Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 503/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-10-14 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6536 Ulgi w spłacaniu należności pieniężnych, do których nie stosuje się przepisów Ordynacji podatkowej (art. 34 i 34a  ustaw
Hasła tematyczne: Ubezpieczenie społeczne
Skarżony organ: Prezes Zakładu Ubezpieczeń Społecznych/ZUS
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 58 § 1 pkt 2-4, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 161 § 1, art. 220 § 3
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 8, art. 11, art. 79a, art. 104, art. 107 § 1 pkt 6, art. 140
journal: Dz.U. 2020 poz 256
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego - t.j.
article: art. 31zq ust. 5, ust. 7, ust. 8, art. 31zo
journal: Dz.U. 2020 poz 374
law: Ustawa z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych  chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ludmiła Jajkiewicz Sędzia NSA Małgorzata Grzelak Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski (spr.) po rozpoznaniu w dniu 14 października 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Zakładu Ubezpieczeń Społecznych od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 4 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 918/20 w sprawie ze skargi M. N. na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwolnienia z opłacenia należności z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie (dalej: WSA) wyrokiem z 4 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 918/20, po rozpoznaniu skargi M. N. (dalej: skarżący) na decyzję Zakładu Ubezpieczeń Społecznych (dalej: ZUS lub organ) z [...] listopada 2020 r. w przedmiocie zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek za maj 2020 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję ZUS z [...] września 2020 r.

WSA w motywach wyroku wskazał, że ZUS decyzją z [...] września 2020 r. odmówił skarżącemu prawa do zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek na własne obowiązkowe ubezpieczenie emerytalne i rentowe oraz wypadkowe, a także dobrowolne ubezpieczenie chorobowe i ubezpieczenie zdrowotne za maj 2020 r. ze względu na niespełnienie warunku z art. 31zq ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 1842 ze zm.; dalej: ustawa covidowa), tj. brak deklaracji rozliczeniowej za maj 2020 r.

Skarżący złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy.

ZUS decyzją z [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy decyzję z [...] września 2020 r., ponieważ stwierdził brak podstaw do dokonania wnioskowanego zwolnienia. Skarżący nie złożył bowiem w terminie do [...] marca 2020 r. deklaracji rozliczeniowej cz. II (DR 2) wraz z ZUS DRA za luty 2020 r., w której winna być ustalona informacja o przychodzie i dochodzie, a tym samym o podstawie wymiaru składek na okres od lutego do grudnia 2020 r. Ww. deklaracja została złożona [...] czerwca 2020 r. Natomiast deklaracja rozliczeniowa ZUS DRA za maj 2020 r. nie została złożona do 30 czerwca 2020 r. lecz [...] września 2020 r., tj. po upływie terminu.

Na powyższą decyzję skarżący wniósł skargę, w której wskazał, że prowadzi działalność jednoosobowo, deklaracja DRA II za styczeń 2020 r. została przez niego złożona [...] lutego 2020 r. z ustaloną na 2020 r. podstawą wymiaru składek. Skarżący podał także, że z uwagi na brak zmian w następnych miesiącach nie miał obowiązku składania deklaracji DRA za kolejne miesiące. Złożenie przez niego deklaracji w czerwcu i we wrześniu nastąpiło w wyniku rozmowy telefonicznej z pracownikami ZUS, w której zasugerowano mu ich złożenie w związku ze złożonym wnioskiem o zwolnienie ze składek za miesiące marzec - maj 2020 r.

Zaskarżonym wyrokiem WSA uwzględnił skargę.

W uzasadnieniu wyroku WSA przypomniał, że skarżący – jako płatnik składek, opłacający składki sam za siebie – zgłosił się do ubezpieczeń w ramach Małej Działalności Gospodarczej Plus (tzw. "mały ZUS+"). Skarżący nie złożył jednak do [...] marca 2020 r. deklaracji rozliczeniowej cz. II (DR 2) wraz z ZUS DRA za luty 2020 r., w której winna być ustalona informacja o przychodzie i dochodzie, a tym samym o podstawie wymiaru składek. Deklaracja DR 2 wraz z deklaracją rozliczeniową ZUS DRA za luty 2020 r. została złożona [...] czerwca 2020 r. Jako płatnik składek skarżący złożył deklarację rozliczeniową ZUS DRA za maj 2020 r. [...] września 2020, tj. po upływie terminu bezwzględnego – do 30 czerwca 2020 r., wyznaczonego ustawą covidową.

