Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 1703/08
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2009-12-18 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 1 par. 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1, art. 2 ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 174 pkt 1 i 2, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Zając, Protokolant Karolina Szulc, po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 lutego 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1109/07 w sprawie ze skargi C. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2007 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od C. D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę wniesioną przez C. D. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 17 maja 2007 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny, ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. (nr [...]) z dnia 23 lutego 2007 r., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za luty 2004 r. w wysokości 3.426 zł. W jej uzasadnieniu podkreślono, że niekwestionowaną w sprawie była okoliczność, że od września 2002 r. do kwietnia 2004 r. skarżący dokonał sprzedaży zakupionych na własne nazwisko używanych samochodów, które nie były dla niego towarami używanymi w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 7 lit. b ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowy (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. – dalej ustawa VAT z 1993 r.). Sprzedaż następowała za pośrednictwem komisu "A." s.c. na podstawie zawartych umów komisowych oraz we własnym zakresie. Skarżący, przesłuchany w dniu 6 września 2006 r. w charakterze strony zeznał, że wykonywał takie czynności a pierwszego zakupu samochodu dokonał w sierpniu 2002 r. Na podstawie okazanych dokumentów ustalono, że w lutym 2004 r. skarżący, za pośrednictwem komisu "A." s.c., sprzedał samochód osobowy Renault Megane o nr rej. [...], na podstawie zawartej dnia 23 stycznia 2004 r. umowy komisu, gdzie kwota z tytułu tej sprzedaży wynosiła 19.000 zł. – jak ustalił organ podatkowy samochód ten skarżący zakupił w listopadzie 2003 r., na podstawie faktury VAT nr [...] z dnia 22 listopada 2003 r. za kwotę 20.100 zł wystawionej przez komis "A." s.c. W konsekwencji organy podatkowe przyjęły, że czynności wykonywane przez skarżącego, polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowiły ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji, działalność gospodarczą i w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jako sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Skarbowej – poddając ocenie zarzuty zawarte w odwołaniu – wyjaśnił, że niekwestionowaną w sprawie była okoliczność, że od września 2002 r. do kwietnia 2004r. skarżący sprzedał 14 samochodów zakupionych wcześniej na jego nazwisko. Podkreślił, że skarżący, będąc podatnikiem, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r. nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 5 cyt. ustawy, ponieważ sprzedawane samochody nie były towarami używanymi w rozumieniu przepisu art. 4 pkt 7 lit. b tej ustawy. Nadto wskazał, że skarżący nie dokonał przed dniem wykonania pierwszej czynności, określonej w art. 2 ustawy VAT z 1993r., zgłoszenia rejestracyjnego dla podatku od towarów i usług; nie prowadził także ewidencji podatkowej (art. 27 ust. 4); nie składał deklaracji podatkowych VAT-7 za kontrolowany okres i nie rozliczał się z podatku należnego. Dyrektor Izby Skarbowej, biorąc pod uwagę częstotliwość i rozmiar transakcji przyjął, że działalność ta miała charakter zorganizowany i ciągły, wypełniając tym samym dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Podkreślił także, że na gruncie ustawy VAT z 1993 r., pod pojęciem sprzedaży towaru z art. 2 mieściła się nie tylko sprzedaż w rozumieniu cywilnoprawnym, unormowana w art. 535 Kodeksu cywilnego, ale także zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy. Wskazując na definicję umowy komisu z art. 765 k.c., zwrócił uwagę na to, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r. podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowiła dla zleceniodawcy lub komitenta kwota należna z tytułu sprzedaży lub umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Na zakończenie, nawiązując do zarzutów dotyczących naruszenia przez organ podatkowy przepisów Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyjaśnił, że zarzuty te miały charakter ogólnikowy, a po analizie materiału nie stwierdzono aby decyzja organu pierwszej instancji naruszała podstawowe zasady postępowania podatkowego.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K.. Zarzucił, podobnie jak w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, naruszenie art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obrazę przepisów art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, oddalając skargę, przyjął w uzasadnieniu wyroku, że przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że nie można organom podatkowym skutecznie zarzucić, aby przy rozstrzyganiu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego. Sąd I instancji podkreślił, że spór między stronami dotyczył przede wszystkim zasadności uznania skarżącego za podatnika VAT oraz możliwości pomniejszenia, po stronie komitenta, podstawy opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu o kwotę prowizji przysługującej komisantowi. Według Sądu I instancji zasadnie organy podatkowe uznały skarżącego za podatnika VAT. Prowadzona przez niego działalność polegała bowiem na zakupie i sprzedaży samochodów i była wykonywana była w sposób częstotliwy – w ramach umowy komisu, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r. Tym samym wypełniała przesłanki z art. 5 ust. 1 pkt 1 jak i pkt 2 ustawy VAT z 1993 r. Sąd I instancji podkreślił, że w okresie od września 2002 r. do kwietnia 2004 r. skarżący dokonał zakupów i sprzedaży na własne nazwisko 14 używanych samochodów. Wyjaśnił następnie, że zasadnie organy podatkowe nie zastosowały zwolnienia od podatku VAT uregulowanego w art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ sprzedany samochód nie był towarem używanym – został nabyty dnia 22 listopada 2003 r., czyli do momentu sprzedaży w lutym 2004 r. nie upłynęło co najmniej pół roku, a warunek taki wynikał z art. 4 pkt 7 lit. b ustawy o VAT z 1993 r. Nie było też podstaw do stosowania zwolnienia ze względu na wysokość obrotu uregulowanego w art. 14 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r., ponieważ sprzedaż samochodów osobowych, jako wyrobów akcyzowych, została wyłączona z tego zwolnienia na podstawie art. 14 ust. 10 pkt 1 lit. b ustawy o VAT z 1993 r. Następnie Sąd – wychodząc poza granice skargi – przeanalizował możliwość zastosowania w sprawie zwolnienia podatkowego wynikającego z obowiązującego wówczas § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.). Na podstawie tego przepisu zwolniono od podatku od towarów i usług odsprzedaż używanych samochodów osobowych oraz innych samochodów o ładowności do 500 kg, dokonywaną przez podatników, którzy nie byli użytkownikami tych samochodów, w części przewyższającej kwotę podatku obliczoną od różnicy pomiędzy ceną sprzedaży a ceną nabycia samochodu. Przepis ten – według Sądu – nie miał zastosowania w niniejszej sprawie. Wynikało to z dwóch przeszkód, a mianowicie z jednej strony z treści tego zwolnienia, którego wykładnia musiała być odczytana w sposób ścisły, a z drugiej strony z konieczności wskazania na niekonstytucyjność tej regulacji. Sąd I instancji wyjaśnił, że gdyby ustawodawca zakresem tego zwolnienia zamierzał objąć również sprzedaż za pośrednictwem komisantów, to nie użyłby określenia, że musi być ona "dokonana przez podatników", a zastosowałby ogólniejszy zapis, jak przy zwolnieniu z art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT z 1993 r. bez doprecyzowania o sprzedaż przez jaki podmiot chodzi. Brak użycia w § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia pojęcia "sprzedaż towaru", o którym mowa w art. 4 pkt 8 ustawy o VAT z 1993 r. uniemożliwiał według Sądu zastosowanie tej ogólnej definicji do wszystkich czynności. Przepisu § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia określającego zwolnienie w podatku od towarów i usług nie można było stosować też z tego względu, że w związku z treścią przepisu art. 47 ustawy o VAT upoważniającego do wydania aktu wykonawczego był on sprzeczny z normą wyższego rzędu, a mianowicie przepisem art. 217 i art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. Art. 47 ustawy o VAT upoważniając ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wprowadzania innych niż określone w art. 7 ust. 1 zwolnień od podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego i określenia szczegółowych warunków stosowania tych zwolnień nie dotyczył regulacji kwestii szczegółowych wynikających ze zwolnień zawartych w ustawie określających kategorię podmiotów zwolnionych. Przepis ten nie zawarł również szczegółowych wytycznych nawet dla opisanego przez siebie aktu wykonawczego. W związku z tym także § 67 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia, wydany na tej podstawie, był – według Sądu – obarczony taką wadą, która uniemożliwiała użycie go jako podstawy prawnej do zastosowania wymienionego tam zwolnienia. W dalszych rozważaniach Sąd I instancji, oceniając możliwość pomniejszenia, po stronie komitenta, podstawy opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu o kwotę prowizji przysługującej komisantowi, zmniejszonej uprzednio o kwotę podatku, wskazał na specyfikę umowy komisu. Jej cechami charakterystycznymi jest działanie na rachunek komitenta, lecz w imieniu własnym oraz zawodowe trudnienie się komisem przez komisanta. Komis dotyczy tylko kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych, a wynagrodzeniem komisanta jest prowizja od uzyskanej ceny sprzedaży rzeczy lub od ceny zakupu rzeczy zakupionej na rachunek komitenta. Powyższe rozważania w kontekście brzmienia art. 16 ustawy VAT z 1993 r. jednoznacznie wskazywały na to, że zbycie towaru przez komitenta za pośrednictwem komisanta nabywcy podlegało opodatkowaniu u komitenta. Podstawę opodatkowania takiej czynności stanowiła kwota należna z tytułu umowy komisu, zmniejszona o kwotę podatku. Sąd I instancji podkreślił, że art. 16 ust. 1 pkt 1 VAT z 1993 r. nie był przepisem szczególnym w stosunku do art. 2, bowiem normował nie przedmiot, a podstawę opodatkowania. Sąd ten, ustosunkowując się do zarzutu skarżącego dotyczącego stwierdzenia przez organy podatkowe niedopuszczalności odliczenia prowizji należnej komisantowi przy ustalaniu podstawy opodatkowania czynności wynikających z umowy komisu, wyjaśnił, że dopiero w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zaliczono umowę komisu do dostawy towaru. Dlatego też w art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT z 2004 r. zawarto przepis, że podstawę opodatkowania czynności maklerskich, czynności wynikających z zarządzania funduszami powierniczymi, czynności wynikających z umowy agencyjnej lub zlecenia, pośrednictwa, umowy komisu lub innych usług o podobnym charakterze stanowi dla komitenta - kwota należna pomniejszona o kwotę prowizji komisanta, pomniejszona o kwotę podatku - w przypadku dostawy towarów dla komisanta. Cytowany art. 30 ustawy o VAT z 2004 r. jest – jak wyjaśnił Sąd I instancji – w pewnym sensie odpowiednikiem poprzednio obowiązującego art. 16 ustawy VAT z 1993 r. W stosunku do większości umów, do których przepis ten ma zastosowanie, zasady ustalania podstawy opodatkowania się nie zmieniły. Zmiany – i to o charakterze fundamentalnym – nastąpiły natomiast w stosunku do umowy komisu. Takich rozwiązań prawnych ustawodawca jednak nie dopuścił w ustawie VAT z 1993 r., stanowiącej podstawę zaskarżonej decyzji. Według Sądu I instancji brak było w tej sytuacji – wbrew stanowisku skarżącego – regulacji prawnych umożliwiających pomniejszenie kwoty należnej komitentowi o kwotę prowizji komisanta przy ustalaniu podstawy opodatkowania czynności wynikającej z umowy komisu zawartej w sierpniu 2002 r. Sąd – jak podkreślono w końcowej części uzasadnienia – nie doszukał się również naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącego zaskarżył powyższy wyrok w całości i na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r. Ponadto, powołując się art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe.

Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor podkreślił, że w jego ocenie istotne znaczenie dla zastosowania art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r. winno mieć dokonanie wykładni użytego w tym przepisie zwrotu "w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy". Zarzucił w związku z tym, że Sąd I instancji nie zwrócił uwagi na to, że z akt sprawy nie wynikało, aby organy podatkowe szczegółowo analizowały, czy sprzedaż pojazdów samochodowych spełniała wymogi określone w powołanym wyżej przepisie ustawy o VAT z 1993 r., a zwłaszcza czy wystąpiły okoliczności wskazujące na "zamiar". Podniósł, że prawo podatkowe, w tym również przepisy ustawy o VAT nie precyzują co należy rozumieć pod tym pojęciem, a zgodnie z zasadą zakazu stosowania analogii w prawie podatkowym, granic opodatkowania należy szukać w ustawie podatkowej. Autor skargi kasacyjnej podkreślił, że powyższa zasada znajduje swoje uzupełnienie w zasadzie prawdy obiektywnej, która obliguje między innymi organy do podjęcia wszelkich niezbędnych czynności procesowych zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego, z którym wiążą się określone skutki podatkowoprawne. Skoro – jak zaznaczył – ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "zamiar" na użytek prawa podatkowego, to zasadnym było przyjęcie tego pojęcia w takim znaczeniu w jakim funkcjonuje ono w języku polskim. Wyjaśnił, że Słownik języka polskiego (pod redakcją M. Szymczaka; PWN, Warszawa 1981, t. III, str. 927) przez zamiar określa "to co ktoś zamierza; projekt, plan, intencja, zrealizowania czegoś". Przyjmując tak rozumiane pojęcie "zamiaru" w odniesieniu do przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. należałoby przyjąć, że organ podatkowy winien w każdym przypadku udowodnić, że intencją określonej czynności cywilnoprawnej, z którą łączą się skutki podatkowoprawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. Autor skargi kasacyjnej, przywołując wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 1997r. (SA/Rz 81/96), w którym przyjęto, że nie każda sprzedaż rzeczy ruchomych – dokonana we własnym imieniu i na własny rachunek – podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, ale tylko taka, która była jedynym celem uprzedniego ich nabycia, zarzucił, że w analizowanej sprawie Sąd I instancji przedwcześnie uznał, że działalność prowadzona przez skarżącego wypełniała zarówno przesłankę z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r., tj. że zakup i sprzedaż samochodów wykonywana była w sposób częstotliwy, jak i z pkt 2, tj., że czynność ta realizowana była w ramach umowy komisu, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż zarówno treść zarzutów jak i ich uzasadnienie nie mogły doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku.

Przypomnieć na wstępie trzeba, że stosownie do art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego polegającym na jego błędnej wykładni lub niewłaściwym zastosowaniu (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi z kolei, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Jeżeli zatem w sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej, przez co należy rozumieć związanie podstawami z art. 174 pkt 1 lub 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na przytoczoną wyżej treść art. 183 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie może z własnej inicjatywy podjąć żadnych badań w celu ustalenia innych – poza przedstawionymi w skardze kasacyjnej – wad zaskarżonego orzeczenia lub postępowania przed sądem I instancji i musi się ograniczyć wyłącznie do weryfikacji zarzutów sformułowanych przez wnoszącego skargę kasacyjną.

Prawidłowe wskazanie podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polega na określeniu konkretnych przepisów prawa materialnego, które zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, jak również sposobu ich naruszenia, tzn. wskazania czy naruszenie nastąpiło przez błędną wykładnię czy też błędne zastosowanie. Przy zarzucie naruszenia przepisu prawa materialnego przez jego błędną wykładnię chodzi o wadliwe zrozumienie treści lub znaczenia przepisu prawnego (mylne zrozumienie treści określonej normy prawnej), natomiast przy zarzucie niewłaściwego zastosowania chodzi o posłużenie się przepisem zawierającym normę prawną, która nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy (błąd subsumcji).

Istotne przy tym jest to, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego w obu jego postaciach (błąd wykładni bądź błąd subsumcji) może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Kwestionowanie prawidłowości przyjętych w sprawie ustaleń faktycznych może nastąpić wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej wskazanej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, obejmującej zarzuty naruszenia wszelkich mających zastosowanie w postępowaniu sądowym przepisów procedury, jeśli naruszenie to mogło wywrzeć istotny wpływ na wynik sprawy. Innymi słowy, ocena w postępowaniu kasacyjnym zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie lub jego błędną wykładnię jest możliwa tylko na tle niewadliwie ustalonego stanu faktycznego, który jest objęty hipotezą normy prawnej, względnie – gdy naruszenie przepisów postępowania nie jest objęte zarzutami kasacyjnymi (por. uzasadnienie wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r. I FSK 2328 /05, niepubl.).

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna oparta jest na obu podstawach z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stawiany zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia przepisów postępowania ogranicza się do zarzutu naruszenia art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) poprzez niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe.

Zarzutu naruszenia tego przepisu nie można jednak podzielić. Należy do przepisów ustrojowych, a nie do przepisów postępowania. Stanowi on, że "sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej".

Naruszenie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych nie może w związku z tym stanowić samoistnej podstawy zarzutu naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego bez wskazania konkretnej normy procesowej, która została naruszona. Wojewódzki Sąd Administracyjny mógłby go naruszyć odmawiając rozpoznania skargi, mimo wniesienia jej z zachowaniem przepisów prawa bądź rozpoznając ją, ale stosując przy kontroli inne kryterium niż kryterium zgodności z prawem. Przepis ten nie może zaś być naruszony poprzez wadliwe dokonanie kontroli – "niekompletną i powierzchowną kontrolę legalności oceny dowodów dokonaną przez organy podatkowe" (por. poglądy wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 1047/06, opubl. w Systemie Informacji Prawnej Lex pod nr 317891, z dnia 23 maja 2007 r., sygn. akt I OSK 1874/06, opubl. w Lex pod nr 347853, z dnia 1 czerwca 2007 r., sygn. akt II FSK 680/06, opubl. w Lex pod nr 39342, z dnia 9 marca 2007 r., sygn. akt I OSK 1025/06, opubl. tamże pod nr 322447, z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt II FSK 1659/07, opubl. w Lex pod nr 497758).

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznał skargę, dokonując kontroli pod względem zgodności z prawem. Nie sposób zaś dociec jakie okoliczności miałyby przemawiać na rzecz tezy, że Sąd ten "nie sprawował wymiaru sprawiedliwości", uchybiając tym samym art. 1 § 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Taki sposób sformułowania zarzutu mógłby prowadzić do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że wymiar ten ma miejsce jedynie wówczas, gdy orzeczenie sądu zgodne jest z oczekiwaniami strony wnoszącej skargę.

Reasumując: skoro Sąd pierwszej instancji dokonał oceny legalności zaskarżonej decyzji, to nie naruszył art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Natomiast nie może być utożsamiane z naruszeniem tego przepisu to, czy ocena legalności decyzji administracyjnej była prawidłowa, czy też błędna, (por. wyrok NSA z dnia 1 lutego 2007 r. o sygn. II FSK 1047/06, Lex nr 317891).

Jeżeli chodzi o postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r., to w punkcie wyjścia podkreślić trzeba, że uznanie za nietrafne zarzutu naruszenia przepisów postępowania skutkowało przyjęciem za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku. Autor skargi kasacyjnej, powołując się na naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r., wskazał tymczasem w uzasadnieniu, że kwestionuje dokonaną przez ten Sąd ocenę ustaleń poczynionych przez organy podatkowe dotyczących zamiaru zawierania umów kupna – sprzedaży samochodów w sposób częstotliwy. Zarzucił bowiem, że "Sąd I instancji przedwcześnie uznał, że działalność prowadzona przez skarżącego wypełniała zarówno przesłankę z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r., tj. że zakup i sprzedaż samochodów wykonywana była w sposób częstotliwy, jak i z pkt 2, tj., że czynność ta realizowana była w ramach umowy komisu, o której mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o VAT z 1993r.".

Zarzut tak sformułowany dotyczył zatem w istocie uchybień w zakresie ustalenia stanu faktycznego, tj. zamiaru (strony podmiotowej) z jakim skarżący nabywał i zbywał samochody. Próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić poprzez zarzut naruszenia prawa materialnego, lecz może być skuteczna wyłącznie w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taki zaś zarzut nie został w skardze kasacyjnej podniesiony.

Wyjaśnić trzeba przy tym, że z przyjętej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT z 1993 r. definicji podatnika podatku od towarów i usług, a zwłaszcza z użytego w nim zwrotu dotyczącego wykonywania czynności, o których mowa w art. 2 ustawy VAT z 1993 r. "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo (...)" wynikało, że nie było istotne wykazanie wyłącznie "zamiaru" wykonywania sprzedaży (usługi) w sposób częstotliwy, lecz wyjaśnienie, czy sprzedaż ta (usługa) ta była wykonywana "w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy". Ocenie podlegał zatem nie tyle sam zamiar, ale całokształt okoliczności towarzyszących wykonywaniu sprzedaży samochodów, które powinny wskazywać na to, że skarżący miał zamiar wykonywać tę sprzedaż częstotliwie. Skoro zaś pozostało w mocy ustalenie, że wykonywane przez skarżącego czynności, polegające na wielokrotnym zakupie samochodów, a następnie ich sprzedaży, stanowiły ze względu na częstotliwość oraz przedmiot transakcji działalność gospodarczą i w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT jako sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to nie został przez Sąd naruszony art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. Nie mogło być tutaj w żaden sposób mowy o "incydentalności" kupna i sprzedaży samochodów – czynności te były wykonywane w sposób wskazujący jednoznacznie na zamiar wykonywania sprzedaży w sposób częstotliwy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi podlegała oddaleniu.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.