Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 840/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2007-05-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwester Marciniak Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.) Protokolant Asystent sędziego Grzegorz Ziemak po rozpoznaniu w dniu 23 maja 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "S." S.A. w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 28 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 279/05 w sprawie ze skargi "S." S.A. w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 lutego 2005 r., (...) w przedmiocie podatek od towarów i usług za miesiące od lipca do grudnia 2001 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od "S." S.A. w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w S. kwotę 5.400 /słownie: pięć tysięcy czterysta/ zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 28 grudnia 2005 r., I SA/Sz 279/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę "S." S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 28 lutego 2005 r., (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Jak wynika z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Dyrektor Izby Skarbowej w S. decyzją z dnia 28 lutego 2005 r., utrzymał w mocy sześć decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia 4 października 2004 r. określających Spółce Akcyjnej "S." w S. w podatku od towarów i usług:

- za lipiec 2001 r., zobowiązanie podatkowe w kwocie 2.275.875 zł zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty 384.298 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w kwocie 692.604 zł,

- za sierpień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 8.409 zł zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kwocie 108.027 zł,

- za wrzesień 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 9.223 zł, zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty 108.841 zł,

- za październik 2001 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 79.817 zł zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty 179.435 zł,

- za listopad 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 35.668 zł zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty 63.950 zł nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

- za grudzień 2001 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.280.992 zł, zamiast wykazanej w deklaracji VAT-7 kwoty 1.707.110 zł oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w kwocie 259.467 zł,

Za podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano przepisy art. 6 ust. 8, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 i 2, art. 26a, art. 27 ust. 5, art. 32 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o podatku od towarów i usług. /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./.

W zakresie stanu faktycznego ustalono, że Spółka "S." popełniła szereg nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT a mianowicie:

- w rozliczeniu za lipiec 2001 r. Spółka nie uwzględniła podatku należnego w kwocie 2.308.680 zł z tytułu otrzymanej w dniu 30 lipca 2001 r. zaliczki w kwocie 12.802.680 zł od "PL" z W. na poczet dostawy 12 masztów i 12 wirników o wartości 13.086.593 zł brutto określonej w aneksie z 21 grudnia 2000 r., do umowy z 24 listopada 2000 r. (...). Na otrzymaną zaliczkę Spółka "S." w dniu 2 sierpnia 2001 r. wystawiła dla nabywcy dwie faktury (...), a wynikający z nich podatek należny w kwocie 2.308.680 zł uwzględniła w rozliczeniu podatkowym za sierpień 2001 r.

Organy obu instancji uznały, że Spółka "S." naruszyła art. 6 ust. 8 ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku otrzymania przed wydaniem towaru, połowy ceny /przedpłata, zaliczka, rata, zadatek/ obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia zapłaty. Dokonano więc korekty i uwzględniono pobraną zaliczkę /podatek/ w rozliczeniu za lipiec 2001 r. natomiast wyłączono z rozliczenia za sierpień 2001 r.

Nie uwzględniono wyjaśnień Spółki, że pobrana zaliczka stanowiła świadczenie na poczet realizacji całości umowy o łącznej wartości brutto 41.765.724 zł. Wskazano, że w aneksie z 21 grudnia 2000 r. do umowy na dostawę 12 elektrowni wiatrowych dokonano zmiany i inaczej określono przedmiot sprzedaży wymieniając poszczególne części składowe elektrowni, tj. 12 generatorów, 12 szaf sterujących, 12 wirników, 12 masztów ze wskazaniem cen poszczególnych podzespołów, przy czym wartość brutto masztów i wirników wyniosła 13.086.593 zł. Oznacza to, że przedmiotem umowy sprzedaży były poszczególne elementy, w związku z czym zaliczka otrzymana w lipcu 2001 r. dotyczy tylko wirników i masztów. Potwierdzeniem tego są noty korygujące (...) do faktur (...), wystawione przez nabywcę 14 września 2001 r. wskazujące, że faktury te dokumentują zaliczkę na poczet przyszłej dostawy właśnie wirników i masztów. Wskazano też na okoliczność, że istnieją wcześniejsze faktury dokumentujące sprzedaż w styczniu i lutym 2001 r. odrębnie 12 generatorów i 12 szaf sterujących.

- W rozliczeniu podatkowym za sierpień 2001 r. zakwestionowano podatek naliczony w kwocie 2.024.000 zł wynikający z faktury (...) z 31 sierpnia 2001 r. wystawionej przez "R." w K. z tytułu sprzedaży dla Spółki "S." 4 sztuk elektrowni wiatrowych, uznając, że była to czynność pozorna, niezgodna z zasadami współżycia społecznego, do której mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego. Ustalono, że ww. elektrownie /oraz dwie dodatkowe/ "R." przyjęła w dniu 31 maja 2000 r. na podstawie umowy leasingu zawartej 23 maja 2000 r. z "Pb" w Ł. /której następcą prawnym jest "PL" w W./, która to umowa przewidywała opcję zakupu. W dniu 29 sierpnia 2001 r. strony zawarły porozumienie w sprawie sprzedaży przedmiotu leasingu pod warunkiem, że "R." zapłaci należność w kwocie 12.644.610,06 zł w terminie do 28 września 2001 r. W dniu 31 sierpnia 2001 r. "PL" wystawiła Spółce "R." fakturę sprzedaży 6 elektrowni wiatrowych o wartości netto 12.644.610,06 zł i podatek VAT 2.781.814,21 zł. Tego samego dnia Spółka "R." wystawiła dla Spółki "S." fakturę VAT na sprzedaż 4 elektrowni wiatrowych o wartości netto 9.200.000 zł i podatek VAT 2.024.000 zł. Ponieważ Spółka "R." nie zapłaciła "PL" umówionej należności, opcja wykupu nie zastała zrealizowana a transakcja sprzedaży została cofnięta. Aneksem z 23 listopada 2001 r. "PL" przekazała Spółce "R." 6 elektrowni ponownie do używania, zaś fakturę sprzedaży z 31 sierpnia 2001 r. skorygowała fakturą z 3 grudnia 2001 r. do zera. W dniu 29 grudnia 2001 r. Spółka "R." z kolei wystawiła dla Spółki ""S."" fakturę korektę (...) do faktury VAT korygującą sprzedaż w całości. W ocenie organów obu instancji powyższe okoliczności wskazują, że spółka Salomon w rzeczywistości nie dokonała zakupu 4 elektrowni, zaś Spółka "R." nie mogła ich sprzedać bo nie była ich właścicielem. Sposób postępowania uczestników: obrotu elektrowniami wskazuje, że były to czynności pozorne. Wyłączona z rozliczenia podatkowego za sierpień 2001 r. kwota podatku naliczonego 2.024.000 zł została uwzględniona na dobro Spółki ""S."" w rozliczeniu za grudzień 2001 r.

- W rozliczeniu podatkowym za grudzień 2001 r. zakwestionowano podatek naliczony w kwocie 2.488.511,12 zł wynikający z faktury VAT (...) z 31 grudnia 2001 r. wystawionej przez "PL" dla Spółki ""S."" na sprzedaż 6 sztuk elektrowni wiatrowych pod warunkiem zapłaty należności do 31 marca 2002 r. Spółka ""S."", podobnie jak wcześniej Spółka "R.", nie zapłaciła należności, wobec czego umowa nie została zrealizowana, a faktura została skorygowana do zera w 2002 r. Organy obu instancji również w tym przypadku uznały, że zakup elektrowni w rzeczywistości nie miał miejsca. Ponadto w rozliczeniu za grudzień 2001 r. zakwestionowano podatek naliczony w kwocie 400.381,52 zł wynikający z faktury VAT (...) wystawionej 21 grudnia 2001 r. przez firmą "B." Spółka z o.o. w N. na sprzedaż maszyn i urządzeń do obróbki metali, uznając że transakcja ta również była fikcyjna.

W pozostałych miesiącach, tj. we wrześniu, październiku i listopadzie 2001 r., nieprawidłowości nie stwierdzono, a wydane decyzje podatkowe są następstwem korekt w rozliczeniu pozostałych miesięcy.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając jej rażące naruszenie prawa, tj. art. 6 ust. 8, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów, że otrzymana w lipcu 2001 r. zaliczka przekroczyła połowę ceny i wywodzi, że odnosiła się ona do całej umowy, której przedmiotem była sprzedaż 12 elektrowni, a nie 12 masztów i 12 wirników. Skarżąca nie zgodziła się również z oceną o pozorności transakcji objętych fakturami VAT (...) z 31 sierpnia 2001 r. i fakturą korygującą (...) z 29 grudnia 2001 r. oraz fakturą (...) z 31 grudnia 2001 r.

Zdaniem skarżącej, żadna czynność legalna, w tym także taka, której skutkiem jest zmniejszenie, a nawet uniknięcie podatku, nie może być uznana za nieważną, z tej przyczyny, "że miała na celu obejście ustawy podatkowej", gdyż żadna ustawa nie zawiera normy zakazującej osiągnięcie określonego skutku podatkowego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest nieuzasadniona. Sąd I instancji wskazał, że ustalenie, iż otrzymana w dniu 30 lipca 2001 r. zaliczka była świadczeniem na poczet sprzedaży 12 masztów i 12 wirników, a nie na poczet całej umowy sprzedaży 12 elektrowni wiatrowych, znajduje potwierdzenie w zebranym i prawidłowo ocenionym materiale dowodowym. Umowa z 24 listopada 2000 r. w pierwotnym brzmieniu określała przedmiot sprzedaży jako 12 elektrowni o wartości brutto 41.765.724 zł. Jednakże późniejszym aneksem strony zmieniły przedmiot sprzedaży określając poszczególne części z wyodrębnieniem indywidualnych cen tych części. Odrębne traktowanie jako przedmiotu sprzedaży poszczególnych części, a nie całości umowy wynika też z późniejszych działań skarżącej spółki, która wystawiła, nie jedną a dwie faktury: na sprzedaż wirników i odrębną na sprzedaż masztów, jak również z działania jej kontrahenta, "PL", który w dwóch notach korygujących jednoznacznie określa omawiane zaliczki jako udzielone na poczet zakupu: wirników i masztów. Zdaniem WSA zasadnie i zgodnie z art. 6 ust. 8 ustawy o VAT ustalono, że obowiązek podatkowy z tytułu pobranych zaliczek, przekraczających połowę ceny, powstał w lipcu 2001 r., a nie w sierpniu 2001 r.

Według Sądu I instancji nie budziło również wątpliwości zastosowanie par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w odniesieniu do pozostałych zakwestionowanych faktur.

Nadto, Sąd I instancji, odnosząc się do faktury (...) z 31 sierpnia 2001 r. wystawionej przez Spółkę "R.", dokumentującej sprzedaż elektrowni, wskazał, iż zasadnie uznano, że umowa sprzedaży był nieważna, ale przede wszystkim jako sprzeczna z ustawą /art. 58 par. 1 Kodeksu cywilnego/. Wskazano na art. 535 Kc oraz podkreślono, że z ustaleń wynika, iż Spółka "R." nie była właścicielem elektrowni. Tym samym czynność jako nie ważna, nie mogła wywołać również skutków podatkowych,

Wojewódzki Sąd Administracyjny odnosząc się do faktury (...) z 31 grudnia 2001 r. dokumentującej zakup 6 elektrowni wiatrowych od "PL" z zastrzeżeniem własności rzeczy aż do uiszczenia ceny /co nie nastąpiło/ za uzasadnione uznał stanowisko zaskarżonej decyzji, że była to czynność /umowa/ pozorna, dokonana wyłączne na papierze, tylko w celu obniżenia należnego podatku, bez zamiaru rzeczywistego przeniesienia własności, co zostało szczegółowo i wnikliwie przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z uwzględnieniem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Czynność symulowana z mocy art. 83 par. 1 Kc jest nieważna. Tym samym nie mogła wywołać skutku podatkowego.

W skardze kasacyjnej zaskarżono powyższy wyrok w całości oraz wniesiono o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie i rozpoznanie skargi. Ponadto, wniesiono o zasądzenie od organu administracji na rzecz skarżących zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego.

Skarga kasacyjna została oparta na naruszeniu przepisów:

1. prawa materialnego, tj.

- art. 58 par. 1 Kc przez błędne zastosowanie,

- art. 83 par. 1 Kc przez błędne zastosowanie,

- par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (...), Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm., przez błędne zastosowanie,

- art. 19 ust. 1 i art. 19 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /dalej: ustawa o VAT/ przez niezastosowanie co wyraziło się w zakwestionowaniu przez WSA możliwości rozliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturze (...) z dnia 31 sierpnia 2001 r. dotyczącej zakupu elektrowni od "R.", gdyż przyjęto, że faktura dokumentuje nieważną czynność prawną oraz wykazanego na fakturze (...) z 31 grudnia 2001 r. dotyczącej zakupu elektrowni od "PL", gdyż przyjęto, że faktura dokumentuje pozorną czynność prawną.

2. postępowania, tj.

- art. 3 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ /dalej: p.p.s.a./ oraz art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /dalej: p.u.s.a./, w związku z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, poprzez niedokonanie należytej oceny materiału dowodowego, względnie wydanie wyroku mimo niewyjaśnienia w stopniu wystarczającym okoliczności faktycznych sprawy, tj. uznanie:

a/ że umowa zakupu elektrowni od "R." była nieważna, podczas gdy w istocie umowa była ważna,

b/ że umowa zakupu elektrowni od "PL" była pozorna, podczas gdy naprawdę takową nie była.

Konsekwencją było błędne zakwestionowanie przez WSA możliwości rozliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach (...) z dnia 31 sierpnia 2001 r. i (...) z 31 grudnia 2001 r.

- art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" p.p.s.a. poprzez niezastosowanie, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" powyższej ustawy poprzez niezastosowanie /nieuwzględnienie skargi mimo zaistnienia naruszeń przepisów postępowania przez organ administracji, polegających na nienależytej ocenie materiału dowodowego i na niezbadaniu wszystkich istotnych okoliczności sprawy/,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie i oddalenie skargi.

Autor skargi kasacyjnej wskazał, że WSA dokonał błędnej analizy cywilnoprawnej. Błędny jest pogląd, że nie można sprzedać rzeczy, których nie jest się właścicielem. Jeśli umowa sprzedaży nie doprowadzi do przejścia własności, to mimo wszystko sprzedaż jest ważna, zaś kupujący może mieć roszczenia rękojmiane lub odszkodowawcze do sprzedającego. Umowa sprzedaży jest w umową zobowiązującą, tj. rodzi po stronie kontrahentów określone zobowiązania. I tak sprzedający ma obowiązek wydać rzecz i przenieść jej własność, zaś kupujący ma obowiązek odebrać rzecz i zapłacić cenę. Jeśli tylko strony zaciągną skutecznie zobowiązanie, to sprzedaż jest ważna. Czym innym od zaciągnięcia zobowiązania jest wykonanie tegoż zobowiązania, które w wypadku umowy sprzedaży polega m.in. na przeniesieniu własności. Stosownie do art. 155 par. 1 Kc, jeśli umowa zobowiązująca /np. sprzedaż/ dotyczy rzecz oznaczonych co do tożsamości, to ma ona jednocześnie skutek rozporządzający i prowadzi do przejścia własności bez potrzeby dokonywania osobnych czynności. Jeśli zaś przedmiotem umowy są rzeczy oznaczone co do gatunku lub rzeczy przyszłe, konieczne do przejścia własności jest dodatkowo przeniesienie posiadania rzeczy.

Strona następnie wskazała na art. 556 par. 2 Kc oraz podkreśliła, że sam ustawodawca przewidział i uregulował sytuacje, w których mimo skutecznie zawartej umowy sprzedaży nie dochodzi do przejścia własności.

Pełnomocnik spółki kolejno stwierdził, że z ostrożności procesowej wskazuje się, iż gdyby wadliwe uznanie umowy sprzedaży za nieważną potraktować jako konsekwencję niewłaściwego ustalenia stanu faktycznego, wówczas WSA można zarzucić naruszenie przepisów postępowania:

a/ art. 3 par. 1 p.p.s.a. oraz

b/ art. 1 par. 1 i par. 2 p.u.s.a., jak również w związku z art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ordynacji podatkowej.

Skoro WSA podzielił błędne ustalenia faktyczne organów podatkowych, zapadłe z naruszeniem wskazanych przepisów ordynacji podatkowej, to nienależycie wykonał nałożone nań zadanie kontrolowania decyzji podatkowych.

Autor skargi kasacyjnej następnie podniósł, że nie zgadza się z twierdzeniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, jakoby działania miały na celu uszczuplenie należności podatkowych. W jego ocenie Sąd nie wskazał dowodów potwierdzających hipotezę organów podatkowych, jakoby "PL" w porozumieniu ze Skarżącą wykonał czynność pozorną.

Strona wskazała, że zgodnie z niekwestionowanym poglądem doktryny, w rozumieniu art. 83 par. 1 Kc "nieważność czynności prawnej z powodu pozorności złożonego oświadczenia woli może być stwierdzona tylko wówczas, gdy brak zamiaru wywołania skutków prawnych został przejawiony wobec drugiej strony tej czynności otwarcie, tak że miała ona pełną świadomość co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia woli i co do rzeczywistej woli jej kontrahenta i w pełni się z tym zgadza." /wyrok SN z dnia 25 lutego 1998 r., II CKN 816/97/. Zdaniem strony organy podatkowe, a w ślad za nimi Sąd, nie wykazały że, ani nie uzasadniły dlaczego, "PL" miałby brać udział w czynności pozornej, ani tym bardziej w rzekomym porozumieniu spółek w celu obejścia prawa poprzez przesunięcie w czasie zobowiązań podatkowych skarżącego i jaki miałby w tym interes. Nie wyjaśniono czy "PL" w ogóle wiedział o rzekomym zamiarze podatnika, by sprzedaż była czynnością pozorną.

Nadto, według pełnomocnika spółki, co do zasady przepisy prawa podatkowego nie zawierają norm nakazujących lub zakazujących określone zachowania, lecz jedynie normy określające konsekwencje podatkowe zachowań podatnika na gruncie tego prawa. Wskazano, że dopiero z dniem 1 stycznia 2003 r. do przepisów ustawy ordynacja podatkowa, wprowadzono przepis art. 24b par. 1 uprawniający organy podatkowe przy rozstrzyganiu spraw podatkowych do pominięcia podatkowych skutków czynności prawnych dokonanych wyłącznie dla uzyskania korzyści o charakterze podatkowym. Stwierdzono, że nowelizacja ta ma charakter normatywny, a nie jedynie wyjaśniający i potwierdza ona, że przed datą jej wejścia w życie praktyka stosowania instytucji "obejścia prawa podatkowego" była pozbawiona podstaw prawnych. Podkreślono, że przepis ten został zakwestionowany przed Trybunałem Konstytucyjnym przez Rzecznika Praw Obywatelskich i Prezesa NSA. Wskazano na G. Borkowski "Victoria Optimusa" - Glosa Przegląd Prawa Gospodarczego nr 1 styczeń 2004/.

Autor skargi kasacyjnej końcowo wskazał, że skoro doszło do naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy, WSA miał obowiązek zastosować art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a", uwzględnić skargę i uchylić sporne decyzje. Ponadto, skoro doszło do istotnego naruszenia przepisów postępowania przy wydawaniu decyzji administracyjnej, to WSA miał obowiązek zastosować art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c", uwzględnić skargę i uchylić sporną decyzję.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarga kasacyjna została oparta w niniejszej sprawie na obydwu podstawach, wymienionych w art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Ocenę zasadności zarzutów rozpocząć należy od zarzutu naruszenia przepisów postępowania. Zmierza on bowiem w istocie do podważenia stanu faktycznego, stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia. W przypadku zaś, gdyby zarzut ten okazał się niezasadny, Naczelny Sąd Administracyjny zobligowany jest uznać za miarodajny stan faktyczny, przyjęty przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Przede wszystkim za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 1 par. 1 i par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269 ze zm./. Zgodnie z tym przepisem sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem /jeżeli ustawy nie stanowią inaczej/. Naruszenie tego przepisu przez Sąd I instancji mogłoby mieć miejsce w sytuacji, gdy Sąd ten uchyliłby się od oceny legalności zaskarżonej decyzji, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Sąd dokonał analizy zarówno stanu faktycznego jak i przepisów, które w ustalonym stanie faktycznym znajdowały zastosowanie. To, że strona z wnioskami Sądu się nie zgadza nie stanowi podstawy do twierdzenia, iż Sąd nie dokonał analizy zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem. Z tego też powodu bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzut naruszenia art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej został sformułowany w sposób ogólnikowy. Z ogólnych sformułowań wnioskować można jedynie, iż zdaniem strony wskazane przepisy zostały naruszone bowiem organy nie podzieliły stanowiska strony. Tymczasem przyjęcie przez organ innego poglądu niż prezentowany przez stronę samo przez się nie stanowi naruszenia prawa. W braku szerszego uzasadnienia wskazanych zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, związany w myśl art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzutami i granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do domyślania się intencji strony i konkretyzacji zarzutów, a w konsekwencji nie może rozpatrywać aspektów powołanych przepisów, które nie zostały przez stronę przedstawione.

Wskazując na powyższe stwierdzić należy, iż niewykazanie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania czyni niezasadnym zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z kolei do rozpatrzenia zasadności zarzutów naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a" i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi konieczne jest zbadanie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Przystępując do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego trzeba na wstępie przypomnieć, iż wobec nieskuteczności zarzutów odnoszących się do naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny za miarodajny dla ich oceny przyjmuje stan faktyczny, uznany za prawidłowy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Przy oparciu skargi kasacyjnej na art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stan faktyczny winien być bowiem w ocenie strony niewadliwy. Zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych /patrz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 68 i z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04 - ONSAiWSA 2005 Nr 4 poz. 67/.

Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w prawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./. Przepis ten stanowi, że faktury i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, jeżeli potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. Prawodawca cytowanym przepisem wprowadził wykładnię gospodarczą do systemu prawa podatkowego. Miał przy tym świadomość potencjalnych możliwości takich zachowań podatników, które polegają na doborze form pozwalających na osiągnięcie założonego celu gospodarczego przy jednoczesnej minimalizacji bądź wręcz eliminacji opodatkowania, uprzedzająco tworzy normy prawne, które mają te zachowania - z podatkowego punktu widzenia - "neutralizować". W konsekwencji umożliwia to osiągnięcie celu podatkowego, jakim jest w tym przypadku adekwatne opodatkowanie, niezależnie od tego jaką formę prawną dla aktów obrotu gospodarczego zastosuje podatnik /B. Brzeziński, Szkice z wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2002, s. 93/. A zatem organy podatkowe miały w rozpatrywanej sprawie prawo do zbadania, poprzez klauzulę generalne określone w art. 58 i art. 83 Kc, czynności udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe a następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie prawidłowo uznali, że czynności miały charakter fikcyjny. Powyższe ustalenia nie zostały skutecznie zakwestionowane. W związku z tym zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 58 par. 1 i art. 83 par. 1 Kc oraz par. 50 ust. 4 pkt 5 lit. "c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w prawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 109 poz. 1245 ze zm./ nie zostać uznany za skutecznie postawiony.

Stwierdzić również należy, iż niezasadny jest zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej jako ustawa o VAT/. Podatek naliczony z faktur dokumentujących fikcyjne czynności nie może zostać odliczony i w związku z tym wskazane przepisy nie mogły mieć zastosowania.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 204 pkt 1 tej ustawy.