Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 76/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2016-05-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 2 ust.1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust.1 pkt 2, art.3 ust.1 pkt 1
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 3 pkt 1 i 3
journal: Dz.U. 2013 poz 1409
law: Ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.) Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2016 r. sprawy ze skargi A S. A. w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 25 listopada 2015 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi wniesionej do tut. Sądu przez A S.A. w [...] (dalej określanej jako strona, Spółka, skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 25 listopada 2015 r., którą utrzymano w mocy decyzję Wójta Gminy Tułowice z dnia 7 września 2015 r. określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w wysokości 2.083,00 zł.

Decyzję powyższą wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym.

B S.A. (obecnie A S.A.) w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 35 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 35 m2 oraz budowle o wartości 4.859,00 zł. Deklarowany podatek wyniósł 780,00 zł.

W związku z powyższym pismem z dnia 25 marca 2015 r. Wójt Gminy Tułowice wezwał podatnika do skorygowania deklaracji w przedmiocie wartości budowli - w części odnoszącej się budowli, tj. linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej (za okres od stycznia do lipca 2010 r.) oraz do przedstawienia ewidencji środków trwałych obejmujących wszystkie budowle z wyszczególnieniem kabli ułożonych w kanalizacji kablowej według stanu posiadania na 1 stycznia 2010 r. zlokalizowanych wyłącznie na terenie gminy [...].

W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik podatnika podniósł, że linie kablowe ułożone w kanalizacji nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 z późn. zm.) – dalej jako "u.p.o.l.", przez co nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, a zatem złożona deklaracja jest prawidłowa i nie podlega korekcie. Powyższe wynika z faktu, że Spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej (zawierając co do niej w dniu 31 stycznia 2009 r. umowę sprzedaży i leasingu zwrotnego ze Spółką C Sp. z o.o.). Skoro przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, to linie kablowe przebiegające przez tę kanalizację, których nadal jest właścicielem, nie podlegają już opodatkowaniu tym podatkiem (własność linii kablowych i kanalizacji kablowej przysługuje bowiem odrębnym podmiotom). Powyższe wynika z orzecznictwa NSA, w tym z wyroku tego Sądu z dnia 3.04.2007 r., sygn. akt II FSK 777/06 oraz z dnia 27.05.2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 (dostępne, podobnie jak pozostałe powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia, na stronie www.nsa.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Organ wskazał, że mimo wezwania Spółka nie przedłożyła żądanej ewidencji środków trwałych.

Wójt Gminy Tułowice postanowieniem z dnia 13 kwietnia 2015 r. wszczął z urzędu wobec Spółki postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. uznając, że nadal nie zadeklarowała ona wszystkich posiadanych budowli, a mianowicie nie wykazała i nie objęła opodatkowaniem sieci kablowej ułożonej w kanalizacji kablowej.

W toku postępowania organ wzywał stronę do złożenia wyjaśnień w zakresie określenia wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej na terenie Gminy [...] oraz przedstawienia ewidencji środków trwałych z wyszczególnieniem kabli ułożonych w kanalizacji kablowej na dzień 1 stycznia 2010 r. W korespondencji z organem Spółka wyjaśniała, że przed sporządzeniem deklaracji za 2010 r. nie sporządziła zestawienia obiektów nieuwzględnionych w deklaracji a które były nieprawidłowo ujęte w latach wcześniejszych. Takie zestawienie sporządzono tylko dla budowli ujętych w deklaracji za 2010 r. Spółka w 2009 r. dokonała wyodrębnienia takich obiektów a podana wartość 111.721,29 zł to wartość linii kablowych niedeklarowanych w 2010 r. Zdaniem Spółki nie mogą być uznane z budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości linie kablowe, które przebiegają w kanalizacji kablowej należącej do innego podmiotu. Spółka nadal, mimo kolejnego wezwania, nie przedłożyła ewidencji środków trwałych obejmujących wszystkie budowle z wyszczególnieniem kabli ułożonych w kanalizacji kablowej według stanu posiadania na 1 stycznia 2010 r. zlokalizowanych wyłącznie na terenie gminy [...].

W kolejnych pismach strona wyjaśniała na żądanie organu rozbieżności w wartości deklarowanych linii kablowych, gdyż, jak wskazywał organ, w złożonej za 2007 r. deklaracji Spółka zadeklarowała do opodatkowania budowle o wartości 1.349.750,00 zł, a w 2008 r. – o wartości 965.452,00 zł (czyli mniejszą o 384.298,00 zł). Strona sprecyzowała, że w latach poprzedzających 2008 rok wykazywała błędną wartość linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, co ustalono na podstawie analizy zapisów ewidencji środków trwałych

Decyzją z dnia 7 września 2015 r. Wójt Gminy Tułowice określił A S.A. wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. w kwocie 2.083 zł., przyjmując do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni: 35 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 35 m2 oraz budowle (w tym wartość linii kablowych) o wartości: za okres od stycznia do lipca 2010r. – 116.580,29 zł oraz budowle (wartość bez linii kablowych) za okres od stycznia do maja 2010 r. – 4.859,00 zł. Łącznie kwota podatku wyniosła 2.083,45 zł.

Dokonując oceny zasadniczej kwestii spornej, a mianowicie opodatkowania podatkiem od nieruchomości telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, jako budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, organ, powołując się na art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. wyjaśnił, że zdefiniowanie "budowli" stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości następuje przy uwzględnieniu przepisów ustawy z dnia 17 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz. U z 2013 r., poz.1409 ze zm.) - dalej jako "P.b".

Zgodnie z art. 3 pkt 1 P.b., za obiekt budowlany należy rozumieć m.in. budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Całość techniczno-użytkowa dotyczy wszystkich składników budowli, które są ze sobą powiązane tak, by budowla mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej.

Zdaniem organu, w stanie prawnym obowiązującym do lipca 2010 r., sam kabel teletechniczny, niebędący obiektem budowlanym, nie jest odrębnym przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości - lecz stanowi nierozerwalną część budowli sieciowej. Budowla telekomunikacyjna, na którą składają się m.in. linie kablowe wraz z kanalizacją kablową ma charakter sieci technicznej, o której mowa w art. 3 pkt 3 P.b. Linie kablowe są elementem powiązanym funkcjonalnie z całością sieci technicznej, tworzą wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową. Przewody telekomunikacyjne podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Organ wskazał również na definicję sieci telekomunikacyjnej zawartą w ustawie z dnia 16 lipca 2004 r. – Prawo telekomunikacyjne (Dz.U. z 2014 r., poz. 243), zgodnie z którą ma ona spełniać funkcje nadawcze, transmisyjne i odbiorcze sygnałów, co nie byłoby możliwe bez połączenia wszystkich elementów w całość techniczno-użytkową. Zarówno sama kanalizacja kablowa nie realizowałaby tych funkcji, jak i same kable nie mogłyby być skutecznie wykorzystywane bez ich właściwego umiejscowienia. Na poparcie tego stanowiska organ przytoczył zarówno poglądy doktryny jak i orzecznictwo sądów administracyjnych.

Mając na uwadze powołane regulacje i ich wykładnię organ uznał, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji tworzą z nią całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Jako podstawę opodatkowania w odniesieniu do budowli przyjął – wobec nieprzedstawienia przez stronę ewidencji środków trwałych – wartość linii kablowych ułożonych w kanalizacji kablowej (niezadeklarowaną przez stronę w 2010 r.) wynoszącą, według oświadczenia pełnomocnika, 111.721,29 zł (za miesiące styczeń-lipiec 2010 r.) oraz wartość budowli wykazaną przez pełnomocnika w deklaracji za 2010 r. w kwocie 4.859,00 (miesiące od stycznia do grudnia 2010 r.) – razem 116.580,29 zł.

We wniesionym od tej decyzji odwołaniu Spółka podniosła, że w stanie faktycznym mającym miejsce w rozpoznawanej sprawie, w którym inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej, a inny linii kablowej, całość budowli nie posiada właściciela i w stosunku do takiego obiektu nie sposób określić podatku od nieruchomości, co - jej zdaniem - potwierdza też przywołane orzecznictwo sądowe. Powołał się w szczególności na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 oraz wojewódzkich sądów administracyjnych: w Olsztynie z dnia 27 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 674/14 oraz w Łodzi z dnia 4 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1132/14.

Wskazaną na wstępie decyzją Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem strony, że linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż nie mogą być samodzielnie opodatkowane w sytuacji, gdy są ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu. Wyjaśniając stan prawny sprawy wskazał, że zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. definicja budowli odwołuje się do przepisów Prawa budowlanego.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości są budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. W myśl art. 3 pkt 1 lit.b i art. 3 pkt 3 P.b. - w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 lipca 2010 r. - przez obiekt budowlany należy rozumieć budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, a przez budowlę należy rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, w tym m.in. sieci techniczne. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "sieci technicznej", stąd pomocne dla jego zrozumienia jest odwołanie się do dalszych uregulowań ustawy - Prawo budowlane. Z jej przepisów wynika, iż do obiektów budowlanych zalicza się m.in. sieci elektroenergetyczne, wodociągowe, kanalizacyjne, gazowe, ciepłownicze i telekomunikacyjne (por. załącznik do ustawy - kategoria obiektów budowlanych XXVI). Niewątpliwie obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (w stanie tej sprawy sieć telekomunikacyjna - służąca do przesyłu sygnału) nie ma cech budynku ani obiektu małej architektury. Stanowi jednocześnie jedną, zorganizowaną całość użytkową, sieć składającą się z funkcjonalnie powiązanych elementów (w tym linii kablowych umieszczonych w kanalizacji). Stanowi zatem "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 P.b., a także, jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Zdaniem organu, również z przywołanego stanowiska sądów administracyjnych wynika, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (np. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Trafność takiego stanowiska potwierdza także nowelizacja ustawy Prawo budowlane, wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych, gdyż dopiero w stanie prawnym, obowiązującym od dnia 17 lipca 2010 r., ustawodawca wyłączył kable ułożone w kanalizacji kablowej z zakresu pojęcia obiektu budowlanego.

W ocenie organu, bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostawała też podkreślana przez stronę okoliczność, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli. Opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają bowiem także części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), a obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu tejże części budowli (art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.).

Organ zaznaczył, że linie kablowe pozostały nadal własnością Spółki, natomiast właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegały te linie, był inny podmiot. W stanie faktycznym sprawy istotne jest więc to, że nie przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy wspomnianymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone, a zatem ta wskazana część budowli (linie kablowe) zasadnie została opodatkowana podatkiem od nieruchomości. Reasumując Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło, że w świetle obowiązujących w 2010 r. przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz Prawa budowlanego (w brzmieniu do dnia 17 lipca 2010 r.) linie kablowe jako całość techniczno-użytkowa wraz z kanalizacją kablową stanowiły budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Tym samym to na Spółce, jako właścicielu linii kablowych przebiegających przez cudzą kanalizację kablową (co jest okolicznością bezsporną), ciążył obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości za okres styczeń - lipiec 2010 r. z tytułu posiadania przedmiotowych kabli, jako części budowli. Odnosząc się do przyjętej w skarżonej decyzji podstawy opodatkowania (wartości) spornych linii kablowych Kolegium podkreśliło, że oparło się na wyjaśnieniach samej strony wskazującej, na żądanie organu, że kwota 111.721,29 zł odpowiada wartości linii kablowych złożonych w kanalizacji kablowej a niezadeklarowanych w 2010 r. Ponieważ obowiązek określenia wartości budowli podlegającej opodatkowaniu spoczywa na podatniku, uwzględniono określoną przez niego wartość tych linii kablowych. Pozostałe dane wykazane przez Spółkę nie zostały zakwestionowane i posłużyły za podstawę określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 180 § 1 O.p.). Przy czym zaakceptowano również przyjęte stawki opodatkowania, wynikające z uchwały Rady Gminy Tułowice z 22 października 2009 r. Nr XXVI/191/09 w przedmiocie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2010 r. – Dz. Urzędowy Woj. Opolskiego nr 100, poz. 1420. Przyjęto zatem 35 m2 powierzchni budynków związanych z działalnością gospodarczą ze stawką 18,77 zł/1m2, kwota podatku 656,95 zł; grunty związane z prowadzoną działalnością gospodarczą o pow. 35 m2 stawka 0,74 zł/1m2, kwota podatku 25,90 zł oraz budowle o wartości 116.580,29 zł ze stawką 2% za okres 7 miesięcy- kwota podatku 1360,11 zł jak też budowle o wartości 4.859,00 zł stawka 2% za okres 5 miesięcy- kwota 40,49 zł. Łączna kwota podatku wyniosła 2.083,00 zł.

W skardze na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzuciła naruszenie art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż za okres od stycznia do lipca 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywała się - nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy podatkowej.

Uzasadniając podniesione zarzuty pełnomocnik skarżącej wskazał, że przedstawiona przez organ argumentacja była nieadekwatna do sytuacji zaistniałej w niniejszej sprawie, w której Spółka nie była właścicielem kanalizacji kablowej, a jej własność stanowiły wyłącznie przebiegające przez tę kanalizację linie kablowe. W takiej sytuacji, według pełnomocnika, linie kablowe nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Jego zdaniem, argumentacja organu nie uwzględnia tego, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Zatem w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot, a linii kablowych inny, to całość budowli, rozumianej jako jedność techniczno-użytkowa, nie posiada właściciela. Oznacza to, iż dla takich stanów faktycznych nie sposób, w świetle regulacji prawnych obowiązujących na gruncie podatku od nieruchomości, ustalić podatnika, co z kolei wyklucza opodatkowanie, gdyż brak jest adresata normy prawnopodatkowej (podmiotu podatku).

Pełnomocnik zauważył przy tym, że na tle analogicznego stanu faktycznego, w którym właściciel linii kablowej nie był jednocześnie właścicielem kanalizacji, w której linie te zostały ułożone, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12 zajął stanowisko, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, zaś w sytuacji, w której przebiegają one przez cudzą kanalizację, ich właściciel nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją. Pełnomocnik przytoczył również szereg innych wyroków sądów administracyjnych potwierdzających według niego prezentowaną w skardze argumentację prawną.

Natomiast przeciwne stanowisko organu, poparte wyrokiem z dnia 3 czerwca 2015 r. o sygn. I SA/Łd 288/15, uznał za nieprawidłowe, albowiem art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. nie posługuje się pojęciem "części" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może zatem być wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego. Nie stoi to na przeszkodzie opodatkowaniu tego właściciela w zakresie "części" nieruchomości lub obiektu, np. w przypadku, gdy nie cały obiekt jest związany z działalnością gospodarczą, ale tylko jego część. Wówczas opodatkowaniu podlega właściciel całości, ale tylko od tej części. O "części budowli" stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a więc przepis określający przedmiot opodatkowania. Sformułowanie "części budowli" nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlę, ale chodzi tu o wydzieloną zdefiniowaną część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kable takiej części budowli nie stanowią, skoro wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, co w myśl art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) – dalej jako: [P.p.s.a.] skutkuje jej oddaleniem. Kontrola legalności zaskarżonego aktu, dokonana w aspekcie kryteriów nakreślonych w art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. nie dała bowiem podstaw do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa procesowego dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie stwierdził też okoliczności dających podstawę do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

W sprawie niniejszej kontroli Sądu została poddana decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego wydana w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Przyjęty za podstawę rozstrzygnięcia i niekwestionowany przez stronę skarżącą stan faktyczny zawierał się w ustaleniu, że Spółka w 2010 r. władała jako właściciel kablami telekomunikacyjnymi, służącymi prowadzonej przez nią działalności gospodarczej, użytkując przy tym kanalizację kablową, w której owe kable były ułożone, a która to kanalizacja stanowiła własność innego podmiotu. Przedmiotowych kabli, o wskazanej przez stronę wartości w kwocie 111.721,29 zł Spółka nie wykazała w złożonej dla celów podatku od nieruchomości deklaracji podatkowej za ten rok i nie uiściła podatku należnego jak od budowli związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co stanowiło podstawę do wydania przez organy podatkowe decyzji na podstawie art. 21 § 3 O.p.

W wydanych w sprawie rozstrzygnięciach organy podatkowe obu instancji stanęły na stanowisku, że przewody telekomunikacyjne (kable) ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., wobec czego Spółka, będąca właścicielem jednego z elementów tej budowli, tj. kabli (przewodów) telekomunikacyjnych, związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, zobowiązana była do uiszczania podatku od pozostającej jej własnością części budowli.

Przeciwne stanowisko skarżącej opiera się na argumentacji, że nie jest możliwe samodzielne opodatkowanie linii kablowych, bowiem w sytuacji, gdy przebiegają one przez cudzą kanalizację, właściciel tej linii nie jest podatnikiem od całości techniczno-użytkowej budowli, którą tworzą wraz z kanalizacją.

Spór w niniejszej sprawie sprowadza się zatem do rozstrzygnięcia kwestii, czy w zaistniałym w sprawie stanie faktycznym organy podatkowe miały postawy do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości linii kablowych należących do Spółki w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa, w której linie te są położone, jest przedmiotem własności innego podmiotu.

Zgodnie z regulującym sporną kwestię przepisem art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak natomiast stanowi art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Odwołując się zatem do regulacji Prawa budowlanego wskazać należy, że w myśl art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym w 2010 r.), obiektem budowlanym jest, oprócz budynków i obiektów małej architektury, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.

Z kolei definicja budowli zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy, wśród desygnatów budowli wymienia m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu, doprecyzowując w załączniku do tej ustawy, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku).

Wyjaśnienia w tym miejscu wymaga okoliczność zakresu czasowego zastosowania przedstawionych powyżej regulacji Prawa budowlanego w stanie faktycznym sprawy. Na mocy bowiem nowelizacji Prawa budowlanego, która weszła w życie 17 lipca 2010 r., wprowadzono przepis stwierdzający wprost, że kable znajdujące się w kanalizacji technicznej nie są ani obiektem budowlanym, ani urządzeniem budowlanym. Zmiana ta spowodowała, że linie kablowe znajdujące się w kanalizacji technicznej przestały być obciążone podatkiem od nieruchomości. Zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z dnia 7 maja 2010 r. o wspieraniu rozwoju usług i sieci telekomunikacyjnych (Dz. U. Nr 106, poz. 675) i polegała na dodaniu do art. 3 ustawy - Prawo budowlane punktu 3a. Przepis ten wprowadził i zdefiniował pojęcie obiektu liniowego wskazując, że budowlą jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Skoro zatem, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, to biorąc pod uwagę, że linia telekomunikacyjna umieszczona w kanalizacji kablowej nie jest ani obiektem budowlanym lub jego częścią ani urządzeniem budowlanym, linia taka po dniu wejścia w życie omawianej nowelizacji nie stanowi już przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Skoro dopiero w ramach ww. nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego, to w stanie prawnym obowiązującym przed zmianą przepisów tj. do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna odpowiadała zakresowi pojęcia budowli na gruncie Prawa budowlanego, a w konsekwencji i przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona była w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas oba te elementy tworzą jedną całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Taki też pogląd był prezentowany w zasadzie jednolicie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. m.in. wyroki NSA z dnia 27 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 1674/09, II FSK 1673/09, z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 144/10, z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1240/10.

Zasadniczym zagadnieniem spornym jest to, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, a w konsekwencji, czy kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową.

W powyższej kwestii w orzecznictwie zarysowała się rozbieżność i prezentowane są dwa różne stanowiska. Zgodnie z pierwszym z nich, którego przykładem jest wyrok NSA z dnia 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12 i do którego odwołuje się skarżąca Spółka, nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Skoro podatnik nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami, zaś kanalizacja kablowa jest jej udostępniona na podstawie umowy najmu przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 u.p.o.l., to tym samym brak jest podstaw do uznania, że jest on podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 u.p.o.l.

Skład orzekający w sprawie niniejszej poglądu zaprezentowanego powyżej nie podziela, uznając słuszność odmiennego stanowiska, prezentowanego w szeregu orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym wyroku WSA w Łodzi z dnia 10 marca 2016 r., I SA/Łd o sygn. 1417/15.

W uzasadnieniu powołanego wyroku stwierdzono, że sprzedaż kanalizacji kablowej innemu podmiotowi nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z tą kanalizacją. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze będzie mógł być samodzielnie wykorzystywany do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa – jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable oraz pozostałe elementy stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zatem linie kablowe wraz z kanalizacją kablową należy zaliczyć do sieci technicznych i sieci uzbrojenia terenu, wymienionych w art. 3 pkt 3 P.b. Sieć telekomunikacyjna jest również niewątpliwie budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Rozdzielenie własności poszczególnych elementów budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska prezentowanego przez skarżącą Spółkę, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy, zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Przeciwnie – zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają również części budowli związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być zatem właściciel części budowli. Również w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość.

Pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. należy zatem rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust. 4 u.p.o.l.). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Podobnie, jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku (art. 3 ust. 5 u.p.o.l.). Wszyscy właściciele są zatem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Podobne stanowisko zajął również WSA w Krakowie w wyroku z dnia 28.01.2016 r. sygn. 1858/15, argumentując, że "zgodnie z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo-techniczną, nadającą się do określonego użytku". Analogicznie w kwestii opodatkowania części budowli stanowiącej całość użytkową techniczną wypowiadały się też sądy administracyjne między innymi w wyrokach: z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15, z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15, z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15, czy też z 10 lutego 2016 r., I SA/Łd 1310/15 i wyrażane tam poglądy sąd podziela, przyjmując je za własne.

Reasumując, tut. Sąd w ślad za wykładnią prezentowaną w ww. orzeczeniach stwierdza, że fakt, iż nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę. Okoliczność zbycia kanalizacji kablowej na rzecz innego podmiotu, przy jednoczesnym pozostawieniu linii kablowych w rękach skarżącej Spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność ta nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność skarżącej Spółki. Z tych względów za nieuzasadnione należało uznać podniesione w skardze zarzuty art. 2 ust. i pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 i w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.

Prawidłowo także, w ocenie Sądu, i w związku z przebiegiem postępowania, organy podatkowe przy określaniu wartości budowli posłużyły się oświadczeniem podatnika. Odwołanie się w tej kwestii, w regulacji dotyczącej podatku od nieruchomości (art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.), do przepisów normujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji niewątpliwie wskazuje na to, że dowodem, na podstawie którego można ustalić wartość budowli, jest ewidencja środków trwałych. W niniejszej sprawie mimo wezwań organu podatnik takiej ewidencji środków trwałych nie przedstawił, jednakże złożył w tej kwestii wyjaśnienia. Nie można jednak zapominać, że wartość budowli powinien określić podatnik, uwzględniając zasady określone w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, w deklaracji podatkowej, którą ma obowiązek złożyć stosownie do art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. Jeżeli wartości tej nie określi bądź poda wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość (art. 4 ust. 7 u.p.o.l.). Oznacza to, że organ podatkowy powinien w pierwszej kolejności opierać się na danych podanych przez podatnika, a dopiero gdy podatnik nie określi wartości budowli lub poda wartość odbiegającą od wartości rynkowej, powinien powołać biegłego. Oczywiste jest także, że w przypadku wątpliwości co do prawidłowości podanej przez podatnika wartości budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., organ może ją zweryfikować w postępowaniu podatkowym za pomocą wszelkich dostępnych środków dowodowych, w tym może poprzestać na oświadczeniu podatnika, tak jak to miało miejsce w kontrolowanej sprawie. Jednakże nawet wskazanie niewłaściwej wartości budowli nie obliguje organu podatkowego do powołania biegłego (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3219/13).

Mając na względzie powyższe okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy materialnego prawa podatkowego w sposób określony w art. 145 § 1 pkt 1 i 2 P.p.s.a., wobec czego na podstawie art. 151 tej ustawy skargę tę oddalił.