Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 2009/21
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2021-11-26 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Szef Krajowej Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art. 119zw § 1, art. 121, art. 122, art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191, art. 119zv § 1
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 maja 2021 r. sygn. akt III SA/Wa 1015/21 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 4 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 maja 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1015/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej z dnia 4 marca 2021 r. o nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych.

Z uzasadnienia powyższego rozstrzygnięcia wynika, że Sąd I instancji dokonał na wstępie analizy zaskarżonego postanowienia pod kątem zastosowania się przez organ do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 września 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1608/20, na mocy którego uchylono wydane uprzednio rozstrzygnięcie. W rezultacie Sąd ocenił, że organ wykonał zalecenia wynikające z uzasadnienia tego wyroku i uzupełnił materiał dowodowy, przedstawiając wyniki analizy przepływów pieniężnych na rachunkach bankowych skarżącego w powiązaniu z wynikami analizy danych wynikających z plików JPK_VAT za okres od grudnia 2019 do czerwca 2020 r. a więc za okres bezpośrednio poprzedzający ustanowienie blokady rachunków bankowych.

Na tle tak poszerzonych danych Sąd I instancji zgodził się z organem odwoławczym, że w sprawie zostały zrealizowane przesłanki wymienione w art. 119zv § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 z późn. zm.) uzasadniające zastosowanie tzw. krótkiej blokady rachunków bankowych. Struktura przepływów finansowych na rachunkach bankowych skarżącego nie odzwierciedlająca struktury faktur VAT (strona przekazywała płatności na rzecz podmiotów, które nie występowały w jej plikach JPK_VAT złożonych za ww. okres jako jej dostawcy towarów i usług, a ponadto otrzymywała płatności w wysokości przekraczającej wartość wystawionych faktur VAT sprzedaży) oraz transakcje z prawie wyłącznym dostawcą, tj. firmą A. sp. z o.o., która z kolei deklarowała nabycia od podmiotów nie wykazujących dostaw na rzecz tej spółki, bądź wykreślonych z rejestru podatników potwierdzają zdaniem Sądu, że skarżąca spółka mogła brać udział w transakcjach mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług.

W opinii Sądu I instancji spełnione również zostały przesłanki wymienione w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, warunkujące przedłużenie zastosowanej blokady. Sytuacja finansowa spółki nie wskazuje bowiem na możliwość regulacji zobowiązań podatkowych w oszacowanej kwocie przekraczającej 3 mln zł. W szczególności spółka nie posiada żadnych istotnych składników majątkowych poza środkami pieniężnymi, jej dochód stanowi 1,15 % przychodu, a twierdzenie skarżącej odnośnie do zawarcia umów faktoringu i odroczonych terminów płatności nie znajduje odzwierciedlania w zebranych aktualnie dowodach.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia postanowienia w sytuacji, gdy było ono obarczone błędnymi ustaleniami przyjętymi za podstawę rozstrzygnięcia, polegającymi na tym, że w okolicznościach faktycznych sprawy zachodziła uzasadniona obawa, że skarżąca spółka nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy jest ona podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie rzeczywistą działalność gospodarczą, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne, techniczne i osobowe, zawartą umowę z biurem księgowym, posiada aktywa obrotowe. Transakcje były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów, nie ma żadnych powiązań, ani też nie przeprowadza żadnych transakcji z podmiotami wskazanymi przez Szefa KAS jako podatnicy znikający, albowiem w momencie transakcji podmioty te były czynnymi podatnikami podatku VAT i zarówno organy podatkowe, jak i skarżąca spółka nie miała wiedzy o możliwych lub ewentualnych podejrzeniach w zakresie nieprawidłowego rozliczania podatku VAT tych podmiotów;

- art. 145 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia postanowienia naruszającego elementarną zasadę prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z którą postępowanie powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tymczasem w niniejszej sprawie utrzymane przez Sąd I instancji postanowienie oraz postanowienie je poprzedzające zostało wydane na podstawie wybiórczej analizy materiału dowodowego, z której to analizy wynikają opisane w uzasadnieniu liczne błędy w ustaleniu stanu faktycznego sprawy, co podważa sformułowaną w tym przepisie zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasadę dokonywania ustaleń na podstawie całokształtu zebranego w sprawnie materiału dowodowego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122 oraz art. 119zzb § 4 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na niezastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pomimo wystąpienia przesłanek do uchylenia postanowienia niewątpliwie naruszającego przepisy statuujące zasadę prawdy obiektywnej, zasadę wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz zasadę swobodnej, a nie dowolnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przez uznanie, że skarżąca spółka ujęła w ewidencjach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz przyjęcie, że zachodzi uzasadniona obawa, że nie wykona istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, podczas gdy Szef KAS w zaskarżonych postanowieniach nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił, że istnieje jakiekolwiek ryzyko oszustwa podatkowego, że budżet państwa może być w jakikolwiek sposób narażony przez działanie skarżącej spółki na jakikolwiek uszczerbek i że w danej konkretnej sprawie interes publiczny postawić należy ponad interesem jednostki, zaś blokada rachunku bankowego całkowicie spetryfikowała działalność gospodarczą prowadzoną przez skarżącą spółkę, uniemożliwiając jej prowadzenie bieżącej działalności operacyjnej oraz narażając ją na roszczenie ze strony kontrahentów, a także powodując utratę renomy jaką od wielu lat cieszyła się skarżąca spółka;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 119zv § 1 i art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej polegające na przedłużeniu blokady rachunków bankowych, których posiadaczem jest skarżąca pomimo tego, że w sprawie brak jest jakichkolwiek podejrzeń co do możliwości wykorzystywania przez skarżącą działalności banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego oraz iż w ogóle nie zachodzi jakakolwiek obawa, że skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego w kwocie przekraczającej równowartość 10.000 euro,

- przepisów postępowania, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nie odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do zarzutów podniesionych w skardze, a zwłaszcza do zarzutów dotyczących naruszenia procedury, m. in. art. 191, art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej.

W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia o dokonaniu blokady rachunków bankowych z dnia 16 czerwca 2020 r. oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W piśmie z dnia 29 października 2021 r. stanowiącym odpowiedź Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na skargę kasacyjną spółki wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Z uwagi na sposób sformułowania zarzutów rozpoznawanego środka zaskarżenia, na wstępie należy odnotować, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. Skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 cyt. ustawy). Granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny wyznacza więc wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny I instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało. To z kolei implikuje stwierdzenie, że NSA nie może przy rozpoznaniu skargi kasacyjnej wyjść poza sformułowane w niej podstawy kasacyjne i we własnym zakresie konkretyzować jej zarzuty, uściślać je, bądź w inny sposób korygować. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i to od sformułowanych w niej zarzutów zależy jej skuteczność.

Mając powyższe na względnie zauważyć należy, że sporządzony przez fachowego pełnomocnika środek zaskarżenia w niniejszej sprawie nie spełnia standardów opisanych wyżej, brak jest bowiem wskazania przez autora skargi kasacyjnej, które z przywołanych w niej przepisów kwalifikuje do której konkretnie podstawy kasacyjnej opisanej w art. 174 cyt. ustawy, tj. czy chodzi o naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, czy też naruszenie przepisów prawa materialnego, ewentualnie w jakiej postaci (błędnej wykładni lub niewłaściwego zastosowania). Wprawdzie przytacza art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (choć przepis ten nie stanowił podstawy orzekania przez Sąd I instancji, który oddalając skargę powołał się na art. 151 tej ustawy), co sugerowałoby, że opiera skargę kasacyjną wyłącznie na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 cyt. ustawy, jednakże dokonuje jego powiązania zarówno z przepisami postępowania (art. 121, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej), jak i prawa materialnego (art. 119zw § 1, art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej).

Jednakże analiza treści tak wadliwie sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej prowadzi do stwierdzenia, iż pełnomocnik spółki kwestionuje ocenę Sądu I instancji, który uznał za prawidłowe ustanowienie przez organy tzw. krótkiej blokady rachunków bankowych strony skarżącej oraz przedłużenie tej blokady na czas oznaczony nie dłuższy niż trzy miesiące, tj. do dnia 18 września 2020 r.

W tym kontekście trzeba przypomnieć, że zgodnie z treścią art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, Szef KAS może zażądać blokady rachunku podmiotu kwalifikowanego na okres nie dłuższy niż 72 godziny, jeżeli posiadane informacje, w szczególności wyniki analizy ryzyka, o której mowa w art. 119zn § 1, wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego, a blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać. Zastosowanie przytoczonego przepisu warunkowane jest ziszczeniem się dwóch przesłanek: po pierwsze, posiadaniem informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka, o których mowa w 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, wskazujących, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do wyłudzenia skarbowego; po drugie, blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego jest konieczna, aby temu przeciwdziałać.

Wbrew stanowisku zaprezentowanemu w skardze kasacyjnej, prawidłowa była ocena Sądu I instancji, który uznał, iż w realiach niniejszej sprawy zostały spełnione przesłanki ustanowienia przez organy tzw. krótkiej blokady rachunków bankowych skarżącej spółki. Wskazano bowiem szereg okoliczności (nie podważonych w skardze kasacyjnej), które jednoznacznie potwierdzały, iż w okresie poprzedzającym ustanowienie blokady spółka mogła uczestniczyć w wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych (1. struktura przepływów finansowych na rachunkach bankowych strony nie odzwierciedla struktury otrzymanych i wystawionych faktur VAT; 2. analiza danych zawartych w plikach JPK_VAT złożonych przez stronę do dnia ustanowienia blokady jej rachunków bankowych (bez uwzględnienia późniejszych korekt złożonych przez stronę w sierpniu 2020 r.) oraz przepływów pieniężnych na jej rachunkach bankowych wskazuje, że strona zadeklarowała sprzedaż na rzecz [...] w łącznej wysokości około 13,5 mln zł, natomiast otrzymała płatności od trzech pierwszych podmiotów w łącznej wysokości około 30,4 mln zł. Podmioty [...] dokonały płatności na rzecz strony w wysokości przekraczającej wartość wystawionych faktur VAT sprzedaży - odpowiednio - o 3,9 mln zł, 1,6 mln zł i 11,3 mln zł; 3. strona dokonała płatności na łączną kwotę 21,6 mln zł na rzecz większości jej dostawców, którzy wystawili dla niej faktury VAT ujęte w plikach JPK_VAT złożonych przez stronę za okres od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. Jednakże kwoty 12,1 mln zł i 541.000 euro, strona przekazała również podmiotom nie występującym w jej plikach JPK_VAT złożonych za ww. okres, jako jej dostawcy towarów i usług; 4. strona, podobnie jak miało to miejsce w okresie od marca do listopada 2019 r., również w okresie od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. prawie 100% wykazanych przez siebie nabyć towarów i usług, deklaruje od jednego dostawcy - podmiotu A. sp. z o.o.; 5. główny dostawca strony – A. sp. z o.o. w okresie od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. deklaruje swoje nabycia, które w 96,39% mają pochodzić od dwóch podmiotów - tj. firmy T. sp. z o.o., która w ww. okresie nie deklarowała dostawy towarów i usług na rzecz podmiotu A. sp. z o.o. oraz od firmy U. sp. z o.o., która została w dniu 3 marca 2020 r. wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, z uwagi na brak składania wymaganych deklaracji podatkowych).

Słusznie w takiej sytuacji Szef KAS ocenił, że powyższe może oznaczać, iż przepływy środków pieniężnych realizowane pomiędzy rachunkami bankowymi prowadzonymi na rzecz spółki a rachunkami bankowymi jej głównego dostawcy – A. sp. z o.o., zarówno w okresie od marca 2019 r. do listopada 2019 r., jak i w późniejszym okresie, tj. od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r., mogły służyć wyłącznie pozorowaniu legalności transakcji gospodarczych (str. 36 uzasadnienia postanowienia).

Przytoczone okoliczności zawarte i omówione szeroko w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia Szefa KAS przeczą argumentowi pełnomocnika spółki, że z treści uzasadnienia przedmiotowego postanowienia wynika, iż analiza rachunków bankowych i przepływów środków na tych rachunkach posłużyła organowi do szacunkowego wyliczenia zaniżenia podatku, a nie do uzasadnienia możliwości wykorzystania banków do celów mających związek z wyłudzeniem skarbowym.

Organ wykazał też, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, że zastosowanie blokady rachunków bankowych spółki było konieczne w takim rozumieniu, w jakim stanowi o tym przepis art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej, celem przeciwdziałania podejrzewanym dalszym nadużyciom podatkowym strony, polegającym na wykazywaniu w jej rozliczeniach podatkowych faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Poczynione przez organy ustalenia faktyczne, w szczególności wyniki analizy dotyczącej okresu wcześniejszego od grudnia 2019 r. do czerwca 2020 r. poprzedzającego bezpośrednio ustanowienie blokady dają bowiem podejrzenie, że opisywany proceder uczestnictwa w karuzeli podatkowej, pozorowaniu legalności transakcji gospodarczych i posługiwaniu się nierzetelnymi fakturami, byłby realizowany w dalszym ciągu przez spółkę z naruszeniem interesów fiskalnych Skarbu Państwa (str. 37 zaskarżonego postanowienia Szefa KAS).

Strona skarżąca argumentuje, że transakcje prowadzone z A. sp. z o.o. były realizowane zgodnie z zasadą swobody przepływu towarów, a spółka nie ma żadnych powiązań, ani też nie przeprowadza żadnych transakcji z podmiotami wskazanymi przez Szefa KAS jako podatnicy znikający, albowiem w momencie transakcji podmioty te były czynnymi podatnikami podatku VAT i zarówno organy podatkowe, jak i skarżąca spółka nie miały wiedzy o możliwych lub ewentualnych podejrzeniach w zakresie nieprawidłowego rozliczania podatku VAT tych podmiotów. Odnosząc się do powyższego podnieść należy, że z treści 119zv § 1 Ordynacji podatkowej nie można wywodzić, że wyłudzenia skarbowe lub czynności zmierzające do wyłudzenia skarbowego muszą w każdym przypadku występować bezpośrednio w podmiocie kwalifikowanym. Blokada rachunku podmiotu kwalifikowanego może okazać się konieczna, aby przeciwdziałać wyłudzeniom skarbowym u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany. Oszustwo podatkowe może wystąpić u innych podmiotów niż podmiot kwalifikowany, ale podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków do celów związanych z tym oszustwem, będąc jego świadomym uczestnikiem lub chociażby będąc w to nieświadomie uwikłanym i w ten sposób pomagać innym podmiotom w dopuszczaniu się wyłudzeń skarbowych. W świetle art. 119zv § 1 Ordynacji podatkowej wyłudzenia skarbowe nie muszą koniecznie występować w podmiocie kwalifikowanym, którego rachunki są blokowane, ale takie wyłudzenia mogą występować na etapach fakturowania poprzedzających podmiot kwalifikowany lub na tych etapach łańcucha fakturowania, które następują już po podmiocie kwalifikowanym (tak: wyrok NSA z dnia 3 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1315/20 publ. CBOSA). Przy czym, jak słusznie odnotował organ w piśmie z dnia 29 października 2021 r. stanowiącym odpowiedź Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na skargę kasacyjną spółki, przedmiotem postanowienia w sprawie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego nie jest wypowiadanie się przez organ, co do kwestii dobrej wiary oraz zachowania należytej staranności podmiotu kwalifikowanego przy weryfikacji jego kontrahentów, jako okoliczności mogących mieć wpływ na ewentualne naruszenia w zakresie prawidłowości rozliczeń tego podmiotu w podatku od towarów i usług. Również kwestia oceny okoliczności, roli i charakteru działań podmiotu kwalifikowanego w łańcuchu transakcji obrotu towarem wykracza poza granice postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego, bowiem te kwestie będą rozpatrywane w odrębnym postępowaniu podatkowym.

W rozpatrywanej sprawie organ, na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału zasadnie także uznał, że zachodzi uzasadniona obawa, że spółka nie wykona zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, którego szacowana kwota wynosząca 3.058.965 zł przekracza równowartość 10.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski. Skarżąca spółka w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie przedstawiła żadnej argumentacji, która podważałaby wyrażoną przez organ w zaskarżonym postanowieniu oraz zaakceptowaną następnie przez Sąd I instancji, ocenę sytuacji finansowej i materialnej spółki, w kontekście istnienia przesłanki przedłużenia terminu blokady rachunków bankowych prowadzonych na rzecz strony, określonej w art. 119zw § 1 Ordynacji podatkowej, a odnoszącej się do istnienia uzasadnionej obawy niewykonania przez nią oszacowanego zobowiązania podatkowego. Argumentacja skarżącej ogranicza się bowiem w tym zakresie jedynie do ogólnikowego stwierdzenia, iż jest podmiotem rzeczywiście działającym, prowadzącym aktywnie rzeczywistą działalność gospodarczą, posiadającym stosowne zaplecze organizacyjne, techniczne i osobowe, zawartą umowę z biurem księgowym i aktywa obrotowe. Nie wskazuje natomiast w szczególności na poczynienie przez organ błędnych ustaleń faktycznych w zakresie stwierdzonych posiadanych przez nią składników majątkowych lub ich wartości, co uzasadniałoby odmienną ocenę jej sytuacji finansowej i materialnej oraz wypłacalności.

Z tego powodu jako nieuzasadnione należało ocenić zarzuty naruszenia art. 119zv § 1 i art. 119 zw § 1 Ordynacji podatkowej.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Szef KAS dokonuje w ramach swoich kompetencji analizy ryzyka wykorzystywania przez podmiot kwalifikowany działalności banków i spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi, uwzględniając posiadane dane, w tym wskaźnik ryzyka oraz informacje i zestawienia, o których mowa w art. 119zq oraz art. 119zs Ordynacji podatkowej. Wyniki tej analizy ryzyka mogą być podstawą do dokonania blokady rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego w szczególności gdy wskazują, że podmiot kwalifikowany może wykorzystywać działalność banków lub spółdzielczych kas oszczędnościowo-kredytowych do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi. Aby temu przeciwdziałać Szef KAS działając w oparciu o art. 119zn § 1 Ordynacji podatkowej, przeprowadził w niniejszej sprawie analizę ryzyka dotyczącą skarżącej. Na podstawie analizy ryzyka i przeprowadzonych działań ustalił, że istnieje uzasadnione podejrzenie, iż skarżąca spółka mogła ująć w swoich rozliczeniach podatkowych faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie prawidłowości ustaleń w tym zakresie. W szczególności, do czego wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej ustosunkował się również Sąd I instancji, skarżąca spółka nie wykazała żadnymi wiarygodnymi, źródłowymi dowodami, by miały miejsce takie fakty jak dokonywanie sprzedaży z odroczonym terminem płatności, czy obowiązywanie umowy faktoringu zawartej pomiędzy stroną a podmiotem Z. S.A., które to okoliczności w ocenie skarżącej miały wpływ na wielkość przepływów pieniężnych stwierdzonych w analizowanym okresie na jej rachunkach bankowych i salda tych przepływów w odniesieniu do obrotów z danym podmiotem.

Chybiony jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Zasada zaufania nie oznacza bowiem, jakby chciała tego strona, że organy podatkowe obowiązane są interpretować fakty jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z jego stanowiskiem. Podjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez stronę, a przy tym – jak wykazano wyżej – w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu i w zgodzie z przepisami prawa materialnego, nie stanowi o naruszeniu art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego pełnomocnik spółki upatruje w tym, że Sąd I instancji nie odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, w szczególności dotyczących naruszenia procedury, m. in. art. 191 i art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi i standardy wskazane w przywołanym przepisie. Przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia, przez co będące przedmiotem kontroli orzeczenie w pełni poddawało się kontroli kasacyjnej. Co istotne w kontekście argumentacji skargi kasacyjnej, w orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyrażany jest pogląd, który podziela także Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku nie wymaga szczegółowego i kazuistycznego odniesienia się przez Sąd I instancji do wszystkich zarzutów skargi oraz podniesionej w niej argumentacji, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 30 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1244/15, z dnia 7 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3919/17, czy z dnia 24 września 2020 r., sygn. akt I FSK 1975/17). Zatem z samego faktu braku wyraźnego odniesienia się przez WSA do niektórych argumentów zawartych w skardze, co podniesiono w skardze kasacyjnej, nie można wywodzić, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Niezależnie jednak od powyższego Sąd I instancji ocenił, iż "aktualnie stan faktyczny sprawy został dostatecznie ustalony i umożliwił wydanie rozstrzygnięcia", co w kontekście całości argumentacji Sądu pozwala na stwierdzenie, iż w wystarczający sposób odniósł się do zarzutów dotyczących rzekomych wadliwości w gromadzeniu i ocenie materiału dowodowego. Nie jest bowiem prawdą, że Sąd ów skupił się jedynie na okoliczności wykazania, czy Szef KAS wykonał zalecenia wynikające z wyroku z dnia 20 września 2020 r., albowiem przeczą temu rozważania zawarte na dalszych stronach uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia.

Nie mógł zostać nadto uwzględniony zarzut naruszenia art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Co do zasady bowiem należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że w świetle tego przepisu obowiązkiem Sądu I instancji jest kompleksowe zbadanie zaskarżonego aktu pod względem jego zgodności z prawem, niezależnie od poniesionych w skardze zarzutów, sformułowanych wniosków i powołanej podstawy prawnej. Niemniej jednak kasator nie wskazał w czym upatruje naruszenia przez WSA w Warszawie tego przepisu, nie wystarczy w tej materii nie poparte żadną argumentacją stwierdzenie, że Sąd nie zbadał w pełnym zakresie zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem, a ograniczył się wyłącznie do rozpoznania części zarzutów skargi. Art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy sąd administracyjny I instancji - nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien był to uczynić lub rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) niż sprawa rozstrzygnięta zaskarżonym aktem lub rozpoznał skargę z przekroczeniem granic danej sprawy lub nie rozpoznał istoty sprawy. Tymczasem uzasadnienie zarzutu naruszenia wskazanego przepisu nie koresponduje z takim jego rozumieniem.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia WSA (del.) sędzia NSA (przew.) sędzia NSA

Agnieszka Jakimowicz Marek kołaczek Danuta Oleś