Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 333/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-12-20 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Ulgi podatkowe
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 14a
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 1 pkt 8, art. 3
journal: Dz.U. 1999 nr 95 poz 1100
law: Ustawa z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Teza: Pojęcie "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych", jakim w kontekście art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz kwestionowanych w tym zakresie zmian legislacyjnych posługuje się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25.06.2002 r., K 45/01, rozumieć należy jako takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną /aktywa/ umożliwiają jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym. Tym samym więc przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone /trwa/ dopokąd cel ów jest realizowany.

TEZY

Pojęcie "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych", jakim w kontekście art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz kwestionowanych w tym zakresie zmian legislacyjnych posługuje się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25.06.2002 r., K 45/01, rozumieć należy jako takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną /aktywa/ umożliwiają jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym. Tym samym więc przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone /trwa/ dopokąd cel ów jest realizowany.


SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Krzysztof Stanik (spr.) Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek Sędzia WSA del. Ryszard Maliszewski Protokolant Krzysztof Cisłak po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "P." Spółki z o.o. w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 585/05 w sprawie ze skargi "P." Spółki z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27 lipca 2005 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do lipca i od września do grudnia 2000 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz "P." Spółki z o.o. w P. kwotę 3.800 zł /trzy tysiące osiemset złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 21.12.2005 r., I SA/Bd 585/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę "P." Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27.07.2005 r. utrzymującą w mocy wydaną, po przeprowadzeniu kontroli i uzupełnieniu materiału dowodowego, przez Naczelnika (...) Urzędu Skarbowego w B. decyzję z dnia 25.04.2005 r., którą odmówiono skarżącej spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2000 r. z wyłączeniem sierpnia 2000 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w B. odmówił spółce stwierdzenia nadpłaty za wskazany we wniosku okres, uznając, iż nie zalicza się ona w 2000 r. do podmiotów /zakładów pracy chronionej/, do których odnosił się wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., K 45/01 /Dz.U. 2002 nr 100 poz. 923/. Organ stwierdził, że spółka nie realizowała długookresowego przedsięwzięcia za rzecz osób niepełnosprawnych rozpoczętego przed dniem 30.11.1999 r. i kontynuowanego po dniu 1.01.2000 r. Za takową inwestycję nie można było, w ocenie organu, uznać zakupu i wprowadzenia do ewidencji środków trwałych drukarki /31.08.1999 r./ i plotera /31.03.2000 r./.

W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie o zwrocie nadpłaty, zgodnie z wnioskiem. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie prawa:

art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 74 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. /Dz.U. nr 137. poz. 926 ze zm./ -zwana dalej "Ordynacją podatkową" oraz pkt 2 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. K 45/01 /Dz.U. 2002 nr 100 poz. 923/ przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez Spółkę podatek nie jest podatkiem nadpłaconym mimo iż spółka już przed dniem 30.11.1999 r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1.01.2000 r.

art. 191 w związku z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. K 45/01 /Dz.U. 2002 nr 100 poz. 923/ przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

3/ art. 210 par. 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem, że zakup spornych urządzeń nie miał charakteru długofalowego przedsięwzięcia podjętego na rzecz zatrudnianych osób niepełnosprawnych.

Organ odwoławczy, utrzymując zaskarżoną decyzję w mocy, w całości podzielił ustalenia i wnioski w niej przedstawione. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w B. nowelizacja art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ - zwana dalej "ustawą o VAT", obowiązująca od 1.01.2000 r. a dotycząca zmiany sposobu wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, która została wspomnianym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego uznana za niekonstytucyjną w odniesieniu do zakładów pracy chronionej, które rozpoczęły przed dniem 30.11.1999 r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowały po 1.01.2000 r., nie ma zastosowania do sytuacji prawnej i faktycznej skarżącej spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. stwierdził, że inwestycja polegająca na zakupie drukarki oraz automatycznej maszyny do wykrajania wzorów opakowań z tektury falistej nie nosiła znamiona długookresowości. Zauważono, że w celu ich zakupu spółka nie była zmuszona do zaciągnięcia kredytu bankowego, który obciążałby ją w latach późniejszych, po niekorzystnej dla zakładów pracy chronionej zmianie art. 14a ustawy o VAT. Ponadto organ odwoławczy argumentował, że poniesione nakłady związane były z zatrudnionymi osobami niepełnosprawnymi, ale miały one również cel gospodarczy, ekonomiczny. Fakt, że osoby niepełnosprawne obsługiwały te maszyny nie przesądza, że tylko dla obsługi przez takie osoby maszyny te zostały nabyte. W związku z tym przyjęto, że w badanym okresie nie stwierdzono realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w Spółce, a więc brak było podstaw prawnych do stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za sporny okres.

Organ odwoławczy nie stwierdził naruszenia w prowadzonym postępowaniu podatkowym wskazanych w odwołaniu przepisów, a szczególnie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej jak również dokonania dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Za bezpodstawny uznano także zarzut nienależytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu pierwszej instancji.

W skardze do Sądu administracyjnego skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skargę oparto na naruszeniu przepisów:

- art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej oraz pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. K 45/01 przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez skarżącą podatek nie jest podatkiem nadpłaconym mimo, iż skarżąca już przed dniem 30.11.1999 r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1.01.2000 r.

- art. 191 w zw. z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. K 45/01 przez dokonanie dowolnej oceny materiału dowodowego oraz pominięcie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

W uzasadnieniu strona skarżąca zwróciła uwagę, że organy podatkowe bezpodstawnie utożsamiały pojęcie "przedsięwzięcie długookresowe" z "inwestycją". Tymczasem pojęcie przedsięwzięcia jest pojęciem znacznie szerszym i może oznaczać zarówno zamiar podjęcia jakiś działań i same działania. Nieuprawnione zawężenie kluczowego dla sprawy pojęcia, bez próby odczytu jego znaczenia z uwzględnieniem wniosków płynących z cytowanego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, zdaniem strony, doprowadziły do nieuprawnionej odmowy nadania doniosłości prawnej działaniom podatnika podjętym na rzecz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. Skarżąca podkreśliła przy tym, że oceniając długofalowość podjętego przez nią przedsięwzięcia należało uwzględnić, iż już w momencie zakupu działała ona w zamiarze używania zakupionych maszyn i stworzenia stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych w dłuższym okresie. Oba urządzenia /drukarka i ploter/ zostały zaliczone do środków trwałych ustalone dla nich stawki amortyzacyjne wynosiły odpowiednio 5,5 i 8 lat.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentacje zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Sąd w punkcie wyjścia zauważył, że istota sporu między podatnikiem a organami podatkowymi sprowadzała się do odpowiedzi na pytanie, czy skarżąca ubiegająca się o nadpłatę jest podmiotem, którego dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. K 45/01 tj. czy jest zakładem pracy chronionej, który rozpoczął realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych?

Następnie Sąd przeanalizował zmiany w ustawie o podatku od towarów i usług wprowadzone ustawą z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/, konkludując, że ich konsekwencją było zatem zmniejszenie środków pozostających do dyspozycji osoby prowadzącej zakład pracy chronionej, a także opóźnienie momentu, od którego środki te znajdują się w dyspozycji tej osoby. Zmiany te Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z Konstytucją zaznaczając jednak, że skutek ten odnosi się do przed dniem zakładów pracy chronionej, które przed dniem 30.11.1999 r. - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczęły realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowały po 1.01.2000 r.

Sąd zauważył, że w wyroku Trybunał Konstytucyjny nie zdefiniował pojęcia "przedsięwzięcie długookresowe". Jednak z treści uzasadnienia wyroku oraz z odwołania się do rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 31 grudnia 1998 r. w sprawie zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 3 poz. 22/ wywiódł, iż chodzi tu o realizację przedsięwzięć mających na celu w szczególności: stworzenie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych, zakup i dostosowanie maszyn i urządzeń do indywidualnych potrzeb wynikających z psychofizycznych możliwości osób niepełnosprawnych, roboty budowlane dotyczące obiektów budowlanych zakładu związane z poprawą warunków pracy i rehabilitacji. Przy czym chodzi tu o inwestycje realizowane w dłuższych przedziałach czasowych, wykraczających poza horyzont czasowy jednego roku podatkowego.

Na podstawie powyższych twierdzeń Sąd stwierdził, że zmiana przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w zakresie sposobu wyliczania kwoty podlegającej zwrotowi dla zakładu pracy chronionej w przypadku skarżącej nie miała wpływu na utratę środków finansowych wydatkowanych na realizację przedsięwzięć dla osób niepełnosprawnych. Jak bowiem wykazały to organy podatkowe w uzasadnieniach swoich decyzji /a Skarżąca skutecznie tego nie zakwestionowała/ konkretne /tzn. mające wymiar finansowy/ przedsięwzięcie zakończono ostatecznie z dniem 6.03.2000 r., tj. z dniem zapłaty ostatniej raty za urządzenie nazwane "ploter". Podkreślić bowiem należy, iż strona skarżąca nie wskazuje na żadne inne przedsięwzięcie oprócz opisanego przez organy podatkowe zakupu dwóch maszyn przy obsłudze których pracowały osoby niepełnosprawne. Słuszne jest zatem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż zmiana przepisu art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług nie zastała skarżącej w trakcie realizacji długookresowego przedsięwzięcia.

Sąd nie podzielił również zarzutu podniesionego na rozprawie, że decyzja o odmowie zwrotu nadpłaty została wydana w oparciu o błędną podstawę prawną. Zdaniem skarżącej decyzja powinna zostać wydana na podstawie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Tymczasem jak wynika z jej treści organ podatkowy orzekł na podstawie art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 73 par. 1 Ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził, iż w zaskarżonej decyzji jak również decyzji organu pierwszej instancji treść uzasadnienia jednoznacznie wskazywała jako przedmiot rozstrzygania kwestię zasadności zwrotu nadpłaty powstałej w związku z orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. nie zaś zagadnienie stwierdzenia nadpłaty. Sąd uznał, iż organy podatkowe prawidłowo rozpatrzyły wniosek podatnika pod kątem przesłanek z art. 74 Ordynacji podatkowej, błędnie jednak nie wskazały tej podstawy prawnej w sentencji decyzji. Zdaniem Sądu błąd taki w zaistniałej sytuacji nie miał jednak wpływu na wydane rozstrzygnięcie.

Powyższy wyrok zaskarżono skargą kasacyjną "P." Sp. z o.o. w P., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w zw. z art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 74 Ordynacji podatkowej, art. 7 ustawy z dnia 27.08.1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. 1997, nr 123 poz. 776 ze zm./ oraz art. 14a ustawy o VAT, art. 31 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r., oraz w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. K 45/01 /Dz.U. 2002 nr 100 poz. 923/ poprzez dokonanie nieprawidłowej oceny zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe, a w konsekwencji nieuprawnione przyjęcie, że zapłacony przez Skarżącą podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo iż Skarżąca już przed dniem 30.11.1999 r., - w zaufaniu do ówcześnie obowiązujących przepisów - rozpoczęła realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie i przedsięwzięcia te konsekwentnie realizowała po 1.01. 2000 r.

- naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy tj.

1/ art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 sierpnia 2002 r. prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/ oraz art. 3 w zw. z art. 133 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 187 par. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z pkt 1 sentencji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. K 45/01 /Dz.U. 2002 nr 100 poz. 923/ poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli ustaleń organów podatkowych, które przyjęły, że podjęte przez Skarżącą przedsięwzięcie nie stanowi długookresowego przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych w rozumieniu ww. wyroku Trybunału;

2/ art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ w zw. z art. 75 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej przez nie uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. mimo zastosowania przez organ podatkowy błędnego trybu postępowania podatkowego.

W uzasadnieniu do tak sformułowanych zarzutów strona ponownie podkreśliła, że na gruncie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych oraz cytowanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego przez "przedsięwzięcie" należy rozumieć sytuację, kiedy przedsiębiorca podejmuje zespół działań, których całokształt prowadzi do rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych. W tym świetle skarżąca przedstawiła, że na podjęte przez nią przedsięwzięcie składało się szereg jednostkowych decyzji i nakładów finansowych na rzecz osób niepełnosprawnych. Skarżąca poza zakupem spornych urządzeń musiała stworzyć warunki pracy chronionej oraz zatrudnić osoby niepełnosprawne. Zakup więc tych urządzeń stanowił jedynie fazę początkową przedsięwzięcia a nie jego koniec. Co więcej, na długotrwały okres planowanego przedsięwzięcia wskazuje, nie zakwestionowana przez organy okoliczność, że spółka przyjęła zakupione urządzenia do amortyzacji na okres 5,5 roku i 8 lat.

Odnośnie oparcia decyzji na błędnej podstawie prawnej autor skargi kasacyjnej wywiódł, że zawsze gdy organ podatkowy podejmuje władcze działania zawarte w rozstrzygnięciu decyzji podatkowej w oparciu o przepis, który nie znajduje zastosowania w sprawie, narusza przepisy postępowania w sposób wpływający na to rozstrzygnięcie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 5.12.2006 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona.

Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd I instancji trafnie dostrzegł, iż punktem wyjścia dla jej rozstrzygnięcia jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r., K 45/01, w myśl którego "art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 95 poz. 1100/ w zakresie, w jakim zmienia zasady wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej, przed upływem trzyletniego okresu, przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./ jest niezgodny z zasadą ochrony praw nabytych i zasadą ochrony interesów w toku, wyrażonymi w art. 2 Konstytucji, w zakresie, w jakim nie przewiduje regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy - w zaufaniu do dotychczasowych przepisów - rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach" /OTK-A 2002 nr 4 poz. 46/.

Orzeczenie to, w związku brakiem stosownej reakcji ze strony prawodawcy, wywoływało, i jak się okazuje wywołuje w dalszym ciągu, liczne kontrowersje. Ich efektem są zaś spory podatników z administracją podatkową, które częstokroć kończą się przed sądami administracyjnymi, zmuszonymi w zaistniałej sytuacji dokonywać egzegezy zaprezentowanego wyżej poglądu Trybunału Konstytucyjnego.

Tak więc w materii tej wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale 7 sędziów z dnia 14.03.2005 r., FPS 4/04 stwierdził, iż "podatnicy - których dotyczy orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. K 45/01(...), stwierdzające niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) z art. 2 ustawy z dnia 2.04.1997 r. - Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej /Dz.U. nr 78 poz. 483/ w zakresie, w jakim nie przewiduje on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach - mogą ubiegać się, na podstawie art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi. Przepisami określającymi zasady i tryb postępowania, o których mowa w art. 190 ust. 4 Konstytucji RP, są przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60/, które regulują instytucję nadpłaty" /ONSAiWSA 2005 Nr 3 poz. 50/.

Odpowiedź ta doprecyzowana następnie została orzeczeniami zwykłych składów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Między innymi w wyroku z dnia 5.10.2005 r., I FSK 481/05 wyjaśniono, że "w zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25.06.2002 r. /Dz.U. 2002 nr 100 poz. 923 - K 45/01/ uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą - nie nastąpiło od dnia 1.01.2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych. Wniosek podatnika, objętego pod względem podmiotowo - przedmiotowym dyspozycją wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. /K 45/01/, o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług z uwagi na treść tegoż wyroku, powinien zostać rozpatrzony z uwzględnieniem unormowania art. 14a w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999 r., nadanym mu artykułem 59 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./" /Lex nr 187811/. W podobnym duchu Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się także w innym wyroku z tej samej daty /5.10.2005 r./ w sprawie I FSK 475/05, zgodnie z którym "w zakresie w jakim art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) został przez Trybunał Konstytucyjny w dniu 25.06.2002 r. /Dz.U. 2002 nr 100 poz. 923/ uznany za niekonstytucyjny, wobec czego utracił swoją moc obowiązującą - nie nastąpiło od dnia 1.01.2000 r. skuteczne uchylenie obowiązującej przed tą nowelizacją regulacji prawnej art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (...) w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999 r., do momentu zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów długookresowych, przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w nim osób niepełnosprawnych. W zakresie ograniczonym do podatników prowadzących zakład, spełniających warunek przewidziany w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30.11.1999 r. /Dz.U. nr 123 poz. 776 ze zm./, którzy w zaufaniu do dotychczasowych przepisów rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć dla osób niepełnoprawnych zatrudnionych w ich zakładach, nowelizacja wprowadzona ustawą z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) nie obowiązuje, a po 1.01.2000 r. zachowuje w dalszym ciągu moc regulacja uprzednia, obowiązująca w brzmieniu wprowadzonym na podstawie art. 59 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji (...) - jednak jedynie do chwili zakończenia przez zakład pracy chronionej realizacji rozpoczętych przed tą datą tychże długookresowych przedsięwzięć" /Lex nr 183809/.

Sens przywołanych wyżej orzeczeń tyczących występującego w sprawie problemu sprowadza się zatem do tego, iż zgodnie z utrwalonym już stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego /za wnioskiem tym przemawiają właśnie przywołane orzeczenia/ podatnicy posiadający status zakładu pracy chronionej, spełniający podmiotowo - przedmiotowe kryteria określone cyt. na wstępie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25.06.2002 r. /K 45/01/, rozliczają się po dniu 1.01.2000 r. w zakresie podatku od towarów i usług na zasadach wynikających z przepisu art. 14a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ w brzmieniu obowiązującym do 31.12.1999 r., dopóki nie zakończą realizacji rozpoczętych przed tą datą, w zaufaniu do dotychczasowych przepisów, długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych w ich zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych.

Wniosek ten, wnosząc z motywów jakimi kierował się Sąd I instancji przy podejmowaniu skarżonego rozstrzygnięcia, nie jest kwestionowany. Sąd ten przyjmuje jednak za organami podatkowymi, że strona skarżąca nie mogła skorzystać z korzystniejszych dla niej /wynikającej ze "starej" regulacji art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług (...)/ zasad rozliczania się w zakresie podatku od towarów i usług i w konsekwencji tego żądać nadpłaty w tym podatku, bowiem zakończyła proces realizacji swego przedsięwzięcia, o którym wspominał wyrok Trybunału Konstytucyjnego, pod rządami owego "starego" prawa. Nie może zatem korzystać z ochrony jaka wynika z przywołanych wyżej orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Konstatacja ta pozwala zatem stwierdzić, że istota sporu między stronami sprowadza się w pierwszej kolejności do kwestii sposobu rozumienia pojęcia "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych", którym posługuje się cytowany wyrok Trybunału Konstytucyjnego oraz - w dalszej kolejności - do kwestii faktów wiążących się ze wskazanym wyżej pojęciem.

Odnośnie pierwszego z zasygnalizowanych wyżej zagadnień stwierdzić trzeba, iż Sąd I instancji utożsamia wskazane wyżej pojęcie z inwestycją realizowaną w dłuższym przedziale czasowym, wykraczającym poza horyzont jednego roku podatkowego.

Interpretacja taka wydaje się jednak chybiona. O ile bowiem pojęcie inwestycji posiada definicję legalną /vide: art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. 2002 nr 76 poz. 694 ze zm./, zgodnie z którą pojęcie to oznacza "aktywa nabyte w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych wynikających z przyrostu wartości tych aktywów, uzyskania z nich przychodów w formie odsetek, dywidend /udziałów w zyskach/ lub innych pożytków, w tym również z transakcji handlowej, a w szczególności aktywa finansowe oraz te nieruchomości i wartości niematerialne i prawne, które nie są użytkowane przez jednostkę, lecz zostały nabyte w celu osiągnięcia tych korzyści. W przypadku zakładów ubezpieczeń przez inwestycje rozumie się lokaty"/ o tyle kluczowe dla analizowanego tu pojęcia słowo "przedsięwzięcie" wyjaśnione tak nie zostało. Nie uczynił tego także Trybunał Konstytucyjny w swym, cytowanym wcześniej, wyroku. Stąd też aby pojęcie to zrozumieć odwołać trzeba się do jego potocznego znaczenia. W języku polskim, cytując za Słownikami Języka Polskiego, przedsięwzięcie rozumiane jest zaś jako "projekt, zamysł, działanie podjęte w jakimś celu, przystąpienie do wykonania czegoś, zdecydowanie się na wykonanie czegoś, zamysł realizowany" /por.: Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod red. St. Dubisza, PWN W-wa 2003 r., Słownik Języka Polskiego PWN pod red. M. Szymczaka, W-wa 1992 r., Domowy popularny Słownik Języka Polskiego pod. Red. B. Dunaj, PWN W-wa 2003 r./.

Przytoczone definicje ujawniają zatem tę prawdę, iż potoczne znaczenie pojęcia "przedsięwzięcie" jest znacznie szersze aniżeli prawem określone pojęcie "inwestycji". O ile bowiem inwestycja to pewna wymierna zmiana w świecie rzeczywistym nakierowana na generowanie przychodów po stronie tego, kto ją poniósł o tyle przedsięwzięcie - rozumiane zwłaszcza w kontekście określników, jakimi posłużył się Trybunał Konstytucyjny w swym wyroku - jawi się jako pewne działanie podjęte, w takim przypadku jak roztrząsany, w celu zatrudnienia oraz poprawy warunków pracy osób niepełnosprawnych. Tym samym więc cel ten nie kończy się z chwilą realizacji danej inwestycji nakierowanej na osiągnięcie tego celu. Trwać ono będzie bowiem dopóty, dopóki zrealizowana inwestycja służyć będzie celowi o jaki chodziło prawodawcy w regulacjach obowiązujących do 31.12.1999 r., oraz Trybunałowi Konstytucyjnemu w przywołanym na wstępie wyroku.

Upoważniony zatem staje się wniosek, iż pojęcie "długookresowe przedsięwzięcia na rzecz zatrudnionych w zakładach pracy chronionej osób niepełnosprawnych", jakim w kontekście art. 14a ustawy o podatku od towarów i usług (...) oraz kwestionowanych w tym zakresie zmian legislacyjnych posługuje się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25.06.2002 r., K 45/01, rozumieć należy jako takie działania podatnika, które poszerzając jego bazę materialną /aktywa/ umożliwiają jak też i ułatwiają pracę niepełnosprawnym. Tym samym więc przedsięwzięcie takie nie będzie zakończone /trwa/ dopokąd cel ów jest realizowany.

Swoją drogą podkreślić należy, że gdyby Trybunał Konstytucyjny chciał tak zawęzić znaczenie interpretowanego tu pojęcia, jak uczynił to Sąd I instancji, mógł przecież posłużyć się terminem inwestycja, które ma określoną konotację prawną. Nie uczynił tego jednak, co w pełni usprawiedliwia nadanie mu znaczenia szerokiego, odpowiadającego potocznemu sposobowi jego rozumienia.

Powyższe ujawnia, że rozstrzygając sprawę Sąd I instancji w sposób nieuprawniony zawęził interpretowane przez siebie, kluczowe dla niej, pojęcie - co siłą rzeczy miało wpływ na zakres okoliczności faktycznych uwzględnianych w sprawie a przez to i na jej wynik przesądzając o zasadności zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów w zakresie zarówno naruszenia prawa materialnego jak i procesowego.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 w zw. z art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, orzekł jak w wyroku.