Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 370/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2018-01-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7 ust. 8, art. 15 ust. 1 i 2,  art. 27 ust. 2,  art. 28,  art,. 28b ust. 1 i 2art. 86 ust. 1, art. 96, art. 108 ust. 1,
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
journal: Dz.U.UE.L 1977 nr 145 poz 1 art. 4 ust. 1, art. 14 ust. 1 lit. i, art. 15, art. 16, ust. 1  B, C i D, art. 21 ust. 1 lit. b, art17 ust. 3 lit. a i b
law: Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. Nr 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do  podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku
journal: Dz.U.UE.L 2008 nr 44 poz 23 art. 1 pkt. 1 b, art.. 2 ust. 1,
law: Dyrektywa Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008 r. określająca szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w  dyrektywie 2006/112/WE, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie  członkowskim.
journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 214 pkt. a
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Sędziowie sędzia Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą na Ukrainie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014 r. oraz kwiecień 2015 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] listopada 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. ("Dyrektor IS"), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez S. sp. z o.o. z/s na Ukrainie (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka"), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. ("Naczelnik US") z 28 lipca 2016r., określającą kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2014r. i kwiecień 2015r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za październik 2014r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") za wrzesień 2014r. i kwiecień 2015r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Naczelnik US przeprowadził w Spółce kontrolę podatkową, która została zakończona doręczeniem 30 listopada 2015r. pełnomocnikowi Spółki protokołu kontroli. Z uwagi na stwierdzone nieprawidłowości postanowieniem z 15 kwietnia 2016r. organ pierwszej instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2014r. oraz kwiecień 2015r.

W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że Spółka posiada siedzibę poza Unią Europejską (na Ukrainie) i z tej przyczyny ustanowiła przedstawiciela podatkowego. Spółka została zarejestrowana dla potrzeb podatku od towarów i usług na terytorium kraju od 1 czerwca 2007r. W tym zakresie składała deklaracje podatkowe VAT-7, w tym za wrzesień i październik 2014r. oraz kwiecień 2015r., w których wykazała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

W ramach złożonych wyjaśnień Spółka poinformowała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu i usług transportu międzynarodowego. Wykonuje usługi transportowe z kraju siedziby (Ukraina) do firm znajdujących się na terytorium UE. Trasy przebiegają przez terytorium Polski. Spółka nie posiada siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, nie zatrudnia pracowników, nie wynajmuje magazynów, a swoją działalność w Polsce prowadzi za pośrednictwem przedstawiciela podatkowego ustanowionego na podstawie umowy z 4 listopada 2013r., którym jest Biuro Rachunkowe [...]. Spółka wskazała też, że na terenie kraju dokonuje zakupu paliwa oraz zajmuje się dystrybucją części do samochodów ciężarowych, a także innych towarów na terytorium Europy.

Odnoście dokonywanych zakupów i sprzedaży akumulatorów oraz czujników NOX, Spółka przedłożyła następujące umowy (obowiązujące do 31 grudnia 2015r.):

- nr 01/13/2013 z 11 listopada 2013r., która została zawarta pomiędzy Spółką jako kupującym a M. P. prowadzącą działalność gospodarczą pod nazwą R. (Sprzedawca). Z treści ww. umowy wynika, że przedmiot, cenę towarów, ich ilość, kraj pochodzenia oraz warunki dostawy reguluje specyfikacja. Płatności w ramach umowy realizowane są przelewem środków pieniężnych w euro w terminie 7 dni roboczych od chwili wystawienia faktury za pośrednictwem faksu lub komunikacji elektronicznej. Towary dostarczane są do kupującego na warunkach DAP (Incoterms 2010) na adres: ul. [...], S., Polska;

- nr 15/11/13-1 z 15 listopada 2013r. zawartą pomiędzy Spółką jako sprzedawcą a S. M. prowadzącym działalność gospodarczą pod nazwą A. (Kupujący). Z treści umowy wynika, że przedmiot, cenę towarów, ich ilość, kraj pochodzenia oraz warunki dostawy reguluje specyfikacja. Płatności w ramach umowy realizowane są przelewem środków pieniężnych w euro w terminie 7 dni roboczych od chwili wystawienia faktury. Ogólna (przybliżona) wartość umowy została określona na 10.000.00 euro. Towary dostarczane są do kupującego na warunkach DAP (Incoterms 2010) na adres: ul. [...], S., Polska. Nadawcą towaru jest R. M. P., S., ul. [...], Polska.

Ponadto Spółka przedłożyła listę środków transportu wraz z dowodami rejestracyjnymi.

Pomimo wezwania z 28 maja 2016r. skutecznie doręczonego Spółce w dniu 10 czerwca 2016r. (co potwierdza data i podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru) Spółka nie złożyła dokumentów dotyczących sprzedaży w zakresie transportu międzynarodowego wraz z odrębnym podsumowaniem dotyczącym usług transportowych świadczonych na terytorium Polski w zakresie ilości oraz kwot.

W toku postępowania podatkowego Naczelnik US ustalił, że Spółka w deklaracjach VAT-7 za wrzesień 2014r. oraz kwiecień 2015r. w zakresie sprzedaży ujęła faktury dokumentujące sprzedaż akumulatorów i czujników NOX, tj.:

- fakturę VAT nr 10/2014 z 5 września 2014r., podstawa opodatkowania 2.772 zł, podatek należny 637,56 zł, dokumentującą dostawę dwóch czujników na rzecz S. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. (ul. [...], S.);

- fakturę VAT nr 11/2014 z 22 września 2014r., podstawa opodatkowania 2.073,38 zł, podatek należny 476,88 zł, dokumentującą dostawę dwóch akumulatorów na rzecz S. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A. (ul. [...], S.);

- fakturę VAT nr 1/2015 z 14 kwietnia 2015r., podstawa opodatkowania 2.730 zł, podatek należny: 627,90 zł, dokumentującą dostawę dwóch akumulatorów na rzecz A. (ul. [...], S.).

Natomiast w przypadku dokonywanych nabyć Spółka odliczyła podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie paliwa od S. sp. z o.o. oraz nabycie akumulatorów i czujników NOX od firmy R.. oraz firmy "T." s.c. M. L., J., J. L.. W złożonych deklaracjach nie zostały wykazane jakiekolwiek transakcje związane z usługami transportowymi, co potwierdziła sama Spółka w przedstawionych wyjaśnieniach.

W oparciu o dokonane ustalenia Naczelnik US decyzją z [...] lipca 2016r. określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2014r. i kwiecień 2015r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy za październik 2014 r. oraz kwotę do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za wrzesień 2014r. i kwiecień 2015r.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji stwierdził, że w kontrolowanych okresach rozliczeniowych (we wrześniu 2014r. i w kwietniu 2015r.) Spółka uzyskała z tytułu sprzedaży akumulatorów oraz czujników obrót w łącznej kwocie 7.575,00 zł, jednocześnie nabycia związane ze sprzedażą opodatkowaną obejmujące jedynie wskazane towary handlowe wyniosły netto 7.188,00 zł. Różnica między zakupami a sprzedażą akumulatorów i czujników wyniosła 387 zł, co daje w przypadku jednego okresu rozliczeniowego średnią kwotę 193 zł. Ponadto wykazane nabycia towarów i usług pozostałych dotyczące w znacznej mierze zakupów paliwa są nieporównywalnie wyższe od podejmowanych transakcji dostawy towarów. Zdaniem Naczelnika US z porównania łącznych kwot podatku z tytułu dokonanych w okresie kontrolowanym dostaw towarów (1.742 zł), w stosunku do podatku z nabyć towarów i usług pozostałych (podatek naliczony w wysokości: 51.304 zł), wywieść należy, że kwoty podatku należnego stanowią 3,39% kwoty podatku naliczonego, a zatem jest to wartość znikoma. Ponadto Spółka wykazywała nabycia dotyczące w przeważającej mierze paliw, w znikomym stopniu kwoty wykazane przez Spółkę dotyczyły również pozostałych towarów.

W ocenie Naczelnika US, Spółka nadużyła prawa w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym poprzez dokonywanie sprzedaży opodatkowanych na terytorium kraju w niewielkich wartościach, których jedynym celem było uzyskanie statusu podatnika uprawnionego do uzyskania zwrotu podatku VAT. Sprzedaż polegała jedynie na pośrednictwie, a nie faktycznym przemieszczeniu towarów pomiędzy kontrahentami. Cena ustalana była na granicy opłacalności, przy minimalnym zysku, co oznacza, że w przypadku ponoszenia jakichkolwiek kosztów (transport, wynajem powierzchni magazynowej) działalność przynosiłaby stratę. Z tej przyczyny, zdaniem organu pierwszej instancji, wystawione przez Spółkę faktury nie dokumentowały transakcji odpłatnej dostawy towarów podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Z uwagi na fakt wystawienia faktur VAT z wykazanym podatkiem należnym, istniał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

Odnośnie dokonywanych nabyć organ pierwszej instancji przyjął, że w sytuacji kiedy Spółka nie wykonywała jakichkolwiek czynności podlegających opodatkowaniu i nie posiadała statusu podatnika, to nie przysługiwało jej prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Stanowisko w powyższym zakresie organ pierwszej instancji uznał za zgodne z zasadą neutralności. Wynika to z faktu, iż zasada ta ma zastosowanie do podatników wykonujących czynności opodatkowane VAT. Jeżeli natomiast Spółka takich czynności nie wykonywała, a nabywała dobra z naliczonym podatkiem, to podatek ten stanowi jedynie element kosztowy. W tej sytuacji prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. zostało ograniczone.

Od powyższej decyzji Spółka złożyła odwołanie, w którym wniosła o jej zmianę i określenie kwot podatku do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2014r. w wysokości 40.298,00 zł, za październik 2014r. w wysokości 20.412,00 zł oraz za maj 2015r. w wysokości 65.186,00 zł lub uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wydanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez błędne uznanie, iż materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu pozwolił na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego w zakresie faktycznego prowadzenia działalności przez Spółkę, a także ustalenia przesłanek zawodowego, stałego i zorganizowanego prowadzenia tej działalności, podczas gdy ograniczenie postępowania dowodowego wyłącznie do jednego i dodatkowo pierwszego miesiąca działalności, jako podatnika czynnego VAT, skutkowało ustaleniem stanu faktycznego i prowadziło do wydania decyzji w oparciu o niepełny i wybiórczy materiał dowodowy, co stanowiło rażące naruszenie przepisów prawa formalnego, mających istotny wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia;

- art. 187 § 1 i art. 191 O.p. polegające na braku zebrania i rozważenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a także przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, co w konsekwencji doprowadziło do wydania decyzji na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, zwłaszcza w zakresie ustalenia czy zarejestrowanie Spółki jako podatnika aktywnego VAT w kontekście późniejszej działalności Spółki i dokonywanych przez nią transakcji, nie podważa ustalenia organu podatkowego, że rejestracja miała na celu jedynie wyłudzenie podatku VAT, a dokonywane przez Spółkę czynności prawne miały charakter pozorny, przy czym skutkiem zaniechania w zakresie zebrania materiału dowodowego była obraza prawa materialnego w postaci art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. polegająca na uznaniu, że Spółka nie jest podatnikiem podatku VAT, a tym samym nie może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przysługujący podatnikowi, o którym stanowi art. 15 ust. 1 u.p.t.u.;

- art. 108 ust. 1 u.p.t.u. polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, iż w sytuacji o której mowa, Spółka nie ma statusu podatnika podatku VAT dopuszczalne jest określenie mu wysokości zobowiązania w VAT na mocy ww. przepisu.

Wskazaną na wstępie decyzją z 22 listopada 2016r. Dyrektor IS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US.

Organ odwoławczy przyjął, że całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego nie pozwala na uznanie Spółki za podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium kraju. Przeczy temu chociażby brak prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w szczególności mającej charakter profesjonalny i zarobkowy. W konsekwencji dokonywanie rzekomych dostaw towarów, z pozoru posiadających cechy tych czynności, w odniesieniu do okoliczności faktycznych sprawy, nie mogło zostać uznane za działanie dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług. Tym bardziej w sytuacji, kiedy Spółka nie wykazywała wykonania na terytorium kraju jakichkolwiek usług transportowych, w odniesieniu do których dokonano odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa.

Zdaniem organu odwoławczego, nie sposób natomiast uznać za uzasadnione argumenty Spółki, iż mogła zostać uznana za podatnika podatku od towarów i usług nawet, jeżeli jej działalność mogła nie przynosić żadnych widocznych efektów, czy też stanowić przygotowanie do faktycznego rozpoczęcia tego typu działalności. Na potwierdzenie stawianych zarzutów Spółka powołała wyroki WSA w Poznaniu z 16 października 2013r. I SA/Po 272/13 oraz WSA w Białymstoku z 8 maja 2013r. I SA/Bk 108/13. Dyrektor IS podniósł, że w przypadku chociażby pierwszego z tych wyroków sąd wskazał również, iż działalność handlowa oznacza dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży, wskazujący na zamiar kontynuacji tej działalności. Zatem przyjęcie, że dana osoba fizyczna, sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Natomiast takich cech nie posiadały działania Spółki podejmowane na terytorium kraju, czego potwierdzeniem jest chociażby fakt zaprzestania tych czynności zaraz po tym, jak złożone zostały deklaracje z wykazanym zwrotem VAT. Nie sposób zatem argumentów Spółki w tym zakresie uznać za uzasadnione.

W ocenie Dyrektora IS, udokumentowane fakturami transakcje dostawy towarów polegały na pośredniczeniu przy sprzedaży, a nie na faktycznym przemieszczaniu towarów między kontrahentami - M. P. a S. M.. Natomiast Spółka nie brała czynnego udziału w realizacji tych transakcji. Jak wynika bowiem z zawartych umów, towar miał trafiać od podmiotu, od którego Skarżąca kupowała, bezpośrednio do nabywcy, na rzecz którego Spółka miała dokonywać sprzedaży. Zawarte umowy wskazują na zasady dostawy, które zostały określone na warunkach DAP (Incoterms 2010), tj. dostarczenia towaru przez sprzedawcę do wskazanego miejsca przeznaczenia.

Organ odwoławczy uznał w tej sytuacji, że Spółka nie uczestniczyła fizycznie w dostawach towarów (akumulatorów i czujników NOX). Zgodnie bowiem z zawartą umową, sprzedający miał obowiązek dostarczenia towaru do określonego miejsca, a jego odbiór nie był w gestii Spółki (kupującego), a podmiotu kupującego od Spółki. Przykładowo, na podstawie faktury I/FA/2014/03022 z 5 września 2014r. dokonano zakupu dwóch czujników i już tego samego dnia - na podstawie faktury nr 10/2014 sprzedano tożsamy towar, jego faktyczne przemieszczenie od podmiotu zbywającego towar na rzecz Spółki do jej kontrahenta (nabywcy) odbyło się z pominięciem Spółki. Taka konstrukcja jest dopuszczalna w ramach podatku od towarów i usług (art. 7 ust. 8 u.p.t.u.), ale musi się odnosić do rzeczywistego zamiaru stron transakcji.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, że trudno uznać, aby postępowanie Spółki związane było z profesjonalnym i zawodowym prowadzeniem działalności gospodarczej w charakterze pośrednika. W takiej sytuacji, zdaniem Dyrektora IS, rolą Spółki winno być z jednej strony nabycie towaru, a z drugiej strony jego sprzedaż z zyskiem. Niewątpliwie zatem szczególnej ochronie powinny podlegać kontakty handlowe (dostawcy i nabywcy). Trudno natomiast uznać za profesjonalne działania Spółki, które sprowadzały się do ujawnienia swoich kontaktów handlowych (firm R. i A.). Poprzez skontaktowanie obu firm ze sobą Spółka doprowadziła do sytuacji, której rezultatem mogło być pominięcie jej jako pośrednika. W rezultacie możliwe było skrócenie łańcucha dostaw, a co za tym idzie uzyskanie korzystnej ceny. Natomiast odstąpienie obu firm od takich działań i włączenie Spółki jako pośrednika miało, zdaniem Dyrektora IS, na celu uzyskanie korzyści podatkowej, a nie profesjonalne i handlowe prowadzenie działalności gospodarczej.

Dyrektor IS wskazał też, że Spółka stosowała warunki Incoterms 2010, w sytuacji gdy dotyczą one obrotu międzynarodowego (import – eksport). Natomiast towary zostały nabyte przez Skarżącą (jako kupującego) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w celu ich dalszej realizacji na terytorium kraju.

Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy uznał przeprowadzoną dostawę towarów za dokonaną jedynie w celu nadużycia prawa (dla pozoru). Jej głównym efektem miało być wykazanie sprzedaży opodatkowanej, która miała na celu uzyskanie korzyści podatkowej poprzez zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z nabycia na terytorium kraju paliwa do samochodów ciężarowych, w związku z wykonywanymi usługami transportowymi.

W rezultacie organ odwoławczy uznał, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium Polski, dokonywała jedynie sprzedaży towarów na terytorium kraju w niewielkich ilościach. Transakcje te miały polegać na pośrednictwie przy sprzedaży, a nie na faktycznym przemieszczeniu towarów między kontrahentami. Także cena ustalona została przy minimalnym zysku, który był na granicy opłacalności dla Spółki i wskazywał, że nie miała ona możliwości ponoszenia dodatkowych kosztów związanych z transportem lub najmem powierzchni magazynowej.

Z powyższych względów odmówiono Spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia akumulatorów i czujników NOX.

Działania Skarżącej, pozorujące dostawę towarów organ odwoławczy uznał za celowe, tj. prowadzone w celu z góry określonym - wykazania minimalnej sprzedaży opodatkowanej, nie miały natomiast innego obiektywnego uzasadnienia. Co więcej, Spółka w rozliczeniach za poprzednie i kolejne okresy nieobjęte niniejszym postępowaniem podatkowym nie wykazała sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski. Natomiast od lutego 2016r. do dnia wydania decyzji zaprzestała składania deklaracji. Okoliczność ta, zdaniem Dyrektora IS dowodzi, że Spółka dokonała rejestracji jedynie w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast jej dalsze działania skutkowały zaniechaniem wykonywania czynności opodatkowanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją prowadzonych działań było zatem uzyskanie korzyści podatkowej, nie zaś faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej jako podatnik podatku od towarów i usług.

W zakresie dokonywanych nabyć paliwa organ odwoławczy zwrócił uwagę, że zgodnie ze złożonymi wyjaśnieniami Spółka wykonuje usługi transportu międzynarodowego z kraju siedziby (Ukraina) do podmiotów znajdujących się na terytorium UE. W ramach kontroli Spółka okazała dokumenty potwierdzające świadczenie usług transportowych na rzecz kontrahentów nieposiadających siedziby na terytorium Polski. Zgodnie z art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n. Uregulowanie powyższe ma, w związku z brakiem wyłączeń, o których mowa w tym przepisie, zastosowanie w niniejszej sprawie.

Skoro zatem Spółka miała być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to powinna poza nabywanym paliwem na terytorium kraju rozliczać również świadczone usługi transportowe. Przy czym w przypadku, kiedy usługobiorca posiada siedzibę poza terytorium kraju, to taka transakcja winna być rozliczana w poz. 11 deklaracji VAT-7, jako świadczenie usług poza terytorium kraju, natomiast w analizowanej sprawie brak jest rozliczenia tych usług w składanych przez Spółkę deklaracjach VAT-7.

Dyrektor IS podniósł, że sama Spółka w składanych wyjaśnieniach wyraźnie wskazała, że na terytorium Polski dokonuje zakupów paliwa oraz zajmuje się dystrybucją części do samochodów ciężarowych, a także innych towarów na terenie Europy (por. karta 465 akt sprawy). Wynika zatem z tego, że Spółka część transakcji (nabycie paliwa, nabycia i dostawy towarów) miała zamiar wykazywać i rozliczać na terytorium kraju (Polska), a część z nich już nie (usługi transportowe). Takie zachowanie wskazuje na kreowanie pewnych działań mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych (zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym), a nie na rzetelne prowadzenie działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polski.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy, stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Zdaniem Dyrektora IS, na tej podstawie przyjąć należy, że w niniejszej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego jako takie nie przysługiwało z tytułu nabycia paliwa oraz akumulatorów i czujników. Wynika to z faktu, iż dokonane nabycia nie były związane z czynnościami opodatkowanymi, jak i nie były dokonane przez podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u. W niniejszej sprawie zauważyć należy, że zakup paliwa nie był związany z wykonaniem czynności opodatkowanych (nawet poza terytorium kraju), ponieważ Spółka nie tylko nie wykazała świadczenia usług transportowych (na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług), ale też nie dokonała ich rozliczenia w składanych deklaracjach. W tej sytuacji nie będą miały zastosowania szczególne prawa odliczenia podatku naliczonego. Zgodnie z art. 86 ust. 8 u.p.t.u. podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą: dostawy towarów lub świadczenia usług przez podatnika poza terytorium kraju, jeżeli kwoty te mogłyby być odliczone, gdyby czynności te były wykonywane na terytorium kraju, a podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami (pkt 1) oraz dostawy towarów, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 16 (pkt 2).

W myśl natomiast art. 86 ust. 9 u.p.t.u., podatnik ma również prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, jeżeli importowane lub nabyte towary i usługi dotyczą czynności zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 7 oraz pkt 37-41, wykonywanych na terytorium kraju, w przypadku gdy miejscem świadczenia tych usług zgodnie z art. 28b lub art. 28l jest terytorium państwa trzeciego lub gdy usługi dotyczą bezpośrednio towarów eksportowanych, pod warunkiem, że podatnik posiada dokumenty, z których wynika związek odliczonego podatku z tymi czynnościami.

Jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy Spółka nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, a co za tym idzie jako taka nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie wykazała również, aby w kontrolowanym okresie wykonywała jakiekolwiek usługi transportowe, czy to na terytorium kraju, czy poza nim. Trudno zatem uznać, aby nabycie paliwa było dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.). czy też związane ze sprzedażą opodatkowaną. Analogicznie nie sposób uznać za prawidłowe (zasadne) prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia akumulatorów i czujników.

Odnosząc się do powołanego w odwołaniu orzecznictwa (wyroków NSA: z 7 października 2014r. I FSK 681/14 oraz z 29 maja 2014r. I FSK 1168/13) Dyrektor IS zauważył, że odnosiło się ono do odmiennego stanu faktycznego (obrót paliwem i czynności fikcyjne, czy też interpretacji indywidualnej). Nie mogły zatem stanowić odniesienia do niniejszej sprawy. Tym bardziej, że w niniejszej sprawie ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego było konsekwencją nie zakwestionowania samych transakcji, a faktu odliczenia przez podmiot nie posiadający statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Ponadto organ odwoławczy zauważył, że wszystkie faktury dokumentujące zakup paliwa zostały wystawione na podmiot ukraiński, tj. spółkę S. Ltd, który posługuje się numerem NIP, innym niż ten nadany Spółce przez Naczelnika US.

Dyrektor IS podniósł też, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług rozróżniają pojęcia podatku od towarów i usług oraz podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze. Zgodnie bowiem z art. 1 ust. 1 u.p.t.u. reguluje ona opodatkowanie podatkiem od towarów i usług stanowiącym dochód budżetu państwa. Oznacza to, że jej przepisy mają zastosowanie wyłącznie do opodatkowania tym podatkiem, a nie do innych podatków czy danin publicznoprawnych. Podatek VAT nie jest więc podatkiem tożsamym z podatkiem od wartości dodanej lub innym podatkiem o podobnym charakterze (np. obowiązującym na Ukrainie - kraj siedziby Spółki). Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.t.u. przyjąć należy, że w przypadku, gdy u.p.t.u. używa pojęcia podatku, to dotyczy to podatku od towarów i usług określonego jedynie w tej ustawie.

Zwrot podatku VAT dla podmiotu nie posiadającego siedziby działalności gospodarczej, stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, z którego dokonywano transakcji gospodarczych, stałego miejsca zamieszkania lub zwykłego miejsca pobytu na terytorium kraju, który nie dokonuje sprzedaży na terytorium kraju, dokonywany jest na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (por. art. 89 ust. 1 pkt 3 i kolejne u.p.t.u.). Istotne jest jednak kryterium wzajemności, na co wskazuje § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 czerwca 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 136, poz. 797 ze zm.). Z Ukrainą Polska nie zawarła umowy międzynarodowej w zakresie podatków pośrednich. Jak wskazano natomiast w treści Trzynastej Dyrektywy Rady z dnia 17 listopada 1986r. (86/560/EWG), Dz. U. UE L. 1986.326.40 - przepisy te zostały wprowadzone z uwagi na konieczność zapewnienia harmonijnego rozwoju stosunków handlowych między Wspólnotą a państwami trzecimi, opartych na zasadach dyrektywy 79/1072/EWG i uwzględniających zróżnicowaną sytuację w państwach trzecich. W art. 2 ust. 2 dyrektywy wskazano, iż Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych.

Z tego powodu, w sytuacji ustalenia, że podmiot zagraniczny nie prowadzi faktycznie działalności gospodarczej (w tym przypadku działalności handlowej), a zawarł transakcje sprzedaży jedynie w celu uzyskania statusu podatnika i możliwości uzyskania zwrotu podatku VAT, należy je uznać za działania zmierzające do obejścia ustawy, z uwagi na ograniczenia zasady neutralności wynikające z konieczności zastosowania kryterium wzajemności. Z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe mogą bowiem dla celów podatkowych, nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych (dostawy towarów), które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia przepisów prawa podatkowego. Taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych wynika bez wątpienia z okoliczności faktycznych sprawy.

Co istotne na fakturach wystawionych na rzecz A. wykazano podatek od towarów i usług, a także wprowadzono je do obrotu prawnego (co nie stanowi kwestii spornej), poprzez przekazanie ich podmiotowi wskazanemu na tych fakturach jako odbiorca. W opinii Dyrektora IS powyższe skutkuje koniecznością zastosowania normy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług. Obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji, która polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się musi z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku (wyrok z 12 stycznia 2011r., l SA/Bd 748/10). Przepis ten jest zgodny z art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 21(l)(d) VI Dyrektywy), który stanowi, iż do zapłaty podatku zobowiązana jest każda osoba, która wykaże ten podatek na fakturze. Z brzmienia tego przepisu (art. 203) wynika, że wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturze również wtedy, gdy jego kwota jest wyższa od rzeczywistej kwoty podatku należnego z tytułu danej transakcji (normę tę wyraża art. 108 ust. 2 u.p.t.u.), gdy dana czynność nie jest objęta zakresem opodatkowania VAT lub podlega zwolnieniu z VAT, a także wówczas, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu. Powyższe stwierdzenia odnoszące się do art. 203 dyrektywy 112 mają również zastosowanie do art. 108 u.p.t.u. Wykładnia przepisu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. prowadzi zatem do wniosku, że w przypadku wystawienia tzw. pustej faktury, która nie dokumentuje żadnej sprzedaży powstaje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze.

Zatem przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. regulując kwestię podatku od towarów i usług, przewiduje swoistą instytucję obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Powinność zapłaty podatku z wystawionej faktury stanowi odrębną od przewidzianej w art. 103 instytucji obliczenia i wpłacenia podatku za okresy miesięczne (kwartalne), korelującej z unormowaniem rozliczenia podatku w ramach deklaracji podatkowej, przewidzianym w art. 99. Wystawienie faktury, dotyczącej czynności podlegającej opodatkowaniu i stwarzającej obowiązek podatkowy i zobowiązanie podatkowe w tym podatku, nakłada na podatnika obowiązek uwzględnienia w ramach deklaracji, o której mowa w art. 99 wykazanego podatku w fakturze. Następstwem tego może być obowiązek zapłacenia zobowiązania podatkowego (art. 103) określonego w rezultacie zestawienia w deklaracji podatkowej za dany okres podatku należnego oraz podatku naliczonego. Do takiej sytuacji nie odnosi się art. 108 ust. 1 u.p.t.u., ponieważ może on być zastosowany tylko wówczas, gdy podatek z wystawionej przez podatnika faktury, nie stanowi elementu rozliczenia na podstawie sporządzonej przez podatnika deklaracji. Ten sam podatek bowiem nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 (które nie zawsze wykazuje zobowiązanie podatkowe podlegające zapłaceniu w trybie art. 103 u.p.t.u.) i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i 103 u.p.t.u., gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku. Reguluje on bowiem sytuacje, gdy przy spełnieniu przesłanek w nim wskazanych, zostają przez ustawodawcę objęte obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług również przypadki, dla których bez zaistnienia okoliczności określonych w art. 108 ust. 1 nie przewidziano w ogóle powstania obowiązku podatkowego w podatku VAT.

Wynika stąd, że przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego, chodzi wszakże o obowiązek zapłaty i to powinność skonkretyzowaną już w obrębie tego przepisu bez powiązania w szczególności z instytucjami takimi jak obliczanie i wpłacanie podatku za okresy miesięczne (por. art. 103 w zw. z art. 99 u.p.t.u.) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji między podatkiem należnym i podatkiem naliczonym. Przepis art. 108 ust. 1 podlega zastosowaniu jedynie wtedy, gdy określony w nim podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem, bez powiązania z rozliczeniami na podstawie art. 99 i art. 103, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano tą fakturą, nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, co stanowi specyficzną podstawę obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. Ten sam podatek nie może być jednocześnie składnikiem rozliczenia w oparciu o deklarację z art. 99 (które nie zawsze wykazuje zobowiązanie podatkowe podlegające zapłaceniu w trybie art. 103 u.p.t.u.) i kreować obowiązku jego zapłaty na podstawie art 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy doszło do wystawienia faktury z wykazanym podatkiem nie mogącym być częścią rozliczenia podatku w trybie art. 99 i art. 103 u.p.t.u., gdyż czynność, którą udokumentowano tą fakturą, nie była w ogóle objęła obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku (wyrok z 28 lutego 2008r. III SA/Wa 1940/07).

Dyrektor IS podkreślił, że przepis art. 108 u.p.t.u. przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury. Przepis ten ma charakter sankcyjny, wystawca faktury ma obowiązek zapłaty podatku tylko dlatego, że wystawił ten dokument. Z punktu widzenia stosowania tego przepisu nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie.

Mając na uwadze powyższe Dyrektor IS stwierdził, że organ pierwszej instancji zgodnie z prawem zastosował w ustalonym stanie faktycznym przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u., określając kwotę podatku do zapłaty, która winna być rozliczona poza deklaracjami składanymi dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Wskazane w odwołaniu zarzuty naruszenia przepisów postępowania Dyrektor IS także uznał za niezasadne, stając na stanowisku, że postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób realizujący zasady ogólne wynikające m.in. z art. 120, art. 121, art. 122 i art. 123 O.p., bez naruszenia przepisów art. 180 § 1 i art. 187 ww. ustawy. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszej instancji była prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Dyrektor IS stwierdził, że nie sposób uznać za uzasadnione zarzuty w zakresie braku kwestionowania od około 7 lat statusu Spółki jako zarejestrowanego podatnika podatku od towarów i usług, czy też oparcie ustaleń w sprawie jedynie na trzech miesiącach. Organ odwoławczy wskazał, że co do zasady rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług, jak wynika z art. 99 ust. 1 u.p.t.u. ma miejsce w okresach miesięcznych. W tym zakresie podatnik składa deklarację podatkową VAT-7. Skoro zatem organ pierwszej instancji przeprowadził kontrolę podatkową jedynie za wrzesień i październik 2014r. oraz kwiecień 2015r., to jedynie w tym zakresie istniały podstawy do oceny zasadności prowadzenia działalności na terytorium kraju i bycia podatnikiem VAT. Za właściwe należało zatem uznać zebranie dowodów i dokonanie ich oceny w odniesieniu jedynie do ww. okresu. Za bez znaczenia należało natomiast uznać konieczność weryfikacji wcześniejszej rejestracji Spółki w zakresie podatku od towarów i usług, w sytuacji kiedy okoliczność ta nie miała wpływu na niniejsze postępowanie.

Zdaniem Dyrektora IS, z tej samej przyczyny za bez znaczenia należy uznać zarzut, iż skoro celem działalności Spółki miało być uzyskanie korzyści podatkowej, to musiała ona istnieć od samego początku, czyli od chwili rejestracji. Przy czym organy obu instancji ustaliły, iż Spółka zamierzała uzyskać korzyść podatkową poprzez zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jedynie we wrześniu i październiku 2014r. oraz kwietniu 2015r. W sytuacji zatem, kiedy zakres postępowania nie obejmował wcześniejszych okresów, nie sposób przyjąć, iż taka korzyść podatkowa mogła wcześniej mieć miejsce. Nie sposób także zgodzić się z tym, aby dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia w zakresie braku przyznania Spółce statusu podatnika VAT miały postawić ją w gorszej sytuacji, niż innych uczestników obrotu gospodarczego. W ocenie organu odwoławczego nie naruszono w tym zakresie dyspozycji art. 6 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, zgodnie z którą podejmowanie, wykonywanie i zakończenie działalności gospodarczej jest wolne dla każdego na równych prawach, z zachowaniem warunków określonych przepisami prawa. Przepis ten, jak i cała ustawa o swobodzie działalności gospodarczej (por. art. 1 tej ustawy) odnosi się do podmiotu faktycznie działającego na terytorium kraju (Polski). Skoro zatem Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium kraju, to nie mogła zostać porównana do innych uczestników obrotu gospodarczego, którzy działają na rynku polskim.

Spółka zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości zarzuciła naruszenie prawa materialnego w postaci art. 108 ust. 1 u.p.t.u., polegające na nieuzasadnionym przyjęciu, że w sytuacji, w której Spółka nie ma statusu podatnika podatku VAT dopuszczalne jest określenie wysokości zobowiązania w VAT na mocy tego przepisu.

Skarżąca podniosła również naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 187 § 1 O.p. polegające na zaniechaniu zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, w szczególności nieuwzględnienie, że Skarżąca została zarejestrowana jako podatnik czynny podatku od towarów i usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w dniu 1 czerwca 2007r., co wyklucza, iż spółka została zarejestrowana wyłącznie w celu obejścia prawa;

- art. 191 O.p. polegające na zaniechaniu oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona;

- art. 210 § 4 O.p. polegające na zaniechaniu wskazania w uzasadnieniu decyzji uzasadnienia faktycznego i prawnego dotyczącego okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia.

W uzasadnieniu skargi Spółka wskazała przede wszystkim, że skorzystała z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa nabywanego dla potrzeb świadczenia usług transportowych, kierując się stanowiskiem zawartym w indywidualnej interpretacji z 3 września 2013r. nr IPPP3/443-483/13-4/KC.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Pismem z 18 grudnia 2017r. Skarżąca uzupełniła skargę, ponadto zarzucając, iż decyzja organu odwoławczego została wydana z naruszeniem przepisów prawa podatkowego oraz prawa materialnego, a uchybienia te miały wpływ na istotny wynik sprawy, tj.:

- art. 122 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 14 k O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy organ dokonał dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego, a zwłaszcza pominął dwie interpretacji indywidualne, które zostały wydane dla Skarżącej;

- art. 121 w zw. z art. 180 w zw. z art. 187 i art. 191 Op. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji gdy organ ten naruszył przepisy postępowania, nie wyjaśniając wszystkich istotnych okoliczności przedmiotowej sprawy, tj.: 1) faktycznego przebiegu transakcji nabycia oraz dostaw akumulatorów NOX, 2) dokonania dowolnej a nie swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego wyrażającej się w bezpodstawnym uznaniu, iż Skarżąca nie występowała w charakterze podatnika VAT, na co zdaniem organu odwoławczego wskazywać miała m.in. nie gospodarcza, niska marża osiągana przez Skarżącą, 3) pomimo braku ku temu podstawy twierdzenia przez organ drugiej instancji, że Skarżąca dopuściła się nadużycia prawa na gruncie u.p.t.u., pomimo iż Skarżąca na poparcie słuszności swego postępowania posiada dwie interpretacje indywidualne, przy wydaniu których organ upoważniony do ich wydania, pomimo szczegółowo przedstawionego stanu faktycznego takiego nadużycia się nie dopatrzył;

- art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 u.p.t.u. - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że Skarżąca w związku ze spornymi transakcjami nie występowała w roli podatnika VAT, a czynności, których dokonywała na terenie kraju nie stanowiły czynności opodatkowanych, które uprawniałby Skarżącą do rozpoznania i odliczenia podatku naliczonego;

- art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 86 ust. 8 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, iż Skarżąca jedynie pośredniczyła przy sprzedaży akumulatorów NOX, a nie jak wynika to ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego uczestniczyła w transakcjach łańcuchowych, których były przedmiotem;

- art. 7 ust. 8 u.p.t.u. poprzez jego nie zastosowanie będące konsekwencją dowolnej oceny zebranego materiału dowodowego, z którego wynika iż w przedmiotowej sprawie Skarżąca - jak określił to organ odwoławczy- pełniła funkcję pośrednika przy sprzedaży, w sytuacji gdy dokonywane transakcje były dostawami łańcuchowymi, o których mowa w tym przepisie;

- art. 108 u.p.t.u. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu, podczas gdy nie było podstaw do zastosowania tego przepisu z uwagi na: 1) faktyczne dokonanie przez Skarżącą dostaw towarów udokumentowanych spornymi fakturami, 2) nawet gdyby przyjąć, iż stanowisko organów w niniejszej sprawie jest prawidłowe, tj. Skarżąca jedynie pośredniczyła w sprzedaży towarów, to w niniejszej sprawie i tak nie występowałoby ryzyko nieuprawnionego odliczenia podatku naliczonego przez końcowego odbiorcę towarów.

Ponadto Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów dołączonych do przedmiotowego pisma, tj.: interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 3 września 2013r., nr IPPP3/443-483/13-4/KC oraz interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z 10 lipca 2015r. , nr IPPP3/4512-389/15-2/JŻ.

Na rozprawie w dniu 20 grudnia 2017r., działając na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przeprowadził wnioskowane dowody uzupełniające.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd nie znalazł bowiem podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Nie dopatrzył się też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (podatkowego) lub wystąpienia przesłanek pozwalających na stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do ustalenia, czy Skarżąca zawarła z podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą na terytorium Polski transakcje zakupu i sprzedaży akumulatorów i czujników NOX, celem prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., czy też transakcje te zawarła wyłącznie celem uzyskania korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących nabycie paliwa oraz akumulatorów i czujników NOX, co oznacza, że stanowiło to nadużycie prawa.

W ocenie organów, Skarżąca nadużyła prawa w zakresie odliczenia podatku naliczonego. Jedynym celem dokonanej na terytorium kraju sprzedaży akumulatorów i czujników o niewielkich wartościach, było uzyskanie statusu podatnika uprawnionego do uzyskania zwrotu podatku VAT. Cena ustalana była bowiem na granicy opłacalności, co oznaczało, że w przypadku ponoszenia jakichkolwiek kosztów (transport, najem powierzchni magazynowej) działalność Spółki przynosiłaby stratę. A ponadto transakcje, których przedmiotem były akumulatory i czujniki polegały jedynie na pośrednictwie, a nie na faktycznym przemieszczaniu towarów pomiędzy kontrahentami. W konsekwencji organy uznały, że wystawione przez Skarżącą faktury VAT nie dokumentowały podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług odpłatnych dostaw towarów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. i nie ma statusu podatnika VAT (art. 15 ust. 1). Natomiast z uwagi na wystawienie faktur VAT na rzecz S. M. z wykazanym podatkiem należnym, zaistniał obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 tej ustawy. Ponadto Spółka nie wykazała świadczenia usług transportowych, uprawniających do dokonania odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa.

Skarżąca natomiast podnosiła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie handlu i usług transportu międzynarodowego. Wykonuje usługi transportowe z kraju siedziby (Ukraina) do firm znajdujących się na terytorium UE, a trasy przebiegają przez terytorium Polski. Na tę okoliczność złożyła dowody w postaci faktur zakupu paliwa na terytorium Polski wystawione przez S. sp. z o.o. oraz listę środków transportu wraz kserokopiami dowodów rejestracyjnych pojazdów. Ponadto Spółka wskazała, że na terytorium Polski zajmuje się dystrybucją części do samochodów ciężarowych, a także innych towarów na terytorium Europy.

Sąd rozpoznający sprawę w pełni podziela i przyjmuje za podstawę dalszych rozważań ustalenia faktyczne poczynione rzez Dyrektora IS oraz organ pierwszej instancji. Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrany materiał dowodowy oceniły w granicach przysługujących im uprawnień określonych w art. 191 O.p., a swoje stanowisko należycie uzasadniły. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, organy wzięły pod uwagę cały zebrany w sprawie materiał dowodowy i należycie go rozpatrzyły, realizując obowiązek z art. 187 § 1 O.p.

Wskazać w pierwszej kolejności należy, każda kultura prawna zakłada, iż w systemie prawa stanowionego obowiązują nie tylko normy wprost ustanowione w przepisach prawnych, ale i normy wywnioskowane z tych pierwszych w drodze pewnych reguł wnioskowania. Prawo wspólnotowe posiada zasady ogólne, które stanowią niepisane źródła prawa definiowane przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE). Zasady ogólne mają takie same znaczenie jak prawo pierwotne pod warunkiem, że inne normy wspólnotowe są im podporządkowane. Do takich zasad Trybunał zaliczył zasadę zakazu nadużycia prawa wspólnotowego. Każdy porządek prawny, który dąży do osiągnięcia minimalnego stopnia realizacji, musi zawierać środki ochrony własnej, aby zapewnić, że wykonywanie przyznawanych przezeń praw nie stanowi nadużycia ani nie następuje w sposób nadmierny lub wypaczony. System prawa wspólnotowego nie unika ryzyka - które dotyczy wszystkich porządków prawnych - praktyk formalnie zgodnych z przepisem, ale wypaczających jego stosowanie. Dlatego też TSUE zauważył, że prawo wspólnotowe nie może być podstawą dla celów nadużycia lub oszustwa (wyroki: z 23 marca 2000r. C-373/97, sprawa Diamantis, pkt 33; z 12 maja 1998r. C-367/96, Kefalas, pkt 20; z 2 maja 1996r. C-206/94, Paletta, pkt 24; z 5 października 1994r. C-23/93, TV10, pkt 21; z 3 marca 1993r., C-8/92, General Milk Products, pkt 21; z 21 czerwca 1988r. 39/86, Lair, pkt 43; z 10 stycznia 1985r. 229/83, Leclerc, pkt 27; z 3 grudnia 1974r. 33/74, Van Binsbergen, pkt 13). Nadużycie pojawia się w takim kontekście, gdy przepisy prawa wspólnotowego są nadużywane w celu uzyskania na ich podstawie korzyści w sposób sprzeczny z ich celami.

Powyżej sformułowana zasada ma również zastosowanie w odniesieniu do podatku od wartości dodanej. Powyższy wniosek można wywieść z analizy wyroków TSUE: z 21 lutego 2006r. sprawa C-255/02, Halifax i in. wraz z opinią RG Maduro z 7 kwietnia 2005r.; z 21 lutego 2008r. sprawa C-425/06 Part Service; z 22 maja 2008r. sprawa C-162/07 Ampliscientifica i Amplifin; z 22 grudnia 2010r. sprawa C-103/09 Weald Lesing. Wspólny system VAT nie jest odporny bowiem na ryzyko podjęcia działań, które mimo formalnej zgodności z przepisem prawa prowadzą do nadużycia możliwości otwartych przez ten przepis, wbrew jego celom. Stąd też nie ma powodu, dla którego taka ogólna zasada prawa wspólnotowego miałaby na tym polu zależeć od wyraźnego stwierdzenia ustawodawstwa, że przepisy dyrektyw dotyczących VAT również nie ulegają wyłączeniu z konsekwentnie podtrzymywanej przez Trybunał zasady, według której żaden przepis prawa wspólnotowego nie może służyć za formalną podstawę dla ochrony korzyści oczywiście sprzecznych z jego celami. Taka reguła, stworzona jako zasada wykładni, stanowi niezbędny zawór bezpieczeństwa dla ochrony celów wszystkich przepisów prawa wspólnotowego wobec ich formalistycznego stosowania opartego jedynie na ich dosłownym brzmieniu (wyrok TSUE z 29 kwietnia 2004r. sprawy połączone C-487/01 i C-7/02 Gemeente leusden). W zakresie, w jakim zasada ta jest stworzona jako ogólna zasada wykładni, nie wymaga ona wyraźnego legislacyjnego uregulowania w ustawodawstwie Wspólnoty, aby znaleźć zastosowanie do przepisów szóstej dyrektywy (obecnie Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz. U. UE z dnia 11 grudnia 2006r. L 347 s. 1 ze zm. zwana dalej "Dyrektywą 112"). Z samego braku w dyrektywie przepisu wyraźnie ustanawiającego zasadę wykładni, według której byłoby zakazane nadużycie – a to samo mogłoby dotyczyć na przykład zasad pewności prawa lub ochrony uzasadnionych oczekiwań - nie możemy zatem wysnuć wniosku, że zamiarem ustawodawcy wspólnotowego było wykluczenie tej zasady z szóstej dyrektywy (Dyrektywy 112). Przeciwnie, nawet gdyby w szóstej dyrektywie (Dyrektywie 112) istniał przepis wyraźnie przewidujący tę zasadę, można by go postrzegać jako zwykłą deklarację lub kodyfikację istniejącej ogólnej zasady.

Koncepcja, że pojęcie nadużycia w równym stopniu znajduje zastosowanie w sferze VAT, jest całkowicie spójna ze stanowiskiem zajętym przez Trybunał (m.in. w wyroku w sprawie Gemeente Leusden, pkt 76, wyroku z 6 lipca 2006r. sprawy połączone C-439/04 i C-440/04, Kittel i Rewolta Recycling SPRL, pkt 54), zgodnie z którym "zapobieganie możliwym oszustwom podatkowym, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu jest celem uznanym i inspirowanym przez szóstą dyrektywę". W związku z powyższym TSUE wyraźnie podkreślił, że nie można poszerzać zakresu uregulowania Unii, tak aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie Unii, i że ta zasada zakazu praktyk stanowiących nadużycie znajduje zastosowanie również w dziedzinie VAT (zob. wyroki TSUE: w sprawie Halifax i in., pkt 69, 70; w sprawie Ampliscientifica i Amplifin, pkt 27, w sprawie Weald Leasing, pkt 26).

Reasumując powyższe należy stwierdzić, że zasada zakazu nadużycia prawa wspólnotowego ma zastosowanie w systemie VAT i nie wymaga szczególnych przepisów krajowych.

Dla stwierdzenia istnienia nadużycia wymagane natomiast jest:

- po pierwsze, aby dane transakcje, pomimo iż spełniają formalne przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach szóstej dyrektywy (obecnie Dyrektywy 112) i ustawodawstwa krajowego transponującego tę dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów;

- po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, iż zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej.

Oba elementy muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT.

Zatem prawo dochodzone przez podatnika jest wyłączone jedynie wtedy, gdy wykonywana przez niego dana działalność nie ma żadnego innego obiektywnego uzasadnienia, niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych, a jego uznanie stałoby w sprzeczności z celami i skutkami, których osiągnięciu służą właściwe przepisy wspólnego systemu VAT. Działalność tego rodzaju, nawet jeżeli nie jest bezprawna, nie zasługuje na ochronę ze strony wspólnotowej zasady pewności prawa i ochrony uzasadnionych oczekiwań, ponieważ jej jedynym prawdopodobnym celem jest podważenie założeń samego systemu prawnego.

Zauważyć należy, że aby stwierdzić nadużycie prawa, władze krajowe muszą ustalić, czy dana czynność ma jakąś autonomiczną podstawę, która w okolicznościach sprawy – jeżeli pominie się względy podatkowe – nadaje jej jakieś gospodarcze uzasadnienie. Owego celu, nie można mylić z subiektywnym zamiarem uczestników tych czynności, musi być obiektywnie określony na tej podstawie, że brak jest innego gospodarczego uzasadnienia działalności niż stworzenie korzyści podatkowej. A zatem nie chodzi o poszukiwanie nieuchwytnego subiektywnego zamiaru strony lecz chodzi o wnioskowanie na podstawie obiektywnych okoliczności o sztucznym charakterze natury transakcji.

Stwierdzenie istnienia nadużycia oznacza, że transakcje, których dokonanie stanowi nadużycie powinny zostać przedefiniowane w taki sposób, aby odtworzyć sytuację, która istniałaby, gdyby nie dokonano transakcji stanowiących wspomniane nadużycie. Owo przedefiniowanie nie powinno wykraczać poza to, co jest konieczne do zapewnienia prawidłowego poboru VAT i uniknięcia oszustw. W tym zakresie organy administracji podatkowej są upoważnione do domagania się z mocą wsteczną zwrotu kwot wynikających z każdej transakcji, odnośnie której stwierdzono, że prawo do odliczenia zostało wykonane w sposób stanowiący nadużycie (wyrok TSUE z 3 marca 2005r. sprawa C- 32/03, Fini H, pkt 33).

Dodać należy, że niewątpliwie zmniejszanie ciężaru opodatkowania może następować w sposób legalny, przy wykorzystaniu elementów konstrukcyjnych danego podatku (ulgi, zwolnienia podatkowe, odliczenia itp.). O tym czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, czy też nie, każdorazowo decydują okoliczności faktyczne danej sprawy oraz elementy konstrukcyjne podatku, którego dana sprawa dotyczy.

Jak wskazano wyżej Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej sformułował na potrzeby stwierdzenia nadużycia VAT test zawierający dwa elementy (porównaj wyroki TS w sprawie Halifax, w sprawie Ampliscientifica i Amplifn, w sprawie Weald Leasing, w sprawie Part Service wraz z opiniami RG), które muszą być spełnione łącznie aby można było mówić o nadużyciu prawa w systemie VAT. W sytuacji nadużycia prawa organ natomiast nie stwierdza ani nie ocenia ważności dokonanej czynności, ale ustala jaki był jej faktyczny cel i osiągnięty rezultat, a zatem, czy mimo np. formalnego spełnienia przesłanki do realizacji prawa do odliczenia podatku na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. czynność prawna nie została ukształtowana w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie pozostawałoby w sprzeczności z celem tego przepisu.

Poczyniona wyżej przez Sąd ocena prawna wskazująca na zakres zasady zakazu nadużycia prawa wspólnotowego determinuje sposób oceny postępowania podatkowego. Prawem, które w niniejszej sprawie zdaniem organów podatkowych podlegało nadużyciu jest prawo do odliczenia VAT.

Zważyć należy, że zasada neutralności jest jedną z podstawowych zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi wręcz fundament tej daniny publicznoprawnej. Przejawem tej zasady jest to, że podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru podatku od towarów i usług. Następuje to poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ten sposób podatek nie obciąża podatników uczestniczących w obrocie towarami i usługami. Realizacja tej zasady polega na stworzeniu w systemie prawa takich rozwiązań legislacyjnych, które umożliwiają odliczenie podatku naliczonego i zapłaconego przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług dla celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem. Nie jest to przywilej podatnika lecz jego podstawowe prawo.

Kwestia odliczenia i zwrotu podatku została uregulowana w Rozdziale 1 Działu IX u.p.t.u., w których to przepisach ustawodawca wskazał dwa zasadnicze tryby zwrotu podatku od towarów i usług.

Pierwszy z nich wynika z prawa do odliczenia, uregulowanego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a/ u.p.t.u.).

Drugi tryb uregulowany został w art. 89 ust. 1 u.p.t.u. oraz w rozporządzeniu wykonawczym i dotyczy m.in. podmiotów nieposiadających siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności, zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu na terytorium kraju, niedokonujących sprzedaży na terytorium kraju (art. 89 ust. 1 pkt 3 i art. 89 ust. 5).

Należy przy tym podkreślić, że odzyskanie podatku zapłaconego w danym państwie członkowskim przez podmioty spoza danego kraju następuje, w takim samym w zasadzie zakresie, w jakim podatek ten mogą odzyskiwać podatnicy z tego państwa. Odmienne są jedynie tryby zwrotu.

W zależności zatem od podmiotu, który chce odzyskać podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług przewidziano różne tryby i sposoby odliczenia.

Przywołane przepisy u.p.t.u. stanowią implementację przepisów unijnych, w których poza zasadniczym trybem przewidziano regulacje dotyczące zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych.

Ogólne warunki zwrotu podatku dla podmiotów zagranicznych określono w art. 170 i 171 Dyrektywy 112.

W przypadku podmiotów mających siedzibę w innym państwie członkowskim Unii Europejskiej kwestie te, zgodnie z art. 171 ust. 1 Dyrektywy 112, uregulowane są w dyrektywie Rady 2008/9/WE z dnia 12 lutego 2008r., określającej szczegółowe zasady zwrotu podatku od wartości dodanej, przewidzianego w Dyrektywie 112, podatnikom niemającym siedziby w państwie członkowskim zwrotu, lecz mającym siedzibę w innym państwie członkowskim (Dz.U.UE.L.2008.44.23, ze zm.).

Natomiast prawo odliczenia podatku naliczonego podmiotów spoza krajów członkowskich Unii Europejskiej, zgodnie z art. 171 ust. 2 Dyrektywy 112, uregulowane jest w Trzynastej Dyrektywie Rady 86/560/EWG z dnia 17 listopada 1986r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium Wspólnoty (Dz.U.UE.L.1986.326.40).

Przepis art. 1 Trzynastej Dyrektywy definiuje pojęcie podatnika, który zasadę neutralności realizuje według przepisów tego aktu prawnego. Zgodnie z tym przepisem "podatnik niemający siedziby na terytorium Wspólnoty" oznacza podatnika w rozumieniu art. 4 ust. 1 szóstej dyrektywy (obecnie art. 9 Dyrektywy 112), który w czasie określonym w art. 3 ust. 1 niniejszej dyrektywy nie miał na terytorium Wspólnoty ani własnego przedsiębiorstwa, ani przedsiębiorstwa w celu realizacji transakcji handlowych, ani, o ile takie przedsiębiorstwo nie istniało, nie posiadał tam stałego adresu lub miejsca zamieszkania i który w tym samym czasie nie dostarczał towarów ani usług uważanych za dostarczane w Państwie Członkowskim określonych w art. 2, z wyjątkiem: a) usług transportowych i usług im pomocniczych, zwolnionych na mocy art. 14 ust. 1 lit. i), art. 15 lub 16 ust. 1, B, C i D szóstej dyrektywy; b) usług świadczonych w przypadkach, w których podatek jest płatny wyłącznie przez odbiorcę usług, zgodnie z art. 21 ust. 1 lit. b) szóstej dyrektywy.

Co do zasady Trzynasta Dyrektywa reguluje zasady zwrotu podatku VAT podatnikom, którzy nie wykonują na terytorium kraju, w którym następuje zwrot podatku, czynności podlegających opodatkowaniu. Stosownie do treści art. 2 ust. 1 Trzynastej Dyrektywy, bez uszczerbku dla art. 3 i 4 każde Państwo Członkowskie zwraca każdemu podatnikowi niemającemu siedziby na terytorium Wspólnoty, na warunkach określonych poniżej, podatek od wartości dodanej pobrany od świadczonych usług lub dostarczonego majątku ruchomego na terytorium kraju przez innego podatnika lub pobrany z tytułu przywozu towarów do kraju, o ile te towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji określonych w art. 17 ust. 3 lit. a) i b) szóstej dyrektywy lub świadczenia usług wymienionych w art. 1 pkt 1 lit. b) niniejszej dyrektywy. Z tym, że zgodnie z ust. 2 Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych.

W świetle powyższych regulacji podatnik, nieposiadający siedziby na terytorium Unii Europejskiej, w sytuacji, gdy na terenie danego kraju członkowskiego nie dokonywał czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie ma prawa wyboru trybu w jakim będzie dochodził zwrotu podatku naliczonego.

Z kolei określając relacje pomiędzy trybami realizacji zasady neutralności należy podkreślić, że wzajemnie się one wykluczają. Podatnik nie ma prawa wyboru sposobu w jakim następować będzie odliczenie podatku naliczonego. Tryby te mają charakter podmiotowy. Oznacza to, że przynależność podatnika do danej grupy podmiotów determinuje zasady zwrotu podatku naliczonego.

Na zasadach ogólnych, określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 i art. 87 ust. 1, 2, 5 i 5a u.p.t.u. mogą realizować zasadę neutralności jedynie podatnicy prowadzący działalność gospodarczą w kraju i mający tu rezydencję podatkową (siedzibę działalności, stałe miejsce prowadzenia działalności, bądź w przypadku ich braku stałe miejsce zamieszkania, bądź zwykłe miejsce pobytu), ewentualnie ci, którzy nie mając w kraju rezydencji podatkowej (siedziby), lecz będąc zidentyfikowani jako podatnicy podatku od towarów i usług, wykonują na terenie kraju czynności opodatkowane.

Takie warunki w stanie prawnym obowiązującym do końca 2009r. spełniali przewoźnicy z państw trzecich, nieposiadający na terytorium kraju rezydencji podatkowej (siedziby), którzy świadczyli usługi transportu międzynarodowego i poprzez transport przez terytorium Polski dokonywali czynności opodatkowanych (w części odnoszącej się do transportu przez terytorium Polski). Celem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa na terytorium Polski, przewoźnicy ci dokonali zarejestrowania w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług. Jednocześnie przewoźnicy ci z uwagi na dokonywanie czynności opodatkowanych na terenie kraju nie mieli podstaw do zwrotu podatku naliczonego w trybie przewidzianym w Trzynastej Dyrektywie oraz w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.

Mający bowiem odniesienie do usług transportowych art. 27 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009r.) stanowił, że miejscem świadczenia usług jest miejsce, gdzie odbywa się transport, z uwzględnieniem pokonanych odległości. W świetle tych przepisów usługa transportu międzynarodowego podlegała opodatkowaniu w Polsce podatkiem od towarów i usług w części świadczonej na terytorium Polski. Skoro w tej części przewoźnik dokonywał czynności opodatkowanych na terytorium Polski, to przysługiwało mu również prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakup paliwa na terytorium Polski. W tym celu obowiązany był on dokonać w Polsce rejestracji na potrzeby podatku VAT. Zauważyć trzeba, że obowiązek dokonania rejestracji podatkowej powstaje w razie zaistnienia określonych przesłanek. W omawianym przypadku uzyskanie krajowej identyfikacji podatkowej następowało w oparciu o art. 214 pkt a) Dyrektywy 112 i art. 96 u.p.t.u., gdyż przewoźnik do końca 2009r. świadczył w Polsce usługi transportowe dające prawo do bieżącego odliczenia VAT (w deklaracji VAT). Odliczenie odbywało się wówczas na zasadach ogólnych określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a u.p.t.u.

Tak więc do dnia 31 grudnia 2009r. firmy świadczące usługi transportu międzynarodowego, nieposiadające na terytorium kraju (Polski) rezydencji podatkowej (siedziby, stałego miejsca zamieszkania, stałego miejsca prowadzenia działalności – a w przypadku ich braku – zwykłego miejsca prowadzenia działalności lub miejsca zwykłego pobytu), które wykonywały transport przez terytorium Polski, mogły korzystać z prawa do odzyskania podatku zapłaconego w cenie zakupów paliwa dokonanych na terenie kraju na warunkach określonych w art. 86 ust. 1, 2, 8 i 9 oraz art. 87 ust. 1, 5 i 5a u.p.t.u. W tym celu firmy takie dokonywały rejestracji w kraju dla potrzeb podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2010r. dokonano jednakże – ustawą z dnia 23 października 2009r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 195, poz. 1504) – nowelizacji przepisów u.p.t.u. poprzez dodanie art. 28a i art. 28b oraz skreślenie przepisów art. 27 i art. 28. Celem tej nowelizacji było implementowanie do przepisów o podatku od towarów i usług zmian wprowadzonych w Dyrektywie 112, m.in. Dyrektywą Rady 2008/8/WE z 12 lutego 2008r. zmieniającą Dyrektywę 112 w odniesieniu do miejsca świadczenia usług (Dz.Urz. UE L z 2008r. 44/11). Zmieniono bowiem z tym dniem sposób określenia miejsca opodatkowania.

W wyniku wskazanej nowelizacji – od dnia 1 stycznia 2010r. - miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, nawet wówczas, gdy usługi świadczone są w innym miejscu, aniżeli stałe miejsce prowadzenia tej działalności. Stosownie do art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik, będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i la, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Zatem z dniem 1 stycznia 2010r., sytuacja podmiotów z poza Unii Europejskiej uległa radykalnej zmianie. Nastąpiło to w wyniku nowelizacji u.p.t.u. dokonującej zmiany sposobu określania miejsca opodatkowania usług świadczonych przez te podmioty. Po tej dacie bowiem podmioty te, w rozumieniu przepisów u.p.t.u., nie dokonywały już czynności opodatkowanych na terenie kraju. Nie dokonywały zatem sprzedaży na terenie kraju. Czynności te podlegały opodatkowaniu w miejscu siedziby podatnika, a więc poza terenem państw członkowskich. Podmioty te zatem przestały spełniać jedną z istotnych przesłanek umożliwiających dokonywanie odliczeń na zasadach ogólnych. Z uwagi na zmianę od 1 stycznia 2010r. przepisów normujących miejsce opodatkowania usług transportowych, powodujących ich opodatkowanie poza terytorium Polski, przy braku realizacji czynności opodatkowanych na jej terytorium, utraciła rację bytu wskazana podstawa rejestracji w Polsce dla potrzeb podatku VAT. Utrata przesłanek do tej rejestracji winna była skutkować dokonaniem wyrejestrowania takiego przewoźnika. Jednocześnie ziściły się wszystkie warunki przewidziane w Dyrektywie 112, Trzynastej Dyrektywie oraz w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. Warto bowiem podkreślić, że z dniem 1 stycznia 2010r., dodano do tego ostatniego przepisu przesłankę w postaci braku sprzedaży na terenie kraju (zob. uchwałę NSA z 12 października 2015r., I FSK 1/14, CBOSA).

Tak więc od 1 stycznia 2010r. sama okoliczność, że część transportu międzynarodowego odbywa się przez terytorium Polski nie oznacza już, iż podmiot z państwa trzeciego świadczący usługi transportu międzynarodowego wykonuje czynności podlegające opodatkowaniu w Polsce podatkiem od towarów i usług. W przypadku zatem dokonywania na terytorium Polski zakupów paliwa w związku z dokonywaniem transportu międzynarodowego, zwrot podatku VAT na rzecz podmiotu z państwa trzeciego może nastąpić na podstawie art. 89 u.p.t.u., regulującego zwrot podatku naliczonego dla podatników nieposiadających siedziby w żadnym z krajów członkowskich oraz na podstawie rozporządzenia wykonawczego. Zważyć jednakże należy, że ta procedura zwrotu podatku VAT opiera się na zasadzie wzajemności. Polska nie ma natomiast zawartych umów w tym zakresie m.in. z Ukrainą, Rosją i Białorusią.

Natomiast podmiot z państwa trzeciego może odliczać na zasadach ogólnych podatek naliczony od zakupów poczynionych w Polsce, o ile na terytorium Polski dokonuje czynności opodatkowanych. W sytuacji dokonywania przez podmiot z poza Unii Europejskiej czynności opodatkowanych w Polsce nie stosuje się procedury zwrotu VAT dla podmiotów zagranicznych i zasady wzajemności.

Jak wynika z akt sprawy, Skarżąca jest spółką z o.o. (osobą prawną) z/s na Ukrainie, a więc na terytorium państwa trzeciego. Dla potrzeb podatku VAT zarejestrowała się w Polsce 1 czerwca 2007r. Wedle wyjaśnień Skarżącej świadczy ona usługi transportowe z kraju siedziby (Ukraina) do firm znajdujących się na terytorium UE, a trasy przebiegają przez terytorium Polski. We wrześniu 2014r. oraz w kwietniu 2015r. dokonała zakupu paliwa od S. sp. z o.o. oraz w oparciu o zawarte umowy dokonała transakcji z M. P. (R.) oraz S. M. (A.) w zakresie obrotu akumulatorami i czujnikami NOX.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe w realiach niniejszej sprawy prawidłowo uznały, że zasadniczym celem zakwestionowanych transakcji i umów było uzyskanie przez Skarżącą korzyści podatkowej w sposób sprzeczny z normą wynikającą z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zawierane umowy i transakcje miały na celu jedynie przeprowadzenie działań umożliwiających uzyskanie zwrotu podatku VAT (korzyści podatkowej), nie zaś faktycznego przeprowadzenia transakcji i prowadzenia na terytorium Polski działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zatem zakres przedmiotowy opodatkowania tym podatkiem obejmuje, między innymi, dostawę towarów, tj. przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 tej ustawy. Z powyższego wynika, że czynność dostawy towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług tylko wtedy, gdy wykonywana jest odpłatnie i służy przeniesieniu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel.

W przypadku dokonywanych przez Skarżącą zakupów i sprzedaży na terytorium kraju, w sprawie zostało wykazane dowodami w postaci dokumentów, że Spółka zawarła umowy z M. P. i S. M.. Organy podatkowe prawidłowo oceniły okoliczności faktyczne sprawy wyprowadzając wniosek, że udokumentowane fakturami transakcje dostawy towarów polegały raczej na pośredniczeniu przy sprzedaży, a nie na faktycznym przemieszczeniu towarów między kontrahentami. Zgodnie bowiem z zawartymi umowami, towar miał trafiać od podmiotu, od którego Spółka kupowała, bezpośrednio do nabywcy, na rzecz którego Spółka miała dokonywać sprzedaży. Zawarte umowy wskazują natomiast na zasady dostawy, które zostały określone na warunkach DAP (Incoterms 2010), tj. dostarczenia towaru przez sprzedawcę do wskazanego miejsca przeznaczenia. Warunki Incoterms 2010 stanowią zbiór międzynarodowych reguł określających warunki sprzedaży, dotyczą obrotu międzynarodowego (import – eksport). Reguły te dzielą koszty i odpowiedzialność pomiędzy nabywcę i sprzedawcę oraz odzwierciedlają rodzaj uzgodnionego transportu. Podkreślić też należy, że obowiązują one tylko eksportera i importera - z ich stosowania wyłączeni są spedytorzy, firmy transportowe.

Tymczasem dostawa miała być dokonana przez Skarżącą właśnie na warunkach DAP. Natomiast z postanowień umów wynikało, że towary zostały nabyte przez Skarżącą (jako kupujący) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w celu ich dalszej realizacji na terytorium Rzeczypospolitej Polski (pkt 9.2 umowy z 11 listopada 2013r. nr 01/13/2013). Zgodnie z warunkami tych umów, sprzedający miał obowiązek dostarczenia towaru do określonego miejsca, a jego odbiór nie był w gestii Spółki (kupującego), a podmiotu kupującego od Spółki. M. P. wydawała towar bezpośredniemu odbiorcy, tj. Sebastianowi Masłowskiemu, z pominięciem Skarżącej. Taka konstrukcja jest dopuszczalna w ramach podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 7 ust. 8 u.p.t.u., ale musi się odnosić do rzeczywistego zamiaru stron transakcji, a taki w sprawie nie wystąpił.

Trudno natomiast uznać, co także prawidłowo wywiodły organy, że zachowanie Skarżącej stanowiło profesjonalne i zawodowe prowadzenie działalności gospodarczej w charakterze pośrednika. W okolicznościach sprawy brak też było podstaw aby przyjąć, że bez wiedzy i doświadczenia Skarżącej (pośrednika) do zawarcia umowy by nie doszło. Organy w tej sytuacji miały podstawy aby przyjąć, że Spółka fizycznie nie uczestniczyła czynnie przy zawieranych transakcjach. Nawet sama Skarżąca nie wyjaśniła, jaką wiedzę i doświadczenie posiadała, które umożliwiały, czy też przyczyniały się do zawarcia analizowanych umów. Przyjąć natomiast należy, że rolą Spółki, która miałaby działać rzeczywiście jako pośrednik, powinno być - z jednej strony nabycie towaru, a z drugiej - jego sprzedaż z zyskiem. Tymczasem Spółka prowadziła działalność na granicy opłacalności i to z góry powziętym zamiarem, co potwierdzają ceny umówione w umowach.

Prawidłowo organy podatkowe oceniły, że wykonywane przez Skarżącą czynności dostawy towarów nie miały jakiegokolwiek obiektywnego uzasadnienia. Spółka dokonywała sprzedaży towarów na terytorium kraju w niewielkich ilościach. Transakcje polegały jedynie na pośrednictwie przy sprzedaży, a nie faktycznym przemieszczeniu towarów między kontrahentami. Cena ustalona została przy minimalnym zysku, który był na granicy opłacalności i nie pozwalał chociażby na poniesienie dodatkowych kosztów związanych z transportem lub najmem powierzchni magazynowej. Podejmowane przez Skarżącą czynności miały sztuczny charakter. W związku z tym działania Spółki prawidłowo zostały uznane za celowe, tj. podejmowane wyłącznie w celu wykazania minimalnej sprzedaży opodatkowanej.

Znamienną była przy tym bezsporna okoliczność, że Spółka w rozliczeniach za poprzednie i kolejne okresy nieobjęte postępowaniem podatkowym, a mianowicie od lipca 2011r. do października 2013r., w grudniu 2013r. w lipcu, sierpniu, listopadzie i grudniu 2014r., jak również od stycznia do marca 2015 r. oraz od maja do grudnia 2015r., a także za styczeń 2016r. nie wykazała sprzedaży opodatkowanej na terytorium Polski. Natomiast od lutego 2016r. do dnia wydania decyzji zaprzestała składania deklaracji. Okoliczność ta również dowodzi, że Spółka dokonała transakcji w zakresie obrotu akumulatorami i czujnikami NOX jedynie w celu uzyskania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Natomiast jej dalsze działania skutkowały zaniechaniem wykonywania przedmiotowych czynności na terytorium Polski.

Wskazać należy, że Skarżąca twierdziła, iż odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa do samochodów ciężarowych w związku z wykonywanymi usługami transportowymi oraz nabyciem akumulatorów i czujników NOX. Podkreślić jednak należy, że Spółka wykazywała na terytorium kraju jedynie dokonywanie dostaw akumulatorów i czujników NOX, z pominięciem usług transportowych.

Odnosząc się do podnoszonej przez Spółkę kwestii wykonywania międzynarodowych usług transportowych oraz zakupu paliwa, który miał potwierdzać ich wykonanie, wskazać należy, mając na względzie treść art. 28b ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u., że skoro zatem Spółka miała być czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, to winna, poza nabywanym paliwem na terytorium kraju, rozliczać również świadczone usługi transportowe. Spółka natomiast nie dokonywała rozliczeń tych usług w składanych deklaracjach VAT-7, co istotne, nawet w wyjaśnieniach nie wskazała na wykonywanie tych usług transportowych. Natomiast w przypadku, kiedy usługobiorca posiada siedzibę poza terytorium kraju, to taka transakcja winna być rozliczana w poz. 11 deklaracji VAT-7 jako świadczenie usług poza terytorium kraju. Takie zachowania, w ramach których Spółka, część transakcji (nabycie paliwa, nabycia i dostawy towarów) miała zamiar wykazywać i rozliczać na terytorium kraju (Polska), a część z nich już nie (usługi transportowe), wskazywały na chęć uzyskania korzyści podatkowych, tj. zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a nie polegały na rzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej na terytorium Rzeczypospolitej Polski.

Zauważyć ponadto należy, że wszystkie faktury dokumentujące zakup paliwa oraz [...] zostały wystawione na podmiot ukraiński, tj. spółkę S. Ltd, który identyfikuje się numerem NIP: UA316100720233, a nie numerem NIP nadanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W..

Trafnie organy zwróciły uwagę, że zakup paliwa nie był związany z wykonaniem czynności opodatkowanych (nawet poza terytorium kraju), ponieważ Spółka nie tylko nie wykazała świadczenia usług transportowych (na podstawie przepisów u.p.t.u.), ale też nie dokonała ich rozliczenia w składanych deklaracjach.

W tej sytuacji nie będą miały zastosowania szczególne prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca tak organizowała transakcje, aby uzyskać z budżetu państwa zwrot podatku naliczonego. Słusznie zatem organy na gruncie niniejszej sprawy odwołały się do konstrukcji nadużycia prawa w wyżej wskazanym rozumieniu i trafnie oceniły, że jedynym celem zawarcia umów było uzyskanie przez Skarżącą statusu podatnika VAT, a zatem umowy te i transakcje zostały zawarte celowo po to, aby Spółka osiągnęła korzystny rezultat podatkowy w postaci uzyskania prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Celem prowadzonych działań było zatem uzyskanie korzyści podatkowej, nie zaś faktyczne prowadzenie działalności gospodarczej jako podatnik podatku od towarów i usług.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie kwestionowały zawarcia ww. umów i transakcji oraz ich skuteczności na gruncie prawa cywilnego. Także w ocenie Sądu brak było jakichkolwiek podstaw aby kwestionować ważność i skuteczność tychże umów i transakcji na gruncie prawa cywilnego. W istocie ani organy ani Sąd prawa takiego nie miały. Natomiast zdaniem Sądu, organy podatkowe były uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia.

Prawidłowo zatem uznając, że działania Skarżącej stanowiły nadużycie prawa w zakresie odliczenia podatku naliczonego, organy podatkowe obowiązane były do pominięcia tych czynności na potrzeby wymiaru podatku od towarów i usług.

W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały, że przedmiotowe dostawy nie były realizowane w ramach działalności gospodarczej, a tym samym Spółka nie mogła zostać uznana za podatnika w odniesieniu do tych dostaw towarów.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2 art. 15, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Natomiast w myśl art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Dany podmiot będzie podatnikiem tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie natomiast określonych czynności - będących dostawą towarów czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie czyni podmiotu je wykonującego podatnikiem. Dlatego też, na potrzeby podatku od towarów i usług, dla określenia czy dany podmiot gospodarczy jest podatnikiem podatku VAT, miarodajne pozostaje spełnienie określonych przesłanek, a nie zewnętrzna forma prowadzenia działalności.

Dany podmiot będzie podatnikiem tylko w odniesieniu do czynności opodatkowanych, które wykonał w ramach działalności gospodarczej. Wykonywanie określonych czynności - będących dostawą towarów, czy też świadczeniem usług - niemające miejsca w ramach działalności gospodarczej, nie jest działaniem w charakterze podatnika, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu. Status ten nie jest zaś stałą cechą danego podmiotu (wyrok WSA w Warszawie z 5 lutego 2007r., sygn. akt III SA/Wa 2869/06, CBOSA).

Przepisy art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. powinny być zatem rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku w składzie siedmiu sędziów z 29 października 2007r. (sygn. akt I FPS 3/07), ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Ustawa o VAT definiuje działalność gospodarczą w sposób pozwalający na objęcie pojęciem podatnika tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Działalnością gospodarczą jest w zasadzie tylko ta aktywność, która wykonywana jest zawodowo, w sposób profesjonalny. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie można Spółki uznać za podatnika podatku od towarów i usług, prowadzącego działalność gospodarczą na terytorium kraju. Przeczy temu chociażby fakt braku rzeczywistego prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, w szczególności mającej charakter profesjonalny i zawodowy. Dokonywanie rzekomych dostaw towarów, z pozoru posiadające cechy tych czynności, w odniesieniu do całokształtu okoliczności faktycznych sprawy, nie mogło zostać uznane jako działanie dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług, tym bardziej, w sytuacji kiedy Skarżąca nie wykazywała wykonania na terytorium kraju jakichkolwiek usług transportowych, w odniesieniu do których dokonano odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa.

Tym samym Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej na terytorium kraju w przedstawionym powyżej rozumieniu.

Spółka nie będąc podatnikiem podatku od towarów i usług, nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego. Nie wykazała również, aby w kontrolowanych okresie wykonywała jakiekolwiek usługi transportowe, czy to na terytorium kraju, czy poza nim. Trudno zatem uznać, aby nabycie paliwa było dokonane przez podatnika podatku od towarów i usług (o którym mowa w art. 15 ust. 1 ust. 2 u.p.t.u.), czy też związane ze sprzedażą opodatkowaną. Analogicznie nie sposób uznać za zasadne prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia akumulatorów i czujników NOX.

Z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wynikają trzy warunki, które muszą zostać spełnione aby podatnik mógł skorzystać z prawa w nim przewidzianego. Po pierwsze, odliczyć podatek może wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług, po drugie, musi zostać wystawiona faktura z tytułu nabycia towarów i usług, po trzecie, nabycie musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Dopiero spełnienie określonych powyżej warunków umożliwia podatnikowi odliczenie podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej nabycie towarów i usług. Podkreślić przy tym należy, że art. 86 ust. 1, ust. 8 i 9 u.p.t.u. odnosi się do podatników w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., mających prawo do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W konsekwencji, organy podatkowe zasadnie oceniły, że Skarżącej nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, organy w sposób zgodny z dyspozycją art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej ustaliły, że celem dokonanych czynności cywilnoprawnych – zawartych umów sprzedaży akumulatorów i czujników NOX oraz nabyć paliwa, nie był obrót handlowy, zgodny z istotą działalności gospodarczej lecz chęć uzyskania korzyści kosztem budżetu, w konsekwencji dokonanych nabyć nie można było uznać za związane z czynnościami opodatkowanymi dokonanymi przez podatnika, o którym mowa w art. 15 u.p.t.u.

Sąd przyjął za organami, że wykazywane przez Skarżącą zakupy i dostawy towarów nie wywierały skutku w zakresie prawa podatkowego, albowiem prowadziły do nadużycia prawa, a to nadużycie skutkowało brakiem prawa Spółki do rozliczenia zarówno podatku naliczonego jak i należnego w deklaracjach VAT-7, składanych w ramach krajowego systemu podatku VAT. Celem dokonanych czynności cywilnoprawnych nie było zwiększenie zysku, lecz chęć odniesienia korzyści kosztem budżetu państwa, poprzez rozliczenie podatku naliczonego z tytułu faktur VAT, dotyczących zakupu paliwa na terenie kraju oraz dostaw towarów. W ten sposób Skarżąca, nie prowadząc w rzeczywistości działalności gospodarczej na terenie kraju, starała się wykorzystać procedurę odliczenia z art. 86 u.p.t.u. oraz zwrotu VAT na zasadach art. 87 tej ustawy. Sprzeczność z przepisami jest tym bardziej widoczna, iż właściwym trybem zwrotu podatku dla podmiotów nie posiadających statusu podatnika może być zwrot VAT zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 3, ust. 1a-1m u.p.t.u. oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z 29 czerwca 2011r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz.U. Nr 136, poz. 797, dalej rozporządzenie MF). W § 4 ust 1 Rozporządzenia MF stwierdzono ponadto, że zwrot podatku od towarów i usług podmiotom uprawnionym z państw trzecich przysługuje na zasadzie wzajemności. Istotne, że Polska nie zawarła z Ukrainą umowy międzynarodowej w zakresie podatków pośrednich. Jak wskazano natomiast w treści Trzynastej Dyrektywy - przepisy te zostały wprowadzone z uwagi na konieczność zapewnienia harmonijnego rozwoju stosunków handlowych między Wspólnotą a państwami trzecimi, opartych na zasadach dyrektywy 79/1072/EWG i uwzględniających zróżnicowaną sytuację w państwach trzecich. W art. 2 ust. 2 dyrektywy wskazano, iż Państwa Członkowskie mogą uzależnić dokonywanie zwrotu określonego w ust. 1 od zagwarantowania przez państwa trzecie porównywalnych korzyści odnoszących się do podatków obrotowych.

Z tego powodu, w sytuacji ustalenia, że podmiot zagraniczny zawarł transakcje sprzedaży jedynie w celu uzyskania statusu podatnika i możliwości uzyskania zwrotu podatku VAT, należy je uznać za działania zmierzające do obejścia ustawy, z uwagi na ograniczenia zasady neutralności, wynikające z konieczności zastosowania kryterium wzajemności. Z uwagi na autonomiczność prawa podatkowego organy podatkowe mogą bowiem dla celów podatkowych, nie uwzględniać skutków czynności cywilnoprawnych (dostawy towarów), które zostały zawarte wyłącznie w celu obejścia (nadużycia) przepisów prawa podatkowego. Taki właśnie cel zawarcia tych czynności cywilnoprawnych wynika bez wątpienia z okoliczności faktycznych sprawy. Spółce jako podmiotowi z kraju trzeciego nie przysługiwało prawo do rozliczenia i zwrotu podatku naliczonego, kwota wypłat z budżetu państwa na rzecz Skarżącej powinna wynosić więc 0 zł. Wnioskowany zwrot VAT za wrzesień 2014r. w wysokości 40.298,00 zł, za październik 2014r. – 20.412,00 zł i za kwiecień 2015r. – 65.186,00 zł, stanowił więc realną korzyść podatkową.

Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie ograniczenie prawa Spółki do odliczenia podatku naliczonego nie było konsekwencją zakwestionowania samych transakcji. Zawierane umowy i transakcje miały na celu jedynie przeprowadzenie działań umożliwiających uzyskanie zwrotu podatku VAT (korzyści podatkowej), nie zaś faktycznego przeprowadzenia transakcji. Znamiennym jest także, iż zaraz po tym, jak złożone zostały deklaracje podatkowe z wykazanym zwrotem VAT, Skarżąca zaprzestała dokonywania tych transakcji.

W sprawie bezspornym jest, że na fakturach wystawionych na rzecz S. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A., Spółka wykazała podatek od towarów i usług, a także wprowadziła te faktury do obrotu prawnego, poprzez przekazanie ich podmiotowi wskazanemu na tych fakturach jako odbiorca. Konsekwencją uznania, że Spółka nie wykonywała na terenie kraju czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. jako podatnik w rozumieniu art. 15 tej ustawy, jest stwierdzenie, iż podatek VAT wykazany w fakturach wystawionych przez Spółkę, nie jest podatkiem należnym i nie powoduje powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowo zatem w tej sytuacji organy wobec Skarżącej zastosowały art. 108 ust. 1 u.p.t.u., dotyczący obowiązku zapłaty podatku w razie wystawienia faktury.

Zgodnie z tym przepisem, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest ona obowiązana do jego zapłaty. W konsekwencji nie może być mowy o naruszeniu tego przepisu. Regulacja ta dotyczy każdego podmiotu który wystawił fakturę obejmującą podatek VAT, w sytuacji kiedy czynność wskazana w fakturze nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, ma on charakter sankcyjny gdyż zobowiązuje wystawcę faktury do zapłaty wykazanej w niej kwoty podatku w każdym przypadku, niezależnie od okoliczności wystawienia takiej faktury. W konsekwencji, w związku z wystawieniem przez Spółkę powyższych faktur VAT oraz wprowadzeniem ich do obrotu prawnego, na mocy art. 108 ust. 1 u.p.t.u., po stronie Skarżącej powstał obowiązek zapłaty podatku w nich wykazanego. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u.

W ocenie Sądu, organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W sprawie niniejszej został zebrany wystarczający materiał dowodowy, materiał ten został poddany wnikliwej analizie, a teza wywiedziona w wyniku tej analizy jest uprawniona. Z tych względów nie sposób dopatrzyć się uchybienia normom art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zauważyć należy, że jak podkreśla się w orzecznictwie, zasada wynikająca z art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Bezwzględne jej stosowanie prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 18 marca 2008r. I SA/Po 1013/07; wyroki NSA: z 14 lipca 2005r. I FSK 2600/04 oraz z 15 grudnia 2005r. I FSK 391/05, CBOSA). Podkreślić też należy, że do naruszenia art. 191 O.p. może dojść wówczas, gdy zostanie wykazane uchybienie podstawowym kryteriom oceny, tj. zasadom doświadczenia życiowego i innym źródłom wiedzy, regułom poprawności logicznej, właściwemu kojarzeniu faktów. W związku tym tylko w przypadku, gdy brak jest logiki w wiązaniu wniosków z zebranymi dowodami lub gdy wnioskowanie wykracza poza schematy logiki formalnej albo wbrew zasadom doświadczenia życiowego nie uwzględnia związków przyczynowo skutkowych, przeprowadzona przez organy ocena dowodów może być skutecznie podważona.

Chybiony jest też zarzut naruszenia art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie wymagane prawem elementy, w tym prawidłową podstawę prawną rozstrzygnięcia i właściwe uzasadnienie faktyczne i prawne. W wystarczającym stopniu realizuje także zasadę przekonywania, wskazaną w art. 124 O.p.

Zdaniem Sądu, nie był również zasadny zarzut nieuwzględnienia w stanie faktycznym niniejszej sprawy powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych Ministra Finansów z 3 września 2013r. nr IPPP3/443-483/13-4/KC oraz z 10 lipca 2015r., nr IPPP3/4512-389/15-2/JŻ. Opisane w tych interpretacjach stany faktyczne były bowiem odmienne od tego ustalonego w niniejszej sprawie. Przede wszystkim interpretacje te dotyczyły sytuacji, w której Spółka prowadzi działalność gospodarczą na terytorium Polski i jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych transakcji (zakupu i sprzedaży towarów). Ustalenia faktyczne opisane w interpretacjach nie zostały natomiast potwierdzone w tej sprawie w toku postępowania dowodowego przeprowadzonego prawidłowo przed organami podatkowymi. Spółka nie została bowiem uznana za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu realizowanych transakcji na terytorium Polski. Interpretacja z 3 września 2013r. dotyczyła przy tym m.in. sytuacji, gdy faktury dokumentujące zakupy Spółki zostały wystawione z uwzględnieniem numeru NIP nadanego Skarżącej w Polsce na potrzeby podatku od towarów i usług, gdy tymczasem w rozpoznanej sprawie jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego wszystkie faktury dokumentujące zakup paliwa oraz [...] zostały wystawione na podmiot ukraiński – spółkę S. Ltd, identyfikujący się ukraińskim numerem NIP. Interpretacja z 10 lipca 2015r. dotyczyła m.in. sytuacji, gdy Spółka świadczyła także usługi wynajmu. Interpretacje te ponadto uwzględniały m.in. wskazywaną przez Spółkę we wnioskach o wydanie interpretacji indywidualnych okoliczność, iż świadczy ona usługi transportu międzynarodowego (z Ukrainy do firm na terenie Unii Europejskiej). Tymczasem w niniejszej sprawie pomimo skutecznie doręczonego wezwania Spółka nie złożyła dokumentów dotyczących sprzedaży w zakresie transportu międzynarodowego wraz z odrębnym podsumowaniem dotyczącym usług transportowych świadczonych na terytorium Polski w zakresie ilości oraz kwot. Sam natomiast fakt wydania interpretacji indywidualnych nie stanowił dowodu w zakresie stanu faktycznego w nich opisanego. Specyfika postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że organ rozpatruje sprawę wyłącznie w ramach stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych przedstawionych przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ przyjmujący wniosek nie czyni w tym zakresie własnych ustaleń. Dlatego też ustalenia faktyczne opisane w wydanych interpretacjach nie mogły stanowić dowodu w tej sprawie.

Ponadto zauważenia wymaga, że jak wynika z interpretacji indywidualnej z 3 września 2013r., Spółka w postępowaniu interpretacyjnym była reprezentowana przez pełnomocnika w osobie V. P. (adres do korespondencji: W. [...], 09-110 S.). Nazwisko pełnomocnika Spółki tożsame jest zatem z nazwiskiem jej kontrahenta M. P., od której Spółka miała nabywać akumulatory i czujniki. Tożsamy jest też adres tych podmiotów. Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy, fakt ten uznać należy jako wskazujący na istnienie powiązań osobowych pomiędzy stronami przedmiotowych transakcji, co tym bardziej potwierdza stanowisko organów odnośnie zawarcia tych transakcji celem nadużycia prawa.

Dodać należy, że interpretacja indywidualna z 10 lipca 2015r., nr IPPP3/4512-389/15-2/JŻ została wydana już po zaistnieniu zdarzeń będących przedmiotem oceny w rozpoznanej sprawie. Dokonując zatem przedmiotowych transakcji we wrześniu 2014r. i w kwietniu 2015r. Spółka nie stosowała się do tej interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2015r. Tym samym w niniejszej sprawie interpretacja ta nie pełniła żadnej funkcji ochronnej.

Mając na uwadze powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty podnoszone przez Skarżącą.

Z powyższych względów, Sąd orzekł jak w wyroku na podstawie art. 151 P.p.s.a. uznając, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.