Wyrok NSA oz. w Białymstoku, sygn. akt SA/Bk 331-332/94
NSA oz. w Białymstoku
Data orzeczenia: 1995-04-12 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Hasła tematyczne: Podatki inne
Administracyjne postępowanie
Podatkowe postępowanie
Powołane przepisy: article: art. 138 par. 1 pkt 1, art. 139, art. 174
journal: Dz.U. 1980 nr 9 poz. 26
law: Obwieszczenie Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 marca 1980 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego.
Teza: Przepis art. 174 Kpa ma charakter lex specialis w stosunku do przepisów generalnie regulujących zasady postępowania administracyjnego. Jeżeli zostaną spełnione przesłanki, przewidziane art. 174 Kpa, musi, a nie może być on zastosowany przez organ odwoławczy, co tym samym wyklucza stosowanie w sprawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 139 Kpa.

Ratio legis art. 174 Kpa jest ochrona interesów Skarbu Państwa, dlatego ustawodawca używa w nim imperatywnego sformułowania "(...) organ rozpatrujący odwołanie (...) zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji (...)" ograniczając tym samym zasadę wyboru sposobu załatwienia sprawy przez podatkowy organ odwoławczy.

TEZY

Przepis art. 174 Kpa ma charakter lex specialis w stosunku do przepisów generalnie regulujących zasady postępowania administracyjnego. Jeżeli zostaną spełnione przesłanki, przewidziane art. 174 Kpa, musi, a nie może być on zastosowany przez organ odwoławczy, co tym samym wyklucza stosowanie w sprawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 139 Kpa.

Ratio legis art. 174 Kpa jest ochrona interesów Skarbu Państwa, dlatego ustawodawca używa w nim imperatywnego sformułowania "(...) organ rozpatrujący odwołanie (...) zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji (...)" ograniczając tym samym zasadę wyboru sposobu załatwienia sprawy przez podatkowy organ odwoławczy.


SENTENCJA

uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzjącą ją decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku od wzrostu wynagrodzeń.


UZASADNIENIE

W toku uproszczonego badania finansowego na 1990 r. oraz za I kwartał 1991 r. pracownicy Izby Skarbowej w S. ustalili, że SPPD wbrew obowiązkowi, nie zadeklarowało i nie wpłaciło podatku od wzrostu wynagrodzeń. Urząd Skarbowy w S. decyzją z dnia 10 grudnia 1991 r. (...) ustalił należny od wymienionego wyżej przedsiębiorstwa podatek od wzrostu wynagrodzeń za 1990 r. w kwocie 5.267.368.800 zł oraz decyzją z dnia 16 grudnia 1991 r. (...) za okres od 1 stycznia do 31 marca 1991 r. w kwocie 1.166.552.300 zł.

Decyzje jednocześnie orzekały solidarną odpowiedzialność za te zobowiązania przedsiębiorstw powstałych z podziału SPPD. Zarządzeniem nr 38/91 z dnia 11 marca 1991 r. Wojewody S. /zmienionym 21 marca 1991 r./ SPPD zostało bowiem podzielone na trzy samodzielne jednostki organizacyjne, tj.:

- Przedsiębiorstwo Przemysłu Drzewnego w A.,

- Przedsiębiorstwo Przemysłu Drzewnego w W.,

- Przedsiębiorstwo Przemysłu Drzewnego w S.

Od wymienionych wyżej decyzji Urzędu Skarbowego w S. SPPD wniosło do Izby Skarbowej w S. odwołanie zarzucając - w zakresie dotyczącym podatku od wzrostu wynagrodzeń - wadliwe ustalenie normy wynagrodzeń wolnych od podatku. Izba Skarbowa decyzjami z dnia 10 marca 1992 r. (...) utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego.

Na powyższe decyzje Izby Skarbowej Przedsiębiorstwo wniosło skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego w W., który uchylił je wyrokiem z dnia 29 stycznia 1993 r. /III SA 1418/92/ Sąd wskazał na konieczność wyjaśnienia przez organy podatkowe trybu i daty wyłączenia z SPPD - Zakładu Przemysłu Drzewnego w R.-N. i włączenia go do Spółki "R.", co miało wpływ na ustalenie normy wynagrodzeń w 1990 i 1991 r. NSA wskazał także, że z akt sprawy nie wynika, czy ustalenie normy wynagrodzeń w sposób określony w art. 4 ust. 8 ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń 1990 r. /Dz.U. nr 74 poz. 438 ze zm./ było korzystniejsze dla przedsiębiorstwa, niż przy zastosowaniu art. 4 ust. 8a tej ustawy. Izba Skarbowa decyzją z dnia 8 czerwca 1993 r. (...) oraz decyzją z dnia 18 czerwca 1994 r. (...) ponownie utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 i 16 grudnia 1991 r. Decyzje Izby Skarbowej z dnia 8 i 18 czerwca 1993 r. Przedsiębiorstwo zaskarżyło ponownie do Naczelnego Sądu Administracyjnego w W. Wyrokiem z dnia 18 maja 1994 r. /III SA 991/93/ Sąd uchylił zaskarżone decyzje Izby Skarbowej w części dotyczącej podatku od wzrostu wynagrodzeń, wskazując prawidłową metodę ustalenia normy wynagrodzeń, którą powinny zastosować organy podatkowe.

Decyzjami z dnia 10 października 1994 r. (...) Izba Skarbowa w S. ponownie utrzymała w mocy decyzje Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 i 16 grudnia 1991 r. W uzasadnieniach stwierdzono, że stosując zalecenia NSA, zawarte w wyroku z dnia 18 maja 1994 r. /III SA 991/93/, Izba Skarbowa obliczyła przeciętne wynagrodzenie za wrzesień 1989 r. z uwzględnieniem wynagrodzeń Zakładu Przemysłu Drzewnego w R.-N., ustalając podstawę normy wynagrodzeń za styczeń 1990 r. oraz normę wynagrodzeń za 1990 r. Dla ustalenia podstawy opodatkowania za I kwartał 1991 r. przyjęto normę z miesiąca grudnia 1990 r., wynikającą z wyliczeń podstawy opodatkowania za 1990 r. W oparciu o powyższe ustalenia Izba Skarbowa wyliczyła należny od Przedsiębiorstwa podatek od wzrostu wynagrodzeń za 1990 r. w kwocie 5.433.931.500 zł oraz za pierwszy kwartał 1991 r. w kwocie 1.176.137.795 zł, a więc w kwotach wyższych niż ustalone decyzjami Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 i 16 grudnia 1991 r. W tej sytuacji Izba Skarbowa uznała, iż "Ponieważ zgodnie z przepisem art. 139 Kodeksu postępowania administracyjnego, rozstrzygnięcie w trybie odwoławczym nie może być niekorzystne dla strony odwołującej się, Izba Skarbowa uznaje, że nie zachodzą przypadki umożliwiające pogorszenie sytuacji strony zgodnie z treścią tego przepisu, utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, mimo iż podatek powinien być naliczony w wyższej wysokości.

Na powyższą decyzję skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Likwidator Przedsiębiorstwa Przemysłu Drzewnego /w likwidacji/ w S., zarzucając:

- naruszenie art. 215 par. 1 pkt 1 Kpa przez niezastosowanie się do dyspozycji tego przepisu,

- naruszenie art. 174 Kpa,

- wadliwe ustalenie normy wolnej od podatku od wzrostu wynagrodzeń za lata 1990-1991, polegające na wyłączeniu z podstawy opodatkowania wynagrodzeń pracowników ZPD w R.-N. za miesiąc wrzesień 1989 r.

W oparciu o powyższe Skarżący wnosi o uchylenie zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji Urzędu Skarbowego w S. z dnia 10 i 16 grudnia 1991 r.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w S. wniosła o jej oddalenie. W uzasadnieniu wskazano, że Izba Skarbowa ustaliła normę wynagrodzeń w oparciu o zasady wskazane przez NSA w wyroku z dnia 18 maja 1994 r. /III SA 991/93/ "Zarzut Przedsiębiorstwa o wadliwie ustalonej normie wynagrodzeń za lata 1990-91 z powodu wyłączenia z miesiąca września 1989 r. wynagrodzeń pracowników ZPD w R.-N. jest więc nieprawdziwy". W związku z faktem, że ustalone przez Izbę Skarbową zobowiązanie podatkowe było wyższe niż ustalone decyzją Urzędu Skarbowego, nie znaleziono podstaw do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji "przyjmując korzystniejsze dla podatnika rozwiązanie". W ocenie Izby Skarbowej także zarzut naruszenia art. 215 par. 1 pkt 1 Kpa jest chybiony, "ponieważ nie zaistniały okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania".

W piśmie procesowym z dnia 22 grudnia 1994 r. /które wpłynęło do Sądu 2 stycznia 1995 r./ Skarżący, w nawiązaniu do odpowiedzi Izby Skarbowej na skargę, przedstawił dodatkowe zarzuty wobec zaskarżonych decyzji:

- naruszenia art. 7 i art. 9 Kpa w związku z art. 40 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, przez przyjęcie za podstawę odpowiedzialności podatkowej za zaległości byłego podatnika podstawę prawną z art. 5 powoływanej ustawy o zobowiązaniach podatkowych,

- naruszenia art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez wydanie decyzji ustalającej wymiar zobowiązań podatkowych za rok 1990 po upływie 3 lat,

- przeniesienie skutków błędów organów administracyjnych na podatnika wskutek naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarne finansowej przedsiębiorstw państwowych /t.j. Dz.U. nr 26 poz. 152 ze zm./ oraz par. 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 1989 r. w sprawie weryfikacji rocznych bilansów przedsiębiorstw państwowych /Dz.U. nr 62 poz. 361/. Wobec powyższego Skarżący wnosi o stwierdzenie nieważności lub uchylenie zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej oraz decyzji Urzędu Skarbowego w przedmiotowej sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył i stwierdził, co następuje:

Niektóre zarzuty Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny w W. w orzeczeniu z dnia 29 stycznia 1993 r. /III SA 1418/92/ przedstawił ocenę prawną w zakresie odpowiedzialności Przedsiębiorstwa Przemysłu Drzewnego w S. za zobowiązania podatkowe SPPD. Sąd stwierdził m.in., że "Skoro istniały zobowiązania podatkowe /z mocy prawa/ SPPD, których Przedsiębiorstwo nie wykonało w odpowiednim czasie to prawidłowo organy podatkowe obu instancji doręczyły decyzje wymiarowe odpowiedzialnym za zobowiązania na podstawie par. 40 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie wykonania ustawy o przedsiębiorstwach państwowych /Dz.U. nr 31 poz. 170 ze zm./ następcom prawnym Przedsiębiorstwa. Powołany przepis stanowi bowiem, że przedsiębiorstwa utworzone w wyniku podziału odpowiadają solidarnie za zobowiązania przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi. Istota solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania określona jest w art. 366 Kc. Szczegółowe ustalenia na temat przejęcia przez nowopowstałe Przedsiębiorstwa zobowiązań i wierzytelności Przedsiębiorstwa podzielonego, dokonane w trybie par. 41 i par. 42 rozporządzenia Rady Ministrów z 30 grudnia 1981 r., nie wyłączają odpowiedzialności wobec wierzycieli /w rozpatrywanej sprawie Skarbu Państwa/ z par. 40 tegoż rozporządzenia chociaż w konkretnych sytuacjach mogą rodzić roszczenia między nowo utworzonymi Przedsiębiorstwami". /str. 6-7 wyroku/

NSA w powoływanym wyroku stwierdził także wprost, że "Przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /Dz.U. nr 27 poz. 111 ze zm./, rozstrzygają o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osób trzecich i w ogóle w sprawie nie mogły mieć zastosowania. /str. 4-5 wyroku/.

Zgodnie z art. 209 Kpa ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego wiąże w sprawie ten sąd oraz organ administracji państwowej. Wobec powyższego zarzut Skarżącego o naruszenie przez Izbę Skarbową art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych /oraz w związku z tym określonych przepisów Kpa/ jest niezasadny.

Na nieporozumieniu polega także zarzut skargi, naruszenia art. 7 ust. 1 i 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych przez wydanie decyzji ustalającej wymiar zobowiązań podatkowych za 1990 r. po upływie 3 lat. Z akt sprawy wynika, że SPPD, wbrew obowiązkowi nie zadeklarowało i nie wpłaciło należnego podatku od wzrostu wynagrodzeń za 1990 r. W tej sytuacji organy podatkowe mogą wydać decyzję w sprawie określenia wysokości tego podatku /art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/ w terminie nie dłuższym niż 5 lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy /art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych/.

Dla pełnej jasności Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie Izba Skarbowa w zaskarżonej decyzji nie naruszyła także /błędnie przyjętego przez Skarżącego/ 3-letniego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

Izba Skarbowa nie dokonała bowiem dodatkowego wymiaru zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa a zostało określone decyzjami Urzędu Skarbowego z dnia 10 i 16 grudnia 1991 r. Decyzje organów odwoławczych utrzymujące w mocy decyzje wymiarowe organów pierwszej instancji, a nawet korygujące wymiar podatku "w dół" nie podlegają ograniczeniom terminowym, przewidzianym w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia o zobowiązaniach podatkowych. Stanowisko takie konsekwentnie prezentuje zarówno Sąd Najwyższy jak i Naczelny Sąd Administracyjny.

W ocenie Sądu nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut Skarżącego dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, w aspekcie przerzucenia na podatnika skutków błędów i zaniedbań organów podatkowych. Jeśli nawet takie błędy i zaniedbania organów podatkowych w rozpatrywanej sprawie miały miejsce /co nie zostało jednoznacznie wykazane/ i błędy te wywołały negatywne skutki - może on dochodzić swoich roszczeń w trybie prawem przewidzianym. Nie można natomiast zasadnie twierdzić w przedmiotowej sprawie, że istnienie zobowiązania podatkowego, i powstałego z mocy prawa i określonego decyzją Urzędu Skarbowego, oznacza w jakimkolwiek aspekcie "przenoszenie zaniedbań i nieprawidłowości organów podatkowych na podatnika".

Nie ma także racji Skarżący, zarzucając Izbie Skarbowej naruszenie art. 215 par. 1 pkt 1 Kpa. Organ administracji państwowej nie umorzył bowiem - i nie miał obowiązku umorzyć - w rozpatrywanej sprawie postępowania, nie są więc spełnione przesłanki do zastosowania powołanego przez Skarżącego przepisu.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym nie podziela natomiast stanowiska Iżby Skarbowej w S. co do prawidłowości /a nawet legalnej możliwości/ załatwienia przez nią rozpatrywanej sprawy na podstawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa, w związku z art. 139 Kpa. Izba Skarbowa "zrezygnowała" z załatwienia sprawy w trybie art. 174 Kpa, czym naruszyła prawo w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skutkuje to uchyleniem zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej na podstawie art. 207 par. 2 pkt 3 Kpa. Sąd zwraca przy tym uwagę, że przepis art. 174 Kpa ma charakter lex specialis w stosunku do przepisów generalnie regulujących zasady postępowania administracyjnego. Jeżeli zostaną spełnione przesłanki, przewidziane art. 174 Kpa, musi, a nie może być on zastosowany przez organ odwoławczy, co tym sam wyklucza stosowanie w sprawie art. 138 par. 1 pkt 1 Kpa oraz art. 139 Kpa. Ratio legis art. 174 Kpa jest ochrona interesów Skarbu Państwa, dlatego ustawodawca używa w nim imperatywnego sformułowania: "(...) organ rozpatrujący odwołanie (...) zwraca sprawę organowi podatkowemu pierwszej instancji (...)" ograniczając tym samym swobodę wyboru sposobu załatwienia sprawy przez podatkowy organ odwoławczy. Z akt sprawy wynika, że spełnione zostały przesłanki przewidziane w art. 174 Kpa, gdyż Izba Skarbowa stwierdziła wprost, że zobowiązanie podatkowe zostało ustalone przez Urząd Skarbowy w kwocie niższej, niż wynika to z obowiązujących przepisów. Izba Skarbowa była więc zobligowana załatwić rozpatrywaną sprawę w trybie art. 174 Kpa. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w doktrynie /zob. Z. Janowicz, Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Warszawa-Poznań 1987 r., str. 394-395/ oraz w orzecznictwie /zob. np. wyrok NSA z dnia 27 października 1993 r. - III SA 549/93/.

Naczelny Sąd Administracyjny w W., w wyroku z dnia 18 maja 1994 r. /III SA 991/93/ stwierdził w niniejszej sprawie, że organy podatkowe nieprawidłowo ustaliły normy roku podatkowego do celów określenia wysokości podatku od wzrostu wynagrodzeń, czym naruszyły art. 4 ust. 8 ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń w 1990 r. /Dz.U. nr 74 poz. 438 ze zm./ i art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. o opodatkowaniu wzrostu wynagrodzeń /Dz.U. 1991 nr 1 poz. 1 ze zm./. Naruszenia te były podstawą do uchylenia zaskarżonych decyzji Izby Skarbowej z dnia 8 i 16 czerwca 1993 r., w części dotyczącej podatku od wzrostu wynagrodzeń. Sąd w powoływanym wyroku wskazał także prawidłowy sposób zastosowania przepisów prawa do obliczenia normy roku podatkowego do celów określenia podatku od wzrostu wynagrodzeń od S-kiego Przedsiębiorstwa Przemysłu Drzewnego.

Izba Skarbowa w ramach przeprowadzonego postępowania odwoławczego określiła zgodnie z prawem nałożony od S-kiego Przedsiębiorstwa Przemysłu Drzewnego podatek od wzrostu wynagrodzeń za 1990 r. i pierwszy kwartał 1991 r. na kwotę odpowiednio: 5.439.931.500 zł i 1.176.137.795 złotych, tj. na kwotę o 176.148.195 zł wyższą, niż podatek określony decyzjami Urzędu Skarbowego z dnia 10 i 16 grudnia 1991 r. Izba Skarbowa potwierdziła w ten sposób naruszenie przez organy podatkowe w przedmiotowej sprawie przepisów prawa materialnego wskazanych w powoływanym wyroku NSA z dnia 18 maja 1994 r. /III SA 991/93/. Tym samym Izba Skarbowa zaskarżonymi decyzjami z dnia 10 października 1994 r., utrzymującymi w mocy decyzje Urzędu Skarbowego z dnia 10 i 16 grudnia 1991 r., ponownie naruszyła art. 4 ust. 8 ustawy z dnia 27 grudnia 1989 r. oraz art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 22 grudnia 1990 r. Ponadto Izba Skarbowa zaskarżoną decyzją naruszyła art. 209 Kpa, podejmując rozstrzygnięcie sprawy wbrew ocenie prawnej wyrażonej w orzeczeniu NSA z dnia 18 maja 1994 r. Sąd tym orzeczeniem uchylił bowiem decyzję Izby Skarbowej w części dotyczącej podatku od wzrostu wynagrodzeń m.in. z powodu naruszenia przepisów prawa materialnego. Uchylona decyzja dotyczyła utrzymania w mocy decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 10 i 16 grudnia 1991 r. Ponowne utrzymanie w mocy zaskarżoną decyzją Izby Skarbowej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia 10 i 16 grudnia 1991 r. jest więc działaniem ewidentnie sprzecznym z oceną prawną wyrażoną przez NSA w wyroku z dnia 18 maja 1994 r., która wiąże w sprawie Izbę Skarbową.

W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozstrzygającym przedmiotową sprawę uznaje, że naruszenie przez Izbę Skarbową w S. art. 174 Kpa oraz innych wymienionych wyżej przepisów nie ma charakteru "rażącego naruszenia prawa", skutkującego nieważnością decyzji, zgodnie z art. 207 par. 3 Kpa w związku z art. 156 par. 1 pkt 2 Kpa, gdyż Izba Skarbowa kierowała się przesłanką rozstrzygnięcia sprawy w interesie podatnika. Nie zostały więc w sposób oczywisty naruszone podstawowe zasady porządku prawnego i poczucie sprawiedliwości. Zaskarżone decyzje Izby Skarbowej naruszają natomiast wymienione w uzasadnieniu niniejszego orzeczenia przepisy prawa materialnego oraz procedury administracyjnej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, dlatego należało je uchylić na podstawie art. 207 par. 2 pkt 1 i 3 Kpa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 208 Kpa.