Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 1465/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2015-02-25 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a, art. 29 ust. 1, art. 108 ust. 1 art. 109 ust. 3
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz sądowy Dorota Kotlarek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 lutego 2015 r. sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w z dnia 19 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane miesiące roku 2008 i 2009 oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 19 września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania M. G. – dalej jako "Skarżący", utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 grudnia 2013 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., styczeń i marzec 2009 r., II i III kwartał 2009 r. oraz kwotę podatku do zapłaty w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny:

Na podstawie wydanego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 29 marca 2011 r. postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz upoważnienia do przeprowadzenia postępowania kontrolnego przeprowadzono postępowanie kontrolne w firmie "A" M. G. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2007 r. do grudnia 2009 r.

Ustalenia dokonane w toku kontroli w zakresie miesięcy od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. zostały zawarte w protokole badania ksiąg z dnia 13 listopada 2013 r. sporządzonym na podstawie przepisów art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej, doręczonym w dniu 14 listopada 2013 r. pełnomocnikowi Skarżącego.

W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 20 grudnia 2013 r. wydał decyzję, w której dokonał odmiennego od deklarowanego przez Skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r., styczeń i marzec 2009 r. oraz za II i III kwartał 2009 r.

W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ kontroli skarbowej wskazał, że Skarżący ujął w rejestrach nabycia dla celów podatku VAT oraz wykazał do odliczenia w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r., styczeń, marzec 2009 r. oraz w deklaracjach VAT-7D za II i III kwartał 2009r. podatek naliczony określony w fakturach, w których jako sprzedawców wskazano firmy:

1) G. B. "B" z/s w G. - 7 faktur wystawionych w okresie styczeń-czerwiec 2008r. o łącznej wartości netto: 563.455,00 zł, podatek VAT 123.960,10 zł, dokumentujących prace budowlane na autostradzie "K".

2) "C" spółka z o.o. z siedzibą w G. - 38 faktur wystawionych w okresie styczeń-grudzień 2008r., styczeń i marzec 2009 r. oraz II i III kwartał 2009 r. o łącznej wartości netto: 5.383.378,20 zł, podatek VAT 1.184.343,21 zł, dokumentujących prace budowlane na autostradzie "K", usługi dźwigowe na autostradzie "K", prace budowlane trasa "I", usługi dźwigowe trasa "I", prace budowlane wiadukt w P., prace budowlane W., zbrojenie P., prace budowlane F., prace obwodnica S.

W wyniku przeprowadzonych czynności oraz analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, iż wymienione faktury dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca. Uwzględnienie w złożonych deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego wynikającego z tych faktur skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego do odliczenia: w styczniu 2008 r. w kwocie 56.734 zł, w lutym 2008 r. w kwocie 33.157 zł, w marcu 2008 r. w kwocie 60.278 zł, w kwietniu 2008 r. w kwocie 65.161 zł, w maju 2008 r. w kwocie 72.560 zł, w czerwcu 2008 r. w kwocie 72.952 zł, w lipcu 2008 r. w kwocie 89.111 zł, w sierpniu 2008 r. w kwocie 84.039 zł, we wrześniu 2008 r. w kwocie 97.230 zł, w październiku 2008 r. w kwocie 105.278 zł, w listopadzie 2008 r. w kwocie 79.746 zł, w grudniu 2008 r. w kwocie 64.995 zł, w styczniu 2009 r. w kwocie 70.453 zł, w marcu 2009 r. w kwocie 61.250 zł, w II kwartale 2009 r. w kwocie 164.620 zł, w III kwartale 2009 r. w kwocie 133.079 zł, a w konsekwencji odniosło wpływ na prawidłowość dokonanego przez Skarżącego rozliczenia podatku za wymienione okresy rozliczeniowe.

Organ kontroli skarbowej uzasadniając fikcyjny charakter transakcji udokumentowanych spornymi fakturami VAT od firm "C" spółka z o.o. oraz G. B. "B" wskazał na materiał dowodowy zebrany bezpośrednio w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w sprawie Skarżącego w powiązaniu z ustaleniami dokonanymi w toku postępowania w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2007 r. do września 2008 r. przeprowadzonego w firmie G. B. "B" przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zakończonego wydaniem decyzji ostatecznej nr [...] z dnia 20 sierpnia 2012 r.; z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniach prowadzonych w firmie "C" spółka z o. o. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zakończonych decyzjami nr [...] z dnia 12 lipca 2013 r. za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. (w wyniku rozpatrzenia odwołania od decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 6 grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji) oraz materiału zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu karnym oznaczonym numerem [...].

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, dokonując oceny w całokształcie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, iż faktury wystawione przez firmy "C" Sp. z o.o. i G. B. "B" na rzecz Skarżącego nie potwierdzają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, a tym samym faktu nabycia przez Skarżącego wyszczególnionych w nich usług. Roboty te nie mogły być wykonane w takim rozmiarze i czasie przez wymienione podmioty własnymi siłami i środkami z powodu oczywistych braków sprzętowych i kadrowych. Ustalono, że skoro firmy te nie posiadały mocy wykonawczych oraz sprzętowych i nie dokonały zakupu usług budowlanych od swoich podwykonawców - firm: "D" spółka z o.o., "E" spółka z o.o., "F" sp. z o.o., "G" Sp. z o.o. wystawiających - co wykazały również odrębne postępowania - fikcyjne faktury, to nie mogły również odsprzedać tych samych usług na rzecz Skarżącego.

W związku z powyższym organ kontroli skarbowej zakwestionował zasadność dokonanego przez Skarżącego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity: Dz.U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm.) dalej ,,ustawa o VAT", zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane — faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego w części dotyczącej tych czynności.

W uzasadnieniu decyzji wskazano ponadto, iż w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lutego do października 2008 r. podatnik dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 9 faktur wystawionych przez "H" sp. z o.o. dokumentujących refakturowanie kosztów paliwa za dźwig. Wobec ustalenia, że "C" sp. z o.o. nie wykonała samodzielnie usług dźwigowych oraz dokonywała fikcyjnych zakupów takich usług od firm "E" sp. z o.o., "F" sp. z o.o. i "G" sp. z o.o. oraz mając na wadze zeznania P. K. i M. G. twierdzących zgodnie, że koszty zakupu paliwa do dźwigu ponosiła "C" sp. z o.o., stwierdzono, że powyższe faktury nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych i nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich naliczonego. Podatnik uwzględniając podatek naliczony z tych faktur zawyżył podatek naliczony do odliczenia w lutym 2008 r. o kwotę 501 zł, w marcu 2008 r. o kwotę 967 zł, w kwietniu 2008 r. o kwotę 715 zł, w maju 2008 r. o kwotę 846 zł, w czerwcu 2008 r. o kwotę 525 z, w lipcu 2008 r. o kwotę 1203 zł, w sierpniu 2008 r. o kwotę 1098 zł, we wrześniu 2008 r. o kwotę 1032 zł, w październiku 2008 r. o kwotę 705 zł.

Organ kontroli skarbowej zakwestionował także faktury wystawione przez "H" sp. z o.o. na rzecz Skarżącego dotyczące kosztów poprawek źle zrealizowanych prac uznając, że faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Odliczając podatek zawarty w tych fakturach podatnik zawyżył podatek naliczony do odliczenia w II kwartale 2009 r. o kwotę 45.839 zł i w III kwartale 2009 r. o kwotę 30.655 zł.

Zdaniem organu pierwszej instancji podatnik zawyżył w II i III kwartale 2009 r. podatek należny (odpowiednio o kwotę 22.774 zł i 37.369 zł), bowiem zawierające go faktury wystawione przez podatnika na rzecz "C" sp. z o.o. dotyczące refakturowania kosztów noclegowych i posiłków regeneracyjnych oraz refakturowania kosztów prac poprawkowych (trasa "I" i obwodnica S.) nie spełniały normy określonej w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Biorąc pod uwagę powyższe, organ kontroli skarbowej w wydanej decyzji dokonał rozliczenia Skarżącemu w przedmiocie podatku od towarów i usług za wskazane okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od deklarowanego, tj. z pominięciem podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez "C" Sp. z o.o., G. B. "B" i "H" sp. z o.o. oraz z pominięciem w rozliczeniu za II i III kwartał 2009 r. podatku należnego z 5 faktur wystawionych na rzecz "C" Sp. z o.o. w zakresie dotyczącym refakturowania kosztów prac poprawkowych oraz kosztów noclegowych i posiłków regeneracyjnych.

Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Skarżący, działając przez pełnomocnika, złożył odwołanie, wnosząc o uchylenie wskazanej decyzji.

Rozstrzygnięciu organu I instancji Strona zarzuciła rażące naruszenie:

- art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w związku z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT,

- art. 120, art. 121 i art. 124 w związku z przepisami art. 180, art. 181 oraz art. 187 i art. 199 Ordynacji podatkowej,

- art. 122, art. 125, art. 180, art. 181, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- art. 85, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 108 ust. 1 i art. 103 ust. 1 ustawy VAT,

- konstytucyjnych zasad państwa i prawa, a w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 78 poz. 483 ze sprostowaniem i zmianą) poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działaniem z obrazą art. 2, art. 8, art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP;

- art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji.

W uzasadnieniu odwołania zawarto szczegółową argumentację w zakresie postawionych zarzutów. W szczególności Skarżący zaakcentował, że organ I instancji zaniechał podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Skarżący podkreślił, że motywy podjętego rozstrzygnięcia nie znajdują oparcia ani w stanie faktycznym sprawy, ani w obowiązujących przepisach prawa, gdyż decyzja organu I instancji nie jest poparta wystarczającymi dowodami, opiera się na domysłach i hipotezach, a nie na prawidłowo i wyczerpująco zebranym materiale dowodowym.

Pismem z dnia 28 sierpnia 2014 r. - działając na podstawie art. 200a Ordynacji podatkowej Skarżący złożył wniosek o przeprowadzenie rozprawy, uzasadniając go koniecznością umożliwienia mu zaprezentowania i sprecyzowania podczas rozprawy argumentów natury prawnej przedstawionych w złożonym odwołaniu. We wniosku o przeprowadzenie rozprawy Skarżący wskazał na konieczność przeprowadzenia dyskusji merytorycznej co do stanu faktycznego oraz co do prawnej jego kwalifikacji.

Postanowieniem z dnia 11 września 2014 r. organ odwoławczy działając na podstawie art. 200a § 3 i § 4 i art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej odmówił przeprowadzenia rozprawy w przedmiotowej sprawie.

Decyzją z dnia 19 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a, art. 86 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 29 ust. 1, art. 108 ust. 1, art. 109 ust. 3 ustawy o VAT, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle ustalonych okoliczności stanu faktycznego i zebranych dowodów, zasadnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał, że faktury VAT, w których jako wystawcy wskazane zostały firmy G. B. "B" i "C" spółka z o.o. nie stanowią podstawy dla dokonanego przez Skarżącego obniżenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony w łącznej kwocie 1.307.643,31 zł.

W ocenie organu u podstaw rozstrzygnięcia kwestionującego dokonane przez Skarżącego odliczenie podatku naliczonego legło ustalenie, że faktury te nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami wskazanymi jako sprzedawca i nabywca, co skutkowało odmiennym od deklarowanego rozliczeniem podatku od towarów i usług za wskazane miesiące.

W okolicznościach sprawy Dyrektor Izby Skarbowej miał na uwadze, że zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług jest ustanowione w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie do treści tego przepisu w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ww. ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Jednak w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego - w części dotyczącej tych czynności.

Z brzmienia powyższych regulacji wynika, że dla skutecznej realizacji prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony niezbędna jest faktyczna dostawa towaru/świadczenie usług - wystąpienie zdarzenia gospodarczego polegającego na nabyciu towarów lub usług między określonymi na fakturze podmiotami.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że pomiędzy firmami G. B. "B" i "C" spółka z o.o. a Skarżącym sprzedaż na podstawie spornych faktur nie miała miejsca - co oznacza, że wystawione przez ww. firmy faktury nie dokumentowały faktycznie dokonanych usług, a zatem były fałszywe pod względem materialnym i nie mogły w związku z tym stanowić dla odbiorcy podstawy do odliczenia naliczonego w nich podatku.

Ze zgromadzonych w sprawie dowodów i dokumentów wynika, iż wystawcy spornych faktur na rzecz Skarżącego nie mogli samodzielnie wykonać usług w rozmiarach, miejscach i terminach wynikających z wystawionych faktur własnymi siłami i środkami z uwagi na oczywiste braki sprzętowe i kadrowe. Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje również podstaw do stwierdzenia, że usługi będące przedmiotem fakturowania zostały nabyte przez ww. podmioty od wskazanych podwykonawców celem ich dalszej odsprzedaży na rzecz Skarżącego.

W ocenie organu brak jest również dowodów potwierdzających tezę, że ww. podmioty wykonały przedmiotowe usługi przy zatrudnieniu na "czarno" pracowników. Taki stan rzeczy nie został potwierdzony ponoszeniem w tym zakresie kosztów zatrudnienia, przewozu, wynajmu sprzętu.

Skarżący w toku postępowania - oprócz przedłożonych faktur - nie przedstawił żadnych okoliczności lub wiarygodnych dowodów świadczących, że istotnie w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami wymienione w nich usługi zostały wykonane przez ich wystawców.

W ocenie organu odwoławczego sam fakt, iż przedłożone zostały umowy i zlecenie dotyczące świadczenia usług nie przesądza, iż usługi te zostały faktycznie wykonane przez podmioty wskazane w nich jako zleceniobiorcy. Zakres zawartych umów dotyczy usług, dla świadczenia których niezbędne jest posiadanie adekwatnych mocy wykonawczych (osobowych i sprzętowych), których - jak wykazało przeprowadzone postępowanie - żaden z podmiotów wskazanych jako zleceniobiorcy nie posiadał.

Zebrany materiał dowody jednoznacznie wskazuje, że firmy: "D" spółka z o.o., "E" spółka z o.o., "F" Spółka z o.o., "G" Spółka z o.o. nie świadczyły usług na rzecz firm G. B. "B" i "C" spółka z o.o., a tym samym usługi te nie mogły być przedmiotem odsprzedaży na rzecz Skarżącego.

Rzeczywistego charakteru tych transakcji nie potwierdzają również ustalenia z przeprowadzonych odrębnych postępowań kontrolnych i podatkowych wobec "D" spółka z o o., "E" spółka z o.o., "F" Spółka z o.o., "G" Spółka z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług, z których materiały dowodowe zostały włączone do akt przedmiotowej sprawy, zakończonych wydaniem decyzji ostatecznych.

W powyższym zakresie ustalono, że spółka "D" nie miała realnych możliwości wykonania zafakturowanych na rzecz "C" Sp. z o.o. prac budowlanych na trasie "I", S., obwodnicy S., Wiaduktu w Z., autostrady "J" i "K", z uwagi na brak pracowników oraz możliwości techniczno – organizacyjnych. Spółka nie posiadała żadnego majątku.

M. J., wspólnik spółki "D", przesłuchiwany w charakterze podejrzanego, zeznał, że spółka ta została założona w celu wystawiania dokumentów na prace budowlane oraz że spółka ta nigdy nie wykonała prac opisanych na wystawionych przez nią fakturach. Osobą kierującą całym procederem wystawiania fałszywych faktur był P. K., prezes zarządu spółki "C".

Organ ustalił, że również "E" spółka z o.o. nie prowadziła działalności gospodarczej, a stwarzając pozory prowadzenia działalności zajmowała się procederem wystawiania pustych faktur. Spółka nie zatrudniała pracowników, nie dysponowała jakimkolwiek zapleczem technicznym czy organizacyjnym, niezbędnym do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług budowlanych w tak dużej skali. Fakt ten został potwierdzony m.in. w wyniku przesłuchań M. K. i M. J.

Wobec powyższej Spółki przeprowadzone zostało odrębnie postępowanie podatkowe zakończone wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzji z dnia 17 września 2012 r. za miesiące od sierpnia do grudnia 2007r. i od stycznia do maja 2008 r.

Organ przytoczył także zeznania M. K. i M. J., z których wynika, że ani G. B. ani "C" Sp. z o.o. nie nabyli usług sprzedanych następnie skarżącemu od "F" sp. z o.o. Spółka ta została bowiem założona przez M. K. we współpracy z P. K., a jej celem nie było wykonywanie żadnych faktycznych usług, lecz wystawianie fikcyjnych faktur za rzekomo wykonane roboty budowlane. Faktury te wystawiał M. K. na podstawie informacji przekazywanych mu na kartkach przez M. J. lub P. K.

Wobec spółki "F" wydana została przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja z dnia 30 grudnia 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do września 2008 r.

Ustalono też, że zafakturowane przez "F" Sp. z o.o. usługi nie zostały nabyte od wskazywanych w dokumentacji księgowej kolejnych podwykonawców – spółki "L" Sp. z o.o. , "M" sp. z o.o. i "N" D. B.

Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynika, że spółka "L" nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług VAT-7 spółka "L" składała od marca 2006 r. do stycznia 2007 r., z dniem 06.06.2008 r. spółka z o.o. "L" została wykreślona z rejestru podatników. Ponadto z zeznań J. O. pełniącej funkcję członka zarządu wynika, że nie zna również firm "C" sp. z o. o., "A" M. G., "O" spółka z o. o., "P" spółka z o. o., "D" spółka z o. o., "E" spółka z o.o., G. B. "B" ani A. J., R. W., J. Ł., M. K., M. J., jak również nigdy z tymi firmami i osobami nie współpracowała. Nic jej nie wiadomo na temat inwestycji, faktur i umów między tymi podmiotami.

"M" Sp. z o.o. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, ale zaprzeczyła, aby wykonywała na rzecz "F" Sp. z o.o. jakiekolwiek usługi i by wystawiała na jej rzecz jakiekolwiek faktury. Także D. B. zaprzeczył, aby świadczył jakiekolwiek usługi na rzecz "F" Sp. z o.o.

Wskazana jako podwykonawca spółki "C" spółka "G" nie wykonała żadnych faktycznych usług budowlanych. Została ona założona przez M. K. z P. K. z inicjatywy M. J. i P. K. jedynie w celu wystawiania fikcyjnych faktur. Wynika to z zeznań M. K., P. K. i M. J.

Wobec Spółki "G" została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja z dnia 30 marca 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2008 r. do lipca 2009 r.

Organ odwoławczy wskazał, że wszystkie przytoczone w uzasadnieniu zeznania ww. osób (złożonych w charakterze świadka bądź podejrzanego w postępowaniu karnym) są spójne, charakteryzują się powtarzalnością, mimo składania ich w różnym czasie, co wskazuje na ich wiarygodność. Przesłuchiwani kilkakrotnie na te same okoliczności świadkowie powtarzali swoje zeznania. W decyzjach wydanych wobec spółek "E", "G" i "F" organy podatkowe w oparciu o zebrane dowody określiły na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych na rzecz G. B. "B" i "C" sp. z o.o. fakturach.

Z poczynionych ustaleń faktycznych wynika, że poszczególni podwykonawcy nie mogli bądź też – jak sami wprost przyznali – nie wykonali zafakturowanych prac na rzecz G. B. i "C" sp. z o.o. w zakresie i przedmiocie z nich wynikających. Usługi te nie mogły być zatem przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz skarżącego.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza również, że firmy G. B. "B" i "C" spółka z o.o. nie dysponowały odpowiednim zapleczem osobowym i sprzętowym pozwalającym na świadczenie usług w tak szerokim rozmiarze, toczących się czasami w tym samym okresie w odległych miejscach.

W tym zakresie organ wskazał na ustalenia dokonane w toku odrębnych postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec G. B. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego wobec "C" spółka z o. o., z których wynika, że kontrolowane podmioty nie posiadały zaplecza osobowego i technicznego i nie miały realnych możliwości wykonania usług udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz Skarżącego.

G. B. zatrudniał 5 pracowników na ¼ etatu, którzy przesłuchani w charakterze świadków nie potwierdzili wykonywania prac na budowie autostrady "K" i budowie w W. W badanym okresie firma "B" nie posiadała żadnego majątku związanego z prowadzoną działalnością gospodarczą, poza drobnym sprzętem budowlanym. Ponadto G. B. twierdził, że przy pracach na autostradzie "K" korzystał wyłącznie z usług podwykonawców "P" spółka z o.o., "D" spółka z o.o. i "E" spółka z o.o., co nie znalazło jednak potwierdzenia w materiale dowodowym.

Przesłuchani pracownicy firmy "C" spółka z o.o. nie potrafili precyzyjnie określić okresu zatrudnienia, nie znali dokładnie miejsca świadczenia pracy, nie potrafili też wskazać, w jakim czasie na poszczególnych budowach i obiektach konkretnie pracowali. Pracownicy zeznawali, że nie znali się wzajemnie, gdyż była duża rotacja - byli zatrudnieni w bardzo krótkim czasie: przez kilka dni, około jednego tygodnia, około jednego miesiąca. Ponadto nie znali kierowników, brygadzistów, majstrów, którzy nadzorowali ich pracę. Nie można było skonfrontować zeznań świadków z istotnymi dla sprawy dowodami, tj. udokumentowanymi wydatkami z tytułu zakwaterowania przez "C" pracowników, z uwagi na ich brak.

Analizując natomiast możliwość wykonania usług dźwigowych na autostradzie "K" w styczniu 2008 r. oraz trasie "I" w poszczególnych miesiącach 2008 r. i w okresie od stycznia do września 2009 r., organ wskazał, iż oprócz przedłożonych faktur nie zostały przedstawione żadne wiarygodne dowody i okoliczności, potwierdzające realność transakcji, które dokumentować miały sporne faktury oraz sposób rozliczenia, czy kalkulację ceny zafakturowanych usług. W sytuacji, gdy zarówno Skarżący, jak i podmiot wskazany w zakwestionowanych fakturach jako sprzedawca nie wykazał dowodnie okoliczności związanych z faktycznym wykonaniem usług dźwigowych, jak również nie został wykazany sposób ustalenia należności - transakcje udokumentowane tymi fakturami należy zakwestionować. Także same strony zawartych umów nie potrafiły precyzyjnie wskazać okoliczności, zakresu i miejsc wykonanych prac.

W ocenie organu odwoławczego analiza materiału dowodowego bezsprzecznie wskazuje, że wystawcy zakwestionowanych faktur, tj. G. B. i "C" sp. z o.o. nie nabyli usług od podmiotów wskazywanych jako źródło nabycia, jak również nie dysponowali odpowiednim zapleczem sprzętowym i osobowym celem świadczenia usług, to znaczy nie zatrudniali pracowników albo zatrudniali w liczbie niepozwalającej na wykonanie prac w zakresie i rozmiarze wykazanym w wystawionych fakturach.

W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego - w ocenie organu odwoławczego - zasadnie organ I instancji uznał, że w oparciu o faktury wystawione przez G. B. "B", i "C" spółka z o. o. – Skarżący nie był uprawniony do odliczenia podatku naliczonego wobec stwierdzenia, że sporne faktury, z których wywodzi prawo do obniżenia podatku należnego dokumentują czynności, które nie zostały dokonane pomiędzy stronami opisanymi w nich jako sprzedawca i nabywca.

Organ odwoławczy miał również na uwadze, że w postępowaniu zakończonym wydaniem wobec G. B. w dniu 20 sierpnia 2012 r. mającej przymiot ostateczności decyzji za miesiące od lutego 2007 do września 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o zebrany materiał dowodowy, działając na podstawie art. 108 ustawy o VAT, określił obowiązek zapłaty podatku z faktur wystawionych na rzecz M. G.

Również w wyniku odrębnie przeprowadzonych postępowań w odniesieniu do "C" spółka z o. o. wydane zostały decyzje: przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 12.07.2013 r. za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r.; w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki - Dyrektor Izby Skarbowej decyzją nr [...] z dnia 06.12.2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji; przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nr [...] z dnia 12.03.2014 r. za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., w których zakwestionowano fakt dokonania rzeczywistych transakcji w odniesieniu do faktur wystawionych m. in. na rzecz M. G., oraz określono na podstawie art. 108 ustawy o VAT obowiązek zapłaty przez wystawcę podatku wykazanego w wystawionych fakturach.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał też na nieścisłości, które w obliczu zgromadzonego materiału dowodowego dodatkowo świadczą o fikcyjności usług, które dokumentować miały sporne faktury. Wielokrotnie faktury sprzedaży usług budowlanych na rzecz M. G. oraz protokoły odbioru prac zostały wystawione przed "zakupem" i "odbiorem" tych prac przez firmy "B" i "C" od swoich podwykonawców. Zaistniały też sytuacje, kiedy faktury były wystawiane przed podpisaniem protokołu odbioru prac. Charakterystyczne było również formułowanie bardzo lakonicznych w treści umów o wykonanie robót, z których nie wynikał rzeczowy i ilościowy zakres robót. Ponadto zawarte umowy pomiędzy podmiotami posiadają wielokrotnie taką samą szatę graficzną i są identyczne tekstowo. Umowy zawarte przez Skarżącego z podwykonawcami określały prawo do wynagrodzenia za samo wykonanie prac o bliżej nieokreślonych parametrach ilościowych, zakresie i harmonogramie realizacji, a przedłożone protokoły odbioru robót nie określały sposobu rozliczeń oraz postępu zaawansowania prac. Nie przedłożono też dokumentacji technicznej określonej zawartymi umowami. Na podstawie zgromadzonych materiałów nie można też było ustalić, w jaki sposób koszt 1 rbh przełożył się na wartość prac określoną w fakturach sprzedaży wystawionych przez "C" sp. z o.o.

Podsumowując, w ocenie organu odwoławczego również ujawnione rozbieżności dotyczące faktur protokołów odbioru jak i samych umów w obliczu zebranego materiału dowodowego świadczą na okoliczność fikcyjnego charakteru faktur wystawionych przez G. B. i "C" spółkę z o.o., a tym samym potwierdzają, iż zafakturowane usługi budowlane nie zostały wykonane we własnym zakresie przez ww. firmy ani przez wskazanych przez nich podwykonawców.

Ponadto zdaniem organu ustalone w sprawie okolicznością dowodzą, że Skarżący miał świadomość, iż nabywając usługi wskazane w spornych fakturach uczestniczy w transakcjach mających na celu nadużycie prawa. Świadczą o tym: brak upewnienia się co do posiadanych przez kontrahentów mocy wykonawczych i fakt ich braku bądź liczby niewystarczającej do zrealizowania powierzonych prac w zakresie i terminie oraz rozmiarach wskazanych w spornych fakturach; brak wiedzy i zainteresowania w kwestii realizacji i przebiegu zlecanych prac; brak udokumentowania wykonania usług zafakturowanych przez kontrahentów innymi dokumentami, które potwierdziłyby w wiarygodny sposób zakres zleconych prac, miejsce realizacji, sposób wyceny poszczególnych prac.

Zdaniem organu, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wywiedziony wniosek co do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur dawał podstawę do adekwatnego zastosowania przepisu art 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy VAT, który jednoznacznie wyłącza prawo do odliczenia podatku, w przypadku stwierdzenia przesłanek wymienionych w jego dyspozycji.

Dyrektor Izby Skarbowej za zasadne uznał również zanegowanie przez organ kontroli skarbowej prawidłowości dokonanego przez Skarżącego rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października 2008 r. w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych na jego rzecz przez "H" spółka z o.o. z tytułu refakturowania "kosztów paliwa za dźwig". Przede wszystkim M. G. oraz "H" sp. z o. o. nie wykazali okoliczności świadczących o poniesieniu wydatków dotyczących zakupu paliwa przez "H" sp. z o.o. w związku z zafakturowanymi na rzecz Skarżącego usługami dźwigowymi, które - jak świadczy zebrany materiał dowodowy - nie zostały faktycznie zrealizowane przez "C" sp. z o.o., jak też nie zostały nabyte od wskazanych podwykonawców "C". Ponadto przedmiotem zakwestionowanych faktur była dostawa towarów (paliwa), podczas gdy z art. 8 ust. 2a ustawy o VAT wynika, że przedmiotem refakturowania może być tylko świadczenie usług.

W kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z refaktur wystawionych przez "H" Sp. z o.o. na rzecz skarżącego za prace poprawkowe, organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z akt sprawy, w wykonanych przez Skarżącego na rzecz "H" sp. z o.o. pracach wystąpiły wady i usterki, których Skarżący jako podwykonawca nie usunął, mimo że był do tego zobowiązany z mocy zawartych umów. Wobec tego "H" spółka z o.o. zatrudniła inne podmioty oraz swoich pracowników, którzy dokonali usunięcia usterek. Następnie "H" spółka z o. o. dokonała refakturowania poniesionych z tego tytułu kosztów. Zdaniem jednak organu, koszty te miały charakter odszkodowawczy (stanowiły zapłatę za wyrządzoną szkodę z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania w rozumieniu art. 471 Kodeksu cywilnego), w związku z czym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym nieprawidłowo, wbrew dyspozycji art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, wystawiono faktury dokumentujące usunięcie wad i usterek budowlanych, które powinny być naprawione w ramach udzielonych gwarancji na wykonanie prac budowlanych.

Prawidłowo też, zdaniem organu odwoławczego, zakwestionowano na podstawie art. 5 ust. 1 w zw. z art. 29 i art. 19 ustawy o VAT prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za II i III kwartał 2009 r. w zakresie podstawy opodatkowania i podatku należnego w odniesieniu do faktur wystawionych na rzecz "C" sp. z o.o. z tytułu kosztów noclegów i posiłków regeneracyjnych oraz refakturowania kosztów prac poprawkowych. Skoro spółka "C" nie wykonała na rzecz Skarżącego prac na trasie "I" i na obwodnicy S., to nie było podstaw do wykazania zafakturowanych usług jako podlegających opodatkowaniu i obciążenia spółki "C" kosztami prac poprawkowych z tego tytułu. Ponadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że usługi dotyczące prac poprawkowych wykonała firma "H" spółka z o.o. Aktualne też pozostaje stanowisko w kwestii braku podstaw do wystawiania faktur dokumentujących usunięcie wad i usterek budowlanych z wykazanym podatkiem, w sytuacji gdy kwoty w nich wykazane wynikają z obciążenia wystawcy kosztami zwrotu wydatków dotyczących napraw gwarancyjnych w związku z odpowiedzialnością odszkodowawczą.

Z tych samych powodów za nieznajdujące uzasadnienia organ uznał refakturowanie na rzecz spółki "C" kosztów noclegowych i kosztów posiłków regeneracyjnych. W toku postępowania ani Skarżący ani spółka "C" nie udokumentowali i nie wykazali okoliczności związanych z faktycznym poniesieniem tych wydatków. Ponadto w swoich dokumentach strony umów nie posiadały podstawy do takiego działania (refakturowania). Przedłożone umowy nie przewidywały postanowień dotyczących refakturowania kosztów.

Z podanych przyczyn za zasadne organ odwoławczy uznał zweryfikowanie podstawy opodatkowania i podatku należnego wykazanego w rejestrach sprzedaży za wskazane okresy wobec ustalenia, iż w tym zakresie nie wystąpił obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe faktury zostały wprowadzone do obrotu i posłużyły obniżeniu podatku przez "C" spółka z o.o. Nie zostały przy tym podjęte przez Stronę czynności w celu zapobieżenia niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych na skutek odliczenia przez ich odbiorcę wykazanego w fakturach podatku.

W związku z powyższym określono Skarżącemu na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązek zapłaty podatku w łącznej kwocie 60.142 zł wynikającego z faktur wystawionych przez niego na rzecz spółki "C" z tytułu refakturowania kosztów prac poprawkowych oraz kosztów noclegowych i posiłków regeneracyjnych.

Organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty Skarżącego o naruszeniu zasad prowadzenia postępowania z art. 121, art. 122, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 180, art. 181, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej są bezpodstawne i nie znajdują potwierdzenia w aktach sprawy.

W ocenie organu odwoławczego również zarzut naruszenia przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej poprzez nałożenie ciężaru podatkowego decyzją administracyjną poza obowiązkiem ustawowym jest bezzasadny.

Skarżący - reprezentowany przez doradcę podatkowego - wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów wynagrodzenia doradcy podatkowego według norm określonych.

Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił rażące naruszenie przepisów:

art. 121 Ordynacji podatkowej - poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechanie działań niezbędnych dla wyjaśnienia wszelkich okoliczności stanu faktycznego;

art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz pomimo obszernego zebrania materiału dowodowego nierozpatrzenie dowodów w sposób wyczerpujący, co skutkowało w szczególności brakiem wskazania rzeczywistego stanu zatrudnienia i wykonywanych prac, i w konsekwencji spowodowało pominięcie okoliczności i dowodów potwierdzających stan faktyczny;

art. 123 Ordynacji podatkowej - poprzez brak przeprowadzenia w ramach postępowania podatkowego dowodu w postaci zeznań świadków wymienionych w odwołaniu i niezapewnienie stronie czynnego udziału w postępowaniu;

art. 200a - poprzez nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia przez organ podatkowy II instancji rozprawy w sytuacji, gdy spełnione zostały przesłanki jej przeprowadzenia;

art. 188 Ordynacji podatkowej - poprzez uznanie, że okoliczności mające być stwierdzone dowodem z zeznań świadków wnioskowanych w odwołaniu Skarżącego są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, w konsekwencji czego błędnie uznano, że faktury kontrahentów nie odzwierciedlają rzeczywiście dokonanych czynności przez ich wystawcę;

art. 191 w związku z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej - poprzez brak wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności na skutek pominięcia przez organ podatkowy II instancji dowodów świadczących na korzyść Skarżącego i nieprawidłową ocenę stanu faktycznego na podstawie zebranego materiału dowodowego, co spowodowało formułowanie zarzutów wobec podatnika wyłącznie w oparciu o materiały z innych postępowań prowadzonych wobec jego kontrahentów i odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w oparciu o zarzuty nieuczciwości formułowane wobec kontrahentów podatnika, a nie Skarżącego;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że w zaistniałym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki określone tym przepisem, ponieważ sporne czynności udokumentowane tymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane; jak również błędne przyjęcie, że faktury wystawione przez "C" Spółkę z o.o., G. B. "B" nie dokumentują rzeczywistych transakcji, podkreślić trzeba, iż transakcje te miały miejsce, o czym świadczą okoliczności faktyczne sprawy jak również dowody, które organy podatkowe pominęły w sprawie, tj. zeznania świadków zebrane przez organy podatkowe i organy ścigania;

art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT - poprzez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakwestionowane faktury nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz poprzez ich błędną wykładnię polegające na tym, że organ podatkowy zastosował jedynie wykładnię językową, pomijając całkowicie cel i funkcje tych przepisów, jak też pomijając całość uregulowań dotyczących podatku od towarów i usług;

art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy VAT z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC), przez pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktycznie zrealizowanej dostawy;

art. 108 ust. 1 w związku z art. 103 ust. 1 ustawy o VAT poprzez bezzasadne określenie Skarżącemu wysokości zobowiązania podatkowego do zapłaty z tytułu wystawionych faktur VAT w sytuacji, gdy nie zaistniały przesłanki uprawniające organ kontroli skarbowej do zastosowania tych przepisów;

art. 4 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji - poprzez działanie organu podatkowego wbrew przepisom powszechnie obowiązującego prawa,

konstytucyjnych zasad państwa i prawa, w szczególności art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 78 poz. 483 ze sprostowaniem i zmianą) - poprzez pozostawienie w obrocie prawnym decyzji administracyjnej dotyczącej obciążeń podatkowych poza obowiązkiem ustawowym, a tym samym działanie z obrazą art. 2, art. 8 i art. 32 oraz art. 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi - podobnie jak w odwołaniu - Skarżący zasadniczy zarzut wobec wydanej decyzji oparł na twierdzeniu, że organ podatkowy w sposób bezprawny wywodzi negatywne skutki podatkowe z działań innych osób lub podmiotów gospodarczych, o których Skarżący nie miał żadnej wiedzy, zaś motywy podjętego rozstrzygnięcia nie znajdują oparcia ani w stanie faktycznym sprawy ani w obowiązujących przepisach prawa, bowiem postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w sposób wyczerpujący i należyty. Skarżący podniósł, iż organ administracji skarbowej opiera decyzję głównie na dowodach zgromadzonych w odrębnych postępowaniach prowadzonych przez inne organy państwa, przede wszystkim organy ścigania oraz inne organy administracji skarbowej, posługuje się głównie wyselekcjonowanymi zeznaniami osób przesłuchanych w odrębnych postępowaniach, których Skarżący nie zna i nigdy nie miał z nimi kontaktu. Organ podatkowy nie przedstawił żadnego bezpośredniego dowodu, aby Strona w jakikolwiek sposób, a zawłaszcza świadomie i celowo uczestniczyła w nielegalnym procederze opisywanym przez świadków podczas przesłuchań w postępowaniach, w których Strona nie brała udziału i nie miała wpływu na zadawane pytania i rzetelność dokumentowania zeznań.

Niezależnie od powyższego w zeznaniach świadków nie ma cienia sugestii o wiedzy i udziale Skarżącego w procederze, w którym - zgodnie z zeznaniami świadków - udział brali jego kontrahenci i ich podwykonawcy. Organ nie dokonał prawidłowej wiwisekcji stanu faktycznego, gdyż oparł się na wybiórczo i skrajnie tendencyjnie dobranych zeznaniach i ustaleniach zawartych w protokołach kontroli i zeznaniach świadków, dobierając dowody potwierdzające postawioną tezę o niewykonaniu prac na rzecz Skarżącego i odrzucając te dowody z zeznań, wyjaśnienia świadków, które tej tezie przeczyły, między innymi dotyczące ilości osób znajdujących się jednorazowo na budowie, zatrudnianych poza oficjalną ewidencją tj. "na czarno", pominął też kluczowy w sprawie dowód w postaci listy osób przeszkolonych pod względem BHP.

Skarżący podkreślił, że nie miał żadnej świadomości, że padł ofiarą oszustwa podatkowego oraz że w przedmiotowej sprawie dopełnił wszelkich warunków formalnych związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W ocenie Skarżącego - nawet przy dołożeniu należytej staranności i wykorzystaniu wszelkich przysługujących procedur - nie byłby w stanie stwierdzić, że u kontrahentów zachodzą opisane nieprawidłowości. Sporne usługi zostały wykonane, a Skarżący dokonał zapłaty za ich zakup.

Skarżący podniósł, iż rozstrzygnięcie oparto na dokumentach włączonych w poczet materiału dowodowego z innych postępowań. W zdecydowanej większości czynności procesowych Skarżący nie mógł uczestniczyć i w tym celu składane były stosowne wnioski dowodowe, aby zapewnić Skarżącemu czynny udział w postępowaniu. W sposób nieuprawniony organ II instancji odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów.

Reasumując, zdaniem Skarżącego, organ odwoławczy instancji błędnie przyjął za podstawę wydania decyzji materiały zgromadzone w sposób wadliwy w sprawie, w której nie zapewniono Stronie udziału w postępowaniu. Organ podatkowy opierając rozstrzygnięcie na domniemaniach, domysłach oraz nieuzasadnionych wątpliwości działał sprzecznie z art. 7 Konstytucji.

Zdaniem Skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuzasadniony i niezrozumiały odmówił przeprowadzenia rozprawy podatkowej. Jeżeli wniosek wskazuje, iż zachodzi potrzeba sprecyzowania argumentacji prawnej, organ nie może odmówić przeprowadzenia rozprawy, gdyż jest zobligowany w/wym. przepisem do jej przeprowadzenia. W ocenie Skarżącego wniosek wskazywał na konieczność sprecyzowania argumentacji prawnej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew wywodom skargi odpowiada prawu. Organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu prawnego, zaś wyciągniętym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie ,,p.p.s.a.’’, sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.) lub stwierdzenia nieważności jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w art. 247 ustawy Ordynacja podatkowa (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

Należy nadto wskazać, iż w myśl art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, jakkolwiek nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie.

Istota sporu sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury wystawione przez "C" spółka z o.o. oraz G. B. "B" dokumentowały rzeczywisty obrót pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturach, a w konsekwencji, czy w świetle obowiązującego prawa, Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez te podmioty. Sporna jest także kwestia nałożenia na Skarżącego na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych przez niego na rzecz "C" sp. z o.o. z tytułu refakturowania kosztów noclegów, posiłków i prac poprawkowych.

Odnosząc się do tak zarysowanych kwestii spornych niezbędne jest przywołanie materialnej podstawy zaskarżonej decyzji, gdyż to ona w istocie determinowała dokonane przez organy podatkowe czynności zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Natomiast kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a.

Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla stwierdzenia przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędne jest zatem, w szczególności, wykorzystanie przez podatnika nabytych towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych, posiadanie faktury dokumentującej nabycie towarów lub usługi, a także ustalenie, że faktura stwierdza czynności, które zostały dokonane.

W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1569/11 (dostępny w elektronicznej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, zwanej dalej CBOSA) Sąd ten zwrócił uwagę, że analiza przepisów prawa krajowego m.in. art. 86 ustawy o VAT poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (67/227/EWG – Dz. U. UE z dnia 14 kwietnia 1967 r. L 71, s. 1301 ze zm.) i art. 17 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG – Dz. U. UE z dnia 13 czerwca 1977r. L 145, s. 1 ze zm.) wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni.

Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT (por. też A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Komentarz VAT, wyd. LEX s. 785). Aby zatem mówić o podatku od towarów i usług musi zaistnieć czynność. Każda czynność dla wywarcia w systemie VAT pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie zrodzi ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. szerzej P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116).

Warunek prawa do odliczenia w postaci rzeczywistego wykonania transakcji podkreślany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, co ilustrują liczne wyroki NSA (por. np. wyrok NSA z 24 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 63/08; wyrok NSA z 7 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1572/10; wyrok NSA z 8 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1056/11, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Umożliwienie w takiej sytuacji skorzystania z prawa do odliczenia podatku z faktury dokumentującej czynność, która faktycznie nie została dokonana i nie zrodziła obowiązku podatkowego u jej wystawcy, byłoby sprzeczne z konstrukcją VAT, umożliwiającą odliczenie zawartych w cenach towarów podatków faktycznie należnych z tytułu czynności ich nabycia.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy podzielić należy stanowisko organów, że zakwestionowane faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez G. B. i "C" sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego, w związku z czym faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku w nich wykazanego.

Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że firmy G. B. "B" i "C" spółka z o. o. nie dysponowały odpowiednim zapleczem osobowym i sprzętowym pozwalającym na świadczenie usług budowlanych w rozmiarze wynikającym z faktur.

W trakcie odrębnych postępowań prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec G. B. oraz przez Naczelnika Urzędu Skarbowego za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej za okres od stycznia do grudnia 2009r. wobec "C" spółka z o. o., organy ustaliły, że kontrolowane podmioty nie posiadały zaplecza osobowego i technicznego i nie miały realnych możliwości wykonania usług budowlanych udokumentowanych spornymi fakturami na rzecz Skarżącego.

G. B. prowadzący firmę "B" zatrudniał w badanym okresie 5 pracowników, którzy przesłuchani w charakterze świadków nie potwierdzili wykonywania prac na budowie autostrady "K" i budowie w W., wskazując jednocześnie że wykonywali wyłącznie prace budowlano-remontowe w szkole przy ul. [...] w G. i w restauracji "Q" w S. (zeznania świadków: tom VII karta 1473-1477, tom IX karta 1716-1719 akt podatkowych). Ponadto G. B. dysponował jedynie drobnym sprzętem budowlanym.

Natomiast "C" spółka z o.o. w okresie maj-lipiec 2007r. nie zatrudniała pracowników oraz nie dysponowała żadnym sprzętem budowlanym niezbędnym do samodzielnego wykonywania robót określonych w fakturach sprzedaży. Przesłuchani pracownicy tej spółki zgłoszeni do ubezpieczenia społecznego w okresie od stycznia 2008 r. do grudnia 2009 r. nie potrafili precyzyjnie określić okresu zatrudnienia, nie znali dokładnie miejsca świadczenia pracy, nie potrafili też wskazać, w jakim czasie na poszczególnych budowach i obiektach konkretnie pracowali. Nie wszyscy też pracownicy potwierdzili świadczenie pracy na rzecz "C". Przesłuchani pracownicy w większości przypadków nie potrafili określić okresu zatrudnienia u tego pracodawcy. Świadkowie zeznawali, że nie posiadali żadnej wiedzy na temat prac budowlanych przed podjęciem pracy w "C", ani wyuczonych kwalifikacji do wykonywanej pracy i zostali do niej przyuczeni na budowach. Pracownicy zazwyczaj nie znali się wzajemnie, gdyż wciąż była bardzo duża rotacja personelu, w większości nie potrafili wskazać personaliów kierowników budowy, majstrów ani brygadzistów, którzy nadzorowali ich pracę.

Słusznie organ stwierdził, że zeznania tych świadków ze względu na ich ogólnikowość nie dają jednoznacznych podstaw do przyjęcia, że prace opisane w wystawionych przez "C" sp. z o.o. fakturach zostały faktycznie wykonane. Wniosku tego nie podważają w żaden sposób szeroko cytowane w skardze fragmenty wypowiedzi tych świadków.

W kwestii argumentu o zatrudnianiu "na czarno" osób potrzebnych do wykonywania zleconych prac to słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, że okoliczność ta nie została poparta żadnymi dowodami przedstawionymi przez konkretnych podwykonawców. Żaden z kontrahentów, który powoływał się na prace osób zatrudnionych na czarno, nie podał ani jednego nazwiska spośród osób, jakie miał zatrudniać ani nie udokumentował ponoszenia kosztów w tym zakresie. Kwestia ta jest zresztą drugorzędna. Nawet gdyby bowiem uznać, iż u kontrahentów strony niektóre osoby pracowały "na czarno", to nie przekłada się to w żaden sposób na udowodnienie tezy, że to właśnie te osoby wykonały roboty na rzecz Skarżącego. Tymczasem tę okoliczność Strona traktuje jako pewną i udowodnioną, prezentując tok rozumowania, zgodnie z którym skoro z części zebranego materiału dowodowego wynika, że kontrahenci mogli zatrudniać pracowników nieformalnie, to na pewno to robili oraz na pewno tacy robotnicy wykonali roboty na rzecz Skarżącego. Taki wywód jest jednak próbą wyciągania definitywnych wniosków z niepewnych przesłanek i nie może zostać zaakceptowany. Z materiału dowodowego wszak nie wynika, który konkretnie ze świadków zatrudniany był "na czarno", przez kogo, gdzie pracował i co wykonywał. Argument o potencjalnej możliwości zatrudniania pracowników "na czarno" nie może też zastąpić obowiązku prawidłowego udokumentowania zaistniałych zdarzeń gospodarczych.

Ponadto należy zwrócić uwagę, że warunkiem dopuszczenia do pracy na placu budowy było przebycie szkolenia BHP przeprowadzanego przez głównych wykonawców: "P" i "R". Z wykazu nadesłanego przez "P" S.A. wynika, że ze spółki "C" zostało przeszkolonych 5 pracowników w dniu 25.02.2008 r. Ponadto na liście przeszkolonych byli wymienieni pracownicy świadczący pracę na rzecz "C" w 2008 r., którzy zatrudnieni byli wcześniej u innych pracodawców i z tych firm byli skierowani na przeszkolenie. Słuszny jest zatem wniosek, że pozostali pracownicy "C" nie mogli wykonywać prac budowlanych oraz usług dźwigowych na autostradzie "K" w 2008 r. Jednocześnie bezzasadny jest argument, że wszyscy pracownicy Skarżącego i podwykonawcy (a więc i "C") podawali się za pracowników "H" spółka z o.o., bowiem w nadesłanym wykazie "P" wymieniła przeszkolonych pracowników ze wskazaniem ich zatrudnienia w "C" sp. z o.o. Na liście przeszkolonych nie ma przy tym pracowników G. B. "B", co z kolei koresponduje z zeznaniami tych pracowników przesłuchanych w charakterze świadków, którzy zaprzeczyli wykonywaniu prac na "K".

Skarżący zarzuca, że pracownicy fizyczni "C" sp. z o.o. byli przesłuchani po kilku latach od wykonania pracy na budowach i trudno od nich wymagać szczegółów, a zapominanie jest zależne od upływu czasu. Z twierdzeniem tym trudno się nie zgodzić, dlatego też tak ważne jest właściwe udokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Gdyby skarżący był w stanie wykazać rzetelność faktur niebudzącymi wątpliwości co do ich wiarygodności dokumentami, kwestia niepamięci świadków nie byłaby w ogóle podnoszona. Zgadzając się z tezą strony o ulotności pamięci, stwierdzić należy, że nie sposób w tej sytuacji oczekiwać od organów podatkowych, że uwzględnią prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących transakcji, które nie zostały prawidłowo udokumentowane, opierając się wyłącznie na ogólnikowych i niejednoznacznych zeznaniach świadków.

Należy też podkreślić, że zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Warto zaznaczyć, że choć oczywiście organy powinny się opierać na wszechstronnie zebranym i ocenionym materiale dowodowym (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a przy ocenie dowodów kierować się wiedzą, prawidłami logiki i doświadczenia życiowego, wynik tej oceny będzie co do zasady wyciągnięciem ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków, przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne, w całości lub w części. Należy zauważyć, że w przypadku - jak w niniejszej sprawie - gdy zeznania świadków nie są spójne, niezgodności w tym zakresie są "usuwane" właśnie w drodze analizy dowodów i ich wiarygodności zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 Ordynacji podatkowej. W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów. W przypadku dowodów przeciwstawnych organy mogą zatem jednym z nich dać wiarę, a innym tej wiarygodności odmówić, kierować się muszą jednak zasadą racji dostatecznej, wyrażającej się w postulacie, aby za udowodnione uznawać tylko te fakty, które zostały uzasadnione według określonych, rozsądnych dyrektyw poznawczych (tak Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i n.). Nie mogą więc z dowodów wyciągać wniosków, które z nich nie wynikają. Muszą też wyjaśnić przyczyny takiej oceny w sposób logiczny, zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Wymogom tym organy podatkowe w niniejszej sprawie sprostały, wyjaśniając, że zeznania świadków, na które powołuje się strona, zwłaszcza w świetle pozostałego materiału dowodowego sprawy, nie stanowią miarodajnego dowodu dla przyjęcia, że sporne faktury dokumentują rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze pomiędzy podmiotami wskazanymi na nich jako wystawca i nabywca. Należy tu wskazać na wynikający z materiału dowodowego (m.in. zeznań świadków M. K. i M. J.) fakt udziału P. K. w procederze wystawiania pustych faktur; braki w dokumentacji źródłowej mającej obrazować wykonanie prac na rzecz Skarżącego (specyfikacja robót, kosztorysy, protokoły odbioru prac); fikcyjność faktur wystawionych na rzecz bezpośrednich kontrahentów Skarżącego (G. B. i "C" Sp. z o.o.) przez ich rzekomych podwykonawców; niemożność wykonania spornych usług przez ww. kontrahentów własnymi siłami. W tej sytuacji ocena organów podatkowych sprowadzająca się do stwierdzenia, że zafakturowane usługi nie zostały wykonane przez wystawców faktur, dokonana została w oparciu o kompleksową analizę całości materiału dowodowego i nie wykracza poza granice zakreślone w art. 191 Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie mogą skutecznie podważać twierdzenia Skarżącego co do wykonania zakwestionowanych robót przez osoby pracujące nieformalnie, wywód Strony w tym zakresie jest bowiem ogólnikowy i oparty na subiektywnym wnioskowaniu jedynie z części materiału dowodowego. Przy czym w toku prowadzonych odrębnych postępowań nie zostały ujawnione żadne dowody z dokumentów świadczących o ponoszeniu kosztów związanych z zatrudnieniem takich osób. Dokonana przez Skarżącego w skardze analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów (protokołów przesłuchań świadków) oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

W kwestii zarzutu dotyczącego braku sporządzenia opinii biegłego z zakresu budownictwa, w tym kwestii oceny sił przerobowych spółki "C", to jak organ zauważył, w toku postępowania strona nie złożyła formalnego wniosku dowodowego. Ponadto stan faktyczny sprawy w zakresie, w jakim wypowiedzieć miałby się biegły, został ustalony prawidłowo na podstawie zupełnego materiału dowodowego. Zgodnie zaś z zasadami postępowania podatkowego, zwłaszcza z normą art. 188 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe nie mają obowiązku prowadzić postępowania dowodowego w sytuacji kiedy stan faktyczny sprawy został już w pełni prawidłowo ustalony, jak to miało miejsce w przedmiotowym postępowaniu. Rolą organu podatkowego nie jest gromadzenie wszelkich dowodów, lecz tylko takich, jakie są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Bezwzględne stosowanie zasad wynikających z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

W związku z powyższym organy podatkowe zasadnie przyjęły, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, iż wystawcy zakwestionowanych faktur nie mogli wykonać samodzielnie usług na rzecz Skarżącego w rozmiarach, miejscach i terminach wynikających z wystawionych faktur ze względu na brak zatrudnienia odpowiedniej liczby pracowników jak i brak stosownego sprzętu pozwalającego wykonać prace budowlane.

Powyższe potwierdzają postępowania przeprowadzone wobec kontrahentów Skarżącego: G. B. zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 20 sierpnia 2012r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2007 do września 2008r. oraz określającą na podstawie art.108 ustawy VAT obowiązek zapłaty podatku wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, a także wobec "C" spółki z o.o.: decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 12 lipca 2012r. za miesiące od stycznia do grudnia 2008 r. oraz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 marca 2014 r. za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r., obie określające na podstawie art.108 ustawy VAT obowiązek zapłaty podatku wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz Skarżącego.

Zebrany materiał dowodowy potwierdza także fikcyjność faktur wystawionych na rzecz "C" sp. z o.o. i G. B. przez podmioty wskazane jako podwykonawcy tj.; "D" sp. z o.o., "E" sp. z o.o., "G" Sp. z o.o., "F" Sp. z o.o.

Z materiałów uzyskanych z Prokuratury Apelacyjnej Wydział ds. Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji wynika, że prowadzone jest śledztwo w ramach którego przedstawiono m.in. zarzuty M. K., M. J., jak i M. G. (tom 10, k. 5083-8098). Przesłuchany w charakterze świadka, a następnie podejrzanego w dniach 25.02.2010r. 30.12.2010 i 18.01.2011r. M. J. wspólnik spółki "D" zeznał, że całym procederem wystawiania fałszywych faktur kierował P. K. Proceder polegał na tym, że jedna firma, która wykonywała prace fakturowała na inne firmy, które były niby jej podwykonawcami; fakturowała czyli podwykonawcy wystawiali faktury na jakieś wykonane prace. Prace te były wykonane, ale nie przez tych podwykonawców. Spółka "D" została założona w celu wystawienia dokumentów na prace budowlane. (protokoły przesłuchań; tom IX karta 1685-1691, 1673-1678, 1816-1819 akt podatkowych).

Również A. J. pełniący funkcje prezesa zarządu "D" sp. z o.o przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 13.02.2012r. potwierdził wcześniejsze zeznania złożone w charakterze świadka, iż do spółki trafił za namową M. J., który był jej wspólnikiem. Poza byciem prezesem zajmował się przygotowaniem dokumentacji do urzędu skarbowego oraz ZUS.

Natomiast przesłuchany w charakterze świadka w dniach 24.02.2010r. i 14.09.2010r.,5.09.2010r. 16.09.2010r. a następnie podejrzanego w dniu 16.02.2011r. M. K. pełniący funkcję prezesa zarządu w spółce z o.o. "E" zeznał, że spółka nie zatrudniała pracowników, nie posiadała kapitału ludzkiego, ani sprzętu budowlanego, wystawiała faktury za budowę autostrady "K", jak i trasy "I" jednak nie wiedział, jakich dokładnie prac dotyczyły. Podwykonawców mających wykonywać prace dla spółki wskazywał P. K. "E" nie wykonywała samodzielnie żadnych prac. Praca ograniczała się do tego, że "C" zlecał "E", a ta zlecała innym spółkom wskazanym przez "C", podwykonawcy wykonujący prace byli załatwiani przez P. K.

W trakcie przesłuchania w dniu 11.03.2011r. zeznał, że takie dokumenty jak faktury i protokoły odbioru robót dostarczał M. J., zazwyczaj do przekazywania dokumentów dochodziło na mieście, a on sam nie nadzorował żadnych prac na autostradzie "K"- o pracach na tej inwestycji widział tylko z opowiadań M. J. i P. K. W odniesieniu do okazanych faktur wystawionych na rzecz G. B. "B" zeznał, że nie zna tej firmy. Były wystawiane faktury na inne podmioty, ale nie pamiętał ich nazw, możliwe, że wśród nich była firma "B".

Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniach 16 i 22 marca 2011 r. (tom XI, k. 1692-1698, tom IX, k. 1679-1684) M. K. zeznał, że Spółki "G" i "F" założone zostały we współpracy z P. K. i M. J. jedynie w celu wystawiania fikcyjnych faktur.

Przesłuchany w charakterze podejrzanego M. J. zeznał, że spółka "E", żadnych prac nie wykonywała, służyła tylko do wystawiania faktur (tom IX karta 1818-1819 akt podatkowych).

Przesłuchany charakterze świadka w dniu 13.05.2011r. K. P. wiceprezes zarządu "E", zeznał, że utwierdzał się w przekonaniu, iż firma nie działała legalnie, nie wie czy posiadała jakiś sprzęt budowlany czy pojazdy, nic mu nie wiadomo czy spółka zatrudniała pracowników. Nic nie wiedział na temat współpracy z firmami "C" oraz "B" (protokół przesłuchania; tom IX karta 1711-1715).

Z powyższych zeznań wynika, że osoby zarządzające ww. firmami nie posiadały wiedzy na temat wykonywanych prac, wykorzystywanego sprzętu czy kolejnych podwykonawców. Natomiast z zeznań M. J. i M. K. wynika jednoznacznie, że firmy te wystawiały faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Postępowania przeprowadzone wobec spółek "E", "F" i "G" zostały zakończone decyzjami: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 17 września 2012r. nr [...] wobec "E" sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia do grudnia 2007r i od stycznia do maja 2008r.; Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 30 grudnia 2011 r. wobec "F" sp. z o.o. za okres od maja do września 2008r.; Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia 30 marca 2012 r. wobec "G" Sp. z o.o. za okres od grudnia 2008 r. do lipca 2009 r. W decyzjach tych stwierdzono, że spółki te nie wykonywały rzeczywistych transakcji (tom XIV karta 2993-3039, tom 3 k. 3686-3692, k. 3633-3642 akt podatkowych).

Ponadto z materiału dowodowego przekazanego przez Prokuraturę Apelacyjną zawartego w aktach niniejszej sprawy wynika, że prowadzone jest śledztwo, którego przedmiotem jest działalność zorganizowanej grupy przestępczej zajmującej się dokonywaniem oszustw podatkowych związanych z należnościami z tytułu podatku VAT w obrocie związanym z usługami budowlanymi. Osobą, która organizowała proceder wystawiania pustych faktur był P. K. pełniący funkcje prezesa zarządu i osoby uprawnionej do reprezentacji m.in. w "C" sp. z o.o. (tom XVI karta 3376-3408 akt podatkowych).

Mając na uwadze powyższy materiał dowodowy w ocenie Sądu organy zasadnie przyjęły, że Spółki z o.o. "D", "E", "G", "F" nie świadczyły usług na rzecz firm G. B. "B" i "C" spółka z o.o., a tym samym usługi te nie mogły być przedmiotem odsprzedaży na rzecz Skarżącego.

Sąd nie zaaprobował zasadności wywiedzionych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Organy podatkowe przeprowadziły bowiem postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego w tym reguł postępowania dowodowego.

W toku postępowania organy obu instancji podjęły zgodnie art. 122 O.p. wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Organy w postępowaniu dołączyły do niniejszego postępowania dowody zebrane w toczącym się w innych postępowaniach podatkowych i postępowaniu karnym, ale dokonały własnej ich oceny, oparły się także na dowodach zebranych w postępowaniu kontrolnym i wydały decyzje; organy uwzględniły wszystkie okoliczności sprawy, przeprowadziły analizę wszystkich zgromadzonych w trakcie postępowania dokumentów i zeznań, jak również pojawiających się w jego trakcie okoliczności. Dokonały wyczerpującej i prawidłowej oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego co doprowadziło do prawidłowego rozstrzygnięcia.

Jeśli chodzi o posłużenie się dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach – to należy przypomnieć, że jest to dozwolone z mocy art. 180 i 181 O.p. Zgodnie z art. 181 O.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. W konsekwencji korzystanie z zeznań świadków złożonych w toku postępowania toczącego się wobec innego podmiotu jak również innych materiałów zgromadzonych w toku innych postępowań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p. W świetle art. 180 § 1 i art. 181 O.p. nie istnieje też prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu, jeżeli zeznania te są wystarczające dla wyjaśnienia stanu faktycznego prowadzonej sprawy. Strona nie wskazała przy tym na żadne okoliczności, których wyjaśnienie wymagałoby ponownego przesłuchania świadków. Istotne jest, że strona niniejszego postępowania miała zagwarantowaną możliwość polemiki i ustosunkowania się do tych, jak też wszystkich innych dowodów. Nadto, co już wzmiankowano wyżej, materiał dowodowy został oceniony w całości, przy czym szereg istotnych dla wyniku sprawy środków dowodowych miał charakter bezpośredni.

Należy zaznaczyć, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, bowiem dopuszczona jest możliwość posiłkowania się dowodami przeprowadzonymi w innych postępowaniach, a dowody te nie tracą swojej mocy jedynie przez fakt, że nie zostały przeprowadzone przez ten organ, który wydał decyzję podatkową. Istotne jest, aby strona miała możliwość zapoznania się materiałem dowodowym zebranym w innych postepowaniach, co miało miejsce w niniejszej sprawie.

Natomiast skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zdaniem Sądu organy uprawnione były odmówić przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z przesłuchania świadków. Kwestie dotyczące przesądzenia czy sporne faktury odzwierciedlają przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami, o czym była wyżej mowa. Istotne jest bowiem nie to czy usługa, o której mowa w spornych fakturach, rzeczywiście została wykonana na rzecz Skarżącego, lecz czy wykonawcą tej usługi jest podmiot ujawniony na fakturze. Organy nie kwestionowały samego wykonania prac na budowach ale to od kogo zostały nabyte. Istotny dla oceny zdarzenia gospodarczego z punktu widzenia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług jest fakt, że sporne faktury nie odzwierciedlają faktycznych transakcji (ich wystawca nie wykonał w nich wymienionych usług).

Skarżący, kwestionując trafność stanowiska organu, zdaje się nie dostrzegać, że nie można dopatrywać się naruszenia wskazanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku innej niż chce strona oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano - zgodnie z art. 191 O.p.– swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów.

Skuteczne postawienie zarzutu naruszenia art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organ uchybił zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut przekroczenia przez organ podatkowy granicy swobodnej oceny dowodów jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ z okoliczności ujawnionych w toku postępowania podatkowego nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania, albo treści zebranych w sprawie dowodów. W tym względzie Sąd nie dopatrzył się żadnych uchybień. Dokonana przez organ ocena dowodów, w tym odmawiająca przymiotu wiarygodności dokumentacji przedstawionej przez Skarżącego w kwestii faktycznego wykonania usług przez G. B. i "C" sp. z o.o., nie wykracza poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności, czy powierzchowności. Organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy z osobna, ale też we wzajemnej łączności.

Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddane następnie zostały wnikliwej i poprawnej ocenie. Świadczy zresztą o tym analiza motywów zaskarżonej decyzji, dokonana w kontekście zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, która pozwala stwierdzić, że rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organ odwoławczy poddał bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, po czym za pomocą logicznej, wspartej okolicznościami sprawy argumentacji, wykazał bezpodstawność twierdzeń strony skarżącej.

Zdaniem Sądu, w świetle poczynionych ustaleń, organy zasadnie zakwestionowały faktury VAT, w których jako wystawcy figurują "C" sp. z o.o. i G. B. Dokonane ustalenia prowadzą bowiem do wniosku, że Skarżący nie nabył opisanych na fakturach usług od wskazanych podmiotów. Podmioty te nie mogły bowiem świadczyć usług objętych zakwestionowanymi fakturami ze względu na brak koniecznych ku temu sił i środków. W sprawie zastosowanie znalazł zatem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT (faktury nie dokumentowały rzeczywistej operacji gospodarczej).

Bezzasadne są także zarzuty skargi kwestionujące stanowisko organów co do braku dobrej wiary Skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji. Odnosząc się do tego fragmentu skargi wskazać należy, że zasada dobrej wiary jako zasada wykładni w zakresie podatku VAT została sformułowana w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanym w sprawach połączonych C–80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C–142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága) publik. PP 2012/8/57, stanowiącym kontynuację wcześniejszych orzeczeń, TSUE, opierając się na założeniu, że transakcja materialnie i formalnie została dokonana, przyjął, iż w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. W oparciu o ten wyrok orzecznictwo sądów administracyjnych przyjmuje, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1766/11, wyrok NSA z dnia 13 września 2012 r., I FSK 1615/11, wyrok NSA z dnia 12 lipca 2012 r., I FSK 1569/11 czy wyrok NSA z dnia 11 września 2012 r., I FSK 1692/11). Czynność nie posiada przy tym strony materialnej, gdy ma ona jedynie obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona, nie rodzi ona ani obowiązku podatkowego, ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z dnia 14 czerwca 2006 r., I FSK 996/05, OSP 2007, z. 10, poz. 116).

W powyższym kontekście przywołać wypada trafne stanowisko, jakie w sprawie podobnej do rozpatrywanej zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 1108/09 (LEX nr 593510). W ocenie Sądu bowiem jeżeli dowiedziono, że wystawca faktury nie istnieje lub że nie było rzeczywistej możliwości wykonania usług wskazanych w fakturach, "to istnienie świadomości naruszenia zasad odliczenia podatku naliczonego przez podatnika jest oczywiste". Spoczywający na organach podatkowych obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy ogranicza się zatem do ustalenia okoliczności obiektywnych stanowiących przesłankę odliczenia, a w razie stwierdzenia, że okoliczności te nie zachodzą, np. gdy organy wykażą, iż transakcje nie zostały wykonane, to na podatnika przenosi się ciężar dowodu mogącego podważyć te ustalenia.

W realiach niniejszej sprawy fakt, że skarżący nie zakupił od ww. kontrahentów usług opisanych na zakwestionowanych fakturach został potwierdzony zgromadzonym materiałem dowodowym. Organy wykazały istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik świadomie uczestniczył w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w dziedzinie podatku VAT. W sytuacji takiej, jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z tzw. pustych faktur (rozumianych jako dokument, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana lub też któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze).

O świadomym działaniu Skarżącego świadczy również fakt długotrwałego posługiwania się pustymi fakturami o charakterze kosztowym, którym nie towarzyszyło faktyczne wykonanie usług przez firmy G. B. "B" i "C" sp. z o.o. oraz ich rzekomych podwykonawców, które posłużyły nieuprawnionemu obniżeniu podatku należnego, co skutkowało zaniżeniem zobowiązania podatkowego. Podatek z zakwestionowanych faktur wynosił 85% całego podatku odliczonego przez Skarżącego. Zauważyć też należy, że w odrębnie prowadzonym postępowaniu karnym o sygn. akt [...], Prokuratura Apelacyjna sporządziła akt oskarżenia przeciwko M. G., stawiając mu m.in. zarzut, że działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru, wspólnie i w porozumieniu z P. K., G. B., prowadząc działalność gospodarczą pod firmą "A" M. G., będąc zobowiązanym jako podatnik podatku od towarów i usług do prawidłowego i rzetelnego rozliczenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej w zakresie należności podatkowych, czyniąc sobie z tego stałe źródło dochodu, złożył deklaracje podatkowe i podał nieprawdę w ten sposób, że wykazał zaniżoną kwotę podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego poprzez nieprawidłowe obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy G. B. "B" i "C" spółka z o. o. (akta sprawy: tom 10 karta 5083-5098). Jakkolwiek sam akt oskarżenia nie przesądza jeszcze o winie oskarżonego, niemniej jednak stanowi jeden z dowodów w sprawie podlegający swobodnej ocenie. Wnioski co do świadomości Skarżącego w kwestii oszukańczego charakteru transakcji, do jakich doszedł organ prowadzący postępowanie karne, zbieżne są z wnioskami wypływającymi z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie niniejszej.

Mając powyższe na uwadze, w opinii Sądu, organy podatkowe prawidłowo zastosowały do tak ustalonego stanu faktycznego art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego.

Nie budzi także zastrzeżeń Sądu rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych na rzecz Skarżącego przez "H" sp. z o.o. z tytułu refakturowania kosztów paliwa za dźwig. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie potwierdził faktu poniesienia przez wystawcę tych faktur wspomnianych kosztów. Przede wszystkim Prezes zarządu "H" sp. z o.o. zeznał, że spółka ta nie ponosiła kosztów eksploatacji dźwigu (tom VI, k. 1241-1245). Z drugiej strony nie zostało też wykazane, aby Skarżący nabywał jakiekolwiek usługi dźwigowe. Z przedłożonej dokumentacji wynikało, że usługi te miała wykonywać na rzecz skarżącego "C" sp. z o.o., ale jak to wyżej zostało wyjaśnione, usług te nie zostały w rzeczywistości zrealizowane.

Prawidłowo też organ rozstrzygnął w kwestii faktur wystawionych przez "H" sp. z o.o. na rzecz skarżącego z tytułu refakturowania usług poprawkowych. Z materiału dowodowego wynika, że podwykonawca M. G. nie usunął wad i usterek, które ujawniły się w wykonanych pracach, mimo że był do tego zobowiązany z mocy zawartych umów. "H" spółka z o.o. zatrudniła wobec tego inne podmioty oraz swoich pracowników, którzy usunęli usterki, a następnie dokonała refakturowania kosztów robót wykonanych w ramach usuwania wad na Skarżącego. Słusznie organ wskazał, że kwota poniesionych kosztów, jako stanowiąca należność o charakterze odszkodowawczym i niewiążąca się ze świadczeniem usług, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2. 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. W świetle art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Jak wynika z powyższych przepisów, fakturami dokumentuje się jedynie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Czynności niepodlegające opodatkowaniu tym podatkiem dokumentuje się innymi dokumentami, np. notami księgowymi lub innymi dowodami księgowymi w rozumieniu ustawy o rachunkowości.

Nie w każdej również sytuacji refakturowanie jest właściwą formą obciążania kosztami kontrahenta. W okolicznościach sprawy nie zachodzi sytuacja, o której mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o VAT. Stosownie do tego przepisu, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Powyższy przepis stanowi implementację art. 28 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 347, str. 1, ze zmianami), zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że podatnik ten sam otrzymał i wyświadczył te usługi.

Oznacza to, że podmiot świadczący (sprzedający) daną usługę nabytą we własnym imieniu, lecz na rzecz osoby trzeciej traktowany jest najpierw jako usługobiorca, a następnie jako usługodawca tej samej usługi. Konsekwencją uznania podatnika biorącego udział w odsprzedaży usługi za świadczącego, jest wystawienie przez niego faktury dokumentującej wyświadczenie tej usługi.

Mając zatem na uwadze przedstawiony powyżej zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz przepisy regulujące kwestię odszkodowań należy stwierdzić, że obciążenie kosztami zwrotu poniesionych wydatków prac poprawkowych dotyczących niewłaściwego wykonania usługi, wykracza poza zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, tj. dostawy lub świadczenia usług. Nie wypełnia dyspozycji przytoczonych powyżej przepisów ustawy, gdyż nie stanowi żadnej z czynności w nich wskazanych.

Ponadto zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do obniżenia podatku należnego, które przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby wykonywania czynności opodatkowanych. Tymczasem wystawione faktury nie dokumentowały nabycia towarów lub usług, lecz stanowiły jedynie obciążenie Skarżącego kosztami zwrotu wydatków dotyczących napraw gwarancyjnych, poniesionych przez spółkę "H" w związku z niedopełnieniem przez niego zobowiązań umownych.

Nie budzą wątpliwości także ustalenia co do fikcyjności faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz Spółki "C" w zakresie refakturowania kosztów noclegów i posiłków regeneracyjnych oraz kosztów prac poprawkowych. Skoro spółka "C" – jak wykazało przeprowadzone postępowanie - nie wykonała na rzecz Skarżącego prac na trasie "I" i na obwodnicy S., to nie było podstaw do wykazania zafakturowanych usług jako podlegających opodatkowaniu i obciążenia spółki "C" kosztami prac poprawkowych z tego tytułu. Ponadto z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że usługi dotyczące prac poprawkowych wykonała firma "H" spółka z o. o.

Wskazać też należy, że aktualne pozostaje stanowisko w kwestii braku podstaw do wystawiania faktur dokumentujących usunięcie wad i usterek budowlanych z wykazanym podatkiem, w sytuacji gdy kwoty w nich wykazane wynikają z obciążenia wystawcy kosztami zwrotu wydatków dotyczących napraw gwarancyjnych w związku z odpowiedzialnością odszkodowawczą.

Z tych samych powodów za nieznajdujące uzasadnienia należy uznać refakturowanie na spółkę "C" kosztów noclegowych i kosztów posiłków regeneracyjnych. Fakt poniesienia tych wydatków nie został wykazany. Wskazać też należy, że przedłożone umowy nie przewidywały postanowień dotyczących refakturowania kosztów.

Reasumując, zgromadzony materiał dowodowy potwierdza stanowisko organów, że faktury wystawione przez Skarżącego na rzecz Spółki "C" mają charakter fikcyjny, nie dokumentując rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Powyższe ustalenia uzasadniały zastosowanie w sprawie art. 108 ustawy o VAT stanowiącego, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że sam fakt wystawienia przez podatnika faktury i wykazania podatku należnego powoduje powstanie obowiązku jego zapłaty, albowiem zdarzeniem rodzącym obowiązek jego zapłaty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku. W konsekwencji, gdy faktura w ogóle nie odzwierciedla żadnej transakcji również istnieje obowiązek zapłaty podatku. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Innymi słowy, ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości, zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi swego rodzaju ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, (w:) Dyrektywa VAT, pod red. K.Sachsa, s. 519).

Reasumując Sąd stwierdza, że ocena materiału dowodowego zebranego w sprawie nie ma znamion oceny dowolnej i wbrew twierdzeniu Skarżącego została przeprowadzona w oparciu o zasady logiki i doświadczenia życiowego, znalazła też swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stąd też Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe art. 120, art. 121, art. 122,art. 123, 124, 125, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i 2, art. 188 oraz art. 191, art. 199 O.p., i jak już wcześniej wskazano w niniejszym uzasadnieniu Sąd nie podziela stanowiska Skarżącego, że organy podatkowe uchyliły się od wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na wydanie rozstrzygnięcia takiego jak zostało zawarte w zaskarżonej decyzji a wyciągnięte z niego wnioski organy uzasadniły w sposób logiczny i wyczerpujący, w decyzjach wymieniły przesłanki, którymi się kierowały, w osnowie rozstrzygnięć wskazały ich podstawę prawną. Powyższe daje podstawę twierdzenia, że prowadząc postępowanie w sprawie organ uczynił zadość zasadzie prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), zasadzie otwartego systemu dowodów i kompletności materiału dowodowego (art. 180 i art. 181 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p.).

Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej przez organ oceny zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny. Jednocześnie zaskarżona decyzja spełnia wymogi co do uzasadnienia faktycznego i prawnego wynikające z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Powoływany przepis wymaga, aby uzasadnienie rozstrzygnięcia zawierało uzasadnienie faktyczne polegające na wskazaniu faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz uzasadnienie prawne tj. przytoczenie przepisów prawa wraz z wyjaśnieniem ich znaczenia w odniesieniu do okoliczności konkretnej sprawy. Sąd uznał, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle czytelne i wyczerpujące, że nie ma wątpliwości co do tego jakich ustaleń faktycznych dokonały organy podatkowe obu instancji i na jakich dowodach oparły swoje rozstrzygnięcia. Organ przytoczył nadto przepisy prawa materialnego i procesowego, które stanowiły podstawę wydania decyzji, a więc wyczerpał dyspozycję przytoczonych wyżej przepisów. W ocenie Sądu uzasadnienie zaskarżonej decyzji jest na tyle wyczerpujące, że pozwala skarżącej na odniesienie się do zawartej tam argumentacji, a przez to podjęcie stosownej obrony oraz pozwala Sądowi na dokonanie oceny prawidłowości zawartych w decyzji ustaleń i rozstrzygnięć.

Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 200a O.p. Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo przyjął, że celem przeprowadzenia rozprawy jest wyjaśnienie okoliczności faktycznych przy zastosowaniu wskazanych czynności. Natomiast żądanie zawarte we wniosku dotyczące przeprowadzenia rozprawy w celu dyskusji merytorycznej co do stanu faktycznego czy dokonania oceny legalności postępowania nie uzasadniało w sposób wystarczający przeprowadzenia rozprawy.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270) nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.