Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 737/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2012-08-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego
Powołane przepisy: article: art. 19 ust. 11, art. 19 ust. 16b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1  art. 65
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA - Marek Olejnik, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 sierpnia 2012 roku sprawy ze skargi Gminy W. na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaną przez Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w L. na rzecz Gminy W. kwotę 200,00 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi Gminy W. jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana przez Ministra Finansów, działającego przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie wpłat dokonanych przez wieczystych użytkowników w wysokości wyższej od należnej w danym okresie rozliczeniowym.

W rozstrzyganej sprawie, Gmina W. (zwana dalej: Gminą, Wnioskodawcą lub Skarżącą) wystąpiła z wnioskiem o interpretację, przedstawiając następujący stan faktyczny:

Gmina, działając jako podatnik podatku od towarów i usług (VAT) oddaje nieruchomości gruntowe w użytkowanie wieczyste, zgodnie z ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Za oddanie nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste Gmina pobiera pierwszą opłatę i opłaty roczne. Opłaty roczne uiszcza się przez cały okres użytkowania wieczystego w terminie do dnia 31 marca każdego roku, z góry za dany rok, przy czym, nie pobiera się opłaty rocznej za rok, w którym zostało ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Gmina wysyła do użytkowników będących osobami fizycznymi zawiadomienia o wysokości tej opłaty należnej za dany rok. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT obejmującymi kwoty należne z tyt. kolejnych opłat nie wcześniej niż 30 dni przed powstaniem obowiązku podatkowego i nie później niż z chwilą jego powstania zgodnie z § 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom (...) lub rejestrowane są w rejestrze sprzedaży niefakturowanej. Zdarzają się jednak sytuacje, w których użytkownicy wieczyści regulują opłaty w kwotach wyższych niż należne za dany rok. Użytkownicy wieczyści dokonując takich wpłat opisują je w następujący sposób:

wpłata za użytkowanie wieczyste np. za 2011 r.

wpłata za fakturę VAT nr np. 1/2011.

Ponadto mają miejsce sytuacje, w których użytkownik wieczysty wpłaca dwa lub więcej razy za tą samą fakturę lub wskazując ten rok, za który wnoszona jest opłata, zaokrągla do pełnych złotych końcówki podane do zapłaty na fakturze VAT lub wynikające z otrzymanego zawiadomienia o wysokości opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste, dokonuje wpłaty na poczet opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste w roku, w którym ponosi jedynie koszty pierwszej opłaty z tytułu oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, wpłaca zadeklarowaną kwotę opłaty rocznej, wynikającą z wypowiedzenia przez organ wysokości dotychczasowej opłaty, pomimo złożenia do SKO wniosku o ustalenie, że aktualizacja opłaty jest nieuzasadniona lub jest uzasadniona w innej wysokości, co wiąże się z wnoszeniem opłat w dotychczasowej wysokości. Powoduje to powstanie nadpłaty z tytułu oddania nieruchomości gruntowej w użytkowanie wieczyste w roku, w którym dokonana wpłata przewyższa wysokość opłaty rocznej.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wpłaty dokonywane przez użytkowników wieczystych na rachunek Gminy, przewyższające wysokość opłaty rocznej należnej w danym roku stanowią część lub całość zapłaty, o której mowa w art. 19 ust. 16b ustawy o podatku VAT, a tym samym czy Gmina powinna rozpoznawać obowiązek podatkowy od tychże wpłat w momencie ich otrzymania (wpływu na rachunek bankowy Gminy)?

2. Czy wpłaty dokonywane przez użytkowników wieczystych na rachunek Gminy, przewyższające wysokość opłaty rocznej należnej w danym roku, stanowią zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług?

3. Czy za moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu zaliczki należy uznać moment, w którym Gmina W. dowiedziała się o złożonym przez użytkownika wieczystego oświadczeniu, iż wpłata w wysokości wyższej od należnej w danym okresie rozliczeniowym stanowi zaliczkę z tytułu opłaty rocznej należnej w przyszłym okresie rozliczeniowym, zgodnie z przepisem art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług?

Przedstawiając własne stanowisko Gmina uzasadniała:

Ad. 1 Jeżeli użytkownik wieczysty, jak to ma miejsce w opisanym stanie sprawy, wpłaca na rachunek Gminy kwotę przewyższającą wysokość opłaty rocznej należnej za dany rok, wpłacana kwota nie jest zapłatą z tytułu dostawy, tak więc nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 16b ustawy o podatku od towarów i usług. Ponieważ nie zostanie spełniona dyspozycja przepisu art. 19 ust. 16b ww. ustawy, nie można mówić o powstaniu obowiązku podatkowego na jego podstawie.

Ad. 2 Nie można uznać, iż w przedmiotowym przypadku wpłata dokonana przez użytkownika wieczystego powinna być zakwalifikowana jako zaliczka. Tak więc obowiązek podatkowy w podatku VAT nie powstanie z momentem jej wpłaty na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy o podatku VAT.

Ad. 3 Wpłaty dokonywane przez użytkowników wieczystych w wysokości wyższej od należnej za dany rok, nie mogą być uznane za zaliczki a obowiązek podatkowy nie powstanie na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT. W opinii Wnioskodawcy, jeżeli na skutek wezwania Gminy użytkownik wieczysty dokona określenia przedmiotu wpłaty, tzn. oświadczy, że wpłacona przez niego kwota jest zaliczką z tytułu opłaty rocznej należnej w przyszłym okresie rozliczeniowym, wówczas z momentem, w którym Wnioskodawca dowiedział się o zakwalifikowaniu przez użytkownika wieczystego wpłaty jako zaliczki, powstanie obowiązek podatkowy zgodnie z przepisem art. 19 ust. 11 ustawy VAT.

W wydanej w dniu [...] interpretacji indywidualnej nr [...] – działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P., uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym pytania nr 1 za prawidłowe, natomiast w części dotyczącej pytań nr 2 i nr 3 za nieprawidłowe.

Kwestionując stanowisko Wnioskodawcy, organ odwołał się do regulacji zawartych w art. 2 pkt 6, art. 5 ust.1 pkt 1, art. 7 ust.1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 1, ust. 4, ust. 11, ust. 16b, art. 29 ust. 1, ust. 2, art. 106 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą VAT oraz art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Organ uznał, że wpłaty dokonywane przez użytkowników wieczystych na rachunek Gminy, przewyższające wysokość opłaty rocznej za dany okres rozliczeniowy stanowią zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy VAT z tytułu użytkowania wieczystego w przyszłym okresie rozliczeniowym. Wyjątkiem są kilkukrotne wpłaty tej samej kwoty, które stanowią ewidentną pomyłkę i wówczas dopiero po wyjaśnieniu z wieczystym użytkownikiem, kwota wpłaty staje się zaliczką z datą otrzymania tej wpłaty. Organ podkreślił, że obowiązek podatkowy z tytułu ww. zaliczki powstaje w myśl art. 19 ust. 11 ustawy, tj. z chwilą jej otrzymania w tej części.

Gmina nie zgodziła się z interpretacją i wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ nie uwzględnił zarzutów i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Nie godząc się ze stanowiskiem przyjętym w interpretacji Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu. Kwestionując odpowiedź na pytanie 2 i 3–zarzuciła zaskarżonej interpretacji naruszenie prawa materialnego:

1) art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) w związku z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dn. 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) poprzez uznanie, że dokonana przez użytkownika wieczystego wpłata przewyższająca wysokość zobowiązania za dany rok jest zaliczką w sytuacji, gdy Gmina nie wie, że wpłata zaliczki była rzeczywistym zamiarem użytkownika wieczystego;

2) art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w związku z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy od wpłaty dokonanej omyłkowo powstaje z dniem jej wpłaty, a nie z dniem dotarcia do Gminy oświadczenia użytkownika wieczystego potwierdzającego, iż wpłata dotyczy przyszłego roku.

W ocenie Skarżącej, w niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek rodzących obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT, dopóki wieczysty użytkownik nie określi, że nadpłacona kwota ma charakter: przedpłaty, zaliczki, zadatku lub raty. Jeżeli użytkownik wieczysty określa jako tytuł wpłaty np. "wpłata za użytkowanie wieczyste za 2011 r." lub "wpłata za fakturę VAT nr np. 1/2011", zaś wpłacona kwota przewyższa wysokość zobowiązania należnego za dany okres rozliczeniowy, to nadpłaconej kwoty w części przewyższającej świadczenie należne za określony na wpłacie tytuł, nie można traktować ani jako zapłaty za określony na wpłacie tytuł (okres) ani – bez uzyskania oświadczenia wpłacającego - nie można tej nadpłaty traktować jako zaliczki, przedpłaty na poczet przyszłych świadczeń. Z chwilą otrzymania wpłaty w wysokości wyższej od należnej za wskazany przez użytkownika wieczystego tytuł, Strona nie może sama określić przedmiotu wpłaty. Nie jest bowiem pewna, czy zamiarem użytkownika wieczystego nie była zapłata za inne zobowiązanie należne Gminie lub czy wpłata nie została dokonana omyłkowo. Zdaniem Skarżącej, należy mieć na uwadze, że jeżeli Gmina jako świadczący dostawę nie ma pewności co do tego czy wpłata została dokonana na poczet przyszłego okresu rozliczeniowego, ani pewności jaki jest tytuł nadpłaconej kwoty, wówczas nie może przyjąć, że spełnia ona warunki dla uznania jej za zaliczkę. Ponadto, wpłata taka ma charakter zobowiązania nienależnego, którego termin płatności jeszcze nie nadszedł, a więc Gmina powinna dążyć do wyjaśnienia z dzierżawcą zaistniałej sytuacji i uzyskania od niego oświadczenia o charakterze wpłaty. Dzierżawca może przy tym zakwalifikować nadpłaconą kwotę do zaliczenia na inny tytuł należny Gminie lub do zwrotu. Mając powyższe na względzie, Skarżąca uważa, że jeżeli użytkownik wieczysty z własnej inicjatywy lub na wezwanie Gminy dokona określenia przedmiotu wpłaty tzn. oświadczy, że wpłata (w nadpłaconym zakresie) jest zaliczką na określony tytuł, to dopiero z momentem, gdy Gmina dowiedziała się o tym, powstanie obowiązek podatkowy jak od zaliczki. Dopiero bowiem w tym momencie użytkownik wieczysty wypowiedział swoją wolę uznania nadpłaty jako zaliczki oraz oświadczenie to dotarło do Gminy.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Strona powołała następujące wyroki NSA: z dnia 28 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 932/08; z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1100/09; z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09 oraz wyrok TSUE w sprawie C-419/02.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części, tj. w zakresie stanowiska dot. pytania 2 i 3 oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Odpowiadając na zarzuty skargi organ podtrzymał stanowisko wyrażone w interpretacji. Powtórzył, że w jego ocenie wpłaty dokonywane przez użytkowników wieczystych na rachunek Gminy, przewyższające wysokość opłaty rocznej za dany rok, stanowią zaliczki w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy VAT z tytułu dostawy użytkowania wieczystego w następnym roku, przy czym obowiązek podatkowy z tytułu ww. zaliczki powstaje w myśl art. 19 ust. 11 ustawy - z chwilą jej otrzymania w tej części. Wyjątkiem są kilkukrotne wpłaty tej samej kwoty, które stanowią ewidentną pomyłkę i wówczas dopiero po wyjaśnieniu z użytkownikiem wieczystym, kwota wpłaty staje się zaliczką, jednak i w tym przypadku obowiązek podatkowy z tyt. zaliczki powstanie z datą otrzymania tej wpłaty. W konkluzji organ wnioskował oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył co następuje:

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy przypomnieć, że spośród zgłoszonych do interpretacji zagadnień, organ podzielił stanowisko Strony w zakresie pyt. 1 uznając, że wpłata dokonana przez użytkownika wieczystego na rachunek Gminy, przewyższająca wysokość opłaty rocznej należnej Gminie za dany rok, nie kreuje obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 16b ustawy VAT, bowiem nadpłacona kwota nie stanowi zapłaty za czynność, jaką jest dostawa prawa użytkowania wieczystego.

W pozostałym natomiast zakresie – dotyczącym pytania 2 i 3 – udzielona interpretacja stanowi przedmiot sporu objęty skargą. Istota tego sporu sprowadza się do uznania, czy wpłaty dokonywane przez użytkowników wieczystych na rachunek Gminy, przewyższające wysokość opłaty rocznej za użytkowanie wieczyste za dany rok, stanowią zaliczki - w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług - z tytułu dostawy użytkowania wieczystego w przyszłym roku i kiedy powstaje obowiązek podatkowy z tego tytułu.

W stanie faktycznym sprawy, w zakresie objętym sporem - kluczowe znaczenie ma przepis art. 19 ust. 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), dalej ustawą VAT, zgodnie z którym: jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części. Należało jednak rozważyć, czy w rozpoznawanej sprawie kwoty nadpłacone na rzecz Gminy przez jej dzierżawców, miały charakter zaliczek, bowiem jedynie uznanie, że nadpłacone kwoty stanowiły zaliczki (przedpłaty) z tytułu świadczenia usług dzierżawy w przyszłym okresie rozliczeniowym, skutkowałoby powstaniem obowiązku podatkowego od nadpłaconych kwot.

Przy ocenie spornego zagadnienia konieczne było także skonfrontowanie przepisu art. 19 ust. 11 polskiej ustawy VAT z regulacją prawa wspólnotowego, tj. art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L.06.347.1) zwanej dalej Dyrektywą 112 (wcześniej, odpowiednie zastosowanie miał art. 10 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych). Należy podkreślić, iż przepis art. 19 ust. 11 ustawy VAT (w przytoczonym wyżej brzmieniu) stanowi w krajowym porządku prawnym implementację art. 65 Dyrektywy 112, z którego wynika, że w przypadku wpłaty zaliczek przed dostawą towarów lub świadczeniem usług, VAT staje się wymagalny w momencie otrzymania wpłaty i naliczany jest od wysokości otrzymanej wpłaty.

Podkreślić należy, iż rolą Dyrektywy jest m. in. wskazywanie właściwej interpretacji przepisów krajowych (pośrednie stosowanie Dyrektywy). Jeżeli w procesie wykładni przepisu krajowego pojawią się wątpliwości (tzn. istnieją alternatywne, dopuszczalne z punktu widzenia zasad wykładni tekstów prawnych interpretacje danego przepisu krajowego), należy przyjąć za właściwą interpretację, która jest zgodna z celem Dyrektywy (wykładnia prowspólnotowa). Inaczej niż w przypadku bezpośredniego stosowania Dyrektywy źródłem prawa w takim przypadku jest nadal przepis krajowy, którego wykładnia jedynie uwzględnia cele wynikające z prawa wspólnotowego.

Gmina, jako podatnik, który wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zobowiązana jest opodatkować daną czynność w momencie powstania obowiązku podatkowego.

Stosownie do art. 19 ustawy VAT - obowiązek podatkowy generalnie powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 1). Jednocześnie przepis ten wskazuje, że zasada ta obowiązuje z zastrzeżeniem kolejnych przepisów ustawy, a do jednego z nich zalicza się wyjątki związane z otrzymaniem zapłaty przed powstaniem obowiązku podatkowego w związku z czynnością podlegającą opodatkowaniu. Taki wyjątek niewątpliwie wynika z powołanego art. 19 ust. 11 ustawy VAT, który stanowi, że jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części.

Pojęcie przedpłaty, podobnie zresztą, jak i zaliczki, czy zadatku lub raty są pojęciami niezdefiniowanymi w ustawie VAT. Organ ustalił znaczenie tych pojęć odwołując się do ich znaczenia słownikowego. W tym zakresie, należy zgodzić się z organem, że językowe definicje tych pojęć (zaliczka/przedpłata) wiążą się z otrzymaniem od kontrahenta środków pieniężnych do dyspozycji, stanowiących część należności wpłaconej (z góry) na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczonych usług.

W ocenie Sądu – zaliczka, zgodnie z definicją i przeznaczeniem, powiązana jest z danym, konkretnym stosunkiem zobowiązaniowym (ma bowiem określony m.in. w art. 394 Kodeksu cywilnego cel i charakter). Zatem wymóg jednoznacznego określenia przeznaczenia otrzymanej od kontrahenta kwoty środków pieniężnych (również w przypadku kooperacji tychże podmiotów i ich wcześniejszej współpracy) jest niezbędny do zakwalifikowania otrzymanej kwoty pieniędzy, jako zaliczki lub zadatku. Aby uznać wpłacaną kwotę za zaliczkę na poczet przyszłych dostaw towarów lub świadczenia usług, istotne jest, by przyszłe świadczenie, na poczet którego wpłacana jest kwota, było jasno określone w sposób umożliwiający jego identyfikację, a strony świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie miały woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

W ocenie Sądu - identyfikacja takiej wpłaty powinna polegać na jednoznacznym wskazaniu przez wpłacającego, że jest to zaliczka/przedpłata i określeniu tytułu świadczenia na poczet którego dokonywana jest wpłata (np. użytkowanie wieczyste – zaliczka). Natomiast organ nie jest upoważniony do arbitralnego dysponowania nadpłaconymi przez kontrahentów kwotami, których wpłata budzi wątpliwości z jakiegokolwiek powodu.

Organ w interpretacji przyjął, że w sytuacji gdy Gmina ustanowiła prawo użytkowania wieczystego i strony nie uregulowały trybu postępowania z ewentualnymi nadpłatami, to uznać należy, że wszystkie płatności ponad wymaganą w danym okresie kwotę, z uwagi na to iż użytkowanie wieczyste ma charakter dostawy ciągłej, będą płatnościami z tytułu zaliczek/przedpłat na poczet dostawy świadczonej w przyszłych okresach. Tymczasem takie traktowanie nadpłaconych kwot nie wynika z żadnego przepisu ustawy VAT.

Posiłkując się zatem wykładnią art. 65 Dyrektywy 112, którego implementację w przepisach krajowych stanowi art. 19 ust. 11 ustawy VAT, stwierdzić należy, że dokonana przez organ interpretacja a tym samym udzielona Stronie odpowiedź w zakresie pyt. 2 i 3 – jest w ocenie orzekającego w sprawie Sądu – niezgodna z celem wskazanego przepisu Dyrektywy i narusza przepis art. 19 ust. 11 ustawy VAT. W ocenie Sądu - pojęcie "zaliczki" nie może bowiem być analizowane w oderwaniu od konkretnej czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT, z jaką wiąże się powstanie obowiązku podatkowego na zasadach ogólnych określonych w art. 19 ust. 1 ustawy VAT. Istnienie konkretnej czynności z którą da się logicznie powiązać nadpłaconą kwotę, pozwala dopiero rozpoznawać obowiązek podatkowy z tytułu zaliczek na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT.

Dla prawidłowej, prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 11 ustawy VAT istotne znaczenie ma wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 lutego 2006r. w sprawie C-419/02 BUPA Hospitals (...), który zapadł wprawdzie na gruncie art. 10 ustęp 2 akapit 2 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zwanej dalej VI Dyrektywą) ale ma on istotne znaczenie dla interpretacji spornego przepisu art. 19 ust. 11 ustawy VAT na gruncie art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. W wyroku tym Trybunał wypowiedział ważny pogląd, że (stanowiący odpowiednik art. 65 Dyrektywy 112 – przypis Sądu) art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, zgodnie z którym, w przypadku gdy płatność zaliczkowa następuje przed wykonaniem dostawy towarów lub świadczeniem usług, obowiązek podatkowy w zakresie kwoty tej płatności powstaje w momencie jej otrzymania – stanowi odstępstwo od zasady zawartej w akapicie pierwszym tego przepisu, zatem podlega wykładni ścisłej. Następnie przypomniał, że art. 10 ust. 1 lit.a) VI Dyrektywy określa "zdarzenie podatkowe" w podatku VAT jako fakt, przez którego zaistnienie spełnione zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Z powyższego wynika, że obowiązek podatkowy w podatku VAT powstaje co do zasady z chwilą lub po zaistnieniu zdarzenia podatkowego, a tylko wyjątkowo – w określonych w przepisie przypadkach – przed jego wystąpieniem. Stosownie zatem do art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy, w przypadku dokonania płatności zaliczkowej, obowiązek w podatku VAT powstanie zanim dostawa towarów lub świadczenie usług zostaną wykonane. Aby jednak obowiązek podatkowy powstał w takiej chwili, wszelkie okoliczności mające znaczenie dla zaistnienia zdarzenia podatkowego, związane z przyszłą dostawą lub świadczeniem usług muszą już być znane, a zatem w szczególności, w momencie dokonywania takiej zapłaty, towary i usługi powinny być szczegółowo określone. Trybunał stanowczo przy tym podkreślił, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy towarów i świadczenie usług a nie płatności dokonane z tytułu tych transakcji (tu odesłał do wyroku z dnia 9 października 2001r. w sprawie C-108/99 Cantor Fitzgerald International, Rec. 2001 r. str. 1-07257, pkt 17). Tym samym Trybunał uznał, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie powinny zatem podlegać zapłaty za dostawy towarów i świadczenie usług, które nie zostały dotychczas określone w sposób wyraźny (pkt 50 wyroku w spr.C-419/02 BUPA Hospitals ).

Przywołany wyżej wyrok, zawierający wykładnię art. 10 ust. 2 VI Dyrektywy VAT, której odpowiednikiem jest art. 65 Dyrektywy 112 - ma istotny wpływ na wykładnię art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, którego prawidłowa interpretacja, powinna, w kontekście konieczności dokonywania wykładni prowspólnotowej przepisów polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, uwzględniać wykładnię dokonaną przez ETS.

Dokonując wykładni przepisu art. 19 ust. 11 ustawy VAT nie można też pominąć wykładni tego przepisu dokonanej w orzeczeniach Naczelnego Sadu Administracyjnego (m.inn. w wyrokach: I FSK 932/08; I FSK 110/09; I FSK 1389/09). Wśród wyrażonych w nich poglądów dominuje stanowisko potwierdzające wykładnię przyjętą w orzecznictwie ETS (TSUE).

Przykładem akceptacji poglądów ETS (wyrażonych w wyroku C-419/02 BUPA Hospitals) jest na gruncie orzecznictwa krajowego miedzy innymi wyrok NSA z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08 (dostępny: https://cbois.nsa.gov.pl.; LEX nr w bazie 534945; oraz publ. POP 2009/6/564-566), w którym Sąd stwierdził, że dla uznania wpłaconej kwoty, jako zaliczki na poczet wykonanych usług lub dostaw w rozumieniu art. 19 ust. 11 ustawy o VAT, istotnym jest, aby spełnione zostały łącznie następujące warunki:

- konkretyzacja przyszłego świadczenia powinna być wystarczająco dokładna dla określenia zasad opodatkowania świadczenia, tj. w szczególności miejsca świadczenia i stawki opodatkowania;

- przyszłe świadczenie musi być określone w sposób jednoznaczny co do rodzaju dostawy bądź usługi, tzn. w sposób umożliwiający ich identyfikację; a dodatkowo

- strony tego świadczenia, w momencie wpłaty zaliczki, nie mają woli dokonywania jego zmian w przyszłości.

Sąd ten stwierdził też, że "obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje m.in. w momencie otrzymania zaliczki na poczet należności za świadczenie (np. dostawę towarów), które ma być wykonane w przyszłości".

W ocenie orzekającego w sprawie Sądu – "zaliczka" nie jest zatem odrębnym przedmiotem opodatkowania, ale ustawodawca wiąże powstały z tego tytułu obowiązek podatkowy z konkretną czynnością podlegająca opodatkowaniu VAT. Dopóki więc nie zostanie skonkretyzowane, na poczet jakiej czynności przyszłej została uiszczona nadpłacona kwota, z samego faktu zapłaty nie można wywodzić obowiązku podatkowego w zaliczkach. Obowiązek podatkowy powstaje bowiem nie po zawarciu umowy o dostawę lub wykonanie usługi, ani po dokonaniu nieskonkretyzowanej wpłaty lecz po wykonaniu określonej dostawy/usługi lub dokonaniu wpłaty, przy czym wpłata ta – aby miała charakter zaliczki/przedpłaty – musi być zidentyfikowana co do tytułu czynności na poczet której dokonano wpłaty.

W powołanym wyżej wyroku (z dnia 28 lipca 2009 r. sygn. akt I FSK 932/08) NSA zawarł jeszcze bardzo istotną tezę, którą Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela, że:" nie można rozciągać zakresu pojęcia "zaliczki" na każdą płatność, którą sprzedający otrzymał od kupującego przed wykonaniem dostawy. Jeżeli bowiem wpłata została dokonana, zanim strony ustaliły, czego konkretnie dotyczy, to nie miała charakteru zaliczki i nie pociągała za sobą powstania obowiązku podatkowego. Oceny tej nie mogą zmienić uzgodnienia między stronami, poczynione po tym, jak sprzedający wpłatę otrzymał". Treść uzasadnienia wyroku wyraźni wskazuje, iż przy dokonywaniu wykładni art.19 ust.11 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze wykładnię art.10 ust.2 VI Dyrektywy dokonaną w sprawie C-419/02.

Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I FSK 1389/09, w którym wyrażony został pogląd, że "obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ust. 11 ustawy VAT powstaje jedynie wówczas, gdy dokonana zapłata przed wykonaniem dostawy lub świadczeniem usługi następuje, gdy wszystkie okoliczności mające znaczenie dla zaistniałego zdarzenia podatkowego, tzn. przyszłe dostawy lub świadczenia usług, są jednoznaczne i niezmienne pod względem podmiotowym i przedmiotowym" (https://cbois.nsa.gov.pl. oraz J.Zubrzycki – Leksykon VAT 2012, tom I s. 558).

Analizując inne orzeczenia (w tym wyrok z dnia 22.09.2010 r. sygn. akt I FSK 1434/09) Sąd doszedł do wniosku, że uznanie nadpłaconej kwoty jako zaliczki na poczet przyszłego świadczenia stanie się możliwe dopiero, gdy wyjaśniony zostanie tytuł dokonanej nadpłaty. Dopiero wówczas można będzie powiązać nadpłaconą kwotę z konkretną czynnością (np. konkretną dostawą towarów lub świadczeniem określonej usługi) i stwierdzić, czy jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT a w konsekwencji dopiero w takim momencie można będzie zasadnie stwierdzić – czy nadpłacona kwota ma charakter zaliczki na poczet przyszłego świadczenia a tym samym czy spełniona została hipoteza z art. 19 ust. 11 ustawy o podatku od towarów i usług.

Poprawność dokonanej wyżej wykładni spornego przepisu art. 19 ust.11 ustawy VAT potwierdza też literatura przedmiotu uznając, że dla powstania obowiązku z tego tytułu nie ma obecnie znaczenia, ani to jaka część przedpłaty, zaliczki, zadatku, raty została przez podatnika otrzymana, ani też, czy otrzymanie tych należności będzie udokumentowane fakturą. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż pomiędzy otrzymaniem przez podatnika tej należności a czynnością opodatkowaną (tu: dostawą prawa użytkowania wieczystego) musi istnieć bezpośredni związek. Część ta musi bowiem stanowić wynagrodzenie związane z wykonywaniem czynności, za którą jest należna. (por. Komentarz do ustawy o VAT z 2004 r., A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Zakamycze 2004 r., str. 330-331).

W świetle powyższych rozważań, uzasadnione jest przyjęcie tezy, że dopóki nie zostanie określony (zidentyfikowany) tytuł dokonanej wpłaty (nadpłaty), nie ma podstaw do traktowania tej kwoty jako zaliczki/przedpłaty i wywodzenia na tej podstawie obowiązku podatkowego Gminy z chwilą dokonania wpłaty na niezidentyfikowane świadczenie. Zdaniem Sądu wniosek taki wynika z prowspólnotowej wykładni art. 19 ust. 11 ustawy VAT, uwzględniającej zasadę, że opodatkowaniu podatkiem VAT nie podlega zapłata ale skonkretyzowana czynność (dostawa towarów lub świadczenie usług) i obowiązek podatkowy – również w zaliczkach (art. 19 ust. 11) wiąże się ściśle z konkretną czynnością, nawet gdy czynność ta będzie wykonana w przyszłości. Dopóki istnieją wątpliwości w określeniu tytułu - czynności z jaką wiąże się nadpłacona kwota, nie można wywodzić obowiązku podatkowego z samej tylko wpłaty, nie jest to bowiem czynność skutkująca powstaniem obowiązku podatkowego w VAT.

W ocenie Sądu - nie można zaakceptować poglądu organu który uznał, że każda nadpłacona kwota stanowi zaliczkę/zadatek na poczet dostawy przez Gminę prawa użytkowania wieczystego. Domniemanie takie jest nieuprawnione, nie ma bowiem oparcia w żadnym przepisie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ani w przepisach Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Z uwagi na stwierdzone naruszenie prawa materialnego, polegające na wadliwej wykładni przepisów art. 19 ust. 11 ustawy VAT w związku z art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE – Sąd uwzględniając skargę w całości – uchylił zaskarżoną interpretację.

Ponownie rozpoznając sprawę, działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej winien ponownie rozpatrzyć wniosek Strony z uwzględnieniem zawartej w wyroku oceny prawnej i wynikających z niej skutków podatkowych.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270). Sąd zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 1 P.p.s.a., w kwocie 200,00 zł. uwzględniającej uiszczony od skargi wpis.

Krajowe:

- art. 19 ust. 11 ; art. 19 ust. 16b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.);

Europejskie:

- art. 65 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L.06.347.1);

- art. 10 Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych.