Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 622/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2010-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1 i  ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 142 poz 1514
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska-Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz, Protokolant Dominika Jeromin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2010 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2009 r., po rozpatrzeniu odwołania K.S. (dalej: "skarżąca"), Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "organ I instancji" lub "Naczelnik US") z [...] kwietnia 2009 r. Przedmiotem tych decyzji było ustalenie skarżącej zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. Jako podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Dyrektor IS wskazał między innymi art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 2 i ust. 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.; dalej: "u.p.s.d.").

1.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor IS wskazał na przebieg postępowania w sprawie oraz ustalony przez organ I instancji stan faktyczny. Wyjaśnił, że skarżąca nabyła z dobrodziejstwem inwentarza spadek po ojcu, L.S., który zmarł [...] lipca 2007 r. Wynika to z postanowienia wydanego [...] sierpnia 2007 r. przez Sąd Rejonowy w R. ([...]), stwierdzającego nabycie przez skarżącą spadku na podstawie testamentu notarialnego z [...] marca 2005 r. (Rep. A [...]). Postanowienie to jest prawomocne od [...] sierpnia 2007 r.

Skarżąca złożyła [...] października 2007 r. w urzędzie pocztowym zgłoszenie podatkowe (SD-Z1) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po zmarłym ojcu, czyli po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego stwierdzającego nabycie przez skarżącą w drodze dziedziczenia spadku. Z treści zgłoszenia podatkowego (SD-Z1) wynika przy tym, że dokument ten został sporządzony [...] września 2007 r. Zdaniem organu I instancji, skarżąca utraciła zatem prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Naczelnik US wezwał więc ją do złożenia zeznania podatkowego na formularzu SD-3 o nabyciu w drodze dziedziczenia po zmarłym L.S. rzeczy lub praw majątkowych. Zeznanie to skarżąca złożyła [...] listopada 2007 r. Korekt tego zeznania dokonała zaś w dniach [...] lutego 2008 r. i [...] października 2008 r.

Pełnomocnik skarżącej złożył nadto [...] listopada 2007 r. i [...] lutego 2008 r. kolejne zgłoszenia podatkowe (SD-Z1), w których ujawnił nowe składniki masy spadkowej (środki pieniężne znajdujące się na koncie bankowym spadkodawcy w Banku P. S.A. oraz wierzytelności T. i L. S. z tytułu sprzedaży nieruchomości położonych w R., przy ul. P.). Załączył do zgłoszeń wnioski o zastosowanie w tym zakresie zwolnienia od podatku, na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Jednocześnie wystąpił o zastosowanie przedmiotowego zwolnienia w stosunku do wierzytelności z tytułu pożyczek udzielonych przez zmarłego firmie C. Sp. z o. o. oraz nieruchomości położonych w R., przy ul. P., z uwagi na fakt, iż informacje o tych składnikach majątkowych skarżąca uzyskała [...] października 2007 r. na podstawie pisma C. Sp. z o. o. oraz [...] października 2007 r. od matki T. S..

Następnie, [...] marca 2008 r. i [...] października 2008 r., skarżąca skorygowała zgłoszenia podatkowe w zakresie powierzchni i wartości nieruchomości, a także odnośnie wartości środków pieniężnych znajdujących się na rachunku bankowym spadkodawcy w Banku P. S. A. Skarżąca skorygowała nadto zeznanie (SD-3) odnośnie wartości budynków w R., przy ulicy N. i w zakresie wartości środków pieniężnych znajdujących się na rachunku w Banku M. S. A.

1.3. Mając na względzie powyższe, Naczelnik US przyjął, że przedmiotem spadku podlegającym opodatkowaniu są następujące składniki majątkowe:

a) [...] części nieruchomości niezabudowanej o pow. [...] m², położonej w W., gmina P.,

b) [...] części gospodarstwa rolnego o powierzchni [...] ha położonego w R., przy ul. P. i S. wraz z zabudowaniami,

c) [...] części nieruchomości położonej w R., przy ul. N.,

d) [...] części środków pieniężnych na rachunku w Banku M. S.A.,

e) jeden udział w spółce C. Ltd. na Ukrainie,

f) [...] części nieruchomości niezabudowanej o powierzchni [...] ha, położonej w R., przy ul. P.,

g) [...] części środków pieniężnych na rachunku bankowym w P. S.A.,

h) [...] części środków pieniężnych pochodzących od dłużników za sprzedane działki położone w R., przy ul. P.,

i) [...] części należności od C. Sp. z o. o. z tytułu pożyczek udzielonych tej Spółce przez zmarłego.

Łączna wartość masy spadkowej nabyta przez skarżącą – [...] zł.

Na podstawie danych wykazanych w zeznaniu (SD-3), organ I instancji decyzją z [...] kwietnia 2009 r. ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Uwzględnił przysługujące skarżącej odliczenia. Wyłączył z podstawy opodatkowania kwotę [...] zł, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w oparciu o pisemne oświadczenie skarżącej, że będzie ona prowadziła gospodarstwo rolne nabyte w drodze spadku.

1.4. Skarżąca wniosła odwołanie od tej decyzji Naczelnika US pismem z [...] kwietnia 2009 r. Nie zgodziła się z organem co do tego, że posiadała pełną wiedzę na temat odziedziczonego spadku w dniu uprawomocnienia się postanowienia sądu o jego nabyciu, a najpóźniej [...] października 2007 r. Stanowisko to nie znajduje bowiem oparcia w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym. Prowadzi zaś do pozbawienia skarżącej prawa do zwolnienia od podatku z tytułu spadku nabytego w drodze dziedziczenia po zmarłym ojcu.

1.5. Zdaniem Dyrektora IS, organ I instancji prawidłowo ocenił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Trafnie przyjął, że skarżąca nie uprawdopodobniła powzięcia wiadomości o nabyciu poszczególnych składników masy spadkowej, których dotyczy spór, po upływie miesięcznego terminu przewidzianego w dniu otwarcia spadku w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Fakt złożenia podpisu przez skarżącą w dniu [...] września 2007 r. na zgłoszeniu SD-Z1 świadczy o tym, iż tego dnia posiadała ona wiedzę o wymienionych w zgłoszeniu składnikach masy spadkowej. Organ wskazał, że brak wiedzy w zakresie konkretnej wartości środków pieniężnych czy należności, nie zwalnia z obowiązku złożenia w ustawowym terminie zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (SD-Z1), obejmującego poszczególne składniki masy spadkowej, których dotyczyć ma zwolnienie od podatku na podstawie przepisów art. 4a u.p.s.d.

2.1. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodziła się skarżąca. Pismem z [...] sierpnia 2009 r. wniosła zatem skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Autor skargi, występując o uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej pozbawienia skarżącej prawa do skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., z tytułu ujawnienia poszczególnych składników masy spadkowej po upływie miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 u.p.s.d., postawił zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 4a i art. 19 u.p.s.d.), a także przepisów postępowania, czyli art. 122, art. 187 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Jego zdaniem, zwolnieniu od podatku na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. podlegają następujące składniki majątkowe nabyte przez skarżącą w drodze spadku:

a) [...] części niezabudowanej nieruchomości gruntowej o pow. [...] ha, położonej w R., przy ul. P.,

b) [...] części środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku w Banku P. S.A,

3) [...] części środków pieniężnych z tytułu wierzytelności za sprzedane działki gruntu, położone w R., przy ul. P.,

4) [...] części należności od C. Sp. z o. o.

2.2. Uzasadniając skargę, jej autor wskazał, że zgłoszenie SD-Z1 o nabyciu rzeczy po zmarłym L.S. zostało wysłane za pośrednictwem poczty [...] października 2007 r. Zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych SD-3 zostało złożone [...] listopada 2007 r. Natomiast w okresie od [...] sierpnia 2007 r. do [...] lutego 2008 r. skarżąca dowiedziała się o nabyciu innych rzeczy lub praw majątkowych od tych, które wymieniła w zeznaniu podatkowym złożonym [...] listopada 2007 r. W związku z powyższym, na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d., złożyła [...] października 2007 r. zgłoszenie SD-Z1, dotyczące nieruchomości niezabudowanej położonej przy ul. P. (po uzyskaniu tej informacji od matki T. S. w dniu [...] października 2007 r.) oraz należności od "C." Sp. z o. o. (pismo tej Spółki z [...] października 2007 r.). W ocenie pełnomocnika skarżącej, złożenie podpisu, a raczej zaopatrzenie druku w datę [...] września 2007 r., nie przesądza o tym, że skarżąca nie wpisała do druku deklaracji przedmiotu spadku w dniu [...]-go albo [...]-go października 2007 r. Przesyłka w placówce pocztowej została bowiem złożona [...] października 2007 r. Pełnomocnik dodał, że nie bez znaczenia jest fakt, iż z tymi dokumentami skarżąca była w Urzędzie Skarbowym w dniu [...] października 2007 r. Przypisywanie dacie zawartej w rubryce [...] druku SD-Z1, szczególnego znaczenia jest niezrozumiałym i nieuprawnionym założeniem, pomijającym przy tym obiektywnie istniejący fakt, jakim jest data złożenia w urzędzie pocztowym zgłoszenia podatkowego na druku SD-Z1.

2.3. Autor skargi dodał, że skarżąca prowadziła odrębne gospodarstwo rodzinne i nie zamieszkiwała z rodzicami. Ponadto, mając świadomość swojego uprawnienia, które wynika z art. 4a u.p.s.d. postanowiła skutecznie dowiedzieć się o wysokości całego odziedziczonego majątku, a także uprawdopodobnić fakt późniejszego powzięcia wiadomości o jego nabyciu. Dlatego złożyła stosowne zapytania do tych instytucji i osób, z którymi jej ojciec był związany.

Na podstawie pisma Notariusza z [...] lutego 2008 r. skarżąca dowiedziała się zatem o należnościach od dłużników za sprzedane przez zmarłego ojca działki gruntu, położone w R., przy ul. P.. Informacja ta została niezwłocznie umieszczona w zgłoszeniu SD-Z1 złożonym [...] lutego 2008 r. W ocenie pełnomocnika skarżącej, data otrzymania informacji od Notariusza to data, o której mowa w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Organy sugerują zaś zgłaszanie domniemania posiadania jako podstawę do przyznania ulgi. W ocenie pełnomocnika skarżącej, rozporządzenie Ministra Finansów z 18 grudnia 2006 r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. Nr 243, poz. 1762 ze zm.), wskazuje w sposób sformalizowany czynności objęte przepisami art. 4a u.p.s.d. Gdyby przyjąć tok rozumowania sugerowany w zaskarżonej decyzji, to druk SD-Z1 byłby oświadczeniem podatnika o objęciu spadku, bez skonkretyzowania nabytych rzeczy lub praw majątkowych.

2.4. Pełnomocnik skarżącej zauważa jednocześnie, iż w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. ustawodawca użył zwrotu "uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu". A więc uznał uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu. Może nim być przykładowo oświadczenie osoby trzeciej. Uprawdopodobnienie ma zastosowanie tylko w przypadkach, w których ustawa to wyraźnie przewiduje (teza wyroku Sądu Najwyższego z 5 lipca 1967 r., I PR 174/67, OSNC 1968/2/26).

Dodał, że organy podatkowe w sposób nieuprawniony założyły, iż posiadanie przez skarżącą pełnomocnictwa do dysponowania środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunku bankowym należącym do spadkodawcy, równoznaczne jest z jej wiedzą o zgromadzonych środkach pieniężnych, o ich ilości i wartości. Podniósł, że skarżąca była pełnomocnikiem ojca uprawnionym do dysponowania jego rachunkiem w Banku P. S.A. Istota tego pełnomocnictwa polega jednak tylko na prawie do zastępowania w niezbędnych czynnościach. Nie oznacza współposiadania tych środków.

W trakcie postępowania podatkowego organ I instancji nie ustalił przy tym, czy skarżąca była pełnomocnikiem uprawnionym do dysponowania środkami złotówkowymi, czy również walutowymi. Podkreślił, że o środkach spadkodawcy zgromadzonych w Banku P. S.A. skarżąca dowiedziała się z pisma tego Banku z [...] października 2007 r., informującego o stanie konta na dzień śmierci jej ojca. Informacja ta znalazła odzwierciedlenie w złożonym [...] listopada 2007 r. zgłoszeniu ZD-S1. Organy pominęły nadto fakt, iż zgodnie z art. 19 u.p.s.d., w przypadku wierzytelności i innych długów, obowiązek podatkowy powstaje w momencie ich zwrotu. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, organy bez uzasadnienia odmówiły zgromadzonym dowodom wiarygodności, przez co przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów zakreślone w art. 191 Ordynacji podatkowej.

3. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Zarzuty postawione przez autora skargi uznał przy tym za bezzasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

4. Sąd, w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się także naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub wystąpienia przesłanek stanowiących podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Nie wystąpiły zatem przesłanki do wyeliminowania jej z obrotu prawnego, wskazane w przepisach art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: "u.p.p.s.a.").

5.1. W sprawie niniejszej bezsporne jest, że postanowienie stwierdzające nabycie przez skarżąca spadku uprawomocniło się [...] sierpnia 2007 r. Bezsporne także jest, że skarżąca pierwotne zgłoszenie podatkowe (SD-Z1) złożyła [...] października 2007 r., tj. po upływie miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Złożyła jednak również kolejne zgłoszenia podatkowe, wykazując w nich rzeczy lub prawa majątkowe, które w jej przekonaniu podlegają zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Istota sporu dotyczy zatem oceny innych elementów stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, a następnie wykładni przepisów art. 4a u.p.s.d. Skarżąca uważa bowiem, że uprawdopodobniła fakt powzięcia wiadomości o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych po upływie miesięcznego terminu od dnia uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku. Stosowne zgłoszenia podatkowe złożyła zaś w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedziała się o nabyciu w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych.

5.2. Ramy materialnoprawne niniejszej sprawy przedstawiają się następująco. Zgodnie z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2009 r.), zwalnia się od podatku między innymi nabycie w drodze dziedziczenia własności rzeczy lub praw majątkowych, w tym przez zstępnych, jeżeli zgłoszą fakt nabycia w drodze dziedziczenia w terminie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego.

Odstępstwo od terminowego warunku zastosowania zwolnienia podatkowego ustawodawca przewidział w art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Z treści tego przepisu wynika, że jeżeli nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminów, o których mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie od podatku stosuje się, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie miesiąca od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu, oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu. Zgodnie zaś z art. 4a ust. 3 u.p.s.d., w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Zauważyć należy, że miesięczny termin na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych jest terminem materialnoprawnym. Złożenie zgłoszenia SD-Z1 w terminie wskazanym w art. 4a ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 u.p.s.d. jest warunkiem niezbędnym do skorzystania ze zwolnienia od podatku. Zwolnienie podatkowe jest przy tym instytucją prawa materialnego. Przepisy określające warunki zwolnienia, stanowiące element tej instytucji, również są przepisami prawa materialnego. Niespełnienie warunku terminowego złożenia zgłoszenia SD-Z1 odnosi ten skutek, że zwolnienie podatnikowi nie przysługuje. Czyli złożenie zgłoszenia po terminie nie wywołuje efektu w postaci powstania prawa do skorzystania przez danego podatnika ze zwolnienia od podatku, przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 lub ust. 2 u.p.s.d.

6.1. Zdaniem Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania obowiązujące od 1 stycznia 2007 r. zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 i ust. 2 u.p.s.d. Prawidłowo przyjęły, że skarżąca pierwotne zgłoszenie podatkowe złożyła po upływie miesięcznego terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Nie przekroczyły granic zakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej przyjmując, że skarżąca nie uprawdopodobniła faktu powzięcia wiadomości o nabyciu w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych po upływie miesiąca od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Dodatkowo zasadnie przyjęły, że nawet gdyby przyjąć, iż skarżąca uprawdopodobniła fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu w drodze spadku niektórych składników majątku, to nawet wówczas nie złożyła ona stosownego zgłoszenia podatkowego w terminie miesiąca od dnia powzięcia takowej wiadomości.

6.2. Dokonując wykładni art. 4a ust. 2 u.p.s.d. przyjąć należy zdaniem Sądu, iż dla zastosowania zwolnienia od podatku w okolicznościach przewidzianych w tym przepisie, konieczne jest w pierwszej kolejności uprawdopodobnienie faktu powzięcia przez spadkobiercę wiadomości o nabyciu w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych po upływie terminu przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Skoro skarżąca brała udział w postępowaniu sądowym o stwierdzenie nabycia przez nią spadku po zmarłym ojcu, znała treść orzeczenia sądowego kończącego to postępowanie, to obiektywnie rzecz biorąc nie sposób przyjąć, że o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych w drodze dziedziczenia dowiedziała się ona po upływie terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Okoliczność ta stanowi wystarczającą przesłankę do wniosku, że skarżąca nie uprawdopodobniła faktu późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu poszczególnych składników majątku wchodzącego do masy spadkowej. Tym bardziej, że uczestnikiem postępowania sądowego wszczętego przez skarżącą o stwierdzenie nabycia spadku po L.S. była matka skarżącej (T. K.S., k. [...] akt podatkowych), będąca jednocześnie współwłaścicielem rzeczy i praw majątkowych nabytych przez skarżącą w drodze spadku (między innymi k. [...][...][...][...][...]i nast. akt podatkowych). Skarżąca i jej matka brały udział w rozprawie poprzedzającej ogłoszenie postanowienia stwierdzającego nabycie spadku po L. S. (k. [...] akt podatkowych). Zostały nadto pouczone o możliwości zaskarżenia tego orzeczenia (k. [...] akt podatkowych). Powyższe okoliczności potwierdzają trafność stanowiska wyrażonego przez organy, iż skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia od podatku z tytułu nabycia w drodze spadku po zmarłym ojcu spornych rzeczy lub praw majątkowych. Nic nie stało bowiem na przeszkodzie temu, aby skarżąca zgłosiła organowi I instancji w przewidzianym dla tej czynności terminie, nabycie w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych (zob. wyrok WSA w Krakowie, I SA/Kr 1566/08, Lex nr 492339).

6.3. W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że skarżąca, występując z zapytaniem do swojej matki (T.S.), C. Sp. z o. o., Banku lub Notariusza o nabyte przez nią w drodze spadku rzeczy lub prawa majątkowe, posiadała wiedzę pozwalającą na złożenie stosownego zgłoszenia podatkowego w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wynika to zarówno z okoliczności, o których mowa wyżej, jak również z tego, że wymieniła większość składników majątkowych nabytych w drodze spadku w zgłoszeniu podatkowym złożonym [...] października 2007 r. i załącznikach do tego zgłoszenia, podpisanego przez skarżącą [...] września 2007 r., tj. przed upływem terminu pozwalającego na skorzystanie ze zwolnienia od podatku. Tym samym, Sąd nie podziela stanowiska skarżącej, że uprawdopodobniła ona fakt późniejszego powzięcia wiadomości o nabyciu przez nią w drodze spadku spornych rzeczy lub praw majątkowych. Trafność tego stanowiska potwierdza także dowód w postaci pisma skarżącej z [...] października 2007 r. (k. [...] akt podatkowych), z którego treści wynika, że informuje Naczelnika US o wysłaniu za pośrednictwem poczty zgłoszenia podatkowego (SD-Z1) w dniu jego sporządzenia i podpisania, tj. [...] września 2007 r. Skarżąca od [...] sierpnia 1997 r. była pełnomocnikiem uprawnionym do dysponowania indywidualnymi rachunkami spadkodawcy w Banku P. S. A. Także ta okoliczność świadczy o tym, że posiadała ona wiedzę o nabyciu w drodze spadku prawa do części środków pieniężnych zgromadzonych na tych rachunkach. Posiadała możliwość uzyskania informacji o ich wysokości.

Występując do Notariusza z pismem o udzielenie informacji na temat nieruchomości należących w przeszłości do jej rodziców, także posiadała stosowną wiedzę o wierzytelnościach z tego tytułu. Nieruchomości te zostały bowiem sprzedane nie tylko przez spadkodawcę, ale także przez matkę skarżącej. Skarżąca nie wskazała żadnych okoliczności, które uniemożliwiałyby jej uzyskanie stosownej wiedzy także w tym zakresie od swojej matki, uczestniczki postępowania spadkowego oraz współwłaścicielki spornych rzeczy lub praw majątkowych nabytych przez skarżącą w drodze spadku.

Za chybione Sąd uznał zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Organy prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy i uzasadniły swoje stanowisko w sposób odpowiadający wymaganiom wynikającym z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Nie naruszyły tym samym przepisów art. 4a u.p.s.d. Nie mogły zaś naruszyć przepisów art. 19 tej ustawy, gdyż nie znajdowały one zastosowania w niniejszej sprawie. W tym zakresie zarzuty skargi należało zatem uznać za oczywiście bezzasadne.

6.4. Dodać należy, że wykładni przepisów wprowadzających ulgi lub zwolnienia podatkowe albo wprowadzających inne wyjątki od konstytucyjnych zasad równości i powszechności opodatkowania, należy dokonywać w sposób ścisły (exceptiones non sunt extendendae). Wynika to z utrwalonego w orzecznictwie sądowym poglądu (zob. wyrok NSA z 13 stycznia 1994 r., sygn. akt SA/Po 1598/93, MoPod 1994 r. nr 10 s. 313 oraz wyrok NSA z 13 lipca 2001 r., I SA/Gd 112/99, niepubl.; wyroki WSA w Warszawie: z 21 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 721/07; z 17 września 2008 r., VIII SA/Wa 164/08 i przywołane w ich uzasadnieniach orzeczenia). Regulacja z art. 4a ust. 2 u.p.s.d. wprowadza wyjątek od warunku, którego spełnienie jest niezbędne do zwolnienia od podatku nabycia w drodze spadku rzeczy lub praw majątkowych. Niedopuszczalne jest zatem dokonywanie wykładni tego wyjątkowego przepisu w sposób rozszerzający. A tak należy zdaniem Sądu traktować argumentację autora skargi, który za podstawę przyjmuje subiektywne, a przy tym nieweryfikowalne poczucie spadkobiercy o posiadanej wiedzy na temat rzeczy i praw majątkowych nabytych w drodze spadku. Skarżąca z niewyjaśnionych przyczyn nie złożyła zgłoszenia podatkowego w przewidzianym dla tej czynności terminie. Była jednocześnie przekonana o tym, że zgłoszenia tego dokonała [...] września 2007 r., czyli w terminie dającym jej prawo do zwolnienia od podatku. Wszystkie działania skarżącej, jak i jej pełnomocnika, podejmowane po uzyskaniu wiedzy o uchybieniu terminu, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., służyć zdaniem Sądu miały stworzeniu okoliczności pozwalających na częściowe skorzystanie ze zwolnienia podatkowego, na podstawie art. 4a ust. 2 u.p.s.d. W realiach niniejszej sprawy, działania te jako spóźnione nie mogły przynieść pożądanych przez skarżącą i jej pełnomocnika rezultatów. Przyjęcie jako zasadnej argumentacji prezentowanej przez autora skargi prowadziłoby zaś do tego, że warunek dotyczący terminu do złożenia stosownego zgłoszenia podatkowego, w zasadzie nie miałby zastosowania. A to z tej przyczyny, że nie sposób w praktyce zweryfikować stanu wiedzy podatnika, na temat poszczególnych rzeczy lub praw majątkowych nabytych przez niego w drodze spadku. Takie stanowisko byłoby natomiast sprzeczne z zasadą racjonalnego ustawodawcy, który w sposób zamierzony wprowadza wyraźnie określony warunek, którego spełnienie jest niezbędne do skorzystania ze zwolnienia podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 151 u.p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w sentencji wyroku.