Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1107/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-01-27 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 32 ust. 2-4, art. 89a ust.1-6
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Izabela Najda – Ossowska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1007/14 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień 2012r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1007/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, oddalił skargę A. sp. z o.o. z siedzibą w P., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 17 stycznia 2014 r., wydaną wobec spółki w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za wrzesień 2012 r.

1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 14 sierpnia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. określił spółce za wrzesień 2012 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy.

1.2.1. W ramach postępowania podatkowego, organ pierwszej instancji ustalił bowiem, że na wykazaną przez spółkę, w złożonej korekcie deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r., ujemną wartość sprzedaży i podatku należnego, ma wpływ korekta 90 faktur sprzedaży wystawionych przez stronę na rzecz W. S.A. (obecnie W. S.A. w upadłości likwidacyjnej).

1.2.2. W marcu 2013 r. W. S.A. dokonała korekty podatku naliczonego na kwotę 802.421,27 zł, poprzez złożenie korekt deklaracji VAT-7 za miesiące od kwietnia 2011 r. do stycznia 2012 r. Organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie dokonywania dostaw objętych korektą podatku należnego pomiędzy spółką a jej dłużnikiem istniały powiązania, o których mowa: w art. 32 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), tj. L. B. równocześnie pełnił funkcję zarządzającą u wierzyciela i u dłużnika, z kolei R. J. w A. sp. z o.o. był do 22 marca 2012 r. członkiem rady nadzorczej, natomiast w W. S.A. w upadłości likwidacyjnej był członkiem zarządu; oraz w art. 32 ust. 4 u.p.t.u., tj. strona - wierzyciel w okresie dokonywania dostaw objętych korektą była powiązana kapitałowo z dłużnikiem (dłużnik posiadał w A. sp. z o.o. udziały w ilości 65 na łączną wartość 1.300.000 zł, stanowiące 48,87% kapitału zakładowego spółki).

1.2.3. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dowodzi, że strona w okresie realizowanych dostaw nie działała jako samodzielny i niezależny podmiot gospodarczy. Istniejące pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem powiązania zarówno osobowe jak i kapitałowe odbiegały od normalnych relacji rynkowych, bowiem tylko w przypadku takich powiązań wierzyciel w sytuacji permanentnego nieuregulowania zobowiązań przez dłużnika nadal dokonywał transakcji sprzedaży, świadomie zwiększając ten dług i narażając spółkę na utratę realnych środków finansowych. L. B. pełniący zarówno u wierzyciela jak i u dłużnika funkcje zarządzające był osobą decydującą o rozliczeniach finansowych pomiędzy podmiotami oraz o dalszych dostawach do W. S.A. pomimo braku regulowania zobowiązań dłużnik spółki - będący jej udziałowcem zarządzał również produkcją spółki.

1.3. Po rozpoznaniu odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 17 stycznia 2014 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

1.3.1. Organ odwoławczy, mając na uwadze art. 89a ust. 1-7, art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. oraz powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy wierzycielem i dłużnikiem, w ślad za Naczelnikiem Urzędu Skarbowego uznał, że korekta podatku należnego w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2012 r., złożona 22 lutego 2013 r., została dokonana przez stronę bezpodstawnie, a spółka nieprawidłowo dokonała rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka wywiodła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wnosząc o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuciła naruszenie art. 89a ust. 7 w związku z art. 32 ust. 2 i ust. 4 u.p.t.u. poprzez błędną jego interpretację, polegającą na uznaniu, że istnienie powiązań, o których mowa w art. 32 u.p.t.u. uniemożliwia dokonanie korekty VAT należnego, jeżeli powiązania te nie istniały już w momencie dokonania korekty oraz art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE Rady UE z 28 listopada 2006 r. i art. 32 Konstytucji RP.

2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi oraz podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uznał zasadności skargi spółki. Zdaniem bowiem tego Sądu organy zasadnie uznały, że do wyłączenia w stosunku do skarżącej prawa do ulgi na podstawie art. 89a ust. 7 u.p.t.u. wystarczające było wykazanie, że powiązania wskazane w tym przepisie zachodziły pomiędzy skarżącą i jej dłużnikiem w dniu wystosowania przez skarżącą do dłużnika wezwania w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. o zamiarze skorygowania podatku należnego oraz w dacie powstania wierzytelności.

3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji zauważył, że w sprawie pomiędzy skarżącą i jej dłużnikiem W. S.A. istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. Związek ten nie istniał w dacie wystosowania przez skarżącą do dłużnika wezwania w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. o zamiarze skorygowania podatku należnego, ale istniał przed tą datą, tj. w momencie powstania wierzytelności.

3.3. Odnotował dalej, że przepis art. 89a ust. 7 u.p.t.u. stanowi, iż przepisów ust. 1-6 nie stosuje się, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4. W przepisie art. 89a ust. 7 brak jest sformułowań pozwalających na stwierdzenie, że wyłączenie prawa do przedmiotowej ulgi będzie miało miejsce, gdy powiązania wskazane w tym przepisie wystąpią w określonym czasie np. jak twierdzi skarżąca od dnia powstania wierzytelności do dnia rozpoczęcia korzystania z ulgi.

3.3.1. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak tego rodzaju zapisów oznacza, że prawo do ulgi będzie wyłączone na podstawie tego przepisu, jeżeli powiązania określone w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. wystąpią jednocześnie ze stanem faktycznym opisanym w przepisach art. 89a ust.1-6 u.p.t.u. W ocenie Sądu wniosek ten jest uprawniony z tego względu, że ustawodawca w przepisie art. 89a ust. 1 wskazuje, że przepisy ust. 1-6 nie mają zastosowania w sytuacji zaistnienia powiązań wskazanych w tym przepisie. Zatem związek wykluczający przedmiotową ulgę został powiązany z przepisami art. 89a ust. 1-6 u.p.t.u., co oznacza, że podatnik nie będzie miał prawa do ulgi, jeżeli powiązania z art. 32 ust. 2-4 tej ustawy wystąpią jednocześnie z którąkolwiek z okoliczności faktycznych wskazanych w tych przepisach. Jedną z tych okoliczności, wymienioną w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. jest zawiadomienie wierzyciela skierowane do dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 tej ustawy.

3.4. Ponadto, zdaniem WSA, prezentowane w sprawie stanowisko skarżącej, że przepis art. 89a ust. 7 ustawy o VAT, wyłączający prawo do ulgi ma zastosowanie, gdy wskazany w nim związek opisany w art. 32 art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. występuje w dacie powstania wierzytelności, stanowiącej podstawę do ulgi, a nie w dacie wystosowania przez skarżącą do dłużnika wezwania, prowadzi do przekreślenia celu, jakiemu służyć ma art. 89a ust. 7, a celem tym jest zapobieganie nadużyciom przy korygowaniu podatku należnego z wykorzystaniem związków pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem określonych w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u., co może mieć miejsce zarówno na etapie powstania wierzytelności, jak na etapie późniejszym, do momentu korygowania podatku należnego włącznie.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego – wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której wyrokowi WSA w Warszawie, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej powoływana również jako "P.p.s.a."), zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 89a ust. 7 w zw. z art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u., poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 89a ust. 7 w zw. z art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u., polegającym na przyjęciu błędnej wykładni uznającej, iż istnienie powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. uniemożliwia dokonanie korekty należnego podatku VAT, nawet jeżeli powiązania te nie istniały już w momencie dokonywania korekty oraz nawet, jeżeli te powiązania nie miały wpływu na wysokość cen pomiędzy stronami, a więc wykładni stanowiącej jednocześnie naruszenie art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE oraz art. 32 Konstytucji RP, a także art. 32 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego nieuwzględnienie;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. e) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pomimo że decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego została wydana z naruszeniem art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, polegającym na odrzuceniu wniosków dowodowych skarżącej, pomimo że stan faktyczny sprawy nie został dokładnie wyjaśniony, a przedmiotem wniosków dowodowych były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

3) art. 2 w zw. z art. 141 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy, w związku z brakiem wystarczającego odniesienia się przez Sąd względem zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej oraz względem zarzutu naruszenia art. 90 Dyrektywy art. 32 Konstytucji RP.

Mając na uwadze powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie;

- oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, według norm przepisanych.

4.2. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

4.3. W piśmie procesowym z dnia 28 grudnia 2016 r., skarżąca przedstawiła dodatkowe uzasadnienie podstaw kasacyjnych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw.

