Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 73/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2017-03-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 pkt 1, art.8, art. 13, art. 98 ust 1 , ust 8
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 73/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 20 marca 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska, Sędziowie: WSA Stanisław Grzeszek (spr.), WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2017 r., sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za grudzień 2010 r. - skargę oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 1 sierpnia 2016 r. nr [...] określił A. G. prowadzącej działalność gospodarczą pod firmą D. A. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za grudzień 2010 r. w wysokości 86.212,00 zł.

W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji uznał, że posiadany przez podatniczkę na stanie magazynowym wyrób o nazwie "B. F." w 200 gramowych opakowaniach jednostkowych o różnych aromatach - Melasa kadzidło jabłko - 381 szt., Melasa kadzidło róża - 207 szt., Melasa kadzidło wieloowocowa - 234 szt. oraz Melasa kadzidło winogrono - 96 szt., o łącznej wadze 183,60 kg (wg sporządzonego przez nią arkusza spisu z natury z dnia 31 grudnia 2010 r. - pozycje od 151 do 154 spisu) jest wyrobem akcyzowym, oznaczonym kodem CN2403 1010, i w związku z tym wydał ww. decyzję.

W odwołaniu od powyższej decyzji A. G. zarzuciła:

- naruszenie prawa materialnego, a to:

art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że produkt będący kadzidełkiem zapachowym o nazwie "B. F." znajdujący się w posiadaniu podatniczki w grudniu 2010 r. jest wyrobem akcyzowym, a tym samym podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym,

art. 98 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że kadzidełko "B. F." spełnia kryteria ustalone w art. 98 ust. 5 tej ustawy, a więc kryterium "nadające się do palenia", a tym samym jest tytoniem do palenia,

art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że podatniczka nabyła i posiadała wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza i to na niej ciąży obowiązek zapłaty tego podatku, przy równoczesnym przyjęciu, iż nie było możliwym ustalenie, czy podatek ten został bądź nie został zapłacony na późniejszym etapie, mimo, iż u nabywcy tego towaru była przeprowadzona kontrola podatkowa,

- naruszenie przepisów postępowania, a to:

art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niezebranie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a to przez zaniechanie wyjaśnienia rozbieżności w wynikach przeprowadzonych badań laboratoryjnych przez polskie i niemieckie służby administracyjne, jak również pomiędzy opisem składu produktu przedstawionym przez Laboratorium celne a opisem zamieszczonym na jego opakowaniu oraz oświadczeniu producenta z dnia 1 maca 2012 r., które to rozbieżności budzą uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne,

przepisu art. 208 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie niniejszego postępowania.

W oparciu o powyższe zarzuty odwołująca wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji w całości i umorzenie postępowania.

Dyrektor Izby Celnej, po analizie akt sprawy oraz rozpatrzeniu zarzutów odwołania, decyzją z dnia 28 listopada 2016 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego w dniu 11 lutego 2011 r. w należącym do podatniczki magazynie sklepu internetowego F. oraz w dniu 3 marca 2012 r. w biurze, w którym przechowywana jest dokumentacja księgowa jej firmy, organ pierwszej instancji stwierdził, że w dniu 31 grudnia 2010 r. posiadała ona na stanie magazynowym, m.in. 183,60 kg wyrobu o nazwie "B. F." o różnych zapachach: M. R., M. A., M. T., M. M. (arkusz spisu z natury - pozycje od 151 do 154). Pobrane w dniu 11 lutego 2011 r. próbki tych wyrobów, przekazano do Izby Celnej, Wydział Laboratorium Celne w celu zbadania ich zawartości.

Według posiadanej przez odwołującą dokumentacji wyroby te zostały nabyte wewnątrzwspólnotowo w N. w firmie A. na podstawie rachunku [...] z dnia 23 listopada 2010 r. Z informacji przekazanej przez administrację niemiecką, nabyty towar w firmie A. na podstawie tego rachunku stanowił m.in. kompozycję wysłodków buraczanych, naturalnych substancji aromatycznych, gliceryny roślinnej oraz wody, służącą nawilżaniu tytoniu do fajek wodnych.

Wydział Laboratorium Celne, w sprawozdaniu z badań dnia 21 marca 2011 r., stwierdził natomiast, że wszystkie zbadane próbki o nazwie "B. F." są melasą zawierającą w swoim składzie aromatyzowane wytłoczyny z trzciny cukrowej, a z uwagi na charakter produktu oraz jego przeznaczenie, badany towar posiada cechy charakterystyczne dla tytoniu do fajek wodnych.

Na podstawie powyższej ekspertyzy organ I instancji uznał, że przedmiotowe produkty o wspólnej nazwie "B. F.", posiadane przez stronę w dniu 31 grudnia 2010 r. to wyroby akcyzowe, o których mowa w art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 99 ust. 9 tej ustawy.

Jednocześnie, z uwagi, że z informacji przekazanej przez administrację niemiecką, nabyty towar w firmie A. na podstawie rachunku [...], stanowił mieszaninę gliceryny służącą nawilżaniu tytoniu do fajek wodnych, organ stwierdził, że towar ten nie jest tożsamy z wyrobem stanowiącym przedmiot postępowania i badania Wydziału Laboratorium Celne.

Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutami odwołania, wskazując, że zasadniczym argumentem przemawiającym za stanowiskiem organu I instancji są jednoznaczne wyniki badań laboratoryjnych próbek wyrobu o nazwie "B. F.", pobranych w trakcie kontroli w magazynie firmy.

Jak podkreślono, fakt posiadania ww. wyrobu, wymienionego w pozycjach 151- 154 arkusza spisu z natury oraz okoliczność pobrania próbek tego wyrobu, nie jest kwestionowany w odwołaniu, które skupia się przede wszystkim na założeniu, że doszło w tej sprawie do pomyłki - bądź na etapie przekazywania próbek do badania, bądź w samym laboratorium. W konsekwencji, zdaniem strony, przedmiotem badania laboratoryjnego mogły być próbki innego wyrobu. Nie przedstawiono jednak jakichkolwiek dowodów na taką okoliczność. Również w trakcie całego postępowania, które w tej sprawie toczyło się dwukrotnie na etapie pierwszej i drugiej instancji, nie okazano żadnych dowodów, dysponując niewątpliwie najpełniejszą wiedzą dotyczącą kwestionowanego wyrobu. Nie podjęto też żadnej merytorycznej próby podważenia podstawowego dowodu w sprawie jakim były wyniki badań tego wyrobu przedstawione przez Wydział Laboratorium Celne, ograniczając się wyłącznie do formułowania hipotez sugerujących popełnienie w tej sprawie pomyłki przez organy celne.

W ocenie organu odwoławczego, wobec nieprzedstawienia przez odwołującą dowodów przemawiających za tezami odwołania, brak jest podstaw do kwestionowania udokumentowanych czynności kontrolnych podjętych przez organ I instancji w dniach: 11 lutego 2011 r. oraz 3 marca 2012 r.

Brak również jest podstaw do podważania rzetelności badań dokonanych w Laboratorium Izby Celnej, które posiada certyfikat akredytacji laboratorium badawczego [...], wydany przez Polskie Centrum Akredytacji i jest wyspecjalizowane w badaniach tytoniu oraz wyrobów tytoniowych. Ekspertyzy tego Laboratorium uznawane są zarówno w kraju jak i za granicą.

Wyniki badań laboratoryjnych pobranych z magazynu firmy podatniczki próbek wyrobu "B. F." są jednoznaczne: wszystkie badane próbki były melasą zawierającą w swoim składzie aromatyzowane wytłoczyny z trzciny cukrowej, a z uwagi na charakter produktu oraz jego przeznaczenia badany towar posiadał cechy charakterystyczne dla tytoniu do fajek wodnych. Zdaniem Laboratorium należało je klasyfikować do kodu [...].

W piśmie z dnia 23 maja 2014 r., Wydział Laboratorium Celne ponownie potwierdził, że ww. wyrób należy uznać za beznikotynową wersję melasy do fajki wodnej, nadający się do palenia w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania. Badane próbki są wyrobem akcyzowym pod warunkiem, że nie są wykorzystywane do celów medycznych. Wydział również wyjaśnił, że struktura i związany z tym obraz mikroskopowy wytłoczyn z trzciny cukrowej opisanych w sprawozdaniu z badań, jako rozwłóknione łodygi roślinne różni się zasadniczo od obrazu mikroskopowego rozgniecionej bulwy buraka cukrowego (wysłodków buraczanych), pomylenie ze sobą tych dwóch rodzajów odpadów po produkcji cukru wydaje się mało prawdopodobne.

Wobec niewątpliwej kompetencji Laboratorium Celnego, w ww. zakresie organ odwoławczy nie ma żadnych podstaw do poddawania w wątpliwość przedstawionych wyników badań oraz stwierdzeń zawartych w ww. piśmie.

Zdaniem organu II instancji, w świetle zebranych dowodów, bez znaczenia dla sprawy pozostaje podnoszona w odwołaniu okoliczność istnienia rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami administracji niemieckiej i opisami ww. produktu na opakowaniach, a przedstawionymi wynikami badań.

Dla sprawy pozostają wyłącznie istotne, bezsporne fakty stwierdzenia w firmie odwołującej w trakcie kontroli, wyrobu o nazwie "B. F." w ilości o określonej w protokole z czynności kontrolnych, którego próbki przesłano do Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej, a wynik badań przedstawiony przez Laboratorium nie pozostawia wątpliwości, że przedmiotowy wyrób to beznikotynową wersja melasy do fajki wodnej, nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania, podlegający opodatkowaniu akcyzą na podstawie powołanych wyżej przepisów.

Nadto podkreślono, że organ odwoławczy nie podziela zdania Naczelnika Urzędu Celnego, że podatniczka posiadała wyrób nieznanego pochodzenia. Taki bowiem fakt, nie został przez organ pierwszej instancji udowodniony. Niewątpliwym jest tylko, że istnieje rozbieżność pomiędzy danymi pochodzącymi od niemieckiej administracji a danymi z polskiego laboratorium celnego co do składu i właściwości produktów. Podkreślono jednakże, że próbki były badane z towaru znajdującego się w magazynie zatem nie może być mowy o braku ich wiarygodności. Tym samym organ odwoławczy stwierdził, że odwołująca nabyła wyrób akcyzowy, co zostało potwierdzone badaniami laboratoryjnymi, które skutecznie podważają twierdzenia dostawcy strony. Jednocześnie, jak wskazano, odwołująca nie udostępniła do badań żadnego innego wyrobu, który byłby tożsamy z produktem wskazywanym przez niemieckiego dostawcę. Reasumując, twierdzenia dotyczące składu i właściwości nabywanych wyrobów przekazane przez administrację niemiecką są niewiarygodne, a przedmiotem nabycia były wyroby akcyzowe.

Bez znaczenia i związku ze sprawą pozostają również powoływane w odwołaniu interpretacje indywidualne wydawane na podstawie art. 14a Ordynacji podatkowej, ponieważ wydane zostały w określonym stanie faktycznym i w indywidualnych sprawach, co oznacza, że interpretacje wiążą wyłącznie podatnika, na którego wniosek zostały wydane oraz organ podatkowy właściwy w sprawie będącej przedmiotem interpretacji.

Bezzasadne są również uwagi odnoszące się do wyników kontroli przeprowadzonej u kontrahenta podatniczki, któremu sprzedała produkt "B. F.". Jak podkreślono, podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc daniną płaconą wyłącznie na jednym z etapów obrotu. Zasadą jest, że podatek ten powinien być zapłacony na najwcześniejszym etapie obrotu, a przepis art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym jest jednoznaczny: produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń – jak w przypadku wyrobu "B. F.", spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia, do których mają zastosowanie przepisy art. 99 ust. 9 tej ustawy.

Zasadnym więc było twierdzenie organu I instancji, że w związku z posiadaniem takiego wyrobu, ciążył na stronie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, z uwagi, iż na wcześniejszym etapie obrotu należna od tego wyrobu akcyza nie została zapłacona.

Organ odwoławczy stwierdził również, że w postępowaniu podatkowym organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dopuszczając jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji oparte zostało na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów, przy zastosowaniu obowiązujących reguł prawnych z przywołaniem właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, A. G. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

- przepisów postępowania, a to:

1. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i niezebranie wyczerpującego materiału dowodowego, a to przez zaniechanie wyjaśnienia rozbieżności w wynikach przeprowadzonych badań laboratoryjnych przez polskie i niemieckie służby administracyjne, jak również pomiędzy opisem składu produktu przedstawionym przez Laboratorium Celne a opisem zamieszczonym na jego opakowaniu oraz w oświadczeniu producenta z dnia 1 marca 2012 r., które to rozbieżności budzą uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości wyników badań przeprowadzonych przez Laboratorium Celne,

2. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i brak wyjaśnienia dlaczego organ odmówił wiarygodności przekazanym przez administrację niemiecką twierdzeniom dotyczącym składu i właściwości wyrobów ujawnionych w magazynie skarżącej,

3. art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie i nie umorzenie niniejszego postępowania,

- prawa materialnego, a to:

1. art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że produkt będący kadzidełkiem zapachowym o nazwie "B. F." znajdujący się w posiadaniu skarżącej w grudniu 2010 r. jest wyrobem akcyzowym, a tym samym podlega przepisom ustawy o podatku akcyzowym,

2. art. 98 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że kadzidełko "B. F." spełnia kryteria ustalone w art. 98 ust. 5 tej ustawy, a więc kryterium "nadające się do palenia", a tym samym jest tytoniem do palenia,

3. art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowe poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca nabyła i posiadała wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza i to na skarżącej ciąży obowiązek zapłaty tego podatku, przy równoczesnym przyjęciu, iż nie było możliwym ustalenie czy podatek ten został bądź nie został zapłacony na późniejszym etapie obrotu, mimo, iż u nabywcy tego towaru była przeprowadzona kontrola podatkowa.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 cytowanej ustawy, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W kontekście powyższego trzeba zaznaczyć, że każde naruszenie przepisów prawa materialnego, czy procesowego należy oceniać przez pryzmat jego wpływu na treść rozstrzygnięcia.

Ponadto Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy i co do zasady nie przeprowadza postępowania dowodowego (art. 132 § 1 w związku z art. 106 § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, co oznacza, iż Sąd zobowiązany jest dokonać oceny legalności zaskarżonego aktu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do rozstrzygnięcia, czy organy celne zasadnie uznały wyrób o nazwie "B. F." za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym.

Według art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm. powoływanej dalej jako "u.p.a.") wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei w myśl art. 98 ust. 1 u.p.a. do wyrobów tytoniowych w rozumieniu ustawy zalicza się bez względu na kod CN: 1) papierosy, 2) tytoń do palenia, 3) cygara i cygaretki. Natomiast na podstawie art. 98 ust. 5 u.p.a. za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, 2) odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia. Zgodnie zaś z art. 98 ust. 8 u.p.a. produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Jednakże nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych, produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych.

Z powyższych przepisów wynika, że kluczowym kryterium decydującym o zakwalifikowaniu produktu jako wyrobu akcyzowego - tytoniu do palenia jest jego zdatność do takiego użycia, a więc do palenia (bez dalszego przetwarzania przemysłowego).

Organy celne kwalifikując wyrób o nazwie "B. F." nawiązały do kryterium w ujęciu obiektywnym, a więc czy wyrób obiektywnie nadaje się do palenia, niezależnie od tego, czy w takim właśnie (do palenia) bądź innym celu będzie rzeczywiście wykorzystywany przez nabywców.

Analiza treści przywołanych przepisów u.p.a. nakazuje przyjąć, że kryterium stanowiącym podstawę kwalifikacji produktu jako wyrobu akcyzowego (tytoniu do palenia) jest ocena jego właściwości z punktu widzenia samej tylko możliwości użycia do palenia (bez dalszego przetworzenia przemysłowego).

Z art. 98 ust. 8 u.p.a. wynika norma prawna nakazująca uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane.

Potwierdzeniem powyższego stanowiska są poglądy doktryny stwierdzające, że: "W celu wyeliminowania jakichkolwiek wątpliwości, co do klasyfikacji produktów składających się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniających kryteria przedstawione powyżej dla poszczególnych rodzajów wyrobów tytoniowych, ustawodawca wskazał, iż wyroby tego rodzaju są odpowiednio traktowane jako papierosy lub tytoń do palenia. Artykuł 98 ust. 8 u.p.a. ma więc zapobiegać sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został on wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem. Należy jednak pamiętać, iż jako wyroby tytoniowe nie mogą być zaklasyfikowane produkty wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych" (por. Szymon Parulski, Akcyza, Komentarz, Warszawa 2010, s. 681-682).

Należy zauważyć, że skarżąca, poza negowaniem oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, właściwie nie wykazała aby melasa, której dotyczyła zaskarżona decyzja, nie była substancją nadającą się do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 5 w zw. z ust. 8 u.p.a.

Uzupełniając powyższe rozważania o kwestię zgodności unormowań krajowych w zakresie podatku akcyzowego z regulacjami unijnymi wskazać trzeba, że u.p.a. pozwalająca zaliczyć do "tytoniu do palenia" również inne substancje nadające się do palenia, a nie zawierające tytoniu generalnie nie narusza art. 2 ust. 2 Dyrektywy Rady 2011/64/UE z dnia 21 czerwca 2011 r. w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów tytoniowych (Dz.Urz.UE.L 176 z dnia 5 lipca 2011 r., s. 24). Zgodnie z powołanym przepisem wyroby składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria określone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych jedynie wyrobów, które nie zawierają tytoniu i które wykorzystywane są wyłącznie w celach medycznych.

W ocenie Sądu organy celne za podstawę swojego stanowiska przyjęły zatem prawidłową wykładnię przepisów u.p.a.

Jakkolwiek skarżąca sformułowała w skardze zarzuty dotyczące przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 2 oraz art. 98 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 98 ust. 8 u.p.a., to powyższe zarzuty zostały postawione głównie w kontekście zakwestionowania dokonanych przez organy celne ustaleń faktycznych przyjmujących, że wyrób "B. F." jest produktem nadającym się do paleni, a tym samym jest tytoniem do palenia.

Gdy chodzi o ustalenia faktyczne, to trzeba wskazać, że podstawą uznania przez organy celne wyrobu B. F." (Melasa kadzidło jabłko, Melasa kadzidło róża, Melasa kadzidło wieloowocowe, Melasa kadzidło winogrono) za wyrób akcyzowy podlegający opodatkowaniu akcyzą, były wyniki badań laboratoryjnych próbek pobranych w dniu 11 lutego 2011 r. w magazynie sklepu internetowego F. należącym do skarżącej.

W sprawozdaniu z badań z dnia 21 marca 2011 r., Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej stwierdził, że wszystkie zbadane próbki wyrobu o nazwie "B. F." są melasą zawierającą w swoim składzie aromatyzowane wytłoczyny z trzciny cukrowej, a z uwagi na charakter produktu oraz jego przeznaczenie, badany towar posiada cechy charakterystyczne dla tytoniu do fajek wodnych. Zdaniem Laboratorium próbki te należało klasyfikować do kodu [...]. W piśmie z dnia 23 maja 2014 r. Wydział Laboratorium Celne ponownie potwierdził, że w/w wyrób należy uznać za beznikotynową wersję melasy do fajki wodnej nadającej się do palenia w fajce wodnej (shishy) bez dalszego przetwarzania, pod warunkiem, że nie jest wykorzystywany do celów medycznych.

Skarżąca w toku postępowania podatkowego, a następnie w skardze podjęła próbę podważenia tych ustaleń faktycznych poprzez akcentowanie istniejących rozbieżności pomiędzy wyjaśnieniami administracji niemieckiej i opisami tych produktów (melasy) na opakowaniach, a przedstawionymi wynikami badań laboratoryjnych przedstawionymi przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej.

Niewątpliwie należy stwierdzić, że rozbieżność pomiędzy danymi pochodzącymi od administracji niemieckiej, a danymi (wynikami badań laboratoryjnych) z polskiego laboratorium celnego co do składu i właściwości produktów istnieje.

Z akt sprawy wynika, że wielokrotnie zwracano się do niemieckiej administracji o informacje dotyczące potwierdzenia transakcji wyrobów opisanych jako B. M. R., B. M. A., B. M. T., B. M. M. na rachunku z dnia 23 listopada 2010 r. przez firmę A. do firmy A. G. D. AG oraz uzyskanie i przesłanie dokumentów dotyczących badań laboratoryjnych składu chemicznego w/w wyrobów oraz kart technologicznych. Odpowiedzi administracji niemieckiej były nieprecyzyjne i niepoparte stosowną dokumentacją jakkolwiek należy przyznać rację skarżącej, że wyjaśnienia administracji niemieckiej różniły się od wyników badań polskiego laboratorium celnego (według informacji niemieckiej komórki ds. znaków akcyzy powyższe wyroby to mieszanina gliceryny do nawilżania tytoniu do fajek wodnych, przy czym administracja niemiecka nie przekazała szczegółowej dokumentacji z przeprowadzonych badań, potwierdzającej te informacje).

W opisanej sytuacji Sąd w składzie orzekającym w sprawie podziela stanowisko organów celnych, że przebadane próbki dotyczyły towaru znajdującego się w magazynie skarżącej, zatem nie mogło być mowy o braku wiarygodności badań laboratoryjnych.

Brak możliwości pomyłki co do próbek wykluczyło także Laboratorium, które wyjaśniło w piśmie z dnia 23 maja 2014 r., że struktura i związany z tym obraz mikroskopowy wytłoczyn z trzciny cukrowej opisanych w sprawozdaniu z badań, jako rozwłóknione łodygi roślinne różni się zasadniczo od obrazu mikroskopowego rozgniecionej bulwy buraka cukrowego (wysłodków buraczanych), pomylenie tych dwóch rodzajów odpadów po produkcji cukru wydaje się mało prawdopodobne.

W ocenie Sądu brak jest przesłanek do kwestionowania kompetencji Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej. Należy także zauważyć, że skarżąca dysponując spornym towarem, na żadnym etapie postępowania podatkowego nie domagała się przeprowadzenia dodatkowych badań laboratoryjnych np. dostarczonych przez nią próbek wyrobu o nazwie "B. F.", a znajdujących się w magazynie jej firmy. Tym samym za spóźnioną należy uznać informację zawartą w skardze, że skarżąca posiada pewną ilość przedmiotowych wyrobów i sugestię, że istnieje możliwość porównania próbek posiadanych przez skarżącą z próbkami poddanymi badaniom laboratoryjnym. W konsekwencji niepodjęcia w tym zakresie żadnych działań przez skarżącą w toku postępowania podatkowego nie może ostać się zarzut, że organy miały obowiązek porównania w/w próbek, czego jednak zaniechały.

Zatem w opinii Sądu bezspornym jest, że skarżąca nabyła towar, który jest wyrobem akcyzowym, co zostało potwierdzone badaniami laboratoryjnymi które skutecznie podważyły twierdzenia dostawcy (opis na opakowaniu, oświadczenie producenta z dnia 1 marca 2012 r.). Twierdzenia dotyczące składu i właściwości nabywanych wyrobów przekazane przez administrację niemiecką zasadnie zostały uznane jako nieprecyzyjne i tym samym niewiarygodne.

Tym samym zarzuty skargi co do naruszenia w tym zakresie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej należy uznać za nieuzasadniony.

Skoro z badania wynikło, że próbki dotyczyły beznikotynowej wersji melasy do fajki wodnej oraz nadawały się bezpośrednio do palenia w fajce wodnej bez dalszego przetwarzania, to ta właściwość produktu miała decydujące znaczenie dla zakwalifikowania wyrobu jako wyrobu akcyzowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi, podważających wyniki badań laboratoryjnych wskazać należy, że zadaniem jednostki było zbadanie cech fizyko – chemicznych wyrobu o nazwie "B. F." i w efekcie ustalenie, czy nadaje się on do palenia, ta bowiem właściwość była dla sprawy przesądzająca, w kontekście powołanych na wstępie norm prawnych. Z tych zadań jednostka wywiązała się w zupełności, co znajduje potwierdzenie w treści sporządzonych przez nią dokumentów. Skarżąca, oprócz omówionych wyżej rozbieżności nie przedstawiła żadnych dowodów podważających wyniki przeprowadzonych badań.

W ocenie Sądu, na etapie kwalifikacji produktu jako wyrobu akcyzowego (jako nadającego się do palenia) nie miało znaczenia, czy skład surowcowy wyrobu "B. F." poddanego badaniu Laboratorium odpowiadał składowi deklarowanemu przez dostawcę. Decydującym o kwalifikacji kryterium, jak to już kilkukrotnie zaznaczono, była obiektywna zdatność produktu do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego.

Z przedstawionych względów nie można uznać za uzasadniony także zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, albowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zostały omówione wszystkie istotne okoliczności, odniesiono się również do rzeczonych rozbieżności. Wskazano, że powyższe rozbieżności nie mają przesądzającego i tak istotnego znaczenia, które decydowałoby o wyniku sprawy.

Za nietrafny należy uznać także zarzut naruszenia art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. poprzez jego zastosowanie i przyjęcie, że skarżąca nabyła i posiadała wyroby akcyzowe, od których nie została zapłacona akcyza.

Z regulacji zawartych m.in. w art. 8 ust. 1, ust. 2 pkt 4, art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a., wynika, że warunkiem opodatkowania nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy jest nieuiszczenie od tych wyrobów podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. Z uwagi na jednofazowy charakter podatku akcyzowego zasadą jest, że winien on być płacony na pierwszym szczeblu obrotu, który jest dokonywany poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy. Innymi słowy akcyza powinna być uiszczona na najwcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji każda następna transakcja, której przedmiotem są wyroby akcyzowe, nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podmiot dokonujący kolejnej transakcji nie powinien być traktowany jako podatnik akcyzy. W przypadku nienastąpienia prawidłowego rozliczenia akcyzy, do zapłacenia podatku zobowiązany jest nabywca lub posiadacz wyrobu akcyzowego. Jeżeli natomiast wyrób akcyzowy jest przedmiotem kilku kolejnych transakcji, to każdy z podmiotów biorący udział w transakcji jest oddzielnie zobowiązany do zapłacenia podatku akcyzowego od wyrobu nabytego bez opłaconej akcyzy. Organ podatkowy może żądać zapłaty należnego podatku od każdej z tych osób, a zapłata przez jednego z nich powoduje wygaśnięcie zobowiązania względem pozostałych.

W przedmiotowej sprawie, w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w sposób bezsporny ustalono, że od nabytego towaru ("B. F.") nie został uiszczony podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu.

Należy zaznaczyć, że przepisy u.p.a. nie ustalają kolejności podmiotów zobowiązanych do zapłaty akcyzy. Oznacza to, iż każdy z podmiotów uczestniczących w obrocie wyrobem akcyzowym tzn. producent, importer, sprzedawca, nabywca czy posiadacz jest zobowiązany do zapłaty akcyzy. Podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu wyrobem akcyzowym jest zwolniony od uiszczenia akcyzy w sytuacji, gdy podatek ten został wcześniej uiszczony.

Przepisy u.p.a. nie zawierając regulacji, która zobowiązywałaby organy podatkowe do podejmowania działań zmierzających do uzyskania podatku w takiej kolejności, że najpierw należy dochodzić podatku od producenta, potem od sprzedawcy, później do nabywcy a następnie od posiadacza. Skoro nie została ustalona taka kolejność to organy podatkowe mogą się domagać zapłaty podatku od każdego z podmiotów uczestniczących w obrocie towarowym wyrobu akcyzowego. Mogą zatem domagać się zapłaty akcyzy od nabywcy lub posiadacza wyrobu akcyzowego o ile nie zostanie ustalone, że podatek akcyzowy został wcześniej zapłacony. W niniejszej sprawie organy podatkowe były zatem uprawnione do domagania się zapłaty akcyzy od skarżącej, gdyż zebrany materiał dowodowy nie wykazał, aby uiszczono akcyzę od tego towaru.

Niczym nieuzasadniona jest sugestia sformułowana w skardze, że akcyza od przedmiotowego towaru mogła zostać zapłacona na późniejszym etapie obrotu tym towarem. W świetle przytoczonych wyżej przepisów pozostaje to bez znaczenia dla nałożenia na skarżącą obowiązku zapłaty akcyzy. Zarzut błędnego zastosowania przepisu art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. miałoby sens, w sytuacji, gdyby wystąpiły uzasadnione okoliczności wskazujące, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, co nie znajduje nawet częściowego uprawdopodobnienia w zebranym materiale dowodowy. Skarżąca również w żaden sposób takiej okoliczności nie wykazała.

Istotne jest też wskazanie, w ślad za prezentowanym na gruncie art. 8 ust. 2 pkt 4 i art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. zapatrywaniem sądów administracyjnych, że to obowiązkiem podatnika jest wykazanie faktu zapłaty akcyzy, zwalniającego go od odpowiedzialności podatkowej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 28 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 128/10; wyrok WSA w Opolu z 8 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Op 350/08; wyrok WSA w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1026/13; wyroki NSA: z 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1344/11; z 16 stycznia 2013 r., sygn. akt I GSK 611/11). To nabywca wyrobu akcyzowego zobligowany jest wskazać podmiot, który zapłacił od nabywanego przez niego wyrobu akcyzę. Potwierdza to brzmienie art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. Zatem to na nabywcy spoczywa obowiązek ustalenia we własnym zakresie, czy od nabywanych wyrobów podatek został zapłacony. W przeciwnym bowiem razie, pomimo zasady jednokrotności opodatkowania akcyzą, nabywca lub posiadacz staje się podatnikiem tego podatku, jeśli od nabywanego towaru nie zapłacono akcyzy lub też w wyniku czynności kontrolnych nie można potwierdzić, że akcyza na wcześniejszym etapie obrotu tym towarem akcyzowym istotnie została zapłacona.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) skargę oddalił.