Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1135/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 7
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 78 par. 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia WSA del. Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 marca 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1804/10 w sprawie ze skargi E. z siedzibą w Szwajcarii na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz E. z siedzibą w S. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 marca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1804/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi E. z siedzibą w S. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 15 czerwca 2010 r., nr 1401[...] w przedmiocie odmowy naliczenia i wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że 28 czerwca 2004 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek skarżącej o zwrot podatku naliczonego na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 152, poz. 1478 – dalej: "rozporządzenie z 26 sierpnia 2003 r."). Decyzją z 30 czerwca 2005 r. organ orzekł o zwrocie skarżącej wykazanej we wniosku kwoty podatku naliczonego.

Natomiast 14 września 2009 r. do organu wpłynął wniosek skarżącej o wypłatę odsetek od ww. zwrotu podatku naliczonego, który został dokonany po terminie. Zdaniem spółki organ obowiązany był wypłacić jej odsetki od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., decyzją z 18 stycznia 2010 r., nr [...] odmówił wypłaty odsetek od zwrotu podatku naliczonego, który został dokonany po terminie. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że brak jest przepisów nakazujących wypłacenie uprawnionemu podmiotowi odsetek od zwrotu podatku naliczonego, który został dokonany z przekroczeniem sześciomiesięcznego terminu zwrotu, określonego w przepisach rozporządzenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z 15 czerwca 2010 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Zdaniem organu odwoławczego odsetki od nieterminowego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego na podstawie art. 87 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 11, poz. 5, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 2004 r.") przysługują podatnikowi w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT z 2004 r., którym skarżąca spółka nie jest. Zdaniem organu spółka na podstawie § 2 ust. 1 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r. jest podmiotem uprawnionym do zwrotu podatku naliczonego co nie oznacza, że jest podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT z 2004 r.

Zdaniem organu przed wejściem w życie Ósmej Dyrektywy Rady 79/1072/EWG z 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju (Dz. U. UE. L. z 1979 r., Nr 331, poz. 11 – dalej: "VIII Dyrektywa") brak było podstaw do naliczania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego podatnikom zarejestrowanym w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym dokonano zakupów. Przepisy VIII Dyrektywy zostały implementowane do polskiego systemu prawa z datą od 1 stycznia 2010 r. kiedy to weszło w życie nowe rozporządzenie Ministra Finansów z 24 grudnia 2009 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 224, poz. 1801 – dalej: "rozporządzenie z 24 grudnia 2009 r."). Przed tą datą brak było przepisów na podstawie, których organ byłby obowiązany dokonać wypłaty odsetek od nieterminowego zwrotu podatku.

3. W skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie:

- art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej: "O.p.") w związku z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690 – dalej: "rozporządzenie z 23 czerwca 2001 r."), poprzez bezprawne nie uznanie przez organ podatkowy, że kwota nie zwróconego w terminie podatku stanowi nadpłatę, wówczas, gdy przekroczony został termin 6-ciu miesięcy, w ciągu których urząd skarbowy obowiązany był wydać decyzję o wysokości uznanej kwoty zwroty podatku i dokonać zwrotu tej kwoty,

- art. 78 § 1 O.p., poprzez bezprawne nie uznanie przez organ podatkowy, że nie zwrócona w terminie kwota nadpłaconego podatku, jest nadpłatą podlegającą oprocentowaniu w wysokości równiej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych,

- art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 – dalej: "Konstytucja RP"), poprzez bezprawne nie realizowanie przez organ podatkowy zasady demokratycznego państwa prawnego poprzez zaniechanie wobec podatnika (nie zwrócenie podatku w obowiązującym terminie) oraz zasady równości poprzez to, że kwota niezwróconego podatku, który jest wynikiem błędnego postępowania administracji podatkowej, staje się równocześnie źródłem korzyści ekonomicznych państwa.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skargę należało uwzględnić.

Sąd przyznał rację skarżącej, wskazując jednocześnie, że problematyka oprocentowania z tytułu nieterminowego zwrotu podatku od towarów i usług była już przedmiotem rozstrzygania przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyrokach: z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, z 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08, z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt I FSK 1948/08, z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 269/10 zaprezentował stanowisko, że co do zasady podmiotom, które znalazły się w takiej sytuacji prawnej, jak spółka w niniejszej sprawie, należą się odsetki za opóźnienie w dokonaniu zwrotu podatku od towarów i usług.

Sąd podkreślił, że skarżąca spółka jest podmiotem gospodarczym, a zwrot podatku na jej rzecz przysługuje z tytułu związku tego podatku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Status podatnika mają bowiem podmioty gospodarcze bez względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Porównywalność sytuacji podatnika polskiego i zagranicznego sprawia, że podstawą prawną oprocentowania nieterminowo dokonanego zwrotu podatku, także dla spółki skarżącej, powinien być art. 21 ust 7 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 5, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT z 1993 r."), a za jego pośrednictwem regulacje O.p. Odrzucenie powyższej tezy skutkowałoby zdaniem Sądu zaaprobowaniem rozwiązań sprzecznych z wartościami chronionymi w Konstytucji RP, szczególnie zasadą demokratycznego państwa prawnego wyrażoną w art. 2 oraz art. 7.

Sąd uznał, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Sądu w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie, poprzez art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r., przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Pogląd powyższy koresponduje zdaniem Sądu z regulacją zawartą w § 8 ust. 1 rozporządzania z 26 sierpnia 2003 r. Skoro bowiem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu.

Sąd zaznaczył, że zapisy rozporządzeń w istocie są tożsame z zapisami VIII Dyrektywy, jednakże nie ułatwia to prawidłowego ich stosowania. Trzeba mieć bowiem na uwadze, że zapisy VIII Dyrektywy stanowiły część porządku prawnego wspólnoty europejskiej i jej zapisy mogły być odczytywane z uwzględnieniem ogólnych reguł tej wspólnoty w tym zakazu wszelkiej dyskryminacji względem poszczególnych jej członków. Tymczasem polskie przepisy pozbawione takiego zaplecza interpretacyjnego, stawały się ułomne przy ich autonomicznym, językowym interpretowaniu.

Reasumując Sąd stwierdził, że nie doszło do naruszenia art. 72 § 1 O.p., gdyż zwrot podatku który nie został wypłacony w terminie nie stanowi nadpłaty podatku. Do zwrotu tego jedynie mają zastosowanie przepisy art. 78 O.p. o odsetkach od nadpłaty niezwróconej w terminie, co nie może być interpretowane jako podstawa do twierdzenia że nieterminowy zwrot podatku naliczonego stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 O.p.

6. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego a mianowicie:

1. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r., w związku z art. 78 § 1 O.p., § 8 ust. 1 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez ich błędną wykładnię, w związku z przepisami VIII Dyrektywy, przez ich błędne zastosowanie, co doprowadziło Sąd do przyjęcia, że przepisy te stanowią podstawę do oprocentowania zwrotu podatku od towarów i usług dokonanego z uchybieniem terminu w stanie faktycznym niniejszej sprawy;

2. § 2 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., w związku z art. 7 § 1 O.p. i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy co doprowadziło Sąd do bezzasadnego zrównania statusu podmiotu uprawnionego, o którym mowa w rozporządzeniu z 2003 r. z podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i nieuprawnionego uznania, że odmienne traktowanie obu podmiotów narusza zasadę równości unormowaną w art. 32 Konstytucji RP;

II. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

3. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c, art. 133 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – dalej: "P.p.s.a."), w związku z art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., art. 78 § 1 O.p. oraz przepisami VIII Dyrektywy, poprzez niezasadne uchylenie decyzji oraz nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu istniejącego i wynikającego z akt przedmiotowej sprawy stanu faktycznego, a mianowicie okoliczności, iż strona E. ma siedzibę w S. czyli kraju, który nie był i nie jest krajem członkowskim Unii Europejskiej - co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ Sąd błędnie uznał, iż nastąpiło naruszenie prawa materialnego oraz dokonał błędnej wykładni przepisów prawa - art. 21 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., art. 78 § 1 O.p. oraz błędnego zastosowania przepisów VIII Dyrektywy, jak również przywołał orzecznictwo NSA dotyczące podmiotów z państw członkowskich nie dotyczące zaś strony nie będącej takim podmiotem;

4. art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ww. przepisem i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z powołaniem na przepisy VIII Dyrektywy Rady oraz poglądy orzecznictwa nie mające bezpośredniego zastosowania w sprawie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie kosztów postępowania.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

8. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

8.2. Choć zawiera ona zarzuty zarówno naruszenia prawa materialnego, jak i prawa procesowego to jedyną kwestią sporną w niniejszej sprawie była odpowiedź na pytanie, czy skarżąca – będąca podmiotem zagranicznym, niezarejestrowanym na terytorium Polski jako podatnik VAT – miała prawo do wypłaty oprocentowania od zwrotu podatku do towarów i usług dokonanego nieterminowo, tj. po upływie 6-miesięcznego terminu określonego w § 6 ust. 2 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r.

8.3. W zakresie wskazanego zagadnienia Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się już wielokrotnie, konsekwentnie udzielając odpowiedzi pozytywnej na powyższe pytanie. Oprócz wyroków z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 86/08 oraz z 3 września 2009 r., sygn. akt I FSK 742/08 przywołać należy wyroki z 16 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 952/10 oraz z 23 lutego 2011 r., sygn. akt I FSK 289/10, z 17 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 90/11, z 30 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 447/11, sygn. akt I FSK 170/11, z 13 marca 2012 r., sygn. akt I FSK 788/11 (wszystkie opublikowane i dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: "CBOS").

8.4. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę powyższą linię orzeczniczą w pełni aprobuje. Do zmiany powyższego stanowiska nie może doprowadzić argumentacja przywołana w uzasadnieniu skargi kasacyjnej.

8.5. W szczególności za pozbawiony podstaw należy uznać zarzut naruszenia art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z art. 78 § 1 O.p., § 8 ust. 1 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., oraz w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, poprzez ich błędna wykładnię.

W powołanych wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że mechanizm zwrotu podatku służy zagwarantowaniu podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, która wobec krajowych podatników, realizowana jest przez prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego. Odzwierciedleniem tego mechanizmu i realizacji powyższej zasady neutralności VAT w odniesieniu do podmiotu zagranicznego, takiego jak Spółka, jest mechanizm zwrotu podatku naliczonego poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie, niż państwo, gdzie poniesiony został wydatek.

W szczególności w wyroku z 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08, Sąd stwierdził, że "wprowadzenie specjalnego mechanizmu zwrotu podatku ma na celu zagwarantowanie podatnikom podatku od towarów i usług neutralności tego podatku, rozumianej jako całkowite uwolnienie podmiotu gospodarczego od obciążeń z tytułu podatku VAT przypadającego do zapłaty lub zapłaconego w toku prowadzonej działalności gospodarczej. W przypadku podmiotów zagranicznych neutralność ta realizuje się właśnie poprzez system zwrotu podatku naliczonego, poniesionego w jednym państwie przy nabyciu towarów lub usług wykorzystywanych do działalności gospodarczej prowadzonej w innym państwie niż państwo poniesienia wydatku. W przypadku natomiast podmiotów krajowych (rezydentów) neutralność podatku VAT gwarantuje system odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego, a konkretnie mechanizm obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Problematykę tę reguluje art. 19 i następne ustawy o VAT z 1993 r. W art. 21 tej ustawy ustawodawca określił tryb oraz terminy przewidziane na uzyskanie zwrotu podatku przez podatników w przypadku, gdy w okresie rozliczeniowym wystąpiła u nich nadwyżka kwoty podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. W art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r. przyjęto rozwiązanie, że w razie niedotrzymania tych terminów podatnikowi przysługuje roszczenie o zwrot kwoty nadwyżki wraz z odsetkami. Odsetki te przysługiwać będą 1) za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz 2) za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym z opisanych przypadków kwota zwrotu podlegać będzie oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku (por. też uchwała NSA z 23 lutego 2009 r., I FPS 5/08 ONSAi WSA 2009/3/50). Jeżeli zatem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (zob. art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko - jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT z 1993 r. Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zróżnicowanie traktowania tych podmiotów - w aspekcie skutków niedotrzymania tego terminu – w zależności od tego jakie jest ich miejsce wykonywania czynności opodatkowanych z tytułu których podmioty zobowiązane są do zapłaty podatku, nie jest obiektywnie uzasadnione. W rzeczywistości bowiem zwrot podatku naliczonego przysługuje tylko, jeżeli jest on związany z tą działalnością gospodarczą, która - gdyby była prowadzona w państwie poniesienia kosztu, dawałaby prawo do odliczenia i odsetek. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa jednocześnie, że jakkolwiek pozycja polskiego podatnika jest - jak wywiedziono wyżej - porównywalna z pozycją podatnika zagranicznego, to jednak należy stanąć na stanowisku, że aktem prawnym, który daje temu ostatniemu uprawnienie do żądania wypłaty odsetek z tytułu nieterminowego zwrotu podatku jest w pierwszej kolejności ustawa o VAT z 1993 r. a dopiero w drugiej kolejności Ordynacja podatkowa (poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r.). W ocenie Sądu odwoławczego nie zaaprobowanie powyższej tezy prowadziłoby bowiem do sprzeczności z innymi przepisami ustawy o VAT z 1993 r. Naruszałoby ponadto konstytucyjnie chronione wartości - takie chociażby jak zasada równości. Jeżeli bowiem ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju (art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT z 1993 r.), to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską. Przyjęcie poglądu, że Skarb Państwa nie ponosiłby żadnych konsekwencji za niedokonanie należnego podatnikowi zwrotu w określonym terminie, prowadziłoby do sytuacji, w której funkcja ochronna tego terminu byłaby fikcją. Stanowiska takiego nie dałoby się ponadto pogodzić z wyrażoną w art. 2 Konstytucji zasadą demokratycznego państwa prawnego. Zgodnie z tą zasadą nie można zaakceptować takiej wykładni omawianych przepisów, która premiowałaby organy podatkowe za ich zaniechania wobec podatnika - jego kosztem. Powyższe pozwala na sformułowanie tezy, że zaniechanie przez organ podatkowy zwrotu wnioskowanej przez podmiot uprawniony kwoty podatku w terminie, rodzi po stronie tego pierwszego obowiązek wypłaty odsetek za cały okres, w jakim organ ten korzystał bez podstawy prawnej z kwoty zwrotu i w jakim podmiot uprawniony był takiej możliwości pozbawiony. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w takiej sytuacji powinny mieć zastosowanie poprzez art. 21 ust.7 ustawy o VAT z 1993 r., przepisy art. 78 O.p. o oprocentowaniu nadpłaty. Tym samym wyprowadzić należy wniosek, że wolą ustawodawcy było oprocentowanie tego zwrotu. Pogląd powyższy koresponduje z regulacją zawartą w przepisach § 8 ust. 1 rozporządzeń wykonawczych, zgodnie z którymi kwoty zwrotu podatku uzyskane nienależnie przez podmiot uprawniony podlegają zwrotowi do urzędu skarbowego wraz z należnymi odsetkami. Skoro zatem nienależne uzyskanie kwoty zwrotu, stanowiącej niezgodne z prawem przysporzenie majątkowe podmiotu zagranicznego, wiąże się z koniecznością naliczania odsetek za zwłokę, to takie same konsekwencje prawne wywoływać powinno niezgodne z prawem przetrzymywanie tej kwoty przez organ podatkowy. Tak jak niedopuszczalne jest przenoszenie odpowiedzialności na organ podatkowy za błędne zachowanie podatnika, tak i podatnik nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji z powodu działań tegoż organu. W państwie prawnym nie do przyjęcia jest sytuacja, w której błędy administracji podatkowej są źródłem korzyści ekonomicznych państwa. Pomimo istnienia władztwa administracyjnego wynikającego ze stosunku łączącego organ administracji publicznej, w tym organ podatkowy, ze stroną postępowania administracyjnego, w tzw. rozliczeniach finansowych pomiędzy nimi powinna mieć zastosowanie zasada równorzędnego traktowania tych podmiotów (zasada równości). Nie ma bowiem żadnego uzasadnienia, aby uprzywilejowywać jedną ze stron tego stosunku. Taka interpretacja omawianych przepisów pozostaje w zgodzie z Konstytucją, w szczególności z wyrażoną w jej art. 32 zasadą równości, która to równość - jak się podkreśla - obejmuje nie tylko podmioty krajowe, ale również wszystkie podmioty (w tym przypadku zagraniczne osoby prawne) podległe prawu polskiemu i należące do tej samej kategorii".

8.6. Naczelny Sąd Administracyjny, w tym składzie, w pełni akceptuje zaprezentowany pogląd prawny.

8.7. Na gruncie ustawy o VAT z 1993 r., mającej zastosowanie w sprawie w związku z tym, że zwrot dotyczył podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2004 r., zasadę neutralności realizowały postanowienia art. 19 i następnych. Art. 21 tej ustawy regulował kwestię zwrotu różnicy podatku i w ust 6 oraz 7 zawierał rozwiązania na wypadek niedotrzymania terminów zwrotu przez organ; odsetki przysługiwały za okres kiedy organ prowadził postępowanie wyjaśniające (podatkowe) i zadeklarowany zwrot okazał się zasadny oraz za okres kiedy organ pozostawał w zwłoce (przekroczył ustawowy termin i skutecznie go nie przedłużył), przy czym w pierwszym przypadku kwota zwrotu podlegała oprocentowaniu właściwemu dla opłaty prolongacyjnej, w drugim zaś – oprocentowaniu właściwemu dla nadpłaty podatku.

W stanie faktycznym sprawy nie ma bowiem sporu co do okoliczności, że organy naruszyły termin do dokonania zwrotu podatku, obowiązujący je zgodnie z przepisami rozporządzeń Ministra Finansów, na które się powołują. Trudno zaaprobować tezę, że brak wprost zapisów o sankcjach takich ewidentnych naruszeń skutkuje ochroną stanowiska organu wywiedzioną z art. 2 Konstytucji RP. Przy powstałej kolizji, zasadnym jest poszukiwanie tak dalece, jak jest to możliwe, interpretacji prokonstytucyjnej obowiązujących regulacji.

Bez znaczenia pozostaje zatem akcentowana przez organ okoliczność, iż przepisy wykonawcze nie przewidują oprocentowania zwrotu podatku dokonanego po terminie w nich określonym. Podstawą prawną wypłaty odsetek od takiego nieterminowego zwrotu są bowiem, wbrew przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, art. 87 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r. w zw. z art. 78 § 1 O.p.

W konsekwencji nie można podzielić również poglądu organu podatkowego, że przed wejściem w życie VIII Dyrektywy brak było podstaw do naliczania odsetek od nieterminowego zwrotu podatku naliczonego podatnikom zarejestrowanym w innym państwie członkowskim niż państwo, w którym dokonano zakupów.

8.8. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia § 2 rozporządzenia z 26 sierpnia 2003 r., w związku z art. 7 § 1 O.p. i art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., poprzez ich niezastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy co miało doprowadzić Sąd do bezzasadnego zrównania statusu podmiotu uprawnionego, o którym mowa w rozporządzeniu z 2003 r. z podatnikiem podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. i nieuprawnionego uznania, że odmienne traktowanie obu podmiotów narusza zasadę równości unormowaną w art. 32 Konstytucji RP.

Na względzie należy mieć bowiem to, co podniesiono wcześniej, że skoro ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej pozycji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

Sytuacje obu tych grup podmiotów są porównywalne. W obu przypadkach mamy do czynienia z podatnikami podatku od towarów i usług. Status taki posiadają bowiem wszelkie podmioty gospodarcze, niezależnie od miejsca prowadzenia działalności, a nie tylko - jak wskazały organy podatkowe - podatnicy w rozumieniu art. 5 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. (art. 15 ustawy o VAT z 2004 r.). Za takim zdefiniowaniem pojęcia "podatnik" przemawia sama istota mechanizmu dokonywania zwrotu podatku. Zwrot ten przysługuje o tyle, o ile podatek ten związany jest z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obie grupy odznaczają się tą samą cechą wspólną - dokonują opodatkowanych zakupów towarów i usług na terytorium kraju. Z chwilą przekroczenia przez organ podatkowy terminu zwrotu obie te grupy stają się - wobec budżetu państwa - wierzycielami w dziedzinie podatku VAT, należnego im z tytułu zrealizowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wobec tego, nie jest obiektywnie uzasadnione różnicowanie traktowania tych podmiotów – w aspekcie skutków niedotrzymania przedmiotowego terminu – w zależności od tego jakie jest miejsce wykonywania przez nie czynności opodatkowanych, z tytułu których zobowiązane są do zapłaty podatku. Jeżeli więc ustawodawca przyznaje podmiotowi krajowemu uprawnienie do żądania odsetek za opóźnienie w wypłacie należnego mu zwrotu, będącego rezultatem realizacji przez niego prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupów poczynionych w Polsce, wykorzystywanych do czynności wykonywanych (opodatkowanych) na terytorium kraju, to nie ma podstaw, aby w gorszej sytuacji prawnej znajdował się podmiot zagraniczny który w tych samych okolicznościach, swoją działalność opodatkowuje poza Polską.

8.9. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. oraz art. 133 P.p.s.a., poprzez uchylenie decyzji.

Autor skargi kasacyjnej uznał, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez oddalenie skargi, gdy tymczasem w jego ocenie skarga powinna zostać uwzględniona ze względu na naruszenie wyżej wskazanych przepisów prawa materialnego. Z zarzutu skargi kasacyjnej w tym zakresie wynika zatem, że wnoszący skargę kasacyjną nie zgadza się z wykładnią prawa materialnego dokonaną w tej sprawie. To, że strona nie zgadza się z rozstrzygnięciem sądu nie oznacza jednak, że doszło do naruszenia przepisów określających sposób rozstrzygnięcia sądu.

8.10. Uwzględniony nie mógł zostać również zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.

W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu doszło poprzez sporządzenie uzasadnienia wyroku niezgodnie z ww. przepisem i wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia z powołaniem na przepisy VIII Dyrektywy oraz poglądy orzecznictwa nie mające bezpośredniego zastosowania w sprawie.

Odnosząc się do tej argumentacji trzeba podnieść, że przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa jedynie obligatoryjne elementy uzasadnienia, zaś ewentualne merytoryczne wady argumentacji mającej uzasadniać przyjęte stanowisko sądu, czy też wady wskazań co do dalszego postępowania, nie są równoznaczne z ich brakiem, a tylko w tym ostatnim przypadku można by było mówić o naruszeniu art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. np. wyrok z 20 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 518/05, LEX nr 187551).

8.12. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza usprawiedliwionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.