Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1735/06
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 52 par. 1, art. 134 par. 1, art. 135
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 127, art. 233
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 22 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1219/05 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 11 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z 28 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1219/05, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 maja 2005 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu miesięcznych zaliczek na ten podatek za wskazany rok podatkowy.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że w zeznaniu PIT-32 podatnik zadeklarował stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej, dochody ze sprzedaży rzeczy i niektórych praw majątkowych oraz dochody z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego. Po zmniejszeniu sumy dochodów o odliczenia wydatków mieszkaniowych podatnik ostatecznie zadeklarował nadpłatę w wysokości 389,70 zł.

Przyczyną wydania decyzji określającej zobowiązanie w innej niż zeznana wysokości było stwierdzenie przez organy podatkowe, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i usług w 1998 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego prowadzonej przez M. K. działalności gospodarczej. Określenie podstawy opodatkowania nastąpiło w drodze oszacowania. Organ pierwszej instancji stwierdził, m.in., zaksięgowanie, a następnie wyksięgowanie z kolumny "zakup towarów handlowych i materiałów" kwoty 240 083,40 zł bez udokumentowania i bez podania przyczyny dokonanej operacji. Ustalił, że przychody zostały zaniżone o 1 081 396,21 zł w stosunku do sumy wynikającej z prowadzonej księgi przychodów i rozchodów.

Cytując art. 181 § 1 i art. 193 Ordynacji podatkowej oraz § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720 ze zm.) organ odwoławczy stwierdził, że w wyniku analizy danych ekonomicznych wynikających z księgi organ pierwszej instancji prawidłowo wywiódł, że sprzedaż usług garbowania skóry i wyrobów ze skóry wykazana była poniżej kosztów zakupu. Wniosek ten oparto na protokole badania rzetelności podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 1998 r. Z zestawienia zawartego w tym protokole wynikało, że koszty zakupu towarów handlowych i materiałów (z uwzględnieniem różnic remanentowych) przekroczyły przychody ze sprzedaży (pomniejszone o przychody z najmu, przychód ze sprzedaży środka trwałego oraz wartość pozostałych przychodów) o 155 209,43 zł. Tak wysoka różnica połączona z niewyjaśnioną przez podatnika kwestią wyksięgowania bez żadnego uzasadnienia kwoty 240 083,40 zł dotyczącej zakupu skór owczych doprowadziły do wniosku, że podatkowa księga przychodów i rozchodów w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i usług w 1998 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Istniała zatem przyczyna pozwalająca określić podstawę opodatkowania (przychód) w drodze oszacowania zgodnie z art. 23 Ordynacji podatkowej.

Organ drugiej instancji wskazał, że z uwagi na fakt, iż ani w toku kontroli podatkowej, ani w postępowaniu podatkowym nie przedłożono spisu z natury na dzień 1 stycznia 1998 r. (kwota remanentu początkowego wynikała z zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów), brak podmiotów prowadzących działalność w porównywalnych warunkach na terenie właściwości miejscowej organu podatkowego pierwszej instancji, duże wahania wyników finansowych za poprzednie lata (w 1996 r. zeznana strata w kwocie 372 918,51 zł, a w 1997 r. zeznany dochód w kwocie 237 999,85 zł) oraz brak współpracy ze strony podatnika organ podatkowy, przy szacowaniu przychodów ze sprzedaży usług garbowania skór oraz ze sprzedaży skór i wyrobów skórzanych, posłużył się metodą udziału dochodu w obrocie. Stosując tę metodę celem wstępnego ustalenia marż na sprzedaży poszczególnych asortymentów towarów posłużono się trzema grupami towarowymi, a do wyliczenia wskaźników dochodowości poszczególnych grup przyjęto średnią ważoną cenę zakupu i cenę sprzedaży jednostki towaru, gdyż wskaźnik ten o wiele bardziej niż średnia arytmetyczna odzwierciedlał badane zjawisko. W konsekwencji posłużono się średnimi ważonymi, gdzie wagami były: ilość zakupionego i sprzedanego towaru. W ten sposób doszło do wyliczenia udziału zysku w sprzedaży, a następnie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i materiałów. Przy obliczeniach średniej ważonej marży na sprzedaży pominięto marżę na sprzedaży "skór owczych – wkładek obuwniczych" jako różniącej się w sposób istotny od dwóch pozostałych czyli ze sprzedaży kamizelek i skór owczych. Biorąc pod uwagę powyższe organ podatkowy pierwszej instancji, respektując postanowienia art. 23 § 5 Ordynacji podatkowej, do wyliczenia przychodów z działalności gospodarczej przyjął marżę w wysokości 128,16%.