5.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutu opisanego w punkcie pierwszym skargi kasacyjnej odnotować należy, że naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 89a ust. 7 w zw. art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że zaskarżona do Sądu decyzja wydana została "z naruszeniem art. 89a ust. 7 w zw. z art. 32 ust. 2-4 U.p.t.u. polegającym na przyjęciu błędnej wykładni uznającej, iż istnienie powiązań, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 U.p.t.u. uniemożliwia dokonanie korekty podatku należnego VAT, nawet jeżeli powiązania te nie istniały już w momencie dokonywania korekty oraz nawet, jeżeli te powiązania nie miały wpływu na wysokość cen pomiędzy stronami, a więc wykładni stanowiącej jednocześnie naruszenie art. 90 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/UE oraz art. 32 Konstytucji RP a także art. 32 ust. 1 U.p.t.u."

5.2. Mając na uwadze to, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano żadnego zarzutu naruszenia prawa materialnego, w szczególności zarzutu błędnej wykładni art. 89a ust. 7 w zw. art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u, zaś Naczelny Sąd Administracyjny z mocy art. 183 § 1 P.p.s.a. związany jest granicami skargi kasacyjnej – zarzut ten nie mógł przynieść dla strony skarżącej pozytywnego skutku.

5.2.1. Należy dodać, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 89a ust. 7 u.p.t.u. opisaną na s. 8-9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Wykładnia ta jest - co do zasady – zbieżna poglądami Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonymi w wyrokach z dnia 27 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 1314/14 oraz z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1306/14 (opubl. CBOS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W pierwszym z przywołanych wyroków NSA m.in. stwierdził, że: "(...) W art. 89a ust. 7 u.p.t.u. ustawodawca wprowadził dodatkowy warunek, który umożliwia zastosowanie ulgi za złe długi. Warunek ten odnosi się jedynie do braku powiązań osobowych i kapitałowych, o których mowa w art. 32 ust. 2-4 i nie jest istotne w przypadku tego warunku wyłączającego to, czy powiązania te miały wpływ na cenę. Gdyby ustawodawca chciał jak to sugeruje skarżący, uzależnić stosowanie tego warunku wyłączającego od wpływu na cenę odwołałby się także w art. 89a ust. 7 u.p.t.u. do ust. 1 art. 32 u.p.t.u. Brak takiego odwołania także do ust. 1 art. 32 u.p.t.u. wskazuje, że wolą ustawodawcy było wyłączenie stosowania ulgi za złe długi w przypadku samego istnienia związku osobowego i kapitałowego, o którym mowa w art. 32 ust.2 -4. W przepisie tym ustawodawca nie wskazał też, by brak takich powiązań miał odniesienie do określonego czasu, a odniósł ten warunek do przesłanek określonych w ust. 1-6 art. 89a u.p.t.u. Jak słusznie więc przyjął Sąd pierwszej instancji skoro ustawodawca wyłączył zastosowanie ulgi za złe długi w razie istnienia związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. i wyłączenie to odniósł do sytuacji określonych w ust. 1-6 art. 89a, to wyłączenie określone w ust. 7 tego artykułu dotyczy którejkolwiek z okoliczności wymienionych w art. 89 a ust. 1-6, w tym także momentu złożenia korekty deklaracji tj. okoliczności, o których mowa w ust. 6 art. 89 a u.p.t.u. Wykładnia celowościowa powinna z zasady stanowić wzmocnienie wykładni gramatycznej i systemowej"

5.2.2. Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do analogicznych wniosków w wyroku z dnia 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1306/14. W wyroku tym stwierdził bowiem, że: "(...) Użycie czasu teraźniejszego, tj. wyłączenie ulgi za złe długi, jeżeli pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem istnieje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 nie jest wystarczające, aby na tym etapie zakończyć proces interpretacji przepisu prawa podatkowego. W samej treści ust. 7 art. 89a ustawy o VAT nastąpiło odwołanie do wcześniejszych jednostek redakcyjnych tego przepisu i do art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT. Już to odesłanie uprawnia do stosowanie wykładni systemowej. (...) W związku z tym należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że odesłanie do wcześniejszych jednostek redakcyjnych art. 89a ustawy o VAT uprawnia do wniosku aby uznać, że cała transakcję dostawy towarów lub świadczenia usług na terenie kraju a następnie uprawdopodobnienie jej nieściągalności i złożenie korekty deklaracji za złe długi powinna być traktowana łącznie jako ciąg czynności. W tym kontekście za prawidłowe należy uznać przyjęcie, że powiązania między podmiotami dostawy i świadczenia usług określone w art. 32 ust. 2-4 ustawy o VAT wykluczają możliwość skorzystania z ulgi za złe długi i to niezależnie od tego czy powiązania istniały w dacie dokonywania transakcji czy też w dacie składania korekty deklaracji z tytułu niezapłaconych wierzytelności.

Również wykładnia funkcjonalna prowadzi do tych samych wniosków. W przypadku podatku od towarów i usług, ze względu na podleganie tej daniny publicznej harmonizacji, wykładnia językowa w hierarchii dyrektyw interpretacyjnych utraciła nieco na znaczeniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego państwo członkowskie Unii Europejskiej są uprawnione przy prowadzaniu ulgi za złe długi wprowadzić mechanizmy uniemożliwiające wyłudzanie podatku od towarów i usług lub zapobiegające takim zjawiskom. Z tego względu wykluczenie możliwości skorzystania z tej instytucji między podmiotami powiązanymi i to do niezależnie od okresu trwania tego powiązania było uzasadnione".

5.2.3. W konsekwencji całkowitą rację miał Sąd pierwszej instancji stwierdzając, że: "(...) W przepisie art. 89a ust. 7 u.p.t.u. brak jest sformułowań pozwalających na stwierdzenie, że wyłączenie prawa do przedmiotowej ulgi będzie miało miejsce, gdy powiązania wskazane w tym przepisie wystąpią w określonym czasie np. jak twierdzi Skarżąca od dnia powstania wierzytelności do dnia rozpoczęcia korzystania z ulgi. Zdaniem Sądu brak tego rodzaju zapisów oznacza, że prawo do ulgi będzie wyłączone na podstawie tego przepisu, jeżeli powiązania określone w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. wystąpią jednocześnie ze stanem faktycznym opisanym w przepisach art. 89a ust.1-6 u.p.t.u. W ocenie Sądu wniosek ten jest uprawniony z tego względu, że ustawodawca w przepisie art. 89a ust. 1 wskazuje, że przepisy ust. 1-6 nie mają zastosowania w sytuacji zaistnienia powiązań wskazanych w tym przepisie. Zatem związek wykluczający przedmiotową ulgę został powiązany z przepisami art. 89a ust. 1-6 u.p.t.u., co oznacza, że podatnik nie będzie miał prawa do ulgi, jeżeli powiązania z art. 32 ust. 2-4 tej ustawy wystąpią jednocześnie z którąkolwiek z okoliczności faktycznych wskazanych w tych przepisach. Jedną z tych okoliczności, wymienioną w art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. jest zawiadomienie wierzyciela skierowane do dłużnika o zamiarze skorygowania podatku należnego ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 89a ust. 1 tej ustawy".

5.3. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten uzasadniony był przez autora skargi kasacyjnej tym, że "odrzucono wnioski dowodowe skarżącej pomimo, że stan faktyczny nie został dokładnie wyjaśniony a przedmiotem wniosków były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy". Nieskuteczność tego zarzutu wynika z braku jego uzasadnienia faktycznego, albowiem skarżący pomija mającą pierwszoplanowe znaczenie dla sprawy okoliczność, że w sprawie niespornym było, że pomiędzy skarżącą i jej dłużnikiem W. S.A. istniał związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2-4 u.p.t.u. Związek ten nie istniał w dacie wystosowania przez skarżącą do dłużnika wezwania w trybie art. 89a ust. 2 pkt 6 u.p.t.u. o zamiarze skorygowania podatku należnego, ale istniał przed tą datą, tj. w momencie powstania wierzytelności.

5.4. Chybiony okazał się również zarzut naruszenia art. 2 w zw. z art. 141 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie istoty sprawy w związku z brakiem wystarczającego odniesienia się przez Sąd względem zarzutu naruszenia w zaskarżonej decyzji art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej oraz względem zarzutu naruszenia art. 90 Dyrektywy VAT i art. 32 Konstytucji RP.

5.4.1. Po pierwsze, jak trafnie wskazano w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39, przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodziła, albowiem pisemne motywy zaskarżonego wyroku zawierają precyzyjne wskazania co do przyjętego i zaakceptowanego stanu faktycznego.

5.4.2. Po drugie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi ustawowe przewidziane w art. 141 § 4 P.p.s.a.

5.4.3. Po trzecie, wbrew twierdzeniom skargi Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu do wskazywanych kwestii na s. 9 i 10 zaskarżonego wyroku.

5.5. W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.