Wyrok WSA w Rzeszowie, sygn. akt I SA/Rz 289/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie
Data orzeczenia: 2005-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 24a ust. 7
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
article: § 12
journal: Dz.U. 2000 nr 116 poz 1222
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.
article: art. 201
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bożena Wieczorska /spr./ Sędziowie NSA Maria Piórkowska NSA Jacek Surmacz Protokolant sek.sąd. T.Tochowicz po rozpoznaniu w dniu 25 października 2005r. na rozprawie- sprawy ze skarg A. P. i S. S.-P. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2005r. Nr [...] [...] [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 r., 2002 r., 2003 r. - oddala skargi -


UZASADNIENIE

I SA/Rz 289/05

Uzasadnienie

Decyzjami z dnia [...] maja 2005r. (o nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2005r. (nr [...]) określające dla wspólnie rozliczających się małżonków S.S. - P. i A. P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001, 2002 i 2003.

W uzasadnieniu powyższych decyzji wyjaśniono, iż A. P. osiągał w w/w latach dochód z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej w ramach spółki cywilnej P.H.U. "A" w R. (60% udziałów), natomiast S.S.-P. osiągała dochód z tytułu wynagrodzenia za pracę. Przeprowadzona w w/w Spółce kontrola podatkowa wykazała zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w kolejnych latach podatkowych (2001, 2002 i 2003). Podstawową i zarazem sporną kwestią było nieuznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków na zakup oleju napędowego od "B" ZPChr W.W.- O.- Stacja Paliw w B., ze względu na to, iż faktury dokumentujące zakup tego paliwa okazały się nierzetelne. Nierzetelność faktur uzasadniało - zdaniem organu I instancji to, iż wystawca faktur nie posiadał w swojej dokumentacji źródłowej kopii przedmiotowych faktur oraz, że pod numerami wynikającymi z zakwestionowanych faktur "B" wystawiła faktury na sprzedaż paliwa dla innych kontrahentów niż spółka "A". Również materiały przesłane przez Prokuraturę Okręgową, w tym protokół przesłuchania podejrzanego M.F.- byłego pracownika stacji paliw w B. - w którym przyznał się do fałszowania faktur na zakup oleju napędowego m.in. na rzecz spółki "A", potwierdzały niematerialność przedmiotowych faktur. Z uwagi na powyższe ustalenia odmówiono wiarygodności zeznania A.P. oraz pracowników - kierowców spółki "A" w zakresie dotyczącym zakupów paliwa na stacji paliw w B. W konsekwencji organ I instancji uznał, że przedmiotowe faktury dokumentują zdarzenia, które w rzeczywistości nie wystąpiły, w związku z czym wydatki z nich wynikające nie zostały poniesione. Faktury te nie mogą zatem stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej oraz być uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania. Organ ten stwierdził również, że zestawienia dotyczące dokonywanych zakupów paliwa oraz wykonywanych usług nie pozwalają na określenie ilości przejechanych kilometrów i faktycznego zużycia paliwa w spółce "A", w szczególności data umieszczona na fakturach sprzedaży usług nie jest datą faktycznego wykonania usługi, nieliczne faktury posiadają informacje dotyczące przebytej trasy, brak dowodów na zakup paliwa dla danego samochodu przy równoczesnym wykazywaniu usług nim świadczonych lub też dokonywanie zakupu paliwa w ilości znacznie przekraczającej pojemność baku danego pojazdu. Wykazywane przez podatnika zużycie paliwa nie znajduje ponadto potwierdzenia w oświadczeniu podatników prowadzących działalność transportową w podobnym zakresie. Z powyższych przyczyn nie uwzględniono sporządzonego przez podatnika zestawienia zużycia paliwa jako potwierdzającego faktyczny zakup i zużycie paliwa. W konkluzji organ I instancji uznał, iż podatnik nie uprawdopodobnił poniesienia zakwestionowanych wydatków, w efekcie czego organ ten odstąpił od szacowania kosztów w tym zakresie. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje organu I instancji określające zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001-2003 podtrzymując w całości zawarte w nich stanowisko, iż księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej zakwestionowanych kosztów była nierzetelna, jak również to, iż nie istniała podstawa do zastosowania instytucji szacunku kosztów uzyskania przychodów. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż materiały ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową zawierające zeznania byłych pracowników stacji paliw w B. zostały postanowieniem z dnia [...] grudnia 2004r. (nr [...]) - włączone jako dowód w postępowaniu podatkowym.

W jednobrzmiących skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na powyższe decyzje skarżący S.S.-P. i A. P. zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000, nr 14, poz. 176 z późn.zm.) i wnieśli o ich uchylenie.

W uzasadnieniu skargi skarżący podnieśli, iż w zaskarżonych decyzjach drastycznie zaniżono zużycie paliwa przez ciągniki siodłowe, nie uwzględniono w ogóle zużycia paliwa przez wózki widłowe, które w ciągu całego roku jeździły po placu magazynowym przeładowując materiały budowlane, które spółka "A" sprzedawała, jak również nie uwzględniono zużycia paliwa przez samochody dostawcze, które nieodpłatnie dostarczały klientom zakupiony przez nich towar. Za bezzasadną uznali skarżący odmowę przyznania wiarygodności dowodom złożonym przez podatnika w trakcie toczącego się postępowania podatkowego oraz zeznaniom świadków - kierowców zatrudnionych w spółce "A". Powołując się na stanowisko wyrażone przez organy podatkowe oraz utrwalone w orzecznictwie sądowym co do możliwości uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków - udokumentowanych należnymi dowodami, które służyły osiągnięciu przychodów, skarżący potwierdzili, iż "w ich przypadku przecież tak było, bo podatnik posiadał nieliczne faktury na dokupione paliwo".

Skarżący podnieśli również, że nieuznanie przez organy podatkowe wydatków na zakup paliwa na stacji paliw w B., a wykazanych w zestawieniu przedłożonym przez nich w postępowaniu podatkowym spowodowało, iż - wg tych wyliczeń - samochód ciężarowy "Scania" czy "Daf" zużywałby w okresie zimy zaledwie 1,07l paliwa na 100km, co jest nieprawdą. Skarżący zarzucili ponadto, iż organ odwoławczy nie wziął pod uwagę zużycia paliwa przez wózki widłowe i samochody dostawcze, podczas gdy logicznym jest, że skoro wózki widłowe nie mogły jeździć do zatankowania do stacji paliw - ze względu na brak dopuszczenia do ruchu - to tym samym część paliwa musiała być tankowana do kanistrów i beczki 200l. W konkluzji skarżący zarzucili zaniżenie przez organ odwoławczy zużycia paliwa do samochodów "Scania" i "Daf" o około 42,93l na 100km.

Podnieśli również, że w sytuacji gdy organy podatkowe "nie dawały wiary podnoszonym przez nich argumentom", to powinny na podstawie art. 23 ordynacji podatkowej - po uprzednim uznaniu księgi za nierzetelną - określić podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, zwłaszcza że organ odwoławczy w swym pierwotnym postępowaniu wskazywał taką możliwość.

Zdaniem skarżących w niniejszej sprawie udowodnili oni, że ponieśli zakwestionowane wydatki na zakup paliwa w latach 2001-2003.

W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy wniósł o ich oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargi są nieuzasadnione.

Przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie są decyzje określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2001, 2002 i 2003 w kwotach wyższych od wykazanych przez podatników w złożonych zeznaniach podatkowych, a przedmiotem sporu jest nieuznanie za koszt uzyskania przychodów spółki cywilnej "A", w której jeden z łącznie rozliczających się małżonków jest wspólnikiem, kwot wynikających z faktur dotyczących zakupu paliwa, których rzetelność organy podatkowe zakwestionowały.

Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż podatnik ma prawo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów wydatki faktycznie poniesione i pozostające w związku przyczynowym z osiągniętym lub spodziewanym przychodem. Akceptuje również pogląd, iż zdarzenia gospodarcze, które mają znaczenie dla wyliczenia podatku dochodowego tj. przychód oraz wydatki stanowiące koszty uzyskania tego przychodu winny być należycie udokumentowane. Spółka "A" prowadziła w latach 2001-2003 księgę przychodów i rozchodów, a zatem zgodnie z art. 24a ust. 7 ustawy o p.d.os.f. w związku z § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 2000r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 116, poz. 1222) - obowiązującego do dnia 31 sierpnia 2003r. i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. nr 152, poz. 1475 z późn.zm.) - obowiązującego od dnia 1 września 2003r. miała obowiązek dokonywania wpisów w tej księdze w oparciu o prawidłowe i rzetelne dowody. Organy podatkowe zaś były uprawnione do kontroli prawidłowości zapisów w księdze przychodów i rozchodów zarówno pod względem formalnym, jak również pod względem materialnoprawnym.

Orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe stwierdziły, że faktury okazane przez wspólników spółki "A" dotyczące zakupu paliwa, w których jako ich wystawca występuje "B" nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, bowiem "B" nie zawierała transakcji handlowych ze spółką "A" w terminach wskazanych na fakturach. Stanowisko swe organy podatkowe oparły na ustaleniach, iż wystawca faktur "B" nie posiada w swej dokumentacji źródłowej kopii przedmiotowych faktur oraz, że pod numerami wynikającymi z zakwestionowanych faktur "B" wystawiła faktury na sprzedaż paliwa dla innych kontrahentów niż spółka "A", w innej dacie i różniące się wartością netto oraz kwotą podatku VAT. Ustalenia te nie budzą wątpliwości Sądu, a zatem stanowisko organów podatkowych co do braku rzetelności przedmiotowych faktur jest - w stanie faktycznym sprawy - zasadne. Organy podatkowe oceniły ponadto w ponownie prowadzonym postępowaniu podatkowym zarówno wyjaśnienia złożone w toku tego postępowania przez podatnika i pracowników spółki "A" oraz dopuszczone jako dowód w postępowaniu podatkowym zeznania M.F. oraz W.C.- byłych pracowników stacji paliw w B. - złożone w toku prowadzonego śledztwa przez prokuratora Prokuratury Okręgowej. Ocena ta - zdaniem Sądu - mieści się w granicach swobodnej oceny dowodów uregulowanej w art. 191 Ordynacji podatkowej, a zgromadzony materiał dowodowy jest - w stanie faktycznym sprawy - zupełny. Wbrew twierdzeniom odwołania, jak również skargi wniesionej do WSA w Rzeszowie fakt, iż sprawa karna tocząca się zarówno przeciwko w/w byłym pracownikom Stacji Paliw w B., jak również przeciwko skarżącemu A.P. nie została zakończona nie ma istotnego znaczenia w sprawie. Organy podatkowe orzekają na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i Sąd, który bada czy materiał ten jest zupełny, należycie zgromadzony i prawidłowo oceniony nie może zarzucić organom podatkowym naruszenia prawa. Jako bezzasadny Sąd ocenia zarzut "przedwczesności" orzekania przez organy podatkowe, tj. przed zakończeniem postępowania w sprawach karnych. Organ podatkowy zawiesza bowiem swe postępowanie tylko w przypadkach określonych w ustawie (art. 201 Ordynacji podatkowej), a w niniejszej sprawie nie zachodziła konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Organy podatkowe dysponowały bowiem licznymi dowodami, których oceny dokonały zgodnie z przepisami procedury podatkowej, a przeprowadzenia innych dowodów podatnicy nie wnioskowali. Dodać również należy, że przepisy regulujące postępowanie podatkowe zawierają rozwiązania, które mogą być zastosowane w przypadku gdy w sprawie zakończonej już decyzją ostateczną wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji, a nie były znane organowi, który wydał decyzję.

W tej sytuacji przyjęcie przez organy podatkowe stanowiska, iż przedmiotowe fakty nie mogą stanowić podstawy wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, a w konsekwencji wydatki z nich wynikające nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodu spółki "A" było uzasadnione.

Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko - na które zresztą powołały się organy podatkowe - iż nie w każdym przypadku posiadanie przez podatnika wadliwego dowodu pozbawia go możliwości uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Wydatek ten może być bowiem uznany za koszt uzyskania przychodu, jeżeli podatnik udowodni lub co najmniej uprawdopodobni za pośrednictwem innych dowodów, że wydatek ten w istocie poniósł. Wysokość owego wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu ustalana jest w drodze oszacowania.

Orzekające w niniejszej sprawie organy podatkowe uznały, że podatnik nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków na zakup paliwa.

Po pierwsze - jak stwierdziły - podatnik nie udowodnił, że rzeczywiście zapłacił kwoty wynikające z przedmiotowych faktur. Na fakturach tych widnieje adnotacja o zapłacie gotówką, jednakże ani podatnicy, ani też dokumentacja "B" nie potwierdziła, iż zapłata gotówkowa została w rzeczywistości dokonana.

Brak dowodu dokonania zapłaty jest - w ocenie Sądu - przeszkodą w uprawdopodobnieniu poniesienia wydatków na zakup paliwa.

Po drugie - organy podatkowe stwierdziły, że sam fakt osiągnięcia przychodu z tytułu świadczonych usług transportowych nie jest wystarczającym dowodem na potwierdzenie wydatkowania kwestionowanych kwot. I to stanowisko również Sąd podziela. Okoliczność, iż do osiągnięcia podatku z tytułu świadczonych usług transportowych wykorzystywane jest paliwo nie przesądza jeszcze o tym, iż wydatek na zakup tego paliwa został rzeczywiście poniesiony w określonej kwocie.

Po trzecie - organy podatkowe uznały, że sporządzone przez podatnika zestawienie dotyczące usług transportowych, a obejmujące zakup i zużycie paliwa oraz daty i zakres wykonanej usługi nie pozwala na określenie faktycznego zużycia paliwa. Również i to stanowisko nie budzi zastrzeżeń Sądu. Brak możliwości przyporządkowania do konkretnej usługi transportowej odpowiedniej ilości zakupionego i zużytego paliwa nie pozwala na przyjęcie, iż podatnik udowodnił lub uprawdopodobnił poniesienie wydatku na zakup paliwa.

Skoro zatem podatnik nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków na zakup paliwa, to tym samym nie można zarzucić orzekającym w sprawie organom podatkowym naruszenia prawa poprzez niezastosowanie metody oszacowania kosztów z tytułu poniesionych wydatków na zakup paliwa.

Dodać w tym miejscu należy, ustosunkowując się do zarzutów skargi, iż możliwość oszacowania kosztów uzyskania przychodu brał organ odwoławczy pod uwagę wydając w pierwotnym postępowaniu decyzję kasacyjną tj. przed włączeniem przez organ I instancji - jako dowód w postępowaniu podatkowym - materiałów ze śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. W ponownym postępowaniu, zakończonym zaskarżonymi decyzjami, od stanowiska tego odstąpił, dokonując oceny całego zgromadzonego materiału dowodowego. W ocenie Sądu stanowisko to nie jest wadliwe.

Biorąc powyższe wywody pod uwagę Sąd stwierdził, iż zaskarżone decyzje nie zostały podjęte z naruszeniem prawa obligujący do ich uchylenia i w związku z tym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) orzekł jak w sentencji.