Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 2136/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2015-02-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 3 ust. 1 i 2, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 2 i 4, art. 101 ust. 2, art. 102 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 108 poz 626
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 187 § 1, art 191, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 2 pkt 40 i 42, art. 68
journal: Dz.U. 2012 poz 1137
law: Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi P.K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę


UZASADNIENIE

Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu ww. decyzji przywołano m.in. następujące okoliczności; w dniach [...],[...],[...],[...],[...],[...] do [...],[...] do [...] października 2013 r. funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego w C. przeprowadzili w firmie A. kontrole w zakresie "wykonania obowiązku w zakresie składania deklaracji uproszczonych z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów samochodowych o kodzie CN 8703 nie zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju w okresie od dnia [...] stycznia 2011 r. do dnia [...] grudnia 2011 r."

Z ustaleń kontroli zawartych w protokole z dnia [...] października 2013 r. wynika, iż część nabytych przez Podatnika pojazdów na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadała cechy typowe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób a nie transportu towarów.

Z uwagi na powyższe ustalenia Naczelnik Urzędu Celnego w C. wszczął z urzędu wobec P.K. postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w 2011 r. 25 sztuk samochodów, w tym samochodu marki [...].

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 585,00 zł.

Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podkreślił, że istotą sporu pomiędzy Podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704).

Tenże organ przypomniał, że w postanowieniach art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702 (tzn. przewożące do 9 osób, pojazdy przewożące 10 i więcej osób obejmuje pozycja HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18, oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wnika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), co wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Organ odwoławczy podkreślił, iż zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą;

1. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane;

2. obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli;

3. obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu;

4. brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów;

5. wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów(dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do CN, pozycja HS 8703 obejmuje także "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Są to pojazdy typu pickup oraz van.

Zgodnie z zebranymi w aktach sprawy dowodami, pojazd został zakupiony przez Podatnika na terytorium D. w dniu [...] stycznia 2011 r. W dniu [...] lutego 2011 r. wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu nr [...].

W świetle powyższego, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż pojazd został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] lutego 2011 r., bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym niewątpliwie jest związane z takim przemieszczeniem i władaniem jak właściciel.

Organ II instancji wskazał, że niewątpliwie w dniu zakończenia produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym, na co wskazuje informacja przekazana przez przedstawiciela producenta, tj. S. Sp. z o.o. z dnia [...] listopada 2013 r., z której wynika, iż pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej. Dodatkowo przedstawiciel producenta poinformował, iż samochody marki [...] mogą być ewentualnie przystosowane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych. Jednocześnie firma podała w piśmie, iż nie posiada informacji w jakiej specyfikacji przedmiotowy pojazd opuścił dealera zagranicznego.

Jednakże jak wynika z [...] dowodu rejestracyjnego przedmiotowego pojazdu nr [...], zapis w polu B (data pierwszej rejestracji) część I dowodu rejestracyjnego, tj. dzień [...] lutego 2005 r. oznacza, że w tym dniu pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy jako samochód osobowy. Następnie na podstawie lokalnej [...] homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy, kategorii N1. Potwierdza to zapis w części II dowodu rejestracyjnego, gdzie w rubryce "Informacje dotyczące przeglądu", przy zapisie "Data homologacji" wpisano datę [...] lutego 2009 r. Natomiast powyższą zmianę w rubryce "Data zmiany" w części I dowodu rejestracyjnego zapisano z dniem [...] stycznia 2010 r. Data ta oznacza zmianę homologacji z osobowej na ciężarową na podstawie lokalnej [...] homologacji z przeznaczeniem do prywatnego przewozu towarów.

Potwierdzeniem powyższego jest pismo S. Sp. z o.o. dnia [...] listopada 2013 r., w którym stwierdzono, że " pojazdy [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej ewentualnie są przystosowane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych".

Numer homologacji typu [...] wymieniony w [...] dowodzie rejestracyjnym potwierdza ten fakt, gdyż jest to lokalna [...] homologacja dotycząca tego typu pojazdów, jak będący przedmiotem niniejszego postępowania.

W dniu [...] lutego 2011 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia. Z dokumentu identyfikacyjnego pojazdu stanowiącego załącznik do zaświadczenia wynika, że w dniu [...] lutego 2011 r. (a więc w dniu, w którym właścicielem pojazdu był jeszcze Podatnik) badaniu technicznemu został poddany samochód ciężarowy, podrodzaj VAN o maksymalnej ładowności konstrukcyjnej przewidzianej przez producenta 652 kr (różnica masy własnej pojazdu 1325 kg i dopuszczalnej masy całkowitej 1950 kg) oraz liczbie miejsc do siedzenia dla 2 osób, włączając siedzenie kierowcy.

Następnie, na podstawie wystawionej przez Podatnika faktury sprzedaży VAT nr [...] z dnia [...] marca 2011 r. przedmiotowy samochód został odsprzedany bez jego rejestracji w kraju E.S.

Pojazd został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju w dniu [...] marca 2011 r. w Starostwie Powiatowym w T., jako samochód ciężarowy.

W dniu [...] listopada 2013 r. zostały przeprowadzone, oględziny samochodu. W wyniku oględzin zewnętrznych ustalono, iż jest to: 5-drzwiowy pojazd wyposażony w tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli z szybami nieprzyciemnianymi. Tylne drzwi uchylne na bok z kołem zapasowym, wyposażone w szybę nieprzyciemnianą. Z prawej i lewej strony pojazdu drzwi tylne wyposażone w okna z szybami nieprzyciemnianymi. Z kolei w wyniku oględzin wewnętrznych ustalono: 1 rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera. Za pierwszym rzędem siedzeń konstrukcja grodziowa metalowa, trzyczęściowa połączona wkrętami. W dolnej części dwuczęściowa płyta metalowa: w części przypodłogowej sięgająca w poziomie do mniej więcej2/3 odległości pomiędzy 1 rzędem siedzeń a tyłem pojazdu, w części pionowej wysoka na około 15 cm. Części te są zespawane. Za siedzeniem kierowcy krata metalowa przymocowana wkrętami do płyty dolnej i górnej części do metalowego pręta i płaskownika, który jest przymocowany śrubami do konstrukcji pojazdu. Pod płytą metalową widoczne fabryczne otwory do mocowania drugiego rzędu siedzeń. Po bokach pojazdu w tylnej części widoczne otwory do zamontowania pasów bezpieczeństwa dla foteli drugiego rzędu siedzeń w sytuacji zamontowania. Za pierwszym rzędem siedzeń widoczna wykładzina podłogowa. W tylnej części pojazdu, w części sufitowej dwa głośniki. Podsufitka na całej długości materiałowa. Po bokach pojazdu wykładzina z tworzywa. W tylnych drzwiach wykładzina z tworzywa i skóry. Brak możliwości otwarcia drzwi bocznych tylnych, miejsca przycisków blokady drzwi zasilikonowane.

Podatnik do protokołu przesłuchania z dnia [...] października 2013 r. zeznał, że dokonywał na zlecenie kupujących przeróbek małej części nabytych przez siebie samochodów, a część zlecał warsztatom naprawczym, np. P. w K. Na pytanie na czym polegały przedmiotowe zmiany Podatnik zeznał, iż "demontowana była przegroda oddzielająca przestrzeń kierowcy od części bagażowej i metalowa podłoga. Montowano pasy bezpieczeństwa, naprawiano istniejące lub montowano nowe mechanizmy sterowania szyb, montowano tylną klapę z miejscami siedzącymi dla pasażerów oraz w większości aut montowano uchwyty górne dla pasażerów. (...) Płyta metalowa stanowiąca podłogę była przymocowana do konstrukcji z kątownika, a konstrukcja ta przykręcona za pomocą śrub zrywalnych lub nitów do podwozia samochodu. Do przykręcenia wykorzystano otwory istniejące w podwoziu. Przegroda za siedzeniami przednimi była przytwierdzona do podłogi na trwale za pomocą śrub i nitów". Z kolei na pytanie w jaki sposób zamontowano drugi rząd siedzeń i pasy bezpieczeństwa po zdemontowaniu płaskiej podłogi Podatnik wyjaśnił, że "po zdemontowaniu płyty podłogowej pozostały otwory, które następnie wykorzystano do przymocowania punktów kotwiczenia tylnych siedzeń, a brakujące otwory należało udrożnić, gdyż były zaślepione silikonem, gumą lub metalową blaszką. Pasy bezpieczeństwa z dołu były mocowane do otworu pozostałego po zdemontowaniu uchwytu służącego do mocowania ładunku, który był w części bocznej samochodu lub otworu pozostałego po zdemontowaniu płyty podłogowej w podwoziu samochodu. Od góry pasy bezpieczeństwa montowano do otworów, które znajdowały się w słupku bocznym i pierwotnie były zaślepione plastikowymi zaślepkami.

W ocenie organu odwoławczego z zebranego materiału wynika, iż samochód marki [...] jest samochodem osobowym. Został wyprodukowany w J. (świadczą o tym pierwsze litery nr VIN) w [...] r. jako samochód osobowy. Następnie w D. na podstawie lokalnej [...] homologacji został przerobiony na samochód ciężarowy kategorii N1.

Organ wskazał dodatkowo, iż w toku postępowania podatkowego Podatnik, przedłożył, m.in.:

1. kopię pisma urzędu podatkowego [...] z dnia [...] maja 2011 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia), w treści którego urząd ten potwierdził, że załączone samochody zostały wyeksportowane jako pojazdy ciężarowe w myśl przepisów rozporządzenia Komisji (WE) nr 948/2009 z dnia 30 października 2009 r. o zmianie załącznika I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej;

2. kopię [...] dowodu rejestracyjnego pojazdu z zapisem, że jest to samochód ciężarowy przeznaczony do prywatnego przewozu towarów;

3. kopię wyciągu z [...] świadectwa homologacji S 12418-01.

Organ odwoławczy zauważył jednak, że nazwanie określonego pojazdu pojęciem "samochód ciężarowy" w rozumieniu przepisów Prawa ruchu drogowego nie oznacza, że pojazd ten ze swej istoty nie może być uznany za szeroko zdefiniowany "samochód osobowy" w rozumieniu przepisów podatkowych (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1228/10; wyrok WSA Łodzi z dnia 19 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 258/11).

Reasumując zatem dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej w W. wskazuje, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju, tj. [...] lutego 2011 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Uznać bowiem należy że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenia do przewozu osób. Świadczy o tym zakres zmian dokonanych w pojeździe. Mianowicie ogólny wygląd i ogół cech konstrukcyjnych pojazdu, nadany w trakcie procesu produkcyjnego, nie uległ zmianie, a jedynie dokonano demontażu siedzeń drugiego rzędu i pasów bezpieczeństwa oraz montażu przegrody.

Pozostałe cechy, determinujące zasadnicze przeznaczenie pojazdu jako samochodu osobowego, związane z wyglądem i wyposażeniem, nie uległy zmianie, bowiem nie wynika to z zebranego materiału dowodowego.

Zdaniem organu odwoławczego mając na uwadze ustalony stan faktyczny oraz przytoczone przepisy prawa podstawą opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...], będzie kwota jaką Podatnik obowiązany był zapłacić, wynikająca z faktury nr [...] z dnia [...] stycznia 2011 r., tj. 36.000,00 [...], przeliczona wg średniego kursu waluty obcej – Tabela kursów NBP nr [...] z dnia [...] lutego 2011 r.:

36.000,00 [...] x 0,5246zł =18.886,00 zł

(po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Kwota zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym – przy tak ustalonej podstawie opodatkowania, w niniejszej sprawie wynosi:

18.886,00 zł x 3,1%=585,00 zł

(po zaokrągleniu do pełnych złotych).

Decyzję organu odwoławczego zaskarżył P.K. zarzucając jej:

1) naruszenie art. 200 ust.1 o.p. poprzez wydanie decyzji przed otrzymaniem wypowiedzi przysługującej na podstawie ww. artykułu;

2) naruszenie art. 100 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. i art. 101 ust. 5 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie będące konsekwencją błędnego przyjęcia, że dla ustalenia czy samochód jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i czy w związku z tym podlega klasyfikacji do pozycji 8703 Nomenklatury Scalonej jako samochód osobowy opodatkowany akcyzą, nie są istotne jego cech charakterystyczne i wygląd oraz sposób używania z dnia przemieszczenia z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, lecz istotne cechy i wygląd przynależne temu samochodowi w okresie poprzedzającym ten dzień lub następujący po tym dniu, w tym w szczególności w dacie wyprodukowania pojazdu;

3) naruszenie art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p. i art. 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia, równoznaczny z pominięciem przez organy celne przy kwalifikowaniu spornego pojazdu do danego grupowania CN

a) informacji z S. Sp. z o.o. wskazującej, iż "pojazdy marki [...] opuszczają fabrykę w wersji osobowej, a następnie ewentualnie są przystosowane do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów";

b) [...] świadectwa homologacji ciężarowej N1, z którego wynika, iż pojazd posiadał możliwość przewozu tylko 2 osób, był konstrukcyjnie przystosowany do przewozu ładunków czyli w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju odznaczał się ogółem cech projektowych i wyglądem charakterystycznym dla pojazdu do przewozu towarów;

c) zaświadczenia o przeprowadzonym pierwszym badaniu technicznym w kraju;

d) [...] dowodu rejestracyjnego w którym wpisane jest przeznaczenie pojazdu nadane przez producenta "do prywatnego przewozu towarów" (zapis w dowodzie);

e) opisu auta z dnia oględzin; oględzinom został poddany w takim stanie konstrukcyjnym w jakim był w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia;

f) okoliczności konieczności dokonania w spornym pojeździe zmian konstrukcyjnych w celu zmiany jego przeznaczenia, polegających na zdemontowaniu fabrycznie zamontowanych; stałej fabrycznej metalowej przegrody dzielącej część pasażerską pojazdu od części towarowej oraz metalowej podłogi w tylnej części pojazdu, utworzenia punktów kotwiących siedzeń wraz z kanapą z zagłówkami i pasami bezpieczeństwa;

g) okoliczności braku istnienia dostępnych punktów kotwiczenia tylnych foteli w dniu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu potwierdzonych dowodem w postaci pisma ze [...], homologacją oraz protokołem oględzin w którym funkcjonariusz celny potwierdził brak punktów kotwiących do montażu tylnej kanapy;

h) przedłożonego dokumentu w postaci kopii zaświadczenia [...] urzędu podatkowego z dnia [...] maja 2011 r. (wraz z kopią urzędowego tłumaczenia) i wynikających z niego okoliczności, stwierdzonych przez właściwe organy [...] przy bezpośrednim zetknięciu się ze spornym pojazdem, z których wynika, że sporny pojazd był zgodny z opisem standardowych samochodów ciężarowych, został wyeksportowany jako pojazd ciężarowy, został zakwalifikowany przez administrację [...] do kategorii CN 8704 na podstawie rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87;

i) wiążących informacji taryfowych – WIT znajdujących się na stronie internetowej Komisji Europejskiej, informujących, iż pojazdy, które zostały zbudowane tak jak pojazd będący przedmiotem niniejszego postępowania w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia, czyli ciężarowe na bazie pojazdu osobowego, zostały zaklasyfikowane jako samochód ciężarowy o kodzie CN 8704;

4) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 191 o.p., art. 210 § 1 i 4 o.p. oraz art. 2, art. 3, art. 7 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez oparcie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy na ustaleniach sprzecznych ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz w oparciu o treści pozaprawne wynikające z zastosowania przez organ dowolnej rozszerzającej wykładni przepisów, a także wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego, a mianowicie:

a) klasyfikacje spornego pojazdu do pozycji CN 8703 w oparciu o bezprawnie stworzone przez siebie noty, pomijając obowiązujące noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej (CN);

b) nierozpatrzenie pełnego materiału dowodowego pod kątem merytorycznym np. WIT, homologacji;

c) wybiórczą, nierzetelną i niekonsekwentną ocenę dowodów polegającą np. na tym, że z jednej strony organ wskazuje na brak znaczenia okoliczności stwierdzonych na "gruncie prawa drogowego", z drugiej zaś – opiera swoje rozstrzygnięcie na okoliczności, która polega wyłącznie na ocenie przez pryzmat przepisów prawa drogowego;

d) nie wytłumaczenie przesłanek, które kierowały organem przy podejmowaniu decyzji szczególnie, że nie znalazły one odzwierciedlenia w przepisach prawa;

e) oparcie decyzji na wymyślonych przez organ definicjach, sprzecznych z powszechnie obowiązującymi, jak np. ustalenie, że przedstawiciel producenta nie jest producentem pojazdu pomimo, iż dokonał istotnych zmian w pojeździe w wyniku których pojazd uzyskał ciężarowe świadectwo homologacji; czy też, że zmiany konstrukcyjne muszą być istotne, trwałe, trudne i nieodwracalne;

f) nie wskazanie faktów udowodnionych, które mają wpływ na decyzję, a tym bardziej przyczyn dla których organ nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności wynikających z dowodów zgromadzonych w sprawie, zupełnie je pomijając;

g) nie zastosowanie Noty Wyjaśniającej do CN Wspólnot Europejskich (2008/C 133/01) z dnia 30 maja 2008 r., której należy używać w połączeniu z Notami Wyjaśniającymi do HS;

h) przez stwierdzenie, że "przepisy podatkowe są przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych";

5) naruszenie art. 120 o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 187 o.p., art. 191 o.p., art. 194 § 1, art. 210 § 1 oraz art. 231 § 1 i art. 271 § 1 Kodeksu Karnego poprzez klasyfikację spornego pojazdu do pozycji CN 8703 w oparciu o wadliwe ustalenia sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym oraz celowe pominięcie udowodnionych istotnych dla sprawy okoliczności, a mianowicie:

a) nieprawidłowe ustalenie, że pojazd został wyprodukowany jako osobowy;

b) nieprawidłowe ustalenie w oparciu o własne przekonanie, iż zmiany dokonane w pojeździe w D. "polegające na przystosowaniu przedmiotowego samochodu do korzystania z niego głównie do przewozu towarów – miały charakter lokalny i nie spowodowały zmiany jego zasadniczego przeznaczenia. Stanowiły wyłącznie czasowe przystosowanie pojazdu do przewozu towarów";

c) zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN 8703 na podstawie takich cech jak:

- "jedna zamknięta przestrzeń dla pasażera i bagażu" – podczas gdy w rzeczywistości były one oddzielone stałą przegrodą;

- "wahadłowo otwierane drzwi boczne" – podczas gdy w rzeczywistości tylne boczne drzwi się nie otwierały;

- "przeszklona otwierana klapa pojazdu" – która służy przecież do ładunku towaru;

- "okna wzdłuż dwubocznych paneli" podczas gdy nota do CN mocno podkreśla, że pojazd nawet z oknami można klasyfikować do 8704;

- "obecność w tylnej części pojazdu otworów do mocowania siedzeń II rzędu" – podczas gdy organ udowodnił jedynie obecność jakichś otworów (z pisma [...] jasno wynika, że w pojeździe brak jest punktów kotwiczenia);

- "otwory na śruby w podsufitce do uchwytów dla pasażerów, do których przykręcone są elementy podtrzymujące zabudowę" – organ tych otworów nie widział, a skoro jest w nie przykręcona konstrukcja do przewozu towarów, to nie są one do przykręcenia uchwytów dla pasażerów;

- "kieszenie we wszystkich drzwiach pojazdu" – cecha nieistotna przy klasyfikacji;

6) naruszenie art. 120 o.p.; art. 212 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 197 § 1 o.p., poprzez niepowołanie biegłego na okoliczność ustalenia czy w pojeździe konieczne jest przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych w celu zamontowania foteli w tylnym rzędzie.

7) naruszenie art. 122 o.p., art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. w zw. z art. 2 pkt 1 i art. 3 i art. 100 ust. 4 u.p.a. oraz w zw. z poz. 8703 i 8704 Nomenklatury Scalonej w świetle art. 28 ust. 1 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 2 ust. 1 i art. 12 ust. 2 zdanie pierwsze Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, poprzez oderwanie się, dla potrzeb wymiaru polskiej akcyzy w postępowaniu podatkowym prowadzonym przez organy celne, od zasad stosowania prawa na warunkach członkostwa Rzeczypospolitej Polskiej w Unii Europejskiej, w szczególności zaś pominięcie zasadniczego faktu, że towary takie, jak sporny pojazd w realiach sprawy, były niejednokrotnie klasyfikowane przez odpowiadające Dyrektorowi Izby Celnej organy innych państw członkowskich, w sposób odmienny, przy zastosowaniu tych samych kryteriów;

8) naruszenie art. 120 op., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 180 o.p. i art. 198 § 1 o.p. poprzez przeprowadzenie nieadekwatnego dowodu w postaci informacji zawartych na stronie www.autocentrum.pl, mimo iż nie mogły przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, w szczególności nie mogły doprowadzić do ustalenia cech konstrukcyjnych i przeznaczenia pojazdu w dacie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia;

9) naruszenie art. 2, art. 3 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez żądanie zapłaty podatku akcyzowego choć pojazd został zarejestrowany w kraju.

Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie decyzji podjętych w obu instancjach oraz o zasądzenie kosztów postępowania, a nadto o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego z dziedziny motoryzacji celem wyjaśnienia czy w pojeździe wymagane jest przeprowadzenie zmian konstrukcyjnych w celu zamontowania foteli.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Sąd zważył co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie wskazać należy, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki [...], w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak twierdzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i powinien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Ustalenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) przesądza bowiem, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, pisma [...] urzędu podatkowego, z których wynika, że w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia był to pojazd ciężarowy. Świadczy o tym również informacja uzyskana od przedstawiciela producenta. To było przyczyną braku obowiązku złożenia przez niego określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadzenia podatku akcyzowego.

Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu.

W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko organów podatkowych. Przechodząc do wskazania podstaw argumentów przemawiających za podjętym przez Sąd rozstrzygnięciem wskazać należy, iż podstawę prawną sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. 2011 Nr 108 poz. 626 t. jedn.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób.

Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym.

Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania.

Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704).

Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy:

- obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych,

- obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

- obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

- brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów,

- wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności:

- zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.),

- ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju,

- ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.),

- cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp),

- ciężarówki - chłodnie i izotermiczne,

- ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp.,

- ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp.,

- ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705,

- śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp.

Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą :

- siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów.

- oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup);

- brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van);

- zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną;

- brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki).

W ocenie Sądu należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych).

Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju.

Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącego reguł postępowania administracyjnego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06.

Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowym charakterze pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703.

Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia D. zarejestrowany został jako ciężarowy wypełniając wymagane dla potrzeb tej rejestracji warunki.

Należy mieć na uwadze, że jak wynika z treści pisma S. Spółka z o.o., pojazd został wyprodukowany jako osobowy, a następnie w D. został przerobiony do korzystania z niego do przewozu towarów w przestrzeni kabiny za fotelem kierowcy i pasażera poprzez demontaż tylnych siedzeń, pasów oraz montaż dodatkowej zabudowy niezbędnej dla potrzeb przewożenia towarów. Organy nie kwestionują również tego, że punkty kotwiące dla pasów mogły być zaślepione jak również tego, że istniała stała przegroda oddzielająca przestrzeń przeznaczona dla kierowcy od części tylnej pojazdu, która mogła służyć do przewozu towarów, czy że zainstalowana została podłoga.

Z twierdzeń przedstawianych przez skarżącego, dotyczących braku możliwości dostępu do punktów kotwiących siedzeń, pasów, w żaden sposób nie wynika, że dostosowanie pojazdu do celów wynikających z korzystania samochodu jako osobowego wymagało istotnie znaczących zmian konstrukcyjnych i użycia specjalistycznych narzędzi. Odkręcenie śrub, czy przecięcie nitów mocujących metalową podłogę, zakrywającą punkty kotwiące tylnego rzędu siedzeń nie stanowi przedsięwzięcia wykraczającego poza możliwości osoby dysponującej pewnymi umiejętnościami i prostymi narzędziami w postaci kluczy itp. narzędziami – niezależnie od tego w jakim czasie od powstania obowiązku podatkowego miało to miejsce.

Należy uznać w związku z tym, że organy prawidłowo ustaliły stan pojazdu w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego i uznały, że sprowadzony samochód różnił się od tego nadanego pierwotnie na etapie produkcji o obecność przegrody zamontowanej za siedzeniem kierowcy oraz demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego. Należy stwierdzić, że pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany.

Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując inaczej, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu powodowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za niepożądane. Dlatego więc ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany, co potwierdza producent pierwotnie jako samochód osobowy, podlegająca demontowaniu kratka oddzielająca część kierowcy od części pasażerskiej, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy akcyzowej. Także zmiany wyposażenia pojazdu, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki , które jak już wspomniano nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta jak i użytkownika, nie wpływa jednak na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Chodzi tutaj bowiem o przeznaczenie generalne pojazdu czyli, takie jakie pojazd miał mieć w ogólności, a nie w pojedynczych przypadkach nadawania pojazdom cech zbliżonych do ciężarowych.

Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowy samochód wyczerpuje przywołane cechy, bowiem w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał wymienione cechy - tylne okna wzdłuż bocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone w sposób charakterystyczny dla przedziału pasażerskiego, oświetlenie wnętrza, wyposażenie pojazdu związane z elektronicznymi systemami wspomagającymi kierowcę w zakresie bezpieczeństwa i komfortu jazdy. Takie wyposażenie, jak słusznie podkreślił organ podatkowy, nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Demontaż siedzeń dla pasażerów rzędu drugiego oraz zamontowanie przegrody czy odpowiednie wyłożenie podłogi umożliwiające przewóz towarów bez żadnych innych zmian nie uzasadnia uznania, że w pojeździe dokonano zmian wyglądu i ogółu cech decydujących o zasadniczym przeznaczeniu samochodu. Zasadne zatem jest stanowisko organów, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w D., a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z żadnymi, istotnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania, że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów.

Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje również dokumentacja związana z rejestracją pojazdu, w tym również dokumenty przedstawione przez skarżącego. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowego pojazdu nie wpływają na zmianę jego klasyfikacji taryfowej. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że dokumenty, na które powoływał się skarżący, a z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne przepisy niż dotyczące klasyfikacji towarowej i nie ma znaczenia, że dokonano tego dla potrzeb podatkowych na terenie D. W tej sytuacji nie można uznać, że mają one decydujące znaczenie dla możliwości zastosowania przepisów dotyczących opodatkowania pojazdu podatkiem akcyzowym na terenie kraju. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy.

Również pozostałe dokumenty urzędowe, czyli zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym samochodu, dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym, jak również świadectwo homologacji typu samochodu, w których określono rodzaj pojazdu jako samochód ciężarowy nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie.

Badanie techniczne samochodu ma bowiem na celu stwierdzenie, czy pojazd spełnia warunki techniczne przewidziane w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym i jest wymagane zgodnie z przepisami Działu III rozdział 3 tej ustawy. Dowód rejestracyjny samochodu jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, wydawanym w trybie Działu III rozdział 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Natomiast homologacja pojazdu stanowi sprawdzenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego, porządku ruchu na drodze, spokoju publicznego i wydzielania szkodliwych emisji (art. 68 ustawy Prawo o ruchu drogowym). Klasyfikacja typu pojazdu wynikająca z powyższych dokumentów uwzględnia definicje samochodu osobowego zamieszczone w przepisach ustawy Prawo o ruchu drogowym (art. 2 pkt 40 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu nie więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą oraz ich bagażu) i samochodu ciężarowego (art. 2 pkt 42 - pojazd samochodowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków; określenie to obejmuje również samochód ciężarowo-osobowy przeznaczony konstrukcyjnie do przewozu ładunków i osób w liczbie od 4 do 9 łącznie z kierowcą), które nie odwołują się do Nomenklatury Scalonej. Dowód rejestracyjny, zaświadczenie o badaniu technicznym i świadectwo homologacji, nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów celem stwierdzenia czy pojazd jest wyrobem akcyzowym, bowiem dla potrzeb podatku akcyzowego, podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowią wyłącznie przepisy podatkowe, tj. u.p.a., które odrębnie decydują o klasyfikacji pojazdów samochodowych jako wyrobów akcyzowych – są to, jak już wyżej podniesiono, postanowienia dotyczące Nomenklatury Scalonej Wspólnej Taryfy Celnej.

W ocenie Sądu organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, a to, że wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne, aniżeli domagał się skarżący, nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a zatem nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej, ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organ podatkowy prawidłowo zinterpretował treść informacji producenta. Powyższa informacje wskazująca, że samochód [...] był w I etapie homologacji wyprodukowany jako osobowy a następnie ewentualnie może być przystosowany do wersji ciężarowych u poszczególnych dystrybutorów według lokalnych rozporządzeń prawnych - w świetle przeprowadzonych dowodów nie uzasadnia wniosku, że sprowadzone przez skarżącego auto było samochodem ciężarowym w rozumieniu Taryfy celnej. Organy celne nie kwestionowały bowiem, iż w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochód posiadał homologację jako ciężarowy i jako taki był zarejestrowany w D. Organy nie negują także twierdzeń strony, iż pojazd w czasie jego sprowadzenia znajdował się w innym stanie niż w momencie dokonywania oględzin. Biorąc jednakże pod uwagę wyjaśnienia podatnika z dnia [...] października 2013 r., nadto oględziny pojazdu, z których wynikały indywidualne cechy i ogólny wygląd samochodu (istotne dla ustalenia jego zasadniczego przeznaczenia), zawarte w dokumentach rejestracyjnych zapisy dotyczące określenia rodzaju pojazdu, nie mogły być decydujące, tym bardziej, że zostały one dokonane na podstawie innych kryteriów, istotnych z punktu widzenia regulacji zasad ruchu drogowego oraz warunków, jakim muszą odpowiadać pojazdy poruszające się po drogach publicznych, do których nie odwołują się przepisy u.p.a

W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodu, w tym w szczególności jego cech konstrukcyjnych, wskazujących na jego zasadnicze przeznaczenie, zostały prawidłowo wykazane. Natomiast ocena tychże okoliczności z punktu widzenia kwalifikacji taryfowej należała do organów podatkowych.

Należy podkreślić, że nietrafny jest zarzut skarżącego dotyczący naruszenia art. 200 § o.p., ponieważ skarżący miał nieskrępowaną możliwość składania wyjaśnień, co też czynił składając pisma, w których przedstawiał znany mu stan sprawy, w tym stan samochodu i posiadane przez niego cechy. W swoim zarzucie skarżący nie wskazuje jakie okoliczności mogłyby zostać przez niego wyjaśnione, których nie znał organ, a które miałyby znaczenie dla sprawy. To samo dotyczy dowodu z opinii biegłego o przeprowadzenie którego wnioskowała strona. Sąd uznał bowiem, iż taki dowód nie był niezbędny jako, że stan spornego auta ustalono w oparciu o inne dowody (o czym mowa powyżej).

W konsekwencji Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia przepisów konstytucyjnych. Sąd zauważa, że z ugruntowanej linii orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wynika, że samochód posiadający takie cechy, jak pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo przez Skarżącego, jest samochodem osobowym, który należy zakwalifikować do pozycji taryfy celnej 8703. Odnosząc się do uzasadnienia zarzutu naruszenia art. art. 2, 3 i 7 Konstytucji RP Sąd stwierdza, że z wyroku Trybunału Sprawiedliwości C-451/99 wynika, że "rejestracja w jednym państwie członkowskim stanowi potwierdzenie zapłacenia wszystkich podatków od pojazdów silnikowych w tym państwie". Nie wynika natomiast - i wynikać nie może - potwierdzenie zapłacenia wszystkich należnych podatków, ponieważ byłoby to sprzeczne z instytucją tzw. wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tj. przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, która ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Sąd wskazuje również, że zgodnie z ugruntowanym stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawodawca zawarł w u.p.a. własną definicję samochodów osobowych stanowiąc, że są to pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (combi) oraz samochodami wyścigowymi. Nie ma przy tym znaczenia, że w wiążącym stanie prawnym definicja samochodów osobowych zawarta została w załączniku do u.p.a., określającym wykaz wyrobów akcyzowych. Załącznik do ustawy jest integralną część aktu głównego (ustawy), a wyodrębnienie pewnych elementów normatywnych i zamieszczenie je w załączniku nie zmienia ich normatywnego charakteru. Takie wyodrębnienie jest jedynie zabiegiem technicznym, stosowanym wówczas, gdy istotne elementy normy muszą być wyrażone, tak jak w tym przypadku, w formie wykazu. Należy mieć przy tym na uwadze, iż § 29 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" (Dz. U. Nr 100, poz. 908) wyraźnie dopuszcza technikę legislacyjną w postaci wyodrębnionej w sposób formalny części ustawy – załącznika. Ustawa może więc zawierać załączniki, które mają tylko inną niż zasadnicza materia ustawy postać uzasadniającą jej redakcyjne wyodrębnienie. Trybunał Konstytucyjny w jednym ze swoich orzeczeń stwierdził, że zamieszczenie jakiegoś przepisu w załączniku do rozporządzenia nie przekreśla normatywnego charakteru tego przepisu (zob. wyrok TK z dnia 31 sierpnia 2006 r., K 25/06, OTK-A 2006, nr 8, poz. 96), co znajduje tym bardziej odniesienie do materii zamieszczonej w załączniku do ustawy. Ustawa o podatku akcyzowym zawiera więc własną definicję "samochodu osobowego" stworzoną dla celów podatku akcyzowego i to ona przesądza o klasyfikacji towaru do danego kodu CN (por. wyrok NSA z 7 października 2011 r. o sygn. akt I GSK 597/10, zob. także Komentarz do rozporządzenia w sprawie "Zasad techniki prawodawczej", P. Bielski, LEX).

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, że organy podatkowe zasadnie ustaliły na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia, że sporny samochód w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był i jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do kodu CN 8703. Tym samym w sprawie nie zostały naruszone przepisy ustawy akcyzowej mające zastosowanie w sprawie w zakresie obciążenia podatnika podatkiem akcyzowym.

Z tych wszystkich względów uznając, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę jako niezasadną na podstawie art. 151 p.p.s.a.