Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 978/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatki inne
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 116 par 1, art. 118 par1, art. 121 par 1 i  2, art. 122, art. 187 par 1, art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c, art. 210 par 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), sędzia WSA Artur Kuś, Protokolant sekretarz sądowy Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2018 r. sprawy ze skargi E. J. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz z pozostałym członkiem zarządu oraz spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r. i 2011 r uchyla zaskarżoną decyzję


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] sierpnia 2015 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) ustalił, że E.J. (dalej skarżąca, strona) ponosi odpowiedzialność za zaległości S. spółki z o.o. w likwidacji z siedzibą w S. (dalej także jako spółka) z tytułu wpłat na PFRON :

a) za listopad i grudzień 2010 r. w kwotach głównych wraz z odsetkami, solidarnie ze spółką oraz z pozostałym członkiem zarządu W.M.;

b) za styczeń i luty 2011 r. w kwotach głównych wraz z odsetkami.

Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji, z którego wynikało, że występowanie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki pogorszyłoby sytuację zarówno samej spółki jak i jej wierzycieli. W tym zakresie skarżąca powołała się na § 18 ust. 3 umowy z 1 lipca 2008 r. zawartej pomiędzy Skarbem Państwa jako Oddającym a S. sp. z o. o. z siedzibą w S., jako Przejmującym, o oddanie przedsiębiorstwa do odpłatnego korzystania, zgodnie z którą Skarb Państwa oddał do odpłatnego korzystania spółce przedsiębiorstwo państwowe pod nazwą P. z siedzibą w S. w prywatyzacji. Z § 18 ust. 3 pkt 3 powyższej umowy wynikało, że Oddającemu przysługiwało prawo jej rozwiązania ze skutkiem natychmiastowym, bez zachowania okresu wypowiedzenia, jeżeli Przejmujący nie wykonuje lub nienależycie wykonuje zobowiązania wynikające z umowy, a w szczególności zostanie zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości Przejmującego, przy czym o fakcie zgłoszenia takiego wniosku Przejmujący zobowiązany został powiadomić Oddającego.

Strona wskazała też na § 18 ust. 5 powyższej umowy, podnosząc, że w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy Przejmujący nie może domagać się zwrotu spełnionych świadczeń, ani nakładów poniesionych na przedmiot umowy i pozostawał on zobowiązany do zwrotu przedmiotu umowy w stanie odpowiadającym jego normalnemu zużyciu. W ocenie skarżącej zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spowodowałoby "wyzbycie" się przez spółkę całości majątku oraz powstanie sytuacji, w której spółka nie byłaby w stanie prowadzić działalności operacyjnej, z której osiągała przychody, umożliwiające regulowanie zobowiązań. Dlatego też, zdaniem strony, nie było żadnej jej winy w tym, że nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, bowiem byłoby to nieracjonalne.

Strona zarzuciła ponadto, że od organu pierwszej instancji nie otrzymała informacji o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, nie otrzymała też na przełomie lipca i sierpnia 2015 r. powiadomienia z Poczty Polskiej S. A. o przesyłce dotyczącej toczącego się postępowania wobec jej osoby.

Minister Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej (dalej MRPiPS lub organ odwoławczy) decyzją z [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołał się do przepisów art. 107 § 1 i 116 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613, ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa), regulujących odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika.

Organ ten wskazał, że strona w okresie od 29 sierpnia 2007 r, do 15 kwietnia 2011 r. pełniła funkcję wiceprezesa zarządu spółki do spraw finansowych, a zatem w okresie, którego dotyczyła decyzja Prezesa Zarządu PFRON, co wynikało z § 48 umowy spółki z 29 sierpnia 2007 r. oraz Uchwały Nr [...] z 15 kwietnia 2011 r. Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników S. spółki z o.o., a także pełnego odpisu Krajowego Rejestru Przedsiębiorców, ustalił, iż

Organ odwoławczy ustalił też, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z [...] maja 2014 r. na podstawie art. 59 § 3 w związku z art. 59 § 2 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U.2017, 1201) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanej spółki. Postępowanie to zostało wszczęte na podstawie tytułu wykonawczego z 20 czerwca 2012 r. za listopad 2010 r., grudzień 2010 r., styczeń 2011 r. i luty 2011 r. Egzekucja okazała się bezskuteczna, bowiem w tym postępowaniu nie uzyskałoby się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne.

Minister RPiPS argumentował, że w uzasadnieniu postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wskazał, iż w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie zdołano zastosować skutecznych czynności prowadzących do wyegzekwowania należności. Z protokołu o stanie majątkowym z 9 listopada 2011 r. wynikało, że spółka "nie istnieje", pozostaje w likwidacji lecz nie "zlikwidowała" działalności gospodarczej i pod wskazanym przez PFRON adresem jej nie prowadzi. Organ odwoławczy podał, że spółka "jest własnością Skarbu Państwa, majątek w części przejął Skarb Państwa, gdyż był dzierżawiony (nieruchomości, część majątku ruchomego)". Część ruchomości w postaci samochodów, na których ustanowione były zastawy skarbowe i maszyny należące do spółki a służące do prowadzenia przez nią działalności, zostały zajęte przez organ egzekucyjny i były sprzedawane na licytacjach. Kwoty uzyskane ze sprzedaży nie wystarczały na pokrycie kosztów egzekucyjnych. Ponadto dokonywano na bieżąco zajęć rachunków bankowych, tj. w Banku [...] w S., w [...] w S., gdzie wskazano na brak środków na rachunku spółki i zbiegi egzekucji w postępowaniach prowadzonych przez komorników sądowych w S. i B. Dokonano również zajęcia w [...] Banku, z tym że okazało się w tym przypadku, że spółka nie posiadała rachunku w tym banku.

Z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynikało, że organ egzekucyjny nie stwierdził innych praw majątkowych stanowiących własność spółki. Obecnie spółka nie posiada mienia o wartości "egzekucyjnej", nie posiada ruchomości ani nieruchomości podlegających zajęciu, nie prowadzi działalności gospodarczej. Spółka nie dokonywała żadnych wpłat na zaległości w Urzędzie Skarbowym w S. W komputerowej bazie danych organu egzekucyjnego brak było informacji o posiadanych przez dłużnika rachunkach bankowych oraz źródłach dochodu. Ostatnia złożona do Urzędu Skarbowego w S. deklaracja CIT-8 z 2010 r. wykazała stratę z działalności gospodarczej. Organ odwoławczy stwierdził, że powyższe ustalenia Urzędu Skarbowego jednoznacznie wskazywały, iż egzekucja prowadzona z zastosowaniem dostępnych środków egzekucyjnych wobec spółki okazała się bezskuteczna.

Organ odwoławczy odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. w sprawie sygn. akt II FPS 6/08 (dostępna, podobnie jak inne orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu, na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl)., zgodnie z którą na potrzeby art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczonego dowodu.

Organ drugiej instancji odnosząc się do przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (przesłanek egzoneracyjnych) wskazał, że strona została członkiem zarządu spółki w drugiej połowie 2008 r. i była nim do końca kwietnia 2011 r. Z pisemnych wyjaśnień strony wynikało, że S. sp. z o. o. było spółką pracowniczą, utworzoną na bazie majątku byłego przedsiębiorstwa państwowego. Strona natomiast nie posiada dokumentów dotyczących spółki a w czasie odejścia z zarządu sytuacja finansowa spółki "była skomplikowana z powodu kar nałożonych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad za nieterminowe wykonanie robót i odstąpienie przez nich od umowy". W ocenie strony wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, ponieważ spowodowałoby to dramatyczne pogorszenie sytuacji finansowej spółki. Działaniem takim spółka straciłaby cały majątek na rzecz Skarbu Państwa ze względu na zapisy umowy, na podstawie której powstała.

Na podstawie akt administracyjnych organ drugiej instancji ustalił, że spółka była zobowiązania do dokonywania obowiązkowych wpłat na PFRON, z których za zobowiązania za okres listopad i grudzień 2010 r., styczeń i luty 2011 r. nie wywiązywała się. Skarżąca była wiceprezesem zarządu spółki ds. finansowych w okresie kiedy upływał termin płatności zobowiązań z powyższego tytułu.

W ocenie Ministra RPiPS strona nie wykazała, że we właściwym czasie złożono wniosek o ogłoszenie upadłości spółki ani nie przedstawiła dowodów potwierdzających, że nie ponosi winy za niezgłoszenie we właściwym czasie takiego wniosku ani wniosku o przeprowadzenie "postępowania układowego". Strona nie wskazała również mienia spółki, z którego egzekucja mogłaby umożliwić zaspokojenie zaległości w znacznej części. Ciężar udowodnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności za zaległości spółki spoczywał zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 i 2 na stronie.

Organ drugiej instancji wskazał dalej, że z bilansów dołączonych do pisma strony z 16 października 2016 r., wynikało, iż spółka na koniec 2010 r. odnotowała stratę w wysokości 5.693.619,08 zł, co zobowiązywało skarżącą jako wiceprezesa zarządu ds. finansowych do dokonania we właściwym czasie analizy finansowej i stwierdzenia, czy zachodziła przesłanka uzasadniająca wystąpienie do sądu z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub "wszczęcia postępowania układowego".

Odnosząc się do twierdzenia strony, że nie otrzymała ona od organu pierwszej instancji informacji o możliwości wypowiedzenia się w sprawie, organ odwoławczy uznał, że przesyłka ta została stronie doręczona w oparciu o art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej. Wskazał w tym zakresie na znajdującą się w aktach sprawy kopię koperty przesyłki skierowanej do strony na adres [...]. Przesyłka była dwukrotnie awizowana przez pracownika Poczty Polskiej S.A. w miejscu zamieszkania strony, nie została jednak podjęta w terminie z placówki pocztowej.

W podsumowaniu organ ten stwierdził, że strona nie zwolniła się z odpowiedzialności za zaległości spółki za okres od listopada 2010 r. do lutego 2011 r., dlatego decyzja organu pierwszej instancji była prawidłowa.

W skardze wywiedzionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję, strona w pierwszej kolejności zakwestionowała rzetelność w prowadzeniu przez organ postępowania egzekucyjnego. Podniosła, że wiedzę, o tym iż Urząd Skarbowy w S. prowadził postępowanie egzekucyjne, które okazało się bezskuteczne, powzięła dopiero z zaskarżonej decyzji Ministra RPiPS. Zaprzeczyła, jakoby Urząd Skarbowy w S. kiedykolwiek kontaktował się ze spółką w sprawie prowadzonej egzekucji. Zarzuciła, że w zaskarżonej decyzji zostały zawarte lakoniczne stwierdzenia w powyższej kwestii, co poddawało w wątpliwość przyjęte w tym przedmiocie ustalenia organu.

Z uzasadnienia skargi wynikało, że postanowienie o bezskuteczności egzekucji z 27 maja 2014 roku zostało wydane przede wszystkim na postawie ustaleń poczynionych w 2011 roku. W protokole z 9 listopada 2011 roku o stanie majątkowym spółki sporządzonego w tym postępowaniu, odnotowane zostało zgłoszenie przez spółkę przysługującej jej wierzytelności w wysokości około 300.000,00. zł i podano nazwę oraz numer NIP podmiotu zobowiązanego. Wierzytelność dotyczyła dwóch faktur z 20 września 2011 r. oraz jednej z 3 października 2011 r. Według skarżącej, w wyniku nieudolnie przeprowadzonej na tę okoliczność kontroli 15 marca 2012 r. Urząd Skarbowy uznał, że wierzytelność ta nie istnieje, ponieważ nie została odnotowana w księdze przychodów księgowanych faktur ze spółką. Urząd Skarbowy zaniechał czynności egzekucyjnych od dłużnika spółki. Wierzytelność natomiast istniała, co w ocenie skarżącej przyznał także sam zobowiązany K.W., który wyraził wolę spłaty zobowiązania.

Z uzasadnienia skargi wynikało też, iż zdaniem strony Urząd Skarbowy w odpowiednim czasie nie poinformował spółki o toczącym się postępowaniu egzekucyjnym, co skutkowało utartą możliwości skierowania egzekucji do powyższej wierzytelności spółki. PFRON również zbyt późno podjął decyzję o wszczęciu postępowania egzekucyjnego, bowiem spółka w 2011 r. miała jeszcze majątek ruchomy. W 2012 r. spółka była w posiadaniu nowego zbiornika na olej napędowy, którego wartość netto wynosiła 30.000,00 zł, ze sprzedaży którego można było w znacznym stopniu zaspokoić zobowiązania wobec PFRON.

Odnosząc się do informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zgodnie z którą spółka pod wskazanym przez PFRON adresem nie prowadziła już działalności, strona wskazała, że Skarb Państwa wymówił spółce od 1 marca 2012 r. umowę o odpłatne użytkowanie przedsiębiorstwa i z tym dniem objął dozorem cały majątek, w miejscu którego położenia znajdowała się siedziba spółki. Od tej daty spółka nie mogła prowadzić działalności gospodarczej, co nie oznaczało jednak, że nie był możliwy kontakt ze spółką, o czym Urząd Skarbowy miał wiedzę.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że zaległości we wpłatach spółki, dotyczące listopada i grudnia 2010 roku oraz stycznia i lutego 2011 roku uległy przedawnieniu w trakcie postępowania odwoławczego.

W odpowiedzi na skargę Minister RPiPS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Przedstawił także argumentację celem na poparcie stanowiska, zgodnie z którym zarzut przedawnienia nie był zasadny.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skargę należało uwzględnić przez uchylenie decyzji organu odwoławczego, aczkolwiek podejmując to rozstrzygnięcie Sąd kierował się zasadniczo argumentami innymi niż wskazane przez skarżącą. Działanie takie umożliwia art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017, poz. 1369, dalej p.p.s.a.), zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę.

Zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w sposób, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 powyższej ustawy, decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne (§ 1 pkt 6), zaś uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej aktu z przytoczeniem przepisów prawa (§ 4).

W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji w zakresie przesłanek uzasadniających przypisanie stronie odpowiedzialności na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niekompletne i nierzetelnie przedstawia stan faktyczny, co uniemożliwia kontrolę legalności tej decyzji. Przede wszystkim, organ odwoławczy nie przedstawił i nie wyjaśnił w dostateczny sposób sytuacji spółki w kontekście uznania jej za podmiot niewypłacalny, ani nie wskazał kiedy taki stan wystąpił oraz w jakiej dacie nastąpił tzw. czas właściwy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jednocześnie organ postawił skarżącej zarzut niewykonania obowiązku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Zaskarżona decyzja nie zawiera żadnych ustaleń czy wyjaśnień chociażby w zakresie umożliwiającym weryfikację, czy stan niewypłacalności spółki w rozumieniu art. 10 i 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U.Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej puin) powstał w okresie kiedy skarżąca pełniła jeszcze funkcję członka zarządu spółki, czy też już po wystąpieniu z zarządu.

W powyższej kwestii uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera jedynie lakoniczne odesłanie do pisma strony, w którym skarżąca stwierdził, iż "w czasie odejścia z zarządu sytuacja finansowa spółki była skomplikowana z powodu kar nałożonych przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad za nieterminowe wykonanie robót i odstąpienie przez nich od umowy" (str. 4 decyzji).

Zdaniem Sądu na potrzeby przypisania odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, jest to zdecydowanie niewystarczające uzasadnienie.

Zakreślając ramy rozważań prawnych, wskazać należy, że granice odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika określają przepisy rozdziału 15 działu III Ordynacji podatkowej. W analizowanej sprawie przepisy tej ustawy znajdują zastosowanie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Zgodnie z jej art. 107 § 1, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Zakresem tej odpowiedzialności objęte zostały również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, a także koszty postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy odnoszące się do odpowiedzialności osób trzecich stanowią inaczej (art. 107 § 2 pkt 2 i 4 powołanej ustawy).

Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przy tym odpowiedzialność członków narządu, określona w § 1, obejmuje między innymi, zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Powyższe przepisy mają również zastosowanie do byłego członka zarządu, co zostało uregulowane w § 4 art. 116 Ordynacji podatkowej.

Z treści powołanego przepisu wynika, że przesłanki związane z odpowiedzialnością osób trzecich można podzielić na dwie grupy:

a) przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu, które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe oraz

b) przesłanki negatywne (egzoneracyjne), które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności.

Zdaniem Sądu rozpoznającego sprawę niniejszą, podkreślenia wymaga, że odpowiedzialność członków zarządu z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, aktualizuje się wówczas, gdy zaistnieją podstawy do ogłoszenia upadłości spółki kapitałowej, także – co oczywiste - po spełnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek przewidzianych w tym przepisie (tj. pełnienia funkcji członka zarządu oraz bezskuteczności egzekucji). Dopiero po ustaleniu tych wszystkich przesłanek należy badać, czy w sprawie wykazano okoliczności wyłączające analizowaną odpowiedzialność (istnienie przesłanek egzoneracyjnych).

Przesłanki upadłościowe w świetle odpowiedzialności z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej należało w niniejszej sprawie analizować na gruncie przepisów prawa upadłościowego, w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r., w tej bowiem dacie weszła w życie ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U. z 2015 r. poz. 978), która wprowadziła zmiany w znajdującej zastosowanie w sprawie ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (puin).

Odnotować jednocześnie należy, że definicja pojęcia niewypłacalności została uregulowana w przepisach prawa upadłościowego. W orzecznictwie i literaturze przedmiotu zgodnie przyjmuje się, że konieczne jest odwołanie się w tym względzie do norm prawa upadłościowego (por. wyroki NSA: z 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 744/06i z 21 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1260/06, tak też Wyrok WSA w Warszawie z 13 stycznia 2016 r. III SA/Wa 644/15 opubl. CBOSA; K. Biernacki, "Właściwy czas" w rozumieniu art. 116 Ordynacji podatkowej, Pr.i P. 2008, Nr 3, s. 16-18).

I tak, stosownie do art. 10 puin, (a zatem w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.), upadłość ogłasza się do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl natomiast art. 11 ust. 1 puin, dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust.2 art.11).

Także w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r. (II FPS 3/09) podkreślono, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło w tzw. czasie właściwym, powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego, które regulowane jest przepisami ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, kiedy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

W uchwale powyższej omawiano stan prawny obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jednakże powyższe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażone w tej uchwale znajduje zastosowanie także w tej sprawie, jako że zarówno w stanie prawnym w zakresie prawa upadłościowego, obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r., jak i po tym dniu, przesłanki odpowiedzialności członka zarządu należy odnosić do przesłanek ogłoszenia upadłości, jako takich.

Trafnie podkreśla się w powołanej powyżej uchwale NSA, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. Tylko bowiem niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Do takiego wniosku prowadzi wnioskowanie a contrario: skoro członek zarządu nie odpowiada, jeśli we właściwym czasie zgłoszono upadłość, to odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono.

Wcześniej takie stanowisko wyrażane było także w orzecznictwie sądów administracyjnych, które przyjmowało, że w kontekście przesłanek odpowiedzialności z art. 116 ordynacji podatkowej, wykluczona jest możliwość prowadzenia postępowania upadłościowego w stosunku do dłużnika, gdy w sprawie występuje tylko jeden wierzyciel (tak m. in. wyrok WSA w Warszawie z 9 października 2009 r. III SA/WA 496/09).

A zatem, co należy w ocenie Sądu orzekającego w sprawie podkreślić, członek zarządu odpowiadać może tylko wtedy, kiedy upadłości we właściwym czasie nie zgłoszono, w sytuacji kiedy istniały przesłanki do jej ogłoszenia i dlatego istniał prawny obowiązek członka zarządu wystąpienia z takim wnioskiem. To z kolei oznacza, że członek zarządu odpowiada tylko wtedy, kiedy wobec spółki zaistniały przesłanki do ogłoszenia upadłości, a zatem – odnosząc się do podstaw ogłoszenia upadłości - wtedy, gdy wystąpił stan wielości wierzycieli (przynajmniej dwóch). Wyjaśnienia także wymaga w tym miejscu, że przy przesłance wskazanej w art. 11 ust. 2 puin (tzw. przewyżka wysokości zobowiązań nad wartością zbywczą (rynkową) majątku) także wymagana jest wielość wierzycieli (przynajmniej dwóch), z tym że wystarczy jeden wierzyciel, którego wierzytelność jest wymagalna (taki wierzyciel ma legitymację do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości), natomiast pozostałym wierzycielom mogą przysługiwać wierzytelności jeszcze niewymagalne (tzw. wykonywane na bieżąco), bowiem i tak wskutek ogłoszenia upadłości na podstawie art. 11 ust. 2 puin, staną się one natychmiast wymagalne na podstawie art. 91 ust. 1 puin. Stosowanie do tego ostatniego przepisu, zobowiązania pieniężne upadłego, których termin płatności świadczenia jeszcze nie nastąpił, stają się wymagalne z dniem ogłoszenia upadłości. Zatem w zakresie przesłanki wynikającej z art. 11 ust. 2 puin, także wymagana jest wielość wierzycieli (przynajmniej dwóch) aby wdrożyć postępowanie upadłościowe, które w ramach zasady ustawowej wynikającej z art. 1 ust. 1 pkt 1 puin, jest postępowaniem egzekucyjnym sui generis, a zatem prowadzonym wspólnie w interesie wierzycieli (wszystkich).

Wskazując na powołane powyżej przepisy ustawy upadłościowej, wskazać należy, że stan niewypłacalności zdefiniowany został dualistycznie, jako: 1) nieregulowanie przez spółkę wymagalnych zobowiązań pieniężnych i 2) sytuacja, w której majątek spółki nie wystarcza na pokrycie jej zobowiązań (wszystkich). Postępowanie upadłościowe jest zaś formą egzekucji uniwersalnej, a zasada ta została potwierdzona ustawowo w art. 1 ust 1 pkt 1 puin. Wedle tego przepisu, ustawa reguluje zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli od niewypłacalnych dłużników, będących przedsiębiorcami oraz skutki ogłoszenia upadłości. Regulacja ta stanowi, że realizacja praw przy wykorzystaniu przymusu państwowego w drodze postępowania upadłościowego może mieć miejsce tylko wtedy, gdy dłużnik uchyla się od wykonywania wymagalnych zobowiązań pieniężnych wobec więcej niż jednego wierzyciela. Taka sytuacja nie ma miejsca, gdy dłużnik ma jednego wierzyciela (tak trafnie P. Zimmerman, Prawo upadłościowe i naprawcze. Komentarz. wyd. III, Warszawa 2014, dostęp: Legalis). Stanowisko doktryny dotyczące podstaw ogłoszenia upadłości jest zgodne co do tego, że z powyższego przepisu wynika, iż postępowanie upadłościowe może zostać wszczęte wyłącznie w stosunku do dłużnika mającego co najmniej dwóch wierzycieli.

W doktrynie prawa trafnie wskazuje się, że przesłanki pozytywne ogłoszenia upadłości to, między innymi, wielość wierzycieli (tak Adam Karolak, Adam Mariański w: Odpowiedzialność członków zarządu za zobowiązania spółki z o. o., w świetle przepisów prawa handlowego i podatkowego, C.H. Beck, 2006 r.; także Pozytywne i negatywne przesłanki ogłoszenia upadłości spółek handlowych uwagi praktyczne część I Irena Foltyńska, Łukasz Lipowicz, Prawo Spółek nr 2011/6 str. 33 i nast.; uzasadnienia" do projektu ustawy prawo upadłościowe i naprawcze (S. Gurgul. Prawo upadłościowe i naprawcze, komentarz, wyd. 6 Warszawa 2005, str. 13 i nast.).

Także w orzecznictwo potwierdza, że ogłoszenie upadłości może nastąpić tylko wówczas, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli podmiotu gospodarczego, którego dotyczy wniosek. Wskazuje się bowiem, że z art. 1 puin wynika jednoznacznie zasada, że postępowanie upadłościowe musi być wspólnym postępowaniem wierzycieli, podjętym w celu dochodzenia roszczeń od niewypłacalnego przedsiębiorcy lub innego podmiotu, do którego stosuje się przepisu ustawy upadłościowej. Przyjęcie tej zasady oznacza, że wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika, który ma tylko jednego wierzyciela, podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 1 ust. 1 puin nie ma bowiem wówczas podstaw do prowadzenia postępowania upadłościowego (tak uchwała Sądu Najwyższego z 27 maja 1993 r., III CZP 61/93, OSNCP 1994 Nr 1 poz. 7, wyrok SN z 22 czerwca 2010 r., IV CNP 95/09).

Oznacza to, że organ administracji publicznej w toku postępowania mającego na celu orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu jest zobowiązany, badając zaistnienie przesłanek ogłoszenia upadłości, ustalić przede wszystkim, kiedy powstały wobec spółki przesłanki ogłoszenia upadłości, i kiedy zaistniał, tzw. czas właściwy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. Zgodnie z bowiem z art. 21 ust. 1 puin, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (ust.2).

W doktrynie i orzecznictwie nie budzi także wątpliwości, że dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań pieniężnych czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 p.u.i n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań.

Odnosząc się natomiast do analizowanej sprawy, stwierdzić należało, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji całkowicie pominął przy rozstrzygnięciu przepisy prawa upadłościowego, nawet ich nie przytaczając. Brak było jakichkolwiek ustaleń w przedmiocie stanu niewypłacalności spółki, a jeżeli taki wystąpił to w jakiej dacie.

Organ odwoławczy nie wyjaśnił też czy objęte zaskarżoną decyzją zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON były jedynymi nieuregulowanymi zobowiązaniami pieniężnymi tego podmiotu. Z informacji zawartych w różnych częściach uzasadnienia zaskarżonej decyzji można ewentualnie wywodzić, że spółka posiadała zaległości podatkowe wobec Skarbu Państwa (Urząd Skarbowy w S.), czy też zobowiązania wobec GDDKiA. Problem w tym, że nie jest rzeczą ani strony ani Sądu kontrolującego legalność decyzji organu domyślanie się, czy istniały takie niespłacone zobowiązania pieniężne spółki wobec innych podmiotów (wierzycieli spółki), a przede wszystkim od kiedy spółka tych zobowiązań pieniężnych nie wykonywała. Istotne bowiem dla rozstrzygnięcia o odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej jest ustalenie, że stan niewypłacalności spółki zaistniał w dacie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki. Dlatego ustalenie faktyczne w przedmiocie powyższych okoliczności organ jest zobowiązany przedstawić w uzasadnieniu decyzji ze wskazaniem na dowody, na podstawie których czyni takie ustalenia.

Ponadto Minister RRiPS nie wyjaśnił co oznaczało określenie "skomplikowana sytuacja spółki". Nie wiadomo w istocie, czy pojęcie to odnosiło się do sytuacji finansowo - majątkowej spółki, czy też jej sytuacji kadrowej, a może pozycji na rynku, wreszcie - czy odstąpienie od umowy miało znaczenie dla rozstrzygnięcia tej sprawy; kiedy powstały zobowiązania związane z nałożonymi karami przez GDDKiA za nieterminowe wykonanie robót i czy były to zobowiązania pieniężne.

W zaskarżonej decyzji brak było również wyjaśnienia co do zarzutu strony w przedmiocie zaniechania podjęcia czynności egzekucyjnych dotyczących wskazywanej w skardze wierzytelności spółki wobec K.W., w tym z jakiego tytułu istniała ta wierzytelność oraz w jakiej wysokości (strona wskazywała na 300.000,00 zł), brak było również ustaleń w kontekście zaniechania czynności egzekucyjnych, co do wskazywanego przez stronę nowego zbiornika na olej napędowy o wartości około 30.000,00 zł który – jak wskazywała strona – stanowił składnik majątku zobowiązanej spółki w 2012 r. i co strona podnosiła w toku postępowania przed organem pierwszej instancji w 2015 r.

Minister RPIPS w istocie nie odniósł się do zarzutu strony odnośnie tego, że czynności egzekucyjne wobec spółki zostały podjęte zbyt późno, co przełożyło się na skuteczność egzekucji, nie wskazał kiedy te czynności podjął. Z uzasadnienie zaskarżonej decyzji wynikało natomiast, że spółka była zobowiązana do dokonywania wpłat na PFRON, z których za okres od listopada 2010 r. do lutego 2011 r. nie wywiązała się, zaległości spółki dotyczyły zatem tego okresu natomiast organ pierwszej instancji wystawił tytuł wykonawczy za te okresy dopiero 20 czerwca 2012 r. zatem blisko półtora roku po powstaniu zaległości. W konsekwencji czynności egzekucyjne do majątku spółki zostały wszczęte później, przy czym już na koniec 2010 r. spółka odnotował stratę w wysokości 5.693.619,08 zł, co organ mógł i powinien ustalić wiedza ta bowiem powinna skłaniać organy państwowe do sprawnego działania celem wyegzekwowania należności publicznoprawnych.

Uzasadnienie organu zawiera także nieprecyzyjne określenia, organ wskazuje bowiem, że spółka "nie istnieje" choć "pozostaje w likwidacji lecz nie zlikwidowała działalności gospodarczej", a jednocześnie "pod wskazanym prze PFRON adresem jej nie prowadzi" (str. 3 decyzji). Nie sposób jednoznacznie w tych okolicznościach stwierdzić, czy spółka prowadziła nadal działalność, a jeżeli tak, pod jakim adresem.

Organ postawił stronie zarzut braku złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz braku złożenia "wniosku o przeprowadzenie postępowania układowego" (str. 4 decyzji), jednocześnie nie wyjaśnił stronie, o jakim postępowaniu układowym jest mowa. Tymczasem, postępowanie układowe jako takie było uregulowane rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz.U.Nr133, poz.885). To rozporządzenie jednak utraciło moc z 30 września 2003 r., tj. wraz z wejściem w życie ustawy z 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Obecnie postępowanie układowe przewiduje ustawa z 15 maja 2015 r. Prawo restrukturyzacyjne (Dz.U.2015, poz.978 ze zm.) ta jednak obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. zatem nie ma zastosowania w tej sprawie.

Organowi chodziło najpewniej o postępowanie upadłościowe (upadłość) z możliwością zawarcia układu. Zgodnie bowiem z art. 14 ust. 1 puin, jeżeli zostanie uprawdopodobnione, że w drodze układu wierzyciele zostaną zaspokojeni w wyższym stopniu, niż zostaliby zaspokojeni po przeprowadzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku dłużnika, ogłasza się upadłość dłużnika z możliwością zawarcia układu. Celem ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu jest zachowanie dotychczasowego przedsiębiorstwa dłużnika, przy jednoczesnym wypełnieniu obowiązku wynikającego z art. 21 ust. 1 puin, oraz zaspokojenie roszczeń wierzycieli w jak najwyższym stopniu. Takiego doprecyzowania ze wskazaniem odpowiednich przepisów prawa jednak w zaskarżonej decyzji zabrakło.

Podkreślić należy, że uzasadnienie decyzji kierowane jest przede wszystkim do podmiotu, którego ta decyzja dotyczy. Powinno zatem zostać sporządzane jasnym, przystępnym ale też precyzyjnym i profesjonalnym językiem, tak aby strona miała możliwość odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu oraz powziąć wiedzę o uchybieniu konkretnych obowiązków prawem przepisanych.

Z istoty samego uzasadnienia wynika, że powinno ono wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając dane orzeczenie, a więc powinno w sposób wyczerpujący wyjaśniać podstawę rozstrzygnięcia i okoliczności, które za takim a nie innym rozstrzygnięciem przemawiają. Celem uzasadnienia jest bowiem przedstawienie procesów myślowych, które doprowadziły organ do wydania danego aktu, wskazanie motywów będących podstawą podjętego przez niego rozstrzygnięcia i wreszcie wskazanie argumentów tłumaczących dlaczego takie, a nie inne stanowisko było prawidłowe w określonym stanie faktycznym. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu powinna bowiem pozwolić – zarówno podmiotowi, którego rozstrzygnięcie bezpośrednio dotyczy, jak i ewentualnie sądowi - odczytać kierunek rozważań, jak i tok rozumowania organu. Uzasadnienie aktu administracyjnego stanowiąc jego integralną część, wpływa bowiem na jego treść. Sporządzenie uzasadnienia jest więc nie tylko wymogiem formalnym – wynikającym wprost z brzmienia art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej - ale także ma istotne znaczenie merytoryczne. Przedstawienie bowiem toku rozumowania organu podatkowego, który poprzedza wydanie decyzji albo postanowienia, nie tylko pełni funkcję perswazyjną, wyłuszczając powody podjętego rozstrzygnięcia, tak aby strona mogła się przekonać o jego słuszności (art.121 Ordynacji podatkowej), ale także wpływa na kontrolę merytoryczną aktu w postępowaniu odwoławczym, lub też sądowoadministracyjnym. Brak zawarcia w uzasadnieniu nawet syntetycznych rozważań na temat okoliczności relewantnych z punktu widzenia prawa materialnego lub procesowego rodzi podejrzenie, czy prawdopodobieństwo, że organ nie dokonał kompleksowej wykładni adekwatnych regulacji – tu: art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz prawidłowo rozpatrzył i ocenił materiał dowodowy (tak też WSA w Gliwicach w wyroku z 22 listopada 2017 r. sygn akt I SA/GL 909/17).

Niewątpliwie wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych jest obowiązkiem skarżącej, bowiem tylko ona może powołać się na wystąpienie w sprawie szczególnych okoliczności dotyczących jej osoby; niemniej jednak, aby strona mogła te przesłanki wykazywać, koniecznym jest w sprawie zajęcie przez organ kategorycznego stanowiska, tak co do daty powstania niewypłacalności spółki, jak też czasu właściwego na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Jest to istotne nie tylko z punktu widzenia istnienia przesłanek zwalniających z odpowiedzialności, bowiem – gdyby w tej sprawie ustalić, że podstawy niewypłacalności spółki powstały po zaprzestaniu pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu spółki – otwarta pozostawałaby w ogóle kwestia możliwości przypisania jej analizowanej odpowiedzialności.

Wskazane powyżej uchybienia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej może mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. ponieważ nie można wykluczyć, że niedostatecznie staranne sporządzenie uzasadnienia decyzji, jest rezultatem niedostatecznie starannego przeprowadzenia procesu stosowania prawa, w tym przeanalizowania kompletności materiału dowodowego, treści odwołania i relewantnych w sprawie przepisów prawa, co doprowadziło do innej w treści decyzji odwoławczej, aniżeli ta, która zostałaby podjęta po wyeliminowaniu tych uchybień.

Organ odwoławczy nie wyjaśnił i nie rozważył też w sposób dostateczny wszystkich okoliczności stanu faktycznego, a tym samym nie przeanalizował należycie przesłanek uzasadniających przypisanie stronie analizowanej odpowiedzialności.

Sam przebieg postępowania dowodowego budzi bowiem poważne wątpliwości Sądu. Organ wezwaniem opatrzony datą z 5 czerwca 2015 r., wbrew spoczywającemu na nim ustawowym obowiązkowi zgromadzenia materiału dowodowego, ograniczył się w istocie do zobowiązania strony do złożenia dokumentów potwierdzających, że w okresie listopada 2010 r. – luty 2011 r. nie było przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe)", także, m. in. do potwierdzających, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszeni upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez winy strony udzielając terminu 7 dni. (pismo k.83 akt administracyjnych). Organ następnie wyznaczył stronie 7 dni na zapoznanie się i wypowiedzenie w sprawie zebranego matariału dowodowego. (k.92 akt administracyjnych).

Zadaniem organu podatkowego wynikającym z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201) jest zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego. Podnosi się, że postępowanie dowodowe powinno doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego, czyli swoim zakresem musi obejmować te fakty i dowody, które maja znaczenie dla rozstrzygnięcia konkretnej sprawy podatkowej. Jedynym kryterium zakończenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy jest kryterium dostatecznego wyjaśnienia sprawy co wynika wprost z art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 187 § 1 tej ustawy (wyrok NSA z 6 września 2017 r., sygn.. akt I FSK 2317/15).

W myśl art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Wedle natomiast art. 180 § 1 tej ustawy, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie (tak też wyrok WSA w Gdańsku z 30 października 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 948/17).

Powyższej powołane poglądy judykatury i doktryny Sąd orzekający w sprawie w pełni podziela i przyjmuje ze własne.

Zgodnie z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które obowiązane są do udzielania niezbędnych Informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania.

Natomiast stosownie do art. 122 tej ustawy, w wtoku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Przebieg postępowania dowodowego potwierdził, że w sprawie niniejszej organ odwoławczy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Obowiązek w tym zakresie został w istocie przerzuciły w całości na stronę.

Powyższe uchybienia uzasadniają ocenę Sądu, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżona decyzja dotyczy praw majątkowych strony. W ocenie Sądu, brak ustaleń oraz wyjaśnienia podstaw przypisanej odpowiedzilności narusza nie tylko wskazane powyżej przepisy regulujące zasady postępowania, w tym zasadę legalizmu i zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) ale też podważa zaufanie do demokratycznego państwa prawa, które działa na podstawie przepisów prawa i urzeczywistnia zasady sprawiedliwości społecznej (art. 7 i art. 2 Konstytucji RP).

Wskazać natomiast należy, że organ odwoławczy prawidłowo ustalił na podstawie powołanych dokumentów, iż skarżąca pełniła funkcję członka zarządu spółki nieprzerwanie od 29 sierpnia 2007 r. do 15 kwietnia 2011 r., a zatem w okresie powstania zobowiązania, jak i zaległości spółki za okresy wskazane w decyzji organu pierwszej instancji. Powyższe okoliczności potwierdzał zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy, nie były one kwestionowane przez stronę.

Prawidłowo też organ drugiej instancji wskazał, że kwestie przedawnienia zobowiązania określonego decyzją ustalającą odpowiedzialność osoby trzeciej reguluje art. 118 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu, nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Natomiast § 2 określa, że przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji, o której mowa w § 1, następuje po upływie 3 lat od końca roku kalendarzowego, w którym została doręczona decyzja o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Zgodnie z utrwalonym stanowiskiem orzecznictwem sądów administracyjnych wydanie przed organ odwoławczy decyzji po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi naruszenia tego przepisu - jeżeli decyzja organu pierwszej instancji została wydana przez jego upływem, a organ odwoławczy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją, (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 17 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2777/14, z 9 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 131/13, z 20 marca 2014 r. sygn. akt II FSK 753/12, z 3 lipca 2013 r., sygn. akt 2215/11, z 8 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 477/12).

Naczelny Sąd Administracyjny przyjął bowiem, że pojęcie wydania decyzji, określone w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza jej doręczenia, (uchwała z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07).

Z uwagi jednak na powyższej wskazane uchybienia proceduralne, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni powyższe uwagi oraz przedstawioną ocenę prawną Sądu, w tym wytyczne co do wykładni art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. W pierwszej kolejności organ odwoławczy powinien jasno i w sposób wyczerpujący odnieść się do tego, czy spółka stała się podmiotem niewypłacalnym w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego, a jeżeli tak, od kiedy taki stan zaistniał. W postępowaniu ponownym należy także odnieść się do forsowanej przez stronę tezy o istnieniu majątku spółki, z którego egzekucja pozwoliłaby na zaspokojenie istniejących zaległości.

Przede wszystkim jednak organ drugiej instancji rozważy, czy usunięcie powyżej wskazanych uchybień - z uwagi an ich charakter - nie będzie wymagało uchylenia decyzji organu pierwszej instancji celem poczynienia ustaleń koniecznych do prawidłowego rozpatrzenia sprawy. Organ bowiem ma zapewnić stronie prawo do rozpatrzenia sprawy w postępowaniu dwuinstancyjnym.

W zakresie orzeczenia o kosztach postępowania sądowego, wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z art. 210. § 1 p.p.s.a., strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.

Stosowne pouczenie o powyżej treści strona otrzymała wraz z zawiadomieniem o terminie rozprawy (k.26).

Skarżąca nie zawarła wniosku o zwrot kosztów postępowania ani w złożonej skardze, ani w żadnym piśmie procesowym. Z tego względu brak było podstaw do orzekania o zwrocie kosztów postępowania sądowego.

Z tych przyczyn orzeczono jak w sentencji.