Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 539/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-09-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Hasła tematyczne: Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 888, art. 890 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.
article: art. 199a par. 3
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 180
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.
article: art. 4a ust. 1.
journal: Dz.U. 2009 nr 93 poz 768
law: Ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, NSA Jacek Brolik, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 16 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 839/09 w sprawie ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z dnia 16 grudnia 2009 r. o sygn. akt I SA/Bd 839/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A. K. (dalej: Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 22 września 2009 r. o nr [...], wydaną w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia podano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej w skrócie: p.p.s.a.).

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji):

2.1. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie WSA w Bydgoszczy podał, że w dniu 15 marca 2007 r. została zawarta umowa darowizny, pomiędzy Skarżącą - jako obdarowanym, a M. K. i K. K. - jako darczyńcami. Na podstawie powyższej umowy darowizny oraz wniosku z dnia 16 marca 2007r. w dniu 27 marca 2007 r. dokonano wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym dla podmiotu Cukiernictwo-Handel "A." spółka z o. o. (dalej: Spółka), uwzględniającego Skarżącą jako wspólniczkę posiadającą 20 udziałów w Spółce. W dniu 23 października 2008 r. wpłynęło do Urzędu Skarbowego w Z. pismo z dnia 15 marca 2007 r. odwołujące udzieloną Skarżącej przez rodziców darowiznę. Umowa została zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi w dniu 13 października 2008 r.

2.2. Postanowieniem z dnia 27 lutego 2009 r. Naczelnik US wszczął postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku od spadków i darowizn, a następnie decyzją z dnia 29 czerwca 2009 r. ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w wysokości 46.468 zł.

Organ na wstępie podkreślił, że ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. 2009 r., Nr 93 poz. 768; dalej: u.p.s.d.) nie reguluje instytucji darowizny, dlatego też niezbędnym było sięgnięcie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16 poz. 93 ze zm.; dalej w skrócie: K.c.) – art. 888 § 1, art. 890 § 1 i 2, art. 180 tej ustawy. Organ pierwszej instancji wskazał, że zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze darowizny powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w razie zawarcia umowy bez zachowania przewidzianej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Jeżeli ze względu na przedmiot darowizny przepisy wymagają szczególnej formy dla oświadczeń obu stron, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia takich oświadczeń. Obowiązek ten ciąży na nabywcy własności rzeczy i praw majątkowych.

Organ pierwszej instancji uznał, że w rozpatrywanej sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu 15 marca 2007 r. z chwilą zawarcia umowy darowizny. Warunkiem skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2008 r.) było złożenie stosownego zgłoszenia do dnia 15 kwietnia 2007 r. Konsekwencją niedotrzymania tego terminu było, zgodnie z art. 4a ust. 3 u.p.s.d., opodatkowanie przedmiotowego nabycia majątku na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej.

Za błędne organ odwoławczy uznał stanowisko Skarżącej, że wpis do KRS ma charakter deklaratoryjny, albowiem nie znajduje to potwierdzenia w art. 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz. 1037 ze zm.; dalej w skrócie: K.s.h.) oraz w art. 38 ust. 8 i art. 45 ust. 5 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2007 r. Nr 168, poz. 1186 z późn.zm.; dalej: ustawa o KRS).

2.3. Rozpoznając odwołanie od w.w. decyzji Naczelnika US, organ drugiej instancji uznał za bezzasadny zarzut naruszenia art. 199a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - (Dz. U. 2005 r., Nr 8 poz. 60; dalej: O.p.), bowiem w związku z faktem, że odwołanie darowizny nie niweczy obowiązku podatkowego powstałego w podatku od spadków i darowizn z tytułu zawarcia pierwotnej umowy darowizny, to nie zachodziły w ocenie organu odwoławczego takie wątpliwości, które uzasadniałyby obowiązek wystąpienia z powództwem do sądu powszechnego, gdyż nie było wątpliwości, że czynność cywilnoprawna z dnia 15 marca 2007 r. była umową darowizny.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji:

3.1. W skardze skierowanej do WSA w Bydgoszczy Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. W jej ocenie, w sprawie nie doszło do nabycia prawa, a tym samym do powstania obowiązku podatkowego. Organ bezkrytycznie przyjął, że oświadczenia woli złożone w umowie darowizny były oświadczeniami niewadliwymi. Z zeznań świadków wynikało natomiast, że oświadczenie woli o darowaniu udziałów w spółce "A." złożone przez K. K. nie wyrażało jej stanowiska, tym samym cofając jeszcze tego samego dnia oświadczenie, które nie wyrażało jej stanowiska, zniweczyła skutki tej czynności. W ocenie Skarżącej organy podatkowe powinny dokonać oceny, czy oświadczenie woli złożone przez K. K. w ogóle wywarło skutek, tym samym czy doszło do nabycia prawa. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe winny były wystąpić na drogę postępowania sądowego, w celu ustalenia czy doszło do powstania stosunku prawnego implikującego obowiązki podatkowe, co do których orzeczono w zaskarżonej decyzji. Skoro nie doszło do nabycia prawa majątkowego, to tym samym nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn.

Ponadto, Skarżąca zarzuciła również Dyrektorowi IS błędny wywód dotyczący charakteru wpisów w rejestrze przedsiębiorców. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy źle zinterpretował przepisy zawarte w ustawie o KRS, co do konieczności aktualizacji danych zawartych w rejestrze, jak również konsekwencji wynikających braku takiej aktualizacji.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS w B. wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy:

4.1. Oddalając skargę, Sąd pierwszej instancji uznał za bezsporną okoliczność, że w dniu 15 marca 2007 r. została zawarta umowa darowizny pomiędzy Skarżącą - jako obdarowaną, a rodzicami - jako darczyńcami. Umowa została zawarta w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Na podstawie powyższej umowy darowizny sporządzono wniosek z dnia 16 marca 2007 r., na podstawie którego Sąd Rejonowy w Bydgoszczy, XIII Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego dokonał w dniu 27 marca 2007 r. wpisu w KRS dla Spółki, uwzględniającego Skarżącą jako wspólniczkę posiadającą 20 udziałów w tejże Spółce. Od tego dnia Skarżąca występowała jako udziałowiec Spółki, biorąc udział w nadzwyczajnym zgromadzeniu wspólników, podpisywała niezbędne dokumenty oraz figurowała jako wspólniczka na liście obecności. Co prawda, jak wynika z powyższych ustaleń, umowa darowizny z dnia 15 marca 2007 r. nie została zawarta w odpowiedniej formie, tj. formie aktu notarialnego, jednakże mając na uwadze, że przyrzeczone świadczenie zostało spełnione, to w świetle powyżej cytowanych przepisów należało uznać, że umowa jest ważna. Tym samym skoro umowa darowizny z dnia 15 marca 2007 r. jest ważna, to w tym dniu na mocy art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. powstał obowiązek podatkowy.

4.2. W ocenie Sądu pierwszej instancji, jak słusznie wskazał Dyrektor IS, Skarżąca mogła skorzystać ze zwolnienia z tytułu przekazania jej udziałów w formie darowizny na mocy art. 4a u.p.s.d., jednakże winna była ten fakt zgłosić właściwemu Naczelnikowi US w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, tj. do dnia 15 kwietnia 2007 r. Mając na uwadze fakt, że Skarżąca nie skorzystała z powyższego zwolnienia, zdaniem WSA w Bydgoszczy, organy prawidłowo w oparciu o przepis art. 4a w.w. ustawy opodatkowały wartość przekazanych udziałów na zasadach określonych dla nabywców zaliczanych do I grupy podatkowej, doliczając do nabytego majątku w oparciu o przepis art. 9 ust. 2 u.p.s.d. wartość praw majątkowych nabytych przez Skarżącą od rodziców w okresie 5 lat poprzedzających rok, w którym nastąpiło ostatnie nabycie.

4.3. W ocenie WSA w Bydgoszczy, w sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 199a § 3 O.p., bowiem nie było potrzeby występowania do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym wiążą się skutki podatkowe. W sprawie nie było wątpliwości, że umowa z dnia 15 marca 2007 r. była umową darowizny.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Wnosząc od powyższego wyroku WSA w Bydgoszczy skargę kasacyjną do NSA Skarżąca zażądała: (1) uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także (2) zasądzenia kosztów postępowania. Sądowi pierwszej instancji zarzuciła:

(I) naruszenie "prawa procesowego materialnego", przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 4a u.p.s.d., przez przyjęcie, że obowiązek w podatku od spadków i darowizn powstał w dniu zawarcia umowy darowizny i zaktualizował się z momentem upływu terminu wskazanego w art. 4a ust. 1 w.w. ustawy pomimo, że w okresie tym zaszły okoliczności pozwalające na stwierdzenie, iż czynność darowizny była nieważna, a co najmniej okoliczności powodujące wygaśnięcie skutków prawno-rzeczowych wynikających z umowy darowizny będącej przedmiotem zainteresowania organów skarbowych w przedmiotowej sprawie;

(II) naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 §1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

5.1.1. Uzasadniając skargę kasacyjną Skarżąca stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji nie wziął pod uwagę, że organy podatkowe dokonały swoistej interpretacji zdarzeń cywilnoprawnych opierając swój wywód na jednozdaniowej wypowiedzi świadka K. K. Organy nie poddały głębszej analizie treści oświadczeń składanych przez w.w. świadka, uznając, że oświadczenie woli o dokonaniu na rzecz Skarżącej darowizny nie było dotknięte wadą. Zdaniem Skarżącej, brak dogłębnej analizy zachowania K. K. powoduje, że nie było możliwym ustalenie stanu faktycznego sprawy w sposób niebudzący wątpliwości, a co za tym idzie nie było możliwym wydanie orzeczenia będącego przedmiotem krytyki kierowanej przez Skarżącą w kolejnych środkach odwoławczych.

Skarżąca podkreśliła, że szczegółowej analizie winien zostać poddany ten element stanu faktycznego, w którym w kilka godzin po dokonaniu czynności prawnej dochodzi do wyartykułowania przez K. K. jej rzeczywistej woli i stanowiska, tj.: "na darowiznę jest jeszcze za wcześnie". Na powyższą okoliczność organy w ogóle nie zwróciły uwagi, fakt ten umknął również WSA w Bydgoszczy. Zdaniem Skarżącej, w konkretnym stanie faktycznym nie było możliwe jednoznaczne skonstatowanie, że zawarta w dniu 15 marca 2007 r. umowa darowizny jest ważna. Tym samym przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie.

5.1.2. Ponadto Skarżąca stwierdziła, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie przychylił się do stanowiska organu podatkowego o braku podstaw do zastosowania w sprawie art. 199a § 3 O.p. Organy podatkowe w ogóle nie pochyliły się nad problemem, czy umowa darowizny została skutecznie zawarta - fakt zawarcia umowy został przez stronę postępowania potwierdzony; nie mniej jednak sekwencja zdarzeń, jaka miała miejsce jeszcze w dniu 15 marca 2007 r., powoduje konieczność zbadania okoliczności związanych z tym, czy umowa darowizny jest ważna.

5.1.3. Nadto Skarżąca podniosła, że w sprawie w ogóle nie odniesiono się do okoliczności, czy: obdarowany ma obowiązek dokonania zgłoszenia dokonanej na jego rzecz darowizny pomimo, iż w trakcie biegu terminu o którym mowa w art. 4a ust 1 u.p.s.d. dochodzi do zdarzeń prawnych niweczących skutki czynności, bądź gdy okaże się, iż czynność prawna dotknięta jest wadami czyniącymi tę czynność nieważną.

5.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Skarżąca wskazała w skardze kasacyjnej na obie podstawy kasacyjne określone w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na naruszenie prawa materialnego jak i na naruszenie przepisów postępowania, przy czym zarówno przytoczenie samych podstaw kasacyjnych, jak i ich uzasadnienie nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 176 w zw. z art. 174 p.p.s.a.

6.2. Zarzucając naruszenie przepisów postępowania Skarżąca wskazała wyłącznie na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., wskutek oddalenia przez Sąd pierwszej instancji skargi na ostateczną decyzję podatkową, w sytuacji gdy postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego. Skarżąca nie wyjaśniła jednakże jakie przepisy postępowania podatkowego zostały naruszone i nie wykazała, że uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest wymogiem wynikającym z art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z dnia 13 lipca 2011 r., sygn. akt II FSK 277/10; z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1289/08, z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 549/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Jedynie w sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwałę Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

6.3. W rozpoznawanej sprawie, wbrew stanowisku Skarżącej zaprezentowanemu w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, gdzie powołała art. 199a § 3 O.p., w zaskarżonej decyzji wyjaśniono z jakich względów uznano, że umowa darowizny udziałów w Spółce była ważna i dlaczego okoliczność ta (zawarcie umowy darowizny) nie budziła wątpliwości. W konsekwencji brak było wskazań odnośnie do wystąpienia do sądu powszechnego – na podstawie w.w. przepisu O.p. – o ustalenie istnienia tego stosunku prawnego. Sąd pierwszej instancji dokonał kontroli legalności tego stanowiska organu odwoławczego i zasadnie nie dopatrzył się w nim uchybień, dających podstawę do uchylenia decyzji ostatecznej.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w postępowaniu podatkowym przesłuchano strony umowy darowizny i wyjaśniono, że przy zawieraniu umowy zamiar stron był jednoznaczny i wypełniał znamiona umowy darowizny, określone w art. 888 K.c. (darczyńcy zobowiązali się do bezpłatnego przeniesienia na rzecz obdarowanej 20 udziałów w Spółce kosztem pomniejszenia swojego majątku). Przed dokonaniem darowizn na rzecz Skarżącej (oraz jej rodzeństwa) darczyńcy posiadali 100 udziałów w Spółce, po przekazaniu darowizn (4 razy po 20 udziałów) pozostało im 20 udziałów). Umowa nie została wprawdzie zawarta w formie aktu notarialnego (por. art. 890 § 1 K.c.) ale spełniała warunki przewidziane dla umowy zbycia udziałów w spółce z o.o. Stosownie do art. 180 K.s.h. w związku z art. 890 § 2 K.c. zbycie udziału powinno bowiem zostać dokonane w formie pisemnej z podpisami notarialnie poświadczonymi. Art. 890 § 2 K.c. stanowi, że przepisy powyższe (tj. § 1 art. 890 K.c.) nie uchybiają przepisom, które ze względu na przedmiot umowy darowizny wymagają zachowania szczególnej formy dla oświadczeń obu stron. Taki właśnie wymóg wprowadzono w art. 180 K.s.h. odnośnie do zbycia udziału w spółce kapitałowej.

Niezależnie od powyższego w zaskarżonym wyroku trafnie zaakceptowano stanowisko organów podatkowych, że mimo niesporządzenia aktu notarialnego obejmującego oświadczenia darczyńców umowa ta była ważna z uwagi na to, że przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. Świadczą o tym okoliczności przytoczone w wyroku (ujawnienie nowej listy wspólników w KRS, udział Skarżącej w zgromadzeniu wspólników w charakterze udziałowca).

Wątpliwości, które sygnalizuje strona nie wiążą się z samą umową darowizny, lecz z odwołaniem darowizny. W tym zakresie, wobec ujawnienia oświadczenia o odwołaniu darowizny dopiero w październiku 2008 r. (zarówno przed US w Zgierzu, jak i w stosunkach z osobami trzecimi, w tym pracownikami Spółki), mogły powstać wątpliwości co do daty złożenia oświadczenia o odwołaniu darowizny, skoro w dniu 24 czerwca 2008 r. Spółka podając w US strukturę własności kapitału na dzień bilansowy uwzględniła w niej udziały wszystkich obdarowanych (po 20 udziałów) i darczyńców (20 udziałów), a za datę pewną można uznać dzień 13 października 2008 r., tj. datę poświadczenia przez notariusza podpisów na oświadczeniu o odwołaniu darowizny. Zasadnie jednak uznano w sprawie, że wątpliwości te nie dotyczą przedmiotu sprawy, tj. opodatkowania nabycia własności udziałów w Spółce w drodze darowizny. Darowizna ta podlegała opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.s.d., a obowiązek podatkowy ciążył na nabywcy praw majątkowych (art. 5 tej ustawy) i powstał w dniu zawarcia umowy darowizny w formie pisemnej z podpisami stron poświadczonymi notarialnie (art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. w zw. z art. 180 K.s.h.). WSA w Bydgoszczy zasadnie podzielił stanowisko organów podatkowych, że umowa darowizny była ważna, a odwołanie darowizny wywołuje skutek ex nunc.

6.4. Zupełnie nieuzasadniony jest postawiony w skardze kasacyjnej zarzut "naruszenia prawa procesowego materialnego" przez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 4a u.p.s.d. Błąd ten miał wg Skarżącej polegać na przyjęciu, że obowiązek podatkowy powstał w dniu zawarcia umowy darowizny i zaktualizował się z upływem przewidzianego w tym przepisie miesięcznego terminu, mimo wystąpienia w tym okresie okoliczności powodujących wygaśnięcie skutków prawno-rzeczowych wynikających z umowy darowizny. Sprecyzowana w ten sposób podstawa kasacyjna ma oczywiste wady formalne i merytoryczne: odnosi się bowiem do prawa materialnego a nie prawa "procesowego materialnego", a naruszenie przepisów tego rodzaju – w myśl art. 174 pkt 1 p.p.s.a. może polegać bądź na ich błędnej wykładni bądź na błędnym zastosowaniu.

Niezależnie od tego w wyroku WSA w Bydgoszczy nie ma mowy o aktualizacji obowiązku podatkowego z upływem terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., lecz o warunkach zwolnienia od podatku nabycia własności rzeczy lub praw przez m.in. zstępnych. W wyroku podkreślono, że prawidłowo ustalono w sprawie datę powstania obowiązku podatkowego i wymierzono podatek stosownie do powołanych w decyzji przepisów prawa materialnego, regulujących opodatkowanie nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. Wskazany w skardze przepis art. 4a ust. 1 u.p.s.d. w żadnym razie nie reguluje obowiązku podatkowego, lecz warunki zwolnienia nabycia rzeczy i praw majątkowych z podatku, których to warunków Skarżąca nie spełniła (nie zgłosiła w terminie miesięcznym nabycia praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego).

6.5. W świetle powyższych rozważań należało stwierdzić, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, w związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o jej oddaleniu, wykorzystując argumentację przedstawioną w analogicznej sprawie w uzasadnieniu wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 16 września 2011 r. o sygn. akt II FSK 540/10. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a w związku z art. 209 p.p.s.a.