Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 334/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-08-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Administracyjne postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 215 §1
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 1c
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Matczak Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy (sprawozdawca) asesor WSA Anna Janowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. B., P. B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 5 października 2020 r. nr SKO.53.946.2020 w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na 2014 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Decyzją z 31 października 2016 r. Burmistrz O. (dalej jako: "Burmistrz", "Organ I instancji") ustalił E. B. i P. B. (dalej jako: "Strona", "Skarżący", "Podatnicy") zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości na 2014 r. w łącznej kwocie 4.474,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania budynki przeznaczone na cele rekreacyjne o powierzchni 370 m2 (według stawki 7,73 zł), grunty pozostałe o powierzchni 820 m2 (według stawki 0,20 zł) oraz grunty przeznaczone na budownictwo letniskowe o powierzchni 3.151 m2 (według stawki 0,46 zł).

Przedmiot opodatkowania stanowiły grunty/działki o numerach ewidencyjnych [...] i [...] obręb [...], gmina [...]. Z wypisu z rejestru gruntów i budynków aktualnego na dzień 1 stycznia 2014 r. wynikało, że działka o nr ewid. [...] posiadała klasyfikację "dr" (droga) zaś działka o nr ewid. [...] posiadała klasyfikację "B" (tereny mieszkaniowe). Ustalono ponadto, że na dzień 1 stycznia 2014 r. na terenie gminy [...] nie była prowadzona ewidencja budynków, stąd też Burmistrz zobowiązany był do określenia funkcji budynku posadowionego na działce nr [...] (dalej jako: "budynek sporny") na podstawie dokumentacji budowlanej (pozwolenie na budowę, pozwolenie na użytkowanie). Zdaniem Organu I instancji budynek ten wykorzystywany był na cele rekreacyjno-użytkowe, natomiast według Strony na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych.

Celem ustalenia statusu spornego budynku w zakresie charakteru jego użytkowania (mieszkalne czy rekreacyjno-użytkowe) Burmistrz przeanalizował koszty ponoszone przez Stronę na jego eksploatację (związane z ogrzewaniem domu, dostawą energii elektrycznej, poborem wody i odprowadzaniem ścieków, dostawą gazu itp.) oraz wyjaśnienia Strony. Zebrane w toku postępowania dokumenty potwierdziły fakt przebywania przez Podatników w spornym budynku czasowo, periodycznie oraz, że nie stanowił on dla nich centrum życiowego.

Wobec poczynionych ustaleń, w zakresie opodatkowania gruntów sklasyfikowanych w ewidencji gruntów i budynków jako "dr" Organ I instancji opodatkował grunty przewidzianą w uchwale z [...] Rady Miejskiej w [...] nr [...] (dalej jako: "uchwała Rady Miejskiej z [...]") stawką od gruntów pozostałych, natomiast grunty sklasyfikowane jako "B" - tereny mieszkaniowe (stan na 1 stycznia 2014 r.) stawką dla gruntów przeznaczonych na budownictwo letniskowe.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Olsztynie (dalej jako: "Organ II instancji", "Organ odwoławczy", "SKO") decyzją z 6 lipca 2017 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Burmistrza. Decyzję SKO zaskarżono do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, który wyrokiem z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 629/17 oddalił skargę. Od wskazanego wyroku wywiedziona została przez Skarżących skarga kasacyjna, na skutek której NSA wyrokiem z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 717/18 (dalej również: "wyrok NSA z 13 lutego 2020 r.) uchylił zaskarżone orzeczenie oraz decyzję Organu II instancji z 6 lipca 2017 r.

Rozpoznając ponownie odwołanie od decyzji Burmistrza, Organ odwoławczy decyzją z 5 października 2020 r., sprostowaną postanowieniem z 9 listopada 2020 r. w zakresie roku, którego dotyczyło zobowiązanie podatkowe oraz adresu położenia opodatkowanego budynku, uchylił w całości zaskarżone rozstrzygnięcie i orzekł co do istoty sprawy w ten sposób, że ustalił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 3.654,00 zł, przyjmując za podstawę opodatkowania budynek przeznaczony na cele rekreacyjne o powierzchni 370 m2, przy zastosowaniu stawki 7,73 zł za m2 powierzchni użytkowej (§1 ust. 2 pkt 5 lit. c uchwały Rady Miejskiej z [...]) oraz grunty pozostałe o powierzchni 3.971 m2, przy zastosowaniu stawki 0,20 zł za m2 powierzchni użytkowej (§1 ust. 2 pkt 3 ww. uchwały).

