Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 638/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2018-12-12 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt w części
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz (spr.), Sędziowie sędzia WSA Andrzej Melezini,, sędzia WSA Jacek Pruszyński, Protokolant st. sekretarz sądowy Marta Anna Lawda, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 12 grudnia 2018 r. sprawy ze skargi Miasta S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w zakresie w jakim uznano za nieprawidłowe stanowisko dotyczące prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej oraz w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku w zakresie prewspółczynnika jednostki organizacyjnej, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Miasta S. kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia [...] lipca 2018 r. Miasto S. (dalej: "Miasto") zwróciło się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej, prawa do częściowego odliczenia podatku według prewspółczynnika jednostki organizacyjnej oraz niepodlegania opodatkowaniu czynności nieodpłatnego udostępniania obiektów/urządzeń sportowych.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Miasto S. jest gminą miejską na prawach powiatu i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Na podstawie ustawy o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2018 r. poz. 994, dalej: "u.s.g.") oraz w związku z art. 91 i art. 92 ustawy o samorządzie powiatowym (Dz.U. z 2018 r poz. 995) Miasto jako jednostka samorządu terytorialnego wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, posiada osobowość prawną i samodzielność, realizuje zadania określone w ustawie o samorządzie gminnym oraz wykonuje, określone ustawami, zadania publiczne o charakterze ponadgminnym w zakresie jej przypisanym. Zakres jej działania to wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 u.s.g. podstawowym celem działania Gminy Miasta S. (dalej: "Gmina") jest realizacja zadań własnych gminy, do których należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. Należą do nich między innymi sprawy z zakresu kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, edukacja publiczna, ochrona zdrowia, współpraca i działalność na rzecz organizacji pozarządowych.

W celu wykonywania zadań Miasto może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym organizacjami pozarządowymi. Jednostki organizacyjne Miasta tworzy, przekształca i likwiduje oraz wyposaża w majątek Rada Miejska. Statut jednostki organizacyjnej określa m.in. zakres jej działania, siedzibę, zakres wyposażenia w majątek trwały oraz zakres uprawnień dotyczący rozporządzania powierzonym majątkiem. Organizację i zasady funkcjonowania jednostek organizacyjnych Miasta wykonujących zakres działań wskazanych w statucie jednostki, określają regulaminy organizacyjne ustalone przez Prezydenta, chyba że przepisy odrębne stanowią inaczej.

Z dniem 1 stycznia 2017 roku Miasto dokonało centralizacji rozliczeń podatku od towarów ł usług i od tego dnia prowadzi wspólnie rozliczenia podatku VAT wraz ze wszystkimi swymi jednostkami organizacyjnymi. Wszystkie wydatki ponoszone przez Miasto i jej jednostki organizacyjne dokumentowane są fakturami wystawionymi na Miasto ze wskazaniem właściwej jednostki organizacyjnej, jako odbiorcy danej usługi/towaru. Zgodnie z ustawą o VAT, każda jednostka organizacyjna Miasta, dla celów odliczania podatku VAT, ustala odrębnie dla swojej jednostki wskaźnik proporcji o którym mowa w art. 86 oraz art. 90 ustawy o VAT.

Gmina Miasto S. realizuje przedsięwzięcie pn. "Budowa hali sportowo -widowiskowej przy ul. [...] w S." w ramach Programu Inwestycji o szczególnym znaczeniu dla Sportu - Edycja 2017, dofinansowane ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej Ministerstwa Sportu i Turystyki. Celem przedsięwzięcia jest budowa hali sportowo-widowiskowej. Wybudowany obiekt spełniać będzie szereg funkcji sportowych. Ponadto przewidywany jest również wynajem pomieszczeń osobom fizycznym i przedsiębiorstwom, a z uwagi na parametry funkcjonalne możliwe będzie organizowanie przedsięwzięć o charakterze masowym i komercyjnym. Jednakże priorytetem będzie przeprowadzanie rozgrywek I ligowych w piłce siatkowej rangi krajowej i międzynarodowej oraz umożliwienie przeprowadzania treningów młodzieży szkolnej, rozgrywek młodzieży szkolnej w piłce siatkowej, nożnej, koszykowej, piłce ręcznej jak i w innych dyscyplinach sportu. Wybudowana hala zapewni osobom z niej korzystającym wysoki standard, bezpieczeństwo i komfort, odpowiadający standardom międzynarodowym. Przyjęte parametry funkcjonalno-przestrzenne hali będą dostosowane do potrzeb i możliwości ekonomiczno-organizacyjnych Miasta, a także będą spełniały wymogi federacji sportowych, co umożliwi przeprowadzanie rozgrywek z zakresu różnych sportów halowych tj. piłki siatkowej, koszykówki, piłki ręcznej, piłki nożnej na aktualnym poziomie rozgrywkowym S. klubów sportowych, a także umożliwi kontynuowanie działalności sportowej w przypadku awansu klubu do najwyższej klasy rozgrywkowej.

Obiekt będzie składał się z hali głównej sportowej z możliwością rozgrywania meczów w siatkówce, koszykówce, piłce ręcznej, z salą treningową i rozgrzewkową, zapleczem przebieralniowo - sanitarnym, gastronomicznym, administracyjnym, technicznym i magazynowym. Zaprojektowany układ trybun umożliwi wielofunkcyjne wykorzystanie budynku także podczas widowisk sportowych i koncertów. Ponadto w skład obiektu wchodzić będzie zaprojektowana wielofunkcyjna sala konferencyjna.

Miasto wskazało, że realizacja projektu przyczyni się do realizacji następujących celów:

- rozbudowy bazy sportowej w Polsce i zwiększenia możliwości organizacji imprez sportowych rangi krajowej i międzynarodowej w piłce siatkowej, co jest szczególnie istotne w Polsce płn.-wsch., gdzie brakuje tradycji i bazy do uprawiania sportów halowych na odpowiednim poziomie,

- zwiększenia dostępności dzieciom i młodzieży do nowoczesnych i bezpiecznych obiektów sportowych,

- popularyzacji sportu i aktywnego stylu życia,

- poprawy stanu zdrowia i ogólnej sprawności fizycznej osób korzystających z obiektu,

- wychowania przez sport w duchu współzawodnictwa i zdrowej rywalizacji.

Budynek zostanie przystosowany dla osób niepełnosprawnych.

Cały teren pod realizację zadania inwestycyjnego jest własnością Gminy Miasta. Bieżące funkcjonowanie obiektu będzie finansowane ze środków publicznych -zabezpieczanych corocznie w budżecie miasta. Powyższe zadanie inwestycyjne będzie finansowane ze środków własnych Miasta oraz z Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej.

Miasto przewiduje, że w godzinach porannych hala będzie wykorzystywana przez stowarzyszenia i szkoły oraz podmioty prywatne. Godziny okołopołudniowe w głównej mierze przeznaczone będą na cele realizacji treningów Klubu Sportowego "S." S.. W godzinach popołudniowych hala będzie udostępniana na treningi akademii piłkarskich: "W.", "[...]" i w miarę potrzeb podmiotom zajmującym się szkoleniem dzieci i młodzieży w zakresie piłki siatkowej, współpracującym z Klubem Sportowym "S." S.. W godzinach wieczornych przewiduje się wynajmy hali innym stowarzyszeniom i/lub podmiotom prywatnym. W soboty i niedziele hala będzie przeznaczona głównie na organizację meczów I -ligowych Klubu Sportowego "S." S., gal: boksu, MMA, Karate Kyokushin, kickboxingu, itp. oraz targów, koncertów i innych przedsięwzięć o charakterze masowym oraz komercyjnym.

Zgodnie ze złożonym wnioskiem w sprawie dofinansowania zadania "Budowa hali sportowo-widowiskowej przy ul. [...] w S.", który stanowi integralną cześć umowy o dofinansowanie ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej zadania inwestycyjnego w ramach programu inwestycji o szczególnym znaczeniu dla sportu - edycja 2017, wybudowany obiekt zostanie powierzony w trwały zarząd Ośrodkowi Sportu i Rekreacji w S. - jednostce budżetowej Miasta. Zgodnie ze statutem Ośrodka Sportu i Rekreacji w S. do podstawowych zadań Ośrodka należy: 1) prowadzenie działalności w zakresie upowszechniania i promowania kultury fizycznej; 2) programowanie i współpraca z organizacjami kultury fizycznej przy realizacji wszelkich usług i zadań z zakresu kultury fizycznej, w tym między innymi na rzecz osób niepełnosprawnych; 3) udostępnianie bazy sportowej i rekreacyjnej wg zapotrzebowania społecznego:

a) klubów i związków sportowych,

b) organizacji pozarządowych prowadzących działalność w zakresie kultury fizycznej,

c) innych organizacji pozarządowych,

d) osób indywidualnych,

e) innych zainteresowanych;

4) prowadzenie działalności programowej, promocyjnej i reklamowej w zakresie statutowej działalności Ośrodka; 5) organizowanie zajęć, zawodów i imprez sportowo-rekreacyjnych, turystycznych oraz innych promujących miasto i aktywny sposób spędzania czasu; 6) właściwa eksploatacja, konserwacja i rozbudowa bazy sportowej, rekreacyjnej na terenie działania.

Ponadto Ośrodek: prowadzi działalność wspomagającą osiąganie głównych celów statutowych w zakresie: świadczenia usług transportowych, noclegowych, gastronomicznych, świadczenia usług turystycznych i szkoleniowych, świadczenia usług z zakresu informacji turystycznej, najmu lokali użytkowych, wypożyczania sprzętu sportowego i turystycznego, udostępniania powierzchni reklamowych; realizuje inne zadania zlecone przez Prezydenta Miasta S..

Przekazanie w trwały zarząd Ośrodkowi Sportu i Rekreacji hali sportowo-widowiskowej zapewni prawidłowe jej funkcjonowanie i wykorzystanie. Wybudowana hala będzie przede wszystkim wykorzystywana na realizację zadań własnych Miasta w zakresie upowszechniania kultury fizycznej, sportu i rekreacji. Obok realizacji zadań własnych Miasta obiekt będzie wykorzystywany do działalności dodatkowej przy organizacji różnego rodzaju przedsięwzięciach o charakterze masowym, komercyjnym, czy wynajmu pomieszczeń przez osoby fizyczne lub podmioty gospodarcze.

Zasady korzystania z obiektu będą zgodne z zarządzeniem nr [...] Prezydenta Miasta S. z dnia [...] grudnia 2017 r. w sprawie określenia sposobu ustalania cen i opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń Ośrodka Sportu i Rekreacji w S. oraz przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych przez Miasto S. (dalej: "Zarządzenie nr [...]).

Uchwałą nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia [...] sierpnia 2003 r. w sprawie powierzenia Prezydentowi Miasta S. uprawnień do określenia sposobu ustalania cen i opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń Ośrodka Sportu i Rekreacji w S. oraz przedszkoli, szkół i placówek oświatowych z terenu S., powierzono Prezydentowi Miasta S. uprawnienia do określenia sposobu ustalania cen i opłat za korzystanie z obiektów i urządzeń Ośrodka Sportu i Rekreacji w S. oraz przedszkoli, szkół i placówek oświatowych. Na mocy ww. uchwały Prezydent Miasta S. wydanym Zarządzeniem nr [...] określił zasady ustalania opłaty należnej, zasady stosowania ulg przy wnoszeniu opłaty należnej oraz określił zasady stosowania zwolnień z wnoszenia opłaty należnej zarówno Ośrodkowi Sportu i Rekreacji jak i przedszkolom, szkołom i placówkom oświatowym prowadzonym przez Miasto S.. Zgodnie z przywołanym Zarządzeniem korzystanie z obiektów/urządzeń sportowych odbywa się odpłatnie na podstawie zawieranych umów. Jeżeli zaś przemawia za tym ważny interes Miasta, opłata należna za korzystanie z obiektów/urządzeń może zostać pomniejszona:

1. ze względu na rodzaj prowadzonej działalności, tj. gdy podmiot realizując zadanie publiczne świadczy na bazie danego obiektu/urządzenia usługi:

a) statutowe w zakresie kultury fizycznej (nieodpłatnie - o 10%, wyłącznie na rzecz dzieci i młodzieży - o 10%, wyłącznie na rzecz mieszkańców S. - o 10%) łącznie maksymalnie - o 30%,

b) statutowe w zakresie kultury fizycznej i uczestniczy we współzawodnictwie sportowym w grach zespołowych reprezentując Miasto w rozgrywkach ogólnopolskich w kategorii seniora na poziomie, co najmniej I ligi - o 90%, a II ligi – o 70%,

c) statutowe w zakresie kultury fizycznej i realizuje szkolenie sportowe grup dziecięcych/młodzieżowych w oparciu o porozumienie z podmiotem, o którym mowa w pkt 1 lit. b, odpowiednio o - 90% lub o 70%,

d) organizuje imprezy o charakterze charytatywnym lub patriotycznym, uzgodnione z Prezydentem - o 90%;

2. ze względu na rodzaj podmiotu:

a) poradnia medycyny sportowej - do 30%,

b) publiczna szkoła wyższa z siedzibą w S. - do 70%,

c) działając na rzecz bezpieczeństwa publicznego, w tym w szczególności w zakresie ratownictwa medycznego i obronności, wykonujący dodatkowo na rzecz Miasta nieodpłatnie zadania publiczne, w tym związane z organizacją miejskich obchodów świąt państwowych/regionalnych/miejskich oraz rocznic historycznych - do 70%,

d) drużyny harcerskie działające na terenie S., realizujące zadania statutowe - do 90%,

e) jednostki organizacyjne Miasta i instytucje kultury mające siedziby w S. – do 90%.

Ponadto § 5 przywołanego Zarządzenia [...] określa zasady stosowania zwolnień z wnoszenia opłaty należnej. Z wnoszenia opłaty należnej może zostać zwolniony podmiot:

a) który świadczy usługi statutowe na bazie danego obiektu/urządzenia jeżeli przemawia za tym ważny interes Miasta i spełnia co najmniej jeden warunek, z niżej wymienionych:

- realizując zadania własne Miasta, w oparciu o stosowną umowę, uczestniczy jednocześnie we współzawodnictwie sportowym dzieci i młodzieży w sportach uznanych w S. za wiodące,

- realizując zadania własne Miasta, w oparciu o stosowną umowę lub w oparciu o umowę na współorganizację zadania zawartą z jednostką udostępniającą, organizuje wydarzenie adresowane do mieszkańców S. i innych osób, które zostały objęte patronatem Prezydenta,

b) sprawuje profilaktyczną opiekę zdrowotną nad dziećmi i młodzieżą w szkołach prowadzonych przez Miasto,

c) jeśli obiekt/urządzenie, który, powstał w wyniku realizacji inwestycji współfinansowanych ze środków Funduszu Rozwoju Kultury Fizycznej bądź z innych źródeł zewnętrznych, jest niezbędny do wykonywania zadań publicznych realizowanych na podstawie umów zawartych przez Miasto z polskimi/okręgowymi związkami sportowymi lub innymi szczebla centralnego, stosownie do postanowień zawartych w umowach/porozumieniach dotyczących realizacji i współfinansowania danej inwestycji/danego zadania publicznego.

d) ponadto z wnoszenia opłaty należnej zwalnia się również jednostki udostępniające oraz Żłobek Miejski w S. i placówki opiekuńczo-wychowawcze, w przypadku realizacji na bazie tych obiektów/urządzeń usług statutowych.

Przez ważny interes Miasta należy rozumieć realizację zadania publicznego uznanego za priorytetowe w Mieście, tj. określonego przez Radę Miejską w S. corocznie w programie współpracy Miasta z organizacjami pozarządowymi i podmiotami, o których mowa w art. 3 ust. 3 ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie.

Na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 roku w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), Ośrodek Sporu i Rekreacji w S. ustalił odrębnie wskaźnik proporcji, o którym mowa w art. 86 u.p.t.u.

Miasto wskazało, że najem hali widowiskowo – sportowej będzie miał formę działalności ciągłej, tzn. umowy na najem będą podpisywane na określony czas, np. rok szkolny, pomieszczenia będą udostępniane w określone dni, w określonych godzinach. Wynajmowane będą także pomieszczenia biurowe. Hala wynajmowana będzie także na organizację koncertów, pokazów itp. Najmy te będą miały charakter incydentalny. Dominującą formą wykorzystania hali sportowo-widowiskowej będzie udostępnianie w pierwszej kolejności na mecze i treningi drużyn 1.ligowych: [...] S. S.A. (piłka nożna) i Miejski Klub Sportowy Ś. (piłka siatkowa), a także na działalność statutową Ośrodka Sportu i Rekreacji w S. (zadania własne miasta w zakresie propagowania sportu i rekreacji, czyli użyczania m.in. szkołom i przedszkolom).

W odpowiedzi na pytanie organu Miasto wskazało, że: charakter incydentalny - niemożliwy w chwili obecnej do wyszacowania - będzie miało sporadyczne użyczanie hali na koncerty, spektakle itp. Szacuje się, że dochody z tytułu najmu pomieszczeń hali widowiskowo-sportowej wynosić będą ok. 345 tys. w skali roku. Łączna wartość zadania inwestycyjnego "Budowa hali sportowo-widowiskowo przy ulicy [...] w S." wynosi 36.946.283 zł (wg stanu na dz. [...].07.2018 r.). Relacja czynszu z tytułu najmu hali w stosunku do kosztów budowy wynosi 0,93%. Hala sportowo-widowiskowa w związku z działalnością Ośrodka Sportu i Rekreacji w S. będzie służyła do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odpowiedzi na pytanie: "Czy hala sportowo-widowiskowa będzie wykorzystywana przez Miasto wraz z jej jednostką organizacyjną do działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u.?", Miasto wskazało, że hala sportowo-widowiskowa będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz do realizacji zadań statutowych Ośrodka Sportu i Rekreacji w S., czyli do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 u.p.t.u.

Wskazano też, że zdecydowana większość kosztów ponoszonych na funkcjonowanie hali sportowo-widowiskowej (od 70 do 90%) to koszty niedające się przyporządkować do skonkretyzowanego rodzaju działalności OSIR. Tylko nieznaczną część kosztów będzie można przypisać czynnościom związanym stricte z prowadzeniem działalności gospodarczej lub celom innym niż działalność gospodarcza (statutowym).

W odpowiedzi na pytanie: "W sytuacji, gdy hala sportowo-widowiskowa będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz czynności zwolnionych od podatku VAT, to należy wskazać czy Wnioskodawca będzie miał obiektywną możliwość odrębnego przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT i z czynnościami zwolnionymi od podatku VAT?", Wnioskodawca wskazał, że hala sportowo-widowiskowa nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Miasto zadało następujące pytania:

1. Czy Miastu przysługuje częściowe prawo do odliczenia podatku VAT od faktur za zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej?

2. Czy przy odliczeniu podatku od faktur na zaprojektowanie i wykonanie hali sportowo-widowiskowej Miasto ma prawo zastosować proporcję obliczoną przez Ośrodek Sportu i Rekreacji w S.?

3. Czy od nieodpłatnego udostępniania obiektów/urządzeń sportowych klubom sportowym, stowarzyszeniom oraz organizacjom pozarządowym z terenu Miasta należy naliczyć podatek VAT należny i odprowadzić do Urzędu Skarbowego?

Wyrażając własne stanowisko w sprawie w zakresie pytania 1 Miasto stwierdziło, że od wydatków poniesionych na zaprojektowanie, wybudowanie i pierwsze wyposażenie nowo wybudowanej hali sportowej przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT zgodnie z art. 86 i art. 90 u.p.t.u.

Odnośnie pytania 2 - zdaniem Miasta, w przypadku częściowego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony tzn. jeżeli będzie prowadzona działalność gospodarcza polegająca na odpłatnym udostępnieniu wybudowanej hali sportowo - widowiskowej należy zastosować proporcję wynikającą z art. 86 i 90 u.p.t.u. obliczoną przez jednostkę organizacyjną, w której trwałym zarządzie będzie wybudowana hala, czyli Ośrodka Sportu i Rekreacji w S..

W zakresie pytania 3 Miasto uważa, że umożliwienie nieodpłatnego korzystania z nowo wybudowanej hali sportowo-widowiskowej zgodnie z przytoczonym Zarządzeniem [...] Prezydenta Miasta S. nie stanowi czynności związanych z odpłatnym świadczeniem usług w myśl art. 8 ust. 2 u.p.t.u.

W wydanej w dniu [...] września 2018 r. interpretacji indywidualnej nr [...] organ uznał stanowisko Miasta w zakresie:

- prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej - za nieprawidłowe;

- prawa do częściowego odliczenia podatku według prewspólczynnika jednostki organizacyjnej - za nieprawidłowe;

- niepodlegania opodatkowaniu czynności nieodpłatnego udostępniania obiektów/urządzeń sportowych - za prawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska organ przytoczył treść art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm., dalej: "u.p.t.u.") i stwierdził, że można odliczyć w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części. w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Organ wskazał na treść przepisów 86 ust. 2a-2g u.p.t.u. a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193), i wskazał, że w rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego. Zauważył, że zgodnie z § 3 ust. 1 Rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

Organ przytoczył sposób określenia proporcji dla jednostki budżetowej wynikający z § 3 ust. 3 Rozporządzenia.

Następnie zauważył, że przepis art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Dla stwierdzenia, czy działalność lub transakcje stanowią "cele inne niż związane z działalnością gospodarczą" znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Zdaniem organu, cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 u.p.t.u.. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 u.p.t.u. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Organ zauważył, że z przepisów art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u. wynika, iż organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Organ zauważył, że hala sportowo-widowiskowa będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej oraz do realizacji zadań statutowych Ośrodka Sportu i Rekreacji w S., czyli do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Organ uznał, że w świetle przepisu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim przedmiotowa hala sportowo-widowiskowa będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Obowiązkiem Miasta jest więc przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, Miastu będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego. Jednocześnie w odniesieniu do zakupów, które w całości będą służyły czynnościom niepodlegającym opodatkowaniu, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia. Natomiast w odniesieniu do tych zakupów, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, a Zainteresowany nie będzie w stanie ich powiązać z konkretnymi kategoriami działalności, będzie miał obowiązek stosowania proporcji określonej w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u.

Zdaniem organu, skoro Miasto przekazało halę sportowo-widowiskową Ośrodkowi Sportu i Rekreacji (jednostce budżetowej), to kwotę podatku naliczonego należy obliczyć zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej na zasadach określonych w art. 86 ust. 2a-2h u.p.t.u. oraz zawartych w rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej. Zatem w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych przez Miasto zarówno do działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza i w sytuacji, gdy Miasto nie będzie miało możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, do wyliczenia kwoty podatku naliczonego przyporządkowanej do działalności gospodarczej będzie zobowiązane zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a i n. u.p.t.u. oraz rozporządzenia w sprawie proporcji, z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej.

Przy czym organ zauważył, że jeśli hala sportowo-widowiskowa nie będzie wykorzystywana do czynności zwolnionych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, to wyliczony na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. i rozporządzenia w sprawie proporcji z wykorzystaniem sposobu ustalonego dla jednostki budżetowej podatek naliczony, przypisany do działalności gospodarczej opodatkowanej podatkiem VAT, będzie podlegał odliczeniu w całości.

W sytuacji, gdy Miasto będzie miało możliwość przyporządkowania nieznacznej części wydatków w całości do celów działalności gospodarczej, do czynności opodatkowanych to w odniesieniu do tych wydatków będzie miało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z wydatkami na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej.

Natomiast odnośnie wydatków, które Miasto będzie mogło przypisać czynnościom stricte związanym z celami innym niż działalność gospodarcza (statutowymi), organ stwierdził, że Miasto nie będzie miało prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami.

Zatem oceniając stanowisko Miasta w zakresie prawa do częściowego odliczenia podatku od wydatków poniesionych na zaprojektowanie i wybudowanie hali sportowo-widowiskowej oraz prawa do częściowego odliczenia podatku według prewspółczynnika jednostki organizacyjnej - z uwagi na oparcie przez Miasto prawa do częściowego odliczenia podatku o art. 90 ustawy, który nie ma zastosowania w rozpatrywanej sprawie oraz nieuwzględnienia przez Wnioskodawcę we własnym stanowisku okoliczności, że nieznaczną część kosztów będzie można przypisać czynnościom związanym stricte z prowadzeniem działalności gospodarczej lub celom innym niż działalność gospodarcza (statutowym) – organ uznał je za nieprawidłowe.

Odnośnie kwestii niepodlegania opodatkowaniu czynności nieodpłatnego udostępniania obiektów/urządzeń sportowych, organ przytoczył treść art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i stwierdził, że dla ustalenia, czy konkretne nieodpłatne świadczenie usług podlega opodatkowaniu na mocy cytowanego wyżej przepisu, istotne jest ustalenie celu takiego świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisywało się będzie w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług, podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona.

Organ wskazał, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej oraz urząd obsługujący ten organ, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy (urzędy) nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej bądź obsługujący ten organ urząd jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 u.p.t.u. definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie - we własnym imieniu i na własny rachunek.

Dla ustalenia, czy konkretna, nieodpłatna czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w związku z uznaniem jej za odpłatne świadczenie usług, istotny jest cel jej świadczenia. Jeżeli nieodpłatne świadczenie wpisuje się w cel prowadzonej działalności gospodarczej, wtedy przesłanka uznania takiej nieodpłatnej czynności za odpłatne świadczenie usług podlegające opodatkowaniu nie zostanie spełniona. Stwierdzenie takie uzależnione jednak jest od konkretnych okoliczności, jakie w danej sprawie występują. Ponadto z powyższego wynika, że opodatkowaniu VAT podlega tylko takie nieodpłatne świadczenie usług, które nie ma żadnego związku z działalnością przedsiębiorstwa podatnika.

Organ wskazał też na przepisy art. 8 ust. 2 pkt 1 i 2 i stwierdził, że zakres aktywności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego należy interpretować w perspektywie ogólnej zasady, tj. że ich realizacja ma służyć zaspokajaniu zbiorowych potrzeb mieszkańców miasta. Obowiązywanie tej zasady powoduje, że każde działanie podejmowane przez jednostki w imieniu własnym, na własną odpowiedzialność i finansowane z budżetu jednostek, a dotyczące mienia miasta należy uznać za działanie publiczne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty samorządowej, które jest wykonywane przez jednostkę samorządu terytorialnego jako zadanie własne.

Zatem czynności wynikające z zadań własnych, nałożonych odrębnymi przepisami, realizowane w ramach reżimu publicznoprawnego, z tytułu których miasto nie uzyskuje wpływów, pozostają poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług. Są one bowiem realizowane przez gminę poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a miasto realizując te czynności nie występuje w charakterze podatnika podatku VAT zdefiniowanego w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

W odniesieniu do sytuacji Miasta organ przyjął, że świadczenie polegające na nieodpłatnym udostępnianiu obiektów/urządzeń sportowych, realizowane w ramach wykonywania zadań własnych miasta w zakresie kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.s.g., niewątpliwie stanowić będzie sprawę publiczną, należącą do sfery działalności jednostki samorządowej. Świadczenie to realizowane będzie poza zakresem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a Miasto realizując tę czynność nie wystąpi w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Tym samym nieodpłatne udostępnianie obiektów/urządzeń sportowych nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z tego względu za prawidłowe uznano stanowisko Miasta w zakresie niepodlegania opodatkowaniu czynności nieodpłatnego udostępniania obiektów/urządzeń sportowych.

W złożonej do Sądu skardze Miasto zarzuciło wydanej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art 86 ust 7 b u.p.t.u. - poprzez jego błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia części podatku naliczonego z tytułu kosztów budowy hali sportowo - widowiskowej, która będzie wykorzystywana do działalności opodatkowanej i nieopodatkowanej - w procencie, w jakim hala będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 90 ust 2 i 3 u.p.t.u. - poprzez ich błędną interpretację prowadzącą do przyjęcia, że powyższe przepisy nie mają zastosowania do obliczenia procentu, w jakim wybudowana hala będzie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej;

- art. 86 ust 22 u.p.t.u. w związku z § 3 ust 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. - poprzez ich błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że Miastu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku z tytułu kosztów budowy hali zgodnie z proporcją obliczoną przez jednostkę budżetową Miejski Ośrodek Sportu i Rekreacji w S.;

a także naruszenie przepisów postępowania, mające wpływ na wynik sprawy:

- 14 b § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 800 - dalej: "o.p." - poprzez wydanie interpretacji, z której treści wynika, że organ podatkowy poddał analizie zagadnienie odmienne, niż by to wynikało z treści wniosku i zamiast możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów budowy hali, przeanalizował możliwość odliczenia podatku naliczonego z tytułu kosztów funkcjonowania hali;

- art. 120, 121, 122 o.p. - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania obywateli, ignorowanie indywidualnych interpretacji podatkowych, dowolną interpretację przepisów.

Na tej podstawie Miasto wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji i o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sąd administracyjny w granicach swojej właściwości bada zgodność zaskarżanych orzeczeń z prawem. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 poz. 1302.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto z istoty postępowania dotyczącego udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 14b i 14c o.p.) wynika, że organ interpretacyjny, a następnie także i sąd administracyjny w ramach kontroli zaskarżonej interpretacji, są związani przedstawionym we wniosku opisem stanu faktycznego. W kontekście rozpoznawanej sprawy należy więc wskazać, że interpretacja indywidualna nie stanowi abstrakcyjnego wyjaśnienia przepisów prawnych, lecz jest dokonaniem oceny prawnej stanowiska wnioskującego na tle zindywidualizowanego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które zostały przedstawione przez podatnika we wniosku o udzielenie interpretacji. Ocena ta obejmuje nie tylko konkluzję organu co do prawnego zakwalifikowania określonego zdarzenia prawnopodatkowego, ale także motywy prawne, na których opiera on taką konkluzję. Przedstawienie stanowiska organu podatkowego w indywidualnej interpretacji powinno polegać przede wszystkim na jasnej i zrozumiałej odpowiedzi organu na zadane we wniosku pytanie oraz wskazaniu, w jaki sposób należy rozumieć konkretny przepis określający skutki podatkowe dla wnioskodawcy i jak go należy stosować w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym). Uzasadnienie prawne organu powinno przy tym zawierać nie tylko argumentację prawną na poparcie własnego stanowiska w sprawie, ale również wskazywać, przy użyciu argumentów prawnych, dlaczego stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za nieprawidłowe.

W niniejszej sprawie spór dotyczy możliwości zastosowania przez Miasto S. zaproponowanego we wniosku indywidualnego sposobu określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a u.p.t.u., w odniesieniu do faktycznie wyodrębnionej części, kategorii jej działalności, zasadniczo dotyczącej wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Przechodząc do omówienia spornych w sprawie kwestii w pierwszej kolejności należy wskazać, że w myśl art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zatem możliwość odliczenia podatku naliczonego ma wyłącznie podatnik podatku od towarów i usług i jest to prawo odnoszące się tylko do nabywanych przez niego towarów i usług, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy - Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2015 r. poz. 605) od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę o podatku od towarów i usług, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru.

Z art. 86 ust. 2a u.p.t.u. wynika, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zgodnie z art. 86 ust. 2b u.p.t.u., sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: po pierwsze, zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz po drugie, obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku ,o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Ustawodawca w art. 86 ust. 2c u.p.t.u. wskazał przykładowe (o czym świadczy użycie słowa "w szczególności") metody obliczenia wskaźnika służącego odliczeniu podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych (podlegających i niepodlegających VAT).

Na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, dla wymienionych w tym rozporządzeniu podmiotów ustalił odrębny sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazał dane, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego. Rozporządzenie dotyczy m. in. jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, to jest odrębnie dla urzędu obsługującego daną jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego.

Jednocześnie, według art. 86 ust. 2h u.p.t.u. w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny, sposób określenia proporcji. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego mogą stosować także inne niż określone w rozporządzeniu zasady dotyczące sposobu obliczania proporcji (J. Pęczak-Czerwińska, Prewspółczynnik odliczenia VAT naliczonego, Warszawa 2016, str. 230).

Przytoczone regulacje jednoznacznie określają, jakie kryteria są decydujące przy ustalaniu sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika). Wyznaczają je dwie kategorie ogólne, po pierwsze specyfika wykonywanej przez podatnika działalności i po drugie specyfika dokonywanych przez niego nabyć. Ustawowy wymóg jednoczesnego uwzględnienia obu tych kryteriów oznacza, że organ nie może poprzestać tylko na stwierdzeniu, że specyfika danego podmiotu, zwłaszcza odnosząca się do strony finansowej jego działalności, uzasadnia sięgnięcie po prewspółczynnik obrotowy rekomendowany w rozporządzeniu. Zatem dopiero przy uwzględnieniu obok specyfiki działalności, także charakteru i rodzaju wydatku, możliwe jest procentowe przyporządkowanie towaru lub usługi do działalności gospodarczej i innej działalności.

W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości, iż z wykładni przytoczonych przepisów ustawy o VAT oraz rozporządzenia Ministra Finansów należy dokonywać przede wszystkim przy uwzględnieniu celu i funkcji przedmiotowych regulacji, które muszą uwzględniać istotę i charakter tego podatku. Pamiętać bowiem należy, że nadrzędnym celem regulacji, o których była mowa wyżej, jest poszanowanie zasad wspólnego systemu VAT, opartego na zasadzie neutralności podatkowej, która sprowadza się do tego, że podatnik ma możliwość odliczenia podatku naliczonego zapłaconego w cenie nabytych towarów i usług w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i nie będzie on stanowił dla podatnika ekonomicznego obciążenia. Dobór metody obliczania prewspółczynnika winien więc możliwie najpełniej i najdokładniej zapewnić podatnikowi odliczenie podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane. Wynika to nie tylko z literalnego brzmienia norm prawnych zawartych w art. 86 ust. 2a, 2b i 2h u.p.t.u., ale również z uzasadnienia projektu ustawy nowelizującej (wprowadzającej wskazane rozwiązania), w którym wskazano, że: "jednostki samorządu terytorialnego, szczególnie w zakresie realizacji zadań własnych, podlegają szczególnemu reżimowi wynikającemu z przepisów o finansach publicznych. W przypadku tych podmiotów, uwzględniając ww. przepisy możliwe jest "urzędowe" wskazanie danych, które mogą wykorzystać, aby wyliczony przez nie sposób określania proporcji w optymalnym zakresie spełniał przesłankę o której mowa w projektowanym art. 86 ust. 2b u.p.t.u. (tj. najbardziej odpowiadał specyfice wykonywanej przez te podmioty działalności i dokonywanych nabyć). Jednocześnie zapewniono tym podmiotom "rezygnację" ze wskazanej metody na rzecz wyboru innej metody, ich zdaniem, bardziej reprezentatywnej.

Nie budzi wątpliwości, iż przedstawiona wyżej interpretacja znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. TSUE w wyroku z 13 marca 2008 r. wydanym w sprawie C-437/06 Securenta podkreślił, że kompetencje do ustalania metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, w przypadku gdy podatnik wykonuje równocześnie działalność gospodarczą, opodatkowaną lub zwolnioną z podatku i działalność niemającą charakteru gospodarczego, nienależącą do zakresu stosowania przepisów dotyczących podatku, należą do swobodnego uznania państw członkowskich. Zastrzegł jednak, że państwa członkowskie, które korzystają z tego uprawnienia, powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy 2006/112/WE i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności. W tym kontekście nie sposób pominąć więc treści art. 173 ust. 2 w/w Dyrektywy, która dopuszcza możliwość stosowania kilku prewspółczynników dla każdego sektora działalności.

Zdaniem Sądu uwzględniając zasadę neutralności podatku VAT i dokonując analizy przytoczonych przepisów zarówno z zastosowaniem zasad wykładni językowej i celowościowej (ratio legis wyrażonego jednoznacznie w uzasadnieniu projektu) należy przyjąć, że podstawową zasadą wynikającą wprost z treści art. 86 ust. 2a i 2b u.p.t.u. jest stosowanie takiego prewspółczynnika, który najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Przedmiotowa zasada znajduje zastosowanie do wszelkich podmiotów podatku VAT, w tym jednostek samorządu terytorialnego, w stosunku do których ustawodawca zdecydował się jednak na pewnego rodzaju "ułatwienie", uwzględniające ich specyfikę i pozwalające na stosowanie współczynnika obrotowego określonego w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej. Rozporządzenie Ministra Finansów wprowadza oczywiście domniemanie stosowania określonej w nim proporcji w przypadku objętych nim podmiotów, a stosowanie prewspółczynnika innego, niż określony w rozporządzeniu, zostało przez ustawodawcę pozostawione uznaniu (a w zasadzie woli podatnika, który uważa, że zastosowanie powinien znaleźć inny prewspółczynnik niż obrotowy), ale zasady określone w tym akcie wykonawczym nie mogą być interpretowane w oderwaniu od nadrzędnych norm ustawowych. Wydanie rozporządzenia i określenie w nim sposobu określania prewspółczynnika nie wpływa więc na stosowanie zasad określonych w art. 86 ust. 2a i 2b, w szczególności w świetle uprawnienia podatnika wynikającego z treści art. 86 ust. 2h ustawy.

Uwzględniając powyższe uznać więc należy, że organ podatkowy dokonał wykładni norm prawnych z pominięciem zasady neutralności VAT skoncentrował swoją uwagę na przepisach rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Organ nie wyjaśnił w sposób przekonującym na jakiej podstawie przyjął, że przedstawiony przez podatnika sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Takie działanie należy uznać za wadliwe, naruszające przepisy art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 2a i art. 14h o.p.

W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko Miasta S., z którego wynika, że mając na uwadze strukturę jej działalności, jako metodę obliczenia prewspółczynnika, która w sposób najbardziej reprezentatywny odpowiada specyfice działalności i dokonywanych nabyć w zakresie zaprojektowania i wybudowania hali widowiskowo-sportowej. Zdaniem Sądu, taki sposób ustalania prewspólczynnika będzie właściwie realizował podstawowe cele VAT — tj. doprowadzić do takiego ustalenia odliczanej wartości VAT, jaka odpowiada sprzedaży objętej VAT, jaka w związku z wydatkiem następuje. Z dużym prawdopodobieństwem może przyjąć, że sposób ten nie powinien ani zawyżać kwoty odliczanego VAT, ani jej zaniżać, lecz powinien być obiektywny i odzwierciedlać charakter wykonywanego przez podatnika rodzaju działalności.

Miasto przedstawiło również racjonalną analizę w celu wykazania braku zasadności zastosowania prewspółczynnika określonego w rozporządzeniu.

W ocenie Sądu orzekającego, zastosowanie metody wskazanej przez Miasto S., w powiązaniu z przedstawioną we wniosku argumentacją, jest miarodajne i prawidłowe z perspektywy przepisów art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h u.p.t.u.. Przyjmując, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnika) powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, a jednocześnie podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów ma możliwość zastosowania innego, bardziej reprezentatywnego sposobu określenia proporcji, aniżeli wskazany w tym rozporządzeniu, nie można zaakceptować stanowiska organu, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu.

Zdaniem Sądu nie budzi wątpliwości, że wskazana metoda obliczenia prewspółczynnika jest bardziej precyzyjna, niż metoda wskazana w rozporządzeniu Ministra Finansów i pozwala na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Metoda przewidziana przez ustawodawcę w rozporządzeniu ma natomiast charakter "obrotowy" i w mniejszym stopniu realizuje wymienione powyżej kryteria, bowiem polega na ustaleniu udziału obrotu z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym obrocie z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT (zob. wyroki WSA w Białymstoku I SA/Bk 203/18 i I SA/Bk 251/18).

Także w zakresie punktu 1 należy przyznać rację stronie Skarżącej. Organ w interpretacji indywidualnej wskazał na możliwość pełnego odliczenia podatku VAT. Jednakże stan faktyczny przedstawiony przez stronę Skarżącą prowadzi do innych wniosków. Hala będzie bowiem wykorzystywana zarówno do celów działalności gospodarczej jak i innych niepodlegających opodatkowaniu lub z niego zwolnionych. W takim przypadku, mając na uwadze także możliwość zastosowania proporcji, Skarżąca będzie mogła odliczyć podatek naliczony jedynie w części zgodnie z brzmieniem art. 86 ust. 7b ustawy o VAT.

Należy podkreślić, że skoro ustawodawca daje pewne ustawowe uprawnienie podatnikom, to nadmierny rygoryzm jego możliwości zastosowania może rodzić wątpliwości w kontekście zasady budzenia zaufania do organów administracji. Organ dysponuje instrumentami prawnymi w postaci procedur kontrolnych, w toku których będzie mógł przecież zweryfikować jak w istocie prezentuje się sposób obliczania prewspółczynnika w sytuacji jego rzeczywistego zastosowania. Jeśli uzna ten sposób za błędny, nietransparentny czy też powodujący obejście prawa, będzie uprawniony do zastosowania adekwatnych sankcji administracyjnych.

Z uwagi na powyższe organ wydał interpretację z naruszeniem wskazanych przepisów procesowych oraz przepisów art. 86 ust. 2a, 2b, 2h i ust. 22 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię, w zakresie, w jakim uznał za nieprawidłowe stanowisko Miasta S. że może ono zastosować inny, niż wymieniony w Rozporządzeniu Ministra Finansów sposób obliczania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice wykonywanych czynności i dokonywanych nabyć.

Powyższe prowadzi również do wniosku, że organ wydanym rozstrzygnięciem naruszył zasady ogólne postępowania podatkowego, tj. wynikającą z art. 120 o.p. zasadę legalizmu oraz wynikającą z art. 121 § 1 o.p. zasadę zaufania do organów podatkowych.

Rozpoznając ponownie sprawę, organ podatkowy wyda interpretację indywidualną odnoszącą się do konkretnego, przedstawionego przez skarżącą zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku oraz oceni stanowisko Skarżącej w powyższej kwestii, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej przez Sąd w niniejszym wyroku.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie Sąd na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację.

O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 209 p.p.s.a.