewska – Krupa, Asesor WSA Hieronim Sęk, Protokolant Ewa Rutkowska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2008 r. sprawy ze skargi R. S.A. z siedzibą w W. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz R. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] sierpnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. działający z upoważnienia Ministra Finansów, uznał za nieprawidłowe stanowisko firmy R. S.A. z siedzibą w W., przedstawione we wniosku złożonym w dniu 16 lipca 2007 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego.

W treści wniosku o udzielenie interpretacji Skarżąca wskazała, że planuje podwyższenie kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji przeznaczonych do obrotu na rynku regulowanym. W związku z powyższym, ponosić będzie wydatki związane z nabyciem usług w celu podwyższenia kapitału. Skarżąca wskazała przykładowo, że będą to koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego oraz koszty związane z jego ogłoszeniem, drukiem i dystrybucją, a nadto koszty kampanii reklamowych i promocyjnych. Tak przedstawiając stan faktyczny, Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy przedmiotowe wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodu, a w zaprezentowanym stanowisku wskazała, że taka możliwość powinna jej przysługiwać. W uzasadnieniu swojego stanowiska wskazała, że wydatki te są pośrednio związane z funkcjonowaniem Spółki, przy czym nie prowadzą bezpośrednio do osiągnięcia przychodu bowiem zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – dalej "u.p.d.o.p." kwoty przekazane na kapitał nie stanowią przychodu. Skarżąca wskazała jednak, że związku pomiędzy poniesionym kosztem, a uzyskanym przychodem nie należy ujmować wąsko oraz, że do kosztów tych nie należy stosować art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. bowiem w jego dyspozycji nie mieszczą się przychody wskazane w art. 12 ust. 4 pkt 4 tej ustawy, a jedynie dotyczy on dochodów osiąganych ze źródeł nie podlegających opodatkowaniu oraz wolnych od podatku.

W uzasadnieniu wydanej interpretacji Minister Finansów wyjaśnił, że opisane przez Spółkę wydatki dotyczące planowanej emisji akcji związane są w sposób bezpośredni z podwyższeniem kapitału zakładowego, a więc konkretnego przychodu. Wskazał, że wydatki te nie mogą jednak stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu nie stanowią kosztów wydatki co prawda nie wymienione w treści jego ust. 1, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę. Organ powołał się przy tym na treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. i wyjaśnił, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku.

Pismem z dnia 18 września 2007 r. Skarżącą wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa zarzucając, iż wydana interpretacja narusza, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowania przepisy prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził, że w wyniku analizy podniesionych zarzutów brak jest podstaw do zmiany stanowiska wyrażonego w interpretacji.

W skardze wniesionej na powyższą interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, Skarżąca powtórzyła zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego zawarty w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu skargi wyjaśniła, że Dyrektor Izby Skarbowej w W. dokonał wąskiej interpretacji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., nie uwzględniając przyjętej w tym zakresie linii orzeczniczej, w której opowiedziano się za pośrednim, szerokim związkiem kosztu z przychodem, jak również zmiany jakiej dokonał sam ustawodawca, uściślając definicję kosztów uzyskania przychodów na mocy ustawy nowelizującej u.p.d.o.p. z dniem 1 stycznia 2007r. i potwierdzając szeroki katalog wydatków uznawanych za takie koszty.

Skarżąca wskazała, że dokonana przez organ interpretacja nie uwzględnia funkcji jakie ma spełnić podwyższenie kapitału zakładowego, w postaci zwiększenia zdolności działania podmiotu na rynku, w tym również zdolności inwestycyjnej. W jej ocenie, wydanie prospektu emisyjnego oraz uzyskanie statusu spółki giełdowej będzie wiązało się ze zwiększeniem wiarygodności oraz zdolności kredytowej Spółki, poprawą jej rynkowego statusu oraz pozwoli, w sposób pośredni, uzyskać dodatkowe przychody. Skarżąca wyjaśniła, iż to właśnie z przedmiotowymi przychodami uzyskanymi z działalności finansowanej między innymi podwyższonym kapitałem należy powiązać wydatki omówione we wniosku, związane z wprowadzeniem Spółki na giełdę. Z tego względu wydatki te, są zdaniem Skarżącej, pośrednio związane z działalnością Spółki, podobnie jak niezbędne do jej właściwego funkcjonowania wydatki na koszty zarządu, czy też koszty kredytu bankowego.

Skarżąca wskazała przy tym na potwierdzające trafność takiej interpretacji orzeczenia sądów administracyjnych oraz ETS, jak również interpretacje organów podatkowych. Wyjaśniła nadto, że koszty poniesione w celu podwyższenia kapitału zakładowego nie mogą zostać wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. gdyż przepis ten na mocy zawartego w nim odesłania do jego pkt 1 odnosi się jedynie do dochodów nie podlegających opodatkowaniu wymienionych w art. 2 u.p.d.o.p. oraz dochodów wolnych od podatku, o których mowa w art. 17 tej ustawy. Z uwagi na powyższe, w ocenie Skarżącej, dokonana przez Ministra Finansów interpretacja była nieprawidłowa.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując prezentową wcześniej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w W., działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej decyzji, należy uznać za niezgodne z prawem.

Istotę sporu w rozpoznawanej sprawie stanowi rozstrzygniecie zagadnienia, czy skarżącej Spółce przysługuje prawo zaliczenia przez nią do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego w drodze publicznej emisji akcji przeznaczonych do obrotu na rynku regulowanym, takich jak wydatki związane z nabyciem usług w celu podwyższenia kapitału. Skarżąca wskazała przykładowo, że będą to koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego oraz koszty związane z jego ogłoszeniem, drukiem, i dystrybucją, a ponadto koszty kampanii reklamowych i promocyjnych.

Zdaniem Ministra Finansów, wydatki te nie mogą stanowić kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., gdyż zgodnie z jego treścią nie stanowią kosztów wydatki co prawda nie wymienione w treści jego ust. 1, ale związane z przysporzeniami nie uważanymi za przychód przez ustawodawcę. Organy powołały treść art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 u.p.d.o.p. wyjaśniając, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są wolne od podatku. Z kolei zdaniem Skarżącej, poniesione wydatki nie mogą być łączone tylko i wyłącznie z podwyższeniem kapitału. Pozostają one w związku z funkcjonowaniem podatnika jako całości i zapewnieniem mu zwiększenia zdolności działania na rynku, w tym również zdolności inwestycyjnej. Wydanie prospektu emisyjnego oraz uzyskanie statusu spółki giełdowej wiąże się ze zwiększeniem wiarygodności oraz zdolności kredytowej spółki, poprawą jej rynkowego statusu oraz pozwoli w sposób pośredni, uzyskać dodatkowe przychody. Wydatki te powinny zatem zostać zaliczone w koszty podatkowe w myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Skarżącej, nie ma podstaw by w sprawie stosować art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p., gdyż przepis ten na mocy zawartego w nim odesłania do jego punktu 1 odnosi się jedynie do dochodów nie podlegających opodatkowaniu, wymienionych w art. 2 u.p.d.o.p. oraz dochodów wolnych od podatku, o których mowa w art. 17 powołanej wyżej ustawy.

Interpretacja przywołanych przepisów, w kontekście zadanego przez Skarżącą pytania, sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy wydatki poniesione na podwyższenie kapitału zakładowego spółki a wskazane przez spółkę, mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2007r., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1. Warunkiem zakwalifikowania pewnych wydatków jako tak pojmowanego kosztu jest ich celowe ponoszenie przez podatnika dla osiągnięcia przychodów. Ustawodawca nieprzypadkowo posłużył się pojęciem "przychodów", a nie "przychodu". Liczba mnoga, w której użyto tego słowa, wskazuje, że aby jakiś wydatek uznać na koszt w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, nie trzeba wykazywać zależności między nim a powstaniem lub powiększeniem konkretnego, poddającego się kwantyfikacji (mierzalnego) przychodu (uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2007 r. sygn. akt II FPS 8/06, publ. ONSAiWSA Nr 5(20)/2007, poz. 109).

W myśl dominującego w orzecznictwie sądowym poglądu, który to pogląd skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zmierzającą do stworzenia, zabezpieczenia i zachowania źródła przychodów - tak np. w wyrokach NSA z 13.3.1998 r., SA/Lu 230/97 (niepubl.) i z 12.9.1999 r., I SA/Wr 482/97 (niepubl.).

