Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 9/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2022-04-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6114 Podatek od spadków i darowizn
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Inga Gołowska (spr.) Sędziowie: WSA Piotr Głowacki WSA Waldemar Michaldo po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2022r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi A. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 29 listopada 2021r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn skargę oddala.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 listopada 2021r. nr [...] , Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpoznaniu odwołania A.R. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z dnia 14 października 2021r. nr [...] ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.549,00 zł, działając w trybie art. 233§1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021r. poz. 1540 ze zm. dalej-O.p.) utrzymał w mocy decyzję organu l instancji.

Decyzję wydano w następującym stanie faktycznym i prawnym sprawy:

Sąd Rejonowy dla K. l Wydział Cywilny w postanowieniu z dnia 6 listopada 2020r. sygn. akt: [...] stwierdził, że spadek po Z.S. zmarłej dnia 15 października 2018r. na podstawie testamentu notarialnego nabyli z dobrodziejstwem inwentarza:

- córka A.R.,

- syn J.S.,

- syn R.S.,

- syn W.S.

po 1/4 części każde z nich.

W dniu 20 września 2021r. do Urzędu Skarbowego K. wpłynęło zeznanie podatkowe, w którym jako przedmiot spadku wykazała podatniczka lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość o pow. użytkowej 60,39 m² obj. Kw [...], pół. w K. przy ul. [...]. Wartość nabytego udziału w spadku określiła podatniczka w kwocie 112.000,00 zł.

W toku postępowania organ l instancji w oparciu o art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn poddał analizie określoną przez podatniczkę wartość nabytej rzeczy. W ocenie organu wartość ta odpowiadała wartości rynkowej, o której mowa w art. 8 ustawy o podatku od spadków i darowizn, stąd dla celów ustalenia podstawy opodatkowania przyjęto wartość spadku określoną przez podatniczkę w zeznaniu podatkowym.

Po odliczeniu od wartości podstawy opodatkowania kwoty wolnej od podatku 9.637,00 zł właściwej dla l grupy podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z dnia 14 października 2021r. Nr [...] ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w kwocie 6.549,00 zł.

Od powyższej decyzji złożono odwołanie, w którym podatniczka wnioskuje o przyjęcie daty nadania klauzuli prawomocności postanowienia sądu tj. 12 maja 2021r. jako daty powstania obowiązku podatkowego, ponieważ z powodu utrudnień w kontakcie z sądem spowodowanych epidemią COVID-19 dopiero w maju mogła uzyskać klauzulę prawomocności opisanego na wstępie orzeczenia sądu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., w pisemnych motywach zaskarżonej decyzji wskazał, że aktem normatywnym regulującym opodatkowanie podatkiem od spadków i darowizn jest ustawa z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jednolity: Dz.U. z 2021r. poz.1043 dalej- u.p.s.d.). Zgodnie z art.1 ust.1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy podatkowi od spadków i darowizn, zwanemu dalej "podatkiem", podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem spadku. Ustawa podatkowa nie zawiera definicji przedmiotu opodatkowania, stąd też zgodnie z utrwalonym orzecznictwem w wypadku, gdy prawo podatkowe posługuje się pojęciem z zakresu prawa cywilnego, ale samo go nie określa i nie tworzy autonomicznej instytucji prawnopodatkowej, wówczas za wiążące na tle prawa podatkowego należy uznać definicje prawa cywilnego, wyjaśniające istotę tego pojęcia prawnego (por. wyrok sygn. akt: l SA/Po 1687/16). Stosownie do art. 922 ustawy z 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2020r., poz.1740 ze zm. dalej-k.c.) spadek stanowią majątkowe prawa i obowiązki zmarłego, które przechodzą na spadkobierców. W myśl art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, zaś zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Zauważyć należy, iż polskie prawo spadkowe łączy nabycie spadku ze zdarzeniem jakim jest śmierć spadkodawcy mimo, że spadkobierca nie złożył jeszcze oświadczenia o przyjęciu spadku ani też nie uzyskał stwierdzenia nabycia spadku. Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Pojęcie "otwarcia spadku" oznacza, że z chwilą śmierci spadkodawcy należące do niego prawa i obowiązki majątkowe o charakterze cywilnoprawnym zmieniają swój charakter, stają się spadkiem, a więc pewną wyodrębnioną masą majątkową, poddaną przepisom prawa spadkowego. Prawa i obowiązki niewygasające z chwilą śmierci danej osoby przechodzą, w drodze sankcji generalnej, na określone podmioty. Natomiast stosownie do art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Prawo polskie łączy nabycie praw i obowiązków wchodzących w skład spadku ze zdarzeniem, jakim jest śmierć spadkodawcy. Nabycie to nie jest uzależnione ani od złożenia przez spadkobiercę oświadczenia o przyjęciu spadku, ani od uzyskania przez niego orzeczenia odpowiedniego organu państwowego. Wejście przez spadkobiercę w ogół praw i obowiązków zmarłego następuje z mocy prawa. Skutek ten ma miejsce także w sytuacji, gdy spadkobierca nie ma świadomości, że nastąpiła śmierć spadkodawcy i nabył on spadek. Związanie przez ustawę nabycia spadku ze zdarzeniem prawnym, jakim jest śmierć osoby fizycznej, oznacza, że z chwilą śmierci spadkodawcy (otwarcia spadku) spadkobierca wchodzi z mocy prawa w ogół praw i obowiązków należących do spadku. Powyższe stanowisko znajduje uzasadnienie w judykaturze-np. Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 października 2006r. sygn. akt:l CSK 178/06 stwierdził, że " Nabycie spadku przez spadkobiercę (spadkobierców) następuje z mocy prawa z chwilą otwarcia spadku (art. 925 k.c.)".W uzupełnieniu powyższego dodać należy, iż na gruncie ustawy o podatku od spadków i darowizn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 14 grudnia 2018r. sygn. akt: l SA/Kr 1011/18 przedstawił pogląd, że - cyt: "W ustawie spadkowej ustawodawca nie wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem "nabycia" rzeczy lub praw majątkowych i nie określił, z jaką chwilą następuje nabycie tych rzeczy i praw. Kwestie związane z nabyciem spadku, a w tym określenie momentu nabycia spadku, uregulowane zostały w księdze IV ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny. Z art. 925 tego aktu prawnego wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a z art. 924, że spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. A zatem, jeżeli w ustawie o podatku od spadków i darowizn mowa jest o nabyciu rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia, to oznacza nabycie tych właśnie składników majątku przez spadkobiercę z chwilą śmierci spadkodawcy. Należy podkreślić, że właśnie z tą chwilą spadkobierca nabywa spadek". W kontekście powyższego dodać należy, że na gruncie prawa polskiego stwierdzenie nabycia spadku w drodze dziedziczenia następuje na podstawie postanowienia sądu, po przeprowadzeniu postępowania spadkowego względnie na podstawie sporządzonego przez notariusza aktu poświadczenia dziedziczenia

Przedstawione wyżej dokumenty mają taką samą moc prawną. Stanowią one podstawowy dokument potwierdzający prawo do spadku, którym spadkobiercy legitymują się w obrocie prawnym przez sąd ma jedynie charakter deklaratoryjny, a nie konstytutywny. To oznacza, że nie rodzą praw spadkobierców do spadku, a jedynie je potwierdzają.

W przypadku, gdy dojdzie do nabycia rzeczy lub praw majątkowych (objętego zakresem przedmiotowym ustawy o podatku od spadków i darowizn) powstaje obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn.

Jak stanowi art. 4 O.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Moment powstania obowiązku podatkowego z tytułu spadkobrania ustawodawca określił w art.6 u.p.s.d. W art. 6 ust.1 pkt 1 i ust.4 cyt. wyżej ustawy, określono możliwość zaistnienia dwóch momentów powstania obowiązku podatkowego z tego samego tytułu tj. przy nabyciu w drodze dziedziczenia. Zgodnie z przywołanym wyżej przepisem obowiązek podatkowy przy nabyciu tytułem spadku powstaje z chwilą przyjęcia spadku lub jeżeli nabycie nie zgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, którym jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Art. 6 ust. 4 nie określa daty nabycia spadku, a w konsekwencji nie wskazuje momentu nabycia praw i obowiązków wchodzących w skład masy spadkowej. Wyznacza on natomiast datę powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Te dwa zdarzenia (nabycie spadku i powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn) są bowiem od siebie niezależne i nie można ich ze sobą utożsamiać.

Zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 363§1 ustawy Kodeks postępowania cywilnego orzeczenie staje się prawomocne z chwilą jego nie zaskarżalności. Za datę uprawomocnienia się postanowienia sądu przyjmuje się datę obliczoną z uwzględnieniem terminów koniecznych do żądania uzasadnienia oraz na wniesienie apelacji, stosownie do art.357§1 i art. 369 w związku z art. 518 ustawy Kodeks postępowania cywilnego.

W sprawie, postanowienie Sądu Rejonowego dla K., którym stwierdzono nabycie spadku po zmarłej Z.S. wydane w dniu 6 listopada 2020r. uprawomocniło się w dniu 23 grudnia 2020r., co potwierdza znajdująca się na odpisie postanowienia klauzula prawomocności. W tym też dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn zgodnie z art.6 ust.4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Stąd też zgłoszenie przez podatniczkę nabycia rzeczy tytułem dziedziczenia po matce powinno nastąpić w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego - do 23 maja 2021r. tj. w terminie zakreślonym przez art. 4a u.p.s.d. w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku ustanowionego w tym przepisie, poprzez złożenie w tym terminie deklaracji SD-Z2.

W realiach sprawy wskazano, że z art.1 ust.1 u.p.s.d. wynika, iż co do zasady nabycie tytułem dziedziczenia podlega opodatkowaniu, jednakże z dniem 1 stycznia 2007r. ustawodawca wprowadził jako wyjątek od powszechnej zasady opodatkowania, o której stanowi art.84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn zawierający zwolnienie od podatku przewidziane dla osób najbliższych. Istota zwolnienia podatkowego polega na tym, że określona kategoria stanów faktycznych lub prawnych, co do zasady, mieści się w ogólnych ramach przedmiotowo-podmiotowych danego podatku, ale przepis prawa wyłącza ją w sposób wyraźny od opodatkowania. Zwolnienie podatkowe jest swojego rodzaju przywilejem, którego warunki korzystania określa ustawodawca.

W podatku od spadków i darowizn ustawodawca zwalniając od opodatkowania określoną grupę podmiotów (opartą na bliskiej więzi wynikającej z pokrewieństwa czy powinowactwa) ustalił równocześnie warunki od spełnienia których uzależnione jest skorzystanie ze zwolnienia podatkowego. Ustawowe wymogi określone w przepisie art.4a ustawy podatkowej dotyczą spadkobierców zamieszkałych w Polsce jak również poza granicami kraju.

W myśl art. 4 ust. 4 u.p.s.d. zwolnienia określone w art. 4a stosuje się, jeżeli w chwili nabycia nabywca posiadał obywatelstwo polskie lub obywatelstwo jednego z państw członkowskich Unii Europejskiej lub państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub miał miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub na terytorium takiego państwa.

Stosownie do art.4a ust. 1 pkt 1 cyt. wyżej ustawy podatkowej zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych (...), jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust.1 pkt 2-5, 7-8 i ust.2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4. Brzmienie powołanych przepisów ustawy podatkowej nie pozostawia wątpliwości, że koniecznymi warunkami do skorzystania ze zwolnienia od podatku od spadków i darowizn w. przypadku dziedziczenia jest wynikająca z pokrewieństwa lub powinowactwa bliska więź pomiędzy spadkodawcą a spadkobiercą, posiadanie przez nabywcę np. obywatelstwa polskiego oraz zachowanie terminu 6-miesięcznego na zgłoszenie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych od daty powstania obowiązku podatkowego.

Art. 4a ust. 1 pkt 1 ww. ustawy zawiera jedynie zwrot "uprawomocnienie się orzeczenia" i nie odnosi 6-miesięcznego terminu na zgłoszenie nabycia do daty nadania klauzuli prawomocności ani też do daty otrzymania postanowienia prze spadkobiercę.

Zwolnienie od opodatkowania ma charakter warunkowy oraz zależy wyłącznie od zachowania nabywcy (w tym przypadku spadkobiercy). Warunkiem zwolnienia od podatku nabycia majątku jest obowiązek poinformowania przez spadkobiercę właściwego organu podatkowego o nabyciu na urzędowym formularzu, w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku.

Zgłoszenie nabycia na druku SD-Z2 stanowi wyłącznie oświadczenie nabywcy (w tym przypadku spadkobiercy) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku po określonym spadkodawcy. Wzór zgłoszenia o nabyciu został określony w Rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 20 listopada 2015r. w sprawie wzoru zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych (Dz. U. z 2015r., poz. 2060).

