Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1690/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2007-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.), Protokolant asystent sędziego Paweł Pijewski, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2007 roku na rozprawie sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącej A Spółki Akcyjnej w K. kwotę 1.312,- (tysiąc trzysta dwanaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie "A" S.A. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. wydał w dniu [...] decyzję nr [...], którą zweryfikował dokonane przez Spółkę samoobliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w ten sposób, że określił za ten miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 145.571 zł, podczas gdy podatnik wykazał tę nadwyżkę w wysokości 148.371 zł.

W powyższej decyzji organ pierwszej instancji - powołując się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r.o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr 12/M/2001 z dnia [...] wystawionej przez P.H.U. "A" s.c. A. W., M. W. dokumentującej zakup usług marketingowych o wartości netto 40.000 zł i kwocie podatku 2.800 zł.

W uzasadnieniu wyżej wymienionego rozstrzygnięcia Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w Ł. powołał się na wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzję z dnia [...] nr [...] w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r., w której stwierdzono, że brak jest wiarygodnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług marketingowych przez zleceniobiorcę, co uniemożliwia uznanie tego wydatku za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów podatkowych.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego wskazał, że niemożność zaliczenia przez

podatnika określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym powoduje niedopuszczalność obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, z którymi niestanowiący kosztu wydatek jest związany.

Od powyższej decyzji odwołanie wniósł pełnomocnik firmy" A" S.A. , żądając jej uchylenia w części dotyczącej stwierdzenia zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w grudniu 2001 r. o kwotę 2.800 zł w związku z zakwestionowaniem zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów usług marketingowych na podstawie faktury VAT nr 12/M/2001 z dnia [...].

Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak rozważenia dowodów zgromadzonych w sprawie oraz brak uzasadnienia faktycznego, a także skwitowanie sprawy wynikami postępowania prowadzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r.

Strona podniosła również, że od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] zostało wniesione odwołanie, oraz że ustalenia i oceny przeprowadzone przez inny organ podatkowy w innym postępowaniu nie zwalniają organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia własnych ustaleń i ocen dowodów zgromadzonych w sprawie.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993r. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił ,że odwołująca się spółka "A" w dniu [...]r. zawarła umowę ze spółką cywilną "A" A. W., M. W.. W imieniu podatniczki umowę tę podpisał prezes zarządu M. W.. Umowa nakładała na zleceniobiorców ( spółkę cywilną A) obowiązek wyszukiwania potencjalnych nabywców, prowadzenia negocjacji w zakresie umów sprzedaży towarów zleceniodawcy, przygotowania ofert, analizy cenowej oraz kosztów dystrybucji dla poszczególnych rynków, prowadzenia negocjacji handlowych w imieniu zleceniodawcy. Organ podniósł także ,że spółka" A" była zobowiązana do składania co miesiąc sprawozdań z wykonanych prac. W 2001 r. roku usługodawca wystawił dla podatniczki 11 faktur z tytułu wykonania usług marketingowych na ogólną kwotę 218 000 zł netto. W badanym roku podatkowym wspólnik spółki cywilnej A M. W. ( powiązany rodzinnie z prezesem zarządu A) pełnił również funkcję dyrektora do spraw handlowych w spółce A. W ramach obowiązków pracowniczych miał zajmować się działalnością marketingową. Zgodnie z zakresem obowiązków M. W. jako pracownika podatniczki odpowiadał on za całokształt spraw związanych z badaniem rynku, promocją, reklamą gotowych form leków produkowanych przez firmę oraz dystrybucją gotowych form leków. Miał też formułować politykę z tym związaną. W spółce" A" funkcjonował dział handlowy, zajmujący się marketingiem i zatrudniający łącznie 11 osób. W ocenie organu podatkowego za niewiarygodne uznać należy wyjaśnienia podatniczki, iż dział marketingu działający w jej strukturze organizacyjnej zajmował się tylko marketingiem leków gotowych, zaś spółka cywilna A- marketingiem surowców farmaceutycznych. Wśród zadań M. W. jako dyrektora d.s. handlowych wymieniono również określenie i wdrażanie polityki marketingowo-dystrybucyjnej, strategii działań i celów głównych przedsiębiorstwa w tym zakresie. Przedłożone raporty z wykonania usług marketingowych przez spółkę cywilną nie zawierają w ocenie organu podatkowego czynności, jakie spółka winna wykonać zgodnie z umową- nie sporządzono bowiem kalkulacji na świadczone usługi i nie przedłożono dowodów źródłowych potwierdzających rzeczywiste prowadzenie negocjacji dotyczących ceny sprzedawanych produktów. Jedynie za listopad raport zawiera pełniejszy wykaz podjętych czynności, jednakże bez wskazania kontrahentów, od których otrzymano korespondencję i do których wysłano oferty. Ponadto organ administracji wyjaśnił ,że ze złożonych przez podatniczkę ofert ( mających potwierdzić świadczenie usług przez spółkę A) wynika, iż zostały one wysłane przez Dyrektora M. W., zaś numer telefonu i faksu w nich podany jest numerem podatniczki. Koszty związane z użytkowaniem telefonu stanowią koszty przychodu strony. Z tego względu oferty te w ocenie organu odwoławczego nie stanowią dowodu na wykonanie umowy przez spółkę cywilną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej z raportów nie wynika zaś, z kim prowadzono negocjacje, jaka była w związku tym sprzedaż towarów podatniczki. W ocenie organu podatkowego, wobec braku dowodu na wykonanie usług marketingowych, niezasadnie uwzględniono poniesiony na podstawie tej umowy wydatek w kosztach uzyskania przychodu.

Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto ,że porównując zakres obowiązków M. W. jako dyrektora do spraw handlowych oraz zakres obowiązków spółki cywilnej A w ramach umowy o świadczenie usług marketingowych stwierdził, iż zakresy te są właściwe tożsame. Stwierdził też, iż nie zasługuje na wiarę wyjaśnienie strony, iż spółka A zajmowała się jedynie marketingiem dotyczącym surowców farmaceutycznych. Wyjaśnieniom tym przeczy treść umowy, nie zawężającej zakresu obowiązków spółki A tylko do tego typu towarów. Stwierdził też, iż nie zasługuje na wiarę wyjaśnienie strony, iż spółka A zajmowała się jedynie marketingiem dotyczącym surowców farmaceutycznych. W konsekwencji organ podatkowy stwierdził ,że strona nie przedłożyła wiarygodnych dokumentów pozwalających stwierdzić ,że to spółka "A" wykonywała czynności marketingowe na rzecz podatniczki , a nie M. W. jako jej pracownik.

Od powyższej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł pełnomocnik firmy "A S.A., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił :

-naruszenie art 191 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej przez błędną ocenę materiału dowodowego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej na dowolnym uznaniu przez organ podatkowy, że "przedstawiony materiał dowodowy niewątpliwie wskazuje na działania w sferze marketingowej", jednak były one wykonywane przez M. W. jako pracownika skarżącej spółki , a nie spółkę "A" jako zleceniobiorcę spornych usług.

-naruszenie art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej przez nie uznanie dowodu uzupełniającego w postaci zeznań świadka M. W. bez wskazania przekonywujących podstaw w tym zakresie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie z przyczyn wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, zważył następuje:

Skarga jest zasadna.

Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. l ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych : Dz.U.Nr 153 , poz . 1269 ) . W związku z tym, zgodnie z art. 145 § l pkt l i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U .Nr 153, poz. 1270 ze zm . : dalej ppsa), aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Jakkolwiek istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawidłowość dokonanego przez podatnika obniżenia należnego podatku od towarów i usług o kwotę tego podatku naliczoną spółce "A" w fakturze z dnia [...] roku, wystawionej przez spółkę " A" i dokumentującej zakup usług marketingowych, to w rzeczywistości polemika strony skarżącej z zaskarżonym rozstrzygnięciem sprowadza się do kwestionowania ustaleń faktycznych, które posłużyły organowi podatkowemu dla przyjęcia ,że wyżej wymienione usługi w rzeczywistości nie były świadczone przez spółkę " A", a tym samym wydatki z tego tytułu nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ustawa z dnia ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. 1993 roku Nr 11, poz. 50 ze zm.) uprawniając podatnika do obniżenia kwoty podatku o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług ( art19 ust.1) wprowadziła przy stosowaniu tego prawa szereg obwarowań i wyłączeń, w szczególności obniżenia kwoty lub zwrot różnicy podatku należnego nie stosuje do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym (art. 25 ust1 pkt 3 powołanej ustawy)

Z regulacji tej zatem wynika ,że jednym z koniecznych warunków obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest, to aby wydatek poniesiony na to nabycie był takim wydatkiem, który w myśl przepisów o podatku dochodowym może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów . Stosownie do generalnej klauzuli wyrażonej w art. 15 ust.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku ( Dz. U. z 1993 roku Nr 106, poz. 482 ze zm.) kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.1 tejże ustawy . Przy czym koszt uzyskania przychodu musi być faktycznie dokonanym wydatkiem bądź odpisem nie będącym wydatkiem, ale powodującym zmianę w strukturze aktywów lub pasywów osoby prawnej. Ponadto działania podatnika związane z tym wydatkiem muszą być ukierunkowane na uzyskanie przychodu a ten cel musi być widoczny.

W tym miejscu należy podnieść ,że kwestia zaliczenia wydatków poniesionych z tytułu świadczonych usług marketingowych na rzecz skarżącej spółki przez spółkę "A" była przedmiotem rozstrzygnięcia przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi. W wyroku z dnia 14 września 2004 roku , Sygn. akt I S.A. / Łd 1862/03 Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 rok . Okoliczność ta ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, gdyż w świetle tego wyroku należy uznać , że w wnioski i stanowisko organów podatkowych o prawidłowości zaliczenia poniesionych przez spółkę wydatków do koszów uzyskania przychodów były wówczas błędne, bowiem oparte zostały na wadliwie ustalonym stanie faktycznym.

Z uwagi na normatywne powiązanie pomiędzy art. 25 ust1 pkt.3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych o kosztach uzyskania przychodów ocena, czy zaskarżona decyzja nie narusza prawa wymaga jej zestawienia z wyżej wymienionym orzeczeniem Sądu z uwzględnieniem zaistniałych później okoliczności mających wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 września 2004 roku Sąd dokonał oceny prawnej oraz wskazał na ustalenia faktyczne jakie organ podatkowy powinien poczynić, aby zapewnić spójność i logikę postępowaniu dowodowemu.

Podzielając w pełni wyrażone w uzasadnieniu tego wyroku stanowisko Sądu w przedmiocie spornych wydatków z tytułu usług marketingowych oraz będąc związanym oceną prawną wyrażoną w tym wyroku , Sąd rozpoznający sprawę stwierdza ,że organ podatkowy ponownie dokonując oceny w ramach postępowania w sprawie podatku VAT o prawidłowości zaliczenia przez podatnika wydatków do kosztów uzyskania przychodów naruszył przepisy prawa materialnego i prawa procesowego w takim stopniu , iż mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Organ nie uwzględnił w całości oceny prawnej wyrażonej w wyroku Sądu z dna 14 września 2004 roku oraz nie przeprowadził postępowania w zakresie w jakim wskazał Sąd. W wyniku czego, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie odzwierciedla stanowiska organów podatkowych i nie pozwala na ustalenie, czy czynności marketingu zostały faktycznie wykonane przez spółkę cywilną "A". Powyższy pogląd znajduje swoje odzwierciedlenie również w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 19 lutego 2007 roku sygn. akt ISA/Łd 1664/06, którym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok .

W rozpoznawanej sprawie jest bezsporne, że na podstawie zawartej umowy z dnia [...] o świadczenie usług marketingowych, skarżąca Spółka miała korzystać z usługi innego podmiotu . Dopuszczalność zawierania tego rodzaju umów w działalności gospodarczej oraz przyjętej w tym zakresie strategii Spółki ograniczającej zatrudnienie pracowników na podstawie umów o pracę z równoczesnym korzystaniem z usług innych podmiotów organy obu instancji nie kwestionowały. Uznano bowiem za dopuszczalne i uzasadnione zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów Spółki wydatków ponoszonych na podstawie wcześniej wskazanej umowy .

Jak już wcześniej wyjaśniono organy podatkowe były uprawnione do oceny poszczególnych wydatków, nawet w sytuacji jeżeli były one wynikiem realizacji umowy o świadczenie usług marketingowych z uwzględnieniem kryteriów ustalonych w art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednakże dokonując tej oceny organy podatkowe powinny mieć na uwadze ocenę prawną i wskazania Sądu zawarte w wyroku z dnia 14 września 2004 roku , bowiem przyjęcie w tym zakresie stanowiska Sądu stanowi gwarancję poprawności ustaleń faktycznych .

W uzasadnieniu wyroku z dnia 14 września 2004 roku Sąd między innymi stwierdził, że umowa o świadczenie usług marketingowych nie ogranicza zakresu usług do sprzedaży surowców farmaceutycznych. Jednakże treść raportów wskazuje, iż ograniczona ona została wyłącznie do świadczenia usługi w zakresie obrotu surowcami.

Sąd uznał , że umowa przewidywała wykonanie usługi w ograniczonym zakresie , co skutkować miało odpowiednim obniżeniem wynagrodzenia ( § 5 umowy ) .Sąd uznał także, że zapis ten wprawdzie przede wszystkim reguluje wysokość należności za usługę, ale również z jego treści wynika możliwość częściowej realizacji umowy . Sąd stwierdził, iż raporty ( poza raportem z listopada ) istotnie nie precyzują wszystkich czynności faktycznych dokonywanych przez zleceniobiorcę , jednakże wskazują na zasadnicze działania , podejmowane przez spółkę A w poszczególnych miesiącach. W toku postępowania nie porównano ich ofert z treścią ofert i pism.

Sąd przesądził również , że wbrew temu co uznały organy podatkowe , iż zakres obowiązków dyrektora handlowego skarżącej Spółki obejmował wyłącznie prowadzenie spraw związanych z badaniem rynku, promocją i reklamą gotowych form produkowanych leków i to w wymiarze pół etatu .

Tymczasem wbrew ocenie Sądu, ponownie rozpoznając sprawę , organy podatkowe uznały, iż § 5 umowy reguluję wyłącznie kwestię wysokości wynagrodzenia uzależniając ją od stopnia wykonania zobowiązań oraz, że istnieje brak uzasadnionych podstaw do twierdzenia , że działania spółki odnoszą się do sprzedaży surowców. Wskazać należy, że twierdzenie zawarte w uzasadnieniu decyzji, że przedstawione przez podatniczkę dowody dokumentujące działania spółki A są " sformułowane niejednoznaczne i nierzetelne ", nie zwalnia organów podatkowych od przeprowadzenia postępowania w sposób zgodny z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 120, 121 ,122 , 181, 187 § l i 191 Ordynacji podatkowej .

Za trafny można byłoby uznać pogląd organów podatkowych, iż w sytuacji gdy "zleceniobiorca pozostaje w ścisłym związku rodzinne - personalnym ze spółką i zlecony mu do wykonania charakter działalności to dziedzina, którą zajmuje się wyodrębniony organizacyjnie dział podatnika to należy dołożyć wszelkiej staranności , aby ściśle i konkretnie określić swoje wymagania w stosunku do zleceniobiorcy " , gdyby organy wykazały w sposób nie budzący wątpliwości , iż powiązania te miały wpływ na ustalenie wzajemnych praw i obowiązków, skutkujących ostatecznie na wysokość zobowiązania podatkowego .Organy podatkowe rozstrzygając tę kwestię , biorąc pod uwagę wyjaśnienia M. W. jak i treść protokółu z przesłuchania w charakterze świadka z dnia 17 września 2004 roku uznały , iż wbrew jego twierdzeniom " sama treść umowy nie definiuje , iż chodzi o prowadzenie promocji i sprzedaży półproduktów i surowców ". A więc odmiennie niż to ocenił i uznał Sąd, iż umowa dotyczyła wyłącznie sprzedaży surowców .

Również za zbyt arbitralne i niezgodne z wymogami określonymi w art. 210 § l pkt 6 i § 4 oraz 124 Ordynacji podatkowej należało uznać stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny raportów i wpływu na ocenę działalności marketingowej spółki A. Organy podatkowe wskazując na : brak bilingów u podatniczki, brak możliwości ich uzyskania od operatora , znikomy procent ( 16,64) obciążenia wartością rozmów zleceniobiorcy , kierowania zapytań , ofert etc. do M. W. i podatniczki a nie do spółki "A" podpisywanie wszelkiej korespondencji przez M. W. na drukach firmowych AU świadczą o braku jakiegokolwiek udziału zleceniobiorcy tj. spółki A w czynnościach .Zwrócić trzeba uwagę , iż Sąd w wyroku z dnia 14 września 2004 roku stwierdził między innymi , iż "raporty .... wskazują na zasadnicze działania, podejmowane przez spółkę A w poszczególnych miesiącach . W toku postępowania dowodowego nie porównano ich treści z treścią ofert i pism ..." .A zatem odmiennie od tego, co uznał Sąd, stwierdzono w treści decyzji, iż Spółka A nie podjęła w związku z zawartą umową żadnych czynności. Również nie porównano w ponownym postępowaniu treści ofert i pism z treścią raportów. Zapewne odstąpienie od tej czynności było podyktowane błędnym uznaniem, iż umowa o usługi marketingowe nie dotyczyła wyłącznie usług związanych z obrotem surowcami jak i uznaniem, że nie została wykonana przez zleceniobiorcę .

Analiza treści decyzji i zakres przeprowadzonego ponownie postępowania dowodowego, prowadzą do wniosku, iż organy podatkowe raczej kwestionują wysokość wynagrodzenia z uwagi na powiązania personalne i w konsekwencji kwestionują fakt wykonania umowy przez spółkę A .

Natomiast ocena dokonana przez organy podatkowe nie pozwala w sposób jednoznaczny potwierdzić stanowiska organów podatkowych.

Z tych względów nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, na podstawie art. 145 § l pkt l lita i c w związku z art. 153 oraz art. 152 i 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 pkt. 3 i § 14 ust. 2 pkt. 1 lit. a Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu

( Dz.U. Nr 163, poz. 1349 z późn.zm.).

Wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji uzasadnia art. 152 powołanej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.