Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 927/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-04-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 110 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 566, art. 567
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 58 par. 3, art. 31 par. 2, art. 33
journal: Dz.U. 1964 nr 9 poz 59
law: Ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy.
article: art. 134 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA del. Tomasz Kolanowski, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1433/09 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., od stycznia do grudnia 2003 r., oraz za styczeń, luty, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 r., wraz z należnymi odsetkami oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 26 lutego 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1433/09 oddalił skargę A. W. (dalej jako Skarżąca lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2009 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r., od stycznia do grudnia 2003 r. oraz styczeń, luty, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 r. wraz z należnymi odsetkami.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 7 grudnia 2007 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. orzekł o odpowiedzialności Skarżącej jako rozwiedzionego małżonka podatnika – W. W. za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2002 r., od stycznia do grudnia 2003 r., styczeń, luty, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 r. w kwocie 506.006 zł. wraz z należnymi odsetkami w kwocie 166.869 zł., naliczonymi do dnia 4 lutego 2006 r. W wyniku złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 21 października 2008 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia wskazując, iż w zaskarżonej decyzji nie podano wartości przypadającego Stronie udziału w majątku wspólnym, czym naruszono przepis art. 110 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako O.p.), oraz bezpodstawnie decyzję oparto na przepisie art. 111 § 4 tej ustawy.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. decyzją z dnia 31 grudnia 2008 r. orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej jako rozwiedzionego małżonka podatnika – W. W. z tytułu ww. zaległości podatkowych w kwocie 506.006 zł., wraz z należnymi odsetkami w kwocie 166.869 zł. naliczonymi do dnia 4 lutego 2006 r.

1.3. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 9 czerwca 2009 r. utrzymał w mocy powyższą decyzję organu pierwszej instancji uznając, iż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, podniesione przez Skarżącą w odwołaniu zarzuty, nie znajdują uzasadnienia.

Odnosząc się do argumentacji zawartej w przedmiotowym odwołaniu organ podatkowy wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w toku prowadzonego postępowania mającego na celu określenie wartości majątku małżonków, Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, iż Państwo W. aktem notarialnym z dnia 21 lipca 2005 r. rozszerzyli wspólność majątkową małżeńską na ruchomości i nieruchomości wchodzące w skład ich majątków osobistych, nabytych przez nich do dnia sporządzenia aktu. Następnie aktem notarialnym z dnia 28 lipca 2005 r. spisali umowę o podziale majątku wspólnego i dokonali jego częściowego podziału. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zgodnie z cennikiem obowiązującym w 2005 r., tj. w chwili spisania umowy majątkowej małżeńskiej wyłączającej wspólność ustawową oraz z uwzględnieniem dochodów i wydatków poniesionych przez małżonków w okresie od stycznia 2002 r. do lipca 2005 r., określono wartość całego majątku Państwa W. na kwotę 6.750.599 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego, biorąc pod uwagę zapis art. 110 § 1 O.p. określił udział Skarżącej w majątku wspólnym na 50% i tym samym ograniczył kwotowo odpowiedzialność Skarżącej jako rozwiedzionego małżonka Pana W. W. za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2002 r., od stycznia do grudnia 2003 r., styczeń, luty, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 r. do kwoty 3.375.299,00 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej, powołując się na uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07 (opubl. orzeczenia.nsa.gov.pl) wskazał również, że w sprawie nie doszło do przedawnienia terminu do wydania decyzji wobec Strony, ponieważ jak wynika z przedmiotowej uchwały "w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie wydania decyzji, określonej w art. 118 § 1 ord. pod. nie oznaczało jej doręczenia". W związku z tym, iż brzmienie art. 118 § 1 O.p. nie zmieniło się po 1 stycznia 2003 r., pogląd ten aktualny jest także w stanie prawnym obowiązującym po tej dacie.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Kwestionując rozstrzygnięcie organu odwoławczego, Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzuciła jej naruszenie:

- art. 210 § 1 w zw. z art. 108 § 1 i 110 § 1 O.p. albowiem decyzja organu II instancji nie wskazuje wartości odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej - rozwiedzionego małżonka, tj. wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym;

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p., albowiem organ podatkowy gromadząc materiał dowodowy uchybił kardynalnej zasadzie postępowania podatkowego - zasadzie prawdy obiektywnej, jej zupełności, poprzez pominięcie uzyskania określonych informacji i dowodów od Strony postępowania, czyniąc określone ustalenia według własnej, dowolnej oceny;

- art. 197 w zw. z art. 122 O.p., poprzez jego niezastosowanie, albowiem w postępowaniu nie powołano biegłego dla ustalenia wartości majątku wspólnego, który to dowód jest niezbędny dla prawidłowego rozpoznania sprawy - prawidłowego określenia kwoty do wysokości której Skarżąca miałaby odpowiadać solidarnie z byłym mężem;

- art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p., albowiem Stronie uniemożliwiono zajęcie pełnego, rzetelnego stanowiska w sprawie przed wydaniem decyzji;

- art. 118 w zw. z art. 122, art. 125 O.p., albowiem postępowanie wyjaśniające organu pierwszej instancji, po przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, nie było prowadzone w pełnym zakresie, a przedwczesne wydanie decyzji miało zapobiec wystąpieniu przedawnienia;

- art. 121 O.p., albowiem zachowanie organu pierwszej instancji godzi w zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych.

Zdaniem Skarżącej organy rażąco naruszyły zasadę prawdy obiektywnej, gdyż nie wyjaśniły, dlaczego wartość majątku małżonków należy przyjąć na dzień zawarcia w 2005 r. małżeńskich umów majątkowych, a nie na inny dzień. Dodała, że wartość ruchomości z biegiem czasu ulega obniżeniu, a ustawodawca wyraźnie zastrzegł, iż kwota, do której rozwiedziony małżonek ponosi odpowiedzialność jako osoba trzecia, ograniczona jest do przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Stąd tak doniosłym jest między innymi właściwe oznaczenie daty, na którą wartość ta ma być ustalona.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja wydana została w sposób prawidłowy.

3.2. Uzasadniając rozstrzygnięcie WSA, w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do naruszenia art. 118 § 1 O.p. Pojawiające się w orzecznictwie rozbieżności co do wykładni pojęcia "wydania decyzji" zawartego w tym przepisie, rozstrzygnęła powoływana przez organ odwoławczy uchwała NSA o sygn. akt I FPS 5/07, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie "wydania decyzji" określone w art. 118 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie oznaczało jej doręczenia. Brzmienie art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie zmieniło się po dniu 1 stycznia 2003 r., dlatego teza tego orzeczenia, odnosząca się do rozumienia pojęcia wydania decyzji, jest aktualna także w stanie prawnym obowiązującym po tej dacie.

3.3. Następnie Sąd pierwszej instancji wskazał, iż podstawę odpowiedzialności w niniejszej sprawie stanowi art. 110 § 1 i § 2 pkt 2 O.p. Rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, a orzeczenie o odpowiedzialności byłego małżonka nie zwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Zatem odpowiedzialność osób trzecich (w tym rozwiedzionego małżonka) w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny (posiłkowy) w stosunku do odpowiedzialności podatnika. WSA w Warszawie zauważył również, że były małżonek może liczyć na trojakiego rodzaju ograniczenia swojej odpowiedzialności. Po pierwsze, odpowiada on tylko za zaległości podatkowe byłego męża czy byłej żony z tytułu zobowiązań powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Po drugie, ograniczony jest zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności. Były małżonek nie odpowiada za zaległości podatkowe małżonka powstałe w związku z pełnieniem przez niego funkcji płatnika lub inkasenta oraz za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne powstałe po dniu uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie. Zapłaty tych należności organ nie może się od niego domagać. Po trzecie, odpowiedzialność byłego małżonka ograniczona jest kwotowo. Wysokość egzekwowanych od niego zobowiązań nie może przewyższać wartości jego udziału w majątku wspólnym, niezależnie od tego, jak duże jest zadłużenie byłego małżonka.

3.4. Odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi WSA stwierdził, że ustalenia faktyczne poczynione w sprawie pozwalały organowi odwoławczemu wydać rozstrzygnięcie na podstawie art. 110 O.p., zwłaszcza, że bezsporne jest przekształcenie zobowiązań podatkowych męża Skarżącej w zaległości podatkowe w czasie trwania wspólności majątkowej, a Strona nie wykazała, że w sprawie ma zastosowanie ograniczenie, o którym mowa w art. 110 § 1 O.p. Skoro wartość udziału Skarżącej w majątku wspólnym małżonków stanowiła wielokrotność zaległości podatkowych z odsetkami za zwłokę, którymi została obciążona, to brak było podstaw do kontynuowania postępowania dowodowego w tym zakresie. Nie było zatem konieczne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Tym bardziej, że Strona nie składała stosownych wniosków dowodowych w tym przedmiocie.

3.5. Zdaniem Sądu organ odwoławczy na podstawie art. 31 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodziny i opiekuńczy był uprawniony do wzięcia pod uwagę dochodów i wydatków podatników w okresie od stycznia 2000 r. do lipca 2005 r.

3.6. WSA uznał, że uchybienia organu odwoławczego w stosunku do nieustalenia wartości majątku na dany dzień, w realiach niniejszej sprawy nie mają znaczenia, ponieważ wartość ruchomości została ustalona zgodnie z oświadczeniem małżonków złożonym przed notariuszem. Spadek ich wartości, jeśli nawet nastąpił od 28 lipca 2005 r. do 6 lutego 2006 r. (uprawomocnienie się wyroku rozwodowego Sadu Okręgowego w S. z dnia 13 stycznia 2006 r. sygn. akt. [...]), to także ta okoliczność nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż trzon majątku małżonków stanowiła zabudowana nieruchomość, której wartość rynkowa została ustalona w sposób prawidłowy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na podstawie średnich cen sprzedaży nieruchomości położonych na terenie właściwości miejscowej organu I instancji z roku w którym powstała rozdzielność majątkowa małżonków.

3.7. Sąd wskazał ponadto, że organ odwoławczy oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonał w granicach art. 191 O.p., działając przy tym w zgodzie z zasadami logiki, dostępnej wiedzy i doświadczenia życiowego (zdrowego rozsądku). Wystarczająco uzasadnił swoje stanowisko, odnosząc się do istotnych elementów argumentacji Skarżącej prezentowanej w trakcie postępowania podatkowego. Organ odwoławczy skutecznie zawiadomił Skarżącą o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie naruszył tym samym art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Nieustosunkowanie się organu do pisma pełnomocnika Skarżącej, w którym zawarł on wniosek o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie nie miało wypływu na jej wynik, gdyż jeszcze przed sporządzeniem odwołania pracownik pełnomocnika Skarżącej zapoznał się z aktami sprawy.

3.8. Końcowo, odnosząc się do zarzutu, że wartość udziału Skarżącej w majątku wspólnym jest niższa niż łączna suma kwot stanowiących zobowiązania podatkowe byłego męża w sprawach, o sygn. akt: III SA/Wa 1432/09, III SA/Wa 1433/09, VIII SA/Wa 286/09, czym naruszono ograniczenie z art. 110 O.p. Sąd wyjaśnił, że udział w majątku wspólnym Skarżącej w niniejszej sprawie wynosi 3.375.299 zł, a zaległości podatkowe byłego męża w wyżej wymienionych sprawach wynoszą 2.193.605 zł a więc są o ponad milion złotych niższe niż udział Skarżącej ustalony majątku wspólnym w niniejszej sprawie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Pismem z dnia 6 maja 2010 r. Strona wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Zaskarżając w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzuciła mu naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako P.p.s.a.), wskutek oddalenia skargi – nieuchylenia decyzji organu podatkowego, mimo że rozstrzygnięcie administracyjne narusza przepis prawa materialnego – art. 110 § 1 O.p. w stopniu, które miało wpływ na wynik sprawy, przy czym naruszenie wskazanego przepisu art. 110 § 1 O.p. polega na błędnej jego wykładni;

- art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera istotne uchybienia, które nie pozwalają na jego kontrolę kasacyjną, to jest:

a) brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do podniesionego w skardze zarzutu, że organ zobligowany jest ustalać wartość udziału majątkowego rozwiedzionego małżonka stanowiącego granicę odpowiedzialności materialnej, na konkretny termin,

b) brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do podniesionego w skardze zarzutu, że wobec Skarżącej toczy się równocześnie kilka postępowań o tym samym charakterze, przez co zsumowana wartość poszczególnych odpowiedzialności może przekroczyć dopuszczalną ustawowo granicę odpowiedzialności,

c) brak wskazania dlaczego Sąd przyjął, że wysokość dochodów małżonków uzyskana w okresie od stycznia 2000 r. do lipca 2005 r. z majątku wspólnego, ustalona przez organ podatkowy pierwszej instancji w kwocie 2.976.092 zł powinna być brana pod uwagę przy wyliczaniu wartości udziału przypadającego rozwiedzionemu małżonkowi podatnika w majątku wspólnym w 2005 r.,

d) pominięcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia dlaczego Sąd uznał, że organy podatkowe nie były zobligowane do wykorzystania instytucji biegłego na okoliczność ustalenia wartości poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków, co w efekcie musi prowadzić do naruszenia zasady prawdy obiektywnej;

- naruszenie art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a., wskutek nieuchylenia decyzji organu podatkowego, mimo że narusza ona przepisy postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, to jest przepisy art. 122 w zw. z art. 187, art. 121 § 1 i § 2, art. 124 i art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i § 2 O.p., co musiało implikować ten skutek, że Sąd pierwszej instancji nie rozpoznał całości istoty sprawy.

W świetle powyższego wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

4.2. Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna z braku uzasadnionych podstaw podlegała oddaleniu.

5.2. Stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wyrażona w tym przepisie zasada oznacza pełne związanie Sądu podstawami zaskarżenia wskazanymi w skardze kasacyjnej. Konkretne, zawarte w skardze kasacyjnej, przyczyny zaskarżenia determinują całkowicie zakres rozpoznania sprawy, czyli badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną uwzględnia tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, gdyż skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych. To z tej przyczyny istnieje wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.).

Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy (pkt 2), przy czym skarga powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie kasacji ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub - uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

5.3. Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy w pierwszej kolejności za nieuzasadniony uznać należy przede wszystkim zarzut opisany w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej, a dotyczący faktycznie błędnej wykładni art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej.

Błędna wykładnia przepisów prawa materialnego polega w istocie na "mylnym rozumieniu treści określonej normy prawnej", czyli innymi słowy na "nieprawidłowym odczytaniu treści prawa" (por.: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99, publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. Praw. LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367; wyrok NSA z dnia 31.05.2004 r., sygn. FSK 103/04 [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu...", op. cit., str. 541). Wynik podjętych w sprawie zabiegów interpretacyjnych może być uznany zatem za błędny tylko wówczas, gdy w efekcie przeprowadzonej wykładni treść określonej normy ustalona została wadliwie, a także wtedy, gdy z wyjaśnianego przepisu wyprowadzono treści w nim nie zawarte.

Przypomnieć należy, że art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu mającym zastosowanie w niniejszej sprawie stanowił: "Rozwiedziony małżonek podatnika odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z byłym małżonkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej, jednakże tylko do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym".

Wykładnia gramatyczna cytowanego unormowania prowadzi do wniosku, że całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że były małżonek może liczyć na trojakiego rodzaju ograniczenia swojej odpowiedzialności. Po pierwsze, odpowiada on tylko za zaległości podatkowe byłego męża czy byłej żony z tytułu zobowiązań powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Po drugie, ograniczony jest zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności. Były małżonek nie odpowiada za zaległości podatkowe małżonka powstałe w związku z pełnieniem przez niego funkcji płatnika lub inkasenta oraz za odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne powstałe po dniu uprawomocnienia się orzeczenia o rozwodzie. Zapłaty tych należności organ nie może się od niego domagać. Po trzecie, odpowiedzialność byłego małżonka ograniczona jest kwotowo. Wysokość egzekwowanych od niego zobowiązań nie może przewyższać wartości jego udziału w majątku wspólnym, niezależnie od tego, jak duże jest zadłużenie byłego małżonka.

Z tych względów zarzut błędnej wykładni art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za chybiony zwłaszcza, że ani organy podatkowe ani Sąd pierwszej instancji – wbrew argumentacji zawartej w uzasadnieniu tego zarzutu - nie twierdził, że nie jest konieczne zidentyfikowanie wysokości wartości udziału w majątku wspólnym małżonka, na którym spoczywa odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe byłego małżonka.

5.4. Tym niemniej mając na względzie argumentację organu odwoławczego, Sądu pierwszej instancji jak i autora skargi kasacyjnej odnoszącą się do kwestii ustalania wartości udziału w majątku wspólnym, należy odpowiedzieć na pytanie w jaki sposób i na jaką datę wartość tę należy ustalać, bowiem zasadnicze zastrzeżenia pełnomocnika Skarżącej dotyczą braku powołania przez organy podatkowe biegłego, który by powyższą wartość ustalił.

Odnosząc się to tego zagadnienia należy przypomnieć, że solidarna odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka dotyczy zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej. Innymi słowy chodzi tu o odpowiedzialność ograniczoną czasem trwania wspólności majątkowej oraz czasem powstania zobowiązań podatkowych. Zatem – wartość udziału w majątku wspólnym rozwiedzionego małżonka ustalana winna być - co do zasady - na datę powstania przedmiotowych zobowiązań. Pamiętać jednak trzeba, że podział majątku wspólnego (a zatem i ustalenie jego wartości) może nastąpić bądź w umowie zawartej między małżonkami (art. 46 K.r. i o. w zw. z art. 1037 § 1 K.c.) bądź na mocy orzeczenia sądu po przeprowadzeniu stosownego postępowania. Wydaniu takiego orzeczenia służy postępowanie o podział majątku wspólnego po ustaniu wspólności majątkowej między małżonkami (art. 566 i 567 K.p.c). Podziału majątku wspólnego może również, na wniosek jednego z małżonków, dokonać sąd w wyroku orzekającym rozwód lub w orzeczeniu separacji, jeżeli przeprowadzenie tego podziału nie spowoduje nadmiernej zwłoki w postępowaniu (art. 58 § 3 i art. 613 § 1 w zw. z art. 58 § 3 K.r. i o.).

Z tych względów to umowa o podział majątku wspólnego zawarta między małżonkami (byłymi małżonkami) albo orzeczenie sądu mają zasadnicze znaczenie dla ustalenia składników majątku wspólnego i jego wartości. Nie wyklucza to jednak potrzeby przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie przez organy podatkowe orzekające o odpowiedzialności podatkowej byłego małżonka na podstawie art. 110 Ordynacji podatkowej, jeśli skład i wartość majątku wspólnego z daty powstania zobowiązań podatkowych powstałych w czasie trwania wspólności majątkowej jest inny aniżeli w dacie umowy o podział majątku wspólnego lub orzeczenia sądu w tym przedmiocie. Potrzeba przeprowadzenia takiego postępowania musi być oceniana na tle konkretnego stanu faktycznego uwzględniającego zarówno skład majątku wspólnego jak i upływ czasu między datą powstałych zobowiązań a datą ustania małżeńskiej wspólności majątkowej.

5.5. Powyższa kwestia łączy się z zarzutami skargi kasacyjnej sformułowanymi w punkcie drugim, w którym zarzucono między innymi Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku uniemożliwiające kontrolę kasacyjną, bowiem Sąd nie ustosunkował się do podniesionego w skardze zarzutu, że organ zobligowany jest ustalać wartość udziału majątkowego rozwiedzionego małżonka stanowiącego granicę odpowiedzialności na konkretny dzień (termin) oraz pominięcie w uzasadnieniu wyroku wyjaśnienia dlaczego Sąd uznał, że organy podatkowe nie były zobligowane do wykorzystania instytucji biegłego na okoliczność ustalenia wartości nieruchomości wchodzącej w skład majątku wspólnego małżonków.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również powyższe zarzuty nie są uzasadnione. Art. 141 § 4 P.p.s.a. w istotnym dla sprawy zakresie stanowi, że uzasadnienie orzeczenia powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wszystkie te obligatoryjne elementy zawiera, natomiast skarga kasacyjna nie wskazuje aby któryś z nich posiadał takie braki, które dyskwalifikowałyby całe uzasadnienie. Ponadto z przedmiotowego uzasadnienia wynika, jaki stan faktyczny został przez sąd pierwszej instancji przyjęty i dlaczego. Fakt kwestionowania tego stanu faktycznego zarzutami skargi kasacyjnej, nie czyni z tego tylko powodu zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadnym.

