Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 24/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2018-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 2 ust 2, art 3 ust 2
journal: Dz.U. 2010 nr 95 poz 613
law: Ustawa z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych - tekst jednolity.
article: art. 120,art 122, art 187  par 1, art 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Skowrońska-Pastuszko (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędzia WSA Jacek Niedzielski Protokolant Starszy asystent sędziego Marta Świetlik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 lutego 2018 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę.


UZASADNIENIE

Nadleśnictwo (dalej: strona, skarżący, Nadleśnictwo) złożyło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: Kolegium, SKO, organ odwoławczy) z [...] listopada 2017 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z [...] czerwca 2017r. (dalej: Wójt, organ pierwszej instancji) w sprawie określenia skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 16.195,00 zł.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym:

W dniu 26 stycznia 2012 r. Nadleśnictwo złożyło do organu deklarację na podatek od nieruchomości za 2012 r. W deklaracji strona wykazała do zapłaty kwotę 489,00 zł z tytułu opodatkowania budynków mieszkalnych, budynków pozostałych oraz gruntów pozostałych.

W związku z nieudzieleniem przez Nadleśnictwo w terminie odpowiedzi na wezwanie do złożenia wyjaśnień odnośnie gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (na których posadowione są słupy energetyczne i nad którymi przebiegają linie energetyczne) oraz złożenia korekty deklaracji, Wójt Gminy wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości.

W piśmie z [...] kwietnia 2017 r. Nadleśnictwo udzieliło odpowiedzi, że grunty pod liniami zostały sklasyfikowane jako las i opodatkowane w 2012 r. podatkiem leśnym. Wskazało, że na przedmiotowych gruntach prowadzi działalność polegającą na gospodarowaniu zwierzyną z racji prowadzenie Ośrodka Hodowli Zwierzyny, a cały obszar pod liniami położony jest w granicach obwodów łowieckich. Plantacje świerka, pełniące ważną funkcję schronienia i ostoi zwierzyny, są cyklicznie wycinane po spełnieniu swoich funkcji z uwagi na wymogi ustawy Prawo energetyczne. Wycięte powierzchnie pełnią funkcję pasów zaporowych i buchtowisk, a także są wykorzystywane jako linie myśliwych podczas polowań zbiorowych. Strona wskazała również, że wprowadzenie prawnej formuły służebności przesyłu na gruntach leśnych nie zmienia sposobu i zakresu korzystania z tych gruntów przez przedsiębiorstwa przesyłowe. Z powyższych względów Nadleśnictwo odmawiło złożenia korekty deklaracji na podatek.

Na podstawie załącznika nr 1 do umowy wykonawczej zawartej w dniu

[...] listopada 2012 r. pn." Inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E Sp. z o.o. eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji, Rejon Dystrybucji zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo" ustalono wykaz gruntów wykorzystywanych do prowadzonej działalności gospodarczej przez E sp. z o.o. a usytuowanych na terenie gminy o łącznej powierzchni 23442 m², sklasyfikowanych w ewidencji gruntów jako tereny leśne.

W odpowiedzi na wezwanie organu, Nadleśnictwo poinformowało, że nie posiada dokumentów potwierdzających prowadzenie prac w 2012 r. na gruntach, na których posadowione są linie energetyczne i urządzenia elektroenergetyczne. Z kolei E przedłożyła kopię Umowy Wykonawczej informując, że reguluje ona zasady dostępu do linii elektroenergetycznych na terenach lasów państwowych w celu wykonywania zadań przez służby E.

Decyzją z [...] czerwca 2017 r. Wójt Gminy określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2012 w kwocie 16.195,00 zł.

W uzasadnieniu wyjaśnił, że skoro Nadleśnictwo nie zawarło z E Sp. z o.o. umów dzierżawy lub służebności gruntów, to obowiązek podatkowy w 2012 r. spoczywał na Nadleśnictwie, jako zarządcy gruntów. Przytaczając stanowisko NSA zaprezentowane w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1613/14 i z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2463/14 stwierdził, że zgodnie z art. 2 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) – zwanej również u.p.o.l., będące w zarządzie Nadleśnictwa grunty, wykorzystywane przez E Sp. z o.o. podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sporne grunty są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne, która to działalność jest decydująca i dominująca na spornym gruncie oraz co do zasady, wyłącza prowadzenie na nim działalności leśnej lub w znacznym stopniu ją ogranicza. Wójt zaznaczył, że nie ulega wątpliwości, że E Sp. z o.o. prowadząc działalność gospodarczą, jest posiadaczem gruntów, co z uwagi na fakt, że posiadanie to jest bezumowne skutkuje koniecznością opodatkowania Nadleśnictwa wyższą stawką podatku, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l.

W związku z powyższym, organ pierwszej instancji opodatkował grunty o pow. 23.442 m² jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W odwołaniu strona wnosząc o uchylenie decyzji zarzuciła naruszenie:

1) art. 1 ust. 1-3 ustawy o podatku leśnym poprzez przyjęcie, że od objętych decyzją lasów skarżący jest zobowiązany zapłacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny, przy czym zarzut dotyczy gruntu o powierzchni 23.442 m²,

2) art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że E Spółka z o.o. jest bezumownym posiadaczem zarządzanych przez Nadleśnictwo lasów o powierzchni 23.442 m², znajdujących się pod stanowiącymi własność Spółki słupami i przewodami elektroenergetycznymi, w wyniku czego strona - jako zarządzający przedmiotowymi gruntami leśnymi, będącymi własnością Skarbu Państwa - została zobowiązana do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości, a nie podatku leśnego,

3) art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy o lasach oraz

art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1,2 i 6 ustawy Prawo łowieckie w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., przez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że skarżący nie prowadzi i nie może na przedmiotowych gruntach prowadzić działalności leśnej, chociaż taka działalność była w 2012 r. prowadzona,

4) art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym oraz art. 2 ust. 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że usytuowane pod przewodami elektroenergetycznymi grunty leśne zostały zajęte przez E Sp. z o.o. na prowadzenie działalności innej niż działalność leśna,

5) art. 4 pkt 11 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez przyjęcie, że przedmiotowe grunty zostały wyłączone z produkcji leśnej, na skutek usytuowania na nich linii elektroenergetycznych,

6) art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej przez naruszenie obowiązku zebrania i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, nieuwzględnienie wniosku dowodowego strony, dotyczącego okoliczności mających znaczenie dla sprawy, rozstrzygnięcie na korzyść organu podatkowego wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, a tym samym prowadzenie postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych.

Decyzją z [...] listopada 2017r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu przypomniało, że w sprawie bezsporne jest, że grunty będące przedmiotem postępowania podatkowego a znajdujące się pod napowietrznymi liniami energetycznymi o łącznej powierzchni 23.442 m² były w roku 2012 sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy - "Ls" oraz to, że podmiot prowadzący działalność gospodarczą (E spółka z o.o.) korzysta z gruntu bez tytułu prawnego. Tym samym zdaniem organu odwoławczego, zgodnie z art. 3 ust. 2 u.p.o.l., obowiązek podatkowy w podatku od gruntów pozostających w zarządzie Nadleśnictwa będzie obciążać to Nadleśnictwo.

SKO zwróciło uwagę, że pierwszym i podstawowym kryterium, wynikającym z treści art. 2 ust. 2 u.p.o.l., rozgraniczającym zaliczenie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości lub podatkiem leśnym, jest klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu w tym rejestrze ma bowiem podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika z art. 21 ust. 1 ustawy Prawo geodezyjne i kartograficzne. Od reguły tej istnieje jednak wyjątek. Kolejnym bowiem kryterium, o którym mowa w treść art. 2 ust. 2 u.p.o.l. , jest okoliczność, czy grunt został zajęty m prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem grunty pod liniami energetycznymi, sklasyfikowane jako lasy, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wówczas, gdy organ podatkowy wykaże w sposób niebudzący wątpliwości, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej .

Powołując się m.in. na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1238/14 oraz II FSK 1156/14 stwierdził, że brzmienie przepisu zawartego w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. powiązać należy nie tylko z analizą funkcjonalną, ale również systemową i to zarówno przepisów dotyczących podatku od nieruchomości, jak i między innymi podatku leśnego, ustawy o lasach oraz ustawy Prawo energetyczne.

Zdaniem SKO, grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej przez E spółkę z o.o., która prowadzi działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Celem wykonywania wskazanej działalności podmiot ten wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną, są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto przedsiębiorstwo energetyczne jest zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej pod rygorem nałożenia kary pieniężnej przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, min. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych.

SKO nie podzieliło stanowiska strony o prowadzeniu na spornych gruntach działalności leśnej w ograniczonym zakresie. W jego ocenie w rejonie pasów technicznych niemożliwe jest prowadzenie działalności leśnej w zakresie ochrony i zagospodarowania lasu, a także utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych. Jest bezsporne – zdaniem organu odwoławczego - że przedmiotowe grunty pod liniami energetycznymi (tj. zajęte pod pasy techniczne) , z uwagi na konieczność zapewnienia bezpieczeństwa liniom energetycznym, oczyszczane są z drzew i krzewów, co wynika z obowiązujących przepisów prawnych oraz ustalonego w sprawie stanu faktycznego . Czynności tych dokonuje operator na własny koszt, we własnym zakresie i w rozmiarze jaki uzna za niezbędny dla prawidłowego funkcjonowania linii napowietrznej. Z tego względu za niewiarygodne uznał twierdzenia Nadleśnictwa, co do sytuowania pod liniami napowietrznymi ognisk biocenotycznych. Z uwagi na zapewnienie operatorowi nieograniczonego wstępu na pasy techniczne wraz z niezbędnym sprzętem, celem usuwania awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych, prowadzenia czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych remontowych lub modernizacyjnych linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także budowy na tych gruntach nowych linii oraz wspomnianej już wycinki drzew i krzewów, nie sposób przyjąć – w ocenie SKO - by możliwe było prowadzenie na tym gruncie kompleksowej działalności we wskazanym przez Nadleśnictwo zakresie, a sprowadzającym się do dokonywania zaplanowanych nasadzeń i prowadzenia upraw leśnych zmierzających do urządzania i zagospodarowania lasu. Z tego względu nie sposób też przyjąć, że pasy techniczne wykorzystywane są do wprowadzania na nich krzewów liściastych oraz że wykorzystywane są jako poletka zgryzowe. Z uwagi na konieczność zachowania bezpieczeństwa w rejonie linii energetycznych trudno też przyjąć, że pasy techniczne pod liniami wykorzystywane są, jako szlaki komunikacyjne. Zdaniem SKO prowadzenie działalności leśnej, która nosi znamiona działalności wskazanej w ustawie o swobodzie działalności gospodarczej, czyli jest zorganizowana i ciągła, nie można utożsamiać z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu oraz jego ekosystemu. W ustawie o lasach wskazano, że lasem jest także grunt związany z gospodarką leśną, zajęty pod wykorzystywane dla potrzeb gospodarki leśnej, np. tereny pod liniami energetycznymi. Wynika z tego, że na gruncie tym występuje roślinność leśna, możliwe jest żerowanie zwierząt leśnych. Powyższe jednak w żaden sposób nie przesądza o tym, że tereny zajęte na pasy techniczne pod liniami wysokiego napięcia nie są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Fakt, że powstałe w wyniku ulokowania w lesie linii napowietrznych, pasy techniczne, o których przebiegu, szerokości i warunkach utrzymania decyduje ich operator, mogą stanowić jednocześnie pasy przeciwpożarowe, nie może decydować o zasadności zastosowania względem tych gruntów podatku leśnego, zamiast podatku od nieruchomości. Pomimo okoliczności, że pasy techniczne znajdują się w granicach lasu, jednak przywołana powyżej argumentacja wskazuje, że niewątpliwie sporne grunty udostępnione zakładowi energetycznemu na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego, zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna. Z pewnością wskazana działalność nie jest także prowadzona incydentalnie, a grunty te zostały zajęte na ten cel w sposób trwały.

