Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1757/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-03-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7,
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 888,
journal: Dz.U. 1964 nr 16 poz 93
law: Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska – Nowacka (spr.), WSA del. Tomasz Zborzyński, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 23 marca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. M.-K. i S. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 374/08 w sprawie ze skargi J. M.-K. i S. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. M.-K. i S. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2400 (słownie: dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 23 czerwca 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie o sygn. akt I SA/Rz 374/08 oddalił skargę S. K. i J. M.-K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 23 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r.

Z przedstawionego w wyroku stanu sprawy wynika, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 10 lutego 2006 r. nr [...], na skutek ponownego rozpoznania sprawy, po uchyleniu wcześniejszej decyzji z dnia 1 marca 2005 r. w tej samej sprawie, po przeprowadzeniu zgodnie z zaleceniem, analizy w zakresie opodatkowania dochodów uzyskanych przez podatników z tytułu prowadzenia szkoły policealnej (jako dochodów ze wspólnego przedsięwzięcia trzech osób) określił zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. na kwotę 13 844,40 zł.

Przeprowadzona u skarżących kontrola skarbowa wykazała szereg nieprawidłowości w księgowaniu uzyskiwanych przychodów oraz obliczeniu należnego za rok 2002 r. podatku dochodowego, zwłaszcza w części dotyczącej opodatkowania dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez podatników w formie spółki cywilnej C. K. Organ I instancji wskazał liczne nieprawidłowości powodujące zaniżenie wykazanego dochodu spółki, w tym m.in. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów poprzez zaliczenie do nich, wbrew zakazowi z art. 23 ust. 1 pkt. 1 lit. b/ ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; zwanej dalej u.p.d.o.f.) jednorazowo wydatku na zakupiony na potrzeby działalności komputer o wartości 4 109,70zł, zamiast zgodnie z zasadami amortyzacji środków trwałych miesięcznych odpisów w wysokości 30% wartości środka trwałego.

Wobec powyższego organ uznał prowadzoną przez podatnika księgę przychodów i rozchodów, za nierzetelną i w oparciu o dokumenty uzyskane w postępowaniu kontrolnym sam określił podstawę opodatkowania, uznając procentowy udział każdego ze skarżących (34% dla Skarżącego i 32% dla Skarżącej) w dochodzie uzyskiwanym przez spółkę cywilną C. K. z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Analogicznie postąpił organ podatkowy w stosunku do kontrolowanego Zakładu Usług Komputerowych "J." spółka jawna, prowadzonego przez Skarżącego wraz z osoba trzecią - uznając, że prowadzone przez spółkę księgi rachunkowe nie są rzetelne. W oparciu o dokumenty źródłowe określił wysokość straty poniesionej przez spółkę i przypadającą na skarżącego kwotę tej straty (5.267,73 zł).

W konsekwencji przeprowadzonej kontroli organ ustalił prawidłową wysokość dochodów skarżących oraz określił prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego na 13.844.40 zł.

Zarówno w odwołaniu od powyższej decyzji, jak i w późniejszej skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 15 maja 2006 r. nr [...] utrzymującą w mocy wyżej opisaną decyzję skarżący zarzucili, iż organ kontrolujący naruszył przepisy prawa materialnego poprzez pominięcie art. 82 ust. 3a pkt 4 oraz art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (Dz.U. z 1996 r. Nr 67 poz. 329 ze zm.; dalej jako: u.s.o.) statuującego zasadę, iż prowadzenie szkoły nie jest działalnością gospodarczą, oraz że spółka cywilna nie może być organem prowadzącym szkołę niepubliczną. Zdaniem skarżących, skoro prowadzone przez nich C. K. nie było działalnością gospodarczą w rozumieniu powołanej ustawy, to dochód osiągany z prowadzenia tejże szkoły, nie podlegał opodatkowaniu jak dochód z prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej.

Ponadto zarzucali niezgodność decyzji organu z zasadami amortyzacji środków dydaktycznych (zestawu komputerowego), które ich zdaniem podlegały w 2002 r. jednorazowemu umorzeniu na podstawie § 5 ust. 3 pkt 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2001 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. Nr 153, poz. 1572, dalej jako powoływanego jako rozporządzenie).

