Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 608/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2012-07-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: uchylono zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 4,  art. 239a
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 154 par. 4 i  par. 7
journal: Dz.U. 2005 nr 229 poz 1954
law: Ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.
article: art. 145 lit. 1 pkt 1 lit. a
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Sygn. akt I SA/Kr 608/12 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 4 lipca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Maja Chodacka, Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Protokolant: Anna Boczkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012 r., sprawy ze skarg M. B. "P." w C., na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia 6 marca 2012 r. Nr[...], [...],, [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2006 r., I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji, II. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane do chwili uprawomocnienia się wyroku, III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 10 981 zł (dziesięć tysięcy dziewięćset osiemdziesiąt jeden złotych 00/100).


UZASADNIENIE

Zaskarżonymi decyzjami Nr [...],[...] oraz [...] z dnia 6 marca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: O.p.) utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...],[...] oraz [...] z dnia 12 października 2011 r. określające M. B. (dalej: skarżącej) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do czerwca oraz lipiec i sierpień 2006 r.

Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następujących okolicznościach.

Skarżąca prowadziła w 2006 r. w C. działalność gospodarczą pod firmą "P.". Postępowanie kontrolne przeprowadzone u skarżącej wykazało nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług za okresy: od stycznia do czerwca oraz za lipiec i sierpień 2010 r. Wobec tego decyzją z dnia 12 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług: za styczeń 2006 r. w kwocie 5.804,00 zł, za luty 2006 r. w kwocie 13.370,00 zł, za marzec 2006 r. w wysokości 29.303,00 zł, za kwiecień 2006 r. w wysokości 16.032,00 zł, za maj 2006 r. w kwocie 10.765,00 zł oraz za czerwiec 2006 r. w kwocie 6.317,00 zł. Ponadto odrębnymi decyzjami z tego samego dnia organ podatkowy określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2006 r. w wysokości 6.008,00 zł oraz za sierpień 2006 r. w kwocie 15.587,00 zł. W podstawie prawnej decyzji podano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: u.k.s.), art. 21 § 3 O.p. oraz art.. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakwestionował prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez: "D." w K., S., "I." w Z. oraz przez Z. Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że ww. faktury zostały wystawione przez podmioty nieistniejące, a zatem dokumentują transakcje, które nie zostały dokonane pomiędzy skarżącą a tymi przedsiębiorcami. Dane kontrahentów skarżącej ujawnione na ww. fakturach są niepoprawne lub należą do innych podmiotów, które nie pozostawały w stosunkach gospodarczych ze skarżącą. Z kolei firmy, pod którymi miałyby funkcjonować nie są ujawnione w ewidencji prowadzonej przez właściwe organy gmin. Organ ustalił, że w imieniu ww. podmiotów (M. B., "I.", "D.") działał A. W., który wcześniej we własnym imieniu współpracował ze skarżącą w zakresie dostaw złomu. Zapłata za transakcje następowały w formie gotówkowej do rąk A. W. Skarżąca nie weryfikowała umocowania A. W. do działania w imieniu ww. podmiotów. Wobec powyższego organ zastosował art. 88 ust. 1, 2 i 3a pkt 1 lit. "a" u.p.t.u., gdyż w ocenie organu skarżąca nie mogła obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z ww. faktur.

Odwołania od powyższych decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca zawarła w pismach z dnia 5 grudnia 2011 r. Opisanym wyżej rozstrzygnięciom zarzuciła błędną interpretację przepisów u.p.t.u. w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów związanych z prowadzoną działalnością oraz naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe, zawartych w Ordynacji podatkowej. Skarżąca wniosła w odwołaniu o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, ewentualnie o uzupełnienie postępowania dowodowego.

Zaskarżonymi decyzjami z dnia 6 marca 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisane wyżej decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

Organ odwoławczy streścił dotychczasowy przebieg postępowania oraz ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w ten sam sposób, co organ pierwszej instancji. Organ zwrócił uwagę, że gdy dana faktura potwierdza fakt transakcji, która w rzeczywistości nie miała miejsca pomiędzy wymienionymi w niej podmiotami, to odbiorcy takiej faktury nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Zasada ta znajduje zastosowanie również wówczas, gdy nabywca działał w dobrej wierze, tj. gdy nie był świadomy przeprowadzania transakcji z podmiotem nieistniejącym.

Oceniając zgromadzone dowody organ odwoławczy zauważył, że wobec A. W. wydano decyzje, z których wynika, że prowadził działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży złomu i w okresie od stycznia do sierpnia 2006 r. działał on w obrocie gospodarczym jako rzekomy przedstawiciel przedsiębiorstw: "D." w K., "I.", w Z. oraz przez Z. Przedsiębiorstwa te nie istniały w 2006 r. – nie zostały zarejestrowane we właściwych ewidencjach, zaś ich numery identyfikacji podatkowej oraz adresy siedzib były fałszywe albo błędne. Organ wskazał również, że A. W. został w przeszłości uznany winnym podrobienia faktur, pieczęci i podpisów osób uprawnionych do wystawiania faktur, m.in. firmy I. w Z. Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach A. W., jak również I. B., współpracownika skarżącej.

Dyrektor Izby Skarbowej uznał za bezzasadne zarzuty naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów u.p.t.u. oraz przepisów postępowania. Organ zwrócił uwagę, że rozstrzygnięcia zapadłe w postępowaniach nie naruszają także zasady neutralności podatku VAT, gdyż celem dyrektywy 2006/112/WE nie jest legalizowanie nadużyć, ale zapewnienie zasad prawidłowego obrotu. W niniejszych sprawach bowiem choć sama istota transakcji została zrealizowana (nastąpiła dostawa złomu), to nastąpiła ona między innymi podmiotami, niż wykazane na fakturach. Organ wskazał także, że w postępowaniu nie naruszono reguł dowodowych wynikających z Ordynacji podatkowej. W szczególności, organ mógł dopuścić jako dowód w niniejszych postępowaniach także inne środki dowodowe, np. protokoły zeznań świadków w innych postępowaniach. W sprawie nie występuje także konieczność rozszerzenia postępowania dowodowego, gdyż wszelkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności zostały już wyjaśnione.

Pismami z dnia 6 kwietnia 2012 r., skarżąca wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skargi na ww. decyzje Dyrektora Izby Skarbowej. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania zgodnie z obowiązującymi przepisami. Zaskarżonym decyzjom zarzucono:

1) naruszenie przepisów w zakresie przedawnienia zobowiązań podatkowych, a w tym art. 239a O.p., art. 154 § 4 w zw. z art. 26 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) i art. 33a § 1 pkt 2 O.p.,

2) naruszenie przepisów regulujących postępowanie dowodowe, w szczególności art. 180 § 1, art. 181, art. 188, art. 190 § 1 i 2 O.p.,\

3) błędną interpretację przepisów u.p.t.u.

W uzasadnieniu skarg podkreślono, że skarżąca nie była świadoma, iż dokonuje transakcji z podmiotami nieistniejącymi. Skarżąca zauważyła, że jej kontrahent A. W. został skazany za przestępstwa podatkowe, a także, że ustalono wobec niego podatek należny od transakcji zawieranych ze skarżącą. Następnie skarżąca podtrzymała zarzuty odwołania, iż w postępowaniach nie przesłuchano żadnego świadka oraz uniemożliwiono skarżącej realizację prawa do udziału w przeprowadzanych dowodach. W ocenie skarżącej, organ podatkowy nie może opierać się na dowodach z przesłuchań świadków w innych sprawach, a tym bardziej z przesłuchania strony.

Skarżąca podała, że w niniejszej sprawie zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r., gdyż skarżąca nie została skutecznie powiadomiona o zastosowaniu środka egzekucyjnego (art. 70 § 4 O.p.). Zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego zostały bowiem skarżącej doręczone dopiero 5 stycznia 2012 r. Ponadto zajęcia te nie mogły stanowić skutecznego środka egzekucyjnego, gdyż decyzja organu I instancji była nieprawomocna ani nie nadano jej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zajęcie mogło nastąpić dopiero po wydaniu zaskarżonych decyzji.

Ponadto w ocenie skarżącej rzetelnie wywiązywała się ona z obowiązków w zakresie prawa podatkowego i nie może być karana za nielegalne działania kontrahentów, o których nie wiedziała. Skarżąca powołuje się w tym zakresie na wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 12 stycznia 2006 r., sygn. akt C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 872/10. Skarżąca zwróciła także uwagę na wyrok TSUE z dnia 22 grudnia 2010 r., sygn. akt C-438/09, zgodnie z którym podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zapłaconego, a naliczonego przez podmiot niezarejestrowany. Zdaniem podatniczki inny wniosek narusza zasadę neutralności podatku VAT.

W odpowiedziach na skargi z dnia 27 kwietnia 2012 r., Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko dotychczas prezentowane w sprawie.

Ustosunkowując się do zarzutu przedawnienia, organ podatkowy wskazał, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych upływał w dniu 31 grudnia 2011 r. Niemniej jednak, zgodnie z przepisem art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. W przedmiotowym postępowaniu w dniu 29 listopada 2011 r. wystawione zostały tytuły wykonawcze na należności wynikające z decyzji organów I instancji. Na podstawie tych tytułów w dniu 1 grudnia 2011 r. wszczęto egzekucję, dokonując zajęcia wierzytelności z rachunków bankowych skarżącej. Kopie tytułów wykonawczych oraz zawiadomienia o dokonaniu zajęcia zostały doręczone skarżącej w dniu 27 grudnia 2011 r. Spełniona została wobec powyższego przesłanka przewidziana w art. 70 § 4 O.p. Organ podatkowy podkreślił przy tym, że w przedmiotowym postępowaniu nie podlega badaniu fakt, czy postępowanie egzekucyjne prowadzone było zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nawet jednak w przypadku stwierdzenia w odpowiednim trybie wadliwości takiego postępowania, nie niweluje to skutków przerwania biegu przedawnienia przez te środki. Skoro skutecznie został zastosowany środek egzekucyjny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym, nawet w przypadku późniejszego umorzenia tego postępowania egzekucyjnego, nie może zostać pozbawiony wstecznie mocy prawnej.

Na rozprawie w dniu 28 czerwca 2012 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia skargi na wszystkie decyzje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Jak wynika z art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a", "b" i "c" p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W niniejszej sprawie spornymi pomiędzy stronami postępowania są w istocie dwie kwestie. Pierwsza z nich dotyczy odpowiedzi na pytanie, czy nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego zaskarżonymi decyzjami. Druga z kolei sprowadza się do pytania, czy skarżąca mogła w ustalonym przez organy podatkowe stanie faktycznym, dokonać odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmiot nieistniejący. W razie jednak stwierdzenia, że zobowiązanie podatkowe skarżącej uległo przedawnieniu, badanie drugiej kwestii jest bezprzedmiotowe.

Niespornym w niniejszej sprawie jest, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2006 r. ulegało przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Skarżąca twierdzi, że z tym dniem zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu i w związku z powyższym organ odwoławczy powinien umorzyć postępowanie. Tymczasem organ podatkowy powołując się na dyspozycję art. 70 § 4 O.p. twierdzi, że przed upływem okresu przedawnienia, zastosowany został środek egzekucyjny o którym skarżąca została zawiadomiona. W takim wypadku doszło do przerwania biegu przedawnienia. W ocenie Sądu stanowisko organu podatkowego, nie jest prawidłowe, choć faktycznie zastosowany został środek egzekucyjny i skarżąca została o tym fakcie zawiadomiona. Podjęcie tych czynności nastąpiło jednak z rażącym naruszeniem prawa i w związku z powyższym działanie takie nie może wywoływać dla strony niekorzystnych skutków prawnych. Organy podatkowe mogą, a nawet powinny dokonywać czynności zmierzających do przerwania biegu przedawnienia, lecz powinny to czynić na podstawie i w granicach obowiązującego prawa.

Rozważania nad niezgodnością z prawem dokonanych czynności organów podatkowych związanych z wszczęciem przeciwko skarżącej postępowania egzekucyjnego, należy rozpocząć od przedstawienia okoliczności faktycznych w tym zakresie. W toku prowadzonego w stosunku do skarżącej postępowania przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zwrócił się on do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o dokonanie zabezpieczenia majątkowego. W wykonaniu powyższego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzjami z dnia 31 sierpnia 2011 r. orzekł o zabezpieczeniu na majątku skarżącej w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca 2006 r. oraz za sierpień 2006 r. Zabezpieczenia zostały dokonane poprzez zajęcie środków na rachunkach bankowych skarżącej. Nie dokonano natomiast zabezpieczenia za miesiąc lipiec 2006r., w stosunku do którego miesiąca również prowadzone było postępowanie podatkowe, gdyż brak było w tym przedmiocie wniosku. Następnie w dniu 12 października 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje określające zobowiązania podatkowe w zakresie podatku VAT za miesiące od stycznia do sierpnia 2006r. Od decyzji tych w terminie wniesione zostało przez skarżącą odwołanie. Nie nadając przedmiotowym decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, skierował je do postępowania egzekucyjnego, wystawiając na ich podstawie tytuły wykonawcze. Po otrzymaniu powyższych tytułów wykonawczych, organ egzekucyjny w dniu 1 grudnia 2011 r. wszczął postępowanie egzekucyjne, dokonując zajęcia środków na rachunkach bankowych skarżącej, które nastąpiło w dniach 13 i 16 grudnia 2011 r. Kopie tytułów wykonawczych oraz zawiadomienie o dokonaniu zajęć rachunków bankowych, zostały skarżącej doręczone w dniu 27 grudnia 2011r.

W ocenie Sądu brak było podstaw do wystawienia tytułów wykonawczych, zaś działanie organu I instancji w tym zakresie, rażąco naruszyło prawo. Nie może ulegać wątpliwości, że tytuł wykonawczy można wystawić jedynie na podstawie orzeczenia podlegającego wykonaniu. Kwestia wykonalności decyzji podatkowych została określona w rozdziale 16a O.p. Jak wynika z art. 239a O.p., decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jako obowiązującą zasadę przyjęto wobec powyższego, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Niewątpliwie obowiązek wynikający z decyzji organu I instancji podlegał wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższy przepis skierowany jest do organów podatkowych, zakazując im wszczynania postępowania egzekucyjnego na podstawie decyzji nieostatecznej, której nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. W szczególności, jeżeli organ podatkowy nie może wszcząć postępowania egzekucyjnego, to tym samym nie może wystawić tytułu wykonawczego, na podstawie którego egzekucja jest prowadzona. Nieuprawnionym w niniejszej sprawie było również złożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, które nastąpiło po wystawieniu tytułu wykonawczego, przy braku podstaw do jego wystawienia. Wystawienie tytułu wykonawczego i złożenie wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego, stanowi przy tym rażące naruszenie prawa. Nie ulega bowiem wątpliwości, że z bezpośredniego brzmienia przepisu art. 239a O.p., bez potrzeby przeprowadzania jakiejkolwiek jego wykładni, wynikał zakaz podejmowania czynności, które wykonał organ I instancji. Postępując wobec powyższego wbrew wyraźnemu przepisowi ustawy, organ naruszył również dyspozycję wynikającą z art. 120 O.p., nakazującą organom podatkowym działać na podstawie przepisów prawa, gdy tymczasem działanie organu I instancji było w sposób oczywisty działaniem bezprawnym. Tym samym naruszono również art. 121 § 1 O.p., z którego wynika nakaz prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Nie sposób przyjąć, aby postępowanie wbrew wyraźnemu przepisowi art. 239a O.p. budziło zaufanie do organu podatkowego.

Nadmienić jedynie można, że ustawodawca przewiduje niekiedy wykonalność decyzji nieostatecznej z mocy samego prawa. Przykładowo w art. 239c O.p. zostało wskazane, że decyzja o zabezpieczeniu ma rygor natychmiastowej wykonalności z mocy prawa. Oznacza to, że do wykonania takiej decyzji nieostatecznej można przystąpić niezwłocznie po jej wydaniu. Przepisu takiego nie ma jednak w przypadku decyzji wydanych przez organ I instancji, które następnie stanowiły podstawę prawną wystawionego tytułu wykonawczego. W szczególności z żadnego przepisu prawa nie wynika, że jeżeli w toku postępowania wydano decyzje o zabezpieczeniu, to po wydaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, będzie ona mogła być wykonana bez potrzeby nadania jej klauzuli wykonalności. Do wykonania takiej nieostatecznej decyzji potrzebne jest wobec powyższego nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Organ podatkowy bezzasadnie przy tym twierdzi, że w odniesieniu do zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca i za sierpień 2006r. zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne. Możliwość przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne została przewidziana w art. 154 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2005r., nr 229, poz. 1954 ze zm. – daje u.p.e.a.). Następuje to z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem jednak, że tytuł wykonawczy został wystawiony nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Przepis ten wprowadza wobec powyższego dwie przesłanki przekształcenia. Pierwszą z nich jest zachowanie terminu do wystawienia tytułu wykonawczego, zaś drugą powstanie podstawy jego wystawienia. Podstawą tą jest albo decyzja ostateczna lub inne wykonalne orzeczenia albo postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie, brak było podstawy do przekształcenia się zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne. Tytuł wykonawczy nie został bowiem wystawiony na podstawie decyzji ostatecznej, bądź na podstawie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Oznacza to z kolei, że nie doszło do takiego przekształcenia. W konsekwencji nie powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, o których mowa w § 7 art. 154 u.p.e.a. Przepis ten stanowi, że w dniu przekształcenia się zajęcia, powstają skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Do powstania takich skutków wymagane jest przekształcenie dokonane zgodnie z przepisami prawa, które w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Skoro nie zostały spełnione przesłanki do przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, nie można mówić o zastosowaniu środka egzekucyjnego, które w konsekwencji mogłoby prowadzić do przerwania biegu przedawnienia.

Wbrew twierdzeniom organu podatkowego w przedmiotowej sprawie istnieje koniczność zbadania, czy dokonane czynności egzekucyjne były prawidłowe, w znaczeniu, czy doprowadziły do przerwania biegu przedawnienia. Organy podatkowe prowadząc postępowanie, są z urzędu zobowiązane do badania, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie przerwanie biegu przedawnienia możliwe byłoby jedynie w przypadku wynikającym z powoływanego wcześniej art. 70 § 4 O.p., czyli koniecznym do tego musiało być zastosowanie środka egzekucyjnego. Należy w związku z powyższym zbadać, czy środek ten został zastosowany. Nie wystarczy przy tym jedynie stwierdzić, że środek taki faktycznie został zastosowany, lecz należy zbadać, czy został zastosowany zgodnie z prawem. Koniecznym w tym celu jest stwierdzenie, czy istniały podstawy do jego zastosowania. W niniejszej sprawie podstawę taką mogła stanowić jedynie wykonalna decyzja (ostateczna, bądź taka której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności). Samo postępowanie egzekucyjne, w którym zastosowano środek egzekucyjny i na które powołuje się organ podatkowy, zostało wszczęte bez podstawy prawnej, czemu w istocie organ podatkowy nie zaprzecza, stwierdzając jedynie, że nie ma to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Skoro brak było podstaw do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, nieuprawnionym było również zastosowanie środka egzekucyjnego. Prowadzi do z kolei do konkluzji, że środek egzekucyjny zastosowany został bez podstawy prawnej, czyli w warunkach nieważności. Działanie organu I instancji przy wystawianiu tytułu wykonawczego bez podstawy prawnej, a wręcz sprzecznie z jednoznacznie brzmiącymi przepisami prawa, nie pozwala uznać, że spełniona została przesłanka zastosowania środka egzekucyjnego, która mogłaby doprowadzić do przerwania biegu przedawnienia. Do zastosowania środka egzekucyjnego, koniecznym jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego na podstawie wykonalnej decyzji. W niniejszej sprawie organ I instancji nie dysponował taką decyzją, czyli nie mógł wystawić tytułu wykonawczego i doprowadzić do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. Zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w warunkach nieważności i w konsekwencji nie może ono doprowadzić do przerwania biegu przedawnienia.

W realiach niniejszej sprawy nie doszło do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, co zostało wykazane przy okazji omawiania tej instytucji. Nie powstały wobec powyższego skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, co wprost wynika z art. 154 § 7 u.p.e.a. Podstawą przerwania biegu przedawnienia jest zastosowanie środka egzekucyjnego, czyli jeżeli z przepisu prawa wprost wynika, że środek egzekucyjny nie został zastosowany, nie mogło dojść do przerwania biegu przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 4 O.p. Oznacza to, że w przypadku decyzji określających skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku VAT za miesiące od stycznia do czerwca oraz za sierpień 2006 r. doszło do przedawnienia zobowiązania. Pomimo braku wyraźnego przepisu prawa wprowadzającego nieskuteczność z mocy prawa określonych czynności, skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego, nie powstały również odnośnie zobowiązania za lipiec 2006r., w stosunku do którego nie została wydana decyzja o zabezpieczeniu. Nie może bowiem stanowić przesłanki przerwania biegu przedawnia, zastosowanie środka egzekucyjnego w warunkach nieważności. Ponadto za takim rozstrzygnięciem przemawia wykładnia systemowa. Sytuacja skarżącej nie może być różna przy stwierdzeniu, że środek egzekucyjny nie mógł wywołać skutków prawnych, w zależności od tego, czy dokonano zabezpieczenia, czy też zabezpieczenia tego nie dokonano. W obydwu przypadkach środek egzekucyjny nie wywołał skutków prawnych, gdyż został zastosowany w warunkach nieważności.

Bez wpływu na niniejsze rozstrzygnięcie pozostaje sposób zakończenia postępowania egzekucyjnego, wszczętego na podstawie niewykonalnych decyzji organu I instancji. Zakres niniejszego rozstrzygania nie obejmuje bowiem tego postępowania. Sąd jedynie dokonał zbadania, czy spełnione zostały przesłanki przerwania biegu przedawnienia i stwierdził, że skoro środek egzekucyjny został zastosowany w warunkach nieważności, nie doszło do przerwania biegu przedawniania.

Organ podatkowy twierdzi, że w niniejszym postępowaniu nie można badać, czy postępowanie egzekucyjne prowadzone było zgodnie z regułami postępowania egzekucyjnego. Powołał się przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 marca 2012 r. (sygn. akt II FSK 1680/10) z uzasadnienia którego wynika, że umorzenie postępowania egzekucyjnego i uchylenie czynności egzekucyjnych nie następuje wstecznie. Nie oznacza to więc, że czynności takie należy uznać za nieistniejące od chwili ich podjęcia. Uchylenie tych czynności nie jest tożsame z uznaniem ich za niebyłe i w związku z tym z chwilą ich podjęcie nastąpiły skutki prawne w postaci przerwania biegu przedawnienia. Orzekający w sprawie Sąd nie neguje takiego stanowiska, które ponadto wydaje się przesądzone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stan faktyczny na podstawie którego wyrażone zostało to stanowisko, podobnie jak ma to miejsce w przypadku innych orzeczeń je prezentujących, jest odmienny od stanu faktycznego niniejszej sprawy. We wszystkich tamtych sprawach, postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte na podstawie decyzji podlegających w świetle obowiązujących przepisów prawnych wykonaniu. Decyzje te były następnie uchylane i dlatego powstał problem, czy czynności podjęte na postawie uchylonej następnie decyzji, pozostają w mocy. Tymczasem w niniejszej sprawie czynności egzekucyjne zostały podjęte na podstawie decyzji, która nie była wykonalna, czyli od samego początku brak było możliwości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Jest to podstawowa różnica ze stanem faktycznym na podstawie którego został wydany powołany powyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nawet jednak w tym wyroku, pojawił się wyjątek od tak rygorystycznie postawionej tezy. Wyjątek ten dotyczy stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie której prowadzono postępowanie egzekucyjne, gdyż stwierdzenie nieważności działa wstecz. W takim przypadku czynności egzekucyjne należałoby uznać za niebyłe, choć faktycznie zostały wykonane.

Ostatnie stwierdzenie znajduje potwierdzenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 512/11 – LEX nr 1122858), w którym zostało stwierdzone, że uchylenie postanowienia przez organ odwoławczy oznacza wyeliminowanie postanowienia ze skutkiem od daty uchylenia (ex nunc). Stwierdzenie jego nieważności wywołuje natomiast skutki od chwili jego wydania (ex tunc). W tej ostatniej sytuacji postanowienie należy potraktować tak jakby nigdy nie zostało wydane. Ma to swoje znaczenie dla czynności prawnych podjętych na podstawie takiego postanowienia, w tym dla kluczowego w rozpoznawanej sprawie zastosowania środka egzekucyjnego. Dalej NSA stwierdza, że gdyby postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wyeliminowane z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc, to automatycznie przyjąć należy, że podjęta na jego podstawie czynność egzekucyjna została wydana bezprawnie, a zatem nie mogłaby zostać uznana za czynność prawną, wywołującą skutki prawne, wśród których w myśl art. 70 § 4 o.p. wymienić należy przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Jak wynika zatem z powyżej powołanego wyroku, nie można twierdzić, że do przerwania biegu przedawnienia wystarczy faktyczna czynność w postaci zastosowania środka egzekucyjnego. W przypadku uznania, że czynność egzekucyjna została dokonana bezprawnie, nie wywoła ona skutków prawnych w postaci przerwania biegu przedawnienia.

W niniejszej sprawie nie można przy tym w sposób wyraźny, poprzez wydanie odrębnego orzeczenia, stwierdzić nieważności czynności na podstawie których wszczęto postępowanie egzekucyjne, z powodu braku możliwości jego wydania. Żaden przepis nie przewiduje bowiem wydania decyzji w przedmiocie stwierdzenia nieważności czynności polegającej na wystawieniu tytułu wykonawczego oraz złożeniu wniosku o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Organ I instancji wydał decyzje, które w jego ocenie stanowiły podstawę do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, lecz nie można stwierdzić ich nieważności z tego powodu, że choć brak było możliwości wszczęcia na ich podstawie postępowania egzekucyjnego, zostało ono w istocie wszczęte. Nieważnością dotknięte jest skierowanie decyzji do egzekucji, nie zaś sama treść tych decyzji. Innymi słowy, decyzje nie zostały wydane w warunkach nieważności, lecz w warunkach nieważności skierowane zostały one do egzekucji. Jeżeli nawet organ egzekucyjny stwierdzi, że brak było podstawy prawnej do prowadzenia postępowania egzekucyjnego, jedyne rozstrzygnięcie, które może zostać wydane, będzie sprowadzało się do umorzenia postępowania egzekucyjnego. W takiej sytuacji nie będzie można uzyskać odrębnego orzeczenia stwierdzającego nieważność dokonanej czynności, gdyż jak zostało to już wskazane, brak jest ku temu podstawy prawnej. Nie oznacza to jednak, że nie istnieje możliwość ustalenia, że czynność została podjęta w warunkach nieważności, co w konsekwencji będzie prowadzić do stwierdzenia, że nie doszło do przerwania biegu przedawnienia.

Przyjęcie odmiennej koncepcji spowoduje, że w każdym przypadku, gdy organ podatkowy skieruje do egzekucji decyzję, pomimo, że nie podlega ona wykonaniu i dojdzie do zastosowania środka egzekucyjnego, nastąpi przerwanie biegu przedawnienia. Skutek ten powstanie, pomimo braku podstawy prawnej do takiego działania. W konsekwencji prowadzić to będzie do bezprzedmiotowości przepisów o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznym decyzjom w przypadkach określonych w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Zamiast wydawać postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, organy podatkowe będą kierowały decyzje do postępowania egzekucyjnego i osiągną swój cel w postaci przerwania biegu przedawnienia. Tymczasem ustawodawca wyposażył organy podatkowe w środki pozwalające na unikanie braku opodatkowania z uwagi na możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego, poprzez nadawanie decyzjom rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie wyżej wskazanego przepisu. Jeżeli organ podatkowy zamierza przerwać bieg przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego, powinien decyzji zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności. W niniejszej sprawie organ I instancji powinien o nadanie takiego rygoru, w myśl art. 25 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2011 nr 41, poz. 214 z późn. zm.), wystąpić do organu podatkowego, właściwego dla podatnika. Nie sposób zdaniem Sądu zaakceptować poglądu, w świetle obowiązującej konstytucyjnie zasady państwa prawnego, że jeżeli organ dokona czynności rażąco sprzecznej z obowiązującymi przepisami prawnymi, skutki tych czynności będą takie same, jakie powstają przy działaniu na podstawie i w granicach odpowiednich norm prawnych.

Podsumowując należy stwierdzić, że postępowanie egzekucyjne zostało wszczęte w warunkach nieważności, jak również sam środek egzekucyjny zastosowany został w takich warunkach, co zostało szczegółowo omówione we wcześniejszej części uzasadnienia. Skoro zastosowanie środka egzekucyjnego nastąpiło w warunkach nieważności, nie może on wywołać skutków w postaci przerwania biegu przedawnienia. W związku z powyższym, stanowisko organu odwoławczego odnośnie przerwania biegu przedawnienia jest nieprawidłowe.

W konsekwencji wobec stwierdzenia, że nie nastąpiło skuteczne przerwanie biegu przedawnienia, badanie drugiej spornej kwestii, czyli możliwości dokonania przez skarżącą odliczenia podatku naliczonego, jest bezprzedmiotowe. Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w punkcie I na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu, organ podatkowy weźmie pod uwagę wywody przedstawione w niniejszym uzasadnieniu, dotyczące braku przerwania przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. Wstrzymanie wykonalności zaskarżonych decyzji nastąpiło na podstawie art. 152 p.p.s.a.

Natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składają się: wpisy od skarg (2.530 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Skarżącej (8.400 zł) o wysokości którego orzeczono na podstawie § 3 ust. 1 pkt 1 e) i f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictw (51 zł).

Na zakończenie należy zaznaczyć, że w ocenie Sądu istniały podstawy do połączenia wszystkich spraw do łącznego ich rozpoznania oraz rozstrzygnięcia, gdyż wszystkie zaskarżone decyzje Dyrektora Izby Skarbowej pozostają ze sobą w związku w rozumieniu art. 111 § 2 p.p.s.a. Dotyczą one bowiem tego samego stanu faktycznego oraz opierają się na jednakowych zarzutach naruszeniu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze orzeczono, jak w sentencji.