Organ odwoławczy wskazał, że w protokole badania ksiąg z 15 września 2004 r. pełnomocnik strony został poinformowany, że zgodnie z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej kontrolowanemu, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, przysługuje prawo złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia z równoczesnym wskazaniem stosownych wniosków dowodowych. Jednakże ani podatnik ani jego pełnomocnik nie złożyli żadnych wyjaśnień, czy też zastrzeżeń.

W skardze na decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, M. K. domagał się uznania, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca wydane zostały z istotnym naruszeniem prawa procesowego, a w szczególności art. 148 § 2 pkt 3 i art. 153 oraz art. 120, 122, 187 i 181 Ordynacji podatkowej i uchylenia w całości tych decyzji oraz określenia zobowiązania podatkowego za 1998 r. zgodnie ze złożonym przez niego zeznaniem podatkowym.

Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego podniósł, że 31 maja 2004 r. złożył w organie podatkowym pełnomocnictwo udzielone mu przez podatnika i od tego dnia uczestniczył wielokrotnie we wszystkich czynnościach – o których był powiadamiany – i stawiał się na każde wezwanie urzędu w celu wyjaśnienia bądź załatwienia określonej sprawy. Stwierdził, że do 5 listopada 2004 r., tj. do dnia doręczenia spornej decyzji organu pierwszej instancji uczestniczył jedynie w czynnościach, których konsekwencją było podpisanie 15 września 2004 r. protokołu badania ksiąg oraz protokołu kontroli podatkowej doraźnej. Dopiero 15 listopada 2004 r. z akt sprawy dowiedział się, że wysłano do niego przesyłkę zawierającą postanowienie z 6 października 2004 r. w sprawie wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się odnośnie zgromadzonego materiału dowodowego, która nie została mu doręczona mimo dwukrotnego awizowania. Z uwagi na treść awiza oraz brak informacji co do przyczyn niedoręczenia pisma i sposobu powtórnego awizowania pełnomocnik stwierdził, że doręczenie to było nieprawidłowe. Organ podatkowy, pomimo że pełnomocnikowi strony nie dostarczono przedmiotowego postanowienia, nie powziął żadnych normalnych kroków, do czego był zobowiązany przepisami prawa. Zdaniem pełnomocnika strony organ podatkowy naruszył przepis art. 148 § 2 pkt 1 a pracownik poczty obraził przepis art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Według pełnomocnika skarżącego niewystarczające było przesłuchanie tylko jednego świadka w kwestii prawidłowości doręczenia postanowienia z 6 października 2004 r.

W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik skarżącego zauważył, że organ podatkowy ani razu nie zwrócił się do strony celem wyjaśnienia danych zawartych w protokole badania ksiąg. Następnie powtórzył zarzuty podniesione już w odwołaniu co do konieczności złożenia wyjaśnień przez stronę, powstania fikcji dowodowej, arbitralnego wyboru metody oszacowania, zdaniem skarżącego błędnej i prowadzącej do błędnych wniosków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie.

W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Sąd wskazał, że ocenie sądowoadministracyjnej podlegają wyłącznie decyzje ostateczne, co na gruncie prawa podatkowego oznaczało decyzje organu działającego jako organ drugiej instancji, wobec czego określone w art. 145 ustawy p.p.s.a. uchybienia nie dotyczą decyzji czy postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji nawet wówczas, gdy naruszenia te mogłyby powodować skutki opisane w tym przepisie.

Dopiero stwierdzenie, iż wydana przez organ odwoławczy decyzja narusza prawo w sposób określony w art. 145 ustawy p.p.s.a. rodzi uprawnienie wskazane w art. 135 tej ustawy.

Dlatego nieskuteczny w sprawie był zarzut dotyczący prawidłowości postępowania toczącego się przed organem pierwszej instancji co do skuteczności doręczenia przez ten organ postanowienia z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej i naruszenia przepisów postępowania skoro decyzja organu pierwszej instancji w zakresie objętym odwołaniem nie stała się ostateczna. Podobne, całkowicie bezprzedmiotowe było postępowanie organu odwoławczego zmierzające do wykazania, że organ pierwszej instancji nie uchybił obowiązującym w tym zakresie przepisom procedury podatkowej. Rolą organu odwoławczego nie jest bowiem ocena działania organu pierwszej instancji lecz ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej w granicach wyznaczonych rozstrzygnięciem organu pierwszej instancji i odwołaniem strony.

Podniesione przez stronę w odwołaniu, a następnie w skardze zarzuty wskazujące na naruszenie przepisów proceduralnych w postępowaniu toczącym się przed organem podatkowym pierwszej instancji, niezależnie od wagi tych uchybień, o ile ich stwierdzenie nie nakładało na organ odwoławczy obowiązku uchylenia wydanej w ten sposób decyzji, nie stanowiło podstawy uzasadniającej uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia organu drugiej instancji.

Przystępując do merytorycznej oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd zauważył, że zasadniczym przedmiotem sporu między stronami była kwestia zasadności i prawidłowości zastosowania w sprawie oszacowania, o którym mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej. Skarżący twierdził bowiem, że przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania była całkowicie błędna i prowadziła do błędnych wniosków, gdyż z uwagi na złożony i skomplikowany rodzaj działalności prowadzonej przez niego niezbędne było złożenie obszernych wyjaśnień przedsiębiorcy, a ich brak doprowadził do powstania fikcji dowodowej, na podstawie której z naruszeniem przepisu doszło do wydania decyzji. Natomiast zdaniem organu podatkowego istniały przyczyny pozwalające określić podstawę opodatkowania (przychód) w drodze oszacowania stosując metodę udziału dochodu w obrocie skoro zaistniały stan faktyczny nie pozwalał na zastosowanie innej przewidzianej w art. 23 Ordynacji podatkowej metody.

Poza sporem było, że w 1998 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą m.in. w ramach firmy "K." zajmującej się przetwarzaniem i produkcją wyrobów skórzanych w tym ze skór owczych. Z uwagi na zakres wykonywanej działalności podatnik rejestrował fakty gospodarcze w księdze przychodów i rozchodów. Z księgi wynikało, że w omawianym roku podatkowym skarżący zaksięgował, a następnie wyksięgował z kolumny "zakupy towarów handlowych i materiałów" kwotę 240 083,40 zł bez udokumentowania ani podania przyczyny dokonanej operacji. Dostępne dokumenty źródłowe stwierdzały, że fakturą nr [...] z 21 sierpnia 1998 r. przedsiębiorca zakupił za powyższą kwotę (w przeliczeniu na złote polskie) skóry owcze, a następnie na podstawie dowodu wewnętrznego nr [...] z 29 grudnia 1998 r. kwota ta została z podatkowej księgi wyksięgowana. Poza tym dokumentem nie ujawniono żadnych innych dowodów dotyczących zapisu o wyksięgowaniu przedmiotowej kwoty.

Poza sporem było również, że przedmiotowa partia skór znalazła się w posiadaniu podatnika, a więc że doszło do faktycznego nabycia importowanych z Australii skór owczych. Skóry te nie zostały wykazane w spisie z natury na koniec roku podatkowego. Brak było protokołów ich zniszczenia.

Organy podatkowe uznały więc, że zostały one wprowadzone do obrotu. Skarżący nie kwestionowali tego faktu.

Zgodnie z art. 23 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Przepis art. 23 § 3 tej ustawy wskazuje metody jakie należy zastosować określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, wymieniając wśród nich metodę udziału dochodu w obrocie polegającą na ustaleniu wysokości dochodów ze sprzedaży określonych towarów i wykonywania określonych usług, z uwzględnieniem wysokości udziału tej sprzedaży (wykonanych usług) w całym obrocie (art. 23 § 3 pkt 6 cytowanej ustawy). Określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, określając podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, uzasadnia wybór metody oszacowania (art. 23 § 5 wskazanej ustawy).

Przepis art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy, co do całości lub części, jedynie przez wykazanie nierzetelności lub istotnej wadliwości. W przypadku nieuznania ksiąg podatkowych za dowód w rozumieniu art. 193 § 1 powołanej ustawy organ podatkowy w protokole badania ksiąg określa, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów (art. 193 § 6 ustawy), a strona w terminie 14 dni od dnia doręczenia odpisu protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody, które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania (art. 193 § 8 ustawy). Podobne uregulowanie zawiera przepis art. 391 Ordynacji podatkowej w związku z art. 290 § 5 tej ustawy (kontrola podatkowa).

Wskazane wyżej przepisy prowadzą do wniosku, że dla oceny czy księga jest rzetelna w rozumieniu art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej decydujące znaczenie ma to, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić prawidłową podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Wykazana rozbieżność pomiędzy treścią zapisów księgi a stanem rzeczywistym uniemożliwia ustalenie właściwej podstawy opodatkowania i stanowi przesłankę do uznania ksiąg za nierzetelne w zakwestionowanym zakresie.

Zgodnie z § 11 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 16 grudnia 1995 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 148, poz. 720) zapisu w księdze dokonuje się na podstawie prawidłowych i rzetelnych dowodów. Dowody te nazywane dowodami księgowymi w przypadku faktur, rachunków, rachunków uproszczonych albo ich korekty powinna odpowiadać warunkom określonym w odrębnych przepisach (§ 11 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia) natomiast inne dowody wymienione w § 12 i 13 stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem powinny zawierać co najmniej cechy opisane w § 11 ust. 3 pkt 2 lit. a/-d/ cytowanego rozporządzenia umożliwiające powiązanie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. Dowody księgowe, które nie spełniają wskazanych w rozporządzeniu warunków, nie mogą stanowić podstawy zapisów w księdze podatkowej. Na udokumentowanie zapisów w księdze dotyczących niektórych kosztów (wydatków) mogą być sporządzone tzw. dowody wewnętrzne jednakże dowody te mogą dotyczyć wyłącznie kosztów lub wydatków określonych w § 13 ust. 1 pkt 1 do 7 cytowanego rozporządzenia. Wśród tych przypadków nie wymieniono możliwości udokumentowania dowodem wewnętrznym wyksięgowania z kosztów nabytych od producenta zagranicznego materiałów służących następnie prowadzonej działalności gospodarczej, w zakresie garbarstwa i handlu wyrobami skórzanymi.

Stwierdzenie wadliwości prowadzenia księgi podatkowej a więc dokonywanie wpisów niezgodnie ze wskazanymi wyżej zasadami lub brak wymaganych zapisów powoduje, że organ podatkowy nie uznaje za dowód tego co z nich wynika.

Jak wynikało z akt sprawy 15 września 2004 r. zbadano u podatnika, w ramach prowadzonej kontroli podatkowej, rzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 1998 r. sporządzając odrębny protokół badania ksiąg, w którym wykazano, że sprzedaż prowadzona była poniżej kosztów zakupu i stwierdzono, że badana księga jest nierzetelna w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów za ten okres, gdyż dokonane w niej zapisy dotyczące sprzedaży towarów i usług z tytułu sprzedaży wyrobów skórzanych oraz garbowania skór nie odzwierciedlały stanu rzeczywistego. W protokole ustalono, że w wyniku porównania wartości zakupionych towarów z wartością wykazanego przychodu ze sprzedaży, zakwestionowano wysokość wykazanego przychodu ze sprzedaży towarów i materiałów (z wyłączeniem przychodów z tytułu czynszu). W czynności tej uczestniczył pełnomocnik podatnika, któremu doręczono odpis upoważnienia do przeprowadzenia kontroli wraz z pouczeniem oraz kopię sporządzonego protokołu badania księgi. Od dni doręczenia tego ostatniego dokumentu rozpoczynał bieg 14-dniowy termin do jego zaskarżenia poprzez wniesienie zastrzeżeń lub wyjaśnień z równoczesnym wskazaniem stosownych środków dowodowych.

Podatnik nie skorzystał z tej możliwości wobec czego organ podatkowy był zobowiązany przyjąć, iż kontrolowany nie kwestionuje ustaleń kontroli (art. 291 § 3 Ordynacji podatkowej), a tym samym, że okoliczności faktyczne objęte protokołem można uznać za udowodnione (art. 192 Ordynacji podatkowej).

Skoro więc pełnomocnik podatnika znał treść protokołu badania księgi oraz wskazane w nim dowody źródłowe i mimo to w terminie 14 dni od otrzymania tego dokumentu nie odniósł się do dokonanych w nim ustaleń ani do dnia wydania decyzji pierwszoinstancyjnej nie przedstawił żadnych faktów czy okoliczności mających wpływ na opisane ustalenia, a w odwołaniu od tej decyzji nie wskazał żadnych środków dowodowych, za wyjątkiem ewentualnych wyjaśnień podatnika, podważających zasadność zawartych w protokole twierdzeń co do istniejącego stanu faktycznego to tym samym organy podatkowe uprawnione były do wniosku, że rezultat badania księgi podatkowej strony stanowił miarodajny element dowodowy ustaleń, co do niezaewidencjonowanej sprzedaży towarów i usług, nierzetelności prowadzonej księgi a w efekcie konieczności zastosowania przepisu art. 23 § 1, 3 i 4 Ordynacji podatkowej.

Artykuł 23 Ordynacji podatkowej nie uzależniał wyboru konkretnej metody oszacowania od wcześniejszego przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony. Podatnik nie miał również prawa domagania się zastosowania metody, która jego zdaniem byłaby odpowiadająca. Mógł jedynie podawać okoliczności, fakty lub zdarzenia, które w jego przekonaniu przemawiały za tą lub inną metodą szacowania, a w przypadku wyboru metody, która w jego mniemaniu nie odpowiadała warunkom opisanym w przepisie, mógł kwestionować dokonany na jej podstawie szacunek, wskazując dowody wykluczające prawidłowość wyliczonej przez jej zastosowanie podstawy opodatkowania.

Rzeczą Sądu nie była ocena wyboru metody oszacowania, lecz to czy zastosowane w tej metodzie dane znajdowały odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym i czy prawidłowy był wniosek końcowy w postaci ustalenia dochodu.

Rację miał organ podatkowy podnosząc brak aktywności podatnika w toczącym się postępowaniu. Już w pierwszym protokole kontroli podatkowej z 16 września 2002 r. zawarto spostrzeżenie dotyczące zaksięgowania zakupu skór owczych i wyksięgowania tej kwoty dowodem wewnętrznym bez podania przyczyn dokonanej operacji. Wyłączenie kwoty zakupu z kosztów uzyskania przychodów w pierwotnej decyzji podatkowej z 6 lutego 2004 r. nastąpiło wskutek uznania, że faktycznie wydatek ten nie został poniesiony. W odwołaniu ani wcześniej podatnik nie kwestionował tego ustalenia. Dopiero w odwołaniu od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe przedstawił swój pogląd co do możliwości i zasadności szacowania podstawy opodatkowania w zakresie osiągniętych przez niego przychodów. Nie podważał przy tym faktu nabycia przedmiotowych skór i wejścia w ich posiadanie w 1998 r. czy też faktu użycia tych materiałów w procesie produkcji, ich garbowania i sprzedaży usług i wytwarzanych przy ich udziale towarów. Wymieniał jedynie praktyczne i teoretyczne przyczyny dla których działalność w tym zakresie była nieopłacalna nie wskazując żadnych dowodów, pośrednio choćby uzasadniających to stanowisko.

Skoro podatnik nie przeczył by przedmiotowe skóry zostały zakupione i służyły do produkcji a jednocześnie nie wyjaśnił powodów, dla których w grudniu 1998 r. dokonał niezgodnego z obowiązującymi zasadami wyksięgowania pełnej kwoty ich kupna przy czym w prowadzonej przez niego księdze podatkowej brak było zapisów o faktycznie dokonanych przy ich użyciu operacjach gospodarczych w tym sprzedaży, świadczonych usług i wytworzonych towarów co w sposób oczywisty stanowiło o nierzetelności dokonywanych w niej zapisów, organ podatkowy był obowiązany określić podstawę opodatkowania w drodze przyjętej przez siebie metody oszacowania. Organy podatkowe w wystarczającym zakresie wykazały powody, dla których zastosowały metodę opisaną w art. 23 § 3 pkt 6 stwierdzając, że brak zakupu towarów handlowych i materiałów przekroczył adekwatne przychody ze sprzedaży o kwotę 155.209,43 zł oraz że księga podatkowa w zakresie przychodów ze sprzedaży towarów i usług w 1998 r. nie odzwierciedlała stanu rzeczywistego. Wskazały na ograniczenia wynikające z zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadniły przyjęte do wyliczenia wskaźniki dochodowości, a następnie średnią ważoną marż na sprzedaży służącą do wyliczenia udziału w zysku na sprzedaży, a ostatecznie przychodów ze sprzedaży towarów handlowych i materiałów.

Sąd uznał, że przyjęta przez organy podatkowe metoda oszacowania pozwalała na określenie szacowanej podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej, a dane zastosowane w tej metodzie znalazły odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym.

Organ odwoławczy nie uchybił przepisom prawa procesowego w sposób, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy bądź dający podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności decyzji.

W toku postępowania odwoławczego zapewnił stronie udział w podejmowanych czynnościach oraz umożliwił zaznajomienie się z zebranymi w sprawie dowodami dając możliwość wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego (art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji dokonał wszechstronnej oceny faktów istotnych dla wydanego rozstrzygnięcia ze wskazaniem mającej zastosowanie w sprawie podstawy prawnej. Organ odwoławczy dokładnie wyjaśnił stan faktyczny i w wyczerpujący sposób rozpatrzył cały materiał dowodowy odnosząc się do twierdzeń, zarzutów i wniosków strony zawartych w odwołaniu i pismach składanych w trakcie postępowania. Prawidłowo zastosował przepis art. 191 Ordynacji podatkowej nie przekraczając granic swobodnej oceny dowodów przy uwzględnieniu zapisów art. 193 tej ustawy.

W toczącym się postępowaniu podatkowym strona nie żądała przeprowadzenia dowodu, którego przedmiotem miałyby być okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, ani nie podważała ustaleń zawartych w doręczonym jej protokole badania księgi podatkowej. Nie zaoferowała dowodu podważającego wykazany w sprawie stan faktyczny bądź prowadzonego do stwierdzenia, że oszacowana podstawa opodatkowania nie uwzględniała istotnych danych mających wpływ na jej wysokość.

Wskazanie w odwołaniu, że podatnik z racji pełnionej przez 15 lat funkcji biegłego z zakresu garbarstwa był w stanie szeroko i dogłębnie wyjaśnić każdy etap związany z produkcją skór nie stanowił wniosku dowodowego na okoliczności istotne dla sprawy skoro przedmiotem rozstrzygnięcia były kwestie wynikające z prawa podatkowego, a nie problematyka garbarstwa nawet przy zastosowaniu ontologicznego czy prakseologicznego punktu widzenia.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku M. K. wniósł o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 28 kwietnia 2006 r. sygn. akt I SA/Gl 1219/05, doręczonego 3 lipca 2006 r., w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach lub uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i rozpoznanie skargi na decyzję Izby Skarbowej w K. z 11 maja 2005 r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 4 listopada 2004 r. nr [...] określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

2) przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa wg nom określonych.

Wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu...):

– art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez całkowite pominięcie kontroli działalności organu administracji publicznej, tj. decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji i w konsekwencji nieodniesienie się do zarzutów podniesionych w skardze,

– art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) poprzez nierozstrzygnięcie w granicach danej sprawy czynności organu administracji publicznej pierwszej instancji.

W uzasadnieniu wskazał, że:

Kontrola sądu administracyjnego zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ogranicza się do badania zgodności decyzji z prawem.

Zakres właściwości rzeczowej sądów administracyjnych określony w art. 3-5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej u.p.p.s., obejmuje całokształt działalności administracji publicznej. Prymarnym kryterium określającym tę właściwość jest prawna forma działania organu administracji.

Norma art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. stanowi, iż przedmiotem kontroli przez sądy administracyjne są decyzje administracyjne. Przywołana norma utrzymuje dotychczasową klauzulę generalną, w myśl której każdy akt administracyjny dający się zakwalifikować jako decyzja administracyjna może być zaskarżony i podlega kontroli przez sądownictwo administracyjne.

Z kolei art. 134 § 1 stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zdaniem pełnomocnika skarżącego za trafny należy uznać pogląd zaprezentowany przez B. Dauera, B. Gruszczyńskiego, A. Kabata, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 322. Określenie "we wszystkich postępowaniach" użyte w art. 135 p.p.s.a., wskazuje, że środki prawne, o których mowa w wyjaśnianym przepisie, powinny być stosowane do aktów lub czynności wydanych lub podjętych w różnych, a więc odrębnych postępowaniach prowadzonych "w granicach sprawy, której dotyczy skarga". Chodzi więc zarówno o postępowanie zaliczane do trybu głównego (toczącego się przed organem I i II instancji)...

Mając powyższe na uwadze, nie można było zgodzić się z tezą wyartykułowaną w uzasadnieniu wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, iż w związku z tym że postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne to prowadzone postępowanie odwoławcze przez organ drugiej instancji sanuje wady prowadzonego postępowania przez organ pierwszej instancji i tym samym poprzez wydanie decyzji ostatecznej zamyka na pewnym etapie postępowania i wyłącza go spod sądowej kontroli.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i o przyznanie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna M. K. nie miała uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 174 pkt 2 przywołanego już wyżej Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można było oprzeć – jak to zrobił autor rozpoznawanej skargi – na naruszeniu (przez w.s.a.) przepisów postępowania, jeżeli (podkreśl. NSA) uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednak przesłanka możliwego, istotnego wpływu... całkowicie umknęła uwadze autora skargi kasacyjnej formułującego pod adresem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzuty naruszenia, skarżonym wyrokiem, art. 3 § 2 pkt 1 i art. 135 Prawa o postępowaniu... co – z uwagi na wymagania z art. 176 i postanowienia art. 183 § 1 tej ustawy – uniemożliwiło merytoryczną ocenę tych zarzutów przez NSA.

Pierwszy z przepisów stanowił, że "Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne".

Zgodnie z art. 52 § 1 ustawy skargę (do sądu administracyjnego) można było wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie.

Artykuł 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) stanowił, że postępowanie podatkowe było (i jest) dwuinstancyjne. Od decyzji naczelnika urzędu skarbowego służyło stronie odwołanie do dyrektora izby skarbowej (art. 13 § 1 pkt 1 i pkt 2 lit. a/ w związku z art. 220 § 1 i § 2 Ordynacji...). Uprawnienia organu odwoławczego określone w art. 233 tej ustawy wskazywały na to, że sprawa podatkowa konkretnego, odwołującego się podatnika była ponownie badania przez ten organ w jej całokształcie.

Ani z przepisów Ordynacji podatkowej, ani z Prawa o postępowaniu... nie wynikało aby istniała "konkurencja" między decyzją organu odwoławczego w postępowaniu podatkowym a wyrokiem w.s.a. w sprawie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

Skoro skargę można było wnieść po wyczerpaniu administracyjnego toku instancji to przedmiotem zaskarżenia mogła być decyzja podjęta w wyniku wyczerpania tego toku; w rozpoznawanej sprawie decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 11 maja 2005 r.

Artykuł 134 § 1 Prawa o postępowaniu... stanowił z kolei, że "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną".

Skarżący nawet nie próbował wskazać, że podejmując skarżony wyrok Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyszedł poza granicę sprawy, którą było określenie wysokości zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r.

Zgodnie z przywołanym w uzasadnieniu skargi art. 135 Prawa o postępowaniu... "Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach danej sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia" (podkreśl. NSA). Z przepisu nie wynikało, aby sąd mógł pominąć w orzekaniu decyzję zaskarżoną i zająć się oceną zgodności z prawem decyzji już zweryfikowanej w postępowaniu administracyjnym (podatkowym); decyzji wydanej przez organ I instancji. Wynikało z niego natomiast, że w wypadku wydania orzeczenia, o jakim mowa w art. 145 § 1 Prawa o postępowaniu..., eliminującego z obrotu prawnego decyzję zaskarżoną, sąd miał obowiązek wyeliminowania innych aktów lub czynności podjętych w granicach sprawy jeżeli... (jw.).

W rozpoznawanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny nie znalazł uzasadnienia do zastosowania wobec zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w K. art. 145 § 1 ustawy; oddalił bowiem skargę na tę decyzję. Nie było zatem podstawy do rozważania czy w sprawie winien mieć zastosowanie art. 135 Prawa o postępowaniu... w odniesieniu do decyzji wymiarowej, o prawidłowości której rozstrzygnął organ odwoławczy zaskarżoną decyzją, uznaną przez WSA za zgodną z prawem.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.