Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1330/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-01-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia del. WSA Jolanta Strumiłło, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Kr 646/20 w sprawie ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz A. P. kwotę 1990 (słownie: tysiąc dziewięćset dziewięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z 15 kwietnia 2021 r., w sprawie I SA/Kr 646/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę A. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 25 maja 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r.

2. Ze stanu faktycznego sprawy, przyjętego przez sąd pierwszej instancji jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia wynika, że skarżąca 5 lipca 2016 r. sprzedała lokal mieszkalny, położony w N. przy ul. Z. [...] za kwotę 256.843,02 zł. Z aktu notarialnego wynikało, że Sąd Rejonowy w N. prowadził dla tego lokalu księgę wieczystą, w której w Dziale IV wpisane są –hipoteki umowne na zabezpieczenie spłaty kredytów hipotecznych i pożyczek hipotecznych z innymi należnościami. Cena sprzedaży lokalu mieszkalnego w całości miała zostać zapłacona najpóźniej do 8 lipca 2016r. w ten sposób, że miała być przekazana na spłatę pozostałego zadłużenia z tytułów kredytów hipotecznych i pożyczki hipotecznej zaciągniętych przez skarżącą i zabezpieczonych hipoteką umowną. Nieruchomość będącą przedmiotem sprzedaży, podatniczka nabyła na podstawie umowy w dniu 1 lutego 2012r. za 207.000 zł. Odpłatne zbycie lokalu nastąpiło zatem przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego w którym nastąpiło jego nabycie. 2 sierpnia 2016r. skarżąca nabyła lokal mieszkalny nr [...], położony w budynku nr [...] przy ul. K. w N. W toku czynności sprawdzających, dokonanych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. odnośnie do prawidłowości złożonego przez podatniczkę za rok 2016 zeznania podatkowego PIT-39 skarżąca wyjaśniła, że środki ze sprzedaży lokalu przeznaczyła na spłatę kredytu hipotecznego oraz na zakup nowego lokalu.

4 października 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. wszczął postępowanie podatkowe w przedmiocie zobowiązania skarżącej za rok 2016 w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zbycia lokalu mieszkalnego. Decyzją z dnia 30 października 2019r. organ określił zobowiązanie podatniczki w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny nr [...] położony w N. przy ul. Z. , w kwocie 8.622 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że spłata kredytu i odsetek, zaciągniętego na sprzedaną nieruchomość nie stanowi ani kosztu nabycia nieruchomości w świetle art. 22 ust. 6c ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U z 2012r. poz. 361 ze zm.) dalej jako: :u.p.d.o.f.", ani nie jest wydatkiem na cel mieszkaniowy w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. a zatem nie korzysta ze zwolnienia z art. 21 ust. 131 u.p.d.o.f. Organ zaznaczył, że za wydatki na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. nie może być uznany wydatek poniesiony na zakup lokalu mieszkalnego nr [...] położonego w budynku nr [...] przy ul. K. w N. za cenę 200.000,00 zł. gdyż faktycznie nie został sfinansowany przychodem ze sprzedaży w dniu 5 lipca 2016r. nieruchomości, ale środkami z innych źródeł oraz z otrzymanego kredytu. Cały przychód ze sprzedaży nieruchomości został przeznaczony na spłatę kredytów i pożyczek hipotecznych, które obciążały zbywaną nieruchomość a zatem podatniczka nie mogła wydatkować nawet części przychodu na własne cele mieszkaniowe.

Decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji co do niemożliwości skorzystania przez skarżącą ze zwolnienia dochodu ze sprzedaży lokalu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

3. W skardze do sądu na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, podatniczka zarzuciła:

I. niepełne i błędne ustalenia faktyczne w sprawie poprzez:

-brak ustaleń odnośnie innych wydatków na cele mieszkaniowe związane z zakupem nieruchomości przy ul. M. ,

-ustalenie, że wydatek na zakup nieruchomości przy ul. M. nie stanowi wydatków na własne cele mieszkaniowe,

-pominięcie w sprawie ustaleń w zakresie kosztów spłaconych kredytów i odsetek,

II. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędne niezastosowanie omawianego przepisu i uznanie, że skarżąca nie wypełniła w ustawowym terminie obowiązku wydatkowania środków uzyskanych ze zbycia nieruchomości na własne cele mieszkaniowe podczas gdy skarżąca już miesiąc po odpłatnym zbyciu w/w lokalu mieszkalnego nabyła nieruchomość przy ul. M. w N. ,

III. art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. poprzez błędne niezastosowanie omawianego przepisu i uznanie, że kwota 200.000 zł przeznaczona przez skarżącą na zakup nieruchomości przy ul. M. w N. nie stanowi wydatku na własne cele mieszkaniowe w rozumieniu w/w przepisu,

IV. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie w świetle poczynionych ustaleń faktycznych, że nie są wolne od podatku dochody skarżącej z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 30e ,mimo iż środki uzyskane ze zbycia tej nieruchomości zostały wydatkowane na własne cele mieszkaniowe,

V. art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 poz.900 ze zm. ), dalej jako "o.p.", ze względu na niezachowanie zasady prawdy obiektywnej poprzez podtrzymanie decyzji organu pierwszej instancji bez własnej analizy zebranych dowodów a w szczególności dokonanie oceny okoliczności sprawy wyłącznie na podstawie dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji i bez ich omówienia oraz bez odniesienia się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą.

Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania i wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

4. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2019 r. poz.2325 ze zm.), dalej jako: "p.p.s.a.". Przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, jego zdaniem został on ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Sąd nie stwierdził nieprawidłowości w określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 1.120,00 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2015 r. lokalu mieszkalnego, w miejsce zadeklarowanego w kwocie 154,00 zł w korekcie zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 r. złożonej w dniu 2 marca 2020 r. Przytoczył treść art. 9 ust. 1 i art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wskazał na daty nabycia i odpłatnego zbycia przez skarżącą lokalu przy ul. Z. w N. i stwierdził, że niewątpliwie zbycie nastąpiło przed upływem 5 lat od nabycia lokalu. Następnie zacytował treść art. 30e ust. 1 i 2., art. 19 ust. 1 i art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., a także art. 45 ust. 1a pkt 3 i ust. 4 pkt 4 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 i 2 i ust. 30 u.p.d.o.f.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowana wysokość kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości. Spór dotyczy natomiast możliwości uznania spłaty kredytu hipotecznego i pożyczki hipotecznej zaciągniętych na zakup przedmiotowej nieruchomości zbytej w 2016r., jako wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe określone w art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., a co za tym idzie skarżąca podważa ustalenia dotyczące wysokości dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Skarżąca stoi na stanowisku, że ma możliwość zaliczenia spłaty kredytu jako wydatku na własne cele mieszkaniowe, a wyliczona przez nią wysokość podatku była wartością prawidłową. Prawidłowa wykładnia przepisu art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. jej zdaniem wskazuje, że wydatkiem na własne cele mieszkaniowe jest spłata zaciągniętego na zakup przedmiotowej nieruchomości kredytu łącznie z jego kosztami (pkt 2 lit. a). Sąd pierwszej instancji nie podzielił tego poglądu. Odwołał się do poglądów wyrażanych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, podzielając je i uznając je za własne. Fakt spłaty kredytu hipotecznego przez stronę nie uniemożliwia zakupu kolejnej nieruchomości, jednakże uniemożliwia dokonanie zaliczenia przychodu przeznaczonego na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup lokalu będącego przedmiotem sprzedaży, jako wydatku poniesionego na realizację własnych celów mieszkaniowych. Podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego, jeżeli pieniędzmi ze sprzedaży domu spłaca kredyt hipoteczny zaciągnięty na zakup tej nieruchomości (sąd przywołał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2015r., sygn. akt: II FSK 2563/13, z dnia 11 grudnia 2019r. sygn. akt: II FSK 337/18, z dnia 18 lutego 2020r. sygn. akt: II FSK 671/18). Sąd meriti przyjął za uzasadniony pogląd, że sama wykładnia gramatyczna art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. mogłaby budzić wątpliwości, czy z omawianego zwolnienia podatkowego korzysta spłata kredytu zaciągniętego wyłącznie na zakup (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości, czy również spłata kredytu zaciągniętego na zakup zbywanej nieruchomości. Ustawodawca nie rozróżnił bowiem kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości od kredytu (pożyczki) zaciągniętego na nabycie (budowę, rozbudowę) nowej nieruchomości. Wskazuje jedynie, że chodzi o kredyt (pożyczkę) zaciągnięty przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. Uwagę jednak przykuwa, że w zasadniczym z punktu widzenia tych rozważań przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o zwolnieniu z podatku dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości (lub prawa majątkowego) został wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe." Z tego wynika, że ów "cel mieszkaniowy" ma być realizowany z przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości począwszy od dnia odpłatnego zbycia, a więc na przyszłość. Użycie określenia "cel" wskazuje, że chodzi o efekt, na osiągnięcie którego działanie jest skierowane, a zatem cele mieszkaniowe mają być realizowane począwszy od dnia odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, o którym mowa w art. 30e. Przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25 pkt 1 i pkt 2 lit. a u.p.d.o.f., które należy odczytywać łącznie, wskazują, że podstawową okolicznością decydującą o zwolnieniu jest przeznaczenie przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. m.in. na spłatę kredytu (oraz odsetek od niego), ale zaciągniętego na cele wymienione w sposób enumeratywny w pkt 1 ust. 25 art. 21, pojęte szeroko jako służące zaspokajaniu indywidualnych potrzeb mieszkaniowych podatników. Konieczność łącznego ich odczytania wynika, przede wszystkim z zawartego w pkt 2 ust. 25 odesłania wprost do pkt 1 ust. 25. Konstatacja wynikająca z ich treści jest zatem taka, że mając na względzie sens, logikę i cel tych regulacji, zbywane nieruchomości nie mogą stanowić jednocześnie tych nabywanych. Tak więc, aby dopuszczalne było zastosowanie zwolnienia wynikającego z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z ust. 25 pkt 2 u.p.d.o.f., wydatki nie mogą dotyczyć zbytych nieruchomości, lecz muszą być poczynione na inne inwestycje o charakterze mieszkaniowym - wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1. Nie będzie zatem realizacją celu mieszkaniowego w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. finansowanie z kwoty uzyskanej ze sprzedaży przedmiotu tego nabycia, albowiem w ten sposób nie są zaspokajane potrzeby mieszkaniowe zbywcy. Tym samym tylko w przypadku gdy spłata kredytu i odsetek będzie dotyczyła kredytu zaciągniętego na nabycie innej nieruchomości zaspokajającej cele mieszkaniowe, znajdzie zastosowanie zwolnienie opisane w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Za takim rozumieniem omawianego zwolnienia przemawia także zdaniem sądu pierwszej instancji wykładnia celowościowa art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. Niewątpliwie celem ulgi mieszkaniowej, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., podobnie jak i celem poprzedniej regulacji z art. 21 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f., obowiązującej przed 1 stycznia 2007r., jest wspieranie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych w zaspokajaniu ich własnych potrzeb mieszkaniowych. Przeznaczenie przez podatnika przychodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości mieszkaniowej na spłatę kredytu zaciągniętego na zakup tej nieruchomości, nie może być uznane za działanie zmierzające do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych podatnika. Zbycie nieruchomości mieszkaniowej nie zaspokaja bowiem potrzeb mieszkaniowych. Należy także zauważyć, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wprowadza zwolnienie od podatku dochodowego dochodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e ustawy. Przy obliczeniu zwolnionego od podatku dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości uwzględnia się jako koszt cenę nabycia nieruchomości będącej przedmiotem transakcji sprzedaży. Nie ma przy tym znaczenia, czy cena ta została uiszczona ze środków własnych, czy z kredytu bankowego, skoro ustawodawca nie czyni takiego rozróżnienia. Objęcie omawianym zwolnieniem podatkowym wydatków przeznaczonych na spłatę kredytu (pożyczki) zaciągniętego na zakup (budowę, rozbudowę) zbywanej nieruchomości prowadziłoby do dwukrotnego obniżenia ciężaru podatkowego - raz poprzez ujęcie w kosztach uzyskania przychodu wydatków finansowanych kredytem zaciągniętym na zakup zbywanej nieruchomości, a drugi raz poprzez zwolnienie z podatku wydatków na spłatę tego kredytu. Takie rozwiązanie byłoby sprzeczne nie tylko z celem omawianego zwolnienia, ale godziłoby także w konstrukcję podatku dochodowego od osób fizycznych. Wykładnia systemowa wewnętrzna przepisów u.p.d.o.f. prowadzi bowiem do wniosku, że ze zwolnienia podatkowego nie mogą korzystać wydatki, które w inny sposób skutkują obniżeniem podstawy opodatkowania. Wskazuje na to art. 21 ust. 30 u.p.d.o.f., z którego wynika, że art. 21 ust. 1 pkt 131 nie ma zastosowania do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, które podatnik uwzględnił korzystając z ulg podatkowych, w rozumieniu Ordynacji podatkowej, przy opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz do tej części wydatków, o których mowa w ust. 25 pkt 2, którymi sfinansowane zostały wydatki określone w ust. 25 pkt 1, uwzględnione przez podatnika korzystającego z ulg podatkowych.

W ocenie sądu pierwszej organy podatkowe prawidłowo zatem nie uwzględniły spłaty kredytu hipotecznego zaciągniętego przez skarżącego na kupno zbytej w 2016r. nieruchomości, ponieważ nie stanowi ona wydatku na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 i art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. Zarzut naruszenia art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a u.p.d.o.f. okazał się zatem niezasadny.

4. Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła skarżąca, zaskarżając wyrok w całości i domagając się jego uchylenia w całości oraz rozpoznania przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. skargi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła:

1. Na podstawie art. 174 § 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, a to:

1) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i pominięcie, że podatniczka dokonała zakupu budynku mieszkalnego położonego w N. przy ul. M. przed upływem 3 lat od dnia zbycia lokalu mieszkalnego;

2) art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f. przez błędne przyjęcie, że skarżąca w oparciu o powołany przepis podnosiła twierdzenia o przeznaczeniu ceny uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości na spłatę kredytu hipotecznego zaciągniętego na jej zakup, podczas gdy skarżąca wskazywała na realizację własnych celów mieszkaniowych poprzez zakup nowego mieszkania.

2. Na podstawie art. 174 § 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a to art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit a) u.p.d.o.f. ;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo rażącego naruszenia przez organ:

a) art. 120, art. 121 i art. 122 o.p. ze względu na niezachowanie zasady prawdy obiektywnej, poprzez podtrzymanie przez organ drugiej instancji decyzji organu pierwszej instancji, bez własnej analizy zebranych dowodów, a w szczególności dokonanie oceny okoliczności sprawy wyłącznie na podstawie dowodów zebranych przez organ pierwszej instancji i bez ich omówienia oraz bez odniesienia się do zarzutów podnoszonych przez skarżącą,

b) art. 233 § 1 pkt 2 lit a) o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie podczas gdy nakazywał takie działanie zebrany w sprawie materiał dowodowy,

c) art. 191 o.p. poprzez brak wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia faktu nabycia kolejnej nieruchomości po dokonaniu transakcji zbycia nieruchomości, której dotyczyło przedmiotowe postępowanie,

a) art. 2a o.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie pomimo, że zachodziły wątpliwości interpretacyjne co do treści przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 a) u.p.d.o.f. w zakresie źródła pochodzenia środków przeznaczonych na zakup kolejnej nieruchomości;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 4 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sprawie i nieuchylenie decyzji organu pomimo istotnych argumentów podnoszonych przez stronę w skardze, które zostały przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zupełnie pominięte;

4) art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia wyroku z wadami polegającymi na:

a) błędnym przyjęciu, że strona podnosiła zarzut naruszenia przepisu art. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 2 lit. a) u.p.d.o.f., podczas gdy uzasadnienie skargi koncentrowało się na naruszeniu przez organ art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 2 pkt 1 lit.a) u.p.d.o.f. ,

b) braku odniesienia się do stanowiska strony w przedmiocie nabycia kolejnej

nieruchomości po dokonaniu transakcji zbycia nieruchomości, której dotyczyło przedmiotowe postępowanie i bezrefleksyjnym powieleniu ustaleń i postępowania organów,

c) braku ustosunkowania się do naruszeniu przez organ art. 21 ust. 1 pkt 131

art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. oraz orzecznictwa sądowego powołanego przez stronę,

d) powołaniu się na stan faktyczny niedotyczący skarżącej, co najprawdopodobniej spowodowało, są sąd nie rozpoznał istotny sprawy z uwzględnieniem stanu faktycznego, w jakim znalazła się skarżąca i adekwatnego do niego stanu prawnego,

e) braku pełnego określenia dotychczasowego przebiegu postępowania w pierwszym akapicie uzasadnienia wyroku.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, a z uwagi na trafność zarzutów procesowych – zaskarżony wyrok należy uchylić i sprawę przekazać sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

6.1. Na wstępnie zwrócić należy uwagę, że w skardze kasacyjnej przy określaniu podstawy kasacyjnej strona skarżąca powołała nieistniejące przepisy art. 174 § 1 i § 2 p.p.s.a. Art. 174 składa się natomiast z jednej jednostki redakcyjnej, w której wymieniono 2 punkty. Wadliwość ta nie ma jednak znaczenia dla oceny skargi kasacyjnej, skoro w ramach obu podstaw wskazano konsekwentnie przepisy prawa materialnego i procesowego i wskazano prawidłowo formę naruszeń. Pozwala to na ocenę zarzutów wskazanych w ramach obu podstaw kasacyjnych, a zatem działania przez Naczelny Sąd Administracyjny w ramach granic zakreślonych w art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa także, że w sprawie nie stwierdzono podstaw do stwierdzenia nieważności (art. 183 § 2 p.p.s.a.), a także przesłanek do umorzenia postępowania lub odrzucenia skargi przez sąd pierwszej instancji (art. 189 p.p.s.a.), a tym samym nie było podstaw do wyjścia z urzędu poza granice skargi kasacyjnej.

6.2. Postawienie zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 p.p.s.a. narzuca kolejność oceny wskazanych w skardze kasacyjnej uchybień. Jeżeli zarzut ten okaże się zasadny, przedwczesne będzie odniesienie się do pozostałych zarzutów, skoro wyrok sądu nie będzie poddawał się kontroli instancyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 grudnia 2021 r., I OSK 261/10, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Stosownie do art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Aczkolwiek uzasadnienie wyroku stanowi czynność następczą po jego wydaniu, tym niemniej jednak jego wady mogą mieć ostatecznie wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie ma przede wszystkim gwarantować, że sąd dołożył należytej staranności przy rozpoznaniu sprawy, a zatem że zapoznał się z aktami sprawy, a także z zarzutami skargi i stanowiskami pozostałych stron. Przytoczenie w uzasadnieniu wyroku zarzutów skargi obliguje sąd co do zasady do odniesienia się do nich w tej części uzasadnienia, w której sąd wskazuje podstawę prawną rozstrzygnięcia i ją wyjaśnia. Sąd może być zwolniony z tego obowiązku tylko w tym zakresie, w jakim zarzuty te nie są istotne dla rozstrzygnięcia lub gdy rozstrzygnięcie jednego z powiązanych zarzutów czyni bezprzedmiotowym ocenę pozostałych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 lutego 2010 r., II FSK 1511/08, z 21 października 2021 r., II OSK 3233/18). W uzasadnieniu sąd ma wyjaśnić stronom postępowania, jakie powody leżały u podstaw sformułowania przez sąd zwrotu stosunkowego o zgodności bądź niezgodności z prawem badanego działania, bezczynności lub przewlekłości organu. Ma ono w związku z tym pozwolić na prześledzenie toku rozumowania sądu, a tym samym na kontrolę instancyjną tego orzeczenia, a także sformułowanie zarzutów w skardze kasacyjnej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 grudnia 2019 r., II FSK 137/18, z 21 lipca 2020 r., I OSK 3162/19, z 19 listopada 2020r. , I OSK 1390/18). W przypadku uwzględnienia skargi i konieczności ponownego rozpoznania sprawy przez organ sąd w uzasadnieniu ma wskazać organowi, jak uniknąć naruszeń prawa przy ponownym postępowaniu. Wytyczne te muszą być jednoznaczne i zrozumiałe, nie tylko dlatego, że mają doprowadzić do tego, aby działanie organu było zgodne z prawem, ale także mają wyjaśnić stronie, jakich działań organu powinna oczekiwać przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Są one istotne także z tego powodu, że stosownie do art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w art. 153 p.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. To bezwzględne związanie oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem sądu, lecz zobowiązany jest do podporządkowania mu się w pełnym zakresie, a uchylenie się temu obowiązkowi stanowi naruszenie prawa skutkujące koniecznością uchylenia aktu wydanego w kolejnym postępowaniu administracyjnym, gdy strona akt ten zaskarży do sądu administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2018 r., II FSK 556/17). Uzasadnienie wyroku pozwala także na ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków orzeczenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 czerwca 2020 r., I GSK 557/20).

Uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiada tym wymogom. Słusznie zauważa strona skarżąca w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji w ogóle nie odniósł się do zarzutów skargi. Strona skarżąca kwestionowała zgodność z prawem decyzji podatkowej z uwagi na, jej zdaniem, wadliwe uznanie, że nie mogła ona skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., choć dokonała w przewidzianym w ustawie terminie wydatków na własny cel mieszkaniowy w postaci wydatków na nabycie kolejnej nieruchomości przeznaczonej na cele mieszkaniowe skarżącej. Choć zatem nie wskazała w skardze jako naruszonego przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f., to jednoznacznie, także poprzez uzasadnienie skargi i powołane w nim orzecznictwo wskazywała, że jej zdaniem zwolnienie podatkowe przysługuje jej z tytułu poniesionych wydatków, o których mowa w art. 21 ust. 25 ust. 1 lit.a u.p.d.o.f. Organy podatkowe istotnie badały w postępowaniu podatkowym zarówno możliwość uznania za wydatki na cele mieszkaniowe spłaty kredytu, ale także zbadały i oceniły możliwość zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. z uwagi na poniesienie wydatków na zakup nieruchomości położonej przy ul. K.. Uznały jednak, że zakup tej kolejnej nieruchomości został dokonany z innych środków niż pochodzące ze zbycia mieszkania, bowiem środki uzyskanie ze zbycia mieszkania zostały w całości wydatkowane na spłatę zadłużenia hipotecznego. I tylko ten pogląd kwestionowała skarżąca w skardze do sądu. Tymczasem w uzasadnieniu wyroku sąd meriti przyjął, co wynika wprost z jego stwierdzeń, zawartych na s. 10-11 uzasadnienia, że jego zdaniem spór dotyczył uznania za wydatki na cele mieszkaniowe, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. , spłaty kredytu i pożyczek, zaciągniętych na zakup zbytej nieruchomości. I tylko do tej kwestii odnoszą się wywody sądu, z których ostatecznie wyprowadził on wniosek o bezzasadności skargi. Sąd pominął zatem w istocie wszystkie zarzuty skargi, nie odnosząc się do żadnego z nich, poza (w sposób bardzo ogólnikowy) zarzutem niewyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Niektóre z zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia stwierdzenia, jak przykładowo zawarte na s. 7 uzasadnienia zdanie dotyczące przedmiotu sporu (podatek za 2015 r.) i złożenia korekty deklaracji i wysokości wykazanego w zeznaniu i korekcie podatku (skarżąca nie korygowała zeznania, podatek był w innej wysokości), nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy. Budzi to poważne wątpliwości co do tego, czy sąd pierwszej instancji dołożył należytej staranności przy rozpoznaniu sprawy, a jego rozstrzygnięcie zostało oparte na aktach tej sprawy. W ramach obowiązku wynikającego z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd mógł rozważyć, uznając argumenty skargi za bezzasadne, czy zwolnienie nie przysługuje skarżącej z innego tytułu, Nie mógł jednak, oddalając skargę, w ogóle pominąć podniesionych przez skarżącą zarzutów, a odnieść się jedynie do tych kwestii, których sama skarżąca nie uznawała już na tym etapie za sporne, a więc możliwość uznania spłaty kredytu na zbytą nieruchomość za wydatki na własny cel mieszkaniowy.

Z tych względów wadliwość uzasadnienia wyroku mogła mieć istotny wpływ na wynik sprawy i uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.

6.3. Jednocześnie uznanie za trafny zarzutu naruszenia przez sąd meriti art.141 § 4 p.p.s.a. czyni przedwczesnym odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

6.4. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie zobowiązany ocenić, czy w stanie faktycznym sprawy możliwe będzie uznanie wydatków na zakup nieruchomości przy ul. K. za wydatki, o których mowa w art. 21 ust.25 pkt 1 lit.a u.p.d.o.f. Skarżąca na poparcie swoich zarzutów odwołała się do poglądów zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie II FSK 2067/10. Kwestia ta była również rozważana w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przykładowo wyroku z 3 lipca 2019 r., II FSK 2727/17.

6.5. Z tych powodów na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Wyrok zapadł na posiedzeniu niejawnym wobec zrzeczenia się rozprawy przez skarżącą oraz niezgłoszenia wniosku o jej przeprowadzenie przez stronę przeciwną (art.182 § 2 p.p.s.a.).

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania uzasadnia art. 209, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Jolanta Strumiłło Aleksandra Wrzesińska-Nowacka Małgorzata Wolf-Kalamala