Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1564/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-12-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 26 ust. 7 pkt 1, art. 55 ust. 7, art. 55 ust. 2
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec, Sędziowie sędzia WSA Marek Krawczak, sędzia WSA Jarosław Trelka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Agata Rogosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 r. sprawy ze skargi S. Z. i R. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

S. i R.Z. (dalej zwani "Skarżącymi") w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2006 r., skierowanym do Urzędu Skarbowego W., zadeklarowali dochody w łącznej wysokości 98 507, 17 zł, w tym: dochód Skarżącego ze stosunku pracy w wysokości 80 982, 83 zł oraz dochód jego żony z emerytury/renty krajowej w wysokości 17 524,3 4 zł. Po odliczeniu od dochodu Skarżącego składki na ubezpieczenie społeczne w wysokości 13 629, 63 zł, ulgi z tytułu użytkowania sieci Internet w wysokości 433, 13 zł (Skarżący) i 433, 13 zł (Skarżąca) oraz darowizn wynikających z odrębnych ustaw na cele charytatywno-opiekuńcze w wysokości 22 330 zł (Skarżący) i 6 450 zł (Skarżąca), podstawę obliczenia podatku stanowił dochód w wysokości 27 616 zł, od którego obliczony podatek według skali podatkowej wyniósł 9 433, 92 zł. Zadeklarowany podatek należny, po odliczeniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 4 589, 32 zł (Skarżący) i 1 358, 14 zł (Skarżąca) wyniósł 3 486 zł. Uwzględnienie odprowadzonych w ciągu roku przez płatnika zaliczek na podatek w łącznej wysokości 12 271 zł spowodowało powstanie nadpłaty w kwocie 8 785 zł, którą zwrócono Skarżącym w dniu 27 marca 2007 r.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w związku z zakwestionowaniem zasadności odliczenia od dochodu przed opodatkowaniem kwoty 28 780 zł z tytułu darowizn rzeczowych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, przekazanych na rzecz Rzymsko-Katolickiej Parafii Św. [...] w Z., wezwał Skarżących do okazania dokumentów potwierdzających przekazanie ww. darowizny w 2006 r. (umowa, potwierdzenie przyjęcia darowizny) i dowodów zakupu rzeczy przekazanych w formie darowizny na rzecz ww. Parafii w 2006 r., uszczegółowienia ilości i wartości w odniesieniu do poszczególnych rzeczy i artykułów przekazanych obdarowanemu oraz okazania faktur VAT i potwierdzenia zapłaty z tytułu wydatków ponoszonych z tytułu użytkowania sieci Internet w lokalu (budynku) będącym miejscem zamieszkania podatnika. Z kolei pismem z dnia 20 kwietnia 2012 r. wezwał do przekazania dodatkowych informacji pozwalających na zweryfikowanie poczynionych darowizn i ich wykorzystania, dostarczenia wszelkiej posiadanej dokumentacji potwierdzającej ten fakt oraz wskazania danych umożliwiających identyfikację osób, które korzystały z pomocy obdarowanej Parafii. Skarżący nie dostarczyli Organowi w wyznaczonym terminie żądanych informacji oraz dokumentów.

Organ po dokonaniu analizy przedłożonego w dniu 17 czerwca 2008 r. sprawozdania sporządzonego przez Proboszcza Rzymsko-Katolickiej Parafii Św. [...] w Z. z przeznaczenia otrzymanych darowizn wynikających z odrębnych ustaw dla Skarżącego w ilości 4 szt. na łączną kwotę 22 330 zł oraz dla Skarżącej w ilości 2 szt. na łączną kwotę 6 450 zł, stwierdził, że w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2006 r. nienależnie dokonali oni odliczenia od dochodu darowizn wynikających z odrębnych ustaw w łącznej kwocie 28 780 zł z uwagi na niespełnienie ustawowych warunków uprawniających do ich wyłączenia z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia [...] maja 2012 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia Skarżącym wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. Organ jednocześnie wystąpił do proboszcza obdarowanej Parafii o wskazanie dodatkowych informacji umożliwiających dokonanie weryfikacji oraz sprawdzenie, czy przekazane darowizny zostały wykorzystane na cel charytatywno-opiekuńczy.

Skarżący w odpowiedzi na powyższe dostarczyli Organowi 6 szt. potwierdzeń przekazania darowizn rzeczowych na rzecz ww. Parafii. Jednak nie przedłożyli żadnych dowodów zakupu rzeczy przekazanych w formie darowizny na rzecz Parafii w 2006 r., ani też dowodów potwierdzających wykorzystanie i rozdysponowanie przekazanych darowizn. Ponadto proboszcz obdarowanej Parafii w piśmie z dnia 11 czerwca 2012 r. potwierdził fakt przekazania przez Skarżących darowizn rzeczowych na działalność charytatywno-opiekuńczą Kościoła Katolickiego informując, iż wartość otrzymanych darowizn określona była na podstawie dokumentów ich zakupu. Na potwierdzenie tego faktu nie przedstawił jednak żadnego dowodu. Wskazał, iż przekazane darowizny rzeczowe zostały rozdysponowane i wykorzystane na cele charytatywno-opiekuńcze zgodnie z wolą darczyńców, co potwierdzają sprawozdania. Parafia nie posiada dokumentów zakupu przekazanych rzeczy i nie prowadzi rejestru oraz statystyki w tym zakresie. Wskazał również, iż nadal prowadzone są prace związane z budową kościoła oraz obiektów towarzyszących, takich jak: budynek techniczny (kotłownia, ubikacje, sklepik), sala sportowo-rekreacyjna, parkingi przed kościołem i cmentarzem oraz infrastruktura wokół kościoła. W ramach parafii powstaje również centrum charytatywno-opiekuńcze.

W piśmie z dnia 24 września 2012 r. pełnomocnik Skarżących wskazał, iż zebrane w sprawie dokumenty potwierdzają, iż Skarżący skorzystali z prawa do przekazania darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze Parafii Rzymsko-Katolickiej w Z. i przekazali tej parafii darowizny rzeczowe na łączną kwotę 28 780 zł, na co otrzymali stosowne pokwitowania od proboszcza. Tym samym dopełnili wszystkich formalności niezbędnych do skorzystania z odliczenia od dochodu przekazanych darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze. W jego ocenie dokumenty potwierdzające dokonanie darowizn są zgodne z prawem i prawidłowe pod względem formalnym.

Organ, powołując się na art. 26 ust. 7 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej zwanej też "updof" lub "ustawą") wyjaśnił, iż kwota przysługującego odliczenia dla obojga małżonków wynosi po 379, 85 zł, a nie 433, 13 zł, co wykazano w zeznaniu podatkowym PIT-37.

Następnie pełnomocnik Skarżących dostarczył Organowi 6 szt. załączników do przedłożonych wcześniej sprawozdań obdarowanego z przeznaczenia przekazanych darowizn. Załączniki te zawierały szczegółowy wykaz przekazanych przedmiotów w ramach darowizny oraz zestawienie ilościowe i wartościowe. W załącznikach zawarto informację, iż materiały budowlane w łącznej kwocie 22 246 zł przekazane w formie darowizny przez Skarżącego na rzecz ww. parafii zostały wykorzystane do budowy parafialnego centrum charytatywno-opiekuńczego. Darowizny rzeczowe w postaci m. in. książek, ubrań, artykułów pościelowych, żywności, obuwia, zabawek, artykułów wyposażenia mieszkania, mebli, sprzętu audio-video w łącznej kwocie 6 534 zł zostały natomiast przez obdarowaną parafię w całości przekazane na rzecz Parafii Św. [...] w C. na Białorusi.

W ocenie Organu powyższe informacje są jedynie potwierdzeniem wypełnienia woli darczyńców co do przekazanych darowizn. Jednocześnie Naczelnik podkreślił, iż załączniki te nie zostały dołączone przez Skarżących do sprawozdań przedłożonych w 2008 r., jak również na wezwania kierowane w 2012 r., chociaż widnieje na nich ta sama data wystawienia. Organ wykazał, iż pomimo kierowanych do Skarżących wezwań do okazania dowodów zakupu rzeczy przekazanych obdarowanej parafii, nie przedłożono żadnych stosownych dokumentów. Również podjęte działania w stosunku do obdarowanej parafii nie przyniosły rezultatu, ponieważ proboszcz na wezwania Organu podatkowego nie przedłożył żadnych dowodów umożliwiających zweryfikowanie przekazanych darowizn rzeczowych, jak też ich rozdysponowanie. Natomiast fakt przekazania przez obdarowaną parafię ww. artykułów w całości na rzecz Parafii Św. [...] w C. na Białorusi nie został potwierdzony żadnym dowodem, ani chociażby pisemnym potwierdzeniem odbioru. Ponadto proboszcz obdarowanej parafii w piśmie z dnia 21 sierpnia 2012 r. oświadczył, iż nie prowadzi rejestru ani statystyki w zakresie rozdysponowania i wykorzystania otrzymanych darowizn.

Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją z dnia [...] października 2012 r. określił Skarżącym wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w kwocie 10 083 zł. Tym samym nie uwzględnił odliczenia z tytułu darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze w łącznej kwocie 28 780 zł.

W ocenie Organu skoro w ustawowym terminie nie przedłożono sprawozdań dających możliwość podjęcia jakichkolwiek czynności kontrolnych w tym zakresie, to ustanowione przez Skarżących darowizny rzeczowe nie mogły stanowić podstawy do odliczenia od dochodu za 2006 r. w ramach ulgi z tytułu darowizn wynikających z odrębnych ustaw. Przedłożone do akt sprawozdania, ograniczające się wyłącznie do opisu przedmiotowego, nie spełniały wymogów szczegółowości i tym samym uniemożliwiały zweryfikowanie danych o przeznaczeniu darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą. Zdaniem Organu sprawozdania wskazywały wprawdzie wykorzystanie darowizny na cel charytatywny, jednakże nie zawierały jakichkolwiek sprawdzalnych danych osób, do których została skierowana pomoc sfinansowana z tej darowizny, ich danych identyfikacyjnych oraz imiennych potwierdzeń otrzymania wsparcia, które umożliwiłyby zweryfikowanie przeznaczenia darowizny.

