Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 916/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2016-11-08 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 122, art. 180 par. 1, art. 181
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Lidia Ciechomska-Florek sędzia NSA Dariusz Dudra sędzia del. WSA Dorota Dąbek /spr./ po rozpoznaniu w dniu 8 listopada 2016 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej sprawy ze skargi kasacyjnej S. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 126/16 w sprawie ze skargi S. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia 11 grudnia 2015 r. Nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 22 marca 2016r., sygn. akt I SA/Rz 126/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Porsche Cayenne.

Powyższy wyrok Sądu I instancji zapadł w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych:

Decyzją z dnia [..] lipca 2015r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił S.W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Porsche Cayenne o nr VIN: [...] w wysokości 11.048,00 zł. Organ I instancji, posługując się informacji umieszczonymi na stronie [..] a także www.porsche.pl ustalił, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany jako samochód pięciodrzwiowy, w pełni przeszklony, z 5 miejscami do siedzenia. W związku z tym organ stwierdził, że w/w pojazd należało zaklasyfikować do pozycji 8703 CN.

Po rozpoznaniu odwołania S.W., Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Za zasadne uznano zaklasyfikowanie nabytego pojazdu do pozycji 8703, gdyż w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego posiadał on pięciodrzwiową (4 drzwi boczne, 1 drzwi tylne), w pełni przeszkloną wersję karoserii, z nadwoziem typu SUV, dwa miejsca siedzące. Z informacji dostępnych na stronie[...] wynika, że pojazd marki Porsche Cayenne o nr VIN: [...] został wyprodukowany jako auto pięciodrzwiowe, z 5 miejscami do siedzenia. Podobne informacje zostały zamieszczone na stronie internetowej [...], z których wynika ponadto, że w/w pojazd został wyprodukowany jako samochód 5-cio drzwiowy z automatyczną skrzynia biegów i klimatyzacją, elektrycznymi przyciemnianymi szybami, elektrycznymi lusterkami, skórzaną tapicerką, podgrzewanymi fotelami, systemem nawigacji, alufelgami i szyberdachem. Z tego względu organ odwoławczy uznał, że w założeniu producenta przedmiotowy samochód był przeznaczony do przewozu 5 osób w dwóch rzędach siedzeń, przy jednoczesnym spełnieniu pełnych standardów bezpieczeństwa. Dyrektor Izby Celnej wziął również pod uwagę dane z niemieckiego dowodu rejestracyjnego, z których wynika, że sporny pojazd został przebudowany poprzez usunięcie tylnych siedzeń i zamontowanie ścianki oddzielającej za pierwszym rzędem siedzeń. W tym dowodzie rejestracyjnym oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym w kraju pojazd został określony jako samochód ciężarowy, z dwoma miejscami siedzącymi. Jednak w tylnej części posiadał stałe punkty konstrukcyjne przewidziane przez producenta do montażu trzech tylnych siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa potrzebnego do przewozu osób, co potwierdza informacja z CEPiK oraz zapisy znajdujące się na niemieckim dowodzie rejestracyjnym. Obecnie sporny pojazd jest zarejestrowany na terytorium kraju jako samochód osobowy, 5-miejscowy. Pomimo że na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd został określony jako ciężarowy, to jednak przewóz towarów był jedynie jego funkcją dodatkową. Zdaniem organu czasowe zmiany w wyposażeniu pojazdu, tj. wymontowanie tylnych siedzeń, czy też zamontowanie ścianki oddzielającej część pasażerską od towarowej, nie mogą przesądzać o klasyfikacji pojazdu.

W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej S.W. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 a ordynacji podatkowej (zwanej dalej o.p.) w zw. z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym (zwanej dalej u.p.a.), przez niesłuszne utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R.,

- art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 o.p. w zw. z art. 6, art. 7b ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 2 ust. 1 Rozporządzenia (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, przez zakwalifikowanie pojazdu do pozycji CN 8704 z pominięciem wniosków płynących z treści przedstawionych przez niego decyzji WIT oraz opinii klasyfikujących,

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 197 § 1 o.p., przez błędne ustalenie, że zmiany dokonane w samochodzie przed sprowadzeniem go do kraju nie miały wpływu na jego zasadnicze przeznaczenie i cechy konstrukcyjne, nie były trwałe, mimo że tego rodzaju ustalenie wymagało wiadomości specjalnych, których źródłem mogła być jedynie opinia biegłego sporządzona według stanu na dzień powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym,

- art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 i § 3 o.p. w zw. z art. 6 u.p.a., przez błędne ustalenie, że samochód był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i jako taki podlegał zaliczeniu do pozycji CN 8703,

- art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 i art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 1 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 wraz art. 1 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010r. zmieniającym załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, przez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pojazdem do transportu towarów jest tylko taki, którego wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie,

- art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., przez dokonanie oceny w zakresie spełnienia przesłanek istnienia obowiązku podatkowego według stanu pojazdu na dzień inny niż dzień powstania obowiązku podatkowego.

W uzasadnieniu skarżący zarzucił wadliwą interpretację zasad klasyfikacji spornego pojazdu do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Wbrew przyjętej przez organ definicji pojazdu przeznaczonego do transportu towarów, do tego rodzaju pojazdów należy zakwalifikować takie, które nie są przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, niezależnie od rodzaju wnętrza. Zakupiony pojazd był samochodem konstrukcyjnie przystosowanym do przewożenia towarów, był bowiem wyposażony w trwale zamontowaną przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od towarowej, płaski podest ładunkowy, był też trwale pozbawiony wielu istotnych elementów właściwych dla samochodu osobowego (tj. siedzenia, pasy bezpieczeństwa, uchwyty, miejsca mocowania dodatkowych siedzeń i pasów bezpieczeństwa). Zdaniem skarżącego materiał dowodowy nie pozwala na ustalenie, że główną funkcją pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego był przewóz osób, skoro samochód był wyposażony jedynie w dwa miejsca siedzące. Skarżący zaznaczył, że pojazdy wielozadaniowe powinny być klasyfikowane do pozycji CN 8704, jeśli maksymalna wewnętrzna długość podłogi powierzchni do transportu towarów jest większa niż 50% długości rozstawu osi pojazdu. Organy podatkowe zaniechały jednak dokonania ustaleń w tym zakresie, co przyczyniło się do błędnego zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu. Ponadto organ odwoławczy nieprawidłowo ustalił, że pojazd jest pojazdem jednobryłowym, podczas gdy jako SUV jest to samochód dwubryłowy. Skarżący zarzucił również pominięcie przez organ podatkowy decyzji WIT nr [...], w której niemiecki organ celny, dla identycznego samochodu marki Porsche Cayenne, potwierdził zasadniczy charakter i właściwą klasyfikację taryfową do pojazdów zasadniczo przeznaczonych do transportu towarowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie z przyczyn podanych w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie za prawidłową uznał dokonaną przez organy klasyfikację pojazdu do pozycji 8703, opartą na prawidłowym przyjęciu przez organy obu instancji, na podstawie wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007r., sygn. C-486/06, LEX nr 337569, że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Sąd stwierdził, że szczególnie istotne w tym względzie jest przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu odpowiadającą jego przeznaczeniu, zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie. W ocenie Sądu I instancji, wyposażenie tylnej części pojazdu wskazywało na cechy charakterystyczne dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703, o czym świadczyły w szczególności: obecność tylnych okien wzdłuż bocznych paneli, obecność drzwi z oknami z tyłu, fabryczne i stałe punkty do mocowania pasów bezpieczeństwa w tylnej części pojazdu. Zdaniem Sądu, elementy te mają kluczowe znaczenie dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu, stanowiąc przy tym jego cechy nie podlegające prostej i czasowej modyfikacji. Nie jest bowiem możliwe dokonanie zmian w przeszkleniu samochodu i eliminacja okien, czy też usunięcie tylnych drzwi dla pasażerów, a te elementy stanowią kluczową cechę pojazdu wskazującą na jego osobowy charakter. To właśnie przewóz pasażerów wymusza takie zbudowanie pojazdu. Natomiast w przypadku pojazdu towarowego takie elementy konstrukcyjne byłyby zbędne. Sąd I instancji stwierdził, że cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącego samochodu, tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi, jak i jego cechy konstrukcyjne przeczą temu, by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Także zmiany wyposażenia pojazdu, który mogą polegać na demontażu siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie kratki, które nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane tak przez producenta, jak i użytkownika, nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. Sąd I instancji wskazał, że przedmiotowy pojazd został zarejestrowany jako pojazd ciężarowy, jednak nie ma to znaczenia w przedmiotowej sprawie, gdyż reżim oceny pojazdu określony w Nomenklaturze Scalonej jest odrębny od reżimu rejestracji pojazdów na podstawie ustawy o ruchu drogowym, czy też ustaw obowiązujących w tym zakresie w państwach członkowskich Unii Europejskiej. Dlatego też organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w dowodzie rejestracyjnym oraz niemieckim świadectwie homologacji, gdyż określenie typu pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów, niż klasyfikacja towarowa dla potrzeb podatku akcyzowego.

Za niezasadne uznał Sąd I instancji kwestionowanie prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności niepowołanie biegłego do oceny charakteru samochodu i trwałości zmian w nim dokonanych. W przedmiotowej sprawie nie zaistniała potrzeba skorzystania z wiadomości specjalnych, gdyż organy musiały dokonać jedynie oceny charakteru pojazdu pod kątem uznania go za zasadniczo przeznaczony do przewozu osób lub ciężarowy. Sąd I instancji wskazał na jednolitość orzecznictwa sądowego w kwestii oceny przynależności samochodu marki Porsche Cayenne do kategorii samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Uznając zatem przedmiotowy pojazd za "osobowy", zapewniono jednolite stosowanie prawa. W ocenie Sądu I instancji nie są trafne także argumenty skargi dotyczące długości powierzchni przeznaczonej do przewozów towarów, albowiem dotyczą one pojazdów typu pick-up, a nie pojazdów typu SUV.

Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] S.W> wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia na podstawie art. 188 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, oraz zasądzenia od organu kosztów postępowania kasacyjnego wedle norm prawem przepisanych. Wyrokowi WSA w Rzeszowie skarżący kasacyjnie, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił:

I. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 1 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wraz art. 1 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010r. zmieniającym załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu w ślad za organem drugiej instancji, że przepisy akcyzowe za pojazd samochodowy do transportu towarowego uznają tylko taki samochód, którego wnętrze wskazuje na jedyne i niepodlegające zmianie towarowe przeznaczenie, w sytuacji gdy do tego rodzaju pojazdów należy zakwalifikować pojazd, który - w chwili i według stanu z chwili powstania obowiązku podatkowego - nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób,

2. art. 100 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 4 i art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 1 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej wraz art. 1 Rozporządzenia Komisji (UE) nr 861/2010 z dnia 5 października 2010r. zmieniającym załącznik nr I do Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotowy pojazd marki Porsche Cayenne jest samochodem osobowym zakwalifikowanym w nomenklaturze pod numerem CN 8703, podczas gdy skarżący nabył przedmiotowy samochód jako samochód ciężarowy przeznaczony do transportu towarów, klasyfikowany w nomenklaturze pod numerem CN 8704, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że podatnika obciążał obowiązek podatkowy w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego,

3. art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez dokonanie oceny w zakresie spełnienia przesłanek istnienia obowiązku podatkowego według stanu pojazdu na dzień inny niż - dzień powstania (ewentualnego) obowiązku podatkowego w akcyzie z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego.

II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1a i 1c p.p.s.a., poprzez oddalenie skargi S.W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] grudnia 2015r. nr [...], mimo istnienia podstaw do jej uwzględnienia i uchylenia wskazanej decyzji Dyrektora Izby Celnej w P., w sytuacji gdy została ona wydana z naruszeniem:

– przepisów prawa materialnego, o którym mowa w pkt 1 niniejszej skargi kasacyjnej,

– art. 121 § 1 oraz art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym oraz w związku z art. 7b ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz art. 2 ust. 1 Rozporządzenia (EWG) Nr 2913/92 z dnia 12 października 1992r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez dokonanie zakwalifikowania przedmiotowego pojazdu do pozycji CN 8704 z pominięciem wniosków płynących z treści przedstawionych przez skarżącego decyzji WIT oraz opinii klasyfikujących, a w szczególności decyzji WIT nr [...], przy braku zbadania czy przedmiotowy pojazd jest analogiczny, do tego objętego przywołanymi decyzjami WIT, w konsekwencji czego nie można uznać, że wskazane postępowanie przeprowadzone zostało w sposób kompletny i budzący zaufanie do organów podatkowych,

– art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie, że zmiany dokonane w przedmiotowym samochodzie przed sprowadzeniem go do kraju nie miały wpływu na zasadnicze przeznaczenie samochodu i jego fabryczne cechy konstrukcyjne, nie miały cech trwałości i względnej niezmienialności, w sytuacji, gdy tego rodzaju ustalenie wymagało wiadomości specjalnych, których źródłem mogła być jedynie opinia biegłego o odpowiedniej specjalności, sporządzona w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu, według jego stanu na dzień powstania (ewentualnego) obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym,

– art. 120, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 oraz. art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ustawy o podatku poprzez błędne ustalenie, że samochód będący przedmiotem zaskarżonej decyzji w dniu powstania ewentualnego obowiązku podatkowego stanowił pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób i jako taki podlegał zaliczeniu do pozycji CN 8703, a nie do CN 8704 Nomenklatury Scalonej,

– a w konsekwencji z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej w związku z art. 6 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niesłuszne utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] lipca 2015r. w sytuacji, gdy organ odwoławczy powinien zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji uchylić w całości i umorzyć postępowanie w sprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że przedmiotowy pojazd został zakupiony, przewieziony na teren kraju, zarejestrowany w kraju oraz sprzedany jako wielozadaniowy samochód ciężarowy, który był samochodem projektowo (samochód wielozadaniowy) i konstrukcyjnie, odpowiednio i trwale przystosowanym, do głównego i zasadniczego przeznaczenia, jakim był przewóz towarów. Był to wówczas samochód z jednym rzędem siedzeń, wyposażony w trwałą i trwale zamontowaną przegrodę oddzielającą przestrzeń pasażerską od przestrzeni towarowej, samochód trwale pozbawiony w przestrzeni towarowej wielu istotnych elementów właściwych dla samochodu osobowego (siedzenia, pasy bezpieczeństwa, uchwyty, miejsca mocowania dodatkowych siedzeń i pasów bezpieczeństwa), wyposażony w trwały i trwale zamontowany płaski podest ładunkowy. W przedmiotowym samochodzie od momentu jego zakupu do momentu jego odsprzedaży na terenie kraju skarżący kasacyjnie nie dokonywał żadnych zmian konstrukcyjnych, w związku z czym powinien być zaklasyfikowany do kodu CN 8704. Przedmiotowy pojazd w dniu przemieszczenia mógł zatem posiadać (i posiadał) cechy konstrukcyjne, różne od tych typowych (fabrycznych), które ustalił organ m.in. na podstawie informacji uzyskanych z portalu [...] oraz ze strony [...] Zdaniem skarżącego ustalenie, iż zmiany dokonane w przedmiotowym samochodzie nie miały wpływu na zasadnicze przeznaczenie samochodu i jego cechy konstrukcyjne, nie miały cech trwałości i względnej niezmienialności, wymagało wiadomości specjalnych, których źródłem mogła być jedynie opinia biegłego o odpowiedniej specjalności, sporządzona w odniesieniu do przedmiotowego pojazdu, według jego stanu na dzień powstania (ewentualnego) obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Z uzasadnienia wydanych w niniejszej sprawie decyzji nie wynika jednak, żeby pojazd w toku postępowania poddano oględzinom.

Zdaniem skarżącego kasacyjnie skoro w uwagach do pozycji 8703 stwierdzono, że określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), to uzasadnione jest stwierdzenie, że pojazdem mechanicznym do transportu towarów z pozycji CN 8704 jest samochód, który służy wyłącznie do tego celu, a więc tylko taki samochód, który może być kierowany przez kierowcę dokonującego oprócz transportu towarów przewozu tylko jednej osoby (konwojent, pomocnik kierowcy). Słusznie wskazuje się zatem, że sformułowanie "zasadniczo przeznaczone" w odniesieniu do pojazdów, którymi zawsze można przewieźć osoby, ale również towary (co uzależnione jest tylko od ich rozmiaru i wagi) oznacza, że chodzi o ich funkcję dominującą, przeważającą. Nie oznacza to, że pojazdy te nie mogą spełniać funkcji użytkowych, takich jak przewóz towarów. Jeżeli głównym przeznaczeniem pojazdu jest przewóz towarów, a przewóz osób stanowi jedynie jego funkcję uzupełniającą, pojazd powinien zostać sklasyfikowany pod pozycją CN 8704, jako samochód ciężarowy, który nie podlega opodatkowaniu akcyzą. W niniejszej sprawy wykluczone było uznanie, że główną funkcją przedmiotowego pojazdu w dniu powstania obowiązku podatkowego w akcyzie był przewóz osób, przedmiotowy pojazd wyposażony był w jedynie dwa miejsca siedzące. Oznacza to, że obok kierowcy w pojeździe tym poruszać się może tylko jedna osoba. Przewóz większej liczy osób (czyli przewóz osób) przedmiotowym samochodem był niemożliwy. Z kolei za przyjęciem "towarowego" charakteru przedmiotowego pojazdu, obok braku tylnego rzędu siedzeń, przemawiają także takie jego cechy jak brak pasów bezpieczeństwa oraz wyraźne i trwałe oddzielenie przestrzeni pasażerskiej od ładunkowej. Parametrem, który wyraźnie świadczy o braku możliwości uznania przedmiotowego samochodu za samochód osobowy jest proporcja ładowności, która w przedmiotowym pojeździe wskazuje na wyraźną przewagę ładowności ciężarowej nad ładownością pasażerską. Udowodnienie, iż samochód został pierwotnie wyprodukowany jako osobowy nie wystarcza do stwierdzenia, że mamy do czynienia z samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Istotne są również cechy posiadane przez pojazd w dacie powstania ewentualnego obowiązku podatkowego. Nie jest bowiem wykluczona sytuacja, w której dojdzie do takiego przekształcenia pojazdu i ingerencji w jego cechy konstrukcyjne nadane mu przez producenta, że w istocie dokonane w nim przeróbki będą kwalifikować go do kategorii pojazdu ciężarowego w rozumieniu pozycji 8704 CN.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie. Organ podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie co do tego, że zasadniczym przeznaczeniem nabytego przez skarżącego kasacyjnie pojazdu przez cały okres jego użytkowania był przewóz osób. Zmiany w wyposażeniu pojazdu, polegające na zamontowaniu w spornym samochodzie ścianki/kratki oddzielającej cześć pasażerską od towarowej czy wymontowanie tylnych siedzeń, miały charakter krótkotrwały i nie były zmianami konstrukcyjnymi, zmieniającymi pierwotne przeznaczenie tego pojazdu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbyło się bowiem wyłącznie przez montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących wadliwie przeprowadzonego postępowania tj. niepowołania biegłego dla ustalenia cech przedmiotowego pojazdu, organ podniósł, że przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie nie nakładają obowiązku przeprowadzenia oględzin, czy też powoływania biegłego w celu ustalenia cech konstrukcyjnych i wyposażenia pojazdu. W ocenie organu zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy był wystarczający do stwierdzenia cech pojazdu decydujących o jego klasyfikacji do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej. Dopuszczone przez organy dowody były koniecznym, ale i wystarczającym źródłem potrzebnych informacji do stwierdzenia cechy spornego pojazdu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Za nieuzasadniony uznał organ także zarzut pominięcia jako materiału dowodowego opinii klasyfikacyjnych stanowiących uzasadnienie wydanych decyzji WIT. Wiążące Informacje Taryfowe (WIT) są decyzjami ustalającymi właściwy kod taryfy celnej dla konkretnego towaru, wiążącymi wobec podmiotu, dla którego zostały wydane i dla stwierdzonego w momencie wydawania decyzji stanu faktycznego towaru. Brak jest zatem podstaw, aby automatycznie przenosić stwierdzenia zawarte w WIT do realiów niniejszej sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2016r., poz. 718, cyt. dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być:

1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Rozpoznając skargę kasacyjną w tak zakreślonych granicach, stwierdzić należy, że nie jest ona uzasadniona i z tego powodu nie została przez Sąd uwzględniona.

W rozpoznawanej sprawie skarżący oparł skargę kasacyjną na dwóch podstawach określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu prawa materialnego poprzez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie i naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych rozpatrzenia w pierwszej kolejności wymagają zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, ponieważ zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy, stanowiący podstawę wydanego wyroku, został ustalony prawidłowo.

Zakres postępowania podatkowego w rozpoznawanej sprawie wyznaczały obowiązujące w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu przepisy prawa materialnego, tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm., cyt. dalej jako u.p.a.). W myśl art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Definicja samochodu osobowego została zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a. z którego wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18.

Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik 1 do ww. rozporządzenia, wydawanego na każdy rok kalendarzowy.

Z definicji zawartej przytoczonym powyżej art. 100 ust. 4 u.p.a. wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie – zasadniczo do przewozu osób. Zatem klasyfikacja pojazdu samochodowego do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób.

Pomocnicze znaczenie dla dokonania klasyfikacji towaru w oparciu o klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze mają też wyjaśnienia do Taryfy Celnej - Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, wydane i uaktualniane przez Światową Organizację Celną w Brukseli, które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. Noty Wyjaśniające wprawdzie nie są prawnie wiążące, ale w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 grudnia 2007r. w sprawie C-486/06). W Notach Wyjaśniających do HS wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy, które wskazują, że pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób, niż do transportu, to:

– obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. z pasami bezpieczeństwa lub punktami kotwiącymi oraz z wyposażeniem do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiczących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w tylnej przestrzeni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane lub składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących (składane lub wyjmowane z punktów mocowania),

– obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli,

– obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi z oknami na bocznych panelach lub z tyłu,

– brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów,

– wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki).

Z kolei pozycja CN 8704 obejmuje pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja do tej pozycji CN wymaga uwzględnienia pewnych cech pojazdów, które wskazują na przeznaczenie pojazdu jedynie do transportu towarowego.

Zakres prowadzenia postępowania dowodowego w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej pojazdu samochodowego w oparciu o Scaloną Nomenklaturę wyznacza również wyrok w/w Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 6 grudnia 2007r. sygn. C-486/06. W wyroku tym Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku). Przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku).

Wskazana wyżej procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN oznacza, że w pierwszej kolejności powinno zostać ustalone przez organy podatkowe przeznaczenie danego pojazdu. Zakwalifikowanie pojazdu, jako przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób, uprawnia do zastosowania dalszej procedury klasyfikacji w oparciu o Noty Wyjaśniające. Natomiast ustalenie, że pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób powoduje, że winien być zaklasyfikowany do kodu 8704, tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego.

W rozpatrywanej sprawie przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki Porsche Cayenne. Spór pomiędzy organami podatkowymi a skarżącym sprowadzał się do zaklasyfikowania przedmiotowego pojazdu samochodowego do jednej z dwóch wyżej wymienionych pozycji Nomenklatury Scalonej. Według organów, co zaakceptował Sąd I instancji, samochód ten winien być klasyfikowany do pozycji 8703, zaś według skarżącego do pozycji 8704. W tym zakresie skarżący zarzuca, że Sąd I instancji błędnie zaakceptował ustalenia organów podatkowych, które uznały przedmiotowy pojazd za samochód osobowy, na podstawie niepełnych informacji, z pominięciem istotnych z punktu widzenia ostatecznego rozstrzygnięcia faktów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut naruszenia przepisów postępowania wymienionych w skardze kasacyjnej nie jest trafny i w istocie sprowadza się do kwestionowania stanowiska Sądu I instancji, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa procesowego co do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i przyjęcia za prawidłowe ustaleń, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd winien być klasyfikowany do pozycji 8703.

Jak wynika z akt administracyjnych rozpoznawanej sprawy, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu, organy celne dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły informacje zawarte na stronach: [...] oraz [...] z których wynikało, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako auto pięciodrzwiowe, z 5 miejscami do siedzenia, z automatyczną skrzynią biegów i klimatyzacją, elektrycznymi przyciemnianymi szybami, elektronicznymi lusterkami, skórzaną tapicerką, podgrzewanymi fotelami, systemem nawigacji, alufelgami i szyberdachem. Ponadto organ ustalił, że przedmiotowy samochód ponownie został zarejestrowany jako osobowy. Potwierdza to prawidłowość ustaleń organu, że dokonane przeróbki miały charakter tymczasowy. Wbrew twierdzeniom skarżącego, powyższym ustaleniom służyły też wskazywane przez skarżącego dokumenty, tj. dowód rejestracyjny oraz zaświadczenia o przeprowadzonych badaniach technicznych. Zauważyć przy tym należy, że nie było w sprawie kwestionowane, iż nabyty przez skarżącego pojazd był ciężarowym według dowodu rejestracyjnego wystawionego w [...] i jako taki sprowadzony do Polski. Określenie typu pojazdu na gruncie jego homologacji i rejestracji odbywa się na podstawie innych przepisów, niż klasyfikacja towarowa dla potrzeb podatku akcyzowego. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym został utrwalony pogląd, zgodnie z którym dokumenty te nie są wiążące dla organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów, jako wyrobów akcyzowych, co wyraźnie wynika z art. 3 ust. 1 u.p.a.

Związanie sposobem klasyfikacji przyjętym w Nomenklaturze Scalonej uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji wyrobu przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych. Stąd zarejestrowanie danego samochodu jako ciężarowego czy to poza granicami kraju, czy też na terytorium kraju, nie ma żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Istota sprawy sprowadzała się bowiem do ustalenia, czy w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowy pojazd spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, co klasyfikowało go do kodu CN 8703.

Wbrew zarzutom skarżącego zebrane w sprawie dowody pozwoliły na jednoznaczną ocenę, iż ustalone cechy konstrukcyjne tego pojazdu, jego wyposażenie i ogólny wygląd w dacie wewnątrzwspólnotowego nabycia, jak i w całym okresie eksploatacji, dowodzą, że samochód ten w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia spełniał warunek zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób. Wobec argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej wymaga podkreślenia, że ustalenia organów, zaakceptowane przez Sąd I instancji, zostały dokonane przy uwzględnieniu szczegółowego opisu przedmiotowego pojazdu i wszechstronnej ocenie elementów konstrukcyjnych oraz wyposażenia tego samochodu, które pozwalały na sformułowanie wniosków o zasadniczym jego przeznaczeniu do przewozu osób. Wobec ustaleń organów, że samochód został ponownie zarejestrowany jako samochód osobowy, jak również rodzaj dokonanych przeróbek, których zakres był niesporny, umożliwiających używanie pojazdu jako samochodu ciężarowego w pewnym okresie użytkowania, pozwalał organom na wydanie rozstrzygnięcia, bez dokonywania oględzin.

Sporny pojazd został wyprodukowany jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Zamontowanie w sposób nietrwały za pomocą śrub przegrody, czy demontaż miejsc do siedzenia oraz pasów bezpieczeństwa dla pasażerów z tyłu świadczy tylko o dokonaniu pewnych czynności adaptacyjnych, przystosowujących pojazd do spełnienia warunków określonych w przepisach komunikacyjnych do przewozu towarów, umożliwiających zarejestrowanie pojazdu jako samochodu ciężarowego. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, nie doszło do zmiany przeznaczenia pojazdu nadanego przez producenta, gdyż dokonane w pojeździe zmiany były łatwo odwracalne tzn. z łatwością można było przystosowywać pojazd zarówno do przewozu osób jak i towaru, w zależności od indywidualnych potrzeb jego użytkownika. Do takich wniosków prowadzi porównanie stopnia występowania cech projektowych pojazdu, przypisywanych funkcji osobowej lub towarowej lub obu tym funkcjom, na poszczególnych etapach używania pojazdu. Konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkowych poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Zmiany mające charakter czasowy nie mogą jednak wpływać na klasyfikację pojazdu, ponieważ oznaczałoby to, że zaklasyfikowanie pojazdu do pozycji CN byłoby zależne wyłącznie od woli użytkowników pojazdu, a nie od obiektywnych cech tego pojazdu, a w konsekwencji również i to, że od woli użytkowników pojazdu zależałoby, czy dany pojazd podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, czy też nie, co w świetle przepisów prawa wcześniej powołanych jest niedopuszczalne. Powyższe informacje, nie wymagają przy tym wiadomości specjalnych, które powodowałyby konieczność sięgnięcia do opinii biegłego. Jak wynika bowiem z art. 197 § Ordynacji podatkowej, organ powinien powołać biegłego, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne.

Z powyższych względów za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie przeprowadzona przez Sąd I instancji kontrola pod względem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie wykazała, aby organ naruszył też wskazane w petitum skargi kasacyjnej przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednol. Dz. U. z 2015r., poz. 613, cyt. dalej jako o.p.).

Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi gwarancję realizacji naczelnej zasady postępowania podatkowego - zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 o.p. i zarazem wyznacza granicę obowiązków organu podatkowego w tym postępowaniu. Jego realizacji służy m. in. art. 180 § 1 i stanowiący jego uzupełnienie art. 181 o.p., z których wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Z uregulowania tego należy wyprowadzić więc wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, musi czuwać, jako dysponent tego postępowania, aby prowadzone przez niego postępowanie doprowadziło do wydania prawidłowego rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane postępowanie dowodowe musi mieć przymiot istotności i kompletności, co nie oznacza, że organ podatkowy jest zobowiązany prowadzić postępowanie dowodowe w sposób nieograniczony. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, a odmienna od oczekiwań strony ocena dowodów (np. dowodu rejestracyjnego pojazdu, homologacji) nie musi automatycznie oznaczać naruszenia reguł postępowania dowodowego, w tym zasady zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, według którego dla klasyfikacji pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają wiążącego charakteru dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, a jedynie klasyfikacja dokonywana w oparciu o CN, co oznacza, że wbrew poglądowi wyrażonemu w skardze kasacyjnej, organ podatkowy nie naruszył także art. 194 § 1 i 3 o.p. Prawo podatkowe wykazuje w dużym stopniu autonomiczność, co w praktyce oznacza, że uznanie pojazdu według przepisów o ruchu drogowym za samochód ciężarowy nie wykluczało automatycznie uznania tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym.

Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1, oraz art. 1 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87, należy wskazać, że również są one pozbawione uzasadnionych podstaw.

Autor skargi kasacyjnej zaakcentował przede wszystkim błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wymienionych przepisów, polegające na przyjęciu, że istotne i determinujące powstanie obowiązku podatkowego w ocenie organów, a za nimi Sądu, są cechy i stan pojazdu na moment jego produkcji oraz następnie przy jego obecnym używaniu jako samochodu osobowego, a nie jego stan z momentu powstania (ewentualnego) obowiązku podatkowego, który powinien uwzględniać zmiany konstrukcyjne istniejące w momencie wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu i sprowadzenia go na teren kraju.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęte przez Sąd I instancji rozumienie treści wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów było prawidłowe. Na takie rozumienie przytoczonych norm wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z 15 lipca 2014 r., sygn. akt I GSK 1303/13, a także wyrok NSA z dnia 21 maja 2014 r., sygn. akt I GSK 320/13; dostępne w bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Dla ustalenia charakteru pojazdu dla celów podatku akcyzowego, jak zostało wyżej wyjaśnione, nie mogą mieć decydującego znaczenia odwracalne i nietrwałe zmiany konstrukcyjne, polegające na demontażu siedzeń i montażu przegrody oddzielającej przestrzeń przednią przeznaczoną dla kierowcy i pasażera od przestrzeni "towarowej", bowiem takie zmiany nie pozbawiają tego pojazdu w sposób trwały cech charakterystycznych dla pojazdu zasadniczo przeznaczonego dla przewozu osób. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje tego, że w samochodzie zostały wprowadzone zmiany, ale aby zmiany te mogły wywołać skutek w postaci klasyfikacji do kodu CN 8704, musiałyby iść tak daleko, aby można było stwierdzić – według istniejących cech i właściwości pojazdu – że zmienił się typ pojazdu z przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób na samochód przeznaczony tylko do przewozu towarów. Taka sytuacja nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. Zmiany dokonane w samochodzie nie cechowały się trwałością, nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego, nie pozbawiły go właściwości do przewozu osób, która to cecha została uformowana już na etapie produkcji. Ponadto należy zauważyć, że wyposażenie spornego samochodu na każdym etapie eksploatacji zawierało szereg udogodnień charakterystycznych dla przewozu pasażerów, które nie zniknęły nawet na etapie demontażu tylnej kanapy w samochodzie. Zmiana konstrukcyjna dokonana na potrzeby zaklasyfikowania pojazdu jako ciężarowego nie obejmowała też trwałego usunięcia punktów kotwiczenia dla kanapy tylnej.

Podsumowując, aby dokonać prawidłowej klasyfikacji pojazdów należy ustalić zasadnicze przeznaczenie, tj. ocenić wszystkie cechy i zbadać przewagę funkcji konkretnego pojazdu. Definicja samochodu osobowego została zawarta w art. 100 ust. 4 u.p.a., z którego wynika, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi). Idąc dalej, w Notach Wyjaśniających wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Wynika z powyższego, że zakres pozycji 8703 jest szerszy niż pozycji 8704, bowiem pierwsza obejmuje pojazdy osobowo-towarowe, czyli takie, które pełniąc funkcję uboczną, mogą przewozić również towary. Pozycja 8704 właściwa jest natomiast dla pojazdów przeznaczonych wyłącznie do przewozu towarów. W niniejszej sprawie ustalono wszystkie cechy konstrukcji i wyposażenia właściwego dla pięcioosobowego pojazdu osobowego. Pojazd taki nie może być uznany za klasyfikowany do kodu 8704, ponieważ nie służy wyłącznie do przewozu towarów.

Na marginesie należy podkreślić, iż odwołanie się przez ustawodawcę do przepisów o ruchu drogowym miało na celu jedynie wskazanie podstawy prawnej, w oparciu o którą powinien być ustalony status prawny pojazdu i spełnienie przez niego warunków bezpieczeństwa, a nie jego rodzaj. Jak wcześniej zostało zauważone, ustawa o podatku akcyzowym wprowadza własną definicję samochodu osobowego. Wprawdzie nie pokrywa się ona ani z potocznym jego rozumieniem, ani też z definicją zawartą w prawie o ruchu drogowym, jednakże ustawodawca ma możliwość zdefiniowania określonego pojęcia jedynie na potrzeby danej regulacji, które będzie wiązało wyłącznie w danym akcie prawnym i wydanych w oparciu o niego aktach wykonawczych.

Wobec powyższego niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, sformułowane w punkcie I 1-3 petitum skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.