Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3315/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-12-13 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek (spr.), Sędzia WSA Marek Wroczyński, Asesor WSA Maciej Kurasz, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi E. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącej kwotę 5 600 zł (słownie: pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

I. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.; dalej – "O.p."), oraz art. 23 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm. - dalej "ustawa o VAT") po rozpatrzeniu odwołania E. - zwanej dalej "Spółką", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z [...] stycznia 2004 r., odmawiającą zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie 138.627,99 zł za okres od listopada do grudnia 2002 r.

Organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji stwierdził, że wniosek Spółki z 19 maja 2003 r. dotyczył tylko dwóch miesięcy i z tego powodu naruszał przepisy § 4 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 67, poz. 690) zwanego dalej " rozporządzenie z 23 czerwca 2001 r." Uprawniony podmiot na podstawie powołanych przepisów mógł wystąpić o zwrot podatku od towarów i usług, ale tylko wtedy, gdy wniosek dotyczyłby okresu nie krótszego niż trzy miesiące i nie dłuższego niż rok kalendarzowy.

Pismem z dnia 10 lutego 2004 r. pełnomocnik strony skarżącej wniósł odwołanie od tej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 145 O.p. Jego zdaniem, Spółce nie zostało doręczone postanowienie wyznaczające siedmiodniowy termin do zapoznania się z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji w efekcie czego Spółka nie mogła sprostować oczywistej pomyłki pisarskiej w złożonym wniosku o zwrot VAT, polegającej na błędnym wskazaniu dwumiesięcznego okresu zamiast trzymiesięcznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. po rozpatrzeniu odwołania stwierdził, że nie został naruszony art. 145 O.p., ponieważ postanowienie o możliwości zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym zostało doręczone w sposób zastępczy, zgodnie z treścią art. 150 § 2 tej ustawy. Odnosząc się do oceny merytorycznej decyzji organ drugiej instancji stwierdził, że z treści wniosku jednoznacznie wynika, że okres zwrotu dotyczy ostatnich dwóch miesięcy 2002 r., a nie całego roku kalendarzowego. Organ odwoławczy zauważył, że podstawowe znaczenie dla sprawy ma wskazanie przez podmiot zagraniczny tylko dwumiesięcznego okresu roku kalendarzowego, tj. listopada i grudnia 2002 r. Zdaniem Izby Skarbowej, naruszono zatem § 4 ust. 1 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r.i z tego powodu należało utrzymać w mocy decyzję organu I instancji.

II. Składając w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, pełnomocnik skarżącej wniósł o jej uchylenie jako niezgodnej z prawem oraz poprzedzającej jej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. W uzasadnieniu podniesiono, że Spółka dokonywała zakupów na przestrzeni lipca – grudnia 2002 r. dowodem czego są trzy faktury z listopada i grudnia 2003 r. dokumentujące zakup usług. Mając to na uwadze Spółka uważa, że w wyniku oczywistej omyłki wskazała błędnie okres dwumiesięczny zamiast okresu trzymiesięcznego. Spółka podnosiła tak samo jak w odwołaniu, iż nie mogła zapoznać się z materiałem zgromadzonym w sprawie przed organem pierwszoinstancyjnym, ponieważ z winy poczty nie otrzymała postanowienia organu informującego Spółkę o możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

Skarżąca nie zgodziła się z wykładnią § 4 ust.1 rozporządzenia z 23 czerwca 2001 r. W ocenie Spółki, powołany przepis stanowi, iż zwrot podatku przysługuje w odniesieniu do zakupów dokonywanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok. Zatem błędna jest interpretacja organów podatkowych, które definiują zakupy jako zafakturowane lub potwierdzone fakturami wystawionymi w okresie nie krótszym niż 3 miesiące i nie dłuższym niż rok. Tak więc, w ocenie skarżącego, powołany przepis wiąże prawo do zwrotu z okresem dokonywania usług, a nie ze sposobem dokumentowania nabywanych usług.

Spółka powołała się w skardze na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, które nakazywały dokonywać sposobu interpretacji prawa z uwzględnieniem prawodawstwa Unii Europejskiej. Skarżąca podniosła, iż rozporządzenie w sprawie zwrotu podatku VAT opracowane zostało na podstawie Ósmej Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych. Zgodnie z Ósmą Dyrektywą podmioty zagraniczne mogą składać wnioski, wskazując okres krótszy niż trzy miesiące, jeżeli okres ten stanowi pozostałą część roku kalendarzowego. Z takiego uregulowania skarżąca wywodzi, iż przyjęcie w ustawodawstwie polskim zasad zwrotu podatku VAT dla podmiotów z UE mniej korzystnych, niż w stosunku do podmiotów polskich dokonujących zakupów towarów i usług w krajach UE, byłoby naruszeniem zobowiązań podjętych przez Polskę wraz z podpisaniem Układu Europejskiego oraz braku wzajemności w stosowanych zasadach zwrotu podatku.

Ponadto pełnomocnik wywodzi, że intencją ustawodawcy było wprowadzenie ograniczenia do składania maksymalnie czterech wniosków w ciągu roku a nie zablokowanie możliwości ubiegania się o zwrot VAT od zakupów dokonywanych w okresie krótszym niż trzy miesiące.

III. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., po przedstawieniu stanu faktycznego i odniesieniu się do zarzutów pełnomocnika skarżącej, podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

IV. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 31 maja 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 1091/04 oddalił przedmiotową skargę.

Sąd stanął na stanowisku, że wykładnia gramatyczna § 4 ust. 1 tego rozporządzenia prowadziła do jednoznacznego wniosku, iż skoro skarżąca wystąpiła o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów usług dokonanych przez okres dwóch miesięcy, czyli przez okres krótszy niż trzy miesiące, to zwrot podatku jej nie przysługiwał.

V. W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Spółka, powołując się na art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej - P.p.s.a.), wniosła o jego uchylenie w całości i o zasądzenie na jej rzecz, stosownie do art. 203 tej ustawy, zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Jako podstawę kasacyjną Spółka wskazała art. 174 P.p.s.a. zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez nieprawidłową wykładnię przepisu § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r. wskutek niezasadnego przyjęcia, że intencją prawodawcy było wprowadzenie kolejnego ograniczenia polegającego na konieczności wykazania się co najmniej jedną fakturą zakupu towaru lub usługi w każdym miesiącu minimalnego okresu trzymiesięcznego oraz że istnieje różnica pomiędzy usługą wykonywaną przez cały rok i fakturowaną raz z dołu (np. w grudniu) i tą samą usługą fakturowaną na koniec każdego miesiąca.

Ponadto spółka zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności naruszenie art. 134 P.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie, że w niniejszym postępowaniu ze strony Urzędu Skarbowego i Izby Skarbowej nastąpiło uchybienie polegające na braku zapewnienia skarżącej czynnego udziału w jednym z etapów postępowania podatkowego, co doprowadziło do naruszenia art. 123 § 1, art. 200 § 1 oraz art. 145 Ordynacji podatkowej.

VI. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 1086/05 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie.

Naczelny Sąd Administracyjny, w pierwszej kolejności, za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przepisów postępowania.

Za usprawiedliwiony uznał natomiast zarzut dotyczący naruszenia § 4 ust. 1 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r., poprzez przyjęcie w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni tego przepisu. Z tego unormowania wynikało, że podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów i usług lub do importu towarów dokonanych przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje, że uprawnienie do zwrotu podatku przysługuje temu podmiotowi, który wykonywał czynności w nim wymienione (zakup towarów i usług lub import towarów) przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Sens językowy tej regulacji nie budzi wątpliwości i nie wymaga wsparcia przez inne rodzaje wykładni, aczkolwiek znajduje on potwierdzenie również w celu, dla którego wprowadzono ten przepis.

W ocenie NSA, z tak sformułowanego przepisu nie wynika, żeby przesądzające znaczenie dla ustalenia uprawnienia do zwrotu miała treść wniosku o zwrot podatku, tak jak uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Mając na uwadze brzmienie § 4 ust. 1 tego rozporządzenia zasadność zwrotu podatku powinna być przez organ podatkowy oceniana z punktu widzenia czasu dokonywania czynności, z którymi wiązało się uprawnienie do tego zwrotu podatku, a nie treści wniosku, czy też dat wystawienia faktur, potwierdzających te czynności.

NSA uznał, iż w tej sprawie nie jest konieczne dokonywanie wykładni spornego przepisu rozporządzenia z uwzględnieniem prawodawstwa Unii Europejskiej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w kwestii ewentualnej dopuszczalności takiego zabiegu interpretacyjnego podzielił pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, że w przypadku gdy uprawnienie do zwrotu powstało przed dniem akcesji Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej to możliwość skorzystania z tego uprawnienia organy podatkowe zasadnie oceniały w świetle przepisów obowiązujących w 2002 r. Należy bowiem podkreślić, że w okresie dostosowywania polskiego prawodawstwa do standardów prawa unijnego granicą w wykorzystywaniu dorobku acguis communautaire była wykładnia językowa. Przed dniem 1 maja 2004 r. brak było podstaw do odrzucania jednoznacznych wniosków wynikających z takiej wykładni na podstawie odmiennych regulacji zawartych w prawie unijnym.

VII. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 P.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 P.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c P.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Przede wszystkim należy zauważyć, iż w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. Mając to na uwadze należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 P.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie dokonaną przez ten Sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem § 4 ust.1 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001r. poprzez jego błędną wykładnię. Przepis ten stanowił, że podmiot uprawniony może wystąpić o zwrot podatku w odniesieniu do zakupów towarów usług lub do importu towarów dokonanych przez okresie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Wykładnia gramatyczna tego przepisu wskazuje, że uprawnienie do zwrotu podatku przysługuje temu podmiotowi, który wykonywał czynności w nim wymienione(zakup towarów usług lub import towarów) przez okres nie krótszy niż 3 miesiące i nie dłuższy niż rok kalendarzowy. Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny przepis ten nie budzi wątpliwości i nie wymaga wsparcia przez inne rodzaje wykładni, aczkolwiek należy przyznać rację stronie skarżącej, ze znajduje on potwierdzenie również w celu, dla którego wprowadzono przepis. Nawet błędne czy nieprecyzyjnie sformułowany wniosek nie jest kryterium rozstrzygającym dla ustalenia uprawnienia do zwrotu. Wniosek ten powinien każdorazowo podlegać weryfikacji przez organ podatkowy w oparciu o zebrany w sprawie materiał dowodowy a dopiero po tych ustaleniach wydanie decyzji o znanej kwoty zwrotu podatku § 6 ust.2 rozporządzenia z dnia 23 czerwca 2001 r. W przedmiotowej sprawie organy orzekające w sprawie w ogóle pominęły materiał dowodowy, a w szczególności treść faktur wystawionych w listopadzie i grudniu 2002 r.., z których jednoznacznie wynika, iż dotyczą one zakupów dokonanych przez spółkę w okresie od lipca do grudnia 2002 r. Przy czym dla ustalenia prawo do zwrotu dla uprawnionego podmiotu nie ma znaczenia okoliczność, ze faktura ta nie jest wystawiana w każdym miesiącu, w którym zakup usług lub towarów następuje. Omawiany przepis warunku takiego nie przewiduje. Z kolei termin wystawiana faktur dokumentujących dokonanie zakupów wynika z umowy stron, a fakt wystawienia faktury tylko w miesiącu listopadzie i grudniu nie oznacza ich zakup towarów i usług następował tylko w tych miesiącach. Reasumując zasadność zwrotu podatku powinna być przez organ oceniana z punktu widzenia czasu dokonania czynności, z którymi wiązało się to uprawnienie, a nie treści wniosku, czy też dat wystawienia faktur, potwierdzający te czynności.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art.145 §1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 P.p.s.a.