Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 272/17
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2017-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
article: art. 52 par. 1 pkt 2 lit. b, art. 120-122, art. 124, art. 233 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Protokolant: St. sekretarz sądowy Agnieszka Kerszner po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2017 r. sprawy ze skargi B. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł.) z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie określenia wysokości nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014 1. oddala skargę 2. przyznaje i nakazuje wypłacić z funduszu Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi radcy prawnemu M. S. kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych powiększoną o kwotę podatku od towarów i usług tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] grudnia 2016 r. nr [...],[...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z [...] września 2016 r. nr [...] określającą B. S. wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w wysokości 176 zł.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że 31 grudnia 2015 r. podatniczka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 4.432 zł. W złożonej wraz z wnioskiem korekcie zeznania podatkowego za 2014 r. odliczyła od dochodu między innymi kwotę 23.646,30 zł wskazując, że kwota ta była zwolniona od podatku, ponieważ została wypłacona w ramach Programu Dobrowolnych Odejść (PDO). Podatniczka wyjaśniła, że z dniem [...] lutego 2014 r., na podstawie ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (Dz. U. z 2003 r., nr 90, poz. 844 ze zm.) oraz w ramach PDO, rozwiązała umowę o pracę z A S.A., otrzymując odprawę z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika oraz odszkodowanie i zadośćuczynienie, które wynikały z postanowień układu zbiorowego. Zdaniem podatniczki uzyskany w ten sposób przychód był wolny od podatku. Do wniosku dołączono zaświadczenie z 21 grudnia 2015 r., w którym A S.A. potwierdziła, że B. S. otrzymała w lutym 2014 r. odprawę z przyczyn niedotyczących pracownika w wysokości 11.823,30 zł, dodatkową kwotę za rozwiązanie umowy w wysokości 3.941,10 zł, rekompensatę za okres wypowiedzenia w wysokości 11.823 zł oraz dobrowolne odszkodowanie w wysokości 7.882,20 zł. Łączna kwota wypłaconych świadczeń pieniężnych wyniosła 35.469,60 zł, natomiast pobrany od tej kwoty podatek – 6.385 zł.

W kolejnej korekcie złożonej 12 stycznia 2016 r. podatniczka wykazała podatek należny w wysokości 9.523 zł, zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 13.955 zł i nadpłatę w wysokości 4.432 zł. W wyjaśnieniach do korekty podała, że zmiana zeznania wynikała z dopisania kwoty 4.256 zł jako nienależnie pobranego podatku.

Organ odwoławczy przypomniał następnie, że z pierwotnego zeznania za 2014 r. wynikała nadpłata w wysokości 176 zł, która została zwrócona [...] czerwca 2015 r. Następnie [...] stycznia 2016 r. organ pierwszej instancji zwrócił nadpłatę w wysokości 4.256 zł, wynikającą z korekty z 12 stycznia 2016 r., pomniejszoną o dokonany wcześniej zwrot.

W kolejnej korekcie zeznania podatkowego z 12 lutego 2016 r. podatniczka wykazała podatek należny w wysokości 9.523 zł, zaliczki na podatek dochodowy w łącznej wysokości 16.083 zł i nadpłatę podatku w kwocie 6.560 zł. W załączonych wyjaśnieniach wskazała, że przysługujące jej zwolnienie dotyczyło całej odprawy, a zatem zwrotowi podlegała także pozostała kwota pobranego podatku w wysokości 2.128 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu A przekazała kopię porozumienia stron z [...] lutego 2014 r. o rozwiązaniu stosunku pracy w ramach PDO i zaświadczenie z [...] czerwca 2016 r., z którego wynikało, że podatniczce wypłacono świadczenia pieniężne w łącznej wysokości 35.469,60 zł, od których pobrano podatek w łącznej kwocie 6.385 zł.

Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. decyzją z [...] września 2016 r. określił B. S. wysokość nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w pierwotnie deklarowanej kwocie 176 zł. W ocenie organu pierwszej instancji, dochód strony, uzyskany z tytułu udziału w PDO, nie podlegał zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ wskazał ponadto, że w ostatniej korekcie zeznania podatkowego podatniczka nieprawidłowo wykazała kwotę zaliczek pobranych przez płatników z innych źródeł, a w rezultacie podała błędną sumę zaliczek pobranych przez płatników.

Utrzymując w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wskazał między innymi, że istotą tzw. programów dobrowolnych odejść było zachęcenie pracowników do dobrowolnego rozwiązania stosunku pracy w firmie, która stoi przed koniecznością redukcji zatrudnienia. Idea owych programów zasadzała się zatem na tym, że jeśli pracownicy w określonym terminie sami zrezygnują z pracy, to dostaną wyższą (korzystniejszą) odprawę pieniężną od tej, którą by im wypłacono w przypadku zwolnienia grupowego, na podstawie przepisów wspomnianej ustawy z 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników

Dyrektor Izby Skarbowej dokonał następnie szczegółowej analizy tych świadczeń przez pryzmat przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w szczególności zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.; dalej: u.p.d.f.). Organ zauważył, że przepis ten posługuje się pojęciami odszkodowanie i zadośćuczynienie, jednak ustawodawca nie podał ich definicji ani w ww. ustawie, ani w innych regulacjach podatkowych. Dla ustalenia znaczenia tych terminów organ podatkowy odwołał się zatem do znaczenia jakie mają na gruncie prawa cywilnego oraz prawa pracy. W wyniku tej analizy uznał, że wspomniane zwolnienie, z uwagi na swój charakter, nie wpisuje się w cywilnoprawne pojęcia odszkodowania i zadośćuczynienia. Z kolei w zakresie prawa pracy, w zakresie objętym zwolnieniem, funkcję odszkodowawczą pełni wyłącznie zryczałtowane odszkodowanie przysługujące pracownikowi na podstawie art. 58 Kodeksu pracy, to jest: za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę. Ostatecznie Dyrektor Izby Skarbowej doszedł do przekonania, że przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. zwolnienie dotyczy tylko takiego odszkodowania (zadośćuczynienia), które na gruncie prawa pracy ma charakter odszkodowawczy (kompensacyjny) za niezgodne z prawem rozwiązanie stosunku pracy, z wyjątkiem świadczeń majątkowych z zakresu prawa pracy określanych w pkt a-e tego artykułu.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ odwoławczy wskazał na § 2 pkt 3 Regulaminu IV Edycji Programu Dobrowolnych Odejść i stwierdził, że wypłacone podatniczce świadczenia nie wypełniały przesłanek odszkodowania, czy zadośćuczynienia ani na gruncie prawa cywilnego, ani też na gruncie prawa pracy. Organ podkreślił, że warunkiem skorzystania ze świadczeń oferowanych przez pracodawcę według postanowień Regulaminu było wystąpienie z własną inicjatywą rozwiązania umowy o pracę. Świadczenia wypłacane były jedynie tym pracownikom, którzy dobrowolnie przystąpili do PDO, a zatem miały na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków zdarzeń, które nie nosiły cech czynu niedozwolonego, gdyż nie były związane z zawinionym działaniem pracodawcy. W tej sytuacji nie mogło być mowy ani o bezprawności działania pracodawcy, ani o poniesieniu jakiejkolwiek szkody, czy krzywdy przez pracownika. W ocenie organu nie można było przy tym uznać, że skoro w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a-c u.p.d.f. ustawodawca wyłączył z zakresu zwolnienia dotyczącego odszkodowania lub zadośćuczynienia niektóre kategorie odpraw, to a contrario pozostałe kategorie odpraw mieściły się w pojęciu odszkodowania lub zadośćuczynienia w rozumieniu tego przepisu.

Mając na względzie powyższe uwagi Dyrektor doszedł do przekonania, że skoro sporne świadczenia były pozbawione odszkodowawczego charakteru, rozważania dotyczące tego czy Regulamin/Porozumienie było źródłem prawa pracy w rozumieniu art. 9 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (tekst jednolity: Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 ze zm.; dalej: K.p.) oraz czy wysokość lub zasady ustalania świadczeń wynikały z niego wprost, pozostawały w istocie bez wpływu na prawnopodatkową ocenę tych świadczeń. W tym przypadku nie została bowiem spełniona jedna z dwóch przesłanek opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., warunkujących zwolnienie podatkowe.

W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy dowodził, że Regulamin IV Edycji Programu Dobrowolnych Odejść w A S.A., będący podstawą rozwiązania z podatniczką umowy o pracę, nie stanowił normatywnego źródła prawa pracy, o którym mowa w art. 9 §1 K.p. Przemawiały za tym następujące argumenty:

- wypłata świadczeń nie nastąpiła wprost w oparciu o ustawę lub wydany na jej podstawie akt wykonawczy;

- nie sposób Regulaminu zdefiniować jako akt przewidziany przez przepisy K.p., to jest: porozumienie (np. art. 91, art. 231a, art. 676, art. 139), regulamin (art. 772, art. 104-1043, art. 247) lub statut, który określa strukturę, zadania i sposób działania instytucji, organizacji;

- ww. Regulamin nie jest regulaminem zwolnień grupowych, o którym mowa w art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, albowiem nie zawiera regulacji, które charakteryzowałyby zwolnienia grupowe (np. ilość zwalnianych pracowników czy terminy i kolejność zwolnień); pracodawca nie decyduje ile i jacy pracownicy zostaną zwolnieni z zastosowaniem postanowień Regulaminu; tę okoliczność może jedynie przewidywać, ponieważ to od woli pracownika zależy czy wyrazi chęć przystąpienia do PDO;

- regulamin będący źródłem prawa pracy charakteryzuje pewien stopień władczości wobec objętych nim pracowników, powinien bowiem mieć zastosowanie do wszystkich pracowników lub pracowników spełniających określone w nim kryteria – to czy podlega się takiemu regulaminowi jest kryterium obiektywnym, zależnym jedynie od spełnienia przewidzianych w nim przesłanek; uzależnienie objęcia pracownika postanowieniami Regulaminu PDO od jego i pracodawcy woli odbiera mu więc przymiot źródła prawa pracy;

- Regulamin PDO jest wdrożonym mocą uchwały zarządu spółki jednostronnym aktem korporacyjnym pracodawcy, to jest: aktem prywatnoprawnym, związanym z określoną polityką zatrudnienia w spółce;

- zasady nabycia prawa do świadczeń, ich wysokości i wypłaty ukształtowało dopiero Porozumienie zawarte między pracownikiem i pracodawcą.

Skoro więc wypłacone świadczenia miały charakter umowny, a nie odszkodowawczy, a ponadto ich wysokość nie została ustalona w oparciu o źródła prawa wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. to – zdaniem organu – świadczenia te nie mogły korzystać ze zwolnienia przewidzianego w ww. przepisie. Świadczenia pieniężne wypłacone podatniczce przez pracodawcę, na podstawie porozumienia zawartego w ramach PDO, stanowiły tym samym przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.f., podlegający opodatkowaniu.

Końcowo organ wskazał na interpretację ogólną Ministra Finansów z 23 czerwca 2016 r., w której również przyjęto, iż świadczenia, jakie pracownik otrzymuje w związku z przystąpieniem do PDO, nie są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f.

W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. B. S., wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, podniosła zarzuty naruszenia:

I . przepisów prawa materialnego, to jest:

- art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. poprzez przyjęcie, że kwoty wypłacone jej na podstawie regulaminu PDO nie były objęte zwolnieniem;

- art. 52 § 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez jego zastosowanie, podczas gdy w niniejszej sprawie nie zachodziły przesłanki do jego zastosowania;

II. przepisów postępowania, to jest:

- art. 120 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności zasady zaufania;

- art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy istniały przesłanki do jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W punkcie wyjścia zauważyć należy, że stan faktyczny przedmiotowej sprawy jest bezsporny. Skarżąca złożyła wniosek o objęcie jej Programem Dobrowolnych Odejść (PDO), w następstwie czego, na podstawie porozumienia zawartego z pracodawcą (A S.A.), jej umowa o pracę została rozwiązana za porozumieniem stron i stosownie do regulaminu PDO, otrzymała świadczenia, od których pracodawca, jako płatnik, pobrał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wypłacone stronie świadczenia podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Zdaniem skarżącej, spełnione zostały wszystkie warunki zastosowania zwolnienia, natomiast w ocenie organów podatkowych, świadczenia te nie miały charakteru odszkodowawczego, ponieważ związane były z dobrowolnym rozwiązaniem umowy o pracę z inicjatywy pracownika, a ponadto ich wysokość lub zasady ustalania nie wynikały z przepisów objętych zakresem art. 9 § 1 K.p.

W ocenie sądu racja w niniejszym sporze leży po stronie organów podatkowych.

Na wstępie rozważań należy odwołać się do przenikającej prawo podatkowe zasady powszechności opodatkowania, w myśl której wszelkie zwolnienia i ulgi podatkowe stanowią wyjątek od zasady powszechności i równości opodatkowania, a ich zastosowanie nie może odbywać się na podstawie wykładni rozszerzającej. Przepisy opisujące te zwolnienia (ulgi) muszą być zatem interpretowane możliwie ściśle.

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody osiągane przez podatnika, za wyjątkiem tych, które zostały wymienione jako zwolnione od podatku lub też zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów (art. 9 ust. 1 u.p.d.f.).

Jedną z regulacji zawierających zwolnienie od podatku dochodowego jest art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Stosownie do treści tego unormowania, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 K.p. z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

d) odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji,

e) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą,

f) odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c,

g) odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.

W ocenie sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że cytowany przepis nie obejmuje swoim zakresem świadczeń wypłacanych pracownikowi, który rozwiązał stosunek pracy za porozumieniem stron.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika między innymi, że [...] lutego 2014 r. uległa rozwiązaniu umowa o pracę skarżącej z A S.A., na zasadzie porozumienia stron w ramach PDO, przy czym jako podstawę prawną rozwiązania umowy wskazano ustawę z dnia 13 marca 2003 r. o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Zasady i tryb rozwiązania umowy o pracę, a także zasady wypłaty świadczeń pieniężnych z PDO, zostały opracowane w Regulaminie IV Edycji Programu Dobrowolnych Odejść dla pracowników A S.A. wprowadzonym w życie uchwałą Zarządu Spółki Nr [...] z [...] grudnia 2013 r. Zgodnie ze stanowiskiem pracodawcy, wspomniany Regulamin PDO, nie był regulaminem w rozumieniu art. 9 § 1 K.p. Stosownie do § 5 Regulaminu PDO w związku z rozwiązaniem umowy o pracę, pracownik miał otrzymać odprawę pieniężną w ustalonej wysokości, dobrowolne odszkodowanie oraz rekompensatę za rozwiązanie stosunku pracy.

Sąd podziela pogląd organów, że kwoty odszkodowania, rekompensaty i odprawy, wyszczególnione w porozumieniu o rozwiązaniu stosunku pracy w ramach PDO, w tym w Regulaminie oraz zaświadczeniu wystawionym przez pracodawcę strony, nie korzystały ze zwolnienia, o którym stanowi art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., albowiem nie miały swojego bezpośredniego źródła w przepisach prawa pracy. Zasady ustalania i wysokość tych świadczeń wynikały z regulaminu PDO, to jest: jednostronnego aktu pracodawcy. Sąd akceptuje również stanowisko organów, że regulamin PDO nie stanowi źródła prawa pracy w ujęciu art. 9 § 1 K.p., gdyż nie jest porozumieniem zawartym ze związkami zawodowymi, ani regulaminem lub statutem opartymi na ustawie, a jednostronną decyzją pracodawcy, aktem prywatnoprawnym, o charakterze oferty w rozumieniu art. 66 K.c. (por. wyrok Sądu Najwyższego z 14 stycznia 2009 r., sygn. akt III PK47/08). Tym samym nie jest zasadny zarzut skargi, iż regulamin PDO jest regulaminem, o którym mowa w art. 9 § 1 K.p.

Organy podatkowe tranie również oceniły kwestię prawnego charakteru świadczeń wypłaconych skarżącej. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia szkody, ani nie odnoszą się do cech odszkodowania czy zadośćuczynienia. W tym zakresie odwołać się należy do znaczenia tych pojęć jakie mają na gruncie innych gałęzi prawa, to jest: prawa cywilnego i prawa pracy. Polski kodeks cywilny przewiduje dwa zasadnicze rodzaje odpowiedzialności: kontraktową oraz deliktową, wynikającą z czynów niedozwolonych. Odszkodowanie jest świadczeniem, którego celem jest naprawienie wyrządzonej szkody, czyli uszczerbku, jakiego doznaje poszkodowany. Zadośćuczynienie jest natomiast formą rekompensaty pieniężnej z tytułu szkody niemajątkowej. Podstawą jego żądania jest krzywda w postaci ujemnych przeżyć związanych z cierpieniami psychicznymi i fizycznymi, wynikająca z naruszenia wskazanych w kodeksie cywilnym dóbr osobistych.

Tymczasem odprawa, przyznana w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, ma charakter socjalny, alimentacyjny, nie zaś odszkodowawczy. Jej celem i funkcją jest złagodzenie ekonomicznych i społecznych skutków utraty zatrudnienia, ułatwienie pracownikowi dostosowania się do nowej sytuacji życiowej – pozostawania bez pracy po ustaniu zatrudnienia (wyrok Sądu Najwyższego z 6 stycznia 2009 r., sygn. akt II PK 117/08). Świadczenia przyznawane w ramach PDO nie służą wyrównaniu szkody, ponieważ w wyniku rozwiązania umowy o pracę szkoda w ogóle nie powstaje. Świadczenia te nie są również wynikiem niewykonania umowy, ani też nie wypływają z bezprawnych działań pracodawcy. Należność pieniężna wypłacona skarżącej nie nosi wskazanych cech. Rozwiązanie stosunku pracy nastąpiło bowiem zgodnie z prawem, na podstawie obowiązujących przepisów, a wypłacone odszkodowanie, rekompensata i odprawa miały na celu zrekompensowanie pracownikowi skutków pewnych zdarzeń, które nie mają cech szkody w rozumieniu art. 361 K.c.

Z kolei na gruncie Kodeksu pracy, w związku z rozwiązaniem stosunku pracy, funkcję odszkodowawczą (kompensacyjną) pełni jedynie zryczałtowane odszkodowanie przysługujące pracownikowi na podstawie art. 58 K.p. w zw. z art. 56 § 1 K.p., za niezgodne z prawem rozwiązanie umowy o pracę. Przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. zwolnienie dotyczyć zatem może tylko takiego odszkodowania, przy uwzględnieniu wyjątków opisanych w pkt a–e tego przepisu (por. wyroku WSA z 14 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 172/16).

W okolicznościach analizowanej sprawy istotne jest, że skarżąca dobrowolnie przystąpiła do PDO i rozwiązała stosunek pracy za porozumieniem stron. Rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron z inicjatywy strony (dobrowolność przystąpienia do PDO) wskazywało na wolę ukształtowania relacji z pracodawcą w sposób wskazany we wniosku. Z tej perspektywy pracownik wnioskujący o przystąpienie do PDO nie może powoływać się następnie na fakt wyrządzenia mu krzywdy czy też szkody, zgodnie z łacińską premią volenti non fit iniuria. Wypłacone świadczenie nie wyrównywało jakiegokolwiek uszczerbku skarżącej, było jedynie swego rodzaju zachętą do odejścia z zakładu pracy, a jego zaproponowanie nie było skutkiem wcześniejszych zdarzeń, które powodowałyby obowiązek wypłaty odszkodowania, czy zadośćuczynienia. Bez wątpienia otrzymane świadczenia nie są też zadośćuczynieniem doznanej szkody w postaci braku możliwości osiągania wynagrodzenia, jak podnosi strona. Źródłem wypłaconego świadczenia było dobrowolne porozumienie, swego rodzaju oferta skierowana do pracowników – przyjęta przez podatniczkę.

W związku z tym, organy podatkowe słusznie uznały, że brak jest w niniejszej sprawie podstaw do zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Otrzymane przez skarżącą świadczenia stanowiły przychód ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.f., skoro podstawą ich wypłaty był stosunek pracy łączący stronę skarżącą z pracodawcą.

Organy także prawidłowo argumentowały, że dokonanie zwrotu nadpłaty podatku w sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, nie stanowiło przeszkody w ponownej weryfikacji prawidłowości dokonanej korekty w toku postępowania podatkowego, to jest: w warunkach w jakich doszło do zwrotu nadpłaty w ramach tzw. czynności materialno-technicznych organu podatkowego (art. 75 § 4 O.p.). Organ nie rozstrzygał o zwrocie nadpłaty decyzją. Skoro w ramach prowadzonego następnie postępowania organ uznał, że zwrócona nadpłata była nienależna, zobowiązany był do zastosowania art. 52 § 1 pkt 2 lit. b O.p., który stanowi, że zwrotowi podlega m.in. uprzednio zwrócona nadpłata nienależnie, stwierdzona na wniosek w trybie art. 75 § 4 O.p. w zakresie wynikającym z tego wniosku. Oznacza to, że nie zaistniał żaden stan rzeczy osądzonej, a organy podatkowe były w pełni uprawnione orzekać w przedmiocie wysokości nadpłaty.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia powołanych w skardze przepisów art. 120, art. 121, art. 122 i art. 124, a także art. 233 § 1 O.p. Niezadowolenie strony z wydanego rozstrzygnięcia nie stanowi o naruszeniu tych przepisów, w sytuacji kiedy ocena zebranego materiału jest logiczna, wnioski prawidłowe, a zasada swobodnej oceny dowodów nie została przekroczona. Skoro organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji w ramach ponownego rozpoznania i rozstrzygnął sprawę tak, jak organ pierwszej instancji, zasadnie zastosował art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

Podsumowując, zdaniem sądu organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego oraz nie naruszyły przepisów proceduralnych w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

Na zakończenie zauważyć należy, że 23 czerwca 2016 r. Minister Finansów wydał interpretację ogólną DD3.8201.1.2016.MCA (Dz.Urz. Ministra Finansów z 2016 r., poz. 50), w której uznał, że odprawa wypłacona na podstawie PDO nie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f. Również w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, choć formułowany na podstawie różnej argumentacji, że świadczenia pieniężne otrzymywane w ramach PDO nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych (por. wyroki NSA z 1 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1701/16; z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 1861/16 oraz wyroki WSA z 11 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 1067/16; z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt I SA/Rz 797/16; z 5 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 74/17).

Nie znajdując zatem podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę.

Rozstrzygnięcie w zakresie zwrotu kosztów postępowania zapadło w oparciu o art. 250 § 1 p.p.s.a. oraz § 8 pkt 4 w zw. z § 21 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. w sprawie ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz.U. z 2016 r., poz. 1715).

dcz