Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 427/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-12-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1,  art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c , art. 120,  art. 121 § 1,  art. 122,  art. 123,  art. 180, art. 181, art. 187 § 1,  art. 188,  art. 191,  art. 193, art.  210 § 1 pkt 6 i § 4,
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant: starszy specjalista Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 06 kwietnia 2022 roku. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2014 roku oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] 6 lipca 2020 r. po ponownym przeprowadzeniu postępowania podatkowego wydał decyzję, w której określił dla J. J. (dalej: "skarżący", "strona", ‘podatnika") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiąc: styczeń 2014 r. w wysokości [...] zł, luty 2014 r. w wysokości [...] zł, marzec 2014 r. w wysokości [...] zł, kwiecień 2014 r. w wysokości [...] zł, maj 2014 r. w wysokości [...] zł, czerwiec 2014 r. w wysokości [...] zł, sierpień 2014 r. w wysokości [...] zł, wrzesień 2014 r. w wysokości [...] zł, październik 2014 r. w wysokości [...] zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za miesiąc: lipiec 2014 r. w wysokości [...] zł, listopad 2014 r. w wysokości [...] zł, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za miesiąc: listopad 2014 r. w wysokości [...] zł, grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł oraz podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc: marzec 2014 r. w wysokości [...] zł i grudzień 2014 r. w wysokości [...] zł.

W toku postępowania organ I instancji ustalił, że w badanym okresie skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wystawiał faktury sprzedaży VAT, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazani przez niego podwykonawcy usług budowlanych [...] K. W. i [...] B. G., faktycznie nie świadczyli usług na jego rzecz. Na podstawie faktur VAT otrzymanych od powyższych podwykonawców, skarżący wystawił faktury sprzedaży VAT: nr [...]/2014 z 29 grudnia 2014 r. (wartość netto [...] zł, VAT 23% [...] zł, wartość brutto [...] zł) na rzecz [...] P. F. oraz nr [...]/2014 z 31 marca 2014 r. (wartość netto [...] zł, VAT 23% [...] zł) i nr [...]/2014 z 31 marca 2014 r. (wartość netto [...] zł, VAT 23% [...] zł) na rzecz [...] D. C.. W ocenie organu skarżący bezpodstawnie wystawił wymienione faktury VAT z kwotą podatku należnego, stosując się do przytoczonych norm prawnych, bowiem faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych nie stanowią podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Przeprowadzone przez organ I instancji badanie ksiąg podatkowych (protokół z 9 listopada 2017 r.), tj. rejestrów zakupu VAT i sprzedaży VAT za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2014 r., wskazuje, iż skarżący w prowadzonych ewidencjach ujmował faktury, niedokumentujące rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, jak również ujmował faktury w nieprawidłowych wartościach oraz nie ewidencjonował całego przychodu, który udokumentował faktami sprzedaży VAT.

W odwołaniu od powyższej decyzji, pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Strona zarzuciła decyzji naruszenie:

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 167 i art. 168 lit. a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1 ze zm.),

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej.

Decyzją z dnia 6 kwietnia 2022 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu i instancji.

W pierwszej kolejności organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania i stwierdził, że bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań uległ zawieszeniu w dniu 3 września 2019 r. w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego wobec J. J., w zakresie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2014 r., w sprawie podejrzenia popełnienia:

1. przestępstwa skarbowego określonego w art. 56 § 2 Ks w zb. z art. 76 e § 2 Ks. W zb. z art. 61 § 1 Ks w zb. z art. 62 § 2 Kks w zw. z art. 7 § 1 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks, polegające na podaniu, w krótkich odstępstwach czasu, w wykonaniu takiej samej sposobności, danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 złożonych w okresie od 20 lutego 2014 r. do 26 stycznia 2015 r. Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...] przez podmiot [...] J. J., z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2014 r. do grudnia 2014 r., poprzez nierzetelne prowadzenie rejestrów sprzedaży i zakupu VAT oraz posłużenie się w rozliczeniach podatkowych fakturami VAT wystawionymi w sposób nierzetelny, w wyniku czego:

- narażono na uszczuplenie podatek od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz

- narażono na nienależny zwrot podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik 2014 r. w łącznej kwocie [...]zł, co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 86 ust. 1, art. 86a, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.).

2. przestępstwa skarbowego określonego w art. 62 § 2 w zw. z art. 6 § 2 Kks w zw. z art. 6 § 2 Kks polegające na wystawieniu w sposób nierzetelny faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych na rzecz "[...] D. C. i ujęcia ich w rejestrze sprzedaży VAT, co stanowi naruszenie art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 19 a ust. 1, art. 29 a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 20 11 r., Nr I 77, poz. 1054 ze zm.).

W dniu 22 października 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] wydał postanowienie o przedstawieniu zarzutów J. J., a w dniu 7 listopada 2019 r. przeprowadzone zostały czynności z udziałem podejrzanego m.in. został mu przedstawiony zarzut popełnienia określonych przestępstw skarbowych. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że pismem z 12 listopada 2019 r. , na podstawie art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p."), poinformował skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych. Pismo to zostało doręczone pełnomocnikowi skarżącego 18 listopada 2019 r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził zatem, że jest uprawniony do merytorycznego rozpatrywania sprawy.

Organ wskazał, że ze stanu faktycznego wynika, że J. J. zaewidencjonował nabycie usług budowlanych od [...] K. W. w rejestrach zakupu VAT:

- za styczeń 2014 r. na podstawie faktury zakupu VAT nr [...] z 12.12.2013 r. (wartość netto [...] zł, VAT 23% [...] zł),

- za grudzień 2014 r. na podstawie faktury zakupu VAT nr [...] z 28.12.2014 r. (wartość netto [...] zł, VAT 23% [...] zł).

W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w toku kontroli wezwał firmę [...] K. W. do stawienia się w celu przeprowadzenia czynności sprawdzających w zakresie potwierdzenia transakcji z kontrolowanym (odebrane przez Stronę 27 stycznia 2016 r.). K. W. nie stawiła się w wyznaczonym terminie. Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] dwukrotnie wystosował do K. W. wezwanie do osobistego stawienia się w celu przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka. W związku z niestawianiem się wezwanej na przesłuchanie, nie przeprowadzono dowodu. Wobec powyższego, na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] została przeprowadzona kontrola podatkowa wobec K. W. przez Urząd Skarbowego w [...], skutkiem czego został przeprowadzony również dowód z przesłuchania K. W. oraz M. W.. Z uwagi na to, iż K. W. nie przedłożyła do kontroli żadnych dokumentów dotyczących prowadzonej działalności, został przeprowadzony dowód w postaci przesłuchania kontrolowanego. W toku przesłuchania K. W. zeznała, że faktury VAT, które wystawiła na rzecz J. J. nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności i zostały wystawione na podstawie kartek przekazanych przez P. F.. Powyższe potwierdził również M. W., mąż kontrolowanej. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 24 stycznia 2017 r. określił K. W. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku postępowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zebrany materiał dowodowy, tj. przeprowadzone przesłuchania K. W. i M. W. oraz decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], a także wyjaśnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] pozwalają w sposób niebudzący wątpliwości stwierdzić, że usługi budowlane nie zostały faktycznie wykonane przez [...] K. W. dla J. J., o czym podatnik doskonale wiedział i miał pełną świadomość faktu, że faktury od ww. kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W ocenie organu odwoławczego organ podatkowy I instancji słusznie uznał, że zeznania pracowników B. G. nie potwierdzają zakresu robót, jakie B. G. miał rzekomo wykonać na terenie [...] D. C. w [...] E. Ś., S. C., a także przesłuchany w postępowaniu odwoławczym P. J. zeznali, że wykonywali prace budowlane na rzecz B. G. takie jak malowanie, szpachlowanie, stawianie domów, wykańczanie elewacje oraz kładzenie ocieplanie. Wskazali, że na budowach pracowało dla B. G. kilku pracowników. Wymieniono E. Ś., E. Ś., S. C., P. J. i T. S.. Podczas nieobecności B. G., nadzór sprawował T. S.. Zeznali również, że nie mają wiedzy kto był inwestorem i na czyją rzecz B. G. świadczył usługi budowlane. Nie pamiętają w jakich miejscach oraz okresach świadczone były usługi budowlane. Nie pamiętają również, czy wykonywali prace w A. w [...]. E. Ś. wskazał, że pracował w miejscowości [...], jednak nie sprecyzował jakie konkretnie prace budowlane wykonał, w jakim okresie i dla kogo była świadczona usługa.

W ocenie organu zeznania D. C. i J. J. nie wnoszą do sprawy nowych okoliczności. J. J. zeznał, że prace w [...] G. w [...] zlecił B. G.. Nie wiedział czy B. G. przebywał na terenie budowy. Nie pamiętał w jaki sposób i z kim ustalał wartości usług budowlanych które ujął w fakturach, nie pamiętał kto nadzorował i odbierał prace, nie pamiętał również kto, komu i gdzie przekazywał płatności w gotówce. D. C. zeznał, że prace w [...] wykonywała dla niego firma J. J. oraz że brał udział w pośredniczeniu przekazania pieniędzy gotówką od J. J. do G. . Pieniądze wręczał osobiście B. G..

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik prawidłowo nie dał wiary zeznaniom B. G., iż wystawione przez niego faktury dokumentują świadczenie usług budowlanych na rzecz J. J., które wykonał w jego imieniu T. S.. B. G. zeznał, że prace wykonywał jego pracownik. Z zeznań J. J. i B. G. wynika, że nie interesowali się oni przebiegiem prac budowlanych i tym samym nie mieli wiedzy o ich przebiegu, co świadczy o fikcyjności tego zlecenia. B. G. nie dokonywał także zakupu materiałów budowlanych w celu realizacji przedmiotowych robót budowlanych. Ponadto J. J. i B. G. nie podali konkretnych informacji, które świadczyłyby o faktycznym wykonaniu prac przez J. J. w [...]. D. C. zeznał, że J. J. był na budowie tylko raz, przy ustaleniu prac oraz że nie pamięta z kim dokonywał bieżących ustaleń w trakcie budowy domku letniskowego. J. J. wskazał, że nie świadczył osobiście usług budowlanych ponieważ zlecił roboty budowlane B. G.. Podwykonawca wskazał, że również nie świadczył osobiście usług budowlanych w [...].

Organ odwoławczy nie miał też wątpliwości, że J. J. J. J. w swojej działalności w okresie od stycznia do grudnia 2014 r. świadomie posłużył się nierzetelnymi fakturami VAT. Dyrektor Izby Skarbowej po analizie zgromadzonego materiału dowodowego podzielił stanowisko organu I instancji, iż J. J. wiedział, że nabyte usługi budowlane zawarte w fakturach wystawionych na jego rzecz przez [...] K. W., nie były faktycznie wykonane i wiązały się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług przez wystawcę faktur. Poprzez odliczenie podatku naliczonego z powyższych faktur w łącznej kwocie [...]zł, brał aktywny udział w zorganizowanym procedurze wyłudzenia podatku VAT. J. J. miał zatem pełną świadomość faktu, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a mimo to dokonał obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. J. J. wiedział, również że nabyte usługi budowlane zawarte w fakturach wystawionych na jego rzecz przez [...] B. G., nie były faktycznie wykonane i wiązały się z naruszeniem przepisów o podatku od towarów i usług przez wystawcę faktur, a mimo to zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT rzekome nabycie usług budowlanych od Firmy Ogólnobudowlanej [...] B. G., na podstawie spornych faktur VAT.

Ponadto w wyniku analizy faktur VAT dotyczących zakupu paliwa do pojazdu o nr. rej. PMI 82MS ustalono, że J. J. miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur nabycia paliwa, zaewidencjonowanych w rejestrach zakupu VAT za kwiecień, maj i czerwiec 2014 r., w wysokości 50% kwoty podatku, tymczasem skarżący dokonując pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa zawyżył podatek naliczony.

Pismem z dnia 8 maja 2022 r. skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów procesu według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt 1 lita, art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. ) – dalej: ustawa o VAT oraz art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347, s. 1 ze zm.), poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług od podmiotów [...] K. W. i [...] B. G.

