Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 1317/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2020-07-06 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i ust. 2
journal: Dz.U. 2018 poz 2174
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Sędziowie WSA Beata Machcińska, Adam Nita, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2020 r. sprawy ze skargi A O na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę.


UZASADNIENIE

Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. Nr [...], działając na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 - dalej O.p.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej także Dyrektor KIS) stwierdził, że stanowisko A. O. (dalej strona skarżąca, wnioskodawczyni) przedstawione we wniosku z 7.05.2019 r. (data wpływu 13.05.2019 r.) uzupełnionego pismem z dnia 5.07.2019 r. (data wpływu 11.07.2019 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży działek - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ interpretacyjny wskazał, iż we wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawczyni jest właścicielką nieruchomości stanowiącej gospodarstwo rolne (obejmującej m.in. nieruchomości objęte księgami wieczystymi prowadzonymi przez Sąd Rejonowy w C. o nr [...], [...]). Działki gruntu wchodzące w skład tej nieruchomości są niezabudowane, z wyjątkiem dwóch działek, które są zabudowane wymagającymi kapitalnego remontu: budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym (wzniesionym z końcem XIX wieku) oraz budynkiem gospodarczym (mieszczącym pod jednym dachem stodołę i chlew). Ponadto wnioskodawczyni jest współwłaścicielką działek gruntu stanowiących drogi dojazdowe.

Wnioskodawczyni nabyła przedmiotową nieruchomość częściowo w dniu 20 czerwca 2000 r. na skutek darowizny otrzymanej od matki, a następnie w drodze dziedziczenia ustawowego po: siostrze zmarłej [...] r. oraz matce zmarłej w dniu [...] r.

Obecnie wnioskodawczyni nosi się z zamiarem zbycia w drodze sprzedaży całości ww. nieruchomości albo poszczególnych działek wchodzących w jej skład, w tym działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym oraz gospodarczym, jednak z uwagi na znaczną powierzchnię nieruchomości rozważa dokonanie uprzedniego podziału geodezyjnego działek (na kilkanaście mniejszych działek).

Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie praktyki lekarskiej [...] ([...]). Nie jest zrejestrowana jako podatnik VAT.

Grunt wraz z zabudowaniami przeznaczony do sprzedaży nie był i nie jest wykorzystywany przez wnioskodawczynię do prowadzenia działalności pozarolniczej ani działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie dokonywała ona sprzedaży ewentualnych płodów rolnych pochodzących z działalności rolniczej. Ww. grunty wraz z zabudowaniami nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze. Wnioskodawczyni nie występowała ani nie będzie występować z wnioskiem o sporządzenie ani o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla przedmiotowej nieruchomości. Nie wnosiła i nie będzie wnosić o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla przedmiotowej nieruchomości.

Wnioskodawczyni ma zamiar samodzielnie znaleźć nabywcę/nabywców na przedmiotową nieruchomość poprzez zamieszczenie ogłoszenia w prasie lokalnej lub/i w Internecie na powszechnie dostępnych portalach ogłoszeniowych typu olx.pl, przy czym rozważa także podpisanie umowy z biurem pośrednictwa nieruchomości. Nie zamierza jednak podejmować żadnych specjalnych działań marketingowych takich, jak np. tworzenia stron internetowych związanych ze sprzedażą nieruchomości.

Wnioskodawczyni dokonywała już wcześniej sprzedaży oraz darowizny kilku niezabudowanych działek ze swojego majątku prywatnego. Ponadto - również w ramach czynności podejmowanych w ramach zwykłego wykonywania prawa własności wobec prywatnego majątku - wynajmuje ona nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Wnioskodawczyni jest także właścicielką oraz współwłaścicielką innych niż opisane we wniosku nieruchomość, których nie ma zamiaru zbyć.

W uzupełnieniu wniosku strona wskazała, że:

Ad.1

Przedmiotem planowanej przez nią sprzedaży są działki gruntu o następujących

nr: [...], [...], [...], [...], [...]. [...], [...]. [...] [...], [...], [...] [...], [...] [...], [...] i [...]. Projekt podziału nieruchomości na ww. działki jest obecnie na etapie zatwierdzania w Starostwie Powiatowym w C..

Ad.2

Wnioskodawczyni przez cały okres posiadania nieruchomości mającej być przedmiotem sprzedaży nie wykorzystywała jej w jakimś określony, szczególny sposób. Jako właścicielka nieruchomości posiadała je w swoim majątku osobistym, a jeśli zachodziła taka potrzeba to np. kosiła na nich trawę.

Ad.3

Zamierza przeznaczyć pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na pokrycie kosztów budowy budynku klasyfikowanego wg przepisów budowlanych jako budynek usługowo-handlowy, w którym w przyszłości powstanie ośrodek zdrowia.

Ad.4

Zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego gminy B. uchwalonym w 2004 r. (uchwała Nr XXIV/198/04 Rady Gminy Brenna z dnia 16.09.2004 r.) wszystkie działki wymienione w ad. 1 są klasyfikowane jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Ad.5

Wnioskodawczyni nie występowała ani nie wystąpi o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego dla wydzielonych działek.

Ad.6

Po dokonanym podziale nieruchomości każda z działek będących przedmiotem wniosku będzie miała dostęp do drogi publicznej (bezpośredni lub poprzez drogę wewnętrzną).

Ad.7

Zgodnie z planem podziału nieruchomości zostaną wydzielone drogi wewnętrzne, którymi są działki o nr: [...] i [...]. Działki o nr: [...], [...] [...] [...]. [...], [...] będą sprzedawane z udziałem w działce [...]. Natomiast działki o nr: [...], [...], [...]. [...] będą sprzedawane z udziałem w działce [...].

Ad.8

Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie podejmie działań zmierzających do wydania decyzji o zmianie przeznaczenia terenu, decyzji o wyłączeniu gruntów z produkcji rolnej lub jakichkolwiek innych tego typu działań.

Ad.9

Wnioskodawczyni nie podejmowała i nie podejmie jakichkolwiek czynności w celu uatrakcyjnienia działek mających być przedmiotem sprzedaży, a więc np. budowy drogi, wyposażenia w urządzenia i sieci wodociągowe, kanalizację sanitarną. Wszystkie działki mają dostęp do linii energetycznych i gazu, jednak dostęp ten związany jest z istniejącą od kilkudziesięciu lat odpowiednią infrastrukturą techniczną w tej lokalizacji. a nie ma to związku z jakimikolwiek celowymi działaniami strony.

Ad. 10

Wnioskodawczyni nie była podatnikiem VAT w przeszłości.

Ad. 11

Nie posiada innych nieruchomości, które ma zamiar w przyszłości sprzedać.

Ad. 12

Wnioskodawczyni dokonała już wcześniej sprzedaży wskazanych niżej nieruchomości

1) Działka nr [...] wraz z udziałem 1/75 w działce nr [...]- sprzedaż w dniu 27.04.2002 r. Nabycie miało miejsce w drodze umowy darowizny od matki z dnia 20.06.2000 r.

2) Działka nr [...] wraz z udziałem 1/75 w działce nr [...]- sprzedaż w dniu 29.07.2002 r. Nabycie w drodze umowy darowizny od matki z dnia 20.06.2000 r.

3) Działka nr [...] wraz z udziałem 300/16200 w działce nr [...] - sprzedaż w dniu 27.09.2007 r. Nabycie w drodze umowy darowizny od matki z dnia 20.06.2000 r.

4) Działka nr [...] wraz z udziałem 1/8 w działce nr [...], udziałem 1/50 w działce nr [...], udziałem 1/250 w działce nr [...]. udziałem 10/16200 w działce nr [...] - sprzedaż w dniu 30.10.2015 r. Nabycie w drodze umowy darowizny od matki z dnia 20.06.2000 r.

5) Działka nr [...] i [...] wraz z udziałem 2/8 w działce nr [...], udziałem 2/50, w działce nr [...], udziałem 2/250 w działce nr [...], udziałem 20/16200 w działce nr [...] - sprzedaż w dniu 04.12.2015 r. Nabycie w drodze umowy darowizny od matki z dnia 20.06.2000 r.

6) Działka nr [...] wraz z udziałem 1/3 w działce [...] oraz udziałem 10/16200 w działce nr [...] - sprzedaż w dniu 19.02.2016 r. Nabycie w drodze umowy darowizny z od matki dnia 20.06.2000 r.

7) Działka nr [...] wraz z udziałem 1/3 w działce [...] oraz udziałem 10/16200 w działce nr [...]- sprzedaż w dniu 29.08.2016 r. Nabycie w drodze umowy darowizny od matki z dnia 20.06.2000 r.

8) Działka nr [...] i [...] wraz z udziałem 1/3 w działce nr [...], udziałem 1/8 w działce [...], udziałem 1150 w działce [...], udziałem 1/250 w działce [...] oraz udziałem 20/16200 w działce nr [...] - sprzedaż w dniu 2.03.2016 r. Nabycie w drodze umowy darowizny z dnia 20.06.2000 r.

9) Działka nr [...] - sprzedaż w dniu 06.07.2016 r. Nabycie w drodze umowy darowizny od matki z dnia 20.06.2000 r.

10) Działka nr [...], działka nr [...], działka nr [...] wraz z udziałem 10/16200 w działce nr [...] - sprzedaż w dniu 29.09.2016 r. Nabycie w drodze umowy darowizny od matki z dnia 20.06.2000 r.

11) Udział 5/8 w działce nr [...] wraz z udziałem 1/32 w działce nr [...] - sprzedaż w dniu 29.05.2018 r. Nabycie w drodze dziedziczenia po siostrze zmarłej [...] r.

Ad. 13

Wnioskodawczyni dokonała już wcześniej darowizny wskazanych niżej nieruchomości:

1) Udział 1/75 w działce nr [...] oraz udział 3/250 w działce nr [...] - darowizna z dnia 22.05.2001 r. Nabycie w drodze umowy darowizny od matki z dnia 20.06.2000 r. Darowizna została dokonana w dniu 22.05.2001 r. na rzecz osób korzystających z drogi dojazdowej.

2) Udział 9/250 w działce nr [...] - darowizna z dnia 02.09.2014 r. Nabycie w drodze umowy darowizny od matki z dnia 20.06.2000 r. Darowizna została dokonana w dniu 2.09.2014 r. na rzecz osób korzystających z drogi dojazdowej.

3) Udział 46/50 w działce nr [...] - darowizna z dnia 27.06.2016 r. Nabycie w drodze umowy darowizny od matki z dnia 20.06.2000 r. Darowizna została dokonana w dniu 27.06.2016 r. łącznie z pozostałymi współwłaścicielami działki na rzecz Gminy B. (nabycie w trybie art. 21 ustawy z dnia 21.08. 1997 r. o gospodarce nieruchomościami na cel publiczny, tj. na urządzenie drogi publicznej).

4) Udział po 5/8 w działkach nr [...] oraz nr [...] wraz z udziałami po 2/16 w działce nr [...] oraz 2/24 w działce nr [...] - darowizna z dnia 28.07.2016 r. Nabycie w drodze w drodze dziedziczenia po siostrze zmarłej [...] r. Darowizna została dokonana przez wnioskodawczynię w dniu 28.07.2016 r. na rzecz własnych dzieci (A. i S.).

5) Udział 3075/16200 oraz udział 3/24 w działce nr [...]- darowizna z dnia 22.03.2017 r. Nabycie w drodze umowy darowizny z dnia 20.06.2000 r. w udziale 3075/16200 oraz w udziale 3/24 w drodze dziedziczenia po zmarłej siostrze. Darowizna została dokonana w dniu 27.06.2016 r. łącznie z pozostałymi współwłaścicielami działki na rzecz Gminy B. z przeznaczeniem na cel publiczny - urządzenie drogi gminnej.

Wnioskodawczyni wskazała, że ww. działek nie wykorzystywała w jakiś określony, szczególny sposób. Jako właścicielka nieruchomości posiadała je w swoim majątku osobistym.

Ad. 14

a) Działka nr [...] zabudowana jest budynkiem mieszkalnym, a działka nr [...] zabudowana jest budynkiem gospodarczym.

b) Symbol MOB dla budynku mieszkalnego: [...]; symbol MOB dla budynku gospodarczego: [...].

c) Budynki są trwale z gruntem związane.

d) Oba budynki zostały oddane do użytkowania przynajmniej kilkadziesiąt lat temu. Wnioskodawczyni nie posiada dokumentacji budowlanej tych budynków, dlatego nie jest w stanie precyzyjnie określić roku oddania ich do użytkowania.

e) Wnioskodawczyni nie ponosiła żadnych wydatków na ulepszenie ww. budynków w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

f) Budynki nigdy nie były wykorzystywane na potrzeby żadnej działalności gospodarczej ani strony ani poprzedniego właściciela.

g). Wnioskodawczyni nie wykorzystywała ww. budynków do żadnych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, tj. ani do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, ani do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem VAT, ani też do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jako właścicielka budynków posiadała je w swoim majątku osobistym.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości (całości albo poszczególnych działek, w tym działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym oraz gospodarczym) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem wnioskodawczyni, sprzedaż opisanej we wniosku nieruchomości (całości albo poszczególnych działek, w tym działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym oraz gospodarczym) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust 1 pkt 1 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn. zm. - dalej ustawa o VAT lub u.p.t.u.) opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...). Przez towary - na podstawie art. 2 pkt 6 - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl ww. przepisów, grunty oraz budynki spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak zauważyła strona, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów - w rozumieniu art. 7 u.p.t.u. - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług. W świetle art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Zdaniem wnioskodawczyni z powyższych przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przestanek: po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług: po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Definicja działalności gospodarczej - zawarta w ustawie - ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. Co przy tym istotne, jak zaznaczył WSA W Warszawie w wyroku z 5.02.2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 2869/06), nawet status bycia podatnikiem podatku VAT nie powoduje automatycznie rozciągnięcia skutków podatkowych na całą sferę aktywności danego podmiotu. Zatem tylko tę działalność, którą można zidentyfikować i zaliczyć do zawodowej płaszczyzny jednostki, należy uznać za rodzącą obowiązki w podatku VAT.

W tym kontekście, nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Dokonywanie określonych czynności poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt lub budynek działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną).

W ocenie strony, z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15.09.2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

W powołanym orzeczeniu TSUE wskazał, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2016 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.- dalej Dyrektywa). Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów czy budynków angażuje podobne środki wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w myśl którego formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, a także okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku VAT. Nawet samo wystąpienie z wnioskiem o uchwalenie dla terenu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności podmiotu. Przesądza bowiem o tym szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Chodzi zatem o taką działalność podmiotu, która polega na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok NSA z dnia 19.04.2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11). Jak wskazał NSA w wyroku z 10.11.2011 r. (sygn. akt I FSK 13/11) przykładowe okoliczności takie, jak np. uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe itp. muszą stanowić pewien logiczny ciąg, aby uznać daną aktywność za "handlową". Nie wystarczy stwierdzenie występowania pojedynczych ze wskazanych zdarzeń. Jak podkreślił sąd, sprzedaż nawet kilkunastu działek budowlanych powstałych z podziału gruntu rolnego nabytego na cele osobiste i po urzędowej zmianie przeznaczenia tego gruntu (bez udziału zbywcy) nie stanowi per se działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu, jeśli nie zachodzą przesłanki świadczące o takiej aktywności sprzedającego w zakresie zbycia przedmiotowych działek, która byłaby porównywalna do działań osób zajmujących się zawodowo obrotem nieruchomościami (brak przesłanek stałego i zorganizowanego charakteru działalności).

Dalej wnioskodawczyni odwołała się do wyroku NSA z dnia 12.01.2010 r. (sygn. akt I FSK 1626/08), którego uzasadnienie obszernie przytoczyła. NSA wskazał w nim m.in., że dla oceny czy sprzedaż przez osobę fizyczną działek budowlanych jest opodatkowaną działalnością gospodarczą, w ramach której sprzedawca działa w charakterze podatnika, należy kierować się odpowiednimi kryteriami. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Sprzedaż nieruchomości zarówno w całości, jak i w częściach, jednemu lub wielu nabywcom, z zyskiem lub bez, nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania tej osoby za podatnika podatku od towarów i usług. Jak podkreśliła wyrażone w ww. wyroku stanowisko ma charakter ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. m.in. wyrok NSA z dnia 16.04.2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; wyrok NSA z dnia 1.04.2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11; wyrok NSA z dnia 27.01.2012 r., sygn. akt I FSK 1814/11; wyrok NSA z dnia 18.10.2011 r., sygn. akt I FSK 1536/10; wyrok NSA z dnia 27.10.2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08; wyrok NSA z dnia 23.01.2009 r., sygn. akt I FSK 1629/07; wyrok NSA z dnia 27.06.2008 r., sygn. akt I FSK 253/08; wyrok NSA z dnia 28.03.2008 r., sygn. akt I FSK 475/07; wyrok NSA z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; wyrok NSA z dnia 24.04.2007 r., sygn. akt I FSK 603/06).

Strona zaznaczyła, że co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT. W szczególności sprzedaż dziatek wchodzących w skład odziedziczonego gospodarstwa rolnego, nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Skoro wnioskodawca nabył działki do swojego majątku osobistego, bez zamiaru ich dalszej odsprzedaży, to poprawny jest pogląd, że ich sprzedaż nie jest działalnością handlową (wyrok NSA z dnia 16.04.2014 r., sygn. akt I FSK 781/13).

Pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen y. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z dnia 21.04.2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach y. HE, w którym stwierdzono, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo wnioskodawczyni stwierdziła, że brak jest podstaw do uznania jej - w związku z planowaną sprzedażą opisanej na wstępie nieruchomości - za podatnika podatku od towarów i usług. Podejmowana przez stronę aktywność w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości, nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Skutkiem powyższego, planowana sprzedaż nieruchomości nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na względzie opisane zdarzenie przyszłe organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Na wstępie przywołał przepisy u.p.t.u., w tym art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 22 i art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy.

Jak zaznaczył, nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ww. ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Jednocześnie w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy wskazano, że państwa członkowskie mogą uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi, w szczególności dostawy terenu budowlanego. Teren budowlany to każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie (art. 12 ust. 3 Dyrektywy).

Opodatkowaniu VAT podlega, na podstawie art. 2 ust. 1 lit. a) Dyrektywy odpłatna dostawa towarów na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze.

Ze wskazanych regulacji wynika, że w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonych zachowań danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów, budynków i budowli) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo organ interpretacyjny wskazał, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym. Nie jest natomiast działalnością handlową, a zatem i gospodarczą zbycie majątku osobistego, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży i nie jest związany z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Analizując powyższe przepisy organ stwierdził, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Dalej organ odwołał się do uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 29.102007 r. (sygn. akt I FPS 3/07), w której wskazano kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Według NSA "przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". Należy zatem każdorazowo ustalić, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Organ (podobnie jak strona) powołał się na tezy przedstawione przez TSUE w wyroku z 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10. W wyroku tym TSUE wskazał na kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w przypadku, gdy

zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Jak podkreślił organ interpretacyjny, w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest czy zbywca w celu dokonania sprzedaży podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpiła w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Podejmowanie zorganizowanych działań, takich jak podział gruntu na mniejsze działki, wydzielenie dróg wewnętrznych, wystąpienie do właściwego organu o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i uzyskanie takiej decyzji przed sprzedażą, wykonywanie czynności zmierzających do podniesienia wartości nieruchomości, np. uzbrojenie terenu, świadczy o tym, że czynności te przybierają formę zawodową (profesjonalną). Fakt wystąpienia pojedynczych z ww. działań nie decyduje o uznaniu, że sprzedaż działek można uznać za działalność gospodarczą, profesjonalną. O działalności takiej można mówić jedynie wówczas, gdy ciąg działań podejmowanych przez sprzedawcę wskazuje na aktywność charakterystyczną dla obrotu nieruchomościami.

Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że w każdej indywidualnie rozpatrywanej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07; z dnia 22.10.2013 r., sygn. akt I FSK 1323/12; z dnia 14.03.2014 r., sygn. akt I FSK 319/13; z dnia 16.04.2014 r., sygn. akt I FSK 781/13; z dnia 11.09.2014 r., sygn. akt I FSK 1352/13; z dnia 8.07.2015 r., sygn. akt I FSK 729/14).

Następnie organ przypomniał przedstawione we wniosku i w piśmie uzupełniającym okoliczności sprawy.

Podniósł, że analiza przedstawionego opisu sprawy w świetle powołanych przepisów prawa oraz wyroku TSUE prowadzi do wniosku, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności, które wskazują, że sprzedaż przez wnioskodawczynię 16 działek w wskazanych we wniosku numerach należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Według organu z przedstawionego we wniosku opisu wynika, że planowana sprzedaż będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter, a podjęte przez wnioskodawczynię działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Czynności tych nie można interpretować inaczej niż jako cel osiągania korzyści majątkowych, a więc cel zarobkowy. Zakres i skala planowanego przez wnioskodawczynię przedsięwzięcia - planowana sprzedaż 16 działek oraz podjęte przez nią działania (geodezyjny podział nieruchomości na mniejsze działki) wskazują na zamiar dokonywania sprzedaży w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej. O aktywnym działaniu wnioskodawczyni w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy też zamieszczanie ofert w lokalnej prasie, sieci Internet, biurach nieruchomości.

W tych okolicznościach trudno zaakceptować twierdzenie wnioskodawczyni, że planowana sprzedaż 16 działek jest to czynność, która przyjmuje charakter okazjonalny na potrzeby osobiste.

Wobec powyższego organ uznał, że planowana przez wnioskodawczynię sprzedaż działek będzie miała miejsce w warunkach wskazujących na handlowy charakter, a podjęte przez nią działania nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Ponadto organ zauważył, że dla powyższej oceny nie ma przesądzającego znaczenia zamiar, z jakim podatnik dokonuje nabycia, natomiast istotny może się okazać zamiar ujawniony w momencie sprzedaży. Jak czytamy w wyroku NSA z dnia 31.01.2013 r., sygn. akt I FSK 237/12 "kluczowy dla oceny handlowego charakteru danej działalności jest zamiar ujawniany w trakcie sprzedaży towaru, a nie w momencie jego nabycia. (...) Przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być również składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane (...)". W niniejszej sprawie nie można stwierdzić, że nieruchomość była przeznaczona wyłącznie do celów prywatnych. Opisane przez wnioskodawczynię działania były podjęte nie w celu wykorzystywania nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych (np. budowa domu), tylko w celach handlowych (działalności gospodarczej podatnika). U podstaw działania strony leżą cele gospodarcze, wobec czego czynność zbycia działek powstałych z podziału nabytej nieruchomości na skutek darowizny nie będzie stanowiła rozporządzania majątkiem osobistym. Planowana sprzedaż wpisuje się w katalog czynności, które zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zatem skoro sprzedaż będzie wykraczała poza zakres zwykłego wykonywania prawa własności, będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, a wnioskodawczyni wystąpi dla tej czynności w charakterze podatnika tego podatku zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej zarzucił interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania polegającą na uznaniu, że opisana we wniosku planowana sprzedaż nieruchomości będzie stanowiła działalność gospodarczą podjętą w celach zarobkowych, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy, a skarżąca wystąpi dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT zgodnie z art. 15 ust. 1 tej ustawy - podczas, gdy brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości skarżąca wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy VAT, prowadzącego działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W ocenie strony skarżącej brak jest przesłanek pozwalających uznać, że dokonując sprzedaży opisanej we wniosku nieruchomości wystąpi ona w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami.

Powtarzając argumentację przedstawioną w uzasadnieniu własnego stanowiska strona wskazała, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej czy zarejestrowanej działalności gospodarczej. Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając grunt lub budynek działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Powołując się ponownie na wyrok TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C 181/10 pełnomocnik wskazał, że sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie - zdaniem Trybunału - okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. W podobny sposób kwestię tę rozstrzygnął NSA w orzeczeniu z dnia 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07 i w innych powołanych we wniosku oraz w skardze orzeczeniach.

Pełnomocnik odniósł się także do pojęcia "majątek prywatny" podnosząc, że to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z dnia 21.04.2005 r. sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach y. HE).

Uwzględniając przywołane wyżej przepisy oraz orzecznictwo stwierdził, że podejmowana przez skarżącą aktywność w związku z zamiarem sprzedaży nieruchomości, nie wykracza poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Dlatego w okolicznościach wskazanych w opisie sprawy planowane zbycie nieruchomości nie będzie stanowiło działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT - brak jest przesłanek świadczących o takiej aktywności strony w przedmiocie zbycia nieruchomości, która to aktywność byłaby porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Tym samym skarżąca nie wystąpi w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami.

Przesądzają o tym okoliczności, iż skarżąca ma zamiar dokonania sprzedaży działek, które zostały wydzielone z gospodarstwa rolnego częściowo otrzymanego w drodze darowizny uczynionej przez matkę, a częściowo odziedziczonego po siostrze i matce - nieruchomość nie została zatem nabyta z zamiarem jej dalszej odsprzedaży. Ponadto po sprzedaży przedmiotowej nieruchomości skarżąca nie będzie kontynuowała tego rodzaju czynności, tj. w szczególności nie będzie zajmowała się obrotem nieruchomościami, wobec czego nie można podjętych przez nią czynności uznać za działalność handlową. Z uwagi na znaczną powierzchnię nieruchomości strona zdecydowała się jedynie na przeprowadzenie jej geodezyjnego podziału, jednak nie podejmowała żadnych innych działań, aby w jakikolwiek sposób uatrakcyjnić ofertę sprzedaży. Skarżąca nie będzie także prowadziła żadnych specjalnych działań marketingowych w celu sprzedaży działek. Przedmiotowa nieruchomość nigdy nie była wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej ani do działalności rolniczej.

Dalej strona skarżąca zarzuciła, że stanowisko organu nie zostało poparte żadną argumentacją, która potwierdzałaby jego prawidłowość. Zgodnie zaś z art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Uzasadnienie interpretacji powinno stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie wskazane przez organ interpretacyjny przepisy znajdują zastosowanie, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Ponadto samo rozstrzygnięcie i uzasadnienie interpretacji przepisów prawa podatkowego ma stanowić logiczną całość. Tymczasem organ na kilkunastu stronach zaskarżonej interpretacji przytacza szereg rozstrzygnięć, które są zgodne ze stanowiskiem skarżącej, a następnie w kilku końcowych zdaniach wskazuje, że jednak sprzedaż przez nią działek należy uznać za działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W tym miejscu skarżąca podkreśliła, że geodezyjny podział nieruchomości - który to podział organ interpretacyjny uznaje za przejaw prowadzonej przez skarżącą działalności gospodarczej - jest regulowany przepisami ustawy z dnia 21.08.1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2204 ze zm.) i powołując się na poglądy literatury podniosła, że jest on prerogatywą jej właściciela (R. Strzelczyk: Prawo nieruchomości, 2017, Legalis). Zatem odmówienie właścicielowi prawa do podziału nieruchomości gruntowej stanowiłoby ingerencję w prawo do dysponowania nią (ius disponendi), stanowiący immanentny element prawa własności chronionego Konstytucją (zob. J. Kopyra: Podział nieruchomości gruntowej na podstawie ustawy o gospodarce nieruchomościami, 2008). Przykładowo bowiem, bez uprzedniego dokonania podziału geodezyjnego nieruchomości, nie jest prawnie dopuszczalne przeniesienie własności części nieruchomości na inny podmiot. Przywołała także art. 140 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1025 z późn. zm. - dalej k.c.) odnoszącego się do uprawnień właściciela rzeczy, które wymieniła. Jeśli więc z uwagi na znaczną powierzchnię nieruchomości nie jest ekonomicznie uzasadnione, aby np. zbyć ją w całości, to nie można właścicielowi odmówić prawa do podjęcia odpowiednich działań w tym również sięgnięcia po instrumenty takie, jak podział geodezyjny - które wpłyną na wzrost wartości nieruchomości. Działania takiego nie można automatycznie uznać za przejaw prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę powyższe, zdaniem strony nieuzasadnione jest przyjęcie przez Dyrektora KIS, że dokonanie przez właściciela nieruchomości jej podziału geodezyjnego wskazuje "na zamiar dokonywania sprzedaży w okolicznościach przesądzających o prowadzeniu działalności gospodarczej". Stanowisko takie jest niczym nie poparte. Organ wydając zaskarżoną interpretację w najmniejszym nawet stopniu nie wskazał z jakiego powodu podział nieruchomości, który wpisuje się w wykonywanie prawa własności, miałoby automatycznie przesądzać o prowadzeniu działalności gospodarczej. Jest to zatem nieuprawniona ingerencja organu w prawo własności. Gdyby bowiem strona skarżąca nie dokonała podziału geodezyjnego nieruchomości, aby nie narazić się na ocenę swojego działania jako przejawu prowadzonej działalności gospodarczej, to trudno byłoby znaleźć jej osobę zainteresowaną nabyciem nieruchomości ż znacznej powierzchni oraz - z dużym stopniem prawdopodobieństwa - uzyskałaby w takich okolicznościach znacznie niższą cenę. Jednocześnie jednak dokonanie ww. podziału geodezyjnego powoduje, że finalnie opodatkowanie transakcji sprzedaży wydzielonych działek podatkiem od towarów i usług - zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora KIS - doprowadzi do sytuacji, w której zawyżenie ich ceny o podatek od towarów i usług także spowoduje trudności w znalezieniu nabywcy. Nie bez znaczenia jest bowiem fakt, że przedmiotowa nieruchomość położona jest na obszarze od kilkunastu lat klasyfikowana w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Dodała, iż wydzielenie dwóch działek, które będą stanowiły w istocie drogi wewnętrzne jest związane z ustawowym wymogiem zapewnienia wydzielonym działkom dostępu do drogi publicznej.

Pełnomocnik zgodził się z poglądem NSA wyrażonym w wyroku z dnia 5.03. 2019 r., sygn. II FSK 829/17, w którym podkreślono błędność przeciwstawiania sobie działalności gospodarczej jako podejmowanej z chęci zysku oraz działalności w zakresie zarządu majątkiem osobistym jako nienakierowanej na osiągnięcie zysku. Oznaczałoby to bowiem, że działalność w zakresie zarządu majątkiem osobistym miałaby być prowadzona z naruszeniem reguł gospodarności i z założenia miałaby nie przynosić zysku. Dlatego też zdaniem NSA do zakwalifikowania aktywności podatnika

jako działalności gospodarczej niezbędne jest również wykazanie profesjonalnego charakteru podejmowanych przez niego działań. Odróżnić od nich należy działania mieszczące się w zwykłym zarządzie własnym mieniem, których cechą jest kierowanie się zasadami gospodarności.

Ponadto w orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę, iż przy ocenie charakteru sprzedaży dokonywanej przez podatnika nie może decydować liczba i zakres transakcji. Jednorazowe zbycie dużego majątku może być bowiem trudne czy mniej korzystne niż podzielonego. Działania podatnika polegające na sukcesywnej sprzedaży swojego majątku mają w istocie rzeczy charakter okazjonalny, incydentalny, a nie stały. Cecha stałości nie wynika bowiem z samej liczby zbywanych przedmiotów, ale ciągłego dokonywania określonych czynności (por. ww. wyrok NSA o sygn. II FSK 829/17). Nie ma więc znaczenia, że podmiot ten czyni to w celach zarobkowych - istotne jest bowiem jedynie, że dokonując owej wyprzedaży własnego majątku, osoba ta nie działa w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w ramach działalności handlowej (T. Michalik: VAT. Komentarz, 2019, Legalis).

Zupełnie niezrozumiałe jest ponadto stwierdzenie organu, iż "o aktywnym działaniu wnioskodawczyni w zakresie obrotu nieruchomościami świadczy też zamieszczanie ofert w lokalnej prasie, sieci Internet, biurach nieruchomości". Zamieszczenie ogłoszenia o zamiarze sprzedaży nieruchomości nie może być uznane automatycznie za prowadzenie działalności gospodarczej. Umieszczenie tego rodzaju ogłoszenia stanowi po prostu oświadczenie woli sprzedaży nieruchomości, które musi zostać w określony sposób uzewnętrznione, aby jakikolwiek potencjalny nabywca miał świadomość, że określona nieruchomość jest w istocie przeznaczona przez jej właściciela do sprzedaży (por. wyrok NSA z dnia 5.03.2019 r., sygn. akt II FSK 829/17, gdzie wskazano, że błędne jest automatyczne wiązanie z działalnością gospodarczą takich działań podatnika, jak zlecenie sprzedaży rzeczy profesjonalnej agencji czy też poszukiwanie przezeń nabywcy za pomocą Internetu. Takie zachowania, w szczególności w XXI wieku, nie wykraczają poza normalny zarząd własnymi sprawami majątkowymi).

Następnie pełnomocnik przytoczył fragment wyroku NSA z dnia 8.05.2019 r., sygn. akt I FSK 988/17, w którym wskazano, że dla oceny, czy konkretny podmiot sprzedający działki funkcjonuje w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. nie mają znaczenia same intencje, jakimi kieruje się ów podmiot nabywając i następnie sprzedając nieruchomość, ani jakie potrzeby są w ten sposób zaspokajane. Kluczowe znaczenie mają przede wszystkim obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych, które mieszczą się w granicach zwykłego dysponowania majątkiem prywatnym. Z uzasadnienia wyroku wynika, że dla wskazanej oceny bez znaczenia jest przeznaczenie dochodów uzyskanych z dokonanej sprzedaży nieruchomości. Takiego zastrzeżenia brak jest bowiem w art. 15 ust. 2 ww. ustawy. Jeżeli ustawodawca podatkowy uzależnia skutki podatkowe od sposobu i celu wydatkowania uzyskanych przychodów (np. ulga mieszkaniowa na gruncie podatku dochodowego) - zawsze czyni to wprost.

Biorąc pod uwagę powyższe pełnomocnik ponownie zaakcentował, iż stwierdzenie przez organ, że "opisane przez wnioskodawczynię działania były podjęte nie w celu wykorzystywania nieruchomości do zaspokojenia potrzeb osobistych wnioskodawczyni (np. budowa domu), tylko w celach handlowych (działalności gospodarczej podatnika) jest niezrozumiałe. Co istotne, skarżąca we wniosku nie wskazała, że środki te ma zamiar przeznaczyć na cele handlowe - jak sugeruje organ, lecz na pokrycie kosztów budynku ośrodku zdrowia (strona prowadzi praktykę lekarską), którego nie chce następnie zbyć. Działalność handlowa - a za taką też można uznać obrót nieruchomościami - polega natomiast na nabywaniu towarów w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem. Taka sytuacja na gruncie przedmiotowej sprawy nie ma miejsca. Skarżąca prowadzi wprawdzie działalność gospodarczą (w zakresie praktyki lekarskiej ogólnej) ale działalności tej w żadnym wypadku nie można uznać za działalność handlową.

Zdaniem strony skarżącej, nie można podjętych przez nią czynności mieszczących się w zwykłym zarządzie własnym majątkiem (tj. dokonanego podziału geodezyjnego nieruchomości oraz zamiaru ogłoszenia chęci sprzedaży nieruchomości), a więc czynności mających na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie tym majątkiem, kwalifikować jako prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej. Działań z zachowaniem - normalnych w takich przypadkach - reguł gospodarności nie należy bowiem z gruntu utożsamiać z działalnością gospodarczą. Dodatkowo bez znaczenia - w świetle definicji działalności gospodarczej sformułowanej w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jest sposób i cel wydatkowania środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymują dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Na wstępie wskazać należy, że rozpoznając niniejszą sprawę Sąd związany był zarzutami skargi z uwagi na treść art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako P.p.s.a.) stanowiącego, iż: "Skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną". Jednocześnie, w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Konstrukcja powyższych przepisów determinuje zatem zakres orzekania w przedmiocie skarg na indywidualne przepisy prawa poprzez zawężenie rozpoznania do zarzutów podniesionych w skardze. W szczególności sąd nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, przyznając rację organowi interpretacyjnemu.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest prawidłowość uznania przez organ interpretacyjny, że skarżąca sprzedając kilkanaście działek uzyskanych w wyniku podziału działki, prowadzić będzie działalność handlową w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co w jego ocenie czyni ją podatnikiem podatku VAT - w myśl art. 15 ust 1 tej ustawy. Strony sporu są zasadniczo zgodne co do wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie, powołują też te same regulacje prawne i te same orzeczenia, inna jest tylko ocena co do ich zastosowania w przedstawionym zdarzeniu przyszłym.

W myśl art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności, przy czym działalność gospodarcza obejmuje m.in. wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Wskazówki co do tego, w jaki sposób należy oceniać, czy określoną osobę fizyczną, która dokonuje sprzedaży gruntu można uznać za podatnika podatku od towarów i usług podał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w powołanym już wyżej wyroku z 15.09.2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10.

W wyroku tym TSUE stwierdził, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 2006/112, zmienionej Dyrektywą 2006/138, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. TSUE wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, czy dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku VAT, np. podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, jak również odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są w ocenie TSUE decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. Jedynie więc w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy, to taka aktywność świadczy o prowadzeniu działalności gospodarczej w tym zakresie.

Polska nie skorzystała z możliwości implementacji uregulowania art. 12 ust. 1 i ust. 3 Dyrektywy, według którego za podatnika można uznać każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością gospodarczą, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Z tego względu, jak akcentuje się w orzecznictwie, to czy dany podmiot działa jako podatnik VAT wymaga oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy (por. wyroki NSA z dnia 1.09.2017 r., o sygn. akt I FSK 400/17 i I FSK 451/17). Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec. Przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Przyjęcie, że osoba fizyczna dokonując sprzedaży gruntów pod budowę działa jako podatnik prowadzący handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność ma charakter zawodowy (profesjonalny), stały (charakteryzujący się powtarzalnością czynności), a w konsekwencji zorganizowany (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 29.11.2019 r., sygn. akt I SA/Wr 741/19). W wyroku z 10.05.2017 r. o sygn. akt I FSK 1639/15 NSA wskazał również, że nie ma większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości podatnik działał wyłącznie w zamiarze ich rolniczego wykorzystania.

Oceniając niniejszą sprawę przypomnieć należy, że we wniosku skarżąca stwierdziła, że nieruchomości zostały przez nią nabyte w drodze darowizny i spadkobrania. Okoliczność ta jednakże nie przesądza, że sprzedaż nieruchomości w niniejszej sprawie nie będzie podlegać podatkowi od wartości dodanej.

W tym zakresie w aktualne są tezy zawarte w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29.10.2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, oraz następujących po tym wyroku orzeczeniach NSA (np. wyrok z dnia 27.10.2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08 publ. CBOSA), wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym.

Uwzględnić w tym przedmiocie należy, że:

1. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku.

2. Wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu.

3. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika VAT wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy, gdyż skoro art. 12 wprowadza jako zasadę szczególną możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), to oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały).

4. Nie jest działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych.

5. Liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić jedynego kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą.

6. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

7. Fakt podjęcia np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną.

8. Na taki rodzaj działalności wskazywać mogą także działania takie jak: uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji, gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich, czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze.

Oceniając z zatem niniejszą sprawę w kontekście powyższych wytycznych podnieść należy, iż z treści wniosku wynika, że skarżąca nabyła przedmiotowe działki w drodze zarówno darowizny od matki (2000 r.), jak i spadkobrania po siostrze (2003 r.) i stanowią one jej majątek osobisty. Ze stanu faktycznego wynika także, że skarżąca nie wykorzystywała dotychczas nieruchomości do celów pozarolniczej działalności gospodarczej ani też ani działalności rolniczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, nie dokonywała sprzedaży płodów rolnych pochodzących z działalności rolniczej. Ww. grunty wraz z zabudowaniami nie były przedmiotem najmu ani dzierżawy, ani umów o podobnym charakterze. W tym względzie nie jest możliwym uznanie, że przedmiotowe działki były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednakże okoliczność ta nie może przesądzać, jak to zostało podniesione powyżej, o tym czy w niniejszej sprawie sprzedaż nieruchomości nie będzie stanowić czynności opodatkowanej.

Ponadto we wniosku skarżąca wskazała, że na przestrzeni lat dokonywała sprzedaży działek, tj.

1) w dniu 27.04.2002 r. sprzedała działkę nr [...] wraz z udziałem 1/75 w działce nr [...]

2) w dniu 29.07.2002 r. sprzedała działkę nr [...] wraz z udziałem 1/75 w działce nr [...]

3) w dniu 27.09.2007 r. sprzedała działkę nr [...] wraz z udziałem 300/16200 w

4) w dniu 30.10.2015 r. sprzedała działkę nr [...] wraz z udziałem 1/8 w działce nr [...], udziałem 1/50 w działce nr [...], udziałem 1/250 w działce nr [...], udziałem 10/16200 w działce nr [...].

5) w dniu 4.12.2015 r. sprzedała działki nr [...] i [...] wraz z udziałem 2/8 w działce nr [...], udziałem 2/50 w działce nr [...], udziałem 2/250 w działce nr [...], udziałem 20/16200 w działce nr [...].

6) w dniu 19.02.2016 r. sprzedała działkę nr [...] wraz z udziałem 1/3 w działce [...] oraz udziałem 10/16200 w działce nr [...];

7) w dniu 29.08.2016 r. - działkę nr [...] wraz z udziałem 1/3 w działce [...] oraz udziałem 10/16200 w działce nr [...].

8) w dniu 2.03.2016 r. - działki nr [...] i [...] wraz z udziałem 1/3 w działce nr [...], udziałem 1/8 w działce [...], udziałem 1150 w działce [...], udziałem 1/250 w działce [...] oraz udziałem 20/16200 w działce nr [...] - sprzedaż w dniu 2.03.2016 r.

9) w dniu 6.07.2016 r. - działkę nr [...].

10) w dniu 29.09.2016 r. – działki nr [...], nr [...], nr [...] wraz z udziałem 10/16200 w działce nr [...].

11) W dniu 29.05.2018 r. - udział 5/8 w działce nr [...] wraz z udziałem 1/32 w działce nr [...].

Jak z tego wynika, skarżąca zbyła 2 działki w 2002 r., 1 w 2007 r., 2 w 2015 r., 8 w 2016 r. wraz licznymi z udziałami w innych działkach (także w 2018 r.). Dokonywała też darowizny udziałów w nieruchomościach dla osób korzystających z działek. Nie budzi wobec powyższego wątpliwości, że sprzedaż działek z darowanej (w przypadku poz. 1-10) i odziedziczonej (poz. 11) nieruchomości przybrała charakter cykliczny (ciągły).

Skarżąca stwierdziła na wstępie wniosku, że nosi się z zamiarem zbycia w drodze sprzedaży całości ww. nieruchomości albo poszczególnych działek wchodzących w jej skład, w tym działek zabudowanych budynkiem mieszkalnym oraz gospodarczym, jednak z uwagi na znaczną powierzchnię nieruchomości rozważa dokonanie uprzedniego podziału geodezyjnego działek (na kilkanaście mniejszych działek). Przy czym jak wyjaśniła: "Przedmiotem planowanej przez nią sprzedaży są działki gruntu o następujących nr: [...], [...], [...], [...], [...]. [...], [...]. [...] [...], [...], [...] [...], [...] [...], [...] i [...]. Projekt podziału nieruchomości na ww. działki jest obecnie na etapie zatwierdzania w Starostwie Powiatowym w C.". Oznacza to, że skarżąca już podjęła czynności zmierzające do podziału nieruchomości otrzymanej w spadku oraz w drodze darowizny na kilkanaście działek, a nie zaś jak wskazano wcześniej podział ten jest na etapie "rozważania". Co istotne, po dokonanym podziale nieruchomości każda z działek będących przedmiotem planowane sprzedaży będzie miała dostęp do drogi publicznej (bezpośredni lub poprzez drogę wewnętrzną). Oznacza to, że plan podziału działek, zatwierdzany obecnie przez właściwy organ, sporządzony został z uwzględnieniem wymogów stawianych przez prawo, że działka budowlana musi mieć zagwarantowany dostęp do drogi publicznej. Zgodnie bowiem z art. 101 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 65) przepisy rozdziału 2 regulują sprawy scalania nieruchomości i ich ponownego podziału na działki grunt (ust. 1), przy czym stosuje się je do nieruchomości położonych na obszarach przeznaczonych w planach miejscowych na cele inne niż rolne i leśne. Jednocześnie w myśl § 3 ust. 1 pkt 1a Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (t.j. Dz.U. z 2019 poz. 1065) na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202, z późn. zm.) ilekroć mowa o działce budowlanej - należy przez to rozumieć nieruchomość gruntową lub działkę gruntu, której wielkość, cechy geometryczne, dostęp do drogi publicznej oraz wyposażenie w urządzenia infrastruktury technicznej spełniają wymogi realizacji obiektów budowlanych wynikające z rozporządzenia, odrębnych przepisów i aktów prawa miejscowego. Istotne jest przy tym, że co prawda we wniosku wskazano, że skarżąca nie będzie występować o zmianę Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Jednakże sama skarżąca wskazała, że zgodnie z uchwałą Nr XXIV/198/04 Rady Gminy Brenna z dnia 16 września 2004 r. wszystkie działki wskazane we wniosku są już sklasyfikowane jako tereny zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej.

Zatem brak podjęcia działań przez skarżącą w przedmiocie zmiany przeznaczenia działek w MPZG należy oceniać nie jako celowe posunięcie, ale z perspektywy tego, że MPZG w ogóle nie wymaga zmiany. Dzięki zapisom w MPZG nie tylko działki przeznaczone są pod zabudowę jednorodzinną, ale także możliwy jest ich podział na mniejsze. Występowanie o warunki zabudowy nie było w sytuacji skarżącej konieczne, gdyż teren objęto wcześniej planem zagospodarowania przestrzennego. Ta sama uwaga dotyczy dostępu do mediów, bowiem jak stwierdziła strona, działki te mają już dostęp do linii energetycznej i gazu.

W ocenie Sądu podział działek i wydzielenie dróg było, choć uwarunkowaną prawnie koniecznością, to jednak służącą realizacji zadedykowanego celom handlowym, podziału gruntu na działki o atrakcyjnych handlowo walorach. O braku charakteru profesjonalnej działalności nie świadczy brak podjęcia działań o charakterze budowlanym np.: pod postacią uzbrojenia terenu, budowy dróg wewnętrznych. Działalność profesjonalna może się bowiem ograniczyć jedynie do przygotowania działki do inwestycji, zaś etap stricte budowlany może być prowadzony przez inny podmiot.

Kolejną kwestią jaka wymaga dostrzeżenia jest to, że skarżąca zamierza sprzedać powstałe działki poprzez ogłoszenia w Internecie np. poprzez stronę olx.pl lub też rozważa możliwość ich sprzedaży za pośrednictwem agencji nieruchomości. W ocenie Sądu, samo wystawienia na ww. portalu ogłoszeń o sprzedaży czy też skorzystanie z pośrednictwa agencji nieruchomości samo w sobie nie oznacza, że mamy do czynienia z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od wartości dodanej. Jednakże w kontrolowanej sprawie należy mieć na uwadze, że po pierwsze mamy do czynienia ze sprzedażą ciągłą, a nie sporadyczną, a ponadto przedmiotem sprzedaży będzie 16 działek (w tym udziały w 3 z nich), które są działkami z przeznaczeniem pod zabudowę jednorodzinną, a które dzięki podziałowi mają zapewniony dostęp do drogi publicznej. Ponadto ilość działek jakie dotychczas skarżąca sprzedała z uwzględnieniem działek wskazanych jako przeznaczone do sprzedaży wskazuje, że sprzedażą objęto w sumie ponad 29 działek wraz z udziałami (13 przed datą wniosku, a 16 obecnie). Działania te przynosiły i przyniosą wymierny zysk, zatem charakter zarobkowy prowadzonej w zakresie sprzedaży działalności nie budzi wątpliwości. Nie sposób przyjąć, że działalność ta miała charakter sporadyczny, gdyż cechowała się powtarzalnością, nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (podziały, ogłoszenia o sprzedaży), jak i długi okres zbywania działek (od 2002 roku) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami, co jest charakterystyczne dla działalności profesjonalnej.

Nie można zatem mówić, że skarżąca jedynie rozporządza swoim majątkiem osobistym w ramach zarządu zwykłego. Skarżąca oferując działki do sprzedaży podejmie działania marketingowe poprzez zamieszczenie ogłoszeń na olx (która to strona ma możliwość pozycjonowania ofert) czy też poprzez agencję nieruchomości (która bez wątpienia podejmie profesjonalne czynności w celu jak najszybszego ich zbycia). Zdaniem Sądu, dla oceny kwestii podjęcia działań marketingowych nie ma znaczenia decydującego forma ogłoszeń, istotne jest to, aby ogłoszenie (reklama, informacja) dotarła do określonego kręgu odbiorców (por. także wyrok WSA w Kielcach z dnia 12.04.2017r., sygn. akt I SA/Ke 112/17 i wyrok NSA z dnia 8.05.2019 r., sygn. akt I FSK 988/17). Tego rodzaju działanie można uznać za środek podobny do wykorzystywanego przez handlowców w rozumieniu cytowanego wyroku TSUE w sprawach C-180/10 i C-181/10.

Podkreślenia nadto wymaga, że skarżąca wchodzi na niewielki lokalny rynek nieruchomości z 16 ofertami, co nie pozostanie bez wpływu na kształt rynku nieruchomości na tym terenie i na zasady konkurencji. Zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT nie powinien on wpływać na reguły konkurencji. Tymczasem zaoferowanie do sprzedaży przez skarżącą kilkunastu działek, których cena będzie niższa o podatek od towarów i usług z całą pewnością postawi ją w pozycji uprzywilejowanej w stosunku do innych przedsiębiorców zajmujących się obrotem nieruchomościami.

Oceniając niniejszą sprawę nie można tracić z pola widzenia i tego, że wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie praktyki lekarskiej [...] ([...]). Nie jest co prawda zrejestrowana jako podatnik VAT, jednakże jak sama wskazała we wniosku, zamierza ona przeznaczyć pieniądze uzyskane ze sprzedaży nieruchomości na pokrycie kosztów budowy budynku klasyfikowanego wg przepisów budowlanych jako budynek usługowo-handlowy, w którym w przyszłości ma powstać ośrodek zdrowia. Zatem kwoty otrzymane przez nią w wyniku sprzedaży będą przeznaczone na działalność gospodarczą. Budowa budynku handlowo-usługowego oznacza bowiem, że będzie w nim prowadzona działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, a także w zakresie ośrodka zdrowia również i czynnościom zwolnionym z opodatkowania tym podatkiem pod warunkiem spełnienia warunku zwolnienia.

Odnosząc się do argumentacji skargi podnieść trzeba, że nie mają też znaczenia zamiar czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy profesjonalności, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia w jakich celach grunt ten został nabyty (por. także wyrok TSUE z dnia 9.07.2012 r. C-263/11). Po wyroku TSUE w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 stracił więc na aktualności odmienny pogląd w tej mierze zaprezentowany w wyroku składu siedmiu sędziów z 29 października 2007r. sygn. akt I FPS 3/07.

Podkreślenia wymaga raz jeszcze, że wszelkie działania cechujące się fachowością (stałym, nieokazjonalnym charakterem), podporządkowaniem regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania, działaniem na własny rachunek, powtarzalnością działań i uczestnictwem w obrocie gospodarczym, są działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (por. wyrok WSA w Olsztynie z 9.01.2020 r., sygn. akt I SA/Ol 652/19).

Podsumowując, za prawidłowe należało uznać stanowisko organu interpretacyjnego zawarte w zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu z przedstawionego zdarzenia wynika, że strona skarżąca podejmowała czynności, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności, a są porównywalne do działań handlowca czy usługodawcy. Nie sposób bowiem przyjąć, że działalność skarżącej miała charakter sporadyczny, gdyż cechowała się powtarzalnością, nastawieniem na zysk, a przygotowanie do sprzedaży (podziały, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe), jak i długi okres zbywania działek (od 2002 r. - do chwili obecnej) wskazują na ciągłość podejmowanych czynności obrotu nieruchomościami i są charakterystyczne dla działalności profesjonalnej, która stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu.

Wobec uznania zarzutów skargi za nieuzasadnione, Sąd na odstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.