Wyrok NSA, sygn. akt FSK 1594/04
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-04-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 3 par. 1, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 21 ust. 1 pkt 3
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 31 stycznia 2000 r. w sprawie ogłoszenia jednolitego tekstu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędziowie NSA Gerard Czech, Jerzy Rypina (spr.), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 2 kwietnia 2004 r. sygn. akt SA/Rz 1150/02 w sprawie ze skargi Elżbiety i Tadeusza D. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 17 maja 2002 r. (...) w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie, 2) zasądza od Elżbiety i Tadeusza D. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 2.000 (dwa tysiące) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2004 r., SA/Rz 1150/02, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi Elżbiety i Tadeusza D. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 17 maja 2002 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. uchylił zaskarżoną decyzję, określił, iż nie podlega ona wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził od Dyrektora Izby Skarbowej w R. na rzecz skarżących solidarnie kwotę 2.700 zł. W uzasadnieniu uchylonej zaskarżonym wyrokiem decyzji Izba Skarbowa wskazała, że postępowanie podatkowe wykazało, iż Tadeusz D. w złożonym zeznaniu podatkowym nie uwzględnił dochodu w kwocie 42.686 zł z tytułu odszkodowania z pakietu socjalnego dla zwalnianych pracowników ICN "P." S.A. w R. W ocenie organu odwoławczego, stwierdzenie, że określony przychód osoby fizycznej jest zwolniony od podatku, wymaga wskazania przepisu prawa przewidującego takie zwolnienie. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., wolne od podatku są odszkodowania otrzymane na podstawie przepisów prawa administracyjnego, prawa cywilnego i na podstawie innych ustaw, z wyjątkiem przewidzianych w prawie pracy odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę i odpraw wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn dotyczących zakładu pracy, które są opodatkowane. Odszkodowanie otrzymane przez Tadeusza D. wynikało jedynie z pkt II.5.a "Paktu socjalnego dla pracowników "P." w R. S.A." i nie miało umocowania w jakimkolwiek powszechnie obowiązującym akcie prawnym. "Pakt" ten ma niejednoznaczny charakter - z jednej strony stanowi formę porozumienia zbiorowego na gruncie prawa pracy, z drugiej - umowy cywilnoprawnej. Jednakże, zdaniem organu, jest to bez znaczenia dla rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania odszkodowań wypłacanych na podstawie "Paktu". Odszkodowanie nie zostało bowiem przyznane na podstawie przepisów prawa cywilnego /nie przewiduje ono odszkodowań z tytułu zwolnień pracowników w okresie gwarantowanym, a umowa cywilnoprawna nie jest przepisem prawa cywilnego/. Nie można również twierdzić - mimo iż "Pakt", jako porozumienie zbiorowe, może zostać uznane za źródło pracy - że zyskuje on rangę ustawową, co byłoby konieczne dla uznana, że odszkodowanie zostało wypłacone "na podstawie innych ustaw". Ponieważ odszkodowanie wypłacone Tadeuszowi D. nie miało podstawy w przepisach o randze ustawowej, podlega ono opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych i powinno zostać wykazane w zeznaniu rocznym za 2000 rok.

W skardze na powyższą decyzję Izby Skarbowej Tadeusz i Elżbieta D. wnieśli o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie prawa materialnego, a to art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz obrazę przepisów art. 121 par. 1 i 2, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżący zarzucili, że organ podatkowy bezpodstawnie ograniczył uprawnienia stron]/ wynikające z umowy cywilnoprawnej, jakim jest pakiet socjalny obowiązujący w ICN "P." w R. Zdaniem strony, podstawą prawną wypłaconego odszkodowania są art. 471, 393 par. 1 i 361 Kodeksu cywilnego. Skarżący podnoszą, iż bezpodstawna jest interpretacja, że zwolnieniu podatkowemu podlegają tylko odszkodowania, które mają bezpośrednio swoje źródło w ustawie. Pakiet socjalny jest umową prawa cywilnego, a więc norma prawna zawarta w przepisie określającym to zwolnienie odnosi się do źródła prawa, jakim są przepisy prawa, w których odszkodowanie usytuowano. Skarżący wywodzą również a contrario z art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "a" ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że ponieważ opodatkowaniu podlegać ma jedynie odszkodowanie stanowiące rekompensatę za skrócenie okresu wypowiedzenia, to odszkodowanie otrzymane przez podatnika opodatkowaniu nie podlega.

Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uchylił zaskarżoną decyzję, uznając, iż kwestią sporną w sprawie jest ocena charakteru wypłaconego odszkodowania - czy jest to świadczenie odszkodowawcze z tytułu zawartej umowy, czy na podstawie ustawy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy winien ustalić, czy odszkodowania wypłacane pracownikom na podstawie paktu socjalnego zyskują charakter źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 par. 1 Kodeksu pracy. Sąd uznał, że nie ma możności dokonania kontroli charakteru wypłacanego skarżącemu odszkodowania, a tym samym dokonania kontroli, czy wypłacone odszkodowanie wynika z porozumienia zbiorowego znajdującego oparcie w ustawie, a tym samym posiadającego na podstawie art. 9 par. 1 Kodeksu pracy charakter normatywny, czy też jest umową cywilnoprawną, gdyż nie został zebrany pełen materiał dowodowy. Niedopuszczalne jest bowiem opodatkowanie na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy,., wychodzenie poza te cechy stanu faktycznego, które określa ustawa, a milczenie ustawodawcy co do objęcia obowiązkiem podatkowym danego stanu faktycznego, nawet gdyby wynikało z błędu legislacyjnego, powoduje konieczność uznania danego obszaru za wolny od opodatkowania.

W skardze kasacyjnej z dnia 21 maja 2004 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w R. wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o rozstrzygnięcie o należnych stronie kosztach postępowania kasacyjnego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania przed sądami administracyjnymi oraz postępowania podatkowego, które miało istotny wpływ ma wynik sprawy: art. 3 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez przyjęcie przez Sąd, iż nie miał on możliwości dokonania kontroli charakteru wypłaconego skarżącemu odszkodowania oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tejże ustawy w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że Dyrektor Izby Skarbowej w R. naruszył zasadę prawdy obiektywnej obowiązującej w postępowaniu podatkowym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik organu podtrzymał argumentację zawartą w uchylonej decyzji twierdząc, że umowa cywilnoprawna wiążąca strony nie jest przepisem praw cywilnego, podobnie porozumienie zbiorowe nie zyskuje rangi ustawowej, mimo iż jest uznawane za źródło prawa pracy - a tylko przepis ustawy gwarantuje zwolnienie z opodatkowania.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w R., nieprawidłowe jest stanowisko Sądu I instancji, zgodnie z którym zebrany w sprawie materiał dowodowy był niekompletny, uniemożliwiając Sądowi dokonanie kontroli charakteru wypłaconego skarżącemu odszkodowania. Zdaniem strony, zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny, a organy podatkowe prawidłowo dokonały oceny charakteru wypłaconego odszkodowania, dlatego Sąd powinien był orzec merytorycznie, czy odszkodowanie to podlega opodatkowaniu, czy też jest z niego zwolnione. Sąd nie dokonał kontroli zaskarżonej decyzji, mimo iż miał taką możliwość, naruszając tym. samym powołane przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Organ podnosi, że kontrola sprawowana przez Sąd nie może być dowolna, a taki charakter nosi stanowisko przyjęte przez Sąd w niniejszej sprawie. Organy podatkowe w decyzji jednoznacznie wyraziły swoje zdanie w kwestii wypłaconego odszkodowania - podstawą jego wypłaty nie był żaden przepis rangi ustawowej. Ponieważ działanie organów było prawidłowe, to tym samym nie dopuściły się one naruszenia zarzucanych przez Sąd przepisów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną z dnia 11 kwietnia 2005 r. pełnomocnik Elżbiety i Tadeusza D. wniósł o jej oddalenie na koszt strony wnoszącej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Zdaniem strony, w sprawie nie wystąpiło ani naruszenie prawa materialnego, ani naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a Sąd wydał prawidłowy wyrok dokonując oceny dowodów przedłożonych przez strony. W ocenie autora, skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej w R. stanowi jedynie swobodną i niczym nieuzasadnioną polemikę z prawidłowymi ustaleniami Sądu, gdyż Sąd słusznie uznał, że organ podatkowy nie ustalił, czy odszkodowanie wypłacane na podstawie pakietu socjalnego zyskuje charakter źródła prawa pracy w rozumieniu art. 9 par. 1 Kodeksu pracy, a z powodu niezgromadzenia materiału dowodowego przez organ niemożliwym jest dokonanie oceny zasadności jego postępowania.

Rozpoznając niniejszą sprawę, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Sąd administracyjny I instancji, wbrew stanowisku, jakie wyraził w zaskarżonym wyroku, miał możliwości kontroli charakteru prawnego odszkodowania uzyskanego przez Tadeusza D. z pakietu socjalnego dla zwalnianych pracowników ICN "P." w R. Organy podatkowe prowadzące w tej sprawie postępowanie podatkowe zgromadziły pełny materiał dowodowy. W świetle zaskarżonego wyroku, okoliczności stanu faktycznego są zresztą bezsporne. Twierdzenie Sądu, iż stan faktyczny sprawy ustalono w sposób niepełny i z naruszeniem dyspozycji art. 122 Ordynacji podatkowej, nie ma więc uzasadnienia. Nosi ono przy tym cechy dowolności - wskazuje na to między innymi supozycja wskazująca na niedopuszczalność opodatkowania na podstawie fikcyjnego stanu rzeczy. Tymczasem z akt sprawy, podobnie jak z treści zaskarżonego wyroku, nie wynika, by ocenę taką można było w ogóle sformułować.

Zajmując takie stanowisko Sąd nie odniósł się do istoty sporu, który zresztą trafnie zdefiniował. Wskazuje on bowiem, że spór dotyczy charakteru prawnego źródła wypłaconego przez ICN "P." S.A. w R. odszkodowania z pakietu socjalnego dla zwalnianych pracowników. Zebrany w sprawie materiał dowodowy oraz okoliczności faktyczne, znajdujące swe odbicie w aktach sprawy, pozwalały spór ten rozstrzygnąć. W konsekwencji należało orzec, czy przedmiotowy dochód korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy też ze zwolnienia tego jest wyłączony. W tym celu Sąd powinien skonfrontować stan faktyczny badanej sprawy z hipotezą odnośnej normy prawa materialnego.

W związku z tym trafny jest zarzut skargi kasacyjnej, iż Sąd naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. Trafny jest również zarzut naruszenia dyspozycji art. 3 par. 1 p.p.s.a., bowiem Sąd nie dokonał w istocie kontroli działalności organów administracji publicznej. W konsekwencji zastosował on wadliwie środki określone w powoływanym przepisie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Ż tych przyczyn, na podstawie art. 185 par. 1 i art. 203 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.