WSA wskazał, że zgodnie z art. 4 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 grudnia 2019 r. o zmianie ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 2550):

- ubezpieczony, który na 2020 r. ustalał najniższą podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zgodnie z art. 18c ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym po wejściu w życie niniejszej ustawy ustala podstawę wymiaru składek na te ubezpieczenia zgodnie z art. 18c ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą bez złożenia zgłoszenia wyrejestrowania i ponownego zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych, o których mowa w art. 36 ust. 14 ustawy zmienianej w art. 1;

- ubezpieczony, o którym mowa w ust. 1, przekazuje:

1) informację, o której mowa w art. 18c ust. 9 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu dotychczasowym odpowiednio w imiennym raporcie miesięcznym albo w deklaracji rozliczeniowej, składanych za styczeń 2020 r., oraz

2) informację, o której mowa w art. 18c ust. 9 ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą odpowiednio w imiennym raporcie miesięcznym albo w deklaracji rozliczeniowej, składanych za luty 2020 r. - w terminach określonych w art. 47 ust. 1 pkt 1 lub 3 ustawy zmienianej w art. 1.

Ponadto, na podstawie art. 31zq ust. 1-3 ustawy covidowej – za marzec, kwiecień i maj 2020 r. a w przypadku, o którym mowa w art. 31zo ust. 8 - za lipiec, sierpień, wrzesień 2020 r., płatnik składek zobowiązany jest przesyłać deklaracje rozliczeniowe lub imienne raporty miesięczne na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, chyba że zgodnie z tymi przepisami zwolniony jest z obowiązku ich składania (ust. 1); Zakład Ubezpieczeń Społecznych zwalnia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia przesłania deklaracji rozliczeniowej lub imiennych raportów miesięcznych należnych za ostatni miesiąc wskazany we wniosku o zwolnienie z opłacania składek, a w przypadku gdy płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania - w terminie nie dłuższym niż 30 dni od terminu, w którym powinna być opłacona składka za ostatni miesiąc wskazany we wniosku o zwolnienie z opłacania składek (ust. 2); warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za marzec, kwiecień i maj 2020 r. nie później niż do dnia 30 czerwca 2020 r. a w przypadku, o którym mowa w art. 31zo ust. 8 należnych za lipiec, sierpień, wrzesień 2020 r. do dnia [...] października 2020 r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania (ust. 3).

WSA wskazał, że z treści skargi wynikają dwie okoliczności. Skarżący wiedział, że w 2020 r. korzystając z tzw. "małego ZUS" ciążył na nim obowiązek złożenia do [...] lutego 2020 r. deklaracji ZUS DRA za styczeń 2020 r. wraz z cz. II, celem ustalenia podstawy wymiaru składek na styczeń 2020 r. na dotychczasowych zasadach, zgodnie z którymi podstawa zależała od przychodu. Skarżący nie wiedział natomiast, że w terminie do [...] marca 2020 r., jeżeli chciał być objęty ubezpieczeniem w ramach tzw. "małego ZUS+", był obowiązany złożyć deklarację DRA za luty 2020 r. wraz z cz. II, celem ustalenia podstawy wymiaru składek na okres od lutego do grudnia 2020 r. na nowych zasadach, zgodnie z którymi podstawa zależy od dochodu.

Tymczasem z uzasadnienia decyzji nie wynika, jaki wpływ na zwolnienie z opłacania należności z tytułu składek za maj 2020 r. ma złożenie po terminie deklaracji ZUS DRA za luty 2020 r. wraz z cz. II (DR 2). Przy czym WSA zauważył, że ww. deklaracja została złożona przez skarżącego [...] czerwca, tj. w trakcie trwającego postępowania, jeszcze przed wydaniem decyzji z [...] września 2020 r. W rozmowie telefonicznej z pracownikami ZUS, skarżącemu zasugerowano złożenie tych deklaracji w związku z otrzymanym wnioskiem o zwolnienie z opłacania składek.

Z uzasadnienia decyzji nie wynika również, czy wskazany przez organ obowiązek złożenia przez skarżącego deklaracji ZUS DRA za maj 2020 r. do 30 czerwca 2020 r., któremu to terminowi skarżący uchybił, jest konsekwencją objęcia skarżącego od lutego 2020 r. ubezpieczeniem na zasadach ogólnych, z powodu złożenia po terminie deklaracji ZUS DRA za luty 2020 r. wraz z cz. II (DR 2), która to deklaracja uprawniałaby skarżącego do kontynuacji opłacania niższych składek (mały ZUS+). Organ lakonicznie stwierdził, że deklaracja rozliczeniowa ZUS DRA za maj 2020 r. została złożona [...] września 2020 r., tj. po upływie terminu bezwzględnego wyznaczonego ustawą covidową, do 30 czerwca 2020 r. Skarżący natomiast twierdzi w skardze, że prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, był zwolniony z obowiązku składania deklaracji ZUS DRA za maj 2020 r.

WSA podkreślił, że prawidłowe zredagowanie pod względem merytorycznym i prawnym uzasadnienia decyzji ma kardynalne znaczenie dla stosowania zasady przekonywania wyrażonej w art. 11 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23 ze zm.; dalej: kpa), a realizowanej na mocy art. 107 § 3 kpa. Organ jest zobowiązany wyjaśnić stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Motywy decyzji powinny być tak ujęte, aby strona mogła poznać i zrozumieć zasadność przesłanek faktycznych i prawnych, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy. WSA uznał, że zaskarżona decyzja wymogów tych nie spełnia.

Ponadto WSA uznał, że organ naruszył art. 9 i art. 79a kpa. Zaniechanie informacyjne organu dotyczyło nie tyle treści przepisów prawa, ile tego, że stronie nie uświadomiono istnienia obowiązku złożenia konkretnych dokumentów, warunkujących zastosowanie zwolnienia. Organ nie poinformował więc strony o "okolicznościach faktycznych i prawnych, które mają znaczenie dla ustalenia praw i obowiązków". Skarżący zaś był w błędzie, że złożone po terminie deklaracje ZUS DRA zostały przez organ konwalidowane i trwał w tym błędnym przeświadczeniu, dopóki nie otrzymał decyzji odmownej. Zatem organ swoim zaniechaniem dopuścił do tego, że na skutek upływu terminu na złożenie dokumentu, strona spotkała się z odmową pozytywnego załatwienia jej wniosku.

W efekcie WSA, stwierdzając naruszenie art. 9, art. 79a § 1, art. 107 § 1 pkt 6 i art. 107 § 3 kpa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: ppsa) uchylił decyzje obu instancji.

Organ skargą kasacyjną zaskarżył wyrok WSA w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1. prawa materialnego art. 174 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 ppsa oraz art. 31zo, art. 31zq ust. 3 ustawy covidowej, poprzez wskazanie w uzasadnieniu wyroku podstaw uchylenia decyzji ZUS niemających związku z wydanym rozstrzygnięciem przy materialnoprawnym braku podstaw do dokonania zwolnienia z opłacania należności z tytułu składek w ustalonym stanie sprawy rozstrzygniętym zaskarżoną decyzją ZUS;

2. przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 31zq ust. 5, 7 i 8 ustawy covidowej, poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji celem przeprowadzenia postępowania przez ZUS w okolicznościach braku podstaw do wnioskowanego zwolnienia.

Wskazując na powyższe organ wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto oświadczył, że zrzeka się prawa do rozpoznania sprawy na rozprawie.

Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do art. 183 § 1 zd. pierwsze ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zd. drugie ppsa – przedstawienie motywów rozstrzygnięcia, w odniesieniu do tych zarzutów.

Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił WSA naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 ppsa, art. 31zo, art. 31zq ust. 3 ustawy covidowej oraz naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2, art. 134 § 1, art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 31zq ust. 5, 7 i 8 ustawy covidowej) przez uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej, mimo braku materialnoprawnych podstaw do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek.

Stosownie do przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga kasacyjna przysługuje od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 58 § 1 pkt 2-4, art. 161 § 1 oraz art. 220 § 3 ppsa (art. 173 § 1). Może być ona oparta na naruszeniu prawa materialnego i/lub naruszeniu przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i 2). Wnoszący skargę kasacyjną jest zobowiązany do wskazania konkretnego przepisu prawa (wraz z podaniem jednostki redakcyjnej), który jego zdaniem został naruszony, formy tego naruszenia (błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie), a także do wykazania, na czym owo naruszenie polega, a w przypadku naruszenia przepisów procesowych – dodatkowo – do wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc taki, że gdyby do niego nie doszło, to zostałoby podjęte rozstrzygnięcie o odmiennej treści (art. 176 § 1 pkt 2 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2).

Podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie odpowiadają w pełni tym wymogom.

Zarzut naruszenia prawa materialnego został oparty na art. 174 pkt 1 ppsa, który określa jedną z podstaw prawnych skargi kasacyjnej, co oznacza, że WSA z natury rzeczy nie mógł naruszyć tego przepisu. Ponadto, w ramach tego zarzutu wnoszący skargę kasacyjną podniósł naruszenie przepisów o charakterze procesowym, co nie jest dopuszczalne. Ustawodawca wprowadził wyraźny podział (na zasadzie wyłączności) podstaw kasacyjnych (art. 174 ppsa), na materialną (pkt 1) i procesową (pkt 2), co nie pozwala na zamienne/łączne powoływanie w podstawach kasacyjnych norm materialnych i procesowych. W ramach zarzutu naruszenia prawa materialnego nie można również kwestionować dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny zaskarżonej decyzji oraz przeprowadzonego przez organ postępowania, do czego w rzeczywistości zmierza autor skargi kasacyjnej, podnosząc brak materialnoprawnych podstaw do zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek. Wnoszący skargę kasacyjną odwołując się do art. 31zq ust. 3 ustawy covidowej (Warunkiem zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, jest przesłanie deklaracji rozliczeniowych lub imiennych raportów miesięcznych należnych za marzec, kwiecień i maj 2020 r. nie później niż do dnia 30 czerwca 2020 r. w przypadku, o którym mowa w art. 31zo ust. 8, należnych za lipiec, sierpień, wrzesień 2020 r. - do dnia 31 października 2020 r., w przypadku, o którym mowa w art. 31zo ust. 10, należnych za listopad 2020 r. - do dnia 31 grudnia 2020 r., a w przypadku, o którym mowa w art. 31zo ust. 12, należnych za listopad 2020 r., grudzień 2020 r., styczeń 2021 r., luty 2021 r. lub marzec 2021 r. - do dnia 30 kwietnia 2021 r., chyba że płatnik składek zwolniony jest z obowiązku ich składania.) podniósł, że obowiązkiem płatnika jest złożenie w terminie dokumentów (tj. do 30 czerwca 2020 r.), a ich brak uniemożliwiał zwolnienie z obowiązku opłacania należności z tytułu składek na zasadach, o których mowa w ustawie covidowej. Tymczasem, jak orzekł WSA okoliczność ta nie została dostatecznie wyjaśniona przez organ. Sąd poddał pod wątpliwość ustalenia organu co do konieczności składania przez skarżącego żądanych przez organ deklaracji. W ramach zarzuty naruszenia prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną zarzucił w sposób wadliwy naruszenie art. 31zo ustawy covidowej, bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej, a tym samym nie wyjaśnił, na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu, do czego był zobowiązany.

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia prawa materialnego ujęty w pkt 1 petitum skargi kasacyjnej.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia przepisów postępowania ujętego w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że podobnie jak w przypadku zarzutu natury materialnej wnoszący skargę kasacyjną błędnie podniósł zarzut naruszenia przez WSA art. 174 pkt 2 ppsa. Nie wykazał też, w jaki sposób WSA naruszył art. 134 § 1 i art. 135 ppsa. W związku z tym wypada jedynie przypomnieć, że stosownie do art. 134 § 1 ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że do naruszenia art. 134 § 1 ppsa dochodzi wówczas, gdy sąd wyjdzie w swoich rozważaniach poza granice rozpoznawanej sprawy lub gdy nie dokona kontroli decyzji w pełnym zakresie, co w stanie sprawy nie miało miejsca. Brak akceptacji dokonanej przez WSA oceny materiału dowodowego i podjętego w zgodzie z tą oceną rozstrzygnięcia nie musi oznaczać, że doszło do naruszenia tego przepisu, o ile sąd rozpozna istotę sprawy, tak jak miało to miejsce w tej sprawie. Z kolei zgodnie z art. 135 ppsa sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Przepis ten daje więc WSA możliwość wzruszania innych aktów (niezaskarżonych), mieszczących się w granicach danej sprawy. Stawiając zarzut oparty na tym przepisie wnoszący skargę kasacyjną musi zatem wykazać, że nieskorzystanie przez sąd z tego uprawnienia uniemożliwia zakończenie sprawy, czego w skardze kasacyjnej brak. Wnoszący skargę kasacyjną nie wskazał, jakie akty administracyjne (oprócz uchylonych) WSA powinien był uchylić, aby można było zakończyć sprawę.

W ramach zarzutu procesowego wnoszący skargę kasacyjną podniósł również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ppsa w zw. z art. 31zq ust. 5, 7 i 8 ustawy covidowej.

Z przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji (wspólnie dla obu zarzutów kasacyjnych) wynika, że wnoszący skargę kasacyjną zarzuca WSA naruszenie przepisów art. 9, art. 10 § 1, art. 11, art. 12, art. 79a i art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 kpa, co notabene nie ma odzwierciedlenia w treści zarzutów kasacyjnych. Wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że sprawa podlegała rozpoznaniu na podstawie przepisów ustawy covidowej, niezależnie od procedury administracyjnej uregulowanej w kpa. Stąd też w jego ocenie przepisy kpa mają zastosowanie dopiero na etapie ponownego rozpoznawania wniosku w sprawie zwolnienia z opłacania składek oraz że rozstrzygnięcie podejmowane w tym postępowania nie jest wydawane na zasadzie uznania administracyjnego, a jedynie w oparciu o przepisy związane wynikające z ustawy. W dalszej części uzasadnienia skargi kasacyjnej wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że obowiązek składania deklaracji rozliczeniowych (który upływał 30 czerwca 2020 r.) nie jest ustalany i nakładany na płatnika w tym postępowaniu i na podstawie ustawy Covid-19, lecz na podstawie przepisów ustawy systemowej (usu), a nadto, że brak złożenia deklaracji w ustawowym terminie uniemożliwiło dokonania zawnioskowanego zwolnienia.

Stosownie do powołanego w ramach tego zarzutu art. 31zq ust. 5, 7 i 8 ustawy covidowej (regulującego obowiązek składania deklaracji rozliczeniowych i imiennych raportów miesięcznych, dokonanie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek) Zakład Ubezpieczeń Społecznych informuje płatnika składek o zwolnieniu z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w ust. 2. Odmowa zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o których mowa w art. 31zo, następuje w drodze decyzji. Od decyzji o odmowie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek, o której mowa w ust. 7, płatnikowi składek przysługuje prawo do wniesienia wniosku do Prezesa Zakładu o ponowne rozpatrzenie sprawy, na zasadach dotyczących decyzji wydanej w pierwszej instancji przez ministra. Do wniosku stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego dotyczące odwołań od decyzji oraz ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wbrew twierdzeniom wnoszącego skargę kasacyjną z tego przepisu nie można wywieść, aby w sprawach w przedmiocie zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek nie miały zastosowania przepisy kpa. Analizując treść ustawy covidowej należy dojść do wniosku, że nie wyklucza/zawiesza ona w sprawach nią objętych stosowania kpa, a jedynie wprowadza w odniesieniu do niektórych spraw określone modyfikacje. W licznych artykułach ustawy covidowej ustawodawca, tam gdzie istnieje potrzeba wprowadzenia ograniczeń/odstępstw w stosowaniu regulacji kpa, wprowadza zmiany (por. art. 7a ust. 5, art. 15a ust. 10, art. 15zzb ust. 18, art. 15zzzzzn pkt 1, art. 15zzzzzn2 pkt 3, art. 15zzzzzxa, art. 31za ust. 2, art. 31zq ust. 5 i 8 i art. 31zy14 ust. 15).

Powołany w skardze kasacyjnej art. 31zq ust. 5 i 8 ustawy covidowej również jest tego przykładem. Przepis ten stanowi jedynie, że informowanie przez organ wnioskodawcy o zwolnieniu z obowiązku opłacania należności z tytułu składek następuje bezdecyzyjnie, natomiast odmowa udzielenia zwolnienia następuje w formie decyzji, od której służy stronie prawo wystąpienia z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy, a następnie prawo wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Przepis ten wprowadza więc pewną modyfikację co do formy załatwienia sprawy: informacja, jeśli wniosek strony jest załatwiony pozytywnie i decyzja, jeśli wniosek strony jest załatwiony negatywnie, a także co do rodzaju środka zaskarżenia – wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. Wprowadzone ustawą covidową zmiany do procedury nie powinny jednak być odczytywane jako chęć rezygnacji ustawodawcy ze stosowania przepisów kpa, a co za tym idzie ograniczenia uprawnień procesowych strony, zagwarantowanych przepisami kpa.

Zgodnie z art. 1 pkt 1 kpa – kodeks postępowania administracyjnego normuje postępowanie przed organami administracji publicznej w należących do właściwości tych organów sprawach indywidualnych rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych albo załatwianych milcząco. W doktrynie prawa i postępowania administracyjnego decyzja administracyjna jest uważana za szczególny rodzaj aktu administracyjnego, który jest wydawany w trybie i na zasadach określonych w kpa. Stąd do spraw indywidualnych załatwianych w drodze decyzji, na co też wskazuje art. 31zq ust. 7 ustawy covidowej, ogólne postępowanie administracyjne nie ma zastosowania jedynie wówczas, gdy tak stanowią przepisy szczególne lub kpa, co w sprawie nie miało miejsca. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organ mylnie interpretuje wprowadzone ustawą covidową szczególne rozwiązania prawne. Miały one pozwolić organom na podjęcie działań mających na celu zminimalizowania negatywnych skutków wystąpienia tej choroby przez udzielenie wsparcia dla podmiotów znajdujących się w trudnej sytuacji finansowej, a nie – zupełne wyłączenie ochrony prawnej dla stron postępowania, jaką gwarantuje kpa. Podzielenie koncepcji zaprezentowanej przez organ wydaje się nieracjonalne również z innego powodu. Jej realizacja de facto prowadziłaby do wydłużenia postępowań i przeniesienia sporu co do istoty na etap postępowania sądowego, skoro na tym etapie strona mogłaby dopiero wyłuszczyć swoją rację, co prowadziłoby do zgoła odmiennego rezultatu niż zamierzony przez ustawodawcę – udrożnienia szybkiej ścieżki pomocy finansowej podmiotom dotkniętym pandemią. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyrażonego w skardze kasacyjnej poglądu, co do braku podstaw stosowania we właściwym zakresie (odpowiednim dla stanu sprawy) kpa, a co za tym idzie nadania decyzji odmawiającej zwolnienia z obowiązku opłacania należności z tytułu składek innego charakteru niż powszechnie przyjęty. WSA prawidłowo zatem uznał, że wydanie decyzji negatywnej dla wnioskodawcy powinno poprzedzać przeprowadzenie postępowania, zgodnie z przepisami kpa. Nie kwestionując braku kognicji sądów administracyjnych w sprawach związanych z wymiarem składek, co podnosi autor skargi kasacyjnej, wypada zauważyć, że WSA rozpoznawał sprawę w przedmiocie odmowa zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek, co stosownie do powołanego wcześniej przepisu należy do właściwości sądów administracyjnych. Podstawą uchylenia obu decyzji organu było natomiast stwierdzenie przez WSA, że uzasadnienie decyzji odmawiającej zastosowania ulgi zostało sporządzone z naruszeniem art. 107 § 1 pkt 6 i § 3 kpa. Sąd wskazał, że z uzasadnienia tego nie wynika z czego organ wywodzi – mimo twierdzeń skarżącego, iż był on zwolniony z obowiązku złożenia deklaracji ZUS DAR za maj 2020 r. – obowiązek złożenia wskazanych dokumentów przez skarżącego. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021, poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Co przejawia się w badaniu przez sąd administracyjny czy organ prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy oraz czy dokonał prawidłowej wykładni prawa i je prawidłowo zastosował. W razie stwierdzenia, że doszło do naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub też innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy sąd jest zobowiązany uwzględnić skargę na decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 lit. a, b i c ppsa).

Brak możliwości zastosowania przepisów kpa na etapie wydawania przez organ pierwszej instancji decyzji o odmowie zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek, a dopiero na etapie ponownego rozpatrzenia wniosku od tej decyzji i tylko w zakresie odwołań, nie znajduje oparcia również w samej treści art. 31zq ust. 8 ustawy covidowej, który odsyła do odpowiedniego stosowania przepisów kpa w sprawie odwołań. Wypada więc zauważyć, że zgodnie z art. 140 kpa w sprawach nieuregulowanych w art. 136-139 w postępowaniu przed organami odwoławczymi mają odpowiednie zastosowanie przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji. W art. 136–139 uregulowane są sprawy z zakresu postępowania wyjaśniającego (dowodowego), cofnięcia odwołania, rodzaju decyzji odwoławczych i zakazu reformationis in peius, co oznacza, że w postępowaniu odwoławczym w tych sprawach nie mają zastosowania przepisy o postępowaniu przed organami pierwszej instancji, natomiast w pozostałym zakresie w postępowaniu odwoławczym będą miały odpowiednie zastosowanie przepisy działu II "Postępowanie" oraz wprost przepisy działu I. Z tego względu należy przyjąć, że w postępowaniu odwoławczym znajdują odpowiednie zastosowanie m.in. przepisy o decyzjach (art. 104 i art. 107). Przepis art. 104 kpa stanowi, że organ administracji publicznej załatwia sprawę przez wydanie decyzji, chyba że przepisy kodeksu stanowią inaczej (§ 1). Decyzje rozstrzygają sprawę co do jej istoty w całości lub w części albo w inny sposób kończą sprawę w danej instancji (§ 2). Natomiast według art. 107 kpa decyzja zawiera: 1) oznaczenie organu administracji publicznej; 2) datę wydania; 3) oznaczenie strony lub stron; 4) powołanie podstawy prawnej; 5) rozstrzygnięcie; 6) uzasadnienie faktyczne i prawne; 7) pouczenie, czy i w jakim trybie służy od niej odwołanie oraz o prawie do zrzeczenia się odwołania i skutkach zrzeczenia się odwołania; 8) podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego pracownika organu upoważnionego do wydania decyzji; 9) w przypadku decyzji, w stosunku do której może być wniesione powództwo do sądu powszechnego, sprzeciw od decyzji lub skarga do sądu administracyjnego - pouczenie o dopuszczalności wniesienia powództwa, sprzeciwu od decyzji lub skargi oraz wysokości opłaty od powództwa lub wpisu od skargi lub sprzeciwu od decyzji, jeżeli mają one charakter stały, albo podstawie do wyliczenia opłaty lub wpisu o charakterze stosunkowym, a także możliwości ubiegania się przez stronę o zwolnienie od kosztów albo przyznanie prawa pomocy (§ 1). Przepisy szczególne mogą określać także inne składniki, które powinna zawierać decyzja (§ 2). Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa (§ 3). Można odstąpić od uzasadnienia decyzji, gdy uwzględnia ona w całości żądanie strony; nie dotyczy to jednak decyzji rozstrzygających sporne interesy stron oraz decyzji wydanych na skutek odwołania (§ 4). Organ może odstąpić od uzasadnienia decyzji również w przypadkach, w których z dotychczasowych przepisów ustawowych wynikała możliwość zaniechania lub ograniczenia uzasadnienia ze względu na interes bezpieczeństwa Państwa lub porządek publiczny (§ 5).

Analizując powyżej powołane przepisy należy więc dojść do wniosku, że decyzja, która nie zawiera wszystkich elementów składowych określonych w art. 107 § 1 kpa lub w przepisach szczególnych, jest decyzją wadliwą, natomiast o tym będzie ona podlegała uchyleniu decyduje waga stwierdzonych wad. Decyzja powinna zawierać m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne. W doktrynie prawa i postępowania administracyjnego obowiązek uzasadniania decyzji wiąże się zwykle z zasadą przekonywania (art. 11 kpa) oraz z wyrażoną w art. 8 kpa zasadą pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz świadomości i kultury prawnej obywateli. Strona powinna wiedzieć, na jakiej podstawie faktycznej i prawnej została wydana decyzja w jej sprawie. Organ w ramach uzasadnienia faktycznego decyzji powinien w szczególności wskazać fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, na których się oparł, oraz przyczyny odmówienia innym dowodom wiarygodności i mocy dowodowej. I nie ma znaczenia to, czy mamy do czynienia z tzw. decyzją wiązaną, czy tzw. decyzją uznaniową. Organ powinien zająć stanowisko wobec całego materiału procesowego oraz uzasadnić jasno i należycie swoje stanowisko, a w szczególności uzasadnić, na jakiej podstawie uznał pewne fakty za prawdziwe. Natomiast w ramach uzasadnienia prawnego decyzji organ powinien wyjaśnić podstawy prawne decyzji z przytoczeniem przepisów prawa, co powinno polegać na przytoczeniu właściwych przepisów prawa oraz na wszechstronnym ich wyjaśnieniu.

W stanie sprawy, jak wcześniej został wskazane, zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja pierwszo-instancyjna nie spełniały tych wymogów – nie wyjaśniały one okoliczności, które stanowiły podstawę odmowy zwolnienia z obowiązku opłacenia należności z tytułu składek, co nakazywało uchylenie obu tych decyzje.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego WSA trafnie również stwierdził naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 79a kpa. W myśl tego przepisu w postępowaniu wszczętym na żądanie strony, informując o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, organ administracji publicznej jest obowiązany do wskazania przesłanek zależnych od strony, które nie zostały na dzień wysłania informacji spełnione lub wykazane, co może skutkować wydaniem decyzji niezgodnej z żądaniem strony. Przepisy art. 10 § 2 i 3 stosuje się (§ 1). W terminie wyznaczonym na wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, strona może przedłożyć dodatkowe dowody celem wykazania spełnienia przesłanek, o których mowa w § 1 (§ 2).

Podsumowując, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisów postępowania ujęty w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej.

Końcowa, niejako na marginesie powyższych rozważań, wypada zauważyć, że z dniem 16 grudnia 2020 r. został wprowadzony do ustawy covidowej art. 15zzzzzn2, zgodnie z którym "1. W przypadku stwierdzenia uchybienia przez stronę w okresie obowiązywania stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów: 1) od zachowania których jest uzależnione udzielenie ochrony prawnej przed organem administracji publicznej, 2) do dokonania przez stronę czynności kształtujących jej prawa i obowiązki, 3) przedawnienia, 4) których niezachowanie powoduje wygaśnięcie lub zmianę praw rzeczowych oraz roszczeń i wierzytelności, a także popadnięcie w opóźnienie, 5) zawitych, z niezachowaniem których ustawa wiąże ujemne skutki dla strony, 6) do dokonania przez podmioty lub jednostki organizacyjne podlegające wpisowi do właściwego rejestru czynności, które powodują obowiązek zgłoszenia do tego rejestru, a także terminów na wykonanie przez te podmioty obowiązków wynikających z przepisów o ich ustroju - organ administracji publicznej zawiadamia stronę o uchybieniu terminu. 2. W zawiadomieniu, o którym mowa w ust. 1, organ administracji publicznej wyznacza stronie termin 30 dni na złożenie wniosku o przywrócenie terminu. 3. W przypadku, o którym mowa w art. 58 § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego, prośbę o przywrócenie terminu należy wnieść w terminie 30 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.", który organ powinien wziąć pod uwagę przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, jeśli stan sprawy będzie tego wymagał.

Mając na względzie powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 182 § 2 ppsa orzekł jak w sentencji.