Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 311/08
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2008-11-05 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 170 art. 171 art. 134 art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Teza: Stan związania prawomocnością orzeczenia - z reguły - obejmuje rozstrzygnięcie zawarte w sentencji, nie obejmując jego uzasadnienia, to jednak z uwagi na to, że sądy administracyjne pierwszej instancji w procesie orzekania - na podstawie przepisu art. 134 § 1 ww. ustawy - nie są związane granicami rozpoznania skargi, a - na podstawie przepisu art. 135 tej ustawy - także granicami orzekania, to uprawnione jest twierdzenie, iż sięganie do uzasadnienia orzeczeń tych sądów w wielu przypadkach jest koniecznością, bez której niemożliwe byłoby prawidłowe odczytanie sentencji orzeczenia. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd administracyjny pierwszej instancji kontroluje sprawę administracyjną, czyli szeroko rozumiany materialnoprawny stosunek administracyjny, w ramach której to kontroli nie tylko posiada uprawnienie, ale obowiązek wyjścia poza granice rozpoznania skargi, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa, którego nie zarzuca strona w skardze, jak również ciąży na nim obowiązek przekroczenia granic orzekania w sytuacji, gdy jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, stosując przewidziane w ww. ustawie środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga.

TEZY

Stan związania prawomocnością orzeczenia - z reguły - obejmuje rozstrzygnięcie zawarte w sentencji, nie obejmując jego uzasadnienia, to jednak z uwagi na to, że sądy administracyjne pierwszej instancji w procesie orzekania - na podstawie przepisu art. 134 § 1 ww. ustawy - nie są związane granicami rozpoznania skargi, a - na podstawie przepisu art. 135 tej ustawy - także granicami orzekania, to uprawnione jest twierdzenie, iż sięganie do uzasadnienia orzeczeń tych sądów w wielu przypadkach jest koniecznością, bez której niemożliwe byłoby prawidłowe odczytanie sentencji orzeczenia. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd administracyjny pierwszej instancji kontroluje sprawę administracyjną, czyli szeroko rozumiany materialnoprawny stosunek administracyjny, w ramach której to kontroli nie tylko posiada uprawnienie, ale obowiązek wyjścia poza granice rozpoznania skargi, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa, którego nie zarzuca strona w skardze, jak również ciąży na nim obowiązek przekroczenia granic orzekania w sytuacji, gdy jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, stosując przewidziane w ww. ustawie środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alicja Polańska (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Kazimierz Maczewski,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant Joanna Marska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2008 r. sprawy ze skargi Gminy G. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania od decyzji w sprawie zwrotu nienależnej refundacji środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne określone w umowach I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Gminy G. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.


UZASADNIENIE

Naczelny Sąd Administracyjny w W., po rozpoznaniu skargi Gminy G. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...], wyrokiem z dnia [...] o sygn. akt [...] stwierdził jej nieważność oraz poprzedzającej ją decyzji Wojewody Z. z dnia [...] w przedmiocie zwrotu dotacji. W wyroku tym Sąd wskazał, że w 2001 r. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził kontrolę w Gminie G. w zakresie prawidłowości refundowania przez budżet państwa gminom i spółdzielniom mieszkaniowym w latach 1996-2000 środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne, określone w umowach zawartych przed dniem 27 maja 1990 r., i wydał w dniu 30 października 2001 r. wynik kontroli, który przesłał do Wojewody Z. celem podjęcia stosownej decyzji. W administracyjnym toku instancji Gmina G., po wydaniu przez Wojewodę decyzji, w której zobowiązał on Gminę do zwrotu kwoty refundacji środków własnych wydatkowanych na inwestycje infrastrukturalne w wysokości [...] zł wraz odsetkami za zwłokę, wniosła odwołanie do Ministra Finansów. Organ ten decyzję Wojewody uchylił w części dotyczącej naliczenia odsetek od dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu państwa, w pozostałej zaś części utrzymał ją w mocy.

W następstwie wniesienia skargi przez Gminę G. na ww. decyzję Ministra Finansów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia [...] o sygn. akt [...] uznał, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości organów. Według Sądu, w stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2002 r. rozstrzygnięcie Inspektora Kontroli Skarbowej w sprawie zwrotu nadmiernie pobranej dotacji celowej z budżetu państwa na refundację środków własnych na inwestycje infrastrukturalne, udzielone na podstawie przepisów art. 36 ust. 4 i 5 w związku z ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.), jako dotyczące innych należności budżetowych, w rozumieniu przepisu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j.: Dz. U. 1999 r. Nr 54, poz. 572 ze zm.), powinno nastąpić, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, w formie decyzji wydanej na podstawie ostatnio powołanego przepisu. Do wniosków takich Sąd doszedł analizując brzmienie przepisu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, zgodnie z którym o dopuszczalności wydania decyzji przez inspektora kontroli skarbowej decyduje okoliczność, że ustalenia dotyczą podatku lub innych należności budżetowych oraz, że ustalenie lub określenie tej należności należy do właściwości urzędów skarbowych. Ponadto, uprawnienie tego organu do wydania rozstrzygnięcia o zwrocie dotacji celowej na dofinansowanie inwestycji realizowanej przez jednostki samorządu terytorialnego, Sąd wyprowadził z przepisu art. 5 ust. 6 pkt 1 ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędzie Ministra Finansów oraz o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106, poz.489 ze zm.), stanowiącego, iż "do zakresu działania urzędów skarbowych należy ustalanie lub określanie i pobór podatków oraz nie opodatkowanych należności budżetowych, jak również innych należności, na podstawie odrębnych przepisów". Uznanie kompetencji urzędów skarbowych do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu nadmiernie pobranej dotacji celowej, kwalifikowanej jako należność budżetowa, skutkuje zatem przyjęciem, że na etapie postępowania kontrolnego Inspektor Kontroli Skarbowej miał kompetencje do wydania analogicznej decyzji.

W konkluzji uzasadnienia wyroku, Sąd wskazał, że skoro wynik kontroli z dnia [...] zawiera niezbędne składniki określone w art. 210 § 1 - 8 Ordynacji podatkowej pozwalające na przyjęcie, iż jest to decyzja wydana na podstawie art. 24 ust. 2 pkt ustawy o kontroli skarbowej, to - tym samym - organem odwoławczym właściwym w sprawie była/jest właściwa izba skarbowa dla podmiotu zobowiązanego do zwrotu dotacji budżetowej, tj. miasta G. (art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej). Błędne zaś pouczenie o sposobie zaskarżenia tej decyzji (nazwanej wynikiem kontroli), co do prawa odwołania nie może szkodzić stronie, której po doręczeniu niniejszego wyroku przysługuje prawo do wystąpienia o przywrócenie terminu do złożenia odwołania (art. 162 Ordynacji podatkowej).

Mając na uwadze treść powyższego wyroku i zawartego w nim pouczenia, pełnomocnik Gminy G. pismem z dnia 16 lutego 2004 r. wniósł do Izby Skarbowej w S. odwołanie od wyniku kontroli wydanego w dniu [...] przez Inspektora Kontroli Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik powołał się wprost na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] w zakresie właściwości organu oraz przyznania stronie uprawnienia do wniesienia środka odwoławczego. Do odwołania pełnomocnik dołączył wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia, motywując go tym, iż dopiero z uzasadnienia wyroku strona dowiedziała się o właściwym trybie zaskarżenia decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej.

W wyniku rozpoznania wniosku Gminy G., postanowieniem z dnia 15 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S., powołując się na przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, odmówił stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, gdyż – według organu – strona wprawdzie uprawdopodobniła, że uchybiła terminowi bez własnej winy, jednakże wniosek o przywrócenie terminu złożyła z uchybieniem 7-dniowego terminu, o którym mowa jest w art. 162 § 2 Ordynacji podatkowej. Organ ten wskazał, że odpis wyroku wraz z uzasadnieniem strona otrzymała w dniu 4 lutego 2004 r., natomiast wniosek o przywrócenie terminu złożyła w dniu 16 lutego 2004 r. Uchybienie terminowi 7-dniowemu, spowodowało zatem odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Powyższe rozstrzygnięcie strona zaskarżyła skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S., który wyrokiem z dnia [...] skargę oddalił, nie zgadzając się z zarzutem, wadliwego doręczenia stronie odpisu wyroku wraz z uzasadnieniem z dnia [...], wydanego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W.

Skarga kasacyjna od ww. wyroku, została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...], gdyż nie zawierała usprawiedliwionych podstaw uzasadniających jej uwzględnienie.

Następnie, pismem z dnia 3 października 2006 r. Gmina G. - na podstawie przepisów art. 248 § 1 i art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej - wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji w postaci wyniku kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...]. Strona zarzuciła wydanie jej z rażącym naruszeniem art. 36 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 10 maja 1990 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o samorządzie terytorialnym i ustawę o pracownikach samorządowych (Dz. U. Nr 32, poz. 191 ze zm.) oraz art. 122 i art. 120 Ordynacji podatkowej, względnie bez podstawy prawnej, jednak Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] odmówił stwierdzenia nieważności, mającego przymiot decyzji ostatecznej, wyniku kontroli z dnia [...]. Także, w wyniku ponownego rozpoznania sprawy (na wniosek strony), Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności wyniku kontroli z dnia [....].

Na decyzję tę Gmina G. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. wnosząc o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji, z powodu wydania ich z naruszeniem obowiązującego prawa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia [...] o sygn. akt [...] oddalił skargę Gminy G., aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesione przez stronę w skardze.

W uzasadnieniu wyroku, Sąd ten - powołując się na przepis art. 247 Ordynacji podatkowej - wskazał, że Gmina G. może domagać się stwierdzenia nieważności jedynie decyzji ostatecznej, a oceniając zasadność odmowy stwierdzenia nieważności decyzji - wyniku kontroli, Sąd w pierwszej kolejności ocenił, czy decyzja - wynik kontroli jest decyzją ostateczną, czyli taką od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku instancji. Sąd stwierdził, że decyzja ta nie jest decyzją ostateczną, a strona nadal ma otwarty termin do wniesienia odwołania, tj. przysługuje jej uprawnienie do wniesienia odwołania. O tym, że wynik kontroli jest decyzją administracyjną - według Sądu - strona dowiedziała się z uzasadnienia wyroku Sądu Administracyjnego w W. wydanego dnia [...] w sprawie o sygn. akt [...]. W ocenie Sądu, przywołane wyżej uzasadnienie wyroku z dnia [...] nie zawierało jednak prawidłowego pouczenia o trybie wniesienia odwołania od decyzji - wyniku kontroli. Za takie pouczenie nie może zaś być uznana informacja o możliwości złożenia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Ponadto, według Sądu, z materiału dowodowego sprawy nie wynika, aby organ, który wydał decyzję - wynik kontroli jako organ pierwszej instancji, wydał następnie decyzję w trybie art. 213 Ordynacji podatkowej, uzupełniając decyzję w zakresie pouczenia o trybie odwoławczym. W tym stanie faktycznym, Sąd uznał, że - według stanu na dzień 7 lutego 2008 r., tj. na dzień orzekania w niniejszej sprawie - Gmina G. nadal nie została pouczona w zakresie prawa do odwołania.

Przytaczając dalej treść przepisu art. 213 § 4 Ordynacji podatkowej, Sąd wskazał, że termin do wniesienia odwołania - w przypadku uzupełnienia lub sprostowania decyzji - biegnie od daty doręczenia tej decyzji, a więc strona, która otrzyma decyzję uzupełniającą lub zawierającą sprostowanie co do wniesienia środka zaskarżenia nie musi składać wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia środka zaskarżenia. Zgodnie zaś z art. 214 Ordynacji podatkowej, błędne pouczenie w decyzji co do prawa odwołania nie może szkodzić stronie. Tym bardziej, nie może szkodzić stronie brak pouczenia. Brak pouczenia nie może również stawiać strony w gorszej sytuacji od podmiotu, który pouczenie o trybie sprostowania lub uzupełnienia decyzji otrzymał. Nie można więc uznać, że strona, która w trybie uzupełnienia lub sprostowania decyzji ma prawo do wniesienia odwołania, natomiast strona, która takiego pouczenia nie otrzymała zobowiązana jest złożyć wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Z tych też powodów, Sąd uznał, że skoro Gmina G., nie została prawidłowo pouczona o trybie wniesienia środka zaskarżenia od decyzji - wyniku kontroli, to ma nadal otwarty termin do wniesienia tego środka zaskarżania. W związku taką oceną, nie można stwierdzić nieważności wyniku kontroli, jako decyzji niebędącej decyzją ostateczną. Oceny tej nie zmienia także - według Sądu - fakt złożenia przez Gminę wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, gdyż złożenie takiego wniosku nie może wyłączyć działania przepisów art. 213 i 214 Ordynacji podatkowej. W konkluzji, Sąd stwierdził, że decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji - wyniku kontroli oraz decyzja utrzymująca ją w mocy, w zakresie rozstrzygnięcia, są decyzjami prawidłowymi, pomimo, że wydane zostały z naruszeniem przepisów postępowania. Organ naruszył bowiem przepis art. 247 §1 Ordynacji podatkowej, dokonując w odniesieniu do decyzji nieostatecznej oceny okoliczności które miałyby uzasadniać, że decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem prawa. To naruszenie przepisów nie miało jednak wpływu na wynik postępowania i nie stanowi podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji.

W następstwie tego ww. wyroku, pismem z dnia 13 lutego 2008 r., pełnomocnik Gminy G. wniósł do Dyrektora Izby Skarbowej w S. odwołanie od wyniku kontroli z dnia [...], powołując się uzasadnienie tego wyroku. Pełnomocnik podkreślił, że wyroku tym Sąd uznał dopuszczalność wniesienia przez stronę odwołania w tej dacie od wyniku kontroli, a zatem jest ono złożone w terminie. Ponadto, pełnomocnik podniósł zarzuty odnośnie do zwartych w wyniku kontroli ustaleń.

W następstwie wniesionego przez Gminę odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w S., na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] stwierdził jego niedopuszczalność. Organ ten wskazał, że uprzednio, tj. pismem z dnia 16 lutego 2004 r., Gmina wniosła już do tego samego organu odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia, a Dyrektor Izby Skarbowej w S., postanowieniem z dnia [...], odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie to jest ostateczne, a jego prawidłowość potwierdził prawomocnym wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny w W. w dniu [...]. Wobec tego, organ ten uznał, że ponowne odwołanie strony z dnia 13 lutego 2008 r. jest niedopuszczalne.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem pełnomocnik Gminy G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. W jej uzasadnieniu pełnomocnik zarzucił organowi zignorowanie stanowiska wyrażonego w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] o sygn. akt [...], w który stwierdził on, iż: "strona nadal ma otwarty termin do wniesienia odwołania". Przyjmując zatem, że rozstrzygniecie Dyrektora Izby Skarbowej w S. w zakresie niedopuszczalności wniesionego przez stronę odwołania, narusza prawo i zasadę powagi rzeczy osądzonej, o których stanowią przepisy art. 170 i 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik Gminy wniósł o uchylenia zaskarżonego postanowienia.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał twierdzenie, że ponowne wniesienie odwołania w trybie zwykłym jest niedopuszczalne oraz, że w sprawie nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów art. 170 i 171 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia [...] o sygn. akt [...] oddalający skargę Gminy G. w przedmiocie odmowy przywrócenia Gminie terminu do wniesienia odwołania z dnia 16 lutego 2004 r. od ww. wyniku kontroli przesądza o niedopuszczalności wniesienia ponownego odwołania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem sporu jest dopuszczalność wniesienia odwołania z dnia 13 lutego 2008 r. przez skarżącą Gminę G. od wyniku kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...], mającego przymiot decyzji administracyjnej.

Przy niespornych okolicznościach co do stanu faktycznego sprawy, kwestią sporną pomiędzy organem podatkowym, a skarżącą Gminą pozostaje ocena prawna skutków prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w S. z dnia [...] o sygn. akt [...] oddalającego skargę Gminy G. w przedmiocie odmowy przywrócenia Gminie terminu do wniesienia odwołania z dnia 16 lutego 2004 r. od ww. wyniku kontroli oraz zakresu związania tego organu treścią uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] o sygn. akt [...].

Niewątpliwe w sprawie jest, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w S. w wyroku z dnia [....] r. dokonał oceny legalności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia [...] o odmowie przywrócenia Gminie G. terminu do wniesienia odwołania od ww. wyniku kontroli. Oczywiste również jest, że przedmiotem tej oceny było postanowienie wydane w sprawie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.

Zgodzić się należy z Dyrektorem Izby Skarbowej w S., że wyrok ten – zgodnie z przepisem art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – ma powagę rzeczy osądzonej, jednak tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. A, analiza treści zarówno sentencji orzeczenia, jak i jego uzasadnienia wskazuje, że obejmowało ono tylko kontrolę legalności postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd wyrokiem tym nie wyszedł ani poza granice rozpoznania skargi, ani też poza granice orzekania.

Wobec tego, nie można zgodzić się z argumentacją Dyrektora Izby Skarbowej w S. zawartą w zaskarżonym postanowieniu oraz w odpowiedzi na skargę, jak też w dalszych pismach procesowych tego organu, że wcześniejsze już wniesienie przez Gminę odwołania z dnia 16 lutego 2004 r. wraz z negatywnie załatwionym jej wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, zamyka Gminie drogę do ponownego wniesienia odwołania od wyniku kontroli, który nie posiada przymiotu decyzji ostatecznej, co stwierdził w swoim wyroku z dnia 7 lutego 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skoro bowiem, wniosek Gminy został negatywnie załatwiony, to odwołanie Gminy z dnia 16 lutego 2004 r., z prawnego punktu widzenia, chociaż de facto zostało ono wniesione wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu, nigdy nie zostało ono rozpoznane, ani też nie została wydana decyzja w wyniku rozpoznania tego odwołania. Wobec tego, faktyczne wniesienie odwołania, które nie zostało rozpatrzone, nie zamyka stronie postępowania – Gminie G., drogi do ponownego wniesienia odwołania od wyniku kontroli, w której to kwestii wypowiedział się w wyroku z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. A, skoro wyrok ten posiada przymiot prawomocności, co jest w sprawie niewątpliwe, to – zgodnie z przepisem art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stanowiącym, że: "Orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby." – wyrok ten zobowiązuje organy państwowe (obecnie: organy administracji publicznej), a takim niewątpliwie jest Dyrektor Izby Skarbowej w S., do respektowania jego treści, na którą – wbrew twierdzeniom tego organu – składa się zarówno sentencja, jak i orzeczenie. I, aczkolwiek, rzeczywiście jest tak, że stan związania prawomocnością orzeczenia – z reguły – obejmuje rozstrzygnięcie zawarte w sentencji, nie obejmując jego uzasadnienia, to jednak z uwagi na to, że sądy administracyjne pierwszej instancji w procesie orzekania – na podstawie przepisu art. 134 § 1 ww. ustawy – nie są związane granicami rozpoznania skargi, a – na podstawie przepisu art. 135 tej ustawy – także granicami orzekania, to uprawnione jest twierdzenie, iż sięganie do uzasadnienia orzeczeń tych sądów w wielu przypadkach jest koniecznością, bez której niemożliwe byłoby prawidłowe odczytanie sentencji orzeczenia. Badając legalność zaskarżonej decyzji sąd administracyjny pierwszej instancji kontroluje sprawę administracyjną, czyli szeroko rozumiany materialnoprawny stosunek administracyjny, w ramach której to kontroli nie tylko posiada uprawnienie, ale obowiązek wyjścia poza granice rozpoznania skargi, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa, którego nie zarzuca strona w skardze, jak również ciąży na nim obowiązek przekroczenia granic orzekania w sytuacji, gdy jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia, stosując przewidziane w ww. ustawie środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga.

Dysponując ww. instrumentami prawnymi, sąd administracyjny pierwszej instancji może – w toku kontroli sprawy administracyjnej – stosować środki prawne, o których mowa jest w tym przepisie, także do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc odrębnych postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy administracyjnej. Chodzi tu zatem zarówno o postępowania zaliczane do trybu głównego, a więc toczące się przed organem pierwszej i drugiej instancji, jak i postępowania należące do trybu nadzwyczajnego, a więc postępowania w sprawie wznowienia postępowania, stwierdzenia nieważności decyzji oraz w sprawie uchylenia lub zmiany decyzji prawidłowej bądź dotkniętej wadami niekwalifikowanymi. Należy zatem przyjąć, że sąd administracyjny pierwszej instancji władny jest objąć swoją kontrolą także inne akty lub czynności, niż tylko objęte skargą, i podjąć w stosunku do tych aktów lub czynności przewidziane przez ustawę środki, oczywiście pod warunkiem, że taki akt lub czynność zostały wydane lub podjęte w granicach danej sprawy i, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (vide: uchwała z dnia 27 czerwca 2000 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie o sygn. akt FPS 12/99, publ. w Lex pod Nr 41266).

Mając na uwadze podniesione okoliczności, należy jednak wskazać, że wyrokiem z dnia [...] Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. nie wyszedł ani poza granice rozpoznania skargi, ani poza granice orzekania, oddalając skargę. Sąd ten bowiem, w toku kontroli decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu nadzwyczajnym w przedmiocie stwierdzenia nieważności wyniku kontroli, mającego przymiot decyzji ostatecznej, uznał, że prowadzenie postępowania administracyjnego w tym trybie było niedopuszczalne, bowiem wynik kontroli nie posiadał w istocie przymiotu decyzji ostatecznej. Sąd ten stwierdził, że decyzja ta nie jest decyzją ostateczną, a strona nadal ma otwarty termin do wniesienia odwołania, tj. przysługuje jej uprawnienie do wniesienia odwołania, gdyż według stanu na dzień 7 lutego 2008 r. (dzień orzekania) Gmina G. nadal nie została pouczona co do prawa do wniesienia odwołania, bowiem wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...] nie zawierał prawidłowego pouczenia o trybie wniesienia odwołania.

Przedstawiona wyżej ocena prawna obejmowała zaskarżony akt, do wyrażenia której Sąd był uprawniony w ramach kontroli legalności zaskarżonej decyzji, a oddalając skargę Sąd ten nie orzekał o innych aktach, czy czynnościach i, tym samym, nie wyszedł poza granice orzekania.

W tej sytuacji, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia [...], którym uznano, że Gmina G. posiada nadal uprawnienie do wniesienia odwołania od wyniku kontroli – na postawie przepisu art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – wiąże także Dyrektora Izby Skarbowej w S., który uwzględniając jego treść zobowiązany jest do przyjęcia wniesionego przez Gminę G. odwołania z dnia 13 lutego 2008 r. od wyniku kontroli będącego decyzją, lecz nieostateczną i dokonania oceny, czy wniesione odwołanie zostało złożone w terminie oraz, czy spełnia warunki formalne, określone w przepisie art. 222 Ordynacji podatkowej.

Mając zatem na uwadze podniesione wyżej okoliczności, wobec tego, że zaskarżone postanowienie wydane zostało z naruszeniem przepisu art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, gdyż nie było podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania Gminy G., należało – na podstawie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzec, jak w sentencji, gdyż naruszenia to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie przepisów art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy.