Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 942/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA del. Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 października 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 3884/14 w sprawie ze skargi I. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od I. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1200 (słownie: tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1.Wyrokiem z dnia 23 października 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 3883/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: Sąd pierwszej instancji lub WSA w Warszawie) oddalił skargę I. M.(dalej: Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 października 2014r. nr 1401/PDM-III/4117-33/14/JF w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2008 r. udziału w nieruchomości. Wyrok jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej "CBOSA".

2. Przebieg postępowania przed organami :

2.1. Strona złożyła korektę zeznania PIT-36L za 2008 r. a w jej uzasadnieniu wskazała, iż dokonała nabycia oraz sprzedaży udziału w nieruchomości mieszkalnej, która to sprzedaż, w Jej ocenie, podlega opodatkowaniu zgodnie z regułami obowiązującymi w 2006 r. na mocy przepisu przejściowego art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2006 r. Nr 217, poz. 1588, dalej "ustawa zmieniająca z 2006 r."). W myśl art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31.12.2006r. stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed 1.01.2007r.

2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia 23 lipca 2014 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od dochodu z odpłatnego zbycia udziału 1/4 części nieruchomości. W trakcie postepowania ustalił, ze syn Skarżącej zawarł 28 lutego 2005r. umowę przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego w ramach inwestycji pod nazwą N.o nr [...] ze Spółką W. Sp. z o.o. W czerwcu 2005r. umowę aneksowano w ten sposób, iż do umowy jako nabywcy przystąpili rodzice, w tym Skarżąca w udziale ½ rodzice, ½ syn. Spółka na mocy umowy zobowiązała się do wybudowania lokalu mieszkalnego i ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu. Spółka zobowiązała się do poinformowania kupujących w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, o terminie dokonania odbioru lokalu, pod warunkiem uregulowania wszystkich zobowiązań finansowych wobec Spółki, wynikających z umowy (§ 7 ust. 1 umowy). Spółka 20 marca 2006r., po wpłaceniu przez Skarżącą i jej syna i męża całej ceny sprzedaży, na mocy protokołu odbioru, oddała lokal mieszkalny przy ul. [...]w W. do użytkowania. Po tej dacie Skarżąca z rodziną rozpoczęli użytkowanie ww. lokalu, ponosząc nakłady niezbędne do jego wykończenia, które po wejściu od 2007r. nowych przepisów, mogłyby pomniejszyć dochód ze zbycia nieruchomości, ale Skarżąca i jej rodzina nie są w stanie udokumentować wydatków (fakturami), bo nie przewidzieli zmiany przepisów i nie przechowywali dokumentów.

Do ustanowienia odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego, na mocy aktu notarialnego, doszło 12 kwietnia 2007r. Rep. A [...], którym Spółka przeniosła na Skarżącą i jej rodzinę odrębną własność lokalu (§ 4 ust. 1 aktu notarialnego wskazuje na sprzedaż ww. lokalu mieszkalnego - za łącznie 210.661,06 zł). Skarżąca z rodziną sprzedali 31 października 2008r. udziały w ww. lokalu mieszkalnym, z udziałem w nieruchomości wspólnej, za łącznie 647.000 zł (Rep. A Nr [...]).

W następstwie dokonanych ustaleń uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe i decyzją z dnia 5 sierpnia 2014 r. nr [...] określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od dochodu z odpłatnego zbycia w 2008 r. nieruchomości w wysokości 20.614,00 zł. W podstawie prawnej wskazano art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c, 6e, art. 30e ust. 1, 2, 4, 5, art. 45 ust. 1, 3b, 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r. oraz art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008r o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316, dalej zwana: "ustawą zmieniającą z 2008r.").

Organ stwierdził, że należało sięgnąć do przepisów k.c. w zakresie momentu przeniesienia własności nieruchomości – art. 155 § 1, art. 158, art. 389. Zgodnie z ww. przepisami ani umowa przedwstępna, będąca przyrzeczeniem zawarcia umowy sprzedaży, nawet jeśli została sporządzona w formie aktu notarialnego, ani przekazanie nabywcy lokalu na podstawie protokołu zdawczo-odbiorczego, ani dokonanie przedpłat, nie powoduje przeniesienia prawa własności nieruchomości. Ww. lokal mieszkalny w 2006r. był tylko ekspektatywą prawa odrębnej własności lokalowej. Uzyskanie ekspektatywy prawa do lokalu nie jest równoznaczne z nabyciem tego prawa.

Za datę nabycia odrębnej własności lokalu mieszkalnego nie można uznać daty sporządzenia protokołu odbioru lokalu mieszkalnego, na mocy którego Skarżąca stała się posiadaczem części nieruchomości, nie będącej jeszcze odrębną nieruchomością lokalową lecz będącą samodzielnym lokalem mieszkalnym, stanowiącym ekspektatywę nieruchomości lokalowej. Data ta nie może być utożsamiana z równoznacznym nabyciem tegoż lokalu, gdyż na podstawie tej umowy Skarżąca nie nabyła prawa własności do lokalu mieszkalnego, a tym samym nie był jeszcze jego prawnym właścicielem. Do nabycia udziału w nieruchomości doszło więc 12 kwietnia 2007r., a w sprawie bez znaczenia jest wybudowanie przez Spółkę (oddania do użytkowania) lokalu mieszkalnego przed 1 stycznia 2007r. Z umowy przyrzeczenia sprzedaży wyodrębnionego lokalu mieszkalnego z 28 lutego 2005r. wynika, że to Spółka zobowiązała się do wybudowania lokalu mieszkalnego oraz ustanowienia odrębnej własności i przeniesienia własności lokalu oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu, co oznacza, że to Spółka była podmiotem budującym (oddającym lokal do użytkowania) a Skarżąca i jego rodzina byli nabywcami tego lokalu. Zdaniem organu określenia "nabytych", "wybudowanych (oddanych do użytkowania)", którymi posługuje się art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej z 2006r., a na który powołano się we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, należy odnieść do nabycia lub wybudowania (oddania do użytkowania) przez podatnika, a nie przez osobę trzecią. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 24 czerwca 1994r. o własności lokali (Dz.U. z 2000r. Nr 80, poz. 903 ze zm., zwana dalej "u.w.l."), odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości, albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.w.l., umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Skoro Spółka ustanowiła odrębną własność 12 kwietnia 2007r., w tej dacie Skarżąca nabyła lokal mieszkalny, który zbyła 31 października 2008r.

2.3. Skarżąca w odwołaniu wniosła o uchylenie ww. decyzji, z uwagi na naruszenie: a) art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 126, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1-2, ust. 4-5, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym 31 grudnia 2008r., przez retroaktywne zastosowanie ww. przepisów do stanu faktycznego objętego art. 7 ustawy zmieniającej z 2006r., i tym samym naruszenie art. 28 u.p.d.o.f. w brzmieniu poprzednio obowiązującym, przez jego niezastosowanie; b) art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008r. przez jego zastosowanie do stanu faktycznego sprzed 1 stycznia 2007r., a tym samym naruszenie art. 7 ustawy zmieniającej z 2006r. przez jego niezastosowanie do zdarzeń mających miejsce przed 1 stycznia 2007r.; c) art. 120 oraz 121 § 1 o.p., art. 22 ustawy zmieniającej przez złamanie zasady lex retro non agit oraz in dubio contra fiscum (in dubio pro tributario), braku wyczerpującego odniesienia się i uwzględnienia ww. wyroku WSA w Warszawie z 2 kwietnia 2014r. sygn. akt III SA/Wa 2610/13, a także braku wskazania w podstawie prawnej art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2008r., choć stanowi on podstawę wnioskowania organu.

2.4. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie decyzją z 23 października 2014r. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji, podtrzymując jej podstawę faktyczną i prawną. Zauważył, że u.p.d.o.f. nie zawiera definicji pojęcia "nabycie" nieruchomości użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., zatem do ustalenia, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu określonego w analizowanej normie prawnej, należy odwołać się do norm prawa cywilnego. Według k.c. "nabycie" - to uzyskanie prawa własności rzeczy. Wskutek "nabycia" podmiot uzyskuje prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy, wskutek czego jego aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Typowym przykładem nabycia rzeczy jest umowa sprzedaży, będącą umową konsensualną odpłatną i wzajemną, w której sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy umówioną cenę (art. 535 k.c. i następne). Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.w.l., odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność.

W sprawie nabycie (zakup) przez Skarżącą i jej rodzinę własności nieruchomości lokalowej wraz ze związanym z tym lokalem udziałem we własności części wspólnych budynku oraz w prawie użytkowania wieczystego, nastąpiło 12 kwietnia 2007r., na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i jego sprzedaży, sporządzonej w formie aktu notarialnego. Do przychodu Skarżącej mają więc zastosowanie przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2008r., do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od 1 stycznia 2007r. do 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r.

Tym samym stanowisko Skarżącej o możliwości zastosowania w sprawie art. 7 ust. 1 i art. 22 ustawy zmieniającej z 2006r. jest błędne, a zarzuty odwołania o naruszeniu prawa, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1 o.p., w tym zasady lex retro non agit i in dubio contra fiscum (in dubio pro tributario) oraz art. 2 Konstytucji RP – są niezasadne. Zastosowanie art. 7 ust. 1 i art. 22 ustawy zmieniającej z 2006r. spowodowałoby naruszenia ustawy zasadniczej, o.p. i przepisów prawa materialnego. Zdaniem DIS sugestia odwołania, że "Cytowany przepis nie stawia pomiędzy wybudowaniem i oddaniem do użytkowania a nabyciem znaku koniunkcji, lecz funktor alternatywy w postaci słowa "lub" (...) nie definiuje w którym momencie ma nastąpić zbycie, albowiem (...) to przychód uzyskany ze zbycia tej wybudowanej lub oddanej do użytkowania nieruchomości jest opodatkowany wg przepisów ustawy (...) obowiązujących przed 1 stycznia 2007r." - pozostaje w logicznej sprzeczności z gramatyczną wykładnią art. 7 ust. 1 zmieniającej z 2006r.

3. Stanowiska stron w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji.

3.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Strona wniosła o uchylenie ww. decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. przez jego błędną wykładnię i odnoszenie słów "lub wybudowany (oddany do używania)" wyłącznie do podatnika, który wybudował nieruchomość dla siebie, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia szeregu przepisów zarówno procesowych jak i prawa materialnego.

Strona w uzasadnieniu skargi podtrzymała argumentację prezentowaną w postępowaniu podatkowym i jeszcze raz wskazała, że w stanie faktycznym wybudowanie i oddanie do użytkowania lokalu nastąpiło na mocy protokołu odbioru lokalu mieszkalnego 20 marca 2006r., gdy obowiązywała u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2006r. Przepis art. 7 ustawy zmieniającej nie określa, że wybudowanie i oddanie nieruchomości do użytkowania powinno być dokonane przez jeden podmiot, a określa jedynie datę obu czynności - przed 31 grudnia 2006r. Oznacza to, że odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2006r. wybudowanych (oddanych do użytkowania) do 31 grudnia 2006r., czyli tak jak jest w stanie faktycznym, powinno być opodatkowane na zasadach przewidzianych w art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. w brzmieniu z 2006r.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie.

4. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

4.1. Sąd nie uwzględnił skargi. Jego zdaniem w sporze rację należało przyznać organom podatkowym przede wszystkim w zakresie braku podstaw do zastosowania w sprawie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.

Zdaniem Sądu ocena organów podatkowych obu instancji, że w sprawie w związku z istniejącym stanem faktycznym i prawnym niemożliwe było zastosowanie przepisów przejściowych ustawy zmieniającej z 2006r. była prawidłowa. Niezasadny w związku z tym jest zarzut skargi o naruszeniu ww. przepisu art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r., jak również art. 22 ustawy zmieniającej z 2006r. WSA w Warszawie podkreślił, że pojęcie "nabycie", o którym mowa w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. należy rozumieć jako nabycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f. przed podatnika. Oznacza to, że okoliczność wybudowania (oddania do użytkowania) danego budynek przez inny podmiot niż przez podatnika nie ma istotnego znaczenia przy interpretacji pojęć wybudowanie (oddanie do użytkowania), o których mowa w powołanym przepisie. Taka interpretacja tych pojęć wynika z faktu, że art. art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r. odsyła do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., a ten dotyczy określenia źródeł przychodów podatnika, a nie innych osób.

Sąd pierwszej instancji, mając powyższe na względzie podniósł, że skoro w rozpoznawanej sprawie do nabycia lokalu mieszkalnego przez Stronę doszło 12 kwietnia 2007r., na podstawie umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego i w tym dniu ustanowiono również odrębną własność lokalu mieszkalnego, w sprawie nie miały znaczenia powoływane przez Stronę skarżącą okoliczności, że lokal mieszkalny został wcześniej wybudowany przez Spółkę, która 20 marca 2006r., po wpłaceniu przez Skarżącego i jego rodziców całej ceny sprzedaży, na mocy protokołu odbioru, oddała ww. osobom lokal mieszkalny do użytkowania. W sprawie nie mógł być również zastosowany przepis przejściowy – art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006r., gdyż do nabycia nieruchomości przez stronę skarżącą nie doszło w 2006r., lecz dopiero w kwietniu 2007r.

Sąd nie podzielił jednak argumentacji organów podatkowych, co do możliwości zastosowania w sprawie przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym na 31 grudnia 2008r. w zw. z art.8 ustawy zmieniającej z 2008 r. Dodatkowo wskazał na regulacje dotyczące tzw. ulgi meldunkowej uznając, że Skarżący nie nabył do niej prawa.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym:

5.1. Od ww. wyroku Skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – doradcę podatkowego) wywiódła skargę kasacyjną.

W oparciu o art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012r. poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania tj.:

1/ naruszeniu art. 151 poprzez jego zastosowanie w sprawie i oddalenie skargi, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. poprzez przyjęcie, iż skarga nie jest zasadna i jej oddalenie, pomimo, że Sąd powinien był uchylić decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Dyrektor Izby Skarbowej wydając zaskarżoną decyzję naruszył przepisy postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, tj. m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit.a), art. 120 oraz art. 121 § 1 i § 2 o.p. i powinien był decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego uchylić z uwagi na zawężającą interpretacje art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r.

2/ art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit.c) p.p.s.a. poprzez naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. oraz art. 22 ustawy zmieniającej 2006 oraz art. 2, art. 84 oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez retroaktywne zastosowanie przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.

3/ art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6e, art. 30e ust. 1 - 2, ust. 4-5, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. ustawy z 2008 poprzez ich uwzględnienie w rozstrzygnięciu, mimo iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej naruszyła przepisy Ordynacji podatkowej poprzez retroaktywne zastosowanie wyżej wymienionych przepisów ustawy o podatku dochodowym do stanów faktycznych objętych mocą przepisu przejściowego, tj. art. 7 ustawy zmieniającej z 2006.

4/ art.8 ust.1 ustawy zmieniającej z 2008 r. poprzez jego zastosowanie;

5/ art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie w pełny sposób podstawy rozstrzygnięcia. Naruszenie to polegało na tym, iż w uzasadnieniu wyroku Sąd nie wyjaśnił, dlaczego zinterpretował przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. z pominięciem wykładni językowej, w oparciu o wykładnię systemową, nie dając prymatu wykładni językowej.

Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzuciła Skarżąca Sądowi pierwszej instancji naruszenie :

1/ art. 7 ust. 1 oraz art. 22 ustawy zmieniającej z 2006 oraz art. 2, art. 84 oraz 217 Konstytucji RP poprzez retroaktywne zastosowanie przepisów ustawy u.p.d.o.f. 2008 do stanów faktycznych mających miejsce przed dniem 1 stycznia 2007 r., i tym samym naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 6c i 6e, art.30e ust. 1 - 2, ust. 4-5, art. 45 ust. 1, ust. 3b i ust. 6 u.p.d.o.f. 2008 poprzez ich uwzględnienie w rozstrzygnięciu oraz naruszenia art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP poprzez zastosowanie zawężającej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r., działając niezgodnie z zasadą in dubio pro tributario - w razie wystąpienia wątpliwości faktycznych lub prawnych interpretacji przepisu dokonuje się na korzyść podatnika, a nie na jego niekorzyść (in dubio pro fisco).

2/ art.8 ust.1 ustawy zmieniającej z 2008 r. do czynności, która miał miejsce przed uchwaleniem tej ustawy.

W świetle wskazanych powyżej zarzutów wniosła o uchylenie w całości wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub orzeczenie co do istoty w myśl art.188 p.p.s.a. oraz zasądzenie kosztów postępowania.

5.2. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Niemniej jednak, zważywszy na sposób skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również na treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że odmienna wykładnia przepisów prawa materialnego zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji skutkowała, zdaniem Skarżącej stwierdzeniem naruszenia przepisów postępowania.

6.2. Stan faktyczny sprawy nie jest sporny pomiędzy stronami. Syn Skarżącej w dniu 28 lutego 2005 r. zawarł umowę przyrzeczenia sprzedaży lokalu mieszkalnego, w ramach inwestycji pod nazwą N., ze spółką W. Sp. z o.o. W czerwcu 2005 r. przedmiotowa umowa została aneksowana w ten sposób, iż do umowy jako nabywcy dołączyli rodzice w udziale – 1/2 rodzice i 1/2 syn. Stosownie do uregulowania § 7 ust. 1 umowy, Spółka zobowiązała się do poinformowania kupujących w terminie 14 dni od dnia uprawomocnienia się decyzji o pozwoleniu na użytkowanie budynku, o terminie dokonania odbioru lokalu, pod warunkiem uregulowania wszystkich zobowiązań finansowych wobec Spółki, wynikających z umowy. W dniu 20 marca 2006 r., po wpłaceniu całej ceny sprzedaży, Spółka na mocy Protokołu Odbioru Lokalu Mieszkalnego położonego w W. przy ul. [...], oddała lokal do użytkowania. Po podpisaniu niniejszego Protokołu Odbioru ze Spółką Państwo K., A. i I.M.rozpoczęli użytkowanie lokalu oraz ponosili nakłady niezbędne do wykończenia lokalu. Do ustanowienia odrębnej własności samodzielnego lokalu mieszkalnego doszło na mocy aktu notarialnego w dniu 12 kwietnia 2007 r. Rep. A Nr [...], którym Spółka przeniosła na K., A. i I. M. odrębną własność lokalu. Następnie aktem notarialnym z dnia 31 października 2008 r. Rep. A nr [...] Państwo K., A.i i I. M. zbyli posiadane udziały w w/w nieruchomości.

Strona skarżąca jako istotę sporu w sprawie wskazywała nieprawidłową subsumpcję prawa materialnego do wyżej opisanego, niespornego stanu faktycznego, a w szczególności postulowała zastosowania w sprawie właściwej wersji u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r. Organy podatkowe obu instancji, oraz Sąd pierwszej instancji uznały natomiast, że w sprawie nie można stosować przepisów u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2007r.

6.3. Od wejścia w życie przepisów obecnie obowiązującej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli 1 stycznia 1992 r., do końca 2006 r. od sprzedaży nieruchomości lub udziału w nieruchomości przed upływem 5 lat od ich nabycia (wybudowania) obowiązywał zryczałtowany podatek dochodowy, który wynosił 10% przychodu (kwoty wskazanej w umowie sprzedaży). Innymi słowy, w pewnym uproszczeniu można stwierdzić, że osoba sprzedająca nieruchomość przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie, była zobowiązana do zapłacenia 10% ceny wynikającej z umowy sprzedaży zawartej w formie aktu notarialnego. Począwszy od 1 stycznia 2007 r. ustawodawca zmienił zasady opodatkowania ustalając, że podstawą opodatkowania stał się dochód. Zgodnie z art. 30e ust. 2 u.p.d.o.f. dochodem jest różnica pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości, określonym w art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i ust. 6d, powiększona o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości. Podatek od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości wynosi 19% podstawy obliczenia podatku (art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f.).

Ustawodawca wprowadzając począwszy od 1 stycznia 2007 r. zmiany w zasadach opodatkowania w ustawie zmieniającej z 2006 r. wprowadził szereg przepisów intertemporalnych, w tym istotny dla przedmiotowej sprawy art.7 ust.1. Zgodnie z nim do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r.

Zdaniem Skarżącej wprowadzone przepisem przejściowym określenie "wybudowany (oddany do użytkowania) nie jest tożsame z przymiotnikiem "wybudowane" wynikającym z treści art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. Sposób zaś sformułowania przepisu przejściowego sprawia, iż przepisem tym objęci zostali również podatnicy, dla których wybudowano i oddano do użytkowania nieruchomości do dnia 31 grudnia 2006 r. Zmiana przepisów podatkowych mająca miejsce z dniem 1 stycznia 2007 r. powodowała bowiem, iż podmioty te nie mogłyby w pełni skorzystać z pomniejszenia przychodu o koszty uzyskania przychodu w postaci udokumentowanych kosztów nabycia lub wytworzenia oraz udokumentowanych nakładów powiększających wartość nieruchomości w trakcie ich posiadania. W efekcie w miejsce nowo wprowadzanej stawki 19% od dochodu, podmioty te podlegałyby opodatkowaniu stawką 19% od przychodu w miejsce dotychczasowych 10% od przychodu.

6.4. Skarżąca w zarzutach skargi kasacyjnej wielokrotnie powołuje się na zasadę in dubio pro tributario. Zasada ta niewątpliwie w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego ma fundamentalne znaczenie dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego i jest oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege. Podsumowując dotychczasowy dorobek orzeczniczy w tym zakresie Trybunał Konstytucyjny z wyroku z 13 grudnia 2017 r. sygn. SK 48/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2432) wskazał, że w wypadku gdy po starannej aplikacji językowych dyrektyw wykładni oraz - ewentualnym - odrzuceniu tych wariantów interpretacyjnych, które nie spełniają wymogów systemowych, interpretator:

1) uzyskał jednoznaczność poddanej wykładni regulacji daninowej, nie wolno mu modyfikować otrzymanego rezultatu interpretacyjnego w oparciu o argumentację funkcjonalną, w tym celowościową, jeżeli prowadziłoby to do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej,

2) nie uzyskał jednoznaczności poddanej wykładni regulacji daninowej, spośród możliwych rezultatów interpretacyjnych, musi dokonać wyboru rezultatu najbardziej korzystnego z punktu widzenia sytuacji prawnej podatnika lub innego podmiotu obowiązanego do świadczenia daniny publicznoprawnej.

Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, że analiza treści spornego art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. w aspekcie wykładni językowej pozwala uznać, że przesądzające znaczenie dla zastosowania tej regulacji jest nabycie lub wybudowanie (oddanie do użytku) m.in. nieruchomości, a do niej zaliczyć należy nabyty na współwłasność lokal mieszkalny. Wymienione w tym przepisie przesłanki są rozłączne, o czym świadczy użycia słowa "lub", a to oznacza, że podatnik może skorzystać z zasad w nim określonych, w sytuacji, gdy nabył lub wybudował do dnia 31 grudnia 2006 r. nieruchomość. W ocenianej sprawie poza sporem pozostaje okoliczność, że Skarżąca nie wybudowała nieruchomości (budynku mieszkalnego), gdyż ten wybudowała Spółka W.. Fakt, że budynek ten został oddany do użytkowania 20 marca 2006 r. nie ma prawnego znaczenia dla rozstrzyganej sprawy, gdyż – jak zasadnie wskazał organ i Sąd pierwszej instancji – aby skorzystać z tej przesłanki, to podatnik musiałby wybudować nieruchomość (lokal mieszkalny). Nie ma przy tym racji autor skargi kasacyjnej podnosząc, że przepis art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej nie wskazuje, że to podatnik winien wybudować nieruchomość, a więc, że wybudowanie budynku przez inny podmiot znajdą zastosowanie przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r., w sytuacji, gdy dokona zbycia lokalu mieszkalnego położonego w takim budynku, po dniu 1 stycznia 2007 r. Przede wszystkim należy podnieść, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych określa zasady opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez podatników (osoby fizyczne), na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dochód ze sprzedaży w 2008 udziału w lokalu mieszkalnym przez Skarżącego, nie będzie dochodem ze sprzedaży "wybudowanego (oddanego do używania) do 31 grudnia 2006 budynku mieszkalnego", a to z tej przyczyny, że Skarżąca nie zbyła wybudowanego budynku mieszkalnego, ale nabyty w tym budynku udział w lokalu mieszkalnym. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku z dnia 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt II FSK 2429/10, że określenie "nabytych" lub "wybudowanych" (oddanych do użytkowania), użyte w art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej z 2006 r. należy odnieść do nabycia lub wybudowania (oddania do użytkowania) przez podatnika, a nie przez osobę trzecią" (analogicznie : wyrok NSA z dnia 23.03.2013 r. sygn. II FSK 1635/11, opubl. CBOSA). Tym samym nieuzasadnione jest odnoszenie daty nabycia własności mieszkania do daty wybudowania budynku, w którym się ono znajduje, czy też do daty oddania go do użytkowania Skarżącemu, skoro powołany wyżej przepis art. 7 ust. 1 odsyła m.in. do art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., a ten z kolei jako źródło uzyskania przychodu powołuje odpłatne zbycie nieruchomości lub jej części oraz udziału w nieruchomości.

Przyjęcie wykładni zaproponowanej przez Skarżącą powodowałoby, że zbędne byłoby wskazanie ww. art.7 ust.1 odrębnej kategorii podatników, którzy "nabyli" nieruchomości do dnia 31 grudnia 2016 r. Skoro bowiem określenie "przychodów ze [..] zbycia nieruchomości [...] wybudowanych (oddanych do użytkowania)" dotyczyłoby także przychodów ze zbycia nabytych od innych podmiotów nieruchomości, które oni wybudowali (oddali do używania) do dnia 31 grudnia 2016r., to w tym zbiorze mieściliby się także podatnicy, którzy zbyli nieruchomości "nabytą" przed tą datą. Taki sposób wykładni interpretowanego przepisu prawnego powoduje, że zbędny byłby fragment dotyczący "nabycia". Jest to nie do zaakceptowania z punktu widzenia językowej dyrektywy interpretacyjnej, że należy ustalać znaczenie przepisów prawnych

w taki sposób, by żadne fragmenty nie okazały się zbędne, wypowiedź powinna być traktowana jako całość.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejsza sprawę nie ma wątpliwości w świetle wykładni językowej, że użyte w art.7 ust.1 ustawy zmieniającej z 2006 r. określenia "przychodów ze zbycia nieruchomości [..] wybudowanych (oddanych do używania)" nie dotyczy podatników, którzy nie wybudowali nieruchomości lecz je nabyli od innych podmiotów.

Odnosząc się do zarzutu błędnego zastosowania art.8 ust.1 ustawy zmieniającej z 2008 r. wyjaśnić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że nie ma on zastosowania w przedmiotowej sprawie, gdyż dotyczy czynności zbycia nieruchomości po 31 grudnia 2008 r., ale zasadnie także dostrzegł, że nie miało to żadnego wpływu na wynik sprawy. Przepisy u.p.d.o.f. obowiązujące na dzień 31 grudnia 2008 r. w zakresie zbycia nieruchomości były bowiem tymi samymi przepisami, które obowiązywały na dzień na dzień dokonania sprzedaży spornej nieruchomości tj. 31.10.2008 r.

Biorąc pod uwagę powyższe niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art.7 ust.1 ustawy zmieniającej z 2006 r., a w konsekwencji także pozostałe dotyczące prawa procesowego i materialnego bowiem stanowiły one według Strony pochodną ww. naruszenia.

7. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Działając zaś na podstawie art.207 §2 p.p.s.a. z uwagi na powtarzalność spraw dotyczących tej samej kwestii spornej uznał, że przygotowanie pełnomocnika organu do rozprawy wymagało mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie 50% kosztów zastępstwa procesowego.