Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 568/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2020-09-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono indywidualną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22, art. 90 ust 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 września 2020 r. sprawy ze skargi Gminy na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 listopada 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 42/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił skierowaną do Skarżącej - Gminy interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 7 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujący stan sprawy:

Opisując we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny i zdarzenie przyszłe Gmina podała, iż jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Podatek ten Gmina rozlicza wraz z jednostkami budżetowymi (GOPS, szkoły, Urząd Gminy), za pośrednictwem których dokonuje transakcji opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, jak też transakcji podlegających opodatkowaniu i jednocześnie zwolnionych z podatku. Może też dokonywać innych czynności, w tym niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług, wynikających z zadań statutowych nałożonych na Gminę i jej jednostki budżetowe przepisami ustaw szczególnych. W ramach zadań własnych Gmina świadczy (będzie świadczyła) usługi odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z jej terenu, posiadających odrębną osobowość prawną ("podmioty zewnętrzne") oraz własnych jednostek budżetowych. Do realizacji tych zadań służy infrastruktura kanalizacji sanitarnej, przepompownie i oczyszczalnie ścieków, która jest (będzie) wykorzystywana przez Gminę także we własnym zakresie (np. odprowadzanie ścieków komunalnych z urzędu gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy). Za zarządzanie infrastrukturą odpowiada (będzie odpowiadać) Urząd Gminy, a w jego ramach właściwy referat.

Gmina ponosi, dokumentowane wystawionymi na nią fakturami, wydatki: (1) związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury, finansując inwestycje ze środków własnych i ze źródeł zewnętrznych; (2) na bieżące utrzymanie infrastruktury. Infrastrukturę (istniejącą i planowaną) można podzielić na wykorzystywaną do świadczenia (A) wyłącznie odpłatnych usług odprowadzania ścieków komunalnych, tj. czynności, które podlegają opodatkowaniu i nie korzystają ze zwolnienia od podatku - odprowadzanie ścieków z gospodarstw domowych i przedsiębiorstw podmiotów trzecich innych niż własne jednostki budżetowe Gminy; (B) odpłatnych usług odprowadzania ścieków komunalnych od podmiotów trzecich oraz równolegle na potrzeby funkcjonowania własnych jednostek budżetowych, budynku urzędu gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy.

Gmina wyjaśniła, że za 2016 r. udział ilości odprowadzonych ścieków od własnych jednostek budżetowych, budynku urzędu gminy i innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, w całości odprowadzonych ścieków komunalnych z użyciem infrastruktury, wyniósł 5%. W 2016 r. infrastruktura w przeważającym stopniu służyła do odprowadzania ścieków od podmiotów trzecich, czyli czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Na podstawie danych z 2016 r. prewspółczynnik obliczony dla Urzędu Gminy w sposób przewidziany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193) - dalej "rozporządzenie z 17 grudnia 2015 r.", wynosi 8% i nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania do celów działalności gospodarczej Gminy wydatków dotyczących infrastruktury B.

Podatek naliczony z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na infrastrukturę A, Gmina będzie odliczać przyporządkowując kwoty podatku naliczonego do wydatków związanych wyłącznie z tą infrastrukturą.

Gmina nie zna sposobu, aby wydatki inwestycyjne i bieżące ponoszone na infrastrukturę B bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych lub do zdarzeń w ogóle niepodlegających regulacjom podatku od towarów i usług. Trudność ta wynika w szczególności z faktu, iż wydatki te mają charakter ogólny - będą dotyczyły jednocześnie całej infrastruktury B.

W związku z powyższym opisem Gmina zadała następujące pytania:

1) Czy z tytułu świadczenia odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem infrastruktury Gmina działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) - dalej "u.p.t.u."?

2) Czy świadczenie przez Gminę odpłatnych usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych z wykorzystaniem infrastruktury stanowi (będzie stanowiło) czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia z tego podatku?

