Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 1295/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 4a ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 4
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Małgorzata Fita,, NSA Anna Kwiatek, Protokolant Asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi J. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu odwołania J. J. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...] ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej K. S. – W. w kwocie 2.773,00 zł - utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

W odwołaniu, pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie ww. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w całości i o umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawny do ponownego rozpatrzenia, zarzucił naruszenie art. art. 1 ust. 1 pkt 1, 2, 4a ust. 3, 5, 6 ust. 4, 7 ust. 1 i ust. 3, 8 ust. 1, ust. 2, ust. 3 i ust. 4, 9 ust. 1 pkt 1, 14 ust. 1,2,3 pkt 1 i 15 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U z 2009r., Nr 93 poz. 768 z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.s.d.") oraz art. art.21 § 1 pkt 2, 47 § 1 i 207 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w szczególności błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż skarżąca otrzymała w drodze dziedziczenia prawa do spadku po zmarłej w dniu 21 stycznia 2012 r. K. S. – W. w postaci środków pieniężnych w kwocie 58.058,00 zł. Ponadto, w jego ocenie wadliwie ustalono również moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabytego spadku. Pełnomocnik stanął na stanowisku, że chwilą nabycia spadku był dzień wpływu pieniędzy na konto bankowe spadkobiercy, tj. 28 stycznia 2012 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w rozpoznaniu tych zarzutów podał na wstępie, że J. J. w dniu 8 lutego 2013 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w B. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) określające masę spadkową, która to czynność spowodowała wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, należnego z tytułu nabycia przez nią praw do spadku po zmarłej w dniu 21 stycznia 2012 r. siostrze K. S. – W. W zeznaniu, skarżąca wykazała jako wartość majątku zmarłej:

- środki pieniężne uzyskane ze spadku zagranicznego w kwocie 13.634,93 euro, (56.621,00 zł wg przelicznika 1 euro w kwocie 4.1527,00 zł, zgodnie z tabelą kursów średnich NBP z dnia 9 listopada 2012 r., tabela nr 218/A/NBP/2012 oraz

- środki pieniężne uzyskane z ubezpieczenia na życie w kwocie 10.657 euro, (44.255,00 zł, wg przelicznika jak wyżej). Łączną wartość nabytych w drodze dziedziczenia praw określiła na kwotę 100.877,00 zł.

Wraz z zeznaniem skarżąca złożyła następujące dokumenty:

- pismo Konsulatu Generalnego Rzeczypospolitej Polskiej w L. z dnia 23 stycznia 2012 r., informujące o dniu śmierci K. S. – W.;

- pismo z dnia 26 czerwca 2012 r. sporządzone przez Biuro Notarialne [...] Spółka Notarialna, przy którym przesłano do wypełnienia, podpisania i odesłania na adres biura Notarialnego dokumentów uprawniających do reprezentowania w sprawie spadkowej po K. S. – W.,

- pismo dotyczące rozliczenia honorarium i zobowiązania się do jego zapłaty za porady prawne, poszukiwanie spadkobierców, zapytania w notarialnym centrum informacji, wszelką korespondencję z tłumaczami polskimi odnośnie czynności związanych ze spadkiem po śmierci K. S. – W., akta nr: Spadek po Pani S. – W., prowadzone przez: S. C.,

- pismo z dnia 9 listopada 2012 r. sporządzone przez Biuro Notarialne [...] Spółka Notarialna, dotyczące rozliczenia spadku po K. S. – W., zgodnie z którym czysta wartość (po odliczeniu kwoty za usługi pogrzebowe, za koszty dokumentów dowodowych, za koszty powiadomień spadkowych i koszty honorarium) przypadających na skarżącą środków pieniężnych wyraża się kwotą w wysokości 13.634,93 euro,

- pismo z dnia 19 listopada 2012 r. Bank [...] w kwestii uzyskania przez skarżącą praw do kapitału należnego z tytułu zawarcia przez K. S. – W., polisy ubezpieczenia na życie, wraz z wnioskiem o wypłatę (do wypełnienia i podpisania) i zaświadczeniem o kwocie należnego kapitału (ww. dokumenty zostały przetłumaczone z języka francuskiego przez tłumacza przysięgłego – M. O., opatrzone podpisem i okrągłą pieczęcią);

- wydruk z dnia 28 stycznia 2013 r. "dodatkowe informacje o transakcji" dokumentujący przelaną kwotę środków pieniężnych w wysokości 13.634,93 euro.

W dniu 30 kwietnia 2013 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło złożone przez pełnomocnika zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, korygujące poprzednie zeznanie z dnia 8 lutego 2013 r. W korekcie wskazano jako datę powstania obowiązku podatkowego dzień 26 czerwca 2012 r. oraz pominięto uzyskaną wypłatę z tytułu ubezpieczenia na życie, z uwagi na to, że te środki pieniężne nie podlegają obowiązkowi podatkowemu. Kwotę nabytych przez skarżącą środków pieniężnych wykazaną w zeznaniu, wg kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego określono na 58.057,53 zł (13.634,93 x 4,2580). Do korekty dołączono również wyjaśnienia dotyczące przyczyn jej złożenia.

Uwzględniając złożoną korektę, Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...]., nr [...] ustalił skarżącej podatek od spadków i darowizn w kwocie 2.773,00 zł, uznając, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw (wg korekty zeznania) w wysokości 58.058,00 zł, na podstawie średniego kursu walut NBP (tabela kursów średnich NBP nr 122/A/NBP/2012, średni kurs 1 EUR na dzień 26 czerwca 2012 r. wyrażał się na kwotą w wysokości 4,2580 PLN. Podstawa opodatkowania została pomniejszona o kwotę wolną dla I grupy podatkowej w wysokości 9.637,00 zł. Podatek w kwocie 2.773,00zł obliczono od nadwyżki podstawy opodatkowania ponad ww. kwotę wolną od podatku, na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.s.d., wg skali ustanowionej dla nabywców zaliczonych do I grupy.

W odwołaniu, pełnomocnik zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych poprzez nie zebranie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dotyczącego nabycia praw majątkowych oraz co do daty powstania obowiązku podatkowego. W jego ocenie za chwilę nabycia spadku należało przyjąć datę faktycznego wpływu pieniędzy na konto bankowe spadkobiercy.

Dyrektor Izby Skarbowej w jego rozpoznaniu stwierdził, że zasadniczą kwestią było ustalenie daty nabycia spadku po spadkodawcy zmarłym poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej według prawa właściwego państwa z uwzględnieniem regulacji zawartych w ustawie z dnia 4 lutego 2011 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U. Nr 80, poz.432 z późn. zm., zwanej dalej: "u.p.p.m". W związku z tym wskazał, że w myśl jej art. 64 § 2, w razie braku wyboru prawa w sprawie spadkowej właściwe jest prawo ojczyste spadkodawcy z chwili jego śmierci. Z kolei, zgodnie z art. 2 § 1 i § 2 u.p.p.m., jeżeli ustawa przewiduje właściwość prawa ojczystego, obywatel polski podlega prawu polskiemu, chociażby prawo innego państwa uznawało go za obywatela tego państwa. Cudzoziemiec mający obywatelstwo dwóch lub więcej państw podlega jako prawu ojczystemu, prawu tego z nich, z którym jest najściślej związany. Z treści przytoczonych unormowań prawnych jednoznacznie wynika, że w pierwszej kolejności, to obywatelstwo spadkodawcy wyznacza prawo ojczyste, właściwe do rozpoznania daty nabycia po nim spadku przez spadkobiercę, a w konsekwencji daty powstania obowiązku podatkowego.

Organ odwoławczy podał, że w rozpatrywanej sprawie postępowanie spadkowe po zmarłej we Francji K. S. – W. narodowości francuskiej zostało przeprowadzone przez notariusza, czego potwierdzeniem jest pismo z dnia 26 czerwca 2012 r. sporządzone przez Biuro Notarialne [...] Spółka Notarialna oraz kolejne pisma związane z aktami sprawy nr: Spadek po S. – W., prowadzone przez: S. C. sporządzanymi przez notariuszy z Biuro Notarialne [...] prowadzone przez: S. C.,

Argumentował, że według prawa francuskiego, analogicznie do polskich unormowań spadek nabywa się z chwilą jego otwarcia, tzn. z chwilą śmierci spadkodawcy, jednakże warunkiem przyjęcia spadku jest złożenie oświadczenia o przyjęciu, które ma moc ex tunc.

Organ odwoławczy podkreślił, że z art. 925 k.c. wynika, iż spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, zaś z mocy art. 924 k.c., spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. W kontekście tych przepisów zwrócił uwagę, że stosownie do art. 2 u.p.s.d., podatkowi podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej powstania obowiązku podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., który stanowi, że przy nabyciu w drodze dziedziczenia obowiązek podatkowy powstaje w chwili przyjęcia spadku. Jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia (art. 6 ust. 4 u.p.s.d.). Z porównania art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d. wynika – w jego ocenie – oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, jaki czas upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, a spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, jeżeli nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, w szczególności postanowieniem sądu stwierdzającym nabycie spadku, przy czym przez pismo należy rozumieć dokument ujawniający nie zgłoszone do opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu przeniesienie prawa własności rzeczy lub obrotu prawem majątkowym między oznaczonymi osobami, jak również fakt nabycia w drodze dziedziczenia rzeczy lub prawa majątkowego po określonym spadkodawcy w przeszłości, potwierdzony pismem.

Organ odwoławczy wyrażając stanowisko, że pismo z dnia 26 czerwca 2012 r. sporządzone przez Biuro Notarialne [...] prowadzone przez: S. C. stwierdzające status skarżącej jako spadkobiercy po K. S. – W. spełnia wymogi dotyczące pisma w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. i jest chronologicznie według daty, pierwszym dokumentem przedłożonym polskiemu organowi podatkowemu powyższe stwierdzającym, uznał, iż w dniu 26 czerwca 2012r. na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstał na nowo. Tym samym stwierdził, że zarzut co do błędnego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego był niezasadny, dodając, iż wbrew twierdzeniu pełnomocnika, u.p.s.d. nie przewiduje powstania obowiązku podatkowego w dniu wpływu środków pieniężnych na konto spadkobiercy,

Dyrektor Izby Skarbowej podał nadto, że skoro z treści art. 4a u.p.s.d wynika, iż zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 - 8 i ust. 2, a w przedmiotowej sprawie termin do złożenia zgłoszenia upłynął bezskutecznie w dniu 27 grudnia 2012 r., to w sytuacji, gdy strona w ogóle nie złożyła zgłoszenia (SD-Z2), nie było podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. czy też art. 4a ust. 2 u.p.s.d. Dodał, że w dniu 8 lutego 2013 r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło jedynie zeznanie (SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, a następnie korekta tego zeznania w dniu 30 kwietnia 2013 r.

W kontekście zastosowanych przez organ I instancji przepisów art. art. 7 ust. 1, 8, 14 ust. 1 i 2 u.p.s.d., organ odwoławczy podzielił stanowisko, że podstawa opodatkowania w przedmiotowej sprawie została przyjęta zgodnie ze złożoną w dniu 30 kwietnia 2013 r. korektą zeznania podatkowego w kwocie 13.634,93 x 4,2580 = 58.057,53 zł, która to kwota została ustalona na podstawie średniego kursu walut NBP, tabela kursów średnich NBP nr 122/A/NBP/2012 (średni kurs 1 EUR na dzień 26 czerwca 2012 r. wyrażał się na kwotą w wysokości 4,2580 PLN). Dodał, że podstawa opodatkowania została pomniejszona o kwotę wolną dla I grupy podatkowej w wysokości 9.637,00 zł, a podatek obliczono wg skali uregulowanej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d. Wbrew twierdzeniu odwołania, "raport z obrotów na koncie Banku [...] S.A", powołany również w decyzji organu I instancji był przedmiotem rozpatrzenia i analizy, jako dowód potwierdzający datę i wysokość uzyskanych przez stronę środków pieniężnych tytułem spadkobrania.

Podniesione w odwołaniu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania uznane zostały za bezzasadne.

Od tej decyzji J. J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

Powielając zarzuty odwołania co do naruszenia przepisów art. art. 1 ust. 1 pkt 1, 2, 4a ust. 3, 5, 6 ust. 4, 7 ust. 1 i ust. 3, 8ust. 1, ust 3, ust 3 i ust 4, ust.1 pkt 1,14 ust. 1,2,3 pkt. 1, 15 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. oraz art. art. 21 § 1 pkt 2, 47 § 1 i 207 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię, a w szczególności wskazując na błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, iż skarżąca otrzymała w drodze dziedziczenia prawa do spadku po zmarłej w dniu 21 stycznia 2012 r. K. S. W. w postaci środków pieniężnych w kwocie 58 058 zł., pełnomocnik wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podał, że skarżąca nie rozumie stanowiska co do zapłaty podatku w kwocie 2.773 zł, ponieważ środki pieniężne wpłynęły na jej konto w dniu 23 stycznia 2013 r. Z uwagi na to, że organ podatkowy ustalił datę zobowiązania podatkowego na dzień 26 czerwca 2012 r. powołując się na datę sporządzenia pisma przez francuskie Biuro Notarialne informujące o podpisaniu załączonych do pisma dokumentów w celu uruchomienia procedury spadkowej, pełnomocnik zwrócił uwagę, że w żadnym piśmie nie ma mowy o dacie nabycia spadku. W jego ocenie oznacza to, że należało przyjąć datę faktycznego wpływu pieniędzy na konto bankowe spadkobiercy. Zarzucił nadto, że organ podatkowy nie ustalił, kiedy to pismo zostało prawidłowo doręczone dla mocodawczyni i kiedy przeprowadzono postępowanie spadkowe po zmarłej we Francji, dodając, że to zaniechanie świadczy o naruszeniu przepisów postępowania: art. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w L. wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoją dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja prawa nie narusza.

Stan faktyczny pozostaje poza sporem.

J. J. w dniu 8 lutego 2013 r. złożyła do Urzędu Skarbowego w B. zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych (SD-3) określające masę spadkową, która to czynność spowodowała wszczęcie postępowania w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, należnego z tytułu nabycia przez nią praw do spadku po zmarłej w dniu 21 stycznia 2012 r. siostrze K. S. - W. W. zeznaniu, skarżąca wykazała jako wartość majątku zmarłej:

- środki pieniężne uzyskane ze spadku zagranicznego w kwocie 13.634,93 euro, (56.621,00 zł wg przelicznika 1 euro w kwocie 4.1527,00 zł, zgodnie z tabelą kursów średnich NBP z dnia 9 listopada 2012 r., tabela nr 218/A/NBP/2012 oraz

- środki pieniężne uzyskane z ubezpieczenia na życie w kwocie 10.657 euro, (44.255,00 zł, wg przelicznika jak wyżej). Łączną wartość nabytych w drodze dziedziczenia praw określiła na kwotę 100.877,00 zł.

Następnie w dniu 30 kwietnia 2013 r. złożyła korektę ww. zeznania w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego, określając ją na dzień 26 czerwca 2012 r. oraz co do wysokości środków pieniężnych uzyskanych ze spadku zagranicznego, pomijając uzyskaną wypłatę z tytułu ubezpieczenia na życie. Kwotę nabytych środków pieniężnych wykazaną w zeznaniu, wg kursu z dnia powstania obowiązku podatkowego, skarżąca określiła na kwotę 58.057,53 zł. Korekta co do wysokości podstawy opodatkowania została uwzględniona w toku postępowania podatkowego.

Jak zasadnie wywiódł organ odwoławczy, spór dotyczy ustalenia daty powstania obowiązku podatkowego, przy czym podkreślenia wymaga, że zarzuty zawarte w skardze stanowią w zasadzie powielenie zarzutów podniesionych w odwołaniu od decyzji organu podatkowego pierwszej instancji oraz uzasadnieniu korekty.

Przedmiot opodatkowania w podatku od spadków i darowizn w sprawie niniejszej określa przepis art. 2 u.p.s.d., stanowiąc, że podatkowi temu podlega nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem, dla potrzeb niniejszej ustawy istotne jest, aby w chwili nabycia spadku nabywca (skarżąca) była obywatelem polskim lub miała stałe miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, bowiem ustawodawca jako wiodącą przyjął zasadę domicylu, zgodnie z którą obowiązek podatkowy ciąży na osobie mającej stałe miejsce zamieszkania w Polsce, nawet gdy chodzi o nabycie rzeczy lub praw majątkowych za granicą.

Zgodnie z art. 5 u.p.s.d., obowiązek podatkowy ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych, który stosownie do art. 17a ust. 1 ustawy - ma obowiązek złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania.

Z kolei, z treści art. 7 ust. 1 u.p.s.d. wynika, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta) wartość, ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Kwestie związane z powstaniem obowiązku podatkowego reguluje natomiast art. 6 u.p.s.d. W ust. 1 pkt 1 tego przepisu określono, iż obowiązek podatkowy powstaje przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. Od tego momentu na podatniku spoczywa obowiązek złożenia zeznania podatkowego. Jeżeli podatnik nie wywiąże się z tego obowiązku, to zastosowanie znajdzie zasada określona w art. 6 ust. 4, zgodnie z którą "jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia."

Z regulacji tej wynika zatem, że istnieje możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tego samego tytułu. Określone w ust. 1 i 4 art. 6 rozwiązania dotyczą różnych stanów faktycznych, w jakich te przepisy znajdują zastosowanie.

Sąd stoi na stanowisku, że unormowanie zdania pierwszego art. 6 ust. 4 u.p.s.d. w zakresie wyznaczonym jego hipotezą stanowi całościową i odrębną od innych, wynikających z art. 6 tejże ustawy, regulację prawną czasu powstania obowiązku podatkowego w tym podatku, od którego rozpoczyna bieg termin przedawnienia prawa do wydania decyzji o ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego w wymienionym przedmiocie (wyrok NSA z dnia 8 sierpnia 2007 r., sygn. akt II FSK 921/06, LEX nr 281823). A zatem niewykonanie obowiązku złożenia zeznania podatkowego powoduje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia stwierdzającego prawo do spadku.

Obowiązek podatkowy jest zatem konsekwencją nabycia spadku i powstaje później, bo z chwilą przyjęcia spadku zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Decydujące znaczenie w rozstrzyganej sprawie ma zatem ustalenie kiedy i według jakiego prawa nastąpiło nabycie i przyjęcie spadku.

W tej materii uregulowania zawiera u.p.p.m. Zgodnie z art. 64 § 2 u.p.p.m., w razie braku wyboru prawa w sprawie spadkowej właściwe jest prawo ojczyste spadkodawcy z chwili jego śmierci. Jeżeli ustawa przewiduje właściwość prawa ojczystego, obywatel polski podlega prawu polskiemu, chociażby prawo innego państwa uznawało go za obywatela tego państwa. Cudzoziemiec mający obywatelstwo dwóch lub więcej państw podlega jako prawu ojczystemu, prawu tego z nich, z którym jest najściślej związany (art. 2 § 1 i § 2 u.p.p.m.). Z powyższego wynika, że to obywatelstwo spadkodawcy wyznacza prawo ojczyste, jako właściwe do rozpoznania daty nabycia po nim spadku przez spadkobiercę, a w konsekwencji daty powstania obowiązku podatkowego.

W przedmiotowej sprawie - co wynika z załączonych do akt sprawy materiałów dotyczących nabycia spadku – postępowanie spadkowe zostało niewątpliwie przeprowadzone według regulacji prawa francuskiego, czego skarżąca nie kwestionuje.

Z pisma z dnia 26 czerwca 2012 r. sporządzonego przez Biuro Notarialne [...] Spółka Notarialna, wynikało że K. S. – W. posiadała obywatelstwo francuskie.

W prawie francuskim, w przypadku, gdy spadek obejmuje jedną lub więcej nieruchomości rozporządzanie spadkiem wymaga uczestnictwa notariusza. Obecność notariusza jest także zalecana w przypadku, gdy spadek nie obejmuje nieruchomości. Notariusz tworzy listę osób wzywanych do przyjęcia spadku wraz z przypisanymi im prawami. Notariusz sporządza inwentarz szacunkowego majątku zmarłego, tworząc listę aktywnych składników majątku (konta bankowe, papiery wartościowe, ruchomości, nieruchomości) oraz listę składników pasywnych (długi). Prawem właściwym dla spadku obejmującego ruchomości jest prawo kraju, w którym zmarła osoba miała swoje stałe miejsce zamieszkania w momencie śmierci. W przypadku nieruchomości prawem właściwym jest prawo kraju, w którym te nieruchomości są zlokalizowane. Prawo francuskie nie przewiduje odstępstw od tej reguły - nie można wybierać prawa właściwego dla spraw spadkowych.

Na tej też podstawie postępowanie spadkowe po zmarłej we Francji K. S. – W. obywatelstwa francuskiego zostało przeprowadzone przez notariusza, czego potwierdzeniem jest ww. pismo z dnia 26 czerwca 2012 r. oraz kolejne pisma związane z aktami sprawy nr: "Spadek po Pani S. – W." prowadzonej przez: S. C. sporządzanymi przez notariuszy z Biuro Notarialne [...] prowadzone przez: S. C.

W prawie francuskim otwarcie spadku następuje w wyniku śmierci danej osoby, w tym też momencie spadkobierca staje się osobą obejmującą spadek (objęcie spadku). Spadkobierca powinien przyjąć bądź odrzucić spadek w terminie 10 lat od daty jego otwarcia. W przypadku przyjęcia spadku bez zastrzeżeń, przyjęcie to może być wyrażone wprost lub milcząco. Spadkobierca jest odpowiedzialny za długi osoby zmarłej, nawet swoim osobistym majątkiem dziedzicznym (por. art. 724 i n. Kodeksu Cywilnego Francuskiego oraz oficjalna strona internetowa dotycząca dziedziczenia w Europie przygotowana przez Notories of Europę, projekt współfinansowany przez Komisję Europejską program JLS 2007-2013 http://www.successions-europe.eu/pl).

Z uwagi na powyższe, analogiczne do polskich unormowań, spadek nabywa się z chwilą jego otwarcia, tzn. z chwilą śmierci spadkodawcy, jednakże warunkiem przyjęcia spadku jest złożenie oświadczenia o przyjęciu, które ma moc ex tunc.

Z porównania treści art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d. wynika oczywisty wniosek, że niezależnie od tego, jaki czas upłynął od przyjęcia spadku, tj. pierwotnej daty powstania obowiązku podatkowego wynikającego z dziedziczenia, a spadkobierca tego obowiązku nie wykonał, dochodzi do nowego stanu prawnego, jeżeli nabycie spadku zostanie potwierdzone pismem, w szczególności postanowieniem sądu, stwierdzającym nabycie spadku. Przez pismo należy rozumieć dokument ujawniający nie zgłoszone do opodatkowania wbrew obowiązkowi ustawowemu przeniesienie prawa własności rzeczy lub obrotu prawem majątkowym między oznaczonymi osobami, jak również fakt nabycia w drodze dziedziczenia rzeczy lub prawa majątkowego po określonym spadkodawcy w przeszłości, potwierdzony pismem.

Zasadnie argumentuje organ odwoławczy, że pismo z dnia 26 czerwca 2012 r. sporządzone przez Biuro Notarialne [...] prowadzone przez: S. C. stwierdzające status J. J. jako spadkobiercy po K. S. – W., przetłumaczone na język polski spełnia wymogi dotyczące pisma w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d.

Z uwagi na fakt, że pismo to, chronologicznie według daty jest pierwszym dokumentem przedłożonym polskiemu organowi podatkowemu, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej wywiódł, że w dniu 26 czerwca 2012 r. na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstał na nowo. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu należy uznać za niezasadny.

Sąd nie podziela stanowiska pełnomocnika skarżącej, że "skoro w żadnym piśmie nie ma mowy o dacie nabycia spadku, należy przyjąć datę faktycznego wpływu pieniędzy na jej konto bankowe". Przede wszystkim u.p.s.d. nie przewiduje powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku z chwilą wpływu pieniędzy na konto bankowe spadkobiercy.

Nie jest również zasadny zarzut co do nieprawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego.

W podatku od spadków i darowizn, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli przed dokonaniem wymiaru podatku nastąpi ubytek rzeczy spowodowany siłą wyższą, do ustalenia wartości przyjmuje się stan rzeczy w dniu dokonania wymiaru, a odszkodowanie za ubytek należne z tytułu ubezpieczenia wlicza się do podstawy wymiaru (art. 7 ust. 1 u.p.s.d.). Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.s.d. wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych przyjmuje się w wysokości określonej przez nabywcę, jeżeli odpowiada ona wartości rynkowej tych rzeczy i praw. Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.s.d. wysokość podatku zależy od grupy podatkowej, do której zaliczony jest nabywca. Zaliczenie do grupy podatkowej następuje według osobistego stosunku nabywcy do osoby, od której lub po której zostały nabyte rzeczy i prawa majątkowe (art. 14 ust. 2 u.p.s.d.). Z treści art. 8 ust. 3 u.p.s.d. wynika, że wartość rynkową rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie przeciętnych cen, z dnia powstania obowiązku podatkowego.

Podstawa opodatkowania w przedmiotowej sprawie została przyjęta zgodnie ze złożoną w dniu 30 kwietnia 2013 r. korektą zeznania podatkowego w kwocie 13.634,93 x 4,2580 = 58.057,53 zł. Kwota ta została ustalona na podstawie średniego kursu walut NBP, tabela kursów średnich NBP nr 122/A/NBP/2012, średni kurs 1 EUR na dzień 26 czerwca 2012 r. Podstawa opodatkowania została pomniejszona o kwotę wolną dla I grupy podatkowej w wysokości 9.637 zł. Podatek obliczono wg skali uregulowanej w art. 15 ust. 1 u.p.s.d.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 4a ust. 3 u.p.s.d., który stanowi że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust. 1 i ust. 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej, wskazać należy, że z treści art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. wynika, że zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 - 8 i ust. 2 u.p.s.d. Natomiast treść art. 4a ust. 2 u.p.s.d. odnosi się do sytuacji, gdy nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po upływie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego. Na tej podstawie można zastosować zwolnienie, gdy nabywca zgłosi te rzeczy lub prawa majątkowe naczelnikowi urzędu skarbowego nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia, w którym dowiedział się o ich nabyciu oraz uprawdopodobni fakt późniejszego powzięcia wiadomości o ich nabyciu.

W sytuacji, gdy w sprawie niniejszej, obowiązek podatkowy powstał na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d., czyli z chwilą sporządzenia pisma w dniu 26 czerwca 2012 r., to termin do złożenia zgłoszenia nabycia upływał bezskutecznie w dniu 27 grudnia 2012r. Skoro skarżąca nie złożyła zgłoszenia (SD-Z2), o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a poza sporem pozostaje, że w dniu 8 lutego 2013r. do Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło jedynie zeznanie (SD-3) o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych, a następnie korekta tego zeznania w dniu 30 kwietnia 2013 r., to nie może stawiać skutecznie zarzutu naruszenia przepisu art. 4a ust. 3 u.p.s.d..

W sprawie nie zaistniała również sytuacja wskazana w art. 4a ust. 2 u.p.s.d., bowiem skarżąca wiedziała co jest przedmiotem spadku przed upływem terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., a mimo to nie zgłosiła tego. Nie było zatem podstaw do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., czy też art. 4a ust. 2 u.p.s.d.

Wbrew wywodom skargi, materiał dowodowy w sprawie niniejszej został zebrany w sposób wyczerpujący i pozwalający na prawidłową ocenę stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie, bez uchybienia przepisom art. art. 120, 122, 180 § 1 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrały wystarczające dowody do ustalenia przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz chwili powstania obowiązku podatkowego. Zebrany w sprawie materiał dowodowy został też w sposób wyczerpujący rozpatrzony, a jego ocena nie nosi znamion dowolności. To, że skarżąca prezentując odmienny pogląd, z oceną organów podatkowych się nie zgadza samo przez się nie może stanowić o zasadności podniesionych zarzutów.

Niezależnie od przekonania skarżącej, Dyrektor Izby Skarbowej nie naruszył przepisów art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem rozpoznając sprawę prawidłowo ocenił, iż organ pierwszej instancji zasadnie oparł na nich swoje rozstrzygnięcie.

Odnosząc się do pisma pełnomocnika z dnia 25 listopada 2013 r. zatytułowanego "Skarga-uzupełnienie", z którego wynika, iż "skarżąca nie posiadała żadnej wiedzy o nabyciu spadku po zmarłej siostrze K. S.-W. oraz, że pierwszą informację o tym otrzymała w listopadzie 2012 r. i również tę datę należy uznać za datę nabycia spadku", Sąd zauważa, iż jest to kolejna alternatywna data, obok daty wpływu pieniędzy na konto skarżącej w dniu 23 stycznia 2013 r. wskazywana jako data powstania obowiązku podatkowego. Niezdecydowanie w tej kwestii nie ma żadnego znaczenia. Nie można bowiem daty powstania obowiązku podatkowego ustalać w sposób wybiórczy.

O naruszeniu przepisów postępowania: art. art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie świadczy brak ustaleń co do daty doręczenia skarżącej pisma z dnia 26 czerwca 2012 r. sporządzonego przez Biuro Notarialne [...], albowiem nie ma to dla sprawy żadnego znaczenia. Z punktu widzenia przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., decyduje bowiem data sporządzenia pisma.

W świetle powołanych przepisów, także kwestia związana z tym "kiedy przeprowadzono postępowanie spadkowe po zmarłej we Francji" nie ma istotnego znaczenia.

Ze względów wyżej wskazanych, skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).