Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 152/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2017-06-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 2, art. 15 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 106 poz 482
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - t.j.
article: art. 151
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko Protokolant Sekretarz sądowy Anna Szymczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Firmy Z sp. z o.o. na indywidualną interpretację Ministra Rozwoju i Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Skarżąca Firma Z Sp. z o.o. wniosła skargę na interpretację indywidualną z dnia [...] grudnia 2016 r. wydaną przez Ministra Rozwoju i Finansów – organ upoważniony do wydawania interpretacji – Dyrektor Izby Skarbowej, dotyczącą interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie sposobu podziału zysków z tytułu udziału w spółce komandytowej.

W dniu 7 września 2016 r. skarżąca spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie sposobu podziału zysków z tytułu udziału w spółce komandytowej. We wniosku przedstawiony został następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest kapitałową spółką prawa handlowego posiadającą siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej i tym samym podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu. Wnioskodawca łącznie z czterema osobami fizycznymi utworzył spółkę komandytową, w której spółka z o.o. jest komplementariuszem. a osoby fizyczne komandytariuszami. W umowie spółki komandytowej uzgodniono określony sposób podziała zysków między wspólników, zgodnie z którym Wnioskodawcy przysługuje udział w zyskach w wysokości 20 000 zł rocznie, a udział w zyskach komandytariuszy określony jest procentowo. Takie same wartości liczbowe stosowane są przy wyliczeniach udziału wspólników w kosztach uzyskania przychodów, wydatkach nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów oraz stratach spółki komandytowej. W związku z tak opisanym zdarzeniem przyszłym zadano następujące pytanie:

1. Czy na podstawie, przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe będzie określenie przychodów spółki z o.o. z tytułu udziału w spółce komandytowej proporcjonalnie do określonego w umowie spółki udziału w zyskach, i wykorzystując otrzymaną wartość, obliczenie miesięcznego udziału w zyskach (analogicznie kosztach i stratach) spółki komandytowej przysługującego Wnioskodawcy, w sytuacji osiągnięcia przez spółkę komandytową zysku podatkowego i bilansowego nie przekraczającego kwoty 20.000 zł?

2. Czy Wnioskodawca, z tytułu udziału w spółce komandytowej, będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od przyjętej umownie wartości zysku, tj. od kwoty 20 tys. zł w sytuacji, gdy spółka komandytowa poniesie stratę w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości (strata bilansowa) i jednocześnie osiągnie zysk w świetle przepisów prawa podatkowego (zysk podatkowy)?

W ocenie Wnioskodawcy, zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), spółką komandytową jest spółka osobowa, mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz) a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Podatnikiem, w myśl art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zatem w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki nie mającej osobowości prawnej, podatnikiem podatku dochodowego nie jest spółka lecz jej wspólnicy. Spółka komandytowa jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada osobowości prawnej, więc z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami są komplementariusze i komandytariusze. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej będzie uzależniony od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. W sytuacji, gdy wspólnikiem spółki komandytowej jest osoba prawna, dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Stosownie natomiast do brzmienia art. 5 ust. 2 ustawy, zasad wyrażone w ust 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Przepisy regulujące kwestię prawa do zysku wspólników w spółce komandytowej mają charakter względnie obowiązujący. Oznacza to, że umowa spółki może kwestię udziału w zyskach uregulować odmiennie niż przewiduje to kodeks spółek handlowych. Nie ma zatem przeszkód, by udział wspólnika w zysku spółki komandytowej był określony kwotowo. Z podatkowego punktu widzenia, decydujące znaczenie bodzie miało prawo do udziału w zysku (w rozumieniu przepisów podatkowych) poszczególnych wspólników.

Przepisy prawa podatkowego nie stwarzają bowiem możliwości uzgodnienia odmiennej proporcji udziału w zyskach niż udział w stracie. Skarżący wskazał, że podobne stanowisko zostało zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych z dnia [...] lutego 2016 r. ([...]), wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej, w której organ podatkowy zgodził się z wnioskodawcą, iż zasady określone w art. 5 updop stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżania dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Każda jednostka gospodarcza działa w obrębie prawa bilansowego oraz ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dla ustalenia podstawy opodatkowania (dochodu podatkowego) zarówno przychody, jak i koszty muszą być określone w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym, a nie na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości. Ustawy podatkowe zawierają bowiem odrębne od ustawy o rachunkowości reguły ustalania wartości przychodów oraz kosztów. Niejednokrotnie prowadzi to do sytuacji, w której wynik ustalony w oparciu o przepisy ustawy o rachunkowości różni się znacząco od wyniku podatkowego ustalonego zgodnie z przepisami ustaw podatkowych. Oznacza to zatem, że przy kwalifikacji zarówno przychodów, jak i kosztów dla celów podatkowych należy kierować się wyłącznie przepisami ustaw podatkowych.

Wnioskodawca stwierdził, że w sytuacji wystąpienia jednoczesnego zysku podatkowego i bilansowego nie przekraczającego jednak 20.000 zł, w świetle przepisów prawa podatkowego, udział komplementariusza zarówno w zyskach, jak stratach spółki komandytowej powinien być obliczony na podstawę tej samej proporcji. Wnioskodawca uważa, że miesięczny zysk powinien zostać wyliczony według następującej metody. W pierwszej kolejności należy określić maksymalny miesięczny limit zysku komplementariusza dzieląc wartość wyznaczającą limit kwotowy w skali roku przez liczbę miesięcy w roku. Następnie należy wyliczyć proporcję udziału komplementariusza w zysku podatkowym i analogicznie proporcjonalny udział w kosztach i stratach spółki komandytowej, to znaczy, że należy ustalić, jaki procent podstawy opodatkowania stanowi limit kwotowy zysku komplementariusza (w skali miesiąca). Otrzymaną wartość procentową należy wykorzystać do wyliczenia wysokości kosztów i strat, które zobowiązany jest pokryć komplementariusz. Następnie należy wyliczyć wyłączenie przypadające na poszczególnych komandytariuszy, zgodnie z określonymi w umowie spółki procentowymi wartościami wyznaczającymi udział poszczególnych komandytariuszy w zysku spółki. Po otrzymaniu powyższych wartości liczbowych, należy obliczyć udział poszczególnych wspólników w pozostałych kategoriach podatkowych.

Przedstawiając swoje stanowisko w zakresie drugiego pytania Wnioskodawca stwierdził, że w sytuacji jednoczesnego wystąpienia straty bilansowej i zysku podatkowego komplementariusz będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od przyjętej w umownie wartości zysku, co wynika z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wynik podatkowy można ustalić stosując jedną z dwóch procedur. Pierwsza z nich zakłada, że przychody i koszty podatkowe ustalane są poprzez korektę przychodów i kosztów księgowych. Zgodnie z druga koncepcją, przychody i koszty ustala się bezpośrednio na podstawie dowodów źródłowych, które podlegają interpretacji z punktu widzenia podatkowego. Różnice miedzy przychodami i kosztami w ujęciu księgowym a podatkowym są uwzględnione w ramach obydwu procedur. Owe rozbieżności mogą prowadzić do znaczących dysproporcji między wynikiem bilansowym i podatkowym przedsiębiorstwa. Nie zmienia to jednak faktu, że w przypadku wystąpienia jednoczesnej straty bilansowej i zysku podatkowego, niemożliwym staje się wyliczenie podstawy opodatkowania według powyższych zasad.

W konsekwencji mogłoby to prowadzić do sytuacji, w której Wnioskodawca uzyskałby nieopodatkowany dochód.

Wynik rachunkowy jest ustalany na podstawie przychodów i kosztów ujętych w księgach rachunkowych według zasad rachunkowości, zaś ustalony w rachunku zysków i strat wynik bilansowy stanowić powinien podstawę do ustalenia wyniku podatkowego, czyli dochodu. Jednakże przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty, zatem w sytuacji gdy jego ustalenie na podstawie zapisów w księgach rachunkowych nie będzie możliwie z uwagi na fakt, że przychody i koszty ujęte w rachunku wyniku finansowego nie odpowiadają w całości przychodom i kosztom podatkowym. W związku z tym koniecznym będzie ustalenie wielkości właściwych z punktu widzenia podatkowego, tj. odnoszących się stricte do umowy spółki. Odbywa się to poprzez uwzględnienie różnic między podejściem księgowym a podatkowym.

W ocenie Wnioskodawcy w sytuacji wystąpienia jednoczesnej straty bilansowej i zysku podatkowego w spółce komandytowej, Wnioskodawca jako komplementariusz spółki będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od wartości zysku wynikającej z umowy spółki, tj. od kwoty 20.000 zł. Opodatkowaniu natomiast od pozostałego zysku, podlegać będą pozostali wspólnicy spółki będący komandytariuszami, którzy są osobami fizycznymi, zgodnie z przyjętymi w umowie spółki udziałami procentowymi.

Minister Rozwoju i Finansów uznał w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko organ dokonujący interpretacji wskazał, że zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.). spółka osobowa to spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo-akcyjna.

W myśl art. 102 Ksh, spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a od odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona.

Zgodnie z art. 123 § 1 Ksh, komandytariusz uczestniczy w zysku spółki proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego do spółki, chyba że urnowa spółki stanowi inaczej.

Stosownie natomiast do art. 103 Ksh w sprawach nieuregulowanych w niniejszym dziale do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio przepisy o spółce jawnej, chyba że ustawa stanowi inaczej.

W myśl art. 51 Ksh, każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu, na rodzaj i wartość wkładu. Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach. Umowa spółki może zwolnić wspólnika od udziału w stratach.

Z uwagi na dyspozycyjny charakter tegoż przepisu, wspólnicy spółki komandytowej mają prawo ustalić w umowie spółki inny sposób podziału zysku przypadającego wspólnikom spółki komandytowej.

Status spółki komandytowej na gruncie przepisów prawa handlowego, jako spółki osobowej niemającej osobowości prawnej powoduje, że w zakresie opodatkowania dochodów spółki prowadzącej działalność gospodarczą w takiej formie, to nie spółka jest podatnikiem podatku dochodowego, lecz jej wspólnicy.

Wynika to z przepisu art. 1 ust. 1-3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), zgodnie z którym:

- ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji,

- przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej z zastrzeżeniem ust. 1 i 3,

- przepisy ustawy mają również zastosowanie do:

- spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- spółek niemających osobowości prawnej mających siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwu są traktowane jak osoby prawne i podlegają w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania.

W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznym lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z powołanych powyżej przepisów prawa wynika zatem, że spółki osobowe nie posiadają podmiotowości prawnopodatkowej dla celów podatku dochodowego - są "transparentne" podatkowo. Skutki podatkowe zdarzeń gospodarczych związanych z działalnością spółki, osobowej przypisywane są odpowiednio jej wspólnikom. W przypadku wspólników będących osobami prawnymi, skutki te należy oceniać na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Tym samym, jeżeli komplementariuszem spółki komandytowej jest spółka kapitałowa do jej opodatkowania mają zastosowanie przepisy art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego prawa do udziału w zysku (udziału). W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe (art. 5 ust. 1 ustawy). Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku (art. 5 ust. 2 ustawy).

Jeżeli działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osoba prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstaw ust.1 uznaje się za przychody z działalności gospodarczej (art. 5 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Tym samym podział przychodów, kosztów i innych odliczeń w spółce osobowej następuje - co do zasady - według wniesionych do spółki udziałów. Jednak umowa spółki osobowej może określić prawo do udziału w zysku w inny sposób niż wynikający z parytetu wniesionych wkładów. Wówczas proporcję, o której mowa w art. 5 ustawy, powinno ustalać się w stosunku do przysługującego wspólnikom i będącemu osobą prawną udziału w zysku, określonemu w umowie spółki.

W ocenie organu przyjąć zatem zależy, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej, w tym Spółką będącą osobą prawną, powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej Spółka ta partycypuje w zyskach spółki komandytowej.

W świetle cytowanego przepisu, wielkość przychodu przypadającego na podatnika (wspólników spółki osobowej) określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku. Taką samą zasadę należy zastosować przy określeniu przychodów, zysków i strat przypadających na wspólnika.

Organ podkreślił, że należy odróżnić dochody z działalności gospodarczej uzyskiwane przez spółkę komandytową w rozumieniu prawa handlowego, cywilnego, ustawy o rachunkowości (uznając odrębność majątku spółki i wspólników) od traktowania podatkowego tych dochodów.

Ustawodawca ustalił bowiem określoną metodologię rozliczeń podatkowych w odniesieniu do spółek osobowych. Prawodawca nakazuje ustalić dochód do opodatkowania uzyskiwany przez spółkę osobową na poziomie jej wspólników, a nie na poziomie spółki. Nie oznacza to, że wspólnik jest bezpośrednim beneficjentem dochodu lecz, że jest on zobowiązany do zapłat podatku dochodowego. Ustawodawca nakazuje traktować zatem uzyskane przez spółkę nie posiadającą osobowości prawnej (w tym komandytową) dochody tak, jakby uzyskiwali je wspólnicy.

Nakaz rozliczania proporcjonalnego, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odnosi się m.in. do przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów, a więc kategorii niezbędnych do ustalenia dochodu bodącego podstawą opodatkowania na podstawie art. 7 ust. 1 i 2 ustawy.

Wnioskodawca - jako wspólnik spółki komandytowej - winien, w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, rozpoznać przychody i koszty uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki przewidzianego w umowie spółki komandytowej z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Należy również podkreślić, że ww. zasady ustalania podstawy opodatkowania wynikają wyłącznie z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie z przepisów ustawy o rachunkowości. Przepisy rachunkowe nie są podatkowotwórcze, nie mogą zmieniać zasad zawartych w ustawach podatkowych.

Organ wskazał, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z zm.). przedmiotem interpretacji indywidualnej są przepisy prawa podatkowego. Wobec tego organ wydający interpretację nie dokona oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i stanowiska wnioskodawcy w kontekście regulacji prawnych wynikających z ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych oraz ustawy z o rachunkowości.

Tym samym organ nie ocenił prawidłowości określenia przez Wnioskodawcę "kwotowego" udziału w zysku spółki komandytowej, jak również przedstawionych we własnym stanowisku metod i procedur odnoszących się do "sytuacji osiągnięcia przez spółkę komandytową zysku podatkowego i bilansowego nie przekraczającego kwoty 20.000 zł" oraz "sytuacji, gdy spółka komandytowa poniesie stratę w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości (strata bilansowa) i jednocześnie osiągnie zysk w świetle przepisów prawa podatkowego (zysk podatkowy)".

Organ podkreślił, że zarówno przychody, jak i koszty jego uzyskania, powinny być rozliczane przez spółkę będącą komplementariuszem spółki komandytowej (tj. Wnioskodawcę) proporcjonalnie do jej udziałów w zyskach tej spółki, wynikających z postanowień umowy spółki - zgodnie z art. 5 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy spółka komandytowa osiągnie, stratę bilansową czy zysk bilansowy.

Organ wskazał również, że z wniosku nie wynika w szczególności jakiego rodzaju i jakiej wartości jest wkład komplementariusza oraz poszczególnych komandytariuszy do spółki komandytowej. Nie jest zatem wykluczone, że odnośnie kwestii prawidłowego określenia przychodów (dochodów) spółki z o.o. z tytułu udziału w spółce komandytowej mógłby znaleźć zastosowanie art. 11 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Skarżąca wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie Minister Rozwoju i Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji.

Skarżąca wniosła skargę na powyższą interpretację, w której zarzuciła:

naruszenie przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (zwaną dalej Ordynacją podatkową) poprzez błędną interpretację art. 5 § 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (zwaną dalej updop), w związku z art. 51 ust. 2 ustawy Kodeks spółek handlowych (zwanym dalej KSH), gdyż wydana interpretacja nie znajduje oparcia w powołanych przepisach prawa, przez co narusza zasadę legalizmu,

naruszenie przepisów postępowania - art. 14c § 1 i 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z błędną interpretacją art. 5 § 1 i 2 updop w zw. z art. 51 ust. 2 KSH, gdyż wydana interpretacja nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia oceny stanowiska skarżącej, a także nie wskazano prawidłowego stanowiska organu co do stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącej,

niewłaściwą ocenę zastosowania przepisu prawa materialnego - art. 5 § 1 i 2 updop

prowadzącą do wykluczenia możliwości prawidłowego określenia podstawy opodatkowania i obliczenia podatku od przychodów Skarżącego tytułu udziału w zysku

spółki komandytowej, w sytuacji, w której został on określony kwotowo, co doprowadza do faktycznej niemożliwości określenia udziału w zysku w umowie spółki w sposób kwotowy, a na co zezwala art. 51 ust. 2 KSH.

Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca stwierdziła, że organ administracji publicznej, nie uwzględnił kwestii wskazanych przez skarżącą, w szczególności postanowień zawartych w umowie spółki komandytowej o określeniu udziału skarżącej w zysku w sposób kwotowy.

Indywidualna interpretacja podatkowa wydana została z rażącym naruszeniem prawa podatkowego - art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ podatkowy ma obowiązek rozważyć cały stan faktyczny a w oparciu o niego również prawny rozpoznawanej sprawy, w szczególności gdy dokonuje negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy. W takiej też sytuacji organ jest zobowiązany wskazać stanowisko prawidłowe.

Organ podatkowy powinien wprost odnieść się do prawidłowości bądź nieprawidłowości stanowiska skarżącej, przede wszystkim zasadności jego rozumowania, a nie tylko ograniczyć się do wykładni art. 5 ust. 1 updop, abstrahując od opisanego stanu faktycznego.

W ocenie skarżącej w analizowanej sprawie organ podatkowy nie uzasadnił w żaden sposób przyjętego stanowiska. Wprawdzie wskazał, iż wnioskodawca - jako wspólnik spółki komandytowej - winien, w celu ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, rozpoznać przychody i koszty uzyskania przychodów tej spółki proporcjonalnie do udziału w zyskach spółki przewidzianego w umowie spółki komandytowej z uwzględnieniem art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w tym zakresie organ zgodził się ze skarżącą, ale bez uzasadnienia prawnego i faktycznego, a także bez wskazania prawidłowego stanowiska, ostatecznie odrzucił zaproponowaną przez skarżącą metodę obliczania jego przychodu miesięcznego.

Co więcej organ stwierdził, iż bez znaczenia pozostaje fakt, czy spółka komandytowa osiągnie stratę bilansową czy zysk bilansowy. Zdaniem skarżącej, takiego stwierdzenia nie można uznać za uzasadnienie faktyczne ani tym bardziej prawne. To powoduje, iż można przyjąć, że organ w ogóle nie odniósł się do kwestii opodatkowania przychodów skarżącej, w sytuacji gdy spółka komandytowa poniesie zysk podatkowy i stratę bilansową.

W ocenie skarżącej, samo odwołanie się przez organ podatkowy do określania podstawy opodatkowania przychodów komplementariusza w sposób proporcjonalny do jego udziału w zyskach spółki komandytowej (art. 5 ust. 1 updop), nie jest wystarczające w sytuacji, w której udział w zysku (w skali roku) został ustalony w umowie spółki komandytowej kwotowo, a nie procentowo, czy ułamkowo. W wydanej decyzji organ nie wskazał z jakich przyczyn, nie jest możliwe zastosowanie powyższej metody obliczania podstawy opodatkowania. Taka interpretacja przepisów prawa podatkowego jest skrajnie profiskalna.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że spółka komandytowa jest odrębnym typem spółki prawa handlowego, której ustawodawca przyznał podmiotowość prawną, co pozwala spółce, przy wykonywaniu przez nią działalności gospodarczej, nabywać we własnym imieniu prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania. Powstały w ten sposób majątek jest majątkiem odrębnym od majątku wspólników. Spółka komandytowa nie posiada kapitału zakładowego, ale wspólnicy muszą do niej wnieść wkłady i ocenić w umowie spółki ich wartość.

W art. 5 ust. 1 updop normodawca ustanowił zasadę proporcjonalnego rozliczenia przychodu z udziału w spółce komandytowej u każdego wspólnika do jego praw w zysku. Powyższa zasada, w myśl art. 5 ust. 2 cytowanej ustawy, ma odpowiednie zastosowanie również w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, ewentualnych zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstaw opodatkowania lub podatku.

W myśl art. 7 ust. 2 updop jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów - różnica jest stratą. Rozliczenie straty podatkowej, która nie jest tożsama ze stratą bilansową, dokonuje się w oparciu o przepis art. 7 ust. 5 updop Oznacza to, że wysokość poniesionej w roku podatkowym straty można obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, przy czym wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50% kwoty tej straty.

Jeżeli zatem ustawa podatkowa przewiduje określone konsekwencje prawnopodatkowe, odnoszące się do zasad określania przychodów i kosztów uzyskania przychodów spółki komandytowej, podatnik nie może uchylać się bądź modyfikować tych konsekwencji tylko dlatego, że inaczej stanowi zawarta przez niego umowa spółki. Występuje zależność odwrotna: to umowa spółki powinna uwzględniać bezwzględnie obowiązujące normy prawa podatkowego, również w odniesieniu do zasad przypisywania wspólnikom przychodów i kosztów, a także odniesienie okresów rozliczeniowych, w których do przypisania tych wartości powinno dochodzić.

Podkreślić należy, że w wypadku niemożności odczytania wielkości prawa wspólnika do udziału w zysku z umowy spółki ze względu na swoistą jej treść, czyniącą wielkość tego prawa zmienną w czasie i płynną, pozostaje możliwość wynikająca ze zdania drugiego art. 5 ust. 1 updop, a mianowicie przyjęcie, że prawa wspólników do udziału w zysku są równe, a w konsekwencji także po równo należy dzielić pomiędzy nich przychody i koszty ich uzyskania (por. wyrok. Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 października 2011 r. sygn. akt II FSK 704/10 - dostępny CBOS).

Za koszty uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze updop należy uznać wszystkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione oraz definitywnie poniesione wydatki, których celem jest osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile nie zostały one wymienione w katalogu kosztów (wydatków) zawartych w art. 16 ust. 1.

Za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 updop należy przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu, który wiąże się z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągniecie przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła, a tym samym z istnieniem związku przyczynowego, który wyraża się we wpływie na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie (np. polegającym również na wyeliminowaniu, czy też ograniczeniu generowania strat pomniejszających przychód) albo zabezpieczeniu jego źródła. W tym kontekście istotne jest, aby ocena zachowania podatnika kwalifikującego określone koszty jako koszt podatkowy, dokonywana była również z perspektywy związku tego wydatku z prowadzoną działalności gospodarczą oraz wiedzy o związkach przyczynowych (że dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu).

Jak już wcześniej stwierdzono, spółka komandytowa nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikiem tego podatku są bezpośrednio jej wspólnicy. Wobec tego przychody z udziałów w spółce komandytowej, wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, kosztów uzyskania przychodów i strat u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego praw w udziale zysku. W przypadku wspólnika spółki komandytowej, będącego osobą prawną (spółką z ograniczoną odpowiedzialnością) przy ustalaniu dochodu do opodatkowania zastosowanie ma art. 7 ust. 5 updop, a mianowicie podatnik może o wysokość straty obniżyć dochód w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych. Jednakże za każdym razem zastosowanie ma zasada proporcjonalności, o której mowa w art. 5 ust. 1 updop.

Podkreślić również należy, że normatywny przedmiot interpretacji indywidualnych stanowią przepisy prawa podatkowego, zdefiniowane w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz to, że nie należy z przepisów Kodeku spółek handlowych wywodzić źródła powstania obowiązku podatkowego i zasad opodatkowania innych, niż te zawarte w ustawach podatkowych. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że strata bilansowa nie jest tożsama ze stratą podatkową, a wynik finansowy sporadycznie równa się wynikowi podatkowemu. Powyższa rozbieżność wynika z tego, że ustawodawca podatkowy inaczej traktuje przychody oraz koszty uzyskania przychodów niż ustawodawca w prawie bilansowym (rachunkowym).

Za niezasadne uznał Sąd wszystkie podniesione w skardze zarzuty.

Stosownie do art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten przenosi na grunt postępowania podatkowego zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego - zapisaną w art. 7 Konstytucji. W zaskarżonej interpretacji organ powołał właściwe przepisy prawa podatkowego, stanowiące podstawę udzielenie interpretacji. Zaskarżona interpretacja zawiera rzetelną ocenę stanowiska skarżącej w zakresie wskazanym we wniosku o jej wydanie. Tym samym organ działał na podstawie przepisów prawa i nie naruszył art. 120 Ordynacji podatkowej.

Podkreślić należy, że odmienna od oczekiwań skarżącej, interpretacja przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana przez organ w zaskarżonej interpretacji nie skutkuje naruszeniem art. 120 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktuje równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika.

Rolą organu jest jedynie ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny organ jest zobowiązany do wydania interpretacji indywidualnej, w której zostanie zawarte wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (art. 14c Ordynacji podatkowej).

Przypomnieć również należy, że wydając indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, organ nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej.

W zakresie naruszenia art. 14c Ordynacji podatkowej wskazać należy, że zgodnie ze zdaniem pierwszym tego przepisu interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zgodnie zaś z § 2 tego artykułu w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Tym samym rolą organu jest ocena poprawności zaprezentowanego stanowiska i dopiero w razie negatywnej jego oceny - organ jest zobowiązany do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Organ wypełnił przesłanki wskazane w przytoczonym przepisie. Interpretacja zawiera ocenę stanowiska skarżącej wraz z uzasadnieniem prawnym (przytoczone zostały właściwe przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a także dokonano ich wykładni na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego).

Barak zasadności zarzutów naruszenia prawa materialnego został oceniony przez Sąd na wstępie uzasadniania.

Reasumując należy podzielić stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia

2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), oddalił skargę.