Organ podkreślił, że podjęte działania nie przyniosły rezultatu, ponieważ proboszcz obdarowanej parafii podczas kontroli nie przedłożył żadnych dowodów umożliwiających zweryfikowanie wydatkowanych kwot stwierdzając, że nie ma w przepisie prawa nakazu sporządzania szczegółowego sprawozdania, a przepis art. 55 ust. 7 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. o stosunku Państwa do Kościoła Katolickiego w Rzeczypospolitej Polskiej (dalej też "ustawa kościelna") w żaden sposób nie określa formy i charakteru sprawozdań o przeznaczeniu darowizn.

Jednocześnie Organ postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności ww. decyzji.

Skarżący w odwołaniu z dnia 7 listopada 2012 r. wnieśli o uchylenie w całości ww. decyzji oraz umorzenie postępowania wobec prawidłowo ustalonej, obliczonej i wpłaconej wysokości zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Jednocześnie zaskarżyli w całości postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2012 r. włączające do akt sprawy jako dowód pismo parafii z dnia 11 czerwca 2012 r. oraz pismo z dnia 21 sierpnia 2012 r., jako niezaskarżalne w toku postępowania i sprzeczne z prawem, tj. z art. 180 § 1 i art. 200 § 1 w związku z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 165 § 4, art. 155 w zw. z art. 122, art. 200 w zw. z art. 123, art. 180, art. 120-129, art. 187 w zw. z art. 191 i art. 192, art. 272 Ordynacji podatkowej, mających istotny wpływ na wynik sprawy, a także obrazę przepisów prawa materialnego, tj.: art. 26 ust. 7 pkt 1 updof, art. 55 ust. 7, art. 55 ust. 2 i art. 39 ustawy kościelnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] marca 2013 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] października 2012 r. i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. kwocie 10 051 zł.

Na wstępie Organ, odnosząc się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego Skarżących za 2006 r., stwierdził, że wskutek zastosowania środka egzekucyjnego nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2006 r. zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. W jego ocenie umorzenie postępowania egzekucyjnego wskutek rozpoznania wniesionych zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne nie miało wpływu na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Tym samym uchylenie dokonanych czynności egzekucyjnych wywołuje skutek ex nunc, nie rozciągając się wstecz, a więc nie niweczy wszelkich następstw prawnych wywołanych przez podjęcie czynności egzekucyjnych.

W dalszej części Organ odwoławczy, odnosząc się do zakresu udzielonego przez Skarżących pełnomocnictwa do reprezentowania ich przez pełnomocnika, podniósł, że z akt sprawy wynika, iż Skarżący przy piśmie z dnia 10 sierpnia 2012 r. przesłali Naczelnikowi pełnomocnictwo z dnia 15 maja 2012 r. Z jego zakresu wynika, iż ustanowili oni swojego syna A.Z. pełnomocnikiem do wszelkich czynności w przedmiocie zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 r. przed Urzędem Skarbowym W., a także innymi organami i sądami administracyjnymi. Organ za błędne uznał stwierdzenie pełnomocnika, że z dokumentu pełnomocnictwa nie wynika, aby dokument ten ustanawiał pełnomocnika do postępowania podatkowego, a tym bardziej do postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej z dnia [...] października 2012 r. W jego ocenie postępowanie, którego przedmiotem jest nadanie nieostatecznej decyzji podatkowej rygoru natychmiastowej wykonalności, nie jest postępowaniem odrębnym, ale postępowaniem wyodrębnionym w ramach postępowania "wymiarowego". Dyrektor zauważył, że pomimo faktu, iż pełnomocnictwo zostało przedłożone w odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia pełnomocnictwa do czynności sprawdzających, to okoliczność ta nie przesądza o tym, iż pełnomocnictwo to obejmowało jedynie umocowanie A.Z. do czynności sprawdzających.

Organ odnosząc się do zarzutów odwołania podniósł, że darowizny osób fizycznych na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą są w całości wyłączone z podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, iż podatnik, aby wyłączyć z podstawy opodatkowania darowizny na działalność charytatywno-opiekuńczą kościelnych osób prawnych, musi przekazać darowiznę na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, posiadać pokwitowanie odbioru darowizny pochodzące od kościelnej osoby prawnej oraz dysponować sprawozdaniem pochodzącym od kościelnej osoby prawnej o przeznaczeniu darowizny na kościelną działalność charytatywno-opiekuńczą, sporządzonym na rzecz darczyńcy w okresie dwóch lat od dnia przekazania.

W ocenie Organu dokonane przez Skarżących darowizny mogłyby służyć wymienionej w powołanych wyżej przepisach działalności charytatywno-opiekuńczej, a w efekcie zostać odliczone od dochodu za 2006 r., gdyby zostały właściwie udokumentowane. Jednocześnie zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, iż Skarżący nie przedstawili dokumentu w rozumieniu art. 26 ust. 7 pkt 2 updof, z którego wynikałaby wartość darowizn przekazanych na cele działalności charytatywno-opiekuńczej. Zdaniem Organu zapewnienia proboszcza, że darowizny zostały dokonane, a wartość poszczególnych darowizn była określona na podstawie dokumentów ich zakupu, nie może stanowić wystarczającego dowodu uprawniającego Skarżących do skorzystania z powyższego odliczenia od dochodu za 2006 r.

