Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 303/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2019-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 3 , pkt 8
journal: Dz.U. 2018 poz 1509
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst. jedn,

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz (sprawozdawca) Protokolant referent stażysta Katarzyna Jacyniuk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 października 2019 r. sprawy ze skargi A. A. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia [...] r. uznał stanowisko A. A. (dalej: skarżącego), przedstawione we wniosku z dnia 17 grudnia 2018 r. (data wpływu: 21 grudnia 2018r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 stycznia 2019 r. (data wpływu: 24 stycznia 2019 r.) oraz pismem z dnia 18 lutego 2019 r. (data wpływu: 21 lutego 2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie skutków podatkowych zbycia nieruchomości, za nieprawidłowe zarówno w części dotyczącej kwalifikacji do źródła przychodów, jak i w części dotyczącej zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku o wydanie interpretacji podano, że skarżący wraz z małżonką nabył do majątku objętego ustawową wspólnością majątkową nieruchomości rolne o łącznej powierzchni 8,5615 ha, jako lokatę kapitału w nieruchomości rolne. Nieruchomości te nabył jako grunty rolne i opłaca podatek rolny. Właściciel nieruchomości sąsiedniej w 2011 r. uzyskał dokumentację geologiczną złoża piasków w kat. C1, obejmującego m. in. nieruchomość skarżącego, w roku 2015 decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia - otwarcie kopalni piasków na części złoża, obejmującego m.in. nieruchomość skarżącego. W 2014 r. nastąpiła zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy i nieruchomość skarżącego została oznaczona w planie przestrzennym symbolem "PG-17 tereny powierzchniowej eksploatacji, przeznaczenie podstawowe: kopalnia kruszywa naturalnego". Z wnioskiem o dokonanie tej zmiany wystąpił m.in. sam skarżący.

W okresie od dnia 18 marca 2015 r. do dnia 22 października 2018 r. skarżący był przedsiębiorcą, prowadzącym sezonową działalność gastronomiczną (sprzedaż lodów i napojów w okresach letnich). Jego małżonka jest przedsiębiorcą, prowadzącym indywidualną działalność gospodarczą, której przedmiotem jest siłownia i klub fitness oraz najem lokalu użytkowego.

W 2018 r. do skarżącego zgłosił się przedsiębiorca z ofertą kupna nieruchomości, które chce nabyć w celu uruchomienia w przyszłości kopalni piasku. Wnioskodawca rozważa sprzedaż nieruchomości, która ma nastąpić w 2019 r.

Uzupełniając wniosek na żądanie organu skarżący podał, że jego intencją jest uzyskanie informacji odnośnie skutków podatkowych zbycia opisanych we wniosku nieruchomości rolnych przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod kopalnię kruszywa naturalnego w świetle art. 5 pkt 6 lub art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyby stanowisko podatnika w zakresie interpretacji przepisów powołanych w pkt 1 okazało się nieprawidłowe.

Skarżący podał też, że poza okresem wskazanym we wniosku, razem z małżonką dokonywał nabycia innych nieruchomości rolnych i budowlanych (łącznie w okresie od 2000 r. do 2014 r. – 38 działek i 1 udział we współwłasności nieruchomości). Wskazał, że nabywał nieruchomości rolne na powiększenie gospodarstwa rolnego, a działalność rolniczą na swoich gruntach rolnych prowadzi od 2012 r. Przedmiotowe nieruchomości w chwili sprzedaży będą wchodziły w skład gospodarstwa rolnego i sama sprzedaż nie spowoduje utraty ich charakteru rolnego.

Co do pozostałych działek skarżący wskazał, że cześć z nich sprzedał, a inne są albo wykorzystywane rolniczo, albo są terenami leśnymi i zielonymi, względnie nie są wykorzystywane w żaden sposób (odłogują). Dwie działki budowlane są zabudowane budynkami mieszkalnymi, z czego jedna jest wykorzystywana na cele mieszkaniowe wnioskodawcy i rodziny, druga jest niezamieszkała i jest wykorzystywana przez wnioskodawcę na cele składowe w ramach gospodarstwa domowego i hobby. Działki objęte wnioskiem obecnie odłogują ze względu na niską klasę bonitacyjną i nieopłacalność upraw.

Skarżący podał, że sprzedaż działek wymienionych we wniosku będzie czynnością jednorazową, a nie ciągłą i zorganizowaną. Cena ich sprzedaży będzie wyższa niż cena zakupu. Sprzedaży tej nie organizował, bowiem potencjalny kupiec sam się do niego zgłosił. Według oświadczenia nabywcy, zamierza on zakupić działki (łącznie 8 działek ewidencyjnych) na powiększenie gospodarstwa rolnego. Dopiero w dalszym czasie przewiduje eksploatację złoża piasku (w części nieruchomości przewidzianej planem miejscowym pod kopalnię kruszywa).

We wskazanych realiach skarżący zwrócił się do organu interpretacyjnego o informację, czy jego przychód ze sprzedaży nieruchomości położonych w miejscowości R. i objętych miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego symbolem "PG-17 - tereny powierzchniowej eksploatacji, przeznaczenie podstawowe: kopalnia kruszywa naturalnego" jest przychodem z działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też jest to przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości nabytych wcześniej niż 5 lat przed ich zbyciem i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz czy przychód ze sprzedaży powyższych nieruchomości jako nieruchomości rolnych, które w związku ze sprzedażą nie utracą charakteru rolnego, jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mimo że w późniejszym czasie nabywca - zgodnie z planem miejscowym - przeznaczy grunty pod kopalnię piasku.

Jego zdaniem, przychód ze sprzedaży nieruchomości nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej, ponieważ ani on ani jego małżonka nie prowadzą działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami, a w związku ze sprzedażą nieruchomości nie utracą charakteru rolnego (choćby ze względu na powierzchnię stanowić będą gospodarstwo rolne nabywcy nieruchomości). Utrata charakteru rolnego nieruchomości może nastąpić ewentualnie dopiero później, po uzyskaniu przez nabywcę koncesji na eksploatację kopaliny i uruchomieniu zakładu górniczego. Sama sprzedaż nieruchomości nie zmieni ich rolnego charakteru.

Organ interpretacyjny, oceniając działania skarżącego pod kątem zamiaru, celu i okoliczności, nie zgodził się z jego stanowiskiem, że sprzedaż opisanych we wniosku działek nie nosi znamion działalności gospodarczej. Nabycie działek mających być przedmiotem zbycia w 2019 r., jak również kilkudziesięciu innych (w latach 2000-2017), nastąpiło - jak sam skarżący wskazuje - w celu lokaty kapitału. Zatem zakup tych działek został dokonany z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowych. Ponadto skarżący wystąpił do gminy o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego terenu obejmującego przedmiotowe działki, w wyniku czego w zmienionym planie działki te zostały oznaczone jako kopalnia kruszywa naturalnego. Z powyższego wynika zatem, że skarżący zamiar wykorzystania przedmiotowych nieruchomości dla celów zarobkowych podjął już w momencie ich nabycia. Z kolei wielokrotne nabywanie nieruchomości, ich ilość, rodzaj i przeznaczenie świadczą o wykonywaniu czynności powtarzalnych, uporządkowanych i konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku. Zatem przychody uzyskane ze sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej. W konsekwencji, nie znajdzie w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a dochód uzyskany ze sprzedaży opisanych nieruchomości (w okolicznościach wskazujących na to, że sprzedaż ta wykonywana jest w ramach prowadzonej działalności) winien być opodatkowany zgodnie z zasadami przewidzianymi dla tego właśnie źródła - pozarolniczej działalności gospodarczej, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Organ wyjaśnił, że zwolnienie od podatku dochodowego przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy jedynie przychodu z odpłatnego zbycia m.in. nieruchomości, nie dotyczy natomiast przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skoro w zaprezentowanym zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowania przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 stawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a przychody uzyskane ze sprzedaży opisanych we wniosku nieruchomości należy zakwalifikować do przychodów z działalności gospodarczej, to tym samym uznać należy, że brak jest przesłanek ustawowych do zastosowania zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

A. A. we wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skardze wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz o zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kosztów postępowania z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Skarżący podniósł zarzuty naruszenia:

- art. 14c § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez zasady swobodnej oceny dowodów, polegające na błędnym przyjęciu, że nabycie przez wnioskodawcę w latach 2000-2017 (17 lat) nieruchomości składających się z 27 działek geodezyjnych o różnym przeznaczeniu, w tym dwóch na cele mieszkaniowe i gospodarczo osobiste, a pozostałe jako lokatę kapitału oraz sprzedaż 1 działki w celu pozyskania środków na spłatę mieszkaniowego kredytu hipotecznego, 1 działki w celu rozliczenia pożyczki, 4 działek celem pozyskania środków na bieżące utrzymanie rodziny i spłatę zobowiązań oraz wniesienia tytułem aportu 12 działek do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stanowi działalność gospodarczą, a nie zarząd i rozporządzenie osobistym majątkiem prywatnym;

- art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej i art. 4 i art. 5 O.p. przez interpretację przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych na podstawie nieprawidłowej i rozszerzającej interpretacji przepisów ustawy podatkowej;

- art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędną jego wykładnię i przyjęcie, iż sprzedaż nieruchomości nabytych na przestrzeni 17 lat w drodze jednorazowych umów, kiedy podatnik nie jest przedsiębiorcą, wykonuje inne zajęcia niż handlowiec, nie prowadzi żadnego przedsiębiorstwa oraz prócz przyłączenia się do wniosku o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie podejmuje innych czynności związanych z ich sprzedażą, stanowi działalność gospodarczą;

- art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i błędne przyjęcie, że nie uzyskał przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości, kiedy wypełniał wszelkie do tego przesłanki faktyczne i prawne;

- art. 21 ust. 1 pkt. 28 w zw. z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 21 ust. 1 ustawy prawo geodezyjne i kartograficzne i w zw. z art. 2 ust. 1 ustawy o podatku rolnym przez niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów i przyjęcie, że w związku ze sprzedażą nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego utracą one charakter rolny, kiedy w ewidencji gruntów i budynków zapisane one są jako grunty rolne, a dane z tej ewidencji stanowią podstawę do wymiaru podatków i świadczeń, a nadto po dacie sprzedaży nieruchomości te w ewidencji gruntów pozostaną zapisane jako grunty rolne.

W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że w przypadku interpretacji indywidualnych art. 191 O.p. powinien być odpowiednio zastosowany do ceny stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskującego. Ocena swobodna nie może być jednak utożsamiana z ocena dowolną. Mimo tego, że skarżący dokładnie podał, że jego zamiarem przy zakupie nieruchomości na przestrzeni 17 lat było: zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych, lokata kapitału i prowadzenie gospodarstwa rolnego, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dał wiary tym twierdzeniom strony.

Zdaniem skarżącego, skoro ustawodawca przewidział w art. 10 ust. 1 pkt. 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odpłatne zbycie nieruchomości jako odrębne źródło przychodów, to zaliczanie do przychodów z działalności gospodarczej ceny zbycia zakupionych na przestrzeni 17 lat części nieruchomości rolnych nabytych przez podatnika, nie będącego przedsiębiorcą, stanowi rozszerzającą, a zatem niedopuszczalną wykładnię przepisów prawa podatkowego. Jednorazowe czynności nabycia i zbycia, niewielka powierzchnia przeznaczonych do sprzedaży nieruchomości, brak przedsiębiorstwa czy organizacji po stronie podatnika, wykonywanie innego zajęcia niż sprzedaż nieruchomości, przeznaczenie przychodów ze sprzedaży na cele osobiste, a nie na jakiekolwiek cele biznesowe, nie mieści się ani w ustawowej, ani w gramatycznej definicji działalności gospodarczej. Brak tym czynnościom jakiegokolwiek zorganizowania i ciągłości.

O osiąganiu przychodów z działalności gospodarczej może niekiedy przesądzać opodatkowanie sprzedaży podatkiem od towarów i usług. Niemniej jednak w rozpatrywanej sprawie nie może być też mowy o działaniu w charakterze podatnika tego podatku – sprzedaż nastąpiła z majątku prywatnego (osobistego), tj. takiego, który nie jest wykorzystywany na potrzeby działalności gospodarczej i nie jest przedmiotem tej działalności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Poparł stanowisko prezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna i z tych względów podlega oddaleniu.

Zasadniczy spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przychód osiągnięty przez skarżącego ze sprzedaży nieruchomości gruntowych należy zakwalifikować jako źródło przychodu z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.), czy jako źródło przychodu ze zbycia nieruchomości ( art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. ).

Definicję legalną działalności gospodarczej zawiera art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym pozarolnicza działalność gospodarcza - to działalność zarobkowa wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Przedmiotowa definicja pozwala na wyróżnienie kilku elementów tworzących to pojęcie, a mianowicie: jest to działalność zarobkowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły, prowadzona we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek. Zarobkowy charakter działalności oznacza, że działalność ta jest nastawiona na osiągnięcie zysku, dochodu, co odróżnia ją od działalności społecznej. Zorganizowany sposób działania w obrocie gospodarczym to prowadzenie tej działalności w sposób metodyczny, zaplanowany, systematyczny i uporządkowany. Wykonywanie działalności w sposób ciągły to prowadzenie jej w sposób stały, nie okazjonalny. Ciągłość działania wiąże się z jej planowanym charakterem i realizacją poszczególnych zamierzeń. Działanie we własnym imieniu oznacza, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą występuje jako podmiot niezależny prawnie od innych podmiotów, a podejmowane przez niego czynności rodzą bezpośrednio dla niego określone prawa i obowiązki.

Dla oceny, czy dokonywane czynności spełniają wskazane cechy rozstrzygające znaczenie mają okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie przekonanie podatnika o tym czy taką działalność prowadzi, ani też formalnoprawne przejawy tej działalności. W tym sensie nie ma i nie może mieć znaczenia, że określony podmiot prowadzący konkretną działalność gospodarczą nie ocenia jej (subiektywnie) jako działalności gospodarczej, nie nazywa jej tak, oświadcza, że jej nie prowadzi lub prowadzi w innym zakresie itp. Podatnik nie może zatem w sposób dowolny w zależności od stanu swojej świadomości, czy przewidywanych korzyści podatkowych kwalifikować wykonywanej przez siebie aktywności (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1040/16 i wyrok NSA z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 933/17). Dla uzyskiwania przychodów z działalności gospodarczej nie jest również konieczne, aby podatnik miał formalnie status przedsiębiorcy, nie jest wymagana rejestracja tej działalności w sposób przewidziany w odrębnych przepisach, dotyczących wymogów formalnych, jakie winna spełnić osoba prowadząca działalność gospodarczą.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyroki z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14, z dnia 25 września 2015 r., sygn. akt II FSK 2043/13) podkreśla się, że granica pozwalająca oddzielić przychody kwalifikowane jako przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości (art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f.) od przychodów ze zbycia nieruchomości w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej (art.10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f.) ma charakter płynny. Problemy związane ze stosowaniem art.10 ust.1 pkt 3 w związku z art.5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. stanowią skutek zacierania się w praktyce obrotu nieruchomościami granicy pomiędzy tym, co wykazuje cechy profesjonalnego obrotu handlowego, a tym, co stanowi wyprzedaż majątku osobistego w ramach normalnego zarządu własnym mieniem. Kontrowersje dotyczyć mogą zwłaszcza sytuacji, w których podatnik sam nie definiuje czynności polegających na odpłatnym zbywaniu nieruchomości jako podejmowanych w ramach działalności gospodarczej lub wręcz – tak jak w niniejszej sprawie – takiej okoliczności zaprzecza..

Niewątpliwie brak jest podstaw, aby podejmowane przez podatnika czynności mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem, tzn. mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem oraz zaspokajanie potrzeb rodziny, kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art.5a pkt 6 u.p.d.o.f. Jednocześnie jednak prowadzenie działalności gospodarczej, jako uporządkowany ciąg czynności i zdarzeń faktycznych, ma charakter obiektywny (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 30 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 1512/12, z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13).

W związku z tym, dla ustalenia zaistnienia takiej działalności podstawowego lub przesądzającego znaczenia nie ma formalne oświadczenie konkretnego podmiotu, że działalność gospodarczą prowadzi lub nie prowadzi, a zamiar podatnika w zakresie określonej kwalifikacji przychodów ze sprzedaży o tyle nie ma znaczenia, że nie należy do cech, które mogłyby różnicować działalność gospodarczą w handlu nieruchomościami od sprzedaży nieruchomości w ramach zarządu majątkiem osobistym. Dostrzegając bowiem, że w pewnych przypadkach przepisy prawa umożliwiają podatnikowi zadecydowanie o kwalifikacji uzyskiwanych przez niego przychodów do określonego źródła, a więc dokonanie wyboru innego źródła niż wskazane w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f., mimo że obiektywnie wypełnione zostały przesłanki z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. (por. uchwała z 21 października 2013 r., sygn. akt II FPS 1/13), stwierdzić należy, że – jak to wskazano wyżej - w płaszczyźnie relacji między regulacjami art. 5a pkt 6 oraz art.10 ust.1 pkt 8 u.p.d.o.f. kwestia woli podatnika wyboru źródła przychodów wymienionego w drugim ze wskazanych przepisów nie ma znaczenia. Istotne jest natomiast dokonywanie obrotu składnikami majątkowymi w sposób zorganizowany, ciągły, we własnym imieniu, w celu osiągania zarobków z tego tytułu w sposób trwały, co świadczy o działaniu podatnika spełniającym obiektywne kryteria uznania tego działania za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f.

Za trafny uznać należy pogląd wyrażony w wyroku z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13 (także w innych wyrokach, np.: z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 855/14 i z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13), że ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie prawnym, proste zestawienie unormowań art. 10 ust.1 pkt 3 i pkt 8 u.p.d.o.f. z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań, umożliwiającego jednoznaczne oddzielenie tych z nich, które rozpoznawać należy jako sprzedaż związaną z wykonywaniem pozarolniczej działalności gospodarczej (pkt 3), od odpłatnego zbycia osobistego mienia (pkt 8). W każdym przypadku o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt ustaleń faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości). Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości oraz dokonywaniu tych transakcji (nabycia i zbycia) w stosunkowo krótkim przedziale czasowym. Przy tym, skoro ustawodawca w art. 10 ust.1 pkt 8 in fine u.p.d.o.f. powiązał powstanie przychodu podatkowego z tego źródła z dokonaniem transakcji odpłatnego zbycia w określonym przedziale czasowym (tj. przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie np. nieruchomości gruntowej), to upływ czasu między nabyciem nieruchomości w formie kupna a jej sprzedażą może umożliwić odczytanie rzeczywistych zamiarów podatnika, tzn. jego faktycznych intencji co do celu nabycia nieruchomości. Znaczenie dla oceny zdarzenia mogą mieć również okoliczności życiowe, w jakich znajdował się podatnik dokonujący transakcji, a które mogły mieć wpływ na jego decyzje, jak też indywidualne cechy przedmiotu sprzedaży.

Jednym z elementów pozwalającym odróżnić działalność gospodarczą od innych form aktywności i zarobkowania osób fizycznych jest jej ciągłość, co eliminuje z zakresu działalności gospodarczej przedsięwzięcia jednorazowe lub podejmowane sporadycznie. Ciągłość działalności gospodarczej nie oznacza jednak, że jej czynności wykonywane muszą być bez przerwy, istotna jest realizowana powtarzalność określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, w tym także czynności przygotowawczych, które nie przynoszą jeszcze dochodu, czy nawet przychodu, ale z uwagi na zamierzony cel są niezbędne do jego uzyskania lub maksymalizacji.

Ze względu na powyższe, jedynie analiza działań podejmowanych przez podatnika na przestrzeni czasu pozwala na ocenę charakteru dokonywanych czynności (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 15 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 70/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Dla tej oceny należy brać pod uwagę czynności, które mają charakter systematyczny, powtarzalny, zorganizowany i zarobkowy w okresie, w jakim one występują. Oczywistym jest przy tym, że wykonywanie działalności gospodarczej może być w zasadzie w dowolnym momencie rozpoczęte, jak i zakończone, istotna jest jednak ciągłość, powtarzalność, uporządkowany charakter i funkcjonalny związek podejmowanych przez podatnika działań.

Zorganizowanie działalności rozumieć należy jako dokonanie wyboru formy organizacyjnoprawnej przedsiębiorczości, a jeśli działalność gospodarczą prowadzi osoba fizyczna, to może to nie wymagać w zasadzie żadnej organizacji w znaczeniu instytucjonalnym (por. np. wyroki: z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1501/12, z dnia 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 563/13, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13).

W świetle art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cechą działalności gospodarczej jest także jej zarobkowy charakter. Dana działalność jest zaś zarobkowa, jeżeli jest prowadzona w celu osiągnięcia dochodu rozumianego jako nadwyżka przychodów nad nakładami (kosztami). Istotne znaczenie ma zatem, czy zamiarem podatnika było uczynienie sobie z odpłatnego zbycia nieruchomości stałego (ciągłego) źródła zarobkowania (por. np. wyroki: z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12, z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 773/13, z dnia 4 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1557/13). Zamiar ten uzewnętrznia się w zachowaniach podatnika (por. np. wyroki: z dnia 7 września 2012r., sygn. akt II FSK 176/11, z dnia 7 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1318/12, z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2096/12, z dnia 3 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2390/12).

W ocenie Sądu, w świetle opisanego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), przyjąć należy, że działania skarżącego dają podstawę do stwierdzenia, że prowadzi on obrót nieruchomościami w celu zarobkowym, w sposób ciągły i zorganizowany, a zatem prowadzi działalność gospodarczą polegającą na obrocie nieruchomościami. Jak już powiedziano, działalność gospodarcza stanowi zjawisko obiektywnie istniejące w danym czasie, a zamiar jej prowadzenia uzewnętrznia się w faktycznie podejmowanych czynnościach o określonym charakterze. Rzeczywisty charakter tych czynności, a nie subiektywne przekonanie podatnika decydują o tym, czy wykonywane działania stanowią pozarolniczą działalność gospodarczą (wyrok NSA z dnia 7 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 852/17). Argument zatem, że skarżący prowadził wyłącznie sezonową działalność gospodarczą i to w zupełnie innym niż obrót nieruchomościami zakresie, pozostaje bez znaczenia dla oceny prawnej sprawy.

Jak słusznie oceniono, sprzedaż opisanych we wniosku nieruchomości nie może zostać uznana za sprzedaż majątku osobistego, a dokonane czynności nie mieszczą się w granicach zwykłego zarządu własnym majątkiem. Aktywność skarżącego wykracza poza zakres zwykłej aktywności prywatnej, gdyż powodem zakupu i sprzedaży nieruchomości nie było zaspokojenie potrzeb własnych, lecz dalsza ich odsprzedaż i chęć osiągnięcia zysku. Nieruchomości te stanowiły zatem towary handlowe, bowiem od początku nabyte zostały z założeniem ich zbycia z określonym zyskiem (tak: wyrok NSA z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 933/17). Nie sposób pominąć ilości nabywanych, a także sprzedawanych na przestrzeni kolejnych lat po 2000 r. nieruchomości. Skarżący tylko nieliczne z działek wykorzystywał na własne potrzeby (jedną w celach mieszkaniowych), pozostałe zaś były z założenia przeznaczone do kolejnych transakcji. Obrót nieruchomościami stanowił dodatkowe alternatywne źródło dochodu, z którego – co wprost wskazano we wniosku – skarżący spłacał swoje długi lub inwestował w działalność gospodarczą, wnosząc je jako aport do spółki kapitałowej. Inwestycja w nieruchomości ma z założenia charakter długofalowy. Istotą dokonywania takich transakcji jest to, że zyski można osiągnąć po wielu latach, zależnie od koniunktury na rynku. O zarobkowym charakterze działalności nie decyduje przy tym faktyczne osiągnięcie zysku, lecz zamiar jego osiągnięcia (wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2018r. sygn. akt II FSK 489/18). Czynności dokonywane przez skarżącego wykazywały cechy właściwe dla prowadzenia działalności gospodarczej – miały charakter zarobkowy, zorganizowany, cechowała je ciągłość, a działania podejmowane były we własnym imieniu (wyrok NSA z dnia 25 kwietnia 2006 r. sygn. akt II FSK 612/05). Podnoszona przez podatnika jednorazowość planowanej sprzedaży nie może być wyłącznym kryterium oceny całości przedsięwzięcia. Oceny prawnopodatkowej każdej czynności nie można odrywać od poprzedzającego ją łańcucha zjawisk stanowiących elementy konieczne i niezbędne dla uzyskania spodziewanego rezultatu, to jest przychodu (wyrok NSA z dnia 21 listopada 2017 r., sygn. akt II FSK 2994/15). Skarżący i jego małżonka działali na przestrzeni lat w sposób zorganizowany i ciągły, lecz nie z uwagi na jednokrotny akt zbycia, ale cały ciąg zdarzeń prowadzących do tego rezultatu (tak: wyrok NSA z dnia 17 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 690/18). W tym zaś wypadku, postępowanie skarżącego i jego żony obejmowało cały ciąg zdarzeń o charakterze inwestycyjnym i handlowym, które zostały zaplanowane i nastawione na osiągnięcie zysku. Cechowały się przy tym profesjonalizmem, jakiego wymaga się od przedsiębiorcy realizującego określoną inwestycję.

Z akt sprawy wynika, że skarżący, przedstawiając stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wyjaśnił, że wraz z małżonką nabył w okresie od 2000 r. 38 działek i udział we współwłasności jednej z nich. Nieruchomości mające być przedmiotem transakcji przyszłej mają powierzchnię łączną 8,5615 ha i zostały nabyte na przestrzeni około pół roku w 2011 r. W tym samym roku właściciel nieruchomości sąsiedniej uzyskał dokumentację geologiczną (obejmującą także działki skarżącego), dokumentującą istniejące tam złoże piasków o obszarze 21,70 ha i zasobie 8.604.592 ton. Nie budzi zatem wątpliwości, że celem nabycia mógł być wyłącznie zamiar prowadzenia na tych terenach działalności gospodarczej, bądź ich sprzedaż z zyskiem wynikającym z naturalnych – znanych skarżącemu - cech tego obszaru. Na tych działkach nigdy nie prowadzono działalności rolniczej, były one odłogowane. W kolejnych latach systematycznie doprowadzano nieruchomości do stanu zwiększonej atrakcyjności rynkowej i bez znaczenia w tym względzie pozostaje fakt, że w 2015 r. to sąsiad skarżącego, a nie on sam, uzyskał decyzję o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizację przedsięwzięcia – otwarcie kopalni piasków na części złoża, skoro ten dokument obejmował także nieruchomości wnioskodawcy. Skarżący niespornie występował jako jeden z inicjatorów dokonania zmian w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego gminy i nieruchomości, która dokonana została w 2014 r. Tylko zatem kwestią czasu była decyzja o zbyciu tej nieruchomości, do czego niewątpliwie sprowadzały się czynności podejmowane przez samego skarżącego lub jego zgoda na czynności dotyczące jego gruntów, podejmowane przez właściciela działki sąsiedniej. Bez znaczenia zatem dla oceny prawnopodatkowej pozostaje stwierdzenie zawarte w opisie zdarzenia przyszłego, iż to zainteresowany kontrahent zgłosił się z ofertą kupna, skoro oferta ta jest teraz rozważana przez skarżącego.

W ocenie Sądu, w realiach rozpatrywanej sprawy organ zasadnie uznał, że uzyskiwane przez skarżącego przychody z tytułu sprzedaży nieruchomości, stanowić będą źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Skarżący w latach ubiegłych podejmował szereg zaplanowanych i przemyślanych czynności, a sposób działania nie pozostawia wątpliwości co do ich zarobkowego charakteru. Planowana czynność zbycia działek o powierzchni przekraczającej 8 ha i mających charakter przemysłowy wkomponowuje się w ten ustalony schemat działania. Występująca w sprawie systematyczność, ciągłość i powtarzalność działań, podobny mechanizm ich podejmowania, kontynuowanie działań, przedmiot tych czynności, zarobkowy charakter, działanie we własnym imieniu i na własny rachunek, utwierdzają w przekonaniu, że opisywane działanie mieści się w pojęciu pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. Dochód z tego tytułu osiągnięty przez skarżącego w przyszłości będzie zatem podlegał opodatkowaniu jako pochodzący z wyodrębnionego źródła przychodu, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalono skargę.