Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 648/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2019-01-09 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 123 par.1, art. 187 par.1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, sędzia WSA Jacek Pruszyński (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 stycznia 2019 r. sprawy ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu za okres VIII, IX, X i XI 2013 r. oraz orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej za zaległości podatkowej spółki cywilnej w podatku od towarów i usług oddala skargę


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2018 r, nr [...] rozliczył rozwiązanej spółce cywilnej "K." podatek od towarów i usług za miesiące sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. w kwotach odmiennych od deklarowanych i orzekł o odpowiedzialności M. K. (dalej powoływana także jako Skarżąca) i K. K. jako osób trzecich za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad 2013 r. i odsetki za zwłokę od tych zaległości.

Od powyższej decyzji pełnomocnik Skarżącej złożył odwołanie, w którym zarzucił naruszenie przede wszystkim szeregu przepisów postępowania podatkowego, w szczególności art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej powoływana także jako o.p.). Zdaniem pełnomocnika, w przeprowadzonym postępowaniu nie ustalono w sposób prawidłowy stanu faktycznego, gdyż nie przeprowadzono kluczowych dowodów na okoliczność zawarcia i realizacji transakcji pomiędzy Skarżącą a dostawcą pozwalających na ocenę dobrej wiary Skarżącej, braku świadomości Skarżącej co do ewentualnej nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na wcześniejszym etapie obrotu, zaniechanie ustalenia wspólnych relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostawy spornego towaru, zakresu i przedmiotu porozumień dotyczących ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji. Pełnomocnik zarzucił również nieskuteczne wszczęcie postępowania w sprawie względem p. K. K., z uwagi na doręczenie postanowienia o wszczęciu na nieaktualny adres podatniczki.

Decyzją z dnia [...] września 2018 r., Nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia stwierdził, że w sprawie ustalono łańcuch fikcyjnych dostaw nie odzwierciedlający rzeczywistych transakcji gospodarczych. Między większością podmiotów istniały powiązania osobowe. W łańcuchu zidentyfikowano tzw. "słupy", tj. podmioty nieprowadzące w rzeczywistości działalności gospodarczej, które były wyłącznie wystawcami pustych, niedokumentujących żadnych zdarzeń gospodarczych faktur. Faktury te były podstawą do odliczenia podatku w nich ujętych przez kolejne podmioty łańcucha. Nie istniało żadne uzasadnienie gospodarcze dla transakcji. Wykryto rozbieżności w dokumentacji świadczące o jej fikcyjności. Wyreżyserowana rola spółki cywilnej "K " ograniczała się do otrzymywania faktur zakupu i wystawiania faktur sprzedaży oraz wystąpienia o zwrot podatku VAT. Na przestrzeni sierpnia (czyli niespełna miesiąca od zawiązania spółki), września, października i listopada 2013r. otrzymała 73 faktury, by w krótkim czasie (najczęściej tego samego dnia) "odsprzedać" w tych samych ilościach olej podmiotowi zagranicznemu tj. firmie Y. s.r.o. na podstawie wystawionych 73 faktur.

Organ wskazał, że jedynym dostawcą towaru dla spółki cywilnej "K." była firma T. sp. z o.o., a jedynym odbiorcą była firma Y. s.r.o. Z kolei dostawcą oleju na rzecz firmy T. sp. z o.o. była w kontrolowanym okresie przede wszystkim spółka E. (wyjątkowo w sierpniu 2013 r. faktury wystawiała firma S. s.r.o., zaś w listopadzie 2013 r. spółka P. sp. z o.o.). Wyłącznym właścicielem udziałów i prezesem spółki E. był P. C., zaś samoistnym prokurentem W. K. – jego wujek. Ustalono, również, że spółka ta nabywając w 2013 r. olej rzepakowy od kontrahentów z Niemiec i deklarując WNT z tego tytułu, jednocześnie wykazywała fikcyjne nabycia krajowe do słupów, celem zrównoważenia podatku należnego. Odwołując się do decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] czerwca 2016 r. nr [...] wystawionej względem spółki E. organ wskazał, że w okresie objętym postępowaniem spółka E. występowała w łańcuchu podmiotów handlujących m.in. olejem rzepakowym, była też podmiotem świadczącym usługi transportowe. Z ustaleń postępowania kontrolnego oraz na podstawie informacji uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w G. ustalono, że spółka uczestniczyła w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym oraz wprowadzała do obrotu gospodarczego nierzetelne, poświadczające nieprawdę co do przeprowadzonych transakcji i niezgodne ze stanem rzeczywistym faktury VAT. Faktury VAT wystawione (w tym za sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r.) przez spółkę E. m.in. na rzecz T. sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Faktury te są pustymi fakturami, które spółka wprowadziła do obiegu prawnego, a zatem zgodnie z art. 108 u.p.t.u. zobowiązana jest do zapłaty podatku wykazanego w tych fakturach. Ustalono, że m.in. w okresie od sierpnia do grudnia 2013 r. E. sp. z o.o. wykazywała wyłącznie nabycie oleju od podmiotów, które nie prowadziły działalności gospodarczej.

Z kolei jedynym właścicielem udziałów i prezesem T. Sp. z o.o. był p. I. B., piastujący wcześniej posadę stróża na placu, pod adresem którego siedzibę miała spółka E.. Zgodnie z jego wyjaśnieniami olej rzepakowy techniczny był magazynowany w Bazie M. w O., ul. [...], zgodnie z umową z dnia [...] sierpnia 2013 r. o świadczenie usług przeładunkowych zawartą z firmą F.T.U.H. "D.". Z włączonego do akt niniejszej sprawy protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. (k-210-230) wynika, że w dokumentach kontrolowanej spółki stwierdzono brak faktur za transport towarów oraz wydatków za paliwo. Jednocześnie organy ustaliły, że jedynym właścicielem firmy D., przedstawicielem statutowym S. s.r.o. oraz prokurentem w spółce E. był p. W. K.. Z kolei właścicielem spółki Y. s.r.o. był p. P.C., siostrzeniec W. K. Ustalono również, że P. sp. z o.o. w IV kwartale 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją wydaną wobec spółki uznał na podstawie art. 108 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. faktury sprzedaży wystawione przez P.sp. z o.o., w tym i faktury sprzedaży wystawione na rzecz T. sp. z o.o. za nieodzwierciedlające transakcji gospodarczych, czyli tzw. "puste faktury".

Organ zwrócił uwagę, że wśród podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach obrotu rzepakowym olejem technicznym istniały powiązania osobowe, a mianowicie w okresie objętym postępowaniem jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki E. był P.C., który był także właścicielem spółki Y.. Z kolei jego wujek W. K. był prokurentem w spółce E., przedstawicielem statutowym firmy S. oraz właścicielem firmy D.. Natomiast jedynym udziałowcem i prezesem zarządu T. był I. B. piastujący wcześniej posadę stróża.

Towar fakturowany przez E. sp. z o.o. (S. s.r.o. i P. Sp. z o.o.) na rzecz T. był dalej fakturowany na rzecz spółki K., której właścicielem była Skarżąca. W następnej kolejności towar fakturowany był na rzecz Y. s.r.o. Z powyższego wynika, że W. K. i P.C. poprzez ewidencję spółki cywilnej należącej do Skarżącej "przepuszczali" na fakturach olej rzepakowy do spółki, która była w rzeczywistości przez nich kontrolowana. Spółka "K." pełniła w tej karuzeli funkcję "brokera", czyli podmiotu deklarującego WDT na rzecz czeskiej firmy Y. i występując o zwrot podatku naliczonego nad należnym. Z uczestniczenia w tymże procederze Spółka "K." uzyskała znaczne wynagrodzenie, wynikające z zastosowania marży w wysokości 145 zł - 150 zł na każdej tonie oleju rzepakowego. Przy łącznej sprzedaży 1.820,526 ton Spółka miała zarobić 266.600,07 zł.

Zdaniem organu, kwestionowane transakcje nie miały ekonomicznego uzasadnienia, dokonywane na poszczególnych ogniwach łańcucha były w krótkich odstępach czasu, zaś płatności były dokonywane najczęściej tego samego dnia, w obrębie rachunków założonych w polskich bankach. Ogół przedstawionych powyżej okoliczności (dowodzących braku uzasadnienia gospodarczego opisywanych "transakcji"), wskazuje na ciąg wyreżyserowanych działań zmierzających do uzyskania nienależnego zwrotu podatku VAT przy wykorzystaniu konstrukcji podatku VAT (poprzez deklarowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru przez spółkę cywilną K. należącą do Skarżącej na rzecz zagranicznego podmiotu).

W opinii organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodzi, że spółka K. nie nabyła rzepakowego oleju technicznego wykazanego na kwestionowanych fakturach wystawionych przez T. Sp. z o.o., a w związku z tym, że nie dysponowała towarem, nie dokonała jego dostawy w ramach WDT na rzecz firmy Y. s.r.o. Spółce zatem nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornych fakturach. Na podstawie powyższych ustaleń organ stwierdził, że trudno jest przyjąć, aby spółka K. a w konsekwencji Skarżąca nie wiedziała o tym, że uczestniczy w łańcuchu fikcyjnych dostaw.

Odnosząc się do treści odwołania, organ stwierdził, iż w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego za nieuzasadnione należało uznać zarzuty dotyczące naruszenia przepisów zarówno prawa materialnego jak i procesowego. Trudno uznać, że Spółka "dysponowała" towarem, skoro, jak wynika z zeznań Skarżącej "Ze strony Spółki K. nikt nie jest obecny przy załadunku towaru", na listach przewozowych będących w posiadaniu Spółki nie ma pieczątek firmowych Spółki, ani podpisu żadnej ze wspólniczek, na fakturach, których wystawcą w sierpniu 2013 r. miała być Spółka "K." w miejscu "podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT" widnieje firmowa pieczątka spółki "K." oraz odręczny podpis "M. K.". Natomiast na fakturach wystawionych we wrześniu, październiku i listopadzie 2013 r. w miejscu "podpis osoby upoważnionej do wystawienia faktury VAT" widnieje firmowa pieczątka J. P.C.. Należy do tego dodać sprzeczności dotyczące transportu towaru, gdyż jak zeznała Skarżąca "kupujący odbierał olej rzepakowy własnym transportem", a w dokumentacji Spółki znajdują się zamówienia firmy Y. o treści "Zamawiam (...) oleju rzepakowego wraz z transportem". W tej sytuacji nie można uznać, że Spółka "K." dysponowała towarem. Nabycie i sprzedaż towarów w ramach łańcucha nie odbywały się na podstawie autonomicznej decyzji poszczególnych podmiotów, ale w ramach wcześniej zorganizowanego i zaplanowanego "przepływu towarów" mającego na celu wyłudzenie podatku VAT, którego ostatecznym beneficjentem, była właśnie Spółka "K.".

Organ za niezasługujące na uwzględnienie uznał wnioski dowodowe znajdujące się w odwołaniu. W ocenie organu, wniosek o przesłuchanie W. K., P.C. i I. B., na okoliczność zachowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych na uwzględnienie nie zasługuje, gdyż na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie ustalono łańcuch podmiotów wykazujących fikcyjne dostawy, mający na celu wyłudzenie podatku VAT. W związku z tym, że towaru nie było, wbrew literalnej treści faktury, podatnik nie może korzystać z domniemania "dobrej wiary" w swych działaniach. A zatem Skarżąca z istoty rzeczy nie dochowała należytej staranności. Niemożliwe jest, aby spółka K. działała w nieświadomości oszukańczego procederu ze względu na to, że to właśnie K. s.c. w opisywanej karuzeli podatkowej była największym beneficjentem wskazanej organizacji "dostaw".

Na powyższą decyzję pełnomocnik Skarżącej wywiódł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zaskarżając ją w całości. Zarzucił w szczególności naruszenie:

- art. 191 o.p. w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. prawo przedsiębiorców poprzez: (-) rozstrzygnięcie w procesie poszlakowym niedających się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego na niekorzyść przedsiębiorcy, a w konsekwencji dowolne uznanie, że podatnik miała świadomość działania w łańcuchu podmiotów, które zmierzały do wyłudzenia podatku VAT, podczas gdy zgromadzone w sprawie dowody rozpatrywane łącznie i we wzajemnej korelacji w żadnej mierze nie wykluczają, że Strona padła ofiarą oszukańczego procederu innych przedsiębiorców; zgromadzony materiał dowody w sposób bezpośredni ani pośredni nie wskazuje na świadomość działania strony w złej wierze; (-) wyprowadzenie kategorycznych wniosków (oceny) co do stanu faktycznego na niekorzyść Skarżącej, z jednoczesnym nierozważeniem w wyniku całkowitego pominięcia wyjaśnień i argumentów strony Skarżącej odnoszących się do poszczególnych twierdzeń i dowodów organów podatkowych, podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy nie zawierał dowodów pozwalających na tego rodzaju jednoznaczne wnioski w zakresie świadomości Skarżącej nierzetelności dostawcy oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu towarem a jednocześnie okolicznością bezsporną jest m.in. dokonania fizycznego transportu towaru do odbiorców Skarżącej, potwierdzenie dostawy WDT przez odbiorcę,

- art. 187 § 1 w zw. z art. 180 § 1 i w zw. z art. 123 § 1 o.p. poprzez oparcie ustaleń faktycznych na treści uzasadnienia decyzji innego organu podatkowego, a nie dowodach zgromadzonych przez inne organy podatkowe, tj. oparcie ustaleń faktycznych na interpretacji (subiektywnej relacji) materiału dowodowego przeprowadzonego przez inny organ, co w konsekwencji doprowadziło do bezkrytycznego przyjęcia za własne stanowiska innego organu co do stanu faktycznego, przy jednoczesnym oddaleniu wniosków dowodowych strony mających na celu wykazanie tez przeciwnych, gdy jednocześnie strona nie brała udziału w postępowaniach z których "zaczerpnięto" ustalenia stanu faktycznego; nadto Strona została pozbawiona możliwości zapoznania się z dowodami, dokonania ich badania, w tym w możliwości zbadania czy ich interpretacja nie została przeprowadzona w sposób dowolny; Strona nie znając źródła dowodowego na podstawie którego ustalono stan faktyczny została pozbawiona możliwości złożenia "kontrdowodów" na okoliczności przyjęte przez organy;

- art. 188 w zw. z art. 187 § 1 i art. 180 § 1 o.p. poprzez zaniechanie zgromadzenia dowodów zmierzających do ustalenia okoliczności zawarcia i realizacji transakcji pomiędzy Podatniczką a dostawcą pozwalających na ocenę dobrej wiary podatnika, w tym uniemożliwienie Skarżącej wykazania: braku świadomości co do ewentualnej nierzetelności rozliczeń podmiotów występujących na poszczególnych etapach obrotu, uniemożliwienie stronie wykazania braku świadomości, występowania zarzucanych przez organ "pozagospodarczych" relacji pomiędzy poszczególnymi podmiotami dokonującymi dostawy spornego towaru, w tym zakresu i przedmiotu porozumień dotyczących ustalenia przebiegu transakcji pomiędzy poszczególnymi podmiotami występującymi w transakcji, w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wnioskowanych świadków oraz włączenie do akt sprawy (wniosek Strony z dnia [...] kwietnia 2018 r. oraz odwołanie Strony) a w konsekwencji zaniechania rozpatrzenia i dokonania swobodnej oceny przez organ prowadzący postępowanie dowodów, które stały się podstawą ustaleń faktycznych dokonanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w decyzji wydanej w stosunku E. sp. z o.o., Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. w protokole kontroli spółki T.;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez odmowę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia towarów, które podlegały procedurze wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, będące konsekwencją dowolnego uznania, że transakcja nie została faktycznie dokonana, podczas gdy bezspornym w sprawie jest, że towar został do magazynów odbiorcy dostarczony, zaś podatnik dysponowała towarem jak właściciel.

Wskazując na powyższe, pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w B., podtrzymując stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Z akt sprawy wynika, iż w kontrolowanym okresie spółka cywilna K. K. K., M. K. była czynnym podatnikiem VAT oraz zarejestrowanym podatnikiem VAT UE. Spółka ta została założona w lipcu 2013 r., zaś rozwiązana w grudniu 2013 r. Zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy tejże spółce przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych a wystawionych od sierpnia do listopada 2013 r. przez T. Sp. z o.o. faktur VAT dokumentujących zakup technicznego oleju rzepakowego oraz czy zasadnie uznano, że wystawione przez K. faktury VAT dokumentujące WDT na rzecz Y. s.r.o. z Czech nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżąca (będąca wspólnikiem spółki cywilnej K.) kwestionowała przede wszystkim ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanego przez organy, w szczególności niezasadne przyjęcie, że zakwestionowane transakcje nie zostały wykonane oraz nie przeprowadzenie wnioskowanych przez nią dowodów, które miały wykazać tezę przeciwną. Ponadto Skarżąca zarzuciła błędną ocenę jej świadomości w uczestniczeniu w procederze wyłudzenia podatku VAT, wskazując że dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów. Zdaniem Skarżącej towar istniał, transakcje były dokonywane w ramach art. 7 ust. 8 u.p.t.u. (dostawy łańcuchowe), zaś ostatecznym odbiorca oleju były Zakłady Przemysłu T.

W ocenie Sądu, w każdej ze spornych kwestii rację należy przyznać organom.

W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty Skarżącej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w oparciu o które nastąpiło ustalenie stanu faktycznego sprawy, ponieważ jedynie prawidłowo ustalony stan faktyczny daje podstawę do zastosowania właściwego dla tego stanu faktycznego przepisu podatkowego prawa materialnego, jako normy stanowiącej o treści rozstrzygnięcia.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie Sąd podkreśla, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia.

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego.

W ocenie Sądu w spornej sprawie organy prawidłowo ustaliły jej stan faktyczny oraz odkodowały łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach obrotu rzepakowym olejem technicznym. Podmioty przedstawione i opisane w schemacie na s. 10 zaskarżonej decyzji tj. E., S., P., T., K. oraz Y. nie dokonały rzeczywistych transakcji gospodarczych w zakresie obrotu olejem rzepakowym, na które opiewały sporne faktury.

Liczne dowody uzyskane przez organy i opisane w skarżonej decyzji świadczą, po ich ocenie przez Sąd we wzajemnym powiązaniu i związku ze sobą, że fikcyjnym fakturom nie towarzyszył towar w tych fakturach opisany. Między większością podmiotów istniały powiązania osobowe. Nie istniało żadne uzasadnienie gospodarcze dla takich transakcji. Organy wykryły liczne rozbieżności i braki w dokumentacji świadczące o faktycznej fikcyjności spornych transakcji.

Organy oceniły, że rola K. a w konsekwencji Skarżącej ograniczała się do otrzymywania faktur zakupu i wystawania faktur sprzedaży oraz wystąpienia o zwrot podatku VAT. Od sierpnia do listopada 2013 r. spółka cywilna K. otrzymała 73 faktury, by w krótkim czasie (najczęściej tego samego dnia) "odsprzedać" w tych samych ilościach olej rzepakowy podmiotowi zagranicznemu – spółce Y. s.r.o. Podmiot zagraniczny był z kolei powiązane z podmiotami z początku łańcucha przez związki osobowe.

W ocenie Sądu zebrany w sprawie materiał dowodzi, że spółka cywilna K., której wspólnikiem była Skarżąca nie nabyła rzepakowego oleju technicznego wykazanego na kwestionowanych fakturach wystawionych przez T. Sp. z o.o., a w związku z tym, że nie dysponowała towarem, nie dokonała jego dostawy w ramach WDT na rzecz Y. s.r.o. Zatem spółce tej nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na spornych fakturach. W przedmiotowej sprawie podstawą prawną decyzji organu i pozbawienia spółki cywilnej K. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez T. Sp. z o.o. był art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W konsekwencji organ uznał, że brak jest podstaw do uznania prawidłowości rozliczenia spółki cywilnej również w zakresie dostaw. K. niezasadnie zarejestrowała kwestionowane WDT i dokonała ich opodatkowania 0% stawką podatku VAT. Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7, na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Zgodnie z art. 7 - przez dostawę towarów rozumie się przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przywołane przepisy oznaczają, że istotą transakcji WDT jest wywóz towaru z Polski do innego kraju UE związany z przeniesieniem prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Powyższe warunki w przypadku spółki K. nie zostały spełnione.

Odnosząc się do zarzutów skargi, w których pełnomocnik Skarżącej kwestionował przede wszystkim dowolną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności niezasadne przyjęcie, że Skarżąca nie dysponowała nabytym towarem jak właściciel, a w konsekwencji nie mogła nim dalej rozporządzać, uznać należało je za niezasadne.

W oparciu o zebrane dowody organy przekonująco wykazały, że spółka cywilna, której właścicielem jest Skarżąca w sposób nieuprawniony odliczyła podatek naliczony wynikający z kwestionowanych w sprawie faktur otrzymanych od T. sp. z o.o. Trafnie również stwierdziły obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez K. na rzecz firmy czeskiej w ramach WDT. Ustalenia te znajdują swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, zawierającej argumenty, które doprowadziły do takiej konstatacji.

W ocenie Sądu, zgromadzone dowody wskazują, że faktury wystawione przez T. sp. z o.o. na rzecz spółki cywilnej K. nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych – sprzedaży oleju rzepakowego. Organy w wyniku podjętych działań, w tym kontroli krzyżowych i czynności sprawdzających oraz informacji uzyskanych od zagranicznych służb podatkowych, ustaliły że firma T. sp. z o.o. zakupiła olej od E. Sp. z o.o. (także w niewielkim zakresie od S. s.r.o. oraz P. spółki z o.o.). Podmioty z powyższego schematu nie dokonywały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Liczne dowody uzyskane w sprawie świadczą, że fikcyjnym fakturom nie towarzyszył towar. Między większością podmiotów istniały powiązania osobowe. Ustalono bowiem, że jedynym udziałowcem i prezesem zarządu spółki E. był P.C., który był także właścicielem spółki Y.. Z kolei jego wujek W. K. był prokurentem w spółce E., przedstawicielem statutowym firmy S. oraz właścicielem firmy D.. Natomiast jedynym udziałowcem i prezesem zarządu T. był I. B. piastujący wcześniej posadę stróża na placu, którym spółka E. prowadziła działalność gospodarczą. Olej fakturowany przez E. sp. z o.o. (S. s.r.o. i P. Sp. z o.o.) na rzecz T. był dalej fakturowany na rzecz spółki K., której właścicielem była Skarżąca. W następnej kolejności towar fakturowany był przez K. na rzecz Y. s.r.o. Z powyższego wynika, że W. K. i P.C. poprzez ewidencję spółki cywilnej należącej do Skarżącej "przepuszczali" na fakturach olej rzepakowy do spółki, która była w rzeczywistości przez nich kontrolowana.

W ocenie Sądu powyższe ustalenia zasadnie doprowadziły organ do stwierdzenia, że spółka E. i T. nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, a wystawione faktury m.in. na rzecz spółki cywilnej K. należącej do Skarżącej dotyczące sprzedaży tegoż towaru nie odzwierciedlają faktycznie dokonanych transakcji gospodarczych i są to tzw. "puste faktury". Nie istniało żadne uzasadnienie gospodarcze dla takich transakcji. Wykryto liczne rozbieżności w dokumentacji świadczące o jej fikcyjności. Rola spółki cywilnej K. ograniczała się do otrzymywania faktur zakupu i wystawania faktur sprzedaży oraz wystąpienia o zwrot podatku VAT. Od sierpnia do listopada 2013 r. otrzymała łącznie 73 faktury, by w krótkim czasie (najczęściej tego samego dnia) "odsprzedać" w tych samych ilościach olej podmiotowi zagranicznemu. Jak zaznaczył organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, zdarzało się nawet, że czeska spółka Y. przelewała na konto spółki cywilnej K. środki finansowe jeszcze przed ich zakupem od firmy T.. Jak opisano powyżej podmioty zagraniczne były powiązane z podmiotami z początku łańcucha.

Sąd w pełni podziela szczegółową ocenę i argumentację organu odwoławczego zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, względem E. Sp. z o.o., S. s.r.o. i P. Sp. z o.o. oraz T. sp. z o.o., która to potwierdza, dlaczego nie mogły one sprzedać oleju na początku na rzecz T. sp. z o.o. a następnie na rzecz spółki cywilnej K.. Uznając ją za prawidłową Sąd za zbędne uznał ponownie przytaczanie jej w uzasadnieniu wyroku, co jedynie stanowiłoby powtórzenie znanej już stronom argumentacji. Skoro firma T. sp. z o.o. skutecznie nie nabyła, nie dysponowała jak właściciel olejem ujawnionym w zakwestionowanych fakturach VAT, oczywistym jest, że nie mogły dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz spółki cywilnej należącej do Skarżącej. Dla powyższej oceny nie ma kluczowego znaczenia, że powiązań osobowych nie było pomiędzy dostawcami i odbiorcami K. a samymi wspólnikami spółki K., skoro to właśnie K. była głównym beneficjentem zwrotu podatku VAT.

Podkreślić należy, że w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady u.p.t.u. przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podstawowym prawem podatnika. Pamiętać przy tym należy, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem ekonomicznym nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Za utrwalony należy uznać pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktycznemu zdarzeniu gospodarczemu. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi, podatnik traci prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z takiego dokumentu. Warunkiem realizacji prawa do odliczenia VAT nie jest zatem samo posiadanie faktury ani zaplata należności, ale faktyczne wykonanie czynności. Uregulowanie zawarte w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., będące podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie jest także sprzeczne z prawem wspólnotowym w szczególności z przepisami Dyrektywy 2006/112/WE, o tyle o ile służy jako narzędzie do zapobiegania nadużyciom prawa podatkowego (por. m.in. wyrok WSA z dnia 15.05.2014 r., sygn. akt I SA/Po 700/13, wyrok z dnia 14.05.2014 r. sygn. akt I SA/Po 7/14, wyrok NSA z dnia 22.10.2010 r., sygn. akt I FSK 1786/09).

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w ocenie Sądu, jednoznacznie wskazuje, że zarówno T. sp. z o.o. nie mogła sprzedać spółce cywilnej K. oleju rzepakowego, ujawnionego na zakwestionowanych fakturach VAT, bowiem uprzednio go skutecznie nie nabyła, od swoich kontrahentów – przede wszystkim spółki E., S. s.r.o. i P. Sp. z o.o. Poczynione w sprawie ustalenia, w tym ostateczne decyzje wydane względem tychże podmiotów, wskazują, że wystawiały one puste faktury VAT. Podkreślić należy, że wystawione na rzecz spółki cywilnej K. faktury nie były wiarygodne od strony formalnej i materialnej, bowiem dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie mogły mieć miejsca. Skoro T. sp. z o.o. – kontrahent K. nie mogła dysponować spornym towarem jak właściciel, to również spółka cywilna należąca do Skarżącej nim nie dysponowała a w konsekwencji nie dochodziło do dostaw towaru w rozumieniu u.p.t.u.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub w celu nadużycia prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów.

Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, 9, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94).

W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61).

W ocenie Sądu, nie zasługują także na uwzględnienie zarzuty Skarżącej związane z nienależytą oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w zakresie świadomości Skarżącej co do uczestniczenia w "karuzeli podatkowej" oraz zachowania należytej staranności przy weryfikacji kontrahentów. Wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawieranych transakcji wskazują na to, że Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Z wyjaśnień Skarżącej wynikało, że nigdy nie widziała towaru, nikt z jej firmy nie był przy załadunku, zaś na dokumentach przewozowych będących w posiadaniu spółki nie było jej pieczątek firmowych. Organ dostrzegł także istotne rozbieżności w treści zabezpieczonych dowodów związanych z rzekomym transportem oleju a wyjaśnieniami Skarżącej. Wyjaśnienia pełnomocnika Skarżącej, o oczywistej omyłce w wystawieniu faktur VAT i podpisywaniu ich przez osobę nieuprawnioną (p. P. C. – odbiorcę towaru) nie zasługują na uwzględnienie, skoro wskazana omyłka powtarzała się cyklicznie i dotyczyła większości faktur VAT wystawionych przez spółkę Skarżącej od września do listopada 2013 r.

Odnosząc się do zarzutu pełnomocnika dotyczącego ww. ustaleń kontrolnych w spółce T., w szczególności oparcie zaskarżonej decyzji na treści uzasadnienia decyzji Dyrektora UKS w K. oraz treści protokołu z kontroli, które do dokumenty nie powinny być dowodem w sprawie, gdyż zaprzeczają zasadzie bezpośredniości prowadzonego postępowania, w którym strona nie brała udziału bezpośrednio, a jej wnioski dowodowe oddalono, Sąd pragnie zauważyć, iż na podstawie art. 180 o.p. jako dowód w postępowaniu podatkowym należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przykładowy katalog dowodów wymieniony został w art. 181 o.p. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być zatem w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Posłużenie się przez organ materiałami pochodzącymi z innych postępowań (tutaj: treściami decyzji i protokołów kontroli) jest zatem dopuszczalne. Wykorzystanie takich materiałów jest niewątpliwie odejściem od zasady bezpośredniości, nie narusza jednak, co do zasady, podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Powtórzenie określonych czynności dowodowych (np. zeznań świadków) przeprowadzonych w toku innych postępowań jest niezbędne jedynie wówczas, gdy ocena tych dowodów dokonana w powiązaniu z materiałem dowodowym zebranym w postępowaniu podatkowym uniemożliwia jednoznaczne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie (podobnie wyrok WSA w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2008 r., sygn. I SA/Bk 547/07). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia.

Wskazać przy tym należy, że oparcie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji o treść innych decyzji czy protokołów kontroli, nie stanowi naruszenia prawa. W orzecznictwie wskazuje się, że organ podatkowy może w zakresie ustaleń stanu faktycznego i wyciągniętych na tej podstawie wniosków podzielić ustalenia i oparte na nich stanowisko wyrażone w decyzji wydanej wobec innego podatnika, ale nie dlatego, że był nim związany, lecz dlatego, iż samodzielnie na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego doszedł w zakresie ustalenia poszczególnych elementów stanu faktycznego do analogicznych wniosków – wyrok NSA z 6 grudnia 2016 r., II FSK 2987/14.

Treść decyzji podatkowych skierowanych do kontrahentów spółki należącej do Skarżącej bądź też ich kontrahentów, jak zauważył pełnomocnik Skarżącej w skardze, stanowi subiektywną ocenę innego organu podatkowego, a zatem nie powinna stanowić podstawy ustaleń faktycznych, szczególnie że Skarżąca była pozbawiona możliwości zapoznania się z dowodami, stanowiącymi podstawę tychże ustaleń faktycznych. Sąd, co do zasady podziela powyższy pogląd, jednakże należy podkreślić, że odnosi się on jedynie do typowych decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego. Tymczasem wskazywana w skardze decyzja Dyrektora UKS w K. wystawiona względem E. sp. z o.o. została wydana w oparciu o art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a zatem dotyczyła "pustych faktur" VAT. Skoro ostateczna decyzja podatkowa potwierdziła, że dostawca kontrahenta spółki cywilnej K. - T. otrzymywał puste faktury VAT, to oczywistym jest, że również faktury wystawione przez T. nie mogły odzwierciedlać rzeczywistego obrotu gospodarczego.

Użyte w art. 181 o.p. wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Nie ma więc żadnego racjonalnego powodu, aby z normatywnej treści przywołanych przepisów wywodzić istnienie jakiegokolwiek rodzaju ograniczeń krępujących organy podatkowe w zakresie odnoszącym się do możliwości wykorzystywania jako dowodów w sprawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu kontrolnym dotyczącym innego podmiotu, czy też w postępowaniu karnym.

Decyzja organu podatkowego odnośnie wykorzystania w prowadzonym postępowaniu materiałów (dowodów) zebranych w toku postępowania karnego oraz kontrolnego ma w pełni suwerenny charakter i determinowana jest tylko i wyłącznie cechą tychże dowodów, a mianowicie, ich istotnością dla rozstrzygnięcia sprawy oraz realizacją dyrektyw dowodzenia wynikających z zasady prawdy obiektywnej. Zaznaczyć należy, że organ po dokonaniu niezbędnej animizacji włączył jako dowód w sprawie decyzję Dyrektora UKS w K. z [...] czerwca 2016 r. wystawioną względem spółki E. (k. 175-201) oraz protokół kontroli podatkowej Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w R. (k. 210-230) dotyczący spółki T., a zatem strona Skarżąca miała możliwość zapoznania się z ich treścią. W tym zakresie nie można zatem mówić o naruszeniu zasady wynikającej z art. 123 § 1 o.p.

Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.). Pamiętać przy tym trzeba, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów, ale w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia - procesowego odtworzenia stanu faktycznego - adekwatne i wystarczające są inne dowody (zob. wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2010 r., sygn. II FSK 1313/08).

Wskazywane przez Skarżącą wątpliwości i wnioski o przesłuchanie świadków, w ocenie Sądu, nie mogą wskazywać o istnieniu rzeczywistego (zgodnego pod względem formalnym i materialnym z fakturami VAT) obrotu olejem rzepakowym oraz o dochowaniu należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Skarżąca nie interesowała się czy towar przetransportowany poza granice kraju trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach, nie była w stanie wskazać, kto był obecny przy dokonywaniu kontroli ilościowo - jakościowej odbieranego towaru, nie było dokumentów potwierdzających realizację umowy zawartej z T. sp. z o.o. Dlatego też, w ocenie Sądu, organ zasadnie uznał, że na uwzględnienie nie zasługują wnioski dowodowe pełnomocnika strony zgłaszane w postępowaniu. Przesłuchanie w charakterze świadków W. K., P.C. i I. B. na okoliczność zachowania przez Skarżącą należytej staranności w kontaktach handlowych nie zasługiwał na uwzględnienie, bowiem okoliczności te zostały stwierdzone już innymi dowodami. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Skarżąca miała świadomość uczestniczenia w łańcuchu wystawiania fikcyjnych faktur VAT, nie dysponowała towarem jak właściciel, a zatem nie mogła go dalej odsprzedać na rzecz zagranicznego podmiotu. Tym samym Skarżąca świadomie uczestniczyła w obrocie dokumentami, nie odzwierciedlającymi rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

O braku realności i ekonomicznego uzasadnienia handlu olejem, który trafiał do Polski, a następnie do Czech świadczą również takie okoliczności, jak to że:

- wszystkie ww. firmy biorące udział w łańcuszku fikcyjnych transakcji posługiwały się rachunkami bankowymi banków znajdujących się na terenie Polski;

- faktury wystawiane były w jęz. polskim i w walucie polskiej;

- transakcje w poszczególnych ogniwach łańcuszka miały miejsce w krótkich odstępach czasu;

- płatności dokonywane były również w krótkich odstępach czasu;

- w dokumentacji Skarżącej nie stwierdzono faktur dotyczących usług transportowych dotyczących transportu oleju rzepakowego przez T. czy też E. sp. z o.o., ani faktur dotyczących zakupu paliwa.

Podkreślić także należy, że z akt sprawy nie wynika, aby Skarżąca poszukiwała innych korzystniejszych cenowo nabywców sprzedawanych towarów, wręcz przeciwnie w chwili dokonywania zakupu towarów znany był ich odbiorca. Brak jest w materiale dowodowym również jakichkolwiek dokumentów, z których wynikałoby, że Skarżąca negocjowała ze swoimi kontrahentami cenę nabycia czy też sprzedaży oleju rzepakowego, stosowała stałą marżę.

W ocenie Sądu, biorąc pod uwagę wszelkie dostępne dowody organ II instancji słusznie wykluczył możliwość przyjęcia, że Skarżąca padła ofiarą oszustwa oraz, że zachowała ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów we wzajemnym ich powiązaniu, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawiła, mimo odmiennych twierdzeń zawartych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy - kwestionowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze, a Skarżąca nie miała świadomości iż uczestniczy w oszukańczym procederze.

W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów i okoliczności, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Tylko bowiem całościowa ocena powyższych okoliczności daje pełny obraz stanu faktycznego. Wykaz dowodów osobowych jak i w postaci dokumentów, przytoczenie treści tych dowodów i okoliczności z nich wynikających przyjętych za podstawę ustaleń faktycznych, jak i ich ocena zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, którą to ocenę Sąd w całości podziela.

Zauważyć również należy, że to spółka K. należąca do Skarżącej jako podmiot wykazujący wewnątrzwspólnotową dostawę towarów (opodatkowaną 0% stawką VAT) jednocześnie dokonujący w rozliczeniach odliczenia podatku naliczonego z tytułu dokonanych zakupów - de facto była beneficjentem łańcucha transakcji, z tytułu zadeklarowanego zwrotu podatku. Jako broker - ostatnie ogniwo łańcucha na terenie Polski nabywała towar po najwyższych cenach (największy zatem podatek naliczony wykazywała), po czym nie płaciła podatku należnego od dokonywanej przez siebie WDT, aby odzyskać całość podatku naliczonego. Doświadczenie życiowe i powszechna wiedza czyni nieprawdopodobnym wniosek, że na tak intratnej pozycji łańcucha będzie podmiot, który nie będzie w żaden sposób świadomy swojego uczestnictwa w karuzeli podatkowej (podobnie wyrok NSA z 14 kwietnia 2015 r., I FSK 46/14).

Mając na uwadze powyższe za niezasadne należało uznać zarzuty skargi związane z naruszeniem przepisów postępowania, w szczególności art. 123 § , art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 czy art. 191 o.p. W ocenie Sądu, w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do stanu faktycznego, dlatego też nie można mówić o naruszeniu art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2018 r. nr 646 ze zm.).

W prawidłowo ustalonym stanie faktycznym organy zastosowały właściwe przepisy prawa materialnego.

Jak już wyżej wskazano, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Przy czym, w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jednakże, w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Z treści powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Sam fakt posiadania faktury nie gwarantuje jej odbiorcy prawa do odliczenia. Musi być to bowiem faktura prawidłowa pod względem podmiotowym i przedmiotowym, tj. dokumentująca faktyczną transakcję między wymienionymi w niej stronami. W przeciwnym wypadku, gdy choć jeden z elementów udokumentowanego nią stosunku prawnego nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe mają prawo by taką fakturę kwestionować, a w konsekwencji pozbawić podatnika prawa do odliczenia z takiej faktury (por. np. wyrok NSA z dnia 25 października 2016 r. I FSK 298/15).

Na wyłączenie możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego, w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa, zwracał niejednokrotnie uwagę Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował w swoich orzeczeniach, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem TSUE, wykonywanie omawianego prawa do odliczenia jest ograniczone jedynie do podatków należnych, czyli podatków związanych z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT lub zapłaconych, o ile były należne (zob. wyroki z dnia 13 grudnia 1989 r. w sprawie C-342/87 Genius Holding, z dnia 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth i Strobel). W orzecznictwie TSUE wskazuje się również, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana z naruszeniem przepisów o podatku VAT (np. wyrok z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 i przywołane tam orzeczenia).

Takie rozumienie wskazanych przepisów prawa materialnego zaprezentował organ podatkowy rozpatrujący przedmiotową sprawę i właściwie je zastosował.

Końcowo wskazać należy, że w ocenie Sądu, organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Należy też dodać, że zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Ustalony w sprawie stan faktyczny wskazuje, że spółka cywilna K., której wspólnikiem była Skarżąca podejmując się prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu olejem rzepakowym, nienależycie zadbała o własne interesy, stając się ogniwem w karuzeli podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.