Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1403/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2016-04-07 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję i umorzono postępowanie - art. 145 §3 ustawy PoPPSA
Powołane przepisy: article: art. 70 a, art 206  par 1  pkt 6
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 135, art. 145  par 1  pkt 1  lit.a, art. 145  par 3,
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Protokolant starszy referent Karol Kodym, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi T. GmbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], 2) umarza postępowanie podatkowe w sprawie określenia w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2009 r. 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz T. GmbH z siedzibą w Niemczech kwotę 16 058 zł (słownie: szesnaście tysięcy pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Postanowieniem z dnia [...] listopada 2014 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. wszczął postępowanie podatkowe wobec T. GmbH (dalej jako Skarżąca, Strona lub Spółka) w zakresie prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2009 r. a następnie decyzją z dnia [...] grudnia 2014r określił Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2009 r. w uzasadnieniu wskazał, iż odnośnie rozliczenia za sierpień i październik 2009 r. wydana została decyzja z dnia [...] grudnia 2014 r., która miała wpływ na rozliczenie objęte decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. w zakresie września i listopada 2009 r. W wydanym rozstrzygnięciu za sierpień i październik 2009 r. określono prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Pismem z dnia 15 stycznia 2015 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, to jest uznanie za prawidłowe kwot nadwyżki z poprzednich deklaracji, tj. deklaracji za sierpień i październik 2009 r., wykazanych w korektach deklaracji za powyższe okresy rozliczeniowe złożonych do organu pierwszej instancji.

Wydanej decyzji zarzucono naruszenie art. 87 ust. 1 w związku z art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej: ustawa o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że Spółka powinna wykazać kwotę nadwyżki z poprzednich deklaracji, tj. z deklaracji za sierpień i październik 2009 r. w wysokości niższej niż ta, która wynika z korekt deklaracji VAT-7 Spółki za sierpień i październik 2009 r. złożonych do [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 30 grudnia 2013 r.

Uzasadniając prezentowany zarzut Spółka podniosła, iż decyzjami z dnia [...] sierpnia 2014 r. organ pierwszej instancji określił prawidłowe rozliczenie w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień i październik 2009 r. oraz osobno za grudzień 2009 r. W związku ze złożonymi odwołaniami organ odwoławczy decyzjami z dnia [...] listopada 2014 r. uchylił przedmiotowe decyzje organu pierwszej instancji i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia. Koniecznym bowiem stało się określenie w sposób prawidłowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2009 r. Powinno to nastąpić poprzez wydanie odrębnej decyzji w sprawie.

Spółka nie zgodziła się z ustaleniami zawartymi w wydanej decyzji, co do tego, że winna wykazać kwotę nadwyżki z poprzednich deklaracji, tj. z sierpnia i października 2009 r. w wysokości niższej niż ta, która wynika z korekt deklaracji za sierpień i październik 2009 r. złożonych do [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 30.12.2013 r. Zaistniałe różnice wynikają bowiem z błędnej - zdaniem Spółki - interpretacji przez organ pierwszej instancji art. 42 ust. 3, ust. 11 i ust. 14 w zw. z art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT, co skutkowało odmową przez organ prawa do zastosowania 0 % stawki VAT w odniesieniu do dokonanych przez Spółkę transakcji wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów własnych z Polski do Niemiec oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do Holandii wykazanych w deklaracjach za sierpień i październik 2009 r. Według organu pierwszej instancji Spółka zaniżyła obrót oraz podatek należny, co skutkowało określeniem go w wyższej wysokości niż wykazała Spółka w korektach deklaracji za sierpień oraz październik 2009 r. Sytuacja taka skutkowała natomiast obniżeniem wartości kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy - odpowiednio za wrzesień i listopad 2009 r.

Spółka mając na uwadze zarzuty podniesione w odwołaniu od decyzji z dnia [...].12.2014 r. (dot. sierpień i październik 2009 r.), stanęła na stanowisku, iż uprawniona jest do zastosowania 0 % stawki VAT w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Tym samym w ocenie Skarżącej nie zaniżyła obrotu oraz podatku należnego w tych okresach rozliczeniowych i miała prawo do wykazania kwot nadwyżki z poprzednich deklaracji, tj. z deklaracji za sierpień i październik 2009 r. w kwotach wykazanych w korektach deklaracji VAT-7 złożonych do [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 30.12.2013r.

