Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 454/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2020-12-10 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 14 ust. 2 pkt 11
journal: Dz.U. 2018 poz 200
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 10 grudnia 2020 r. sprawy ze skargi H. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz H. M. kwotę 481 zł (słownie: czterysta osiemdziesiąt jeden złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie przez H.M. (dalej "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2019 r., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] kwietnia 2019 r. określającą wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 rok.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy:

Kontrola podatkowa w zakresie rzetelności rozliczenia z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2011 - 2013 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 - 2014, przeprowadzona u skarżącej w okresie od dnia 30 lipca 2015 r. do dnia 15 września 2015 r., wykazała m.in. nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych. Protokół ww. kontroli podatkowej został doręczony skarżącej w dniu 25 września 2015 roku. Następnie, pismem z 23 października 2015 r. skarżąca złożyła zastrzeżenia do otrzymanego protokołu.

W związku z powyższym, Naczelnik Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z [...] stycznia 2016 r. wszczął wobec skarżącej postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 rok.

W toku postępowania podatkowego potwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych skutkujące naruszeniem przepisów prawa podatkowego. W następstwie tego Naczelnik Urzędu Skarbowego W. (dalej jako: "organ pierwszej instancji") decyzją z [...] kwietnia 2019 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. w kwocie 16.017,00 zł. Organ pierwszej instancji w wydanej decyzji określił:

- przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej 146.341,46 zł

- koszty uzyskania przychodów 61.168,73 zł

- dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej 85.172,73 zł

- przychód podatnika z emerytur/rent oraz in. kraj. świadczeń 5.252,24 zł

- razem przychód 151.593,70 zł

- razem koszty uzyskania przychodów 61.168,73 zł

- razem dochód 90.424,97 zł

- podstawa opodatkowania 90.424,97 zł

- obliczony podatek 16.406,05 zł

- składki na ubezpieczenie zdrowotne 389,00 zł

- podatek po odliczeniach 16.017,05 zł

- należny podatek 6.017,00 zł.

Od powyższej decyzji skarżąca wniosła odwołanie, w którym, bez powoływania konkretnych przepisów prawa, zakwestionowała wysokość kosztów uzyskania przychodów z uwagi na:

- kwoty przekazane na rachunek bankowy komornika oraz potrącone z tytułu zasądzonych kosztów zastępstwa procesowego. Wszystkie te kwoty, zdaniem skarżącej, mają związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, gdyż zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia źródła przychodów;

- rozbieżność w wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2013 r. Z treści odwołania wynika, ze skarżąca nie zgodziła się z uznaną za koszt podatkowy kwotą podatku od nieruchomości. W decyzji Prezydenta W. z dnia [...] lutego 2014 r. określono wysokość zobowiązania pieniężnego za 2013 r. w wysokości 2.875 zł. Z decyzji przesłanej przez Wydział Budżetowo Księgowy dla Dzielnicy [...] wynika wysokość zobowiązania pieniężnego za 2013 r. 2.154 zł. W decyzji Naczelnika US podatek od nieruchomości obliczono w wysokości 744,93 zł;

- niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od budynków wynajmowanych w 2013 r. na przedszkole i biuro. W odwołaniu zaznaczono, iż skarżąca informowała już w poprzednich latach o podjętej decyzji o amortyzowaniu budynków, jak również przedłożyła także ewidencję środków trwałych.

W dniu 20 sierpnia 2019 r. do Izby Administracji Skarbowej w W. wpłynęło pismo skarżącej z dnia 15 sierpnia 2019 r. zatytułowane: "Uzupełnienie materiału dowodowego w związku ze złożonym odwołaniem z dnia 4 maja 2019 r. dotyczące określenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r." W piśmie tym skarżąca wskazała, że ewidencja środków trwałych za 2012, 2013, 2014, 2015 została przekazana przez podatnika do Urzędu Skarbowego 11 sierpnia 2015 roku. Wartość wynajmowanego budynku została określona przez podatnika na kwotę 4.000.000 zł. W styczniu 2012 r. skarżąca wysłała oświadczenie, że będzie się rozliczała w formie ryczałtu. Zaznaczyła, że nie było jej wiadome, że prowadząc działalność gospodarczą nie może rozliczać się w tej formie. Z tego powodu nie rozliczała kosztów oraz amortyzacji. W tych latach składała PIT-28. Skarżąca wniosła o uwzględnienie odpisów amortyzacyjnych od wynajętych budynków. Wskazała na przepis art. 16i ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej "ustawa o PIT"), który - zdaniem skarżącej - pozwala obniżyć stawki amortyzacji nie tylko w przód, ale też w tył. Skarżąca powołała się na wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 566/18. Skarżąca stwierdziła, że odpisy amortyzacyjne mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu, gdy spełnione są warunki: 1) podatnik określa wartość początkową, 2) metodę amortyzacji, 3) stawkę amortyzacji.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji, który stwierdził, że nie można w żaden sposób akceptować "metody" wyliczenia odpisów amortyzacyjnych przyjętej przez skarżącą, ponieważ nie ma ona nic wspólnego z metodami amortyzacji ustalonymi przez ustawodawcę. Zdaniem skarżącej, takie przedstawienie sprawy w sposób rażący narusza jej prawo do obniżania podatku.

Skarżąca przedstawiła rozliczenie podatku dochodowego i podatku VAT w decyzjach za 2010 roku. Wskazała, że podatki te zostały zapłacone. Na koniec zaznaczyła, że koszty procesowe (w wysokości 2.200,00 zł) i usługi prawnicze (w wysokości 1.951,22 zł) zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu.

Pismem z dnia 20 sierpnia 2019 r. skarżąca wniosła o dołączenie do akt sprawy załączonej kopii fragmentów protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w zakresie rzetelności rozliczenia z budżetem w zakresie podatku od towarów i usług za lata 2011 - 2013 oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2013 - 2014.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej jako: "organ odwoławczy", "DIAS"), po rozpatrzeniu ww. odwołania, decyzją z [...] listopada 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał w pierwszej kolejności, że w 2013 r. skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w postaci najmu, a uzyskane z tego tytułu dochody, podlegają opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 27 ustawy o PIT (tj. na zasadach ogólnych).

Następnie organ drugiej instancji podał, że w 2013 r. przychody skarżącej uzyskane z tytułu najmu nieruchomości przy ul. [...] w W. wynoszą 180.000,00 zł. Biorąc pod uwagę postanowienia umowy najmu z dnia 4 maja 2009 r. oraz umowy najmu z dnia 8 sierpnia 2013 r., jak również fakt, iż skarżąca nie wystawiała faktur VAT, wartość netto uzyskanego przychodu za 2013 r. (od kwoty 180.000,00 zł) wyniosła, zdaniem organu, 146.341,46 zł, a podatek należny VAT 33.658,54 zł. Do wyliczenia w/w wartości przyjęto wartości wynikające bezpośrednio z zawartych przez skarżącą umów najmu oraz dokumentów potwierdzających otrzymane w związku ze świadczeniem powyższych usług należności.

Odnośnie ustaleń dotyczących kosztów uzyskania przychodów DIAS wyjaśnił, że jak wynika ze znajdującej się w aktach sprawy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 2016 r. dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r., skarżąca od stycznia 2012 r. nie prowadziła księgi przychodów i rozchodów. Jednocześnie jak ustalono w toku postępowania, w 2013 r. skarżąca nie prowadziła również ewidencji przychodów, o których mowa w § 2 ust. 1 i § 11 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2002 r. w sprawie prowadzenia ewidencji przychodów i wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. z 2002 r., poz. 1836 ze zm.) jak również nie prowadziła żadnej innej ewidencji dotyczącej kosztów, mogącej stanowić dowód w postępowaniu podatkowym.

Organ odwoławczy nie uznał kosztów poniesionych przez skarżącą z tytułu spłaty należności wynikających z postępowań egzekucyjnych w łącznej kwocie 14.493,92 zł za koszty podatkowe, gdyż nie zostały one, zdaniem organu, poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ dodatkowo wskazał – w odniesieniu do postępowania egzekucyjnego zgłoszonego na etapie postępowania odwoławczego - że przedmiotowe koszty, jako związane z niewykonaniem zobowiązań, nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT.

Odnośnie podatku od nieruchomości jako kosztu uzyskania przychodu, organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z pismem Urzędu W. Wydział Budżetowo-Księgowy dla Dzielnicy [...] z dnia 12 października 2016 r. wobec skarżącej została wydana przez Prezydenta W. w dniu [...] lutego 2013 r. decyzja w sprawie ustalenia wysokości łącznego zobowiązania (tj. podatku od nieruchomości i podatku rolnego) pieniężnego na 2013 r. w kwocie 2.154,00 zł. W decyzji tej nie wyodrębniono budynków i gruntów związanych z działalnością gospodarczą.

Powyższa decyzja została następnie zmieniona decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. na mocy której, na skutek ustalonego przypisu w wysokości 721,00 zł, wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za 2013 r. wyniosła 2.875,00 zł. Z treści ww. decyzji wynika, iż z kwoty 2.875,00 zł na podatek rolny przypadło - 664,00 zł, a na podatek od nieruchomości przypadło - 2.211,00 zł. Istotnym dla sprawy pozostaje, iż z ogólnej kwoty podatku od nieruchomości, tj. kwoty 2.211,00 zł tylko 744,93 zł dotyczyło nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą (tj. budynki – 484,93 zł, grunty - 220,00 zł i budowle - 40,00 zł).

Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT podatek od nieruchomości dotyczący nieruchomości wykorzystywanych w 2013 r. przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wyliczony w wysokości 744,93 zł (484,93 zł + 220,00 zł + 40,00 zł) na podstawie obowiązującej decyzji Prezydenta W. stanowi koszt uzyskania przychodów.

Odnośnie zaliczenia dokonywanych przez skarżącą odpisów amortyzacyjnych do kosztów podatkowych, organ zwrócił uwagę, iż w myśl art. 22 ust. 8 ustawy o PIT kosztem uzyskania przychodów są odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a - 22o, z uwzględnieniem art. 23. Zasady wskazane w tych przepisach winny być zatem przestrzegane, by odpisy amortyzacyjne mogły być uznane za koszt podatkowy podatnika. DIAS wyjaśnił, że podatnik, aby mógł dokonać odpisów amortyzacyjnych jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji środków trwałych. Podkreślił, że obowiązek prowadzenia ewidencji środków trwałych ma charakter bezwzględny, w sytuacji gdy podatnik wedle swojej woli zamierza zaliczyć odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu. Nieujęcie środka trwałego w ewidencji zapewniającej kompletność danych dotyczących m.in. jego wartości początkowej uniemożliwia podatnikowi jego amortyzowanie oraz zaliczenie odpisów z tego tytułu do kosztów uzyskania przychodów. W tym właśnie znaczeniu obok innych niezbędnych danych dla środków trwałych wymienionych w art. 22a - 22o ustawy o PIT wpis do ewidencji stanowi warunek materialnoprawny ich amortyzacji (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2898/14).

Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że kwestia stosowanej przez skarżącą amortyzacji była już badana w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 rok. Pismem z 9 stycznia 2013 r. (dołączonym przez skarżącą do odwołania) organ wezwał do przedłożenia ewidencji środków trwałych. Skarżąca natomiast do dnia wydania decyzji za 2009 r. tj. do 3 sierpnia 2015 r. nie okazała ewidencji środków trwałych. Z treści decyzji określającej skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., wynika, iż podczas przesłuchania w dniu 25 marca 2013 r. skarżąca zeznała, że nie prowadziła ewidencji środków trwałych.

Organ stwierdził, że w 2013 r. nie była prowadzona przez skarżącą ewidencja środków trwałych, a egzemplarz ewidencji środków trwałych przedłożony przez skarżącą w dniu 11 sierpnia 2015 r. musi pochodzić z późniejszego okresu.

Jednocześnie organ odwoławczy stwierdził, iż przyjęty przez skarżącą sposób wyliczania odpisów amortyzacyjnych nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Nieprawidłowe jest przede wszystkim ustalenie przez skarżącą wartości początkowej wpisanych do ewidencji nieruchomości. DIAS wyjaśnił, że przepis art. 22g ust. 8 i 9 ustawy o PIT zezwala na ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia - jednakże wyłącznie wtedy, gdy nie można ustalić ceny nabycia środka trwałego nabytego przez podatnika przed dniem założenia ewidencji. Wskazana metoda ustalenia wartości środka trwałego nie jest – jak wskazał organ - alternatywą dla zasad ustalania tej wartości określonych w ust. 1 art. 22g, lecz obarczona jest warunkiem istnienia obiektywnej niemożności posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przez podatnika wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. DIAS podał, że jak wynika z akt sprawy, skarżąca nie uzasadniła własnej wyceny brakiem posiadania dokumentów potwierdzających wysokość poniesionych przezeń wydatków na nabycie lub wytworzenie środka trwałego. Zdaniem organu odwoławczego, skarżąca nieprawidłowo uznała, że jest to jedna z wielu alternatywnych możliwości ustalenia wartości początkowej nieruchomości. Poza tym przepis art. 22g ust. 8 ustawy o PIT dopuszcza ustalenie wartości początkowej środka trwałego w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia. Wartość początkowa nie może być zatem – jak wyjaśnił organ - ustalana dowolnie. Przyjęte w ewidencji wartości początkowe środków trwałych nie są oparte o ceny rynkowe środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji oraz stanu i stopnia jego zużycia.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ odwoławczy nie uznał za koszt uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wynajmowanych nieruchomości przy ul. [...] w W.

Organ odwoławczy uznał natomiast za koszty uzyskania przychodów poniesione przez skarżącą wydatki dotyczące zakupu materiałów i usług remontowo - budowlanych, koszty usług prawniczych oraz odsetki od kredytu budowlano - hipotecznego.

Na powyższą decyzję organu drugiej instancji skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzuciła:

1) niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na:

- zapłatę podatku od nieruchomości w kwocie 2.875,00 zł,

- spłatę należności wynikających z postanowień egzekucyjnych w wysokości

14.493,92 zł,

2) niezaliczenie do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych.

Skarżąca nie wskazała jednak naruszenia konkretnych przepisów prawa. W uzasadnieniu skargi raz jeszcze przedstawiła okoliczności związane z dokonywaniem przez nią odpisów amortyzacyjnych oraz bliższe dane dotyczące niektórych toczących się z jej udziałem postępowań egzekucyjnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym kończących postępowanie lub podlegających zaskarżeniu zażaleniem postanowień wydanych w postępowaniu administracyjnym lub egzekucyjnym, z prawem procesowym i materialnym, obowiązującym w dacie wydania postanowienia. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej jako "ppsa") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (...).

W tym miejscu należy wyjaśnić, że niniejsza sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 roku o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczeniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych. Zgodnie z treścią art. 15zzs4 ust. 2 tej ustawy, w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 oraz w ciągu roku od odwołania ostatniego z nich wojewódzkie sądy administracyjne oraz Naczelny Sąd Administracyjny przeprowadzają rozprawę przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, z tym że osoby w niej uczestniczące nie muszą przebywać w budynku sądu, chyba że przeprowadzenie rozprawy bez użycia powyższych urządzeń nie wywoła nadmiernego zagrożenia dla zdrowia osób w niej uczestniczących. Natomiast w myśl ust. 3 ww. art. 15zzs4 przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów.

Zarządzenie w trybie art. 15zzs4 ust. 3 ww. ustawy, zostało wydane w niniejszej sprawie 13 listopada 2020 r. k. 38 (zarządzenie k. k. 38 akt postępowania sądowego).

Mając na uwadze wskazane wyżej przepisy i kryteria oceny zaskarżonej decyzji administracyjnej, określone w przepisach ppsa, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego narusza prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Zaznaczyć jednak należy, że nie ma podstaw do uwzględnienia wszystkich zarzutów i argumentów podniesionych w skardze.

Na wstępie należy wskazać, że w niniejszej sprawie niesporny jest fakt i wysokość przychodów osiąganych przez skarżącą z najmu należących do niej nieruchomości. W toku całego postępowania w sprawie, jak też w skardze wniesionej do sądu, skarżąca kwestionowała ustalenia organów podatkowych wyłącznie w tym zakresie, który odnosił się do kosztów uzyskania przychodów. Nie kwestionowała ona ustaleń organów dotyczących samych przychodów i ich wysokości. Te ustalenia nie budzą również wątpliwości sądu. Przychody skarżącej z pozarolniczej działalności gospodarczej znajdują potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, zwłaszcza w postaci umów najmu zawieranych przez skarżącą.

W ocenie sądu, organy podatkowe słusznie uznały, że osiągane przez skarżącą przychody z najmu należących do niej nieruchomości, winny zostać opodatkowane na tzw. zasadach ogólnych, przewidzianych w art. 27 ustawy o PIT. Zasadnie organy podatkowe uznały również, że skarżąca nie mogła opodatkować przedmiotowych przychodów w formie ryczałtu. Zgodnie bowiem z treścią art. 2 ust. 1a ustawy z 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Skarżąca nie spełniała – w przedmiotowym roku 2013 – warunku przewidzianego w tym przepisie. Skarżąca wynajmowała budynki na nieruchomości przy ul. [...] w W. w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Poza sporem pozostaje w niniejszej sprawie, że skarżąca od 1994 roku prowadzi działalność gospodarczą związaną z wynajmem i zarządzeniem nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi.

W niniejszej sprawie istotne są również przepisy art. 14 ustawy o PIT. Zgodnie z treścią ustępu 1 tego artykułu, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. Stosownie do treści art. 14 ust. 1c ustawy o PIT za datę powstania przychodu uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi nie później niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności.

W świetle art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o PIT przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

W związku z działalnością gospodarczą prowadzoną w 2013 roku skarżąca była zobowiązana do rozliczenia podatku VAT. Okoliczność, że w tym okresie, wobec skarżącej nie znajduje zastosowania regulacja zawarta w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT tj. zwolnienie od podatku VAT ze względu na limit kwoty obrotu została potwierdzona w prawomocnym wyroku tutejszego sądu z 9 maja 2019 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 2783/18. Powyższa ocena sądu jest wiążąca w sprawie niniejszej na podstawie art. 153 ppsa.

W świetle powyższego, organy podatkowe prawidłowo – dla potrzeb ustalenia przychodu osiąganego przez skarżącą z pozarolniczej działalności gospodarczej -pomniejszyły go o należny podatek VAT. Prawidłowo zatem zostało ustalone, że w 2013 roku skarżąca osiągnęła przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 146 341,46 zł. Zaskarżona decyzja organu odwoławczego, w tym zakresie w pełni odpowiada prawu.

Przed przedstawieniem oceny zaskarżonej decyzji w zakresie odnoszącym się do spornych w sprawie kosztów uzyskania przychodu, należy przypomnieć przepis art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Zgodnie z jego treścią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyłączeniem kosztów wymienionych w art. 23.

Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z 31 stycznia 2019 roku we sprawie sygn. akt II FSK 288/17 wyjaśnił, że warunkiem rozpoznania danego wydatku jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 22 ust. 1 ustawy o PIT jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

- faktyczne poniesienie wydatku przez podatnika;

- istnienie związku z prowadzoną działalnością;

- poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu.

Dodatkowo – wskazał NSA w powołanym orzeczeniu - wydatek musi być poniesiony i udokumentowany, bowiem zdarzeń gospodarczych nie można domniemywać, muszą być one wykazane. Sąd też wskazał w powołanym orzeczeniu, że równocześnie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuje się, że w przypadku transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych - określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego. Powołał się w tym zakresie na wyroki NSA z dnia: 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06; 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11; 12 lutego 2012 r., II FSK 627/12; 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15 i FSK 1187/15). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, przyjmuje tę argumentację jako własną.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się szczegółowo do większości wydatków wskazywanych przez skarżącą jako koszty uzyskania przychodu.

W ocenie sądu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy zasadnie uznał, że część z wydatków poniesionych przez skarżącą w 2013 roku spełnia przedstawione wyżej kryteria wynikające z treści art. 22 ust. 1 ustawy o PIT. Słusznie zatem uznał, że koszty uzyskania przychodu przez skarżącą w 2013 roku stanowią:

- wydatki na zakup materiałów budowlanych i usług remontowo – budowlanych, wynikające z dokumentów załączonych do pism skarżącej z 27 lutego 2015 roku (k. 145 akt postępowania podatkowego) oraz z 19 marca 2019 roku (41 305,45 zł),

- podatek od nieruchomości – dotyczący nieruchomości wykorzystywanych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (744,93 zł),

- wydatki z tytułu korzystania przez skarżącą z usług prawniczych w związku z postępowaniem w sprawie [...] (1 951,22 zł),

- wydatki z tytułu odsetek od zapłaconych rat kredytu budowlano – hipotecznego (17 167,13 zł).

Zdaniem sądu, organ odwoławczy (podobnie jak organ pierwszej instancji) prawidłowo uznał, że niektóre z wydatków wskazywanych przez skarżącą, jako koszty uzyskania przychodu, kosztami takimi nie mogą być w świetle przytoczonego wyżej przepisu art. 22 ust. 1 1 ustawy o PIT.

Powyższe ustalenie jest prawidłowe w odniesieniu do kosztów egzekucyjnych wskazanych w piśmie Komornika Sądowego przy Sądzie rejonowym dla W. B.K. w sprawie [...]. Kosztami egzekucyjnymi wymienionymi w tym dokumencie są: koszty zastępstwa w egzekucji – 45 zł, koszty klauzuli – 72 zł, opłata egzekucyjna – 308,08 zł, opłaty stałe – 59,49 zł oraz opłaty gotówkowe – 85,60 zł. Słusznie organ odwoławczy wskazał, powołując się na art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, że nie mogą one stanowić kosztu uzyskania przychodu skarżącej. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań. Treść dokumentu – zajęcia wierzytelności - wskazuje na to, że skarżąca była dłużnikiem w postępowaniu egzekucyjnym z wniosku K.P. W skardze skarżąca wyjaśniła, że przedmiotowe postępowanie egzekucyjne było prowadzone w następstwie procesu dotyczącego zapłaty za wykonanie balustrady w nowowybudowanym domu. Należy zatem wnioskować, że postępowanie to (jak i egzekucja) miały związek z zobowiązaniem skarżącej wynikającym z umowy o dzieło zawartej przez skarżącą z K.P. W konsekwencji, gdyby nawet przedmiotowa balustrada była wykonywana w domu, który był w 2013 roku przedmiotem umowy najmu zawartej przez skarżącą, to z uwagi na treść przepisu art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT, przedmiotowe wydatki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu skarżącej.

W ocenie sądu, stanowisko organu odwoławczego jest słuszne również w odniesieniu do pozostałych należności poniesionych przez skarżącą w związku z toczącymi się innymi postępowaniami egzekucyjnymi. W toku postępowania w sprawie skarżąca była wzywana przez organ do wykazania związku tych wydatków z osiąganymi przez skarżącą przychodami. Skarżąca, w odpowiedzi na kierowane do niej wezwania, utrzymywała, że taki związek istnieje, nie podając jednak żadnych innych informacji pozwalających na weryfikację jej twierdzenia. Także w skardze wniesionej do sądu skarżąca wskazała wyłącznie, że "(k)oszty poniesione z tytułu spłaty należności wynikających z postanowień egzekucyjnych w łącznej wysokości 14 494,92 zł (2 200 zł + 9 883,30 zł + 1 205 zł + 1205,62 zł) stanowią koszty uzyskania przychodów – nie budzi to żadnych wątpliwości". Skarżąca nie wskazała żadnych innych danych odnoszących się do tych postępowań egzekucyjnych. Przede wszystkim nie wyjaśniła, z jakich tytułów prawnych wynikały należności dochodzone od niej w postępowaniach egzekucyjnych, nie przedstawiła choćby kopii tytułów egzekucyjnych. Skarżąca nie wykazała związku omawianych wydatków z osiąganymi przychodami. Za Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gdańsku, należy wskazać, że to skarżąca - na której spoczywa ciężar wykazania danych niezbędnych dla przeprowadzenia rozliczeń z tytułu należności podatkowych, w tym dowodowego wykazania poniesienia kosztów, w rozumieniu w/w art. 22 ust. 1 ustawy o PIT - powinna posiadać i przedstawić na żądanie organu podatkowego dowody, które świadczyłyby jednoznacznie o poniesieniu kosztów w celu uzyskania przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 16 września 2020 roku, sygn. akt I SA/Gd 393/20). Na obowiązek wykazania przez podatnika wykazania poniesienia wydatku i związku tego wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazuje również Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z 24 listopada 2020 roku w sprawie sygn. akt II FSK 1955/18, sąd ten wskazał, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wprowadzają domniemania poniesienia kosztów, natomiast wprowadzają obowiązek wykazania związku poniesionych kosztów z osiągniętym przychodem oraz nie budzącego wątpliwości udokumentowania poniesionych kosztów. Dopiero takie wydatki stanowią podstawę do obniżenia podstawy opodatkowania, natomiast ciężar prawidłowego udokumentowania wydatku, jak i wykazanie jego związku z uzyskaniem przychodu spoczywa na podatniku. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że co prawda w postępowaniu podatkowym obowiązek ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym, jednakże – stwierdził sąd w powołanym orzeczeniu - to obowiązkiem podatnika jest należyte dokumentowanie poniesionych kosztów i wykazanie ich związku z osiągniętym przychodem. Wykładnia gramatyczna sformułowania "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" pozwala na zmniejszenie przychodu o poniesione koszty pod tym jednak warunkiem, że istnieje bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Te okoliczności wymagają należytego udokumentowania, co stanowi obowiązek podatnika. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę przyjmuje powyższą argumentację za własną, raz jeszcze wskazując, że wobec niewykazania przez skarżącą omawianych wydatków z przychodami, prawidłowość stanowiska organu odwoławczego w tym zakresie nie budzi wątpliwości.

Natomiast w odniesieniu do kosztów egzekucyjnych wynikających z ze złożonych do akt postępowania postanowień komorniczych aktualne są powyższe uwagi nawiązujące do treści art. 23 ust. 1 pkt 14 ustawy o PIT.

Zdaniem sądu, organ odwoławczy słusznie również uznał, że nie stanowi kosztu uzyskania przychodu skarżącej w 2013 roku podatek od nieruchomości w kwocie ponad 744,93 zł. Jak bowiem wynika z decyzji z [...] listopada 2014 roku, podatek od nieruchomości dotyczący nieruchomości związanej z działalnością gospodarczą wynosił właśnie ww. kwotę, na którą składały się: podatek od budynków związanych z działalnością gospodarczą – 484,93 zł, podatek od gruntów związanych z działalnością gospodarczą – 220,00 zł oraz podatek od budowli – 40,00 zł. Jak wynika z ww. decyzji Prezydenta W. z [...] listopada 2014 roku, pozostała część podatku od nieruchomości dotyczyła nieruchomości, które nie miały związku z działalnością gospodarczą. W świetle powyższego uwzględnienie stanowiska skarżącej stałoby w ewidentnej sprzeczności z ww. decyzją. Gdyby organ odwoławczy uwzględnił pełną kwotę podatku wynikającą z decyzji (2 211,00 zł), ustaliłby w sposób pośredni, że powierzchnia nieruchomości (gruntu i budynków) związana z działalnością gospodarczą jest większa niż wskazana w decyzji Prezydenta W. Takie ustalenie – jako sprzeczne z treścią decyzji w zakresie podatku od nieruchomości – jest, zdaniem sądu, niedopuszczalne.

Zdaniem sądu niezasadne są również podniesione w skardze zarzuty odnoszące się do stanowiska organu odwoławczego w przedmiocie amortyzacji. Stanowisko organu w omawianym zakresie jest – w ocenie sądu – prawidłowe. W świetle okoliczności niniejszej sprawy, organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że ewidencja środków trwałych złożona przez skarżącą przy piśmie z 11 sierpnia 2015 roku, musi pochodzić z późniejszego okresu, niż wynikające z tego dokumentu daty przyjęcia środków trwałych do używania (31 grudnia 2009 roku i 31 sierpnia 2013 roku).

Organ odwoławczy słusznie zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatkowego dotyczącego roku 2009, pomimo skierowanego do niej wezwania, do 3 sierpnia 2015 roku skarżąca nie złożyła ewidencji środków trwałych. Co więcej podczas przesłuchania w tej sprawie, 25 marca 2013 roku, skarżąca zeznała, że nie prowadziła ewidencji środków trwałych. W świetle powyższego, nie można uznać za wiarygodną ewidencję przedstawioną przy piśmie 1 sierpnia 2015 roku. Gdyby ewidencja taka była przez skarżącą prowadzona, to – w świetle zasad doświadczenia życiowego – skarżąca przedstawiłaby ją w toku postępowań podatkowych dotyczących innych (wcześniejszych) lat podatkowych. Prawidłowe jest zatem ustalenie organów podatkowych, że w roku 2013 skarżąca nie prowadziła ewidencji środków trwałych.

Dodatkowo należy wskazać, że w skardze wniesionej do sądu, skarżąca nie zakwestionowała powyższego ustalenia dotyczącego czasu utworzenia przez nią ewidencji środków trwałych. Kwestionując prawidłowość zaskarżonej decyzji w zakresie amortyzacji skarżąca podnosiła, że budynki były wykorzystywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Podniosła, że prowadziła ewidencję środków trwałych i zaliczyła odpisy amortyzacyjne do kosztów uzyskania przychodu. Nie podała jednak daty, od której prowadziła ewidencję środków trwałych. Ani w skardze, ani na żadnym wcześniejszym etapie postępowania w niniejszej sprawie skarżąca nie twierdziła, że ewidencja (złożona przez nią przy piśmie z 8 sierpnia 2015 roku) została założona w roku 2013, bądź w okresie wcześniejszym.

W konsekwencji powyższego organ odwoławczy prawidłowo ustalił, że odpisy amortyzacyjne dokonywane przez skarżącą nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy słusznie wskazał, że sam fakt posiadania nieruchomości i dokonywania odpisów jest niewystarczający. Zasadnie podniósł, że w świetle treści art. 22n ust. 6 ustawy o PIT, dokonywane przez skarżącą odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie bowiem z treścią tego przepisu, w razie braku ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Natomiast – jak zasadnie zostało podniesione w zaskarżonej decyzji – w myśl art. 22 ust. 8 ustawy o PIT, kosztem uzyskania przychodu, są odpisy amortyzacyjne, dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 22a – 22o, z uwzględnieniem art. 23.

Stanowisko w myśl którego wpis do ewidencji jest warunkiem materialnoprawnym amortyzacji środków trwałych jest utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Poza powołanym w decyzji organu odwoławczego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 2898/14), tytułem przykładu można przytoczyć także prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 grudnia 2018 roku w sprawie sygn. akt I SA/Gl 820/18. Sąd wskazał w tym orzeczeniu, że oczywistym jest, że wyłącznie odpisy amortyzacyjne dokonywane zgodnie z regułami wprowadzonymi w art. 22a-22o ustawy o PIT, udokumentowane w oparciu o ewidencję zapewniającą realizację tych reguł mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Prowadzona ewidencja – wskazał sąd - musi zapewniać wskazanie zgodnie z tymi przepisami m.in. rodzaju środka trwałego, jego wartości początkowej, przyjętej metody amortyzacji oraz wielkości przypadających na dany okres rozliczeniowy odpisów z tytułu zużycia środka trwałego. Sąd jednoznacznie stwierdził, że obok innych niezbędnych danych dla środków trwałych wymienionych w art. 22a-22o ustawy o PIT, wpis do ewidencji stanowi warunek materialnoprawny ich amortyzacji.

Organ odwoławczy słusznie również stwierdził, że w omawianych okolicznościach niniejszej sprawy nie ma znaczenia argumentacja przedstawiona w powoływanym przez skarżącą wyroku tutejszego sądu z 11 grudnia 2018 roku w sprawie sygn. akt III SA/Wa 566/18. Wyrok ten - jak zasadnie podniósł organ odwoławczy – dotyczył sporu o możliwość zmiany wstecz stawek amortyzacyjnych. Jak wynika ze stanu faktycznego tamtej sprawy, przytoczonego w uzasadnieniu powołanego wyroku, podatnik prowadził ewidencję środków trwałych i dokonywał odpisów amortyzacyjnych środków trwałych od ich wartości początkowej, od następnego miesiąca po wprowadzeniu środków trwałych do ewidencji. Jest to zatem stan fatyczny odmienny od okoliczności niniejszej sprawy.

Pomimo pozytywnej, przedstawionej wyżej, oceny stanowiska organu odwoławczego, zaskarżona decyzja narusza jednak przepisy postępowania, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Mianowicie – jak wynika z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego – organ uwzględnił jako koszty uzyskania przychodu skarżącej wydatki poniesione przez nią na zakup materiałów i usług remontowo – budowlanych przedstawione na stronie 8 zaskarżonej decyzji. Są to wydatki udokumentowane fakturami VAT i innymi dokumentami złożonymi przez skarżącą przy pismach z 27 lutego 2015 roku i 19 marca 2019 roku. Organ odwoławczy nie odniósł się jednak do wydatków przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania odwoławczego. Na tym etapie postępowania skarżąca złożyła także dodatkowe dokumenty odnoszące się do wydatków na materiały i usługi remontowo - budowlane. W toku postepowania odwoławczego, w piśmie z 15 sierpnia 2019 roku (k. 65) skarżąca uzupełniła swoje stanowisko w sprawie i przedstawiony w niej materiał dowodowy. W załączeniu do tego pisma zostały złożone faktury VAT i inne dokumenty związane z poniesieniem wydatków "remontowo - budowlanych" (k. 41-56). W odniesieniu do tych wydatków skarżąca wniosła o uwzględnienie ich w rozliczeniach dotyczących podatku za 2013 rok, w piśmie stanowiącym załącznik do ww. pisma z 15 sierpnia 2019 roku ("Załącznik do podatku dochodowego za 2013 r." k. 40 akt postępowania podatkowego).

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (por. strona 2 decyzji) wynika, że organ odwoławczy zapoznał się z pismem skarżącej z 15 sierpnia 2019 roku. Uwadze organu umknął jednak powołany wyżej załącznik do tego pisma wraz dokumentami dotyczącymi wydatków na zakup materiałów i usług remontowych/budowlanych.

Powyższe świadczy o naruszeniu przez organ odwoławczy przepisów art. 187 ordynacji podatkowej. W decyzji bowiem nie został uwzględniony cały zgromadzony w sprawie materiał dowodowy. Uzasadnia to konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji. W toku postępowania odwoławczego skarżąca przedstawiła bowiem np. faktury zakupu materiałów budowlanych analogiczne do faktur przedstawionych na wcześniejszym etapie postępowania (i uwzględnionych jako koszty uzyskania przychodu przez organy podatkowe). Część z dokumentów złożonych przy piśmie z 15 sierpnia 2019 roku wymaga uzyskania od skarżącej dodatkowych wyjaśnień. Dotyczy to faktur zakupu wystawionych na nazwisko A.G. Z ustaleń organów podatkowych wynika, że A.G. wykonywał na rzecz skarżącej, w 2013 roku usługi polegające na wykonaniu elewacji budynku przy ul. [...] w W. Rolą organu odwoławczego będzie ustalenie, czy łączna kwota 28 000 zł uiszczona na rzecz ww. usługodawcy (i uwzględniona przez organ jako koszt uzyskania przychodu) obejmowała również kwoty wynikające z ww. faktur VAT wystawionych na rzecz G. Po uzyskaniu od skarżącej wyjaśnień, w zależności od ich treści, organ rozważy celowość ustalenia ww. okoliczności w drodze przesłuchania A.G. w charakterze świadka.

Mając na uwadze powyższe, zaskarżona decyzja została uchylona na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa, o czym sąd orzekł w punkcie 1) sentencji wyroku.

O kosztach postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 ppsa, w punkcie 2) sentencji wyroku. Kwotę zasądzoną z tego tytułu na rzecz skarżącej stanowi uiszczony przez nią wpis od skargi.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA) pod adresem internetowym http://orzeczenia.nsa.gov.pl.