Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 543/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2019-04-04 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Egzekucyjne postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 145 par 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2018 poz 1302
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędziowie Sędzia WSA Dariusz Skupień Asesor WSA Zbigniew Kruszewski (spr.) Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 kwietnia 2019 r. sprawy ze skargi W.O. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji kuratora uchyla zaskarżone postanowienie w całości.


UZASADNIENIE

1. Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: DIAS) utrzymał w mocy postanowienie Urzędu Celno - Skarbowego. (dalej: Naczelnika UCS) z [...] kwietnia 2018 r. przyznające W.O. (dalej określanemu jako: Skarżący) wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji kuratora dla spółki - strony postępowania podatkowego.

Z uzasadnienia postanowienia DIAS wynikał następujący stan sprawy:

1.1. W toku postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w stosunku do spółki K. Sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2013 r. do września 2013 r., a przed jego zakończeniem postępowania z pełnionych funkcji zrezygnował prezes spółki, a zarazem jedyny członek jej zarządu. W związku z tym Dyrektor UKS wnioskiem z [...] listopada 2015 r. na podstawie art. 138 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 poz. 800 ze zm. - dalej: o.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy o kontroli skarbowej wniósł o ustanowienie kuratora kontrolowanej spółki. Jako kandydata na kuratora wskazano W.O.

Postanowieniem z dnia [...] września 2016 r., sygn. akt [...] KRS [...] Sąd Rejonowy uwzględnił wniosek i ustanowił W.O. kuratorem dla K. sp. z o.o.

Organ kontroli skarbowej wydał dla spółki decyzję, od której nie złożono odwołania.

Dnia [...] stycznia 2017 r. Skarżący złożył sprawozdanie z podjętych czynności związanych z pełnieniem funkcji kuratora oraz złożył wniosek o przyznanie wynagrodzenia w wysokości 5.000 zł brutto.

1.2. Po prawomocnym oddaleniu przez Sąd Rejonowy wniosku o przyznanie mu (jako kuratorowi) wynagrodzenia w kwocie 5.000,00 zł, pismem z [...] grudnia 2017 r. Skarżący wniósł o wypłatę takiej kwoty przez Naczelnika UCS. Przedłożył jednocześnie rachunek z [...] grudnia 2017 r. opiewający na 5.000,00 zł "za wykonane w okresie od dn. [...].09.2016 r. do [...].12.2017 r. czynności kuratora K. Sp. z o.o.".

Postanowieniem z [...] kwietnia 2018 r. Naczelnik UCS przyznał W.O. wynagrodzenie w kwocie 480,00 zł z tytułu pełnienia funkcji kuratora oraz odmówił przyznania wynagrodzenia w pozostałej części.

1.3. Na powyższe postanowienie W.O. złożył zażalenie podnosząc, iż nie wyraża zgody na przyznanie wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji kuratora ww. osoby prawnej w kwocie określonej przez organ podatkowy, tj. w wysokości 480,00 zł, wskazując, iż wynagrodzenie to jest "rażąco nieadekwatne" w stosunku do nakładu pracy, poniesionych kosztów oraz odpowiedzialności służbowej, związanej z kwotą uszczuplenia podatkowego (ok. 308 min zł) wynikającego z decyzji organu kontroli skarbowej.

1.4. Po rozpatrzeniu zażalenia DIAS, wymienionym na wstępie postanowieniem z [...] września 2018 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika UCS, a motywując swe orzeczenie stwierdził, że podstawę prawną dla przyznania wynagrodzenia stanowi przepis art. 265 § 2 o.p. stanowiący podstawę procesową do orzeczenia o kosztach postępowania podatkowego. Zdaniem DIAS za takie (inne) wydatki należy niewątpliwie uznać koszty wynagrodzenia kuratora. Jego ustanowienie umożliwiło bowiem organowi kontroli skarbowej przeprowadzenie i zakończenie postępowania kontrolnego wydaniem decyzji wymiarowej. Wskazano również, że ustawodawca nie przewidział przepisów szczególnych, na podstawie których można by określić wysokość wynagrodzenia kuratora w postępowaniu kontrolnym, które bezpośrednio wskazywałyby sposób wyliczenia takiego wynagrodzenia. Powyższe nie zostało unormowane ani w art. 138 o.p. stanowiącym podstawę ustanowienia kuratora w niniejszej sprawie, ani w art. 265 tej ustawy, traktującym o kosztach postępowania związanych z rozstrzygnięciem sprawy. Istniejącą lukę prawną, zgodnie z przyjętą linią orzecznictwa sądowego, należy wypełnić poprzez sięgnięcie do przepisów innych gałęzi prawa. W praktyce dla ustalenia wysokości takiego wynagrodzenia zastosowanie znajdą na zasadzie analogii przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1476), obowiązujące na dzień złożenia wniosku przez W.O.

