Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1147/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 65 ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym
article: par. 4 ust. 1, ust. 2
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędzia NSA Tadeusz Cysek (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Protokolant Piotr Suchoń po rozpoznaniu w dniu 30 września 2010 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej A. J. - P.H. "I." od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 116/09 w sprawie ze skargi A. J. - P.H. "I." na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od A. J. - P.H. "I." na rzecz Dyrektora Izby Celnej we W. kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 116/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę A. J. – P. H. "I." na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2008 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2007 r.

Sąd I instancji uwzględnił następujący stan sprawy.

Naczelnik Urzędu Celnego we W. decyzją z dnia [...] września 2008 r., na podstawie art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i 3, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 2 oraz art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), określił w stosunku do skarżącej wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2007 r.

W uzasadnieniu organ I instancji podał, strona w 2007 r. wykonywała działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu lekkim olejem opałowym, dokonując sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz podmiotów gospodarczych. Ustalono, że skarżąca nie pobierała od kupujących oświadczeń o przeznaczeniu paliwa na cele grzewcze, co w ocenie organu podatkowego skutkowało pozbawieniem jej prawa do skorzystania z niższej stawki podatkowej.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Celnego we W., że brak wymaganych prawem oświadczeń kontrahentów o przeznaczeniu zakupionego na cele grzewcze pozbawia prawa do niższej stawki podatkowej, określonej w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm., dalej : rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.) i w rezultacie zastosowanie znajdują stawki przewidziane w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślono, że naruszenie obowiązku uzyskania prawidłowego i rzetelnego oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest równoznaczne z uznaniem, że olej przeznaczony jest na inne cele i opodatkowaniem takiej transakcji według wyższej ustawowej stawki podatku. W ocenie Dyrektora Izby Celnej we W., bezzasadny był zarzut przekroczenia przez Ministra Finansów granic upoważnienia ustawowego do określenia warunków obniżenia stawki podatku, gdyż stawka ta została określona w przepisie ustawowym, a nie rozporządzeniu.

Odnosząc się do zarzutu pominięcia przez Naczelnika Urzędu Celnego we W., w toku prowadzonego postępowania, ustanowionego przez stronę pełnomocnika, organ odwoławczy powołał się na treść art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, który ograniczył katalog osób mogących zastępować stronę w postępowaniu podatkowym do pracownika, agenta celnego, adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego. Organ odwoławczy stwierdził, że ustanowiony przez stronę pełnomocnik nie legitymował się wymienionymi uprawnieniami, tym samym nie mógł reprezentować strony w tej sprawie.

W skardze strona skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów art. 120, art. 122, art. 123 § 1 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) oraz art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, iż organ podatkowy stwierdził tylko fakt braku oświadczeń, nie wyjaśniając sprawy oświadczeń, które mogły być elementem składowym faktury. Zarzuciła, że organy podatkowe, pomimo posiadanych prerogatyw władzy państwowej, nie podjęły żadnych działań zmierzających do ustalenia, z jakim przeznaczeniem olej opałowy był kupowany przez kontrahentów. Zdaniem strony skarżącej, Minister Finansów wydając rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego i zobowiązując w treści § 4 ust. 2 do odbierania oświadczeń od nabywców oleju opałowego, przekroczył delegację ustawową zawartą w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Strona skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 123 Ordynacji podatkowej wskazując, że postanowienie o przedłużeniu okresu kontroli zostało doręczone stronie i jej pełnomocnikowi, natomiast protokół kontroli został podpisany tylko przez stronę. Pełnomocnik został też pominięty przy wyznaczeniu 7-dniowego terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym i doręczeniu decyzji organu I instancji.

Na rozprawie pełnomocnik skarżącej sformułował dodatkowe zarzuty, sprzeczności regulacji rozporządzenia w zakresie danych, które winny być zawarte w oświadczeniu z ustawą o ochronie danych osobowych. Podniósł też, że w toku rozpoznania sprawy organy podatkowe nie ustaliły, jakiego rodzaju olej opałowy był przedmiotem sprzedaży, a tym samym, czy podlegał szczególnym rygorom prawnym.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. oddalił skargę. Sąd I instancji podkreślił, że pomimo sformułowania przez stronę zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 122 i art.187 Ordynacji podatkowej pomiędzy stronami nie było sporu, co do zasadniczych okoliczności faktycznych sprawy. Skarżąca nie kwestionowała, że w 2007 r. dokonywała sprzedaży oleju opałowego nie odbierając od jego nabywców wymaganych przepisami prawa oświadczeń, o których mowa w przepisie § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. Sąd I instancji stwierdził zatem, iż spór dotyczy jedynie oceny prawnej powyższych faktów oraz skutków braku wspomnianych oświadczeń, a także zakresu upoważnienia ustawowego udzielonego Ministrowi Finansów.

W ocenie Sądu I instancji, przyjęta przez organy podatkowe ocena konsekwencji braku oświadczeń nabywców oleju opałowego, o których stanowi przepis § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., jest prawidłowa. Stawka akcyzy na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe została określona w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i w badanym okresie, a w istocie okresach rozliczeniowych, wynosiła 233 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Jednocześnie ust. 2 ww. przepisu zawierał delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych, uprawniającą go do obniżenia, w drodze rozporządzenia, stawek akcyzy określonych w ust. 1 oraz do ich różnicowania w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania, przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeb ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w tych wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych (art. 65 ust. 2 pkt 1-3 ustawy o podatku akcyzowym). Realizując to uprawnienie Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, przewidując m.in. obniżone stawki dla sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe, ich zastosowanie uzależnił jednak od pewnych warunków. Mianowicie w § 4 ust. 1 rozporządzenia wskazał, że podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a/ załącznika nr 1 do rozporządzenia lub w poz. 1 pkt 3 lit. b/ i lit. c/ tiret pierwsze załącznika nr 2 do rozporządzenia (w tym olej opałowy przeznaczony na cele opałowe), jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającym do stosowania niższych stawek; oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeżeli sprzedaż była dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podatnik zobligowany był do uzyskania oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby będą przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Ust. 2 § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. określał szczegółowe dane wspomnianego oświadczenia.

Przepis § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. jest, zdaniem Sądu I instancji, w swej treści jednoznaczny. To na sprzedawcy oleju opałowego ciąży obowiązek prowadzenia i przechowywania dokumentacji związanej ze sprzedażą oleju opałowego dla celów grzewczych. Podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Normodawca wymaga, aby to oświadczenie zawierało precyzyjne dane dotyczące samej osoby nabywcy, określenie ilości, rodzaju i typu urządzeń grzewczych i miejsca ich zainstalowania oraz datę, miejsce wystawienia oświadczenia i podpis nabywcy. Uzyskania takiego oświadczenia stanowi zatem warunek zawarcia umowy zbycia towaru akcyzowego po preferencyjnych stawkach podatkowych. Podkreślono, że dokument oświadczenia nabywcy spełnia nie tylko wymagania formalne przepisu prawa podatkowego, ale ma również szczególne znaczenie przy ustaleniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania, jego braku nie można zastąpić innym dowodem np. z przesłuchania świadków. Zaniedbanie sprzedawcy w zakresie przyjmowania tego rodzaju oświadczeń, zgodnie z treścią art. 65 ust 1a ustawy o podatku akcyzowym skutkuje pozbawieniem go prawa do zastosowania niższej stawki podatkowej i koniecznością opodatkowania transakcji wg stawek przewidzianych w ustawie o podatku akcyzowym. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu. Interpretacja językowa przywołanego przepisu wskazuje, że wyższą stawkę akcyzy stosuje się do olejów przeznaczonych na cele opałowe w przypadku ich użycia niezgodnie z tym przeznaczeniem. Zastosowane przez ustawodawcę w omawianym przepisie pojęcie "użycia" oleju, jest szerokie i winno być pojmowane jako różne formy wykorzystania oleju, w tym również jego sprzedaż

Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. stwierdził, że na podstawie obowiązujących w badanym okresie rozliczeniowym unormowań ustawowych, sprzedaż oleju na cele opałowe korzystała z obniżonego opodatkowania, natomiast sprzedaż oleju na cele inne niż opałowe, powodowała opodatkowanie według stawek wyższych. W ocenie Sądu I instancji, o sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie opałowe) decydował ujawniony przy zbyciu zamiar nabywcy przeznaczenia oleju na te cele. Formą wyrażenia zamiaru przeznaczenia oleju na cele opałowe, było oświadczenie nabywcy, o którym mowa w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, które przez cały czas jego obowiązywania, przewidywały obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe (§ 4 ust. 1). Jednocześnie przepisy te nie zobowiązywały do uzyskania oświadczenia o nabyciu oleju na cele inne niż opałowe. Niezłożenie oświadczenia o nabyciu oleju na cele opałowe, w świetle przepisów art. 65 ust. 1 oraz 1a ustawy, równoznaczne było zatem ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe.

Sąd I instancji nie uwzględnił zarzutu skargi, jakoby Minister Finansów przekroczył zakres ustawowego upoważnienia, zawartego w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z powołanym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych może obniżać oraz różnicować stawki akcyzy, a także określać warunki ich stosowania, przy uwzględnieniu: przebiegu realizacji budżetu, sytuacji gospodarczej państwa oraz poszczególnych grup podatników i potrzeby ochrony środowiska naturalnego, a także udziału w wyrobach komponentów wytwarzanych z surowców odnawialnych - czyli elementów wymienionych w punkcie 1-3. Z jego brzmienia wynika zatem, że zakres upoważnienia Ministra Finansów, poza możliwością obniżania stawek akcyzy, obejmował również określenie warunków, które należy wypełnić, aby zastosować stawkę preferencyjną. Takim warunkiem było między innymi odbieranie oświadczeń stosownej treści od nabywców oleju opałowego. Powoływany przez stronę punkt 1-3 art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym nie określał zakresu udzielonej delegacji ustawowej, lecz czynniki, jakie Minister Finansów obowiązany był mieć na względzie określając stawki akcyzy i warunki ich stosowania.

Sąd I instancji uznał za nieuzasadnione zarzuty wskazujące, że podatnik nie został wyposażony w uprawnienia do żądania od swoich kontrahentów przedmiotowych oświadczeń. Złożenie stosownego oświadczenia leży w interesie przede wszystkim kupującego, do którego należy decyzja, jaką cenę zapłaci za nabywany olej opałowy, gdyż odmowa jego złożenia powinna skutkować zastosowaniem stawki akcyzy przewidzianej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu I instancji, wynika z tego, że - pomimo użytego sformułowania "jest obowiązany" w § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. - odbieranie oświadczeń nie leży w sferze obowiązków, lecz uprawnień zbywcy, który w razie ich braku bierze na siebie ryzyko naruszenia uprawnienia do zastosowania stawki preferencyjnej. Zdaniem WSA we W., bez znaczenia są również zarzuty naruszenia przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieprzesłuchanie pracowników skarżącej, którzy pomimo polecenia odbierania takich oświadczeń, spotykali się z odmową klientów powołujących się na ochronę danych osobowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, Sąd I instancji podzielił stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, a odwołujące się do treści art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zauważył również, iż z akt sprawy wynika, że strona była informowana o wszystkich działaniach organów podatkowych i pouczana o skutkach niedochowania kierowanych do niej wezwań, w toku postępowania nie kwestionowała jakichkolwiek ustaleń faktycznych, lecz jedynie ocenę prawną zastosowanych przez organy podatkowe przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we W. za bezzasadny uznał zarzut niezbadania przez organy podatkowe rodzaju oleju sprzedawanego przez stronę. Sąd I instancji podniósł, iż zarzut ten powinien być formułowany w toku prowadzonego postępowania, tymczasem na żadnym etapie powyższych okoliczności nie zgłaszano, pomimo że na etapie postępowania odwoławczego do sprawy przystąpił profesjonalny pełnomocnik. Zdaniem Sądu I instancji, na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut sprzeczności omawianych regulacji w zakresie oświadczeń z zapisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochranie danych osobowych (tekst jednolity: Dz. U. z 2002 r., Nr 101, poz. 926 ze zm., dalej: ustawa o ochronie danych osobowych). Opisywany charakter oświadczeń i konsekwencje związane z ich brakiem wskazują, że obie strony transakcji winny być zainteresowane ich pozyskaniem, w sytuacji gdy nabywca odmawia wydania takiego oświadczenia transakcja dochodzi do skutku, ale dbający o własne interesy sprzedawca winien zastosować stawkę podwyższoną. Jeśli nabywca ujawnia dane osobowe z własnej woli i we własnym interesie, to wspomniane regulacje nie znajdą zastosowania.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we W. jako nietrafny potraktować należało ponadto zarzut kwestionujący możliwość wydania dwóch odrębnych decyzji w oparciu o jeden protokół z przeprowadzonych czynności kontrolnych. Wskazano przy tym, iż ograniczenia takiego nie sposób wyprowadzić z obowiązujących przepisów prawa. Istotne jest, aby zakres kontroli i podjętych rozstrzygnięć były tożsame, co w rozpatrywanej sprawie, w ocenie Sądu I instancji, nie budziło wątpliwości.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego orzeczenia poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] grudnia 2008 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA we W., oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: p.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i § 2 pkt 1., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 122, art. 187 § 1. art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutów zawartych w skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] grudnia 2008 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do grudnia 2006 r., a tym samym zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we W., jako zgodnych z prawem, działań organów podatkowych, które były sprzeczne z przepisami prawa, a w szczególności:

1) art.120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 229, art. 230 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez rażące naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz obowiązku prawidłowej oceny całego zebranego materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym:

a) przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia wybiórczego materiału dowodowego w celu udowodnienia niesłusznej i nie dowiedzionej tezy, że strona dopuściła się nieprawidłowości w sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze co skutkowało pozbawieniem jej prawa do skorzystania z niższej stawki podatkowej;

b) braku zapewnienia stronie czynnego udziału w sprawie, w tym w czynnościach mających zasadnicze znaczenie dla sprawy;

c) nieprzekazaniu sprawy organowi I instancji celem dokonania dodatkowych czynności; d) pominięciu wniosków dowodowych strony w szczególności pominięciu zeznań pracowników, które miały istotne znaczenie dla sprawy;

e) rozstrzyganiu na niekorzyść strony wszelkich wątpliwości w przedmiotowej sprawie; f) stosowaniu przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy niedopuszczalnej w prawie podatkowym zasady, według której wszelkie wątpliwości rozstrzygane są na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco).

W oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy p.p.s.a. strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj., art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

W uzasadnieniu strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła, iż niekompletność, a w pewnych sytuacjach brak wymaganych oświadczeń, nie były skutkiem zamierzonego działania. Był to jedynie rezultat sytuacji, w której strona skarżąca nie była władna zrealizować nałożonych prawem obowiązków, z którymi normodawca wiązał doniosłe skutki prawne w postaci zastosowania określonej stawki podatkowej. W ocenie strony, niezasadnie Sąd I instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., sygn. akt I FSK 1480/06. Nie można, zdaniem skarżącej, świadomej działalności sprzedawcy polegającej na przedstawieniu fikcyjnych zaświadczeń w celu wyłudzenia preferencyjnej stawki podatkowej porównywać do okoliczności przedmiotowej sprawy.

Strona wnosząca skargę kasacyjną podniosła również, iż organ podatkowy uchybił wyrażonej w art. 187 Ordynacji podatkowej powinności zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Podkreślono, iż w toku postępowania strona składała wnioski dowodowe, które miały dla sprawy istotne znaczenie i zmierzały do wyjaśnienia istniejących wątpliwości, tymczasem nie podjęto próby rozstrzygnięcia zagadnień spornych, tłumacząc je na niekorzyść strony skarżącej. Sąd I instancji pominął podnoszone w tym zakresie zastrzeżenia strony i uznał działania organów za prawidłowe. Skarżąca zarzuciła również naruszenie zawartej w art. 120 Ordynacji podatkowej zasady praworządności. Podniesiono, iż organ stwierdził sam fakt braku oświadczeń, nie podjął natomiast próby wyjaśnienia kwestii oświadczeń, które mogły być elementem składowym faktury. Strona wskazała jednocześnie, iż przepisy dotyczące faktury VAT nie wymieniają jako elementu składowego tej faktury oświadczeń, o których mowa w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.

W ocenie strony wnoszącej skargę kasacyjną, Minister Finansów zobowiązując w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. do odbierania oświadczeń przekroczył delegację ustawową, zawartą w art. 65 ust. ustawy o podatku akcyzowym.

Strona skarżąca za nietrafne uznała stanowisko Sądu I instancji uznające brak deklaracji o przeznaczeniu oleju opałowego na równi z niezgodnym jego wykorzystaniem. Podkreślono, iż w toku postępowania strona zwróciła się do organu, aby w oparciu o weryfikację przedstawionych faktur VAT, dokonano analizy, co do rzeczywistego wykorzystania zakupionego oleju opalowego przez kupujących. Zdaniem strony skarżącej, w przypadku potwierdzenia, że kupowany olej był przeznaczony do celów grzewczych, brak byłoby podstaw do kwestionowania stosowania obniżonej stawki akcyzy a istotne dla sprawy okoliczności i wysokość rzeczywistego zobowiązania podatkowego za rok 2007 zostałaby ustalona. W skardze kasacyjnej podniesiono, gwarantowaną "Konstytucją" konieczność ustawowego regulowania wszystkich elementów składających się na "prawonopodatkowy stan faktyczny". Zwrócono również uwagę, iż Minister Finansów nie unormował sposobu postępowania sprzedającego w przypadku odmowy lub podania nieprawdziwych danych przez kupującego. Zdaniem autora skargi kasacyjnej nie można braku "deklaracji" o przeznaczeniu sprzedanego oleju traktować na równi z "niezgodnym jego wykorzystaniem". Nieracjonalne i godzące w zasadę sprawiedliwości społecznej jest założenie, iż tam gdzie strona nie złożyła "deklaracji", zakupiony olej był przeznaczony na cele inne niż grzewcze. W postępowaniu administracyjnym nie dokonano analizy i ustaleń co do rzeczywistego wykorzystania oleju przez kupujących. stan faktyczny w tym zakresie mógł być zaś jak ustalony przez "przesłuchanie i kontrolę w firmach kupujących". Wskazano także, iż sprzedażą zajmowali się "głównie dwaj pracownicy". Mieli oni polecenie odbierania oświadczeń, ale spotykali się z odmową klientów powołujących się ochronę danych osobowych oraz z podawaniem fikcyjnych danych. Skarga kasacyjna zakwestionowała też stanowisko Sądu I instancji w zakresie oceny zarzutów dotyczących pomijania - we wskazanych przez nią czynnościach postępowania administracyjnego - pełnomocnika.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej we W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nieważność postępowania w ujęciu art. 183 § 2 p.p.s.a. nie występowała. Wynik postępowania kasacyjnego uzależniony był zatem od ustosunkowania się do zarzutów zawartych w rozpoznawanym środku odwoławczym, zgłoszonych przy powołaniu się na obie podstawy wymienione w art. 174 p.p.s.a.

Z zasady związania granicami skargi kasacyjnej wynika konieczność precyzyjnego formułowania zarzutów stawianych w tym środku odwoławczym. Poprawnie skonstruowany zarzut skargi kasacyjnej winien wskazywać, jaki to konkretnie przepis (z podaniem także jednostki redakcyjnej, w razie przepisów złożonych) został naruszony, na czym naruszenie wskazywanego przepisu przez Sąd I instancji zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną polegało oraz – w przypadku przepisów postępowania – wskazanie dlaczego podnoszone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie hipotez i domysłów co do kierunku i zakresu zaskarżenia skargą kasacyjną, w tym zwłaszcza poprzez dokonywanie oceny w świetle przepisów, które nie zostały wymienione przy formułowaniu zarzutów.

Sposób sformułowania konkretnej skargi kasacyjnej rodzi zastrzeżenia na tle poczynionych wyżej uwag. Zauważyć wypada , iż w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej postawiono zarzut naruszenia art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w związku z § 4 ust. 1 (w uzasadnieniu wskazywany jest natomiast ust. 2 § 4 ) rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Autor skargi kasacyjnej nie podaje przy tym, w jakiej to formie naruszone zostało prawo materialne. Z uzasadnienia rozpatrywanego środka odwoławczego wynika, iż chodziło o kwestię niezgodności z upoważnieniem zawartym w ustawie o podatku akcyzowym wskazanych przepisów aktu wykonawczego (tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.), czyli o spór o wykładnię prawa w podanym zakresie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego omawiany zarzut jest niezasadny. Nałożenie obowiązku odbierania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. mieściło się, na co słusznie zwrócił uwagę Sąd I instancji, w "warunkach stosowania" obniżonych (preferencyjnych) stawek podatku akcyzowego, jako elementu upoważnienia ustawowego. Wnoszący skargę kasacyjną zupełnie bezpodstawnie utożsamia pojęcie "warunków stosowania", do których określenia upoważniony został Minister Finansów zgodnie z treścią pkt 1-3 art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. W tej części art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym zawarto jedynie ogólne wytyczne, jakimi kierować się winien Minister Finansów korzystając z przyznanego mu uprawnienia.

Odebranie oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. ma znaczenie przy ustalaniu materialnoprawnej podstawy opodatkowania. To bowiem odebranie przez sprzedawcę od nabywców omawianych oświadczeń stanowiło warunek stosowania obniżonych (preferencyjnych) stawek podatku akcyzowego. Materialnoprawny charakter odebrania przedmiotowych oświadczeń był wskazywany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FSK 390/07) wraz z podniesieniem, iż muszą one zostać złożone w dacie powstania obowiązku podatkowego.

Nie mogły podważyć zaskarżonego wyroku wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej odwołujące się ogólnie do "Konstytucji" skoro nie zostały połączone ze wskazaniem żadnego przepisu ustawy zasadniczej.

Zważyć też należy, iż w skardze kasacyjnej nie został sformułowany zarzut naruszenia jakiegokolwiek innego (poza art. 65 ust. 2) przepisu ustawy o podatku akcyzowym. Uwaga ta jest istotna zważywszy, iż poza zakresem tego przepisu ustawowego (oraz powoływanego w związku z nim § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r.) nie było podstaw do przeprowadzania weryfikacji stanowiska zaprezentowanego przez Sąd I instancji w warstwie materialnoprawnej.

W świetle przeprowadzonych wyżej rozważań nie mogły odnieść spodziewanego skutku zarzuty również w zakresie naruszenia przepisów postępowania wskazanych w petitum skargi kasacyjnej wraz z uzupełnieniami zawartymi w uzasadnieniu rozpoznawanego środka odwoławczego w szczególności odnośnie zastrzeżeń co do braku dokonania ustaleń ("przez przesłuchanie bądź kontrolę w firmach kupujących") co do rzeczywistego wykorzystania spornych wyrobów, sprzedanych przez stronę skarżącą. W kontekście ustalonego w sprawie i niepodważonego braku przedstawienia wymaganych oświadczeń wyniku postępowania kasacyjnego nie mogło zmienić podnoszone zagadnienie przyczyn braku realizacji przez pracowników strony skarżącej polecenia odbierania tychże oświadczeń (pominięcia przeprowadzenia dowodu ze świadków na te okoliczności). Zgodzić się należy, iż w zależności od zachowania kupujących (złożenia przez nich wymaganych oświadczeń) sprzedawca winien określać cenę spornych wyrobów. W zakresie zaś podnoszonego naruszenia zasady określonej w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej wskazano w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, iż łączyć się to miało z pomijaniem przy dokonywaniu określonych czynności pełnomocnika strony. Kwestią tą zajął się wcześniej organ odwoławczy podnosząc brak podstaw do uwzględniania, jako pełnomocnika D. K. w świetle art. 17 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, co zaakceptował Sąd I instancji. Skarga kasacyjna nie zgłosiła zarzutu naruszenia tego przepisu, a zatem nie mogła skutecznie powoływać się w konsekwencji i na uchybienie art. 123 §1 Ordynacji podatkowej.

Z tych wszystkich względów orzeczono jak w sentencji z mocy art. 184 p.p.s.a.

Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego ma swą podstawę w art. 204 pkt 1 p.p.s.a.