Wyrok NSA, sygn. akt III FSK 162/22
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2022-05-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6117 Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich, ulgi płatnicze (umorzenie, odroczenie, rozłożenie na raty itp.)
Hasła tematyczne: Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich
Skarżony organ: Minister Pracy i Polityki Społecznej~Minister Pracy i Polityki Społecznej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 116
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
article: art.10, art.11, art.12
journal: Dz.U. 2015 poz 233
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Sędzia WSA (del.) Jacek Pruszyński (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P.N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 września 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 57/21 w sprawie ze skargi P.N. na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z dnia 5 października 2020 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości spółki z tytułu wpłat na PFRON za lipiec 2014 r. oraz za okres od października 2014 r. do marca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.N. na rzecz Ministra Rodziny i Polityki Społecznej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok sądu pierwszej instancji.

Wyrokiem z 10 września 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 57/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P.N. (dalej: skarżący) na decyzję Ministra Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej z 5 października 2020 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych za poszczególne miesiące 2014 r. i 2015 r. Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

2. Skarga kasacyjna.

Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożył skarżący. Działający w jego imieniu pełnomocnik zaskarżył wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie:

1) art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2016 r., Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) poprzez orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za niewykonanie zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON za okresy: 2014/07, 2014/10-2015/03 w sytuacji, gdy zachodziła przesłanka negatywna określona w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p., tj. zarząd spółki we właściwym czasie złożył wniosek o ogłoszenie upadłości,

2) art. 116 § 1 o.p. w zw. z art. 10, art. 11 ust. 1 i 2, art. 12 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r., Dz.U. z 2015 r., poz. 233 ze zm., dalej: u.p.u.n.) poprzez błędne przyjęcie przez sąd, iż stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania w sytuacji, gdy znikomy stosunek wartości ww. zobowiązań do wartości całego przedsiębiorstwa, krótki okres ich przeterminowania, regulowanie przez spółkę w tym czasie zobowiązań koniecznych do zachowania i zabezpieczenia źródła jej przychodów, powinno zostać potraktowane jedynie jako czasowe, przemijające wstrzymanie płatności, które nie nosiło cech trwałości, co w konsekwencji prowadziło do błędnego stwierdzenia przez sąd, iż stan niewypłacalności przypadał na dzień 20 listopada 2014 r., natomiast wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być zgłoszony najpóźniej 4 grudnia 2014 r.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, zasądzenie na rzecz skarżącego od organu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Ministra Rodziny i Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W piśmie z 23 grudnia 2021 r. pełnomocnik skarżącego (zgodnie z art. 176 § 2 p.p.s.a.) oświadczył, iż zrzeka się rozprawy.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlegała oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie niniejszej Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Skarga kasacyjna koncentruje się na zarzucie naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p. oraz art. 10, art. 11 ust. 1 i 2 i art. 12 u.p.u.n. Skarżący zarzuca błędne przyjęcie, że stan niewypłacalności powstaje z chwilą nieuregulowania w terminie określonym ustawą lub umową drugiego z kolei zobowiązania w sytuacji, gdy ze względu na znikomy stosunek wartości tych zobowiązań do wartości całego przedsiębiorstwa, krótki okres ich przeterminowania, regulowanie przez spółkę w tym czasie zobowiązań koniecznych do zachowania i zabezpieczenia źródła jej przychodów, stwierdzony brak zapłaty powinien zostać potraktowany jedynie jako czasowe, przemijające wstrzymanie płatności, które nie nosiło cech trwałości. Zdaniem skarżącego dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 u.p.u.n. jedynie wówczas, gdy w sposób trwały nie reguluje przeważającej części swoich zobowiązań.

Odnosząc się do powyższego zarzutu należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) (lit. a), albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy (lit. b). W przepisie tym określono przesłanki uwalniające od odpowiedzialności osoby trzecie (przesłanki egzoneracyjne), polegające na wykazaniu przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie takiego wniosku wynika z przyczyn niezawinionych przez członka zarządu.

W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że wykazanie zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność należy do obowiązków osoby trzeciej, która się na nie w prowadzonym postępowaniu podatkowym powołuje (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 2018 r., II FSK 2429/17).

Pojęcie "właściwego czasu" nie zostało zdefiniowane w przepisach o.p. W kontekście art. 116 § 1 pkt 1 o.p. właściwy czas do zgłoszenia wniosku o upadłość należy oceniać poprzez odniesienie się do pojęcia niewypłacalności, użytego w u.p.u.n. i wskazanych w tej ustawie terminów, oznaczonych dla upadłego (jego organów) do zgłoszenia wniosku o upadłość. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Jak stanowi art. 11 tej ustawy dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (ust. 1). Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (ust. 2). Stosownie do art. 21 ust. 1 i 2 u.p.u.n. dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. Wniosek o upadłość musi być bowiem złożony w terminie, który nie niweczy celu postępowania upadłościowego, jakim jest ochrona interesów wierzycieli. "Czas właściwy" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, należy interpretować także z uwzględnieniem funkcji oraz celu jakiemu ma służyć art. 116 o.p. A z tego punktu widzenia istotnym jest zapobieżenie dowolnemu i wybiórczemu zaspokajaniu przez dłużnika jednych wierzycieli kosztem innych. Zatem "czas właściwy" to czas, w jakim zarząd spółki, niebędący w stanie zrealizować zobowiązań względem wszystkich jej wierzycieli, winien złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości (por. wyrok WSA w Poznaniu z 19 grudnia 2017 r., I SA/Po 286/17).

Każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. ma samodzielny charakter. Dla określenia stanu niewypłacalności osoby prawnej istotne jest zarówno to, czy nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych (art. 11 ust. 1 u.p.u.n.), jak i to, czy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). W konsekwencji zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje każdego, kto ma prawo reprezentować dłużnika będącego osobą prawną do zgłoszenia w sądzie wniosku o ogłoszenie upadłości nie później niż terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości (por. wyrok NSA z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 891/16).

Artykuł 11 ust. 1 u.p.u.n., który uwzględnił organ, nie łączy stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika. Zatem szczegółowe badanie stanu majątkowego podmiotu byłoby w kontekście ww. przepisu zbędne. Jak wskazano powyżej, każda z dwóch przyczyn ogłoszenia upadłości wskazanych w art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. ma samodzielny charakter, a to oznacza, że dysponujący dostatecznym majątkiem dany podmiot może zostać uznany za niewypłacalny wówczas, gdy nie będzie regulował swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Stan niewypłacalności ma charakter obiektywny, toteż dla jego stwierdzenia bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, na przykład w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych (F. Zedler, w: "Prawo upadłościowe i naprawcze", Zakamycze 2003, teza 3 do art. 11, s. 42).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 marca 2021 r., III FSK 3004/21, w kwestii wykładni pojęcia "wymagalne zobowiązania pieniężne" w orzecznictwie sądowym zarysowała się różnica poglądów. Obok rozumienia zastosowanego zwrotu normatywnego zgodnie z jego językowym znaczeniem, to jest utożsamiania pojęcia "wymagalne zobowiązania pieniężne" z co najmniej dwoma zobowiązaniami, które cechuje wymagalność i w konsekwencji przyjęcia, że stan niewypłacalności występuje w sytuacji niewykonania przez dłużnika co najmniej dwóch wymagalnych zobowiązań pieniężnych, wyrażono także pogląd odmienny (por. wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., V CSK 211/10 i nawiązujący do niego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12), że niewypłacalność zadłużonego występuje dopiero wtedy, gdy z braku środków przez dłuższy okres nie pokrywa on przeważającej ilości swoich długów. Pogląd ten implikuje więc konieczność wystąpienia trzech dodatkowych przesłanek upadłościowych, a mianowicie: brak środków jako przyczyna niewykonania wymagalnych zobowiązań, dłuższy okres niewykonywania zobowiązań oraz niewykonywanie przeważającej ich liczby.

Zgodnie z prezentowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest czy nie wykonanie wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Dla określenia, czy dłużnik jest niewypłacalny nieistotne jest też, czy nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych czy też niepieniężnych. Niewykonywanie zarówno jednych, jak i drugich powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 u.p.u. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 u.p.u. (por. wyroki NSA: z 11 stycznia 2018 r., II FSK 3486/15, z 17 września 2015r., I FSK 69/114, z 18 marca 2015 r., I FSK 74/14, z 5 marca 2015 r., II FSK 249/13).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną drugi z przedstawionych poglądów może być jednak zakwestionowany. Nawet w judykatach opowiadających się za jego zasadnością dostrzega się sprzeczność z literalnym brzmieniem art. 11 ust. 1 u.p.u.n., dyrektywy odstępstwa od językowego sensu przepisu upatrując w jego ratio legis. W tym kontekście należy jednak zauważyć, że taka wykładnia przepisu w większym stopniu odpowiada wcześniejszemu stanowi prawnemu, ukształtowanemu obowiązującym do dnia 30 września 2003 r. rozporządzeniem Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 85, poz. 426 ze zm.), w którym niewypłacalność utożsamiono z zaprzestaniem płacenia długów, a więc pojęciem mniej jednoznacznym, niż niewykonywanie wymagalnych zobowiązań (pieniężnych). Trudno zarazem odrzucić normatywne znaczenie odmiennego zdefiniowania niewypłacalności w art. 11 ust. 1 u.p.u.n., a argumentowi odwołującemu się do ratio legis omawianego przepisu w postaci wymogu bardziej liberalnego (mniej restrykcyjnego) podejścia do odczytywania przesłanek upadłościowych łatwo przeciwstawić argument o celu przyjętej regulacji, jakim jest ochrona pewności obrotu gospodarczego i przeciwdziałanie sytuacjom niezaspokajania zobowiązań, także o podłożu celowym, oszukańczym. W tej sytuacji zasadność odstąpienia od literalnej wykładni przepisu budzi istotne zastrzeżenia.

W odniesieniu do rozpoznawanej sprawy oznacza to, że nie można podzielić poglądu skarżącego, jakoby zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości warunkowane było trwałym niewykonywaniem przeważającej części zobowiązań spółki. Zarządzana przez skarżącego spółka stała się niewypłacalna 20 listopada 2014 r., tj. w dacie wymagalności drugiego z niewykonanych zobowiązań z tytułu wpłat na PFRON. Dodatkowo, jak podniósł WSA, fakt niewypłacalności spółki potwierdza treść sprawozdania Tymczasowego Nadzorcy Sądowego z 2 marca 2015 r. Wynika z niego, że poza zaległościami z tytułu wpłat na PFRON, spółka miała również zaległości wobec ZUS za okres od października 2014 r. do stycznia 2015 r., miała również zaległość prywatnoprawną, będącą przedmiotem wydanego przeciwko spółce nakazu zapłaty w postępowaniu nakazowym z 24 października 2014 r.

Stosownie do art. 21 u.p.u.n. wniosek o ogłoszenie upadłości spółki winien być zgłoszony najpóźniej 4 grudnia 2014 r. Wniosek złożony przez skarżącego w dniu 29 stycznia 2015 r. był zatem wnioskiem spóźnionym. Jak zasadnie podniósł organ, wierzytelność PFRON za lipiec 2014 r. oraz okres od października 2014 r. do marca 2015 r. pomimo jej zgłoszenia w postępowaniu upadłościowym, nie została objęta ostatecznym planem podziału w postępowaniu upadłościowym

W świetle powyższych wywodów, sąd pierwszej instancji stwierdził, że w sprawie nie ma podstaw do kwestionowania stanowiska organu dotyczącego niewypłacalności spółki, niezłożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, a w konsekwencji braku spełnienia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) o.p.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Przedmiotowa sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a.

Jacek Pruszyński Tomasz Zborzyński Dominik Gajewski