Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 2169/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2014-02-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 128, art. 247 par 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 2 ust 1 pkt 3 w zw z art. 1a ust 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2006 nr 121 poz 844
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 2169/13 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 26 lutego 2014 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2014 r., sprawy ze skargi O. S.A. w W. (poprzednio T. S.A. w W.), na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego, z dnia 21 października 2013 r. Nr [...], w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 27 maja 2013 r., nr [...], po rozpatrzeniu wniosku T. S.A. w W. o stwierdzenie nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 stycznia 2013r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta O. z dnia 15 czerwca 2012 r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008, odmówiło stwierdzenia nieważności opisanej wyżej decyzji. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia wskazano art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu organ podał, że wniosek o stwierdzenie nieważności, który wpłynął w dniu 5 marca 2013 r., oparty był na zarzutach rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Naruszenie miało polegać na opodatkowaniu obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami, podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

Kolegium wyliczyło przesłanki stwierdzenia nieważności, zaznaczając, że jest to wyjątek od zasady stabilności decyzji ostatecznych. Wskazało, że "rażący" przypadek naruszenia to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny i oczywisty. Zdaniem organu uznanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej za budowlę nie mieści się w pojęciu "rażącego naruszenia prawa". Kolegium zaznaczyło, że uznanie w postępowaniu zwyczajnym kanalizacji z kablami za budowlę sieciową oparte było na orzecznictwie sądowoadministracyjnym.

T. S.A. w W. wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji, domagając się jej uchylenia oraz stwierdzenia nieważności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 25 stycznia 2013r., nr [...].

W uzasadnieniu strona podniosła, że kwestionowana decyzja z dnia 25 stycznia 2013r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co powoduje, że zachodzi określona w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej.

Zdaniem T. S.A., rażące naruszenie wymienionych przepisów polega na opodatkowaniu obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości. O rażącym naruszeniu przesądza też w ocenie skarżącej spółki nieuwzględnienie prokonstytucyjnej wykładni. Kolegium pominęło bowiem definicję budowli, jaką przedstawił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09. Trybunał rozstrzygał wprawdzie w sprawie podziemnych wyrobisk górniczych. Zawarł jednak w tym wyroku istotne uwagi na temat znaczenia pojęcia budowli na gruncie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Trybunał wskazał, że za budowle można w rozumieniu tego przepisu uznać jedynie budowle, wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, stanowiące całość techniczno – użytkową, a także jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, innych przepisach tej ustawy albo załączniku do niej, co wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem, z wyłączeniem jednak urządzeń budowlanych związanych z obiektami budowlanymi w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, które to obiekty budowlane nie dają się zakwalifikować jako budowle w ujęciu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz z wyłączeniem urządzeń budowlanych, związanych w obiektami małej architektury, przy zastrzeżeniu, że urządzeniami budowlanymi w rozumieniu Prawa budowlanego nie są instalacje. Tymczasem linie kablowe nie zostały wymienione wprost jako budowle ani w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ani w innych przepisach tej ustawy czy załączniku do niej. Nie są również urządzeniami technicznymi. Nie są zatem budowlami, podlegającymi podatkowi od nieruchomości.

Strona skarżąca podniosła, że rażącym naruszeniem prawa jest wykładnia sprzeczna z Konstytucją RP. Zgodne zaś z Konstytucją jest rozumienie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wskazane przez Trybunał Konstytucyjny.

Decyzją z dnia 21 października 2013r., nr [...], wydaną na podstawie art. 247 § 1 pkt 3, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję własną z dnia 27 maja 2013 r.

Organ zwięźle przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie. Wskazał następnie, że instytucja stwierdzenia nieważności decyzji administracyjnej jest wyjątkiem od ogólnej zasady stabilności decyzji i może mieć zastosowanie jedynie w przypadku, gdy orzeczenie dotknięte jest w sposób niewątpliwy wadami, określonymi w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienia w przeprowadzonym przez organ postępowaniu oraz wystąpienie wad decyzji, nie mieszczących się w katalogu wyliczonym w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie dają podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji.

Jedną z okoliczności, uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji, jest jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych, rażącym naruszeniem prawa jest tylko takie naruszenie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia wymagań praworządności, tak że nawet oczywistość naruszenia tego prawa nie ma rozstrzygającego znaczenia.

Kolegium wskazało, że strona skarżąca zarzuca kwestionowanej decyzji z dnia 25 stycznia 2013 r. rażące naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które polega na opodatkowaniu obiektów, w sposób oczywisty nie będących budowlami, podlegającymi podatkowi od nieruchomości. Organ w tym miejscu wyliczył wszystkie przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, wskazane w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że rażące naruszenie prawa następuje wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, a charakter naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażący to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty. Stwierdzenie nieważności z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. O oczywistym naruszeniu prawa można mówić w odniesieniu do przepisu, którego interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową.

W ocenie Kolegium w niniejszej sprawie brak jest oczywistości naruszenia, nie można bowiem zgodzić się ze stroną, że uznanie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej za budowlę mieści się w pojęciu "rażącego naruszenia prawa". Kolegium powołało się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i przyjęło, że kanalizacja i położone w niej kable stanowią razem budowlę sieciową, a więc budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Dokonana i uzasadniona przez Kolegium interpretacja przepisów jest prawidłowa i zgodna z orzecznictwem. Organ wskazał na stanowisko, wyrażone w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którym taka wykładnia nie narusza konstytucyjnej zasady określoności przedmiotu opodatkowania. Wynika bezpośrednio i niewątpliwie z treści ustawowych pojęć: obiektu budowlanego, budowli, sieci uzbrojenia terenu.

Zdaniem organu zarzuty strony skarżącej są nieuzasadnione, ponieważ oparto je na wyroku Trybunału Konstytucyjnego w sprawie wyrobisk górniczych. Natomiast orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego wyraźnie odnoszą się do przewodów telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej.

T. S.A. z siedzibą w W. wniosła w terminie skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 21 października 2013 r., poprzedzającej ją decyzji Kolegium z dnia 27 maja 2013 r. oraz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi spółka powtórzyła argumentację przedstawioną w odwołaniu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, w całości podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonej decyzji niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w oparciu o wyżej wskazane zasady, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania jej z porządku prawnego, dlatego skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać należy, że przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest rozstrzygnięcie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej.

Na początku zatem wypada przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada trwałości decyzji ostatecznych. Jest ona wyrażona w art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 z późn. zm.) stosownie do którego decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w niniejszej ustawie oraz w ustawach podatkowych. Oznacza to, iż decyzja, posiadająca przymiot ostateczności, może być wzruszona wyłącznie w przewidzianym w ustawie trybie oraz w przewidzianych w niej przypadkach. Z zasady tej wynika również, że przesłanki wzruszenia decyzji ostatecznych, w szczególności w trybie stwierdzenia nieważności, muszą być interpretowane ściśle.

W myśl art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, jeżeli została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, została wydana bez podstawy prawnej, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa bądź w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Kontrolowane postępowanie dotyczyło ustalenia, czy decyzje podatkowe organów podatkowych wydane w postępowaniu zwyczajnym były dotknięte wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. czy zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa.

Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach postępowania podatkowego, niemniej wielokrotnie było przedmiotem rozważań doktryny i orzecznictwa. Według słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III str. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Zasadniczo przyjmuje się zatem, że o rażącym naruszeniu prawa można mówić dopiero w razie sprzeczności pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem decyzji, z tym że naruszenie musi mieć postać kwalifikowaną. Aby przyjąć rażący charakter naruszenia, konieczne jest, aby było ono oczywiste, zatem aby treść decyzji pozostawała w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu – sprzeczność taką można ustalić poprzez proste zestawienie decyzji i przepisu (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 1992 r., sygn. akt V SA 86/92, ONSA 1993/1/23; zob. też B. Brzeziński (red.) Ordynacja Podatkowa. Komentarz, C. H. Beck, 2004, , tezy 11 – 12 do art. 247 oraz C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, tezy 9.3 – 9.5 do art. 247). Naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma charakter rażący, to znaczy gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa albo ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie ze sobą. Nie chodzi więc o ewentualne błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (wyrok NSA z dnia 19 sierpnia 2010 r., II FSK 612/09, LEX nr 745766). Także takie okoliczności, jak rozbieżności w orzecznictwie, konieczność sięgania do wykładni innych niż językowa, konieczność odwoływania się do orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego, do literatury przedmiotu i stanowisk organów administracji podatkowej, wykluczają stwierdzenie o rażącym naruszeniu prawa przy wydawaniu decyzji wymiarowej (wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 628/09, POP 2011, z. 1, poz. 58).

Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza wykładnią językową (wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 1371/04, LEX nr 180622).

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy podatkowej, lecz ustalenie czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Ten tryb nie ma charakteru konkurencyjnego względem stadium postępowania odwoławczego (B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski; Ordynacja podatkowa. Komentarz, tom. II, Toruń 2007, s. 573). W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji organ nadzoru nie może rozpatrywać sprawy co do jej istoty, tak jak w postępowaniu odwoławczym (por. wyrok NSA z dnia 13 marca 2003r., sygn. akt III SA 1473/01, wyrok NSA z dnia 13 czerwca 2007r., sygn. akt I GSK 1770/06). Nie może być inaczej, skoro wyeliminowanie z obrotu prawnego ostatecznej decyzji podatkowej stanowi odstępstwo od zasady stałości (legalności) tej decyzji, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej.

W kontekście powyższych rozważań nie można uznać za uzasadnione argumenty strony skarżącej o tym, że dokonana przez organy podatkowe wykładnia przepisów art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa, gdyż w opinii spółki linie kablowe w oczywisty sposób nie mieszczą się w definicji budowli, na co ma wskazywać rozumienie tego pojęcia zaprezentowane w orzeczeniu TK z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, a zatem nie powinny podlegać opodatkowaniu.

Wbrew jednak przekonaniu skarżącej spółki na gruncie niniejszej sprawy w żadnym razie nie można mówić o oczywistości naruszenia prawa, a zatem o prostej, jednoznacznej sprzeczności pomiędzy brzmieniem przepisu a treścią decyzji. W opinii Sądu kwestie dotyczące wykładni wskazanych przepisów mogły być podnoszone tylko na etapie postępowania odwoławczego od decyzji podatkowej. Uwzględnienie argumentacji skarżącej strony w istocie prowadziłoby do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy.

Niezależnie jednak od tego, w ocenie Sądu prawidłowe i poparte szerokim i jednolitym już orzecznictwem jest stanowisko organu co do konieczności opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przewodów telekomunikacyjnych ułożonych w kanalizacji kablowej, które tworzą z nią całość techniczno-użytkową (por. m.in. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 317/11, wyroki z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 - dostępne: www.nsa.orzecznictwo.gov.pl).

Przypomnieć w tym miejscu należy, że w świetle art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu z 2008 r. (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 z późn. zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast w art. 1a ust. 1 pkt 2 tej ustawy "budowlę" na potrzeby ustawy podatkowej - zdefiniowano jako: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

W orzecznictwie podkreśla się, że z uwagi na to, że istotne dla sprawy terminy: "obiekt budowlany" oraz "budowla" nie zostały w sposób kompleksowy zdefiniowane w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, należało odwołać się w tym obszarze do (niepodatkowych) regulacji normujących w zakresie obiektów budowlanych i budowli, to jest do odpowiednich przepisów prawa budowlanego.

Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) określa pojęcie obiektu budowlanego poprzez zastosowanie definicji zakresowej pełnej, wskazując, że są nimi budynki wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowle stanowiące całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekty małej architektury (art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego). Obiektem budowlanym odpowiadającym pojęciu budowli w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych będzie zatem również budowla w znaczeniu prawa budowlanego.

Jak trafnie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2049/09, czy też z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10 – pojęcie "budowli" zdefiniowano w Prawie budowlanym poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów (używając słowa "w szczególności" , por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Wyd. Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2002, s. 199, B. Bodziony, R. Dziwiński, P. Gnacik, Nowe prawo budowlane z komentarzem, Ośrodek Doradztwa i Szkolenia, Jaktorów 1994, s. 14).

Definicja ta została sformułowana w sposób nie do końca poprawny. Definiuje bowiem budowlę jako obiekt budowlany niebędący budynkiem i obiektem małej architektury, zaś z definicji obiektu wynika, że są to budynki, budowle i obiekty małej architektury. Jednakże przykładowe wyliczenie obiektów, które według ustawodawcy zaliczają się do tej kategorii, oddaje intencje ustawodawcy co do objęcia zakresem tej definicji tych obiektów, które expressis verbis zostały w nim wymienione oraz tych, które są do nich podobne z uwagi na ich konstrukcję, przeznaczenie i charakter (tak: wyrok NSA z dnia 7 października 2009 r., sygn. akt II FSK 635/08).

Zaliczenie konkretnego obiektu do budowli wymaga zatem stwierdzenia, czy został on wymieniony w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a jeżeli nie, to czy jest on podobny do obiektów w nim wymienionych i jednocześnie nie ma cech, pozwalających na zaliczenie go do budynków lub obiektów małej architektury.

Wśród desygnatów budowli w art. 3 pkt 3 cytowanej ustawy wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. Ustawodawca nie zdefiniował tych pojęć. Z uwagi na ich specyficzny, techniczny charakter, zawodne może być odwołanie się do potocznego rozumienia tych pojęć w języku etnicznym (np. w Słowniku współczesnego języka polskiego – Wyd. Wilga 1996, s. 1014-1015) sieć zdefiniowano jako ogół połączeń, dróg, linii przesyłowych itp. umożliwiających komunikację, przekazywanie czegoś, transport określonego typu na danym obszarze, np. sieć telefoniczna, drogowa (por. też B. Brzeziński, W .Morawski, Kable telekomunikacyjne znajdujące się w kanalizacji kablowej a podatek od nieruchomości, Przegląd Podatkowy z 2008 r., nr 10, s. 24). Również definicje tych pojęć zawarte w aktach prawnych regulujących inny zakres przedmiotowy (jak np. ustawa z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne – art. 2 pkt 11, czy ustawa z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym – art. 2 pkt 13) definiują pojęcie sieć uzbrojenia terenu, czy uzbrojenie terenu dla potrzeb tych ustaw. Definicje te obowiązują zatem w zakresie uregulowanym ustawami, w których je zawarto i w zakresie aktów wykonawczych do nich. Nie wiążą natomiast w odniesieniu do pojęć uregulowanych w innych ustawach, regulujących inną dziedzinę (tak: M. Zieliński, op.cit., s. 202, por. też § 3 ust. 2 i § 9 Zasad techniki prawodawczej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie "Zasad techniki prawodawczej" - Dz. U. nr 100, poz. 908). Sąd w niniejszym składzie nie podziela z tych względów stanowiska zawartego w uzasadnieniu wyroków z dnia 13 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 2168/08 i II FSK 2142/09.

Pomocne zatem dla zrozumienia tych pojęć może być odwołanie się do dalszych postanowień ustawy Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika np., iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, cieplne i telekomunikacyjne (art. 29 ust. 2 pkt 11, załącznik do ustawy - kategoria XXVI). W wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. nr 75, poz. 690 z późn. zm.) uzbrojenie działki odnosi do sieci wodociągowej, kanalizacyjnej, elektroenergetycznej i ciepłowniczej. W rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 30 kwietnia 2001 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać sieci gazowe (Dz. U. nr 97, poz. 1055), wydanym na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 Prawa budowlanego sieć gazową zdefiniowano, jako gazociągi wraz ze stacjami gazowymi, układami pomiarowymi, tłoczniami gazu, magazynami gazu, połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania i dystrybucji paliw gazowych, należące do przedsiębiorstwa gazowniczego (§ 2 pkt 1 tego rozporządzenia). Definicja ta i dalsze przepisy rozporządzenia wskazują na to, że pod pojęciem sieci gazowej dla celów budowlanych ustawodawca rozumie pewną całość, składającą się z wielu połączonych ze sobą w sposób wskazany w rozporządzeniu (warunki techniczne) elementów (przy czym połączenie to nie musi mieć charakteru trwałego - por. § 13 i § 17), służących wspólnie do osiągnięcia określonego celu. Cechy takie przypisać zatem można innym obiektom sieciowym.

Ustawodawca nie definiuje użytego w Prawie budowlanym pojęcia sieci telekomunikacyjnej. Nie oznacza to jednak, że brak tej definicji wyklucza, iż obiekty te, po ich połączeniu, nie mogą stanowić sieci telekomunikacyjnej, rozumianej, jako całość techniczno-użytkowa. Pojęcia całości techniczno-użytkowej nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Ani prawo budowlane, ani ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie odwołują się bowiem do art. 45 i 47 K.c. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należałoby rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową.

Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa. Jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej. Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej (zgodnie z warunkami technicznymi - § 4 powołanego rozporządzenia Ministra Infrastruktury) kable i pozostałe elementy, stanowią pewną całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych (por. R. Dowgier, Sieć techniczna jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, Finanse Komunalne z 2004 r., nr 12, s. 26, L. Etel, B. Pahl, Opodatkowanie linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej, Prawo i podatki z 2009 r., nr 4,.s 34). Stanowią one zatem razem budowlę sieciową (sieć techniczną), o której mowa w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Skoro kanalizacja kablowa i ułożone w niej kable stanowią budowlę w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, to tym samym stanowią (łącznie) przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości jako budowla w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Dodatkową okolicznością, potwierdzającą trafność tego stanowiska jest zmiana ustawy Prawo budowlane, jaką wprowadzono z dniem 16 lipca 2010 r. W ustawie z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. nr 106, poz. 675) zmieniono m.in. (patrz art. 65) ustawę Prawo budowlane, poprzez dodanie w art. 3 Prawa budowlanego pkt 3a i wprowadzenie nowego rodzaju obiektu budowlanego – "obiektu liniowego" w definicji którego, wyraźnie wyłącza się z pojęcia budowli i urządzenia budowlanego kable położone w kanalizacji kablowej. Zmiana ta potwierdza prawidłowość dokonanej wykładni. Wprawdzie zmianę tę uzasadniano koniecznością doprecyzowania przepisów, jednakże jest to nowość normatywna, zmieniająca treść dotychczas obowiązującej regulacji, choćby poprzez wprowadzenie nowej kategorii obiektu budowlanego.

Z przeprowadzonej i przedstawionej powyżej wykładni prawa wynika więc, zdaniem Sądu, jednoznaczna i uzasadniona ocena prawna, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych.

W kontekście powyższych rozważań nie można zaakceptować stanowiska podatnika, że organy pominęły prokonstytucyjną wykładnię spornych przepisów. Skoro w opinii skarżącej strony Trybunał Konstytucyjny wyraził stanowisko, że budowlami będą tylko te obiekty, które wymienia expressis verbis art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego, to wskazać należy, że w przepisie tym jest wprost mowa o sieciach technicznych i sieciach uzbrojenia terenu. Jak wskazano wyżej, z dalszych przepisów tej ustawy wynika w drodze wykładni, że kable telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą z nią całość techniczno-użytkową, a zatem stanowią ową sieć, o której wprost jest mowa w art. 3 ust. 3 Prawa budowlanego. Są zatem budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.).