Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1747/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 27d ust. 1
journal: Dz.U. 1991 nr 80 poz 350
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Grzelak, Sędziowie NSA Grzegorz Borkowski, Włodzimierz Kubiak (sprawozdawca), Protokolant Honorata Klósek, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 sierpnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 916/06 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 marca 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1000 (jeden tysiąc) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 916/06, w sprawie ze skargi A. G., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 21 marca 2006 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. Ś. z dnia 30 grudnia 2005 r. określającą skarżącemu wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r.

W toku postępowania podatkowego – w oparciu o art. 6 ust. 2 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) - zakwestionowano prawo podatnika do preferencyjnego rozliczenia osiągniętych dochodów wspólnie z małżonką, z uwagi na osiągnięcie przez A. G. dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie doradztwa i najmu nieruchomości opodatkowanych w formie podatku liniowego według stawki 19%.

Ponadto organy podatkowe nie uznały dokonanego przez stronę odliczenia od podatku kwoty 10.418 zł stanowiącej 1% podatku należnego z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., brzmienie art. 27d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza, że wpłata wskazanej powyżej sumy na rzecz wybranej organizacji pożytku publicznego powinna być zrealizowana przed złożeniem zeznania rocznego. Zeznanie roczne powinno bowiem wykazać fakt przekazania darowizny, a nie zamiar jej dokonania. Tymczasem z ustaleń faktycznych sprawy wynika, że małżonkowie G. złożyli zeznanie podatkowe za 2004 r. w dniu 26 kwietnia 2005 r., natomiast wpłata 1% należnego podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego nastąpiła w dniu 28 kwietnia 2005 r.

Organ drugiej instancji wyjaśnił również, że powołany w odwołaniu art. 27d ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2005 r. i nie miał zastosowania do dochodów uzyskanych przed tą datą.

W skardze do sądu administracyjnego A. G. domagał się uchylenia decyzji organu odwoławczego wskazując na naruszenie art. 27d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) oraz art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Skarżący argumentował, że dokonana przez niego wpłata na rzecz organizacji pożytku publicznego została zrealizowana przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego za 2004 r., a zatem powinna pomniejszać zobowiązanie podatkowe za ten okres.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w motywach rozstrzygnięcia wskazał, że zastosowanie przez organy podatkowe do terminów wpłat treści art. 27d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez uwzględnienia art. 6 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 263, poz. 2619 – zwana dalej: "ustawą zmieniającą") stanowiło naruszenie przepisów postępowania polegające na błędnym zastosowaniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Biorąc pod uwagę zasadę, zgodnie z którą przepis późniejszy ma pierwszeństwo przed przepisem wcześniejszym nie może – w ocenie Sądu - ulegać wątpliwości, że art. 6 ustawy zmieniającej znajduje zastosowanie do rozliczeń rocznych dochodów za 2004 r. na zasadach przewidzianych w art. 27d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.).

Skład orzekający podkreślił następnie, że warunkiem skorzystania z uprawnienia do zmniejszenia podatku było dokonanie wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego w terminie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia złożenia zeznania rocznego za 2004 r., nie później jednak niż do dnia 30 kwietnia 2005 r.

Zdaniem Sądu, istotna dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje okoliczność, że zeznanie złożone przez małżonków G. zostało zakwestionowane przez organy podatkowe. W przekonaniu Sądu, fakt wyeliminowania zeznania podatkowego oznaczał sytuację pod względem prawnym identyczną z jego niezłożeniem, a skoro tak to wpłata dokonana w dniu 28 kwietnia 2005 r. wypełniała przesłankę wynikającą z treści art. 6 ustawy zmieniającej, gdyż wpłata została zrealizowana przed upływem 30 kwietnia 2005 r. Przyjęcie odmiennej interpretacji oznaczałoby bowiem, że podatnicy, którzy nie złożyli zeznania o wysokości osiągniętych dochodów za 2004 r., a dokonaliby wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego korzystaliby z prawa do zmniejszenia podatku zgodnie z art. 27d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w przeciwieństwie do osób, które w ustawowym terminie złożyłyby zeznanie, a następnie zrealizowałyby wpłatę na rzecz organizacji pożytku publicznego, popełniając jednak błąd prowadzący do wszczęcia postępowania podatkowego.

Według składu orzekającego, takiej wykładni nie dałoby się pogodzić z podstawowymi zasadami wyrażonymi w Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w tym z zasadą równości i sprawiedliwości społecznej. Interpretowanie art. 6 ustawy zmieniającej i art. 27d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyłącznie w oparciu o wykładnię językową prowadziłoby również do zawężającego zastosowania wymienionych przepisów i wniosków niezgodnych zarówno z celem, jak i funkcją omawianej regulacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skoro stosownie do art. 45 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek uregulować należny podatek w terminie do dnia 30 kwietnia, to w takim też terminie powinien mieć prawo do podjęcia decyzji o skorzystaniu z prawa do odliczenia od podatku wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego.

Mając powyższe na względzie, Sąd uznał, że podatnicy, którzy w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 kwietnia 2005 r. dokonali wpłaty 1% należnego podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego i w tym terminie złożyli właściwemu organowi podatkowemu zeznanie o wysokości osiągniętych w 2004 r. dochodów zachowali prawo do zmniejszenia tego podatku, w myśl art. 27d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W dalszej części rozważań Sąd odniósł się do zarzutów procesowych skargi stwierdzając, że nie doszło w tym zakresie do naruszenia art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Skład orzekający wyjaśnił ponadto, że w świetle art. 45 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 22 § 3 i art. 70 Ordynacji podatkowej organy podatkowe były uprawnione do wydania decyzji określającej wysokość podatku dochodowego.

W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy. Ponadto zażądał zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono, w oparciu o art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 6 ustawy zmieniającej w związku z art. 27d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 2004 r.) poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że podatnicy, którzy w okresie od dnia 1 stycznia 2005 r. do dnia 30 kwietnia 2005 r. dokonali wpłaty 1% należnego podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego i w tym też terminie złożyli właściwemu organowi podatkowemu zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętych w 2004 r. dochodów zachowali prawo do zmniejszenia tego podatku, wynikające z treści art. 27d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że stanowisko Sądu wypacza intencje ustawodawcy. Pozostaje ono bowiem w rażącej sprzeczności z treścią art. 6 ustawy zmieniającej pozbawiając zawarty w tym przepisie zwrot "do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2004 r." zbędnym.

Zdaniem organu odwoławczego, cytowane sformułowanie nie pozostawia wątpliwości, że chodzi o dzień faktycznego złożenia zeznania przez podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., w przypadku gdy przedmiotem weryfikacji dokonywanej przez organ podatkowy jest zeznanie złożone w ustawowym terminie, ocena zasadności wykazanego w nim zmniejszenia podatku należnego z tytułu wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego powinna uwzględniać tę część analizowanej regulacji, która przewiduje, że wpłata powinna nastąpić "do dnia złożenia zeznania podatkowego". Z dalszej części przepisu stanowiącej, że wpłata może być dokonana "nie później jednak niż do 30 kwietnia" należy natomiast wyprowadzić wniosek, iż podatnicy którzy złożyli zeznania podatkowe po upływie ustawowego terminu mają prawo do zmniejszenia podatku, jeżeli dokonali stosownej wpłaty do dnia 30 kwietnia włącznie.

Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że komentowana regulacja wymaga uprzedniego zaangażowania przez podatnika własnych środków finansowych, po to by następnie domagać się ich zwrotu od organu podatkowego poprzez zmniejszenie należnego podatku.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną A. G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zaskarżonemu wyrokowi autorka skargi kasacyjnej zarzuciła błędną wykładnię art. 6 ustawy zmieniającej w związku z art. 27d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jej brzmieniu obowiązującym w 2004 r. poprzez przyjęcie, że podatnicy, którzy w okresie od dnia 1 stycznia do dnia 30 kwietnia 2005 r. dokonali wpłaty 1% należnego podatku na rzecz organizacji pożytku publicznego i w tym terminie złożyli właściwemu organowi podatkowemu zeznanie podatkowe o wysokości osiągniętych w 2004 r. dochodów zachowali prawo do zmniejszenia tego podatku, wynikające z treści art. 27d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest to zatem podstawa kasacyjna przewidziana w art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Tak sformułowany zarzut kasacyjny Naczelny Sąd Administracyjny uznał, za usprawiedliwiony.

Przede wszystkim wskazać trzeba, że przy ocenie, czy określonym podatnikom przysługiwało w 2005 r. prawo do pomniejszenia należnego podatku dochodowego za 2004 r. w związku z dokonaną wpłatą na rzecz organizacji pożytku publicznego, mają zastosowanie oba wymienione wyżej przepisy materialnego prawa podatkowego. Wynika to z treści art. 6 ustawy zmieniającej. Przepis ten przewiduje bowiem, że prawo to przysługuje podatnikowi zgodnie z art. 27d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Taka regulacja prawna powoduje, że art. 6 ustawy zmieniającej nie może być interpretowany w oderwaniu od brzmienia przepisu art. 27d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Porównując treści wskazanych przepisów, stwierdzić należy przy tym, że zawarte w nich normy prawne nie dokonują zasadniczo odmiennej regulacji w zakresie zmniejszenia podatku dochodowego z omówionego powyżej tytułu, a w szczególności terminu dokonania wpłaty na rzecz wymienionych organizacji. Zróżnicowanie ich treści wynika głównie z faktu, że art. 6 ustawy zmieniającej jest przepisem o charakterze przejściowym i dotyczy roku podatkowego 2005, a natomiast art. 27d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest przepisem uniwersalnym odnoszącym się do wielu lat podatkowych.

Z tego też powodu art. 6 ustawy zmieniającej nosi cechy pewnej skrótowości, która niwelowana jest odesłaniem do regulacji zawartej w art. 27d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykładnia gramatyczna art. 6 ustawy zmieniającej prowadzi do wniosku, że prawo do pomniejszenia należnego podatku dochodowego za 2004 r. przysługiwało podatnikowi, który w terminie od 1 stycznia 2005 r. do dnia złożenia zeznania podatkowego za 2004 r., nie później jednak niż do dnia 30 kwietnia 2005 r., dokonał wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego kwoty nie przekraczającej 1% podatku należnego wykazanego w zeznaniu podatkowym. Jako zasadę ustawodawca przyjął więc, że omawiane prawo przysługuje podatnikowi, który wpłacił przedmiotową kwotę na rzecz organizacji pożytku publicznego w terminie do dnia faktycznego złożenia zeznania podatkowego za 2004 r. Takie stwierdzenie oparte jest na brzmieniu zarówno art. 6 ustawy zmieniającej, jak też i na treści art. 27d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy zgodzić się nadto ze stanowiskiem wyrażonym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że końcowy termin wpłaty przewidziany na dzień 30 kwietnia 2005 r., a zawarty w art. 6 ustawy zmieniającej w wyrażeniu "nie później jednak niż do dnia 30 kwietnia 2005 r.", dotyczyć może tylko tych podatników, którzy nie złożyli zeznania podatkowego w przewidzianym prawem terminie. Podatnicy ci nie byli wszakże pozbawieni możliwości skorzystania z prawa do pomniejszenia podatku należnego za 2004 r. wówczas, gdy dokonali stosownej wpłaty nie później jednak niż do dnia 30 kwietnia 2005 r.

W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy wpłaty na rzecz organizacji pożytku publicznego dokonano już po złożeniu zeznania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r., co w sprawie nie jest sporne. Z tego też względu rozstrzygnięcie dokonane w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jest obarczone wadą zarzuconą w skardze kasacyjnej, polegającą na wadliwym rozumieniu przepisów prawa materialnego, a to art. 6 ustawy zmieniającej w związku z art. 27 d ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku.