Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1363/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2006-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędziowie Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia NSA Paweł Janicki, Protokolant asystent sędziego Żywilla Król, po rozpoznaniu w Łodzi na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi M. Z. vel Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2005 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

W trakcie czynności kontrolnych ustalono, iż w deklaracji podatkowej VAT-7 za miesiąc kwiecień 2005 r. M. Z. dokonała odliczenia w całości podatku naliczonego zawartego w fakturze VAT z dnia [...] Nr [...] – kwota netto 31.452,48 zł, podatek VAT 6.919,55 zł. Dokument ten dotyczył zakup samochodu ciężarowego marki Mercedes C 270 CDI, Nr rejestracyjny [...]. Ponieważ ładowność tego pojazdu wynikająca z dowodu rejestracyjnego jest mniejsza niż ładowność określona według wzoru zawartego w art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) organ I instancji stwierdził, iż podatniczka odliczając całą kwotę podatku naliczonego naruszyła powołany wyżej przepis w myśl, którego w takich przypadkach kwotę podatku stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Powyższe ustalenia stały się podstawą decyzji z dnia [...], Nr [...], w której Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. określił w prawidłowy sposób kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy za kwiecień 2005 r. w wysokości 18.647 zł.

Strona złożyła odwołanie, w którym wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu podniosła, iż w rozpatrywanej sprawie zastosowanie powinien znaleźć art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług, a niepowołany przez organ podatkowy art. 86 ust. 3 wskazanej ustawy. Samochód został bowiem nabyty nie na podstawie umowy sprzedaży, lecz na podstawie umowy leasingu operacyjnego z dnia 21 marca 2003 r. Nr [...], a w związku z tym zachodzą tutaj przesłanki opisane w art. 154 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, który to przepis daje podatnikowi prawo do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzją z dnia [...] Nr [...], utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podkreślił, że zgadza się w całości ze stanowiskiem organu I instancji. W ocenie organu odwoławczego art. 154 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług nie będzie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania, ponieważ nie odnosi się on do pojazdów będących przedmiotem leasingu operacyjnego. Z tego też powodu w przedstawionym stanie faktycznym najpierw wystąpiły czynności będące świadczeniem usług na podstawie zawartej umowy leasingu operacyjnego, a następnie po jej zakończeniu doszło do dostawy towaru na podstawie wyżej wymienionej faktury VAT. Analiza postanowień zawartych w Umowie Leasingu Operacyjnego z dnia 21 marca 2003 r. Nr [...], jak również tytuł tej umowy jednoznacznie wskazują, że jest to umowa leasingu operacyjnego traktowana na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jako usługa, a nie jako dostawa towarów, gdyż:

- przedmiotem tej umowy jest przekazanie przez leasingodawcę prawa używania wybranego przez leasingobiorcę sprzętu w zamian za umówione opłaty leasingowe,

- prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości sprzętu, w rozumieniu przepisów podatkowych przysługuje leasingodawcy,

- przez czas trwania umowy sprzęt jest własnością leasingodawcy, który ma prawo do jego oznaczenia, a także kontroli sposobu eksploatacji,

- w dowodzie rejestracyjnym, o ile taki ze wzglądu na rodzaj sprzętu wystąpi, leasingodawca jest wpisany jako właściciel sprzętu,

- przez opłaty rozumie się w szczególności czynsz inicjalny, czynsze leasingowe oraz depozyt gwarancyjny,

- po zakończeniu umowy leasingobiorcy przysługuje prawo nabycia sprzętu za ceną określoną w harmonogramie. Leasingobiorca może je zrealizować w terminie 3 dni od wygaśnięcia umowy leasingu pod warunkiem uiszczenia wszystkich opłat i należności wynikających z umowy, przy czym na poczet ceny nabycia może być zaliczony niewykorzystany depozyt gwarancyjny,

- w przypadku, gdy leasingobiorca nie nabędzie sprzętu w terminie, o którym wyżej mowa, jest on zobowiązany do niezwłocznego zwrotu sprzętu wraz z wszystkimi jego dokumentami i kompletnym fabrycznym wyposażeniem otrzymanym przy odbiorze.