Z tej przyczyny DIAS uznał za zasadne przyznanie Skarżącemu wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji kuratora w kwocie 480,00 zł, tj. na poziomie stawki minimalnej, jaka ma zastosowanie w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w pierwszej instancji w innej sprawie.

Stawka, której poziom przyjęto za podstawę wyliczenia wynagrodzenia kuratora, określona w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c zarówno rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), jaki rozporządzenia w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.), dotyczy sprawy o najbardziej zbliżonym rodzaju.

DIAS uznał jednak, że przy ustalaniu wynagrodzenia kuratora, należy wziąć pod uwagę niezbędny nakład pracy, a także charakter sprawy, wkład pracy kuratora w przyczynienie się do jej wyjaśnienia i rozstrzygnięcia sprawy. Oceniając żądania Skarżącego pod tym kątem DIAS stwierdził, że Skarżący odbierał kierowane do spółki pisma, co oznacza, że wykonywał czynności kuratora. Jednakże nakład pracy związany z pełnieniem funkcji kuratora Spółki jest niewspółmierny do wnioskowanego przez Stronę wynagrodzenia. Organ odwoławczy zauważył, iż w toku postępowania organ kontroli skarbowej doręczył kuratorowi m. in. protokół badania ksiąg, zawiadomienie o wyznaczeniu kontrolowanej spółce 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz wydaną w sprawie decyzję, od której nie zostało złożone odwołanie. DIAS podkreślił również, że Skarżący w ciągu całego postępowania nie przesłał do organu żadnego pisma, nie odniósł się w żaden sposób do przedstawionych dokumentów, a tym samym nie przyczynił się do wyjaśnienia sprawy oraz do jej rozstrzygnięcia.

2.1. Skarżący nie zgodził się z postanowieniem DIAS i pismem z [...] października 2018 r. wniósł od niego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Gorzowie Wlkp. Zarzucił w niej:

1. Naruszenie przepisów prawa materialnego które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez:

a. błędne zastosowanie § 14 ust. 1.pkt 1 lit. c rozporządzeń Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz.1800) i radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804) poprzez bezzasadne przyjęcie, iż podstawą określenia wynagrodzenia kuratora jest inna, bliżej nie określona sprawa, w sytuacji gdy przedmiotowa sprawa ma ewidentnie charakter sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest wartość pieniężna

b. niezastosowanie § 2 pkt 1 rozporządzeń Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz.1800) i radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz.1804) w sytuacji, gdy przedmiotowa sprawa ma ewidentnie charakter sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest wartość pieniężna.

2. Naruszenie przepisów prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy; poprzez:

a. naruszenie art. 187 § 1 o.p., ponieważ wydając zaskarżone postanowienie, organ II instancji uchybił obowiązkow wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Fakt ten skutkował przeprowadzeniem fragmentarycznej analizy okoliczności sprawy. W szczególności organ II instancji nie ustalił okoliczności związanych z uzgodnionymi warunkami podjęcia przez skarżącego funkcji kuratora na wniosek Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, pomimo powoływania się kuratora na zawarcie umowy ustnej. Analogicznie nie ustalił i tym samym nie uwzględnił w wydanym postanowieniu okoliczności kontaktów skarżącego z pracownikami prowadzącymi postępowanie kontrolne wobec spółki K., które to kontakty miały miejsce, w toku wykonywania czynności kuratora na terenie siedzib organów podatkowych w [...] i pozwoliłby na obiektywną ocenę pracochłonności i staranności pracy kuratora. Organ II instancji, pomimo nieuwzględnienia materiału dowodowego dostarczonego przez skarżącego w postaci szczegółowych wyliczeń pracochłonności z jednoczesnym powołaniem się na określone, skonkretyzowane dokumenty objęte analizą nie przeprowadził samodzielnej i niezbędnej analizy zmierzającej do ustalenia rzeczywistego zdaniem organu czasu pracy kuratora. Przeprowadzając postępowanie dowodowe, organ winien bowiem zebrać stosowny materiał dowodowy i dokonać oceny środków dowodowych zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, przy czym ocena ta może zostać uznana za prawidłową tylko wtedy, gdy jest spójna z zasadami logiki i prawidłowego rozumowania. Nierzetelne, jak w skarżonym przypadku zebranie materiału dowodowego powoduje, że jego ocena jest nieprawidłowa i subiektywna, a co za tym idzie - skutkuje błędnymi ustaleniami faktycznymi służącymi za podstawę wydanego rozstrzygnięcia.

b. naruszenie art. 122, w zw. z art. 121 § 1, w zw. art. 124, w zw. z art. 125 § 1 o.p. poprzez uchybienie ciążącym na organie II instancji obowiązkom, a w szczególności pomimo prowadzenia postępowania odwoławczego przez ponad cztery miesiące nie dopełnienie obowiązku wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego. Organ II instancji mimo otrzymania w ramach zażalenia szczegółowych uwag - w tym o charakterze prawnym, zarówno w zakresie prawa materialnego jak i procesowego - do postanowienia i stanowiska Naczelnika Urzędu Celno Skarbowego, w sposób oczywisty - co wynika z treści skarżonego postanowienia - pominął je całkowicie. Organ II instancji w wydanym postanowieniu nie wskazał również, dlaczego i na podstawie jakich przesłanek przyjął jako podstawę do określenia wysokości wynagrodzenia kuratora przepis dotyczący innej, bliżej nie określonej sprawy, a nie sprawy, w której przedmiotem zaskarżenia jest wartość pieniężna.

Podnosząc tej treści zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia.

2.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. zważył, co następuje:

3.1. Zaskarżone postanowienie naruszało prawo. Tym niemniej przyznać należy rację organom administracyjnym obu instancji co do konieczności zastosowania w drodze analogii przepisów dotyczących wynagradzania kuratorów ustanowionych dla strony w sprawach cywilnych, a to wobec braku przepisów regulujących wprost zasady i wysokość wynagradzania kuratorów dla stron postepowania podatkowego ustanowionych przez sąd powszechny na wniosek organu podatkowego w oparciu o art. 138 § 3 o.p. Jedyne, acz istotne, gdyż mogące mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia, uchybienie dotykające zaskarżone postanowienie polegało na wyborze przepisu określającego ryczałtową stawkę wynagrodzenia (§ 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia MS w sprawie opłat za czynności adwokackie). Zdaniem Sądu bowiem, z uwagi na charakter decyzji kończącej postępowanie, w którym Skarżący pełnił dla podatnika funkcję kuratora, wyjściową (o czym niżej) podstawą dla ustalenia wynagrodzenia winna być stawka proporcjonalna (wg przepisów § 2 w zw. z 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia MS w sprawie opłat za czynności adwokackie).

3.2. W pierwszej kolejności należy wskazać, że nie budził rozbieżności pomiędzy stronami stan faktyczny sprawy. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżący, na wniosek Dyrektora UKS wystosowany na podstawie art. 138 § 3 o.p., został przez Sąd Rejonowy ustanowiony kuratorem w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej dla K sp. z o.o. oraz, że postępowanie to zostało zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

3.3. Sporna w sprawie była wyłącznie kwestia wysokości należnego wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji kuratora.

3.4. Żaden przepis nie wskazuje jednak organu kompetentnego do przyznania wynagrodzenia kuratorowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym. Sądy administracyjne w licznych orzeczeniach akceptują w tym zakresie kompetencję organów podatkowych (zob. np. wyroki WSA: z 21 marca 2017 r. I SA/Gl 1508/16, z 10 kwietnia 2017 r. III SA/Wa 327/16, z 26 czerwca 2017 r. III SA/Wa 2788/16, z 26 czerwca 2017 r. III SA/Wa 2788/16). W orzecznictwie Sądu Najwyższego obecny jest jednak przeciwny pogląd, według którego o wynagrodzeniu należnym kuratorowi ustanowionemu na wniosek organu podatkowego na podstawie art. 42 k.c. w związku z art. 138 § 3 o.p. orzeka sąd rejestrowy, który go ustanowił i określił jego kompetencje (uchwała SN z 23 lutego 2018 r. III CZP 106/18, Biul. SN z 2018 r. nr 2 str. 9). W niniejszej sprawie kwestię poszukiwania właściwości sądu powszechnego do przyznania wynagrodzenia przecina prawomocne postanowienie Sądu Rejonowego z [...] lutego 2017 r. sygn. akt [...], którym oddalono wniosek Skarżącego o przyznanie mu wynagrodzenia ze wskazaniem, że rozstrzygnięcie w tej w kognicji sądu mieści się wyłącznie powołanie kuratora (k. 9v akt adm.). Ponieważ postanowienie to jest prawomocne, było ono dla organów oraz tut. Sądu wiążące (art. 365 § 1 k.p.c.). Organy zasadnie uznały więc, że przysługiwała im kompetencja do orzeczenia o wynagrodzeniu kuratora.

3.5. Co wzmiankowano już wcześniej, przepisy o.p. nie określają również zasad wynagradzania kuratora ustanowionego w postępowaniu podatkowym. Nie zawierają w tym zakresie również odesłania do przepisów innych aktów prawnych, tak jak czynią to w przypadku wynagrodzenia dla tymczasowego pełnomocnika szczególnego (art. 138n § 3 o.p.). Podstawy procesowej do przyznania kosztów - jak trafnie przyjęły organy orzekające w sprawie - należy zatem upatrywać w art. 265 § 2 o.p., gdzie wskazuje się, że organ podatkowy może zaliczyć do kosztów postępowania także inne wydatki bezpośrednio związane z rozstrzygnięciem sprawy. Oznacza to, że do oceny organu należy czy inne wydatki uzna on za koszty postępowania. Jedynym kryterium tej oceny winien być bezpośredni związek z rozstrzygnięciem sprawy.

W orzecznictwie sądowym zgodnie wskazuje się, że nieuregulowanie kwestii zasad oraz wysokości przysługującego kuratorom ustanawianym na podstawie art. 138 o.p. wynagrodzenia stanowi przeoczenie ustawodawcy będące tzw. luką prawną. Może ona być uzupełniona w drodze analogii (zob. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Wydanie II, Toruń 2010 str. 221-223). Zasadne jest zatem odwołanie się przepisów regulujących zbliżone (podobne) sytuacje prawne. Uznaniu bowiem, że zaniechanie ustawodawcy było zamierzone w tym sensie, że za czynności kuratorowi nie należy się wynagrodzenie, sprzeciwiają się względy natury aksjologicznej oraz systemowej. Po pierwsze bowiem niewyobrażalne w świetle zasad konstytucyjnych (np. art. 24, art. 65 ust. 4 Konstytucji RP) jest akceptowanie braku wynagrodzenia za świadczoną pracę. Po wtóre w przypadku kurateli świadczonej na rzecz stron postępowania np. cywilnego prawodawca zagwarantował osobom powołanym do tej funkcji zarówno wynagrodzenie jak i zwrot wydatków (art. 9 pkt 3 ustawy z 9 marca 2018 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych - Dz. U. z 2018 r. poz. 300 ze zm. - dalej określana skrótem: u.k.s.c.).

3.6. W orzecznictwie wypracowano dwie drogi poszukiwania (w drodze analogii) materialnoprocesowych podstaw określania wynagrodzenia dla kuratorów ustanowionych na podstawie art. 138 o.p.

3.6.1. Według pierwszej z nich, optującej za zastosowaniem analogii iuris (prezentowanej m. in. w wyrokach WSA: z 8 września 2016 r., I SA/Kr 666/16, z 21 marca 2017 r. I SA/Gl 1165/17 oraz z 26 czerwca 2017 r. III SA/Wa 2788/16) zbliżoną regulacją jest u.k.s.c., gdzie w art. 9 pkt 3 przewidziano delegację dla Ministra Sprawiedliwości do określenia wysokości wynagrodzenia oraz zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w danej sprawie. Wykonując powyższą delegację, Minister Sprawiedliwości wydał rozporządzenie z 13 listopada 2013 r. w sprawie określenia wysokości wynagrodzenia i zwrotu wydatków poniesionych przez kuratorów ustanowionych dla strony w sprawie cywilnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1476) zastąpione następnie przez przepisy rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 9 marca 2018 r. o tym samym tytule (Dz. U. z 2018 r. poz. 536). Z racji brzmienia przepisu przejściowego zawartego w § 3 nowego rozporządzenia zasadne wydaje się jednak w niniejszej sprawie rozważanie stosowania przepisów rozporządzenia z 2013 roku.

W myśl § 1 ust. 1 tego rozporządzenia wysokość wynagrodzenia kuratora ustanowionego dla strony w sprawie cywilnej nie może przekraczać stawek minimalnych przewidzianych przepisami określającymi opłaty za czynności adwokackie, a w przypadku gdy kuratorem jest radca prawny, przepisami określającymi opłaty za czynności radców prawnych. Wysokość stawek minimalnych w sprawach nieokreślonych w przepisach, o których mowa w ust. 1, ustala się, przyjmując za podstawę stawkę w sprawach o najbardziej zbliżonym rodzaju (§ 1 ust. 2). Wynagrodzenie kuratora będącego podatnikiem obowiązanym do rozliczenia podatku od towarów i usług podwyższa się o kwotę podatku od towarów i usług, określoną zgodnie ze stawką tego podatku obowiązującą w dniu orzekania o wynagrodzeniu (§ 1 ust. 3). Stosownie do § 2 ust. 1 ww. rozporządzenia kuratorowi przysługuje zwrot wydatków poniesionych przez niego w związku z wykonywaniem czynności w danej sprawie. Przepis § 2 ust. 1 stanowi natomiast, że wysokość zwrotu wydatków, o których mowa w ust. 1, nie może przekraczać kwot wynikających z przepisów w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.

Jak wskazuje się w przywołanych orzeczeniach WSA, w powyższym rozporządzeniu również nie zostały określone żadne kryteria, jakimi należy się kierować przy ustalaniu wynagrodzenia kuratora. Akceptowano tam również pogląd, że należy ich poszukiwać w samym art. 9 pkt 3 u.k.s.c., gdzie ustawodawca zawarł przesłanki, które jego zdaniem powinny wpływać na wysokość wynagrodzenia kuratora, a do których zaliczył rodzaj sprawy, stopień jej zawiłości i nakład pracy kuratora.

3.6.2. Według drugiego stanowiska (wyrok WSA z 1 czerwca 2017 r., I SA/Gl 22/17) uregulowaniem rodzajowo najbliższym i możliwym do zastosowania przez analogię są przepisy art. 138m i 138n § 3 O.p. Regulują one wyznaczenie przez organ podatkowy, w przypadku niemożności wszczęcia lub prowadzenia postępowania wobec osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej z powodu m. in. braku powołanych do tego organów, dla tej osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej tymczasowego pełnomocnika szczególnego, upoważnionego do działania do czasu wyznaczenia kuratora przez sąd oraz zasady ustalenie wynagrodzenia dla tego pełnomocnika tymczasowego. Argumentując za przyjmowaniem takiej analogii (w tym przypadku tzw. analogii legis) wskazywano, że z art. 138m § 1 O.p. wprost wynika, że pełnomocnik tymczasowy pełni te same zadania co ustanowiony kurator, różni ich jedynie etap postępowania. Tymczasowy pełnomocnik wykonuje je jedynie do czasu ustanowienia kuratora, o którego wyznaczenie organ jest obowiązany wystąpić do właściwego sądu. Kurator zatem kontynuuje działania tymczasowego pełnomocnika. Do ustalenia wynagrodzenia oraz kosztów adwokata, radcy prawnego lub doradcy podatkowego, wyznaczonego tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym, stosuje się odpowiednio przepisy o kosztach pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu, wydane na podstawie art. 41b ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (Dz. U. z 2016 r. poz. 794 i 1948).

3.7. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pierwszy z poglądów, a to z uwagi na fakt, iż tymczasowym pełnomocnikiem szczególnym w myśl art. 138m § 2 o.p. może być wyłącznie doradca podatkowy, adwokat lub radca prawny, które to zastrzeżenie nie dotyczy wyznaczenia kuratora ustawianego na podstawie art. 138 § 3 o.p. Nadto czynności kuratora ustanowionego na podstawie art. 138 § 3 o.p. mogą obejmować całość postępowania i stąd są charakterem bliższe czynnościom kuratora ustanawianego dla strony w postępowaniu cywilnym.

3.8. Potwierdzenie zasadności stanowiska organów obu instancji co do zasadności stosowania zasad wynagradzania rozporządzenia MS w sprawie wynagrodzenia kuratorów z 13 listopada 2013 r. wymagało oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów przez Naczelnika UCS i DIAS.

I tak, z przywołanego wcześniej z przepisów § 1 ust. 1 i 2 rozporządzenia MS w sprawie z 13 listopada 2013 r. w sprawie wynagrodzenia kuratorów wynika, że wynagrodzenie dla kuratora niebędącego radcą prawnym nie powinno przekraczać stawki minimalnej przewidzianej przepisami określającymi opłaty za czynności adwokackie przy przyjęciu za podstawę obliczenia wynagrodzenia stawki w sprawach o najbardziej zbliżonym charakterze.

Wobec powyższego organy ustalając wynagrodzenie w sprawie Skarżącego winny posiłkować się przepisami rozporządzenia MS z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.). Zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ tego rozporządzenia, w sprawie, której przedmiotem zaskarżenia jest należność pieniężna stawka minimalna obliczana jest stosunkowo wg skali określonej w § 2 rozporządzenia. Ponieważ w niniejszej sprawie postępowanie, w którym funkcje kuratora pełnił Skarżący, zakończone zostało decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego, zatem przyjąć należy, iż to właśnie ten przepis winien stanowić wyjściową podstawę dla obliczenia wynagrodzenia. Nie ma w tym przypadku zastosowania stawka, o której mowa w § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia, ponieważ dotyczy ona spraw "innych", w tym nieobjętych § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/.

Nie oznacza to jednak, że organ ma obowiązek przyznać wynagrodzenie w wysokości równej stawce minimalnej wynikającej z przepisów rozporządzenia MS w sprawie opłat za czynności adwokackie. Prawo do miarkowania wynagrodzenia wynika już z samego użycia w rozporządzeniu z 13 listopada 2013 r. w sprawie wynagrodzenia kuratorów stwierdzenia "wysokość wynagrodzenia kuratora ustanowionego dla strony (...) nie może przekraczać stawek minimalnych (...)". Oznacza to, iż prawodawca dopuszcza przyznanie wynagrodzenia w wysokości niższej. Nakazuje to organowi ocenę czy nakład pracy, w szczególności aktywność w samym postępowaniu, lecz również co do czynności, które nie znalazły wyrazu w formalnych wystąpieniach procesowych, uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w stawce minimalnej wynikającej z § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia MS w sprawie opłat za czynności adwokackie.

Nadto wyjaśnić należy - również w nawiązaniu do stanowiska Skarżącego - że rozporządzenie MS z 13 listopada 2013 r. w sprawie wynagrodzenia w uprawnia do przyznania wynagrodzenia (§ 1 ust. 1) oraz orzeczenia o zwrocie wydatków poniesionych w związku z pełnieniem czynności kuratora (§ 2). Skarżący tymczasem żadnych wydatków nie udokumentował, a zatem przysługuje mu wyłącznie wynagrodzenie, które jak już wspomniano, musi być przyznane w wysokości adekwatnej do zaangażowania w prowadzone postępowanie. Nie ma jednocześnie podstaw do uwzględniania w kwocie wynagrodzenia rekompensaty za dochowanie tajemnicy skarbowej czy też za wykorzystanie powierzchni zajętej na składowanie dokumentów.

3.9. Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), uchylił zaskarżone postanowienie.

3.10. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS przyjmie za wyjściową dla ustalenia wynagrodzenia Skarżącego stawkę wynikającą z § 2 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ rozporządzenia MS w sprawie opłat za czynności adwokackie. Przyzna jednak wynagrodzenie w wysokości adekwatnej nakładu pracy Skarżącego, uwzględniając również jego aktywność w postępowaniu.