Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2301/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-11-14 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Kurasz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2012 r. sprawy ze skargi Z. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. z siedzibą w W. kwotę 11443 zł (słownie: jedenaście tysięcy czterysta czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Z przedłożonych Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie akt sprawy wynikało, iż wobec Z. (dalej: "Skarżący", "Związek"; "Strona") Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2011 r. określił kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż Skarżący zaniżył podstawę opodatkowania oraz podatek należny wynikający z braku opodatkowania podatkiem od towarów i usług pobranych opłat tytułem zwrotu kosztów inkasa i repartycji wynagrodzeń od użytkowników nagrań muzycznych i innych podmiotów zobowiązanych do ponoszenia opłat na rzecz uprawnionych producentów nagrań. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Związek jest stowarzyszeniem zrzeszającym producentów fonogramów i videogramów. Celem jego działalności jest ochrona i zbiorowe zarządzanie prawami producentów fonogramów i videogramów, reprezentowanie i wspieranie interesów i prawa producentów fonogramów i videogramów oraz prowadzenie działalności promocyjnej, edukacyjnej i kulturalnej w dziedzinie fonografii. Strona działając jako organizacja zbiorowego zarządzania na podstawie zezwolenia Ministra Kultury dokonywała inkasa wynagrodzeń od użytkowników nagrań muzycznych i innych podmiotów zobowiązanych do wnoszenia opłat na rzecz uprawnionych producentów. Czynności inkasa i repartycji wynagrodzeń na rzecz uprawnionych producentów były wykonywane na zasadach określonych w: Regulaminie repartycji wpływów od nadawców radiowych i telewizyjnych z tytułu emisji fonogramów i wideogramów muzycznych, zatwierdzonym uchwałą Zarządu Związku nr 46/98 z dnia 9 września 1998 r., Regulaminie repartycji wpływów z tytułu odtwarzania fonogramów i wideogramów muzycznych. Inkaso opłat od użytkowników na rzecz uprawnionych producentów fonogramów i wideogramów dokonywane było przez Skarżący w miesięcznych lub kwartalnych cyklach rozliczeniowych, w zależności od warunków wnoszenia opłat ustalonych z podmiotami zobowiązanymi do ponoszenia tych opłat. Z tytułu prowadzenia inkasa, Skarżący dokonywał (niezwłocznie po pobraniu wynagrodzeń należnych producentom), potrącenia opłaty w wysokości 25% pobranych wynagrodzeń tytułem kosztów inkasa i repartycji. Zasady i wysokość pobieranych opłat przez Związek wynikały z ww. regulaminów. Zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji w przypadku, kiedy oddzielnie od składek członkowskich pobierana była opłata za wykonanie konkretnej czynności powstawał bezpośredni związek między pobieraną opłatą a konkretną wzajemną usługą, który skutkował nie uznaniem tej czynności za czynność statutową rozumianą jako ogół realizowanych zadań. Tak więc opłaty, pobierane jako zwrot kosztów inkasa i repartycji wynagrodzeń (wpływów) należnych uprawnionym producentom, nie mogły być zwolnione od podatku od towarów i usług jako usługi świadczone przez organizacje członkowskie (Dział PKWiU 91). Zgodnie z interpretacją organów statystycznych podlegały one zaklasyfikowaniu jako usługi świadczone przez agencje inkasa - grupa 74.87.12-00.00 PKWiU. W świetle powyższych ustaleń do usług inkasa i repartycji wynagrodzeń (wpływów) należnych uprawnionym producentom, mieszczących się w grupowaniu "Usługi świadczone przez agencje inkasa" zdaniem organu pierwszej instancji miał zastosowanie przepis art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, ze zm. dalej "ustawa o VAT"), zgodnie z którym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 tej ustawy. Zdaniem organu pierwszej instancji w stosunku do usług grupowanych w dziale 74 ustawa o VAT nie przewidywała zwolnienia od podatku, bądź opodatkowania ich stawką preferencyjną lub obniżoną. Oznacza to, iż usługi inkasa i repartycji wynagrodzeń (wpływów) należnych uprawnionym producentom, mieszczących się w grupowaniu "Usługi świadczone przez agencje inkasa", opodatkowane były podstawową stawką podatku VAT stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. obowiązek podatkowy z tytułu świadczonych przez Skarżący usług powstał zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi. Natomiast stosownie do art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania dla świadczonych usług jest obrót, którym jest kwota należna z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji uznał, że księgi podatkowe za grudzień 2004 r. oraz za okres styczeń - grudzień 2005 r. są wadliwe, w tej części w jakiej w rejestrach sprzedaży VAT za ww. okresy nie ujęto wartości sprzedaży usług inkasa i repartycji wynagrodzeń (wpływów) należnych uprawnionym producentom, zaklasyfikowanych jako "Usługi świadczone przez agencje inkasa".

2. Od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji pełnomocnik Strony pismem z dnia 7 lutego 2011 r. wniósł odwołanie. W odwołaniu Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Zaskarżonej decyzji Strona zarzuciła naruszenie: art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, naruszenie § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm. - dalej: "rozporządzenie VAT", § 8 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 2 czerwca 2003 r. w sprawie określenia kategorii urządzeń i nośników służących do utrwalania utworów oraz opłat od tych urządzeń i nośników z tytułu ich sprzedaży przez producentów i importerów (Dz. U. 2003, nr 105, poz. 991 - dalej: rozporządzenie Ministra Kultury z 2 czerwca 2003 r., § 8 rozporządzenia Ministra Kultury z dnia 27 czerwca 2003 r. w sprawie opłat uiszczanych przez posiadaczy urządzeń reprograficznych (Dz. U. 2003, nr 132, poz. 1232 - dalej: "rozporządzenie Ministra Kultury z 27 czerwca 2003 r., oraz art. 94 ust. 5 ustawy z dnia 4 lutego 1994r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. tj. z 2000 r., nr 80, poz. 904 - dalej: "prawo autorskie"). Skarżący zarzucił także naruszenie przepisów art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. dalej "ustawa Ord. pod."). Uzasadniając zarzuty odwołania Strona podniosła, że świadczenie można uznać za podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT jedynie wtedy, gdy pomiędzy świadczeniodawcą a świadczeniobiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego występuje wzajemność, przy czym wynagrodzenia otrzymane stanowią wartość rzeczywiście otrzymaną w zamian za usługę świadczoną na rzecz odbiorcy usługi. W ocenie Skarżącej w przedmiotowej sprawie brak było stosunku prawnego pomiędzy Skarżącym a uprawnionymi, którzy do wykonywania ich własnych praw powołali stowarzyszenie i powierzyli mu w zarząd swoje prawa, Zdaniem Strony, Związek nie osiąga żadnego "obrotu" mogącego stanowić podstawę opodatkowania. Na podstawie § 8 rozporządzenia Ministra Kultury z 2 czerwca 2003 r. Związek dokonuje podziału pobranych opłat po potrąceniu z nich uzasadnionych i udokumentowanych kosztów poniesionych w celu ich dochodzenia oraz podziału. Na tej samej zasadzie Związek dokonuje podziału opłat z odtworzeń i nadań. Strona powołała się na art. 79 Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L z dnia 11. 12. 2006 r.) - dalej: "Dyrektywa 112", który stanowi, iż podstawa opodatkowania nie obejmuje m. in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać odliczony. W tym przypadku zdaniem Strony określona równowartość kosztów jako zwrot kosztów statutowej działalności nie stanowi podstawy opodatkowania zgodnie z art. 79 Dyrektywy 112. W rezultacie Strona była zdania, że czynności inkasa i repartycji wpływów nie miały odpłatnego charakteru. Związek stosownie do zapisów przyjętych regulaminów, pobierał jedynie opłaty stanowiące zwrot kosztów administracyjnych związanych z inkasem i repartycją. Oznacza to, że Skarżący z tytułu tych czynności nie otrzymywał odrębnego wynagrodzenia za te czynności, a tym samym należało uznać, że czynności inkasa i repartycji jako świadczone nieodpłatnie pozostawały poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT. W odwołaniu Strona podniosła również, że moment otrzymania przez Związek opłat od podmiotów zobowiązanych do ich uiszczenia i zaksięgowania ich części jako zwrotu kosztów poniesionych przez Stronę nie może stanowić powstania obowiązku podatkowego, gdyż w momencie tym nie istnieje jakakolwiek możliwość wystawienia przez Związek komukolwiek faktury VAT. Dane dotyczące emisji nagrań muzycznych dostarczają poszczególni nadawcy w zakresie swoich programów z opóźnieniem zwykle w granicach 2-3 miesięcy, co oznacza że dane za pełny rok Skarżący posiada nie wcześniej niż w marcu roku następnego. Dane dostarczone przez nadawców nie zawierają pełnych danych o uprawnionych do wyemitowanych nagrań. Roszczenie uprawnionego wobec Skarżącego o wypłatę określonego wynagrodzenia producenckiego powstaje w momencie odesłania przez uprawnionego do Związku zaakceptowanego rozliczenia wraz z danymi umożliwiającymi dokonanie przelewu oraz oświadczeniem, że posiada on prawa do repertuaru oznaczonego jego marką handlową. Dopiero ten moment można uznać za wykonanie przez Związek czynności na rzecz określonego podmiotu polegających na inkasie i repartycji należnych opłat. Ponadto Strona zwróciła uwagę, że ze względu na formę prawną Związku należy rozważyć możliwość zastosowania zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. 10 załącznika do tej ustawy. Strona przywołała artykuł 13 (A) (1) (I) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC) - dalej: "Dyrektywa VI", który przewiduje, iż zwolnione od podatku w interesie publicznym jest świadczenie usług i dostawa towarów bezpośrednio z nimi związanych przez organizacje niedochodowe powołane do realizacji celów o charakterze politycznym, związkowym, religijnym, patriotycznym, charytatywnym i społeczno-obywatelskim na rzecz, członków tych organizacji za odpłatnością ustaloną zgodnie z ich zasadami, o ile zwolnienie takie nie powoduje pogorszenia warunków konkurencji. Ponieważ Związek spełnia kryteria ww. artykułu Dyrektywy oraz ryczałtowa kwota potrącana przez Związek z pobranych opłat kompensuje jedynie koszty poniesione przez Związek to czynności te winny być zwolnione z opodatkowania na mocy powołanego przepisu VI Dyrektywy. Dodatkowo Strona podniosła, że potrącenia od opłat wykazanych jako "Audio/video" nie powinny być brane, podobnie jak potrącenia od opłat wykazanych jako "czyste nośniki", jako kwoty podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Związek jest bowiem uprawniony do ich pobierania przez Ministra Kultury, a ich płatnicy mają takie same obowiązki jak płatnicy opłat z tytułu czystych nośników. Brak więc uzasadnienia różnicowania tych opłat w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała nadto, że Organ Kontroli Skarbowej nie podjął żadnej próby wyjaśnienia podniesionych powyżej okoliczności, co stanowi naruszenie art. 122 ustawy Ord. pod.

