Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 792/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2019-03-06 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: *Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Kamila Paszowska - Wojnar, Sędziowie: Sędzia WSA - Aleksandra Sędkowska, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: asystent sędziego Michał Kowalczyk, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 6 marca 2019 r. sprawy ze skargi: M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług za miesiące: od czerwca do grudnia 2014 roku i od stycznia do marca 2015 roku oddala skargę w całości.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi M. J. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ odwoławczy, DIAS) z dnia [...] czerwca 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] października 2017 roku nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do grudnia 2014 roku oraz od stycznia do marca 2015 roku.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. (dalej: Naczelnik US, organ I instancji) w toku prowadzonego postępowania ustalił, że w M. J. (dalej: Podatniczka, Strona, Skarżąca) prowadzi A w Z. Głównym przedmiotem jej działalności w okresie objętym rozstrzygnięciem organów podatkowych był obrót paliwem oraz świadczenie usług transportowych. Ustalono, że Podatniczka dokonywała sprzedaży paliw (oleju napędowego). Do swoich większych kontrahentów (bezpośrednich odbiorców) Strona dowoziła paliwo własnym transportem. Sprzedaż paliwa opodatkowana była 23% stawką podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Świadczyła także usługi transportowe na rzecz kontrahenta B Ltd (dalej: C) mającego siedzibę zarejestrowaną na C. oraz na rzecz D podmiotu z L. (dalej: E). W treści faktur dokumentujących usługi transportowe na rzecz ww. podmiotów, Podatniczka nie deklarowała podatku należnego, wskazując nabywcę jako zobowiązanego do naliczenia podatku VAT (odwrotne obciążenie - art. 106e ust.1 pkt 18 ustawy o VAT).

W wyniku przeprowadzonego postępowania w zakresie podatku od towarów i usług – organ na podstawie ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT) stwierdził nieprawidłowości w zakresie rozliczenia za kontrolowany okres zarówno w podatku naliczonym jak i należnym. Decyzją z [...] października 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (US) w Z. zweryfikował rozliczenie A M. J. w podatku od towarów i usług (VAT) za miesiące od czerwca do grudnia 2014 r. i od stycznia do marca 2015 r. i określił podatek (zwrot) w kwotach odmiennych od deklarowanych.

W zakresie podatku naliczonego VAT organ uznał, że Podatniczka niezasadnie obniżyła podatek należny o podatek naliczony z 38 faktur wystawionych przez : F sp. z o.o. i G sp. z o.o. Na podstawie art 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego VAT w wysokości: 375.509,10 zł zawartego w 38 fakturach, dokumentujących zakup oleju napędowego, które organ uznał za nie dokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych, uznał, że nie wskazują faktycznego dostawcy oleju napędowego, brak jest bowiem dowodów aby spółki te posiadały paliwo i sprzedawały je Podatniczce. Zakwestionowano podatek naliczony z faktur wystawionych przez:

F sp. z o.o. z/s w L., Strona wykazała 25 faktur ujętych w rozliczeniu za: czerwiec i lipiec 2014 r. oraz styczeń 2015 r. – łącznie wartość netto: 780.562,65 zł, VAT 179.529,40 zł;

G sp. z o.o. z/s w K., ujęto 13 faktur w rozliczeniu za : sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2014 r. – łącznie wartość netto: 852.086,86 zł, VAT: 195.979,70 zł.

Prowadząc ustalenia w zakresie zakupu paliwa przez Podatniczkę, organ I instancji zgromadził szereg dokumentów, w tym włączone do akt sprawy materiały pozyskane z innych postępowań (m.in. wyciągi z protokołów kontroli podatkowych prowadzonych wobec firm: H, I, J T. J. i K I. J.), kopie międzynarodowych listów przewozowych CMR, numerów przemieszczeń wyrobów akcyzowych ARC, dane z systemu wymiany informacji o VAT – VIES oraz dowody z przesłuchania kierowców wskazanych na dokumentach CMR (M. S., J. B., S. W.). Do akt sprawy włączono również wyciąg z protokołu przesłuchania M. S. (prezesa firmy L sp. z o.o.), przesłuchania M. O. i T. T. - zarządzających podmiotami uczestniczącymi w mechanizmie wystawiania nierzetelnych faktur.

Na podstawie zgromadzonych dowodów organ I instancji przedstawił w decyzji schemat rzeczywistego i fakturowego obiegu paliwa. Wykazał, że faktycznie paliwo było transportowane z baz paliwowych w Niemczech bezpośrednio do Skarżącej lub wprost do jej bezpośrednich odbiorców z pominięciem podmiotów wskazywanych w fakturowym łańcuchu transakcji. Dla faktur wystawionych przez F i G – odbiorcami sprowadzanego do kraju paliwa były spółki z o.o.: M, L, N, O, P i R. Transport realizowany był przez wymienionych przewoźników: A M J., H I, J T. J., S I. J. i T J. B.

Organ wykazał, że firmy figurujące jako podmioty sprowadzające paliwo do kraju nie składały rzetelnych deklaracji podatkowych VAT, nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów, nie wpłacały należnych podatków. Następne w łańcuchu były kolejne podmioty nieprowadzące rzeczywistej działalności tzw. firmy słupy, które wystawiały dalsze faktury, pozwalające kolejnym podmiotom na odliczenie podatku naliczonego, mimo że podatek należny na pierwszym etapie sprzedaży w kraju nie został zapłacony. Kolejne podmioty z łańcucha transakcji w rzeczywistości nie nabyły paliwa i nie dysponowały towarem jak właściciel, "przechodziło" ono jedynie dokumentacyjnie przez wiele podmiotów. Podmioty te nie dysponowały towarem jak właściciel, faktycznie nigdy nie nabyły wykazywanego na fakturach paliwa a ich działalność nie polegała na handlu jakimkolwiek towarem, lecz jedynie na fakturowaniu sprzedaży paliw. Organ I instancji ustalił, że transport odbywał się bezpośrednio od dostawcy niemieckiego do należącej do Skarżącej bazy A lub bezpośrednio do finalnego odbiorcy i na żadnym etapie paliwo nie było rozładowywane, ani nie trafiało do firm uwidocznionych w łańcuchu faktur, w tym do uczestniczących w łańcuchu firm zajmujących się fikcyjną dostawą spółek F i G – figurujących jako dostawcy paliwa do Podatniczki.

W świetle dokonanych ustaleń organ I instancji stwierdził, że paliwo wykazane na zakwestionowanych fakturach wystawionych dla A przez ww. spółki dokumentacyjnie "przechodziło" przez łańcuch wielu podmiotów, podczas gdy faktycznie dostawa tego paliwa następowała bezpośrednio do Strony (graficzny schemat tego mechanizmu przedstawiono na s.21 i 24 decyzji Naczelnika US). Ustalenia wskazują, że olej napędowy nabyty przez M. J. wykazany na fakturach wystawionych przez F i G, był przedmiotem transakcji nierzetelnych, dokonanych przez stworzony w tym celu zorganizowany łańcuch podmiotów z zastosowaniem tzw. "znikających podatników". Celem tego mechanizmu było wykreowanie podatku naliczonego do obniżenia kwoty podatku należnego, bez uiszczenia podatku VAT od pierwszej transakcji krajowej.

W konsekwencji organ – na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował prawo Podatniczki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. Wskazując na wyniki postępowania dowodowego i ich ocenę uznał, że zakwestionowane faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane w rzeczywistości pomiędzy podmiotami ujawnionymi na fakturze a Podatniczka była świadoma i mogła przewidzieć, że transakcje mają na celu uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej w postaci zawyżenia podatku naliczonego.

Ponadto w rozliczeniu za grudzień 2014 r. stwierdzono zawyżenie podatku naliczonego VAT wynikające z odliczenia VAT z faktury za "chiptuning" 9 pojazdów, z których 3 nie były już w listopadzie 2014 r. własnością M. J. (ten element decyzji nie jest jednak w dalszym postępowaniu sporny).

W zakresie podatku należnego VAT- organ stwierdził zaniżenie podatku należnego z tytułu świadczenia usług transportowych na łączną kwotę 336.662,20 zł W okresie od czerwca 2014 r. do lutego 2015 r. firma A M J. wystawiła 59 faktur VAT za usługi transportowe na rzecz C U z Cypru oraz D z Litwy, wskazując w ich treści nabywcę jako zobowiązanego do naliczenia podatku VAT zgodnie z procedurą odwrotnego obciążenia (art. 106e ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT).

Na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, że spółka C faktycznie nie posiada siedziby i miejsca prowadzenia działalności na terytorium Cypru, a sam fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT nie jest wystarczający dla uznania, że podmiot ten posiada stałe miejsce prowadzenia działalności na Cyprze. Natomiast firma E nie prowadziła na Litwie żadnej działalności gospodarczej a adres siedziby, pod którym była zarejestrowana był tylko adresem formalno – pocztowym. Jednocześnie, paliwo transportowane na zlecenie tych podmiotów było przedmiotem transakcji zakupu pomiędzy spółkami F i G a Podatniczką. Uwzględniając powyższe ustalenia organ na podstawie dokumentów e-AD, CMR oraz zestawień pozyskanych z urzędów celnych stwierdził, że Podatniczka nieprawidłowo określiła miejsce świadczenia w zakresie usług transportu międzynarodowego świadczonych dla C i E. W myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia przedmiotowych usług transportowych było terytorium Polski, a zatem mając na względzie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy – podlegały one opodatkowaniu na terytorium kraju według 23 % stawki podatku VAT i zobowiązaną do uiszczenia podatku z tego tytułu była M J.. W konsekwencji stwierdzenia zaniżenia kwoty podatku należnego VAT na łączną kwotę 336.662,20 zł Naczelnik US (rachunkiem w stu) określił za miesiące od czerwca 2014 r. do lutego 2015 r. podatek VAT należny w kwocie 260.519,30 zł, z faktur wystawionych na rzecz C oraz odpowiednio dla faktur wystawionych na rzecz E w kwocie 76.143,30zł.

W efekcie przeprowadzonego postępowania organ I instancji zmienił rozliczenie Strony w ten sposób, że określił:

za czerwiec 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 51.173 zł;

za lipiec 2014 r. – zobowiązanie podatkowe w kwocie 60.662 zł;

za sierpień 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 6.978 zł;

za wrzesień 2014 r.- nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 1.512 zł. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 1.512 zł;

za październik 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 16.739 zł;

za listopad 2014 r. - zobowiązanie podatkowe w kwocie 243.158 zł;

za grudzień 2014 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 34.641 zł. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 70.273 zł;

za styczeń 2015 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 6.724 zł. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 84.811 zł;

za luty 2015 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 6.716 zł. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 71.763 zł;

za marzec 2015 r. - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie 122.965 zł. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie 29.282 zł.

Na skutek wniesionego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej – decyzją z [...] czerwca 2018 r. (nr [...]) utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Za uzasadnione uznał ustalenia i stanowisko w zakresie pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F oraz G - jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy dokonał ponownej oceny obszernie zebranego materiału dowodowego (w tym włączonego do postępowania z innych postępowań, także karnych) i doszedł do takich samych wniosków oraz oceny prawnej jak organ I instancji odnośnie charakteru transakcji przeprowadzonych z udziałem Strony oraz statusu poszczególnych podmiotów biorących udział w transakcjach, niemożności sprzedaży towaru dla Strony przez spółki z o.o. F i G, braku dysponowania towarem jak właściciel przez poszczególne podmioty w łańcuchu transakcji, mechanizmu transakcji mających na celu uzyskanie korzyści podatkowych oraz świadomości Strony co do przebiegu i celu transakcji. Kluczowy dla organu odwoławczego był w tej ocenie fakt, że to Strona dokonywała transportu paliwa na całej trasie i dysponowała dokumentami przewozowymi. Okoliczności transakcji co do organizacji przewozu paliwa wskazywały na świadome ułożenie transakcji z C i E.

Organ odwoławczy wskazał na sposób kontaktowania pomiędzy kontrahentami. Do nawiązania współpracy dochodziło przez oferty składane drogą e- mailową lub telefonicznie. Kontrahenci nie spotykali się nigdy w swoich siedzibach. Zarówno zamówienia jak i informacje o dostawie paliwa odbywały się drogą elektroniczną. W cenie paliwa uwzględniony był transport. O pozorowanym charakterze spornych transakcji świadczy system ich fakturowania. Faktury sprzedaży były wystawiane dopiero po otrzymaniu e-maila o ilości otrzymanego paliwa i dacie dostawy przesłanego przez ostatecznego nabywcę. Kierowcy otrzymywali niewypełnione formularze przewozowe (czyste druki CMR, czyste druki delegacji i czyste druki WZ) i dysponowali pieczęciami Podatniczki. Po odprawie celnej kierowcy uzyskiwali telefonicznie informacje, kto jest odbiorcą paliwa: Podatniczka czy jej kontrahent. Nigdy jednak nie odbierali paliwa od dostawców Podatniczki wykazanych na fakturach (tj. F lub G). Paliwo po drodze z Niemiec nie było nigdzie roztankowywane. Organ odwoławczy podkreślił, że Podatniczki nie chroni dobra wiara, skoro dokonywała fizycznego odbioru paliwa w Niemczech, a faktury za to paliwo wystawiały jej spółki F i G, mające siedzibę w Polsce. Odbierając paliwo od innych podmiotów, niż wskazane na fakturze Podatniczka miała świadomość, że nie pochodzi ono od wystawców tych faktur. Dodatkowo na dokumentach przewozowych (CMR, lieferschein i e-AD), którymi od początku dysponowała Strona nie został wskazany żaden z bezpośrednich dostawców paliwa. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na fakt, że Stronie znane były powiązania osobowe istniejące pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w transakcjach, którymi zarządzali L. S. i M. O. Za bezzasadny uznał organ zarzut Strony, że do kwestionowanych transakcji zakupu paliwa winien mieć zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (tj. że są to transakcje łańcuchowe). Zdaniem organu odwoławczego, sporne transakcje nie spełniają wymogów określonych przepisami prawa, by uznać je za transakcje o charakterze łańcuchowym, ponieważ nie został spełniony obowiązek wystawienia faktur VAT przez każdego z dostawców towaru. Nabywcy wewnątrzwspólnotowi nie wykazywali nabycia wewnątrzwspólnotowego paliwa i nie płacili należnego podatku, nie wystawiali też faktur, ale przekazali paliwo protokołami. Jako kolejne ogniwa wystąpiły firmy słupy nie prowadzące żadnej działalności gospodarczej.

Podobnie, jak organ I instancji, organ odwoławczy uznał, że Strona zaniżyła podatek w wyniku zadeklarowania podatku należnego w wysokości 0 zł z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz C i E mimo, że nie były to podmioty spełniające kryteria podatnika cypryjskiego i litewskiego. Usługi transportowe świadczone na ich rzecz podlegały u Podatniczki opodatkowaniu stawką 23% podatku VAT, jako że aktywność gospodarcza tych podmiotów miała miejsce na terenie Polski.

Ustalenia organu odwoławczego potwierdziły poprawność oceny dokonanej przez organ I instancji, co skutkowało utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie:

1) art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017, poz. 201 ze zm., dalej: OP) przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu przy ustalaniu podstawy opodatkowania, gdyż powinien być zastosowany art. 233 §1 pkt 2 OP;

2) art. 21 § 3, § 3a OP przez niewłaściwe zastosowanie przy ustalaniu wysokości podstawy opodatkowania i wysokości podatku, gdy zastosowany powinien być art. 21 § 2 OP;

3) art. 2a oraz 121 § 1 i art. 125 § 1 OP przez niewłaściwe zastosowanie i prowadzeni postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, skutkujących błędnym ustaleniem stanu faktycznego i niewyjaśnieniem wszelkich wątpliwości na korzyść Strony oraz przez podejmowanie działań w trakcie prowadzonego postępowania, które były zbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nie miały znaczenia dla przedmiotowej sprawy, co doprowadziło do jego przewlekłego a nie szybkiego załatwienia;

4) art. 122 OP przez niewłaściwe zastosowanie i niepodjęcie niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy;

5) art. 187 § 1, § 2 i § 3 i art. 191 OP przez niewłaściwe zastosowanie i stwierdzenie, że Strona miała obowiązek ustalenia miejsca działalności podmiotu cypryjskiego i litewskiego, w sposób odmienny niż to wynikało z dokumentów przedstawionych przez te podmioty. Organ podatkowy nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, co doprowadziło do niewłaściwego określenia podstawy opodatkowania i wysokości podatku i niewykazania w oparciu o jakie dowody przedstawione przez organ okoliczności zostały jego zdaniem udowodnione;

6) art. 194 § 1 OP przez niezastosowanie, gdyż dokumenty urzędowe przedstawione przez wskazany podmiot cypryjski i litewski dowodzą tego co z nich wynika, że firmy te były zarejestrowane we wskazanych krajach i tam prowadziły działalność zgodnie z przepisami tych państw;

7) art. 193 § 1-6 OP przez niewłaściwe zastosowanie, gdy organ zgodnie z ww. przepisami nie miał podstaw prawnych do uznania ksiąg za nierzetelne i ustalenie innej podstawy opodatkowania niż ta, która wynika z ksiąg;

8) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP przez niewłaściwe zastosowanie, gdyż organ podatkowy nie podjął działań, które były niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało, że nie dokonał należytej oceny zebranych dowodów, w uzasadnieniu decyzji nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom w tym wyjaśnieniom - dokumentom Skarżącej nie daje wiary, co doprowadziło do niewłaściwego określenia stanu faktycznego i niewłaściwego zastosowania przepisów prawa materialnego;

9) art. 5 ust. 1, art. 19a ust. 1 art. 28b ust. 1 i ust. 2, art. 29a ust. 1, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 i art. 146a pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że Skarżąca niewłaściwie ustaliła podstawę opodatkowania i wysokość podatków.

W dalszym obszernym uzasadnieniu skargi Pełnomocnik Skarżącej rozwinęła sformułowane zarzuty skupiając uwagę na ustaleniach związanych z transakcjami zakupu paliw, zagadnieniu oszustwa karuzelowego i modelu staranności kupieckiej w sprawie. Odwołując się do orzecznictwa TSUE i sądów krajowych wskazała na nieprawidłowości przeprowadzonego postępowania, zarzucając wydanej decyzji:

- niezasadną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego i bezprawne przypisanie podatku należnego od usług transportowych świadczonych na rzecz podmiotu cypryjskiego i litewskiego, pomimo że Skarżąca dokonała weryfikacji swoich dostawców, poprzez pobranie od nich dokumentów formalnych ich spółek, osobistej weryfikacji osób reprezentujących te podmioty, oraz że dokonała od nich nabycia na podstawie otrzymanych faktur w ramach transakcji łańcuchowych (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT), gdzie dysponowanie towarem oraz wiedza o jego przepływie nie jest wymagana;

- zarzuciła naruszenie art. 167, art. 168 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE cytując obszernie orzecznictwo TSUE;

- pominięcie w procedurze odwoławczej zarzutu strony dotyczącego zaniechań dowodowych przed organem podatkowym pierwszej instancji;

- naruszenie zasady domniemania zachowania przez podatnika dobrej wiary, ponieważ organy podatkowe obu instancji nie wskazały na stan świadomości Strony w chwili zawierania transakcji, nie wykazania, że wiedziała lub mogła wiedzieć, że jej kontrahenci są nieuczciwi;

- uzasadniała, że zastosowała mierniki weryfikacyjne wg dostępnych jej środków, ustalając że kontrahenci to podmioty, które istnieją na rynku, posiadają dokumenty do prowadzenia działalności regulowanej, a ponadto F był wpisany na tzw. "białą listę" Ministra Finansów;

- Skarżąca dysponowała również dokumentami i oświadczeniami potwierdzającymi status C jako podmiotu cypryjskiego i podmiotu z Litwy; podnosiła, że nie może ponosić odpowiedzialności za działania osób trzecich; uzasadniała, że stan świadomości Strony należy odnosić do daty transakcji, a nie późniejszych ustaleń;

- brak wskazania konkretnych okoliczności odnośnie świadomości Strony co do nadużycia prawa przy zakupie paliwa;

- uznanie przez organ odwoławczy domniemania świadomości nieprawidłowości, podczas, gdy domniemuje się dobrą wiarę, a więc brak świadomości – co stanowi naruszenie prawa w sposób oczywisty;

- przedstawienie w decyzji materiału dowodowego dotyczącego podmiotów w żaden sposób niepowiązanych ze Stroną, dowodów dotyczących osób trzecich, co do których Strona nie miała wiedzy o ich wzajemnych powiązaniach oraz łączących je stosunkach prawnych;

– zarzuciła, że materiał dowodowy nie odnosi się w pełni do relacji z jej kontrahentami, nieprzeprowadzenie postępowania w odniesieniu do świadomości Strony, co skutkowało niezasadną odmową prawa do odliczenia; nie wykazano żadnej wiedzy Skarżącej o innych podmiotach z opisanego procederu, naruszono tym prawo Strony do odliczenia, w warunkach gdy mogła przypuszczać, że dokonuje prawidłowej transakcji i działa w dobrej wierze;

- zakwestionowanie dokonanych przez Skarżącą zakupów, w sytuacji gdy jej sprzedaż nie jest kwestionowana; organ bezpodstawnie nie uwzględnił transakcji łańcuchowych (art. 7 ust. 8 ustawy o VAT);

- posługiwanie się przez organ tezami nie mającymi potwierdzenia w materiale dowodowym i zarzucanie świadomego uczestniczenia w procederze uzyskania korzyści podatkowych na podstawie ustaleń dotyczących innych podmiotów;

- niespójność argumentacji decyzji, polegającą na: wskazywaniu na fikcyjność transakcji i ich rzeczywistość; świadomość uczestnictwa i nie dokonanie analizy "dobrej wiary"; uczestniczenie w łańcuchu "fakturowego" obrotu przy wskazywaniu, że towar jeździł dookoła w tzw. karuzeli;

- wewnętrzną logiczną sprzeczność w decyzji polegającą na twierdzeniu, że prawo do odliczenia jest uzależnione od otrzymania faktury i prawa do dysponowania towarem jak właściciel i stwierdzeniu, że Strona faktycznie dysponowała paliwem jak właściciel i dokonywała jego sprzedaży;

- naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieuzasadnione zakwestionowanie danych złożonych przez Stronę w deklaracji VAT-7, a także niewłaściwe zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez przypisanie Skarżącej dokonywania nierzeczywistych transakcji gospodarczych oraz niezastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, czyli transakcji łańcuchowej, z którą mamy w sprawie do czynienia, co spowodowało wypaczenie wyniku postępowania przez przyjęcie błędnych założeń skutkujących błędnymi wnioskami.

W związku z powyższym Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji oraz zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga nie jest uzasadniona.

Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja organu odwoławczego i poprzedzająca ją decyzją organu podatkowego pierwszej instancji naruszały prawo materialne czy prawo procesowe w stopniu uzasadniającym ich uchylenie.

Przedmiotem sporu są dwa zagadnienia związane z ustaleniami postępowania podatkowego, które Skarżąca kwestionuje. Pierwsze to prawo Skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu paliwa, wystawionych przez: F i G.

Drugie – dotyczy prawa do zastosowania obniżonej tj. 0 % stawki podatku VAT z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz podmiotów: cypryjskiego- C i litewskiego – E. Nie jest natomiast sporne, że Skarżąca dokonała sprzedaży paliwa w ilościach wykazanych na fakturach.

Według organów podatkowych - Skarżącej nie służy prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur, bo zakwestionowane faktury zakupu paliwa nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Nie służy jej też prawo do zastosowania 0 % stawki VAT z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz C i E, bowiem podmioty te nie posiadały ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności – odpowiednio na Cyprze i na Litwie a centrum ich interesów gospodarczych znajdowało się na terenie Polski.

Z kolei Skarżąca kwestionuje ustalenia organów i w konsekwencji przyjęte w decyzji skutki podatkowe. Argumentuje, że zamawiała paliwo u dostawców, którzy wskazywali jej, gdzie to paliwo ma odebrać. Działała z należytą starannością kupiecką i w dobrej wierze do swoich kontrahentów. Organ nie wykazał jej powiązań z podmiotami, które brały udział w łańcuchu dostaw. Twierdzi, że fakt posiadania spornych faktur i towaru, którego zakup dokumentuje, daje Stronie prawo odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Uzasadnia, że nie jest to przywilej podatnika, ale podstawowe uprawnienie wynikające z konstrukcji podatku od towarów i usług. Co do opodatkowania usług transportowych na rzecz podmiotu cypryjskiego i litewskiego, Skarżąca powołuje się na dokonanie własnych ustaleń przed rozpoczęciem współpracy z tymi podmiotami. Podnosi, że ustaliła, że C jest podatnikiem VAT zarejestrowanym na Cyprze, posiada cypryjski NIP i prowadzi działalność zgodnie z prawem cypryjskim, podobnie jak E zarejestrowana jako podmiot litewski, zatem wg Skarżącej, do świadczonych na rzecz tych podmiotów usług transportowych ma prawo zastosować obniżoną 0 % stawkę podatku VAT.

W ocenie Sądu - poprawne są ustalenia organów podatkowych i w konsekwencji zasadnie organy podatkowe zakwestionowały prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F i G. Słusznie również organy uznały, że Skarżąca zaniżyła podatek należny z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz C i E.

W pierwszej kolejności niezbędne jest odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania. Wadliwość postępowania czyni bowiem przedwczesną kontrolę legalności decyzji pod względem stosowania prawa materialnego.

W skardze Strona zakwestionowała ustalenia faktyczne przyjęte w tej sprawie przez organy podatkowe, formułując w tym zakresie zarzuty naruszenia: art. 233 § 1 pkt 2, art. 21 § 3, § 3a, art. 2a, art. 121 § 1, art. 125 §1, art. 122, art. 187 §1, § 2 i §3, art. 191, art. 194 § 1, art. 193 § 1-6, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzuty proceduralne dotyczyły zakwestionowania poprawności zgromadzenia materiału dowodowego w sprawie jak i jego oceny. W szczególności Skarżąca podważała wartość dowodową dowodów pozyskanych z innych postępowań, twierdząc, że ich wykorzystanie narusza zasadę bezpośredniości oraz prawo strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wszystkie te zarzuty zmierzały do zakwestionowania przyjętego przez organy stanowiska, że Skarżąca nie nabyła oleju napędowego od firmy F i G oraz, że nie dochowała należytej staranności w doborze swojego kontrahenta.

W ocenie Sądu zarzuty te są nieuzasadnione, gdyż organ przeprowadził bardzo szerokie i wnikliwe postępowanie dowodowe, a wyciągnięte wnioski mieszczą się w ramach przyznanej organom podatkowym swobodnej oceny i odpowiadają zasadom logiki i doświadczenia życiowego, stąd nie można zarzucić im dowolności.

Nie ma racji Skarżąca, że w sprawie powinien być zastosowany art. 21 § 2 OP zamiast art. 21 § 3 i § 3a OP. Ustalenia kontroli i przeprowadzonego postępowania podatkowego w pełni potwierdzają zaistnienie w sprawie przesłanek, które uzasadniały zastosowanie w sprawie art. 21 § 3 i § 3a OP.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał organom podatkowym podstawy do zakwestionowania rozliczenia Skarżącej. Stanowiący podstawę tych ustaleń materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący, Podatniczka miała zapewniony udział w postępowaniu a dowody zostały poddane ocenie, która nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów z art. 191 OP. Zaskarżona decyzja zawiera też wszystkie niezbędne elementy (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 OP), zawiera dokładny opis sprawy, wskazanie faktów, które uznano za udowodnione z powołaniem się na konkretne dowody, przedstawiono schemat transakcji wynikający z faktur oraz z rzeczywistego przebiegu zdarzeń, wykorzystano informacje uzyskane z administracji podatkowej kontrahentów - Cypru i Litwy.

Zatem wnioski i skutki podatkowe przyjęte w sprawie są wynikiem prawidłowo dokonanej subsumcji i są w ocenie Sądu w pełni uzasadnione.

Wbrew twierdzeniom Skarżącej w sprawie nie doszło do naruszenia procedury obowiązującej w toku postępowania. Organy podatkowe przeprowadziły szerokie postępowanie dowodowe w ramach, którego poczyniły niezbędne ustalenia dotyczące podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji.

Przede wszystkim nie jest uzasadniona argumentacja Skarżącej, że stan faktyczny został ustalony błędnie a poczynione w sprawie ustalenia stanowiące podstawę wydanych w sprawie rozstrzygnięć obu instancji oparte zostały na dowodach dotyczących innych podmiotów. Ordynacja podatkowa pozwala na uznanie za dowód wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia spawy i jest legalne. Wbrew stanowisku Skarżącej - przepisy art. 180 § 1, art. 181 w zw. z art. 192 OP dopuszczają szeroki zakres dowodów i organy podatkowe miały prawo skorzystać z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach bez konieczności ich powtarzania w postępowaniu prowadzonym w niniejszej sprawie. Ordynacja podatkowa przewiduje bowiem wyjątki od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego przewidzianej w art. 190 OP. Należy przypomnieć, że art. 181 OP wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych i karnych. Powyższe stanowisko jest powszechnie akceptowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z 18.07.2017 r., sygn. akt I FSK 2166/15, z 28.04.2017 r., sygn. akt I FSK 1629/15, z 15.03.2017 r., sygn. akt I FSK 1295/15 - publikowane na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl, podobnie jak dalsze powoływane orzeczenia). Nie istnieje prawny nakaz powtarzania takich dowodów, a korzystanie przez organy z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W takim bowiem przypadku zasada ta realizowana jest poprzez zapoznanie strony z tymi dowodami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także zgłaszanie wniosków dowodowych na tezy przeciwne do wynikających z dowodów już znajdujących się w aktach sprawy.

Wbrew stanowisku Skarżącej wykorzystanie przez organy podatkowe dowodów pozyskanych w innych postępowaniach nie dowodzi naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że strona nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 OP - dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem swobodnej ocenie organu podlegają zarówno dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach.

W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca miała prawo do zapoznania z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenia się w sprawie, w szczególności poprzez złożenie wyjaśnień. Natomiast podniesiony zarzut, że nie miała możliwości uczestniczenia w czynności dowodowej przez co pozbawiona była prawa do zadawania pytań świadkom nie mógł odnieść oczekiwanego przez Stronę skutku.

Zaznaczyć trzeba, że istnieje możliwość ponownego przeprowadzenia dowodu, w tym także z przesłuchania świadka. Żądanie przeprowadzenia takiego dowodu, dla zrealizowania zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu jest jednak uzasadnione tylko wówczas, gdy Strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia sprawy lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z już zebranym materiałem dowodowym. W skardze, poza stwierdzeniami, że Strona ma prawo do czynnego udziału w przeprowadzeniu dowodu, w tym zadawania pytań świadkom, nie wskazano w jaki sposób mogłoby to wpłynąć na zmianę ustaleń faktycznych sprawy, jakie pytania miałyby zostać zadane, jakie wątpliwości czy sprzeczności wyjaśnione. Oznacza to, że nie wykazano, by brak powtórzenia dowodów, w tym przesłuchań świadków mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podnoszone w skardze zarzuty procesowe są tym bardziej nieuzasadnione, że na materiał dowodowy składały się nie tylko dowody pozyskane z innych postępowań, ale przede wszystkim dowody przeprowadzone w tym konkretnym postępowaniu, także na wniosek Skarżącej. Świadczy o tym obszerny materiał dowodowy, zgromadzony w 6 tomach akt administracyjnych. To, że zgromadzone dowody świadczą na niekorzyść Skarżącej, nie uzasadnia zarzutu naruszenia zasady zaufania z art.121 OP ani zasady prawdy obiektywnej z art.122 OP.

Nietrafne są konkluzje Skarżącej w zakresie wagi i ważności dowodów zebranych w postępowaniach dotyczących innych podatników, a wykorzystanych w postępowaniu dotyczącym Skarżącej. Nie mają one żadnego wyraźnego celu procesowego. Skarżąca nie wyjaśniła, dlaczego kwestionuje wagę tych dowodów w kontekście ustaleń w sprawie, nie wskazała też przeciwdowodów, które mogłyby zmienić obraz stanu faktycznego. W rezultacie nie wyjaśniła, a Sąd nie dostrzegł, negatywnego wpływu podnoszonych zastrzeżeń na wynik sprawy.

W ocenie Sądu – bezzasadny jest również zarzut przewlekłego i nie budzącego zaufania prowadzenia postępowania. Naruszenie art. 121 § 1 w zw. z art. 125 § 1 OP Skarżąca uzasadnia podejmowaniem przez organ działań zbędnych i nie mających znaczenia dla wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Stawiając takie zarzuty – Strona domaga się zastosowania normy z art. 2a OP. Strona nie wyjaśnia przy tym, dlaczego uważa, że sprawa będąca przedmiotem postępowania nie wymagała zebrania dowodów, nie wskazała, jakie dowody przeprowadzone przez organy były zbędne lub sprzeczne z prawem. Tak ogólnikowo przedstawiony zarzut wymyka się spod kontroli Sądu i nie może odnieść zamierzonego skutku. Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi - uchylania się przez organy od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Skarżąca nie wykazała też, dlaczego wnikliwie prowadzone postępowanie, podważa w jej ocenie zaufanie do organów. Nie jest znany procedurze podatkowej obowiązek organu wskazania postanowieniem tezy dowodowej na okoliczność, której ma być przeprowadzony dowód. Organ zgromadził dowody w sposób odpowiadający procedurze – wezwań dokonał we właściwym trybie (art. 155 OP), przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków odpowiadało treści art. 195 i 196 OP, zaś pozostałe dowody zostały włączone do akt sprawy postanowieniami (art. 180 i 181 OP). Czynny udział w sprawie był Skarżącej zapewniony, jak również możliwość zapoznania się z dowodami oraz wypowiedzenie w sprawie (art. 200 OP).

W ocenie Sądu chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 1 - 6 OP, zgodnie z którym księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z powyższego przepisu wynika domniemanie, że zdarzenia opisane w urządzeniach księgowych podatnika miały miejsce, a ich przebieg był taki, jak wynika z tych ksiąg. Niemniej jednak domniemanie to nie ma charakteru niewzruszalnego. Może zostać obalone, czego konsekwencją jest utrata mocy dowodowej księgi podatkowej, zgodnie z art. 193 § 4 OP. W przedmiotowym postępowaniu zasadnie organy uznały ewidencję zakupu VAT za nierzetelną w części dotyczącej zakupu paliwa od spółek F i G, bowiem faktury zakupu wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Stąd stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z art. 193 § 4 OP, spowodowało utratę szczególnej mocy dowodowej prowadzonej przez Podatniczkę ewidencji zakupu.

Słuszne i uprawnione jest stanowisko organów, że dowody z przesłuchania M. O., T. J., M. S., T. T., L. S., A. N. oraz kierowców Skarżącej wraz z dowodami włączonymi do akt sprawy. Przekonują one o funkcjonującym mechanizmie obrotu paliwem, z którego korzystała Skarżąca. Mechanizm ten polegał na tym, że podmioty sprowadzające paliwo do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (N, L, O, P, R) jako pierwsi nabywcy paliwa nie wykazywali tego nabycia ani w rejestrach, ani w deklaracjach (znikający podatnicy), następnie paliwo to protokołami przekazywane było do Stowarzyszenia (non profit) W lub innych podmiotów zarządzanych przez L. S., które nie prowadziły żadnej rzeczywistej działalności gospodarczej (tzw. słupy) a jedynie fakturowały towar na kolejne podmioty również nie prowadzące żadnej działalności (m. inn: SILVA) a kolejnymi w tym łańcuchu fikcyjnych transakcji były firmy tzw. "brokerzy" – tu: F i G - tworząc łańcuszek podmiotów, dzięki którym uczestniczące w tym procederze podmioty odliczały podatek naliczony z "pustych faktur", mimo że podatek należny na wcześniejszym etapie obrotu nie był płacony.

W ocenie Sądu - akta sprawy dowodzą ponad wszelką wątpliwość, że Skarżąca występowała w obrocie paliwem w podwójnej roli – jako podmiot świadczący usługę transportu tego paliwa oraz jego nabywca jednocześnie. Ustalenie organów jest prawidłowe. Właściwie też ustalono, że obieg paliwa fakturowy był inny niż miał miejsce w rzeczywistości. Według faktur, paliwo miało być przedmiotem obrotu między wieloma podmiotami z łańcucha transakcyjnego w tym pomiędzy F i G a Skarżącą. Natomiast w rzeczywistości nigdy nie trafiało do tych podmiotów (kolejnych w łańcuchu), lecz wprost z baz paliwowych w Niemczech transportowane było bez żadnego rozładunku (przetankowania) bezpośrednio do Skarżącej bądź podmiotów, na rzecz których Strona dokonywała sprzedaży tego paliwa. Podmioty z łańcucha albo w ogóle nie prowadziły działalności gospodarczej, albo nie miały możliwości technicznych koniecznych do obrotu paliwem. Poprawnie więc organ wdrożył szerszy zakres postępowania dowodowego, które ujawniło proceder i pozwoliło ustalić jego mechanizm.

Zdaniem Sądu - zgromadzony materiał dowodowy dawał wszelkie podstawy do przyjęcia, że faktury wystawione przez F i G nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z szeregu dowodów zgromadzonych w sprawie wynikało, że spółki te nie były dostawcami paliwa dla Skarżącej. Nie budzi wątpliwości, że kontrahent Skarżącej we wskazanym okresie nie posiadał paliwa i tym samym nie mogli go sprzedać Skarżącej. Fakt, że Skarżąca posiadała faktury wystawione przez te podmioty, które ujmowała w księgach podatkowych i składanych deklaracjach nie dowodzą same przez się, że dostawa została dokonana przez te właśnie podmioty. Fakty takie są formalnym przejawem realizacji pewnych obowiązków, które mają źródło w odpowiednich przepisach prawa. Jednak o tym, czy dostawcą paliwa był podmiot uwidoczniony na zakwestionowanych fakturach jako zbywca, decyduje ocena materiału dowodowego na tle całokształtu zebranego materiału dowodowego, zarówno poszczególnych dowodów z osobna jak też we wzajemnej łączności (zob. wyrok NSA z 10.06.2016 r., sygn. akt I FSK 105/15).

Sąd zwraca uwagę, że prawa strony do odliczenia podatku naliczonego, jak również ocena, czy w sprawie miał zastosowanie art. 7 ust. 8 ustawy o VAT (jak twierdzi Skarżąca) wymagała ustalenia okoliczności dokonania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, transportu, wyjaśnienia wszelkich okoliczności związanych z transakcjami i ich przebiegiem. Niezbędne i nienaruszające prawa było również pozyskiwanie informacji od innych organów podatkowych i włączenie materiałów dowodowych dotyczących innych podmiotów uczestniczących w transakcjach. Materiał zebrany w ramach odrębnych postępowań (prawidłowo włączony do akt), w tym zeznania świadków, stanowią dowody, z którymi Skarżąca miała możliwość zapoznania się. Sąd zauważa, że konieczność wszechstronnego czynienia ustaleń, co do zaistniałych transakcji związana jest z istotą prawa do odliczenia i warunkami zachowania tego prawa w przypadku powzięcia podejrzenia o wystąpieniu oszustwa podatkowego. W ocenie Sądu w niniejszej sprawie taka konieczność zaistniała. Sąd pragnie podkreślić również, że w zaskarżonej decyzji organy podatkowe nie powołują się na niepotrzebne (z punktu widzenia oceny sprawy i sytuacji Skarżącej) materiały, czy zbędne informacje, ale dokonały analizy powziętych ustaleń dotyczących innych podmiotów oraz Strony i wskazały na istniejące powiązania, na celowe ukształtowanie przebiegu transakcji, na mechanizm transakcji i ich cel podatkowy, odniosły się przy tym do statusu Skarżącej w stwierdzonym procederze. Co więcej, organ odwoławczy uwzględnił też wniosek dowodowy zgłoszony przez Podatniczkę w odwołaniu - podjęto próbę przesłuchania w charakterze świadka W. W. – menadżera i udziałowca firmy E z Litwy, lecz mimo usilnych starań organu, okazało się to niemożliwe. Podkreślić przy tym należy, że samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez Stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia (por. wyrok NSA z dnia 8 marca 2015r., I FSK 74/14, CBOSA). Odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącą dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest jakichkolwiek możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015r., II FSK 1139/13, CBOSA). Zdaniem Sądu taka sytuacja zaistniała w przedmiotowej sprawie albowiem organy podatkowe w sposób wystarczający udowodniły brak siedziby i miejsca wykonywania działalności spółki B na Cyprze jak też wykazały, że D mimo podawania się za podmiot litewski, nie prowadziła działalności w miejscu wskazanym jako siedziba.

Bezzasadne są też zarzuty dotyczące elementów zaskarżonej decyzji. Uzasadnienie faktyczne zaskarżonej decyzji zawiera wszystkie elementy wymagane w art. 210 § 4 OP. Wbrew zarzutom skargi - organ wskazał w zaskarżonej decyzji fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W szczególności wskazał na sprzeczności w fakturowym i rzeczywistym przebiegu zdarzeń oraz niezgodność twierdzeń Strony z zeznaniami przesłuchanych świadków i ustaleniami wynikającymi ze zgromadzonych w sprawie dowodów. Organy wyjaśniły też z jakich przyczyn zakwestionowały podatek naliczony z faktur F i G uznając, że nie stanowią one dowodu świadczącego o dostawach paliwa do Skarżącej. Decyzja zawiera też podstawy prawne i argumentację dotyczącą weryfikacji podatku należnego od świadczonych przez Skarżącą usług transportowych na rzecz C i E.

W ocenie Sądu - w sprawie nie doszło do naruszenia: art. 120, art. 122, art.121 § 1, art.125 §1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1-3, art. 191, art. 193 § 1-6, art. 194 § 1 jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w kwestionowanym skargą zakresie. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie przewidziane prawem elementy, zatem zarzuty procesowe Skarżącej należało uznać za całkowicie bezzasadne.

Podkreślić przy tym należy, ze całkowicie nieskuteczny jest zarzut skargi - naruszenia prawa procesowego przez niezastosowanie art. 2a OP. Stawiając ten zarzut (w powiązaniu z art. 121 § 1 i art. 125 § 1 OP) Skarżąca oczekuje zastosowania zasady "in dubio pro tributario" do ustaleń faktycznych. Tymczasem, przepis ten dotyczy rozstrzygania na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (materialnego). Mimo kontestowanych przez Stronę ustaleń faktycznych organów, nie zostały one skutecznie przez Skarżącą zakwestionowane. Tym bardziej nie ma wątpliwości co do mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego, stąd nie może być mowy o zasadności zarzutu opartego na naruszeniu art. 2a Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu – nie zasługiwały również na uwzględnienie podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego, w tym odnoszące się do zachowania przez Skarżącą należytej staranności kupieckiej (tzw. dobrej wiary). Podkreślić przede wszystkim należy, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie twierdziły, że Skarżąca w ogóle nie dysponowała paliwem lecz ustaliły, że jego dostawcą nie mogły być F ani G tj. podmioty uwidocznione na zakwestionowanych fakturach.

W takiej sytuacji dla pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku z takich faktur – należy badać należytą staranność nabywcy wymaganą w obrocie danym towarem, w celu ustalenia czy w świetle okoliczności tych transakcji (obiektywnych przesłanek wynikających z zebranego w sprawie materiału dowodowego), Skarżąca miała lub powinna mieć świadomość, że transakcja stanowi nadużycie. Ustalenia organów prowadziły przy tym do uznania, inaczej niż twierdziła Skarżąca, że nie zachowała ona należytej staranności w doborze swojego kontrahenta.

Odnosząc się do zarzutów skargi i powoływanego na ich poparcie orzecznictwa TSUE, nie można zgodzić się z argumentacją Skarżącej, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia standardów dotyczących prawa do odliczenia w kontekście tzw. dobrej wiary. W wyroku z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 TSUE stwierdził, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

Stanowisko to stanowi kontynuację wcześniejszego orzecznictwa Trybunału w tym przedmiocie, w którym podkreśla się, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazuje się również na konieczność walki z nadużyciami w podatku VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja podatku VAT, gdyż brak podmiotowej lub przedmiotowej zgodności faktury z rzeczywistością wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością w ramach tak udokumentowanej operacji gospodarczej (zob. wyrok NSA z 20.06.2016 r., sygn. akt I FSK 105/15).

W ocenie Sądu, ustalenia faktyczne poczynione przez organy w sposób wyraźny wskazywały na to, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności kupieckiej w relacjach ze swoimi kontrahentami. W realiach zaistniałych w rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki świadczące o tym, że Skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa. Zakwestionowany przez organy podatek naliczony VAT wynikał z faktur wystawionych przez spółki z o.o.: F i G. Przy czym – z wyjaśnień Skarżącej wynika, że nie interesowała się ona bliżej swoimi kontrahentami: nigdy nie była w ich siedzibie, nie posiadała poza fakturami żadnych dokumentów związanych ze współpracą z tymi firmami, nie pamiętała czy żądała świadectw jakościowych paliwa, płatności za paliwo dokonywano gotówką osobom nieznanym, nie żądając pokwitowań. Stwierdzone zaniedbania Skarżącej w zakresie weryfikacji kontrahenta wskazują na brak zachowania z jej strony nawet minimalnego poziomu należytej staranności. Skarżąca nie sprawdziła, czy jej kontrahenci posiadają ważne koncesje na obrót paliwem. Weryfikowanie uprawnień (koncesji) dostawcy na handel paliwem w pełni przy tym mieści się - w określonym przez TSUE w postanowieniu z 6 lutego 2014 r. w sprawie C-33/13 - wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (pkt 38 ww. postanowienia w sprawie M. J.).

Podkreślić przy tym należy, że Skarżąca miała w tej sprawie pełne rozeznanie co do podmiotów uczestniczących w faktycznym obrocie paliwem, bowiem to jej transportem paliwo było wożone od dostawcy z Niemiec bezpośrednio do baz paliwowych Skarżącej na terenie kraju lub do jej bezpośrednich odbiorców. Okoliczności te potwierdzili kierowcy Skarżącej wożący paliwo z Niemiec. Opisali oni też sposób fakturowania (potwierdzony dokumentami) polegający na wystawianiu faktur przez podmioty figurujące w łańcuchu dostaw, po dostarczeniu paliwa do ostatecznego odbiorcy i telefonicznym lub e-mailowym przekazaniu informacji wystawcom fikcyjnych faktur, co do sposobu ich wypełnienia (cen, ilości, wartości, dat). Skarżąca ani jej kierowcy nigdy nie odbierali paliwa od F ani G ani nawet nigdy nie byli w ich siedzibie. Skarżąca miała zatem pełną świadomość, że nie nabywa paliwa od podmiotów figurujących na fakturach. W czasie którego dotyczy spór, wiadomym już było, że paliwo jest towarem wrażliwym, którym handel jest szczególnie narażony na oszustwa podatkowe, zatem rzetelny Podatnik, dochowujący należytej staranności kupieckiej, profesjonalnie nabywający (gromadzący) paliwo do swojej działalności gospodarczej, w sytuacji notoryjności faktu oszustw w obrocie takimi towarami, winien mieć pełną świadomość tego faktu i zachować wyjątkową ostrożność i staranność przy doborze kontrahentów.

W takim stanie rzeczy, niepodważenie zasadnymi zarzutami ustaleń faktycznych organów skutkuje przyjęciem, że stan faktyczny w sprawie został ustalony poprawnie. Pozostaje zatem ocena, czy do przyjętych ustaleń faktycznych właściwie zastosowano prawo materialne.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie). Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi (...), suma kwot otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się bowiem z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym jak i podmiotowym. Faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów między konkretnymi podmiotami widniejącymi na fakturze. Jeżeli więc zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu konkretnej operacji gospodarczej, gdyż opisane zdarzenie gospodarcze nie miało miejsca pomiędzy wskazanymi w niej podmiotami, gdy podmiot widniejący jako wystawca nie jest faktycznym dostawcą towaru, to podatnik dysponujący taką fakturą nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego, za wyjątkiem sytuacji, kiedy podatnika chroni tzw. dobra wiara (należyta staranność kupiecka), ale tej, okoliczności rozpoznanej sprawy nie potwierdziły.

Dysponowanie w tym przypadku fakturami wystawionymi przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Posiadanie faktury nie stanowi samo w sobie prawa do odliczenia podatku, gdyż nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. W związku z powyższym nie jest także wystarczające dla prawa do odliczenia podatku z danej faktury jedynie ustalenie, że dany towar znalazł się w posiadaniu nabywcy, że był przedmiotem dalszego obrotu.

Ponadto TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez dyrektywę 112 (por. m.in. wyroki TSUE z dnia 21 lutego 2006 r., Halifax plc i in., C-255/02, EU:C:2006:121, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. m.in. wyrok TSUE z dnia 3 marca 2005 r., Fini H, C-32/03, EU:C:2005:128, pkt 32). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (podkreśl. Sądu) (por. m.in. wyroki TSUE z: 21 czerwca 2012 r., Mahagében Kft i Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373, pkt 42; 6 grudnia 2012r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 37). (za wyrokiem WSA we Wrocławiu z 29 listopada 2016 r., I SA/Wr 276/16, CBOSA).

W świetle przytoczonych okoliczności, w przyjętym przez organy i nie zakwestionowanym skutecznie stanie faktycznym, zarzuty dotyczące prawa materialnego były pozbawione usprawiedliwionych podstaw.

Przywołane dyrektywy interpretacyjne przekonują o zasadności oceny prawnej ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, które pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez F i G na podstawie art. 88 ust. 3 pkt 4a lit. a) ustawy o VAT. Nie został bowiem spełniony warunek materialny prawa do odliczenia VAT, bo faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd jako trafne ocenia stanowisko organów, że F i G - jako wystawcy faktur na rzecz Skarżącej nie dokonali dostaw paliwa na jej rzecz. W sprawie organy podatkowe wykazały, że obrót paliwem odbywał się niezależnie od jego przebiegu dokumentowanego fakturami jak również, że strona znała rzeczywisty przebieg transakcji i jego cel. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że transakcje miały na celu wprowadzenie do obrotu paliwa z uzyskaniem korzyści podatkowych, a mechanizm działania podmiotów w łańcuchu transakcji uzasadnia pozbawienie Strony prawa do odliczenia podatku. W sprawie wykazano mechanizm, który polegał na tym, że podmioty sprowadzające paliwo do kraju w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia, jako pierwsi nabywcy paliwa nie wykazywali tego nabycia, następnie paliwo było przekazywane do innego podmiotu i dalej miało trafiać do kolejnych podmiotów, w tym tzw. słupów nieprowadzących rzeczywistej działalności, które wystawiały dalsze faktury, pozwalające kolejnym w łańcuchu podmiotom na odliczenie podatku naliczonego zawartego w cenie, mimo że podatek należny na wcześniejszym obrocie nie był płacony. W efekcie paliwo było nabyte po korzystnej cenie, podatek należny nie był odprowadzany, a podmioty odliczały podatek naliczony.

Z akt wynika, że Skarżąca występowała w ramach stwierdzonych transakcji w podwójnej roli, tj. była jednocześnie podmiotem dokonującym transportu paliwa (świadczyła usługi transportowe na zlecenie C) i była nabywcą tego paliwa. Przy czym według faktur paliwo miało być przedmiotem obrotu pomiędzy szeregiem podmiotów z łańcucha transakcyjnego, w tym pomiędzy stroną a F i G. W rzeczywistości jednak nigdy nie trafiało do tych podmiotów. Paliwo przywożone wprost z baz w Niemczech trafiało bezpośrednio do baz Strony w kraju lub bezpośrednio do podmiotów, na których rzecz Skarżąca dokonywała sprzedaży. Jak ustalono część podmiotów z łańcucha wykazanego na fakturach albo w ogóle nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej albo nie miała możliwości technicznych niezbędnych dla obrotu paliwem. Z materiału dowodowego wynika, że transakcje przebiegały w ten sposób, że C lub E zlecały Stronie transport paliwa z Niemiec, odprawa celna była dokonywana w O. lub S. z udziałem zarejestrowanych odbiorców, którzy nie deklarowali i nie uiszczali należności podatkowych od wewnątrzwspólnotowego nabycia. Nie deklarowali też podatku należnego Kolejne faktury były wystawiane przez tzw. "słupy" nie prowadzące jakiejkolwiek działalności, poza wystawianiem faktur nie dokumentujących rzeczywistych transakcji. W spornej sprawie, takimi podmiotami, które miały sprzedawać paliwo Skarżącej, były spółki F i G. Pomiędzy podmiotami w łańcuchu transakcyjnym istniały powiązania osobowe, w szczególności poprzez osoby zarządzające nierzetelnymi podmiotami (L. S. i M. O.) oraz powiązane ze Skarżącą M. J. - firmy transportowe (T. J. i I. J.), co organy jednoznacznie wykazały w wydanych decyzjach. W istotny sposób transakcje były powiązane poprzez osobę M. O., który występował jako dyrektor cypryjskiej firmy C zlecającej transport paliwa oraz jako prokurenta spółek F i G, od których Strona rzekomo nabywała paliwo. Organy ustaliły, że Skarżąca była powiązana z ww. osobami. Przeanalizowały sposób współpracy, realizacji dostaw, transportu, cen, płatności. Ustalenia odnośnie poszczególnych podmiotów i transakcji jednoznacznie wskazują, że podmioty te nie dokonywały realnych transakcji. Będący "dostawcami" Strony spółki F i G – nie dysponowały żadnym zapleczem technicznym do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwem, nie miały stacji, magazynów, zbiorników, nie wskazano również innego majątku tych firm a ich adresy, pod którymi miały mieścić się ich biura i gdzie miały być wystawiane faktury, nie były zgłoszone do urzędu skarbowego. Przesłuchana jako świadek A. N., zajmująca się w spółce F wystawianiem faktur, zeznała, że faktury wystawiała w mieszkaniu w J., na podstawie danych przesyłanych e-mailem przez ostatecznego nabywcę. Z włączonych do akt zeznań kierowców transportujących paliwo z Niemiec do Skarżącej wynika, że zajmowali się wyłącznie kompletowaniem dokumentów i wystawianiem faktur, potrzebne dane otrzymywali drogą meblową lub telefonicznie.

Podobnie przedstawia się działalność firmy G, która również zajmowała się wyłącznie fakturowaniem. Wobec tego podmiotu Dyrektor UKS w K. wydał decyzję, stwierdzając, że firma nie dokonywała rzeczywistych transakcji, nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej a jedynie uczestniczyła w oszustwie podatkowym na szeroką skalę. Wszyscy wystawcy faktur na rzecz tej firmy byli "znikającymi podmiotami" (m.in.: O, P, R), co zostało stwierdzone w toku prowadzonych wobec nich postępowań kontrolnych, zakończonych wydaniem decyzji w trybie art. 108 ustawy o VAT. Jedyną osobą, która miała reprezentować i nadzorować działalność tej spółki oraz odpowiadać za jej strategiczne decyzje, finanse, kontakty z klientami, wystawiać, sprawdzać i akceptować faktury, prowadzić działalność reklamową i marketingową był W. W., pełniący funkcję prezesa, co jest nierealne przy osiągniętych w ciągu 8 miesięcy obrotach w wysokości ponad 750 mln zł. oraz rozproszeniu odbiorców po terenie całego kraju. Żaden z odbiorców spółki nie był nigdy w biurze i nie było z nią bezpośredniego kontaktu a porozumiewano się jedynie e-mailowo lub telefonicznie. Prowadzone wobec G postępowanie kontrolne wykazało, że firma ta nie dysponowała paliwem, nie prowadziła działalności, a jedynie wprowadzała do obrotu "puste faktury" pozorujące obrót paliwem. Wydana wobec tej spółki decyzja w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT – w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w otrzymanych przez Skarżącą fakturach.

Odmienny od fakturowego przebieg transakcji potwierdzają również zeznania przesłuchanych kierowców Skarżącej – J. B., M. S. i S. W., z których wynika, że paliwo zawsze było przewożone z Niemiec bezpośrednio do baz Strony skarżącej lub jej kontrahentów. Wszystkie dyspozycje dotyczące transportu przekazywane były telefonicznie, kierowcy otrzymywali czyste, niewypełnione dokumenty CMR, e-AD, delegacje i pieczątki Skarżącej. Paliwo nigdy nie trafiało do podmiotów z fakturowego łańcucha transakcji - w tym do podmiotów uwidocznionych na CMR-ach jako nabywcy paliwa w ramach WNT ani też do spółek F i G, które miały być dostawcami paliwa do Skarżącej.

W ocenie Sądu zasadnym jest wniosek, że działalność F oraz G, polegała na fakturowaniu sprzedaży paliw w łańcuchu firm, przez które fakturowo i bezfakturowo przechodziło paliwo sprowadzane w ramach WNT przez L, N, O, P, R, które nie deklarowały, ani nie rozliczyły WNT jak również sprzedaży krajowej następującej po tej transakcji. W istocie paliwo transportowane było z Niemiec do ostatecznych odbiorców i właściwy jest wniosek organów, że przepływ dokumentacji następujący przez kilka kolejnych podmiotów miał na celu w istocie ukrycie faktu braku wykazania nabycia wewnątrzwspólnotowego towarów oraz sprzedaży krajowej. Efektem takiego działania było uzyskanie korzyści w postaci niższych cen paliwa do krajowych odbiorców (o niezadeklarowany podatek VAT – 23%). Powyższy wniosek jest uzasadniony wobec zebranego materiału dowodowego w sprawie, z którego wyraźnie wynika, że żaden z tych podmiotów nie brał udziału w organizowaniu transportu, nie zlecał i nie nadzorował dostaw oraz nie uczestniczył przy załadunku bądź przy rozlewie paliwa. Wskazano też, że żaden z ww. podmiotów nie dysponował zapleczem technicznym, nie korzystał z transportu innych firm, w związku z czym nie miał technicznych możliwości, aby prowadzić działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwem. Na żadnym etapie transportu paliwo nie było rozładowywane, ani też nie trafiało do firm pośredniczących w obrocie. W rzeczywistości dostawa paliwa do Skarżącej odbywała się zarówno bez udziału F jak i G wykazanych na fakturach VAT jako sprzedawcy paliwa, jak również bez udziału pozostałych podmiotów (słupów i "znikających podatników"). Przedmiotowe paliwo niezależnie od danych opisanych w dokumentach zostało przetransportowane z terytorium Niemiec bezpośrednio do Skarżącej, która była też jednocześnie jednym z przewoźników tego towaru.

Jako w pełni uzasadnione ocenia Sąd stanowisko zajęte przez organy podatkowe, że Strona wiedziała o rzeczywistym przebiegu i celu zakwestionowanych transakcji. Wskazuje na to sposób ukształtowania relacji handlowych pomiędzy podmiotami transakcji oraz Skarżącą. Słusznie stwierdziły organy podatkowe, że Strona świadcząc usługę transportową wiedziała, jak rzeczywiście przebiega transakcja, wiedziała, że paliwo pochodzi z Niemiec i nie trafia w Polsce do żadnego z podmiotów z łańcucha, w tym do F i G, a zawsze trafia do samej Strony. Przede wszystkim podkreślić trzeba, że Skarżąca, jako przewoźnik, przez cały czas dysponowała paliwem i już od momentu jego odprawy wiedziała, że jest jego nabywcą. Z zeznań świadków – kierowców Strony wynika bowiem, że dokonywali odprawy w S. lub w O. i tam Skarżąca informowała ich o miejscu docelowego rozładunku paliwa. Z akt wynika, że miejscem tym zawsze była baza Strony albo jej kontrahenta (nabywcy paliwa). Paliwo nigdy nie trafiało do żadnego innego podmiotu.

W sprawie istotne znaczenie ma także fakt, że M. O. był z jednej strony "dostawcą" paliwa (podpisywał, wystawiał faktury sprzedaży paliwa z ramienia spółki F – bezpośredniego dostawcy paliwa do Skarżącej oraz osobą działającą z ramienia podmiotu zlecającego Stronie transport paliwa – C. Za wszystkie kursy wykonane i związane z dowozem paliwa do Skarżącej oraz do innych odbiorców Skarżąca wystawiała faktury za usługi transportowe podmiotowi zlecającemu transport – C. Powyższe okoliczności niewątpliwie potwierdzają, że udział Strony w zaistniałym procederze nie był spowodowany okolicznościami, o których nie mogła ona nie wiedzieć.

Wbrew sugestiom Skarżącej, w stanie faktycznym sprawy nie występuje przypadek tzw. transakcji łańcuchowych (tranzyt organizowany), kiedy towar jest sprzedawany kolejno przez kilka podmiotów, ale jest tylko jedno przemieszczenie towaru. Podobnie jak nie występuje tu typowe oszustwo podatkowe typu "karuzela podatkowa", ponieważ wystawcy zakwestionowanych faktur podobnie jak ich poprzednicy nie nabywali żadnego towaru, zatem też nie przekazywali prawa własności do towaru. Użyte przez organy określenie "łańcuch fakturowych transakcji" oddaje w ocenie Sądu istotę wyłącznie fakturowego obrotu dokumentami.

Sąd zgadza się również z oceną organu podatkowego, że twierdzenie Strony o zaistnieniu w sprawie transakcji łańcuchowej, o jakiej stanowi art. 7 ust. 8 ustawy o VAT, nie znajduje w sprawie podstaw. Przepis stanowi, że w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach. Słusznie wskazał DIAS, że podstawą zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy o VAT jest uznanie, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a w konsekwencji, każdy z nich powinien wystawić fakturę na rzecz występującego po nim nabywcy – zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis art. 7 ust. 8 ustawy wprowadza fikcję prawną co do tego, że w razie dostawy tego samego towaru realizowanej przez kilka podmiotów, gdy pierwszy z nich wydaje towar ostatniemu w kolejności nabywcy (tzw. tranzyt organizowany), należy przyjąć, że każdy podmiot uczestniczący w łańcuchu transakcji dokonał dostawy tego towaru. Typowe dla tego rodzaju dostawy jest to, że pośrednicy, występujący pomiędzy pierwszym podatnikiem (dostawcą), a ostatnim w kolejności nabywcą, nie wchodzą w fizyczne posiadanie przedmiotu dostawy. Prawidłowo zastosowany przepis art. 7 ust. 8 ustawy o VAT prowadzi do uznania, że dostawy dokonał każdy z uczestników łańcucha transakcji, a zatem każdy z nich powinien wystawić fakturę sprzedaży. Podkreślenia wymaga jednak, że do uznania transakcji za łańcuchową niezbędne jest faktyczne zaistnienie zdarzeń gospodarczych. (por. wyrok WSA w Opolu z 29 marca 2018 r., sygn. I SA/Op 125/18, dostępny w CBOSA). Z akt sprawy wynika zaś, że L ani N (ani pozostałe podmioty wprowadzające paliwo do kraju) nie wystawiły faktur sprzedaży tego paliwa w kraju, lecz sporządziły protokoły przekazania paliwa do Stowarzyszenia W, które także protokołami przekazało paliwo dalszym podmiotom w łańcuchu dostaw, powiązanym kapitałowo lub osobowo z L. S. i M. O. Ponadto udowodniono, że rzeczywisty obrót paliwem w ogóle nie przebiegał między podmiotami wykazanymi na fakturach.

W ocenie Sądu w zakresie pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa, a zarzuty skargi są nieuzasadnione. Ustalenia i skutki prawne zastosowane przez organy podatkowe są w pełni uzasadnione, bowiem postępowanie podatkowe w pełni wykazało, że faktury wystawione przez F i G nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zatem podatek naliczony wykazany w tych fakturach nie podlegał odliczeniu. W konsekwencji - Wojewódzki Sąd Administracyjny - za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o VAT stanowiących implementację art. 167 i art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.).

Odnośnie ustaleń organów podatkowych dotyczących nieprawidłowości po stronie podatku należnego, to w ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że Skarżąca nieprawidłowo rozliczyła świadczone przez siebie usługi transportowe uznając, że miejscem ich świadczenia jest w przypadku C – Cypr a w odniesieniu do E – Litwa, czyli miejsce gdzie spółki te (będące usługobiorcami) miały siedzibę. Zebrany materiał dowodowy potwierdza, że dla celów rozliczenia podatku VAT żadna z tych firm nie posiadała siedziby odpowiednio - na Cyprze lub na Litwie. Uwzględniając bowiem kryteria, o jakich stanowi art. 28b ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 10 rozporządzenia Rady UE Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2011 r. Nr L 77, dalej: rozporządzenie 282/11) – to miejscem prowadzenia działalności gospodarczej tych podmiotów było terytorium Polski. Z materiału dowodowego wynika również, że Strona nie wykazała się wymaganą ostrożnością przy rozpoznaniu statusu swoich kontrahentów (C i E).

W sprawie bezsporne jest, że strona na zlecenie C w badanym okresie rozliczeniowym świadczyła usługi transportowe i że odbiorca usług odpowiadał pojęciu podatnika, o którym mowa w art. 28a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT. Uznanie C za podatnika (przedsiębiorcę) pozwoliło na określenie reguły, którą stosuje się w zakresie ustalenia miejsca świadczenia usług, albowiem ustawa podatkowa w ślad za dyrektywą 112 wprowadza w zakresie miejsca świadczenia - odmienne zasady w zależności od tego, czy usługa świadczona jest dla przedsiębiorcy (podatnika w powyższym rozumieniu), czy też dla konsumenta.

Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i przepisów rozporządzenia 282/2011 oraz prawidłowo zastosowały te przepisy w sprawie. Zasadnie również organy podatkowe definiując pojęcie siedziby oraz miejsca stałego prowadzenia działalności gospodarczej odwołały się do orzecznictwa sądowego krajowego jak i TSUE.

Z przepisów art. 28b ust. 1- ust. 3 ustawy o VAT wynika, że w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika (przedsiębiorcy) o miejscu świadczenia usługi decyduje przede wszystkim - miejsce, w który nabywca usługi posiada siedzibę działalności gospodarczej, chyba że - usługi świadczone są dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, znajdującego się w innym miejscu (kraju), bo wtedy decyduje to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W sytuacji braku siedziby działalności gospodarczej i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, miejscem świadczenia usługi jest miejsce, w którym przedsiębiorca posiada stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

W odniesieniu do siedziby działalności gospodarczej art. 10 rozporządzenia 282/2011 stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa i że w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

Z kolei z przepisu art. 11 ust. 1 rozporządzenia 282/2011 wynika, że "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" (o którym mowa w art. 44 Dyrektywy VAT, implementowanym w art. 28b ustawy o VAT powinno się charakteryzować wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W wyroku TSUE z dnia 28 czerwca 2007 r., Planzer Luxembourg Sàrl, C-73/06, EU:C:2007:397 wskazano, że w dziedzinie VAT pojęcie stałego przedsiębiorstwa wymaga minimalnej trwałości poprzez zgromadzenie stałych zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych dla świadczenia określonych usług. Owa minimalna trwałość oznacza zatem wystarczający stopień trwałości oraz strukturę, która z punktu widzenia zasobów ludzkich i technicznych jest w stanie umożliwić świadczenie danych usług w sposób niezależny (pkt 54). Ponadto siedzibą dla celów wykonywania działalności gospodarczej danej spółki jest miejsce, w którym są podejmowane istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu tą spółką oraz w którym wykonywane są jej centralne zadania administracyjne (pkt 60).

Z orzecznictwa wynika także, że poszukując argumentów uzasadniających istnienie stałego miejsca prowadzenia działalności, należy przede wszystkim brać pod uwagę namacalne fakty przemawiające za istnieniem odpowiedniej struktury personalno-technicznej umożliwiającej odbiór i świadczenie usług w danym kraju (por. wyroki TSUE z dnia: 4 lipca 1985 r. Berkholz, C-168/84, EU:C:1985:299; 2 maja 1996 r., Faaborg-Gelting Linien A/S, C-231/94, EU:C:1996:184) stałe miejsce prowadzenia działalności jest to miejsce, które charakteryzuje się pewnym minimum stałości wynikającej ze stałej obecności zarówno osób, jak i zaplecza technicznego. Wobec wielości i różnorodności stanów faktycznych spraw, ocena, czy mamy do czynienia ze stałym miejscem działalności gospodarczej, należy raczej do sfery faktów, dlatego ocena ta powinna być podejmowana głównie przez organy krajowe i sądy krajowe (por. wyrok TSUE z dnia 16 października 2014 r., Welmory, C – 605/12, EU:C:2014:2298).

Sąd w składzie orzekającym podziela pogląd prawny, jaki w tym zakresie wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z 30 stycznia 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 545/17 oraz z 6 czerwca 2018 r. o sygn. akt I SA/Wr 1091/17 (dostępne w CBOSA, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w których powołując się na powyższe przepisy i orzecznictwo Sąd wywiódł, że o stałej siedzibie w rozumieniu art. 28b ust. 1 ustawy o VAT decyduje miejsce, w którym podejmowane są czynności zarządcze, zaś o stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o VAT decyduje posiadanie w określonym miejscu (innym niż siedziba działalności gospodarczej) odpowiedniego zaplecza personalnego i technicznego, zdolnego odebrać i skonsumować usługę, dla której ustala się miejsce świadczenia.

Podkreślić trzeba, że ww. okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia VAT, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku. Obiektywny charakter przesłanek potwierdza motyw 14. rozporządzenia 282/2011 wskazując, że chodzi o jednolite stosowanie zasad dotyczących miejsca dokonania transakcji podlegających opodatkowaniu.

Także w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że w odniesieniu do ustalenia miejsca siedziby działalności gospodarczej liczą się aspekty faktyczne, a nie formalne, w postaci danych wynikających z rejestrów (A. Bartosiewicz, VAT. Komentarz, Warszawa 2015, uwagi do art. 28b). Podobnie obiektywny charakter mają wskazane przesłanki uznania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

W spornej sprawie Skarżąca nie opodatkowała podatkiem od towarów i usług świadczonych przez siebie usług transportowych na rzecz C uznając, że miejscem ich świadczenia jest Cypr, czyli miejsce gdzie siedzibę ma spółka C (usługobiorca). Dowody zgromadzone w sprawie przeczą twierdzeniu Skarżącej w tym zakresie. Według danych rejestrowych firma C ma siedzibę na Cyprze, jednak wskazywany w rejestrach adres nie jest miejscem, gdzie podejmowane są istotne decyzje dotyczące zarządzania firmą, nie jest to centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu, miejsce operacji bankowych. Zebrany materiał dowodowy, w tym z udziałem administracji podatkowej cypryjskiej i dowody włączone z innych postępowań - wskazuje, że pod adresem rejestrowym znajduje się biuro rachunkowe i według pozyskanych informacji od Z (biuro rachunkowe) nie jest to adres C i nie powinien być jako taki wskazywany. Jak ustalono, pod ww. adresem nie dochodziło do spotkań z kontrahentami C, nie przebywali tam również przedstawiciele C. Brak jest jakichkolwiek informacji odnośnie składników majątkowych firmy pod tym adresem, jak również na Cyprze. Reprezentujący firmę M. O. (udziałowiec i Dyrektor Zarządu C, przez fakt, że jedynym udziałowcem tego podmiotu jest T zarejestrowany na Brytyjskich Wyspach Dziewiczych, w którym M. O. posiada udziały), mimo wezwań organów podatkowych nie przedłożył żadnych dokumentów potwierdzających, że na Cyprze podejmowane były decyzje dotyczące zarządzania firmą. Jak ustalono dokumentacja księgowa firmy znajduje się w Polsce, została zabezpieczona w J. przy ul. [...]. Firma nie posiadała na Cyprze zaplecza technicznego, środków transportu, nie zatrudniała też pracowników.

Zebrane w postępowaniu oraz włączone do ich akt dowody z innych postępowań wskazują na poprawność wnioskowania organów o braku prowadzenia działalności przez C na Cyprze. Miejscem, gdzie nawiązywane i ustalane były warunku transakcji nie był Cypr. M. O. wyjaśnił, że faktury były Skarżącej przesyłane pocztą lub mejlowo. Podobnie zeznał J. S. Osobiste doręczanie faktur wg zeznania M. O. następowało w siedzibie Skarżącej lub w restauracjach na terenie D.. Z zeznań J. S. wynika, że kontakt z M. O. był telefoniczny lub osobisty w S. (w siedzibie strony), w B., w J., nigdy na Cyprze. Z ustalonych przez organ okoliczności wynika, że praktycznie wszystkie sprawy związane z usługami świadczonymi przez stronę na rzecz C odbywały się na terenie Polski. Nawiązanie współpracy z C nastąpiło [...] stycznia 2013 r. Z zeznań zarówno J. S. jak i M. O. wynika, że M. O. w ramach stałej współpracy zlecał telefonicznie J. S. wykonanie usług transportowych. Ustalono, że w okresie objętym postępowaniem M. O. przebywał w Polsce, gdzie w tym czasie działał również z ramienia dostawcy Skarżącej tj. F (i wcześniej X) jako ich prokurent. Z zeznań M. O. (z 19 października 2016 r.) wynika, że doręczał Skarżącej osobiście faktury wystawione przez obu ww. dostawców, w przypadku wystawcy F - od dziesięciu i więcej razy w miesiącu. Jako prokurent tych spółek bardzo często spotykał się z klientami firm. Spotkania odbywały się w siedzibie F w L., w siedzibach kontrahentów, na trasie oraz w restauracjach. We W. zaś, setki razy w miesiącu spotykał się z różnymi klientami. Ustalono, że M. O. w okresie od czerwca 2014 r. do marca 2015r. wystawił (tylko na rzecz Skarżącej) 25 faktur sprzedaży paliwa, zaś w okresie od stycznia do września 2014 r. wystawił ogółem 190 faktur sprzedaży paliwa przez F i X. Z ustaleń organów (na podstawie zeznań J. S.) wynika, że Skarżąca wykonała około 26 do 44 kursów miesięcznie w zakresie usług transportowych świadczonych na rzecz C. W tym czasie stale kontaktował się telefonicznie z M. O., gdzie, kiedy i komu ma zawieźć paliwo i nigdy nie kontaktował się z nim na Cyprze.

Na podstawie wyciągów bankowych przedłożonych przez Skarżącą a dotyczących płatności za wykonanie usług transportowych na rzecz C wynika, że były one dokonywane z rachunku bankowego prowadzonego w Y I Oddział w B.

M. O. w badanym okresie był także prezesem i współwłaścicielem kilku innych spółek, w których jednoosobowo pełnił role zarządcze. Zarządzanie jednocześnie kilkoma podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w kraju, wymagało obecności M. O. w Polsce, co również potwierdza, że działalność podmiotów zarządzanych przez M. O., z którym Skarżąca współpracowała stale od ponad 6 lat prowadzona była na terenie Polski.

W ocenie Sądu - stanowisko organów podatkowych odnośnie braku miejsca świadczenia usług przez C na terytorium Cypru i przez E na Litwie, zasługuje na aprobatę, jako mające odzwierciedlenie w zebranym (omówionym wyżej) materiale dowodowym. Faktyczna działalność tych podmiotów nie była prowadzona za granicą (na Cyprze ani na Litwie), lecz skoncentrowana była na terytorium Polski. Oceny tej nie zmienia zarzut, podniesiony w skardze, że Skarżącą wiążą wyłącznie dokumenty okazane przez te podmioty, z których wynika, że C ma dowód formalnej rejestracji spółki na terytorium Cypru, a E miała na Litwie adres, pod którym zarejestrowała ona swoją siedzibę.

Z okoliczności, które zaistniały w ramach ścisłej, wieloletniej i intensywnej współpracy z M. O. wynika, że Skarżąca wiedziała, a z pewnością łatwo mogła to dostrzec, że centrum interesów C nie znajduje się na Cyprze, lecz w Polsce. Sąd stwierdza, ze również w tej sprawie charakter prowadzonej przez C działalności (firma zlecała wykonywanie usług transportowych, zajmowała się organizowaniem transportu) pozwala, przy poczynionych w sprawie ustaleniach przyjąć, że C posiadała w kraju biuro w znaczeniu funkcjonalnym, tj. stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, ale nie w znaczeniu tradycyjnym. Taki pogląd wyraził również NSA w wyroku z dnia 18 października 2017 r. sygn. akt I FSK 100/16 (dostępny w CBOSA), w którym Sąd oddalając skargę potwierdził brak podstaw do uznania, że C dla celów VAT miała siedzibę na Cyprze. Wyrok dotyczył innego podatnika i okresu rozliczeniowego od października 2012r. do lipca 2013 r., jednak poglądy w nim wyrażone zachowują również aktualność na gruncie niniejszej sprawy.

Skarżąca nie miała też żadnych podstaw do uznania, że spółka E prowadzi działalność gospodarczą na Litwie. Jak sama oświadczyła, wiarygodność tego kontrahenta sprawdzała tak jak każdego innego, przyjmując, że skoro regulowała ona swoje należności, to była dla niej wiarygodnym partnerem. Uznała że skoro podmiot ten ma numer NIP nadany przez uprawniony do tego organ litewski, to nie miała wątpliwości aby za zlecone jej usługi wystawiać faktury VAT zgodne z przedstawionymi dokumentami. Na wezwanie organów Strona nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających, że dokonywała jakiejkolwiek weryfikacji firmy E. Tymczasem – jak ustalił organ - spółka ta nie prowadziła na terenie Litwy żadnej działalności gospodarczej a adres siedziby pod którym zarejestrowana była ta firma był adresem formalno – pocztowym. Świadczą o tym przede wszystkim informacje, jakie uzyskane od administracji litewskiej, z których wynika, że spółka ta nie posiada nieruchomości zarejestrowanych w swoim imieniu lub wynajmowanych, w okresie od 24 kwietnia 2014 r. do 21 października 2015 r. siedziba tej spółki została zadeklarowana pod adresem w W., [...]– jest to mieszkanie, w którym zarejestrowanych jest 106 firm. Jedynym pracownikiem firmy – jej menadżerem i udziałowcem – rezydentem polskim jest W. W. i firma ta nie zatrudniała żadnych innych pracowników. Dodatkowymi okolicznościami potwierdzającymi brak siedziby i stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na Litwie jest fakt dokonywania płatności na rzecz Podatniczki z rachunku bankowego założonego w polskim Y SA oraz zamieszkiwanie na terytorium Polski W. W., będącego menadżerem i udziałowcem spółki E, będącym jedyną osobą, która według ustalonego stanu faktycznego wykonywała czynności związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Osobę tę (na wniosek Strony) próbował przesłuchać organ odwoławczy, lecz próby skontaktowania się z nim (przez US [...]) okazały się nieskuteczne, bowiem nie odbierał on kierowanej do niego korespondencji.

W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy potwierdza konkluzję organów podatkowych, że zarówno C jak i E - dla celów rozliczenia VAT, nie posiadały w spornym okresie siedziby ani nie prowadziły działalności na Cyprze ani na Litwie, ale na terytorium Polski. Jak już powiedziano – ustalenie miejsca świadczenia usługi, a w tym celu – miejsca siedziby działalności gospodarczej, czy (stałego) miejsca jej wykonywania, oparte są na obiektywnych przesłankach, do których nie można zaliczyć samego zarejestrowania, ani istnienia formalno – pocztowego adresu do korespondencji.

W sprawie organy podatkowe wykazały także okoliczności, które wskazują na wiedzę Skarżącej w momencie świadczenia usług o działalności kontrahenta na terenie Polski. Wszystkie przedstawione okoliczności dotyczące m.in. sposobu kontaktowania się stron umowy, osoby działającej z ramienia C i E, płatności, ostatecznego odbiorcy usług - były stronie znane w czasie, kiedy świadczyła usługi i winny one wzbudzić wątpliwości Strony, co do miejsca świadczenia usług. Jak już powiedziano, właściwe rozpoznanie statusu kontrahenta obciąża stronę jako usługodawcę. Sama okoliczność, że Strona pozyskała informację o siedzibie kontrahenta, nie może stanowić podstawy do odmiennej oceny zebranego materiału dowodowego.

Z tych też względów należy uznać, że nie doszło do naruszenia art. 28b ust. 1 i 2 ustawy o VAT, art. 44 dyrektywy 112, art. 10 i art. 11 rozporządzenia nr 282/11.

Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa także w zakresie pozostałych ustaleń weryfikujących prawidłowość rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług w poszczególnych miesiącach, nie kwestionowanych przez Skarżącą zarówno w postępowaniu przed organami jak i w skardze. Nie było zatem podstaw, by w sprawie zastosować art. 233 § 1 pkt lit a) Ordynacji podatkowej.

Mając na względzie przedstawione powyżej argumenty – Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017r., poz.1369 ze zm.).