Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 362/19
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-11-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 29a ust. 1
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2018 r. sygn. akt I SA/Lu 452/18 w sprawie ze skargi P. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2018 r. nr 0113-KDIPT1-2.4012.42.2018.3.IR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. w L. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący

1.1. Związek pracodawców P. (dalej: strona skarżąca) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 12 października 2018 r., sygn. akt I SA/Lu 452/18. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu sprawy z jego skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 12 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), oddalił tę skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

1.2. Zaskarżona do Sądu pierwszej instancji interpretacja indywidualna dotyczyła odpowiedzi na pytanie, czy podstawa opodatkowania podatkiem VAT usług doradczych świadczonych przez stronę skarżącą na rzecz przedsiębiorców będzie obejmowała dofinansowanie uzyskane z [...].

Strona skarżąca w ramach wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przyjęła, że: - podstawę opodatkowania podatkiem VAT będą stanowiły tylko wpłaty pochodzące od uczestników projektu, gdyż opisane dofinansowanie nie stanowi dopłaty do ceny rzeczonych usług; - dofinansowanie ma na celu zrealizowanie przez nią całego przedsięwzięcia i nie jest uzależnione od jakichkolwiek wpłat od przedsiębiorców w nim uczestniczących; - nie można wiązać dofinansowania z ceną konkretnych usług wykonywanych przez stronę skarżącą na rzecz poszczególnych przedsiębiorców. W ocenie wnioskodawcy uzyskane dofinansowanie nie stanowi zatem składnika podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.).

Dyrektor KIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wskazał w szczególności, że: - dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie wchodzą w skład podstawy opodatkowania tym podatkiem w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u.; - podstawę tą zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług.

Zdaniem organu, który odwołał się do okoliczności opisanych przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, w analizowanym przypadku dofinansowanie służy wyłącznie konkretnym świadczeniom na rzecz konkretnych przedsiębiorców, a więc stanowi ono element ceny za zindywidualizowane usługi świadczone przez stronę skarżącą. Ze względu na policzalny, zindywidualizowany związek między wysokością dofinansowania a skonkretyzowanymi co do podmiotu i przedmiotu usługami doradczymi świadczonymi na rzecz przedsiębiorców biorących udział w projekcie, dofinansowanie będzie stanowiło składową podstawy opodatkowania podatkiem VAT świadczonych usług doradczych.

Sąd pierwszej instancji (na zasadzie art. 57a P.p.s.a.) uznał za bezzasadne zarzuty skargi i podzielił finalne stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

1.3. Strona skarżąca nie zgadzając się z powyższym wyrokiem wywiodła skargę kasacyjną, w której wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Oświadczyła również, że zrzeka się rozprawy (art. 176 § 2 P.p.s.a.).

1.4. W skardze kasacyjnej postawiono wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i w rezultacie niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że kwota dotacji otrzymanej przez stronę skarżącą ma charakter sprzedażowy, podczas gdy z okoliczności sprawy oraz wyjaśnień strony skarżącej wynika, że ma ona charakter zakupowy oraz przyjęciu przez Sąd, że dotacja bezpośrednio wpływa na cenę usług świadczonych w ramach realizacji projektu, przez co podlega uwzględnieniu w podstawie opodatkowania podatkiem VAT, w sytuacji, w której dofinansowanie to jest faktycznie wykorzystywane wyłącznie do pokrycia ogólnych kosztów realizacji projektu, a dofinansowaniu temu nie można przypisać bezpośredniego związku ze świadczeniem konkretnej usługi i wpływu na jej cenę.

1.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor KIS wniósł o oddalenie tej skargi w całości, zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, a także rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

2.1. Skarga kasacyjna, odmiennie od wniosku zawartego w odpowiedzi na skargę, została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawę do rozpoznania w taki sposób na posiedzeniu niejawnym wyznaczono zarządzeniem Przewodniczącej Wydziału I Izby Finansowej NSA z dnia 8 września 2022 r., wydanym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w związku z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095, z późn. zm.).

W wyniku realizacji powyższego zarządzenia strony postępowania sądowego zostały powiadomione do rąk ich pełnomocników (strona skarżąca drogą pocztową w dniu 20 września 2022 r., organ drogą ePUAP w dniu 12 września 2022 r.) o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Prawnie i faktycznie miały zatem możliwość zajęcia pisemnego stanowiska w tym zakresie oraz co do istoty sprawy ze skargi kasacyjnej.