Postanowienie Sądu Rejonowego w Krakowie dla K. l Wydział Cywilny z dnia 6 listopada 2020r. sygn. akt: [...] , w którym sąd stwierdził, że nabyła podatniczka udział w spadku po matce Z.S. uprawomocniło się w dniu 23 grudnia 2020r., w tym też dniu powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Stąd w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku przewidzianego w powołanym wyżej art. 4a ust.1 pkt 1 ustawy, podatniczka winna była zgłosić nabycie na formularzu SD-Z2 w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu tj. do 23 maja 2021r. Zgłoszenie nabycia po tym terminie jest bezskuteczne dla skorzystania ze zwolnienia od podatku.

W treści odwołania podano, że wiedziała podatniczka o wydaniu przez sąd postanowienia w dniu 6 listopada 2020r. jak również, że otrzymała jego odpis w grudniu 2020r. Ponadto, jak sama twierdziła, po uzyskaniu klauzuli potwierdzającej jego prawomocność w dniu 12 maja 2021r. miała jeszcze tylko miesiąc na złożenie zgłoszenia spadku. Stąd też po otrzymaniu orzeczenia sądu miała jeszcze możliwość zgłoszenia w ustawowym 6 miesięcznym terminie nabycia spadku po matce w celu skorzystania ze zwolnienia podatkowego. W świetle powyższych wyjaśnień na ustalenie terminu do zgłoszenia spadku nie ma znaczenia korespondencja spadkobiercy kierowana do sądu w kwestii nadania postanowieniu klauzuli prawomocności.

Przedmiotem wniosku podniesionego w treści odwołania jest uwzględnienie daty sporządzenia przez Sąd odpisu postanowienia sygn. akt: [...] - a więc daty 12 maja 2021r., jako terminu od którego należy liczyć termin do złożenia zgłoszenia o nabyciu spadku.

Ustalenie daty klauzuli prawomocności postanowienia sądu, determinującego moment powstania obowiązku podatkowego nie ma charakteru uznaniowego, wynika z jasno określonych przepisów i organ podatkowy nie jest uprawniony do przyjmowania daty powstania obowiązku podatkowego w zależności od zaistniałych okoliczności. Ustawodawca wprawdzie przewidział wydłużenie terminu na złożenie zgłoszenia o nabytym spadku (art. 4a ust.2 ustawy), ale wyłącznie w sytuacji, gdyby nabywca dowiedział się o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych po terminie wynikającym z art. 4a ust. 1 pkt 1 lub ust.1a, co w stanie faktycznym nie miało miejsca, bowiem, jak wynika z akt sprawy podatniczka miała wiedzę o odbyciu się rozprawy w sprawie spadkowej, otrzymując w grudniu 2020r. orzeczenie w tej sprawie a następnie w maju 2021r. orzeczenie z klauzulą prawomocności. Data od której należy liczyć 6 miesięczny termin jest wyznaczona datą uzyskania przez postanowienie Sądu klauzuli prawomocności - a więc 23 grudnia 2020r.

W ramach postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. ustalił, że w dniu 6 września 2021r. złożyła podatniczka w Urzędzie Skarbowym K. zgłoszenie (SD-Z2) o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem dziedziczenia po matce Z.S. Jako przedmiot nabycia wykazała udział wynoszący 1/4 cz. w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego o pow. użytkowej 63 m², obj. Kw [...], pół. w K. przy ul. [...] o wartości 100.000,00 zł. Do akt sprawy dołączono ww. zgłoszenie. Jak ustalono następnie, organ l instancji stwierdził, że ww. zgłoszenie o nabyciu zostało złożone po upływie 6 miesięcznego terminu uprawniającego do skorzystania przez spadkobiercę ze zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

W rozmowie telefonicznej została podatniczka poinformowana o obowiązku złożenia zeznania podatkowego na formularzu SD-3. Jako córka Spadkodawczyni nie zgłosiła podatniczka nabycia w terminie zakreślonym przez przytoczony wyżej przepis art.4a ust.1 pkt 1 ustawy. Zgłoszenie nabycia tytułem dziedziczenia nastąpiło dopiero w dniu 6 września 2021r. poprzez złożenie deklaracji SD-Z2 co oznacza, że zgłoszenie nastąpiło z uchybieniem terminu, o którym stanowi art.4a ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Uchybienie terminu to sytuacja, w której strona postępowania nie dokonała czynności w wyznaczonym dla niej czasie. Niedotrzymanie takiego terminu na gruncie prawa podatkowego powoduje ujemne dla strony skutki procesowe, na gruncie niniejszej sprawy jest to brak możliwości skorzystania przez nabywcę ze zwolnienia podatkowego. Termin zakreślony w wyżej powołanym przepisie ustawy o podatku od spadków i darowizn jest terminem prawa materialnego, czynność prawna dokonana po jego upływie jest pozbawiona skutków prawnych, a termin ten nie może zostać przywrócony bez względu na przyczyny, z powodu zaistnienia których doszło do uchybienia terminu.

Skutkiem uchybienia terminu do złożenia zgłoszenia o nabyciu SD-Z2 w niniejszej sprawie jest brak możliwości skorzystania przez spadkobiercę ze zwolnienia od podatku przewidzianego w przytoczonym wyżej art. 4a ust.1 pkt 1 u.p.s.d. Stąd też w przypadku niespełnienia warunku zgłoszenia nabycia spadku w zakreślonym przez ustawę terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego, spadkobiercy ci podlegają opodatkowaniu tak jak osoby zaliczone do l grupy podatkowej, w myśl art. 4a ust.3 u.p.s.d. który stanowi, że w przypadku niespełnienia warunków, o których mowa w ust.1 i 2, nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych podlega opodatkowaniu na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do l grupy podatkowej.

Skargę do Sądu na ostateczną w administracyjnym toku instancji decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. złożyła A.R., podnosząc, że na postanowieniu Sądu Rejonowego dla K. były dwie daty: 23 grudnia 2020r. i 12 maja 2021r. i od tej drugiej daty wyrok był prawomocny, zatem wszystkie formalności prawne zgłoszone do urzędu były prawidłowe.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 3§1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (tekst jedn. Dz. U. z 2022r. poz. 329; dalej-p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134§1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145§1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145§1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145§1 pkt 2 p.p.s.a.).

Zgodnie z art. 119 pkt 2 p.p.s.a. sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie pełnomocnik skrzącej w zakreślonym terminie nie odniósł się do wniosku organu o rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym. W trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawę na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów (art. 120 p.p.s.a.).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zwalnia się od podatku nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych przez małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę, jeżeli zgłoszą nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie 6 miesięcy od dnia powstania obowiązku podatkowego powstałego na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 2-5, 7 i 8 oraz ust. 2, a w przypadku nabycia w drodze dziedziczenia w terminie 6 miesięcy od dnia uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku, z zastrzeżeniem ust. 2 i 4.

Z treści powołanego przepisu wynika, że niedotrzymanie terminu określonego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., tj. złożenie zgłoszenia po jego upływie, wywiera skutek prawny w postaci utraty prawa do zwolnienia bez względu na przyczynę uchybienia; użyte przez ustawodawcę w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. pojęcie uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku należy wiązać z chwilą uprawomocnienia się zawartego w postanowieniu sądu rozstrzygnięcia, którego przedmiot obejmuje wskazanie kręgu spadkobierców nabywających (definitywnie) spadek po zmarłym spadkodawcy (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 lutego 2018r., sygn. akt: I SA/Gd 1569/17).

Dodatkowo wskazać należy, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, do którego przyłącza się Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, termin do zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych wprowadzony w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter materialnoprawny (por. wyroki NSA z dnia 12 stycznia 2011r., sygn. akt: II FSK 1648/09; z dnia 7 lipca 2011r., sygn. akt: II FSK 377/10; z dnia 27 września 2019r., sygn. akt: II FSK 694/17 publik, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.qov.pl). Podkreślić należy również, że materialnoprawny charakter terminu 6-miesięcznego, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. zaaprobował również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 4 czerwca 2013r., sygn. akt: P 43/11 (OTK-A 2013, Nr 5, poz. 55, Dz. U. z 2013r. poz. 692).

Charakter materialnoprawny oznacza zaś, że rozstrzyganie w przedmiocie przywrócenia uchybionemu terminowi jest niedopuszczalne. Skoro bowiem termin prawa materialnego nie podlega przywróceniu, to w konsekwencji nie może być prowadzone postępowanie mające na celu badanie okoliczności uzasadniających lub nieuzasadniających przywrócenie tego terminu (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 listopada 2020r., sygn. akt: I SA/Łd 503/20). To zaś powoduje, że podatnik, po upływie terminu, nie może skutecznie domagać się ukształtowania stosunku prawnego, w którym nabędzie prawo do zwolnienia z podatku. Niedopełnienie bowiem obowiązku zgłoszenia (art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d.) skutkuje utratą prawa do zwolnienia i opodatkowanie uprawnionego na zasadach określonych dla nabywców zaliczonych do I grupy podatkowej. (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 11 grudnia 2019r., sygn. akt: I SA/Gd 1520/19).

Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika bowiem, że postanowieniem z dnia 6 listopada 2020r. sygn. akt: [...] Sąd Rejonowy dla K. stwierdził m.in., że spadek po zmarłej w dniu 15 października 2018r. Z.S. na podstawie testamentu notarialnego nabyła m.in. córka A.R. (podatniczka) w 1/4 części z dobrodziejstwem inwentarza.

Powyższe postanowienie stało się prawomocne w dniu 23 grudnia 2020r. Obowiązek podatkowy powstał 23 grudnia 2020r., w związku z czym, 6-miesięczny termin wynikający z powołanego wyżej art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., uprawniający skarżącą do zgłoszenia organom podatkowym nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, obejmował okres od 23 grudnia 2020r. do 23 maja 2021r.

Skarżąca, już po upływie ustawowego terminu, tj. 6 września 2021r. złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego K. deklarację SD-Z2.

Materiał dowodowy, zgromadzony w aktach postępowania przed organem I i II instancji, jednoznacznie wskazuje, że podatniczka miała wiedzę o wydaniu przez Sąd postanowienia w dniu 6 grudnia 2020r., którego odpis otrzymała w grudniu 2020r.

W ocenie Sądu skarżąca miała więc pełną wiedzę o składnikach spadku przed upływem terminu 6 miesięcy od uprawomocnienia się orzeczenia sądu stwierdzającego nabycie spadku. Winna więc jak prawidłowo określiły organy zgłosić nabycie spadku w ustawowym terminie, tj. 23 maja 2021r.r. Natomiast, konsekwencją uchybienia ww. terminowi jest brak możliwości skorzystania ze zwolnienia z art. 4a ust. 1 u.p.s.d.

Skutek prawny w postaci biegu rozpoczęcia terminu sześciomiesięcznego wywołuje uprawomocnienie się postanowienia o nabyciu spadku, to należy wskazać że zgodnie z art. 363§1 i §3 w zw. z art. 13§2 k.p.c. postanowienie sądu staje się prawomocne jeżeli nie przysługuje co do niego środek odwoławczy lub inny środek zaskarżenia.

Stosownie do treści art. 364§1 i §2 w zw. z art. 13§2 k.p.c. prawomocność postanowienia stwierdza na wniosek strony sąd pierwszej instancji na posiedzeniu niejawnym, a dopóki akta sprawy znajdują się w sądzie drugiej instancji – ten sąd. Stwierdzenia prawomocności dokonuje się jednoosobowo, a postanowienie w tej sprawie może również wydać referendarz sądowy.

W rozpoznawanej sprawie bezspornym jest, iż postanowienie o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.S. Sąd Rejonowy wydał w dniu 6 listopada 2020r. pod sygn. akt: [...] , a stało się prawomocne w dniu 23 grudnia 2020r. W tym dniu powstał obowiązek podatkowy. W dniu 12 maja 2021r. sędzia potwierdził jedynie fakt, że z dniem 23 grudnia 2020r. postanowienie spadkowe stało się prawomocne.

Postanowienie spadkowe jest dokumentem urzędowym i nie było podstaw by przyjąć, że dzień 12 maja 2021r. jest dniem powstania obowiązku podatkowego.

Data 12 maja 2021r. widniejąca na pieczęci Sądu Rejonowego dla K. stwierdzającą prawomocność i wykonalność postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku po Z.S. nie jest datą uprawomocnienia się postanowienia lecz datą poświadczenia, że to postanowienie stało się prawomocne i wykonalne.

Podsumowując wskazać należy, że zwolnienie uregulowane w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. ma charakter przywileju podatkowego (finansowego), którego uzyskanie jest możliwe na równych zasadach dla wszystkich podatników, ale po spełnieniu ściśle określonych kryteriów formalnych. Rzeczą samych podatników jest wobec tego dochowanie należytej staranności w celu uzyskania korzyści podatkowej.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134§1 p.p.s.a. nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Biorąc pod uwagę przedstawione powyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, uznając ją za bezzasadną.