Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1427/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 3 ust. 1 lit. j, art. 25 ust. 3, art. 26 ust. 1
journal: Dz.U. 1989 nr 13 poz 65
law: Umowa między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów, sporządzona w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r.
Teza: 1. W polsko-chińskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania /umowa między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. - Dz.U. 1989 nr 13 poz. 65/ przewidziano, że wątpliwości dotyczące interpretacji postanowień tej umowy rozstrzygane będą w drodze porozumienia stron /Polski oraz ChRL/.

2. W związku z powyższym, tego rodzaju wątpliwości nie powinny być rozstrzygane jednostronnie, za pomocą interpretacji Ministra Finansów jednego tylko państwa.

TEZY

1. W polsko-chińskiej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania /umowa między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Pekinie dnia 7 czerwca 1988 r. - Dz.U. 1989 nr 13 poz. 65/ przewidziano, że wątpliwości dotyczące interpretacji postanowień tej umowy rozstrzygane będą w drodze porozumienia stron /Polski oraz ChRL/.

2. W związku z powyższym, tego rodzaju wątpliwości nie powinny być rozstrzygane jednostronnie, za pomocą interpretacji Ministra Finansów jednego tylko państwa.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska - Nowacka (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Golemba, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "T-M" S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 czerwca 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1487/04 w sprawie ze skargi "T-M" S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności płatnika za niepobrany zryczałtowany podatek dochodowy od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz "T-M" S.A. z siedzibą w W. kwotę 3.181 (trzy tysiące sto osiemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 6 czerwca 2005 r. III SA/Wa 1487/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "T-M" S.A. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 21 czerwca 2004 r. (...) w przedmiocie odpowiedzialności płatnika i określenia wysokości niedobranego zryczałtowanego podatku w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2000.

Z przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego wynika, iż sprawa ta była już przedmiotem kontroli sądu administracyjnego. Wyrokiem z dnia 16 lipca 2003 r. /III SA 3042/01/ Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 2 i 5 października 2001 r. (...) w przedmiocie określenia wysokości niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. i 2000 r. W uzasadnieniu orzeczenia Sąd stwierdził, że sama treść umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie pozwalała na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy od przychodów od należności licencyjnych wypłaconych firmom mającym siedzibę na obszarze Specjalnego Administracyjnego Regionu Chińskiej Republiki Ludowej - Hongkongu należy pobierać podatek dochodowy według stawki 10 procent przewidzianej w wymienionej umowie, czy też- wobec nieobjęcia tego regionu postanowieniami umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania z Chińską Republika Ludową - według stawki 20 procent.

Naczelny Sąd Administracyjny zauważył dalej, iż strony omawianej umowy międzynarodowej przewidywały procedurę usuwania trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu umowy. Gestię w tych sprawach rządy obu umawiających się Państw powierzyły właściwym władzom, którą w przypadku Polski jest Minister Finansów lub jego uprawniony przedstawiciel /art. 25 i art. 26 w związku z art. 3 ust. 1 lit. "j" umowy między Rządem Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Chińskiej Republiki Ludowej w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodów z dnia 7 czerwca 1988 r. - Dz.U. 1989 nr 13 poz. 65, powoływanej dalej jako umowa polsko-chińska/. Ponieważ z treści zaskarżonej decyzji nie wynikało, aby organy podatkowe skorzystały z określonej w umowie procedury, a więc wystąpiły do Ministra Finansów o zajęcie stanowiska w sprawie terytorialnego zakresu działania umowy, należało zdaniem Sądu wystąpić do Ministra Finansów o wykładnię umowy o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu z Chińską Republiką Ludową.

Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że materiał dowodowy w rozpoznawanej sprawie nie został zebrany w sposób określony w art. 187 par. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137,poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa/.

Zaskarżoną decyzją z dnia 21 czerwca 2004 r., wydaną na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1, art. 30 par. 1 w związku z art. 27 par. 1 Ordynacji podatkowej, art. 21 ust 1, art. 26 ust 1 i 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1996 nr 106 poz. 482 ze zm. - powoływanej dalej jako ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych/ Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 31 lipca 2001 r. (...) w sprawie określenia wysokości niepobranego przez spółkę "T." S.A. z siedzibą w W., jako płatnika, zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłaconych w 2000 roku kwot z tytułu zakupionych praw do wizerunków i programu komputerowego.

W toku postępowania ustalono, że Spółka "T." S.A. dokonała w roku 2000 wypłat z tytułu zakupionych od Spółki "AAI" Ltd. z siedzibą w Hongkongu praw do wizerunków Janusza W. i Franciszka S. oraz pobrała i przekazała podatek zryczałtowany od wypłaconych należności licencyjnych według stawki 10 procent, to jest w wysokości wynikającej z umowy polsko-chińskiej. Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że w stosunku do Hongkongu nie ma zastosowania wymieniona umowa międzynarodowa, opierając swoje stanowisko na postanowieniach Ustawy Zasadniczej Specjalnego Administracyjnego Regionu Chińskiej Republiki Ludowej - Hongkongu /dalej powoływanej jako ustawa zasadnicza/, zgodnie z którymi Hongkong zachował odmienny od Chin system celno-podatkowy. W stosunku do wypłaconych podmiotowi mającemu siedzibę w Hongkongu należności licencyjnych należało więc stosować przepisy prawa polskiego - art. 21 i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którymi podatek wynosi 20 procent przychodu. Spółka jako płatnik pobrała ten podatek w wysokości niższej, co uzasadniało w ocenie organu I instancji orzeczenie decyzją o odpowiedzialności płatnika oraz określenie wysokości zryczałtowanego podatku dochodowego oraz zaległości i odsetek z tego tytułu.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w W. załączył do akt sprawy interpretację dokonaną przez Ministra Finansów, wydaną na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej. W piśmie tym Minister stwierdzał, że umowy polsko- chińskiej nie stosuje się do podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Hongkongu.

W skardze na powyższą decyzję organu odwoławczego Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji w części dotyczącej 2000 r. Zdaniem Spółki podstawę rozstrzygnięcia powinna stanowić umowa polsko-chińska. Spółka podniosła, iż po przyłączeniu Hongkongu do Chin postanowienia tej umowy dotyczą także tego przyłączonego terytorium. Wywodziła to z faktu pozostawienia bez zmian postanowień umowy i braku nowych, odmiennych zasad opodatkowania w stosunku do przyłączonego terytorium.

Spółka stwierdziła ponadto, że zgodnie z art. 26 umowy polsko-chińskiej jej strony zobowiązały się do wzajemnej wymiany informacji celem wykonywania postanowień umownych. Skoro Chińska Republika Ludowa nie poinformowała o zmianie zasad opodatkowania na terytorium Chin po przyłączeniu Hongkongu, to należy to traktować jako wolę objęcia postanowieniami dwustronnej umowy również terytorium Hongkongu. Strona skarżąca wywiodła ponadto, odwołując się do rozdziału III Konstytucji RP, że polskich podatników obowiązują przepisy, z którymi mogli się zapoznać na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Podstawą prawną rozstrzygnięcia nie mogą być więc postanowienia Ustawy Zasadniczej Specjalnego Administracyjnego Regionu Chińskiej Republiki Ludowej - Hongkongu.

Dalej zarzuciła, iż składając deklaracje podatkowe do urzędu skarbowego informowała o miejscu siedziby podatnika, a mimo to Urząd Skarbowy nie kwestionował składanych deklaracji, potwierdzając w jej ocenie ich prawidłowość. Również Inspektor Kontroli Skarbowej zmienił ustalenia kontroli bez wniosku Spółki, pomimo że zgodnie z ustawą z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej /Dz.U. 1999 nr 54 poz. 272 ze zm./, inicjatywa w tym zakresie należała do kontrolowanego. W ocenie skarżącej organ podatkowy dokonał dowolnej interpretacji funkcjonowania umowy, z naruszeniem zasad wynikających z Konwencji wiedeńskiej z 1969 r. Strona podniosła także, że Izba Skarbowa nie zachowała określonej procedury przy występowaniu do Ministra Finansów z zapytaniem w przedmiocie interpretacji umowy polsko-chińskiej. Interpretacja Ministra Finansów, na której oparto zaskarżoną decyzję nie może zresztą dotyczyć umów zawartych i zrealizowanych przed jej wydaniem z dwóch powodów - jej zastosowanie do umów zawartych wcześniej byłoby naruszeniem zasady lex retro non agit, a ponadto nie uwzględnia ona faktu przyłączenia Hongkongu do Chin w 1997 r. Ostatni z podniesionych w skardze zarzutów dotyczył przewlekłości postępowania przy ponownym wydawaniu decyzji po uchyleniu poprzedniej decyzji przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż ocena decyzji pod kątem jej legalności sprowadza się do rozstrzygnięcia sporu między stronami co do zakresu terytorialnego stosowania umowy polsko-chińskiej, a konkretnie interpretacji art. 3 pkt 1 lit. "b" tej umowy, zawierającego definicję pojęcia "Chiny". Wytycznymi, zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2003 r., organ podatkowy zobowiązany został do uzyskania od Ministra Finansów, jako organu uprawnionego do usuwania trudności lub wątpliwości powstałych przy interpretowaniu postanowień umowy, stosownego stanowiska w tej sprawie.

Organ podatkowy wykonał to zalecenie, uzyskując odpowiedź Ministra Finansów. W piśmie tym Minister Finansów stwierdził, odwołując się do brzmienia art. 3 ust 1 lit. "b" umowy polsko-chińskiej, że Hongkong ma status Specjalnych Regionów Administracyjnych Chińskiej Republiki Ludowej, który pozwala temu terytorium na zachowanie, zgodnie z zasadą "jeden kraj, dwa systemy", m.in. własnego systemu podatkowo-celnego i autonomicznej administracji w tym zakresie. Na terenie Hongkongu nie obowiązuje więc chińskie prawo podatkowe, a tym samym przepisy polsko-chińskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie mają zastosowania do osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytoriach Hongkongu i Makau, a także do dochodów uzyskanych przez osoby mające miejsce zamieszkania lub siedziby na terytorium Polski ze źródeł położonych na terytoriach Hongkongu oraz Makau. Sąd w tym zakresie podzielił pogląd Ministra Finansów.

W odpowiedzi na zarzut bezczynności Ministra Finansów w kwestii braku wydania stosownego stanowiska dotyczącego terytorialnego zakresu stosowania umowy polsko-chińskiej po przyłączeniu Hongkongu do Chin /po 1 stycznia 1997 r./, Sąd zauważył, iż strona /dokonując wypłat w 1999 r. i 2000 r./ i stosując art. 3 ust. 1 lit. "b" umowy, który budził wątpliwości w nowym stanie faktycznym, miała prawo zwrócić się z pytaniem do właściwego organu podatkowego w celu uzyskania oficjalnej interpretacji w trybie art. 14 par. 4 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym w 1999 r./, ale tego nie zrobiła. Z kolei Minister Finansów nie widział potrzeby uruchamiania procedury zawartej w art. 25 ust. 3 Umowy /czynienia przez właściwe władze Umawiających się Państw starań, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu umowy w celu zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu/.

Sąd zauważył dalej, iż także Spółka mogła wykorzystać inną /niezależną od tej przewidzianej w art. 14 Ordynacji podatkowej/ procedurę wyjaśniania wątpliwości. Zgodnie z art. 25 umowy polsko-chińskiej mogła, niezależnie od środków odwoławczych przewidzianych w prawie wewnętrznym, przedłożyć swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, w którym ma ona miejsce zamieszkania lub siedzibę, albo Umawiającemu się Państwu, którego jest ona obywatelem, jeżeli sprawa dotyczyła uregulowania zawartego w artykule 24 ust. 1 Umowy /równego traktowania podmiotów mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w jednym z umawiających się państw/. Z możliwości tej nie skorzystała.

Fakt przyjmowania przez Urząd Skarbowy błędnych deklaracji nie stanowił w ocenie Sądu podstawy prawnej zwalniającej Spółkę jako płatnika z odpowiedzialności za niepobrany w odpowiedniej wysokości podatek u źródła. Organy podatkowe przed wszczęciem postępowania kontrolnego nie badały przedmiotowych deklaracji w ramach żadnego postępowania, również w ramach czynności sprawdzających. Na podstawie art. 8 Ordynacji podatkowej płatnik jest obowiązany na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. W razie niedopełnienia tego obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję o odpowiedzialności podatkowej płatnika, w której określa wysokość niepobranego lub pobranego, a niewpłaconego podatku - art. 30 Ordynacji podatkowej. Zatem w świetle uregulowań prawnych przyjęcie przez Urząd Skarbowy błędnie wypełnionych deklaracji podatkowych przez płatnika nie stanowiło przesłanki do zwolnienia tego ostatniego z odpowiedzialności za niepobrany w odpowiedniej wysokości podatek.

Odnosząc się do zarzutu powołania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jako podstawy rozstrzygnięcia postanowień Ustawy Zasadniczej Specjalnego Administracyjnego Regionu Chińskiej Republiki Ludowej -Hongkongu nie stanowiącej źródła powszechnie obowiązującego prawa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Sąd stwierdził, iż jako podstawę prawną rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji organ podatkowy podał art. 233 par. 1, art. 30 par. 1, art. 8, art. 27 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 pkt 1, art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Odwołanie się do postanowień Ustawy Zasadniczej stanowiło uzasadnienie zastosowania 20 procent stawki wynikającej z art. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie podstawę prawną rozstrzygnięcia. Nie można więc czynić organowi podatkowemu zarzutu powołania prawa obcego jako podstawy rozstrzygnięcia.

Sąd nie podzielił również poglądu Spółki, że Dyrektor Izby Skarbowej interpretując umowę naruszył Konwencję wiedeńską o prawie traktatów sporządzoną w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. w części regulującej zasady interpretacji umów. Zgodnie bowiem z art. 31 Konwencji traktat należy interpretować w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem, jakie należy przypisywać użytym w nim wyrazom w ich kontekście, oraz w świetle jego przedmiotu i celu. Zatem nie tylko tekst umowy, ale i przedmiot umowy oraz cel mają istotne znaczenie przy interpretacji postanowień umowy międzynarodowej. Umowa dotyczyła unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu.

Skoro tak, to nie można było uznać, iż umowę można stosować do terytorium Hongkongu, na którym obowiązuje inny system podatkowy. Takie stwierdzenie podważałoby sens zawartych postanowień umowy z 1988 r., która była zawierana w określonych warunkach, z uwzględnieniem ówczesnego systemu opodatkowania umawiających się państw. Nie można uznać, iż samo włączenie Hongkongu do Chin przy zachowaniu odmienności systemu gospodarczego/w tym podatkowego/, spowodowało rozszerzenie stosowania umowy. Zapisu z treści umowy nie można, w ocenie Sądu, domniemywać.

Ma rację strona skarżąca, że umowa nie wyłączała Hongkongu z terytorium Chin, ale należy zwrócić uwagę na zapis, ograniczający stosowanie umowy tylko do terytorium, w stosunku, do którego ma zastosowanie chińskie prawo podatkowe. Nie ulega wątpliwości, że na terenie Hongkongu nie stosuje się chińskiego prawa podatkowego, co wynika z postanowień Ustawy Zasadniczej. Akt ten jak słusznie strona podnosi, nie stanowi źródła prawa w Polsce, ale postanowienia tego aktu należało wziąć pod uwagę ze względu na wyłączenie stosowania chińskiego prawa podatkowego na terytorium Hongkongu.

Sąd przyznał, że doszło do przekroczenia przez Dyrektora Izby Skarbowej trzymiesięcznego terminu, o którym mowa w art. 77 par. 3 Ordynacji podatkowej. Zauważył jednakże, że przepis ten dotyczy terminu zwrotu nadpłaty i rodzi po stronie Spółki jedynie ewentualne prawo do żądania odsetek od organu za niezwrócenie nadpłaty w terminie w nim określonym. Jego przekroczenie nie skutkuje niemożnością wydania nowej decyzji o odpowiedzialności płatnika za podatek niepobrany w odpowiedniej wysokości.

Sąd zgodził się także ze stroną, że Minister Finansów nie zachował procedury przy wydawaniu oficjalnej interpretacji. Nie miało to jednak w ocenie Sądu wpływu na treść decyzji. Trudno bowiem uznać, iż Minister Finansów zmieni zdanie zawarte w poprzedniej interpretacji z 24 lutego 2004 r. wydanej w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej, jeżeli zachowa odpowiednią procedurę. Sąd podkreślił, że interpretacja ta /w przeciwieństwie do poprzedniej, uznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny ze niewystarczającą dla potrzeb rozstrzygnięcia z uwagi na wydanie jej przez osobę nieupoważnioną/ została wydana przez upoważnioną przez Ministra Finansów osobę, a zatem stanowi dowód w sprawie.

Ponadto Sąd wskazał, iż organ podatkowy zobligowany został przez Naczelny Sąd Administracyjny do uzyskania interpretacji od Ministra Finansów jako organu władzy uprawnionego do interpretacji Umowy. Wykonując to zalecenie organ podatkowy uzupełnił materiał dowodowy o powyższą opinię, która stanowiła dowód w sprawie, a nie stanowiła podstawy prawnej wydanej decyzji, co sugerowała skarżąca Spółka.

Sąd nie znalazł również podstaw do uwzględnienia skargi ze względu na anulowanie wyniku kontroli z dnia 13 lipca 2001 r. i wydanie w dniu 31 lipca 2001 r. drugiego wyniku kontroli. Zarzutu tego podniesionego w poprzedniej skardze z dnia 31 października 2001 r. skierowanego do Naczelnego Sądu Administracyjnego nie podzielił również Naczelny Sąd Administracyjny wydając wyrok w dniu 16 lipca 2003 r. III SA 3042/01.

Sąd uznał także za nietrafny zarzut naruszenia przez organ podatkowy zasady lex retro non agit ze względu na zastosowanie interpretacji Ministra Finansów wydanej w dniu 24 lutego 2004 r. do stanu faktycznego i prawnego z 1999 r. i 2000 r. W lutym 2004 r. interpretacje wydawane przez Ministra Finansów nie stanowiły źródła prawa i nie wskazano ich w zaskarżonej decyzji podstawy rozstrzygnięcia. Interpretacja dokonana przez Ministra Finansów w sprawie stanowiła jeden z dowodów, a zatem nie jest źródłem obowiązującego prawa.

Od powyższego wyroku skarżąca spółka /reprezentowana przez radcę prawnego/ wniosła skargę kasacyjną. Zaskarżając wyrok w całości domagała się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. Jako podstawę kasacyjną wskazała naruszenie:

- przepisów postępowania - art. 120, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez błędne przyjęcie przez Sąd w toku kontroli legalności zaskarżonej decyzji, iż mimo niewyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia, niezebrania pełnego materiału dowodowego, uznania za dowód w sprawie na okoliczność zakresu terytorialnego obowiązywania umowy polsko-chińskiej pisma Ministra Finansów z 24 lutego 2004 r. i pominięcia postanowień umowy polsko-chińskiej nie doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej,

- przepisów postępowania - art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm. - dalej powoływanej jako przepisy wprowadzające/ poprzez oddalenie skargi pomimo związania oceną prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2003 r., III SA 3042/01, w którym wskazano na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o dowód spełniający wymogi wiążącej Polskę umowy międzynarodowej,

- przepisów prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez niewłaściwe zastosowanie wskutek przyjęcia istnienia obowiązku płatnika do pobrania zryczałtowanego podatku w wysokości 20 procent przychodów zamiast 10 procent, zgodnie z umową polsko-chińską, co spowodowało naruszenie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga winna być uwzględniona.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał za wystarczający dowód jednostronne wyjaśnienie organu podatkowego dotyczące umowy międzynarodowej, podzielając jednocześnie w pełni dokonaną wykładnię. Zarzucił też skarżącej bezczynność w sprawie i niewykorzystanie możliwości wynikających z umowy polsko-chińskiej, a jednocześnie zaakceptował taką samą bezczynność Ministra Finansów i to nawet wówczas, gdy pojawiła się wątpliwość, czy nie doszło do naruszenia prawa w związku ze stosowaniem umowy międzynarodowej. Sąd nie ustosunkował się też do faktu, że rządy Polski i Chin nie zmieniły umowy, mimo włączenia Hongkongu do Chin.

W ocenie strony skarżącej stan faktyczny w sprawie nie został dostatecznie wyjaśniony. Nadal bowiem nie wyjaśniono, co należy rozumieć pod pojęciem "chińskiego prawa podatkowego", a w szczególności, czy prawo podatkowe obowiązujące w Hongkongu, mimo swoich odmienności, stanowi część prawa chińskiego, czy wewnętrzne regulacje prawa chińskiego, odnoszące się do statusu Hongkongu mają wpływ na obowiązywanie umów międzynarodowych. Na te pytania nie można znaleźć odpowiedzi w piśmie Ministra Finansów, zresztą nie mógł on na nie odpowiedzieć samodzielnie, bez wystąpienia do właściwych władz chińskich. Zaniechanie wystąpienia z tymi pytaniami, doprowadziło nie tylko do niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy istotnych dla rozstrzygnięcia, ale także do uznania za dowód dokumentu, który nie spełniał wymogów dotyczących wyjaśnień odnośnie stosowania umowy międzynarodowej i łamania zasad i procedur postępowania przez organy podatkowe, a następnie przez Sąd, uznający tego typu postępowania za zgodne z prawem. Nie sposób bowiem podzielić stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż zastosowanie właściwej procedury nie mogłoby spowodować zmiany stanowiska przez Ministra Finansów.

W ocenie strony, udzielając interpretacji na podstawie art. 14 Ordynacji podatkowej Minister Finansów przekroczył swoje kompetencje, jego stanowisko nie może zatem być uznane za dowód w sprawie, skoro obowiązujące przepisy wymagają uzyskania dowodu spełniającego szczególne, określone w umowie wymagania.

Strona podniosła dalej, iż przepisy Ustawy Zasadniczej, na którą powołał się w swojej interpretacji Minister Finansów mówią wprawdzie o pewnej autonomii i pewnych odrębnościach co do Hongkongu, ale nie regulują kwestii sukcesji traktatów. Jeżeli zatem wiążące miałoby być jednostronne oświadczenie właściwej władzy polskiej, to należałoby je ocenić z uwzględnieniem reguł obowiązujących w prawie międzynarodowym publicznym. Z nich zaś wynika, iż nie można włączenia Hongkongu do Chin traktować jako powstania nowego państwa i stosować zasadę tabula rasa, ale raczej traktować je należy w kategoriach zjednoczenia państwa i w związku z tym stosować zasadę sukcesji traktatów. Konwencja wiedeńska przewiduje w przypadkach zjednoczenia i rozpadu państwa automatyczną sukcesję umów wielostronnych i dwustronnych. Zastrzega ona możliwość modyfikacji tej zasady poprzez umowę pomiędzy zainteresowanymi państwami, a także wyłączenie sukcesji, gdyby była ona sprzeczna z celem lub przedmiotem umowy, bądź zmieniałaby w zasadniczy sposób warunki jej funkcjonowania. Modyfikacja obowiązującej Polskę i Chiny umowy międzynarodowej, po włączeniu Hongkongu do Chin, co jest bezsporne, nie nastąpiła. Cel umowy wydaje się jasny, ma ona służyć wprowadzeniu określonych unormowań w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu obowiązujących na terenie Chin w rozumieniu geograficznym oraz Polski.

Nie do przyjęcia dla skarżącej Spółki jest także argumentacja, że skoro w 1988 roku, gdy podpisywano umowę, Hongkong geograficznie nie należał do Chin, to nie stosuje się do niego umowy, skoro zapisano w niej, że dotyczy ona tylko tych terytoriów, na których jest stosowane chińskie prawo podatkowe. W tamtym bowiem okresie nie było takiego terytorium, które byłoby Chinami, a jednocześnie nie stosowałoby się do niego chińskiego prawa podatkowego /brak autonomicznych stref/. Stąd sformułowanie zawarte w umowie "do którego stosuje się chińskie prawo podatkowe" należałoby raczej odnosić do "obszaru morskiego" /niebędącego geograficznie Chinami/, a nie do Chin w znaczeniu geograficznym. Dopiero w 1997 roku, po włączeniu do geograficznych Chin Hongkongu jako strefy zachowującej określoną autonomię, mogły się pojawić problemy w stosowaniu umowy. Stąd w drodze wzajemnych porozumień należało ustalić wolę obu stron umowy, co do odmiennego od Chin traktowania Hongkongu.

W ocenie Skarżącej, Sąd naruszył obowiązujące prawo uznając, że okoliczności sprawy są możliwe do wyjaśnienia bez uzgodnień dwustronnych. Nie można przyznać jakiejkolwiek mocy dowodowej jednostronnemu stanowisku Ministra Finansów, bowiem oznacza to dopuszczenie w sprawie jako dowodu dokumentu pozyskanego niezgodnie z obowiązującą procedurą wynikającą z umowy międzynarodowej.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 2003 r. /III SA 3042/01/, którym uchylono poprzednie decyzje organów podatkowych wskazał, iż strony omawianej umowy międzynarodowej przewidywały procedurę usuwania trudności lub wątpliwości, które mogą powstać, a w rozpoznawanej sprawie powstały, przy interpretacji lub stosowaniu umowy. Gestie w tych sprawach rządy obu umawiających się państw powierzyły właściwym władzom. Zalecenia Sądu w tej kwestii dotyczyły zatem uzupełnienia materiału dowodowego w ten sposób, by w nim pojawił się dowód spełniający wymogi proceduralne.

Wyjaśnienie Ministra Finansów dokonane w trybie art. 14 Ordynacji podatkowej nie było wystarczające. Urzędowe interpretacje Ministra pełnią rolę wyjaśniania prawa krajowego, natomiast nie mogą zastąpić procedury wzajemnego wyjaśniania wątpliwości powstałych na tle obowiązującej umowy międzynarodowej.

Z tych względów w ocenie strony uzasadniony jest zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi na decyzję administracyjną w sytuacji, gdy skarga winna być uwzględniona. Wyrok Sądu akceptuje w tej sytuacji naruszenie dyspozycji art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Również z tych względów za zasadny uznać należy zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, skoro umowa międzynarodowa wprowadza inne zasady opodatkowania niż wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a zatem opodatkowanie należności licencyjnych winno nastąpić z uwzględnieniem tej umowy, stosownie do art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zasadny zatem jest również zarzut naruszenia przez Sąd art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegającego na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy winna ona być uwzględniona.

Organ nie udzielił odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie została oparta na obu podstawach wymienionych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to jest zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i zarzucie naruszenia przepisów postępowania. W ramach tej drugiej podstawy strona, precyzując podstawę skargi wymieniła art. 120, art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, art. 141, art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i art. 99 przepisów wprowadzających. W uzasadnieniu środka odwoławczego strona powołała ponadto art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym. Przepis art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, określając wymogi, jakim winno odpowiadać to pismo, nakazuje jedynie, aby skarga kasacyjna zawierała przytoczenie podstaw kasacyjnych, bez precyzowania, w jakiej części pisma winno się ono znaleźć. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż wskazanie w uzasadnieniu przepisów prawa, pominiętych w części skargi zawierającej przytoczenie podstaw kasacyjnych, ze wskazaniem na sposób ich naruszenia przez Sąd należy również uznać za przytoczenie podstaw kasacyjnych. Również i te zarzuty wziął zatem pod uwagę, rozpoznając skargę kasacyjną.

Odniesienie się do zarzutów skargi rozpocząć należy od oceny zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Te bowiem dotyczą stanu faktycznego sprawy. Dopiero zaś stwierdzenie, że przyjęty jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia stan sprawy odpowiada stanowi rzeczywistemu, pozwoli na dokonanie oceny prawidłowości dokonanej przez organy podatkowe i zaakceptowanej przez Sąd subsumcji.

Strona wywodzi, iż w niniejszej sprawie nadal nie wyjaśniono wszystkich istotnych okoliczności, pozwalających na jednoznaczne określenie, czy w sprawie winny mieć zastosowanie stawki podatkowe przewidziane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych czy też ustalone w umowie polsko- chińskiej. Przy ocenie zupełności ustaleń faktycznych, zaaprobowanych przez Sąd I instancji nie można przy tym pominąć faktu, iż sprawa ta była już raz przedmiotem oceny, dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2003 r. Strona skarżąca uważa, iż dokonując w zaskarżonym wyroku oceny legalności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z 21 czerwca 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastosował się do oceny wyrażonej w wydanym wcześniej wyroku, uznając dokonane przez organ podatkowy uzupełnienie materiału dowodowego za wystarczające dla potrzeb rozstrzygnięcia. Naruszył tym samym art. 99 przepisów wprowadzających.

Art. 99 przepisów wprowadzających stanowi, iż ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed 1 stycznia 2004 r., z zastrzeżeniem art. 100 /przepis ten odnosi się do uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego/ wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przepis ten zapewnia spójność działania systemu władzy państwowej również w okresie przejściowym, związanym z wprowadzeniem od 1 stycznia 2004 r. reformy sądownictwa administracyjnego.

Zasada związania sądu i organu, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia oceną prawną wyrażoną w wyroku sądu obowiązywała bowiem do 1 stycznia 2004 r. na podstawie art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./, zaś obecnie jest ona uregulowana w art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przez ocenę prawną rozumieć należy wyjaśnienie przez sąd, na czym polegało naruszenie przez organy administracji publicznej przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, jaki przepis winien być zastosowany czy też jak zastosowany przepis winien być rozumiany /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005 r., str. 473/.

Ocena ta, jak i wskazania co do dalszego postępowania mają zapewnić prawidłowy przebieg postępowania administracyjnego i zakończenie go decyzją odpowiadającą prawu. Oceną tą związany jest również sąd orzekający w tej sprawie. Wyrażenie przez niego odmiennej oceny prawnej skutkowałoby bowiem podważaniem- w inny niż przewidziany ustawą sposób /poprzez wniesienie środka odwoławczego/- mocy wiążącej prawomocnego wyroku wydanego w tej sprawie. Byłoby to zaś niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji RP zasadą poszanowania wartości- pewności prawa, zaufania obywateli do państwa, spójności działania organów państwowych /por. poglądy wyrażone m.in. w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 maja 2000 r., SK 22/99 - OTK 2000 nr 4 poz. 107, por. też J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004 str. 388, poglądy wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 października 2001 r., SA/Rz 434/00 - Palestra 2002 nr 9-10 str. 199 czy Sądu Najwyższego z dnia 25 lutego 1998 r., III RN 130/97 - OSNAP 1999 nr 1 poz. 2/. Dokonując kontroli decyzji wydanej w sprawie, w której sąd administracyjny wyraził ocenę prawną, każdy kolejny skład sądu winien zatem przede wszystkim zbadać, czy organ do tej oceny się zastosował. Stwierdzenie, że tego nie uczynił skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia /por. np. pogląd wyrażony w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lutego 1998 r., IV SA 975/97 - Lex nr 43847/.

Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie ugruntowany jest pogląd, iż ocena prawna wyrażana przez sąd administracyjny w ramach dokonywanej kontroli legalności działań administracji dotyczyć może zarówno samej wykładni prawa materialnego i przepisów postępowania, jak i braku wyjaśnienia w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym istotnych elementów stanu faktycznego /por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 1999 r., IV SA 1177/97 - Lex nr 47301/. Skoro jednym z etapów stosowania prawa jest ustalenie rzeczywistego stanu faktycznego /tych jego elementów, które wynikają z normy prawnej, por. A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, str. 158-160, J. Wróblewski [w:] W. Lang, J. Wróblewski, S. Zawadzki - Teoria państwa i prawa- Warszawa 1986 str. 463-473/ według ustalonych reguł i zasad, to poprawność tego postępowania, zupełność ustaleń niezbędnych dla rozstrzygnięcia, prawidłowość oceny dowodów, zachowanie gwarancji procesowych strony ma niewątpliwie znaczenie dla oceny legalności decyzji.

Błędnie lub niezupełnie ustalony stan faktyczny nie pozwala na prawidłowe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Jeżeli kontrola sądowa ma zapobiec powtórzeniu nieprawidłowości przy ponownym rozpoznaniu sprawy w postępowaniu administracyjnym, wiążąca ocena prawna winna też dotyczyć ustaleń faktycznych i ich zupełności dla potrzeb rozstrzygnięcia. Konsekwencją wyrażonej oceny prawnej jest udzielenie wskazań co do dalszego postępowania /określenie sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy/.

W rozpoznawanej sprawie wiążąca ocena prawna została wyrażona w wyroku wydanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 16 lipca 2003 r. Pozostaje poza sporem, iż po jego wydaniu nie doszło do istotnej zmiany stanu faktycznego czy też stanu prawnego, uzasadniającego ustanie mocy wiążącej tej oceny.

Uchylając decyzję Izby Skarbowej Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, iż sama treść umowy polsko-chińskiej nie pozwala na jednoznaczne rozstrzygnięcie, czy ma ona zastosowanie do przychodów z tytułu należności licencyjnych wypłacanych spółkom mającym siedzibę w Hongkongu. Wskazał jednak, iż strony umowy przewidziały procedurę usuwania trudności lub wątpliwości, które mogą powstać /a w ocenie Sądu w tym przypadku powstały/ przy interpretacji umowy. Procedurę tę reguluje art. 25 i art. 26 w zw. z art. 3 ust. 1 lit. "j" umowy bilateralnej. Organy podatkowe nie zwróciły się do Ministra Finansów, będącego właściwą władzą o zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie, za takie nie można uznać pisma z dnia 28 grudnia 1999 r. nr PB-7/6012/mk/47/99. Pismo to zostało wprawdzie sporządzone na blankiecie Ministerstwa Finansów Departamentu Podatków Bezpośrednich, ale nie było podpisane przez osobę uprawnioną do wypowiadania się w jego imieniu. Ponadto zostało ono skierowane do innego organu podatkowego. Nie spełnia ono zatem wymogów proceduralnych. Tym samym materiału dowodowego w tej sprawie nie można uznać za zupełny i zebrany w sposób określony w art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzja, której legalność oceniał Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku została wydana po uzupełnieniu materiału dowodowego o stanowisko Ministra Finansów. Zostało ono wyrażone w piśmie z dnia 24 lutego 2004 r., Nr PB7/033-0539-BM611152/03 /Dz.Urz. MF 2004 nr 5 poz. 32/. Jako podstawę wydania tego pisma Minister Finansów wskazał art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wyraził w nim pogląd, zbieżny ze stanowiskiem organów podatkowych w tej sprawie, iż umowa polsko-chińska nie ma zastosowania do osób mających siedzibę lub miejsce zamieszkania w Hongkongu lub Makau. Terytoria te mają status Specjalnych Regionów Administracyjnych Chińskiej Republiki Ludowej, który pozwala im na zachowanie m.in. własnego systemu podatkowo-celnego i autonomicznej administracji w tym zakresie. Nie jest to zatem terytorium Chin w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. "b" umowy polsko-chińskiej. Sąd I instancji uznał, iż uzupełniając materiał dowodowego o wskazane wyżej stanowisko Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej wykonał wytyczne zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, a tym samym zastosował się do wyrażonej w nim wiążącej oceny prawnej. Jednocześnie odnosząc się do zarzutu strony skarżącej wyrażenia tego stanowiska niezgodnie z procedurą określoną w umowie polsko-chińskiej Sąd stwierdził, iż trudno przyjąć, że Minister zmieni raz już zajęte stanowisko, jeżeli zachowa właściwą procedurę.

Podzielić należy zarzut skargi kasacyjnej, iż wyrażając taki pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zastosował się do wiążącej oceny prawnej, wyrażonej w wydanym w tej sprawie wyroku.

Przede wszystkim nie można podzielić stanowiska zajętego w zaskarżonym wyroku, iż niezastosowanie się Ministra Finansów do właściwej procedury nie mogło mieć wpływu na treść tego stanowiska. Spór w tym przypadku dotyczy terytorialnego zakresu obowiązywania umowy międzynarodowej o unikaniu podwójnego opodatkowania. Umowa ta, zgodnie z art. 87 ust. 1 i art. 91 ust. 1 w zw. z art. 241 Konstytucji RP stanowi źródło obowiązującego prawa i winna być bezpośrednio stosowana przez organy podatkowe i sądy. Przy dokonywaniu jej interpretacji należy mieć na względzie, iż ogranicza ona stosowanie wewnętrznego /krajowego/ materialnego prawa podatkowego, a poza celem, jakim jest unikanie podwójnego opodatkowania i uchylania się od opodatkowania, ma ona na celu zapewnienie bezpieczeństwa prawnego zarówno na rzecz umawiających się państw, jak i podatników. Ma też zapewnić jednolite i właściwe stosowanie ustawodawstwa podatkowego w obu umawiających się państwach. Dokonując wykładni przepisów tej umowy powinno się zatem dążyć do zapewnienia jednolitości stosowania przepisów takiej umowy. W przypadkach zatem, gdy tekst umowy nie pozwala na jednoznaczne rozumienie jej postanowień /tak jak to było w tym przypadku- taką ocenę wyraził bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lipca 2003 r. i ocena ta była wiążąca zarówno dla organów podatkowych, jak i dla Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego/, należało dokonać takiej jej interpretacji, która zapewniłaby rozumienie postanowień umowy w sposób jednakowy przez oba umawiające się państwa i uwzględniała wspólny interes obu stron umowy.

Za prawidłową wykładnię nie może być bowiem uznana taka, która jest dokonana w sposób arbitralny i jednostronny, bez uwzględnienia stanowiska i praktyki oraz ustawodawstwa wewnętrznego /krajowego/ obu stron /por. K. Bany- Interpretacja dwustronnych konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania - Przegląd Podatkowy 2005 nr 6 str. 19, 22-23/. Interpretacja takich umów, zarówno przez sądy krajowe, jak i organy administracji winna być dokonywana w dobrej wierze, zgodnie ze zwykłym znaczeniem słów /por. uchwałę składu siedmiu sędziów Sądu Najwyższego z dnia 23 czerwca 1992 r., I KZP 20/92 - OSNKW 1992 nr 9-10 poz. 59/.

Dla dokonania prawidłowej wykładni niezbędne będzie jednak niekiedy sięgnięcie nie tylko do tekstu umowy, ale też innych materiałów, które zilustrują okoliczności zawarcia umowy i zamiar stron co do nadania pewnym zwrotom szczególnego znaczenia /art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów, sporządzonej w Wiedniu 23 maja 1969 r.- Dz.U. 1990 nr 74,poz. 439, por. też A. Kaczorowska - Jednolitość wykładni przepisów konwencji wiedeńskiej z 1980 r. - Państwo i Prawo 1992 z. 10 str. 71 i n./. Zwyczajne znaczenie słów winno być bowiem ustalane nie w sposób abstrakcyjny, lecz w kontekście traktatu, jego przedmiotu i celu /por. K. Bany - op.cit. cz. 2 - Przegląd Podatkowy 2005 nr 7 str. 21/. Taką procedurę ułatwiającą dokonywanie wykładni i prawidłowego stosowania umowy przewidziano w umowie bilateralnej polsko-chińskiej w art. 25 i art. 26, a na konieczność odwołania się do tej procedury wskazał Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie bowiem z art. 25 ust. 3 umowy polsko-chińskiej właściwe władze Umawiających się Państw będą czynić starania, aby w drodze wzajemnego porozumienia usuwać trudności lub wątpliwości, które mogą powstać przy interpretacji lub stosowaniu umowy. W tym celu mogą one kontaktować się bezpośrednio. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 1 tej umowy właściwe władze Umawiających się Państw będą wymieniały takie informacje, które są konieczne do stosowania postanowień niniejszej umowy oraz informacje dotyczące wewnętrznego prawa Umawiających się Państw, dotyczącego podatków objętych umową, w takim zakresie, w jakim opodatkowanie, które one przewiduje, nie jest sprzeczne z umową. Pisma Ministra Finansów z 24 lutego 2004 r. nie można uznać za wydane zgodnie z tą procedurą. Przede wszystkim zauważyć należy, iż jako podstawę prawną wydania tej interpretacji Minister Finansów wskazał art. 14 par. 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten /w dacie wydawania interpretacji/ stanowił, iż Minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów i Trybunału Konstytucyjnego. Zgodnie z art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez przepisy prawa podatkowego w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej rozumieć należy przepisy ustaw podatkowych oraz przepisy wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych. Zaś przez ustawy podatkowe rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich /art. 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej/.

Na podstawie wskazanego w piśmie z dnia 24 lutego 2004 r. przepisu Ordynacji podatkowej Minister Finansów nie mógł zatem dokonać interpretacji umowy międzynarodowej. Ponadto z treści tego pisma nie wynika, iż interpretacja ta jest wynikiem dwustronnych uzgodnień czy też poparta została zasięgnięciem u drugiej strony umowy informacji o obowiązujących u niej przepisach dotyczących m.in. definicji chińskiego prawa podatkowego, praktyki dotyczącej statusu podatników, mających siedzibę czy miejsce zamieszkania w Hongkongu. Jest to więc jedynie jednostronne, arbitralne stanowisko polskiego Ministra Finansów, nie odpowiadające wymogom, wyrażonym w art. 25 i art. 26 umowy polsko-chińskiej. Tryb dokonania przez Ministra Finansów wykładni postanowień umowy polsko-chińskiej nie odpowiadał zatem przepisom obowiązującego prawa, w tym prawa międzynarodowego, do którego przestrzegania zobowiązane są organy władzy, zgodnie z art. 7 i art. 9 Konstytucji RP.

Zasadnie zatem strona podnosi, iż stan faktyczny sprawy nie został prawidłowo ustalony, nadal bowiem-mimo wiążących w tym zakresie wytycznych wyrażonych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 2003 r.- nie przedstawiono stanowiska stron umowy co do terytorialnego zakresu jej stosowania, uzyskanego w trybie w niej przewidzianym. Nie można zaś domniemywać, jak uczynił to Sąd w zaskarżonym wyroku, iż stanowisko uzyskane w prawidłowym trybie byłoby identyczne z jednostronnie wyrażonym przez Ministra Finansów. Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 99 przepisów wprowadzających oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" i art. 145 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 120, art. 122, art. 124, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznać więc należy za zasadny.

Zauważyć też należy, iż brak informacji o prawie podatkowym Chińskiej Republiki Ludowej oraz kwestiach związanych ze statusem Hongkongu, praktyką tamtejszych organów podatkowych i sądów dotyczącą podmiotów mających siedzibę czy miejsce zamieszkania na tym terytorium sprawia, iż również dokonana w zaskarżonym wyroku wykładnia postanowień umowy jest wykładnią dowolną, jednostronną i arbitralną. Podnieść też należy, że z wiążącej oceny prawnej dokonanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikało, iż sama treść umowy nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie o zakres terytorialny jej obowiązywania. Sąd, odwołując się do treści Ustawy Zasadniczej obowiązującej na terenie Hongkongu nie wskazał zaś i nie powołał konkretnych jej przepisów, źródła, z którego korzystał ustalając jej treść czy też wykładni tej ustawy, dokonywanej przez chińskie organy podatkowe.

Podnieść ponadto należy, iż procedura, o której mowa w art. 25 ust. 1 umowy polsko-chińskiej dotyczy podatników /ich bowiem dotyczyć może podwójne opodatkowanie/,zaś w tym przypadku stroną postępowania jest płatnik, czyli podmiot zobowiązany jedynie do obliczenia i pobrania podatku oraz wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu /art. 8 Ordynacji podatkowej/. Ponadto nawet wniosek podatnika może, ale nie musi doprowadzić do wszczęcia procedury wzajemnego porozumiewania się państw- stron umowy. Decyzję o wszczęciu tej procedury umowa pozostawia bowiem właściwej władzy /czyli w tym przypadku Ministrowi Finansów - art. 25 ust. 2 umowy polsko-chińskiej/, zaś podatnikowi, w razie odmowy wszczęcia procedury polubownego załatwienia sporu pozostaje tylko droga postępowania odwoławczego w krajowym postępowaniu podatkowym /por. też J. Banach - Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Warszawa 2002 str. 398-404/. Czynienie stronie skarżącej zarzutu, iż nie skorzystała z procedury przewidzianej w art. 25 ust. 1 umowy polsko-chińskiej, zwłaszcza wobec treści wiążącej oceny prawnej i obowiązku organu podatkowego, wynikającego z art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej uznać należy za chybione.

Podnosząc zarzut naruszenia przepisów postępowania strona zarzuciła Sądowi również naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych, błędne przyjęcie, że pismo Ministra Finansów stanowi dowód w postępowaniu oraz pominięcie postanowień umowy międzynarodowej. Wskazany przepis stanowi, iż uzasadnienie wyroku winno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu faktycznego sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie /zdanie drugie nie odnosi się do uzasadnienia wyroku oddalającego skargę/. Elementy te zaskarżony wyrok zawiera, odnosi się też do postanowień umowy międzynarodowej /dokonuje wykładni jej postanowień/. Okoliczność, iż podstawa prawna rozstrzygnięcia jest niewłaściwa nie stanowi zaś naruszenia tego przepisu.

Niedostateczne ustalenia faktyczne, leżące u podstaw zaskarżonej decyzji powodują, iż za przedwczesny uznać trzeba zarzut naruszenia prawa materialnego - art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 21 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dopiero bowiem prawidłowo dokonane ustalenia faktyczne pozwalają na ocenę, czy dany przepis prawa materialnego został właściwie zastosowany /por. H. Knysiak-Molczyk - op.cit., str. 543/. Z tych samych względów nie można obecnie ocenić zasadności zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Wobec naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania skargę kasacyjną należało jednak uznać za opartą na usprawiedliwionych podstawach i zaskarżony wyrok uchylić w całości na podstawie art. 185 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania, na które składał się wpis od skargi kasacyjnej, opłata kancelaryjna od wniosku o sporządzenie uzasadnienia wyroku, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie radcy prawnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 par. 2, art. 209 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z par. 14 ust. 2 pkt. 2 lit. "a" i par. 6 pkt 5 Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.