Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1855/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-10-03 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję
Powołane przepisy: article: art. 20 ust. 3 art. 30 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz (sprawozdawca), sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant starszy referent Monika Olszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 października 2013 r. sprawy ze skargi Z. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] grudnia 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz Z. K. kwotę 5.617 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] grudnia 2007 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. ustalił Z.K. (dalej: “Skarżący") zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 195.069,00 zł. W podstawie prawnej decyzji wskazano przepisy art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f."

Z motywów decyzji wynika, że w następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wszczętego postanowieniem z [...] czerwca 2007 r. ustalono, że Skarżący wraz z małżonką w 2001 r.:

- uzyskali przychody w łącznej kwocie 17.524.217,12 zł na które składają się następujące elementy: (faktyczne wpływy uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "T." 16.824.097,82 zł, dochód z lokat 1.599,30 zł, środki pieniężne z tytułu umowy powierniczej zawartej ze S.B. 300.000,00 zł, środki pieniężne z tytułu porozumienia zawartego z Panem H. 100.000 USD przeliczone na zł wg kursu średniego NBP z dnia 5 czerwca 2001 r., obowiązującego w dniu 6 czerwca 2001 r. 398.520,00 zł)

- ponieśli wydatki w łącznej kwocie 18.044.400,21 zł, na które składają się: (wydatki związane z działalnością gospodarczą 17.004.884,61 zł, wydatki na cele prywatne zapłacone z rachunku "T." 145.133,82 zł, wydatki na założenie lokat bankowych 59.346,10 zł, wydatki związane z utrzymaniem rodziny na podstawie danych statystycznych 35.035,68 zł, darowizny pomniejszone o darowizny ujęte w rozliczeniu działalności gospodarczej 800.000,00 zł).

W kontekście powyższego, organ kwotę wydatków poniesionych w 2001 r. nieznajdujących pokrycia w uzyskanych przychodach z tego roku ustalił na kwotę 520.183,09 zł. Ponieważ stosunki małżeńskie Skarżącego oparte były na wspólności ustawowej, a wydatki poniesione były do majątku wspólnego zastosowanie miał art. 8 u.p.d.o.f. Przychód Skarżącego za 2001 r. nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach wyniósł po zaokrągleniu do pełnych złotych 260.092,00 zł (520.183,09 zł x 50%), a podatek dochodowy od osób fizycznych w formie ryczałtu od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. wyniósł 195.069,00 zł (260.092,00 x 75%).

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie :

- art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej: “O.p." w związku z prowadzeniem postępowania z naruszeniem zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz naruszając zasadę praworządności,

- art. 122 O.p. - przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i arbitralne przyjmowanie ustaleń dowolnych i przypadkowych jako podstawy do wyliczenia zobowiązania podatkowego,

- art. 124 O.p. - przez nie wyjaśnienie zasadności przesłanek, jakimi kierowano się przy prowadzeniu postępowania,

- art. 191 O.p. - przez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie ustaleń dowolnych i przypadkowych,

- art. 187 § 1 O.p. - przez niewyczerpujące rozpatrzenie całości materiału dowodowego,

- art. 188 O.p. - przez niedopuszczenie dowodu z opinii biegłego wnioskowanego przez Stronę,

- art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w wyniku nieprawidłowego uzasadnienia decyzji, a w szczególności nie ustosunkowania się do niektórych wyjaśnień Strony;

i w konsekwencji naruszenie prawa materialnego:

- art. 6 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3, art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. - przez błędną ich wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie decyzji w całości lub uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniósł również o przeprowadzenie przez organ odwoławczy rozprawy na podstawie art. 200a § 1 pkt 2 O.p. w związku z tym, że według niego w toku przeprowadzonego postępowania nie zostały wyjaśnione wszystkie okoliczności sprawy.

Decyzją z [...] sierpnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i orzekł co do istoty sprawy poprzez ustalenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 191.624,60 zł.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 18 maja 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3155/08, po rozpoznaniu skargi Skarżącego na powyższą decyzję uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z [...] sierpnia 2008 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie aczkolwiek nie podzielił wszystkich zarzutów w niej zawartych.

W ocenie Sądu organ naruszył art. 210 § 4 O.p. przez nie odniesienie się do zarzutów podnoszonych przez Skarżącego odnośnie prawidłowości raportu biegłego rewidenta. Sąd zobowiązał organ odwoławczy do odniesienia się przy ponownym rozpatrywaniu sprawy do zarzutów dotyczących powyższej kwestii, jednocześnie zauważył, że organ nie ma obowiązku badania całego raportu biegłego. W związku z tym Dyrektor Izby Skarbowej zlecił organowi I instancji przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego.

Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dokonał analizy w zakresie zmiany stanu wartości niematerialnych i prawnych na koniec 2001 r., różnic w zysku netto pomiędzy bilansem i rachunkiem wyników, a także wzrostu kapitału podstawowego w porównaniu z rokiem poprzednim o kwotę 324.255,00 zł przy przeznaczeniu na wzrost kapitału podstawowego całego zysku 2000 r., mając na uwadze przedłożoną "Wstępną opinię w sprawie prawidłowości wyliczenia dostępnych środków" sporządzoną przez biegłą rewident K.B. oraz sprawozdanie finansowe za 2001 r. sporządzone przez biegłego rewidenta M.M. Przy piśmie z 6 listopada 2009 r. organ przekazał akta sprawy organowi odwoławczemu.

Decyzją z [...] marca 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił w całości decyzję organu I instancji i ustalił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego z tuytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie 191.624,00 zł.

W uzasadnieniu organ powołał art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f określający, iż wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Biorąc pod uwagę powyższe organ odwoławczy ustalił, iż Państwo K.:

- uzyskali w 2001 r. przychody w wysokości 17.524.217,12 zł, na które składają się (faktyczne wpływy uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "T." 16.824.097,82 zł, dochód z lokat, którym sfinansowano część wydatków na cele osobiste 1.599,30 zł, środki pieniężne z tytułu umowy powierniczej zawartej z panem S. B. 300.000,00 zł, środki pieniężne z tytułu porozumienia zawartego z Panem P. H. 100.000 USD przeliczone na zł wg kursu średniego NBP z dnia 5 czerwca 2001 r. obowiązującego w dniu 6 czerwca 2001 r. 398.520,00 zł)

- ponieśli wydatki w wysokości 18.035.215,89 zł, na które składają się: (wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą 17.004.884,61 zł, wydatki na cele prywatne zapłacone z rachunku przedsiębiorstwa "T." 145.133,82 zł, wydatki poniesione na założenie lokat bankowych 59.346,10 zł, wydatki związane z utrzymaniem rodziny, na podstawie danych statystycznych 25.851,36 zł, darowizny pomniejszone o darowizny ujęte w rozliczeniu działalności gospodarczej 800.000,00 zł).

Zdaniem organu, różnica wydatków nad przychodami stanowi kwotę w wysokości 510.998,77 zł. Z powyższego wynika, iż różnica ta nie znalazła pokrycia w przychodach uzyskanych przez Skarżącego i jego małżonkę w 2001 r., z czego na Skarżącego przypada 255.499,39 zł (510.998,77 zł x 50%), a zryczałtowany podatek dochodowy wynosi 191.624,00 zł (255.499,00 zł x 75%).

Pismem z 23 kwietnia 2010 r. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na niniejszą decyzję zarzucając jej naruszenie:

- art. 68 § 4 w zw. z art. 68 § 1 O.p. - przez wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia określonego w art. 68 § 4 O.p.;

- art. 127 O.p. w związku z art. 229 i art. 233 § 2 O.p. - przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego z uwagi na brak podstaw prawnych do zlecenia organowi I instancji analizy i oceny materiału dowodowego znajdującego się w posiadaniu organu odwoławczego;

- art. 123 § 1, art. 190 O.p. - przez zlecenie ponownej analizy i oceny materiału dowodowego (w tym opinii biegłego rewidenta) organowi I instancji bez powiadomienia o tym fakcie strony;

- art. 120, art. 121 O.p. w związku z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz zasadą praworządności;

- art. 124 O.p. - przez niewyjaśnienie zasadności przesłanek jakimi kierowano się przy prowadzeniu postępowania i wydaniu decyzji;

- art. 122 O.p. - przez niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i arbitralne przyjmowanie ustaleń dowolnych i przypadkowych jako podstawy do wyliczenia zobowiązania podatkowego;

- art. 187 § 1 i art. 188 O.p. - przez brak wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całokształtu materiału dowodowego oraz nieuzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka wnioskowanego przez stronę;

- art. 191 O.p. - przez naruszenie zasady swobodnej oceny materiału dowodowego i dokonanie ustaleń dowolnych i przypadkowych;

- art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f - przez ustalenie stanu środków finansowych jakimi Skarżący dysponował w 2001 r. (czyli stanu pokrycia wydatków) w sposób dowolny i domniemany.

W związku z powyższym Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Postanowieniem z dnia 24 marca 2011 r., na rozprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawiesił postępowanie sądowe uznając, iż sprawa o sygn. akt SK 18/09 zawisła przed Trybunałem Konstytucyjnym ma wpływ na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie.

Postanowieniem z dnia 23 lipca 2013 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podjął zawieszone postępowanie sądowe.

W piśmie procesowym z 18 września 2013 r. Skarżący nawiązując do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09 podniósł, iż decyzje wymiarowe wydane wobec Skarżącego przez organy obu instancji powinny zostać uchylone w całości, z uwagi na wydanie ich w oparciu o niekonstytucyjny przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej zwana: "P.p.s.a.") sprawowana jest na zasadzie kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte są wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Z art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiotem sporu w sprawie było ustalenie, czy Skarżący uzyskał w 2001 r. przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, które należało opodatkować zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który unormowano w przepisach art. 20 ust. 1, art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu art. 68 § 4 w zw. z art. 68 § 1 O.p. i w tym zakresie należy stwierdzić, iż był on przedmiotem oceny w wydanym uprzednio w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 maja 2009 r. W wyroku tym uznano, że w sprawie nie doszło do przedawnienia prawa do ustalenia podatku. Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. A zatem Sąd orzekający w niniejszym składzie jest związany oceną prawną wyrażoną w tym zakresie w prawomocnym wyroku z 18 maja 2009 r.

Następnie Sąd zauważa, że od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. obowiązywał przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym przez art. 317 pkt 2 lit. b) O.p., który stanowił, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.

Z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika, że od "dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" pobiera się podatek w wysokości 75% dochodu.

Sąd wskazuje, że zgodność przepisu 20 ust. 3 u.p.d.o.f. – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. – z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, była przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 (Dz. U. z 2013 r. poz. 985) stwierdził w punkcie I.2 sentencji, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r., jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji.

W przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny badał również zgodność z Konstytucją art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., lecz nie stwierdził jego niezgodności z przepisami art. 31 ust. 3, art. 42 ust. 1, art. 46 i art. 64 ust. 1 i 3 Konstytucji.

Trybunał Konstytucyjny stwierdził natomiast, że niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji jest przepis art. 68 § 4 O.p., określający przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek od nieujawnionych źródeł przychodów. W tym przypadku Trybunał odroczył utratę mocy obowiązującej przepisu art. 68 § 4 O.p. z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny, uzasadniając powyższe stanowisko, uznał, że art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają zasadę poprawnej legislacji, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. W ocenie Trybunału Konstytucyjnego mechanizm opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł przychodu lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest obarczony bardzo poważnymi wadami legislacyjnymi dotyczącymi jego konstrukcji. Wprowadzając szczególnie restrykcyjną instytucję podatku od dochodów nieujawnionych, ustawodawca unormował ją jedynie w trzech lakonicznych przepisach prawnych (art. 20 ust. 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 § 4 O.p.), z których dwa okazały się wyjątkowo nieprecyzyjne i niejednoznaczne (...). W rzeczywistości omawiane przepisy prawne tworzą jedynie szkielet instytucji, gdyż jej treść została ukształtowana dopiero w praktyce, co w oczywisty sposób musi budzić poważne zastrzeżenia z punktu widzenia zasady demokratycznego państwa prawnego. Należy zauważyć, że w takim wypadku nie jest wystarczające, by podatnik znał obowiązujące regulacje prawne; w celu ustalenia przysługujących mu praw i ciążących na nim obowiązków powinien równolegle zapoznać się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych.

Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że ustawodawca zdawał sobie sprawę z istniejących kontrowersji dotyczących podatku od dochodów nieujawnionych. Nie jest zatem zrozumiałe, dlaczego zaniechał podjęcia odpowiednich działań legislacyjnych, mających na celu ich usunięcie, ograniczając się jedynie do nowelizacji nierozwiązujących zasadniczych problemów. W wypadku regulacji niejasnych i nieprecyzyjnych władza prawodawcza nie może pozostawać bezczynna, oczekując na wypracowanie określonych rozwiązań w praktyce.

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego podstawowy zarzut, jaki należy postawić skarżonej regulacji, dotyczy wyjątkowo niejasnego ukształtowania pojęcia przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych (art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) oraz będącego tego następstwem braku jednoznacznego określenia zasad dotyczących biegu terminu ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych (art. 68 § 4 O.p. w związku z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.). Pozostałe zastrzeżenia związane z: rozkładem ciężaru dowodu w postępowaniu dotyczącym wskazanego podatku, określeniem zakresu obowiązków dokumentacyjnych ciążących na podatnikach, opodatkowaniem przychodów wynikających z czynności niemogących być przedmiotem prawnie skutecznej umowy oraz zbiegu instytucji ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, mają wprawdzie mniejsze znaczenie, jednak istotnie pogłębiają przekonanie o naruszeniu wymogów ustawy zasadniczej.

Trybunał zaznaczył, że w świetle Konstytucji wyróżnić trzeba dwa standardy poprawności legislacyjnej: zwykły, który dotyczy wszelkich regulacji prawnych (standard ten gwarantuje zasada poprawnej legislacji), oraz podwyższony, który dotyczy jedynie regulacji stanowionych w określonych obszarach (standard ten gwarantują zasady szczególnej określoności regulacji ograniczających prawa i wolności człowieka i obywatela, regulacji represyjnych czy daninowych). Natomiast kwestionowane przepisy prawne nie spełniają nawet wymogów właściwych dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji), chociaż – jako unormowania podatkowe – winny realizować wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji).

Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. naruszają również zasadę ochrony stabilności stosunków prawnych, będącą składową zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, wywiedzionej z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Podniósł, że świetle art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. i art. 68 § 4 O.p. możliwość wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w zakresie podatku od dochodów nieujawnionych nie jest de facto ograniczona czasowo w stosunku do momentu uzyskania określonego przychodu (...).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego poddane kontroli konstytucyjności prawa przepisy prawne kształtujące instytucję podatku od dochodów nieujawnionych zostały skonstruowane wadliwie, umożliwiając organom podatkowym podejmowanie w istotnym stopniu arbitralnych decyzji wobec podatników oraz uniemożliwiając stabilizację sytuacji prawnej tych ostatnich.

Sąd podkreśla, że Trybunał Konstytucyjny stwierdzając w ww. wyroku z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z przepisami Konstytucji, bez odnoszenia tej niezgodności do określonego rozumienia badanego przepisu (tzw. prosta niekonstytucyjność) - inaczej zatem, niż w przypadku tzw. wyroków interpretacyjnych, w których Trybunał uznaje badany przepis za niekonstytucyjny przy określonym jego rozumieniu – wskazał, że skutkiem wydania tego wyroku, jest obalenie domniemania zgodności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, bez względu na to jak on był interpretowany.

Wskazać ponadto należy, że zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. Stosownie do ust. 4 art. 190 Konstytucji orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją przepisu aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydana ostateczna decyzja administracyjna stanowi podstawę między innymi do uchylenia decyzji.

Z orzecznictwa wynika, że przepis uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją ma taki charakter od dnia jego wejścia w życie i fakt ten musi być brany pod uwagę przy kontroli aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z 6 lutego 2008 r. sygn. akt II OSK 1745/07, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przyjąć zatem należy, że obalenie domniemania konstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. nastąpiło w chwili opublikowania ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. pod poz. 985. Warto też wskazać, że w orzecznictwie przyjmuje się ponadto, że konstytucyjność przepisu jest obalona z chwilą ogłoszenia wyroku przez Trybunał Konstytucyjny (por. wyroki WSA: we Wrocławiu z 25 listopada 2009 r. sygn. akt IV SA/Wr 455/09; w Rzeszowie z 10 czerwca 2009 r. sygn. akt II SA/Rz 146/09).

Sąd przypomina, że przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego, z uwagi na przesłankę funkcjonalną, jaką musi spełniać skarga konstytucyjna, był stan prawny, który obowiązywał od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2006 r. Natomiast zobowiązanie Skarżącego z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dotyczyło 2001 r., czyli okresu za który Trybunał Konstytucyjny uznał, że ww. przepis art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. jest niekonstytucyjny.

Sąd rozpoznający sprawę Skarżącego, z uwagi na powyższą niezgodność art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. z Konstytucją, odmawia zastosowania ww. przepisu.

Sąd stwierdza również, że dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji, mimo że wydano je, na mocy art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. przed ogłoszeniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i przed jego opublikowaniem w Dzienniku Ustaw - 27 sierpnia 2013 r. - miał obowiązek wziąć pod rozwagę to orzeczenie. Wprawdzie sądy administracyjny, dokonując kontroli zaskarżonego aktu, kierują się zasadą tempus regit actum i oceniają go na podstawie przepisów obowiązujących w dniu jego wydania, zasada ta nie ma jednak zastosowania w przypadku derogacji przepisu, której dokona Trybunał Konstytucyjny w swym orzeczeniu.

Szereg argumentów za takim stanowiskiem przytacza doktryna i judykatura, a jednym z nich jest treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a. Z przepisu tego wynika, że sąd administracyjny powinien uchylić decyzję, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Naruszenie prawa, o którym mowa w powyższym przepisie, może nastąpić również po wydaniu decyzji administracyjnej, gdy podstawą wznowienia postępowania administracyjnego jest stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą prawną decyzji (art. 240 § 1 pkt 8 O.p.). Jeżeli więc w toku postępowania sądowoadministracyjnego zapadnie rozstrzygnięcie w przedmiocie niekonstytucyjności normy, na której oparto decyzję administracyjną, istnieje konieczność uchylenia takiej decyzji (por. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyd. 2, Warszawa 2010, s. 50-51).

Sąd stwierdza dodatkowo, że przywołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny co prawda nie zakwestionował przepisu art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f., określającego 75% stawkę zryczałtowanego podatku od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, jednak przepis ten (przy stwierdzeniu niekonstytucyjności art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.) nie jest wystarczający dla ustalenia podatku z tego tytułu. Stawka podatku może być bowiem odnoszona do podstawy opodatkowania, której zasady określania – jako jednego z kluczowych elementów konstrukcji każdego podatku - powinny wynikać z przepisów ustawy. Powołane wyżej przepisy prawne u.p.d.o.f. stanowią łącznie podstawę rekonstrukcji normy prawnej, upoważniającej organy podatkowe do ustalenia podatku od dochodów nieujawnionych. Stwierdzenie niekonstytucyjności któregokolwiek z nich, powodując eliminację takiej normy kompetencyjnej z systemu prawnego, wyklucza kontynuowanie dotychczasowych lub wszczynanie nowych postępowań.

Powyższe rozważania wskazują, że w realiach rozpoznawanej sprawy możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach (art. 10 ust. 1, art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.) podlegać musi ocenie z uwzględnieniem treści orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09. W konsekwencji przyjąć należy, że odpadła materialnoprawna podstawa do orzekania w przedmiocie ustalenia Skarżącemu zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2001 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu.

Biorąc pod uwagę powyższe, bezprzedmiotowe stało się odnoszenie do poszczególnych zarzutów skargi.

W ponownym postępowaniu organ podatkowy uwzględni przedstawioną powyżej argumentację prawną i na podstawie art. 208 O.p. umorzy postępowanie podatkowe wobec Skarżącego, z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i b), art. 134 § 1 oraz art. 135 P.p.s.a orzekł jak w pkt 1 wyroku. Podstawę rozstrzygnięcia o niewykonalności decyzji (pkt 2) uzasadnia art. 152 P.p.s.a. Orzeczenie o kosztach (pkt 3) wydano w oparciu o art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania.