Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 302/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2020-08-31 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 7  ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 106
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Daria Gawlak – Nowakowska, sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 26 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A S.A. z/s w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] marca 2020 r. uznająca za nieprawidłowe stanowisko skarżącej A S.A. z/s w B. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynikało z akt sprawy strona wystąpiła o udzielenie interpretacji indywidualnej dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług wytworzenia i sprzedaży form medycznych. W opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podała, że jest czynnym podatnikiem VAT i zawarła z kontrahentem posiadającym siedzibę poza terytorium UE, będącym podatnikiem w rozumieniu art. 28a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej ustawa o VAT) umowę na realizację projektu. W ramach umowy skarżąca ma wytworzyć/przygotować formy do produkcji opakowań medycznych, wymagających przystosowania do konkretnego typu produkcji opakowań z wykorzystaniem know-how spółki, a także ma uruchomić produkcję tych artykułów. Formy stają się własnością kontrahenta, jednak w ich posiadaniu nieprzerwanie będzie skarżąca i na nich będzie dokonywała produkcji opakowań medycznych przez niezdefiniowany czas. Kontrahent nie ma swobody w dysponowaniu formami; na żadnym etapie współpracy nie dysponuje on dowolnie formą i nie może jej fizycznie odebrać od strony. Skarżąca zaś nie jest zobowiązana do wydania formy kontrahentowi w okresie trwania umowy, jak i po jej zakończeniu. Ponadto skarżąca nie może wykorzystywać form do innych celów, co wynika z uwarunkowań technicznych, a po zakończeniu współpracy skarżąca zniszczy formy.

Celem ww. umowy jest wykonanie form, na których skarżąca będzie dokonywać produkcji opakowań medycznych. Strona nie będzie wykonywać czynności na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej kontrahenta. Zgodnie z postanowieniami umownymi: formy będą własnością kontrahenta (jest on prawnym właścicielem form), jednak nigdy nie opuszczą one zakładu skarżącej (niemniej jednak kontrahent w żaden sposób nie będzie uprawniony do korzystania z powierzchni zakładu spółki). Skarżąca będzie dysponowała formami w oparciu o poniższe zapisy umowne: kontrahent zobowiązał się opłacić formy, formy są własnością kontrahenta i są wykonane na zamówienie dla kontrahenta. Skarżąca będzie używać form wyłącznie w celu realizacji umowy - produkcji opakowań dla kontrahenta. Wszelkie prawa własności intelektualnej lub przemysłowej, które mogą być związane z know-how i technologią wykorzystywaną do wytwarzania form, należą do strony i pozostają jej własnością. Strony ustaliły, że projekt realizacji form obejmuje znaczną wiedzę skarżącej, która nie jest uwzględniona w cenie i że skarżąca nie ma obowiązku zwrócenia form w okresie obowiązywania niniejszej umowy oraz po jej rozwiązaniu. Skarżąca na swój wyłączny koszt będzie utrzymywać formy w dobrym stanie technicznym i będzie dokonywała napraw wynikających z normalnego zużycia. Strony w umowie uzgodniły koszt wytworzenia formy oraz płatności: 50% płatne bezpośrednio po podpisaniu umowy, pozostałe 50% w określonym terminie, obie płatności dokonane przed wykonaniem form.

Skarżąca potraktowała wpłaty jako zaliczki i wystawiała faktury VAT - bez wykazania podatku VAT należnego, z adnotacją "reverse charge". W związku z otrzymaniem dwóch zapłat po 50% ceny – strona uznała, że otrzymała zaliczkę w wysokości 100%. Koszt form (cena za wytworzenie/przygotowanie form) nie była i nie będzie rozliczana w cenie sprzedawanych przez stronę opakowań medycznych. Wytworzonych form (jak i wynagrodzenia otrzymanego za ich wytworzenie) nie można przyporządkować do jednej konkretnej dostawy produkowanych opakowań medycznych.

Na tym tle strona pytała: czy prawidłowo rozliczyła w zakresie podatku VAT przedmiotową transakcję poprzez potraktowanie otrzymanych wpłat jako zaliczki z tytułu świadczenia usługi, która nie podlega opodatkowaniu w Polsce?

Przedstawiając swój pogląd strona uznała, że otrzymane wpłaty stanowią zaliczki z tytułu świadczenia usług, które w Polsce nie podlegają opodatkowaniu.

Uzasadniając to twierdzenie strona, powołując się na art. 7 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 14 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE. L 347/1, dalej Dyrektywa), wskazała, że pod pojęciem dostawy towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych podkreślała, że chodzi o możliwość faktycznego władania rzeczą rozumianą jako władztwo ekonomiczne, a nie prawne. Odwołując się do okoliczności faktycznych sprawy wywodziła, że brak wydania form kontrahentowi, ich posiadanie przez stronę i wykorzystywanie do produkcji (pobierania pożytków) wskazuje, że nie dochodzi do dostawy towaru. Władztwo nad rzeczą nie musi obejmować jej zbycia, ale winno zawierać czerpanie korzyści z rzeczy. Do przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel nie potrzeba jego zbycia w sensie cywilistycznym. Podkreślała umowne ograniczenia w dysponowaniu towarem przez kontrahenta, który będąc prawnym właścicielem rzeczy nie włada nią jak właściciel. Powołując się na poglądy piśmiennictwa strona wywodziła, że możliwe są takie sytuacje gdy przeniesiono prawo do rzeczy w znaczeniu prawnym jednakże nie można tego traktować jako dostawy, liczy się bowiem efekt ekonomiczny a nie prawny (cywilistyczny). Tym samym w rozpoznawanej sprawie nie dochodzi do dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT. Sytuację tą strona przyrównywała do przewłaszczenia na zabezpieczenie, powołując się na poglądy orzecznictwa nie traktujące takiej umowy jako dostawy towaru. Powołując się na art. 8 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 28a Dyrektywy 112 strona wywodziła, że opisane okoliczności wypełniają pojęcie świadczenia usług przez stronę na rzecz kontrahenta. Powyższe wywołuje skutki na gruncie art. 28b ustawy o VAT, a zatem opisane usługi nie będą opodatkowane w Polsce. Tym samym wystawienie przez stronę faktury z adnotacją "revers charge" ocenić trzeba jako prawidłowe. W związku z tym, że skarżąca świadczy na rzecz kontrahenta usługę, a nie dostawę towarów - po jej stronie obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wykonania usługi. Natomiast w przypadku otrzymania zapłaty (zaliczki) przed wykonaniem usługi - obowiązek podatkowy powstanie z chwilą chwili otrzymania zaliczki (w odniesieniu do otrzymanej kwoty).

W zaskarżonej interpretacji organ interpretacyjny stanowisko strony ocenił jako nieprawidłowe. W uzasadnieniu przywołał zapisy art. 5 ust. 1 oraz art. 2 pkt 1 ustawy o VAT odwołując się do zasady terytorialności. Ponadto wskazał na art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, wywodząc, że wolą ustawodawcy było maksymalnie szerokie określenie przedmiotu opodatkowania. Podzielił pogląd strony, że pod podjęciem rozporządzania towarami jak właściciel należy rozumieć faktyczne przeniesienie władztwa nad rzeczą. Dostawa to zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem: sprzedaż, zamiana, darowizna, oraz każda inna transakcja, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu. Organ interpretacyjny odwołał się również do orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej) (w sprawie o sygn. akt C-320/88), podkreślając, że dla pojęcia dostawy nie jest istotne przeniesienie prawnego władztwa nad rzeczą, ale możliwości korzystania z niej jak właściciel (przeniesienie własności w sensie ekonomicznym). Chodzi zatem o praktyczną kontrolę nad rzeczą i możliwość dysponowania nią. W tym sensie dostawa towarów nie ogranicza się wyłącznie do prawa własności rzeczy. Jednocześnie dla celów powstania obowiązku podatkowego dokonanie czynności następuje z chwilą jej faktycznego dokonania, za wyjątkiem przypadków, w których przepisy ustawy określają wprost ten moment. W konsekwencji postanowienia umów cywilnoprawnych o uznaniu dostawy towarów za dokonaną pozostają bez znaczenia dla celów powstania obowiązku podatkowego, mogą pełnić jedynie funkcję pomocniczą w przypadku zaistnienia wątpliwości.

W dalszych rozważaniach organ interpretacyjny odwołał się do pojęcia odpłatnego świadczenia usług wywodząc, że musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Relacja między świadczoną usługą a wynagrodzeniem musi być bezpośrednia.

