Wyrok WSA w Bydgoszczy, sygn. akt I SA/Bd 793/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy
Data orzeczenia: 2009-12-30 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 23 par. 1,3 i 4 , art. 193 par 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia WSA Urszula Wiśniewska Protokolant Asystent sędziego Agnieszka Kujawa po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 30 grudnia 2009 r. sprawy ze skargi PHU R. – W. Spółka Jawna we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, październik, listopad i grudzień 2004r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B.y z dnia [...] określającą skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, październik, listopad i grudzień 2004r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r. oraz określającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r. w części dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tym zakresie utrzymując decyzję w pozostałej części.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na następujący stan faktyczny: w wyniku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w Przedsiębiorstwie Handlowo Usługowym R. Spółka jawna z siedzibą we W. między innymi w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz od października do grudnia 2004r. stwierdzono nieprawidłowości w rozliczaniu przez Spółkę obrotu paliwami ciekłymi, skutkujące zaniżeniem obrotu za wskazane wyżej miesiące o kwotę 133.405,83 zł. W związku z czym organ decyzją z dnia [...] dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz od października do grudnia 2004r.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Odwołanie zostało uzupełnione pismem z dnia [...] wraz z którym spółka przedłożyła opinię dotyczącą rozliczenia inwentaryzacji benzyny U 95, Pb 95, DOL, ON: za okres 01 stycznia 2004r. – 31 grudnia 2004r., sporządzoną przez W. M.. Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] uchylił zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.

Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego we wskazanym zakresie organ I instancji wydał decyzję z dnia [...] w której dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do czerwca oraz od października do grudnia 2004r. Organ ustalił, iż przedmiotem działalności skarżącej spółki była sprzedaż detaliczna paliw na stacji paliw w L. , obejmująca etylinę U 95, etylinę Pb 95, olej napędowy (ON) oraz lekki olej opałowy (LOO), które przechowywane były w czterech podziemnych zbiornikach jednokomorowych; sporadycznie w cysternie samochodowej o pojemności nominalnej 13.650 dm3. Sprzedaż paliw spółka ewidencjonowała przy użyciu dwóch kas fiskalnych znajdujących się na stacji w L. . W przypadku sprzedaży dokumentowanej fakturą VAT do kopii faktury dołączano oryginał paragonu fiskalnego, w pojedynczych przypadkach sprzedaż udokumentowano wyłącznie fakturami VAT, bez rejestracji przy pomocy kas fiskalnych. Dostawy paliwa odbywały się transportem własnym, dwukomorową cysterną samochodową o łącznej pojemności nominalnej 13.650 litrów. Paliwo przyjmowano na stan magazynowy spółki na podstawie dowodów Wz (niszczonych po zakończeniu roku) i faktur wystawianych przez dostawców. Spółka nie dokumentowała temperatury paliw przy ich przyjmowaniu, magazynowaniu lub wydawaniu.

W kontrolowanym roku spółka prowadziła ewidencję magazynową towarów handlowych, w tym paliw metodą wartościową według rzeczywistych cen zakupu netto, zaliczając ich wartość bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Paliwa rozliczano kwartalnie na podstawie spisów z natury uwzględnianych w księgach handlowych, jednakże skarżąca nie okazała śródrocznych spisów z natury z uwagi na wykasowanie danych na skutek wadliwego działania systemu komputerowego.

Analiza dokumentacji dotyczącej obrotu paliwami podważyła wiarygodność i rzetelność przebiegu ewidencjonowanych w księgach handlowych zdarzeń gospodarczych. Organ ustalił znaczne różnice pomiędzy ilościowymi stanami magazynowymi paliw na dzień 31 grudnia 2004r., wynikającymi z ksiąg rachunkowych Spółki a stanami paliw wykazanymi na ten dzień przez Spółkę w inwentaryzacji. Ponadto w przypadku oleju opałowego stwierdzono stany zapasów magazynowych nie dające się wyjaśnić na podstawie zdarzeń gospodarczych ujętych w ewidencji Spółki.

Analiza dokonana na podstawie dokumentów źródłowych wykazała, że w pierwszym półroczu 2004r. Spółka sprzedała więcej oleju opałowego niż posiadała, wykazując na dzień 29 marca 2004r. ujemny zapas w ilości 68.028,38 dm3. Natomiast w drugim półroczu, na dzień 16 grudnia 2004r., Spółka wykazała zapas oleju opałowego w ilości 189.166,06 dm3. Jest to ilość znacznie przekraczająca możliwości magazynowe zbiornika, którego pojemność wynosi 54.360 dm3. Uwzględnienie zaś faktu sprzedaży oleju opałowego z pierwszego półrocza w wysokości 68.028,38 dm3 sprawia, że zapas oleju opałowego na dzień 16 grudnia 2004r. jest znacznie wyższy i wynosi 257.194,44 dm3. Organ kontroli skarbowej uznał, iż olej opałowy w ilości co najmniej 204.465,44 dm3, tj. ilości przewyższającej pojemność nominalną zbiornika został sprzedany poza ewidencją handlową Spółki.

W toku prowadzonego postępowania Spółka potwierdziła prowadzenie pozaewidencyjnej sprzedaży oleju opałowego, przedstawiając jednocześnie siedemdziesiąt dodatkowych oświadczeń od nabywców, wskazujących na sprzedaż oleju opałowego w łącznej ilości 98 880 dm3. Oświadczenia te nie były dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego przez Spółkę, nie zawierały także numeru i daty wystawienia dokumentu potwierdzającego dokonanie sprzedaży. Przesłuchani zaś w charakterze świadków nabywcy oleju opałowego, potwierdzili jedynie prawdziwość złożonych podpisów na okazanych oświadczeniach dotyczących zakupu oleju opałowego na stacji paliw Spółki, jednakże żaden ze świadków nie pamiętał w jakich dokładnie ilościach i dokładnie kiedy nabywał olej opałowy na własne cele grzewcze, ani szczegółów dotyczących konkretnych transakcji. W ocenie organu dwa z przedłożonych oświadczeń ewidentnie poświadczają nieprawdę, ponieważ w jednym przypadku nabywca w dacie podpisania oświadczenia nie żył, drugi zaś w tym czasie przebywał w zakładzie karnym.

Mając powyższe na uwadze Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uznania za rzetelne ksiąg Spółki w zakresie ewidencji magazynowej paliw, wykazane bowiem w księgach stany paliw w trakcie i na koniec 2004r. istotnie odbiegają od możliwych stanów magazynowych określonych parametrami fizycznymi zbiornika (dla oleju opałowego), nie znajdują potwierdzenia w dowodach źródłowych (inwentaryzacja roczna paliw) - pomimo uwzględnienia na potrzeby rozliczenia paliwa "pozornych" ubytków temperaturowych oraz maksymalnych dopuszczalnych ubytków naturalnych.

W konsekwencji organ I instancji uznał, iż zostały wyczerpane przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania stosownie do art. 23 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Jednocześnie organ wskazał przyczyny odstąpienia od oszacowania obrotu za pomocą metod zawartych wart. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie nieujawniony obrót olejem opałowym oszacowano w oparciu o przepis art. 23 § 4 cytowanej ustawy. By oszacować wielkość obrotu oleju opałowego w wysokości najbardziej zbliżonej do rzeczywistej przyjęto, że w każdym udokumentowanym przypadku sprzedaży OOL powyżej zapasu znajdującego się w zbiorniku należy wygenerować wcześniejszą jego dostawę w celu urealnienia niedostatecznego zapasu w zbiorniku, bowiem nie jest możliwa sprzedaż z pustego zbiornika. W związku z tym, że zbiorniki do przechowywania paliwa mają określoną pojemność przyjęto, że każdy udokumentowany przypadek przepełnienia zbiornika będzie generował wcześniejszą sprzedaż oleju opałowego w wysokości nadwyżki tak, by przepełnienie to zlikwidować. Ponadto organ pierwszej instancji szczegółowo wskazał wszystkie współczynniki uwzględnione przy oszacowaniu obrotu.

W złożonym od powyższej decyzji odwołaniu zarzucono jej naruszenie: art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191, Ordynacji podatkowej w wyniku niezebrania wszelkich dowodów w sprawie i ich dowolnej oceny; art. 23 § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie metody szacowania sprzedaży bez respektowania powszechnie obowiązującego prawa; art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez uwzględnienie faktów potwierdzających stanowisko organu kontroli skarbowej, bez uzasadnienia przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności oraz naruszenie § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego a w konsekwencji, (Dz. U. Nr 87, poz. 825), a w konsekwencji naruszenie art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.

Zdaniem spółki niesporne jest jedynie niezaewidencjonowanie całej sprzedaży oleju opałowego, natomiast wszystkie pozostałe ustalenia i wnioski nadal pozostają sporne i nie wyjaśnione.

W uzasadnieniu podniesiono zarzut braku powołania biegłych, przesłuchanie rzeczoznawcy w charakterze świadka, a także brak udowodnienia przez organ, że spółka nabyła towar poza ewidencją w I półroczu 2004r. oraz że dokonała sprzedaży w ilościach większych, niż wynikające z ewidencji i przedłożonych oświadczeń klientów. Zdaniem strony organ nie wyjaśnił możliwości przechowywania towaru w innych zbiornikach własnych lub innego przedsiębiorcy, sprzedaży towaru pod inną nazwą lub sprzedaży z wyprzedzeniem.

Ponadto zakwestionowano dobór metody szacowania opartej na możliwościach magazynowych z pominięciem metod przewidzianych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej. Strona zarzuciła brak uzasadnienia ustaleń faktycznych i odesłanie w tym zakresie do materiału dowodowego poza decyzją.

Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji z [...] stwierdził, że decyzja organu I instancji jest zasadna i nie narusza prawa materialnego oraz procedury podatkowej w zakresie określenia skarżącej spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące czerwiec, październik, listopad i grudzień 2004r. i wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r. oraz uchylił ją w części określającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, marzec i kwiecień 2004r. i umorzył postępowanie w tym zakresie.

W uzasadnieniu wskazał, że organ I instancji prawidłowo wyjaśnił konieczność zastosowania poszczególnych metod szacowania, a strona skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych zarzutów dotyczących metod, niezgodności ze stanem faktycznym wynikającym z dokumentacji spółki czy też błędów obliczeniowych. W odpowiedzi na zarzut opodatkowania zapasów, organ zaznaczył, ze opodatkowaniu podlegała wielkość niezaewidencjonowanego obrotu poszczególnymi rodzajami paliw, co wynikało z wykazania w księgach spółki za 2004r. nierzetelnych stanów paliw i skali obrotu.

Organ odwoławczy podkreślił, że strona nie wyjaśniła dotąd, w jaki sposób mogła przechowywać OOL w ilościach przekraczających zdolności magazynowe, w szczególności z oświadczenia A. W. wynika, że nie było innego miejsca przechowywania paliw, niż stacja i cysterna. Spółka nie przedłożyła żadnych dowodów na okoliczność przechowywania oleju w zbiornikach innego podmiotu.

Zdaniem organu odwoławczego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej prawidłowo odmówił skompensowania nadwyżek OOL z I półrocza z niedoborami z II półrocza 2004r. i pokrycia tych niedoborów nielegalną sprzedażą, gdyż doprowadziłoby to do zafałszowania stanu faktycznego wynikającego z rzetelnych dowodów zakupu i sprzedaży oraz usankcjonowania nierzetelności ksiąg i naruszeń prawa.

Organ podkreślił, że strona zaprzeczyła występowaniu zdarzeń nadzwyczajnych, np. wycieku znacznej ilości oleju. Za nierealną uznał możliwość przechowania nadwyżek OOL w zbiorniku ON, co wynika z ewidencji zapasów ON.

Zdaniem organu odwoławczego temperatury magazynowanych paliw, mające wpływ na wartość współczynników korekcji objętości przyjęte w odmiennych wysokościach przez Dyrektora UKS oraz przez eksperta stanowią jedyny punkt sporny w procesie standaryzacji rozliczanych paliw, choć ich wymierny wpływ na wynik standaryzacji jest niewielki. Ekspert nie wyjaśnił, dlaczego przyjął temperaturę magazynowania na poziomie odpowiadającym temperaturze gruntu na głębokości 5 cm, gdy zbiorniki usytuowane były na głębokości 1 - 3,90 m; działał w zakresie tematycznie ograniczonym przez spółkę i nie zapoznał się za stanem faktycznym sprawy. Natomiast organ I instancji uzyskał od Przedsiębiorstwa PKS Stacja Paliw w L. niezależne dane dotyczące rzeczywistych pomiarów temperatur na głębokości 2m w 2004r., co zdaniem organu odwoławczego stanowiło wiadomości niezbędne i wystarczające dla prawidłowego przeprowadzenia standaryzacji ilości paliw oraz ustalenia i rozliczenia ubytków.

Organ odwoławczy podkreślił, że tylko legalne wyniki pomiarów, uzyskane za pomocą zalegalizowanych urządzeń pomiarowych świadczą o poprawności ilości sprzedanych paliw i pozwalają na ich prawidłowe rozliczenie, a organ I instancji wyjaśnił zasadność przesłanek, którymi kierował się odrzucając możliwość manipulacji legalnymi wynikami pomiarów, wskazując nie tylko stosowne przepisy ustawy z 11 maja 2001r. Prawo o miarach, ale także wyjaśnił, że każde dowolne zawyżenie lub zaniżenie legalnego wyniku pomiaru dokonanego atestowanymi urządzeniami jest nierzetelne, wypacza stan rzeczywisty i narusza obowiązujące regulacje prawne. Takie postępowanie uzasadniało brak potrzeby przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W skardze do sądu skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości zarzucając naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez niezebranie kompletnych dowodów w sprawie; art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez całkowicie dowolną ocenę dowodów; art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia rozprawy i art. 23 § 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez zastosowanie metody szacowania sprzedaży bez respektowania powszechnie obowiązującego prawa.

Zasadniczo zarzuty skargi odnoszą się do istoty i założeń zastosowanej przez organ I instancji w trybie art. 23 § 4 Ordynacji podatkowej metody szacowania wielkości obrotu OOL.

Zdaniem spółki niesporne jest jedynie niezaewidencjonowanie całej sprzedaży oleju opałowego, natomiast wszystkie pozostałe ustalenia i wnioski nadal pozostają sporne i niewyjaśnione. W ocenie strony skarżącej organ odwoławczy nie dokonał rzetelnej oceny faktów stwierdzonych w postępowaniu ograniczając się jedynie do powtórzenia argumentacji prezentowanej w decyzji organu pierwszej instancji oraz w stanowisku złożonym w odpowiedzi na odwołanie Skarżącej.

Spółka wskazała, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu, pomimo zmiany sposobu rozliczeń z miesięcznego na roczny, dokonanych uśrednień, przeliczeń standaryzacji ilości produktów naftowych, uwzględnienia faktu sprzedaży udokumentowanej oświadczeniami, organ kontroli skarbowej doszedł do identycznych wniosków, co zdaniem strony prowadzi do konstatacji, iż postępowanie w sprawie nie miało na celu ustalenia prawdy obiektywnej, a fakt ten potwierdza konsekwentne odmawianie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego.

W ocenie strony skarżącej wiedza z zakresu paliw płynnych ma charakter wiedzy specjalistycznej. W związku z tym organ powinien powołać w sprawie biegłego, a nie w ramach uznania administracyjnego stosować w sprawie metrologię, reguły rachunku błędów czy statystykę matematyczną, dziedziny właściwe nie organowi, ale metrologom oraz matematykom-teoretykom. Autor skargi wskazał, że organ nie udowodnił sprzeczności ustaleń eksperta z zasadami rachunku błędów statystyki matematycznej. Zamiast przeprowadzić dowód z opinii biegłego organ ograniczył się jedynie do podjęcia polemiki, przesłuchując biegłego w charakterze świadka, choć nie był on świadkiem żadnych zdarzeń, a jedynie autorem przedłożonej opinii. Spółka wskazała, iż według organów pierwszej instancji z jednej strony ekspert posiada odpowiednią widzę, ale nie dysponował wszystkimi faktami, natomiast w innym miejscu zaskarżonej decyzji już tym ekspertem nie jest, wobec czego biegły stał się źródłem uzupełniającym wiedzę organu, ale tylko w ograniczonym zakresie. W ramach uznania administracyjnego organ bowiem przyjął zastosowanie w sprawie reguł rachunku błędów i statystyki matematycznej w sytuacji, gdy w ocenie strony w tej kwestii winni wypowiedzieć się biegli z dziedziny metrologii i matematyki. W ocenie spółki to, że organ kontroli skarbowej uznaje reguły matematyczne za mające zastosowanie w sprawie bynajmniej nie oznacza, iż tak należy rozliczać paliwa tym bardziej, że teza organu o sprzeczności ustaleń eksperta z zasadami rachunku błędów statystyki matematycznej nie została wyjaśniona i udowodniona. Przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów stanowi również wyprowadzenie wniosków i obliczeń w zakresie temperatury paliwa w zbiornikach spółki na podstawie niezweryfikowanych pod względem przydatności danych przekazanych przez PPKS w L..

Ponadto skarżąca zanegowała wnioski organu pierwszoinstancyjnego, oparte na analizie dokumentacji inwentaryzacyjnej, że w I półroczu 2004r. spółka sprzedawała towar niewiadomego pochodzenia dysponując ilością produktów niemożliwą do zmagazynowania, a w II półroczu 2004r., z uwagi na występujący niedobór - dokonała sprzedaży oleju opałowego poza ewidencją księgową, oraz przyjęciem przez organ pierwszoinstancyjny sprzedaży tego produktu w poszczególnych miesiącach od maja do grudnia 2004r., z uwzględnieniem ujawnionej sprzedaży na cele opałowe. Zdaniem skarżących opodatkowaniu nie podlega stwierdzona nieprawidłowość magazynowa, tj. zapasy, które nie mogły się pomieścić w magazynach spółki (nawet jeżeli przyjąć, że tak było rzeczywiście) ale dostawa towaru.

Dodatkowo autor skargi wskazał, iż organy orzekające w sprawie przyjmują z jednej strony nierzetelność ksiąg rachunkowych odmawiając im mocy dowodowej, w innym zaś w oparciu politykę rachunkowości odmawiają skompensowania nadwyżek z pierwszego półrocza niedoborami z drugiego pomimo, że spółka faktu nierzetelności ksiąg nie kwestionowała. W tej sytuacji nie można wykluczyć, że taką samą nierzetelnością dotknięte były sporządzone trakcie roku spisy z natury, a teza ta jest bardziej prawdopodobna, niż przyjęta przez organ pierwszej instancji teza o powstaniu w drugiej połowie 2004r. niezaewidencjonowanej sprzedaży w wysokości ¼ całości rocznego obrotu olejem opałowym, wyliczona na podstawie pojemności magazynowej. Organy poza wskazaniem na własne obliczenia oparte na śledzeniu codziennych dostaw i sprzedaży - z uwzględnieniem spisów z natury, nie podjęły żadnych starań w kierunku udowodnienia podejrzenia, że spółka mogła nabywać towar poza ewidencją w pierwszym półroczu. W ocenie autora skargi organy nie zrobiły nic w celu udowodnienia, że dokonano większej sprzedaży, niż wynikająca z przedłożonych dowodów sprzedaży i oświadczeń. Poza jakąkolwiek aktywnością pozostała też podnoszona wielokrotnie kwestia zdarzeń nadzwyczajnych (pomyłki przy wydawaniu czy odbiorze, kradzieże, pobór oleju na potrzeby własne wspólników). Nie wyjaśniono też, czy nadwyżka w oleju napędowym była w ogóle możliwa do osiągnięcia i czy mogła mieć faktyczne powiązanie z olejem opałowym, którego właściwości fizyczne są niemal identyczne co oleju opałowego.

Zdaniem strony skarżącej niedopuszczalna jest przyjęta metoda szacowania przychodów oparta na wyliczeniach zdolności magazynowych Spółki. Jej zdaniem przyjęcie autorskiej metody szacowania oleju, przy braku analizy możliwości zastosowania innych metod ustawowo unormowanych w przepisach proceduralnych, przeczy zasadzie domniemania racjonalności ustawodawcy, dopuszczającego stosowanie innej metody jedynie w wyjątkowych przypadkach.

Strona skarżąca podniosła, że żaden z organów orzekających w sprawie nie wystąpił do głównego dostawcy - PKN ORLEN z wnioskiem o udostępnienie danych dotyczących sprzedaży w celu wykazania, że spółka mogła dysponować przypisywaną jej nadwyżką magazynową oleju. Zarzuca także, że organy nie wzięły pod uwagę możliwości przechowywania towaru u innego przedsiębiorcy, okresowego przechowywania oleju opałowego w zbiorniku na olej napędowy, czy sprzedaży z wyprzedzeniem lub opóźnieniem. W ocenie strony organ kontroli skarbowej dokonał rozliczeń ilościowych w oparciu o własną wiedzę, z uwzględnieniem tylko elementów i wartości według uznania. Te błędy mogło wyeliminować przyjęcie przedłożonej opinii rzeczoznawcy, który wszystkie konieczne okoliczności uwzględnił. Wszelkie natomiast wątpliwości organ pierwszej instancji bądź organ odwoławczy winien wyjaśnić z biegłym.

Zdaniem strony organy dokonały jednostronnej oceny materiału dowodowego, w zakresie zaś dowodu zgłoszonego przez spółkę są albo sprzeczne z doświadczeniem życiowym, albo z praktyką przyjmowaną przez organ kontroli skarbowej, lub wynikają z niewyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności. Dlatego też, aby ustalić prawidłową wielkość zobowiązań podatkowych konieczne było przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części lub uznanie, iż spółka nie wykazała sprzedaży oleju opałowego w wysokości 99.170,25 dm3 i jedynie w odniesieniu do tej ilości - z uwzględnieniem sprzedaży za poszczególne miesiące będące przedmiotem postępowania - wydanie decyzji merytorycznej.

Dodatkowo spółka podniosła także zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy odmawiając przeprowadzenia rozprawy naruszył przepisy o postępowaniu podatkowym, ponieważ nie dopuścił do wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności.

Strona wskazała również na, pominiętą przez organ odwoławczy, okoliczność zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od maja do grudnia 2004r.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i podkreślił, że zarzuty przedstawione w skardze nie podważają zasadności merytorycznych ustaleń.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 tej ostatniej ustawy sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 tej ustawy).

Spór w sprawie dotyczył ustaleń stanu faktycznego, który organy przyjęły za podstawę swojego rozstrzygnięcia w zakresie wielkości obrotu paliwami przez PHU R. Spółka Jawna i w konsekwencji określenia w prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2004r. Sporne okoliczności faktyczne dotyczyły uznania przez organ, że Spółka dokonywała pozaewidencyjnego obrotu olejem opałowym, napędowym oraz etylinami U 95 i Pb 95. W efekcie organ oszacował ten obrót. Także sposoby oszacowania zostały przez stronę skarżącą zakwestionowane.

Oceniając prawidłowość spornych ustaleń faktycznych i przeprowadzone w tym zakresie postępowanie dowodowe, należy wskazać, że w oparciu o obiektywne i niekwestionowane dokumenty, jakimi były dowody zakupu oraz sprzedaży ewidencjonowanej przez Spółkę, z uwzględnieniem ewidencji stanu magazynowego paliw na początek i koniec roku 2004 (dostarczonej przez Spółkę), organ sporządził zestawienie obrotu wszystkimi paliwami w kontrolowanym roku. Nie ma wątpliwości, że zebranie i zestawienie tych danych wykazało, że w odniesieniu do etyliny U 95, etyliny Pb 95 i oleju opałowego istniał znaczny ich niedobór na koniec roku 2004r. Natomiast w przypadku lekkiego oleju napędowego ustalono, że w rocznym rozliczeniu, na koniec roku wystąpiła nadwyżka tego paliwa.

Powyższe ustalenie, wynikające z dokumentacji samej Spółki, nie było kwestionowane, jednakże prowadzone dalej postępowanie dowodowe miało na celu wyjaśnienie przyczyn i zakresu takiego zjawiska, w szczególności zweryfikowanie danych wynikających z ewidencji w kontekście uzasadnionych, rzeczywistych przyczyn ustalonej rozbieżności.

Szczególna sytuacja powstała w związku z rozliczeniem przez organ obrotu olejem opałowym. Mimo iż stan wynikający z rozliczenia tego paliwa w skali roku wykazał znaczny niedobór tego towaru, to chronologicznie ujęte dowody zakupu oraz sprzedaży tego paliwa wskazywały, że w pierwszej połowie 2004r. Spółka sprzedała więcej oleju opałowego, niż posiadała (nabyła), wykazując na dzień 29 marca 2004r. ujemny zapas tego oleju. Należy wskazać, że rozliczenie paliw było ustalane, co kwartał na podstawie spisów z natury uwzględnianych w księgach handlowych. Wartość zakupu netto paliw zaliczano bezpośrednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Z kolei w drugim półroczu Spółka nabywała olej opałowy w ilościach znacznie przewyższających wykazaną sprzedaż, jak również możliwości jego zmagazynowania wykazując na dzień 16 grudnia 2004r. znaczny zapas oleju opałowego. Istotnym ustaleniem jest, że strona skarżąca powoływała się na okoliczność, iż poza posiadanymi zbiornikami podziemnymi na stacji paliw w Lipnie i własną cysterną, Spółka nie posiadała innych miejsc dla przechowywania oleju, co stwarzało oczywiste ograniczenia ilościowe oleju opałowego, które mogła posiadać na koniec roku.

Po takich wyliczeniach organu, Spółka przyznała, że w 2004r. prowadzona była sprzedaż oleju opałowego poza ewidencją w księgach rachunkowych, na potwierdzenie czego złożone zostały oświadczenia nabywców tego oleju. Pochodziły one od trzydziestu nabywców. W efekcie przeprowadzonego na tę okoliczność postępowania dowodowego, organ uwzględnił wykazaną oświadczeniami sprzedaż oleju opałowego w ilości 99 170,25 dm³. Nie wyjaśniło to jednak wszystkich różnic w stanie paliw.

W prezentowanym stanowisku, a następnie w zarzutach skargi, strona skarżąca domagała się, by organ skompensował ujawnioną w I półroczu nadwyżkę oleju opałowego z ustalonym w II półroczu niedoborem tego paliwa. Na koniec I kwartału Spółka wykazała ujemny stan oleju w ilości 68.028,38 dm³, z kolei na koniec 2004r, po uwzględnieniu stanów magazynowych, wystąpił znaczny nadmiar oleju opałowego. Organ nie dokonał takiego potrącenia nadwyżek z niedoborami paliwa albowiem nie znalazł dla takiego działania żadnego uzasadnienia.

Strona skarżąca nie wskazała, jakie okoliczności faktyczne mogłyby uczynić taką kompensatę zasadną, albowiem możliwość przeprowadzenia działania matematycznego nie stanowi wystarczającego uzasadnienia. Skarżący wymieniając w skardze teoretyczne przyczyny, które mogłyby uzasadniać takie rozliczenie, sami nie wiedzą czy w ogóle i które z nich mogły zaistnieć. Nie jest prawdziwy zarzut skargi, że przedstawiona wersja zdarzeń, która przy braku wiedzy w Spółce, może teoretycznie wyjaśnić powstałe u niej różnice – jest bardziej logiczna i prawdopodobna, niż twierdzenie organu, że w pierwszym półroczu Spółka sprzedawała paliwo niewiadomego pochodzenia a w drugim – zbyła zakupiony towar poza ewidencją. Co do ostatnio wymienionego postępowania Spółka przyznała się częściowo do takiej sprzedaży.

W ramach realizacji obowiązku ustalenia stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego obrotu paliwami na stacji paliw w L. , organ – mimo braku dokumentowania tych zdarzeń przez Spółkę – uwzględnił ubytki naturalne powstające w przypadku paliw przy ich przyjęciu, przewozie i magazynowaniu. Tych ustaleń skarżący nie kwestionowali.

Jednocześnie organ dokonał przeliczenia nabywanego paliwa przy uwzględnieniu odnoszenia zakupu do temperatury +15 stopni, czego skutkiem (niższa temperatura przy jego odbiorze i posiadaniu) były zmiany zmniejszające objętość rzeczywiście posiadanego paliwa względem stanu wynikającego z ewidencji.

Wskazane wyżej zjawiska wpływające na objętość paliw, co z kolei przekładało się na ilość faktycznie posiadanego paliwa przez Spółkę, organy uwzględniły w swoich ustaleniach faktycznych. Okoliczności te korzystnie wpływały na wyliczenia istotne dla Spółki, nie wyjaśniały jednak wszystkich rozbieżności wynikających z ewidencji tego podatnika.

Strona skarżąca kwestionowała te ustalenia, aczkolwiek nie formułowała żadnych konkretnych zarzutów. Generalnie zarzucała, że do dokonania takich wyliczeń potrzebne są wiadomości specjalne, co determinuje konieczność przeprowadzenia opinii biegłego.

Odnosząc się do takich zarzutów, Sąd stwierdził, że organy wyjaśniły szczegółowo metodologię przyjętych wyliczeń. Aczkolwiek nie są to zagadnienia powszechnie znane, to jednak wywody organu w tym zakresie są w pełni weryfikowalne.

Ubytki naturalne powstające na różnych etapach handlu paliwem zostały wyliczone w oparciu o dane zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 marca 2004r. w sprawie wysokości maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków niektórych wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, a także szczegółowych zasad i terminów ogłaszania norm dopuszczalnych ubytków oraz norm zużycia takich wyrobów. Podatnik w prowadzonej ewidencji w ogóle nie uwzględniał żadnych ubytków naturalnych, nie przedstawił też żadnych konkretnych wyliczeń, które podważyłyby te, które dokonane zostały przez organ.

Uwzględnienie "pozornych" zmian objętości paliw wywołanych zmianami temperatury polegało na przeliczeniu objętości paliw dla temperatury +15ºC. Dokonując standaryzacji objętości paliw organ zastosował "Tablice przeliczeniowe dla przetworów naftowych" opublikowane w polskiej normie PN-ISO 91-1 odnoszące się do temperatury +15ºC. Organ podał wzór, który zawiera dane, co do objętości paliwa, jego temperatury i gęstości w temperaturze +15ºC (oznaczenie frakcji). Na podstawie informacji uzyskanych od dominującego w zaopatrzeniu podmiotu, PKN Orlen S.A. w Płocku, organ ustalił średnią gęstość frakcji w temperaturze +15 ºC. Co do temperatury paliwa, organ uwzględnił głębokość posadowienia zbiorników, w których przechowywane było paliwo. Dane, co do temperatury uzyskano od Przedsiębiorstwa PKS Stacja Paliw w L. , który to podmiot posiadał swoje zbiorniki usytuowane na porównywalnej głębokości. Temperatura przechowywania paliw w tych warunkach odpowiadała temperaturze powietrza na wysokości ok. 2m. Organ, na bazie informacji pozyskanych ze stacji meteorologicznej uzyskał dane dla całego 2004r, co do takiej temperatury. Podstawiając uzyskane dane organ przeliczył objętości paliw płynnych ustalone na podstawie dowodów zakupu, na objętości w temperaturze +15ºC.

Tak ustalony stan faktyczny co do stanów paliw pozwolił organowi na ocenę rzeczywistej wielkości różnic pomiędzy ewidencją zawartą w księgach a spisem z natury z koniec 2004r.

Skarżąca, co zostało szczególnie wyeksponowane w skardze, prezentowała stanowisko, że w kwestii przedstawionych wyżej wyliczeń wypowiedzieć się może wyłącznie biegły albowiem weryfikowalność zawartych wyliczeń pozostaje poza jej możliwością. Tymczasem wyliczenia te, w ocenie Sądu, pozwalają w pełni na ich analizę i weryfikację. Są logicznie uzasadnione i poparte konkretnymi danymi. Zauważyć nadto trzeba, że o ile pewne kwestie dotyczące obrotu paliwami mogą pozostawać niezrozumiałe dla pełnomocnika skarżących, o tyle wydaje się, że pozostają w pełni zrozumiałe dla osoby, która w praktyce zajmowała się handlem paliwami na stacji, A. W.. Osoba ta jednak odmówiła składania zeznań w sprawie, tracąc możliwość podjęcia konstruktywnej polemiki z ustaleniami organu. Strona skarżąca nie przedstawiła żadnych konkretnych argumentów przeciwko wyliczeniom dokonanym przez organ.

Co istotne w swojej ewidencji Spółka nie uwzględniała powyższych okoliczności, mimo że wpływały korzystnie na jej rozliczenie. W istocie strona skarżąca nie sformułowała żadnych konkretnych zarzutów pod adresem spornych wyliczeń, ograniczając się do żądania powołania biegłego w tym przedmiocie.

Organ odmówił przeprowadzenia takiego dowodu, co w świetle wskazania, co dowód ten miałby wyjaśnić w sprawie, należy uznać za uzasadnione. W swoim wniosku dowodowym strona domagała się powołania biegłego w celu ustalenia, według jakich, najbardziej zbliżonych do rzeczywistości, zasad i metod należałoby rozliczyć obrót paliwami w spółce R. Sp. J. w sytuacji nierzetelnie ewidencjonowanej sprzedaży; biegły mógłby – zdaniem strony – po uwzględnieniu ubytków, dokonać wyliczenia i ustalenia czy rzeczywiście w Spółce doszło do wprowadzenia do obrotu produktów poza udokumentowanymi zakupami.

Aczkolwiek formułowanie tezy dowodowej nie jest warunkiem koniecznym do przeprowadzenia dowodu, to jednak w sytuacji, gdy dowód w sprawie nie jest w sposób ewidentny niezbędny, zobowiązanie strony do sformułowania wniosków w zakresie jej oczekiwań pod adresem takiej opinii wydaje się w pełni uzasadnione. Jak wynika z pisma strony chciałaby ona, by biegły poczynił w pewnym zakresie ustalenia faktyczne w sprawie np. wypowiedział się, że na stacji paliw w L. nie można było wprowadzić do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia. Takie żądanie należy uznać za chybione albowiem biegły nie mógłby skutecznie zająć stanowiska w tej kwestii, nie leży to w jego kompetencjach. Równie dobrze strona mogłaby oczekiwać, że biegły autorytatywnie stwierdzi, że na stacji paliw nie może dochodzić do kradzieży.

Znamiennym dla pisemnych wniosków strony, wyrażających konieczność powołania biegłego był brak formułowania pytań z zakresu kompetencji biegłego, co do zasad fizycznych takiego towaru, jak paliwo i wpływu na obrót nim. Dominowało oczekiwanie znalezienia poprzez ten dowód odpowiedzi na pytanie (na które Spółka sama nie zna odpowiedzi) dlaczego ewidencja wykazała tak duże różnice paliwa i co mogło się z nim stać. W tym zakresie Spółka wysuwa nawet tezy o możliwym znacznie szerszym zakresie nierzetelności własnej ewidencji, co uwzględnione przez biegłego pozwoliłoby na rozliczenie od początku całego rocznego obrotu.

Takie uzasadnienie dla wniosku o powołanie biegłego nie mogło skutkować jego uwzględnieniem albowiem w istocie zmierzało do dokonania przez biegłego ustaleń stanu faktycznego sprawy, przy braku takiej wiedzy ze strony samej Spółki.

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są innym dowodem. Wniosek dowodowy strony zmierzający w istocie nie do weryfikacji wyliczeń organu, mających za podstawę dane ewidencyjne Spółki, lecz do ustaleń faktycznych na wypadek odrzucenia tych danych jako nierzetelnych, był chybiony i nie mógł niczego wnieść do sprawy. Stąd odmowa jego przeprowadzenia nie naruszała zasad postępowania dowodowego

Sąd nie podzielił także zarzutu, że organy bezzasadnie pominęły wnioski wynikające z dokumentu w postaci prywatnej opinii biegłego W.M.. Nie ma sporu, co do tego, że wnioski opinii nie uwzględniały kwartalnych spisów z natury (spisy takie były wynikiem przyjętych w Spółce zasad rachunkowości), lecz rozliczały stany paliw uwzględniając spisy na początek i koniec 2004 roku; z tego tytułu w opinii tej "gubiła" się najbardziej sporna w sprawie kwestia nadmiaru oleju opałowego do połowy roku i jego brak na koniec roku, co w ujęciu rocznym zostało skompensowane. Dane, które biegły przyjął do wyliczeń wynikały z protokołu kontroli, który został mu dostarczony przez stronę.

Strona skarżąca nie podważyła ustaleń dokonanych na podstawie dokumentów źródłowych, jednakże podniosła szereg zdarzeń, które w sposób logiczny i bardziej prawdopodobny niż wersja organu, jej zdaniem, mogą uzasadnić powstałe różnice. Wskazywała na duże prawdopodobieństwo, że Spółka mogła nierzetelnie sporządzać spisy z natury w trakcie roku, mogły zaistnieć nadzwyczajne zdarzenia typu pomyłki przy wydawaniu lub odbiorze, kradzieże, pobór oleju na potrzeby własne wspólników. Nadto nadmierną ilość oleju można przechować u innego przedsiębiorcy, olej opałowy mógł być sprzedany jako olej napędowy powodując superatę w tym drugim, mogła następować sprzedaż z wyprzedzeniem tzn. nabywca oleju opałowego wcześniej płacił za towar, który był mu kilka dni później dostarczany, tudzież odwrotnie - mogła następować sprzedaż z opóźnieniem, kiedy to najpierw dostarczano towar a nabywca płacił później.

Niewątpliwie podane przyczyny powstałych różnic w oleju opałowym mają uzasadnione podstawy. Istotnym jest jednak, że są to przyczyny teoretyczne, których wystąpienie w stanie faktycznym sprawy nie zostało organom nawet uprawdopodobnione. Nie każde możliwe zdarzenie musi rzeczywiście wystąpić. Strona sama nie potrafią wskazać, czy i które z podanych zjawisk wpłynęło na powstałe różnice w stanie paliw. Równie prawdopodobna pozostaje więc wersja organów.

Co do rozliczenia obrotu olejem opałowym strona skarżąca domagała się w istocie tego, by skompensować brak towaru (wobec danych ewidencyjnych) z pierwszego półrocza z jego nadmiarem, który stwierdzono w drugim półroczu. Sama zasada wydaje się słuszna, jednakże strona nie przedstawia żadnego logicznego uzasadnienia dla takiego stanowiska. Stąd trudno, bez wskazania przez stronę przyczyn, przyjąć dlaczego sprzedaż oleju np. w lutym miałaby zostać skompensowana z jego zakupem w październiku tego samego roku.

W podsumowaniu tej części rozważań należy wskazać, ze organy wykazały rzeczywistą rozbieżność pomiędzy ilością zakupionego i sprzedanego paliwa względem posiadanej ewidencji oraz spisów z natury w zakresie wszystkich rodzajów paliw. Nadto spółka przyznała, że nie udokumentowała przebiegu sprzedaży oleju opałowego. W zakresie tego asortymentu księgi Spółki rejestrujące obrót olejem opałowym za 2004r. organ uznał za nierzetelne na podstawie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów, z kolei księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2). Na podstawie § 4 tego artykułu organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy.

Pozbawienie mocy dowodowej zapisów w księgach Spółki w zakresie obrotu olejem opałowym stworzyło przesłanki do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z § 1 tego artykułu organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Należy podkreślić, że o ile zajdzie chociaż jedna z wymienionych przesłanek,

czego skutkiem jest brak danych dla ustalenia podstawy opodatkowania, organ musi

oszacować podstawę opodatkowania.

Zgodnie z § 3 podstawę opodatkowania określa się w drodze oszacowania,

stosując następujące metody:

1) porównawczą wewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w tym samym przedsiębiorstwie za poprzednie okresy, w których znana jest wysokość obrotu;

2) porównawczą zewnętrzną - polegającą na porównaniu wysokości obrotów w innych przedsiębiorstwach prowadzących działalność o podobnym zakresie i w podobnych warunkach;

3) remanentową - polegającą na porównaniu wartości majątku przedsiębiorstwa na początku i na końcu okresu, z uwzględnieniem wskaźnika szybkości obrotu;

4) produkcyjną - polegającą na ustaleniu zdolności produkcyjnej przedsiębiorstwa;

5) kosztową - polegającą na ustaleniu wysokości obrotu na podstawie wysokości kosztów poniesionych przez przedsiębiorstwo, z uwzględnieniem wskaźnika udziałów tych kosztów w obrocie;

6) udziału dochodu w obrocie - polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie.

Powyższe metody mają charakter podstawowy, co oznacza konieczność w

każdym przypadku kiedy organ stosuje szacowanie, rozważenie zasadności

zastosowania którejś z tych właśnie metod. Dopiero ustalenie, że żadna z tych metod

nie może być przydatna w stanie faktycznym sprawy, zezwala na przejście do wszelkich

innych metod, o których stanowi § 4. Jednocześnie takie stanowisko wymaga od organu

każdorazowo uzasadnienia, dlaczego nie wykorzystał żadnej metody podstawowej, jak

również dlaczego za zasadną wybrał inną metodę.

Nade wszystko jednak wybierając metodę oszacowania organ musi zrealizować

obowiązek ustalenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do

rzeczywistego. Szacowanie powinno być oparte na w miarę realnych założeniach i

dokonywane przy uwzględnieniu logicznych metod rozumowania (por. wyrok NSA z 25 sierpnia 1992 SA/Wr 663/92).

Wbrew zarzutom skargi, organy wystarczająco uzasadniły brak możliwości zastosowania w sprawie metod podstawowych: co do metody porównawczej wewnętrznej zasadnie podniesiono, że przyznanie się przez Spółkę do sprzedaży oleju opałowego poza ewidencją uniemożliwiło dokonanie porównania wysokości obrotów z poprzedniego okresu, jak i następnego, albowiem praktyka sprzedaży poza ewidencją czyniłaby porównanie obrotu z sąsiednich okresów rozliczeniowych nieadekwatnymi.

Za przekonywujący należy uznać także wywód organów, co do braku zasadności zastosowania metody porównawczej zewnętrznej – poszukiwanie podmiotu, który prowadziłby podobną działalność byłoby trudne i pozostawiałoby większy margines błędu albowiem oprócz handlu paliwem i częściami samochodowymi, co można uznać za typowe połączenie asortymentowe, na stacji sprzedawano także artykuły dekoracyjne. Specyfika działalności właśnie w takim zakresie utrudniałaby znalezienie podobnej działalności zwiększając tym samym ryzyko osiągnięcia wyników szacowania podstawy opodatkowania znacząco odbiegających od rzeczywistych.

Nieprzydatność pozostałych metod podstawowych tj. remanentowej, produkcyjnej, kosztowej czy udziału dochodu w obrocie, także została przekonywująco wykazana przez organy. Brak możliwości ich zastosowania wydaje się dosyć ewidentny.

Uznając za przesądzone w sprawie ustalenie, że nie było podstaw do skompensowania ujawnionych w I półroczu 2004r nadwyżek oleju opałowego z niedoborami na koniec 2004r, co zostało już wyżej omówione, pozostawała kwestia oszacowania całego obrotu tym paliwem, w łącznej ilości 204.465,44dm³ (po uwzględnieniu naturalnych i pozornych ubytków).

Organ uczynił to przyjmując, że w każdym udokumentowanym przypadku sprzedaży tego oleju powyżej zapasu znajdującego się w zbiorniku o ustalonej, nieprzekraczalnej pojemności, wcześniej nastąpiła jego dostawa. Każdy przypadek "przepełnienia" przedmiotowego zbiornika musi oznaczać sprzedaż paliwa w ilości równej nadwyżce ponad możliwy stan zbiornika, co podlegało oszacowaniu jako nieujawniona sprzedaż paliwa w ilości, dacie i cenie sprzedaży stosowanej przez Spółkę.

W przypadku wystąpienia stanu magazynowego poniżej dopuszczalnego poziomu dolnego zbiornika do przechowywania oleju, organ przyjmował, że nastąpiło nabycie na poziomie przeciętnej jednorazowej dostawy w dacie wystąpienia tego zaniżenia. Wartość takiego zaniżenia szacowano na podstawie cen oleju opałowego stosowanych w obrotach z głównym dostawcą paliwa w tym okresie.

Wywody organu w zakresie wyliczeń i przyjętych danych są obszerne i szczegółowe. Sama metoda szacowania została logicznie uzasadniona. Strona skarżąca nie podważyła jej konkretnymi argumentami koncentrując się na podważaniu samych ustaleń faktycznych, które legły u podstaw uznania ksiąg w tym zakresie za nierzetelne.

Na podstawie takich założeń, jak również danych wynikających z dowodów źródłowych zakupu i sprzedaży paliw organ oszacował nieujawniony obrót olejem opałowym.

Organy oszacowały także obrót olejami opałowym i napędowym wynikający z rozliczenia nadwyżek magazynowych obu tych paliw na koniec 2004r. Należy podkreślić, że Spółka stała na stanowisku, że poza zbiornikami na stacji paliw oraz cysterną nie posiadała innych miejsc, w których przechowywałaby paliwa.

Oszacowanie brakujących ilości olejów na koniec roku 2004r nastąpiło na podstawie cen wynikających ze spisów remanentowych sporządzonych przez Spółkę na dzień 31 grudnia 2004r, a więc przy zastosowaniu danych użytych przez samą Spółkę.

W odniesieniu do obrotu etyliną U 95 i Pb 95 poza ewidencją sprzedaży, który ujawniony został w rozliczeniu niedoborów magazynowych na koniec 2004r organ zastosował metodę kosztową. Wskazał jednocześnie na niemożność zastosowania metody porównawczej wewnętrznej i zewnętrznej oraz remanentowej i produkcyjnej z powodów, które podano na początku, przy analizie metod podstawowych na potrzeby szacowania obrotu olejem opałowym.

Na potrzeby szacowania etyliny organ mógł skorzystać z metody kosztowej albowiem dysponował niezbędnymi do tego danymi w postaci wartości zakupu oraz remanentu początkowego i końcowego tudzież rozchodu paliw w części zaewidencjonowanej przez Spółkę. Organ ustalił wiec udział kosztu własnego obu etylin w obrocie; znając ten udział określił pozostały obrót Spółki w zakresie nieudokumentowanego obrotu.

Zastosowana metoda szacowania nie budziła w tym przypadku wątpliwości, nie była też przedmiotem zarzutu ze strony skarżącej.

Powyższe ustalenia i wyniki oszacowania podstawy opodatkowania stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Zdaniem Sądu orzeczenie w tym zakresie nie narusza prawa w stopniu, który kwalifikowałby je do wyeliminowania z obrotu. Liczne zarzuty strony skarżącej są w istocie polemiką z ustaleniami organu, nie podpartą jednak uzasadnioną argumentacją.

Należy także nadmienić, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. w przedmiocie podatku akcyzowego, na którą strona powołała się w skardze, została oddalona wyrokiem tut. Sądu z dnia [...].

Odnosząc się do zarzutu wyrażonego przez pełnomocnika strony skarżącej na rozprawie nawiązującego do wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług dotyczących miesiąca maja 2004r. , w której organ podatkowy stwierdził brak podstaw do oszacowania podstawy opodatkowania zauważyć należy, że w sytuacji, gdy organ podatkowy lub skarbowy popełni błąd (przykładowo w zakresie oceny pewnych faktów), nawet w stosunku do tego samego podatnika, to nie oznacza to, że błąd ten zobowiązany jest powielać w innych sprawach podatkowych.

Zasada zaufania wyrażona w art. 121 Ordynacji podatkowej nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednie błędy. Korzystniejsze, ale niezgodne z prawem orzeczenie w stosunku do innej osoby, znajdującej się w takiej samej sytuacji faktycznej i prawnej, nie rodzi po stronie podatnika prawa do potraktowania go w ten sam sposób (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 9 czerwca 2008r., sygn. akt I S.A./Op 53/08, LEX nr 477499). Zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji powielających poprzednie błędy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Bd 843/07, LEX nr 464051). Jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, przy tym samym stanie faktycznym

i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji. Bowiem zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (por. wyrok NSA z dnia 12 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 723/05, LEX nr 274881).

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia rozprawy wskazać należy, iż przepis art. 200a § 3 stanowi , iż organ odwoławczy może odmówić przeprowadzenia rozprawy, jeżeli przedmiotem rozprawy mają być okoliczności niemające znaczenia dla sprawy albo okoliczności te są wystarczająco potwierdzone innym dowodem. Tym samym w sytuacji zaistnienia jednej z podanych okoliczności organ może (ale nie musi) odmówić pozytywnego rozpatrzenia wniosku strony. Treść przepisu wskazuje, iż działanie organów odwoławczych w tym zakresie ma charakter uznaniowym. O orzekaniu na zasadzie wyboru - w szczególności wskazuje użyte w regulacji określenie, iż organ odwoławczy "może" odmówić przeprowadzenia rozprawy. Przy rozstrzygnięciach o charakterze uznaniowym organy podatkowe zawsze powinny wykazać szczególną dbałość w zakresie sporządzenia wyczerpującego uzasadnienia swojego orzeczenia. Podkreślić należy, iż w postanowieniu z dnia [...] o odmowie przeprowadzenia rozprawy organ wyjaśnił dlaczego realizacja zawartego w odwołaniu wniosku o przeprowadzenie rozprawy nie przyczyni się do dalszego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, wskazując, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie zawiera już dowody, o przeprowadzenie których na rozprawie wnosiła spółka oraz, że materiał ten podlegać będzie weryfikacji i niezależnej ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w toku prowadzonego postępowania odwoławczego. W konsekwencji w ocenie Sądu w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisu art. 200a § 1 pkt 2 w zw. z § 3 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.