Kolegium wskazało - powołując się na ww. wyroki NSA - że prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a) u.p.o.l. podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Nadleśnictwo zarzuciło naruszenie:

1) art. 2 ust. 2, w zw. art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7, art 1 a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. przez przyjęcie, że objęte decyzją lasy są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność leśna w rozumieniu art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym i przyjęcie, że zajęcie lasu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza również sytuacje, gdy na gruncie leśnym stanowiącym pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi operator linii wykonuje sporadycznie czynności związane z konserwacją urządzeń przesyłowych, co nie oznacza prowadzenia na tym terenie działalności leśnej, pomimo że prawidłowa wykładnia tych przepisów powinna prowadzić do wniosku, że o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić wtedy, gdy wykonywanie działalności wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalności leśnej, zatem obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości za grunt leśny powstaje dopiero w sytuacji, gdy ten grunt jest stale zajęty i wykorzystywany na prowadzenie działalności gospodarczej w sposób wyłączający możliwość prowadzenia jakiejkolwiek formy gospodarki leśnej,

2) art. 1 ust. 1-3 ustawy o podatku leśnym przez bezzasadne przyjęcie, że od objętych decyzją lasów Nadleśnictwo jest zobowiązane zapłacić podatek od nieruchomości, a nie podatek leśny,

3) art. 7 ust. 1, art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c, d ustawy o lasach oraz art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy Prawo łowieckie w związku z art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym oraz art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l., przez bezpodstawne i dowolne ustalenie, że Nadleśnictwo nie prowadzi i nie może na przedmiotowych gruntach prowadzić działalności leśnej, chociaż taka działalność była prowadzona,

4) art. 4 pkt.11 ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez przyjęcie, że przedmiotowe grunty zostały wyłączone z produkcji leśnej jako zajęte na wykonywanie na nich działalności gospodarczej innej niż działalność leśna.

II. przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

1) art. 120, art. 122, art. 187 §1 i art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i niezebranie całego istotnego dla sprawy materiału dowodowego, w tym zaniechanie samodzielnego rozpatrzenia materiału dowodowego i niedokonanie samodzielnych ustaleń faktycznych w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i prowadzenia pod nimi gospodarki leśnej, a w konsekwencji nieustalenie istotnych okoliczności faktycznych dotyczących w szczególności okoliczności, czy grunt leśny w zarządzie Nadleśnictwa stanowiący pas techniczny pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej i wadliwe sformułowanie uzasadnienia zaskarżonej decyzji polegające w zasadzie na przytoczeniu treści uzasadnienia orzeczenia NSA i zaniechaniu przedstawienia własnych rozważań na tle danej sprawy,

2) art. 197 w zw. z art. 180 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie powołania biegłego z dziedziny gospodarki leśnej w celu ustalenia czy i ewentualnie jaka część gruntów znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa, na terenie Gminy, jest zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna i rolna, a konkretnie działalności polegającej na przesyle i dystrybucji energii elektrycznej, pomimo, że ocena, czy na gruncie leśnym w zarządzie Nadleśnictwa stanowiącym pas położony pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi możliwe jest prowadzenie działalności (gospodarki) leśnej oraz czy była tam i w jakim zakresie taka działalność prowadzona w roku 2012, wymagało posiadania informacji specjalnych,

3) art. 188 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przez odmowę przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę postępowania, pomimo że mogły one służyć ustaleniu okoliczności faktycznych sprawy,

4) art. 121 § 1 i 2, art. 123 § 1 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zmianę oceny prawnej w zakresie rozumienia pojęcia nieruchomości leśnej zajętej pod prowadzenie działalności gospodarczej w stosunku do jednoznacznych wytycznych organu odwoławczego, który poprzednio wielokrotnie rozpoznawał sprawy o identycznym stanie faktycznym i prawnym np. decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r. [...], z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...].

W związku z powyższym strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania oraz przeprowadzenie dowodu z oceny funkcji przyrodniczych terenów pod liniami i możliwości prowadzenia gospodarki leśnej na tych terenach.

W uzasadnieniu Nadleśnictwo nie zgodziło się z wykładnią pojęcia "zajęcia gruntu na działalność gospodarczą" dokonaną przez SKO i nie podzieliło poglądu wyrażonego przez NSA w wyrokach z 9 czerwca 2016 r. wydanych w sprawach o sygn. II FSK 1238/14 oraz II FSK 1156/14. Zdaniem Nadleśnictwa, opisane wyżej wyroki są oczywiście sprzeczne z systemem prawa polskiego, choćby dlatego, że pomijają treść art. 3 pkt 2 ustawy o lasach. Przede wszystkim jednak, zdaniem Nadleśnictwa, organy obu instancji nie dopełniły ustawowego obowiązku podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy. Definicje pojęć działalności leśnej, zamieszczone w ustawach podatkowych są zbieżne z definicją pojęcia "gospodarka leśna", zawartą w art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o lasach. Zgodnie zaś z art. 7 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 4 pkt 2a i 3 lit. c. d ustawy o lasach, a także art. 4 ust. 1, art. 8 ust. 1, 3, 3b, 3e i art. 11 ust. 1 i 2 pkt 1, 2 i 6 ustawy Prawo łowieckie, Nadleśnictwo prowadzi na przedmiotowych gruntach leśnych gospodarkę leśną i gospodarkę łowiecką, stanowiącą element gospodarki leśnej, zgodnie z obowiązującym w tych latach planem urządzania lasu. Plan ten, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o lasach zatwierdzony przez ministra właściwego ds. środowiska, w myśl art. 20 ustawy jest ujmowany w planach zagospodarowania przestrzennego, a jego ustalenia dotyczące granic i powierzchni lasu uwzględnia się w ewidencji gruntów i budynków. Ewidencja ta, jest wiążąca dla organów podatkowych. Reguła ta została zresztą wprost zawarta w art. 3 ustawy o podatku leśnym.

Nie zgodziło się ze stanowiskiem, że wykonywanie przez Nadleśnictwo działalności leśnej w różnych formach na gruncie pod liniami nie ma w ogóle znaczenia dla ustalenia, czy zachodzi podstawa do objęcia gruntu leśnego położonego pod liniami elektroenergetycznymi podatkiem od nieruchomości. W sytuacji, gdy przedsiębiorca energetyczny nie ma nieograniczonego dostępu do ww. gruntu, to właśnie okoliczność prowadzenia przez Nadleśnictwo działalności leśnej na tym terenie powinna przesądzać o objęciu go podatkiem leśnym zamiast podatkiem od nieruchomości.

Za nieprawidłowe skarżący uznaje też stanowisko SKO, że sam fakt istnienia linii elektroenergetycznej wyklucza (ze względów faktycznych, prawnych i technicznych ) na terenie pasa położonego pod liniami prowadzenie działalności leśnej. Nadleśnictwo wskazało, że prowadzi na wspomnianych gruntach działalność leśną we wszystkich niemal dziedzinach składających się na definicję działalności leśnej. Wśród tych działań wymieniło m.in. tworzenie pasów przeciwpożarowych, szlaków operacyjnych (które są niezbędne do prowadzenia prac gospodarczych z zakresu hodowli, pielęgnacji, ochrony, i użytkowania lasu). Zwróciło uwagę, że na terenach pod liniami realizowana jest też gospodarka łowiecka będąca ustawowym działaniem Nadleśnictwa. Działania te prowadzone są w następujących formach: tworzenia stałych i okresowych osłon dla zwierzyny; tworzenie i inicjowanie poletek zgryzowych; tworzenie buchtowisk; utrzymywanie korytarzy ekologicznych, wykonywanie polowania.

Za niezgodne z rzeczywistością uznało twierdzenie, że ze względu na szkodliwe odziaływanie elektromagnetyczne linii przesyłowych nie jest możliwe wykorzystywanie terenów pasów technicznych w ramach działań z zakresu ochrony przyrody. Nie zaobserwowano bowiem negatywnego oddziaływania linii na stan zdrowotny zwierzyny żerującej pod liniami. Naprzemienne pole elektryczne wpływa korzystnie na rozwój nasion i kiełkowanie. Pod liniami korzystne jest prowadzenie upraw plantacyjnych zarówno choinkowych jak i krzewów liściastych lub krzewiastych (wierzba , robinia, żarnowiec, z uwagi na duże znaczenie żywieniowe dla zwierzyny drobnej). Zdaniem Skarżącego organy nie wykazały jednoznacznie i bezspornie rzeczywistej powierzchni gruntów przebiegających pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi. Budzi ona wątpliwości, gdyż nigdy nie przeprowadzono inwentaryzacji na gruncie przy udziale geodety i zainteresowanych stron, która odzwierciedlałaby wielkość powierzchni faktycznie zajętych pod liniami elektroenergetycznymi.

SKO w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2188 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa.

W związku z powyższym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kryteria powyższe zostały określone przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej P.p.s.a.). Eliminacja zaskarżonego aktu następuje także w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności; podstawą orzekania jest wówczas art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził brak podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Istotą sporu zawisłego między stronami w rozpatrywanej sprawie są ustalenia dotyczące gruntu leśnego pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, począwszy od rozstrzygnięcia jakim podatkiem - leśnym czy od nieruchomości - powinien być ten grunt objęty, a skończywszy na ustaleniach dotyczących powierzchni gruntu.

Na wstępie rozważań można wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm. ), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna.

Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. - powoływanej również jako u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l.

Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym; są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków.

Z powyższych przepisów wynika, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl).

Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy ("Ls") powinny zostać opodatkowane podatkiem leśnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej"; tym bardziej, że to sformułowanie jest również sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości.

Zauważyć w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 – powołanych również w zaskarżonej decyzji. Zaakceptować należy stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych.

Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych, gruntów zadrzewionych i zakrzewionych na użytkach rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej); zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości.

Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E Sp. z o.o. prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Spółka z o.o. E korzystała w 2012 r. z gruntów pod liniami. Grunty te były przez nią używane od wielu lat. Korzystanie z gruntów odbywało się bezumownie. Do dnia [...] listopada 2012 r. strona nie miała zawartych z zakładami energetycznymi żadnych umów regulujących kwestie korzystania przez nie z gruntów pod liniami energetycznymi. Warunki korzystania z gruntów określono dopiero w zawartej [...] listopada 2012 r. pomiędzy Nadleśnictwem a E Sp. z o.o. Umowie Wykonawczej nr [...], przedmiotem której było "ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez Operatora eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność Operatora, posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (...) oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez Operatora nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych" (§ 1 ust.1). Z jej treści wynikało również, że strony dopiero wyrażają wolę ustanowienia w przyszłości odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa (§ 1 ust.2, § 11). Zwrócić też trzeba uwagę, że zgodnie z § 2 ust. 2 cyt. umowy wykonawczej Nadleśnictwo zezwoliło Operatorowi na dokonywanie czynności polegających na: wstępie lub wjeździe na przedmiotowe grunty, wraz z niezbędnym sprzętem; usuwaniu awarii linii i urządzeń elektroenergetycznych; prowadzeniu czynności eksploatacyjnych, konserwacyjnych, remontowych lub modernizacyjnych tych linii i urządzeń; wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych w zinwentaryzowanych pasach gruntu wyszczególnionych w załączniku nr 1. Z ustalonego stanu faktycznego, jak też z § 1 ww. umowy wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Jednak prawo do korzystania z nich, przejawiające się w udostępnieniu gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii posiadała także E Sp. z o.o. Udostępnienie gruntów pod liniami w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem. Niewątpliwie operator sieci uzyskał w tym zakresie nad wskazanymi gruntami władztwo, w rozumieniu art. 348 kc. Natomiast zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczem rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny) jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). W rozpatrywanym przypadku nie można mówić o posiadaniu samoistnym, ponieważ E Sp. z o.o. nie włada gruntami jak właściciel i nie może nimi rozporządzać, a jedynie korzysta z nieruchomości. W tym miejscu warto też przytoczyć stanowisko NSA wyrażone w wyroku z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. NSA stwierdził, że brak zawarcia z zakładami energetycznymi umowy przenoszącej posiadanie nieruchomości nie wyklucza faktycznego władania gruntami przez te zakłady oraz że grunty te służą zakładom energetycznym do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej.

Powyższe wskazuje, że na mocy ww. umowy wykonawczej E Sp. z o.o. uzyskała faktyczne władztwo nad gruntami pod liniami eleketroenergetycznymi i była w ich posiadaniu, niemniej nie były to uprawnienia pozwalające uznać ten podmiot za podatnika podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l. W ustawie tej nie zostało sprecyzowane, jakiego rodzaju umowa lub tytuł prawny decydują o uznaniu podatnikiem podatku od nieruchomości danego podmiotu będącego posiadaczem. Wskazuje się, że przez tytuł prawny należy rozumieć nie tylko typową umowę dzierżawy lub najmu, ale również inne szczególne formy prawne gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (np. L. Etel [w]: L. Etel, S. Presnarowicz, G.Dudar. Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz. Warszawa 2008). Przyjąć jednak należy, że chodzi o taką umowę lub inny tytuł prawny, na podstawie którego będziemy mieć do czynienia z posiadaczem zależnym nieruchomości, tzn. takim podmiotem, który będzie korzystał z nieruchomości z wyłączeniem właściciela jak dzierżawca lub najemca. Też tylko w takiej sytuacji nie będzie mieć znaczenia, czy w umowie zostanie użyte sformułowanie o przeniesieniu posiadania (por. wyrok NSA z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1101/07). Zaznaczyć również można, że brak jest podstaw do uznania za posiadacza zależnego tego, kto legitymuje się co prawda tytułem prawnym do władania rzeczą, ale uzyskał ten tytuł w innym zamiarze, niż władanie dla siebie, i ten odmienny zamiar realizuje. Przytoczone powyżej postanowienia umowy wykonawczej z dnia [...] listopada 2012 r. zdaniem Sądu ewidentnie wskazują, że E Sp. z o.o. na ich podstawie nie może być przypisany status posiadacza zależnego, a tym samym podatnika podatku od nieruchomości.

Nadleśnictwa są natomiast podatnikami tego podatku jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu PGL Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 3 ust. 2 u.p.o.l.). Udostępnienie gruntów leśnych operatorowi na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięcie pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych powoduje, że grunty te są zajęte a tym samym związane z prowadzeniem działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu energii elektrycznej, tj. działalności innej niż działalność leśna.

W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły.

Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09).

Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu prawidłowe było ustalenie, że przedmiotowe grunty w 2012 r. znajdowały się w posiadaniu przedsiębiorcy – operatora sieci elektroenergetycznej. Objawiało się to m.in. utrzymaniem pasa technicznego w stanie umożliwiającym dokonywanie w sposób ciągły czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej. Są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane w sposób aktywny w takiej działalności. Przez przedmiotowe grunty poprowadzone są linie elektroenergetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co uprawnia wniosek, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej przez E Sp. z o.o. Pasy techniczne umożliwiają utrzymanie zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, a także potrzebne są z uwagi na bezpieczeństwo. Tym samym pasy techniczne pod liniami elektroenergetycznymi stanowią przestrzeń służącą wykonywaniu działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej.

Treść znajdującej się w aktach sprawy umowy wykonawczej wskazuje, że grunty leśne (Ls) były wykorzystywane przez E sp. z o.o. do prowadzenia działalności gospodarczej; z tytułu zgody na dokonywanie określonych w umowie czynności m.in. związanych z dostępem do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługiwało od ww. operatora wynagrodzenie. Dla opodatkowania tych gruntów podatkiem od nieruchomości bez znaczenia jest okoliczność, czy może być i w jakim zakresie prowadzona na nich działalność leśna. Wobec powyższego nie zasługuje na akceptację pogląd ferowany przez stronę skarżącą, że organy podatkowe powinny wziąć pod uwagę, że na przedmiotowych gruntach leśnych pod napowietrznymi liniami energetycznymi jest prowadzona działalność leśna.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Natomiast nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania.

Jak wykazano wyżej, E Sp. z o.o. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala.

Zdaniem Nadleśnictwa o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić wtedy, gdy wykonywanie działalności wyklucza całkowicie prowadzenie na danym obszarze działalność leśnej. Tymczasem grunty pod liniami nimi wykorzystywane są do prowadzenia działalności leśnej niemal we wszystkich jej dziedzinach tj. na tych terenach tworzone są pasy przeciwpożarowe, szlaki operacyjne, prowadzona jest gospodarka łowiecka (tworzenie osłon dla zwierzyny, poletek zgryzowych, buchtowisk, korytarzy ekologicznych, wykonywanie polowań). Zatem na gruntach pod liniami – w ocenie strony - prowadzona jest aktywnie i w sposób trwały działalność leśna. Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie poczyniły ustaleń faktycznych w zakresie ustalenia sposobu wykorzystania spornych gruntów w danym roku podatkowym, w szczególności, czy grunt leśny stanowiący pas techniczny pod liniami jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej i czy ten stan wyklucza wykonywanie na tym gruncie działalności leśnej.

Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko zaś to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, realizowana jest działalność łowiecka, i jak podkreśla strona skarżąca, jest prowadzona gospodarka leśna, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w cytowanym art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi, np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów, pozyskanie karpiny, itp. musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Mając powyższe na uwadze, jako niezasadny należało zatem uznać zarzut dotyczący konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z dziedziczny gospodarki leśnej.

Odnośnie powierzchni gruntów podlegających opodatkowaniu skarżący zarzucił, że organy opierając się na załączniku do umowy wykonawczej, nie wykazały bezspornie rzeczywistej powierzchni gruntów przebiegających pod liniami elektroenergetycznymi. W tym celu należało przeprowadzić inwentaryzację na gruncie przy udziale geodety i zainteresowanych stron. Zarzut w powyższej kwestii Sąd uznaje za niezasadny. Wskazać przede wszystkim trzeba, że dane co do powierzchni gruntów zostały przyjęte na podstawie danych wynikających z załącznika nr 1 stanowiącego integralną część zawartej między podatnikiem a E sp. z o.o. umowy wykonawczej. Choć zawarta została [...] listopada 2012 r., to zawierała dane według stanu na dzień 1 stycznia 2012 r. Brak w ocenie Sądu podstaw, by dane te kwestionować, skoro strona danych wynikających z ww. załącznika w trakcie postępowania nie negowała. Wskazać ponadto należy, że zarzuty w tym zakresie oparto tylko na gołosłownych twierdzeniach sugerujących, że powierzchnia przyjęta do opodatkowania budzi wątpliwości. Organ miał podstawy, by przyjąć wielkość powierzchni wynikającą z ww. załącznika i nie miał obowiązku dalszego prowadzenia w tym zakresie postępowania. Skoro skarżący kwestionował wskazaną przez organy powierzchnię, to w toku postępowania powinien wykazać jaka jest rzeczywista powierzchnia gruntu (pasa technicznego) zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, czego niewątpliwie nie uczynił. Będąc wzywany dwukrotnie do podania powierzchni gruntów, na których posadowione są słupy energetyczne i nad którymi przebiegają linie, takiej informacji nie udzielił.

W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego, w szczególności art. 2 ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 oraz art. 1a ust. 3 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 1 ust. 1 - 3 ustawy o podatku leśnym.

Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, mające w szczególności polegać na uchybieniu zasadzie prawdy obiektywnej i niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie sposobu wykorzystania gruntów leśnych położonych pod napowietrznymi liniami energetycznymi i prowadzenia pod nimi gospodarki leśnej oraz niedokonaniu precyzyjnych ustaleń co do powierzchni gruntów. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów leśnych. Skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji.

Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wobec powyższego, na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji.