Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt VIII SA/Wa 684/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2009-05-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120,  art. 121 par. 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jarecka, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa /sprawozdawca/, Protokolant Aleksandra Borkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2009 r. sprawy ze skargi B. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2003 i 2004 roku oddala skargę.


UZASADNIENIE

Sprawa była dwukrotnie badana przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. (dalej: "DIS"), który w pierwszej decyzji uchylił, a w drugiej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną wobec B.Ż.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. [...] w W. (dalej: "NUS"), w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy, decyzją z [...] marca 2008r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2003r., oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2004r. Wskazał, że podatnik w składanych rozliczeniach z tytułu podatku dochodowego wykazuje przychody z najmu od 1998r. Choć podał, że wynajmuje lokal jednej osobie, obecny najemca wyjaśnił, że wynajmuje od 1 września 2005r. i nie wie kto wynajmował lokal przed nim. Umowa najmu jest ustna. Lokal stanowi wspólną własność hipoteczną małżonków. Wynagrodzenie za lokal otrzymywane jest w gotówce, bez wystawiania rachunków i potwierdzeń.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 1993r.") i odpowiednio art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o VAT z 2004r.") od 1 maja 2004r., opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa (sprzedaż) towarów i odpłatne świadczenie usług. Najem mieszkania, przynoszący przychody, jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a Strona jest podatnikiem tego podatku – zwolnionym z opodatkowania (art. 7 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r.).

Strona prowadzi jednocześnie działalność gospodarczą – sprzedaż obuwia. Zgodnie z art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r. zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży towarów, a także wartość eksportu towarów lub usług nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych, odpowiadającej 10.000,00 EURO. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 3, jeżeli faktyczna wartość sprzedaży towarów, u podatników zwolnionych od podatku, na podstawie art. 14 ust. 1 pkt 1, przekroczy kwotę, o której mowa w ust. 1 pkt 1, zwolnienie traci moc w momencie przekroczenia tej kwoty. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przekroczenia tej kwoty, a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę. Do wartości sprzedaży uprawniającej do korzystania ze zwolnienia podmiotowego od podatku VAT wlicza się sprzedaż opodatkowaną oraz zwolnioną od podatku – art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r. W 2003r. kwota uprawniająca do zwolnienia od podatku VAT wynosiła 40.900,00 zł – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 30 października 2002r. w sprawie określenia kwoty uprawniającej do zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 190 poz. 1588).

Strona przekroczyła kwotę przychodu uprawniającą do zwolnienia [...] listopada 2003r. Zobowiązana, więc była do złożenia deklaracji podatkowych VAT-7 oraz do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy – art. 10 ust. 1 i art. 26 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 99 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. Strona, mimo obowiązku, nie opodatkowała nadwyżki przychodu ponad 40.900 zł, nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w podatku VAT w terminie, nie złożyła deklaracji podatkowych VAT-7 oraz nie wpłaciła należnego podatku. NUS powołując się na art. 10 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT z 2004r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku VAT według stawki 22% właściwej dla wykonywanych czynności – handlu obuwiem przyjmując za podstawę opodatkowania zaewidencjonowane kwoty przychodów.

W odwołaniu podatnik wniósł o uchylenie decyzji NUS i umorzenie postępowania, ze względu na naruszenie art. 187 § 1 oraz 191 O.p. art. 14 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, art. 2 ust. 1 i 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r. W 2003r. sprzedawał obuwie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej oraz wynajmował lokal mieszkalny. Przy czym wartość sprzedaży obuwia mieściła się w limicie określonym w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r. NUS nieprawidłowo uwzględnił przychody z tytułu najmu – "aktywności prywatnej" przy wyliczaniu wartości dokonanej sprzedaży do celów ustania prawa do zwolnienia podmiotowego. Na gruncie ustawy o VAT z 1993r. opodatkowaniu VAT podlegał obrót o charakterze profesjonalnym, a nie sfera aktywności prywatnej – najem. Nie każda czynność spełniająca definicję sprzedaży lub świadczenia usług, będzie więc podlegała VAT, nawet, gdy wykona ją podmiot zarejestrowany do celów rozliczeń podatku VAT. Przy ustalaniu limitu należy wyłącznie uwzględniać sprzedaż towarów lub świadczenie usług podlegającą opodatkowaniu, jak też czynności z nimi zrównane na mocy art. 2 ust. 3 ustawy o VAT z 1993r. Poza zakresem pozostanie sprzedaż towarów oraz świadczenie usług, które nie podlegają opodatkowaniu. Zawarcie jednorazowej i przemijającej umowy najmu składnika prywatnego majątku jest wykonywaniem czynności podlegającej opodatkowaniu w okolicznościach wskazujących na zamiar jej wykonywania w sposób częstotliwy. Konieczne jest zatem wykazanie, że zamiar dokonywania czynności wielokrotnie istniał w chwili dokonywania pierwszej (jednorazowej) czynności. W 2003-2004 lokal był wynajmowany jednej osobie. Organy podatkowe nie dokonały ustaleń w tym zakresie. Mechanicznie przyjęły, że skoro strona jest podatnikiem VAT, to wszelkie czynności związane z korzystaniem z garażu – stanowiącego jego własność osobistą – podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W aktach sprawy brak jest dowodu, że garaż wynajmowany był różnym podmiotom, a usługi te świadczone były z tytułu różnych stosunków prawnych. Ani lokal, ani garaż nie zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Przychód z transakcji o charakterze prywatnym nie powinien być włączany do wartości sprzedaży towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 i 3 ustawy o VAT.

Oddanie w najem lokalu mieszkalnego, niezwiązanego z prowadzoną działalnością gospodarczą nie spełnia warunku podmiotowego. O tym, czy najem ma charakter działalności usługowej, czy też jest pobieraniem pożytków cywilnych, przesądza zamiar wynajmującego – intencja (por. orzeczenie NSA z 23 lutego 2001r., sygn. akt I SA/Gd 1069/98). Najem ze swojej istoty stanowi pobieranie pożytków cywilnych z rzeczy i nie zawsze musi stanowić działalność gospodarczą. Przy spełnieniu odpowiednich warunków może być traktowany, jako działalność gospodarcza. Nie można wykluczyć, że czerpanie pożytków z rzeczy lub prawa w pewnych sytuacjach może wiązać się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyduje o tym skala przedsięwzięcia i rozmiar aktywności związanej z czerpaniem pożytków (por. wyrok SN z 11 października 1996r., sygn. akt III RN 4/96). Organy podatkowe mają więc obowiązek ustalić zamiaru osoby świadczącej usługi najmu, aby można było traktować ją jako podatnika podatku (por. wyrok NSA z 4 czerwca 1996r., sygn. akt: III SA 450/96).

Strona wskazała również, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.f.") najem określony jest obok przychodów z działalności gospodarczej, jako odrębne ich źródło. Nie jest on więc działalnością gospodarczą w rozumieniu ww. przepisu. Polega na wykonywaniu praw własności przez oddanie rzeczy będącej jego przedmiotem do odpłatnego używania na podstawie stosownej umowy (por. wyroku NSA I SA/Ka 2608/02). Skoro przychody z najmu są samoistne źródło przychodów (art. 10 u.p.d.f.), nie można ich zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej, także, gdy istnieje obowiązek dokonania wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Ustawie o VAT z 1993r. nie podlega zatem czynność wynikająca z umowy najmu, której przedmiotem jest lokal mieszkalny, który nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą, nie stanowił własności prowadzonej przez Stronę działalności gospodarczej i nie wprowadzono go do ewidencji środków trwałych.

Strona zwróciła również uwagę na przewlekłość postępowania: 1) podjęcie [...] października 2007r. czynności przez NUS, po uchyleniu [...] września 2007r. decyzji przez DIS; 2) kierowanie wezwań na adres pełnomocnika, któremu strona cofnęła pełnomocnictwo w postępowaniu przez DIS; 3) przesłuchanie strony w zakresie pytań, na które urząd znał odpowiedź, oraz świadka, który nie wynajmował lokalu w czasie objętym decyzją.

DIS decyzją z [...] września 2008r. utrzymał w mocy ww. decyzję NUS. Wskazał, że świadczenie usług najmu przez Stronę spełnia warunek pozwalający na zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT. Strona zawierała umowy najmu z więcej niż jedną osobą. Osoba obecnie wynajmująca lokal nie wynajmowała go w latach 2003-2004, zatem jest kolejnym najemcą. Dlatego też najem u Strony nie był czynnością jednorazową. Usługa polegająca na wynajmie lokalu podlega opodatkowaniu bez względu na to, czy dokonywana jest w ramach działalności gospodarczej czy też poza nią. Przepisy ustawy o VAT z 1993r. nie zawierają bowiem wymogu, który ograniczałby opodatkowanie tylko do tych czynności, które zostały wykonane w ramach działalności gospodarczej. Podatek VAT dotyczy wykonywania poszczególnych czynności wymienionych w art. 2 ww. ustawy, nie zaś wykonywania działalności gospodarczej. O tym, czy podmiot jest czy nie jest podatnikiem VAT przesądza wykonywanie przez niego czynności opodatkowanych podatkiem VAT, a nie prowadzenie, czy nie prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 10 czerwca 2008r. sygn. akt I SA/Wr 817/06). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 2004r.

W ocenie DIS wynajmujący składniki majątku osobistego, nawet jeśli jest nim osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą, staje się podatnikiem podatku VAT. Dlatego też wykonywane przez Stronę usługi najmu pozostają pod działaniem ustawy o VAT. NUS miał, zatem podstawy do łączenia uzyskanych przez Stronę obrotów – wartości sprzedaży z wszystkich czynności. Podstawą utraty przez Stronę zwolnienia za 2003r. było przekroczenie ustawowego limitu wartość łącznej obrotów. Do celów ustalania, czy podatnik osiągnął graniczną wartość sprzedaży, należy łączyć wartości sprzedaży ze wszystkich czynności wymienionych w art. 2 ust. 1 i 3 ustawy VAT, zsumować wartości sprzedaży w poszczególnych rodzajach działalności, uzyskując globalną wartość sprzedaży osiągniętą przez podatnika. Tym samym organ pierwszej instancji nie naruszył prawa materialnego, dokonał właściwej wykładni przepisów oraz zasadnie przyjął, że Strona zobowiązana jest uiścić należny podatek VAT za okresy rozliczeniowe od listopada 2003r. do listopada 2004r.

Okoliczność podnoszona przez stronę, że przepisy u.p.d.f. określające najem, jako odrębne źródło opodatkowania, nie mają wpływu na zasadność decyzji, gdyż zasady opodatkowania podatkiem dochodowym są uregulowane odrębnie. Dotyczy to również zakresu opodatkowania, którego nie można przenosić na opodatkowanie podatkiem VAT.

DIS nie dopatrzył się również naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zebrany materiał dowodowy uznał za pełny i nie wymagający uzupełnienia. Podniósł, że toku postępowania Strona nie zgłaszała wniosków dowodowych, a zgromadzony materiał pozwalał na dokonanie oceny niewykraczającej poza swobodną ocenę dowodów. Jednocześnie NUS wyciągnął z niego właściwe wnioski.

Za niezasadny DIS uznał także zarzut przewlekłości postępowania. Wskazał, że strona w trakcie postępowania nie skorzystała nawet z prawa do złożenia ponaglenia. Z uwagi na nie uzyskanie informacji od Strony NUS musiał przeprowadzić postępowanie dowodowe, co zrobił prawidłowo, z uwzględnieniem przepisów prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie podatnik wniósł o uchylenie decyzji DIS i zasądzenie kosztów postępowania, w związku z naruszeniem:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r. przez przyjęcie, że wynajem jest czynnością wykonywaną w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy;

2. art. 180, art. 181 O.p. przez przyjęcie jako dowodu w sprawie zeznań świadka wynajmującego lokal mieszkalny w okresie nie objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym;

3. art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony;

4. podstawowych zasad prowadzenia postępowania, które skutkowały przewlekłością postępowania – odwlekaniem załatwienia sprawy – gdyż występowały błędy w doręczaniu wezwań, dokonywano czynności, które nie wnosiły nic do sprawy (ponowne przesłuchanie skarżącego, żądanie umów w formie pisemnej, co do których było wiadomo, że zawierano je ustnie).

Skarżący podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wskazał, że najem lokalu spełnia definicję usług. Nie zgodził się jednak, że obroty z najmu wpływają na utratę zwolnienia podmiotowego w VAT. Definicja podatnika określona w art. 7 § 1 O.p., przeniesiona na grunt ustawy o VAT oznacza, że podmiot jest podatnikiem tylko w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanej i tylko w odniesieniu do tej czynności. Nie oznacza natomiast, że jednorazowo wykonana czynność powoduje nadanie mu statusu podatnika i że podmiot jest podatnikiem także w odniesieniu do dalszej (innej) działalności. Podmiot może być podatnikiem VAT z tytułu sprzedaży towarów, nie będzie zaś podatnikiem z tytułu sprzedaży własnego majątku niezwiązanego z prowadzoną działalnością, jak i świadczenia usług najmu lokalu stanowiącego majątek osobisty, niezwiązany z prowadzoną działalnością gospodarczą. Nie każda sprzedaż towarów lub odpłatne świadczenie usług jest opodatkowane podatkiem VAT. Indywidualnie muszą być badane zarówno podmiotowe, jak przedmiotowe przesłanki wystąpienia obowiązku podatkowego (por. wyrok NSA z 4 października 2000r., sygn. akt III SA 1901/99).

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993r. podatnikami są podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności z zamiarem ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Wykonywane czynności powinny zatem charakteryzować się pewną ciągłością i powtarzalnością. Istotna nie jest przy tym sama częstotliwość ich wykonywania, a istnienie okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Takiego charakteru nie będzie miało wynajęcie mieszkania na wiele lat jednej osobie, nawet gdy czynsz pobierany jest co miesiąc. Przy czym okoliczności wskazujące na zamiar wykonywania usług bądź sprzedaży w sposób częstotliwy muszą istnieć w chwili ich wykonywania, a nie w okresie późniejszym (por. wyrok NSA z 30 kwietnia 1999r. sygn. akt I SA/Lu 233/98, z 16 lutego 2000r. sygn. akt I SA/Lu 1540/98).

Organy podatkowe nie udowodniły zamiaru świadczenia usług najmu przez stronę w sposób częstotliwy, mimo prób dowodzenia. DIS nie miał też prawa uzasadniać występowania częstotliwej czynności na podstawie zeznań wynajmującego mieszkanie w okresie nieobjętym zakresem postępowania podatkowego. Nie zasadne jest także powoływanie się DIS na przepisy Dyrektywy nieobowiązujące w okresie, w którym przekroczono próg zwolnienia podmiotowego. W okresie objętym decyzją obrót z tytułu najmu lokalu mieszkalnego (zwolniony z VAT) definitywnie został wyłączony dla celów ustalania obrotu zwolnionego podmiotowo z VAT. Skoro w 2003r. nie przekroczono limitu, obrót z tytułu sprzedaży obuwia miał prawo korzystać ze zwolnienia podmiotowego. Decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za poszczególne miesiące od listopada 2003r. do listopada 2004r. nie może więc pozostać w obrocie prawnym.

DIS w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko oraz wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił ponadto, ustosunkowując się do zarzutu niepotrzebnego powoływania Dyrektyw, że sprawa dotyczyła również okresu od 1 maja 2004r., co uzasadniało odwołanie się do zasad przyjętych w VI Dyrektywie i Dyrektywie 2006/112/WE, które pozwalają rozstrzygnąć problem wynajmu choćby jednego obiektu, stanowiącego składnik majątku osobistego przez osoby prowadzące działalność gospodarczą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej "P.p.s.a.")., sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło, mieć wpływu na wynik sprawy.

Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy, a także kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego określone w przepisach P.p.s.a. uznał, że ani decyzja DIS, ani NUS nie narusza przepisów prawa w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności Sąd wyraża przekonanie, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia zasad prowadzenia postępowania, które skutkowałyby przewlekłością postępowania.

Organ podatkowy, który w pierwotnie prowadzonym postępowaniu nie osiągnął zadawalającego rezultatu, w związku z czym jego decyzja została uchylona przez DIS, był zobowiązany w niniejszej sprawie, stosownie do art. 180 § 1 O.p. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., podejmować dalsze czynności, które mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i jako dowód dopuścić w sprawie wszystko co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia. Rezultat czynności, które zdaniem strony nie powinny być podejmowane przez organ pierwszej instancji, nie był znany w chwili ich podejmowania, a ich dokonanie nie było sprzeczne z prawem. Zdaniem Sądu nie można z góry zakładać, że dany dowód nie doprowadzi do wyjaśnienia spornych okoliczności, ani że jest on zbędny. Aby ocenić czy dany dowód będzie przydatny bądź nie przy dokonywaniu subsupcji, konieczne jest jego przeprowadzenie, bez względu na to czy przyniesie oczekiwany rezultat. Z art. 180 § 1 O.p. wynika, o czym mowa wyżej, że jako dowód należy dopuścić wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy.

W niniejszej sprawie dowody, które przeprowadzono, a w szczególności dowód z zeznań świadka, który wynajmował lokal od strony skarżącej w 2005r. przyczynił się do wykazania, że wynajmowanie przez stronę skarżącą lokali nie było incydentalne. Tym samym w tym kontekście Sąd nie uznał zarzutu opieszałości postępowania.

Sąd stwierdza ponadto, że choć wadliwe było kierowanie wezwań pod adresem pełnomocnika, któremu strona cofnęła pełnomocnictwo, tym niemniej okoliczność ta nie wpłynęła w sposób istotny na wynik sprawy. W związku z tym zarzut przewlekłości postępowania w związku z powyższą okolicznością nie wpłynął na wynik sprawy i nie mógł spowodować uwzględnienia skargi.

Sąd zauważa również, że na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 180 i art. 181 O.p. przez przyjęcie jako dowodu w sprawie zeznań świadka wynajmującego lokal mieszkalny w okresie nie objętym prowadzonym postępowaniem podatkowym. Dowód ten, o czym mowa wyżej, przyczynił się do wykazania, że czynności wynajmu lokalu miała charakter powtarzalny, a nie tak jak twierdziła strona skarżąca, jednorazowy. Organy podatkowe na tej podstawie, jak również na podstawie składanych deklaracji podatkowych, które znajdują się w aktach, mogły wyrazić przekonanie, że skarżący wynajmował lokale od 1998r. różnym osobom. Taka ocena nie narusza, zdaniem Sądu, art. 191 O.p., choć rację ma strona skarżąca twierdząc, że brak jest jednoznacznego dowodu, że w latach 2003-2004 lokal wynajmowała wyłącznie jedna, bądź więcej osób. Nie ma to jednak istotnego znaczenia. W realiach niniejszej sprawy o powtarzalnym charakterze czynności najmu świadczy również, powoływane przez organy podatkowe obu instancji okoliczności, wskazywania w zeznaniach podatkowych strony przychodów z tytułu najmu od 1998r. i to zarówno z lokali mieszkalnych, jak i garażu, o czym wspomina również strona skarżąca w odwołaniu od decyzji NUS.

Co więcej deklaracje podatkowe z poszczególnych lat, począwszy od 1998r., znajdujące się w aktach sprawy, na podstawie których orzeka Wojewódzki Sąd Administracyjny, stosownie do art. 133 § 1 P.p.s.a., były składane osobiście przez stronę skarżącą, a nie wspólnie z małżonką, co również przemawia za prawidłowością decyzji wydanych przez organy podatkowe. Stałe uzyskiwanie dochodu z najmu, począwszy od 1998r. przemawia za uznaniem, że strona skarżąca prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą, co miało wpływ na utratę zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r.

Nie naruszało też powołanego przez stronę w skardze przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993r. w kontekście przyjęcia przez organy podatkowe, że wynajem, którego dokonywała strona skarżąca jest czynnością wykonywaną w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. Z treści tego przepisu wynika, że podatnikami są podmioty mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej wykonujące we własnym imieniu i na własny rachunek czynności z zamiarem ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej. Wykonywane czynności powinny zatem charakteryzować się pewną ciągłości i powtarzalnością. Istotna nie jest przy tym sama częstotliwość ich wykonywania, a istnienie okoliczności wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy. O zamiarze dokonywania czynności wynajmowania w sposób częstotliwy, na co prawidłowo wskazywały organy obu instancji w swych decyzjach, świadczy choćby okres wynajmu – począwszy od 1998r.

Sąd w tym miejscu wyjaśnia, że ETS w wyroku z 26 września 1996r., w sprawie C-230/94 przyjął, że wynajem majątku rzeczowego stanowi wykorzystywanie tego majątku, które należy zaklasyfikować jako "działalność gospodarczą" w rozumieniu art. 4(2) VI Dyrektywy, jeśli jej celem jest stałe uzyskiwanie dochodu z wynajmu. Podobne stanowisko było prezentowane również w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, oraz Sądu Najwyższego, na które przywoływały organy podatkowe, jak również strona skarżąca.

Sąd stwierdza przy tym, że podziela poglądy prezentowane w dotychczasowym orzecznictwie, że najem ze swojej istoty stanowi pobieranie pożytków cywilnych z rzeczy i nie zawsze musi stanowić działalność gospodarczą. Przy spełnieniu odpowiednich warunków może być traktowany, jako działalność gospodarcza. Nie można wykluczyć, że czerpanie pożytków z rzeczy lub prawa w pewnych sytuacjach może wiązać się z prowadzeniem działalności gospodarczej. Decyduje o tym skala przedsięwzięcia i rozmiar aktywności związanej z czerpaniem pożytków (por. wyrok SN z 11 października 1996r., sygn. akt III RN 4/96). Organy podatkowe mają więc obowiązek ustalić zamiar osoby świadczącej usługi najmu, aby można było traktować ją jako podatnika podatku (por. wyrok NSA z 4 czerwca 1996r., sygn. akt: III SA 450/96).

W rozpoznawanej sprawie miało to miejsce. Organy podatkowe dokonując analizy materiału dowodowego sprawy ustaliły, że czynności wynajmu wykonywane przez stronę, nie miały – wbrew stwierdzeniom skarżącego - charakteru incydentalnego i nie ograniczały się wyłącznie do 2003r., bądź 2004r., w którym organy uznały, że rozmiar dokonywanych przedsięwzięć (sprzedaż obuwia, najem) przekroczył ramy zwolnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993r. Strona wynajmowała lokal zarówno przed, jak i po tym okresie, co przemawia za wysnuciem racjonalnego wniosku, że jej celem – zamiarem - było stałe uzyskiwanie dochodu z wynajmu.

Przyjęcie zatem przez organy podatkowe, że strona od dłuższego czasu, bo od 1998r., jak również, po 2004r. świadczy usługi najmu, czemu dawała wyraz w składanych przez siebie deklaracjach podatkowych, znajdujących się w aktach, nie jest oceną swobodną. Mieści się w ramach swobodnej oceny, o której mówi przepis art. 191 O.p. Ocena organów podatkowych nie stoi również w sprzeczności ze stwierdzeniem strony skarżącej, że w 2003r. i w 2004r. wynajmowała lokal jednej osobie, choć nie przedstawiła na to dowodów. W tym miejscu Sąd podkreśla, że z zasady współdziałania z organami podatkowymi, wypracowanej przez orzecznictwo i doktrynę, na gruncie art. 122 O.p., kreującego zasadę prawdy obiektywnej wynika, że podatnik winien na poparcie swych twierdzeń, zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej oraz obrony swych interesów, przedłożyć dowody, którymi nikt inny nie może dysponować.

W związku z powyższym Sąd stwierdza także, że wbrew zarzutom skargi, zasadne było przesłuchanie podatnika w charakterze strony, przez co umożliwiono mu również przedłożenie dowodów na poparcie swych twierdzeń. Organ zadając pytania podatnikowi nie mógł przewidzieć, że nie odwołała on dotychczasowych stwierdzeń, bądź nie przedłoży nowych dowodów, które będą stanowiły poparcie okoliczności, na które się powołuje. W tym kontekście na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut przewlekłości postępowania.

Sąd wyjaśnia, że pewnych okoliczności nawet najlepiej działający organ podatkowy nie jest w stanie uzyskać, gdyż wiedzę na ten temat ma wyłącznie podatnik. Mając powyższe na względzie Sąd nie znalazł podstaw do uznania, że zasadny jest zarzut skargi o naruszeniu art. 120 oraz art. 121 § 1 O.p. przez rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść strony.

Sąd mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było, na mocy art. 151 P.p.s.a. oddalenie skargi.