Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 424/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 229
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 11 ust. 2 i 9
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: § 4 ust. 3, § 7 ust. 2 pkt 3 i § 10
journal: Dz.U. 1997 nr 128 poz 833
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze oszacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1088/15 w sprawie ze skargi "T." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "T." sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 7 200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 23 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 1088/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę T. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (dalej jako "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 25 lutego 2015 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 30 grudnia 2008 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 410 874 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka zaniżyła należne zobowiązanie podatkowe o kwotę 405 660,40 zł, na którą składało się:

a) zaniżenie kwoty należnego przychodu o kwotę 502 295 zł - z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] przy ul. P. w W. na rzecz podmiotu powiązanego ze Spółką oraz zaniżenia kosztu własnego sprzedaży tego prawa o kwotę 126 785 zł;

b) zaniżenie należnych przychodów o kwotę 4 200 000 zł - z powodu niewykazania w 2004 r. sprzedaży stacji paliw, położonej w W. przy ul. P. oraz zaniżenie kosztów uzyskania przychodów z tego tytułu na kwotę 2 565 718,25 zł;

c) zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę 82 764 zł z tytułu dzierżawy pomieszczeń biurowych i placu parkingowego, położonych w W. przy ul. W.;

d) odliczenie od dochodu wykazanego w 2004 r. ½ straty za 2003 r., w wysokości 43 750,63 zł, podczas gdy najwyższą kwotą, jaką mogła spółka odliczyć, była kwota 1252,63 zł - co wynikało z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Decyzją z dnia 1 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego za 2004 r. w kwocie 364 977 zł.

Wyrokiem z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1916/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Spółki, uchylił ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, przy czym w części zaaprobował stanowisko organów podatkowych.

Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 2068/10 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 248/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, zaznaczając jednocześnie, że nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne.

Decyzją z dnia 25 lutego 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej - uwzględniając zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2012 r. zalecenia - uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. w kwocie 409 601 zł.

W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że w niniejszej sprawie orzekał już zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jak i Naczelny Sąd Administracyjny, co oznacza, że organ podatkowy jest związany oceną prawną wyrażoną w tych orzeczeniach.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że z ustaleń faktycznych niniejszej sprawy wynika, iż w dniu 31 grudnia 2004 r. Spółka zawarła w formie aktu notarialnego umowę sprzedaży użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o pow. 5148 m², położonej w W. przy ul. P. za kwotę 15 000 zł. Nabywcą był S.Z., pełniący w Spółce funkcję prezesa zarządu do dnia 19 października 2003 r., a od dnia 20 października 2003 r. do dnia wszczęcia kontroli - prokurenta samoistnego. Umowa sprzedaży została zawarta między podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo, gdyż udziałowcami Spółki w 2004 r. byli S.Z. (37,86 % udziałów) i T. sp. z o.o. (66,14% udziałów). S.Z. był też jedynym udziałowcem w T. sp. z o.o. oraz prezesem zarządu do dnia 26 lutego 2004 r., a od dnia 27 lutego 2004 r. - prokurentem samoistnym.

Spółka stała się użytkownikiem wieczystym działki nr [...] w wyniku wniesienia tego prawa aportem do Spółki przez udziałowców. S.Z. i Z.Z. nabyli (w udziałach po 1/2 części) w dniu 28 grudnia 1994 r. od Gminy Miejskiej W. prawo wieczystego użytkowania działki nr [...] (podzielonej następnie na działki nr [...] i nr [...]), położonej w W. przy ul. P. o pow. 7147 m², wartość gruntu strony ustaliły na 410 000 zł (po denominacji). Te same osoby nabyły też prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] przy ul. P. za kwotę 85 000 zł (po denominacji). Prawo użytkowania wieczystego działek nr [...] oraz nr [...] (podzielona działki nr [...] i nr [...]) zostało wniesione do Spółki przez jej udziałowców, wartość aportu określono na kwotę 750 000 zł. Pomiędzy datą nabycia a datą wniesienia aportu nie nastąpiły żadne zdarzenia zmieniające wartość praw użytkowania wieczystego obu działek. Uwzględniając tę proporcję, za wartość działki nr [...] przyjęto kwotę 621 225 zł, a działki nr [...] - 128 775 zł. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sprzedaż przez Spółkę w 2004 r. prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] S.Z. za kwotę 15 000 zł, nastąpiła poniżej wartości rynkowej.

Zgodnie ze wskazaniami z wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 248/12, Dyrektor Izby Skarbowej przy określeniu wartości rynkowej posłużył się metodą określoną w art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", a nie w art. 14 ust. 3 tej ustawy, uwzględniając związki kapitałowe i osobowe pomiędzy stronami transakcji.

Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że z akt sprawy wynikało też, że w dniu 4 października 2004 r. między S.Z. a "A." została zawarta umowa pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. P. nr [...] i nr [...] (tj. działek odpowiednio nr [...] nr [...] i nr [...]) za łączną kwotę 6 000 000 zł. Ponieważ nie wyodrębniono cen poszczególnych działek, na tej podstawie nie było możliwe ustalenia ceny rynkowej działki nr [...]. Nie było też możliwości ustalenia takiej ceny z wykorzystaniem innych metod wskazanych w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 października 1997 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów podatników w drodze szacowania cen w transakcjach dokonywanych przez tych podatników (Dz. U. Nr 128, poz. 833, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF". Wobec tego, zastosowano metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej przez zewnętrzne porównanie cen w oparciu o transakcję sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] przez S.Z. w dniu 28 lutego 2007 r. Uwzględniając różnice czasową występującą między porównywanymi transakcjami, Dyrektor Izby Skarbowej wskazując na art. 5 i art. 227 ustawy z 21 sierpnia 2004 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 260, poz. 2603, z późn. zm.), zastosował wskaźnik waloryzacji cen towarów i usług konsumpcyjnych za lata 2005-2007, ogłoszony przez Prezesa GUS. W ten sposób wyliczył porównywalną cenę działki dla 2004 r. na kwotę 517 295 zł i w konsekwencji ustalił kwotę zaniżonego przez Spółkę dochodu na 375 510 zł.

W zakresie dzierżawy przez Spółkę od T. sp. z o.o. powierzchni biurowej i placu parkingowego w W. przy ul. W., na podstawie zawartej w dniu 26 maja 2001 r. umowy dzierżawy, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że istniały między tymi spółkami powiązania kapitałowe i osobowe, o których mowa w art. 11 u.p.d.o.p. Istniejące powiązania doprowadziły do ustalenia między stronami umowy dzierżawy warunków transakcji różniących się od warunków (tj. czynsz miesięczny za pomieszczenia biurowe 3 000 zł, za plac parkingowy 7 000 zł), jakie przyjęłyby podmioty, między którymi brak takich powiązań. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, powiązania kapitałowe i osobowe doprowadziły do zaniżenia dochodu podatkowego w Spółce przez zawyżenie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zaliczenia do kosztów czynszu dzierżawy pomieszczeń biurowych i placu parkingowego, które ustalono w wysokości innej niż ustaliłyby to pomioty niepowiązane, dlatego na podstawie art. 11 ust. 4 pkt 2 i 3 u.p.d.o.p. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dokonując oceny, czy określona umową dzierżawy cena dzierżawy pomieszczeń biurowych i placu parkingowego jest ceną rynkową i czy na jej określenie wpływały powiązania kapitałowe i osobowe stron umowy dzierżawy, Dyrektor Izby Skarbowej powołał się na § 4 ust. 3 rozporządzenia MF. Podał, że dążąc do ustalenia ceny rynkowej dzierżawy ww. pomieszczeń biurowych i placu parkingowego oraz porównania tak ustalonej ceny do ceny wynikającej z umowy dzierżawy posłużył się metodą porównywalnej ceny niekontrolowanej.

W kwestii ceny dzierżawy pomieszczeń biurowych, ponieważ w umowie nie określono powierzchni wynajmowanych pomieszczeń, Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że dwaj pracownicy administracyjno-biurowi Spółki korzystali z 25% (tj. 47 m²) powierzchni biurowej w pomieszczeniach przy ul. W. w W., co zostało zaakceptowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 17 kwietnia 2012 r. Uwzględniając powyższe oraz wynikającą z umowy cenę dzierżawy, tj. 3000 zł miesięcznie, wskazał, że stawka za 1m² dzierżawionej powierzchni biurowej wnosiła 63,83 zł. Cena ta, według organów podatkowych, była zawyżona i odbiegała od cen rynkowych. Uwzględniając treść art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p., Dyrektor Izby Skarbowej zastosował metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej uznając, że wobec prawidłowo ustalonej powierzchni wykorzystywanej przez Spółkę, tj. 47 m² i ustalonej ceny rynkowej w kwocie 27,21 zł za 1m² powierzchni biurowej, czynsz jaki ustaliłyby podmioty niepowiązane wynosiłby 1278,87 zł.

W skierowanej do Sądu skardze Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 11 § 2 i § 9, art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p., a także § 4 ust. 3, § 7 ust. 2 pkt 3 i § 10 rozporządzenia MF oraz art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 127, art. 187 § 1, art. 190 § 1 i § 2, art. 229 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że z uwagi na wielokrotne rozpoznawanie niniejszej sprawy przez sądy administracyjne, w tym Naczelny Sąd Administracyjny, niektóre kwestie sporne między stronami zostały przesądzone na różnych etapach tego postępowania, czego jak się wydaję nie dostrzega Spółka.

Sąd zwrócił uwagę, że z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2012 r. wynika, że ponownym rozpoznaniem sprawy przez organ podatkowy objęte były tylko dwie kwestie spośród spornych między stronami.

Przechodząc do pierwszej z kwestii, która na obecnym etapie postępowania mogła być kwestionowana, czyli przyjętej w umowie zawartej przez Spółkę i T. sp. z o.o. ceny dzierżawy pomieszczeń biurowych, Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo wywiódł, iż cena ta, przyjęta w kwocie 3000 zł miesięcznie, jest zawyżona, z uwagi na istniejące między stronami umowy powiązania kapitałowe i osobowe. Podał, że organ odwoławczy dokonał prawidłowych ustaleń dotyczących ceny dzierżawy przez Spółkę powierzchni biurowych przy ul. W., stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej, polegającej na porównaniu ustalonej ceny z ceną stosowaną na porównywalnym rynku przez podmioty niezależne. Sąd zaznaczył też, że ustalając warunki dzierżawy przez Spółkę powierzchni biurowej, dokonano w dniu 21 kwietnia 2009 r. oględzin baraku biurowego, bowiem z zawartej przez spółki umowy nie wynikał ani stan dzierżawionych pomieszczeń biurowych, ani ich wyposażenie. Z protokołu oględzin wynikało, że dzierżawione pomieszczenia znajdowały się w stalowych kontenerach posadowionych bez podmurówki, ściany wykonane były z płyt wiórowych okleinowych, zamontowane były okna z żaluzjami, podłoga wyłożona wykładziną dywanową, pomieszczenia wyposażone były w grzejniki elektryczne i klimatyzator, świetlówki, sieć komputerową w postaci kabli rozłożonych na podłodze, toaletę z wykładziną PCV i standardową armaturę.

Zdaniem Sądu, cenę za 1m² dzierżawionej powierzchni biurowej wynikającą z umowy prawidłowo wyliczono na 63,80 zł (tj. jako iloraz ceny wynikającej z umowy 3000 zł i dzierżawionej powierzchni 47m²) i porównano do cen stosowanych przez inny podmiot, wynajmujący około 30 firmom powierzchnie biurowe, magazynowe i produkcyjne w latach 2003-2004. Sąd dodał przy tym, że najwyższą stosowaną przez ten podmiot ceną było 27,21 zł za 1m² i dotyczyła ona najmu powierzchni biurowych znajdujących się w kompleksie budynków. Powyższą cenę stosowano wobec dwóch kontrahentów, obejmowała ona opłaty za energię, wodę i CO. Standard pomieszczeń określono jako średni.

W konsekwencji Sąd doszedł do wniosku, że organ odwoławczy prawidłowo przyjął, iż w analizowanej sprawie elementami wpływającymi na porównywalność transakcji w przypadku najmu (dzierżawy) pomieszczeń były: przeznaczenie tych pomieszczeń, ich standard, lokalizacja i powierzchnia. Nadto podkreślił, że zarówno pomieszczenia dzierżawione przez Spółkę jak i te przyjęte jako porównywalne, przeznaczone były do wykorzystania jako pomieszczenia biurowe, a także że stosowane ceny obejmowały media (energia, woda CO) i że porównywalna była powierzchnia dzierżawionych powierzchni i położenie. Wskazał, że zasadnie organ odwoławczy przyjął, iż w przypadku umów najmu tego rodzaju pomieszczeń zasadą jest obniżenie się ceny z 1m² wraz ze wzrostem wynajmowanej (dzierżawionej) powierzchni. Nadmienił, że standard pomieszczeń dzierżawionych przez Spółkę przyjęto jako niski, co ustalono m.in. na podstawie oględzin, natomiast standard porównywanych usług najmu przez wynajmującego został określony jako średni. Sąd zauważył również, że przyjęcie jako porównywalnej transakcji, transakcji dotyczącej najmu biur w budynku murowanym oraz o nieco wyższym standardzie, jest odstępstwem działającym na korzyść Spółki, a także realizuje jej wnioski składane w toku postępowania, w szczególności odnoszące się do porównania kontenerów biurowych do budynku murowanego.

Sąd stwierdził, że organ odwoławczy - uwzględniając wskazania z wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. - prawidłowo przyjął rynkową cenę dzierżawy powierzchni biurowej w kwocie 27,21 zł za 1 m² i takie wielkości przyjął do rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r.

Następnie Sąd zaznaczył, że druga kwestia jaka nadal na obecnym etapie postępowania mogła być między stronami sporna, to ustalenie, czy przyjęta między podmiotami powiązanymi kapitałowo i osobowo, tj. Spółką i S.Z., cena sprzedaży w 2004 r. prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr [...] położonej przy ul P. za kwotę 15 000 zł jest ceną rynkową, tj. taką, jaką przyjęłyby podmioty między którymi takie powiązania nie występują. Sąd podał, że organ odwoławczy szczegółowo ustalił stan faktyczny sprawy dotyczący prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] (pow. 5148 m²), a także istnienia powiązań między sprzedającą Spółką a nabywcą S.Z., który w dniu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] był prokurentem samoistnym w tej Spółce oraz udziałowcem (37,86 % udziałów).

Sąd wskazał też, że z ustaleń organów podatkowych wynikało, iż w dniu 28 grudnia 1994 r. S.Z. i Z.Z. nabyli od gminy W. udziały (po 1/2) w prawie użytkowania wieczystego działek: nr [...] (obecnie nr [...] i [...]) położonej przy ul. P. za 410 000 zł (po denominacji) oraz nr [...] położonej przy ul. P. za kwotę 85 000 zł (po denominacji). Prawo użytkowania wieczystego obu działek współwłaściciele wnieśli w dniu 9 sierpnia 1996 r. do Spółki na pokrycie nowoutworzonych udziałów, określając wartość aportu na kwotę 750 000 zł, przy czym pomiędzy datą wniesienia aportu nie wystąpiły żadne zdarzenia wpływające na zmianę wartości prawa do działek, a wartość działek wzrosła z kwoty 495 000 zł (łączny koszt nabycia obu działek, z czego 17,17% to cena działki nr [...]). Uwzględniając zatem proporcje cen działek z dnia nabycia, Sąd podkreślił, że cena działek na dzień aportu wzrosła odpowiednio: działki nr [...] do kwoty 621 225 zł (z kwoty 410 000 zł) i działki nr [...] do kwoty 128 775 zł (z kwoty 85 000 zł). Zasadnie zatem - w jego ocenie - organy podatkowe uznały, że sprzedaż działki nr [...] w 2004 r. S.Z. za kwotę 15 000 zł nastąpiła poniżej jej wartości rynkowej i na takie ustalenia ceny mogły mieć wpływ powiązania osobowe i kapitałowe między stronami umowy (art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p.).

Sąd podał też, że organ odwoławczy szczegółowo wskazał, z jakich przyczyn nie zastosował poszczególnych metod szacowania określonych w art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p. i uzasadnił wybór metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, przez zewnętrzne porównanie ceny przyjętej przez strony w umowie z dnia 30 grudnia 2004 r. oraz ceny sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działki nr [...] w dniu 28 lutego 2007 r. przez S.Z. za kwotę 550 000 zł. Z akt sprawy wynika też, że w toku postępowania zebrano dane o transakcjach dokonanych w czwartym kwartale 2004 r. (także później), między podmiotami niezależnymi, które dotyczyły sprzedaży działek położonych w W. przy ul. P. i jej bezpośrednim sąsiedztwie. Dokonane transakcje - w tym sprzedaż przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego działek nr [...] i nr [...], z uwagi na przedmiot umowy, tj. grunty zabudowane, grunty rolne lub z uwagi na charakter dokonywanych transakcji, tj. wykup gruntów przez Skarb Państwa - Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad według ceny 100 zł z 1m² - nie miały waloru porównywalności ze sprzedażą dokonaną przez Spółkę w dniu 30 grudnia 2004 r. na rzecz S.Z., która dotyczyła prawa użytkowania wieczystego niezabudowanego gruntu o pow. 5148 m².

Zdaniem Sądu, w tych okolicznościach zasadnie organ odwoławczy uznał za najbardziej porównywalną transakcję sprzedaży przez S.Z. prawa użytkowania wieczystego tej samej działki (tj. nr [...]) w 2007 r. na rzecz R.C. i M.P. za kwotę 550 000 zł. Sąd podkreślił, że wskazane przez Spółkę cechy działki wpływające na jej cenę, w szczególności brak przyłącza prądu, kanalizacji, telefonu, gazu, niekorzystny kształt, zły dojazd, obciążenie służebnością oraz nieujęcie w planie zagospodarowania przestrzennego istniały zarówno w dacie zbycia tej działki przez Spółkę S.Z. w 2004 r., jak i w dacie zbycia tej działki przez S.Z. w 2007 r. Sąd zauważył, że jedyną istotną różnicą była rozpiętość czasowa między porównywanymi transakcjami oraz że różnica ta, jako mająca wpływ na zmiany cen gruntów, została wyeliminowana poprzez uwzględnienie wskaźnika waloryzacji cen konsumpcyjnych w latach 2005-2007, który stosowany był także przy waloryzacji cen nieruchomości. Ustalając zatem cenę rynkową prawa użytkowania wieczystego działki nr [...], na dzień jej sprzedaży przez Spółkę S.Z., organ odwoławczy przyjął wskaźniki waloryzacji cen towarów i usług towarów konsumpcyjnych dla województwa dolnośląskiego za lata 2005-2007 ogłoszone przez Prezesa GUS.

W skardze kasacyjnej Spółka, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżyła wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, niepełne wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwieniu sprawy, jak również zebranie jedynie częściowego materiału dowodowego w sprawie, nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organ podatkowy wymienionych przepisów postępowania o charakterze zasadniczym;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 127, w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że przekroczenie przez organ odwoławczy zakresu dopuszczalnego uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie, nie stanowi podstawy do uchylenie zaskarżonej decyzji;

2) prawa materialnego, tj.:

a) art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p., poprzez zaakceptowanie stanowiska organu podatkowego, że przytoczony przepis ma zastosowanie jedynie do "wydania towarów handlowych w obrocie gospodarczym", podczas gdy twierdzenie to jest skutkiem wykładni contra lege;

b) art. 11 § 2 i § 9 u.p.d.o.p. w zw. z § 4 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów, poprzez niedostrzeżenie istotnego wpływu różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami na ceny przyjęte w tych transakcjach;

c) art. 11 § 2 i § 9 u.p.d.o.p. w zw. z § 7 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia MF, poprzez uznanie za rzetelne przeprowadzonego w postępowaniu podatkowym porównania rodzaju, zakresu i jakości usług najmu nabywanych przez Spółkę z usługami uznanymi za porównywalne;

d) art. 11 § 2 i § 9 u.p.d.o.p. w zw. z § 10 rozporządzenia MF, poprzez uznanie, że organ podatkowy należycie zbadał warunki wymienione w tym przepisie.

Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W pierwszej kolejności należy przypomnieć, że w niniejszej sprawie, tj. dotyczącej określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. wydane już zostały uprzednio dwa prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych. W wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 2068/10 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 1916/09 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Następnie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 248/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną do tego Sądu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu, uznając jednak, że nie wszystkie zarzuty skargi są zasadne.

W tym ostatnim wyroku przesądzone zostało, na co zasadnie zwrócił uwagę w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji, że przychody uzyskane przez Spółkę z tytułu sprzedaży prawa użytkowania wieczystego działek nr [...] i [...] zabudowanych stacją paliw położoną przy ul. P. należy przyporządkować do przychodów za 2004 r. Ponadto również w sposób wiążący Sąd uznał wówczas, tj. w ww. wyroku z dnia 17 kwietnia 2012 r., że organy podatkowe prawidłowo przyjęły cenę dzierżawy placu parkingowego oraz sposób ustalenia klucza podziału dzierżawionej przez Spółkę powierzchni biurowej, pomiędzy Spółką a "T." sp. z o.o., według liczby pracowników tych podmiotów, którzy z pomieszczeń biurowych w analizowanym okresie korzystali.

Natomiast w świetle tego ostatniego wyroku, otwarte pozostały jeszcze dwie sporne kwestie, tj. czy przyjęta pomiędzy podmiotami powiązanymi, tj. Spółką a S.Z. w 2004 r., cena sprzedaży prawa użytkowania wieczystego niezabudowanej działki gruntu nr [...] położonej w W. przy ul. P. w kwocie 15 000 zł jest ceną rynkową, tj. taką, jaką przyjęłyby podmioty ze sobą niepowiązane, a ponadto czy ustalona w umowie zawartej przez Spółkę z "T." sp. z o.o. (także podmiotami powiązanymi) stawka dzierżawy pomieszczeń biurowych odpowiadała warunkom rynkowym.

W rozpatrywanej sprawie w odniesieniu do tych pierwszych, wskazanych wyżej kwestii, zastosowanie znajduje art. 153 P.p.s.a., z którego wynika, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Ustanowiona w tym przepisie zasada związania oceną prawną powoduje, że skutki prawomocnego wyroku dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy (por. wyroki NSA: z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2506/12, z dnia 25 lipca 2017 r. sygn. akt I OSK 2692/16 oraz z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 972/16). Ocena prawna może przy tym dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku sądu administracyjnego ciąży na organie administracyjnym i na sądach, a może być wyłączony tylko w wypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2017 r. sygn. akt II OSK 1914/16).

Spółka nie podniosła w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., co oznacza, że nie podważyła stanowiska wyrażonego przez Sąd pierwszej instancji, że nieprzesądzone pozostały jedynie te dwie ostatnie kwestie, a więc dotyczące ceny sprzedaży nieruchomości położonej przy ul. P. oraz tego, czy przyjęta w zawartej przez Spółkę umowie dzierżawy pomieszczeń biurowych stawka dzierżawy, odpowiadała cenie rynkowej. W konsekwencji przedmiotem oceny pozostawało, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły cenę sprzedaży tej nieruchomości oraz cenę dzierżawy pomieszczeń biurowych, stosując metodę porównywalnej ceny niekontrolowanej.

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Skarga kasacyjna jest bowiem sformalizowanym środkiem zaskarżenia wyroków sądu pierwszej instancji, o czym świadczy właśnie wskazane wyżej związanie podstawami skargi kasacyjnej, sprowadzające się do tego, że zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego określa autor skargi kasacyjnej podnosząc naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Sąd kasacyjny nie ma nie tylko obowiązku, ale przede wszystkim prawa domyślania się i uzupełniania zarzutów skargi kasacyjnej oraz argumentacji służącej ich uzasadnieniu. Określenie danej podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny, czy działające w sprawie organy podatkowe. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega bowiem na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie.

Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt II OSK 2702/16, zgodnie z art. 176 P.p.s.a., strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku sądu pierwszej instancji i szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy. Rola Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu kasacyjnym ogranicza się do skontrolowania i zweryfikowania zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Powyższe uwagi były konieczne z uwagi na sposób sformułowania zarzutów wniesionej przez Spółkę skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnienie.

Wobec braku podniesienia w niej zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., za niezasadne należało uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 11 ust. 2 i 9 (nie zaś §, jak podano w skardze kasacyjnej) u.p.d.o.p., jak również § 4 ust. 3, § 7 ust. 2 pkt 3 i § 10 rozporządzenia MF w zakresie, w jakim dotyczą kwestionowania prawidłowości ustalenia czynszu za powierzchnię placu parkingowego oraz przyjęcia klucza podziału powierzchni lokalu biurowego pomiędzy Spółką a T. sp. z o.o.

Z tego samego powodu bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 12 ust. 3a pkt 1 u.p.d.o.p. dotyczący kwestii sprzedaży przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego działek gruntu zabudowanych stacją paliw.

Jak wskazano we wcześniejszej części uzasadnienia, kwestie te zostały już bowiem przesądzone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 248/12, zaś Spółka nie podnosząc w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 153 P.p.s.a., nie zakwestionowała poglądu Sądu pierwszej instancji, że był on w tym zakresie związany oceną prawną, co do prawidłowości rozstrzygnięcia podatkowego organu odwoławczego.

W części, w której Sąd pierwszej instancji przedstawiając swoje stanowisko nie był związany na podstawie art. 153 P.p.s.a., czyli prawidłowością ustalenia czynszu dzierżawnego za wynajem pomieszczeń biurowych, sposób uzasadnienia zarzutów naruszenia powyższych przepisów, uniemożliwia ustosunkowanie się do nich przez Naczelny Sąd Administracyjny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odniesiono się bowiem do zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji sposobu ustalenia czynszu w ponownie prowadzonym postępowaniu, po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka w skardze kasacyjnej podważa bowiem ustalenia dokonywane przy porównaniu dzierżawionej przez nią części powierzchni biurowej z powierzchnią sklepowo-magazynową, co zostało uznane za błędne i stanowiło jeden z powodów uchylenia poprzednio wydanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 października 2009 r.

W zaskarżonym na obecnym etapie postępowania wyroku Sądu pierwszej instancji Sąd ten kontrolował natomiast prawidłowość postępowania Dyrektora Izby Skarbowej, który jako porównywalną przyjął wysokość czynszu za powierzchnię biurową, stosowaną przez podmiot wynajmujący około 30 firmom powierzchnie biurowe, znajdujące się w kompleksie budynków przeznaczonych do wykorzystania jako pomieszczenia biurowe. Uzasadnienie skargi kasacyjnej nie odnosi się zatem w ogóle do stanowiska przedstawionego w tym zakresie w zaskarżonym wyroku. Nie wiadomo wobec powyższego, w czym Spółka upatruje naruszeń wskazywanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów.

Nie zasługują również na uwzględnienie te wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą niezasadnego, zdaniem pełnomocnika Spółki, zakwestionowania przez organy podatkowe wysokości uzyskanego przez Spółkę przychodu (15 000 zł) z tytułu sprzedaży podmiotowi powiązanemu ze Spółką - S.Z., prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] o pow. 5148 m2, położonej przy ul. P.

Po tym, jak na poprzednim etapie postępowania w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny we wspomnianym już wyroku z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 2068/10 zakwestionował możliwość szacowania wartości zbywanych rzeczy lub praw majątkowych pomiędzy podmiotami powiązanymi na podstawie procedury wynikającej z art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., przyjętej pierwotnie przez podatkowy organ odwoławczy, a więc z uwzględnieniem opinii biegłego - co sądząc z argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej uszło uwadze pełnomocnika Spółki, bądź też czego pełnomocnik ten nie przyjmuje do wiadomości - podatkowy organ odwoławczy podjął działania zmierzające do ustalenia ceny sprzedaży odpowiadającej cenie, jaką przyjęłyby podmioty, pomiędzy którymi powiązania nie występują. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że działania te wyczerpywały możliwości prawne i faktyczne, jakie w tym zakresie stwarzały uregulowania prawne zawarte w art. 11 u.p.d.o.p., dotyczące transakcji dokonywanych przez podmioty powiązane. Organy te zwróciły uwagę na wartość prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej działki gruntu, za jaką S. i Z.Z. nabyli to prawo w 1994 r. (85 000 zł), a następnie wartość tego prawa określoną przy wnoszeniu go w 1996 r. jako aportu do Spółki (128 775 zł). Następnie organy te podjęły starania, co nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej, zmierzające do zebrania danych dotyczących transakcji dokonanych w czwartym kwartale 2004 r. i później, co jednak nie przyniosło zadawalających rezultatów z powodu braku waloru porównywalności ze sprzedażą dokonaną przez Spółkę. W tej sytuacji organy podatkowe za punkt odniesienia (transakcję porównywalną) przyjęły cenę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego tejże działki gruntu, za jaką jej nabywca od Spółki S. Z. sprzedał ją następnie w 2007 r., skorygowaną o dostępny ogłoszony przez Prezesa GUS wskaźnik zmian cen w okresie dzielącym te transakcje. W skardze kasacyjnej pełnomocnik Spółki poddaje krytyce sposób ustalania wartości prawa użytkowania wieczystego przyjęty przez organy podatkowe, kwestionując również wysokość owego wskaźnika, ale nie wskazuje jednocześnie, jakie jego zdaniem działania winny być przez organy podatkowe podjęte, aby mogły być uznane za prawidłowe. Pełnomocnik Spółki podtrzymując pogląd, że uzyskana przez Spółkę w 2004 r. ze sprzedaży prawa użytkowania wieczystego rzeczonej działki gruntu położonej na terenie W. o pow. 5148 m2, kwota 15 000 zł mieściła się w ramach cen rynkowych, w swojej argumentacji eksponuje jedynie fakt istnienie wad o charakterze faktycznym i prawnym, wpływających na obniżenie wartości użytkowej zbywanej działki gruntu. Nie są to jednak argumenty przekonujące, gdyż jak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji, wskazywane przez Spółkę wady tejże działki gruntu pływające negatywnie na jej wartość, takie jak: brak przyłącza prądu, kanalizacji, telefonu, gazu, niekorzystny kształt, zły dojazd, obciążenie służebnością, nieujęcie w planie zagospodarowania przestrzennego, istniały niezmiennie, również w okresie pomiędzy sprzedażą prawa użytkowania wieczystego tej działki gruntu przez Spółkę w 2004 r., a jego sprzedażą przez nabywcę tego prawa od Spółki dokonaną w 2007 r. Organy podatkowe podkreśliły również, że wielokrotnie zwracały się do Spółki o przedłożenie wyceny przedmiotowej działki gruntu chwili jej wnoszenia jako aportu do Spółki oraz wskazanie podstaw ustalenia jej ceny przy dokonanej w 2004 r. jej sprzedaży przez Spółkę, czy też przedłożenia ofert sprzedaży, jednakże kierowane w tym zakresie do Spółki wezwania pozostawały bez odpowiedzi.

Bezzasadny jest także zarzut skargi kasacyjnej odnoszący się do naruszenia wynikającej z art. 127 Ordynacji podatkowej zasady dwuinstancyjności postępowania. Sądząc z argumentacji zawartej w tej skardze, Spółka upatrywała naruszenia tej zasady przed wszystkim w fakcie przeprowadzenia dopiero na etapie postępowania odwoławczego dowodu z opinii biegłego (operatu szacunkowego) dotyczącej wartości sprzedanej przez Spółkę nieruchomości, a ściślej rzecz biorąc wartości prawa użytkowania wieczystego działki gruntu, co w ocenie pełnomocnika Spółki, dalece wykracza poza przewidziany w art. 229 Ordynacji podatkowej zakres dopuszczalnego uzupełnienia materiału dowodowego. Według tegoż pełnomocnika, Spółka pozbawiona została w ten sposób prawa do rozpoznania sprawy przez organy obu instancji.

Jak już wspomniano wcześniej, pełnomocnik Spółki nie przyjmuje do wiadomości faktu, bądź uszło to jego uwadze, że w ponownym postępowaniu, tj. już po uchyleniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 248/12, organ ten przy ustalaniu wartości zbytego przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego działki gruntu nr [...] nie korzystał już ze sporządzonej na wcześniejszym etapie postępowania na podstawie uregulowań zawartych w art. 14 ust. 3 u.p.d.o.p., opinii biegłego, gdyż takie wskazania wynikały już z wydanego wcześniej w tej sprawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 2068/10, nie mogło to zatem stanowić zarzucanego przez Spółkę naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlegała oddaleniu, stosownie do art. 184 P.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a., w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c), w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804).