Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1594/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2012-12-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 24 ust. 5 pkt 8
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 191 par. 1, art. 195 par. 1 art. 231 par. 2 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 94 poz 1037
law: Ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Anna Wesołowska, Sędziowie Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędzia WSA Grzegorz Nowecki (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Marika Krawczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 25 listopada 2011 r. P. K. (dalej "Skarżący") zwrócił się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych związanych z przekształceniem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, posiadającej niepodzielone zyski zgromadzone na kapitale zapasowym, w spółkę osobową.

W przedmiotowym wniosku przedstawił następujące zdarzenie przyszłe.

Skarżący jest osobą fizyczną, polskim rezydentem podatkowym, będącą wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka przekształcana").

Wspólnicy tej Spółki rozważają jej przekształcenie w spółkę osobową niebędącą osobą prawną (spółkę komandytową lub spółkę komandytowo-akcyjną).

Spółka przekształcana będzie posiadała środki finansowe zgromadzone na kapitale zapasowym stanowiące jej zyski z lat ubiegłych, które uchwałą wspólników podjętą na mocy umowy spółki, zostały podzielone w ten sposób, że pozostawiono je w spółce z uwagi na potrzeby inwestycyjne. Spółka będzie posiadała także zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. W zakresie zysków bieżących nie będzie możliwe - przed przekształceniem - podjęcie uchwały o ich podziale między wspólników lub podziale przez przeznaczenie na kapitał zapasowy, gdyż zgodnie z ustawą o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, zatem przed dokonaniem takiej zmiany nie jest faktycznie możliwe podjęcie uchwały o podziale zysku wypracowanego od początku roku obrotowego do dnia zmiany formy prawnej.

Spółka przekształcana jest właścicielem otrzymanych aportami wniesionymi m.in. przez Skarżącego: udziałów innej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej "Spółka A"), akcji spółki akcyjnej (dalej "Spółka B") oraz jeszcze przed planowanym przekształceniem będzie właścicielem otrzymanych aportem wniesionych przez Skarżącego i innych wspólników środków trwałych. Wniesienie aportami do Spółki udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B, a także środków trwałych, na potrzeby niniejszego wniosku, będzie określane przez Skarżącego, jako "Aporty". W wyniku wniesienia Aportami do Spółki przekształcanej udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B, Spółka uzyskała bezwzględną większość praw głosu w Spółce A oraz bezwzględną większość głosów w Spółce B. W zamian za otrzymane Aporty, Spółka wydała wspólnikom (w tym Skarżącemu) udziały własne o określonej wartości nominalnej.

W okresie przed przekształceniem Spółka umorzy w tzw. trybie umorzenia dobrowolnego posiadane udziały Spółki A oraz akcje Spółki B oraz dokona odpłatnego zbycia (m.in. sprzedaży) środków trwałych. W zamian za otrzymane Aporty, Spółka wydała (w przypadku środków trwałych - wyda) wspólnikom (w tym Skarżącemu) udziały własne o określonej wartości nominalnej. Umarzane odpłatnie przez Spółkę udziały w Spółce A oraz akcje w Spółce B byłyby umorzone za wynagrodzeniem równym bądź wyższym od wartości nominalnej udziałów własnych Spółki wydanych wspólnikom w zamian za Aporty.

Spółka, jako koszt podatkowy i bilansowy przy transakcji ww. umorzenia przyjmie wartość udziałów własnych wydanych Skarżącemu i innym wspólnikom w zamian za otrzymane wcześniej udziały Spółki A oraz akcje Spółki B. Taki sposób obliczania kosztów przewiduje wprost art. 16 ust. 1 pkt 8e ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej "u.p.d.o.p.").

Również zgodnie z ustawą o rachunkowości, kosztem zbycia udziałów Spółki A oraz akcji Spółki B jest dla Spółki wartość udziałów własnych wydanych jej wspólnikom w zamian za wniesione wcześniej przez wspólników aportem udziały Spółki A oraz akcji Spółki B. Zysk bilansowy, a zatem także zysk wykazywany w sprawozdaniu finansowym, pojawia się dopiero wtedy gdyby Spółka zbyła odpłatnie udziały Spółki A oraz akcji Spółki B za wartość wyższą niż wartość nominalna udziałów własnych Spółki wydanych jej wspólnikom. Innymi słowy, te udziały własne stanowią dla Spółki koszt nabycia w drodze aportu składników majątkowych wnoszonych przez wspólników w celu pokrycia kapitału zakładowego Spółki.

