Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 236/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2016-06-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 87  ust. 7b
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Marta Semiczek, Sędziowie: sędzia WSA Barbara Ciołek, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Protokolant: Edyta Forysiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 czerwca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów (dalej: organ podatkowy) z dnia [...] r., nr nr [...] wydana na rzecz "A" (dalej: wnioskodawca, zainteresowany, strona, skarżący, "A") w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie określenia terminu i zakresu prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur związanych z budową Centrum edukacyjno-rewalidacyjnego wraz z salą sportową.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. "A" jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, która wykonuje zadania nałożone na mocy ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2013 r., poz. 595, z późn. zm., dalej: u.s.g.) oraz statutu "A". "A" posiada własny numer NIP i jest od października 2014 r. zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. "A" w chwili obecnej wybrał wykonawcę, który realizuje dla niego budowę inwestycji pn. "Budowa Powiatowego Centrum Edukacyjno-Rewalidacyjnego z Zespołem Szkół Specjalnych w O". Termin zakończenia budowy przewidziany jest na październik 2016 r. Budowana placówka to kilkukondygnacyjny budynek wraz z salą gimnastyczną. Obiekt w efekcie końcowym służył będzie dzieciom i dorosłym dotkniętym dysfunkcjami psychofizycznymi ze wszystkich miejscowości "A". Centrum spełnia wszelkie obecne standardy zakładające, że rewalidacja w swym zakresie obejmuje szereg oddziaływań natury pedagogicznej i społecznej mających za cel przywrócenie w miarę możliwości osobie niepełnosprawnej możliwości funkcjonowania w społeczeństwie. Profesjonalna placówka rewalidacyjna pozwala zarówno zróżnicować charakter oddziaływań skierowanych na osoby o niepełnosprawności fizycznej oraz intelektualnej, jak i dostosować je do wieku. W praktyce osoby uczęszczające do tej placówki będą miały zapewnioną naukę od poziomu przedszkola specjalnego aż do zawodowej szkoły specjalnej, łącznie z warsztatami terapii zajęciowej, zespołem wczesnego wspomagania, Środowiskowym Domem Samopomocy oraz internatem i stołówką. Zgodnie z umową, płatności na rzecz wykonawcy następują na podstawie wystawionych faktur VAT i zatwierdzonych częściowych świadectw płatności. "A" od początku planuje, że wybudowane Centrum z salą sportową będzie, po godzinach lekcyjnych i w dni wolne od zajęć, wynajmowane na rzecz osób trzecich. Dodatkowo "A" planuje podnajęcie pomieszczeń dla organizacji pozarządowych do prowadzenia Środowiskowego Domu Samopomocy. Na działalność komercyjną opodatkowaną VAT przeznaczone będzie: wynajęcie sali sportowej po godzinach lekcyjnych (np. w celu prowadzenia kursów tańca, kursów karate, prywatnych zajęć sportowych itd.), wynajem powierzchni Centrum dla celów prowadzenia stołówki, wynajem sal lekcyjnych wraz ze sprzętem audiowizualnym (np. dla celów szkoleniowych oraz na potrzeby szkoły językowej i innych zajęć), wynajem powierzchni korytarza w celu ustawienia automatów z napojami, niektóre ściany budynków zostaną w części wynajęte na umieszczenie na nich banerów reklamowych.

W konsekwencji "A" rozważa następujące rozwiązanie prawne: porozumienie pomiędzy "A" a jego jednostką budżetową nieposiadającą osobowości prawnej, tj. Szkołą, dotyczące nieodpłatnego udostępnienia części pomieszczeń wybudowanego Centrum wraz z salą sportową i infrastrukturą w godzinach lekcyjnych na rzecz Szkoły oraz samodzielne wynajmowanie przez "A" na rzecz osób trzecich po godzinach lekcyjnych oraz w dni wolne od pracy i zajęć szkolnych, jak również wynajmowanie bezpośrednio przez "A" na rzecz osób trzecich ścian budynków oraz części wnętrz. "A" będzie zawierać umowy o odpłatne korzystanie z budynku oraz sali sportowej z osobami trzecimi. Dotyczy to zarówno wynajęcia sali i szatni na godziny, jak i wynajęcia ścian i części powierzchni na cele komercyjne.

