Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 811/14
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2015-06-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29 ust. 1, art. 8
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, , Protokolant Krzysztof Osial, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2234/13 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 30 stycznia 2014 r., sygn. akt: III SA/Wa 2234/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że spółka zwróciła się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług. W przedmiotowym wniosku skarżąca wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie leasingu środków trwałych. Działając jako "Finansujący" w dniu 15 lipca 2003 r. zawarła z Korzystającym umowę leasingu, której przedmiotem były budynki oraz grunt, na którym były one posadowione (dalej: "Umowa"). Nieruchomość gruntowa obejmowała trzy działki będące w użytkowaniu wieczystym spółki i z tego powodu podatkowe rozliczenia Umowy w tym zakresie były dokonywane w oparciu o zapisy art. 171 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 - dalej: "u.p.d.o.f.") - czyli jak dla najmu i dzierżawy. Wyjaśniła, że w odniesieniu do tych budynków umowa spełniała ustawowe wymogi leasingu finansowego w rozumieniu u.p.d.o.f. Zgodnie bowiem z postanowieniami w niej zawartymi, w trakcie obowiązywania tej umowy opłaty z tytułu użytkowania wieczystego (dalej: "Opłata") stanowiły tzw. koszty dodatkowe, które były fakturowane na korzystającego jako opłaty/świadczenia poboczne do świadczenia głównego (leasingu). Kwoty te były powiększone o podatek VAT wg stawki właściwej dla świadczenia głównego (leasingu).

W dalszej części uzasadnienia wskazała, że dnia 25 października 2004 r. Gmina K. wypowiedziała spółce wysokość opłaty i ustaliła ją w nowej, znacznie wyższej wysokości. Korzystający jako podmiot ponoszący ciężar ekonomiczny opłaty, uznał podwyższenie za nieuzasadnione i zwrócił się do Korzystającego o złożenie odwołania do Samorządowego Kolegium Odwoławczego a następnie, po otrzymaniu negatywnej decyzji, o złożenie skargi do sądu. Do czasu zakończenia sporu opłata była ponoszona przez spółkę w dotychczasowej wysokości, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 r. Nr 102 poz. 651 ze zm. dalej jako "u.g.n" ), a następnie przenoszona jako koszty dodatkowe leasingu na Korzystającego. W międzyczasie strony porozumiały się co do skrócenia Umowy oraz sprzedaży jej przedmiotu (gruntu i budynków) na rzecz dotychczasowego Korzystającego. W umowie sprzedaży zawartej w dniu 18 lipca 2011 r. (dalej: "Umowa Sprzedaży") Korzystający zobowiązał się, że w razie uznania przez właściwy sąd, iż podwyższenie opłaty rocznej z tytułu użytkowania wieczystego gruntu lub jej stawki procentowej było uzasadnione, spółka zapłaci zarówno różnicę pomiędzy zaktualizowaną opłatą z tytułu użytkowania wieczystego, jak również odsetki w przepisanej wysokości od tej różnicy, wszelkie koszty związane z postępowaniem sądowym, a także ewentualnym postępowaniem egzekucyjnym lub zabezpieczającym. Kwoty te nie zostały przez strony Umowy sprzedaży zakwalifikowane jako część ceny sprzedaży. Dnia 13 września 2012 r. Sąd Rejonowy w K. - I Wydział Cywilny w postępowaniu prowadzonym pod sygnaturą [...] orzekł, iż podwyższenie opłaty było zasadne. W dniu 24 września Spółka dokonała zapłaty zaległej części Opłaty wraz z należnymi odsetkami. W związku z powyższym w dniach 20 września 2012 r. oraz 26 września 2012 r. spółka wystawiła na rzecz Korzystającego noty księgowe obejmujące kwoty opłaty za użytkowanie wieczyste w części w jakiej była kwestionowana przez spółkę (różnica pomiędzy wysokością Opłaty należną przed wypowiedzeniem a wysokością Opłaty w nowej wysokości) należne za lata 2005 - 2011 wraz z należnymi do zapłaty odsetkami za zwłokę i kosztami procesowymi.

1.3. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego skarżąca wystąpiła z następującymi pytaniami:

1) czy słuszne jest uznanie dokonanego przez Korzystającego na rzecz Spółki zwrotu kwot jakie spółka zapłaciła na rzecz Gminy Miejskiej K. (zaległa opłata oraz odsetki i koszty procesowe) jako czynności pozostającej poza zakresem podatku VAT i udokumentowanie jej jedynie notą księgową,

2) czy w związku z tym słuszne jest uznanie, iż opisany zwrot nie będzie skutkował koniecznością dokonywania jakichkolwiek korekt w podatku VAT zarówno w okresie obowiązywania Umowy jak i w okresie bieżącym?

Skarżąca uznała, że skoro w przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi, ani do wykonania świadczenia (brak beneficjenta) ani też do wypłaty wynagrodzenia, w związku z tym opisany zwrot nie stanowi świadczenia usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o VAT"). W ocenie skarżącej zdarzenia tego nie sposób zakwalifikować także jako dostawy towarów, co oznacza, iż zwrot ten pozostaje poza zakresem podatku VAT a w konsekwencji należy go udokumentować jedynie notą księgową. W uzasadnieniu swego stanowiska skarżąca powołała się na treść art. 5 oraz art. 7 ustawy o VAT i stwierdziła, że konieczne jest dokonanie oceny czy w opisanej sytuacji dochodzi do świadczenia usługi. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości wywiodła jednak, że żadna z przesłanek dla uznania, iż w sprawie tej dochodzi do świadczenia usług nie wystąpiła za czym przemawiają następujące okoliczności: a) w stanie faktycznym opisanym w zapytaniu, użytkownikiem wieczystym a więc podmiotem zobowiązanym do zapłaty Opłaty była skarżąca (choć jej ciężar ekonomiczny ponosił Korzystający). Z tego powodu nie sposób twierdzić, iż istnieje świadczenie polegające na jakimś hipotetycznym zastępowaniu Korzystającego w sporze o Opłatę, do której ponoszenia zobowiązany był Korzystający (ponieważ zgodnie z prawem nie był), b) w chwili obecnej nie obowiązuje już pomiędzy stronami umowa, a zatem nie można z tej podstawy wywodzić faktu istnienia hipotetycznego świadczenia umownego Spółki na rzecz Korzystającego, c) kwoty przekazane na rzecz skarżącej nie stanowią żadnego wynagrodzenia, a są wyłącznie zwrotem w skali 1 do 1 wydatków związanych z koniecznością zapłaty zaległych części opłaty wraz z odsetkami, d) opisany zwrot nie wynika także z postanowień umowy sprzedaży ani nie stanowi elementu ceny sprzedaży. Zdaniem skarżącej prawidłowe jest też jej stanowisko, zgodnie z którym czynność pozostająca poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT nie może powodować faktycznych skutków w tym podatku, w tym także m.in. konieczności dokonywania jakichkolwiek korekt faktur i deklaracji podatkowych, zarówno w okresie trwania Umowy jak i w okresach bieżących.

1.4. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2013 r. uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego skoro zgodnie z zawartą umową leasingu finansowego opłaty z tytułu użytkowania wieczystego stanowiły tzw. koszty dodatkowe, które były fakturowane na Korzystającego czyli były ściśle związane z wykonywaną przez skarżącą usługą, stanowiąc jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (cześć odpłatności za usługę) w związku z tym uznać należy, że koszty te składają się na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi stanowiąc element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę (stanowią więc kwotę należną w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług).

Mając to na względzie organ wywiódł, że skoro opłata za użytkowanie wieczyste wzrosła, tym samym wynagrodzenie za usługę leasingu finansowego zwiększyło się o tą opłatę. Oznacza to zatem, w ocenie organu podatkowego, że Korzystający zwracając skarżącej, kwotę w części dotyczącej opłaty za użytkowanie wieczyste dokonał de facto zapłaty za świadczoną zgodnie z zawartą umową w dniu 15 lipca 2003 r. usługę leasingu finansowego. W związku z powyższym skarżąca winna na ww. część kwoty wystawić faktury korygujące, które zwiększą obrót zaś kwota podatku należnego winna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi, a więc w rozliczeniach za te okresy rozliczeniowe, w których wykazano wykonanie usługi i ujęto faktury pierwotne.

Organ interpretacyjny mając na uwadze, że zwrot kwoty przypadającej za użytkowanie wieczyste należny jest za lata 2005-2011 stwierdził, iż spółka nie jest zobowiązana do skorygowania faktur dokumentujących usługę leasingu finansowego za okres od 2005 do listopada 2007 r.- w przypadku składania deklaracji miesięcznych, bądź za okres 2005 r. do trzeciego kwartału 2007 r. - w przypadku składania deklaracji kwartalnych, gdyż zobowiązanie podatkowe za ten okres uległo przedawnieniu na mocy art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej: "O.p."), (o ile nie zaszły okoliczności, które zawieszają, bądź też przerywają bieg terminu przedawnienia). Zatem w odniesieniu do tego okresu spółka nie będzie zobowiązana do wystawienia faktur korygujących. Natomiast podwyższenie opłaty za okres XII 2007-2011 r. skutkuje wystawieniem przez spółkę faktur korygujących zgodnie z § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów (Dz.U. nr 68 poz. 360 ze zm. – dalej: "rozporządzenie MF z 2011 r.) i skorygowaniem odpowiednich deklaracji VAT-7. Odnosząc się natomiast do kwoty zwrotu dotyczącej zaległych odsetek za zwłokę oraz kosztów postępowania, organ podatkowy stwierdził, że odsetki karne, odsetki ustawowe wynikające z nakazów zapłaty bądź koszty procesowe nie są częścią kwoty należnej z tytułu świadczenia usług, ani też nie mają wpływu na cenę świadczonych usług, w związku z czym nie można uznać, iż stanowią obrót, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Oznacza to, że spółka zobowiązana jest do wystawienia faktury VAT na rzecz Korzystającego w tej części kwoty, który przypada na odsetki za zwłokę i koszty procesowe.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Spółka po wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o chylenie interpretacji zarzuciła jej naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów art. 8 ustawy o VAT oraz § 14 rozporządzenia MF z 2011 r., poprzez ich błędną wykładnię oraz naruszenie przepisów postępowania m.in. poprzez nienależyte uzasadnienie interpretacji, tj. przede wszystkim poprzez pominięcie w uzasadnieniu istotnych elementów stanu faktycznego wskazanych w zapytaniu oraz wskazanej w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nowej argumentacji oraz wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zdaniem spółki organ podatkowy wydając interpretację naruszył przepisy proceduralne, tj. art. 14c oraz art. 121 O.p., poprzez niedostateczne uzasadnienie swojego stanowiska w części dotyczącej uznania zwrotu przez byłego Korzystającego kwot jakie Spółka zapłaciła na rzecz Gminy Miejskiej K. (zaległa Opłata oraz odsetki i koszty procesowe, dalej: Zwrot) za usługę a zwłaszcza pominięcie i nie odniesienie się do argumentacji uzasadniającej stanowisko Spółki w zakresie pierwszego pytania

2.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

WSA stwierdził, że stanowisko Ministra Finansów zaprezentowane w wydanej interpretacji indywidualnej jest zgodne z przepisami prawa. W ocenie Sądu zasadne było stwierdzenie organu, że na tle przedstawionego stanu faktycznego nie można przyjąć, wbrew twierdzeniom skarżącej, iż zwrot różnicy wartości należności za użytkowanie wieczyste jest świadczeniem dodatkowej usługi. Sąd mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny uznał, że opłaty z tytułu użytkowania wieczystego stanowiły tzw. koszty dodatkowe, które były fakturowane na Korzystającego czyli były ściśle związane z wykonywaną przez skarżącą usługą, stanowiąc jeden z elementów kalkulacyjnych otrzymanego wynagrodzenia (część odpłatności za usługę leasingu). Zdaniem Sądu koszty te składały się na całość świadczenia należnego od nabywcy usługi. Minister Finansów słusznie zatem uznał, iż poniesione wydatki na użytkowanie wieczyste stanowiły element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę stanowiąc kwotę należną, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, że skarżąca winna co do tych należności wystawić faktury korygujące. Powyższe pozostaje, zdaniem WSA, w zgodzie z przepisami prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, która to regulacja stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. EU L z 2006 r. 347/1 ze zm. – dalej: "Dyrektywa 2006/112/WE") i pozwala na przyjęcie, iż kwota zwrotu (dopłaty) wynikająca z wyroku Sądu cywilnego rozstrzygającego co do elementu wpływającego na cenę usługi – w niniejszej sprawie w postaci uwzględnienia zwiększenia ceny o należną opłatę za wieczyste użytkowanie – będzie stanowić element podstawy opodatkowania. Fakt zmiany wysokości tych opłat odnoszących się do poszczególnych okresów rozliczeniowych powoduje automatycznie obowiązek korekty podstawy opodatkowania za te okresy. WSA uznał, że na tle opisanego stanu faktycznego nie można stwierdzić, iż przyczyną wystawienia faktur korygujących będzie zaistnienie dodatkowych, nieznanych w dniu wystawienia faktury pierwotnej okoliczności, które wpłyną na podwyższenie ceny usługi. Zatem faktura korygująca zwiększająca obrót i kwotę podatku należnego winna zostać uwzględniona w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu wykonanej usługi, a więc w rozliczeniach za te okresy rozliczeniowe, w których wykazano wykonanie usługi i ujęto faktury pierwotnej. W tej kwestii warto wskazać, iż Minister Finansów zasadnie ograniczył możliwość korekty podatku w sytuacji przedawnienia zobowiązań podatkowych.

W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji podkreślił, że skoro opłata za użytkowanie wieczyste wzrosła, tym samym wynagrodzenie za usługę leasingu finansowego zwiększyło się o tą opłatę. Zatem Korzystający zwracając skarżącej kwotę w części dotyczącej opłaty za użytkowanie wieczyste uzupełnił cenę za świadczoną zgodnie z zawartą umową w dniu 15 lipca 2003 r. usługę leasingu finansowego. W związku z powyższym bez znaczenia, wbrew twierdzeniu skarżącej jest fakt, że umowa leasingu nie obowiązywała już w dniu zwrotu przedmiotowych kwot i żadne z postanowień umowy leasingu nie przewidywało obowiązku dokonania przez korzystającego zwrotu na rzecz skarżącej opisanych kwot. Również to, że Sąd cywilny wydał orzeczenie dotyczące właściwej wysokości opłaty za wieczyste użytkowanie po okresie obowiązywania umowy leasingowej nie może, zdaniem WSA, wykluczać jego wpływu na wysokość deklarowanych podstaw opodatkowania w okresie, którego to orzeczenie dotyczy.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 8 ustawy o VAT oraz § 14 Rozporządzenia MF z 2011 r. a w konsekwencji naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej "P.p.s.a.") a więc naruszenie przepisów postępowania mający wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 poprzez niesłuszne oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie.

4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

4.3. Minister Finansów nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy również podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.3. Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że autor środka odwoławczego sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi odwołał się zarówno do naruszenia prawa materialnego jak i przepisów postępowania, tj. art. 8 ustawy o VAT oraz § 14 Rozporządzenia MF z 2011 r. a w konsekwencji naruszenia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. a więc przepisów postępowania mających wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 P.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że tak ogólnie sformułowane zarzuty nie mogły odnieść pozytywnego skutku. To ostatnie stwierdzenie dotyczy w szczególności zarzutu w zakresie naruszenia prawa materialnego. Autorowi środka zaskarżenia umknęło bowiem, że każdy z tych przepisów składa się z kilku jednostek redakcyjnych. Prawidłowe bowiem sformułowanie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu, podpunktu czy litery oraz na czym to naruszenie polegało, zwłaszcza, że dopełnienie tych wymogów jest konieczne, albowiem wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi związany jest Naczelny Sąd Administracyjny, co wynika art. 183 § 1 P.p.s.a.

5.4. Przede wszystkim jednak zauważyć należy, że podstawową kwestią sporną w rozpatrywanej sprawie pozostaje okoliczność, czy w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy podwyższenie kwoty należnej wynikającej z tytułu zawartej umowy leasingu finansowego związanej z podwyższeniem opłaty za użytkowanie wieczyste pozostaje czynnością, która nie podlega opodatkowaniu VAT i powinna zostać udokumentowana jedynie notą księgową, czy też jest to czynność opodatkowana, którą należy udokumentować fakturą korygującą. Dopiero rozstrzygnięcie tej kwestii pozwoliłoby zająć się drugą sporną kwestią a mianowicie czy korekty faktur powinny dotyczyć bieżącego okresu rozliczeniowego, czy też fakt zmiany wysokości tych opłat odnoszących się do poszczególnych okresów rozliczeniowych powoduje obowiązek korekty podstawy opodatkowania za te okresy.

Sąd uznając za trafne w sprawie stanowisko Ministra Finansów uznał, że poniesione wydatki na użytkowanie wieczyste stanowią element rachunku kosztów, zmierzających do ustalenia kwoty odpłatności za wykonywaną usługę i w konsekwencji stanowią kwotę należną, w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie organ interpretacyjny oraz sąd odwoływały się przede wszystkim do przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten w brzmieniu właściwym dla rozpatrywanej sprawy stanowił, że podstawą opodatkowania jest obrót z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ww. ustawy. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Regulacja powyższa stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym podstawę opodatkowania stanowi wszystko co jest zapłatą którą sprzedawca towaru lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać od nabywcy, klienta lub osoby trzeciej z tytułu wykonanych czynności (...). Pomimo, że przepis wspólnotowy posługuje się pojęciem zapłaty (wynagrodzenia), którą dostawca lub świadczący usługę otrzymał lub ma otrzymać, a ustawodawca polski stanowi o obrocie, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży to przyjmuje się, iż pomimo różnic w nazewnictwie krajowym i wspólnotowym pojęcie obrotu odpowiada pojęciu wynagrodzenia (zapłaty).

Odwołując się zatem do unormowań z zakresu prawa unijnego, wskazać należy, że Dyrektywa 2006/112/WE w przepisie art. 78 akapit pierwszy lit. a stanowi, analogicznie jak w okresie obowiązywania uregulowań VI Dyrektywy, że do podstawy opodatkowania wlicza się m.in.: podatki, cła, opłaty i inne należności, z wyjątkiem samego VAT.

Na gruncie art. 78 akapit pierwszy lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE do podstawy opodatkowania podatkiem VAT wlicza się wszelkie opłaty, z wyjątkiem samego VAT. Trybunał wyjaśnił już, że aby opłaty mogły być wliczone do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, mimo że nie stanowią one wartości dodanej ani gospodarczego wynagrodzenia z tytułu dostawy towaru lub świadczenia usług, muszą pozostawać w bezpośrednim związku z tą dostawą, zaś kwestia, czy zdarzenie powodujące powstanie obowiązku uiszczenia tej opłaty jest tożsame ze zdarzeniem powodującym powstanie obowiązku uiszczenia podatku VAT, jest czynnikiem o decydującym znaczeniu dla ustalenia takiego bezpośredniego związku (zob. wyroki: De Danske Bilimportører, C-98/05, EU:C:2006:363, pkt 17; Komisja/Polska, C-228/09, EU:C:2010:295, pkt 30; Komisja/Austria, C-433/09, EU:C:2010:817, pkt 34; a takæe TVI, C-618/11, C-637/11 i C-659/11, EU:C:2013:789, pkt 37, 39; Lisboagás GDL, C-256/14, EU:C:2015:387, pkt 29).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w rozpatrywanej sprawie podstawowe znaczenie miało to, czy opłaty z tytułu użytkowania wieczystego stanowiły tzw. koszty dodatkowe, które były fakturowane na Korzystającego, a w konsekwencji czy opłaty te stanowiły kwoty należne, o których mowa w art. 29 ust.1 ustawy o VAT.

Jednoczenie podkreślić należy, że na tle tej sprawy nie stanowiło okoliczności spornej to, że skarżąca świadczyła na rzecz Korzystającego usługę, lecz istotnym było to, czy opłaty z tytułu użytkowania wieczystego były ze świadczoną usługą związane na tyle, że stanowiły jej koszty dodatkowe.

Zauważyć również należy, że dla zakwestionowania stanowiska organu interpretacyjnego oraz Sądu pierwszej instancji autor środka zaskarżenia w skardze kasacyjnej wskazał na naruszenie art. 8 ustawy o VAT, który to przepis definiuje jedynie świadczenie usług. W tej bowiem sytuacji niemożliwym staje się odniesienie do powyższej kwestii bowiem dla podważenia powyższego stanowiska niezbędnym było sformułowanie zarzutu naruszenia art. 29 ust.1 ustawy o VAT, bo to ten właśnie przepis był kluczowy dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

5.5. Brak możliwości oceny, czy opłata za użytkowanie wieczyste stanowiła element obrotu, o którym mowa w art. 29 ust.1 ustawy o VAT przekłada się również na drugi sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego tj. § 14 Rozporządzenia MF z 2011 r. Ocena jaki okres powinny obejmować faktury korygujące wymagała w pierwszej kolejności rozstrzygnięcia, czy takie faktury w ogóle powinny zostać wystawione, a w konsekwencji oceny, czy sporne opłaty za użytkowanie wieczyste zwiększały obrót, o którym mowa w 29 ust.1 ustawy o VAT. Niezależnie od powyższego, jak wcześniej już podniesiono autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, która jednostka redakcyjna § 14 Rozporządzenia MF z 2011 r. została naruszona a zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości odniesienia się do tego zarzutu.

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na unormowanie zawarte w wspomnianym wyżej art. 183 § 1 P.p.s.a., związany granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej, nie był upoważniony za pełnomocnika uzupełniać braków skargi. W konsekwencji zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogły zostać uwzględnione.

5.7. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia prawa procesowego art. 151 P.p.s.a. poprzez niesłuszne oddalenie skargi zasługującej na uwzględnienie. Wskazać należy, że art. 151 P.p.s.a określa sposób rozstrzygnięcia sądu w razie nieuwzględnienia skargi. W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie albo interpretację można zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenie wyżej wymienionego przepisu tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mimo to Sąd ten nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

Jeśli z wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może zarzucić oddalającemu skargę Sądowi pierwszej instancji naruszenia omawianego przepisu, gdyż rozstrzygnięcie jest zgodne z dyspozycją stosowanej przez Sąd I instancji normy prawnej.

6. Uwzględniając powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a.