Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 133/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2013-07-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 262 par. 1, 5, 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj, Sędziowie sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska, Protokolant Beata Rusiecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lipca 2013 r. sprawy ze skargi T. B. T.w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w B. z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary porządkowej z tytułu nieudzielenia pisemnych wyjaśnień na wezwanie organu podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania celnego I instancji w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. stwierdza, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Celnej w B. postanowieniem z [...] lutego 2013 r.,

nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] października 2012 r., nr [...] nakładające na Pana T. B. (dalej: Skarżący) karę porządkową w wysokości 500 zł.

Przyczyną nałożenia przez organ I instancji kary porządkowej był brak udzielenia pisemnych wyjaśnień na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego

w B. z 6 września 2012 r. w sprawie nr [...], dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym powstałego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki Mercedes E 350, nr VIN [...].

Z akt sprawy wynika, że właściciel pojazdu składając deklarację AKC-U dołączył wycenę ekonomiczno–techniczną sporządzoną przez Skarżącego jako rzeczoznawcę samochodowego. Organ pismem z 18 czerwca 2012 r. wezwał Skarżącego do złożenia wyjaśnień odnośnie zastosowanych w wycenie korekt oraz przyjętych współczynników w terminie 3 dni od dnia doręczenia wezwania. Wezwanie doręczono Skarżącemu w dniu 29 czerwca 2012 r., jednak Skarżący nie odpowiedział na nie. W związku z tym pismem z 3 lipca 2012 r. organ wezwał

go ponownie do złożenia pisemnych wyjaśnień. Skarżący wezwania tego nie odebrał. Pismem z 23 sierpnia 2012 r., które wpłynęło do organu w dniu 24 sierpnia 2012 r. Skarżący wniósł o przedłużenie terminu do złożenia wyjaśnień z uwagi

na chorobę syna i na okoliczność, że udzielenie odpowiedzi na wezwanie wymaga czasu w związku ze specjalistyczną wiedzą z zakresu rzeczoznawstwa samochodowego powiązanego z prawem podatkowym.

W związku z dalszym brakiem odpowiedzi na wezwanie organ pismem

z 6 września 2012 r. wezwał do złożenia pisemnych wyjaśnień oraz do przedłożenia dokumentacji dotyczącej wystąpienia przesłanki usprawiedliwiającej brak odpowiedzi na poprzednie wezwania organu w terminie 3 dni od dnia doręczenia wezwania. Organ pouczył Skarżącego o treści art. 262 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749, dalej "o.p."). Wezwanie doręczono w dniu 21 września 2012 r. Skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie i nie przedłożył wymaganej dokumentacji, a w dniu 25 września 2012 r. złożył podanie o ponowne przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi, wskazując na zbyt krótki termin wyznaczony do jej udzielenia.

Wobec braku odpowiedzi Naczelnik Urzędu Celnego w B. postanowieniem z [...] października 2012 r., działając na podstawie art. 262 § 1 pkt 2 o.p., nałożył na Skarżącego karę porządkową. Postanowienie doręczono Skarżącemu w dniu 10 października 2012 r.

W dniu 11 października 2012 r. Skarżący osobiście złożył pismo zawierające jego wyjaśnienia w sprawie dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W piśmie do Dyrektora Izby Celnej w B. z 16 października 2012 r. nazwanym "Podanie – Zażalenie" Pan T. B. wnosząc o uchylenie kary wskazał, że nie mógł złożyć wyjaśnień w tak krótkim czasie. Wskazał, że nie mógł udzielać odpowiedzi będąc w pracy, a w czasie wolnym od pracy opiekował się dziećmi. Podniósł, że organ nie może się zdecydować, czy zadawać pytania

do niego jako osoby prywatnej, czy do niego jako biegłego. Wskazał też, że w tym okresie przebywał z synem w szpitalu oraz na rekonwalescencji, w związku z jego długotrwałą chorobą. Zarzucił organowi dowolność w nakładaniu terminów

na udzielenie wyjaśnień oraz brak współpracy w zakresie zwrócenia się do twórców programu Info–Ekspert o nadesłanie algorytmów przy stosowaniu korekt

w wycenach. Naczelnik nie odpowiadał też na jego pisma o przedłużenie terminu

na składanie wyjaśnień. Zdaniem Skarżącego organ powinien skorzystać z jego wyjaśnień udzielanych w wielu innych sprawach.

Naczelnik Urzędu Celnego następnie dwukrotnie zwracał się do Skarżącego

o wypowiedzenie się, czy powyższe pismo należy traktować jako zażalenie

na postanowienie z [...] października 2012 r., czy jako wniosek o uchylenie kary porządkowej nałożonej tym postanowieniem. Wezwania nie zostały odebrane przez Skarżącego, organ potraktował zaś pismo jako zażalenie.

Dyrektor Izby Celnej utrzymując w mocy postanowienie o nałożeniu kary porządkowej wskazał, że przedmiotem badania przy rozpoznaniu zażalenia jest zasadność nałożenia kary porządkowej, nie zaś zaistnienie obiektywnych okoliczności usprawiedliwiających niewykonanie przez Skarżącego nałożonego przez organ obowiązku. Organ stwierdził, że zaistniały w sprawie stan faktyczny wypełniał dyspozycję art. 262 § 1 pkt 2 o.p. i uzasadniał nałożenie kary porządkowej. Przedstawione zaś w zażaleniu argumenty nie odnoszą się do skarżonego postanowienia, nie określają istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem zażalenia oraz nie wskazują dowodów uzasadniających złożenie zażalenia. Dyrektor Izby Celnej uznał też, że kara w wymierzonej wysokości jest adekwatna

do zawinienia, sprawiedliwa i uzasadniona. Ponadto organ zauważył, że kara spełniła funkcję dyscyplinującą, gdyż w dniu 11 października 2012 r. Skarżący złożył uzupełnienie do opinii.

Nie godząc się z tym rozstrzygnięciem Pan T. B., działając przez pełnomocnika, złożył skargę do tut. Sądu wnosząc o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej. Skarżonemu postanowieniu zarzucił naruszenie przepisów prawa tj.:

– art. 262 § 1 pkt 2 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że Skarżący bezpodstawnie odmówił złożenia wyjaśnień, a wskazywane przez niego okoliczności nie stanowią uzasadnionej przyczyny niedopełnienia określonego w wezwaniu obowiązku

w sytuacji, gdy wielokrotne hospitalizacje jego syna (każdorazowo związane

z późniejszą rekonwalescencją), jak również fakt, iż jest on jedynym żywicielem rodziny prowadzą do wniosku, że zaistniały obiektywne okoliczności usprawiedliwiające niewykonanie nałożonego przez organ zobowiązania;

– art. 121 § 1 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 o.p. poprzez dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego polegającą na przyjęciu, że nie zaistniały obiektywne okoliczności usprawiedliwiające niewykonanie nałożonego przez organ obowiązku w sytuacji, gdy zaniechano dopuszczenia dowodu z akt prowadzonych postępowań w przedmiocie ustalenia podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, w toku których skarżący był przesłuchiwany w charakterze świadka (co najmniej 6 razy w 2012 r.), jak również składał uzupełniające pisemne wyjaśnienia w związku z przedłożeniem przez podatników opinii na okoliczność ustalenia wartości pojazdów (ponad 100 razy w 2012 r.), co prowadzi do wniosku, że bez usprawiedliwionej przyczyny nigdy nie uchylał się od zadośćuczynienia zobowiązaniom nakładanym na niego przez organy podatkowe.

W uzasadnieniu Skarżący powtórzył argumentację zawartą w piśmie

z 16 października 2012 r. Podniósł też, że w związku z późniejszym złożeniem wyjaśnień Urząd Celny w B. nie poniósł żadnej straty, dotrzymał też wszystkich terminów w procedurze celnej.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić.

W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że przepis art. 262 o.p. w § 1 wskazuje sytuacje, w których organ może zdyscyplinować stronę postępowania, pełnomocnika, świadka i biegłego karą porządkową. Może to mieć miejsce wówczas, gdy: (1) nie stawili się oni osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub (2) bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub (3) bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem.

