Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1885/09
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-21 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 133 par 1, art. 141 par 4
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 137 par 3, art. 200a par 1, art. 216 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
article: art. 19 ust. 1-2
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: par 48 ust. 4 pkt 1 lit. a)
journal: Dz.U. 2002 nr 27 poz 268
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 21 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 202/09 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 grudnia 2008 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do września 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 2700 zł (słownie: dwa tysiące siedemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę wniesioną przez M. L. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 10 grudnia 2008 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do września 2004 r.

W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji przedstawił następujący stan faktyczny i prawny sprawy.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., decyzjami z dnia 6 października 2008r., określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od października 2003 r. do września 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał między innymi, że skarżący obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z wymienionych w decyzji organu I instancji faktur VAT, wystawionych przez P.H. "M." M. K. Organ I instancji powołał się na akt oskarżenia w sprawie [...], sporządzony przez Prokuraturę Okręgową w T. między innymi przeciwko: M. K., J. T., B. M., T. S. i M. L. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było osiągniecie korzyści majątkowych w oparciu o mechanizm obrotu "pustymi fakturami" VAT dokumentującymi fikcyjny obrót paliwem. Podkreślił, że w oparciu o protokół przesłuchania w charakterze podejrzanej M. K. z dnia 15 grudnia 2006 r., w Prokuraturze Rejonowej w S. W., ustalono, że M. K. nie sprzedawała paliwa, a jedynie faktury. Fakty, które przedstawiała potwierdziły zeznania B. M., złożone w dniu 11 stycznia 2006 r. podczas przesłuchania w Prokuraturze Rejonowej w S. W., w których zeznał, że pod koniec 2004 r. Z. O. zaproponowała mu zarobek polegający na kupowaniu faktur VAT na olej napędowy, a następnie odliczenie części tego VAT-u, stwierdzając, że faktury te przywozi M. K.. Według tych zeznań M. K. zaproponowała, że na początku współpracy będzie dostarczała faktury, natomiast późnej faktury będą pochodziły od firmy jej kolegi J. T. i od firmy "I.-B.". Do każdej faktury były dołączone wystawione przez rzekomych dostawców paliwa dowody KP. Ponadto, do wprowadzenie do ewidencji nierzetelnej faktury dotyczącej sprzedaży oleju napędowego wystawionej przez firmę "M.O." w sytuacji, gdy w rzeczywistości sprzedaż nie miała miejsca przyznał się T. S. Organ I instancji wskazał ponadto, że siedziba firmy P.H. "M." znajdowała się w domu wielorodzinnym, w mieszkaniu M. K., która nigdy w czasie prowadzenia swojej działalności nie zakupiła ani też nie dzierżawiła środków transportu do przewozu paliw płynnych jak też baz paliwowych. Organ I instancji podniósł również, że na podstawie informacji uzyskanej od Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (pismo [...] z dnia 05.06.2007 r.) ustalono, że w okresie od września 2003 r. do października 2004 r. firma "E." J. T. była jedynym wystawcą faktur na rzecz "M." M. K.. Według organu I instancji powyższe świadczyło, że skarżący nie kupował od P.H. "M." M. K. oleju napędowego a jedynie tzw. "puste faktury". Podkreślił ponadto, że w postępowaniu podatkowym nie kwestionowano kupna paliwa przez skarżącego natomiast zgromadzony w sprawie materiał dowodowy świadczył, że dostawcą paliwa udokumentowanego fakturami, z których w poszczególnych okresach skarżący wywodził prawo do obniżenia podatku, nie była M. K., a zatem faktury VAT przez nią wystawione dotyczące sprzedaży paliwa nie były zgodne ze stanem faktycznym.

Dyrektor Izby Skarbowej w G., po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez skarżącego, utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu, w nawiązaniu do ustaleń poczynionych w toku postępowania, podkreślił, że analiza zebranego materiału dowodowego świadczyła o tym, że M. K. – wystawca faktur, na podstawie których skarżący obniżył podatek należny z tytułu dokonanej w tym okresie sprzedaży o kwoty podatku naliczonego nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami i że jej działania polegały jedynie na wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, którym nie towarzyszył realny zakup i sprzedaż paliwa. Według Dyrektora Izby Skarbowej M. K. nigdy nie była w posiadaniu wykazanego na fakturach oleju napędowego, prowadzona przez nią firma nie dokonywała rzeczywistych transakcji zakupu i sprzedaży, nie posiadała magazynów, zbiorników oraz środków transportu, zajmowała się jedynie fakturowym obrotem paliwami płynnymi rzekomo zakupionymi w firmie "E." J. T. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że w okresie od października 2003 r. do września 2004 r. firma "E." J. T. była jedynym "dostawcą faktur" dla firmy ,,M.", przy czym J. T. nie posiadał koncesji na obrót paliwem, nie dokonywał zakupu i sprzedaży paliwa a także nie dysponował zapleczem i środkami transportu jak również nie składał deklaracji, nie uiszczał podatku a także nie posiada żadnych dokumentów związanych z prowadzoną działalnością. W oparciu o podane wyżej okoliczności Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że organ I instancji zasadnie zakwestionował prawo skarżącego do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur, co znajdowało umocowanie w postanowieniach § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający i dawał podstawy do stwierdzenia, że w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami pomiędzy stronami nie miały miejsca realne transakcje obrotu paliwem. Przyjął, że w świetle zebranych dowodów ocena dokonana przez organ I instancji nie miała znamion dowolności a wywiedzione wnioski były logiczne i spójne. Według Dyrektora Izby Skarbowej, skarżący nie wskazał żadnych dowodów na okoliczność faktycznego zaistnienia kwestionowanych transakcji pomiędzy stronami określonymi w fakturach a samo posiadanie faktur oraz dowodów WZ i KP nie przesądzało o uznaniu, że będące przedmiotem fakturowania transakcje miały miejsce w sytuacji, gdy inne dowody podważały ich prawdziwość. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bez wpływu na istotę rozstrzygnięcia pozostawał zarzut, że organ podatkowy nie przeprowadził dowodu z przesłuchania pani M. K. Wskazując na art. 188 Ordynacji podatkowej podkreślił, że do akt sprawy włączony został dowód z przesłuchania M. K., która jednoznacznie zaprzeczyła faktowi dokonywania realnych czynności polegających na zakupie i sprzedaży paliwa i wyjaśniła, że otrzymywana zapłata związana była wyłącznie z odpłatnością za wystawianie faktur a nie rzeczywiste dostawy paliwa. Skarżący, wnosząc o ponowne przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka M. K., nie wskazał – jak zaznaczono w uzasadnieniu decyzji – jakie istotne okoliczności wymagały dodatkowego wyjaśnienia. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wniosek ten nie zasługiwał na uwzględnienie zważywszy na to, że zebrany w sprawie materiał dowodowy wystarczająco wyjaśniał mające znaczenie okoliczności zaś skarżący nie przedstawił dowodów, które podważałyby wiarygodność składanych przez wystawcę faktur zeznań. Nie zasługiwał także na uwzględnienie wniosek odwołania o uzupełnienie dowodów o wyciągi bankowe z rachunku skarżącego. Ewentualne płatności których dokonywać miała skarżący nie były związane z realnymi dostawami paliwa a realizowane płatności związane były wyłącznie z faktem wystawienia faktur przez M. K. - co potwierdzały złożone przez nią zeznania. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie znajdował potwierdzenia zarzut dotyczący naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W toku postępowania organ I instancji podjął niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy wskazując w uzasadnieniu decyzji przyczyny podjętego rozstrzygnięcia. Zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy dokonując jego oceny w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Fakt, że zebrany materiał dowodowy oceniono w sposób odmienny od skarżącego nie oznaczał, że doszło do naruszenia przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Według Dyrektora Izby Skarbowej nie znajdowały uzasadnionych podstaw wątpliwości podniesione przez pełnomocnika skarżącego co do skuteczności działania w oparciu o pełnomocnictwo udzielone w sprawie będącej przedmiotem rozpatrzenia, albowiem skarżący w toku wszczętego i prowadzonego postępowania udzielił jednego pełnomocnictwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, oddalając skargę na powyższą decyzję, w której skarżący zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 200 a § 1 w związku z art. 200 a § 4 i art. 126, art. 121, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i § 3, art. 123 § 1 w związku z art. 180 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej, którego konsekwencją było wadliwe ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że skarżący nie dokonał zakupu paliwa od M. K., nie stwierdził naruszenia tych przepisów. W ocenie Sądu I instancji nie można było uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, gdyż prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187, 191 i 199 Ordynacji podatkowej zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Jako niezasadny oceniono zarzut nieprzeprowadzenia w toku postępowania rozprawy. Wprawdzie – jak zaznaczono w uzasadnieniu wyroku – wniosek skarżącego o przeprowadzenie na podstawie art. 200 a § 1 pkt 2 rozprawy wpłynął do Izby Skarbowej w dniu 8 grudnia 2008 r., czyli przed wydaniem ostatecznej decyzji, jednakże nie mógł zostać uwzględniony. Z treści powołanego przepisu wynika bowiem, że organ odwoławczy przeprowadzi w toku postępowania rozprawę, jeżeli zachodzi potrzeba wyjaśnienia istotnych okoliczności (...) lub sprecyzowania argumentacji prawnej prezentowanej przez stronę w toku postępowania. Według Sądu I instancji okoliczności stanu faktycznego niniejszej sprawy były bezsporne, a skarżący nie przedstawił nowych dowodów, ani nie podniósł nowych argumentów, które wymagałyby sprecyzowania na rozprawie. Reasumując poczynione powyżej uwagi Sąd I instancji stwierdził, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący a zebrane dowody poddane zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczyła o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwalała stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych, w tym zwłaszcza organu odwoławczego, uwzględniało reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostawało w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Zdaniem Sądu I instancji zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawierała zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Organy podatkowe prawidłowo wykorzystały i oceniły w postępowaniu podatkowym protokół z przesłuchania M. K. w charakterze podejrzanej. W toku postępowania karnego M. K. jednoznacznie wyjaśniła, że nie dokonywała realnych czynności polegających na zakupie i sprzedaży paliwa, a otrzymywana zapłata związana była wyłącznie z odpłatnością za wystawianie faktur, a nie za rzeczywiste dostawy paliwa. Sąd I instancji podkreślił, że odniesieniu do wskazanych okoliczności skarżący nie przedstawił żadnych dowodów, które podważałyby wiarygodność składanych przez M. K. zeznań, a w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istniał jakikolwiek prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie naruszało w ocenie Sądu I instancji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym ani też nie naruszało jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Jeśli chodzi o ocenę zarzutu niewykorzystania przez organ podatkowy zeznań Z. O. oraz I. i K. O., które nie były spójne z zeznaniami M. K., a mogły mieć wpływ na ustalenie okoliczności zapłaty za dostarczane paliwo oraz faktu posiadania przez M. K. paliwa i koncesji na obrót paliwem, Sąd I instancji stwierdził, że pozostawało to bez znaczenia na treść rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Okoliczności te w żaden sposób nie zaprzeczały temu, że w rzeczywistości paliwo nie było faktycznie dostarczane skarżącemu przez "M.". Organy podatkowe – jak zauważył Sąd I instancji – nie kwestionowały posiadania przez M. K. paliwa oraz nabycia paliwa przez skarżącego, a jedynie, że skarżący skorzystał z prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznego obrotu towarem. W ocenie organów podatkowych skarżący dysponował paliwem, którego jednak z podawanych wyżej powodów, nie można było uznać za pochodzące ze wskazanego przez niego źródła. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd I instancji przytoczył brzmienie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r. oraz § 48 ust. 4 pkt 5 lit a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 2002 r. Przepisy te stanowiły, że podstawy dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów nie może stanowić każdy dokument, lecz tylko i wyłącznie prawidłowo sporządzona faktura, przy czym – jak podkreślono w decyzji – nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. W konsekwencji, w oparciu o § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zasadne było w ocenie Sądu ustalenie, że faktury te nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Sąd I instancji – powołując się na wyrok NSA z 26 lutego 2008 r. sygn. akt I FSK 775/07 – podkreślił, że art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej czynności przez jego wystawcę, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku, nawet gdy pozostaje on w dobrej wierze, że wszedł w posiadanie towaru wykazanego na fakturze na podstawie skutecznej czynności cywilnoprawnej mającej miejsce pomiędzy nim a wystawcą faktury. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił jako nierealizujący czynności opisanej w takiej fakturze.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) zarzucił:

1. naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności: art. 141 § 1 w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku opisu stanu faktycznego sprawy niewynikającego z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz innych dokumentów zebranych w trakcie postępowania podatkowego, poprzez brak stwierdzenia bezczynności organu zobowiązanego do działania na podstawie art. 200a § 1 w związku z art. 200a § 4 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej wobec braku odpowiedniego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w G., a także art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że pełnomocnik złożył do akt każdej sprawy swoje pełnomocnictwo, czyli ustalenie, że pełnomocnik działał w oparciu o prawidłowe pełnomocnictwo,

2. naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatków od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez uznanie tego przepisu za obowiązujący i niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez zastosowanie go w sytuacji, gdy zachodził istotny błąd procesowy opisany w punkcie 1 skargi,

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku i o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w G. na rzecz skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono między innymi, że organy podatkowe w wyniku przeprowadzonego postępowania stwierdziły, że dokonany przez skarżącego zakup oleju napędowego nie został prawidłowo udokumentowany fakturami VAT, gdyż wystawione przez M. K. faktury nie dokumentowały rzeczywistej transakcji sprzedaży oleju napędowego, a prawdziwy sprzedawca paliwa nie został na nich wskazany. Taki stan faktyczny – jak zaznaczono – przyjął za ustalony sąd administracyjny rozpatrujący skargę. W uzasadnieniu wyroku pojawił się jednak opis stanu faktycznego dotyczący okoliczności posiadania paliwa przez M. K., który w żaden sposób nie został udowodniony i był sprzeczny jest z wyraźnym stanowiskiem organów podatkowych zawartym na stronie 15 uzasadnienia decyzji. Stanowisko sądu – jak zarzucono w skardze kasacyjnej – nie wynikało z akt spraw podatkowych, gdyż skoro sąd ustalił stan posiadania paliwa przez M. K., to nie mógł w tej sytuacji nie dostrzec sprzeczności jej twierdzeń złożonych przed prokuratorem w trakcie postępowania karnego. Na etapie postępowań karnych M. K. zaprzeczyła bowiem, że posiadała paliwo. Według wnoszącego skargę kasacyjną powyższe ustalenia Sądu I instancji usuwały spójność dowodową tej tezy organów podatkowych, którą uzyskały stosując zabieg pominięcia w analizie materiału dowodowego zeznań M. K. złożonych w dniu 9 maja 2005 r. w trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec niej przez Pierwszy Urząd Skarbowy w G. Ponadto były dowodem błędu logicznego zawartego w uzasadnieniu wyroku, który uniemożliwiał skuteczną kontrolę kasacyjną. Uznanie bowiem stanu faktycznego za udowodniony, a jednocześnie przywołanie okoliczności nieudowodnionej było błędem logicznym, którego nie można usunąć zgodnie z zasadami logiki formalnej. W uzasadnieniu zarzutu braku stwierdzenia bezczynności organu podatkowego podniesiono, że odnosi się on do braku "formalnej reakcji organu podatkowego", w sytuacji gdy zdaniem sądu wniosek skarżącego dotyczący przeprowadzenia rozprawy został skutecznie powołany. W trakcie postępowania organ powinien wydać postanowienie i skarżący oczekiwał na przeprowadzenie rozprawy, gdyż do dnia otrzymania decyzji organ podatkowy nie wypowiedział się w tej sprawie. Jeśli chodzi o zarzut braku umocowania dla pełnomocnika, to był on w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną uzasadniony, ponieważ skarżący udzielił tylko jednego pełnomocnictwa procesowego bez wskazania rodzaju postępowania, którego ono dotyczy. Podkreślił, że organ podatkowy wszczął w tym samym czasie 12 oddzielnych postępowań podatkowych i zdaniem skarżącego pełnomocnictwo złożone przez pełnomocnika nie obejmowało wszystkich 12 spraw. Tym samym nie można uznać, że w aktach 12 spraw znajduje się to samo pełnomocnictwo procesowe. W uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni prawa materialnego naruszenia prawa materialnego wnoszący skargę kasacyjną podniósł, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia organów podatkowych, a bezpośrednie zastosowanie tego przepisu musiało być uznane za błąd oceny co do obowiązywania aktu prawnego. Uzasadnienie wyroku – jak zaznaczył – wprawdzie wprost nie potwierdzało błędnej wykładni, ale też wyraźnie jej nie odrzuciło. Ten brak wyraźnego odrzucenia w uzasadnieniu stwarza podstawę do stwierdzenia, że sądowa kontrola decyzji administracyjnych nie ustaliła w sposób jednoznaczny błędnej wykładni dokonanej przez organy podatkowe. Według wnoszącego skargę kasacyjną naruszenie prawa materialnego polegało także na tym, że argumentacja Sądu I instancji dotycząca art. 19 ust.1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym była sprzeczna z ustaleniem faktycznym zawartym w uzasadnieniu wyroku, które odnosił się do faktu posiadania paliwa. Fakt posiadania paliwa nie został udowodniony, ale uznany przez Sądu I instancji i ponieważ nie wynikało to z akt podatkowych, to trudno było także stwierdzić, że faktury nie stwierdzały nabycia towaru. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że Sąd I instancji poprzez błąd logiczny uzasadnienia wykreował dwa stany faktyczne. W jednym przyjął, że M. K. nie posiadała paliwa, a w drugim ustalił, że posiadała. W jednym uznał, że nie zaszła transakcja sprzedaży, ale w drugim tego nie zanegował, gdyż logicznie odrzucił dowody, które mogły to potwierdzać . W ten sposób zastosował przepisy w dwóch stanach faktycznych, gdy mógł zasadnie odnieść je tylko do stanu, w którym M. K. paliwa nie posiadała.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślono, że bezpodstawne były zarzuty skargi kasacyjnej, że Sąd I instancji odniósł się do innego niż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i że z materiału tego wynikało jednoznacznie, że wystawca zakwestionowanych faktur w rzeczywistości nie dysponował towarem, a jego rola ograniczała się do wystawiania faktur, którym nie towarzyszył realny obrót paliwem. W odniesieniu do zarzutu braku wydania postanowienia dotyczącego wniosku o przeprowadzenie rozprawy podniesiono, że pismem z dnia 17 grudnia 2008 r. powiadomiono pełnomocnika skarżącego o przyczynach, z powodu których wniosek nie może zostać merytorycznie rozpoznany. Według Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawny był także zarzut naruszenia art. 137 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż zakres pełnomocnictwa udzielonego w dniu 13 lutego 2008 r. obejmował reprezentowanie skarżącego przed wszystkimi organami podatkowymi w pełnym zakresie i w składanych w toku postępowania pismach pełnomocnik skarżącego nie miał wątpliwości co do granic umocowania w sprawach obejmujących poszczególne okresy rozliczeniowe w 2003 i w 2004 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na podstawie art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art.176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zwrot którym posłużono się w treści powołanego wyżej przepisu: "rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej" oznacza związanie zarówno wnioskami i podstawami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny, ze względu na obowiązek ścisłego przestrzegania wynikającej z powołanego wyżej przepisu zasady dyspozycyjności, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi ograniczyć się wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach należało w punkcie wyjścia zaznaczyć, że pełnomocnik skarżącego powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wobec tego w pierwszej kolejności ocenie podlegały zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa wątpliwości.

Jeśli chodzi o podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, polegający na przyjęciu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanu faktycznego sprawy niewynikającego z zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz innych dokumentów zebranych w trakcie postępowania podatkowego, to opierał się on na stwierdzeniu zawartym na str. 15 uzasadnienia wyroku. Sąd I instancji w tej części uzasadnienia odnosił się do podniesionego w skardze zarzutu niewykorzystania przez organy podatkowe dowodu z zeznań Z. O. oraz I. i K. O., które nie były spójne z zeznaniami M. K. i mogły mieć wpływ na ustalenie między innymi faktu posiadania przez nią paliwa. Sąd I instancji stwierdzając, że okoliczności, które wynikały z zeznań tych świadków "w żaden sposób nie wpływały, ani nie zaprzeczały temu, że rzeczywistości paliwo nie było dostarczone przez M. skarżącemu", zwrócił uwagę na to, że "organy podatkowe nie kwestionowały samego faktu posiadania przez panią K. paliwa oraz faktu nabycia paliwa przez skarżącego, a jedynie, że M. L. skorzystał z prawa do odliczenia podatku VAT na podstawie faktur, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznego obrotu paliwem". W dalszej części uzasadnienia Sąd I instancji wyraźnie jednak stwierdził, że "aprobuje stan faktyczny ustalony przez orzekające organy podatkowe" w tym między innymi, że skarżący dysponował paliwem, którego nie można było uznać za pochodzące ze wskazanego w fakturach źródła, tj. od M. K. Przytoczył okoliczności i dowody potwierdzające to kluczowe dla rozpoznawanej sprawy ustalenie, w tym wyjaśnienia M. K., która podała, że nie dokonywała realnych czynności polegających na zakupie i sprzedaży paliwa, a otrzymana zapłata była związana wyłącznie z odpłatnością za wystawianie faktur, a nie rzeczywiste dostawy paliwa. Sąd I instancji – co trzeba także podkreślić – jako chybione ocenił podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 121, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 199 Ordynacji podatkowej.

W świetle podanych wyżej okoliczności zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocenić należało jako chybiony, gdyż opierał się wyłącznie na wyrwanym z kontekstu fragmencie uzasadnienia wyroku. Przepis art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. II FPS 8/09, ONSAiWSA z 2010 r. Nr 3, poz. 39). Analiza całego uzasadnienia zaskarżonego wyroku wskazuje na to, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę i nie może w żaden sposób nie prowadzić do wniosku, na którym opierał się zarzut skargi kasacyjnej, tj. że Sąd I Instancji przyjął stan faktyczny inny niż ustaliły organy podatkowe oraz nie wydał wyroku "na podstawie akt sprawy" (art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). O zarzucie naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania nie mogło być w związku z tym mowy.

Nie zasługiwały na uwzględnienie także pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 200a § 1 w związku z art. 200a § 4 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepisy te dotyczą przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy w toku postępowania, z urzędu lub na wniosek strony, oraz wydania postanowienia sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy. Wnoszący skargę kasacyjną – jak wynika z treści zarzutu – upatruje naruszenia tych przepisów wyłącznie na "braku formalnej reakcji organu podatkowego, w sytuacji gdy wniosek skarżącego dotyczący przeprowadzenia rozprawy został skutecznie powołany". Podkreśla, że w trakcie postępowania organ odwoławczy powinien wydać postanowienie w sprawie odmowy przeprowadzenia rozprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak postawiony zarzut nie mógł spowodować uchylenia zaskarżonego wyroku. Podnosząc bowiem zarzut braku wydania postanowienia o odmowie przeprowadzenia rozprawy, a przez to naruszenia art. 200a § 4 Ordynacji podatkowej wnoszący skargę kasacyjną w żaden sposób nie wykazał w jaki sposób to uchybienie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Tymczasem z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika konieczność powiązania zarzutu naruszenia przepisów postępowania z wykazaniem, że uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie chodzi zatem o jakikolwiek "wpływ na wynik sprawy" lecz o to aby był to wpływ "istotny". Brak rozstrzygnięcia wniosku strony o przeprowadzenie rozprawy bądź odmowa jej przeprowadzenia może stanowić naruszenie przepisów postępowania podatkowego, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. w sytuacji, gdy nie wystąpiły przesłanki uzasadniające taką odmowę. Aby stwierdzić czy naruszenie przepisu art. 200a § 1 - § 4 Ordynacji podatkowej mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy konieczne jest ustalenie czy w okolicznościach konkretnego, toczącego się postępowania istniała uzasadniona potrzeba, w granicach zakreślonych prawem, przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy (tak m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 10 lipca 2008 r., I SA/Gl 453/07, LEX nr 483517). Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy podkreślić trzeba, że pełnomocnik skarżącego został zapoznany w dniu 8 grudnia 2008 r. przez organ odwoławczy z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i tego samego dnia złożył pismo procesowe zawierające wniosek o przeprowadzenie rozprawy. Z jego uzasadnienia wnikało jednak, że chodzi o czynności dowodowe, które już zostały przeprowadzone przez organ I instancji, bądź dotyczyły czynności, które już były przedmiotem ocen i analizy. W dniu 29 grudnia 2008 r. doręczno pełnomocnikowi skarżącego pismo Dyrektora Izby Skarbowej informujące, że wniosek o przeprowadzenie rozprawy nie może zostać uwzględniony, gdyż została już wydana decyzja z dnia 10 grudnia 2007 r. Według Sądu I instancji w realiach rozpatrywanej sprawy nie zachodziła potrzeba przeprowadzenia rozprawy, gdyż we wniosku z dnia 8 grudnia 2008 r. skarżący nie przedstawił nowych dowodów, ani nie podniósł nowych argumentów, które wymagałyby sprecyzowania na rozprawie. Zaniechanie w tej sytuacji przez organ odwoławczy wydania postanowienia, o którym mowa w art. 200a § 4 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji kończącej postępowanie, nie stanowiło istotnego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, to także – co trzeba wyraźnie podkreślić – wnoszący skargę kasacyjną w żaden sposób nie wykazał, że nie dołączenie pełnomocnictw dotyczących każdej z decyzji obejmującej poszczególne okresy rozliczeniowe (miesiące) było naruszeniem przepisów postępowania mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezspornym było to, że po doręczeniu skarżącemu w dniu 7 lutego 2010 r. postanowień o wszczęciu postępowania za miesiące od października do grudnia 2003 r. oraz od stycznia do września 2004 r. do organu I instancji wpłynęło w dniu 13 lutego 2008 r. pełnomocnictwo udzielone tego samego dnia doradcy podatkowemu T. J. "do reprezentowania skarżącego przed wszystkimi organami skarbowymi w pełnym zakresie czynności". Zakres i moment złożenia pełnomocnictwa nie budził zatem żadnych wątpliwości; stanowiło ono umocowanie do reprezentowania skarżącego w toku wszczętych postępowań za objęte tymi postępowaniami okresy. Zgodnie zresztą z zakresem tego pełnomocnictwa, ustanowiony pełnomocnik aktywnie uczestniczył w postępowaniu obejmującym okresy rozliczeniowe, których dotyczyła zaskarżona decyzja. Zgodnie z art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Skoro ustanowiony przez skarżącego doradca podatkowy złożył do akt oryginał pełnomocnictwa i jego umocowanie nie nasuwało wątpliwości, to o naruszeniu powołanego wyżej przepisu nie mogło być mowy.

Co się tyczy oceny podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa materialnego, to przede wszystkim stwierdzić należy, że w sytuacji niepodważenia w sposób skuteczny w skardze kasacyjnej dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych w tej sprawie, Sąd I instancji nie mógł się dopuścić naruszenia wskazanych w podstawie kasacyjnej przepisów prawa materialnego, bowiem w ustalonym stanie faktycznym tej sprawy, organy podatkowe nie naruszyły tych przepisów. Zaakceptowanie przez Sąd I instancji pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tejże faktury w pełni pozostawało w zgodności z normą art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. Faktury zostały zakwestionowane z uwagi na okoliczność, że dokumentowały nierzeczywiste transakcje, czyli, że były to tzw. "puste faktury" (§ 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.). Przypomnieć trzeba (pogląd ten jest już bowiem utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego), że zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Dysponowanie w tym przypadku przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Niewystarczającym przy tym jest dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie wykazane, że to w wyniku czynności udokumentowanej tą właśnie fakturą, rodzącej u sprzedawcy powstanie obowiązku podatkowego, doszło do nabycia tegoż towaru (tak m.in. NSA w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 marca 2009 r., I FSK 6/08, LEX nr 52908).

Z tych względów nie były zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenie prawa materialnego: art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. oraz § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. Niezrozumiały był przy tym zarzut skargi kasacyjnej stwierdzający, że Sąd I instancji błędnie uznał za obowiązujący przepis § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i że przepis ten nie mógł stanowić podstawy rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym weszło w życie z dniem 26 marca 2002 r. (§ 72) i obowiązywało do dnia 30 kwietnia 2004 r., tj. do dnia obowiązywania ustawy VAT z 1993 r.

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie nie dostarczyła uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzekł jak w sentencji wyroku.