Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 327/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i  ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 108 ust. 1
journal: Dz.U. 2016 poz 710
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Spółka z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 września 2021 r. sygn. akt I SA/Łd 429/21 w sprawie ze skargi D. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. z dnia 18 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. Spółka z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w L. kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z 14 września 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 429/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę D. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Dyrektor IAS) z 18 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec i lipiec 2016 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy

2.1. Decyzją z 28 grudnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego [...] rozliczył Stronie podatek VAT za wskazane na wstępie miesiące w sposób odmienny niż przez nią zadeklarowany poprzez określenie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za czerwiec 2016 r. w wysokości 0 zł i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 0 zł za lipiec 2016 r. oraz orzeczenie o obowiązku zapłaty za ww. miesiące podatku na postawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11

marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. Nr 710 ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że faktury dokumentujące obrót napojem - "X.", wystawione przez sp. z o.o. C. na rzecz Strony oraz wystawione przez Stronę na rzecz sp. z o.o. P. i na rzecz R.W. (faktura nr [...] z 19 lipca 2016 r.) i M. P. (faktura nr [...]) były fikcyjne. Strona nie nabyła bowiem, ani nie sprzedała towarów wymienionych na fakturach i nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Została ona powołana jedynie w celu wydłużenia łańcucha dostaw, a celem tych transakcji było ukrycie i uniemożliwienie zweryfikowania właściwych odbiorców towaru. Transakcje te nie podlegały zatem opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.2. Decyzją z dnia 18 lutego 2021 r., Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Strony, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US.

2.3. W skardze Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. W oparciu o wskazane przepisy w szczególności wywodziła, że organy dokonały błędnej oceny materiału dowodowego oraz wadliwie uznały, że faktury VAT, na których jako wystawca widnieje C. zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz, że Strona jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz P.

2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o oddalenie skargi.

3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji

3.1. Sąd za prawidłowe ocenił zarówno ustalenia i wnioski organów dotyczące prawidłowości odliczenia przez nią podatku naliczonego z faktur zakupu napojów oraz z faktur dokumentujących nabycie ulotek, pudełek, koszulek z nadrukiem i pieczątki, jak i dotyczące zastosowania przez organy przepisu art. 108 ustawy o VAT w odniesieniu do wystawionych przez Spółkę faktur dostawy napojów na rzecz P.

3.2. Przede wszystkim Sąd podkreślił, że z materiału sprawy wynikało, iż Skarżąca w czerwcu i w lipcu 2016 r. nie prowadziła samodzielnie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i w związku z tym ani nie nabyła towarów handlowych oraz materiałów reklamowych mających się wiązać z tymi towarami, ani nie dokonała dostawy towarów handlowych w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Organy ustaliły m.in., że Strona nie zatrudniała żadnych pracowników (poza nieznaczącym epizodem zawarcia umowy o dzieło z M.B.), nie posiadała żadnych wartości materialnych i prawnych, żadnych aktyw trwałych, inwestycji lub innych jakichkolwiek składników zwykle koniecznych do prowadzenia działalności handlowej, nie ponosiła żadnych nakładów związanych ze swoim funkcjonowaniem (np.: najem lokalu, zakup energii, koszty usług telefonicznych, transport). Spółka nie zgłosiła do rejestru zmiany swej siedziby, ani też w chwili dokonywania spornych transakcji przedmiotem jej działalności nie był handel napojami, ale hurtowa i detaliczna sprzedaż paliw, których także nigdy nie wykonywała, ani nie miała koniecznych do takiej działalność pozwoleń. Co jednak szczególnie ważne w tej sprawie, jedyna osoba formalnie zaangażowana w działalność Skarżącej, w szczególności w sporne zakupy i dostawy, to jest J.R., nie potrafiła wyjaśnić wielu okoliczności związanych z zakupami od firmy C. i dostawami do firmy P. Z kolei z zeznań M. B., formalnie związanej umową ze Stroną wynikało, że podejmowała pewne czynności, ale na polecenie osoby zupełnie nie związanej ze Skarżącą, ale z firmą C. Skarżąca nie nabyła też żadnych ulotek i innych materiałów reklamowych, gdyż zamówienia w tym zakresie były składane przez osoby związane z firmą C.

Organy słusznie oceniły jako niezgodne z postępowaniem właściwie funkcjonującego przedsiębiorcy niedochodzenie zaległej zapłaty przez Spółkę od firmy P. i przez C. od Spółki.

Ponadto, zdaniem Sądu, ustalenia organów co do P., czynione zaraz po spornych transakcjach (brak siedziby, nieodbieranie korespondencji, rejestracja jako podatnik VAT w czerwcu 2016 r., brak kontaktu z prezesem zarządu, dość szybkie uchylenie numeru identyfikacji podatkowej, brak możliwości przeprowadzenia kontroli podmiotu) uprawniały do wniosku, że podmiot ten nie prowadził działalności handlowej, nie był odbiorcą towarów według spornych faktur, co łącznie z ustaleniami dotyczącymi samej Spółki potwierdza tezę, że Spółka nie dokonała zakupów i dostaw według spornych faktur, a więc uzasadnione było zakwestionowanie zakupów przez Spółkę napojów oraz materiałów promocyjnych i dokonanie ich dostawy. Ustalenia te i wnioski odnoszą się także do dostaw związanych z fakturami nr: [...] oraz [...] wystawionymi formalnie przez M.B., która wyjaśniła, że materiały, bloczki do faktur i polecenia otrzymała od D.J., a więc od osoby nie związanej ze Skarżącą.

Według Sądu, prawidłowy był też wniosek organów, że nie było potrzeby oceniania dobrej wiary Skarżącej w odniesieniu do rzetelności zakupów. Z ustaleń organów wynikało bowiem, że Strona pozorowała zakupy i dostawy, o czym oczywiście musiała wiedzieć.

Organ odwoławczy nie naruszył przepisów O.p. odmawiając przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Stronę i prawidłowo odmowę uzasadnił (str. 29-30 uzasadnienia zaskarżonej decyzji). Przeprowadzenie oględzin magazynu firmy C. w trakcie postępowania podatkowego, czyli po upływie znacznego czasu od spornych transakcji lub przesłuchiwanie M. B. na wskazane we wniosku okoliczności byłoby rzeczywiście bezcelowe, bo przecież nie chodziło o ustalenie, czy firma C. dysponowała towarami, ani o to jak magazyn wygląda obecnie. Organ nie miał obowiązku występowania do J.R. o przedstawienie posiadanych ewentualnie ulotek, bo przecież organy uzyskały informację, kto zlecał wykonanie materiałów reklamowych i nie była to Skarżąca. Ponadto Sąd wyjaśnił, że organ prowadzący postępowanie nie musi przeprowadzać konfrontacji w razie stwierdzenia rozbieżności w zeznaniach różnych osób.

4. Skarga kasacyjna

4.1. Skarżąca, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Skarżąca złożyła oświadczenie o zrzeczeniu się rozprawy.

4.2. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w związku z:

a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez brak zebrania kompletnego materiału dowodowego i zaniechanie jego wszechstronnego rozpatrzenia, co doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy;

b) art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez brak podjęcia wszechstronnego działania mającego na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na wybranej części materiału dowodowego w wyniku nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów, co skutkowało błędnym przyjęciem, iż okoliczności, tj. sposób nawiązywania kontaktów i prowadzenia spraw Skarżącej, ponoszenia kosztów związanych z prowadzoną działalnością, okoliczności sprzedaży detalicznej, brak dążenia do zaspokojenia swoich wierzytelności, wskazują, że Skarżąca nie nabywała ani nie

sprzedawała towaru "X.";

c) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego i przyjęcie, że w sprawie miało miejsce

wystawianie pustych faktur co oznacza, że dobra wiara podmiotu

widniejącego jako nabywca towaru nie może być uwzględniona, pomimo

zaniechania weryfikacji faktycznego nabycia i posiadania przez Stronę towaru;

d) art. 122, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 O.p. przez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, które ma charakter ograniczony do przytoczenia okoliczności, które w ocenie organu przesądzają

o naruszeniu przepisów prawa podatkowego z jednoczesnym świadomym

pominięciem okoliczności potwierdzających stanowisko Strony; niewskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, a w konsekwencji przyjęcie na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego, iż Spółka nie prowadziła działalności, a została powołana jedynie w celu wydłużenia łańcucha dostaw, a celem tych transakcji było ukrycie właściwych odbiorców towaru oraz uniemożliwienie zweryfikowania prawdziwych odbiorców towaru;

e) art. 121 § 1 O.p. przez pomijanie okoliczności korzystnych

dla Strony i niewłaściwe oraz pobieżne ustosunkowanie się do zgłaszanych

dowodów, a nadto niewyjaśnienie w sposób niezbędny do prawidłowego

rozstrzygnięcia sprawy wszystkich okoliczności faktycznych i uznanie, że faktury wystawione przez podmioty C. na rzecz Strony oraz przez Stronę na rzecz P. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych;

2) art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT

przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie,

polegające na uznaniu, że faktury VAT na których jako wystawca widnieje

C. zaewidencjonowane w rejestrach zakupu i wykazane w

deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych;

3) art. 108 ustawy o VAT oraz art. 203 Dyrektywy 112 przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż Skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku z faktur wystawionych na rzecz P.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna została oparta na dwóch podstawach, na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) i na naruszeniu prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.).

5.2. W pierwszej kolejności analizie poddane zostaną zarzuty związane z naruszeniem przepisów proceduralnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięć pod względem legalności. Brak podstaw do uznania, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., tj. inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy, przez naruszenie szeregu przepisów Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi prawidłowo uznał, że organy podatkowe zebrały kompletny materiał dowodowy, prawidłowo go rozpatrzyły i ustaliły stan faktyczny. Również bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188, art. 187 § 1, art. 191 O.p. przez brak podjęcia wszechstronnego działania mającego na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Z niepodważonych ustaleń organów podatkowych wynika, że skarżąca spółka nie nabyła ani nie sprzedała napoju o nazwie "X.", a faktury nabycia i sprzedaży miały charakter tzw. "pustych faktur", za którymi nie był wykonany obrót towarem.

W tym miejscu warto powołać się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 27 czerwca 2018 r., w sprawach połączonych sygn. akt C-459/17 i C-460/17 SGI (C-459/17), [...] (C-460/17) przeciwko [...] W orzeczeniu tym wskazano, że artykuł 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 91/680/EWG z dnia 16 grudnia 1991 r., należy interpretować w ten sposób, że w celu odmówienia podatnikowi będącemu odbiorcą faktury prawa do odliczenia VAT wykazanego na tej fakturze wystarczy, aby organ podatkowy ustalił, iż transakcje, którym odpowiada ta faktura, w rzeczywistości nie zostały zrealizowane.

Cytowany pogląd TSUE wyraźnie wskazuje, że w przypadku faktur za którymi nie idzie towar, tak jak to ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, nie ma potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia tzw. "dobrej wiary". A zatem wnioskowane przez stronę dowody mogły nie zostać uwzględnione. Zresztą organy podatkowe (na str. 29-30 uzasadnienia zaskarżonej decyzji) i Sąd pierwszej instancji (w uzasadnieniu wyroku) odniosły się do tej kwestii.

Również zarzut braku dokonania swobodnej oceny dowodów nie zasługuje na uwzględnienie. Wskazują na to następujące okoliczności, w szczególności dokonanie transakcji w przedmiocie, które nie były objęte w dacie wystawienia faktury przedmiotem działalności spółki. Poza tym nie dochodzono zaległych płatności od nabywcy napoi, jak i brak dochodzenia należności przez sprzedawcy napojów stronie. Ponadto strona nie zatrudniała i faktycznie nie prowadziła działalności jako podatnik podatku od towarów i usług, a zakup materiałów reklamowych nie był dokonany przez skarżąca spółkę i miał na celu ukrycie procederu wystawiania tzw. "pustych faktur".

W świetle powyższych rozważań zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie.

5.3. Także zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie.

Istotą sporu w rozstrzyganej sprawie jest ustalenie czy zastosowanie miał art. 108 ustawy o VAT. Aby zapewnić efektywność ściągalności podatku od towarów i usług należało w ustawie o podatku od towarów i usług przyjąć uregulowania prawne, które będą zabezpieczać przed nierzetelnymi podatnikami, oszustwami podatkowymi i nienależnymi wyłudzeniami podatku. Przepisem, który ma zapobiegać prewencyjnie przed negatywnymi praktykami jest art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług.

Analizowane uregulowanie prawne przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku.

Przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu (wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1030/09). Zdaniem A. Bartosiewicza i R. Kubackiego z punktu widzenia stosowania powołanego przepisu nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz, SIP Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535).

Zdaniem D. Dominik-Ogińskiej aby mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność, która co do zasady jest czynnością odpłatną. Ponadto każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pewnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Pod pojęciem zatem pustej faktury należy rozumieć fakturę niedokumentującą rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (D. Dominik, Konsekwencje wystawienia pustej faktury w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskich sądów administracyjnych w zakresie VAT, w: Doradca podatkowy obrońcą praw podatnika, Tom IV, red. J. Gumińska-Pawlic, Katowice 2010, s. 41).

W wyroku z dnia 30 lipca 2009 r. LEX nr 552188 NSA zaakcentował, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu – każdy wystawca tzw. "pustej faktury" liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta stanowi o szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku od towarów i usług, gdyż dla podatnika otrzymującego taką fakturę zwykle stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego, a nawet żądania zwrotu podatku.

W wyroku z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08 NSA uznał, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT odpowiada treści art. 21 pkt 1 ppkt (d) VI Dyrektywy VAT Rady Unii Europejskiej, który stanowi, iż osobą zobowiązaną do zapłaty podatku jest jakakolwiek osoba, która wykaże na fakturze podatek od wartości dodanej, bez względu na przyczynę takiego zachowania. Analogiczne rozwiązanie zawiera art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE. Z brzmienia tego przepisu wynika, że "wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 ustawy o VAT), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika, ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku" (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT Komentarz, pod red. K. Sachsa i R. Namysłowskiego, Wolters Kluwer, Warszawa 2008, s. 878-879).

Podobny pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia 14 lipca 2011 r. sygn. akt I FSK 1133/10, SIP LEX nr 1082187 wskazując, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podobnie jak art. 203 Dyrektywy 112 (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy) ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT, i należy stosować go z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT.

W rozstrzyganej sprawie zostały spełnione wszystkie przesłanki aby zastosować art. 108 ustawy o VAT zwłaszcza, że faktury nie odzwierciedlają obrotu towarem. W świetle wykładni dokonanej przez Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 27 czerwca 2018 r., w sprawach połączonych sygn. akt C-459/17 i C-460/17 SGI (C-459/17), [...] (C-460/17) przeciwko [...]. wynika, że w takiej sytuacji strona nie może powoływać się na tzw. “dobrą wiarę".

5.4. Również zarzuty naruszenia art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie zasługuje na uwzględnienie. Skarżącej spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku "z pustych faktur".

Puste faktury nie spełniają podstawowego warunku dającego prawo do odliczenia, tj. "strony materialnej". A zatem faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych względów zastosowanie będzie miał przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przepis ten stanowi, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

W tym wypadku, ze względu na brak spełnienia materialnego warunku do odliczenia VAT-u nie ma potrzeby badania dobrej wiary nabywcy towaru lub usługi.

W zasadzie orzecznictwo NSA jest jednoznaczne co do braku prawa do odliczenia. W wyroku z dnia 29 kwietnia 2010 r. sygn. akt I FSK 412/09, wskazano, że podatnik, który wystawi fakturę dokumentującą czynności niewykonane jest zobowiązany do zapłaty VAT, natomiast odbiorca takiej faktury nie ma prawa do odliczenia podatku.

Decyzja dotycząca art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jak każdy dokument urzędowy, może być dowodem w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego kontrahenta strony. Poza tym przyjmuje się, że dopóki jest ona w obrocie prawnym wywołuje ona skutki prawne.

Ze względu na fakt, że w rozpatrywanej sprawie występują tzw. "puste faktury" za którymi nie dokonano żadnych czynności materialnoprawnych brak jest podstaw odliczenia podatku naliczonego.

5.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako nieuzasadnioną na podstawie art. 184 P.p.s.a. należało oddalić. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

s. NSA Janusz Zubrzycki s.NSA Artur Mudrecki s.del. WSA Agnieszka Jakimowicz