Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 404/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-09-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 1 lit. a), art. 135
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 30h ust. 2
journal: Dz.U. 2020 poz 1426
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.
article: art. 33
journal: Dz.U. 2020 poz 1787
law: Ustawa z dnia 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (t. j.)

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Bogusław Wolas, Sędzia WSA Grzegorz Klimek, Sędzia WSA Michał Niedźwiedź (spr.), po rozpoznaniu 29 września 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 26 stycznia 2022 r., nr 1201-IOP1-3.4102.94.2021.6 w przedmiocie daniny solidarnościowej za 2021 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olkuszu z 27 października 2021 r. nr 1219-SPO.4102.189.2021; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz Z. B. kwotę 7011 (siedmiu tysięcy jedenastu) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1.1. Decyzją z 27 października 2021 r. (nr 1219-SPO.4102.189.2021) Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olkuszu określił Z. B. – nazywanemu dalej "Skarżącym", wysokość daniny solidarnościowej w 2021 r.

W motywach rozstrzygnięcia, jako podstawę prawną wskazano między innymi art. 30h-30i oraz art. 26 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.; dalej jako "u.p.d.o.f.").

1.2. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. oraz art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o Funduszu Solidarnościowym (Dz. U. z 2018 r., poz. 2192 ze zm.; dalej jako "u.f.s.") poprzez uznanie, że przy obliczaniu daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów;

- art. 30c ust. 1-2, art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt 1-2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie znajdują one zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej;

- nieprawidłowe ustalenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej poprzez nieuwzględnienie straty Skarżącego w ramach tego samego źródła przychodów w 2019 r.

1.3. Decyzją z 26 stycznia 2022 r. (nr 1201-IOP1.3.4102.94.2021.6) Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ zrekapitulował dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, a następnie przywołał treść art. 30h ust. 1-3 u.p.d.o.f.

Dalej zaś wskazał, że z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wprost wynika, iż przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową odlicza się wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 tej ustawy. Tym samym na potrzeby ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z działalności gospodarczej uzyskanej w latach ubiegłych. Następnie organ przywołał treść art. 9 ust. 1-3 oraz art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. W świetle powyższych przepisów, zdaniem organu, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f u.p.d.o.f.

Organ podkreślił również, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym, użycie w art. 30h pkt. 2 u.p.d.o.f. sformułowania "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9 a, art. 30 b, art. 30 c oraz art. 30 f" nie daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c tej ustawy. Brzmienie tego przepisu wskazuje jedynie na rodzaje dochodów, opodatkowanych na różnych zasadach, które sumuje się przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej.

2.1. W skardze wywiedzionej przez Skarżącego od powyższej decyzji, pełnomocnik podniósł zarzuty naruszenia:

- art. art 30h ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f.;

- art. 33 u.f.s. poprzez uznanie, że przy obliczaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej nie uwzględnia się straty z lat ubiegłych w ramach tego samego źródła przychodów;

- art. 30c ust. 1, ust. 2, art. 9 ust. 2, art. 9 ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że nie znajdują one zastosowania na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej;

- a w konsekwencji nieprawidłowe ustalenie podstawy obliczenia daniny solidarnościowej poprzez nieuwzględnienie straty osiągniętej przez Skarżącego w ramach tego samego źródła przychodów w 2019 r., a w konsekwencji obliczenie dochodu stanowiącego podstawę obliczenia daniny bez pomniejszona jej o stratę z 2019 r.

2.2. Pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

3.1. Skarga okazała się zasadna, dlatego została uwzględniona.

3.2. Biorąc pod uwagę treść kontrolowanej decyzji oraz sformułowane w skardze zarzuty oraz przedstawioną na ich poparcie argumentację należy stwierdzić, że spór w sprawie zasadniczo ogranicza się do wykładni art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f.

Zdaniem organu, brzmienie powyższego przepisu wskazuje, że przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej od sumy dochodów podlegających opodatkowaniu daniną solidarnościową odlicza się wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 tej ustawy. Przepis ten nie wymienia jednak straty z lat ubiegłych, stąd też – wbrew temu co wywodzi strona skarżąca – nie można jej uwzględnić .

Zdaniem Skarżącego, skoro art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. zawiera odesłanie do art. 30c u.p.d.o.f. – tj. przepisu, na podstawie, którego strona płaci podatek – dla celów ustalenia podstawy obliczenia daniny solidarnościowej należy przyjąć, że dochodem podlegającym opodatkowaniu na zasadach określonych w tym przepisie jest dochód, o którym mowa w art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f.. po obniżeniu o straty z danego źródła przychodu (zgodnie z art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f.). Stąd też przy ustaleniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej stratę można uwzględnić skoro powinny znaleźć zastosowanie zasady określone w art. 9 ust. 1, 2-3b i 5 u.p.d.o.f.

3.3. Zauważyć przy tym należy, że sporne zagadnienie było już przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych, a Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę podziela pogląd przedstawiony w wyrokach: WSA w Krakowie z 10 sierpnia 2022 r., I SA/Kr 1458/21; WSA w Rzeszowie z 21 czerwca 2022 r., I SA/Rz 229/22; WSA w Gliwicach z 26 lipca 2022 r., I SA/Gl 242/22; WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 29 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Go 398/20 oraz z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Go 455/21; Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2022 r., II FSK 452/22.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela w całości wywody zawarte w uzasadnieniach wskazanych wyżej orzeczeń i przyjmuje je jako własne.

3.4. W ocenie Sądu zarzuty naruszenia art 30h ust. 2 i ust. 3 u.p.d.o.f., art. 33 u.f.s., jak również art. 30c u.p.d.o.f. okazały się trafne.

Rozstrzygając powyższą kwestię należy w pierwszej kolejności wskazać, że z dniem 1 stycznia 2019 r., na podstawie art. 33 ust. 1 u.F.S., w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dodano rozdział 6a (przepisy art. 30h - 30i). W myśl art. 30h ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne są obowiązane do zapłaty daniny solidarnościowej w wysokości 4% podstawy obliczenia tej daniny. Natomiast zgodnie z art. 33 ust. 3 u.f.d. przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, uwzględnia się dochody uzyskane od 1 stycznia 2019 r. i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7 u.p.d.o.f.;

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa u.p.d.o.f. − których termin złożenia upływa w okresie od 1 stycznia 2019 r. do 30 kwietnia 2020 r.

Zgodnie z art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f., podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9 i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f po ich pomniejszeniu o:

1) kwoty składek, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a;

2) kwoty, o których mowa w art. 30f ust. 5 − odliczone od tych dochodów.

W konsekwencji do zapłaty daniny solidarnościowej obowiązane są osoby fizyczne, których dochód przekroczył 1.000.000 zł. Osoby te, oprócz podatku dochodowego są obowiązane zapłacić dodatkowo daninę solidarnościową w wysokości 4% podstawy obliczenia oraz złożyć we właściwym urzędzie skarbowym deklarację o wysokości daniny solidarnościowej w terminie do 30 kwietnia roku kalendarzowego. W tym samym terminie upływa termin zapłaty tej daniny.

W świetle przepisów ustawy, podstawę obliczenia daniny solidarnościowej stanowi zatem nadwyżka ponad 1.000.000 zł sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych:

a) w art. 27 ust. 1, 9, 9a u.p.d.o.f. (dochody opodatkowane według skali podatkowej, m.in. ze stosunku pracy, działalności gospodarczej, rent i emerytur, umów o dzieło i umów zlecenia, itd.),

b) art. 30b u.p.d.o.f. (zyski kapitałowe opodatkowane według stawki 19%),

c) art. 30c u.p.d.o.f. (dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej lub działów specjalnych produkcji rolnej opodatkowane podatkiem liniowym według stawki 19%);

d) art. 30f u.p.d.o.f. (dochody zagranicznej spółki kontrolowanej opodatkowane według stawki 19%)

− pomniejszonych o możliwe do odliczenia od tych dochodów składki na ubezpieczenie społeczne, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 i 2a u.p.d.o.f. oraz o kwoty wymienione w art. 30f ust. 5 u.p.d.o.f. (tj. z tytułu uwzględnionej w podstawie opodatkowania podatnika dywidendy otrzymanej od zagranicznej spółki kontrolowanej, w części uwzględnionej w jego podstawie opodatkowania).

Stosownie zaś do treści art. 30h ust. 3 u.p.d.o.f., przy ustalaniu wysokości podstawy obliczenia daniny solidarnościowej w roku kalendarzowym, o którym mowa w ust. 4, uwzględnia się dochody i kwoty pomniejszające te dochody zgodnie z ust. 2 wykazywane w:

1) rocznym obliczeniu podatku, o którym mowa w art. 34 ust. 7, jeżeli podatek wynikający z tego rozliczenia jest podatkiem należnym,

2) zeznaniach wymienionych w art. 45 ust. 1, ust. 1a pkt 1 i 2 oraz ust. 1aa − których termin złożenia upływa w okresie od dnia następującego po dniu upływu terminu na złożenie deklaracji o wysokości daniny solidarnościowej w roku poprzedzającym ten rok kalendarzowy do dnia upływu terminu, o którym mowa w ust. 4.

Przepis art. 30c ust. 2 u.p.d.o.f. stanowi natomiast, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1, jest dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2 - 3b, i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b - 3e i ust. 4 zdanie pierwsze lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o. Dochód ten podatnicy mogą pomniejszyć o składki na ubezpieczenie społeczne określone w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a i pkt 2a, wpłaty na indywidualne konto zabezpieczenia emerytalnego określone w art. 26 ust. 1 pkt 2b oraz darowiznę o której mowa w art. 26 ust. 1 pkt 9 lit. d, w wysokości dokonanej darowizny, nie więcej jednak niż kwoty stanowiącej 6% dochodu. Wysokość składek ustala się na podstawie dokumentów stwierdzających ich poniesienie.

Przypomnieć również należy, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 23o, art. 23u, art. 24-24b, art. 24c, art. 24e, art. 30ca, art. 30da oraz art. 30f nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów. Zgodnie natomiast z ust. 3 powołanego przepisu o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5.000.000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% wysokości tej straty.

Zdaniem Sądu, porównanie powołanych przepisów u.p.d.o.f. prowadzi do wniosku, że użycie w art. 30h pkt 2 u.p.d.o.f. sformułowania: "sumy dochodów podlegających opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ust. 1, 9, i 9a, art. 30b, art. 30c oraz art. 30f" daje podstawy do zastosowania przy określaniu dochodu stanowiącego podstawę wyliczenia daniny solidarnościowej wszystkich zasad opodatkowania zawartych w art. 30c u.p.d.o.f., a nie tylko konkretnej jednostki redakcyjnej. Należy podkreślić, że w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. mowa jest o pomniejszeniu sumy dochodów podlegających opodatkowaniu o kwoty wymienione w tym przepisie. Natomiast z art. 9 ust. 3 powołanej ustawy wynika, że o wysokość straty obniża się dochód uzyskany z danego źródła. Przy czym, pomniejszenie o którym mowa w art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. jest obligatoryjne (po ich pomniejszeniu) natomiast obniżenie dochodu o wysokość straty ze źródła przychodów jest fakultatywne (podatnik może).

W ocenie Sądu, sposób sformułowania art. 30h ust. 2 u.p.d.o.f. wskazuje, że ustawodawca nie przewidział szczególnych zasad ustalania dochodu z poszczególnych źródeł przy obliczaniu podstawy daniny solidarnościowej. Nie można bowiem przyjąć, że przepisy regulujące zasady ustalania podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, stanowią przepisy szczególne, określające możliwe do zastosowania przy tej daninie odliczenia i stanowią autonomiczne regulacje odrębne od przepisów regulujących zasady ustalania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Ustawodawca regulując kwestię sposobu ustalania dochodu przy obliczaniu daniny solidarnościowej odwołał się bowiem do całego art. 30c u.p.d.o.f. regulującego opodatkowanie dochodów podatkiem liniowym, który z kolei odwołuje się bezpośrednio m.in. do art. 9 ust. 3 u.p.d.o.f. traktującego o możliwości odliczenia straty. Brak jest zatem podstaw do wyłączenia zastosowania poszczególnych regulacji odnoszących się do opodatkowania dochodów podatkiem liniowym.

Należy podkreślić, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie analizując treść art. 30h ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. pominął jego wykładnię językową oraz jego korelację z art. 30c ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 9 ust. 2 i 3 u.p.d.o.f. Bezpodstawnie zatem zawęził zakres przedmiotowych regulacji wbrew ich literalnemu brzmieniu. Gdyby intencją racjonalnego ustawodawcy było uniemożliwienie odliczenia straty z lat ubiegłych przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny solidarnościowej, to taka regulacja zostałaby wprost wskazana w przepisach u.p.d.o.f. Takiego zastrzeżenia ustawodawca jednak nie zawarł określając zasady opodatkowania daniną solidarnościową. Rolą ustawodawcy jest natomiast respektowanie zasad prawidłowej legislacji, w tym unikanie zbędnych powtórzeń.

Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdza również treść przepisów przejściowych u.f.s., które w art. 33 ust. 3 nakazują przy ustalaniu podstawy obliczenia daniny za 2019 r. uwzględnić dane wynikające z zeznań rocznych dotyczących dochodów uzyskanych w roku podatkowym 2019, a zatem również ewentualną stratę z roku ubiegłego uwzględnioną w tym zeznaniu.

3.5. Ponownie rozpoznając sprawę organ pierwszej instancji uwzględni przedstawioną powyższej oceną prawną.

3.6. Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 lit. a) w zw. z art. 135 P.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 P.p.s.a.