Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2104/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-04-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 201 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędziowie NSA Zbigniew Kmieciak, WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 14 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. S. i B. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 336/08 w sprawie ze skargi R. S. i B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. S. i B. S. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 336/08, którym oddalono skargę R. i B. S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 22 stycznia 2008 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan sprawy.

R. S. oraz B. S. złożyli wniosek o zawieszenie postępowania prowadzonego z odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2007 r. Nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 7 listopada 2007 r. Nr [...] odmówił wszczęcia postępowania w przedmiocie powyższego wniosku. Postanowieniem z dnia 22 stycznia 2008 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 216 oraz art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy powyższe postanowienie.

Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie ustalono, iż decyzją z dnia 18 września 2007 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego z dnia 18 czerwca 2007 r. Nr [...] W konsekwencji uznano, że instytucja zawieszenia postępowania nie ma w sprawie zastosowania, bowiem postępowanie odwoławcze zostało zakończone decyzją ostateczną uchylającą decyzję organu pierwszej instancji, doręczoną stronie w dniu 19 września 2007 r. Organ wskazał też na przepis art. 234a Ordynacji podatkowej i stwierdził, że organ odwoławczy przesyła akta organowi pierwszej instancji nie wcześniej niż po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przechowywanie akt w siedzibie organu odwoławczego przez ten okres nie może być utożsamiane z prowadzeniem przez ten organ postępowania. W konkluzji organ drugiej instancji uznał, że prawidłowo w tej sytuacji organ pierwszej instancji zastosował art. 165a Ordynacji podatkowej.

W skardze na powyższe postanowienie strona skarżąca zarzuciła naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 Ordynacji podatkowej przez ich pominięcie i nie zawieszenie postępowania odwoławczego; art. 165a Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładnię i zastosowanie oraz art. 165 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej przez ich pominięcie i nieuwzględnienie wniosku o zawieszenie postępowania; art. 15 oraz art. 170 Ordynacji podatkowej przez ich pominięcie i nie przekazanie z urzędu wniosku strony o zawieszenie postępowania organowi pierwszej instancji; art. 234a Ordynacji podatkowej przez jego pominięcie. Zwracając uwagę na powyższe uchybienia wnioskowano o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji celem orzeczenia przez organ o zawieszeniu dotychczasowego postępowania podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i argumentację z jej uzasadnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę przywołał treść art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej i wywiódł, że Ordynacja podatkowa rozróżnia instytucje obligatoryjnego zawieszenia postępowania - podstawy wymienia przepis art. 201 Ordynacji podatkowej i fakultatywnego - przesłanki zawarte zostały w art. 204 tej ustawy. Sytuacja, która stała się przyczyną wystąpienia przez stronę z wnioskiem o zawieszenie postępowania została wymieniona jako podstawa obligatoryjnego zawieszenia postępowania w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że wystąpienie tego rodzaju okoliczności zobowiązuje organ podatkowy do zawieszenia postępowania podatkowego z urzędu. Fakultatywne zawieszenie postępowania przewidziane zostało w art. 204 Ordynacji podatkowej i dotyczy wniosku podatnika w sprawie udzielenia ulgi w zapłacie zobowiązań podatkowych, co oznacza, że tylko w tej kategorii spraw dopuszczalne jest zawieszenie postępowania na wniosek strony, przy czym na odmowę zawieszenia postępowania nie przysługuje zażalenie. Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stronie nie przysługuje prawo do domagania się zawieszenia postępowania podatkowego na jej wniosek, w związku z zaistnieniem przesłanki obligatoryjnego zawieszenia przez organ podatkowy postępowania - w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Strona ma prawo w takiej sytuacji jedynie do zasygnalizowania jej zaistnienia i wystąpienia do innego organu państwowego lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, co strona uczyniła. Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że w sprawie, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, nie miał zastosowania art. 170 Ordynacji podatkowej dotyczący braku właściwości organu w sprawie, bowiem Dyrektor Izby Skarbowej był organem właściwym w sprawie (rozpatrywał sprawę w wyniku odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji). Sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo organy podatkowe odmówiły stronie skarżącej wszczęcia postępowania z wniosku o zawieszenie postępowania, co skutkowało uznaniem, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku zarzucono naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi podatników wskutek przyjęcia, że została ona oparta na bezzasadnych zarzutach naruszenia przez organ podatkowy norm Ordynacji podatkowej tj. art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 203 Ordynacji podatkowej poprzez ich pominięcie przez organ i uznanie, że brak jest przesłanek do zawieszenia postępowania podatkowego ze względu na wystąpienie kwestii prejudycjalnej. Podniesiono nadto zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego pominięcie i zaniechanie uchylenia postanowienia z dnia 17 września 2007 r. ze względu na rażące naruszenie norm postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 123, art. 201 § 1, art. 203, art. 165a § 1, art. 165 § 1 i 3 oraz art. 234a Ordynacji podatkowej w zakresie naruszenia właściwości i błędną ocenę istnienia podstaw zawieszenia postępowania. Skarżący uznał, że rozstrzygnięcie zaskarżonego wyroku stanowi podważenie zasady zaufania podatników do władzy publicznej.

Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi kasacyjnej wyjaśnił, że Sąd pierwszej instancji bezzasadnie uznał, że organ podatkowy prawidłowo zastosował w sprawie art. 165a Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej stanął na stanowisku, że w sprawie winien mieć zastosowanie art. 165 Ordynacji podatkowej, ponieważ w dacie złożenia wniosku o zawieszenie postępowania sprawa była nadal zawisła przed organem drugiej instancji (decyzja organu odwoławczego uprawomocniła się 10 grudnia 2007 r., czyli po dacie złożenia wniosku). Strona skarżąca dowodziła, że nawet w sytuacji, gdyby organ drugiej instancji, do którego kierowano wniosek o zawieszenie postępowania uznał się za niewłaściwy, to zgodnie z art. 170 Ordynacji podatkowej winien z urzędu przekazać wniosek organowi właściwemu.

Dodatkowo skarżący podniósł, że sąd błędnie uznał, że w sytuacji zaistnienia podstaw zawieszenia postępowania z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej strona nie ma prawa złożenia wniosku o wszczęcie postępowania w przedmiocie zawieszenia, gdyż byłoby to sprzeczne z zasadą czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123 Ordynacji podatkowej).

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy przeto zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu należało uchylić.

Autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez jego pominięcie i zaniechanie uchylenia postanowienia z dnia 17 września 2007 r. ze względu na rażące naruszenie norm postępowania podatkowego tj. art. 122, art. 123, art. 201 § 1, art. 203, art. 165a § 1, art. 165 § 1 i 3 oraz art. 234a Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji uznał, że rozpoznając wniosek podatników o zawieszenie postępowania organy podatkowe zasadnie zastosowały art. 165a Ordynacji podatkowej podczas, gdy zdaniem autora skargi kasacyjnej przepis ten nie miał zastosowania.

Przed przystąpieniem do oceny zasadności tego zarzutu należy zauważyć, że Sąd I instancji podał inne motywy, które uzasadniały odmowę wszczęcia postępowania. Otóż Sąd przyjął, że stronie nie przysługuje prawo do domagania się zawieszenia postępowania podatkowego na jej wniosek, w związku z zaistnieniem przesłanki obligatoryjnego zawieszenia przez organ podatkowy postępowania - w sytuacji, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd (art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Strona ma prawo w takiej sytuacji jedynie do zasygnalizowania jej zaistnienia i wystąpienia do innego organu państwowego lub sądu o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, co strona uczyniła.

Z kolei organy podatkowe wywodziły, że skoro postępowanie odwoławcze zakończyło się wskutek uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia to instytucja zawszenia postępowania nie ma w sprawie zastosowania. Organ odwoławczy przestał bowiem prowadzić postępowanie.

Pomimo więc odmiennego uzasadnienia uznano, że w sprawie powinien zostać zastosowany art. 165a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 165a Ordynacji podatkowej, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Należy zatem zauważyć, że nie każde żądanie strony ukierunkowane jest na wszczęcie postępowania, mogą być też żądania dotyczące poszczególnych kwestii pojawiających się w toku postępowania i wymagające procesowego rozstrzygnięcia organu to postępowanie prowadzącego. W takiej sytuacji żądanie takie powinno być rozpatrzone w ramach toczącego się postępowania. Należy przy tym mieć na uwadze, że postępowanie podatkowe toczy się do momentu, w którym sprawa nie zostanie zakończona wydaniem ostatecznej decyzji rozstrzygającej o uprawnieniu lub obowiązku strony postępowania. Decyzja uchylająca decyzję organu pierwszej instancji, która formalnie jest decyzją ostateczną nie kończy postępowania w danej sprawie.

Wniosek o zawieszenie postępowania nie wszczyna odrębnego postępowania a jest jedynie wnioskiem złożonym w ramach toczącego się postępowania i dotyczy kwestii proceduralnych. Wskazuje na to w sposób jednoznaczny treść art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, iż organ podatkowy zawiesza postępowanie (analogiczny w swej istocie ze względu na przedmiot sporu jest art. 204 § 1 Ordynacji podatkowej). Nie sposób wszczynać postępowania, którego przedmiotem jest zawieszenie innego postępowania.

Niezależnie więc od tego, czy wniosek o zawieszenie postępowania trafił do organu, który aktualnie jest gospodarzem tego postępowania (może nim być organ I lub II instancji) nie wszczyna on nowej sprawy, a jest jedynie wnioskiem złożonym w ramach toczącego się postępowania. Załatwiając ten wniosek organ nie orzeka o prawach czy obowiązkach strony, ale rozstrzyga kwestie związane ze sposobem załatwienia sprawy, oceniając czy nie zachodzą przemijające przeszkody załatwienia sprawy, których wystąpienia powoduje obowiązek zawieszenia postępowania. Organ do którego trafił wniosek o zawieszenie postępowania, a który nie jest jego gospodarzem na aktualnym etapie rozpoznawania sprawy powinien wiec rozważyć albo odmowę zawieszenia postępowania albo przekazanie wniosku według właściwości, zależnie od okoliczności faktycznych.

W ocenie Sądu kasacyjnego nie znajduje uzasadnienia w treści przepisów Rozdziału 12 Działu IV Ordynacji podatkowej pogląd Sądu I instancji jakoby strona pozbawiona była prawa do złożenia wniosku o zawieszenie postępowania. Kategoryczne brzmienie art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej "organ podatkowy zawiesza postępowanie" należy odczytywać jako nakaz zawieszenia postępowania, gdy ujawnią się okoliczności wskazane w pkt 1-6; z brzmienia tego przepisu nie da się natomiast wyprowadzić wniosku jakoby strona postępowania nie mogła żądać zawieszenia postępowania. Sąd I instancji nie wyjaśnił też charakteru prawnego "sygnalizacji" którą strona miałaby w takiej sytuacji złożyć.

Przepis art. 204 § 1 przewidujący fakultatywną możliwość zawieszenie postępowania na wniosek strony nie daje podstaw do wnioskowania, iż art. 201 § 1 wyklucza możliwość złożenia żądania zawieszenia postępowania przez stronę tego postępowania.

Uwzględnienie zarzutu naruszenia art. 165a Ordynaci podatkowej czyni niecelowym ocenianie pozostałych podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów.

Rozpoznając ponownie sprawę Sąd I instancji uwzględni pogląd prawny przedstawiony w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.