W myśl § 5 art. 262 o.p., karę porządkową nakłada się w formie postanowienia, na które służy zażalenie. Niezależnie od tego w § 6 cyt. przepisu ustawodawca przewidział, że organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, może, na wniosek ukaranego, złożony w terminie 7 dni od dnia doręczenia postanowienia o nałożeniu kary porządkowej, uznać za usprawiedliwione niestawiennictwo lub niewykonanie innych obowiązków, o których mowa w § 1,

i uchylić postanowienie nakładające karę.

Przepis art. 262 o.p. przewiduje zatem dwa środki prawne służące ukaranemu karą porządkową: zażalenie na postanowienie o ukaraniu karą oraz wniosek

o uchylenie kary porządkowej. Zażalenie na postanowienie o nałożeniu kary porządkowej powinno zawierać zarzuty przeciw zawartemu w nim rozstrzygnięciu. Nie powinno ono natomiast opierać się na przesłankach uzasadniających uchylenie kary porządkowej, w oparciu o art. 262 § 6 o.p. Oba te tryby są odrębne i niezależne od siebie zwłaszcza, że w obu odmienny jest tryb procesowania, jak i przesłanki, które podlegają badaniu. W konsekwencji mimo, że u ich podstaw spoczywa ta sama okoliczność prawna (podjęcie orzeczenia o ukaraniu karą porządkową) toczą się one w istocie niezależnie od siebie. Każdy z przysługujących środków prawnych rodzi odmienne skutki. Zażalenie powoduje bowiem weryfikację przez organ odwoławczy zasadności samego ukarania (w tym także co do jego wysokości), natomiast

w postępowaniu wywołanym wnioskiem o uchylenie kary porządkowej ocenie nie podlega postanowienie o ukaraniu karą pieniężną, a wyłącznie fakt, czy niestawiennictwo lub niewykonanie innego obowiązku zostało usprawiedliwione. Wniosek o uchylenie kary porządkowej, a właściwie zgodnie z brzmieniem ustawy

o uchylenie postanowienia nakładającego karę, powinien zatem zawierać argumenty usprawiedliwiające niestawiennictwo lub niewykonanie innego obowiązku. Tym samym środek ten jest aktualny wtedy, gdy podnosi okoliczności usprawiedliwiające powstanie przesłanek stanowiących podstawę decyzji organów podatkowych

o ukaraniu.

W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że w wypadku, gdy zażalenie wskazuje jako przesłankę do jego złożenia fakt usprawiedliwionego niestawiennictwa lub niedokonania czynności, organ podatkowy, który nałożył karę porządkową, powinien potraktować je jako wniosek o uchylenie kary (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, Toruń 2007, s. 631). Wniosek o uchylenie kary porządkowej jest natomiast w istocie wnioskiem o ponowne rozpoznanie sprawy incydentalnej, jaką jest wymierzenie kary grzywny i jest on rozpoznawany przez organ, który nałożył karę. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie, te dwa środki nie wykluczają się wzajemnie i nie ma przeszkód, aby w tej samej sprawie rozpoznać zażalenie na postanowienie

o ukaraniu karą porządkową i wniosek o uchylenie kary porządkowej.

W kontekście powyższych rozważań usprawiedliwiony jest wniosek, że organ, jeśli ma wątpliwości co do tego, czy złożone do niego pismo stanowi zażalenie

na postanowienie, czy wniosek o uchylenie kary porządkowej, winien kierować się przede wszystkim treścią pisma.

W niniejszej sprawie Skarżący złożył pismo z 16 października 2012 r., które nazwał "Podanie – zażalenie". Już w pierwszym jego akapicie zawarł prośbę

o uchylenie kary porządkowej. Następnie przywołał argumenty, dla których

w wyznaczonym przez organ terminie nie wykonał obowiązku złożenia wyjaśnień

w charakterze świadka. Wskazywał w szczególności na brak czasu, chorobę dziecka. W dalszej części pisma podważał zasadność działania organu wymierzającemu grzywnę, który – jego zdaniem – dowolnie wyznaczał terminy i nie odpowiadał

na jego pisma.

Treść ww. pisma w zestawieniu z jego nazwą oraz adresatem mogła budzić wątpliwości organu co do tego, czy jest ono zażaleniem, czy wnioskiem o uchylenie kary porządkowej. Celem ich wyjaśnienia organ wystosował do Skarżącego wezwanie z 19 października 2012 r. do wypowiedzenia się, czy jego pismo należy traktować jako zażalenie na postanowienie z [...] października 2012 r., czy też stanowi ono wniosek o uchylenie kary porządkowej. W piśmie tym organ wskazał,

że w przypadku braku odpowiedzi w wyznaczonym terminie, wniosek – zgodnie

z zakresem treści wezwania - potraktuje jako wniosek o uchylenie kary porządkowej złożony zgodnie z art. 262 § 6 o.p. (k. [...] akt admin.). Następnie jednak, pomimo braku odpowiedzi Skarżącego, organ potraktował jego pismo jako zażalenie

i pismem z [...] grudnia 2012 r. przesłał je do rozpatrzenia Dyrektorowi Izby Celnej

w B. Pismo z [...] grudnia 2012 r. nie zawiera wyjaśnienia przyczyn takiego postępowania. Dyrektor Izby Celnej w B. przyjął przesłany środek zaskarżenia i rozpoznał jako zażalenie. Również w uzasadnieniu postanowienia

z [...] lutego 2013 r. organ odwoławczy nie przedstawia argumentów, które przemawiały za potraktowaniem pisma z 16 października 2012 r. jako zażalenia. Organ ten opisując czynności podejmowane w postępowaniu pomija także "rygor" określony w wezwaniu z 19 października 2012 r. Co też istotne organ odwoławczy

na str. [...] uzasadnienia stwierdza, że argumenty przedstawione w "zażaleniu" odnoszą się do okoliczności, które mogłyby być uznane za usprawiedliwienie niewykonania wezwania organu podatkowego w wyznaczonym terminie.

Jak wskazano na wstępie, organ określając charakter złożonego pisma winien kierować się przede wszystkim jego treścią. W kontrolowanej sprawie, co przyznał zarówno organ l instancji (w wezwaniu 19 października 2012 r.), jak i organ odwoławczy (w uzasadnieniu postanowienia z [...] lutego 2013 r.) pismo złożone przez Skarżącego w dniu 16 października 2012 r. zawierało przede wszystkim argumenty usprawiedliwiające niewykonanie nałożonego na niego obowiązku. Powyższe przemawiało zatem za uznaniem tego pisma za wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową. Co więcej, organ l instancji w wezwaniu z 19 października 2012 r. stwierdził jednoznacznie, że w przypadku braku odpowiedzi na wezwanie wniosek zostanie potraktowany, jako złożony zgodnie

z art. 262 § 6 o. p. Wezwanie to zatem z jednej strony uwzględniło treść żądania

i argumentację Skarżącego, z drugiej strony "gwarantowało" określony sposób jego rozpoznania (przy spełnieniu wskazanych warunków). Tymczasem pismo Skarżącego bez żadnych wyjaśnień rozpoznano następnie jako zażalenie, czyli środek, w którym badaniu podlegają inne okoliczności, aniżeli we wniosku

o uchylenie kary porządkowej. W ocenie Sądu takie działanie organu narusza

art. 155 § 1 o.p. oraz zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych wynikającą z art. 121 § 1 o.p. W tym kontekście można postawić zarzuty nieuwzględnienia treści pisma Skarżącego, podejmowania w postępowaniu sprzecznych działań, a w konsekwencji rozpatrzenia złożonego wniosku w trybie, który w istocie uniemożliwiał zbadanie argumentacji prezentowanej przez Skarżącego. W tym zakresie mieści się także nie wyjaśnienie stronie przesłanek, jakimi kierowano się przy takim sposobie załatwienia sprawy, co świadczy również

o uchybieniu wymogom art. 210 § 4 o.p. oraz sformułowanej w art. 124 o.p. zasadzie wyjaśniania. Uchybienia te należy ocenić, jako mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji, Sąd na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U.

z 2012 r. poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżone postanowienie. O niewykonalności postanowienia Sąd orzekł na podstawie art. 152 tejże ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie organ uwzględni ocenę zawartą w niniejszym uzasadnieniu. Wobec braku przeciwnego stanowiska Skarżącego pismo

z 16 października 2012 r. winno być rozpoznane przez Naczelnika Urzędu Celnego w B., jako wniosek o uchylenie postanowienia nakładającego karę porządkową.