Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 367/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-07-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 34 par. 5, art. 155, art. 155a par. 1, art. 156 par. 1 pkt 1-9, art. 166b, art. 18, art. 26 par. 5 pkt 1, art. 32, art. 67 par. 1
journal: Dz.U. 1966 nr 24 poz 151
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
article: art. 33 par. 1, 2 i 4
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 40 par. 2, art. 33 par. 2 i 3
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity
article: art. 176, art. 183 par. 1.
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: I. W egzekucji administracyjnej zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.; zwanej dalej u.p.e.a.), inicjujące postępowanie zabezpieczające i zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym, może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego.

II. Po doręczeniu zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanemu dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2000 r., Nr 98 poz. 1071 ze zm.; zwanym dalej K.p.a.), mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a, o ile pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie.

TEZY

I. W egzekucji administracyjnej zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.; zwanej dalej u.p.e.a.), inicjujące postępowanie zabezpieczające i zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym, może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego.

II. Po doręczeniu zarządzenia zabezpieczenia zobowiązanemu dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego, zgodnie z art. 40 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2000 r., Nr 98 poz. 1071 ze zm.; zwanym dalej K.p.a.), mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a, o ile pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Jan Rudowski, Małgorzata Wolf-Kalamala, Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22 października 2009 r. sygn. akt III SA/Łd 382/09 w sprawie ze skargi "I." [...] sp. j. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od "I." [...] sp. j. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 22 października 2009 r. o sygn. akt III SA/Łd 382/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – po rozpoznaniu skargi "I." spółki jawnej z siedzibą w S. (dalej: Spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 czerwca 2009 r. o nr [...] w przedmiocie uchylenia zabezpieczenia – (1) uchylił zaskarżone postanowienie, (2) zasądził od Dyrektor IS na rzecz Spółki kwotę 357 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; dalej: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Łodzi):

2.1. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Łodzi podał, że postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2008 r. o nr [...] Dyrektor Izby Celnej w L., działając na podstawie art. 17, art. 157a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm.; zwanej dalej u.p.e.a.), odmówił Spółce uchylenia zabezpieczenia na wymienionych w tymże postanowieniu ruchomościach.

2.2. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie: (1) art. 155 w zw. z art. 157a u.p.e.a., poprzez błędne przyjęcie, że brak zabezpieczenia na wskazanych pojazdach doprowadzi do utrudnienia skutecznego prowadzenia egzekucji oraz bezpodstawne uznanie, że spółka nie posiada płynności finansowej; (2) art. 124 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U z 2000 r., Nr 98 poz. 1071 ze zm.; zwanym dalej K.p.a.) w związku z art. 18 u.p.e.a., polegające na lakonicznym uzasadnieniu rozstrzygnięcia; (3) art. 10 § 1 w zw. z art. 40 § 2 K.p.a. poprzez pominięcie ustanowionego pełnomocnika Spółki w doręczeniu zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia 26 lutego 2007 r. Powołując wymienione zarzuty Spółka wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia i uchylenie zabezpieczenia na wskazanych w postanowieniu ruchomościach oraz stwierdzenie, że Dyrektor Izby Celnej w L. naruszył prawo nie doręczając zarządzenia o zabezpieczeniu z dnia 26 lutego 2007 r. ustanowionemu pełnomocnikowi Spółki.

2.3. Postanowieniem z dnia 3 czerwca 2009 r., wydanym na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 K.p.a., art. 17 § 1, art. 18, art. 157a u.p.e.a., Dyrektor IS w L. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie w części dotyczącej odmowy uchylenia zabezpieczenia na ciągniku siodłowym Scania P114, rocznik 1997, nr rej. EL 1139J.

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy ustalił, że Naczelnik Urzędu Celnego I w L. decyzjami z dnia 16 stycznia 2007 r., nr [...], i z dnia 23 stycznia 2007 r., nr [...], dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki oraz na majątku wspólników Spółki przybliżonej kwoty podatku akcyzowego wraz z odsetkami za poszczególne miesiące roku 2004 i 2005 należnego od Spółki. Powyższe decyzje stanowiły podstawę wydania zarządzeń [...] z dnia 26 lutego 2007 r. o zabezpieczeniu na majątku Spółki, w tym na samochodach osobowych Daewoo FSO Matiz Van, rocznik 2001, nr rej. El 65013, Daewoo FSO Matiz Van, rocznik 2001, nr rej. El 65014 oraz ciągniku siodłowym Scania P114, rocznik 1997, nr rej. EL 1139J. Powyższego zajęcia dokonano w dniu 2 marca 2007 r. Decyzjami z 19 i 23 kwietnia 2007 r. o nr [...] i nr [...] Dyrektor IC w L. uchylił decyzje z dnia 16 i 23 stycznia 2007 r. w częściach dotyczących zabezpieczenia dokonanego na majątku wspólników Spółki, w pozostałym zakresie utrzymał decyzję w mocy. W dniu 20 marca 2008 r. Spółka wniosła o uchylenie dokonanego zabezpieczenia na wskazanych powyżej pojazdach wskazując na ich zły stan techniczny. Wyjaśniła, że stan zużycia tych pojazdów wymaga przeprowadzenia koniecznych napraw, które są ekonomicznie nieuzasadnione. Stąd konieczna jest sprzedaż powyżej wskazanych pojazdów a uzyskane z niej środki wpłynęłyby pozytywnie na kondycję finansową Spółki. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2008 r. Dyrektor IC w L. odmówił uchylenia dokonanego zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia 11 lipca 2008 r. o nr [...] Dyrektor IC w L. uchylił zabezpieczenie na samochodach Daewoo FSO Matiz Van, rocznik 2001, nr rej. El 65013, Daewoo FSO Matiz Van, rocznik 2001, nr rej. El 65014. W uzasadnieniu tego postanowienia organ celny wskazał, że Spółka uzyskała zezwolenie na sprzedaż wskazanych ruchomości, a środki uzyskane ze sprzedaży tych pojazdów zostały złożone do depozytu.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor IS w L. w.w. postanowieniem z dnia 3 czerwca 2009 r. umorzył postępowanie odwoławcze w części dotyczącej odmowy uchylenia zabezpieczenia na samochodach Daewoo FSO Matiz Van, rocznik 2001, nr rej. El 65013 i Daewoo FSO Matiz Van, rocznik 2001, nr rej. El 65014.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżone postanowienie z dnia 11 kwietnia 2008 r. odpowiada prawu. Stanowiący podstawę rozstrzygnięcia przepis art. 157a u.p.e.a. ma charakter uznaniowy, co oznacza, że organ egzekucyjny może w każdym czasie uchylić lub zmienić sposób lub zakres zabezpieczenia. Natomiast z treści art. 154 § 1 u.p.e.a. wynika, że postępowanie zabezpieczające jest szczególnym rodzajem postępowania, które ma na celu ochronę "przyszłych" interesów wierzyciela i jest postępowaniem pomocniczym w stosunku do postępowania egzekucyjnego. W sprawie organy celne uznały, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje na konieczność zabezpieczenia należności z tytułu podatku akcyzowego na majątku Spółki. Na powyższe wskazywała również przybliżona kwota należnego podatku w wysokości 3.692.752 zł, powiększona o naliczone od niej odsetki. Zdaniem organów celnych fakt, że przewidywana zaległość podatkowa znacznie przekracza wartość majątku spółki czyniło zasadnym dokonanie zabezpieczenia. Zwolnienie dokonanego zabezpieczenia w zakresie wnioskowanym przez Spółkę doprowadziłoby niewątpliwie do pomniejszenia wartości zabezpieczenia.

Odnośnie do zarzutu lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego postanowienia organ odwoławczy wskazał, że przepisy regulujące instytucję zabezpieczenia nie ustanawiają żadnych kryteriów czy uwarunkowań prowadzących do uchylenia zabezpieczenia. W ocenie Dyrektora IS w L. Dyrektor IC w L. w sposób właściwy i wyczerpujący uzasadnił odmowę uwzględnienia złożonego wniosku.

Natomiast co do zarzutu niedoręczenia zarządzeń o zabezpieczeniu Dyrektor IS wskazał na treść art. 32 K.p.a., zgodnie z którym strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Zgodnie bowiem z przepisami u.p.e.a. doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu wszczyna postępowanie zabezpieczające. Dopiero zatem od momentu skutecznego doręczenia odpisu zarządzenia zabezpieczenia, organ egzekucyjny ma do czynienia ze stroną postępowania w rozumieniu przepisów rozdziału 6 działu I K.p.a. Zasadnym więc było doręczenie przedmiotowych zarządzeń bezpośrednio Spółce.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed WSA w Łodzi:

3.1. Spółka wniosła skargę do WSA w Łodzi, w której zarzuciła rażące naruszenie: (1) art. 10 w zw. z art. 32 K.p.a. poprzez niedoręczenie występującemu w sprawie pełnomocnikowi odpisów zarządzeń z dnia 26 lutego 2007 r. oraz błędnym przyjęciu, że doręczenie powyższych zarządzeń stanowi czynność, której charakter wymaga osobistego działania strony; (2) art. 107 § 3 w zw. z art. 126 i w zw. z art. 124 § 2 k.p.a. polegające na wewnętrznej sprzeczności w uzasadnieniu postanowienia; organ bowiem z jednej strony wskazuje, że prawidłowe doręczenie winno nastąpić jedynie bezpośrednio stronie postępowania, a jednocześnie za prawidłowe uznaje doręczenie do rąk pracownika Spółki upoważnionego do odbioru korespondencji; (3) art. 15 w zw. z art. 8 K.p.a. poprzez przyjęcie za własne ustaleń i wniosków organu pierwszej instancji, co do kondycji finansowej Spółki.; nieuwzględnienie zażalenia na postanowienia z dnia 11 kwietnia 2008 r. z uwagi na złą kondycję finansową Spółki przy jednoczesnym zwolnieniu spod dokonanego zajęcia kilku innych pojazdów. Powołując się na wymienione zarzuty Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora IC w L. z dnia 11 kwietnia 2008 r.

3.2. Dyrektor IS w L. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi:

4.1. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarga zasługiwała na uwzględnienie. Za uzasadniony uznano zawarty w skardze zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 15 i 8 K.p.a. W zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji Spółka powołała się m.in. na swą aktualnie dobrą kondycję finansową. Przedstawiła bilans Spółki, rachunek zysków i strat oraz kartę środka trwałego - zamortyzowanego ciągnika Scania, stanowiącego przedmiot zabezpieczenia. Jej zdaniem, powyższa dokumentacja potwierdzała bezzasadność obawy organu, że zobowiązanie podatkowe może zostać niezapłacone. Ponadto wyjaśniła, że utrzymywanie status quo w sprawie (niezwolnienie wymienionych we wniosku pojazdów) doprowadzi do efektu przeciwnego do oczekiwań organu, tj. jest zmniejszenia szansy na zaspokojenie z zajętych ruchomości. Organ odwoławczy w uzasadnieniu postanowienia nie odniósł się do powyższych zarzutów zażalenia. Wskazał podstawę zabezpieczenia – decyzje Naczelnika Urzędu Celnego I w L. z 16 i 23 stycznia 2007 r., dotyczące m.in. zabezpieczenia na majątku spółki kwot podatku akcyzowego i uznał, że zawarta w uzasadnieniach tych decyzji argumentacja w zakresie obawy braku uiszczenia zaległości podatkowych nie pozwalała organowi pierwszej instancji na uwzględnienie wniosku o uchylenie zabezpieczenia. Uchylenie zabezpieczenia prowadziłoby bowiem nieuchronnie do pomniejszenia wartości zabezpieczenia. Wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym oraz kondycja finansowa Spółki czyniło niezbędnym zabezpieczenie na majątku strony. Organ odwoławczy powołał się na treść art. 157a u.p.e.a. nie ustanawiający żadnych uwarunkowań ani kryteriów, których wystąpienie może prowadzić do uchylenia zabezpieczenia. Wobec tego wyłącznie od woli organu egzekucyjnego ustawodawca uzależnił podjęcie decyzji w tej kwestii. W ocenie organu drugiej instancji Dyrektor IC należycie uzasadnił swoje stanowisko w tym zakresie.

4.2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności wynikającą z art. 15 K.p.a. organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Do uznania, że zasada dwuinstancyjności została zrealizowana nie wystarcza stwierdzenie, iż w sprawie zapadły dwa rozstrzygnięcia dwóch organów różnych stopni. Konieczne jest, by te rozstrzygnięcia poprzedzone zostały przez każdy z organów postępowaniem zmierzającym do osiągnięcia celów, dla których postępowanie jest prowadzone. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, ale jest zobowiązany ponownie merytorycznie rozstrzygnąć sprawę, a więc rozpatrzyć wszystkie żądania strony i ustosunkować się do nich w uzasadnieniu decyzji. Wynika to z art. 138 K.p.a., przyznającego organowi drugiej instancji kompetencje do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W omawianej sprawie organ odwoławczy stwierdził bezzasadność zażalenia, przyjmując, że kondycja finansowa Spółki jest słaba, a jej zobowiązania finansowe wysokie. Nie dokonał jednak własnych ustaleń w powyższym zakresie. Pominął także dokumentację finansową dołączoną przez stronę do zażalenia. Ponadto nie odniósł się do stanowiska strony skarżącej, że przedmiotowy ciągnik ze względu na wyeksploatowanie i niewykorzystywanie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej traci wartość, a w konsekwencji wartość zabezpieczenia ulega zmniejszeniu. Podkreślono, że postanowienie wydane na podstawie art. 157a u.p.e.a. ma charakter uznaniowy. Dlatego też organ wydając orzeczenie powinien uzasadnić je w sposób szczególnie wnikliwy, odnosząc się do wszystkich zarzutów zgłoszonych przez stronę. Lakoniczne stwierdzenie, że organ pierwszej instancji prawidłowo uzasadnił swoje postanowienie nie może być uznane za wystarczające, jeśli w zażaleniu pojawiły się nowe zarzuty, nie zgłaszane wcześniej na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego.

4.3. Analizując przedstawiony w skardze zarzut naruszenia art. 10 § 1 w zw. z art. 32 K.p.a., poprzez nie doręczenie pełnomocnikowi odpisów zarządzeń zabezpieczenia [...] Sąd pierwszej instancji zauważył, że w zakresie doręczeń zobowiązanemu, zamiast jego pełnomocnikowi, tytułów wykonawczych w postępowaniu egzekucyjnym zarysowały się dwa poglądy.

4.3.1. Zgodnie z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają zastosowanie przepisy K.p.a. Przepis ten stanowi podstawę do stosowania w postępowaniu egzekucyjnym przepisów K.p.a. m.in. w zakresie ustanawiania pełnomocnika i doręczania mu pism, zgodnie z art. 32 oraz art. 40 § 2 K.p.a. Do postępowania zabezpieczającego, o ile nie narusza to istoty tego postępowania, także należy stosować przepisy K.p.a. Zasada, że strona w postępowaniu egzekucyjnym może działać przez pełnomocnika wg jednego z poglądów, jakie zarysowały się w orzecznictwie, doznaje ograniczeń, które wynikają z charakteru dokonywanych czynności. Do takich czynności, które wymagają osobistego działania strony zobowiązanej należy wg tego poglądu, wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie bowiem z art. 26 § 5 u.p.e.a., wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Ponadto, w myśl art. 32 u.p.e.a. organ egzekucyjny lub egzekutor przystępując do czynności egzekucyjnych, doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został on wcześniej doręczony. W myśl tego poglądu organ jest zobowiązany do doręczenia tytułu bezpośrednio zobowiązanemu, a zarzut, że odpis tytułu wykonawczego powinien być doręczony pełnomocnikowi jest niezasadny (por. wyrok NSA z dnia 17 lipca 2003 r., sygn. I SA/Wr 3234/01, niepubl.; wyrok WSA w Łodzi z dnia 18 lutego 2004 r., sygn. I SA/Łd 345/03, niepubl.).

4.3.2. Według drugiego z poglądów, z treści art. 32 i 40 § 2 K.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. wyprowadzić należy wniosek co do możliwości pełnej reprezentacji zobowiązanego przez pełnomocnika w postępowaniu egzekucyjnym, w tym również w zakresie doręczenia tytułu wykonawczego. Prezentujący powyższy pogląd podkreślają jednak, że pełnomocnictwo musi być udzielone w sprawie dotyczącej postępowania egzekucyjnego (np. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2004 r., sygn. akt FSK 296/04; wyrok NSA z dnia 25 marca 2003 r., sygn. akt III SA 332/01; wyrok NSA z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt II FSK 991/06, niepubl.). Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że Naczelny Sąd Administracyjny w ostatnim z wymienionych orzeczeń podkreślił, że przesądzające znaczenie ma przyjęcie momentu, od którego stronie przysługuje uprawnienie do ustanowienia pełnomocnika, a organowi odpowiadający mu obowiązek doręczania pełnomocnikowi pism i powiadamiania go o wszelkich czynnościach, zaś obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 40 § 2, mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 K.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie np. przez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa.

4.3.3. Sąd pierwszej instancji podzielił w pełni drugi z przytoczonych poglądów. Powyższe rozważania, dotyczące doręczania tytułu wykonawczego w postępowaniu egzekucyjnym odniósł także do doręczania zarządzeń zabezpieczenia w postępowaniu zabezpieczającym. Doręczenie zarządzenia zabezpieczenia wszczyna postępowanie zabezpieczające, podobnie jak doręczenie tytułu wykonawczego rozpoczyna postępowanie egzekucyjne. Zarządzenia zabezpieczenia [...] nie zostały doręczone pełnomocnikowi skarżącej Spółki. Spółka w dniu 26 stycznia 2007 r. udzieliła radcy prawnemu A. T. pełnomocnictwa do jej reprezentowania przed wszystkimi sądami powszechnymi, sądami administracyjnymi oraz przed wszystkimi organami administracji państwowej, publicznej i samorządowej, w szczególności w sprawie zabezpieczenia należności przez Naczelnika Urzędu Celnego I w L. z tytułu podatku akcyzowego. Pełnomocnictwo udzielone zostało już po wydaniu przez Naczelnika Urzędu Celnego I w L. decyzji z dnia 16 i 23 stycznia 2007 r. nr [...] i nr [...], określających przybliżone kwoty uszczuplonych należności w podatku akcyzowym i dokonujących zabezpieczenia przybliżonych kwot na majątku Spółki. Zakres pełnomocnictwa obejmuje zatem zabezpieczenie należności określonych w.w. decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego I w L.. Z treści uzasadnień decyzji Dyrektora IC w L. z dnia 19 kwietnia 2007 r., nr [...], i z dnia 23 kwietnia 2007 r., nr [...], wynika, że do odwołań od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego I w L. z dnia 16 i 23 stycznia 2007 r., złożonych 7 i 14 lutego 2007 r., dołączone zostało pełnomocnictwo udzielone przez stronę radcy prawnemu A. T. Należało zatem wyjaśnić, czy organ egzekucyjny – Dyrektor IC w L. doręczając stronie w dniu 1 marca 2007 r. zarządzenia zabezpieczenia był zawiadomiony o wyznaczeniu przez nią pełnomocnika. Wymagał także ustalenia zakres pełnomocnictwa dołączonego do odwołań, to znaczy czy było to pełnomocnictwo do działania w sprawie zabezpieczenia należności przez Naczelnika Urzędu Celnego I w L. z tytułu podatku akcyzowego. Jeśli okazałoby się, że w dniu 1 marca 2007 r. organ egzekucyjny był zawiadomiony o udzieleniu pełnomocnictwa radcy prawnemu A. T. do reprezentowania spółki w sprawie zabezpieczenia należności przez Naczelnika Urzędu Celnego I w L. z tytułu podatku akcyzowego, to zasadny okazałby się zarzut wadliwego doręczenia zarządzeń zabezpieczenia stronie, a nie ustanowionemu przez nią pełnomocnikowi.

4.4. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie zasługiwał natomiast na uwzględnienie zarzut skarżącej dotyczący braku konsekwencji organu, przejawiającego się zwolnieniem spod zabezpieczenia 2 samochodów Daewoo FSO Matiz przy jednoczesnej odmowie zwolnienia spod zabezpieczenia ciągnika siodłowego marki Scania. Organ egzekucyjny postąpił racjonalnie zwalniając spod zabezpieczenia dwa w.w. samochody Matiz, wobec przekazania przez zobowiązanego dokumentów sprzedaży i kwoty uzyskanej ze sprzedaży. Zobowiązany na żadnym z etapów postępowania nie deklarował zamiaru przekazania organowi kwoty uzyskanej z ewentualnej sprzedaży ciągnika Scania.

4.5. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ administracji ponownie rozpoznając zażalenie odniesie się do wszystkich zarzutów w tym zażaleniu zawartych. W szczególności dokona własnych ustaleń, z uwzględnieniem dokumentacji złożonej przez stronę, w zakresie aktualnej sytuacji finansowej Spółki. Ustosunkuje się także do twierdzenia strony, że przedmiotowy ciągnik ze względu na wyeksploatowanie traci wartość, a w konsekwencji wartość zabezpieczenia ulega zmniejszeniu. Ponadto ustali, czy w dacie doręczenia stronie zarządzeń zabezpieczenia (1 marca 2007 r.) organ egzekucyjny wiedział o ustanowieniu przez nią pełnomocnika oraz czy udzielone pełnomocnictwo dotyczyło reprezentowania w sprawie zabezpieczenia należności przez Naczelnika Urzędu Celnego I w L. z tytułu podatku akcyzowego.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od w.w. wyroku WSA w Łodzi skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego Dyrektor IS w L. (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego) zaskarżył ten wyrok w całości, żądając uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: (I) naruszenie przepisów postępowania, tj. (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ oraz art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego, polegającą na błędnym uznaniu, że w stanie faktycznym organy egzekucyjne naruszyły art. 15, art. 18 oraz art. 138 K.p.a., co jest nieuprawnione, ponieważ nie wynika to z akt sprawy; nadto w uzasadnieniu zarzucono naruszenie zasady dwuinstancyjności, co jest niezgodne z rozstrzygnięciem, które winno przy tej randze zarzutu stwierdzać nieważność zaskarżonego postanowienia; (2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 10 § 1 oraz art. 32 K.p.a. poprzez błędną wykładnię art. 32 K.p.a.; błędna wykładnia art. 32 K.p.a. polega na tym, że doręczenie zarządzenia o zabezpieczeniu powinno nastąpić do rąk pełnomocnika, mimo że charakter tej czynności wymaga osobistego powiadomienia strony, gdyż czynność ta jest dokonywana na majątku, a po drugie zarządzenie o zabezpieczeniu z datą jego doręczenia wywołuje określone skutki prawne (w tym zakaz zbywania), co oznacza, że adresatem tego rodzaju pisma może być tylko strona, a nie pełnomocnik, a po trzecie pełnomocnik zastępuje stronę tylko przy czynnościach stricte prawnych, a zarządzenie zabezpieczające wywołuje skutki nie tylko w sferze prawnej, ale i faktycznej; (3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 40 § 2 K.p.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sprawie, co jest wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w oderwaniu od art. 32 K.p.a. oraz z pominięciem istoty i funkcji ustanowionego w sprawie pełnomocnika, którego ustanowienie ma pełnić funkcję ochronną dla zastępowanego, a nie odwrotnie; (II) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 95 § 1 i 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; w skrócie: K.c.) oraz art. 32 K.p.a. w związku z art. 166b i art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ p.p.s.a. poprzez błędną wykładnię w.w. przepisów i uznaniu, że czynność zajęcia zabezpieczającego w tym doręczenia postanowienia można dokonać, a zdaniem Sądu pierwszej instancji "trzeba" za pośrednictwem ustanowionego pełnomocnika, mimo że z "właściwości tej czynności" wynika, że winna być dokonana wyłącznie w stosunku do strony, ponieważ czynność ta wymaga "osobistego działania strony", przy czym "działanie" w rozumieniu tego przepisu polega na "zaniechaniu dysponowania zajętą w ramach zabezpieczenia rzeczą, czyli ograniczeniu czasowym uprawnień właścicielskich.

5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka (reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego) wniosła o oddalenie tejże skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, dlatego podlega uwzględnieniu. Zasadnie Dyrektor IS podnosi, że WSA w Łodzi przyjął błędną wykładnię przepisów K.p.a., K.c. i u.p.e.a. wskazanych w zarzucie I.2, I.3 oraz II, których prawidłowe odczytanie jest konieczne do oceny, czy w przebiegu postępowania egzekucyjnego doszło do uchybienia wymogom uwzględnienia pełnomocnika Spółki.

6.2. Rozpoznając sprawę, należy określić granice dopuszczalnej kontroli kasacyjnej, stąd w pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie Sąd ma obowiązek odnieść się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r. sygn. akt I OPS 10/09, publ. ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Na gruncie rozpoznawanej sprawy konsekwencją powyższego jest ograniczenie kontroli wielowątkowego orzeczenia Sądu pierwszej instancji do kwestii podniesionych przez Dyrektora IS w skardze kasacyjnej, tj. (1) skutków proceduralnych wyznaczenia przez Spółkę pełnomocnika w sprawie oraz (2) spełnienia przez organ drugiej instancji wymogów związanych z rozpoznaniem zażalenia Spółki na postanowienie Dyrektora IC z dnia 11 kwietnia 2008 r.

6.3. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego istota przedmiotowej sprawy administracyjnej sprowadza się do rozstrzygnięcia przez egzekucyjny organ odwoławczy w drodze postanowienia o istnieniu podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego w postępowaniu zabezpieczającym wszczętym na wniosek wierzyciela przed określeniem zobowiązania podatkowego i na podstawie wydanego przez niego zarządzenia o zabezpieczeniu (art. 34 § 5 w związku z art. 155, art. 155a § 1, art. 156 § 1 pkt 8, i art. 166b u.p.e.a.). Przedmiotem postępowania w rozpoznawanej sprawie nie można uczynić oceny dotyczącej wydania i doręczenia decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 1 i art. 33 § 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej w skrócie: O.p.). W rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do oceny, czy w toku postępowania podatkowego właściwe organy prawidłowo dokonały ustaleń okoliczności faktycznych sprawy oraz, czy prawidłowo zastosowały normy stanowiące podstawę decyzji o zabezpieczeniu, to jest art. 33 § 1, § 2 pkt 1 oraz § 4 pkt 1 O.p. W sprawie zabezpieczenia w toku postępowania podatkowego decyzji art. 33 § 2 O.p. wydawana jest odrębna decyzja na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 i 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p. Jest to decyzja nierozstrzygająca istoty sprawy. Rozstrzygnięcie to nie przesądza zatem treści przyszłej decyzji wymiarowej.

Przytoczone regulacje w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednoznacznie wskazują, że decyzja o zabezpieczeniu wydawana jest w toku postępowania podatkowego. Samo zaś zabezpieczenie dokonywane jest w trybie, który określa u.p.e.a. Przepisy te stanowią dostateczną podstawę do stwierdzenia odrębności tych dwóch postępowań i wydawanych w ich ramach rozstrzygnięć. Zgodnie z poczynionymi uwagami natury ogólnej należy stwierdzić, że w każdym z tych odrębnych postępowań administracyjnych należy oceniać czy strona działa osobiście, czy jest reprezentowana przez ustanowionego w tym konkretnym postępowaniu pełnomocnika. Ocena ta dotyczy również skuteczności doręczenia wydanych rozstrzygnięć.

6.3.1. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu egzekucyjnym strona może być reprezentowana przez pełnomocnika w sposób prawidłowy umocowanego. W tym zakresie art. 18 u.p.e.a. wskazuje na odpowiednie zastosowanie przepisów K.p.a., a zatem przyjąć należy, że zastosowanie znajdzie art. 40 § 2 ostatnio wskazanej ustawy, zgodnie z którym jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Problematycznym zagadnieniem pozostaje jednak, czy powyższe uregulowanie znajduje zastosowanie również w przypadku doręczenia zarządzenia o zabezpieczeniu, a więc "pisma" szczególnego rodzaju, z datą doręczenia którego – jak zauważył Dyrektor IS – "...następuje ograniczenie praw własności mocodawcy, a zbycie takiego przedmiotu po ustanowieniu zabezpieczenia rodzi odpowiedzialność karną strony" (s. 3 skargi kasacyjnej).

Oceniając powyższe należy odwołać się do wykładni systemowej i odnieść w.w. zarządzenie do szerszej struktury instytucji postępowania egzekucyjnego w administracji. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że wszczęcie egzekucji administracyjnej, rozumianej jako jedno ze stadium postępowania egzekucyjnego, związane jest z doręczeniem zobowiązanemu tytułu wykonawczego (art. 26 § 5 pkt 1 u.p.e.a.). Doręczenia dokonuje organ egzekucyjny lub egzekutor w momencie przystąpienia do czynności egzekucyjnych, o ile odpis tytułu wykonawczego nie został wcześniej doręczony (art. 32 u.p.e.a.). Wiąże się to z faktem, że organ egzekucyjny przystępując do czynności egzekucyjnych w egzekucji należności pieniężnych od razu dokonuje zajęcia wierzytelności lub innego prawa majątkowego (por.: art. 67 § 1 u.p.e.a.). Zasady wynikające z omówionych przepisów należy odnosić również do postępowania zabezpieczającego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Z tym jednak zastrzeżeniem, że rolę tytułu wykonawczego pełni zarządzenie zabezpieczenia, do wszczęcia postępowania dochodzi natomiast na skutek wniosku wierzyciela.

Stanowiące podstawę wszczęcia postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej zarządzenie zabezpieczenia musi spełniać warunki przewidziane w art. 156 § 1 pkt 1- 9 u.p.e.a. w tym m.in. wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu (pkt 2) oraz niezbędne pouczenia skierowane do zobowiązanego (pkt 8 - o prawie do złożenia zarzutów). Na tym etapie postępowania czynności organu egzekucyjnego zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym mogą być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Należy przyjąć, że obowiązek doręczania pism dotyczy tylko pełnomocnika ustanowionego w sprawie, zgodnie z art. 40 § 2 K.p.a., mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a. Pełnomocnictwo winno być udzielone na piśmie bądź zgłoszone do protokołu, zaś pełnomocnik, w myśl art. 33 § 2 i 3 K.p.a. zobowiązany jest dołączyć do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Z przepisów tych wynika zatem, że organ musi zostać zawiadomiony o fakcie ustanowienia pełnomocnika w danej, konkretnej sprawie np. poprzez złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt. Natomiast nie można domniemywać istnienia pełnomocnictwa. Dopiero od momentu zawiadomienia organ zobligowany jest doręczać pełnomocnikowi wszelkie pisma procesowe i zapewnić udział w postępowaniu taki, jak stronie tego postępowania (B. Adamiak, J. Borkowski. Polskie postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 1993 , s. 79, wyroki NSA: z dnia 1 marca 1999 r., sygn. akt II SA 1533/98, Lex nr 46787, z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 2075/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.3.2. Uwzględniając powyższe uwagi nie można zostać uznany za trafny pogląd, przyjęty przez Sąd pierwszej instancji, że pełnomocnictwem udzielonym do reprezentowania strony w postępowaniu podatkowym jak i egzekucyjnym jest dokument, który został złożony do akt sprawy podatkowej. Pogląd taki nie jest do przyjęcia nawet wówczas, gdy sprawę prowadzi ten sam organ, ponieważ takie pełnomocnictwo nie wywołuje automatycznie skutku w postępowaniu egzekucyjnym toczącym się z udziałem tej samej strony. Ustanowienie pełnomocnika jest prawem strony, zatem w każdym postępowaniu winna ona wskazać, czy chce działać przez pełnomocnika.

W rozpoznawanej sprawie pozostaje poza sporem, że reprezentujący Spółkę pełnomocnik nie złożył pełnomocnictwa w postępowaniu zabezpieczającym w egzekucji administracyjnej przed datą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia, tj. 26 lutego 2007 r. (por. k. 11 akt adm.). Prawidłowo organ egzekucyjny doręczył zatem zarządzenie zabezpieczenia oraz zawiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego bezpośrednio zobowiązanej Spółce, jako że nie był powiadomiony o ustanowieniu pełnomocnika w tej konkretnej sprawie, tj. sprawie postępowania zabezpieczającego w egzekucji administracyjnej. Zawiadomienie takie nastąpiło dopiero pismem z dnia 4 październik 2007 r. (por. k. 34 akt adm.), a samo pełnomocnictwo z dnia 13 czerwca 2007 r. została nadane na poczcie w dniu 9 października 2007 r. (por. k. 36 i 37 akt adm.). Okoliczność, że sprawa egzekucyjna była konsekwencją zakończonej wcześniej sprawy podatkowej (decyzja wydana na podstawie art. 33 § 2 pkt 2 i 3 oraz art. 33 § 4 pkt 2 O.p.) nie zmienia w.w. oceny, bowiem postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem odrębnym, toczącym się na podstawie regulacji dotyczącej tego postępowania, inny jest również jego cel. Przedstawione rozważania prowadzą do wniosku, że dopiero po skutecznym wszczęciu czynności egzekucyjnych zobowiązany może ustanowić pełnomocnika w tym postępowaniu.

6.4. Konsekwencją powyższego jest stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji błędnie oceniając odrębność postępowania podatkowego i postępowania egzekucyjnego (w tym: zabezpieczającego) wadliwie ustalił konsekwencje prawne złożenia przez Spółkę do akt sprawy pełnomocnictwa z dnia 26 stycznia 2007 r. w postępowaniu podatkowym i złożenia do akt sprawy w postępowaniu zabezpieczającym pełnomocnictwa z dnia 13 czerwca 2007 r. Bezpodstawnie WSA w Łodzi przyjął, że organ egzekucyjny powinien był doręczyć zarządzenie zabezpieczenia pełnomocnikowi Spółki, a nie samej zobowiązanej. W tym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne.

Ponowienie rozpoznając skargę Spółki WSA w Łodzi uwzględni powyższe rozważania, a w szczególności konkluzję, że w egzekucji administracyjnej zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w art. 155a u.p.e.a., inicjujące postępowanie zabezpieczające i zmierzające do skutecznego dokonania zabezpieczenia obowiązków o charakterze pieniężnym, może być kierowane wyłącznie do zobowiązanego. Dopiero dalsze pisma mogą być kierowane do pełnomocnika zobowiązanego zgodnie z art. 40 § 2 K.p.a. mającym zastosowanie w związku z art. 18 u.p.e.a, o ile po otrzymaniu zarządzenia zabezpieczenia pełnomocnik zostanie ustanowiony w sprawie.

6.5. Odnosząc się do zarzutu I.1. skargi kasacyjnej, należy stwierdzić, że został on wadliwie skonstruowany, bowiem skarga kasacyjna nie zawiera jego rozwinięcia ani prawidłowego uzasadnienia. Dyrektor IS w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stwierdził jedynie, że "analiza prawna akt sprawy oraz ocena stanu faktycznego" nie potwierdzają zasadności oceny WSA w Łodzi, że doszło do naruszenia przez organ drugiej instancji zasady dwuinstancyjności. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. wyrok NSA z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

Systemowe odczytanie art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a. prowadzi do wniosku, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może rozpoznać merytorycznie zarzutów skargi, które zostały wadliwie skonstruowane. Jest to zgodne z poglądem, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Aby Naczelny Sąd Administracyjny mógł uczynić zadość temu obowiązkowi, wnoszący skargę kasacyjną musi poprawnie określić, jakie przepisy jego zdaniem naruszył wojewódzki sąd administracyjny i na czym owo naruszenie polegało (por. podobnie wyroki NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt II FSK 62/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 22 września 2010 r., sygn. akt II FSK 764/09, z dnia 12 listopada 2010 r., sygn. akt II FSK 133/10 - publik. w: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Formułując zarzuty I.1. w skardze kasacyjnej Dyrektor IS – działając przez profesjonalnego pełnomocnika: radcę prawnego – nie spełnił wymogów określonych w art. 176 p.p.s.a. Należy podkreślić, że zarzut naruszenia prawa musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić sposób jego naruszenia, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny nie powinien formułować za stronę zarzutów skargi kasacyjnej. Na mocy art. 176 p.p.s.a. strona wnosząca skargę kasacyjną jest zobowiązana przytoczyć podstawy kasacyjne (przewidziane w art. 174 pkt 1 i 2 tej ustawy) i ich uzasadnienie. Niespełnienie tych wymogów czyni zarzut wadliwym.

6.6. Uwzględniając zasadność w.w. zarzutów skargi oraz częściową wadliwość skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za konieczne i odpowiadające prawu uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, co też uczyniono na mocy art. 185 § 1 p.p.s.a. jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.