Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1125/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2022-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c, art. 145 § 1 pkt 2, art. 133, art. 134, art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.
article: art. 32 ust. 4 pkt 2, art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b, art. 8 ust. 1, art. 138s, art. 138f.
journal: Dz.U. 2017 poz 43
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.
article: art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 121, art. 124,
journal: Dz.U. 2020 poz 1325
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Konrad Aromiński (sprawozdawca),, sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant referent stażysta Klaudia Machacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2022 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (poprzednio: [...] sp. z o.o. z siedzibą w W.) na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia [...] marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2017 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez M. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej: L. sp. z o.o., dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") jest decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. (dalej: "NUCS", "Organ") z dnia [...] marca 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2017 r.

Jak wynika z akt sprawy, w wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego NUCS wydał [...] grudnia 2021 r. decyzję w której określił Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc styczeń 2017 r. w wysokości 418 674 zł.

Organ ustalił, że Strona w analizowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą przy wykorzystaniu wyrobów akcyzowych, głównie skażonego alkoholu etylowego. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w S. zatwierdził akta weryfikacyjne Spółki w zakresie zużycia alkoholu etylowego i zapewnienia warunków i środków sprawnego przeprowadzania kontroli. Ponadto Organ ustalił, że w odniesieniu do sześciu przypadków zużycie skażonego alkoholu etylowego nastąpiło z naruszeniem warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia alkoholu etylowego z akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2017 r., poz. 43 ze zm., dalej: "u.p.a."). Spółka w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła dokumentacji wymaganej i zgodnej z przepisami prawa, tj. "ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie" na podstawie której można ustalić datę zużycia skażonego alkoholu. Zgodnie obowiązującymi przepisami Strona mogła - jako podmiot zużywający - wykorzystać etanol syntetyczny skażony do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, jedynie do 30 stycznia 2017 r. Stosowany w Spółce obieg dokumentów oraz ich rodzaj na poszczególnych etapach są niezgodne z zapisami w aktach weryfikacyjnych strony. Dokumenty, wytworzone przez Stronę - jakkolwiek niezgodne z ustalonymi w aktach weryfikacyjnych warunkami sprawowania kontroli - wykazują rozbieżności pomiędzy danymi elektronicznymi, a danymi sporządzonymi odręcznie. Dowodzą niemniej, iż wydanie alkoholu etylowego do produkcji nastąpiło nie wcześniej niż 31 stycznia 2017 r., jak wskazano to w elektronicznym dokumencie wydania surowców do sporządzania nastawów. Również inne zgromadzone dowody (zeznania świadków i Strony) dotyczące m.in. obiegu dokumentacji w zakresie zużycia skażonego alkoholu wykazują niezgodności z zapisami w aktach weryfikacyjnych, datami obrotu alkoholem skażonym w dokumentach elektronicznych oraz wypełnionych ręcznie. W tych okolicznościach Organ uznał, że w odniesieniu do przedmiotowych przypadków zużycie skażonego alkoholu etylowego nastąpiło 31 stycznia 2017 r., czyli po zmianie przepisów wprowadzonych rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z 11 stycznia 2017 r. zmieniającym rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. z 2017 r., poz. 91), tj. po okresie objętym zwolnieniem z akcyzy. Naruszenie warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia alkoholu etylowego z akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. skutkuje opodatkowaniem wyrobów akcyzowych. W konsekwencji Organ określił kwotę podatku akcyzowego z zastosowaniem stawki akcyzy dla alkoholu etylowego wynikającej z art. 93 ust. 4 u.p.a., tj. 5.704 zł od 1 hektolitra alkoholu etylowego 100% vol, zawartego w wyrobie gotowym.

Spółka wniosła odwołanie od decyzji NUCS, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania podatkowego. Przedmiotowej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę, że Spółka dokonała zużycia alkoholu skażonego w dniu 31 stycznia 2017 r., czyli po zmianie przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 stycznia 2017 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy;

2) art. 122 O.p. poprzez stronniczą interpretację dowodów i całkowite pominięcie dowodów przemawiających na korzyść Spółki;

3) art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia wprost sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz tzw. zasadą przekonywania polegającą na opieraniu się jedynie na części dowodów niekorzystnych dla Spółki i pomijaniu dowodów przeciwnych, w sytuacji gdy sprzeczności pomiędzy teoretycznie przeciwnymi dowodami mogą być wyjaśnione przyjmując prawdziwość twierdzeń Strony;

4) art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm., dalej: "p.p."), poprzez przyjęcie założenia o nieuczciwości Spółki i rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Spółki, co stanowiło działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy.

