Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 2762/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-10-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 3 par. 2, art. 133 par. 1, art. 133 par. 2, art. 141 par. 4, art. 151, art. 174, art. 174 pkt 2, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 122, art. 123 par. 1, art. 187 par. 1, art. 190 par. 1, art. 190 par. 2, art. 191, art. 207 par. 2, art. 233 par. 1 pkt 2 lit. a, art. 235
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Maciej Kurasz (sprawozdawca), Protokolant Natalia Narejko, po rozpoznaniu w dniu 18 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B.-S. i M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 161/15 w sprawie ze skargi M. B.-S. i M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości dochodu za 2008 r. oraz straty z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za 2008 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. B.-S. i M. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 12 maja 2015r. sygn. akt I SA/Gl 161/15 oddalił skargę M. B. – S. i M. S. (dalej jako "Skarżący", "Strony") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: DIS ) z dnia 16 grudnia 2014 r., określającą wysokość dochodu osiągniętego przez M. B.-S. i M. S. w 2008 r. w kwocie 26.579,81 zł, który po uwzględnieniu odliczeń od dochodu i od podatku nie powoduje powstania zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. oraz straty z tytułu prowadzonej w 2008r. przez M. S. działalności gospodarczej w wysokości 14.164,29 zł.

2. Sąd pierwszej instancji wydał orzeczenie na podstawie następującego stanu faktycznego: po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję z dnia 15 września 2014 r., w sprawie podatku dochodowego za 2008 r.

3. Po rozpatrzeniu odwołania Skarżących Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 16 grudnia 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. DIS potwierdził ustalenia organu I instancji, że Skarżąca zaniżyła koszty uzyskania przychodu ze stosunku pracy o kwotę 1.668,72 zł, natomiast Skarżący prowadząc pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej "H.", w której posiada 50% udziałów: 1) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 22.000,00 zł poprzez zaksięgowanie faktur VAT wystawionych przez firmę "M.", które nie obrazują faktycznych zdarzeń gospodarczych, 2) zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 148,07 zł poprzez niezaewidencjonowanie kosztów związanych z prowadzeniem rachunku bankowego, a także prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "M.": 1) zawyżył przychody o kwotę 44.000,00 zł z tytułu usług segregacji złomu, których podatnik nie wykonał oraz nie otrzymał zapłaty za wyżej wymienione usługi, 2) zaniżył koszty uzyskania przychodów w styczniu o kwotę 1.092,45 zł poprzez błędy w księgowaniu, 3) zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 25.147,50 zł poprzez zaksięgowanie faktur VAT wystawionych przez spółkę z o.o. "B.", które stanowiły wydatki prywatne, 4) zaniżył koszty uzyskania przychodów o kwotę 418,47 zł z tytułu opłaconych w 2008 r. składek na Fundusz Pracy i FGŚP. Organ wyższego stopnia wskazał, że pierwsza sporna kwestia w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy podatnik jako osoba prowadząca pozarolniczą działalność gospodarczą pod firmą "M." wykonał na rzecz spółki cywilnej "H.", w której wspólnicy posiadają 50% udziały, usługę segregacji złomu. Skarżący podczas przesłuchania w toku postępowania kontrolnego w dniu 1 marca 2012r. zeznał, że sprawami związanymi z handlem złomem i kontaktami z kontrahentami zajmował się R. B., on pełnił funkcję pomocniczą, "jeśli był na firmie to też pomagał". Ponadto stwierdził, że nie pamięta, co było segregowane, natomiast segregacją złomu zajmował się w 2008 r. i na początku roku 2009 pracownik "M." M. J., który zeznał, że pracował jako pomocnik budowlany, podawał pustaki, mieszał zaprawę, przygotowywał materiały murarzowi do pracy. Oświadczył również, że nie pracował przy segregacji złomu. Z kolei w piśmie z dnia 5 marca 2013 r. Skarżący oświadczył, że usługę tę wykonywał jednak osobiście. Stwierdził, że powyższe uzasadnione było faktem, iż w 2008 r. "H." nie zatrudniała żadnych pracowników i była w początkowej fazie rozwoju. W związku z powyższym uzasadnione było wykonywanie wyżej wymienionych czynności we własnym zakresie w celu minimalizacji kosztów. Dodał, że prace te wykonywał często po godzinach w jakich otwarta była firma "H.," a nieraz do późnych godzin wieczornych. Natomiast R. B. podczas przesłuchania w dniu 2 marca 2012 r. w charakterze kontrolowanego zeznał, że spółka powstała w 2008 r. i w tym roku nie zatrudniała pracowników. Podczas przesłuchania w dniu 29 kwietnia 2014 r. R. B. zeznał, że usługa segregacji złomu została wykonana, jednak nie jest w stanie powiedzieć jaki złom i kto go segregował z uwagi na długi okres czasu. Organ odwoławczy potwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie zakwestionował zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów spółki "H." w 2008 r. spornych wydatków uznając, że wystawione przez firmę "M." faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji (nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych). DIS wskazał także, że wartość usługi segregacji złomu w relacji do wartości sprzedaży złomu przez spółkę "H." wskazuje na ekonomiczną nieopłacalność zawarcia takiej transakcji, np. we wrześniu 2008 r. wartość sprzedaży złomu dokonanego przez spółkę wynosiła 2.303,50 zł netto, podczas gdy wartość usługi segregacji złomu wykazana w fakturze wystawionej przez Skarżącego w tym miesiącu wynosiła 7.000,00 zł netto, czyli stanowiła ok. 294% wartości sprzedaży. Drugą sporną kwestią w przedmiotowej sprawie to zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów firmy "M." wydatków w kwocie 25.147,50 zł na zakup betonu. DIS zakwestionował, że Skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej realizował inwestycję budowy budynku mieszkalnego R. B. w 2008 r. Skarżący zeznał w dniu 21 czerwca 2012 r., że "budowę prywatnego budynku mieszkalnego R. B. prowadzi pod adresem L., ul. [...]. Budowy tej nie prowadzi od podstaw firma "M.", wykonuje tam tylko konkretne prace na zamówienie". Wyraźnie stwierdził, że usługę budowy budynku mieszkalnego R. B. prowadził w okresie od marca do grudnia 2009 r., a więc nie prowadził jej w 2008 r., tj. w roku, w którym zaksięgował zakup betonu z firmy "B.". W związku z powyższym zakup betonu wraz z usługą pompy do betonu w ocenie organu podatkowego nie miał żadnego związku z prowadzoną przez Skarżącego w 2008 r. działalnością gospodarczą. Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy, na podstawie którego zostało podjęte zaskarżone rozstrzygnięcie, zebrany został w sposób wystarczający, przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych. Wywiedzione z niego wnioski są zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. To, że ocena dowodów dokonana przez organ podatkowy jest odmienna od tej, której dokonała sama strona nie znaczy jeszcze, że jest dowolna. Okoliczność, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem sprawy i ma odmienne od organu podatkowego zdanie na temat zebranych w sprawie dowodów, sama w sobie nie stanowi o naruszeniu art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. dalej "O.p") w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p.

4. W skardze na decyzję organu odwoławczego, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik Skarżących zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.- dalej: u.p.d.o.f.) na skutek niezastosowania i art. 24 ust. 2 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie, 2) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: a) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, b) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p. przez niezastosowanie, c) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w związku z art. 207 § 2 i art. 235 O.p. przez niewłaściwe zastosowanie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazanym na wstępie orzeczeniem stwierdził, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż zasadnie organy podatkowe zakwestionowały zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów H. w 2008 r. spornych wydatków uznając, że wystawione przez firmę M. faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Pośrednio świadczy o tym wartość usługi segregacji złomu w relacji do wartości sprzedaży złomu przez spółkę H., co wskazuje na ekonomiczną nieopłacalność zawarcia takich transakcji. Na fikcyjność faktur wskazują także osobowe źródła dowodowe, do których organ odwoławczy szczegółowo się odniósł. Zdaniem Sądu, słusznie organ odwoławczy zwrócił uwagę, że Spółka nie dysponowała środkami finansowymi na wypłatę Skarżącemu określonych na fakturach środków pieniężnych. Zasadnie też organ odwoławczy uznał jako sprzeczne z logiką i doświadczeniem życiowym wyjaśnienie Skarżącego złożone do protokołu z dnia 24 czerwca 2014 r., jakoby wspólnicy wpłacali do kasy spółki środki pieniężne po to tylko, by następnie je wypłacić jako należność za usługę segregacji złomu wykonaną w ramach prowadzonej przez niego jednoosobowo działalności gospodarczej. Prawidłowe było również ustalenie, że Skarżący mógł pomagać mu sporadycznie przy segregacji złomu, lecz wykonywał te czynności jako wspólnik Spółki, a nie jako osoba prowadząca działania osobiście czy przy pomocy własnych pracowników. Potwierdził to jedyny pracownik firmy zeznając, że nigdy nie pracował przy złomie, zaś sam Skarżący zeznał, że nie pamięta co było segregowane, natomiast segregacją tą zajmował się jego pracownik. Dopiero po zeznaniach tego pracownika oświadczył on, że usługi te wykonywał podatnik osobiście. Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadnie organ odwoławczy przyjął, że w związku z ustaleniem, że usługa segregacji złomu nie została wykonana ani zapłacona i wystawione przez podatnika faktury VAT nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych zdarzeń gospodarczych, w kontekście art. 14 ust. 1 u.p.d.o.o.f., kwoty wynikające z przedmiotowych faktur VAT również nie mogą stanowić przychodu firmy "M.". Sąd za prawidłowe uznał także ustalenia DIS, że wydatki w kwocie 25.147,50 zł na zakup betonu od "B." spółka z o.o. nie stanowią kosztu uzyskania przychodu firmy "M." w 2008 r. z uwagi na to, że zakup betonu wraz z usługą pompy do betonu nie miał żadnego związku z prowadzoną przez podatnika w 2008 r. działalnością gospodarczą. Zasadnie więc potraktowano je jako wydatki prywatne, poniesione w celu realizacji osobistych potrzeb podatników i R. B.

6. W skardze kasacyjnej Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek niezastosowania; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 144 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. na skutek niezastosowania, mimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, - art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2 O.p. przez ich niezastosowanie, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 207 § 2 i 235 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie. b) art 151 P.p.s.a. na skutek zastosowania, mimo że nie zachodziły podstawy do oddalenia skargi; c) art. 133 § 1 P.p.s.a. na skutek wydania wyroku na podstawie uzasadnienia zaskarżonej decyzji, a nie akt sprawy, d) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm. dalej jako "p.p.s.a.") na skutek przestawienia hipotetycznego stanu sprawy poprzez odwołanie się do ustaleń organów podatkowych, a nie własnych spostrzeżeń a w szczególności bezrefleksyjnego przytoczenia wywodów co do kosztów, nieopłacalności transakcji etc., lakonicznego odwołania się do logiki i doświadczenia życiowego bez nawiązania do realiów sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sadowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm

7. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie wskazując na zasadność stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

8. Autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania oraz przepisów prawa materialnego, ale wbrew wymogom art. 174 pkt 2 i art. 176 P.p.s.a. nie wykazał wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania na wynik sprawy; nie uzasadnił też należycie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny zakreślają zarzuty skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W świetle postanowień art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać prócz innych wymogów, m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Nie wystarczy zatem wskazanie podstaw kasacyjnych, ale konieczne jest ich uzasadnienie. Warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży więc obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. Podkreślić trzeba, że dla spełnienia wymogu z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych.

9. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, iż niewykazanie wpływu zarzucanego naruszenia przepisów postępowania, co ma miejsce w niniejszej sprawie i o czym już wcześniej wspomniano, w zasadzie czyni niezasadnymi te zarzuty. Niemniej jednak wskazać można, że niezależnie od tej wady skargi kasacyjnej, argumenty w niej podniesione nie doprowadziły do podważenia ustaleń organów podatkowych, które zaakceptował Sąd pierwszej instancji.

10. Jednym z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, był ten, iż Sąd pierwszej instancji wydał wyrok na podstawie zaskarżonej decyzji, a nie na podstawie akt sprawy. Jednak Skarżący nie wymienił żadnego dowodu, który znajduje się w aktach sprawy i nie został uwzględniony przez organy podatkowe, a został pominięty przez Sąd (tym bardziej dowodu, który miał znaczenie dla wyniku sprawy). Wskazuje natomiast, uzasadniając ten zarzut, że z akt sprawy wynikało, iż "H. prowadziła działalność gospodarczą w przedmiocie skupu i sprzedaży złomu, przy czym w okresie, gdy wystawiane były sporne faktury, koncentrowała się wyłącznie na puszkach aluminiowych i co trzeba podkreślić - nie zatrudniała pracowników". Zatem de facto przedstawia własne wnioski wysnute, jak należy domyślać się, z materiału dowodowego. Taka argumentacja nie uzasadnia słuszności zarzutu wydania przez Sąd pierwszej instancji orzeczenia z pominięciem akt sprawy.

11. Za nietrafny wiec należy uznać zarzutu naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. Niemniej zauważyć można, że pomiędzy powyżej przytoczonym stwierdzeniem skarżącego, a stanem faktycznym uwzględnionym przez Sąd nie ma żadnej sprzeczności. Sąd w ramach stanu faktycznego również przyjął, że "H. zajmowała się skupem i sprzedażą złomu, nie zatrudniała w spornym okresie pracowników, a cały problem sprowadzał się do czynności segregacji puszek aluminiowych.

12. W dalszej części uzasadnienia Skarżący ponownie nawiązał do naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a., ale tym razem upatrywał go z jednej strony w wydaniu "wyroku na podstawie stanu faktycznego przedstawionego przez organ podatkowy i to w zaskarżonej decyzjii", z drugiej zaś strony w dokonaniu przez Sąd pierwszej instancji "wadliwie własnych ustaleń faktycznych, pomijając materiał dowodowy zgromadzony przez orzekające w sprawie organy". Przypomnieć trzeba, że art. 133 § 1 P.p.s.a. zdanie pierwsze stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy. Zatem według postanowień tego przepisu podstawą orzekania przez sąd pierwszej instancji jest materiał dowodowy zgromadzony przez organy administracji publicznej. Niewątpliwie art. 133 § 1 P.p.s.a. nie nakłada na sąd obowiązku czynienia ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną. Takiego obowiązku sąd ten w ogóle nie posiada, stosownie bowiem do treści art. 3 § 1 i § 2 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 1535, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m.in. w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Oznacza to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz bada, czy ustalenia faktyczne dokonane przez organy administracji publicznej, których decyzje zostały zaskarżone, odpowiadają prawu. Skarżący nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd pierwszej instancji kontroli zaskarżonej decyzji. Wskazał na naruszenie art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. na skutek niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy. Nie podał przy tym żadnej konkretnej okoliczności, która nie została należycie wyjaśniona przez organy podatkowe. Jak już powiedziano, wyłącznie prowadził polemikę ze stanowiskiem organów podatkowych, zaakceptowanym przez Sąd pierwszej instancji, odnośnie do wniosków wysnutych na bazie zebranego materiału dowodowego. Przede wszystkim inaczej niż organy podatkowe Skarżący ocenia materiał dowodowy w zakresie spornych usług wykazanych w zakwestionowanych przez nie fakturach. Zdaniem Skarżącego, wbrew stanowisku organów podatkowych wykonał on te usługi. W ocenie Sądu twierdzenia Skarżącego wobec przekonywających wniosków organów podatkowych wysnutych na podstawie obszernego materiału dowodowego uznać należy za gołosłowne. Zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że sporna transakcja dotycząca usługi segregacji złomu nie miała miejsca. Warto podkreślić, że stanowisko Sądu w tym przedmiocie znajduje potwierdzenie w zeznaniach wspólnika Skarżącego a także pracownika spółki, którzy potwierdzili okoliczności spornej transakcji pośrednio zaprzeczając, że miała ona miejsce w rzeczywistości. Także analiza ekonomiczna spornej usługi potwierdza brak jej realizacji. Zdaniem Sądu racjonalne są wyjaśnienia organów podatkowych co do braku opłacalności usługi segregacji w wartości wykazanej przez Skarżącego. Wyjaśnienia w tym zakresie są logiczne i poparte doświadczeniem gospodarczym co słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji. Za prawidłową należy przyjąć ocenę Sądu pierwszej instancji w zakresie braku uznania za koszty uzyskania przychodu w działalności gospodarczej Skarżącej usługi zakupu betonu i jego położenia. Z materiału dowodowego wynika jednoznacznie, że zakupiony beton nie był wykorzystany do prowadzenia działalności gospodarczej Strony w 2008 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, poprzez zarzut naruszenia art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Skarżący nie podważył prawidłowości ustaleń faktycznych dokonanych przez organy podatkowe, ani prawidłowości ich kontroli przez Sąd pierwszej instancji.

13. W tym miejscu przypomnieć wypada, że ustanowiona art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodę oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. W razie sprzeczności występujących w materialne dowodowym, dla potrzeb ustaleń faktycznych organ może wybrać jedno ze źródeł dowodowych pod warunkiem, że przekonywująco to uzasadni, zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że organy podatkowe działały w zgodzie z tą zasadą.

14. Spod kontroli Sądu odwoławczego uchyla się zarzut naruszenia- art. 123 § 1 w związku z art. 190 § 1 i 2 O.p. przez ich niezastosowanie, jako że w ogóle nie został uzasadniony.

15. Z kolei odnośnie do zarzutu naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 207 § 2 i art. 235 O.p. stwierdzić należy, że Skarżący w ogóle nie uzasadnił podniesionego zarzutu.

16. W petitum skargi kasacyjnej postawiony został zarzut naruszenia art. 144 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. i w uzasadnieniu skargi, jej autor konsekwentnie powołuje się na taką jednostkę redakcyjną ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednak ustawa ta nie zawiera art. 144 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Występujący w ustawie art. 144 składa się z jednego zdania, nie jest więc podzielony na paragrafy, punkty i litery. Omawiany zarzut uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

17. Odnosząc się natomiast do zarzutu skargi kasacyjnej co do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że uzasadnienie tego zarzutu stanowi w istocie polemikę z ustalonym przez organy podatkowe stanem faktycznym. Podnieść należy, że zarzut ten nie może sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz powinien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. W szczególności jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu. W ocenie Sądu kasacyjnego art. 141 § 4 p.p.s.a. nie został naruszony. Przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, takie jak: przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. zasadniczo wyłącznie wtedy, gdy uzasadnienie nie zawiera stanowiska odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia lub gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający kontrolę instancyjną. Oceniając uzasadnienie sporządzone przez Sąd pierwszej instancji, należy stwierdzić, że spełnia ono wszystkie nakazane prawem warunki. Nie ma żadnych wątpliwości tak co do zupełności stanu faktycznego sprawy jak i powodów dla których Sąd oddalił skargę, przyznając rację organowi.

18. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. Wskazać trzeba, iż przepis ten jest tzw. przepisem wynikowym. Warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd naruszeń prawa przez organ administracji publicznej. Naruszenie zatem art. 151 P.p.s.a. mogłoby nastąpić w sytuacji, gdyby Sąd oddalił skargę, pomimo stwierdzenia uchybień skutkujących podjęciem przez Sąd określonych rozstrzygnięć. W niniejszej sprawie taka sytuacja nie zachodzi, ponieważ Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa ani materialnego, ani procesowego.

19. Reasumując stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej są niezasadne, zaś zaskarżony wyrok jest zgodny z prawem.

20. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.