Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1095/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2008-02-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: par. 50 ust. 4 pkt 5 lit.e
journal: Dz.U. 1999 nr 109 poz 1245
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par.48 ust.4 pkt 5 lit.a
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Asesor WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Referent Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 lutego 2008r. sprawy ze skargi B. O.-M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia[...]nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń i od marca do grudnia 2001 r. oraz za styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, wrzesień, październik i listopad 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 9217 zł (dziewięć tysięcy dwieście siedemnaście złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] określił [...] "A" B.O.-M. za miesiące styczeń marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, listopad, grudzień 2001 r. i styczeń, czerwiec, listopad 2002 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz za miesiące sierpień, wrzesień, październik 2001 r. i kwiecień, maj, wrzesień, październik 2002 r. kwotę różnicy podatku do przeniesienia na następny miesiąc.

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług dokonane w złożonych przez stronę w drodze samoobliczenia deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za poszczególne okresy rozliczeniowe objęte powyżej wskazaną decyzją.

Następnie wskazał, że w wyniku przeprowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczenia i rozliczenia z budżetem państwa podatku od towarów i usług za lata 2001 r. i 2002 r. oraz w oparciu o przeprowadzone postępowanie podatkowe stwierdzono, że w rozliczeniu za m - ce styczeń i maj 2002 r. Strona nie ujęła w ewidencji i w deklaracjach VAT-7 faktur korygujących podatek należny, które zostały zaewidencjonowane w ewidencji zakupów u kontrahenta strony tj. Spółki z o.o. "B".

Ponadto ustalono, że w badanym okresie 2001 r. i 2002 r. strona ujęła w ewidencji zakupu oraz obniżyła podatek należny o kwoty podatku naliczonego zawartego w fakturach wystawionych przez Biuro Handlowe "C" Sp. z o.o., "D". Sp. z o.o. oraz "E" Sp. z o.o.

W ocenie organu I instancji przedstawiony w uzasadnieniu decyzji stan faktyczny pozwalał stwierdzić, że transakcje objęte powyżej wskazanymi fakturami zawarte pomiędzy stronami były fikcyjne i stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Z okoliczności ustalonych w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego wynikało, że w istocie rzeczy przyczyną transakcji handlowych ujętych w powyżej wskazanych fakturach było zwiększenie kwoty podatku naliczonego pomniejszającego podatek należny oraz zwiększenie kosztów uzyskania przychodów.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, działając w oparciu o postanowienia art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) oraz § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) stwierdził, iż przedmiotowe faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ kontroli skarbowej przedstawił rozliczenie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe.

Od powyższej decyzji pełnomocnik strony w piśmie z dnia 22.12.2006 r. wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy albo uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania

Zaskarżonej decyzji zarzucano:

- naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 187, art. 120, art. 121 i art. 122 oraz art. 180, art. 181 i art. 194 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu, zaniechanie obowiązku przeprowadzenia dowodów mających istotne znaczenie w sprawie oraz uznanie, że domniemanie wynikające z art. 194 jest niewzruszalne. Ponadto naruszenie podstawowych praw podatnika umożliwiających prawo żądania pełnego i wszechstronnego rozpatrzenia sprawy, zaufania do organów podatkowych, ustalenia pełnego stanu faktycznego oraz dopuszczenia się nieuprawnionej manipulacji materiałem dowodowym,

- naruszenie wskazanych w skarżonej decyzji przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie na podstawie błędnie ustalonego stanu faktycznego.

W uzasadnieniu pełnomocnik stwierdzał, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób wyrywkowy i wybiórczy.

Organ kontrolny z góry przyjął założenie o nieistniejących usługach świadczonych przez J.N. i do tego założenia dostosował ustalenia i fakty procesowe akceptując jedynie te fragmenty materiału dowodowego, które do tego założenia pasowały. Odrzucił wnioskowane przez stronę dowody, które usunęłyby wątpliwości i nieścisłości materiału dowodowego przyczyniając się do wyjaśnienia sprawy.

Stosował własne zasady twierdząc, iż to strona powinna wykazać poprawność swoich działań. Z przepisu art. 187 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy ma obowiązek wykazania, że strona dopuściła się działania sprzecznego z prawem powodując naruszenie przepisów prawa podatkowego. Zasada współdziałania podatnika z organami nie zwalnia organów podatkowych z obowiązku gromadzenia dowodów dotyczących faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

Organ kontrolny nie miał podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę, ponieważ miały służyć wyjaśnieniu sprawy, przeprowadzenie ich było wykonalne i nie powodowało zbędnej zwłoki.

Organy podatkowe nie mogą dowolnie selekcjonować dowodów stanowiących podstawę ustaleń. J.N. reprezentując różne podmioty gospodarcze w rzeczywistości wykonywał usługi, o których mowa w zakwestionowanych fakturach.

Z uwagi na fakt, iż w oszukańczym procederze prowadzonym przez J.N. strona nie uczestniczyła, przedmiotowe usługi były wykonane i zapłacone to nie ma podstaw do odebrania jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie strony organ kontrolny dopuścił się nadużyć, nadinterpretacji i manipulacji materiałem dowodowym. Odmowa przeprowadzenia zgłoszonych dowodów uniemożliwiła stronie przeprowadzenie przeciwdowodu na okoliczności wynikające z dokumentów urzędowych.

Organ kontrolny założył, że wyroki w sprawach karnych stanowią niepodważalny dowód tego, co zostało w nich stwierdzone, tymczasem art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej nie wyłącza możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko tym dokumentom.

Wziąć należy pod uwagę, że J.N. został skazany w warunkach przepisu art. 60 § 3 Kodeksu karnego pozwalającego na nadzwyczajne złagodzenie kary, jeżeli ujawni informacje dotyczące osób uczestniczących w popełnieniu przestępstwa. Czyli zeznania jego mogły być podyktowane chęcią uniknięcia kary i dlatego organ powinien wykazać szczególną ostrożność przy interpretacji jego zeznań.

Zgodnie z aktem oskarżenia z dnia 23.12.2004 r. J.N. został oskarżony o to, iż działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami przyjmował, a następnie przekazywał polskie środki płatnicze pochodzące z korzyści związanych z popełnianiem przestępstw utrudniając tym samym stwierdzenie ich przestępczego pochodzenia w ten sposób, iż prowadząc pozorne transakcje handlowe związane z fikcyjną sprzedażą towarów i usług pomiędzy istniejącymi formalnie, lecz nie prowadzącymi działalności gospodarczej spółkami zalegalizował w ten sposób środki płatnicze w określonej w akcie oskarżenia kwocie.

Zatem J.N. został skazany za przestępstwo polegające na wyprowadzaniu środków pieniężnych do innych spółek, a nie za nie odprowadzanie podatku od towarów i usług za wykonane bądź nie wykonywane usługi. Dlatego materiał dowodowy zebrany w postępowaniu karnym nie może być przyjmowany jako potwierdzenie braku wykonania usług. Jednakże wniosek o ponowne przesłuchanie w charakterze świadka J.N. został bezpodstawnie oddalony.

Zarzut dotyczący braku możliwości wykonania tak dużego zakresu usług przez jedną osobę świadczy o manipulowaniu materiałem dowodowym. Wybór zleceń potwierdzających tę tezę został przez organ kontroli dokonany w sposób przypadkowy, chaotyczny bez uwzględnienia całokształtu okoliczności faktycznych i innych dowodów.

Na tą okoliczność strona złożyła do akt zestawienie, z którego wynikało, iż zlecane przez nią prace mogły być faktycznie wykonane, lecz dowód ten został całkowicie pominięty.

Czynienie zarzutu z występujących powiązań rodzinnych, zawodowych i towarzyskich świadczy o braku argumentów merytorycznych i zmierza do wytworzenia atmosfery spisku, który miałby na celu popełnianie czynów przestępnych. Powiązania te nie mają wpływu na ustalenie, czy J.N. świadczył usługi na rzecz strony i czy stosowane przez niego ceny odbiegały od ówcześnie stosowanych cen na rynku.

W ocenie strony nie ma sprzeczności wynikających z zeznań świadków, a dokumentacją [...] "A". Większość wskazywanych sprzeczności ma charakter pozorny i strona podejmowała próby ich wyjaśnienia, jednak organ odmawiał przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a wyjaśnienia pozostawiał bez odniesienia.

Organ odwoławczy wypełniając dyspozycję zawartą w postanowieniach art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zapoznał pełnomocnika strony w dniu 21.02.2007 r. i w dniu 15.06.2007 r. z całokształtem zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu sprawy nie uwzględnił zarzutów odwołania i decyzją z dnia [...] Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że istota sporu w mniejszej sprawie sprowadza się do oceny czy strona była uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego za miesiące objęte zaskarżoną decyzją o kwoty podatku naliczonego wynikające z faktur wystawionych przez Biuro Handlowe "C" Spółka z o.o. z siedzibą w W. "E" Spółka z o.o. z siedzibą w G. oraz "D" Spółka z o.o. z siedzibą w W.

W zakresie podatku od towarów i usług zasady opodatkowania w okresie objętym zaskarżoną decyzją normują postanowienia ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.).

Podstawową zasadą funkcjonowania podatku od towarów i usług jest prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z dokonanymi zakupami towarów i usług zapisane w art. 19 ust. 1. ustawy.

Zgodnie z brzmieniem art. 19 ust. 1 ustawy podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług.

Zatem w art. 19 ustawy prawodawca sformułował podstawowe uprawnienie podatnika podatku od towarów i usług polegające na tym, że nabywca towarów i usług ma prawo do odliczenia podatku z faktury VAT wystawionej przez sprzedawcę uwzględniającej wynikający z niej podatek w ramach swego podatku należnego w rozliczeniu z budżetem państwa.

Jednak nie każda faktura VAT jest podstawą do skorzystania z powyższego prawa.

Jakkolwiek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest prawem podatnika, to z istoty podatku od towarów i usług wynika, iż prawo to jest warunkowe, bowiem jedno z najbardziej istotnych praw podatnika VAT, sprowadzające się do możliwości obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług może niekiedy podlegać istotnym ograniczeniom. Ograniczenia te oznaczają, że mimo uiszczenia przez podatnika przy nabyciu towarów i usług kwot podatku, podatnik taki został przez ustawodawcę pozbawiony prawa do zmniejszenia własnego podatku należnego o te kwoty.

Na mocy delegacji zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy Minister Finansów wydał w dniu 22 grudnia 1999 r. rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) oraz zmieniające je rozporządzenie z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268) określając przypadki, w których podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego lub otrzymania zwrotu podatku naliczonego wynikającego z posiadanej faktury.

Zgodnie z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a powyżej cytowanego rozporządzenia z dnia 22.12.1999 r. w brzmieniu obowiązującym do 25.03.2002 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a powyżej cyt. rozporządzenia z dnia 22.03.2002 r. w brzmieniu obowiązującym od 26.03.2002 r. w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezsporne jest, że skarżąca za miesiące styczeń, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2001 r., styczeń, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, październik, listopad 2002 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach szczegółowo wykazanych w uzasadnieniu decyzji organu kontroli skarbowej wystawionych przez Biuro Handlowe "C" Spółka z o.o., "E" Spółka z o.o. oraz "D" Spółka z o. o. z siedzibą w W.

Z ustaleń stanu faktycznego w sprawie wynika, iż faktury na podstawie, których skarżąca dokonała obniżenia podatku należnego stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane.

Z akt sprawy wynika, iż podmiotami świadczącym usługi dla [...] "A" B.O.-M. było Biuro Handlowe "C" Spółka z o.o. reprezentowane przez J.N., "E" Spółka z o.o. oraz "D" Spółka z o.o.

Postanowieniem wydanym w dniu 28.07.2006 r. włączono jako dowód w postępowaniu kontrolnym w przedmiotowej sprawie materiały z postępowania przygotowawczego sygn. akt nr [...] prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową VI Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w [...] wobec J.N.

Zebrany w trakcie postępowania przygotowawczego materiał dowodowy pozwolił Prokuraturze Okręgowej VI Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w [...] na sporządzenie w dniu 23.12.2004 r. sygn. akt [...] aktu oskarżenia przeciwko J.N. kontrahentowi [...] "A" B.O.-M.

Przesłuchany w charakterze podejrzanego – J.N. przyznał się do popełnienia zarzucanych mu przestępstw, złożył wyjaśnienia, które potwierdziły ustalony, na podstawie zgromadzonych dokumentów i innych dowodów stan faktyczny, że w okresie od grudnia 1999 r. do 2003 r. w [...] i w [...] działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru wspólnie i w porozumieniu z ustalonymi osobami będąc właścicielem spółek "C", "F" i "G" przyjmował, a następnie przekazywał polskie środki płatnicze pochodzące z korzyści związanych z popełnieniem przestępstw, utrudniając stwierdzenie ich przestępczego pochodzenia w ten sposób, że prowadząc pozorne transakcje handlowe związane z fikcyjną sprzedażą kosmetyków i usług pomiędzy istniejącymi formalnie lecz nie prowadzącymi działalności gospodarczej spółkami "G", "H", "I", "J" sp. z o.o. "K", "L", "D", "M" zalegalizował w ten sposób środki płatnicze w kwocie nie mniejszej niż 18.859.667,51- zł,.

Ponadto w dniu 16.04.2003 r. w [...] i w dniach 06.09.2003 r. i 07.08.2002 r. w [...] działając wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, wyłudził poświadczenie nieprawdy poprzez podstępne wprowadzenie w błąd notariusza przez złożenie oświadczenia niezgodnego z rzeczywistością a dotyczącego okoliczności mających znaczenie prawne, a także w okresie od dnia 04.05.2000 r. do dnia 03.07.2000 r. w [...] i [...] działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru podrobił, a następnie w celu użycia za autentyczne posłużył się podrobionymi dokumentami przedkładając je w Sądzie Rejonowym jako dokumenty niezbędne do zarejestrowania spółki z o.o. "L" do rejestru handlowego.

W wyroku z dnia 09.02.2005 r. sygn. akt [...] Sąd Rejonowy uznał oskarżonego J.N. w innym zarzucanych mu przestępstw i wymierzył oskarżonemu kary.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową VI Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w [...] - wynika, iż tworzone przez oskarżonego spółki prawa handlowego miały na celu tworzenie kosztów dla spółek i firm formalnie i legalnie działających.

Większość usług ujawnionych w fakturach wypisywanych przez B.H. "C" to usługi fikcyjne, które nigdy nie były wykonane. Zdarzało się jednak, że w ramach swojej działalności zostały wykonane usługi projektowe.

W trakcie tego przesłuchania J.N. własnoręcznie narysował schemat powiązań firm związanych z fikcyjnymi usługami wśród, których widniała również [...] "A" B.O.-M.

Z notatki służbowej sporządzonej w dniu 27.04.2004 r. dotyczącej analizy operacji na koncie bankowym Spółki z o.o. "C" za okres od dnia 21.12.1999 r. do dnia 22.10.2002 r. w [...] Banku S.A. wynikało, że w okresie od 03.01.2000 r. (data pierwszej operacji) do dnia 22.10.2002 r. (data ostatniej operacji) czyli przez 34 miesiące na konto bankowe wpłynęły środki finansowe w wysokości 7.634.441,80- zł.

Z powyższej analizy wynikało, iż głównym dostawcą środków finansowych jest [...] "A" B.O.-M. strona w okresie 19 miesięcy - od m - ca stycznia 2001 r. do m - ca lipca 2002 r. - dokonała przelewów tytułem zapłaty za faktury w wysokości 721.937,34- zł, co stanowi około 10% ogółu wpływów w 34 miesięcznej historii przedmiotowego konta.

Z notatki służbowej sporządzonej w dniu 22.07.2004 r. dotyczącej analizy operacji na koncie bankowym Spółki z o.o. "D" za okres od dnia 26.08.2002 r. do dnia 22.08.2003 r. wynikało, że obroty w analizowanym okresie po stronie wpływów wyniosły 1.702.277,95- zł, po stronie rozchodów 1.700.797,91- zł. Można więc stwierdzić, że rozchody są równe wpływom.

Z powyższej analizy wynika, iż głównym dostawcą środków finansowych jest [...] "A" B.O.-M. strona w analizowanym okresie dokonała przelewów tytułem zapłaty za faktury w wysokości 279.794,80- zł. Natomiast w okresie objętym zaskarżoną decyzją - od m - ca sierpnia do m - ca listopada 2002 r. - w wysokości 24.941,40- zł.

W ocenie organu odwoławczego ruch pieniężny na koncie bankowym po otrzymaniu przelewów z [...] "A" B.O.-M. wskazuje na proceder, o którym J.N. zeznawał w Prokuraturze Okręgowej.

Powołując się na sprzeczności w zeznaniach J.N., a także innych osób, jak też na powiązania rodzinno - towarzyskie tych osób, Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że brak jest podstaw do przyjęcia, iż ich twierdzenia o wykonaniu usług, są wiarygodne. W decyzji opisano też transakcję przeprowadzoną przez J.N. sprzedaży Spółki z o.o. B.H. "C" fikcyjnej osobie, skutkiem czego J.N. nie okazał dokumentacji dotyczącej prowadzonej przez siebie firmy.

W decyzji wskazano też, że w protokole przesłuchania podejrzanego sporządzonym w dniu 05.09.2003 r. J.N. zeznał, że po jakimś czasie postanowił zlikwidować Spółkę B.H. "C" i postanowił założyć kolejna spółkę, była to "D" i [...] "M".

W protokole przesłuchania świadka sporządzonym w dniu 04.08.2006 r. R.M. zeznał, że ...""D" była spółką gdzie był prezesem. Pieniądze na założenie spółki wyłożył Z.K. Działalność polegała na przesyłaniu dokumentów przez firmę, a jego rola ograniczała się tylko i jedynie do podpisywania faktur. Spółka nie prowadziła żadnej działalności, a raz, dwa razy w miesiącu przychodziły faktury przesyłką listową, które podpisywane odsyłane były do O.K.

Zgodnie z zeznaniem B.O.-M. sporządzonym w dniu 09.08.2006 r. - Spółkę "D" reprezentował J.N., który nie posiadał żadnych uprawnień do jej reprezentowania.

Zatem organ odwoławczy uznał, że przytoczony powyżej materiał dowodowy nie potwierdził, że [...] "A" B.O.-M. nabyła usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami od Spółki z o.o. "D". Spółka ta nie ma żadnych dowodów, które potwierdziłyby fakt wykonania przedmiotowych usług, co wynika z zeznania przesłuchania świadka sporządzonego przez organ kontroli skarbowej w dniu 09.08.2006 r., w którym J.N. zeznał, że nie pamięta co się stało z dokumentacją i pieczątkami tej Spółki i kto prowadził jej księgowość.

W protokole przesłuchania świadka sporządzonym przez organ kontroli skarbowej w dniu 09.08.2006 r. J.N. zeznał, że nie był formalnie właścicielem Spółki "D" i "E" ale inicjatorem ich założenia. Prosił osoby trzecie o założenie spółek na swoje nazwisko po czym posługiwał się tymi dokumentami na własną rękę.

W dalszej części decyzji wskazano, że z materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową VI Wydział do Spraw Przestępczości Zorganizowanej w [...] - wynika, iż w 2000 r. K.K. zarejestrował dwie spółki o nazwie "E" (druga miała w nazwie drugi człon) w celu odsprzedaży jednej z nich z zyskiem, co uczynił.

Z wpisu do rejestru handlowego wynika, że w dniu 11.04.2002 r. dokonano wpisu do rejestru KRS Spółki z o.o. "E", w której prezesem był B.S.

W protokole przesłuchania świadka sporządzonym w dniu 03.01.2003 r. B.S. stwierdził, że był jeden miesiąc udziałowcem Spółki "E". Siedziba Spółki mieściła się pod adresem poprzedniego właściciela w [...] przy ul. [...], w której nic się nie działo. W tym okresie zajmował się pośrednictwem, lecz nie wie jakim. Po miesiącu sprzedał udziały Spółki.

W trakcie przesłuchania okazano B.S. umowę sprzedaży udziałów zawartą w dniu 02.09.2002 r. w [...] pomiędzy przesłuchiwanym a B.G., który potwierdził, iż jest to umowa zbycia udziałów Spółki "E".

Z zeznania B.O.-M. sporządzonego przez organ kontroli skarbowej w dniu 09.08.2006 r. wynika, że Spółkę z o.o. "E" reprezentował J.N., który nie posiadał żadnych uprawnień do jej reprezentowania.

Wobec nie przedłożenia przez Spółkę żadnych dowodów, które potwierdziłyby fakt wykonania przedmiotowych usług organ odwoławczy uznał, że przytoczony powyżej materiał dowodowy potwierdził, że [...] "A" B.O.-M. nie nabyła usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami od Spółki z o.o. "E".

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej skarżąca nie udowodniła (skoro chciała skorzystać z prawa do odliczenia VAT naliczonego od należnego), że usługi udokumentowane w zakwestionowanych fakturach zastały wykonane w rzeczywistości przez Spółki z o.o. Biuro Handlowe "C", "D" oraz "E".

Dodać należy, że fakt utworzenia przez J.N. zespołu firm handlowych, jako spółek z ograniczoną odpowiedzialnością istniejące wyłącznie formalnie nie prowadzące działalności miało istotne znaczenie dla oceny jego zamiaru odnośnie przypisanego mu czynu.

Przestępstwo oszustwa jest przestępstwem kierunkowym, co przedstawiono w postanowieniach uzasadnienia zaskarżonej decyzji, jednak trudno nie podzielić twierdzenia, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na przypisanie J.N. działania mającego na celu popełnianie przestępstw skarbowych polegających między innymi na wystawianiu faktur VAT i na poświadczaniu w nich nieprawdy w celu osiągnięcia korzyści majątkowej.

Takie układanie stosunków między kontrahentami, które ma na celu obejście obowiązujących przepisów podatkowych jest bowiem działaniem niezgodnym z prawem i nie może pozostać obojętne dla realizacji obowiązku podatkowego.

Organy podatkowe mogą więc pominąć w rozliczeniu podatku od towarów i usług faktury, w sytuacji gdy strona tak prowadzi bieg swoich interesów aby uzyskać cele niezgodne z wolą ustawodawcy, naruszając przy tym zasady opodatkowania sprzedaży towarów i usług. W szczególności jest to możliwe, jeśli działanie strony i szeregu innych podmiotów nakierowane jest na wykorzystywanie zapisów ustawy o VAT dla celów sprzecznych z jej istotą.

Zatem organy podatkowe mają prawo odmiennej oceny wystawionych faktur w aspekcie podatkowym w sytuacji gdy stwierdzą, że głównym celem ich wystawienia nie jest obrót handlowy zgodny z istotą działalności gospodarczej, lecz chęć uzyskania korzyści kosztem Skarbu Państwa.

W ocenie organu odwoławczego przedstawione fakty korelują z wyciągniętymi z nich wnioskami i uprawniają do przyjęcia takich ustaleń, jak uczyniono to w zaskarżonej decyzji.

Na gruncie wskazanych ustaleń faktycznych, a znajdujących oparcie w zebranym materiale dowodowym uznano, że transakcje pomiędzy [...] "A" B.O.-M. a Spółką z o.o. B.H. "C", Spółką z o.o. "D" oraz Spółką z o.o. "E" objęte powyżej wskazanymi fakturami zawarte pomiędzy stronami były fikcyjne i stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Zatem mając powyższe na uwadze stwierdzono, że przy tak ustalonym stanie faktycznym - powyżej wymienione podmioty istniejące wyłącznie formalnie nie prowadzące faktycznej działalności gospodarczej, nie posiadające żadnych materiałów pozwalających na weryfikację czy usługa została w rzeczywistości wykonana oraz fakt, J.N. nie posiadał umocowania do ich reprezentowania - wobec braku możliwości oceny realnego zaistnienia zdarzenia gospodarczego nie budzi zastrzeżeń rozstrzygnięcie prawne. Skoro we wskazanym wyżej zakresie nie dochodziło w ogóle do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, to strona nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które te czynności potwierdzać miały.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o VAT podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, przy czym, stosownie do art. 19 ust. 3 tej ustawy, obniżenie kwoty podatku należnego następuje w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę, lub dokument odprawy celnej, lub w miesiącu następnym. Za utrwalony w dotychczasowym orzecznictwie uznać należy pogląd, że wynikające z powołanego przepisu prawo nie jest prawem bezwarunkowym. Uwarunkowania umożliwiające realizację prawa do obniżenia podatku należnego dotyczą przede wszystkim zgodności z prawem dokumentów wymienionych w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Dokumenty te muszą zatem odpowiadać przepisom ustawy oraz przepisom aktów wykonawczych.

Zatem - w ocenie organu odwoławczego - powyższe ustalenia stanowiły wystarczające przesłanki do zastosowania postanowień § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., które były podstawą wydanego rozstrzygnięcia, w których ustawodawca stwierdził, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Treść tego przepisu jest jednoznaczna i nie pozostawia żadnych wątpliwości, co do przyjętego rozwiązania, iż faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca nie uprawniają strony do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nim zawarty.

W tym bowiem tkwiła nieprawidłowość rozliczeń podatku od towarów i usług deklarowanych przez [...] "A" B.O.-M. w złożonych deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT 7.

Zatem stwierdzono, że transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami szczegółowo wymienionymi w uzasadnieniach decyzji zawarte pomiędzy Spółką z o.o. B.H. "C", Spółką z o.o. "D" i Spółką z o.o. "E" to transakcje zawarte dla pozoru, stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane.

Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] strona w piśmie z dnia 12.11.2007 r. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, wnosząc ojej uchylenie.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego nakazującego organom podatkowym pełne i wszechstronne rozpatrzenie sprawy oraz ustalenie wszystkich możliwych do udowodnienia aspektów stanu faktycznego; w tym w szczególności poprzez nie przeprowadzenie pełnego i wyczerpującego postępowania dowodowego oraz pominięcie wniosku skarżącej, co do przeprowadzenia zaoferowanych przez nią dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jak również naruszenie art. 235 Ordynacji podatkowej w zakresie, w jakim organ drugiej instancji w zaskarżonej decyzji nie odniósł się do wskazanych przez skarżącą w przedmiotowym odwołaniu zarzutów natury proceduralnej,

- naruszenie przepisu art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. poprzez dowolne, sprzeczne z treścią zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uznanie, iż faktury na podstawie których skarżąca dokonała obniżenia kwoty podatku nie odzwierciedlały prawdziwego zdarzenia gospodarczego,

- naruszenie przepisu art. 210 Ordynacji podatkowej albowiem decyzja wydana przez organ drugiej instancji nie spełnia wymagań przewidzianych przepisami prawa dla decyzji administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi i w złożonym dodatkowo piśmie procesowym skarżąca stwierdza, iż nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych, że pomimo zawarcia przez stronę umów ze Spółkami z o.o. Biuro Handlowe "C", "E" oraz "D" faktycznie usługi wykazane w fakturach wystawionych przez te podmioty nie zostały wykonane.

Powołując się na postanowienia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz orzecznictwo w tym zakresie wywodzi, iż w ocenie organu odwoławczego skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przez przedmiotowe spółki powierzonych im zleceń. Jednakże skarżąca w toku całego postępowania wyjaśniła i zaoferowała na potwierdzenie tych tez stosowne dowody, z których ponad wszelką wątpliwość wynikało, iż zlecenia te zostały wykonane. Wobec zastrzeżeń kontrolujących wskazała dalsze możliwe do przeprowadzenia dowody. Wszelkie te wnioski zostały jednakże w całości pominięte przez organy obu instancji.

Cytując postanowienia art. 235 Ordynacji podatkowej wskazuje, iż organ odwoławczy nie odniósł się do podniesionych przez skarżącą we wniesionym odwołaniu zarzutów natury procesowej, co powoduje nie rozpoznanie go w tej części.

W dalszej części wniesionej skargi skarżąca odnosi się do poczynionych przez organ odwoławczy ustaleń stanu faktycznego, które w jej ocenie pełne są odniesień do pozornych jedynie sprzeczności, wniosków opartych na pobieżnej analizie dokumentów oraz niedopuszczalnej manipulacji materiałem dowodowym.

Przytaczając postanowienia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r. skarżąca nie zgadza się ze stwierdzeniem zawartym w postanowieniach zaskarżonej decyzji, że fakt czy J.N. mógł wykonać usługi objęte zakwestionowanymi fakturami nie ma istotnego znaczenia.

W odniesieniu do zleceń wykonywanych na rzecz skarżącej przez Spółki z o.o. "E" i "D" stwierdza, że zarzut ten został sformułowany dopiero w decyzji organu II instancji, co powoduje, iż nie mogła polemizować z tego rodzaju zarzutami i ustaleniami jak i przedstawić w tym zakresie stosownego materiału dowodowego.

Ponownie cytując postanowienia powyżej wskazanych przepisów wywodzi, iż organy podatkowe zastosowały nadmiernie rozszerzającą wykładnię tych przepisów dochodząc do wniosków zawartych w treści przedmiotowej decyzji, które nie znajdują oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym jak również w przepisach samej ustawy VAT.

Skarżąca również wywodzi, że nie bez znaczenia pozostaje dobra jej wiara, co do okoliczności wykonywania świadczonych na jej rzecz usług przytaczając wyroki Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03.

W dalszej części skarżąca polemizuje z postanowieniami zawartymi w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji stwierdza za nieuprawnione cytowanie fragmentów zeznań J.N., które są wyrwane z kontekstu, nie odzwierciedlają całości wypowiedzi i nie dają pełnego poglądu w zakresie stanu faktycznego, będącego przedmiotem ustaleń organów obu instancji i czyniąc to bez jakiegokolwiek odniesienia w tym zakresie do zeznań pozostałych świadków oraz zaprezentowanych przez stronę dowodów.

W końcowej części wniesionej skargi skarżąca cytując postanowienia art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej wywodzi, iż uzasadnienia zaskarżonej decyzji nie można uznać za odpowiadającego wymogom stawianym przez ten przepis.

Dyrektor Izby Skarbowej po zapoznaniu się z zarzutami skargi, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) - zwanej w dalszej części "P.p.s.a", stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c P.p.s.a.).

W przypadku gdy w skardze zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatni z wymienionych zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organ podatkowy w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd dopatrzył się naruszeń prawa procesowego, skutkujących taką wadliwością zaskarżonej decyzji, która wymagała jej wyeliminowania z obrotu prawnego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Przede wszystkim zasadne okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.).

Stosownie do treści art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV Ordynacji podatkowej regulujące postępowanie dowodowe, w tym między innymi art. 187 § 1 nakładający na organ podatkowy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organy podatkowe nie wywiązały się z dyrektyw postępowania wynikających ze wskazanych przepisów. Nie wyczerpano bowiem wszystkich możliwości dowodowych zmierzających do ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, które poddawane były następnie kwalifikacji na podstawie przepisów ustawy o VAT.

Podstawowa rozbieżność między twierdzeniami strony skarżącej i organów podatkowych sprowadzała się do ustalenia, czy transakcje handlowe udokumentowane fakturami wystawionymi przez Biuro Handlowe "C" Spółkę z o.o. oraz "D" Spółkę z o.o. oraz "E" Spółkę z o.o., miały rzeczywiście miejsce i tym samym czy zrodziły określone skutki w zakresie prawa skarżącej do obniżenia podatku należnego w podatek naliczony uwidoczniony na fakturach VAT.

Dążąc do wyjaśnienia powyższej kwestii organy podatkowe w rozpoznanej sprawie korzystały z materiałów, które były pozyskiwane w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko J.N. (Prezesowi Zarządu i jednocześnie jedynemu udziałowcowi B.H. "C"), w szczególności z jego wyjaśnień złożonych w charakterze podejrzanego.

Wobec zarzutów skarżącej Spółki w tej płaszczyźnie zwrócić uwagę należało na art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego w postępowaniu podatkowym dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Katalog środków dowodowych został z kolei zamieszczony w art. 181 Ordynacji podatkowej, wśród których wymienia się m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

W świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie np. przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne, a w każdym razie nie jest dopuszczalna taka wykładnia, która mogłaby prowadzić do wniosków o istnieniu takich naruszeń. Odmienną natomiast kwestią jest użyteczność (znaczenie dla dowodzenia określonych okoliczności faktycznych) tak pozyskanych dowodów w postępowaniu podatkowym i ich ocena w tym postępowaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 183311).

Podkreślić jednocześnie należy, że korzystając z w/w środków dowodowych organ podatkowy nie może wybierać jedynie takich materiałów, które potwierdzają dowodzone przez organ tez, a zupełnie pomijać i nie odnosić się do materiałów, które mogłyby im przeczyć.

Podsumowując, w postępowaniu podatkowym organ jest uprawniony do korzystania z dowodów zebranych w postępowaniu w sprawie karnej, musi to jednak czynić nie w sposób wyrywkowy, lecz z uwzględnieniem wszystkich dowodów mogących mieć znaczenie dla rozstrzyganej sprawy podatkowej i następnie poddawać je ocenie, podobnie jak inne dowody, według reguł swobodnej oceny dowodów.

W powyższym kontekście za uzasadnione należało uznać zarzuty strony skarżącej odnośnie wybiórczego i subiektywnego korzystania przez organy podatkowe z materiałów zgromadzonych w w/w postępowaniu karnym na potrzeby prowadzonego postępowania

W uzasadnieniu zaskarżonej organy podatkowe stanęły na stanowisku, że wszystkie wymienione w decyzji usługi były fikcyjne.

Z poglądem takim nie sposób się zgodzić, jeżeli weźmie się pod uwagę chociażby treść wyjaśnień J.N. składanych w toku prowadzonego przeciwko niemu postępowania karnego, jak i treść jego zeznań złożonych w trakcie postępowania podatkowego w niniejszej sprawie.

W ocenie Sądu wobec niejednoznaczności zeznań, wyjaśnień i oświadczeń J.N. brak inicjatywy organów podatkowych w kierunku ich weryfikacji przy pomocy innych dostępnych środków dowodowych, narusza zasady postępowania dowodowego, na co słusznie zwróciła uwagę spółka w złożonej skardze.

Zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Jak podkreśla się w doktrynie żądanie przeprowadzenia dowodu jest podstawową gwarancją procesową, jest jednym z elementów urzeczywistniających wyrażoną w art. 123 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu (tak: H. Dzwonkowski [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2001, s. 451). Z tego względu istotna jest właściwa interpretacja przepisów obowiązujących w tym zakresie. Jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle art. 188 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony; jeżeli jednak strona wskazuje dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, taki dowód powinien być dopuszczony (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2164/00, ONSA 2003/1/33 i z dnia 22 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 2669/04, LEK nr 172170). Odmienna interpretacja - jaką przyjęły organy podatkowe w niniejszej sprawie - prowadziłaby do pozbawienia strony podstawowego instrumentu, za pomocą którego realizuje prawo do czynnego udziału w sprawie: zgłaszania wniosków dowodów.

A zatem zaniechanie przez organ administracji podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza gdy strona powołuje się na zasadzie art. 188 Ordynacji podatkowej na ważne dla niej okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego, oznaczające wadliwość decyzji (por.: A. Hanusz, Zasada swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym oraz jej granice, Państwo i Prawo 2001, nr 10, s. 64).

W przedstawionym powyżej kontekście w ocenie tutejszego Sądu nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego l instancji (podzielonym następnie przez organ odwoławczy), który oddalając wnioski dowodowe strony podniósł, że dowody te nie wniosłoby nic istotnego do sprawy z uwagi na fakt, że okoliczności mające być przedmiotem dowodów w świetle zgromadzonego materiału zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Sąd już wyżej wskazał na istotne ułomności, jakie wiążą się z korzystaniem wprost z materiału dowodowego gromadzonego w postępowaniu karnym, mającym zupełnie inny cel, zakres, sobie właściwe istotne elementy, czy inne znaczenie pozyskiwanych informacji. Zatem, skoro już organy podatkowe sięgnęły do takiego materiału, powinny przestrzegać wyżej jedynie zasygnalizowanych reguł korzystania z niego, a w zakresie wątpliwym dla postępowania podatkowego miały obowiązek jego uzupełnienia, doprecyzowania, czy wyjaśnienia już w ramach własnego postępowania dowodowego. Poza tym strona skarżąca, wnioskując o przeprowadzenie powyższych dowodów, dążyła do wykazania okoliczności dla siebie korzystnych, nie sposób więc przyjąć, iż były one już wykazane innymi dowodami, które przecież organ ocenił jako niepotwierdzające tego, co podnosiła skarżąca.

Nie można również uznać, że przeciwwskazaniem do przeprowadzenia żądanych dowodów mógłby być fakt, iż zarówno wspólnicy spółki, jak i jej pracownicy, są zainteresowani korzystnym dla strony skarżącej rozstrzygnięciem, a przez to stanowiłyby dowody nieobiektywne. Takie rozumowanie jest zupełnie chybione i stoi w oczywistej sprzeczności nie tylko z zasadami przeprowadzania dowodów, ale przede wszystkim z zasadami ich oceny.

Nietrafny jest argument, że dowody, o których przeprowadzenie wnioskowała strona, byłyby nieprzydatne i z tej przyczyny zbędne jest ich przeprowadzanie. W takim stwierdzeniu tkwi błąd w samym założeniu. Dowodem jest wszystko co nie jest sprzeczne z prawem a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Aby zatem ocenić jakikolwiek dowód, wpierw organ prowadzący postępowanie musi go uzyskać. Brak dowodu uniemożliwia jego ocenę. Nie można więc z góry zakładać, że potencjalny dowód jest nieprzydatny. Dopiero po przeprowadzeniu dowodu organ może i powinien, dając odpowiedni temu wyraz w uzasadnieniu faktycznym decyzji (art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej), wyrazić stanowisko, którym dowodom dał wiarę oraz wskazać przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności.

Reasumując, w ocenie Sądu art. 188 Ordynacji podatkowej nie daje podstaw do odmowy przeprowadzenia dowodu z tego powodu, że w przekonaniu organu podatkowego dowód taki byłby niewiarygodny. Ten ostatni element organ ocenia w ramach swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej, która następuje dopiero wówczas, gdy uzyskany już zostanie materiał dowodowy w postaci np. protokołu przesłuchania świadka czy też opinii biegłego.

Skoro dana kwestia jest niejasna należy podjąć przynajmniej próbę jej wyjaśnienia w ramach możliwej inicjatywy organu podatkowego. Nie może bowiem budzić wątpliwości, iż zasadą jest, że to na organie spoczywa obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej). Wprawdzie może on i powinien stosować środki sprzyjające zasadzie szybkości i prostoty postępowania (art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), jednakże gdy zastosowany środek nie przynosi oczekiwanego rezultatu, organ podatkowy ma obowiązek sięgnąć także do innych, równie dostępnych mu środków. Dopiero gdy i te nie odniosą oczekiwanego skutku może poprzestać na ocenie tylko tego, co udało mu się uzyskać.

Za zasadny należy także uznać zarzut, że organ II instancji wybiórczo potraktował materiał dowodowy, nie odnosząc się do szeregu zeznań, bądź też nie wskazując szczegółowo z jakich względów określonym osobowym źródłom dowodowym odmówił wiary.

W szczególności z decyzji organu odwoławczego nie wynika, z jakich powodów odmówił wiarygodności niektórym wyjaśnieniom J.N., a dlaczego innym dał wiarę. Jest to istotne o tyle, że np. w trakcie przesłuchania w dniu 09.08.2006 r. (k. 112/89v) zeznał on, iż w odniesieniu do firmy "A", nie miał miejsca proceder wystawiania pustych faktur, a usługi były rzeczywiście świadczone. W tym zeznaniu wskazuje również na zakres świadczonych czynności i opisuje na czym polegały poszczególne zlecenia i jak były przez niego wykonywane. W wydanej decyzji organ wskazując na to, że w postępowaniu przygotowawczym J.N. wyjaśnił, iż tworzył fikcyjne, kosztowe faktury - a więc podawał odmienne fakty, ograniczył się jednak do stwierdzenia, że pomiędzy składanymi wyjaśnieniami istnieją sprzeczności. Nie wskazał jednak z jakich powodów odmówił wiarygodności tym zeznaniom J.N., w których potwierdzał on świadczenie usług na rzecz podatnika. Takie postępowanie organu uznać należy za dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów.

