Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 437/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-01-31 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 151, 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
article: art. 121 par. 1, art. 122, 187 par. 1, art. 191, 116 par. 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 31 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 20 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 685/16 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o. o. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010 r., 2011 r. i 2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrokiem z 20 grudnia 2016 r., I SA/Łd 685/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę J. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 czerwca 2016 r. w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z o.o. w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2010, 2011 i 2012 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania; zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie, podnosząc zarzuty naruszenia:

I przepisów postępowania, tj.:

1. art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej p.p.s.a.) przez jego zastosowanie i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. przez jego niezastosowanie i tym samym akceptację przez Sąd dokonanego przez organy podatkowe a mającego istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów postępowania podatkowego w postaci przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej o.p.) poprzez uznanie, że egzekucja prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w stosunku do spółki S. sp. z o.o. (dalej spółka) okazała się bezskuteczna, podczas gdy postępowanie egzekucyjne:

a. nie zostało skierowane do wszystkich składników majątkowych spółki, mimo, iż organy podatkowe miały wiedzę o tych składnikach w związku z innymi prowadzonymi względem spółki postępowaniami egzekucyjnymi,

b. nie zostało zakończone postępowanie egzekucyjne z nieruchomości należącej do spółki,

co miało istotny wpływ na wynik sprawy i treść rozstrzygnięcia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi;

II prawa materialnego, tj.:

1. art. 116 § 1 o.p. poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy w niniejszej sprawie nie zaszła przesłanka do ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki.

2.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjna organ podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. Na rozprawie w dniu 31.01.2019 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że należności objęte zaskarżoną decyzją przedawniły i na tę okoliczność do akt sprawy przedłożył kserokopie postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 20 sierpnia 2018 r. i 4 grudnia 2018 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego.

3.1.W zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego w skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. przez jego zastosowanie i art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez uznanie, że egzekucja prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w stosunku do spółki S. sp. z o.o. (dalej spółka) okazała się bezskuteczna.

Autor skargi kasacyjnej swój zarzut uzasadnia podnosząc, że:

- postępowanie egzekucyjne nie zostało skierowane do wszystkich składników majątkowych spółki, mimo, iż organy podatkowe miały wiedzę o tych składnikach w związku z innymi prowadzonymi względem spółki postępowaniami egzekucyjnymi,

- nie zostało zakończone postępowanie egzekucyjne z nieruchomości należącej do spółki.

W odniesieniu do tego zarzutu w pierwszej kolejności zauważyć należy, że w sprawie bezsporne pozostaje, że postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. z dnia 19.06.2015 r. nr [...], umorzono postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec majątku Spółki z o.o. "S." na podstawie tytułów wykonawczych Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L.:

1. w zakresie zaległości z tytułu podatku od towarów i usług, za listopad 2010 r., grudzień 2010 r., marzec 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r., czerwiec 2011 r, lipiec 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r., grudzień 2011 r., styczeń 2012 r., luty 2012 r., marzec 2012 r., kwiecień 2012 r., maj 2012 r., czerwiec 2012 r., lipiec 2012 r.,

2. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2011 r.,

3. w zakresie odsetek od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za: marzec 2011 r., kwiecień 2011 r., maj 2011 r., czerwiec 2011 r., lipiec 2011 r., sierpień 2011 r., wrzesień 2011 r., październik 2011 r., listopad 2011 r. ze względu na jego bezskuteczność.

W uzasadnieniu postanowienia przyjęto, że skoro nie można ustalić żadnego majątku Spółki, z którego można by uzyskać środki na pokrycie dochodzonych zaległości, to tym samym można stwierdzić, że w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zatem brak efektywności zastosowanych środków egzekucyjnych oraz brak majątku Spółki, z którego możliwym byłoby prowadzenie egzekucji, stanowi o bezskuteczności egzekucji. (str. 12-13).

3.2. Sąd pierwszej instancji uznał, że powyższe postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego ma, jako dokument urzędowy, zwiększoną moc dowodową w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. i pozostaje formalną podstawą uznania egzekucji w omawianej części za bezskuteczną w ocenianym przez sąd postępowaniu. Sąd pierwszej instancji zauważył, że strona skarżąca nie podjęła nawet próby obalenia mocy dowodowej wskazanego dokumentu urzędowego w niniejszej sprawie, choćby przez przedstawienie mienia, które zaspokoiłoby zaległości choćby w części.

W odniesieniu do takiego stanowiska Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej odwołuje się do argumentów, które z takim stanowiskiem Sądu pierwszej instancji pozostają w sprzeczności. Wywodzi w szczególności, że "nie jest jednak jasne, w jaki sposób taki dowód miałby być obalony przez Skarżącego, skoro wskazywanie mienia w postaci nieruchomości Spółki i możliwości prowadzenia z niej egzekucji w momencie wydawania postanowienia o umorzeniu egzekucji, nie stanowi dla Sądu wystarczającej okoliczności obalającej moc dowodową tego postanowienia". W ocenie autora skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji "przyznaje postanowieniu o umorzeniu egzekucji walor swego rodzaju przedsądu, z którym osoba trzecia w stosunku do dłużnika (tj. członek zarządu) nie może skutecznie polemizować. Sąd bowiem nie dokonuje analizy prawidłowości prowadzonej egzekucji, natomiast argumenty związane ze wskazywaniem mienia, z którego może być prowadzona egzekucja (względnie mogła być prowadzona w czasie, gdy postanowienie było wydawane), nie stanowią dla Sądu okoliczności istotnych, w kontekście oceny prawidłowości stwierdzenia bezskuteczności egzekucji względem Spółki."

Z powyższego wynika, że autor skargi kasacyjnej kontestuje stanowisko Sądu pierwszej instancji o mocy urzędowej dokumentu, którym jest postanowienie o umorzeniu postepowania egzekucyjnego.

Wymagało to od autora skargi kasacyjnej sformułowania odpowiednich zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, a w szczególności art. 194 § 1 o.p.

W myśl art. 194 § 1 o.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten ustanawia dwa domniemania: prawdziwości (autentyczności) i zgodności z prawdą dokumentu urzędowego. To drugie domniemanie oznacza, że treść dokumentu jest zgodna z rzeczywistością. Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić. Moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna. Art. 194 § 3 o.p. dopuszcza bowiem możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym.

Brak sformułowania w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzutów naruszenia art. 194 § 1 o.p. oraz 194 § 3 o.p. uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zweryfikowanie takiego zarzutu.

Niezależnie od powyższego należy zwrócić uwagę na treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2008 r., sygn. akt II FPS 6/08, w której sąd rozpatrywał następujące zagadnienie prawne "czy stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, powinno być dokonane na podstawie formalnego aktu procesowego wydanego przez organ egzekucyjny po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego, czy też ustalenie wspomnianej bezskuteczności może nastąpić na podstawie każdego dowodu". Naczelny Sąd Administracyjny w podjętej uchwale uznał, że stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego oraz że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu.

Nie może być wątpliwości, że dowodem, o którym mowa w uzasadnieniu powyższej uchwały jest w pierwszej kolejności postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Według art. 59 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) postępowanie egzekucyjne może być umorzone w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym zaległości pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Według art. 61 tej ustawy w razie umorzenia postępowania egzekucyjnego z przyczyny określonej w art. 59 § 2 wszczęcie ponownej egzekucji może nastąpić wówczas, gdy zostanie ujawniony majątek lub źródła dochodu zobowiązanego przewyższające kwotę wydatków egzekucyjnych.

3.3. Przepisy Ordynacji podatkowej przewidują możliwość wyłączenia skutków uznania egzekucji za bezskuteczną w sytuacji, w której strona postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności posiada wiedzę, o majątku, którego organ egzekucyjny nie zidentyfikował podczas postępowania egzekucyjnego.

Przepis art. 116 § 1 pkt 2 o.p. przewiduje możliwość uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej, poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, umożliwiającego zaspokojenie znacznej części zaległości podatkowych. Ustawodawca uzupełnił okoliczności zwalniające osobę trzecia o wskazanie mienia, z którego egzekucja może być prowadzona. Najczęściej będzie to mienie, o którym organ egzekucyjny nie wiedział. Udowodnienie okoliczności egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej obciąża osoby, których dotyczy odpowiedzialność. W przeciwnym razie wymagane byłoby udowodnienie przez organ podatkowy okoliczności negatywnych, jak "niewykazanie" lub "niewskazanie", dowód winien zaś dotyczyć okoliczności pozytywnych. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać zatem jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, która może zostać stwierdzona postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

Jeżeli autor skargi kasacyjnej uważa, że istnieje jeszcze mienie, które nadaje się do egzekucji to powinien to uczynić w ramach zgłoszenia przesłanki egzoneracyjnej o której mowa w art. art. 116 § 1 pkt 2 o.p. Tymczasem w skardze kasacyjnej w ogóle nie odwołano się do tego przepisu.

W tej sytuacji by uwzględnić zarzut, iż bezskuteczność egzekucji nie dotyczyła całego mienia podatnika i że nie wyczerpano wszystkich sposobów egzekucji, to osoba trzecia powinna w toku postępowania wskazać mienie, z którego egzekucja może być prowadzona.

Strona, nie wskazała mienia spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

Pismem z dnia 25.11.2015 r. nr [...] Organ I instancji wezwał Pana J. K. do złożenia wszelkich informacji oraz przedłożenia dokumentów wskazujących majątek spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Strona nie wypowiedziała się w tej kwestii. Nadmienić należy, że doręczenie wezwania nastąpiło w trybie zastępczym.

Wskazać należy, że w toku postępowania egzekucyjnego, bezskutecznie poszukiwano majątku spółki. Egzekucja zaległości spółki prowadzona była przez Komorników Sądowych oraz przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. W dniach 2.02.2011 r. i 29.03.2011 r. pracownicy referatu egzekucyjnego Urzędu Skarbowego nie mogli dokonać czynności egzekucyjnych bowiem ustalono, że spółka pod adresem w L. przy ul. L. [...] nie prowadzi działalności (str. 20).

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł natomiast w rozpatrywanej sprawie uwzględnić przedłożonych na rozprawie akt sprawy postanowień Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 20 sierpnia 2018 r. i 4 grudnia 2018 r. wskazujących na przedawnienie zobowiązania podatkowego spółki. Pomijając już okoliczność, że pełnomocnik skarżącego nie sformułował formalnie wniosku o przeprowadzenie w tym zakresie dowodu na podstawie art. 106 § 3 należy mieć jeszcze na względzie okoliczność, że skarga kasacyjna nie zawiera zarzutów i argumentów dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego.

3.5. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie wykazano skutecznie, że Sąd I instancji oddalając skargę popełnił błąd w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Przede wszystkim sąd I instancji nie popełnił błędu stwierdzając, że stan faktyczny w sprawie został ustalony w sposób prawidłowy, zgodnie z wymogami zawartymi w Ordynacji podatkowej, a w szczególności w art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p., a organy podatkowe obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany materiał i wyprowadziły z niego uprawnione wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji.

3.6. Z racji tego, że ustalony stan faktyczny w sprawie nie został skutecznie podważony, nie dawał podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej podniesiony w jej uzasadnieniu zarzut naruszenia prawa materialnego stanowiący podstawę prawną do orzekania o zwolnieniu członka zarządu spółki kapitałowej z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki.

Sposób sformułowania zarzutu naruszenia naruszenie prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 o.p. "poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie nie zaszła przesłanka do ustalenia odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe spółki w postaci bezskuteczności egzekucji z majątku spółki" wskazywał na to, że w istocie kwestionowane było ustalenie, że egzekucja prowadzona przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w L. w stosunku do spółki S. okazała się bezskuteczna.

W orzecznictwie przyjęto zgodnie, że "nie można skutecznie dowodzić błędu w subsumcji przez kwestionowanie prawidłowości dokonanych przez sąd ustaleń faktycznych" (tak m.in. wyroku NSA z 5.04.2018 r., I FSK 1014/16). Innymi słowy, zarzut naruszenia prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie nie może opierać się na kwestionowaniu przyjętego stanu faktycznego, gdyż zarzut błędów w przeprowadzeniu lub ocenie dowodów i ustaleniu stanu faktycznego, winien być formułowany w ramach podstawy kasacyjnej opartej na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.).

4. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.

4.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego obejmujących sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjna oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnika organu orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, ze zm.).