Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 1072/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2018-06-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 202 par.1, art.205 par.2, art. 373 par. 2
journal: Dz.U. 2013 poz 1030
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych - tekst jednolity
article: art.116 par.2
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Bolesław Stachura, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi B. R. E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 18 października 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej byłego członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za zaległości z tytułu podatku od gier za marzec 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącego B. R. E. kwotę 997 [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. .


UZASADNIENIE

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia

[...] r. nr [...] wydaną po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania wniesionego przez B. E. (dalej: "Skarżący") od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w S. z dnia [...] r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej B. E., jako byłego prezesa zarządu [...] Serwis spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: "Spółka") za zaległości spółki z tytułu podatku od gier za marzec 2013 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę

w wysokości [...] zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Na podstawie zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy ustalono, że ww. decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym.

W dniu 15 kwietnia 2013 r. Spółka zadeklarowała podatek od gier za marzec 2013 r. w wysokości [...] zł. Termin płatności podatku upływał 10 kwietnia 2013 r.

(nr deklaracji [...]).

Ponadto, Spółka zadeklarowała podatek od gier za styczeń, luty i kwiecień 2013 r. odpowiednio w kwotach [...]zł, [...] zł oraz [...] zł.

Z uwagi na nieuregulowanie przez Spółkę ww. zobowiązań podatkowych, organ egzekucyjny - Dyrektor Izby Celnej w W., prowadził postępowanie egzekucyjne m.in. na podstawie tytułów wykonawczych o numerach:

[...] z dnia 5 kwietnia 2013 r. na kwotę [...]zł,

[...] z dnia 24 kwietnia 2013 r. na kwotę [...]zł,

[...] z dnia 19 czerwca 2013 r. na kwotę [...]zł oraz

=[...] z dnia 27 czerwca 2013 r. na kwotę [...]zł.

W toku postępowania organ zajął prawo majątkowe stanowiące wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] SA, jednak brak środków pieniężnych na rachunku bankowym dłużnika uniemożliwił całkowite lub częściowe zrealizowanie zajęcia.

W wyniku zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej do tego samego środka egzekucyjnego, łączne prowadzenie postępowania z ww. rachunku w odniesieniu

do ww. tytułów wykonawczych: nr [...], [...],

[...] przejął, na mocy postanowienia Sądu Rejonowego dla W. -[...], Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym dla W. -[...] M. S..

Postanowieniami z dnia 30 czerwca 2014 r., sygn. akt Km 10069/13 i Km 10846/13 oraz z dnia 22 sierpnia 2014 r., sygn. akt Km 6007/14 Komornik Sądowy umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułów wykonawczych wobec stwierdzenia bezskuteczności egzekucji.

Przy czym, za pismami z dnia 31 lipca 2014 r. i z dnia 9 września 2014 r. wierzyciel - Dyrektor Izby Celnej w S. ponownie przesłał ww. tytuły wykonawcze do organu egzekucyjnego, celem kontynuowania postępowania egzekucyjnego.

Natomiast, w toku postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], organ egzekucyjny zajął prawa majątkowe stanowiące wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności innego niż pracodawca, organ rentowy lub bank u Dyrektora Izby Celnej

w K., Dyrektora Izby Celnej w S., Dyrektora Izby Celnej

w O.. Od ww. organów wpłynęła łącznie kwota [...]zł która zarachowana została na koszty egzekucyjne i zaległość.

Postanowieniem z dnia 17 stycznia 2014 r. IX GU 114/13 Sąd Rejonowy dla W. [...] w W. oddalił wniosek Dyrektora Izby Celnej

w W. oraz Dyrektora Izby Celnej w O. działających w charakterze wierzycieli o ogłoszenie upadłości Spółki wskazując, że Spółka jest niewypłacalna, a brak majątku dłużnika uniemożliwia pokrycie kosztów postępowania upadłościowego.

W toku postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny - Dyrektor Izby Celnej w W. ustalił, że Spółka posiadała jedynie rachunek w Banku [...] SA, a umowa z bankiem wygasła w dniu 31 lipca 2014 r. Innych rachunków nie ustalono. ZUS poinformował, że Spółka figurowała jako płatnik składek, lecz z dniem 30 marca 2013 r. zgłosiła wyrejestrowanie z ubezpieczeń społecznych ostatniej osoby, za którą płatnik miał obowiązek rozliczać i opłacać składki. Nadto, Spółka została wykreślona z rejestru jako podatnik VAT na podstawie art. 96 ust.9 ustawy

o podatku od towarów i usług. Nadto, ustalono, że Spółka nie prowadzi już działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w ww. tytułach wykonawczych, tj. ul. [...] w W. (umowa najmu została rozwiązana).

Pod wspomnianym adresem nigdy nie było żadnych ruchomości stanowiących własność Spółki. Wskazywany obecnie przez Spółkę adres siedziby – W.

ul. [...] jest również nieaktualny.

Ponadto ustalono, że Dyrektor Izby Celnej w W. decyzjami z dnia

[...] r. nr [...], [...], [...] [...] cofnął w całości Spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które zostały utrzymane w mocy przez organ odwoławczy (decyzje z dnia [...] r.). Spółka nie prowadzi zatem legalnej działalności gospodarczej na terenie województwa [...].

Wiadomo również, że organ egzekucyjny prowadził również postępowania egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez innych wierzycieli i w toku tych postępowań stosował środki egzekucyjne w postaci egzekucji z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw

z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, które okazały się również bezskuteczne.

Mając na uwadze okoliczności przedstawione powyżej, organ egzekucyjny umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki na podstawie ww. tytułów wykonawczych, w związku ze stwierdzeniem, iż w postępowaniach tych nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne (postanowienia odpowiednio nr [...] z dnia 29 października 2014 r., [...], z dnia 29 października 2014 r., [...] [...], z dnia 22 czerwca 2015 r. i [...]

z dnia 2 grudnia 2014 r.).

Postanowieniem z dnia 13 listopada 2014 r. organ I instancji wszczął postępowanie wobec Skarżącego zmierzając do orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku od gier za marzec 2013 r.

wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ

I instancji orzekł o odpowiedzialności Skarżącego za ww. zaległość podatkową Spółki w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę.

W uzasadnieniu wskazał, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki

w okresie, kiedy powstało przedmiotowe zobowiązanie. Z ustaleń wynikało, iż Spółka nie prowadzi działalności, nie posiada żadnego mienia mogącego zaspokoić roszczenia wierzyciela, a Skarżący nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i 2 o.p. poprzez orzeczenie o jego odpowiedzialności za zobowiązanie Spółki w podatku od gier za styczeń 2013 r., mimo iż Skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu Spółki od 28 stycznia 2013 r. do 11 lutego 2013 r. (a zatem pełnił swoją funkcję tylko przez kilka dni stycznia, przy czym nie był już członkiem zarządu gdy upływał termin płatności zobowiązania) oraz nierozważenie przesłanki egzoneracyjnej polegającej na niezawinionym niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący wskazał, że złożył rezygnację z pełnionej funkcji z dniem 11 lutego 2013 r. (powołany został w dniu 28 stycznia 2013 r.), jak tylko zorientował się, że właściciel Spółki ([...] SA) nie zagwarantował mu warunków do właściwego wykonywania obowiązków członka zarządu [...] Sp. z o.o. Rezygnacja została złożona w obecności osoby zarządzającej [...] SA i radcy prawnego obu spółek.

Skarżący podkreślił przy tym, że w sprawie niewątpliwie rezygnacja została przekazana Spółce, gdyż radca prawny wystąpił ze stosownym wnioskiem do sądu rejestrowego już 14 lutego 2013 r. Sąd rejestrowy nie uwzględnił jednak wniosku

o zmianę, gdyż uznał, iż rezygnacja była skuteczna i Spółka nie ma organu mogącego ją reprezentować. Zatem twierdzenie organu, że pełnił funkcję do dnia

10 czerwca 2013 r. jest całkowicie nieuzasadnione. Skarżący wskazał, że z tym stanowiskiem zgodził się Dyrektor Izby Celnej w W. w analogicznej sprawie, na dowód czego załączył kopię decyzji tego organu z dnia 29 września 2015 r.

Ponadto, Skarżący zarzucił, że organ I instancji wcale nie odniósł się do kwestii czy niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy Skarżącego.

Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał decyzję organu I instancji

w mocy.

Uzasadniając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy, powołując się na przepis art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649) mający zastosowanie w sprawie stwierdził, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy stwierdził, że na dzień wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, tj. 27 lutego 2017 r. Spółkę nadal obciążała zaległość z tytułu podatku od gier za marzec 2013 r. w kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w terminie płatności ww. należności tj. 10 kwietnia 2013 r. zarząd Spółki był jednoosobowy, a Skarżący pełnił w nim funkcję prezesa zarządu. Zgodnie bowiem z uchwałą nr 3 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 28 stycznia 2013 r. powołano Skarżącego do pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, natomiast zgodnie z uchwałą nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 10 czerwca 2013 r. odwołano Skarżącego z dniem 10 czerwca 2013 r. ze stanowiska prezesa zarządu Spółki.

Odnosząc się do podnoszonego w odwołaniu stwierdzenia, że Skarżący zrezygnował z funkcji prezesa zarządu z dniem 11 lutego 2013 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że przedłożone przez Skarżącego oświadczenie z dnia 8 lutego 2013 r.

o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, nie może być uznane za skuteczne, bowiem nie posiada żadnych znamion potwierdzających, iż dotarło ono do adresata zgodnie z art. 61 k.c. W toku postępowania nie przedstawiono wystarczających dowodów, które pozwoliłyby na określenie sposobu wniesienia pisma, tj. czy pismo złożono wprost w siedzibie Spółki, czy też zostało nadane w urzędzie pocztowym, a zarazem na ustalenie daty, kiedy pismo to dotarło na adres Spółki.

Organ odwoławczy wskazał, że czas trwania kadencji Skarżącego,

a w szczególności chwili zaprzestania pełnienia funkcji członka (prezesa) zarządu Spółki, oparto na dowodach z ww. dokumentów (uchwał Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki). Tym samym, wobec treści powołanych

wyżej dokumentów, ustaleń organu w tym zakresie nie mogłaby zmienić

– wskazywana przez Skarżącego w odwołaniu możliwość – złożenia na tę okoliczność oświadczenia w trybie art. 180 § 2 o.p. (pod rygorem odpowiedzialności karnej).

Nadto, organ odwoławczy stwierdził, że przesłankę pełnienia obowiązków członka zarządu wskazaną w art. 116 § 2 o.p. należy rozumieć formalnie,

tj. posiadania formalnych przez daną osobę uprawnień członka zarządu za konkretny okres, niezależnie czy obciążony odpowiedzialnością członek zarządu faktycznie zajmował się interesami spółki i czy w ogóle posiadał taką możliwość. Przedmiotowy przepis nie odwołuje się bowiem do faktu "wykonywania" obowiązków, a jedynie

do ich "pełnienia", co w przypadku funkcji zarządzających stanowi odpowiednik określenia "zajmować stanowisko", a tego typu określenie całkowicie abstrahuje od sposobu i okoliczności faktycznego wykonywania powierzonych zadań.

W ocenie organu odwoławczego w sprawie zaistniała również druga pozytywna przesłanka warunkująca możliwość orzekania o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu, tj. bezskuteczność egzekucji prowadzonej do majątku Spółki.

Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec Spółki na podstawie następujących tytułów wykonawczych nr [...] z 5 kwietnia 2013 r., [...] z 24 kwietnia 2013 r., [...] z 19 czerwca

2013 r., [...] z 27 czerwca 2013 r. zostało bowiem umorzone

- jako bezskuteczne - postanowieniami Dyrektora Izby Celnej w W. odpowiednio o numerach [...] z 29 października 2014 r., [...] [...] z 29 października 2014 r., [...] z 22 czerwca 2015 r. i [...] z 2 grudnia 2014 r.

Organ odwoławczy wskazał, że z ustaleń organu egzekucyjnego wynikało,

iż zajęcia rachunku bankowego oraz wierzytelności Spółki nie doprowadziły

do zaspokojenia zaległości podatkowych. Z dokonanych ustaleń wynikało również,

że pod wskazanym w tytułach wykonawczych adresem Spółka nie prowadzi działalności gospodarczej i nie posiada żadnych ruchomości. Kolejny adres siedziby też jest nieaktualny. Zezwolenia na prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego zostały w całości cofnięte. Spółka jako płatnik składek ZUS z dniem 30 marca 2013 r. zgłosiła wyrejestrowanie z ubezpieczeń społecznych ostatniej osoby. Została również wykreślona z rejestru jako podatnik VAT.

Nadto, organ odwoławczy zauważył, że bezskuteczne okazały się środki egzekucyjne w postaci egzekucji z rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z instrumentów finansowych w rozumieniu przepisów o obrocie instrumentami finansowymi, zapisanych na rachunku papierów wartościowych lub innym rachunku, oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego służącego do obsługi takich rachunków, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zastosowane przez organ egzekucyjny w postępowaniach egzekucyjnych na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez innych wierzycieli.

Ponadto, do zaspokojenia zaległości spółki nie doprowadziły także postępowania egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...] M. S., zostały one umorzone. Komornik Sądowy poinformował, że przeciwko Spółce jest prowadzonych [...] spraw egzekucyjnych, a łączna suma dochodzonych należności przekracza [...] złotych. W zakresie egzekucji do rachunków bankowych zajęcia są bezskuteczne. Komornik wskazał również, że prowadzi egzekucję z automatów do gry o niskich wygranych (zajęto [...] automaty), na których ciąży zastaw rejestrowy na rzecz [...] BP SA oraz z udziałów dłużnika w spółce z o.o. [...], na których również ciąży zastaw rejestrowy. Dodatkowo poinformował, że zaznajomił się z aktami rejestrowymi spółki [...] na potrzeby prowadzonej egzekucji. Komornik dokonał także zajęcia wierzytelności z tytułu zwrotu podatku oraz od spółek powiązanych, które okazały się bezskuteczne.

W tym stanie rzeczy, organ odwoławczy stwierdził, że skoro w wyniku działań podejmowanych przez organ egzekucyjny względem majątku Spółki, nie doszło

do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, to prawidłowe jest stanowisko,

że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna. Organ egzekucyjny aktywnie poszukiwał majątku Spółki, jednak bezskutecznie, co znalazło odzwierciedlenie w materiale dowodowym sprawy i dowodem czego jest umorzenie postępowania egzekucyjnego z uwagi na niemożność wyegzekwowania należności spowodowaną brakiem majątku Spółki, do którego organ mógłby skierować egzekucję.

Dodatkowo organ odwoławczy zauważył, w dniu 17 stycznia 2014 r. Sąd Rejonowy dla W. [...] w W. ww. postanowieniem sygn. akt IX GU 114/13 oddalił wniosek wierzycieli o ogłoszenie upadłości Spółki na podstawie art. 13 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego (majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania), co przesądza,

że w sprawie wystąpiła przesłanka bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem organu odwoławczego, Skarżący nie wykazał również, że w sprawie wystąpiła którakolwiek z tzw. przesłanek egzoneracyjnych uwalniających go od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W przypadku Spółki nie został bowiem zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego. Wnioski Dyrektora Izby Celnej w W. oraz Dyrektora Izby Celnej w O. w tym przedmiocie zostały oddalone – ww. postanowieniem z dnia

17 stycznia 2014 r. Natomiast, w trakcie sprawowania przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki wystąpiły okoliczności uzasadniające złożenie wniosku

o ogłoszenie upadłości spółki, bądź wszczęcia postępowania układowego, ponieważ Spółka nie wykonywała swoich zobowiązań pieniężnych.

Organ odwoławczy wskazał, że Spółka posiadała zadłużenie z tytułu podatku od gier za okres 2009-2010 w jedenastu Izbach Celnych, tj.: w Izbie Celnej w G., K., K., O., O., P., R., S., T., W. i W. na łącznie kwotę [...]zł, które określone zostały stosownymi decyzjami ww. organów. Spółka posiada również zadłużenie w Izbie Celnej w S. z tytułu zobowiązań w podatku od gier powstałych w okresie październik 2012 r. - lipiec 2013 r. w łącznej kwocie [...]zł oraz z tytułu kar pieniężnych za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry za okres

od 28 lipca 2014 r. do 30 stycznia 2015 r. w łącznej kwocie [...]zł.

Organ odwoławczy stwierdził zatem, że z dokonanych w tym zakresie ustaleń wynika, iż zaległości Spółki systematycznie przyrastały, co potwierdza, iż co najmniej od 2010 r. nie była ona w stanie spłacać w pełni swoich zobowiązań, a stan ten nie uległ zmianie. W tych okolicznościach - zdaniem organu - wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać zgłoszony niezwłocznie po objęciu przez Skarżącego funkcji w zarządzie Spółki, w sytuacji gdy poprzedni zarząd z tego obowiązku się nie wywiązał. Skarżący nie złożył jednak takiego wniosku, nie wykazał również, że nie ponosi winy w niezgłoszeniu tego wniosku we właściwym czasie.

Zdaniem organu odwoławczego, argumentacja Skarżącego, że po złożeniu rezygnacji nigdy nie był w Polsce, nie podpisywał dokumentów, nie otrzymywał wynagrodzenia od Spółek, nie miał i nie ma żadnej wiedzy o ich działalności

w następnym okresie czasu, a kiedy obejmował funkcję prezesa nie został poinformowany o problemach z zapłatą podatku od gier, nie może uzasadniać przyjęcia braku winy po jego stronie w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy wskazał też, że Skarżący pomimo wezwań organów podatkowych - pisma z dnia 13 listopada 2014 r. oraz 12 września 2017 r., nie wykazał - mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części, a tym samym spowodowałaby uwolnienie byłego członka zarządu z odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe.

W konsekwencji, organ odwoławczy nie znalazł w sprawie przesłanek uzasadniających zwolnienie Skarżącego z odpowiedzialności za przedmiotowe zaległości Spółki. Egzekucja przeciwko Spółce okazała się bezskuteczna, nie zgłoszono wniosku o ogłoszenie upadłości, względnie o wszczęcie postępowania układowego i stało się to nie bez winy Skarżącego, który też nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Skarżący B. E. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie zaskarżając ww. decyzję oraz decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...], [...] i [...] dotyczące orzeczenia o jego odpowiedzialności za zaległości Spółki z tytułu podatku od gier za odpowiednio styczeń, luty, kwiecień wraz z odsetkami za zwłokę

i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie art. 116 §1 i 2 o.p.:

- poprzez orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od gier za okres rozliczeniowy styczeń 2013 r., mimo iż Skarżący tylko kilka dni w tym miesiącu był członkiem zarządu;

- poprzez orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od gier za okres rozliczeniowy luty-kwiecień 2013 r., mimo iż Skarżący nie był w tych miesiącu członkiem zarządu;

- poprzez orzeczenie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od gier za okres rozliczeniowy styczeń-kwiecień 2013 r., mimo iż Skarżący nie pełnił obowiązków w chwili upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego;

- nierozważenie przesłanki egzoneracyjnej polegającej na niezawinionym niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi,

że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy

nie stanowią inaczej. Z treści zaś art. 145 § 1 p.p.s.a., wynika, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla zaskarżoną decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, albo stwierdza ich wydanie z naruszeniem prawa. Zgodnie natomiast z art. 151 p.p.s.a. w razie nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga okazała się zasadna, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie narusza prawo w stopniu który uzasadnia jego uchylenie zgodnie z przepisami p.p.s.a.

Do ustalonego w sprawie stanu faktycznego znajduje zastosowanie przepis

art. 116 o.p. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją dokonaną ustawą z dnia

10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 1649). Zgodnie bowiem z art. 22 ww. ustawy nowelizującej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed dniem 1 stycznia 2016 r. stosuje się przepisy ustawy – o.p. w brzmieniu obowiązującym przed tą datą.

Na podstawie art. 116 § 1 o.p. (ww. wskazanym brzmieniu) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo,

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowań zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy,

2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do treści § 2 powołanego wyżej artykułu, odpowiedzialność członków zarządu określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 o.p., powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu Powołane przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu (art. 116 § 4 o.p.). Zakres odpowiedzialności członków zarządu spółek, dotyczy zaległość podatkowych osoby prawnej oraz należności wskazanych w art. 107 § 2 o.p. a więc m.in. odsetek za zwłokę (pkt 2).

Z treści przepisu wynikają następujące 4 przesłanki sine qua non orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu spółki. Po pierwsze zaległość podatkowa dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu. Po drugie egzekucja należności wobec Spółki okazała się bezskuteczna w całości lub w części. Po trzecie członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, bądź niezłożenie wniosku o upadłość czy nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego jakiejkolwiek winy.

Po czwarte członek zarządu nie wskazał mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych spółki.

Przytoczony wyżej przepis wskazuje także, jak rozłożony jest ciężar dowodzenia powyższych przesłanek. Na organie podatkowym spoczywa obowiązek wykazania bezskuteczności egzekucji wobec Spółki oraz okoliczności pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego (tzw. przesłanki pozytywne), natomiast członka zarządu (byłego członka zarządu) obciąża wykazanie okoliczności wyłączających odpowiedzialność – tj., że we właściwym czasie złożono wniosek o upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, bądź niezłożenie wniosku o upadłość czy nie wszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego jakiejkolwiek winy, bądź wskazanie mienia spółki,

z którego możliwa będzie egzekucja (tzw. przesłanki negatywne).

Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest natomiast ziszczenie się w przypadku Skarżącego pierwszej przesłanki tj. czy zaległość podatkowa dotyczy zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez daną osobę obowiązków członka zarządu.

Zdaniem Skarżącego, odpowiada on jedynie za zaległości podatkowe Spółki powstałe od dnia jego powołania uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki tj. 28 stycznia 2013 r. (co nie jest sporne w sprawie) do dnia

10 lutego 2013 r., bowiem z dniem 11 lutego 2013 r. zrezygnował z funkcji prezesa zarządu Spółki tj. w tym dniu nie był już członkiem zarządu (rezygnacja z dnia

8 lutego 2013 r.). Natomiast w ocenie organu, Skarżący pełnił funkcję członka zarządu do dnia 10 czerwca 2013 r., co wynika z treści uchwały nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 10 czerwca 2013 r.

Należy przypomnieć, że art. 116 § 2 o.p. stanowi, iż odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Użyte w tym przepisie określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. wyroki NSA z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1896/145; z 4 marca 2015 r., I FSK 241/14; z 12 stycznia 2016 r., II FSK 468/15; z 13 kwietnia 2016 r., II FSK 394/14, z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15, z 7 kwietnia 2017 r., I FSK 1061/15).

Pogląd ten podziela również Sąd rozpoznający niniejszą sprawę.

Przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać więc pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu, zaś przy ocenie odpowiedzialności solidarnej konkretnej osoby za zaległości jednostki organizacyjnej, którą zarządza, istotnym jest ustalenie czy ta osoba podejmowała w danym czasie aktywne działania z zakresu prowadzenia spraw spółki. Istotą odpowiedzialności solidarnej członków zarządu za zaległości podatkowe spółki nie jest jedynie okoliczność formalnego piastowania danego stanowiska, ale także ponoszenie konsekwencji danych działań lub zaniechań.

Wskazać przy tym należy, że faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu spółki z o.o. po formalnej rezygnacji z tej funkcji również powoduje odpowiedzialność na zasadzie art. 116 § 2 o.p. Gdy bowiem dana osoba nadal z akceptacją zgromadzenia wspólników wykonuje obowiązki członka zarządu, pomimo wygaśnięcia mandatu, możliwe jest więc ponoszenie przez nią odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 o.p. Znaczenie ma aspekt faktyczny wykonywania funkcji członka zarządu. Istotna jest bowiem rzeczywista zmiana sposobu zarządzania spółką np. w sytuacji gdy wygasł mandat członka zarządu, który nadal w sensie faktycznym sprawuje dotychczas pełnioną funkcję, a jednocześnie w jego miejsce nie powołano żadnej innej osoby. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością także po wygaśnięciu mandatu do pełnienia tej funkcji, w myśl art. 202 § 1 Kodeksu spółek handlowych, powoduje odpowiedzialność podatkową przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. Przyjęcie przeciwnego poglądu, tj. uznającego, że nie jest możliwe pociągnięcie do odpowiedzialności osoby, której mandat formalnie wygasł, mogłoby oznaczać brak czyjejkolwiek odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, w tym brak odpowiedzialności osób, których mandat formalnie wygasł, a które jednocześnie faktycznie zarządzały spółką, w tym składały deklaracje oraz dokonywały rozliczeń podatkowych (por. wyrok NSA z 8 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1903/15).

Odnośnie do oświadczenia członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji, koniecznym wydaje się wspomnieć, że zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt III CZP 89/15 oświadczenie członka zarządu spółki kapitałowej o rezygnacji z tej funkcji jest składane - z wyjątkiem przewidzianym

w art. 210 § 2 i art. 379 § 2 k.s.h. (który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie) - spółce reprezentowanej w tym zakresie zgodnie z art. 205 § 2 lub 373 § 2 k.s.h. (wobec jednego członka zarządu lub prokurenta).

W treści uchwały Sąd Najwyższy wskazał, że w zakresie dotyczącym rezygnacji członków zarządu spółkę kapitałową reprezentuje zarząd lub prokurent zgodnie z art. 205 § 2 i art. 373 § 2 k.s.h.; także wtedy, gdy rezygnację składa członek zarządu jednoosobowego lub ostatni członek zarządu wieloosobowego albo gdy składają ją jednocześnie wszyscy członkowie zarządu wieloosobowego, a spółka nie ma prokurenta. Nadto, oświadczenie o rezygnacji doręczone pod adres spółki dochodzi do skutku z chwilą uzyskania przez pozostałego członka zarządu lub prokurenta możliwości zapoznania się z treścią tego oświadczenia w zwykłym toku czynności, a oświadczenie członka zarządu jednoosobowego lub ostatniego członka zarządu wieloosobowego albo wszystkich członków zarządu wieloosobowego rezygnujących jednocześnie - z chwilą doręczenia na adres spółki w sposób umożliwiający podjęcie niezbędnych działań związanych z rezygnacją.

W świetle powyższych rozważań zauważyć należy, że w sprawie zarówno na etapie postępowania podatkowego jak i postępowania sądowoadministracyjnego, Skarżący podnosi, że rezygnację złożył w dniu 8 lutego 2013 r. ze skutkiem na dzień 11 lutego 2013 r. Na dowód czego powołuje fakt, że radca prawny Spółki, wnioskiem z 14 lutego 2013 r. zwrócił się do Sądu rejestrowego o zmianę wpisu w rejestrze przedsiębiorców poprzez wykreślenie Skarżącego jako prezesa zarządu spółki. Natomiast, w ocenie organu odwoławczego, oświadczenie Skarżącego z dnia 8 lutego 2013 r. o rezygnacji z funkcji prezesa zarządu, nie może być uznane za skuteczne, bowiem nie posiada żadnych znamion potwierdzających, iż dotarło ono do adresata zgodnie z art. 61 k.c. W tych okolicznościach organ odwoławczy za jedyny dowód potwierdzający rezygnację Skarżącego z członka zarządu Spółki, uznał uchwałę nr 1 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 10 czerwca 2013 r., zgodnie z którą odwołano Skarżącego z dniem 10 czerwca 2013 r. ze stanowiska prezesa zarządu Spółki.

Zauważyć zatem należy, że w aktach administracyjnych sprawy znajduje się wskazywany przez Skarżącego wniosek o zmianę danych podmiotu w rejestrze przedsiębiorców z dnia 14 lutego 2013 r. wraz załącznikiem KRS-ZK dotyczącym zmiany - organy podmiotu/wspólnicy uprawnieni do reprezentowania spółki, złożony przez radcę prawnego L. L.. W treści wniosku wniesiono o wykreślenie Skarżącego z rejestru jako osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki. Do wniosku zostało dołączone pismo z dnia 8 lutego 2013 r. obejmujące rezygnację Skarżącego z funkcji prezesa zarządu Spółki oraz pełnomocnictwo

do reprezentacji Spółki z dnia 28 stycznia 2013 r. udzielone przez Skarżącego radcy prawnemu L. L. (k. 189-197, t. I akt administracyjnych organu

I instancji).

Nadto, w aktach sprawy znajduje się postanowienie Sądu Rejonowego

dla W. w W. XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego z dnia 12 marca 2013 r. sygn. akt Wa XIII NsRejKRS 5960/13/20, którym m.in. zniesiono postępowanie wszczęte ww. wniosku Spółki o zmianę danych

w rejestrze i odrzucono wniosek. W uzasadnieniu tego postanowienia, referendarz sądowy wskazał, że wniosek z dnia 14 lutego 2013 r. podlegał odrzuceniu bowiem,

w dniu jego złożenia, wskutek rezygnacji Skarżącego z dniem 11 lutego 2013 r.

z pełnienia funkcji prezesa zarządu Spółki, w skład organu Spółki uprawnionego do jej reprezentacji (zarządu) nie wchodziła żadna osoba uprawniona do jej reprezentacji (k. 181-182, t. I akt administracyjnych organu I instancji).

Z treści tych dokumentów wynika zatem, że w związku ze złożoną rezygnacją przed sądem rejestrowym podjęto działania celem wykreślenia Skarżącego z rejestru jako prezesa zarządu spółki, co niewątpliwe wchodzi w zakres podjęcia niezbędnych działań w związku z rezygnacją wskazanych w ww. uchwale SN z dnia 31 marca 2016 r. Organ odwoławczy natomiast pomimo dysponowania ww. dokumentami,

po pierwsze wcale bezpośrednio się do nich nie odniósł, a po drugie w sposób jedynie bardzo ogólnikowy odniósł się do kwestii faktycznej możliwości pełnienia przez Skarżącego funkcji członka zarządu po 10 lutego 2013 r.

Nie budzi wątpliwości Sądu, że zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. to do organu podatkowego należy wyjaśnienie wszystkich okoliczności niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy. To on określa, jakie fakty winny być ustalone, za pomocą jakich dowodów, on też przeprowadza te dowody. Organ ma zebrać wyczerpujący materiał dowodowy i rozpatrzyć go w całości, nie pomijając żadnego z zebranych dowodów, w tym również tych, które zostały zaoferowane przez stronę w ramach przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu (art.123 § 1 o.p.). Katalog dowodów w postępowaniu podatkowym jest katalogiem otwartym. Dowodem może być wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i nie jest sprzeczne z prawem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

7 grudnia 2016 r., I FSK 1627/16). Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 o.p. Nie jest przy tym sporne, że udowodnienie przesłanki pozytywnej jaką jest omawiana okoliczność pełnienia przez członka zarządu funkcji w czasie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego ciąży nie na członku zarządu, a właśnie na organie podatkowym.

Mając zatem na uwadze, że oceniając kwestię okresu pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu Spółki, organ odwoławczy pominął wyżej opisane - znajdujące się w aktach sprawy – dokumenty pozyskane z sądu rejestrowego, stwierdzić należało, że organ naruszył ww. przepisy postępowania,

tj. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy. Organ odwoławczy stwierdził bowiem,

że ww. oświadczenie Skarżącego z dnia 8 lutego 2013 r. nie może być uznane za skuteczne, bowiem nie posiada żadnych znamion potwierdzających, iż dotarło ono do adresata zgodnie z art. 61 k.c. Z treści akt rejestrowych wynika natomiast,

że w efekcie złożenia ww. dokumentu, pełnomocnik Spółki podjął czynności zmierzające do wykreślenia Skarżącego z rejestru jako osoby pełniącej funkcję prezesa zarządu Spółki.

W świetle stwierdzonych uchybień, mając przy tym na uwadze - że jak już wcześniej wskazano - do odpowiedzialności za zobowiązania spółki kapitałowej może być pociągnięta osoba, której mandat formalnie wygasł, a która jednak faktycznie zarządzała spółką, na obecnym etapie postępowania nie jest możliwe przesądzenie przez Sąd czy w okresie upływu terminu płatności podatku od gier za marzec 2013 r. Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu Spółki.

W tych okolicznościach, Sąd na podstawie przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., wskazuje, że organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, będzie obowiązany uwzględnić w swoich rozważaniach wyżej opisane dokumenty rejestrowe i rozważyć, czy w okresie upływu terminu płatności podatku od gier za marzec 2013 r. Skarżący faktycznie pełnił funkcję członka zarządu Spółki. Oceny tej organ odwoławczy powinien dokonać w szczególności przy uwzględnieniu ww. uchwały Sądu Najwyższego z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt III CZP 89/15 dotyczącej złożenia oświadczenia o rezygnacji z pełnienia funkcji członka zarządu, a także przywołanego w niniejszym wyroku stanowiska sądów administracyjnych dotyczących faktycznego sprawowanie funkcji członka zarządu.

Rozstrzygnięcie w powyższym zakresie stanowi punkt wyjścia do analizy kolejnych przesłanek orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki z tytułu podatku od gier za marzec 2013 r. Stąd ocena prawidłowości stanowiska organu w zakresie pozostałych przesłanek jest przedwczesna.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c orzekł jak w pkt 1 wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200

i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U.2015.265 ze zm.), zasądzając zwrot kosztów postępowania sądowego, w tym koszty zastępstwa procesowego, na które składają się: wpis od skargi w wysokości [...] zł, koszty zastępstwa procesowego w wysokości [...] zł oraz opłata od pełnomocnictwa w wysokości [...] zł - łącznie [...] zł.