2. art. 108 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie w odniesieniu do faktur dokumentujących transakcje, które miały miejsce w rzeczywistości,

3. art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540) – dalej: O.p. oraz art. 70 § 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, co spowodowało niezastosowanie przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p., a w konsekwencji utrzymanie w mocy decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej zobowiązania podatkowe w podatku VAT za okres od stycznia do grudnia 2014 r., pomimo wygaśnięcia zobowiązania na skutek upływu terminu przedawnienia,

4. art. 120, art. 121 § 1, art.122, art.123 § 1, art.180 § 1, art. 187 § 1, art.188, art.191, art.193 art. 210 § 1 pkt 6 O.p., poprzez określenie w zaskarżonej decyzji wysokości zobowiązań skarżącego w podatku od towarów i usług z naruszeniem zasad ogólnych postępowania, niezebranie i nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, prowadzenie postępowania dowodowego z naruszeniem przepisów Ordynacji podatkowej, naruszenie zasad oceny dowodów w postępowaniu.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Przedmiotem sporu pomiędzy skarżącym a organem podatkowym jest to, czy zasadnie stwierdzono, że firma [...] J. J. wystawiała w sposób nierzetelny faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych tj.: roboty budowlane i czy prawidłowo zastosowano w sprawie przepis art. 108 ustawy o VAT, orzekając, że w marcu i grudniu 2014 r. skarżący nie mógł dokonać sprzedaży na rzecz podmiotów: P. oraz A. G. D. C.. Przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się również do prawidłowości odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług od podmiotów: [...] K. W. i [...] B. G..

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi, jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

W kontekście przytoczonej regulacji należy zauważyć, że 4 września 2019 r, wszczęte zostało dochodzenie w sprawie podejrzenia popełnienia u skarżącego przestępstw skarbowych wiążących się z niewykonaniem spornych zobowiązań podatkowych. Zgodnie z wymogami art. 70c O.p. wystosowano pismo z 12 listopada 2019 r., w którym poinformowano o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. w związku ze wszczętym postępowaniem przygotowawczym. Zawiadomienie to doręczono pełnomocnikowi skarżącego 18 listopada 2019 r.

W ocenie Sądu, opisane w powyżej zacytowanych przepisach warunki formalne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2014 r. zostały spełnione. Przed upływem terminu przedawnienia wszczęto postępowanie karnoskarbowe, które miało związek z niewykonaniem opisanych zobowiązań podatkowych, także przed tym terminem zawiadomiono stronę o wszczęciu owego postępowania oraz jego skutkach z punktu widzenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd, kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, nie podziela argumentów skargi ukierunkowanych na wykazanie, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego nastąpiło w instrumentalny sposób.

Z uchwały tej wynika, że instrumentalne wszczęcie postępowania karnego lub karnego skarbowego ma miejsce wtedy, gdy postępowanie to nie służy realizowaniu celów postępowania karnego skarbowego i w istocie stanowi jedynie spełnienie wymogu formalnego do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu wskazane przez organ okoliczności świadczą, że istniały podstawy do wszczęcia postępowania karnego skarbowego.

Z niekwestionowanych ustaleń organów podatkowych wynika, że w toku wszczętego postępowania przygotowawczego pozyskano z Urzędu Skarbowego [...] decyzję wydaną wobec K. W. - kontrahenta J. J. - w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 i 2014 r., przesłuchano w charakterze świadka K. W. na okoliczność współpracy z J. J., w dniu 22 października 2019 r. wydano postanowienie o przestawieniu J. J. zarzutów popełnienia poszczególnych przestępstw z Kodeksu karnego skarbowego, a w dniu 7 listopada 2019 r, przeprowadzone zostały czynności z udziałem podejrzanego m.in. został mu przedstawiony zarzut popełnienia określonych przestępstw skarbowych. W konsekwencji postępowanie przygotowawcze przeszło z fazy in rem w fazę ad personam.

W ocenie Sądu powołane okoliczności pozwalają na przyjęcie, że wszczęcie postępowania nie miało charakteru instrumentalnego służąc jedynie do zakłócenia biegu terminu przedawnienia, a zmierzało w rzeczywistości do wykrycia popełnienia przestępstwa i zebrania materiału dowodowego. Przy czym organ prawidłowo przeprowadził ocenę, czy zastosowanie w tej sprawie art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p miało, czy też nie miało charakteru instrumentalnego. A zatem na uwzględnienie nie zasługiwał zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.

W związku z powyższym, wbrew zarzutom skargi w ocenie Sądu nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W sprawie doszło bowiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Z uwagi na powyższe organ był uprawiony do wydania decyzji rozstrzygającej sprawę co do istoty.

Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...). Zgodnie zaś z drugim z powołanych przepisów, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie zaś z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków.

Po pierwsze, podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT.

Po drugie, towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych.

Po trzecie, towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu.

Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo].

Prawo do odliczenia jest związane z rzeczywistym dokonaniem danej dostawy towaru lub rzeczywistym świadczeniem danej usługi. Istnienie prawa do odliczenia VAT jest uzależnione od warunku, że odpowiednie transakcje rzeczywiście zostały zrealizowane. Jeżeli zaś brak jest rzeczywistej dostawy towarów lub rzeczywistego świadczenia usług, nie może powstać żadne prawo do odliczenia.

Sąd nie podziela zarzutów skargi naruszenia art. 120, 121 § 1, 122, 123, 180, 187 § 1, 188, 191, 193, 210 § 1 pkt 6 O.p. Organy ustaliły stan faktyczny zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów wyrażonej w art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny. W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19].

Zdaniem Sądu, wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy, odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

Z niespornych okoliczności stanu faktycznego wynika, że [...] B. G. wystawił na rzecz J. J. w dniu 21 kwietnia 2014 r., 10 czerwca 2014 r. i 30 czerwca 2014 r. faktury za usługi budowlane, które stanowią łącznie kwotę netto [...] zł. Według pełnomocnika strony faktury te miały dokumentować, roboty budowlane wykonane przez B. G. w zakresie budowy domku letniskowego i basenu dla [...] D. C., ułożenia kostki brukowej i przygotowanie podłoża dla Straży Pożarnej [...] prac izolacyjnych i drogowych bez materiałów w [...] oraz prac budowlanych dla firmy B. które zostały refakturowane na P. F.. Ponadto, pełnomocnik J. J., w piśmie z dnia 7 marca 2016 r. wskazał, że faktura wystawiona za budowę domku letniskowego i basenu dotyczy również materiałów budowlanych związanych z wykonaniem powyższych robót.

B. G. w toku przesłuchania, nie potwierdził jednak wyjaśnień pełnomocnika skarżącego dotyczących podwykonawstwa w zakresie ułożenia kostki brukowej dla Ochotniczej Straży Pożarnej w [...] jak również prac wykonanych w [...] oraz prac dla firmy B. . Ponadto, w zakresie budowy domku letniskowego i basenu dla [...] D. C., B. G. zeznał, że prace przy budowie domku w [...] rozpoczęły się jesienią, a następnie trwały w kwietniu i maju, co jest rozbieżne z terminem refakturowania powyższych prac budowlanych przez J. J. w dniu 31 marca 2014 r. na rzecz inwestora. B. G. w toku przesłuchania zeznał, że nie dokonywał w związku z powyższymi usługami, zakupu materiałów budowlanych. Potwierdził, to również pełnomocnik B. G., który w piśmie z dnia 11 lipca 2016 r. podał wprost, że faktury VAT nr [...] z 21 kwietnia 2014 r., nr [...] z 10 czerwca 2014 r. i nr [...] z 30 czerwca 2014 r. wystawione dla J. J. dotyczą tylko dostaw usług bez materiałów i z uwagi na powyższe, podwykonawca nie posiada faktur zakupu materiałów. Pełnomocnik B. G. poinformował również, że podwykonawca nie posiada ewidencji środków trwałych i wyposażenia.

W ocenie Sądu słusznie stwierdziły organy, że zakresu robót, jakie B. G. miał rzekomo wykonać na terenie [...] D. C. w [...] nie potwierdzają zeznania pracowników B. G.. E. Ś., S. C., a także P. J. zeznali, że wykonywali prace budowlane na rzecz B. G. takie jak malowanie, szpachlowanie, stawianie domów, elewacje, ocieplanie. Podczas nieobecności B. G., nadzór sprawował T. S.. Zeznali, że nie mają wiedzy kto był inwestorem i na czyją rzecz B. G. świadczył usługi budowlane. Nie pamiętali w jakich miejscach i okresach świadczone były usługi budowlane ani, czy wykonywali prace w [...] w [...]. Wprawdzie E. Ś. wskazał, że pracował w miejscowości [...], ale nie pamięta kiedy to było i nie sprecyzował jakie konkretnie prace budowlane wykonał, w jakim okresie i dla kogo była świadczona usługa.

Prawidłowo także uznały organy, że zachowanie inwestora i wykonawcy świadczy o fikcyjności powyższych zleceń. J. J. i B. G. nie podali konkretnych informacji, które świadczyłyby o faktycznym wykonaniu prac przez J. J. w [...]. D. C. zeznał, że J. J. był na budowie tylko raz, przy ustaleniu prac oraz że nie pamięta z kim dokonywał bieżących ustaleń w trakcie budowy domku letniskowego. J. J. wskazał, że nie świadczył osobiście usług budowlanych ponieważ zlecił roboty budowlane B. G.. Podwykonawca wskazał, że również nie świadczył osobiście usług budowlanych w [...], a prace wykonywał jego pracownik T. S.. Jednak wielokrotne próby doręczenia T. S. korespondencji w celu przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka, nie dały rezultatu z uwagi na to, iż T. S. nie mieszka pod wskazanym adresem i nie można ustalić aktualnego jego miejsca zamieszkania. Z uwagi na to, iż świadek nie stawił się osobiście na wezwania, organ podatkowy nie miał możliwości stwierdzenia tożsamości T. S. i oceny jego zeznań.

Zasadnie stwierdził organ odwoławczy, że przesłanką wskazującą na fikcyjność transakcji udokumentowanymi fakturami sprzedaży wystawionymi przez stronę jest sposób dokonywania płatności za wykonane usługi. Na podstanie dokonanej przez organ I instancji analizy przepływów pieniężnych na rachunku bankowym skarżącego ustalono, że D. C. przekazał na konto bankowe J. J., kwoty: [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł oraz [...] zł, jako należność za wykonanie budowy domku letniskowego i basenu w [...]. J. J. otrzymane wpłaty za wystawione faktury, zwrócił na konto żony inwestora, H. O.-C., z wyjątkiem ostatniej transzy w wartości [...] zł. H. O.-C., przesłuchana w charakterze świadka zeznała, że nie wie z jakiego tytułu otrzymywała wpłaty na konto od J. J. oraz nie zna okoliczności wykonania przez niego, domku letniskowego i basenu znajdujących się na jej posesji.

W zakresie dokonania płatności za świadczone usługi przez podwykonawcę, stwierdzono też rozbieżności w zeznaniach świadków, D. C. i B. G.. D. C. podał w toku przesłuchania, że środki pieniężne zwrócone na konto jego żony przez J. J., były przekazywane w transzach podwykonawcy. Natomiast B. G. w toku przesłuchania zaprzeczył, że otrzymał pieniądze od D. C., wręcz wskazał, że nie miał kontaktu z inwestorem. D. C. przesłuchiwany w charakterze świadka zeznał, że J. J. w dniu przekazania faktur, zwrócił się z prośbą o przekazanie pieniędzy na rzecz podwykonawcy, a pieniądze przekazał cyt. "P. B. do ręki na terenie mojej posesji bez świadków". Dokumenty potwierdzające przekazanie gotówki podwykonawcy nie zostały okazane przez D. C.. Nadto, B. G. podał, że nie posiada dokumentów przyjęcia gotówki.

Z okoliczności stanu faktycznego wynika także, że [...] K. W. wystawiła na rzecz J. J. w dniu 12 grudnia 2013 r. i 28 grudnia 2014 r. faktury na roboty budowlane. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec J. J. dwukrotnie wystosowano wezwanie do [...] K. W. do osobistego stawienia się celem przeprowadzenia przesłuchania w charakterze świadka. Pomimo skutecznego dostarczenia wezwań, K. W. nie stawiła się w organie podatkowym w wyznaczonych terminach. Wobec powyższego została przeprowadzona u niej kontrola podatkowa, skutkiem czego został przeprowadzony dowód z przesłuchania K. W. oraz M. W.. K. W. zeznała, że wystawiła fakturę VAT z 12 grudnia 2013 r. i z 28 grudnia 2014 r. na rzecz J. J., ale faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności. Kwoty widniejące na fakturach były podawane na kartkach przez P. F., które P. F. przekazywał przez jej męża, M. W.. K. W. zeznała, że nie posiada wystawionych faktur, ponieważ je zniszczyła. P. F. widziała tylko raz, z J. J. nie miała kontaktu, mąż kontaktował się z J. J. przez P. F.. Wszystkie faktury zabierał P. F., nie wie czy rozliczał się z mężem. Nie zna J. J.. N. M. W., zeznał, że uczestniczył w procesie wystawiania przez K. W. ww. faktur VAT, ale powyższe faktury nie dokumentują rzeczywiście wykonanych czynności. Kwoty które widnieją na fakturach zostały podane przez P. F.. P. F. podawał mu na kartkach numery faktur i kwoty do wystawiania faktur. J. J. poznał na robotach, które wykonywał z P. F.. Zgodził się, żeby żona wystawiała ww. faktury ponieważ za te faktury miały być rozliczenia. Mając na uwadze powyższe prawidłowo stwierdziły organy, że usługi budowlane nie zostały faktycznie wykonane przez [...] K. W. dla J. J., o czym podatnik doskonale wiedział i miał pełną świadomość faktu, że faktury od ww. kontrahenta nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyjaśnić w tym miejscu należy, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15]. W niniejszej sprawie w wyniku obszernego postępowania dowodowego ustalone zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy. Wobec jednoznaczności ustaleń faktycznych zbyteczne było prowadzenie dalszego postępowania dowodowego. Wbrew twierdzeniom skargi, gromadząc oraz analizując materiał dowodowy w sprawie, nie pomijano dowodów korzystnych dla skarżącego.

Niezależnie od powyższego należy podkreślić, że w toku postępowania podatkowego podjęto szereg prób przesłuchania zarówno K. W. jak i T. S.. Mimo kierowanych wezwań świadkowie nie stawili się na przesłuchania w wyznaczonych terminach.

Z uwagi na niestawienie się na wyznaczone terminy przesłuchań na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] została przeprowadzona kontrola podatkowa wobec K. W. przez Urząd Skarbowy [...], skutkiem której była decyzja z 24 stycznia 2017 r. określająca jej podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy o VAT, która jest ostateczna. Wskazany przez skarżącego wyrok nakazowy wydany przez Sąd Rejonowy [...] w dniu 7 czerwca 2019 r. sygn. [...] wobec K. W. nie ma nic wspólnego z niniejszą sprawą, bowiem odnosi się do innego podmiotu i dotyczy innego okresu rozliczeniowego (2016 r.).

Natomiast T. S. nie podjął awizowanej korespondencji, a strona w toku prowadzonego postępowania także nie wskazała aktualnego kontaktu do T. S., dlatego nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania w charakterze świadka. Należy zaznaczyć, iż organ I instancji podjął próbę osobistego doręczenia wezwania T. S.. Ustalono wtedy, iż pod adresem [...] [...], [...] nie zamieszkuje T. S. ani żadna jego rodzina i nie można ustalić miejsca pobytu świadka. Ponadto z materiału dowodowego wynika, iż B. G. w okresie wykonywanych prac budowlanych na rzecz skarżącego nie zatrudniał T. S.. Wobec powyższego organ I instancji zasadnie zrezygnował z przeprowadzenia tego dowodu.

W kontekście argumentów skargi wskazać również należy, że w przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów. Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Posłużenie się tego rodzaju dowodem, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu [por. wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16].

W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja czyni również zadość wymogom art. 210 O.p. Decyzja ta zawiera w szczególności obszerne uzasadnienie, w którym wyłożono motywy leżące u podstaw przyjęcia za podstawę rozstrzygnięcia, takiego a nie innego stanu faktycznego. W sprawie dokonano oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, a wyciągniętym przez organ w tym zakresie wnioskom nie sposób przypisać cech dowolności.

Mając powyższe na uwadze, Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania.

W związku z powyższym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji.