Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 747/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2013-10-23 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 par. 1, art. 191, art. 210
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 151;
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Dnia 23 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 października 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi "X" Spółki Akcyjnej z siedzibą w "Y". na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oddala skargę


UZASADNIENIE

W okresie od [...] października 2011 r. do [...] czerwca 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. przeprowadził kontrolę przedsiębiorcy "X" Spółka Akcyjna z siedzibą w "Y" w zakresie prawidłowości wypłaty refundacji wywozowych, przyznawanych w przypadku wywozu produktów rolnych do państw trzecich, realizowanych w ramach finansowania wspólnej polityki rolnej, zgodnie z rozporządzeniem Rady (WE) 485/2008 z dnia 26 maja 2008 r. w sprawie kontroli przez państwa członkowskie transakcji stanowiących część systemu finansowania przez Europejski Fundusz Rolniczy Gwarancji. Kontroli poddano między innymi cechy produktu w odniesieniu do nomenklatury taryfowej CN. Ustalenia ujęto w protokole kontroli z dnia [...] czerwca 2012 r.

Towar zgłoszony do procedury wywozu według zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia [...] września 2009 r. opisany został jako: "Łopatki ze świń domowych gotowane zawierające wagowo 80% masy lub więcej mięsa i tłuszczu, w bezp. opakowaniach o zawartości netto: 3,6287 kg w 1008 kartonach. Oznakowanie: owalna pieczęć weterynaryjna nr PL[...]" i zadeklarowany do kodu CN 1602 42 10 oraz dodatkowego kodu ERN 9110. Z ustaleń wynika, że przedmiotem wywozu był towar o nazwie handlowej: [...].

Zdaniem kontrolujących zaklasyfikowanie towaru "łopatki ze świń domowych gotowane" do kodu CN 1602 42 10 było nieprawidłowe z uwagi na fakt, iż przedmiotowy towar nie spełnia wymagań podpozycji 1602 42 10, gdyż do jego produkcji dodano mięso ze schabu. Do treści zawartych w protokole kontrolowany nie wniósł zastrzeżeń.

Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wszczął postępowanie w sprawie sprostowania zgłoszenia celnego w części dotyczącej kodu CN oraz kodu dodatkowego TARIC w polu 33.3.

Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749) w związku z art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.) oraz art. 78 ust.1 w związku z art. 20 ust. 3 lit a) i ust. 3, art. 78 ust. 2 i ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r. ze zm.), art. 222 ust. 1 i art. 213 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993 r., ze zm.), rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 256 z 07.09.1987 r. ze zm.), rozporządzenia Komisji (WE) nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 291 z 31.10.2008 r.), Not Wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego (załącznik do nr 86, poz. 880 z dnia 4 grudnia 2006 r.), Not Wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej (Dz. Urz. UE C nr 133 z dnia 30 maja 2008 r.), rozporządzenia Komisji (WE) nr 1344/2008 z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie publikacji na 2009 r. nomenklatury produktów rolnych do celów refundacji wywozowych sporządzonej w rozporządzeniu (EWG) nr 3846/87 (Dz. Urz. WE L Nr 348 z dnia 24 grudnia 2008 r.), Naczelnik Urzędu Celnego w K. sprostował zgłoszenie celne do procedury wywozu MRN [...] z dnia [...] września 2009 r. w części dotyczącej kodu towarowego, podanego w polu 33.1 oraz kodu dodatkowego UE, podanego w polu 33.3, 33.4 w ten sposób, że :

- w polu 33.1 jest 16024210, a winno być 16024915,

- w polu 33.3 i 33.4 jest 9110, a winno być miejsce puste.

Decyzją z dnia [...] marca 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy powyższą decyzję.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że nomenklatura produktów rolnych do celów refundacji wywozowych, zwana "nomenklaturą refundacji" (nomenklatura refundacji wywozowych ERN - Export Refund Nomenclature), opiera się na Nomenklaturze Scalonej. Nomenklatura refundacji eksportowych to specyficzna nomenklatura stosowana przy refundacjach w przypadku eksportu pewnych produktów rolnych, która składa się z 8-cyfrowego kodu Nomenklatury Scalonej, do którego są klasyfikowane wszystkie towary stanowiące przedmiot obrotu z zagranicą, połączony z 4-cyfrowym kodem zwanym "dodatkowym kodem refundacji eksportowej". Opis towaru jest powiązany z 12-cyfrowym kodem powstałym w wyniku kombinacji dwóch powyższych (art. 1, art. 2 Rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3846/87 z dnia 17 grudnia 1987 r. ustanawiającego nomenklaturę produktów rolnych do celów refundacji wywozowych - Dz. Urz. WE L 366 z dnia 24.12.1987 r.). Kody Nomenklatury Refundacji wywozowych zostały zebrane w załączniku I do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 3846/87 z dnia 17 grudnia 1987 r. ustanawiającego nomenklaturę produktów rolnych do celów refundacji wywozowych Dz. Urz. WE L 366 z dnia 24.12.1987r.), który to załącznik na rok 2009 obowiązywał w wersji wprowadzonej Rozporządzeniem Komisji (UE) nr 1344/2008 z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie publikacji na 2009 r. nomenklatury produktów rolnych do celów refundacji wywozowych ustanowionej rozporządzeniem (EWG) nr 3846/87.

Do wykładni zakresu pozycji taryfowych przyczyniają się: Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów ("Explanatory Notes"), wydane i uaktualnione przez Światową Organizację Celną w Brukseli (World Customs Organization - ustanowioną w 1952 r. jako Rada Współpracy Celnej). Polska wersja językowa Not do HS (wersja 2002) została opublikowana w formie obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej w Monitorze Polskim (M.P. Nr 86, poz. 880). Aktualna wersja Not do HS znajduje się w Systemie ISZTAR, tj. przeglądarce Taryfowej utrzymywanej w ramach Informacyjnego Systemu Zintegrowanej Taryfy Celnej (http://isztar.mf.gov.pl:7080/taryfa_celna/web/main PD; Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich, opublikowane w Dz. Urz. WE C 133 z dnia 30.05.2008r. [dalej: Noty wyjaśniające do CN]. Aktualna wersja Not do CN wraz ze zmianami znajduje się również w ww. Systemie ISZTAR.

Klasyfikację przeprowadza się w oparciu o zakres przedmiotowy towaru, w odniesieniu do jego stanu (materiał, postać, stopień przetworzenia itp.) w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, mając na względzie zasadę pewności prawa i ułatwienie kontroli, kryterium decydujące dla klasyfikacji taryfowej towaru stanowią zasadniczo obiektywne właściwości i cechy towaru opisane w pozycjach Nomenklatury Scalonej (CN).

Towar określony przez zgłaszającego jako "Łopatki ze świń domowych gotowane zawierające wagowo 80% masy lub więcej mięsa i tłuszczu, w bezp. Opakowaniach o zawartości netto: 3,6287 kg w 1008 kartonach", został zadeklarowany do kodu CN 1602 42 10 oraz dodatkowego kodu TARIC 9110 (kod dodatkowy refundacji eksportowej) tj. do kodu ERN 1602 42 10 9110. Innymi słowy towar został zaklasyfikowany jako: pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane, ze świń, łopatki i ich kawałki, ze świń domowych, poddane obróbce cieplnej, zawierające 80 % masy lub więcej mięsa i tłuszczu, w bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto 1 kg lub większej.

Na podstawie przedstawionych przez stronę w trakcie kontroli dokumentów: "sumaryczne zapotrzebowanie na składniki dla zleceń", "zakładowa dokumentacja technologiczna", oświadczenie kontrolowanego z dnia [...] czerwca 2012 r. dotyczących produktów o kodach handlowych 70426021 i 70425921, ustalono, że wyeksportowany towar: [...] został wytworzony z następujących surowców: mechanicznie odkostniona łopatka, trimming z przodków (10% masy mięsa), mięso drobne ze schabu 2061 TULIP (10% masy mięsa), poddanych parzeniu w temperaturze 75°C przez 300 min., chłodzeniu, repasteryzacji w temperaturze 78°C przez 60 min, chłodzeniu, dogrzewaniu w temperaturze nie niższej niż 75°C w centrum geometrycznym w bloku przez 10 min., chłodzeniu.

Organ odwoławczy przedstawił też opis procesu technologicznego wytworzenia przedmiotowego towaru, w którym przytoczył oświadczenie spółki z dnia [...] maja 2012 r. wyjaśniające, że "Mięso ze schabu z mięśniem błękitnym - kod tulipowski 2061, pochodzi z grupy mięśni łopatki i w układzie szkieletowym mięśni tuszy wieprzowej jest z nią związany. W trakcie rozbioru mechanicznego półtusz wieprzowych na elementy zasadnicze, np. szynka, schab, przodek w tym łopatka itd., mięśnie te pozostają w pierwszej fazie rozbioru przy elemencie "schab". Następnie w wyniku obróbki elementu schab pozyskuje się między innymi ww. mięśnie i przekazuje się je do produkcji łopatki Tulip Nr 70426021 oraz Nr 70425921, zgodnie z przydatnością technologiczną".

Wydając zaskarżoną decyzję, organ odwoławczy uwzględnił treści uwag ogólnych do działu 2 Taryfy Celnej, w których zawarte jest rozróżnienie między mięsem i podrobami opisanymi w dziale 2, a opisanymi w dziale 16 Taryfy Celnej, a także uwagi dodatkowe 2 A c, d, e do działu 2 Taryfy Celnej i uwagi dodatkowe 2 do działu 16 Taryfy Celnej. W konsekwencji przyjął, że w świetle komentarza do działu 2 Not Wyjaśniających do HS, towar o kodzie 70425021 nie spełnia wymagań dotyczących zakresu procesów technologicznych (obróbki technologicznej) dopuszczonych działem 2 Taryfy Celnej i zasadnie został zaklasyfikowany do pozycji 1602.

Organ ten stwierdził również, że do składu surowcowego towaru o nazwie "[...]" (kod [...]), zgodnie z dokumentami technologicznymi producenta, użyto: mięsa z łopatki, trimmingu z przodków oraz drobnego mięsa ze schabu. Ze względu na to, że w Taryfie Celnej odmiennie zdefiniowano mięso z łopatki i schab, zaś do produkcji wyeksportowanego towaru o nazwie handlowej: [...], użyto oprócz odkostnionej łopatki i trimmingu z przodków, także mięsa drobnego ze schabu, to towar o takim składzie surowcowym, nie spełnił wymagań podpozycji [...] obejmującej "łopatki i ich części", natomiast właściwą dla tego towaru jest podpozycja [...] w brzmieniu "pozostałe, włącznie z mieszankami". Skład towaru potwierdza również karta produktu, która obejmuje: mięso-łopatka wieprzowa (86%), pozostałe składniki. Skład towaru po ustaleniach kontrolnych: Mięso - łopatka wieprzowa, trimming z przodków (10% masy mięsa), mięso drobne ze schabu 2061 TULiP (10% masy mięsa), pozostałe składniki.

W świetle przedłożonych dokumentów prawidłowym kodem CN dla ww. produktu jest kod CN 1602 49 15 "Pozostałe mieszanki zawierające szynki, łopatki, schaby lub karki oraz ich części".

Organ II instancji wskazał nadto, że w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1344/2008 z dnia 23 grudnia 2008 r. w sprawie publikacji na 2009 r. nomenklatury produktów rolnych do celów refundacji wywozowych sporządzonej w rozporządzeniu (EWG) nr 3846/87 (Dz. Urz. WE L Nr 348 z dnia 24 grudnia 2008 r.) nie ustanowiono kodu nomenklatury refundacji dla kodu CN 1602 49 15, tym samym brak jest dalszego podziału nomenklaturowego i prawidłowym kodem TARIC jest kod 1602 49 15 00.

Organ ten podkreślił, że przy przyjęciu taryfikacji celnej wyrobu znaczenie rozstrzygające miała reguła 1 ORINS, według której, dla celów prawnych należy dokonać klasyfikacji towarów zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów Taryfy. W tej sytuacji dalsze rozważanie reguł interpretacyjnych było bezprzedmiotowe i sprzeczne ze sztuką klasyfikacji. Nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 67 WKC w związku z treścią uwagi dodatkowej 2A do działu 2 CN, poprzez uznanie, iż uwaga dodatkowa do działu 2 CN znajduje zastosowanie do działu 16 CN. W Notach Wyjaśniających do HS do działu 16 Wspólnej taryfy celnej znajdują się odesłania do działu 2 WTC i odwrotnie w Notach wyjaśniających do HS do działu 2 WTC znajdują się odesłania do działu 16 WTC.

Organ odwoławczy nie zgodził się ze stanowiskiem spółki, że na kolejnych etapach obróbki technologicznej, dokonywana jest faktyczna korekta, poprzez przenoszenie mięśni np. łopatki, które znalazły się przy elemencie schab, do właściwego elementu zasadniczego, tj. łopatki oraz, że nie ma możliwości dokonania zmiany nazwy elementu, z którego zostały odłączone, pomimo, że faktycznie stanowią część innego elementu (w tym wypadku łopatki). Okoliczność ta nie oznacza, że faktycznie mięśnie łopatki, które znalazły się przy elemencie schab, a następnie zostały dodane do produkcji łopatki, faktycznie są mięśniami schabu.

Dyrektor Izby Celnej w P. nie zakwestionował procesu technologicznego, jednakże podkreślił, że na podstawie zebranych materiałów: "sumaryczne zapotrzebowanie na składniki dla zleceń", "zakładowa dokumentacja technologiczna", wyraźnie stwierdzono występowanie mięsa drobnego ze schabu - 2061-TULIP. Dodatkowo w wyjaśnieniu z dnia [...].04.2012 r. spółka stwierdziła, że mięso drobne ze schabu - 2061- tulip jest to mięso pozyskane w czasie obróbki schabu. Natomiast w oświadczeniu z dnia [...] maja 2012 roku spółka wyjaśniła, że mięso ze schabu z mięśniem błękitnym - kod tulipowski 2061 pochodzi z grupy mięśni łopatki i jest następnie wykorzystywane zgodnie z przydatnością technologiczną do produkcji łopatki Tulip.

W konsekwencji uzasadnione okazało się zdaniem organu II instancji stanowisko, że w przedmiotowym produkcie, znajdowały się nie tylko mięśnie łopatki, ale również mięśnie schabu.

W skardze na powyższą decyzję Spółka "X" S.A., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając:

naruszenie art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego oraz swobodne uznanie, że skarżący błędnie określił w polu 33 kod towaru jako 16024210 oraz kod TARIC 9110,

naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez nieobiektywne prowadzenie postępowania w sprawie oraz swobodne uznanie, że skarżący błędnie określił w polu 33 kod towaru jako 16024210 oraz kod TARIC 9110,

naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych,

naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich starań w celu wszechstronnego wyjaśnienia sprawy,

naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie oraz nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie,

naruszenie art. 67 WKC w związku z treścią uwagi dodatkowej 2A do działu 2 CN, poprzez uznanie, że uwaga dodatkowa do działu 2 CN znajduje zastosowanie do działu 16 CN.

W uzasadnieniu skargi Spółka stwierdziła, że organy celne całkowicie pominęły stanowisko i argumenty Spółki. Spółka zaakcentowała wyjaśnienia, że na początku procesu technologicznego dokonywany jest mechaniczny rozbiór tuszy, mający na celu wyodrębnienie zasadniczych części półtuszy (oraz rodzajów mięs), przeznaczonych do dalszej obróbki, w ramach której dokonuje się korekty niedoskonałego rozbioru mechanicznego, poprzez usunięcie mięśni, które powinny znaleźć się przy innych elementach zasadniczych. Wyjaśniła, że nie da się uniknąć sytuacji, w której przy elemencie schab będzie znajdować się część mięśni łopatki. Sytuacja taka z jednej strony jest spowodowana niedokładnością maszyn dokonujących rozbioru, z drugiej zaś wynika po prostu z budowy mięśni i ich wzajemnego nakładania. Przynależność danych mięśni po pierwszym rozbiorze zasadniczym ma charakter stricte technologiczny, natomiast nie odpowiada dokładnie faktycznemu ich pochodzeniu. Z uwagi na standardy postępowania oraz normy technologiczne, nie można już zmienić nazwy pochodzenia mięśni, odłączanych na kolejnych etapach obróbki surowca. Stąd na kolejnych etapach obróbki technologicznej dokonywana jest faktyczna korekta, poprzez przenoszenie mięśni np. łopatki, które znalazły się przy elemencie schab, do właściwego elementu zasadniczego, tj. łopatki. Natomiast nie ma możliwości dokonania zmiany nazwy elementu, z którego zostały odłączone, pomimo, że faktycznie stanowią część innego elementu (w tym wypadku łopatki). Okoliczność ta nie oznacza, że faktycznie mięśnie łopatki, które znalazły się przy elemencie schab, a następnie zostały dodane do produkcji łopatki, faktycznie są mięśniami schabu. Proces ten nie jest dokonywany na zasadzie eliminacji, jak wskazuje organ II instancji, ale poprzez wyraźne określenie danych mięśni jako mięśni łopatki.

W ocenie strony skarżącej okoliczność ta została potwierdzona w sprawozdaniach z badań sporządzonych przez Centralne Laboratorium Celne, Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2009r. znak:[...] oraz [...]. Przedmiotowe badania zostały wykonane do pierwszego zgłoszenia celnego, objętego kontrolą zakończoną wyżej wskazanym protokołem znak [...], tj. SAD [...]. Kontrola ta potwierdziła prawidłowość zadeklarowanego przez przedsiębiorcę kodu CN [...]. Potwierdza to fakt, że w produkcie, wykonanym zgodnie z zakwestionowaną przez Naczelnika Urzędu Celnego w K., normą technologiczną znajdowały się jedynie mięśnie łopatki, a nie zasadniczo różne od nich mięśnie schabu.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Z niespornych ustaleń wynika, że skarżąca Spółka, dokonując zgłoszenia celnego, na podstawie cech produktu, zadeklarowała wywóz spornego towaru i zaklasyfikowała go do kodu 1602 42 10 nomenklatury taryfowej CN wraz z dodatkowym kodem TARIC 9110 (pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane - ze świń - łopatki i ich kawałki - ze świń domowych).

Z kart produktu wynika, że przedmiotowy towar składał się z łopatki wieprzowej (86 %) oraz zawierał: wodę, sól, dekstrozę, fosforan sodu, askorbinian sodu, azotyn sodu. Z innych dokumentów przedstawionych przez stronę skarżącą w toku postępowania celnego (sumaryczne zapotrzebowanie na składniki dla zleceń, zakładowa dokumentacja technologiczna, oświadczenie kontrolowanego z dnia [...] czerwca 2012 r.) wynikało, że towar ten wytworzono z mechanicznie odkostnionej łopatki, trimmingu z przodków (10 % masy mięsa) oraz mięsa drobnego ze schabu 2061 TULIP (10 % masy mięsa) poddanych parzeniu w temperaturze 75 oC przez 300 min., chłodzeniu, repasteryzacji w temp. 78 0C przez 60 min., chłodzeniu, dogrzewaniu i ponownie chłodzeniu.

W protokole pokontrolnym stwierdzono nieprawidłowe zakwalifikowanie powyższego produktu: [...].

Przedmiotem spornych stanowisk stała się więc kwestia, czy w skład przedmiotowego produktu wchodziły wyłącznie mięśnie łopatki (jak twierdzi skarżąca) czy również mięśnie schabu (jak stwierdzono w zaskarżonej decyzji).

Wskazana przez Spółkę pozycja 1602 "Pozostałe mięso, podroby lub krew, przetworzone lub zakonserwowane" obejmuje produkty ze świń w ten sposób, że do podpozycji 1602 42 10 zalicza "łopatki i ich kawałki ze świń domowych, poddane obróbce cieplnej, zawierające 80 % masy lub więcej mięsa i tłuszczu: w bezpośrednich opakowaniach o zawartości netto 1 kg lub większej".

Wymieniona w zaskarżonej decyzji podpozycja 1602 49 obejmuje z kolei: Produkty ze świń "pozostałe, włącznie z mieszankami, ze świń domowych, zawierające 80 % masy lub więcej mięsa lub dowolnego rodzaju podrobów, włącznie z tłuszczami dowolnego rodzaju i pochodzenia - pozostałe mieszanki zawierające szynki, łopatki, schaby lub karki oraz ich części".

Strona skarżąca, uzasadniając trafność zastosowanego kodu taryfy celnej, powołała się na przebieg procesu technologicznego, który rozpoczyna się od mechanicznego rozbioru półtuszy i którego celem jest wyodrębnienie zasadniczych części półtuszy. Z uwagi na to, że jest to rozbiór mechaniczny, podstawowym jego celem jest wyodrębnienie zasadniczych części do dalszej obróbki. W ramach tej dalszej obróbki dokonuje się korekty niedoskonałego rozbioru mechanicznego, poprzez usunięcie mięśni, które powinny znaleźć się przy innych elementach zasadniczych. W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że przynależność mięśni po pierwszym rozbiorze zasadniczym ma charakter stricte technologiczny, natomiast nie odpowiada dokładnie faktycznemu ich pochodzeniu. Z uwagi zaś na standardy postępowania i normy technologiczne nie można zmienić nazwy pochodzenia mięśniom, odłączanym na kolejnych etapach obróbki surowca. Wobec tego mięśnie łopatki, które znalazły się przy elemencie schab, a następnie zostały dodane do produkcji łopatki, faktycznie nie są mięśniami schabu.

Z argumentacji przedstawionej w zaskarżonej decyzji wynika, że wyrażenie "łopatki" zdefiniowano w uwadze dodatkowej 2 A (d) uwag dodatkowych do działu 2 Taryfy celnej następująco: "łopatka" oznacza dolną część przodka, nawet zawierającą kość łopatkową i przyczepione mięśnie, włącznie z kośćmi, z nogami, goleniami, skórą z tłuszczem podskórnym lub bez nich. Kość łopatkowa i przyczepione mięśnie zgłaszane oddzielnie pozostają w zakresie tej pozycji jako części łopatki. Wyrażenie "ich części" oznacza natomiast przetworzone lub zakonserwowane mięso, którego wymiary i wygląd mięśni pozwalają stwierdzić, że pochodzi od szynki, łopatki, schabów lub obojczyków świń domowych. Wobec tego pojęcie "łopatki i ich kawałki" w brzmieniu podpozycji 1602 42 oznacza: przetworzone lub zakonserwowane kawałki łopatki i części łopatki jeżeli można określić w sposób pewny, że pochodzą one z dolnej części przodka.

Pojęcie schabu zdefiniowano w uwadze dodatkowej 2 A (e) jako: górną część półtuszy, ciągnącą się od pierwszego kręgu karkowego do kręgu ogonowego, włącznie z kośćmi, polędwicą, kością łopatkową, tłuszczem podskórnym lub skórą, lub bez nich. Natomiast pojęcie "przodki" scharakteryzowano w uwadze dodatkowej 2 A (c) jako przednie (czaszkowe) części półtuszy bez głowy, z podgardlem lub bez, włącznie z kośćmi, z nóżkami, goleniami, skórą lub tłuszczem podskórnym, lub bez nich. Przodek jest przy tym tak oddzielony od reszty półtuszy, że obejmuje najwyżej piąty krąg grzbietowy.

Organ odwoławczy podkreślił, że "górna (grzbietowa) część przodka, nawet zawierająca kość łopatkową i przyczepione mięśnie (karkówka w stanie świeżym lub solonym) jest uważana jako schab, jeśli jest oddzielona od dolnej (brzusznej) części przodka przez odcięcie tuż poniżej kręgosłupa".

Wynika stąd, co trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że skoro w Taryfie celnej odmiennie zdefiniowano mięso z łopatki i schab, to należy konsekwentnie posługiwać się tymi terminami przy określaniu składu produktu poddawanego tej klasyfikacji.

Organ celny zasadnie stwierdził, że rzeczywiste pozostawienie części mięśni łopatki przy schabie, a następnie jej oddzielenie i zmieszanie z zasadniczym mięsem łopatki powoduje, że powstał produkt, który wytworzono z mięsa zmieszanego. Skoro podpozycja 1602 42 10 obejmuje łopatki i ich części, a do produkcji spornego towaru użyto ostatecznie nie tylko odkostnionej łopatki i trimmingu z przodków, ale również mięsa drobnego ze schabu, to towar ten nie mógł – wbrew tezom strony skarżącej – spełniać wymogów określonych jednoznacznie i precyzyjnie dla pozycji 1602 42 10. O braku podstaw do zakwalifikowania towaru do pozycji 1602 42 10 decydowało zatem to, że w jego skład obok mięśni łopatki wchodziły również mięśnie schabu (mięso drobne ze schabu – 2061 TULIP).

Organy celne nie zakwestionowały procesu technologicznego opisanego przez stronę skarżącą, ale na podstawie zebranych materiałów: "sumaryczne zapotrzebowanie na składniki dla zleceń", "zakładowa dokumentacja technologiczna" stwierdziły występowanie mięsa drobnego ze schabu - 2061-TULIP.

Spółka sama potwierdziła w wyjaśnieniu z dnia [...] kwietnia 2012 r., że mięso drobne ze schabu - 2061- tulip jest to mięso pozyskane w czasie obróbki schabu. W oświadczeniu z dnia [...] maja 2012 r. Spółka stwierdziła ponadto, że mięso ze schabu z mięśniem błękitnym - kod tulipowski 2061, które pochodzi z grupy mięśni łopatki jest następnie wykorzystywane zgodnie z przydatnością technologiczną do produkcji łopatki Tulip, ale dalej wyjaśniła, że mięso ze schabu z mięśniem błękitnym - kod tulipowski 2061, które pochodzi z grupy mięśni łopatki (w układzie szkieletowym mięśni tuszy wieprzowej jest z nią związany), w trakcie rozbioru mechanicznego pozostaje w pierwszej fazie rozbioru przy elemencie "schab", a następnie zgodnie z przydatnością technologiczną, w wyniku obróbki jest przekazywane do produkcji łopatki Tulip Nr 70426021 oraz Nr 70425921.

W świetle powyższego bez znaczenia dla oceny zasadności stanowiska strony skarżącej są czynności związane z "korektą" polegającą na przenoszeniu mięśni łopatki, znajdujących się przy schabie do elementu zasadniczego, czyli łopatki, skoro mięśnie te zaliczone już zostały do elementu " schab" i z takim określeniem ujęte zostały w dokumentach technologicznych producenta, opisujących skład surowcowy spornego towaru.

Organy celne trafnie stwierdziły, że nie znajdowało uzasadnienia także stanowisko strony skarżącej wskazujące na dokonywanie w trakcie procesu obróbki technologicznej faktycznej korekty, poprzez przenoszenie mięśni łopatki znajdującej się przy schabie do elementu zasadniczego, czyli łopatki, gdyż okoliczność taka nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym zebranym w sprawie. Już wymieniony przez stronę skarżącą skład surowcowy towaru objętego niniejszym postępowaniem stanowi o tym, że zawierał on również "mięso drobne ze schabu 2061 TULIP (10% masy mięsa)".

W tym stanie rzeczy prawidłowe było rozstrzygnięcie o klasyfikacji taryfowej spornego towaru do kodu CN 1602 49 15 "Pozostałe mieszanki zawierające szynki łopatki, schaby lub karki oraz ich części" CN 1602 49 15 (kod TARIC 1602 49 15 00), dla którego nie ustanowiono 4 – cyfrowego kodu zwanego "kodem refundacji eksportowej".

Niezasadny był zarzut strony dotyczący wyników badania Centralnego Laboratorium Celnego Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2009 r., bowiem nie dotyczyło ono kwestii klasyfikacji taryfowej ani procesu technologicznego wytworzenia produktu, lecz jego celem było jedynie precyzyjne ustalenie, czy sporny towar spełnia określone wymagania z rozporządzenia Komisji (WE) nr 903/2008 z dnia 17 września 2008 r. w sprawie specjalnych warunków przyznawania refundacji wywozowych do niektórych produktów z wieprzowiny. Chodziło o ustalenie w szczególności, czy towar spełnia warunek dotyczący stosunku wody do białka w mięsie maksimum 4,5. Badanie to nie dotyczyło rodzaju mięsa użytego do wyprodukowania wywożonego towaru, a zatem jego wyniki nie mogły mieć – wbrew tezom strony skarżącej – wpływu na rozstrzygniecie niniejszej sprawy.

Organy celne obu instancji dokonały wyczerpujących ustaleń faktycznych i na ich podstawie zasadnie uznały, że sporny towar nie może być zakwalifikowany do kodu CN 1602 42 10, albowiem pozycja ta dotyczy wyłącznie łopatek i ich kawałków, a nie mieszanki mięsa. W wydanych decyzjach organy wszechstronnie wyjaśniły swoje stanowisko, odnosząc się do wszystkich zarzutów strony podnoszonych w toku postępowania. Nie było wobec tego podstaw do uznania, że organy te naruszyły przepisy art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 Ordynacji podatkowej.

Za niezasadny należało uznać ponadto zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 7 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji na podstawie wadliwie zebranego materiału dowodowego. Jak już wyżej wskazano, decyzje organów obu instancji zostały wydane bez naruszenia przepisów kompetencyjnych, procesowych i materialnych, wobec czego konstytucyjna zasada praworządności nie została naruszona w jakimkolwiek stopniu. Organy działały przy tym na podstawie przepisów ustawowych, a strona skarżąca nie wskazała, jakie przepisy Konstytucji winny mieć bezpośrednie zastosowanie w sprawie.

Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, należało uznać, że zaskarżona decyzja wydana została bez naruszenia prawa, wobec czego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.).