W literaturze podnosi się zarazem, że ponoszenie określonych wydatków w celu osiągnięcia przychodów nie przesądza automatycznie o wystąpieniu w każdej sytuacji związanego z nim, ujmowanego w sposób konkretny, przychodu. Może się bowiem zdarzyć, że mimo uzasadnionych ekonomicznie, uwzględniających zasady logiki działań, nie dojdzie do powstania lub zwiększenia przychodu (B. Dauter, [w:] Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2004, Wrocław 2004, s. 297). Istotne jest natomiast to, że kosztami będą wydatki poniesione z zamiarem zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby przynosiło ono przychody także w przyszłości.

Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można podzielić stanowiska organów podatkowych, że skoro przychód otrzymany przez Skarżącą na powiększenie kapitału zakładowego nie stanowi przychodu dla celów podatkowych (art. 12 ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.p.), to wydatków związanych z powiększeniem tego kapitału, co do zasady, nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Przypomnieć w tym miejscu należy, że przyczyny podwyższenia kapitału zakładowego mogą być bardzo różne. Począwszy od unowocześnienia spółki, pokrycia strat, może być następstwem umów między wspólnikami, zwiększenia jej zdolności kredytowej, utworzenia nowych miejsc pracy, uwiarygodnieniem przed kontrahentami, w celu uniknięcia likwidacji, bądź upadłości itd. (A. Kidyba [w:] Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Tom I i II, Zakamycze 2005, wyd. III, komentarz do art. 431).

Jak zatem trafnie zauważono w literaturze (K. Knapik _ glosa do wyroku Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 1 marca 2000 r. sygn. I SA/Wr 2285/98 Glosa 2004/1/33) przychodami, z którymi wiążą się koszty poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego, nie są kwoty przekazane na ten kapitał, lecz przychody uzyskiwane z działalności gospodarczej finansowanej tym kapitałem. Należy także wskazać, że w praktyce podwyższenie kapitału zakładowego z reguły przyczynia się do powiększenia wartości środków, jakimi podatnik może dysponować w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej skierowanej na osiąganie przychodów podlegających opodatkowaniu. W szczególności, środki pochodzące z emisji akcji (udziałów) mogą zostać przeznaczone na finansowanie inwestycji lub nabycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w działalności gospodarczej podatnika. W takim przypadku należy stwierdzić, że negowanie celowości poniesienia kosztów przez organy podatkowe jest niewłaściwe, bowiem co do zasady, wydatki związane z utworzeniem i podwyższeniem kapitału zakładowego, jako warunkujące prowadzenie działalności gospodarczej, są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów , które jako niewymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. powinny, zdaniem Sądu, stanowić koszty uzyskania przychodów. Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych stwierdzić należy, że:

Zgodnie z art. 7 ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się kosztów uzyskania przychodów ze źródeł przychodów położonych na terytorium polski lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. W doktrynie powszechnie wskazuje się, że powyższy przepis odnosi się do:

1) dochodów korzystających z podmiotowych oraz przedmiotowych zwolnień z opodatkowania, wskazanych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych oraz innych przepisach, oraz

2) dochodów, które zgodnie z przepisami nie podlegają opodatkowaniu.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, że pojęcia:

1)wartości niebędących przychodami podatkowymi ( wskazanych w art. 12 ust. 4 u.p.d.o.p.),

2) dochodów niepodlegających opodatkowaniu, tj. do których nie stosuje się przepisów ( wskazanych w art. 2 u.p.d.p.), oraz

3) dochodów wolnych od podatku ( wskazanych w art. 17 u.p.d.o.p.)

są odrębnymi kategoriami uregulowanymi w różnych przepisach ustawy, należy uznać, że celem ustawodawcy było jedynie wyłączenie z kalkulacji dochodu wydatków związanych z uzyskaniem określonych rodzajów dochodów, nie zaś wydatków na uzyskanie wartości niestanowiących przychodów na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. ( tak również K. Knapik, Koszty związane z utworzeniem lub powiększeniem kapitału, Glosa nr 1/2004, s. 35).Widać z tego, że regulacje odnoszące się do dochodów niepodlegających opodatkowaniu oraz dochodów wolnych od podatku zawarte zostały w odrębnych regulacjach ustawy.

Przepis art. 2 u.p.d.o.p. wskazuje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się do:

1) przychodów z działalności rolniczej, z wyjątkiem dochodów z działów specjalnych produkcji rolnej,

2) przychodów z gospodarki leśnej,

3) przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, oraz

4) przychodów armatora opodatkowanych podatkiem tonażowym.

Z kolei art. 17 u.p.d.o.p. zawiera obszerny katalog dochodów zwolnionych z opodatkowania . Zarówno art. 2, jak i 17 u.p.d.o.p. nie zawierają żadnej kategorii, która w jakikolwiek sposób odnosiłaby się do transakcji podwyższenia kapitału zakładowego. Biorąc pod uwagę ugruntowane już stanowisko, że obydwa te katalogi nie powinny być rozumiane rozszerzająco, należy uznać, że ani wartości otrzymane na podwyższenie kapitału zakładowego ani koszty związane z takim podwyższeniem nie są uwzględniane w kalkulacji jakiegokolwiek dochodu niepodlegajacego opodatkowaniu lub wolnego od podatku. Art. 7 ust. 3 u.p.d.o.p. nie znajduje zastosowania w odniesieniu do wydatków związanych z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej, które w konsekwencji powinny być uwzględniane w kalkulacji dochodu podatkowego na gruncie tej ustawy. Warto zwrócić uwagę, że podobnie jak wartości otrzymane na utworzenie lub podwyższenie kapitału zakładowego, przychodu nie stanowią również otrzymane lub zwrócone pożyczki i kredyty ( art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p.). Biorąc pod uwagę powyższe, uznanie, że koszty bezpośrednio związane z uzyskaniem wartości niestanowiących przychodów opodatkowanych nie mogą być uwzględnione w kalkulacji dochodu na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, prowadziłoby do nieuzasadnionego wyłączenia z kalkulacji takiego dochodu, również odsetek od pożyczek i kredytów bez względu na sposób ich wykorzystania. Natomiast fakt, że w praktyce organy podatkowe z reguły nie kwestionują możliwości pomniejszenia podstawy opodatkowania o koszty odsetek, może wskazywać na niewłaściwą interpretację przepisów.

Będzie zatem możliwe zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Skarżącą w związku z podniesieniem kapitału akcyjnego, jeżeli wykaże ona związek tych wydatków z jej przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej (identycznie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 82/07, publ. Jur. Podat. 2007/4/85).

Podkreślić przy tym należy, że związek ten nie musi być bezpośredni. Tak w doktrynie, jak i w judykaturze przewiduje się także pośredni związek kosztów z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą (wyrok NSA z dnia 17 listopada 2005 r. sygn. FSK 2503/04 Monitor Podatkowy 2005/12/2; wyrok NSA z dnia 4 sierpnia 2005 r. sygn. FSK 2044/04 LEX 172952; wyrok NSA z 22 lutego 2006 r. sygn. II FSK 191/05 POP 2006/5/85; wyrok NSA z dnia 7 marca 2006 r. sygn. I FSK 121/05 LEX 201511). Koszty bezpośrednie obejmują wydatki, które są ściśle (bezpośrednio) związane z danymi przychodami, jakie osiąga podmiot gospodarczy. Natomiast do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskanie, np. koszty ogólnoadministracyjne.

W przypadku tego rodzaju kosztów nie zachodzi bezpośrednia relacja z przychodami. Koszty takie chociaż niewątpliwie związane z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Do kosztów o charakterze pośrednim, zdaniem Sądu, zaliczyć należy wydatki wymienione przez Skarżącą we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, tj. wydatki związane z nabyciem usług w celu podwyższenia kapitału, jak koszty sporządzenia aktu notarialnego, koszty związane z przygotowaniem prospektu emisyjnego oraz koszty związane z jego ogłoszeniem, drukiem, i dystrybucją, a ponadto koszty kampanii reklamowych i promocyjnych. W takim ujęciu kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów, nawet wówczas, gdyby z obiektywnych przyczyn przychód nie został osiągnięty.

Reasumując stwierdzić należy, że wymienione wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów spółki, o ile spółka będzie w stanie wykazać, że pozostają one w związku z uzyskaniem przez nią przychodu z prowadzonej działalności gospodarczej i nie zawierają się w katalogu określonym w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

Mając na uwadze powyższe, interpretacja udzielona przez Ministra Finansów na wniosek skarżącej nie może być uznana za zgodną z prawem.

Wobec tego, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Wobec uwzględnienia skargi, na podstawie art. 152 p.p.s.a., Sad w wyroku określił, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.