Organ podatkowy w decyzji nie odniósł się również do zeznań innych osób, które potwierdzały fakt świadczenia usług przez J.N. Dotyczy to zwłaszcza zeznań T.M., (k.112/96) i A.N.M. (k. 112/104). Organ pominął również milczeniem rozważania na temat zeznań B.O.-M. (k. 112/262 - 268), M.J. (k. 112/269), które potwierdzały fakt korzystania z usług J.N.

Wnioskowanie organu sprowadza się w głównej mierze do tego, że o niewykonaniu usług świadczy "ogólnie" fikcyjny charakter działalności gospodarczej i proceder wystawiania przez J.N. pustych, kosztowych faktur. Organ przyjmuje takie wnioski pomimo tego, że J.N. w złożonych wyjaśnieniach wskazał, iż proceder ten nie odnosił się do firmy "A". Wydaje się, że organ odwoławczy uznał, że z faktu, iż J.N. prowadził działalność przestępczą wynika, że odnosiła się ona również do podatnika. Należy zauważyć, że organ często posługuje się argumentacją, która w żaden sposób nie dowodzi tego, że świadczenie usług nie miało w rzeczywistości miejsca. l tak np. przeciwko temu, że usługi nie zostały wykonane nie mogą świadczyć istniejące powiązania towarzysko - rodzinne. To dowodzi jedynie tego, że J.N. nie był osobą zupełnie obcą zarówno dla samej skarżącej jak i jej pracowników czy znajomych, że strony korzystając ze znajomości mogły zawierać określone umowy. Sam fakt istnienia takich powiązań nie może jednakże prowadzić do wniosku, że z tego powodu dokumentowane fakturami czynności uznać należy za fikcyjne oraz, że J.N. nigdy nie świadczył żadnych usług na rzecz podatnika.

W związku z tym zdaniem Sądu należy uznać, iż organ winien wnikliwiej rozważyć zgromadzone w sprawie dowody, w szczególności zeznania poszczególnych osób. Dopiero po ich dokładnej analizie, uznaniu które z dowodów są wiarygodne, a które nie, dopuszczalne byłoby przyjęcie, że usługi świadczone przez J.N. w rzeczywistości nie miały miejsca. Wnioskowanie o takich faktach na podstawie okoliczności towarzyszących, jak np. fakt prowadzenia działalności przestępczej, istnienie stosunków towarzyskich czy brak stosownej dokumentacji podatkowej, bez wyraźnego zakwestionowania wiarygodności pozostałego materiału dowodowego jest nieuprawnione.

Na marginesie tej sprawy Sąd posiadając z urzędu wiedzę na temat rozstrzyganych przed tutejszym Sądem skarg Spółki z o.o. "N" (sygn. akt I SA/Gd 161 - 177/06) zwraca uwagę, że w sprawach tych organy podatkowe kreowały pogląd, że wiarygodne są zeznania J.N. w części, w której twierdził, że faktycznie wykazywał usługi na rzecz firmy "A". W sprawie nie doprecyzowano, czy wiarygodność tych zeznań może znaleźć odniesienie do Spółki z o.o. "A", czy też firmy skarżącej pod tą samą nazwą. Nie jest jednak wykluczone, że J.N. wskazywał w zeznaniach właśnie skarżącą. Zdaniem Sądu podkreślenie wiarygodności części zeznań J.N. w jednych sprawach, a pozbawienie mocy tych zeznań w innych sprawach (jak w niniejszej) nosi znamiona manipulacji i dodatkowo uzasadnia zarzut naruszenia procedury podatkowej.

Należy jednak zwrócić uwagę, że powyższe oceny nie mogą skutecznie odnieść się do faktur wystawionych przez Spółkę z o.o. "D", a także Spółkę z o.o. "E". Zebrany w tym zakresie materiał dowody w ocenie Sądu nie budzi wątpliwości wobec faktu, że zeznania R.M., K.K. oraz B.S. nie pozostawiają wątpliwości co do fikcyjności prowadzonej przez wskazane powyżej podmioty działalności. Wbrew opinii strony skarżącej, w sprawach dotyczących rozliczenia podatku VAT, podstawą odliczenia są faktury. Skoro faktury wystawione przez firmy "D" i "E" nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych z udziałem tych podmiotów, to nawet jeśli wykazane w nich usługi były faktycznie wykonane przez inne podmioty, to nie mogą być podstawą skutecznego odliczenia podatku naliczonego.

Reasumując przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy będzie zobowiązany do uwzględnienia stanowiska Sądu zaprezentowanego w niniejszym uzasadnieniu. Organ administracji winien zatem przy pomocy wszelkich dostępnych środków dowodowych ustalić bezspornie stan faktyczny sprawy, aby móc dokonać prawidłowej oceny w zakresie prawa strony skarżącej do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. W szczególności należałoby dopuścić zawnioskowane przez stronę skarżącą dowody i dopiero po ich przeprowadzeniu ocenić ich wiarygodność i przydatność w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, a po uczynieniu tego dokonać ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w płaszczyźnie skutków prawno - podatkowych przewidzianych w ustawie o VAT.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję.

Zgodnie z dyspozycją art. 152 P.p.s.a. Sąd orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana.

Ponadto wyrok zawiera rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, które zgodnie z art. 200 P.p.s.a., Sąd zasądził na rzecz strony skarżącej od organu administracji.