Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1021/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2013-11-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6118 Egzekucja świadczeń pieniężnych
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 33 pkt 1,2,6 i 10
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art.70
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 28 ust. 2 i 3, art. 21 ust. 1 pkt 32 lit.a
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia NSA Zbigniew Romała (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 20 listopada 2013 r. sprawy ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. określa, że zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 357 (trzysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem – Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął do majątku zobowiązanego R. B. postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 24 sierpnia 2010 r. obejmującego zaległość z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za rok 2003, którego podstawę prawną stanowi decyzja [...] z dnia 21 lipca 2010 r.

W oparciu o ww. tytuł wykonawczy organ egzekucyjny dokonał w dniu 30 września 2011 r. zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności Banku [...] S.A.

R. B. pismem z dnia 3 października 2011 r. złożył zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, podnosząc:

1) nieistnienie obowiązku, przedawnienie, wykonanie obowiązku objętego skarżonym tytułem wykonawczym, zgłoszone w trybie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.e.a."

2) brak wymagalności obowiązku objętego skarżonym tytułem wykonawczym, zgłoszony w trybie art. 33 pkt 2 u.p.e.a.

3) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie skarżonego tytułu wykonawczego, oraz niedopuszczalność zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, zgłoszone w trybie art. 33 pkt 6 u.p.e.a.,

4) niespełnienie wymogów formalnych określonych w art. 27 u.p.e.a., zgłoszony stosownie do art. 33 pkt 10 u.p.e.a.

R. B. wniósł o: umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] i uchylenie zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. oraz o wstrzymanie postępowania egzekucyjnego i wszystkich czynności egzekucyjnych do czasu rozpoznania zarzutów.

Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 28 listopada 2011 r.: 1) uznał zarzut nieistnienia, przedawnienia należności objętej tytułem wykonawczym nr [...] za bezzasadny, 2) uznał zarzut wykonania obowiązku objętego tytułem wykonawczym o nr [...] za bezzasadny, 3) uznał zarzut braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym o nr [...] za bezzasadny, 4) uznał zarzut niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] za uzasadniony, 5) uznał zarzut niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] S.A. za uzasadniony, 6) uznał zarzut niespełnienia przez tytuł wykonawczy [...] wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. za uzasadniony, 7) umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], 8) uchylił zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego w Banku [...] S.A.

Organ pierwszej instancji odnośnie zarzutu przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym o nr [...] wyjaśnił, że zgodnie z treścią art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej jako "O.p." a także stanowiskiem przedstawionym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Gd 915/10, zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym o nr [...] winno przedawnić się z dniem 31 grudnia 2010 r. Jednakże zgodnie z zapisem art. 70 § 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W związku ze skargą wniesioną przez zobowiązanego w dniu 6 sierpnia 2010 r. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 21 lipca 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2008 r. określającą zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony, począwszy od dnia 6 sierpnia 2010 r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p. termin przedawnienia będzie biegł dalej od dnia następującego po dniu, w którym nastąpi doręczenie organowi podatkowemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. W związku z wniesieniem przez zobowiązanego skargi kasacyjnej od wymienionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego bieg terminu przedawnienia w dalszym ciągu pozostaje zawieszony, stąd też brak jest podstaw do uznania zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym za 2003 r. za przedawnione.

Organ egzekucyjny wyjaśnił też, że zarachowanie nadpłaty z zeznania rocznego za rok 2010 dokonane na poczet dochodzonej należności zostało dokonane po wystawieniu tytułu wykonawczego i zostało uwzględnione w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym na podstawie ograniczenia tytułu wykonawczego z dnia 21 lipca 2011 r. załączonego do tytułu wykonawczego.

Odnośnie stwierdzonej bezzasadności zarzutu braku wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] ze względu na wcześniejsze umorzenie postępowania organ egzekucyjny wyjaśnił, że w dniu 11 maja 2009 r. wydane zostało postanowienie nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 29 października 2008 r. w stosunku do zaległości w zryczałtowanym podatku dochodowym za rok 2003 wynikającej z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 18 grudnia 2008 r. ze względu na jego przedawnienie. Organ egzekucyjny po analizie przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa sadowego uznał, że dotychczasowe zastosowanie przepisów o przedawnieniu zobowiązań związanych z uzyskaniem przychodów ze sprzedaży nieruchomości było nieuzasadnione. Postanowienie to w sposób wadliwy określało stan faktyczny sprawy – zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. W ocenie organu egzekucyjnego brak jest normy prawnej, która sprzeciwiałaby się wystawieniu tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy istnieje podstawa prawna i faktyczna do jego wystawienia, zaś poprzednio prowadzone postępowanie egzekucyjne zostało formalnie zakończone.

Odnośnie rozstrzygnięcia zawartego w pkt 5 i 6 sentencji postanowienia organ egzekucyjny wyjaśnił, że z uwagi na błędnie wskazaną podstawę prawną w tytule wykonawczym nr [...] zarzuty zobowiązanego w zakresie niedopuszczalności egzekucji administracyjnej oraz niedopuszczalności zastosowanego środka egzekucyjnego okazały się zasadne. Tożsame uzasadnienie organ zawarł odnośnie uznania za zasadny zarzutu wniesionego na podstawie art. 33 pkt 10 u.p.e.a.

Po rozpatrzeniu zażalenia R. B. z dnia 9 grudnia 2011 r. uzupełnionego pismem z dnia 4 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 10 lutego 2012 r. uchylił zaskarżone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w części dotyczącej uznania zarzutu nieistnienia, przedawnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] za bezzasadny oraz uznał niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu nieistnienia, przedawnienia obowiązku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2003 r. objętego tytułem wykonawczym nr [...]. W pozostałym zakresie zaskarżone postanowienie utrzymał w mocy.

Organ drugiej instancji przytoczył treść art. 34 § 1a u.p.e.a. który stanowi, że w przypadku, gdy zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, zarzutów nie rozpatruje się merytorycznie, lecz jedynie wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu.

Dyrektor Izby Skarbowej przedstawił, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego tytułem wykonawczym o nr [...] jest przedmiotem rozpatrzenia w postępowaniu sądowym. Wskazano, iż zobowiązany wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Gd 915/10. W konsekwencji, stosownie do treści art. 34 § 1a u.p.e.a. zarzut nieistnienia, przedawnienia obowiązku ciążącego na zobowiązanym z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego za 2003 r. uznać należy za niedopuszczalny.

W dalszej kolejności organ drugiej instancji podzielił ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną zawarte w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2012 r., R. B. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku. W skardze zarzucił naruszenie:

1. art. 34 § 1, § 1a, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a.,

2. art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a.,

3. art. 70 § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego w G. w wysokości 5.610 zł,

4. art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 19 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie.

Zarzucając powyższe skarżący wniósł o:

1. uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2012 r.

2. zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Skarżący stwierdził, że zarzut nieistnienia, przedawnienia obowiązku jest podstawowym i głównym środkiem do zgłoszenia przedawnienia zobowiązania podatkowego, a zaskarżenie wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Gd 915/10 nie zmienia tego stanu rzeczy. Skarżący podniósł w tym zakresie brak konsekwencji Dyrektora Izby Skarbowej i zarzucił, że ta sama okoliczność, która stanowi o niedopuszczalności zarzutu nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 8 lutego 2010 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...], dotyczącego tej samej zaległości co skarżony obecnie tytuł wykonawczy, ze względu na jej przedawnienia z dniem 31 grudnia 2008 r.

Skarżący uzasadniając zarzut naruszenia art. 70 § 2 O.p. wskazał na interpretację ogólną Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. nr DD9/033/297/BRT/SKT/2011/DD-466, zgodnie z którą termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych dotyczących odpłatnego zbycia nieruchomości przy uldze mieszkaniowej wynosi 5 lat, a nie 7 lat.

Skarżący podniósł, że tytuł wykonawczy o nr [...] został wystawiony w dniu 24 sierpnia 2010 r. Data ta budzi wątpliwości, bowiem doręczono go ponad rok później, to jest w dniu 30 września 2011 r. Zawiadomienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 27 września 2011 r. o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego oraz odpis tytułu wykonawczego zostały doręczone po upływie terminu przedawnienia: 1) wskazanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w postanowieniu nr [...] z dnia 11 maja 2011 r., 2) późniejszego terminu przedawnienia podanego przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 915/10. Skarżący zarzucił również, że organ egzekucyjny bezzasadnie nie uwzględnił w tytule wykonawczym nr [...] częściowego wykonania obowiązku.

W ocenie skarżącego postanowienie zawiera błędne uzasadnienie faktyczne i prawne, gdyż organ odwoławczy nie odniósł się do wszystkich zarzutów zażalenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 434/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2012 r.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Gdańsku zaznaczył, że organ egzekucyjny – Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 28 listopada 2011 r. uznał za uzasadnione zarzuty: niedopuszczalności egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego nr [...], niedopuszczalności zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego, niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów wynikających z art. 27 u.p.e.a. W powyższym zakresie rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej nie zostało zaskarżone. W ocenie Sądu pierwszej instancji brak jest podstaw aby przyjąć, odnośnie tej części rozstrzygnięcia, że jest ono niezgodne z prawem, co musiało skutkować nadto umorzeniem postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...].

Sąd pierwszej instancji zauważył, że strona skarżąca kwestionuje postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w części w jakiej uznał on za bezzasadne zarzuty dotyczące: wykonania obowiązku, braku wymagalności obowiązku. Ponadto skarżący podważa rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, który uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w części i stwierdził niedopuszczalność zarzutu nieistnienia, przedawnienia obowiązku. W ocenie skarżącego bowiem zobowiązanie dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] uległo przedawnieniu.

Zdaniem WSA w Gdańsku, art. 34 § 1a u.p.e.a. pozbawia organ egzekucyjny możliwości merytorycznego badania zarzutu wniesionego w postępowaniu egzekucyjnym jeśli kwestia ta była już przedmiotem rozpoznania w innym postępowaniu dotyczącym tego samego obowiązku. Stwierdzenie, że taka okoliczność miała miejsce obliguje organ do wydania postanowienia nie o nieuwzględnieniu zarzutu, lecz o stwierdzeniu jego niedopuszczalności. Uregulowanie to wprowadza zasadę niekonkurencyjności środków prawnych. Sąd pierwszej instancji zauważył, że w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą być badane kwestie związane z zasadnością egzekwowanego obowiązku oraz prawidłowością decyzji będących podstawą wystawienia tytułu wykonawczego. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 18 grudnia 2008 r. określił wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów za 2003 r. w kwocie 5.610,00 zł. W związku z wniesionym przez skarżącego odwołaniem od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia 21 lipca 2010 r. utrzymał ją w mocy. W odwołaniu skarżący podniósł m. in. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. W odpowiedzi na ten zarzut organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z niewywiązaniem się z ustawowych warunków upłynął w dniu 2 października 2005 r., natomiast termin przedawnienia zaczął biec od 31 grudnia 2005 r. W dniu 6 sierpnia 2010 r. skarżący złożył skargę do WSA w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 5 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Gd 915/10 oddalił jego skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej. Dalej Sąd wywiódł, że z uwagi na treść art. 70 § 1 O.p. pięcioletni termin przedawnienia zaczął biec począwszy od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął dwuletni termin płatności podatku, tj. od końca 2005 r. i upłynął z końcem 2010 r. W dniu 1 sierpnia 2011 r. skarżący wniósł skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku i do chwili obecnej brak jest prawomocnego orzeczenia. Stąd, zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro zarzut zgłoszony w trybie art. 33 pkt 1 u.p.e.a. jest przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu sądowym, to Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził jego niedopuszczalność. Sąd wywiódł, że w ramach niniejszego postępowania nie jest uprawniony do badania kwestii przedawnienia i w konsekwencji do oceny zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p.

Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązku Sąd zauważył, że umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] nie daje podstawy do twierdzenia, że zobowiązanie w podatku dochodowym za 2003 r. stało się niewymagalne.

Odnośnie powoływanej przez skarżącego interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2011 r. nr DD9/033/297/BRT/SKT/2011/DD-466 Sąd wskazał, że skarżący nie złożył tego dokumentu do akt sprawy. Zaznaczył także, iż odnośnie kwestii przedawnienia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od przychodu uzyskanego przez skarżącego ze sprzedaży mieszkania w 2003 r. wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r. Interpretacja ogólna Ministra Finansów nie jest aktem, który ma moc uchylenia oceny prawnej zawartej w wyroku sądu administracyjnego.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 34 § 1, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a., które miało polegać w ocenie skarżącego na bezzasadnym nieuwzględnieniu w tytule wykonawczym nr [...] częściowego wykonania obowiązku Sąd uznał, że zdarzenie mające wpływ na zmianę stanu obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...] z dnia 24 sierpnia 2010 r. miało miejsce po sporządzeniu tego dokumentu tj. 21 lipca 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego– organ podatkowy dokonał zaliczenia nadpłaty wynikającej z zeznania podatkowego PIT – 36 za rok 2010 w kwocie 1.411,00 zł na poczet zryczałtowanego podatku dochodowego za rok 2003. Wierzyciel, stosownie do treści § 9 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) niezwłocznie zawiadomił organ egzekucyjny o zmianie wysokości należności objętej tytułem wykonawczym wynikającej z jej wygaśnięcia w całości lub w części oraz podał datę powstania zmiany i jej przyczynę. W ocenie Sądu, zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada warunkom określonym w art. 124 § 1 i § 2 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Skarżący, w skardze kasacyjnej z 11 września 2012 r., zarzucił wyrokowi Sądu pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 70 § 1 O.p. - w związku z art. 28 ust. 2 i ust. 3 i art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a), ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w 2003 r., dalej jako u.p.d.o.f.), w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) poprzez błędną wykładnię i w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Nadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest:

- art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 34 §1, § 1a, § 4, § 5 w zw. z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi przez Sąd pierwszej instancji, w sytuacji gdy skarżący wykazał, iż Dyrektor Izby Skarbowej bezzasadnie stwierdził niedopuszczalność zgłoszonego zarzutu nieistnienia, przedawnienia obowiązku z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów za 2003 r. objętego tytułem wykonawczym nr [...];

- art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit e) p.p.s.a. w związku z art. 7, art. 77 § 1, art. 124 1 i § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że organy podatkowe obydwu instancji błędnie ustaliły, że na podatniku ciąży zaległość podatkowa z tytułu zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w G.;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu przez Sąd pierwszej instancji wadliwego uzasadnienia, w którym Sąd zaniechał wyczerpującego ustosunkowania się do zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości w 2003 r. i bezzasadnie uznał, że w ramach przedmiotowej sprawy nie był uprawniony do badania kwestii przedawnienia;

- art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 34 § 1, § 1a, § 4, § 5 w związku z art. 33 pkt 1 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na sporządzeniu wadliwego uzasadnienia wyroku, w którym Sąd pierwszej instancji sformułował błędną ocenę, że Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził niedopuszczalność zarzutu przedawnienia, nieistnienia obowiązku objętego tytułem wykonawczym nr [...].

Skarżący wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2012 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych, w tym zasądzenie zwrotu kosztów zastępstwa procesowego (wynagrodzenia doradcy podatkowego) za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz za udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 2986/12 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

W uzasadnieniu NSA wskazał, że samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a u.p.d.o.f. nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a, jest ono jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Złożenie oświadczenia nie powoduje również zmiany terminu płatności podatku, co wynika z treści art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., gdzie określenie "termin płatności" odnoszone jest wyłącznie do okresu 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia.

Za uprawniony Sąd drugiej instancji uznał pogląd przedstawiony przez pełnomocnika skarżącego, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości – powstałe z mocy prawa – przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) - c) u.p.d.o.f.

W ocenie NSA w rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął w dniu 31 grudnia 2008 r. Natomiast zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostało w dniu 10 lutego 2012 r. a decyzja określająca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r., stanowiąca podstawę prawną wystawionego tytułu wykonawczego, wydana została dnia 21 lipca 2010 r., a więc ewidentnie po upływie terminu wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego przedawnienia.

Sąd drugiej instancji wskazał, że w kontekście uznania za zasadny zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowe stało się analizowanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej.

Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, NSA polecił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku uwzględnić powyższą wykładnię art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 28 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit a) u.p.d.o.f. i prawidłowo określić moment przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 2986/12 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku.

Uchylenie zaskarżonego wyroku przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania.

Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226)98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak – Molczyk [w:] H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005).

Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji.

Ponownie rozpoznając sprawę Sąd stwierdził, że skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2012 r. zostało wydane z naruszeniem prawa.

Kwestią sporną w sprawie było to, czy złożenie przez skarżącego oświadczenia o przeznaczeniu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na cele mieszkaniowe warunkujące zwolnienie podatkowe o jakim mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. przedłuża okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych o następne dwa lata, co oznacza, że okres ten wynosi 7 lat. Podstawą zarzutów w skardze jest pogląd wnoszącego skargę o przedawnieniu egzekwowanej należności z dniem 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., źródłami przychodu jest m.in. odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli to zbycie dokonane zostało przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Ponieważ podstawą zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym jest przedawnienie zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w dniu 1 października 2003 r., uwzględnić należy art. 28 u.p.d.o.f według stanu prawnego obowiązującego w 2003 roku. Stosownie do treści art. 28 ust. 1 tej ustawy, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł.

Z przepisu ust. 2 art. 28 u.p.d.o.f. wynika zaś, że podatek od przychodu, o którym mowa w ust. 1, ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Podatek ten jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z art. 28 ust. 2a), zasada, o której mowa w ust. 2 zdanie drugie, nie ma zastosowania do podatników dokonujących sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), którzy w terminie 14 dni od dnia dokonania tej sprzedaży złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są m.in. przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości, gdy sprzedaż została dokonana przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło zbycie - pod warunkiem, że uzyskane ze sprzedaży pieniądze zostaną w całości lub części wydatkowane nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży m.in. na nabycie budynku mieszkalnego, gruntu pod budowę lub budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium Rzeczypospolitej. Jeżeli nie zostaną spełnione warunki, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f., to zgodnie z art. 28 ust. 3 tej ustawy, podatek jest płatny najpóźniej następnego dnia po upływie terminów określonych w tym przepisie wraz z odsetkami naliczanymi:

1) od terminu płatności określonego w ust. 2 do dnia, w którym upłynęły dwa lata, licząc od dnia sprzedaży - w wysokości połowy odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,

2) począwszy od następnego dnia po upływie dwóch lat, licząc od dnia sprzedaży, aż do dnia zapłaty - w pełnej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych.

Zatem jest jeden termin płatności podatku. Z literalnego brzmienia powołanego ust. 3 art. 28 u.p.d.o.f. wynika jednoznacznie, że termin płatności podatku określa ust. 2 tego artykułu. Termin ten wynosi 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości.

Z przepisu ust. 3 wynika, iż po upływie tego terminu (tj. od 15 dnia od daty sprzedaży nieruchomości) naliczane są odsetki za zwłokę, bowiem powstała zaległość podatkowa. Zgodnie z art. 51 § 1 O.p. zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności i na podstawie art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Okoliczność, że w okresie dwóch pierwszych lat wysokość odsetek jest niższa, nie uzasadnia stanowiska, że są dwa terminy płatności podatku.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w zryczałtowanym podatku dochodowym, o którym mowa, powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 O.p., na co wskazuje treść art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Podatek ten jest płatny bez wezwania na rachunek właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży, chyba że podatnik w tym samym terminie złoży oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Należy przy tym zwrócić uwagę, że samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a tej ustawy, nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, ponieważ nie spełnia przesłanek, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a). Zwolnienie, to wprawdzie przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, ale tylko w przypadku jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Dopiero łączne spełnienie tych warunków powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego, a zatem przepis art. 70 § 2 pkt 2 O.p., zgodnie z którym bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu od dnia nabycia prawa do ulgi podatkowej do dnia wygaśnięcia tego uprawnienia, nie może mieć w sprawie zastosowania. Uzasadnia to w pełni pogląd, że samo złożenie oświadczenia w trybie art. 28 ust. 2a ustawy, nie powoduje nabycia prawa do zwolnienia podatkowego, jest jedynie zapowiedzią spełnienia warunków do zwolnienia. Złożenie oświadczenia nie powoduje również zmiany terminu płatności podatku, co wynika z treści art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f., gdzie określenie "termin płatności" odnoszone jest wyłącznie do okresu 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia.

W świetle powyższej regulacji, należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży nieruchomości – powstałe z mocy prawa – przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a zatem od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiła sprzedaż nieruchomości lub praw majątkowych, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) u.p.d.o.f.

Przedmiotem egzekucji w niniejszej sprawie jest należność w podatku dochodowym będąca następstwem sprzedaży 1 października 2003 r. lokalu mieszkalnego przy ul. [...] w G. Przychód ten podlegał opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) w związku z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Skarżący, na podstawie art. 28 ust. 2a tej ustawy, w dniu 15 października 2003 r., złożył oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczy w całości nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. Zdaniem organów podatkowych, a następnie Sądu pierwszej instancji (wyrok o sygnaturze I SA/Gd 915/10 z 5 kwietnia 2011 r.), uzyskany z ww. transakcji sprzedaży przychód nie został przez skarżącego w całości wydatkowany w ustawowym terminie na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., czego następstwem było określenie decyzją z 18 grudnia 2008 r. zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu sprzedaży wyżej wymienionego lokalu mieszkalnego położonego w G. Dodać należy, że skarżący okoliczności tej również nie kwestionuje.

Reasumując dotychczasowe rozważania i odnosząc je do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że termin płatności podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego upłynął w 14 dniu od dnia dokonania odpłatnego zbycia. Podatnik dokonał sprzedaży ww. prawa w dniu 1 października 2003 r., a zatem termin płatności podatku przypadał na dzień 15 października 2003 r. Skoro zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.), to początek biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym powstało zobowiązanie podatkowe (upłynął termin płatności podatku). W rozpoznawanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął z dniem 31 grudnia 2008 r., co przesądził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2013 r.

Należy powtórzyć za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 915/10 przyjął błędny pogląd, zgodnie z którym pięcioletni termin przedawnienia zobowiązania podatkowego należało w sprawie obliczyć od końca roku, w którym upłynął dwuletni termin płatności zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, tj. od końca 2005 r. i upłynął z dniem 31 grudnia 2010 r. Zaznaczyć należy, że od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 5 kwietnia 2011 r. została wniesiona skarga kasacyjna, w następstwie której Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. II FSK 2144/11 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po ponownym rozpoznaniu sprawy, będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 20 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 874/13 uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 21 lipca 2010 r., uznając że termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upłynął w dniu 31 grudnia 2008 r.

Podkreślić należy, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej wydane zostało w dniu 10 lutego 2012 r. a decyzja określająca zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 2003 r., stanowiąca podstawę prawną wystawionego tytułu wykonawczego, wydana została dnia 21 lipca 2010 r. a więc po upływie terminu wygaśnięcia zobowiązania na skutek jego przedawnienia.

Nieuwzględnienie przez organ odwoławczy zarzutu przedawnienia skutkuje uchyleniem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 10 lutego 2012 r. Ponowne rozpoznanie dalszych zarzutów skargi nie jest możliwe, bowiem wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 czerwca 2012 r. został zaskarżony jedynie w odniesieniu do zarzutu związanego z przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Tym samym Sąd ponownie rozpoznający sprawę jest związany oceną prawną pozostałych zarzutów skargi dokonaną przez WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19 czerwca 2012 r. jak i oceną zawartą w wyroku NSA w Warszawie ograniczoną do zakwestionowania poglądu Sądu pierwszej instancji w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Rozpoznając sprawę ponownie, organy podatkowe zastosować powinny przedstawioną w wyroku NSA wykładnię art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 28 ust. 2 i 3 oraz art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) u.p.d.o.f. i prawidłowo określić moment przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.

W tym stanie rzeczy Sąd kierując się przedstawionymi wyżej względami, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. skargę, jako uzasadnioną uwzględnił. Rozstrzygnięcie w przedmiocie niemożności wykonania zaskarżonego postanowienia wydano na podstawie art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 209 powołanej ustawy.