Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 821/11
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2012-01-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 121, art. 122, art. 180, art. 188, art. 191, art. 200, art. 3 pkt 9
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 1-2, art. 10 ust. 1 pkt 4-9, art. 21 ust. 1 pkt 28
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont (spr.) Sędzia WSA Karol Pawlicki Protokolant st. sekr. sąd. Kamila Kozłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2012r. sprawy ze skargi I.G. i M.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. , po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z dnia (...) stycznia 2009 r. Nr (...) wydaną na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.), art. 24 ust. 2, art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm. - dalej: updof) określił podatnikom I. i M. małżonkom G. zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości (...) zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że we wspólnym zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu, (poniesionej straty) za 2006 r. (PIT-36) podatnicy wykazali:

- dochód I. G. z najmu lub dzierżawy (...) zł,

- dochód M. G. z najmu lub dzierżawy (...) zł.

Po uwzględnieniu przysługujących odliczeń podatnicy wykazali wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości (...) zł oraz nadpłatę w kwocie (...) zł. Organ ustalił natomiast, że w 2006 r. z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami: podatnik I. G. osiągnął przychód w kwocie (...) zł, poniósł koszty uzyskania przychodu w kwocie (...) zł (remanent początkowy (...) zł, zakup towarów handlowych: (...) ((...)) zł, remanent końcowy: (...) zł) i uzyskał dochód w wysokości (...) zł. Organ podatkowy podkreślił, że remanent początkowy uwzględniał wysokość remanentu końcowego wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia (...) stycznia 2009 r. nr (...), określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., pomniejszonego o cenę nabycia przypadającą na działki, za które w 2005 r. podatnicy otrzymali odszkodowanie (art. 21 ust 1 pkt 3 updof).

W odwołaniu podatnicy domagali się uchylenia powyższej decyzji, której zarzucili naruszenie art. 24 ust. 2 updof. Stwierdzili, że w stanie prawnym na rok 2006, aby czynność uznać za działalność gospodarczą należało spełnić łącznie trzy przesłanki, tj. działanie zorganizowane, ciągłe i zarobkowe. Natomiast zakup niezabudowanych nieruchomości rolnych został dokonany w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego oraz "zaspokojenia własnych potrzeb". Ten motyw działania podatników został wyrażony w oświadczeniach, potwierdzonych zeznaniami świadków oraz faktem, że cześć nieruchomości zakupionej wcześniej pozostaje nadal we własności podatników i jest użytkowana rolniczo. Podatnicy uzyskiwali w tym okresie stałe dochody z innych źródeł, które przeznaczyli również na utrzymanie swoich źródeł dochodów jak i na potrzeby własne.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia (...) czerwca 2009r. nr (...), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., po rozpatrzeniu odwołania I. i M. małżonków G. , utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy sprecyzował, że istota sporu sprowadza się do zakwalifikowania czynności sprzedaży działek rolnych, nabytych przez I. G. i sprzedanych po ich podziale w formie mniejszych działek do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof., tj. do pozarolniczej działalności gospodarczej. W ocenie tego organu, działalnością gospodarczą jest prawnie określona sytuacja, którą trzeba oceniać na podstawie konkretnych okoliczności faktycznych. Prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot. Do istotnych cech działalności gospodarczej należy zaliczyć jej stały charakter, powtarzalność podejmowanych działań, podporządkowanie zasadzie racjonalnego gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym.

Organ odwoławczy ustalił, że w latach objętych kontrolą podatnicy dokonywali zakupu i sprzedaży nieruchomości ze znaczną częstotliwością.

1. w dniu (...) września 2002 r. podatnicy zakupili nieruchomość położoną w J. , przy ul. Z. za cenę (...) zł o łącznej powierzchni (...) ha., która zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy przeznaczona była pod zabudowę mieszkaniową wolnostojącą, jednorodzinną oraz pod tereny tras i ulic. Podatnicy podzielili w 2003r. nieruchomość na (...) działek budowlanych i sprzedali je w latach 2003-2004,

2. w dniu (...) września 2003 r. I. G. dokonał zakupu niezabudowanej roli o powierzchni (...) ha położonej w miejscowości W. za kwotę (...) zł, odnośnie której, na wniosek podatnika, w dniu (...) czerwca 2004 r. Wójt Gminy O. wydał decyzję w sprawie zatwierdzenia projektu podziału na dwie działki, które zostały sprzedane dnia (...) lipca 2004 r.

3. w dniu (...) lipca 2004 r. I. G. zakupił nieruchomość położoną w miejscowości W. - działka o obszarze (...) ha za kwotę (...) zł po czym wystąpił do Urzędu Gminy O. o wydanie postanowienia o możliwości dokonania podziału tej działki. Decyzją Wójta Gminy O. z dnia (...) sierpnia 2005 r. w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości ta została podzielona na siedem działek. Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego z dnia (...) listopada 1986 r. wyodrębnione działki stanowią teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W 2007 r. podatnik dokonał spośród nich sprzedaży (...) działek (nr (...) , (...) , (...) ) oraz sprzedaży udziałów w działce (...) . W 2006 r. dokonał sprzedaży kolejnej działki (...) o powierzchni (...) ha oraz cześć udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości wynoszącą (...) - działki (...) za łączną kwotę (...) zł. Podatnik pismem z dnia (...) sierpnia 2006 r. poinformował Urząd Skarbowy w J. , iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży wymienionej nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe.

Ponadto dokonał także sprzedaży działki (...) położonej we W. o powierzchni (...) ha oraz cześć udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości wynoszącą (...) działki (...) za łączną kwotę (...) zł, którą nabył (...) października 2004 r. Także w tym wypadku poinformował Urząd Skarbowy w J. , iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży wymienionej nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe.

W 2006 r. podatnik dokonał również sprzedaży działki o łącznej powierzchni (...) ha położone w J. , przy ul. Z. oznaczone nr (...) , (...) , (...) za kwotę (...) zł plus VAT (...) zł przeznaczone pod zabudowę mieszkaniową. Podatnik poinformował Urząd Skarbowy w J. , iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży wymienionej nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe.

Zdaniem organu odwoławczego , w tych okolicznościach prawidłowe jest zakwalifikowanie tych sprzedaży jako czynności wykonanych w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej. Podatnik I. G. dokonywał zakupu nieruchomości w celu dalszej odsprzedaży z zyskiem, co stanowi przedmiot pozarolniczej działalności gospodarczej. Sprzedaż nieruchomości dokonana w 2006 r. była kontynuacją czynności prowadzonych od 2002 r. do 2007 r. W tym okresie I. G. samodzielnie, bądź wraz ze współmałżonką dokonywał czynności polegających na zakupie nieruchomości rolnych, podziale na działki budowlane, a następnie sprzedaży tych działek. Działalność ta była prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły (powtarzalny) w pełni zaplanowany i wycelowane na osiągnięcie zysku.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. nie dał wiary wyjaśnieniom składanym przez podatnika w toku postępowania podatkowego, iż nieruchomości nabywane były w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, ani jego oświadczeniom złożonym przed notariuszem i zamieszczonych w umowach kupna - sprzedaży sporządzonych w formie aktów notarialnych. Za nieprawdziwe uznał twierdzenie , iż nieruchomość we W. (działka nr (...) ), została nabyta w celu prowadzenia działalności rolniczej, gdyż między dniem zakupu, tj. (...) lipca 2004 r. - a datą złożenia wniosku o podział nieruchomości, tj. (...) lipca 2004 r. - upłynęło zaledwie (...) dni. Jeżeli zakupiłby powyższy grunt w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego, mając na uwadze również sezonowość produkcji rolnej, nie wystąpiłby tak szybko o jego podział.

Zdaniem organu odwoławczego nie jest prawdziwe twierdzenie, że sprzedaży nieruchomości we W. (działka nr (...) ), podatnicy dokonali ze względu na małą wielkość areału do prowadzenia ekonomicznej gospodarki rolniczej. Podatnicy nie zwiększyli znacząco powierzchni gruntów rolnych, pomimo, że na przestrzeni lat 2002-2007 byli w posiadaniu znacznej powierzchni gruntów. Powierzchnia posiadanego gospodarstwa rolnego na dzień (...) stycznia 2002 r. wynosiła ok. (...) ha. natomiast na dzień (...) grudnia 2007 r. - około (...) ha. Powyższa nieruchomość jest oddalona o około (...) km od miejsca zamieszkania podatnika. Z zeznań świadka J. Ś. oraz M. M. nie wynika, iż I. G. poszukiwał możliwości zakupu gruntów w celu powiększenia gospodarstwa rolnego.

Oświadczenie podatnika zamieszczone w umowie sprzedaży, iż nabyta (...) września 2003 r. działka (...) położona we W. została zakupiona w celu powiększenia gospodarstwa rolnego jest niewiarygodna, bowiem zostało złożone w sytuacji, gdy podatnicy posiadali już decyzje o podziale gruntów rolnych położonych w J. o pow. (...) ha na mniejsze działki. Działania podatnika wskazują że grunty rolne we W. (działka (...)) została zakupiona nie z zamiarem rolniczego wykorzystania, lecz sprzedaży z zyskiem, a obrót tym gruntem miał charakter handlowy.

Organ odwoławczy stanął na stanowisku, iż nie można dać wiary oświadczeniom podatników, iż nieruchomość położona w J. , przy ul. Z. miała być włączona do gospodarstwa rolnego (położonego w W. ), bowiem gospodarstwo powyższe, w krótkim okresie, tj. po (...) miesiącach - w dniu (...) grudnia 2002 r. zostało sprzedane.

Organ odwoławczy ocenił jako nieprawdziwe twierdzenie podatnika, iż w momencie zakupu wskazanych wyżej nieruchomości nie myślał o ich sprzedaży. W okresie 2002-2007 podatnicy sprzedali nieruchomości rolne między innym położone w J. (ul. Z.), K. i K. , które zostały nabyte w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Podatnicy nie rozwinęli w sposób znaczący infrastruktury rolniczej. W posiadanym gospodarstwie rolnym nie było żadnych zabudowań, Podatnik I. G. nie posiadał również sprzętu rolniczego. Zbiory nie były przechowywane, lecz sprzedawane na bieżąco prosto z pola. Podatnik używał sprzętu rolniczego pożyczonego od D. B.

W świetle powyższego, co organ podkreślił, nie można mieć wątpliwości, że dokonywane w 2006 roku transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Czynności sprzedaży i zakupu nieruchomości dokonywane były w celach zarobkowych. Podatnik dokonywał sprzedaży działek w sposób częstotliwy (2003 r. - (...) nieruchomości, 2004 r.- (...) nieruchomości, 2006 r. - (...) nieruchomości i w 2007 r. - (...) nieruchomości). Jak również handel działkami był prowadzony w sposób zorganizowany, podejmowane działania były podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służyły osiągnięciu celu, mają wpływ na racjonalność gospodarowania i uczestnictwo w obrocie gospodarczym. Podatnik spełnił wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek, o których mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807 ze zm. – dalej: usdg) oraz art. 5a pkt 6 updof jak i art. 3 pkt 9 O.p. Wobec powyższego przychody uzyskane ze sprzedaży wskazanych wyżej nieruchomości podlegają opodatkowaniu jako wyodrębnione źródło przychodu określone w art. 10 ust. 1 pkt 3 updof. Zatem brak było podstaw do opodatkowania przychodów uzyskanych przez I. G. ze sprzedaży w 2006 r. nieruchomości ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) w zw. z art. 28 ust 1 i 2 updof. Podatnik w celu ewidencjonowania osiągniętych przychodów i poniesionych kosztów uzyskania przychodu winien prowadzić księgę podatkową i ewidencjonować operacje gospodarcze polegającej na zakupie i sprzedaży nieruchomości, do czego obligował przepis art. 24a ust. 1 updof.

Zdaniem organu odwoławczego nietrafny jest zarzutu naruszenia przepisu art. 24 ust. 2 updof. Organ podatkowy pierwszej instancji odstąpił od oszacowania (art. 23 §1 O.p.), gdyż dowody uzyskane w toku postępowania pozwoliły na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania (na podstawie art. 23 § 2 O.p.). Zebrany materiał dowodowy pozwolił prawidłowo określić osiągnięty przez podatnika dochód jako różnicę pomiędzy przychodem a kosztami uzyskania przychodu powiększoną o różnicę pomiędzy wartością remanentu końcowego i początkowego.

Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji nie powinien powoływać się na własne nieostateczne decyzje z dnia (...) stycznia 2009 r. i dodał, że w jego ocenie uchybienie to nie ma wpływu na wynik sprawy.

W skardze podatnik domagał się uchylenia powyższej decyzji zasądzenia na rzecz skarżących kosztów postępowania sądowego poniesionych przez nich w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Decyzji zarzucił:

- naruszenie art. 10 ust. 1 pkt. 3 w związku z art. 5a pkt. 6 updof w brzmieniu obowiązującym w roku 2006 oraz ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, poprzez przypisanie skarżącym działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami,

- naruszenie przepisów postępowania przez błędne ustalenie stanu faktycznego i naruszenie swobodnej oceny dowodów poprzez wybiórcze korzystne zestawianie dowodów dla organu podatkowego, pomijanie lub nieuzasadnione pozbawianie wiarygodności dowodów, dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego nie uwzględniającej chronologii faktów.

Uzasadniając skargę podatnik wywodził, jak następuje: W świetle definicji działalności gospodarczej zgodnie z ustawą o swobodzie działalności gospodarczej, do której odwołuje się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, skarżący nie spełnili wszystkich przesłanek (znamion) tej definicji, które muszą wystąpić łącznie. Zebrany materiał dowodowy w żadnym przypadku nie pozwala na stwierdzenie wyczerpania znamion takiego obiektywnego stanu faktycznego. Skarżący nie prowadzili kupna i sprzedaży nieruchomości w celu ich dalszej sprzedaży tj. z takim zamiarem w momencie kupna. Żaden dowód przeprowadzony na wniosek skarżących, czy na żądanie organu podatkowego nie pozwala wysunąć takiego wniosku. Sprzeciwiają się temu chronologia czynności po zakupie nieruchomości, zeznania świadków oraz wskazywane okoliczności sprzedaży przez I. G.

Skarżący prowadzą gospodarstwo rolne i w tym celu nabywali nieruchomości. Nie może obciążać ich fakt rozdrobnienia gruntów, sposób czy rodzaj upraw i metody gospodarowania. Organ podatkowy nie ustosunkował się dlaczego odmówił wiarygodności zeznaniom podatnika I. G. , co do okoliczności każdej transakcji. Jedynym kryterium potraktowania czynności skarżących jako działalności gospodarczej była ilość transakcji kupna i sprzedaży wciągu 5 lat. Natomiast posiadanie w dalszym ciągu innych nieruchomości rolnych lub sprzedaż ze stratą albo niepotwierdzenie się faktów wystawiania na sprzedaż nieruchomości w sposób zorganizowany w postaci ofert kierowanych do anonimowych klientów, czy w biurach pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości dla organu podatkowego nie miało znaczenia. Biorąc choćby tylko te okoliczności należy, zdaniem skarżących, przyjąć że ocena dowodów została przez organ dokonana dowolnie i nie może się ostać. Nie wystarczy oprzeć się jedynie na wybiórczych faktach korzystnych dla rozstrzygnięcia o zobowiązaniu podatkowym, ale konieczne jest również uwzględnienie wszystkich okoliczności jakie towarzyszyły tym faktom i dopiero wyciąganie prawidłowych logicznych wniosków. Ograniczenie się do stwierdzeń, że zeznania podatnika są nieprawdziwe, a podatni miał zamiar nabycia nieruchomości w celach handlowych, dlatego że po nabyciu w krótkim czasie występował o podział nieruchomości nie może być uznane za prawidłową ocenę materiału dowodowego. Ponadto generalne łączenie wszystkich lat począwszy od 2002 do 2007 r. w ocenie badania roku 2007 i okoliczności sprzedaży w tym okresie bez szczegółowego uwzględnienia okoliczności w jakich następowały czynności nabycia nieruchomości i ich zbycia w latach poprzednich nie może prowadzić do prawidłowych wniosków.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. błędnie przyjął, że nieruchomości były zakupywane przez skarżących z zamiarem ich późniejszej sprzedaży z zyskiem, bowiem przeczą temu ustalone fakty chronologicznie występujące w sprawie. W każdym przypadku w chwili zakupu nieruchomości rolnej bez względu na oświadczenia składane w aktach notarialnych nie wykazano skarżącym żadnym dowodem zebranym w sprawie, by mieli zamiar jej zbycia w celu zarobkowym albo w ogóle zbycia. Zamiary zbycia nieruchomości powstawały w wyniku wystąpienia okoliczności w okresie późniejszym. Taki zbieg okoliczności jest niewystarczający aby uznać zamiar zbycia w celach zarobkowych w chwili nabycia nieruchomości.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi. Uzasadniając odpowiedź na skargę stwierdził, że jej zarzuty są bezzasadne wobec czego nie doszukał się podstaw do zmiany wcześniej zajętego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 755/09 skargę oddalił. Uzasadniając orzeczenie Sąd wskazał, że z ustaleń organów podatkowych wynika, iż skarżący od 2002 r. nabywali, a następnie sprzedawali nieruchomości gruntowe. Występowali do organów o wydanie zgody na podział nieruchomości. W ocenie Sądu organy podatkowe wykazały, że działania skarżących w zakresie zakupu i sprzedaży miały charakter zarobkowy, sprzedaż była dokonywana przez podatników w celach osiągnięcia przychodu. Zakup, następnie dzielenie działek i ich sprzedaż nie była przypadkowym działaniem podatnika, lecz ukierunkowanym, celowym działaniem w celu uzyskania przychodu. O tym czy działalność prowadzona przez dany podmiot jest działalnością gospodarczą zdecydowało kryterium obiektywne, tj. ustalenie, czy dany podmiot faktycznie prowadzi działalność, która obiektywnie może przynosić dochód, a nie odczucia podatnika. Organy wskazały na zorganizowany sposób działania skarżących, częstotliwość sprzedaży nieruchomości (w 2003 r. - (...) nieruchomości, w 2004 r. - (...) nieruchomości, w 2006 r. - (...) nieruchomości, w 2007 r. - (...) nieruchomości) i osiągnięte zyski z obrotu nieruchomościami. Nieruchomości rolne, które według oświadczenia skarżących były nabywane w celu powiększenia gospodarstwa rolnego, ale były dzielone, a następnie sprzedawane, położone były według planu zagospodarowania przestrzennego na terenach przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe. Czynności skarżących polegające na zakupie a następnie sprzedaży nieruchomości gruntowych w latach 2002 - 2007 ze względu na przedmiot, skalę przedsięwzięcia i powtarzalny charakter działań podporządkowany zasadzie racjonalnego gospodarowania stanowiły działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ust.1 usdg.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 października 2011 r. sygn. akt II FSK 714/10, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej I. G. i M. G. uchylił powyższy wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w P. na rzecz M. G. i I. G. kwotę (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, że nie wiadomo jakie dowody uzasadniają, zdaniem sądu pierwszej instancji, oddalenie skargi, czy i w jakim zakresie oraz z jakich powodów należało w administracyjnym postępowaniu dowodowym dać wiarę bądź odmówić wiarygodności poszczególnym dowodom. W uchylonym wyroku zasada swobodnej oceny dowodów jest niedostatecznie uzasadniona. Zastosowanie do podatników definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak również wynikającej z ustawy o swobodzie działalności gospodarczej "wymagają ustalenia adekwatnego do nich stanu faktycznego, który nie został w rozważaniach Sądu pierwszej instancji oceniony w relacji do konkretnego materiału zebranego w kontrolowanym postępowaniu podatkowym".

Wojewódzki Sąd Administracyjny mając na względzie wykładnię prawa zawartą w wyroku z dnia 12 października 2011 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 714/10, zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna. Zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w tym przepisów wskazanych w skardze. W ocenie Sądu nie znalazł potwierdzenia zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i błędnego ustalenia stanu faktycznego. W sprawie postępowanie toczyło się zgodnie z zasadą praworządności ( art. 121 O.p.). Postępowanie prowadziły właściwe organy podatkowe działając na podstawie prawa i w granicach prawa. Nie można także dopatrzyć się w przebiegu postępowania naruszenia zasady zaufania ( art. 121 O.p.). Z akt sprawy nie wynika, by organy podatkowe naruszyły powyższą zasadę postępowania podatkowego. W ocenie Sądu organy w celu ustalenia prawdy obiektywnej uczyniły wszystko, czego wymaga art. 122 O.p. Podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, badały wszystkie okoliczności wskazane przez stronę. Organy stosownie do art. 180 O.p. dopuściły mieszczące się w granicach prawa dowody (art. 180 O.p.), które zgodnie z art. 188 O.p. mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy. Jako podstawę ustaleń faktycznych posłużyły więc zgromadzone w sprawie różnorodne dokumenty, i zeznania świadków J. Ś. (k-298) oraz M. M. (k-305) i wyjaśnienia podatników. Organ sporządził na podstawie zgromadzonych dokumentów tabelaryczne, czytelne zestawienie zakupów nieruchomości, ich podziałów oraz sprzedaży uzyskanych w ten sposób działek budowlanych. Przedstawił także w sposób obiektywnie i niebudzącą wątpliwości Sądu chronologię poszczególnych wydarzeń.

Sąd nie dopatrzył się dokonania przez organ wybiórczej czy niepełnej oceny przeprowadzonych dowodów. Organ odwoławczy należycie wywiązał się z obowiązku wynikającego z art. 187 O.p. bowiem zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy. Poza tym organ odwoławczy dowody ocenił bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Organ ten na podstawie całego zebranego materiału dowodowego ocenił, czy dane okoliczności zostały udowodnione. Ocena ta była zgodna z zasadami logiki , doświadczenia i uwzględniała wszelkie okoliczności sprawy. Sąd nie dopatrzył się także naruszenia prawa strony do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym.

Organy podatkowe obu instancji działając zgodnie z wymogami art. 200 O.p. zapewniły stronie możliwość zgłaszania wniosków dowodowych, dostęp do akt sprawy, możność zapoznania się z dowodami przeprowadzonymi w sprawie jak i możliwość wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona mogła monitorować bieg czynności w sprawie.

W tej sytuacji nie znalazł potwierdzenia zarzut skargi błędnego ustalenia stanu faktycznego. W rezultacie powyższego Sąd uznaje za miarodajny dla osądzanej sprawy stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. Sąd akceptuje ustalenia organu, iż w dniu (...) września 2002 r. podatnicy zakupili nieruchomość położoną w J. , przy ul. Z. za cenę (...) zł o łącznej powierzchni (...) ha, która zgodnie z ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy przeznaczona była pod zabudowę mieszkaniową wolnostojącą, jednorodzinną oraz pod tereny tras i ulic. Następnie podzielili w 2003r. nieruchomość na (...) działek budowlanych i sprzedali je już w latach 2003-2004. Ponadto w dniu (...) września 2003 r. I. G. dokonał zakupu niezabudowanej roli o powierzchni (...) ha położonej w miejscowości W. za kwotę (...) zł. Na wniosek podatnika, w dniu (...) czerwca 2004 r. Wójt Gminy O. wydał decyzję w sprawie zatwierdzenia projektu podziału na dwie działki, które zostały sprzedane dnia (...) lipca 2004 r. Następnie w dniu (...) lipca 2004 r. I. G. zakupił nieruchomość położoną w miejscowości W. o obszarze (...) ha za kwotę (...) zł, po czym wystąpił do Urzędu Gminy O. o wydanie postanowienia o możliwości dokonania podziału tej działki. Decyzją Wójta Gminy O. z dnia (...) sierpnia 2005 r. w sprawie zatwierdzenia projektu podziału nieruchomości ta została podzielona na siedem działek.

Zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego z dnia (...) listopada 1986 r. wyodrębnione działki stanowią teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W 2007 r. podatnik dokonał spośród nich sprzedaży (...) działek (nr (...) , (...) , (...) ) oraz sprzedaży udziałów w działce (...) . W 2006 r. dokonał sprzedaży kolejnej działki (...) o powierzchni (...) ha oraz cześć udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości wynoszącą (...) - działki (...) za łączną kwotę (...) zł. Podatnik pismem z dnia (...) sierpnia 2006 r. poinformował Urząd Skarbowy w J. , iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży wymienionej nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe. Ponadto podatnik dokonał także sprzedaży działki (...) położonej we W. o powierzchni (...) ha oraz cześć udziału w prawie własności niezabudowanej nieruchomości wynoszącą (...) działki (...) za łączną kwotę (...) zł , którą nabył (...) października 2004 r. Także w tym wypadku poinformował Urząd Skarbowy w J. , iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży wymienionej nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe. W 2006 r. podatnik dokonał również sprzedaży działek o łącznej powierzchni (...) ha położonych w J. , przy ul. Z. oznaczonych nr (...) , (...), (...) za kwotę (...) zł plus VAT (...) zł, przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. Podatnik poinformował Urząd Skarbowy w J. , iż pieniądze uzyskane ze sprzedaży wymienionej nieruchomości przeznaczy w ciągu dwóch lat na cele mieszkaniowe.

Sąd uznaje za prawidłową odmowę uznania wiarygodności zeznań podatników i akceptuje stwierdzenie organu, iż nie można uznać za prawdziwe twierdzenie podatnika, iż nieruchomość we W. została nabyta w celu prowadzenia działalności rolniczej, gdyż między dniem zakupu, a datą złożenia wniosku o podział nieruchomości upłynęło zaledwie (...) dni. Jeżeli zakupiłby powyższy grunt w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego to nie wystąpiłby tak szybko o jego podział. Zasadnie jako niewiarygodne ocenione zostało zeznanie podatnika, że sprzedaży powyższej nieruchomości dokonał ze względu na małą wielkość areału do prowadzenia ekonomicznej gospodarki rolniczej, skoro małżonkowie nie zwiększyli istotnie powierzchni gruntów rolnych, pomimo że na przestrzeni lat 2002-2007 zawierali szereg umów kupna nieruchomości. Powierzchnia gospodarstwa rolnego na dzień (...) stycznia 2002 r. wynosiła ok. (...) ha, natomiast na dzień (...) grudnia 2007 r. - około (...) ha. Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę na fakt, iż powyższa nieruchomość jest oddalona o około (...) km od miejsca zamieszkania podatnika, co pozwalało na sceptyczną ocenę opłacalności i celowości rolniczego wykorzystywania gruntu. Organ trafnie podkreślił niewiarygodność oświadczenie podatnika zamieszczonego w umowie sprzedaży z (...) września 2003 r. odnośnie działki nr (...) położona we W. , iż została zakupiona w celu powiększenia gospodarstwa rolnego albowiem oświadczenie zostało złożone w sytuacji, gdy podatnicy posiadali już decyzje o podziale gruntów rolnych położonych w J. o pow. (...) ha na mniejsze działki. Organ odwoławczy w sposób uprawniony odmówił również wiary oświadczeniom podatników, iż nieruchomość położona w J. , przy ul. Z. miała być włączona do gospodarstwa rolnego (położonego w W. ), bowiem gospodarstwo powyższe po (...) miesiącach zostało sprzedane.

Przekonanie Sądu, że ocena dowodów dokonana przez organ odwoławczy jest prawidłowa wzmacnia podkreślenie faktu, iż w okresie 2002-2007 podatnicy sprzedając nieruchomości rolne między innym położone w J. (ul. Z. ), K. i K. (wcześniej nabyte rzekomo w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego) , nie rozwinęli w sposób odczuwalny infrastruktury rolniczej. W gospodarstwie rolnym nie było żadnych zabudowań, ani sprzętu rolniczego. Zbiory nie były przechowywane, lecz sprzedawane na bieżąco prosto z pola. Podatnik używał sprzętu rolniczego użyczanego przez D. B. . Podatnicy w toku postępowania nie potrafili nawet wskazać, jakie konkretnie grunty były uprawiane, a jakie leżały odłogiem, jakie koszty ponosili w związku z prowadzeniem gospodarstwa rolnego, ile było zbiorów z 1 ha, jak również nie potrafili wskazać komu zbiory były sprzedawane.

Organ dokonał także niewadliwej subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod powołane w decyzji przepisy prawa w brzmieniu obowiązującym w 2006r. tj.

- art. 10 ust. 1 pkt 3 updof - zgodnie z którym źródłem przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza,

- art. 5 a pkt 6 updof - w myśl którego pod pojęciem pozarolniczej i działalności gospodarczej rozumie się działalność zarobkową wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzoną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 tej ustawy.

- oraz art. 3 pkt 9 O.p. - w którym działalność gospodarczą definiowana jest jako działalność zarobkową w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, w tym wykonywanie wolnego zawodu, a także każdą inną działalność zarobkową wykonywaną we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, nawet gdy inne ustawy nie zaliczają tej działalności do działalności gospodarczej lub osoby wykonującej taką działalność - do przedsiębiorców.

Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela ocenę organu i nie ma wątpliwości, biorąc pod uwagę stan faktyczny sprawy, iż dokonywane przez stronę transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Sprzedaż nieruchomości dokonana w 2006 r. była kontynuacją czynności prowadzonych od 2002 r. Spełnione zostały wszystkie jej przesłanki wskazane w powołanym powyżej przepisie tj. zawodowy (zatem nie amatorski, nie okazjonalny) charakter działalności, podporządkowanie się zasadom racjonalnego gospodarowania (regułom opłacalności i zysku), powtarzalność działań (standaryzacja transakcji, seryjność produkcji, stała współpraca), uczestnictwo w obrocie gospodarczym (tak. m.in. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 6 grudnia 1991 r. w sprawie III CZP 117/91, publ. OSP 1992, z. 11-12, poz. 235). Czynności sprzedaży i zakupu nieruchomości bez wątpienia dokonywane były w celach zarobkowych. Podatnik dokonywał sprzedaży działek w sposób częstotliwy (2003 r. – (...) nieruchomości, 2004 r. -(...) nieruchomości, 2006 r. - (...) nieruchomości i w 2007 r. - (...) nieruchomości). Handel był prowadzony w sposób świetnie zorganizowany - podejmowane działania były podporządkowane obowiązującym regułom, normom i służyły osiągnięciu celu, czyli osiągnięcie zysku. O nastawieniu na działanie z zamiarem prowadzenia handlu nieruchomościami, a nie na realizację własnych potrzeb rolniczych (powiększenie posiadanego areału i uprawa roli) świadczą chronologia oraz niewielkie odstępy czasowe pomiędzy czynnościami w zakresie nabycia, wyłączenia z produkcji rolnej znacznej części gruntów, uzyskania stosownych decyzji dotyczących podziału gruntu oraz następującej późnej sprzedaży. Powyższe wskazuje na logistyczne zaangażowanie skarżącego, a nie na przypadkowe zdarzenia gospodarcze, które można by ocenić jako nie wyczerpujące znamion działalności gospodarczej.

Składowi orzekającemu z urzędu wiadomo, że ocenę trwającej od 2002r. aktywności podatników przeprowadził wcześniej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. Nie mając wątpliwości , że transakcje sprzedaży nieruchomości stanowiły działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami, w prawomocnymi wyrokami w sprawach: I SA/Po 150/10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003r. oraz I SA/Po 152/10 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004r. oddalił skargi podatników kwestionujące tę ocenę.

Sąd niezależnie od zarzutów skargi stwierdza, że nabywane nieruchomości w J. przy ul Z. , w miejscowości W. , których sprzedaż nastąpiła w roku 2006 nie weszły w skład gospodarstwa rolnego, ponieważ nabyte zostały w celu podziału nieruchomości i sprzedaży co też nastąpiło później z zyskiem. Dlatego też nie można rozpatrywać kwestii ewentualnego zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 28 updof, którego ratio legis było umożliwienie sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, w przypadku gdy okoliczności wskazują na kontynuację prowadzonej dotychczas działalności rolniczej.

Sąd zważył także, iż organ zastosował wobec podatnika zasadę in dubio pro tributario i z korzyścią dla strony nie zakwalifikował jako zawartych w ramach prowadzonej działalności handlowej transakcji dotyczącej nieruchomości rolnej:

- nabytej w K. (...) października 2003 r., sprzedanej (...) sierpnia 2006 r.,

- nabytej w K. dnia (...) lipca 2004 r., sprzedanej (...) marca 2006 r.

Sąd nie podważa zastosowania powyższej zasady bowiem zbycie tych nieruchomości rolnych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie a sprzedaż ta podlega zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust 1 pkt 28 updof.

Dlatego Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o po-stępowaniu przed sąd mi administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku.