Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 920/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2021-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych, zabezpieczenie zobowiązań podatkowych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 18, art. 33, art. 34
journal: Dz.U. 2020 poz 1427
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Głowacki Sędziowie WSA Stanisław Grzeszek (spr.) WSA Urszula Zięba po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi K. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2021 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne skargę oddala.


UZASADNIENIE

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. jako organ egzekucyjny prowadzi postępowanie egzekucyjne do majątku zobowiązanego K. B. na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych w dniu 2 lutego 2021 r., a obejmujących należność z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (jako płatnika) za okres od stycznia 2016 do grudnia 2016 r. Są to zobowiązania wynikające z decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości T. Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych sp. z o.o. na członka zarządu.

Zobowiązany pismem z dnia 8 lutego 2021 r. złożył zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zobowiązany zarzucił:

- brak uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji);

- wygaśnięcie obowiązku wskutek przedawnienia (art. 33 § 2 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

Dodatkowo zobowiązany podkreślił, że tytuły wykonawcze zostały wystawione po upływie 5 lat od terminu płatności należności; - nieistnienia obowiązku będącego przedmiotem egzekucji (art. 33 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Zobowiązany podnosząc ten zarzut podkreślił, że obowiązek objęty tytułami wykonawczymi przedawnił się. Ponadto nieprawidłowo ustalono termin od którego należy liczyć odsetki; - błąd co do osoby zobowiązanego. Zdaniem zobowiązanego, zobowiązanym do zapłaty jest T. Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych sp. z o.o.

Po rozpatrzeniu zarzutów wierzyciel wydał w dniu 25 lutego 2021 r. postanowienie nr [...] stwierdzające niedopuszczalność zarzutu dotyczącego wymagalności należności pieniężnej, w tym odsetek za zwłokę, oraz oddalające zarzuty w pozostałym zakresie tj. braku uprzedniego doręczenia upomnienia, wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części oraz błędu co do osoby zobowiązanego.

Na powyższe postanowienie zobowiązany złożył w ustawowym terminie zażalenie.

W zażaleniu zobowiązany podkreślił, że należności objęte tytułami wykonawczymi uległy przedawnieniu. Tytuły wykonawcze zostały wystawione po 5 latach od terminu płatności należności. Upłynął również 3-letni termin przedawnienia wskazany przez wierzyciela w postanowieniu. Zobowiązany podniósł również, że podmiotem zobowiązanym do płatności należności jest T. Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych sp. z o.o. To z majątku spółki w pierwszej kolejności powinny być dokonywane potrącenia. Zdaniem zobowiązanego organy nie zadały sobie trudu spieniężenia majątku spółki, ani nawet skontaktowania się z kuratorem Ł. S., który sprawuje pieczę nad majątkiem spółki. Prowadzone postępowanie egzekucyjne powinno zostać zawieszone do czasu ustalenia wszystkich wierzytelności spółki. Zobowiązany powołał się również na brak swojej winy w powstaniu zaległości oraz nieotrzymanie upomnienia.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 11 maja 2021 r. nr [...] 2021.3 AG, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji wskazał, że w niniejszej sprawie wierzyciel upomnieniem z dnia 23 października 2020 r. wezwał zobowiązanego do uregulowania należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. w ciągu 7 dni, licząc od dnia doręczenia upomnienia. Upomnienie zawierało pouczenie, że w razie nieuregulowania należności we wskazanym terminie, zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne. Upomnienie doręczono zobowiązanemu w trybie art. 43 Kodeksu postępowania administracyjnego w dniu 27 października 2020 r. Upomnienie sporządzono zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych. Zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) należało uznać za bezzasadny.

Kolejnym zarzutem podnoszonym przez zobowiązanego było, jak wyjaśnił, wygaśnięcie obowiązku (art. 33 § 2 pkt 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji) wskutek przedawnienia. Zobowiązany ten zarzut podnosił również jako zarzut nieistnienia obowiązku (art. 33 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji).

DIAS w K. podkreślił, że wierzyciel zarzut przedawnienia rozpatrzył jako zarzut wygaśnięcia obowiązku. Była to prawidłowa kwalifikacja, gdyż przedawnienie obowiązku jest jedną z form wygasania zobowiązań podatkowych.

Mając na uwadze art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, organ II instancji wskazał następnie, że termin płatności zobowiązań T. Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych sp. z o.o. jako płatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych przypadał za: styczeń 2016 r. na dzień 22 lutego 2016 r., luty 2016 r. na dzień 21 marca 2016 r., marzec 2016 r. na dzień 20 kwietnia 2016 r., kwiecień 2016 r. na dzień 20 maja 2016 r., maj 2016 r. na dzień 20 czerwca 2016 r., czerwiec 2016 r. na dzień 20 lipca 2016 r., lipiec 2016 r. na dzień 22 sierpnia 2016 r., sierpień 2016 r. na dzień 20 września 2016 r., wrzesień 2016 r. na dzień 20 października 2016 r., październik 2016 r. na dzień 21 listopada 2016 r., listopad 2016 r. na dzień 20 grudnia 2016 r.

Wobec powyższego bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2016 r. i upływałby z dniem 31 grudnia 2021 r. Natomiast odnośnie należności za grudzień 2016 r., której termin płatności przypadał na 20 stycznia 2017 r., bieg terminu przedawnienia rozpoczął się od dnia 31 grudnia 2017 r. i upływałby z dniem 31 grudnia 2022 r.

DIAS w K. wyjaśnił nadto, mając na uwadze art. 118 § 2 Ordynacji podatkowej, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności K. B. za zaległości podatkowe T. Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. została doręczona zobowiązanemu w dniu 7 listopada 2019 r. 3 letni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2019 r. i upłynie z dniem 31 grudnia 2022 r.

W związku z powyższym, zdaniem organu II instancji, nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania zarówno względem T. Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych sp. z o.o. jak również względem K. B.. Prawidłowo zatem zarzut wygaśnięcia zobowiązania z uwagi na przedawnienie - wierzyciel oddalił.

Kolejnym zarzutem podnoszonym przez zobowiązanego był zarzut nieprawidłowego ustalenia terminu od którego nalicza się odsetki za zwłokę. Zarzut ten zobowiązany również podnosił jako zarzut nieistnienia obowiązku. Wierzyciel rozpatrzył ten zarzut jako zarzut braku wymagalności obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę.

Odnosząc się do powyższego DIAS w K. wskazał, że w dniu 30 października 2019 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności zobowiązanego za zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od grudnia 2015 r. do grudnia 2016 r. T. Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych sp. z o.o. Decyzja ta obejmowała również orzeczenie o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji, jak również koszty egzekucyjne.

Zobowiązany złożył odwołanie od powyższej decyzji do Dyrektora Izby Skarbowej. Organ odwoławczy w dniu 4 września 2020 r. uchylił decyzje organu I instancji w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności K. B. za odsetki za zwłokę naliczone za grudzień 2015 r. w wysokości 646 zł i orzekł o odpowiedzialności za odsetki za zwłokę w wysokości 580 zł. W pozostałej części decyzję utrzymano w mocy.

DIAS w K. podkreślił, że zobowiązany kwestionując "termin od którego należy liczyć odsetki w toku postępowania wymiarowego" nie zgadzał się z wysokością naliczonych odsetek, która została określona w orzeczeniu, stanowiącym podstawę wystawienia tytułu wykonawczego. Prawidłowo zatem wierzyciel stwierdził niedopuszczalność takiego zarzutu. Zarzut nieprawidłowego naliczenia odsetek nie został podniesiony już w zażaleniu.

Zobowiązany podnosił również zarzut błędu co do osoby zobowiązanego. Zdaniem strony, to T. Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych sp. z o.o. jest zobowiązanym do zapłaty zaległości. To z majątku spółki w pierwszej kolejności powinny być dokonywane potrącenia. W zażaleniu zobowiązany wskazał również na brak swojej winy w powstaniu zaległości.

Organ II instancji podkreślił wobec powyższego, że błąd co do osoby zobowiązanego ma miejsce wtedy, gdy egzekucja jest kierowana do innej osoby niż wskazana w tytule wykonawczym. W niniejszej sprawie egzekucja do majątku zobowiązanego - K. B. została wszczęta po wydaniu decyzji orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości T. Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych sp. z o.o.

Adresatem tej decyzji był K. B.. Niewykonanie obowiązku orzeczonego tą decyzją skutkowało koniecznością wystawienia tytułów wykonawczych, po uprzednim doręczeniu upomnień. Tytuły wykonawcze wystawiono na K. B.. Zarzut błędu co do osoby zobowiązanego prawidłowo został uznany przez wierzyciela za nieuzasadniony.

Odnosząc się do kwestii niepodjęcia przez organ egzekucyjny wszelkich czynności mających na celu wyegzekwowanie zaległości z majątku spółki, DIAS w K. wyjaśnił, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w całości lub w części prowadzonej do spółki, jest jednym z warunków do wydania decyzji orzekającej o odpowiedzialności podatkowej. Po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji prowadzonej do T. Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych sp. z o.o., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności podatkowej zobowiązanego. Decyzja ta została zweryfikowana przez Dyrektora Izby Skarbowej. W związku z powyższym zarzut bezczynności w poszukiwaniu majątku spółki należy uznać za nieuzasadniony na obecnym etapie postępowania.

Wierzyciel w postanowieniu odniósł się jednak do tego zarzutu i stwierdził, że prowadzone do majątku spółki postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do spłaty zaległości podatkowych. W toku egzekucji kilkakrotnie dochodziło do zbiegów egzekucji administracyjnej z egzekucją sądową, a podejmowane przez sądowy organ egzekucyjny czynności, nie doprowadziły do wyegzekwowania zobowiązań z uwagi na brak wymagalnych wierzytelności. W wyniku prowadzonej przez Komornika Sądowego egzekucji z nieruchomości należącej do spółki, nieruchomość została sprzedana za cenę 542.647,33 zł. Postanowieniem z dnia 19 stycznia 2021 r. sygn. akt [...] Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w T. sporządził plan podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości. Z sumy uzyskanej z egzekucji Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego przypadła jedynie kwota 46.633,30 zł. Z akt sprawy wynika, że zaległości spółki na dzień 19 lutego 2021 r. wynosiły ponad 1.000.000 zł, a z odsetkami za zwłokę ponad 1.500.000 zł.

W ocenie organu II instancji, również powoływanie się przez zobowiązanego na brak swojej winy w powstaniu zaległości podatkowych, a co za tym idzie brak przesłanek do przenoszenia odpowiedzialności podatkowej, jest na obecnym etapie bezzasadne. W postępowaniu w sprawie zarzutów nie rozstrzyga się w zakresie dotyczącym odpowiedzialności osób trzecich. Kwestia dotycząca zaistnienia przesłanek do wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej mogła być jedynie przedmiotem analizy w postępowaniu na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej.

W zażaleniu zobowiązany wniósł o wstrzymanie czynności egzekucyjnych. Odnosząc się do tego wniosku Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postanowieniem z dnia 19 lutego 2021 r. organ egzekucyjny zawiesił przedmiotowe postępowanie egzekucyjne.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie K. B. zarzucił naruszenie:

- art. 7, art. 77 § 1, art. 80 w związku z art. 140 Kodeksu postępowania administracyjnego, przez niezebranie i nierozważenie całego materiału dowodowego, a w konsekwencji niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy - które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż skutkowało błędnym uznaniem przez organ, że jest on zobowiązany do zapłaty należności podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnik za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. jako członek zarządu T. Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych sp. z o. o.;

- art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez sporządzenie uzasadnienia niespełniającego wszystkich wymogów formalnych przewidzianych przez wskazany przepis, w szczególności niewskazanie dowodów, które stanowiły podstawę do przyjęcia przez organ, że ponosi on winę za zaległości podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. jako członek zarządu T. Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych sp. z o. o.;

- art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez niezastosowanie, a tym samym utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 lutego 2021 r., pomimo, iż przedmiotowe postanowienie nie odpowiadało prawu, obarczone jest szeregiem błędów i jako takie nie może ostać się w obrocie prawnym,

- art. 33 pkt 1 w zw. z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez niezastosowanie i tym samym utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 lutego 2021 r., pomimo, iż zachodziły przesłanki do jego zastosowania;

- art. 70 Ordynacji podatkowej przez wydanie zaskarżonego postanowienia po upływie 5 - letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Wobec powyższego skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia, poprzedzającego go postanowienia z dnia 25 lutego 2021 r., umorzenie postępowania administracyjnego oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Sąd na wstępie wskazuje, że złożoną w sprawie skargę rozpoznał na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2167 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."). Zgodnie z tym przepisem sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a. zaskarżone postanowienie podlega uchyleniu w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego lub procesowego, w sposób odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania. W przypadku stwierdzenia braku podstaw do uwzględnienia skargi, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddala.

Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi ani powołaną w niej podstawą prawną.

Kontroli Sądu zostało poddane postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 11 maja 2021 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z dnia 25 lutego 2021 r. stwierdzające niedopuszczalność zarzuty dotyczącego wymagalności należności pieniężnej, w tym odsetek za zwłokę oraz oddalające zarzuty dotyczące braku przedniego doręczenia upomnienia, wygaśnięcia obowiązku w całości lub w części oraz błędu co do osoby zobowiązanego.

W skardze zostały postawione zarzuty naruszenia art. 33 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz szeregu przepisów postępowania tj. art. 7, art. 77 § 1, art. 80 w związku z art. 140, art. 107 § 3, art. 138 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego.

Podstawą materialnoprawną wydania zaskarżonego postanowienia były przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., powoływanej dalej jako "u.p.e.a."), w brzmieniu obowiązującym od dnia 30 lipca 2020 r.

Zatem te przepisy u.p.e.a. wyznaczyły granice rozpoznawania sprawy, które winny być respektowane przez organ egzekucyjny. Prowadzenie bowiem egzekucji to proces, na którego poszczególnych etapach uczestnikom, w tym zobowiązanemu, ustawodawca zagwarantował odpowiednie środki ochrony prawnej i z których w niniejszej sprawie skarżący skorzystał. Tym samym inne kwestie podnoszone przez skarżącego, wykraczające poza zakres "zarzutów" w sprawie prowadzenia egzekucji, wykraczają tym samym poza przedmiot niniejszego postępowania, jego bowiem zakres i kierunek rozstrzygania określają zarzuty podniesione przez skarżącego, czyli znajdujący zastosowanie w badanej sprawie art. 33 § 2 pkt 1, 3,4, 5 u.p.e.a.

W takim też zakresie Sąd, kontrolując zaskarżone postanowienie uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie rozważań dotyczących oceny zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów wskazać należy, że stosownie do art. 33 § 1 u.p.e.a., zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia do wierzyciela, za pośrednictwem organu egzekucyjnego, zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej.

Zgodnie zaś z art. 33 § 2 u.p.e.a., podstawą zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej jest:

1) nieistnienie obowiązku;

2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z:

a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4,

b) dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1,

c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu;

3) błąd co do zobowiązanego;

4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane;

5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części;

6) brak wymagalności obowiązku w przypadku:

a) odroczenia terminu wykonania obowiązku,

b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej,

c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b.

Podkreślić przy tym należy, że powyższe wyliczenie ma charakter enumeratywny, a więc zamknięty, co tym samym ogranicza uprawnionego do wniesienia zarzutów tylko w zakresie podstaw przewidzianych w art. 33 u.p.e.a. Oznacza to, że podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być tylko i wyłącznie okoliczności ściśle określone przez ustawodawcę w tym przepisie.

W myśl art. 33 § 5 u.p.e.a., zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej wnosi się nie później niż:

1) w terminie 30 dni od dnia wyegzekwowania w całości obowiązku, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;

2) do dnia wykonania w całości obowiązku o charakterze niepieniężnym lub zapłaty w całości należności pieniężnej, odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie, kosztów upomnienia i kosztów egzekucyjnych;

3) w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w całości albo w części.

Natomiast przepis art. 34 § 2 u.p.e.a. określa jakiej treści postanowienie wierzyciel może wydać rozstrzygając o zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów tj.:

1) oddala zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej;

2) uznaje zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej:

a) w całości,

b) w części i w pozostałym zakresie oddala ten zarzut;

3) stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli:

a) zarzut jest albo był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym, administracyjnym lub sądowym,

b) zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia (art. 34 § 2 u.p.e.a.).

Na postanowienie w sprawie zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej przysługuje zażalenie (art. 34 § 3 u.p.e.a.).

Istotny w niniejszej sprawie jest również przepis art. 18 u.p.e.a., zgodnie z którym, jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego (dalej "k.p.a."). Przepis ten pozwala traktować jako pewną ciągłość postępowanie z k.p.a. i postępowanie wykonawcze unormowane w u.p.e.a. Dlatego w przypadku, gdy jakaś kwestia nie jest uregulowana w u.p.e.a., przepis ten pozwala na odpowiednie zastosowanie przepisów k.p.a. Zatem w postępowaniu egzekucyjnym stosuje się odpowiednio większość zasad ogólnych przewidzianych w k.p.a., przy czym zróżnicowany jest zakres adaptacji tych zasad w postępowaniu egzekucyjnym.

Najszersze zastosowanie mają zasady: legalności (art. 6), prawdy obiektywnej (art. 7) i zaufania (art. 8). Stosownie do art. 7 k.p.a. - w toku postępowania organy administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli. Powołany przepis formułuje naczelną zasadę postępowania, jaką jest zasada prawdy obiektywnej, której realizacja ma ścisły związek z zasadą praworządności oraz wywiera zasadniczy wpływ na ukształtowanie całego postępowania administracyjnego, obligując organ administracji publicznej do wyczerpującego zbadania okoliczności faktycznych związanych z daną sprawą, na podstawie wszelkich dostępnych dowodów. Z zasady tej wynika między innymi rozwijany w art. 77 § 1 k.p.a. obowiązek organu administracji publicznej określenia w każdej sprawie jakie dowody są konieczne do wyjaśnienia stanu faktycznego, ich poszukiwania oraz realizacji. Odpowiednie ujawnienie procesu decyzyjnego w sferze podstawy faktycznej rozstrzygnięcia stanowi jedną z gwarancji prawidłowej realizacji zasady swobodnej oceny dowodów z art. 80 k.p.a., która winna uwzględniać wymogi logicznego rozumowania i zasady doświadczenia życiowego. Obowiązkiem organu rozstrzygającego sprawę jest ustosunkowanie się do wszystkich twierdzeń wniosku dotyczących istotnych okoliczności faktycznych czy prawnych, a także zarzutów podnoszonych przez strony w trakcie toczącego się postępowania, odzwierciedlenie tego winno znaleźć się w uzasadnieniu decyzji (postanowienia).

W ocenie Sądu organy orzekające w sprawie sprostały wyżej opisanym wymogom prawidłowego postępowania administracyjnego. Organy obu instancji podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i na jego podstawie wyciągnęły uzasadnione wnioski. Zgodnie z art. 107 § 3 k.p.a. w zaskarżonym postanowieniu zawarto podstawowe jego elementy, wskazano uzasadnienie faktyczne i prawne. Postępowanie administracyjne zostało w tej sprawie przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów administracji publicznej. Zatem podniesione w skardze zarzuty w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie.

Skarżący formułując zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne oparte na art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a., głównie skoncentrował się na przedawnieniu zobowiązań podatkowych objętych wystawionymi wobec niego tytułami wykonawczymi, wskazując, że tytuły wykonawcze zostały wystawione po upływie 5 lat od terminu płatności należności. W zażaleniu podniósł także upłynął 3 letni termin przedawnienia należności wynikających z decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej na skarżącego jako prezesa zarządu spółki T..

Zarzuty w tym zakresie podniesione w skardze i argumentacja tam podniesiona nie zasługują na akceptację.

Skarżący poprzez wydanie wobec niego decyzji o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. jako płatnika (art. 116 Ordynacji podatkowej) został obciążony obowiązkiem zapłaty zaległości podatkowych w podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r.

W zaskarżonym postanowieniu organ II instancji szczegółowo podał termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych za poszczególne okresy rozliczeniowe (styczeń 2016 r. na dzień 22 lutego 2016 r., luty 2016 r. na dzień 21 marca 2016 r., marzec 2016 r. na dzień 20 kwietnia 2016 r., kwiecień 2016 r. na dzień 20 maja 2016 r., maj 2016 r. na dzień 20 czerwca 2016 r., czerwiec 2016 r. na dzień 20 lipca 2016 r., lipiec 2016 r. na dzień 22 sierpnia 2016 r., sierpień 2016 r. na dzień 20 września 2016 r., wrzesień 2016 r. na dzień 20 października 2016 r., październik 2016 r. na dzień 21 listopada 2016 r., listopad 2016 r. na dzień 20 grudnia 2016 r., grudzień 2016 r. na dzień 20 stycznia 2017 r.

Mając na uwadze art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (5 letni termin przedawnienia) bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z dniem 31 grudnia 2016 r. i upływałby z dniem 31 grudnia 2021 r. Natomiast odnośnie należności za grudzień 2016 r., bieg terminu przedawnienia rozpoczął się od dnia 31 grudnia 2017 r. i upływałby z dniem 31 grudnia 2022 r.

Prawidłowe jest również stwierdzenie organu II instancji, że ponieważ decyzja orzekająca o odpowiedzialności K. B. za zaległości podatkowe T. Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób fizycznych za okres od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. została doręczona skarżącemu w dniu 7 listopada 2019 r., to 3 letni termin przedawnienia rozpoczął swój bieg z dniem 31 grudnia 2019 r. i upłynie z dniem 31 grudnia 2022 r.

Z powyższych bezspornych ustaleń wynika, że nie upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za poszczególne miesiące 2016 r., zarówno względem spółki T. jak również względem K. B.. W konsekwencji zasadnie wierzyciel oddalił zarzut wygaśnięcia zobowiązania z uwagi na przedawnienie (art. 33 § 2 pkt 1 i 5 u.p.e.a.)

Nie był również zasadny, przypomniany w uzasadnieniu skargi zarzut, co do braku uprzedniego doręczenia skarżącemu upomnienia.

W tej kwestii szczegółowo wypowiedział się organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu, wskazując, że w niniejszej sprawie wierzyciel upomnieniem z dnia 23 października 2020 r. wezwał zobowiązanego do uregulowania należności w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia 2016 r. do grudnia 2016 r. w ciągu 7 dni, licząc od dnia doręczenia upomnienia. Upomnienie sporządzono zgodnie z § 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych. Upomnienie zawierało pouczenie, że w razie nieuregulowania należności we wskazanym terminie, zostanie wszczęte postępowanie egzekucyjne. Upomnienie zostało doręczone skarżącemu w dniu 27 października 2020 r. w trybie art. 43 k.p.a.

Tym samym również zarzut braku uprzedniego doręczenia upomnienia (art. 33 § 2 pkt 4 u.p.e.a.) prawidłowo, jako bezzasadny, został oddalony.

W ocenie Sądu za całkowicie chybiony należało uznać zarzut błędu co do osoby zobowiązanego (art. 33 § 2 pkt 3 u.p.e.a.).

Zgodnie z art. 1a pkt 20 u.p.e.a. przez zobowiązanego rozumie się osobę prawną albo jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej albo osobę fizyczną, która nie wykonała w terminie obowiązku o charakterze pieniężnym lub obowiązku o charakterze niepieniężnym.

Przez błąd co do zobowiązanego rozumie się sytuacje dwojakiego rodzaju. Po pierwsze, chodzi o sytuację, w której organ egzekucyjny lub egzekutor podjęli czynności egzekucyjne wobec osoby, którą błędnie uznali za zobowiązanego, w związku z czym doręczyli jej tytuł wykonawczy oraz pouczyli o prawie zgłoszenia zarzutów. Ponieważ w konsekwencji zobowiązany został pozbawiony możliwości obrony swych interesów, należy odstąpić od czynności egzekucyjnych wobec osoby błędnie uznanej za zobowiązanego i podjąć je wobec zobowiązanego. Po drugie, chodzi o wskazanie w tytule wykonawczym osoby, na której nie ciąży obowiązek. Stwierdzenie tej sytuacji następuje przez porównanie danych osoby wskazanej w tytule wykonawczym z danymi adresata orzeczenia lub innego dokumentu, stanowiącego podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. Różnica w tym zakresie może być zarówno wynikiem popełnienia przez wierzyciela błędu przy sporządzaniu tytułu wykonawczego, jak również skutkiem przejścia obowiązku na inny podmiot przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. W tym drugim przypadku wierzyciel może wystawić tytuł wykonawczy na nowego zobowiązanego, a zobowiązany, wnosząc zarzut, może kwestionować twierdzenie wierzyciela o przejściu obowiązku na tę, a nie inną osobę.

Żadna z tych okoliczności nie miała miejsca w rozpoznanej sprawie. Istnieje tożsamość podatnika (wskazanego w decyzji) i zobowiązanego (wskazanego w tytułach wykonawczych), o błędzie co do osoby zobowiązanego nie może być zatem mowy.

Argumentacja przedstawiona w tym zakresie w skardze (zobowiązanym do płatności jest przede wszystkim T. sp. z o.o.) nie zasługuje na uwzględnienie.

W rozpoznawanej sprawie egzekucja do majątku skarżącego została wszczęta na podstawie decyzji orzekającej o jego solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe jako płatnikaTARPIS Przedsiębiorstwo Instalacji Sanitarnych sp. z o.o.

Adresatem tej decyzji był skarżący. Niewykonanie obowiązku orzeczonego tą decyzją skutkowało koniecznością wystawienia na skarżącego tytułów wykonawczych, po uprzednim doręczeniu upomnień.

W skardze została również przedstawiona argumentacja nakierowana na wykazania zasadności zarzutu na prowadzone postępowanie egzekucyjne, dotyczącego nieprawidłowego ustalenia terminu od którego nalicza się odsetki za zwłokę.

Organ egzekucyjny na podstawie art. 34 § 2 pkt 3 lit. b u.p.e.a. stwierdził niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej w zakresie kwestionowania wymagalności należności pieniężnej w tym odsetek za zwłokę.

W ocenie Sądu rozstrzygnięcie w tym zakresie jest prawidłowe.

Stosownie do art. 107 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, osoby trzecie (członek zarządu spółki) odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych.

W decyzji z dnia 30 października 2019 r. orzeczono o solidarnej odpowiedzialności skarżącego jako prezesa zarządu spółki (płatnika) za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. oraz odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne.

Zatem kwestia sposobu naliczenia odsetek za zwłokę, terminu od którego te odsetki powinny zostać naliczone, ich wysokość (skorygowana decyzją organu odwoławczego z dnia 4 września 2020 r.) została rozstrzygnięta w przedmiotowej decyzji.

Tym samym zostało w pełni wyczerpana hipoteza wynikającą art. 34 § 2 pkt 3 lit. b u.p.e.a. (wierzyciel stwierdza niedopuszczalność zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej, jeżeli zobowiązany kwestionuje w całości albo w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługuje środek zaskarżenia).

Przepis art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a. pozbawia wierzyciela możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym, jeśli kwestia ta jest albo była przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku.

W orzecznictwie podkreśla się, że nie ma uzasadnienia do merytorycznego rozpatrywania zarzutów dotyczących wymagalności należności, jeżeli została ona określona lub ustalona w orzeczeniu, od którego przysługują odrębne środki zaskarżenia lub zarzut był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu (por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 2018 r. sygn. akt II FSK 3478/15).

Jeśli należność pieniężna ustalana lub określana jest w orzeczeniu, od którego przysługuje określona ścieżka zaskarżenia (w tym przypadku odwołanie, z którego skarżący skorzystał), to ten tryb służy do kwestionowania tytułu, a sam zarzut w takim wypadku jest niedopuszczalny.

W ocenie Sądu istotą regulacji z art. 34 § 2 pkt 3 u.p.e.a jest usprawnienie postępowania egzekucyjnego. Ponadto jest ona wyrazem niekonkurencyjności środków zaskarżenia i jednocześnie podkreśleniem odrębności postępowania podatkowego (wymiarowego) i egzekucyjnego.

W tym miejscu należy przy tym podkreślić, iż merytoryczna ocena określonej kwestii dokonana w toku postępowania podatkowego może stanowić przedmiot zarzutu w ramach przysługujących od tego orzeczenia środków zaskarżenia (np. odwołania).

Przepisy umożliwiające wnoszenie zarzutów w sprawie egzekucji nie mogą być wykorzystywane do kwestionowanie prawidłowości czy zupełności stanowiska zajętego w określonej kwestii w postępowaniu podatkowych. Powyższe odnosi się także do podnoszonych w skardze argumentów co do braku winy skarżącego za powstałe zaległości podatkowe oraz niepodjęcia przez organ egzekucyjny wszelkich czynności mających na celu wyegzekwowanie zaległości z majątku spółki.

Powyższe okoliczności były przedmiotem prowadzonego postępowania podatkowego i oceny w decyzji orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego z dnia 30 października 2019 r., gdyż stwierdzenie bezskuteczności egzekucji w całości albo w części prowadzonej wobec spółki (art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej) jest jednym z warunków do wydania decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności podatkowej.

Jeszcze raz należy podkreślić, że postępowanie wywołane zarzutami w sprawie egzekucji nie może prowadzić do podważenia ostatecznych merytorycznych rozstrzygnięć organów, wydanych poza postępowaniem egzekucyjnym, które ma charakter postępowania wykonawczego, zmierzającego do realizacji obowiązku wskazanego w tytule wykonawczym.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.