Ustalony w powyższy sposób zysk pochodzący z transakcji zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce A w celu umorzenia oraz zbycia przez Spółkę akcji w Spółce B w celu ich umorzenia będzie w części wypłacony wspólnikom przed przekształceniem (w tym Skarżącemu), a w pozostałej części pozostanie niepodzielony.

Z kolei, rozliczenie podatkowe i bilansowe odpłatnego zbycia środków trwałych przez Spółkę nastąpi analogicznie jak umorzenie udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B, tj. dochodem do opodatkowania podatkiem dochodowym oraz jednocześnie zyskiem bilansowym (zyskiem) będzie nadwyżka ceny zbycia środków trwałych nad wartością nominalną udziałów własnych wydanych wspólnikom (w tym: Wnioskodawcy) w zamian za otrzymane Aportem środki trwałe. Zysk pochodzący z transakcji zbycia środków trwałych będzie w części wypłacony wspólnikom (w tym Skarżącemu) przed przekształceniem, a w pozostałej części pozostanie niepodzielony.

Spółka przyjmuje, jako koszt podatkowy odpłatnego zbycia środków trwałych wartość nominalną udziałów własnych, bowiem udziały własne wydane wspólnikom wnoszącym aport uznawane są, jako wydatek Spółki na nabycie przez nią wnoszonych składników majątkowych. Również ustawa o rachunkowości, na podstawie, której ustalany jest zysk (który ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f." kwalifikuje na dzień przekształcenia jako - w zależności od wcześniejszych uchwał wspólników w sprawie podziału zysku - podzielony lub jako niepodzielony), kwalifikuje także udziały własne wydane wspólnikom wnoszącym aport jako wydatek Spółki na nabycie wnoszonych składników majątkowych. Wydatek ten powinien być kosztem bilansowym i podatkowym rozliczanym w dacie odpłatnego zbycia przez Spółkę otrzymanych Aportem środków trwałych.

W związku z powyższym Skarżący zadał następujące pytania:

1. Czy w okolicznościach wskazanego zdarzenia przyszłego, tj. przekształcenia, w związku z zyskami ujętymi na kapitale zapasowym wartość tych zysków będzie stanowić na dzień przekształcenia "niepodzielone zyski", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.?

2. Czy w okolicznościach wskazanego zdarzenia przyszłego, tj. przekształcenia, następującego po odpłatnym zbyciu w celu umorzenia przez Spółkę udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B, za "niepodzielone zyski" w Spółce przekształcanej należy uznać nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z operacji zbycia przez Spółkę udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B w celu umorzenia ponad wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez Spółkę przekształcaną w zamian za otrzymane Aporty w części, w której ta nadwyżka, tj. zysk, nie została podzielona przed dniem przekształcenia?

3. Innymi słowy, czy zyskiem, który można kwalifikować, w zależności od podjętych uchwał w Spółce przekształcanej, jako podzielony bądź niepodzielony jest nadwyżka ceny zbycia udziałów w Spółce A oraz akcji w Spółce B w celu ich umorzenia odpowiednio przez: przez Spółkę A oraz Spółkę B nad wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez Spółkę Skarżącego oraz pozostałym wspólnikom w zamian za otrzymane Aporty?

4. Czy w okolicznościach wskazanego zdarzenia przyszłego, tj. przekształcenia, następującego po odpłatnym zbyciu środków trwałych posiadanych przez Spółkę, za "niepodzielone zyski" w Spółce przekształcanej należy uznać nadwyżkę wynagrodzenia otrzymanego z operacji zbycia środków trwałych ponad wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez Spółkę przekształcaną w zamian za otrzymane Aportem środki trwałe w części, w której ta nadwyżka, tj. zysk, nie została podzielona przed dniem przekształcenia?

5. Innymi słowy, czy zyskiem, który można kwalifikować, w zależności od podjętych uchwał w Spółce przekształcanej dotyczących podziału zysku, jako podzielony bądź niepodzielony, jest nadwyżka ceny zbycia środków trwałych nad wartością nominalną udziałów własnych wydanych przez Spółkę Skarżącemu oraz pozostałym wspólnikom w zamian za otrzymany Aport?

Przedmiot niniejszej interpretacji stanowi odpowiedź na zadane pytanie nr 1 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Odpowiedź na pytanie nr 2, nr 3, nr 4 i nr 5 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych została udzielona w odrębnych rozstrzygnięciach.

W opinii Skarżącego, w związku z przekształceniem Spółki w spółkę osobową (komandytową lub komandytowo-akcyjną), wartość zysków ujęta na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła na dzień przekształcenia "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

Zdaniem Skarżącego, podstawową kwestią w niniejszej sprawie jest zdefiniowanie pojęcia "niepodzielonego zysku". Zaznaczył on, że analiza orzecznictwa w powyższym zakresie wskazuje na rozbieżności dotyczące rozumienia tego pojęcia. Następnie wyjaśnił, że powyższe pojęcie interpretowane jest jako zysk, co do którego nie podjęto uchwały o podziale lub też wyłącznie jako zysk, który nie został podzielony uchwałą pomiędzy wspólników (por. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1059/09 oraz z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 45/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09). Wskazał również na poglądy prezentowane w doktrynie (por. glosę Jowity Pustuł do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy Nr 2/2011 oraz W. Pyzioł [w:] Kruczalak Komentarz KSH, s. 351).

Skarżący zaznaczył również, iż zysk wypracowany przez spółkę może być przekazany na kapitał zapasowy lub kapitały rezerwowe. Tym samym uznał, że uchwała zgromadzenia wspólników dotycząca sposobu rozdysponowania zyskiem jest uchwałą o podziale zysku, dlatego też po podjęciu tej chwały zysk zgromadzony przy spółkę przestaje być zyskiem niepodzielonym. Stwierdził, iż powyższa sytuacja ma miejsce niezależnie od tego, na jaki cel zysk został przeznaczony. W ocenie Skarżącego z uwagi na fakt, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) – dalej "K.s.h." są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. Natomiast w sytuacji, gdy przekształcana spółka nie wykazywała zysków albo wykazywała zyski, które zostały w późniejszym czasie rozdysponowane przez zgromadzenie wspólników w ten sposób, że część została wypłacona wspólnikom, a część przekazana na kapitał zapasowy, przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo dla jej wspólników.

Wskazał również, że Spółka przekształcana będzie posiadała także zyski bieżące, tj. wypracowane od początku roku obrotowego do dnia przekształcenia. Skarżący stanął na stanowisku, że co do zysków bieżących nie będzie możliwe - przed przekształceniem - podjęcie uchwały o ich podziale między wspólników lub podziale przez przeznaczenie na kapitał zapasowy, jako że zgodnie z ustawą o rachunkowości księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, zatem przed zmianą formy prawnej nie jest faktycznie możliwe podjęcie uchwały o podziale zysku wypracowanego od początku roku obrotowego do dnia zmiany formy prawnej. Zdaniem Skarżącego, uchwała wspólników o podziale powyższych zysków bieżących mogłaby zapaść dopiero po zmianie formy prawnej, zatem już po przekształceniu. W kontekście powyższego stwierdził, że zyski bieżące nie należą do kategorii tzw. "zysków niepodzielonych", do której odnosi się art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., w związku z czym po stronie Skarżącego (wspólnika Spółki przekształcanej) nie powstanie dochód podlegający opodatkowaniu.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia [...] lutego 2012 r. nr [...] uznał stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe.

Na wstępie uzasadnienia wyjaśnił, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów K.s.h. powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić, jako spółka innego typu. Uznał zatem, że przekształcenie spółki kapitałowej w osobową spółkę, nie jest więc tożsame z jej likwidacją, lecz jest jej kontynuacją w innej formie prawnej. Wskazał, że zgodnie z zasadą tożsamości podmiotów biorących udział w przekształceniu, majątek spółki przekształcanej z dniem przekształcenia staje się majątkiem spółki przekształconej. Zaznaczył, że wartość tego majątku zostaje w toku przekształcenia ustalona, poszczególne składniki majątku wycenione (art. 558 § 2 pkt 3 K.s.h.), a plan przekształcenia poddany badaniu przez biegłego rewidenta (art. 559 § 1 K.s.h.).

Następnie stwierdził, że zasady powyższej sukcesji uniwersalnej nie obejmują skutków podatkowych tzw. sukcesji podatkowej, gdyż kwestię sukcesji praw i obowiązków podatkowych, związanych z transformacjami podmiotowymi reguluje ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.", w szczególności art. 93a § 2 pkt 1 lit. b tej ustawy.

Zdaniem organu sukcesja podatkowa nie obejmuje jedynie tych praw i obowiązków, które mieli wspólnicy spółki kapitałowej, a które nie funkcjonują w spółkach osobowych, w związku z czym prawa te i obowiązki nie mogą przejść po przekształceniu na spółkę osobową, której wspólnicy podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Analizując skutki podatkowe przekształcenia spółek organ przywołał treść art. 10 ust. 1 pkt 7 oraz art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. odnoszących się do kwestii przychodów z kapitałów pieniężnych.

W kontekście powyższego stwierdził, że przychód (dochód) z tytułu wartości niepodzielonych zysków powstaje w momencie przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, co wynika wprost z brzmienia art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Zatem uznał, że w sytuacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową cała wartość niepodzielonych zysków podlega opodatkowaniu na podstawie ww. przepisu.

Wyjaśnił również, że pod pojęciem "niepodzielnych zysków", zawartym w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., należy rozumieć wartości niepodzielonych między udziałowców wszelkich zysków spółki kapitałowej. Wskazał, że ustawodawca wprowadzając przepis o niepodzielonych zyskach objął nim cały zbiór zysków wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłaconych wspólnikom przed datą przekształcenia w spółki osobowe. Do tego zbioru – zdaniem organu – zaliczyć należy także zyski wypracowane przez spółkę z o.o. i nierozdzielone między wspólników, lecz przekazane na kapitał zapasowy.

Minister Finansów zaznaczył również, iż dokonując wykładni ww. przepisu należy również uwzględnić cel, jaki przyświecał nowelizacji art. 24 ust. 5 u.p.d.o.f., zgodnie z którym ustawodawca w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. rozstrzygnął ostatecznie kwestię będącego przedmiotem sporów między podatnikami a organami podatkowymi sposobu opodatkowania dochodów wypracowanych przez spółki kapitałowe, lecz niewypłacanych wspólnikom przed datą przekształcenia za to przekazanych do spółek osobowych, które ów zysk mogły przeznaczyć do wykorzystania.

Następnie podkreślił, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego, gdy jest on przeznaczony do podziału (art. 191 § 1 K.s.h.). Wskazał, że wspólnicy mogą w uchwale, czy też w umowie spółki postanowić, że nie będą dzielić zysku między siebie przez określony czas w określonych warunkach, że będą przeznaczać zysk na inne cele niż podział między wspólników. Zaznaczył, że z chwilą podjęcia uchwały przez wspólników co do podziału zysku mają oni prawo kształtujące roszczenie o wypłatę dywidendy, w stosunku do udziałów, jakie wspólnicy posiadają w kapitale zakładowym. Ponadto możliwe jest również nie dzielenie zysku w ten sposób, ale rozporządzenie czystym zyskiem. Powyższe rozporządzenie prowadzi do przeznaczenia go na inne cele niż do podziału między wspólników. Wyjaśnił, że takim celem może być przekazanie środków na inne fundusze zapasowe i rezerwowe.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Ministra Finansów, zyski, które nie zostały podzielone i wypłacone wspólnikom w formie dywidendy, lecz zgromadzono je w kapitałach własnych spółki, jako kapitał zapasowy, odpowiadają pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f.

W kontekście niniejszej sprawy wyjaśnił, że dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy powoływać się przede wszystkim na przepisy ustaw podatkowych, gdyż w ich treści uregulowany jest - z założenia - podmiot, przedmiot, podstawa i sposób opodatkowania, z uwzględnieniem przepisów szczególnych.

Wskazał, że zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., na dzień przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową wartość niepodzielonych zysków w spółce kapitałowej, a zatem także zysków zgromadzonych na kapitale zapasowym, będzie stanowić przychód wspólników spółki z o.o. z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Zdaniem organu zatem, pomimo że spółka osobowa w świetle przepisów K.s.h. może być samodzielnym posiadaczem kapitałów, także tych, które przejdą na nią w wyniku przekształcenia, to w świetle ustawy podatkowej zgromadzony na kapitale zapasowym spółki z o.o. niepodzielony zysk podlega opodatkowaniu na dzień przekształcenia jej w spółkę osobową.

Reasumując stwierdził, że wypracowany w latach ubiegłych zysk Spółki przekazany na kapitał zapasowy Spółki odpowiada pojęciu "niepodzielone zyski" użytemu w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Uznał zatem, że w przypadku przekształcenia Spółki z o.o. w spółkę osobową równowartość niepodzielonych zysków, które nie zostały rozdzielone między wspólników, lecz uchwałą zostały przekazane na kapitał zapasowy Spółki stanowić będzie u wspólników spółki będących osobami fizycznymi dochód, o którym mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. Tym samym – w ocenie organu – spółka osobowa będzie zobowiązana, jako płatnik do poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych stosownie do art. 41 ust. 4c u.p.d.o.f.

Odnosząc się do powołanych przez Skarżącego wyroków sądów administracyjnych podkreślił, iż dotyczą one wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie faktycznym. Stwierdził, że w świetle art. 87 Konstytucji RP nie są one źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Minister Finansów, mimo wystosowania przez Skarżącą wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w odpowiedzi na powyższe wezwanie nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na powyższą interpretację Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie:

– art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska Skarżącego, iż wartość zysków ujęta na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła na dzień przekształcenia "niepodzielnych zysków", o których mowa w tym przepisie;

– art. 14b § 1 w związku z art. 14a oraz art. 121 § 1 O.p. poprzez rozszerzającą interpretację nieprecyzyjnych przepisów prawa podatkowego, naruszającą zasadę in dubio pro tributario oraz nieuzględnienie w wydanej przez siebie interpretacji orzecznictwa sądowego.

W ocenie Skarżącego pojęcie "niepodzielony zysk", zawarte w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f., dotyczy wyłącznie zysku, który nie został w żaden sposób podzielony uchwałą zgromadzenia wspólników. Wskazał, iż ani przepisy u.p.d.o.f. ani K.s.h. nie zawierają definicji "niepodzielonych zysków", jednakże pojęcie to pojawia się w przepisach określających wysokość zysku, który może zostać przeznaczony do podziału pomiędzy wspólników.

W kontekście powyższego stwierdził, że należy się odwołać do przepisów K.s.h. regulujących kwestie związane z podziałem zysku w spółce z o.o.

Zdaniem Skarżącego, opierając się na treści art. 192 K.s.h., przez zysk niepodzielny należy rozumieć jedynie zysk wykazany w sprawozdaniach finansowych spółki za lata ubiegłe. Stwierdził, że powyższe pojęcie nie obejmuje zysku wykazanego w sprawozdaniu finansowym sporządzonym za ostatni rok obrotowy, a także środków znajdujących się na kapitale zapasowym lub kapitałach rezerwowych, nawet jeżeli pochodzą one z zysku lat ubiegłych. Z faktu wymienienia obok siebie przywołanych kategorii zysku wysunął wniosek, że jeżeli wykazany przez spółkę zysk został odpowiednio rozdysponowany, np. przekazany na kapitał zapasowy lub na kapitały rezerwowe, nie może być on zaliczany do kategorii niepodzielonych zysków. Z uwagi na powyższe uregulowanie stwierdził, że nie ma podstaw aby pojęcie "niepodzielonego zysku" zawężać jedynie do zysku nierozdzielonego między wspólników.

Wskazując na art. 191 K.s.h. regulujący prawo do podziału zysku między wspólników, stanął na stanowisku, że jeżeli w umowie spółki nie ma przeciwnych ustaleń w uchwale o podziale zysku wspólnicy mogą dowolnie zadysponować zyskiem wykazywanym przez spółkę. Uznał, że zysk nie musi być przeznaczony do podziału między wspólników. Powyższe potwierdza orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009 r. (sygn. akt II CSK 522/08) oraz doktryna (por. W. Pyzioł ([w:] Kruczalak, Komentarz KSH, s. 351).

W opinii Skarżącego, tym samym uchwała zgromadzenia wspólników dotycząca sposobu rozdysponowania zyskiem jest uchwałą o podziale zysku, a zatem po podjęciu tej uchwały zysk zgromadzony przez spółkę przestaje być zyskiem niepodzielonym. Stwierdził, że powyższa sytuacja ma miejsce niezależnie od celu przeznaczenia zysku. Na potwierdzenie swojego stanowiska wskazał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 2011 r. (sygn. akt II FSK 931/10 i II FSK 930/10).

Z uwagi na to, że zyskami niepodzielonymi w rozumieniu przepisów K.s.h. są tylko zyski wykazane przez spółkę w sprawozdaniu finansowym, co do których nie zapadła uchwała o podziale uznał, że przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto żadnej decyzji o podziale. Natomiast w sytuacji gdy przekształcana spółka nie wykazywała zysków albo wykazywała zyski, które zostały w późniejszym czasie rozdysponowane przez zgromadzenie wspólników w ten sposób, że część została wypłacona wspólnikom, a część przekazana na kapitał zapasowy stwierdził, że przekształcenie spółki będzie neutralne podatkowo dla jej wspólników.

Zdaniem Skarżącego, za interpretacją art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. w oparciu o regulację prawa handlowego przemawia prawidłowa wykładnia przepisów prawa, uwzględniająca sytuację, w której interpretacja przepisów prawa podatkowego jest dwuznaczna lub nie daje jasnej odpowiedzi na pytanie jak należy rozumieć dane zagadnienie podatkowe; wówczas przepisy innych ustaw nie tylko mogą, ale nawet powinny wpływać na odczytanie sensu przepisów podatkowych. Powołał się przy tym na orzecznictwo wskazujące na potrzebę odwołania się do przepisów zawartych w K.s.h. (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 10 marca 2011 r. sygn. I SA/Sz 992/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. akt II FSK 1097/08 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 29 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 849/09).

Skarżący stanął również na stanowisku, zgodnie z którym przy przekształceniu Spółki w spółkę osobową, wartość zysków ujęta na kapitale zapasowym nie będzie stanowiła na dzień przekształcenia "niepodzielonych zysków", o których mowa w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Na potwierdzenie swoich poglądów przywołał bogate orzecznictwo (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 45/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 835/11, wyrok Wojewódzki Sądu Administracyjny we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Wr 1509/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2011 r. sygn. akt II FSK 1050/10).

Ponadto w ocenie Skarżącego, Minister Finansów nie może interpretować wątpliwości związanych z rozumieniem pojęcia "niepodzielonego zysku" zawartego w przepisach u.p.d.o.f. na niekorzyść podatnika, gdyż jest to sprzeczne z zasadą in dubio pro tributario wypływającą z art. 121 § 1 O.p. (zob. m.in. uchwałę Składu Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 12/02, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 2008 r. sygn. akt II FSK 1181/07).

Wskazał, iż zgodnie z przepisami O.p. (w tym m.in. art. 14a oraz 14b tej ustawy) organy podatkowe są zobowiązane do uwzględniania przy wydawaniu indywidualnych oraz ogólnych interpretacji prawa podatkowego, orzecznictwa sądowego, w tym w szczególności orzecznictwa sądów administracyjnych, Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W opinii Skarżącego nieuwzględnienie przy wydaniu indywidualnej (ogólnej) interpretacji prawa podatkowego orzecznictwa sądowego lub stwierdzenie jedynie, iż wyroki sądów są wydawane w indywidualnych sprawach i nie wiążą organów podatkowych, bez bliższej ich analizy stanowi naruszenie przepisów postępowania, w tym m.in. art. 121 O.p. oraz wyżej powołanych przepisów. Na poparcie swojej argumentacji przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 166/10).

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko, wniósł o oddalenie skargi uznając zarzuty przedstawione przez Skarżącego za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

We wniosku o udzielenie interpretacji Skarżący wskazał, że jest rozważana przez udziałowców spółki z ograniczoną odpowiedzialnością decyzja o jej przekształceniu w spółkę osobową (komandytową lub komandytowo-akcyjną). W bilansie sporządzanym na potrzeby przekształcenia spółka przekształcana wykaże m.in. kapitał (fundusz) zapasowy. Strona zadała pytanie, czy po stronie udziałowca powstanie zobowiązanie podatkowe do zapłaty podatku od tzw. niepodzielonych zysków na moment przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową. W wydanej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że wartość niepodzielonych zysków spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w tym przekazanych na kapitał zapasowy, będzie podlegała u wspólników opodatkowaniu jako przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie płatnikiem tego podatku.

Przedstawione zagadnienie prawne zostało sformułowane na gruncie art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. Przepis ten stanowi, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość niepodzielonych zysków w spółkach kapitałowych, w przypadku przekształcenia tych spółek w spółki osobowe; przychód określa się na dzień przekształcenia. Z uwagi na brak stosownej definicji w ustawie podatkowej, znaczenia użytego w art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f. zwrotu "niepodzielonego zysku" należy odwołać się do przepisów prawa handlowego, merytorycznie właściwych w tej materii. W nauce prawa handlowego podkreśla się, że o osiągnięciu zysku w spółce z o.o. można mówić wówczas, jeżeli bilans sporządzony zgodnie z przepisami regulującymi prowadzenie ksiąg rachunkowych wykaże nadwyżkę aktywów nad pasywami spółki. Zysk ten jest następnie przedmiotem rozporządzeń zgodnie z przepisami K.s.h. ( por. A. Szwajkowski [w:] A. Sołtysiński, A. Szwajkowski, A. Szumański, J. Szwaja, Kodeks spółek handlowych, t. II, Warszawa 2002, s. 300).

W pierwszej kolejności jest on przeznaczany na dywidendy. W myśl art. 191 § 1 K.s.h. wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników, z uwzględnieniem art. 195 § 1 k.s.h. Umowa spółki może jednak przewidywać inny sposób podziału zysku, z uwzględnieniem przepisów art. 192-197 (art. 191 § 2). Jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej, zysk przypadający wspólnikom dzieli się w stosunku do udziałów (art. 191 § 3). Ponadto, w myśl art. 231 § 2 pkt 2 K.s.h., przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 § 2 Ks.h. sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników.

Treść art. 191 § 2 K.s.h. wskazuje, że podzielenie zysku może nastąpić nie tylko między wspólników. Z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2009 r., sygn. akt II CSK 522/08 wynika, że wspólnicy w drodze uchwały mogą wyłączyć prawo do dywidendy i przeznaczyć zysk roczny na cele związane z działalnością spółki i dalszym jej rozwojem. Przeznaczenie zysku nie między wspólników może też wiązać się z wypłatą na rzecz zarządu bądź rady nadzorczej (tantiemy), utworzeniem funduszu rezerwowego, zapasowego, amortyzacyjnego, inwestycyjnego (por. A. Kidyba, Komentarz do art. 191 Kodeksu spółek handlowych, dostępny w systemie Lex).

Z powyższego wynika, że dysponowanie zyskiem może się odbywać na rzecz wspólników albo zysk może zostać podzielony w inny sposób, jeżeli umowa spółki przewiduje inny sposób podziału zysku. Zysk zatem nie musi być rozdzielony między wspólników, lecz przeznaczony na pewne cele, np. inwestycyjne, utworzenie odrębnych funduszów (por. M. Allerhand, Kodeks handlowy. Komentarz. Reprint pierwszego wydania, Lwów 1935, s. 317-318).

Przenosząc poczynione konstatacje na grunt prawa podatkowego należy stwierdzić, że skoro przepisy K.s.h. dopuszczają podział zysku nie tylko między wspólników, zysk ten, prawidłowo rozdysponowany np. na kapitał zapasowy, nie jest już zyskiem niepodzielonym w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f.

W konsekwencji, przychodem podlegającym opodatkowaniu w dniu przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową będzie wyłącznie zysk, co do którego nie podjęto decyzji o podziale. Pogląd ten prezentowany jest także w piśmiennictwie (por. Jowita Pustuł, Skutki podatkowe przekształcenia spółki kapitałowej w osobową a interpretacja pojęcia niepodzielonego zysku - Glosa do wyroku WSA z dnia 10 grudnia 2009 r., III SA/Wa 1059/09 i z dnia 18 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Wr 1616/09, Przegląd Podatkowy nr 2/2011, s. 44-47).

Podsumowując należy stwierdzić, że prawodawca nie zawęził stosowania art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników, a tylko w przypadku takiego zakresu stosowania tego przepisu należałoby zgodzić się z merytorycznym stanowiskiem organu. W ocenie Sądu każdy dozwolony przepisami K.s.h. podział zysku wyklucza zastosowanie powołanego przepisu, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. Odmienne stanowisko byłoby sprzeczne z literalnym brzmieniem art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.o.f. Ograniczenie stosowania tego przepisu wyłącznie do zysków niepodzielonych między wspólników prowadziłoby do rozszerzenia obowiązku podatkowego, co jest niedopuszczalne przez wzgląd na treść art. 217 Konstytucji RP, który przewiduje, że nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Podnieść należy, że ujęty w ustawie podatkowoprawny stan faktyczny zakreśla granice ingerencji państwa w sferę majątkową podmiotu opodatkowanego. Nie może być on w trakcie stosowania prawa rozszerzany poza granice wynikające z ustawy podatkowej. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy, wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa. Milczenie ustawodawcy co do opodatkowania danego stanu faktycznego, niezależnie od tego czy zamierzone, czy wynikające z błędu, stanowi obszar wolny od opodatkowania (por. R. Mastalski, Prawo podatkowe I – część ogólna, Warszawa 1998, s. 52).

Z powyższych względów należało uznać za nieuzasadnione powołanie się przez organ podatkowy na cel nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dodanie pkt 8 w ust. 5 art. 24 u.p.d.f. W brzmieniu nadanym temu przepisowi nie spowodowało to objęcia opodatkowaniem prawidłowo rozdysponowanego zysku spółki kapitałowej np. na kapitał zapasowy, gdyż nie jest to już zysk niepodzielony w rozumieniu art. 24 ust. 5 pkt 8 u.p.d.f., a zastosowana przez organ wykładnia celowościowa nie może mieć korzystać z pierwszeństwa przed wykładnia literalną przepisów.

Należy zauważyć, że powyższe stanowisko dominuje w orzecznictwie sądowym, np. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 930/10; wyrok NSA z dnia 29 listopada 2011 r., II FSK 931/10; wyrok NSA z dnia 19 kwietnia 2012 r., II FSK 1935/10; wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1050/10; wyrok WSA z dnia 1 lutego 2012 r., I SA/Po 835/11; wyrok WSA z dnia 7 sierpnia 2012 r., I SA/Gd 718/12; wyrok WSA z dnia 18 maja 2012 r., I SA/Wr 208/12; wyrok WSA z dnia 7 marca 2012 r., I SA/Łd 1269/11.

W konsekwencji, uznając, że wartość zysków w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, przekazanych na kapitał zapasowy, będzie podlegać opodatkowaniu od przychodów z tytułu udziału Skarżącego w zyskach osób prawnych oraz że spółka powstała w wyniku przekształcenia będzie z tego tytułu płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych, organ podatkowy naruszył przepisy materialnego prawa podatkowego, tj. art. 24 ust. 5 pkt 8, art. 30a ust. 1 pkt 4 oraz art. 41 ust. 1c u.p.d.f.

Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zakres, w jakim zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 P.p.s.a.

Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w kwocie stanowiącej sumę wpisu od skargi, opłaty skarbowej od pełnomocnictwa oraz kosztów zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).