Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 881/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-01-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6560
6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono postanowienie I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 3 pkt 2, art. 14b par. 1-3, art. 14c par. 1-2, art. 14d par. 1, art. 14h, art. 14o par. 1, art. 165a par. 1
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 34 ust. 1, 5, 12, 16-17
journal: Dz.U. 2021 poz 162
law: Ustawa z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców - t.j.
article: art. 119 pkt 3, art. 120, art. 135, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 205 par. 4
journal: Dz.U. 2022 poz 329
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie Sędzia WSA Barbara Rennert Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 stycznia 2022 r. sprawy ze skargi A. (Spółka Akcyjna) w [...] na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2021. Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z [...] października 2020 r. firma A S.A. Oddział w Polsce (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opłaty od środków spożywczych w zakresie uznania wskazanych kodów PKD za wystarczające w celu naliczenia opłaty, zgodnie z art. 12e ust. 3 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o zdrowiu publicznym (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1956 – w skrócie: "u.z.p.").

Przedstawiając we wniosku stan faktyczny wskazano, że firma A co do zasady zajmuje się dystrybucją piwa w wielu państwach UE, w tym w Polsce, poprzez swój Oddział. Spółka w ramach swojej działalności gospodarczej zleca usługę produkcji piwa w zakładach prowadzonych przez firmę A Polska (dalej jako: "spółka produkcyjna"). Spółka produkcyjna produkuje piwo w swoich browarach z surowców będących własnością firmy A. Z uwagi na wzmożone zainteresowanie konsumentów piwem bezalkoholowym, półka zleca również produkcję piwa bezalkoholowego i piwa bezalkoholowego z dodatkiem substancji słodzących (dalej jako: "produkt podlegający opłacie"), które następnie jest sprzedawane przez firmę A do spółki B Sp. z o.o. (dalej jako: "Firma B"). Firma B w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się dalszą sprzedażą piwa na terenie kraju. Następnie został przedstawiony schemat produkcji i dystrybucji piwa w ramach prowadzonej działalności. W związku z wejściem w życie 1 stycznia 2021 r. obowiązku naliczania opłaty od wejścia na rynek napojów w tym produktów podlegających opłacie, po stronie spółki pojawiła się wątpliwość odnośnie istnienia obowiązku naliczania opłaty od sprzedaży dokonywanych na rzecz firmy B. Firma B co do zasady prowadzi sprzedaż hurtową w Polsce, ale jednocześnie spółka ta może prowadzić działalność gospodarczą w formie sprzedaży detalicznej. Wynika to z kodów PKD, znajdujących się w aktualnych odpisach z Krajowego Rejestru Sądowego (KRS) spółki B.

Wniosek został przekazany, według właściwości, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, dalej do Ministerstwa Zdrowia, i ponownie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W odpowiedzi na wezwanie tego ostatniego organu, spółka uzupełniła wniosek pismami z [...] i [...] maja 2021 r. Spółka wyjaśniła, że napoje będące przedmiotem wniosku są napojami ujętymi w szczególności, w dziale [...] PKD, jako pozostałe napoje bezalkoholowe. Piwa bezalkoholowe mogą zawierać w swoim składzie zarówno cukry będące monosacharydami lub disacharydami, jak i substancje słodzące, o których mowa w Rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1333/2008 z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie dodatków do żywności (Dz. U. UE L. z 2008 r., Nr 354, s. 16 – w skrócie: "rozporządzenie 1333/2008"), w zależności od receptury konkretnego produktu. Spółka podała także, że nie prowadzi sprzedaży detalicznej napojów, ale w ramach działalności prowadzi sprzedaż hurtową do podmiotu prowadzącego sprzedaż hurtową, detaliczną oraz hurtową i detaliczną, czyli do firmy B Sp. z o.o. Spółka zaznaczyła, że przedmiotem wniosku jest, co do zasady, ustalenie jej statusu w świetle przepisów u.z.p., na podstawie zaprezentowanego stanu faktycznego. Dopiero wiążące stanowisko organu będzie stanowiło jednoznaczne potwierdzenie, że spółka nie posiada statusu punktu sprzedaży detalicznej a status podmiotu prowadzącego sprzedaż do takiego punktu. Ponadto podkreśliła, że przedmiotem wniosku jest ustalenie, czy spółka jest podatnikiem zgodnie z art. 12a ust. 2 i 12e ust. 3 u.z.p. w związku z prowadzoną sprzedażą napojów do podmiotu prowadzącego sprzedaż zarówno hurtową jak i detaliczną tj. do firmy B Sp. z o.o. Dla potrzeb wniosku spółka podała, że nie posiada statusu zamawiającego w rozumieniu art. 12d ust. 1 pkt 2 u.z.p.

Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego spółka zadała organowi następujące pytanie: czy w świetle przepisów ustawy o prozdrowotnych wyborach konsumentów, wprowadzającej do u.z.p. przepisy dotyczące opłaty cukrowej firmy B Sp. z o.o. jest podmiotem prowadzącym jednocześnie sprzedaż detaliczną oraz hurtową napojów w rozumieniu art. 12e ust. 3 u.z.p. z uwagi na wyszczególnienie w aktualnym odpisie KRS kodów PKD dla działalności w zakresie sprzedaży detalicznej, w szczególności kodu [...], tj. "Sprzedaż detaliczna napojów alkoholowych i bezalkoholowych prowadzona w wyspecjalizowanych sklepach"?

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] czerwca 2021 r., nr [...], na podstawie art. 165a § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 - w skrócie: "o.p."), odmówił wszczęcia postępowania z powyższego wniosku.

W motywach rozstrzygnięcia organ stwierdził, że w myśl art. 14b § 1 o.p., stroną, czyli zainteresowanym będzie jedynie ten, kto zwraca się o interpretację w swojej indywidualnej sprawie. Wskazany przepis ogranicza krąg podmiotów uprawnionych do wystąpienia z zapytaniem. Składający wniosek nie jest i nie może być "zainteresowanym" w innej niż "swoja", a więc "cudzej" sprawie. W sytuacji gdy przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe nie zawiera okoliczności bądź zdarzeń, zaistniałych lub mogących powstać "w jego indywidualnej sprawie", lecz okoliczności lub zdarzenia nie dotyczące jego sprawy, to tym samym podmiot składający wniosek nie uzyskuje statusu zainteresowanego, co wyłącza możliwość żądania, a tym samym i wydania interpretacji w takiej sprawie.

Z powyższego organ wywiódł, że nie jest zobowiązany ani uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy o wydanie interpretacji wystąpi osoba nieuprawniona. Organ podkreślił, że wniosek może złożyć tylko taka osoba, która po wydaniu interpretacji mogłaby skorzystać z gwarancji, że zastosowanie się do uzyskanej interpretacji nie może jej szkodzić.

Organ zaznaczył, że w wezwaniu z [...] maja 2021 r. zwrócił się do spółki z prośbą o przeformułowanie pytania zawartego we wniosku informując, że przepisy u.z.p. nie zawierają uregulowań w zakresie sposobu identyfikacji podmiotu, który prowadzi sprzedaż detaliczną. W ocenie organu, kwestia, do której odnosi się postawione we wniosku pytanie pozostaje poza zakresem przedmiotowym interpretacji przepisów u.z.p. dotyczącym opłaty od środków spożywczych.

W odpowiedzi na powyższe wezwanie spółka przeformułowała pytanie oraz przedstawiła własne stanowisko. Zdaniem organu, zarówno treść zadanego pytania jak i stanowisko odnosi się do statusu innego podmiotu - firmy B Sp. z o.o. i nie dotyczy obowiązków spółki wynikających z u.z.p.

Organ zaznaczył, że w wezwaniu wskazał, że przepisy u.z.p. nie zawierają regulacji w zakresie identyfikacji podmiotów, jak również nie odnoszą się do kodów PKD. Interpretacja podatkowa służy wyjaśnieniu problemu prawnego o charakterze podatkowym, który to problem winien być opisany wraz ze wskazaniem przepisów, które budzą wątpliwości. W konkluzji organ stwierdził, że kwestia do której odnosi się postawione we wniosku pytanie, jak też stanowisko spółki, pozostaje poza zakresem podmiotowym i przedmiotowym interpretacji przepisów u.z.p. W związku z tym organ uznał za uzasadnioną odmowę wszczęcia postępowania w sprawie z wniosku spółki.

W zażaleniu z [...] czerwca 2021 r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 12e ust. 3 oraz art. 12d ust. 1 u.z.p., a także art. 14d § 1 o.p. w zw. z art. 34 ust. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm. – w skrócie: "p.p.").

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej postanowieniem z [...] sierpnia 2021 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że wydanie interpretacji indywidualnej jest możliwe wówczas, gdy kwestia stanowiąca przedmiot wątpliwości wnioskodawcy jest regulowana przepisami prawa podatkowego, a stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został opisany we wniosku jednoznacznie. Organ zauważył, że we wniosku spółka zadała pytanie, które odnosi się do kodów PKD. Przepis art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 112 ze zm. – w skrócie: "u.k.r.s.") stanowi, że domniemywa się, że dane wpisane do Krajowego Rejestru Sądowego są prawdziwe. W tym kontekście organ podniósł, że nie może domniemywać prawidłowości danych wpisanych przez przedsiębiorcę do KRS. Jednocześnie organ podkreślił, że u.z.p. nie odnosi się do kodów PKD, nie reguluje tego jak identyfikować podmiot, ani nie wskazuje w jaki sposób rozpoznać, czy podmiot prowadzi sprzedaż detaliczną, hurtową, czy też detaliczną oraz hurtową.

Odnosząc się do przeformułowanego przez spółkę pytania, organ II instancji stwierdził, że pytanie to nie dotyczyło bezpośrednio spółki, lecz innego podmiotu – firmy B Sp. z o.o. Organ podkreślił, że w zażaleniu spółka wskazała, że w przedstawionym pytaniu wniosła o potwierdzenie, czy w świetle przepisów u.z.p. jest obowiązana do naliczania i wpłacania opłaty, o której mowa w art. 12a ust. 1 w odniesieniu do sprzedaży napojów objętych opłatą do firmy B Sp. z o.o., która jej zdaniem jest podmiotem wskazanym w treści art. 12e ust. 3 u.z.p. Organ stwierdził, że zakres tego pytania znacząco się różni i odbiega od pytania z uzupełnienia wniosku. Na etapie postępowania zażaleniowego nie można natomiast poszerzać wniosku i modyfikować pytania. W związku z tym organ uznał, że może odnieść się tylko i wyłącznie do przeformułowanego przez spółkę pytania zawartego w uzupełnieniu wniosku. Organ zaznaczył, że użyte przez spółkę w zażaleniu określenie "jej zdaniem" nie odnosi się do stanu faktycznego, ale do własnej oceny prowadzonej w tym zakresie działalności. Zdaniem organu, okoliczności faktyczne sprawy zawarte we wniosku nie mogą wyrażać subiektywnej oceny wnioskodawcy. Własną opinię (i to wyłącznie co do skutków podatkowych przedstawionych okoliczności) wnioskodawca przedstawia we własnym stanowisku w sprawie.

Nie znajdując podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 14d § 1 o.p. w zw. z art. 34 ust. 12 p.p. organ II instancji stwierdził, że sprawa została załatwiona w terminie. Organ wskazał, że wniosek spółki o wydanie interpretacji [...] października 2020 r. wpłynął do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. . [...] października 2020 r. wniosek został przekazany do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. W związku z brakiem przepisów kompetencyjnych pozwalających ustalić organ oraz tryb wydawania interpretacji indywidualnych przepisów u.z.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej [...] listopada 2020 r. wniosek przekazał, zgodnie z właściwością, do Ministra Zdrowia. Organ zaznaczył, że pomimo, iż u.z.p. w art. 12j, zawierała odesłanie, zgodnie z którym do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 15 kwietnia 2021 r.), to, zdaniem organu, nie można go utożsamiać z uprawnieniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów dotyczących opłaty od środków spożywczych. [...] kwietnia 2021 r. wniosek spółki został przekazany przez Ministra Zdrowia Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej.

Mając na względzie powyższe organ stwierdził, że ustawodawca dopiero poprzez art. 32 ustawy z 30 marca 2021 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r., poz. 694 – w skrócie: "u.z.u.p.a."), wskazał Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jako organ właściwy w sprawach interpretacji indywidualnych dotyczących przepisów u.z.p. w zakresie opłaty od środków spożywczych oraz określił, że w przypadku wniosków złożonych do dnia 31 grudnia 2020 r. termin na wydanie interpretacji indywidualnych wynosi 2 miesiące od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu.

W skardze z [...] września 2021 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie:

1) art. 32 u.z.u.p.a. nowelizującej u.z.p., wpływające na rozstrzygnięcie sprawy w efekcie uznania, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jest właściwy do wydania interpretacji indywidualnej w sprawie, w której została już wydana tzw. milcząca interpretacja indywidualna przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. na podstawie art. 34 ust. 12 zd. 2 p.p.,

2) art. 12j u.z.p. w brzmieniu obowiązującym do 15 kwietnia 2021 r., poprzez uznanie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, że w dacie złożenia wniosku przez spółkę, Naczelnik Urzędu Skarbowego P. nie był właściwy do wydania interpretacji indywidualnej, w efekcie po wejściu w życie art. 32 nowelizacji u.z.p. procedował wniosek spółki zamiast odmówić wydania interpretacji ze względu na wydanie interpretacji na podstawie art. 34 ust. 12 zd. 2 p.p.,

3) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 12e ust. 3 oraz art. 12d ust. 1 u.z.p. poprzez uznanie, że złożony przez spółkę wniosek dotyczy interpretacji przepisów nieuregulowanych w uz.p., tj. przepisów u.k.r.s., podczas gdy dotyczy interpretacji art. 12e ust. 3 oraz art. 12d ust. 1 u.z.p.,

4) art. 165a § 1 w zw. z art. 14h i art. 14b § 1 o.p. w zw. z art. 12e ust. 3 oraz art. 12d ust. 1 u.z.p. poprzez uznanie, że złożony przez spółkę wniosek nie dotyczy jej sprawy.

W argumentacji skargi spółka wskazała, że złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie opłaty cukrowej, w trybie art. 34 p.p. Przedmiotem wniosku było ustalenie, czy fakt, iż kontrahent spółki, tj. firma B Sp. z o.o. w KRS wskazał kody PKD określające działalność w zakresie sprzedaży detalicznej jest wystarczający do naliczenia przez spółkę opłaty cukrowej dla sprzedawanej temu podmiotowi napojów objętych opłatą cukrową. Wniosek o interpretację indywidualną spółka złożyła Naczelnikowi Urzędu Skarbowego P. , organowi właściwemu dla opłaty cukrowej. Naczelnik otrzymał wniosek w dniu [...] października 2021 r. Następnie wniosek ten został przekazany Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej ([...] października 2020 r.), do Ministerstwa Zdrowia ([...] listopada 2020 r.) i z powrotem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej ([...] kwietnia 2021 r.). Od dnia złożenia wniosku do dnia ponownego przekazania wniosku Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej upłynęło ponad 6 miesięcy. Mając na względzie powyższe skarżąca stanęła na stanowisku, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej rozstrzygał sprawę, która była już rozstrzygnięta przez inny organ, tj. Naczelnika Urzędu Skarbowego P. .

W ocenie spółki okoliczność, iż żaden z organów tj. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. , Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, Ministerstwo Zdrowia nie uznawał siebie za organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 p.p. nie powoduje, że tak faktycznie jest. Taki stan rzeczy nie może dla spółki powodować negatywnych skutków - tym bardziej, że podniesiona kwestia dotyczyła obowiązków fiskalnych. Tymczasem przebieg postępowania wskazuje, że rozpatrzenie sprawy oczekiwało na nowelizację u.z.p., a więc na regulacje, które nie istniały w momencie składania wniosku o interpretację. Nie oznacza to jednak, zdaniem skarżącej, że w tym czasie istniała luka w prawie, tj. nie istniał organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej w trybie art. 34 p.p. Spółka stoi na stanowisku, że złożyła wniosek o interpretację indywidualną w trybie art. 34 p.p. do prawidłowego w ówczesnym stanie prawnym organu. W związku z tym doręczenie wniosku rozpoczęło bieg postępowania. Dalsze przekazywanie wniosku pomiędzy organami nie wstrzymywało biegu terminu do załatwienia sprawy.

Zdaniem skarżącej, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien wydać postanowienie o odmowie wydania interpretacji indywidualnej, ale nie z przyczyn podanych w zaskarżonym postanowieniu, lecz poprzez wskazanie, że nie jest organem właściwym ze względu na milczące załatwienie tej sprawy przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. , co wyklucza zastosowanie znowelizowanego art. 32 u.z.p.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie jest ocena zasadności zastosowania przez organ interpretacyjny przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., uzasadniającego odmowę wszczęcia postępowania o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 165a § 1 o.p., gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Organ interpretacyjny stwierdzając istnienie przesłanek odmowy wszczęcia postępowania stosuje ww. przepis odpowiednio na podstawie odesłania zawartego w art. 14h o.p.

Zdaniem organu interpretacyjnego przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny nie dotyczy "jej indywidualnej sprawy" co oznacza, że spółka nie ma statusu zainteresowanego, a co wyłącza z kolei możliwość żądania, a tym samym i wydania interpretacji w takiej sprawie. Organ uznał zatem, że nie jest on zobowiązany ani uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w sytuacji, gdy o wydanie interpretacji wystąpi osoba nieuprawniona. Ponadto organ stwierdził, że kwestia do której odnosi się postawione we wniosku pytanie, jak też stanowisko spółki, pozostaje poza zakresem podmiotowym i przedmiotowym interpretacji przepisów u.z.p.

Wobec podniesionego na etapie postępowania zażaleniowego zarzutu wydania milczącej interpretacji, organ odwoławczy stwierdził, że w związku z brakiem przepisów kompetencyjnych pozwalających ustalić organ oraz tryb wydawania interpretacji indywidualnych przepisów u.z.p., nie był on właściwy do wydania interpretacji indywidulanej. Zdaniem organu pomimo, iż u.z.p. w art. 12j, zawierała odesłanie, zgodnie z którym do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 15 kwietnia 2021 r.), to nie ma podstaw do wywodzenia na tej podstawie uprawnienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do wydawania interpretacji indywidualnych przepisów dotyczących opłaty od środków spożywczych. Tę kompetencję organ uzyskał w związku z nowelizacją przepisów od 16 kwietnia 2021 r.

Według przeciwnego poglądu skarżącej spółki, w sprawie została już wydana tzw. milcząca interpretacja indywidualna przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. na podstawie art. 34 ust. 12 zd. 2 p.p. Ponadto skarżąca stwierdziła, że przedmiotem wniosku było ustalenie, czy fakt, iż kontrahent spółki, tj. firma B Sp. z o.o. w KRS wskazał kody PKD określające działalność w zakresie sprzedaży detalicznej jest wystarczający do naliczenia przez spółkę opłaty cukrowej dla sprzedawanej temu podmiotowi napojów objętych opłatą cukrową. Zdaniem skarżącej z okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku wynika, że zadane pytanie dotyczyło obowiązków o charakterze fiskalnym i odnosiło się do sytuacji skarżącej, jako podmiotu potencjalnie zobowiązanego do uiszczenia opłaty. Skarżąca pytała zatem o sytuację własną, a nie cudzą, nie było więc podstaw do zastosowania w sprawie

art. 165 a § 1 o.p.

Mając na uwadze tak nakreśloną płaszczyznę sporu, w pierwszej kolejności Sąd odniósł się do zarzutu wydania milczącej interpretacji, jako zarzutu najdalej idącego. W tym kontekście wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 34 ust. 1 p.p. przedsiębiorca może złożyć do właściwego organu lub właściwej państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o wydanie wyjaśnienia co do zakresu i sposobu stosowania przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej lub składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie (interpretacja indywidualna). W myśl art. 34 ust. 2 tej ustawy, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych. Z kolei ust. 3 tego przepisu stanowi , że przedsiębiorca we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przedstawia zaistniały stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie.

Udzielenie interpretacji indywidualnej następuje w drodze decyzji, od której służy odwołanie. Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym oraz z pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia (art. 34 ust. 5 p.p.).

Według art. 34 ust. 12 p.p. interpretację indywidualną wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 30 dni od dnia wpływu do organu lub państwowej jednostki organizacyjnej kompletnego i opłaconego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji indywidualnej, została wydana interpretacja indywidualna stwierdzająca prawidłowość stanowiska przedsiębiorcy przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepisy działu II rozdziału 8a Kodeksu postępowania administracyjnego stosuje się.

Zgodnie z art. 34 ust. 16 tej ustawy do postępowań o wydanie interpretacji indywidualnej stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, chyba że odrębne przepisy stanowią inaczej.

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy istotne znaczenie ma art. 34 ust. 17 p.p. zgodnie z którym, zasady i tryb udzielania interpretacji przepisów prawa podatkowego reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, 1423, 2122 i 2123).

Ponadto kluczowe znaczenie w sprawie mają właściwe przepisy Ordynacji podatkowej. W myśl art. 14d § 1 o.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Z kolei art. 14o § 1 stanowi, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie.

Z powołanych przepisów wynika, że ustawodawca rozróżnił tryb uzyskiwania interpretacji w sprawach podatkowych od trybu uzyskania interpretacji w sprawach innych danin publicznych i składek. W innych sprawach niż podatkowe (daniny publiczne, do których nie ma zastosowania Ordynacja, jak też składki na ubezpieczenie zdrowotne i społeczne) właściwy będzie każdorazowo tryb wskazany przez ustawodawcę w art. 34 p.p. Zauważyć należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego stanowi odrębny rodzaj postępowania, zmierzający do wydania interpretacji jako aktu odrębnego od decyzji administracyjnej, od której służy skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego w oparciu o art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.

Odnosząc się do wskazanej przez organy podstawy prawnej zaskarżonych postanowień (art. 165a § 1 o.p.) Sąd zwraca uwagę, że wobec bezspornej okoliczności upływu terminu wskazanego w art. 14o § 1 o.p., wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postepowania nie niweczy skutku z art. 14o § 1 o.p. W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażono pogląd, zgodnie z którym, wydanie przez organ interpretacyjny postanowienia w trybie art. 165a § 1 o.p. nie prowadzi do powstania skutku prawnego określonego w art. 14o tej ustawy, tylko w sytuacji, w której rozstrzygnięcie formalne o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej zostało wydane przed upływem terminu określonego w art. 14d § 1 o.p. Za niedopuszczalne uznano bowiem, aby w przypadku uchybienia przez organ powyższemu terminowi, mógłby on zawsze (w każdym czasie) nie dopuścić do powstania skutku z art. 14o § 1 o.p., poprzez wydanie postanowienia o odmowie wszczęcia postanowienia i to bez żadnych negatywnych dla siebie konsekwencji, skoro nieistotne w takiej sytuacji miałoby również być, czy odmowa była zasadna, czy też nie. Jak podkreślono, w art. 14o § 1 o.p. nie chodzi ściśle rzecz biorąc o wydaną interpretację, lecz o przyjęcie fikcji prawnej wydania interpretacji odpowiadającej stanowisku wnioskodawcy, jako sankcji za brak reakcji właściwego do wydania interpretacji organu w przepisanym terminie. Owa reakcja, czy to poprzez wydanie interpretacji, czy też poprzez podjęcia rozstrzygnięcia formalnego, np. postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w każdym przypadku musi nastąpić przed upływem tego terminu (wyrok NSA z 28 listopada 2019 r., II FSK 4004/17 i powołane tam orzecznictwo; wyrok ten i orzeczenia powołane w dalszej części uzasadnienia dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powołaną wyżej regulację prawną uzupełnić należy przez odwołanie się także do art. 12j. u.z.p., który w jego pierwotnym brzmieniu stanowił, że do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 i 1423).

Od 16 kwietnia 2021 r., powołana wyżej ustawa nowelizująca - u.z.u.p.a., nadała nowe brzmienie temu przepisowi, który w art. 12 j. ust. 1 stanowi obecnie, że do opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 i 1598), przy czym uprawnienia organów podatkowych przysługują odpowiednio naczelnikowi urzędu skarbowego, dyrektorowi izby administracji skarbowej, Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej i ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Według art. 12j ust. 2 u.z.p. organ właściwy w sprawie interpretacji ogólnych, objaśnień i interpretacji indywidualnych przepisów dotyczących opłaty i dodatkowej opłaty, o której mowa w art. 12i ust. 1, może wystąpić do ministra właściwego do spraw zdrowia z wnioskiem o zajęcie stanowiska w sprawie. W przypadku interpretacji ogólnych wydawanych na wniosek i interpretacji indywidualnych minister właściwy do spraw zdrowia zajmuje stanowisko w terminie 21 dni od dnia doręczenia wniosku o zajęcie stanowiska, przy czym do terminu do wydania interpretacji ogólnej i interpretacji indywidualnej nie wlicza się okresu od dnia doręczenia tego wniosku do dnia otrzymania stanowiska.

Dla rozstrzygnięcia tej sprawy kluczowe znaczenie ma także art. 32 ustawy nowelizującej, zgodnie z którym do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów dotyczących opłat, o których mowa w art. 92 ust. 11 i 21 ustawy zmienianej w art. 2, w brzmieniu dotychczasowym, oraz opłaty i dodatkowej opłaty, o których mowa w rozdziale 3a ustawy zmienianej w art. 12, w brzmieniu dotychczasowym, złożonych do dnia wejścia wżycie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, przy czym interpretacje indywidualne są wydawane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w terminie:

1) 2 miesięcy od dnia wejścia wżycie niniejszego przepisu - w przypadku wniosków złożonych do dnia 31 grudnia 2020 r.;

2) 3 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszego przepisu - w przypadku wniosków złożonych w okresie od dnia i stycznia 2021 r. do dnia wejścia w życie niniejszego przepisu.

Sąd podziela stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w odpowiedzi na skargę, który w kontekście art. 12e ust. 5 u.z.p. i art. 28 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 422 ze zm.) uznał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P. nie był uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej na wniosek skarżącej (s. [...] skargi). Zasadnie zatem organ ten przekazał wniosek do rozpoznania Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej. Zawarte w ustawie p.z.p. elementy konstrukcyjne opłaty zbliżają ją do podatku w rozumieniu art. 6 o.p. Opłata ta, zgodnie z jej potocznym nazewnictwem, nazywana jest zresztą "podatkiem cukrowym". W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 34 ust. 17 p.p.

Nie ma natomiast racji organ interpretacyjny, że istniały podstawy do przekazania tego wniosku do załatwienia Ministrowi Zdrowia. Sam fakt umieszczenia regulacji dotyczącej tzw. "opłaty cukrowej" w u.z.p. nie dawał – w ocenie Sądu – podstaw do przyjęcia, że to ten organ powinien wydać interpretację.

Zdaniem Sądu wniosek skarżącej rozpoznać powinien Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 12j. u.z.p., stosując odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, wdrażając tryb z art. 14a i nast. o.p.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że odpowiednie stosowanie przepisów prawa nie jest czynnością o jednolitym charakterze i ze względu na rezultat tego zabiegu wyróżnia się następujące sytuacje: stosowanie pełne, gdy odpowiednie przepisy prawa są stosowane bez żadnych zmian, stosowanie ze zmianami oraz niestosowanie ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisami, do których miałyby być stosowane odpowiednio. "Odpowiednie" stosowanie przepisu może więc polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami - usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Ta niedopuszczalność może przy tym wynikać albo bezpośrednio z treści wchodzących w grę regulacji prawnych, albo z tego, że zastosowania danej normy nie dałoby się pogodzić ze specyfiką i odmiennością rozpoznawanego stanu. Sposób, w jaki winno nastąpić odpowiednie zastosowanie przepisu, uzależniony jest od oceny charakteru instytucji prawnych regulowanych zarówno przez przepis odsyłający do odpowiedniego stosowania danej normy, jak i przez przepis, który ma być odpowiednio zastosowany (por. wyrok NSA z 18 października 2013 r., I FSK 1479/12, i powołane tam orzecznictwo oraz literatura).

W ocenie Sądu przyjęcie stanowiska organu interpretacyjnego oznaczałoby, że do wejścia w życie ustawy nowelizującej (16 kwietnia 2021 r.), stosowanie przepisów z art. 34 ust. 12 p.p. i art. 14o § 1 o.p. byłoby "zawieszone" z uwagi na brak wyraźnego wskazania w ustawie organu, któremu przysługuje kompetencja do wydania interpretacji indywidualnej. Taki pogląd byłby jednak sprzeczny z zasadą racjonalnego prawodawcy.

Wobec powyższego Sąd nie podzielił stanowiska organu interpretacyjnego, że dopiero od 16 kwietnia 2021 r. uzyskał on kompetencję do wydania interpretacji, której przedmiotem jest tzw. opłata cukrowa. Zdaniem Sądu nowelizacja ta ostatecznie rozwiała wątpliwości, które istotnie w tym zakresie powstały, wobec lakonicznej regulacji z art. 12j. u.z.p.

W konkluzji tej części rozważań Sąd uznał, że wobec ziszczenia się w sprawie warunków, o których mowa w art. 14o § 1 o.p., nie było w sprawie podstaw do zastosowania art. 165a § 1 o.p.

Niezależnie od powyższego Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi dotyczące braku podstaw do przyjęcia, że w sprawie nie ziściły się przesłanki podmiotowe

i przedmiotowe, co uzasadniało odmowę wszczęcia postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 165a § 1 o.p.

Na wstępie tej części rozważań należy zwrócić uwagę na charakter postępowania wywołanego wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, cel wydania interpretacji indywidualnej i jej istotne cechy. W orzecznictwie sądów administracyjnych podkreśla się m.in., że indywidualna interpretacja prawa podatkowego nie jest aktem administracyjnym, a więc nie rozstrzyga o prawach i obowiązkach jej adresata. Jest to czynność, która nie dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, a tylko o nich się wypowiada. Polega ona bowiem wyłącznie na udzieleniu informacji, nie wiąże się z przyznaniem, stwierdzeniem albo uznaniem uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie tworzy w stosunku do jej adresata jakichkolwiek prawnie znaczących uprawnień i/lub obowiązków. Tworzy jedynie stan udzielenia informacji o możliwościach stosowania i wykładni prawa, do której jej adresat może się zastosować, choć niewątpliwie nie ma takiego obowiązku. Na etapie uzyskiwania interpretacji dochodzi jedynie do niewiążącej "wymiany poglądów" na możliwość zastosowania konkretnych przepisów prawa podatkowego do pewnego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1550/12).

Odnosząc się natomiast do charakteru postępowania interpretacyjnego z punktu widzenia podatnika, zwrócić należy uwagę, że w celu zabezpieczenia swojego interesu prawnego, zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego. Dlatego w orzecznictwie akcentuje się także, że instytucja indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego pełni dwie funkcje, tj.:

1) informacyjną, ponieważ ma na celu usunięcie ewentualnych wątpliwości, co do prawno-podatkowych skutków dotyczących zastosowania konkretnego przepisu prawa podatkowego w konkretnym stanie faktycznym oraz

2) gwarancyjną, ponieważ chroni podmiot, który zastosował się do wydanej w jego sprawie interpretacji indywidualnej przed ewentualnymi negatywnymi skutkami wynikającymi z zastosowania się do jej treści.

Ponadto wskazuje się też, że wniosek zainteresowanego o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, składany w jego indywidualnej sprawie, może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 o.p.). Stosownie zaś do art. 14b § 3 tej ustawy, składający wniosek obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ wydający interpretację indywidualną dokonuje oceny stanowiska wnioskodawcy i przedstawia jej uzasadnienie prawne, a w przypadku oceny negatywnej - wskazuje stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c § 1 - § 2 o.p.). Podkreśla się ponadto, że pojęcie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, którym posługują się przepisy o.p., nie jest tożsame z pojęciem wykładni prawa, ani też nawet interpretacji rozumianej, jako wynik przeprowadzonej wykładni. Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania pisemnej interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma udzielić podatnikowi informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym sprawy.

Ponadto należy zaznaczyć, że choć w art. 14b § 1 o.p. mowa jest o tym, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydaje się na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, to błędne jest rozumienie tego przepisu w ten sposób, że każdy wniosek podatnika o wydanie interpretacji podatkowej w jego indywidualnej sprawie zobowiązuje organ podatkowy do wydania takiej interpretacji. Leżące u podstaw wprowadzenia instytucji interpretacji indywidualnych prawo podatnika do uzyskania informacji o sposobie rozumienia określonych przepisów prawa podatkowego nie ma bowiem charakteru absolutnego. Jego realizacja nie jest bezwarunkowa, a wręcz przeciwnie, obwarowana została przez ustawodawcę pewnymi przesłankami, na jakich prawo to może znaleźć swój wyraz w procesowej formie pisemnej interpretacji podatkowej w indywidualnej sprawie podatnika. Warunki te, to nie tylko wymogi formalne wniosku o jej udzielenie, jak obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz przedstawienie własnego stanowiska, ale w równym stopniu także kryteria materialnoprawne, tj. związane m.in. z tym, o co pyta podatnik.

Jak już wyżej wskazano, przepis art. 14b § 3 o.p. nakłada na składającego wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązek do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W judykaturze wyrażono pogląd, że wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Stan faktyczny musi więc być opisany w sposób konkretny i jednoznaczny (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1803/13). Organ podatkowy nie może domniemywać intencji podatnika, ani za podatnika ustalać stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), uzupełniać, zmieniać, weryfikować, czy oceniać jego zgodność z rzeczywistością. Uwaga ta dotyczy również sądu administracyjnego, tym bardziej, że nie jest on organem interpretacyjnym w rozumieniu o.p. i udzieloną (w określonym stanie faktycznym) interpretację indywidualną tylko kontroluje pod względem zgodności z prawem i legalności postępowania, w którym została wydana. Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała siedmiu sędziów NSA z 12 grudnia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/11; wyrok WSA w Szczecinie z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Sz 268/14). Kontrola sądu administracyjnego w swojej istocie polega na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 30 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 994/17).

Ponadto judykaturze podkreśla się, że analiza przesłanek odmowy wszczęcia postępowania (art. 165a w związku z art. 14h o.p.) w związku z przepisami regulującymi postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, prowadzi do wniosku, że w pojęciu "jakichkolwiek innych przyczyn" mieszczą się wszelkie inne, niż brak statusu zainteresowanego, okoliczności uniemożliwiające wydanie prawidłowej interpretacji indywidualnej. W szczególności, taka przeszkoda dla wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej istnieje w sytuacji, gdy np.: przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów innych niż przepisy prawa podatkowego; przedmiotem wniosku jest interpretacja przepisów prawa podatkowego w sprawach pozostających poza zakresem przedmiotowym upoważnienia organu wydającego interpretacje indywidualne; wniosek dotyczy zagadnienia unormowanego przepisami prawa podatkowego, którego rozwiązania nie może dostarczyć interpretacja indywidualna. Organ wydający interpretację przepisów prawa podatkowego nie może również prowadzić postępowania, ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania. Zauważa się także, że stosowanie omawianego przepisu każdorazowo wiąże się z ryzykiem zawężenia prawa do rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, a w konsekwencji – również prawa do sądu. Odmowa wszczęcia postępowania nie jest uzależniona od uznania organu administracji i stanowi obligatoryjne następstwo stwierdzenia przez organ przesłanek w tym przepisie wyszczególnionych. Odmowa wszczęcia postępowania jest zatem obowiązkiem organu administracji w przypadku zaistnienia opisanej w tym przepisie sytuacji. Omawiana instytucja w razie bezpodstawnego jej zastosowania wpływa jednak negatywnie na prawo strony do wniesienia skargi do sądu administracyjnego, a więc na prawo do sądu wyrażone wprost w art. 45 ust. 1 oraz zagwarantowane w art. 77 ust. 2 Konstytucji RP. Na treść prawa do sądu składają się trzy uprawnienia: prawo dostępu do sądu (prawo uruchomienia procedury); prawo do rzetelnej procedury sądowej, zgodnej z wymogami sprawiedliwości i jawności; prawo do wyroku sądowego i uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia. Z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika dyrektywa interpretacyjna zakazująca zawężającej wykładni prawa do sądu. Ta zasada powinna być brana pod uwagę przez organy wydające interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego przy wykładni i stosowaniu art. 165a o.p., ponieważ bezpodstawne i pochopne zastosowanie omawianej instytucji w zakresie, w jakim podlega kontroli sądowoadministracyjnej, narusza szeroko rozumiane konwencyjne i konstytucyjne prawo do sądu, a w szczególności prawo do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (wyrok NSA z 20 grudnia 2019 r., II FSK 1120/18, i powołane tam orzecznictwo; wyrok WSA w Krakowie z 25 lutego 2021 r., I SA/Kr 1255/20; wyrok WSA w Gliwicach z 20 października 2020 r., I SA/Gl 910/20).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy podkreślić, że definicję przepisów prawa podatkowego w wąskim rozumieniu zawiera art. 3 pkt 2 o.p., a są nimi przepisy ustaw podatkowych. W judykaturze ukształtowało się stanowisko, że w przypadku indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wąskie rozumienie tych przepisów zniweczyłoby cel, jakiemu ta interpretacja służy. Wówczas niezbędne jest przeprowadzenie wykładni przepisów, które w definicji z art. 3 pkt 2 o.p. się nie mieszczą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko w ustawach podatkowych uregulowano kwestie, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość, zaś pod pojęciem prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne - przedmiotowe i podmiotowe podatku, zatem także normy prawne nie znajdujące się w ustawach podatkowych (por. wyrok NSA z 28 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1603/15). Podobne stanowisko, co do konieczności przeprowadzenia wykładni przepisów nie mieszczących się w definicji przepisów prawa podatkowego, zawartej w art. 3 pkt 2 o.p., a niezbędnych do wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił w wielu innych swoich orzeczeniach (por. np. wyrok NSA z 5 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 1122/19, wyrok NSA z 15 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 475/15, wyrok NSA z 14 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2524/12, wyrok NSA z 27 listopada 2013 r., sygn. akt II FSK 27/12, wyrok NSA z 28 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1465/11). Sąd w składzie orzekającym powyższy pogląd prawny w pełni podziela.

Wychodząc z powyższych założeń Sąd podzielił stanowisko skarżącej, według którego, wniosek dotyczył wykładni art. 12e ust. 1 u.z.p. w zakresie ustalenia, w jaki sposób należy ustalić, czy podmiot prowadzi sprzedaż detaliczną czy hurtową. Sąd zgadza się ze skarżącą, że przedstawione we wniosku okoliczności faktyczne pozwalały na dokonanie wykładni tego przepisu i udzielenie spółce odpowiedzi. Bezsporny fakt, że przepisy u.z.p. nie odnoszą się do kodów PKD, nie oznacza, że stanowisko spółki w tym zakresie nie mogłoby być poddane ocenie organu w ramach postępowania interpretacyjnego, tym bardziej, że – jak słusznie zauważa spółka - przepisy u.z.p. nie przewidują żadnego trybu identyfikacji podmiotu, któremu sprzedawane są napoje objęte opłatą cukrową.

Zasadnie skarżąca zwróciła uwagę, że uzupełniając stan faktyczny na wezwanie organu nie może sama dokonywać interpretacji, o którą się zwróciła. Podkreślić tu należy, że na tę kwestię zwrócił uwagę NSA, który biorąc pod uwagę charakter i zadania interpretacji podatkowej stwierdził, że w takiej sytuacji dochodzi do podważenia sensu wydawania interpretacji podatkowych, jeśli sam wnioskodawca ma udzielić odpowiedzi na zadane przez siebie organowi pytanie (wyrok NSA z 23 listopada

2021 r., II FSK 1049/21).

Sąd podzielił ponadto stanowisko skarżącej, że złożony wniosek i przedstawione tam okoliczności oraz zadane pytanie (także po jego przeformułowaniu) dotyczyły sytuacji prawnej skarżącej, a nie spółki B z o.o. Sąd podkreśla,

że zagadnienie sposobu ustalenia statusu tego podmiotu – jako prowadzącego sprzedaż detaliczną, jest przesłanką powstania obowiązku zapłaty opłaty cukrowej przez skarżącą. Nawet jeżeli część okoliczności faktycznych dotyczyła firmy B z o.o., a skarżąca wskazała ten podmiot w pytaniu, to nie oznacza jeszcze, że wniosek dotyczył sytuacji "cudzej", jak przyjął to organ interpretacyjny.

Wobec powyższego za zasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p., art. 12j u.z.p. oraz art. 14b § 1 w zw.

z art. 12e ust. 3 i art. 12d ust. 1 u.z.p.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię powołanych powyżej przepisów prawa, w tym przesłanek uzasadniających zastosowanie w sprawie art. 14o § 1 o.p.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt lit. c) i art. 135 w związku z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - w skrócie: "p.p.s.a."), Sąd uznał, że zaskarżone postanowienia zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).