Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 392/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2015-11-04 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art/ 15 ust. 1, 2 i 6 w zw. z art. 86 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 e § 1
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 9 ust. 1
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska - Pastuszko Protokolant asystent sędziego Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2015 r. sprawy ze skargi Gminy na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną interpretację. 2. Zasądza od Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 440 (czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

W dniu 9 kwietnia 2014 r. Gmina wniosła skargę na indywidualną interpretację Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Zaskarżona interpretacja została wydana na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z [...] października 2013 r. skarżąca wystąpiła do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego – przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności jej art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1 i art. 90.

Przedstawiając stan faktyczny Gmina wskazała, że posiada szkoły publiczne będące gminnymi jednostkami budżetowymi – 3 publiczne szkoły podstawowe i 1 publiczne gimnazjum. Każda z tych jednostek budżetowych posiada nieruchomość lub nieruchomości, które są przeznaczone do celów edukacyjnych. Władają tymi nieruchomościami na podstawie decyzji skarżącej o oddaniu nieruchomości w trwały zarząd. Jednostki te, poza wykorzystywaniem posiadanych nieruchomości do celów edukacyjnych, uzyskują także dochody z odpłatnego udostępniania części powierzchni posiadanych nieruchomości na podstawie umów najmu lub dzierżawy, uzyskując dochody zarówno ze stałych, wielomiesięcznych umów najmu lub dzierżawy, jak i z okazjonalnych wynajmów (dzierżawa). Żadna z tych jednostek budżetowych nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

WW. jednostki budżetowe ponoszą zarówno koszty związane bezpośrednio z procesem edukacji, jak i koszty ogólne, na które składają się koszty mediów oraz np. koszty sprzątania obiektu. Ww. jednostki w ramach (w ramach swoich rocznych planów finansowych), a niekiedy i sama Gmina, bezpośrednio ponoszą wydatki trwałe dotyczące całości posiadanych przez te jednostki nieruchomości. Są to koszty remontów, koszty inwestycyjne, w tym modernizacji. Koszty ogólne, koszty remontów i modernizacji dotyczą całości posiadanych nieruchomości. Nie występuje sytuacja ponoszenia kosztów modernizacji np. tylko w części przeznaczonej do odpłatnego wynajmu, bądź tylko od części wykorzystywanej do świadczenia usług edukacyjnych. Szkoły nie pobierają opłat za edukację, są one finansowane z subwencji oświatowej otrzymywanej przez gminy.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie: czy Gmina ma prawo odliczyć w całości podatek VAT naliczony od faktur VAT, dokumentujących koszty ogólne oraz koszty remontów i modernizacji szkół, będących jej gminnymi jednostkami budżetowymi?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie skarżąca podkreśliła, że ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od faktur VAT, dokumentujących koszty ogólne, koszty remontów i modernizacji, ponoszone przez szkoły będące jednostkami budżetowymi oraz na rzecz tych szkół. Wskazała, że z przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że gminy działają w charakterze podatników VAT wówczas, gdy wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań oraz gdy wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. W tym drugim przypadku dla odliczenia podatku naliczonego konieczne jest, aby dane zakupy były związane z takimi czynnościami, w związku z którymi powstaje podatek należny, np. świadczenie usług, dostawa towarów.

Gmina podkreśliła tożsamość działań podejmowanych przez nią i jej jednostki budżetowe, ale zaznaczyła, że jednostki te stanowią odrębny od niej byt prawny, jednak nie są uznawane za odrębnych od gminy podatników VAT. Przytoczyła również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r. I FPS 1/13 i zaznaczyła, że cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej jaką jest gmina.

Zdaniem skarżącej, mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny. W ramach stosunków wzajemnych Gmina oraz szkoły, będące jej jednostkami budżetowymi powinny być traktowane jako jedność. To zaś uzasadnia przyznanie Gminie prawa do odliczenia, nawet jeśli sprzedaż opodatkowana powstała w jednostce budżetowej. Natomiast prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego będzie przysługiwać Gminie w takim zakresie, w jakim czynności (jej bądź jej jednostki budżetowej) są związane ze sprzedażą opodatkowaną.

Przytaczając brzmienie art. 90 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skarżąca wyjaśniła (przytaczając wyroki TSUE), że zawarte w tym przepisie pojęcie "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia"), należy rozumieć jako odnoszące się do czynności zwolnionych, zaznaczając, że czynności niepodlegające w ogóle podatkowi nie są objęte zakresem przedmiotowym VAT. Wskazała, że brak konieczności uwzględniania w proporcji obrotów z czynności niepodlegających w ogóle VAT, na co przytoczyła wyroki NSA (I FSK 1605/08, I FFSK 430/11), uchwałę NSA (I FPS 9/10) i wyrok WSA w Warszawie (III SA/Wa 1924/07).

Skarżąca, powołując się na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego U 9/97), wskazała, że jej zdaniem w przypadku gminy, u której w związku z utrzymaniem szkół występuje obrót z tytułu czynności opodatkowanych oraz "obrót" z tytułu czynności w ogóle niepodlegających opodatkowaniu oraz są czynności w ogóle nie kreujące żadnego obrotu, przy określaniu zakresu podatku VAT naliczonego do odliczenia pod uwagę bierze się wyłącznie obrót opodatkowany.

Podsumowując swoje stanowisko, Gmina stwierdziła, że ma prawo do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego od faktur VAT, dokumentujących koszty ogólne, koszty remontów i modernizacji, ponoszone przez szkoły, będące jej jednostkami budżetowymi oraz na rzecz tych szkół. Nie ma jednak prawa odliczać podatku VAT naliczonego od faktur VAT dokumentujących koszty związane wyłącznie z procesem edukacji.

W wydanej [...] stycznia 2014 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko Gminy za nieprawidłowe. Przytaczając treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazał, że zasada tam przedstawiona wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Podkreślił, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Zaznaczył, że z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Według organu, z brzmienia art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie wykonywane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany, wynajmu, dzierżawy. Powyższe uregulowania są odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych, np. w zakresie administracji, sądownictwa, obrony narodowej. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji.

Przytaczając przepisy ustawy o samorządzie gminnym (art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 5 ust. 5) Minister Finansów stwierdził, że jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako podatnik, tym samym to nie Gmina a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć. Wskazał, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu, a ustawodawca określił je na tyle szeroko, by w każdym przypadku profesjonalnej aktywności zawodowej, dokonywania czynności opodatkowanych podmiot mógł zostać uznany za podatnika w zakresie tych czynności. Nadmienił, że działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny - niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe. Przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest, oprócz osobie fizycznej, czy prawnej, również wyodrębnionej jednostce organizacyjnej samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Analizując art. 9 Dyrektywy Rady 2006/112/WE organ stwierdził, że określenie samodzielności w tym znaczeniu ma charakter obiektywny, co oznacza, że ustalenia, czy dana jednostka działa "samodzielnie" należy dokonać na podstawie obiektywnych kryteriów, a nie w sposób o charakterze uznaniowym przez jednostkę nadrzędną dla danego podmiotu. Ponadto ustaleń tych należy dokonywać na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wspólnotowych w oderwaniu od skutków konwencjonalnych na gruncie prawa cywilnego i przepisów samorządowych. Gmina nie może decydować w sposób o charakterze uznaniowym, jaki będzie sposób rozliczania VAT przez jednostki podrzędne i nie można automatycznie uznać, że gmina oraz jej jednostki budżetowe stanowią jednego podatnika bez przeanalizowania, czy spełnione zostały ww. obiektywne kryteria.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu sprawy organ stwierdził, że w sytuacji, gdy wyodrębnione ze struktur gminy jednostki budżetowe prowadzą działalność gospodarczą w sposób samodzielny i wykonują czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, to te podmioty są odrębnymi od gminy podatnikami. W konsekwencji jednostka budżetowa w zakresie powierzonej jej działalności, działa jako odrębny od gminy podatnik, tym samym to nie gmina, a jednostka budżetowa powinna rozliczać VAT należny z tytułu świadczonych przez jednostkę usług oraz podatek VAT naliczony z tytułu dokonywanych nabyć. Gmina nie może wykazać tego podatku w swoich złożonych deklaracjach podatkowych. Oznacza to, że jednostka samorządu terytorialnego i jej jednostka organizacyjna dla celów rozliczeń z tytułu podatku VAT nie powinny zostać zarejestrowane jako jeden podatnik VAT i w konsekwencji nie powinny posługiwać się jednym numerem NIP. Jednostki budżetowe podległe gminie, zobowiązane do wykonywania określonych zadań, posiadające odrębne oznaczenia NIP, własny plan wydatków oraz zatrudniające własnych pracowników, są odrębnymi od gminy podatnikami podatku VAT.

Minister Finansów stwierdził, że skoro szkoły, czyli jednostki budżetowe utworzone przez Gminę, są odrębnymi od niej podatnikami podatku od towarów i usług, to w składanych deklaracjach Gmina powinna wykazywać wyłącznie kwoty podatku należnego od wykonywanych przez nią czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz kwoty podatku naliczonego związane z realizowanymi przez Gminę czynnościami, a nie z czynnościami tych podmiotów. Wskazał, że stanu tego nie zmienia również podjęta 24 czerwca 2013 r. uchwała NSA sygn. akt I FPS 1/13, która nie odnosi się do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników podatku VAT. Nie wskazuje ona również, w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Minister Finansów stwierdził, mając na uwadze opis sprawy w kontekście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2) oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami (art. 18, art. 45 ust. 1), że Gminie w ogóle nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur VAT, dokumentujących koszty ogólne oraz koszty remontów i modernizacji szkół, które zostały oddane w trwały zarząd jednostkom budżetowym i są przez nie wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem organu wynika to z faktu, że ww. obiekty użyteczności publicznej (nieruchomości) nie służą Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, lecz do czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Tym samym, mając na1względzie dyspozycję art. 86 ust. 1 ustawy, brak jest po stronie Gminy prawnej możliwości odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu.

Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację indywidualną Gmina wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skarżąca przywołała argumentację zawartą już we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak i w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

1. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie, że gminne jednostki budżetowe są odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów i usług;

2. art. 86 ust. 1 i art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE przez uznanie, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego poniesionego w związku z wydatkami m. in. na remonty i modernizację szkół, będących jej gminnymi jednostkami budżetowymi;

3. art. 14a § 1 w zw. z art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie przez organ interpretacyjny w skarżonej interpretacji orzecznictwa podatkowego sądów administracyjnych.

W uzasadnieniu skargi Gmina przedstawiła strukturę organizacyjną oraz zasady gospodarki finansowej swoich jednostek, podkreślając charakterystyczny brak związku między skutkiem zawieranych przez nie umów cywilnoprawnych w aspekcie finansowym a wydatkami jednostek. Zaznaczyła, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego jednostki budżetowej, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny czy niezależny od Gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi dysponuje. Podkreśliła, że specyfika strukturalna i ekonomiczna jednostek budżetowych nie powinna stać na przeszkodzie realizacji zasady neutralności VAT. Dlatego też w przypadku, gdy w ramach działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, podatnikiem będzie Gmina. Ma ona również prawo do odliczenia 100% (gdyż taka właśnie jest proporcja sprzedaży) podatku VAT naliczonego od faktur VAT, dokumentujących koszty ogólne, koszty remontów i modernizacji, ponoszone przez szkoły oraz na rzecz tych szkół.

W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Postanowieniem z 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Go 269/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 P.p.s.a., zawiesił postępowanie w sprawie do czasu zakończenia postępowania w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego przez NSA postanowieniem z 10 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 311/12), tj. postępowania toczącego się w sprawie C-276/14 przed Trybunałem Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

TSUE wydał wyrok w powyższej sprawie w dniu 29 września 2015 r., orzekając, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników VAT, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie.

W przedmiocie ograniczenia skutków tego wyroku w czasie Trybunał przypomniał, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu. Zaznaczył również, że rząd polski nie wykazał ryzyka wystąpienia poważnych trudności, bowiem na rozprawie przyznał, że nie jest w stanie ocenić spornych konsekwencji gospodarczych. TSUE stwierdził, że w tych okolicznościach nie ma podstaw do ograniczenia skutków wyroku w czasie.

Postanowieniem z 6 października 2015 r., sygn. akt I SA/Go 269/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim podjął z urzędu postępowanie zawieszone postanowieniem z 11 czerwca 2014 r. a sprawa została zarejestrowana pod nową sygn. akt I SA/Go 392/15.

Sąd zważył, co następuje:

Sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach jest obowiązany do kontroli takich interpretacji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (por. uchwała NSA z 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/06, ONSAiWSA 2007/2/27).

Skarga okazała się zasadna.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia prawa Gminy do do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego od faktur VAT, dokumentujących koszty ogólne, koszty remontów i modernizacji szkół będących jej gminnymi jednostkami budżetowymi. Jednakże rozstrzygnięcie tego sporu nie jest możliwe bez udzielenia odpowiedzi na pytanie czy gminne jednostki budżetowe (w niniejszej sprawie szkoły) są odrębnymi od gminy podatnikami podatku od towarów i usług – jak uważa Minister Finansów, czy – jak twierdzi skarżąca – mimo ich wyodrębnienia organizacyjnego nie są podatnikami tego podatku, ponieważ nie prowadzą działalności gospodarczej w sposób samodzielny i dlatego podatnikiem tego podatku jest gmina.

W ocenie Sądu prezentowane przez organ stanowisko nie jest prawidłowe.

Zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia istniejącego między stronami sporu ma wykładania art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 20011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust.1). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Za podatnika nie uznaje się organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust.6).

Zaznaczyć należy, że powyższy przepis stanowi implementację art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2012 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347.1 ze zm.). Zgodnie z ww. przepisem dyrektywy "podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności.

"Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wskazać również trzeba, że wykładnia powyższych przepisów w odniesieniu do statusu gminnych jednostek budżetowych, była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. W uchwale tej stwierdzono, że ocena czy działalność gospodarcza, którą ubocznie mogą prowadzić gminne jednostki budżetowe ma charakter samodzielny, czy też niezależny, wymaga dokonania analizy sytuacji prawnej takiej jednostki w zestawieniu z konstytucyjną i ustawową pozycją gminy.

Gminna jednostka budżetowa stanowi jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, zaliczaną do jednostek sektora finansów publicznych. Status takiej jednostki budżetowej wynika przede wszystkim z przepisów rozdziału 3 działu I ustawy o finansach publicznych, w szczególności art. 11 i art. 12 tej ustawy. Cechą charakterystyczną gminnej jednostki budżetowej jest brak własnego mienia i dysponowanie jedynie wyodrębnioną i przekazaną w zarząd częścią majątku osoby prawnej, jaką jest gmina. W związku z tym gminna jednostka budżetowa działa jako statio municipi. O utworzeniu, połączeniu lub likwidacji gminnej jednostki budżetowej decyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, którym w gminie jest rada gminy. Ten organ nadaje gminnej jednostce budżetowej statut, określający nazwę, siedzibę oraz przedmiot działalności.

Gospodarka finansowa takiej jednostki charakteryzuje się tym, że gminna jednostka budżetowa pokrywa swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadza na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). Powoduje to, że wielkość wydatków gminnej jednostki budżetowej nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez tę jednostkę. Ponadto gminna jednostka budżetowa nie dysponuje realizowanymi przez siebie dochodami. Natomiast organ wykonujący budżet gminy w toku roku budżetowego ma do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe.

W ocenie NSA wymienione cechy gminnej jednostki budżetowej powodują, że mimo wyodrębnienia organizacyjnego takiej jednostki, nie prowadzi ona działalności gospodarczej w sposób samodzielny, czy niezależny od gminy, której majątkiem, w tym środkami finansowymi, dysponuje. Celem takiej jednostki nie jest zresztą prowadzanie działalności gospodarczej. Co najwyżej taka działalność może wystąpić przy okazji innej aktywności o zasadniczym charakterze. Wyodrębnienie organizacyjne gminnej jednostki budżetowej jest kształtowane przez gminę i służy do wykonywania jej zadań. Gmina jako organ władzy publicznej, a zarazem osoba prawna do wykonywania ciążących na niej zadań musi wykorzystywać inne jednostki organizacyjne, cechujące się różnym stopniem samodzielności czy niezależności. Z punktu widzenia statusu takich jednostek jako podatników podatku od towarów i usług istotne jest jednak nie wyodrębnienie organizacyjne, ale przede wszystkim samodzielne czy też niezależne wykonywanie działalności gospodarczej. Gminne jednostki budżetowe takiej działalności gospodarczej nie prowadzą. Wszelkie czynności wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych, które mogą być opodatkowane podatkiem od towarów i usług, podejmują w imieniu i na rzecz gminy, w ramach limitu środków przyznanych im na dany rok w uchwale budżetowej. Przy tym w przypadku jednostki budżetowej charakterystyczny jest brak związku między skutkiem tych czynności w aspekcie finansowym, a wydatkami jednostki.

Z przedstawionych względów z założenia jednostki budżetowe nie są wykorzystywane jako forma organizacyjna, za pośrednictwem której gminy prowadzą działalność komunalną, co nie wyklucza, że mogą one podejmować czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług. Można zauważyć, że preferowane do podejmowania takiej działalności są samorządowe zakłady budżetowe lub spółki prawa handlowego. Dlatego też w przypadku gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina (tak w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13 – powoływane orzeczenia dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zaznaczyć również należy, że stosownie do treści art. 269 § 1 P.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Odpowiednie zastosowanie ma też przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a., z którego wynika moc wiążąca uchwał. Istota jej sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14).

W tym miejscu należy zauważyć, że organ – mimo przytoczenia powołanej wyżej uchwały NSA – nie znalazł podstaw do uwzględnienia jej przy udzielaniu odpowiedzi na zawarte we wniosku pytanie skarżącej, ponieważ nie odnosiła się ona do kwestii dokonywania sposobu zmian podejścia do dotychczasowej praktyki, tj. traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako odrębnych podatników VAT, a nadto nie wskazywała również w jaki sposób mają postępować gminy i ich jednostki budżetowe co do wzajemnych relacji i rozliczeń za okres, kiedy uważały się za odrębnych podatników, jak i momentu ewentualnego rozpoczęcia traktowania gminy i jej jednostek budżetowych jako jednego podatnika.

Zawarta w powołanej wyżej uchwale argumentacja dotycząca podatkowego, pod względem podmiotowym, statusu gminnej jednostki budżetowej, znalazła potwierdzenie także w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. W wyroku tym TSUE, udzielając odpowiedzi na pytanie prejudycjalne zadane przez NSA w sprawie I FSK 311/12 stwierdził, że aby podmiot prawa publicznego mógł zostać uznany za podatnika w rozumieniu dyrektywy VAT, zgodnie z jej art. 9 ust. 1 powinien on samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą (pkt 30). Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w celu ustalenia czy taka jednostka prowadzi działalność gospodarczą samodzielnie, należy zbadać, czy w ramach prowadzenia tej działalności jest ona podporządkowana gminie, do której należy (pkt 33). Jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego wykonują działalność gospodarczą powierzoną im w imieniu i na rachunek gminy oraz nie odpowiadają one za szkody spowodowane tą działalnością, ponieważ odpowiedzialność tę ponosi wyłącznie gmina (pkt 37). Owe jednostki nie ponoszą ryzyka gospodarczego związanego z rzeczoną działalnością, ponieważ nie dysponują własnym majątkiem, nie osiągają własnych dochodów i nie ponoszą kosztów dotyczących takiej działalności, bowiem uzyskane dochody są wpłacane do budżetu gminy a wydatki są pokrywane bezpośrednio z tego budżetu (pkt 38). Zatem, jak też stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w składzie powiększonym, gminę i jej jednostki budżetowe, w sytuacji takiej jak w postępowaniu głównym, należy uznać za jednego i tego samego podatnika w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy VAT (pkt 39).

Odnośnie ograniczenia skutków powyższego wyroku w czasie Trybunał przypomniał, że wykładnia przepisu prawa Unii dokonana przez Trybunał w ramach kompetencji przyznanej mu w art. 267 TFUE wyjaśnia i precyzuje znaczenie oraz zakres tego przepisu, tak jak powinien lub powinien był on być rozumiany i stosowany od chwili jego wejścia w życie. Z powyższego wynika, że sądy mogą i powinny stosować zinterpretowany w ten sposób przepis również do stosunków prawnych powstałych i ukształtowanych przed wydaniem orzeczenia w sprawie wniosku o dokonanie wykładni, jeżeli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej ze stosowaniem takiego przepisu (pkt 44). Zatem jedynie w wyjątkowych wypadkach Trybunał, stosując ogólną zasadę pewności prawa leżącą u podstaw porządku prawnego Unii, może uznać, że należy ograniczyć ze skutkiem dla wszystkich zainteresowanych możliwość powoływania się na zinterpretowany przez niego przepis celem podważenia stosunków prawnych nawiązanych w dobrej wierze. Aby tego rodzaju ograniczenie mogło mieć miejsce, powinny zostać spełnione dwie istotne przesłanki, mianowicie dobra wiara zainteresowanych i ryzyko wystąpienia poważnych trudności (pkt 45). Jednakże Trybunał stwierdził, że rząd polski nie wykazał ryzyka wystąpienia poważnych trudności, zatem nie ma podstaw do ograniczenia w czasie skutków wyroku wydanego w sprawie C-276/14.

Nadmienić należy, że zgodnie z art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, ani żaden inny, nie przyznaje wydanym orzeczeniom prejudycjalnym mocy wiążącej erga omnes i nie nadaje im charakteru precedensów. Jednak należy mieć na uwadze, że Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 27 marca 1963 r. w sprawie Da Costa en Schaake NV, Jacob Meijer NV, Hoechst-Holland NV przeciwko Administration fiscale néerlandaise przyjął, że sąd krajowy nie musi występować z pytaniem, jeśli dane zagadnienie prawa wspólnotowego zostało już wyjaśnione we wcześniejszym orzecznictwie (tzw. doktryna acte éclaire). Stąd wywodzi się, że sądy krajowe mają obowiązek orzekać na podstawie wcześniejszych orzeczeń wstępnych. W praktyce, jak i w wypracowanej na jej tle doktrynie, uznaje się zatem, że orzeczenia zawierające wykładnię prawa unijnego są uważane za wiążące także poza sprawą, w której zostały wydane (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 914/14).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w ww. uchwale NSA oraz w przytoczonym wyroku TSUE. Jednocześnie Sąd stwierdza, że orzeczenia te znajdują zastosowanie na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Natomiast orzeczenie TSUE rozstrzyga nadto wątpliwości organu interpretacyjnego (pkt 44-47 wyroku TSUE C-276/14).

Wobec powyższego zgodzić się należy ze skarżącą, że Minister Finansów dokonał błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług a tym samym zaskarżona interpretacja narusza ww. przepisy prawa materialnego i to w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza również, że doszło do naruszenia art. 9 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE.

Zdaniem Sądu zaskarżona interpretacja narusza również art. 14b § 1 w zw. z art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 2997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.). Zaznaczyć należy, że art. 14e Ordynacji podatkowej obliguje organ do uwzględnienia ukształtowanych w orzecznictwie sądowym poglądów będących przedmiotem interpretacji. Wprawdzie nakaz uwzględniania orzecznictwa sądowego (w tym rzecz jasna sądów administracyjnych) sformułowany został expressis verbis w przepisie dotyczącym zmiany interpretacji indywidualnej (ogólnej), to jednak musi mieć on odniesienie do samych interpretacji. Skoro bowiem kształtujące się w judykaturze poglądy winny być uwzględniane przy zmianie interpretacji, to trudno wyobrazić sobie sytuację, że mogą być pomijane przy ich wydawaniu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 6 grudnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 369/12), co miało miejsce w niniejszej sprawie. Doszło zatem również do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć i miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zważywszy powyższe należy stwierdzić, że zaskarżona interpretacja indywidualna naruszyła powołane wyżej przepisy i z tego powodu Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. ją uchylił. Natomiast odnoszenie się na obecnym etapie postępowania do zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług jest przedwczesne, ponieważ przepis ten nie był przedmiotem rozważań w zaskarżonej interpretacji.

Rozpatrując sprawę ponownie i odpowiadając na zadane przez Gminę pytanie, organ powinien uwzględnić wyrażone powyżej stanowisko Sądu, kierując się również poglądem zawartym zarówno w uchwale NSA z dnia 24 czerwca 2013 r. sygn. akt I FPS 1/13, jak i w wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14. Rozważy również, czy w sprawie znajdzie zastosowanie art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 w zw. z § 4 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz.153).