Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1018/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-01 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 27c ust. 14
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA (del.) Krystyna Chustecka, Protokolant Marta Sarnowiec, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Bogumiła Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 listopada 2004 r. sygn. akt I SA/Łd 407/04 w sprawie ze skargi Bogumiła Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy przyznania ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Bogumiła Z. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. kwotę 240 zł /słownie: dwieście czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2004 r., I SA/Łd 407/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Bogumiła Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 22 kwietnia 2004 r. w przedmiocie odmowy przyznania ulgi podatkowej z tytułu wyszkolenia ucznia.

W uzasadnieniu wyroku podano, że skarżący wnioskiem z dnia 3 grudnia 2001 r. wystąpił do (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. o przyznanie ulgi w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wyszkolenia ucznia Piotra G., który w dniu 30 października 2001 r. zdał egzamin czeladniczy.

Decyzją z dnia 22 stycznia 2002 r. (...) Urząd Skarbowy Ł.-B. odmówił przyznania przedmiotowej ulgi wskazując, że wniosek o jej przyznanie został złożony po upływie miesięcznego terminu od daty zdania egzaminu, to jest po dniu 30 listopada 2001 r. Wniosek Bogumiła Z. wpłynął bowiem do wskazanego Urzędu Skarbowego w dniu 6 grudnia 2001 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, że uchybienie terminowi było spowodowane późnym otrzymaniem informacji z Izby Rzemieślniczej o zdanym przez ucznia egzaminie oraz niezdolnością do pracy z powodu choroby trwającej od 26 listopada do 14 grudnia 2001 r.

Rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji zostało utrzymane w mocy przez Izbę Skarbową w Ł. decyzją z dnia 30 kwietnia 2002 r.

Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 7 listopada 2003 r., I SA/Łd 1195 uchylił decyzję organu odwoławczego. Sąd uznał, że odwołanie Bogumiła Z. zawierało wymagającą rozpatrzenia prośbę o przywrócenie terminu do wniesienia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej.

Postanowieniem z dnia 22 marca 2004 r. Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. odmówił przywrócenia terminu z uwagi na niedochowanie przez podatnika 7 - dniowego terminu do zgłoszenia żądania o przywrócenie terminu liczonego od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu.

W zażaleniu na powyższe postanowienie wniesiono o jego zmianę i udzielenie ulgi uczniowskiej. Skarżący twierdził, że nie wiedział o konieczności złożenia wniosku o przywrócenie terminu. Stąd przyczyny opóźnienia w złożeniu wniosku o przyznanie ulgi zamieścił dopiero w odwołaniu z dnia 31 stycznia 2002 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie podzielając argumentację organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy dodał, że 7 - dniowy termin przewidziany w art. 162 par. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, któremu uchybił skarżący jest terminem zawitym nie podlegającym przywróceniu, zgodnie z par. 3 powołanego przepisu.

Po ponownym rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia 22 kwietnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję (...) Urzędu Skarbowego Ł.-B. dnia 22 stycznia 2002 r. wskazując, że wniosek o przyznanie ulgi uczniowskiej został wniesiony z naruszeniem miesięcznego terminu, o jakim mowa w art. 27c ust. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. nr 80 poz. 350 ze zm./.

W skardze na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu oraz na decyzję o odmowie udzielenia ulgi uczniowskiej zarzucono, że rozstrzygnięcia organów podatkowych są niezgodne z prawem oraz powoływanym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2003 r., I SA/Łd 1195/02, w którym skład orzekający nie zakwestionował przedstawionych przez Bogumiła Z. przyczyn naruszenia miesięcznego terminu i uznał, iż jego odwołanie zawiera elementy wniosku o przywrócenie terminu. Odnosząc się do kwestii opóźnienia w zgłoszeniu żądania o przywrócenie terminu skarżący podniósł, że nie miał żadnego wpływu na datę sporządzenia odwołania, gdyż mogło być ono złożone dopiero po otrzymaniu decyzji organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w motywach wyroku z dnia 24 listopada 2004 r. wskazał, że poza sporem pozostaje okoliczność, iż uczeń Piotr G. zatrudniony w zakładzie cukierniczym skarżącego od dnia 1 października 1998 r. na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego zdał w Izbie Rzemieślniczej egzamin czeladniczy w dniu 30 października 2001 r. W świetle regulacji zawartej w art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ulega wątpliwości, że wniosek Bogumiła Z. o przyznanie ulgi uczniowskiej złożony do Urzędu Skarbowego w dniu 6 grudnia 2001 r. został wniesiony z naruszeniem obowiązującego miesięcznego terminu.

W tej sytuacji kwestia ewentualnego udzielenia ulgi uczniowskiej była uzależniona od rozpatrzenia skargi w zakresie dotyczącym postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 kwietnia 2004 r. utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji o odmowie przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej.

Sąd wskazał, że orzekając w sprawie ze skargi Bogumiła Z. na wymienione wyżej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. oddalił skargę stwierdzając, że rozstrzygnięcia organów podatkowych o odmowie przywrócenia terminu do złożenia przedmiotowego wniosku odpowiadają prawu.

Skład orzekający wyjaśnił ponadto, że wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego I SA/Łd 1195/02 Sąd zlecił organom podatkowym jedynie rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu, nie zajmując stanowiska co do zasadności przywrócenia terminu czy też przyznania skarżącemu ulgi uczniowskiej.

W skardze kasacyjnej od przedstawionego wyroku Bogumił Z. domagał się jego zmiany i uwzględnienia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej lub ewentualnie uchylenia tego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i w obu przypadkach orzeczenia o kosztach postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono rażące naruszenie art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez uznanie, że skarżący wniosek o udzielenie ulgi uczniowskiej złożył po upływie miesięcznego terminu, o jakim mowa w wymienionym przepisie, podczas gdy - zdaniem skarżącego - termin ten rozpoczął bieg od dnia, w którym dowiedział się on o egzaminie ucznia i jego rezultacie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że miesięczny termin do złożenia wniosku o udzielenie ulgi uczniowskiej powinien ulec odroczeniu do czasu kiedy strona uzyskała wiadomość o zdaniu egzaminu przez ucznia, co nastąpiło w dniu 13 listopada 2001 r. Jednocześnie zaakcentowano, że naruszenie terminu nie było zawinione, a wniosek o ulgę wraz z zaświadczeniem Izby Rzemieślniczej w Łodzi został złożony jeszcze w czasie trwania choroby skarżącego w dniu 5 grudnia 2001 r., zgodnie z pouczeniem Urzędu Skarbowego z dnia 3 grudnia 2001 r.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzucono rażące naruszenie art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej przez udzielenie Bogumiłowi Z. błędnych informacji przez organ podatkowy pierwszej instancji co do postępowania o uzyskanie ulgi podatkowej oraz nieudzielanie wyjaśnień i wskazówek zgodnych z prawem w zakresie możliwości przywrócenia terminu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznanej sprawie nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Przywołany w skardze art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć tylko na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzić przy tym trzeba, że wskazane uchybienia w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dotyczyć mogą co do zasady orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych a nie organów podatkowych. Dlatego też za oczywiście nieuzasadnione należało uznać podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut rażącego naruszenia przepisów art. 120, 121 i 122 Ordynacji podatkowej, a więc przepisów mających zastosowania w postępowaniu przed organami podatkowymi a nie w postępowaniu sądowym.

Żadna z wymienionych w art. 174 cytowanej ustawy podstaw kasacyjnych nie została sprecyzowana w skardze kasacyjnej. Nie można bowiem za takową uznać zarzutu rażącego naruszenia art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż takiej podstawy kasacyjnej nie określa wskazany przepis postępowania przed sądami administracyjnymi.

Powyższy zarzut nie tylko nie jest poprawny formalnie lecz także merytorycznie nieuzasadniony. Z przepisu art. 27c ust. 14 ustawy podatkowej w sposób jednoznaczny wynika bowiem, że termin miesięczny do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej rozpoczyna swój bieg od daty złożenia przez pracownika egzaminu kończącego naukę zawodu. Twierdzenie wyrażone w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że termin ten " powinien ulec odroczeniu do czasu kiedy skarżący uzyskał wiadomość o zdaniu egzaminu przez ucznia" nie jest oparte na literalnym brzmieniu przepisu cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i może być tylko traktowane jako osobisty pogląd autora tej skargi.

Złożenie wniosku w terminie miesięcznym od zdania egzaminu kończącego naukę zawodu stanowi jeden z warunków przyznania ulgi uczniowskiej. Jest to termin o charakterze procesowym, a więc w razie jego uchybienia może on zostać przywrócony w oparciu o przepisy art. 162-164 Ordynacji podatkowej.

W wypadku skarżącego nie jest sporne, że złożył on wniosek w omawianym przedmiocie po upływie miesięcznego terminu wynikającego z art. 27c ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Postępowanie odnoszące się do kwestii przywrócenie uchybionego terminu zostało rozstrzygnięte odmownie przez organy podatkowe. Stanowisko to zostało następnie podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z dnia 24 listopada 2004 r. I SA/Łd 408/04 oddalił skargę Bogusława Z. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 21 kwietnia 2004 r. w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do złożenia wniosku o przyznanie ulgi uczniowskiej. Z kolei skargę kasacyjną na ten wyrok oddalił Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 1 grudnia 2006 r. II FSK 1017/05. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny jest zatem związany ustaleniami prawomocnego wyroku rozstrzygającego zagadnienie przywrócenia terminu do złożenia omawianego wniosku, co w konsekwencji powoduje, że wywody uzasadnienia skargi kasacyjnej odnoszące się do braku zawinienia skarżącego w zakresie uchybienia wskazanemu terminowi nie mogą być rozstrzygane w sprawie niniejszej, w której przedmiotem badania jest spełnienie przez skarżącego ustawowych przesłanek do uzyskania ulgi uczniowskiej.

W przedstawionej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do zakwestionowania ustaleń i ocen dokonanych w zaskarżonym wyroku, gdyż niespełnienie przez skarżącego jednego z warunków do uzyskania ulgi uczniowskiej /termin do złożenia wniosku o jej przyznanie/, pozbawiał go prawa do skorzystania z niej.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając w oparciu o przepisy art. 184 i art. 204 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.