Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 173/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony akt
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 15 ust. 1 i 6, art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1 i 2, art. 91 ust 2 i 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant starszy sekretarz sądowy Joanna Zamojska – Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lipca 2012 r. sprawy ze skargi Gminy G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 8 lutego 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację, II. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana, III. zasądza od Ministra Finansów – Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi na rzecz skarżącej kwotę 257,00 złotych (dwieście pięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Wnioskiem z dnia 28 października 2011 r., uzupełnionym w dniu 18 stycznia 2012 r. Gmina [...] zwróciła się o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących bieżące wydatki z tytułu utrzymania targowiska

Wskazując na zdarzenie przyszłe, w stanie faktycznym podano, że Gmina [...] (dalej Gmina; wnioskodawca; skarżąca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT, a na jej terenie znajduje się targowisko miejskie, którego jest ona właścicielem. Ponosi bieżące koszty związane z funkcjonowaniem i utrzymaniem tego targowiska, w tym m. in. koszty utrzymania czystości, dostawy wody i prądu, usługi ochrony oraz bieżące remonty np. nawierzchni czy ogrodzenia. Wydatki te są dokumentowane przez dostawców/ usługodawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi kwotami podatku.

Dodatkowo, Gmina nabyła w 2010 r. grunt (prawo wieczystego użytkowania), który przeznaczyła w tym samym roku na powiększenie powierzchni targowej, a wartość nabytego gruntu przekracza 15.000 zł. Przedmiotowa transakcja została udokumentowana przez dostawcę fakturą VAT z wykazaną kwotą podatku.

Zgodnie też z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych / dalej upol/, Gmina pobiera od podmiotów handlujących na terenie targowiska opłatę targową.

Gmina rozważa wprowadzenie w 2012 r. czynszu dzierżawy z tytułu udostępniania miejsc podmiotom handlującym na targowisku, a czynsz ten płaciliby wszyscy handlujący i byłby on pobierany niezależnie od opłaty targowej, która nadal byłaby pobierana. W związku z powyższym z tytułu pobierania czynszu, Gmina wystawiałaby na rzecz podmiotów handlujących na targowisku faktury VAT oraz odprowadzała VAT należny do urzędu skarbowego.

W uzupełnieniu wniosku, wskazano, że podobnie jak wszystkie inne gminy w skali kraju nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej CIT) i w związku z tym nie prowadzi ewidencji środków trwałych dla tego celu. Niemniej jednak, prowadzi księgi na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości, a dla celów księgowych prowadzi ewidencję środków trwałych podlegających amortyzacji oraz dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych. Przedmiotowy grunt zaliczony został zatem do środków trwałych, jednakże nie na podstawie przepisów o podatku dochodowym, bowiem gminy niewątpliwie nie są podatnikami tego podatku, lecz na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości.

Dalej wskazano, iż dla celów zastosowania zasad korekty, o której mowa w art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.; dalej: ustawa o VAT), ta kwestia ta nie powinna mieć znaczenia, czego potwierdzeniem są liczne interpretacje indywidualne wydawane na wniosek gmin, potwierdzające, iż w takich analogicznych sytuacjach gminom przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego ze zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług. Jako przykłady takich stanowisk wskazano interpretacje z dnia 23 września 2011 r. o sygn. IPTPP1/443-338/11-4/MW oraz z dnia 15 września 2011 r. o sygn. IBPP4/443-1064/11/EJ, z których między innymi wynika, że stosownie do przepisu art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Podkreślono też, iż nabyty grunt został przekazany do użytkowania w 2010 r. i będzie wykorzystywany wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, tj. świadczenia usług dzierżawy na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska. Jednocześnie Gmina nie wykonuje/nie będzie wykonywała żadnej innej działalności na terenie targowiska czy też przy jego pomocy.

Nie dokonywano także odliczenia podatku naliczonego w związku z nabyciem w 2010 r. gruntu (prawa wieczystego użytkowania) na powiększenie powierzchni targowej.

W związku z tak zakreślonym stanem fatycznym zadano pytanie, "czy Gminie po wprowadzeniu w 2012 r. na terenie targowiska czynszu dzierżawnego, będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących bieżące wydatki ponoszone na utrzymanie targowiska miejskiego (m. in. koszty utrzymania czystości, dostawy wody i prądu, usługi ochrony oraz bieżącej remonty)?", stając jednocześnie na stanowisku , że po wprowadzeniu w 2012 r. na terenie targowiska czynszu dzierżawnego Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących bieżące wydatki ponoszone na utrzymanie targowiska miejskiego.

Według wnioskodawcy ponieważ, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15 przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami niemającymi zastosowania w przedmiotowej sytuacji, będzie ona miała prawo do odliczenia podatku naliczonego, które przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT, a zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatnika uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W ocenie wnioskodawcy Gmina z tytułu odpłatnego udostępniania miejsc targowych będzie podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywać się będą na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych z poszczególnymi podmiotami handlującymi, a w konsekwencji dojdzie do odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Usługa ta nie będzie też korzystała ze zwolnienia z VAT.

W wyniku rozpoznania powyższego wniosku Minister Finansów- Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w wydanej w dniu 8 lutego 2012 r. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe, albowiem w jego ocenie, w stanie faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę, ponieważ nabyte towary i usługi związane z bieżącymi wydatkami na utrzymanie targowiska będą służyły zarówno czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu Gminie przysługiwać będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi.

Odwołując się do zapisu zgodnie z art. 86 ust.1 ustawy VAT wskazano, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art.114, art.119 ust.4, art.120 ust 17 i 19 oraz art.124, a kwotę podatku naliczonego - na podstawie ust.2 pkt 1 lit. a tego przepisu - stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

A zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, przyznane zostało pod warunkiem spełnienia przez podatnika zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, to jest m. in. tego że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art.88 ust.4 ustawy zastrzegającego, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art.96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art.86 ust.20 (przypadek ten nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie).

Dalej wskazano, że stosownie do brzmienia art. 88 ust.3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu, albo jest zwolniona od podatku, a zatem prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zaznaczono jednocześnie, że ta zasada wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast analizując zapisy art. 15 ustawy o VAT, odwołano się do ugruntowanego już w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądu, że gmina w odniesieniu do pobieranej opłaty targowej działa w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa wart.15 ust.6 ustawy VAT, a sama czynność poboru opłaty targowej jako niepodlegająca opodatkowaniu, wyłączona jest spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Tym samym uznano, że w związku z prowadzeniem miejskiego targowiska, w działalności Gminy oprócz czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług związanych ze świadczeniem usług dzierżawy na rzecz podmiotów handlujących na terenie targowiska, występują także czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, tj. pobór opłaty targowej. W związku z poborem opłaty targowej Gmina wykonuje bowiem zadania nałożone odrębnymi przepisami do wykonywania których została powołana, a zatem działa w charakterze organu władzy publicznej, o którym mowa w art.15 ust.6 ustawy. W konsekwencji pobór opłaty targowej, w świetle przepisów ustawy podatku od towarów i usług jest czynnością, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż nie jest w ogóle objęta regulacją ustawy o podatku od towarów i usług. W rezultacie odliczenie podatku naliczonego związanego z tymi czynnościami stanowiłoby nieuprawnione rozszerzenie zakresu stosowania ustawy na sferę, której ta ustawa w ogóle nie dotyczy, a w samej ustawie brak jest przepisów, które dopuszczałyby możliwość dokonania w tej sytuacji stosownego odliczenia .

Zważono bowiem, że myśl art. 90 ust. 1 ustawy VAT, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, a jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 - art. 90 ust. 2 ustawy.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, a zasada ta wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających temu podatkowi.

Natomiast w sytuacji, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot podatku związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy. Podkreślono przy tym, iż zasady odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy, a zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu, nie dotycząc czynności, których wykonanie nie powoduje konsekwencji podatkowych, gdyż nie podlegają one przepisom ustawy.

W związku z tym, że nabyte towary i usługi związane z bieżącymi wydatkami na utrzymanie targowiska będą służyły czynnościom opodatkowanym i niepodlegającym opodatkowaniu, Gmina nie ma prawa do odliczenia całości podatku naliczonego, gdyż nie znajduje to oparcia w żadnych obowiązujących przepisach prawa (krajowego czy też unijnego) oraz pozostaje w sprzeczności z art. 86 ustawy, a ponadto narusza zasadę neutralności podatku od towarów i usług.

Gminie będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane z czynnościami opodatkowanymi.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem Gmina, na mocy art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 dalej ppsa) pismem z dnia 22 lutego 2012 r. wezwała organ podatkowy do usunięcia naruszenia prawa .w zakresie art. 86 ust. 1 ustawy VAT, a po udzieleniu jej negatywnej na nie odpowiedzi, wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W skardze pełnomocnik skarżącej zarzucił przedmiotowej interpretacji naruszenie prawa materialnego tj. przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, iż Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących wydatki ponoszone przez Gminę na prowadzenie targowiska miejskiego.

Nadto, jego zdaniem opłata targowa nie jest związana z wykonywaniem jakiejkolwiek czynności po stronie Gminy, a w szczególności nie stanowi wynagrodzenia za udostępnianie miejsc na targowiskach (np. w formie najmu/dzierżawy), bowiem stosownie do art. 15 ust. 3 upol, opłatę tę pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko.

Opłata targowa jest pobierana z mocy prawa i w konsekwencji, nie jest ona związana z wykonywaniem żadnej czynności, a więc również nie powinna być przypisywana do konkretnych wydatków ponoszonych przez Gminę. Nie sposób zatem uznać, że pobieranie opłaty targowej jest związane z wykonywaniem jakiejkolwiek czynności po stronie Gminy, skoro jest ona opłata przymusową i bezzwrotną daniną publicznoprawną, do uiszczenia której ustawodawca zobowiązał podmioty dokonujące sprzedaży na targowisku.

Nieuprawnionym zatem jest w tej sytuacji ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami ponoszonymi na utrzymanie targowiska.

Nawet jednak gdyby uznać, że pobór opłaty targowej jest związany z prowadzeniem przez Gminę targowiska i w konsekwencji można ją powiązać z wydatkami ponoszonymi na utrzymanie targowiska, to fakt ten nie będzie miał wpływu na wysokość odliczenia podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na utrzymanie targowiska miejskiego i odliczenie będzie przysługiwało w całości.

W tej kwestii pełnomocnik odwołał się do brzmienia art. 90 ustawy VAT oraz treści uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., sygn. I FPS 9/10, która rozstrzygnęła powstałą na tle tego przepisu wątpliwość, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia. W oparciu o przedstawione w uchwale argumenty, stwierdził, że w każdym przypadku przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Skoro zatem zgodnie z obecnie przeważającym stanowiskiem przez czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego należy rozumieć czynności pozostające poza zakresem VAT, definicja ta powinna być stosowana w odniesieniu do wszystkich podatników i w odniesieniu do wszystkich stanów faktycznych. Dlatego też w sytuacji ponoszenia wydatków, które są związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT (nie korzystających ze zwolnienia z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT Gmina nie powinna stosować odliczenia częściowego, lecz odliczenie pełne.

W odpowiedzi na skargę organ wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał w całości swoją dotychczasową argumentację, nie odnosząc się jednocześnie do podniesionej w niej przez pełnomocnika strony przeciwnej, argumentacji opartej na treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., sygn. I FPS 9/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, zważył co następuje:

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) -/dalej p.p.s.a./ kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W związku z tym, dla wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego aktu niezbędne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.1 związku z art. 146 § 1 p.p.s.a.). Ocena legalności zaskarżonego aktu dotyczy stanu faktycznego i prawnego na dzień jego wydania.

Równocześnie zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Tak przeprowadzona kontrola będącej przedmiotem skargi interpretacji indywidualnej, pozwalała na stwierdzenie, że w zakresie w jakim ograniczono prawo skarżącej do odliczenia całości podatku naliczonego, bez nieuwzględnienia i oceny wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, niezbędnych dla dokonania końcowej wykładni zastosowania przez podatnika prawa do odliczenia opartego na regulacjach art. 86 i 90 ustawy o podatku od towarów i usług, naruszało zasady postępowania w stopniu, co uzasadniającym jej uchylenie, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.

Problem w niniejszej sprawie koncentruje się w istocie na odpowiedzi na pytanie, czy przy niekwestionowanym przez organ prawie skarżącej do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na utrzymanie targowiska miejskiego, będzie ono jednakże ograniczone wyłącznie do tej wydzielonej części fakturowanej należności, która dotyczy nabycia towarów i usług pozostających w związku z jej czynnościami opodatkowanymi.

W ocenie Sądu, sam pobór opłaty targowej w realiach niniejszej sprawy, nie stanowi czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, aczkolwiek błędny jest pogląd pełnomocnika skarżącej, iż takie działania Gminy w ogóle nie można uznać za jakąkolwiek czynność. Trudno się zgodzić się z tym stanowiskiem mając na uwadze treść art. 15 ust 6 ustawy o VAT.

Zgodnie z brzmieniem art.15 ust.6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W sprawie bezsprzecznym pozostaje też, że Gmina z tytułu odpłatnego udostępniania miejsc targowych jest podatnikiem VAT, gdyż świadczenia te odbywają się na podstawie umów cywilnoprawnych, zawieranych przez nią z poszczególnymi podmiotami handlującymi.

W tej sytuacji na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług dochodzi do zbiegi czynności wykonywanych przez gminę w ramach posiadanego targowiska. Z jednej bowiem strony, dokonywany pobór opłaty targowej stanowi czynność wyłączoną spod opodatkowania podatkiem VAT, z drugiej zaś strony planowany pobór czynszu dzierżawnego w oparciu o umowy cywilnoprawne stanowi czynność opodatkowaną tym podatkiem.

Takie różne kategorie czynności Gminy dokonywanych w ramach tego samego targowiska, rodzi wątpliwość, czy w przypadku rozliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących wydatki utrzymanie targowiska miejskiego, jest w ogóle możliwe dokonanie rozgraniczenia w jakiej części poniesiony wydatek związany jest z poszczególnymi działaniami skarżącej.

Rodzi się zatem pytanie, czy skarżąca jest w stanie przypisać kwoty należności, które otrzymuje z tytułu usług dzierżawy miejsc targowych (czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług) i kwoty, które uzyskuje z tytułu opłaty targowej (niepodlegające opodatkowaniu VAT), jednakże kwestia ta, ani nie była elementem opisanego we wniosku stanu dotyczącego zdarzenia przyszłego, ani też nie była przedmiotem rozważań w motywach wydanej interpretacji.

Zawarte we wniosku pytanie skarżącej dotyczyło wyłącznie kwestii czy Gminie po wprowadzeniu w 2012 r. na terenie targowiska czynszu dzierżawnego, będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących bieżące wydatki ponoszone na utrzymanie targowiska miejskiego (m. in. koszty utrzymania czystości, dostawy wody i prądu, usługi ochrony oraz bieżącej remonty)?". Na tle tak skonstruowanego pytania, wyraziła ona też własne stanowisko, iż po wprowadzeniu w 2012 r. na terenie targowiska czynszu dzierżawnego Gminie będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących bieżące wydatki ponoszone na utrzymanie targowiska miejskiego.

Udzielona przez organ ta część odpowiedzi na pytanie skarżącej, co do samego prawa do odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach dokumentujących bieżące wydatki ponoszone na utrzymanie targowiska miejskiego, jest jak najbardziej prawidłowa i zgodna zresztą ze stanowiskiem samej skarżącej.

Obecny spór nie koncentruje się obecnie jednakże na samym prawie skarżącej do odliczenia VAT naliczonego w otrzymanych fakturach, ale na zagadnieniu, czy odliczenie to ma być pełne, czy też, jak uważa organ, ograniczone jedynie do zakresu czynności opodatkowanych wykonywanych przez Gminę w ramach targowiska miejskiego.

Wprawdzie ocena tego zagadnienia winna być poprzedzona przez wnioskodawcę informacją w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym, czy możliwe jest rozgraniczenie w ramach faktury zakresu obu kategorii czynności podejmowanych w ramach targowiska, a zatem czynności wyłączonych w ogóle spod opodatkowania podatkiem VAT (pobór opłaty targowej) i czynności podlegających opodatkowaniu ( pobór czynszu dzierżawnego), jednakże brak ten spowodowany był, błędnym poglądem skarżącej, że pobór opłaty targowej, w ogóle nie może być uznany za jakąkolwiek czynność w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wynika to wprost z jej twierdzenia, że w ramach targowiska miejskiego wykonuje ona wyłącznie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT.

Przy takim założeniu skarżąca nie rozważała możliwości zaistnienia zbiegu czynności wyłączonych spod opodatkowania podatkiem VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem. Dlatego też uważając, że z innych względów ma prawo do rozliczenia całości podatku naliczonego, przy takim jej stanowisku, nie mogła wskazywać na własną ocenę sposobu jej rozliczenia, z uwagi na dokumentowanie w niej czynności związanych jak się ostatecznie okazało według organu, zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i czynnościami w ogóle wyłączonymi spod opodatkowania podatkiem VAT.

Skoro jednak, w ramach zajętego przez organ stanowiska, dokonano już prawidłową ocenę charakteru poboru opłaty targowej – jako czynności wyłączonej spod opodatkowania- to niewątpliwie musiano też uwzględnić, przy końcowej ocenie stanowiska skarżącej, sposób rozliczenia podatku naliczonego ujętego w fakturach dotyczących bieżących wydatków ponoszonych na utrzymanie targowiska miejskiego w sytuacji, gdy wynikającą z niej należność można przypisać łącznie zarówno do czynności wyłączonych spod opodatkowania podatkiem VAT oraz czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem.

To bowiem wyłącznie w wyniku zasadnie zakwestionowanego przez organ, prawidłowości stanowiska własnego skarżącej co do charakteru poboru opłaty skarbowej przez Gminę poprzez uznanie tej czynności za czynność podlegającą wyłączeniu spod opodatkowania podatkiem VAT z uwagi na art. 15 ust 6 ustawy, de facto doszło do zaistnienia nowego zganienia prawnego, dotyczącego sposobu rozliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturze związanej z różnymi kategoriami czynności (opodatkowanej i wyłączonej spod opodatkowania). Skoro zatem w tej sytuacji, stan faktyczny określony przez wnioskodawcę, z uwagi na odmienną ocenę charakteru poboru opłaty targowej, okazał się w tym momencie niewystarczający, to należało skorzystać w miarę potrzeby, z możliwości wezwania wnioskodawcy do jego uzupełnienia.

Jednakże w ramach dokonanej oceny stanowiska skarżącej organ wskazał jedynie na ogólną zasadę wynikająca z art. 86 ustawy VAT, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, przysługuje podatnikowi o którym mowa w art. 15 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane przez niego do wykonywania czynności opodatkowanych. Dlatego też przyznając skarżącej prawo do odliczenia, zastrzeżono, iż będzie ono ograniczone wyłącznie do zakresu, w jakim wydatki objęte faktura, będą związane z wykonywaniem przez nią czynności opodatkowanych.

W ten sposób dokonano ograniczenia prawa do odliczenia wykazanego w fakturze podatku naliczonego jedynie do czynności opodatkowanych, a zatem z wyłączeniem tej części, która dotyczyłaby tych czynności związanych z targowiskiem, które w ogóle wyłączono spod opodatkowania podatkiem VAT. Nie wskazano przy tym, czy według organu w zakreślonym stanie faktycznym możliwe jest w dokonanie jakiegokolwiek rozgraniczenia, która z części podatku naliczonego wynikającego z faktury dotyczy której kategorii czynności.

Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego, zawierająca zwłaszcza negatywną ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym, musi być na tyle konkretna, aby podatnik mógł się do niej zastosować. Niezbędne jest zatem, aby z interpretacji wynikała wyraźna odpowiedź na zadane przez podatnika pytanie, jasno zaprezentowane było stanowisko prawidłowe (w ocenie organu interpretacyjnego), poparte jednoznacznym i czytelnym dla adresata uzasadnieniem prawnym tego stanowiska. Dlatego w sytuacji, gdy organ kwestionuje stanowisko własne podatnika, który uważa, że wprawdzie z innych względów, ma prawo do całościowego rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z objętej wnioskiem faktury( faktur), to rolą organu było, skoro nie zgadzał się z prawem do pełnego odliczenia, uzasadnienie swojego negatywnego stanowiska, w oparciu o stan faktyczny podany we wniosku. Ocena własna organu musi dotyczyć w tej sytuacji stanu faktycznego podanego we wniosku z uwzględnieniem odmiennej oceny prawnej dokonanej przez organ w stosunku do pewnych jego elementów.

O ile bowiem nie budzi wątpliwości stanowisko organu, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi dotyczyć czynności opodatkowanych, a takimi jest pobieranie czynszu dzierżawnego oraz, że prawem tym nie jest objęty pobór opłaty targowej, jako czynność wyłączona spod opodatkowania, to w sytuacji, gdy faktura dokumentuje łączne koszty utrzymania targowiska, określenie kwoty podatku naliczonego w tej fakturze nie jest już tak jednoznaczne.

Na ten właśnie aspekt, możliwości wydzielenia w ramach faktury "proporcji" określonych kategorii czynności podatnika, do których można by przypisać poszczególne kwoty podatku naliczonego, zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA, w sprawie I FSK 9/ 10, z dnia 24 października 2011r., zgodnie z którą "w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535, ze zm.) czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy". Oznacza to, że podatnik będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących działalności niepodlegającej opodatkowaniu i opodatkowanej, gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, w całości.

Skoro bowiem przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych tylko z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, nie da się jednoznacznie przypisać go w wydzielonej części do jednej z tych kategorii czynności, to podatnik nie ma możliwości zastosowania odliczenia częściowego wedle proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 u.p.t.u., lecz winien dokonać odliczenia pełnego. Wartość czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży. W przypadku, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego (gdyby ewentualnie chciał ustalać proporcję sprzedaży dla celów odliczenia, to wyniesie ona 100%). Brak jest bowiem, co podkreślił w swojej uchwale NSA - wobec luki w ustawie - jednoznacznej regulacji tegoż zagadnienia – podstaw do pozbawiania podatnika w ogóle możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi, gdyż godziłoby to w zasadę neutralności VAT, poprzez bezpodstawne obciążenie podatnika podatkiem naliczonym wynikającym z tego rodzaju wydatków.

Zważono także, iż przy braku zamkniętego i pozytywnie określonego katalogu tych czynności, podstawową trudność stanowi określenie ich zakresu przedmiotowego, a w konsekwencji ich sumarycznej wartości (w takiej sytuacji można uwzględniać wartość jedynie niektórych czynności znajdujących się poza regulacją VAT, lecz nigdy podatnik nie będzie pewien, że uwzględnił wartość wszystkich wykonywanych przez niego czynności pozostających poza zakresem opodatkowania VAT). Katalog czynności niepodlegających opodatkowaniu, czyli niewymienionych w art. 5 ustawy oraz niestanowiących działalności gospodarczej, jest nieograniczony i nie zawęża się jedynie do czynności określonych w art. 6 ustawy, a obejmuje wszystkie pozostałe czynności podatnika przedstawiające wartość ekonomiczną (np. dywidendy, kary umowne, kaucje, tworzenie rezerw, otrzymywanie odsetek bankowych, wartość pracy własnej podatnika itd.). Ponadto, na zasadzie analogii do określenia momentu powstania obowiązku podatkowego oraz podstawy opodatkowania, dla zdefiniowanych czynności niepodlegających opodatkowaniu, które miałyby być uwzględniane przy wyliczaniu przedmiotowej proporcji, należałoby określić moment wskazujący okres, do którego należałoby wartość takiej czynności przy wyliczaniu proporcji ująć, oraz zasady ustalania wartości takich czynności.

Konsekwentnie też, skoro w świetle uchwały NSA, gdy podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane oraz czynności niepodlegające podatkowi, nie ma obowiązku stosowania odliczenia częściowego przy uwzględnieniu proporcji poszczególnych kategorii sprzedaży, gdyż wyniesie ona 100%, to również w odniesieniu do faktur dotyczących działalności opodatkowanej i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu w sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie kwot przypisanych do poszczególnych rodzajów działalności, będzie mu przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

Na ta kwestie wskazywała także strona skarżąca w swojej argumentacji przywołanej w uzasadnieniu skargi, a do której organ nie ustosunkował się w udzielonej odpowiedzi

Problematyka zbiegu działalności opodatkowanej i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu Gminy w ramach posiadanego targowiska miejskiego, była też już przedmiotem rozważań w prawomocnym wyroku WSA w Gorzowie Wlkp. z dnia 26.04.2012r. sygn. akt I SA/Go 144/12 ( CBOIS), a wyrażone w nim stanowisko , Sąd w niniejszym składzie w pełni akceptuje .

W ramach ponownego rozpoznania sprawy, o ile organ uzna, że przedstawiony we wniosku stan faktyczny uniemożliwia mu ocenę, czy objęto nim faktury umożliwiają lub nie, wyodrębnienie ich związku w poszczególnych częściach, z działalnością opodatkowaną i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu, prowadzoną przez Gminę w ramach tego samego targowiska miejskiego, winien skorzystać z prawa do żądania uzupełnienia wniosku o tą informację. Wprawdzie według Sądu, z już przedstawionego we wniosku stanu faktycznego można by ustalić charakter wskazywanej faktury, ale to do organu należy ocena, czy dane te są dla niego wystarczające, czy też będzie domagać się wyraźnego własnego stanowiska podatnika w tej kwestii.

W zależności od tego jaki ostatecznie charakter faktur (pozwalający lub niepozwalający na wyodrębnienie związku poniesionego kosztu z działalnością opodatkowaną i działalności w ogóle niepodlegającej opodatkowaniu) zostanie przyjęty za objęty wnioskiem o udzielenie interpretacji, różna będzie ocena prawa skarżącej do odliczenia kwoty podatku naliczonego w tej fakturze, na co zwrócił Sąd uwagę w poczynionych wyżej rozważaniach prawnych.

Z powyższych względów Sąd uznał, że przedmiotowa interpretacja indywidualna, dotycząca uznania w całości stanowiska wnioskodawcy za nieprawidłowe, została wydana z naruszeniem prawa procesowego, polegającego na nieuwzględnieniu wszystkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych, niezbędnych dla dokonania końcowej wykładni zastosowania przez podatnika prawa do odliczenia opartego na regulacjach art. 86 i 90 ustawy o podatku od towarów i usług, a to uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., zaś o niewykonywaniu zaskarżonej interpretacji w uchylonej części, orzeczono na podstawie art. 152 p.p.s.a./