W dalszej części Organ odwoławczy uznał, iż sprawozdania obdarowanego z przeznaczenia darowizn na cele charytatywno-opiekuńcze nie spełniły wymogów określonych w art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej, a tym samym Skarżącym nie przysługiwało prawo do skorzystania z odliczenia darowizny uczynionej na rzecz Kościoła Katolickiego. W jego ocenie to na Skarżących ciąży nałożony przez ww. ustawę obowiązek przedłożenia organowi podatkowemu sprawozdania z przekazanej darowizny, które spełniać powinno wymogi określone przez Ustawodawcę w art. 55 ust. 7 tej ustawy, tj. zostać sporządzone w taki sposób, by organ podatkowy miał możliwość zweryfikowania spełnienia celu, na jaki darowizna została przeznaczona.

Jednocześnie Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniem Naczelnika, jakoby działalność charytatywno-opiekuńcza kościelnej osoby prawnej nie obejmowała inwestycji budowlanych, nawet tych dopiero powstających, w których w przyszłości prowadzona będzie działalność charytatywno-opiekuńcza. Tym samym potwierdził, iż będące przedmiotem ustanowionej przez Skarżącego darowizny rzeczowej środki, które posłużyły do budowy parafialnego centrum charytatywno-opiekuńczego, mogłyby służyć działalności charytatywno-opiekuńczej, a w efekcie zostać odliczone od dochodu za 2006 r. Jednak w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego Skarżący nie przedstawili dowodów zakupu poszczególnych rzeczy, na podstawie których dokonano określenia wartości darowizn, w tym: faktur, paragonów, duplikatów, z których wynikałaby wartość darowizny. W konsekwencji Organ pierwszej instancji dysponując tylko sprawozdaniami proboszcza, w których odmówiono wskazania szczegółowych danych, nie miał możliwości bardziej wnikliwej weryfikacji przedstawionych dowodów, niż dokonana próba zweryfikowania przez zwracanie się do ww. instytucji. Jednocześnie Dyrektor zwrócił uwagę, iż załączniki do sprawozdania obdarowanego z przeznaczenia przekazanej darowizny w ilości 6 szt., nie zostały dołączone przez Skarżących do sprawozdań przedłożonych Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w 2008 r., jak również na jego wezwania kierowane w 2012 r., a tym samym został przekroczony dwuletni termin na ich złożenie.

W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej w W. nie znalazł podstaw do przyznania prawa do skorzystania przez Skarżących z odliczenia od dochodu za 2006 r. darowizny wynikającej z odrębnych ustaw na cele charytatywno-opiekuńcze w łącznej wysokości 28 780 zł.

W dalszej części Organ, odnosząc się do zawartego w odwołaniu zarzutu dotyczącego zakwestionowania odliczenia od dochodu wydatków z tytułu użytkowania sieci Internet w kwocie po 433,13 zł na każdego ze Skarżących, uznał, iż stanowisko Skarżacych jest prawidłowe – stąd Dyrektor zmienił wysokość zobowiązania ustaloną przez Naczelnika.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że czynności sprawdzające miały charakter formalny i wstępny, i dotyczyły poprawności złożonego zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 r. Jednocześnie nie zgodził się z zarzutem, jakoby czynności sprawdzające zostały prowadzone bez udziału Skarżących, wskazując, że posiadali oni pełną wiedzę na temat prowadzonych czynności sprawdzających i mogli aktywnie w nich uczestniczyć.

Odnosząc się do wniosku pełnomocnika dotyczącego uzupełnienia materiału dowodowego poprzez uzyskanie ewentualnych oświadczeń od stron umowy darowizny w zakresie ich intencji i celów Organ wyjaśnił, iż nie kwestionował ani intencji, ani też celów, na jakie Skarżący ustanowili darowizny rzeczowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wnieśli o uchylenie w całości skarżonej decyzji i umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora w całości i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpoznania, wstrzymanie wykonania decyzji ostatecznej do czasu rozpoznania skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

W ocenie Skarżących zaskarżona decyzja jest wadliwa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie i umorzenie postępowania ze względu na przedawnienie zobowiązania podatkowego, które nastąpiło z dniem 31 grudnia 2012 r. Pełnomocnik zwrócił uwagę, że Organ odwoławczy bardzo ogólnikowo odniósł się do kwestii pełnomocnictwa. Skarżący nie otrzymali w przesyłce od organu egzekucyjnego zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego, przesyłka ta była skierowana na wadliwy adres, zaś postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika było skierowane do pełnomocnika, choć powinno zostać skierowane do Skarżących. Ponadto czynność egzekucyjna (zajęcie prawa majątkowego w postaci wynagrodzenia za pracę) była podjęta tylko wobec Skarżącego, choć powinna być podjęta wobec obydwojga zobowiązanych, zresztą w zawiadomieniu skierowanym do pracodawcy Skarżącego wadliwie oznaczono tego pracodawcę.

Zdaniem pełnomocnika zaskarżona decyzja pozostaje wadliwa także pod kątem merytorycznym, ponieważ Organ odwoławczy z jednej strony uchylił zaskarżoną decyzję, z drugiej zaś uznał ustalenia w prowadzonym postępowaniu za właściwe i rzetelne. Jego zdaniem większość zarzutów odwołania nie została rozpoznana, a wskazane w piśmie z dnia 14 lutego 2013 r. uwagi i stanowisko w przedmiocie zebranego materiału dowodowego zostały pominięte. Podkreślił, iż wszystkie działania Organu podatkowego nie prowadziły do rzetelnego przeprowadzenia postępowania i wyjaśnienia wszystkich aspektów sprawy, ale zmierzały jedynie do wydania z góry przesądzonej decyzji z rozstrzygnięciem niekorzystnym dla Skarżących.

Wskazał ponadto, że w wydanej decyzji Organ odwoławczy nie wyjaśnił, dlaczego Skarżący naruszyli przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z ustawą kościelną. Ponadto Organ pierwszej instancji podejmował działania w postępowaniu podatkowym przed formalnym jego wszczęciem, a na ustaleniach tych Organ odwoławczy oparł swoje rozstrzygnięcie. Pełnomocnik podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania Organ odwoławczy całkowicie pominął umowę międzynarodową (art. 22 ust. 1 Konkordatu) poprzez brak jakichkolwiek ustaleń, że w zakresie swojej działalności charytatywno-opiekuńczej i humanitarnej kościelne osoby prawne są pod względem prawnym zrównane z działalnością instytucji państwowych, a to z kolei oznacza, że w zakresie, w jakim Kościół Katolicki współdziała z Państwem w działalności służącej dobru człowieka i dobru wspólnemu, to działalność ta korzysta z przymiotów przysługującym osobom prawa publicznego, w tym publicznej wiarygodności dokumentów, które mają przymiot dokumentu urzędowego i korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich danych, stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone.

Pełnomocnik nie zgodził się, że przedłożenie załączników do sprawozdań dopiero we wrześniu 2012 r. poddaje w wątpliwość ich rzetelność. Zaznaczył, że Organ w żaden sposób nie próbował nawet weryfikować przedłożonych dokumentów, a w każdym razie w żaden sposób nie kwestionował ich treści, ani nie przedstawił na swoje twierdzenia żadnego dowodu. Wydana decyzja w kwestii merytorycznej jest ewidentnie przedwczesna, a postępowanie podatkowe z wielu powodów było prowadzone wadliwie poprzez naruszenie przepisów postępowania, co z kolei miało wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie. Podniósł, iż postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone wyczerpująco i wymaga ono uzupełnienia oraz przeprowadzenia wszelkich czynności w określonym trybie i w zgodzie z przepisami prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie nie zasługiwała na uwzględnienie.

Najdalej idącym zarzutem skargi, a przez to wymagającym rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności, był zarzut wydania decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przedawnienie miało nastąpić, jak wynika ze skargi, w związku z brakiem w przesyłce do Skarżącego zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego, brakiem zastosowania środka egzekucyjnego wobec Skarżącej, a nadto w związku z bezprawnym nadaniem decyzji Naczelnika rygoru natychmiastowej wykonalności. Dodatkowo w skardze podniesiono łączące się z zarzutem przedawnienia kwestie zmiany adresu dla doręczeń pełnomocnika oraz Skarżących, a także braku umocowania pełnomocnika do reprezentowania swoich rodziców w postępowaniu podatkowym. Kwestie te, jak wynika ze skargi, wykluczały przyjęcie, że zaskarżone decyzje weszły do obrotu prawnego. W konsekwencji, jak twierdzili Skarżący, zobowiązanie podatkowe przedawniło się.

Z tym stanowiskiem Skarżących zgodzić się nie można.

Jak wynika z akt sprawy, w dniu 4 grudnia 2012 r. został wydany tytuł wykonawczy na podstawie decyzji Naczelnika z dnia [...] października 2012 r., której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Tytuł ten stał się podstawą egzekucji skierowanej wobec Skarżącego, któremu w dniu 27 grudnia 2012 r., a więc jeszcze przed upływem terminu przedawnienia, doręczono odpis tytułu wraz z - jak twierdzi Dyrektor Izby Skarbowej - zawiadomieniem o zajęciu prawa majątkowego (wynagrodzeniem za pracę). W tak wszczętym postępowaniu egzekucyjnym i samej egzekucji Skarżący wnieśli zarzuty w trybie art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Jeden z tych zarzutów został zresztą uwzględniony, a postępowanie egzekucyjne umorzone (postanowienie Naczelnika z [...] marca 2013 r.). Sąd zauważa, że wśród wniesionych zarzutów nie pojawił się jednak taki, który dotyczyłby niedoręczenia zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. Z tego powodu jako niewiarygodne uznać należało twierdzenie Skarżących, podtrzymywane w skardze i powtórzone w złożonych na rozprawie oświadczeniach datowanych na 15 lutego 2013 r., iż w otrzymanej przesyłce nie znajdowało się wspomniane zawiadomienie. Gdyby tak istotnie było, to wniesione w dniu 3 stycznia 2013 r. zarzuty z pewnością dotyczyłyby także tej zasadniczej okoliczności braku zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego oraz wynikającego stąd przedawnienia zobowiązania. Taki zarzut nie został tymczasem sformułowany.

Trzeba też przypomnieć, że dokument zwrotnego potwierdzenia odbioru przesyłki pocztowej jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, czyli cechuje się wzmocnioną wartością dowodową, i przez to potwierdza w sposób urzędowy okoliczności w nim opisane. Niewątpliwie do Skarżącego skierowano przesyłkę zawierającą - zgodnie z opisem jej zawartości – dwa dokumenty: odpis tytułu wykonawczego i zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego. Skarżący przeciwstawili temu dokumentowi zwrotnego potwierdzenia odbioru tylko swoje prywatne oświadczenia (przypuszczać należy, że zostałyby one potwierdzone w trakcie ewentualnego przesłuchania Skarżących na tę okoliczność). Wobec ich twierdzenia, że pracownik Urzędu Skarbowego mógł pomylić się co do oznaczenia zawartości przesyłki na zwrotnym potwierdzeniu odbioru lub omyłkowo nie umieścić w kopercie jednego z dwóch dokumentów, powstaje pytanie, w jaki sposób Organy miałyby wykazać, że do takiej pomyłki nie doszło. Podniesienie tej okoliczności dopiero w piśmie z dnia 14 lutego 2013 r. (karty akt podatkowych sprawy nie są ponumerowane), a nie w zarzutach, a także wzmocniona wartość dowodowa dokumentu urzędowego, pozwalają więc krytycznie odnieść się do twierdzenia Skarżących, że nie doszło do doręczenia zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego.

Nie można zgodzić się z poglądem, że dla przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatników - małżonków w podatku dochodowym od osób fizycznych konieczne jest podjęcie czynności egzekucyjnej wobec obydwu małżonków. Zgodnie z art. 92 § 3 oraz art. 133 § 3 Ordynacji podatkowej, obydwoje małżonkowie tworzą jedną stronę postępowania, i ta zasada obowiązywać musi także w postępowaniu egzekucyjnym. Jeśli więc obydwoje małżonkowie stanowili jedną stronę w postępowaniu podatkowym, to ta ich "jedność" nie przestaje obowiązywać w postępowaniu egzekucyjnym. Doręczenie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego Skarżącego wywołuje więc skutek wobec tak rozumianej strony, a w efekcie bieg terminu przedawnienia zobowiązania uległ przerwaniu, skoro zawiadomienie o zajęciu prawa choćby jednego małżonka doręczono przed upływem terminu przedawnienia. Jak wyżej Sąd wyjaśnił – taka sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Ewentualne mylne oznaczenie pracodawcy Skarżącego w zawiadomieniu o zajęciu prawa majątkowego, skierowanym do tegoż pracodawcy (zamiast "M." użyto nazwy "M [...]"), nie ma w sprawie żadnego znaczenia, gdyż bezspornie zawiadomienie do tego pracodawcy efektywnie dotarło (nastąpiło to w dniu 20 grudnia 2012 r.). Z kolei przesłanie odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia na adres Skarżących (i pełnomocnika), a nie na adres podanej w piśmie z 7 grudnia 2012 r. skrytki pocztowej, było prawidłowe, gdyż zmiana adresu nastąpiła w postępowaniu podatkowym, a nie egzekucyjnym. Postępowanie egzekucyjne jest odrębne, zaś pierwszą czynnością podejmowaną wobec zobowiązanego w tym postępowaniu jest doręczenie mu odpisu tytułu wykonawczego oraz zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego. To doręczenie – siłą rzeczy – musi nastąpić na rzeczywisty adres zobowiązanego, który dopiero od tej chwili może wskazać jakiś inny adres dla doręczeń.

Odnośnie do kwestii zarzucanej w skardze bezprawności nadania decyzji Naczelnika z dnia [...] października 2012 r. rygoru natychmiastowej wykonalności Sąd wskazuje na znaną mu z urzędu okoliczność, że w sprawie o sygn. III SA/Wa 1123/13 oddalił skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie nadania rygoru. Kwestia ta była już zatem przedmiotem odrębnego postępowania, toteż nie ma potrzeby omawiać jej ponownie w niniejszym postępowaniu (zresztą wykraczałoby to poza granice sprawy).

Znaczącą część skargi stanowią zarzuty związane z brakiem właściwego umocowania pełnomocnika Skarżących do ich reprezentowania w postępowaniu podatkowym. Sąd podziela w tym zakresie uwagę Skarżących, że pełnomocnictwo z dnia 15 maja 2012 r. zostało udzielone i złożone w związku z czynnościami sprawdzającymi. Niemniej to pełnomocnictwo było sformułowane szeroko pod względem przedmiotowym – obejmowało ustanowienie pełnomocnika "...do wszelkich czynności w przedmiocie zeznania podatkowego PIT-37 za 2006 r. przed Urzędem Skarbowym W., a także innymi organami oraz sądami i sądami administracyjnymi.". Literalnie odczytanie tego pełnomocnictwa pozwala na wniosek, że wolą Skarżących było możliwie szerokie wyposażenie pełnomocnika do prowadzenie wszelkich spraw – administracyjnych, administracyjno – sądowych, a nawet cywilnych – powstałych i łączących się w jakikolwiek sposób z ich rozliczeniem w podatku dochodowym za rok 2006. To, czy pełnomocnik skorzysta z tak udzielonego mu pełnomocnictwa, i w jakim postępowaniu to uczyni, zależało oczywiście od arbitralnej decyzji samego pełnomocnika. Trzeba jednak podkreślić, że tę decyzję mógł on podjąć i zamanifestować wyraźnie i wprost, czyli poprzez złożenie do konkretnego postępowania dokumentu pełnomocnictwa, ale mógł to też uczynić w sposób konkludentny, czyli poprzez podjęcie w konkretnym postępowaniu czynności procesowych w imieniu mocodawców, przy czym w tym drugim przypadku konieczne było, aby organ, przed którym pełnomocnik działa, był w posiadaniu samego dokumentu udzielonego pełnomocnictwa. Istotą wskazywanego w skardze art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej nie jest przecież techniczna czynność "złożenia" dokumentu pełnomocnictwa, lecz wystarczająco jasne zamanifestowanie woli skorzystania z pełnomocnictwa. Jeśli dokument ten jest już w posiadaniu organu, np. w związku z prowadzeniem innego postępowania, to niecelowe byłoby oczekiwanie bezwarunkowego złożenia tego samego dokumentu (jego kopii, odpisu) ponownie, o ile tylko pełnomocnik oświadczył, iż chce korzystać z pełnomocnictwa także w tym drugim postępowaniu (vide np. wyrok NSA o sygn. II FSK 1372/10, a także wyrok tut. Sądu o sygn. III SA/Wa 98/09). To "oświadczenie" – powtórzmy – może być złożone konkludentnie, poprzez podjęcie czynności procesowych w imieniu i na rzecz mocodawców.

W niniejszej sprawie Naczelnik dysponował w postępowaniu podatkowym wskazanym wyżej dokumentem pełnomocnictwa z dnia 15 maja 2012 r. Zostało ono co prawda złożone na żądanie wystosowane w związku z czynnościami sprawdzającymi, ale nie zmienia to faktu, że znalazło się ono w posiadaniu Organu. Pełnomocnik niewątpliwie podjął czynności procesowe w postępowaniu podatkowym – np. w dniu 24 września 2012 r. złożył pismo zawierające stanowisko Skarżących w sprawie. Co więcej - pełnomocnik wniósł też odwołanie od decyzji z dnia [...] października 2012 r., w którym wprost powołał się na udzielone mu pełnomocnictwo. Istnienie pełnomocnictwa oraz wola pełnomocnika skorzystania z tego pełnomocnictwa nie mogą więc budzić żadnych wątpliwości. W tej sytuacji podniesienie zarzutu wadliwego umocowania pełnomocnika, i to dopiero w piśmie z dnia 14 lutego 2013 r., czyli w dacie, kiedy, w ocenie Skarżących, zobowiązanie już się przedawniło, musi być uznane za przejaw nadużycia uprawnień procesowych strony. Na podobne zresztą nadużycie wskazywał tutejszy Sąd w spawie o sygn. III SA/Wa 1123/13, dotyczącej nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji Naczelnika.

Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis ten powinien stanowić jedyne kryterium oceny przydatności dla sprawy niniejszej dowodów, jakie zostały wykorzystane w toku postępowania podatkowego, nawet, jeśli zostały one pozyskane przed jego formalnym wszczęciem. Dlatego odrzucić należy te zarzuty Skarżących, które polegają na akcentowaniu okoliczności, iż jeszcze przed formalnym wszczęciem postępowania podatkowego, które – istotnie – miało miejsce w dniu 6 czerwca 2012 r., Naczelnik zwrócił się do proboszcza parafii w Zakręcie o wyjaśnienia co do otrzymania ewentualnych darowizn, zaś później te wyjaśnienia wykorzystał w postępowaniu podatkowym. Te wyjaśnienia, niezależnie nawet od ewentualnych uchybień procesowych w ich pozyskaniu, mogły stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Rację ma ponadto Dyrektor Izby Skarbowej, kiedy zauważa, że włączenie do materiału dowodowego określonych dowodów po zapoznaniu się pełnomocnika Skarżących z tym materiałem, nie dotyczyło żadnych dokumentów, które Skarżącym nie byłyby znane. W ten sposób Skarżący ponownie koncentrują się na wskazywaniu ewentualnych uchybień procesowych, ale nie próbują nawet wykazać ich wpływu na wydane w sprawie decyzje.

W końcu na aprobatę zasługują rozważania Organu zawarte w zaskarżonej decyzji, a dotyczące materialnoprawnych aspektów niniejszej sprawy. Dyrektor prawidłowo ocenił, że w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i w ustawie kościelnej, ustanowione zostały pewne wymagania dowodowe co do poczynienia darowizn. Tych wymagań powinni dopełnić podatnicy, którzy - zgodnie z art. 55 ust. 7 ustawy kościelnej – obdarowali kościelną osobę prawną darowiznami na działalność charytatywno – opiekuńczą. Dyrektor Izby Skarbowej słusznie nie zakwestionował charakteru rzeczy wskazywanych przez Skarżących i proboszcza parafii w Zakręcie jako przedmiotów służących takiej działalności, ale trafnie skonstatował de facto, że sprawozdanie obdarowanego oraz pokwitowanie odbioru przedmiotu darowizny wcale nie musi automatycznie prowadzić do przyznania faktu jej poczynienia. Te dwa elementy, tj. pokwitowanie i sprawozdanie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiły, ale nie pozbawiało to Organów uprawnienia (i równocześnie obowiązku) do oceny wartości dowodowej tych dokumentów, zgodnie z ogólnymi regułami postępowania dowodowego, wynikającymi z art. 191 Ordynacji podatkowej. Uprawnienie do weryfikacji dokumentów przedłożonych przez strony umowy darowizny dotyczyło też zresztą złożonych w dniu 27 września 2012 r. załączników do sprawozdań. Dyrektor słusznie odnotował, że te załączniki nie zostały złożone wcześniej, w roku 2008, ani nawet na wezwanie Naczelnika w trakcie postępowania podatkowego, choć noszą one datę 4 lutego 2008 r. oraz 6 lutego 2008 r. Samo to poddaje w wątpliwość wiarygodność tych załączników, ale niezależnie od faktu ich niezrozumiale późnego przedstawienia Organowi podatkowemu te załączniki nie wnoszą do sprawy niczego nowego, gdyż nadal zasadniczym pytaniem, jakie wymagało odpowiedzi w postępowaniu podatkowym, było to, czy darowizny istotnie zostały poczynione.

Na str. 24 zaskarżonej decyzji Dyrektor sformułował uwagę, iż "...nie kwestionuje ani intencji, ani też celów, na jakie Podatnicy ustanowili darowizny rzeczowe.". To zdanie wskazuje więc raczej, że Organ w istocie nie kwestionował samego faktu poczynienia darowizny, zwłaszcza, że w kolejnym akapicie uzasadnienia decyzji Dyrektor zaakcentował jedynie fakt formalny - brak paragonów, faktur, kart gwarancyjnych. Tymczasem zasadnicza i właściwie jedyna przyczyna, dla której Dyrektor określił Skarżącym wysokość zobowiązania w sposób inny, niż wynikało to ze złożonego zeznania PIT - 37, była w istocie taka, że Organ nie dał wiary ich twierdzeniom oraz stanowisku proboszcza parafii, iż rzeczywiście miały miejsce darowizny. Zacytowane wyżej zdanie uznać więc należy za niezrozumiałe i przeczące zaprezentowanej koncepcji merytorycznego załatwienia sprawy. Otóż Sąd jasno wyraża pogląd, że uprawniona była ocena Dyrektora, przyjęta za utrwalonym już orzecznictwem sądowym, iż sprawozdanie, pokwitowanie, ewentualne załączniki do sprawozdania, są dokumentem prywatnym, który może być dowodem, ale który podlega swobodnej ocenie (wyrok NSA o sygn. II FSK 758/08). Słownikowa definicja wyrazu "sprawozdanie" wskazuje, że sprawozdaniem jest opis zdarzenia prawdziwego, rzeczywistego (wyrok NSA o sygn. II FSK 858/08). Podatnik powinien więc dysponować takimi dowodami, które pozwolą na obiektywną weryfikację faktu poczynienia darowizny oraz wartości jej przedmiotu, przy czym nie są tu zazwyczaj wystarczające samo sprawozdanie lub pokwitowanie, albo inne dokumenty prywatne, a pochodzące od stron ewentualnej umowy darowizny (wyrok WSA w Warszawie, sygn. III SA/Wa 1037/10), choć nie można a limine wykluczyć, że te dokumenty prywatne w jakimś konkretnym postępowaniu będą uznane za wystarczające i przekonujące. Jeśli zatem podatnik nie dysponuje dowodami wskazującymi na możliwość poczynienia darowizny – zwłaszcza dowodami zakupu, tj. fakturami albo paragonami, to generalnie w pełni uprawniona jest ocena, że do darowizny w rzeczywistości nie doszło.

Taka ocena była uprawniona w niniejszej sprawie.

Sprawy takie, jak niniejsza, koncentrują się zatem wokół kwestii ciężaru dowodu dokonania darowizn. Ciężar ten spoczywa na podatniku, zaś sprawozdanie oraz pokwitowanie są tylko pierwszym i formalnym warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania. Warunkiem podstawowym jest rzeczywiste dokonanie darowizny.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.