Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 356/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2008-04-16 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 14b §5 pkt 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 24 ust. 5 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 i art. 10 ust. 1 pkt 7
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie WSA Grzegorz Gocki WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Joanna Zamojska - Jaszczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi P. P. spółka jawna na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego oddala skargę


UZASADNIENIE

Pismem z dnia 31 maja 2006 r. A Sp. z o.o. w O. zwróciła się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. o wydanie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Pytanie objęte niniejszym postępowaniem dotyczyło kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych niepodzielonego zysku z lat poprzednich - należącego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w momencie przekształcenia tej spółki w spółkę jawną.

Przedstawiając stan faktyczny strona podała, że podjęła działania zmierzające do zmiany prawnej formy działalności, która miała polegać na przekształceniu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, w trybie określonym przepisami Kodeksu spółek handlowych. Powstała w wyniku przekształcenia spółka jawna ma kontynuować działalność spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i stosownie do art. 553 Kodeksu Spółek Handlowych i art. 94 ustawy Ordynacja podatkowa, wstąpić we wszelkie prawa i obowiązki przekształcanego podmiotu. Udziały w zyskach spółki jawnej będą określone proporcjonalnie do własności udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

W dalszej części wniosku Spółka wskazała, że dysponuje niepodzielonym zyskiem z lat poprzednich, który nie został i nie zostanie wypłacony w formie dywidendy ani nie zostanie przeniesiony na kapitał zakładowy, stanie się natomiast częścią składową majątku spółki przekształconej. Ponieważ działalność gospodarcza po przekształceniu będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku, a wspólnicy spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z dniem przekształcenia staną się wspólnikami spółki jawnej, to skumulowany zysk przekształcanej spółki należy zaliczyć na poczet wkładów przekształconej spółki.

Tym samym niepodzielony zysk stanie się własnością spółki jawnej, a nie majątkiem otrzymanym przez wspólników w związku z likwidacją osoby prawnej i u udziałowców nie powstanie zobowiązanie podatkowe od niepodzielnych i niewypłaconych zysków z lat poprzednich.

Konieczność opodatkowania tych kwot podatkiem dochodowym, według strony, wystąpi dopiero w momencie wypłacenia zysków wspólnikom spółki jawnej.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w O., postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art.216 § 1 i art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) [dalej O.p.], uznał stanowisko spółki za prawidłowe.

W uzasadnieniu, odwołując się do przepisów kodeksu spółek handlowych, Naczelnik stwierdził, że przekształcenie spółek w rozumieniu przepisów kodeksu spółek handlowych, powoduje przeniesienie majątku jednej spółki działającej w określonej formie prawnej na inny podmiot, który dalszą działalność ma prowadzić jako spółka handlowa innego typu.

Skutki prawnopodatkowe przekształceń podmiotów gospodarczych uregulowane zostały w art. 93 "a" O.p., zgodnie z którym, osobowa spółka handlowa, zawiązana w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Przekształcenie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową jest więc kontynuacją działalności, jednakże w innej formie prawnej. W miejsce spółki kapitałowej, wyposażonej przede wszystkim w osobowość prawną powstaje spółka osobowa, czyli jednostka organizacyjna nie posiadająca osobowości prawnej.

Stosownie do art. art. 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych, jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej i przejmowanego na skutek podziału.

Zatem, skoro przekształcana spółka nie jest traktowana jako podmiot likwidowany, gdyż działalność gospodarcza będzie kontynuowana przy wykorzystaniu tego samego majątku przy zmienionej formie prawnej, a wspólnicy spółki przekształcanej stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej, to niepodzielony zysk należy zaliczyć na poczet wkładów spółki jawnej. Naczelnik podkreślił przy tym, że majątek spółki przekształcanej staje się majątkiem spółki przekształconej zgodnie z brzmieniem art. 28 w związku z art. 555 Kodeksu spółek handlowych. W ocenie organu, w sytuacji gdy niepodzielone zyski spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stają się własnością spółki osobowej, brak jest podstaw aby uznać, że otrzymali je faktycznie wspólnicy.

W konsekwencji, organ podatkowy stwierdził, że wspólnicy spółki przekształcanej nie uzyskują dochodu, który mógłby podlegać opodatkowaniu, albowiem majątek spółki kapitałowej, w tym również niepodzielone zyski, nie ulega likwidacji i nie jest zwracany wspólnikom, lecz staje się majątkiem spółki jawnej i w tej spółce pozostaje.

Dyrektor Izby Skarbowej w O., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 i art.207 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzją z dnia [...] nr [...], zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O.

Dokonując weryfikacji postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O., Dyrektor wskazał na naruszenie art. 24 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [dalej u.p.d.o.f.].

Zdaniem Dyrektora Izby, zyski spółki kapitałowej, które wskutek jej przekształcenia w spółkę jawną stają się składową częścią kapitału podstawowego powstałej spółki osobowej, będą stanowiły u wspólników będących osobami fizycznymi, przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy u.p.d.o.f. Stosownie bowiem do art. 17 ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, kapitały pieniężne to dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały w spółce. Z kolei treść art. 24 ust.5 u.p.d.o.f. wskazuje, że katalog dochodów z udziału w zyskach osób prawnych ma charakter otwarty, a w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., obowiązek podatkowy w przypadku tych dochodów powstaje w momencie otrzymania lub postawienia do dyspozycji.

Uwzględniając przepisy Kodeksu spółek handlowych, art. 93a Ordynacji podatkowej oraz wskazane przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż niepodzielony zysk osoby prawnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością), który stał się majątkiem spółki osobowej prawa handlowego, w części przypadającej na poszczególnych wspólników, będzie podlegał opodatkowaniu w momencie wyjścia tego wspólnika ze spółki osobowej - jako przychód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Natomiast w przypadku, gdy niepodzielny zysk podwyższy wartość wkładów w spółce osobowej w stosunku do wartości udziałów w spółce kapitałowej, to różnica tych wartości stanowić będzie przychód. Przychód ten będzie przychodem z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i powstanie w momencie wykreślenia spółki kapitałowej z krajowego rejestru sądowego.

Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, następca prawny A Sp. z o.o. w O. - P. P. Spółka Jawna w O., wniósł odwołanie, w którym, domagał się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie, zarzucając organowi I instancji naruszenie przepisów art.14b § 5 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6 , art.120, 121, 122, 124, i 93a ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem strony brak było podstaw prawnych do wydania z urzędu przez Dyrektora Izby Skarbowej w O. w trybie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej decyzji zmieniającej wcześniejsze postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Podniesiono, że dla uchylenia postanowienia konieczne jest wykazanie rażącego naruszenia prawa, którego w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie stwierdzono. W ocenie strony, jako rażącego nie można traktować takiego naruszenia, które wynika z odmiennej interpretacji danej normy. Rażące naruszenie prawa jest z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu w interpretowaniu prawa. W przekonaniu strony organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie wykazał, na czym to rażące naruszenie prawa polegało, a zatem uchybił art. 210 § 1 pkt. 6 O.p. oraz zasadom wyrażonym w art. 120, 121, 122, 124 O.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. strona wskazała, że w trakcie procesu przekształcenia nie doszło do likwidacji spółki przekształcanej i powstania nowej spółki. Wspólnicy spółki jawnej w wyniku przekształcenia nie uzyskali żadnych nowych środków ani praw majątkowych, nie uzyskali wobec tego jakiegokolwiek dochodu, który podlegałby opodatkowaniu. Majątek spółki z o.o., w tym również wartość środków zaewidencjonowanych jako kapitał zapasowy z tytułu niepodzielonego zysku, stał się częścią łącznej wartości udziałów w przekształcanej spółce kapitałowej, które następnie jako wkłady w spółce jawnej utworzyły jej kapitał podstawowy. W ocenie strony przekazanie skumulowanych zysków spółki kapitałowej na kapitał podstawowy spółki osobowej nie mieści się w dyspozycji art. 24 ust 5 pkt 3 updof, bowiem nie stanowi majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej. Zyski stały się własnością spółki jawnej, nie można zatem uznać, że otrzymali je wspólnicy spółki jawnej.

Dyrektor Izby Skarbowej w O. decyzją z dnia [...] nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 pkt 2 i art. 7 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 27, poz. 1590), utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W pierwszej kolejności Dyrektor uznał za chybione zarzuty o braku podstaw do zmiany postanowienia interpretacyjnego. Wskazał, że dotychczasowa wykładnia pojęcia rażącego naruszenia prawa, wyrażana na gruncie instytucji stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, faktycznie przyjmowała, iż z do naruszenia prawa w sposób rażący dochodziło, gdy istniała oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem organu i nie obejmowała błędów w wykładni prawa. Jednakże, w odniesieniu do interpretacji podatkowych, których cechą jest większa niż w innych działach prawa zmienność, sprzeczność i niejasność, pojęcie rażącego naruszenia prawa jest pojęciem węższym. Dyrektor odwołał się w tej kwestii do wyroku WSA z dnia 12 czerwca 2007r. sygn. akt I SA/RZ 32/07, zgodnie z którym do rażącego naruszenia prawa dochodzi również wtedy, gdy pozostająca w obrocie prawnym interpretacja prowadziłby do tego, że przepis ustawy nie został zastosowany lub został zastosowany błędnie. W ocenie organu, rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 14b O.p., nie można traktować na równi z pojęciem z art. 246 O.p., ponieważ wykluczona byłaby wówczas możliwość jakiejkolwiek zmiany wadliwego stanowiska.

Zdaniem Dyrektora, wydana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w O. interpretacja była wadliwa i naruszała przepis art. 24 ust. u.p.d.o.f., a zatem konieczne była weryfikacja i zmiana tej interpretacji.

Odwołując się do treści art. 93 a Op. i art. 24 ust 5 u.p.do.f. w związku z art. 10 ust. 1 pkt 7 i art.17 ust.1 pkt 4 u.p.d.o.f., Dyrektor podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w decyzji z dnia 4 lipca 2007r. i podkreślił, że skoro o równowartość niepodzielonego zysku zwiększono wartość wkładów wspólników spółki jawnej, w stosunku do wartości posiadanych przez nich udziałów w przekształcanej spółce z o.o., to w momencie zarejestrowania spółki jawnej, niepodzielony zysk osoby prawnej został postawiony do dyspozycji udziałowców spółki powstałej w wyniku przekształcenia. Tym samym powstał u nich przychód z tytułu udziału w zyskach osoby prawnej w wysokości nadwyżki wartości wkładów w spółce jawnej nad wartością posiadanych uprzednio udziałów w spółce kapitałowej.

Dyrektor wskazał także, że w sytuacji, gdy środki odpowiadające niepodzielnemu zyskowi spółki z ograniczoną odpowiedzialnością stałyby się majątkiem spółki jawnej, ale bez jednoczesnego podwyższania wartości wkładów wspólników, to wówczas podlegałyby opodatkowaniu, dopiero w momencie "wyjścia" wspólnika ze spółki jawnej.

Dyrektor odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady sukcesji uniwersalnej, wyrażonej w art. 93 a O.p., wskazał, iż wydane rozstrzygnięcie dotyczy zagadnienia związanego z dochodami wspólników z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy sukcesja podatkowa odnosi się do praw i obowiązków podatkowych przekształcanych spółek., a nie jej wspólników. Stwierdził także, iż zaskarżona decyzja zawiera wszystkie ustawowe elementy, o jakich mowa w art. 210 O.p., w tym uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji, a postępowanie było prowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami w oparciu o obowiązujące przepisy prawa.

Nie godząc się z takim rozstrzygnięciem strona reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu.

W skardze pełnomocnik zarzucił :

naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 O.p. w brzmieniu sprzed 1.07.2007r. poprzez wydanie decyzji pomimo nieistnienia przesłanek do jej wydania,

naruszenie art. 210 §1 pkt 6 O.p. poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji przesłanek uzasadniających uchylenie postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego,

naruszenie art. 120, 121, 124 O.p. poprzez ich pominięcie

naruszenie art. 122 ordynacji podatkowej przejawiające się w zaniechaniu podjęcia wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym,

naruszenie art. 93a O.p. i art. 24 ust 5 u.p.d.o.f. poprzez nieprawidłową interpretację.

Podnosząc te zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa.

W skardze ponowiono argumentację przedstawioną w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Dodatkowo podniesiono, że dokonanie zmiany interpretacji Naczelnika Urzędu Skarbowego po upływie roku, narusza zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w O. podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację oraz wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się natomiast do zarzutu wydania decyzji zmieniającej interpretację po upływie roku, Dyrektor wskazał, iż przepisy prawa dotyczące postępowania w zakresie weryfikacji interpretacji wydawanych przez organy podatkowe I instancji nie określają terminów, w których organ odwoławczy ma prawo z urzędu takiej weryfikacji dokonać.

Przed sądem strony podtrzymały swoje stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd nie stwierdził naruszeń przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji.

W pierwszym rzędzie należy odnieść się do możliwości zmiany przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego wydanego przez organ I instancji, według stanu prawnego obowiązującego w momencie wydania decyzji przez Dyrektora Izby Skarbowej.

Stosownie do art.14 a §1 i 2 O.p. wymienione w tym przepisie organy podatkowe, mają obowiązek udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach. Z wnioskiem o udzielenie interpretacji może wystąpić podatnik, płatnik i inkasent. Wniosek musi spełniać wymagania określone w art.14 a § 2, a wnioskodawca jest obowiązany do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego. Przedstawiony przez stronę stan faktyczny będzie stanowić jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznaczy granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne ( por. Ordynacja podatkowa Komentarz S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wydanie 3 wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2006 str.97 i nast.).

Natomiast zgodnie z art. 14 b § 5 O.p., organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także, jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Powołany przepis nie zawiera regulacji odnośnie ograniczeń czasowych zmiany interpretacji dokonanej przez organ odwoławczy z urzędu. Nie zawiera także definicji pojęcia "rażące naruszenie prawa", niezbędne zatem staje się dokonanie interpretacji tego pojęcia m.in. w oparciu o ugruntowane orzecznictwo stanowisko wyrażone przez komentatorów.

Na gruncie przepisów dotyczących interpretacji przyjmuje się odmienne, niż dotychczas funkcjonujące znaczenie tego pojęcia w oparciu o zapis art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zaznaczyć przy tym należy, iż wydana interpretacja wiąże organ podatkowy (nie podatnika) do czasu jej zmiany lub zmiany brzmienia przepisu, którego interpretacja dotyczyła i za ten okres, zgodnie z art.14c § 1 O.p., wnioskodawcy (podatnikowi, płatnikowi, inkasentowi) który zastosował się do interpretacji nie określa (ustala) się zobowiązania podatkowego, a także nie ustala dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (postępowanie wszczęte umarza), nie stosuje się innych sankcji wynikających z przepisów prawa podatkowego i przepisów karnych skarbowych.

Odmienność regulacji odnoszącej się do instytucji interpretacji, pozwalająca na wzruszenie wydanego rozstrzygnięcia w trybie nadzoru i pogorszenie sytuacji podatnika, znacznie różni tę instytucję od regulacji zawartej w art. 234 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Na odmienność wskazuje także inne umiejscowienie tych przepisów w Ordynacji podatkowej, z uwagi na odrębne funkcje, jakie zamierzał im nadać ustawodawca. Ponadto przepis art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji nie zawiera odesłania ani do art. 234 ani do art. 247 § 1 pkt 3, co zdaniem Sądu oznacza, że pojęciu "rażącego naruszenia prawa" zawartemu w art.14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej należy nadać szersze znaczenie, niż ma ono w postępowaniu podatkowym unormowanym w Dziale IV Ordynacji podatkowej. Jak wskazują sądy w swoich wyrokach, pominięcie odrębności instytucji wiążących interpretacji podatkowych od specyfiki zwykłego postępowania wymiarowego powodowałaby, że słuszna idea interpretacji podatkowych, mająca chronić podatnika przed skutkami stosowania niejasnych przepisów, w praktyce mogłaby się przerodzić w legalizowanie wadliwych interpretacji, godząc tym samym w obowiązujący porządek prawny. Ponadto wąskie rozumienie tego pojęcia, przy ograniczonym katalogu przesłanek pozwalających na wyeliminowanie wadliwych interpretacji z obrotu prawnego, nie służy pewności prawa. Powołany wyżej art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej jest przy tym jedynym, dającym z urzędu możliwość wzruszenia funkcjonujących w obrocie prawnym niezgodnych z prawem interpretacji.

Zatem rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 14b § 5 pkt 2 O.p., to każde istotne i oczywiste naruszenie prawa powodujące, że treść interpretacji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że rozstrzygnięcie to nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. ( por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 7 kwietnia 2008, sygn. akt I SA/Wr 1402/07 i wyrok z dnia 19 czerwca 2007, sygn. akt I SA/Wr 200/07; wyrok WSA w Opolu z dnia 28 marca 2008r., sygn. akt I SA/Op 15/08; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 12 czerwca i 2007r., sygn. akt I SA/Rz 32/07).

W literaturze przedmiotu prezentowane jest też stanowisko stwierdzające, iż wzruszenie postanowienia zawierającego interpretację prawa podatkowego powinno nastąpić w każdym przypadku jego niezgodności z prawem, a nie tylko wówczas, gdy ma ono charakter rażący (por. R. Mastalski [w]: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2005r., s. 119). Za szerokim rozumieniem pojęcia "rażącego naruszenia prawa " opowiadają sie także komentatorzy w Komentarzu Ordynacja podatkowa S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, wydanie 3 wydawnictwo LexisNexis Warszawa 2006 str.104).

Jak wynika z treści art.14b § 5 pkt 2 O.p., Dyrektor Izby Skarbowej uprawniony był wobec wyraźnej i oczywistej sprzeczności interpretacji z treścią przepisu prawa do zmiany z urzędu wydanego w niniejszej sprawie postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego. Dyrektor wskazał w wydanej decyzji i uzasadnił, na czym polegało naruszenie prawa. W zaskarżonej decyzji Dyrektor odwołał się także do definicji pojęcia rażącego naruszenia przepisów prawa i wyjaśnił, że pojęcia tego w przypadku interpretacji nie można utożsamiać z rozumieniem tego pojęcia w świetle przepisów dotyczących nieważności decyzji. Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor przywołał orzeczenia sądów administracyjnych.

Sąd w niniejszym składzie podziela ugruntowane i przytoczone wyżej stanowisko w kwestii rozumienia pojęcia rażącego naruszenia przepisów prawa.

Przechodząc do oceny prawnej stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej, należy odwołać się do przepisów regulujących kwestie źródeł przychodów, momentu powstania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych i przepisów odnoszących się do przekształceń formy prawnej działalności spółek prawa handlowego.

Stosownie do art. 10 ust.1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000r Nr 54, poz.654 ze zm.), źródłem przychodów są kapitały pieniężne oraz prawa majątkowe. Uzupełnieniem powyższej regulacji jest art. 17 ust. 1 pkt 4 wskazanej ustawy, według którego, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni, w tym również: dywidendy z akcji złożonych przez członków pracowniczych funduszy emerytalnych na rachunkach ilościowych, oprocentowanie udziałów członkowskich z nadwyżki bilansowej (dochodu ogólnego) w spółdzielniach, podział majątku likwidowanej spółki (spółdzielni), wartość dokonanych na rzecz udziałowców i akcjonariuszy nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń(...).

Z kolei z art. 24 ust.5 wskazanej ustawy wynika, że dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także, i tu ustawodawca wymienia szereg źródeł m.in. dochód z umorzenia udziałów (akcji), dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji), wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej, dochód przeznaczony na podwyższenie kapitału zakładowego, a w spółdzielniach - dochód przeznaczony na podwyższenie funduszu udziałowego oraz dochód stanowiący równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) osoby prawnej itd.

Opisana przez stronę sytuacja przekazania skumulowanych i niepodzielonych zysków spółki kapitałowej na poczet wkładów spółki jawnej, nie została wprawdzie wymieniona w przywołanym art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak ujęty w tym przepisie katalog czynności jest katalogiem otwartym. Za taką interpretacją wskazanego przepisu przemawia konstrukcja gramatyczna wynikająca z użycia słów " w tym także", co zdaniem Sądu oznacza, że wymienione w przepisie sytuacje są podane jedynie przykładowo i nie stanowią zamkniętego katalogu, z którym ustawodawca wiąże powstanie obowiązku podatkowego.

W rozpatrywanej sprawie należy także odnieść się do przepisów regulujących zagadnienia związane z przekształcaniem spółek prawa handlowego. Kwestie te zostały uregulowane w art.551 i następnych Kodeksu spółek handlowych. Stosownie do art. 552 spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tą chwilą sąd rejestrowy wykreśla z rejestru spółkę przekształcaną. Natomiast w myśl art. 553 Kodeksu spółek handlowych spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej, pozostaje ona podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane spółce przed jej przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej.

Z kolei majątek spółki jawnej, stosownie do art.28 kodeksu spółek handlowych, stanowi mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej trwania. Zgodnie z art. 3 i 25 pkt 2 powołanego kodeksu, wszyscy wspólnicy mają obowiązek wnieść do spółki wkład. Wkłady wspólników mogą być wnoszone na własność lub do używania (rzeczy albo prawa). Wkłady mogą mieć postać wkładów pieniężnych, aportów lub usług i pracy. Od wkładów należy odróżnić mienie nabywane przez spółkę w trakcie jej działalności, które powiększa majątek spółki.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że niepodzielne zyski z chwilą przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę jawną, jeżeli zostaną zaliczone na poczet wkładów wspólników, mieszczą się w dyspozycji art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a zatem będą stanowić dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych.

Z dniem przekształcenia nastąpi przeniesienie niepodzielonego zysku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako elementu majątku tej spółki, wobec czego dzień ten będzie dniem pozostawienia do dyspozycji wspólników zysków spółki. Wspomniane zyski w dacie przekształcenia, zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f., stanowić będą dochód faktycznie uzyskany przez wspólników z tytułu udziałów w zyskach osoby prawnej - spółki z o.o., który tym samym winien podlegać opodatkowaniu na podstawie art. 30a ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f.

Zasadnie zatem przyjął Dyrektor Izby Skarbowej, że jeżeli niepodzielone zyski spółki kapitałowej zasilą wkłady spółki osobowej, to równowartość niepodzielonego zysku zwiększająca wartość wkładów wspólników w spółce jawnej, w stosunku do wartości posiadanych udziałów w przekształcanej spółce, będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W momencie zarejestrowania przekształconej spółki nastąpi faktyczny, pochodzący z niepodzielnego zysku, przyrost wartości majątku wspólników w postaci podwyższenia wkładów Taki pogląd został ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych ( por. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2008r. sygn. akt I SA/GL 188/07; wyrok WSA w Rzeszowie z dnia.... Sygn. akt I SA/Rz 307/07, wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 30 października 2007r. sygn. akt I SA/Wr 862/07 wyrok WSA w Poznaniu z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Po 1149/06, wybór LEX 329867). Pogląd ten podziela także R. Kubacki czemu daje wyraz w "Leksykonie podatku dochodowego od osób fizycznych - 2007", wyd. Unimex, s. 630-631.

Z odmienną sytuacją będziemy mieli do czynienia, gdy środki odpowiadające niepodzielnemu zyskowi stałyby się majątkiem spółki jawnej, ale bez jednoczesnego podwyższania wartości wkładów wspólników. Wówczas niepodzielny zysk stanowiłby mienie spółki i dopiero z chwilą wystąpienia wspólnika ze spółki podlegałyby opodatkowaniu.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art.14b § 5 pkt 2 i art. 210 O.p., Sąd nie podzielił argumentów skarżącej, albowiem zaskarżona decyzja zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Dyrektor Izby Skarbowej w O. zmieniając z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego wskazał właściwą podstawę prawną i w sposób szczegółowy uzasadnił przyczynę zmiany opisując stwierdzone naruszenia przepisów prawa. Wprawdzie Dyrektor w decyzji z dnia 4 lipca 2007r. nie wyartykułował w treści uzasadnienia, iż zmienione postanowienie rażąco narusza prawo, to jednak tylko taki brak nie uzasadniałby uchylenia zaskarżonej decyzji, bowiem w swojej treści zawiera ona wszystkie elementy wskazujące na zaistnienie przesłanki rażącego naruszenia prawa w rozumieniu powołanego przepisu.

Sąd nie stwierdził również naruszenia przepisów art. 120, 121,122,124 i 93 a O.p. Nadmienić należy przy tym, że przepisy art. 120,121,122,124 wyrażają ogólne zasady dotyczące prowadzenia postępowania, z których wynika, że organy działają na podstawie przepisów prawa, prowadzą postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, podejmując wszelkie niezbędne działania do wyjaśnienia stanu faktycznego i wyjaśniają stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się w załatwieniu sprawy. W skardze poza lakonicznym stwierdzeniem, ze organy nie zastosowały w sprawie wymienionych przepisów, nie sformułowano konkretnych zarzutów precyzujących, na czym miałoby polegać naruszenie tych przepisów. Zauważyć również należy, że stosownie do art. 14 a § 2, a wnioskodawca jest obowiązany do przedstawienia wyczerpującego stanu faktycznego. Przedstawiony przez stronę stan faktyczny jest tym stanem, który wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. Organ wydając rozstrzygnięcie w sprawie interpretacji nie podejmuje działań zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego, albowiem jest związany stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę.

Sąd nie stwierdził także naruszenia art. 93 a O.p., zgodnie z którym przyjęto, że powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej - spółka jawna, wstępuje we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Dokonana przez organ II instancji zmiana interpretacji nie narusza zasady wyrażonej w powołanym przepisie.

W świetle powyższego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji.