Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 507/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 151
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk - Wiśniewska (spr.) Sędzia WSA Alina Rzepecka Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca A sp. z o.o. – dalej zwana Stroną, Skarżącą, Spółką- złożyła skargę na wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej -dalej zwany DKIS, organ - interpretację indywidualną [...] w przedmiocie prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wydanie posiłków obiadowych związanych z akcją promocyjną.

Zaskarżona interpretacja została wydana w wyniku złożonego w dniu [...] czerwca 2015 r. przez Stronę wniosku.

W złożonym wniosku Strona przedstawiła następujący stan faktyczny:

Strona prowadzi działalność gospodarczą w szczególności w zakresie sprzedaży paliw do pojazdów silnikowych na stacjach paliw. Spółka podjęła decyzję o prowadzeniu sprzedaży promocyjnej paliw. Na podstawie regulaminu Spółka wydaje obiady dla kierowców ciężarówek na niektórych stacjach paliw, gdzie prowadzi działalność, na podstawie regulaminu premiowania. Tym samym Spółka jest organizatorem konkursu "200 litrów obiad gratis", w ramach którego klientom tankującym jednorazowo powyżej 200 litrów paliwa oferowany jest posiłek. Po zatankowaniu minimum 200 litrów paliwa klientowi (kierowcy samochodu) przysługuje bon upoważniający do skorzystania z darmowego posiłku od Kontrahenta Spółki, który wydzierżawia powierzchnię od Spółki i przygotowuje oraz wydaje obiady w tej samej nieruchomości. Na stacji paliw prowadzona jest ewidencja wydawanych bonów. Zgodnie z treścią regulaminu premiowania, na jednej ze stacji paliw kierowca samochodu ciężarowego po zatankowaniu paliwa w ilości 200 litrów otrzymuje bon na obiad (koszt obiadu 10 zł netto). Kierowca samochodu ciężarowego po zatankowaniu paliwa w ilości powyżej 400 litrów otrzymuje bon na obiad (koszt obiadu 12 zł netto). Kierowca informowany jest o promocji poprzez banery reklamowe zlokalizowane przy stacjach paliw (od 200 litrów obiad gratis). Zgodnie z treścią regulaminu premiowania na drugiej ze stacji paliw, wprowadzono bony obiadowe o wartości 10 zł brutto. Przy zakupie przez klienta jednorazowo 200 litrów oleju napędowego jest drukowany bon obiadowy o wartości 10 zł, a przy zakupie 400 litrów lub 600 litrów 20 zł lub 30 zł itd. Otrzymane bony należy realizować w ciągu 1 miesiąca od dnia wystawienia bonu w restauracji na stacji paliw. Bon może być realizowany w częściach, ale nie mniejszych jak 10 zł. Wydawanie obiadów odbywa się w oparciu o zawarte umowy Wnioskodawcy z kontrahentami, którzy dzierżawią bary przy przedmiotowych stacjach paliw. Kontrahenci przygotowują i oferują klientom Spółki posiadającym bony posiłki. Kontrahenci umożliwiają konsumpcję obiadu, przygotowują miejsce, dbają o jego czystość i porządek. Z tytułu przygotowania obiadu o wydania go oraz umożliwienia konsumpcji na dzierżawionym terenie klientowi - na mocy regulaminu sprzedaży premiowej - Wnioskodawca jest zobowiązany do zapłaty na rzecz Kontrahenta wynagrodzenia. Kontrahent dodatkowo pomaga w ewidencjonowaniu bonów wydrukowanych, wydanych, anulowanych oraz pomaga Spółce w organizowaniu konkursu obiad gratis za tankowanie paliwa. Kontrahent współdziała z kierownikiem stacji paliw w celu prawidłowego wykonania regulaminu.

Kontrahent wystawia fakturę VAT na rzecz Spółki z tytułu wykonanej usługi kompleksowej związanej z organizacją sprzedaży premiowej przygotowania, wydania obiadu po zatankowaniu określonej ilości paliwa przez klienta. Wydawanie obiadów posiada marketingowy charakter. Promocja ma na celu zachęcenie klientów z dużymi samochodami do tankowania na stacji paliw Spółki, co jest konieczne dla zwiększenia sprzedaży i wypracowania dodatnich wyników w przedmiotowej działalności.

W piśmie z dnia [...] września 2018 r. Spółka doprecyzowała opis sprawy wskazując, że Kontrahent Spółki miał obowiązek każdorazowej weryfikacji, czy dany bon jest ważny i autentyczny. Ponadto, Kontrahent był zobowiązany sprawdzić także, czy kwota, stanowiąca wartość bonu, jest zgodna z postanowieniami regulaminu programu. Spółka wyjaśniła, że na bonie ujawniony był numer transakcji oraz ilość zatankowanego paliwa - rolą Kontrahenta pozostawało potwierdzenie zgodności ilości paliwa z przyznaną wartością bonu, biorąc pod uwagę postanowienia regulaminu programu. Na podstawie bonów Kontrahent sporządzał ewidencje bonów zrealizowanych biorąc pod uwagę: liczbę porządkową, datę dokumentu zakupu paliwa, numer dokumentu zakupu paliwa, ilość zatankowanego paliwa, kwotę bonu oraz datę realizacji bonu. Bony anulowane (niezrealizowane w terminie ważności) kontrahent miał obowiązek zatrzymać i przekazać spółce do zniszczenia. Na tej podstawie prowadzonej w ww. sposób ewidencji kalkulowane było wynagrodzenie należne Kontrahentowi.

W zakresie czynności dokonywanych w ramach współdziałania Kontrahenta z kierownikiem stacji wskazano na następujące obowiązki:

- Kontrahent miał obowiązek na bieżąco informować kierownika o bonach, które wzbudzały jego wątpliwość co do autentyczności lub miały znamiona przeróbek.

- Kontrahent zobowiązany był bony przeterminowane, które nie zostały zrealizowane, przekazywać do utylizacji przez kierownika stacji.

- dodatkowo - Kontrahent przekazywał miesięczne zestawienie obiadów wydanych w ramach realizacji bonów do weryfikacji przez kierownika.

Bony, które straciły ważność, były zbierane przez Kontrahenta, w sytuacji, gdy chciał się nimi posłużyć klient. Zebrane w ten sposób bony przekazywane był przez kontrahenta kierownikowi do utylizacji (anulowania).

Poza działaniami związanymi z ewidencjonowaniem bonów, opisanym powyżej Kontrahent miał również obowiązek prowadzić akcję marketingową wspierającą i promującą program Wnioskodawcy polegającą na:

- rozpowszechnianiu na terenie lokalu materiałów reklamowych swoich i spółki, w których była informacja o prowadzonej akcji promocyjnej;

- reklamowaniu na terenie lokalu banerów reklamowych o prowadzonej akcji promocyjnej;

- informowaniu klientów lokalu o istniejącej akcji promocyjnej.

Dalej podano, że Spółka wynegocjowała z kontrahentem zasadę, że kontrahentowi należne będzie 100% ceny wydanych w zamian za bony posiłków. Spółka nie korzysta więc z upustu udzielanego zazwyczaj przez Kontrahenta w związku z ilością nabywanych od Niego posiłków, ale w ramach tej ceny kontrahent ma obowiązek współdziałać w akcji marketingowej i wykonywać określone powyżej dodatkowe czynności ewidencyjne.

W piśmie z dnia [...] września 2018 r. Spółka wniosła ponadto o potwierdzenie wątpliwości przedstawionych we wniosku z dnia [...] czerwca 2015 r. Jak również podtrzymała własne stanowisko w sprawie, w myśl którego jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych usług i towarów związanych z realizacją sprzedaży premiowej (obiad za tankowanie paliwa).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług – dalej zwana ustawa o VAT, Spółka ma prawo obniżyć kwotę podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem towarów i usług przeznaczonych do organizowania sprzedaży premiowej ("obiad gratis") dla klientów tankujących paliwo powyżej 200 litrów paliwa, w szczególności nabytych usług od Kontrahenta Wnioskodawcy z tytułu świadczenia kompleksowej usługi na rzecz Wnioskodawcy z tytułu organizowania sprzedaży premiowej?

Zdaniem Wnioskodawcy, jest uprawniony do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych usług i towarów związanych z realizacją sprzedaży premiowej (obiad za tankowanie paliwa).

W dniu [...] września 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej działający w imieniu Ministra Finansów wydał dla Strony indywidualną interpretację w której uznał za nieprawidłowe stanowisko, że Spółka jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytych usług i towarów związanych z realizacją sprzedaży premiowej (obiad za tankowanie paliwa).

Organ wskazał, że przedmiotem transakcji zawartej pomiędzy Stroną a kontrahentem jest sprzedaż gotowych posiłków wraz z obsługą oraz konsumpcją w miejscu sprzedaży, tym samym jest to usługa gastronomiczna. Organ wskazał, że z opisu stanu sprawy – usługa gastronomiczna stanowi jedyną usługę, którą Kontrahent wykonuje na rzecz Strony, a na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. b ustawy o VAT od zakupu usług gastronomicznych nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Interpretacja ta została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim wyrokiem z dnia 27 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 489/15. Wyrokiem z dnia [...] marca 2018 r., Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę kasacyjną organu.

Dnia [...] września 2018 r. organ podatkowy ponownie wydał interpretację, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji organ wskazał, że interpretację oparto na przepisach prawa podatkowego obowiązujących w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, bowiem interpretacja stanowi ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy w wyniku orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 489/15 i orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] marca 2018 r..

Organ wskazał, że w sprawie w pierwszej kolejności należy ustalić co dokładnie jest przedmiotem transakcji i czy Spółka nabywa od Kontrahenta kompleksową usługę. Następnie konieczne jest rozstrzygnięcie skutków kwalifikacji wykonywanych w ramach umowy czynności dla prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ powołał się na wydany w sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia [...] marca 2018 r.. W wyroku tym wskazano na ogólną zasadę, w myśl której "nie można odliczyć podatku od usług, które w rzeczywistości nie były (nie są) świadczone. Jeśli chodzi natomiast o kwestię związaną z usługą gastronomiczną, z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty kontrahentowi wynagrodzenia "z tytułu przygotowania obiadu i wydania go oraz umożliwienia konsumpcji na wydzierżawionym terenie klientowi", a kontrahent wystawia fakturę VAT na jej rzecz z tytułu wykonanej usługi kompleksowej związanej z organizacją sprzedaży premiowej przygotowania, wydania obiadu. W żadnej części przedstawionego stanu faktycznego nie ma mowy o tym, że kontrahent świadczy na rzecz skarżącej usługę gastronomiczną (przygotowania i wydania obiadu oraz zapewnienia spożycia go w odpowiednich warunkach). Jest to zresztą uzasadnione, ponieważ kontrahent nie świadczy takiej usługi na rzecz Spółki, tylko na rzecz kierowcy. Spółka tylko te usługi opłaca (płaci wynagrodzenie)".

Organ wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w swym uzasadnieniu wyjaśnił iż "oceniając, czy Spółka może odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez kontrahenta organ powinien wziąć pod uwagę ogólną zasadę, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na stan faktyczny sprawy należy przy tym uwzględnić uwagi zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z [...] października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (L Ltd.) i C-55/09 (B Ltd.). W wyroku tym Trybunał oceniając kwestie dotyczące programów lojalnościowych uznał, że płatności dokonywane przez podmiot zarządzający na rzecz dostawców, którzy dostarczają prezenty lojalnościowe klientom, należy uznać za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów tym klientom, względnie za świadczenie im usług".

Organ dokonując analizy przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w świetle powołanych wyżej orzeczeń TSUE C-55/09 i NSA, stwierdził, że na czynności realizowane przez Kontrahenta w ramach umowy składają się dwa odrębne świadczenia:

- pierwsze z nich obejmuje usługę o charakterze marketingowym polegającą na wspieraniu i promocji programu Spółki. Kontrahent pomaga Wnioskodawcy w organizowaniu akcji (konkursu) m.in. poprzez rozpowszechnienie na terenie lokalu materiałów reklamowych swoich i Spółki, w których jest informacja o prowadzonej akcji promocyjnej, a także reklamowaniu na terenie lokalu banerów reklamowych o prowadzonej akcji, jak również informowaniu klientów lokalu o istniejącej akcji promocyjnej. Kontrahent współdziała również z kierownikiem stacji paliw w celu prawidłowego wykonania regulaminu.

- drugie z nich obejmuje wydanie posiłków obiadowych na rzecz uczestników akcji promocyjnej, tj. osób fizycznych.

Natomiast czynności polegające na ewidencjonowaniu bonów realizowane są przez Kontrahenta wyłącznie w celu prawidłowego rozliczenia usługi.

Organ przyjął, że w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, lecz w dwoma odpłatnymi świadczeniami. Są to dwie odrębne transakcje i każda z nich na gruncie podatku od towarów i usług podlega odrębnemu traktowaniu.

Z tego, że płatności zarówno za usługę marketingową oraz za wydanie posiłków klientom dokonuje Spółka, nie należy wnioskować, że jest to jedno świadczenie, gdyż beneficjentami są odrębne podmioty. W przedstawionej sprawie ta część wynagrodzenia, która dotyczy posiłków wydawanych kierowcom stanowi bowiem wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za usługi świadczone klientom (kierowcom) przez Kontrahenta.

Przedstawione we wniosku zdarzenie zawiera zatem różne elementy - świadczenie przez Kontrahenta usługi marketingowej, której beneficjentem jest Spółka oraz przekazanie posiłków, których beneficjentami są uczestnicy konkursu (kierowcy ciężarówek tankujący określoną w regulaminie ilość paliwa na stacjach paliw należących do Wnioskodawcy).

W związku z powyższym usługa marketingowa oraz usługa polegająca na przygotowaniu i wydaniu posiłków, a także umożliwieniu ich konsumpcji, nie będą tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie będą tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Mając na względzie powyższe, elementy stanu sprawy, powołane regulacje prawa oraz zapisy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] marca 2018 r., organ wskazał, że Wnioskodawca ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w związku z nabyciem usługi o charakterze marketingowym (w tym pomoc w organizowaniu konkursu). Powyższe wynika z faktu, że wskazana we wniosku usługa o charakterze marketingowym obejmująca pomoc w organizowaniu konkursu stanowi czynności realizowane na rzecz Wnioskodawcy, a więc usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Wnioskodawca uprawniony jest - na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy - do odliczenia podatku VAT zawartego na fakturze VAT tylko w takim zakresie w jakim dokumentuje ona realizację przez Kontrahenta usług marketingowych. Z kolei w pozostałym zakresie - stosownie do postanowień wyroku TSUE w sprawie C-55/09 (B Ltd.) - ze względu na brak czynności (usług) realizowanych na rzecz Wnioskodawcy stwierdzić należy, brak prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Podsumowując organ wskazał, że Spółka jest uprawniona - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi o charakterze marketingowym (w tym pomoc w organizowaniu konkursu). Z kolei w zakresie przygotowania i wydania posiłku obiadowego uczestnikom akcji promocyjnej, Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ze względu na brak czynności opodatkowanych realizowanych na rzecz Spółki, bowiem są one świadczone na rzecz konsumentów jakimi są osoby fizyczne (uczestnicy akcji promocyjnej).

W skardze Strona zarzuciła interpretacji z dnia [...] września 2018 r., naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego:

• poprzez błędną wykładnię art. 86 ust. 1 ustawy VAT, i uznanie, (że w przypadku nabycia usługi niezbędnej do zorganizowania akcji promocyjnej na stacji paliw, Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z faktur wystawianych przez Kontrahenta, podczas gdy w niniejszej sprawie spełnione zostały wszystkie przesłanki do zastosowania dyspozycji niniejszej regulacji;

• art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a przez to uznanie, iż Spółka nie nabywa usługi kompleksowej od Kontrahenta, tylko błędne przyjęcie, iż Spółka nabywa usługę marketingową oraz osobno wydanie posiłków obiadowych dla klientów;

• poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b Ustawy o VAT na tle niniejszego stanu faktycznego, w związku z błędnym przyjęciem, iż Spółka nie nabywa usługi kompleksowej oraz że w zakresie przygotowania i wydania posiłku obiadowego uczestnikom akcji promocyjnej, Skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT.

II. przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

• art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z naruszeniem zasad praworządności oraz zasady zaufania;

• art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem przedstawionego stanu faktycznego potwierdzającego, że Spółka nabywa usługę złożoną od Kontrahenta;

• art. 153 P.p.s.a, poprzez wydanie interpretacji z pominięciem wytycznych sądów administracyjnych w przedmiotowej sprawie co do potwierdzenia, że Spółka nabywa usługę kompleksową, jednorodną, złożoną, nierozerwalnie tworzącą jedną całość.

Skarżąca na poparcie swej argumentacji przytoczyła:

a) orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie:

• C-41/04 L V BV v. OV Bank;

• C-l 11/05 A NN v. Skatteverket;

• C-308/96;

• C-94/97 M i B;

b) interpretację indywidualną z dnia [...] lutego 2017 r.

Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości oraz zasądzenia na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się niezasadna. W niniejszej sprawie należy zwrócić uwagę, że w dniu 27 stycznia 2017 r. WSA w Gorzowie Wlkp. wydał wyrok sygn. akt I SA/Go 489/15 w którym uchylił interpretację organu, a NSA wyrokiem z dnia [...] marca 2018 r. oddalił skargę kasacyjną złożoną przez organ. Oznacza to, że w sprawie ma zastosowanie art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2018 r. p.1302 ze zm.) – dalej zwana P.p.s.a. Zgodnie z treścią przywołanego przepisu, ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie (...) było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Istotą sporu pomiędzy Stroną a Organem jest kwestia prawa do odliczenia podatku VAT z faktury dokumentującej wydanie posiłków obiadowych związanych z akcją promocyjną.

Zdaniem Strony, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym, Spółka nabywa kompleksową usługę od Kontrahenta przeznaczoną do organizowania akcji promocyjnej "obiad gratis" dla klientów tankujących paliwo w odpowiedniej ilości. Spółka wskazuje, że jest uprawniona do odliczenia podatku VAT z tytułu nabytej kompleksowej usługi od Kontrahenta związanej z premiowaniem sprzedaży. Strona argumentuje, iż nie dokonywałaby nabycia obiadów od Kontrahenta, gdyby nie prowadzona przez Spółkę akcja promocyjna, z którą nabywanie posiłków pozostaje całkowicie nierozerwalnie związane. Celem nabycia kompleksowej usługi marketingowej jest zwiększenie sprzedaży na stacjach paliw Spółki, środkiem zaś służącym temu celowi pozostaje nabywanie obiadów jako przedmiotu akcji promocyjnej. W konsekwencji, rozdzielenie elementów nabywanej przez Spółkę usługi kompleksowej ma w niniejszym stanie faktycznym charakter sztuczny i całkowicie nieuzasadniony.

Z kolei w ocenie Organu - z okoliczności przedstawionych w opisie sprawy wynika, że Spółka jest uprawniona - do odliczenia podatku w związku z nabyciem usługi o charakterze marketingowym (w tym pomoc w organizowaniu konkursu). Z kolei w zakresie przygotowania i wydania posiłku obiadowego uczestnikom akcji promocyjnej, Wnioskodawcy takie prawo nie przysługuje, ze względu na brak czynności opodatkowanych realizowanych na rzecz Skarżącej, bowiem są one świadczone na rzecz konsumentów jakimi są osoby fizyczne (uczestnicy akcji promocyjnej).

Innymi słowy, zdaniem organu, Spółka nie nabyła usługi kompleksowej (złożonej). Kontrahent świadczył na rzecz Spółki usługę marketingową. Natomiast usługa w zakresie przygotowania i wydania posiłku (usługa gastronomiczna) świadczona była na rzecz konsumentów jakimi są osoby fizyczne (uczestnicy akcji).

W ocenie Sądu, mając na względzie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie oraz wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-55/04, stanowisko organu jest prawidłowe. Spółka jest uprawniona - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi o charakterze marketingowym (w tym pomoc w organizowaniu konkursu). Z kolei w zakresie przygotowania i wydania posiłku obiadowego uczestnikom akcji promocyjnej, Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ze względu na brak czynności opodatkowanych realizowanych na rzecz Spółki, bowiem są one świadczone na rzecz konsumentów jakimi są osoby fizyczne - uczestnicy akcji promocyjnej.

Z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że w ramach akcji promocyjnej Kontrahent Spółki świadczy usługę marketingową na rzecz Spółki oraz usługę gastronomiczną na rzecz kierowców – uczestników akcji promocyjnej. Spółka więc nie "nabywa obiadów". Spółka natomiast za usługę tę płaci jako osoba trzecia. Świadczenie to jednak nie jest świadczeniem na rzecz Spółki.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji Organ przytoczył treść i dokonał interpretacji przepisów regulujących kwestię usług złożonych/kompleksowych oraz prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Jak już wcześniej wskazano, kluczowe w ocenie niniejszej sprawy znaczenie miał wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej C-55/04 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Stosownie do treści art. 86 ust. 1 ustawy VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z kolei z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a) nabycia towarów i usług,

b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Konstrukcja wskazanych regulacji prawnych stanowi, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

Zatem, w podatku od towarów i usług obowiązuje zasada tzw. "niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego". Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia, nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Jednocześnie wskazać należy, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustaw oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i b ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne:

a) stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności,

b) podają kwoty niezgodne z rzeczywistością - w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością.

Z powołanego przepisu wynika, że w sytuacji gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane lub podają kwoty niezgodne z rzeczywistością podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tej fakturze w części dotyczącej tych czynności.

W niniejszej sprawie prawo do odliczenia podatku od towarów i usług wiąże się z kwestią oceny nabywanej usługi, w szczególności jednolitości tejże usługi oraz jej kompleksowości.

Odnosząc się do kwestii "świadczeń złożonych", wskazać należy, że kwalifikowanie takie powinno dokonywać się przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności konkretnego przypadku. Nie zawsze bowiem czynności pozostające ze sobą w gospodarczym związku powinny być traktowane jako jedno świadczenie o charakterze złożonym.

Przedstawione wyżej wnioski można wyprowadzić z poglądów wyrażonych w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Przyjmuje się w nich, że do celów VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne. Natomiast w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne (wyroki: z dnia [...] lutego 2008 r. w sprawie C-425/06 P oraz z dnia [...] grudnia 2010 r. w sprawie C-76/09 E). Jedna transakcja występuje w wypadku, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (wyroki: z dnia [...] października 2005 r. w sprawie C-41/04 Lqvob Verzekeringen i OV Bank, a także z dnia [...] marca 2007 r. w sprawie C-l 11/05 Aktiebolaget NN).

W konsekwencji, aby stwierdzić, czy określone dwa elementy stanowią jedną transakcję dla celów podatku VAT należy ustalić, czy owe elementy mogą być świadczone łącznie, a więc czy istnieje związek między tymi elementami. Niemniej taki związek sam w sobie nie wystarcza, aby ustalić, czy istnieje jedno złożone świadczenie do celów podatku VAT (por. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia [...] września 2012 r. w sprawie C-392/11 F F W oraz z dnia [...] stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 B sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej).

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] marca 2018 r., wydanym w niniejszej sprawie, Sąd wskazał na ogólną zasadę, w myśl której "nie można odliczyć podatku od usług, które w rzeczywistości nie były (nie są) świadczone. Jeśli chodzi natomiast o kwestię związaną z usługą gastronomiczną, z przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego wynika, że Spółka jest zobowiązana do zapłaty kontrahentowi wynagrodzenia "z tytułu przygotowania obiadu i wydania go oraz umożliwienia konsumpcji na wydzierżawionym terenie klientowi", a kontrahent wystawia fakturę VAT na jej rzecz z tytułu wykonanej usługi kompleksowej związanej z organizacją sprzedaży premiowej przygotowania, wydania obiadu. W żadnej części przedstawionego stanu faktycznego nie ma mowy o tym, że kontrahent świadczy na rzecz skarżącej usługę gastronomiczną (przygotowania i wydania obiadu oraz zapewnienia spożycia go w odpowiednich warunkach). Jest to zresztą uzasadnione, ponieważ kontrahent nie świadczy takiej usługi na rzecz Spółki, tylko na rzecz kierowcy. Spółka tylko te usługi opłaca (płaci wynagrodzenie)".

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w swym uzasadnieniu wyjaśnił, iż oceniając, czy Spółka może odliczyć podatek naliczony z faktur wystawionych przez kontrahenta organ powinien wziąć pod uwagę ogólną zasadę, o której mowa w przepisie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Z uwagi na stan faktyczny sprawy należy przy tym uwzględnić uwagi zawarte w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z [...] października 2010 r. w połączonych sprawach C-53/09 (L Ltd.) i C-55/09 (B Ltd.). W wyroku tym Trybunał oceniając kwestie dotyczące programów lojalnościowych uznał, że płatności dokonywane przez podmiot zarządzający na rzecz dostawców, którzy dostarczają prezenty lojalnościowe klientom, należy uznać za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów tym klientom, względnie za świadczenie im usług.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia [...] października 2010 r. w sprawie C-55/09 C for H M R and C przeciwko B Ltd. - stwierdził, że aby ustalić, czy czynność polegająca na dostarczaniu prezentów lojalnościowych podlega podatkowi VAT należy ustalić, czy na mocy art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy stanowi ona dostawę towarów lub świadczenie usług dokonywane odpłatnie na terytorium kraju przez podatnika działającego w takim charakterze.

Trybunał Sprawiedliwości powołał art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, który stanowi, że za dostawę towarów uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel i stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że pojęcie dostawy towarów obejmuje nie tylko przeniesienie własności w formie przewidzianej przez dane prawo krajowe, lecz obejmuje ono także wszelkie przeniesienie władztwa nad rzeczami, które pozwala drugiej stronie na rozporządzanie nimi jak właściciel. Następnie TSUE powołał art. 6 ust. 1 szóstej dyrektywy, zgodnie z którym "świadczenie usług" należy rozumieć jako każdą czynność niestanowiącą dostawy towarów. Dalej TSUE wskazał, że z przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka X, której Spółka B zleciła zarządzanie programem lojalnościowym, zaopatruje się w prezenty lojalnościowe, a ich zasób stanowi własność tej spółki. Wobec tego Spółka X nie tylko ma prawo do przekazywania prezentów lojalnościowych klientom jak właściciel, ale w rzeczywistości jest ona ich właścicielem. Ponadto w przedmiotowej sprawie Spółka X dostarcza prezenty lojalnościowe.

Przy czym odpłatna dostawa towarów lub świadczenie usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy zakłada istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym wynagrodzeniem. Szósta dyrektywa nie wymaga dla uznania dostawy towarów lub świadczenia usług za czynności odpłatne w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej dyrektywy, by wynagrodzenie za te towary lub usługi było płatne bezpośrednio przez ich odbiorcę. Zgodnie bowiem z art. 11 część A ust. 1 lit. a tej dyrektywy wynagrodzenie może pochodzić od osoby trzeciej.

Uwzględniając powyższe Trybunał stwierdził, że płatności dokonywane przez sponsora na rzecz podmiotu zarządzającego omawianym programem, który to podmiot dostarcza klientom prezenty lojalnościowe należy uznać w części za wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za dostawę towarów klientom, a w części za wynagrodzenie za usługi świadczone przez zarządzającego tym programem na rzecz sponsora.

W uzasadnieniu Trybunał zwrócił uwagę na to, że wspólny system podatku VAT opiera się na zastosowaniu do towarów i usług, aż do etapu sprzedaży detalicznej, powszechnego podatku konsumpcyjnego. Podkreślił, że skoro dochodzi do wydania nagród klientom (uczestnikom programu), to powinien zostać uiszczony VAT, który nie będzie już podlegał odliczeniu u innego uczestnika obrotu. Istotne jest przy tym, że Trybunał w powołanym wyżej wyroku przyjął, iż sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, prowadzące do przyznawania punktów klientom, zaś z drugiej strony przekazywanie prezentów lojalnościowych w zamian za te punkty, stanowią dwie odrębne czynności (pkt 55). Płatności dokonywane w stanie faktycznym sprawy C-55/09, mogą przy tym być podzielone na dwa elementy, z których każdy odpowiada odrębnemu świadczeniu (pkt 62).

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym wyodrębnić można dwie odrębne czynności: świadczenie na rzecz Spółki usługi marketingowej oraz usługi gastronomicznej świadczonej na rzecz uczestnika akcji promocyjnej.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 ustawy - przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

a) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

a) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

b) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Konstrukcja powołanego przepisu art. 8 ust. 1 ustawy pozwala stwierdzić, że ustawodawca przyjął generalną zasadę, że usługami są wszelkie odpłatne świadczenia niebędące dostawą towarów. Stąd też stwierdzić należy, że definicja "świadczenia usług" ma charakter dopełniający definicję "dostawy towarów". Jest ona wyrazem realizacji zasady powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wykonywanych przez podatników w ramach prowadzonej przez nich działalności gospodarczej.

Przy czym, aby dane świadczenie uznać za odpłatne, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub świadczącego usługę. Przy czym, związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Pod pojęciem odpłatności dostawy towarów lub odpłatności świadczenia usług rozumieć należy prawo podmiotu dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

Przy określeniu, czy miała miejsce czynność podlegająca opodatkowaniu istotne jest zatem określenie, czy wykonywano świadczenie i czy wynagrodzenie z tytułu wykonania tego świadczenia miało być wypłacone. Niemniej muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

• w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia,

• świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Należy podkreślić, że ww. warunki powinny być spełnione łącznie, aby świadczenie - jako usługa - podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dana usługa podlega opodatkowaniu podatkiem VAT wówczas, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą, a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią rzeczywiste wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego lub dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych.

Należy jednocześnie dodać, że w wyroku z dnia [...] marca 1988 r. w sprawie C-102/86 A and P D C przeciwko C of C and E, TSUE uznał, że określoną czynność można uznać za wykonaną odpłatnie, jeśli istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto gdy odpłatność za otrzymane świadczenie pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miała być opodatkowana VAT.

Zasadnie organ przywołuje orzeczenie z dnia [...] marca 1994 r. w sprawie C-16/93 R. J. T. przeciwko I der Omzetbelasting Leeuwarden, gdzie podkreślono, że usługi świadczone są za wynagrodzeniem, wyłącznie jeżeli istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, na mocy którego występuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez świadczącego usługę stanowi wartość przekazywaną w istocie w zamian za usługę wyświadczoną jej odbiorcy.

Przy czym ustawa nie wymaga dla uznania świadczenia usług za czynność odpłatną (w rozumieniu art. 5 ustawy), by wynagrodzenie za te usługi było płacone bezpośrednio przez ich odbiorcę.

W konsekwencji, w świetle powołanych wyżej orzeczeń TSUE C-55/09 i NSA, uprawnione jest stwierdzenie, że na czynności realizowane przez Kontrahenta w ramach umowy składają się dwa odrębne świadczenia:

• pierwsze z nich obejmuje usługę o charakterze marketingowym polegającą na wspieraniu i promocji programu Wnioskodawcy. Kontrahent pomaga Wnioskodawcy w organizowaniu akcji (konkursu) m.in. poprzez rozpowszechnienie na terenie lokalu materiałów reklamowych swoich i Spółki, w których jest informacja o prowadzonej akcji promocyjnej, a także reklamowaniu na terenie lokalu banerów reklamowych o prowadzonej akcji, jak również informowaniu klientów lokalu o istniejącej akcji promocyjnej. Kontrahent współdziała również z kierownikiem stacji paliw w celu prawidłowego wykonania regulaminu.

• drugie z nich obejmuje wydanie posiłków obiadowych na rzecz uczestników akcji promocyjnej, tj. osób fizycznych.

Natomiast czynności polegające na ewidencjonowaniu bonów realizowane są przez Kontrahenta wyłącznie w celu prawidłowego rozliczenia usługi.

Zatem, w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia z jedną kompleksową usługą, lecz w dwoma odpłatnymi świadczeniami. Są to dwie odrębne transakcje i każda z nich na gruncie podatku od towarów i usług podlega odrębnemu traktowaniu.

Z tego, że płatności zarówno za usługę marketingową oraz za wydanie posiłków klientom dokonuje Spółka, nie należy wnioskować, że jest to jedno świadczenie, gdyż beneficjentami są odrębne podmioty. W przedstawionej sprawie ta część wynagrodzenia, która dotyczy posiłków wydawanych kierowcom stanowi bowiem wynagrodzenie płacone przez osobę trzecią za usługi świadczone klientom (kierowcom) przez Kontrahenta.

Słusznie organ wskazał, że Kontrahent przygotowując i wydając posiłek obiadowy osobie fizycznej oraz umożliwiając konsumentowi jego konsumpcję nie świadczy usługi na rzecz Spółki, lecz osób trzecich, tj. kierowców biorących udział w akcji promocyjnej nabywających wymaganą ilość litrów paliwa (200, 400 lub 600). Tylko w takiej bowiem relacji uwidacznia się bezpośredni związek określonych czynności i zdefiniować można konsumenta usługi. Ten katalog czynności nie jest realizowany na rzecz Spółki, gdyż ten jedynie zwraca koszty Kontrahentowi, sam zaś nie jest beneficjentem usługi Kontrahenta. Rola Spółki w tym przypadku będzie ograniczała się zatem wyłącznie do transferu środków pieniężnych (zwrotu kosztów za wydane posiłki).

Inaczej ocenić należy zachowanie Kontrahenta polegające na pomocy Wnioskodawcy w organizowaniu konkursu. Jak wynika z opisu sprawy Kontrahent ma również obowiązek prowadzić akcję marketingową wspierającą i promującą program Spółkę. W tym celu Kontrahent rozpowszechnia na terenie lokalu materiały reklamowe swoje i Spółki, w których była informacja o prowadzonej akcji promocyjnej; reklamuje na terenie lokalu banery reklamowe o prowadzonej akcji promocyjnej oraz informuje klientów lokalu o istniejącej akcji promocyjnej. Kontrahent współdziała również z Kierownikiem stacji paliw w celu prawidłowego wykonania regulaminu. Beneficjentem tychże czynności jest bezsprzecznie Spółka, gdyż ich celem jest szerokie rozpowszechnianie i rozliczanie akcji promocyjnej wprowadzonej i finansowanej przez Spółkę. Uwidacznia się też bezpośredni związek świadczonej usługi z konsumentem/odbiorcą usługi, jakim jest tu Spółka.

Sytuacja Skarżącej zawiera zatem różne elementy - świadczenie przez Kontrahenta usługi marketingowej, której beneficjentem jest Spółka oraz przekazanie posiłków, których beneficjentami są uczestnicy konkursu (kierowcy ciężarówek tankujący określoną w regulaminie ilość paliwa na stacjach paliw należących do Wnioskodawcy). Tym samym świadczenia wykonywane przez Kontrahenta na podstawie zawartej ze Spółką umowy są świadczeniami wykonywanymi na rzecz różnych podmiotów.

Uwzględniając powyższe usługa marketingowa oraz usługa polegająca na przygotowaniu i wydaniu posiłków, a także umożliwieniu ich konsumpcji, nie będą tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie będą tworzyły jedno niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny w rozumieniu orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Odnosząc powyższe ustalenia do głównego zagadnienia wskazać należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Uwzględniając zatem całość przytoczonej argumentacji, a w szczególności zapisy wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia [...] marca 2018 r., organ słusznie wskazał, że Skarżąca ma prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego wyłącznie w związku z nabyciem usługi o charakterze marketingowym (w tym pomoc w organizowaniu konkursu). Powyższe wynika z faktu, że wskazana we wniosku usługa o charakterze marketingowym obejmująca pomoc w organizowaniu konkursu stanowi czynności realizowane na rzecz Strony, a więc usługi, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. W konsekwencji Skarżąca uprawniona jest - na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b ustawy - do odliczenia podatku VAT zawartego na fakturze VAT tylko w takim zakresie w jakim dokumentuje ona realizację przez Kontrahenta usług marketingowych. Z kolei w pozostałym zakresie - stosownie do postanowień wyroku TSUE w sprawie C-55/09 (B Ltd.) - ze względu na brak czynności (usług) realizowanych na rzecz Wnioskodawcy stwierdzić należy, brak prawa do odliczenia podatku od towarów i usług.

Taka argumentacja pozwala jednocześnie stwierdzić, że Spółka jest uprawniona - na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy - do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usługi o charakterze marketingowym (w tym pomoc w organizowaniu konkursu). Z kolei w zakresie przygotowania i wydania posiłku obiadowego uczestnikom akcji promocyjnej, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, ze względu na brak czynności opodatkowanych realizowanych na rzecz Wnioskodawcy, bowiem są one świadczone na rzecz konsumentów jakimi są osoby fizyczne (uczestnicy akcji promocyjnej).

Stąd zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 86 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. b) ustawy, należało uznać za niezasadny.

Nieuzasadnione są również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Organ wydał zaskarżoną interpretację na podstawie przepisów prawa, a z przedstawionego uzasadnienia wynika jakimi przesłankami kierował się wydając to rozstrzygnięcie. Takie działanie Organu nie narusza zaufania do organów podatkowych. Natomiast to, że rozstrzygnięcie jest negatywne dla Strony nie oznacza naruszenia zasady zaufania, w myśl przepisu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji zarzut naruszenia przez organ podatkowy art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, uznać należało za niezasadny.

Niezasadne są również zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i § 2 i art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Sporna interpretacja w sposób jasny i precyzyjny określiła rozbieżności powstałe z odniesienia obowiązujących przepisów do stanowiska Strony. Rozstrzygnięcie w sentencji ujawniło, że stanowisko Spółki w świetle prawa podatkowego jest nieprawidłowe. Następnie na poparcie wadliwości stanowiska Skarżącej Organ wykazał przepisy ustawy o podatku od towarów i usług świadczące o błędnej kwalifikacji dokonanej czynności.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 153 P.p.s.a. Niniejsza sprawa była przedmiotem rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie. I tak, wyrokiem z dnia [...] marca 2018 r., NSA wskazał na braki w opisie stanu faktycznego. W konsekwencji powyższego organ podatkowy - idąc w ślad za wytycznymi NSA - wezwał stronę (pismo z dnia [...] sierpnia 2018 r., do uzupełnienia braków formalnych w postaci opisu sprawy. Dnia 11 września 2018 r. do siedziby organu podatkowego wpłynęło pismo Strony będące odpowiedzią na wezwanie organu podatkowego, w którym Strona przedstawiła kolejne informacje doprecyzujące opis sprawy. Na podstawie tych informacji, przy uwzględnieniu wytycznych zawartych w orzeczeniu NSA, Organ wydał sporną interpretację. Zatem, interpretacja z dnia [...] września 2018 r. stanowi rozstrzygnięcie świadczące o związaniu oceną prawną zawartą w wyroku NSA.

W konsekwencji powyższego, zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a., argumentowany wydaniem interpretacji z pominięciem wytycznych Sądu należy uznać za bezpodstawny. Wydana bowiem w dniu [...] września 2018 r. interpretacja uwzględnia bowiem uwagi i wytyczne Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Mając powyższa na uwadze Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.