Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 25/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2016-05-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer (sprawozdawca) Protokolant Referent stażysta Paweł Kobylarz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 maja 2016 r. sprawy ze skargi T. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu odwołania T. Ł. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia [...] r. ustalającej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za 2008 r. w kwocie [...]zł, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w kwocie [...]zł.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. ustalił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2008 r. w wysokości [...] zł. Podstawą wydania decyzji były ustalenia poczynione w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w zakresie źródeł pochodzenia majątku, a także dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, wskazujące na poniesienie przez stronę w 2008 r., wspólnie z żoną, wydatków w kwocie [...]zł, które nie miały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W związku z tym, że pomiędzy małżonkami istnieje ustawowa wspólność majątkowa organ podatkowy pierwszej instancji określił przypadający na stronę dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości [...] zł, od którego wyliczono podatek według stawki 75 %, zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku rozpoznania odwołania strony od decyzji organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził na wstępie, że podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowi art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361, ze zm., w skrócie u.p.d.o.f.) w brzmieniu obowiązującym w 2008 r. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na art. 30 ust. 1 pkt 7 w/w ustawy. Podkreślił również, że rozpatrując niniejszą sprawę miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt P 49/13. Organ przypomniał, że organy podatkowe interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 (w brzmieniu jaki nadała mu nowelizacja ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 16 listopada 2006 r., która weszła w życie 1 stycznia 2007 r.), powinny kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu, wynikającymi z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt SK 18/09.

Organ odwoławczy podkreślił, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez stronę w 2008 r. konieczne jest określenie, w sposób bezsporny, wartości:

- poniesionych w 2008 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia,

- dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego w 2008 r. oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Kierując się powyższymi wskazaniami organ podatkowy drugiej instancji dokonał analizy dowodów zgromadzonych zarówno w trakcie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji, jak i też uzupełnionych na etapie postępowania odwoławczego w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej oraz weryfikacji poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych. Mając na uwadze fakt, iż odwołanie zostało złożone łącznie od decyzji ustalających zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu za lata 2006-2009 i zawiera łączne zarzuty dotyczące oceny "okoliczności zaistniałych na przestrzeni okresu objętego kontrolą tj. lat 2006 - 2009, organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie ustosunkował się do okoliczności mających wpływ na ustalenie zobowiązania podatkowego za 2008 r.

W ocenie organu odwoławczego pierwszą kwestią wymagającą rozstrzygnięcia było ustalenie wysokości zasobów finansowych zgromadzonych przed 2008 r., które służyły finansowaniu wydatków badanego roku podatkowego. Organ pierwszej instancji dokonał rozliczenia dochodów i wydatków za każdy rok podatkowy, poczynając od 1999 r. W ocenie organu odwoławczego analiza akt sprawy nie pozwala na dokonanie korekty ustaleń dotyczących wysokości uzyskiwanych dochodów i ponoszonych wydatków w takim stopniu aby móc stwierdzić, iż na dzień 31 grudnia 2006 r. strona posiadała wspólnie z małżonką oszczędności gotówkowe pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Organ po stronie przychodów 1999 r. organ ujął wskazaną przez strony kwotę [...]zł uzyskaną z prezentów ślubnych. Z uwagi na brak precyzyjnych wyjaśnień strony co do wysokości dochodów uzyskiwanych z prowadzonego przez T. Ł. gospodarstwa rolnego położonego we wsi W., o powierzchni 2,94 ha fizycznego, co stanowi 0,7475 ha przeliczeniowego, organ w tym zakresie odwołał się do danych statystycznych. Ustalając dochód z tego tytułu organ miał na uwadze wyjaśnienia T. Ł. z dnia [...] czerwca 2011 r., z których wynika, że własnych maszyn i sprzętu rolniczego nie posiada, korzysta z maszyn będących w posiadaniu mamy i siostry, uprawia wyłącznie zboża, kombajn jest wynajmowany, zboże jest zsypywane w spichlerzu tj.: starym domu po dziadkach. Gdy jest zbyt to zboże sprzedaje do młyna w K. lub Z., zapłatę otrzymuje w gotówce w dniu sprzedaży. Hodowli zwierząt nie prowadzi. Za nawozy, wynajem kombajnu, paliwo do ciągnika zwraca koszty siostrze lub płaci. Uprawiana ziemia jest 5-6 klasy. Powyższe zeznania potwierdzili świadkowie U. i M. P.. Nadto organ miał na względzie fakt, że posiadane gospodarstwo rolne jest małe, a ziemia słabej klasy.

W ocenie organu odwoławczego zarzut dotyczący nieuwzględnienia przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż wydatki na wniesienie wkładu budowlanego do B. pokryte zostały ze środków finansowych uzyskanych z likwidacji książeczek mieszkaniowych nie jest zasadny. Spółdzielnia mieszkaniowa pismem z dnia 16 maja 2011 r. udzieliła informacji,że małżonkowie M. i T. Ł. w latach 2000-2002 wnieśli wkład budowlany w kwocie [...]zł. Jednakże Spółdzielnia nie dysponuje już dokumentami dotyczącymi poszczególnych kwot i dat uiszczenia wpłat oraz sposobu dokonania płatności ze względu na upływ terminu archiwizacji powyższych danych. Organ nadmienił, że w trakcie prowadzonego postępowania dowodowego strona i małżonka nie uprawdopodobnili źródeł finansowania powyższej inwestycji, nie przedłożyli także żadnych dokumentów potwierdzających fakt likwidacji książeczek mieszkaniowych ani nie wskazali banków w których, rzekomo prowadzone były przedmiotowe książeczki. Podjęte przez organ podatkowy działania dotyczące ustalenia instytucji finansowych, w których strona wraz z małżonką posiadali oszczędności nie doprowadziły do potwierdzenia faktu posiadania i likwidacji książeczek mieszkaniowych.

Organ odwoławczy stwierdził również, iż nie można zgodzić się z zarzutem, że organ podatkowy pierwszej instancji zawyżył koszty utrzymania rodziny, niesłusznie przyjmując je na poziomie kosztów statystycznych. W oparciu o informacje Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych organ przedstawił wskaźnik minimum egzystencji za poszczególne lata od 1999 r. do 2008 r. i stwierdził, że wskazane przez strony roczne kwoty utrzymania rodziny – [...] zł – [...] zł kształtują się w granicach lub poniżej minimum egzystencji.

Organ zauważył, że w 2008 r. strona wraz z małżonką posiadała i użytkowała niezależnie dwa samochody osobowe oraz motocykl, co wiąże się z ponoszeniem kosztów związanych z ich bieżącą eksploatacją i ubezpieczeniem. Poniesiono także roczne koszty tytułem czynszu za mieszkanie w B. - [...] zł, zakupu energii elektrycznej w łącznej kwocie - [...] zł, opłaty składek z tytułu posiadania polisy ubezpieczeniowej na życie w A. -3.335,92 zł.

Uwzględniając powyższe organ stwierdził, iż wskazywana przez stronę kwota rocznych kosztów utrzymania rodziny w granicach [...] zł - [...] zł (w latach 2001 - 2008 poniżej poziomu minimum egzystencji) jest zaniżona i znacznie odbiegająca od faktycznie ponoszonych wydatków. Mając jednak na uwadze argumentację zawartą w piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2013 r. oraz wypowiedź strony z dnia 28 września 2015 r., iż z prowadzonego gospodarstwa rolnego pozyskiwano produkty spożywcze, które były wykorzystywane na zaspokojenie potrzeb rodziny organ uwzględnił, iż winny one pomniejszać statystyczne koszty utrzymania rodziny. W ocenie organu odwoławczego należy przychylić się do stanowiska strony i zgodnie ze wskaźnikiem GUS pomniejszyć statystyczne koszty utrzymania rodziny o 28%.

Wobec powyższego organ odwoławczy zaznaczył, że ustalona przez organ podatkowy pierwszej instancji nadwyżka wydatków nad dochodami za lata 1999-2005 stanowić winna kwotę [...]zł. Powyższe oznacza, iż na dzień 31 grudnia 2005 r. strona nie posiadała wspólnie z małżonkiem oszczędności gotówkowych pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Dokonując analizy zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, iż także w 2006 r. wydatki poniesione przez stronę i małżonka przewyższyły uzyskane dochody.

Dochody 2006 r.: stan środków na rachunkach bankowych na 1 stycznia 2006 r. - [...] zł, dochód z gospodarstwa rolnego (wyliczony w oparciu o dane statystyczne) - [...] zł, przychód ze sprzedaży samochodu SAAB - [...] zł, dopłaty z ARiMR - [...] zł, darowizna od S. S. - [...] zł, darowizna od D. Ł. – [...] zł, darowizna od U. P. - [...] zł, odsetki bankowe - [...] zł. RAZEM - [...] zł.

Wydatki 2006 r.: koszty utrzymania rodziny - [...] zł, (koszty statystyczne pomniejszone o 28% wskaźnik GUS), nabycie samochodu SAAB - [...] zł, podatek PCC (sprzedaż samochodu SAAB) - [...] zł, nabycie działek w R. - [...] zł, koszty aktu notarialnego dot. zakupu działek - [...] zł, nabycie motocykla HONDA [...] - [...] zł, podatek PCC (nabycie motocykla) - [...] zł, koszty obsługi bankowej - [...] zł, składki KRUS M. Ł. – [...] zł, składki KRUS T. Ł. - [...] zł, zapłacone składki A. - [...] zł, wydatki na budowę domu w R. - [...] zł, stan środków na rachunkach bankowych na 31 grudnia 2006 r. - [...] zł. RAZEM [...] zł. Mając na uwadze, iż zmiany kosztorysu dokonane przez biegłego w ramach przeprowadzonego uzupełniającego postępowania dowodowego doprowadziły do zwiększenia kwot nakładów poniesionych w 2006 r. na budowę domu w R. (z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł) organ odwoławczy dążąc do nie pogarszania sytuacji procesowej strony przyjmujął nakłady na budowę domu w kwocie uwzględnionej przez organ podatkowy pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego powyższe ustalenia wskazują, iż na dzień 1 stycznia 2007 r. strona nie dysponowała wspólnie z małżonkiem żadnymi oszczędnościami gotówkowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Dyrektor Izby Skarbowej prowadząc równolegle w stosunku do małżonków M. i T. Ł. postępowania odwoławcze w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznąjdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2007 r. ustalił nadwyżkę wydatków małżonków nad osiągniętymi dochodami tego roku w kwocie [...]zł (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r., znak: [...]).

W dalszej kolejności organ zaznaczył, że kolejną kwestią dla przedmiotowego postępowania, do której należy się odnieść, jest ustalenie rzeczywistej wysokości wydatków poniesionych przez stronę i małżonkę w latach 2006- 2009 na budowę domu położonego w miejscowości R..

Organ podkreślił, że w toku postępowania kontrolnego strona okazała faktury i rachunki na zakup znikomej części materiałów budowlanych niezbędnych do wybudowania budynku mieszkalnego, zatem w celu przyczynienia się do jak najdokładniejszego wyjaśnienia sprawy - w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż faktury nie dokumentują wszystkich nakładów poniesionych na budowę a koszty poniesione w związku z budową zostały zaniżone niezbędne było powołanie z urzędu biegłego celem wydania opinii w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości kosztów budowy.

W ocenie organu odwoławczego opinia biegłego sporządzona w niniejszej sprawie odpowiada wymogom formalnym przewidzianym dla tego rodzaju dowodu, została sporządzona przez osobę dysponującą stosowną wiedzą specjalistyczną i doświadczeniem zawodowym. Nie ma żadnych merytorycznych przesłanek, które podważałaby wynikające z niej wnioski. Fakt, iż ustalenia wynikające z tej opinii są dla strony, w subiektywny sposób, niekorzystne nie może stanowić podstawy do powołania kolejnego biegłego. Według organu inż. M. P., posiada odpowiednią wiedzę i doświadczenie, a w konsekwencji uprawnienia do oszacowania w przedmiotowej sprawie wydatków poniesionych przez stronę i małżonkę na budowę domu. Tym samym sporządzona przez biegłego opinia posiada walor legalności i nie może być dyskredytowana jako dowód w postępowaniu podatkowym.

Zdaniem organu odwoławczego analiza wszelkich zgromadzonych w sprawie dowodów, w tym przedłożonych faktur dokumentujących wysokość poniesionych nakładów na budowę, zeznań poszczególnych świadków i strony nie pozwala na wyciągnięcie wskazanych przez stronę wniosków, iż opinia biegłego wykracza poza uprawnienia i zakres do jakiego biegły został powołany. Opinia wskazuje standard i zakres przeprowadzonych prac budowlanych, przyporządkowuje ich wykonanie do konkretnych okresów (lat) oraz zawiera wycenę materiałów i robót, dokonaną w oparciu o ceny wynikające z zeszytów O. Wskazuje, iż zastosowane materiały były wysokiej jakości a prace ogólnobudowlane i instalacyjne przeprowadzały osoby wykwalifikowane. Uwzględnia w całości wyjaśnienia i zeznania strony oraz świadków dotyczące bezpłatnej pomocy rodziny przy budowie domu i ogrodzenia oraz przekazanych w drodze darowizny materiałów budowlanych. Organ stwierdził, iż sporządzona przez biegłego opinia zawiera szczegółowe uzasadnienie zawartych w niej ostatecznych wniosków, a stawiane przez stronę zarzuty stanowią w istocie polemikę z tą opinią.

Organ dodał, że zlecił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W celu zebrania kompletnego materiału dowodowego w sprawie oraz zapewnienia stronie należnych jej praw procesowych przeprowadzono dowody z przesłuchania T. Ł., w charakterze strony. Do protokołu strona złożyła zeznania dotyczące okoliczności związanych z budową domu jak i kosztów utrzymania rodziny. Przesłuchano w charakterze świadków Z. S., M. K., W. K., K. K. - osoby świadczące na rzecz strony usługi i roboty budowlane. Dalej wskazał organ, że protokołami z dnia [...] marca 2013 r. i [...] maja 2013 r. przekazano biegłemu inż. M. P. dowody zgromadzone w uzupełniającym postępowaniu dowodowym, celem zajęcia stanowiska odnośnie ewentualnego skorygowania dotychczasowej opinii. W konsekwencji dokonano zmian w kosztorysie (opinia techniczna z maja 2013 r.), dotyczących rzeczywistej wartości nakładów poniesionych na inwestycję w latach 2006 - 2009. Podsumowana w opinii technicznej wartość nakładów poniesionych na inwestycję wyniosła brutto: w 2006 r. - [...] zł (w decyzji I instancji przyjęto kwotę [...]zł), w 2007 r. [...] zł (w decyzji I instancji przyjęto kwotę [...]zł), w 2008 r. - [...] zł (w decyzji I instancji przyjęto kwotę [...]zł), a w 2009 r. - [...] zł (w decyzji I instancji przyjęto kwotę [...]zł). W opracowanej opinii biegły inż. M. P. uwzględnił zmiany wynikające z dokonania ponownej analizy dokumentacji dowodowej, obejmującej dowody uzyskane po dacie wykonania pierwotnej opinii. Zmiany wynikają także z analizy rozszerzanych i zmienianych zastrzeżeń pełnomocnika strony do pierwotnej opinii.

Organ odwoławczy w zakresie dochodów i przychodów małżonków zwrócił uwagę, iż strona powoływała się na fakt otrzymania w 2008 r. pożyczki w gotówce od A. T. w kwocie [...]zł, z przeznaczeniem na budowę domu. Jako dowód zostało przedłożona umowa pożyczki z dnia [...] kwietnia 2008 r. Umowa ta została zgłoszona w Urzędzie Skarbowym w toku trwania postępowania dowodowego w dniu 19 maja 2011 r. W trakcie prowadzonego postępowania dowodowego doszło do przesłuchania darczyńcy w charakterze świadka, który potwierdził fakt udzielenia pożyczki. Po otrzymaniu opinii z analizy przedłożonej kopii umowy, przeprowadzonej przez powołanego biegłego specjalistę z zakresu badań dokumentów z C. i dokonaniu analizy zgromadzonego materiału dowodowego, organ kontrolny odmówił wiarygodności udzielenia powyższej pożyczki.

W ocenie organu odwoławczego fakt, iż opinia biegłego specjalisty z zakresu badań dokumentów nie potwierdza, iż przedmiotowa umowa pożyczki została podpisana w dacie uwidocznionej na dokumencie nie przesądza o tym, iż pożyczka taka faktycznie nie została udzielona. Organ odwoławczy uznał kwotę zeznanej pożyczki po stronie przychodów

Kierując się wskazaniami zawartymi w wyrokach Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014 r. i z 18 lipca 2013 r., iż niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, organ odwoławczy stwierdził, iż analiza akt sprawy wskazuje na konieczność dokonania korekty ustaleń dotyczących otrzymania w 2008 r. przez stronę i małżonkę także darowizny od M. Ł. w kwocie [...]zł.

Zdaniem organu materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym wskazuje, iż M. Ł. posiadała ograniczone możliwości gromadzenia środków finansowych, jednakże faktem jest, iż w dniu 17 lipca 2008 r. na rachunek bankowy T. Ł. wpłynęły dwie wpłaty w kwotach [...]zł i [...] zł. Osobą dokonującą wpłat wg. opisu rachunku była M. Ł.. W dniu [...] lipca 2008 r. T. Ł. zgłosił w Urzędzie Skarbowym otrzymaną darowiznę składając deklarację SD-Z1. W konsekwencji organ opowiedział się za rozwiązaniem uwzględniającym interes strony i uznał, iż ww kwota jest faktycznie przekazaną darowizną na rzecz małżonków M. i T. Ł.. Środki te mogły zatem stanowić źródło finansowania wydatków (mienia) w 2008 r., natomiast ich pochodzenie nie ma w tym przypadku znaczenia.

W ocenie organu odwoławczego, mając na uwadze powyższe okoliczności, należało dokonać korekty ustaleń i uznać, iż strona wraz z małżonką uzyskali w 2000 r. pożyczkę od A. T. w kwocie [...]zł i darowiznę od M. Ł. w kwocie [...]zł.

Odnośnie wydatków małżonków organ nadmienił, że w zakresie kosztów utrzymania rodziny należy mieć na uwadze, iż z prowadzonego gospodarstwa rolnego pozyskiwano produkty spożywcze, które były wykorzystywane na zaspokojenie potrzeb rodziny należy uwzględnić, iż winny one pomniejszać statystyczne koszty utrzymania rodziny. W ocenie organu odwoławczego należało przychylić się do stanowiska strony i zgodnie ze wskaźnikiem GUS pomniejszyć statystyczne koszty utrzymania rodziny o 28%. Przyjęte przez organ odwoławczy koszty utrzymania rodziny za 2008 r. (będące różnicą statystycznych kosztów utrzymania rodziny przyjętych przez organ kontrolujący na poziomie [...] zł i 28% wskaźnika GUS w wysokości [...] zł) wynoszą [...] zł.

Odnośnie wydatków na budowę domu organ zauważył, że mając na uwadze składane przez T. Ł. zeznania w kwestii kolejności i czasu wykonania poszczególnych robót budowlanych w tym robót wykończeniowych, które zostały potwierdzone przez świadka S. S. oraz argumentację zawartą w wypowiedzi strony z dnia 28 września 2015 r. niektóre nakłady na budowę domu wykazane w opinii biegłego (sporządzonej w maju 2013 r.) jako wydatki 2008 r. winny ulec przesunięciu w czasie na lata następne. Nakłady zwiększające wydatki w 2009 r. wyniosły łącznie [...] zł, a w 2010 r. [...] zł. Zdaniem organu ustalone w opinii wydatki netto [...] zł za 2008 r. winny być pomniejszone o łączną kwotę [...]zł i stanowić kwotę [...]zł. Skorygowana opinia biegłego za 2008 r. w części pierwszej zawiera koszty osadzenia stolarki okiennej i drzwiowej ustalone w oparciu o przedłożony przez inwestora paragon fiskalny wskazujący na poniesienie wydatku w kwocie [...]zł. Jest to wartość brutto i winna ona być doliczona do pozostałych wydatków dopiero po ich ubruttowieniu.

W ocenie organu odwoławczego wydatki poniesione przez małżonków w 2008 r. na budowę domu wg wskazanego w decyzji wyliczenia stanowią kwotę [...]zł.

Organ odwoławczy dokonując oceny całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdził prawidłowość pozostałych ustaleń dokonanych zaskarżoną decyzją w zakresie przychodów i ponoszenia wydatków w 2008 r. jak i w okresie poprzedzającym badany rok podatkowy.

Skorygowanie przez organ odwoławczy ustaleń decyzji pierwszoinstancyjnej w sposób wyżej opisany spowodowało zmianę wartości dochodów uzyskanych w 2008 r. przez stronę i małżonkę oraz wydatków poniesionych w roku i ostatecznie wpłynęło na wysokość ustalonego zobowiązania podatkowego.

W konsekwencji dochody 2008 r. wyniosły łącznie [...] zł natomiast wydatki stanowiły łączną kwotę [...]zł.

Według organu odwoławczego uznać należało, że w 2008 r. strona uzyskała wspólnie z małżonką przychody w łącznej kwocie w wysokości [...] zł - nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę, że wydatki ponoszone były z majątku wspólnego małżonków, to zgodnie z art. 8 ust 1 w/w ustawy połowa kwoty nieznajdujące) pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów strony i współmałżonki wynosi [...] zł. Podstawa opodatkowania stanowi kwotę [...]zł i podlega opodatkowaniu według stawki 75 % zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ustalone zobowiązanie winno zatem wynosić według organu [...] zł.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego i wyczerpującego wyjaśnienia stanu faktycznego;

- art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i poprzez nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych;

- art. 180 w związku z art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej poprzez zlekceważenie dowodów wnioskowanych przez skarżącego i ich pominięcie przy rozstrzyganiu niniejszej sprawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono między innymi, że w toku postępowania organ nie wziął od uwagę wszystkich okoliczności sprawy i nie przeprowadził wszystkich dowodów zgłoszonych przez stronę. Przy wydaniu przedmiotowej decyzji organ nie wziął pod uwagę okoliczności i dowodów powołanych w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 26 lutego 2013 r. wskazującego zarzuty do opinii technicznej rzeczoznawcy budowlanego inż. M. P. z maja 2013 r. Pomimo podniesienia tych okoliczności także w piśmie z dnia 28 września 2015 r. zawierającym wnioski dowodowe, organ nie uwzględnił ich w wydanej decyzji. W przedmiotowym piśmie wskazano na istotne błędy w opinii korygującej biegłego, które wymagały dodatkowego wyjaśnienia. Ponadto, w przedmiotowym piśmie zgłoszone zostały dowody, które nie zostały przez organ przeprowadzone i miało to wpływ na wydanie wadliwej decyzji.

Strona nadmieniła, że wszystkie elementy drewniane użyte w procesie budowlanym T. Ł. otrzymał nieodpłatnie i na tej podstawie ich wartość nie powinna być brana pod uwagę przy wycenie dachu, w korekcie kosztorysu wykonawczego na roboty budowlane w roku 2007 uwzględniono wartość robót odnoszących się do więźby dachowej. Ponadto w korekcie kosztorysu wykonawczego na roboty budowlane w roku 2008 została wskazana jako wartość pokrycia dachu kwota [...]zł, podczas gdy wartość ta jest znacznie zawyżona. Według zeznań świadka M. K. wartość ta wynosiła ok. [...] zł.

Strona odnosząc się do korekty kosztorysu wykonawczego na roboty budowlane w roku 2009 wskazała, że wartość robót w odniesieniu do kanalizacji deszczowej została w znacznym stopniu zawyżona. Według obliczeń inż. M. P. powyższa wartość wynosi [...] zł, podczas gdy jak już wskazano w piśmie z dnia 26 lutego 2013 r. - rzeczywisty koszt wykonania kanalizacji oraz materiałów wynosił ok. [...] zł. W niniejszej sprawie nie można bowiem mówić stricte o kanalizacji deszczowej, lecz poszczególnych elementach takich jak 6 betonowych kręgów oraz rury PCV. W korekcie kosztorysu wykonawczego na roboty budowlane w roku 2008 zostały uwzględnione takie elementy jak okładzina ścian płytkami glazurowanymi, roboty malarskie, wykładzina schodów, zlewozmywak, umywalki i inne elementy wyposażenia łazienki, halogenowe oprawy oświetlenia w sufitach, podczas gdy w 2008 r. budynek był w stanie surowym i na tym etapie prac budowlanych brak było tego rodzaju robót i wyposażenia. Powyższe elementy zostały zainstalowane dopiero w 2010 r.

Zdaniem strony organ bezzasadnie przyjął koszty utrzymania T. Ł. i jego rodziny na poziomie [...] zł rocznie, opierając się wyłącznie na danych statystycznych publikowanych przez GUS. Organ nie wziął pod uwagę, że zobowiązany prowadzi własne gospodarstwo rolne, z którego oprócz korzyści majątkowych uzyskuje również określone płody rolne, które pożytkował na zaspokojenie potrzeb własnych i rodziny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym w 2008 r., źródłami przychodów są inne źródła niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 1-8. Za przychody z innych źródeł uznaje się między innymi przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.). Z mocy art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. od dochodów (przychodów) uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach pobiera się podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). W przepisie tym ustawodawca wskazuje zatem na konieczność porównywania przez organy podatkowe wartości poniesionych wydatków z wartością mienia pochodzącego z przychodów opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania, zgromadzonego przed poniesieniem konkretnego wydatku. Mienie, które ma stanowić pokrycie wydatków musi być "uprzednio opodatkowane". Do przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie znajduje zastosowania definicja przychodu sformułowana w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż jest on ustalany na podstawie tzw. znamion zewnętrznych, tj. poczynionych w danym roku podatkowym wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia.

W świetle powołanych przepisów ustalenia w sprawie wymagało, czy skarżący wraz z żoną w 2008 r. uzyskał przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach, przy czym dla określenia wysokości tych ewentualnych przychodów konieczne było ustalenie poniesionych przez nich w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego mienia, jak i ustalenie, czy wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącego z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od podatku.

Sąd podkreśla także, że dokonując oceny zaskarżonej decyzji miał na uwadze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 lipca 2014r. o sygn. akt P 49/13, w którym orzekł, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP. Ponadto, na podstawie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP postanowił, że ww. przepis traci moc obowiązującą z upływem osiemnastu miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. W odniesieniu do odroczenia terminu utraty mocy obowiązującej art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. o 18 miesięcy TK wskazał, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie tego przepisu. Przepis ten pozostaje bowiem nadal elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądy, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z wyroku o sygn. SK 18/09 oraz z wyroku w niniejszej sprawie i nadawać im znaczenie zgodne z Konstytucją RP.

Mając na uwadze powyższe wskazania TK należy w związku z tym odwołać się do uzasadnienia wyroku z dnia 18 lipca 2013r., sygn. akt SK 18/09, w którym Trybunał zauważył, że skoro w świetle regulacji Ordynacji podatkowej organy podatkowe są obowiązane zebrać materiał dowodowy umożliwiający rozpatrzenie sprawy, to w konsekwencji muszą - inaczej niż utrzymuje się w praktyce - gromadzić dowody zarówno na korzyść, jak i na niekorzyść podatnika. Nie ulega zarazem wątpliwości, że podatnik - jako podmiot najlepiej orientujący się co do źródeł finansowania czynionych wydatków i gromadzonego mienia - ma w tym zakresie najpełniejszą wiedzę, której zdobycie przez organy podatkowe, bez współpracy podatnika, może okazać się niemożliwe. Uwzględniając treść u.p.d.o.f. i Ordynacji podatkowej, trudno jednak stwierdzić, jakie przepisy prawne dają podstawę do przerzucenia na podatnika ciężaru dowodowego, a to znaczy, że mamy tu do czynienia z konstrukcją pozaustawową. W tym kontekście TK zauważył, że wyrażona w art. 6 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny zasada, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne, nie jest zasadą ogólnosystemową. Gdyby ustawodawca chciał, by znajdowała ona zastosowanie we wszelkich postępowaniach podatkowych albo w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych, powinien znowelizować przepisy Ordynacji podatkowej. Zdaniem TK, jeżeli ustawodawca zamierza w postępowaniu przed organami administracji publicznej, w tym podatkowej, przerzucić ciężar dowodu na jednostkę, czyni to wprost przez ustanowienie określonej regulacji, wyłączając jednocześnie czy modyfikując działanie - odpowiednio – Kodeksu postępowania administracyjnego lub Ordynacji podatkowej. Z tego względu za niezasadny TK uznał pogląd, że z treści art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. można wywnioskować, wyrażone implicite, przerzucenie ciężaru dowodu na podatnika lub - tym bardziej – że omawiany przepis formułuje domyślnie domniemanie prawne dotyczące istnienia dochodu nieujawnionego w razie wystąpienia nadwyżki poczynionych wydatków i zgromadzonego mienia nad wykazanymi przychodami. Wykładnia językowa omawianego przepisu nie daje do tego podstaw, a wykładnia funkcjonalna - mająca na celu zwiększenie efektywności postępowania podatkowego - nie powinna być dokonywana na niekorzyść podatnika. Ostatecznie zatem, zdaniem TK, dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek - w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Należy bowiem zauważyć, że sytuacja podmiotu, na którym spoczywa ciężar dowodu, i podmiotu, na którym omawiany ciężar nie spoczywa, jest całkowicie odmienna. Pierwszy z nich musi wykazać zaistnienie okoliczności, z których wywodzi określone konsekwencje prawne; drugi natomiast nie ma obowiązku wykazania ich niewystąpienia, wystarczy, że podważy wiarygodność dowodów świadczących przeciwko niemu, co w tym konkretnym wypadku sprowadza się do uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. W ocenie TK, ukształtowana w praktyce, niekorzystna dla podatników reguła rozkładu ciężaru dowodu może znacznie utrudniać im obronę w postępowaniu w przedmiocie ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych szczególnie, że okres, w jakim dopuszczalne jest ustalenie takiego podatku, nie został ograniczony czasowo w stosunku do momentu uzyskania przychodu, lecz - w bardzo niejednoznaczny sposób - w stosunku do momentu poczynienia wydatków lub zgromadzenia mienia, co może nastąpić wiele lat później. Dodatkowe problemy mogą wiązać się z zakresem dowodów, jakich miałby dostarczyć podatnik.

Powyższe stanowisko TK było wielokrotnie analizowane i jest powszechnie aprobowane w judykaturze NSA, co potwierdzają np. wyroki z dnia 13 listopada 2014 r., w sprawach o sygn. akt II FSK 2670/14, II FSK 2671/14, II FSK 2672/14, II FSK 2592/14, z dnia 18 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2694/14, II FSK 2673/14, II FSK 2694/14, II FSK 2612/14, wyrok z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 2618/14, wyrok z dnia 3 grudnia 2014r., sygn. akt II FSK 2613/14).

Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 12 czerwca 2015 r., w sprawie II FSK 529/15 "Nie sposób bowiem pominąć, że odmowa stosowania przepisu przewidującego mechanizm opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł prowadziłaby do sytuacji niedającej się zaakceptować z punktu widzenia kluczowych dla systemu podatkowego wartości o randze konstytucyjnej, tj. zasady powszechności opodatkowania i równości opodatkowania (...) odczytywanych w relacji do wszystkich podatników podatku dochodowego. Istotny w tym kontekście pozostaje również charakter niekonstytucyjności orzeczonej przez TK." NSA zwrócił też uwagę, że dostrzeżona przez TK wadliwość przepisu wskazywała na wady legislacyjne i naruszenie zasady określoności prawa podatkowego, przy niekwestionowanej potrzebie istnienia instytucji opodatkowania dochodów z tzw. nieujawnionych źródeł, jako instytucji realizującej wspomniane wyżej konstytucyjne zasady i pełniącej zarówno funkcje fiskalne czy rekompensacyjne, jak i prewencyjne.

W świetle powyższego nie może zatem ulegać wątpliwości, że sądy administracyjne kontrolujące legalność decyzji podatkowych wydanych na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. powinny – w myśl wyroku TK o sygn. akt P 49/13 - stosować powołany przepis prawa do chwili jego derogacji, aplikując wnioski i wytyczne wynikające z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału, przy uwzględnieniu konkretnego stanu faktycznego.

Powracając do wyroku TK w sprawie sygn. akt SK 18/09, przypomnieć trzeba, że zdaniem Trybunału dopuszczalne jest przyjęcie, że podatnik ma obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym - uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym, jednak skoro ciężar dowodu spoczywa na tym ostatnim, to w razie ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Różnica pomiędzy udowodnieniem a uprawdopodobnieniem nie polega na obniżeniu wiarygodności stwierdzonych faktów, lecz jedynie na pewnym odformalizowaniu czynności zmierzających do ich ustalenia, nie wyłączając przy tym stosowania zasady prawdy obiektywnej (por. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 1427/12). Uprawdopodobnienie oznacza ustalenie faktu na podstawie wiarygodnych środków dowodowych, pozwalających na przekonanie organu podatkowego o zgodności dowodzonych faktów z rzeczywistością. Jest to obiektywny stan wiedzy, w świetle której istnienie danego faktu jest wysoce prawdopodobne. Uprawdopodobnienie nie może się jednak opierać wyłącznie na twierdzeniach zainteresowanego, powinny one zostać uwiarygodnione za pomocą określonych środków dowodowych (por. A. Hanusz: "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego" Wydawnictwo Zakamycze 2004, str. 221).

W świetle powyższego rację ma organ odwoławczy, że w celu ustalenia wysokości przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów osiąganych przez skarżącego i małżonkę w 2008 r. konieczne było określenie wartości poniesionych w 2008 r. wydatków i zgromadzonego w tym roku mienia, dochodów uzyskanych i mienia zgromadzonego w 2008 r. oraz w latach poprzedzających poniesione wydatki, a pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Wszystkie zarzuty skargi dotyczące ustalania stanu faktycznego koncentrują się wokół naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, w szczególności dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia rzekomo nienależnego zobowiązania z tytułu tzw. nieujawnionych źródeł za 2008 r. Przy czym zawarte w skardze zarzuty dotyczą nie tylko roku podatkowego 2008, ale również lat 2007 i 2009.

W ocenie Sądu w toku prowadzonego postępowania organ odwoławczy, zgodnie z art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, podjął wszelkie działania w celu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy, jako dowody dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do jej wyjaśnienia, ocenił poszczególne dowody z osobna i w powiązaniu z innymi dowodami. Stąd niezasadny jest zarzut skargi niepodjęcia niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Strona formułując powyższy zarzut wskazała na odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy wnioskowanych dowodów oraz na odrzucenie faktów i dowodów korzystnych dla podatnika. W ocenie Sądu, w toku prowadzonego postępowania podatkowego żadna z tych okoliczności nie miała miejsca, a wszystkie istniejące w sprawie wątpliwości zostały rozstrzygnięte na korzyść skarżącego.

Ustalenie wysokości zasobów finansowych zgromadzonych przed 2008 r., które służyły małżonkom na finansowanie wydatków badanego roku podatkowego zostało zawarte w zaskarżonej decyzji. Przeprowadzona analiza doprowadziła do uznania, iż na dzień 1 stycznia 2008 r. małżonkowie dysponowali oszczędnościami w gotówce w kwocie [...]zł.

Słusznie stwierdził organ, iż nieuprawniony jest zarzut przyjęcia przez organ podatkowy kosztów utrzymania rodziny na poziomie [...] zł rocznie. Podawane przez stronę koszty utrzymania rodziny na poziomie [...] zł - [...] zł rocznie kształtują się w granicach lub poniżej minimum egzystencji, co organ wykazał w oparciu o informacje Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych - publikowane na stronie internetowej. W oparciu o wskazane tam wskaźniki, przy założeniach, iż rodzina jest od czerwca 1999 r. trzyosobowa, a od sierpnia 2000 r. czteroosobowa, koszty utrzymania na poziomie minimum egzystencji w poszczególnych latach (1999 -2008) zostały wyliczone i przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Organ słusznie nadmienił, że skarżący wraz z małżonką w 2008 r. posiadali i użytkowali niezależnie dwa samochody osobowe oraz motocykl, co wiąże się z ponoszeniem kosztów związanych z ich bieżącą eksploatacją i ubezpieczeniem. Podatnicy ponieśli także roczne koszty tytułem czynszu za mieszkanie w B. - [...] zł, zakupu energii elektrycznej w łącznej kwocie - [...] zł, opłaty składek z tytułu posiadania polisy ubezpieczeniowej na życie w A. - [...] zł.

Słusznie zatem skonstatował organ podatkowy, iż wskazywana kwota rocznych kosztów utrzymania rodziny w granicach [...] zł - [...] zł (w latach 2001 - 2008 poniżej poziomu minimum egzystencji) jest zaniżona i znacznie odbiegająca od faktycznie ponoszonych wydatków.

Organ odwoławczy mając na uwadze argumentację zawartą w piśmie procesowym z dnia 26 lutego 2013 r. oraz wypowiedź strony w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej z dnia 28 września 2015 r., iż z prowadzonego gospodarstwa rolnego podatnicy pozyskiwali produkty spożywcze, które były wykorzystywane na zaspokojenie potrzeb rodziny uwzględnił ją uznając, iż winny one pomniejszać statystyczne koszty utrzymania rodziny. Organ odwoławczy przychylił się do stanowiska strony i zgodnie ze wskaźnikiem GUS pomniejszył statystyczne koszty utrzymania rodziny o 28%. Po korekcie koszty utrzymania rodziny za lata 1999 - 2005 zostały ustalone przez organ i zawarte w decyzji. Odnośnie badanego roku przyjęte przez organ odwoławczy koszty utrzymania rodziny wyniosły [...] zł i stanowiły różnicę statystycznych kosztów utrzymania rodziny przyjętych przez organ kontrolujący na poziomie [...] zł i 28% wskaźnika GUS w wysokości [...] zł.

Istotną kwestią sporną było zakwestionowanie przez stronę przyjętej przez organ podatkowy - w oparciu o opinię inż. M. P. - wysokości wydatków na budowę domu.

Sąd nie podziela argumentacji strony jakoby opinia zawierała błędy. Organ w sytuacji gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazywał, iż faktury nie dokumentują wszystkich nakładów poniesionych na budowę, a koszty poniesione w związku z budową zostały zaniżone, zasadnie powołał z urzędu biegłego celem wydania opinii w zakresie ustalenia rzeczywistej wartości kosztów budowy. Opinia została sporządzona przez osobę dysponującą stosowną wiedzą specjalistyczną i doświadczeniem zawodowym. Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż koszt pokrycia dachu wynosił około [...] zł co wynika z zeznań świadka M. K.. Przesłuchany w dniu 14 marca 2013 r. w charakterze świadka M. K. faktycznie zeznał, iż "Dach z blachodachówki o powierzchni do 200 m kwadratowych z wykonaniem niezbędnych obróbek blacharskich domku 1-rodzinnego moim zdaniem w cenach 2008 r. wynosiłby od [...] zł netto. Większa cena zależałaby od większej niż 1 ilości okien dachowych i wyższej jakości materiałów oraz szerszego zakresu wykonanych prac." Świadek zeznał, iż nie pamięta aby w 2008 r. wykonywał dach dla strony, w okresie tym miał kilka ekip wykonawczych. Jak wykonywał usługę to zawsze podpisywał umowę i wystawiał głównie faktury, a sporadycznie paragony. W piśmie z dnia 27 lipca 2011 r. przekazał informację, iż w dokumentacji jego firmy brak jest faktur dokumentujących sprzedaż materiałów i usług dla T. Ł..

Przyznać należy rację organowi, iż zeznania świadka wskazują, że kwota [...]zł netto jest wartością minimalną dotyczącą kosztów wykonania pokrycia dachu. Wysokość niezbędnych nakładów uzależniona jest od stopnia skomplikowania konstrukcji dachowej w tym ilości okien. Świadek także nie wskazał jednoznacznie, iż wykonywał osobiście roboty dekarskie na wznoszonym przez małżonków budynku mieszkalnym. Zgodnie z projektem wybudowany dom w R. posiada 6 okien dachowych, a dach jest wielospadzisty. Powyższe oznacza, iż nakłady poniesione na jego pokrycie nie mogą mieścić się w najniższych wartościach wskazanych przez świadka dla tego typu robót. Wskazać ponadto należy, iż biegły przystępując do wyceny robót dokonał oględzin i niezbędnych pomiarów już wzniesionego budynku. Przyjąć zatem należy, iż wartość pokrycia dachu wskazana w opinii biegłego odpowiada wartości nakładów faktycznie poniesionych przez stronę w 2008 r.

Organ zasadnie zaznaczył, iż uwzględniając składane przez skarżącego zeznania w kwestii kolejności i czasu wykonania poszczególnych robót budowlanych w tym robót wykończeniowych, które zostały potwierdzone przez świadka S. S. oraz argumentację zawartą w wypowiedzi strony z dnia 28 września 2015 r. niektóre nakłady na budowę domu wykazane w opinii biegłego (sporządzonej w maju 2013 r.) jako wydatki 2008 r. "przesunięto" w czasie na lata następne w zakresie i kwotach wskazanych w decyzji (w tym podnoszone w skardze: okładzina ścian płytkami glazurowanymi, roboty malarskie, wykładzina schodów, zlewozmywak, umywalki i inne elementy wyposażenia łazienki, halogenowe oprawy oświetlenia w sufitach). Ustalone w opinii wydatki netto [...] zł za 2008 r. pomniejszono z tego tytułu o łączną kwotę [...]zł.

Przedstawiony w skardze zarzut zawyżenia wartości pokrycia dachu poprzez nieuwzględnienie otrzymanego nieodpłatnie drewna na więźbę dachową nie dotyczy wydatków roku 2008. Ubocznie należy wskazać, że kwestie te zostały ocenione w nie zaskarżonej do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. ustalającej zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od odchodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2007 r., w której, wbrew twierdzeniu skarżącego, organ pomniejszył wydatki na budowę domu o wartość otrzymanego nieodpłatnie drewna na więźbę dachową.

W odniesieniu do zgłoszonych w toku postępowania odwoławczego wniosków dowodowych tj. dopuszczenie dowodu z: uzupełniającej opinii biegłego z zakresu budownictwa lądowego i przesłuchanie biegłego M. P., oględzin budynku mieszkalnego położonego na działce nr [...] w R. , przesłuchania M. K. - osoby podpisującej nieuwzględnioną przez kontrolujących fakturę z firmy F. , przesłuchania strony w postępowaniu odwoławczym, zwrócenie się do sklepów budowlanych celem ustalenia średnich cen materiałów budowlanych, uzyskanie z właściwego Miejskiego Ośrodka Pomocy Rodzinie informacji dotyczącej aktualnej wysokości dochodu na osobę w rodzinie uzasadniającej przyznanie świadczeń pomocy społecznej, należy mieć na uwadze, iż organ podatkowy nie jest zobowiązany do przeprowadzenia wszystkich wnioskowanych dowodów. Żądanie takie należy uwzględnić, jeśli spełnione zostaną dwa warunki. Po pierwsze, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy a po drugie, gdy okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem. O uwzględnieniu wniosku strony w sprawie przeprowadzenia dowodu decyduje organ podatkowy, kierując się wyłącznie tymi dwiema przesłankami podlegającymi jego swobodnej ocenie (por. wyrok NSA z dnia 25.01.2006 r, sygn. akt II FSK 165/2005, A. Hanusz, "Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego", Zakamycze 2004, str. 132).

Jeżeli zatem okoliczności stanu faktycznego sprawy zostały w sposób wystarczający wyjaśnione innymi dowodami organ nie jest zobligowany do przeprowadzania wnioskowanych dowodów. Przesłuchanie M. K. nie znajdowało racji bytu, ponieważ to nie ona realizowała (rzekomo) umowę o wykonanie robót budowlanych, lecz osobiście właściciel firmy P. - K. D.. Poza przesłuchaniem tego ostatniego przeprowadzono szereg czynności procesowych zmierzających do zweryfikowania wyjaśnień strony w tym zakresie. W ocenie Sądu zasadnie uznały organy podatkowe, że w świetle dokonanych ustaleń (szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji) brak jest podstaw do uznania, że K. D. wykonywał na rzecz małżonków Ł. w latach 2008-2009 prace budowlano-montażowe. Podkreślenia wymaga, iż kwestią istotną dla rozstrzygnięcia nie jest podpisanie (sygnowanie) określonego dokumentu, ale rzeczywiste wykonanie zleconych prac i poniesienie w związku z tym określonego wydatku. Domaganie się wystąpienia do marketów budowlanych (C. , L. , P. ) o podanie cen w celu sporządzenia analizy porównawczej również nie znajduje uzasadnienia, gdyż brak takich sklepów w okolicy, w której była prowadzona inwestycja, a ponadto kwestie dotyczące nakładów na budowę domu były przedmiotem opinii biegłego. Nie znajduje także żadnego uzasadnienia i związku ze sprawą żądanie wystąpienia do MOPR, celem "wskazania aktualnej wysokości dochodu na osobę w rodzinie uzasadniającej przyznanie świadczeń pomocy". Ponadto z udziałem T. Ł. przeprowadzono szereg czynności procesowych mających na celu ustalenie stanu faktycznego w zakresie ponoszonych wydatków i uzyskiwanych dochodów.

Konkludując stwierdzić należy, iż w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe doprowadziło do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co przesądza o braku podstaw do stwierdzenia naruszenia przepisów postępowania podatkowego.

Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), skargę oddalił.