Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1109/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-11-24 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.116
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia NSA Alicja Stępień (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Zalewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe oddala skargę.


UZASADNIENIE

"A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. (poprzednio "B" Sp. z o.o.) nie uregulowała w terminie podatku od osób prawnych rok podatkowy od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r., wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 września 2010 r. w konsekwencji czego powstały zaległości podatkowe w rozumieniu art. 51 Ordynacji podatkowej.

Wobec bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki, Naczelnik Urzędu Skarbowego, postanowieniem z dnia 10 listopada 2014 r. wszczął postępowanie podatkowe wobec M. S. - członka zarządu Spółki w sprawie odpowiedzialności solidarnej z tą Spółką za jej zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W wyniku przeprowadzonego postępowania decyzją z dnia 18 grudnia 2014 r. organ podatkowy pierwszej instancji orzekł o odpowiedzialności M. S. członka zarządu "A" Sp. z o.o. (poprzednio "B" Sp. z o.o.) solidarnej z tą Spółką za zaległość podatkową tej Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 75.288,12 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 49.522,00 zł oraz umorzył postępowanie w części dotyczącej kosztów postępowania egzekucyjnego z uwagi na jego bezprzedmiotowość.

M. S., złożył odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji z dnia 18 grudnia 2014 r.

W odwołaniu zarzucił naruszenie art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej oraz wniósł o jej uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołania strona opisała przebieg prowadzonego przez organ postępowania, podnosząc, że wiedzę o nieuregulowanej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. nabyła dopiero w 2014 r. przy umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a więc gdy już od kilku lat nie pełniła funkcji w zarządzie spółki i kiedy nie miała wpływu na podjęcie działań zmierzających do uregulowania zadłużenia oraz złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Dodała też, że pierwsze niezapłacone dobrowolnie zobowiązanie powstało z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r., które zostało uregulowane w całości w trakcie wszczętego postępowania egzekucyjnego, a kolejna zaległość została ujawniona w trakcie tego samego postępowania egzekucyjnego wszczętego w listopadzie 2010 r.

Pełnomocnik podatnika wniósł o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta w oparciu o księgi rachunkowe "A" Sp. z o.o., bowiem w ocenie odwołującego pozwoli to ustalić, czy stanowisko organu podatkowego odnośnie terminu złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki znajduje potwierdzenie w dokumentach finansowych.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 28 kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Powołując art. 107 i 108 O.p. wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 12 września 2010 r. określił wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. Wyżej wymienioną decyzję doręczono "A" Sp. z o.o. (dawniej "B" Sp. z o.o.) w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej, w dniu 15 października 2010 r. Spółka nie skorzystała z prawa wniesienia odwołania, co spowodowało, że decyzja stała się ostateczna. Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej zostało wszczęte z dniem 12 listopada 2014 r. W rozpatrywanym przypadku spełnione zostały powyższe kryteria określone w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu decyzji podniesiono, że w toku postępowania zmierzającego do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe konieczne jest zarówno ustalenie pozytywnych przesłanek przedmiotowej odpowiedzialności, tj. bezskuteczności (w całości bądź części) egzekucji prowadzonej do majątku spółki oraz okoliczności, że termin płatności zobowiązań podatkowych upływał w czasie pełnienia przez osobę trzecią funkcji w zarządzie, ale także rozważenie czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność.

Stwierdzono, że ustalenie zaistnienia przewidzianej w przepisach art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki bezskuteczności egzekucji może nastąpić na podstawie każdego dowodu wykazującego, że spółka nie ma majątku, który pozwalałby na zaspokojenie wierzyciela.

W przedmiotowej sprawie z informacji Starostwa Powiatowego w M. z 30 listopada 2010 r. wynikało, że Spółka z o.o. "B" nie figuruje w ewidencji gruntów powiatu malborskiego. Ponadto z protokołu Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] z 18 stycznia 2011 r. spisanego z M. U. (prezesem Spółki z o.o. "A" wpisanym do KRS w dniu 24 października 2010 r.) wynikało, że firma nie posiadała żadnego majątku ruchomego i nieruchomości oraz zasobów magazynowych. Cały majątek dłużnika został przekazany w dniu 1 kwietnia 2010 r. do firmy "D" Spółka z o.o. Firma posiadała rachunek bankowy w "F" SA., który został zajęty przez Komornika Sądowego. Ponadto firma nie prowadziła produkcji ani sprzedaży towarów Naczelnik Urzędu Skarbowego dokonał zajęć zabezpieczających na podstawie zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego prowadzonego przez "F" S.A. Centrum Operacyjne z 19 lipca 2010 r. nr [...] i zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 26 lipca 2010 r., zabezpieczając kwotę zwrotu podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na zajęcie rachunku bankowego tej Spółki "F" SA poinformował ww. organ podatkowy, że nastąpił zbieg egzekucji i jest w posiadaniu zajęć przesłanych przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w G., Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla [...], Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego. Do dalszego prowadzenia egzekucji został wyznaczony najpierw Naczelnik Urzędu Skarbowego, a następnie przejął prowadzenie egzekucji Naczelnik Urzędu Skarbowego. Jednakże, jak wynika z akt sprawy należności objęte decyzją nie zostały uregulowane w całości. Ponadto w związku z przekazaniem na rachunek bankowy organu egzekucyjnego zabezpieczonej w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego kwoty nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym, zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. uległa zmniejszeniu do kwoty 77.888 zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęć ruchomości (8 samochodów, urządzeń biurowych, urządzeń komputerowych) Spółki w dniu 16 grudnia 2010 r. i 12 kwietnia 2012 r., 27 marca 2014 r., które zostały sprzedane w drodze licytacji. Ponadto w toku postępowania egzekucyjnego powstałe koszty egzekucyjne w związku z dochodzeniem zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r. zostały uregulowane po sprzedaży w drodze licytacji ruchomości. Wskazano także, iż uzyskane środki ze sprzedaży ruchomości w drodze licytacji i wolnej sprzedaży w łącznej kwocie 56.019,65 zł, zostały przeznaczone m.in. na zaległość z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. w kwocie 2.587,20 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 2.380 zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie 594,80 zł. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w dniu 15 lipca 2014 r. zainkasował środki uzyskane z licytacji w kwocie 5.412 zł, m.in. na pokrycie kosztów egzekucyjnych w przedmiotowym podatku w kwocie 4.400 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznając za bezskuteczne dalsze podejmowanie czynności egzekucyjnych, postanowieniem z dnia 26 listopada 2014 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku "A" Sp. z o.o. na podstawie tytułów wykonawczych: [...] z 10 listopada 2011 r. obejmującego zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2008 r.; [...] z 10 maja 2011 r. obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych za kwiecień i wrzesień 2010 r.; [...] z 22 sierpnia 2011 r. obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za czerwiec 2011 r.; [...] z 22 listopada 2011 r. obejmującego zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2010 r. Organ egzekucyjny postanowieniem z 26 listopada 2014 r. nr [...] umorzył również postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku Spółki na podstawie tytułów wykonawczych wystawionych przez Dyrektora Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział [...]. Z treści postanowień wynikało, iż w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym wyegzekwowania należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zatem w związku z okolicznością, iż w toku podejmowanych przez organ egzekucyjny działań do majątku "A" Sp. z o.o. (poprzednio "B" Sp. z o.o.) nie doszło do przymusowego zaspokojenia wierzyciela, zasadne było więc twierdzenie, iż przedmiotowe postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przypomniano, że stosownie do art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 ww. ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Odnosząc powyższe do sytuacji faktycznej niniejszej sprawy wskazano, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów rejestrowych wynikało, że M. S. pełnił obowiązki Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M. (poprzednio "C" Spółka z o.o. i "B" Sp. z o.o.) od dnia założenia Spółki tj. od dnia 15 marca 2007 r. Powyższe potwierdzał odpis z Krajowego Rejestru Sądowego nr [...]. Strona pismem z 28 września 2009 r. złożyła rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu "B" Sp. z o.o., ze skutkiem od dnia 28 września 2009 r. Powyższą informację M. S. skierował również do Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowieniem z 13 listopada 2009 r. Sąd Rejonowy wszczął z urzędu postępowanie przymuszające w celu złożenia przez "B" Sp. z o.o. wniosku o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez wykreślenie z zarządu M. J. S. Powyższe dowodziło zatem, że w okresie, gdy upływał termin płatności podatku tj. 31 marca 2009 r. Strona pełniła funkcję Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. (poprzednio "B" Sp. z o.o.) - tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. S. ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi.

W niniejszej sprawie zatem zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności M. S. tj. bezskuteczność egzekucji oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji prezesa zarządu w Spółce, w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych.

Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że z art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

- wykaże, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe);

- wykaże, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

- wskazuje mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Przy określeniu "właściwego czasu" dla wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, (o którym stanowi ww. art. 116 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) na uwagę zasługuje art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t: Dz.U. z 2012 r. poz. 1112 ze zm.), stosownie do którego dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Natomiast stosownie do art. 10 ww. ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 ww. ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną (...) uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Oznacza to, że wymienione w art. 11 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze przesłanki zgłoszenia wniosku o upadłości mają charakter alternatywny i równorzędny, a zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości (każda z przesłanek niewypłacalności obliguje członka zarządu do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości).

Mając powyższe na uwadze, wskazano, że już z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynikało, iż sytuacja "A" Sp. z o.o. (poprzednio "B" Sp. z o.o.) uzasadniała wszczęcie wobec niej postępowania upadłościowego. W tym bowiem czasie zobowiązania Spółki w wysokości 11.574.103,60 zł przewyższały wartość jej majątku w kwocie 3.753.373 zł (liczona bez należności krótkoterminowych). Łączne aktywa Spółki wynosiły 7.036.906,24 zł, zaś jej kapitał własny był wartością ujemną. Złą sytuację finansową Spółki potwierdza również przeprowadzona analiza wskaźnikowa.

Analiza danych wskazała na niski wskaźnik bieżącej płynności finansowej (aktywa obrotowe ogółem/zobowiązania krótkoterminowe), który wskazuje, że bieżące aktywa spółki nie pokrywały bieżących zobowiązań. Przy czym bezpieczny poziom tego wskaźnika to 1,5-2. Ponadto niski wskaźnik wysokiej płynności (aktywa obrotowe - zapasy + rozliczenia międzyokresowe czynne/zobowiązania bieżące) świadczył o tym, że aktywa bieżące Spółki nie wystarczały na pokrycie zobowiązań bieżących spółki. Wskazana wielkość tego wskaźnika to 1,0. Zbyt niski poziom tego wskaźnika powinien stanowić sygnał dla zarządu Spółki o zbliżających się problemach finansowych, uniemożliwiających spłatę bieżących zobowiązań.

Podkreślono wysoki poziom wskaźnika ogólnego zadłużenia Spółki (zobowiązania ogółem/aktywa ogółem). Zalecany poziom tego wskaźnika to 57%-67%. Jego wysoki poziom mógł wskazywać na niską zdolność kredytową i możliwość utraty zdolności do regulowania swoich zobowiązań.

Powyższe dowodziło, że informacje zawarte w bilansie i rachunku zysków i strat sporządzonym za 2007 r. (podpisane przez M. S.) były podstawą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji Zarząd "A" Spółki z o.o. (poprzednio "B" Spółka z o.o. powinien w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej do dnia 14 stycznia 2008 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki lub o wszczęcie postępowania układowego. Tymczasem strona nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości. W tej sytuacji twierdzenia strony, jakoby nie powinna złożyć wniosku o ogłoszenie upadłości nie są zasadne. M. S. bowiem w powyższym okresie pełnił funkcję Prezesa Zarządu "B" Sp. z o.o., zaś tą okoliczność potwierdzają jego podpisy złożone na bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. i bilansie oporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz rachunkach zysków i strat porównawczych. Zatem nie można przyjąć, że brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpił z winy skarżącego. Zauważono przy tym, że strona jako Prezes zarządu miała szeroką wiedzę o sytuacji finansowej Spółki, a materiał dowodowa nie wskazuje, że w jakikolwiek sposób była ona odsunięta od prowadzenia spraw Spółki. M. S. był więc uprawniony i zobowiązany do kontrolowania stanu finansów Spółki.

Nie można też przyjąć, że we właściwym czasie został zgłoszony przez zarządcę przymusowego Spółki (pismem z 21 lipca 2010 r.) wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika spółki "A" (a więc wówczas, gdy M. S. już nie pełnił funkcji członka zarządu). Sąd oddalił postanowieniem z dnia 3 września 2010 r. ten wniosek, wskazując, iż zarządca przymusowy nie mieści się w zamkniętym katalogu tych podmiotów, które są uprawnione do złożenia wniosku. Ponadto z pisma Sądu Rejonowego [...] z 14 lutego 2014 r. wynikało, iż "A" Sp. z o.o. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpiła także w dniu 2 marca 2011 r. Jednakże, z uwagi na fakt, że wniosek Spółki nie został w pełni uzupełniony przez wnioskodawcę, zarządzeniem z 9 czerwca 2011 r. Sąd zarządził zwrot tego wniosku. Tym samym wniosek ten nie wywarł żadnych skutków prawnych.

Zatem Naczelnik Urzędu Skarbowego słusznie wskazał w decyzji z dnia 18 grudnia 2014 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności ze Spółką M. S., że z punktu widzenia odpowiedzialności członka zarządu nie ma znaczenia fakt, że wiedze o zaległościach Spółki wynikających z decyzji z 12 września 2010 r. tj. w czasie, w którym skarżący nie był członkiem zarządu Spółki, strona uzyskała dopiero w 2014 r. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007 powstaje z mocy prawa, a nie z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego.

Odnosząc się do wniosku strony o przeprowadzenie dowodu opinii biegłego rewidenta w oparciu o księgi rachunkowe "TORGHIT" Sp. z o.o., dla sprawdzenia daty wystąpienia przesłanek upadłościowych wskazano, że przesłanką powołania biegłego jest niezbędność uzyskania przez organ podatkowy specjalnych wiadomości z zakresu określonej dziedziny. W przedmiotowej sprawie - zdaniem organu - brak jest podstaw do powołania biegłego, bowiem do ustalenia czasu właściwego do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości w rozumieniu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej nie są wymagane wiadomości specjalne. Organ podatkowy określił właściwy czas na podstawie dokumentów finansowych Spółki, znajdujących się w aktach sprawy.

Reasumując powyższe oraz zgromadzony w rozpatrywanej sprawie materiał dowodowy uznano, iż orzeczenie odpowiedzialności M. S. - jako byłego członka zarządu "A" Sp. z o.o. (poprzednio "B" Sp. z o.o.) za zaległości Spółki - było zasadne.

W złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2015 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 18 grudnia 2014 r., zarzucając im naruszenie przepisów art. 116 § 1 i § 2, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Wniosła też o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania sądowego i kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi strona opisała przebieg prowadzonego przez organ podatkowy postępowania, podnosząc, że wiedzę o nieuregulowanej zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. uzyskała dopiero w 2014 r. po umorzeniu postępowania egzekucyjnego, a więc, gdy już od kilku lat nie pełniła funkcji w zarządzie spółki i kiedy nie miała wpływu na podjęcie działań zmierzających do uregulowania zadłużenia oraz złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Ponadto pełnomocnik zarzucił brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w oparciu o księgi rachunkowe Spółki za okres 2007 i 2008 rok.

Dyrektor Izby Skarbowej, po zapoznaniu się z treścią skargi, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji z 28 kwietnia 2015 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Ramy materialnoprawne postępowania w sprawie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki z o.o. przedstawiają się następująco.

Zgodnie z art. 107 § 1 O.p., w przypadkach i w zakresie przewidzianych w rozdziale 15 (zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich"), za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 pkt 2 i pkt 4 tego artykułu wynika zaś, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych (pkt 2) oraz koszty postępowania egzekucyjnego (pkt 4).

Z treści art. 116 § 1 O.p. (w stanie prawnym obowiązującym w sprawie) wynika zaś, że za zaległości podatkowe spółki (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości (posterowania układowego) nastąpiło bez jego winy;

2) nie wskazał mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Zgodnie z art. 116 § 2 i § 4 O.p., odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu (§ 2). Przepisy § 1 - 3 stosuje się również do byłego członka zarządu (...).

W świetle art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat.

Odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej przytoczona regulacja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110-117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w Ordynacji podatkowej ma charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika, (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania, w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny.

Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). W związku z powyższym w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, organy obowiązane są udowodnić bezskuteczność egzekucji, uczynić to mogą za pomocą wszelkich dowodów, które okoliczność tę mogą potwierdzić.

Zgodnie z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 sierpnia 2009 roku, sygn. akt. II FPS 3/09, w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie; w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony. Rozważanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić - co istotne i aktualne w niniejszej sprawie -wysokość zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu podatkowego nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy członek zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 27 ust. 1 p.d.o.p.), spółka była zobowiązana do zapłaty podatku należnego w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej (przewidzianej przepisami prawa) wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1605/06).

Reasumując, zbadanie przesłanek egzoneracyjnych powinno nastąpić z uwzględnieniem kwoty zobowiązania podatkowego określonej w decyzji, a nie deklaracji podatkowej wykazującej inną wysokość zobowiązania podatkowego, niż to wynikało z przepisów prawa, na podstawie których zobowiązanie to powstało.

Wprawdzie uchwała ta, dotyczy treści art. 116 § 1 Op. w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 grudnia 2003 roku, to jednak nowe brzmienie art. 116 O.p. nadane ustawą z dnia 12 września 2002 roku nie zmieniało rozwiązań merytorycznych zawartych we wskazanym artykule w poprzednim brzmieniu, a jedynie je uściśliło. To zdaniem Sądu pozwala na odwołanie się do rozważań zawartych w tej uchwale również w odniesieniu do niniejszej sprawy, w szczególności wskazujących na obowiązek istniejący po stronie organów w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu polegający na zbadaniu, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Niewątpliwie oceny spornej kwestii, czy upadłość zgłoszono we właściwym czasie, należy dokonać z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej "prawo upadłościowe"). Zgodnie z art. 10 powołanej ustawy upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 prawa upadłościowego, dłużnik jest zobowiązany nie później, niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

Sposób rozumienia znaczenia pojęcia "właściwego czasu" zgłoszenia przez członków zarządu spółki wniosku o ogłoszenie upadłości (użytego w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej oraz w art. 298 k.h.) został wyjaśniony w orzecznictwie na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego, tj. przepisów rozporządzeń Prezydenta Rzeczpospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowym (Dz. U. Nr 93, poz. 836 ze zm.) oraz z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.).

Dezaktualizacja materiału normatywnego, na gruncie którego ww. ocenę wyrażono nie podważa jej aktualności także w realiach rozpoznawanej sprawy. Merytoryczny sens omawianych przepisów nie uległ bowiem zasadniczej zmianie.

Celem postępowania upadłościowego jest ochrona praw wierzycieli oraz zaspokojenie roszczeń wobec upadłego w sposób przewidziany przepisami. Termin 14 dni na złożenie przez przedsiębiorcę wniosku o ogłoszenie upadłości liczony od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, ma na celu ograniczenie do niezbędnego minimum okresu, w którym dłużnik może rozporządzać swoim majątkiem w sposób odmienny, niż czyniłby to syndyk po ogłoszeniu upadłości. Członkowie zarządu dłużnika będącego osobą prawną, nie dochowując ww. terminu i rozporządzając majątkiem przedsiębiorcy, narażają prawa wierzycieli.

Przesłanki uwolnienia się przez członków zarządu spółki od odpowiedzialności za zobowiązania sprowadzają się wobec tego do wykazania należytej staranności w działaniach zmierzających do wszczęcia postępowania upadłościowego. Nie spełnia tego wymagania podjęcie stosownych czynności w warunkach niweczących cały sens postępowania upadłościowego, co wynika wprost z treści przepisu, w którym mowa o zgłoszeniu wniosku we właściwym czasie.

Co ważne, w decyzji podjętej na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zobowiązany jest wskazać istnienie przesłanek odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przepis art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej wymaga wprawdzie od strony aktywności odnośnie wykazania istnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność ("...członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie złożono wniosek..., wskaże mienie ..."), nie zwalnia to jednak organu z jego obowiązków ustalenia prawdy obiektywnej.

I tak, zasada ta wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej oznacza dla organu podatkowego obowiązek ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Zasada ta wynika z przepisów o postępowaniu dowodowym, spośród których zasadnicze znaczenie ma art. 187 § 1 nakładający na organ powinność zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Organ podatkowy zobowiązany jest więc zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności istotnych z punktu widzenia obowiązującego stanu prawnego. Powyższe obowiązki nałożone zostały nie tylko na organ rozstrzygający w pierwszej instancji, ale również na podatkowy organ odwoławczy.

W ocenie Sądu organy obu instancji w niniejszej sprawie prawidłowo wypełniły swoje obowiązki we wskazanym powyżej zakresie. Przeprowadziły bowiem postępowanie z zachowaniem reguł wynikających z przepisów prawa i we właściwy sposób odniosły wynik postępowania do przepisów prawa materialnego mających zastosowanie w sprawie.

Nie ulega wątpliwości prawidłowo ustalony stan majątkowy spółki, za której długi ponosi skarżący. Oznacza to prawidłowe ustalenie, że postępowania egzekucyjne wobec Spółki okazały się bezskuteczne.

Stosownie do art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu oraz zaległości wymienione w art. 52 ww. ustawy powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Odnosząc powyższe do sytuacji faktycznej niniejszej sprawy wskazać należy, że ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów rejestrowych wynika, że M. S. pełnił obowiązki Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. z/s w M. (poprzednio "C" Spółka z o.o. i "B" Sp. z o.o.) od dnia założenia spółki tj. od dnia 15 marca 2007 r. Powyższe potwierdza odpis z Krajowego Rejestru Sądowego. Strona pismem z 28 września 2009 r. złożyła rezygnację z funkcji Prezesa Zarządu "B" Sp. z o.o., ze skutkiem od dnia 28 września 2009 r. Powyższą informację skarżący skierował również do Sądu Rejonowego [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowieniem z 13 listopada 2009 r. Sąd Rejonowy wszczął z urzędu postępowanie przymuszające w celu złożenia przez "B" Sp. z o. o. wniosku o zmianę wpisu w Krajowym Rejestrze Sądowym poprzez wykreślenie z zarządu M. S. Powyższe dowodzi zatem, że w okresie, gdy upływał termin płatności podatku tj. 31 marca 2009 r. Skarżący pełnił funkcję Prezesa Zarządu "A" Sp. z o.o. (poprzednio "B" Sp. z o. o.) - tym samym zaistniała pozytywna przesłanka dla orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności M. S. ze Spółką za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W niniejszej sprawie bezzasadny jest zatem zarzut strony skarżącej naruszenia art. 116 § 1 i art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej, bowiem zaistniały obie pozytywne przesłanki warunkujące orzeczenie odpowiedzialności tj. bezskuteczność egzekucji oraz pełnienie przez osobę trzecią funkcji prezesa zarządu w Spółce, w czasie gdy upływał termin płatności zobowiązań podatkowych.

Dokonując oceny analizy przesłanek egzoneracyjnych, opisanych w zaskarżonej decyzji sąd stwierdził, że prawidłowe jest ustalenie organów, że z bilansu sporządzonego na dzień 31 grudnia 2007 r. wynikało, iż sytuacja "A" Sp. z o. o. (poprzednio "B" Sp. z o. o.) uzasadniała wszczęcie wobec niej postępowania upadłościowego. W tym bowiem czasie zobowiązania Spółki w wysokości 11.574.103,60 zł przewyższały wartość jej majątku w kwocie 3.753.373 zł (liczona bez należności krótkoterminowych). Łączne aktywa Spółki wynosiły 7.036.906,24 zł, zaś jej kapitał własny był wartością ujemną. Złą sytuację finansową Spółki potwierdza również przeprowadzona analiza wskaźnikowa, która została przedstawiona w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 28 kwietnia 2015 r.

Powyższe dowodzi, że informacje zawarte w bilansie i rachunku zysków i strat sporządzonym za 2007 r. były podstawą do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. W konsekwencji Zarząd Spółki winien w 14-dniowym terminie wskazanym ustawą prawo upadłościowe i naprawcze tj. najpóźniej do dnia 14 stycznia 2008 r. podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia upadłości spółki lub o wszczęcie postępowania układowego, czego nie dokonano. Skarżący w tym czasie pełnił funkcję Prezesa Zarządu "B" Sp. z o. o., zaś tą okoliczność potwierdzają jego podpisy złożone na bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2007 r. i bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2008 r. oraz rachunkach zysków i strat porównawczych. Zatem nie można przyjąć, że brak zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpił z jego winy. Materiał dowodowy nie wskazuje, że w jakikolwiek sposób był on odsunięty od prowadzenia spraw Spółki.

Nie można też było przyjąć, że we właściwym czasie został zgłoszony przez zarządcę przymusowego Spółki (pismem z 21 lipca 2010 r.) wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika "A" Sp. z o. o. z/s w M. (a więc wówczas, gdy skarżący już nie pełnił funkcji członka zarządu). Sąd oddalił postanowieniem z dnia 3 września 2010 r. ten wniosek, wskazując, iż zarządca przymusowy nie mieści się w zamkniętym katalogu tych podmiotów, które są uprawnione do złożenia wniosku. Ponadto z pisma Sądu Rejonowego [...] z 14 lutego 2014 r. wynika, iż "A" Sp. z o.o. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości wystąpiła także w dniu 2 marca 2011 r. Jednakże, z uwagi na fakt, że ww. wniosek Spółki nie został w pełni uzupełniony przez wnioskodawcę, zarządzeniem z 9 czerwca 2011 r. Sąd zarządził zwrot tego wniosku. Tym samym wniosek ten nie wywarł żadnych skutków prawnych.

Podnoszony przez stronę skarżącą zarzut, że wiedzę o zaległościach spółki wynikających z decyzji z 12 września 2010 r. tj. w czasie, w którym M. S. nie był członkiem zarządu Spółki, strona uzyskała dopiero w 2014 r. również jest nieuzasadniony. Zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008 powstaje z mocy prawa, a nie z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego. Decyzja wymiarowa, określająca nie tworzy bowiem nowego zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej. Dla zbadania sytuacji finansowej Spółki pod kątem ustalenia właściwego czasu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, nie było niezbędne przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Jak wynika z jednolitego orzecznictwa sądów administracyjnych organy podatkowe nie mają obowiązku, przy dokonywaniu ustaleń dotyczących przesłanek ogłoszenia upadłości, powoływać biegłych z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia faktu oraz daty powstania niewypłacalności, jeśli materiał dowodowy jest wystarczający do stwierdzenia danego stanu faktycznego. Podobnie za nieuzasadniony należy uznać zarzut dotyczący naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organy wszystkich dostępnych działań mających na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy.

Z akt sprawy wynika bowiem, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie starannie, poszukując w zasadzie samodzielnie dowodów niezbędnych dla wyjaśnienia sprawy.

W tej sytuacji Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co oznacza konieczność oddalenia skargi - jako niezasadnej (art. 151 p.p.s.a.).