Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 833/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2017-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1,  art. 86 ust. 7b, art. 86 ust. 2a
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 9 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1875
law: Ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka asesor WSA Katarzyna Górska ( sprawozdawca ) Protokolant starszy sekretarz sądowy Katarzyna Niewiadomska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 grudnia 2017r. sprawy ze skargi Gminy A na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług 1.uchyla zaskarżona interpretację 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej – Gminy A kwotę 440 (czterysta czterdzieści) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego


UZASADNIENIE

I SA/Ol 833/17

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia "[...]""[...]" wydana w zakresie podatku od towarów i usług na wniosek Gminy z dnia "[...]". Wniosek dotyczył opodatkowania usług odpłatnej dzierżawy miejsc pod stoiska handlowe na Targowisku i usług odpłatnego najmu urządzeń Targowiska oraz prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Targowiskiem.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe.

Miasto (dalej: "Miasto" lub "Wnioskodawca") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT i posiada własny NIP. Składa miesięczne deklaracje VAT do urzędu skarbowego, podając NIP Miasta. Urząd Miasta nie jest obecnie zarejestrowany jako podatnik VAT i nie składa deklaracji do US. Miasto ma osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Na podstawie art.3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (DzU z 2016 r. poz.1454 z ze zm., dalej: "specustawa") Miasto dokonało centralizacji rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek budżetowych i od 1 stycznia 2017 r. rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami budżetowymi. Na terenie Miasta funkcjonuje Targowisko miejskie (dalej: "Targowisko"), którym zarządza Zakład Usług Komunalnych Miasta (dalej: "ZUK") zorganizowany w formie jednostki budżetowej. Przed centralizacją, czyli przed 1 stycznia 2017 r. ZUK był zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i składał oddzielne od Miasta deklaracje VAT. W związku z prowadzeniem Targowiska, Miasto, za pośrednictwem ZUK, uzyskuje wpływy z tytułu dzierżawy miejsc pod stoiska handlowe lub pobiera opłaty z tytułu najmu urządzeń bazaru. Miasto obciąża też dzierżawców i najemców kosztami mediów zużytych na Targowisku. Opłaty te pobierane są na podstawie indywidualnych umów cywilnoprawnych zawieranych z osobami prowadzącymi działalność handlową na Targowisku. Do końca 2016 r. usługi związane z pobieraniem tych opłat dokumentowane były przez ZUK, który ujmował w swoich rejestrach sprzedaży VAT i deklaracjach obrót z tego tytułu. Obecnie, czyli od 1 stycznia 2017 r. sprzedaż związaną z Targowiskiem, tj. usługi dzierżawy i najmu na Targowisku wykazywane są prze Miasto. Ponadto Miasto pobiera opłatę targową, która ma charakter administracyjno-prawny i która nie podlega opodatkowaniu VAT. Ma ona charakter daniny publicznej i pobierana jest na podstawie i w wysokości określonej przepisami ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Opłata ta pobierana jest nie tylko od osób handlujących na terenie Targowiska, lecz także od wszystkich osób zajmujących się handlem na terenie Miasta.

Miasto ponosi liczne nakłady w związku z prowadzeniem Targowiska. Są to wydatki na bieżące utrzymanie Targowiska oraz wydatki inwestycyjne. W 2015 r. zrealizowana została inwestycja dotycząca modernizacji obiektu o nazwie "Modernizacja Targowiska miejskiego", a w 2016 r. "Modernizacja bazaru". W 2017 r. Miasto planuje rozpocząć inwestycję polegającą na budowie Targowiska miejskiego. Zakończone inwestycje były realizowane ze środków własnych, zaś na inwestycję planowaną na 2017 r. Miasto zamierza uzyskać dofinansowanie z PROW.

Dotychczas Miasto nie odliczało podatku naliczonego od wydatków związanych z ww. inwestycjami i wydatków bieżących oraz nie ujmowało w ewidencji VAT podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Miasto planuje dalszą centralizację rozliczeń VAT w odniesieniu do "wstecznych" rozliczeń VAT Miasta i jego jednostek organizacyjnych, zgodnie z art.11 ust.1 pkt2 specustawy. Obecnie nie jest jeszcze możliwe wskazanie, od którego okresu rozliczeniowego nastąpi centralizacja.

Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego zadano następujące pytania.

1. czy świadczone przez Miasto usług odpłatnej dzierżawy miejsc pod stoisko handlowe na Targowisku i usług odpłatnego najmu urządzeń Targowiska stanowią czynności podlegające opodatkowaniu i niekorzystające ze zwolnienia z VAT?

2. czy Miasto ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Targowiskiem?

W zakresie pytania nr 1 Miasto uważa, że ww. usługi dzierżawy i najmu stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT i niekorzystające ze zwolnienia.

W zakresie pytania nr 2 Miasto uważa, że ma prawo do pełnego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z Targowiskiem.

W uzasadnieniu wniosku powołano przepisy art.15 ust.1 i 2 oraz ust.6 ustawy o podatku od towarów i usług, podkreślając, że podatnikami tego podatku są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, z tym, że podatnikami nie są organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wnioskodawca uważa, że spełnia zawartą w ww. przepisach definicję podatnika VAT, gdyż posiada osobowość prawną i w określonym we wniosku zakresie wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą. Jednostki samorządu terytorialnego w zakresie dokonywanych przez nie czynności cywilnoprawnych powinny być uznawane za podatników VAT nawet wówczas, gdy czynności te dotyczą zadań własnych. Podkreślono, że Miasto na podstawie ww. umów cywilnoprawnych realizuje wprawdzie należące do niego zadania, ale czyni to na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Dlatego powinno być traktowane jako podatnik VAT.

Wnioskodawca powołał dotychczas wydane interpretacje Ministra Finansów oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika, że poprzez pobór należności o charakterze cywilnoprawnym jednostka samorządu terytorialnego staje się podatnikiem VAT. Następnie wskazano na art.5 ust.1 ustawy VAT i art.7 ust.1 oraz art.8 ust.1 tej ustawy. Wywiedziono na ich podstawie, że świadczone przez miasto usługi dzierżawy i najmu stanowią niewątpliwie czynności opodatkowane spełniające definicję usług w rozumieniu art.8 ustawy o VAT. Usługi te nie korzystają z żadnego zwolnienia przewidzianego w przepisach VAT. Rozliczanie sprzedaży z tytułu ww. usług przez ZUK w okresie przed 1 stycznia 2017 r. nie jest istotne, gdyż Miasto zamierza scentralizować rozliczenia VAT na podstawie art.11 ust.1 pkt2 specustawy za wsteczne okresy rozliczeniowe.

Podsumowując, wskazano, że świadcząc usługi dzierżawy i najmu miejsc pod stoiska handlowe i urządzeń na Targowisku – Miasto występuje w charakterze podatnika VAT, a wykonywane przez Miasto czynności mają charakter czynności podlegających opodatkowaniu VAT, niekorzystających ze zwolnienia, a tym samym Miasto wykorzystuje Targowisko do wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych VAT.

W zakresie pytania nr 2 powołano przepis art.86 ust.1 ustawy VAT i przypomniano, że wynika z niego, iż prawo do odliczenia przysługuje w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dlatego wskazano, że należy wyjaśnić, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT, zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz czy te towary i usługi pozostają w związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Miasto uważa, że obie przesłanki są spełnione. Bowiem czynnościami opodatkowanymi, wykonywanymi przez Miasto są usługi najmu i dzierżawy, więc nakłady, czyli wydatki inwestycyjne i bieżące, mają bezpośredni związek z tymi czynnościami. Gdyby nie były ponoszone owe wydatki inwestycyjne i bieżące, to nie byłoby możliwe wykonywanie odpłatnych usług dzierżawy bądź najmu. Bez zapewnienia odpowiednich standardów na terenie przeznaczonym pod handel targowy nie byłoby możliwe prowadzenie na nim działalności handlowej, a Miasto nie mogłoby pobierać opłat za ww. usługi. Zatem, w oparciu o ww. art.86 ust.1 ustawy o VAT Miasto ma prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego w związku z budową i modernizacją oraz utrzymaniem Targowiska (czyli od wydatków inwestycyjnych i bieżących). Prawo to wynika, zdaniem Wnioskodawcy, z podstawowej zasady – zasady neutralności podatku VAT, rozumianej jako stosowanie podatku VAT na wszystkich etapach obrotu gospodarczego z równoczesnym prawem do potrącenia/odliczenia podatku zawartego poprzedniej fazie obrotu. Wszelkie ograniczenia tej zasady mogą wynikać jedynie z wyraźnej regulacji ustawowej. Zauważono, że ze względu na planowaną centralizację rozliczeń VAT za wcześniejsze okresy, nie ma znaczenia to, że do końca 2016 r. sprzedaż związaną z Targowiskiem dla potrzeb podatku VAT wykazywał ZUK. W tych wstecznych okresach wydatki inwestycyjne ponosiło Miasto. Dlatego po centralizacji sprzedaż wykazana pierwotnie przez ZUK zostanie przeniesiona do scentralizowanych deklaracji VAT Miasta.

Podkreślono, że przedstawiona we wniosku argumentacja sprawia, że bezsporne jest, iż towary i usługi nabywane i wykorzystywane w ramach inwestycji i bieżącego utrzymania Targowiska są bezpośrednio związane wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi Miasta. Nie służą one i nie będą służyć do wykonywania czynności nieopodatkowanych lub zwolnionych z VAT. Targowisko nie jest i nie będzie wykorzystywane do wykonywania innych czynności niż opodatkowane. W tej kwestii bez znaczenia jest, iż jednocześnie Miasto pobiera opłatę targową z tytułu handlu na Targowisku. Według Miasta jest to czynność pozostająca poza VAT. Bowiem pobieranie tej opłaty nie ma żadnego wpływu na prawo do odliczenia podatku naliczonego, jeśli Targowisko było/jest wykorzystywane przez Miasto do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, mimo, że jednocześnie Miasto pobiera opłatę targową z tytułu handlu na Targowisku, co jest czynnością pozostającą poza zakresem VAT. Bowiem z art.15 ust.1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że opłata ta jest pobierana od handlujących we wszystkich miejscach, gdzie prowadzona jest sprzedaż, także poza terenem Targowiska. Zgodnie z ust.3 art.15 tej ustawy opłata jest niezależna od należności za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego Targowisko. Nie ma wiec wpływu na zakres odliczenia VAT od ww. inwestycji. Fakt pobierania opłaty nie oznacza, że Targowisko jest wykorzystywane do innych celów, tj. do czynności nieuprawniających do odliczenia VAT naliczonego. Nie można powiedzieć, że wydatki inwestycyjne i bieżące Miasta są wykorzystywane dla celów poboru opłaty targowej a zatem do czynności VAT.

Końcowo stwierdzono we wniosku, że w związku ze świadczeniem usług polegających na dzierżawie miejsc pod stoiska handlowe na Targowisku oraz usług najmu urządzeń na Targowisku, Miastu będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy związane z budową i modernizacją oraz bieżącym funkcjonowaniem Targowiska i tym samym Miasto nie będzie zobowiązane do zastosowania jakiejkolwiek proporcji w celu ustalenia części podatku naliczonego podlegającego odliczeniu.

Organ interpretujący – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu "[...]" pismem "[...]" stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w zakresie pytania nr 1 i jest nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2.

Powołując przepisy art.5 ust.1 pkt1, art.7 ust.1 i art.8 ust.1 ustawy VAT wskazano, że wynika z nich, iż do grona usług należy zaliczać każde świadczenie nie będące dostawą towarów. Zgodnie z zasadą powszechności opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Powołano także przepisy art.15 ust.1 i 2 oraz ust.6 ustawy VAT. Podkreślono, że stosownie do ust.6 art.15 tej ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazano, że przepis ten jest odzwierciedleniem art.13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz.Urz. UE L Nr 347 z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeżeli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże, w świetle unormowań prawa wspólnotowego, w przypadku, gdy organy władzy publicznej bądź urzędy obsługujące te organy podejmują takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. W związku z powyższym, według organu interpretującego, odpłatne udostępnianie stoisk handlowych za poborem opłaty rezerwacyjnej oraz dzierżawa pawilonów handlowych za odpłatnością na Targowisku stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu ustawy VAT i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Powyższe czynności są czynnościami cywilnoprawnymi (nie – publicznoprawnymi), dla których Gmina występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zatem uznano za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy odnośnie do pytania nr 1.

W zakresie pytania nr 2 organ interpretujący powołał treść art.86 ust.1 ustawy VAT, a także art.86 ust.2 pkt1 lit.a w brzmieniu od 1 stycznia 2014 r., zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z przepisów tych wynika, że prawo do obniżenia przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT oraz gdy nabyte towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zasada ta wyklucza możliwość dokonania obniżenia należnego o naliczony związany z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz temu podatkowi. Organ wskazał, że wnioskodawca ma obowiązek przyjąć, przy odliczaniu podatku VAT, obiektywne kryterium (np. klucz inwestycyjny bądź transakcyjny) zapewniające, że obliczenie proporcji między działalnością gospodarczą a działalnością nie mającą charakteru gospodarczego – będzie obiektywnie odzwierciedlało część wydatków faktycznie przypadającą odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. Zatem możliwe jest zastosowanie jakiegokolwiek sposobu rozdziału dokonanych zakupów i usług pod warunkiem jednak, że gwarantuje on najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego do odliczenia.

Następnie przytoczono treść art.86 ust.7b ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., zgodnie z którym, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenia nieruchomości stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Dodano przy tym, że stosownie do art.2 pkt 14a ustawy VAT, przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wskazano następnie, że na mocy art.86 ust.2a ustawy VAT, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r., w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych oraz celów, o których mowa w art.8 ust.5 – gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust.2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

Odnosząc się do rozpatrywanego wniosku o wydanie interpretacji zwrócono uwagę na to, że gmina, zgodnie z ustawą o samorządzie gminnym, jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, wśród zadań tych jako zadania własne występują sprawy targowisk i hal targowych. Organ stwierdził w związku z tym, że zakres aktywności podejmowanych przez Miasto należy oceniać według kryterium celowości, ze szczególnym uwzględnieniem czy ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców gminy. Zgodnie z tą zasadą – każde działanie podejmowane przez Miasto w imieniu własnym na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu Miasta, a służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, należy uznać za działanie publiczne służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

W dalszej kolejności organ wyjaśnił, co rozumie przez wykonywanie zadań publicznych, podkreślając, że są to działania wykonywane w celu zapewnienia korzyści ogółu rozumianej jako zaspokajanie potrzeb wspólnoty samorządowej, czyli mieszkańców gminy przy czym istotne jest, że wykonując te zadania gmina może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. Wśród zadań własnych gminy ustawa o samorządzie terytorialnym wymienia budowę targowisk. Zatem budowa Targowiska odbywa się w ramach władztwa publicznego i gmina wykonując to zadanie działa jako administracja publiczna, korzystając ze środków prawnych o charakterze władczym. Zatem, Miasto, realizując swoje ustawowe obowiązki dotyczące budowy Targowiska, podejmuje uchwały wyznaczające określone tereny na budowę targowisk w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, pozyskuje te tereny i podejmuje działania dla ich budowy. To gmina samodzielnie decyduje o zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, w tym o konieczności budowy targowisk. Zdaniem organu wykorzystywanie Targowiska również do czynności opodatkowanych nie oznacza, że jego budowa nastąpiła w ramach prowadzonej przez gminę działalności gospodarczej. Nadal w głównej mierze jest to sfera działań publicznoprawnych, która nie ma cech działalności gospodarczej. Targowisko nie jest budowane w celu czerpania dochodów z odpłatnego udostępniania stanowisk, ale w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspokajania potrzeb wspólnoty samorządowej. Targowisko jest miejscem ogólnodostępnym, z podanego stanu faktycznego nie wynika, że mogą z niego korzystać tylko osoby, które uiściły opłatę za wstęp.

Z powyższego wynika, zdaniem organu, że udostępniając mieszkańcom Targowisko, Miasto działa jako organ władzy publicznej i nie działa jako podatnik. Wobec tego wydatki związane z budową i utrzymaniem Targowiska są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi (odpłatna dzierżawa miejsc i urządzeń na Targowisku), jak i z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu (udostępnianie Targowiska jako organ władzy publicznej).

Odwołano się także do przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2016 r., poz.716, dalej: "upol"), w tym na art.15 ust.1 upol, zgodnie z którym opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej – dokonujących sprzedaży na Targowiskach, z zastrzeżeniem ust.2b. Zastrzeżenie to odnosi się do sprzedaży dokonywanej w budynkach lub w ich częściach. Ponadto w ust.3 art.15 upol wskazano, że opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego Targowisko.

Wskazuje to, zdaniem organu, że opłata targowa jest szczególną formą daniny publicznej, pobieraną od podmiotów dokonujących sprzedaży na Targowiskach lub w innych wydzielonych miejscach. Wysokość opłaty ustala gmina zgodnie z zasadami określonymi ustawowo. Pobierając opłatę targową, Miasto nie działa jako podatnik VAT, lecz jako organ władzy publicznej, o którym mowa w art.15 ust.6 ustawy VAT.

Decydujący o związku poniesionych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu VAT nie jest jednak, zdaniem organu, fakt pobierania opłaty targowej (niepodlegającej VAT), lecz wyżej podniesiona okoliczność w postaci działania Miasta jako organu władzy publicznej w zakresie udostępniania Targowiska dla ogółu mieszkańców gminy w celu dokonywania zakupów na Targowisku, utożsamiana przez organ z wykonywaniem czynności podatkowaniu.

Zatem w zakresie wydatków inwestycyjnych związane z modernizacją Targowiska zrealizowaną w 2015 r. i przyjmując, że z wniosku o interpretację wynika, iż Targowisko jest wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i niepodlegających opodatkowaniu VAT – organ uznał, że zgodnie z art.86 ust.7b ustawy VAT w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od wydatków poniesionych na budowę Targowiska, mieszczących się w pojęciu "wytworzenia nieruchomości" w rozumieniu art.2 pkt14a ustawy VAT - Wnioskodawca powinien określić procentowy udział, w jakim Targowisko jest wykorzystywane do celów działalności gospodarczej. Prawo do obniżenia VAT należnego o naliczony przysługuje bowiem jedynie w tej części, w jakiej Targowisko jest wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Oznacza to, że Miastu przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego od poniesionych wydatków inwestycyjnych związanych z modernizacją bazaru a także budową Targowiska na podstawie art.86 ust.1 w zw. z art.86 ust.7b ustawy VAT.

W zakresie wydatków inwestycyjnych ponoszonych w r. 2016 w związku modernizacją bazaru oraz planowanych na 2017 r. inwestycji w budowę Targowiska – organ uznał, że Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art.86 ust.2a ustawy VAT, czyli Miasto powinno dokonywać wydzielenia podatku naliczonego na podstawie rozporządzenia MF z dnia 17 grudnia 2015 r.

W ocenie organu, prawo do odliczenia w części, w jakiej wydatki związane są z czynnościami opodatkowanymi VAT, przysługuje Miastu także w zakresie wydatków poniesionych w związku z funkcjonowaniem Targowiska (bieżące wydatki) Bowiem wydatki bieżące także wykorzystywane są zarówno do czynności opodatkowanych jak i opodatkowaniu. Zatem w zakresie wydatków bieżących poniesionych do 31 grudnia 2015 r. Miasto powinno określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu na podstawie przyjętego przez siebie obiektywnego klucza. Natomiast w zakresie wydatków bieżących poniesionych od 1 stycznia 2016 r., podatek do odliczenia powinien być ustalany z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art.86 ust.2a ustawy VAT.

W konsekwencji, zdaniem organu, Miastu przysługuje prawo do obniżenia należnego o naliczony z faktur dokumentujących wydatki bieżące związane z funkcjonowaniem Targowiska wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych jak i czynności niepodlegających opodatkowaniu – jedynie w takim zakresie, w jakim wydatki te są związane ze sprzedażą opodatkowaną, stosownie do art.86 ust.1 ustawy VAT.

Dlatego uznano za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do pełnego odliczenia VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy związane z wydatkami inwestycyjnymi oraz bieżącymi dotyczącymi Targowiska.

Powyższą interpretację zaskarżono w całości, wnosząc o jej uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zarzucono organowi naruszenie szeregu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów postępowania.

W zakresie prawa materialnego wskazano na naruszenie:

1. art.15 ust.6 w zw. z ust.1 i ust.2 ustawy VAT w związku z przepisami ustawy o samorządzie gminnym - art.2 ust.1 i ust.2, art.6 ust.1 i art.7 ust.1 pkt11 – poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art.15 ust.6 ustawy VAT, polegającą na jego zastosowaniu w sprawie i uznaniu, iż Miasto, realizując inwestycję polegającą na budowie Targowiska na terenie Miasta oraz ponosząc wydatki na jego późniejsze utrzymanie nie działa w tym zakresie bezpośrednio jako podatnik VAT, ale w części jako organ władzy publicznej z uwagi na ogólnodostępny charakter Targowiska.

2. art.86 ust.1 w zw. z 7b ustawy VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania art.86 ust.7b oraz odmowę zastosowania art.86 ust.1 ustawy VAT i przez to błędne przyjęcie, że Miastu nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi na budowę Targowiska.

3. art.86 ust.1 ustawy VAT poprzez błędną wykładnię i uznanie, że w przedmiotowej sprawie w stanie prawnym do 31 grudnia 2015 r., dokonując odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi przez Miasto do 31 grudnia 2015 r. na utrzymanie Targowiska, Miasto powinno uwzględniać w żaden sposób nieokreślone przez organ alokacje podatku naliczonego, a w konsekwencji organ zarzucił niewłaściwa ocenę co do zastosowania tego przepisu, polegającą na odmowie jego zastosowania i przez to błędne uznanie, że Miastu nie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi przez Miasto do 31 grudnia 2015 r. na utrzymanie Targowiska.

4. art.86 ust.1 w zw. ust.2a ustawy VAT poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania, polegającą na zastosowaniu art.86 ust.2a ustawy VAT oraz na odmowie zastosowania art.86 ust.1 tej ustawy i przez to na błędnym uznaniu, że Miastu nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami bieżącymi ponoszonymi na utrzymanie Targowiska od 1 stycznia 2016 r.

5. art.1 ust.2 oraz art.168 Dyrektywy 2006/112/WE/ Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (DzUrz. UE L Nr 347 z 11.12.2006 r. s.1, z późn. zm.) oraz pkt4 Preambuły do Dyrektywy 112 – poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania – polegającą na braku ich zastosowania, a w konsekwencji błędną wykładnię art.86 ust.1, art.86 ust.7b oraz art.86 ust.2a ustawy VAT, polegającą na naruszeniu zasady neutralności podatku VAT poprzez obciążenie skarżącej w sposób znacznie zawyżony ciężarem VAT, gdy nabywane towary i usługi w związku z Targowiskiem wykorzystuje skarżąca wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, a w konsekwencji dopuszczenie do sytuacji, w której Miasto nie jest w stanie skorzystać z przysługującego mu pełnego odliczenia VAT.

W zakresie przepisów postępowania wskazano na naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej: art.14c §1 i 2 oraz art.14b §1 i 3 w zw. z art.120 i art.121 §1 oraz w zw. z art.14h tej ustawy. Do naruszenia tych przepisów doszło, zdaniem skarżącej, poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, z pominięciem zaprezentowanego we wniosku orzecznictwa, poprzez zawarcie w niej sprzecznych tez, tj. uznanie z jednej strony, iż Targowisko zostało wybudowane "w celu wykonywania zadań publicznych, tj. zaspakajania zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej", zaś z drugiej – poprzez stwierdzenie, że w sprawie zastosować należy przepisy art.86 ust.7b ustawy VAT uprawniające do częściowego odliczenia, gdy przy założeniu, że wybudowanie Targowiska nastąpiło w celu wskazanym przez organ – Miasto nie działałoby w charakterze podatnika, a w konsekwencji nie przysługiwałoby mu w ogóle prawo do odliczenia VAT, a także – poprzez nieuprawnioną modyfikację stanu faktycznego opisanego przez Miasto, polegającą na przyjęciu bezzasadnego (i nigdzie przez Miasto nie wskazanego) założenia, że wydatki inwestycyjne i bieżące związane są z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT (udostępnianie Targowiska jako organ władzy publicznej).

W skardze szeroko uzasadniono zarzuty, po części powtarzając dotychczasową argumentację, przedstawioną we wniosku, wskazując, że Miasto, realizując inwestycję polegającą na budowie Targowiska oraz ponosząc wydatki na jego późniejsze utrzymanie działa w tym zakresie jako podatnik VAT, nabywane towary i usługi w związku z Targowiskiem wykorzystuje wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, wobec czego Miastu przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi i wydatkami bieżącymi związanymi z Targowiskiem.

W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Odpowiedź na skargę jej dosłowną kopią treści interpretacji. Nowym elementem jest jedynie odpowiedź na zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. przepisów art.14c i artr.14b Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art.120 i art.121 §1 Op. Organ zaprzeczył zarzutom naruszenia tych przepisów, twierdząc, że nie obligują one organu do odnoszenia się w bardzo szczegółowy sposób do wszystkich podniesionych we wniosku argumentów, w tym do powołanego orzecznictwa sądowego. Podkreślono, że rozstrzygniecie w sentencji interpretacji wyraźnie wskazuje że stanowisko Miasta w świetle prawa podatkowego jest nieprawidłowe, następnie zaś, na poparcie wadliwości stanowiska Miasta zostały wskazane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług świadczące o błędnej kwalifikacji czynności. Organ podkreślił, że wskazał też powody, dla których uznał, że stanowisko Miasta nie ma umocowania w przepisach prawa, co czyni zadość wymogom określonym w art.14c §1 i 2 Op. Organ interpretujący stwierdził, że nie doszło do naruszenia art.121 §1 Op – zasada zaufania do organu – a postawiony zarzut wynika z odmiennej oceny prawnej niż przedstawiona we wniosku o wydanie interpretacji. Brak polemiki z przedstawionym we wniosku orzecznictwem nie powoduje, zdaniem organu, naruszenia art.14b §1 Op, gdyż istotne jest, że interpretacja zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna wydana na podstawie art.14b §1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. DzU 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ppsa") skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej jedynie w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi i wskazanych w niej podstaw prawnych. Podkreślenia wymaga, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji wiąże zarówno organ interpretujący jak i sąd.

W skardze zakwestionowano interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w całości, aczkolwiek organ udzielił odpowiedzi pozytywnej na pierwsze z dwóch postawionych we wniosku pytań, o zakwalifikowanie dzierżawy powierzchni pod stoiska handlowe na Targowisku oraz najmu urządzeń Targowiska - do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT. Przedmiotem sporu między wnioskodawcą a organem jest zatem jedynie kwestia prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące związane z targowiskiem. Zdaniem wnioskodawcy, powinno to być odliczenie pełne, zaś organ, wychodząc z założenia, że wydatki związane z budową i utrzymaniem Targowiska są związane zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu, stwierdził, że wnioskodawcy przysługuje jedynie prawo do częściowego odliczenia podatku naliczonego.

Organ uzasadnił swoje stanowisko tym, że niezależnie od pobierania czynszu dzierżawy lub najmu od osób dokonujących sprzedaży na Targowisku, Miasto, działając jako organ władzy, umożliwia mieszkańcom nieodpłatny wstęp w celu dokonywania zakupów oraz pobiera opłatę targową, w związku z czym Targowisko wykorzystywane jest zarówno na cele związane z działalnością gospodarczą, jak i na cele inne. Oznacza to odstępstwo od zasady wynikającej z art.86 ust.1 ustawy VAT na rzecz regulacji szczegółowej zawartej w ust. 7b art.86 tej ustawy (w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych) oraz w art.86 ust.2a w odniesieniu do wydatków bieżących). Według organu, skoro wśród zadań własnych Wnioskodawcy jako jednostki samorządu terytorialnego, mieści się zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach targowisk, to działania jednostki samorządu terytorialnego podejmowane w celu realizacji tych zadań, są działaniami publicznymi. Wykonując te zadania, w szczególności budując Targowisko i udostępniając je mieszkańcom w celu dokonywania zakupów, jednostka samorządu terytorialnego nie działa jako podatnik, lecz jako organ władzy publicznej. Oznacza to, zdaniem organu, że poprzez udostępnianie Targowiska ogółowi mieszkańców oraz poprzez pobór opłaty targowej - Targowisko jest wykorzystywane zarówno do czynności opodatkowanych, jak i do czynności VAT. Dlatego, zdaniem organu, Wnioskodawca powinien dokonywać częściowego odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki inwestycyjne i bieżące, ponoszone na Targowisko.

Sąd nie podziela powyższej argumentacji.

Podstawowa zasada odliczania podatku naliczonego zawarta jest w art.86 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. DzU 2017, poz.1221 ze zm., dalej: "ustawa VAT"), zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z przepisu tego wynika, że skorzystanie z prawa do odliczenia wymaga, aby nabycie towarów i usług generujące podatek naliczony, dokonane zostało przez podatnika VAT oraz aby wystąpił związek pomiędzy wydatkami na nabycie towarów i usług a czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Doprecyzowaniem powyższej zasady jest przepis art.86 ust.7b ustawy VAT, będący implementacją art.168a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Z brzmienia przepisu obowiązującego art.86 ust.7b ustawy VAT do 31 grudnia 2015 r. wynika, że w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W obecnym brzmieniu, czyli od 1 stycznia 2016 r. przepis ten mówi o wykorzystywaniu nieruchomości zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów osobistych, o których mowa w art.8 ust.2 ustawy, gdy przypisanie tych nakładów w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe. Wykreślono zatem zapis mówiący o wykorzystywaniu nieruchomości do "innych celów". Od dnia 1 stycznia 2016 r. obowiązuje przepis ust.2a art.86 ustawy VAT, mówiący, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z treści przepisu ust.7b art.86 ustawy VAT w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r. odczytywanego łącznie z art.2 pkt14a ustawy VAT wynika, że obliczanie podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej ma miejsce wtedy, gdy:

1. dokonano wydatków na nabycie lub wytworzenie bądź ulepszenie nieruchomości stanowiącej część majątku podatnika,

2. nieruchomość będzie wykorzystywana zarówno na cele prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej jak i na inne cele podatnika,

3. czynności powyższych dokonuje podatnik podatku VAT.

W związku z powyższym istotne jest wyjaśnienie znaczenia użytego w tym przepisie pojęcia "wykorzystywanie" oraz ustalenie, co oznacza użyte w przepisie określenie: "inne cele", a także ustalenie, czy to podatnik dokonuje wydatków i wykorzystuje nieruchomość.

W przepisach ustawy VAT nie ma jego definicji pojęcia "wykorzystanie". Według Wielkiego słownika języka polskiego (red. P. Żmigrodzki, http://www.wsjp.pl), pojęcie - "wykorzystywać" – oznacza: używać czegoś dla osiągnięcia korzyści.

Skoro "wykorzystywanie" oznacza używanie czegoś dla osiągnięcia korzyści, to należy się zastanowić nad tym, czy pobór opłaty targowej lub udostępnianie mieszkańcom Targowiska świadczą o używaniu Targowiska dla osiągnięcia przez Wnioskodawcę korzyści. Odpowiedź na to pytanie jest, zdaniem sądu, negatywna, gdyż udostępnianie ogółowi mieszkańców Targowiska jest obowiązkiem prawnym Wnioskodawcy (zadanie własne), a wpływy z poboru opłaty, stanowiące niewątpliwie przysporzenie, nie są jednak zapłatą za udostępnienie miejsca do handlu, lecz są wpływami o charakterze podatkowym. Stanowisko sądów administracyjnych w kwestii wpływu poboru opłaty targowej na prawo do odliczenia podatku naliczonego kształtuje się obecnie w oparciu o wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn.: I FSK 379/14 z dnia 2 września 2014 r. (http://orzeczenia.nsa.gov.pl/), w którym stwierdzono, że Targowisko miejskie jest w całości wykorzystywane do celów działalności gospodarczej, nie służy do poboru opłaty targowej lecz do czerpania dochodów z dzierżawy, wobec czego pobór tej opłaty (mającej charakter zobowiązania podatkowego) nie ma wpływu na zakres podatku naliczonego.

Gdyby nawet przyjąć, tak jak przyjął organ, że opłata targowa i udostępnianie mieszkańcom Targowiska wiążą się z działaniem miasta jako organu władzy, a nie jako podatnika, to nawet przy założeniu, że miasto wykorzystuje Targowisko na "inne cele" w rozumieniu ust.7b - i tak nie byłaby spełniona inna przesłanka wynikająca z tego przepisu, gdyż opisane wykorzystywanie nieruchomości nie dotyczyłoby podatnika, o którym mówi ust.7b, lecz organu władzy. Przypomnieć należy, że zgodnie z art.15 ust.6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Odnosząc się do kwestii nieodpłatnego udostępniania Targowiska mieszkańcom, w celu umożliwienia im dokonywania zakupów, zauważyć należy, że z jednej strony, Miasto zobowiązane jest, w ramach wykonywania zadań własnych, do udostępniania mieszkańcom Targowiska, z drugiej zaś, gdyby go im nie udostępniło, to na Targowisku nie mógłby odbywać się handel i nie byłoby możliwe pobieranie czynszu dzierżawy powierzchni bądź najmu urządzeń targowych. Zatem obecność na Targowisku mieszkańców (potencjalnych nabywców) jest niezbędna do tego, aby mogły być uzyskiwane korzyści z działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Z wniosku o wydanie interpretacji wynika, że opłaty cywilnoprawne pobierane są od wszystkich osób zajmujących się handlem na terenie Targowiska. Zatem Targowisko jest w całości wykorzystywane na cele związane z działalnością gospodarczą. Ani udostępnianie Targowiska mieszkańcom, ani pobór opłaty targowej, ze względu na nieosiąganie korzyści z tych działań, nie wskazują na wykorzystanie Targowiska na inne cele w rozumieniu ust.7b art.86 ustawy o VAT, tj. na cele inne niż związane działalnością gospodarczą podatnika.

Oznacza to, że przepis ten nie powinien znaleźć zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji.

Powyższe spostrzeżenia poczynione odnośnie do ust.7b art.86 ustawy VAT odnoszą się także do przytoczonego wyżej ust.2a art.86 tej ustawy, obowiązującego od 1 stycznia 2016 r.

Odnośnie do pozostałej argumentacji organu, wskazać należy, że mając na względzie treść art.9 ust.2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. DzU 2017, poz.1875), bezsprzeczne jest, że jednostka samorządu terytorialnego może wykonywać zadania własne w ramach działalności gospodarczej (uchwała Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2013 r. III CZP 43/13, http://www.sn.pl/sites/orzecznictwo). Zatem możliwe jest wykonanie, w ramach działalności gospodarczej, zadania własnego jednostki samorządu terytorialnego polegającego na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty w sprawach targowisk (art.7 ust.1 pkt 11 ustawy o samorządzie gminnym). Dlatego, wbrew zajętemu przez organ stanowisku, dopuszczalne jest uznanie, iż budowa Targowiska i udostępnienie go mieszkańcom oraz osobom prowadzącym handel następują w ramach prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego działalności gospodarczej, chociaż przedsięwzięcie to mieści się także w sferze działań publicznoprawnych mających na celu zaspokojenie potrzeb wspólnoty w zakresie targowisk. Pobierana przez jednostkę samorządu terytorialnego opłata targowa ma charakter powszechny w tym sensie, że obejmuje wszystkie osoby dokonujące sprzedaży nie tylko na terenie Targowiska, ale na terenie całego miasta. Ma więc charakter daniny publicznoprawnej. Gdyby jednostka samorządu terytorialnego nie poniosła wydatków na przebudowę i modernizację Targowiska - i tak byłaby zobowiązana do poboru opłaty targowej od podmiotów handlujących w tym miejscu, a także w innych miejscach a terenie Miasta. Wynika to z powołanych powyżej regulacji dotyczących opłaty targowej, gdzie jasno wskazano, że targowiskiem są wszelkie miejsca, w których prowadzona jest sprzedaż. Zobowiązanie podatkowe z tytułu opłaty targowej wiąże się z zaistnieniem zdarzenia jakim jest sprzedaż. Zatem, skoro opłata targowa jest uzależniona od samego faktu sprzedaży, to nie można przyjąć, że uiszcza się ją od zajęcia powierzchni na Targowisku.

Mając na względzie powyższe, w ocenie sądu niesłusznie uznał organ, że udostępnianie mieszkańcom Targowiska oraz pobór opłaty targowej, jako dokonywane przez organ władzy - mają charakter czynności niepodlegających opodatkowaniu, nakazujących przyjęcie, iż wszelkie wydatki związane z budową, modernizacją i utrzymaniem Targowiska mają charakter wydatków związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi opodatkowaniu, wobec czego niedopuszczalne byłoby zastosowanie przepisu art.86 ust.1 ustawy VAT, dopuszczającego możliwość pełnego odliczenia, lecz zastosować należy przepisy ust.7b lub ust.2a art.86 ustawy VAT.

W związku z powyższym sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy o VAT: art.86 ust.1 w zw. z art.86 ust.7b oraz art.86 ust.1 w zw. z art.86 ust.2a.

Rozpatrując zarzuty naruszenia przepisów postępowania sąd nie podzielił argumentacji zawartej w skardze. W ocenie sądu nie doszło w szczególności do naruszenia art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. DzU 2017, poz.201 ze zm.) poprzez dokonanie oceny prawnej stanowiska strony skarżącej niezgodnie z dotychczasowym orzecznictwem sądów administracyjnych. Rozstrzygnięcie organu, chociaż nieprawidłowe, zostało jednak uzasadnione w sposób pozwalający stronie na zapoznanie się z motywami, które legły u jego podstaw i na sformułowanie zarzutów skargi przeciwko jego treści. Organ był zobowiązany do dokonania własnej wykładni przepisów będących podstawą wydania interpretacji i z obowiązku tego wywiązał się. Nie był zaś organ zobowiązany do omawiania wskazanych we wniosku wyroków wydawanych przez sądy administracyjne w podobnych sprawach.

Rozpatrując sprawę ponownie organ uwzględni ocenę prawną zawartą w niniejszym wyroku.

Mając powyższe na względzie, zaskarżona interpretacja indywidualna podlega uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 ppsa oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (DzU 2011 r., Nr 31, poz. 153). Na zasądzoną kwotę składa się uiszczony wpis sądowy (200 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika - doradcy podatkowego (240 zł).