Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1287/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2015-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 119 ust. 1, ust. 2, ust. 3a, ust. 5, art. 19a ust. 8
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: par. 3 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 73 poz 392
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług
article: art. 146 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1287/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Stanisław Grzeszek, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2015 r., sprawy ze skargi "H" S.A. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 11 maja 2015 r. Nr [...], , w przedmiocie podatku od towarów i usług, , , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych)., , ,


UZASADNIENIE

H. Spółka Akcyjna z siedzibą w K. (wnioskodawca) zwróciła się o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie powstania obowiązku podatkowego w przypadku otrzymania zaliczek na rzecz usług turystyki opodatkowanych w systemie VAT-marża.

W ramach stanu faktycznego Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług turystyki, "Biuro Podróży", w związku z czym w zakresie usług turystyki zastosowanie do niego mają postanowienia Działu IV Rozdziału 3 ustawy o podatku od towarów i usług - "Szczególne procedury przy świadczeniu usług turystyki", rozlicza się zatem z tych usług w systemie "VAT-marża". Spółka wskazała, że w ramach prowadzonej działalności nabywa towary oraz usługi od innych podatników (podmiotów krajowych lub zagranicznych) dla bezpośredniej korzyści turysty takie jak transport, zakwaterowanie, wyżywienie. Nie jest wykluczone, że w toku prowadzenia działalności wystąpią i inne zdarzenia gospodarcze, wyżej niewymienione, a mieszczące się w definicji "usługi turystyki". Usługi te - z uwagi na swoistość branży - rezerwowane są niejednokrotnie z dużym wyprzedzeniem czasowym, lecz ostateczne rozliczenie Biura Turystycznego z kontrahentami następuje dopiero po ostatecznym wykonaniu usługi. Specyfika tej branży sprawia bowiem, że nawet umowne określenie z kontrahentami cen za usługi i towary nie przesądza jednoznacznie o wysokości marży osiągniętej przez Biuro Turystyczne. Wpływ na ostateczną marżę mają takie okoliczności, jak:

- niemożliwość jednoznacznego przewidzenia do czasu wykonania usługi ilości uczestników, którzy skorzystali z usług lub towarów,

- różnice w kursach walut, jeżeli rozliczenie z kontrahentem zagranicznym następuje

w walucie innej niż złoty,

- nieznana jednoznacznie do chwili wykonania usługi ilość i ceny paliwa zużyta przez

przewoźnika,

- wszelkie nieprzewidziane koszty, jak dodatkowe posiłki, noclegi, przejazdy, koszty

związane z "pustymi" przebiegami przewoźników itp.,

- promocje, oferty last minutę i inne - co do których Biuro Turystyczne nie jest w stanie przewidzieć, jaka część usług turystycznych zostanie wykupiona po owych cenach promocyjnych, a jaka po cenach "katalogowych".

Ponadto w przypadku wnioskodawcy - jak to często się zdarza w obrocie gospodarczym - może dojść do sytuacji, w której klient korzystający z usług turystycznych będzie dokonywał przedpłat czy zaliczek, przy czym w branży turystycznej powszechne jest, że taka zaliczka lub przedpłata jest równa 100% ceny, jaką klient zobowiązany jest uiścić na rzecz wnioskodawcy.

Dalej wskazano, że w dniu 1 stycznia 2014 r. weszła w życie część przepisów ustawy nowelizującej z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw wprowadzając m.in. nowe regulacje w zakresie terminu powstawania obowiązku podatkowego - w tym uchylony został art. 19 tej ustawy, zaś nowe zasady znalazły się w art. 19a.

Na postawie uchylonego już art. 19 ust. 22 ustawy o podatku od towarów i usług wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 247), które w § 3 ust. 1 przewidywało, iż w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa wart. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi. Obecnie obowiązujący art. 19a w swoim ust. 12 również przewiduje stosowną delegację prawodawczą dla Ministra Finansów, jednak na dzień datowania wniosku, żaden akt prawny nie został na jej podstawie wydany.

Wnioskodawca wskazał, że uzyskał dwie interpretacje indywidualne Dyrektora Izby Skarbowej tj. z dnia 18 czerwca 2014 r., znak: [...] oraz z dnia 27 czerwca 2014 r., znak: [...], zgodnie z którymi obowiązek podatkowy w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa wart 119 ustawy o podatku od towarów i usług powstaje z chwilą wykonania usługi, tj. na zasadach ogólnych, za nieprawidłowe uznano natomiast stanowisko, zgodnie z którym otrzymanie przez podatnika zaliczki, czy przedpłaty jeszcze przed wykonaniem usługi turystyki nie skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, a obowiązek ten powstaje dopiero po jej wykonaniu, zaś za prawidłowe uznano stanowisko, iż w przypadku kiedy podatnik, o którym mowa wart. 119 ustawy o podatku od towarów i usług otrzyma część lub całość należności za usługę w formie zaliczki lub przedpłaty za usługę jeszcze nie wykonaną, to wysokość należnego podatku winna zostać ustalona w oparciu o kryteria wynikające z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Wnioskodawca zaznaczył, że indywidualne interpretacje przytoczone powyżej znajdowały w owym czasie potwierdzenie także i w innych, wydawanych na wniosek odrębnych podmiotów.

Niemniej jednak, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1472/14 uchylił tożsamą z wymienionymi powyżej interpretację w analogicznej sprawie i identycznym stanowisku prawnym skarżącego. W przedmiotowym wyroku Sąd stanął na stanowisku, że szczególny moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych da się wywieść na gruncie polskiej ustawy podatkowej z treści jej art. 119. Skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to da się obronić teza, że moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży. Inna interpretacja wskazanego przepisu jest sprzeczna z istotą procedury VAT-marża i wypacza jej sens.

W związku z powyższym Spółka we wniosku o wydanie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zadała następujące pytanie:

Czy w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług, okoliczność, że przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wiąże się z powstaniem obowiązku podatkowego w odniesieniu do otrzymanej kwoty, nawet jeżeli usługa turystyki nie została jeszcze wykonana?

Spółka wskazała, że jej stanowisko w zakresie zadanego pytania jest zgodne z tezami wyroku z Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1472/14, tj. pomimo wejścia w życie znowelizowanych przepisów o podatku od towarów i usług, w szczególności zaś pomimo uchylenia art. 19 i wejścia w życie art. 19a ustawy, a także pomimo braku ustanowienia norm prawnych analogicznych do tych zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2013 r. poz. 247), nadal aktualne pozostają zapatrywania prawne organów podatkowych, co do braku podstaw do powiązania powstania obowiązku podatkowego z uiszczeniem przez klienta podatnika przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi całość lub część zapłaty w formie przedpłat, zaliczek, itp. (stanowisko, zgodnie z którym z otrzymaniem zaliczki nie wiąże się dla podatnika będącego dostawcą usług turystyki z powstaniem obowiązku podatkowego w podatku VAT zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej z dnia 31 sierpnia 2012 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej – [...]). Zdaniem wnioskodawcy tylko takie stanowisko pozwala na zachowanie spójności systemu i celowości wprowadzenia przez ustawodawcę szczególnej - i obligatoryjnej - procedury VAT dla usług turystyki.

W interpretacji indywidualnej z dnia 11 maja 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W podstawie prawnej rozstrzygnięcia powołano art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej jako O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112 poz. 770 ze zm.).

Organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Regulacje dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., zawierają przepis art. 19a znowelizowanej ustawy o VAT.

Zgodnie z ogólną zasadą zawartą w art. 19a ust. 1 tej ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Na podstawie art. 19a ust. 8 ww. ustawy jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Organ podkreślił, że ustawodawca nie przewidział dla usług turystyki szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego. Zatem obecna regulacja dotycząca obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia tych usług zawarta jest w treści art. 19a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2013 r. poz. 35 i 1027) i wynika z niej, że obowiązek podatkowy również w przypadku usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, powstaje z chwilą wykonania usługi. Jednocześnie do otrzymanych zaliczek stosować należy powołany wyżej art. 19a ust. 8 tej ustawy, na podstawie którego jeśli przed wykonaniem usługi została uiszczona całość lub część należnej z tytułu wykonania usługi zapłaty, obowiązek podatkowy powstaje z tą chwilą i w części otrzymanej zapłaty.

Jeżeli zatem wnioskodawca - otrzymując wcześniejszą zapłatę (część zapłaty, zaliczkę) - nie jest w stanie określić rzeczywistej kwoty marży, którą osiągnie, może przyjąć marżę skalkulowaną w cenę danej usługi turystyki, obliczoną na podstawie przewidywanych kosztów. Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do tej usługi i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej przewidywana (skalkulowana), wnioskodawca powinien dokonać korekty wykazanego uprzednio podatku należnego w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Minister Finansów stanął na stanowisku, że w przypadku otrzymania zapłaty przed wykonaniem usługi turystyki podatnik powinien obliczyć kwotę podatku od otrzymanej zaliczki przy uwzględnieniu, iż podstawą opodatkowania w tym przypadku jest również marża. W momencie otrzymania zaliczki na poczet usługi turystyki, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu tych usług, podatnik może zamiast obliczania marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty przyjąć marżę taką, którą skalkulował przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczoną w oparciu o przewidywane koszty. Cena wycieczki, co do zasady, jest stała dla danego klienta i znana już przy dokonywaniu pierwszych przedsprzedaży tej wycieczki. W takiej sytuacji podatnik powinien posiadać stosowną dokumentację, która potwierdzałaby, że skalkulowane koszty uwzględniane przy wyliczeniu ceny i marży mają swoje uzasadnienie (np. umowy zawarte z hotelami, przewoźnikami). Natomiast w sytuacji, gdy znane będą już faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży obliczona przy uwzględnieniu tych kosztów będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym usługa została wykonana.

Zdaniem organu, koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być rozliczone poprzez stosowną korektę deklaracji podatkowej złożonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi. Organ podkreślił, że obowiązek podatkowy nie powstaje w stosunku do tych usług później niż z chwilą ich wykonania.

Odnosząc się natomiast do powołanego przez wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1472/14 Minister Finansów nie podzielił zawartego w nim stanowiska, a ponadto stwierdził, że orzeczenie jako jedyne w tym zakresie i nieprawomocne nie może wyznaczać nowej linii interpretacyjnej.

Dodatkowo organ zauważył, że szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki, który obowiązywał do końca 2013 r. nie znajduje odzwierciedlenia w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 ze zm.). Tym samym brak w obecnie obowiązujących przepisach zapisów dotyczących szczególnego momentu powstania obowiązku podatkowego w zakresie usług turystyki nie stoi w sprzeczności z Dyrektywą, zwłaszcza w kontekście wytycznych interpretacyjnych zawartych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie polskiej (C-169/12 TNT Express Worldwide (Poland) Sp. z o.o.).

Podsumowując Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym brak jest podstaw do powiązania powstania obowiązku podatkowego z uiszczeniem przez klienta podatnika przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi całości lub części zapłaty w formie przedpłat, zaliczek, itp. (z otrzymaniem zaliczki nie wiąże się dla podatnika będącego dostawcą usług turystyki powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT) - za nieprawidłowe.

Po uprzednim bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa H. Spółka Akcyjna wniosła na opisana wyżej interpretacje indywidualną przepisów prawa podatkowego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonej interpretacji Ministra Finansów strona skarżąca zarzuciła:

1. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 119 ust. 1, 2 i 3 ustawy o podatku od towarów i usług - poprzez ich błędną wykładnię, sprowadzającą się do przyjęcia, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej podatnik, będący podmiotem świadczącym usługi turystyki, otrzymując wcześniejszą zapłatę (część zapłaty, zaliczkę) powinien - w wypadku, kiedy nie jest w stanie określić rzeczywistej kwoty marży, którą osiągnie - przyjąć marżę skalkulowaną, obliczoną na podstawie przewidywanych kosztów, w sytuacji, gdy za marżę, w rozumieniu omawianej normy prawnej, uważa się różnicę między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami (nie przewidywanymi) poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, a równocześnie podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, bez względu na to, kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek i przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty;

- art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów usług - poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż normę tę stosuje się w przypadku usług turystyki, do których zastosowanie ma procedura VAT- marża, tj. uznanie, że obowiązek podatkowy podatnika świadczącego usługi turystyki powstaje zawsze w momencie otrzymania ceny lub części ceny (w formie zaliczki, przedpłaty, zadatku), nawet w sytuacji, kiedy podatnik w momencie otrzymania ceny lub części ceny nie jest w stanie wyliczyć w sposób przewidziany w normie art. 119 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług fatycznych kosztów, jakie podatnik ma ponieść z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, w sytuacji gdy interpretacja taka jest sprzeczna z normą art. 119 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z której wynika istota procedury VAT-marża;

2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 14a § 1 O.p. poprzez brak uwzględnienia w interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, tj. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 25 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1472/14,

- art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14 h O.p. poprzez naruszenie zasady legalności działania organów podatkowych oraz zasady zaufania, konkretyzujące się w fakcie naruszenia przez organ norm prawa materialnego w toku postępowania w sprawie interpretacji indywidualnej, a także poprzez zastosowanie interpretacji przepisów prawa niekorzystnej dla podatnika, a ponadto wymuszającej stan niepewności, co do tego, czy podatnik w sposób właściwy określa wysokość zobowiązania podatkowego.

W oparciu o powyższe Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji prawa podatkowego oraz o zasądzenie kosztów postępowanie.

W uzasadnieniu wywiedzionej skargi strona skarżąca podniosła, że stanowisko zaprezentowane przez Dyrektora Izby Skarbowej w zaskarżonej interpretacji będzie skutkowało tym, iż marża ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT nie będzie odzwierciedleniem rzeczywistej marży uzyskanej w konsekwencji wykonania usługi turystycznej, co z kolei pozostaje w sprzeczności z treścią art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, gdzie mowa jest w kontekście pojęcia "marży" o "faktycznych kosztach", przez które należy rozumieć wydatki, które podatnik naprawdę i rzeczywiście poniósł, nabywając towary i usługi. Interpretacja organu jest więc wprost sprzeczna z literalną wykładnią obowiązujących norm prawnych. Dlatego też, w ocenie skarżącej Spółki w wyniku dokonanej przez organ interpretacji przepisów prawa doszło do niedopuszczalnej modyfikacji ustawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie, że jest to marża skalkulowana, oszacowana, nie zaś uwzględniająca faktycznie poniesione wydatki.

Spółka zauważyła przy tym, że wątpliwa jest możliwość szacowania podstawy opodatkowania. Instytucja szacunku przewidziana jest bowiem w ściśle określonych przypadkach (art. 23 Ordynacji podatkowej, czy art. 109 ust. 2, czy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług) i stanowi swoistą sankcję dla podatnika za dopuszczanie się zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych.

Nadto strona skarżąca podniosła, że proces interpretacji nie może doprowadzić do sytuacji, w której podatnik, aby dostosować się do wynikających z przepisów prawa obowiązków (w tym przypadku określonych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług) musi naruszyć normy prawa wynikające z innych przepisów. W sytuacji natomiast wskazywanej dotychczas przez organ podatnik zmuszony byłby do każdorazowego dokonywania takich korekt, gdyż specyfika rozliczeń z kontrahentami wyklucza (co wbrew twierdzeniom skarżącej zdaje się sugerować organ) możliwość oszacowania wartości marży z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, albowiem koszty usług, z których podatnik korzysta zależne są od zbyt wielu zmiennych, w tym także różnic w kursowych walut.

Strona skarżąca zauważyła także, że podatnik rozliczający się w systemie VAT-marża jest zobligowany do korzystania z tej procedury, w związku z czym (zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług) podatnikowi temu nie przysługuje prawo do obniżenia na zasadach ogólnych kwoty podatku należnego kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty. Tym samym, wykładnia prawa proponowana przez organ w sposób oczywisty narusza zasadę neutralności podatku VAT, skoro interpretacja ta - w określonych, zapewne nie odosobnionych wypadkach - de facto zmusza podatnika, który nie jest ostatecznym odbiorcą usługi, do co najmniej czasowego ponoszenia ciężaru podatkowego. Nadto założenie prawne zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji godzi, zdaniem skarżącej spółki, w zasadę pewności prawa, zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa, albowiem omawiana norma interpretacyjna skutkuje permanentnym stanem niepewności po stronie podatnika, co do należytego wywiązania się z obowiązków publicznoprawnych, przerzucając równocześnie na niego wszelkie konsekwencje nieprecyzyjnego przewidzenia (a nie obliczenia) wysokości należnego podatku. W związku z powyższym, nie bez znaczenia jest to, że przyjęcie za model prawny instytucji dokonywania korekt deklaracji podatkowych naraża podatnika dodatkowo na szkodę, gdyż może on być zobligowany do zapłaty odsetek za zwłokę zawsze wtedy, kiedy "oszacowana" (a zatem jedynie zakładana, a nie ustalona w sposób pewny) wartość podatku okaże się ostatecznie zaniżona, co zazwyczaj okazywać się będzie dopiero po ostatecznym wykonaniu usługi. Strona skarżąca zaakcentowała, że specyfika branży turystycznej sprawia, że zaliczki lub przedpłaty podatnik niejednokrotnie uzyskuje nawet na wiele miesięcy przed ostatecznym wykonaniem usługi (nawet z ponad półrocznym wyprzedzeniem).

W ocenie skarżącej spółki przedstawione powyżej argumenty świadczą jednoznacznie o dopuszczeniu się przez organ także naruszenia przepisów postępowania, o których mowa w petitum skargi, gdyż omawiana wykładania przepisów podatkowych została dokonana jednoznacznie na niekorzyść podatnika, na którego tym sposobem przeniesiony zostaje w całości ciężar związany z ryzykiem niedokładnego oszacowania wartości marży. Jest to przejaw naruszenia zasady zaufania oraz legalności, albowiem organ państwowy wymusza na podatniku permanentne konsekwentne wadliwe rozliczanie należnego podatku, proponując jednocześnie, jako formalny sposób "ekskulpacji" jedynie posłużenie się korektą deklaracji podatkowej - a zatem instytucją wyjątkową i przeznaczoną jedynie do sanowania uprzednio wadliwego działania podatnika.

Zdaniem skarżącej spółki organ naruszył też normę art. 14a § 1 O.p., z której wynika, iż organ dokonujący interpretacji podatkowej ma obowiązek uwzględniać aktualny stan orzecznictwa sądowego. Tymczasem organ całkowicie zmarginalizował i poddał krytyce orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (o którym mowa była powyżej), które wydane zostało na gruncie tożsamej sytuacji faktycznej. Tym samym wykładania organ jest w ocenie strony skarżącej arbitralna, a nie oparta na aktualnym stanie normatywnym, czy judykatury.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach zgodnie z art. 3 § 2 punkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.). Zakres tej kontroli, jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 08.01.2007 r. sygn. I FPS 1/06 (ONSAiWSA 2007/2/27), obejmuje poprawność procesową, ustrojową i merytoryczną udzielonych interpretacji. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia naruszenia prawa, orzekając przy tym niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej w niej podstawy prawnej (art. 134 § 1 p.p.s.a.).

Badając zaskarżoną interpretację w tak zakreślonej kognicji należy stwierdzić, że skarga jest zasadna bowiem zaskarżona interpretacja narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zaznaczyć należy, że zagadnienie prawne, którego dotyczy zaskarżona interpretacja było już przedmiotem badania przez sądy administracyjne, w tym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela w pełni pogląd wyrażony w wyroku tut. Sąd z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1472/14 i przyjmuje go za własny.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii prawidłowego określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymywania zaliczek na poczet świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury VAT-marża. Zatem konieczne będzie odwołanie się do stosownych regulacji ustawy podatkowej.

Wyjaśnić należy, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz.1054 ze zm.) wprowadziły szczególny sposób opodatkowania usług turystyki, polegający na opodatkowaniu marży, stanowiącej wynagrodzenie podatników świadczących usługi turystyki. W świetle art. 119 ust. 1 cytowanej ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku z zastrzeżeniem art. 119 ust. 5 tej ustawy. Z kolei przez marżę rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika podatku od towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Przy czym przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług).

Do końca 2013 r. obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 4 kwietnia 2011 r. (Dz.U. nr 73, poz. 392 ze zm.), które w § 3 ust. 1 przewidywało, że w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Przepis ten pozwalał podatnikom świadczącym usługi turystyczne określać i płacić podatek w chwili, gdy znane im już były faktycznie poniesione koszty z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty. Specyficzny charakter turystycznych powoduje bowiem, że na dzień otrzymania zaliczki, czyli na kilka tygodni, a często miesięcy przed imprezą turystyczną, wyliczenie kwoty marży jest niewykonalne, a zatem nie da się ustalić podstawy opodatkowania zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to chociażby z takich czynników, jak np. brak informacji o liczbie uczestników imprezy, która jest znana dopiero w dniu wyjazdu lub nieznajomość kursów walut, po których rozliczane będą koszty usług dla bezpośredniej korzyści turystów, czy wpływ do biur podróży faktur potwierdzających nabycie towarów i usług dla bezpośredniej korzyści turysty długo po wykonaniu usługi.

Od 1 stycznia 2014 r. zaczęły jednak obowiązywać nowe regulacje dotyczące terminu powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, wprowadzono także modyfikacje w odniesieniu do szczególnych momentów jego powstania. Przestało obowiązywać cytowane rozporządzenie Ministra Finansów, w to miejsce jednak nie zostało wydane nowe.

W opinii organu, brak konkretnego przepisu, z którego wynikałby szczególny moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystyki powoduje, że obowiązek podatkowy w odniesieniu do zaliczek płaconych na poczet wykonania usługi turystycznej powstaje w oparciu o zasady ogólne, tj. art. 19a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4. Konsekwencją powyższego, jest zdaniem organu, z uwagi na szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki konieczność zastosowania przez podatnika zamiast marży uwzględniającej faktycznie poniesione koszty, marży skalkulowanej przy określaniu ceny danej wycieczki, obliczonej w oparciu o przewidywane koszty. Dopiero w sytuacji, gdy będą już znane faktyczne koszty poniesione z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty w odniesieniu do danej wycieczki i kwota marży będzie inna niż wcześniej skalkulowana, podatnik powinien dokonać korekty podatku. Koszty, które zostaną poniesione w okresach późniejszych niż okres wykonania usługi, powinny być w opinii organu, rozliczone przez stosowną korektę deklaracji podatkowej założonej za okres, w którym doszło do wykonania usługi.

Wskazać jednak należy, że przy tak zaprezentowanym stanowisku, marża ustalona na dzień powstania obowiązku podatkowego w VAT nie będzie odzwierciedleniem rzeczywistej marży uzyskanej w konsekwencji wykonania usługi turystycznej, co z kolei pozostaje w sprzeczności z treścią art. 119 ust. 2 ustawy podatkowej, gdzie mowa jest w kontekście pojęcia "marży" o "faktycznych kosztach", przez które należy rozumieć wydatki, które podatnik naprawdę i rzeczywiście poniósł, nabywając towary i usługi. W wyniku dokonanej przez organ interpretacji przepisów prawa dojdzie w istocie do niedopuszczalnej modyfikacji ustawowych zasad ustalania podstawy opodatkowania poprzez przyjęcie, że jest to marża skalkulowana, oszacowana, nie zaś uwzględniająca faktycznie poniesione wydatki. Wątpliwa jest przy tym możliwość takiego szacowania podstawy opodatkowania. Instytucja szacunku przewidziana jest bowiem w ściśle określonych przypadkach (art. 23 Ordynacji podatkowej, czy art. 109 ust. 2, czy art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług) i stanowi swoistą sankcję dla podatnika za dopuszczanie się zaniedbań w ewidencjonowaniu zdarzeń gospodarczych. Oszacowanie polega nadto na dokonywaniu ustaleń zbliżonych do stanu rzeczywistego, ale nie tożsamego. Trudno zatem "karać" podatnika za to, że próbuje zrealizować nałożony na niego obowiązek ustawowy. Obecnie bowiem, z uwagi na treść art. 119 ust. 3a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek opodatkowania marżą podatników świadczących usługi turystyki we własnym imieniu i na własny rachunek jest obligatoryjny.

Proces interpretacji nie może doprowadzić więc do sytuacji, w której podatnik, aby dostosować się do wynikających z przepisów prawa obowiązków (w tym przypadku określonych w art. 119 ustawy o podatku od towarów i usług) musi naruszyć normy prawa wynikające z innych przepisów. Słusznie zauważa skarżąca strona, że instytucja korekty deklaracji podatkowej, przewidziana dla sytuacji wyjątkowych, nie może stać się zasadą przy rozliczaniu podatku. W sytuacji natomiast wskazanej przez organ podatnik zmuszony byłby do każdorazowego dokonywania takich korekt.

Reasumując, szczególny moment rozpoznania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych da się w opinii Sądu wywieść na gruncie polskiej ustawy podatkowej z treści jej art. 119. Skoro opodatkowaniu podlega marża rozumiana jako różnica między kwotą, którą ma zapłacić nabywca usługi, a faktycznymi kosztami poniesionymi przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, to da się obronić teza skarżącej spółki, że moment powstania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki powstanie dopiero z chwilą ustalenia tej marży. Słusznie zaznacza strona skarżąca, że inna interpretacja wskazanego przepisu jest sprzeczna z istotą procedury VAT-marża i wypacza jej sens.

Zaskarżona interpretacja zawiera nadto pewne braki, które również przesądzają o jej wadliwości. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów tłumaczy bowiem ogólnikowo, że pozostawienie regulacji określającej moment powstania obowiązku podatkowego dla usług turystycznych w dotychczasowej formie utrzymywałoby stan niezgodności polskich przepisów prawnych z prawem unijnym w zakresie daty powstania obowiązku podatkowego (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm.). Nie wskazuje jednak, w czym upatruje tej niezgodności i jakie przepisy Dyrektywy stoją na przeszkodzie w określeniu innego niż wynikający z art. 19a ust. 8 polskiej ustawy podatkowej momentu rozpoznania obowiązku podatkowego przy świadczeniu usług turystycznych, skoro prawodawca unijny również przewiduje szczególną procedurę opodatkowania tego typu usług (art. 306-310 Dyrektywy), a w art. 66 dopuszcza wyjątki od zasady opodatkowania zaliczek przewidzianej w art. 65.

W świetle powyższego stwierdzić trzeba, że Sąd nie ma kompetencji administrowania za organ, bada jedynie legalność podejmowanych przez niego rozstrzygnięć. Skoro zatem Dyrektor Izby Skarbowej nie dokonał analizy stanowiska podatnika i poczynionej przez niego wykładni przepisów polskiej ustawy podatkowej w kontekście ich zgodności z prawodawstwem unijnym, to orzekający w niniejszej sprawie Sąd nie jest uprawniony do zastępowania organu w tej materii. Wskazać jednak należy, jak to zaznaczono wyżej, że na gruncie polskich przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, stanowisko skarżącej spółki odnośnie do innego niż wskazany w art. 19a ust. 8 tej ustawy momentu rozpoznania obowiązku podatkowego przy wpłacie zaliczki z tytułu świadczenia usług turystyki jest uzasadnione, zwłaszcza jeśli w procesie interpretacji uwzględni się nie tylko literalne brzmienie mających zastosowanie w sprawie przepisów, ale i ich wykładnię celowościową i systemową.

Końcowo wskazać należy, że stanowisko zaprezentowane przez Sąd w niniejszej sprawie znajduje swoje potwierdzenie, nie tylko w przywołanym na wstepie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia z dnia 25 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1472/14, ale także w innych orzeczeniach sądów administracyjnych. Dla przykładu wskazać można na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 4025/14, z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3649/14, czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 607/14. Pogląd prawny zaprezentowany przez Sąd jest zatem częścią utrwalonej na nowym stanie prawnym linii orzeczniczej sądów administracyjnych, którą organ podatkowy powinien mieć na uwadze wydając interpretacje dotyczące określenia momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu otrzymania zaliczek za poczet świadczonych usług turystycznych opodatkowanych według szczególnej procedury VAT-marża. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działając na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy obowiązkiem organu będzie zastosowanie się do rozważań prawnych zawartych w niniejszym uzasadnieniu.

O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 200 cytowanej ustawy, zgodnie z którym w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt lub podjął zaskarżoną czynność albo dopuścił się bezczynności, zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Mając powyższe na względzie na mocy art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt 1 lit. c Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U.2013.461 j.t.) Sąd zasądził zwrot uiszczonego przez stronę skarżącą należnego wpisu od skargi w wysokości 200 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 240 zł i 17 zł tytułem opłaty od pełnomocnictwa.