Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 207/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 81 ust. 1 pr. 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: art. 75 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz (spr.), Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2007r. sprawy ze skargi H. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz H. S. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

1. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...], po rozpatrzeniu odwołania H. S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm./ i art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. / utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...], która odmawiała H. S. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki OPEL ASTRA w kwocie 4 318 zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy podał, że H. S. w dniu 11 maja 2004 r. złożył w Urzędzie Celnym w L. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego / AKC – U / samochodu osobowego marki OPEL ASTRA, deklarując rok produkcji 1996 r., stawkę podatku 65 %, kwotę podatku akcyzowego 4 318 zł. Na podstawie dokonanej wpłaty zadeklarowanego podatku akcyzowego H. S. uzyskał dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Wnioskiem z dnia 5 sierpnia 2005 r. H. S. wystąpił do Naczelnika Urzędu Celnego w L. o zwrot podatku akcyzowego uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki OPEL ASTRA. Żądanie tej treści stanowiło wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Podatnik uzupełnił ten wniosek przez złożenie korekty deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego, w której wysokość podatku akcyzowego zadeklarował w wysokości 0 zł. Podatnik stał na stanowisku, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego pozostaje w sprzeczności z art. 23 ust. 1 i 2 oraz art. 25, art. 90 TWE.

Podatnik swoje stanowisko w toku postępowania podatkowego argumentował następująco:

- obywatele mają prawo wywodzić korzystne dla siebie postanowienia bezpośrednio z unormowań TWE, zgodnie ze stanowiskiem ETS wyrażonym w sprawach 26/62, 6/64;

- prawo wspólnotowe podlega bezpośredniemu stosowaniu i ma charakter nadrzędny w stosunku do prawa krajowego;

- od dnia przystąpienia Polski do UE ustawa o podatku akcyzowym utraciła moc prawną w zakresie, w jakim koliduje z prawem wspólnotowym;

- państwa członkowskie mają prawo do ustalania i różnicowania podatków, pod warunkiem, że te działania nie prowadzą do jakiejkolwiek formy dyskryminowania towarów nabywanych wewnątrzwspólnotowo;

- samochody używane niezarejestrowane na terytorium RP, nabyte w innym państwie członkowskim, nie mogą podlegać opłatom, którym nie podlegają podobne samochody używane zarejestrowane na terytorium RP;

- pojazdy używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium RP są towarami podobnymi / w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości, zaspokajają te same potrzeby /, wobec tego różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te pojazdy ma charakter dyskryminujący i narusza art. 90 TWE / ETS w sprawie 112/84 /;

- nałożony podatek akcyzowy dotyczy w praktyce głównie samochodów pochodzących z innych państw członkowskich i z tego względu stanowi formę dyskryminacji towarów pochodzących z tych krajów;

- odmowa stwierdzenia skarżącemu nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego narusza art. 90 TWE w świetle wyroku ETS w sprawie C – 101/00, w którym ETS uznał za niedopuszczalną sytuację, kiedy w cenie porównywalnego pojazdu krajowego podatek wewnętrzny stanowił 25 %, zaś w przypadku podobnych samochodów pochodzących z prywatnego importu stanowił 40 do 70 % ceny porównywalnego pojazdu krajowego.

Organ podatkowy nie podzielił stanowiska podatnika. Argumentował, że:

- samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi i w myśl art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. państwa członkowskie mają prawo dowolnego nakładania i utrzymywania podatków / w tym podatku akcyzowego / pod warunkiem, że nakładany podatek nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi UE;

- podatek nakładany na wyroby akcyzowe niezharmonizowane jest podatkiem wewnętrznym i należy do wyłącznej kompetencji państwa członkowskiego / ETS w sprawie C - 343/90, WSA w Lublinie w sprawie III SA/Lu 690/04 /;

- samochody osobowe, jako wyroby akcyzowe niezharmonizowane, nie podlegają przepisom dyrektywy Rady 92/12/EWG;

- art. 90 TWE pozwala państwom członkowskim na swobodne kształtowanie krajowych przepisów podatkowych / w tym akcyzy / i nie zawiera zakazu opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w innych państwach członkowskich, chyba że podobne produkty krajowe byłyby traktowane w sposób protekcjonalny;

- na polskim / krajowym / rynku samochodów używanych nie ma miejsca protekcjonistyczne traktowanie produkcji krajowej;

- nie ma zastosowania wyrok ETS w sprawie 112/84, gdyż dotyczył francuskiego podatku drogowego, którego konstrukcja pośrednio chroniła rynek francuskich producentów samochodów osobowych;

- nie można mówić o ochronie polskich producentów samochodów, skoro zdecydowana większość jest sprzedawana na zagranicznych rynkach;

- w polskim ustawodawstwie nie mają miejsca przypadki podatkowej dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej używanych samochodów nabywanych wewnątrzwspólnotowo;

- bezpodstawne jest powoływanie wyroków ETS w sprawach 26/62 oraz 6/64, skoro przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie stoją w sprzeczności z art. 90 TWE;

- wyrok ETS w sprawie C - 101/00 dotyczył sytuacji, kiedy organ celny zakwestionował podatnikowi zadeklarowaną wartość i ustalił wysokość zobowiązania podatkowego według ceny katalogowej samochodu, a taka sytuacja w tej sprawie nie ma miejsca;

- nabywane wewnątrzwspólnotowo nowe samochody osobowe są obciążone takim samym podatkiem akcyzowym, jak te sprzedawane w krajowych salonach;

- przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich zarejestrowaniem w kraju, ich import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe traktowane są w sposób jednakowy;

- warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak rejestracji na terytorium RP a nie status tego pojazdu, jako towaru niekrajowego / WSA w Lublinie w sprawie III SA/Lu 728/04 /;

- w sytuacji, gdy obowiązek zapłaty akcyzy jest związany z pierwszą rejestracją pojazdu na terenie kraju i dotyczy samochodów krajowych, nabywanych wewnątrzwspólnotowo i importowanych zarzuty naruszenia art. 23 i art. 25 TWE / dotyczących ceł i opłat o skutku równoważnym / są bezprzedmiotowe;

- podatek akcyzowy normowany ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jest elementem powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce i sam fakt nakładania akcyzy, jej wysokość nie naruszają TWE / powoływanych art. 23, art. 25, art. 90 TWE /;

- zadeklarowana wysokość zobowiązania podatkowego podatnika w podatku akcyzowym została oparta na prawidłowym zastosowaniu art. 2 pkt 11, art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 80 ust. 1 , art. 81 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym / Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. / i § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. /;

- organy administracji publicznej w sytuacjach wątpliwych nie mają uprawnienia do wystąpienia z pytaniem prejudycjalnym o wykładnię prawa wspólnotowego;

- organy administracji publicznej co do zasady zobowiązane są do stosowania prawa wspólnotowego;

- organy administracji publicznej mogą podjąć decyzję o niestosowaniu przepisów krajowych sprzecznych z prawem wspólnotowym w sytuacji, gdy ta sprzeczność jest oczywista;

- do czasu uzyskania wiążącego wyroku ETS w sprawie wywołanej pytaniem prejudycjalnym / III SA/Wa 679/05 / organy podatkowe mają obowiązek stosować przepisy powszechnie obowiązującego prawa krajowego.

Na tej podstawie organ podatkowy sformułował stanowisko, że w sprawie nie ma podstaw do zastosowania art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej / nie jest spełniona przesłanka zawarta w tym przepisie /. Uiszczony przez podatnika podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego nie jest podatkiem w jakiejkolwiek kwocie nadpłaconym, zapłaconym nienależnie w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

2. H. S. złożył skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Celnej. Wnosił o jej uchylenie i nakazanie organowi podatkowemu zwrotu nadpłaconego podatku akcyzowego. Zarzucił naruszenie;

- art. 25, art. 28 i art. 90 TWE;

- postanowień dyrektyw Rady 92/12/EWG, 70/50/EWG.

W uzasadnieniu skargi podtrzymał argumenty przedstawione w postępowaniu podatkowym. Dodatkowo argumentował, że:

- organ podatkowy oparł zaskarżoną decyzję na przepisach krajowych, które naruszają zasadę swobodnego przepływu towarów między państwami członkowskimi UE;

- akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła, nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim ma charakter jawnie dyskryminujący, zmierza do ochrony konkurencyjnych produktów krajowych, przez co jest sprzeczna z prawem wspólnotowym, z art. 25 TWE o bezpośredniej skuteczności;

- zgodnie z zaleceniem Komisji Europejskiej i art. 90 TWE Polska powinna uznawać rejestracje pojazdu w innych państwach członkowskich i nie pobierać opłat z tytułu rejestracji w kraju pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo;

- podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego zwiększa formalności związane z przekroczeniem granicy, przez co utrudnia swobodny przepływ towarów i narusza art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG;

- wprowadzenie i utrzymanie podatku akcyzowego na inne wyroby akcyzowe niż zharmonizowane narusza zakaz dyskryminowania produktów importowanych;

- podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia używanego samochodu osobowego jest środkiem utrudniającym przywóz, przez co ma skutek równoznaczny z ograniczeniem ilościowym w przywozie towarów, zakazanym w prawie wspólnotowym;

- pięciodniowy termin na złożenie uproszczonej deklaracji wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, przewidziany w art. 81 ustawy o podatku akcyzowym narusza art. 28 TWE, co potwierdził ETS w wyroku w sprawie 8/74;

- obowiązek wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym co najmniej może stanowić formalność utrudniającą wewnątrzwspólnotowy obrót towarami;

- nabywca używanego samochodu zarejestrowanego w kraju nie ma obowiązku zapłaty akcyzy i dopełnienia uciążliwych formalności, w szczególności powrotu do kraju w ciągu pięciu dni od dnia nabycia samochodu.

Na rozprawie skarżący dodatkowo wystąpił z wnioskiem o zwrot kosztów postępowania sądowego.

3. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nie podzielił zarzutów skarżącego podatnika. Dodatkowo argumentował, że:

- z analizy sposobu powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym / art. 4 ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 5 / wynika, że jest on jednolity dla nabycia wewnątrzwspólnotowego i sprzedaży na terytorium kraju;

- z analizy art. 75 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym w związku § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego wynika, że sposób ustalania stawek podatku akcyzowego dla samochodów osobowych jest jednolity przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym i sprzedaży w kraju;

- w świetle całokształtu obowiązującego stanu prawnego nie występuje dyskryminacja w opodatkowaniu podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo;

- dopiero sytuacja, kiedy nabycie wewnątrzwspólnotowe używanych samochodów osobowych nie podlegałoby opodatkowaniu akcyzą, prowadziłaby do dyskryminacji podobnych wyrobów akcyzowych sprzedawanych na terytorium kraju;

- brak dyskryminacji podatkowej używanych samochodów osobowych nabywanych wewnątrzwspólnotowo potwierdza liczba używanych samochodów nabytych wewnątrzwspólnotowo, poczynając od 1 maja 2004 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz.1269 / w związku z art. 1 i art. 3 ( 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. / sąd administracyjny kontroluje działania organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. W myśl art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, powołaną podstawą prawną. Następnie art. 135 tej ustawy stanowi, że sąd administracyjny stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

5. Decyzje organów podatkowych obu instancji zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego. Naruszenie to istotnie wpływa na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Organy podatkowe obu instancji pominęły unormowania prawa wspólnotowego, w tym orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w Luksemburgu / ETS /.

6. Nadpłata jest instytucją prawa podatkowego normowaną w art. 72 do art. 80 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. /. Zgodnie z art. 72 § 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

W okolicznościach tej sprawy żądanie skarżącego podatnika stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego podlega ocenie prawnej na gruncie przesłanki z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten uznaje za nadpłatę kwotę podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1255/97, "nadpłatami są zarówno świadczenia podatkowe nadpłacone – tzn. gdy rzeczywiście dokonana wpłata jest wyższa niż należna kwota zobowiązania podatkowego, jak i nienależnie uiszczone – tzn. gdy podatnik świadczy kwotę pieniężną mimo, że nie jest do tego zobowiązany lub też gdy w chwili dokonania świadczenia istniał tytuł prawny, lecz został następnie uchylony".

Prawidłowe zastosowanie art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wymaga prawidłowej oceny prawnej wysokości zobowiązania podatkowego podatnika / w tej sprawie w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego/, na podstawie prawidłowo zastosowanych przepisów prawa materialnego.

7. Rozważania prawne należy rozpocząć od zasadniczego stwierdzenia, że wraz z przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej od 1 maja 2004 r. / z chwilą wejścia w życie Traktatu Akcesyjnego / prawo wspólnotowe stało się integralną częścią porządku prawnego RP. Tym samym uległo aktualizacji znaczenie art. 9 i art. 90 Konstytucji RP. Dał temu wyraz Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 maja 2005 r. w sprawie konstytucyjności Traktatu o przystąpieniu RP do Unii Europejskiej / K 18/04, OTK-A 2005/5/49 /. Trybunał Konstytucyjny zwrócił w nim uwagę, że z art. 9 Konstytucji RP wynika, że na terytorium RP obok prawa krajowego mogą obowiązywać przepisy nieustanowione przez polskie organy prawodawcze. Przy tym prawo wspólnotowe nie jest prawem w pełni zewnętrznym w stosunku do prawa polskiego. Prawo wspólnotowe jest tworzone przy współudziale przedstawiciela rządu polskiego w Radzie UE oraz polskich deputowanych w Parlamencie Europejskim. Na terenie Polski współobowiązują podsystemy regulacji prawnych, pochodzące z różnych centrów prawodawczych. W konsekwencji prawo polskie i wspólnotowe powinny współistnieć na zasadzie "obopólnie przyjaznej wykładni i kooperatywnego współstosowania". W dalszej kolejności Trybunał Konstytucyjny wskazał na generalne założenie wieloskładnikowej struktury systemu prawa obowiązującego w Polsce, przyjęte jeszcze w okresie poprzedzającym akcesję.

Po przystąpieniu Polski do Unii Europejskiej wymogiem integracyjnym stał się obowiązek stosowania prawa w sposób zapewniający skuteczność prawa wspólnotowego. Nakłada on na organy Państwa obowiązek realizowania funkcji wspólnotowych. Oznacza to przy rozstrzyganiu sprawy zawierającej element wspólnotowy, wymóg respektowania:

- zasady bezpośredniego skutku norm prawa wspólnotowego;

- zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego;

- zasady efektywności prawa wspólnotowego;

- prowspólnotowej interpretacji prawa krajowego;

- orzecznictwa ETS i uwzględnienia jego prawotwórczego charakteru.

8. W okolicznościach tej sprawy bezspornie skarżący podatnik dokonał wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego / art. 4 ust. 1 pkt 5 w związku z art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym – Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. /, używanego, starszego niż dwuletni. Nabycie wewnątrzwspólnotowe oczywiście stanowi o istnieniu w sprawie elementu wspólnotowego.

9. W dniu 18 stycznia 2007 r. ETS wydał orzeczenie prejudycjalne w sprawie C-313/05. Przedmiotem tego orzeczenia była wykładnia art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz art. 3 ust. 1 i 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. L 76, str.1). ETS orzekł, że:

- podatek akcyzowy taki, jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE;

- art. 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek i wymaga zbadania czy prawo krajowe / w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego /, ma takie same skutki;

- art. 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można czytać w ten sposób, że taką deklarację należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Orzeczenie ETS o wykładni prawa wspólnotowego jest wiążące z dniem jego ogłoszenia. Wywołuje skutki ex tunc. Państwa członkowskie, ich organy mają obowiązek stosować przepis prawa w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu prejudycjalnym ETS także do stanów faktycznych powstałych przed jego ogłoszeniem. Wyroki ETS wydane na podstawie art. 234 TWE mają charakter prawotwórczy i harmonizujący przepisy prawa krajowego z prawem wspólnotowym.

10. Organ podatkowy pierwszej instancji oparł określenie wysokości zobowiązania skarżącego podatnika w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia opisanego samochodu osobowego na:

- art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym;

- § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji /.

Zgodnie z art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane wynosi 65 % podstawy określonej w art. 10 / z wyjątkiem stawki na energię elektryczną, który nie dotyczy rozpatrywanej sprawy /. Zgodnie z art. 75 ust. 3 tej ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone między innymi w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania.

Następnie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego / Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. /, wydanego w wykonaniu delegacji ustawowej stanowił:

- w ust. 1 , że stawki akcyzy określone w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terenie kraju w trybie określonym w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym / Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm. /, z zastrzeżeniem ust. 2;

- w ust. 2, że w przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według następującego wzoru: Su = Sn + 12 x (W-2), gdzie:

Su - oznacza stawkę akcyzy, wyrażoną w procentach, dla sprzedaży w kraju, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub importu samochodu osobowego po upływie 2 lat od jego produkcji,

Sn - oznacza stawki akcyzy dla samochodów osobowych, w zależności od pojemności silnika tych samochodów, określone odpowiednio w poz. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia - w przypadku sprzedaży w kraju, oraz w poz. 21 załącznika nr 2 do rozporządzenia - w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego i importu,

W - oznacza wiek samochodu osobowego wyrażony w latach kalendarzowych liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego włącznie, a w przypadku importu - liczonych począwszy od roku produkcji do roku dokonania zgłoszenia celnego włącznie.

- w ust. 3, że stawki akcyzy obliczone zgodnie z ust. 2 nie mogą być wyższe niż stawka akcyzy, o której mowa w art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z tymi szczegółowymi zasadami obliczania podatku akcyzowego, jego kwota jest równa w roku produkcji i w następującym po nim roku – 3,1 % lub 13,6 % ceny samochodu w zależności od pojemności silnika i ulega zwiększeniu o 12 % w każdym kolejnym roku kalendarzowym, aż do maksymalnej wysokości 65 %, która zostanie osiągnięta w siódmym roku dla samochodów o pojemności silnika ponad 2000 cm³ i w ósmym roku dla pozostałych samochodów. Ułamek ten dotyczy zawsze aktualnej ceny sprzedaży. W konsekwencji samochody, które zostały sprzedane jako nowe / pierwszemu nabywcy / w roku produkcji lub w roku następującym po nim, są traktowane w taki sam sposób niezależnie od tego czy zostały wyprodukowane w Polsce czy w innym państwie członkowskim.

Jeśli chodzi o używane samochody sprzedawane po upływie roku następującego po roku produkcji, ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości samochodu opodatkowanego w Polsce, kiedy był nowy, pozostaje niezmienny i wynosi 3,1 % lub 13, 6 % / w zależności od pojemności silnika / wynagrodzenia sprzedawcy z uwzględnieniem obniżenia wysokości tego wynagrodzenia. Natomiast stawka podatku akcyzowego stosowana do podobnych używanych samochodów z innych państw członkowskich wzrasta rokrocznie dochodząc do 65 %. W konsekwencji w zakresie w jakim stawka ta przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości używanego samochodu, na który został nałożony podatek w Polsce, kiedy był on nowy, wewnętrzny podatek od używanych samochodów z innych państw członkowskich przewyższa ten nałożony na podobne produkty krajowe i narusza w ten sposób pierwszy akapit art. 90 TWE.

Dał temu wyraz rzecznik generalny w opinii do sprawy C – 313/05 / tezy 19, 45 – 50 opinii /. Stanowisko tej treści następnie podzielił ETS w wyroku w sprawie C - 313/05 .

W tych okolicznościach prawnych obowiązkiem organu podatkowego jest ocena czy kwota podatku akcyzowego, określona skarżącemu podatnikowi na podstawie § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, nie narusza zasady niedyskryminacji z art. 90 TWE akapit pierwszy. W tym celu organ podatkowy powinien porównać kwotę podatku nałożonego na samochód nabyty wewnątrzwspólnotowo / używany, starszy niż dwuletni / z kwotą tego podatku zawartego w cenie podobnego samochodu, który był zarejestrowany w kraju jako nowy - "podatku rezydualnego". Podstawę do ustalenia "kwoty podatku rezydualnego" zawartego w cenie podobnego pojazdu krajowego stanowić będzie jego wartość rynkowa.

11. Pozostałe zarzuty skargi nie są zasadne w świetle przywołanego stanowiska ETS. W tym miejscu należy wskazać, że przedmiotem postępowania podatkowego było żądanie podatnika stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zatem zarzuty skargi dotyczące opłat związanych z rejestracją pojazdu wykraczają poza przedmiotowe granice tej sprawy.

12. Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w pkt I sentencji.

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy.