Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 451/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2022-10-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 107 ust. 1
journal: Dz.U. 2020 poz 722
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym.

SENTENCJA

Dnia 26 października 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 października 2022 roku sprawy ze skargi J.N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2022 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] stycznia 2022 r., nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kwotę 1097,- (słownie: tysiąc dziewięćdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

J.N. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą C. wnioskiem z 26 października 2021 r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego (Naczelnik US) o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym dwóch samochodów marki Volkswagen T-Cross o numerach VIN [...], [...], które następnie były przedmiotem eksportu. Do wniosku załączono między innymi: faktury zakupu oraz sprzedaży, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy, zlecenie transportowe, komunikat [...] potwierdzający wywóz samochodów, międzynarodowy samochodowy list przewozowy CMR, fakturę za wykonaną usługę transportową.

Decyzją z [...] stycznia 2022 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego, wskazując i cytując podstawę prawną (na końcu decyzji): art. 207 §1 i §2, art. 200 §1 i art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., dalej: O.p.), art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 06 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2020 r. poz. 722 z późn. zm., dalej: u.p.a.), art. 71 ust.1 i art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2021 r. poz. 450 z późn. zm.), odmówił zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie 4 495 zł zapłaconego na terytorium kraju od ww. samochodów marki Volkswagen T-Cross w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będących następnie przedmiotem eksportu.

W uzasadnieniu organ powołał art. 107 ust. 1 u.p.a. stanowiący materialnoprawną podstawę wydanej decyzji i wyjaśnił, że strona nie spełniła jednego z kryteriów zwrotu akcyzy, a mianowicie nie została spełniona przesłanka braku wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego będącego przedmiotem postępowania. Zdaniem Naczelnika US przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", zawarta w treści art. 107 ust. 1 u.p.a., odwołuje się do rejestracji samochodu osobowego na podstawie przepisów P.r.d. Organ podkreślił, że przepisy u.p.a. nie wprowadzają w tej kwestii jakiegokolwiek zróżnicowania na rejestrację czasową albo stałą. Językowe brzmienie przepisu wskazuje, że prawo zwrotu podatku akcyzowego warunkowane jest tym, aby samochód osobowy był pojazdem wcześniej w ogóle niezarejestrowanym na terytorium kraju.

Na gruncie art. 74 ust. 2 P.r.d. i art. 107 ust. 1 u.p.a. organ I instancji przyjął, że niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem normowania art. 107 ust. 1 u.p.a. wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. W świetle powyższego organ stwierdził, że rejestracja przedmiotowego pojazdu miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2a P.r.d., co potwierdzają dane zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pozyskana ze Starostwa Powiatowego w O. decyzje administracyjne o rejestracji. Rejestracja tych samochodów nastąpiła 03 listopada 2020 r. natomiast data eksportu to 12 listopada 2020 r. Brak spełnienia przesłanki braku zarejestrowania pojazdu przed eksportem oznacza, że nie zostały spełnione wszystkie kryteria wskazane w art. 107 ust. 1 u.p.a.

W odwołaniu od powyższej decyzji J.N. zażądał jej uchylenia w całości oraz orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego.

Decyzją z [...] kwietnia 2022 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (Dyrektor IAS), powołując się na art. 233 § 1 O.p. oraz art. 107 ust. 1 u.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Podzielił stanowisko Naczelnika US, podkreślając, że wnioskodawca nie wykazał ziszczenia się przesłanki określonej w art. 107 ust 1 u.p.a. – niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego, zgodnie z przepisami P.r.d. Wykładnia językowa pojęcia samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nie powinna budzić wątpliwości. Ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w P.r.d. Na gruncie u.p.a. bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji (w tym wywóz pojazdu za granicę).

Pismem z 05 maja 2022 r. pełnomocnik J.N. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą firma C. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na ww. decyzję Dyrektora IAS, domagając się uchylenia obu decyzji, zobowiązania organu I instancji do wydania decyzji o zwrocie zapłaconego podatku akcyzowego od przedmiotowego pojazdu, zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 P.r.d. polegające na niesłusznym poprzestaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na wykładni językowej wskazanych przepisów, przyjmując, że rejestracja czasowa samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego, tym samym abstrahując od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej wskazanych przepisów;

2. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 i art. 73 oraz art. 74 P.r.d., polegające na zrównaniu pojęcia i konsekwencji rejestracji czasowej z pojęciem i konsekwencjami rejestracji stałej, mimo że Ustawa Prawo o ruchu drogowym wyraźnie rozróżnia obie te rejestracje oraz wyprowadza z nich różne skutki, na co ewidentnie wskazuje art. 72 ust. 1 pkt 5 P.r.d., który stanowi, że rejestracji dokonuje się na podstawie dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, a nie ma prawnej możliwości zarejestrowania pojazdu na podstawie samego pozwolenia czasowego (rejestracja czasowa), tym samym pojęcia rejestracji czasowej nie można zrównywać z pojęciem zarejestrowania;

3. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 78 ust. 1 P.r.d., bowiem racjonalny ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym wyraźnie powiązał fakt zarejestrowania pojazdu z wydaniem dla tego pojazdu dowodu rejestracyjnego, a przy rejestracji czasowej właściciel pojazdu takowego dowodu nie otrzymuje, co za tym idzie błędna jest teza wyrażona w zaskarżonej decyzji, że racjonalny ustawodawca odniósł pojęcie niezarejestrowania z art. 107 ust. 1 u.p.a. do każdej rejestracji określonej w Prawie o ruchu drogowym, czyli zarówno do rejestracji czasowej jak i stałej;

4. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który został zinterpretowany rozszerzająco jako "brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu";

5. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 72 oraz art. 74 P.r.d. poprzez błędną wykładnię terminu "zarejestrowania", który w zaskarżonej decyzji zinterpretowano rozszerzająco jako odpowiednik terminu "dopuszczenie do ruchu";

6. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 P.r.d. polegające na sprzecznym z zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego uznaniu, że rejestracja czasowa przedmiotowych samochodów osobowych uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, w sytuacji gdy ze stanu faktycznego sprawy jak i sposobu rejestracji bezsprzecznie wynika, że rejestracja czasowa (wywozowa) przedmiotowych pojazdów dokonana została wyłącznie w celu ich przemieszczenia do odbiorcy (nabywcy) w S., a wskazane samochody nigdy nie były użytkowane na terenie RP, zaś akcyza powstała wyłącznie w wyniku działań skarżącego, bez których samochody nie zostałyby w ogóle wyprodukowane;

7. art. 107 ust. 1 w zw. z art. 8 w zw. z art. 1 w zw. z art. 100 u.p.a., polegające na pominięciu w zaskarżonej decyzji, iż to racjonalny ustawodawca określił podatek od wewnątrzwspólnotowego obrotu samochodami osobowymi jako podatek akcyzowy, którego głównymi cechami są jednofazowość i konsumpcyjność, w konsekwencji błędnym uznaniu przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, że to rejestracja czasowa, a nie dostawa i faktyczne użytkowanie samochodu osobowego, świadczy o miejscu rzeczywistej konsumpcji pojazdu;

8. art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., polegające na sprzecznym z zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego uznaniu, że rejestracja czasowa przedmiotowych samochodów osobowych uniemożliwia zwrot podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym, w sytuacji gdy wskazane samochody nigdy nie były użytkowane na terenie RP, co za tym idzie na terytorium Polski nie doszło do rzeczywistej konsumpcji tych samochodów osobowych, zaś finalny nabywca tych samochodów jest zobowiązany zapłacić w S. podatek akcyzowy zwany "Automobilsteuer" w wysokości 4% wartości importowanego samochodu, i nie jest to podatek VAT, który wynosi 7,7% - tzw. Mehrwertsteuer;

9. art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 78 ust. P.r.d., bowiem racjonalny ustawodawca w ustawie Prawo o ruchu drogowym wyraźnie powiązał fakt zarejestrowania pojazdu z wydaniem dla tego pojazdu dowodu rejestracyjnego, co za tym idzie błędna jest teza, wyrażona w zaskarżonej decyzji, że racjonalny ustawodawca odniósł pojęcie niezarejestrowania z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do każdej rejestracji określonej w Prawie o ruchu drogowym czyli zarówno do rejestracji czasowej jak i stałej, [zarzut nr 9 stanowi powtórzenie zarzutu nr 3 – uwaga Sądu];

10. art. 56 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana 2012 r. – Dz. U. UE z 26 października 2012 r. Nr C 326 s. 1 i n.) w zw. z art. 107 ust. 1 i ust. 2a u.p.a. polegające na niezasadnej odmowie zwrotu akcyzy wyliczonej proporcjonalnie do okresu użytkowania (konsumpcji) samochodów osobowych na terenie kraju przed ich wyeksportowaniem w stosunku do całego okresu przydatności i użyteczności, jeżeli organ – błędnie – przyjął, że z faktu rejestracji należałoby przyjmować rozpoczęcie konsumpcji danego pojazdu na terenie kraju;

11. art. 11 w zw. z art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców (P.p.), czyli zasady in dubio pro libertate, polegające na pominięciu wykładni celowościowej i funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d., która powinna prowadzić do uznania, iż czasowa (wywozowa) rejestracja pojazdu, wyłącznie w celu jego późniejszego eksportu nie stanowi zarejestrowania tego pojazdu w rozumieniu P.r.d., tym samym taka rejestracja nie stanowi przeszkody do uzyskania przez skarżącego zwrotu podatku akcyzowego;

12. art. 2a O.p., czyli zasady in dubio pro tributario, w konsekwencji złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, polegające na pominięciu dotychczasowego stanowiska, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy od takiego pojazdu;

13. art. 101 ust. 2a u.p.a., bowiem przedmiotowe samochody osobowe zostały wyeksportowane w terminie 30 dni od daty ich wewnątrzwspólnotowego nabycia, co za tym idzie w stosunku do wyżej wymienionych pojazdów nie powstał w ogóle obowiązek podatkowy, tym bardziej skarżącemu należy się zwrot uiszczonego podatku akcyzowego od wyżej wymienionych samochodów.

14. art. 25 umowy międzynarodowej: UKŁAD EUROPEJSKI ustanawiającej stowarzyszenie miedzy Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzony w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. 94.11.38), czyli zasady stand still, skoro obowiązywały przepisy, które nie uzależniały zachowania przez podatników prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego od posiadania przez ten samochód statusu "niezarejestrowania", to późniejsze wprowadzenie takiego obwarowania przepisem art. 107 ust. 1 u.p.a. względem zachowania prawa do zwrotu, stanowiło naruszenie wyżej wymienionej umowy międzynarodowej;

II. naruszenie norm proceduralnego prawa podatkowego:

15. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez pominięcie, iż w przypadku zakupu samochodu osobowego bezpośrednio u polskiego dealera przez obywatela Niemiec, Austrii, Francji lub innych krajów Unii Europejskiej, obywatel tych krajów, by móc dojechać wskazanym samochodem do swojego kraju i tam go zarejestrować, musi także uzyskać pozwolenie czasowe na zakupiony przez siebie samochód, a abstrakcją byłoby przyjmować, iż samochód ten został "skonsumowany" w Polsce;

16. art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 i art. 192 O.p. poprzez błędne przyjęcie, iż rejestracja czasowa przedmiotowych samochodów, która nastąpiła z urzędu, co za tym idzie na którą skarżący nie miał wpływu, świadczy o zamiarze doprowadzenia do rejestracji stałej i konsumpcji tego samochodu na terytorium Polski, pomimo iż przeczy temu zamiarowi całość dowodów zgromadzonych w sprawie, jak i okoliczności faktycznych w niej ustalonych,

17. art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji, iż przedmiotowe samochody nigdy nie zostałyby wyprodukowane, gdyby nie złożone przez skarżącego zamówienie skierowane do dealera, stricte pod klienta zagranicznego, o czym świadczy specyfikacja tych aut;

18. art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez pominięcie w zaskarżonej decyzji okoliczności, że skarżący nigdy nie odbiera dowodu stałego, ten dowód nigdy nie zostaje wyprodukowany dla zamówionego pojazdu, co więcej odwołujący nawet nie mógłby odebrać dowodu stałego dla przedmiotowych pojazdów, w konsekwencji Organ podatkowy błędnie uznał, że odwołujący poprzez złożenie wniosku o rejestrację dąży do stałej rejestracji zamawianych samochodów osobowych w kraju;

19. art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez pominięcie, że skarżący dokonał rejestracji czasowej samochodów wyłącznie w celu umożliwiającym wywóz samochodów za granicę, na dowód czego przedłożył stosowne dokumenty;

20. art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez pominięcie, iż sporne pojazdy nie był w ogóle użytkowane na terytorium RP;

21. art. 105 K.p.a. poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że umorzenie postępowania rejestracyjnego przedmiotowych samochodów osobowych nie niweluje skutków prawnych rejestracji tych pojazdów, mimo, że wobec umorzenia postępowania do wydania dowodu stałego w sprawach skarżącego nigdy nie dochodzi, a przewidziana przez prawo forma rozstrzygnięcia o umorzeniu postępowania, jaka jest decyzja administracyjna, spełnia wobec strony istotną funkcje gwarancyjną;

22. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 O.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego wbrew ciążącemu na organie obowiązkowi w tym zakresie i w konsekwencji niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy oraz sporządzenie uzasadnienia niezgodnie z wymogami wynikającymi z art. 210 § 1 pkt 6 O.p.;

23. art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a O.p., poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji, w sytuacji gdy prawidłowe było uchylenie przedmiotowej decyzji i orzeczenie o zwrocie na rzecz skarżącego podatku akcyzowego.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując wcześniejsze stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje.

Sąd uznał skargę za usprawiedliwioną.

Zaskarżoną decyzją z [...] kwietnia 2022 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US z [...] stycznia 2022 r. odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju, w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodów osobowych marki Volkswagen, będących następnie przedmiotem eksportu, w kwocie 4 495 zł.

Istota sporu w kontrolowanej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy spełniona została przesłanka zwrotu podatku akcyzowego w postaci braku wcześniejszej rejestracji ww. samochodów na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Niesporne jest bowiem, że skarżący – ubiegając się o zwrot podatku akcyzowego od ujętych we wniosku samochodów – dopełnił pozostałe wymogi.

Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie uznaje, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego błędną wykładnię. Organy obu instancji błędnie poprzestały na językowej wykładni wskazanego przepisu przyjmując, że wszelka wcześniejsza rejestracja samochodu osobowego wyklucza możliwość zwrotu podatku akcyzowego, abstrahując od istoty samego podatku akcyzowego, której uwzględnienie powinno nastąpić w ramach wykładni funkcjonalnej tego przepisu.

Wymagają w tym miejsca przywołania poglądy teorii prawa na temat wykładni, znajdujące potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Za prof. Maciejem Zielińskim należy wskazać, że wykładnia prawa dotyczy wyrażeń języka tekstów prawnych, dlatego też język należy uznać za wspólną podstawę komunikacji pomiędzy prawodawcą i odbiorcami norm wysłowionych w przepisach prawnych, a to z kolei pociąga za sobą priorytetowość zasady, w myśl której jako wyjściową podstawę zrozumienia wyrażeń w tekstach prawnych należy przyjąć interpretacyjne dyrektywy językowe (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329). Nie oznacza to jednak możliwości odrzucenia a priori wykładni systemowej, czy funkcjonalnej. Wprawdzie proces wykładni prawa, w będącym przedmiotem zainteresowania zakresie – zgodnie ze wskazanym założeniem – zaczyna się od dyrektyw językowych, to nie można ograniczyć się jedynie do wykładni językowej. Bez względu na wynik tak podjętej wykładni, proces egzegezy tekstu prawnego powinien być kontynuowany. Zastosowanie bowiem dyrektyw systemowych i funkcjonalnych prowadzić może do odrzucenia rezultatów wykładni językowej nawet w sytuacji, gdy wykładnia ta prowadzi do jednoznacznych rezultatów (por. uchwała NSA z 10 grudnia 2008 roku, sygn. akt I OPS 8/09 oraz powołane tam orzecznictwo i literaturę, dostępny w bazie orzeczeń na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Tekst prawa powinien być tak interpretowany, aby wynik interpretacji nie prowadził do sprzeczności z innymi obowiązującymi normami systemu prawa (wykładnia systemowa) oraz aby ustalenie znaczenia przepisu uwzględniało cel i rolę społeczną tego przepisu (wykładnia funkcjonalna) [por. wyrok NSA z 8 stycznia 2020 r., sygn. akt I OSK 2392/19, dostępne w ww. bazie orzeczeń]. Także M. Zieliński stwierdza, że jeżeli dany zwrot jest językowo jednoznaczny, należy pomimo wszystko przeprowadzić procedury interpretacyjne wedle dyrektyw funkcjonalnych. Jeżeli otrzymany w wyniku zastosowania dyrektyw funkcjonalnych rezultat da wynik zgodny z wynikiem uzyskanym wedle dyrektyw językowych, wzmocni to wynik wykładni językowej. Jeśli wyniki te będą niezgodne, należy sprawdzić, czy znaczenie językowe burzy podstawowe założenia o racjonalności prawodawcy. W sytuacji zaś, gdy znaczenie językowe burzy zidentyfikowane niewzruszalne wartości, należy tak zmienić językowo jasne znaczenie interpretowanego zwrotu, aby została zapewniona spójność aksjologiczna (wykładnia rozszerzająca albo zwężająca) [M. Zieliński, op. cit., s. 342-343].

Zważyć należy, iż stanowiąc w art. 107 ust. 1 u.p.a. o "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju" samochodzie osobowym ustawodawca nie wyjaśnił, co rozumie pod pojęciem "niezarejestrowania" samochodu osobowego, nie formułując w tym względzie zwłaszcza definicji legalnej (por. art. 2 ust. 1 u.p.a.). Wskazał jedynie, że problematyka "niezarejestrowania" samochodu rozpatrywana być powinna "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", co pozwala uznać, że rozumienie przywołanego pojęcia uwzględniać musi znaczenie, jakie nadane mu zostało na gruncie P.r.d.

W czasie, w którym dokonano czasowej rejestracji przedmiotowych samochodów (26, 27 i 29 października 2020 r.) rejestracji dokonywało się w trybie art. 71 P.r.d. Zgodnie z art. 71 ust. 1 zd. 1 P.r.d. dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego, ciągnika rolniczego, pojazdu wolnobieżnego wchodzącego w skład kolejki turystycznej, motoroweru lub przyczepy jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana (art. 73 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje natomiast, w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 P.r.d., starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne (art. 74 ust. 1 P.r.d.). Czasowej rejestracji, jak stanowi przywołany już art. 74 ust. 2 P.r.d., dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni, w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu (art. 74 ust. 3 P.r.d.). Po upływie terminu czasowej rejestracji pozwolenie czasowe i tablice rejestracyjne zwraca się do organu, który je wydał, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 pkt 2 lit. a (art. 74 ust. 5 P.r.d.).

Zarejestrowanie samochodu osobowego, do którego odwołuje się art. 107 ust. 1 u.p.a., odczytywane z perspektywy przytoczonych przepisów P.r.d. – ograniczając się w tym miejscu jedynie do wykładni językowej tego przepisu – powiązać można, jak uczynił to organ podatkowy, z każdą rejestracją pojazdu, jaka następuje w świetle cytowanych przepisów, a więc także z czasową rejestracją, o której stanowi art. 74 ust. 2 w pkt 1, czy pkt 2 P.r.d. Nie można jednak pominąć, że literalne odczytywanie art. 107 ust. 1 u.p.a. budzi uzasadnione wątpliwości, przy uwzględnieniu wykładni funkcjonalnej, gdy weźmie się pod uwagę charakterystykę samego podatku akcyzowego, a zwłaszcza jego konsumpcyjny oraz jednofazowy charakter. Podatek akcyzowy stanowi bowiem podatek nakładany na konsumpcję oznaczonych towarów (zasada konsumpcyjności). Jednocześnie z uwagi na jego jednofazowość (zasada jednofazowości) pobierany jest on z założenia na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Stąd, w razie gdyby pomimo zapłaty podatku akcyzowego nie doszło jednak w kraju do konsumpcji określonego towaru, ustawodawca przewiduje możliwość zwrotu podatku, czego przykładem jest właśnie analizowany art. 107 ust. 1 u.p.a. Zwrot nie stanowi w tym ujęciu wyjątku od opodatkowania podatkiem akcyzowym, lecz jest elementem konstrukcyjnym tego podatku, uwzględniającym wskazane, charakteryzujące go zasady (czym innym jest zwrot, poprzez który realizuje się zwolnienie od podatku akcyzowego, por. np. art. 31 ust. 4 u.p.a.).

Tymczasem nie każdy przewidziany przez ustawodawcę w przepisach P.r.d. przypadek rejestracji otwiera w swej istocie prawną możliwość konsumpcji samochodu osobowego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Czasowa rejestracja przewidziana w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d. – a więc rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę – co wynika expressis verbis z treści tego przepisu - zmierza do konsumpcji pojazdu poza granicami kraju, służąc bezpośrednio wyłącznie jego wywozowi poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej. Ze względu zatem na wykazaną istotę podatku akcyzowego, wykładnia art. 107 ust. 1 u.p.a. nie powinna uwzględniać tego rodzaju rejestracji, jako przeszkody do zwrotu podatku. Przyjęciu przeciwnego założenia sprzeciwiają się wartości, jakie legły u podstaw opodatkowania podatkiem akcyzowym, a jakie poddane zostały ochronie poprzez ustanowienie wspomnianych zasad tego opodatkowania.

Warunek braku rejestracji zgodnie z przepisami P.r.d. należy w konsekwencji interpretować zgodnie z zasadą konsumpcyjności, a nie dawać prymat zasadom dotyczącym rejestracji pojazdów wynikającymi z przepisów P.r.d. Wprowadzenie przesłanki wymagającej, aby samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot formalnie zobowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku (zob. wyrok NSA z 22 stycznia 2020 r., sygn. akt I GSK 547/17, CBOSA).

Przedstawiona powyżej wykładnia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" najpełniej odpowiada celom opodatkowania podatkiem akcyzowym, który jest podatkiem pośrednim, obciążającym konsumpcję danego wyrobu. W ocenie Sądu wykładnia przepisów o zwrocie podatku akcyzowego od samochodów osobowych nie może prowadzić do obciążenia podatkiem akcyzowym podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży samochodów osobowych i nie są konsumentem sprzedawanych pojazdów.

Zasadne staje się wobec powyższego przyjęcie, w powołaniu na wykładnię funkcjonalną art. 107 ust. 1 u.p.a., że czasowa rejestracja, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. nie stanowi sama przez się przeszkody do dokonania zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego uprzednio na terytorium kraju od oznaczonego samochodu osobowego. Przyjęciu tej wykładni nie sprzeciwia się jednocześnie, co zostało już zasygnalizowane w poczynionych rozważaniach, charakter regulacji art. 107 ust. 1 u.p.a.

Za uznaniem prawidłowości przyjętej wykładni funkcjonalnej przemawia dodatkowo, wyrażona w art. 2a O.p. reguła in dubio pro tributario (zasada ta jest przyjętym na gruncie prawa podatkowego odpowiednikiem zasady in dubio pro libertate, por. art. 11 P.p.). Przepis ten przewiduje, że nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada in dubio pro tributario stanowi oczywistą konsekwencję wyrażonej w art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP zasady nullum tributum sine lege. Zastosowanie trzech zestawów dyrektyw wykładni – językowej, systemowej oraz funkcjonalnej – z założenia skutkuje eliminacją wszelkich niejasności obarczających tekst prawny, a zatem pozwala na odtworzenie normy prawnej jako wypowiedzi jednoznacznej. Wobec tego przyjęcie zapatrywania, że zasada in dubio pro tributario znajduje zastosowanie dopiero po uwzględnieniu wszystkich rodzajów dyrektyw interpretacyjnych, wyklucza spełnienie przez tę zasadę jakiejkolwiek rzeczywistej funkcji, a w szczególności roli wyznaczonej jej przez ustawę zasadniczą. Trybunał Konstytucyjny w swym orzecznictwie wskazał w konsekwencji, że jako reguła interpretacji zasada ta jest dyrektywą wykładni funkcjonalnej. Nieusuwalna wątpliwość dotycząca wykładni przepisów prawa podatkowego oznacza zatem tylko taką wątpliwość, która pozostaje aktualna po zastosowaniu reguł interpretacji językowej oraz systemowej. Trybunał uznaje konsekwentnie do wskazanej zasady, że argumentacja funkcjonalna, w tym celowościowa, nie powinna i nie może – w świetle wymogów wynikających z art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji RP – służyć zwiększeniu powinności obarczających jednostki (zob. wyrok TK z 13 grudnia 2017r., sygn. SK 48/15, dostępny na stronie: https://ipo.trybunal.gov.pl/).

Organ podatkowy w zaskarżonej decyzji poprzestał jedynie na wykładni językowej art. 107 ust. 1 u.p.a. Jak zostało natomiast wykazane w dotychczasowych rozważaniach, wykładnia językowa art. 107 ust. 1 u.p.a. – przy uwzględnieniu wartości przyjętych przez ustawodawcę, jak również przy założeniu jego racjonalności – rodzi istotne wątpliwości interpretacyjne, które – przyjmując również zasadę in dubio pro tributario – powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika. Niezaprzeczalnie bowiem uznanie zaprezentowanej w niniejszym uzasadnieniu wykładni funkcjonalnej art. 107 ust. 1 u.p.a. nie prowadzi do pogorszenia sytuacji prawnej podatnika. Nie ma przy tym potrzeby sięgnięcia, jak czyni to strona skarżąca, po rozwiązania przyjęte na gruncie dyrektywy 2008/118/WE.

W orzecznictwie funkcjonują poglądy, w których przyjęto odmienną, językową wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 74 ust. 2 pkt. 2 lit. a P.r.d. (zob. wyroki NSA z 24 lipca 2019 r., I GSK 109/17; z 30 maja 2018 r., I GSK 594/16; z 21 grudnia 2017 r., I GSK 962/16; CBOSA). Orzeczenia te zapadły jednak w innych stanach faktycznych i nie mogą znaleźć bezpośredniego odniesienia do kontrolowanej sprawy. Wykładnia językowa nie jest jedynym dopuszczanym sposobem wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a., o czym świadczy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 stycznia 2020 r., I GSK 547/17 (CBOSA).

Brak jest podstaw do tego, aby a priori założyć, że czasowa rejestracja samochodu osobowego stanowi o jego konsumpcji na terytorium kraju. Konieczne w tym względzie jest także odwołanie się do treści urzędowego aktu rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Wystarczy przy tym wskazać, że dopuszczony do ruchu – na warunkach wskazanych w art. 71 ust. 5 P.r.d. - jest także pojazd zarejestrowany za granicą, co nie oznacza przecież, że następuje przez to konsumpcja takiego pojazdu na terytorium RP. Zatem jedynie dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego na terytorium kraju nie może być samo przez się poczytywane, jako odpowiadające powyżej wskazanej charakterystyce podatku akcyzowego, w tym zwłaszcza jego konsumpcyjnemu charakterowi.

Z powyższych względów Sąd uznał za konieczne uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, albowiem organy orzekające dopuściły się naruszenia prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Sąd równocześnie stwierdza, że organy podatkowe, dokonując błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuściły się w dalszej kolejności także istotnego naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 O.p. Nie można bowiem przyjąć, że czasowa rejestracja samochodów osobowych objętych wnioskiem skarżącego o zwrot akcyzy w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. miała uzasadniać odmowę zwrotu uiszczonego podatku akcyzowego. Organ podatkowy mógłby odmówić w sprawie zwrotu podatku akcyzowego jedynie, gdyby w sposób jednoznaczny wykazał, że dokonana przez stronę czasowa rejestracja w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) P.r.d. miała charakter pozorny, to jest odbyła się celem obejścia prawa. W przeciwnym razie, nie czyniąc w tym względzie jakichkolwiek ustaleń faktycznych, odmawiając zwrotu podatku akcyzowego, organy dopuściły się istotnego naruszenia wskazanych powyżej przepisów procesowych.

W sprawie poddanej kontroli Sądu doszło także do istotnego naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych, jaka poddana została ochronie w art. 121 § 1 O.p. (por. art. 12 P.p.). Konieczność ponownego rozpoznania przez organy podatkowe sprawy uzasadnia fakt, że przyjmując brak spełnienia przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" organy naruszyły art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 124 O.p. w związku z art. 14 P.p.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 135 P.p.s.a., orzekł, jak w pkt I sentencji wyroku. Z uwagi na naruszenie przez organy orzekające również przepisów postępowania (o czym powyżej) Sąd uznał, że nie zachodziły przesłanki do zastosowania w sprawie art. 145a § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a.). Ponadto w ocenie Sądu brak jest uzasadnionych okoliczności, które przemawiałyby za skorzystaniem z tego przepisu. Sąd zwraca też uwagę na nieprawidłowe wskazanie podstaw prawnych decyzji organu I instancji, nie w jej osnowie, a dopiero po uzasadnieniu i pouczeniu strony o środkach zaskarżenia. Jest to niewątpliwie nieprawidłowość, który jednak pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe – kierując się normą określoną w art. 153 P.p.s.a. - uwzględnią przedstawioną powyżej ocenę prawną w zakresie wykładni przesłanki "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym".

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w związku z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.) Sąd orzekł, jak w pkt II sentencji wyroku.