Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1026/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-10-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 76 par. 1,  art. 76a par. 2 pkt 1 w zw. z  art. 73 par. 2 pkt 1,  art. 53 par. 1 i 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 1026/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 25 października 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Sędzia: WSA Ewa Michna, Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Protokolant: Aleksandra Osipowicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 października 2012 r., sprawy ze skarg D. W.-N., na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 7 maja 2012 r. Nr [...], [...], w przedmiocie zaliczenia nadpłaty podatku na poczet zaległości podatkowych - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 16 lutego 2012 r. nr [...] zaliczono D. W.-N. nadpłatę podatku wynikającą ze złożenia w dniu 14 grudnia 2011 r. korekty zeznania PIT-36 za 2008 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. i 2007 r. oraz odsetek za zwłokę. Z kolei postanowieniem z dnia 16 lutego 2012 r. nr [...]organ dokonał zaliczenia nadpłaty podatku wynikającej ze złożenia w dniu 14 grudnia 2011 r. korekty zeznania PIT-36 za 2009 r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oraz odsetek za zwłokę.

Powyższe postanowienia zostały przez podatniczkę zaskarżone w drodze zażaleń, w których zarzucono nieprawidłowe naliczenie odsetek za zwłokę. Wyjaśniono, że podatniczka składała pierwotnie deklaracje PIT-28, jednakże przeprowadzona kontrola podatkowa wykazała, że w 2008 r. utraciła ona prawo do opodatkowania podatkiem ryczałtowym i powinna rozliczać się wg zasad ogólnych. Stąd, złożone zostały korekty zeznań rocznych PIT-36. Zdaniem skarżącej odsetki od zaległości podatkowych powinny być naliczone do dnia złożenia deklaracji PIT-28 za 2008 r. i 2009 r., a nie jak to uczynił organ podatkowy do dnia złożenia korekty zeznania podatkowego, z którego wynikała przedmiotowa nadpłata. W opinii skarżącej nie ma znaczenia fakt, że w 2008 r. i 2009 r. złożone zostały nieprawidłowe deklaracje PIT-28 zamiast PIT-36. Nie ma także znaczenia fakt, że nadpłata nie została wykazana w złożonych pierwotnie deklaracjach, a ostateczna wysokość nadpłaty określona została w korektach złożonych w dniu 14 grudnia 2011 r. Zdaniem podatniczki zgodnie z treścią art. 73 § 2 pkt 1 oraz 76a § 2 Ordynacji podatkowej terminem powstania nadpłaty jest dzień złożenia deklaracji pierwotnej.

Postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 7 maja 2012 r. nr [...]nr [...] utrzymano w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu I instancji.

W uzasadnieniu przywołano art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Zgodnie z § 4 odsetki te naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. W przypadkach z kolei, o których mowa w art. 52 § 1, odsetki za zwłokę naliczane są odpowiednio od dnia zwrotu nadpłaty, zwrotu podatku, zwrotu oprocentowania lub zaliczenia na poczet zaległości podatkowych lub na poczet bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, pobrania wynagrodzenia.

Wyjaśniono następnie, że zgodnie z art. 76 § 1 cyt. ustawy nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem

§ 2.Zgodnie z art. 62 § 1 cyt. ustawy jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Natomiast art. 55 § 2 cyt. ustawy stanowi, że jeśli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Na mocy art. 76 a § 2 pkt 1 tej ustawy, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej powyższe przepisy Ordynacji podatkowej zostały prawidłowo zastosowane przez organ I instancji.

W dniu 14 grudnia 2011 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego pismo z dyspozycją, aby zaistniałą nadpłatę (wynikającą z korekty PIT-36 za 2008 r. i 2009 r.) zarachować na zaległości w podatku dochodowym za rok 2006 i 2007. Nadpłatę za 2008 r. zaliczono zatem na poczet zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za rok 2006 i 2007, a nadpłatę za 2009 r. zaliczono na poczet zaległości w podatku za rok 2007. Zatem została zastosowana zasada przedstawiona w art. 62 § 1cyt. ustawy, dotycząca kolejności zarachowania (przy wielości zobowiązań), ale też związanie organu dyspozycją podatnika.

W ocenie Dyrektora odsetki za zwłokę zostały naliczone prawidłowo od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku - czyli zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej, tj. od dnia 1 lutego 2007 r. za 2006 r. i od dnia 1 lutego 2008 r. za 2007 r.

Prawidłowo również zastosowano przepisy art. 55 § 2, art. 76 i art. 76a Ordynacji podatkowej. Nadpłata podatku została zaliczona na poczet istniejących na dzień 16 lutego 2012 r. zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za rok 2007r. i 2008 r.

Odnosząc się do zarzutu skarżącej stwierdzono, że kwestia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych jest ściśle związana z momentem powstania tejże zaległości. W myśl art. 51 § 1Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Zaległość podatkowa ma więc charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności. Uznać zatem należy, że na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę, o których stanowią przepisy działu III Ordynacji podatkowej, mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej (zawyżonej) nadpłaty. Taki sposób rozumienia instytucji zaległości podatkowej wskazuje na charakter i funkcje odsetek za zwłokę. O terminie naliczania odsetek od zaległości podatkowych decyduje termin zapłaty podatku, a związek odsetek za zwłokę z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powoduje, że ich byt oraz wysokość ulega zmianom w połączeniu ze zmianami wysokości zaległości podatkowych. Właściwy organ podatkowy powinien zatem dokonać analizy stanu faktycznego sprawy, pod kątem ustalenia okresu, w którym Skarb Państwa nie otrzymał należnych mu podatków.

Zgodnie z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego. W niniejszej sprawie jest to dzień złożenia korekty PIT-36 za 2008 r. i 2009 r., tj. 14 grudnia 2011 r. Istotnym dla sprawy jest również fakt, że pierwotne, błędnie złożone deklaracje PIT-28 wykazywały zobowiązanie do zapłaty. Zdaniem organu odwoławczego dzień złożenia tych deklaracji nie jest końcowym dniem naliczania odsetek, bowiem Skarb Państwa nie dysponował od tego dnia należnymi mu finansami, gdyż nadpłata, która mogła być przerachowana na poczet istniejących zaległości powstała dopiero w momencie złożenia korekty PIT-36, tj. w dniu 14 grudnia 2011 r. - co znajduje odzwierciedlenie w art. 76a § 2 pkt 1 cyt. ustawy, a więc odsetki zostały naliczone prawidłowo zgodnie z przepisami prawa podatkowego jak i funkcją kompensacyjną oraz odszkodowawczą odsetek.

D. W.-N. złożyła skargi na powyższe postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o ich uchylenie. W ich uzasadnieniu oraz w piśmie z dnia 16 października 2012 r. podniesiono, że organy podatkowe niesłusznie uznały, iż nadpłata w podatku dochodowym powstała w dniu 14 grudnia 2011 r., gdyż art. 73 § 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego, natomiast wysokość tej nadpłaty określa się we wniosku o jej zwrot lub zaliczenie na poczet wcześniejszych zobowiązań. Skarżąca nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że korzystała z kapitału Skarbu Państwa. Sytuacja była odwrotna, bowiem to Skarb Państwa dysponował środkami finansowymi, które faktycznie były mu nienależne.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł w odpowiedzi o oddalenie skarg. Podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonych postanowieniach stwierdzono, że zastosowany sposób naliczenia odsetek potwierdza utrwalona linia orzecznictwa, z której wynika, że gdy nadpłata została wykazana w zeznaniu korygującym zeznanie roczne złożone w terminach przewidzianych przepisami prawa, za dzień powstania nadpłaty należy uznać dzień złożenia zeznania korygującego. Skarb Państwa nie dysponował należnymi mu finansami do dnia 14 grudnia 2011 r., gdyż nadpłata, która mogła być przerachowana na poczet istniejących zaległości powstała dopiero w momencie złożenia korekty PIT-36, co znajduje odzwierciedlenie w art. 76a § 2 pkt 1 cyt. ustawy.

Na rozprawie w dniu 18 października 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1026/12 i I SA/Kr 1027/12 i postanowił prowadzić je pod wspólną sygn. akt I SA/Kr 1026/12.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonych postanowień Dyrektora Izby Skarbowej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skargi nie zasługują na uwzględnienie.

Bezsporne w niniejszej sprawie jest istnienie zaległości podatkowych, skarżąca zakwestionowała jedynie sposób naliczania przez organy w postanowieniach o zaliczeniu nadpłaty na poczet powyższych zaległości odsetek od tychże zaległości. Zdaniem skarżącej, dniem powstania nadpłaty jest dzień złożenia pierwotnych deklaracji PIT-28 za rok 2008 i 2009, a więc odpowiednio 31 stycznia 2009 r. oraz 31 stycznia 2010 r., zatem z tym dniem winno nastąpić zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, stąd nie ma umocowania w przepisach prawa naliczanie odsetek od zaległości do dnia 14 grudnia 2011 r., czyli do dnia złożenia korekty przedmiotowych deklaracji.

Stanowisko to jednak jest w opinii orzekającego Sądu błędne. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że nadpłata powstała w podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje na podstawie art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.), ponieważ zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z tymi przepisami w przypadku podatników podatku dochodowego nadpłata powstaje z dniem złożenia zeznania rocznego i z tym też dniem następuje zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych. W tych przypadkach nadpłata powstaje zatem nie z dniem dokonania wpłaty kwoty nienależnej lub wyższej od należnej, ale z dniem złożenia (skorygowania) zeznania lub deklaracji.

Przy czym wskazać należy, że wbrew twierdzeniom zawartym w skardze oraz w piśmie z dnia 16 października 2012 r. złożenie korekty deklaracji nie może pozostawać bez wpływu na określenie chwili powstania nadpłaty. Korekta ta zastępuje bowiem zeznanie podatkowe. Z chwilą jej złożenia wzruszeniu ulega domniemanie prawidłowości rozliczenia wynikającego z pierwotnie złożonego zeznania. Pierwotne zeznanie podatkowe traci byt prawny, zostaje zastąpione przez zeznanie skorygowane. W konsekwencji stwierdzić należy, że jeżeli nadpłata została wykazana dopiero w skorygowanym zeznaniu rocznym, a taka sytuacja miała miejsce na gruncie niniejszej sprawy, datą powstania nadpłaty w rozumieniu art. 76a § 2 pkt 1 w zw. z art. 73 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest dzień złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Bez znaczenia dla takiej konstatacji pozostaje fakt, że nadpłata istniała już obiektywnie w dacie złożenia pierwotnego zeznania rocznego, skoro faktycznie jej wysokość nie została w prawem przewidziany sposób określona.

Podobne stanowisko zajął NSA w wyrokach z dnia 21 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 452/97, z dnia 16 października 1998 r., sygn. akt I SA/Gd 1663/97, z dnia 15 stycznia 1998 r., sygn. akt III SA 3160/97, z dnia 5 lutego 1999 r., sygn. akt I SA/Gd 234/97, z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK116/11 oraz WSA w Poznaniu z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Po 745/10, LEX nr 738028 oraz WSA w Warszawie z dnia 4 lutego 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 768/04, LEX nr 164027.

Przyjęcie poglądu, że nadpłata powstaje z dniem złożenia skorygowanego zeznania rocznego powoduje, że z tym dniem nadpłata ta z urzędu zostaje zaliczona na poczet zaległości podatkowych. Logicznym następstwem powyższego stanowiska jest również stwierdzenie, że odnośnie istniejącej w sprawie zaległości w zryczałtowanym podatku zasadnie organ podatkowy uznał, że należy od nich naliczyć odsetki za zwłokę na podstawie art. 53 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, przy czym należało to zrobić do dnia złożenia skorygowanego zeznania rocznego. Nie jest bowiem tak, że organ dysponował środkami z nadpłaconych podatków, gdyż w pierwotnej deklaracji nadpłata nie została wykazana, a powstała dopiero w dacie 14 grudnia 2011 r., czyli w dacie złożenia korekty zeznania podatkowego, a nie w dacie faktycznej zapłaty podatku.

Odnosząc się do orzeczenia NSA w Warszawie z dnia 31 sierpnia 2011 r., sygn. akt I FSK 1192/10, na które powołuje się skarżąca w piśmie z dnia 16 października 2012 r., zwrócić należy uwagę na to, iż zapadł on na tle całkowicie odmiennego stanu faktycznego. Po pierwsze bowiem dotyczy podatku od towarów i usług, a więc podatku o innej konstrukcji i innym sposobie rozliczania niż podatek dochodowy od osób fizycznych, po drugie zaś sytuacji, w których podatnik w efekcie składanych deklaracji wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki, wreszcie po trzecie problem ten był interpretowany w kontekście przepisów, z których wynikało, że nadpłata w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej. W takiej sytuacji rzeczywiście, już sama zapłata powodowała, że organ dysponuje nienależnie środkami podatnika. Na gruncie niniejszej sprawy zaś nadpłata dotyczyła podatku dochodowego od osób fizycznych, późniejszego okresu (lata 2008 i 2009), a zaległość podatkowa była wcześniejsza (lata 2006 i 2007, ta sytuacja nie budzi wątpliwości w orzecznictwie – por. np. wyrok NSA z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1095/10, akapit 5.2) oraz innych uregulowań dotyczących momentu powstania nadpłaty.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).

Natomiast rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na zaskarżone postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 cytowanej ustawy, który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu skargi opierają się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów prawa przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy nimi związek, o którym mowa w art. 111 § 2 cytowanej ustawy, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron postępowania dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, zwłaszcza że strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia.