Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 3147/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6042 Gry losowe i zakłady wzajemne
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Gry losowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 150, art. 212, art 239a
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art. 6, art. 89 ust. 1 pkt 1, art. 89 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 201 poz 1540
law: Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi R. P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi [...] sp. z o.o. w W. (dalej: spółka, strona lub skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC organ II instancji lub odwoławczy) z dnia [...] maja 2015 r., nr [...], uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] i wymierzającą Spółce karę pieniężną w wysokości 30.390,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w miesiącu maju 2014 r.

Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2008 r. udzielił [...] sp. z o.o., z siedzibą w W., zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w [...] punktach gry, na okres 6 lat.

W dniu [...] kwietnia 2010 r. pracownicy Urzędu Celnego w P. przeprowadzili kontrolę w punkcie gry na automatach o niskich wygranych, zlokalizowanym w G. przy ul. [...], dokumentując ustalenia kontroli protokołem z dnia [...] kwietnia 2010 r. Podczas wykonywania czynności kontrolnych został przeprowadzony eksperyment gry na automacie o niskich wygranych, w wyniku czego wykazano przekroczenie wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, tj. za stawkę wyższą niż 0,50 zł, co okazało się być niezgodnym z przepisami prawa. Wskazano bowiem, że zgodnie z postanowieniem art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nil może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może przekraczać 0,50 zł.

Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. (działając jako organ zezwalający I instancji) wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia w całości zezwolenia wydanego Spółce decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r.

Następnie, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2013 r. cofnął w całości zezwolenie wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r., dotyczące prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w [...] punktach gry. Przedmiotowa decyzja została doręczona Skarżącej w dniu [...] marca 2013 r.

W wyniku rozpatrzenia odwołania Strony, w dniu [...] marca 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją ostateczną utrzymał w mocy decyzję cofającą zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. udzielone Spółce. Decyzja została doręczona Skarżącej w dniu [...] kwietnia 2014 r.

Na podstawie informacji zawartych w deklaracji POG-4, złożonej przez Spółkę w Urzędzie Celnym [...] w W. za okres rozliczeniowy maj 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ustalił, że Spółka urządzała gry na automatach o niskich wygranych, m.in. na podstawie zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2008 r. cofniętego w całości decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2013 r.

W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął wobec Spółki postępowanie w sprawie urządzania gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w okresie maj 2014 r. Po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia [...] marca 2015 r., Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 106.365,00 zł.

Na podstawie złożonego przez Stronę dokumentu "Miesięczna informacja o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w miesiącu MAJ 2014 r." Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ustalił, iż Spółka urządzała gry na [...] automatach o niskich wygranych w [...] punktach gier na automatach o niskich wygranych na podstawie cofniętego w całości zezwolenia w okresie maj 2014 r. i z tego tytułu uzyskała udokumentowany w ww. dokumencie przychód (wpłaty za uczestnictwo w grze) w wysokości 106.365,00 zł.

Organ I instancji ww. decyzji wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. cofająca w całości zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] podlegała wykonaniu, a Spółka nie zaprzestała urządzania gier hazardowych w tych samych punktach gier na automatach o niskich wygranych, które zgodnie z przepisami prawa mogły być urządzane tylko i wyłącznie na podstawie udzielonego zezwolenia. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. [...] Sp. z o.o. świadomie naruszyła przepisy ustawy o grach hazardowych prowadząc w dalszym ciągu działalność w zakresie urządzania w [...] punkcie znajdującym się na terenie przynależnym do właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. gier, pomimo cofniętego zezwolenia, bazując na tych samych zasobach przedmiotowych, tj. automatach i punktach gier. Tym samym Naczelnik Urzędu wskazał, iż tego typu działalność podlega karze pieniężnej, wymierzanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych ( Dz. U. z 2015r. poz. 612, dalej u.g.h.) z tytułu urządzania gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia.

Pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, odwołała się od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., wnosząc o uchylenie w całości ww. decyzji. Strona zarzuciła rozstrzygnięciu naruszenie prawa Unii Europejskiej poprzez zastosowane przepisów ustawy o grach hazardowych, pomimo braku spełnienia przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy Komisji Europejskiej, a także licznych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących wykonania decyzji nieostatecznych ( przy braku sprawdzenia czy decyzja organu II instancji w sprawie cofnięcia zezwolenia była skutecznie doręczona) i braku rzetelnego uzasadnienia decyzji. Powołano przepisy ustawy o grach hazardowych, a także przepisy Konstytucji RP i Traktatów Założycielskich Unii Europejskiej.

Dyrektor Izby Celnej w W. w wyniku rozpatrzenia ww. odwołania, decyzją z dnia [...] maja 2015 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2015 r. i orzekł o wymierzeniu Spółce kary pieniężnej w wysokości 30.390,00 zł za urządzanie gier na automatach o niskich wygranych bez zezwolenia w miesiącu maju 2014 r. Organ II instancji przychylił się do rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu w zakresie zasadności wymierzenia kary pieniężnej, zmienił jednakże jej wysokość. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż organ I instancji dokonał błędnej wykładni pojęcia "przychodu", o którym mowa w art. 89 u.g.h. Przedmiotowa ustawa nie zawiera definicji legalnej tego terminu. Zdaniem organu II instancji, błędnym było zastosowanie w drodze analogii przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. skoro u.g.h. nie definiuje pojęcia przychodu, jak również nie zawiera w tym względzie odesłania do przepisów podatkowych, to należy przyjąć potoczne rozumienie pojęcia przychodu. Na gruncie języka polskiego przychód rozumiany jest jako zarobek, zapłata, honorarium. Zatem za przychód uzyskany z urządzanej gry należy uznać, zdaniem organu II instancji, otrzymany zarobek w związku z urządzaniem tej gry. Organ wskazał, że w odniesieniu do niezdefiniowanego pojęcia przychodu użytego w art. 89 ust. 2 pkt. 1 u.g.h., należy się też posiłkować pojęciem przychodu na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 listopada 2009r. w sprawie kontroli wykonywanych przez Służbę Celną w zakresie urządzania i prowadzenie gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. nr. 188, poz. 1459). Według § 8 ust. 1 i załączników rozporządzenia podmiot zobowiązany jest sporządzać i składać raporty miesięcznych przychodów z gier na automatach o niskich wygranych, miesięczną informację o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych i roczną informacje z działalności podmiotu w punktach gier na automatach o niskich wygranych - według wzoru będącego załącznikiem do rozporządzenia. Z każdego wzoru natomiast wynika, że przychodem jest tu kwota wyrażona w złotych polskich, odpowiadająca różnicy pomiędzy dokonanymi do automatów wpłatami i wypłatami z automatów (wygranymi uczestników gier).

Organ odwoławczy uznał, że wiarygodnym i obiektywnym w sprawie źródłem danych niezbędnych do ustalenia przychodu w ww. rozumieniu jest dokumentacja przedstawiona przez samą stronę. Przyjął za wiarygodny dowód w sprawie miesięczną informację spółki o osiągniętych przychodach z gier na automatach o niskich wygranych w maju 2014r. oraz deklarację spółki dla podatku od gier POG-4 za ten sam okres. W oparciu o te dowody organ ustalił, że w maju 2014r. spółka osiągnęła przychód w punkcie gier w W. przy ul. [...] pawilon [...] ([...] eksploatowane automaty). Przyjęcie powyższej wykładni art. 89 u.g.h. spowodowało zmniejszenie orzeczonej w stosunku do [...] sp. z o.o. kary pieniężnej.

Organ odwoławczy podkreślił, że wymierzona kara określona w art. 89 ust. 2 pkt.1 u.g.h. jest konsekwencją zastosowania środka sankcjonującego w stosunku do podmiotu, który nie dopełnił ustawowych warunków. Spółce zostało cofnięte zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w [...] punktach gry. Mimo tego dalej spółka prowadziła wskazaną działalność.

Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że kara dotyczy okresu działalności spółki po skutecznym cofnięciu przedmiotowego zezwolenia. Wskazał, że już decyzja organu I instancji z dnia [...] marca 2013 r. cofająca przedmiotowe zezwolenie z dnia [...] grudnia 2008 r., była wykonalna. Niezależnie od tego decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją organu odwoławczego z dnia [...] marca 2014 r., doręczoną stronie w sposób zastępczy z art. 150 O.p. ( przez awizo) w dniu [...] kwietnia 2014 r. Organ podniósł, iż omawiana decyzja z dnia [...] marca 2014 r. została doręczona po dwukrotnym, bezskutecznym awizowaniu przesyłki pod adresem wskazanym przez ustanowionego w sprawie pełnomocnika w piśmie z dnia [...] grudnia 2013 r. Podkreślił, ze pełnomocnictwo nie zostało odwołane. Uznał za bezzasadne zarzuty o braku doręczenia przesyłki zawierającej omawiana decyzję.

Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji szeroko odniósł się do podnoszonych w odwołaniu zarzutów dotyczących naruszenia reguł postępowania, w tym zarzucanej wadliwości uzasadnienia decyzji organu I instancji – uznając je za niezasadne.

Nie znalazł też powodów do odmowy zastosowania przywołanych przepisów u.g.h. z uwagi na brak ich notyfikacji i mającą stąd wynikać zarzucaną w odwołaniu ich sprzeczność z normami prawa europejskiego.

Pismem z dnia 25 czerwca 2015 r. Strona wniosła na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, zawierając w jej treści wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o rozważenie uchylenia decyzji organu I instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

- naruszenie fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r. Nr 203, poz. 1569) poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy ustawy o grach hazardowych, które nie zostały notyfikowane, tj. nieprzedstawione Komisji Europejskiej celem notyfikacji, czego konsekwencją jest fakt, iż nie mogą być one stosowane

- naruszenie art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. oraz 91 ust. 2 Konstytucji w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, przez co wydano przedmiotową decyzję wbrew zasadom pierwszeństwa prawa wspólnotowego względem krajowego,

- naruszenie prawa materialnego mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez nałożenie kary pieniężnej na podstawie wyżej wskazanego przepisu, który został uchwalony z naruszeniem obowiązku notyfikacji i w konsekwencji uznać go należy za nieskuteczny;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 211 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaistniały skutki procesowe decyzji Dyrektora Izby Celnej w W., nr. [...] z dnia [...] marca 2013 r. cofającej w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr. [...] z dnia [...] grudnia 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w [...] punktach gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], podczas gdy skarżąca odwołała się od powyższej decyzji a rozstrzygnięcie organu II instancji nie było prawidłowo doręczone, gdyż z powodu błędnie wypisanej nazwy adresata poprzez wskazanie nazwiska pełnomocnika skarżącego oraz adresu spółki, skarżąca spółka nie mogła odebrać awiza w placówce pocztowej i tym samym doręczenie nigdy nie było skuteczne;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 239e i art. 128 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu, które to błędne założenie narusza również zasadę trwałości decyzji ostatecznej;

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 239a O.p. i art. 2 § 1 pkt 10 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez wadliwe przyjęcie, że decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji;

- naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na treść wydanego rozstrzygnięcia tj. art. 120, 122, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej nie analizując dokładnie stanu faktycznego niniejszej sprawy w szczególności nie sprawdzając, czy doręczono skarżącemu decyzję organu II instancji w sprawie cofnięcia zezwolenia, które to doręczenie nie miało nigdy miejsca, a więc nie było skuteczne, przez co zaskarżona decyzja nie powinna być wydana.

Wskazane zarzuty Skarżąca rozwinęła w motywach skargi, w sposób obszerny je argumentując.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można Dyrektorowi Izby Celnej w W. zarzucić takiego naruszenia przepisów prawa krajowego (i wspólnotowego), które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania kontrolowanej decyzji z obrotu prawnego.

Podstawą wydania zaskarżonej decyzji, poza art. 233 § 1 pkt.2 lit.a O.p., był przepis art. 89 ust.1 pkt.1 i ust.2 pkt. 1 u.g.h.

Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. uzależniona jest zatem od uprzedniego stwierdzenia, że w okresie, którego dotyczy ukaranie, podmiot urządzający gry hazardowe nie posiadał ważnego zezwolenia na ich urządzanie.

W sprawie organy orzekające uznały, że w miesiącu czerwcu 2014 r. spółka nie legitymowała się ważnym zezwoleniem na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], gdyż posiadane przez stronę zezwolenie w tym przedmiocie zostało cofnięte decyzją z dnia [...] marca 2013 r., wydaną przez Dyrektora Izby Celnej w W., działającego jako organ I instancji. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z dnia [...] marca 2014r., wydaną również przez Dyrektora Izby Celnej w W., działającego tym razem jako organ II instancji.

Zgodnie z ustaleniami organu decyzja I instancji została doręczona stronie w dniu [...] marca 2013r. Natomiast decyzja organu odwoławczego została doręczona poprzez awizo w dniu [...] kwietnia 2014r.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podkreślił fakt ostateczności decyzji cofającej spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych ale jednocześnie podkreślił okoliczność, że zgodnie z art. 239a O.p. już decyzja organu I instancji cofająca zezwolenie, z chwilą jej doręczenia stronie, tj. z dniem [...] marca 2013r., podlegała wykonaniu.

Skarżąca spółka kwestionuje zarówno ustalenie organu co do wykonalności decyzji nieostatecznej cofającej zezwolenie jak i fakt prawidłowego doręczenia decyzji organu odwoławczego w przedmiocie cofnięcia tego zezwolenia.

Zasadne są zarzuty spółki co do braku wykonalności decyzji nieostatecznej cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Niezasadne natomiast są zarzuty podnoszone w odniesieniu do skuteczności doręczenia decyzji ostatecznej cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Tym samym skuteczność zarzutów w odniesieniu do tej pierwszej kwestii nie wpływa na zmianę stanu faktycznego sprawy.

Odnosząc się jednak do stwierdzenia organu o wykonalności decyzji nieostatecznej cofającej zezwolenie Sąd wskazuje, że stosownie do art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w tej ustawie przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio, chyba że ustawa stanowi inaczej. Odpowiednie, a nie wprost, stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w tych postępowaniach wymaga uwzględnienia, przy wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, specyfiki spraw związanych z działalnością w zakresie gier hazardowych w porównaniu z typowymi decyzjami podatkowymi. Do decyzji podatkowych przepisy Ordynacji podatkowej znajdują bowiem zastosowanie wprost, a decyzje te, jako nakładające obowiązki podatkowe, co do zasady podlegają wykonaniu w trybie egzekucji administracyjnej. Z tego powodu, zasadą w odniesieniu do tych decyzji jest ich wykonalność dopiero po uzyskaniu przez decyzję cechy ostateczności. Odpowiednie zastosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do decyzji cofających zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier hazardowych powinno zatem prowadzić do osiągnięcia wobec tych decyzji takiego samego skutku.

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zasadniczo organ administracji może skutecznie egzekwować wydaną decyzję dopiero, gdy stanie się ona ostateczna. Walor taki, zgodnie z art. 128 O.p., ma decyzja wydana na skutek odwołania lub decyzja organu I instancji, od której strona nie wniosła w ustawowym terminie odwołania. W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że użyty przez ustawodawcę w art. 239a O.p. zwrot "obowiązek podlegający wykonaniu" należy rozumieć szeroko. Tak więc przez wykonanie decyzji należy rozumieć wszelkie działania zmierzające do uzyskania stanu wynikającego z danej decyzji, niekoniecznie o charakterze przymusowym, ale również dobrowolnym. Za taką konkluzją przemawiają zarówno względy wykładni celowościowej, jak i wykładni literalnej. Wykonaniem decyzji, o którym mówi cały rozdział 16a O.p., jest m.in. jej wykonanie przez stronę, w tym również obowiązek dostosowania się do wprowadzonego przez organ zakazu korzystania z dotychczasowego zezwolenia. Jak przyjmuje się w orzecznictwie (np. w wyroku NSA z 5 marca 2013 r., II FSK 777/12 lub z 30 czerwca 2011 r., sygn. akt II FSK 2675/10, wszystkie wskazane w uzasadnieniu orzeczenia dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz w doktrynie (A. Kabat i B. Dauter, Komentarz do Ordynacji podatkowej, Wydanie 5, LexisNexis, str. 817) art. 239a O.p. odnosi się do wszystkich sposobów realizacji obowiązków wynikających z wydanej decyzji nieostatecznej, a nie tylko wykonywanych w ramach egzekucji administracyjnej. Przepis ten, odwołując się w swojej treści do decyzji podlegających wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wskazuje na zakres przedmiotowy tych decyzji i dotyczy tych z nich, które mogą być wykonane w tym postępowaniu. Treść tego przepisu nie ogranicza jednak "wykonalności" decyzji wyłącznie do trybów przewidzianych w postępowaniu egzekucyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1411/11 wskazał, że niewykonalność decyzji oznacza, iż organ nie jest uprawniony do podjęcia żadnych działań zmierzających do powstania stanu zgodnego z treścią nieostatecznej, a zatem i niewykonalnej decyzji, a nie tylko działań w sferze czynności egzekucyjnych. Za przedstawionym powyżej rozumieniem art. 239a O.p. przemawiają także względy natury celowościowej. Z brzmienia tego przepisu oraz z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej Ordynację podatkową wprowadzającej ten przepis wynika dążenie ustawodawcy do tego, aby uchronić adresatów działań administracji przed realizacją stanu wynikającego z decyzji, która w wyniku instancyjnej kontroli może zostać zweryfikowana. W tej chwili w Ordynacji podatkowej obowiązuje, analogicznie jak w Kodeksie postępowania administracyjnego, zasada bezwzględnej suspensywności odwołania, co wynika zarówno z wprowadzonej do Ordynacji podatkowej regulacji rozdziału 16a, jak również ze skreślenia w Ordynacji podatkowej art. 224 i 225, które przewidywały, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji. W świetle aktualnie obowiązujących przepisów Ordynacji podatkowej należy zatem uznać, że niedopuszczalne jest wykonanie przez organ jakichkolwiek czynności, które wbrew woli podatnika prowadzą do skutku równoważnego z przymusowym wykonaniem nieostatecznej decyzji. W konsekwencji nie jest także dopuszczalne "wykonanie takiej decyzji" w innym postępowaniu, tzn. przyjęcie w innej sprawie, że decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach niskich wygranych przed uzyskaniem przez nią przymiotu ostateczności delegalizuje działalność skarżącej w tym zakresie z momentem wprowadzenia jej do obrotu prawnego (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., III SA/Gl 1777/13).

Jak zasadnie zauważono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 14 stycznia 2014 r., sygn. akt III SA/Kr 1093/13, uwzględniając charakter prawny decyzji cofających zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, uznać należy że decyzje cofające uprawnienia są równoznaczne z decyzjami nakładającymi obowiązki, znika bowiem na ich podstawie dozwolenie, a pojawia się w to miejsce zakaz (por. T. Kiełkowski, "Nabycie prawa na mocy decyzji administracyjnej", Warszawa 2012, s. 109). Przyjęcie przez organ orzekający, że nieostateczna decyzja cofająca stronie skarżącej zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych delegalizuje działalność skarżącej prowadziłoby do sytuacji, w której iluzoryczną okazałaby się ochrona przed wykonywaniem nakładających obowiązki nieostatecznych decyzji, jaką chciał zapewnić ustawodawca, nowelizując – jak wskazano wyżej - Ordynację podatkową poprzez wprowadzenie do niej art. 239a oraz art. 239e (por. WSA w Gliwicach z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1777/13).

W niniejszej sprawie decyzji cofającej zezwolenie, wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w W. w dniu [...] marca 2013 r., nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności. Dlatego też cofnięcie zezwolenia decyzją nieostateczną nie eliminowało z obrotu prawnego ostatecznej decyzji, którą Stronie udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych.

Odmienne ustalenia organu w tej kwestii nie są prawidłowe. Nie zmienia to jednak istoty rzeczy w sprawie gdyż została wydana w dniu [...] marca 2014r., a wiec przed okresem objętym zaskarżoną decyzją, decyzja organu II instancji utrzymująca w mocy decyzję z dnia [...] marca 2013r. cofającą spółce w całości zezwolenia zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych. Decyzja ta została skutecznie pod względem prawnym, zdaniem Sądu, doręczona skarżącej.

Analiza akt administracyjnych wykazuje, że doręczenie decyzji z dnia [...] marca 2015 r. było skutecznie dokonane w trybie zastępczym przewidzianym art. 150 O.p. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że z powodu błędnie wypisanej nazwy adresata poprzez wskazanie nazwiska pełnomocnika skarżącej oraz adresu spółki, skarżąca nie mogła odebrać awiza w placówce pocztowej. Przede wszystkim nie ma takiej sytuacji w sprawie. Ze zwrotki wynika, iż przesyłka została zaadresowana na nazwisko profesjonalnego pełnomocnika spółki oraz na spółkę poprzez wskazanie jej prawidłowej nazwy i prawidłowego adresu jej siedziby. Wskazanie na przesyłce nazwy i adresu spółki stanowi o wskazaniu adresu korespondencyjnego dla adwokata działającego w sprawie. Jest to prawidłowe zaadresowanie stanowiące informacje dla operatora pocztowego, iż tej osobie prawnej należy doręczyć przesyłkę. Wydanie przesyłki jest uzależnione od przedstawienia pełnomocnictwa spółki do odbioru korespondencji. Nie ulega wątpliwości, że spółka ma podmiotowość prawną, ma zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych. Sama spółka z istoty rzeczy działa poprzez właściwych reprezentantów, określonych w przepisach ustrojowych stanowiących o powołaniu i działaniu spółki, w tym przypadku kodeksie spółek handlowych, lub działa przez prawidłowo ustanowionych pełnomocników. Często zasadą jest, że korespondencja kierowana do spółki zawiera poza nazwą i adresem spółki także nazwisko np. prezesa zarządu spółki. Nie oznacza to jednak, że wskazany z imienia i nazwiska prezes zarządu spółki musi osobiście odebrać korespondencję spółki lub że musi udzielić własnego pełnomocnictwa do odbioru tej korespondencji. Zawsze powinno to być pełnomocnictwo udzielone przez spółkę zgodnie z zasadami jej reprezentacji i będzie to pełnomocnictwo do działania za spółkę, a nie do działania za osoby podpisujące to pełnomocnictwo. Podobnie rzecz się ma w przypadku działania w sprawie pełnomocnika, który albo nie wskazał własnego odrębnego adresu lub wskazał adres mocodawcy. Doręczenie pism z postępowania administracyjnego w myśl art. 145 i 146 O.p. musi być dokonane ustanowionemu pełnomocnikowi. Takie pełnomocnictwo dla [...] A. K. było udzielone przez spółkę do działania w przedmiotowej sprawie. Nie zostało odwołane. Z treści pisma z dnia [...] grudnia 2013 r. zatytułowanego "Pismo w postępowaniu" (k. 133 akt administracyjnych) wynika, iż jest to informacja składana organowi przez działającego w sprawie pełnomocnika "o cofnięciu pełnomocnictwa umocowanemu w sprawie pełnomocnikowi wyłącznie w zakresie umocowania do doręczeń. W związku z powyższym wszelka korespondencja winna być kierowana na adres [...] sp. z o.o.". W istocie rzeczy jest to informacja o zmianie adresu o doręczeń składana zgodnie z treścią art.146 § 1 O.p. W pozostałym zakresie pełnomocnictwo nie zostało odwołane. Zatem zaadresowanie koperty poprzez wskazanie pełnomocnika z imienia i nazwiska a następnie wpisanie nazwy skarżącej spółki oraz jej adresu było działaniem prawidłowym i nie pozbawiało samej spółki możliwości odbioru korespondencji w placówce pocztowej. Doręczenie zastępcze dokonane w trybie art. 150 O.p. było prawidłowe. Tym samym prawidłowe jest też ustalenie faktyczne organu co do skutecznego doręczenia w dniu [...] kwietnia 2014r. decyzji ostatecznej cofającej spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych.

Niewątpliwa zatem w sprawie jest okoliczność, że gry na automatach były urządzane przez spółkę poza kasynem gry, a skarżąca nie legitymowała się stosownym zezwoleniem, gdyż zostało ono jej skutecznie cofnięte decyzją ostateczną. Tym samym ustalony stan faktyczny sprawy wyczerpał przesłanki odpowiedzialności z art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. i uprawniał do nałożenia na skarżącą kary.

Działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. NSA w postanowieniach z dnia 9 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1943/13 i II GSK 1939/13, stwierdził, że prowadzenie działalności gospodarczej w formie salonów gier na automatach oraz punktów gier na automatach o niskich wygranych jest dopuszczalne jedynie przez podmioty posiadające koncesję na prowadzenie kasyna gry.

Stanowi to bez wątpienia formę ograniczenia działalności gospodarczej i dlatego podlega ocenie z punktu widzenia zasady proporcjonalności, dla której podstawę stanowią art. 20 i 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji oraz, że skutkiem wprowadzenia przepisów art. 6 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. jest likwidacja możliwości prowadzenia działalności gospodarczej w formie salonów gier na automatach oraz punktów gier na automatach o niskich wygranych, które funkcjonowały na podstawie wcześniej obowiązującej ustawy z 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W świetle powyższego prowadzenie działalności w postaci urządzania gier na automatach o niskich wygranych możliwe jest tylko poza kasynami gier do czasu wygaśnięcia udzielonych zezwoleń. W ustalonym stanie faktycznym niewątpliwym jest, że skarżąca w czerwcu 2014 r. prowadziła działalność w zakresie gier na automatach, w sposób nie spełniający wymogów z art. 129 ust. 1 u.g.h., a tym samym prowadzona przez nią działalność w tym zakresie stanowiła delikt administracyjny, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.

Organy celne orzekające w sprawie wykazały, że skarżąca urządzała gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, co odpowiada unormowaniu zawartemu w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy, według którego "karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia", a - od nowelizacji tej ustawy z dniem 14 lipca 2011 r. (art. 1 pkt 27 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw - Dz. U. nr 134, poz. 779) - również prowadzący taką działalność "bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry". W konsekwencji powyższego kara pieniężna została nałożona według dyspozycji art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy, a więc w wysokości "100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry". Wysokości nałożonej kary skarżąca nie kwestionuje.

Odnosząc się do kwestii mocy wiążącej przepisów ustawy o grach hazardowych stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji wyjaśnienia wymaga, że zgodnie z dyrektywą 98/34/WE wszystkie państwa członkowskie muszą być powiadamiane o przepisach technicznych planowanych przez inne państwa członkowskie. Odbywa się to za pośrednictwem Komisji Europejskiej, którą członkowie UE są zobowiązani powiadamiać o swoich projektach w dziedzinie przepisów technicznych.

W rozpoznawanej sprawie bezsporne jest, że kwestionowane przepisy nie zostały notyfikowane Komisji w trybie przewidzianym dyrektywą 98/34/WE.

Kwestia technicznego charakteru wskazanych przepisów niewątpliwie ma kluczowe znaczenie w sprawie, a to z uwagi na wykreowany w orzecznictwie ETS (obecnie TSUE) obowiązek odmowy zastosowania krajowych nienotyfikowanych przepisów technicznych wywodzony także z zasady lojalnej współpracy (obecnie art. 4 ust. 3 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej), a także z zasady bezpośredniego obowiązywania prawa unijnego i pierwszeństwa tego prawa przed prawem krajowym (por. wyrok z 30 kwietnia 1996r. w sprawie CIA Security SA, C - 194/94).

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 grudnia 2015 r. o sygn. akt II GSK 250/14, zgodnie z którym, nie ma żadnych podstaw by twierdzić, że brak notyfikacji przepisów technicznych pozwala uznać przepisy te za nieobowiązujące. NSA zwrócił przy tym uwagę, że Trybunał Konstytucyjny RP w wyroku z 11 marca 2015 r. o sygn. akt P 4/14, orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodnie z art. 2 w związku z art. 7 oraz art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.

Zgodnie z zarzutami skargi należało rozważyć, czy art. 89 ust. 1 ustawy można w ogóle uznać za przepis techniczny, a przez to podlegający obowiązkowi notyfikacji zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22.06.1998 r ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (dalej Dyrektywa 98/34/WE). W tej kwestii Sąd wyraża stanowisko co do braku technicznego charakteru wymienionego przepisu. Wskazana regulacja nie ma charakteru przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, gdyż sama w sobie nie kwalifikuje się do żadnej z grup przepisów technicznych. Po pierwsze, wskazany przepis nie opisuje cech produktów, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z działaniem polegającym na urządzaniu gier niezgodnie z zasadami, a nie z nieodpowiadającymi standardom właściwościami produktów, czy też ich jakością. Po drugie, nie stanowi on "innych wymagań", gdyż odnosi się do określonego sposobu prowadzenia działalności przez podmioty urządzające gry, a nie do produktów. Nie określa również warunków determinujących w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. W końcu po trzecie, przepis ten nie ustanawia żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych w innych przepisach ustawy, co oznacza, że w relacji do nich realizuje funkcję gwarancyjną (jest ich gwarantem). Jakkolwiek ustanawia on sankcję za działania niezgodne z prawem, to jednak ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. "Techniczności" regulacji należałoby poszukiwać w przepisach określających daną materię, a mianowicie normujących dany stan rzeczy, którego istota jest chroniona sankcją administracyjną.

Stosowany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepis art. 89 ust.1 pkt.1 i ust. 2 pkt.2 u.g.h. pozostaje w związku z art. 6 u.g.h. Przepis art. 89 ust. 1 u.g.h., w punkcie 1. penalizuje urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia. Ustawodawca postanowił przy tym w art. 4 ust. 2, że ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2. Z kolei według art. art. 6 ust. 1 tej ustawy, koncesji na prowadzenie kasyna wymaga działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach.

Przepis art. 6 ust. 1 u.g.h., nie ma charakteru technicznego, co wielokrotnie było już akcentowane w orzecznictwie NSA (przykładowo wyroki w sprawach II GSK 3017/15, II GSK 3037/15, II GSK 3017/15, II GSK 1629/15). Przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. nie kwalifikuje się do żadnej z trzech kategorii przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy nr 98/34/WE. Art. 6 ust. 1 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie koncesji udzielonej na prowadzenie kasyna gry. Nie zawiera natomiast żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności. Wynika z niego tylko tyle, że działalność m.in. w zakresie gier na automatach może prowadzić podmiot, który posiada koncesję na prowadzenie kasyna gry. Art. 6 ust. 1 u.g.h. ma więc charakter przepisu blankietowego, który sam nie reguluje wszystkich kwestii dotyczących koncesji na prowadzenie kasyna gry. Nie ma w nim żadnych odniesień dotyczących urządzeń do prowadzenia gier. W szczególności omawiany przepis nie przesądza o tym, że posiadacz takiej koncesji może urządzać gry na automatach wyłącznie w kasynie gry. Tę kwestię reguluje bowiem art. 14 ust. 1 u.g.h. Należy podkreślić, że w wyroku w sprawie CIA Security International SA (C - 194/94) z 30 kwietnia 1996 r. Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że przepisy techniczne są w rozumieniu dyrektywy 83/189 specyfikacjami określającymi cechy produktów, nie obejmują więc przepisów które określają warunki niezbędne do prowadzenia określonej działalności (pkt 25). W wyroku w sprawie Lindberg (C- 267/03) z 21 kwietnia 2005 r. Trybunał również stwierdził, że przepisy krajowe, ustanawiające warunki zakładania przedsiębiorstw, takie jak przepisy poddające wykonywanie jakiejś działalności zawodowej uprzedniemu uzyskaniu zezwolenia, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 9 dyrektywy 83/189 (pkt 87 i przytoczone w tej kwestii orzeczenia w sprawach: Canal Satelite Digital (C - 390/99, pkt 45) i van der Burg (C - 278/99, pkt 20). Samodzielne skutki prawne, jakie wywołuje art. 6 ust. 1 u.g.h. nie dotyczą automatów do gry lecz – jak powiedziano – wymagania posiadania koncesji na prowadzenie kasyna gry.

Skoro wskazane powyżej przepisy nie mają charakteru technicznego, nie wymagały tym samym notyfikacji Komisji Europejskiej. Zdaniem Sądu, za nieuprawnione uznać należy rozciąganie skutków braku notyfikacji przepisów technicznych, w tym także art. 14 ustawy, na całą ustawę o grach hazardowych i na te regulacje, które pozbawione są technicznego charakteru. Ani wskazywana dyrektywa, ani też powoływany wyrok TSUE z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawie Fortuna i inni nie uzasadniają takiego stanowiska. Z tego też względu, brak notyfikacji przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji nie mógł uzasadniać twierdzenia strony skarżącej o wydaniu decyzji z naruszeniem prawa wspólnotowego. Podkreślić trzeba wyraźnie, że zaniechanie obowiązku notyfikacji przepisów technicznych nie uzasadnia odmowy stosowania tych przepisów aktu prawnego, które nie mają charakteru technicznego.

W aspekcie oceny skutków niedopełnienia obowiązku notyfikacji ustawy o grach hazardowych dla stosowalności przepisów art. 89 tej ustawy, w rozpatrywanej sprawie dostrzec ponadto trzeba, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy są zgodne z art. 2 w związku z art. 7 oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Oznacza to, że obecnie nie ma wątpliwości co do ich obowiązywania w krajowym porządku prawnym. Przyjąć więc należy, że organy administracji, które zgodnie z art. 7 Konstytucji RP zobowiązane są do działania na podstawie i w granicach prawa, mają obowiązek ich stosowania. Zauważyć ponadto trzeba, że w powołanym wyroku Trybunał wyraźnie podkreślił, że TSUE nie miał kompetencji do oceny, czy konkretne przepisy, np. art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mają charakter przepisów technicznych. Tym samym wyrokowi TSUE w sprawie "[...]" nie można przypisywać waloru rozstrzygnięcia co do technicznego charakteru niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych, wiążącego wszystkie sądy krajowe i inne organy publiczne. Zakres oddziaływania powyższego wyroku na ewentualne orzecznictwo krajowe sprowadza się jedynie do tego, że niektóre przepisy ustawy o grach hazardowych z perspektywy art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, mogą być potencjalnie, a więc hipotetycznie "techniczne". Rozstrzygnięcie tej kwestii należy jednak wyłącznie do sądu orzekającego w danej sprawie i stosującego przepisy krajowe ustawy o grach hazardowych. Sąd ten może oczywiście, uznając rację argumentów zawartych w wyroku TSUE w sprawie "[...]", wziąć pod uwagę także wskazówki zawarte w tym wyroku związane z prawem unijnym. Kwestia technicznego charakteru niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych nie została jednak absolutnie przesądzona w tym wyroku, a wręcz przeciwnie, jak stwierdzono w jego sentencji, dokonanie tego ustalenia należy do sądów krajowych.

Dlatego w niniejszej sprawie Sąd rozstrzygnął kwestię techniczności przepisów stanowiących podstawę kontrolowanego rozstrzygnięcia i w tym zakresie, uznał, że przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy nie mają charakteru technicznego. Stwierdził zatem, że nie dotyczył ich wymóg notyfikacji Komisji Europejskiej. To z kolei oznacza, że dla dokonanej w sprawie oceny nie ma żadnego znaczenia kwestia braku notyfikacji omawianej ustawy. Zauważyć należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, uznał, że ograniczenie wolności działalności gospodarczej wprowadzone w art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych spełnia przesłankę formalną i materialną, o których mowa w art. 22 Konstytucji. Wymóg, aby prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach, w tym o niskich wygranych, odbywało się jedynie w kasynach gry, jest wprowadzony w ustawie i uzasadniony ważnym interesem publicznym, w rozumieniu art. 22 Konstytucji. Kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, służy natomiast szczególnie istotnemu i ważkiemu interesowi publicznemu, jakim jest zwalczanie niepożądanych i patologicznych zjawisk, które nieuchronnie towarzyszą hazardowi, a tym bardziej grom hazardowym urządzanym w sposób nielegalny. Wysokość kary pieniężnej od każdego eksploatowanego nielegalnie automatu do gier hazardowych jest relatywnie niewielka w porównaniu z zyskami, jakie można potencjalnie osiągnąć z każdego takiego automatu. Biorąc powyższe pod uwagę, Trybunał uznał, że kwestionowane przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych przechodzą pomyślnie test proporcjonalności, wynikający z art. 31 ust. 3 Konstytucji.

Uwzględniając powyższe stanowisko Trybunału Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że dokonana w nich wykładnia i ocena prawna odnosi się w tym samym stopniu i znaczeniu do przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 i art. 89 ust. 2 pkt 1 ustawy, tj. do kar orzekanych z uwagi na prowadzoną działalność bez zezwoleń i koncesji, orzekanych w wysokościach odpowiadających osiągniętemu przychodowi.

Co prawda ustawodawca penalizuje – w art. 89 ust. 1 u.g.h. – różne rodzaje zachowań, których znamiona, tak podmiotowe, jak i przedmiotowe, w celu ich zindywidualizowania, określa w różny i odbiegający od siebie sposób. Mianowicie tak, aby między niepożądanymi z punktu widzenia przepisów prawa zachowaniami wprowadzić ścisłe dystynkcje oraz, aby zróżnicować wymierzane za ich dopuszczenie się, sankcje administracyjne, o czym wyraźnie przekonuje treść regulacji zawartej w art. 89 ust. 2 u.g.h. Nie sposób nie dostrzec, iż na gruncie omawianych przepisów ustawodawca w inny (różny) sposób dokonał opisu niezgodnego z prawem zachowania (działania), a więc innymi słowy, przedmiotowych znamion omawianych deliktów administracyjnych – "urządzanie gier hazardowych bez koncesji lub zezwolenia (od 14 lipca 2011 r., także bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry)" oraz "urządzanie gier na automatach poza kasynem gry". Z powyższego wynika, że zbiór niezgodnych z prawem zachowań opisanych w przywołanych przepisach jest różny, a mianowicie szerszy w odniesieniu do pierwszego z tych przepisów - "urządzanie gier hazardowych" – oraz węższy w odniesieniu do drugiego z nich – "urządzanie gier na automatach", które są przecież jedną z wielu gier hazardowych podlegających regulacji zawartej w ustawie o grach hazardowych. Jednak podkreślić należy, że stosowany w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji przepis art. 89 ust.1 pkt1 i ust. 2 pkt.2 u.g.h. pozostaje w związku z treścią art. 6 u.g.h., co dodatkowo podkreśla argumentację co do braku technicznego charakteru wymienionego przepisu.

Wbrew zarzutom skargi wykładnia ta urzeczywistnia zasady konstytucyjne, w tym ustaloną w art. 2 Konstytucji zasadę demokratycznego państwa prawa i wynikającą z art. 7 Konstytucji zasadę legalizmu, a dokonana ocena potwierdza, że w rozpoznawanej sprawie istniały podstawy faktyczne i prawne do zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy. Wobec tego uznać należało, że na skarżącą Spółkę nałożona została właściwie kara pieniężna za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, w wysokości 100% osiągniętego przychodu w czerwcu 2014r. r.

Zdaniem Sądu, za nietrafne należało uznać zarzuty Spółki dotyczące naruszenia przez organ wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej. Jak wynika z akt administracyjnych, w dniu 21 listopada 2014 r. organ wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu postępowania w przedmiotowej sprawie, włączając dowody w postaci decyzji dotyczących cofnięcia zezwolenia, jak również informacji o osiągniętych przez Spółkę przychodach. Organ dokonał pełnych ustaleń faktycznych w sprawie. Ocena zgromadzonych dowodów została dokonana wszechstronnie i z poszanowaniem zasad logicznego myślenia. Organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. W sprawie nie doszło ani do naruszenia przepisów prawa procesowego ani przepisów prawa materialnego, w tym nie naruszono, wbrew zarzutom skargi, przepisów prawa unijnego. Strona skarżąca nie była pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Tym samym zarzuty skargi są nieuzasadnione z zastrzeżeniem zasadności zarzutów dotyczących niewykonalności decyzji nieostatecznej cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, o czym była mowa wyżej i co nie wpływało na stan faktyczny sprawy oraz łączną ocenę prawną sprawy.

Podkreślić należy, iż celem ustawy o grach hazardowych było ograniczenie możliwości organizowania i urządzania gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry pokera, gier w kości oraz gier na automatach tylko do kasyn gry i organizowanie gier hazardowych tylko na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu. Prowadzenie zatem działalności gospodarczej w formie punktów gier na automatach o niskich wygranych jest dopuszczalne jedynie przez podmioty posiadające koncesję na prowadzenie kasyna gry lub stosownego zezwolenia do czasu jego wygaśnięcia. Zgodzić należy się zatem z organem drugiej instancji, że w sytuacji, gdy zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych zostaje skutecznie cofnięte, a podmiot, który się takowym zezwoleniem legitymował pomimo tego nadal prowadzi taką działalność, to uznanie, że koncesjonowana działalność nie dotyczy podmiotów urządzających gry na automatach o niskich wygranych, które nie są automatami do gier godziłoby w cel ustawy i naruszałoby przepis art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 2 ustawy.

Należy nadto podnieść za Naczelnym Sądem Administracyjnym, że brak jest podstaw, aby z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 lipca 2012 r., na który powołuje się skarżąca, wywodzić dalej idące konsekwencje, niż te, które wyraźnie wynikają z treści tego judykatu. Trybunał Sprawiedliwości rozstrzygając "spór prawny" o treść prawa unijnego, który w rozpatrywanej sprawie dotyczył interpretacji art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE, ze względu na powierzone mu traktatem kompetencje, nie mógł wkraczać w domenę, która nie została mu powierzona, lecz wyraźnie zastrzeżona została dla sądów krajowych. Wobec tego, nie może budzić wątpliwości, że wytyczne zawarte w wyroku z 19 lipca 2012 r., Trybunał Sprawiedliwości adresował właśnie do sądu krajowego.

Działając zatem w zakresie swoich kompetencji, sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż przepisy art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 u.g.h. nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE. Powołane orzecznictwo dotyczy wprawdzie art.89 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 u.g.h., jednakże zdaniem sądu, rozważania powyższe należy utożsamiać także w powołaną podstawą prawną zaskarżonej decyzji.

Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargę oddalił, o czym orzekł na podstawie art. 151 p.p.s.a., w sentencji wyroku.