Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 458/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2006-11-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Dnia 23 listopada 2006 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Piskozub (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Zofia Skrzynecka Asesor WSA Renata Kantecka Protokolant Lidia Wachowska po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 23 listopada 2006r. sprawy ze skargi Urzędu Miasta i Gminy na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" roku nr "[...]" w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji w sprawie określenia wartości opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 200 zł (dwieście zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 8 sierpnia 2006 roku Dyrektor Izby Skarbowej odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30 maja 2006 roku, w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji Urzędowi Miasta i Gminy w P., w przedmiocie określenia czy wartość opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego stanowi dla celów opodatkowania podatkiem VAT, wartość netto czy brutto.

Z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, co następuje:

Dyrektor Izby Skarbowej działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 5.06.2006 r. Urzędu Miasta Gminy w P., decyzją z dnia 8.08.2006 r., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 30.05.2006 r., w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji w przedmiocie określenia czy wartość opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego stanowi dla celów opodatkowania podatkiem VAT wartość netto, czy też wartość brutto.

W uzasadnieniu decyzji, organ II instancji podniósł, że pismem z dnia 3.03.2006 r. Urząd Miasta i Gminy w P., reprezentowany z upoważnienia Burmistrza, przez Sekretarza Miasta, zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. o dokonanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Wnioskodawca wskazał, iż pobiera opłaty roczne za użytkowanie wieczyste gruntów (na podstawie ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami - Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.), które ustanowione zostały przed 1.05.2004 r. Wnioskodawca dokonał zawiadomienia użytkowników wieczystych, że zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), ustalona opłata roczna za użytkowanie wieczyste gruntu opodatkowana jest podatkiem od towarów i usług wg stawki 22%.

Podniósł, iż ustawa o gospodarce nieruchomościami nie pozwala na swobodne manipulowanie wysokością opłat, zgodnie bowiem z art. 77 tej ustawy, aktualizacja wysokości opłat za użytkowanie wieczyste gruntu może nastąpić jedynie w przypadku wzrostu wartości nieruchomości.

Natomiast podatek VAT jako podatek obciążający konsumenta powinien być doliczony do tych opłat.

Zatem, zdaniem wnioskodawcy, wysokość tych opłat, wynikająca z ustawy o gospodarce nieruchomościami, powinna być traktowana jako wartość netto.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia 30.05.2006r., wydanym w trybie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W ocenie organu pierwszej instancji, pobierana przez podmioty ustanawiające użytkowanie wieczyste opłata z tytułu użytkowania wieczystego, wyliczona zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, stanowi kwotę brutto, a podatek od towarów i usług jest zawarty w tej opłacie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż zgodnie z treścią art. 72, w związku z art. 67, ustawy o gospodarce nieruchomościami opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego nieruchomości jest ustalana w stosunku procentowym do ceny nieruchomości, określonej w art. 67 tej ustawy. Aktualizacja wysokości tej opłaty, zgodnie z art. 77 w/w ustawy może nastąpić jedynie w przypadku zmiany wartości tej nieruchomości.

Zatem, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług opłat z tytułu użytkowania wieczystego nie jest podstawą do wypowiedzenia dotychczasowych stawek opłat użytkowania wieczystego.

Wnioskodawca złożył zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej, na stanowisko organu I instancji, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy.

Żalący zarzucił błędną wykładnię prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Powołując art. 77 ustawy o gospodarce nieruchomościami wskazał, iż ustawa ta nie pozwala na swobodne manipulowanie wysokością opłat. Wywodzi, iż ustalona wartość nieruchomości nie zawiera podatku VAT, zaś Urząd dokonując aktualizacji opłaty rocznej na podstawie operatu szacunkowego i tak musi doliczyć 22% podatku VAT, jeśli podatek ma być zawarty w tej opłacie.

Wnioskodawca nie dokonał aktualizacji opłat rocznych za użytkowanie wieczyste gruntów, ponieważ nie nastąpił wzrost wartości nieruchomości.

Jego zdaniem regulacja art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, skutkuje tym, że ciężar ekonomiczny podatku przerzucony zostaje na konsumenta - nabywcę, a przy użytkowaniu jest nim korzystający z nieruchomości. Zatem, podatek od towarów i usług jako podatek obciążający konsumenta powinien być doliczony do opłat za użytkowanie wieczyste, których wysokość wynikająca z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, winna być traktowana jako wartość netto. Na potwierdzenie swojego stanowiska, powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1953/05).

Dyrektor Izby Skarbowej, rozpatrując przedmiotowe zażalenie, stwierdził, że kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest ustalenie czy wartość opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego stanowi dla celów opodatkowania podatkiem VAT wartość netto, czy też wartość brutto.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania jest obrót. Obrotem zaś jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Wobec powyższego podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu pobieranych opłat pomniejszona o podatek należny (kwota podatku zawarta jest w ustalonej kwocie opłaty).

W ocenie organu II instancji, decydujące znaczenie ma treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.), w myśl którego cena to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest obowiązany zapłacić za towar lub usługę; w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług (...)" jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług (...).

Podatek VAT, w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o cenach, jest elementem cenotwórczym co oznacza, że cena towaru (usługi) obejmuje też należny podatek VAT.

Stanowiącą podstawę opodatkowania kwotę należną z tytułu sprzedaży ustalają strony zawartej umowy.

Jeżeli strony opodatkowanej transakcji określiły jej cenę bez wskazania, że jest to wartość netto, do której należy doliczyć VAT, uznać należy, że jest to cena zawierająca w sobie ten podatek, bowiem z żadnego z przepisów ustawy o VAT nie wynika uprawnienie dla świadczeniodawcy do jednostronnego - bez zmiany zawartej umowy - zwiększenia o kwotę podatku VAT wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia.

Stosownie do przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r., Nr 261, poz. 2603 ze zm.) w związku z oddaniem gruntu w wieczyste użytkowanie, od użytkowników wieczystych pobierane są określone opłaty. Zatem w przypadku użytkowania wieczystego, podstawę opodatkowania stanowią opłaty pobierane z tego tytułu, pomniejszone o kwotę podatku. Oznacza to, że kwota pobranej opłaty za wieczyste użytkowanie jest kwotą brutto.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, biorąc powyższe pod uwagę, bezzasadne są wywody strony, iż wartość opłat rocznych z tytułu użytkowania wieczystego stanowi dla celów opodatkowania podatkiem VAT wartość netto, bowiem jak już wskazano w oparciu o przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, kwota pobranej opłaty za wieczyste użytkowanie jest kwotą brutto, która będzie zawierać 22% podatek VAT.

Należy zaznaczyć, iż unormowania dotyczące powyższej kwestii wynikają z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, a nie z przepisów podatkowych, w związku z tym możliwość zwiększenia pobieranych opłat nie należy do kompetencji organów podatkowych. Zgodnie z art. 3 w/w ustawy właściwym w sprawach gospodarki nieruchomościami, regulowanych przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami jest minister właściwy do spraw budownictwa, gospodarki przestrzennej i mieszkaniowej.

Organ wskazał, iż zmiany opłat z tytułu użytkowania wieczystego są dopuszczalne jedynie w ściśle określonych sytuacjach, wskazanych w ustawie o gospodarce nieruchomościami, a zatem tylko w sytuacji zmiany wartości nieruchomości oddanej w użytkowanie wieczyste.

W ocenie organu II instancji, samo opodatkowanie podatkiem VAT użytkowania wieczystego, jeśli nie wpływa na wartość nieruchomości, nie jest więc podstawą do dokonania aktualizacji opłaty rocznej.

Skoro zatem, przepisy ustawy o gospodarce nieruchomościami nie przewidują możliwości zwiększenia opłaty za użytkowanie wieczyste poprzez doliczanie kwoty podatku VAT do kwoty opłaty i nie czyni tego również prawo podatkowe, więc — z uwagi na brak możliwości obciążenia podatkiem VAT usługobiorców (W tym przypadku użytkowników wieczystych) - usługodawca (jednostka samorządu terytorialnego) musi ponieść ciężar tego podatku.

Dzieje się tak mimo zasady neutralności podatku VAT, zgodnie z którą ciężar podatku powinien ponieść ostateczny konsument, gdyż to na niego świadczeniodawca zwykle przerzuca VAT.

Jeśli jednak jakakolwiek czynność podlega opodatkowaniu określoną stawką podatku od towarów i usług, to podatek ten musi być od tej czynności odprowadzony, niezależnie od tego, czy faktyczny i ekonomiczny koszt tego podatku zostanie przerzucony na ostatecznego konsumenta, czy też pokryje go świadczeniodawca.

A zatem, w przypadku użytkowania wieczystego podstawę opodatkowania muszą stanowić opłaty pobierane z tego tytułu, pomniejszone o kwotę podatku. Oznacza to, że kwota pobranej opłaty za wieczyste użytkowanie będzie kwotą brutto.

Obowiązek rozliczenia podatku będzie spoczywać na jednostce oddającej grunt w użytkowanie wieczyste.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, prezentowanego w wyroku z dnia 5.10.2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1953/05). Jak już bowiem wyżej wskazano. w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, kwota należna z tytułu użytkowania wieczystego gruntu jest z punktu widzenia przepisów podatkowych kwotą brutto. Ponadto wskazał, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność była przedmiotem zaskarżenia.

Mając na względzie wszystkie aspekty przedmiotowej sprawy, Dyrektor Izby Skarbowej, odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia Urzędu Skarbowego w S.

Burmistrz Miasta i Gminy P., zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 8.08.2006 roku.

W złożonej skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych.

Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji:

1. naruszenie prawa materialnego tj. art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż podatek VAT od sprzedaży usługi polegającej na oddaniu gruntu w użytkowanie wieczyste należy obliczać, traktując ustaloną cenę za usługę jako cenę brutto. tj. cenę zawierającą w sobie kwotę należnego podatku, w sytuacji gdy przepis art. 29 ust. 1 ustawy o VAT na gruncie polskiego prawa realizuje wprost zasadę konsumpcyjnego charakteru podatku od towarów i usług,

2. zarzucił, że zawarte w tym przepisie stwierdzenie, że obrotem, który stanowi podstawę opodatkowania jest kwota należna ze sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego od tej sprzedaży podatku oznacza, że należny od sprzedaży podatek zawarty jest w cenie, które płaci nabywca towaru lub usługi, a zatem regulacja ta skutkuje tym, że ciężar ekonomiczny podatku przerzucony zostaje na konsumenta-nabywcę.

W ocenie skarżącego, stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie nie zasługuje na uwzględnienie bowiem oparte jest na błędnej wykładni postanowień art. 29 ust. 1 ustawy o VAT.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe, powołując się na treść przepisu art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, stwierdziły, że w przypadku gdy cena usługi została ustalona w okresie, kiedy dostawa tej usługi nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT i to w warunkach uniemożliwiających jej zmianę, to po objęciu tej usługi opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, wskutek działań prawodawcy zmieniającego dotychczasowe przepisy, podatek VAT od sprzedaży tej usługi należy obliczać, traktując ustaloną cenę za usługę jako cenę brutto, to jest cenę zawierającą w sobie kwotę należnego podatku.

W świetle powyższych rozważań należy stwierdzić, że konsumpcyjny charakter podatku VAT skutkuje tym, że w przypadku objęcia sprzedaży określonych towarów lub usług dotychczas nieopodatkowanych obowiązkiem podatkowym ciężar podatku ponosi nabywca, płacąc wyższą cenę za nabywane towary lub usługi, taka sama sytuacja występuje w przypadku wzrostu stawek podatkowych. Stanowisko takie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 5.10.2005 r. (sygn. akt III SA/Wa 1953105)

W ocenie skarżącego, z tych względów należało stwierdzić, że podatek od towarów i usług jako podatek obciążający konsumenta powinien być doliczany do opłat za użytkowanie wieczyste, których wysokość wynikająca z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami, winna być traktowana jako wartość netto.

Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na zarzuty skargi w przedmiotowej sprawie, podtrzymał argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sad Administracyjny w Olsztynie rozpatrując skargę, zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Rozpoznający sprawę Sąd Administracyjny przychylił się do stanowiska wyrażonego przez organy podatkowe, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste jest odpłatnym świadczeniem usługi, w rozumieniu art.8 ust.1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług.

Przepisy art.232-243 Kodeksu cywilnego, uregulowały użytkowanie wieczyste, jako prawo rzeczowe.

Zgodnie z art.232 Kodeksu cywilnego, grunty stanowiące własność Skarbu Państwa, a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa, położone poza tym obszarami, ale włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta, a także grunty stanowiące własność gmin, mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym i osobom prawnym, na podstawie umowy, która określa sposób korzystania z gruntu/ art.239 K.c./.

Z tytułu tegoż użytkowania, użytkownik wieczysty ponosić będzie opłatę roczną, wyliczoną w odpowiedniej wysokości /art.238 K.c./.

Opłaty roczne z tego tytułu, jako należności za świadczoną usługę, podlegają podatkowi od towarów i usług, według 22%, stawki, na podstawie art.41 ust.1 ustawy VAT.

Zasady powstania obowiązku podatkowego w przypadku oddania gruntu w wieczyste użytkowanie uregulowane zostały w art.19 ust.13 pkt 4 cyt. ustawy VAT, stąd obowiązek podatkowy w tym zakresie powstaje z chwilą upływu terminu płatności poszczególnych opłat, pobieranych z tego tytułu.

Zgodnie z art.5 ust.1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlega między innymi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług.

Oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste jest świadczeniem na rzecz innego podmiotu i należy uznać, że jest świadczeniem usług, w rozumieniu przepisu art. 8 ust. 1. W związku z tym, że ustawodawca nie określił dla tej czynności obniżonej stawki podatku oraz jej nie zwolnił, zastosowanie będzie miała stawka określona w art. 41 ust. 1, tj. 22 %" za wyjątkiem oddania w wieczyste użytkowanie nieruchomości gruntowych przeznaczonych na cele rolnicze.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrotem jest także otrzymana dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana z dostawą lub świadczeniem usług.

Stosownie do art. 71 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2000 r. Nr 46, poz. 543, z późn. zm.), za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste pobiera się pierwszą opłatę i opłaty roczne. Opłaty roczne wnosi się przez cały okres użytkowania wieczystego, w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok. Opłaty rocznej nie pobiera się za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego (art. 71 ust. 4).

W rozpoznawanej sprawie opłata roczna została ustalona przed dniem 1.05.2004 roku, tj, przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, która to ustawa objęła podatkiem VAT tego rodzaju usługę.

Prawodawca wprowadzając od 1.05.2004r. nowe przepisy nie wprowadził przepisów przejściowych, w zakresie ustalenia ceny usługi, która przed tą datą nie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Sądu, powołanie przez organy skarbowe art. 3 pkt 1 ustawy o cenach, w korespondencji z art.29 ust.1 ustawy VAT, i przyjęcie, że ustalona opłata roczna przed dniem 1.05.2004 r., jest ustaloną ceną brutto, zawierającą w sobie kwotę podatku należnego VAT, jest stanowiskiem błędnym.

W rozpoznawanej sprawie nie do przyjęcia jest teza zawarta w uzasadnieniu skarżonej decyzji, że "Jeżeli strony opodatkowanej transakcji określiły jej cenę bez wskazania, że jest to wartość netto, do której należy doliczyć VAT, uznać należy, że jest to cena zawierająca w sobie ten podatek, bowiem z żadnego z przepisów ustawy o VAT nie wynika uprawnienie dla świadczeniodawcy do jednostronnego - bez zmiany zawartej umowy - zwiększenia o kwotę podatku VAT wynagrodzenia należnego z tytułu świadczenia".

W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, zdarzenia, które miały miejsce przed 1.05.2004r., kiedy nie podlegały w ogóle opodatkowaniu VAT, nie mogą wywoływać skutku w postaci opodatkowania opłat za użytkowanie wieczyste. W związku z tym jako bezzasadne Sąd uznał operowanie pojęciem "ceny brutto" w odniesieniu do opłat rocznych za użytkowanie wieczyste, określonych przed 1.05.2004r. i w konsekwencji za bezpodstawne wliczanie do ich wysokości 22 % stawki VAT.

Zdaniem Sądu, do transakcji z tego tytułu, dokonanych przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 roku oraz ustalonych w okresie opłat rocznych za użytkowanie wieczyste, które nie podlegały podatkowi VAT, należy odnieść pojęcie "ceny netto", stanowiącej ekwiwalentne wynagrodzenie jednostki oddającej grunt w użytkowanie wieczyste.

Jednocześnie, Sąd zauważa, że zastosowanie się wnioskodawcy, do interpretacji organów podatkowych, spowodowałoby znaczne obniżenie dotychczasowych przychodów, o 22%, za użytkowanie wieczyste.

Natomiast zmiana opłat za użytkowanie wieczyste, może nastąpić zgodnie z treścią art.77 ustawy o gospodarowaniu nieruchomościami, tylko w przypadku wzrostu wartości nieruchomości.

Wobec braku w ustawie z dnia 11.03.22004 r., przepisów przejściowych, to zgodnie z zasadą niedziałania prawa wstecz, stanowiącą istotny składnik zasady zaufania obywateli do państwa i prawa, przepisy nowego aktu nie mogą znaleźć zastosowania do stanów faktycznych, zaistniałych przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 11.03.2004r. Treścią tej zasady jest zakaz nadawania mocy wstecznej, zwłaszcza przepisom normującym prawa i obowiązki obywateli, jeżeli prowadzi to do pogorszenia ich sytuacji w stosunku do stanu poprzedniego (wyrok TK z dnia 29 stycznia 1992 r. sygn. akt K. 15/Ol, OTK 1992, cz. I, poz. 8).

Zasada lex retro non agit, upoważnia do stwierdzenia, że nowa ustawa nie powinna zmieniać ocen prawnych dokonanych pod rządami uchylonej ustawy .

Zatem w przypadku, kiedy nowy przepis prawa pogarsza sytuację adresatów, w tym przypadku jednostek samorządowych, które bez ekwiwalentu, poniosłyby ciężar 22% podatku VAT od opłat rocznych, z tytułu użytkowania wieczystego, bez obciążania tym podatkiem nabywców usług w tym zakresie, to taką interpretację i stosowanie prawa, należy za sprzeczną z zasadą praworządności, wyrażona w art.2 Konstytucji RP.

W świetle przepisu art. 29 ust. 1 ustawy z 11.03.2004 r. o VAT, który realizuje zasadę konsumpcyjnego charakteru podatku od towarów i usług, obrotem jest kwota należna ze sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego od tej sprzedaży podatku, zgodnie z którym należny od sprzedaży podatek zawarty jest w cenie, którą płaci nabywca towaru lub usługi. W tym przypadku nabywca jest ostatnim podmiotem dokonującym obrotu danym towarem lub usługą i to on poniesie koszt ekonomiczny podatku, gdyż zapłaci cenę towaru bądź usługi, w której zawarty jest podatek.

Z regulacji art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że podatek jest wliczany w cenę towaru lub usługi, a podatnik ma obowiązek podatek ten rozliczyć przed organem podatkowym, czyli w tym przypadku gmina. To z kolei w połączeniu z uprawnieniem podatnika do obniżki podatku należnego o podatek naliczony zawarty w zakupach stanowiących koszty poniesione w celu wygenerowania przez podatnika opodatkowanego obrotu, pozwala na nadanie podatkowi cechy neutralności, której treścią jest rzeczywiste opodatkowanie u danego podatnika tylko przyrostu wartości netto towarów i usług sprzedawanych przez podatnika.

Z tego powodu wartość netto jest kwotą, która ze względów ekonomicznych winna być uzyskana przez podatnika i podatnicy, ustalając cenę sprzedaży towarów lub usług muszą ją tak kalkulować, ażeby obliczona od tych cen na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy o VAT podstawa opodatkowania zapewniała im zwrot kosztów poniesionych w celu prowadzenia sprzedaży, a także uzyskanie założonego przez podatnika zysku.

Dlatego, kiedy omawiany przepis określa sposób kalkulacji cen towarów i usług przez podatników VAT, to w sytuacji gdy przepisy prawa określają ceny towarów lub usług bez zapewnienia podatnikom możliwości realizacji zasady neutralności podatku, to ceny te należy traktować jako ceny netto.

Tego rodzaju sytuacja występuje w przypadku opłat za użytkowanie wieczyste, określonych przed dniem 1.05.2004 roku.

W badanej sprawie skład orzekający, w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 października 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 1953/2005, że cyt.:

"1. Opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego gruntu nie jest kwotą brutto. Jednostki samorządu terytorialnego, które ustanowiły prawo użytkowania wieczystego przed dniem 1 maja 2004 r. czyli przed wejściem w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535), obejmującej zakresem opodatkowania ustanowienie tego prawa, mogą doliczyć do pobieranych opłat rocznych podatek od towarów i usług w wysokości 22 procent.

2. Podatek od towarów i usług jako podatek obciążający konsumenta powinien być doliczany do opłat za użytkowanie wieczyste, których wysokość wynikająca z przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami winna być traktowana jako wartość netto.".

W tym stanie faktycznym, wprowadzony od dnia 1.05.2004 roku podatek VAT, jako świadczenie publicznoprawne, od opłat za użytkowanie wieczyste, wyliczonych do dnia 30 kwietnia 2004 roku, powinien być doliczany do tych opłat, które stanowią wartość netto.

Zatem strona, która występowała o interpretacje przepisu art.29 ust,1 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, otrzymała błędną informację, naruszającą treść tego przepisu, która miała wpływ na wynik sprawy.

Stąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a i art.200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz1270), orzeczono jak w sentencji.