Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 209/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-05-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 54 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1, art. 29 ust. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.) Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska Protokolant Starszy sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2019 r. sprawy ze skargi P. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

PPHU G. ( dalej: Skarżąca, Strona), wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej ( dalej : DIAS) o nr [...] z dnia [...] stycznia 2019r., uchylającą decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego ( dalej : organ I instancji ) w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy roku 2011 i określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, czerwiec – grudzień 2011 r., a także kwotę różnicy podatku do przeniesienia na okresy następne za miesiące marzec, kwiecień, maj 2011 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r., organ I instancji wszczął wobec Skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów

i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. Przedmiotowe postępowanie zostało wszczęte z uwagi na ustalenia dokonane w toku kontroli podatkowej zakończonej doręczeniem Stronie w dniu 8 października 2014 r. protokołu kontroli podatkowej nr [...]. Ponadto organ pierwszej instancji przeprowadził kontrole w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2012 r. dotyczące wspólników tej spółki cywilnej.

Materiały z kontroli zostały włączone postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r.

do niniejszej sprawy. W toku kontroli podatkowej organ pierwszej instancji ustalił,

że Strona skarżąca w okresie od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r. uzyskiwała obroty z tytułu: sprzedaży usług protetycznych, pośrednictwa w sprzedaży usług [...], sprzedaży usług w zakresie pobytu w Ośrodku Wczasowym [...] (dalej: O.W.), sprzedaży detalicznej i hurtowej wyrobów tekstylnych. Wskazano, że obroty uzyskane w działalności gospodarczej Strona skarżąca dokumentowała poprzez faktury VAT bądź rejestrowała za pomocą kasy rejestrującej. W zakresie świadczenia usług protetycznych oraz pośrednictwa w sprzedaży usług [...] w okresie od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. organ pierwszej instancji nie stwierdził uchybień w przedmiocie wysokości zadeklarowanego obrotu.

W zakresie usług pobytu w Ośrodku Wczasowym oraz w zakresie sprzedaży detalicznej i hurtowej wyrobów tekstylnych organ pierwszej instancji stwierdził nieprawidłowości w wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2011 r. Organ pierwszej instancji ustalił, że Strona skarżąca świadczyła usługi turystyczne w [...], gdzie dzierżawiła od podmiotu O.W. Sp. z o.o. ośrodek wczasowy O.W. [...]. Ustalono, że udziały w tym podmiocie, tj. spółce z o.o., zostały nabyte przez wspólników kontrolowanej spółki cywilnej.

W toku postępowania Strona skarżąca, pomimo wezwań organu pierwszej instancji, nie przedłożyła umowy dzierżawy ośrodka wczasowego [...] za 2011r.

W piśmie z dnia [...] lutego 2017 r. Strona poddała, że ta umowa nie została odnalezienia. W trakcie kontroli podatkowej Skarżąca przedstawiła 18 szt. faktur dokumentujących obrót uzyskany w 2011 r. w związku z prowadzonym O.W. Dokumenty te zostały w odpowiednich okresach zaewidencjonowane w rejestrze sprzedaży VAT, a wynikający z nich podatek należny został rozliczony. Na podstawie analizy wydruków z kasy fiskalnej, organ pierwszej instancji ustalił, że w okresie od

[...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2011 r. Strona nie wystawiła żadnego paragonu dotyczącego usługi o nazwie "noclegi", natomiast z analizy rachunków bankowych wynikało, że w okresie od stycznia 2011 r. do września 2011 r. osoby fizyczne dokonywały wpłat, które opisane były jako zaliczka, rezerwacja, przedpłata na domki w okresie letnim. Ponadto organ pierwszej instancji pozyskał od Wójta Gminy, za pismem z dnia [...] maja 2014 r., informacje w zakresie wniesionej przez Stronę opłaty miejscowej, w tym w 2011 r., opłata miejscowa pobrana była odpowiednio w 2011 r., za 222,53 doby. Wartość pobranej opłaty miejscowej wyniosła odpowiednio w 2011 r. 422,80 zł. W załączeniu przekazano kserokopie pokwitowań z kwestionariuszy przychodowych wystawionych w latach 2011-2013. Organ pierwszej instancji ustalił, że Strona wykorzystywała w swojej działalności gospodarczej również rachunki bankowe należące do O.W. Spółka z o.o., co zostało potwierdzone przez T.W. ( dalej: wspólnika) w protokole przesłuchania z dnia [...] września 2016 r. Na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji ustalił, że dysponentem i zarządzającym O.W., w tym również domkami letniskowymi, była PPHU G. s.c., a nie O.W. Sp. z o.o. Na podstawie analizy rachunków bankowych, faktur VAT wystawionych przez Stronę i kwitariuszy dotyczących opłaty miejscowej, organ pierwszej instancji ustalił rozbieżności w zakresie ilości dni pobytu i danych osobowych osób korzystających z usług turystycznych: np. brak faktur VAT

i paragonów na nazwiska osób uiszczających opłatę miejscową i dokonujących wpłaty zaliczek. Z powyższego wynikało, że Skarżąca nie wykazała w całości obrotów osiągniętych w 2011 r., w związku ze świadczeniem usług na O.W.

i nie opodatkowała go w całości podatkiem od towarów i usług. Organ I instancji dokonał zestawienia danych wynikających z zaliczek wpłaconych na rachunek bankowy PPHU G. s.c. i O.W. Spółka z o.o., opłaty miejscowej, z informacji uzyskanych od osób korzystających w 2011 r. z usług turystycznych świadczonych przez PPHU G. s.c. Dokonał również analizy wydruków z kasy fiskalnej

- paragonów za okres od [...] lipca do [...] sierpnia 2011 r. oraz od [...] sierpnia 2011 r.

do [...] lipca 2012 r. Porównując dane zawarte w paragonach oraz wpłaconych zaliczek, stwierdził brak zgodności między podanymi informacjami. Ustalił, że danych z paragonów wystawionych w dniu 17 lipca 2011 r. nie można powiązać

z wpłaconymi zaliczkami. Wskazano, że gdyby wpłacona zaliczka była wprowadzona do kasy fiskalnej, pomijając już jej błędną treść, to musiałaby być zgodna z wpłaconą kwotą zaliczki bądź jej sumą, a taka sytuacja nie występuje. Określenia wysokości uzyskanych w 2011 roku obrotów z tytułu świadczonych usług najmu domków

w O.W., organ pierwszej instancji dokonał na podstawie historii rachunków bankowych, kwitariuszy opłaty miejscowej, zeznań i oświadczeń uzyskanych od osób przebywających w O.W. oraz przyjętych wyjaśnieniach składanych przez wspólników PPHU "G. S.C. W przypadku transakcji, odnośnie których nie uzyskano szczegółowych informacji, organ pierwszej instancji jako obrót przyjął kwotę wpłaconą na rachunek bankowy przez osobę korzystającą z usług O.W., którą potraktował jako wartość brutto usługi. Ponieważ Strona nie odprowadziła w całości podatku należnego od osiąganych obrotów z tytułu sprzedaży usług świadczonych na O.W., organ pierwszej instancji ustalił wysokość zaniżonych obrotów miesięcznych za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. uwzględniając przy tym wartość netto tej usługi i podatek należny w wysokości 8%. Jak wskazano powyżej ustaleń dokonano w oparciu o posiadane dokumenty, tj. historie rachunków bankowych, kwitariusze opłaty miejscowej, zeznania i oświadczenia złożone przez osoby korzystające z pobytu na O.W.

Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, że w 2011r., przedmiotem działalności gospodarczej Strony była również sprzedaż detaliczna prowadzona

w sklepie położonym w [...] oraz sprzedaż hurtowa prowadzona w magazynie głównym znajdującym się też w [...]. Przedmiotem handlu były wyroby tekstylne takie jak: bieżniki, obrusy, pościele, prześcieradła, ręczniki, serwety, tkaniny. Sprzedaż detaliczna ewidencjonowana była za pomocą kasy rejestrującej. Sprzedaż hurtowa prowadzona na rzecz podmiotów gospodarczych dokumentowana była tylko fakturami VAT. W dniu [...] kwietnia 2014 r. organ pierwszej instancji spisał protokół w zakresie spisu z natury na dzień [...] kwietnia 2014 r. oraz poprawności sporządzenia spisów z natury (remanent początkowy i końcowy) w latach 2008-2010. Do tego protokołu T.W. oświadczył, że towar handlowy znajduje się tylko i wyłącznie magazynie głównym oraz w sklepie.

Według oświadczenia T.W. pracownikom organu I instancji okazano całość towaru handlowego znajdującego się w magazynie i w sklepie. Ponadto przedstawił spisy z natury towarów sporządzone na koniec roku 2007, 2008, 2009 i 2010. Organ pierwszej instancji sporządził w sklepie pełny ilościowy (bez wyceny) spis z natury według stanu na dzień [...] kwietnia 2014 r., a w magazynie dokonano wydruku komputerowego na dzień 30 kwietnia 2014 r. Organ pierwszej instancji porównał ilość, losowo wybranych, towarów znajdujących się na komputerowym wydruku arkuszu spisu z natury ze stanem ilościowym znajdującym się na magazynie, przy czym stwierdzono ilościową zgodność wybranych towarów

z ilością stwierdzoną na wydruku stanu zapasów znajdujących się na magazynie

w dniu [...] kwietnia 2014 r. W związku z powyższym nie wniesiono uwag i zastrzeżeń co do rzetelności spisów z natury sporządzonych przez Stronę na koniec roku podatkowego również w stosunku do lat 2008-2010. Na podstawie dokumentacji podatkowej Strony w postaci ksiąg podatkowych oraz dowodów źródłowych, organ pierwszej instancji dokonał porównania wielkości przychodów poszczególnych rodzajów towarów z wielkością dokonanych zakupów tych towarów oraz wielkością remanentów towarów na początek i koniec roku podatkowego. Przeprowadzona analiza wykazała, że w 2011 roku w części towarów handlowych wystąpiła niezgodność pomiędzy wielkością zakupu, a jego rozchodowaną ilością oraz, że ilość poszczególnych towarów na stanie magazynowym według stanu na początku roku podatkowego wraz z ilością nabytego w danym roku towarów, nie jest zgodna

z wielkością sprzedaży tych towarów. Organ pierwszej instancji wskazał,

że oceniając dane: remanent początkowy + zakupy - remanent końcowy

w odniesieniu do sprzedaży stwierdzono, że przy 1118 pozycji towarów znajdujących się w spisie z natury na początek roku 2011 i przy 1311 znajdujących się na koniec roku 2011 wystąpiło 14 pozycji, przy których stwierdzono rozbieżność ilościową towarów: bieżniki, materiał, obrusy, pokrowce samochodowe, poszewki, pościele, ręczniki, serwety, serwetki, szlafroki (załączniki od nr 80 do 91 do protokołu kontroli podatkowej nr [...]). Do pozostałej części towarów nie wniesiono uwag. Uwzględniając zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz wyjaśnienia wspólnika (po uwzględnieniu uwag jego uwag w zakresie wapna hydratyzowanego, śpiworów, dwóch sztuk szlafroków), organ pierwszej instancji ustalił ilość niewykazanej sprzedaży niektórych towarów handlowych. Ponadto uwzględniając fakt, że przedłożone przez Stronę dowody źródłowe umożliwiały ustalenie cen nabycia

i sprzedaży towaru, jego miary określonej jako sztuki, kompletu czy metra

z uwzględnieniem jego nazwy, marki, producenta, koloru i rozmiaru, a tym samym określenia marży zastosowanej dla określonego towaru handlowego, organ pierwszej instancji ustalił łączną wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży według wartości netto w kwocie 79.067,64 zł.

Organ pierwszej instancji nie dał wiary podnoszonym przez Stronę okolicznościom, które jej zdaniem przyczyniły się do nieprawidłowości w rozliczeniu remanentu i nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za 2011 r., tj. dotyczącymi m.in. wadliwego prowadzenia magazynu przez H.W. i błędnie sporządzonego remanentu końcowego z uwagi na jej wiek i przebyty wylew; nie uwzględnienia wszystkich towarów znajdujących się w O.W., które zostały przekazane z magazynu na wyposażenie tego ośrodka bez prawidłowego udokumentowania i nie były wykazywane w remanencie; przeznaczenia pojedynczych sztuk towarów na tworzenie kompletów oraz przeznaczenia towarów na szycie wyrobów własnych. Organ pierwszej instancji stanął na stanowisku, że nie ewidencjonując w 2011 r. w całości obrotu osiągniętego w związku ze świadczonymi usługami związanymi z zakwaterowaniem na O.W. oraz ze sprzedażą wyrobów tekstylnych, Strona uchybiła przepisom ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004r. ( Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm. dalej : u.p.t.u.) i mając na uwadze art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19 ust. 1 i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 tej ustawy Spółka winna opodatkować świadczoną usługę właściwą dla niej stawką podatku VAT,tj. odpowiednio do usług związanych z zakwaterowaniem stawką 8% (usługi świadczone na O.W. [...] wymienione zostały w pozycji 163 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług zakwaterowaniem"), a do sprzedaży towaru handlowego stawką 23%. Wskazano, że naruszony został art. 111 ust. 1 u.p.t.u. dotyczący prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Organ pierwszej instancji stwierdził, że prowadzona przez Stronę ewidencja sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2011 r. nie odzwierciedla rzeczywistego stanu w zakresie osiąganych obrotów i wielkości podatku należnego, tym samym, zgodnie z art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie mogła stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Wskazano, że zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej wadliwość i nierzetelność ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku VAT wynika z nieprawidłowego ewidencjonowania wielkości podstawy opodatkowania i podatku należnego za okres od stycznia 2011 r. do grudnia 2011 r. W związku z powyższym organ pierwszej instancji zastosował przepis art. 23 §1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia, względnie dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Organ pierwszej instancji ustalił, że taka sytuacja występuje przy sprzedaży detalicznej i hurtowej wyrobów tekstylnych oraz przy usługach świadczonych na O.W.

i zastosował przepis art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej. W zakresie podatku naliczonego organ pierwszej instancji stwierdził, że wykazane w ewidencji nabycia zakupy dokonane w 2011 r. posiadają potwierdzenie w okazanych dowodach źródłowych oraz, że Strona dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikających z faktur zakupu zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Mając na uwadze powyższe nieprawidłowości organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług Strony za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. i decyzją z dnia [...] maja 2017 r., określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń 2011 r. w kwocie 1.667,00 zł, luty 2011 r. w kwocie 10.243,00 zł, czerwiec 2.029,00 zł, lipiec 2011 r. w kwocie 9.698,00 zł, sierpień 2011 r. w kwocie 5.595,00 zł, wrzesień 2011 r. w kwocie 1.139,00 zł, październik 2011 r. w kwocie 618,00 zł, listopad 2011 r. w kwocie 809,00 zł, grudzień 2011 r. w kwocie 2.772,00zl, różnicę podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy za miesiące: marzec 2011 r. w kwocie 1.571,00 zł, kwiecień 2011 r. w kwocie 3.248,00 zł, maj 2011 r. w kwocie 2.205,00 zł.

Strona skarżąca wniosła odwołanie, decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła:

1) wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o błędne stany towarów przyjęte przez kontrolujących, a nie stany rzeczywiste wynikające z dokumentów, 2) wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niezgodne z prawdą oświadczenie B.Ś.,

3) naruszenie w toku postępowania podatkowego przepisów art. 122, art. 180, art. 187 §1, art.188 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto Strona wniosła

o przesłuchanie świadków: B.Ś, M.B., R.B. i T.W., na okoliczność faktu przebywania w 2011 roku B.Ś. na Ośrodku Wypoczynkowym [...].

DIAZ decyzją z dnia [...] stycznia 2019 r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił w podatku od towarów i usług dla Skarżącej zobowiązanie podatkowe za miesiące: styczeń 2011 r. w kwocie 1 516,00 zł, luty 2011 r. w kwocie 9 924,00 zł, czerwiec w kwocie 1 263,00 zł, lipiec 2011 r. w kwocie 9 324,00 zł, sierpień 2011 r. w kwocie 5 282,00 zł, wrzesień 2011 r. w kwocie 1 002,00 zł, październik 2011 r. w kwocie 463,00 zł, listopad 2011 r. w kwocie 724,00, zł, grudzień 2011 r. w kwocie 2 641,00 zł;

- oraz różnicę podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy

za miesiące: marzec 2011 r. w kwocie 1 638,00 zł, kwiecień 2011 r. w kwocie 3 447,00 zł, maj 2011 r. w kwocie 2.558,00 zł.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił,

że w sprawie nie wystąpiło przedawnienie, albowiem bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karno-skarbowego. Organ odwoławczy wskazał na postanowienie o wszczęciu dochodzenia z dnia [...] sierpnia 2016 r., Nr [...] Urzędu Skarbowego, w którym wskazano: "po zapoznaniu się z materiałami przeciwko T.H.W. (...) postanowił wszcząć dochodzenie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 Kks w zw. z art.6 §2 Kks i w zw. z art.9 §3 Kks polegające na podaniu nieprawdy w złożonych deklaracjach podatkowych VAT-7 za okres od [...] stycznia 2011 roku do [...] grudnia 2013 r., przez osobę odpowiedzialną za sprawy finansowe i gospodarcze podatnika podatku od towarów i usług PPHU "G.

poprzez zaniżenie należnego podatku VAT w 2011 roku

o kwotę około 18.186,00 PLN, w 2012 roku o kwotę około 18.165,00 PLN i w 2013 roku o kwotę około 32.610,00 PLN oraz o przestępstwo skarbowe z art. 61 § 1 Kks

w zw. z art.6 § 2 Kks i w zw. z art.9 § 3 Kks polegające na nierzetelnym prowadzeniu przez osobę odpowiedzialną za sprawy finansowe i gospodarcze podatnika podatku od towarów i usług PPHU G. ewidencji podatkowej VAT w zakresie sprzedaży za lata 2011-2013".

Pismo organu I instancji z [...] sierpnia 2016 r., informujące na podstawie art. 70 § 6 pkt.1 i art. 70c Ordynacji podatkowej, że w związku z wszczęciem w dniu [...] sierpnia 2016r. postępowania karno-skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem przez PPHU G. s.c., zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od [...] stycznia 2011 r. do [...] grudnia 2013 r. uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w latach 2011, 2012 i 2013, które zostało doręczone upoważnionemu pracownikowi w dniu 29 sierpnia 2016 r.

Dalej DIAZ wskazał, że mając na uwadze argumentację Strony przedstawioną w odwołaniu zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania celem uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie, w wyniku którego pozyskano szereg materiałów dowodowych, w tym zeznania świadków, m.in. B.Ś. oraz informacje od innych ośrodków wypoczynkowych.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że kwestię sporną w przedmiotowej sprawie stanowi m.in. uznanie przez organ pierwszej instancji za niewykazaną sprzedaż, wartość ustalonych rozbieżności wynikających z faktu, iż ilość niektórych rodzajów towarów na stanie magazynowym według stanu na początku roku podatkowego wraz z ilością nabytego w danym roku nie jest zgodna z wielkością sprzedaży tych towarów. Sytuacja ta dotyczy towarów takich jak bieżniki, materiał, obrusy, pokrowce samochodowe, poszewki, pościele, ręczniki, serwety, serwetki, szlafroki - płaszcze kąpielowe, ścierki, tkaniny.

Zaznaczył, że w toku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wspólnicy Skarżącej jako przyczyny ustalonych rozbieżności wskazali, że:

- w rozliczeniu nie uwzględniono wszystkich towarów handlowych znajdujących się

w Ośrodku Wypoczynkowym, które zostały przekazane z magazynu na wyposażenie ośrodka. Ze złożonych przez wspólników w dniu [...] czerwca 2015 r. wyjaśnień wynika m.in., że po zakończeniu kontroli podatkowej w 2014 r. dokonali oni szczegółowego spisu z natury. Przeprowadzona przez nich analiza remanentów pozwoliła im na stwierdzenie, że w sporządzanych zestawieniach magazynu nie zostały ujęte jako zmniejszenia stanu towarów dokonane bez prawidłowego udokumentowania przesunięcia towarów na Ośrodek Wypoczynkowy.

W rozliczeniu nie uwzględniono faktu, że braki w ilości sprzedanych towarów wynikają z dokonywania zakupu towarów handlowych, które następnie były kompletowane i sprzedawane jako zestawy - w ten sposób pakowano ręczniki, poszewki, prześcieradła, pościele, ścierki, obrusy i serwetki. Tworzone komplety liczyły od 2 do 24 szt. W rozliczeniu nie uwzględniono faktu, iż Spółka dokonywała szycia wyrobów gotowych z wykorzystaniem materiałów znajdujących się

w magazynie.

DIAZ stwierdził, że w dokumentacji prowadzonej przez Spółkę brak jest wiarygodnych dowodów potwierdzających przekazanie (przesunięcie) niektórych towarów z magazynu na wyposażenie ośrodka [...]. Powołując się na treść § 9 ust. 4 i ust. 5 i § 3 pkt 10 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 ze zm.) wskazał, że w przypadku przesunięcia towarów

to na podatniku ciąży obowiązek wystawienia dowodu przesunięcia.

DIAS podkreślił, że w sprawie nie budzi wątpliwości, iż skarżąca nie sporządzała wymaganej tymi przepisami dokumentacji w zakresie przesunięć towarów handlowych. Wskazał, że z pisma wspólnika z dnia [...] maja 2016 r. wynika ponadto, że Spółka prowadziła jedynie wykaz wyposażenia o wartości powyżej 1.500,00 zł. W konsekwencji stwierdził, że brak jest możliwości jednoznacznego potwierdzenia, że ustalone rozbieżności powstały z uwagi na faktyczne wykorzystanie tych towarów w O.W. w roku 2011, a jeżeli tak to w jakim stopniu nieudokumentowane przekazania przyczyniły się do powstania stwierdzonych rozbieżności.

Organ odwoławczy zauważył jednak, że wyposażenie znajdujące się w O.W., w postaci m.in. bielizny pościelowej, prześcieradeł, poduszek, pościeli, itp. musiało ulegać zużyciu. Na powyższe wpływ mógł mieć zarówno sposób przechowywania wyposażenia jak i naturalne zużycie wynikające z użytkowania wyposażenia przez klientów.

Powołując się na poczynione, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie ustalenia, tj. zeznania wspólnika z dnia 26 lipca 2018 r. oraz wyjaśnienia złożone przez kilka ośrodków wypoczynkowych w województwie [...]

w powiecie [...] oferujących usługi wypoczynkowe w domkach, organ odwoławczy stwierdził, że w związku z prowadzeniem działalności w zakresie noclegów występuje zużycie wyposażenia oraz, że ośrodki wypoczynkowe magazynują zapasy wyposażenia, jednakże zapasy te nie przekraczają 3 zmian bielizny pościelowej i ręczników, a zapasy wyposażenia w postaci poduszek i kołder wynoszą po kilka sztuk (np. 15 szt. zapasu poduszek i kołder na 55 miejsc noclegowych O.W. "G.", 4 lub po 5 szt. zapasu poduszek i kołder w ośrodku "A."). Organ zaznaczył, że w odniesieniu do zużycia wyposażenia ośrodki wskazują zróżnicowane wartości od kilku do ok. 25% w trakcie sezonu oraz nieznaczne ubytki występujące poza sezonem. Jedynie skarżący wskazuje na ubytki występujące poza sezonem wynoszące 25-30% wyposażenia. W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do przyjęcia za wiarygodne wyjaśnień wspólnika

o występowaniu poza sezonem strat wyposażenia na poziomie 25-30%. Uwzględniając bowiem, że działalność gospodarcza prowadzona jest w celu osiągnięcia zysku nieodpowiednie zabezpieczenie wyposażenia, powodujące

w każdym roku znaczne straty stanowiłoby działanie nieracjonalne, narażające wspólników na straty. Stwierdził, że nie można wprawdzie wykluczyć zaistnienia pojedynczych zdarzeń mogących mieć wpływ na powstanie ubytków wyposażenia, jednakże zeznania wspólnika w tym zakresie nie zostały poparte żadnym dowodem. DIAS zaznaczył, że ze znajdującego się w materiale dowodowym pisemnego oświadczenia Strony wynika ponadto, iż w latach 2011-2013 i za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. w prowadzonej firmie nie wystąpiły ubytki naturalne. Strona wskazała, że miało miejsce jedno zdarzenie w postaci zalania towaru

w magazynie (w odniesieniu do magazynu towarów handlowych znajdującego się

w [...]), które zostało udokumentowane protokołem strat. W ocenie organu odwoławczego brak jest zatem podstaw do przyjęcia, że w przypadku wystąpienia podobnego zdarzenia w magazynie znajdującym się na terenie O.W. strona nie sporządziłaby stosownej dokumentacji skoro posiadała wiedzę o takiej konieczności. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że skala działalności turystycznej prowadzonej przez Stronę w roku 2011, z uwzględnieniem zapasów oraz możliwych ubytków wyposażenia, nie może stanowić uzasadnienia dla ustalonych w przedmiotowej sprawie niezgodności w stanie ilościowym towarów. Zdaniem organu odwoławczego zważywszy na fakt, że w toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego Strona nie wskazywała na większą liczbę miejsc noclegowych wynikającą z dostawek, konieczności stosowania dostawek nie wskazywali w zeznaniach oraz wyjaśnieniach klienci, brak jest podstaw do przyjęcia, że w ośrodku oferowano większą ilość miejsc noclegowych niż wynikająca z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji.

Odnosząc się do kwestii podniesionej przez Stronę w trakcie przesłuchania dotyczącej kompletów ręczników przygotowywanych dla gości z Niemiec, organ odwoławczy stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie wynika aby w roku 2011 klientami O.W. [...] byli goście z Niemiec.

W ocenie organu odwoławczego brak także podstaw do przyjęcia,

że racjonalny przedsiębiorca prowadzący działalność w celu osiągnięcia zysku ponosiłby na działanie ośrodka koszty znacznie przewyższające osiągane przychody. DIAS zwrócił również uwagę na fakt wynikający zarówno z zeznań wspólnika jak

i danych uzyskanych od innych ośrodków wypoczynkowych, że wyposażenie ośrodka nie ulegało zużyciu w całości w każdym sezonie. Zaznaczył, że z danych zawartych w protokole kontroli podatkowej nie wynika również aby skala działalności w zakresie usług turystycznych uległa zmianie.

Organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku nieprowadzenia przez Stronę dokumentacji podatkowej w zakresie przesunięć towarów oraz braku dokumentacji dotyczącej występujących ubytków nie jest możliwe ustalenie ilości i wartości towarów przesuniętych z magazynu na działalność O.W. w sposób jednoznaczny. W związku z powyższym uwzględniając, że podatkowa księga przychodów i rozchodów za rok 2011 w zakresie przychodów jest nierzetelna, działając na podstawie art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy dokonał oszacowania ilości i wartości towarów przesuniętych z magazynu na działalność O.W. Mając na uwadze przepisy art. 23 § 1 pkt 1 i 2, art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy, podobnie jak organ pierwszej instancji, stwierdził,

iż nie jest możliwe oszacowanie podstawy opodatkowania z zastosowaniem metod wymienionych w art. 23 § 3 tej ustawy. W konsekwencji oszacowania dokonano

na podstawie indywidualnej metody, która w ocenie DIAS pozwala na najbardziej wiarygodne ustalenie szacowanych danych. Zważywszy, że w roku 2011 Strona nie dokonywała spisu wyposażenia znajdującego się w ośrodku za najbardziej wiarygodne przyjęto dane wynikające ze spisu wyposażenia, którego Strona dokonała w październiku 2014r. Uwzględniając dane dotyczące zużycia wyposażenia wskazane przez wspólnika oraz przez inne ośrodki wypoczynkowe organ odwoławczy stwierdził, że przeciętne ubytki występujące w wyposażeniu ośrodków wypoczynkowych kształtują się na poziomie od ok. 5% do 30 %. W konsekwencji do szacowania przyjęto zużycie wyposażenia na poziomie 30% w skali roku. Organ odwoławczy stwierdził zatem, że wartość niezaewidencjonowanego przychodu

ze sprzedaży w 2011 roku należy pomniejszyć o kwotę 7.509,00 zł.

W ocenie DIAS brak jest podstaw do przyjęcia, że wpływ na powstanie stwierdzonych niezgodności uznanych przez organ pierwszej instancji

za niezaewidencjonowaną sprzedaż mogło mieć szycie wyrobów gotowych. Organ odwoławczy zauważył, iż w trakcie przesłuchania w charakterze wspólnika w dniu [...] września 2016 r. zeznał, że "w latach 2011-2013 już nie szyliśmy. Korzystaliśmy wtedy z usług obcych firm" zaznaczył również, że Spółka nie zatrudniała w roku 2011 krawcowych. Na tej podstawie stwierdził, że brak jest podstaw do przyjęcia,

że Spółka tworzyła wyroby gotowe we własnym zakresie. DIAS zaznaczył,

iż wprawdzie w toku przesłuchania wspólnik zeznał, że "szyła mama czy pomagała żona. Mama szyła bardzo dużo (...) również w latach 2011-2013" jednakże w ocenie organu odwoławczego uwzględniając fakt, iż z materiału dowodowego wynika,

że w roku 2011 matka wspólnika ukończyła 85 lat i w tym samym roku przeszła wylew (oświadczenie zawarte w piśmie z dnia [...] października 2014 r.) trudno uznać, że osoba 85-letnia, która jest po wylewie, mogła w roku 2011 i w latach następnych szyć wyroby gotowe, w szczególności w "bardzo dużych" ilościach.

Odnosząc się natomiast do kwestii korzystania w zakresie szycia wyrobów gotowych z usług obcych firm, organ odwoławczy stwierdził, że w dokumentacji podatkowej prowadzonej za rok 2011 nie stwierdzono żadnych dokumentów zakupu usług krawieckich od firm zewnętrznych oraz nie wystąpiły żadne umowy dotyczące świadczeń usług krawieckich. Przedstawione przez wspólnika w toku oględzin dwie faktury zakupu nr [...] z dnia [...] czerwca 2009 r. i nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. wystawione przez V. Sp. z o.o., dotyczące usług szycia wyrobów zostały wystawione przed rokiem 2011, zatem nie mogą stanowić uzasadnienia dla stwierdzonych rozbieżności w stanie towarów handlowych. Ponadto, uwzględniając fakt że zgodnie z wyjaśnieniami wspólnicy nie "ściągali z magazynu" towaru przeznaczonego do szycia wyrobów oraz tworzenia kompletów organ odwoławczy stwierdził, iż brak jest podstaw do przyjęcia, że zdarzenia te mogły mieć wpływ na powstanie różnicy pomiędzy spisami z natury na początek i koniec roku podatkowego. Odnosząc się z kolei do możliwości powstania ww. rozbieżności z uwagi na tworzenie kompletów z towarów kupowanych jako oddzielne, organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie brak jest dokumentów księgowych potwierdzających takie zdarzenia. Ponadto, w przedłożonych spisach z natury nie były ujmowane opakowania służące do tworzenia kompletów, natomiast w przedłożonych zestawieniach remanentowych przy pozycjach dotyczących kompletów brak jest jakichkolwiek adnotacji stwierdzających, że jest to komplet stworzony przez Spółkę. Ponadto, ze składanych przez wspólnika wyjaśnień wynikają wyłącznie dane, które nie mogą być zweryfikowane - w dniu 27 września 2016 r. wspólnik zeznał, że nie znalazł faktury zakupu oryginalnych opakowań od producenta oraz wskazał, że ich nabycie miało miejsce w latach 2000 - 2005. W późniejszym okresie opakowania nie były kupowane.

Dalej DIAZ wskazał, że kolejną kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest wysokość przychodu oszacowanego przez organ pierwszej instancji z tytułu świadczonych przez Skarżącą usług turystycznych. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu, że przychód ten został oszacowany m.in. na podstawie "niezgodnego z prawdą" oświadczenia B.Ś. organ odwoławczy stwierdził, że w toku postępowania podatkowego organ I instancji ustalił, że wspólnicy Skarżącej nie wykazali w prowadzonej dokumentacji podatkowej całości przychodu uzyskanego z usług turystycznych świadczonych na terenie Ośrodka Wypoczynkowego. Ustaleń w powyższym zakresie organ I instancji dokonał na podstawie danych wynikających z rachunków bankowych należących do PPHU G. s.c., kwitariuszy dot. opłaty miejscowej z Urzędu Gminy oraz na podstawie wyjaśnień i zeznań osób korzystających z usług Ośrodka Wypoczynkowego. Z materiału dowodowego przedmiotowej sprawy wynika, że w roku 2011 Wspólnicy Spółki cywilnej "G." wystawili 18 faktur dokumentujących przychody uzyskane w związku z prowadzonym Ośrodkiem Wypoczynkowym na łączną kwotę 25.314,75 zł.

Z dokonanej przez organ I instancji analizy wydruków z kasy fiskalnej wynika, że w 2011 roku Spółka "G." s.c. nie wystawiła żadnego paragonu dotyczącego usługi o nazwie "noclegi". Natomiast z danych pozyskanych z rachunków bankowych wynika, że w związku ze świadczeniem usług w ośrodku wypoczynkowym

na konta wpłynęły wpłaty z tytułu zaliczek oraz płatności od klientów,

na rzecz których nie zostały wystawione faktury VAT. Podobnie, ze znajdujących się w materiale dowodowym kwitariuszy przychodowych K-103, dot. opłaty miejscowej wynika, że opłata została pobrana także od osób, na rzecz których nie zostały wystawione faktury VAT. Mając na uwadze powyższe, w kontekście zebranego materiału dowodowego DIAZ uznał za niewiarygodne wyjaśnienia wspólnika,

że "w 2011 roku przychód z usług turystycznych był nabijany w kasie fiskalnej

w bufecie. Kasa należała do A. Sp. z o.o. Nie pamiętam jaka była treść pagonów. Kwoty nabijane w kasie były powyżej 500,00 zł". Organ odwoławczy podkreślił,

że A. Sp. z o.o. jest odrębnym podmiotem od PPHU "G." s.c., prowadzącym odrębną działalność. Ponadto, na podstawie paragonów wystawionych przez O.W. Sp. z o.o. nie sposób jest powiązać wykazanych przy ich pomocy transakcji ze świadczonymi przez PPHU "G." s.c. usługami turystycznymi. Za niewiarygodne uznał także wyjaśnienia wspólnika, że w stosunku do niektórych z osób wymienionych w kwitariuszach Wspólnicy s.c. mogli być tylko płatnikami opłaty miejscowej. Po pierwsze wyjaśnienie taki stoi w sprzeczności z oświadczeniem, iż kwitariusze stanowiły jedyną ewidencję gości jaką posiadali

i prowadzili wspólnicy, a która przy tym obejmowała tylko osoby dorosłe. Poza tym Skarżąca nie była w stanie wskazać, w stosunku do których osób był tylko płatnikiem. Z materiału dowodowego wynika również, że Spółka nie pobierała opłaty miejscowej od wszystkich swoich gości korzystających z usług Ośrodka Wypoczynkowego. Tym bardziej brak jest podstaw aby dać wiarę wyjaśnieniom wspólnika , że opłatę pobierano także od innych osób. Po drugie, odnosząc się do oświadczenia Strony, iż na terenie ośrodka działalność prowadziły również inne firmy oraz osoby fizyczne (dzierżawcy domków), które wynajmowały swoje domki organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przedstawionymi dokumentami dotyczącymi najmu

na Ośrodku Wypoczynkowym na 2011 roku zawarta była tylko jedna umowa najmu ze Z.Ś. Z zebranego materiału dowodowego wynika natomiast, że w roku 2011 Państwo Ś. nie podnajmowali osobom trzecim domku letniskowego. Ponadto, uwzględniając fakt braku ewidencji gości oraz konieczność oszacowania przychodu z tytułu usług turystycznych organ odwoławczy stwierdził, że ryzyko związane z szacowaniem obciąża podatnika, który z przyczyn od niego zależnych w ogóle nie prowadził ewidencji związanej z przychodami z usług turystycznych lub też prowadził ewidencję w sposób nierzetelny.

DIAZ zaznaczył, że z protokołu przesłuchania B.Ś. w charakterze świadka z dnia [...] maja 2018 r. wynika, że korzystała ona w roku 2011 z usług ośrodka wypoczynkowego [...] "prawie co weekend". Z tego tytułu należności regulowane były gotówką (świadek nie przypomina sobie aby robiła przelew), rocznie za dzierżawę gruntu B.Ś. płaciła ok. 1.000,00 zł, z domku korzystała wraz z mężem oraz znajomymi K.Ż i Ł.Ż. Uwzględniając fakt, że B.Ś. nie wskazała dokładnej kwoty wpłacanej z tytułu dzierżawy, w ocenie organu odwoławczego pod uwagę należy wziąć zeznania złożone przez Ł.i K.Ż., z których wynika, że z tytułu dzierżawy Ł.Ż. opłaty dokonał przelewem w kwocie 800,00 zł.

Uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy oraz fakt,

iż prowadzona przez wspólników księga przychodów i rozchodów jest nierzetelna organ odwoławczy dokonał oszacowania przychodu z tytułu usług turystycznych według indywidualnej metody, która pozwoliła na oszacowanie przychodu z usług turystycznych w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistego. Podczas szacowania uwzględniono wpłaty na rachunek bankowy wraz z uwzględnieniem opisu transakcji, dane w zakresie poboru opłaty miejscowej wraz z opisami zawartymi w kwitariuszu, zeznania świadków oraz pisemne wyjaśnienia pozyskane w toku kontroli podatkowej, postępowania podatkowego oraz postępowania uzupełniającego. W przypadku braku możliwości ustalenia jakichkolwiek danych w zakresie ilości dni oraz ilości osób korzystających z wypoczynku przychód oszacowano w kwocie wpłaconej na rachunek bankowy. Ponadto, przy określaniu ceny usługi pod uwagę wzięto standard domku (przy braku informacji przyjęto cenę i domku o niższym standardzie tj. 30,00 zł) oraz okres na jaki dokonano rezerwacji lub w którym dokonano płatności lub wpłaty opłaty miejscowej z uwzględnieniem wyjaśnień Strony, z których wynika, że

w okresie poza sezonem pobierano opłaty o 5 zł niższe niż w sezonie od 01 lipca do 15 sierpnia. W zakresie oszacowania przychodu z tytułu usług świadczonych na rzecz B.Ś. organ odwoławczy przyjął jako przychód z tytułu dzierżawy gruntu kwotę 800,00 zł brutto, tj. 740,70 zł netto. Przychód w kwocie 9.722,30 zł netto (10.500,00 zł brutto) oszacowany przez organ I instancji na podstawie oświadczenia B.Ś. z dnia [...] maja 2015 r. nie został uwzględniony w rozliczeniu z uwagi na uznanie oświadczenia za niewiarygodne. Ponadto, kwotę 550,00 zł wpłaconą

w dniu [...] września 2011 r. przez B.Ś. na rachunek bankowy Spółki zaliczono na poczet ww. kwoty z tytułu dzierżawy. Oszacowana wysokość nie zaewidencjonowanego przez Wspólników przychodu uzyskanego z tytułu usług turystycznych świadczonych w OW. [...] wyniosła 17.171,31 zł.

Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, zarzucając:

- obrazę przepisu art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez oparcie zaskarżonej decyzji o błędne stany towarów przyjęte przez kontrolujących, a nie stany rzeczywiste wynikające z dokumentów co spowodowało określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w wysokości znacznie odbiegającej od rzeczywistej podstawy opodatkowania;

- naruszenie prawa procesowego, tj. naruszenie art. 122 w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, art. 180 oraz art. 187 § 1 - wyrażającego zasadę oficjalności postępowania dowodowego, art. 188, art. 191 z którego wynika zasada swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy.

W konsekwencji podniesionych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak również zasądzenie kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącego.

Skarżący stwierdził, że organ podatkowy zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej, określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie indywidualnej metody uwzględniającej specyfikę prowadzonej działalności gospodarczej przez skarżącego - Spółki "G. " - aczkolwiek wyliczenia oparte zostały na podstawie błędnych stanów inwentaryzacji.

W ocenie skarżącego organ podatkowy, powinien uwzględnić przy określaniu podstawy opodatkowania, przesunięcia towaru handlowego z magazynu głównego na Ośrodek Wypoczynkowy. Nie uznanie przesunięć towarów handlowych z magazynu głównego na Ośrodek Wypoczynkowy jest niezgodne ze stanem faktyczny i pozbawione podstaw. Brak dowodów przesunięcia jest jedynie brakiem formalnym, i nie zmienia faktu dokonania przesunięcia. Fakt dokonania przesunięcia między magazynem głównym a ośrodkiem Wypoczynkowym został potwierdzony, i organy podatkowe nie mają co do niego wątpliwości.

Nadto zdaniem skarżącego organ podatkowy przy ustalaniu wyniku końcowego inwentaryzacji nie uwzględnił bardzo istotnych informacji tj. likwidacja uszkodzonych towarów przeprowadzona przez skarżącego. Dodatkowo organ podatkowy dokonał błędnego wyliczenia zobowiązania podatkowego poprzez obliczenie błędnej kwoty strat z lat ubiegłych możliwych do odliczenia, dotyczącej ubytków występujących poza sezonem.

Skarżący stwierdził, że wykazane sprzeczności między danymi i niezgodności

ze stanem rzeczywistym, wynikające z nieuwzględnienia istotnych okoliczności, podważają wiarygodność, rzetelność i poprawność wszelkich wyliczeń wykazanych

w decyzji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy

z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.Dz. U. z 2018 r., poz. 2107), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest,

że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302

- powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie.

Przedmiotem kontroli Sądu w rozpoznawanej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2019 r. uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] maja 2017 r. dotyczącą zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy roku 2011 i określił zobowiązanie podatkowe w tej daninie za styczeń, luty, czerwiec – grudzień 2011 r., a także kwotę różnicy podatku do przeniesienia na okresy następne za miesiące marzec, kwiecień , maj 2011 r.

Zaskarżona decyzja jest konsekwencją poczynionych przez organ ustaleń,

że PHU G. s.c, nie wykazała w dokumentacji podatkowej za 2011r, całości przychodu ze sprzedaży wyrobów tekstylnych takich jak bieżniki, materiał, obrusy, pokrowce samochodowe, poszewki, pościele, ręczniki, serwety, serwetki, szlafroki – płaszcze kąpielowe, ścierki, tkaniny, oraz nie zaewidencjonowała wszystkich uzyskanych przychodów ze sprzedaży usług turystycznych w zakresie prowadzonego ośrodka wypoczynkowego w [...].

Skarżący w zasadzie nie kwestionuje dokonanych przez organ ustaleń faktycznych oraz przyjętej metody szacowania. Nie zgadza się jednak z dokonanymi przez organ obliczeniami. Twierdzi bowiem, że w danych przyjętych przez organ podatkowy występują niezgodności między stanem towarów przyjętych do wyliczeń

i wykazanych w decyzjach a stanami rzeczywistymi wynikającymi z dokumentów. Nadto zdaniem skarżącego organ podatkowy powinien przy określeniu podstawy opodatkowania uwzględnić przesunięcia towaru handlowego z magazynu głównego na ośrodek wypoczynkowy.

W ocenie Sądu podniesione w skardze zarzuty są chybione. Wyjaśnić należy, że toku postępowania strona utrzymywała, że rozbieżności w posiadanej przez nią dokumentacji dotyczące ww. wyrobów tekstylnych wynikają z faktu,

że w rozliczeniach nie uwzględniono, iż: braki w ilości sprzedanych towarów wynikają z dokonywania zakupu towarów handlowych, które następnie kompletowane były

i sprzedawane jako zestawy (dot. to sprzedaży ręczników, poszewek, prześcieradeł, pościeli, ścierek, obrusów i serwetek); że Spółka dokonywała szycia wyrobów gotowych z wykorzystaniem materiałów znajdujących się w magazynie; oraz,

że dokonywano przesunięć towarów na Ośrodek Wypoczynkowy.

Organ ustalił natomiast, że wspólnicy spółki G. nie sporządzali wymaganej przepisami dokumentacji w zakresie przesunięć towarów handlowych. Spółka ta nie mogła w kontrolowanym okresie szyć znacznej ilości własnych wyrobów wykorzystując materiały znajdujące się w magazynie bowiem w dokumentacji podatkowej spółki za 2011 r., nie stwierdzono żadnych dokumentów zakupu usług krawieckich od firm zewnętrznych, brak umów dotyczących świadczenia w tym okresie usług krawieckich a przedstawione przez stronę dwie faktury zakupu o nr [...] wystawione przez V. Sp. z o.o., a dotyczące usług szycia wyrobów zostały wystawione przez 2011 r. Nadto spółka nie zatrudniała krawcowych w 2011 r. a organ nie uwzględnił wyjaśnień skarżącego jakoby szyć w dużych ilościach w kontrolowanym okresie miała jego matka ustalił bowiem, że w 2011 r. matka skarżącego H.W. ukończyła 85 lat i w tym też roku przeszła wylew.

Nadto organ stwierdził, że w dokumentacji księgowej spółki brak jest dokumentów potwierdzających zakup towarów, które miały służyć do tworzenia tzw. kompletów. W przedłożonych przez stronę spisach z natury nie były ujmowane opakowania służące do tworzenia kompletów, natomiast w przedłożonych zestawieniach remanentowych przy pozycjach dotyczących kompletów brak jest jakichkolwiek adnotacji stwierdzających, że jest to komplet stworzony przez Spółkę. W toku postępowania Strona nie okazała pustych opakowań, które mogły służyć do pakowania kompletów tworzonych przez spółkę a w toku oględzin stwierdzono jedynie pojedyncze, częściowo zniszczone, zakurzone pudełka stanowiące opakowania firmy B., kartony B. do złożenia, folię zwykłą, worki foliowe z samoprzylepnym kołnierzem, taśmy klejące, tektury do usztywniania kompletów, etykiety firmowe B. Organ uznał zatem, iż brak jest podstaw aby przyjąć, że Strona przygotowywane przez siebie komplety towarów pakowała

w pudełka z logo innej firmy, która nie miałaby możliwości weryfikacji jaki towar sprzedawany byłby z użyciem jej nazwy lub logo. Co prawda ustalił, że w ofercie handlowej sklepu znajdowały się komplety ręczników, pościeli, ściereczek. Jednakże okazane przez stronę komplety ręczników stanowiły oryginalne produkty pakowane jako komplety przez ich producenta. Strona nie okazała natomiast ani jednego kompletu towarów znajdujących się w asortymencie, który stworzony został przez Wspólników "G." s.c. Co istotne, w toku postępowania, skarżący zeznał, że nie znalazł faktury zakupu oryginalnych opakowań od producenta oraz wskazał, że ich nabycie miało miejsce w latach 2000-2005. W późniejszym okresie opakowania nie były kupowane.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia organu podważają skutecznie wyjaśnienia skarżącego odnośnie zaistniałych w sprawie rozbieżności. Z uwagi na fakt, że strona prowadziła dokumentację księgową nierzetelnie - brak w niej bowiem części dokumentów pozwalających na określenie podstawy opodatkowania - organ słusznie dokonał szacowania uzyskanego przez spółkę przychodu z tytułu działalności handlowej.

DIAS co do zasady podzielił przyjęty przez organ pierwszej instancji sposób wyliczeń w tym zakresie, których dokonano poprzez: określenie wielkości przychodów ze sprzedaży poszczególnych towarów, ustalono ilość dokonanych zakupów poszczególnych towarów z uwzględnieniem remanentów oraz dokonano porównania tych danych i ustalono rozbieżności. Jako podstawę wyliczeń przyjęto sporządzony przez stronę spis z natury za lata 2011-2013 oraz dokumenty dotyczące zakupów i sprzedaży poszczególnych towarów. Przy czym organ odwoławczy dokonał ponownych szacunków w tym zakresie a stwierdzone nieliczne nieprawidłowości uwzględnił na korzyść strony. W ocenie Sądu obliczenia organu odwoławczego są trafne. Rozbieżności pomiędzy ilością towarów wynikającą ze spisów z natury, jak już wyjaśnił organ odwoławczy, spowodowane są tym, że organ dokonał analiz całej grupy towarów, przy czym przy obliczeniu wartości niezaewidencjonowanej sprzedaży uwzględnił dane dotyczące wyłącznie towarów, co do których stwierdzono rozbieżności, natomiast pominął ilość towarów co do których one nie wystąpiły. Sąd podziela wniosek organu, że fakt ten jednak nie powoduje, że do obliczeń przyjęto inne dane niż wynikające z przedłożonych przez stronę dokumentów.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, przy określeniu podstawy opodatkowania, organ odwoławczy uwzględnił przesunięcia towaru handlowego z magazynu głównego na Ośrodek Wypoczynkowy i także w tym zakresie skorygował wyliczenia organu pierwszej instancji.

Wyjaśnić trzeba, że Skarżąca, pomimo obowiązku wynikającego z § 9 ust. 4

i ust. 5 Rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie sporządzał dokumentacji w zakresie przesunięć towarów. Organ nie miał zatem możliwości ustalenia ilości i wartości towarów przesuniętych z magazynu na działalność Ośrodka Wypoczynkowego w sposób jednoznaczny. Trafny jest wniosek organu, że wartość niezaewidencjonowanej sprzedaży, która w ocenie strony związana jest

z przesunięciem towarów na rzecz Ośrodka Wczasowego jest niewspółmiernie wysoka do skali prowadzonej przez s.c. G. działalności turystycznej oraz standardu ośrodka A.

Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających takie okoliczności. Z kolei brak zabezpieczenia przez stronę poza sezonem wyposażenia ośrodka stoi w sprzeczności z zachowaniem racjonalnego przedsiębiorcy. Podobnie niewiarygodne są wyjaśnienia skarżącego, że w kontrolowanym okresie doszło do zalania magazynu O.W. Jak bowiem słusznie zauważył organ odwoławczy skarżąca nie była w stanie określić momentu w którym do rzekomego zalania doszło. Nie sporządziła stosownej dokumentacji na tę okoliczność pomimo, iż wiedziała

(z uwagi na wcześniejsze wystąpienie podobnego zdarzenia), że jest to konieczne. Powoływane przez skarżącej okoliczności nie mogły zatem przyczynić się

do przesunięć tak znacznej ilości towarów.

Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,

w szczególności wyjaśnień pozyskanych w toku postępowania uzupełniającego, oraz uwzględniając specyfikę prowadzonej przez Skarżącą działalności organ dokonał oszacowania tych danych na podstawie metody indywidualnej. Z wagi na fakt,

że w 2011 r. strona nie dokonywała spisu wyposażenia znajdującego się w ośrodku do obliczeń oraz przyjął dane wynikające ze spisu wyposażenia, którego strona dokonała w październiku 2014 r. oraz zużycie wyposażenia na poziomie 30% w skali roku (przy czym dane dotyczące zużycia organ ustalił na podstawie informacji dotyczących zużycia wyposażenia wskazanych przez stronę oraz przez inne ośrodki wypoczynkowe, pozyskane w toku uzupełniającego postępowania dowodowego).

W konsekwencji ustalił wartość towarów "przesuniętych" na rzecz O.W. w kwocie 7.509 zł. W ocenie Sądu także i w tym zakresie szacunki organu są prawidłowe.

Nadto Sąd podziela ustalenia i obliczenia szacunkowe organu odwoławczego odnośnie świadczonych przez stronę usług turystycznych. Skarżąca zarzuca organowi, że po stwierdzeniu niezgodności w ilościach towaru nie dążył on do ustalenia faktycznego stanu ilościowego zakwestionowanych towarów. Skarżąca pomija jednak fakt, że zasadą jest, iż podstawę opodatkowania ustala się na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika oraz w oparciu

o inne dokumenty, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. W sytuacji, gdy takiej dokumentacji brakuje lub też jest ona niekompletna - co czyni ustalenie tejże podstawy niemożliwym, albo księga jest nierzetelna czy wadliwa - znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania.

Podkreślić należy, że żadna metoda szacunkowa wynikająca z art. 23 Ordynacji podatkowej nie ma nigdy cech metody doskonałej, ale jest to konieczność

i konsekwencja wynikająca z nierzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów przez podatnika. Ustalenie podstawy obliczenia podatku

w drodze szacunku polega na dokonywaniu ustaleń przybliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Stan rzeczywisty znany jest jedynie podatnikowi.

To podatnikowi winno zależeć na prawidłowym ewidencjonowaniu wszystkich zdarzeń gospodarczych mających wpływ na podstawę opodatkowania i wysokość podatku. To podatnik winien gromadzić dowody potwierdzające dokonywane przez niego transakcje (usługi) oraz ponoszone przez niego koszty. Ustalenie w drodze oszacowania podstawy opodatkowania zawiera w swej istocie ryzyko, że nie będzie on dokładnie taki sam jak rzeczywisty. Ryzyko to jednak obciąża podatnika, który

z przyczyn od niego zależnych prowadzi ewidencję w sposób nierzetelny lub nie prowadzi jej wcale (por. Wyrok NSA z 14.09.2017 r. sygn. akt II FSK 1016/17).

Odnosząc się do zarzutu skargi o "obliczenie błędnej kwoty strat z lat ubiegłych". Zauważyć należy, że zarzut nie dotyczy przedmiotowej sprawy, gdyż kwestia straty z lat ubiegłych nie dotyczy rozliczenia w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2011 r.

W ocenie Sądu zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę

z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem

ani przepisów materialnoprawnych, ani też przepisów postępowania w stopniu istotnym mającym wpływ na wynik sprawy.

Wbrew sugestii skarżącego organ zgromadził i ocenił w sprawie obszerny materiał dowodowy prowadząc postępowanie z poszanowaniem zasad wskazanych w Ordynacji podatkowej w tym tych określonych w art. 121, art. 122, art. 180, art. 187§ 1 i art. 191 tej ustawy. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia również wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd, na podstawie art.151 P.p.s.a., skargę oddalił.