Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 553/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-02-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122 oraz 187 § 1, 191 oraz 198 § 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z 102 ust. 1 i 2
journal: Dz.U. 2014 poz 752
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.) Sędzia NSA Dariusz Dudra Sędzia del. WSA Arkadiusz Tomczak Protokolant starszy asystent sędziego Monika Tutak-Rutkowska po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. Spółki z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1394/16 w sprawie ze skargi P. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od A. Spółki z o.o. w J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, objętym skargą kasacyjną wyrokiem z 25 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1394/16, oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Gdyni z [...] września 2016 r. w przedmiocie podatku akcyzowego.

W motywach rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał, że kwestia sporna w sprawie sprowadzała się do klasyfikacji nabytego przez skarżącą samochodu marki BMW X5 w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) i tym samym do określenia, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

W ocenie Sądu cechy, właściwości i wyposażenie wskazanego pojazdu, a przede wszystkim jego zasadnicze przeznaczenie jako pojazdu osobowego zostało stwierdzone dowodami, które uznać należało za wystarczające. Prawidłowo bowiem organy uwzględniły cechy pojazdu ustalone na podstawie treści pisma uzyskanego przez organ podatkowy od Spółki BMW Vertriebs GmbH Sp. z o. o. oddział w Polsce (autoryzowanego dealera samochodów marki BMW), z którego wynikało, że producent określił konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu, w oparciu o europejską homologację MIG typową dla pojazdów osobowych. Samochód BMW X5 posiadał 4 drzwi oraz 5 miejsc siedzących, natomiast rodzaj nadwozia określone zostało jako kombi. Samochód posiadał napęd na 2 osie, a ponadto mógł osiągać maksymalną prędkość do 235 km/h charakterystyczną dla pojazdów osobowych, a nie ciężarowych przeznaczonych do przewozu ładunków.

Organy przeanalizowały również elementy specyfikacji pojazdu zawarte w treści umowy zakupu pojazdu z [...] kwietnia 2011 r., w której sprzedawca wyszczególnił elementy ekskluzywnego wyposażenia jednoznacznie wskazujące na osobowy charakter pojazdu z dbałością o komfort jazdy także pasażerów znajdujących się w tylnej części pojazdu m.in.: podsufitka w kolorze antracytowym, relingi dachowe, listwy wewnętrzne, kierownica sportowa skórzana, dach panoramiczny, okładzina siedzeń/tapicerka skórzana, felgi aluminiowe przód/tył. Natomiast oględzin pojazdu nie udało się przeprowadzić gdyż organ I instancji dwukrotnie, bezskutecznie wzywał stronę do przedstawienia organom podatkowym ww. samochodu osobowego. Tak więc nie mogąc przeprowadzić oględzin spornego pojazdu, organ podatkowy właściwie ustalił zasadnicze przeznaczenie pojazdu w oparciu o pozostałe zgromadzone w aktach sprawy dowody: m.in. informacja od autoryzowanego przedstawiciela producenta, poglądowa strona internetowa, wyposażenie wynikające ze specyfikacji wymienionej na rachunku zakupu. Po dokonaniu szczegółowej analizy cech projektowych przedmiotowego pojazdu na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że sporny samochód skonstruowany został jako pojazd osobowy, którego podstawową funkcją jest przewóz pasażerski.

Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że skarżąca nie wskazała dowodów, które miałyby wywieźć status samochodu ciężarowego dla spornego pojazdu. Końcowo wskazano, że w kwestii osobowego charakteru pojazdów marki BMW X5 i zasadności ich opodatkowania w kontekście nabycia wewnątrzwspólnotowego wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku m.in. w wyrokach I SA/Gd 1792/15 z dnia 8 czerwca 2016 r. oraz I SA/Gd 163/16; I SA/Gd 297/16,1 SA/Gd 164/16 z dnia 13 kwietnia 2016 r., jak również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach m.in. I GSK 894/14 z 5 lutego 2016 r. oraz I SA/Gd 1852/14 i I GSK 1890/14 z dnia 20 lipca 2016 r., które to stanowisko Sąd pierwszej instancji w pełni zaakceptował i przyjął za swoje.

Spółka złożyła skargę kasacyjną wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 oraz 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 - dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz 187 § 1, 191 oraz 198 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 z późn. zm.), poprzez oddalenie skargi mimo wystąpienia naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy a które polegały na niepełnym zebraniu oraz dowolnej a nie swobodnej ocenie materiału dowodowego w sprawie, polegające na:

zaniechaniu ustalenia stanu pojazdu na moment dokonania czynności objętej opodatkowaniem - wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu co jest wymogiem koniecznym i zasadniczym warunkiem ustalenia cech wyrobu w celu zaklasyfikowania do wyrobów opodatkowanych podatkiem akcyzowym oraz w tym zakresie zaniechanie rozstrzygnięcia wątpliwości na korzyść podatnika.

zaniechaniu dokonania oględzin przedmiotowego pojazdu przez organy administracyjne (w szczególności nie podjęcie takiej próby przez organ II instancji) i przyjęciu przez Sąd ustaleń tych organów w zakresie cech konstrukcyjnych pojazdu w oparciu o wyciąg z homologacji BMW Group Polska sp. z o.o. dotyczącej danego modelu pojazdu oferowanego przez polskiego dealera, wskazując na jego przeznaczenie do przewozu osób bez uwzględnienia cech szczególnych zakupionego przez skarżącego pojazdu, który został zakupiony jako pojazd ciężarowy - z homologacją ciężarową i posiadający takowe cechy konstrukcyjne - zasadniczo różne od cech pojazdu wynikających z dokumentacji przedstawionej przez polskiego dealera.

dokonaniu ustaleń - istotnych okoliczności faktycznych sprawy w zakresie cech konstrukcyjnych pojazdu oraz jego "luksusowego i unikatowego charakteru" przy wykorzystaniu niesprecyzowanych w decyzji organów opisów technicznych pojazdów marki BMW X5 zamieszczonych w wyszukiwarce internetowej oraz portalu wikipedia.org podczas gdy powyższy portal internetowy nie stanowi obiektywnego źródła ustaleń faktycznych organów, bowiem jest to portal którego treść może redagować każdy bez względu na zakres wiedzy a więc jest ona w znacznie większym stopniu obarczona ryzykiem błędu niż encyklopedia w klasycznym jej ujęciu, nie ma sformalizowanych procedur weryfikacji i recenzji zawartych w niej treści.

pominięcie okoliczności, że przedmiotowy pojazd został nabyty przez skarżącego w Republice Federalnej Niemiec w Autohaus V&N GmbH jako pojazd posiadający homologację ciężarową przeznaczony do przewozu towarów, wyposażonym w zamkniętą skrzynią (zamontowana ściana grodziowa) oraz ograniczona liczbą miejsc siedzących do 2 osób jeden rząd siedzeń), co wynikało z dowodów zgromadzonych w sprawie od noszących się bezpośrednio do przedmiotowego pojazdu a mianowicie niemieckiego dowodu rejestracyjnego pojazdu oraz zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym. Podczas gdy organu prowadzące postępowanie administracyjne dokonując ustaleń faktycznych posłużył się wyciągiem z homologacji BMW Group Polska sp. z o.o. dotyczącej danego modelu pojazdu oferowanego przez tego dealera wskazując na jego przeznaczenie do przewozu osób bez uwzględnienia cech szczególnych zakupionego pojazdu co miałoby świadczyć m.in. że przedstawiona przez polskiego dealera dokumentacja dotyczyła pojazdu posiadającego miejsca siedzące dla 5 osób a nie 2 osób, jak również bez zamkniętej skrzyni.

Co skutkowało w konsekwencji całkowicie bezpodstawnym przyjęciem, że w przedmiotowym pojeździe zostały dokonane jedynie drobne zmiany konstrukcyjne, które nie mogą zmieniać zasadniczego jego przeznaczenia, podczas gdy organy nie wskazały w decyzji jakie dokładnie zmiany zostały przeprowadzone, i jaki mają one wpływ na konstrukcję i przeznaczenie pojazdu, oraz poprzez przyjęcie, że zakupiony przez skarżącego pojazd marki BMW X5 o nr VIN [...] posiada cechy konstrukcyjne świadczące o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób a co za tym idzie stanowi samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym objęty pozycją CN 8703 Nomenklatury Scalonej podczas, gdy przedmiotowy pojazd nabyty został przez skarżącego jako samochód ciężarowy, którego cechy konstrukcyjne w chwili nabycia wskazują na zasadnicze przeznaczenie do przewozu towarów i został zaklasyfikowany przez niego jako samochód ciężarowy wg pozycji CN 8704

2. na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 oraz 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

art. 100 ust. 1 pkt 2 w zw. z 102 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j.: Dz.U. z 2014 r. poz. 752 ze zm., dalej: u.p.a.), poprzez jego niezastosowanie i określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym bez ustalenia sposobu wykorzystywania i przeznaczenia pojazdu w chwili powstania zobowiązania podatkowego co w efekcie skutkowało błędnym przyjęciem, że nabycia wewnątrzwspólnotowe przedmiotowego pojazdu podlega obowiązkowi podatkowemu, w podatku akcyzowym podczas, gdy przedmiotem nabycia w niniejszej sprawie był samochód ciężarowy, a nie jak przyjęły organy celne samochód osobowy zaklasyfikowany do kody CN 8703.

art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż pojazd zarejestrowany jako ciężarowy może - tylko na potrzeby postępowania podatkowego - zostać uznany za samochód osobowy wyłącznie na podstawie jego pierwotnego przeznaczenia, z pominięciem stanu pojazdu w chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz sposobu jego wykorzystania. Ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego pojazdu organy winny kierować się nie tylko ogólnym wyglądem oraz cechami pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego ale także uwzględnić ewentualne zmiany konstrukcyjne dokonane w państwie członkowskim skutkujące zmianami wyglądu i cech samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego

art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że przedmiotowy pojazd stanowi samochód osobowy, tj. że w chwili dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia przeznaczeniem pojazdu jest w przeważającej mierze przewóz osób, podczas gdy jego konstrukcja wskazuje na przeznaczenie do przewozu towarów. Na powyższe wskazuje przede wszystkim wyraźnie wyodrębniony 'przedział bagażowy, oddzielony od przedziału osobowego stałą przegrodą umocowaną do stałych mocowań w suficie za przednim rzędem siedzeń, co uniemożliwia przewożenie pasażerów w tylnej, bagażowej części samochodu i powinno skutkować przyjęciem że przedmiotowy pojazd przeznaczony jest do przewozu towarów;

Argumenty na poparcie powyższych zarzutów zostały przedstawione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w którym autor skargi kasacyjnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wg norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania z przyczyn określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w tej sprawie nie występują.

Według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie został określony zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza zatem przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Omawiany przepis ogranicza wymogi, jakie musi spełniać uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną wyłącznie do, niemającej swojego odpowiednika w art. 141 § 4 p.p.s.a., oceny zarzutów skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny uzyskał fakultatywne uprawnienie do przedstawienia, zależnie od własnej oceny, wyłącznie motywów zawężonych do aspektów prawnych świadczących o braku usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej albo o zgodnym z prawem wyrokowaniu przez sąd pierwszej instancji mimo nieprawidłowego uzasadnienia.

Oparcie skargi kasacyjnej na obu prawem przewidzianych podstawach (art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a.) wymaga w pierwszej kolejności odniesienia się do zarzutów o charakterze procesowym.

Ocena zasadności zarzutów procesowych wymaga zbadania, czy Sąd I instancji prawidłowo uznał, że orzekające w sprawie organy w sposób zgodny z zasadami prowadzenia postępowania dowodowego dokonały czynności zaklasyfikowania nabytego wewnątrzwspólnotowo pojazdu jako samochodu osobowego.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu przepisy prawa materialnego, t.j. przepisy ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Stosownie do przepisu art. art. 100 ust. 1 pkt 2) tej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnąrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejstrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (art. 101 ust. 2 pkt. 1 u.p.a.). Ustawa o podatku akcyzowym w art. 100 ust. 4 zdefiniowała samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Odniesienie do Nomenklatury Scalonej przy definiowaniu pojęcia samochodu osobowego w ustawie o podatku akcyzowym z 2008 r. powoduje, że dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przepisami innych ustaw, w tym przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN. Przemawia za tym także dyspozycja art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowiącego, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.).

Zatem o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje klasyfikacja do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z regułą nr 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (dalej: ORINS) dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i uwagi do sekcji i działów. Analiza pozycji CN 8703 i pozycji CN 8704 wskazuje, że do pozycji CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Natomiast do pozycji CN 8704 pojazdy silnikowe do transportu towarów. Posłużenie się w brzmieniu pozycji CN 8703 formułą zasadniczego przeznaczenia, odróżnia brzmienie tej pozycji od brzmienia pozycji CN 8704, co oznacza, że pozycja 8703 dopuszcza aby pojazdy nią objęte służyły nie tylko do przewozu ludzi, ale do innych celów przy czym cele te mają charakter poboczny, wobec przeznaczenia głównego w postaci przewozu osób. Należy podkreślić, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób stanowi najistotniejsze kryterium klasyfikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w chwili przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają Noty wyjaśniające do HS oraz Noty wyjaśniające do CN, które w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN.

W Notach wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji CN 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wyjaśnienia określają szereg cech projektowych świadczących o charakterze tych pojazdów, m.in. obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów, obecność okien, brak stałego panela (przegrody), wyposażenie wnętrza kojarzonego z przeznaczeniem do przewozu pasażerów. Do kategorii pojazdów z tej pozycji są włączone pojazdy wielozadaniowe, np. typu van, suv.

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarów. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów określonych w Nocie, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towarów.

Z Not wyjaśniających do CN obowiązujących od dnia 31 marca 2007 r. (Komunikat Komisji Europejskiej dotyczący Not wyjaśniających do CN: 2007/C 74/01, opublikowany w dniu 31 marca 2007 r. w Dz. Urz. UE serii C Nr 74) wynika, że pojazd typu van, z więcej niż jednym rzędem siedzeń, musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających do HS do pozycji CN 8703. Jednakże pojazd van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji CN 8704, nawet jeżeli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych.

Pomocny dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę jest również wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23 wyroku), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24 wyroku).

Ustalenie zasadniczego przeznaczenia pojazdu powinno być zatem poprzedzone zgromadzeniem niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego cech, wyglądu i wyposażenia pojazdu, który następnie zostanie poddany przez organ podatkowy ocenie w granicach swobodnej oceny dowodów. Ustalenia te winny być poczynione na dzień przemieszczenia pojazdu samochodowego na terytorium kraju. W sytuacji, gdy nie można ustalić cech pojazdu w oparciu o kontrolę graniczną przemieszczanego pojazdu, dokonanie ustaleń w zakresie cech pojazdu, w oparciu o pełną jego historię, w tym zakres zmian dokonanych w pojedzie na poszczególnych etapach użytkowania, jest uzasadnione dyspozycją art. 100 ust. 4 u.p.a. i art. 101 ust. 2 pkt 1) u.p.a. jak i obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i art. 187 § 1 O.p., zbadania w sposób wszechstronny sprawy w celu ustalenia jej stanu rzeczywistego. Taki sposób procedowania Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadny, czemu dał już wyraz w swoim orzecznictwie (por. np. wyrok NSA sygn. akt I GSK 1924/14, I GSK 255/15, I GSK 1789/14).

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki BMW X5. Spór pomiędzy organami podatkowymi, a skarżącą sprowadza się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wymienionych wcześniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703, zaś według strony skarżącej do pozycji CN 8704. W tym zakresie autor skargi kasacyjnej zarzucił, że klasyfikacja przyjęta przez organy podatkowe i Sąd I instancji była błędna, bowiem ustaleń w sprawie dokonano w sposób dowolny oraz sprzeczny z zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiałem dowodowym, a także z pominięciem dowodów z dokumentów przedstawionych przez skarżącego bezpośrednio wskazujących cechy pojazdu w dacie jego przemieszczenia na terytorium kraju.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela tego stanowiska. Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy podatkowe dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu, w oparciu o materiał dowodowy przydatny dla stwierdzenia wyglądu i cech pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego. Działały bowiem w oparciu o dowody z dokumentów w postaci informacji przedstawiciela producenta o nadanym pojazdowi przez producenta konstrukcyjnym przeznaczeniu, zaświadczeń o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu. Dowody te dawały podstawę do przyjęcia, że ujawnione cechy pojazdu pozwalają na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia. Producent określił konstrukcyjne przeznaczenie pojazdu, w oparciu o europejską homologację M1G typową dla pojazdów osobowych. Samochód BMW X5 posiadał 4 drzwi oraz 5 miejsc siedzących, natomiast rodzaj nadwozia określony został jako kombi. Samochód posiadał napęd na 2 osie, a ponadto mógł osiągać maksymalną prędkość do 235 km/h charakterystyczną dla pojazdów osobowych, a nie ciężarowych przeznaczonych do przewozu ładunków. Organy przeanalizowały również elementy specyfikacji pojazdu zawarte w treści umowy zakupu pojazdu z [...] kwietnia 2011 r., w której sprzedawca wyszczególnił elementy wyposażenia jednoznacznie wskazujące na osobowy charakter pojazdu z dbałością o komfort jazdy także pasażerów znajdujących się w tylnej części pojazdu, między innymi: podsufitka w kolorze antracytowym, relingi dachowe, listwy wewnętrzne, kierownica sportowa skórzana, dach panoramiczny, okładzina siedzeń/tapicerka skórzana, felgi aluminiowe przód/tył. Zatem ustalenia organów podatkowych zaakceptowane przez Sąd I instancji, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu był przewóz osób nie były dowolne w świetle zgromadzonych dowodów, tj. były poczynione zgodnie z dyspozycją art. 191 O.p. Z informacji uzyskanych od przedstawiciela producenta wynika, że został on wyprodukowany jako samochód osobowy.

Podsumowując omawiane cechy pojazdu, należy podzielić stanowisko Sądu I instancji, że producent samochodu w fazie projektowej przesądził o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu wyposażając go w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa. Oczywiście nie wyklucza to wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia, dlatego producent mógł umożliwić konstrukcyjnie wymontowywanie kanapy tylnej, zamontowanie przegrody czy montaż podłogi. Takie zabiegi znajdują następnie odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie wpływa na sposób klasyfikacji według kodu CN, który jest zdeterminowany cechami projektowymi wskazującymi na zasadnicze przeznaczenie. Zasadnie zatem Sąd I instancji uznał, że zmiany umożliwiające zarejestrowanie pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego, nie wiązały się z istotnymi zmianami konstrukcyjnymi, bowiem nie można za taką zmianę uznać demontażu foteli i montażu przegrody, gdy pozostają punkty kotwienia dla montażu tych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, a demontaż przegrody czy podłogi można dokonać przy pomocy prostych narzędzi i nie koniecznie w specjalistycznych zakładach mechanicznych.

Jak już Naczelny Sąd Administracyjny zauważył dowody, na które powoływał się skarżący, wymagane przez przepisy ruchu drogowego i bezpieczeństwa w ruchu drogowym nie mogą zmienić klasyfikacji taryfowej, która rządzi się cechami projektowymi. Wskazać należy, że podstawowym celem badania technicznego i w następstwie, wydania przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 u.p.r.d., aby następnie został dopuszczony do ruchu. Wpisu w dowodzie rejestracyjnym urzędy komunikacji dokonują, na podstawie dostarczonej im dokumentacji i wpisach w niej znajdujących się. Wprawdzie zgodnie z § 7 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2003 r. Nr 192, poz. 1878 ze zm.) ustala się klasyfikację pojazdów zawierającą określenia rodzajów, podrodzajów i przeznaczeń pojazdów, stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia. Jednakże klasyfikacja ta jest dokumentem źródłowym do ustalenia rodzaju i przeznaczenia pojazdu w przypadku, gdy nie jest to możliwe na podstawie przedstawionych do rejestracji pojazdu dokumentów lub gdy zastosowano w nich inną klasyfikację lub nazewnictwo. Treść załącznika nr 4 tego rozporządzenia wskazuje, że klasyfikacja ta jest przeprowadzana według kategorii homologacyjnych.

Niezasadne jest również kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego. Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego, że dany typ pojazdu z punktu widzenia bezpieczeństwa może uczestniczyć w ruchu drogowym. Jest wydawane na dany typ pojazdu, który przeszedł pozytywnie procedurę homologacyjną, obejmującą sprawdzenie, czy dany typ pojazdu, jego wyposażenie lub części odpowiadają warunkom określonym w stosownych przepisach, w tym także stanowiącym załącznik do Porozumienia dotyczącego przyjęcia jednolitych warunków homologacji i wzajemnego uznawania homologacji wyposażenia i części pojazdów samochodowych, sporządzonego w Genewie w dniu 20 marca 1958 r. (Dz. U. z 2001 r. Nr 104, poz. 1135, 1136).

W rozpoznawanej sprawie istotnym jest, jakie cechy produkcyjne nadał spornemu pojazdowi producent, co wynika z VIN, gdzie znaki w pozycjach od 4 do 9 określają typ pojazdu oraz mogą zawierać informacje o konstrukcji i rodzaju nadwozia. Dyrektywa 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiająca ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (Dz.U.UE.L.2007.263.1 ze zm.) stanowi, że "homologacja typu WE" oznacza procedurę, w wyniku której państwo członkowskie zaświadcza, że typ pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi niniejszej dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI. "Typ pojazdu" oznacza pojazdy należące do konkretnej kategorii, które nie różnią się od siebie przynajmniej pod względem istotnych cech wymienionych w załączniku II sekcji B. Typ pojazdu może zawierać warianty i wersje określone w załączniku II sekcji B. "Producent" oznacza osobę lub jednostkę, która jest odpowiedzialna wobec organu udzielającego homologacji za wszystkie aspekty procesu homologacji typu lub udzielenia zezwolenia oraz za zapewnienie zgodności produkcji. Nie jest istotne, czy osoba lub jednostka bezpośrednio uczestniczy we wszystkich etapach wytwarzania pojazdu, układu, części lub oddzielnego zespołu technicznego podlegającego procesowi homologacji. Skoro Niemcy, jako państwo członkowskie zaświadczyły, że wyprodukowany samochód osobowy, typ pojazdu BMW X5 jest zgodny z odpowiednimi przepisami administracyjnymi i wymaganiami technicznymi Dyrektywy i aktów prawnych wymienionych w załącznikach IV lub XI, to oznacza że samochód ten został wyprodukowany jako pojazd kategorii M1G, o czym stanowi europejska homologacja typu o wskazanym numerze.

Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już wypowiadał się, że homologacja nie stanowi żadnego prejudykatu w sprawie zaklasyfikowania pojazdu samochodowego jako wyrobu akcyzowego (por. np. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 2013 r. sygn. akt I GSK 998/13).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, tak organy podatkowe jak i Sąd I instancji właściwie oceniły przydatność dowodów w postaci niemieckich dokumentów rejestracji pojazdu. Należy podkreślić, że nie jest zasadne twierdzenie autora skargi kasacyjnej, że samochód marki BMW X5 z chwilą przerejestrowania w niemieckim urzędzie na samochód z zamkniętą skrzynią, liczbą miejsc siedzących 2 uzyskał homologację typu dla samochodu ciężarowego. Nawet gdyby samochód ten uzyskał taką homologację typu (krajowa homologacja typu) w procedurze homologacji typu ustanowionej prawem krajowym danego państwa członkowskiego, to ważność takiej homologacji jest ograniczona do terytorium tego państwa członkowskiego.

Zasadnie Sąd I instancji ocenił, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami postępowania podatkowego, organy podatkowe działały zgodnie z dyspozycją art. 120 O.p., podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów rozpatrzyły cały materiał dowodowy, nie pomijając dokumentów związanych z rejestracją pojazdu. Wbrew zarzutom strony skarżącej, organy podatkowe zgodnie z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 198 § 1 i 2 O.p. w sposób wszechstronny zbadały sprawę pod względem faktycznym i prawnym w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie dostrzega więc takich uchybień procesowych Sądu I instancji, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy.

Zatem zarzuty podniesione w pkt 1) lit. od a) do lit. d) petitum skargi kasacyjnej (naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi tam przepisami O.p.) nie znajdują uzasadnionych podstaw. W szczególności bezzasadny jest zarzut zaniechania oględzin pojazdu przez organy podatkowe, w sytuacji kiedy organ podatkowy I instancji dwukrotnie, bezskutecznie wzywał stronę do przedstawienia samochodu celem dokonania jego oględzin.

Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to błąd subsumcji, czyli wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej. Sąd administracyjny nie stosuje żadnego przepisu prawa materialnego, w sensie wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych stwierdzonych faktów, dokonuje jedynie oceny zastosowania prawa materialnego przez organ administracji.

Zarzucając Sądowi I instancji w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego przez niezastosowanie art. 100 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 102 ust. 1 i 2 u.p.a. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 100 ust. 4 u.p.a. autor skargi kasacyjnej w istocie kwestionuje ustalenie organów podatkowych, że samochód marki BMW X5 był pojazdem samochodowym objętym pozycją CN 8703, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Skoro kasator nie podważył skutecznie tego ustalenia w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2) p.p.s.a., to w rozumieniu art. 184 p.p.s.a. skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionej podstawy z art. 174 pkt 1) p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1) p.p.s.a.