Faktury za roboty budowlane są wystawiane na "A", a nie na Szkołę. Szkoła nie jest czynnym podatnikiem VAT. Poniesione koszty, a konkretnie wybudowany budynek wraz z salą sportową w godzinach lekcyjnych będzie przeznaczony na potrzeby Szkoły. Zatem będzie wykorzystywany na potrzeby działalności niepodlegającej opodatkowaniu w ogóle. "A" będzie wykorzystywać budynek Centrum wraz z salą (a zatem i poniesione koszty) także na potrzeby działalności opodatkowanej - tj. odpłatny wynajem sal innym podmiotom (dotyczy to także wynajmu ścian i niektórych innych powierzchni na potrzeby np. umiejscowienia automatu na napoje). Nie przewiduje się w chwili obecnej w ogóle udostępnienia powierzchni Centrum na potrzeby wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania. Brak jest również możliwości dokonania wyodrębnienia wydatków związanych z czynnościami, w związku z którymi przysługuje prawo obniżenia kwoty podatku należnego, jak i z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Kiedy i w jakim zakresie w opisanej sytuacji powstanie po stronie "A" prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w wystawianych fakturach VAT w związku z budową Powiatowego Centrum Edukacyjno-Rewalidacyjnego z Zespołem Szkół Specjalnych w O. wraz z salą sportową?

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca przytoczył treść art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 6, art. 86 ust. 1 orz art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT i zwrócił uwagę, że niektóre części wybudowanego Centrum będą cały czas wykorzystywane na cele działalności opodatkowanej (wynajęta ściana, czy też miejsce pod urządzenie sprzedające napoje, wynajęte pomieszczenia na prowadzenie stołówki, wynajęte pomieszczenia na prowadzenie Środowiskowego Domu Samopomocy). Natomiast część pomieszczeń Centrum i sala sportowa będą wykorzystywane zarówno do celów niepodlegających opodatkowaniu, tj. do celów statutowych zadań szkoły związanych z kształceniem uczniów, ale także do celów działalności opodatkowanej związanej z najmem hali i pomieszczeń przez osoby trzecie.

Wskazał na treść art. 90 ust. 1 ustawy o VAT i zaakcentował, że wskazany przepis dotyczy wyłącznie sytuacji, w której dany podmiot wykonuje wyłącznie czynności zwolnione i opodatkowane VAT. Nie dotyczy jednak sytuacji, w której dany podmiot wykonuje jednocześnie czynności opodatkowane (najem) i niepodlegające VAT. Zdaniem "A", udostępnienie części pomieszczeń Centrum oraz sali sportowej na rzecz Szkoły będącej jednostką budżetową "A" traktować należy jako czynność wymienioną w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, a zatem niewykonywaną w charakterze podatnika VAT. Odwołał się do dorobku orzecznictwa ETS (sprawy: C-333/91, Sofitam SA v. Ministre charge du Budget; C-306/94, Regie dauphinoise - Cabinet A. Forest SARL v. Ministre du Budget; C-142/99, Floridienne SA & Berginvest SA v. Belgian State; C-16/00, Cibo Participations SA v. Directeur regional des impost du Nord-Pas-deCalais) i zauważył, że z powyższych orzeczeń wynika, że zwrot "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia" należy rozumieć jako czynności objęte zakresem przedmiotowym VAT. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%).

Omówił wnioskodawca art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i wskazał, że przepis stanowi implementacje art. 168a dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej dyrektywa VAT). Odwołał się do preambuły dyrektywy, z której wynika, że celem nowelizacji było uszczelnienie systemu, tak aby "zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością".

Stwierdził wnioskodawca, że w jego ocenie, powyższy przepis nie ma tu zastosowania z uwagi na to, że "A" nie realizuje celów osobistych, bowiem takich nie posiada. W konsekwencji przyjąć należy, że "A" przysługiwać będzie pełne prawo do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku z budową Powiatowego Centrum Edukacyjno-Rewalidacyjnego z Zespołem Szkół Specjalnych wraz z salą sportową w O. . Prawo do odliczenia VAT związanego z wybudowaniem Centrum powstanie w miesiącu otrzymania faktury VAT dokumentującej usługę robót budowlanych.

Na poparcie swojego stanowiska, wnioskodawca powołał się na wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Opolu z dnia 9 września 2015 r. i z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 218/15 oraz w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 229/15. Wskazał, że zgodnie z tymi wyrokami, podatnik który nie zna sposobu i nie ma możliwości, aby poniesione wydatki mieszane jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych czynności opodatkowanych VAT, zwolnionych od VAT oraz spoza zakresu VAT nie ma obowiązku dokonywać takiej alokacji. Nakładanie obowiązku na podatnika, w którym powinien on określić i przyjąć określoną metodę pozwalającą na ustalenie udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej, w sytuacji w której w obowiązującym stanie prawnym nie ma jednocześnie prawnego wzorca takiego postępowania, prowadzi do nakładania na podatnika obowiązku niewyrażonego wprost w krajowym prawie podatkowym i pozostaje w sprzeczności z treścią art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

W związku z powyższym w obecnie obowiązujących przepisach prawa nie ma określonych sposobów w jakich należy dokonać ustalenia proporcji w wydatkach pomiędzy działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, dlatego też podatnicy nie mają obowiązku wydzielenia procentowego udziału, w jakim nieruchomość jest wykorzystywana do celów działalności gospodarczej.

W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej organ podatkowy, uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

Przytoczył organ podatkowy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT i wskazał, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy spełnione są określone warunki, tj. gdy odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania takich czynności opodatkowanych, których następstwem jest określenie podatku należnego. Akcentując tę zasadę organ podatkowy stwierdził, że ww. zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Zauważył dalej organ, że w każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo – prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

W dalszej kolejności przeanalizował organ podatkowy przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i wskazał, że ma on charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność. Wyjaśnił, że regulacja obejmuje sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno na cele związane z tą działalnością, jak i na inne cele, czyli cele pozostające poza zakresem VAT oraz nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość zostanie lub została wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Wyjaśnił organ, że definicja pojęcia "wytworzenie nieruchomości" zawarta jest w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Następnie omówił organ podatkowy art. 15 ustawy o VAT, powołał przy tym art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r., s. 1, ze zm.).

Wskazał organ podatkowy, że z przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Zatem "A", wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Wskazał również organ podatkowy, że regulacje zawarte w art. 90 ustawy o VAT nie mają w analizowanej sprawie zastosowania, gdyż wybudowane Centrum z salą sportową powstałe w wyniku realizacji inwestycji nie jest przeznaczone do działalności "A" zwolnionej od podatku.

Zauważył, że z opisu sprawy jednoznacznie wynika, że zainteresowany będzie wykorzystywać wybudowane Centrum z salą sportową zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług - odpłatny wynajem sal i innych powierzchni podmiotom trzecim - jak również do innych celów, tj. do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nieodpłatne udostępnienia części pomieszczeń wybudowanego Centrum wraz z salą sportową i infrastrukturą w godzinach lekcyjnych, na rzecz Szkoły - w związku realizacją zadań "A", w zakresie edukacji publicznej oraz kultury fizycznej i turystyki.

Zatem rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z ww. inwestycją, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy.

Biorąc pod uwagę opisane okoliczności oraz powołane przepisy, organ stwierdził, że w przypadku wydatków dotyczących realizacji inwestycji polegającej na budowie Powiatowego Centrum Edukacyjno-Rewalidacyjnego z Zespołem Szkół Specjalnych - związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT - wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Oznacza to, że wnioskodawca zobowiązany będzie do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą będzie można przypisać prowadzonej działalności. W związku z tym, że w aktualnie obowiązującym stanie prawnym ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Podkreślił, że zastosowane przez zainteresowanego metody, czy też sposobu, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa na wnioskodawcy.

Zatem zainteresowany będzie zobowiązany do obliczenia udziału procentowego, w jakim budynek Powiatowego Centrum Edukacyjno-Rewalidacyjnego z Zespołem Szkół Specjalnych wykorzystywany będzie do celów działalności gospodarczej.

Przy czym organ wskazał, że sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków zainteresowanego. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Podkreślił, że wyłącznie wnioskodawca znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

Na poparcie swojego stanowiska wskazał na wyrok TSUE w sprawie C-511/10 - pkt 23 i 24 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 754/14 i wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 622/15, z dnia 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 151/14.

Reasumując organ stwierdził, że "A" będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone w związku z budową Powiatowego Centrum Edukacyjno-Rewalidacyjnego z Zespołem Szkół Specjalnych według udziału procentowego, w jakim nieruchomość ta będzie wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej. "A" będzie mógł dokonać odliczenia w miesiącu, w którym otrzyma faktury dokumentujące zakup towarów i usług, dla których powstał obowiązek podatkowy lub odpowiednio za dwa kolejne okresy rozliczeniowe, na podstawie ogólnych zasad dotyczących odliczenia, określonych w art. 86 ust. 10, ust. 10b pkt 1 i ust. 11 ustawy o VAT. Jeżeli jednak "A" nie dokona odliczenia podatku naliczonego w okresach, o których mowa powyżej, to - stosownie do powołanego art. 86 ust. 13 ustawy o VAT- będzie miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego poprzez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpi prawo do obniżenia podatku należnego, tj. za okres, w którym wnioskodawca otrzyma fakturę, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dodatkowo organ zwrócił uwagę, że od 1 stycznia 2016 r. wchodzą w życie przepisy znowelizowanej ustawy, tj. art. 86 ust. 2a-2h, natomiast art. 86 ust. 7b otrzymuje nowe brzmienie. Zmiany te wprowadza ustawa z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 605).

Odnosząc się natomiast do powołanych przez stronę wyroków sądów administracyjnych stwierdził, że stanowią one rozstrzygnięcia w konkretnych sprawach, osadzonych w określonych stanach faktycznych i tylko do nich się zawężają, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (WSA) we Wrocławiu (wniesionej po uprzednim wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa) strona wniosła o uchylenie interpretacji podatkowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła:

1) naruszenie prawa materialnego poprzez nieuzasadnione zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że skarżącemu będzie przysługiwało prawo do odliczenia części podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki ponoszone w związku z budową Powiatowego Centrum Edukacyjno-Rewalidacyjnego z Zespołem Szkół Specjalnych według udziału procentowego, w jakim nieruchomość ta będzie wykorzystywana dla celów działalności gospodarczej;

2) naruszenie prawa procesowego poprzez uchybienie art. 14c § 1 w związku z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015, poz. 613, z późn. zm., dalej O.p.) poprzez niezastosowanie dyspozycji powyższego artykułu i powołanie się na okoliczności inne niż te wskazane przez skarżącego.

W uzasadnieniu skargi strona podtrzymała dotychczasową argumentacje prezentowaną we wniosku o wydanie interpretacji. Strona porównała także treść przepisów art. 86 ust. 7b ustawy o VAT oraz art. 168a Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.) stwierdzając, że polski ustawodawca zastosował pojęcie "działalności gospodarczej podatnika" a nie pojęcie "działalności podatnika", a tym samym dokonał implementacji, która rozszerza wykładnię tej regulacji. Strona wskazała, że unijny prawodawca zrezygnował z przymiotnika "gospodarcza" co znajduję swoje potwierdzenie w angielskiej wersji dyrektywy. Ponadto unijny prawodawca w pierwszej kolejności odwołał się do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, a następnie ogólnie do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, za to polski ustawodawca implementując przepisy dyrektywy przestawił kolejność i w konsekwencji na gruncie ustawy o VAT najpierw znajdujemy odwołanie do celów innych niż działalność gospodarcza, spośród których wyszczególnione zostały cele osobiste podatnika lub jego pracowników. Przywołany powyżej przepis unijny nakazuje zastosować proporcjonalne odliczenie w sytuacji, gdy nieruchomość jest wykorzystywana zarówno do działalności podatnika (czyli chodzi o działalność gospodarczą), jak i do celów prywatnych/osobistych podatnika lub jego pracowników, w szczególności do celów innych niż działalność gospodarcza. Ten konkretny szyk zdania powoduje, że intencją ustawodawcy unijnego było zastosowanie omawianego przepisu jedynie w przypadku wykorzystania nieruchomości, gdy łącznie spełnione są dwa warunki, tj. nieruchomość służy:

a) działalności gospodarczej (objętej reżimem podatku VAT),

b) celom prywatnym, osobistym - podatnika lub jego pracowników, lub jak stanowi dalsza część przepisu - bardziej ogólnie do celów innych (ale chodzi tu o wskazanie każdego innego przypadku będącego nadal celem prywatnym, tyle że nie dla podatnika, jego pracownika, ale udostępnieniu tej nieruchomości każdemu innemu podmiotowi, osobie trzeciej - nadal w celach prywatnych).

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona powołała wyroki: NSA z dnia 11 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 61/09, WSA w Opolu z dnia 9 września 2015 r., sygn. akt I SA/Op 369/15, WSA w Katowicach z dnia 29 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 691/15, WSA w Opolu z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn. akt I SA/Op 218/15, WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Go 229/15 oraz wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 września 2012 r., sprawa C-496/11, z dnia 13 marca 2008 r., sprawa C-437/06.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw prawnych do jej uwzględnienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności.

Spór w sprawie dotyczy możliwości zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w sytuacji, kiedy strona poczyniła wydatki inwestycyjne na budową Centrum edukacyjno-rewalidacyjnego wraz z salą sportową szkoły, które wykorzystywane jest zarówno do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowania, jak i czynności opodatkowanych, a jednocześnie strona wskazuje, że nie ma możliwości przypisania zakupów do poszczególnych rodzajów działalności.

W zaskarżonej interpretacji organ podatkowy uznał, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym skarżąca w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy Powiatowego Centrum Edukacyjno-Rewalidacyjnego z Zespołem Szkół Specjalnych ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego, zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT. Zdaniem organu podatkowego strona winna ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. Stwierdził organ podatkowy, że wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy do obowiązków strony i ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi.

Z kolei strona stoi na stanowisku, że w okolicznościach opisanych we wniosku nie powinna do niej mieć zastosowania regulacja zawarta w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

W zaistniałym sporze Sąd przyznał rację organowi podatkowemu.

Jak słusznie wskazał organ podatkowy z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT normującego prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wynika, że dla realizacji tego prawa niezbędne jest równoczesne spełnienie dwóch warunków: odliczenia dokonuje podatnik VAT, a towary oraz usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia jest więc związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, co oznacza, że wyłączona jest możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Dotyczy to świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. W konsekwencji, odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Wskazana zasada wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Zgodnie z art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 2 pkt 14a ustawy o VAT przez wytworzenie nieruchomości należy rozumieć wybudowanie budynku, budowli lub ich części, lub ich ulepszenie w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym.

Powyższy przepis wprowadzony został od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawą z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652) i stanowi implementację przepisów zawartych w dyrektywie Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Zgodnie z art. 168a dyrektywy 2006/112/WE, w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jaki do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa. Równocześnie w art. 2 dyrektywy Rady 2009/162/UE zobowiązano państwa członkowskie do wprowadzenia w życie przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych niezbędnych do wykonania jej zapisów ze skutkiem od dnia 1 stycznia 2011 r.

Jak słusznie wskazał organ podatkowy art. 86 ust. 7b ustawy o VAT doprecyzowuje ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia w przypadku wydatków związanych z nieruchomością. Regulacja ta jest odrębna od przepisów dotyczących odliczeń częściowych. Służy ona do określenia, jaka część podatku wynikająca z faktury - związanej z nabyciem bądź poniesieniem nakładów na wytworzenie nieruchomości - stanowi podatek naliczony. Regulacja ta obejmuje sytuacje, w których nieruchomość przeznaczona jest na cele działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o VAT) oraz na "inne cele". W przypadku zatem zakupu towarów i usług dotyczących wytworzenia nieruchomości związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi, jak i niepodlegającymi VAT, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że podatnik jest zobowiązany do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym. Konsekwencją powyższych zmian jest dodanie do ustawy o VAT art. 90a, stanowiącego, że w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca majątek przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, podatnik w drodze odstępstwa od art. 8, dokonuje korekty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. Korekty podatku odliczonego dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty.

W ocenie Sądu zasadnie uznał organ podatkowy, że w okolicznościach sprawy zastosowanie ma art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Ze stanu faktycznego opisanego we wniosku wynika, że zakupione w związku z realizacją inwestycji (Powiatowego Centrum Edukacyjno-Rewalidacyjnego z Zespołem Szkół Specjalnych) towary i usługi będą wykorzystywane do wszystkich czynności, jakie strona podejmuje w budynku centrum i sali sportowej, tj. czynności do opodatkowanych podatkiem VAT (podlegających ustawie o VAT) i niepodlegających w ogóle temu podatkowi. Bezsporne jest, że wydatki związane są z "wytworzeniem" nieruchomości o jakim mowa w art. 2 pkt 14a ustawy o VAT.

Odnośnie argumentów strony związanych z brakiem po stronie "A" tzw. celów prywatnych, to są one zupełnie nieuzasadnione. Sąd zauważa, że zawarte w art. 86 ust. 7b ustawy o VAT wskazanie dotyczące wykorzystywania nieruchomości na cele osobiste (prywatne) zostało przez ustawodawcę sprecyzowana jedynie przykładowo, co wprost wynika z użytego w przepisie zwrotu "w szczególności".

Dla zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT decydujące znaczenie natomiast ma łączne przeznaczenie nieruchomości na cele działalności gospodarczej (w rozumieniu ustawy o VAT) i na "inne cele". Przepis ten ma zatem zastosowanie wówczas, gdy dana nieruchomość (której dotyczy podatek naliczony) nie jest wykorzystywana wyłącznie na cele działalności. Obejmuje on sytuacje, w których nieruchomość ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością, jak i do innych celów, czyli celów pozostających poza zakresem VAT - tak jak ma to miejsce w niniejszej sprawie.

Za działalność gospodarczą uznać natomiast należy te przejawy aktywności zawodowej, które są objęte zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od towarów i usług, czyli czynności opodatkowane i zwolnione.

Sąd nie podziela argumentacji strony wskazującej na wadliwą implementację art. 168a Dyrektywy 2006/112/WE ze względu na zastosowanie przez polskiego ustawodawcę w art. 86 ust. 7b pojęcia "działalności gospodarczej podatnika" zamiast użytego w dyrektywie pojęcia "działalności podatnika". Jak wskazał TSUE w wyroku z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06, podatek naliczony od wydatków poniesionych przez podatnika nie może uprawniać do odliczenia w zakresie, w jakim dotyczy działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania VI Dyrektywy. Stanowisko to jest także aktualne na gruncie dyrektywy 2006/112/WE i wynikającego z niej pojęcia działalności gospodarczej.

Podziela również Sąd stanowisko organu podatkowego, że obowiązek ww. wyodrębnienia obciąża podatnika, skoro ustawodawca nie przewidział w tym zakresie żadnych regulacji, przy czym wymagany udział procentowy musi odpowiadać rzeczywistości. Zdaniem Sądu twierdzenie strony o braku możliwości ustalenia omawianego udziału procentowego nie może decydować o prawie do pełnego odliczenia podatku naliczonego od nabycia towarów i usług związanych z prowadzoną inwestycją, gdyż pozostawałoby to w sprzeczności z ogólną regułą wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

Obowiązku stosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie zmienia również fakt zmiany przepisów. Jak już Sąd wyżej wskazał brak uregulowań co do sposobu określenia proporcji nie wyklucza możliwości zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, określenie tej proporcji w obecnym stanie prawnym pozostaje bowiem w gestii podatnika.

W ocenie Sądu w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów zasadnie uznał, że w stanie faktycznym opisanym przez stronę znajdzie zastosowanie art. 86 ust. 7b ustawy o VAT i "A przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych na budowę Powiatowego Centrum Edukacyjno-Rewalidacyjnego z Zespołem Szkół Specjalnych Centrum w oparciu o udział procentowy, o którym mowa w ww. przepisie.

Ponadto wyjaśnić należy, że wyłączenie stosowania w niniejszej sprawie w odniesieniu do skarżącej art. 86 ust. 7b ustawy o VAT spowodowałoby naruszenie zasady neutralności opodatkowania i sprawiłoby, że "A" byłby traktowany inaczej niż inne podmioty wykorzystujące nieruchomości do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło również do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów prawa procesowego. Organ przytoczył treść przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie i dokonał ich interpretacji w odniesieniu do zaprezentowanego przez skarżącego opisu sprawy i w kontekście sformułowanego przez niego pytania, a z przedstawionego uzasadnienia wynika, jakimi przesłankami kierował się wydając interpretację. Ponadto z wydanej interpretacji indywidualnej w sposób niebudzący wątpliwości wynika stanowisko organu podatkowego oraz jego podstawa prawna.

Sąd zauważa, że zagadnienie takie jak w rozpatrywanej sprawie było już przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych np. wyroki: NSA z dnia 22 marca 2016 r., sygn. akt I FSK 1845/14, NSA z dnia 20 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2037/14; oraz wyroki: WSA w Opolu z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 594/13 (System Informacji Prawnej LEX nr 1406144), z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Op 262/14, WSA w Łodzi z dnia 14 lutego 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1429/13, WSA w Olsztynie z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 475/14, WSA w Bydgoszczy z dnia 11 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 537/14, WSA w Poznaniu z dnia 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 14/14 i sygn. akt I SA/Po19/14, WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr1935/15 – orzeczenia dostępne na stronie internetowej: www. orzeczenia.nsa.gov.pl). Poglądy zaprezentowane w powołanych wyrokach, w których odniesiono się do problematyki zastosowania proporcji przy odliczeniu VAT od zakupu usług i towarów dotyczących przyszłej inwestycji, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.