3) Czy Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na infrastrukturę A, tj. związanych wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (świadczeniem przez Gminę usług odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych)?

4) Czy z tytułu wykorzystywania przez Gminę infrastruktury B także na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych Gminy, budynku Urzędu Gminy oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy, Gmina jest zobowiązana do naliczenia podatku VAT należnego?

5) Czy w związku z wykorzystywaniem przez Gminę infrastruktury B w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych, jak i na własne potrzeby, tj. w szczególności na potrzeby funkcjonowania jednostek budżetowych oraz budynku Urzędu Gminy, Gminie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne, jak i związane z bieżącym utrzymaniem infrastruktury B, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej i czy w takim przypadku prawidłowym jest zastosowanie klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków komunalnych (czynności opodatkowane VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków komunalnych?

6) Czy Gmina powinna dokonać częściowego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych, jak i związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury B, niezależnie od konieczności zastosowania prewspółczynnika VAT (o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u.), dodatkowo w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa wart. 90 ust. 3 u.p.t.u.?

W ocenie Gminy, na pytania o numerach od 1) do 3) oraz pytanie 5) należy odpowiedzieć twierdząco. Wykorzystując infrastrukturę B także na własne potrzeby, Gmina nie jest zobowiązana do naliczenia podatku należnego (pytanie 4). Gmina nie ma obowiązku dokonania częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury B, dodatkowo w oparciu o współczynnik określony w art. 90 ust. 3 u.p.t.u..

W interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2017 r. Dyrektor KIS jako prawidłowe ocenił stanowisko Gminy w zakresie uznania odpłatnych transakcji zewnętrznych za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, niekorzystające ze zwolnienia, a także uznania Gminy za podatnika z tytułu świadczenia tych usług; braku obowiązku naliczenia podatku należnego z tytułu wykorzystywania infrastruktury B na własne potrzeby; prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych wyłącznie na infrastrukturę A, związanych tylko z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu (pytania 1-4). Natomiast za nieprawidłowe Dyrektor KIS uznał stanowisko Gminy w zakresie prawa do odliczenia części podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na infrastrukturę B, w celu odpłatnego świadczenia usług w zakresie odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych i na własne potrzeby, obliczonej według udziału procentowego, w jakim infrastruktura wykorzystywana jest do wykonywania działalności gospodarczej z uwzględnieniem kryterium odprowadzania ścieków w m3, a także o braku obowiązku dokonania częściowego odliczenia podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych i związanych z bieżącym utrzymaniem infrastruktury B, dodatkowo w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u..

Dyrektor KIS stwierdził, iż przepisy ustawy oraz rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. nie przewidują, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby samodzielnie rozliczać poszczególne działalności prowadzone przez daną jednostkę. Sposób określenia proporcji wskazany przez Gminę nie uwzględnia faktu, że ścieki wytworzone przez własne jednostki organizacyjne mają pośredni związek nie tylko z działalnością inną niż gospodarcza, ale także - w pewnym zakresie z działalnością gospodarczą. Zdaniem Dyrektora KIS sposób Gminy nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z jej działalnością gospodarczą. W sprawie znajdą zastosowanie również przepisy art. 90 u.p.t.u., ponieważ nabywane towary i usługi dotyczące infrastruktury B służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych i czynności zwolnionych z podatku. Jeśli nie będzie możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, Gmina dodatkowo będzie obowiązana do proporcjonalnego rozliczenia podatku - art. 90 ust. 2 i 3 u.p.t.u..

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Gmina wniosła o uchylenie tej interpretacji. Zarzuciła naruszenie: (1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm.) - dalej "O.p.", (2) art. 1 ust. 2 i art. 173 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L Nr 347, s. 1) oraz pkt 4 Preambuły do tej Dyrektywy i w konsekwencji art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u., a także § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.; (3) art. 2 oraz art. 32 ust. 1 i 2 Konstytucji RP; (4) art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.; (5) art. 86 ust. 2h i 22 u.p.t.u. oraz § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r.; (6) art. 90 ust. 3 u.p.t.u..

W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi.

Wskazanym wyrokiem Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2018 r., poz. 1302) - dalej "P.p.s.a.".

W ocenie WSA, zaproponowany przez Gminę sposób określenia proporcji w oparciu o dane dotyczące ilości wody dostarczanej i odbieranej z poszczególnych lokalizacji oraz obliczenia prewspółczynnika w oparciu o udział rocznej ilości (m3) wody dostarczonej do podmiotów trzecich (z tytułu których to usług Gmina opodatkowuje VAT wykonywane przez siebie czynności) w ogólnej ilości wody (m3) dostarczonej podmiotom trzecim oraz do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy, odpowiada specyfice działalności wodnokanalizacyjnej wykonywanej przez nią oraz związanych z tą działalnością nabyć towarów i usług. Metoda ta jest bardziej precyzyjna, aniżeli wskazana w rozporządzeniu z 17 grudnia 2015 r. i pozwala w istocie na obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Dostawa wody do Urzędu Gminy i jednostek organizacyjnych Gminy ma niewielki udział. Prewspółczynnik wyliczony w oparciu o regulacje powyższego rozporządzenia nie odzwierciedla zatem specyfiki działalności wodnokanalizacyjnej Gminy i dokonywanych przez nią nabyć.

Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie odniósł się w sposób wymagany w art. 14c § 1 i § 2 O.p. do istotnych, z perspektywy art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u., wskazań Gminy uzasadniających jej stanowisko.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Gminy na jego rzecz kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego:

a) art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i 22 u.p.t.u., przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, polegającą na przyjęciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od ponoszonych wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę, za pomocą sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., obliczonego w oparciu o udział metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków komunalnych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków komunalnych, podczas gdy z opisu przedstawionego we wniosku wynika, iż prewspółczynnik winien być ustalony według wzoru określonego w § 3 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. jako najbardziej odpowiadającego specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody;

b) § 1 pkt 1 i 2 oraz § 3 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 17 grudnia 2015 r. przez jego niezastosowanie do stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

2) przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy:

a) art. 146 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 86 ust. 2a, 2b, 2c, 2h i ust. 22 u.p.t u. oraz w powiązaniu z art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego i procesowego, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi;

b) art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 oraz z art. 14b § 1-3 O.p. przez niezasadne uchylenie interpretacji indywidualnej, a tym samym niedokonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowej kontroli wydanej interpretacji indywidualnej na skutek wadliwego uzasadnienia wyroku, z uwagi na to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny powołał się na okoliczności niewskazane przez Gminę w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, tzn. że WSA przyjął w swoich rozważaniach metodę obliczenia prewspółczynnika "przy pomocy obiektywnego kryterium, jakim jest pomiar metrów sześciennych wody dostarczonej do użytkowników", podczas gdy Gmina zaproponowała zastosowanie klucza obliczenia opartego o udział metrów sześciennych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych ścieków komunalnych w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków komunalnych, a także nie zawarł w uzasadnieniu pełnej, a istotnej dla sprawy analizy i oceny stanowiska organu w zakresie danych, wskazanych przez Gminę, stanowiących podstawę obliczenia kwoty podatku naliczonego.

Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie jej pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Gminy kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2020 r. w sprawie I FSK 1220/18 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Przesądziła o tym, jednocześnie wyznaczając zakres wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie, częściowa zasadność zarzutu naruszenia art. 146 § 1 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 oraz z art. 14b § 1-3 O.p. (pkt 4.1.2. lit. b) niniejszego uzasadnienia).

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zasadnie w ramach tego zarzutu Dyrektor Krajowej Izby Skarbowej podniósł wadliwość uzasadnienia zaskarżonego wyroku, spowodowaną powołaniem się przez Sąd pierwszej instancji na okoliczności, których Gmina nie podała we wniosku o wydanie interpretacji.

Trafnie wskazał przy tym, że Sąd ten uwzględnił w swoich rozważaniach metodę obliczenia prewspółczynnika opartą na pomiarze ilości (metrów sześciennych) wody dostarczonej do użytkowników, podczas gdy Gmina zaproponowała zastosowanie sposobu wyliczenia proporcji opartego na udziale ilości (metrów sześciennych) ścieków komunalnych odprowadzonych od podmiotów zewnętrznych w ilości (także wyrażonej w metrach sześciennych) odprowadzanych ścieków komunalnych.

W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna ma uzasadnione podstawy, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a..

Wskazał, że ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji oceni prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej z 7 listopada 2017 r. biorąc pod uwagę stan faktyczny i zdarzenie przyszłe oraz stanowisko przedstawione przez Gminę we wniosku o wydanie interpretacji.

Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga jest uzasadniona.

Analogiczna problematyka prawna, jak sporna w mniejszej sprawie, była już przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 26 czerwca 2018 r. (por. takie wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. I FSK 715/18, z dnia 19 grudnia 2018 r. I FSK 795/18, z dnia 10 stycznia 2019 r., I FSK 444/18, z dnia 16 stycznia 2019 r., I FSK 1391/18 i z dnia 7 lutego 2019 r., I FSK 411/18).

Podkreślić należy, że przepisy art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., a także wydanego na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika wskazują możliwość szacunkowego ustalenia; wysokości podatku naliczonego, jeżeli nabyte towary i usługi są wykorzystywane zarówno do celów :wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. Przepisy te nie statuują obowiązującego i jednoznacznego sposobu określania proporcji. Przesądza o tym treść art. 86 ust. 2h u.p.t.u., zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 (tj. przepisy rozporządzenia w sprawie prewspółczynnika) uzna, że wskazany zgodnie z przepisami tego rozporządzenia sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Mając na uwadze, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji VAT, to sposób określenia proporcji powinien natomiast prowadzić do jak najlepszego odzwierciedlenia tego, w jaki sposób zakupy służące całości jego aktywności służą sprzedaży podlegającej opodatkowaniu, a w jaki sposób -pozostałemu rodzajowi sprzedaży.

System odliczeń, co podkreśla Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE - zob. m.in. wyrok z dnia 21 marca 2018 r. w sprawie C-533/16, EU:C:2018:204, pkt 38 i przytoczone tam orzecznictwo), ma na celu całkowite uwolnienie podatnika od ciężaru VAT należnego lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem neutralność działalności gospodarczej w zakresie obciążeń podatkowych, bez względu na cel czy rezultaty tej działalności, pod warunkiem, że działalność ta, co do zasady, sama podlega opodatkowaniu VAT.

W związku z tym nie ma przeszkód prawnych, aby w odniesieniu do wydatków na konkretną działalność ;gospodarczą prowadzoną przez daną gminę, jako podatnika podatku VAT, stosować odrębnie wyliczony współczynnik proporcji odliczeń, jeśli będzie on stanowił bardziej reprezentatywny w danym przypadku sposób określenia owej proporcji.

Istotne jest przy tym to, czy gmina działa w danym przypadku jako podatnik VAT. Rozumienie pojęcie "podatnika" jest szerokie, co - jak wyjaśnił TSUE w orzeczeniu z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (pkt 29-31) jest konieczne, biorąc pod uwagę cel systemu odliczeń, który polega na zapewnieniu neutralności obciążenia podatkowego wszystkich rodzajów działalności gospodarczej, z której to zasady wynika, że generalnie każdy podmiot gospodarczy powinien mieć możliwość wykonania swojego prawa do odliczenia bezpośrednio w stosunku do całego podatku obciążającego transakcje powodujące naliczenie podatku, a rzetelność odliczeń w razie potrzeby może być zapewniona a posteriori w drodze korekty.

Cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u., która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę. W obowiązujących od dnia 1 stycznia 2016 r. przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczących określania proporcji odliczenia podatku naliczonego w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym, ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze rozporządzenia, podatnikowi (gminie) pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia VAT według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych nabyć towarów i usług. Podejście takie uwzględnia bowiem złożoną strukturę działań realizowanych przez jednostkę samorządu terytorialnego i urzeczywistnia jej uprawnienie - jako także podatnika VAT - do wyboru metody najbardziej reprezentatywnej, pozwalając na poszukiwanie klucza odpowiadającego specyfice realizowanej działalności i dokonywanych nabyć, a w rezultacie na odliczenie podatku naliczonego w proporcji możliwie najbardziej odpowiadającej związkowi zakupów z działalnością opodatkowaną.

W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie Gmina przedstawiła wystarczającą argumentację na potwierdzenie, że zaproponowany prewspółczynnik spełnia ustawowe przesłanki - odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. We wniosku o wydanie interpretacji wskazała na możliwość, w przypadku zadań wodnokanalizacyjnych, przypisania wydatków inwestycyjnych i bieżących do działalności opodatkowanej, podkreślając ścisły, bezpośredni związek dokonywanych nabyć z prowadzoną działalnością gospodarczą w ramach odprowadzania ścieków, który to zakres może być procentowo wyodrębniony. Wskazała, że metoda kalkulacji prewspółczynnika odnosi się do obiektywnych, rzeczywistych danych dotyczących odprowadzenia ścieków przez poszczególne kategorie odbiorców.

Wskazane z kolei stanowisko organu i zawarte w nim argumenty są chybione. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że organ naruszył art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h, art. 120, art. 121 § 1 O.p.. Organ bowiem j skoncentrował się na wykazaniu nieprawidłowości w metodzie wskazanej przez Gminę jednocześnie nie j wskazał w żaden sposób dlaczego metoda opisana w Rozporządzeniu wbrew stanowisku Gminy jest bardziej i adekwatna. Organ ma obowiązek wykazania, że wybrana metodologia przez Gminę jest mniej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.

Organ naruszył również art. 86 ust. 2a i ust. 2h ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że ww. normy wymagają, aby prewspółczynnik idealnie odzwierciedlał związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi podczas gdy wystarczy, aby wybrana metodologia była bardziej reprezentatywna niż proporcja wskazana w Rozporządzeniu.

Przechodząc do oceny wskazanych przez organ argumentów, Sąd zdaje sobie sprawę, że nie każdy odbiór ścieków jest opomiarowany.

Nie oznacza to jednak niemożności ustalenia ich ilości, co wskazała skarżąca.

Co do argumentu, że Urząd Gminy wykonuje zadania związane z obsługą wszelkich czynności zarówno w ramach prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej jak i pozostające poza sferą działalności gospodarczej. Argument też jest chybiony bowiem metoda zaprezentowana przez Gminę nie prowadzi do nieuzasadnionego odliczenia podatku naliczonego co mogłoby dyskredytować metodę zaprezentowaną przez Gminę. Z argumentu przedstawionego przez organ wynika natomiast, że Gmina mogłaby dokonać odliczenia w wyższej wysokości. Biorąc pod uwagę jednak procentowy udział odbiorców wewnętrznych w ocenie Sądu, to naruszenie zasady neutralności nie podważa zasadności metody zaprezentowanej przez Gminę.

Końcowo Sąd wskazuje, że wybór metody najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej przede wszystkim musi uwzględniać zasadę neutralności podatku VAT oraz uniemożliwiać odliczanie kwot podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych do celów innych niż działalność gospodarcza. Nie ma znaczenia natomiast sama wysokość wskaźnika odliczenia.

Mając powyższe na uwadze, wobec uznania za naruszającą prawo zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd ;na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. uchylił powyższą interpretację indywidualną. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 p.p.s.a..