W związku ze wskazanym wyżej trybem procedowania strona skarżąca pismem z dnia 21 października 2022 r. podsumowała stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej oraz w innych wniesionych dotychczas pismach procesowych (pismo z dnia 10 listopada 2020 r. - uzupełnienie stanowiska zawartego w skardze kasacyjnej).

Wobec takiego stanu rzeczy oraz mając na uwadze również charakter sprawy poddanej rozpoznaniu, który nie wymagał stawiennictwa stron do jej dokładniejszego wyjaśnienia, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby zasadne było skorzystanie z art. 90 § 2 w związku z art. 193 P.p.s.a. i skierowanie sprawy ze skargi kasacyjnej do rozpoznania na posiedzeniu jawnym z wyznaczeniem rozprawy, czego oczekiwał Dyrektor KIS. W konsekwencji Sąd poprzestał na przeprowadzeniu posiedzenia niejawnego w terminie i składzie nakreślonym zarządzeniem.

2.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano.

Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).

2.3. Wspomnieć należało i to, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych.

2.4. Skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu.

2.5. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić sformułowany w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. "przez jego błędną wykładnię, a w rezultacie niewłaściwe zastosowanie".

2.5.1. Przede wszystkim zauważenia wymagało, że postawiony w ten sposób zarzut w tej jego części, która odnosiła się do wadliwej wykładni, nie został opatrzony uzasadnieniem wymaganym przez przepis art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a. W szczególności nie wykazano, aby zaprezentowane przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (str. 5-13), rozumienie kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania, oparte na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz powołanych w tym wyroku przepisach dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1; z późn. zm.; dalej: dyrektywa 112) oraz ustawy o podatku od towarów i usług, miało określone wady w sferze wykładni.

Skuteczne postawienie zarzutu wadliwej wykładni obliguje stronę, która tego rodzaju zarzut wysuwa, do przedstawienia właściwej jej zdaniem wykładni przepisu prawnego i skonfrontowanie jej z wykładnią dokonaną przez sąd pierwszej instancji. Tymczasem w analizowanym przypadku wskazany standard nie został dochowany. W skardze kasacyjnej poprzestano bowiem jedynie na pozbawionej właściwej argumentacji merytorycznej negacji stanowiska zajętego przez Sąd pierwszej instancji. Tak postawiony i "umotywowany" zarzut nie mógł zatem przynieść oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku w postaci uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Szersze odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w postaci błędnej jego wykładni nie było zatem ani możliwe, ani konieczne.

Rekapitulując analizowany aspekt sprawy jedynie ubocznie należało zauważyć, że w istocie zarówno strona skarżąca, jak i Dyrektor KIS, postrzegały spór w przedmiocie uwzględniania bądź nieuwzględniania w podstawie opodatkowania podatkiem VAT dotacji jako zagadnienie ściśle związane ze sferą ustaleń faktycznych (w tym przypadku okoliczności podanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej), a nie zagadnienie mające swoje źródło w odmiennej wykładni przepisu prawa materialnego.

2.5.2. Do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł doprowadzić także zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w tej jego części, która odnosiła się do sfery niewłaściwego zastosowania.

Ocenę zastosowania art. 29a ust. 1 u.p.t.u. w okolicznościach przyjętych przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania, w następstwie dokonanej i niepodważonej przez stronę skarżącą wykładni przywołanego wyżej przepisu prawa materialnego należało uznać za prawidłową.

W kontekście powyższego, celem uporządkowania tła faktyczno-prawnego właściwego rozpoznanej sprawie i lepszego zrozumienia dalszych wywodów, należało zwrócić zwłaszcza uwagę, że zgodnie z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji wykładnią przepisów prawa materialnego, dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią podstawy opodatkowania tym podatkiem w rozumieniu art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Do wskazanej podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy konkretnego rodzaju usługi. Nie wchodzi zatem w skład podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

W ślad za tym odnotowania wymagało, że Sąd pierwszej instancji wyrokując w sprawie strony skarżącej odwołał się do okoliczności przedstawionych przez nią we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Mianowicie, że: - uzyskane dofinansowanie podlega przeznaczeniu na wydatki kwalifikowalne związane z projektem i nie jest powiązane z odpłatnością ze strony przedsiębiorców w nim uczestniczących, jest to dotacja do kosztu usług doradczych; - wkład własny przedsiębiorców został określony na 10% wartości usługi; - wpłaty przedsiębiorców mają charakter obowiązkowy, a ich brak wyklucza przedsiębiorcę z udziału w projekcie; - wysokość dofinansowania zawsze wynosić będzie 90% kosztów projektu bez względu na liczbę uczestników, bowiem w różnych przedsiębiorstwach świadczone będą usługi o różnej wartości; - wartość usługi zależy od intensywności wsparcia i obliczana jest po identyfikacji uczestnika; - strona skarżąca przedstawiła wysokość planowanych wpłat od uczestników projektu oraz sposób kalkulowania wysokości pomocy, tj. 90% iloczynu godzin, stawki za godzinę od 169 zł do 187 zł, w zależności od kategorii przedsiębiorcy uczestniczącego w projekcie i liczby przedsiębiorców; - pomoc finansowa udzielana będzie na zasadzie refundacji, a kwota dotacji odnosi się do liczby beneficjentów końcowych i liczby umów zwartych z przedsiębiorcami; - wysokość wsparcia do poszczególnych usług na rzecz poszczególnych przedsiębiorców pozostaje niezmienna bez względu na liczbę beneficjentów końcowych danej kategorii; - dofinansowanie nie zostanie udzielone przy braku zainteresowanych przedsiębiorców, tak więc realizacja projektu nie jest uzależniona od uzyskania dotacji, ale od zainteresowania i udziału przedsiębiorców.

Na tej podstawie Sąd pierwszej instancji w sposób uprawniony stwierdził, że w analizowanych okolicznościach wystąpiły skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie oraz że przedmiotowa dotacja nie będzie przeznaczona ogólnie na pokrycie kosztów działalności, lecz na pokrycie wydatków związanych ze świadczeniem usług doradczych na rzecz konkretnych, zindywidualizowanych przedsiębiorców, a jej celem jest obniżenie (sfinansowanie) ceny usługi. Strona skarżąca wykonując usługę na rzecz określonego przedsiębiorcy bez otrzymanej dotacji nie mogłaby skalkulować ceny usługi na poziomie odpowiadającym wpłatom (wkładu własnego) dokonywanym przez przedsiębiorców w wysokości odpowiadającej 10% wartości usługi doradczej.

Co więcej Sąd pierwszej instancji wyraźnie wskazał, że "Rozstrzygające jest (...), że rozpatrywane dofinansowanie na powyższym poziomie 90% kosztów kwalifikowalnych odnosi się do kwoty wyznaczonej przez skonkretyzowane (policzalne) grono przedsiębiorców uczestniczących w projekcie, czas przeznaczony na usługi doradcze i jednostkową cenę. Zatem w momencie uzyskania dofinansowania wiadomo jaka kwota dotyczy jakiego przedsiębiorcy, jakiej usługi i o jakiej wartości. Wobec tego dofinansowanie przyznane w takich okolicznościach jest bezpośrednio powiązane z konkretnym świadczeniem i jego finansowym ekwiwalentem w postaci ceny. Dofinansowanie jest bowiem w takiej sytuacji dokonywane w celu pokrycia kosztów świadczenia konkretnych usług przez związek, które - gdyby nie dofinansowanie - obciążałyby przedsiębiorców w cenie" (str. 9 uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji).

2.5.3. Końcowo należało stwierdzić, że do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogły doprowadzić wysunięte w jej uzasadnieniu twierdzenia, że sąd i organy "pominęły w całości wyjaśnienia" strony skarżącej, że pominięto fakt, że "umowa o dofinansowanie określa charakter dotacji jako przeznaczonej na ogólne koszty realizacji projektu" (zob. odpowiednio str. 3 i 4 skargi kasacyjnej).

Merytoryczne odniesienie się do tego rodzaju zastrzeżeń wymaga bowiem sformułowania w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzutów dotyczących ewentualnych uchybień procesowych, czego w tej sprawie jednak nie uczyniono.

Z tego też powodu bez znaczenia dla treści rozstrzygnięcia pozostawały pisma strony skarżącej uzupełniające jej stanowisko zaprezentowane w skardze kasacyjnej. Bez adekwatnego do tego celu postawienia zarzutów kasacyjnych nie mogły one wywołać oczekiwanego przez stronę skarżącą skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.

2.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. Według tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

2.7. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniosła strona skarżącą; - Dyrektor KIS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną.

Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.

Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia.

Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie przywołanych przepisów, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł).

s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA M. Kołaczek s. NSA H.Sęk