Wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 658/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie
Data orzeczenia: 2016-09-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.121,122, 173,180 §1,181,18771,188,191,210 §4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art.2 ust.2
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzena Kowalewska,, Sędzia WSA Anna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Edyta Wójtowicz, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 września 2016 r. sprawy ze skargi I. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka jawna z siedzibą w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 7 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej także "Kolegium"), zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] decyzją z dnia 07.06.2016 r., znak: [...], utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 02.03.2016 r., znak: [...] (dalej "organ podatkowy I instancji"), którą odmówiono podatnikowi "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Jawna z siedzibą w [...] (dalej zwanej także "Spółką" lub "Skarżącą") stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [....] zł.

Ww. zaskarżoną decyzją wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 74a, art. 75 § 2 , 3, 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – zwanej dalej "O.p.", art. 2, art. 3 , ust. 1 pkt.1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.o.l.", oraz § 1 uchwały Nr [...] Rady Gminy [...] z dnia 20.11.2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2009 rok (Dz. Urz. Woj. Zach. Nr 101, poz. 2311).

W uzasadnieniu wyżej opisanej decyzji Kolegium wskazało, że ww. decyzją z dnia 02.03.2016 r. Wójt Gminy [...] odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w kwocie [...] zł.

Od ww. decyzji organu podatkowego I instancji Spółka wniosła odwołanie wnosząc o jej zmianę przez stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem oraz o rozpoznanie odwołania na rozprawie, przy czym zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie polegającą na przyjęciu, że grunty będące w posiadaniu Skarżącej, które są niezabudowane, pozbawione uzbrojenia, jedynie przeznaczone pod ewentualna zabudowę z uwagi na decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, oznaczone symbolem R w ewidencji gruntów, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, w sytuacji, gdy przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności faktyczne składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności wykonywana jest zabudowa tych gruntów lub inne czynności definitywnie zmieniające charakter tych nieruchomości (poprzez faktyczne odrolnienie), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca;

- przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy przez naruszenie przepisów: art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art, 188, art. 191, art. 210 O.p. przez błędne ustalenie, że działki rolne posiadane przez Spółkę były zajęte przez nią na działalność gospodarczą, powoływanie się przez Wójta na stan działek, w tym uzyskiwane dla nich decyzje, po 2009 r. gdy sprawa dotyczy rodzaju podatku za rok 2009; pominięcie wyjaśnień Skarżącej do protokołu z dnia 7.08.2015 r., z których jasno wynika, że na żadnej nieruchomości nie wybudowano przyłączy, a ogrodzenie zostało wzniesione przez osobę trzecią; błędne uznanie, że nieruchomości zostały przez Spółkę uzbrojone, w tym w 2009 r., gdy uzbrojona była jedynie działka gruntu nr [...], na której wybudowano drogę z oświetleniem oraz przyłącza wodociągowe, kanalizacyjne i to jedynie tej działki dotyczą przytaczane przez organ w uzasadnieniu decyzji, pozwolenia na budowę instalacji , wykonane uzbrojenie czy też wykonana droga; uznanie, że intencją Spółki było wykonywanie na nieruchomościach działalności gospodarczej, a także, że intencje podatnika stanowią o klasyfikacji gruntu dla celów podatku od nieruchomości, pomimo, że wszystkie nieruchomości posiadają oznaczenie R w ewidencji gruntów; uznanie, że działki gruntu [...] w 2009 utraciły rolny charakter z uwagi na wydane pozwolenia na budowę w sytuacji, gdy na działkach tych Spółka nie wykonała żadnych prac budowlanych, ani innej działalności gospodarczej; uznanie że działka nr [...] została zajęta na działalność gospodarczą w 2012 r., gdy tymczasem tłocznia ścieków została na niej wybudowana w latach późniejszych, podobnie jak droga na działce nr [...], której budowę i uzbrojenie prowadzono w 2013 r. i w latach późniejszych; pominięcie okoliczności, że w roku 2012, nieruchomości Skarżącej nie były zabudowane i stanowiły grunt rolny, co potwierdza także protokół z dnia 07.08.2015 r.

- art. 173 O.p. przez sporządzenie protokołu z czynności oględzin , który nie może stanowić dowodu w sprawie z uwagi na braki formalne tego dokumentu polegające na nie uzyskaniu podpisów osób uczestniczących w tej czynności, dopuszczenia do udziału w czynnościach osób nieuprawnionych, stwierdzenie w protokole z oględzin z 2015 r. stanu nieruchomości na rok 2015, w dodatku określonego błędnie, w szczególności w zakresie uzbrojenia nieruchomości czy ich ogrodzenia,

- art. 210 § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób, z którego nie wynika, jakie konkretne działki i konkretnie kiedy zostały w ocenie organu zajęte pod działalność gospodarczą, co uniemożliwia weryfikację stanu faktycznego sprawy przyjętą przez organ.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] po rozpoznaniu zarzutów odwołania wyżej opisaną decyzją z dnia 07.06.2016 r. utrzymało w mocy decyzję organu podatkowego I instancji z dnia 02.03.2016 r..

W pierwszej kolejności Kolegium wyjaśniło ustalenia organu podatkowego I instancji i ich ocenę wskazując, że zaskarżona decyzja została wydana wskutek złożonego przez Spółkę w dniu 30.12.2014 r. wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009, z którym jednocześnie złożyła korektę deklaracji w sprawie podatku od nieruchomości [...], wykazując w niej [...] m² powierzchni gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wysokość podatku w kwocie [...] zł oraz deklarację w sprawie podatku rolnego, obejmującą działki obręb [...] od nr [...] do [...], bez działek [...] i [...], z określeniem podatku rolnego w wysokości [..] zł.

Dalej Kolegium wyjaśniło, że decyzja organu podatkowego I instancji była poprzedzona postępowaniem prowadzonym z urzędu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009, jednakże z uwagi na upływ terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego postępowanie w tym przedmiocie zakończyło się ostatecznie decyzją umarzającą to postępowanie wydaną w trybie art. 208 O.p. (decyzja z dnia 25.01.2016 r., znak: [...]).

Wyjaśniono przy tym także, że organ podatkowy I instancji ustalając w niniejszej sprawie stan faktyczny wskazał, że Spółka w dniu 26.02.2009 r. złożyła deklarację w sprawie podatku od nieruchomości [...] na rok 2009, wykazując powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m². Następnie w dniu 05.05.2009 r. Spółka złożyła wniosek o rozłożenia na raty płatności zaległości podatku za okres od 01.01.2009 r. - 30.04.2009 r. oraz zobowiązania podatkowego za okres 01.05.2009 r. - 31.12.2009 r., który został rozpoznany w drodze decyzji z dnia 8.07.2009 r., na mocy której rozłożono na raty płatność zaległości podatkowej oraz zobowiązania podatkowego za rok 2009 w kwocie łącznej [...] zł, zaś Spółka w określonych terminach dokonała wpłat należnego podatku za 2009 w kwocie ogółem [...] zł.

Następnie Kolegium wyjaśniło, że organ podatkowy I instancji wskazał na korekty składane przez Spółkę w ciągu roku 2009, które znajdują się w aktach sprawy, tj.:

- korekta oznaczona przez Spółkę datą 24. 07.2009 r. wykazująca:

1. powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m² i wysokość podatku w kwocie [...] zł

2. powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m² i podatek w kwocie [...] zł,

3. powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej [...] m² i podatek w kwocie [...] zł.

- korekta oznaczona przez Spółkę datą 19.10.2009 r. (data wpływu do organu 22.10.2009 r.) - wykazująca powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – [...] m² i podatek [...] zł.

Wskazano także, że po wezwaniu organu z dnia 6.11.2009 r. do złożenia prawidłowych deklaracji Spółka złożyła korekty oznaczone datą 19.11.2009 r. wykazujące:

1. powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do IV – [...] m², od V- [...] m² oraz wysokość podatku w kwocie [...] zł. ,

2. powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do IV – [..] m² , od V – [...] m² od VII – [....] m² i wysokość podatku w kwocie [....] zł.

3. powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do IV –[...] m² , od V – [...] m² , za VII –[...] m², od VIII – [...] m[pic] i podatek w kwocie [...]zł.

4. powierzchnię gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej do IV – [...] m² , od V- [...] m² , za VII – [...] m², od VIII do IX [....] m², od X – [...] m² i wysokość podatku [...] zł.

Następnie wskazano, że pismami dnia 27.11.2009 r. znak: [....] organ zawiadomił Spółkę o skorygowaniu w trybie art. 274 § 1 pkt 1 O.p. oczywistych omyłek w złożonych przez podatnika korektach.

Dalej Kolegium wyjaśniło, że organ podatkowy I instancji wskazał, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu dotyczącym określenia wysokości podatku od nieruchomości za 2009 został dopuszczony przez organ w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nadpłaty na okoliczność ustalenia sposobu korzystania przez Spółkę z opodatkowanego gruntu i ten materiał nie daje podstaw do uznania, że działki objęte deklaracją [...] złożoną przez podatnika w roku 2009, nie były gruntami zajętymi przez Spółkę na prowadzoną przez nią działalność gospodarczą. Tym samym organ nie uznał za prawidłową korektę deklaracji [...] przedłożoną przez Spółkę w dniu 30.12.2014 r. wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku. Organ wskazał, że Spółką prowadziła na przedmiotowych gruntach w 2009 roku działalność typowo deweloperską, której celem było uzbrojenie działek gruntu, a po ich uzbrojeniu w gaz, energię elektryczną , wodę oraz przyłącze odprowadzenia ścieków komunalnych, zbycie na rzecz indywidualnych bądź zorganizowanych nabywców.

Kolegium wyjaśniło przy tym, że organ podatkowy I instancji powołując się na wniosek Spółki z dnia 05.05.2009 r. co do rozłożenia na raty, wskazał, że Spółka sama wskazała w nim na ww. rodzaj działalności wraz opisem przedsięwzięcia.

Zdaniem Kolegium, organ I instancji w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy stwierdził, że grunty stanowiące własność Spółki, mimo ich oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków symbolem [....] oraz nieużytki, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wobec ich zajęcia w roku 2009 na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Działki te – jak dalej wskazało Kolegium - nie mogą zatem być opodatkowane podatkiem rolnym. Stanowisko to dotyczy wszystkich działek położonych w obrębie [...] należących do Spółki, a nie tylko działek o nr [....] w stosunku do których Spółka przyznała, że przeznaczyła je na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dalej Kolegium wyjaśniło, że organ podatkowy I instancji jednocześnie wyjaśnił, że wyjątek wskazany w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy w ten sposób wykładać, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, na co organ I instancji (odnośnie wykorzystywania gruntu na cele działalności gospodarczej) powołał wyrok NSA z dnia 12.04.2012 r., sygn. akt II FSK 1771/10, według którego grunty są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej (zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej) zarówno w przypadku, gdy taka działalność jest na nich bezpośrednio wykonywana (np. wydobywanie kopalin, prowadzenie zakładu przemysłowego, handlowego, usługowego) jak też wtedy, gdy są one przedmiotem gospodarczego obrotu, co – jak wskazało Kolegium - ma miejsce w niniejszej sprawie.

Jak wskazało Kolegium, organ podatkowy I instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że wszystkie grunty opisane w decyzji od początku roku 2009 (ze zmianami powierzchni adekwatnie do składanych korekt) do końca roku 2009 podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i związku z tym nie podlegały w tym okresie opodatkowaniu podatkiem rolnym. Zasadnie grunty te zostały obciążone przez Spółkę stawką podatku w wysokości [....] zł za 1 m² obowiązującą, zgodnie z uchwałą Nr [....] Rady Gminy [...] z dnia 20.11.2008 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2009 rok, dla gruntów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, przyjmując, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej są gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Nadto - jak dalej wskazało Kolegium - organ I instancji przedstawił w decyzji szczegółowe rozliczenie podatku, uwzględniając złożone przez Spółkę w roku 2009 korekty, przez które Spółka zmniejszyła powierzchnię do opodatkowania (zgłaszając organowi zbycie poszczególnych działek udokumentowane aktami notarialnymi włączonymi do akt sprawy) wskazując, że zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2009 wynosiło [...] zł. Jak podał organ podatkowy I instancji, Spółka dokonała wpłat w okresie od 28.02.2009 r. - 27.02.2010 r. tytułem tego zobowiązania na łączną kwotę [...] zł (różnica w wysokości [...]zł wynika z zaokrąglenia kwoty podatku do pełnych złotych).

Tym samym – jak dalej wskazało Kolegium - organ podatkowy I instancji nie stwierdził wystąpienia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 uznając, że złożona przez Spółkę pierwotna deklaracja za rok 2009, skorygowana przez organ podatkowy zawiadomieniem z dnia 27.11.2009 r., była prawidłowa, zaś Spółka zapłaciła cały zadeklarowany w niej podatek.

Następnie Kolegium podkreśliło, że Spółka mimo wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 wskutek upływu terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 O.p., zachowała prawo do żądania stwierdzenia nadpłaty w tym podatku, bowiem z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wystąpiła do organu w dniu 30.12.2014 r., a zatem przed upływem terminu przedawnienia. Tym samym organ I instancji był zobowiązany do przeprowadzenia postępowania podatkowego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty i zakończenia tego postępowania decyzją administracyjną w sytuacji, gdy załączona do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji wzbudziła wątpliwości organu (art. 74a w związku z art. 75 § 4 O.p.)

Następnie Kolegium rozpoznając zarzuty odwołania podniosło, że zarzuty te sprowadzają się do zakwestionowania ustaleń organu dokonanych na bazie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w przedmiocie stwierdzenia, że grunty będące własnością Spółki, jako "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej w roku 2009, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, na co Spółka podniosła w tym zakresie zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Po przytoczeniu ww. przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Kolegium wskazało, że norma ta była wielokrotnie interpretowana przez sądy administracyjne, które wskazywały na potrzebę odczytywania tego przepisu w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - między innymi - wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2010 r., II FSK 1942/08, z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1915/09, oraz z dnia 12 kwietnia 2012 r. II FSK 1771/10 i II FSK 1772/10, publ.).

Jak dalej wskazało Kolegium, doktryna prawna i orzecznictwo zgodna jest co do tego, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny, gdyż sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości.

Podkreśla się równocześnie, że określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. jest pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne lub leśne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej.

Kolegium w pełni podzieliło powyższą wykładnię art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Jak wskazało Kolegium, odwołująca Spółka za niewystarczające dla uznania gruntu rolnego za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uznała uzyskanie przez nią decyzji o warunkach zabudowy, w sytuacji gdy działki w roku 2009 były niezabudowane i pozbawione uzbrojenia, a jedynie przeznaczone pod ewentualną zabudowę. Zdaniem Spółki, grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej to grunt, na którym w rzeczywistości wykonywane są czynności faktyczne składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności wykonywana jest zabudowa tych gruntów lub inne czynności definitywnie zmieniające charakter tych nieruchomości , co w niniejszej sprawie, zdaniem odwołującej Spółki, nie miało miejsca. W ocenie Kolegium, dla rozstrzygnięcia kwestii, czy dany grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej decydujące znaczenie będzie miało ustalenie, czy czynności podejmowane przez Spółkę w stosunku do spornych gruntów składały się na przedmiot prowadzonej przez nią działalności gospodarczej.

Dlatego też Kolegium odwołało się do treści Krajowego Rejestru Sądowego dotyczącego odwołującej Spółki w zakresie jej przedmiotu działalności oraz daty jej powstania wskazując, że z wpisu KRS nr [...] wynika, że umowę spółki jawnej o nazwie [...] Sp. j. z siedzibą w [...] zawarto w dniu 02.03.2007 r. (w roku 2011 Spółka poinformowała o zmianie nazwy na "[...]" Sp. z o.o. Sp. J.), zaś przedmiotem działalności Spółki było i jest nadal m.in.: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wykonywanie instalacji budowlanych; wykonywanie robót wykończeniowych; zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, przygotowanie terenu pod budowę; wznoszenie kompletnych budynków i budowli i ich części.

Nadto, wskazano przy tym, że Spółka nabyła sporne działki w dniu 04.07.2007 r., co wynika z zapisów ksiąg wieczystych KW Nr [...], KW Nr [...], natomiast już w dniu 21.08.2007 r. Spółka uzyskała decyzję o warunkach zabudowy nr [...] na "budowę zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej (budynki mieszkalne jednorodzinne wolnostojące z możliwością w budowanych usług nieuciążliwych - wraz z garażem i przyłączami: wody, kanalizacji sanitarnej, elektrycznymi, gazowymi przewidzianej do realizacji na terenie, obejmującym działki o nr [...] wraz z drogą wewnętrzną na działce nr [...] obręb [...]". Decyzja ta ustaliła ilość i rodzaj obiektów na terenie ww. działek wskazując na budowę 127 budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej z elementami małej architektury.

Dalej Kolegium wskazało, że z wprowadzonej do ewidencji gruntów i budynków zmiany z dnia 15.09.2009 r. nr [....], dokonanej na podstawie uchwały nr [...] z dnia 27.09.2009 r., wynika, że dla terenu obręb [...] obejmującego działki stanowiące własność Spółki nadano nazwę "[...]", zaś dla działki nr [....] nadano nazwy siedmiu ulic.

Z kolei - jak dalej wskazało Kolegium - z korekt składanych przez Spółkę w roku 2009, jak również z wpisów ewidencji gruntów i budynków wynika, że nabyte w dniu 04.07.2007 r. działki Spółka wprowadziła do obrotu, gdyż w aktach notarialnych dokumentujących sprzedaż działek Spółka zobowiązywała się do uzbrojenia zbywanej działki w wodę, elektryczność, gaz, instalację odprowadzenia ścieków komunalnych oraz wybudowania dróg wewnętrznych w oznaczonym terminie.

Następnie Kolegium wskazało na dokumentację budowlaną pozyskaną przez organ podatkowy I instancji, w tym dostarczonej przez podatnika, podnosząc, że z dokumentacji tej wynika, iż Spółka już w 2008 r. uzyskała pozwolenie na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, sanitarnej grawitacyjno – tłocznej (z lokalizacją tłoczni ścieków oraz instalacji oświetleniowej dróg wewnętrznych na działkach nr [...] (decyzja z dnia 11.12.2008 r. nr [...]) w roku 2009 r. pozwolenie na budowę dróg wewnętrznych zlokalizowanych na działce nr [....] oraz zjazdu z drogi gminnej (decyzja z dnia 14.05.2009r. nr [...]), pozwolenie na budowę sieci gazowej średniego ciśnienia, zlokalizowanej na działce [...] (decyzja z dnia 31.03.2009 r.) oraz pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych na niektórych z działek. W dniu 17.03.2009 r. Spółka uzyskała warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej [...] sp. z o.o. dla placu budowy [...] dz. [...], zaś w dniu 27.04.2009 r. zawarła umowę o przyłączenie do sieci placu budowy zlokalizowanego w [...], dz. Nr [...].

Następnie Kolegium zwróciło uwagę, że Spółka przystąpiła do wykonywania budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej sanitarnej w dniu 29.05.2009 r. (zawiadomienie o rozpoczęciu budowy z dnia 21.05.2009 r.). Pierwszy wpis do dziennika budowy nr [...], wydanego w dniu 12.05.2009 r., naniesiony został w dniu 01.06.2009 r., ostatni zaś w dniu 30.07.2009 r. Z wpisów w dzienniku wynika, że wykonano sieć wodociągową i kanalizacyjną sanitarną oraz 120 przyłączy kanalizacji, natomiast drugi tom dziennika budowy Nr [...] z dnia 17.10.211 r. dokumentuje kolejne etapy pracy budowy ww. sieci m.in. wykonanie montażu tłoczni ścieków (wpis z dnia 22.10.2012r.) , wykonanie 7 kolejnych przyłączy wodno-kanalizacyjnych. W dniu 10.12.2012 r. Spółka zgłosiła zakończenia budowy sieci wodociągowej i kanalizacji grawitacyjno-tłocznej wraz z tłocznią ścieków - pismo [...] z dnia 7.01.2013 r. Z kolei pismem z dnia 19.11.2013 r. Spółka zawiadomiła [...] o zakończeniu budowy dróg osiedlowych prowadzonej na podstawie decyzji z dnia 14.05.2009 r. nr [...], zaś pismem z dnia 22.11.2013 r. zgłosiła zakończenie budowy osiedlowej sieci oświetlenia terenu na osiedlu "[...]" w [...] prowadzonej na podstawie decyzji nr [...] z dnia 11.12.2008 r., zmienionej decyzją 10.05.2012 r.

Dalej Kolegium podkreśliło, że w piśmie z dnia 26 maja 2009 r. (włączonym do akt sprawy) Spółka powołała się na prowadzenie przez nią działalności typowo deweloperskiej, wskazując że jest podmiotem celowym utworzonym tylko i wyłącznie po to aby zrealizować opisane w piśmie przedsięwzięcie gospodarcze, a zatem uzbroić nabytą w roku 2007 nieruchomość składającą się z [...] działek i zbyć działki na rzecz indywidualnych bądź zorganizowanych nabywców.

Sumując, Kolegium stwierdziło, że grunty będące przedmiotem zaskarżonej decyzji w roku 2009 były zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Uzasadniając to stwierdzenie, Kolegium wskazało, że

Spółka na tych gruntach prowadziła działalność zgodnie ze swoim przedmiotem działalności gospodarczej, na którą składało się przygotowanie terenu pod zabudowę oraz sprzedaż działek. Jak wskazało Kolegium, nie ulega wątpliwości, że Spółka uzyskując w roku 2007 decyzję o warunkach zabudowy, obejmującej budowę 127 budynków jednorodzinnych, oferowała do zbycia działki dla celów zabudowy, skoro w aktach notarialnych zobowiązywała się do uzbrojenia zbywanych działek w media oraz budowy dróg wewnętrznych, niekiedy pod rygorem kar umownych.

Co więcej – jak wskazało dalej Kolegium - Spółka w roku 2009 faktycznie rozpoczęła także prace w terenie, umożliwiające powstaniu na przedmiotowych działkach Osiedla "[...]", rozpoczynając od budowy sieci wodno-kanalizacyjnej. Mimo, że prace te koncentrowały się na działce nr [...], to jednak nie ulega wątpliwości, że były przedsięwzięte dla potrzeb całego zespołu działek należących do Spółki, a jak wskazano wyżej, przedmiotem działalności Spółki była sprzedaż działek, wykonywanie instalacji budowlanych, ale także przygotowywanie terenu pod budowę.

Teren realizacji budowy określony został w decyzji o warunkach zabudowy jako działki [...] obręb [...], zaś Spółka dla tak zdefiniowanego placu budowy uzyskała przyłączenie do sieci elektroenergetycznej [...] sp. z o. o . i wykonała w efekcie sieci i drogi, na które uzyskała w roku 2008 i 2009 pozwolenia na budowę.

Kolegium wskazało przy tym, że teren realizacji zabudowy oznaczony w decyzji o warunkach zabudowy z dnia 21.08.2007 r., jako dz. [...], jest tożsamy z wykazanymi działkami w zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji (z uwzględnieniem dokonywanego przez Spółkę obrotu tymi działkami), bowiem kolejne działki oznaczone nr [...], powstały po podziale: dz. nr [...], która została podzielona na działki nr [...], oraz działki [...], podzielonej na działki [...], co wynika z wprowadzonej zmiany do ewidencji gruntów o nr [...].

Dlatego też – zdaniem Kolegium - rację ma organ podatkowy I instancji uznając, że wszystkie działki objęte zaskarżoną decyzją od 01 stycznia do 31 grudnia 2009 r. były działkami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Jak dalej wskazano, sporne działki były wykorzystywane przez Spółkę bezpośrednio w jej działalności gospodarczej. Data zawiązania Spółki (marzec 2007 r.), data nabycia działek (lipiec 2007 r.) oraz niezwłoczne uzyskane przez Spółkę decyzji o warunkach zabudowy (sierpień 2007 r.), a następnie pozwoleń na budowę sieci i dróg oraz przystąpienie do prac budowlanych na działce nr [...] - stwarzających warunki do powstania osiedla mieszkaniowego, świadczą, że Spółka od samego początku realizowała swoje zamierzenie gospodarcze, którego celem była przygotowanie terenu i sprzedaż działek na cele zabudowy.

Zdaniem Kolegium, wbrew twierdzeniom odwołującej się Spółki, jej działania opisane wyżej nie ograniczyły się do sfery zamierzeń czy intencji, lecz zostały wprowadzone w sferę faktycznego wykonawstwa.

Chybione są według Kolegium także sugestie pełnomocnika odwołującej się Spółki, że Spółka w roku 2009 jedynie posiadała majątek w postaci działek opisanych w zaskarżonej decyzji, lecz do działalności gospodarczej ich nie zajęła, bo były one niezabudowane, a jeśli już, to w latach późniejszych (dot. działki [...])

Nie ulega wątpliwości, zdaniem Kolegium, że Skarżąca, która sama postrzegała siebie jako podmiot celowy z przedsięwzięciem polegającym na przygotowaniu i sprzedaży działek pod zabudowę osiedla (we wniosku o rozłożenia na raty Spółka oświadczyła, że nie prowadzi działalności polegającej na budowie domów, w jej zamierzeniach było wybudowanie co najwyżej 6 domów wzorcowych) już w roku 2007 występując o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu podjęła czynności świadczące o traktowaniu nabytych działek jako przedmiot w swej działalności gospodarczej. Działki te były przez nią postrzegane, jako " towar", który w roku 2009 był oferowany na sprzedaż w ramach prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej. Włączone do akt sprawy akty notarialne są tego dowodem.

Według Kolegium, nie sposób natomiast zgodzić się z postawioną przez Spółkę tezą, że grunty te miały status niewykorzystywanych/ niezajętych w prowadzonej przez nią działalności. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Spółka wobec spornych działek w rzeczywistości podejmowała czynności składające się na profil prowadzonej przez nią zarejestrowanej działalności gospodarczej, na potwierdzenie czego Kolegium przypomniało, że przedmiotem działalności Spółki był obrót nieruchomościami i przygotowanie nieruchomości pod zabudowę.

Zdaniem Kolegium, taki sposób wykorzystywania przez odwołującą się Spółkę nabytych przez nią w roku 2007 gruntów świadczy, że działki sklasyfikowane jako użytki rolne, winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości.

Na potwierdzenie swojego stanowiska Kolegium przywołało wyrok NSA z dnia z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 190/15, w którym Sąd ten wskazał, że o spełnieniu przesłanki zajęcia gruntu na działalność gospodarczą w przypadku podmiotu zajmującego się budownictwem mieszkaniowym "świadczą podjęte przez niego wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), ale przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno-kanalizacyjnych". Jak dalej wskazało Kolegium, Sąd ten przychylił się do stanowiska Sądu I instancji, który zanegował twierdzenia skarżącej, że dopiero wykonywanie działalności na konkretnych działkach stanowi o faktycznym zajęciu spornej nieruchomości na prowadzenie tej działalności, co zdaniem Spółki następowało etapami. Zdaniem tego Sądu, "podejmowanie wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z uzyskaniem pozwoleń na budowę (w 2008 r.) oraz zawarciem i realizacją umów mających na celu doprowadzenie mediów (wody i prądu w roku 2008 i 2009) niezbędnych do zainicjowania procesu realizacji zamierzenia gospodarczego jakim jest budowa osiedla jednorodzinnego - stanowi prowadzenie działalności gospodarczej na zajętej nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l."

Podobne stanowisko – jak dalej wskazało Kolegium - zajął NSA w wyroku z dnia 12.04.2012r, sygn. akt II FSK 1771/10 , przywołane przez organ I instancji, w którym Sąd w stosunku do przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami stwierdził, że grunty są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej także w przypadku, gdy są one przedmiotem gospodarczego obrotu.

Kolegium wskazało przy tym, że odwołująca Spółka nie zanegowała ustaleń organu podatkowego I instancji, że wprowadziła do gospodarczego obrotu grunty, na które uzyskała w roku 2007 warunki zabudowy. Co prawda z wydruków pochodzących ze stron internetowych, włączonych przez organ do akt sprawy, na których Spółka oferuje do sprzedaży działki na Osiedlu "[...]", nie wynika data utworzenia strony, to jednak obrót działkami przeznaczonymi pod zabudowę niewątpliwie miał miejsce w roku 2009, co można ustalić z wpisów zmian podmiotowych do ewidencji gruntów i budynków, z wpisów do KW nr [...], korekt deklaracji [...] składanych przez stronę oraz aktów notarialnych zgromadzonych przez organ .

Nadto, Kolegium podniosło, że bezsporną wydaje się okoliczność, że grunty sklasyfikowane jako użytki rolne nie były przez Skarżącą zajmowane dla potrzeb prowadzenia działalności rolniczej. Tym samym, w ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy z dokumentów był wystarczający do ustalenia, że odwołująca Spółka zajęła w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazane w zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji grunty na prowadzenie działalności gospodarczej.

Dalej Kolegium odniosło się do protokołu z oględzin nieruchomości z dnia 7.08.2015 r., zakwestionowanego przez Spółkę, stwierdzając, że w istocie nie zawiera on podpisów osób uczestniczących przy czynnościach (oprócz inspektora sporządzającego ten protokół), jak również nie zawiera wzmianki o przyczynie braku złożenia podpisów przez osoby, które na wyznaczony przez organ - pismem z dnia 28.07.2015r. (doręczonym Skarżącej w dniu 29.07.2015 r.), na termin oględzin przybyły, co stanowi o uchybieniu przez organ art. 173 O.p.

Kolegium wskazało, że z wyjaśnień do protokołu złożonych przez Spółkę w dniu 28.08.2015 r. wynika, że Spółka kwestionuje ustalenie organu, iż nieruchomość jest w całości ogrodzona, twierdzi, że ogrodzenie znajduje się pomiędzy osiedlem Kwiatowym oraz jej działkami i zostało wykonane przez właściciela tego osiedla oraz w pasie drogowym ul. Jeziornej. Dalej Spółka wskazuje, że w działce nr [...] znajduje się sieć wodociągowa, kanalizacyjna, energetyczna, gazowa, a także instalacja oświetleniowa drogi oraz odprowadzająca wody opadowe. W głąb działek, będących własnością Spółki, nie prowadzą żadne przyłącza, które znajdują się w działce drogowej. Nadto, Spółka wyjaśnia, że tzw. wąsy, czyli rury instalacji wodnej, w trakcie prac przy budowie drogi zostały zasypane i z racji swojej długości mogą wchodzić na działki sąsiadujące z działką drogową. Podkreśla nadto, że w żadnej działce nie znajdują się przyłącza, że ich budowa na tym etapie byłaby nieracjonalna, a poza tym Spółka nie jest wykonawcą przyłączy.

W ocenie Kolegium, podstawowym środkiem dowodzenia w procesie podatkowym są dokumenty, natomiast oględziny nieruchomości, których przedmiotem było ustalenie stanu nieruchomości sprzed 5 lat, nie mogą być postrzegane jako istotny dowód w procesie dowodzenia. Dowód taki na pewno nie może być dowodem samodzielnym.

Zdaniem Kolegium, analiza dowodów z dokumentów zgromadzonych w sprawie pozwala na ustalenie, w jakim zakresie odwołująca Spółka budowała sieci oraz drogi wewnętrzne i na jakiej działkach były prowadzone prace budowlane. Zatem, w zakresie przyłączy do sieci kanalizacyjnej na podstawie zapisów dziennika budowy nr [...] można ustalić, że Skarżąca wybudowała 127 przyłączy przypisanych poszczególnym działkom, co nie oznacza, że przyłącza te musiały zostać wprowadzone w głąb działek i faktycznie mogą się znajdować w granicach działki [...]. Co do rur instalacji wodnych Spółka przyznała, że mogą one ingerować w działki sąsiadujące z działką drogową. Tłocznia ścieków została wybudowana na działce nr [...], przy czym jak wskazano wyżej, działka ta uległa podziałowi na działki [...]. Drogi wewnętrzne na osiedlu Horyzont zostały wybudowane na działce nr [...], co również wynika z pozwolenia na budowę drogi wewnętrznej, z zapisów ewidencji gruntów i budynków. Z kolei z dziennika budowy nr [...] wynika, że na działkach [...] oraz [...] (ta działka uległa podziałowi) została wykonana instalacja oświetleniowa. Podobnie z decyzji o udzieleniu pozwolenia na budowę sieci gazowej wynika, że terenem budowy była działka nr [...]

Wobec tego, w ocenie Kolegium, przeprowadzenie dowodu z oględzin nieruchomości nie było konieczne, skoro organ zgromadził dowody z dokumentów, z których bezpośrednio wynika rodzaj prowadzonych przez odwołującą Spółkę prac budowlanych, ich lokalizacja, daty wykonania poszczególnych robót, daty odbioru. Wykonane zaś w sierpniu 2015 r. zdjęcia nieruchomości nie mogą ze swej istoty obrazować stanu istniejącego w roku 2009.

Dlatego też – jak wyjaśniło Kolegium - nie przypisano znaczącej wartości dowodowej protokołowi z oględzin nieruchomości z dnia 7.08.2015 r., spisanego na okoliczność ustalenia stanu, w jakim znajdowała się nieruchomość Spółki w roku 2009.

Odnośnie powstałego sporu co do uzbrojenia działek objętych decyzją w media Kolegium wskazało, że na rynku nieruchomości wobec braku prawnie ustalonej definicji działki uzbrojonej, przyjmuje się, że działka w pełni jest uzbrojona, gdy posiada przyłącze elektryczne, gazowe, wodne, kanalizacyjne wybudowane fizycznie w obrębie danej działki, mająca nadto dostęp do drogi publicznej (również poprzez drogę wewnętrzną), lub gdy w bliskim sąsiedztwie działki znajdują się ww. sieci i istnieje możliwość podłączenia danej działki do tych sieci.

W przedmiotowej sprawie – jak wskazało Kolegium - zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że przyłącza do sieci znajdują się na terenie poszczególnych działek. Wszystkie bowiem przyłącza znajdują na działce drogowej, tj. [...], na co wskazuje Spółka. Ta okoliczność znajduje również potwierdzenie w aktach notarialnych dokumentujących sprzedaż działek, w których odwołująca Spółka zobowiązuje się do uzbrojenia działek poprzez wpięcie do sieci.

Zdaniem Kolegium, nie przesądzając jednak kwestii uznania danych działek za uzbrojone, czy też nieuzbrojone, nie ulega wątpliwości, że wszystkie działki, należące do odwołującej Spółki, przez przygotowanie w działce drogowej stosownych dla nich przyłączy miały zapewnioną możliwość wpięcia do poszczególnych sieci. I to, zdaniem Kolegium, jest fakt istotny w niniejszej sprawie. Oczywistym jest przecież, że wybudowane na działce [...] media, nie mają służyć działce drogowej ( poza siecią oświetlenia), a działkom sąsiadującym z drogą.

W związku z tym Kolegium nie podzieliło zarzutów Spółki o niepełnym zgromadzeniu przez organ podatkowy I instancji materiału dowodowego. Wbrew twierdzeniu odwołującej Spółki, organ zasadnie przyjął, że wszystkie działki opisane w decyzji były zajętymi przez cały rok 2009 na prowadzoną przez Spółkę działalność gospodarczą. Wniosek taki organ mógł wyprowadzić z dokumentów zgromadzonych w sprawie.

W ocenie Kolegium, w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, że odwołująca Spółka nie zabudowała działek (poza dwiema wskazanymi przez pełnomocnika Spółki, których budowa zakończyła się w latach późniejszych), bowiem jej zamierzeniem gospodarczym było przygotowanie [...] działek pod zabudowę mieszkaniową (stworzenie warunków prawnych i faktycznych do powstania osiedla) i wprowadzenie tych działek do obrotu gospodarczego. Takie zamierzenie odwołująca Spółka zrealizowała. Wskazano również, że nie ma przy tym znaczenia, jak potwierdził NSA w wyroku z dnia z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 190/15, że dane przedsięwzięcie było realizowane etapami. Materiał zgromadzony w sprawie obejmujący stan faktyczny istniejący po roku 2009 stanowi zaprzeczenie twierdzeniu odwołującej Spółki, że przedsięwzięcie określone w decyzji o warunkach zabudowy nieruchomości było jedynie planem czy intencją na przyszłość. Spółka – zdaniem Kolegium - wykonała w roku 2009 czynności faktyczne wskazujące na zajęcie gruntu na działalność gospodarczą, tj. wprowadziła do obrotu nabyte działki, jak również przystąpiła do wykonania w terenie, uzbrojenia dla potrzeb powstania osiedla mieszkaniowego. W następnych zaś latach kontynuowała te prace, jak również zbywała kolejne działki.

Tym samym, za niezasadne Kolegium uznało zarzuty naruszenia art. art. 121, 122, 180 § 1, 181, 187 § 1, 188 i 191 O.p. Zdaniem Kolegium, organ podatkowy I instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i przepis ten w niniejszej sprawie właściwie zastosował, a do opodatkowania przedmiotowych nieruchomości przyjął właściwą stawkę podatkową, bowiem grunty oznaczone użytkiem rolnym zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej są gruntami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Natomiast uchybienie organu przy pozyskiwaniu dowodu z oględzin nieruchomości, nie miało wpływu na wynik postępowania, gdyż okoliczności istotne dla sprawy zostały ustalone w oparciu o zgromadzone przez organ dowody z dokumentów.

Sumując, w ocenie Kolegium, organ podatkowy I instancji zasadnie odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009, skoro zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji złożonej przez Spółkę w roku 2009, skorygowanej przez organ zawiadomieniem z dnia 27.11.2009 r., równało się dokonanej przez niego wpłacie, tj. kwocie [...] zł. Za nieprawidłową natomiast uznać należy korektę złożoną przez Spółkę w dniu 30.12.2014 r., w której Spółka wykazała podatek w wysokości [...] zł, przyjmując do obliczenia zobowiązania zaniżoną powierzchnię gruntów związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Końcowo, odnosząc się do wniosku Spółki co do wyznaczenia rozprawy (zawartego w odwołaniu) , Kolegium wskazało, że pismem z dnia 29.04.2016 r. w trybie art. 169 w związku z art. 200a § 2 O.p. wezwano pełnomocnika odwołującej Spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku w zakresie uzasadnienia potrzeby przeprowadzenia rozprawy, wskazania - jakie okoliczności sprawy powinny być wyjaśnione i jakie czynności powinny być dokonane na rozprawie - pod rygorem pozostawienia złożonego wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało doręczone pełnomocnikowi w dniu 29.04.2016 r. Wobec pozostawienia wezwania organu bez odpowiedzi i upływu wyznaczonego terminu na realizację wezwania, organ postanowił o pozostawieniu wniosku strony bez rozpatrzenia.

Nie zgadzając się z wyżej opisaną decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 07.06.2016 r., Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] żądając uchylenia zaskarżonej decyzji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. przepisów art. art. 121, 122, 180 §1, 181, 187 § 1, 188, 191 i 210 O.p. polegające na braku wnikliwego zbadania i rozważenia wszystkich okoliczności sprawy i braku zgromadzenia w jej toku wyczerpującego materiału dowodowego, oraz dokonanie błędnych ustaleń faktycznych w szczególności przez:

- błędne ustalenie, że działki rolne posiadane przez Skarżącą były zajęte

przez nią na działalność gospodarczą i powoływanie się przy tym przez

organ podatkowy na okoliczności sprzeczne z materiałem dowodowym

zgromadzonym w aktach niniejszej sprawy, w szczególności

dotyczących rozmów z [...] (nieutrwalonych w żadnej, nie tylko zgodnej z O.p. formie, czy też uzbrojenia nieruchomości i ich ogrodzenia, czyli wskazywania wprost na fakty nieprawdziwe związane z ich zabudową (w latach późniejszych), uzbrojeniem (w latach późniejszych i tylko dwie działki),

- powoływanie się na stan działek, w tym uzyskiwane dla nich decyzje, w okresie późniejszym niż rozpatrywany w niniejszej sprawie,

- pominięcie wyjaśnień Skarżącej do "protokołu" organu podatkowego z dnia 7 sierpnia 2015 r., z których jasno wynika, że na żadnej nieruchomości nie wybudowano przyłączy, a ogrodzenie nieruchomości i to od jednej strony, zostało wzniesione przez osobę trzecią,

- błędne uznanie, że nieruchomości zostały przez Skarżąca uzbrojone, gdy uzbrojona była jedynie działka gruntu nr [...], na której wybudowano drogę z oświetleniem media i to jedynie tej działki dotyczą przytaczane przez organ w uzasadnieniu decyzji, pozwolenia na budowę instalacji, wykonane uzbrojenie czy też wykonana droga, a w dodatku wykonanie tych instalacji nastąpiło w latach późniejszych niż okres, którego dotyczy niniejsza sprawa,

- uznanie, że intencją Skarżącej było wykonywanie na nieruchomościach

działalności gospodarczej, a także, że to intencje podatnika a nie

podejmowane przez niego czynności faktyczne, stanowią o klasyfikacji

gruntu dla celów podatku od nieruchomości, pomimo, że wszystkie

nieruchomości posiadają oznaczenie [....] w ewidencji gruntów, a Skarżąca zajmowała nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej dopiero w momencie, gdy pojawiała się osoba chętna na ich zakup; w tym bowiem momencie rozpoczynały się procedury odrolnienia gruntu, uzyskiwania na niego pozwoleń na budowę i inne czynności faktyczne skutkujące utratą przez tą nieruchomość charakteru rolnego, w tym budowa,

- uznanie, że Skarżąca jako deweloper prowadziła działalność w istocie jak pośrednik nieruchomości, gdzie towarem miały być grunty rolne, w sytuacji gdy Skarżąca prowadziła działalność deweloperską polegającą na uzbrajaniu gruntów, budowie na niech domów, sprzedaży na rzecz osób trzecich, co prowadzi do uznania, że każdy deweloper posiadający tzw. "[....]" stanowiący np. działki rolne, który może w każdej chwili wykorzystać w ramach swoje działalności gospodarczej, niejako automatycznie ma zajęty ten grunt w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, nawet jeśli faktycznie nie dokonuje na tych działkach czynności skutkujących ich odrolnieniem,

- uznaniu, że zabudowa działki nr [...], która została zabudowana dopiero w 2013 r. (tłocznia ścieków), oraz działki nr [....] (droga, media i oświetlenie), może mieć wpływ na kwalifikację pozostałych nieruchomości w okresie, którego dotyczy niniejsza sprawa, jako zajętych na działalność gospodarczą Skarżącej,

- pominięcie okoliczności, że w okresie, którego dotyczy decyzja, nieruchomości Skarżącej nie były zabudowane i stanowiły grunt rolny, tak samo jak nie były zabudowane działki nr [....] (drogi, media i przepompownia), które zostały zabudowane dopiero w 2013 r. i dopiero począwszy od tego roku mogą być ewentualnie uważane za zabudowane instalacjami, które w ocenie organu podatkowego pełnią rolę wskazującą na zajęcie pozostałych nieruchomości (przedmiotu niniejszej sprawy) w ramach działalności gospodarczej Skarżącej; skoro rozpatrywanym okresie inwestycje (uzbrojenie i drogi) na tych dwóch działkach nie były wykonane, to nie mogą one być uznawane za istniejące w tym roku i obejmujące, jak podkreśla organ podatkowy, cały kompleks nieruchomości,

- art. 173 O.p. przez sporządzenie protokołu z czynności oględzin, który nie może stanowić dowodu w sprawie z uwagi na braki formalne tego dokumentu polegające na nie uzyskaniu podpisów osób uczestniczących w tej czynności, dopuszczenia do udziału w czynności osób nieuprawnionych, stwierdzenia w protokole oględzin z 2015 r. stanu nieruchomości na rok 2015 r. w dodatku określonego błędnie, w szczególności w zakresie uzbrojenia nieruchomości czy ich ogrodzenia,

- art. 210 §4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia Decyzji w sposób, z którego nie wynika jakie konkretne działki i konkretnie kiedy, zostały w ocenie organu zajęte pod działalność gospodarczą, i co uniemożliwia weryfikację stanu faktycznego sprawy przyjętą przez organ.

II. przepisów prawa materialnego w postaci art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez jego błędną wykładnię i niezastosowanie polegającą na przyjęciu, że:

- grunty będące w posiadaniu Skarżącej, które są niezabudowane, pozbawione uzbrojenia, a jedynie przeznaczone pod ewentualną zabudowę z uwagi na decyzję o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, oznaczone symbolem [....] w ewidencji gruntów, są automatycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez dewelopera,

- "zajęciem" jest już sam fakt, że stanowią one własność podmiotu, który zajmuje się obrotem nieruchomościami i budową na nich domów,

- brak faktycznego i trwałego odrolnienia nie jest wymagany do uznania, że nieruchomość utraciła rolny charakter,

w sytuacji gdy przepis ten powinien być rozumiany w ten sposób, że grunty "zajęte" to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności faktyczne, składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, w szczególności wykonywana jest zabudowa tych gruntów lub inne czynności definitywnie zmieniające charakter tych nieruchomości (poprzez faktyczne odrolnienie).

W uzasadnieniu skargi Skarżąca przedstawiła stan faktyczny sprawy, po czym obszernie odniosła się do jej zarzutów, w pierwszej kolejności - do zarzutów naruszenia prawa materialnego, a następnie do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, zaś końcowo - do wadliwości protokołu oględzin z dnia 07.08.2015 r.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, zwracając ponownie uwagę na orzeczenia NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r. oraz z dnia 14 maja 2015 r., które zdaniem Kolegium wskazują na właściwa interpretację przepisów, którą organy podatkowe zastosowały w niniejszej sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w [...] z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Zgodnie z przepisem art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień lub innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej "P.p.s.a.", sprawowana jest przez sądy administracyjne w oparciu o kryterium zgodności z prawem, przy czym stosownie do art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W myśl zaś do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną.

Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 07.06.2016 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy [...] z dnia 02.03.2016 r., którą odmówiono Skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [....] zł.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji w oparciu o wskazane wyżej kryterium zgodności z prawem stwierdził, że nie narusza ona ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czego dla uwzględnienia skargi wymagają przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a.

W rozpoznawanej sprawie zarzuty skargi dotyczą naruszenia prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz naruszenia przepisów postępowania (art. art. 121, 122, 173, 180 § 1,181,187 § 1,188,191 i 210 § 4 O.p.), a ich istota sprowadza się do kwestionowania przyjętej przez organ tezy, że sporne działki mimo, iż w ewidencji gruntów oznaczone są symbolem "R", to były zajęte przez Spółkę w podatkowym roku 2009 na działalność gospodarczą w myśl art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Wyjaśnić przy tym należy, że w sytuacji gdy skarga zawiera zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, to kontroli zastosowanego w sprawie przepisu prawa materialnego należy dokonać dopiero wówczas, gdy Sąd dojdzie do przekonania, że organ przeprowadził postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami postępowania, a zatem, gdy dokonane przez organ ustalenia nie były wadliwe albo nie zostały skutecznie podważone przez stronę postępowania. Przypomnieć przy tym należy, że sąd administracyjny nie ma uprawnień do dokonywania ustaleń za organ, a jedynie może dokonać ich oceny co do zgodności z prawem.

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie ustalenia dokonane przez organ nie naruszają zasad postępowania przewidzianych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa w stopniu wymagającym wyeliminowanie zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego, w związku z czym ustalenia te Sąd przyjął jako podstawę faktyczną rozstrzygnięcia.

Podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania w ocenie Sądu są bezpodstawne. Stosownie do art. 120 O.p. organy administracji publicznej zobowiązane są działać na podstawie przepisów prawa i prowadzić postępowanie w taki sposób, aby został zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy i był wystarczający dla wyjaśnienia istotnych, mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności (art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.), tutaj, czy działania podejmowane przez Skarżącą w zakresie spornych gruntów w podatkowym roku 2009 wyczerpały ustawowe znamiona określenia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" w kontekście art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wymogom tym organy podatkowe obu instancji w pełni dochowały, zaś sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada warunkom przewidzianym w art. 210 § 4 O.p., zawiera bowiem wyczerpującą argumentację swojego stanowiska, w pełni popartą dowodami zgromadzonymi w sprawie oraz racjami prawnymi.

Przechodząc do merytorycznej oceny sprawy, w pierwszej kolejności należy się odnieść do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009.

Sąd analizując tę kwestię stwierdził, że prawidłowo Kolegium uznało, iż sprawa określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2009 mogła zakończyć się wydaniem decyzji z dnia 25.01.2016 r., na mocy której - po uprzednim uchyleniu decyzji organu podatkowego I instancji z dnia 31.08.2015 r. - ostatecznie umorzono postępowanie w tej sprawie w trybie art. 208 O.p. wobec przedawnienia tego zobowiązania podatkowego z dniem 31.12.2014 r.

Zgodnie z art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, Skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 rok w dniu 30.12.2014 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co skutkowało obowiązkiem organu podatkowego wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie okoliczności podnoszonych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W ww. wniosku Skarżąca wskazała, że jest właścicielem gruntów w obrębie [...], dla których Sąd Rejonowy w [...] prowadzi księgi wieczyste o nr [...], i które według ewidencji są sklasyfikowane jako grunty rolne o symbolu [....],oraz [...], przy czym we wniosku tym zastrzegła, że do prowadzenia działalności gospodarczej skarżąca Spółka przeznaczyła jedynie działki o nr [....] o powierzchni [...] m² (działka drogowa) oraz działki o nr [....], każda o powierzchni [....] m² (działki budowlane), natomiast na pozostałych posiadanych działkach nie jest i nie była w 2009 r. prowadzona żadna działalność gospodarcza.

Nie jest sporne, że podatnikami podatku od nieruchomości są osoby prawne będące właścicielami nieruchomości (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.) oraz, że przedmiotem opodatkowania za rok 2009 są ww. działki (obejmujące działki o numerach: od [....]), które w ewidencji gruntów i budynków są sklasyfikowane jako grunty rolne o symbolu [...]oraz [...].

Poza sporem pozostaje także okoliczność, że od dnia 04.07.2007 r. wszystkie wskazane wyżej działki od nr [...] stanowią własność skarżącej Spółki, która od dnia 15.03.2007 r. posiada status przedsiębiorcy, co potwierdza odpis z Rejestru Przedsiębiorców KRS o nr: [...].

Nie są także sporne ustalenia organu co do daty zawarcia umowy spółki jawnej pod firmą "[....] Spółka Jawna z siedzibą w [...] (02.03.2007 r.) oraz zmiany firmy na: "[...]" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Jawna (w 2011 r.), a także co do przedmiotu jej działalności gospodarczej w roku 2009, tj. kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, wykonywanie instalacji budowlanych, wykonywanie robot wykończeniowych, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, przygotowanie terenu pod budowę, wznoszenie kompletnych budynków i budowli lub ich części.

Istota sporu sprowadza się natomiast do ustalenia, czy organy podatkowe obu instancji prawidłowo zakwalifikowały w roku podatkowym 2009 wszystkie ww. działki w obrębie [...], stanowiące własność Skarżącej (nie tylko niesporne działki o nr [....], tych bowiem Skarżąca nie kwestionuje co do zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej), jako przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Zdaniem Skarżącej, w rozpoznawanej sprawie przesądzające znaczenie o kwalifikacji spornych działek (oprócz niespornych działek o nr [...], a tym samym o wymiarze podatku od nieruchomości, mają tylko dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, gdyż organ podatkowy nie wykazał w sposób nie budzący wątpliwości, że wszystkie ww. grunty nabyte w lipcu 2007 r. zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Według Skarżącej, grunty "zajęte" w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności faktyczne składające się na prowadzenia działalności gospodarczej, w szczególności wykonywana jest zabudowa tych gruntów lub inne czynności definitywnie zmieniające charakter tych nieruchomości, w sposób skutkujący utratą ich rolnego charakteru, co zdaniem Skarżącej w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Zdaniem Skarżącej, niewystarczający dla uznania gruntu rolnego za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, sam zamiar podatnika związany z przyszłym sposobem jego wykorzystania, gdyż istotne jest podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu [...]". "Chodzi tutaj o działania faktyczne na gruncie polegające na ingerencji w grunt w taki sposób, aby powodowały one zmiany w gruncie uniemożliwiające jego wykorzystanie jako grunt rolny [...].". "Przy czym chodzi o pewne stałe przeznaczenie gruntu pod działalność gospodarczą, niezależnie od tego, czy czasowo jest ona wykonywana.".

Według zaś organów podatkowych, wszystkie grunty stanowiące własność Skarżącej (sporne i niesporne grunty, tj. działki od nr [....], mimo ich oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków symbolem [....] oraz [...], podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wobec ich zajęcia, tj. ich wykorzystywania jako przedmiotu i towaru w swojej działalności gospodarczej ze względu na jej profil (m. in. kupno i sprzedaż nieruchomości, przygotowanie terenu pod budowę, zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości) już od momentu ich nabycia (lipiec 2007 r.), a który w roku 2009 był oferowany na sprzedaż w ramach tej działalności skarżącej Spółki (sprzedaż nieruchomości). Zdaniem organu, nie miało znaczenia, że Skarżąca nie zabudowała działek, poza dwiema, których budowa zakończyła się w latach późniejszych, gdyż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie pozwolił na ustalenie, że zamierzeniem gospodarczym skarżącej Spółki było przygotowanie [...] działek pod zabudowę mieszkaniową (stworzenie warunków prawnych i faktycznych do powstania osiedla) i wprowadzenie tych działek do obrotu gospodarczego.

W tak zakreślonych ramach sporu rację należało przyznać organowi podatkowemu, jego stanowisko bowiem znajduje pełne oparcie w udokumentowanych okolicznościach faktycznych występujących w rozpoznawanej sprawie, a także w racjach prawnych.

Przypomnieć zatem w pierwszej kolejności należy, że zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Z kolei przepis art. 1a ust. 3 pkt 3 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w 2009 r.) przewiduje legalną definicję określenia "grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" przez które należy rozumieć - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Natomiast z przepisu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. wynika, że zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty stanowiące nieużytki, użytki ekologiczne, grunty zadrzewione i zakrzewione, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Mając na uwadze wyżej przytoczoną regulację prawną oraz fakt, że przedmiotem sądowej kontroli jest decyzja w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2009 (wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego), a zatem kontrola sprowadza się do ustalenia, czy w istocie organ podatkowy prawidłowo ocenił, że Skarżąca jako podatnik zapłaciła podatek w należnej wysokości, czy też w zawyżonej wysokości z przyczyn wskazanych we wniosku, tj. niezajęcia przez skarżącą Spółkę spornych nieruchomości (niesporne są działki o nr [...]) do prowadzenia swojej statutowej działalności gospodarczej - wskazać należy, że orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego niejednokrotnie zajmowało się tą sporną kwestią w kontekście użytego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. określenia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

I tak, w trafnie powołanym przez organ wyroku z dnia 12 kwietnia 2012 r, II FSK 1771/10, Naczelny Sąd Administracyjny, odnosząc się do spornej kwestii co do rozumienia określenia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. wskazał, że:

"Przepis ten należy czytać w powiązaniu z cytowanym już art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1915/09). Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75) i w orzecznictwie (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2007 r., II FSK 97/06), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów, decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że strona skarżąca jest przedsiębiorcą, zajmuje się obrotem nieruchomościami, sporne grunty (w okresie, za który naliczano podatek) były jej własnością. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego grunty są wykorzystywane na prowadzenie działalności gospodarczej (zajęte na prowadzenie tej działalności) zarówno w przypadku, gdy taka działalność jest na nich bezpośrednio prowadzona (np. wydobywanie kopalin, prowadzenie zakładu przemysłowego, handlowego, czy też usługowego), jak też w przypadku, gdy są one przedmiotem gospodarczego obrotu.".

Na potwierdzenie prawidłowości powyższego stanowiska przywołać przy tym należy również trafnie powołany przez organ wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., II FSK 190/1513, w którym Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że:

"Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. jest pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne lub leśne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Na tle powyższej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowiące własność skarżącej sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sklasyfikowane bowiem jako użytki rolne, w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, spełniały w analizowanym roku podatkowym przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę. Świadczą o tym podjęte przez nią wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), ale przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno – kanalizacyjnych. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego.".

Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela wyżej przedstawione poglądy NSA, przy czym orzeczenia te jednoznacznie wskazują na zasadność stanowiska organu w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy.

Istotne przy tym jest w rozpoznawanej sprawie, że Skarżąca - jak już wyżej wskazano - nie kwestionuje okoliczności, że jej przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami, i że tym profesjonalnie trudniła w roku 2009. Skarżąca jedynie podważa ustalenia organu, że ten nie wykazał jednoznacznie, które sporne działki były w roku 2009 faktycznie przez Nią zajęte (wykorzystywane) do prowadzonej przez Nią działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, organ w sposób nie budzący wątpliwości wykazał, że wszystkie sporne nieruchomości od momentu ich nabycia (w lipcu 2007 r.) skarżąca Spółka, a zatem i w podatkowym roku 2009, miała zajęte (wykorzystywała) w zakresie przedmiotu swojej działalności gospodarczej.

Zgodzić się należy z organem podatkowym, że w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy przesądzającego znaczenia co do kwalifikacji spornych gruntów w sprawie nie mają dane z ewidencji gruntów i budynków, gdyż niepodważone ustalenia faktyczne organu, znajdujące w pełni oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, wprost wskazują, że od momentu nabycia spornych działek (04.07.2007 r.) Skarżąca Spółka zajmowała (wykorzystywała) wszystkie nabyte w lipcu 2007 r. działki, bez wyjątku, do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Zdaniem Sądu, od początku nabycia spornych gruntów (lipca 2007 r.) wszystkie czynności (prawne i faktyczne) podejmowane przez Spółkę w związku z tymi działkami, stanowiły czynności składowe statutowej działalności gospodarczej Skarżącej, a ostatecznie zmierzały do realizacji celu gospodarczego Skarżącej, tj. sprzedaży spornych działek, bez wyjątku, i w efekcie osiągnięcia przychodu z tytułu realizacji tej statutowej działalności gospodarczej skarżącej Spółki (nabywanie nieruchomości w celu ich zbycia, po uprzednim ich uzbrojeniu), a świadczą o tym jednoznacznie wszystkie istotne w kontekście art. 2 ust. 2 u.p.o.l. elementy stanu faktycznego i argumentacja organu, znajdujące odzwierciedlenie w dowodach należycie powołanych przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W skardze zresztą sama Skarżąca wskazała, że: "Niewystarczający dla uznania gruntu rolnego za grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, sam zamiar podatnika związany z przyszłym sposobem jego wykorzystania, gdyż istotne jest podjęcie przez przedsiębiorcę na tych gruntach działań zmierzających do osiągnięcia przychodu [...]" (podkreślenie własne), co zdaniem Sądu właśnie ma miejsce w rozpoznawanej sprawie, a świadczy o tym chociażby sprzedaż w roku 2009 niezabudowanych działek o nr: [...], na mocy umów sprzedaży - aktów notarialnych zawartych w 2009, w których skarżąca Spółka zobowiązała się do ich uzbrojenia (załączonych do akt administracyjnych sprawy).

Moc dowodowa dokumentów urzędowych, a zatem i ewidencji gruntów i budynków, nie jest absolutna. Co więcej, bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu zasady prawdy materialnej. Przepis art.194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym wymienionych w § 1 i 2 tego artykułu. Przepis ten daje zatem podstawę do przeprowadzenia przeciwdowodu w odniesieniu do domniemania wiarygodności oraz w odniesieniu do domniemania autentyczności dokumentu urzędowego. Możliwe jest więc przeprowadzenie przeciwdowodu przeciwko treści dokumentu, jeżeli w sprawie daje się sformułować zarzut przeciwko jego treści oraz przeciwko jego formie, gdy można sformułować wniosek, iż dokument nie ma cech autentyczności. Inicjatywę wzruszenia dowodu może podjąć zarówno organ podatkowy, jak i strona postępowania. Nie ma przeszkód, ażeby przeprowadzenie przeciwdowodu zostało dokonane w toku postępowania podatkowego, jak również w odrębnym postępowaniu (LEX 2013, Piotr Pietrasz, Komentarz do art.194 O.p.).

Wobec tego, mogą mieć miejsce odstępstwa w drodze wyjątku od generalnej zasady bezwzględnego związania danymi zawartymi w ewidencji gruntów i budynków w sytuacji, gdy informacje zawarte w tej ewidencji pozostają w istotnej sprzeczności z udokumentowanymi działaniami samego podatnika (tutaj Skarżącej), tym bardziej gdy rozstrzygnięcie dotyczy udokumentowanych działań podatnika z przeszłości, zarówno faktycznych jak i prawnych.

W niniejszej sprawie organ wydał zaskarżone rozstrzygnięcie w dniu 07.06.2016 r., podczas gdy sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego z roku 2009. W takim przypadku organ podatkowy, będąc zobowiązanym do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art.122 O.p.), obowiązany był do pominięcia informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków, które są sprzeczne z okolicznościami potwierdzonymi dokumentami urzędowymi, wiążącymi także organ, a które wykluczają możliwość zastosowania regulacji zawartej w ustawie podatkowej, mają bowiem znaczenie dla właściwego wymiaru podatku.

W wyroku z dnia 26 września 2014 r. sygn. akt II FSK 3099/12 (dostępny na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: "[...] uwzględniając kryterium mocy wiążącej ewidencji gruntów i budynków dla wymiaru podatku od nieruchomości, tj. ustalenia elementów przedmiotowych i podmiotowych zobowiązania podatkowego, zawarte w niej informacje można podzielić na dwie kategorie. Pierwszą z nich tworzą dane bezwzględnie wiążące organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane). Drugą kategorię stanowią natomiast informacje o względnej mocy wiążącej, tj. takie, których zgodność z rzeczywistym stanem prawnym lub faktycznym może być przy wymiarze podatku weryfikowana, przy zastosowaniu dopuszczalnych instrumentów procesowych (art. 180 § 1 w zw. z art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.).".

Zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem.

W myśl zaś art. 193 § 1 O.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§ 2). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (§ 3).

Takie dowody w rozumieniu art. 193 § 3 O.p, które jednoznacznie wykazały sprzeczność danych ewidencji z ustaleniami organu podatkowego, organ podatkowy w rozpoznawanej sprawie powołał i prawidłowo ocenił, co w konsekwencji uzasadniało odstępstwo od wiążącej organy podatkowej zasady bezwzględnego związania danymi z ewidencji gruntu i budynków w zakresie ustalania wymiaru podatku od nieruchomości. Skarżąca ustaleń tych w żaden sposób nie podważyła, a jedynie gołosłownie ograniczyła się do polemiki z prawidłową argumentacją faktyczną i prawną organu, że sporne grunty podlegały w roku 2009 opodatkowaniu podatkiem rolnym.

Tym samym, w ocenie Sądu, brak było podstaw do wzruszenia ustaleń organu podatkowego, które na podstawie wykazanych dokumentów, w tym urzędowych, stwierdziły, że wszystkie grunty stanowiące własność skarżącej Spółki, nabyte w lipcu 2007 r. (sporne i niesporne), mimo oznaczenia w ewidencji gruntów i budynków o symbolu [...] oraz [...], podlegały w roku 2009 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kluczowe bowiem znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej kwestii, a mianowicie, czy sporne grunty były w roku 2009 zajęte, czy też nie, w prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, miał całokształt okoliczności faktycznych sprawy udokumentowany spójnym i korespondującym ze sobą materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie, w tym także dokumentami urzędowymi, a w szczególności:

- odpis z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego o nr KRS: [...], z którego wynika, że skarżąca Spółka została zrejestrowana w KRS w dniu 15.03.2007 r., a nadto, że przedmiotem jej działalności gospodarczej są m.in.: kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek; wykonywanie instalacji budowlanych; wykonywanie robót wykończeniowych; zagospodarowanie i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek, przygotowanie terenu pod budowę; wznoszenie kompletnych budynków i budowli i ich części;

- pismo skarżącej Spółki z dnia 26.05.2009 r. (stanowiące uzupełnienie wniosku z dnia 05.05.2009 r. o rozłożenie na raty płatności zaległości podatkowej z powodu przewidywanych mniejszych przychodów wobec opóźnienia procesu sprzedaży w związku z brakiem przygotowania infrastruktury działek w założonym w harmonogramie czasie), z którego nie tylko wynika, że celem działalności gospodarczej tej Spółki jest uzyskiwanie przychodu z tytułu sprzedaży m. in. spornych działek, to nadto wprost wynika, że skarżąca Spółka jest podmiotem celowym, utworzonym tylko i wyłącznie po to, aby zrealizować opisane w tym piśmie zamierzenie gospodarcze; że prowadzi działalność, której celem jest m. in. uzbrojenie działek gruntu położonych w obrębie gminy [...], w powiecie stargardzkim, o numerach [...], których Spółka jest właścicielem, a potem ich zbycie. W piśmie tym m. in. również wskazano, że działki, zgodnie z wydanymi warunkami zabudowy (decyzja Wójta Gminy [...] nr [...] z dnia 27 sierpnia 2007 r. o warunkach zabudowy) przewidziane są pod zabudowę mieszkalną jednorodzinną. Jest to więc działalność typowo deweloperska, której celem jest uzbrojenie działek gruntu, a po ich uzbrojeniu w gaz, energię elektryczną, wodę oraz przyłącze odprowadzania ścieków komunalnych, zbycie na rzecz indywidualnych lub zorganizowanych nabywców. Dalej wskazano, że obszarem oddziaływania Spółki jest tylko i wyłącznie obszar Gminy [...]. Działalność Spółki jest zatem zgodna z rodzajem i zakresem (deklarowanej) działalności objętej wpisem do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego;

- decyzja Nr [...] Wójta Gminy [...] z dnia 21.08.2007 r., [...] o warunkach zabudowy na budowę zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej – o jakiej wyżej mowa w tiret drugie – której adresatem jest Skarżąca, obejmuje działki o nr.: od [...] w obrębie geodezyjnym [...], gm. [...], woj. zachodniopomorskie, przy czym warunki zabudowy i zagospodarowania terenu w zakresie rodzaju zabudowy i ilości i rodzaju projektowanych obiektów obejmuje 127 budynków mieszkalnych w zabudowie jednorodzinnej;

- decyzja Nr [....] Starosty [...] z dnia 11.12.2008 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenie na budowę dla skarżącej Spółki sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej i grawitacyjno-tłocznej (z lokalizacją tłoczni ścieków) oraz instalacji oświetleniowej dróg wewnętrznych, na działkach nr geod.: [....] obr. [...] oraz [...] obr. [...], gm. [...];

- decyzja Nr [...] Starosty [...] z dnia 14.05.2009 r. zatwierdzająca projekt budowlany i udzielająca pozwolenie na budowę dróg wewnętrznych zlokalizowanych na działce nr [...] oraz zjazdu z drogi gminnej wraz z pouczeniem Spółki jako inwestora o jej obowiązkach wobec nadzoru budowlanego oraz projektanta sprawującego nadzór nad zgodnością realizacji budowy z projektem - wydana w oparciu o przedłożone przez oświadczenie skarżącej Spółki o posiadanym prawie do dysponowania nieruchomością na cele budowlane (podkreślenie własne) oraz decyzję Wójta Gminy [...] Nr [...] o warunkach zabudowy (o której wyżej mowa, a dotyczącej działek o nr.: od [...] w obrębie geodezyjnym [...], gm. [...], woj. Zachodniopomorskie) oraz 4 egzemplarze projektu budowlanego z opiniami i uzgodnieniami;

- zawiadomienie Starosty [...] z dnia 15.09.2009 r. o zmianach w danych ewidencyjnych o nr [...] w zakresie wprowadzenia zmiany w dniu 15.09.2009 r. co do nazw osiedli i ulic, dokonanej na podstawie uchwały Rady Gminy [...] Nr [....] z dnia 25.06.2009 r. (w której w § 1 ust. 1 nadano nazwę urzędową osiedlom w miejscowości [...], tj. osiedle "[...]" dla terenu obejmującego działki o numerach geodezyjnych: od [...], zaś w § 2 w obrębie osiedla "[...]" nadano nazwy urzędowe siedmiu ulic dla terenu obejmującego część działki geodezyjnej nr [...], obręb [...], do którego przylegają wskazane działki geodezyjne o wskazanych numerach).

Już chociażby ww. dokumenty wprost wskazują, że wszystkie działki od dnia nabycia w dniu 04.07.2007 r., a zatem i sporne działki, nigdy nie były przez skarżącą Spółkę ani przeznaczone, ani też zajęte (wykorzystywane) do działalności rolnej, a wręcz przeciwnie od momentu ich nabycia były zajęte do statutowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącą w zakresie obrotu nieruchomościami, co sama Skarżąca podkreśliła w ww. piśmie z dnia 26.05.2009 r., wskazując, że jest Spółką celową, o czym wyżej mowa.

Istotne przy tym jest, że mimo wskazanej wyżej zmiany danych w ewidencji gruntów i budynków w zakresie wpisania nazwy osiedla "[...]" dla całego nabytego terenu, obejmującego działki o numerach geodezyjnych: od [....], nadal w ewidencji gruntów i budynków figuruje dla tych działek symbol: [....] jednakże te kwestie w zakresie zgłaszania zmian danych w ewidencji nie leżą w kompetencji organu podatkowego, lecz właściciela nieruchomości, a zatem do skarżącej Spółki. Wynika to z przepisów ustawy – Prawo geodezyjne i kartograficzne (art. 20 i następne).

Zgodzić się także należy z pozostałą argumentacją organu co do przyjętej tezy, że wszystkie działki nabyte w 2007 r. były zajęte przez Skarżącą do prowadzenia swojej działalności gospodarczej, a mianowicie, również z korekt składanych przez Spółkę w roku 2009, jak również z wpisów ewidencji gruntów i budynków wynika, że Spółka wprowadziła te działki do obrotu, bowiem chociażby w powołanych wyżej aktach notarialnych zawartych w 2009 r., dokumentujących sprzedaż działek, Spółka zobowiązywała się do uzbrojenia zbywanej działki w wodę, elektryczność, gaz, instalację odprowadzenia ścieków komunalnych oraz wybudowania dróg wewnętrznych w oznaczonym terminie.

Prawidłowość stanowiska organu potwierdza w istocie dokumentacja prawno-budowlana pozyskana i powołana przez organ podatkowy I instancji na potwierdzenie zasadności przyjętego stanowiska (w tym już wyżej powołane):

- uzyskana w 2007 r. decyzja Nr [...] Wójta Gminy [...] z dnia 21.08.2007 r., [...] o warunkach zabudowy na budowę zespołu zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej wolnostojącej, obejmująca działki o nr.: od [...] w obrębie geodezyjnym [...], gm. [...], woj. [....]

- uzyskane w 2008 r. wyżej już powołane pozwolenie na budowę sieci wodociągowej i kanalizacyjnej, sanitarnej grawitacyjno – tłocznej (z lokalizacją tłoczni ścieków oraz instalacji oświetleniowej dróg wewnętrznych na działkach nr [....](wyżej opisana decyzja z 11.12.2008 r. nr [...]);

- uzyskane w roku 2009 r. pozwolenie na budowę dróg wewnętrznych zlokalizowanych na działce nr [...] oraz zjazdu z drogi gminnej (decyzja z dnia 14.05.2009 r. nr [...]) oraz pozwolenie na budowę sieci gazowej średniego ciśnienia, zlokalizowanej na działce [...] (decyzja z dnia 31.03.2009 r.) oraz pozwolenia na budowę budynków mieszkalnych na niektórych z działek; w dniu 17.03.2009 r. Spółka uzyskała warunki przyłączenia do sieci elektroenergetycznej [...] Sp. z o.o. dla placu budowy [...] dz. nr [.....] w dniu zaś 27.04.2009 r. skarżąca Spółka zawarła umowę o przyłączenie do sieci placu budowy zlokalizowanego w [...] dz. Nr [...]

- w dniu 29.05.2009 r. Spółka przystąpiła do wykonywania budowy sieci wodociągowej i kanalizacyjnej sanitarnej (zawiadomienie o rozpoczęciu budowy z dnia 21.05.2009 r.). Pierwszy wpis do dziennika budowy nr [...], wydanego w dniu 12.05.2009 r., naniesiony został w dniu 01.06.2009 r., ostatni zaś w dniu 30.07.2009 r. Z wpisów w dzienniku wynika, że wykonano sieć wodociągową i kanalizacyjną sanitarną oraz 120 przyłączy kanalizacji, natomiast drugi tom dziennika budowy Nr [...] z dnia 17.10.211 r. dokumentuje kolejne etapy pracy budowy ww. sieci m.in. wykonanie montażu tłoczni ścieków (wpis z dnia 22.10.2012 r.), wykonanie 7 kolejnych przyłączy wodno-kanalizacyjnych;

- w dniu 10.12.2012 r. skarżąca Spółka zgłosiła zakończenia budowy sieci wodociągowej i kanalizacji grawitacyjno-tłocznej wraz z tłocznią ścieków - pismo [...] z dnia 7.01.2013 r.;

- pismem z dnia 19.11.2013 r. skarżąca Spółka zawiadomiła [...] o zakończeniu budowy dróg osiedlowych, prowadzonej na podstawie decyzji z dnia 14.05.2009 r. nr [...];

- pismem z dnia 22.11.2013 r. skarżąca Spółka zgłosiła zakończenie budowy osiedlowej sieci oświetlenia terenu na osiedlu "[...]" w [...], prowadzonej na podstawie decyzji nr [...] z dnia 11.12.2008 r., zmienionej decyzją 10.05.2012 r.

Wszystkie wyżej wskazane okoliczności nie są kwestionowane przez stronę skarżącą, a już tylko one wprost świadczą, że od początku nabycia (w lipcu 2007 r.) sporne i niesporne działki Skarżąca (jako gospodarczy podmiot celowy) zajęła na prowadzenie swojej statutowej działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami przez podejmowanie etapami wobec wszystkich działek czynności prawnych i faktycznych, realizując opisane w ww. piśmie z dnia 26 maja 2009 r. przedsięwzięcie gospodarcze przez uzbrojenie nabytej w lipcu 2007 nieruchomości, składającej się z 127 działek, w celu ich zbycia na rzecz indywidualnych bądź zorganizowanych nabywców.

A zatem, zgodzić się należało z tezą Kolegium, że grunty będące przedmiotem zaskarżonej decyzji w roku 2009 były zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Nie budzi bowiem wątpliwości Sądu w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w rozpoznawanej sprawie, że Spółka na wszystkich nabytych w 2007 r. gruntach prowadziła działalność zgodnie ze swoim przedmiotem działalności gospodarczej, na którą składało się przygotowanie terenu pod zabudowę oraz sprzedaż działek. Nie budzi również wątpliwości, że Spółka uzyskując w roku 2007 decyzję o warunkach zabudowy dotyczącej działek od nr [...], obejmującej budowę 127 budynków jednorodzinnych, oferowała do zbycia działki dla celów zabudowy, skoro w wyżej powołanych aktach notarialnych zawartych w 2009 r. zobowiązywała się do uzbrojenia zbywanych działek w media oraz budowy dróg wewnętrznych, niekiedy pod rygorem kar umownych.

Zgodzić się również należało z Kolegium, że faktycznie już 2009 r. Spółka rozpoczęła także prace w terenie, umożliwiające powstaniu na przedmiotowych działkach Osiedla "[...]", rozpoczynając od budowy sieci wodno-kanalizacyjnej. Mimo, że prace te koncentrowały się na działce nr 132/1, to jednak nie ulega wątpliwości, że były podjęte dla potrzeb wszystkich działek stanowiących własność skarżącej Spółki, a jak już wielokrotnie wskazywano, przedmiotem działalności gospodarczej Spółki była sprzedaż działek, wykonywanie instalacji budowlanych, ale także przygotowywanie terenu pod budowę. Przy tym teren realizacji budowy określony został w decyzji o warunkach zabudowy jako działki [...] obręb [...], Spółka natomiast dla tak zdefiniowanego placu budowy uzyskała przyłączenie do sieci elektroenergetycznej [...] sp. z o. o . i wykonała w efekcie sieci i drogi, na które uzyskała w roku 2008 i 2009 pozwolenia na budowę.

Kolegium przy tym trafnie podkreśliło, że teren realizacji zabudowy oznaczony w decyzji o warunkach zabudowy z dnia 21.08.2007 r., jako dz. [...], jest tożsamy z wykazanymi działkami w zaskarżonej decyzji organu podatkowego I instancji (z uwzględnieniem dokonywanego przez Spółkę obrotu tymi działkami), bowiem kolejne działki oznaczone nr [...], powstały po podziale: dz. nr [...], która została podzielona na działki nr [...], oraz działki [..], podzielonej na działki [...], co wynika z wprowadzonej zmiany do ewidencji gruntów o nr [...] Okoliczności tych Skarżąca nie kwestionuje.

Wobec tego przyznać należało Kolegium, że rację miał organ podatkowy I instancji uznając, iż wszystkie działki objęte zaskarżoną decyzją od 01.01.2009 r do 31,12.2009 r. były działkami zajętymi przez Skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l.

Odnośnie do zarzutu skargi co protokołu z czynności oględzin, który nie może stanowić dowodu w sprawie, gdyż nie zawiera podpisów osób uczestniczących w tej czynności, właściwie organ uznał, że nie jest to jedyny dowód w sprawie, gdyż organ rozstrzygał sporną kwestię na podstawie całokształtu okoliczności występujących w sprawie znajdujących oparcie w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach administracyjnych sprawy.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że wszystkie sporne działki w roku 2009 były działkami zajętymi przez Skarżącą na prowadzenie działalności gospodarczej zgodnie z przedmiotem jej działania zmierzającym do uzyskania przychodu. Wszystkie wyżej wskazane czynności, zarówno prawne jak i faktyczne, stanowiły część składową statutowej działalności gospodarczej Skarżącej w zakresie obrotu nieruchomościami od chwili nabycia spornych działek (lipiec 2007 r.), i w związku z tym grunty te podlegały w 2009 r. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., według stawki właściwej dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków w myśl art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.). A tym samym istniała podstawa do odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

W świetle zatem powyższego, odnosząc się do zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.) Sąd nie znalazł podstaw do ich uwzględnienia jako zasadnych. Także – jak już wyżej wskazano - podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania uznać należało za bezpodstawne, organy podatkowe bowiem prowadziły postępowanie w sposób, który pozwolił zgromadzić materiał dowodowy wystarczający dla wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia spornej materii w zakresie przepisu materialnego zawartego art. 2 ust. 2 u.p.o.l (art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p.), a mianowicie, czy działania podejmowane przez Skarżącą w zakresie spornych gruntów w podatkowym roku 2009 wyczerpały ustawowe znamiona określenia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej". Organy podatkowe obu instancji w pełni dochowały zasadom postępowania podatkowego określonych przepisami ustawy – Ordynacja podatkowa, zaś sporządzone uzasadnienie zaskarżonej decyzji odpowiada ustawowym warunkom wymaganym w art. 210 § 4 O.p.

Sumując, wskazać należy, że skoro z przedstawionych okoliczności faktycznych znajdujących oparcie w zgromadzonym materiale dowodowym sprawy, w tym w dokumentach urzędowych, oraz racji prawnych jednoznacznie wynika, że miarodajny przy wymiarze podatku od nieruchomości przez organy podatkowe jest cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie, to bez względu na sposób zakwalifikowania spornych gruntów w ewidencji gruntów i budynków w myśl art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.), należało uznać, że wszystkie grunty nabyte przez Skarżącą w lipcu 2007 r. podlegały w roku 2009 opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a w związku z tym nie wystąpiła podstawa do stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r.

Mając powyższe okoliczności na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżone decyzje nie naruszyły przepisów prawa materialnego ani procesowego w stopniu mającym lub mogącym mieć istotny wpływ na wynik spraw, i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił jako niezasadną.