Niezależnie od powyższego zarzutu wskazano, iż w dniu 31.12.2014 r. upłynął termin przedawnienia w stosunku do zobowiązania podatkowego Spółki za wrzesień oraz listopad 2009r. określonego w skarżonej decyzji. W związku z tym, na podstawie art. 70 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) - dalej: O.p., organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Według Spółki upływ terminu przedawnienia w stosunku do rozliczenia za wrzesień i listopad 2009 r. należy liczyć od 31.12.2009r. Zatem przedawnienie za powyższe okresy rozliczeniowe nastąpiło w dniu 31.12.2014r.

Na poparcie prezentowanego stanowiska powołała uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29.09.2009 r., sygn. akt II FPS 4/13. Spółka poinformowała, że uchwała ta miała bezpośredni wpływ na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w konkretnej sprawie dotyczącej tej straty (sygn. akt II FSK 513/13). Konstrukcja straty i możliwość jej rozliczenia w kolejnych latach podatkowych - według Spółki - była na tyle podobna do konstrukcji określenia i rozliczenia kwot do przeniesienia, że nie ma podstaw do odmiennego ich traktowania z punktu widzenia przepisów o przedawnieniu. W tej sytuacji, jeżeli nie nastąpiło zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 O.p.), brak jest podstaw do prowadzenia postępowania zmierzającego do określenia kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia. W niniejszej sprawie zdaniem Spółki nie wystąpiły przesłanki przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia określone w art. 70 O.p.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż organ pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2009 r. Według Organu odwoławczego niewątpliwie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p. Nie mniej jednak należy je uznać jako jedną z form przekształcenia się obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (poprzednik zobowiązania podatkowego).

Organ zwrócił uwagę, iż w niniejszej sprawie zaskarżona decyzja obejmuje okresy rozliczeniowe za wrzesień i listopad 2009r. Tak samo jak złożone za te okresy deklaracje VAT-7, tak i wydana decyzja określała kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. mając na uwadze stanowiska wyrażone w wyrokach Sądu z dnia 05.12.2013r., sygn. akt I FSK 1716/12, z dnia 14.03.2013r., sygn. akt I FSK 437/13 oraz uchwale z dnia 29.06.2009r., sygn. akt I FPS 9/08, przyjął, iż termin, w jakim przedawnia się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, powinien być liczony z upływem 5 lat od końca roku, w którym nadwyżka do przeniesienia została rozliczona.

Wskazał, iż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2009 r. została rozliczona w październiku 2009r. W związku z powyższym uznał, iż w tej sytuacji dopiero moment złożenia rozliczenia za październik 2009r., w której zawarte zostało rozliczenie kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2009 r., stanowił będzie podstawę do oceny momentu, od którego należy liczyć termin przedawnienia. W przedmiotowej sprawie w ocenie Organu będzie to 2009 r., ponieważ termin złożenia rozliczenia za październik 2009 r. przypada w dniu 25.11.2009 r. Organ wyjaśnił, iż odmienna sytuacja będzie natomiast miała miejsce w przypadku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2009 r., ponieważ zostanie ona rozliczona dopiero w deklaracji za grudzień 2009 r., której termin złożenia przypada w styczniu 2010 r. Organ stwierdził, iż w przypadku kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2009 r. to ulega ona przedawnieniu co do zasady z dniem 31.12.2014 r., natomiast kwota do przeniesienia za listopad 2009 r. co do zasady z dniem 31.12.2015 r.

Organ zauważył należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie przepisu art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE, L 268/1 z 12.10.2010 r.) zwrócił się do władz Republiki Federalnej Niemiec na formularzu o nr ref. [...] z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących transakcji pomiędzy polskim podatnikiem: Skarżącą, a niemieckim podatnikiem: T. GMBH, [...]. Jak wynika z jego treści transakcje miały miejsce w lipcu, wrześniu i listopadzie 2009 r., natomiast faktury zostały wystawione w dniu 13.12.2013 r. Organ przyjął, że jak wynika z samej treści wniosek w sprawie wymiany informacji między krajami Unii Europejskiej wysłany został w dniu 26.03.2014 r., natomiast ostateczna odpowiedź udzielona została w dniu 26.11.2014 r. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wysłany wniosek o udzielenie informacji od innego kraju Unii Europejskiej miał wpływ na rozliczenie organu pierwszej instancji dokonane za wrzesień i listopad 2009 r. Nawet jeżeli dotyczył transakcji dokonanych w lipcu, wrześniu i listopadzie 2009 r. (por. część C.40 wniosku), to i tak po uwzględnieniu momentu powstania obowiązku podatkowego faktycznie dotyczył rozliczeń za sierpień i październik 2009 r. Zaznaczył, iż w niniejszej sprawie faktury zostały wystawione dopiero w dniu 13.12.2013 r., dlatego też obowiązek podatkowy dla tych transakcji powstał w sierpniu, październiku i grudniu 2009 r. Podkreślił, iż zmiana rozliczenia za wrzesień i listopad 2009 r. spowodowana była jedynie określeniem prawidłowych kwot nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień i październik 2009 r., które zostały zmienione z uwagi na stwierdzone w tym rozliczeniu nieprawidłowości w zakresie transakcji wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Przy czym organ pierwszej instancji w tym zakresie wydał odrębną decyzję.

W świetle powyższego Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, iż wydruk wniosku o udzielenie informacji od niemieckiej administracji podatkowej, który odnosił się do transakcji Spółki, miał wpływ na dokonanie rozliczenia za wrzesień i listopad 2009 r. W świetle regulacji art. 70a O.p. stwierdził, że w dniu 26 marca 2014r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za wrzesień 2009r. Zawieszenie to ustało zaś w dniu 26.11.2014r. i od tej daty termin przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. miesiąc biegł nadal. Powyższe działania organu pierwszej instancji spowodowały przesunięcie terminu przedawnienia kwoty do przeniesienia za wrzesień 2009 r. o 245 dni.

Organ wskazując na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15.03.2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1630/12 w świetle powyższego nie zgodził się ze stanowiskiem Spółki, zgodnie z którym na podstawie art. 70 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. organ odwoławczy winien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Podkreślił, iż nie stwierdzono, aby wygasło prawo organu odwoławczego do orzekania w sprawie, ponieważ kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2009 r. nie uległa przedawnieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zaskarżona decyzja została wydana w zakresie określenia prawidłowych kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2009 r. Wskazał, iż jak wynika z okoliczności faktycznych sprawy organ pierwszej instancji nie dokonał oceny kwestii merytorycznych zaistniałych w tym okresie, a jedynie uwzględniał prawidłowe kwoty nadwyżki do przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych, tj. z sierpnia i października 2009 r.

Dyrektor Izby Skarbowej za istotny uznał fakt, iż organ pierwszej instancji dokonał zmiany rozliczenia Spółki za sierpień i październik 2009 r. określając decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., prawidłowe kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za te miesiące.

Wyjaśnił, iż weryfikacja prawidłowości wysokości zadeklarowanej przez Spółkę kwoty różnicy podatku do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2009 r. jest jedynie pochodną określenia prawidłowych wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, dokonanej przez organ podatkowy w decyzji dotyczącej sierpnia i października 2009 r. Kiedy bowiem okazuje się, że wielkość podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy powinna ulec zmniejszeniu w porównaniu z wielkością wykazaną w deklaracji, organ podatkowy jest uprawniony do określenia w decyzji prawidłowej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia mniejszej od zadeklarowanej. W konsekwencji rozstrzygnięcie podjęte przez organ podatkowy rzutuje na rozliczenie podatku VAT w kolejnych okresach rozliczeniowych.

Organ odwoławczy podniósł, że jeżeli organ pierwszej instancji nie stwierdził nieprawidłowości w określeniu kwoty podatku należnego, czy też w odliczeniu podatku naliczonego za wrzesień i listopad 2009 r., a określenie niższych od deklarowanych przez Spółkę kwot różnicy podatku do przeniesienia za te okresy była jedynie pochodną określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za poprzednie okresy rozliczeniowe (sierpień i październik 2009 r.), to organ nie ma obowiązku szczegółowego odniesienia się do ustaleń dotyczących sierpnia i października 2009 r. Dodatkowo zauważył, iż w rozstrzygnięciu za wrzesień i listopad 2009 r. żadne faktury nie zostały zakwestionowane. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji nie miał obowiązku do szczegółowego odnoszenia się do kwestii rozstrzygniętych w innej decyzji. Zaznaczył, iż takiego obowiązku nie ma także organ odwoławczy.

Mając powyższe na uwadze uznał, że organ pierwszej instancji miał podstawy do wydania rozstrzygnięcia za wrzesień i listopad 2009 r., w sytuacji kiedy na dokonanie takiego rozliczenia miało wpływ wydanie rozstrzygnięcia w zakresie rozliczenia za sierpień i październik 2009 r. w oceni Organu odwoławczego sytuacji tej nie zmienia także bierna postawa Spółki, która to nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za wrzesień i listopad 2009 r. Jednakże okoliczność ta nie stanowiła przeszkody do zmiany przez organ pierwszej instancji rozliczenia za ww. miesiące na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3a O.p.

W świetle powyższego za nieuzasadniony uznał zarzut Spółki w zakresie naruszenia art. 87 ust. 1 w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zauważył, że niniejsze rozstrzygnięcie uwzględnia jedynie prawidłowość rozliczenia dokonanego w decyzji z dnia [...] grudnia 2014 r., za sierpień i październik 2009 r. Nie kwestionuje natomiast jakichkolwiek transakcji realizowanych przez Spółkę we wrześniu i listopadzie 2009 r.

W skardze na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o jej uchylenie i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła;

1) art. 70a § 1 i § 2 O.p. poprzez uznanie, że bieg terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za wrzesień i listopad 2009 r. uległ zawieszeniu na okres 245 dni na skutek zwrócenia się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego na podstawie art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 268/1 z 07.10.2010 r.) - dalej: rozporządzenie Rady (UE) nr 904/2010, do władz Republiki Federalnej Niemiec z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących transakcji Topfield Europe GmbH zarejestrowanej na potrzeby VAT w Polsce oraz w Niemczech, a w konsekwencji uznanie, iż termin przedawnienia nie upłynął w dniu 31.12.2014 r.,

2) art. 21 § 3a O.p. i art. 99 ust. 12 w związku z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uwzględnienie kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia z poprzednich okresów rozliczeniowych, tj. z sierpnia i października 2009 r. przyjętych za prawidłowe w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, które w ocenie Skarżącej są błędne,

3) art. 42 ust. 3, ust. 11 i ust. 14 w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich niewłaściwą interpretację, skutkującą przyjęciem, że Spółka nie ma prawa do zastosowania 0 % stawki VAT w stosunku od transakcji wewnątrzwspólnotowych przemieszczeń towarów własnych z Polski do Niemiec oraz do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z Polski do Holandii z uwagi na brak posiadania dokumentów transportowych, pomimo posiadania przez Spółkę innych dokumentów, potwierdzających wywóz i dostarczenie towarów.

W uzasadnienia skargi Spółka, że skarżona decyzja nie stwierdza uchybień w zakresie rozliczenia w podatku od towarów i usług za wrzesień i listopad 2009 r., a wydana została w konsekwencji decyzji dotyczącej rozliczenia za sierpień i październik 2009r. Dlatego też podniesione w skardze zarzuty odwołują się do stanu faktycznego i argumentacji zawartych w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej za sierpień i październik 2009 r. Według Spółki za rozpatrzeniem skargi przemawia fakt. iż pozostanie w obiegu prawnym decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego powodowałoby zdanie się jedynie na tryby nadzwyczajne przewidziane w O.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 70a § 1 O.p. wskazała, że skierowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego wniosek do organu podatkowego w Niemczech o udzielenie dodatkowych informacji nie stanowi podstawy do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Z przepisu art. 70a O.p. wynika, że możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego ma wynikać z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych oraz ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione ma być od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa. Zdaniem Spółki ustawodawca nie przewidział w tym przepisie, aby bieg terminu przedawnienia zawieszał się na okres wystąpienia z wnioskiem i otrzymania odpowiedzi od zagranicznych organów podatkowych na podstawie rozporządzenia UE. Dlatego też nie było intencją ustawodawcy włączenie tej instytucji do katalogu przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W państwie prawa jednostka powinna polegać na tym, co normodawca w tekście prawnym rzeczywiście powiedział, a nie na tym, co chciał powiedzieć. Na poparcie prezentowanego stanowiska powołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27.06.2012 r., sygn. akt I SA/Op 144/12.

W ocenie Skarżącej określenie kwot do przeniesienia za wrzesień i listopad 2009 r. nie było uzależnione od uzyskania informacji od organów niemieckiej administracji podatkowej. Zauważono bowiem, że pierwsza decyzja za sierpień i październik 2009 r. została wydana w dniu [...].08.2014 r., natomiast ostateczna odpowiedź organu niemieckiej administracji podatkowej została otrzymana w dniu [...]11.2014 r. W konsekwencji określenie kwoty do przeniesienia przez organ pierwszej instancji nie było uzależnione od otrzymania odpowiedzi od niemieckiej administracji podatkowej. W tej sytuacji według Skarżącej wydaje się, że Dyrektor Izby Skarbowej traktuje odpowiedź administracji niemieckiej w sposób dwojaki. Raz uznaje, że określenie prawidłowej kwoty do przeniesienia nie jest uzależnione od uzyskania ww. odpowiedzi, a drugim razem uzyskanie takiej odpowiedzi było już uzależnione od uzyskania odpowiedzi. Nie uzasadniono także w pełni jaki wpływ uzyskane informacje od niemieckich organów podatkowych miały wpływ na określenie zobowiązania podatkowego Spółki.

Skarżąca zarzut naruszenia art. 21 § 3a O.p. oraz art. 99 ust. 12 w zw. z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT połączyła z zarzutami w zakresie naruszenia art. 42 ust. 3, ust. 11 i ust. 14 w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT. Wynika to z faktu, iż błędnie określono kwoty do przeniesienia wskutek uwzględnienia kwot wynikających z błędnych rozstrzygnięć Dyrektora Izby Skarbowej w W. za sierpień i październik 2009 r., a nie z kwot wynikających ze złożonych deklaracji za ww. miesiące. W dalszej części Skarżąca przedstawiła argumenty popierające stanowisko, które zostało opisane w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. za sierpień i październik 2009 r. W przypadku zarzutów naruszenia art. 42 ust. 3, ust. 11 i ust. 14 w związku z art. 13 ust. 1 i ust. 3 ustawy o VAT Spółki stanęła na stanowisku, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki materialne do uznania dostaw Spółki za odpowiednio przesunięcia towarów własnych do Niemiec oraz dostawę wewnątrzwspólnotową do Holandii, zatem Spółka była uprawniona do zastosowania 0 % stawki VAT. Oceniając całokształt przeprowadzonych przez Spółkę transakcji wskazano, że towary zostały wywiezione z Polski i dostarczone na terytorium odpowiednio Niemiec oraz Holandii. W ocenie Skarżącej niezależnie od spełnienia warunków materialnych w przedmiotowej sprawie zostały również spełnione warunki formalne dla uznania dostawy/przemieszczeń towarów Spółki za wewnątrzwspólnotowe opodatkowane 0 % stawką VAT. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca przytoczyła uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11.10.2011 r., sygn. akt I FPS 1/10 i wskazane w niej tezy, które przeniosła bezpośrednio na stan faktyczny przedmiotowej sprawy. Skarżąca podkreśliła, że z przepisów ustawy o VAT nie wynika obowiązek co do posiadania dokumentów potwierdzających sposób transportu towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy/przemieszczenia towarów. Istnienie takiego obowiązku sugeruje niejednokrotnie Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonej decyzji. Natomiast zdaniem Spółki brak posiadania dokumentów potwierdzających w jaki sposób towary zostały przetransportowane, mimo przedstawienia w toku postępowania innych dowodów potwierdzających wywiezienie i dostarczenie towarów, jak np. oświadczeń kontrahentów o otrzymaniu dostarczonych towarów udokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT, czy dowodów zapłat za towary, neguje prawo do zastosowania 0 % stawki VAT do przedmiotowych dostaw. W przypadku przesunięć towarów własnych Skarżąca stanęła na stanowisku, że nie musi dysponować identycznym zestawem dokumentów, jak w przypadku W., a jednocześnie może posługiwać się dokumentami pochodzącymi od podmiotów zewnętrznych (np. kontrahentów), dla celów wykazania przesunięcia towarów własnych. Podkreśliła, iż żaden z przepisów nie wymaga, aby dokumenty potwierdzające przemieszczenie towarów Spółka musiała "posiadać we własnym zakresie". Żaden z przepisów nie zakazuje korzystania z dokumentów zewnętrznych, tj. uzyskanych od kontrahentów Spółki. W ocenie Skarżącej jeżeli zatem Spółka dysponuje dokumentami wewnętrznymi (kopie faktur dokumentujące przemieszczenia towarów), jak i pochodzącymi od kontrahentów (oświadczenia otrzymaniu towarów oraz dowody zapłaty za nie), to ma prawo do zastosowania 0 % stawki w zakresie dokonanych przesunięć towarów własnych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga była zasadna.

Kontroli Sądu poddano decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] grudnia 2014 r. określającą Skarżącej kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2009 r.

Organ odwoławczy uznał, że nie ma przeszkód do wydania decyzji w tym względzie, bowiem nie doszło do przedawnienia "pośredniego zwrotu podatku", bo tak należy kwalifikować kwoty nadwyżki do przeniesienia za wrzesień i listopad 2009 r. na następny okres rozliczeniowy.

Sąd w pełni aprobuje zaprezentowany przez organ odwoławczy, wsparty orzecznictwem sądowym, wywód dotyczący przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Jak trafnie wskazano, "niewątpliwie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie są zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 O.p. Niemniej jednak należy je uznać jako jedną z form przekształcenia się obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług (poprzednik zobowiązania podatkowego). Zatem "mimo że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowi o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd o możliwości zastosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz do zwrotu na rachunek bankowy". Pogląd ten znajduje potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 29 czerwca 2009 r. I FPS 9/08 i orzecznictwie sądowym (zob. np. przywołany przez organ wyrok NSA z dni 14 marca 2013 r., I FSK 437/13, CBOSA. Zasadnie więc przyjęto, że termin, w jakim przedawnia się kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, powinien być liczony z upływem 5 lat od końca roku, w którym nadwyżka do przeniesienia została rozliczona.

W okolicznościach rozpoznanej sprawy kwoty nadwyżki za wrzesień i listopad 2009 r., jako że podlegały rozliczeniu w deklaracjach odpowiednio za październik i grudzień 2009 r., ulegały przedawnieniu z końcem 2014 r.

Mając tego pełną świadomość organ odwoławczy uznał jednak, że miał prawo wydać decyzję określającą, bo jego zdaniem doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Podstawy prawnej tego zawieszenia organ upatrywał w art. 70a O.p.

Powstaje pytanie, czy jego stanowisko mogło zasługiwać na aprobatę.

Zgodnie z treścią powołanego przepisu, bieg terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 1 i 3 oraz w art. 70 § 1, ulega zawieszeniu, jeżeli możliwość ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego wynika z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, a ustalenie lub określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa (§ 1). Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, następuje od dnia wystąpienia przez organ podatkowy z wnioskiem do organu innego państwa do dnia uzyskania przez organ podatkowy żądanej informacji - jednak nie dłużej niż przez okres 3 lat (§ 2). Zawieszenie terminu przedawnienia, o którym mowa w § 1, może następować wielokrotnie; w takich przypadkach okres łącznego zawieszenia terminu przedawnienia nie może przekraczać 3 lat (§ 3).

Organ uznał, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działając na podstawie przepisu art. 7 Rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej zwrócił się do władz Republiki Federalnej Niemiec na formularzu o nr ref. [...] z wnioskiem o udzielenie informacji dotyczących transakcji pomiędzy polskim podatnikiem: Skarżącą a niemieckim podatnikiem: T. GMBH, [...]. Wniosek został wysłany został w dniu 26 marca 2014 r., natomiast ostateczna odpowiedź udzielona została w dniu 26 listopada 2014 r. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, w dniu 26 marca 2014 r. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za sierpień i październik 2009 r., które ustało w dniu 26 listopada 2014 r. i od tej daty termin przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za ww. miesiące biegł nadal. W wyniku tego doszło, zdaniem organu, do przesunięcia terminu przedawnienia kwoty do przeniesienia za wrzesień i listopad 2009 r. o 245 dni.

Sąd stanowiska tego nie podziela.

Otóż warunkiem uznania, że doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70a O.p., jest zaistnienie kumulatywnie 2 przesłanek: a) możliwość określenia wysokości zobowiązania podatkowego musi wynikać z umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska; b) określenie przez organ podatkowy wysokości tego zobowiązania uzależnione jest od uzyskania odpowiednich informacji od organów innego państwa.

W rozpoznanej sprawie można uznać za spełnioną co najwyżej 2 przesłankę, z całą natomiast pewnością nie została spełniona 1 z nich. Otóż po pierwsze, dopuszczalność określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie wynika z żadnej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, lecz z przepisu prawa krajowego (ustawa o VAT). Nie wystarczy odwołanie się, jak to uczyniły organy podatkowe, do rozporządzenia Rady UE Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2010.268.1). Wprawdzie w wyroku NSA z dnia 18 września 2014 r. I FSK 1416/13 (CBOSA) stwierdzono (i tut. Sąd pogląd ten podziela), że "rozporządzenie Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE L 268/1), wydane na podstawie art. 288 i art. 113 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana – Dz.Urz.UE 2012/C 326/01), jako wynikające z ratyfikowanej umowy międzynarodowej źródło powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej w rozumieniu art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, może stanowić podstawę prawną do zawieszenia postępowania w oparciu o art. 201 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej O.p.)", ale – jak wynika z tezy tego wyroku, pogląd ten został wyrażony na tle przepisu art. 201 § 1 pkt 6 O.p., dotyczącego zawieszenia postępowania, a nie art. 70a O.o. dotyczącego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 201 § 1 pkt 6 O.p. stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie w razie wystąpienia, na podstawie ratyfikowanych umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, do organów innego państwa o udzielenie informacji niezbędnych do ustalenia lub określenia wysokości zobowiązania podatkowego.

W rozpoznanej sprawie problem nie dotyczył zawieszenia postępowania (do niego w ogóle nie doszło), lecz zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Pogląd wyrażony w tym wyroku nie mógł więc, wbrew temu co przyjął organ odwoławczy, stanowić wsparcia dla jego tezy, że wystąpienie do obcej administracji zawiesza bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70a O.p. Aby tak było, to wystąpienie musiałoby poprzedzać stwierdzenie, że dopuszczalność określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynika z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska. Jak wspomniano, dopuszczalność takiego określenia przez organ z żadnego takiego aktu nie wynika, nie wynika to w szczególności z rozporządzenia w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej.

Zgodnie z art. 1 tego rozporządzenia, określa ono warunki współpracy pomiędzy właściwymi organami państw członkowskich odpowiedzialnymi za stosowanie przepisów ustawowych dotyczących VAT oraz współpracy tych organów z Komisją, w celu zapewnienia przestrzegania tych przepisów ustawowych. W tym celu rozporządzenie określa zasady i procedury umożliwiające właściwym organom państw członkowskich współpracę oraz wymianę między sobą wszelkich informacji, które mogą pomóc w dokonaniu właściwego wymiaru VAT, w kontrolowaniu prawidłowego stosowania VAT, w szczególności w odniesieniu do transakcji wewnątrzwspólnotowych, oraz w zwalczaniu oszustw w dziedzinie VAT. W szczególności określa ono zasady i procedury umożliwiające państwom członkowskim gromadzenie i wymianę takich informacji drogą elektroniczną.

W art. 10 z kolei określono terminy udzielania informacji. Zgodnie z jego treścią, organ wezwany udziela informacji, o których mowa w art. 7 i 9, najszybciej jak to możliwe i nie później niż w ciągu trzech miesięcy od daty otrzymania wniosku. Jednakże w przypadku gdy organ wezwany posiada już te informacje, termin ich udzielenia ulega skróceniu maksymalnie do jednego miesiąca.

W związku z tym przepisem pozostaje właśnie przepis art. 206 § 1 pkt 6 O.p., który zakłada zawieszenie postępowania w razie wystąpienia w jego ramach do administracji obcej. Na bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie ma to jednak żadnego wpływu. Jak wspomniano, aby do zawieszenia biegu terminu przedawnienia doszło, dopuszczalność określenia wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym musiałby wynikać z jednego z wymienionych w art. 70a O.p. aktów.

W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że do wydania decyzji określającej doszło w warunkach przedawnienia kwot nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień i listopad 2009 r., który upływał z końcem grudnia 2014 r.

Dlatego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję jako naruszającą prawo materialne w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a p.p.s.a.), a w ramach stosowania środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów podjętych w postępowaniu prowadzonym w granicach sprawy, której skarga dotyczyła, jako niezbędne dla końcowego jej załatwienia – uchylił również decyzję organu I instancji (art. 135 p.p.s.a.). Jednocześnie, stwierdziwszy postawę do umorzenia postępowania podatkowego (prowadzenie dalszego postępowania po wyroku tut. Sądu jest wykluczone z uwagi na upływ termin przedawnienia), Sąd umorzył to postępowanie (art. 145 § 3 p.p.s.a.).

Na wniosek strony skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis, opłatę skarbową od pełnomocnictwa i koszty zastępstwa procesowego (art. 200, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu – tekst jedn. Dz. U. nr 31, poz. 153).