Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 897/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2014-03-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 70
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Ewa Wojtysiak,, Sędzia WSA Elżbieta Woźniak, Protokolant starszy sekretarz sądowy Michał Iwanowski, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. sprawy ze skargi A.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej A. P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 18 września 2012r. decyzję, w której określił A P, prowadzącej działalność gospodarcza pod firmą "P" Przedsiębiorstwo Wielobranżowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w wysokości [...] zł.

Podatniczka wniosła odwołanie od powyższej decyzji i zarzuciła organowi naruszenie art. 187 §1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), dalej "op", min. przez dokonanie błędnych ustaleń i nie przeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez nią.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie wydał w dniu 19 czerwca 2013 r. decyzję, w której uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części i w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. określił podatniczce kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...]zł.

Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego, podatniczka nie dokonała rejestracji wszystkich faktur dokumentujących nabycie wewnątrzwspólnotowe odzieży używanej z W w ciągu całego 2006 r. Powyższe było powodem uznania ksiąg podatkowych (podatkowej księgi przychodów i rozchodów oraz ewidencji dla podatku od towarów i usług) podatniczki za nierzetelne w części dotyczącej wartości wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, obrotu ze sprzedaży odzieży używanej oraz kwot podatku od towarów i usług. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 23 § 4 op dokonał określenia podstawy opodatkowania w drodze szacowania na podstawie ustalenia stosowanej w 2006 r. przez podatniczkę marży ze sprzedaży odzieży używanej i zastosowaniu jej do wyliczenia wartości niezaewidencjonowanego obrotu. Organ odwoławczy podał, że ilość i wartość odzieży używanej nabytej przez podatniczkę w 2006 r. ustalił w oparciu o przesłane przez administrację [...] kopie faktur, listy przewozowe CMR, wyciągi bankowe, kwity wagowe. Organ odwoławczy wskazał również na art. 70 § 1 op i odniósł się do kwestii przedawnienia. Wyjaśnił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za grudzień 1006 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2012 r. Jak wynikało z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczecinku z dnia 31 października 2012r., znak: [...], w dniu 6 sierpnia 2012 r. wszczęto wobec podatniczki postępowanie o przestępstwo skarbowe wynikające z art. 56 § 2 kks mające związek z niewykonaniem zobowiązania podatkowego za 2006 r. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zarzut popełnienia został ogłoszony podatniczce 21 sierpnia 2012 r., czyli ponad 4 miesiące przed upływem terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał, że na podstawie ww. przepisu, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa łub wybaczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania, natomiast datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia (art. 303 kpk w związku z art. 113 § 1 kks). W świetle powyższego, zdaniem organu odwoławczego, z dniem 6 sierpnia 2012 r. zaszły okoliczności, które spowodowały zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatniczce z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 70 § 7 op termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, które w przedmiotowym zakresie do dnia dzisiejszego, się nie zakończyło. Organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania nie doszło do naruszenia art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008r. o zmianie ustawy o swobodzie gospodarczej oraz zmianie niektórych innych ustaw.

Podatniczka złożyła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie i wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła organowi naruszenie:

1. art. 187 § 1 i art. 191 op, przez:

- nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów z wskazanych świadków,

- niedokonanie weryfikacji złożonych dokumentów (faktur i kwitów wagowych) dostarczonych przez administrację podatkową W;

2. art. 70 § 1 op, przez uznanie, że należności podatkowe nie przedawniły się;

3. art. 23 § 3 op, przez niezastosowanie metody porównawczej zewnętrznej przy dokonaniu ustalenia szacunkowego przychodu firmy podatniczki w 2006 r.;

4. art. 14c ust. 2, art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 290 § 4 op w zw. z art. 64 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 2008 r. o zmianie ustawy o swobodzie działalności gospodarczej oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2009 r. Nr 18 poz. 97) przez dokonywanie czynności kontroli podatkowej z naruszeniem ww. przepisów.

W uzasadnieniu zarzutów skarżąca powtórzyła swoją argumentację przedstawioną w odwołaniu. Odnosząc się zaś do zarzutu co do naruszenia art. 70 op skarżąca wskazała, że, w jej ocenie, doszło do przedawnienia należności określonej decyzją.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Szczecinie wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko i argumentację, w tym w odniesieniu do kwestii przedawnienia.

W wykonaniu zarządzenia Sądu z dnia 7 marca 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie w dniu 11 marca 2014 r. przedstawił postanowienie Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2012 r. o przedstawieniu zarzutów skarżącej oraz pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie z dnia 11 marca 2014 r., w którym wyjaśniono, że w dniu ogłoszenia zarzutu, tj. w dniu 21 sierpnia 2012 r. skarżąca została przesłuchana w charakterze świadka, z wykonanych czynności sporządzono protokół, który podejrzana podpisała własnoręcznie. Ponadto, w dniu 24 sierpnia 2012 r. podejrzanej przesłano pisemne uzasadnienie przedstawionego zarzutu, które odebrała osobiście 28 sierpnia 2012 r. (na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje własnoręczny podpis skarżącej). Postępowanie przygotowawcze prowadzone przeciwko skarżącej zostało zawieszone postanowieniem z dnia 15 października 2012 r. (zatwierdzone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w Warszawie w dniu 6 listopada 2012 r.) i do dnia sporządzenia niniejszego pisma nie zostało podjęte.

Na rozprawie w dniu 12 marca 2014 r. pełnomocnik organu przedstawił kopię ww. pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie, zawierającego sprostowanie. Wskazano w nim, że skarżąca została w dniu 21 sierpnia 2012 r. przesłuchana w charakterze podejrzanej.

Sąd wskazał, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zasadnicze znaczenie w sprawie ma ustalenie, czy wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r.

W rozpoznawanej sprawie pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowym podatku zgodnie z art. 70 § 1 op, upływał z dniem 31 grudnia 2012 r., natomiast decyzja organu odwoławczego została wydana w dniu 19 kwietnia 2013 r., a więc upływie terminu przedawnienia. Organ odwoławczy wskazał, że termin przedawnienia ww. zobowiązania został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 op z uwagi na wszczęcie w stosunku do skarżącej postępowania karnego skarbowego i przedstawienie jej przez finansowy organ postępowania przygotowawczego – Inspektora Kontroli Skarbowej - zgodnie z art. 53 § 37 pkt 1 Kodeks karny skarbowy (dalej Kks) i art. 118 § 1 pkt 1 Kks zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, wynikającego z art. 56 § 2 Kks, w dniu 21 sierpnia 2012r. Na podstawie art. 133 § 1 pkt 3 Kks postępowanie przygotowawcze prowadzi inspektor kontroli skarbowej w sprawach ujawnionych w zakresie działania kontroli skarbowej, który zgodnie z § 3 tego przepisu powinien poinformować o wszczęciu i prawomocnym zakończeniu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe właściwe organy podatkowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Na podstawie art. 151a § 2 Kks, w sprawach o przestępstwa skarbowe finansowy organ postępowania przygotowawczego prowadzi dochodzenie.

Zgodnie z art. 113 § 1 Kks, w postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego (dalej Kpk), jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej, tj. z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów tytułu II kodeksu karnego skarbowego.

Na podstawie art. 297 § 1 Kpk, celem postępowania przygotowawczego jest ustalenie, czy został popełniony czyn zabroniony i czy stanowi on przestępstwo, wykrycie i w razie potrzeby ujęcie sprawcy, zebranie danych stosownie do art. 213 i 214 Kpk, wyjaśnienie okoliczności sprawy, w tym ustalenie osób pokrzywdzonych i rozmiarów szkody, zebranie, zabezpieczenie i w niezbędnym zakresie utrwalenie dowodów dla sądu. W postępowaniu przygotowawczym należy dążyć także do wyjaśnienia okoliczności, które sprzyjały popełnieniu czynu (§2).

W świetle art. 300 Kpk, przed pierwszym przesłuchaniem należy pouczyć podejrzanego o jego uprawnieniach: do składania wyjaśnień, do odmowy składania wyjaśnień lub odmowy odpowiedzi na pytania, do składania wniosków o dokonanie czynności śledztwa lub dochodzenia, do korzystania z pomocy obrońcy, do końcowego zaznajomienia z materiałami postępowania, jak również o uprawnieniu określonym w art. 301 Kpk oraz o obowiązkach i konsekwencjach wskazanych w art. 74, 75, 138 i 139 Kpk. Pouczenie to należy wręczyć podejrzanemu na piśmie; podejrzany otrzymanie pouczenia potwierdza podpisem.

Na podstawie art. 303 Kpk, jeżeli zachodzi uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, wydaje się z urzędu lub na skutek zawiadomienia o przestępstwie postanowienie o wszczęciu śledztwa, w którym określa się czyn będący przedmiotem postępowania oraz jego kwalifikację prawną.

Zgodnie z art. 313 § 1 Kpk, jeżeli dane istniejące w chwili wszczęcia śledztwa lub zebrane w jego toku uzasadniają dostatecznie podejrzenie, że czyn popełniła określona osoba, sporządza się postanowienie o przedstawieniu zarzutów, ogłasza je niezwłocznie podejrzanemu i przesłuchuje się go, chyba że ogłoszenie postanowienia lub przesłuchanie podejrzanego nie jest możliwe z powodu jego ukrywania się lub nieobecności w kraju. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej (§ 2). Podejrzany może do czasu zawiadomienia go o terminie zaznajomienia z materiałami śledztwa żądać podania mu ustnie podstaw zarzutów, a także sporządzenia uzasadnienia na piśmie, o czym należy go pouczyć. Uzasadnienie doręcza się podejrzanemu i ustanowionemu obrońcy w terminie 14 dni (§3). W uzasadnieniu należy w szczególności wskazać, jakie fakty i dowody zostały przyjęte za podstawę zarzutów (§4).

W przypadku prowadzenia dochodzenia przez finansowy organ postępowania przygotowawczego, zgodnie z art. 325g § 1 Kpk, w nie jest wymagane sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów oraz wydanie postanowienia o zamknięciu dochodzenia, chyba że podejrzany jest tymczasowo aresztowany. Przesłuchanie osoby podejrzanej zaczyna się od powiadomienia jej o treści zarzutu wpisanego do protokołu przesłuchania. Osobę tę od chwili rozpoczęcia przesłuchania uważa się za podejrzanego (§2).

Dochodzenie jest formą postępowania przygotowawczego charakteryzującą się redukcją przejawów formalizmu procesowego. Zastrzec jednak trzeba, że dopuszczone z mocy ustawy uproszczenia proceduralne nie mają charakteru obligatoryjnego. Nie oznacza to jednak, by podejrzanemu w dochodzeniu nie musiał być sprecyzowany zarzut popełnienia przestępstwa. Ww. przepis stanowi bowiem, że prowadzący dochodzenie wpisuje do protokołu przesłuchania "treść zarzutu", a przesłuchanie osoby podejrzanej zaczyna się od powiadomienia jej o treści zarzutu. Od chwili rozpoczęcia przesłuchania osobę tę uważa się za podejrzanego. "Treść zarzutu" musi zawierać dokładne określenie zarzucanego czynu i jego kwalifikację prawną. Jest oczywiste, że także w dochodzeniu podstawą do sformułowania zarzutu są zebrane przez organ ścigania i utrwalone w sposób przewidziany prawem procesowym materiały dowodowe, które w dostateczny sposób wskazują, że określona osoba dopuściła się przestępstwa. Musi więc zachodzić, oparty na materiałach dowodowych, wysoki stopień uprawdopodobnienia zarzutu.

Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op, bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Oznacza to, że początkową datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia wyznacza wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei datą wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest data wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia, o jakim mowa w art. 303 lub 325a Kpk w związku z art. 113 § 1 Kks, które to postanowienie określa nadto zakres prowadzonego postępowania przygotowawczego (C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2009, wyd. III, do art. 70).

Postanowienie o wszczęciu postępowania karnego skarbowego (postępowanie in rem) określa zakres przedmiotowy uruchomionego postępowania. Konkretyzuje bowiem w sposób opisowy czyn zabroniony (elementy znamion przestępstwa) oraz czas i miejsce jego popełnienia, a nadto zawiera kwalifikację prawną tego czynu. Wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów jest doniosłą decyzją procesową, ponieważ rozpoczyna etap postępowania przeciwko oznaczonej osobie (postępowanie in personam). Osoba, przeciwko której wydano postanowienie o przedstawieniu zarzutów, staje się z tym momentem podejrzanym w rozumieniu procesowym (art. 71 § 1 Kpk). Zyskuje ona prawa procesowe zastrzeżone dla podejrzanego, zaś podlega rygorom obowiązującym podejrzanego dopiero od chwili, gdy zostanie o ciążących obowiązkach uprzedzona przed pierwszym przesłuchaniem (art. 300 w zw. z art. 75 § 1 Kpk). W dochodzeniu, w którym nie jest wymagane sporządzenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów, przesłuchanie osoby podejrzanej zaczyna się od powiadomienia jej o treści zarzutu wpisanego do protokołu przesłuchania. Osobę tę od chwili rozpoczęcia przesłuchania uważa się za podejrzanego (art. 71 § 1 w zw. z art. 325g § 1 i 2 Kpk).

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (dostępny na www.trybunal.gov.pl) orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 op w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 op, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji. Trybunał w orzeczeniu tym stwierdził, że wskutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ulega ono wygaśnięciu z upływem 5-letniego terminu przedawnienia liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, lecz istnieje nadal i może być egzekwowane przez wierzyciela podatkowego. Podatnikowi wprawdzie nie przysługuje konstytucyjne prawo do przedawnienia, to jednak z uwagi na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących instytucji przedawnienia ma on prawo oczekiwać, że upływ terminu przedawnienia spowoduje wygaśnięcie ewentualnych nieuregulowanych zobowiązań podatkowych. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia wydłuża ten termin o okres zawieszenia, a tym samym istotnie zmienia sytuację prawną i faktyczną podatnika. Powstaje wówczas stan niepewności co do sytuacji podatnika, który nie wie, czy jego zobowiązanie podatkowe wygasło. Zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w owym stanie niepewności przez czas bliżej nieokreślony. Zgodnie z kwestionowanym art. 70 § 6 pkt 1 op, skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego następuje z mocy prawa z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Wszczęcie takiego postępowania następuje w drodze postanowienia, które nie jest ogłaszane lub doręczane podatnikowi, gdyż do momentu przedstawienia mu zarzutów nie jest on stroną toczącego się postępowania karnoskarbowego. Nie jest mu również doręczane postanowienie o umorzeniu postępowania "w sprawie", a zatem, jeżeli nie zostaną mu przedstawione zarzuty, może on w ogóle nie dowiedzieć się o tym, że zostało wszczęte postępowanie "w sprawie", które spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia jego zobowiązania podatkowego. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, mechanizm ten narusza, wynikającą z art. 2 Konstytucji zasadę ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem 5-letniego terminu przedawnienia wskazanego w art. 70 § 1 op. Nie znaczy to, że postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe powinno być jawne dla podatnika, a w szczególności, że powinien on być zawiadamiany o wszczęciu postępowania "in rem". Naruszenie zasady ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa nie polega więc na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Co więcej, organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. Trybunał zaznaczył przy tym, że wyrok ten dotyczy art. 70 § 6 pkt 1 op w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. do 31 sierpnia 2005 r., nadanym ustawą z 12 września 2002 r. Jednak zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 op.

Sąd w pełni podzielił pogląd wyrażony ww. wyroku przez Trybunał Konstytucyjny. W rozpoznawanej sprawie postępowanie toczyło się już w fazie "in personam", gdyż finansowy organ postępowania przygotowawczego wydał postanowienie o przedstawieniu skarżącej zarzutu z art. 56 § 1 Kks. Jak wskazano wyżej z uwagi, że w sprawie prowadzone było dochodzenie, finansowy organ postępowania przygotowawczego mógł odstąpić od sporządzenia postanowienia o przedstawienia zarzutu i treść zarzutu umieścić w protokole z przesłuchania podejrzanej. Decydując się jednak na sporządzenie ww. postanowienia o przedstawieniu zarzutu, finansowy organ postępowania przygotowawczego zobowiązany był przestrzegać przepisów procedury karnej.

Na etapie postępowania sądowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie przedstawił pismem z dnia 11 marca 2014 r. postanowienie Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2012 r. o przedstawieniu zarzutów skarżącej oraz pismo Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie Ośrodek Zamiejscowy w Koszalinie z dnia 11 marca 2014 r., w którym wyjaśniono, że w dniu ogłoszenia zarzutu, tj. w dniu 21 sierpnia 2012 r. skarżąca została przesłuchana w charakterze świadka (później sprostowano, że skarżąca została przesłuchana w charakterze podejrzanej) z wykonanych czynności sporządzono protokół, który podejrzana podpisała własnoręcznie. W piśmie tym wskazano także, że w dniu 24 sierpnia 2012 r. podejrzanej przesłano pisemne uzasadnienie przedstawionego zarzutu, które odebrała osobiście 28 sierpnia 2012 r. (na zwrotnym potwierdzeniu odbioru widnieje własnoręczny podpis skarżącej). Nadto, wskazano, że postępowanie przygotowawcze prowadzone przeciwko skarżącej zostało zawieszone postanowieniem z dnia 15 października 2012 r. (zatwierdzone przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej w Warszawie w dniu 6 listopada 2012 r.) i do dnia sporządzenia niniejszego pisma nie zostało podjęte.

Jednakże postanowienie o przedstawieniu zarzutów w dniu ich przedstawienia skarżącej, tj. 21 sierpnia 2012 r. nie zostało podpisane przez skarżącą, brak również wskazania przyczyny braku jej podpisu. Okoliczności te powodują istotne wątpliwości Sądu co do tego, czy w niniejszej sprawie doszło do ogłoszenia zarzutów skarżącej, stosownie do obowiązujących przepisów w tym zakresie, a co za tym idzie czy w niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przesłuchanie skarżącej w charakterze podejrzanej (jak i świadka) bez prawidłowego przedstawienia jej zarzutu popełnienia przestępstwa karnego skarbowego nie doprowadziło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Z akt sprawy, jak i z zaskarżonej decyzji nie wynika również, aby wskazywana przez organ odwoławczy okoliczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia została przez ten organ zbadana pod kątem przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 op w kontekście ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Tym samym kwestia związana z zawiadomieniem skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia (końcem 2012 r.) nie została wyjaśniona przez organ odwoławczy w sposób dostateczny. Organ odwoławczy podniósł jedynie, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek wszczęcia w dniu 6 sierpnia 2012 r. wobec skarżącej postępowania o przestępstwo skarbowe wynikające z art. 56 § 2 Kks i ogłoszenia zarzutu podatniczce w dniu 21 sierpnia 2012 r. Okoliczność ta nie znajduje jednak potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. W ramach toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego Sąd bada, czy organ dostatecznie wyjaśnił sprawę dotyczącą zarzutu skarżącej w postępowaniu podatkowym co do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia. Sąd nie może prowadzić postępowania wyjaśniającego powyższej kwestii za organ podatkowy. Wobec powyższego, z uwagi na niedostateczne niewyjaśnienie kwestii, czy skarżąca został zawiadomiona o przerwaniu terminu przedawnienia w związku z wszczętym postępowaniem karnym skarbowym przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, Sąd uznał, że zachodzi podstawa do przyjęcia skargi za zasadną, naruszenie to bowiem, w ocenie Sądu, miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu, kwestia odpowiedniego zbadania przedawnienia zobowiązania podatkowego przez organ odwoławczy powinna być oparta o analizę akt karnych skarbowych (oryginałów lub odpisów tych akt), a nie pisemnych informacji uzyskanych od organów podatkowych. Organ odwoławczy wskazał w zaskarżonej decyzji, że oparł się na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczecinku z dnia 31 października 2012 r. Podkreślić należy, że ww. organ nie był finansowym organem postępowania przygotowawczego w sprawie karnej skarbowej prowadzonej przeciwko podatniczce. Praktykę organów podatkowych przyjmowania jako wiarygodnych danych w zakresie prowadzonego postępowania karnego skarbowego na podstawie pisemnych informacji organów podatkowych, jak i finansowych organów postępowania przygotowawczego, bez zbadania akt sprawy karnej skarbowej, Sąd uznał za nieprawidłową. Akta sprawy karnej skarbowej winny być dołączone do akt podatkowych w celu umożliwienia Sądowi kontroli postępowania.

W aktach sprawy brak jest również dokumentacji pozwalającej potwierdzić zaistnienie przesłanek z art. 70 op mający wpływ na zawieszenie bądź przerwę biegu ww. terminu. Wskazać należy także, że z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w Szczecinku z dnia 7 listopada 2012 r.(k.25 akt odwoławczych) wynikało, że zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami zza zwłokę w wysokości [...] zł zostały przez skarżącą zapłacone. Ponadto zastosowano zabezpieczenie ww. zobowiązania przez wpis hipoteki przymusowej na nieruchomości należącej do skarżącej. Okoliczność wpływu zabezpieczenia zobowiązania podatkowego wpisem hipoteki przymusowej na przedawnienie tego zobowiązania powinna być przez organ odwoławczy rozważona w oparciu o wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r., o sygn. akt SK 40/12 (dostępny na www.trybunal.gov.pl).

Zagadnienie wygaśnięcia zobowiązania podatkowego było zaś przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. wydanej w sprawie o sygn. akt I FPS 1/12 w związku z pytaniem sformułowanym w postanowieniu NSA z dnia 12 stycznia 2012 r. w sprawie sygn. akt I FSK 174/11, a mianowicie, "czy w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60, ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. dopuszczalne jest w każdym czasie prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji Podatkowej)?". NSA w przywołanej wyżej uchwale wskazał, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 op, po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 op). W uzasadnieniu tego stanowiska wskazano, że w art. 59 § 1 op przewidziane zostały różne sposoby wygaśnięcia zobowiązania podatkowego, a to zgodnie z art. 59 § 1 pkt 1 op- przez zapłatę zobowiązania podatkowego, jak również zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 op- na skutek przedawnienia. Kwestie przedawnienia uregulowano w art. 70 § 1 op w ten sposób, że każde zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności, a instytucja ta stanowi jedną z form wygasania zobowiązaniowych stosunków prawnych. Po upływie terminu przedawnienia wierzyciel nie może skutecznie domagać się od dłużnika spełnienia zobowiązania, a instytucja ta służy zachowaniu pewności obrotu. Przedawnienie zobowiązań podatkowych dotyczy roszczeń majątkowych i uwzględniane jest z urzędu, a jego skutkiem jest wygaśnięcie zobowiązań. Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym, zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 op, wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający ze zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W tym przypadku następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się jednak po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 op, albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, że zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 op), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe wygasło w całości. Nie istnieje już stosunek prawny, nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Ponadto, przedawnienie, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia nie posiada zaś organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

W ponownym zatem postępowaniu organ odwoławczy, uwzględniając powyższe uwagi, winien rozważyć całokształt okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie, a w szczególności odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 oraz z dnia 8 października 2013 r., o sygn. akt SK 40/12, a także zapłaty podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r., mając na uwadze powołaną uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 i wydać stosowne rozstrzygnięcie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, Sąd uznał, że odnoszenie się do zarzutów dotyczących zasadności opodatkowania podatkiem od towarów i usług za grudzień 2006 r. jest przedwczesne na tym etapie postępowania, wobec konieczności odniesienia się w pierwszej kolejności do zagadnień związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego i ewentualną bezprzedmiotowością postępowania w sprawie.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 lit.c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 tej ustawy, zasądzając na rzecz skarżącego kwotę [...]zł, na którą składał się wpis w wysokości [...]zł oraz kwota [...] zł tytułem należnego wynagrodzenia doradcy podatkowego na podstawie § 6 pkt 6 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490) i kwota [...] zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.