Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1922/15
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2016-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: journal: Dz.U.UE.L 2006 nr 347 poz 1 art. 73
law: Dyrektywa Rady z dnia  28 listopada 2006 r. Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej
article: art. 29a ust. 1 i ust. 6, art. 8 ust. 2a, art. 43 ust. 1
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 120, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14 h
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 146 par. 1, art. 200, art. 205 par. 2
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

|Sygn. akt I SA/Kr 1922/15 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 28 stycznia 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek, Sędziowie: WSA Ewa Michna, WSA Urszula Zięba (spr.), Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2016 r., sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. w K., na interpretację indywidualną Ministra Finansów, z dnia 12 września 2014 r. Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, , I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną,, II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej koszty, postępowania w kwocie 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych)., , ,


UZASADNIENIE

K. sp. z o. o. w K. zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie:

- uznania usługi najmu wraz z usługami dodatkowymi za usługę kompleksową,

- stawki podatku przy dokumentowaniu kosztów dodatkowych dotyczących umów najmu,

- opodatkowania obciążania najemców opłatami za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Wnioskodawca wyjaśnił, że świadczy usługi wynajmu powierzchni biurowych oraz miejsc parkingowych, opodatkowane stawką VAT 23% oraz refakturuje na najemców koszty:

- zużycia energii elektrycznej,

- ciepła (ogrzewanie) i wody lodowej (schładzanie lub klimatyzacja),

- ciepłej wody użytkowej i zimnej wody,

- usług telekomunikacyjnych,

- usług teleinformatycznych,

- odprowadzania ścieków,

- wentylacji,

- wywozu śmieci.

Zużycie wody, wywóz śmieci oraz odprowadzanie ścieków jest refakturowane ze stawką VAT 8%. Ponadto w związku z wprowadzeniem z dniem 1 lipca 2013 r. do porządku prawnego regulacji normujących obowiązki w zakresie wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi Spółka obciąża najemców równowartością opłat, jakie przypadają na nich na podstawie faktury VAT ze stawką 23%. Spółka zdecydowała, dając tym samym wyraz szczególnej zapobiegliwości, że opłaty za gospodarowanie odpadami do czasu uzyskania interpretacji indywidualnej opodatkowane będą wg stawki VAT 23% pomimo tego, że stanowisko Spółki w tym przedmiocie jest takie, że opłaty te nie powinny podlegać podatkowi VAT i powinny być udokumentowane notą księgową.

W umowach najmu, jakie zawiera Spółka z najemcami w sposób odrębny uregulowano płatności z tytułu:

- najmu,

- korzystania z miejsc parkingowych,

- kosztów eksploatacyjnych.

Wnioskodawca nie zawierał z najemcami aneksów na okoliczność zaistniałej konieczności pokrywania przez nich za pośrednictwem Spółki opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Wnioskodawca nie ma intencji konstruowania i podpisywania takiego dokumentu z najemcami, ograniczając się jedynie do przedstawienia najemcom informacji na temat zmian w gospodarowaniu odpadami komunalnymi, jakie zostały wprowadzone z dniem 1 lipca 2013 r. Spółka zaznaczyła również, iż obciążała najemców równowartością opłat za czynsz odrębnie od należności z tytułu opłat eksploatacyjnych oraz innych kosztów podlegających refakturowaniu.

Uzasadniając swe stanowisko wnioskodawca zwrócił uwagę w szczególności na fakt, że kwestia będąca przedmiotem wątpliwości wnioskodawcy była niedawno przedmiotem rozstrzygnięcia TSUE, niemniej jednak w wydanym w dniu 27 września 2012 r. w sprawie C-392/11 wyroku nie dano jednoznacznej odpowiedzi, jak mają być opodatkowane usługi najmu wraz z usługami dodatkowymi. Nie przesądzono też, iż umowę najmu należy traktować w każdym przypadku, jako świadczenie kompleksowe, składające się z różnych elementów.

Zdaniem wnioskodawcy w zaprezentowanym stanie faktycznym:

1) należy uznać, że opłaty z tytułu:

- zużycia energii elektrycznej,

- ciepła (ogrzewanie) i wody lodowej (schładzanie lub klimatyzacja),

- ciepłej wody użytkowej i zimnej wody,

- usług telekomunikacyjnych,

- usług teleinformatycznych,

- odprowadzania ścieków,

- wentylacji,

- wywozu śmieci,

nie stanowią wraz z opłatami czynszowymi świadczenia złożonego (usługi kompleksowej).

2) postępuje prawidłowo fakturując najemców za zużycie wody, wywóz śmieci oraz odprowadzanie ścieków wg stawki właściwej dla tych świadczeń, tj. 8%;

3) zasadnie uważa, że obciążając najemców za gospodarowanie odpadami komunalnymi winien do tego celu stosować dokument zwany notą księgową i nie uwzględniać udokumentowanego w ten sposób zwrotu wydatków poniesionych na tę opłatę w podstawie opodatkowania podatkiem VAT.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 12 września 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów uznał za nieprawidłowe stanowisko wnioskodawcy w opisanym zakresie za nieprawidłowe, uznając je za prawidłowe jedynie w zakresie możliwości refakturowania na najemcę usług telekomunikacyjnych oraz teleinformatycznych. Ta ostatnia kwestia nie była zatem przedmiotem sporu między stronami.

Organ podniósł, że nie ma podstaw prawnych, aby w przedmiotowej sprawie sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. W ocenie organu bez takich mediów jak energia elektryczna, ciepło (ogrzewanie), woda lodowa (schładzanie lub klimatyzacja), ciepła woda użytkowa i zimna woda, odprowadzanie ścieków, wentylacja, wywóz śmieci, właściwe korzystanie z lokalu jest niemożliwe, są to bowiem media niezbędne do funkcjonowania określonego lokalu. W przedmiotowej sprawie opisana usługa najmu powierzchni biurowych oraz miejsc parkingowych jest usługą złożoną tzn. taką, która łączy w sobie usługę sensu stricte najmu lokali i przyporządkowane do niej usługi związane z zapewnieniem możliwości pełnowartościowego użytkowania wynajmowanego obiektu, takie jak: dostawa wody, wywóz śmieci, czy odprowadzanie ścieków, które są nierozerwalnie związane z usługą najmu. Kwoty należności za media, którymi wnioskodawca obciąża najemców, pozostają w bezpośrednim związku z przedmiotem umowy. Czynności dodatkowe związane z dostarczaniem mediów (dostawy wody, wywozu śmieci, odprowadzania ścieków) stanowią integralną część świadczonych przez wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest umowa najmu lokalu, nie stanowią natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemcy. Przedmiotem świadczenia wnioskodawcy na rzecz najemcy jest usługa główna tj. usługa najmu, a dokonywana odsprzedaż mediów stanowi element czynności pomocniczych do tej usługi.

W odpowiedzi na sformułowane przez stronę wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany opisanej interpretacji indywidualnej.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Spółka zarzuciła organowi w szczególności naruszenie art. 29a ust. 1 i ust. 6 oraz art. 8 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm.; powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.") poprzez uznanie, że usługi dostaw mediów stanowią wraz z najmem jednolite, niepodzielne świadczenie, a w konsekwencji stanowią część obrotu związanego z usługą najmu zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, nie zaś odrębne świadczenie podlegające refakturowaniu na gruncie art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Postanowieniem z dnia 10 marca 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe.

Sądowi z urzędu wiadomym było, że Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 października 2013r., w sprawie o sygn. akt I FSK 1389/12, zawiesił postępowanie, a wcześniej wystąpił, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE C 326 z 26 października 2012r.), do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z następującymi pytaniami prawnymi:

1) Czy przepisy art. 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm.; dalej zwana: "dyrektywą 112") należy interpretować w ten sposób, że dochodzi do dostaw przez wynajmującego energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz usług wywozu nieczystości na rzecz najemcy lokalu, bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, które dostarczane są do tego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty trzecie, w sytuacji, gdy stroną umów o dostawy tych towarów i świadczenie usług jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty ich poniesienia na najemcę lokalu z nich faktycznie korzystającego?

2) W przypadku pozytywnej odpowiedzi na pytanie pierwsze - czy koszty energii elektrycznej, cieplnej i wody oraz wywozu nieczystości zużytych przez najemcę lokalu powiększają u wynajmującego podstawę opodatkowania (czynsz), o której mowa w art. 73 Dyrektywy 112, z tytułu świadczenia usługi najmu, czy też przedmiotowe dostawy i usługi stanowią świadczenia odrębne od usługi wynajmu lokali?

Zdaniem WSA w Krakowie, odpowiedź TSUE na powyższe pytania prejudycjalne, zadane przez NSA na mocy ww. postanowienia, miała istotny wpływ na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy, z uwagi na tożsamość przedstawionych w nich zagadnień i kwestii spornej powstałej między Spółką a organem interpretacyjnym, dlatego zasadnym było zawieszenie postępowania sądowego.

W wyroku z dnia 16 kwietnia 2015r., w sprawie C-42/14, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej udzielił odpowiedzi na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prawne.

Wobec powyższego, po wydaniu wyroku przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu, nastąpiły przesłanki do podjęcia zawieszonego postępowania sądowego. Dnia 14 grudnia 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, podjął zawieszone postępowanie sądowe i postanowił prowadzić je dalej pod nową sygnaturą akt I SA/Kr 1922/15.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Przedmiotem skargi jest wydana przez Ministra Finansów interpretacja indywidualna, w której na tle przedstawionego przez stronę stanu faktycznego wyrażono stanowisko, zgodnie z którym, nie ma podstaw prawnych, aby sztucznie rozdzielać jedną usługę najmu na: usługę najmu i usługi obce (refakturowane) oraz stosować dla nich odrębne stawki VAT. Jeżeli bowiem przedmiotem sprzedaży jest usługa najmu, to wówczas nie można z niej wyłączyć poszczególnych elementów kosztów do odrębnej sprzedaży w przypadku, gdy wynajmujący wyposaża przedmiot najmu w dodatkowe elementy (np. media), ponieważ obrotem podatnika jest uzgodniona kwota za wykonanie określonej usługi bez względu na jej poszczególne elementy. Z kolei konsekwencje podatkowe powinny być przyporządkowane świadczeniu wiodącemu. Czynności dodatkowe związane z dostarczaniem mediów (dostawy wody, wywozu śmieci, odprowadzania ścieków) stanowią integralną część świadczonych przez wnioskodawcę usług. Pełnią funkcję pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jaką jest umowa najmu lokalu, nie stanowią natomiast samodzielnego, odrębnego świadczenia na rzecz najemcy. Przedmiotem świadczenia wnioskodawcy na rzecz najemcy jest usługa główna tj. usługa najmu, a dokonywana odsprzedaż mediów stanowi element czynności pomocniczych do tej usługi.

Z kolei, według przeciwnego poglądu, który prezentuje strona skarżąca, należy uznać, że opłaty z tytułu zużycia energii elektrycznej, ciepła (ogrzewanie) i wody lodowej (schładzanie lub klimatyzacja), ciepłej wody użytkowej i zimnej wody, usług telekomunikacyjnych, usług teleinformatycznych, odprowadzania ścieków, wentylacji, wywozu śmieci, nie stanowią wraz z opłatami czynszowymi świadczenia złożonego (usługi kompleksowej).

W ocenie Sądu stanowisko organu interpretacyjnego wyrażone w zaskarżonej indywidualnej interpretacji jest błędne - w zakresie w jakim bez odniesienia się do zindywidualizowanych okoliczności przedstawionego stanu faktycznego opiera się na założeniu, że usługa najmu wraz z usługami dodatkowymi stanowi usługę kompleksową – i jako takie nie zasługuje na akceptację.

Sąd świadomy jest przy tym niejednolitego stanowiska judykatury jakie na przestrzeni minionych lat prezentowane było w orzecznictwie sądów administracyjnych jednakże ewoluowanie tego stanowiska wynikało z korzystania z dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które nie dość, że również nie było stabilne to dodatkowo wyjaśniając problem w pewnym zakresie, pozostawiało sądom krajowym ostateczną ocenę okoliczności sprawy. Trudno zatem obciążać organy dokonujące interpretacji przepisów prawa podatkowego czy organy podatkowe winą za błędy popełniane w tej interpretacji w okresie takiej labilności poglądów judykatury, kształtowanych kolejnymi orzeczeniami TSUE.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 29 ust. 1 u.p.t.u., podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Uregulowanie wynikające z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm., dalej: dyrektywy 112), stosownie do którego w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Na mocy art. 43 ust. 1 u.p.t.u., co do zasady stawka podatku wynosi 23%. Zgodnie z treścią art. 8 ust. 2 u.p.t.u., w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Ponadto art. 30 ust. 3 u.p.t.u. stanowi, że w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, podstawą opodatkowania jest kwota należna z tytułu świadczenia usług, pomniejszona o kwotę podatku.

Warto wskazać, że ani przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, ani prawo unijne nie zawierają stosownych definicji świadczenia złożonego (kompleksowego). Pojęcie to zdefiniowane zostało w wiążącym sądy krajowe orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: Trybunału), a w ślad za nim w orzecznictwie administracyjnym.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma obecnie wyrok Trybunału z dnia 16 kwietnia 2015 r. w sprawie C-42/14 Minister Finansów przeciwko Wojskowa Agencja Mieszkaniowa w Warszawie.

Wyrokiem tym Trybunał orzekł, że:

1. artykuł 14 ust. 1, art. 15 ust. 1 i art. 24 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r., należy interpretować w ten sposób, że w ramach najmu nieruchomości dostawy energii elektrycznej, energii cieplnej i wody oraz wywóz nieczystości, zapewniane przez podmioty trzecie na rzecz najemcy bezpośrednio zużywającego te towary i usługi, należy uważać za dokonywane przez wynajmującego w sytuacji, gdy stroną umów o te świadczenia jest wynajmujący przenoszący jedynie koszty świadczeń na najemcę,

2. rzeczoną dyrektywę należy interpretować w ten sposób, że najem nieruchomości i związane z nim: dostawa wody, energii elektrycznej, energii cieplnej oraz wywóz nieczystości co do zasady należy uważać za kilka odrębnych i niezależnych świadczeń, które winno się oceniać oddzielnie z punktu widzenia podatku od wartości dodanej, chyba że elementy transakcji, także te wskazujące względy ekonomiczne zawarcia umowy, są ze sobą tak ściśle związane, iż tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny.

Zadaniem sądu krajowego jest natomiast dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy.

Trybunał w uzasadnieniu wyroku nawiązał do okoliczności faktycznych ujawnionych w postępowaniu głównym, w których wynajmujący zawarł umowę o świadczenia polegające na dostawach mediów i wywozie nieczystości i to wynajmujący nabywał świadczenia na rzecz nieruchomości, którą oddał w najem. Trybunał zauważył, że najemca wprawdzie korzysta z tych świadczeń bezpośrednio, ale nie nabywa ich u wyspecjalizowanych podmiotów trzecich. Z nabycia przez wynajmującego świadczeń polegających na dostawie tych towarów i świadczeniu usług wynika, że to jego należy uważać za wykonującego rzeczone świadczenia na rzecz najemcy.

Odnosząc się natomiast do problematyki świadczenia złożonego, Trybunał przypomniał na wstępie, że dla celów podatku VAT każde świadczenie powinno być zwykle uznawane za odrębne i niezależne, jak wynika z art. 1 ust. 2 akapit drugi dyrektywy VAT (wyroki: Field Fisher Waterhouse, C-392/11, EU:C:2012:597, pkt 14; BGŻ Leasing, C-224/11, EU:C:2013:15, pkt 29). Zwrócił jednak uwagę, że z utrwalonego orzecznictwa TSUE wynika, że w pewnych okolicznościach formalnie odrębne świadczenia, które mogą być wykonywane oddzielnie, a zatem które mogą oddzielnie prowadzić do opodatkowania lub zwolnienia, należy uważać za jedną transakcję, jeżeli nie są one od siebie niezależne. Jedna transakcja występuje w szczególności wtedy, gdy dwa lub więcej elementów albo dwie lub więcej czynności, dokonane przez podatnika, są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno niepodzielne świadczenie ekonomiczne, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Jest tak również w sytuacji, gdy jedno lub więcej świadczeń stanowi świadczenie główne, natomiast inne świadczenie lub świadczenia stanowią jedno lub więcej świadczeń pomocniczych dzielących los podatkowy świadczenia głównego. W szczególności świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi ono dla klienta celu samo w sobie, lecz służy skorzystaniu w jak najlepszy sposób ze świadczenia głównego usługodawcy. Zdaniem Trybunału, w celu ustalenia, czy świadczenia stanowią kilka niezależnych świadczeń, czy jedno świadczenie, należy poszukiwać elementów charakterystycznych dla danej transakcji. Odwołując się do dotychczasowego orzecznictwa: RLRE Tellmer Property C-572/07, Field Fisher Waterhouse, C-392/11 oraz BGŻ Leasing, C-224/11, Trybunał stwierdził, że należy wziąć pod uwagę okoliczności, które umożliwiają rozróżnienie dwóch głównych sytuacji.

Po pierwsze, jeżeli najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług, co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. W szczególności, jeżeli najemca może decydować o swoim zużyciu wody, energii elektrycznej lub energii cieplnej, które może być stwierdzone, poprzez założenie indywidualnych liczników i na tej podstawie fakturowane, świadczenia odnoszące się do tych towarów lub usług, co do zasady mogą być uważane za odrębne od najmu. Co do usług takich jak sprzątanie części wspólnych nieruchomości stanowiących współwłasność, należy je uznać za odrębne od najmu, jeśli mogą być zorganizowane przez każdego najemcę indywidualnie lub przez najemców wspólnie, oraz jeśli we wszystkich wypadkach faktury wystawione na najemcę wykazują dostawę tych towarów i świadczenie usług na pozycjach odrębnych od czynszu najmu. W tym wypadku sama okoliczność, że brak uiszczenia dodatkowych opłat za najem umożliwia wynajmującemu rozwiązanie umowy najmu, w żaden sposób nie uniemożliwia uznania, że świadczenia, których dotyczą te opłaty, stanowią świadczenia odrębne od najmu. Ponadto Trybunał wskazał, że okoliczność, iż najemca ma możliwość uzyskania tych świadczeń od podmiotu, jaki wybierze, również nie jest sama w sobie rozstrzygająca, ponieważ możliwość, iż elementy jednego świadczenia będą w innych okolicznościach dostarczane oddzielnie, jest ściśle związana z ideą jednej złożonej transakcji (pkt 38 - 41).

Po drugie – zdaniem Trybunału – jeżeli nieruchomość oddawana w najem obiektywnie, na płaszczyźnie ekonomicznej, wydaje się stanowić jedną całość z towarzyszącymi temu najmowi świadczeniami, te ostatnie można uważać za jedno świadczenie wraz z najmem. Jako przykłady takich sytuacji Trybunał wymienił najem lokali biurowych pod klucz, gotowych do użytku wraz z dostawą mediów i określonymi innymi świadczeniami, oraz krótkoterminowy najem nieruchomości (na przykład na wakacje lub ze względów zawodowych), który jest udostępniany z tymi świadczeniami bez możliwości ich rozdzielenia. Ponadto Trybunał uznał, że jeżeli sam wynajmujący nie ma możliwości swobodnego i niezależnego, w szczególności wobec innych wynajmujących, wyboru świadczeniodawców i sposobów korzystania z towarów lub usług związanych z najmem, dane świadczenia są generalnie nierozerwalnie związane z najmem i mogą być też uważane za stanowiące jedną całość, a tym samym jedno świadczenie z najmem. W tej drugiej sytuacji oddzielna ocena świadczenia usług najmu, jeśli chodzi o ich opodatkowanie podatkiem VAT, stanowiłaby sztuczny podział jednej transakcji ekonomicznej (punkt 42-44).

Konkludując Trybunał stwierdził, że w ramach każdego stosunku najmu należy zbadać, czy w odniesieniu do mediów najemca ma swobodny wybór zużycia w ilości, jakiej sobie życzy. W tym względzie istnienie indywidualnych liczników i fakturowanie w zależności od ilości wykorzystanych rzeczy jest istotnym czynnikiem wskazującym, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenia odrębne od najmu. W odniesieniu do wywozu nieczystości, jeżeli najemca może wybrać świadczeniodawcę lub zawrzeć bezpośrednio z nim umowę, nawet jeśli ze względu na dogodność nie dokonuje tego wyboru lub nie korzysta z tego uprawnienia, lecz otrzymuje świadczenie od podmiotu wyznaczonego przez wynajmującego, na podstawie umowy zawartej między tymi dwoma ostatnimi podmiotami, okoliczność ta stanowi wskazówkę przemawiającą za istnieniem świadczenia odrębnego od najmu. Jeśli ponadto należność z tytułu wywozu nieczystości i należność z tytułu najmu pojawiają się na odrębnych pozycjach na fakturze, należy uznać, że wynajmujący nie wykonuje jednego świadczenia obejmującego najem i rzeczone świadczenie.

Ostatecznie, we wszystkich tych wypadkach zadaniem sądu krajowego jest dokonanie niezbędnej oceny przy uwzględnieniu wszystkich okoliczności, w jakich ma miejsce najem i spełniane są towarzyszące mu świadczenia, a w szczególności przy uwzględnieniu treści samej umowy (punkt 45-46).

Mając na uwadze powyższe kryteria i odnosząc je do okoliczności faktycznych przedstawionych przez spółkę K., zwrócić należy uwagę, że elementy charakterystyczne opisanej transakcji polegają na:

- odrębnej regulacji w umowie najmu płatności z tytułu najmu, korzystania z miejsc parkingowych, kosztów eksploatacyjnych,

- refakturowaniu na najemców kosztów zużycia energii elektrycznej, ciepła (ogrzewanie) i wody lodowej (schładzanie lub klimatyzacja), ciepłej wody użytkowej i zimnej wody, usług telekomunikacyjnych, usług teleinformatycznych, odprowadzania ścieków, wentylacji, wywozu śmieci, przy czym zużycie wody, wywóz śmieci oraz odprowadzanie ścieków jest refakturowane ze stawką VAT 8%,

- w zakresie wnoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, obciążaniu najemców równowartością opłat, jakie przypadają na nich na podstawie faktury VAT ze stawką 23% (do czasu uzyskania interpretacji), jednak stanowisko Spółki w tym przedmiocie jest takie, że opłaty te nie powinny podlegać podatkowi VAT i powinny być udokumentowane notą księgową.

Wymienione elementy pozwalają - w ocenie Sądu i w świetle przytoczonego, najbardziej aktualnego wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE - na uznanie, że dostawę mediów należy uważać za stanowiącą świadczenie odrębne od najmu, co uzasadnia także pogląd strony skarżącej, że dostawy te są opodatkowane wg stawki stosowanej przez dostawcę poszczególnych mediów i nie stanowią wraz z opłatami czynszowymi świadczenia złożonego (usługi kompleksowej).

Aktualne orzecznictwo krajowych sądów administracyjnych jednolicie bowiem przyjmuje, że najem nieruchomości i związane z nim tzw. media należy uważać za odrębne i niezależne świadczenia, gdy: 1) najemca ma możliwość wyboru świadczeniodawców lub sposobów korzystania z danych towarów lub usług (tzw. mediów), dostarczanych do najmowanego lokalu przez wyspecjalizowane podmioty, 2) możliwość wyboru korzystania z danych towarów oznacza, że najemca może decydować o ich zużyciu (np. wody, energii elektrycznej, cieplnej), co może być stwierdzone poprzez założenie indywidualnych liczników i rozliczanie się w oparciu o ich odczyty lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, 3) w umowie strony postanowią, że najemca będzie odrębnie rozliczać czynsz najmu oraz należności za tzw. media na podstawie indywidualnego zużycia, np. w oparciu o wskazania licznika lub w oparciu o inne kryteria uwzględniające zużycie tych towarów przez najemcę, 4) wynajmujący będzie w sposób odrębny na fakturze (fakturach) wykazywał należności z tytułu najmu oraz z tytułu tzw. mediów, 5) z zakładem dostarczającym tzw. media do lokalu najemcy rozliczenia dokonuje wynajmujący. (tak: np. NSA w wyrokach z 25 listopada 2015r. sygn. akt I FSK 844/15, z 10 lipca 2015r. sygn. akt I FSK 944/15, WSA w Gdańsku w wyroku z 15 września 2015r czy WSA w Poznaniu w wyroku z 3 września 2015r. sygn. I SA/Po 1343/15 wszystkie orzeczenia dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Obligując organ do oceny przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego w oparciu o powyższe kryteria, zwrócić równocześnie należy uwagę na konieczność uwzględnienia nowelizacji ustawy o odbiorze odpadów komunalnych, która nastąpiła ustawą z dnia 1 lipca 2011r. o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 152, poz. 897, ze zm.), a weszła w życie 1 stycznia 2012r. Organizację odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości szczegółowo uregulowano w dodanym ustawą nowelizującą rozdziale 3a: "Gospodarowanie odpadami komunalnymi przez gminę". Ustawa obliguje gminy do organizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (w przypadku, gdy danej nieruchomości nikt nie zamieszkuje, a powstają odpady komunalne, rada gminy może postanowić o ich odbieraniu w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego) (art.6c ustawy o czystości). Wybór przedsiębiorcy odbierającego odpady dokonywany jest w drodze przetargu organizowanego przez wójta (prezydenta miasta lub burmistrza) (art.6d ust.1 ustawy o czystości). Zgodnie zaś z art. 6h tej ustawy właściciele nieruchomości zobowiązani są do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami na rzecz gminy, na terenie której położone są ich nieruchomości. Opłata ta ustalana jest na podstawie stawki określonej przez gminę oraz deklaracji składanej przez mieszkańców.

Zatem – jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 10 lipca 2015r. sygn. I FSK 944/15 - w świetle obecnie obowiązujących przepisów ustawy o utrzymaniu czystości, zarówno wynajmujący, jak i najemca nie mają możliwości dokonania wyboru świadczeniodawcy tych usług. Opłata za wywóz nieczystości stanowi zatem nieodłączny element usługi najmu i powinna być traktowana jako jedna usługa z najmem (o ile wynajmujący decyduje się na "przeniesienie" jej kosztu na najemcę, tak jak to ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym).

W świetle powyższych rozważań Sąd rozpoznający niniejszą sprawę za błędny uznał pogląd organu interpretacyjnego, że w przedstawionym w sprawie stanie faktycznym usługi dostaw mediów stanowią wraz z najmem jednolite, niepodzielne i kompleksowe świadczenie, a w konsekwencji, stanowią część obrotu związanego z usługą najmu. Zasadny zatem okazał się zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 29 ust. 1 i ust. 6 oraz art. 8 ust. 2a u.p.t.u.

Zdaniem Sądu, błąd w wykładni analizowanych przez organ przepisów ustawy o VAT, wynikał z oparcia tej wykładni na podstawowym i niepodważalnym dla organu założeniu o kompleksowości wskazywanych przez wnioskodawcę usług bez pogłębionej analizy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, która obecnie dokonana być musi stosownie do tez sformułowanych w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 16 kwietnia 2015r. sygn. C-42/14. Tezy te i przyjmowane obecnie w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych, kryteria oceny kompleksowości usług najmu i związanych z najmem, wskazują - w ocenie orzekającego w sprawie Sądu – na szerszą prawidłowość stanowiska wnioskodawcy, niż ta która stwierdzona została w zaskarżonej interpretacji. Ocena jednak tych szczegółowych kwestii i analiza przedstawionego stanu faktycznego zastrzeżona jest dla organu uprawnionego do dokonywania interpretacji, którego nie może zastąpić sąd administracyjny.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretacyjny obowiązany jest zatem uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.), Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego i podlega uchyleniu. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na ich wysokość składa się kwota 200 zł tytułem uiszczonego wpisu od skargi, 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 240 zł ustalone zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011, nr 31 poz. 153).