5.6. Wbrew twierdzeniu autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji ustosunkował się do podniesionego w skardze zarzutu, że organ zobligowany jest ustalać wartość udziału majątkowego rozwiedzionego małżonka stanowiącego granicę odpowiedzialności na konkretny termin. Odnośnie tej kwestii Sąd przyznał rację autorowi skargi kasacyjnej jednak z uwagi na omówione okoliczności faktyczne dotyczące między innymi składu i wartości majątku wspólnego uznał, że zarzuty i uchybienia organu z tym związane nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Sąd słusznie wyeksponował przy tym okoliczność, że wartość ruchomości została ustalona zgodnie z oświadczeniem małżonków złożonym przed notariuszem. Spadek ich wartości, jeśli nawet nastąpił od 28 lipca 2005 r. do 4 lutego 2006 r., to także ta okoliczność nie miała istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż trzon majątku małżonków stanowiła zabudowana nieruchomość, której wartość rynkowa została ustalona w sposób prawidłowy dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, na podstawie średnich cen sprzedaży nieruchomości położonych na terenie właściwości miejscowej organu I instancji.

5.7. Odnośnie braku potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości majątku wspólnego należy zgodzić ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, który (mając na względzie skład majątku wspólnego jak i upływ czasu między datą powstałych zobowiązań a datą ustania małżeńskiej wspólności majątkowej) uznał, że nie było takiej potrzeby.

Zauważyć należy, że kwestie związane z prawidłowością przeprowadzenia postępowania dowodowego (w tym także z ewentualnym uchybieniem dotyczącym nieprzeprowadzenia dowodu z opinii biegłego) stanowią uzasadnienie zarzutu opisanego w punkcie trzecim skargi kasacyjnej, w którym naruszenie art. 145 § 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. powiązano z zaakceptowaniem przez Sąd naruszeń art. 122 w zw. z art. 187, art. 121 § 1 i 2, art. 124 i art. 180 § 1 w zw. z art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do tej argumentacji stwierdzić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie podejmować wszelkie działania zmierzające do wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, ale z drugiej strony ustawodawca zastrzega, iż mają to być jedynie działania niezbędne (art. 122 Ordynacji podatkowej). Chodzi więc o takie działania, które są konieczne, istotne dla wyjaśnienia sprawy. Postępowanie organu podatkowego w zakresie gromadzenia materiału dowodowego, nie musi tym samym pozostawać w zgodzie z oczekiwaniami strony co do wyboru środków dowodowych. Wystarczające jest jeśli działania podjęte przez organ podatkowy mają charakter niezbędnych, tj. służących ustaleniu stanu faktycznego. Należy przy tym zauważyć, że w postępowaniu podatkowym, w zakresie gromadzenia materiału dowodowego obowiązuje zasada współdziałania. Ustalenie pewnych faktów, zwłaszcza tych, o których wie wyłącznie strona (podatnik), pozostaje poza zakresem możliwości organu podatkowego. Ważna w tym przypadku jest inicjatywa strony zmierzająca do aktywnego dostarczania materiału dowodowego. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004 r., sygn. akt III SA 1452/02, M. Pod. 2004, nr 4, s. 5). Podatnik nie może biernie oczekiwać na gromadzenie materiału dowodowego wyłącznie przez organy podatkowe kiedy w jego ocenie istnieją dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego. Innymi słowy, podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 249/99 - opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373).

5.8. Zamierzonego skutku dla Skarżącej nie mógł także przynieść zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu wyroku ustosunkowania się do podniesionego w skardze zarzutu, że wobec Skarżącej toczy się jednocześnie kilka postępowań o tym samym charakterze, przez co zsumowana wartość poszczególnych odpowiedzialności może przekroczyć dopuszczalną ustawowo granicę odpowiedzialności.

Przede wszystkim należy zauważyć, że podstawa kasacyjna wymieniona w art. 174 pkt 2 P.p.s.a wskazuje, że rozstrzygającym jest - jak wskazuje brzmienie tego przepisu - nie zarzucany sposób naruszenia, lecz jego skutki mierzone wpływem na wynik sprawy. Musi to być wpływ istotny. Ustawa z góry eliminuje każdy inny - niemający takiego charakteru - wpływ. Oznacza to, że uwzględnienie skargi kasacyjnej opartej na omawianej podstawie z art. 174 pkt 2 P.p.s.a wymaga, aby - poza naruszeniem przepisów postępowania - skarżący w skardze wykazał, że następstwa stwierdzonych wadliwości postępowania były tego rodzaju (lub skali), iż kształtowały lub współkształtowały treść zaskarżonego w sprawie orzeczenia.

Po drugie, przepis art. 134 § 1 P.p.s.a wyznacza granice rozpoznania sprawy przez Sąd pierwszej instancji, nakładając na ten sąd obowiązek rozstrzygnięcia w przedmiocie skargi w granicach sprawy administracyjnej. Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Wynika stąd, że Wojewódzki Sąd Administracyjny ma prawo, a nawet obowiązek, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze, i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony. Nie krępują go ani przytoczone w skardze podstawy zaskarżenia, ani też treść wspierającego je uzasadnienia. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań administracji publicznej, z drugiej zaś przez całokształt prawnych aspektów stosunku administracyjnoprawnego (w niniejszej sprawie - podatkowoprawnego), który jest objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia (vide J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, str. 292).

Oznacza to, że o naruszeniu przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a można byłoby mówić, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona lub gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (vide wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 56/06, LEX nr 280385). Określenie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania legalności innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. W związku z tym występuje kwestia tożsamości sprawy administracyjnej. Na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, a zatem przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać te właśnie elementy.

Z tych względów Sąd pierwszej instancji orzekając o zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 czerwca 2009 r. w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe byłego męża w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2002 r., od stycznia do grudnia 2003 r., styczeń, luty, kwiecień, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2004 r. nie miał obowiązku odnoszenia się co do legalności innych decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej, albowiem kwestia ta pozostawała poza granicami sprawy, o których mowa w art. 134 § 1 P.p.s.a.

5.9. Jak już wskazano na wstępie niniejszych rozważań dot. wykładni art. 110 § 1 Ordynacji podatkowej, odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka i byłego małżonka jest odpowiedzialnością solidarną, ograniczoną do wysokości wartości przypadającego mu udziału w majątku wspólnym. Powyższe ograniczenie winno być brane pod uwagę również w ewentualnych innych postępowaniach orzekających o solidarnej odpowiedzialności rozwiedzionego małżonka i byłego małżonka.

Z tych względów również omawiany zarzut okazał się chybiony.

5.10. Pożądanego dla Strony skarżącej skutku nie mógł również przynieść zarzut naruszenia art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak w uzasadnieniu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wskazania dlaczego Sąd przyjął, że wysokość dochodów małżonków uzyskanych w okresie od stycznia 2000 r. do lipca 2005 r. z majątku wspólnego, ustalona przez organ podatkowy pierwszej instancji w kwocie 2.976.092 zł powinna być brana pod uwagę przy wyliczaniu wartości udziału przypadającego rozwiedzionemu małżonkowi podatnika w majątku wspólnym w 2005 r. Odnosząc się do powyższego stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo, jako uzasadnienie do uwzględnienia wysokości dochodów małżonków z majątku wspólnego - uzyskanych od stycznia 2000 r. do lipca 2005 r. – przy wyliczaniu wartości udziału przypadającego rozwiedzionemu małżonkowi podatnika w majątku wspólnym, na stronie 13 zaskarżonego orzeczenia powołał się na art. 31 § 2 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy. W przepisie tym po zwrocie "w szczególności" wymienione zostały przykładowe elementy należące do majątku wspólnego małżonków, w tym "dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków (...)". Dodatkowo wskazać należy, w nawiązaniu do uzasadnienia skargi kasacyjnej – twierdzenia, że wskazany przepis (art. 31 § 2 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego) tylko przykładowo stanowi jakiego rodzaju wartości wchodzą w skład majątku wspólnego – iż zwrot "w szczególności" w przepisie tym użyty oznacza, że obok elementów bezpośrednio po nim wymienionych do majątku wspólnego małżonków należą również te elementy, których ustawa Kodeks rodzinny i opiekuńczy nie wyłączyła z tego majątku wprost w art. 33, jako należących do majątku osobistego każdego z małżonków. Zwrot ten zatem, w powiązaniu z art. 33 Kodeksu... nie pozwala, co zdaje się sugerować autor skargi kasacyjnej, na wybiórcze kwalifikowanie poszczególnych wartości majątkowych do majątku wspólnego małżonków.

5.11. Kierując się zatem przedstawionymi wyżej względami Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań w związku z czym, działając na podstawie przepisów art. 184 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę tą oddalił.