Odnosząc te uwagi na grunt przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego organ interpretacyjny wskazał, że doszło do dostawy towarów. Oceniając zapisy umowy i prawa stron organ interpretacyjny wywodził, że formy stały się własnością kontrahenta, zaś skarżąca pomimo, że faktycznie nimi włada, to nie ma możliwości dysponowania nimi, nie posiada władztwa prawnego nad rzeczą. Skarżąca nie może sprzedać form, nie może zachować ich po realizacji kontraktu – zgodnie z umową jest zobowiązana do ich zniszczenia, może używać ich tylko w zakresie w jakim przewidział kontrahent w zakresie realizacji kontraktu na jego rzecz. Prawo strony ogranicza się zatem do używania form w zakresie wyznaczonym przez kontrahenta, co wyklucza uznanie, że strona zachowała prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel po jej sprzedaży. W tej sytuacji doszło do przeniesienia na kontrahenta prawa do rozporządzania ww. towarem jak właściciel, a zatem do dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Na marginesie organ interpretacyjny wskazał, że przyjęty przez strony umowy model korzystania z form przypomina użyczenie ich przez kontrahenta na rzecz strony.

W opinii organu interpretacyjnego w ramach opisanej dostawy nie dochodzi do wywozu towaru poza terytorium Unii Europejskiej, zatem zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, a w konsekwencji czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu w kraju wg właściwej stawki. Obowiązek podatkowy, zgodnie z art. 19 ust. 8 ustawy o VAT powstanie przed dokonaniem dostawy, z chwilą otrzymania zaliczki.

W skardze strona zarzucała naruszenie art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska strony przedstawionego we wniosku, w szczególności brak odniesienia się do argumentacji dotyczącej uwarunkowań technicznych, z których wynika możliwość wykorzystania form wyłącznie na rzecz umowy z kontrahentem. Ponadto zarzucała niewłaściwą ocenę, co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że strona zachowała ekonomiczne władztwo nad rzeczą, jednakże może jej używać w zakresie uznanym przez kontrahenta, co zdaniem organu interpretacyjnego jest wystarczające do przyjęcia, że doszło do dostawy towarów, podczas gdy prawidłowy wniosek wskazuje na świadczenie usług. Błędnie przyjęto, że strona nie może traktować otrzymanych zaliczek jako należnych za usługę oraz przyjęcie, że w sprawie będzie miał zastosowanie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a nie art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Strona wnioskowała o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W uzasadnieniu zarzucała brak odniesienia się do całości jej argumentacji i pominiecie specyfiki okoliczności faktycznych – uwarunkowań technicznych: formy wymagały przystosowania do konkretnej produkcji, co eliminowało możliwość ich sprzedaży czy zachowania przez stronę, kontrahent w istocie nie ma żadnych praw do form, formy są przystosowane wyłącznie do produkcji na rzecz tego konkretnego kontrahenta, będą one utrzymywane na koszt skarżącej. Pominięto także fakt, że kontrahent nie nabędzie władztwa ekonomicznego nad rzeczą. To narusza powołane w skardze przepisy procesowe. W zakresie naruszenia prawa materialnego strona, odwołując się do poglądów orzecznictwa, wskazywała, że dla uznania dostawy towaru konieczne jest przeniesienie władztwa ekonomicznego nad rzeczą, nie jest istotny aspekt prawny, co organ interpretacyjny wykłada wybiórczo i wewnętrznie sprzecznie. Z jednej bowiem strony wywodzi, że nie jest konieczne przeniesienie władztwa prawnego, zaś z drugiej strony wskazuje, że przejście tego władztwa uzasadnia przyjęcie, że doszło do dostawy towarów. Wskazując na brak władztwa prawnego po stronie skarżącej i ograniczenia w dysponowaniu towarem organ interpretacyjny pomija, że wynika to z uwarunkowań technicznych form. Także ocena pojęcia świadczenia usług jest dokonywana w oderwaniu od stanu faktycznego opisanego przez stronę. W opinii strony nie dochodzi do dostawy ale świadczenia usług, co niesie konsekwencje wynikające z art. 28b ustawy o VAT.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli określa ustawa z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i przyjęcia, czy w opisanym przez skarżącą stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) doszło do dostawy towarów - jak chce organ interpretacyjny, czy też do świadczenia usług, co postuluje skarżąca.

W opinii organu interpretacyjnego opisane przez skarżącą okoliczności, w kontekście definicji zawartej w powołanym przepisie art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, wspartej na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych dowodzą, że doszło do dostawy towaru. Strona zachowała władztwo faktyczne nad rzeczą, jednakże przeniosła prawo własności tych rzeczy, przy czym, co charakterystyczne strona nie może swobodnie władać rzeczą jak właściciel, co wynika z zapisów zawartej między stronami umowy.

Odmiennego zdania jest skarżąca, która powołując się na te same orzeczenia i definicje wywodzi, że pojęcie dostawy obejmuje przekazanie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel, zatem aspekt cywilnoprawny nie ma znaczenia. Istotne jest władztwo ekonomiczne, którego jej kontrahent nie nabył, sam organ interpretacyjny wywodzi, że posiada je skarżącą. W tych okolicznościach nie będzie miał zastosowania przepis art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, ale norma z art. 8 ust. 1 ww. ustawy.

W opinii Sądu rację w tym sporze należy przyznać organowi interpretacyjnemu. Przeniesienie władztwa prawnego nad spornymi formami, przy tak istotnych ograniczeniach w ich dysponowaniu obu stron kontraktu dowodzi, że doszło do dostawy towaru, a nie świadczenia usług przez stronę na rzecz kontrahenta. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Niewątpliwe rację ma skarżąca odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz sądów administracyjnych, które pojęcie dostawy odrywają od czysto cywilistycznego podejścia ograniczającego się do przeniesienia własności na rzecz szerszego spojrzenia poprzez uprawnienia przyznane nabywcy. Przez dostawę towarów należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Mowa jest zatem o tego rodzaju czynności, która daje otrzymującemu towar prawo do postępowania z nią jak właściciel. Należy przy tym uznać, że chodzi tutaj przede wszystkim o możliwość faktycznego dysponowania rzeczą, a nie tylko rozporządzania nią w sensie prawnym. Zwrotu "prawo do rozporządzania jak właściciel" nie można interpretować jako "prawa własności". W orzecznictwie i praktyce Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej pojawił się w tym kontekście termin "własność ekonomiczna" – tak w powołanym przez obie strony sporu orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 8 lutego 1990 r. C-320/88, Staatssecretaris van Financiën v. Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV.

Niemniej jednak wskazać trzeba na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 października 2015 r. sygn. akt I FPS 1/15 (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: CBOSA). Jakkolwiek teza w niej wypowiedziana odnosi się do innego zagadnienia, niemniej w treści uzasadnienia Sąd wskazał istotne, także dla rozważanej sprawy, stwierdzenia dotyczące wykładni spornych przepisów, w szczególności zaś art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd wywodził, że rozumienie pojęcia "przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel" w ujęciu art. 14 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 7 ust. 1 ustawy o VAT (zdanie wstępne), nie oznacza jego interpretowania jedynie w sensie ekonomicznym. Z użytego w tych przepisach zwrotu wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym) oraz w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. Z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (powołanego już wcześniej) z 8 lutego 1990 r. w sprawie C-320/88 Staatssecretaris van Financien przeciw Shipping and Forwarding Enterprise Safe BV wynika bowiem, że: 1) w świetle art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy "dostawę towarów" należy interpretować jako przeniesienie prawa do dysponowania prawem rzeczowym (majątkiem) jak właściciel, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w sensie prawnym. 2) W gestii sądu krajowego każdorazowo leży ocena, czy w danej sprawie, na podstawie stanu faktycznego, nastąpiło przeniesienie prawa do dysponowania własnością jako właściciel w rozumieniu art. 5 ust. 1 Szóstej Dyrektywy.

Należy zatem stwierdzić, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast w świetle tego przepisu za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa. Reasumując zatem: za "dostawę towarów" w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT należy uznać takie przeniesienie prawa do rozporządzania towarem, które z prawnego punktu widzenia przenosi na nabywcę prawo własności lub prawo umożliwiające nabywcy rozporządzanie (dysponowanie) towarem prawie jak właściciel.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni aprobuje wypowiedziane tam tezy na gruncie obecnie rozstrzyganego sporu. Zatem w tych okolicznościach faktycznych poprawnie organ interpretacyjny wywodzi, że doszło do dostawy towaru, gdyż skarżąca przeniosła na kontrahenta prawo własności rzeczy, sama się go wyzbywając. Takie pojmowanie dostawy, jak wskazano na umocowanie w powołanych definicjach dostawy, zapisanych zarówno w Dyrektywie jak i w ustawie krajowej. Z użytego w tych przepisach zwrotu "dysponowanie jak właściciel" wynika bowiem, że z dostawą towarów mamy do czynienia nie tylko, gdy dochodzi do przejścia prawa własności towaru, co oznacza, że do dostawy towarów dochodzi zawsze, gdy następuje przeniesienie własności towaru w sensie prawnym (cywilistycznym), lecz także w każdym innym przypadku, gdy podatnik przeniesie faktyczne lub ekonomiczne władztwo nad rzeczą na inny podmiot, a nabywca towaru będzie miał swobodę w dysponowaniu (rozporządzaniu) rzeczą, tak jakby był jej właścicielem. W tym kontekście stwierdzić trzeba, że skutkiem przeniesienia własności rzeczy w sensie prawnym (cywilistycznym) jest uzyskanie zawsze prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, natomiast - w świetle tego przepisu - za "dostawę towarów" należy uznać także wszelkie zbycie majątku rzeczowego przez jedną stronę, która upoważnia drugą stronę do dysponowania w rzeczywistości tym majątkiem tak, jakby była jego właścicielem, nawet jeśli nie nastąpiło faktyczne przeniesienie własności tego majątku w świetle przepisów prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1096/16, publ. w CBOSA).

W świetle opisanych okoliczności za nieuzasadnione Sąd ocenia podnoszone w skardze zrzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Organ interpretacyjny poprawnie dokonał zastosowania pierwszej ze wskazanych norm, słusznie uznając, że druga z powołanych regulacji nie będzie miała zastosowania do przedstawionych przez skarżącą okoliczności faktycznych. Mając na uwadze fakt, że obowiązująca obecnie ustawa o podatku VAT opodatkowaniu w obrocie krajowym poddaje dwie podstawowe czynności: odpłatną dostawę towarów oraz odpłatne świadczenie usług. Czynności te są względem siebie komplementarne, gdyż każde świadczenie wykonywane w obrocie krajowym w ramach działalności gospodarczej przez podatnika VAT jest albo dostawą towarów, albo odpłatnym świadczeniem usług. Zatem uznanie, że w sprawie doszło do dostawy towarów wyklucza przyjęcie, że czynności podjęte pomiędzy stronami mają charakter świadczenia usług.

Odnosząc się do uzasadnienia zarzutów skargi, w których skarżąca wskazuje na istotne ograniczenia w dysponowaniu towarem przez kontrahenta wskazać trzeba, że w świetle przyjętej wykładni art. 7 ust. 1 ustawy o VAT okoliczność ta nie ma istotnego znaczenia. W tym kontekście także wskazywany przez skarżącą przykład przewłaszczenia na zabezpieczenie nie ma istotnego zastosowania, gdyż dotyczy zupełnie innego stanu faktycznego niż rozważany.

W opinii Sądu zaskarżona interpretacja nie narusza również wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego, tj. art. 14b § 1, art. 14c § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. W zarzutach tych skarżąca zmierza do podważenia poprawności zaskarżonego aktu, gdyż organ interpretacyjny nie odniósł się w nim do argumentów dotyczących uwarunkowań technicznych, od których zależy możliwość korzystania z form. W opinii Sądu, w kontekście przedstawionej wykładni przepisów prawa materialnego, te okoliczności nie mają istotnego znaczenia dla sprawy i uznania czy doszło do dostawy towarów. Dostrzegając pewną lakoniczność argumentacji prawnej zaskarżonego aktu odnotować jednak trzeba, że nie wpływa to na wynik sprawy. Organ interpretacyjny przedstawił swoją wykładnię przepisów, przywołując okoliczności faktyczne sprawy i jakkolwiek nie wskazał wprost, że podnoszone przez skarżącą uwagi nie mogą wpłynąć na wynik sprawy, to jednak można to wyprowadzić z całokształtu przedstawionej argumentacji.

W pozostałym zakresie skarżąca nie formułowała zarzutów, zatem zgodnie z powołanym na wstępie rozważań art. 57a p.p.s.a. wyklucza to możliwość badania przez Sąd dalszych zagadnień poruszanych w zaskarżonym akcie.

Uznając, że zaskarżona interpretacja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na mocy art. 151 p.p.s.a. skargę jako bezzasadną oddalił w całości.