Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt III SA/Łd 688/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2019-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151, art. 250
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1,  art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 1 pkt 14
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Dnia 26 listopada 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział III w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia WSA Monika Krzyżaniak, Sędziowie Sędzia NSA Janusz Nowacki, Sędzia WSA Małgorzata Łuczyńska (spr.), , , Protokolant specjalista Dominika Janicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2019 roku sprawy ze skargi ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2014 roku 1. oddala skargę; 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa-Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi doradcy podatkowemu I. K. prowadzącemu [...] Doradztwo Podatkowe w R. przy ul. K. kwotę 1328,40 (jeden tysiąc trzysta dwadzieścia osiem 40/100) złotych obejmującą podatek od towarów i usług tytułem kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu R. M. z urzędu.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej O.p., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie określenia R.M. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. w wysokości 524 760,00 zł.

W sprawie ustalono następujące okoliczności faktyczne i prawne.

W okresie od 9 marca 2016 r. do 21 marca 2016 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w firmie Ax. R.M. w R. w zakresie obrotu i zużycia paliw napędowych i komponentów do produkcji paliw, prawidłowości ustalania podstawy opodatkowania i rzetelności rozliczania zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym i opłacie paliwowej za okres od 1 stycznia 2014 r. do 31 grudnia 2014 r.

Z protokołu kontroli sporządzonego w dniu 21 marca 2016 r. wynika, że największym dostawcą paliwa do Ax. w kontrolowanym okresie była Firma Wielobranżowa Bx s.c. M.S., R.W. z siedzibą w C., która ww. okresie sprzedała do Ax. olej napędowy w łącznej ilości 4.997.042 litry (196 faktur). Każda faktura została uregulowana gotówką pomimo, że wartość transakcji (za wyjątkiem jednej) przekraczała wartość 15.000 EURO. Na fakturach nie było informacji o zapłaconym podatku akcyzowym, a w trakcie kontroli nie udało się skontaktować z Firmą Wielobranżową Bx. s.c. M.S., R.W. Ustalono, że firma nigdy nie posiadała koncesji na obrót paliwami ciekłymi i została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust.9 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem. Poza tym ww. firma nie dokonała zgłoszenia rejestracyjnego w zakresie podatku akcyzowego, nie składała deklaracji dla potrzeb podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tego tytułu. W toku kontroli podatkowej nie ustalono, aby od 4.997.042 litrów oleju napędowego zakupionego od Firmy Wielobranżowej Bx. S.C. M.S., R.W. na wcześniejszym etapie został zapłacony podatek akcyzowy.

Postanowieniem z dnia 19 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął wobec R.M. postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że w grudniu 2014 r. R.M. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą Ax. R.M. w zakresie sprzedaży detalicznej paliw do pojazdów silnikowych na dzierżawionej stacji paliw przy ul. A. 42 w R. Działalność prowadził na podstawie koncesji udzielonej decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 14 grudnia 2004 r. na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20 grudnia 2004 r. do 20 grudnia 2014r. Z kolei decyzją z dnia 15 grudnia 2014 r. otrzymał koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 21 grudnia 2014 r. do 21 grudnia 2024 r.

W grudniu 2014 r. R.M. w ramach prowadzonej działalności zakupił olej napędowy w łącznej ilości 319 679 litrów, a dostawcami oleju napędowego były następujące podmioty:

1. Firma Wielobranżowa Bx. s.c. M.S., R.W. z siedzibą w C.;

2. Cx. Sp. z o.o. z siedzibą w S.;

3. Dx. Spółka z o.o. z siedzibą w R.

R.M. zakupił od Firmy Wielobranżowej Bx. s.c. M.S., R.W., będącej głównym dostawcą oleju napędowego łącznie 288 013 litrów oleju napędowego na podstawie 11 faktur. W toku kontroli podatkowej nie udało się przeprowadzić czynności sprawdzających w zakresie dostaw paliwa do Ax. R.M. Z pism Urzędu Celnego w K. z dnia 28 grudnia 2015 r. i z dnia 14 marca 2016 r. wynika, że firma była dwukrotnie wzywana do przedłożenia dokumentów i za każdym razem wezwania wracały z adnotacją pocztową "nie podjął awizowanej przesyłki". Wobec powyższego organ nie posiadał możliwości ustalenia, czy został zapłacony podatek akcyzowy od oleju napędowego zakupionego przez R.M. na podstawie faktur, na których jako ich wystawca widnieje Firma Wielobranżowa Bx. s.c. M.S., R.W.

Ponadto ustalono, że R.M. zakupił od spółki Cx. w dniu 1 grudnia 2014 r. olej napędowy w ilości 3 232 litrów udokumentowany fakturą nr [...] oraz w dniu 16 grudnia 2014 r. w ilości 8 266 litry na podstawie faktury nr [...]. Od zakupionego paliwa został zapłacony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

Natomiast od spółki Dx. R.M. zakupił łącznie 20 168 litrów oleju napędowego, tj. w dniu 10 grudnia 2014 r., faktura nr [...]– 5 044 litry, w dniu 16 grudnia 2014 r., faktura nr [...] – 5 045 litry, w dniu 18 grudnia 2014 r., faktura nr [...] – 5 040 litrów, w dniu 29 grudnia 2014 r., faktura nr [...] – 5 039 litrów. Ustalono, że podatek akcyzowy od oleju napędowego zakupionego przez R.M. w grudniu 2014 r. od spółki Dx. został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił R.M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. w wysokości 524 760,00 zł.

Od powyższej decyzji R.M. złożył odwołanie, w którym wnosząc o uchylenie w całości decyzji organu I instancji oraz przeprowadzenie stosownego postępowania dowodowego zarzucił naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez nieprzeprowadzenie postępowania dowodowego jednoznacznie potwierdzającego, że Firma Wielobranżowa Bx. s.c. M.S., R.W. w grudniu 2014 r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej polegającej na obrocie paliwami ciekłymi, przyjmując, ze skoro próby skontaktowania się ze spółką i jej wspólnikami w okresie prowadzenia kontroli podatkowej i postępowania podatkowego wobec strony nie powiodły się, to również w roku 2014 wskazany podmiot nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiada dokumentów księgowych pozwalających na ustalenie łańcucha dostaw paliwa, a tym samym ustalenie, czy na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego nie zapłacono podatku akcyzowego w wymaganej wysokości. Po podjęciu w dniach 29 stycznia 2010 r. 17 listopada 2010 r. i 18 kwietnia 2011 r. prób skontaktowania się z firmą celem złożenia wyjaśnień w zakresie zgłoszenia rejestracyjnego podatku od towarów i usług VAT-R organy podatkowe nie podjęły działań służących wyeliminowaniu wskazanego pomiotu z obrotu gospodarczego co pozwala domniemywać, że uznały, że działalność podmiotu nie budzi zastrzeżeń i w dalszym ciągu może funkcjonować w obrocie gospodarczym, może być ujawniony w CEIDG jako podmiot prowadzący działalność

gospodarczą, nie ma zagrożenia, że potencjalnym przyszłym kontrahentom wskazanego podmiotu grozi niebezpieczeństwo nieświadomego udziału w procederze oszustwa podatkowego i nielegalnego obrotu paliwami ciekłymi. Organ podatkowy ograniczył postępowanie dowodowe tylko do podjęcia próby skontaktowania się ze spółką cywilną Bx oraz jej wspólnikami,

- art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2017 r., poz. 43 ze zm.), dalej u.p.a. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, całkowite pominięcie zagadnienia dobrej wiary co do faktu uiszczenia akcyzy - podczas nabywania towarów objętych akcyzą. Organ nie wykazał, że paliwo nabyte przez stronę było nieznanego pochodzenia,

- art. 8 ust.6 u.p.a. poprzez wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy kwota akcyzy została opłacona w należytej wysokości na poprzednim etapie obrotu, co stanowi naruszenie określonej w tym przepisie zasady jedno fazowości podatku akcyzowego,

- art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez bezpodstawne zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 1822,00zł/1000 litrów, tj. stawki akcyzy dla pozostałych paliw silnikowych, mających zastosowanie m.in. dla paliw silnikowych nie spełniających norm jakościowych, bądź paliw co do których brak jest dowodów potwierdzających spełnienie tych norm, a mianowicie norm wskazanych w załącznikach do rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (Dz.U. z 2013 r., poz. 1058 ze zm.), w sytuacji gdy nie ma jednoznacznych dowodów potwierdzających fakt, że paliwo nabyte od spółki Bx. nie spełnia norm jakościowych.

Wskazaną na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy odwołując się do treści art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 86 ust. 2, art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 86 ust. 1 pkt 9 u.p.a. wyjaśnił, że cechą konstrukcyjną podatku akcyzowego jest jego jednokrotne nałożenie (jednofazowość), co oznacza, że dopiero wskazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z obowiązku jego zapłaty podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Oznacza to, że nabywca wyrobów akcyzowych jest zwolniony od podatku akcyzowego, pod warunkiem uiszczenia od tych wyrobów akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Powołane wyżej przepisy nie wyróżniają żadnego etapu w tym sensie, że nie zawierają żadnej regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania zapłaty podatku akcyzowego w kolejności np. producent, importer, sprzedawca, nabywca, posiadacz, itd. Tym samym organy podatkowe mogą prawnie domagać się zapłaty podatku od każdego z tych podmiotów, zaś jedynym warunkiem jest to, aby wykazały, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jednej z poprzednich faz obrotu.

Analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego wykazała, że w grudniu 2014 r. R.M. w ramach prowadzonej działalności zakupił olej napędowy od spółki Cx. w łącznej ilości 11 498 litrów. Od zakupionego oleju napędowego podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co potwierdza m.in. pismo Prokuratury Krajowej w S-Z Wydział Zamiejscowy z dnia 20 listopada 2017 r.

Od Firmy Wielobranżowej Bx. s.c. M.S., R.W. w grudniu 2014 r. skarżący zakupił łącznie 288 013 litrów oleju napędowego. W toku kontroli podatkowej nie udało się jednak przeprowadzić czynności sprawdzających w Firmie Wielobranżowej Bx. s.c. M.S., R.W. Z pism Urzędu Celnego w K. z dnia 28 grudnia 2015 r. i z dnia 14 marca 2016 r. wynika, że firma była dwukrotnie wzywana do przedłożenia stosownych dokumentów. Za każdym razem wezwanie nie zostało odebrane (pisma wracały z adnotacją pocztową: "nie podjął awizowanej przesyłki").

Z treści tekstu jednolitego umowy spółki cywilnej według stanu prawnego na dzień 11 grudnia 2006 r. wynika, że umowa spółki cywilnej została zawarta w dniu 1 1 listopada 2002 r. pomiędzy:

1. B.H., zam. w G., ul. B. 35;

2. S.J., zam. w G., ul. C. 2/3;

po przystąpieniu do spółki w dniu 31 sierpnia 2005 r. nowych wspólników w osobach:

3. R.W., zam. w C., ul. D. 32/6;

4.M.S., zam. w C., ul. E. 76/8;

po wystąpieniu ze Spółki w dniu 15 września 2005 r. wspólników B.H. i S.J.;

po przystąpieniu w dniu 21 listopada 2006 r. nowego wspólnika w osobie:

5.A.D. (zmarł w dniu 13 stycznia 2013 r.)

Zgodnie z postanowieniami § 1 pkt 2 umowy wśród szerokiego zakresu przedmiotu działalności występuje również sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. W myśl § 2 umowy, spółka prowadzić będzie działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Wielobranżowa Bx. s.c. R.W. i A.D. Z kolei, według § 4 pkt 2 wspólnicy B.H. i S.J. przez aport wnoszą łącznie prawa wynikające z decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z dnia 13 października 2004 r nr przyznającej koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20 października 2004 r. do 20 października 2014 r. Tekst jednolity umowy został podpisany przez A.D. i R.W.

Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 28 lipca 2015 r., 30 listopada 2015 r. i z dnia 8 lutego 2016 r. wynika, że Firma Wielobranżowa Bx. s.c. M.S., R.W. figurowała w Urzędzie Skarbowym w C. pod nazwą Firma Wielobranżowa Bx. s.c. R.W. i A.D., ul. F. 44/503, [...] C. (ostatnią aktualizację danych złożono w dniu 30 stycznia 2007 r.). Spółka była zarejestrowana w urzędzie skarbowym jako czynny podatnik VAT w okresie: od 1 stycznia 2007 r. do 2 lutego 2007 r. oraz od 1 września 2009 r. do 13 czerwca 2012 r. Złożyła deklaracje VAT-7 za styczeń 2007 r. oraz za miesiące od września 2009 r. do stycznia 2010 r. Spółka została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ww. firmę trzykrotnie, tj. pismami z dnia 29 stycznia 2010 r., 17 listopada 2010 r. i 18 kwietnia 2011 r., wzywano do złożenia wyjaśnień w zakresie zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług VAT-R. Za każdym razem korespondencja nie została odebrana. Nie powiodły się podjęte przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. próby skontaktowania się ze wspólnikami. Od zarządcy nieruchomości przy ul. F. 44/503 w C. uzyskano informację, że umowa najmu lokalu pod tym adresem obowiązywała w okresie od 22 listopada 2006 r. do 31 maja 2007 r. Ponadto ustalono, że wspólnicy spółki nie zamieszkują pod znanymi adresami zamieszkania. Nie zostało również przeprowadzone postępowanie dla Urzędu Skarbowego w R., gdyż wezwanie z dnia 29 lipca 2015 r. wysłane na adres Spółki: ul. D. 32/6, [...] C., pomimo podwójnego awizo nie zostało odebrane. Z pisma Urzędu Celnego w K. z dnia 18 lipca 2016 r. wynika, że Bx. s.c. M.S., R.W. s.c. w dniu 8 marca 2004 r. została zarejestrowana w urzędzie celnym jako podatnik podatku akcyzowego, zaś w dniu 24 kwietnia 2013 r. została z urzędu wyrejestrowana z rejestru podatników podatku akcyzowego na podstawie art. 19 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym (zaprzestanie wykonywania czynności, ze względu na które istnieje obowiązek dokonania rejestracji). Spółka złożyła deklaracje akcyzowe AKC 2 od gazu za okresy od stycznia do maja 2004 r. i zapłaciła podatek akcyzowy wynikający z tych deklaracji. Wobec spółki, jak i wobec jej wspólników nie prowadzono kontroli podatkowych. Z kolei z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 20 lipca 2016 r. wynika, że w okresie od dnia udzielenia odpowiedzi Naczelnikowi Urzędu Celnego w P. pismem z dnia 30 listopada 2015 r. nie zaistniały żadne nowe okoliczności związane z działalnością Firmy Wielobranżowej Bx. s.c. M.S., R.W. Nie nawiązano z kontaktu ani z firmą ani z jej wspólnikami i nie pozyskano dokumentacji księgowej firmy za 2014 r.

Pismem z dnia 13 lutego 2017 r. organ I instancji zwrócił się do Urzędu Celnego w K. o przesłuchanie w charakterze świadka M.S., którego podpis, jako osoby wystawiającej fakturę, widnieje na każdej fakturze sprzedaży oleju napędowego do Ax., pomimo że, jak wynika ze wskazanego powyżej dowodu w postaci "Tekstu jednolitego umowy spółki cywilnej według stanu prawnego na dzień 11 grudnia 2006 r.", M.S. wystąpił ze spółki w dniu 21 listopada 2006 r. Nie powiodła się próba przesłuchania wyżej wskazanego świadka, pomimo dwukrotnego wzywania go do osobistego stawiennictwa na przesłuchanie - za każdym razem świadek nie odebrał wezwania.

W trakcie prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. prowadzi wobec Ax. R.M. postępowanie kontrolne w zakresie podatku VAT za 2014 r. W odpowiedzi na pismo z dnia 1 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł. w piśmie z dnia 5 grudnia 2017 r. poinformował, że w toku wskazanego powyżej postępowania kontrolnego nie nawiązano kontaktu ze wspólnikami spółki Bx. s.c. M.S., R.W. oraz nie pozyskano dokumentacji księgowej tej spółki. Jedynie od R.M. pozyskano oryginały faktur wystawione przez spółkę Bx. wraz z dowodami KP.

Z notatki urzędowej z dnia 27 października 2015 r. sporządzonej przez funkcjonariusza Komendy Miejskiej Policji w C. wynika natomiast, że pod adresem C., ul. F. 44 znajduje się biurowiec będący własnością Ex. S.A. zajmującej się wynajmem pomieszczeń. Pełnomocnik spółki - A.W. wyjaśniła, że Bx. s.c. nie prowadzi działalności pod tym adresem od co najmniej pięciu lat. Nie potrafiła wskazać, pod jakim adresem aktualnie firma ta prowadzi działalność. Z kolei, pod adresem C., ul. D. 32/6 funkcjonariusz KMP w C. zastał M.K., która – oświadczyła, że mieszkała pod wskazanym adresem od 2007 lub 2008 r. Wyjaśniła, że pod ww. adresem nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza i że nie zna firmy Bx. s.c., jak również nie zna osób o imieniu i nazwisku: M.S. i R.W.

Postanowieniem z dnia 30 marca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. uznał za dowód w postępowaniu podatkowym materiały pozyskane z dochodzenia prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Okręgowej w Piotrkowie Trybunalskim, sygn. akt [...], w postaci uwierzytelnionych kserokopii protokołu przesłuchania świadka R.M. z dnia 18 sierpnia 2017 r. oraz protokołu przesłuchania świadka M.P. z dnia 18 sierpnia 2017 r.

Z dowodu w postaci protokołu przesłuchania świadka R.M. wynika, że nie był w stanie powiedzieć jakimi dokładnie pojazdami było dostarczane paliwo. Nie potrafił podać numerów rejestracyjnych, marek pojazdów oraz ich wyglądu. Zeznał, że nie był obecny zazwyczaj przy dostawach paliwa. Kojarzył, że dostawy oleju napędowego były wykonywane cysternami o pojemności od 12 000 do 30 000 litrów, jednak nie był w stanie dokładnie ich określić. Zamówienia w przypadku spółki Cx. składał poprzez e-mail z adresu [...], ale nie pamiętał na jaki adres były wysyłane. Z kolei, w przypadku firmy Bx. s.c. kontaktował się telefonicznie z numerów [...] lub [...] z przedstawicielem handlowym o imieniu T. Z ww. firm znał jedynie ich przedstawicieli handlowych, z którymi widział się osobiście na stacji paliw. R.M. zeznał, że nigdy nie widział M.S., R.W. i A.D. Płatności dla firmy Bx. s.c. były dokonywane w większości gotówką, którą przekazywał osobiście przedstawicielowi firmy w budynku stacji, który przyjeżdżał w dzień dostawy, bądź następnego dnia po dostawie. Czasami pieniądze płacił w trasie po uprzednim kontakcie telefonicznym. Jednak takie sytuacje rzadko miały miejsce. Za transakcje płacił gotówką, gdyż miał o ok. 8 gr niższą cenę na litrze paliwa u dostawcy. Płatności dla spółki Cx. były dokonywane w większości przelewem. Kierowcy, którzy dostarczali paliwo, pozostawiali na stacji dokumenty WZ oraz świadectwa jakości, ale jak zastrzegł, świadectwa jakości nie były dołączone do wszystkich dostaw. Faktury od wyżej wskazanych firm były dostarczane na bieżąco, codziennie bądź co drugi dzień na adres stacji paliw. W zasadzie prawie wszystkie faktury od Bx. s.c. były dostarczane przez jej przedstawiciela o imieniu T. Tylko kilka faktur zostało przysłanych pocztą. Od spółki Cx. bliżej nieokreślona przez świadka część faktur była dostarczana przez jej przedstawiciela, a część -pocztą. Faktury przekazywane bezpośrednio przez przedstawicieli odbierał osobiście R.M., natomiast faktury przesyłane pocztą - pracownik stacji, jednak świadek zaznaczył, że koperty z fakturami otwierał tylko on osobiście. Do faktur były załączane dokument KP, WZ i świadectwa jakości. Świadek nie przypominał sobie aby kiedykolwiek zdarzyły się jakieś błędy na fakturach.

Z kolei przesłuchany w charakterze świadka M.P. (pracownik stacji paliw) zeznał, że nie pamiętał jak wyglądały pojazdy firmy Bx. Przypominał sobie natomiast, że pojazdy od spółki Cx. miały kabiny w kolorze zielonym, nie pamiętał jednak ich marek i numerów rejestracyjnych ani napisów na tych samochodach. Zamawianiem dostaw zajmował się R.M. Dostawy paliwa odbywały się prawie codziennie. Zdarzały się sytuacje, że jednego dnia były 2 lub 3 dostawy. Kierowcy zawsze pozostawiali dokument WZ z ilością paliwa. Raz się podpisywał na dokumencie WZ a raz nie. Jak przy dostawie był R.M., to on wszystko załatwiał. Świadek nie pamiętał jak wyglądali kierowcy od firm Bx. i Cx. Nie znał również nikogo z tych firm. Nie wiedział jak wyglądało rozliczenie za dostawy. Szef nigdy nie płacił przy nim. Płatności były dokonywane zarówno gotówką jak i przelewem, a według jego wiedzy faktury przychodziły pocztą. Pocztę odbierała osoba, która w tym czasie była na stacji. Świadek nie otwierał kopert, dlatego nie wiedział jakie dokumenty były załączone do faktur. Pamiętał, że na niektórych kopertach były pieczęcie spółki Cx. Nie przypominał sobie natomiast korespondencji od firmy Bx. s.c., ale jednocześnie potwierdził, że były dostawy od takiej firmy.

Odnosząc się do kolejnego dostawcy paliwa, tj. P.W. Dx. organ odwoławczy wyjaśnił, że w odpowiedzi na wezwanie do przedłożenia dowodu zapłaty podatku akcyzowego sprzedanego w grudniu 2014 r. Ax. R.M. oraz przedstawienia uwierzytelnionych kopii faktur dokumentujących sprzedaż paliwa wraz ze świadectwami jakości paliwa, spółka Dx. w piśmie z dnia 8 maja 2017 r. wskazał, że paliwo do dalszej odsprzedaży, jak i na potrzeby własne nabywa od Fx. Sp. z o.o. z siedzibą w G., która jako producent odprowadza należny podatek akcyzowy. W załączeniu spóła przedstawiła uwierzytelnione kopie faktur zakupu paliwa, dowody wydania, świadectwa jakości, dokumenty PZ i dowody dostawy paliwa, z których wynika, że paliwo było odsprzedawane m.in. Ax. R.M.

Mając na uwadze wskazane powyżej okoliczności faktyczne organ odwoławczy stwierdził, że Ax. R.M. nabywając olej napędowy od Firmy Wielobranżowej Bx. s.c. M.S. i R.W. weszła w posiadanie paliwa, co do którego nie jest możliwe ustalenie jego pochodzenia ani tego, czy została od niego zapłacona akcyza. Dotyczy to paliwa zakupionego od ww. firmy w grudniu 2014 r. w łącznej ilości 288 013 litrów.

Dyrektor IAS w Ł. wyjaśnił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 u.p.a., podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego:

1) składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru,

2) obliczać i wpłacać akcyzę na rachunek właściwej izby celnej

- za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba, że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W myśl art. 6 u.p.a., do postępowań w sprawach wynikających z przepisów niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. Zgodnie z art. 21 § 3 O.p., jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. podkreślił, że okoliczność, że w obrocie przedmiotowym olejem napędowym obok Ax. uczestniczył również inny podmiot (dostawca), tj. Firma Wielobranżowa Bx. s.c. M.S., R.W. nie stoi na przeszkodzie określeniu R.M. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w niniejszej sprawie.

Z konstrukcji art. 8 ust. 2 pkt, art. 13 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.a. wynika, że każdy kolejny nabywca lub posiadacz tego samego wyrobu akcyzowego, jeśli nie została od niego zapłacona akcyza w należnej wysokości bądź nie udało się ustalić, np. w toku postępowania podatkowego, że podatek ten został zapłacony, staje się z chwilą jego nabycia lub wejścia w posiadanie podatnikiem podatku akcyzowego.

Obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał w grudniu 2014 r., a zatem skarżący powinien do dnia 25 stycznia 2015 r. złożyć deklarację podatkową i zapłacić należny podatek akcyzowy. Deklaracja nie została złożona przez R.M. ani też nie został przez niego zapłacony podatek akcyzowy. W związku z powyższym, zasadne jest określenie w trybie art. 21 § 3 O.p. R.M. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r.

Odnoszą się do kwestii podstawy opodatkowania organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., stawka akcyzy wynosząca 1196,00 zł/1000 litrów stosowana jest dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach. Oznacza to, że stawka ta przewidziana jest dla wyrobów spełniających określone warunki. Aby skorzystać z tej stawki należy przestawić dowody potwierdzające spełnienie wymagań jakościowych paliwa, tj. atesty, świadectwa jakości paliwa, bądź ich odpisy, wyniki badań laboratoryjnych, czy sprawozdania z badań, w szczególności kiedy, jak w przypadku niniejszej sprawy, nie jest już możliwe pobranie w toku postępowania próbek paliwa celem zbadania jego parametrów.

Jak wynika z akt sprawy R.M. nie posiadał dokumentu potwierdzającego parametry jakościowe paliwa nabywanego od spółki Bx. W toku kontroli podatkowej stwierdzono, że świadectwa jakościowe paliwa były dołączone tylko do niektórych faktur wystawionych przez spółki Cx. i Gx. Do faktur wystawionych przez spółkę Bx. załączone były jedynie dokumenty KP. Jednym natomiast ze szczególnych warunków wykonywania działalności objętej koncesją wydaną na mocy decyzji Prezesa URE z dnia 14 grudnia 2004 r. był obowiązek posiadania przez R.M. ważnego dokumentu określającego parametry fizykochemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu.

Podstawę opodatkowania w niniejszej sprawie stanowiła zatem całość oleju napędowego zakupiona przez Ax. R.M. w grudniu 2014 r. od spółki Bx. s.c., tj. w łącznej ilości 288 013 litrów, do którego miała zastosowanie stawka podatku akcyzowego obowiązująca w grudniu 2014 r. określona w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. 1822,00 zł/1000 litrów, przewidziana dla pozostałych paliw silnikowych.

Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu dotyczących naruszenia art. 121, art. 122, art. 181, art. 187, art. 191 O.p. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wyjaśnił, że zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne, a poszczególne dowody poddano szczegółowej analizie i wnikliwej ocenie we wzajemnej łączności. Organ dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez stronę. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organu. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wyjaśnił stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy.

Również zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art.13 ust. 1 u.p.a. jest bezzasadny ponieważ, jak już wyżej wskazano w przypadku stwierdzenia w toku postępowania podatkowego, że podatnik, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa między innymi w art. 8 ust. 2 u.p.a., mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku akcyzowego, ani też, że akcyza nie została zapłacona w całości lub w części przez innego podatnika, na którym ciąży obowiązek podatkowy z tego samego tytułu, którego przedmiotem jest ten sam wyrób akcyzowy, zobowiązany jest wydać decyzję określającą wysokość tego zobowiązania podatkowego. Treść art. 13 ust. 4 u.p.a. wskazuje, że obowiązek wskazany w art. 21 § 1 O.p. ciąży na organie bez względu na to, czy wobec tego innego podatnika została już wydana decyzja określająca z powyższego tytułu wysokość zobowiązania podatkowego. Obowiązek zapłaty przez nabywcę akcyzy od nabytego wyrobu nie jest zatem uzależniony od stopnia jego zawinienia, tj. od tego czy miał on świadomość, ewentualnie winien bądź mógł przypuszczać, że od nabywanego wyrobu nie została zapłacona akcyza. Decydująca jest w tym zakresie okoliczność potwierdzenia, bądź nie zapłaty na wcześniejszym etapie od tego wyrobu podatku akcyzowego w należnej wysokości. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym nie jest istotne to, czy podatnik działał w dobrej wierze i czy w sposób prawidłowy dokonał oceny wiarygodności kontrahenta. Okolicznością uwalniającą nabywcę lub posiadacza wyrobów akcyzowych od opodatkowania akcyzą pozostaje wyłącznie wykazanie, że podatek akcyzowy od nabywanego, posiadanego lub zbywanego towaru został zapłacony lub zadeklarowany.

Niezasadny jest również, zdaniem organu odwoławczego zarzut naruszenia art.89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., ponieważ z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że do faktur wystawionych w grudniu 2014 r. nie były załączone świadectwa jakości paliwa, bądź inne dokumenty potwierdzające jego jakość. Zatem wobec braku jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że paliwo spełniało wymagania jakościowe zasadnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zastosował stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A.M. reprezentująca R.M. podnosząc zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z powołanymi zasadami, co w konsekwencji skutkowało uznaniem, że skarżący nabywał paliwo niewiadomego pochodzenia od spółki, która nie istniała w obrocie gospodarczym, co skutkowało określeniem zobowiązania podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości.

W uzasadnieniu skargi podniosła, że skoro organy podatkowe ustaliły, że firma Bx., główny dostawca oleju napędowego nie istniała w obrocie gospodarczym, to odpowiedzialność powinny ponieść osoby, które utworzyły nieistniejącą firmę. Nieliczne dowody zgromadzone w sprawie, które potwierdzają okoliczność braku możliwości skontaktowania się ze wspólnikami firmy Bx. nie potwierdzają dostatecznie, że ww. podmiot nie istniał, a paliwo nabywane przez skarżącego było niewiadomego pochodzenia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W dniu 8 listopada 2019 r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe ustanowionego z urzędu pełnomocnika skarżącego z dnia 7 listopada 2019 r., stanowiące uzupełnienie do wniesionej skargi. Pełnomocnik skarżącego zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1. art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z art. 13 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu że skarżący jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego,

2. art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. poprzez błędne zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 1.822,00 zł/1000 litrów, w konsekwencji błędnego uznania, że olej napędowy nabyty od Firmy Wielobranżowej Bx. s.c. M.S., R.W. nie spełnia wymagań jakościowych określonych w odrębnych przepisach, tj. rozporządzeniu Ministra Gospodarki z dnia 9 grudnia 2008 r. w sprawie wymagań jakościowych dla paliw ciekłych (tekst jedn. Dz.U. z 2013 r. poz. 1058 ze zm.),

3. art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, który został ustalony w sposób nierzetelny, przypadkowy i nielogiczny w całkowitym oderwaniu od rzeczywistości, co znacznie podważa zaufanie do sposobu prowadzenia postępowania i rzetelności organów podatkowych,

4. art. 191 w zw. z art. 192 O.p. poprzez przyjęcie, że fakt braku zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów, nie wynika, że transakcje między skarżącym a kontrahentami nie miały miejsca lub, że kontrahenci sprzedali skarżącemu paliwo, od którego nie został zapłacony podatek na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podatkowy na tą okoliczność nie przeprowadził dowodu z przesłuchania kontrahentów. Skarżący w żaden sposób nie mógł się wypowiedzieć co do dowodów dołączonych do akt sprawy z innych postępowań w których nie był stroną, co powoduje, że okoliczność stwierdzoną tymi dowodami trudno uznać za udowodnioną, gdy organ swe ustalenia oparł nie na dowodach, a przypuszczeniach.

W oparciu o postawione zarzuty pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

Na rozprawie w dniu 12 listopada 2019 r. pełnomocnik skarżącego popierał skargę. Pełnomocnik organu administracji publicznej wnosił o oddalenie skargi.

W dniu 19 listopada 2019 r. do akt sprawy wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł., w którym odnosząc się do zarzutów postawionych w piśmie z dnia 7 listopada 2019 r. wskazał, że istocie stanowią powtórzenie zarzutów podniesionych na etapie postępowania odwoławczego. Podkreślił, że skarżący miał zapewniony czynny udział na każdym etapie postępowania. Za bezzasadny Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał zarzut dotyczący naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. wskazując, że z materiału dowodowego zebranego w sprawie wynika, że do faktur wystawionych w grudniu 2014 r. przez spółkę Bx. nie zostały załączone świadectwa jakości paliwa, bądź inne dokumenty potwierdzające jego jakość. Ponadto skoro olej napędowy nabyty od spółki Bx. jest niewiadomego pochodzenia, to nie jest możliwe uzyskanie świadectw jakości dla tego paliwa.

Zatem, zdaniem pełnomocnika organu wobec braku jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego, że paliwo spełniało wymagania jakościowe zasadnie została zastosowana stawka podatku akcyzowego w wysokości 1822,00 zł/1000 litrów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r., poz. 2107 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325), dalej p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

Przedmiotem kontroli sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2014 r. Kwestią sporną jest natomiast zasadność uznania skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i obciążenie obowiązkiem zapłaty podatku akcyzowego z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego według stawki określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a. wobec stwierdzenia przez organy administracji, że nie został zapłacony należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu i brak jest jakiegokolwiek dowodu potwierdzającego spełnienie przez olej napędowy nabyty w grudniu 2014 r. od spółki Bx. wymagań jakościowych paliwa.

Na wstępie wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Z regulacją tą koresponduje art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Stosownie do treści art. 8 ust. 6 u.p.a., jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Jeżeli obowiązek podatkowy ciąży na kilku podatnikach z tytułu dokonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2, 3 i 5, których przedmiotem są te same wyroby akcyzowe, zapłata akcyzy związanej z tymi wyrobami przez jednego z tych podatników powoduje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego pozostałych podatników (art. 13 ust. 4 u.p.a.).

Cytowane powyżej uregulowania statuują zasadę jednofazowości podatku akcyzowego, która jest cechą odróżniającą ten podatek od podatku od towarów i usług. Jeśli zatem podatek akcyzowy od danego wyrobu akcyzowego nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu w ramach czynności, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.a., jak również nie został zadeklarowany lub nie określono decyzją jego wysokości, to nabywca, posiadacz lub zbywca takiego wyrobu akcyzowego jest zobowiązany do zapłaty tego podatku od tego wyrobu.

Zauważyć należy, że w myśl art. 10 ust. 1 u.p.a., obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności lub zaistnienia stanu faktycznego podlegających opodatkowaniu akcyzą, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej.

Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.U.UE.L 9 z 14 stycznia 2009 r., str. 12 ze zm.), zwanej dalej dyrektywą 2008/118/WE, podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Natomiast art. 7 ust. 2 lit. b dyrektywy 2008/118/WE stanowi, że na użytek niniejszej dyrektywy "dopuszczenie do konsumpcji" oznacza przechowywanie poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy wyrobów akcyzowych, na które nie nałożono akcyzy zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami prawa wspólnotowego i ustawodawstwa krajowego.

W wyroku z dnia 5 kwietnia 2001 r., sygn. akt C-325/99, zapadłym na gruncie poprzednio obowiązującej dyrektywy Rady 92/12/WE z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz.U.UE.L.76 z 23 marca 1992 r., str. 1 ze zm.), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że samo przechowywanie produktu podlegającego opodatkowaniu akcyzą w rozumieniu art. 3 ust. 1 tej dyrektywy stanowi dopuszczenie do konsumpcji, w przypadku gdy produkt ten jest przechowywany poza procedurą zawieszenia i od tego produktu nie został jeszcze pobrany podatek zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa wspólnotowego i prawa krajowego (pkt 36, 42 oraz sentencja.). Zatem fakt przechowywania wyrobu akcyzowego bez uiszczenia od niego podatku akcyzowego skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego.

Konsekwencją powstania obowiązku podatkowego jest obowiązek złożenia deklaracji dla podatku akcyzowego oraz zapłaty tego podatku. W myśl bowiem art. 21 ust. 1 pkt 1 u.p.a., podatnik jest obowiązany, bez wezwania organu podatkowego, składać właściwemu naczelnikowi urzędu celnego deklaracje podatkowe według ustalonego wzoru. Natomiast z art. 21 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wynika, że podatnik ten zobowiązany jest również do obliczenia i wpłacenia akcyzy na rachunek właściwej izby celnej. Obowiązek składania deklaracji oraz obliczania i wpłacania akcyzy winien być realizowany za miesięczne okresy rozliczeniowe, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, że z redakcji art. 8 u.p.a., jak i art. 13 u.p.a. nie wynika kolejność podmiotów zobowiązanych do zapłacenia akcyzy. Oznacza to, że każdy z podmiotów, zobowiązany jest w tym samym stopniu do zapłaty podatku. Ze względu na jednofazowość tego podatku, dopiero wykazanie, że akcyza została już zapłacona, zwalnia z obowiązku podatkowego podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Taka interpretacja uregulowań ustawy pozwala na realizację jej celów, tj. jednokrotnego obciążenia podatkiem wyrobów akcyzowych oraz zapewnia skuteczność poboru podatku. Szeroki krąg podmiotów, na których ciąży obowiązek podatkowy ma na celu wyeliminowanie nielegalnego obrotu nieopodatkowanym paliwem. Regulacja ta jest efektem dążenia do uszczelnienia systemu podatkowego i przeciwdziałania omijaniu opodatkowania przez uczestników obrotu wyrobami akcyzowymi. Dlatego też podmioty biorące udział w obrocie wyrobami akcyzowymi powinny zachować szczególną staranność w podejmowanych działaniach (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2018 r., sygn. akt I GSK 234/16).

W warunkach opisanych w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a., gdy organ podatkowy wykaże, że nabyte przez stronę paliwo jest nieznanego pochodzenia, a więc należy przypuszczać, iż od tego paliwa nie została zapłacona również akcyza, organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania faktycznego zbywcy tego paliwa i dokonywania ustaleń, czy zapłacił on akcyzę od tego wyrobu. Bez znaczenia są przyczyny niezapłacenia akcyzy w należnej wysokości, w tym także przez podmiot, który był dostawcą takiego wyrobu. Nie jest istotne, czy znany jest ten dostawca. Można wprawdzie hipotetycznie założyć, że na wcześniejszym etapie obrotu tym paliwem został zapłacony podatek akcyzowy, lecz takiemu myśleniu przeciwstawia się doświadczenie życiowe oraz przyjęta w podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania, która nie powinna motywować do ukrywania rzeczywistych transakcji. Poza tym w takiej sytuacji obowiązek wykazania, że doszło do zapłaty akcyzy, ciąży na nabywcy/posiadaczu wyrobu, jeśli chce się on uwolnić od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Podatnik nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe w dacie ich nabycia lub wejścia w posiadanie zobowiązany jest do samodzielnego ustalenia, czy akcyza od tego wyrobu została zapłacona, względnie zadeklarowana, lub określona decyzją. Podkreślenia wymaga obowiązek samodzielnych ustaleń podatnika na dzień nabycia lub wejścia w posiadanie wyrobów akcyzowych. Moment ten decyduje bowiem o tym, czy na podatniku spoczywa obowiązek podatkowy w akcyzie. Obowiązek ten nie powstaje na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, zapłacona, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości (art. 8 ust. 2 pkt 4 w zw. z ust. 6 u.p.a.). Jeśli zatem akcyza nie została zapłacona, zadeklarowana lub określona decyzją, to podatnik taki jako nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego, na którym spoczywa z tego tytułu obowiązek podatkowy - jest zobowiązany do jej zapłaty (por. wyroki NSA z dnia 24 kwietnia 2015 r., sygn. akt I GSK 1157/13; z dnia 9 września 2016 r., sygn. akt I GSK 701/15; z dnia 23 listopada 2018 r., sygn. akt I GSK 876/16; z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16).

Zwolnienie od obowiązku podatkowego czynności nabycia lub samego posiadania wyrobów akcyzowych uzależnione jest więc od wykazania faktu uprzedniego zapłacenia tego podatku (por. wyroki NSA: z dnia 12 maja 2011 r., sygn. akt I GSK 955/10; z dnia 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11; z dnia 27 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1581/11). Bez znaczenia dla interpretacji art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. jest to, że podatnik nie wiedział lub nie miał uzasadnionych podstaw do tego, aby przypuszczać, że cała kwota podatku akcyzowego przypadająca na dokonaną na jego rzecz dostawę tych towarów lub jej część nie została zapłacona. Wskazać bowiem należy, że art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. obejmuje zarówno posiadanie samoistne, jak i zależne, a także zarówno posiadanie w dobrej, jak i w złej wierze, oraz posiadanie prawne (zgodne z prawem) i bezprawne (wykonywanie przez osobę, której nie przysługuje prawo, w zakresie którego włada rzeczą). Przy czym dla powstania obowiązku podatkowego wobec nabywcy, posiadacza wyrobów akcyzowych bez zapłaconej akcyzy, nie mają znaczenia takie okoliczności jak: ewentualny stan świadomości nabywcy, co do faktu nieuiszczenia akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu; dochowanie należytej staranności w celu ustalenia tej okoliczności przed transakcją czy pokrzywdzenie przez nieuczciwego kontrahenta (por. wyroki NSA z dnia 23 listopada 2016 r., sygn. akt I GSK 1085/16K i z dnia 19 października 2018 r., sygn. akt I GSK 755/16; K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 340-342).

W przypadku sytuacji określonej w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. mamy do czynienia z typowo uzupełniającym rodzajem przedmiotu opodatkowania, który najczęściej dotyczy towarów udokumentowanych fikcyjnymi fakturami oraz pochodzących z niewiadomego źródła (np. przemytu) lub od nierzetelnego kontrahenta, który nie uiścił akcyzy w należytej wysokości. Udowodnienie, że wyrób akcyzowy jest niewiadomego pochodzenia (nabyty na podstawie "pustych" faktur wystawionych przez fikcyjny podmiot) uprawnia do twierdzenia, że podatek na wcześniejszym etapie jego sprzedaży nie został ani zadeklarowany, ani określony. W tej sytuacji nie sposób bowiem wykazać, że nieznani kontrahenci uiścili akcyzę na poprzednim etapie obrotu. Nie jest trafny pogląd, zgodnie z którym, jeżeli jest znany podmiot, który wprowadził olej napędowy do obrotu, w pierwszej kolejności to on jest podatnikiem podatku akcyzowego. Przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. zobowiązuje organy podatkowe jedynie do wyjaśnienia tego, czy podatek zapłacono, lecz już nie do podjęcia próby jego ściągnięcia. Ustawa nie wiąże żadnych skutków z samą identyfikacją osób, które powinny były podatek zapłacić, lecz tego nie zrobiły (por. wyroki NSA: z 5 kwietnia 2017 r., I GSK 91/17; z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 169/11 oraz K. Radzikowski, Prawnopodatkowe skutki wadliwości czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2014, s. 337 i n.).

Odnosząc powyższe rozważania do dokonanych przez organy administracji ustaleń faktycznych stwierdzić należy, że postępowanie poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji zostało przeprowadzone w prawidłowy sposób z poszanowaniem regulujących to postępowanie zasad, w tym zasady prawdy materialnej oraz zasady zaufania do organów podatkowych.

Zobowiązanie w podatku akcyzowym określone zostało wobec skarżącego z tytułu nabycia i posiadania oleju napędowego w grudniu 2014 r. w ilości 288 013 litrów, od którego nie została zapłacona należna akcyza na poprzednim etapie obrotu. Podstawę ustalenia tej ilości oleju napędowego stanowiły faktury, które miała wystawić Bx. s.c. z siedzibą w C.

Z protokołu przesłuchania skarżącego w charakterze świadka w dniu 18 sierpnia 2017 r. wynika, że nie był on w stanie powiedzieć, jakimi pojazdami był dostarczany olej napędowy od firmy Bx. Zamówienia odbywały się telefonicznie. Kontaktował się z przedstawicielem handlowym o imieniu Tomasz i tylko tę osobę z tej firmy znał. Skarżący nie znał dokładniejszych danych kontaktowych do tej firmy. Świadectwa jakości nie były dołączone do wszystkich dostaw. Dokumenty WZ miały postać druków samokopiujących oraz wydruków z komputera. W przypadku firmy Bx. płatności były w większości wykonywane gotówkowo. Przekazywał pieniądze "do ręki" przedstawicielowi firmy Bx. Przedstawiciel przyjeżdżał na stację w dzień dostawy bądź następnego dnia i wtedy przekazywał mu pieniądze za dostarczone paliwo. Zapłata dokonywana była zazwyczaj w budynku stacji, ale zdarzały się sytuacje, że miała miejsce w trasie po kontakcie telefonicznym. Część faktur otrzymywał pocztą. Część była dostarczana przez przedstawiciela handlowego. Skarżący weryfikował ilość dostarczonego paliwa w oparciu o druk WZ. Jeśli nie przekazano mu świadectwa jakości paliwa, to nie upominał się o taki dokument. Skarżący nie pamiętał, dlaczego zakończyła się współpraca z firmą Bx. Nie wiedział, kto sporządził nieautentyczne faktury z danymi firmy Bx. i odmówił poddania się czynności pobrania prób pisma.

Z zeznań świadka M.P. z dnia 18 sierpnia 2017 r. wynikało, że nie pamiętał skąd była firma Bx., chociaż wiedział, skąd są inni dostawcy oleju napędowego. Nie był w stanie powiedzieć, jak wyglądały pojazdy firmy Bx., lecz był w stanie opisać pojazdy firm Hx. i Cx. Nie znał kierowców, którzy przywozili paliwo.

W trakcie prowadzonego postępowania nie udało się organom administracji dotrzeć do firmy Bx., aby ustalić, czy została zapłacona należna akcyza.

Organy administracji ustaliły, że w systemie finansowo-księgowym Zefir 2 brak jest jakichkolwiek dokumentów zarejestrowanych na firmę Bx.. Firma ta nie złożyła deklaracji akcyzowych za grudzień 2014 r. i nie została wydana wobec niej decyzja wymiarowa za ten okres.

Z pism Urzędu Celnego w K. z 28 grudnia 2015 r. i 14 marca 2016 r., do którego zwrócono się o przeprowadzenie czynności sprawdzających, wynika, że Firma Wielobranżowa Bx. s.c. M.S., R.W. była dwukrotnie wzywana do stawiennictwa i przedłożenia stosownych dokumentów, lecz wezwania nie zostały odebrane i wracały z adnotacją "nie podjął awizowanej przesyłki".

Z "Tekstu jednolitego umowy spółki według stanu prawnego na dzień 11 grudnia 2006 r." wynika, że 11 listopada 2002 r. została zawarta umowa spółki cywilnej pomiędzy: B.H., zamieszkałym w G., ul. B. 35 i S.J., zamieszkałym w G., ul. C. 2/3. 31 sierpnia 2005 r. do spółki przystąpili nowi wspólnicy: R.W., zamieszkały w C, ul. D. 32/6 oraz M.S., zamieszkały w C., ul. E. 76/8. 15 września 2005 r. wystąpili ze spółki wspólnicy: B.H. i S.J. 21 listopada 2006 r. do spółki wstąpił nowy wspólnik A.D., który zmarł 13 stycznia 2013 r. (pismo Urzędu Skarbowego w C. z 1 grudnia 2016 r.). M.S. wystąpił ze spółki 22 listopada 2006 r. Zgodnie z § 1 pkt 2 ppkt 32 umowy przedmiotem działalności spółki była, m. in. PDK 51.51.Z – sprzedaż hurtowa paliw stałych, ciekłych, gazowych oraz produktów pochodnych. W myśl § 2 umowy spółka prowadzić miała działalność gospodarczą pod nazwą: Firma Wielobranżowa Bx. s.c. R.W. i A.D. Według § 4 pkt 2 umowy wspólnicy B.H. i S.J. przez aport wnieśli łącznie prawa wynikające z decyzji Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 13 października 2004 r. przyznającej koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 20 października 2004 r. do 20 października 2014 r. Do samodzielnego reprezentowania spółki na zewnątrz oraz składania w jej imieniu oświadczeń woli wobec osób trzecich uprawniony był R.W. (§ 8 umowy). Tekst jednolity umowy został podpisany przez A.D. i R.W.

Z pism Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z 28 lipca 2015 r. , z 30 listopada 2015 r. i z 8 lutego 2016 r. wynika, że Firma Wielobranżowa Bx. s.c. M.S., R.W. była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w C. pod nazwą Firma Wielobranżowa Bx. s.c. R.W. i A.D., ul. F. 44/503, [...] C. (ostatnią aktualizację danych złożono 30 stycznia 2007 r.). Firma ta była zarejestrowana w Urzędzie Skarbowym w C. jako czynny podatnik VAT w okresie: od 1 stycznia 2007 r. do 2 lutego 2007 r. oraz od 1 września 2009 r. do 13 czerwca 2012 r. Złożyła deklaracje VAT-7 za styczeń 2007 r oraz za miesiące od września 2009 r. do stycznia 2010 r. Została z urzędu wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm.). 2 lutego 2007 r., a więc w dacie jej wykreślenia z urzędu przepis ten stanowił, że naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podatnika z rejestru jako podatnika VAT bez konieczności zawiadamiania o tym podatnika, jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Pismami z 29 stycznia 2010 r., 17 listopada 2010 r. i 18 kwietnia 2011 r. wzywano spółkę do złożenia wyjaśnień w zakresie zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług VAT-R. Za każdym razem korespondencja nie została odebrana. Nie powiodły się podjęte przez pracowników Urzędu Skarbowego w C. próby skontaktowania się ze wspólnikami. Od zarządcy nieruchomości przy ul. F. 44/503 w Chorzowie uzyskano informację, że umowa najmu lokalu pod tym adresem obowiązywała w okresie od 22 listopada 2006 r. do 31 maja 2007 r. Ustalono, że wspólnicy nie zamieszkują pod znanymi adresami zamieszkania. Wezwanie z dnia 29 lipca 2015 r. wysłane w związku z realizacją przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. wniosku Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. o przeprowadzenie czynności sprawdzających (pismo z 13 lipca 2015 r.) na adres: ul. D. 32/6, [...] C., pomimo podwójnego awizo, nie zostało odebrane.

Z pisma Urzędu Celnego w K. z dnia 18 lipca 2016 r. wynika, że Firma Wielobranżowa Bx. s.c. M.S., R.W. 8 marca 2004 roku została zarejestrowana w tym Urzędzie Celnym jako podatnik podatku akcyzowego, zaś 24 kwietnia 2013 r. została z urzędu wyrejestrowana z rejestru podatników podatku akcyzowego na podstawie art. 19 ust. 4 u.p.a. (zaprzestanie wykonywania czynności, ze względu na które istnieje obowiązek dokonania rejestracji). Spółka złożyła deklaracje akcyzowe AKC2 od gazu za okresy od stycznia do maja 2004 r. i zapłaciła podatek akcyzowy wynikający z tych deklaracji. Wobec spółki, jak i wobec jej wspólników nie prowadzono kontroli podatkowych.

W piśmie z dnia 20 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. poinformował o braku nowych okoliczności związanych z działalnością Firmy Wielobranżowej Bx. s.c. M.S., R.W. oraz o tym, że nie nawiązano kontaktu z tą firmą ani z jej wspólnikami i nie pozyskano dokumentacji księgowej firmy za 2014 r.

W piśmie z dnia 20 kwietnia 2017 r. Drugi Urząd Skarbowy w K. poinformował, że M.S. nie stawił się w wyznaczonym na dzień 28 marca 2017 r. przesłuchaniu w charakterze świadka. Wezwanie zostało zwrócone przez Ix. S.A. z adnotacją "Zwrot nie podjęto w terminie".

W piśmie z dnia 5 grudnia 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w Ł., poinformował, że w toku postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za 2014 r. nie nawiązano kontaktu ze wspólnikami spółki Bx. s.c. M.S., R.W. oraz nie pozyskano dokumentacji księgowej tej spółki, w szczególności dotyczącej dostawców oleju napędowego, dowodów zapłaty akcyzy od tego paliwa, dokumentów transportowych (np. CMR), świadectw jakości paliwa i faktur sprzedaży tego paliwa do firmy skarżącego wraz z dokumentacją transportową. Pozyskano wyłącznie od skarżącego oryginały faktur wystawionych przez spółkę Bx. wraz z dowodami KP. Z notatki urzędowej z 27 października 2015 r. sporządzonej przez funkcjonariusza Komendy Miejskiej Policji w C. (pozyskanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.) wynika, że pod adresem C., ul. F. 44 znajduje się biurowiec będący własnością Ex. S.A. zajmującej się wynajmem pomieszczeń. Pełnomocnik tej spółki A.W. wyjaśniła, że Firma Wielobranżowa Bx. s.c. M.S., R.W. nie prowadzi działalności pod tym adresem od co najmniej 5. lat. Nie wie, gdzie aktualnie firma ta prowadzi działalność. Pod adresem C., ul. D. 32/6 funkcjonariusz Komendy Miejskiej Policji w C. zastał M.K., która oświadczyła, że mieszka pod wskazanym adresem od 2007 lub 2008 r. Pod tym adresem nie jest prowadzona żadna działalność gospodarcza i nie zna takiej firmy, jak Bx. s.c. jak również M.S. i R.W.

Organy administracji pomimo podjętych przez nie działań nie wykazały zatem, że od posiadanego przez skarżącego paliwa należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu. Skarżący również nie wskazał żadnych okoliczności ani dowodów świadczących o uiszczeniu tego podatku.

Nadto z pisma Prokuratury Okręgowej w Piotrkowie Trybunalskim z dnia 29 października 2019 r. oraz postanowienia z 20 czerwca 2018 r., sygn. akt [...] o zmianie postanowienia o przedstawieniu zarzutów wynika, że skarżącemu postawiono zarzut, że w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2017 r. będąc zobowiązanym do złożenia deklaracji VAT, działając w krótkich odstępach czasu i w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, użył podrobionych faktur zakupu paliwa wystawionych przez Firmę Wielobranżową Bx. s.c. M.S., R.W., w tym faktur stanowiących podstawę ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, tj. o czyn z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. 31 maja 2019 r. W sprawie tej skierowano akt oskarżenia przeciwko skarżącemu do Sądu Rejonowego w Radomsku II Wydział Karny. Skarżącemu zarzucono popełnienie przestępstw z art. 270 § 1 k.k. w zw. z art. 12 k.k. oraz art. 56 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 k.k.s. i w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Sprawa zawisła w Sądzie Rejonowym w Radomsku pod sygn. akt [...]. Ze śledztwa [...] wyłączono do odrębnego postępowania materiały w sprawie podrobienia faktur wystawionych przez firmę Bx. w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2017 r. Postępowanie w tej sprawie o sygn. akt [...] umorzono 9 maja 2019 r. z powodu niewykrycia sprawcy.

Zdaniem sądu, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że okoliczności towarzyszące współpracy pomiędzy skarżącym a podmiotem dostarczającym olej napędowy, którego dotyczą faktury wystawione w imieniu Firmy Wielobranżowej Bx. s.c. M.S., R.W. wzbudzają uzasadnione wątpliwości, co do legalności udokumentowanych tymi fakturami transakcji.

Nie sposób nie zauważyć, że brak jest dowodów świadczących o tym, że przed rozpoczęciem współpracy skarżący wystąpił do właściwego urzędu celnego o potwierdzenie, czy Firma Wielobranżowa Bx. s.c. M.S., R.W. była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Brak jest również dowodu, że skarżący na piśmie zawarł umowę o współpracy z tą firmą i zapoznał się z dokumentami dotyczącymi jej działalności i reprezentacji. Podjęcie tego rodzaju działań potwierdziłoby, że oferowany w imieniu firmy Bx. olej napędowy jest nieznanego pochodzenia i nie został od niego uiszczony należny podatek akcyzowy.

Skarżący nie żądał świadectw jakości oleju napędowego, pomimo że jednym z warunków udzielonej mu koncesji decyzją Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 14 grudnia 2004 r. był zakaz czynienia przedmiotem obrotu paliw ciekłych, których parametry jakościowe są niezgodne z parametrami wynikającymi z zawartych umów i z norm określonych prawem. W decyzji tej skarżący został zobowiązany do posiadania ważnego dokumentu określającego parametry fizykochemiczne paliwa będącego przedmiotem obrotu (pkt 2.2.1).

Oferty zakupu oleju napędowego były ofertami ustnymi, a zamówienia towaru skarżący składał telefonicznie. Jedyną osobą, która miała być mu znana z firmy Bx., był przedstawiciel handlowy "T". Skarżący nie wiedział, jakimi samochodami dostarczany był w imieniu firmy Bx. olej napędowy. Z zeznań skarżącego wynika, że powinien był wiedzieć, że uczestniczy w obrocie paliwem o nieustalonym pochodzeniu.

Zapłata gotówką za dostarczone paliwo była sprzeczna z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.) zgodnie, z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca (pkt 1) oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Jx. ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji (pkt 2). Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata musi nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczyną zapłaty (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 1 czerwca 2019 r., sygn. akt I SA/Go 209/09; wyroki NSA z dnia 1 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 379/12, I FSK 422/12 i I FSK 423/12). W przypadku, gdy jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15 000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Jx. ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji, przedsiębiorca zobowiązany jest skorzystać z rachunku bankowego także wtedy, gdy druga strona transakcji nie ma statusu przedsiębiorcy. Regulacja ta pozostaje w związku z unormowaniami ustawy z dnia 16 listopada 2000 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r., nr 46, poz. 276 ze zm.). W art. 8 ust. 1 tej ustawy nałożono na instytucje obowiązane przeprowadzające transakcje, których równowartość przekracza 15 000 euro obowiązek zarejestrowania takich transakcji również w przypadku, gdy są one przeprowadzane za pomocą więcej niż jednej operacji, których okoliczności wskazują, że są one ze sobą powiązane i zostały podzielone na operacje o mniejszej wartości z zamiarem uniknięcia obowiązku rejestracji. W sytuacji, gdy okoliczności transakcji wskazują, że może ona mieć związek z praniem pieniędzy lub finansowaniem terroryzmu instytucja obowiązana przeprowadzająca transakcję ma obowiązek zarejestrować taką transakcję, bez względu na jej wartość i charakter (art. 8 ust. 3 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu).

Zgodnie z art. 4 ust. 1 tej ustawy do zadań Generalnego Inspektora Informacji Finansowej należy uzyskiwanie, gromadzenie, przetwarzanie i analizowanie informacji w trybie określonym w ustawie oraz podejmowanie działań w celu przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, a w szczególności: badanie przebiegu transakcji, co do których Generalny Inspektor powziął uzasadnione podejrzenia (pkt 1); przeprowadzanie procedury wstrzymania transakcji lub blokady rachunku (pkt 2); udostępnianie i żądanie przekazania informacji o transakcjach (pkt 4); przekazywanie uprawnionym organom dokumentów uzasadniających podejrzenie popełnienia przestępstwa (pkt 5).

Pojawienie się dużych środków pieniężnych na rachunku bankowym firmy Bx. lub podmiotu, który się danymi tej firmy posługiwał z adnotacją, że są to należności za konkretne faktury VAT dotyczące sprzedawanego skarżącemu oleju napędowego, mogłoby wzbudzić zainteresowanie jednostki podlegającej Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej i spowodować wstrzymanie dokonywanych transakcji oraz kontrole firm. Osoby wprowadzające do obrotu paliwo nieznanego pochodzenia zdają sobie z tego sprawę. Wiedzą, że organ podatkowy dopiero, gdy przeprowadzi czynności sprowadzające lub kontrolę jest w stanie wykryć nieprawidłowości. Kontrolowanie przepływów jest najszybszym środkiem wykrycia przestępstw. Taka kontrola daje również gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nich transakcje mają mieć charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone.

Dodać należy, że średni kurs euro ogłoszony przez Jx. dnia 31 grudnia 2013 r. wynosił 4,1472 zł (tabela nr 251/A/NBP/2013). Równowartość 15 000 euro według tego kursu to 62 208 zł. Wynikająca z faktur, które miała wystawić w grudniu 2014 r. firma Bx., wartość brutto każdej z dostaw oleju napędowego znacząco przekraczała tę kwotę. Najniższą wartość miała dostawa udokumentowana fakturą z dnia 8 grudnia 2014 r. na kwotę 97 327,10 zł brutto. Łącznie wartość tych dostaw wynosiła 1 253 070,46 zł.

Zrezygnowanie przez skarżącego z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego stanowiło zatem wyrażenie przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Wyżej wskazane okoliczności uzasadniają przyjęcie, że skarżący powinien wiedzieć, że nabywane przez niego paliwo jest niewiadomego pochodzenia, albowiem w obrocie legalnym paliwem, pomiędzy funkcjonującymi w rzeczywistości firmami nie dokonuje się płatności gotówką.

Stwierdzić wobec powyższego należy, że skarżący jako profesjonalny przedsiębiorca, posiadający koncesję na obrót paliwami ciekłymi obowiązującą od 20 grudnia 2004 r. powinien był tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego, aby mieć pewność, co do rzetelności swoich kontrahentów i co do faktu uiszczenia podatku akcyzowego na poprzednim etapie obrotu. Skarżący co najmniej nie sprawdził, czy wystawca faktur faktycznie dokonuje obrotu paliwem. Nie żądał dokumentów, z których wynikałoby, że firma Bx. składała deklaracje podatkowe, oraz dokumentów z których wynikałoby, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszym etapie obrotu, tym bardziej, że w przedstawionych fakturach VAT nie było informacji ani o kwocie podatku akcyzowego, ani o jego zapłacie na poprzednim etapie obrotu.

W ocenie sądu, ustalenia te pozwalały na jednoznaczny wniosek, że skarżący jako nabywca i posiadacz paliwa niewiadomego pochodzenia był podatnikiem podatku akcyzowego, gdyż w toku prowadzonego postępowania nie ustalono, aby podatek akcyzowy został od tego paliwa zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

W zaistniałych okolicznościach faktycznych sprawy zasadnie organy administracji uznały, że zobowiązanym do uiszczenia należnego podatku akcyzowego jest skarżący, który nabył i posiadał olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji nie ustalono, że podatek od tego wyrobu został zapłacony. W konsekwencji tego organy administracji prawidłowo przyjęły za podstawę rozstrzygnięcia i zastosowały art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a.

Z materiału dowodowego wynika, że organy administracji nie dysponowały i nie mogły dysponować dowodami, na podstawie których można by określić parametry fizykochemiczne nabytego przez skarżącego na podstawie faktur, na których jako wystawca widniała firma Bx. oleju napędowego. Skarżący nie wykazał, że dysponował świadectwami jakości oleju napędowego, który miała mu dostarczać firma Bx. Jak już wyżej wskazano, z zeznań skarżącego wynika, że świadectwa jakości nie były dołączone do wszystkich dostaw, a on się o nie upominał.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla olejów napędowych o kodzie CN 2710 19 41 oraz wyrobów powstałych ze zmieszania tych olejów z biokomponentami, spełniających wymagania jakościowe określone w odrębnych przepisach - 1 196,00 zł/1000 litrów. Dla pozostałych paliw silnikowych stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą 1 822,00 zł/1000 litrów (art. 89 ust. 1 pkt 14). Stawka akcyzy opisana w art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a. została zatem powiązana z wyrobem energetycznym opisanym jako olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41.

Legalna definicja paliwa silnikowego jest zawarta w art. 86 ust. 2 u.p.a. Zgodnie z tym przepisem paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

W wyroku z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 77/17 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zwrot "przeznaczony do użycia (...) do napędu silników spalinowych" winien być rozumiany w ten sposób, że są to takie wyroby energetyczne, które obiektywnie - z uwagi na swe zasadnicze właściwości, w tym spełnianie określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych dla paliw ciekłych i biopaliw ciekłych - są przeznaczone do użycia do napędu silników spalinowych. Są to więc takie wyroby, które bez względu na to, do czego zostaną wykorzystane, są paliwami silnikowymi, nawet jeżeli zostaną wykorzystane niezgodnie z ich przeznaczeniem.

Z kolei wyroby energetyczne, które nie są przystosowane do napędu silników spalinowych, ponieważ nie spełniają określonych w odrębnych przepisach wymagań jakościowych, które są oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych, stają się paliwami silnikowymi tylko (z definicji zawartej w art. 86 ust. 2 u.p.a.) w przypadku "oferowania ich na sprzedaż lub używania do napędu silników spalinowych". W konsekwencji wyroby te, jeśli nie mieszczą się w grupie wyrobów energetycznych objętych kodem CN 2710, w przypadku ich wykorzystania do celów innych, niż jako paliwo silnikowe, nie są paliwami silnikowymi. Analiza przepisu art. 86 ust. 2 wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji "przeznaczenia do użycia" i "użycia" wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych. Czym innym jest więc faktyczne użycie wyrobu w wyżej wymienionym celu, a czym innym przeznaczenie go do takiego użycia. Między tymi pojęciami nie można stawiać znaku równości.

Dla wykładni pojęć paliwo silnikowe i olej napędowy o kodzie CN 2710 19 41 istotne znaczenia mają także przepisy klasyfikacyjne rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, s. 382 ze zm.). Przy czym klasyfikacja taryfowa została w istotnym stopniu uregulowana na poziomie wiążących Unię Europejską umów międzynarodowych – Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Określania i Kodowania Towarów sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. Urz. WE L 198 z 20 lipca 1987, s. 3; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 3, s. 3). Podstawowe podziały towarów (wyrażone w pozycjach i podpozycjach Systemu Zharmonizowanego, czyli systemu HS) znajdujące odzwierciedlenie w pierwszych sześciu cyfrach kodu to w istocie podziały przyjęte w prawie międzynarodowym.

Wreszcie interpretacja przepisów klasyfikacyjnych została także uregulowana normatywnie w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS), które są elementami załączników do rozporządzeń zmieniających taryfę celną. Według ORINS klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega określonym regułom, a zatem: 1) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; 2) dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z kolejnymi regułami. Zatem, zgodnie z brzmieniem pozycji CN 2710 obejmuje ona oleje ropy naftowej i oleje otrzymywane z materiałów bitumicznych, inne niż surowe; preparaty gdzie indziej niewymienione ani niewłączone zawierające 70% masy lub więcej olejów ropy naftowej lub olejów otrzymywanych z materiałów bitumicznych, których te oleje stanowią składniki zasadnicze preparatów; oleje odpadowe). Natomiast wyrób oznaczony kodem 2710 19 41 opisany jest w tejże Nomenklaturze Scalonej (sekcja V, dział 27) jako oleje napędowe o zawartości siarki nieprzekraczającej 0,05% masy.

Przy interpretacji pozycji 2710 19 41 należy także uwzględnić uwagę dodatkową 2 "d" i "e" do sekcji V dział 27, zgodnie z którą "oleje ciężkie" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 99) oznaczają oleje i preparaty, z których mniej niż 65 % objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250 °C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86) lub dla których procent destylacji w 250 °C nie może być oznaczony tą metodą oraz "oleje napędowe" (podpozycje od 2710 19 31 do 2710 19 49) oznaczają oleje ciężkie, jak zdefiniowano w pkt d), z których 85 % lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 350°C (metoda ISO 3405, równoważnej metodzie ASTM D 86) - pkt e.

Jeżeli zatem w ramach ustaleń faktycznych nie zostało wykazane, że olej napędowy wypełniał parametry przewidziane dla oleju klasyfikowanego do kodu CN, to nie można zastosować stawki z art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a.

W powołanym wyroku z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt I GSK 77/17 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził także, że ustawa akcyzowa w art. 86 ust. 2 i 3 nadaje szeroki zakres pojęciom "paliwa silnikowe" i "paliwa opałowe". Paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne nie tylko przeznaczone do użycia, czy oferowane na sprzedaż, ale także, używane, bądź mogące być użyte do napędu silników spalinowych lub na potrzeby opałowe. Oznacza to, że na gruncie ustawy akcyzowej paliwem silnikowym lub paliwem opałowym jest wyrób energetyczny, który już tylko z uwagi na swoje właściwości fizyko-chemiczne jest używany lub może być użyty na wspomniane wyżej potrzeby, choćby nie spełniał obowiązujących w tym względzie wymagań, jakim powinno odpowiadać paliwo silnikowe lub opałowe, a jego użycie na wspomniane potrzeby byłoby nawet nielegalne. Pozostałym paliwem silnikowym, czy też pozostałym paliwem opałowym może więc być zarówno wyrób energetyczny wymieniony wprost w art. 86 ust. 1 pkt 1-8 u.p.a., inny niż te, dla których ustawodawca określił stawki akcyzy w art. 89 ust. 1 pkt 1-13 u.p.a., jak również inne wyroby niewymienione w przepisach ustawy, ale przeznaczone dla celów opałowych lub napędowych lub jako dodatki lub domieszki do takich paliw.

Sąd w rozpoznawanej sprawie podziela powyższy pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego. Takie też stanowisko zajęły organy obu instancji w niniejszej sprawie. Tym samym za prawidłowe uznać należy zastosowanie do oleju napędowego nabytego przez skarżącego na podstawie faktur, które miała wystawić - Bx. s.c. M.S., R.W. z siedzibą w C. w grudniu 2014 r., stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a., tj. 1 822,00 zł/1000 litrów.

Nieuzasadniony jest zarzut podniesiony w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącego z 7 listopada 2019 r., iż organy podatkowe oparły się na zeznaniach R.M. złożonych w postępowaniu karnym a nie przesłuchano skarżącego w niniejszym postępowaniu.

Należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem dowodzenia czyni się okoliczność mającą znaczenie dla załatwienia sprawy podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczenia co do tego na podstawie jakich dowodów, w szczególności ze względu na źródło ich uzyskania, dana okoliczność ma zostać ustalona. Według zaś art. 180 § 1 O.p. ustalenia faktyczne mogą być czynione na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Potwierdzeniem tego jest art. 181 O.p., który jednoznacznie wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Zatem nie było żadnych przeszkód aby do akt niniejszej sprawy zostały załączone zeznania skarżącego złożone w postępowaniu karnym. Zeznania skarżącego złożone w postępowaniu karnym mają bezpośredni związek z niniejszym postępowaniem i uzasadnione było ich załączenie do rozpoznawanej sprawy.

Sąd stwierdził również, że organy administracji nie naruszyły przepisów art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Orzekały na podstawie prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy i wydały rozstrzygnięcia w oparciu o prawidłowo zastosowane i obowiązujące w sprawie przepisy prawa. Organy w sposób wystarczający wykazały zaistnienie okoliczności, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 i ust. 6, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Jednocześnie dokonały właściwej subsumpcji stanu faktycznego nabycia i posiadania przez skarżącego oleju napędowego, od którego nie została uiszczona należna akcyza i prawidłowo zastosowały art. 89 ust. 1 pkt 14 u.p.a.

Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.

Na podstawie art. 250 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z § 6 ust. 1 pkt 1 lit. g i § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2018 r., poz. 1688), sąd przyznał doradcy podatkowemu I.K. kwotę 1328,40 zł obejmującą podatek od towarów i usług, tytułem nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu.

Sąd uznał, że w niniejszej sprawie miał miejsce "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art.250 § 2 p.p.s.a., uzasadniający obniżenie przyznanego wynagrodzenia. Wartość przedmiotu zaskarżenia w rozpoznawanej sprawie wynosiła 524 760,00 zł a więc wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego ustanowionego z urzędu, zgodnie z treścią § 6 ust.1 pkt g rozporządzenia z 16 sierpnia 2018 r., wynosi 7200 zł. Należy zaznaczyć, że w tutejszym sądzie toczy się 19 spraw ze skarg R.M. przy czym w siedmiu sprawach doradca podatkowy I.K. został ustanowiony doradcą podatkowym z urzędu. Wszystkie siedem spraw dotyczą podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2014r. i we wszystkich tych sprawach występuje niemal identyczny stan faktyczny jak w niniejszej sprawie a więc chodzi o nabycie przez skarżącego oleju napędowego od tych samych podmiotów, które występują w rozpoznawanej sprawie. We wszystkich siedmiu sprawach wartość przedmiotu zaskarżenia wynosi od 524 760 zł do 900 000 zł a więc w każdej sprawie wysokość wynagrodzenia doradcy podatkowego winna wynieść 7200 zł. Podkreślić należy, że w każdej z siedmiu spraw ustanowiony z urzędu doradca podatkowy podnosi te same zarzuty i argumenty na ich poparcie co w niniejszej sprawie. W każdej z siedmiu spraw złożył także niemal identyczne pismo procesowe jak pismo z 7 listopada 2019r. (k.26-30).

Z uwagi na to, że wszystkie siedem spraw są niemal identyczne to można uznać, iż nakład pracy koncepcyjnej doradcy podatkowego w każdej z tych spraw był również niemal identyczny. Uzasadniało to miarkowanie przyznanego wynagrodzenia w oparciu o treść art. 250 § 2 p.p.s.a. W związku z czym sąd przyznał doradcy podatkowemu wynagrodzenie w wysokości 15% wynagrodzenia określonego w § 6 ust.1 pkt g rozporządzenia z 16 sierpnia 2018 r.(7200 zł) tzn. kwotę 1080 zł + 23% podatku od towarów i usług czyli w sumie 1328,40 zł. Kwota przyznanego wynagrodzenia stanowi przybliżoną wartość 1/7 całkowitego wynagrodzenia przewidzianego w § 6 ust.1 pkt g wymienionego rozporządzenia. W ocenie sądu wymieniona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika w niniejszej sprawie. Kwota 7200 zł byłaby natomiast niewspółmiernie wysoka w stosunku do poniesionego nakładu pracy jaką pełnomocnik wykonał w rozpoznawanej sprawie.

D.Cz.