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia SKO wyjaśniło, że rozpoznając ponownie sprawę związane było wyrokiem NSA z 13 lutego 2020 r., winno zastosować się zatem do oceny prawnej w nim zawartej. Następnie przywołało argumentację zawartą w wyroku NSA, zgodnie z którą w odniesieniu do stanowiącego przedmiot sporu gruntu, a w szczególności działki o nr [...], znaczenie ma zaklasyfikowanie jej w ewidencji gruntów do kategorii "terenów mieszkalnych" - oznaczenie "B" (poprawnie, zgodnie z nomenklaturą przyjętą w rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. z 2001 r., nr 38 poz. 454 - dalej jako: "rozporządzenie z 29 marca 2001 r."), "tereny mieszkaniowe" - §68 ust. 3 pkt 1. W stanowiącej prawo miejscowe uchwale z [...] określającej stawki podatku od nieruchomości obowiązujące od dnia 1 stycznia 2014 r. przewidziano cztery kategorie gruntów wraz z przypisanymi im stawkami podatku: związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (§1 ust. 1 pkt 1), pod jeziorami i zbiornikami wodnymi (§1 ust. 1 pkt 2), pozostałe oraz przeznaczone pod budownictwo letniskowe (§ 1 ust. 1 pkt 3). Klasyfikacja rozporządzenia z 29 marca 2001 r. oprócz kategorii "terenów mieszkaniowych" przewiduje kategorie "Innych terenów zabudowanych" ("Bi" ) oraz "terenów rekreacyjno-wypoczynkowych" ("Bz"). Toteż wyróżnienie w prawie miejscowym kategorii "gruntów przeznaczonych pod budownictwo letniskowe" oraz kategorii "gruntów pozostałych" nakazuje przyporządkowanie ewidencyjnej kategorii "terenów mieszkaniowych" do kategorii "gruntów pozostałych" w rozumieniu prawa miejscowego, gdyż przyjęcie, że grunty położone na "terenach mieszkaniowych" ("mieszkalnych") mogą być traktowane jako "grunty przeznaczone pod budownictwo letniskowe", prowadziłoby do opodatkowania stawką przewidzianą dla gruntów przeznaczonych pod budownictwo letniskowe również gruntów przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe ("terenów mieszkaniowych" w rozumieniu rozporządzenia z 29 marca 2001 r.), co prowadziłoby nie tylko do naruszenia ww. rozporządzenia, ale także art. 21 ust. 1 ustawy z 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 nr 193 poz. 1287). Dlatego też w roku podatkowym 2014 grunty znajdujące się w obrębie Gminy Miejskiej [...], oznaczone ewidencyjną klasyfikacją "B" jako tereny mieszkaniowe (mieszkalne), winny być opodatkowane stawką 0,20 zł za m2 przewidzianą w §1 ust. 1 pkt 3 uchwały Rady Miejskiej z [...] dla "gruntów pozostałych". Inne opodatkowanie w przyszłości gruntów przeznaczonych pod budownictwo letniskowe, odpowiadające rzeczywistemu ich przeznaczeniu i sposobowi użytkowania, warunkowane jest zmianą ich zaklasyfikowania w ewidencji gruntów. W związku z powyższym NSA stwierdził, że w roku podatkowym 2014 grunt Podatników stanowiący działkę [...] powinien być opodatkowany przewidzianą w §1 ust. 1 pkt 3 uchwały Rady Miejskiej z [...] stawką 0,20 zł za m2, przy pozostawieniu opodatkowania budynku Skarżących przewidzianą w §1 ust. 2 pkt 5 lit. c cytowanej uchwały stawką 7,73 zł za m2, podzielając w tej części stanowisko WSA w Olsztynie wyrażone w wyroku z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 629/17.

Reasumując SKO uznało, że z wypisu z rejestru gruntów, aktualnego na 2014 r. wynika, że Podatnicy są właścicielami działki gruntu oznaczonej nr [...] o powierzchni 0,0820 ha, sklasyfikowanej jako "dr" - droga oraz działki o nr ewidencyjnym [...] o powierzchni 0,3151 ha, sklasyfikowanej jako "B" - tereny mieszkalne. Na działce nr [...] posadowiony jest budynek o powierzchni 370 m2, dla którego w 2014 r. nie prowadzono ewidencji budynków. Uwzględniając wytyczne NSA, Organ odwoławczy przyjął do opodatkowania budynek przeznaczony na cele rekreacyjne o powierzchni 370 m2 przy zastosowaniu stawki 7,73 zł za m2 powierzchni użytkowej, przewidzianej w §1 ust. 2 pkt 5 lit. c uchwały z [...] i opodatkował je stawką 0,20 zł za m2 powierzchni użytkowej, jako grunty pozostałe, zgodnie z §1 ust. 1 pkt 3 uchwały Rady Miejskiej z [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Skarżący zaskarżyli punkt II decyzji, tj. w zakresie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji w zaskarżonej części, względnie o jej uchylenie w tej części oraz o zasądzenie od SKO na rzecz Skarżących kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 1 c ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170, w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. - dalej jako: "U.p.o.l.",) w związku z art. 13 §1 pkt 1 i pkt 3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm. - dalej jako: "O.p.") poprzez ustalenie przez SKO podatku od nieruchomości za 2020 r. w sytuacji, gdy nigdy nie została wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok przez Burmistrza, a w konsekwencji Organ odwoławczy wydał decyzję, która winna być wydana przez Organ I instancji, a więc z naruszeniem swojej właściwości;

- art. 3 ust 1 pkt 1-4 U.p.o.l. poprzez ustalenie Skarżącym zobowiązania podatkowego od nieruchomości położonej w O.1 przy ul. [...], w sytuacji gdy Skarżący nie są i nigdy nie byli właścicielami, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi ani posiadaczami tej nieruchomości.

Jednocześnie Strona w uzasadnieniu skargi podniosła, iż w pkt II zaskarżonej decyzji z 5 października 2020 r. Organ odwoławczy ustalił Skarżącym zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości za 2020 r., a nie za rok 2014, którego dotyczyła uchylona decyzja Organu I instancji z 31 października 2016 r. Wskazała ponadto, że zobowiązanie to dotyczyło nieruchomości położonej w O.1 przy ul. [...], a nie nieruchomości zlokalizowanej w S. (gmina [...]), stanowiącej własność Skarżących. W jej ocenie rozstrzygnięcie (w zaskarżonej części) jest dotknięta nieważnością. SKO jest bowiem Organem II instancji i nie jest właściwe w sprawach decyzji ustalających zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, jako Organ I instancji. Zauważyła też, że wobec Skarżących dotychczas nie została wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020. Tym samym Kolegium orzekając po raz pierwszy w sprawie podatku za rok 2020 wkroczyło w kompetencje Organu I instancji. Strona wskazała też, że nie jest i nigdy nie była właścicielem, użytkownikiem wieczystym, czy posiadaczem nieruchomości położonej w O.1 (przy ul. [...]). W konsekwencji Skarżący nie są podatnikami podatku od tej nieruchomości i decyzja w części w jakiej obejmuje ustalenie dla nich podatku od tej nieruchomości jest błędnie do nich skierowana.

SKO w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, wyjaśniło, że faktycznie w pierwotnej decyzji z 5 października 2020 r., podczas sporządzania jej projektu błędnie wskazano, że ustalenie zobowiązania podatkowego dotyczy podatku od nieruchomości za rok 2020, a przedmiotowa nieruchomość położona jest w O.1 przy ul. [...]. Jednakże postanowieniem z 9 listopada 2020 r. (przed wniesieniem skargi), Organ odwoławczy wskazaną omyłkę sprostował. W ocenie SKO, sprostowana omyłka pisarska nie prowadziła do zmiany merytorycznej decyzji, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego.

W kolejnym piśmie SKO wniosło o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, stosownie do art 119 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. - dalej jako: "P.p.s.a.").

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 31 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 842/20 oddalił skargę Podatników. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia zaznaczył, że w sprawie nie doszło do zarzucanego naruszenia właściwości przez SKO. Wskazał również, że w obrocie prawnym pozostała decyzja Burmistrza z 31 października 2016 r. ustalająca Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił bowiem jedynie decyzję Organu odwoławczego z 6 lipca 2017 r. i zwrócił akta do WSA w Olsztynie, który z kolei przekazał akta administracyjne do SKO. Następnie podał, że Organ odwoławczy wydał decyzję z 5 października 2020 r. z oczywistą omyłką dotyczącą roku podatkowego (w decyzji był 2020 r. zamiast 2014 r.) oraz miejsca położenia nieruchomości (w decyzji była ul. [...] w O.1 zamiast prawidłowego S., gm. [...]), które w jego ocenie zasadnie podlegały sprostowaniu, stosownie do treści art. 215 §1 O.p.

Od wskazanego powyżej wyroku Skarżący wywiedli skargę kasacyjną, na skutek której NSA wyrokiem z 2 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4700/21 (dalej również: "wyrok NSA z 2 marca 2022 r.) uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie przekazując sprawę WSA w Olsztynie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu orzeczenia, NSA zważył zasadność skargi kasacyjnej, z uwagi na wydanie zaskarżonego wyroku w warunkach nieważności postępowania.

Zdaniem NSA w sprawie nie zostały zachowane warunki konieczne do tego, by rozpoznać sprawę w trybie uproszczonym wynikające z art. 119 pkt 2 P.p.s.a., który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w tym trybie, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. złożyło SKO pismem z 27 stycznia 2021 r. Analiza akt sprawy wskazała, że pełnomocnikowi Skarżących nie doręczono przedmiotowego wniosku. Pomimo tego, zarządzeniem z 1 marca 2021 r. sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne w trybie uproszczonym na zasadzie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. i w tym trybie została rozpoznana. Świadczy to o oczywistej obrazie tego przepisu i tym samym bezpodstawnym rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym. W konsekwencji naruszona została jedna z podstawowych zasad konstytucyjnych, czyli prawo do sądu. Dodatkowo i jedynie na marginesie NSA wskazał, że nie zostało wykonane w terminie zarządzenie o doręczeniu odpowiedzi na skargę pełnomocnikowi Skarżących. Zarządzeniem z 16 grudnia 2020 r. Przewodnicząca Wydziału nakazała bowiem doręczyć odpis odpowiedzi na skargę, po usunięciu braków skargi. Pomimo jednak usunięcia braków, odpis odpowiedzi na skargę doręczono dopiero wraz z sentencją wyroku. Powyższe stanowiło uchybienie procesowe, gdyż odpowiedź na skargę powinna zostać doręczona przed rozstrzygnięciem sprawy.

NSA nadmienił, że wobec ziszczenia się przesłanki nieważności postępowania, o której jest mowa w art. 183 §2 pkt 5 P.p.s.a. przedwczesne było odniesienie się do pozostałych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej.

W piśmie z 4 lipca 2022 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie Sądu z 23 czerwca 2022 r., Strona poinformowała, że podtrzymuje zawarty w skardze wniosek o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. O treści ww. pisma zawiadomiono SKO.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137), Sąd kontroluje zaskarżone akty pod względem ich zgodności z prawem, przy czym nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, lecz granicami danej sprawy - art. 134 §1 P.p.s.a. Sąd ma obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, biorąc pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, nawet jeżeli nie zostały podniesione w skardze.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 2 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie 14 dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy.

Uwzględniając zapadły w niniejszej sprawie wyrok NSA z 2 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4700/21, Sąd ma ponadto na uwadze, że zgodnie z art 190 P.p.s.a., przy ponownym rozpoznawaniu danej sprawy jest związany wykładnią dokonaną przez NSA, zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie wiąże Sąd I instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy (por. wyrok NSA z 20 października 2020 r., sygn. akt II FSK 3130/19, ten oraz inne wyroki dostępne są w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach, CBOSA).

Na wstępie należy zauważyć, że uwzględniając treść wyroku NSA z 2 marca 2022 r. tut. Sąd zwrócił się pismem/wezwaniem z 23 czerwca 2022 r. (k. 87 akt sądowych) do pełnomocnika Skarżących, czy w związku z treścią skargi kasacyjnej (pkt 1 lit. b zarzutów - k. 44 akt sądowych) oraz wnioskiem zawartym skardze do WSA w Olsztynie o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym (na podstawie art. 119 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a. - k. 4 verte akt sądowych) - podtrzymuje przedmiotowy wniosek, czy też żąda przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na ww. wezwanie pełnomocnik Skarżących podtrzymał przedmiotowy wniosek (k. 89 akt sądowych). O wniosku tym zostało poinformowane SKO, które w zakreślonym terminie, wynikającym z treści art. 119 pkt 2 P.p.s.a. nie zażądało przeprowadzenia rozprawy (k. 92 akt sądowych).

Istota i płaszczyzna sporu sprowadza się do kwestii, czy w rozpatrywanej sprawie Organ podatkowy miał prawo do ustalenia Skarżącym zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości na 2014 r. w kwocie 3.654,00 zł.

Zgodnie z art. 1c U.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) - organem podatkowym właściwym w sprawach podatków i opłat unormowanych w niniejszej ustawie jest wójt (burmistrz, prezydent miasta).

Według art. 3 ust 1 pkt 1-4 U.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2014 r.) - podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

1) właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3;

2) posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych;

3) użytkownikami wieczystymi gruntów;

4) posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie:

a) wynika z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

b) jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2.

W myśl art. 13 §1 O.p. - organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celno-skarbowego, wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa - jako organ pierwszej instancji (pkt 1); samorządowe kolegium odwoławcze - jako organ odwoławczy od decyzji wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa (pkt. 3).

Burmistrz decyzją z 31 października 2016 r. ustalił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. Następnie SKO decyzją z 6 lipca 2017 r. utrzymało w mocy rozstrzygnięcie Organu I instancji. Na skutek wniesienia skargi WSA w Olsztynie wyrokiem z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 629/17 oddalił skargę Strony. Naczelny Sąd Administracyjny, w wyniku wniesionej skargi kasacyjnej wyrokiem z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 717/18 uchylił ww. rozstrzygnięcie WSA w Olsztynie w całości oraz decyzję Organu odwoławczego z 6 lipca 2017 r. Tym samym w obrocie prawnym pozostała decyzja Burmistrza z 31 października 2016 r. ustalająca Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2014. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając jedynie decyzję Organu II instancji zwrócił akta sprawy do WSA w Olsztynie, który z kolei przekazał je do SKO. Na skutek orzeczenia NSA Organ odwoławczy rozpatrzył ponownie wniesione przez Stronę odwołanie od decyzji Organu I instancji z 31 października 2016 r. Wydane rozstrzygnięcie z 5 października 2020 r zaskarżone zostało do WSA w Olsztynie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie wyrokiem z 31 marca 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 842/20, oddalił skargę Strony na ww. rozstrzygnięcie SKO, w przedmiocie wymiaru podatku od nieruchomości na 2014 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiedli Skarżący, zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: (-) art. 47 §1 P.p.s.a. i art. 75 §1 P.p.s.a. poprzez zaniechanie doręczenia Skarżącym odpisu odpowiedzi na skargę przed wydaniem zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji naruszenie zasady kontradyktoryjności postępowania i pozbawienie Skarżących możności obrony ich praw, poprzez ustosunkowanie się do stanowiska organu, co stanowi przyczynę nieważności określoną w art. 183 §2 pkt 5 P.p.s.a.; (-) art. 119 pkt 2 P.p.s.a. poprzez rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym pomimo braku zawiadomienia o złożeniu przez SKO wniosku o rozpoznanie sprawy w takim trybie i braku możliwości Skarżących ustosunkowania się do takiego wniosku a w konsekwencji w połączeniu z niedoręczeniem odpowiedzi na skargę pozbawienie Skarżących możności obrony ich praw co stanowi przyczynę nieważności określoną w art. 183 §2 pkt 5 P.p.s.a.; (-) art. 151 P.p.s.a w związku z art. 215 §1 O.p. poprzez oddalenie skargi w wyniku przyjęcia, że dopuszczalne było sprostowanie zaskarżonej decyzji w trybie art. 215 §1 O.p. pomimo, że sprostowanie zostało dokonane z naruszeniem tego przepisu polegającym na zastosowaniu trybu do merytorycznej zmiany decyzji. W oparciu o tak postawione zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Olszynie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 2 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 4700/21 uchylił przedmiotowy wyrok w całości, przekazując sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Podstawę przyjętego wyroku stanowiło ziszczenie się przesłanki nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 §2 pkt 5 P.p.s.a. w związku z art. 119 pkt 2 P.p.s.a., z uwagi na to, że sprawa została rozpoznana przez WSA w Olsztynie na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 P.p.s.a. mimo, iż wniosku o rozpoznanie sprawy w tym trybie, złożonego przez SKO pismem z 27 stycznia 2021 r. nie doręczono pełnomocnikowi Skarżących. Naruszając tym samym, zdaniem NSA, jedną z podstawowych zasad konstytucyjnych, tj. zasadę prawa do sądu.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania oraz sekwencję zdarzeń trudno uznać za zasadny, zarzut naruszenia art. 1c U.p.o.l. w związku z art. 13 §1 pkt. 1 i pkt 3 O.p. poprzez ustalenie przez SKO podatku od nieruchomości za 2020 r. w sytuacji, gdy nigdy nie została wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok przez Organ I instancji. W ocenie Sądu nie zasługuje on na uwzględnienie. Wskazać bowiem należy (co już wcześniej zostało zasygnalizowane), że decyzja wymiarowa Burmistrza z 31 października 2016 r., na mocy której ustalono wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2014 r. (wbrew twierdzeniom Podatników) została wydana i pozostała w obrocie prawnym. Uchylone bowiem zostało przez NSA (wyrokiem z 13 lutego 2020 r.), oprócz zaskarżonego wyroku WSA w Olsztynie z 8 listopada 2017 r. oddalającego skargę Strony - jedynie rozstrzygnięcie Organu odwoławczego z 6 lipca 2017 r. (utrzymującego w mocy decyzję Organu I instancji). Wobec powyższego trudno jest uznać za zasadny przedmiotowy zarzut. Uwzględniając powyższe nie doszło także, zdaniem Sądu do zarzucanego naruszenia właściwości przez Organ odwoławczy - poprzez wydanie decyzji, która winna być wydana przez Organ I instancji (skoro jak wykazano już wcześniej taką decyzję Burmistrz, jako Organ I instancji w tej sprawie wydał). SKO, zgodnie bowiem z właściwością, o której jest mowa w art. 13 §1 O.p., przy uwzględnieniu wytycznych zawartych w rozstrzygnięciu NSA z 13 lutego 2020 r., sygn. akt II FSK 717/18 (zgodnie z art. 153 P.p.s.a.) - uchyliło w całości decyzję Organu I instancji i rozstrzygnęło sprawę co do jej istoty (na co zezwalał Kolegium art. 233 §1 pkt 2 lit a O.p.).

Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 3 ust 1 pkt 1-4 U.p.o.l. poprzez ustalenie Skarżącym zobowiązania podatkowego od nieruchomości położonej w O.1 przy ul. [...], w sytuacji gdy Podatnicy nie są i nigdy nie byli właścicielami, posiadaczami samoistnymi, użytkownikami wieczystymi ani posiadaczami tej nieruchomości należy podnieść, że Organ II instancji wydał decyzję z 5 października 2020 r. z oczywistą omyłką, dotyczącą: roku podatkowego (w zaskarżonym rozstrzygnięciu był wskazany rok "2020" zamiast "2014") oraz miejsca położenia nieruchomości (w zaskarżonej decyzji był wskazany adres nieruchomości "ul. [...] w O.1" zamiast prawidłowego "S., gm. [...]"). Oczywista omyłka została sprostowana postanowieniem z 9 listopada 2020 r. (utrzymanym w mocy postanowieniem z 27 stycznia 2021 r. nr SKO.53.1250.2020), jeszcze przed złożeniem skargi do WSA w Olsztynie (data stempla pocztowego 10 listopada 2020 r.). Zarzut Podatników w tym zakresie sprowadza się więc do odpowiedzi na pytanie, czy błędna data roku podatkowego oraz błędny adres położenia nieruchomości mógł być przedmiotem sprostowania.

Zgodnie z art. 215 §1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że ustawodawca nie wykluczył możliwości korygowania rozstrzygnięcia w drodze sprostowania omyłek występujących w jego treści. Jest to dopuszczalne, o ile błąd ten ma charakter oczywisty, który stanowi granicę dopuszczalności jego sprostowania i stanowi kryterium oceny błędu, pozwalając na jego sprostowanie w trybie art. 215 §1 O.p. Na podstawie tego przepisu można więc naprawić jedynie oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłkę pisarską o charakterze elementarnym, nie wpływające na treść i znaczenie sprostowanej decyzji (por. wyroki NSA: z 31 marca 2015 r., sygn. akt II GSK 159/14, z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1046/13, czy też wyrok WSA w Krakowie z 23 maja 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 373/16).

Nadmienić też należy, że art. 215 §1 O.p. nie zawiera definicji błędów rachunkowych, czy innych oczywistych omyłek. Należy mieć zatem na względzie ich potoczne znaczenie. Pod pojęciem oczywistej omyłki należy zatem rozumieć taki błąd słowny, który nie budzi najmniejszej wątpliwości. W tym miejscu na uwagę zasługuje wyrok NSA z 11 września 2019 r., sygn. akt II FSK 3901/17, z którym Sąd w pełni się identyfikuje, że sprostowaniu podlega jedynie niewątpliwe, jednoznaczne i ewidentne przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub niedokładność, przeinaczenie, przejęzyczenie pisarskie, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanego orzeczenia. Oczywistość omyłki powinna wynikać z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem decyzji, treścią wniosku lub dowodów zebranych w sprawie. Sprostowaniu w tym zakresie podlega zarówno rozstrzygnięcie (sentencja), jak i uzasadnienie decyzji (postanowienia). Przy czym, sprostowanie to nie może prowadzić, jak już wcześniej wspomniano do zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia, czy ponownego rozstrzygnięcia sprawy w sposób odmienny od pierwotnego.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, że w tym przypadku mamy do czynienia ze zwykłą niedokładnością, która w ocenie Sądu w żaden sposób nie wpłynęła na treść i znaczenie sprostowanego rozstrzygnięcia. Na wstępie należy zauważyć, że sprostowana decyzja jest decyzją odwoławczą, której przedmiotem jest rozstrzygnięcie Organu I instancji z 31 października 2016 r., dotyczące wymiaru podatku od nieruchomości na 2014 r. W skład zaś zobowiązania podatkowego, zgodnie z treścią tego ostatniego wchodzi podatek od nieruchomości dla nieruchomości zlokalizowanej pod adresem [...], [...] O. (k. 201 akt podatkowych). Porównując również sentencję zaskarżonej decyzji, która w wierszu 25 od góry (k. 215 akt podatkowych) zawiera omyłkę dotyczącą adresu nieruchomości (wskazano bowiem ul. [...] w O.) z jej uzasadnieniem Organ odwoławczy wyraźnie wskazał, że: "Z wypisu z rejestru gruntów aktualnego na 2014 r. wynika, iż podatnicy P. i E. B. są właścicielami działki gruntu oznaczonej nr [...] (...) oraz działki (...) o nr ewidencyjnym [...] (...), położone w obrębie [...], gmina [...]. Na działce nr [...] posadowiony jest budynek o powierzchni 370 m2 dla którego w 2014 r. nie była prowadzona ewidencja budynków." (k. 214 akt podatkowych). Jeśli zaś chodzi o błędne podanie roku, którego dotyczyło zobowiązanie podatkowe, to decyzja sprostowana z 5 października 2020 r., odwołując się w wierszu 13-15 (od góry) oraz w wierszu 2-4 jej uzasadnienia - do decyzji wymiarowej, wyraźnie wskazuje na rok 2014 a nie 2020 (k. 215 akt podatkowych). Porównując ponadto, wiersz 18 (od góry) i wiersz 10 (od dołu) - gdzie widnieje rok 2014 z wierszem 23 (od góry) - gdzie błędnie ujęto rok 2020 (zamieszczone, co istotne na tej samej stronie) - omyłka ta w ocenie Sądu, jest widoczna już na pierwszy rzut oka, a jej dostrzeżenie nie wymaga jakiejkolwiek głębszej analizy treści przyjętego rozstrzygnięcia (k. 215 akt podatkowych).

Powyższe pokazuje więc, że istniała możliwość natychmiastowego i niepozostawiającego jakichkolwiek wątpliwości wykrycia przedmiotowych omyłek, czy to w drodze prostego porównania sentencji zaskarżonej decyzji z jej uzasadnieniem, czy też prostego jej zestawienia z zebranymi w sprawie dokumentami, np. rozstrzygnięciem I instancyjnym (por. wyroki NSA: z 20 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1158/10, z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1046/13, czy też wyrok WSA w Lublinie z 12 marca 2020 r., sygn. akt III SA/Lu 379/19.). To pokazuje, że ich oczywistość jest bezdyskusyjna, wyraźna i niepodważalna.

Sąd zwrócił też uwagę, co również przekonuje, że mamy do czynienia z oczywistą omyłką (jeśli chodzi o przywołanie lokalizacji nieruchomości), że przy błędnym adresie nieruchomości wskazano powierzchnię "370 m2", odpowiadającą w rzeczywistości nieruchomości prawidłowej, zlokalizowanej pod adresem [...], [...] O.1 (wiersz 25 od góry - k. 215 akt podatkowych oraz wiersz 8 i 11 od góry - k. 214 akt podatkowych).

Trzeba także podkreślić, że obie omyłki pojawiają się w zaskarżonej decyzji tylko raz i nie mają w jej treści innych powtórzeń, co również zdaniem Sądu, wskazuje na ich oczywisty charakter. Ponadto, na dokonane rozstrzygnięcie zawsze należy patrzeć kompleksowo, a nie wybiórczo i ze z góry założoną tezą, jak zrobił to pełnomocnik Skarżących. Tym bardziej, jak wielokrotnie podkreślały sądy administracyjne, że podstawa prawna, rozstrzygnięcie oraz uzasadnienie muszą być tożsame i ze sobą skorelowane. Nie można ich więc czytać oddzielnie. Nie można również tego czynić, jeśli mamy do czynienia z decyzją odwoławczą, w oderwaniu od rozstrzygnięcia I instancyjnego (pierwotnego). Już choćby ich proste porównanie bezspornie pokazało, że postępowanie wymiarowe dotyczyło roku 2014 a nie 2020 i nieruchomości zlokalizowanej pod adresem S., [...] O. a nie przy ul. [...] w O.1, a użycie wadliwego ich oznaczenia w treści decyzji odwoławczej jest uchybieniem o charakterze nieistotnym, które podlega sprostowaniu właśnie w trybie art. 215 §1 O.p. (jak prawidłowo uczyniło to SKO). Należy również zauważyć, że pełnomocnik Skarżących nie wyjaśnił przekonująco, w jaki sposób przedmiotowe omyłki, zważywszy na pełną treść decyzji zaskarżonej (sprostowanej postanowieniem z 9 listopada 2020 r.) miałyby wpłynąć na jej merytoryczną zmianę.

W ocenie Sądu Organ odwoławczy, wydając postanowienie o sprostowaniu zaskarżonej decyzji postąpił zatem prawidłowo, a swoje rozstrzygnięcie uzasadnił w sposób rzetelny i wszechstronny. Błędy zaś zawarte w podjętym rozstrzygnięciu należało potraktować jako oczywiste omyłki, które podlegały sprostowaniu w trybie art. 215 §1 O.p. Podkreślić również należy, że sprostowane omyłki, objęte niniejszym postępowaniem nie prowadzą, wbrew twierdzeniom pełnomocnika Podatników do zmiany merytorycznej rozstrzygnięcia, w sposób odmienny od decyzji pierwotnej, a tym samym, że Strona nie jest i nigdy nie była właścicielem, użytkownikiem wieczystym, czy posiadaczem nieruchomości położonej w O.1 (przy ul. [...]) i w konsekwencji Skarżący nie byli podatnikami podatku od tej nieruchomości, a decyzja w części w jakiej obejmuje ustalenie dla nich podatku od tej nieruchomości została błędnie do nich skierowana.

W tym miejscu należy również podnieść, że kwestią sprostowania oczywistych omyłek z urzędu w trybie art. 215 §1 O.p., będących między innymi przedmiotem niniejszego postępowania zajmował się zarówno tut. Sąd w innej sprawie ze skargi Podatników, o sygn. akt I SA/Ol 300/21 (wyrok z 8 lipca 2021 r. - dotyczący skargi na postanowienie z 27 stycznia 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie z 9 listopada 2020 r. o sprostowaniu z urzędu oczywistej omyłki w decyzji SKO z 5 października 2020 r.), jak i NSA (wyrok z 2 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 2/22), gdzie ten ostatni potwierdził prawidłowość przyjętego przez Sąd I instancji stanowiska w przedmiotowym zakresie.

Mając na uwadze dotychczasowe rozważania, trudno też uznać za zasadny wniosek Strony o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w kwestionowanej przez Nią części, na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a i pkt 2 P.p.s.a. W pierwszej kolejności, wbrew twierdzeniom Podatników (że wobec Skarżących nie została dotychczas wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2020, tym samym SKO orzekając po raz pierwszy w sprawie podatku za ww. rok wkroczyło w kompetencje Organu I instancji) należy zauważyć, że decyzja wymiarowa (I instancyjna) została wydana prze właściwy do tego organ (Burmistrza) - 31 października 2016 r. Nie została ona zakwestionowana przez NSA w wyroku z 13 lutego 2020 r. (sygn. akt II FSK 717/18), który pozostawił ją w mocy (uchylając, oprócz wyroku WSA w Olsztynie z 8 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Ol 629/17 jedynie decyzję II instancyjną SKO z 6 lipca 2017 r.). Należy też podnieść, że kierunek przyjętego przez NSA rozstrzygnięcia stoi w opozycji do stanowiska Strony. Wynika z niego wyraźnie, że to właśnie SKO zostało zobowiązane do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Jak zauważył bowiem NSA: "(...) ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. nie tylko uchylił w całości zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ale także rozpoznał skargę, uwzględniając ją i na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. uchylając zaskarżoną nią decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie.". Należy też pamiętać, że stwierdzenie nieważności decyzji - czy to w postępowaniu administracyjnym czy też sądowym - jest zawsze ingerencją w zasadę trwałości orzeczeń administracyjnych (art. 128 O.p.). Dlatego też, jeżeli przewidziana jest droga sądowej kontroli prawidłowości decyzji, to stosowanie art. 145 §1 pkt 2 P.p.s.a. powinno być zawsze ostatecznością, a na Stronie domagającej się takiego rozstrzygnięcia (zwłaszcza reprezentowanej przez profesjonalnego pełnomocnika) spoczywa obowiązek szczegółowego uzasadnienia żądania, czego zdaniem Sądu w tej sprawie zabrakło (patrz wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2021 r., sygn. akt VII SA/Wa 1285/20). Jak zauważył także NSA w wyroku z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt II OSK 3393/19: "Podstawą do ustalenia prawidłowości zastosowania normy prawa materialnego jest stan faktyczny ustalony przy wydaniu decyzji objętej żądaniem stwierdzenia nieważności.". Mając na względzie przedstawione do kontroli akta sprawy, w niniejszej sprawie zdaniem Sądu (wbrew stanowisku Strony) nie znalazł zastosowania art. 145 §1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 O.p.

Należy również podnieść (choć nie było to kwestionowane w skardze), że SKO będąc związane wyrokiem NSA z 13 lutego 2020 r., przyjęło do opodatkowania (zgodnie z wytycznymi tego Sądu) - budynek przeznaczony na cele rekreacyjne o powierzchni 370 m2 przy zastosowaniu stawki 7,73 zł za m2 powierzchni użytkowej, przewidzianej w §1 ust. 2 pkt 5 lit. c uchwały z [...] Rady Miejskiej w O. nr [...] oraz grunty stanowiące działki nr [...] i [...] (3.971 m2) i opodatkował je stawką 0,20 zł za m2 powierzchni użytkowej, jako grunty pozostałe, zgodnie z §1 ust. 1 pkt 3 ww. uchwały (ustalając Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie 3.654,00 zł).

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i w konsekwencji, na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.