Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1108/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 108 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 70 § 1, art. 80 § 1, art. 80 § 3, art. 76b, art. 3 pkt 7, art. 86 § 1, art. 207 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 121 § 2, art. 187 § 1
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz (sprawozdawca), asesor WSA Konrad Aromiński, Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2019 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

﻿UZASADNIENIE

B. [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: strona, spółka lub skarżąca) wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) z [...] marca 2019 r. w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

W powyższej decyzji organ odwoławczy ustalił i zważył, co następuje:

8 listopada 2017 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik US lub organ pierwszej instancji) wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. złożona przez spółkę, w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.600.030,00 zł, w tym:

kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 978.988,00 zł,

kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 621.042,00 zł.

Organ odwoławczy przytoczył, że w załączniku ORD-ZU do ww. korekty strona wskazała, iż powodem "złożenia korekty deklaracji jest wystąpienie o zwrot na konto nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w decyzji z [...] grudnia 2016 r." Postanowieniem z 14 grudnia 2017 r. Naczelnik US wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r.

Następnie decyzją z [...] lutego 2018 r., Naczelnik US określił stronie w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w wysokości 0 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 621.042 zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie, organ pierwszej instancji wyjaśnił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadził wobec spółki postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2011 r., w którym ustalono, iż w strona była zobowiązana do zapłaty podatku z tytułu faktur VAT wystawionych w trybie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054, ze zm. dalej: ustawa o VAT). Równocześnie efektem dokonanych ustaleń było zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe.

Spółka uwzględniając w całości ustalenia poczynione w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, 30 września 2016 r., złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. oraz uregulowała zobowiązania z tytułu wystawienia fikcyjnych faktur wraz z odsetkami od zaległości podatkowych w łącznej kwocie 4.354.195,57 zł.

W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. zakończył postępowanie kontrolne wynikiem kontroli z 10 października 2016 r., w którym zawarto, między innymi, zestawienie 192 faktur VAT wystawionych, jak uznał organ, w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT na łączną kwotę 2.763.323,00 zł.

Konsekwentnie za korektami "pokontrolnymi" spółka 23 listopada 2016 r. złożyła także korekty deklaracji VAT-7 za miesiące od lipca do grudnia 2011 r., które to korekty uwzględniały zwiększenia wartości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, co skutkowało tym, że w deklaracjach za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r. zmieniła się kwota z przeniesienia z poprzedniego miesiąca, tj. zwiększyła się o 978.988 zł.

W korekcie za grudzień 2011 r., złożonej 23 listopada 2016 r., strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, tj. 1.600.030,00 zł i jako kwotę do przeniesienia.

Następnie 9 grudnia 2016 r., tj. dwa miesiące po zakończeniu postępowania kontrolnego, spółka ponownie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2011 r., w których wykazała kwoty tożsame z wykazanymi w deklaracjach złożonych przed wszczęciem postępowania kontrolnego wraz z wnioskiem o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w podatku VAT za okresy od stycznia do czerwca 2011 r. Natomiast spółka nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2011 r., uwzględniające kwotę z przeniesienia wykazaną w skorygowanych 9 grudnia 2016 r. deklaracjach, w szczególności w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r., złożonej 9 grudnia 2016 r.

W związku z korektami deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2011 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. podjął postępowanie kontrolne i decyzją z [...] grudnia 2016 r. nr [...] określił spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za kwiecień i czerwiec 2011 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2011 r. W powyższej decyzji z [...] grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nie objął ustaleń postępowania w zakresie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ - jak wyjaśnił w decyzji - zobowiązania te wygasły poprzez zapłatę dokonaną przez spółkę.

Po rozpatrzeniu odwołania strony, Dyrektor IAS decyzją z [...] marca 2017 r., uchylił ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016 r. i umorzył postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązań podatkowych.

Następnie 8 listopada 2017 r. strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., w której wykazała kwotę z przeniesienia wynikającą z korekty deklaracji VAT- 7 za listopad 2011 r. złożonej 23 listopada 2016 r. oraz z korekt deklaracji poprzedzających, w tym korekty deklaracji za lipiec 2011 r., w której wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym z poprzedniego miesiąca (czerwiec 2011 r.) w wysokości (1.027.558,00 zł) takiej, jak określona w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016 r., uchylonej następnie decyzją Dyrektor IAS z [...] marca 2017 r. W korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., złożonej 8 listopada 2017 r., wykazano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości jak w poprzedniej wersji VAT-7 za ten miesiąc w wysokości 1.600.030,00 zł, zmieniono zaś sposób zadysponowania nadwyżką poprzez wskazanie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy w wysokości 978.988,00 zł. i kwoty nadwyżki do rozliczenia w miesiącu następnym w wysokości 621.042,00 zł. W korekcie VAT-7 za grudzień 2011 r. z 8 listopada 2017 r. zmieniono wyłącznie sposób i wysokość zadysponowania istniejącej nadwyżki, tj. 1.600.030,00 zł.

W tych okolicznościach organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji stwierdził, że korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2011 r. złożone przez stronę 9 grudnia 2016 r., wobec ich niezakwestionowania w drodze ostatecznej decyzji, wskazywały prawidłowe kwoty do przeniesienia na następny miesiąc i tym samym kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym uległa ostatecznemu ukształtowaniu w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. złożonej 9 grudnia 2016 r. w wysokości 48.570,00 zł. Koniecznym zatem było skorygowanie deklaracji VAT-7 za następne okresy rozliczeniowe, tak aby w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r. przyjąć kwotę z przeniesienia w wysokości 48.570,00 zł i w konsekwencji w rozliczeniu za grudzień 2011 r. przyjąć kwotę z przeniesienia w wysokości 28.838,00 zł. Tymczasem spółka nie skorygowała rozliczeń za okresy od lipca do listopada 2011 r., natomiast w złożonej 8 listopada 2017 r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., wykazała kwotę z przeniesienia z poprzedniego miesiąca w wysokości 1.007.826,00 zł, która wynikała z korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r., złożonej 23 listopada 2016 r., co zdaniem organu pierwszej instancji, doprowadziło do wykazania zawyżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. i do zadysponowania nienależnego zwrotu VAT w wysokości 978.988,00 zł.

W odwołaniu od powyższej decyzji Naczelnika US z [...] lutego 2018 r., strona zarzuciła naruszenie przepisów: art. 87 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, a także art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 212 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa.

Spółka zaprzeczyła jakoby w sposób nieuzasadniony nie skorygowała rozliczeń podatku VAT za okresy rozliczeniowe od lipca do grudnia 2011 r., jak również nie skorygowała rozliczenia za styczeń 2012 r., co doprowadziło do wykazania zawyżonej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r. i zadysponowania nienależnego zwrotu VAT w wysokości 978.988,00 zł. Zdaniem strony to podatnik decyduje, czy powstałą na skutek skorygowania deklaracji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym chce przeznaczyć na obniżenie kwoty zobowiązania w kolejnych okresach, czy też do zwrotu na rachunek bankowy.

Strona zarzuciła również, że organ pierwszej instancji pominął przy rozstrzyganiu sprawy okoliczności wydania przez Naczelnika US decyzji z [...] października 2017 r., odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2011 r. do czerwca 2011 r. oraz odsetek od zaległości w tym podatku. Zdaniem strony w powyższej decyzji potwierdzono, że korekty deklaracji VAT-7 złożone 9 grudnia 2016 r. były bezskuteczne, zaś wpłaty dokonane w wrześniu i październiku 2016 r. tytułem zapłaty podatku na podstawie art. 108 ustawy o VAT, były zasadne, gdyż zobowiązanie z tego tytułu istniało. Tymczasem w zaskarżonym w niniejszym postępowaniu rozstrzygnięciu, organ pierwszej instancji uznał, że wobec uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016 r. i umorzenia postępowania w sprawie, te same korekty deklaracji pozostają w mocy, co skutkowało odmową zwrotu wnioskowej kwoty.

Spółka podkreśliła, że składając 9 grudnia 2016 r. korekty deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2011 r., uznała, iż pierwotne rozliczenia były poprawne i niezasadnie doprowadzono je do stanu zgodnego z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016 r. chociaż z ostrożności - wykonując tę decyzję - skorygowała jednocześnie kolejne rozliczenia od lipca do grudnia 2011 r., tylko nie wnosiła o zwrot różnicy podatku, ani nie korygowała dalszych okresów. Z uwagi bowiem na trwające postępowanie odwoławcze od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, do dnia wydania decyzji przez Dyrektora IAS oraz decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty przez organ pierwszej instancji, spółka nie mogła ustalić, czy deklaracje złożone 9 grudnia 2016 r., za okres od stycznia do czerwca 2011 r. zostaną uznane za skuteczne. Natomiast otrzymując decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku VAT za okresy od stycznia do czerwca 2011 r., w której Naczelnik US ocenił korekty deklaracji VAT-7 złożone 9 grudnia 2016 r., za niezasadne ze względu na pozostawanie w mocy ustaleń poczynionych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., spółka postanowiła skorygować rozliczenie za grudzień 2011 r. i domaga się zwrotu podatku VAT, jaki wynika z wykonania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

Spółka nie zgodziła się również ze stwierdzeniem organu pierwszej instancji jakoby dążyła do zawłaszczenia środków finansowych, gdyż w istocie to działania organu prowadzą do wzbogacenia się Skarbu Państwa kosztem spółki. Organ bowiem równocześnie odmówił stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku zapłaconego na podstawie art. 108 ustawy o VAT (z tytułu wystawienia faktur VAT przez stronę), a jednocześnie odmówił zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, która powstała na skutek zmiany kwalifikacji prawnej dokonanych w okresie od stycznia do czerwca 2011 r. czynności, na skutek której obowiązek zapłaty tego podatku rzekomo powstał.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor IAS wymienioną na wstępie decyzją z [...] marca 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] lutego 2018 r.

Organ odwoławczy stwierdził, że zawarte we wniosku strony żądania o zwrot na konto nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanego w decyzji z [...] grudnia 2016 r. "nie przystają" do przedmiotu sprawy, jakim jest złożona 8 listopada 2017 r. korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., z której wynika wyłącznie jedna nieprawidłowość (w odniesieniu do wersji pierwotnej). Mianowicie zmieniono dyspozycję co do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, deklarując część tej nadwyżki nie do rozliczenia w miesiącu następnym lecz do zwrotu na konto bankowe. W korekcie tej wykazano zarówno nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc jak i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy strony.

Dyrektor IAS zauważył, odnosząc się do art. 70 § 1 oraz art. 80 § 1 w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej, że termin rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2011 r., przypadał w 2012 r., zatem od końca 2012 r. należy liczyć termin 5 letni przedawnienia kwoty do przeniesienia za ten miesiąc. Dlatego też termin przedawnienia kwoty do przeniesienia i do zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. upływał 31 grudnia 2017 r. Strona korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. złożyła 6 listopada 2017 r., a więc w okresie w którym możliwe było procedowanie przez organ podatkowy co do prawidłowości rozliczenia za ten miesiąc. W sprawie 8 listopada 2017 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek złożenia przez stronę korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. z wykazanym zwrotem podatku VAT. Tak więc, rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. na dzień złożenia przez stronę przedmiotowej korekty VAT-7 za grudzień 2011 r. nie uległo przedawnieniu.

Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że co do zasady, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym deklarowana w VAT-7 za grudzień 2011 r. (korekta złożona 8 listopada 2017 r.) wynikała nie z podatku naliczonego miesiąca bieżącego lecz z rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2011 r. w odniesieniu zaś do tego miesiąca, zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 31 grudnia 2016 r. nastąpił upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego w już co najmniej w lipcu 2011 r. Poczynając od tego dnia podatnik nie miał już prawa do rozliczenia tej nadwyżki w miesiącu następnym.

W ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji zasadnie zatem stwierdził brak podstaw do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej, jak twierdziła strona, z błędnego zrealizowania przez stronę efektów prawnych uchylenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

Organ odwoławczy odwołał się, w szczególności, do ustaleń zawartych w: decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016 r., decyzji Dyrektora IAS z [...] marca 2017 r. i wyniku kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 10 października 2016 r., wskazując na następujący przebieg opodatkowania i rozpoznania obowiązku podatkowego z tytułu sprzedaży wskazanej na fakturach wystawionych przez stronę w okresie od stycznia do czerwca 2011 r. na rzecz jej kontrahenta B. sp. o. o., skutkujących dokonanym przez stronę samorozliczeniem za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.:

1. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 12 czerwca 2015 r. przeprowadzono postępowanie kontrolne wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r.,

2. postanowieniem z 16 września 2016 r. organ kontroli poinformował stronę o możliwości skorygowania uprzednio złożonych deklaracji - na podstawie art. 14cust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r., poz. 720, dalej: ustawa o kontroli skarbowej),

3. 30 września 2016 r. spółka złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r., uwzględniające nieprawidłowości ujawnione w toku postępowania kontrolnego - korekty te zwiększały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w miesiącu następnym,

4. 30 września 2016 r. i 3 października 2016 r. spółka dokonała zapłaty zobowiązań podatkowych z odsetkami za zwłokę z powołaniem na art. 108 ustawy o VAT za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r.,

5. 10 października 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał wynik kontroli, w którym określił wysokość zobowiązań z tytułu wystawionych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT,

6. 23 listopada 2016 r. spółka konsekwentnie do korekty deklaracji za czerwiec 2011 r. (złożonej 30 września 2016 r.) złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r. - korekty te zwiększały nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w miesiącu następnym, w tym również za grudzień 2011 r.; korekty VAT-7 za styczeń 2012 r. strona nie złożyła,

7. 9 grudnia 2016 r. spółka w [...] Urzędzie Skarbowym w R. ponownie złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. przywracając samorozliczenie do stanu sprzed postępowania kontrolnego; natomiast deklaracji VAT-7 (omówionych w poz. 6) za miesiące lipiec 2011 r. i dalsze miesiące 2011 r. spółka nie korygowała,

8. 13 grudnia 2016 r. Naczelnik US powiadomił Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. o złożeniu przez stronę 9 grudnia 2016 r. wyżej wymienionych korekt deklaracji,

9. 14 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowił o podjęciu postępowania pokontrolnego i wydał decyzję z [...] grudnia 2016 r.,

10. 19 grudnia 2016 r. spółka złożyła do Naczelnika US wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług,

11. [...] marca 2017 r. Dyrektor IAS wydał decyzję uchylającą decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016 r. i umorzył postępowanie,

12. [...] października 2017 r. Naczelnik US wydał decyzję odmawiająca stwierdzenia nadpłaty, którą Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy, decyzją z [...] maja 2018 r.,

13. [...] lutego 2018 r. Naczelnik US wydal w niniejszej sprawie decyzję, określającą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r.

Organ odwoławczy wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., w której określono, między innymi, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2011 r. w kwocie 978.988,00 zł do przeniesienia w miesiącu następnym, została decyzją Dyrektora IAS z [...] marca 2017 r. uchylona. Po uchyleniu przedmiotowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., strona 9 grudnia 2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do czerwca 2011 r., przy czym w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. złożonej 9 grudnia 2016 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 48.570,00 zł. Deklaracja VAT-7 za lipiec 2011 r. (korekta złożona 23 listopada 2016 r.) zawiera tymczasem inną "kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca", tj. 1.027.558,00 zł (o 978.988,00 zł wyższą). Ten błąd w systemie rozliczeń podatku od towarów i usług był przez spółkę kontynuowany aż do rozliczenia VAT-7 za grudzień 2011 r. (korekta deklaracji za grudzień 2011 złożona 23 listopada 2016 r., następnie korekta złożona 8 listopada 2017 r.). Organ pierwszej instancji 22 grudnia 2016 r. wystosował wezwanie do strony (karta 80 akt sprawy), ale pozostało ono bez odpowiedzi.

Dyrektor IAS podkreślił też, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. strona wykazała "kwotę nadwyżki z poprzedniego — miesiąca" w wysokości innej niż kwota wskazana do rozliczenia w spornej deklaracji (korekcie) VAT-7 za grudzień 2011 r. złożonej 23 listopada 2016 r.

W konsekwencji, w ocenie Dyrektora IAS, organ pierwszej instancji zasadnie dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w ten sposób, że jako kwotę do rozliczenia z poprzedniego miesiąca przyjął wartość z deklaracji VAT-7 złożonej 25 stycznia 2012 r. w wysokości o 978.988,00 zł niższej, tj. w kwocie 28.838,00 zł i w efekcie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 621.042,00 zł. Za takim sposobem rozdysponowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazywała złożona przez stronę 28 maja 2012 r. deklaracja VAT-7 za styczeń 2012 r., w której wskazano jako "kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca" kwotę 621.042,00 zł.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora IAS oraz decyzji organu pierwszej instancji i o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Spółka podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 87 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 207 § 1 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe określenie kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy, bez uwzględnienia wysokości podatku naliczonego do przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych;

2. art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez określenie kwoty podatku do zwrotu oraz do przeniesienia za okres grudzień 2011 r. z pominięciem okoliczności znanej organowi z urzędu w zakresie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji Naczelnika US z [...] października 2017 r., odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2011 r. do czerwca 2011 r. oraz odsetek od zaległości w tym podatku, którą to decyzję organ utrzymał w mocy, a także skutków prawnych tej decyzji,

3. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmienną ocenę prawną tych samych okoliczności faktycznych w dwóch decyzjach skierowanych wobec tej samej strony,

4. art. 128 w zw. z art. 75 § 3 i § 4 oraz art. 81 b § 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 oraz 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez ustalenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe na podstawie korekt deklaracji VAT - 7, co do których orzeczono w sposób ostateczny, że nie wywołują skutków prawnych.

Skarżąca podtrzymała w całości zarzuty i argumentację powołaną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Odniosła się też do kwalifikacji prawnej faktur, które wystawiła na rzecz B. sp. o. o., argumentując, że Dyrektor IAS powinien przyjąć konsekwentną ocenę prawną wystawienia na rzecz B. sp. o. o. wymienionych w decyzji organu pierwszej instancji faktur, a następnie:

1) dokonać zwrotu wnioskowanej kwoty za grudzień 2011 r., jako konsekwencji oceny tych faktur jako "puste", albo

2) stwierdzić nadpłatę podatku za okres od stycznia do czerwca 2011 r., jeśli złożone "antykorekty" uznaje za prawnie skuteczne, a tym samym, że faktury nie są "puste".

Zdaniem skarżącej, odmowa zwrotu i określenie kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 0 zł nastąpiło z naruszeniem art. 87 ust. 1, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 121 § 1 oraz art. 128, art. 207 oraz 212 Ordynacji podatkowej.

Strona podkreśliła także, że skoro organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku za styczeń — czerwiec 2011 r., koniecznym stało się złożenie wniosku o zwrot nadwyżki podatku za grudzień 2011 r. Działanie takie było podyktowane koniecznością zapobieżenia przedawnieniu prawa do zażądania tego zwrotu, w razie ostatecznej odmowy stwierdzenia nadpłaty za okresy od stycznia do czerwca 2011 r. Spółka od samego początku konsekwentnie dąży jednak do stwierdzenia nadpłaty w rozliczeniu za okresy od stycznia do czerwca 2011 r., co skutkować będzie brakiem podatku do zwrotu w rozliczeniu za grudzień 2011 r.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz postępowania poprzedzającego jej wydanie, sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się naruszenia w tej sprawie przez organy podatkowe przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, ani wystąpienia innych przesłanek przewidzianych w przepisach art. 145 § 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018, poz. 1302, dalej p.p.s.a.). Zarzuty skargi, tak procesowe i materialnoprawne, okazały się chybione.

Istota sporu sprowadzała się do rozstrzygnięcia kwestii, czy kwota z przeniesienia z poprzedniego miesiąca wykazana w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. złożonej 8 listopada 2017 r. w wysokości 1.007.826,00 zł, pochodząca z korekty deklaracji VAT-7 za listopad 2011 r. złożonej 23 listopada 2016 r., uwzględniająca korektę deklaracji VAT-7 za październik 2011 r., korektę deklaracji VAT-7 za wrzesień 2011 r., korektę deklaracji za sierpień 2011 r., korektę deklaracji za lipiec 2011 r., jest prawidłowa i w konsekwencji czy skarżąca prawidłowo wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2011 r., deklarując ją częściowo do zwrotu częściowo do przeniesienia. W sprawie należało wyjaśnić, czy w wyniku podniesienia przez spółkę kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w miesiącu następnym za listopad 2011 r., a rozliczanej następnie w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., i zadeklarowania (w ostatecznej korekcie złożonej 8 listopada 2017 r.) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w analogicznie większej wysokości, dokonane przez Stronę samorozliczenie było prawidłowe.

W ocenie sądu orzekającego w sprawie, zarówno organ pierwszej instancji, jak i organ odwoławczy, dokonały prawidłowej interpretacji i zastosowania przepisów prawa, prawidło też i wyczerpująco ustaliły i przedstawiły przebieg postępowania w sprawie, w tym kolejność i zakres składanych przez stronę korekt deklaracji., co opisano powyżej w ustaleniach faktycznych.

Przede wszystkim wskazać należy, ze organ odwoławczy prawidłowo ustalił, iż w sprawie nie doszło do przedawnienia rozliczenia strony za grudzień 2011 r. Mianowicie strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., ponadto deklaracja ta obejmowała rozliczenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowane w deklaracji VAT-7 za lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r. i ostatecznie za listopad 2011 r. (jak w korektach VAT-7 złożonych 26 listopada 2016 r.).

Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, przyjął, że przepis art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku (uchwała dostępna, tak jak inne orzeczenia krajowych sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu, w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych CBOSA pod adresem http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. W komentowanym przepisie określony został więc jeden okres przedawnienia dla wszystkich rozliczeń - wynoszący 5 lat, który rozpoczyna się pierwszego dnia roku kalendarzowego następującego po roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Z tym dniem ulegają również przedawnieniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Zgodnie bowiem z ugruntowaną linią orzeczniczą kwoty do przeniesienia przedawniają się z upływem pięciu lat liczonych od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia (tak np. wyroki NSA: z 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1716/12, z 14 października 2014 r., sygn. akt 1550/13).

W niniejszej sprawie termin rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za grudzień 2011 r. przypadał w 2012 r., zatem od końca 2012 r. należy liczyć termin 5 lat przedawnienia kwoty do przeniesienia za ten miesiąc. Prawidłowo zatem organ odwoławczy uznał, że - co do zasady termin przedawnienia kwoty do przeniesienia i do zwrotu podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. - upływał 31 grudnia 2017 r. Strona złożyła natomiast korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. - 8 listopada 2017 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia.

W myśl art. 80 § 1 w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej (które stosowane są odpowiednio do zwrotu podatku), prawo do zwrotu nadpłaty podatku wygasa po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin jej zwrotu. Przepis art. 80 § 3 w związku z art. 76b i art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej, przewiduje zaś przerwanie biegu terminu prawa do zwrotu VAT. W zaistniałej sprawie, w związku z art. 70 Ordynacji podatkowej uznać należało zatem, że 8 listopada 2017 r. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. z wykazanym zwrotem podatku VAT. Podatnik ma prawo do wystąpienia o zwrot podatku VAT do czasu przedawnienia rozliczenia za dany okres. Zaś wniosek o zwrot podatku, złożony w okresie, kiedy przedawnienie tego zwrotu jeszcze nie nastąpiło, jest wnioskiem, który przerywa bieg terminu przedawnienia prawa do zwrotu.

Dyrektor IAS trafnie też zauważył, że rozliczenie podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. na dzień złożenia przez stronę przedmiotowej korekty VAT-7 za grudzień 2011 r. nie uległo przedawnieniu. Natomiast w sprawie znamienne było to, że - co do zasady - nadwyżka podatku naliczonego nad należnym deklarowana w VAT-7 za grudzień 2011 r. (korekta złożona 8 listopada 2017 r.) wynikała - nie z podatku naliczonego miesiąca bieżącego lecz - z rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2011 r. Zauważyć w tym miejscu jednocześnie należy, chociaż okoliczność ta nie była miała znaczenia dla rozstrzygnięcia w sprawie, że w odniesieniu do listopada 2011 r., zgodnie z przepisem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, 31 grudnia 2016 r. nastąpił upływ terminu przedawnienia w odniesieniu do podatku naliczonego wykazanego już co najmniej w lipcu 2011 r. Zdaniem sądu orzekającego w te sprawie, poczynając od tego dnia strona nie miała już prawa do rozliczenia tej nadwyżki w miesiącu następnym. Organ odwoławczy zasadnie zatem zauważył, że brak jest podstaw do rozliczenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym powstałej, jak wynika z wyjaśnień strony, z błędnego zrealizowania przez nią "efektów prawnych" uchylenia decyzji z [...] grudnia 2016 r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.

W powołanej już powyżej uchwale NSA z 29 czerwca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 9/08, stwierdzono, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku. Przedawnienie, o którym mowa w art. 70 Ordynacji podatkowej, dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe. Odnosi się to w szczególności do nadwyżki podatku należnego nad naliczonym w podatku od towarów i usług. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko organu odwoławczego, że przyjęcie poglądu, wedle którego nadwyżka podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w ogóle nie podlegałaby przedawnieniu, prowadziłoby do ciągłego utrzymywania niepewności sytuacji prawnej podatnika. W konsekwencji nie jest uprawnione nieograniczenie w czasie korygowania innych, oprócz samego zobowiązania podatkowego, elementów konstrukcyjnych podatku. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, tak samo jak zobowiązanie podatkowe, są wynikami rozliczenia podatnika za dany okres. Ograniczenie zastosowania instytucji przedawnienia, poprzez odniesienie jego skutków wyłącznie do ściśle rozumianego zobowiązania podatkowego, miałoby i ten negatywny skutek, że podatnik musiałby przez nieograniczony czas przechowywać dokumentację podatkową (art. 86 § 1 Ordynacji podatkowej).

Powyższe w powstałej sprawie oznaczać by mogło skutek prawny taki, że co do zasady rozliczenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego z listopada 2011 r. poprzez zadysponowanie jej do zwrotu na rachunek bankowy w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. - z uwagi na upływ terminu przedawnienia - nie mogłoby mieć miejsca.

Podkreślić natomiast należy, że powyżej wspomniana kwestia, związana z upływem terminu przedawnienia rozliczenia za listopad 2011 r. nie miała jednak wpływu na rozstrzygniecie w tej sprawie. Istota sporu sprowadzała się bowiem do ustalenia, czy w wyniku podniesienia przez skarżącą kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia w miesiącu następnym za listopad 2011 r., a rozliczanej następnie w korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r., i zadeklarowania (w ostatecznej korekcie złożonej 8 listopada 2017 r.) nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc w analogicznie większej wysokości, dokonane przez stronę samorozliczenie było prawidłowe. Z uwagi na faktyczne okoliczności sprawy, w których zdaniem skarżącej doszło do powstania o 978.988,00 zł wyższej kwoty podatku naliczonego podlegającej rozliczeniu w kolejnych miesiącach od lipca do grudnia 2011 r. - rozważania powyższe dotyczące rozliczenia za listopad 2011 r., jak prawidłowo uznał organ odwoławczy, są bezprzedmiotowe. .

W sprawie istotne jest to, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016 r., w której określono skarżącej, między innymi, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2011 r. w kwocie 978.988,00 zł do przeniesienia w miesiącu następnym, została uchylona z uwagi na przedawnienie, decyzją Dyrektora IAS z [...] marca 2017 r. Skoro zatem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2016 r. [...] została uchylona a postępowanie umorzone, to zwiększenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o kwotę 978.988,00 zł - poprzez zadeklarowanie w złożonych 23 listopada 2016 r. korektach VAT-7 za lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r., grudzień 2011 r., nie jest uzasadnione okolicznościami, na które powołuje się strona i co trafnie wytknął Dyrektor IAS.

Co więcej, po uchyleniu powyższej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej B., skarżąca 9 grudnia 2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do czerwca 2011 r., przy czym w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. złożonej 9 grudnia 2016 r. strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 48.570,00 zł. Deklaracja VAT-7 za lipiec 2011 r. (korekta z 23 listopada 2016 r.) zawierała tymczasem inną "kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca", tj. 1.027.558,00 zł (o 978.988 zł wyższą). Ten błąd w systemie rozliczeń podatku od towarów i usług był przez skarżącą powielany aż do rozliczenia VAT-7 za grudzień 2011 r.(korekta deklaracji za grudzień 2011 złożona 23 listopada 2016 r., następnie korekta złożona 8 listopada 2011 r.). Zauważyć też należy, że w deklaracji VAT-7 za styczeń 2012 r. skarżąca wykazała "kwotę nadwyżki z poprzedniego — miesiąca" w wysokości innej niż kwota wskazana do rozliczenia w spornej deklaracji (korekcie) VAT-7 za grudzień 2011 r. złożonej 23 listopada 2016 r. (okoliczności bezsporne).

W tej sytuacji zatem istotne było to, że w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. złożonej 9 grudnia 2016 r., strona wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 48.570,00 zł.

W przekonaniu sądu orzekającego w sprawie Dyrektor IAS prawidłowo w zaskarżonej decyzji, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji, dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. w ten sposób, że jako kwotę do rozliczenia z poprzedniego miesiąca przyjął wartość z deklaracji VAT-7 złożonej 25 stycznia 2012 r. w wysokości o 978.988,00 zł niższej, tj. w kwocie 28.838,00 zł i w rezultacie określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 621.042,00 zł. Podkreślić też należy, że za takim sposobem rozdysponowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazywała złożona przez skarżącą 28 maja 2012 r. deklaracja VAT-7 za styczeń 2012 r., w której wskazano jako "kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca" kwotę 621.042,00 zł, co w sprawie było okolicznością bezsporną.

Powyższej przedstawione okoliczności zostały całkowicie pominięte przez skarżącą przy formułowaniu zarzutów o braku uwzględnienia w zaskarżonej decyzji okoliczności wskazywanej jako znanej organowi z urzędu w zakresie wydania przez organ pierwszej instancji decyzji z [...] października 2017 r., odmawiającej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2011 r. do czerwca 2011 r. oraz odsetek od zaległości w tym podatku. To samo stwierdzić należy w odniesieniu do zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 87 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 207 § 1, art. 120 i art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe określenie kwoty podatku do zwrotu na rachunek bankowy, bez uwzględnienia wysokości podatku naliczonego do przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych.

Mianowicie, skarżącą zarzucała, że organy podatkowe pominęły fakt, że Naczelnik US decyzją z [...] października 2017 r. odmówił stronie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2011 r. do czerwca 2011 r. oraz odsetek od zaległości w tym podatku.

W tym zakresie należy wyjaśnić, że decyzją z [...] maja 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US z [...] października 2017 r., natomiast wskutek rozpoznania skargi skarżącej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 28 marca 2019 r. w sprawie o sygnaturze akt III SA/Wa 1971/18 uchylił decyzję organu odwoławczego z uwagi na naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 ordynacji podatkowej, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczności wydania, wskutek skargi spółki, powyższego wyroku przez WSA w Warszawie są sądowi orzekającemu w sprawie znane z urzędu. Wyrok ten zapadł jeszcze przed wniesieniem skargi prze spółkę w niniejszej sprawie (skargę wniesiono 19 kwietnia 2019 r.), a zatem fakt jego wydania i jego treść były znane także stronie jeszcze przed zaskarżeniem decyzji Dyrektora IAS w tej sprawie. Skarżąca pominęła w skardze okoliczność, że powyższym wyrokiem WSA w Warszawie uchylił decyzję Dyrektora IAS odmawiającą jej stwierdzenia i zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia 2011 r. do czerwca 2011 r. oraz odsetek od zaległości w tym podatku.

Z ustaleń poczynionych w tej sprawie przez organy podatkowe obu instancji, a przedstawionych powyżej oraz z uzasadnień decyzji znajdujących się w aktach sprawy, także z ustaleń zawartych w powyższym wyroku w sprawie III SA/Wa 1971/18, wynikało, że 9 grudnia 2016 r. spółka do [...] Urzędu Skarbowego w R. złożyła ponownie korekty deklaracji za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r., w których wykazała kwoty tożsame z wykazanymi w deklaracjach złożonych przed wszczęciem postępowania kontrolnego. Wnioskiem opatrzonym datą 9 grudnia 2016 r., który wpłynął do organu 19 grudnia 2016 r., spółka wystąpiła do Naczelnik US o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do czerwca 2011 r. We wniosku tym spółka wskazała, że kwoty nadpłaty wynikały z nienależnej – jej zdaniem – kwoty podatku od towarów i usług wpłaconej w związku z wynikiem kontroli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z 10 października 2016 r., na podstawie art. 108 ustawy o VAT. Strona wskazała, że nie zgadzała się z ustaleniami wyniku kontroli i korzystając z prawa do skorygowania deklaracji VAT-7, złożyła 9 grudnia 2016 r. deklaracje korygujące za okres od stycznia do czerwca 2011 r. spółka stwierdziła, że w korektach deklaracji przywróciła wartość sprzedaży krajowej według stawki 23%, tj. do wartości pierwotnej wynikającej z faktur wystawionych na rzecz B. sp. z o. o. (wniosek o stwierdzeni nadpłaty k.92 akt administracyjnych). Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. [...] grudnia 2016 r. wydał decyzję określającą spółce wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: do zwrotu – za kwiecień i czerwiec 2011 r. oraz do przeniesienia na następny miesiąc za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2011 r. Decyzją tą nie objęto ustaleń w zakresie obowiązku zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, ponieważ – jak wyjaśnił organ w uzasadnieniu powyżej decyzji – zobowiązania te wygasły wskutek zapłaty dokonanej przez spółkę. Dyrektor IAS decyzją z [...] marca 2017 r. uchylił ww. decyzję wymiarową z [...] grudnia 2016 r. i umorzył postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2011 r. (decyzja z [...] grudnia 2016 r. i decyzja Dyrektora IAS z [...] marca 2017 r. k.70 i k.75 akt administracyjnych).

Natomiast WSA w Warszawie uchylając wyrokiem w sprawie III SA/Wa 1971/18 decyzję Dyrektora IAS z [...] maja 2018 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia i zwrotu wnioskowanej nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od stycznia do czerwca 2011 r., zwrócił uwagę, że spółka podatek VAT wynikający z faktur wystawionych na rzecz B. sp. o. o. z tytułu sprzedaży samochodów uwzględniła w swoich rozliczeniach dwukrotnie (podwójnie), tj. zarówno jako podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (poprzez dokonanie wpłaty kwoty odpowiadającej wysokości tego podatku wraz z odsetkami (przy czym dokonanie wpłaty nastąpiło w związku z wynikiem kontroli Dyrektora UKS w B. z 10 października 2016 r.,), a także jako podatek należny, poprzez jego uwzględnienie w rozliczeniu dokonanym w korektach deklaracji VAT-7 za okresy od stycznia do czerwca 2011 r. złożonych 9 grudnia 2011 r. Natomiast decyzja Dyrektora UKS w B. z [...] grudnia 2016 r. nie zawierała rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, bowiem wniosek takowy wpłynął do organu podatkowego już po wydaniu tej decyzji. (wniosek z datą 9 grudnia 2016 r., wpłynął do organu 19 grudnia 2016 r.).

Niewątpliwie wobec skarżącej nie została wydana decyzja mająca przymiot ostateczności, z której wynikałby obowiązek zapłaty przez nią podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu wystawienia faktur na rzecz B. sp. z o. o.; wynik kontroli nie ma bowiem mocy wiążącej równoznacznej z decyzją, a spółka pomimo uprzedniego zastosowania się do ustaleń Dyrektora UKS w B. w wyniku kontroli, tuż przed upływem terminu przedawnienia rozliczeń za okres styczeń – czerwiec 2011 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty właśnie w zakresie podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i złożyła ponownie korekty deklaracji wykazując w nich jako podatek należny podatek VAT wynikający z tych faktur wystawionych na rzecz B. sp. o. o. Na powyższe okoliczności zwrócił uwagę WSA w Warszawie w powyższym wyroku III SA/Wa 1971/18. Sąd ten uchylając decyzję organu odwoławczego wskazał na konieczność ustalenia w sprawie o stwierdzenie i zwrot nadpłaty, czy podatek wynikający z faktur wytrawionych na rzecz B. sp. o. o. jest podatkiem należnym, który powinien być rozliczony w deklaracjach podatkowych za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2011 r., czy też nie ma on takiego przymiotu i w takim rozliczeniu nie powinien być brany pod uwagę, ale ma do niego zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podkreślić należy natomiast, że powyższe kwestie związane z żądaniem stwierdzenia nadpłaty, co do którego zostały wydane decyzje: Naczelnika US z [...] października 2017 r. oraz wskutek odwołania - decyzja Dyrektora IAS z [...] maja 2019 r., nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia w tej sprawie. Decyzja Dyrektora IAS z [...] maja 2019 r. została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1971/18 i postępowanie w zakresie wnioskowanej nadpłaty, która obejmuje powyżej powołane kwestie, w tym podstawy do wpłaty podatku o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, jest nadal w toku. Co należy podkreślić - postępowanie powyższe dotyczy stwierdzenia nadpłaty za okresy rozliczeniowe od stycznia do czerwca 2011 r.

Powyższe kwestie nie mają natomiast wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie, rozstrzygnięcie powyższych kwestii, tj. podlegających badaniu w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1971/18 nie jest konieczne dla rozstrzygania w tej sprawie. Powtórzyć należy, że 9 grudnia 2016 r. skarżąca w [...] Urzędzie Skarbowym w R. ponownie złożyła korekty deklaracji za poszczególne miesiące od stycznia do czerwca 2011 r. przywracając samorozliczenie do stanu sprzed postępowania kontrolnego. Natomiast deklaracji VAT-7 (złożonych 23 listopada 2016 r. korekt deklaracji) za poszczególne miesiące od lipca do grudnia 2011 r. spółka nie korygowała.

Reasumując, strona 9 grudnia 2016 r. złożyła korekty deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące od stycznia 2011 r. do czerwca 2011 r., przy czym w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2011 r. złożonej 9 grudnia 2016 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 48.570 zł. Deklaracja VAT-7 za lipiec 2011 r. (korekta złożona dnia 23 listopada 2016 r.) zawierała natomiast inną "kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca", tj. 1.027.558 zł (o 978.988 zł wyższą). Powtórzyć należy, że ten błąd w systemie rozliczeń podatku od towarów i usług był przez stronę kontynuowany aż do rozliczenia VAT-7 za grudzień 2011 r.(korekta deklaracji za grudzień 2011 złożona 23 listopada 2016 r., następnie korekta złożona 8 listopada 2011 r.). Strona wykazała ponadto "kwotę nadwyżki z poprzedniego — miesiąca" w wysokości innej niż kwota wskazana do rozliczenia w spornej deklaracji (korekcie) VAT-7 za grudzień 2011 r. złożonej 23 listopada 2016 r.

Prawidłowo zatem organy podatkowe obu instancji – w zakresie rozliczenia za grudzień 2011 r. - jako kwotę do rozliczenia z poprzedniego miesiąca przyjęły wartość z deklaracji VAT-7 złożonej 25 stycznia 2012 r. w wysokości o 978.988,00 zł niższej, tj. w kwocie 28.838,00 zł i ostatecznie określiły kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 621.042 zł. Za takim sposobem rozdysponowania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wskazywała złożona przez stronę 28 maja 2012 r. deklaracja VAT-7 za styczeń 2012 r., w której wskazano jako "kwotę nadwyżki z poprzedniego miesiąca" kwotę 621.042,00 zł .

Zatem, w zakresie zawartych w skardze odniesień do innych postępowań, należało stwierdzić, że dotyczą one zindywidualizowanych zagadnień podatkowych, dla których przewidziany jest odrębny tryb administracyjny (także zindywidualizowany) i w żadnej mierze nie stanowią one zagadnienia wstępnego dla niniejszej sprawy, tj. dotyczącej zwrotu podatku od towarów i usług wynikającego ze złożonej 8 listopada 2017 r. korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2011 r. Tym samym również zarzuty naruszenia przepisów art. 128 w zw. z art. 75 § 3 i § 4 oraz art. 81 b § 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 87 ust. 1 oraz 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez ustalenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe na podstawie korekt deklaracji VAT - 7, co do których orzeczono w sposób ostateczny, że nie wywołują skutków prawnych, były bezzasadne, bowiem wykraczały poza przedmiot tej sprawy.

W konsekwencji chybione były też zarzuty naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez odmienną ocenę prawną tych samych okoliczności faktycznych w dwóch decyzjach skierowanych wobec tej samej strony. Wskazane w skardze postępowania dotyczyły odrębnych rozliczeń w podatku od towarów i usług. Wobec strony dotychczas nie wydano w żadnej sprawie decyzji określającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, Wydając zaś rozstrzygnięcie w tej sprawie w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za grudzień 2011 r. organy obydwu instancji w żadnej mierze nie dokonywały oceny prawnej zdarzeń faktycznych czynionych przez Stronę w okresie styczeń - czerwiec 2011 r.

W konsekwencji za niezasadne sąd uznał także poniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 120, art. 121, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 212 Ordynacji podatkowej. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe, jest prawidłowa i doprowadziła do poprawnych wniosków, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zawierającej uzasadnienie wypełniające wymogi określone w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

W tym stanie sprawy, sąd orzekł jak w wyroku, na podstawie art. 151 p.p.s.a.