Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 302/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2008-06-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14a, art. 25 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 58 par. 1 oraz art. 83
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 121, 122, 125 par. 1, 180, 187 par. 1, art. 191 oraz art. 210 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Barbara Rennert Protokolant Sekr. sąd. Agnieszka Baczuń po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2008 r. sprawy ze skargi I.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia oraz od lipca do grudnia 2002 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 12.341,00 (dwanaście tysięcy trzysta czterdzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

I SA/Go 302/08

Uzasadnienie

1. Decyzją z dnia [...] grudnia 2007r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy Decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2007r. (nr [...]) określającą skarżącej I.W., prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą Prywatne Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Handlowo - Usługowe [...], zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia oraz lipca do grudnia 2002r. w kwocie łącznej 513.362,00 zł oraz - w tej samej kwocie, za te same miesiące - wysokość zwrotu podatku od towarów i usług.

Decyzję wydano na podstawie następujących ustaleń wynikających z przeprowadzonej w okresie od [...] grudnia 2003r. do [...] lipca 2007r. kontroli skarbowej, przyjętych za ustaleniami organu I instancji.

2. Przedsiębiorstwo skarżącej zakupiło towary sprzedane uprzednio dla firmy J.S. "M", która wystawiła za te transakcje faktury sprzedaży VAT, zamiast sporządzić faktur korygujące po otrzymaniu zwrotu towarów. W dniu [...] lutego 2002r. została zawarta umowa pomiędzy skarżącą a przedsiębiorstwem ,,M". Przedmiotem umowy było m.in. dzierżawa od [...] marca 2002r. budynków, budowli, maszyn i urządzeń oraz wyposażenia hurtowni, zakup towarów będących na stanie magazynowym na dzień przekazania towaru. Wartość sprzedaży wyniosła netto 765.866,58 zł (wartość brutto 899.372,45 zł, w tym podatek od towarów i usług 133.505,87 zł). Następnie [...] września 2002r. strony zgodnie rozwiązały umowę. W wyniku porozumienia firma "M" zobowiązała się do sprzedaży w dniu [...] września 2002r. towarów na równowartość 890.501,23 zł w cenach zakupu brutto, protokolarnego zwrotu środków trwałych i wyposażenia. Na tej podstawie sprzedany towar został "odkupiony", jednak nie w całości. W dniu [...] września 2002r. firma "M" sprzedała skarżącej towary o wartości netto 636.116,85 zł (wartość brutto 746.119,16 zł, w tym podatek od towarów i usług 110.002,31 zł).

Po sporządzeniu zestawień sprzedaży i zwrotu towarów między tymi firmami ustalono, że z ogólnej kwoty zakupu skarżąca zakupiła towary o wartości brutto 651.548,30 zł (w tym podatek od towarów i usług 95.123,05 zł), będące tymi samymi towarami, które zostały sprzedane przez skarżącą dla firmy "M" w dniu [...] marca 2002r. Pozostały towar zakupiony 21.09.2002 r. wartości 94.570,86 zł (746.119,16 zł - 651.548,30 zł) został zakupiony przez firmę "M" od innych dostawców.

Z ogólnej kwoty sprzedaży tj. 29.680,62 zł, w dniu [...] listopada 2002r. przedsiębiorstwo "M" sprzedało I.W. towary o wartości brutto 7.540,11 zł (w tym podatek VAT 995,21 zł), będące tymi samymi towarami, które zostały zakupione od skarżącej w dniu [...] marca 2002r. na podstawie umowy z dnia [...] lutego 2002r. Towar na pozostałą wartość tj. 22.140,51 zł (29.680,62 zł -7.540,11 zł) został przez firmę "M" zakupiony u innych dostawców. Mimo, że faktycznie miał miejsce zwrot towarów, firma "M" wystawiła faktury sprzedaży, a strona skarżąca nie wystawiła faktur korygujących. Ustalenia te poczyniono na podstawie faktur VAT od nr [...] wystawionych [...] marca 2002r., nr [...] z [...] września 2002r., [...] z [...] września 2002r, [...] z [...] listopada 2007r.

Organ I instancji ustalił, co zostało podzielone w pełnym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej, że ten sam towar zwrócono we wrześniu tylko na wartość brutto 651.548.30 zł (w tym podatek od towarów i usług 95.123.05 zł), w listopadzie 2002r. na wartość brutto 7.540,11 zł (w tym podatek od towarów i usług 995.21 zł). Poza tym firma "M" dokonała zwrotu część towarów we wrześniu 2002r. (sprzedano) w cenie wyższej niż zakupiono w marcu 2002r. na wartość brutto 83.654,21 zł (w tym podatek od towarów i usług 11.339,16 zł).

Stwierdzono, iż wskazane nieprawidłowości spowodowały zawyżenie podatku naliczonego VAT z tytułu zakupu towarów we wrześniu 2002r. na kwotę 95.123,05 zł, ponieważ przedmiotowa czynność dotyczyła faktycznie zwrotu towarów, a nie ich zakupu oraz zawyżenie podatku należnego VAT na kwotę 84,030,13 zł. poprzez nie przyjęcia zwrotu i nie wystawienia faktur korygujących VAT we wrześniu 2002r.

Fakty te, w ocenie organów, potwierdzili J.S. prowadzący firmę "M", jego pełnomocnik do spraw ekonomicznych R.B. oraz protokół sporządzony w dniu [...] stycznia 2003r.

Zgodnie z przepisem § 41 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.), w przypadku "zwrotu sprzedawcy towarów..." stosuje się odpowiednio przepis ust. 1 tego rozporządzenia tj. w przypadku zwrotu towarów sprzedawca winien wystawić fakturę korygującą.

Sprawa różnic cen wykazanych przy zwrocie towarów była przedmiotem dochodzenia prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową Dochodzenie to umorzono postanowieniem z [...] czerwca 2003r. z uwagi na brak ustawowych znamion czynu zabronionego.

3. I.W. wystawiła opisane w decyzji z dnia [...] grudnia 2007r. (karta 741 akt administracyjnych) faktury sprzedaży na rzecz firmy "M" J.S. oraz ich korekty. Wedle ustaleń organu I instancji transakcje opisane w tych fakturach nie miały miejsca. Ustalenia te poczyniono na podstawie przesłuchania J.S. który zeznał, że jeżeli chodzi o faktury VAT "korygujące" transakcje te nie miały miejsca, towaru tego nie zamawiał, ani nie otrzymał. Z faktur korygujących wynika, że podstawą korekty była jego reklamacja. Protokół reklamacji został sporządzony przez stronę skarżącą i przedstawiony J.S. do podpisania. Protokół ten podpisał, ale nie był on zgodny z prawdą, ponieważ towaru faktycznie nie było. Jak zeznał protokół podpisał na wyraźną prośbę J.W. – męża i pełnomocnika skarżącej. Analogiczna sytuacja obrotu samymi fakturami bez towaru miała miejsce w miesiącu wrześniu i listopadzie 2002r. Protokół przesłuchania został przejęty do niniejszego postępowania postanowieniem z dnia [...] lipca 2004r., z kontroli Nr [...] przeprowadzonej w firmie J.S..

W ocenie organów, stosownie do przepisów zawartych w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług...(Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r.), w przypadku gdy wystawiono faktury korygujące stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego.

Organ I oraz II instancji uznały za wiarygodne złożone wyjaśnienie J.S.. Okoliczności te były także przedmiotem wydania [...] lutego 2005r. decyzji określającej wysokość podatku od towarów i usług dla firmy "M". Decyzja ta jest prawomocna.

4. Dokonano odliczenia podatku naliczonego od towarów i usług zawartego w fakturze VAT nr [...] wystawionej [...] sierpnia 2002r. przez [...] S.S. za usługi na wartość netto 7.415,54 zł (podatek od towarów i usług- 1.631,42 zł) dotyczące samochodu marki [...], nie będącego własnością strony skarżącej. Fakturę tę zaewidencjonowano w ewidencji zakupów i w deklaracji VAT-7 zmniejszono podatek należny od towarów i usług o podatek naliczony. Wydatek ten w ocenie organów nie stanowi kosztu uzyskania przychodu kontrolowanej jednostki w rozumieniu art. 22 ust. 1ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm.).

Przesłanką stosowania tego przepisu jest celowość wydatku czyli jego związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą zmierzającą do uzyskania przychodów (obrotów). Na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 ze zm., zwaną dalej ustawą o VAT z 1993r.) "obniżenie kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika: (...) towarów i usług, jeżeli wydatki na ich nabycie nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, z wyjątkiem przypadków, gdy brak możliwości zaliczenia tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów pozostaje w bezpośrednim związku ze zwolnieniem od podatku dochodowego".

Organy nie dały wiary wyjaśnieniom złożonym odnośnie remontu tego samochodu, że był eksploatowany na podstawie umowy najmu zawartej między I.W. a córką A.W., ponieważ umowa ta nie została zgłoszona do opodatkowania. A.W. nie złożyła zeznania PIT-36 lub P1T-28., w którym należało rozliczyć przychody z tytułu najmu.

5. Klub Sportowy nie posiada faktury korygującej VAT nr [...] z [...] października 2002r. na wartość 120.000 zł (podatek VAT 26.400 zł), Natomiast skarżąca w oparciu o ten dowód dokonała korekty faktury VAT [...] z [...] grudnia 2000r. dotyczącej sprzedaży mebli stylowych (wartość netto 120.000 zł, podatek VAT 26.400 zł).

Kontrola sprawdzająca wykazała, że skarżąca nie otrzymała od KS potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Brak było podstaw do zmniejszenia obrotu i podatku należnego od towarów i usług za miesiąc październik 2002r., bowiem przepisy § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. uzależniają dokonanie tych czynności od dysponowania potwierdzenia takiego odbioru, przyzwalając na obniżenie dopiero w rozliczeniu za miesiąc jego otrzymania.

6. Parafia pod wezwaniem nie otrzymała w 2002 roku żadnej faktury VAT świadczącej o zakupie towaru, czy usługi od skarżącej. W odpowiedzi na pismo organu I instancji nadesłano materiały - kserokopie umów i faktur rozliczenia ze skarżącą za lata 2000/2004. Dowody te wskazują, że Parafia w 2002 roku nie otrzymała żadnej faktury VAT, ani też faktury VAT "korekta". Natomiast w ewidencjach i rejestrach skarżącej w miesiącu styczniu 2002r. w rejestrze sprzedaży pod poz.103 wpisano fakturę VAT [...] wystawioną [...] stycznia 2002r. dla wymienionej Parafii na kwotę 150.000,00 zł za opracowanie dokumentacji konserwatorskiej, inwentaryzacyjnej, podatek od towarów i usług - zwolniony. Nikt nie potwierdził odbioru tej faktury, ani też nie stwierdzono dowodu wysłania tej faktury. Na fakturze znajduje się adnotacja "reklamacja" (bez podpisu). Następnie, [...] lutego 2002r., sporządzono fakturę VAT korektę [...] dla Parafii na wartość 150.000,00 zł (poz. 7 rejestru korekt sprzedaży). Również tej faktury nie potwierdził odbiorca.

W deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2002 roku wykazano w poz. 19 - wartość sprzedaży zwolnionej netto 150.000 zł, poz. 37-sprzedaż netto 969.688 zł, poz. 38 - podatek należny VAT 174.468 zł, poz. 56 - podatek naliczony VAT 85.770 zł, poz. 58 - podatek naliczony do odliczenia 72.502 zł

poz. 63 - kwota podatku podlegająca wpłacie do Urzędu Skarbowego 101.966 zł. W ocenie organu, skoro nie miała miejsca sprzedaż zwolniona, to podatek naliczony od zakupów w kwocie 85.770 zł winien być wykazany w poz. 54 tj. opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane wyłącznie ze sprzedażą opodatkowaną, a nie w poz. 58 - podatek do odliczenia od zakupów pozostałych, związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną.

Wobec tych ustaleń, w deklaracji za styczeń 2002 r. powinny być następujące dane: wartość sprzedaży netto 819.688 zł, podatek należny VAT 174.468 zł, podatek naliczony VAT 85.770 zł, podatek należny polegający wpłacie do Urzędu Skarbowego 88.698 zł. Wykazano w deklaracji do wpłaty 101.966 zł. Różnica wyniosła 13.268 zł. Skarżąca zawyżyła kwotę do wpłaty i jednocześnie do zwrotu jako ZPChr o sumę 13.268 zł.

W ocenie organów, odwołujących się do art. 15 ust. 1 i 32 ustawy o VAT z 1993r., gdy do umowy nie doszło, a więc potencjalny nabywca nie otrzymał oryginału dokumentu sprzedaży, nie można mu wystawić dokumentu korygującego, który wystawia się do dokumentu posiadanego przez nabywcę. W takiej sytuacji nie ma czego korygować. Faktura jedynie sporządzona i nie wprowadzona do obrotu prawnego, nie rodzi obowiązku podatkowego. Ani faktura sprzedaży, ani faktura korekta nie może stanowić podstawy do ustalenia należnego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

7. Dalej ustalono i przyjęto w decyzji, że skarżąca nabyła od spółki z o.o. "P." elementy zabudowy i wyposażenia wnętrz opisane w dowodach WZ nr [...]. W myśl przepisów art. 6 ust.1 ustawy o VAT z 1993r. "obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania (dostarczenia), przekazania, zamiany, darowizny towaru lub wykonania usługi, o których mowa w art.2...". Zgodnie z brzmieniem ust. 4 art. 6 ustawy o VAT z 1993r. "jeżeli sprzedaż towaru lub wykonania usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia wydania towaru lub wykonania usługi". Z treści przepisów § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. wynika, że "fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 39 i § 40". Spółka z o.o. "P", mimo obowiązku, nie wystawiła faktur VAT z tytułu sprzedaży wymienionych wyżej towarów.

W następstwie przeprowadzonej kontroli skarbowej w spółce "P", ustalono podatek należny od tej sprzedaży za listopad 2002r. w kwocie 3.786,89 zł oraz grudzień 2002r. w kwocie 12.713,11 zł. Decyzje wydane w sprawie są prawomocne.

Skarżąca otrzymując towar na podstawie dowodów WZ nie zaewidencjonowała go w żadnym rejestrze zakupu towarów, nie otrzymała też faktur zakupu towarów. Zakupów tych również, do dnia rozpoczęcia kontroli, nie wykazano w deklaracjach VAT-7 za miesiące listopad i grudzień 2002r. Taka czynność spowodowała, że skarżąca otrzymała z urzędu skarbowego nienależny zwrot podatku od towarów i usług z tytułu zawyżonego podatku należnego.

Wspólnikami spółki "P" są K.M. GMBH - 50 % udziałów wartości 25.000 zł, I.W. - 50 % udziałów wartości 25.000 zł. Zarząd tej spółki stanowią: J.W. (Prezes zarządu), S.B. oraz C.F.L..

Mimo, że skarżąca nie otrzymała faktury i nie zaewidencjonowała w ewidencji zakupu, sprzedało ten towar do spółki z o.o. "A" (aktualnie spółka z o.o. "I") wystawiając faktury opisane w decyzji (k. 738 akt administracyjnych) oraz inne towary opisane w tabeli (k. 738 akt administracyjnych). Wymienione towary zostały sprzedane przez spółkę "A" na "e".

Organ przyjął, że opisane w decyzji transakcje powstały dla wykreowania podatku należnego podlegającego zwrotowi z urzędu skarbowego, a w spółce "A" podatku naliczonego, który w sytuacji sprzedaży na eksport przy stawce 0% również podlegał zwrotowi z urzędu skarbowego, wykorzystując wpływy rodzinne i ze stosunku pracy. Firma skarżącej posiadała w 2002r. status ZPChr i korzystała ze szczególnych zwolnień z podatku od towarów i usług. Zawarte transakcje gospodarcze wskazują, że w istocie rzeczy zamiarem obu firm nie było racjonalne ułożenie stosunków cywilnoprawnych między podmiotami tych transakcji podyktowane racjami gospodarczymi, lecz takie ukształtowanie czynności kupna i sprzedaży, które formalnie miały cechy niesprzeciwiające się obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, ale w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania zwrotu podatku naliczonego przez eksportera.

Organ I (a za nim II instancji) wskazały, że na podstawie przepisów § 50 ust.4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. oraz § 48 ust.4 pkt 5 lit. c) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. "w przypadku, gdy (...) wystawiono faktury potwierdzające czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego - faktury te oraz dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Artykuł 58 Kodeksu cywilnego jednoznacznie określa, iż czynność prawna sprzeczna z ustawą albo mająca na celu obejście prawa jest nieważna. Czynności mające na celu obejście ustawy zawierają pozór zgodności z ustawą. Ich treść nie zawiera elementów wprost sprzecznych; ustawą, ale skutki, które wywołują i które są zamiarem strony naruszają zakazy lub nakazy ustawowe, bowiem nie chodzi tu o wywołanie skutku sprzecznego poprzez dokonanie samej czynności, a poprzez osiągnięcie celu lezącego poza treścią czynności.

Zdaniem organów obu instancji umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe - w ramach przysługujących im uprawnień - są władne oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa podatkowego. Ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej nie może być traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych. Kontrolowana jednostka wraz ze spółką "A" osiągnęły cel sprzeczny z wolą ustawodawcy - tak ustalając podatek od towarów i usług, aby nie stanowił on źródła bezpodstawnego przysporzenia nienależnych korzyści żadnej ze stron. Takiej oceny dokonano także w toku kontroli przeprowadzonej w spółce z o.o. "I" ("A" do końca 2002r).

Wzajemne transakcje gospodarcze, pomimo że formalnie potwierdzone fakturami VAT, nie są transakcjami. Nie ma w tym przypadku również zastosowania przepis art. 33 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. Organy nie uznały wykazanych w deklaracji VAT-7 poniższych kwot podatku należnego za miesiące styczeń, luty, marzec, listopad, grudzień 2002r.

Podkreślono także, że skarżąca winna zastosować stawkę 0% bezpośrednio eksportując towar.

Zdaniem organów kontrola wykazała pomiędzy tymi firmami istnienie powiązań osobowych i rodzinnych. W spółce z o.o. "A" udziałowcami byli A.W. oraz K.C.. W dniu [...] lutego 2001r. A.W. sprzedała swoje udziały A.M.. Zarząd tej spółki stanowili K.C. i A.M.. A.M., K.C., A.W., J.B. oraz A.P.-M. byli pracownikami tej spółki. W kontrolowanym okresie cała działalność produkcyjno-handlową obu tych firm odbywała się na terenie skarżącej i wykonywana była przez jej pracowników, ponieważ Spółka "A" nie zatrudniała pracowników na stanowiskach robotniczych.

Nadto spółka "A" towar sprzedała do K.M. Gmbh, która jest udziałowcem spółki z o.o. "P". Spółka "A" w kontrolowanym okresie nie posiadała powierzchni magazynowych, dzierżawiła jedynie pomieszczenia biurowe o pow.5 m2, a od 1 października 2002r. - 10m2. Sprzedany towar przez stronę skarżącą do spółki "A" był w całości w formie nieprzerobionej sprzedany na eksport według stawki 0%.

W ocenie organów powyższe firmy wykorzystując powiązania rodzinne i inne takie jak np. ze stosunku pracy stworzyły "łańcuszek" firm w celu wykreowania podatku należnego przedsiębiorstwu I.W. podlegającego zwrotowi z Urzędu Skarbowego, a w spółce "A" podatku naliczonego.

8. W rejestrze sprzedaży za listopad 2002 r. pod poz.12, dowód księgowy nr [...] zaewidencjonowano fakturę VAT Nr [...] wystawioną [...] listopada 2002r. dla spółki "P" na wartość netto 8.000 zł, (podatek VAT 1.760 zł). W dowodach przedstawionych do kontroli nie stwierdzono żadnej umowy na wykonanie usług marketingowych. Także do kontroli prowadzonej takiego dowodu nie przedstawiono. Zdaniem organów brak jest dowodów na świadczenie tych usług oraz związek przyczynowy pomiędzy tą usługą, a źródłami przychodu. Przyjęto, że zawyżono podatek należny od towarów i usług o kwotę 1.760,00 zł.

Organ podkreślił, że załączone do zastrzeżeń i wyjaśnień do protokółu nagranie filmowe (DVD) z imprezy otwarcia oraz kopie kilku zaproszeń gości nie potwierdza tej usługi. Faktura VAT Nr [...] za wykonane usługi marketingowa była wystawiona [...] listopada 2002r. na wartość netto 8.000,-zł (podatek od towarów i usług - 1.760 zł). Natomiast przedstawione zaproszenia dotyczyły imprezy organizowanej [...] grudnia 2002r.

W dokumentach przedstawionych do kontroli skarbowej znajduje się faktura VAT [...] wystawiona [...] grudnia 2002r. przez M.P. Spółkę Jawną D.J.R.K., na której odnotowano przy akceptacji wydatków i ich dekretacji jako "festyn zakładowy". Wydatki te zostały poniesione z konta "[...]".

9. Zgodnie z art. 14a ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. prowadzący zakład pracy chronionej miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłaconej kwoty tego podatku według zasad określonych w tym przepisie. Kwotę zwrotu ustalono zgodnie z przepisem ust. 3 art.14 ustawy o VAT z 1993r. Urząd skarbowy, po sprawdzeniu, czy kwota podatku wynikająca ze złożonej deklaracji dla podatku od towarów i usług została wpłacona za dany miesiąc, dokonywał zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, na rachunek bankowy prowadzącego zakład, w terminie nie dłuższym niż 25 dni od dnia dokonania wpłaty podatku przez podatnika. Skarżąca za wskazane miesiące skorzystała ze zwrotu podatku VAT.

Ze względu na stwierdzony stan faktyczny tj. występowanie zaległości podatkowej, w rozumieniu art. 51 § 2 i 3 oraz 52 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, zwanej dalej Ordynacją podatkową), od 26 kwietnia 2002r. skarżąca utraciła prawo do zwrotu zapłaconego podatku należnego zgodnie z przepisem art. 14a us.7 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r. w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 września 2002r. Poza tym, istnienie zaległości podatkowej od [...] kwietnia 2002r. powoduje również wykluczenie możliwości skorzystania z uprawnienia zwrotu kwoty podatku od towarów i usług za następne kontrolowane miesiące tj. lipiec i sierpień 2002r.

Deklaracja i wniosek za wrzesień 2002r. została złożona w październiku 2002r. tj. już w trakcie obowiązywania nowych przepisów, które weszły w życie od 1 października 2002r. Zgodnie z art. 14a ust. 4 i ust. 5 b ustawy o VAT z 1993r. "jeżeli prowadzący zakład otrzymał nienależnie kwotę zwrotu, o której mowa w ust. 1, jest obowiązany zwrócić do urzędu skarbowego całość kwoty nienależnie pobranej wraz z odsetkami liczonymi jak od zaległości podatkowej, począwszy od dniu otrzymania nienależnej kwoty zwrotu podatku".

10. Ponadto organ II instancji, w ślad za kontrolowaną decyzją, stwierdził, iż podstawowym dowodem w postępowaniu podatkowym są księgi podatkowe prowadzone przez podatnika. Księgami podatkowymi w rozumieniu Ordynacji podatkowej (art.3 pkt 4) są księgi rachunkowe, podatkowe księgi przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry do których prowadzenia dla celów podatkowych obowiązani są podatnicy na podstawie odrębnych przepisów. W ramach prowadzonego postępowania kontrolnego dokładnie zbadano księgi w zakresie ich rzetelności, a tego efektem są stwierdzone nieprawidłowości. Organy uznały, że zebrany materiał dowodowy pozwala na określenie podstawy opodatkowania bez instytucji szacowania.

W postępowaniu przez organem II instancji pełnomocnik strony został zapoznany ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Wniósł o przeprowadzenie rozprawy podatkowej. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej odmówił przeprowadzenia rozprawy.

11. W odniesieniu się do zarzutów odwołania organ II instancji nie podzielił, zarzutów pogwałcenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, szybkości postępowania oraz obrazy przepisów art. 18, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej podzielając ustalenia oraz ocenę dowodów zawartą w decyzji organu I instancji.

Stwierdził, iż zaskarżona decyzja określa należne zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług podlegające wpłacie na rachunek urzędu za wskazane miesiące 2002r. oraz wysokość zwrotu podatku od towarów i usług na podstawie przepisów zawartych art. 14a ust.4 i ust. 5 ustawy o VAT z 1993r., zgodnie z zakresem objętym kontrola skarbową wynikającym z upoważnienia. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej oceny zebranych materiałów dowodowych organ l instancji dokonał po przeanalizowaniu także zarzutów zawartych w zastrzeżeniach do protokółu, jak i wniosków podniesionych po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, uzasadniając opisane w decyzji nieprawidłowości.

Zdaniem organu stan faktyczny w decyzjach jest taki sam jak w protokole i wyjaśnieniach udzielonych po wniesionych zastrzeżeniach do protokółu z kontroli skarbowej. W protokóle z kontroli skarbowej zacytowano wszystkie akty prawne odnoszące się do ustalonego stanu faktycznego, w tym również dot. zaległości i dodatkowo wyjaśniono w odpowiedzi na wniesione zastrzeżenia do tego protokołu. Skoro strona powzięła informację w trakcie kontroli o innych uchybieniach, to prowadząc Zakład Pracy Chronionej mogła przewidzieć, że powstanie zaległość podatkowa, co może prowadzić do braku uprawnienia wynikającego z przepisu art.14 a ustawy o podatku VAT z 1993r.

12. W skardze wniesionej z zachowaniem terminu skarżąca zarzuciła:

1) obrazę zasady czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu - poprzez złamanie przepisu art. 290 § 2 Ordynacja podatkowej w zakresie ustaleń faktycznych oraz oceny prawnej sprawy, co ujawniło się w treści zaskarżonej decyzji w ten sposób, iż akt ten zawiera szereg nowych zarzutów, nie podnoszonych ani na etapie przedstawienia stronie protokołu z kontroli, ani na etapie zapoznania się strony ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym;

2) naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w związku art. 14a ust 6 oraz ust 7 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r. przez orzeczenie o utracie przez podatnika prawa do zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2002r., z pominięciem procedury wznowienia postępowania w sprawie;

3) naruszenie zasad właściwości rzeczowej organów podatkowych poprzez nie zastosowanie się do przepisu art. 15 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz.U. z 2004r., nr 8, poz. 65 ze zm. zwanej dalej ustawa o kontroli skarbowej);

4) naruszenie zasady "szybkości postępowania" z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sprawie przez okres 4,5 roku, w szczególności poprzez zaniechanie jakichkolwiek czynności kontrolnych przez okres 1 roku, tj. od miesiąca maja 2006r. do maja 2007r.

5) naruszenie przepisów art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania strony do organów podatkowych, w szczególności poprzez takie wartościowanie zebranych w sprawie dowodów, które odpowiadało z góry przyjętemu przez organ kontroli rozstrzygnięciu, przy jednoczesnym deprecjonowaniu dowodów nieprzystających do koncepcji z góry założonej przez kontrolujących, a w efekcie doprowadziło do ustalenia niezgodnego z rzeczywistością stanu faktycznego, przez co niewątpliwie sposób mający oczywisty wpływ na wynik sprawy została wykorzystana władcza pozycja procesowa organu prowadzącego postępowanie w sprawie,

6) obrazę art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niedopuszczenie do przeprowadzenia dowodów o które w trakcie postępowania wnosił podatnik, które to dowody mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, nie będąc jednocześnie sprzecznymi z prawem,

7) naruszenie art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez oparcie rozstrzygnięcia sprawy na niepełnym materiale dowodowym, a także na dowodach z zeznań świadków, które wskazują na ewidentne sprzeczności w tychże zeznaniach,

8) obrazę art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nie podjęcie w trakcie prowadzonego postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego,

9) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne uzasadnienie, a w zasadzie brak takiego uzasadnienia faktycznego, które w dostateczny sposób objaśniałoby i wskazywało na przesłanki uznania za nieprzydatne w na użytek zaskarżonego orzeczenia wszystkich sprzecznych z koncepcją organu zeznań świadków i dowodów wnioskowanych w sprawie przez stronę,

10) rażące naruszenie art. 123 § 1 i obrazę art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nie przedstawienie stronie do wglądu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w trakcie czynności zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu [...] grudnia 2007r. czym w istocie uniemożliwiono stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a także przed wydaniem decyzji uniemożliwiono pełne wypowiedzenie się strony co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań.

Nadto zaskarżonemu postanowieniu z dnia [...] grudnia 2007r. zarzucono obrazę przepisu art. 200a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia rozprawy administracyjnej na wniosek strony, pomimo że w toku postępowania zachodziła potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności stanu faktycznego sprawy przy udziale świadków, a także ze względu na podyktowaną postępowaniem organu odwoławczego potrzebę sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania.

W oparciu o te zarzuty wniesiono o stwierdzenie nieważności decyzji w całości ze względu na zaistnienie przyczyn wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1,2,3,4 Ordynacji podatkowej i zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego.

13. W obszernym uzasadnieniu, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi wskazano, że organ kontroli skarbowej w dniu [...] lipca 2007r. sporządził protokół z przeprowadzonej kontroli. W protokole nie wskazano jednakże ustaleń faktycznych w zakresie konsekwencji, jakie niesie za sobą stwierdzenie nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, prowadzących do powstania zaległości podatkowe], a także oceny prawnej tej sytuacji, powodującej w istocie znacznie zwiększenie zobowiązań podatkowych strony wynikających z treści protokołu w porównaniu do następnie wydanej w tym postępowaniu decyzji. Z punktu widzenia umożliwienia kontrolowanemu skorzystania z prawa do obrony, najistotniejszymi elementami protokołu są ustalenia faktyczne kontroli oraz ich ocena prawna. Skoro organ kontroli skarbowej stwierdził w trakcie kontroli, iż zarzuty merytoryczne jakie postawił niektórym czynnościom podatnika, niosące za sobą powstanie zaległości podatkowej, pozbawią go dodatkowo uprawnień w zakresie uzyskania w kontrolowanym okresie zwrotu wpłaconego podatku VAT powinien wskazać na ten fakt już w protokole z kontroli.

Pomiędzy ustaleniami z protokołu, a ustaleniami zawartymi w decyzji zachodzą znaczne rozbieżności, po pierwsze w kwotach podatku za miesiące sierpień, wrzesień, listopad oraz grudzień, a po drugie w nieprawidłowościach wskazanych w poszczególnych okresach, gdzie w przypadku protokołu nie było mowy o nieprawidłowościach w miesiącach kwiecień oraz lipiec 2002 roku.

Zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej kontrolowany może, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 Ordynacji podatkowej, skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Jeżeli treść protokołu nie zawierała wszystkich nieprawidłowości wynikających z prowadzonego postępowania kontrolnego, to ewentualna korekta sporządzona na podstawie takiego protokołu, również nie byłaby pełną korektą stwierdzonych kontrolą nieprawidłowości. Zdaniem skarżącej decyzja zawiera nowe zarzuty i nowe podstawy prawne w porównaniu do treści protokołu kontroli skarbowej.

Dalej wskazano, że orzeczenie o utracie przez podatnika prawa do zwrotu wpłaconego podatku od towarów i usług - na jego wniosek - za poszczególne miesiące roku 2002 zapadło z pominięciem procedury wznowienia postępowania w sprawie. Skoro w sprawie zwrotu wpłaconej kwoty toczyło się na wniosek podatnika postępowanie, to ewentualną zmianę zwróconej podatnikowi na jego wniosek kwoty podatku, poprzez określenie jej w innej kwocie lub odmowę zwrotu należy określić w decyzji, która zostanie wydana w efekcie wcześniejszego wznowienia postępowania w tej sprawie.

W ocenie skarżącej przeprowadzenie wznowionego postępowania w tej sprawie musi nastąpić chociażby ze względu na treść art. 14a ust. 8 ustawy o VAT z 1993r. zgodnie z którym ograniczenie prawa do zwrotu, o którym mowa w ust. 7 pkt 2, nie dotyczy podatników, wobec których urząd skarbowy zalega ze zwrotem podatku, w dniu złożenia przez nich wniosku o dokonanie zwrotu kwoty, o której mowa w ust. 1, z wyjątkiem sytuacji wynikających z ust. 6a. Należy więc w postępowaniu zbadać, czy takie przesłanki w tej sytuacji nie wystąpiły, czego nie badał i nie mógł badać Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej

W ocenie skarżącej w pierwszej kolejności należy stwierdzić aktem administracyjnym zaległości w podatkach wnioskodawcy lub określającym wysokość kwoty o której mowa w art. 14a ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., a dopiero drugim krokiem może być decyzja stwierdzająca zaległość podatkową z tytułu zawyżonej lub niesłusznej kwoty zwrotu podatku na podstawie art. 14a ustawy.

W zaskarżonej decyzji organ II instancji nie odniósł się do stawianych w odwołaniu w tym zakresie zarzutów, co powoduje iż strona skarżąca może jedynie nadal podnosić zarzuty nie podejmując polemiki w tym zakresie z organem odwoławczym.

Odnosząc się do zarzutu niewłaściwości organów wskazano, iż zgodnie z art. 15 §1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej. Zaś § 2 wskazuje iż właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 i Nr 273, poz. 2703). W przypadku Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej rzeczową właściwość tego organu wskazano w art. 2 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej.

Zdaniem skarżącej do zadań kontroli skarbowej w zakresie postępowania o którym mowa w niniejszym odwołaniu leży jedynie kontrola rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa, a także innych należności pieniężnych budżetu państwa lub państwowych funduszy celowych. Zatem organ kontroli winien ograniczyć się jedynie do określenia w zaskarżonej decyzji do określenia prawidłowej kwoty podatku VAT za kontrolowane miesiące oraz ewentualnej jego wpłaty do budżetu. Kwota zwrotu wpłaconego podatku, wypłacana podatnikowi na jego wniosek na zasadzie art. 14a ustawy o VAT z 1993r. nie jest bowiem podatkiem, którego prawidłowe rozliczenie wynikało z zakresu kontroli. Skarżąca wskazała, że kwota ta nie ma charakteru daniny podatkowej w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa. Nie jest również należnością pieniężną budżetu państwa.

W ocenie skarżącej naruszenie zasady "szybkości postępowania" miało wpływ ma wpływ na wynik sprawy. Świadczy o tym długotrwałość postępowania oraz postępowanie Dyrektora Izby Skarbowej , który w dniu [...] listopada 2007r. otrzymał od organu l instancji akta sprawy wraz z odwołaniem złożonym przez podatnika o którym mowa wyżej, a już w dniu [...] listopada 2007r. przedstawił pełnomocnikowi zawiadomienie o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem z którego wynika, iż organ odwoławczy doszedł do wniosku, iż zostały wykonane wszystkie niezbędne czynności które należało wykonać w postępowaniu odwoławczym, pozwalające na właściwą ocenę materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego w sprawie, a zgromadzony materiał dowodowy pozwala na wydanie w sprawie sprawiedliwej decyzji. Organ l instancji na rozpatrzenie sprawy ze względu na dużą ilość dokumentów potrzebował 1620 dni, a organ drugiej instancji te same dokumenty oraz dodatkowo szereg zarzutów skarżącej przeanalizował w 2 dni.

W odniesieniu do dalszych zarzutów wskazano, że aby prawidłowo ocenić przebieg zdarzeń związanych z transakcjami dotyczącymi zwrotu towarów konieczne jest wyjaśnienie stanu faktycznego związanego z tym zdarzeniem gospodarczym, w zasadzie ciągiem powiązanych ze sobą zdarzeń. Przepisy obowiązującej w roku 2002 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w żaden sposób nie zabraniają wielokrotnego obrotu tym samym towarem pomiędzy dwoma podmiotami. Organ stawiając zarzut oparł się na wyjaśnieniach J.S. złożonych w zupełnie innym postępowaniu. I.W. nie będąc stroną tego postępowania nie mogła brać udziału w tym przesłuchaniu, a co za tym idzie nie mogła korzystać z przysługujących jej praw zagwarantowanych art. 190 § 1 oraz § 2 Ordynacji podatkowej. Z tego względu, a także z uwagi, iż stanowiska J.S., oraz strony niniejszego postępowania dotyczące przebiegu zdarzeń związanych z opisanym zakupem i odsprzedażą towaru są rozbieżne, konieczne i niezbędne było przesłuchanie J.S. jako świadka w niniejszym postępowaniu, tak aby strona mogła brać udział w przesłuchaniu, zadawać świadkowi pytania oraz składać wyjaśnienia.

W kwestii zarzutu nieprawidłowości związanych za ewidencjonowaniem wydatków na eksploatację pojazdu, wskazać należy, że samochód [...] był własnością Pani A.W., a nie jak ustalono w protokole z kontroli I.W.. Samochód ten był eksploatowany w firmie I.W. na podstawie umowy najmu z [...] stycznia 2002r. Fakt, iż Pani A.W. nie zgłosiła z tego tatulu przychodów do opodatkowania w roku 2002, nie może przesądzać o zasadności twierdzeń kontrolującego. Kontrolujący wszak nie sprawdził z jakiego powodu tychże przychodów nie wykazano. Nie można wykluczyć, iż A.W. i przychód z tego tytułu uzyskała dopiero w roku 2003, lub też pomimo uzyskania przychodów zanotowała stratę na tej transakcji, co wykluczało ją z konieczności opłacenia daniny.

Zarzut nie posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę, które to potwierdzenie zdaniem kontrolującego stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego za miesiąc w którym sprzedawca to potwierdzenie otrzymał, jest bezpodstawny. Niezależnie od tego, że podatnik wbrew temu co twierdzi kontrolujący posiada dowody otrzymania przez nabywcę faktury korygującej, to ich przedstawianie w niniejszej sprawie jest zbyteczne. Wystawca faktury miał bowiem w roku 2002 prawo do obniżenia podatku bez konieczności posiadania potwierdzenia otrzymania tej faktury przez nabywcę, gdyż przepis art. 41 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002r. do ustawy o podatku od towarów i usług był niezgodny z prawem.

Skarżąca podniosła, że opracowanie dokumentacji konserwatorskiej i wykonanie prac inwentaryzacyjnych dotyczyło prac konserwatorskich w Parafii. Prace te były wykonywane w 2001r. i ostatecznie zostały zakończone sporządzeniem dokumentacji. Dokumentację J.W. odebrał proboszczowi i po jej przywiezieniu do firmy polecił sporządzenie korekty do tej faktury VAT. Dokumentacja jest w posiadaniu twórcy. Kontrolujący w treści protokołu jednoznacznie zakłada, że transakcja taka nie miała miejsca, nie dążąc do wyjaśnienia okoliczności faktycznych tej transakcji.

Jako nie znajdujący oparcia w przepisach prawa podatkowego określono zarzut sformułowany w pkt. 6 zaskarżonej decyzji organu l instancji. Wszelkie zarzuty braku wystawienia faktury dotyczące ewentualnej sprzedaży dokonanej przez "P" sp. z o.o. wywiedzione przez kontrolującego z cytowanych przepisów art. 6 ust. 1, art. 6 ust. 4 obowiązującej i wówczas ustawy o VAT, a także § 38 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów winny być skierowane do tej spółki, a nie do nabywcy towaru. Również zarzut nie zaewidencjonowania przez I.W. w ewidencji zakupu VAT dostawy otrzymanej na podstawie dowodu WZ jest nietrafny. Towar otrzymano na podstawie dowodów magazynowych WZ. Nie otrzymano natomiast faktur VAT. Dlatego skarżąca nie mogła zaewidencjonować w prowadzonej ewidencji VAT ewentualnego nabycia towaru na podstawie dowodów WZ, gdyż podstawą określenia kwoty podatku podlegającej zaewidencjonowaniu w ewidencji jest prawidłowo wystawiona faktura VAT.

Mylnie organ kontroli, zarzucił stronie brak możliwości dalszej odsprzedaży posiadanego towaru w sytuacji, gdy podatnik nie otrzymał jeszcze faktury zakupu VAT. Warunkiem dokonania sprzedaży towaru jest posiadanie (dysponowanie) towarem oraz posiadanie tytułu prawnego do towaru lub zgody na jego sprzedaż. Do realizacji tych warunków nie jest konieczne posiadanie faktury zakupu VAT.

Odnosząc się do zarzutów istnienia w kontrolowanym okresie powiązań rodzinnych i wynikających ze stosunku pracy pomiędzy stroną a przedsiębiorstwem "A" sp. z o.o. podniesiono, że nie istniały powiązania osobowe pomiędzy spółką "A" sp. z o.o., a I.W. wskazywane przesłanki tezy o powiązaniach osobowych, takie jak zatrudnienie A.W., lub zatrudnienie członków zarządu spółki "A" w przedsiębiorstwie skarżącej, nie może stanowić podstawy do uznania, iż pomiędzy tymi podmiotami istniały powiązania osobowe w rozumieniu prawa podatkowego.

Zgodnie z przepisami prawa podatkowego, w przypadku osób prawnych o istnieniu powiązań osobowych można mówić wówczas, gdy pomiędzy podmiotami zachodzą powiązania o których mowa w art. 11 ust. 4 i 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lub też wynikające z 17 ust 2 wówczas obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Kontrolujący pomimo przedstawienia w treści decyzji sugestii co do istniejących powiązań, nie wykazał konkretnych powiązań rodzinnych, o których kilkakrotnie w treści tego aktu wspomina, a które w jakikolwiek sposób wpływałyby na czerpanie zysków przez krąg osób powiązanych rodzinnie lub pracownicze.

W ocenie skarżącej kontrolujący nie wykazał jakichkolwiek zależności pomiędzy podmiotami, aby znaleźć odpowiednie umocowanie, do wskazanych w treści protokołu przepisu art. 58 i 83 kodeksu cywilnego. Podkreślono, że normy podatkowo-prawne nakazują pobór podatku w określonej wysokości, jeżeli zostaną spełnione warunki w nich określone. Natomiast nie nakazują, ani też nie zakazują określonych zachowań podatnika związanych z przedmiotem podatku, czy też ze zwolnieniami od podatku. Nie nakazują też ani nie zakazują zachowań, które pozwalają na uzyskanie ulgi lub zwolnienia podatkowego. I.W. prowadząc działalność gospodarczą układała swe stosunki prawne z kontrahentami, zachowując szacunek dla porządku prawnego, choć niewątpliwie nie dążyła do tego, aby kształtować te stosunki w sposób najbardziej korzystny dla fiskusa.

W odniesieniu do zarzutu braku wiarygodnych dowodów na wykonanie przez kontrolowaną usług marketingowych polegających na organizacji otwarcia działalności nowej spółki "P" spółka z o.o. w trakcie postępowania przedłożono nagranie filmowe (DVD) z imprezy otwarcia oraz kopie kilku zaproszeń jakie kontrolowana wysłała do zapraszanych gości. Organ kontroli skarbowej zakwestionował wiarygodność przedłożonego materiału. Strona wnioskowała o powołanie biegłego w tej sprawie. Organ odmówił opierając się na stwierdzeniu, iż przedstawione nagranie elektroniczne "nie jest oryginałem" więc nie można powołać biegłego na okoliczność oceny przedłożonego nośnika DVD. Zdaniem skarżącej, w przypadku nośników elektronicznych nie można mówić o "oryginale".

W piśmie z dnia [...] września 2007r. strona wniosła o przesłuchanie w charakterze świadka J.W. na okoliczność organizacji i przebiegu zleconych przez "P" sp. z o.o. działań marketingowych, co nie zostało uwzględnione. Organ nie wykazał w zaskarżonej decyzji, iż wskazana faktura dotyczyła innych niż twierdzi podatnik usług, a co więcej odmówił w sposób wskazany wyżej przeprowadzenia dowodów w tym zakresie wnioskowanych przez stronę, pomimo, że sam nie przedstawił innych dowodów.

Skarżąca podniosła również, że w trakcie postępowania odwoławczego, przed organem II instancji dopuszczono się wobec strony rażącego naruszenia prawa - art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez nie przedstawienie stronie do wglądu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie w trakcie czynności zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym w dniu [...] grudnia 2007r. czym w istocie uniemożliwił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a także pozbawił stronę właściwego ustosunkowania się przed wydaniem zaskarżonej decyzji do materiału dowodowego zebranego w trakcie postępowania. Jak wynika z protokołu sporządzonego w siedzibie Dyrektora Izby Skarbowej pełnomocnikowi strony przedłożono do wglądu niepełną dokumentację dowodową sprawy.

14. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując w pełnym zakresie argumentacje zawartą w zaskarżonej decyzji. W odniesieniu się do zarzutów skargi, w zakresie nie rozważanym w treści decyzji, wskazano, że materiał dowodowy składał się z II tomów akt podatkowych. W protokole zapoznania zostało omyłkowo wpisana liczba akt od nr 1 - 282 , czyli I tom (co wynika z pisma przekazującego odwołanie "załącznik wg spisu akt II tomy, k. 747). Zawiadomieniem z dnia [...] listopada 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony zapoznał się z materiałem dowodowym. W piśmie z [...] grudnia 2007 r. strona wypowiedziała się co do zgromadzonego materiału oraz zwróciła się z wnioskiem o przeprowadzenie rozprawy w toku postępowania.

Zdaniem organu II instancji ilość przedstawionych kart wpisanych w protokole zapoznania jest pisarską omyłką. Jeśli chodzi o wniosek z dnia [...] grudnia 2007r., w którym skarżąca wniosła o przesłuchanie J.S. oraz R.B., a także konfrontację obu świadków wobec składanych przez nich sprzecznych zeznań, organ II instancji uznał, iż okoliczności podnoszone przez stronę są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Ponadto uznał, iż bezzasadne jest również przesłuchanie J.W. na okoliczność organizacji i przebiegu działań marketingowych. Organ I instancji wyczerpująco zebrał materiał dowodowy na podstawie którego nie stwierdzono związku tych wydatków z działalnością gospodarczą i uzyskiwanymi przychodami.

15. W piśmie procesowym z dnia 20 maja 2008r., złożonym w dniu 21 maja 2008r. skarżąca podtrzymała zarzuty skargi rozwijając wcześniej przedstawioną argumentację prawną. W szczególności wskazano, że do procedury pozbawienia podatnika prawa do otrzymania pomocy publicznej w postaci zwrotu wpłaconego wcześniej podatku od towarów i usług, należy stosować przepisy wynikające z przepisów o pomocy publicznej. W związku z tym, iż chodzi tu o przepisy proceduralne, wydaje się, że powinny zostać zastosowane w tym względzie przepisy obowiązujące w dniu orzekania tj. przepisy ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej. W przypadku zwrotu podatnikowi wpłaconego przezeń podatku od towarów i usług na podstawie przepisu art. 14a ówczesnej ustawy o podatku VAT, postępowanie w tym zakresie nie kończyło się aktem administracyjnym w formie pisemnej, a sam zwrot następował niejako automatycznie po stwierdzeniu przez organ podatkowy czy zachodzą warunki do realizacji zwrotu wpłaconego podatku. Dlatego też zdaniem skarżącej, ze względu na zapis art. 6 ust. 1 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej zgodnie z uregulowaniami art. 27 tej samej ustawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego jako organ podatkowy, który dokonał zwrotu wpłaconego podatku, winien wydać decyzję odmawiającą prawa do zwrotu i nakazać zwrot udzielonej pomocy. Takie orzeczenie powinno zapaść po przeprowadzeniu wznowionego postępowania.

Skarżąca wskazała, iż zakres kontroli wynikający z upoważnienia do jej przeprowadzenia brzmiał: "prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia i od lipca do grudnia 2002 roku". Organ kontroli skarbowej, działając zgodnie z udzielonym upoważnieniem i postanowieniem w sprawie wszczęcia postępowania kontrolnego mógł zatem orzekać jedynie w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za rok 2002, a decyzja wieńcząca prowadzone w tej sprawie postępowanie winna dotyczyć wyłącznie określenia prawidłowych kwot zobowiązania podatkowego w podatku VAT lub też ewentualnych kwot zwrotu tego podatku, następującego na zasadzie art. 21 ustawy o podatku VAT z 1993r. Przeprowadzenie przez Dyrektora UKS kontroli skarbowej w zakresie wywiązywania się beneficjanta z warunków udzielonej mu pomocy publicznej i wykorzystania środków publicznych było możliwe, na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli, zgodnie z art. 13 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej. W niniejszej sprawie takiego upoważnienia nie przedłożono.

Komentując stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w treści odpowiedzi na skargę, odnoszące się do zarzutu naruszenia art. 123 § 1 i 200 §1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik o faktycznej ilości kart w aktach sprawy dowiedział się z treści pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] listopada 2007r. Opisywanego w zarzutach skargi "błędu pisarskiego" w protokole z dnia [...] grudnia 2007r. organ podatkowy nigdy nie sprostował, pomimo, że mógł to uczynić. Protokół jako dokument urzędowy jest więc dowodem na to co w nim zapisano.

Wskazano także, że w sprawie dotyczącej spółki "I" Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp., wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2008r. (sygn. l SA/Go 305/08) uchylono zaskarżoną decyzję.

Wnioskiem z dnia [...] maja 2008r. pełnomocnik skarżącej wniósł o przeprowadzenie posiedzenia sądu przy drzwiach zamkniętych. Wniosek ten został postanowieniem wydanym na rozprawie w dniu [...] maja 2008r. uwzględniony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

16. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), – sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 - zwanej dalej P.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga, może zostać uwzględniona jedynie, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 – 150 ustawy). Ocena sądu dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, istniejących w dniu wydania zaskarżonej decyzji.

W tak zakreślonych granicach skargę należy uznać za zasadną stwierdziwszy wystąpienie naruszenia stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a).

Ze względu na obszerność ustaleń, przytoczonych podstaw prawnych, a także rozległość skargi konieczne jest ustosunkowanie się do poszczególnych zarzutów w niej podniesionych.

17. Najdalej idący zarzut dotyczy niewłaściwości rzeczowej organu. On też, ze względu na skutki, wymaga rozważenia w pierwszej kolejności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.). Właściwość organu podatkowego oznacza zdolność określonego organu podatkowego do załatwienia konkretnej sprawy podatkowej. Naruszenie tej właściwości skutkuje nieważnością decyzji ostatecznej (art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Na tle zarzutu skarżącej dotyczącej generalnej kompetencji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji w sprawie należy wskazać, że w orzecznictwie wyrażono, aprobowany tu pogląd, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej jest organem właściwym rzeczowo w przedmiocie wydania decyzji określającej podatnikowi zaległość podatkową (por. wyrok NSA z dnia 19 października 2006r., I FSK 44/06). W uzasadnieniu tegoż wyroku NSA wskazał, że organ kontroli skarbowej w określonej sytuacji jest organem podatkowym, a postępowanie kontrolne ma wówczas przymiot postępowania podatkowego, w toku którego jest on zobowiązany do stosowania odpowiednich przepisów Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej ustawy o kontroli skarbowej, obowiązującej w dacie wydania decyzji przez organ I instancji organ kontroli skarbowej posiadał uprawnienie do wydania decyzji w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej, gdyż jego ustalenia kontrolne dotyczyły podatków, których określanie lub ustalanie należy do naczelników urzędów skarbowych. Do takich zaliczany jest podatek od wartości dodanej (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 3 stycznia 2008r., I Sa/Łd 832/07). Do wydania takiej decyzji obliguje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej również treść art. 11 ust. 2 pkt 3a) powoływanej ustawy. Jak to podkreślił NSA przepisy art. 31 ust. 1 oraz ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej odsyłają wyraźnie do norm regulujących tryb postępowania, w sytuacji gdy konieczne jest wydanie decyzji określających lub ustalających zobowiązanie podatkowe, do przepisów Ordynacji podatkowej. W ten sposób tryb i rezultaty postępowania kontrolnego wiąże się z kompetencjami jakie mają w tym zakresie organy podatkowe, o których mówi art. 13 tej ustawy.

Celem takich rozwiązań, które podlegały pewnej ewolucji, było poprawienie skuteczności i efektywności kontroli skarbowej. Dlatego wskazane wyżej przepisy wyeliminowały konieczność prowadzenia odrębnego postępowania podatkowego w sprawie określania lub ustalenia zobowiązania podatkowego, jeżeli konieczność taka pojawiała w związku z rezultatami postępowania kontrolnego.

W tym zakresie zatem generalna kompetencja przysługująca organowi I instancji przesądza o niezasadności zarzutu skarżącej.

Natomiast bardziej złożoną kwestią, na niej koncentruje się przede wszystkim zarzut skargi, jest kompetencja tego organu do określenia w decyzji zwrotu podatku VAT. W orzecznictwie wyjaśniono, że zwrot podatnikowi wpłaconej kwoty podatku od towarów i usług następuje z mocy ustawy bez potrzeby potwierdzenia tego zwrotu decyzją administracyjną (por. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2002r., I Sa/Łd 1365/00, Glosa 2003, nr 4, s. 49). Najczęściej spotykane w praktyce organów sytuacje dotyczą wydania decyzji odmawiających zwrotu tego podatku. W przedmiotowej sprawie zwrot taki za wskazane okresy nastąpił. Ustalenie zaległości podatkowej, w ocenie organów i sądu, uprawniało Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania także decyzji o zwrocie podatku o towarów i usług, uprzednio zwróconego na rzecz podatnika. Było to konsekwencją utraty prawa do zwrotu wobec istnienia zaległości podatkowej.

Zgodnie z treścią art. 14 a ust. 1 ustawy o VAT z 1993r., w dacie dokonania zwrotu poszczególnych kwot podatku, prowadzący zakład pracy chronionej miał prawo w zakresie działalności tego zakładu do otrzymania częściowego lub całkowitego zwrotu wpłacanej kwoty podatku według zasad określonych w ust. 2-6 a. Przepisu ust. 1 nie stosowało się do podatników , u których w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu występują określone lub stwierdzone przez organ podatkowy zaległości w podatku stanowiących dochód budżetu państwa (art.14 a ust. 7). Z treści wskazanego przepisu wynika, że jeżeli organ podatkowy w decyzji określił (stwierdził) istnienie w dniu złożenia wniosku o zwrot podatku zaległości w podatkach, to podatnik ten traci uprawnienie zawarte w art. 14 art. 1 omawianej ustawy. Zgodnie z art. 14 a ust. 5 b ustawy o VAT z 1993r. w przypadku nienależnego zwrotu podatku na podatniku ciążył obowiązek jego zwrotu począwszy od dnia otrzymania nienależnej kwoty zwrotu podatku.

Brzmienie wskazanych przepisów oraz powołane wyżej generalne przepisy kompetencyjne przemawiają za uznaniem właściwości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydania decyzji określającej zwrot podatku od towarów i usług w następstwie stwierdzenia (określenia) w tej samej decyzji zaległości. Akceptuje to orzecznictwo (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 27 kwietnia 2004r., I Sa/Łd 1786/03) Należy mieć przy tym na uwadze, że z tekstu analizowanych przepisów nie wynika, by ustawodawca wprowadzając do art. 14 a ust. 7 sformułowanie o określeniu lub stwierdzeniu przez organ podatkowy zaległości w podatku miał na myśli tylko decyzje prawomocne. Ustawa mówi o tym, że w dniu złożenia wniosku o dokonanie zwrotu podatku występują określone lub stwierdzone przez organ zaległości. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyraźnie akcentuje się sam fakt istnienia zaległości w dniu składania wniosku o zwrot podatku (por. wyroki NSA z dnia 31 maja 2004r. sygn. FSK 133/04, z 28 czerwca 2004r. sygn. FSK 227/04; z 27 sierpnia 2004r. sygn. FSK 394/04, Monitor Podatkowy z 2004r., nr 10 str. 2; także wyrok WSA w Warszawie z 26 października 2004r. III SA 2928/03).

W wyroku NSA z dnia 22 marca (II FSK 363/06) wskazano, że nie jest możliwe orzekanie przez organy podatkowe w sprawie stwierdzenia nadpłaty, bez uprzedniego określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego. Decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty, musi uwzględniać sentencję rozstrzygnięcia w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego i z pewnością rozstrzygnięcie to, będzie w konsekwencji miało wpływ na treść rozstrzygnięcia w sprawie nadpłaty i jego podstawę prawną. Wprawdzie instytucja nadpłaty jest odmienna od rozważanego problemu zwrotu podatku VAT niemniej można doszukiwać się tu między nimi podobieństwa. W szczególności na podkreślenie zasługuje wyraźne podkreślenie zależności pomiędzy istnieniem i określeniem w decyzji zobowiązania podatkowego a możliwością stwierdzenia nadpłaty. W stanie faktycznym będącym przedmiotem wskazanego wyroku NSA organ podatkowy I instancji rozstrzygając o nadpłacie nie wydał decyzji w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Natomiast w niniejszej sprawie postępowanie było prowadzone w przedmiocie zaległości i jej też dotyczy decyzja. Nie ma zatem, w świetle wyżej przedstawionych poglądów, podstaw do przyjęcia stanowiska, że decyzja w przedmiocie zwrotu podatku wymagała ostateczności lub prawomocności orzeczenia w przedmiocie zaległości podatkowej lub też została wydana przez organ niewłaściwy rzeczowo.

18. Brak było w przedmiotowym stanie faktycznym potrzeby i przesłanek wznowienia postępowania w sprawie. Wznowienie postępowania administracyjnego jest procesową instytucją polegającą na stworzeniu prawnych możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i ponownego rozstrzygnięcia w sprawie zakończonej wydaniem decyzji ostatecznej. Wznowienie postępowania jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem jest stwierdzenie, czy postępowanie zwykłe nie było dotknięte, którąś z kwalifikowanych wad określonych w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, nie prowadzi natomiast do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

Zakres normowania art. 14 ust. 5 b ustawy o VAT z 1993r. wyraźnie dotyczy stanu faktycznego, w którym nastąpił "nienależny" zwrot podatku od towarów i usług, przy czym z treści tego przepisu nie wynika aby stwierdzenie "nienależnej kwoty zwrotu" wymagało zaistnienia okoliczności nadzwyczajnych przewidzianych dla wznowienia postępowania. Również stwierdzenie zaległości podatkowej nastąpiło w "zwykłym" postępowaniu podatkowym, nie poprzedzonym decyzją ostateczną w tym przedmiocie. Jak wyżej podkreślono zwrot podatku od towarów i usług następował z mocy ustawy, bez potrzeby potwierdzenia tego zwrotu decyzją administracyjną, co również wyklucza zastosowanie do przedmiotowej sytuacji instytucji wznowienia postępowania.

19. Natomiast jako zasadny należy uznać generalny zarzut naruszenia art. 290 § 2 Ordynacji podatkowej w takim zakresie, w jakim protokół sporządzony w sprawie nie odzwierciedla nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Dotyczy to wskazanych przez skarżącą miesięcy od kwietnia do września 2002r. oraz listopada i grudnia 2002r. Trafnie skarżący podnosi, że na podstawie art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej podatnik mógł skorygować, objętą postępowaniem kontrolnym, uprzednio złożoną deklarację podatkową. Skoro protokół nie odnosi się do wszystkich stwierdzonych nieprawidłowości ewentualna korekta była ograniczona. Uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

20. W dalszej kolejności zaskarżoną decyzję należało ocenić w aspekcie naruszenia przepisów postępowania, których naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności zastosowanych do ustalenia przedstawionego stanu faktycznego. Prawidłowe bowiem ustalenie tego stanu determinowało zastosowanie prawa materialnego. W zakresie postępowania zasadne są zarzuty naruszenia art. 121, 122, 125 § 1, 180 , 187 § 1, 191 oraz 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej.

21. Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące sprawności postępowania oraz uchybień w postępowaniu odwoławczym są one uzasadnione. Z zasady prawdy obiektywnej wynika, że sprawę należy rozpatrzyć ponownie w takim stanie faktycznym i prawnym, w jakim znajduje się ona w dacie orzekania przez organ czy to pierwszej instancji (samokontrola), czy odwoławczy. Celem postępowania odwoławczego nie jest bowiem sama kontrola poprawności rozstrzygnięcia podjętego w pierwszej instancji (nie jest to kasacja), lecz uzupełnienie stanu faktycznego i materiału dowodowego sprawy oraz uwzględnienie tych zmian w stanie prawnym sprawy, które nastąpiły w okresie dzielącym orzekanie po raz pierwszy od ponownego orzekania wskutek odwołania (por. J. Borkowski, Glosa do wyroku SN z dnia 17 kwietnia 1997 r., III RN 12/97, OSP 1998/5/99).

Rozpoznanie sprawy przez organ odwoławczy powinno mieć taki sam zakres takie same podstawy faktyczne, jakimi powinno cechować się rozpoznanie sprawy w postępowaniu pierwszoinstancyjnym. W toku postępowania odwoławczego organ powinien zbadać prawidłowość decyzji w każdym jej aspekcie i w oparciu o wszelkie niezbędne a możliwe do uzyskania materiały dowodowe. Organ II instancji może, a nawet powinien kontynuować postępowanie w celu jego merytorycznego zakończenia mimo zmian, jakie nastąpiły w stanie faktycznym lub prawnym, jeżeli rozpatrywana przez niego sprawa w zasadniczych elementach odpowiada sprawie będącej przedmiotem postępowania pierwszoinstancyjnego. W sytuacji gdy materiał dowodowy, w oparciu o który orzekał organ I instancji, jest niekompletny organ odwoławczy może uzupełnić lub zlecić postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z art. 229 Ordynacji podatkowej biorąc pod uwagę charakter okoliczności mających być przedmiotem dowodów uzupełniających, ich znaczeniem dla sprawy i ekonomię procesową.

Trafnie skarżąca podnosi, że w postępowaniu odwoławczym organ II instancji nie zrealizował obowiązków wynikających ze wskazanego modelu postępowania odwoławczego. Analiza treści uzasadnienia organu II instancji wskazuje, że powielono w niej ustalenia i wnioski zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, z pominięciem zarzutów podnoszonych w odwołaniu dotyczących właściwości organu, wznowienia postępowania, oraz dowodów zgłoszonych w postępowaniu odwoławczym.

Zarzuty procesowe odwołujące się do naruszenia art. 18, 121 § 1, 122, 187 § 1, 191 i 210 § 1 pkt 6 zostały uznane za bezzasadne przez przytoczenie ustaleń poczynionych przez organ I instancji. W tym zakresie uzasadnienie organu II instancji stwierdza jedynie zasadność stanowiska Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej bez wskazania motywów, jakimi organ odwoławczy się kierował. W przypadku utrzymania w mocy decyzji organu I instancji następuje rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy zatem uzasadnienie tej decyzji winno było odnosić się do okoliczności podniesionych w odwołaniu zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 124, 210 § 1 pkt 6, w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

O ile brak ustosunkowania się do kwestii właściwości organów oraz wznowienia postępowania, w świetle wyżej poczynionych uwag, nie ma wpływu na wynik sprawy, to pozostałe uchybienia taki wpływ mieć mogą. Przy szczegółowych zarzutach odwołania dotyczących poszczególnych ustaleń zachodziła niewątpliwie potrzeba poczynienia rozważań przez organ odwoławczy w sposób pozwalający na kontrolę legalności decyzji przez sąd.

Zastrzeżenia również budzi sprawność postępowania, i choć została ona dostrzeżona przez organ II instancji, to dostrzegalna jest dysproporcja pomiędzy czasem postępowania przed organem I instancji, a czasem postępowania odwoławczego. W odniesieniu do wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę mogło to doprowadzić do naruszenia zasad czynnego udział w sprawie i prawdy obiektywnej przez nieuzasadnione pominięcie zgłoszonych dowodów.

22. W odniesieniu do istotnego w sprawie posługiwania się dowodami pośrednimi (zeznaniami J.S.) trzeba podkreślić, że tzw. otwarty system dowodów z art. 180 Ordynacji podatkowej nie może prowadzić do ograniczeń zasad wynikających z art. 122 i 123 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądów i doktrynie problematyka dopuszczalności posługiwania się zeznaniami świadka złożonymi w innym postępowaniu nie jest rozstrzygana jednolicie (por. D. Strzelec, Posługiwanie się jako dowodem materiałami zgromadzonymi w innych postępowaniach, Mon. Pod. nr 1 z 2008r., s. 23-30 i powołane tam poglądy). Trafnie podnosi się, że ustalenie stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ nie pozwala na pełną ocenę wiarygodności dowodów oraz ich mocy dowodowej (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 35). Nawet jednak dopuszczenie takiej możliwości wymaga zagwarantowania stronie czynnego udziału podczas ich wykorzystania. Realizacją tej gwarancji jest uwzględnienie wniosku strony o ponowienie dowodu przy zachowaniu bezpośredniości i udziale strony. Niewątpliwie w sprawie, wobec złożenia wniosku i przywołania konkretnych okoliczności przemawiających za jego uwzględnieniem, zachodził taki obowiązek.

Jeśli chodzi o wnioskowaną rozprawę z art. 200a Ordynacji podatkowej nie jest ona, co do zasady, konieczna dla zachowania zasady bezpośredniości, czy też czynnego udziału strony niemniej uwzględniając płynące z zasady dwuinstancyjności konsekwencje na rozprawie dopuszczalne byłoby konfrontowanie zeznań świadków, które są niespójne lub wzajemnie się wykluczają, tak, aby umożliwić realizację zasady swobodnej oceny dowodów (szerzej D. Strzelec, Rozprawa jako sposób wyjaśnienia okoliczności sprawy w podatkowym postępowaniu odwoławczym, Mon. Pod. Nr. 2 z 2007r. s. 26).

Zadaniem organu II instancji było zagwarantowanie skarżącej prawa do udziału w postępowaniu przez bezpośrednie przeprowadzenie dowodu z zeznań świadka J.S. w sposób umożliwiający zadawania pytań na okoliczności sporne lub też konfrontacji jego zeznań z zeznaniami J.W. oraz R.B.. Niewątpliwie, w świetle zarzutów postawionych w odwołaniu, ogólnikowe odwołanie się, w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] grudnia 2007r. do wyjaśnienia sprawy innymi dowodami nie jest wystarczające, tym bardziej, że jednym z tych "innych" dowodów jest kwestionowane przez stronę zeznanie świadka dopuszczone jako dowód pośredni. Tym samym odmowa uwzględnienia wskazanych wniosków, także przez przeprowadzenie rozprawy – w tym przypadku sprzyjającej ekonomice postępowania, mogła mieć wpływ na wynik sprawy.

23. Podobna wadliwość dotyczy odmowy przeprowadzenia dowodu z biegłego w przedmiocie usługi marketingowej. Z decyzji organu nie wynika dostatecznie powód odmowy przeprowadzenia dowodu. Trafnie strona zwraca uwagę na wątpliwość odwołania się do pojęcia "oryginału" nośnika. Między innymi wiadomości specjalne posiadane przez biegłego pozwalają na jednoznaczne stwierdzenie, czy tak jak podano w decyzji – zapis filmowy na nośniku DVD wcześniej nagrany na innym urządzeniu - uniemożliwia identyfikację czasu nagrania pierwotnego. Takich wiadomości, z racji regulacji ustawowej art. 197 Ordynacji podatkowej, organ mieć nie może. W świetle rozważań organu II instancji zawartych w s. 30 i 31 decyzji (k. 729v i 728 akt administracyjnych) pominięcie tego dowodu mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Podobnie niezasadnie pominięto dowód z zeznań świadka J.W..

24. Osobnego rozważenia wymagają te ustalenia i wnioski organów, które dotyczą transakcji pomiędzy skarżącą a spółkami "A" oraz "C". W art. 120 Ordynacji podatkowej została przetransponowana na grunt postępowania podatkowego, wynikająca z art. 7 Konstytucji zasada praworządności. Wynika z niej, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W stanie prawnym, w którym zobowiązania podatkowe powstały w przepisach Ordynacji podatkowej nie było szczególnych unormowań dotyczących ustalania przez organy podatkowe treści czynności prawnych, które wprowadzono od dnia 1 stycznia 2003r., dodając do tej ustawy art. 24a oraz art. 24b. Z dniem 1 stycznia 2003r. do Ordynacji podatkowej wprowadzono przepis art. 24b zezwalający organom podatkowym na pominięcie skutków podatkowych czynności prawnych w wypadku udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Wskazany przepis art. 24b § 1 Ordynacji podatkowej utracił moc obowiązującą w rezultacie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 maja 2004r. (K 4/03), stwierdzającego jego niezgodność z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP.

Kolejnym, legislacyjnym rozwiązaniem "problemów stykowych" prawa cywilnego i podatkowego była nowelizacja dokonana art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), która weszła w życie z dniem 1 września 2005r. Treść dotychczasowego art. 24a Ordynacji podatkowej w bardzo zbliżonym brzmieniu została umieszczona wśród przepisów proceduralnych, jako dwa pierwsze paragrafy dodanego art. 199a Ordynacji podatkowej.

Mimo zmian stanu prawnego w doktrynie prezentowano, podzielany tu pogląd, że nowa regulacja prawna nie była konieczna i wbrew pozorom ani nie wypełniła luki w prawie, ani też nie zwiększyła kompetencji organów podatkowych, które również przed jej wejściem w życie nie mogły się w postępowaniu ograniczać do czysto werbalnej interpretacji czynności prawnej, a miały obowiązek dochodzić, jaki był faktyczny zamiar stron i cel danej czynności, także w zakresie przesłanek art. 58, czy 83 kodeksu cywilnego (por. B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 650 i n.).

W ocenie sądu przywołane przepisy wykonawcze nie są również niezgodne z porządkiem konstytucyjnym i ustawowym. Analizowane unormowanie było zawarte w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o VAT z 1993r. Żaden z tych przepisów nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w aspekcie niekonstytucyjności. Również orzecznictwo NSA świadczy to o tym, że w okresie obowiązywania analizowanych przepisów panowała zgoda w zakresie konstytucyjności tych unormowań.

Zatem organy podatkowe są nie tylko uprawnione, ale wręcz zobowiązane do oceny czynności cywilnoprawnych w zakresie ich skutków prawno-podatkowych (por. m. in. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2003 r., SA/Bd 2115/03), a "realizm prawa podatkowego stanowi tu w istocie instrument zwalczania unikania przez podatników opodatkowania poprzez działania pozorne przy wykorzystaniu innych gałęzi prawa, wbrew rzeczywistej treści regulowanych przez nie, a podlegających opodatkowaniu stosunków gospodarczych" (por. także postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 lipca 2004 r., sygn. SK 16/02, OTK-A 2004, nr 7, poz. 77). Z tych względów należy potwierdzić kompetencję organów do kwalifikacji czynności prywatnych z którymi związane są skutki podatkowe.

W prawie materialnym obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego należy doszukać się dyrektywy wskazujących na konieczność badania rzeczywistych, a nie werbalnych działań podatników, które były objęte obowiązkiem podatkowym. Na gruncie podatku od towarów i usług wynikał przede wszystkim z art. 2 ust. 4 ustawy o VAT z 1993r. Przepis ten stanowił, że czynności określone w ust. 1-3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wynikało więc z niego, jak również i z innych unormowań zawartych w tej ustawie, w szczególności z art. 19 ust. 1 i 2 tej ustawy, że w toku postępowania podatkowego prowadzonego w celu określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług, w tym prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, organy miały obowiązek ustalić gospodarczą istotę czynności podejmowanych przez podatnika, w tym również w kontekście szerszych operacji gospodarczych ("łańcuszków" transakcji), w których uczestniczył, aby ustalić, czy faktury istotnie stwierdzały nabycie towarów i usług, czy też działania podejmowane dla pozoru lub z innych przyczyn nieważne, które takiego celu nie miały lub nie mogły do niego doprowadzić.

W tej mierze widoczne są naruszenia przepisów postępowania mogące mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Mianowicie organy podatkowe, stosując wskazane przepisy prawa materialnego nie dokonały ich oceny zgodnie z zasadami rządzącymi postępowaniem podatkowym, w szczególności zasadą wszechstronnego i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego (art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Obowiązkiem organów podatkowych, było ustalenie, czy taki przypadek w konkretnej sprawie nie wystąpił i to w odniesieniu do wszystkich badanych czynności prawnych. W przedmiotowej sprawie zachodzą poważne sprzeczności pomiędzy argumentacją organów dotyczącą stwierdzenia dokumentowania czynności, które nie były dokonane a przywołaniem norm art. 58 § 1 oraz 83 kodeksu cywilnego. Są to bowiem odmienne i różne pojęciowo stany faktyczne i prawne.

Wystawienie fikcyjnej faktury VAT godzi w prawidłowość ustalenia i wykonania zobowiązań podatkowych wobec Państwa, zwłaszcza gdy jedna ze stron transakcji, nieświadoma jej fikcyjności, wypełnia swoje zobowiązania podatkowe względem drugiej strony. W takim przypadku odbiorcy faktury dokumentującej czynność, która nie została w rzeczywistości zrealizowana, nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tego rodzaju faktury, gdyż zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. prawo do obniżenia podatku należnego dotyczy jedynie podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Jeżeli odbiorca faktury nie nabył towaru (usługi) - a tak się dzieje przy otrzymaniu faktury stwierdzającej sprzedaż, która w rzeczywistości nie nastąpiła - nie można odliczyć podatku naliczonego wykazanego w tej fakturze (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r. sygn. akt I SA/Łd 237/98).

Jest to jeden z przedstawionych stanów. Natomiast dwa pozostałe związane są z wykładnią przepisów § 50 § ust. 4 pkt 5 lit c rozporządzenia z dnia 22 grudnia 1999r. oraz 48 ust. 4 pkt 5 lit c. rozporządzenia z dnia 22 marca 2002r. Spójnik "i" pomiędzy wskazaniem art. 58 i 83 kodeksu cywilnego nie świadczy o koniunkcji, tylko zawiera wyliczenie przesłanek, co powoduje, że dyspozycja zawarta w wyprowadzonej z tego przepisu normie zaistnieje w razie wystąpienia każdej, także oddzielnie, przesłanek wskazanych przepisów kodeksu cywilnego, których wspólną cechą jest jedynie rezultat w postaci nieważności czynności prawnej (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2006r. I FSK 499/05). Zaskarżona decyzja, tak jak decyzja organu I instancji, nie zawiera wskazania, które z przesłanek przytoczonych przepisów kodeksu cywilnego odpowiadają danym czynnościom.

Nieważność z art. 58 § 1 kodeksu cywilnego oznacza niezgodność danej czynności prawnej z nakazem lub zakazem zawartym w każdym bezwzględnie obowiązującym przepisie prawnym. Zakaz obejścia ustawy (działanie in fraudem legis) sprowadza się do zakazu wywołania pewnego skutku prawnego, który jest zakazany przez przepisy bezwzględnie obowiązujące, za pomocą takiego ukształtowania czynności prawnej, że zewnętrznie, formalnie ma ona cechy niesprzeciwiające się obowiązującemu prawu. Organy podatkowe nie mają obowiązku respektowania tych postanowień czynności prawnych, które zmierzały do obejścia przepisów prawa podatkowego, jednakże sama czynność prawa cywilnego ukształtowana przez strony w sposób zmierzający do obejścia przepisów podatkowych nie staje się z tego powodu nieważna (zob. orzeczenie NSA z dnia 10 listopada 1994r., SA/Po 1652/94, M.P. Nr 4, s. 118).

Rozważając to zagadnienie zwrócić trzeba uwagę na fakt, iż w art. 58 § 1 kodeksu cywilnego mowa jest o czynności prawnej zmierzającej do obejścia ustawy, natomiast w jego art. 83 § 1 tego kodeksu o oświadczeniu woli złożonej drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Ta ostatnia sytuacja ma miejsce wtedy, gdy z góry powziętym zamiarem stron jest brak woli wywołania skutków prawnych, przy jednoczesnej chęci wprowadzenia innych podmiotów, w tym organów podatkowych, w błąd co do dokonania określonej czynności prawnej (por. wyrok NSA z dnia 16 września 2003 r., sygn. I SA/Wr 1506/02). Powodem powzięcia takiego zamiaru może zaś być w szczególności chęć obejścia ustawy podatkowej, na przykład poprzez ukształtowanie danej transakcji w sposób umożliwiający wyzyskanie mechanizmów rządzących podatkiem od towarów i usług celem uzyskania nieuzasadnionego podatku naliczonego w związku z tą transakcją.

Oświadczenie woli jest nieważne jeżeli zostało złożone drugiej stronie za jej zgodą dla pozoru. Gdy zostało ono złożone dla ukrycia innej czynności prawnej, ważność oświadczenia woli ocenia się według właściwości tej czynności. Zakwalifikowanie czynności prawnej jako dokonanej dla pozoru wymaga wyjaśnienia i ustalenia, która ze stron złożyła oświadczenie woli dla pozoru oraz jaka czynność prawna została pod pozorem spornej umowy ukryta i ewentualnie czy ta ukryta umowa jest prawnie skuteczna. Z kolei zakwalifikowanie czynności jako zmierzającej do obejścia ustawy wymaga wyjaśnienia i ustalenia, jakie przepisy prawa strony zamierzały obejść przez dokonanie czynności i czy miały taki zamiar (wyrok SN z 13 lipca 2000 r., II UKN 639/99, OSNP 2002/2/53).

Pozorność czynności prawnej i dokonanie czynności prawnej w celu obejścia prawa są różnymi instytucjami prawnymi. W kontekście obejścia prawa można rozważać zasadnie tylko skuteczność czynności prawnej dokonanej niewadliwie. Ustalenie, że sporna umowa została zawarta dla pozoru, a zatem, że jest nieważna z mocy art. 83 § 1 kodeksu cywilnego, czyni bezprzedmiotową jej ocenę (jako czynności nieistniejącej) w aspekcie art. 58 tego kodeksu. Ponadto jeżeli podatnik działa w sposób prowadzący do obejścia prawa, to nie może sensownie dążąc do celu, posługiwać się czynnościami pozornymi, gdyż to dyskredytowałoby podjęte działania, a tym samym uniemożliwiałoby osiągnięcie celu (B. Brzeziński, Glosa do wyroku III SA 2602/00, POP 2003/1/85).

Ustalenie, czy okoliczności takie zachodziły w konkretnym stanie faktycznym, jest jednym z zadań toczonego postępowania podatkowego. Wszystkie muszą zostać wykazane przez organy podatkowe w sposób nie budzący wątpliwości (por. m. in. wyrok NSA z dnia 8 października 2001r., I SA/Gd 2789/00, także A. Hanusz, op. cit, s. 12 i n.). Dokonując wspomnianej oceny, organy podatkowe powinny przy tym mieć na uwadze, że podmioty uczestniczące w obrocie prawnym mają, zgodnie z art. 3531 Kodeksu cywilnego, szeroki zakres swobody w modelowaniu treści podejmowanych przez siebie czynności prawnych. Nie można zatem tym podmiotom stawiać zarzutu obejścia prawa podatkowego, gdy wykorzystują one możliwości obniżenia obciążenia podatkowego w granicach dozwolonych prawem, tj. przeprowadzają daną operację gospodarczą w sposób, z podatkowego punktu widzenia, najbardziej dla nich korzystny, skoro ustawodawca w art. 14 a ustawy o VAT z 1993r. przewidział szczególną regulację dla podmiotów posiadających status Zakładu Pracy Chronionej. W polskim prawie podatkowym brak jest bowiem klauzuli realizmu gospodarczego (B. Brzeziński, Wykładnia prawa - tzw. obejście ustawy podatkowej, Mon. Pod. Nr 6 z 2002r., s. 51), zaś istotą działalności gospodarczej jest maksymalizacja zysku, a nie maksymalizacja zobowiązań podatkowych (por. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2002 r., I SA/Gd 771/01, Doradztwo Podatkowe 2003, nr 2, s. 64; także wyrok NSA z dnia 29 maja 2002r., III SA 2602/00).

Na tym tle należy podkreślić, w postępowaniu dowodowym co do zasady ciężar dowodowy z mocy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obciąża organy podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 16 czerwca 2005 r., FSK 2488/04). Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnego, na co również zwracano uwagę w orzecznictwie (por. przykładowo wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005r., FSK 2600/04; wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., I FSK 391/05). W niektórych sytuacjach konstrukcja przepisów materialnoprawnych wymusza udowodnienie przez podatnika określonych, najczęściej korzystnych dla niego faktów (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 415-417; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2005, s. 498-499). W takim też zakresie podatnik zobowiązany jest do współudziału w obowiązku wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego. Takie jednak współdziałanie było w sprawie przez stronę skarżącą podjęte. Jednakże organy nie dokonały oceny zgromadzonego przedstawionego także przez stronę materiału dowodowego, w stopniu pozwalającym na jego weryfikację pod katem prawidłowości zastosowanych norm prawa materialnego.

W zakresie ustaleń dotyczących spółek "P" oraz "A" widoczne są braki, co do faktycznie prowadzonej działalności skarżącej oraz firmy I.W. i ich wzajemnych relacji. Ustalenie stosunków rodzinnych, czy powiązań pracowniczych nie wypełnia dyspozycji przepisów kodeksu cywilnego derogujących czynności zmierzające do obejścia prawa lub pozorne. Podobnie powiązania udziałowe. Także wielkość pomieszczeń bez wskazania, jakie dowody prowadzą do przedstawionego wniosku i w jakim zakresie wiąże się to z konkretną działalnością nie pozwala na weryfikację ustaleń organów.

W uzasadnieniu decyzji organu I instancji na str. od 28 30 (k. 739 735v)akt administracyjnych) znajdują się odwołanie do art. 58 § 1 oraz 83 kodeksu cywilnego bez wskazania, w jakim zakresie i jakich czynności prawnych dotyczy zarzut pozorności, nieważności albo obejścia prawa czyli okoliczności faktycznych wypełniających przesłanki wskazanych przepisów, w tym konkretnego zamiaru stron czynności prawnych i ich reprezentantów.

W przypadku transakcji dokonywanych między skarżącą a spółką "P" trafnie skarżąca podnosi, że brak faktur zakupu towarów objętych dokumentami WZ uniemożliwiał wprowadzenie tych towarów do ewidencji VAT. Także brak faktur nie stanowił przeszkody do dalszej odsprzedaży towarów. Z treści decyzji obu organów należy jednak wnosić, że organy nie tyle kwestionują te czynności pod wskazanymi względami, ile stwierdzają, że doprowadziły do nienależnego tj niezgodnego z art. 14 a ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. nie pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Takie jednak stwierdzenie wymaga ustalenia, czy wskazane czynności w ogóle miały miejsce, a jeśli tak to czy zmierzały do obejścia ustawy albo były pozorne, co wiąże się z zagadnieniami omówionymi w tym punkcie dotyczącymi relacji pomiędzy wszystkimi uczestnikami transakcji wskazanym towarem. W tym zakresie należy prowadzić postępowanie dowodowe i przedstawić argumentację.

Dlatego trafnie zwraca uwagę skarżący, że ustalenie owych powiązań, a w konsekwencji naruszenie obu wskazanych przepisów kodeksu cywilnego, nie zostało ani bliżej rozważone ani wyjaśnione, a przecież każda z dyspozycji wskazanych przepisów cywilnych ma odrębne zakresy zastosowania, podobnie jak stwierdzenie braku jakichkolwiek czynności prawnych. Zbyt ogólnikowe jest odwołanie się w treści decyzji do wskazania na powiązania pracownicze i rodzinne pomiędzy skarżącą a przedsiębiorstwem I.W., małej powierzchni biurowej, czy braku umów pomiędzy tymi kontrahentami. Nie wskazano jakim dowodom i na jakiej podstawie dano wiarę. Podejmując rozstrzygnięcie organ nie odniósł się do konkretnych źródeł dowodowych. Wymaga to uzupełnienia.

Pominięcie jakiegokolwiek dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz dokonanej oceny dowodów (por. B. Dauter [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz, op. cit., s. 615 i powołane tam orzecznictwo). Skoro brak jest odniesienia się do konkretnych dowodów, przede wszystkim osobowych, nie sposób skontrolować, które z nich podlegały ocenie i które z nich z nich stały się podstawa ustaleń.

Zasadne są również zarzuty dotyczące transakcji z Parafią wymienioną w pkt 5 decyzji (k. 740, 739 akt administracyjnych). Po wywodzie dotyczącym braku faktur i faktur korygujących w Parafii stwierdzono, że do umów (transakcji) nie doszło zatem też "nie było co korygować". Z treści decyzji wynika, że stwierdzenie to nastąpiło jedynie na podstawie braku faktur. Niemniej nie poczyniono w tym zakresie żadnych innych ustaleń, czy usługi stwierdzone fakturami rzeczywiście miały miejsce. Jak stwierdził organ sama faktura nie może stanowić podstawy do ustalenia należnego zobowiązania podatkowego. Jednak w tym zakresie – zgodności faktycznych stosunków z treścią faktur- nie poczyniono ustaleń, w szczególności przez prowadzenie w tym kierunku postępowania dowodowego. Wymaga to także uzupełnienia.

25. W decyzji organu I instancji pojawił się zarzut dotyczący nierzetelności ksiąg podatkowych (s. 24, k. 650 akt administracyjnych). W tym zakresie organ II instancji w treści decyzji (s. 19 i 20, k. 734 akt administracyjnych) nie wskazał, w jakim zakresie ta nierzetelność zachodziła, czyli tym samy w jakim zakresie księgi stanowiły lub nie dowód, na podstawie którego ustalono stan faktyczny. W ten sposób utrudniona jest ocena prawidłowości ustaleń, w szczególności zachowania zasad prawdy i swobodnej oceny dowodów.

26. Sąd nie podzielił natomiast zarzutu dotyczącego niepełności akt przedstawionych do zapoznania stronie. Niewątpliwie akta były kompletne, natomiast ilość kart wpisanych w protokole był omyłką, która nie miała wpływu na zachowanie gwarancji strony w prowadzonym postępowaniu.

27. Jako niezasadne należy uznać zarzuty dotyczące punktu 3 zaskarżonej decyzji (k. 738 akt administracyjnych). Koszt dotyczący samochodu Toyota w świetle poczynionych ustaleń został trafnie zakwestionowany. W tym przypadku organ dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Zarzuty stawiane treści decyzji w tym zakresie nie przekonują, gdyż można tu podnosić, że wobec poczynionych ustaleń to na stronie spoczywał obowiązek udowodnienia związku tego wydatku z prowadzoną przez skarżącą działalnością gospodarczą.

28. Wskazane wyżej stwierdzone przez sąd uchybienia w zasadzie przesądzają o kierunku rozstrzygnięcia. Jak wyżej wskazano uchybienia w zakresie postępowania dotyczącego ustaleń stanu faktycznego prowadzą do przedwczesności oceny zarzutów dotyczących prawa materialnego z wyjątkiem, który zostanie omówiony niżej. Uznać bowiem należy, że sprawa nie została dostatecznie wyjaśniona. Dlatego przy ponownym jej rozpatrzeniu organ administracyjny, mając na uwadze wyżej przytoczone uwagi, winien wyczerpująco rozpatrzyć i ocenić cały materiał dowodowy, ewentualnie uzupełnić go w takim zakresie, jaki jest konieczny dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego przez wyeliminowanie uchybień wskazywanych wyżej przy rozważaniu poszczególnych zarzutów skargi w pkt 19, 21, 22, 23, 24 oraz 25 uzasadnienia wyroku. Konieczne jest ponowne podkreślenie charakteru decyzji merytorycznej wydawanej przez organ II instancji i zrealizowania w pełni uprawnień organu odwoławczego, tak w zakresie uzupełnienia postępowania dowodowego, jak i uzasadnienia decyzji.

29. W zakresie zastosowana prawa materialnego zachodzi konieczność wypowiedzenia się co do kwestii zawartej w pkt 4 decyzji (k. 740v akt administracyjnych). Jest ona bowiem niezależna od wskazanych uchybień postępowania. Zgodnie z § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę (...). Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Powyższy przepis został wydany na podstawie delegacji zawartej w art. 32 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 92 Konstytucji RP każde rozporządzenie wydawane jest na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Upoważnienie do wydania rozporządzenia podlega zawsze ścisłej wykładni, a brak stanowiska ustawodawcy w danej materii należy zawsze rozumieć jako nieudzielenie upoważnienia (por. wyroki Trybunału Konstytucyjnego w sprawach U 7/98, U 3/97, K 4/97).

W ocenie sądu upoważnienie zawarte w art. 32 ust. 5 ustawy o VAT z 1993r. nie uprawniało Ministra Finansów do określania w rozporządzeniu jakichkolwiek warunków, od których spełnienia uzależnione byłoby prawo podatnika do obniżenia podatku należnego w przypadku wystawienia faktur korygujących. Skoro unormowanie zawarte w przepisie § 41 ust. 4 rozporządzenia z 2002 r. wykracza poza obszar regulacji ustawowej przewidzianej art. 15 ust. 2 ustawy o VAT z 1993r., a z upoważnienia przewidzianego w art. 32 ust. 5 tej ustawy nie wynikało uprawnienie Ministra Finansów do działania w szerszym zakresie niż pozwalała na to ustawa, Sąd pominął normę prawną aktu podustawowego niezgodnego z ustawą.

Takie stanowisko prezentowane zarówno jest w orzecznictwie (np. wyrok WSA z dnia 17 sierpnia 2005 r., III SA/Wa 471/05, wyrok WSA z dnia 25 kwietnia 2006r., III SA/Wa 468/05; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 25 kwietnia 2007r. I SA/Bd 192/07); jak i w piśmiennictwie (por. Ustawa o VAT. Komentarz, pod red. J. Martiniego, Warszawa 2003, s.179 -181).

W tym przypadku organ podatkowy może odmówić zastosowania przepisu aktu wykonawczego jako związany związane oceną prawną sądu. Zatem organ skarbowy, ponownie rozpatrując sprawę, mając na względzie art. 153 P.p.s.a., będzie zobowiązany wydać rozstrzygnięcie, w omawianym zakresie, z pominięciem zastosowania § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r.

30. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) orzeczono jak w pkt I wyroku. Wskazane wyżej uchybienia związane z potrzebą uzupełnienia postępowania dowodowego oraz usunięcia braków faktycznych i prawnych zaskarżonej decyzji oraz naruszeniem prawa materialnego nie wymagają uchylenia decyzji organu I instancji.

Na podstawie art. 152 P.p.s.a. określono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a.

( - ) Barbara Rennert ( - ) Jacek Jaśkiewicz ( - ) Dariusz Skupień