Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 834/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2013-01-29 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 1998 nr 144 poz 930
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka (spr.), Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 stycznia 2013 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p.") oraz w związku z przepisami ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz.U. Nr 144 poz. 930 z późn. zm., dalej także: "ustawa podatkowa") po rozpatrzeniu odwołania A. N. z dnia 15 marca 2012 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (znak: [...]) w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w przedmiocie ustalenia wysokości karty podatkowej z dnia [...] r. (Nr [...]) wydanej na okres od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r. – decyzję pierwszoinstancyjną utrzymał w mocy.

Uzasadniając rozstrzygnięcie organ drugoinstancyjny przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego, w którego ramach wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. postanowieniem z dnia [...] r. (znak: [...]) wszczął z urzędu kontrolę podatkową u A. N. w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2010 opłacanego w formie karty podatkowej – zgodnie z decyzją tegoż organu podatkowego z dnia [...] r. znak: [...] w przedmiocie ustalenia wysokości karty podatkowej na rok podatkowy 2010. W jego wyniku organ pierwszoinstancyjny działając na podstawie art. 207 oraz art. 258 § 1 pkt 4, § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 23 ust. 1 pkt 1, art. 25 ust. 1 pkt 3, art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) i ust. 7, art. 40 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 1 i 2 oraz art. 41 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, decyzją z dnia [...] r. (znak: [...]) stwierdził wygaśnięcie, objętej badaniem, decyzji tegoż organu z dnia [...] r. (Nr [...]) ustalającej A. N. wysokości karty podatkowej na okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2010 r. Podkreślił, że zgodnie art. 23 ust. 1 pkt. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, w brzmieniu obowiązującym w 2010 r. zryczałtowany podatek dochodowy w formie karty podatkowej mogą płacić podatnicy prowadzący działalność usługową lub wytwórczo - usługową, określoną w części I tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ustawy podatkowej, (zwanej dalej tabelą), w zakresie wymienionym w załączniku nr 4 do tej ustawy – przy zatrudnieniu nie przekraczającym stanu określonego w tabeli. Z kolei zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej – podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w jej art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli przy prowadzeniu działalności nie korzystają z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę oraz z usług innych przedsiębiorstw i zakładów, chyba że chodzi o usługi specjalistyczne. Natomiast za usługi specjalistyczne, w rozumieniu ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej uważa się czynności i prace wchodzące w inny niż zgłoszony zakres działalności, niezbędne do całkowitego wykonania wyrobu lub świadczonej usługi, w tym również czynności i prace towarzyszące, o których mowa w załączniku nr 4 (art. 25 ust. 3 tej ustawy).

Zaznaczył, że jak wynika z akt sprawy decyzja ustalająca podatnikowi wysokość karty podatkowej na rok 2010 została wydana przez organ pierwszej instancji przy uwzględnieniu działalności głównej, tj. usługi ślusarskie oraz działalności dodatkowej, jak: usługi w zakresie robót budowlanych, murarskich, ciesielskich, dekarskich, posadzkarskich, malarskich związanych z wykładaniem i tapetowaniem ścian, izolatorskich, związanych z wznoszeniem i montażem konstrukcji stalowych dla ludności, co – jak zaakcentował – odpowiada zakresowi działalności wskazanemu w złożonej w dniu 3 lutego 1989 r. w Urzędzie Skarbowym w M. deklaracji w sprawie uzyskania karty podatkowej oraz zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej z dnia 1 lutego 1989 r. nr [...] wydanym przez Urząd Miejski w M.. Organ drugoinstancyjny podkreślił, że z zaświadczenia tego jednoznacznie wynika, że A. N. prowadził działalność gospodarczą w zakresie "ślusarstwo", zaś po zmianie dokonanej w dniu 25 marca 2009 r. – w zakresie: wykonywanie konstrukcji i pokryć dachowych, pozostałe specjalistyczne roboty budowlane, gdzie indziej niesklasyfikowane, tynkowanie, zakładanie stolarki budowlanej, posadzkarstwo, tapetowanie, i oblicowywanie ścian, a także wykonywanie pozostałych robót budowlanych wykończeniowych.

Jednocześnie stwierdził, że A. N. – jako wykonawca, w dniu 1 lipca 2010 r. zawarł umowę na roboty budowlane z firmą A S.J. z siedzibą w M. przy ulicy [...] [...] – jako inwestorem na wykonanie robót w zakresie: ocieplenie styropianem budynku hali aluminium – tak § 1 pkt 1 tej umowy. Należność za wykonanie robót objętych umową ustalono na kwotę [...] zł netto + 22 % VAT – zgodnie z § 1 pkt 2 umowy. Nadto w jej § 1 pkt 3 ustalono termin rozpoczęcia robót od dnia 3 lipca 2010 r. oraz termin ich zakończenia – do dnia 23 grudnia 2010 r. Łączna powierzchnia ocieplanych ścian wyniosła ok. 400 m2. Jak zauważył organ drugoinstancyjny, na co także zwrócił uwagę organ kontroli podatkowej – podatnik do protokołu kontroli z dnia 2 czerwca 2011 r. oświadczył, że część robót pomogła mu wykonać firma B W. G. z siedzibą w M., ul. [...] [...]. Za wykonane roboty remontowo - budowlane firma B wystawiła mu fakturę VAT nr [...] z dnia 30 czerwca 2010 r. na wartość netto [...] zł netto + 22% VAT (wartość brutto [...] zł). Faktura ta wystawiona została za roboty remontowo - budowlane polegające na położeniu tynku zewnętrznego mozaikowego na elewacji budynku hali firmy A w M. przy ulicy [...]. Organy obu instancji zwróciły uwagę, na to że firma B, jako podwykonawca, położyła tynk zewnętrzny na przygotowany przez podatnika podkład, którego – zgodnie z jego oświadczeniem – z powodów technologicznych, tzn. wymogu położenia całego tynku na ścianie budynku w ciągu jednego dnia – nie był w stanie wykonać ze względów czasowych.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że "A. N. korzystając z usług firmy B przy pracach tynkarskich ewidentnie naruszył warunki uprawniające do opodatkowania w formie karty podatkowej". W jego ocenie nie może ulegać – jak to określił – "najmniejszej wątpliwości", że roboty te nie stanowiły usług specjalistycznych w rozumieniu art. 23 ust. 3 ustawy podatkowej, gdyż pojęcie usług specjalistycznych może być odnoszone wyłącznie do czynności i prac wchodzących w inny niż zgłoszony zakres działalności. Zaznaczył, że mając na uwadze, że tynkowanie wchodziło w zakres działalności zgłoszonej przez podatnika, to nie może być ono uznane za roboty specjalistyczne. Argumentując wyrażone stanowisko podkreślił, że podatnik, po zmianie zakresu prowadzonej działalności dokonanej w dniu 25 marca 2009 r. z rozszerzył jej zakres o usługi tynkowania, co znalazło potwierdzenie w zaświadczeniu o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, wydanym przez Burmistrza M.. Zaakcentował, że z art. 25 ust. 3 ustawy podatkowej jednoznacznie wynika, że usługi wchodzące w zakres zgłoszonej działalności nie mogą być uznane za usługi specjalistyczne, bez względu na to czy wykonywanie prac w określonej technologii wymaga szczególnych umiejętności czy też nie, czy wymaga odbycia przeszkolenia, uzyskania certyfikatu czy jakichkolwiek innych uprawnień. W jego ocenie bez znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii jest także argument strony, że skorzystanie przez podatnika z usługi innego przedsiębiorcy, czyli w przedmiotowej sprawie firmy B, miało charakter jednorazowy i incydentalny. Wskazał, że art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej nie zawiera bowiem wyjątków w postaci możliwości jednorazowego (incydentalnego) skorzystania przez podatnika opodatkowanego w formie karty podatkowej z usług innych przedsiębiorstw i zakładów.

Zauważył także, że strona niesłusznie kwestionuje wartość dowodową pisma znajdującego się na karcie 20 akt podatkowych, spółki C Sp. z o.o. z siedzibą w W., będącego odpowiedzią na pismo organu pierwszej instancji z dnia 16 września 2011 r., że czynności, co do których organ podatkowy skierował zapytanie, dotyczące położenia tynku zewnętrznego mozaikowego na elewacji budynku i zastosowania systemów dociepleń [...] i [...], nie wymagają specjalistycznych szkoleń, a prace mogą być wykonywane przez wszystkie firmy budowlane. Zaznaczył, że zgodnie z art. 180 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Pismo nie będące dokumentem urzędowym, wprawdzie nie dysponuje tą szczególną mocą dowodową, która cechuje dokumenty urzędowe, jednakże, zdaniem organu odwoławczego, nie może budzić wątpliwości, że może być uznane za dowód w sprawie. Podkreślił przy tym, że brak podpisu osoby uprawnionej do reprezentowania firmy C Sp. z o. o. nie pozbawia tego pisma mocy dowodowej. Brak podpisu osoby uprawnionej miałoby znaczenie jedynie w przypadku, gdyby treścią pisma byłoby oświadczenie woli danego podmiotu, zmierzające do wywołania skutków prawnych w postaci powstania, ustania lub zmiany stosunku prawnego. Taki wymóg nie jest konieczny wówczas, gdy pismo zawiera jedynie oświadczenie wiedzy, a z takim właśnie przypadkiem – jak skonstatował – "mieliśmy w analizowanym przypadku do czynienia".

Zdaniem organu drugoinstancyjnego okoliczność dotycząca zlecenia robót firmie B stanowiła wystarczające powody dla stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na rok 2010.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. niesłuszny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcia przez ten organ, że "sporadyczne, uzasadnione okolicznościami wykonanie pojedynczych czynności, teoretycznie wykraczających poza zakres działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli – stanowi "prowadzenie działalności" również w tym zakresie, co dyskwalifikuje możliwość opodatkowania działalności w formie karty podatkowej". Organ drugiej instancji podał, że w myśl przytoczonych regulacji, podatnicy prowadzący działalność, o której mowa w art. 23, podlegają opodatkowaniu w formie karty podatkowej, jeżeli we wniosku, o którym mowa w pkt 1, zgłoszą prowadzenie działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli oraz nie prowadzą, poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23, innej pozarolniczej działalności gospodarczej.

Argumentując wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. dokonał właściwej analizy transakcji realizowanych w 2010 r. przez A. N., mających wpływ na wyłączenie z opodatkowania w formie karty podatkowej. Jak zaznaczył, z protokołu kontroli podatkowej z dnia 2 czerwca 2011 r. wynika, że podatnik – czterokrotnie, uczestnicząc w obrocie prawnym wykraczającym poza zakres jego działalności – sprzedał:

po raz pierwszy: siłowniki do okna dachowego [...] na wartość netto [...] zł (wartość brutto – [...] zł) na rzecz firmy D H. R., ul. [...] [...], [...] O., na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 17 lutego 2010 r.,

po raz drugi: okna dachowego [...] na rzecz firmy E Sp. z o. o., ul. [...] [...], [...] C. — na wartość netto [...] zł (wartość brutto – [...] zł), na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 22 września 2010 r.,

po raz trzeci: 6 szt okien dachowych oraz 8 szt kołnierzy do okien na rzecz K. A., [...] [...], [...] T. - na wartość netto [...] zł (wartość brutto [...] zł), na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 5 października 2010 r.,

po raz czwarty: 2 sztuk rolet wewnętrznych [...] także dla firmy E Sp. z o. o. na wartość netto [...] zł (wartość brutto [...] zł), na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 7 października 2010 r.

Jak dalej zauważył organ drugoinstancyjny z pisma firmy E Sp. z o. o. z C. z dnia 1 stycznia 2012 r., będącego odpowiedzią na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...] r. (znak: [...]), wynika, że zakupiony od A. N. asortyment był dla spółki towarem handlowym do dalszej odsprzedaży, a także że podatnik nie wykonywał dla spółki E żadnych robót budowlanych i montażowych związanych z zakupionym towarem. Z kolei w odpowiedzi na pismo organu podatkowego I instancji z dnia [...] r. (znak: [...]), prowadzący D z O. – K. H. pismem z dnia 28 grudnia 2011 r. poinformował organ podatkowy, że faktura VAT nr [...] z dnia 17 grudnia 2010 r. obejmowała wyłącznie zakup siłowników do okien dachowych [...]. Kwota [...] zł nie obejmowała montażu tych siłowników.

Jednocześnie organ odwoławczy podał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w M. pismem z dnia [...] r. (znak: [...]) zwrócił się do nabywcy towaru wymienionego w fakturze VAT nr [...] z dnia 5 października 2010 r. na kwotę brutto [...] zł – K. A. o udzielenie informacji "czy zakup okien obejmował również ich montaż oraz na czym polegało doradztwo oraz nadzór w zakresie montażu okien". Jak zaznaczył, z uzyskanej odpowiedzi wynika, że:

po pierwsze: faktura ta obejmowała:

a) sprzedaż okien,

b) doradztwo w zakresie montażu oraz nadzór nad ich montażem,

c) regulację, programowanie oraz uruchomienie okien typu INTEGRA,

po drugie: sprzedawca – A. N. – sprawował bezpośredni nadzór nad pracami montażowymi, a po ich zakończeniu wykonał pełną regulację oraz uruchomienie i zaprogramowanie pilotów sterujących oknami typu INTEGRA.

W tym stanie organ drugoinstancyjny wyraził stanowisko, że nie ulega wątpliwości, że zakres transakcji obejmował sprzedaż okien, a zatem podatnik dokonał czynności w ramach działalności handlowej. Nie ma przy tym znaczenia – jak zaznaczył – że cena obejmowała także doradztwo i nadzór przy montażu wykonywanym przez inny podmiot oraz regulację, programowanie i uruchomienie okien typu INTEGRAF, gdyż nie zmienia to w niczym skutku w postaci wykroczenia przez podatnika, poprzez sprzedaż okien, poza rodzaje działalności wymienionej w jednej części tabeli – zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej.

Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że organ podatkowy pierwszej instancji słusznie stwierdził, że ustawodawca w przepisach ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznych – nie wyłączył możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej podatników, którzy prowadzą działalność w różnych zakresach, jednakże pod warunkiem, że złożą oni wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie opodatkowania i we wniosku zgłoszą prowadzenie działalności mieszczącej się w jednej z 12 części tabeli. Tymczasem – na co zwrócił uwagę – podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wymienionym w dwóch różnych częściach tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do powołanej wyżej ustawy, tj.:

a) usług w zakresie robót budowlanych wymienionych w części I poz. Lp. 70 - Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej zatytułowanej "Działalność usługowa oraz wytwórczo – usługowa" oraz

b) sprzedaży materiałów budowlanych wykazanych w części III poz. Lp. 1 tabeli "Usługi w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi".

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. świadczenie przez podatnika usług zakwalifikowanych do dwóch różnych części tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego opodatkowanych w formie karty podatkowej (część I i III załącznika nr 3 do ustawy podatkowej), należy uznać za przesłankę stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej na rok 2010. Zaznaczył, także że organy podatkowe I i II instancji nie kwestionują przy tym, że podatnik może korzystać z opodatkowania w formie karty podatkowej przy prowadzeniu więcej niż jednego rodzaju działalności gospodarczej, pod warunkiem że wszystkie rodzaje (zakresy) działalności mieszczą się w jednej części tabeli. Nie podzielił przy tym stanowiska strony, że wykonanie incydentalnych czynności nie wyłącza możliwości opodatkowania przychodów podatnika w formie karty podatkowej.

Organ odwoławczy stwierdził, że wystąpienie chociażby jednej przesłanki powodującej utratę warunków do opodatkowania przychodów podatnika zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, skutkuje koniecznością stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. wyraził pogląd, że organ pierwszoinstancyjny prawidłowo zinterpretował obowiązujące regulacje prawne i zasadnie zastosował konsekwencje z nich wynikające w postaci stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość karty podatkowej na rok 2010. Zauważył, że decyzja w tym zakresie nie ma charakteru uznaniowego lecz związany, co oznacza, że organ I instancji przy stwierdzeniu określonych okoliczności musiał wydać orzeczenie określonej treści, w tym przypadku decyzję w trybie art. 40 § 1 pkt 3) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Tym samym za zupełnie bezpodstawne uznał zarzuty dotyczące "rzekomego przyjęcia stanowiska najbardziej niekorzystnego dla podatnika".

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniósł pełnomocnik podatnika, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego i procesowego mające wpływ na jej treść, a to:

1) art. 25 ust. 1 pkt 3 oraz art. 25 ust. 1 pkt 3 w zw. z ust. 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, iż incydentalne skorzystanie przez podatnika ze specjalistycznej usługi innego podmiotu, które w dodatku było podyktowane uzasadnionymi okolicznościami, stanowi odznaczające się cechą ciągłości "korzystanie" z usług innych przedsiębiorców i zakładów, dyskwalifikujące tym samym opodatkowanie prowadzonej przez podatnika działalności w formie karty podatkowej;

2) art. 25 ust. 1 pkt 2 i 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w postaci bezpodstawnego przyjęcia, iż sporadyczne, uzasadnione konkretnymi okolicznościami, wykonanie pojedynczych czynności teoretycznie wykraczających poza zakres działalności wymienionej w jednej z 12 części tabeli stanowi "prowadzenie działalności" również w tym zakresie, co zdaniem organów podatkowych dyskwalifikuje możliwość opodatkowania działalności w formie karty podatkowej;

3) art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dowodzenia prawdy obiektywnej i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego,

4) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, przejawiające się między innymi rażącym naruszeniem zasady proporcjonalności, zwłaszcza poprzez nieuzasadnione wywodzenie z obowiązujących regulacji skutków prawnych całkowicie niewspółmiernych do stwierdzonych rzekomo uchybień, czego w żaden sposób nie można pogodzić z ratio legis ustawy;

5) art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady praworządności w postaci wydania rozstrzygnięcia wbrew mającym zastosowanie w niniejszej sprawie przepisom prawa.

Podnosząc powyższe zarzuty strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji.

W ocenie autora skargi zaskarżona decyzja jest oczywiście sprzeczna z prawem. W motywach swojego stanowiska strona skarżąca powtórzyła argumenty prezentowane wcześniej w odwołaniu, a następnie zaakcentowała przede wszystkim, że "nie można zaaprobować stanowiska organu, zarówno pierwszej, jak i drugiej instancji, zgodnie, z którym działania podejmowane przez Podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej doprowadziły do utraty warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, o których mowa w ustawie z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne". Wskazała także, że "jak wskazuje się w piśmiennictwie podatnik nie może korzystać z uprawnienia do opodatkowania w formie karty podatkowej, jeżeli prowadzi przedsiębiorstwo (działalność) niewymienioną w przepisach o karcie podatkowej. Może on prowadzić więcej niż jeden rodzaj działalności objęty karta, lecz jeśli choćby jeden z nich nie jest właściwy dla tego rodzaju opodatkowania również w zakresie pozostałych uprawnienie do karty podatnikowi nie przysługuje", (por. Henryk DzwonkowskI, Tomasz Krywań "Warunki nabycia uprawnienia do opodatkowania w formie karty podatkowej").

Odpowiadając na zarzuty skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. w całości podtrzymał stanowisko wyrażone w objętej skargą decyzji i stwierdził, że jest ona niezasadna, nie zawiera żadnych zarzutów, które podważałyby zarówno jej merytoryczną jak i proceduralną prawidłowość. Podkreślił także, że kwestia, na którą wskazuje pełnomocnik strony – powołując się na publikację: H. Dzwonkowski, T. Krywań "Warunki nabycia uprawnienia do opodatkowania w formie karty podatkowej" – jest w ogóle bezprzedmiotowa, gdyż autorzy w przytoczonym przez pełnomocnika strony fragmencie odnoszą się do sytuacji prowadzenia działalności w kilku zakresach, z których co najmniej jeden jest i co najmniej jeden nie jest objęty opodatkowaniem w formie karty podatkowej. Natomiast w omawianym przypadku organy podatkowe obydwu instancji wykazały wystąpienie dwóch przesłanek powodujących utratę prawa do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 122 i art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady "dowodzenia prawdy obiektywnej" i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego – podał, że w toku postępowania, organy podatkowe I i II instancji podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także, zgodnie z art. 180 i 187 O.p., dopuściły dowody zarówno zebrane we własnym zakresie w trakcie postępowania jak i przedstawione przez stronę przeciwną, dokonując ich oceny. Z akt sprawy wynika, że w trakcie postępowania podatkowego zgromadzono wszystkie niezbędne dowody w postaci: protokołów kontroli podatkowej podatnika oraz kontrahenta podatnika wraz załącznikami, wyciągów z protokołu kontroli podatkowej kontrahentów podatnika, pism skierowanych do kontrahentów podatnika, umów o współpracy z kontrahentami podatnika oraz umów o roboty budowlane, protokołów odbioru robót, korespondencji z pełnomocnikiem strony, protokołu z wizji lokalnej, postanowień o włączeniu w poczet dowodów dokumentów zebranych w postępowaniu podatkowym itp.

Podkreślił także, że przytoczone przez stronę skarżącą przepisy wyrażają fundamentalną dla postępowania podatkowego zasadę prawdy obiektywnej, z której wynika, że organy podatkowe powinny:

po pierwsze: podjąć ciąg czynności procesowych mających na celu zebranie całego materiału dowodowego,

po drugie: wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy.

W przedmiotowym postępowaniu – jak podał – organy podatkowe obydwu instancji w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podjęły działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrały wystarczający materiał dowodowy, który następnie bez przekroczenia ustawowych granic poddały rzetelnej, całościowej analizie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaakcentował, że dokonanie przez organ odwoławczy odmiennej od prezentowanej przez stronę oceny stanu faktycznego, nie może zostać uznane, tak jak twierdzi pełnomocnik strony, za naruszenie zasady nakazującej organom podatkowym prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) oraz nie przekracza również granic swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Podkreślił, że organ podatkowy I instancji zgromadził w toku kontroli i postępowania podatkowego dokumenty i w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Podniósł także, że organy podatkowe obydwu instancji nie pozbawiły prawa podatnika - reprezentowanego przez pełnomocnika - do uczestnictwa w postępowaniu podatkowym, lecz zachowały należytą staranność w kwestii proceduralnej, dopełniając wszystkie nakazane przepisami Ordynacji podatkowej czynności.

Z kolei ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy II instancji art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wyraził pogląd, że jakkolwiek zgadza się z pełnomocnikiem strony, że podatnicy nie powinni ponosić konsekwencji niejasności przepisów prawa, to jednak nie dostrzega, aby którakolwiek ze znajdujących zastosowanie w sprawie regulacji była niejasna i budziła wątpliwości. Wręcz przeciwnie – jak stwierdził – przepisy powołane w decyzji organu pierwszej instancji oraz zaskarżonej decyzji odwoławczej są w pełni klarowne, precyzyjne i nie nasuwają żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Podobnie zresztą jak stan faktyczny sprawy, który we wszystkich istotnych aspektach został ustalony wyczerpująco. Nie zgodził się również ze stanowiskiem strony zawartym w skardze, że organ II instancji przyjął za podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowisko najbardziej niekorzystne dla podatnika przez co naruszył jego interesy.

Mając powyższe na względzie wskazał, że nie dostrzega podstaw do uwzględnienia zarzutów zgłaszanych przez stronę. Zaznaczył, że w niniejszej sprawie organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne kroki w celu załatwienia przedmiotowej sprawy zgodnie z zasadami postępowania podatkowego. Tym samym wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się niezasadna, a argumenty podnoszone przez stronę skarżącą nie zasługiwały na uwzględnienie.

Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji, postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej: "P.p.s.a.").

W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Sąd administracyjny nie może oprzeć kontroli o kryterium słuszności czy sprawiedliwości społecznej. Uprawnienia Sądu mają w zasadzie charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny. Oznacza to, że Sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych. Jedynie ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie (danej sprawie) ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że jest zgodna z prawem.

Podniesione zarzuty dotyczyły zarówno prawa procesowego, jak i materialnego. Rozpatrzenie ich należało rozpocząć od kwestii procesowych, albowiem prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o rzetelnie zgromadzone i rozpatrzone dowody daje dopiero podstawę do skontrolowania prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Należy przy tym zauważyć, że podniesione przez stronę skarżącą naruszenie przepisów prawa materialnego stanowi w istocie konsekwencję zarzutów dotyczących błędnego ustalenia stanu faktycznego i jego błędnej oceny.

Ustalając istotny dla sprawy stan faktyczny Sąd stwierdza, iż jest on po części sporny i został nakreślony powyżej przy omawianiu stanowiska organów podatkowych jak i strony skarżącej. W ocenie Sądu brak jest zatem uzasadnionych podstaw do jego ponownego przedstawiania w tej części uzasadniania. Punktem wyjścia dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który organ drugiej instancji przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Zdaniem Sądu został on ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu z zachowaniem reguł ogólnych wynikających z art. 120 i nast. O.p. oraz zasad dotyczących przeprowadzania dowodów i uprawnień stron w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 180 i nast. O.p. W ocenie Sądu organ drugiej instancji dokonał jednoznacznych, prawidłowych ustaleń faktycznych oraz w sposób obiektywny i logiczny wszechstronnej oceny zgromadzonych dowodów a stanowisko należycie umotywował w uzasadnieniu decyzji.

W tym miejscu – z uwagi na zarzuty zawarte w skardze – za Naczelnym Sądem Administracyjnym należy wskazać, że "przydane organom podatkowym uprawnienie do dokonywania swobodnej oceny dowodów oznacza, że ocena taka, o ile jest dokonana w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie może być skutecznie kwestionowana w toku postępowania sądowoadministracyjnego. Sąd administracyjny nie dokonuje tym samym ponownej, weryfikującej oceny dowodów przeprowadzonych przez organy podatkowe, ale na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych ocenia poprawność dokonania tej oceny przez organy podatkowe w oparciu o kryterium jej zgodności z prawem. Jeżeli ocena przeprowadzona przez organy podatkowe mieści się w granicach określonych art. 191 O.p., uznana być powinna za zgodną z prawem, co z kolei wyklucza możliwość jej podważenia w postępowaniu sądowoadministracyjnym (tak: NSA w wyroku z dnia 2 lutego 2010 r., sygn. akt II FSK1464/08).

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Sądu przytoczona w skardze argumentacja, w zakresie oceny dowodów, nie daje podstaw do skutecznego zarzucenia organom, że naruszyły one ogólne zasady postępowania dowodowego, czy też zasadę zupełności postępowania dowodowego, co mogłoby skutkować uchyleniem decyzji, w szczególności na skutek stwierdzenia wydania ich z naruszeniem prawa, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów.

Sąd nie podziela zarzutów podatnika o naruszeniu przez organy podatkowe zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego. W toku postępowania organ I instancji zgodnie art. 122 O.p. podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z akt sprawy wynika, że podatnik mógł brać czynny udział w każdym stadium postępowania (art. 123 O.p.) jak i w czynnościach dowodowych (art. 190 O.p.). Organy podatkowe obu instancji dysponowały materiałem dowodowym, na który składały się między innymi wyjaśnienia strony, dokumenty rozliczeniowo-księgowe pochodzące zarówno od strony, jak i podmiotów uczestniczących w obrocie z nią. W toku postępowania organ pierwszej instancji zebrał wszystkie istotne dla sprawy umowy zawarte przez A. N. występującego w obrocie prawnym zarówno jako zleceniobiorca, zleceniodawca i sprzedający.

Sąd wyraża pogląd, że gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących zjawisk i zdarzeń ale przede wszystkim tych, które pozostają w związku podmiotowo-przedmiotowym z sytuacją prawnopodatkową strony – co w niniejszej sprawie zostało zrealizowane. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu, uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Sąd zaznacza także, iż zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (por. wyrok WSA z dnia 21 stycznia 2004 r., sygn. akt I SA/Łd 984-986/03 niepubl.).

W ocenie Sądu bezzasadny jest również zarzut dotyczący – jak to określiła strona skarżąca "naruszenia zasady dowodzenia prawdy obiektywnej i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego". Organy podatkowe dokonały wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie materiału rozumianego jako uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny i wiarogodności. Przeto fakt czy dana okoliczność została udowodniona oceniany na podstawie całego materiału dowodu, a nie na podstawie poszczególnych dowodów, czy dowolnie wybranych i przytaczanych wersji wyjaśnień strony na poparcie formułowanych przez niego tez. Tymczasem autor skargi nie naprowadza zarzutów mogących wskazywać na kwalifikowaną obrazę zasad swobodnej oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe. Samo dokonanie jego oceny w sposób odmienny od oczekiwań skarżącego, nie może być potraktowane jako naruszenie art. 187 § 1 O.p.

Zdaniem Sądu zasadne było danie mocy dowodowej dokumentom obrazującym transakcje realizowane przez podatnika w 2010 r. Poza sporem jest ich przedmiot, sporna jest ich ocena dokonana przez organy podatkowe i stronę, co tym samym przenosi się na drugą płaszczyznę sporu wynikłą w niniejszej sprawie a dotyczą oceny prawnej zaistniałego w niej stanu faktycznego. Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół wystąpienia przesłanek skutkujących utratą prawa podatnika do możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej.

W tym miejscu podkreślenia wymaga, ze karta podatkowa jest uproszczoną formą opodatkowania przychodów osób fizycznych. W założeniach ustawodawcy to forma opodatkowania przeznaczona dla osób prowadzących działalność zarobkową w mniejszych rozmiarach. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 lutego 2010 r., II FSK 1674/08, podkreślił, że karta podatkowa, jako najbardziej uproszczona forma opłacania podatku dochodowego, jest przeznaczona przede wszystkim dla niewielkich zakładów usługowych, wytwórczo-usługowych i handlowych. W przypadku karty podatkowej wysokość podatku nie jest uzależniona ani od wielkości uzyskiwanych przychodów, ani od ponoszonych kosztów. Wysokość podatku w tej formie oparta jest na prawdopodobnej, modelowej wysokości przychodów podatnika, jakie są uzyskiwane z działalności danego rodzaju i w danej skali prowadzonej w danym miejscu (miejscowości), (por. uwagi do art. 23 w A. Bartosiewicz, R. Kubacki. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Komentarz., wyd. ABC, 2011).

Zasadnym jest także wskazanie, że zgodnie z art. 23 ustawy o podatku zryczałtowanym, zakres przedmiotowy działalności, która może być opodatkowana w formie karty podatkowej został uregulowany poprzez odesłanie do załączników nr 3 oraz nr 4 ustawy. Kwestia wymagająca rozważań dotyczy wykładni objaśnień zawartych w załączniku nr 3 do ustawy. Załącznik do ustawy stanowi tabela miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej. Składa się ona z kilku części. Część I obejmuje działalność usługową oraz wytwórczo-usługową, przy czym kilka rodzajów tej działalności może być wykonywana wyłącznie dla ludności (poz.70-76). Tylko tych zatem pozycji tabeli dotyczą objaśnienia tego pojęcia. Pkt 5 i 6 zawierają ustawowe definicje pojęcia "świadczenia dla ludności" i tylko tych kilku rodzajów działalności dotyczą objaśnienia zawarte w pkt 4 (poz. 70-76). Natomiast wszystkich rodzajów działalności wymienionych w tej części tabeli dotyczą objaśnienia zawarte w pkt 3. Zgodnie z nimi, przy prowadzeniu działalności wymienionej w tej części tabeli dopuszczalne jest – poza usługami, o których mowa w art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej – wytwarzanie między innymi przedmiotów (wyrobów) na indywidualne zamówienie z materiałów własnych wykonawcy, w tym także połączone z czynnościami ich instalowania, uwzględniające indywidualne cechy przedmiotów (wyrobów) lub życzenia zamawiającego, pod warunkiem wszakże, przez zamawiającego do dalszej odprzedaży, lub nie służą zamawiającemu do celów wytwórczych lub usługowych jako surowce, materiały, półfabrykaty, elementy, części.

Mając powyższe na względzie należy zaznaczyć, że podstawę prawną rozstrzygnięć wydanych w niniejszej sprawie stanowiły m. in. przepisy art. 23 ust. 1 pkt 2 oraz art. 25 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne W art. 23 zawarty jest katalog działalności, które mogą zostać opodatkowane zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie karty podatkowej, zaś art. 25 ustawy statuuje warunki, jakie podatnicy prowadzący jeden z rodzajów działalności określonych w art. 23 muszą spełnić, by podlegać opodatkowaniu w formie karty podatkowej. Jednym z licznych warunków zawartych w tym przepisie jest nieprowadzenie innej pozarolniczej działalności gospodarczej poza jednym z rodzajów wymienionych w art. 23 (art. 25 ust. 1 pkt 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne). Przy czym ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne odsyła w art. 4 ust. 1 pkt 12 do definicji pozarolniczej działalności gospodarczej zawartej w ustawie o podatku dochodowym.

Ponadto każda zmiana w stanie faktycznym powodująca utratę warunków do opodatkowania w formie karty podatkowej, w tym również podjęcie innej niż wymieniona w art. 23 działalności gospodarczej, winna być zgłoszona przez podatnika naczelnikowi urzędu skarbowego w formie pisemnej w terminie 7 dni od daty powstania okoliczności powodujących zmiany (art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a i ust. 7 ustawy). Zaniechanie obowiązku zawiadomienia w terminie z art. 36 ustawy skutkuje stwierdzeniem wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość podatku dochodowego w formie karty podatkowej (art. 40 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej).

Podkreślenia wymaga, że wydanie decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 4 O.p. tworzy nowy stan faktyczny, który uprawnia organy podatkowe do wydania decyzji określającej na ogólnych zasadach wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za cały rok podatkowy.

Mając na uwadze zarysowany w sprawie spór podkreślenia wymaga, że jak z protokołu kontroli podatkowej z dnia 2 czerwca 2011 r., wynika – podatnik dokonał sprzedaży zarówno okien dachowych, jak i rolet wewnętrznych czy siłowników do okna dachowego dla podmiotów trzecich, która to działalność – jak słusznie uznały organy podatkowe – stanowiła rodzaj czynności w ramach działalności handlowej, wykraczającej poza rodzaje działalności wymienionej w jednej części tabeli (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej). Jednocześnie należy wskazać, na co zwróciły uwagę organy podatkowe, że ustawodawca – w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne – nie wyłączył możliwości opodatkowania w formie karty podatkowej podatników, którzy prowadzą działalność w różnych zakresach, jednak pod warunkiem, że złożą wniosek o zastosowanie opodatkowania w tej formie opodatkowania i we wniosku zgłoszą prowadzenie działalności mieszczącej się w jednej z 12 części tabeli.

Tymczasem podatnik prowadził działalność gospodarczą w zakresie wymienionym w dwóch różnych częściach tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do powołanej wyżej ustawy, tj.:

1) usług w zakresie robót budowlanych wymienionych w części 1 poz. Lp. 70 - Tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego w formie karty podatkowej zatytułowanej: "Działalność usługowa oraz wytwórczo – usługowa",

2) sprzedaży materiałów budowlanych wykazanych w części III poz. Lp. 1 ww. tabeli: "Usługi w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi".

Świadczenie przez podatnika usług zakwalifikowanych do dwóch różnych części tabeli miesięcznych stawek podatku dochodowego opodatkowanych w formie karty podatkowej (część I i III załącznika nr 3 do tej ustawy), zasadnie uznano za przesłankę dającą podstawę do stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie karty podatkowej na 2010 r. Art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej nie pozostawia wątpliwości co do tego, że opodatkowanie w formie karty podatkowej może mieć miejsce tylko wtedy, gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą wymienioną w jednej z 12 części tabeli, co wynika wprost z literalnego brzmienia wskazanego uregulowania. Podatnik, na co także zwróciły uwagę organy podatkowe, może korzystać z opodatkowania formie karty podatkowej przy prowadzeniu więcej niż jednego rodzaju działalności gospodarczej, pod warunkiem że wszystkie rodzaje (zakresy) działalności mieszczą się w jednej części tabeli.

Konstatując podkreślenia wymaga, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że podatnik:

po pierwsze: korzystał z usług innego przedsiębiorcy, czym naruszył art. 25 ust. 1 pkt 3 i art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizycznej,

po drugie: wykonywał w 2010 r. roboty budowlano – montażowe w ramach tzw. podwykonawstwa, gdzie inwestorem były inne osoby i jednostki nie zdefiniowane jako ludność, czym naruszył warunki określone w pkt 6 objaśnień do części I. Działalność usługowa oraz wytwórczo usługowa załącznika nr 3 do ustawy oraz art. 36 ust. 1 pkt 1 lit. a) tej ustawy,

po trzecie: prowadził działalność gospodarczą wymienioną w dwóch różnych częściach tabeli stanowiącej załącznik nr 3 do ww. ustawy tj. usługi w zakresie robót budowlanych część I tabeli oraz sprzedaż materiałów budowlanych – część III tabeli, a także wykonał usługę, w zakresie doradztwa przy montażu okien i nadzór nad ich montażem, co nie wchodzi w zakres działalności wymienionej w części I tabeli. Świadczenie tych usług – na co zwróciły uwagę organy I i II instancji – wyklucza opodatkowanie w formie karty podatkowej.

W świetle powyższego za nieuzasadniony należało uznać zarzut pełnomocnika strony dotyczący naruszenia przepisu art. 25 ust 1 pkt 2 i 4 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Nie można również przyznać racji stronie skarżącej, że warunek nieprowadzenia działalności poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23 nie obejmuje sporadycznych, jednorazowych i "incydentalnych" czynności – w analizowanym przypadku sprzedaży towarów handlowych – materiałów budowlanych, nawet jeśli wykraczają one poza działalność z jednej części tabeli. Nie ma przy tym znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii argumentacja pełnomocnika strony, że wykonanie incydentalnych czynności (w rzeczywistości - usług w zakresie handlu detalicznego artykułami nieżywnościowymi) nie było planowane a ich wykonanie stanowiło efekt zaistniałych okoliczności. Wykonanie nawet jednej – ja to określił autor skargi –"incydentalnej" czynności poza jednym z rodzajów działalności wymienionej w art. 23 omawianej ustawy – wyłącza możliwość opodatkowania przychodów podatnika w formie karty podatkowej.

W tym miejscu wskazać należy, że wystąpienie chociażby jednej przesłanki powodującej utratę warunków do opodatkowania przychodów podatnika zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej, skutkuje koniecznością stwierdzenia wygaśnięcia decyzji ustalającej wysokość stawki karty podatkowej. Tymczasem w omawianym przypadku organy podatkowe obydwu instancji – poza wszelką wątpliwością – wykazały wystąpienie dwóch przesłanek powodujących utratę prawa do zastosowania opodatkowania w formie karty podatkowej, o czym szerzej powyżej.

Nie budzi – w ocenie Sądu – zastrzeżeń danie wiary treści pisma spółki C Sp. z o.o. z siedzibą w W., będącego odpowiedzią na pismo organu pierwszej instancji z dnia [...] r., że czynności, o które organ podatkowy pytał w piśmie, tj. o położenie tynku zewnętrznego mozaikowego na elewacji budynku i zastosowanie systemów dociepleń [...] i [...], nie wymagają specjalistycznych szkoleń, a prace mogą być wykonywane przez wszystkie firmy budowlane. Trafna jest w związku z tym ocena dokonana przez organy pierwszo i drugoinstancyjny, że "w żadnym wypadku usługi wchodzące w zakres zgłoszonej działalności nie mogą być uznane za usługi specjalistyczne, bez względu na to czy wykonywanie prac w określonej technologii wymaga szczególnych umiejętności czy też nie, czy wymaga odbycia przeszkolenia, uzyskania certyfikatu czy jakichkolwiek innych uprawnień". Właściwa ocena zaistniałego zdarzenia prawnopodatkowego poparta jest zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego znajdującymi potwierdzenie w mocy dowodowej informacji zawartej w tym piśmie spółki C S.A.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły fakt, że podatnik w objętym kontrolą okresie korzystał z usług osób niezatrudnionych przez siebie na podstawie umowy o pracę, a usługi te nie były usługami specjalistycznymi, gdyż mieściły się w zakresie świadczonych przez samego podatnika. Niewątpliwie podatnik naruszył warunki wynikające z art. 36 ustawy podatkowej, ponieważ nie zawiadomił urzędu skarbowego o zmianach, o których mowa w ust. 1, 2 i 4 w terminie siedmiu dni od powstania okoliczności powodujących zmiany, co skutkuje utratą warunków do opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym w formie karty podatkowej zgodnie z art. 40 ustawy podatkowej. Powyższe wyczerpuje przesłanki do zastosowania art. 40 ust.1 pkt 3 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, co pociąga wygaśnięcie decyzji, o której mowa w art. 30 ust. 1 tej ustawy.

Resumując podkreślenia wymaga, że prawidłowo przeprowadzone postępowania jest przejawem wypełnienia zasady zaufania do działań organów państwa, która znajduje swoje oparcie w art. 2, w związku z art. 8 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), jako zasada pochodna do zasady państwa prawnego. Przyjęcie odmiennego poglądu w rozpatrywanej sprawie oznaczałoby zanegowanie zasady praworządności (art. 7 Konstytucji RP), wymagającej przestrzegania prawa zarówno przez obywateli, jak i organy administracji (tak też Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 1 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2140/10). Zgodnie z art. 2 Konstytucji – Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. W zakresie wymiaru sprawiedliwości zasada demokratycznego państwa prawa wyznacza sądom i trybunałom obowiązek orzekania zawsze na podstawie prawa i w zgodzie z nim. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w sposób opisany w art. 145 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zatem należało na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalić.