Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 650/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2023-02-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości, w tym podatek rolny, podatek leśny oraz łączne zobowiązanie pieniężne
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 1a ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2019 poz 1170
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka (sprawozdawca) Asesor sądowy Agnieszka Kosowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 1 lutego 2023 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 10 października 2022 r. nr SKO.II.41/975/PP/2022 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017 – 2020 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 10 października 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Chełmie (dalej: "SKO") utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Siedliszcza z dnia 28 czerwca 2022 r. nr PL.3120.35.2.6.2021 w sprawie odmowy stwierdzenia P. (dalej: "Spółka") nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2017-2020 w kwocie 11 706,00 zł.

Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 31 grudnia 2021 r. wpłynął do organu pierwszej instancji wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za lata od 2017 do 2020 we wskazanej powyżej kwocie. Spółka tłumaczyła, że deklarując podatek od nieruchomości za wymienione lata podatkowe zawyżyła wysokość zobowiązań podatkowych, bowiem zaliczyła do budowli 10 łączników sterowanych zdalnie zainstalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia, zlokalizowanych na terenie gminy Siedliszcze.

Decyzją z dnia 28 czerwca 2022 r. organ I instancji odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w żądanym zakresie.

W odwołaniu Spółka zarzuciła naruszenie:

1. prawa materialnego tj.:

- art. 1 a ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy Prawo budowlane z dnia 7 lipca 1994 r. (aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2021 r., poz. 2351 ze zmianami, dalej powoływana jako Prawo budowlane, poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że łączniki zdalnie sterowane stanowią element sieci elektroenergetycznej, podlegający opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, podczas gdy, linia ta może być użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika zdalnie sterowanego, a funkcja tego rodzaju urządzenia sprowadza się jedynie do ułatwienia eksploatacji linii SN, tym samym nie stanowi instalacji w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Łączniki te nie spełniają przesłanek uznania ich za urządzenie budowlane, a także brak jest związku technicznego pomiędzy łącznikiem, a możliwością funkcjonowania linii elektroenergetycznej, a ponadto poprzez pominięcie przy kwalifikowaniu łączników zdalnie sterowanych do obiektów budowlanych przesłanki ich "wzniesienia z użyciem wyrobów budowlanych", która zawarta jest w Prawie budowlanym, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów art. 75 § 4a Ordynacji podatkowej oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne rozstrzygnięcie o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości w zakresie dotyczącym łączników zdalnie sterowanych.

2. przepisów postępowania tj.:

- art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego i zasadami postępowania podatkowego, a także dowolnej i błędnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, co doprowadziło do naruszenia zasady legalizmu postępowania i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Spółki organ ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy w sposób pobieżny i dowolny oraz przekazał kompetencje do ustalenia stanu faktycznego i jego oceny biegłemu, zaniechał oceny materiału dowodowego i odwołał się wyłącznie do ustaleń opinii pod kątem kwalifikacji prawno-podatkowej, a także nie poddał jej ocenie, do której jest zobowiązany.

Spółka wskazała, że jej zdaniem doszło do błędnego rozpoznania istoty sporu. Nie kwestionując, że sieć elektroenergetyczna faktycznie stanowi budowlę, zanegowała doliczenie wartości łączników sterowanych zdalnie do wartości sieci elektroenergetycznej, gdyż w jej ocenie łączniki te nie stanowią obiektu, który należy kwalifikować jako budowlę. Argumentowała, że łączniki zdalnie sterowane służą innym celom niż sieci techniczne, które zgodnie z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego stanowią budowlę. Sieć techniczna to budowla która służy przesyłowi energii, zaś łącznik zdalnie sterowany to urządzenie, które ma za zadanie zapewnić sprawne prowadzenie przełączeń planowanych oraz pozwala na zlokalizowanie awarii. Przede wszystkim odłączenie takiego łącznika, czy też brak jego zamontowania nie spowoduje, że struktura przesyłowa stanie się bezużyteczna. Przyjąć można, że na potrzeby działania przedsiębiorcy przesyłowego, ważnym jest posiadanie zarówno sieci jak również łączników. Jednakże dla opodatkowania ważne powinno być to, czy z punktu widzenia Prawa budowlanego każdy z tych obiektów mieści się w pojęciu art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego. Nie jest uprawnione łączenie sieci z urządzeniami technicznymi, bez odniesienia się do definicji budowli oraz budynku. Posługując się wykładnią logiczną – zdaniem Spółki – stwierdzić należy, że łącznik zdalnie sterowany nie powinien być uwzględniony w podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Łącznik zdalnie sterowany nie został wymieniony w definicji budowli zawartej w Prawie budowlanym, która na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ma charakter zamknięty. Dodatkowo łącznik zdalnie sterowany nie został wymieniony w innych przepisach ustawy Prawo budowlane, jak również w załączniku do niej. Łącznik zdalnie sterowany montowany jest do stanowiska słupowego, zatem to stanowisko słupowe mieści się w zakresie pojęcia "części budowlane urządzeń technicznych". Tym samym to słup do którego łącznik jest mocowany, wypełnia definicję budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a tym samym powinien być uwzględniony w podstawie opodatkowania.

Spółka wskazała, że celem ustawodawcy było kwalifikowanie, jako budowli, a tym samym przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, wyłącznie części budowlanych urządzeń technicznych. W jej ocenie, kwalifikacja prawno-podatkowa została dokonana w oparciu o opinię biegłego, która była sporządzona na potrzeby odrębnego postępowania podatkowego. Opinia ta nie jest całościowo logiczna, zawiera twierdzenia, które nie zostały uzasadnione w sposób przejrzysty. Z wydanej decyzji nie wynika wprost, jak sporne łączniki zostały zakwalifikowane.

Rozpatrując sprawę SKO podało na wstępie, że uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości przysługuje podatnikowi, będącemu osobą prawną, jeżeli w deklaracji na ten podatek wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości wyższej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek (art. 75 § 1 pkt 1 lit.b Ordynacji podatkowej w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.). Postępowanie wszczynane jest na wniosek podatnika i treść tego wniosku wyznacza zakres postępowania, a tym samym rozstrzygnięcia.

Następnie SKO nawiązało do art. 1a ust. 1 pkt 1, pkt 2, art. 2 ust. 1 u.p.o.l. w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, do art. 3 pkt 1, pkt 3, pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, dalej: "u.p.b.", w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie oraz do stanowiska i argumentów Trybunału Konstytucyjnego przyjętych w sprawie sygn. P 33/09.

Biorąc pod uwagę treść regulacji prawnych zawartych we wskazanych przepisach oraz stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, SKO uzasadniając swoje stanowisko powołało się na prowadzone postępowania podatkowe w analogicznym i tożsamym stanie faktycznym (podmiotowym oraz przedmiotowym) tj. dotyczące tych samych łączników sterowanych zdalnie, instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia 15 kV oraz wniosków Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości, wskazując, iż orzekało w tych sprawach pod określonymi sygnaturami: SKO.II.41/924/PP/2021, SKO.II.41/802/PP/2021. Podtrzymało swoją dotychczasową linię orzeczniczą zaakceptowaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie (por. I SA/Lu 152/22,I SA/Lu 566/21,I SA/Lu 565/21) również wydawane w tożsamym stanie faktycznym.

SKO argumentowało, że w toku postępowania nie dopatrzyło się naruszeń przepisów procedury mających wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie. Dokumentacja przedstawiana przez Spółkę w kontrolowanym postępowaniu podatkowym była przedmiotem opinii biegłego z zakresu energetyki J. M. w zakresie oceny technicznej urządzeń elektroenergetycznych wybranych składników majątku trwałego Spółki dnia 3 czerwca 2022 r. Ten materiał dowodowy był wystarczający dla wyjaśnienia, z jakimi konkretnymi przedmiotami mamy do czynienia od strony technicznej oraz użytkowej, na czym polega istota funkcjonowania łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia i więź tych łączników z liniami napowietrznymi średniego napięcia, na których są one instalowane.

Zdaniem SKO, Spółka formułując zarzuty proceduralne nie wykazała luk w tym materiale czy też błędów w jego ocenie, które mogłyby być uznane za istotne, a więc za prowadzące do podważenia legalności rozstrzygnięcia organu.

Argumentowało, że biegły, analizując w świetle wiedzy fachowej cechy i zadania przypisane łącznikom zdalnie sterowanym (na bazie tej samej dokumentacji technicznej) stwierdził, że stanowią one jeden z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji. Nie są one odrębne pod względem technicznym. Natomiast tworzą zintegrowany system dystrybucji energii elektrycznej w linii elektroenergetycznej średniego napięcia. Z kolei linie elektroenergetyczne z urządzeniami, tworzącymi techniczną i funkcjonalną strukturę, w tym z omawianymi łącznikami zdalnie sterowanymi, bezwzględnie - zdaniem biegłego - należy zaliczyć do sieci dystrybucyjnej. Biegły bardzo wyraźnie podkreśla fakt związku łączników z pozostałą infrastrukturą energetyczną, posługując się niejednokrotnie w swojej opinii pojęciem całości techniczno-użytkowej, jako przesłanki decydującej o zakwalifikowaniu łączników do kategorii budowli według Prawa budowlanego. Według biegłego, zmiana lokalizacji łączników zdalnie sterowanych, do której nawiązała spółka, mówiąc o ich "mobilności", po pierwsze wskazywałaby na błędną lokalizację z perspektywy "inteligencji sieci" a po drugie wymagałaby ich zastąpienia przy podjęciu dodatkowych przedsięwzięć analityczno-technicznych, jak również poniesieniu dodatkowych kosztów. Biegły - co do zasady - podważył adekwatność pojęcia "mobilności" łączników zdalnie sterowanych konsekwentnie przyjętego przez spółkę. Autor opracowania uważa, że łączniki instalowane są w większości na dedykowanych im słupach wirowanych. W swej stabilnej, trwałej konstrukcji zastępują one wyeksploatowaną podbudowę linii z żerdzi ŻN. Stanowi to świadectwo, iż łączniki są i będą trwałym, skutecznym wyposażeniem napowietrznej linii elektroenergetycznej SN 15 kV. Podkreśla, że w ustawie Prawo budowlane budowlę: obiekt liniowy, w tym linię energetyczną określono jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową skutecznie funkcjonującą. Bez warunkowania funkcyjnego: "mobilne" lub sporadyczne. Całość techniczno-użytkową należy zaś rozumieć, jako połączenie poszczególnych elementów, w tym łączników zdalnie sterowanych w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Jednocześnie zaznaczył, że wysokie standardy zarządzania i kadry technicznej, wyróżniające spółkę, w istocie wykluczają "mobilność" łączników zdalnie sterowanych, jako świadectwo popełnionych błędów. Biegły podsumował, że inżynieria to konkret, w którym nie do pogodzenia jest dysonans między pozytywną techniczną oceną łączników sterowanych zdalnie a jej antytezą, że nie są one niezbędnymi składnikami linii elektroenergetycznej. Sieci techniczne związane są ze znakomitą większością infrastruktury OSD. W tym kontekście biegły mówił o integralnej i stałej więzi łączników zdalnie sterowanych z siecią elektroenergetyczną, która polega na spójnym zintegrowaniu pod względem technicznym i funkcjonalnym. Są one jednym z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji. W następstwie biegły nie miał wątpliwości co do tego, że analizowane łączniki zdalnie sterowane należą do budowli z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej dotyczącej konstrukcji, parametrów i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej.

SKO po przeprowadzonej w sprawie analizie zwróciło uwagę, iż bezspornym jest, że łącznik zdalnie sterowany instalowany na liniach napowietrznych SN jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, łącznik może też pracować w określonych warunkach anormalnych, takich jak zwarcie. Łącznik między innymi jest sterowany zdalnie z systemu dyspozytorskiego, co daje możliwość telemechanizacji procesów łączeniowych w głębi sieci SN. Zastosowanie łącznika zapewnia sprawne prowadzenie połączeń planowych, a w przypadku awarii sieci SN pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenie pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych.

Zdaniem Spółki łącznik ułatwia eksploatację linii elektroenergetycznych, ale nie jest niezbędnym składnikiem do użytkowania linii zgodnie z jej przeznaczeniem. Przedmiotowe łączniki zdalnie sterowane nie są częściami składowymi budowli, nie są wolno stojącymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, jak również nie są częściami budowlanymi urządzeń technicznych. Tym samym nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, a ich wartość nie powinna być wliczana w wartość budowli, na której są zainstalowane.

W argumentacji tej – w ocenie SKO – Spółka pomija istotność dla opodatkowania spornych łączników kwestii, czy łączniki te są elementem sieci. Jednocześnie we wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała, iż łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów w normalnych warunkach pracy linii, może też pracować w warunkach przeciążeniowych, jak również w warunkach anormalnych takich jak zwarcie. Pozwala na szybką lokalizację uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenia pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii, przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych. Wskazano jednocześnie, iż urządzenia te stanowią fakultatywny element linii elektroenergetycznej, ułatwiają jej eksploatację, ale nie są jej niezbędnym składnikiem. Każda linia SN może być bowiem użytkowana zgodnie z jej przeznaczeniem bez zainstalowanego na niej łącznika. Opis zastosowania łącznika w sposób jednoznaczny w opinii Kolegium wyjaśnia więc, że jest on elementem sieci elektroenergetycznej napowietrznej średniego napięcia i jego wykorzystanie wskazuje na powiązanie z siecią. Co więcej w nowoczesnym systemie przesyłowym łącznik taki pełni kluczową rolę w zapewnieniu prawidłowego działania linii przesyłowych, gdyż w znaczący sposób usprawnia przesył energii m.in. w warunkach awaryjnych, bez konieczności angażowania w to pogotowia energetycznego. Przedmiotowe łączniki stanowią część sieci elektroenergetycznej. Należy je zatem identyfikować, jako część instalacji (odrębnego obiektu budowlanego), które zapewniają możliwość użytkowania tejże instalacji (obiektu budowlanego) zgodnie z jej przeznaczeniem, czyli - jak stwierdziła sama Spółka -w przypadku wystąpienia awarii łącznik umożliwia przełączenie w sieci SN, a to pozwala na skrócenie czasu przerw w dostawie energii elektrycznej.

Pomimo argumentów przytaczanych w odwołaniu, SKO podtrzymało już utrwaloną oraz dokonywaną kwalifikację łącznika (rozłącznika, wyłącznika) zdalnie sterowanego, instalowanego na liniach napowietrznych SN. Wskazało przy tym, że urządzenie budowlane nie jest budowlą, łączy je natomiast z budowlą związek o charakterze funkcjonalnym, przez co staje się elementem tej budowli jako obiektu budowlanego. Urządzenie techniczne staje się urządzeniem budowlanym tylko poprzez tego rodzaju związek z budowlą. Dlatego też w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. ustawodawca wymienił urządzenia budowlane obok budowli, jako obiektu budowlanego i tak samo jak w Prawie budowlanym określił konieczny związek między nimi. Tym samym uwzględniając przytaczaną powyżej treść art. 3 pkt 1 lit. b – u.p.b. oraz okoliczność, że obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, sieć elektroenergetyczna wraz z łącznikami zamontowanymi na linach mieści się w zakresie normy wynikającej z art. 1a pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., a to prowadzi do stwierdzenia, że jest to budowla stanowiąca z łącznikami całość techniczno-użytkową, a łączniki co zostało potwierdzone, zapewniają funkcjonowanie budowli zgodnie z jej przeznaczeniem pomimo, iż nie są jej niezbędne do funkcjonowania.

W ocenie SKO, aby dany przedmiot mógł zostać uznany za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 1a ust, 1 pkt 2 u.p.o.l. musi stanowić urządzenie techniczne, być związany z obiektem budowlanym, któremu służy oraz zapewniać możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym żadne inne warunki nie są istotne dla określenia, czy dany przedmiot podlega opodatkowaniu, jako włączony do kategorii budowli. Zadaniem linii energetycznych jest przesyłanie i rozdzielanie energii elektrycznej, powyższe wymaga nie tylko linii napowietrznych, którymi transportowana jest energia, lecz także szeregu urządzeń technicznych, dzięki którym ta funkcja linii jest realizowana. Dzięki współpracy tych urządzeń z liniami przesyłowymi lub rozdzielającymi, sieć staje się funkcjonującą całością. Wbrew zarzutom skarżących, brak jest w cytowanych przepisach podstaw prawnych do przyjęcia, że dane urządzenie jest tylko wtedy związane z obiektem budowlanym, gdy jest niezbędne do jego funkcjonowania. Z takiego założenia wynika wniosek, że połączenie pomiędzy linią a łącznikami spełnia cechy związku technicznego oraz użytkowego. Z definicji obiektu budowlanego wynika wprost, że instalacje i urządzenia są związane z obiektem budowlanym w sposób funkcjonalny, gdyż umożliwiają korzystanie z tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Definicja legalna obiektu budowlanego wprost odwołuje się do jego przeznaczenia, a tym samym jest to okoliczność uznana za istotną, gdyż przeznaczenie danego obiektu należy określać w oparciu o analizę cech danego obiektu jako całości techniczno-użytkowej. Łącznik zdalny sterowany zgodnie z twierdzeniem odwołujących się, może zostać odmontowany z linii i nie stanowić jej części składowej, jednakże istotny jest tutaj związek techniczno-użytkowy, gdyż łącznik instalowany na liniach napowietrznych jest urządzeniem służącym do załączania, przewodzenia i wyłączania prądów zarówno w normalnych warunkach pracy linii, jak i mogący też funkcjonować w określonych warunkach przeciążeniowych tj. być zdolnym do przewodzenia przez określony czas prądów w warunkach anormalnych, takich jak zwarcie oraz umożliwiający telemechanizację procesów łączeniowych w głębi sieci, zapewniający sprawne prowadzenie przełączeń planowych, a w przypadku awarii sieci pozwala na szybką lokalizacją uszkodzeń w sieci i o ile istnieje taka możliwość przełączenie pozostałego odcinka linii nie objętego awarią na zasilanie rezerwowe z innej linii przyczyniając się tym samym do skrócenia czasu trwania wyłączeń awaryjnych.

W związku z powyższymi funkcjami SKO stwierdziło, iż łącznik zdalnie sterowany jest urządzeniem technicznym powiązanym z budowlą związkiem o charakterze techniczno-użytkowym, a ze względu na wskazywany zakres swojej funkcjonalności umożliwia korzystanie z budowli zgodnie z jej przeznaczeniem. Ten ostatni element wynika wprost z funkcji umożliwiającej zapewnienie działania sieci w sytuacji awarii, a także ze sterowania procesami łączeniowymi w głębi sieci. Łącznik wprawdzie może być odłączony od napowietrznej linii elektroenergetycznej, jednakże może to skutkować jej nieprawidłowym funkcjonowaniem w określonych warunkach pracy, a także wyłączona zostanie możliwość telemechanizacji zarządzania siecią w określonym zakresie, a zatem zakres funkcjonalności uległby pogorszeniu. Wobec powyższego należy uznać, iż łączniki są elementami sieci, które umożliwiają prawidłowy przesył energii elektrycznej. Łączniki służą sprawniejszemu i bezpieczniejszemu eksploatowaniu linii elektroenergetycznej, i to ich związkowi z tą linią należy przypisać charakter funkcjonalny.

SKO podkreśliło, iż na całość techniczno-użytkową budowli mogą składać się zarówno elementy nieruchome, jak też ruchome, które mogą zostać zdemontowane oraz przeniesione w inne miejsce, a sposób połączenia nie ma na gruncie obowiązujących przepisów znaczenia, gdyż zarówno przepisy ustawy podatkowej, jak i Prawa budowlanego nie ustanawiają warunku, aby połączenie miało charakter nierozerwalny. Całość techniczno-użytkową należy ujmować, jako takie połączenie poszczególnych elementów, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku, a zatem na całość techniczno- użytkową składać się będą wszystkie elementy powiązane ze sobą w całość, które tworzą jeden obiekt budowlany przeznaczony do realizacji określonego celu, w tym wypadku do transferu energii elektrycznej.

Ponadto bez znaczenia prawnego – w ocenie SKO – należało uznać sposób wytwarzania łączników oraz ich montowania, a także fakt, że łącznik może być uznany za urządzenie mobilne, a nie stacjonarne oraz brak jego trwałego związania z gruntem. Przepisy zacytowane powyżej nie wymagają również, aby urządzenie techniczne było urządzeniem wolnostojącym. Takie cechy urządzenia technicznego mogłyby być wymagane dla jego kwalifikacji, jako samodzielnej budowli w rozumieniu art, 3 pkt 3 u.p.b., co jednak nie ma miejsca w niniejszej sprawie.

SKO podniosło przy tym, że unormowania zawarte w prawie cywilnym nie mają zastosowania w prawie podatkowym, które to materię podatku od nieruchomości reguluje bez odwoływania się do stosowania regulacji cywilnoprawnych. Związek między elementami obiektu budowlanego to związek faktyczny wynikający z technicznego i użytkowego przeznaczenia tego obiektu i jego części a nie prawny, wynikający z k.c. charakter połączonych z tym obiektem rzeczy.

Zdaniem SKO, podnoszone zarzuty naruszenia przepisów postępowania były chybione, bowiem wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały dostatecznie wyjaśnione. Wskazało przy tym, że nie były one w istocie sporne, zaś w niniejszej sprawie nie tyle chodziło o ustalenie wartości budowli, która stanowiła podstawę opodatkowania, a jedynie o to, czy w jej skład powinna wchodzić wartość tzw. łączników sterowanych zdalnie. Skoro uznano, że sieć elektroenergetyczna (jako rodzaj sieci technicznej) jest obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 u.p.b. oraz przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości według art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., to stanowi budowlę i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, z uwzględnieniem każdego z jej elementów. Jeżeli łączniki zdalnie sterowane instaluje się na słupach linii napowietrznych średniego napięcia i służą one do rozłączania prądów znamionowych, to te elementy tworzą jedną całość z linią, a tym samym stanowią jedną budowlę i z tych powodów nie ma podstaw do korekty podstawy opodatkowania o ich wartość.

W skardze do Sądu Spółka domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji a także zasądzenia kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie:

1. przepisów Ordynacji podatkowej: art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 wskutek: niepodjęcia wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w sposób wyczerpujący, przede wszystkim poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii innego biegłego z zakresu elektroenergetyki niż J. M. celem pozyskania wiadomości specjalnych w zakresie konstrukcji i funkcji łączników zdalnie sterowanych oraz charakteru ich związku z siecią elektroenergetyczną, których pozyskania wymagał charakter sprawy, dowolną i błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji - dokonanie prawnopodatkowej kwalifikacji urządzeń w oparciu o błędne ustalenia stanu faktycznego sprawy i niewyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi się kierowały organy obu instancji;

2. prawa materialnego w postaci art. 1a ust. 1 pkt 2 i 3 i art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1, 3 i 9 u.p.b. i w zw. z art. 47 § 2 k.c. wskutek błędnej wykładni i przyjęcia, że łączniki zdalnie sterowane stanowią elementy sieci umożliwiające prawidłowy przesył energii elektrycznej i użytkowanie sieci elektroenergetycznej zgodnie z przeznaczeniem zarówno w normalnych warunkach pracy linii jak i w warunkach odbiegających od normy oraz uznania, że pomiędzy łącznikiem zdalnie sterowanym a siecią elektroenergetyczną zachodzą silne związki funkcjonalne, które pozwalają na uznanie łącznika za część budowli.

W uzasadnieniu zarzutów i wniosków zawartych w skardze Spółka przede wszystkim wykazywała, że ustalenia organów nie mają podstaw w materiale dowodowym, który jest niepełny. Spółka złożyła dokumentację techniczno – ruchową łączników, wyciągi z ewidencji środków trwałych oraz korekty deklaracji podatkowych. Odniesienie się przez organ wyłącznie do mechanicznych cech łączników nie stanowi – jej zdaniem – o wnikliwym przeanalizowaniu materiału sprawy. Organ wsparł się na pochodzącej z innego postępowania opinii biegłego, pominął jednak, że jej przedmiotem było ustalenie, czy łączniki zdalnie sterowane powinny zostać zakwalifikowane jako budowle lub ich części (do czego biegły nie jest uprawniony, bo kwalifikacja prawnopodatkowa należy do organu). Sporządzona opinia nie została oparta na specjalistycznych, technicznych podstawach i nie jest opinią wydaną w tej sprawie. Zadaniem biegłego powinno być wyjaśnienie charakteru związku łączników i sieci.

Według Spółki, linia elektroenergetyczna i łączniki zdalnie sterowane nie stanowią całości techniczno-użytkowej. Łączniki sterowane zdalnie spółka określiła jako fakultatywny element w funkcjonowaniu sieci elektroenergetycznej. Nie są one niezbędne, w każdym momencie mogą zostać odłączone, można je zastępować innymi urządzeniami bez zmiany całości użytkowej budowli. Linia elektroenergetyczna działa prawidłowo również bez omawianych łączników. Ich funkcja nie służy przesyłowi energii, ale polega na zapewnieniu sprawnego prowadzenia przełączeń, czy też na zlokalizowaniu awarii.

Spółka podkreśliła, że w sytuacji, gdy organ nie odniósł się do jej zarzutów i twierdzeń, uzasadnienie decyzji nie spełnia standardów wskazanych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Na wstępie wypada zaznaczyć, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259, dalej: "p.p.s.a."), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest na podstawie kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) – c) p.p.s.a.). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy i nie jest związany zarzutami skargi ani jej wnioskami, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów, w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 2 p.p.s.a., Sąd uznał, że skarga nie jest zasadna, bowiem zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie naruszają ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Spór Spółki z organem koncentrował się na zagadnieniu, czy łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, tj. tworzą z siecią elektroenergetyczną całość, są częścią tej sieci, czy też zupełnie odrębnymi (jak twierdzi spółka) urządzeniami technicznymi.

Zdaniem Spółki, są to przedmioty, które ze względu na sposób ich produkcji, montażu oraz funkcje nie tworzą całości techniczno-użytkowej z siecią elektroenergetyczną. Ponadto nie są one trwale związane z gruntem i nie stanowią urządzeń wolno stojących. Są fakultatywnym elementem linii SN, ułatwiają jedynie jej eksploatację, ale nie są niezbędne do jej funkcjonowania.

Z kolei, w ocenie organów, analizowane łączniki sterowane zdalnie, biorąc pod uwagę sposób ich połączenia z liniami napowietrznymi oraz przeznaczenie, należą do sieci elektroenergetycznej, a tym samym są składowymi elementami budowli. Zapewniają one możliwość jej użytkowania zgodnie z przeznaczeniem, ich montaż usprawnia i stwarza bezpieczniejszym eksploatowanie linii elektroenergetycznej, są więc niezbędne dla funkcjonowania budowli.

W ocenie Sądu, w tak zarysowanym sporze należy zaaprobować stanowisko organów. Przede wszystkim - wbrew przekonaniu Spółki - organ nie naruszył przepisów postępowania podatkowego w sposób mogący mieć wpływ na wynik sprawy, wykorzystując dokumentację techniczną urządzeń łącznikowych (zaoferowaną przez Spółkę) oraz opinię biegłego, pochodzącą wprawdzie z innego postępowania podatkowego, tocząca się także ze skargi Spółki, ale w której biegły dokonał oceny funkcji, jaką spełniają łączniki tego rodzaju i ich związku z linią elektroenergetyczną. Bez wątpliwości organ był uprawniony do wykorzystania materiału dowodowego pochodzącego z innego postępowania, o czym wprost stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

Zebrany materiał był - w ocenie Sądu - wystarczający dla wyjaśnienia cech technicznych oraz właściwości użytkowych, istoty funkcjonowania i przeznaczenia łączników sterowanych zdalnie instalowanych na liniach napowietrznych średniego napięcia i więzi tych łączników z liniami napowietrznymi średniego napięcia, na których są one instalowane. Bez wątpliwości posłużyła do tego celu także dołączona do sprawy opinia biegłego rzeczoznawcy, którą organ i Sąd uznają za fachową i rzetelną. Jakkolwiek zadana przez organ teza związana z kwalifikacją łączników do budowli ostatecznie mieści się w ocenie prawnopodatkowej dokonywanej na użytek konkretnej sprawy podatkowej, a nie przez biegłego, to jednak należy zwrócić uwagę, że opinia zawiera opis łączników sterowanych zdalnie, ich analizę funkcjonalną i techniczną w systemie dystrybucji energii elektrycznej i ocenę osoby posiadającej odpowiednie kwalifikacje zawodowe (biegły przedłożył świadectwo kompetencji w zakresie m.in. budownictwo sieci, instalacji i urządzeń elektrycznych, bilansów energetycznych, projektowania, wykonawstwa, prac kontrolno-pomiarowych w specjalności elektrycznej, w zakresie sieci, instalacji, urządzeń elektrycznych oraz kosztorysowania robót elektrycznych, rzeczoznawstwa budowlanego). Analiza ta została dokonana m.in. na podstawie informacji technicznych o łącznikach zdalnie sterowanych wg ZPUE, ABB, ale też na podstawie danych, które w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazała sama strona (obciążona obowiązkiem dowodowym w zakresie swoich twierdzeń leżących u podstaw wniosku). Taki sposób sformułowania wniosków opinii pozwalał organowi podatkowemu na samodzielną, choć wspartą wiedzą specjalną, kwalifikację prawnopodatkową spornych łączników.

Spółka, formułując zarzuty naruszenia prawa procesowego, nie wykazała braków w materiale dowodowym czy też błędów w jego ocenie, które mogłyby być uznane za istotne, prowadzące do podważenia legalności rozstrzygnięcia organu. Nie wskazała w szczególności różnic łączników sterowanych zdalnie analizowanych w opinii biegłego na podstawie dokumentacji technicznej od objętych wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w niniejszym postępowaniu podatkowym. Biegły, analizując w świetle wiedzy fachowej, cechy i zadania przypisane łącznikom zdalnie sterowanym (na bazie tej samej dokumentacji technicznej, co zaoferowana przez stronę w niniejszej sprawie) stanowczo stwierdził, że stanowią one jeden z kluczowych elementów sieci dystrybucyjnej dla jej standaryzacji, również jako SMART GRID. Nie są one odrębne pod względem technicznym, natomiast tworzą zintegrowany system dystrybucji energii elektrycznej w linii elektroenergetycznej średniego napięcia. Z kolei linie elektroenergetyczne z urządzeniami tworzącymi techniczną i funkcjonalną strukturę, w tym z omawianymi łącznikami zdalnie sterowanymi, bezwzględnie - zdaniem biegłego - należy zaliczyć do sieci dystrybucyjnej. Według biegłego, zmiana lokalizacji łączników zdalnie sterowanych, do której nawiązała spółka w twierdzeniu o ich "mobilności", wskazywałaby na błędną lokalizację z perspektywy "inteligencji sieci" (SMART GRID), a nadto wymagałaby ich zastąpienia przy podjęciu dodatkowych przedsięwzięć analityczno-technicznych, jak również poniesieniu dodatkowych kosztów. Biegły - co do zasady - podważył adekwatność pojęcia "mobilności" łączników zdalnie sterowanych. Jednocześnie zaznaczył, że wysokie standardy zarządzania i kadry technicznej, wyróżniające spółkę, w istocie wykluczają "mobilność" łączników zdalnie sterowanych. Biegły podsumował, że inżynieria to konkret, w którym nie do pogodzenia jest dysonans między pozytywną techniczną oceną łączników sterowanych zdalnie a jej antytezą, że nie są one niezbędnymi składnikami linii elektroenergetycznej. Sieci techniczne związane są ze znakomitą większością infrastruktury OSD. W tym kontekście biegły stwierdził, że więź łączników zdalnie sterowanych z siecią elektroenergetyczną jest integralna i stała, polega na spójnym zintegrowaniu pod względem technicznym i funkcjonalnym. W ocenie biegłego, przy uwzględnieniu cech i funkcji łączników zdalnie sterowanych, należy zakwalifikować je do budowli z punktu widzenia wiedzy specjalistycznej dotyczącej konstrukcji, parametrów i funkcjonowania sieci elektroenergetycznej.

W myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., za budowlę należy uważać obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 33/09, standardy konstytucyjne określone w art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. 1997.78.483 ze zm.) zobowiązują do przyjęcia, że art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. mówi o budowli wymienionej w ustawie Prawo budowlane, w załączniku do niej, bądź w innych ustawach w obowiązującym porządku prawnym.

W art. 3 u.p.b., w brzmieniu obowiązującym do 27 czerwca 2015 r., wskazano, że ilekroć w ustawie jest mowa o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

c) obiekt małej architektury (art. 3 pkt 1 u.p.b.).

Natomiast ilekroć w ustawie jest mowa o budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Z kolei tam, gdzie ustawa mówi o obiekcie liniowym - należy przez to rozumieć obiekt budowlany, którego charakterystycznym parametrem jest długość, w szczególności droga wraz ze zjazdami, linia kolejowa, wodociąg, kanał, gazociąg, ciepłociąg, rurociąg, linia i trakcja elektroenergetyczna, linia kablowa nadziemna i umieszczona bezpośrednio w ziemi, podziemna, wał przeciwpowodziowy oraz kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego (art. 3 pkt 3a u.p.b.).

Od 28 czerwca 2015 r. przez obiekt budowlany - należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych (zmiana art. 3 pkt 1 u.p.b. przez art. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o zmianie ustawy Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw, Dz.U.2015.443). Zmiany art. 3 pkt 3, pkt 3a u.p.b. w latach 2017-2020 dotyczyły elektrowni wiatrowych i kabli, a więc nie miały znaczenia dla kontrolowanego rozstrzygnięcia organu, dla oceny prawnej spornych łączników z punktu widzenia przesłanek budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

W ocenie Sądu, w świetle powyższych okoliczności faktycznych i prawnych, organ trafnie zaliczył wymienione przez Spółkę łączniki sterowane zdalnie instalowane na liniach napowietrznych średniego napięcia do przedmiotów opodatkowania podatkiem od nieruchomości w postaci budowli, a ściślej do sieci technicznych, które jednocześnie noszą istotne znamiona obiektu liniowego. Jednym z charakterystycznych parametrów omawianej sieci jest długość, bowiem poprzez system linii elektroenergetycznych i powiązanych z nimi urządzeń zapewnia ona dostawy energii elektrycznej do oddalonych od siebie punktów odbioru, w których jest zużywana.

O ile do 27 czerwca 2015 r. ustawodawca postrzegał budowlę jako całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, to od 28 czerwca 2015 r. istotnym uczynił kryterium, polegające na możliwości użytkowania budowli wraz z instalacjami zgodnie z jej przeznaczeniem. Oznacza to, że w stanie prawnym obowiązującym od 28 czerwca 2015 r. kluczowe stało się przeznaczenie, a tym samym funkcjonalny związek budowli z towarzyszącymi jej instalacjami.

Biegły korzystając z wiedzy specjalistycznej i doświadczenia zawodowego jednoznacznie stwierdził, że omawiane łączniki zdalnie sterowane są integralną składową sieci elektroenergetycznej, zarówno z punktu widzenia techniki, jak też jej użytku i przeznaczenia. Bez nich sieć elektroenergetyczna nie będzie pracowała według oczekiwanych, zakładanych przez zarządcę sieci standardów. Wobec tego zadania, jakie mają spełniać łączniki zdalnie sterowane, są one wpisane w zadania całej sieci elektroenergetycznej, sprowadzające się do zapewnienia niezakłóconych dostaw energii elektrycznej odbiorcom. Jednocześnie realizacja tych zadań wymaga odpowiedniego technicznego włączenia łączników zdalnie sterowanych do pozostałych elementów sieci elektroenergetycznej. Omawiane łączniki nie spełniają swojej roli odrębnie, niezależnie od parametrów technicznych i funkcjonalnych sieci elektroenergetycznej. Przeciwnie, reagują bezpośrednio na warunki, parametry pracy całej sieci elektroenergetycznej. W konsekwencji, łączniki zdalnie sterowane i pozostałe elementy sieci elektroenergetycznej stanowią całość, w której łączniki zdalnie sterowane zapewniają możliwość użytkowania sieci elektroenergetycznej zgodnie z jej przeznaczeniem (co ma zasadnicze znaczenie dla stanu prawnego od 28 czerwca 2015 r.). Jednocześnie wymaga podkreślenia, że użytkowania sieci elektroenergetycznej, zgodnie z jej przeznaczeniem, nie można ograniczać tylko do samej możliwości przesyłu energii elektrycznej, jak to czyni spółka w prezentowanej argumentacji. W ocenie Sądu, nie może ulegać wątpliwości, że równie ważne są wszystkie elementy tej sieci, które gwarantują, że proces przesyłu energii elektrycznej do odbiorców będzie przebiegał w sposób bezpieczny, niezakłócony, według przyjętych w tej mierze standardów.

Sąd nie podziela tych argumentów Spółki, w których nawiązała do pojęcia części składowej rzeczy stosowanego w prawie cywilnym (art. 47 k.c.). Trzeba zauważyć, że ani u.p.o.l., ani u.p.b. nie definiują budowli poprzez odwołanie się do części składowej rzeczy w rozumieniu prawa cywilnego. Jedynie na marginesie – w kontekście art. 47 § 2 k.c. - warto raz jeszcze nawiązać do opinii biegłego. Wynika z niej bowiem jednoznacznie, że brak łączników zdalnie sterowanych istotnie zmienia warunki techniczne i funkcjonalne całej sieci dystrybucyjnej, skoro należą one do kluczowych elementów z punktu widzenia jej standaryzacji.

W ocenie Sądu zatem, organ prawidłowo zrekonstruował stan faktyczny sprawy w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia wniosku spółki o stwierdzenie nadpłaty, posiłkując się wiedzą specjalną. Właściwie zinterpretował pojęcie budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości i adekwatnie odniósł je do łączników zdalnie sterowanych opisanych we wniosku nadpłatowym przez spółkę.

Trafnie uznał za zbędne wywołanie kolejnej ekspertyzy rzeczoznawczej, bowiem spółka nie podważyła skutecznie wartości dowodowej opinii dołączonej do akt sprawy i uwzględnionej w procesie rekonstrukcji faktów istotnych dla rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy. Dowód taki bez wątpliwości zmierzałby wyłącznie do zbędnego w świetle już zebranego materiału dowodowego przedłużenia postępowania. Nie naruszono zatem, jak wskazuje na to skarga, przepisu art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadząc przedmiotowe postępowanie, organy podatkowe nie przekroczyły granic prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej), a postępowanie prowadziły w oparciu o standardy wyznaczone przepisami art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada zaufania), art. 122 Ordynacji podatkowej (zasada prawdy materialnej), art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej (zasada czynnego udziału strony w postępowaniu). Zebrały dowody dające podstawę do dokonania ustaleń stanu faktycznego w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Materiał dowodowy został poddany całościowej i należytej ocenie, z uwzględnieniem zasad wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Decyzja została sporządzona zgodnie z dyrektywami wskazanymi w art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Zawiera nie tylko podstawę prawną rozstrzygnięcia, ale też szczegółową relację dotyczącą oceny prawnej. Poddaje się zatem w pełni kontroli sądowoadministracyjnej i nie narusza zasady przekonywania wskazanej w art. 124 Ordynacji podatkowej, co sugeruje Spółka.

Z tych względów, nie znajdując podstaw do podważenia legalności badanej decyzji, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w wyroku.