Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1448/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-06-27 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 67a § 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA (del.) Mirosław Surma (sprawozdawca), Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 27 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 1556/14 w sprawie ze skargi H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 13 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 5 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1556/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j. t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę H. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 13 marca 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r.

1.2. Przedstawiając stan sprawy, Sąd administracyjny pierwszej instancji podał, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. odmawiającą skarżącej umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Wskazał, że podatniczka wystąpiła

o zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku od sprzedaży nieruchomości położonych w M., przy ul. K. [...]. Nieruchomość, w której stale zamieszkuje od 1960 r. nabyła wraz z mężem, a następnie podarowała ją synowi. Pomimo przejścia prawa własności na syna, nadal tam zamieszkiwała. Wyjaśniła, że w czerwcu 2007 r. zmarł jej mąż, a wkrótce potem syn, który sprawował nad nią opiekę. Po śmierci syna skarżąca została spadkobiercą całości majątku. Z uwagi na rozmiar tragedii, która ją dotknęła i pogarszający się stale stan zdrowia, co wymusiło zażywanie silnych leków uspokajających, nie miała w tym czasie głowy do załatwiania wszystkich formalności, w tym związanych z zamykaniem działalności gospodarczej prowadzonej przez syna oraz ustalaniem zachowku dla jej dwóch wnuczek. Sprawy powierzyła kancelarii prawnej, a w kontaktach z prawnikami pomagały jej dwie córki, które na co dzień nie mieszkają z nią. Powierzając sprawy kancelarii prawnej skarżąca była przekonana, że zostaną one właściwie załatwione. Dodała, że od wielu lat jest na rencie, leczy się na choroby układu krążenia, kręgosłupa i nadczynność tarczycy. Ustalona kwota zachowku była dla strony niewyobrażalnie wysoka. Strona uzyskiwała dochody

z renty, a później skromnej emerytury, wystarczające jedynie na bieżące wydatki (w dużej mierze leki, które musi przyjmować stale). Zaznaczała, że nie miała żadnych oszczędności ani zdolności kredytowej, aby zaciągnąć kredyt w banku na spłatę tych zobowiązań. Głównym składnikiem masy spadkowej była nieruchomość (w której zamieszkiwała). Celem spłaty zachowku strona spisała umowę sprzedaży nieruchomości z córką. Skarżąca zaznaczyła, że nie została poinformowana przez notariusza o obowiązku zapłaty podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości. Podniosła, że gdyby o tym wiedziała, nie narażałaby się na dodatkowe koszty w jej trudnej sytuacji. Otrzymane ze sprzedaży domu pieniądze przeznaczyła w całości na spłatę zobowiązań (zachowków) oraz w porozumieniu z córką na remont nieruchomości (wymiana dachu, który przeciekał oraz malowanie całego mieszkania). Kwota spłaty zachowku wyniosła łącznie 60.340,07 zł, zaś kwota wymiany dachu 9766 zł. Podkreśliła, że nie miała świadomości istnienia obowiązku zapłaty podatku dochodowego, od sprzedanej nieruchomości. Stwierdziła także, że wielokrotnie przez ostatnie 5 lat załatwiała różne sprawy w urzędzie skarbowym i nikt nie sygnalizował żadnych nieprawidłowości. Strona zaznaczyła, że prawnik zapewnił ją, iż jest zwolniona od podatku ze względu na stopień pokrewieństwa.

Oświadczyła, że nie ma żadnych oszczędności, zaś całą emeryturę przeznacza na leczenie i skromne życie. Nie ma już niczego, co może sprzedać. W odpowiedzi na wezwanie organu ponadto wyjaśniła, że oszczędności z rachunku firmowego (działalności gospodarczej prowadzonej przez syna) przeznaczone zostały na spłatę zobowiązań (dokumenty posiada biuro rachunkowe), część na wynagrodzenie adwokata oraz na nagrobek. Wyposażenie i towar uwzględnione w inwentaryzacji, częściowo jest nadal w posiadaniu strony. Mimo prób nie udało się ich sprzedać.

1.3. Powołaną na wstępie decyzją, Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. odmówił stronie umorzenia wnioskowanych zaległości w wysokości 13.504 zł z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., powołując się na

art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego,

o których mowa w ww. przepisie, uzasadniające umorzenie zaległości podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej nie znalazł podstaw do odmiennej oceny okoliczności rozpoznawanej sprawy. W uzasadnieniu wskazał, że udzielenie ulgi podatkowej,

w postaci umorzenia zaległości podatkowych, oparte jest na uznaniu administracyjnym, które poprzedza konieczność zaistnienia w danej sprawie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Wykładając znaczenie obu ww. pojęć organ podatkowy wskazał, że o ich wystąpieniu będą decydowały kryteria zobiektywizowane, które są zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości.

1.4. W opinii organu podatkowego, obowiązek prawidłowego rozliczenia podatku z tytułu sprzedaży nieruchomości obciąża stronę. Bez znaczenia zatem są okoliczności braku wiedzy, czy przeświadczenia skarżącej o tym, że nie jest zobowiązana do zapłaty podatku. Oceniając ustalone fakty organ podatkowy stwierdził, że jakkolwiek sytuacja skarżącej nie jest łatwa z uwagi na jej wiek, stan zdrowia oraz śmierć bliskich osób, to jednak sama w sobie nie może być utożsamiana z ważnym interesem podatnika. Ponadto strona nie udowodniła kwoty uzyskiwanego dochodu (złożyła jedynie oświadczenie), jak również kwot poniesionych wydatków związanych z utrzymaniem, kosztami leczenia, czy też wydatków sezonowych związanych z zakupem opału czy też koszeniem ogrodu, choć inicjatywa dowodowa obciążała w tym postępowaniu skarżącą. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że w 2008 r. strona nabyła spadek o łącznej wartości 122.663,11 zł (w tym m.in. wycenione na kwotę 50.000 zł nieruchomości będące przedmiotem niniejszego postępowania). W konsekwencji, po spłacie zobowiązań

(w tym także zachowku) i tak pozostała jej kwota, z której mogła uregulować zobowiązanie podatkowe. Uznając, że kluczowe dla oceny istnienia przesłanek umorzenia jest, aby sytuacja uzasadniająca umorzenie nie była spowodowana (zawiniona) przez podatnika, a przez czynniki niezależne od sposobu jej postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że takie okoliczności

w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły oraz przeanalizował sytuację strony, pod kątem istnienia interesu publicznego, stwierdzając, że okoliczności świadczące

o wystąpieniu tej przesłanki nie zaistniały.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Na powyższą decyzję H. W. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Domagała się uchylenia zaskarżonej

i poprzedzającej ją decyzji. W treści skargi wskazała na naruszenie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz błędną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zarzuciła, że zaskarżona decyzja, oparta na uznaniu administracyjnym, wbrew wymogom nie zawiera szczegółowego umotywowania, brak w niej rzetelnej oceny wszystkich istotnych okoliczności sprawy, jest zatem dowolna. Ponadto pomimo stwierdzenia, że sytuacja życiowa strony spełnia przesłanki ważnego interesu podatnika, organ podatkowy odmówił przyznania wnioskowanej ulgi. W opinii strony, wystąpiła sytuacja nadzwyczajna co potwierdzają fakty przemawiające za zastosowaniem umorzenia. Podkreśliła, że zamieszkuje

w lokalu od 1960 r., a zatem istnieje wątpliwość, czy w ogóle winna płacić podatek dochodowy od jej sprzedaży. Ponadto, zdaniem strony, organy podatkowe nie wzięły pod uwagę okoliczności, w jakich doszło do sprzedaży i przekonania strony, że nie jest zobowiązana do zapłaty podatku.

2.2. Dodatkowo strona wskazała, że 11 marca 2014 r. została zaliczona do osób o znacznym stopniu niepełnosprawności, co potwierdzają załączone do skargi dokumenty. W świetle tych okoliczności strona wskazywała, że zapłata zaległości podatkowej spowoduje konieczność sięgania do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych, co pominął organ podatkowy, a co stanowi przesłankę ważnego interesu publicznego i uzasadnia przyznanie ulgi podatkowej.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowy pogląd w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Oddalając skargę Sąd wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia,

tj. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, uznaniowy charakter decyzji o przyznaniu ulgi, zakres kognicji sądu administracyjnego kontrolującego takie decyzje, omówił także pojęcia "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" oraz podkreślił wyjątkowy charakter instytucji umorzenia. Sąd podzielił stanowisko organu, że

w sprawie nie zaistniały okoliczności nadzwyczajne odnoszące się do przyczyn powstania zaległości podatkowych czy niemożności ich spłaty. Jak wynika

z materiału dowodowego obowiązek podatkowy wobec skarżącej powstał w związku ze sprzedażą będącej jej własnością nieruchomości przed upływem 5 lat. Z tego tytułu strona otrzymała środki finansowe, z których w pierwszej kolejności winny zostać uregulowane zobowiązania wobec budżetu państwa, zaś w dalszej kolejności należności o charakterze cywilnoprawnym. Tak się jednak nie stało, skarżąca uzyskaną ze sprzedaży sumę przeznaczyła na zapłatę należności prywatnoprawnych (zachowek) oraz na inwestycje związane ze sprzedaną już nieruchomością (remont ok. 4000 zł oraz wymiana dachu 9766 zł). Kwota tej inwestycji nieznacznie przekracza wartość zobowiązania podatkowego, które skarżąca winna uregulować

w pierwszej kolejności. Z wyliczeń organu, zamieszczonych w treści zaskarżonej decyzji, wynikało, że w roku 2008 skarżąca dysponowała majątkiem o wartości 122.663,11 zł (w tym sprzedana nieruchomość o wartości 50.000 zł) uzyskaną tytułem spadkobrania. Rozporządzając tym majątkiem wydatkowała kwotę 84.293 zł (w tym opisane koszty remontu mieszkania i wypłata zachowków) oraz pozyskała sumę 73.665,58 zł (w tym z tytułu sprzedaży nieruchomości). Z tego wynika, że miała realne możliwości zapłaty należnych podatków, czego nie uczyniła przeznaczając równowartość zobowiązania podatkowego na poczet inwestycji w nieruchomości, która nie stanowiła już jej własności. Późniejsza sytuacja materialna strony także nie została spowodowana nadzwyczajnymi okolicznościami i nie różni się istotnie od sytuacji w jakiej znajduje się wiele osób pobierających świadczenia emerytalne czy rentowe. Nie mieści się zatem w pojęciu ważnego interesu podatnika, choć organ podatkowy słusznie przyznaje, że jest to sytuacja trudna. Niemiej jednak nie można tracić z pola widzenia, że skarżąca miała realne możliwości uregulowania ww. zobowiązań czego nie uczyniła wydatkując pieniądze na inne cele.

3.2. Zdaniem Sądu oceny tej nie może zmienić brak świadomości skarżącej do obowiązku zapłaty należnego podatku. Strona wskazała, że nie orientując się

w przepisach sprawę związaną ze spadkobraniem powierzyła kancelarii prawnej, płacąc za tą usługę. W tej sytuacji strona, w zależności od zakresu powierzonych spraw, mogłaby dochodzić odpowiedzialności od kancelarii prawnej za brak należnej staranności w wykonywaniu obsługi prawnej. W tych okolicznościach Sąd wskazał, że obowiązkiem każdego podatnika jest znajomość przepisów prawa powszechnie obowiązującego. W razie jakichkolwiek wątpliwości strona - jak trafnie zauważył organ odwoławczy - mogła zwrócić się do urzędów skarbowych o stosowną informację lub wystąpić o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tych czynności jednak skarżąca zaniechała.

3.3. Na wynik rozpoznawanej sprawy nie może także wpłynąć okoliczność, że skarżąca o istnieniu zaległości dowiedziała się dopiero po 4 latach od powstania obowiązku podatkowego. Te fakty mogłyby mieć znaczenie przy ocenie wniosku dotyczącego umorzenia odsetek od zaległości podatkowych, nie zaś należności głównej. Jak wynika z akt sprawy, strona swój wniosek ograniczyła do kwoty głównej podatku. Za niezasadną również Sąd uznał argumentację strony, że musiała spłacić długi po synu oraz zaspokoić roszczenie zachowku. Powtórzył, że zobowiązania publicznoprawne zawsze mają pierwszeństwo przed zobowiązaniami o charakterze prywatnym.

3.4. Odnosząc się do zarzutów skargi, wskazujących na pominięcie istotnego faktu, orzeczenia wobec strony niepełnosprawności Sąd wskazał, że fakt ten nastąpił na dwa dni przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy i nie był mu znany. Ponadto skarżąca nie udokumentowała w sposób wystarczający swojej sytuacji finansowej i zdrowotnej, nie przedłożyła żadnych rachunków, decyzji o waloryzacji emerytury, orzeczeń lekarskich. Jak wskazano, dopiero do skargi załączyła stosowną dokumentację, co uniemożliwiło organowi podatkowemu ustosunkowanie się do tych materiałów. Organ nie negował jednak, że skarżąca jest osobą w podeszłym wieku, schorowaną i utrzymującą się z niewielkich świadczeń emerytalnych, co jednak nie mieści się w opisanym wyżej pojęciu przesłanek ważnego interesu podatnika

i ważnego interesu publicznego.

3.5. Sąd nie zgodził się ze skarżącą, że w niniejszej sprawie doszło do bezprawnego nałożenia na nią podatku. Z art. 21 ust. 1 pkt 26 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowego od osób fizycznych (j.t. Dz.U.2000.14.176 ze zm.) jasno wynika, że do zastosowania zwolnienia sprzedaży lokalu mieszkalnego jest konieczne - oprócz zameldowania w tym lokalu - również złożenie w terminie 14 dni stosownego oświadczenia o spełnianiu warunków do tegoż zwolnienia. W niniejszej sprawie, bezsporne jest między stronami, że takiego oświadczenia skarżąca nie złożyła.

3.6. Sąd zgodził się z organem podatkowym, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego oraz że - w stanie faktycznym sprawy - przyznanie wnioskowanej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych spowodowałaby naruszenie wartości i norm o znaczeniu ogólnospołecznym (zasady równości i powszechności opodatkowania).

4. Skarga kasacyjna

4.1. Od powyższego wyroku H. W. złożyła skargę kasacyjną. Wniosła

o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych bowiem nie zostały one pełnomocnikowi zapłacone w całości, ani w części. Na podstawie

art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa procesowego, tj.:

1. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przejawiające się tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji i nie przekazał sprawy organom podatkowym do ponownego rozpoznania;

2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie skargi w sytuacji, gdy wystąpiły przesłanki do uchylenia decyzji organów podatkowych z powodu naruszenia przez te organy

art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi.

Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

5.2. Strona skarżąca podniosła zarzuty - oparte na podstawie kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - dotyczące naruszenia prawa procesowego, sprowadzające się do zakwestionowania zupełności przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, skutkującego niekompletnością zebranego materiału dowodowego, jak również nieprawidłową jego oceną, w kontekście hipotezy art. art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie zasługują na uwzględnienie. Kasator nie sformułował też w uzasadnieniu żadnych konkretnych twierdzeń i wniosków mogących wpłynąć na dokonane w sprawie ustalenia faktyczne, w szczególności adekwatnych do ram wyznaczonych przez wskazany przepis prawa materialnego.

5.3. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, prawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe przeprowadziły w sposób wyczerpujący postępowanie dowodowe. Z oczywistych zaś względów organy te nie mogły dokonać oceny okoliczności czy dokumentów na które powołała się skarżąca po wydaniu decyzji przez organ odwoławczy. Z kolei zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zatem podstawą orzekania przez sąd jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w toku całego postępowania toczącego się przed tymi organami. Sąd mógł więc oprzeć swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na faktach, które dokumentują akta sprawy. Wbrew też ogólnym twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli zaskarżonej decyzji, uwzględnił podnoszone w skardze kasacyjnej okoliczności, tj. fakt nagłej śmierci członków najbliższej rodziny skarżącej sprawujących nad nią opiekę, brak środków na uregulowanie wszystkich zobowiązań i liczne choroby skarżącej. Stwierdzić należy, że kasator podnosząc ogólnikowość i powierzchowność dokonanej oceny przesłanek przyznania ulgi nie wskazał do jakich okoliczności i dokumentów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, nie odniósł się Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zaś domniemywać, jakie były intencje strony skarżącej. Skoro więc powyższe zarzuty nie zostały uzasadnione, to niemożliwe stało się szczegółowe odniesienie się do nich. W konsekwencji kasator nie podważył prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za organami podatkowymi.

5.4. Skarżąca nie sformułowała wprost zarzutów naruszenia prawa materialnego w ramach podstawy kasacyjnej o której mowa w art.174 pkt 1 p.p.s.a. Powołała się jedynie ogólnie na treści art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mimo tego, Sąd niejako w celach porządkujących, mając też na uwadze treść uchwały pełnego składu NSA z 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSA i WSA 2010, nr 1, poz. 1), dokonał oceny przyjętej w zaskarżonym wyroku wykładni i zastosowania tego przepisu.

Zgodnie z przepisem art.67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b tej ustawy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może realizować wskazaną w tym przepisie ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych w postaci umorzenia zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W przytoczonej regulacji przewidziane zostały zatem dwie przesłanki, przy zaistnieniu których organ podatkowy może w drodze decyzji zastosować ulgę podatkową – "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Zgodnie z językowymi dyrektywami wykładni spójnik "lub" użyty w przepisie oznacza przy tym, że wystarcza spełnienie jednej z alternatywnych przesłanek. Podkreślić należy, że instytucja umorzenia zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Stąd też w przypadku stwierdzenia, że w sprawie występuje którakolwiek z przesłanek określonych w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej (ważny interes podatnika lub interes publiczny albo obie przesłanki łącznie) - organ w sposób uznaniowy podejmuje decyzję o wyborze alternatywy - czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, czy też nie.

5.5. Przywołany przepis wyznacza zatem niejako dwie fazy postępowania podatkowego. W pierwszej organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia, czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz oczywiście wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Na podstawie ostatniego z powołanych przepisów, organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie w tym przedmiocie ustali i oceni zaistnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13 – dostępny na www.orzecznie.nsa.gov.pl).

W przypadku natomiast uznania, że spełniona została jedna bądź obie z przesłanek, postępowanie wkracza w kolejną fazę, w której organ dokonuje wyboru opcji decyzyjnej: zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Artykuł 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa przy tym kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się którejkolwiek z przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyte w tym przepisie określenie "może" oznacza, że to organ samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania, co jednakowoż nie świadczy, że dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Organu podatkowego nie może w tym zakresie zastąpić sąd administracyjny. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (por. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Brak przesłanek oznacza wobec tego konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej.

5.6. Najogólniej rzecz biorąc, spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika wiąże się z istnieniem po jego stronie szczególnych powodów, powodujących że żądanie pełnej i terminowej zapłaty podatku może zachwiać podstawami egzystencji podatnika i (lub) osób zależnych od niego. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje również pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 10 marca 2010r., sygn. akt I FSK 31/08, że pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych, czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków.

5.7. Z kolei istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Podkreślić należy, że ulgi podatkowe wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Chodzi zatem o to, by wskutek dochodzenia zaległości podatkowych, państwo nie poniosło w efekcie kosztów większych, niż w wypadku zaniechania korzystania z tego uprawnienia. Zwrócił na to uwagę m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1026/06. Wprowadzenie do art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego oznacza, że ustawodawca przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności podatkowych, czy też rozkładanie ich na raty, odraczanie terminów płatności będzie zbieżne z tymże interesem.

5.8. W konsekwencji ustalenie przez organ podatkowy kwestii istnienia przesłanki "interesu publicznego" wiąże się z koniecznością ważenia wartości w dwóch płaszczyznach: jedną płaszczyznę tworzy zasada, jaką jest terminowe płacenie podatków w pełnej wysokości, drugą - wyjątek od zasady, polegający na zastosowaniu indywidualnej ulgi podatkowej. Organ w danym przypadku winien ustalić, co jest korzystniejsze z punktu widzenia interesu publicznego (dochodzenie należności czy też zastosowanie ulgi). Oczywiście bywają sytuacje, w których sam rachunek ekonomiczny przemawia za zastosowaniem ulgi podatkowej (np. nie ma możliwości ściągnięcia podatku w pełnej wysokości, a sytuacja ekonomiczna podatnika wyklucza możliwość radykalnej poprawy jego sytuacji finansowej w dającym się przewidzieć okresie). Dokonując "ważenia" obu wartości organ podatkowy uwzględnia rzecz jasna także inne dyrektywy, wspólne dla całego społeczeństwa, jak sprawiedliwość, zasady etyki, zaufanie do organów państwa itp. (por. wyrok NSA z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt II FSK 1351/11). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak należy postrzegać przesłankę interesu publicznego, określoną w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do zasady, którą jest terminowe płacenie podatków, a także do nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia.

Ponadto w orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11). Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający aprobuje ten pogląd. Uwzględnienie wniosku podatnika nie będzie więc żadnym "aktem łaski", ale efektem rzetelnej oceny, co w ustalonych realiach stanu faktycznego będzie z punktu widzenia społecznego korzystniejsze: zastosowanie ulgi, czy też odmowa uwzględnienia żądania strony. W każdym przypadku rozpatrywania wniosku podatnika o umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy musi dokonać własnej oceny zaistniałych okoliczności oraz ustalić czy w rozpatrywanej sprawie występuje, oraz na czym polega, ważny interes podatnika lub interes publiczny.

5.9. Jak z powyższych wywodów wynika, niezasadne było przyjęcie przez organy podatkowe, a w ślad za nimi przez Sąd pierwszej instancji, że spełnienie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych, związanych z wystąpieniem nadzwyczajnych okoliczności. Niemniej jednak w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji w sposób należyty przedstawił argumentację, z której wynika, że w sprawie nie wystąpiły przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Tym samym, brak było podstaw do rozważania przez organy podatkowe możliwości zastosowania ulgi podatkowej przy wykorzystaniu przyznanej tym organom swobody w wydaniu rozstrzygnięcia.

Prawidłowa jest ocena Sądu pierwszej instancji, który uznał że podatniczka miała realne możliwości zapłaty należnych podatków, czego nie uczyniła, przeznaczając równowartość zobowiązania podatkowego na poczet inwestycji w nieruchomości, która nie stanowiła już jej własności. Jej aktualna sytuacja materialna nie różni się też istotnie od sytuacji w jakiej znajduje się wiele osób pobierających świadczenia emerytalne czy rentowe. Z kolei ważnego interesu podatniczki nie może uzasadniać eksponowany przez nią brak świadomości co do istnienia obowiązku zapłaty należnego podatku. Jak słusznie podkreślił to Sąd pierwszej instancji, skarżąca załatwienie spraw związanych ze spadkobraniem, a które spowodowały powstanie zobowiązania podatkowego, powierzyła kancelarii prawnej; nic nie stało też na przeszkodzie aby zwrócić się o stosowną informację do urzędu skarbowego.

Słusznie również Sąd pierwszej instancji wykazał, że w stosunku do skarżącej nie można mówić o wystąpieniu przesłanki "interesu publicznego". W tym kontekście przyznania ulgi nie może uzasadniać powoływanie się na nieznajomość prawa, bowiem w interesie publicznym jest terminowe i sumienne wywiązywanie się z obowiązków podatkowych przez wszystkich zobowiązanych. Inna ocena takiego zachowanie skarżącej naruszałaby zasady sprawiedliwości społecznej. Skoro inni podatnicy znajdujący się w podobnej sytuacji ekonomicznej regulują swoje zobowiązania z tytułu podatków, zaś skarżąca ogranicza się do powołania się na brak znajomości prawa, to w odczuciu społecznym przyznanie kolejnej ulgi jawiłoby się jako działanie niesprawiedliwe, odbiegające od przyjętych norm społecznych.

5.10. Jak z powyższego wynika Sąd pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że stan faktyczny sprawy został ustalony zgodnie z zasadami wynikającymi z Ordynacji podatkowej i właściwie wykazał, że organy w sposób prawidłowy i pełny rozważyły sytuację materialną i osobistą skarżącej, dochodząc do słusznych wniosków, że w sprawie nie występują przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego".

5.11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) i ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).

W odniesieniu do wniosku pełnomocnika skarżącej ustanowionego w ramach prawa pomocy o przyznanie wynagrodzenia za zastępstwo prawne, należy stwierdzić, że w niniejszym wyroku nie zawarto rozstrzygnięcia dotyczącego tej kwestii. Naczelny Sąd Administracyjny bowiem nie rozpatruje wniosku pełnomocnika ustanowionego z urzędu o przyznanie wynagrodzenia z tytułu udzielonej pomocy prawnej w postępowaniu kasacyjnym, gdyż orzeka o tym w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, w drodze odrębnego postanowienia, wydanego na posiedzeniu niejawnym, referendarz sądowy (art. 258 § 2 pkt 8 p.p.s.a.) albo sąd w składzie jednego sędziego (art. 16 § 2 p.p.s.a). Na postanowienie wydane w przedmiocie wynagrodzenia pełnomocnika ustanowionego z urzędu przysługuje odpowiednio sprzeciw (art. 259 § 1 i 2 p.p.s.a.) lub zażalenie (art. 227 p.p.s.a.). W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny jest uprawniony do orzekania w przedmiocie wynagrodzenia dla pełnomocnika ustanowionego z urzędu, w sprawach należących do właściwości wojewódzkich sądów administracyjnych, w ramach kontroli instancyjnej postanowień rozstrzygających wspomnianą kwestię.