NUCS decyzją z dnia [...] marca 2022 r. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] grudnia 2021 r.

Organ zauważył, że Strona w analizowanym okresie prowadziła działalność gospodarczą przy wykorzystaniu wyrobów akcyzowych, głównie skażonego alkoholu etylowego. Alkohol ten wykorzystywała m.in. do produkcji nastawów. Zestawienie rodzajów nastawów do których zużyto etanol skażony izopropanolem, ilość wyprodukowanego nastawu, rodzaj wyprodukowanego towaru zawiera tabela nr 3 wyniku kontroli. Z kolei zestawienie rodzajów nastawów do których zużyto etanol skażony acetonem, ilość wyprodukowanego nastawu, rodzaj wyprodukowanego towaru zawiera tabela nr 22 wyniku kontroli i ustaleń tych Strona nie kwestionuje.

Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] czerwca 2014 r. zatwierdził przedłożone przez Spółkę akta weryfikacyjne w zakresie zużycia alkoholu etylowego i zapewnienia warunków i środków sprawnego przeprowadzania kontroli.

NUCS podkreślił, że Strona mogła zatem (czego nie neguje) jako podmiot zużywający, wykorzystać etanol syntetyczny skażony izopropanolem lub acetonem zgodnie z obowiązującymi przepisami do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi, jedynie do 30 stycznia 2017 r.

Organ zwrócił uwagę, że w toku prowadzonego postępowania Spółka nie przedstawiła dokumentacji wymaganej i zgodnej z przepisami prawa, tj. "ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie" na podstawie której można ustalić datę zużycia spornego alkoholu. Ewidencja ta jakkolwiek nazwana jako "Ewidencja wyrobów akcyzowych zwolnionych z akcyzy ze względu na przeznaczenie" w istocie nie spełnia wymogów określonych w przepisach prawa. Jak wynika z jej analizy została sporządzona i prowadzona w oparciu o nieaktualne w kontrolowanym okresie obowiązujące przepisy prawa podatkowego i nie zawiera wszystkich danych o których mowa w rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z 21 grudnia 2016 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy wydanym na podstawie art. 138s u.p.a. Ewidencja nie jest podzielona na części a także nie zawiera istotnych szczegółów wymaganych przepisami prawa, m.in.: kodów Nomenklatury Scalonej (CN) otrzymanych wyrobów akcyzowych, ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, sposobu zużycia wyrobów akcyzowych, ilości zużytych wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania i co szczególnie istotne daty zużycia wyrobów akcyzowych (w przedmiotowej sprawie skażonego etanolu i otrzymanego nastawu). W wyniku analizy przedstawionej przez Spółkę ewidencji ustalono, iż Strona wpisywała jedynie numer dokumentu zużycia podając oznaczenie dokumentu RW. W odniesieniu do spornych nastawów do których zużyto etanol skażony izopropanolem są to dokumenty o nr 366/17 i 364/17, natomiast nastawów do których zużyto etanol skażony acetonem o nr 347/17, 350/17, 356/17 i 352/17.

Tymczasem, jak podkreślił NUCS, stosowna ewidencja powinna być nie tylko założona ale przede wszystkim prowadzona w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych. W realiach przedmiotowej sprawy okoliczność ta nie ma miejsca, czego Strona nie kwestionuje.

Organ zauważył, ze dane zawarte w dokumentach RW (DOKUMENT WYDANIA) oraz przypisanych do nich dokumentach przyjęcia z produkcji gotowego nastawu PW (DOKUMENT PRZYJĘCIA) wskazują jednoznacznie, że wydanie skażonego etanolu z magazynu głównego i jego zużycie nastąpiło 31 stycznia 2021 r. W tym też dniu przyjęto do magazynu głównego gotowe nastawy. Powyższe potwierdzają również znajdujące się w aktach sprawy wydruki "Historia rozchodów towarów", tj. etanolu skażonego izopropanolem oraz etanolu skażonego acetonem w których wskazano, iż zużycie przedmiotowych surowców chemicznych przez Spółkę miało miejsce w tym dniu.

NUCS podkreślił, że Naczelnik Urzędu Celnego w S. decyzją z [...] czerwca 2014 r. zatwierdził akta weryfikacyjne w zakresie zużycia alkoholu etylowego i zapewnienia warunków i środków do sprawnego przeprowadzania kontroli. Organ w uzasadnieniu tej decyzji wskazał, iż powyższego dokonano na podstawie dokumentów złożonych przez Spółkę oraz na podstawie ustaleń w trakcie przeprowadzonych czynności urzędowego sprawdzenia przez funkcjonariuszy celnych jakie miały miejsce w zakładzie produkcyjnym Spółki. Jak wynika z pisma Strony z 5 lipca 2019 r. jako akt weryfikacyjny i aktualny dla kontrolowanego okresu oraz zatwierdzony przez ww. organ jest m.in. "Schemat obiegu dokumentów, wraz z instrukcją obiegu dokumentacji magazynowej i produkcyjnej, sposobu przeprowadzania inwentaryzacji wyrobów, a także postępowania technicznego związanego z alkoholem etylowym skażonym w firmie L. sp. z o.o.". Dokument ten sporządzony został 14 lutego 2014 r. i podpisany przez prezesa zarządu Spółki. Zgodnie z przywołanym dokumentem Strona postanowiła m.in., że:

- wydanie alkoholu następuje tylko po wystawieniu dokumentu Rozchodu Wewnętrznego RW i tylko ilości ujętej w dokumencie (pkt 2.5);

- po sporządzeniu nastawu określonego wyrobu, następuje ręcznie sporządzony dokument Rozchodu Wewnętrznego RW, który zostanie w dalszym procesie dołączony do wydruku komputerowego (pkt 2.6);

- po zakończeniu produkcji konkretnych wyrobów zostają one przyjęte do magazynu na podstawie dokumentu Przyjęcia Wewnętrznego PW (pkt 2.7).

W ocenie Organu, z powyższego wynika więc, określony schemat obiegu dokumentów co zapewnić ma warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli oraz nadzoru nad zużywanymi przez Stronę wyrobami akcyzowymi, których przestrzeganie zobowiązała się Spółka. Istotnym jest więc zarówno postać tworzonych dokumentów (papierowa, elektroniczna) ale również kolejność sporządzenia i ich poprawność merytoryczna.

NUCS podkreślił, że znajdujących się w aktach sprawy dokumentów oraz zeznań przesłuchanych świadków i Strony wynika, iż Spółka nie przestrzegała obowiązujących i znanych jej procedur w zakresie wykorzystywania wyrobów akcyzowych (sporządzania nastawów na bazie skażonego alkoholu etylowego) zarówno w zakresie sporządzania jak i obsługi dokumentacji z tym związanej.

Całość zebranego w sprawie materiału dowodowego prowadzi zdaniem Organu do ustalenia, iż w przypadkach wymienionych w tabelach 1-5 decyzji Strona nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy o której mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Spółka nie przedstawiła dokumentacji wymaganej i zgodnej z przepisami prawa, tj. "ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie", na podstawie której można ustalić datę zużycia przedmiotowego alkoholu i podstawę prawną jego zwolnienia. Stosowne informacje ale również nazwa zużytego wyrobu akcyzowego i jego ilość w ogóle nie zostały w niej zamieszczone. Jednocześnie stosowany w Spółce obieg dokumentów oraz ich rodzaj na poszczególnych etapach są niezgodne z zapisami w aktach weryfikacyjnych.

Jak wskazał NUCS, wytworzone dokumenty są niezgodne z zatwierdzonymi aktami weryfikacyjnymi, określającymi warunki sprawowania kontroli, wykazują rozbieżności. Inną datę wskazują bowiem dane elektroniczne, a inna data widnieje w dokumentach sporządzonych odręcznie. Potwierdzają to zarówno zeznania przesłuchanych w sprawie świadków jak i samej Strony.

Zdaniem Organu wszystkie powyższe okoliczności dowodzą, iż w odniesieniu do spornych przypadków wydanie alkoholu etylowego do produkcji nastąpiło nie wcześniej niż 31 stycznia 2017 r., jak wskazano to w elektronicznych dokumentach wydania surowców do sporządzania nastawów (RW). NUCS podkreślił, że informacja dotycząca zużycia alkoholu jako jednego z warunków zwolnienia z akcyzy, jednoznacznie powinna wynikać z rzetelnie i niewadliwie prowadzonej ewidencji, której Spółka nie posiada.

Wobec powyższych ustaleń NUCS uznał za prawidłowe wyliczenie podatku akcyzowego należnego z tytułu wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem przedmiotowego etanolu. Wyliczenie to uwzględnia ilość 100% vol. alkoholu etylowego zawartego w skażonym etanolu w zawartym w poszczególnych nastawach w hektolitrach (z dokładnością do dwóch miejsc po przecinku) jak i prawidłową stawkę akcyzy za 1 hl określoną w art. 93 ust.4 u.p.a.

W tym stanie rzeczy Organ uznał za niezasadne zarzuty Strony zawarte w odwołaniu dotyczące naruszenia przepisów prawa a w szczególności art. 121 oraz art. 124 O.p. Zdaniem Organu w niniejszej sprawie Strona była na bieżąco informowana przez Organ o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem prowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego począwszy od dnia doręczenia wyniku kontroli, co jak wskazano powyżej nastąpiło 4 stycznia 2021 r. Organ podjął także wszystkie niezbędne działania w celu zgromadzenia pełnego materiału dowodowego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a zebrany materiał dowodowy został całościowo oceniony i pozwolił na podjęcie rozstrzygnięcia sprawy co do istoty.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji NUCS oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego oraz błędną ocenę, że Spółka dokonała zużycia alkoholu skażonego w dniu 31 stycznia 2017 r., czyli po zmianie przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 11 stycznia 2017 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie dokumentu dostawy, warunków i sposobu zwrotu wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie oraz środków skażających alkohol etylowy;

2) art. 122 O.p. poprzez stronniczą interpretację dowodów i całkowite pominięcie dowodów przemawiających na korzyść Spółki;

3) art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia wprost sprzecznego z zasadą prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie podatnika do organu podatkowego oraz tzw. zasadą przekonywania, polegające na opieraniu się jedynie na części dowodów niekorzystnych dla Spółki i pomijaniu dowodów przeciwnych, w sytuacji gdy sprzeczności pomiędzy teoretycznie przeciwnymi dowodami mogą być wyjaśnione przyjmując prawdziwość twierdzeń Strony;

4) art. 10 ust. 1 i 2 prawa przedsiębiorców, poprzez przyjęcie założenia o nieuczciwości Spółki i rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść Spółki, co stanowiło działanie sprzeczne z domniemaniem uczciwości przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Należy również podkreślić, że zgodnie z art. 133 P.p.s.a. Sąd orzeka na podstawie akt sprawy. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2017 r.

Organy zakwestionowały w odniesieniu do sześciu przypadków zużycie przez Stronę skażonego alkoholu etylowego bowiem miało ono nastąpić z naruszeniem warunków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia alkoholu etylowego z akcyzy, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a.

Wedle organów Spółka w trakcie prowadzonego postępowania nie przedstawiła dokumentacji wymaganej i zgodnej z przepisami prawa ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie na podstawie której można ustalić datę zużycia skażonego alkoholu.

Z taka ocena nie zgodziła się Skarżąca argumentując, że ocena dokonana przez Organ miała charakter arbitralny i wybiórczy. Zarzucono organowi oparcie się w całości na jednym dowodzie, pomijając przy tym dowody przeciwne.

Podstawa materialnoprawną zaskarżonej decyzji jest art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a., wedle którego zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie alkohol etylowy skażony środkami skażającymi, określonymi przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, spośród środków dopuszczonych do skażania alkoholu etylowego na podstawie przepisów wydanych na podstawie ustawy z dnia 2 marca 2001 r. o wyrobie alkoholu etylowego oraz wytwarzaniu wyrobów tytoniowych (Dz.U. Nr 2015, poz. 103) i wykorzystywany do produkcji produktów nieprzeznaczonych do spożycia przez ludzi - wyłącznie w przypadkach, o których mowa w ust. 3 pkt 1 lub 8, jeżeli spełnione są warunki, o których mowa w ust. 5-13; w przypadku podmiotu zużywającego zwolnienie od akcyzy dotyczy ilości nieprzekraczających dopuszczalnych norm zużycia, o których mowa w art. 85 ust. 1 pkt 2 lit. b oraz ust. 2 pkt 3.

W myśl natomiast postanowień art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2010 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również (oprócz przypadków wymienionych w art. 8 ust. 1 u.p.a.), użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy.

Z uwagi na powyższe należy uznać, że przez niezachowanie warunków uprawniających do zwolnienia, o których mowa art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. b u.p.a., należy rozumieć nie tylko niezachowanie warunków materialnoprawnych zwolnienia, ale także niezachowanie warunków formalnych w tym związanych z obowiązkiem prowadzenia ewidencji wyrobów zwolnionych zgodnie z ustalonym wzorem. Jednakże mając na uwadze cele określenia przez państwo członkowskie dodatkowych warunków obligatoryjnego zwolnienia od akcyzy częściowo skażonego alkoholu etylowego wykorzystywanego do produkcji wyrobów nieprzeznaczonych do konsumpcji przez ludzi, jakimi, zgodnie z art. 27 dyrektywy 92/83/EWG, są: zagwarantowanie prawidłowego i uczciwego stosowania takich zwolnień oraz zapobieganie wszelkim ewentualnym wypadkom uchylania się, omijania lub naruszania przepisów, uznać należy, że nie każde naruszenie warunków formalnych (w przeciwieństwie do naruszenia warunków materialnoprawnych) spowoduje utratę zwolnienia z opodatkowania. Uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych (skażonego alkoholu etylowego) ze względu na przeznaczenie w sytuacji, gdy nie ma wątpliwości, że nie naruszono warunków materialnoprawnych tego zwolnienia tj., że wyrób akcyzowy zużyty został zgodnie z przeznaczeniem objętym zwolnieniem.

Pogląd powyższy opierał się na założeniu, że "uchybienia formalne, które nie wskazują na celowe uchylanie się, omijanie lub naruszanie przepisów same w sobie nie mogą stanowić podstawy do kwestionowania prawa do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania wyrobów akcyzowych" - odzwierciedlającym jeden z celów dyrektywy (przyznanie prawa do zwolnienia). Na przyjęcie przeciwnego stanowiska nie pozwala obowiązek sądu prounijnej wykładni prawa krajowego. Wobec subsydiarnego charakteru formalnych warunków korzystania ze zwolnienia podatkowego należy przyjąć, że nie każde ich naruszenie powinno skutkować bezwzględną utratą zwolnienia od opodatkowania.

Sąd podziela oceny, jakich Naczelny Sąd Administracyjny dokonał m.in. w wyrokach: z dnia 26 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 1225/16, z dnia 30 sierpnia 2017 r. sygn. akt I GSK 1159/15, z dnia 20 kwietnia 2017 r. sygn. akt I GSK 906/15, z dnia 23 maja 2013 r, sygn. akt I FSK 452/13.

Na podstawie art. 138s u.p.a. Minister Rozwoju i Finansów wydał rozporządzenie z 21.12.2016 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy (Dz.U. z 2016, poz. 2257), które obowiązywało w okresie objętym kontrolą.

W § 2 ust. 1 tego rozporządzenia wskazano, iż ewidencje, o których mowa w art. 138a ust. 1, art. 138b, art. 138c, art. 138e-138l u.p.a., księgi kontroli, o których mowa w art. 138d ust. 1 ustawy, oraz dokumentacja, o której mowa w art. 138o u.p.a., zwane w niniejszym rozdziale "dokumentacją", prowadzone są w sposób ciągły i umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych. Wpisów do dokumentacji dokonuje się niezwłocznie po zakończeniu czynności lub zaistnieniu stanu faktycznego, podlegających wpisaniu, nie później jednak niż następnego dnia roboczego (§ 2 ust. 2 tegoż rozporządzenia).

W przypadku prowadzenia dokumentacji w formie papierowej przed rozpoczęciem jej wypełniania karty dokumentacji powinny zostać przeszyte, a strony ponumerowane i opatrzone pieczęcią podmiotu prowadzącego dokumentację (§ 8 rozporządzenia). Właściwy naczelnik urzędu celno-skarbowego opatruje przeszycie plombą, przy użyciu plombownicy stosowanej do plombowania dokumentacji prowadzonych przez organ Krajowej Administracji Skarbowej, a na ostatniej stronie dokumentacji wpisuje liczbę jej stron i składa podpis.

Wpisów do ww. dokumentacji należy dokonywać w sposób trwały i wyraźny. Zmiany i poprawki powinny być dokonywane w taki sposób, aby przekreślony pierwotny tekst pozostał czytelny. Każda zmiana lub poprawka powinna zostać potwierdzona podpisem osoby dokonującej zmiany lub poprawki z podaniem daty wprowadzenia oraz, w razie potrzeby, opisana w rubryce "uwagi".

Stosownie do treści § 38 ust 1 rozporządzenia ewidencja, o której mowa w art. 138f u.p.a., prowadzona w formie papierowej, składa się z odrębnych części, które zawierają dane dotyczące wyrobów akcyzowych:

1) wysłanych przez podmiot prowadzący ewidencję;

2) otrzymanych przez podmiot prowadzący ewidencję;

3) zużytych na cele uprawniające do zwolnienia od akcyzy przez podmiot prowadzący ewidencję;

4) magazynowanych przez podmiot prowadzący ewidencję;

5) magazynowanych przez podmiot pośredniczący w jednym zbiorniku z wyrobami akcyzowymi, które nie są zwolnione od akcyzy.

W myśl § 38 ust. 3 tego rozporządzenia część ewidencji, dotycząca otrzymanych wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zawiera:

1) nazwy wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN);

2) ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku określenia w dokumencie dostawy ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach - ilości tego gazu w litrach, pod warunkiem podania parametrów przeliczenia masy na objętość;

3) datę wystawienia i numery identyfikujące dokument dostawy albo dokument, o którym mowa w art. 32 ust. 10 ustawy, na podstawie których wyroby akcyzowe zwolnione zostały przemieszczone;

4) datę otrzymania wyrobów akcyzowych.

Natomiast stosownie do treści § 38 ust. 4 rozporządzenia część ewidencji, dotycząca wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, zużytych na cele uprawniające do zwolnienia, zawiera:

1) nazwy zużytych wyrobów akcyzowych wraz z ich kodami Nomenklatury Scalonej (CN);

2) sposób zużycia wyrobów akcyzowych;

3) ilości zużytych wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, a w przypadku określenia w dokumencie dostawy ilości gazu płynnego dostarczanego do podmiotu zużywającego w litrach - ilości tego gazu w litrach, pod warunkiem podania parametrów przeliczenia masy na objętość;

4) datę zużycia wyrobów akcyzowych.

Jak wynika z akt sprrwy Spółka nie przedstawiła dokumentacji wymaganej i zgodnej z przepisami prawa, tj. "ewidencji wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie" na podstawie której można ustalić datę zużycia spornego alkoholu. Przedstawiona ewidencja (k. 95-98 tom I, oraz k. 30-37 akt admin.) nie spełnia wymogów określonych w ww. przepisach prawa. Została sporządzona i prowadzona w oparciu o nieaktualne w kontrolowanym okresie obowiązujące przepisy prawa podatkowego i nie zawiera wszystkich danych o których mowa w ww. rozporządzeniu Ministra Rozwoju i Finansów z 21.12.2016 r. w sprawie ewidencji i innych dokumentacji dotyczących wyrobów akcyzowych i znaków akcyzy wydanym na podstawie art. 138s u.p.a. Przyjęto, że ewidencja nie jest podzielona na części a także nie zawiera istotnych szczegółów wymaganych przepisami prawa, m.in.: kodów Nomenklatury Scalonej (CN) otrzymanych wyrobów akcyzowych, ilości wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania, sposobu zużycia wyrobów akcyzowych, ilości zużytych wyrobów akcyzowych w jednostkach miary właściwych dla ustalenia podstawy opodatkowania i co szczególnie istotne daty zużycia wyrobów akcyzowych (w przedmiotowej sprawie skażonego etanolu i otrzymanego nastawu). Powyższe, doprowadziło w ocenie Sądu do słusznej konstatacji NUCS, że ewidencja prowadzona przez Spółkę jest w sposób umożliwiający identyfikację poszczególnych rodzajów wyrobów akcyzowych oraz podlegających wpisaniu czynności lub stanów faktycznych związanych z wyrobami akcyzowymi, znakami akcyzy lub dokumentami handlowymi towarzyszącymi przemieszczaniu wyrobów akcyzowych.

Zauważyć należy, że Spółka posiadała określony i zatwierdzony przez organy nadzoru schemat obiegu dokumentów co miało zapewnić warunki i środki do sprawnego przeprowadzenia kontroli oraz nadzoru nad zużywanymi przez Stronę wyrobami akcyzowymi, których przestrzeganie zobowiązała się Spółka. Istotnym jest bowiem kolejność sporządzenia zapisów ewidencji i jej poprawność merytoryczna, tak aby realnym było ustalenie czy i kiedy doszło do zużycia wyrobów akcyzowych (skażonego etanolu i otrzymanego nastawu) i w jakich ilościach, co ma podstawowe znaczenie dla ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym.

Podkreślić należy, że ewidencja wyrobów akcyzowych nie jest celem "samym w sobie", ale instrumentem umożliwiającym weryfikację określonych faktów. Istotą ewidencji bowiem weryfikacja faktów mających znaczenie prawne przez organy podatkowe, a rezultat takiej analizy umożliwia dopiero ustalenie możliwości stosowania zwolnienia.

Zauważyć należy, że możliwość skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów, z uwagi na ich przeznaczenie, uzależniona jest od pełnego spełnienia warunków ustanowionych przez ustawodawcę na każdym etapie obrotu tymi wyrobami. Ustawodawca, regulując zwolnienie od akcyzy, uzależnił prawo do tego zwolnienia od spełnienia szeregu warunków, w tym od prawidłowego ewidencjonowania. Oznacza to więc, że dopiero spełniając te warunki, podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia. Zauważyć w tym miejscu należy, że zwolnienia podatkowe stanowią swoiste odstępstwo od powszechności opodatkowania, co oznacza, że przepisy dotyczące zwolnień powinny być interpretowane w sposób ścisły. Zgodzić zatem należy się z organem podatkowym, że określone w ustawie o podatku akcyzowym warunki skorzystania ze zwolnienia z akcyzy ze względu na przeznaczenie, mają na celu zabezpieczenie interesów państwa oraz pełnej jego kontroli nad obrotem i zużyciem tego wyrobu akcyzowego. Istotne przy tym jest to, że skorzystanie ze zwolnienia jest przywilejem a nie obowiązkiem i to od samego podatnika zależy, czy z takowego zwolnienia skorzysta spełniając odpowiednie wymogi formalne. Oznacza to również, że zwolnienie z podatku akcyzowego nie przysługuje bezwarunkowo. Z powołanych wyżej przepisów wynika wprost, że spełniając określone przez ustawodawcę warunki podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia, natomiast nie spełniając tych warunków podatnik nie nabywa owego zwolnienia albo takie prawo traci. Tym samym dochowanie warunków zwolnienia obciąża korzystającego z tego zwolnienia, bowiem to jego dotyczą konsekwencje naruszenia powołanych wyżej przepisów. To w interesie korzystającego ze zwolnienia leży prawidłowe i zgodne z przepisami prawa dokumentowanie czynności podlegających zwolnieniu. Jedynie bowiem prawidłowe prowadzenie ewidencji umożliwi organowi podatkowemu jego weryfikację. Z tej to właśnie przyczyny regulacje unijnie zezwalają państwom członkowskim na takie uregulowanie warunków zwolnienia, aby możliwe było sprawdzenie czy wykorzystanie wyrobu akcyzowego nastąpiło na określony w przepisach cel.

Z przywołanych przez organów dokumentów oraz zeznań przesłuchanych świadków (pracowników Spółki) jak jej reprezentanta Strony wynika, iż Spółka nie przestrzegała obowiązujących i znanych jej procedur w zakresie wykorzystywania wyrobów akcyzowych (sporządzania nastawów na bazie skażonego alkoholu etylowego) zarówno w zakresie sporządzania jak i obsługi dokumentacji z tym związanej.

W ocenie Sądu, Same zeznania dwóch pracowników Spółki co do prawidłowości daty wydania alkoholu etylowego nie zastąpią wykazanej wadliwości prowadzonej ewidencji bowiem stopień i skala naruszeń w tym zakresie nie tylko wykazuje uchybienia formalne ale przede wszystkim lekceważenie i świadome działanie Strony, która jak wynika z zeznań wiceprezesa Spółki miała wiedzę i świadomość co do zmiany przepisów w zakresie ewidencjonowannia towarów akcyzowych a mimo to ich nie stosowała, nie wyjaśniając racjonalnie powodów swojego działania.

Sąd orzekający zgadza się z organem, że korzystanie ze zwolnienia z akcyzy jest w sytuacji powszechności opodatkowania, odejściem od tej zasady i swoistym przywilejem, pod warunkiem jednak, spełnienia określonych wymogów. Podmiot prowadzący działalność gospodarczą winien na bieżąco aktualizować i weryfikować swoją wiedzę na temat przepisów prawa i dostosowywać tę działalność do nowych rozwiązań.

Sąd stwierdził w zakwestionowanych w zaskarżonej decyzji sześciu przypadkach Strona nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy o której mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 u.p.a. Spółka nie przedstawiła dokumentacji wymaganej i zgodnej z przepisami prawa na podstawie której można ustalić datę zużycia przedmiotowego alkoholu i podstawę prawną jego zwolnienia. Stosowne informacje ale również nazwa zużytego wyrobu akcyzowego i jego ilość w ogóle nie zostały w niej zamieszczone. Jednocześnie stosowany w Spółce obieg dokumentów oraz ich rodzaj na poszczególnych etapach - są niezgodne z zapisami w aktach weryfikacyjnych. Wytworzone przez Spółkę i przedłożone organowi dokumenty wykazują rozbieżności. Inną datę wskazują bowiem dane elektroniczne, a inna data widnieje w dokumentach sporządzonych odręcznie. Potwierdzają to zarówno zeznania przesłuchanych w sprawie świadków jak i samej Strony. Podkreślenia wymaga, iż informacja dotycząca zużycia alkoholu jako jednego z warunków zwolnienia z akcyzy, jednoznacznie powinna wynikać z rzetelnie i niewadliwie prowadzonej ewidencji, której Spółka bez wątpienia nie posiada. Skarżąca nie była w stanie wykazać, że wyroby zostały przeznaczone i zużyte do celów, dla których zastosowanie ma preferencyjne traktowanie.

Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 O.p., organy podatkowe w toku postępowania zobowiązane są podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Natomiast zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), organ obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej ostatniej zasady wynikają, więc wskazania dotyczące zarówno sposobu gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego. Tym samym pominięcie przez organ istotnego dla sprawy dowodu może nasuwać wątpliwości, co do prawidłowości ustalonego stanu faktycznego, jak i trafności oceny innych zebranych w sprawie dowodów dokonywanej z uwzględnieniem dyrektyw wynikających z zasady swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p.

W doktrynie podnosi się, że zarzut dowolności oceny materiału dowodowego wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący, a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywającej treści (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008, praca zbiorowa, Unimex Oficyna Wydawnicza, s.750).

W świetle powyższego nie można uznać, że NUCS zlekceważył ww. zasady w zakresie obowiązku rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sprawie w szczególności poprzez zaniechanie oceny dowodów z dokumentów czy też zeznań świadków obejmujące informacje wymagane do zastosowania zwolnienia, nie wskazuje, na naruszenia art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. w związku z art. 191 O.p.

Zasada przekonywania wyrażona w art. 124 O.p. nie zostanie natomiast zrealizowana, gdy organ pominie milczeniem twierdzenia strony. Wszelkie okoliczności i zarzuty strony, a zwłaszcza te, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, muszą być rzetelnie omówione i wnikliwie przeanalizowane przez organ rozpatrujący sprawę, co miało miejsce w sprawie. Fakt odmiennej od oczekiwanej wykładni przepisów przywołanych w skardze nie może stanowić o naruszeniu przepisów powołanych w skardze. To, że treść zaskarżonej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżącej nie oznacza automatycznie naruszenia zasad: legalizmu, zaufania oraz prawdy obiektywnej.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 i 2 Prawa przedsiębiorców. Organ kieruje się w swoich działaniach zasadą zaufania do przedsiębiorcy, zakładając, że działa on zgodnie z prawem, uczciwie oraz z poszanowaniem dobrych obyczajów. Podstawę do działania organów podatkowych w niniejszej sprawie stanowiły przepisy prawa, które organ prawidłowo rozumie, wyjaśnił ich znaczenie skarżącej i prawidłowo je zastosował w realiach faktycznych sprawy.

Natomiast zasada wyrażona w art. 10 ust. 2 Prawa przedsiębiorców znajduje zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ rozpoznający sprawę nie będzie w stanie przy użyciu dostępnych środków dowodowych rozstrzygnąć wątpliwości w zakresie stanu faktycznego. Dokonanie ustalenia stanu faktycznego w zakresie oceny prawidłowości prowadzonej przez Spółkę ewidencji było niewątpliwie możliwe i nie wiązało się ze szczególnymi trudnościami. Sytuacji takiej jak zaistniała w niniejszej sprawie nie można zatem zakwalifikować jako wątpliwości stanu faktycznego nie dających się usunąć, które winny być rozstrzygane na korzyść przedsiębiorcy.

Reasumując Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania, w tym wskazanych w zarzutach skargi, w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę