Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 910/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Urząd Skarbowy
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: SWSA Bogusław Wolas (spr.) Sędziowie: WSA Wiesław Kuśnierz WSA Jarosław Wiśniewski po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi P. sp. z o.o. w W. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 11 maja 2021 r., nr: [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za II-IV 2016 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia 11 maja 2021 r Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. utrzymał w mocy swoja decyzję z dnia 26 maja 2020r., określającą P. ( dalej jako Strona Skarżąca) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2016r. w kwocie 597.920 zł, za marzec 2016r. w kwocie 552.458 zł, za kwiecień 2016r. w kwocie 696.415 zł oraz umarzającej prowadzone postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za styczeń 2016r.

Z ustalonego przez organ stanu faktycznego wynika, że Strona Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obsługi sektora przetwórstwa chemicznego, a głównym przedmiotem obrotu były surowce wykorzystywane w procesie produkcji żywic poliestrowych, dyspersji winylowych, w przetwórstwie PCV oraz chemii motoryzacyjnej. Ponadto, Spółka zajmowała się sprzedażą płyt drewnopochodnych na potrzeby rynku meblowego oraz specjalistycznych materiałów posadzkowych dla budownictwa. Działalność w tym zakresie nie była kwestionowana. Organ podatkowy zakwestionował natomiast ujęcie w księgach podatkowych, nierzetelne faktury, w których jako sprzedawcę urn pogrzebowych, podgrzewaczy tealight oraz świec zapachowych wskazano P2. oraz takie, w których jako sprzedawcę granulatu o nazwie [...], wskazano E. Ustalono bowiem, że Strona Skarżąca uczestniczyła w tzw. obrotach "karuzelowych", przypisując jej rolę "brokera" w zakresie transakcji urnami pogrzebowymi, podgrzewaczami tealight i świecami zapachowymi oraz rolę "beneficjenta" - w przypadku obrotu granulatem o nazwie [...] Role te przypisane zostały ze względu na stwierdzone dwa, różne mechanizmy, służące do uzyskiwania nienależnych korzyści w podatku od towarów i usług. Zastosowanie tych mechanizmów powodowało powstawanie comiesięcznych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym, które były przedmiotem, wykazywanych przez P. w deklaracjach podatkowych, kwot do zwrotu na rachunek bankowy.

Dla osiągnięcia celu, jakim było uzyskiwanie nienależnych korzyści w podatku od towarów i usług, stworzono odpowiednią sieć krajowych podmiotów w postaci "znikających podatników" i "buforów", które skrupulatnie wykonywały zalecenia organizatorów procederu, przy wykorzystaniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług. Stworzona w ten sposób sieć, miała uwiarygodnić transakcje wykazywane przez P. Urny pogrzebowe, podgrzewacze tealight oraz świece zapachowe, będące przedmiotem fakturowania przez P. na rzecz słowackiego podmiotu, ponownie wracały do Polski, aby stanowić przedmiot kolejnych transakcji karuzelowych i tym samym przedmiot kolejnych rozliczeń w podatku od towarów i usług, zaangażowanych w ten proceder podmiotów. Wskazano podmioty, które wprowadzały do obrotu gospodarczego nierzetelne faktury, wykazując w nich podatek należny wg 23% stawki, który nigdy nie został odprowadzony do budżetu (H. ., S. ., I. ). Faktury te, stanowiły podstawę dla kolejnych podmiotów w łańcuchach dostaw urn pogrzebowych, podgrzewaczy tealight i świec zapachowych (Firma F. , P3. P2..) do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich zawarty. W zakresie granulatu o nazwie [...] ustalono, że towar nie został zakupiony od dostawcy, wskazanego w treści faktur nabycia, tj. od E. P. . rejestrowała w księgach zakupy ww. towarów, wykazując podatek naliczony wg stawki 23%, a następnie ujmowała w księgach wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz słowackiego podmiotu T. ., wg stawki podatku 0%. Powstające w ten sposób nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, były wykazywane przez P. w okresie od lutego 2016r. do kwietnia 2016r. jako kwoty do zwrotu na rachunek bankowy.

Pod adresami odbiorców, wskazywanych w fakturach sprzedaży T. . (tj. R. . z/s na Cyprze i L. . z/s w Czechach) mieszczą się "wirtualne biura", a osoby reprezentujące rzekomych odbiorców są obywatelami Polski, bądź też są powiązane osobowo z podmiotami i osobami na terytorium Polski. Fakty te potwierdzają informacje otrzymane od zagranicznych administracji podatkowych i dane z systemu VIES. W rozstrzygnięciu stwierdzono także, iż brak jest dowodów, aby towary te znalazły swojego finalnego odbiorcę. Towary będące przedmiotem fakturowania przez P. na rzecz podmiotu T. tj. urny pogrzebowe, podgrzewacze tealight oraz świece zapachowe, ponownie wracały do Polski, aby stanowić przedmiot kolejnych transakcji i tym samym kolejnych rozliczeń w podatku od towarów i usług. W związku z tym uznano, że w rozpoznawanej sprawie doszło do obrotu towarami realnie istniejącymi.

Łańcuch dostaw w przypadku transakcji urnami pogrzebowymi miał obejmować kolejno:

- I. (jako nabywca komponentów i sprzedawca gotowych wyrobów),

- F. (jako pośrednik),

- P2. (jako pośrednik),

- P. jako dokonująca wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z rozładunkiem w miejscowości S. w Czechach,

- T. (jako odbiorca towarów).

W transakcjach podgrzewaczami tealight i świecami w puszkach na dokumentach występowały kolejno:

- H. (jako pośrednik/dostawca towarów z niewiadomego źródła),

- Firma F. (jako pośrednik), P2. (jako pośrednik)

- P. jako dokonująca wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z rozładunkiem w miejscowości S. w [...],

- T. (jako odbiorca towarów).

W transakcjach granulatem [...] kolejność podmiotów była następująca:

- A. (jako pośrednik/dostawca towarów z niewiadomego źródła),

- E. (jako pośrednik)

- P. dokonująca wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i eksportu.

Przy czym poszczególnym uczestnikom przypisano następujące role w łańcuchach transakcji:

-znikający podatnicy: H. ., S. ., I. ., ponieważ podmioty te wykazywały w treści faktur podatek należny, którego nie odprowadzały do urzędu skarbowego,

- bufory: Firma F. , P3. P2.., F2.., ponieważ podmioty te, formalnie dochowując wymogów stawianych przez normy prawa podatkowego, umożliwiały wydłużenie łańcucha dostaw przedmiotowych towarów do "brokera",

- broker - P. ponieważ podmiot ten poprzez fakturowanie za granicę towarów pochodzących od "znikających podatników", występował o zwroty podatku od towarów i usług, który na wcześniejszych etapach obrotu nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa,

- zagraniczne podmioty wiodące - T. R. L. ponieważ podmioty te wprowadzały na terytorium Polski towary, deklarując ich dostawy na rzecz "znikających podatników", mających siedziby w tzw. wirtualnych biurach (A2. i K. ,), przez coinicjowały i umożliwiały tym samym dokonywanie oszustw podatkowych.

W zakresie obrotu urnami pogrzebowymi, podgrzewaczami tealight oraz świecami zapachowymi, organ pierwszej instancji wskazał, m.in., na niewiarygodność zeznań pana J. M., prezesa i wspólnika P. . złożonych w dniu 18 lipca 2018r. w charakterze świadka oraz w dniu 16 kwietnia 2019r. w charakterze strony. Organ wskazał na rozbieżności w zeznaniach w zakresie faktu zawarcia umowy o współpracy z P2.. oraz w zakresie marży, jaka miała być osiągnięta przez Spółkę na obrocie tymi towarami. Podkreślił, że Prezes Strony Skarżącej nigdy nie był w magazynie w D. , gdzie miały być przechowywane towary.

Podkreślono, że cena oferowana przez Stronę Skarżącą odbiorcom była wyższa od cen konkurencyjnych firm z uwagi na rozbudowany łańcuch dostawców. Organ ocenił, że w normalnym obrocie gospodarczym podmioty starają się skrócić łańcuch dostawców i mieć realny wpływ na ceny, a w tym przypadku nie miało takie działanie miejsca. Zwrócono także uwagę na brak pisemnych umów. Podkreślono, że płatności były regulowane po otrzymaniu należności od odbiorcy. Kolejne zamówienia miały zatem, wyłącznie formalnie, potwierdzać rzetelność wykazywanych przez Spółkę transakcji. Organ zwrócił także uwagę, że podmioty z którymi P. zawierała bezpośrednie transakcje, tj. P2. i T. nie tylko nie dysponowały - odpowiednim do zawieranych transakcji - kapitałem zakładowym, gdyż posiadały go w minimalnej wysokości, ale także nie miały żadnych aktywów, które mogłyby zabezpieczyć ewentualne roszczenia. Jednakże, w świetle poczynionych ustaleń, gwarancji takich Spółka nie potrzebowała, gdyż za towary w ustalonym mechanizmie zawieranych transakcji, otrzymywała od T. 100% płatności "z góry".

Podkreślono, że z przedstawicieli P. ., w tym prezes zarządu nigdy nie byli w siedzibie swojego dostawcy, to jest P2.., nigdy nie byli w siedzibie swojego odbiorcy, to jest T. nigdy nie byli obecni przy załadunku i rozładunku towarów, nigdy nie widzieli towarów będących przedmiotem transakcji, nigdy nie widzieli się i nie kontaktowali z A. K., prezesem zarządu i jednocześnie uprawnioną do reprezentacji P2.., nigdy nie widzieli się i nie kontaktowali ze S. C., jedynym udziałowcem i osobą reprezentującą T. .. Dokonana przez P. weryfikacja bezpośredniego dostawcy i odbiorcy, na potrzeby hurtowych i wielomilionowych transakcji nowymi dla Spółki towarami, sprowadziła się do zgromadzenia formalnych, ogólnodostępnych dokumentów, co wskazywało, że działania mały na celu wyłącznie uprawdopodobnienie rzetelności wykazywanych przez Spółkę transakcji gospodarczych. Dlatego tez uznano, że nie można mówić o dochowaniu przez Spółkę należytej staranności i braku jej świadomości przy podejmowanych decyzjach o przystąpieniu do tego rodzaju transakcji.

Natomiast w zakresie transakcji granulatem [...] stwierdzono że, w poszczególnych łańcuchach dostaw, źródłem wprowadzającym fakturowo towar do łańcucha podmiotów była A. Podmiot ten, nie deklarował ani nie odprowadzał do budżetu wykazanego na fakturach podatku należnego. Nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej. Prezes zarządu nie kierował spółką, a jedynie podpisywał dokumenty przedkładane mu przez osobę trzecią. Wystawione faktury były podstawą do obniżenia podatku należnego przez kolejny podmiot - E. ., który z kolei był bezpośrednim dostawcą do P. W konsekwencji Strona Skarżąca rejestrowała w swoich urządzeniach księgowych krajowy zakup granulatu [...] wraz z podatkiem naliczonym wg stawki 23%, towar ten następnie - w znacznej części – wykazywała na dokumentach wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i dokumentach eksportu towarów na rzecz odbiorców z terenów Litwy, Ukrainy oraz Rosji - wg stawki 0%, a , w trzech przypadkach odbiorców w Polsce. Powstające nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, były przedmiotem wykazywanych przez P. w okresie od marca 2016r. do kwietnia 2016r., kwot do zwrotu na rachunek bankowy.

W odniesieniu do granulatu [...] organ przypisał w transakcjach poszczególnym podmiotom biorącym w nich udział następujące role:

- O. D. A. rolę "znikających podatników",

- E. rolę "bufora",

- P. rolę "beneficjenta".

Granulat ten był przefakturowywany, począwszy od podmiotu A. ., poprzez E. do P. a następnie na rzecz, głównie, ukraińskich odbiorców, ale także na Litwę i do Rosji oraz w trzech przypadkach - do odbiorców w Polsce. Organ podkreślił, że towary te nigdy nie zostały przemieszczone do P. Pomimo, iż E. nie posiadała żadnej infrastruktury, w tym odpowiedniego miejsca do prowadzenia obrotu ww. towarem, a także nie zatrudniała żadnych pracowników, w pierwszym miesiącu nawiązania współpracy miała dostarczyć do P. towar o wartości prawie miliona złotych netto. Podkreślono, że Strona Skarżąca nie udowodniła przedstawionej przez siebie tezy, iż producent granulatu [...] F3. wskazał jej, jako swojego partnera, czy przedstawiciela w Polsce, podmiot E. Przesłuchanie prezesa zarządu A. - S. R. wykazało, że był on osobą podstawioną, która otrzymywała od osoby trzeciej (J. H.) wynagrodzenie za pełnioną, jedynie formalnie, funkcję. Ponadto, na podstawie zapisów w Bazie Podmiotów Szczególnych, stwierdzono, że A. faktycznie nie zajmuje siedziby zgłoszonej do KRS.

W oparciu o powyższy materiał dowodowy organ uznał, że osoby reprezentujące P. . świadomie uczestniczyły w transakcjach mających stanowić podstawę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach zakupu urn pogrzebowych, podgrzewaczy tealight, świec zapachowych oraz granulatu [...] które wiązały się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktur lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Uznano przy tym, że towar był przemieszczany, służył jednak tylko za podstawę do wystawiania faktur.

Przedstawiono również argumentację wskazującą na brak dobrej wiary po stronie podatnika.

Organ odmówił przeprowadzenia dowodów z zeznań D. O. oraz O. D. na okoliczność wyznaczenia przez F3. podmiotu E. jako pośrednika w sprzedaży granulatu [...] Stronie Skarżącej oraz wiedzy w tym zakresie przez F3.

W skardze zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego :

art 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 poz. 685; dalej: ustawa o VAT) poprzez odmowę Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez kontrahentów w sytuacji, Spółka nie wiedziała i nie mogła wiedzieć że na wcześniejszym etapie obrotu towarami sprzedawanymi przez Spółkę wystąpiło oszustwo podatkowe w VAT;

zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i uznanie, że zakupy urn, trealightów i świec przez Spółkę zostały dokonane w celu wyłudzenia podatku VAT, a więc Spółka dysponuje fakturami od kontrahentów potwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, a w związku z tym Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT z tych faktur;

zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i uznanie, że zakupy [...] zostały dokonane przez Spółkę z niewiadomego źródła, a nie od E. a więc Spółka dysponuje fakturami od E. . potwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, a w związku z tym Spółka nie ma prawa do odliczenia VAT z tych faktur;

art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5 ust. 2 oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że w transakcji urnami, podgrzewaczami oraz świecami Spółka nie nabyła prawa do rozporządzania towarami jak właściciel i nie mogła tego prawa przenieść na T. ., mimo tego, że wraz z nabyciem tych towarów od P2. (dalej "P2. *), Spółka mogła i dysponowała nimi w sposób niezależny i odpowiadający jej roli w łańcuchu transakcji;

art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o VAT poprzez nieuznanie E. oraz P2. za podatników VAT, mogących dokonywać dostawy towarów na rzecz Spółki w kontrolowanym okresie.

Ponadto zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, tj.:

art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2020 poz. 1325, dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie podatnika do organów podatkowych, tj. poprzez wybiórcze rozważenie i uwzględnienie dowodów, niczym nieuargumentowane pominięcie twierdzeń Spółki oraz odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez Spółkę; tendencyjne prowadzenie postępowania, zmierzające jedynie do osiągnięcia celu w udowodnienia rzekomej świadomości Spółki ojej uczestnictwie w procederze wyłudzenia VAT;

art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji poprzez naruszenie zasad postępowania dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego wynikłe z dowolnej i sprzecznej z doświadczeniem życiowym oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i prowadzenie postępowania w celu wykazania, że Spółka nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży urn, tealightów i świec, nie dokonywała faktycznych zakupów i sprzedaży tych towarów, a wystawiane przez nią faktury VAT stwierdzają czynności, które nie były dokonane;

art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji poprzez naruszenie zasad postępowania dowodowego i wadliwe ustalenie stanu faktycznego, wynikłe z zaniechania przeprowadzenia dowodów, w celu wykazania, że Spółka świadomie nabywała [...] z nieustalonego źródła, a nie od E.

W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej Decyzji, w części w jakiej określa ona wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za luty - kwiecień 2016 r. oraz uchylenie poprzedzającej ją Decyzji Organu I instancji oraz zasądzenie od Organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na Skargę Organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje skarga jest nieuzasadniona.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325; ze zm.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.).

Sprawa niniejsza została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy o COVID-19. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu obowiązującym do dnia 2 lipca 2021 r. przewodniczący mógł zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uznał rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Przewodniczący Wydziału wyznaczył w rozpatrywanej sprawie posiedzenie niejawne Sądu w składzie trzech sędziów na dzień 23 listopada 2021 r. Zdaniem Sądu, skierowanie niniejszej sprawy do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym umożliwiło rozstrzygnięcie sprawy bez szkody dla jej wyjaśnienia, przeciwdziałając jednocześnie stanowi przewlekłości postępowania. Przy tym wyjaśnić należy, że rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym nie prowadzi do pominięcia argumentacji stron, bowiem podnoszone przez nie argumenty, są wnikliwie rozważane przez Sąd w oparciu o akta sprawy oraz złożoną skargę i inne pisma procesowe.

Odnosząc się natomiast do merytorycznej oceny zaskarżonej decyzji należy podkreślić, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest w systemie podatku od towarów i usług fundamentalnym prawem podatnika. W ten sposób realizowana jest zasada neutralności tego podatku przez podatników, która znajduje odzwierciedlenie w at. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W świetle art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie jednak art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że tylko faktury rzetelne od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentujące rzeczywiste czynności opodatkowane podatnika, przez niego wykonane i udokumentowane tymi fakturą, dają ich odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w nich podatku. Z treści art. 168 dyrektywy 112, ani z orzecznictwa TSUE nie wynika, by podatnik miał prawo odliczenia podatku naliczonego tylko dlatego, że posiada fakturę zakupu towaru lub usługi i inne dokumenty związane z dostawą, gdy faktura i dokumenty te nie odnoszą się do przeprowadzonej transakcji o rzeczywistym charakterze gospodarczym. Przyjęcie innego stanowiska prowadziłoby do akceptacji rozliczenia podatkowego opartego nie na realnych zdarzeniach gospodarczych, lecz wyłącznie na treści zaoferowanych przez podatnika dokumentów. Byłoby to sprzeczne z istotą mechanizmu funkcjonowania podatku od towarów i usług (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 487/08 - wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Z kolei pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powinno być rozpatrywane w aspekcie jego wiedzy lub możliwości uzyskania wiedzy, że w ramach zakwestionowanej przez organy transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub też, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją dokonaną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku VAT.

Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów, które podnoszą naruszenie przepisów postępowania, w oparciu o które dokonano ustalenia stanu faktycznego sprawy, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny umożliwia zastosowanie właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

W ocenie składu orzekającego na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, a także art. 187 § 1, art. 191 i art. 194 § 1 O.p. Sąd podkreśla, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W opinii Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny. Podjęto wszelkie potrzebne działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Wskazane wyżej dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne i zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Swobodna ocena dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotny zatem staje się tzw. punkt widzenia, który w zaskarżonej decyzji został przekonująco uzasadniony.

Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów Sąd podkreśla, że organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania, opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie składu orzekającego organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając Skarżącej zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii.

Przechodząc do oceny ustalonego w sprawie stanu faktycznego Sąd wskazuje, że organy prawidłowo odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach wskazanymi wyżej materiałami mających pozorować obrót spornym towarem, którego jednym z ogniw była również Skarżąca. W wydanych decyzjach organy szczegółowo, rzetelnie i wnikliwie opisały przebieg transakcji i role poszczególnych podmiotów w nich uczestniczących. Analiza przedstawionych danych pozwoliła stwierdzić, że Skarżąca pełniła w nich rolę brokera, tj. podmiotu, który deklaruje sprzedaż towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy oraz eksportu towarów przy zastosowaniu 0% stawki VAT, występując o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Towary widniejące na fakturach wystawionych przez bezpośrednich kontrahentów Skarżącej były przedmiotem kilkukrotnego obrotu w zamkniętym cyklu.

Sąd zwraca uwagę, że znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy kwestii zweryfikowania rzeczywistego prowadzenia działalności przez dostawców Skarżącej. Jest to działanie jak najbardziej uzasadnione, bowiem oczywiste jest, że aby fakturę uznać za odzwierciedlającą realną transakcję gospodarczą, to zarówno podmiot wystawiający fakturę jak i odbierający ją muszą być w rzeczywistości stronami transakcji.

Za prawidłowe należy przy tym uznać ustalenia organu, że w przypadku handlu urnami, podgrzewaczami oraz świecami zapachowymi spółki H. S. oraz I. ., pełniły rolę znikających podatników. Ponieważ podmioty te wykazywały w treści faktur podatek należny, którego nie odprowadzały do urzędu skarbowego,

Natomiast w przypadku granulatu [...] rolę tę pełniły O. D. A. rolę

Ustalenia te zostały poparte przekonującą argumentacją, która Sąd w pełni akceptuje. O tym, że I. nie prowadził faktycznej działalności świadczy fakt, że podmiot ten nie składał deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług, a ponadto z dniem 28 grudnia 2016 r został wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust 9 ustawy o VAT.

H. posiadał jedne wirtualne biuro, nie zatrudniał pracowników, nie prowadził dokumentacji poza wystawianiem faktur, nie miał dokumentacji magazynowej, nie ponosił kosztów transportu. Z podmiotem tym brak było kontaktu. Ponadto podmiot ten za pierwszy kwartał 2016 r zadeklarował nabycie i sprzedaż w jednakowej wysokości, co skutkowało jednakową wysokością podatku naliczonego i należnego. Prezes zarządu spółki M. F. wystawiał jedynie faktury w oparciu o trzymywane e-mailem faktur zakupu naliczając własną, uwzględnioną wcześniej, marżę w wysokości 0,2%. Faktury wystawiał osobiście w programie "Vatowiec darmowy" , a następnie wysyłał je pocztą elektroniczną kolejnemu podmiotowi tworzącemu karuzelę, tzn D. F. prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą F. , który miał je dostarczać do Strony Skarżącej.

Natomiast S. pomimo wystawiania faktur wykazywała zerowy podatek należny, naliczony i kwotę do zapłaty. Ponadto nie odprowadzała podatku za pracowników, a także nie posiadał tytułu prawnego do lokalu w którym miała się znajdować siedziba Spółki.

Za prawidłowe należy uznać ustalenie, że P3. spółka z o o nie była w stanie wyprodukować takiej ilości urn pogrzebowych, jakie zgodnie z fakturami miała dostarczyć do P2. która odsprzedawała je Stronie Skarżącej. Prawidłowo zwrócono uwagę na rozbieżności w zeznaniach świadków, co do ilości osób jakie mały wytwarzać urny. Oraz krótki czas pomiędzy dostarczaniem materiałów , a odsprzedawaniem gotowych urn, co w niektórych przypadkach zamykało się w jednym dniu.

Za prawidłowe należy także uznać niedanie wiary zeznaniom świadka D. F., który miał dostarczać stronie skarżącej podgrzewacze i świece zapachowe. Osoba ta prowadziła zakład mechaniki pojazdowej i blacharstwa. Poza przyjmowaniem i przekazywaniem dalej pieniędzy nie podejmowała żadnych czynności handlowych, nie poszukiwał dostawców i odbiorców, nie ponosił ryzyka handlowego. Twierdzenia o przepakowywaniu towaru były niewiarygodne, skoro towar w identycznych ilościach był nabywany dalej odsprzedawany.

Organ podatkowy prawidłowo zwrócił także uwagę, że za działaniem Strona Skarżącej w strukturze "karuzeli podatkowej" przemawiały takie okoliczności jak : szybki obrót towarem i płatnościami. Automatyczne przepisywanie faktur otrzymywanych przez poszczególnych uczestników łańcucha na kolejne podmioty według stałego wzoru. Przy czym zakupione towary były natychmiast odsprzedawane kolejnym podmiotom w tych samych ilościach i w tym samym asortymencie , najczęściej jeszcze tego samego dnia. Podmioty biorące udział w łańcuchu nie zmieniały się, nie zawierały także między sobą umów handlowych, nie określiły parametrów towaru, ani wymogów co do jego jakości lub warunków gwarancji. Uczestnicy "karuzeli" nie dysponowali kapitałem, dlatego też dostawy odbywały się w ramach przedpłat, wynoszących 100 % należności, przekazywanych od końcowego odbiorcy T. do Strony Skarżącej i dalej do poszczególnych dostawców, co nie było typowe dla działalności gospodarczej. Nie było żadnych strat w towarze, ani reklamacji co do jakości, ani też opóźnień w dostawach. Na transakcjach tych, zawieranych z tymi samymi podmiotami Strona Skarżąca uzyskiwała stałą marżę, pomimo rozpoczynania dopiero działalności gospodarczej w tym zakresie. Przy czym marża ta była ustalana przez jej dostawcę. W związku z tym organ prawidłowo uznał, że nie ponosiła ona ryzyka gospodarczego. Ponadto Strona Skarżąca nie interesowała się produkcją urn, od której zależała terminowość dostaw. Ponadto Dokumenty CMR nie odpowiadały rzeczywistości, bowiem jako miejsce załadunku wskazywano miejsca, w których towar nie był magazynowany.

Organ podatkowy wyjaśnił także w sposób przekonywujący, zakwestionował wewnątrzwspólnotowe dostawy na rzecz T. . Podmiot ten bowiem nie prowadził faktycznej działalności. W siedzibie nie było nikogo, podmiot nie współpracował z organami podatkowymi, na terytorium Słowacji nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, rachunki bankowe posiadał tylko w Polsce. Ponadto, pomimo znacznej wartości dostarczanego towaru, Prezes Strony Skarżącej nie kontaktował się ze swoim odbiorcą w jego siedzibie, nie widział dostarczanego towaru

Za prawidłowe należy także uznać ustalenia organu podatkowego w zakresie dostaw granulatu [...]. Organ prawidłowo ustalił, że także w tym przypadku Strona skarżąca uczestniczyła w "karuzeli podatkowej". Także w tym przypadku charakterystyczny dla poszczególnych uczestników był szybki obrót fakturowy. Przedmiotem transakcji, w których uczestniczyła Spółka były te same towary, które w tym samym asortymencie i tych samych ilościach, przechodząc od A. i E. . były przedmiotem sprzedaży przez P. . na rzecz różnych podmiotów, zarówno krajowych, jak i zagranicznych. Poza dwoma przypadkami na 29 transakcji, zawsze asortyment i ilość towarów, ujęty w pierwszym podmiocie (A. ) był tożsamy z asortymentem i ilością deklarowaną jako sprzedaż przez Stronę. Brak magazynowania towarów przez P. ., szybki obrót fakturowy i zakupy dokonywane poniżej cen producenta.

Słusznie uznano przy tym, że P. nabywała granulat Slovinyl z niewiadomego źródła, ponieważ, ani A. ani E. nie były dostawcami tego towaru. Osoby, wskazane jako prezesi zarządów tych spółek, nie posiadały żadnego doświadczenia w prowadzeniu działalności (jeden z nich był ślusarzem i tokarzem, a drugi pracownikiem budowlanym) i nie podejmowały czynności zarządczych. Obie spółki były formalnie reprezentowane przez osoby, które w rzeczywistości nie prowadziły spraw tych podmiotów, a jedynie podpisywały dokumenty przygotowane przez osoby trzecie. Pod firmami wyżej wymienionych spółek tak sporządzano deklaracje podatkowe, aby podatek do zapłaty wykazywać w minimalnej wysokości lub w kwocie do przeniesienia na następny okres. Podmioty te wykazywały znaczne obroty (za dwa miesiące ponad 2 min. zł) uzyskane pomimo braku pracowników i kapitału zakładowego w kwocie 5 000 zł

Okoliczności nabywania tego towaru przez Stronę wskazują, że nieznane jest rzeczywiste źródło jego pochodzenia, dlatego też organ słusznie uznał, że Strona Skarżąca świadomie wprowadzała do hurtowego obrotu gospodarczego towar, zakupiony z nieznanego źródła i godziła się na to.

Istotą karuzeli podatkowej jest przepływ towarów, bądź upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach Unii Europejskiej. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT), a także eksportu towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Ponieważ towar nieustannie krąży w zamkniętym obiegu podmiotów, transakcje te otrzymały nazwę "transakcji karuzelowych", których celem jest oszustwo podatkowe.

Transakcje, o których mowa, przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej. W oszustwie karuzelowym - chociaż transakcje są symulowane - często krążą rzeczywiste towary (wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi). Towar jest jednak istotny wyłącznie jako nośnik VAT, w związku z tym wybierany jest przede wszystkim z uwagi na jego przydatność do wygenerowania wysokiego obrotu i wysokiej wartości naliczonego VAT w krótkim czasie. Transakcje cechuje duża częstotliwość, zawierane są w formie elektronicznej (np. e-mail), co powoduje szybką zmianę kolejnych nabywców towarów. Transakcje mają znaczne rozmiary tj. towary są oferowane w hurtowych ilościach, partie towarów z reguły nie są dzielone, mają powtarzalny charakter, często te same towary krążą w łańcuchu karuzelowym wielokrotnie, pozwalając organizatorom uzyskać nawet wielokrotność kosztu jego zakupu przez naruszenie zasad systemu VAT.

W transakcje zaangażowane są duże sumy pieniędzy, a płatności dokonywane są zasadniczo przelewami bankowymi, a pieniądze znajdują się na koncie bardzo krótko. Podmioty uczestniczące w transakcjach korzystają często z tego samego banku, typowy dla zachowań rynkowych kredyt kupiecki prawie nie występuje. Ponadto wskazać trzeba na bardzo krótkie terminy płatności, odbiegające od zwyczajów obowiązujących w relacjach handlowych między przedsiębiorcami, a także posiadanie rzekomej siedziby w tzw. wirtualnych biurach.

Sąd w pełni zgadza się z organem, iż ustalony w niniejszej sprawie ciąg transakcji i okoliczności z nim związanych wpisuje się w typowy schemat karuzeli podatkowej. Rację ma organ odwoławczy wskazując, iż całokształt opisanych dowodów świadczy o tym, że proceder nadużyć podatkowych był w pełni wyreżyserowany na potrzeby wyłudzenia podatku VAT. Faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez jej kontrahentów nie mogą być uznane za dokumentujące rzeczywiste operacje gospodarcze, ponieważ ich wystawienie było elementem zorganizowanego i celowego procederu nadużyć podatkowych. Dowody i dokonane na ich podstawie ustalenia jednoznacznie wskazują, że wskazane w decyzji podmioty stanowiły ogniwa zorganizowanych i z góry zaplanowanych łańcuchów fikcyjnych transakcji, fakturowanych na potrzeby uzyskania zwrotu podatku VAT. Wobec powyższego organ podatkowy w sposób prawidłowy uznał faktury wystawione przez kontrahentów Skarżącej na jej rzecz oraz przez Skarżącą na rzecz dalszego kontrahenta, jako nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich opisanych, lecz stwierdzające czynności, które faktycznie nie zostały dokonane, przy czym Spółka świadomie uczestniczyła w tych fikcyjnych transakcjach.

Oceniając świadomość Skarżącej uczestnictwa w karuzeli podatkowej Sąd miał na uwadze, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Należy badać, czy występuje "anomalia" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki ma miejsce w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Jednocześnie wskazuje się, że należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość odnośnie nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem.

Podatnik mający świadomość udziału w oszukańczym schemacie, względnie niemający takiej świadomości na skutek własnego niedbalstwa, nie może polegać na regulacji dyrektywy 112 w celu podtrzymania swojego prawa do odliczenia. Na gruncie tego aktu powinien on być bowiem traktowany tak, jak czynny uczestnik popełnianego przestępstwa. Podatnik, który stworzył przesłanki związane z uzyskaniem prawa do odliczenia tylko poprzez uczestnictwo w transakcjach stanowiących oszustwo, w oczywisty sposób nie jest uprawniony do powoływania się na zasady ochrony uzasadnionych oczekiwań lub pewności prawa w celu sprzeciwienia się odmowie przyznania danego prawa.

Skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 1395/13). Odnotować należy, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (por. wyrok NSA z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1964/15).

Zaznaczyć także należy, że w orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie Teleos plc, C-409/04, ECLI:EU:C:2007:548, pkt 65 i 68; wyrok z dnia 21 lutego 2008 r. w sprawie Netto Supermarkt, C-271/06, ECLI:EU:C:2008:105, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie Vlaamse Oliemaatschappij, C-499/10, ECLI:EU:C:2011:871). Zatem tylko jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalności tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, ECLI:EU:C:2006:446, pkt 51).

W ocenie składu orzekającego Skarżąca, wbrew argumentacji zawartej w skardze, wiedziała, że uczestniczy w fikcyjnych transakcjach. Przebieg i okoliczności im towarzyszące bezsprzecznie kwestionują dobrą wiarę Skarżącej, a także dochowanie przez nią zasad należytej staranności. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji, ze Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wyłudzania podatku VAT.

Słusznie zwrócono uwagę, na

- niejasne okoliczności uczestniczenia przez Spółkę w dostawach na rzecz T. w tym nawiązanie współpracy z tym podmiotem na zasadzie "polecenia" osoby trzeciej (K. K.), reprezentującej dostawcę, bez osobistego kontaktu z odbiorcą w miejscu zgłoszonym, jako siedziba,

- zawieranie natychmiastowych transakcji bez rozpoznania wiarygodności biznesowej odbiorcy, negocjacji cenowych, poszukiwania korzystniejszych ofert kupna/sprzedaży, uprzedniego rozeznania rynku zbytu,

- sprzeczność polegająca na inicjowaniu transakcji na potrzeby T. jako realizatora kontraktu z Watykanem, przez dostawcę towarów (P2..), co jest odwróceniem roli podmiotów w transakcjach; jeżeli bowiem transakcje miały być realizowane na potrzeby T. to logiczne jest że to właśnie ten podmiot powinien być inicjatorem kolejnych dostaw,

- powoływanie się w transakcjach na rzekomy kontrakt z Watykanem, podczas gdy brak jest umowy pomiędzy P. . a T. która miała przedmiotowy kontrakt realizować; w normalnych warunkach gospodarczych stanowi to precedens, gdyż nie określono zasad dostarczania towarów, warunków płatności oraz kar czy odszkodowań za ich niedotrzymanie, a także sposobu kontroli jakości dostarczanego towaru i zagadnień ewentualnych reklamacji, w konsekwencji czego nie zabezpieczono w żaden sposób realizacji przedmiotowego kontraktu,

- brak sprawdzenia jakości towarów, czy ustalenia warunków ich gwarancji,

- dokonywanie 100% przedpłat za towary przez T. w sytuacji, w której podmiot ten był traktowany jako projektodawca i potencjalny odbiorca hurtowych ilości towarów w dłuższej perspektywie czasowej związanej z rzekomym kontraktem z Watykanem,

- przekazywanie P2.. 100% przedpłat, otrzymanych przez P. od T. pomimo, iż P2.. i T. były dla siebie wiarygodnymi partnerami, a osoby je reprezentujące znały się osobiście,

- nadawcą towarów, co wynika z dokumentów CMR, była P2.. w imieniu P. co świadczy o rozbieżnościach pomiędzy dokumentami a stanem rzeczywistym, ponieważ gdyby P. była faktycznym nadawcą towarów udział w tej czynności dostawcy - P2.. - byłby zbędny.

- Intratna, kluczowa pozycja w łańcuchu karuzeli. Skarżąca wykazywała zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Jako ostatnie ogniwo łańcuchu na terenie Polski, Skarżąca "nabywała" towar, po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, a odzyskać miała całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe i powszechna wiedza czyni nieprawdopodobnym wniosek, by na tak intratnej pozycji łańcucha występował podmiot, który nie jest w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej. Rola ta jest na tyle istotna, że nie pełnić jej podmiot przypadkowy, niewtajemniczony w sposób funkcjonowania całego mechanizmu.

- Skrupulatne dokumentowanie dostaw i towaru przy braku zainteresowania źródłem jego pochodzenia.

Mając na uwadze powyższe, Sąd zgadza się z organem odwoławczym, że fakt posiadania faktur, listów przewozowych, dokumentów WZ i zdjęć obrazujących dostawy, nie może być w okolicznościach tej sprawy uznany za potwierdzenie bycia nieświadomym uczestnikiem transakcji, stanowiących w rzeczywistości nadużycie w podatku VAT. Pomimo przedstawionych dowodów stwierdzić należy, że twórcy karuzeli po to tworzą pozory legalnej działalności, aby utrudnić wykrycie nadużycia przez organy podatkowe. Co więcej, rozwój metod wykrywania karuzeli podatkowych zmusza ich uczestników do podejmowania prób coraz to bardziej zaawansowanego uwiarygodniania transakcji. Przykładowo, wydłużanie łańcucha dostaw ma utrudnić wykrycie karuzeli podatkowej. Również gromadzenie przez jej uczestników dokumentów potwierdzających formalne sprawdzenie kontrahenta ma pozwolić im uchylić się od zarzutu braku dochowania należytej staranności kupieckiej. Jedno i drugie stanowi jednak rodzaj formalnego zabezpieczenia, mającego jedynie utrudnić wykrycie nadużycia i pociągniecie jego uczestników do odpowiedzialności.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie zgromadzone dowody, organ odwoławczy słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżąca padła ofiarą oszustwa, oraz że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że wobec ustaleń dokonanych przez organy, kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Skarżąca nie miała świadomości, że uczestniczy w oszukańczym procederze.

W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez negowanie dokonanej przez organy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie i wyczerpująco przedstawione w uzasadnieniach zaskarżonej decyzji jak też decyzji organu pierwszej instancji, które to oceny Sąd w całości podziela.

Mając na względzie przedstawione powyżej okoliczności, ocenione całościowo i we wzajemnym powiązaniu, stwierdzić należy, że w przedmiotowej sprawie istniały podstawy do pozbawienia Strony Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur VAT, a w konsekwencji uznanie, że transakcje pomiędzy Skarżącą a jej zagranicznymi odbiorcami nie dokumentują wewnątrzwspólnotowych dostaw. Wynika to z faktu, iż transakcje w nich wymienione nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., a zatem nie podlegają rozliczeniu w ewidencji sprzedaży i deklaracji VAT-7 za II kwartał i lipiec 2016 r.

Z uwagi na powyższe nie sposób zgodzić się z zarzutami naruszenia przez organy przepisów materialnoprawnych, tj. art. 5 ust. 1 pkt 5, art. 13 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Przedstawiona argumentacja przemawia również za nieuwzględnieniem zarzutów naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 5 i art. 7 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i przedstawionej przez autora skargi argumentacji w tym zakresie.

Jednoznacznie bowiem ustalono w sprawie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i miały służyć oszustwu podatkowemu. Zarówno przemieszczenie towarów w Polsce jak i jego transport poza jej granice jedynie miały pozorować działania towarzyszące rzeczywistemu obrotowi handlowemu. Tym samym w sprawie nie mieliśmy do czynienia z nabyciem, jak również WDT w rozumieniu u.p.t.u. Raz jeszcze należy podkreślić, że samo istnienie towaru i jego przemieszczanie, które to okoliczności nie były kwestionowane przez organy podatkowe i Sąd, nie stanowi wystarczającej podstawy do przyjęcia, że mamy do czynienia z legalnymi czynnościami prawnymi, w szczególności nabyciem towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawą towarów stanowiącymi rzeczywisty obrót gospodarczy.

Z akt sprawy wynika bowiem, że rolą Skarżącej w całym procederze było przefakturowywanie towaru i wystąpienie o zwrot podatku, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Fakt, że Skarżąca dysponowała wystawionymi fakturami VAT i dokumentami transportowymi potwierdzającymi wywóz towaru poza granice Polski, nie jest wystarczającą podstawą do przyjęcia, że WDT rzeczywiście miało miejsce.

Podsumowując, oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że organy sprostały nałożonemu na nie obowiązkowi podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i rzetelnej oceny zgromadzonych dowodów.

Wobec wszystkich wskazanych we wcześniejszej części niniejszego uzasadnienia okoliczności, składających się na stan faktyczny sprawy - Sąd doszedł do przekonania, że organy podatkowe (wbrew zarzutom Skarżącej) wyczerpująco zebrały materiał dowodowy oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego oraz procesowego.

Stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności określonymi w art. 120-122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p. Podkreślić należy, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

Taki stan rzeczy zachodzi w niniejszej sprawie, gdyż organy podatkowe zgromadziły pełny, obszerny, a także wszechstronny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny oraz wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w obszernych uzasadnieniach decyzji obu instancji, sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 O.p. Zatem uznać należy, że organy podatkowe zgromadziły wszelkie dostępne dowody, dokonały wszechstronnej analizy oraz oceny obszernego materiału dowodowego i odtworzyły stan faktyczny sprawy, który zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości.

Tak ustalony stan faktyczny, organy podatkowe poddały ocenie prawnej i stosując właściwe przepisy, dokonały właściwego rozstrzygnięcia w sprawie. W tym kontekście wskazać także należy, że Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów. Nade wszystko, kwestionując ich wymowę, nie przedstawiła w gruncie rzeczy istotnych wniosków dowodowych, które mogłyby stanowić w konsekwencji przeciwdowody dla ustaleń poczynionych przez organy w przedmiotowej sprawie. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym, sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 28 lutego 2008 r., sygn. akt I FSK 256/07, wyrok NSA z dnia 9 sierpnia 2010 r., sygn. akt I GSK 993/09). Takie stanowisko nawiązuje do treści art. 180 § 1 i art. 188 O.p.

Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem to, co nie może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie jest dopuszczane, jako dowód. Należy też mieć na względzie, że chodzi o okoliczności, mające znaczenie dla sprawy. Gdy więc pewne okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, to żądania skarżącego, dotyczącego przeprowadzenia dowodu, nie należy uwzględniać. Dodać trzeba, że organy podatkowe nie są zobligowane do przeprowadzania wszystkich wnioskowanych w toku postępowania, dowodów. Obowiązek ten dotyczy tylko tych dowodów, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a wnioskowana okoliczność nie została w sposób wystarczający, udowodniona innymi dowodami. Organy nie były zatem zobowiązane do niekończącego się uzupełniania materiałów dowodowych, a te dowody, które zostały w toku postępowań przeprowadzone, były na tyle wiarygodne, spójne i rzetelne, że należało dać im wiarę i na ich podstawie prawidłowo przyjąć stan faktyczny sprawy i orzec, co do jej istoty.

Kontrola akt postępowania podatkowego także prowadzi do wniosku, iż na gruncie niniejszej sprawy organy dokonały analizy obszernego i skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego. Zgromadzony materiał dowodowy okazał się przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, a spójna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Skoro tak – zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przywołanych wyżej przepisów postępowania są nieuzasadnione. Zatem Skarżąca nie zdołała podważyć tez stawianych przez organy podatkowe, a same gołosłowne twierdzenia, niepoparte żadnymi konkretnymi dowodami i okolicznościami nie są w tej materii wystarczające.

W sprawie nie został naruszony przepis art. 121 § 1 O.p., z którego wynika, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie takie charakteryzuje się tym, że jest prowadzone starannie i merytorycznie prawidłowo. Zdaniem Sądu, organy podatkowe w przedmiotowej sprawie zasady tej nie naruszyły. Wbrew bowiem zarzutom Skarżącej organ odwoławczy ustosunkował się do twierdzeń i wniosków zawartych w odwołaniu, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy. Nadto Skarżąca była informowana podczas toczącego się postępowania podatkowego o podejmowanych czynnościach procesowych oraz zawiadamiana o wyznaczeniu jej terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Podsumowując, w ocenie Sądu zaskarżona decyzja czyni zadość wszystkim wymogom wynikającym z powyżej wymienionych przepisów O.p.

W tej sytuacji Sąd uznał, że wszystkie zarzuty podniesione przez Skarżącą nie mogły skutkować uchyleniem decyzji, ponieważ były bezpodstawne. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji (art. 134 P.p.s.a.).

Warto też odnotować, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, wojewódzki sąd administracyjny nie ma obowiązku odnosić się w uzasadnieniu swego wyroku do wszystkich argumentów zawartych w skardze. Sąd ma obowiązek odnieść się w motywach wyroku jedynie do tych aspektów sprawy, które są istotne dla przeprowadzenia oceny, czy zaskarżony akt był zgodny z obowiązującymi przepisami prawnymi (por. wyrok NSA z dnia 25 maja 2009 r., sygn. akt I OSK 23/09).

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie dostrzegając naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi, jak w sentencji wyroku