Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2198/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art.15 ust.1, art.16 ust. 1 pkt 39
journal: Dz.U. 2014 poz 851
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz, Sędziowie sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant referent Katarzyna Nartanowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 24 marca 2016 r. nr IPPB3/4510-60/16-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

P. Spółka Akcyjna z siedzibą w W. – dalej: "Skarżąca", "Spółka" lub "Bank" - w dniu 25 stycznia 2016 r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Skarżąca we wniosku wskazała, że działając na podstawie stosownego zezwolenia Komisji Nadzoru Finansowego oraz zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo Bankowe (tj. Dz. U. z 2012 r. Nr 1376. z późn. zm.) prowadzi działalność w zakresie świadczenia szeregu usług finansowych na rzecz klientów indywidualnych oraz instytucjonalnych za wynagrodzeniem. Jedną z usług, świadczonych przez Bank jest udzielanie kredytów zabezpieczonych hipoteką na rzecz klientów indywidualnych (tzw. kredytów hipotecznych). Bank dokonuje transferów portfeli wierzytelności kredytowych w zakresie kredytów hipotecznych, udzielonych uprzednio przez Skarżącą klientom indywidualnym (dalej "zbycie portfela wierzytelności") na rzecz podmiotu powiązanego, która to czynność z założenia umożliwia Bankowi szybsze upłynnienie środków finansowych zaangażowanych dotychczas w ww. kredyty hipoteczne, tj. otrzymania płynnych środków finansowych przed upływem terminu wymagalności poszczególnych wierzytelności. W skład zbywanych praw majątkowych wchodzą m.in.: kapitał kredytu oraz naliczone odsetki. Bank, na pokrycie zbywanych wierzytelności kredytowych tworzy uprzednio odpisy z tytułu utraty wartości nie stanowiące kosztu uzyskania przychodów.

Nabycie portfela wierzytelności przez podmiot powiązany następuje na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o listach zastawnych i bankach hipotecznych (t.j. Dz. U. z 2003 r.. Nr 99. poz. 919. z późn. zm.).

W przyszłości Bank może dokonać kolejnych zbyć portfela wierzytelności na rzecz podmiotu powiązanego, jak również na rzecz innych podmiotów.

Zbycie portfela wierzytelności dokonywane jest na podstawie zawartej z podmiotem powiązanym umowy cesji wierzytelności kredytowych zabezpieczonych hipotekami w oparciu o art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. Ust. z 2014 r., poz. 121 ze zm.) dalej "k.c.".

Skarżąca zaznaczyła, iż na moment zbycia portfela wierzytelności, sprzedawane w jego ramach kredyty hipoteczne nie stanowią tzw. wierzytelności trudnych (zagrożonych). Skarżąca zbywa wierzytelności pewne, których termin płatności jeszcze nie upłynął. W stosunku do przedmiotowych wierzytelności nie istnieje zwiększone ryzyko, że nie zostaną one zaspokojone. Zbywane są wyłącznie wierzytelności, w odniesieniu do których doszło do wypłaty kredytobiorcy przez Skarżącą całości przyznanego na mocy umowy kredytu. W dniu przelewu wierzytelności, podmiot powiązany (lub inny podmiot) przejmuje wszelkie istniejące ryzyka w odniesieniu do wierzytelności, w szczególności ryzyko braku spłaty przez kredytobiorcę oraz ryzyko kredytowe.

Cena z tytułu zbycia portfela wierzytelności jest ustalana na poziomie rynkowym w oparciu o wycenę przygotowaną przez niezależnego eksperta. Wartość nominalna wierzytelności, która stanowi podstawę kalkulacji ceny portfela wierzytelności, obejmuje szacowaną sumę rat kredytu (spłat kapitału wraz z odsetkami), pozostałych do spłaty na moment dokonania transakcji zbycia portfela wierzytelności. Zbycie poszczególnych portfeli wierzytelności jest dokonywane (i) z dyskontem ustalonym w odniesieniu do całości portfela kredytów hipotecznych, lub (ii) z premią, albo (iii) po cenie równej bieżącej nominalnej wartości wierzytelności, w zależności od wyceny i warunków rynkowych obowiązujących na moment zawarcia umowy przelewu wierzytelności.

W konsekwencji zawarcia umowy przelewu wierzytelności, zgodnie z § 2 art. 509 k.c., wraz z wierzytelnością przechodzą na ich nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o naliczone odsetki.

Co do zasady, cena, określona w umowie przelewu wierzytelności, jaką otrzymuje Skarżąca dotyczy całości zbywanego portfela wierzytelności. W takim przypadku alokacja ceny za portfel dokonywana jest na podstawie proporcji, która będzie ustalona dla każdej ze zbywanych wierzytelności kredytowych jako procent jaki wartość danej wierzytelności kredytowej stanowi w stosunku do wartości całości zbywanego portfela.

Dodatkowo Bank dokonuje alokacji ceny na poszczególne elementy wierzytelności (w szczególności kapitał kredytu, naliczone odsetki, naliczone odsetki skapitalizowane, opłaty i prowizje), przy czym cena alokowana na odsetki naliczone odpowiada ich wysokości.

W związku z powyższym opisem Skarżąca zapytała czy wartość naliczonych do dnia zbycia portfela wierzytelności nie skapitalizowanych odsetek będzie stanowiła u Skarżącej koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności?

Zdaniem Skarżącej, wartość naliczonych do dnia zbycia portfela wierzytelności nieskapitalizowanych odsetek będzie stanowiła u Skarżącej koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności, do wysokości równowartości wierzytelności pokrytej wpływem ze sprzedaży (nie stanowiących straty).

Uzasadniając swoje stanowisko Skarżąca przedstawiła charakter wierzytelności na gruncie k.c. i wskazała, że zbycie całej wierzytelności (świadczenia głównego) oznacza zbycie całej wartości odsetek (oprocentowania) należnych od zbywanej wierzytelności jako prawa z nią związanego. Sprzedający wyzbywa się tak określonej, tworzącej jego majątek, wierzytelności, zaś kupujący staje się jej właścicielem, uiszczając stosowną cenę obejmującą zapłatę za podlegającą cesji wierzytelność, opisaną w art. 509 k.c. a więc wierzytelność oraz prawa z nią związane np. odsetki. Wynika to z natury tego stosunku zobowiązaniowego. Odpłatne zbycie wierzytelności oznacza więc uzyskanie ceny (kwoty) za określoną w umowie cesji wierzytelność obejmującą również naliczone lecz nieskapitalizowane odsetki jeżeli stanowią element przedmiotu tej umowy, za który płaci nabywca.

Skarżąca dodała, że ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851, z późn. zm) – dalej "u.p.d.o.p."- nie definiuje pojęcia "wierzytelności" ani "odsetki" od udzielonych pożyczek, a także "odsetek nieskapitalizowanych". Wprowadza jednak na mocy art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 ogólną zasadę, że do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek (kredytów), oraz że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Oznacza to, że odsetki nieotrzymane nie tworzą przychodu podatkowego, a odsetki niezapłacone nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Skarżąca wyjaśniła, że u.p.d.o.p. nie definiuje także użytego w art. 15 ust. 1 pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Dlatego też przez "poniesienie" kosztu, należy rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym - rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika, A zatem, "poniesienie kosztu" nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości. Dlatego też, zdaniem Skarżącej, za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności powinny zostać uznane również odsetki naliczone, gdyż wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku Bank pomniejsza aktywa Spółki, do których należą również należności uboczne zbywanej wierzytelności w postaci odsetek naliczonych do dnia sprzedaży.

Skarżąca wskazała również, że zgodnie z ogólną regułą wynikająca z art. 14 u.p.d.o.p. przychodem z odpłatnego zbycia praw majątkowych w postaci wierzytelności będzie ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Natomiast cena zbywanej w całości wierzytelności ustalona pomiędzy Bankiem i nabywcą wierzytelności obejmie kapitał kredytu, naliczone odsetki, naliczone odsetki skapitalizowane, opłaty i prowizje. Przepisy u.p.d.o.p. nie wyłączają z przedmiotu zbycia wierzytelności jakichkolwiek elementów przedmiotowo istotnych takiej transakcji. Tak więc sprzedając innemu podmiotowi wierzytelność kredytową Skarżąca w momencie otrzymania wynagrodzenia od nabywającego uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Tak więc "koszty poniesione" w rozumieniu art 15 ust. 1 u.p.d.o.p. to nie tylko wydatki lecz również wszelkie inne koszty spełniające dyspozycję tego przepisu. Koszt podatkowy to definitywny uszczerbek w majątku czy aktywach podatnika poniesiony w celach wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art 16 ust. 1.

Skarżąca powołała się na szereg orzeczeń sądów administracyjnych i podsumowując stwierdziła, że wartość naliczonych do dnia zbycia portfela wierzytelności nieskapitalizowanych odsetek będzie stanowiła u niej koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 24 marca 2016 r. uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Minister Finansów stwierdził, że poza sporem pozostaje kwestia właściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. ustanawiającego zakaz rozpoznawania wśród kosztów podatkowych straty powstałej przy zbyciu wierzytelności. Oczywistym jest, że wierzytelności zbywane przez Bank nie są objęte zasadą rozpoznawania przychodów należnych, o której mowa w art. 12 ust. 3 u.p.d.o.p. Słuszny jest zatem pogląd, że możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych wartości zbywanej wierzytelności w części dotyczącej naliczonych nieskapitalizowanych odsetek wymaga oceny, czy sprzedaż tych składników wierzytelności mieści się w opisie kosztu podatkowego zawartym w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Zgodnie z tym przepisem kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością. Warunkiem zaliczenia poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów jest również to, aby dany wydatek nie był zawarty w katalogu wydatków zawartym w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów. Decydującym czynnikiem pozwalającym zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów jest zatem poniesienie go w celu osiągnięcia przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przy czym każdy wydatek, poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem adekwatnego związku z przychodami i racjonalności działania podmiotu. Przywołana regulacja wskazuje, iż definicja kosztów uzyskania przychodów - dla celów podatku dochodowego - składa się z dwóch podstawowych elementów, które łącznie tworzą swego rodzaju normatywną klauzulę generalną.

Pierwszy z tych elementów określić można mianem przesłanki pozytywnej, zakładającej spełnienie łączne dwóch warunków, tj.: konieczność faktycznego - co do zasady - poniesienia wydatku; poniesienie wydatku musi nastąpić w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

Drugi z tych elementów określić można mianem przesłanki negatywnej, zgodnie z którą ponoszony wydatek nie został ujęty w zamkniętym katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, określonym w art. 16 ust. 1.

Nie budzi zatem wątpliwości, iż do kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia wierzytelności można zaliczyć kwoty udzielonych kredytów hipotecznych (kwota główna wyrażona w wartości nominalnej kredytu, w części niespłaconej przez pożyczkobiorcę na moment sprzedaży wierzytelności). Udzielenie kredytu wiąże się bowiem z faktycznym pomniejszeniem majątku pożyczkodawcy i generuje rzeczywiste uszczuplenie majątkowe po jego stronie. Wartość ta nie może być oczywiście uznana za koszt podatkowy w momencie udzielania kredytu, ale w przypadku, gdy wierzytelność nie jest już w majątku podatnika, kwota udzielonego i niespłaconego kredytu stanowi koszt podatkowy, gdy podatnik osiągnie przychód związany z wierzytelnością z innego tytułu niż jej spłata.

Nie będzie natomiast stanowiła kosztu uzyskania przychodów wartość odsetek od udzielonego kredytu albowiem w tym przypadku nie wystąpił element poniesienia wydatku. W ocenie Ministra Finansów na przyjęcie innych wniosków nie pozwala analiza opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, w którym to opisie nie wskazano na żaden wydatek ani faktyczne uszczuplenie majątkowe związane z pojawieniem się w majątku Banku uprawnienia do żądania zapłaty odsetek. Skarżąca wskazuje jednak na konieczność rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu zbycia tych należności ze względu właśnie na samą sprzedaż i przekazanie tych praw na rzecz podmiotu nabywającego. Na poparcie tej tezy Bank powołał orzeczenia sądowe wydane w zakresie rozpoznawania kosztów podatkowych.

Organ podatkowy nie zgodził się z tym stanowiskiem. Wskazał, że w odniesieniu do odsetek od należności (i zobowiązań) Skarżąca wyjaśniła, że u.p.d.o.p. stosuje kasową metodę ujmowania ich w przychodach i kosztach (art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p.). Zgodnie z powyższymi przepisami, w przypadku zapłaty odsetek przez kredytobiorcę, wierzyciel zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu z tego tytułu. Sam zwrot kwoty głównej kredytu nie będzie natomiast dla niego przychodem (po stronie kredytobiorcy nie będzie również kosztem), co wynika z przepisu art. 12 ust. 4 pkt 1 u.p.d.o.p. W momencie zapłaty odsetek przez kredytobiorcę, Bank nie będzie mógł rozpoznać kosztu podatkowego w wysokości naliczonych odsetek. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do sytuacji, w której przy zapłacie odsetek koszty zrównają się z przychodem, a udzielający kredytu nie będzie musiał wykazywać dochodu do opodatkowania. Oczywiste jest, że Bank - w sytuacji zapłaty odsetek przez dłużnika - nie mógłby wykazać kosztu w postaci wartości odsetek. Ten sam mechanizm należy zastosować również przy kalkulacji kosztów związanych z przychodem z tytułu zbycia wierzytelności. Ta druga sytuacja różni się tylko tym, że nie odnoszą się do niej wyłączenia po stronie przychodów i kosztów zapisane w przepisach art. 12 ust. 4 pkt 2 i art. 16 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.p. Przychodem jest bowiem cala kwota, za którą Bank zbywa wierzytelność. Konsekwentnie będzie on mógł rozpoznać po stronie kosztów wydatki poniesione w celu osiągnięcia powyższego przychodu. Nie może być jednak uznane za poniesienie wydatku "uszczuplenie majątkowe" Banku poprzez wyzbycie się (na moment sprzedaży) prawa majątkowego w postaci składowych wierzytelności tzn. odsetek. Skoro zapłacie odsetek od dłużnika nie towarzyszy uszczuplenie majątku Banku (chociaż prawo do zapłaty również znika w tym momencie z jego majątku) to tak samo należy traktować wyzbycie się prawa do tych kwot na rzecz innego podmiotu niż kredytobiorca poprzez zbycie wierzytelności. Przy spłacie od kredytobiorcy wierzytelność obejmująca prawo żądania pozostałych należności również znika z majątku Banku, jednak nie jest to równoznaczne z poniesieniem przez niego kosztu w wysokości naliczonych odsetek i odszkodowań. Takie rozumowanie prowadzi do nielogicznego wniosku, zgodnie z którym (w sytuacji wyzbycia się, np. poprzez sprzedaż praw do wierzytelności obejmujących naliczone odsetki) uzyskany "czysty zysk" stanowiący zapłatę za składnik majątkowy podatnika, który powstał w jego majątku bez realnego uszczuplenia tego majątku, stanowić ma jednocześnie koszt podatkowy. Organ podatkowy nie zgodził się w tym zakresie z cytowanymi przez Bank wyrokami. Przyjęcie za słuszne toku rozumowania prezentowanego przez Bank doprowadziłoby do sytuacji, w której każda transakcja związana z uszczupleniem majątku uprawniałaby podatnika do rozpoznania kosztów podatkowych odpowiadających wartości rzeczy lub prawa, które z jego majątku znika. Tymczasem wykazanie właściwego wyniku podatkowego tego rodzaju transakcji wymaga ustalenia kosztów rzeczywiście poniesionych przez podatnika na uprzednie nabycie składnika majątkowego stanowiącego przedmiot sprzedaży. Kosztem tym nie musi być oczywiście wydatek w sensie kasowym, lecz może to być również każde inne uszczuplenie majątku podatnika, jednakże nie jest to uszczuplenie w postaci wyzbycia się składnika majątku, który nie generował wystąpienia żadnego kosztu. W przedmiotowej sprawie Bank nabył prawo do zapłaty odsetek poprzez udzielenie kredytu. Tylko ten wydatek warunkuje możliwość uzyskania przychodu ze sprzedaży wierzytelności obejmujących również prawo do żądania zapłaty pozostałych należności. Kosztem uzyskania przychodu w sytuacji opisanej we wniosku może być zatem jedynie kwota odpowiadająca wartości udzielonego kredytu (w części nie zwróconej przez kredytobiorcę).

W świetle powyższego Minister Finansów uznał, że nie spełnia definicji kosztu podatkowego sam fakt wyzbycia się własności prawa majątkowego w postaci wierzytelności. Ocena skutków takiej transakcji poprzez pryzmat przepisów prawa podatkowego ma bowiem na celu wykazanie rzeczywistego wyniku (dochodu/straty) z odniesieniem się do rzeczywistej wysokości osiągniętych przychodów i realnie poniesionych kosztów podatkowych. W tym momencie można porównać taką sytuację do prostego przykładu sprzedaży nabytej nieruchomości. Oczywiste jest, że sprzedaż nieruchomości nie daje podatnikowi uprawnienia do rozpoznania kosztu w wysokości obecnej wartości tej nieruchomości (ze względu na utratę prawa własności składnika majątku o określonej wartości i przez to "uszczuplenie" tego majątku), lecz kosztem jest wydatek poniesiony na jej nabycie. Przyrost lub spadek wartości nieruchomości mają wpływ jedynie na przychód odzwierciedlony w uzyskanej cenie. Kosztu nie stanowi bieżąca wartość zbywanej własności, lecz koszty jej pozyskania. W przypadku wyzbycia się praw do wierzytelności (obejmującej kwotę kredytu i naliczone odsetki) kosztem powodującym uszczuplenie majątku Banku jest tylko kwota udzielonego kredytu (oczywiście w części niespłaconej). Udzielenie tej kwoty kredytobiorcy determinuje: 1) możliwość żądania jej zwrotu (co jest neutralne podatkowo), 2) żądania zapłaty odsetek (co powoduje konieczność rozpoznania przychodu bez wystąpienia jakichkolwiek kosztów), jak też możliwość zbycia wierzytelności i uzyskania z tego tytułu przychodu w: wysokości uzyskanej ceny (kosztem jest kwota udzielonego kredytu, która na ten moment przestaje być neutralna podatkowo).

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 17 czerwca 2016 r. wniosła skargę na powyższą interpretację zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w powiązaniu z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie przy sprzedaży wierzytelności możliwości uznania za koszty uzyskania przychodów kwoty odpowiadającej wartości należności z tytułu odsetek nieskapitalizowanych do wysokości stanowiącej równowartość tego rodzaju wierzytelności pokrytej wpływem ze sprzedaży (nie stanowiącej straty).

Z uwagi na powyższe, Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W skardze zarzucono naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 3 tej ustawy – i Sąd zarzuty te uznaje za uzasadnione.

W myśl art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, za wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 39 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów strat z tytułu odpłatnego zbycia wierzytelności, chyba że wierzytelność ta uprzednio, na podstawie art. 12 ust. 3, została zarachowana jako przychód należny.

Sąd w składzie rozpatrującym przedmiotową sprawię podziela ugruntowane już stanowisko w orzecznictwie sądów administracyjnych (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 1509/11), że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje użytego w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. pojęcia "poniesienie". Stanowi tylko, że warunkiem uznania kosztu za koszt podatkowy jest jego poniesienie przez podatnika. Przez "poniesienie" kosztu należy w takim wypadku rozumieć zarówno poniesienie wydatku, jak i zakwalifikowanie faktycznie zrealizowanego odpisu lub innego zmniejszenia aktywów lub zwiększenia strat. Będzie to więc każdy faktycznie dokonany odpis nie będący wydatkiem (w znaczeniu kasowym – rozchód pieniężny) powodujący zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej (tak: I. Ożóg, Koszty uzyskania przychodów. Podstawowe zagadnienia, Przegląd Podatkowy 2001 r., nr 5, str. 19). Ustawodawca nie zastrzegł, że poniesienie określonych kosztów musi się wiązać z bieżącym uszczupleniem zasobów finansowych podatnika. A zatem, "poniesienie" kosztu nie będzie wiązało się wyłącznie z faktycznym poniesieniem przez podatnika określonego wydatku (w rozumieniu wypływu wartości pieniężnych z jego majątku), lecz również z czynnościami skutkującymi jakimkolwiek zmniejszeniem jego aktywów czy też zwiększeniem strat obecnie lub w przyszłości.

Nie ma zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży wierzytelności wynikającej z pożyczki wyłącznie wydatków poniesionych w postaci należności głównej – tak jak chciałby to widzieć organ w skarżonej interpretacji. Za taki koszt uzyskania przychodu powinny zostać uznane również odsetki i wartość nominalna wierzytelności, której z tytułu sprzedaży wyzbywa się ze swojego majątku zbywca (pomniejszenie jego aktywów).

Zdaniem NSA (i tut. Sądu), na taką ocenę wpływ ma analiza charakteru umowy sprzedaży wierzytelności jako umowy wzajemnej. Umowa sprzedaży (art. 535 i nast. ustaw z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz.U. z 2017 r., poz. 459, dalej: k.c.) należy do umów dwustronnie zobowiązujących (umów wzajemnych), których istotną cechą jest to, że każda ze stron umowy jest zobowiązana wobec drugiej do świadczenia stanowiącego odpowiednik (ekwiwalent) tego, co sama otrzymuje (art. 487 § 2 k.c.). W umowach tych występuje równowaga, ekwiwalentność świadczeń. Ponadto umowa sprzedaży ma charakter odpłatny. Czynność prawna jest odpłatna, jeżeli strona, która dokonała przysporzenia, otrzymuje lub ma otrzymać w zamian korzyść majątkową stanowiącą ekwiwalent przysporzenia. A zatem zawarcie umowy sprzedaży wierzytelności skutkuje przekazaniem, w zamian za zapłatę, prawa majątkowego w postaci wierzytelności z tytułu pożyczek, uwzględniających również naliczone do dnia sprzedaży pozostałe należności w tym odsetki i opłaty odszkodowawcze. Przeniesienie na rzecz cesjonariusza praw do dochodzenia pozostałych należności z tytułu umowy pożyczki niewątpliwie stanowi po stronie Skarżącej uszczuplenie w strukturze aktywów przedsiębiorstwa. Przenosząc bowiem uprawnienie do dochodzenia odsetek od pożyczek Skarżąca uszczupla swój przyszły majątek, nie będąc uprawnioną do uzyskania w przyszłości określonej kwoty odsetek.

Zgodnie z art. 509 k.c. wierzyciel może bez zgody dłużnika przenieść wierzytelność na osobę trzecią (przelew), chyba że sprzeciwiałoby się to ustawie, zastrzeżeniu umownemu albo właściwości zobowiązania (§ 1). Wraz z wierzytelnością przechodzą na nabywcę wszelkie związane z nią prawa, w szczególności roszczenie o zaległe odsetki (§ 2). Tak więc sprzedając wierzytelność Skarżąca w momencie otrzymania pieniędzy z tej transakcji uzyskuje przychód, lecz utracone (przekazane w zamian za zapłatę) prawo majątkowe w postaci wierzytelności stanowi koszt w wysokości tej części wartości nominalnej, która podlega sprzedaży. Odmienna ocena prowadziłaby do uznania transakcji sprzedaży za bezprzedmiotową. Nabywca wierzytelności przekazał bowiem środki pieniężne za przedmiot sprzedaży w postaci prawa majątkowego, o określonej nominalnie wartości, którego wartość powiększyła aktywa. Ten składnik majątku Skarżącej, jaką jest wierzytelność, przeniesiony został z jej majątku do majątku nabywcy wierzytelności i z tego tytułu Skarżąca uzyskała przychód w postaci ceny wyrażonej w umowie sprzedaży. Bez poniesienia tego kosztu w postaci wierzytelności o określonej wartości, Skarżąca nie uzyskałaby tej ceny, a zatem nie uzyskałaby przychodu. Wartość nominalna wierzytelności jest to niewątpliwie koszt poniesiony w celu uzyskania przychodu z tytułu jej sprzedaży (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 833/04).

Podobny pogląd wyrażono w wyroku WSA w Krakowie z dnia 10 września 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1023/14, gdzie stwierdzono, że "niewątpliwie należne odsetki są wierzytelnością, a więc prawem majątkowym o określonej wartości nominalnej. Prawo to stanowi składnik mienia każdego wierzyciela w rozumieniu art. 44 k.c. Powyższe potwierdza również art. 551 pkt 4 k.c. zaliczający do składników mienia przedsiębiorstwa m.in. wierzytelności. Zbycie przez wierzyciela przysługującej mu wierzytelności z tytułu należnych od pożyczek odsetek oznacza zmniejszenie mienia (majątku) wierzyciela o wartości zbywanego prawa – w tym wypadku – wartość nominalną należnych odsetek. W tej sytuacji nie ma przeszkód aby uznać przeniesienie prawa do żądania należnych odsetek za poniesiony koszt jeżeli czynność ta jest podejmowana w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów." Analogiczne stanowisko zajął WSA w Gdańsku w wyrokach z dnia 3 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 492/15, z dnia 20 października 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 615/15, a także WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 4 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1203/16 i WSA i w Warszawie w wyroku z dnia 23 stycznia 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1054/14.

Z tych przyczyn należało przyznać Skarżącej rację i na mocy art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylić skarżoną interpretacji w całości.

Rozpoznając sprawę ponownie organ podatkowy uwzględni ocenę prawną przedstawioną w uzasadnieniu niniejszego wyroku.

Na wniosek strony Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis od skargi (art. 200, art. 205 § 1 i art. 209 p.p.s.a.