Podnieśli także zarzut pominięcia w toku kontroli faktu, iż kontrolowana Szkoła C. K. przekazała w dniu 31 grudnia 2002 r. na rzecz [...] w P. kwotę 79. 000 zł tytułem darowizny, a pominięcie tego faktu spowodowało zawyżenie wyniku finansowego szkoły, co miało bezpośredni wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 13 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Rz 544/06 uwzględnił skargę, podzielając jednak tylko niektóre z zarzutów. Z wyrażonej w uzasadnieniu oceny prawnej wynika, iż podzielił on m.in. stanowisko organów podatkowych, iż dochód osiągnięty przez osoby fizyczne z wspólnego przedsięwzięcia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a prowadzenie szkoły przez osoby fizyczne stanowi źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o którym mowa w art. 10 ust 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powodem uchylenia decyzji było stwierdzenie przez Sąd, że organ odwoławczy nie odniósł się do kilkakrotnie podnoszonego przez podatników zarzutu nieuwzględnienia przekazania przez prowadzoną przez nich szkołę – C. K. - w grudniu 2002 r. darowizny w kwocie 79. 000zł na rzecz [...] w P., a z materiału dowodowego nie wynikało, aby w tym kierunku prowadzone było postępowanie. Ponadto organy nie wyjaśniły w toku postępowania pochodzenia środków finansowych na zakup w dniu 6 maja 2002 r. komputera. Gdyby środki te stanowiły dochody uzyskane z prowadzenia szkoły, to organy winny były rozważyć zastosowanie zwolnienia, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt. 36 u.p.d.o.f.

Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzją z dnia 26.06.2007 r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję i sprawę przekazał do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji.

Po przeprowadzeniu dodatkowego postępowania dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. decyzją z dnia 3 października 2007 r. nr [...] określił skarżącym zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 13.193 zł.

Organ uznał prowadzoną przez podatników księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie przychodów za luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, wrzesień, listopad i grudzień 2002 r. oraz kosztów uzyskania przychodów za kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, październik, listopad i grudzień 2002 r., odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. Uznał, że choć działalność oświatowa polegająca na prowadzeniu szkoły nie może być podejmowana na zasadach określonych w przepisach o działalności gospodarczej, to prowadzenie szkoły przez osoby fizyczne stanowi źródło przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 i art. 14 u.p.d.o.f. i dochód ten podlega opodatkowaniu zgodnie z art. 8 u.p.d.o.f., jako dochód ze wspólnego przedsięwzięcia trzech osób fizycznych prowadzących szkołę. Organ przyjął procentowy udział każdej z tych osób w dochodzie szkoły, dla skarżącego w wysokości 34 % i dla skarżącej -32 %.

Ustalono ponadto, że sporny zestaw komputerowy zakupiony został dla celów dydaktycznych ze środków pieniężnych pochodzących z rachunku bankowego Szkoły C. K. Biorąc pod uwagę cel dokonanego zakupu oraz przepis art. 21 ust. 1 pkt 36 oraz ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f., organ stwierdził, iż kontrolowana jednostka będąc zainteresowana skorzystaniem ze zwolnienia, winna najpierw na podstawie prawidłowych zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ustalić dochód, a następnie dokonać jego pomniejszenia o wartość dokonanego wydatku na cele szkoły, a nie zaliczyć bezpośrednio w koszty całą wartość zakupionego komputera.

W zakresie przekazania przez szkołę darowizny w kwocie 79.000 zł na rzecz innej uczelni stwierdzono, że fakt przekazania tej darowizny w świetle zgromadzonego materiału dowodowego pozostaje bez wpływu na wynik finansowy Szkoły C. K., a w konsekwencji na zobowiązanie podatkowe skarżących.

W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy powtórzyli zarzuty naruszenia prawa materialnego (art. 82 ust. 3a pkt 4 oraz art. 83 ust. 1 pkt 4 u.s.o) poprzez przyjęcie, że spółka cywilna może prowadzić szkołę niepubliczną o uprawnieniach szkoły publicznej, a prowadzenie szkoły jest działalnością gospodarczą. Wskazano również na naruszenie § 5 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia poprzez pominięcie faktu, że zestaw komputerowy w Szkole C. K. jest środkiem dydaktycznym i podlega jednorazowemu umorzeniu, a także sprzeczność istotnych ustaleń organu z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez nieuwzględnienie faktu, że zgodnie z porozumieniem zawartym z inną uczelnią kontrolowana szkoła przekazała tej uczelni kwotę 79.000 zł w formie darowizny na jej rozwój w zamian za przyszłą opiekę dydaktyczną i pomoc edukacyjną, co miało wpływ na wynik finansowy szkoły. Organ I instancji ponownie rozpatrując sprawę praktycznie nie przeprowadził żadnego dodatkowego postępowania wyjaśniającego i wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wyjaśniając dostatecznie, skąd się wzięła różnica w kwocie 651,40 zł pomiędzy pierwszą decyzją w tej sprawie a ostatnią.

Dyrektor Izby Skarbowej w R., odwołując się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 13.11.2006 r. sygn. akt SA/Rz 544/06 decyzją z 23 stycznia 2008 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podkreślając iż część zarzutów podatników stanowiła już przedmiot rozpoznania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który ostatecznie uznał stanowisko organów podatkowych w tym zakresie za prawidłowe. Wyjaśnił ponadto, iż z uwagi na cel dokonanego zakupu komputera oraz przepis art. 21 ust. 1 pkt 36 oraz ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. organ dokonał pomniejszenia osiągniętego przez Szkołę C. K. dochodu o wartość dokonanego wydatku na cele szkoły, tj. o kwotę 4109,70 zł wolną od podatku. Z tego względu należne za 2002 r. zobowiązanie podatkowe skarżących w podatku dochodowym od osób fizycznych uległo zmniejszeniu o kwotę 651,40 zł.

Za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut naruszenia przepisów § 5 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia. Rozporządzenie to określa szczególne zasady rachunkowości dla jednoznacznie określonego kręgu podmiotów, do których nie zalicza się jednak szkół niepublicznych prowadzonych przez osoby fizyczne.

Odnośnie darowizny przekazanej na rzecz innej uczelni organ jednoznacznie stwierdził, iż Szkoła C. K. w dniu 31 grudnia 2002 r. dokonała przelewu tytułem "darowizny" kwoty 79.000 zł na rzecz [...] w P. zgodnie z zawartym porozumieniem w zamian za "przyszłą opiekę dydaktyczną i pomoc edukacyjną". Przekazanie spornej kwoty 79.000 zł nie było uwidocznione w prowadzonych urządzeniach księgowych C. K., jak również w zeznaniu podatkowym za 2002 r. jako (jak twierdzą skarżący) darowizna osób fizycznych na rzecz [...]. Dokonując analizy treści umowy zawartej w dniu 15 października 2002 r. organ stwierdził, że Szkoła C. K. zobowiązała się m.in. do przekazania na rzecz uczelni środków finansowych w wysokości 79.000 zł, dokonania wstępnych opłat związanych z uruchomieniem uczelni, przekazania pomocy dydaktycznych i księgozbioru dla potrzeb uczelni, w zamian za co rektor uczelni zobowiązał się w okresie 5 lat do przyjmowania słuchaczy szkoły na bezpłatne praktyki zawodowe. W dniu zawarcia tej umowy, tj. 15.10.2002 r. [...] nie istniała. Dopiero decyzją Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 17 grudnia 2002 r. dokonany został wpis do rejestru niepaństwowych uczelni zawodowych. Z decyzji tej wynikało, że przeznaczono środki na założenie i funkcjonowanie szkoły w kwocie 97.000 zł oraz środki majątkowe w kwocie 192.000 zł. Materiał dowodowy wskazuje, że środki majątkowe w kwocie 192.000 zł stanowiły własność Studium Informatyki C. K. Szkoły Policealne i protokołem z 31 grudnia 2002 r. przekazane zostały do [...]. Umowa o współpracy i świadczeniu wzajemnych usług z 15 października 2002 r. zawarta została po pierwsze "z samym sobą" (podpisana bowiem została przez S. K., jako z jednej strony Dyrektora Szkoły C. K. oraz z drugiej strony Prorektora innej uczelni), ponadto w chwili podpisywania przedmiotowej umowy nie było uczelni ani jej struktur organizacyjnych. Umowa ta w istocie miała na celu przelew środków pieniężnych C. K. na założenie prywatnej wyższej uczelni należącej do jednej z osób prowadzących szkołę. Organ nie zgodził się z twierdzeniem skarżących, że była to darowizna, gdyż stosownie do treści art. 888 § 1 k.c. darowizna jest świadczeniem nieekwiwalentnym, przez które darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku, a z przedłożonej umowy wynika jednoznacznie, że obdarowany w zamian za określoną kwotę zobowiązał się do ściśle określonych świadczeń.

Ponadto organ zauważył, iż przekazana kwota jest dorobkiem wspólnego przedsięwzięcia 3 osób fizycznych: S. K., J. M.-K. i W. S., a [...] założył tylko S. K. Rozpatrując przekazanie tej kwoty pod kątem uznania wydatku jako kosztu uzyskania przychodu organ uznał, że wydatek ten nie może stanowić kosztu dla Szkoły C. K. z uwagi na brak istnienia związku poniesionego wydatku z osiągniętym przychodem. Z podatkowego punktu widzenia fakt przelania pieniędzy na konto podmiotu, który faktycznie nie prowadził jeszcze działalności w danym roku podatkowym nie może być traktowany jako wydatek stanowiący koszt uzyskania przychodu szkoły.

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie, skarżący zarzucili naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 36 oraz ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. w związku z § 5 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia poprzez pominięcie faktu, że zestaw komputerowy w Szkole C. K. jest środkiem dydaktycznym i podlegał jednorazowemu umorzeniu w chwili oddawania go do użytku, jako koszt uzyskania przychodu. Zarzucili również naruszenie art. 888 § 1 k.c. poprzez niewłaściwą interpretację tego przepisu i przyjęcie, że umowa, w wyniku której nastąpiło przekazanie kwoty 79.000 zł przez C. k. na rzecz [...] nie była darowizną oraz sprzeczność istotnych ustaleń organu wydającego decyzję z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego co do porozumienia zawartego pomiędzy [...] w P. a Szkołą C. K. z 31 grudnia 2002 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, iż przekazanie kwoty 79.000 zł w [...] w P. jest faktem niezaprzeczalnym i pieniądze zostały przez tę Szkołę wykorzystane. Czynność darowizny nie była złożona dla pozoru, wobec tego musi mieć znaczenie dla celów podatkowych i organy podatkowe nie mogły jej potraktować jako nie mającej znaczenia prawnego. Trzeci uczestnik wspólnego przedsięwzięcia, tj. W. S. wiedział o darowiźnie i ostatecznie wycofał się ze swoich zastrzeżeń w oświadczeniu skierowanym do Ministerstwa Edukacji Narodowej i Sportu w Warszawie. Skarżący przekazali na rzecz [...] w P. znaczącą kwotę pieniężną, za co mieli otrzymać w przyszłości jakieś niepewne korzyści. Skarżący podtrzymali także swoje stanowisko co do możliwości jednorazowego zaliczenia wydatków na zakup zestawu komputerowego do kosztów uzyskania przychodu. C. K. jest jednostką organizacyjną nie mającą osobowości prawnej i stosują się niej zasady rachunkowości, wobec czego ma do niej zastosowanie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest bezzasadna i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153,poz. 1270 ze zm.).

Wskazał, że organy podatkowe stosując się do wytycznych Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie zawartych w wyroku z dnia 13 listopada 2006 r. sygn. akt I SA/Rz 544/06 ustaliły pochodzenie środków na zakup zestawu komputerowego i przyjęły, iż spełnione zostały przesłanki do zwolnienia dochodu, z którego wydatek ten został pokryty, z opodatkowania, stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 u.p.d.o.f. . Wartości tego zestawu nie można było, jak chcieli skarżący, zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22d ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ taka możliwość dotyczy tylko składników majątku, o których których wartość początkowa nie przekracza 3500 zł (art. 22a i 22b u.p.d.o.f.). Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r, jak słusznie stwierdziły organy podatkowe nie może mieć zastosowania do Szkoły C. K., która była prowadzona jako przedsięwzięcie trzech osób fizycznych. Stanowisko takie zajął już Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w prawomocnym wyroku z dnia 13 listopada 2007 r. sygn. akt I S.A./ Rz 544/06. Zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania wyrażone w powyższym wyroku wiążą organy podatkowe i sąd w obecnym postępowaniu, zarówno odnośnie wyżej przedstawionych okoliczności jak i wszystkich pozostałych będących przedmiotem rozstrzygnięcia.

Wiążące jest więc stanowisko, że dochód osiągnięty przez osoby fizyczne ze wspólnego przedsięwzięcia podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a prowadzenie szkoły przez osoby fizyczne stanowi źródło przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej o której mowa w art. 10 ust. 1 p.t. 3 u.p.d.o.f.

Ponadto w ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że przekazanie przez Szkołę C. K. w dniu 31 grudnia 2002 r. na rzecz [...] w P. kwoty 79. 000 zł nie stanowi darowizny. Darowiznę, zgodnie z art. 888 § 1 k.c., wyróżnia wśród innych czynności prawnych to, że ma na celu nieodpłatne przyznanie obdarowanemu korzyści kosztem majątku darczyńcy. Darowizna nie jest jednostronną czynnością prawną, lecz umową jednostronnie zobowiązującą. Dla takich umów właściwe jest, ze względu na treść umowy, prawo zobowiązanego do świadczenia. Istotą darowizny jest zobowiązanie się darczyńcy do bezpłatnego świadczenia kosztem swego majątku, nie zaś przyjęcie tego świadczenia przez obdarowanego. Bezpłatność świadczenia oznacza, że nie może ono mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony (Sąd powołał się na poglądy judykatury- Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w wyroku z dnia 7 lipca 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 1004/03, Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 17 kwietnia 2001 r. sygn. akt I SA/Gd 1738/00). Bezpłatność świadczenia zachodzi wtedy, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za uczynioną darowiznę. Darczyńca nie może uzyskać jakiegokolwiek ekwiwalentu ani w chwili darowizny, ani w przyszłości. Natomiast umowa z dnia 15 października 2002 r., jak i umowy z dnia 30 grudnia 2002 r. zawarte pomiędzy Szkołą C. K. i [...] w P., a szczególnie te ostatnie, przewidują w zamian za przekazanie określonej w niej kwoty pieniężnej pomoc w sprzęcie dydaktycznym oraz świadczenie przez [...] na rzecz przekazującej szeregu usług w postaci: przyjmowania słuchaczy na bezpłatne praktyki zawodowe, reklamowanie go, zatrudnianie jego nauczycieli i ich doskonalenie, umożliwienie korzystania ze sprzętu biurowego i pomocy dydaktycznych oraz szeregu innych czynności. W chwili obecnej nie można określić wartości korzyści, jakie uzyska C. K. z tytułu tych usług, zwłaszcza że świadczone one będą na przestrzeni 5 lat, a więc nie można ocenić, że będą one niewspółmierne w stosunku do otrzymanej kwoty. Sąd zauważył, że organ odwoławczy dokonał analizy przekazanej kwoty pod kątem wydatku, jako kosztu uzyskania przychodu (choć podatnicy o takie jego zakwalifikowanie nie wnosili) i doszedł do wniosku, iż brak jest związku pomiędzy wydatkiem a osiągniętym przychodem. Sąd uznał to stwierdzenie za prawidłowe, bowiem skarżący nie przedstawili żadnych dowodów dla wykazania powyższych okoliczności, a w skardze podnieśli, że w zamian za przekazanie znaczącej kwoty pieniężnej mieli otrzymywać dopiero w przyszłości jakieś niepewne korzyści, niewspółmierne do udzielonego świadczenia.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucili wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie naruszenie:

- prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 36 oraz ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f. w zw. z § 5 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych poprzez pominięcie faktu, że zestaw komputerowy w Szkole C. K. jest środkiem dydaktycznym i podlegał jednorazowemu umorzeniu w chwili oddawania go do użytku jako koszt uzyskania przychodu oraz poprzez stwierdzenie, że rozporządzenie to nie dotyczy kontrolowanej szkoły;

- art. 888 § 1 k.c. w wyniku niewłaściwej interpretacji tego przepisu, poprzez przyjęcie, że umowa, w wyniku której nastąpiło przekazanie kwoty 79.000 zł przez C. K. na rzecz [...] nie była darowizną na rzecz tej szkoły sprzecznie z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez ustalenie, że porozumienie zawarte z [...] w P. w dniu 31 grudnia 2002 r. z kontrolowana Szkołą C. K., na mocy którego szkoła ta przekazała [...] kwotę 79.000 zł w formie darowizny osób na jej rozwój w zamian za przyszłą opiekę dydaktyczną nie jest darowizną i że zostało ono zawarte bez zgody i wiedzy W. S., tj. jednej z osób prowadzących wspólne przedsięwzięcie pod nazwą C. K.

Skarżący zaskarżyli wyrok w całości i w tym zakresie wnieśli o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz orzeczenie o kosztach postępowania.

Jak wskazał autor skargi kasacyjnej celem wniesienia niniejszego środka zaskarżenia było ustalenie, czy czynność przekazania kwoty 79.000 zł w zamian za przyszłą bliżej nieustaloną pomoc dydaktyczną jest darowizną czy też nie i czy ma ona wpływ w sferze prawno-podatkowej. Powołał się na pogląd S. B. i stanowisko judykatury (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2001 r. I SA/Gd 2821/98), że celu darowizny można dopatrywać się z reguły w każdej umowie, w której darczyńca zamierza do wzbogacenia obdarowanego kosztem swego majątku, w konsekwencji przyjmuje się, że jedynie pełna odpłatność wyłącza darowiznę.

Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Strona skarżąca podniosła w niej jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Tym samym nie podważała ona ustaleń faktycznych, przyjętych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku jako podstawa faktyczna rozstrzygnięcia, te bowiem zwalczać można jedynie za pomocą zarzutów naruszenia przepisów postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lipca 2009 r., sygn. akt II FSK 566/08, opubl. w Lex pod nr 513222, z 11 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1593/07, ibidem nr 493175, z dnia 17 lipca 2008 r., sygn. akt II FSK662/07, ibidem 418209). Stan ten jest tym samym wiążący dla Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną.

Pierwszy z zarzutów dotyczący naruszenia art.21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 u.p.d.o.f. w zw. z § 5 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych został sformułowany nieprecyzyjnie. Przede wszystkim strona skarżąca nie sprecyzowała formy naruszenia (błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania-art. 174 pkt 1 p.p.s.a.). Pierwsza z tych form polega na niewłaściwym odczytaniu (zrozumieniu) treści przepisu, druga- na błędzie w subsumcji (nieprawidłowym uznaniu, że rzeczywisty stan faktyczny odpowiada hipotetycznemu, opisanemu w normie prawnej). Ponadto , wbrew wymogowi z art. 176 p.p.s.a. zarzut ten nie został uzasadniony (w uzasadnieniu przytoczono jedynie poglądy strony skarżącej prezentowane w tym zakresie w toku postępowania podatkowego i postępowania przed sądem I instancji). Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną, związany jest granicami i zarzutami tego środka odwoławczego. Z urzędu bierze pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Nie może zatem za stronę precyzować zarzutów kasacyjnych (zwracano na to uwagę w szeregu orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego – tytułem przykładu przywołać można wyroki z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt II OSK 883/08, opubl. w Lex pod nr 513110 i z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1066/07, ibidem nr 493166). Już z tych względów zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie.

Wskazać ponadto należy, iż kwestia możliwości zaliczenia wydatku na zakup zestawu komputerowego jednorazowo do kosztów uzyskania przychodu była już przedmiotem oceny Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w prawomocnym wyroku z dnia 13 listopada 2006 r. Sąd ten nie podzielił stanowiska skarżących i nakazał jedynie zbadanie, czy z uwagi na przeznaczenie zestawu i środki, z jakich finansowany był zakup, dochód skarżących z tytułu prowadzenia Szkoły w części przeznaczonej na zakup zestawu nie mógł być zwolniony od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 36 i ust. 7 u.p.d.o.f. Strona skarżąca nie podważyła tej oceny, z mocy art. 153 p.p.s.a. w sposób przewidziany prawem, poprzez jego zaskarżenie skargą kasacyjną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 858/08, opubl. w Lex pod nr 531631,z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1040/07, opubl. w Lex pod nr 531431), nie zmienił się też stan faktyczny i prawny, stała się ona zatem wiążąca zarówno dla organów podatkowych, których działanie lub bezczynność została zaskarżona, jak i dla sądu rozpoznającego tę sprawę. Również Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając skargę kasacyjną musi uwzględnić tę wiążącą ocenę (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2008 r., sygn. akt II OSK 139/07, opubl. w Lex pod nr 485015, z dnia 18 lutego 2009 r., sygn. akt I GSK 452/08, opubl. w Lex pod nr 516677). W tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił wiążącą go ocenę prawną. Jego wyrok nie narusza zatem wskazanych w skardze kasacyjnej w ramach pierwszego z zarzutów przepisów prawa.

Nie zasługuje także na uwzględnienie drugi z zarzutów skargi kasacyjnej. Strona skarżąca zarzuciła Sądowi I instancji błędną wykładnię art. 888 k.c. Dokonując własnej wykładni tego przepisu powołała się na poglądy doktryny i judykatury i wskazała, iż tylko pełna odpłatność wyklucza uznanie danej umowy za umowę darowizny. Podniosła, iż zawarta przez osoby, prowadzące wspólne przedsięwzięcie (Szkołę C. K.) umowa przewidywała uzyskanie przez darczyńców niepewnych korzyści w przyszłości, a wartość świadczeń wzajemnych była niewspółmiernie niska w stosunku do darowanej kwoty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku , dokonując wykładni art. 888 k.c. stwierdził, iż istotną cechą darowizny jest jej nieodpłatność. Oznacza ona, że świadczenie obdarowanego nie może mieć odpowiednika w świadczeniu drugiej strony ani w chwili dokonania darowizny ani w przyszłości. Innymi słowy przyjęto, że darczyńca nie może otrzymać świadczenia ekwiwalentnego w stosunku do przedmiotu darowizny. Sąd zauważył jednocześnie, iż z umowy, uznanej przez skarżących za umowę darowizny, wynikały różnorodne obowiązki dla obdarowanego, których wykonywanie trwać miało przez okres 5 lat. Z uwagi na okres, przez jaki usługi miały być świadczone nie jest możliwe ustalenie ich wartości w momencie zawarcia umowy i przyjęcie, że ich wartość była niewspółmiernie niska w stosunku do świadczenia darczyńców. Sąd przyjął zatem, iż w zamian za świadczenie pieniężne skarżący i W.S. mieli otrzymać świadczenie ekwiwalentne, co wykluczało możliwość uznania zawartej umowy za umowę darowizny.

Skarżący, podnosząc obecnie zarzut , iż w zamian za ofiarowaną znaczną kwotę mieli otrzymać bliżej nieustaloną pomoc dydaktyczną, nie dającą podstaw do stwierdzenia ekwiwalentności świadczeń, kwestionują zatem w istocie nie tyle wykładnię art. 888 k.c. dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, a przyjęte przezeń ustalenia faktyczne, stanowiące podstawę faktyczną rozstrzygnięcia. Jak wskazano wyżej, ustaleń faktycznych nie można podważać poprzez postawienie zarzutu naruszenia prawa materialnego. Z tych już względów i ten zarzut skargi kasacyjnej nie jest zasadny.

Podkreślić ponadto należy, iż ekwiwalentności świadczeń nie należy pojmować wąsko i tylko jako korzyść majątkową w rozumieniu ekonomicznym, może ona objawiać się na wiele sposobów, istotne jest jedynie, aby druga strony otrzymała świadczenie, stanowiące dla niej korzyść majątkową (por. wyrok Sądu Apelacyjnego z dnia 3 listopada 1995 r., opubl. w Orzecznictwie Sądów Apelacyjnych z 1995 r., nr 11-12,poz. 74, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2007 r., sygn. akt II FSK 690/06, opubl. w Lex pod nr 339605). Każdą zatem umowę oceniać należy indywidualnie, uwzględniając konkretny stan faktyczny sprawy. W tym przypadku Wojewódzki Sąd Administracyjny trafnie ocenił, iż z dokonanych przez organy podatkowe ustaleń wynika, iż w zamian za przekazaną kwotę [...] w P. świadczyć miała na rzecz C. K. określone usługi dydaktyczne i reklamowe w określonym przez strony umowy przedziale czasowym. Usługi te miały zapewnić pewien określony standard usług świadczonych przez C. K. (m.in. możliwość praktyk zawodowych czy dokształcania wykładowców, korzystanie ze sprzętu komputerowego). Niewątpliwie zatem przynieść one miały skarżącym i W.S. określoną korzyść majątkową i stanowiły ekwiwalent świadczenia pieniężnego, które zostało przekazane nie w celu wzbogacenia [...], a w celu możliwości korzystania z konkretnych usług, do świadczenia których zobowiązała się [...]. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej nie była to zatem bliżej nieustalona pomoc dydaktyczna o bardzo niewielkiej wartości.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. a i § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych praz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr 163,poz. 1349 ze zm.).