W opinii organu przedstawione wyżej uregulowania zawarte w przedmiotowej umowie leasingu jednoznacznie wskazują, że była to umowa leasingu operacyjnego, która na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług jest traktowana jako usługa, a nie dostawa towaru. Po pierwsze, z postanowień umowy jasno wynika, że odpisów amortyzacyjnych będzie dokonywał leasingodawca, który był właścicielem pojazdu przez cały czas trwania umowy. Po drugie, przedmiotowa umowa nie przewidywała, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Brak takiego postanowienia oznacza, że strony nie postanowiły stanowczo, że po zakończeniu umowy dojdzie do sprzedaży przedmiotu leasingu korzystającemu, a zatem z chwilą jej zakończenia leasingobiorca mógł, lecz nie musiał dokonać nabycia tego samochodu. W następstwie tego, wynikający z umowy leasingu brak pewności (koniecznego następstwa), co do przejścia po jej zakończeniu własności przedmiotu umowy na korzystającego - najpóźniej z chwilą zapłaty ostatniej raty - powoduje, że do takiej umowy nie może być stosowana norma art. 7 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 9 ustawy.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że przepis art. 154 ust. 1 ustawy nie może znaleźć zastosowania w rozpatrywanej sprawie, gdyż norma ta odnosi się do określenia kwoty podatku naliczonego jedynie w przypadku czynszu (rat) lub innych płatności wynikających z umowy dzierżawy, leasingu bądź innej umowy o podobnym charakterze. Zgodnie natomiast z cytowanymi warunkami Umowy Leasingu Operacyjnego przez opłaty rozumie się w szczególności czynsz inicjalny, czynsze leasingowe oraz depozyt gwarancyjny. Po zakończeniu zaś umowy leasingobiorcy przysługuje prawo nabycia sprzętu za cenę określoną w harmonogramie. Leasigobiorca może je zrealizować w określonym terminie liczonym od dnia wygaśnięcia umowy leasingu pod warunkiem uiszczenia wszystkich opłat i należności wynikających z umowy. W przypadku zaś, gdy leasingobiorca nie nabędzie sprzętu w tym terminie jest on obowiązany do niezwłocznego zwrotu sprzętu wraz ze wszystkimi jego dokumentami i kompletnym fabrycznym wyposażeniem otrzymanym przy odbiorze. Art. 154 powołanej ustawy nie odnosi się zatem do zakupu samochodu będącego przedmiotem leasingu operacyjnego. W myśl obowiązujących przepisów leasing operacyjny traktowany jest bowiem jako usługa polegająca na tym, iż w okresie objętym umową jedna ze stron - leasingobiorca używa w sposób czasowy towar stanowiący własność leasingodawcy, a podstawową formą wynagrodzenia za powyższą usługę jest czynsz (rata). Do powyższych form wynagrodzenia (płatności) nie zalicza się natomiast kwoty wynikającej z wykupu samochodu będącego przedmiotem umowy leasingu operacyjnego, gdyż wykup samochodu nie stanowi istoty takiej umowy.

W rozpatrywanej sprawie umowa leasingu z dnia 21 marca 2003 r. Nr [...] została zawarta na okres 24 miesięcy, to jest do 21 marca 2005 r., i jak wynika z faktury VAT Nr [...] tego samego dnia przedmiot leasingu został zwrócony leasingodawcy. W tym samym dniu został on również sprzedany podatnikowi za cenę wskazaną w harmonogramie finansowym do umowy leasingu Nr [...].

Od powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. M. Z. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, iż stanowisko organu podatkowego nie znajduje oparcia w przepisach prawa obowiązującego, ani w ustalonym stanie faktycznym, bowiem w art. 86 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie jest mowa o kwocie podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu, udokumentowanych fakturą. Określona z góry w harmonogramie finansowym cena nabycia pojazdu po zakończeniu umowy leasingu jest właśnie inną płatnością, o której mowa w tym przepisie. Wynika to bowiem z zawartej umowy leasingu (a nie umowy sprzedaży) i została przedmiotowa umowa udokumentowana fakturą w ten sam sposób jak udokumentowane były wcześniej płatności czynszu leasingowego. Poza tym nabycie pojazdu w tym przypadku nastąpiło w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych umową leasingową, w drodze skorzystania z przewidzianego w umowie prawa nabycia pojazdu po zakończeniu umowy. W świetle art. 7 ust. 1 pkt. 2 powołanej ustawy umowa leasingowa, o której mowa w niniejszej sprawie powinna więc być potraktowana jako dostawa. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 7 w zw. z art. 86 ust. 3 wyżej wymienionej ustawy, podatnikowi przysługuje prawo odliczenia podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu, udokumentowanych fakturą. Natomiast zgodnie z art. 154 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisu art. 86 ust. 7 nie stosuje się do samochodów będących przedmiotem umowy leasingu w stosunku, do której przysługiwało podatnikowi, zgodnie z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującymi przed 1 maja 2004 r., prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy leasingu, udokumentowanych fakturą. Dobrodziejstwo art. 154 ust. 1 pozwala na odliczenie w pełnej wysokości kwoty podatku naliczonego w związku z nabyciem pojazdu samochodowego także na podstawie umowy leasingowej. Okoliczność, że w niniejszej sprawie podatnik spełnia wszystkie warunki do skorzystania z dobrodziejstwa art. 154 ust. 1 nie była przez organ podatkowy kwestionowana.

W związku z powyższymi zarzutami M. Z. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oraz o zmianę decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...], a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Organ podatkowy II instancji w odpowiedzi na skargę, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w zakresie określonym w art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).

W niniejszej sprawie stan faktyczny jest bezsporny. Podatniczka w dniu 21 marca 2003 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem był samochód Mercedes. Czas trwania umowy określono na 24 miesięcy. Zgodnie z warunkami tej umowy, po zakończeniu tego stosunku zobowiązaniowego leasingobiorcy przysługiwało prawo nabycia sprzętu za cenę określoną w harmonogramie. Leasingobiorca mógł to prawo zrealizować w terminie 3 dni od wygaśnięcia umowy leasingu pod warunkiem uiszczenia wszystkich opłat i należności wynikających z umowy, przy czym na poczet ceny nabycia może być zaliczony niewykorzystany depozyt gwarancyjny. Podatniczka skorzystała z powyższego prawa i w dniu [...]kupiła przedmiotowy samochód marki "Mercedes".

Przedmiotem sporu pomiędzy podatniczką a organami podatkowymi jest subsumcja powyższego stanu faktycznego pod normy prawa materialnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka zakupiła przedmiotowy samochód i w związku z tym zastosowanie powinien mieć przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, wprowadzający ograniczenia kwoty podatku naliczonego. Natomiast podatniczka zajmuje stanowisko, iż sporny pojazd nabyła na podstawie umowy leasingu, dlatego też zastosowanie powinien mieć przepis art. 86 ust. 7 analizowanej ustawy oraz przepis art. 154 ust. 1 tej ustawy. W powyższym sporze racje należy przyznać organom podatkowym.

Przepis art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadził pewne ograniczenia w stosunku do zasady przewidzianej w ustępie 1 w zakresie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku bowiem nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru: DŁ = 357 kg + n x 68 kg, gdzie: DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność, n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5.000 zł. Z kolei ustęp 7 tego przepisu określa, że w przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50 % kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. Ponieważ wiele takich umów mogło być zawartych pod rządami poprzednio obowiązującego stanu prawnego, ustawodawca w przepisach przejściowych wprowadził art. 154 ust. 1, który stanowi, że przepisu art. 86 ust. 7 nie stosuje się do samochodów będących przedmiotem umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze w stosunku, do których przysługiwało podatnikowi, zgodnie z przepisami o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującymi przed dniem 1 maja 2004 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy. Zgodnie jednak z ustępem 2 unormowanie powyższe ma zastosowanie: 1) w odniesieniu do umowy zawartej przed dniem wejścia w życie ustawy, bez uwzględniania zmian tej umowy po wejściu w życie ustawy, oraz 2) pod warunkiem, że umowa została zarejestrowana we właściwym urzędzie skarbowym do dnia 14 maja 2004 r.

Powyższe uregulowanie ma więc zastosowanie do umów najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umów o podobnym charakterze, czyli do stosunków prawnych trwających pewien okres czasu. Strony tych umów nie mogą być bowiem dotknięte zmianami ustawowymi, które zaistniały w trakcie trwania stosunków zobowiązaniowych. Dlatego też ograniczenia istniejące od dnia 1 maja 2004 r. nie miały zastosowania do istniejącego przed tą datą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z takiej umowy. Prawo bowiem nie może działać wstecz. Jednakże należy podkreślić, że powyższy przepis przejściowy odnosi się wyłącznie do podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z tego typu umów. Niewątpliwie kwota ceny nabycia, wynikająca z faktury VAT Nr [...] z dnia 21 marca 2005 r., nie jest płatnością wynikającą z umowy leasingu operacyjnego z dnia 21 marca 2003 r. Wynika to wprost z treści powyższej faktury. Dokument ten zawiera zgodne oświadczenia stron umowy, że przedmiotowy sprzęt był przedmiotem leasingu i sprzęt ten po zakończeniu umowy leasingu został zwrócony leasingodawcy. Wniosek ten znajduje potwierdzenie także w treści umowy leasingu operacyjnego z dnia 21 marca 2003 r. W warunkach tej umowy wprost wskazano, że po zakończeniu umowy leasingobiorcy przysługuje prawo nabycia sprzętu za cenę określoną w harmonogramie. Prawo to może zostać zrealizowane w terminie 3 dni od wygaśnięcia umowy. Zatem nabycie samochodu nie było przedmiotem umowy leasingu. W treści umowy leasingu zawarto jedynie wzmiankę o możliwości nabycia tego pojazdu po określonej cenie. W tym celu jednak strony musiały po zakończeniu umowy leasingu złożyć ponowne oświadczenia woli tym razem w przedmiocie sprzedaży samochodu. Zatem można stwierdzić, że umowa leasingu stanowiła jedynie cause umowy nabycia samochodu. Nie oznacza to jednak, że cena nabycia samochodu była świadczeniem bezpośrednio wynikającym z umowy leasingu. Po zakończeniu trwania tej umowy leasingobiorca nie miał obowiązku nabywania pojazdu. Zatem nie można zgodzić się ze skarżącym, że cena nabycia określona w fakturze z dnia [...]była inną płatnością wynikającą z umowy leasingu. Stąd też nie może mieć zastosowanie unormowanie zawarte w art. 154 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ponadto należy podkreślić, że organy podatkowe trafnie przyjęły, że sporna czynność była dostawą towaru, zaś przedmiotowa umowa leasingu operacyjnego była usługą. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione. Z kolei ustęp 9 tego przepisu precyzuje, że przez umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub inne umowy o podobnym charakterze, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się umowy w wyniku, których, zgodnie z przepisami o podatku dochodowym, odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający oraz umowy leasingu w rozumieniu tych przepisów, których przedmiotami są grunty. Niewątpliwie przedmiotowa umowa leasingu operacyjnego nie przewidywała, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową prawo własności samochodu zostanie przeniesione na leasingobiorcę. Również z treści umowy nie wynikało, aby taki skutek był następstwem zapłaty ostatniej raty. W sposób jednoznaczny uregulowano, że leasingobiorca w terminie trzech dni może (lecz nie ma takiego obowiązku) nabyć pojazd. Należy także podkreślić, że umowa leasingu w sposób jednoznaczny określała, że odpisów amortyzacyjnych w podstawowym okresie umowy leasingu dokonuje leasingodawca. Zatem przeniesienie prawa własności nastąpiło nie w wyniku umowy leasingu z dnia 21 marca 2003 r., lecz na skutek umowy zawartej w dniu [...] Stąd też zasadnie organ podatkowy przyjął, że w niniejszej sprawie nie może mieć miejsca zastosowanie przepis art. 154 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatniczka zobowiązana była więc do obniżenia kwoty podatku należnego według reguł określonych w art. 86 ust. 3 ustawy w brzmieniu wówczas obowiązującym.

Z uwagi na powyższe sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.