3. Decyzją z dnia [...] października 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż z uwagi na fakt, że przedmiotem sprawy jest prawidłowość rozliczeń w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. zasadnym było odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii dotyczącej przedawnienia kwoty zobowiązania podatkowego za grudzień 2004 r. oraz okresy od stycznia do listopada 2005 r. Organ odwoławczy podniósł, iż zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności bądź zwrotu podatku. W myśl zaś dalszych przepisów rozdziału 8 działu III Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia może co do zasady podlegać pewnym modyfikacjom na skutek zaistnienia określonych w tych przepisach przesłanek. Termin ten może bowiem w ogóle nie rozpocząć biegu (art. 70 § 2 cytowanej ustawy), podlegać zawieszeniu (art. 70 § 2 i § 6 cytowanej ustawy), przerwaniu (art. 70 § 3 i § 4 cytowanej ustawy) lub nie ulec przedawnieniu (art. 70 § 8 ww. ustawy). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.; zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z arkusza odwoławczego sporządzonego w dniu 18 lutym 2011 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wynikało, że w dniu 26 listopada 2010 r. bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu w związku z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. Urząd Kontroli Skarbowej w W. Oddział Postępowań Przygotowawczych wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia [...] listopada 2009 r., w którym postanowił "wszcząć śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych od 2 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r. w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklaracjach VAT - 7 dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r., włącznie dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. włącznie przez . Z. z/s w W. w wyniku nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług inkasa od pobranych opłat za emisję fonogramów i videogramów, wskutek czego narażono na uszczuplenie należny skarbowi państwa podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. włącznie w łącznej kwocie 422.510 zł., tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s w związku z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s." Biorąc pod uwagę powyższe należało stwierdzić, że możliwym było zatem orzekanie w przedmiocie zobowiązań podatkowych Skarżącego za grudzień 2004r. oraz za okresy styczeń - listopad 2005 r. Przechodząc do kwestii merytorycznej przedmiotowej sprawy stwierdzono, iż podstawową kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie; czy czynności wykonywane przez Związek polegające na zbiorowym zarządzaniu prawami producentów fonogramów i videogramów, z tytułu których Strona uzyskuje wynagrodzenie potrącane z kwot honorariów przekazywanych przez podmioty korzystające z tych praw podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i jeżeli tak to, jaką należy do nich zastosować stawkę tego podatku. Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że usługa zarządzania prawami autorskimi dokonywana przez Skarżący działający w charakterze podatnika podatku od towarów i usług stanowi odpłatną usługę w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów usług i tym samym podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że Związek działa w imieniu autorsko uprawnionych w kontaktach z podmiotami trzecimi. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się ze stwierdzeniem Strony o braku stosunku prawnego pomiędzy Związkiem a uprawnionymi w zakresie wykonywania czynności inkasa i repartycji. Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że pomiędzy Związkiem a twórcą, artystą wykonawcą istnieje bezpośrednia i jasna, zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę jak również występuje świadczenie wzajemne pozostające w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Nie można uznać, że nie ma konkretnego podmiotu, wobec którego świadczona jest usługa skoro Związek pośrednicząc pomiędzy użytkownikiem w imieniu producentów fonogramów i videogramów, otrzymuje należne producentowi honoraria, a następnie pobrane tantiemy przekazuje konkretnemu producentowi, po potrąceniu należnego wynagrodzenia za wykonane zarządzanie prawami autorskimi. Wprawdzie w prawie autorskim przyjęto model przymusowej reprezentacji środowisk twórczych za pośrednictwem stowarzyszenia, ale nie można uznać, że usługa zarządzania prawami nie jest odpłatna, a zatrzymywane wynagrodzenie w formie "kosztów inkasa" jest jedynie potrąceniem kosztów Związku. Bezspornym jest konieczność reprezentacji artysty wykonawcy, producenta za pośrednictwem Związku, nie mniej jednak za konkretną usługę zarządzania prawami autorskimi pobierane jest konkretne wynagrodzenie, podczas gdy działalność mogłaby być realizowana wyłączenie w oparciu o składki członkowskie, wpłacane właśnie w celu pokrycia kosztów prowadzonej działalności statutowej. Skoro więc pobierane jest odrębne od składek członkowskich wynagrodzenie, które pokrywa koszty tej konkretnie czynności, to fakt, iż Skarżący z ustawy ma obowiązek reprezentowania twórców, artystów, nie będzie miał znaczenia dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług konkretnej usługi. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie zgodził się z zarzutami Strony, iż zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji narusza przepis art. 5 ustawy o VAT. Organ wyższego stopnia wskazał także, iż nie istnieje podstawa do zastosowania zwolnienia podatkowego wykonywanych przez Skarżący usług inkasa. Organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko zaprezentowane przez organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji.

4. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 5 ust. 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 353 ustawy z dnia 23.04.1964 r. Kodeks Cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93, ze zm.) - dalej: "KC" poprzez uznanie, iż działania Związku są świadczeniami w rozumieniu ustawy o VAT, art. 94 ust. 5 prawa autorskiego, § 12 rozporządzenia VAT, § 8 rozporządzenia Ministra Kultury z 2 czerwca 2003 r., o § 8 rozporządzenia Ministra Kultury z 27 czerwca 2003 r.. Skarżący zarzucił naruszenie przepisów prawa procesowego: art. 193 ustawy Ord. pod. poprzez uznanie ksiąg rachunkowych za nierzetelne, art. 120 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie decyzji z istotnym naruszeniem prawa, tj. przepisów prawa materialnego wskazanych powyżej jak również przepisów prawa procesowego wskazanych poniżej, art. 121 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady postępowania w sposób budzący zaufanie obywateli do państwa i jego organów, poprzez pominięcie najistotniejszych okoliczności faktycznych i prawnych mających istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy, art. 122 ustawy Ord. pod. poprzez wydanie orzeczenia bez wyjaśnienia wszystkich kluczowych dla sprawy kwestii, art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. poprzez błędną ocenę dowodów zebranych w sprawie, a w konsekwencji przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. poprzez niedostateczne wyjaśnianie w uzasadnieniu okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Strony podniósł, że uznanie przez organ, iż zwolniona z opodatkowania jest tylko działalność finansowana ze składek członkowskich nie znajduje oparcia w żadnym przepisie prawnym, bowiem składki członkowskie płacone są z tytułu przynależności do Stowarzyszenia a nie w celu finansowania jego działalności statutowej. Zdaniem Strony powołany art. 70 prawa autorskiego, nie dotyczy Związku bowiem Strona nie przekazuje żadnych praw płatnikom i nie musi wcześniej tych praw od nikogo, pozyskiwać. W ten sposób Związek potraktowany został tak samo jak Z. i S., które wymagają transferu praw, by następnie dalej przekazać je użytkownikom. Stwierdzenie, iż "nie można uznać, że usługa zarządzania prawami nie jest odpłatna, a zatrzymywane wynagrodzenie w formie "kosztów inkasa" jest jedynie potrąceniem kosztów Związku" nie jest poparte żadną argumentacją. Ponadto Strona uznała, że nie ma podstaw prawnych do uznania jej ksiąg podatkowych za nierzetelne. Księgi uznaje się za są nierzetelne, gdy na ich podstawie nie można określić podstawy opodatkowania organ podatkowy musi określić wysokość zobowiązania drogą oszacowania. Przyjęte w uzasadnieniu skarżonej decyzji założenie, że "czynności wykonywane przez Związek polegające na zbiorowym zarządzaniu prawami producentów fonogramów, z tytułu których Strona uzyskuje wynagrodzenie potrącane z kwot honorariów przekazywanych przez podmioty korzystające z tych praw nie do końca odpowiada stanowi rzeczywistemu. Zdaniem Strony poza sporem pozostaje fakt, że wynikający z mocy prawa obowiązek wnoszenia opłat nie jest świadczeniem podlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, albowiem to opłacający jest zobowiązany, na podstawie przepisów prawa, do wnoszenia opłat na rzecz uprawnionych, a Związek jest jedynie ich "dystrybutorem". Opłaty wnoszone są przez zobowiązanych nie na mocy kontraktowej, lecz na podstawie obowiązku ustawowego w związku z czym nie stanowią obrotu Strony, gdyż należne są uprawnionym producentom, którzy Związkowi powierzyli w zarząd swoje prawa. Na potwierdzenie powyższego Strona przytacza orzecznictwo ETS m.in. wyrok C-419/02 z dnia 21.02.2006 r., w którym Sąd jednoznacznie stwierdził, że "opodatkowaniu VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług, a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji... ".Ponadto Strona powołała się na art. 79 Dyrektywy 112 zgodnie, z którym podstawa opodatkowania nie obejmuje m.in. kwot otrzymanych przez podatnika od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy, zaksięgowanych przez podatnika na koncie przejściowym i nie może odliczyć VAT, który w danym przypadku mógł zostać odliczony. Jeśli więc Związek księguje równowartość poniesionych kosztów (określoną ryczałtowo) jako zwrot kosztów swojej statutowej działalności i nie odlicza podatku VAT naliczonego w związku z prowadzoną przez siebie działalnością, to należy uznać, iż zgodnie z art. 79 Dyrektywy 112, kwoty te nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem VAT. Ponadto Strona podtrzymuje, iż nawet gdyby uznać, że Związek świadczy na rzecz uprawnionych producentów audio video usługi podlegające ustawie o VAT i że nie są one zwolnione z podatku VAT, podkreślić należy, że z całą pewnością moment otrzymania przez Związek opłat od podmiotów zobowiązanych do ich uiszczenia i zaksięgowania ich części jako zwrotu kosztów ponoszonych przez Związek nie stanowi i stanowić nie może, momentu powstania obowiązku podatkowego, gdyż w momencie tym nie istnieje jakakolwiek możliwość wystawienia przez Stronę komukolwiek faktury VAT. Czynności zbiorowego zarządzania prawami świadczone na rzecz podmiotów niezidentyfikowanych indywidualnie, lecz całego środowiska, uniemożliwiają wystawienia faktury "odbiorcy usługi", a już na pewno nie w momencie otrzymania opłaty od podmiotów zobowiązanych. W tym dopiero momencie powstaje roszczenie uprawnionego wobec Związku o wypłatę określonego wynagrodzenia producenckiego. Dopiero ten moment można uznać za wykonanie przez Związek czynności na rzecz określonego podmiotu polegających na inkasie i repartycji należnych opłat. Dopiero w tym momencie Związek dowiaduje się komu i na jaką kwotę mógłby wystawić fakturę, jeśliby przyjąć hipotezę o usługowym charakterze statutowych działań Związku. Biorąc powyższe pod uwagę, uznanie, że Związek powinien był w objętym kontrolą okresie odprowadzić podatek VAT od kwot potrąconych z wpływających na jego rachunek wynagrodzeń na rzecz producentów fonogramów i wideogramów jako koszty inkasa jest całkowicie bezzasadne. Sam wpływ środków na rachunek Związku i potrącenie procentowych kosztów inkasa z ogólnej kwoty otrzymanej od poszczególnych zobowiązanych nie może być uznany za świadczenie na rzecz uprawnionego (ten moment następuje bowiem - jak wykazano powyżej - w momencie dokonania rozliczenia). Ze względu zaś na brak podstawowych danych niezbędnych do wystawienia faktury (brak danych nabywcy, jako że nie jest on znany przed zrealizowaniem świadczenia) nie możliwe jest wystawienie faktury VAT. Ponadto Strona wskazuje, na wątpliwości związane z wysokością określonego zobowiązania podatkowego. W wyjaśnieniach do zastrzeżeń do protokołu kontroli stwierdzono, że nie uwzględniono w podstawie opodatkowania tzw. kosztów inkasa od czystych nośników. Nie wyjaśniono jednak dlaczego część tego inkasa (z naliczeń w tabeli Audio/Video) została wzięta pod uwagę, a od pozostałych naliczeń od czystych nośników - nie. W trakcie kontroli nie proszono o jakiekolwiek wyjaśnienia, czego dotyczą poszczególne naliczenia. Dlatego zobowiązanie podatkowe określone za miesiące styczeń - grudzień 2005 roku (nawet gdyby uznać co do zasady rację UKS) - jest zawyżone co najmniej o kwotę 11.391,80 zł. Niewłaściwa jest ponadto kwota 51.780,93 zł stanowiącą przyjętą podstawę opodatkowania jako zwrot kosztów biura pełnomocnika czystych nośników.

5. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

6. Postanowieniem z dnia z dnia 30 marca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe. Sąd wskazał na zawisłe przed Trybunałem Konstytucyjnym postępowanie o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod.

7. Po wydaniu przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia z dnia 17 lipca 2012 r. P 30/11 postanowieniem z dnia 25 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

8. Na rozprawie w dniu 14 lutego 2012 r. Sąd przeprowadził dowód z dokumentów przesłanych na wezwanie Sądu przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. dotyczących chwili wszczęcia śledztwa o przestępstwo skarbowe oraz ogłoszenia zarzutów przedstawicielowi Skarżącego - głównej księgowej Związku w związku z nieprawidłowościami w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz 2005 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych.

9. Przenosząc określone w przepisach ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej powoływanej jako "p.p.s.a") kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług naruszała przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

10. Z uwagi na fakt, że przedmiotem sprawy jest prawidłowość rozliczeń w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. zasadnym było, jak słusznie zauważył organ podatkowy wyższego stopnia odniesienie się w pierwszej kolejności do kwestii dotyczącej przedawnienia kwoty zobowiązań podatkowych za te okresy. Zgodnie z art. 70 § 1 ustawy Ord. pod., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności bądź zwrotu podatku. W myśl zaś dalszych przepisów rozdziału 8 działu III Ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia może co do zasady podlegać pewnym modyfikacjom na skutek zaistnienia określonych w tych przepisach przesłanek. Termin ten może bowiem w ogóle nie rozpocząć biegu (art. 70 § 2 cytowanej ustawy), podlegać zawieszeniu (art. 70 § 2 i § 6 cytowanej ustawy), przerwaniu (art. 70 § 3 i § 4 cytowanej ustawy) lub nie ulec przedawnieniu (art. 70 § 8 ww. ustawy). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiotowej sprawie wystąpiła okoliczność wynikająca z art. 70 § 6 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do 31 sierpnia 2005 r.; zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe oraz w brzmieniu obowiązującym w okresie od 1 września 2005 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt sprawy wynikało, że w dniu [...] listopada 2010 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. Oddział Postępowań Przygotowawczych wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa z dnia [...] listopada 2009 r., w którym postanowił "wszcząć śledztwo w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podaniu nieprawdy w złożonych od 2 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r. w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklaracjach VAT - 7 dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r., włącznie dotyczące działalności gospodarczej prowadzonej za okres od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. włącznie przez Z. z/s w W. w wyniku nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług przychodów uzyskanych z tytułu świadczenia usług inkasa od pobranych opłat za emisję fonogramów i videogramów, wskutek czego narażono na uszczuplenie należny skarbowi państwa podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. włącznie w łącznej kwocie 422.510 zł., tj. o popełnienie czynu z art. 56 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s w związku z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s.". Z dokumentów przesłanych za żądanie Sądu przez Dyrektora Izby Skarbowej wynikało, iż wskazane powyżej śledztwo zostało zawieszone w dniu 29 czerwca 2011 r. Z informacji przekazanej Sądowi wynika także, iż w ramach toczącego się w sprawie postępowania w dniu 17 lutego 2011 r. ogłoszono zarzuty p. H. K. pełniącej funkcję głównej księgowej w Z. Zatem w przedmiotowej sprawie szczególne znaczenie odgrywa wykładnia art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. dokonana w oparciu o tezy wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w przedmiotowym wyroku TK stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu ww. orzeczenia Trybunał Konstytucyjny wskazał m.in., że stosownie do art. 303 (art. 325a) ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, ze zm.; dalej: k.p.k.) w związku z art. 113 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2007 r. Nr 111, poz. 765, ze zm.; dalej: k.k.s.), datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia. Postanowienie to jest wydawane wówczas, gdy zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. W treści tego postanowienia określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną, nie wskazuje się natomiast osoby podejrzanej o popełnienie tego czynu. Z dniem wydania postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe następuje zawieszenie biegu przedawnienia. Na tym etapie postępowanie karne skarbowe nie toczy się przeciwko określonej osobie, lecz dopiero zmierza do ustalenia podejrzanego. Podatnik nie jest zatem informowany o wszczęciu postępowania "w sprawie" i nie wie o zaistnieniu przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przejście z fazy postępowania "w sprawie" do kolejnej fazy postępowania "przeciwko osobie" następuje z chwilą przedstawienia tej osobie zarzutów. Staje się ona wówczas stroną tego postępowania. Postępowanie karnoskarbowe może też zakończyć się na etapie postępowania "w sprawie", jeżeli nie będzie uzasadnionego podejrzenia, że przestępstwo (wykroczenie) skarbowe popełniła konkretna osoba. Dalej Trybunał Konstytucyjny podniósł, że zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod., skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. Wszczęcie postępowania karnoskarbowego "w sprawie" nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 k.k.s., skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania "przeciwko sprawcy". Analogiczne rozwiązania występują w procedurze karnej, gdzie art. 102 k.k. skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa wiąże dopiero z wszczęciem postępowania "przeciwko osobie", która popełniła przestępstwo. W obu wypadkach negatywne skutki dla sprawcy przestępstwa, a także przestępstwa (wykroczenia) skarbowego w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności następują dopiero w momencie wszczęcia postępowania przeciwko niemu. Inaczej jest w prawie podatkowym, gdzie skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wywołuje już wszczęcie postępowania "w sprawie" o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, niezależnie od tego, czy do wszczęcia postępowania przeciwko podatnikowi w ogóle dojdzie Trybunał zauważył, że zgodnie z art. 313 § 1 k.p.k.(stosowanym na podstawie art. 113 k.k.s. w postępowaniu karnym skarbowym), postanowienie o przedstawieniu zarzutów rozpoczynające fazę postępowania in personam jest sporządzane, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba. To postanowienie ogłasza się niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Dopiero zatem na tym etapie podatnik uzyskuje informację o wszczętym przeciwko niemu postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, które rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa lub przestępstwa (wykroczenia) skarbowego. Dopiero też na tym etapie dowiaduje się on, że już wcześniej został zawieszony bieg terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego, tj. z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co znaczy, że zobowiązanie to nie przedawniło się. Mógł on w tym czasie wyzbyć się ksiąg podatkowych i związanych z ich prowadzeniem dokumentów, gdyż zgodnie z art. 86 § 1 ustawy Od. pod. jest on zobowiązany do ich przechowywania tylko do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i w ten sposób pozbawić się dowodów prawidłowego rozliczenia się z podatków. Trybunał podkreślił, że stan nieświadomości co do zaistnienia przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego może być znacznie rozciągnięty w czasie. Zgodnie z art. 153 § 1 k.k.s., postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe powinno być zakończone w terminie 3 miesięcy, przy czym termin ten może być przedłużony na okres do 6 miesięcy, a w szczególnie uzasadnionych wypadkach – na dalszy czas oznaczony. Z kolei art. 153 § 3 k.k.s. stanowi, że w razie niezakończenia dochodzenia w sprawie o wykroczenie skarbowe, prowadzonego przez organ postępowania przygotowawczego w ciągu 2 miesięcy, organ nadrzędny nad tym organem może przedłużyć dochodzenie na czas oznaczony. Przedstawiony wyżej mechanizm narusza, w ocenie Trybunału Konstytucyjnego, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 ustawy Ord. pod. Nie znaczy to – zdaniem Trybunału Konstytucyjnego – że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania in rem. Byłoby to sprzeczne z zasadą tajności tej fazy postępowania przygotowawczego, która ma istotne znaczenie z punktu widzenia zasady prawdy materialnej. Gdyby bowiem podatnik wiedział, że w dotyczącej go sprawie toczy się postępowanie karne skarbowe, mógłby podjąć działania utrudniające lub uniemożliwiające zebranie niezbędnego materiału dowodowego. Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią. Realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszania zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

11. Odnosząc powyższe tezy orzeczenia TK do rozpoznawanej sprawy wskazać należy, iż akt sprawy wynikało, iż w dniu 26 listopada 2010 r. wobec Skarżącego związku wszczęto śledztwo dotyczące podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego polegającego na podaniu nieprawdy w złożonych od 2 stycznia 2005 r. do 25 stycznia 2006 r. w [...] Urzędzie Skarbowym W. deklaracjach VAT - 7 dla podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r., wskutek czego narażono na uszczuplenie należny skarbowi państwa podatek od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2004 r. do grudnia 2005 r. włącznie w łącznej kwocie 422.510 zł. Skarżącemu zarzucono popełnienie czynu z art. 56 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 K.k.s w związku z art. 37 § 1 pkt 1 K.k.s. Istotne dla sprawy jest także to, iż obie decyzje organów podatkowych zostały wydane w 2011 r. (decyzja Dyrektora UKS została wydana w dniu [...] stycznia 2011 r. – doręczona w dniu 25 stycznia 2011 r., decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. wydana w dniu [...] października 2011 r. doręczona w dniu 28 października 2011 r.). Z akt sprawy nie wynikało, iż Skarżący został zawiadomiony o okolicznościach związanych z zawieszeniem biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Na podkreślenie zasługuje także informacja przesłana przez organ odwoławczy na wezwanie Sądu, z której wynika, że dopiero w dniu 17 lutego 2011 r. przedstawiono przedstawicielowi Skarżącego zarzuty w związku z prowadzonym śledztwem dotyczącym nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług. Zważywszy powyższe na podstawie przedłożonych Sądowi akt sprawy przyjąć należy, iż za miesiące: grudzień 2004 r. oraz miesiące od stycznia do listopada 2005 r., w stosunku do których zobowiązania podatkowe powstałe w tych okresach rozliczeniowych przedawniały się z upływem 2010 r. - doszło do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Brak jest bowiem w sprawie przesłanek uprawniających do uznania, iż przepis art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. został zastosowany w sprawie w sposób prawidłowy, zgodnie z wykładnią zaprezentowaną przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11. Z tych też powodów zaskarżoną decyzję w zakresie określenia zobowiązań podatkowych za miesiące: grudzień 2004 r. oraz od stycznia do listopada 2005 r. uznać należało za naruszającą przepisy prawa materialnego.

12. Przechodząc do oceny merytorycznej rozstrzygnięcia w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2005 r. podnieść należy, iż wobec informacji o ogłoszeniu zarzutów przedstawicielowi Skarżącego w dniu 17 lutym 2011 r. należy założyć, iż wobec przedmiotowego zobowiązania podatkowego doszło do prawidłowego zastosowania przepisów art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ord. pod. Odnosząc się zatem do kwestii spornej w niniejszej sprawie Sąd w pełni podzielił stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie istnienia obowiązku w podatku VAT z tytułu wykonywanych przez Skarżący usług inkasa. Podnieść należy, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej (art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych. Zgodnie natomiast z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Stosując klasyfikację wskazaną w ustawie z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439) i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie klasyfikacji statystycznej (Dz. U. Nr 42, poz. 264 ze zm.) stwierdzić należy, że usługę stanowić będą wskazane w niej czynności, przy czym nie będzie miało tu znaczenia jakim podmiotem jest ich odbiorca jak również je wykonujący. Istotne natomiast jest istnienie, w ramach świadczenia usług świadczącego oraz odbiorcy usługi, jako dwóch odrębnych podmiotów. W oparciu o powyższe wskazać należy, że każda odpłatna usługa (w tym korzystanie z wartości niematerialnych i prawnych) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług, a otrzymanym wynagrodzeniem będącym świadczeniem wzajemnym. Usługodawcę musi łączyć z odbiorcą stosunek prawny, z którego wynika obowiązek świadczenia usług oraz wysokość wynagrodzenia (świadczenia wzajemnego) za dokonanie tych czynności. Bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usługi a otrzymanym wynagrodzeniem istnieje wówczas, gdy istnieje bezpośrednia i jasna zindywidualizowana korzyść na rzecz świadczącego usługę i jeżeli świadczenie wzajemne pozostaje w bezpośrednim związku ze świadczeniem dokonanej czynności. Ważne jest również istnienie zidentyfikowanego odbiorcy świadczenia (konsumenta) rozumianego jako podmiot, który uzyskuje określoną korzyść z tytułu wykonania danego świadczenia. Brak zidentyfikowanego podmiotu, który konsumowałby usługę, oznacza, że wykonanie takiej usługi za wynagrodzeniem przez podatnika nie może podlegać opodatkowaniu. Istotne w kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych usług jest również fakt, iż aby daną czynność uznać za podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem, musi być ona dokonana przez podmiot występujący w charakterze podatnika tego podatku. Z kolei ustalenie odpowiedniego grupowania statystycznego jest istotne z uwagi na możliwość zastosowania preferencyjnej stawki bądź zwolnienia od podatku od towarów i usług, zaś zasadą jest opodatkowanie zdarzeń stawką podstawową, a możliwość zastosowania zwolnienia powinna wynikać z wyraźnego przepisu ustawy.

13. Zgodnie zaś z ugruntowanym orzecznictwem sądowym w odniesieniu do przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych, zwolnienia i ulgi podatkowe w systemie prawa powinny być traktowane jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może być wynikiem wykładni rozszerzającej systemowej lub celowościowej. Zgodnie zaś z art. 8 ust. 1 w związku z ust. 3 prawa autorskiego, prawo to przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej, przy czym dopóki twórca nie ujawnił swojego autorstwa, w wykonywaniu prawa autorskiego zastępuje go producent lub wydawca, a w razie ich braku - właściwa organizacja zbiorowego zarządzania prawami autorskimi. Z art. 70 ust. 3 prawa autorskiego wynika, że korzystający z utworu audiowizualnego wypłaca wynagrodzenie za pośrednictwem właściwej organizacji zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi. Zgodnie zaś z art. 104 ust. 1 prawa autorskiego organizacjami zbiorowego zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi, w rozumieniu ustawy, są stowarzyszenia zrzeszające twórców, artystów wykonawców, producentów lub organizacje radiowe i telewizyjne, których statutowym zadaniem jest zbiorowe zarządzanie i ochrona powierzonych im praw autorskich lub praw pokrewnych oraz wykonywanie uprawnień wynikających z ustawy. Z akt sprawy wynikało, iż Skarżący jest organizacją zbiorowego zarządzania prawami producentów fonogramów i producentów, videogramów muzycznych. Jako organizacja zbiorowego zarządzania na podstawie ustawy o prawie autorskim oraz zezwolenia Ministra Kultury dokonuje inkasa wynagrodzenia od użytkowników nagrań muzycznych i innych podmiotów zobowiązanych do wnoszenia opłat na rzecz uprawnionych a następnie po potrąceniu kosztów inkasa, przekazuje pobrane wynagrodzenie uprawnionym posiadaczom praw. W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym potwierdzono, że Związek w zamian za możliwość rozporządzania prawami autorskimi danego producenta, artysty otrzymuje wynagrodzenie potrącane z kwot honorariów przekazywanych przez podmioty korzystające z praw autorskich twórców i artystów reprezentowanych przez Stronę. Wynagrodzenie to jest odrębną kwotą od składek członkowskich, które mają obowiązek płacić członkowie stowarzyszenia za wykonanie konkretnej usługi polegającej na zarządzaniu jego prawami autorskimi i pokrywa koszty funkcjonowania Związku, w tym finansowane są koszty samego inkasa, podziału, a także inne czynności statutowe. Tym samym zasadne jest stanowisko organów podatkowych, że istnieje bezpośredni związek prawny między usługodawcą (Związek) i usługobiorcą (posiadaczem praw), z którego wynika obowiązek świadczenia usługi oraz wysokość wynagrodzenia za dokonanie tej czynności. Zważywszy powyższe przyjąć należy, iż Skarżący wykonuje odpłatne świadczenia, które na zasadach ogólnych podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W ocenie Sądu bez znaczenia przy tym pozostaje okoliczność, iż wykonywane przez Skarżący usługi zostały opisane w ustawie prawo autorskie. W tym zakresie podnieść należy, iż ustalenie ustawowych obowiązków dla poszczególnych podmiotów nie przekreśla możliwości ich opodatkowania podatkiem VAT, szczególnie w sytuacji, w której istnieje odpłatność za wykonywane na rzecz określonej grupy kontrahentów usługi. .

14. Abstrahując od kwestii związanych z brakiem wiążącej mocy opinii statystycznych i uznania ich za jeden z dowodów w sprawie podatkowej uznać należy, iż czynności inkasa wykonywane przez Skarżącą będą podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT, tak jak inne odpłatne świadczenia. Wskazać należy, iż co do zasady, w sytuacji gdy czynności są finansowane ze składek członkowskich, płaconych z faktu przystąpienia do danej organizacji i dotyczą utrzymania danej organizacji i realizowania przez nią celów statutowych, to takie czynności mogą, zostać zakwalifikowane do czynności statutowych organizacji członkowskich. W takiej sytuacji ze względu na brak odpłatności oraz wykonywanie celów statutowych takie świadczenia nie będą podlegały ustawie VAT. W przypadku jednak, gdy oddzielnie od funduszu składkowego pobierane jest wynagrodzenie na konkretną czynność, wówczas istnieje bezpośredni związek między otrzymywanym wynagrodzeniem a daną wzajemną usługą i ten bezpośredni związek powoduje, że danych czynności uznać nie można za czynności statutowe, rozumiane jako ogół realizowanych zadań. Skoro za usługę świadczoną przez agencję inkasa pobierane jest wynagrodzenie odrębnie od składek członkowskich funduszu stowarzyszenia oraz usługa ta świadczona jest również producentom nie będącym członkami stowarzyszenia, to należy ją sklasyfikować odrębnie od działalności organizacji członkowskich gdzie indziej niesklasyfikowanych. W konsekwencji skoro w żadnym z przepisów ustawy o VAT nie wskazano, iż w stosunku do przedmiotowych usług można zastosować zwolnienie od podatku, bądź opodatkowanie ich stawką preferencyjną, czy obniżoną, uznać należało, iż usługi zarządzania prawami autorskimi lub prawami pokrewnymi i uzyskanymi dochodami z tego tytułu polegające na pośrednictwie między podmiotami uprawnionymi z tytułu praw autorskich lub praw pokrewnych a użytkownikami chronionych tymi prawami dóbr niematerialnych podlegają opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług. W tej kwestii Sąd w całości podzielił stanowisko zaprezentowane przez organy podatkowe.

15. Sąd nie dostrzegł w przedmiotowej sprawie możliwości zastosowania wobec wykonywanych przez Związek usług - zwolnień przedmiotowych lub podmiotowych w podatku VAT. Zdaniem Sądu brak jest także podstaw do uznania, iż wykonywane przez Skarżący usługi podlegają zwolnieniu w ramach zastosowania norm prawa unijnego lub orzecznictwa TS.

16. Zasadnie także organy podatkowe przyjęły, że w przypadku usług świadczonych przez Związek obowiązek podatkowy powstaje na zasadach ogólnych zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą wykonania usługi. Za podstawę opodatkowania prawidłowo przyjęto - zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, obrót. Obrotem zgodnie z ww. przepisem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Jak wynikało ze stanu faktycznego sprawy, charakter świadczonych przez Związek usług polega na działaniu w cudzym imieniu i na rachunek osób trzecich. Dlatego też w tym przypadku zdaniem Sądu organy podatkowe słusznie wskazały na przepis art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT. W myśl tego przepisu podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla prowadzącego przedsiębiorstwo maklerskie, zarządzającego funduszami inwestycyjnymi, agenta, zleceniobiorcy lub innej osoby świadczącej usługi o podobnym charakterze - kwota prowizji lub innych postaci wynagrodzeń za wykonanie usługi, pomniejszona o kwotę podatku. Charakter wykonywanych czynności wskazuje bowiem, iż Związek działał jak pośrednik, aczkolwiek w zakresie szczególnym i reglamentowanym przepisami prawo autorskie, tj. w zakresie zbiorowego zarządzania prawami autorskimi i pokrewnymi. Przepis art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi, iż działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Rację ma Dyrektor Izby Skarbowej, iż Strona skarżąca chociaż jest stowarzyszeniem - organizacją w założeniu działającą non - profit, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu powyższego przepisu i z tego powodu jest podatnikiem podatku od towarów i usług. Pośrednictwo stanowiąc samodzielną działalność gospodarczą, służy tworzeniu warunków do działalności innych podmiotów (ich wzajemnych relacji). Opodatkowaniu jako obrót podlega wynagrodzenie, jakie Związek uzyskuje w charakterze pośrednika. Natomiast w kwestii określenia momentu powstania obowiązku podatkowego należało wskazać, że zgodnie z zasadą ogólną wyrażoną w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wykonania usługi. Jeżeli wykonanie usługi winno być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później niż w 7 dniu, licząc od dnia wykonania usługi (art. 19 ust. 4 ustawy o VAT).

17. W ocenie Sądu powoływanie się przez Skarżący na przepisy rozporządzenia Ministra Kultury, a także inne okoliczności nie związane z wykładnią przepisów ustawy o VAT - pozostaje bez znaczenia dla wyniku niniejszej sprawy.

18. Zarzut Strony odnośnie naruszenia art. 122 ustawy Ord. pod., zdaniem Sąd nie zasługiwał na uwzględnienie. Stosownie do art. 122 ustawy organy podatkowe w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Sąd w rozpoznawanej sprawie uznał, że zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić prawidłowy stan faktyczny sprawy, który następnie został poddany kwalifikacji w oparciu o przepisy dotyczące podatku od towarów i usług i na podstawie właściwych, obowiązujących przepisów prawa podjęto rozstrzygnięcie, ze wskazaniem w uzasadnieniu decyzji podstawy takiego dokonania. Brak jest także podstaw w sprawie do uznania, iż organy podatkowe nie odniosły się do podnoszonych przez Skarżący w toku postępowania podatkowego zarzutów.

19. W tym stanie rzeczy, wobec dostrzeżenia przez Sąd okoliczności związanych z brakiem zaistnienia zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2004, styczeń – listopad 2005 r. Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję. Zakres, w jakim uchylona decyzja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 206 tej ustawy