Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2180/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe
Powołane przepisy: article: art. 43 ust. 1 pkt 43, art. 43 ust. 1 pkt 38, art. 43 ust. 13
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
article: art. 146, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Beata Sobocha, Sędziowie Sędzia WSA Sylwester Golec, Sędzia WSA Patrycja Joanna Suwaj (sprawozdawca), Protokolant ref. staż. Agata Próchniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. sprawy ze skargi A. S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe, 2) stwierdza, że interpretacja indywidualna nie może być wykonana w części, w jakiej została uchylona, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz A. S.A. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Wnioskiem z 9 stycznia 2012 r. A. S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku Skarżąca przedstawiła następujący stan faktyczny:

Skarżąca specjalizuje się w finansowaniu zakupu maszyn i urządzeń oraz leasingu (finansowego lub operacyjnego) oraz pożyczek. Pożyczki są udzielane dla podmiotów gospodarczych oraz dla osób fizycznych, przy czym pożyczki udzielane dla osób fizycznych mają charakter pożyczek udzielanych na zakup towarów i usług w systemie ratalnym. W związku z udzieloną pożyczką Spółka może obciążyć kontrahenta/pożyczkobiorcę także tzw. opłatami dodatkowymi. Wysokość opłat określona jest w "tabeli prowizji i opłat". W ramach "opłat dodatkowych" Spółka pobiera dodatkowe wynagrodzenie za czynności takie jak:

- opłata przygotowawcza;

- opłata za restrukturyzację pożyczki na wniosek pożyczkobiorcy (np. wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat, itp.);

- wydanie zaświadczenia o pożyczce;

- czynności monitujące: telefoniczne upomnienie pożyczkobiorcy związane z nieterminową spłatą; korespondencja związana z nieterminową spłatą; wyjazd interwencyjny związany z nieterminową spłatą; zapytania urzędowe; koszty sądowe związane z dochodzeniem należności z tytułu umowy pożyczki.

W związku z treścią umowy pożyczki/ogólnymi warunkami umów pożyczki, Spółka w związku z otrzymanymi odsetkami wystawia pożyczkobiorcy fakturę VAT. Spółka wystawia także fakturę VAT w związku opłatami dodatkowymi.

W związku z powyższym Skarżąca zadała następujące pytanie:

"Czy opisane w stanie faktycznym "opłaty dodatkowe" podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT, czy są zwolnione z tego podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40, ewentualnie na podstawie art. 43 ust. 13 ustawy o VAT?"

Zdaniem Skarżącej "opłaty dodatkowe" ponoszone przez pożyczkodawcę, są zwolnione z podatku od towarów i usług jako czynności związane z udzielaniem pożyczek pieniężnych oraz zarządzaniem pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę. Przede wszystkim, Spółka pragnie podkreślić, że czynności skutkujące pobieraniem "opłat dodatkowych" są dokonywane przez Spółkę samodzielnie, bez pośrednictwa i udziału jakiegokolwiek podmiotu trzeciego. Tym samym Spółka wykonuje je we własnym zakresie, na własny rachunek, z zaangażowaniem własnych środków i to tylko Spółka ponosi ryzyko niewypłacalności pożyczkobiorcy. Opłata przygotowawcza, opłata za restrukturyzację pożyczki na wniosek pożyczkobiorcy, wydanie zaświadczenia o pożyczce oraz opłaty za czynności monitujące takie jak: telefoniczne upomnienie pożyczkobiorcy związane z nieterminową spłatą, korespondencja związana z nieterminową spłatą, wyjazd interwencyjny związany z nieterminową spłatą, zapytania urzędowe, są czynnościami o charakterze administracyjno-technicznym, ściśle związanymi z obsługą umowy pożyczki. Czynności administrowania wierzytelnościami oraz ich monitowanie są stałym i niezbędnym elementem zarządzania pożyczkami pieniężnymi. Spółka udzielając pożyczek, dbając o własne finanse, jest zobowiązana do nadzorowania m.in. terminowości spłaty pożyczek przez pożyczkobiorców. Egzekwowanie własnych wierzytelności na swoją rzecz jest naturalnym elementem obrotu gospodarczego i mieści się w zakresie zarządzania pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę. Dodatkowo należy podkreślić, że Spółka nie wykonuje w związku z pobieranymi opłatami żadnego dodatkowego świadczenia, wszystkie czynności, za które Spółka pobiera opłaty, wykonywane są w jej interesie, ale ze względu na zaangażowanie kosztowe (personel, materiały biurowe, sprzęt biurowy, itp.), Spółka zwiększa swoje wynagrodzenie z tytułu świadczenia podstawowego jakim jest udzielanie pożyczek. Przykładowo, opłata przygotowawcza wynika z zaangażowania Spółki w proces przygotowania umowy pożyczki, badania zdolności kredytowej klienta, badania dostarczonej dokumentacji wymaganej przez departament ryzyka, jednak Spółka wykonuje te czynności we własnym interesie i dla siebie. Aby zapewnić sobie odpowiednie wynagrodzenie z tytułu zaangażowania w te czynności, ustala opłatę przygotowawczą która de facto ponoszona jest tylko wtedy, gdy zawarta zostaje umowa pożyczki. W przypadku odmowy zawarcia umowy z klientem, opłata taka nie jest pobierana. Powyższe obrazuje to, że Spółka otrzymuje wynagrodzenie za pewne czynności, tylko wtedy gdy uaktywniona zostaje umowa pożyczki, co oznacza że otrzymane wynagrodzenie nie koreluje z konkretnymi czynnościami (aktywnościami) wykonanymi przez Spółkę, lecz jest należne z tytułu zawarcia umowy pożyczki, bo to w tej umowie opłaty te zostały ustalone. Należy zwrócić uwagę, że tak jak w przypadku innych usług, np. leasingu, wynagrodzenie za usługę może składać się z części głównej (w przypadku leasingu spłata kapitału w racie leasingu oraz część odsetkowa tej raty), jak również z różnego rodzaju czynności dodatkowych, które nie stanowią odrębnego świadczenia, ale które są podstawą otrzymania dodatkowego wynagrodzenia, właśnie ze względu na to, że Spółka musi zaangażować dodatkowe zasoby w związku ze świadczeniem głównym. Skoro Spółka podejmuje działania zmierzające do terminowego regulowania spłat, które generują dodatkowe koszty, Spółka obciąża dodatkowo pożyczkobiorcę za to dodatkowe zaangażowanie. Jednak następuje to w ramach świadczenia podstawowego (głównego) tu: usług polegających na udzielaniu pożyczek. Z żadnych aktów prawnych nie wynika, w jaki sposób powinno być ustalane wynagrodzenie z tytułu udzielenia pożyczki. Zwyczajowo na rynku finansowym istnieją dwa podstawowe wynagrodzenia tj. prowizja za udzielenie pożyczki oraz odsetki za korzystanie z pieniądza w czasie. Można spotkać również szereg innych opłat, np. prowizja za przedterminową spłatę, opłaty za wydawanie potwierdzeń sald na rachunku (to dotyczy np. kredytów, czyli transakcji bardzo zbliżonych do pożyczki). Dla tych wszystkich opłat istnieje jedno źródło, jedna przyczyna będąca podstawą naliczania tych opłat, tj. transakcja podstawowa - umowa pożyczki (kredytu, leasingu, itp.). Wszelkie dodatkowe czynności powinny dzielić los świadczenia głównego, zgodnie z zasadą przeważającego charakteru świadczenia, ale również w związku z faktem, że nie jest możliwe określenie odrębnego od pożyczki świadczenia wykonywanego na rzecz pożyczkobiorcy, za które należne byłoby wynagrodzenie. Spółka nie zleca wykonywania monitorowania, ani monitowania spłaty pożyczek podmiotom zewnętrznym lecz wykonuje je we własnym zakresie, obciążając jednocześnie kosztami poszczególnych czynności pożyczkobiorców. Spółka pragnie dodatkowo podkreślić, że czynności te nie są podejmowane w przypadku wszystkich pożyczek. Spółka przede wszystkim monitoruje terminowość spłaty wszystkich pożyczek. Natomiast czynności monitujące podejmowane są jedynie w przypadku braku terminowej spłaty przez pożyczkobiorcę. Wynika to z faktu, że w umowach, w przypadku których spłaty dokonywane są nieterminowo wzrasta koszt obsługi tych umów, co oznacza, że Spółka chce zrekompensować sobie ten dodatkowy koszt obsługi. Jedynym tytułem mogą być opłaty dodatkowe przewidziane w umowie (tabeli opłat i prowizji). Jednak tytułem prawnym dla tych opłat pozostaje umowa pożyczki.

W związku z powyższym, należy uznać, że Spółka spełnia pozytywną przesłankę do korzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") ze względu na udzielanie pożyczek pieniężnych (...), a także zarządzanie pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę. W opinii Spółki, za klasyfikacją czynności, za które pobierane są "opłaty dodatkowe", jako czynności podlegające zwolnieniu z podatku od towarów i usług, przemawia także fakt, iż czynności te nie spełniają negatywnej przesłanki wyłączenia zwolnienia VAT sformułowanej w art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym powyżej przepisem zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt. 7, 12 i 37-41 oraz ust. 13 nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu.

W opinii Spółki, należy podkreślić, że czynności ściągania długów, w tym factoring, są usługami świadczonymi przez podmioty zewnętrzne na rzecz pożyczkodawców czy kredytodawców. Podmioty te działają na zlecenie i na rzecz wierzyciela czyli zastępują pożyczkodawców i kredytodawców w czynnościach zmierzających do odzyskania długu. Tym samym świadczenie czynności ściągania długów zakłada istnienie dwóch podmiotów, które zawarły umowę ściągnięcia długu. Usługodawca zobowiązuje się do ściągnięcia długu w zamian za wynagrodzenie. Konsumentem usługi (usługobiorca) jest ten podmiot, który korzysta z usługi wykonywanej przez kontrahenta, co oznacza, że usługodawca ściąga dług dla usługobiorcy, a nie dla siebie. Efektem usługi jest doprowadzenie do zaspokojenia wierzyciela, co rodzi prawo do wynagrodzenia usługodawcy. A w przedstawionym stanie faktycznym sytuacja jest odmienna. To Wnioskodawca samodzielnie monitoruje i monituje spłatę zadłużenia przez pożyczkobiorców. Nie korzysta z pomocy podmiotu zewnętrznego wyspecjalizowanego w ściąganiu długów. Spółka korzysta z pracy własnych pracowników przy użyciu własnych środków i nakładów finansowych. Wysokość "opłat dodatkowych" poniesionych przez Spółkę w związku z czynnościami monitującymi, które motywują pożyczkobiorców do spłacenia zadłużenia skalkulowana jest w oparciu o rzeczywiste wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z ich dokonaniem. Na wysokość "opłat dodatkowych" składają się m.in. koszt połączeń telefonicznych, koszty przesłania korespondencji za pośrednictwem poczty polskiej itp. Reasumując, Spółka stoi na stanowisku, że "opłaty dodatkowe" pobierane od pożyczkobiorców, w związku m.in. z czynnościami monitującymi, podlegają zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40 u.p.t.u.

2. Interpretacją indywidualną z [...] marca 2012 r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał stanowisko Skarżącej w zakresie opłaty przygotowawczej za prawidłowe natomiast w zakresie opłaty za restrukturyzację pożyczki, wydania zaświadczenia oraz czynności monitujących za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu Minister Finansów stwierdził, że czynności pomocnicze polegające na przygotowaniu umowy, badaniu zdolności kredytowej i wymaganej dokumentacji, wraz z usługą zasadniczą udzielenia pożyczki, tworzą kompleksową usługę udzielania pożyczek opodatkowaną według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej - podlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Ze zwolnienia tego korzysta więc również opłata przygotowawcza będąca wynagrodzeniem za wskazane usługi pomocnicze.

Minister Finansów wskazał, że pozostałe usługi wykonywane przez Spółkę, tj. restrukturyzacja pożyczki, wydawanie zaświadczeń o pożyczce oraz wszelkie czynności monitujące zmierzające do odzyskania długu od pożyczkobiorcy nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej, zasadniczej, tj. nie służą wykonaniu usługi udzielania pożyczki, lecz mogą mieć charakter samoistny, zatem nie ma podstaw do traktowania ich jako elementu usługi kompleksowej. W przypadku bowiem usług restrukturyzacji pożyczki (wydłużania okresu spłat, zmiany wysokości rat) bądź wydawania zaświadczenia o pożyczce zauważyć należy, że czynności te wykonywane są na wniosek pożyczkobiorcy i nie mają one wpływu na samo udzielenie pożyczki. Czynności te wykonywane są bowiem już po faktycznym udzieleniu pożyczki, a ich celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej. Usługa w postaci udzielenia pożyczki, może być bez przeszkód wykonana bez wydłużania okresu spłat, zmiany wysokości rat bądź wydawania zaświadczenia o pożyczce. Ponadto specyfika tych świadczeń powoduje, że omawiane działania stanowią cel sam w sobie, nie będąc przy tym środkiem do pełnego i należytego wykonania usługi zasadniczej. Podobnie jest w przypadku czynności monitujących wykonywanych zasadniczo po udzieleniu pożyczki, tylko w określonych przypadkach, tym samym ich celem nie jest zrealizowanie usługi zasadniczej. Zatem nie można w przypadku powyższych świadczeń mówić, iż są one elementem kompleksowej usługi udzielania pożyczek. Wymienione usługi nie mają w stosunku do usługi udzielenia pożyczki charakteru pomocniczego lecz są samodzielnymi, odrębnymi świadczeniami, które mogą funkcjonować samoistnie, a oddzielenie powyższych świadczeń od usługi udzielania pożyczek nie ma charakteru sztucznego.

Zdaniem Ministra Finansów czynności pomocnicze polegające na wydłużaniu okresu spłat, zmianie wysokości rat, wydawaniu zaświadczenia o pożyczce czy wykonywaniu czynności monitujących nie stanowią elementu kompleksowej usługi udzielania pożyczek, nie mogą również korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, z którego ta usługa korzysta, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Minister Finansów stwierdził, że powyższe usługi dodatkowe wykonywane przez Spółkę w ramach zawartej umowy pożyczki, polegające na wydłużaniu okresu spłat, zmianie wysokości rat bądź wydawaniu zaświadczenia o pożyczce, stanowią odrębną całość obok usługi udzielenia pożyczki lecz nie mogą być one uznane za właściwe oraz niezbędne do wykonania przez Spółkę usługi finansowej w postaci udzielania pożyczki. Co znaczy zatem, że usługa musi być właściwa. Uwzględniając orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w tym zakresie, organ stwierdził, że zwolnieniu od podatku nie podlegają usługi stanowiące element (część składową) usługi finansowej, które nie są dla danej usługi finansowej właściwe w znaczeniu: specyficzne (specyficzny - właściwy wyłącznie dla danej osoby, danego przedmiotu czy zjawiska).

W takim kontekście trudno uznać usługi dodatkowe w postaci wydłużania okresu spłat, zmiany wysokości rat i wydawania zaświadczeń za specyficzne jedynie dla usług udzielania pożyczek przez Spółkę, mogą one bowiem być wykorzystywane w innych dziedzinach np. przy kredytach, zakupach w systemie ratalnym, czy też w celu rozliczeń pomiędzy kontrahentami (np. przy rozłożeniu w czasie spłaty zobowiązań za wykonane usługi). Ponadto wydawanie zaświadczeń jest czynnością szeroko rozpowszechnioną i wykonywaną również przez wiele instytucji z sektora prywatnego jak i publicznego, m.in. przez wszelkiego rodzaju urzędy, podmioty medyczne, banki.

Minister Finansów powołując się na przepis art. 43 ust. 13 u.p.t.u. stwierdził, że wymienionych powyżej usług dodatkowych wykonywanych przez Spółkę w ramach świadczonej usługi pożyczki nie można uznać za "niezbędne".

Minister Finansów wskazał, że czynności monitujące wymienione we wniosku niewątpliwe nie stanowią czynności udzielenia pożyczki jak też nie stanowią czynności związanych z obsługą udzielonej pożyczki lecz w sposób ewidentny mają na celu odzyskanie długu od pożyczkobiorcy. Mając na uwadze, że zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły, Minister Finansów stwierdził, iż usługi o których mowa wyżej oraz opłaty za nie pobierane winny być opodatkowane stawką VAT w wysokości 23%.

3. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej i uznanie, że przedstawione przez Spółkę we wniosku stanowisko dotyczące interpretacji u.p.t.u., w szczególności w zakresie opodatkowania dodatkowych opłat związanych z udzieloną pożyczką, takich jak: opłaty za restrukturyzację pożyczki, wydanie zaświadczenia o pożyczce, czynności monitujące, jest prawidłowe.

Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie prawa podatkowego poprzez błędną interpretację przepisów u.p.t.u. w szczególności art. 43 ust. 1 pkt 38 i pkt 40, ust. 15 pkt 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że czynności monitujące stanowią czynność odzyskiwania długów i nie podlegają zwolnieniu z podatku od towarów i usług.

W opinii Spółki, dla wszystkich dodatkowych opłat istnieje tylko jedna przyczyna będąca podstawą naliczenia opłat, tj. umowa pożyczki. Pożyczka jest świadczeniem głównym, a wszystkie dodatkowe czynności powinny dzielić los świadczenia głównego. Związek tych czynności z pożyczką podkreśla fakt, że wszystkie dodatkowe działania Spółka wykonuje we własnym zakresie, angażując własne środki.

5. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6. Wojewódzkie Sądy Administracyjne powołane zostały do sprawowania kontroli działalności administracji publicznej, przy czym zakres tej kontroli ograniczony jest do kontroli legalności działania organów administracji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, Dz. U. Nr 153, poz. 1269). Indywidualne akty administracyjne, takie jak akty wymienione w art. 3 § 2 pkt 1-4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270, zwana dalej p.p.s.a.), podlegają uchyleniu w razie stwierdzenia ich niezgodności z prawem.

Sąd uznał, że w przedstawionym stanie faktycznym skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów, wydana została z naruszeniem prawa w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

7. Istotą sporu w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie czy opłaty pomocnicze związane z restrukturyzacją pożyczki, wydawaniem zaświadczeń oraz wykonywaniu czynności monitujących podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 43 u.p.t.u.

Skarżąca stanęła na stanowisku opłaty dodatkowe ponoszone przez pożyczkodawcę, są zwolnione z podatku od towarów i usług jako czynności związane z udzielaniem pożyczek pieniężnych oraz zarządzaniem pożyczkami pieniężnymi przez pożyczkodawcę.

Minister Finansów z kolei stwierdził, że tylko czynności pomocnicze polegające na przygotowaniu umowy, badaniu zdolności kredytowej i wymaganej dokumentacji, wraz z usługą zasadniczą udzielania pożyczki, tworzą kompleksową usługę udzielania pożyczek opodatkowaną według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej – podlegającą zwolnieniu od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

8. Na wstępie rozważań wskazać trzeba, że z dniem 1 stycznia 2011 r. weszły w życie przepisy ustawy z dnia 7 listopada 2011 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 209, poz. 1320), które w istotny sposób zmieniły zakres zwolnienia od podatku od towarów i usług pomocniczych w stosunku do właściwych usług finansowych. Wskazać należy, że do końca 2010 r. powyższy zakres zwolnienia określony był poprzez odwołanie się do klasyfikacji statystycznych. Intencją natomiast ustawodawcy było dostosowanie krajowych regulacji do prawa unijnego, tj. Dyrektywy 112 oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE.

Stosownie do art. 43 ust. 13 u.p.t.u., warunkiem zwolnienia usług pomocniczych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest to, aby usługa taka spełniała łącznie następujące wymogi: była elementem usługi właściwej, stanowiła odrębną całość, była właściwa i niezbędna do świadczenia usługi podstawowej, wskazanej m. in. w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Z kolei definicję właściwej usługi zawiera art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu usług udzielania kredytów lub pożyczek pieniężnych, a także zarządzanie kredytami lub pożyczkami pieniężnymi przez kredytodawcę lub pożyczkodawcę; (...). Brzmienie natomiast art. 43 ust. 13 u.p.t.u. generuje liczne wątpliwości i pytania o to, jakiego rodzaju usługi mogą korzystać z przewidzianego w tym przepisie zwolnienia. Powszechnie przyjmuje się, że dotyczy ono tzw. usług o charakterze pomocniczym względem usług finansowych, które według stanu prawnego obowiązującego do końca 2010 r. także korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Zakres usług o charakterze pomocniczym został faktycznie jednak zawężony w porównaniu do poprzedniego stanu prawnego. Obecnie ustawodawca stawia konkretne warunki, których łączne spełnienie pozwala na zastosowanie zwolnienia. Sposób ich sformułowania rodzi jednak wiele wątpliwości interpretacyjnych, z uwagi na zawarte w powołanym wyżej przepisie bliżej nieokreślone zwroty, np. "element usługi", wykluczając możliwość jednoznacznego stwierdzenia, czy dane świadczenie o charakterze pomocniczym spełnia warunki do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, czy też nie.

Z zawartego we wniosku o interpretację opisu sprawy wynika, że Skarżąca w ramach prowadzonej działalności finansuje zakup maszyn i urządzeń oraz różnego typu pojazdów samochodowych. Spółka udziela finansowania w postaci leasingu (finansowego lub operacyjnego) oraz pożyczek. Pożyczki są udzielane dla podmiotów gospodarczych oraz dla osób fizycznych, przy czym pożyczki udzielane dla osób fizycznych mają charakter pożyczek udzielanych na zakup towarów i usług w systemie ratalnym. W związku z udzieloną pożyczką Spółka może obciążyć kontrahenta/pożyczkobiorcę także tzw. opłatami dodatkowymi. Wysokość opłat określona jest w "tabeli prowizji i opłat". W ramach "opłat dodatkowych" Spółka pobiera dodatkowe wynagrodzenie za czynności takie jak:

- opłata przygotowawcza;

- opłata za restrukturyzację pożyczki na wniosek pożyczkobiorcy (np. wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat, itp.);

- wydanie zaświadczenia o pożyczce;

- czynności monitujące: telefoniczne upomnienie pożyczkobiorcy związane z nieterminową spłatą; korespondencja związana z nieterminową spłatą; wyjazd interwencyjny związany z nieterminową spłatą; zapytania urzędowe; koszty sądowe związane z dochodzeniem należności z tytułu umowy pożyczki.

W związku z treścią umowy pożyczki/ogólnymi warunkami umów pożyczki, Spółka w związku z otrzymanymi odsetkami wystawia pożyczkobiorcy fakturę VAT. Spółka wystawia także fakturę VAT w związku opłatami dodatkowymi.

9. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze treść art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., Sąd podzielił stanowisko Ministra Finansów w zakresie opłaty przygotowawczej, wydania zaświadczenia o pożyczce oraz czynności monitujących uznając wywód i argumentację w zakresie za prawidłowy i odpowiadający prawu.

Sąd natomiast nie podziela argumentacji Ministra Finansów w zakresie opłat za restrukturyzację pożyczki uznając, że Organ dokonując wykładni normy prawnej nie wziął pod uwagę całej treści art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

W art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. jest bowiem mowa nie tylko o udzieleniu pożyczki, na co powoływał się w swojej argumentacji Organ, ale także o zarządzeniu nią. Zarządzanie w szerokim ujęciu oznacza "zrobienie czegoś za pomocą wysiłków innych osób" (por. B. Kudrycka, B.G. Peters, P.J. Suwaj, Nauka administracji, Warszawa 2009); organizowanie działań dla osiągnięcia określonych celów przy zachowaniu zasad skuteczności i sprawności organizacyjnej z uwzględnieniem realnej odpowiedzialności za osiągnięte rezultaty.

W ocenie Sądu, jeśli wziąć pod uwagę, iż na podstawowe i kluczowe etapy zarządzania składają się: planowanie, organizowanie zasobów, wdrażanie tego, co zaplanowane oraz monitoring, ewaluacja i kontrola przeprowadzonych działań, to opłaty za restrukturyzację mieszczą się w pojęciu zarządzania pożyczką. Wyjaśnić należy, że restrukturyzacja pożyczki jest ustaleniem nowych warunków spłaty pożyczki w celu dostosowania zobowiązania z tytułu umowy pożyczki do obecnej sytuacji finansowej klienta (wydłużenie okresu spłat, zmiana wysokości rat itp.). Zatem bez wątpienia pojęcie restrukturyzacji pożyczki mieści się w pojęciu zarządzania pożyczką. Nie budzi wątpliwości Sądu, że takie czynności jak wydłużenie okresu spłat lub zmiana wysokości rat pożyczki przy uwzględnieniu kondycji finansowej klienta jest zarządzaniem pożyczką.

10. Prawidłowe natomiast stanowisko zajął Minister Finansów w kwestii wydawania zaświadczeń o pożyczce oraz wszelkich czynności monitujących zmierzających do odzyskania długu od pożyczkobiorcy.

Czynności wydawania zaświadczeń nie mieszczą się w pojęciu udzielania ani zarządzania pożyczką. Mają one charakter samoistny i nie służą wyłącznie wykonaniu czynności głównej i zasadniczej. Czynności te wykonywane są w oderwaniu i bez wpływu na czynność główną. Wydanie bowiem zaświadczenia odbywa się bez żadnego wpływu na zmianę np. warunków umowy pożyczki.

Czynności monitujące natomiast można co prawda uznać za czynności z zakresu zarządzania pożyczką, jednak w ocenie Sądu, który tu podziela argumentację Organu, stanowią one element odzyskiwania długu i stąd ze zwolnienia nie korzystają.

Ponadto ani wystawienie zaświadczeń, ani też jakiekolwiek czynności monitujące zmierzające do odzyskania długu nie wyczerpują przesłanek wynikających z art. 43 ust. 13 u.p.t.u. przepis tego art. warunkuje bowiem zwolnienie usług pomocniczych z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od spełnienia łącznie następujących wymogów: aby była elementem usługi właściwej, stanowiła odrębną całość, była właściwa i niezbędna do świadczenia usługi podstawowej wskazanej w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u.

Za usługę niezbędną dla udzielenia pożyczek nie można uznać świadczenia w postaci wydania zaświadczenia ani też czynności monitującej zmierzającej do odzyskania długu.

11. Za prawidłowe Sąd uznał również stanowisko Ministra Finansów w przedmiocie opłaty przygotowawczej.

Wprawdzie kwestia ta nie jest objęta zarzutami skargi, jednakże Sąd nie będą ograniczony zarzutami skargi zobowiązany jest dokonać badania legalności całego zaskarżonego aktu.

Słusznie, w ocenie Sądu, stwierdził Minister Finansów, że czynności pomocnicze polegające na przygotowaniu umowy, badaniu zdolności kredytowej i wymagającej dokumentacji, wraz z usługą zasadniczą udzielenia pożyczki, tworzą kompleksową usługę udzielania pożyczek opodatkowaną według zasad obowiązujących dla usługi zasadniczej – podlegającą zwolnieniu od podatku o towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Ze zwolnienia tego korzysta więc również opłata przygotowawcza będąca wynagrodzeniem za wskazane usługi pomocnicze.

12. Odnosząc się natomiast do kwestii świadczeń złożonych należy wyjaśnić, że ani Dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 200 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11 grudnia 2006 r.), ani poprzedzająca ją Szósta Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. UE L z 13 czerwca 1977 r.), ani też przepisy krajowe nie zawierają definicji świadczenia złożonego – usługi kompleksowej. Brak również szczególnych uregulowań dotyczących przesłanek uznawania danego świadczenia za świadczenia złożone. Ocena w jakich okolicznościach świadczenia powiązane należy traktować jako świadczenia jednolite, kształtowana jest na bazie orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Aczkolwiek Trybunał w wielu orzeczeniach w sposób pomocny przy interpretowaniu wypowiadał się w kwestii świadczeń złożonych, to i tak każdorazowo rozstrzygnięcie w tym przedmiocie musi uwzględniać specyfikę konkretnego stanu faktycznego w danej sprawie.

Przykładowo Sąd wskazuje, że w orzeczeniu wydanym w sprawie C-349/96 (Card Protection Plan Ltd) TSUE, odnosząc się do art. 2(1) VI Dyrektywy, uznał, iż z przepisu tego wynika, po pierwsze, że każde świadczenie usług powinno być, co do zasady, traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne, po drugie zaś, iż świadczenie składające się z jednolitej usługi (z ekonomicznego punktu widzenia) nie powinno być w sztuczny sposób dzielone, gdyż to mogłoby spowodować naruszenie całego systemu opodatkowania. Ponadto, Trybunał podkreślił, iż: "(...) świadczenie jednolitej usługi ma miejsce w szczególności w przypadkach, gdy jeden lub więcej elementów może być uznany za tworzący świadczenie (usługę) główne podczas, gdy jeden lub więcej elementów mogą być uznane za świadczenia (usługi) dodatkowe, do których stosuje się te same konsekwencje podatkowe, jak w przypadku świadczenia (usługi) głównego. Usługa musi być uznana za dodatkową w stosunku do usługi głównej, jeżeli nie stanowi dla nabywcy celu samego w sobie, ale środek lepszego wykorzystania dostarczonej usługi głównej [tak w wyroku Trybunału w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97 (Madgett i Baldwin)]".

W wyroku tym Trybunał zauważył także, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z jednolitą usługą, czy też z różnymi usługami, fakt ustalenia jednej ceny za świadczenie (świadczenia) nie ma znaczenia decydującego, może jedynie sugerować, iż w rzeczywistości mamy do czynienia z jednolitą usługą. Jednakże, jeżeli okoliczności wskazują na to, że nabywca miał zamiar nabyć nie tyle jednolitą, kompleksową usługę, ile dwie różne usługi, wówczas cenę należy stosownie, proporcjonalnie rozdzielić i każdej usłudze przypisać stosowną dla niej część.

Jednym z istotniejszych orzeczeń przytaczanych przez szereg komentatorów, jak i sam TSUE w późniejszych orzeczeniach, w którym jest sprawa z 27 października 2005 r., C-41/04 (Levob Verzekeringen). W wyroku tym TSUE analizował problem związany z dostarczeniem nabywcy typowego, standardowego oprogramowania oraz – jednocześnie – usługi jego dostosowania do indywidualnych potrzeb klienta, przy czym klient otrzymywał od dostawcy od razu oprogramowanie dostosowane do jego potrzeb. Powstała więc wątpliwość co do tego, czy podatnik wykonał, de facto, dwa odrębne świadczenia – dostawę typowego oprogramowania i usługę jego dostosowania do potrzeb klienta, czy też świadczenie podatnika miało charakter jednego świadczenia kompleksowego (złożonego).

W orzeczeniu tym Trybunał zawarł kilka uwag pozwalających na zidentyfikowanie usług złożonych. TSUE wskazał mianowicie, że istotne jest założenie, z jakim należy podejść do analizy każdego takiego zdarzenia. Tym założeniem jest to, by – po pierwsze - każda czynność była zwykle uznawana za odrębną i niezależną (pkt 20 uzasadnienia), jednocześnie – po drugie - trzeba mieć na względzie, że czynność złożona z jednego świadczenia w sensie ekonomicznym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie zakłócać funkcjonowania systemu podatku VAT (pkt 20.).

W celu określenia, czy mamy do czynienia z tzw. usługą kompleksową należy – wg TSUE – przede wszystkim poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej czynności celem określenia, czy podatnik dostarcza konsumentowi, rozumianemu jako przeciętny konsument, kilka odrębnych świadczeń głównych, czy też jedno świadczenie (por. per analogiam w.w. wyrok w sprawie CPP, pkt 29 - pkt 20 orzeczenia Levob). W orzeczeniu tym Trybunał wskazał na konieczność dokonania analizy charakteru transakcji także z punktu widzenia nabywcy, bowiem to właśnie perspektywa nabywcy (dla którego wartość nabytego świadczenia jest tworzona przez fakt wejścia w posiadanie oprogramowania przystosowanego do jego indywidualnych potrzeb, a nie oprogramowania standardowego, które mogło być wręcz bezużyteczne – przystosowanie to zostało dokonane przez ten sam podmiot, który dokonał dostawy oprogramowania), była podstawą do ustalenia, jaki był rzeczywisty charakter świadczenia. Trybunał szczególnie wyraźnie w omawianym wyroku podkreśla fakt, iż: "(...) nabycie przez klienta samego standardowego oprogramowania nie było w żaden sposób użyteczne".

W konsekwencji, w świetle omawianego wyroku TSUE należy przyjąć, iż nie będzie mieć charakteru kompleksowego taki zestaw świadczeń, których połączenie miałoby charakter działania sztucznego. W tym kontekście, za świadczenia odrębne należy więc uznać świadczenia wykonywane przez jednego świadczącego na rzecz jednego nabywcy, które nawet jeżeli są w pewien sposób powiązane, mogą być traktowane rozłącznie, a traktowanie to nie wpłynie na charakter żadnego z nich ani też nie sprawi, że wartość świadczeń z punktu widzenia nabywcy będzie inna, niż gdyby świadczenia te były uznane za świadczenie złożone.

Warto także zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 (RLRE Tellmer), w którym Trybunał rozstrzygał kwestię związaną z opodatkowaniem usługi wynajmu mieszkań i towarzyszącej jej usłudze sprzątania części wspólnych budynku mieszkalnego. W sprawie spółki Tellmer nie występuje w ocenie TSUE jedno świadczenie złożone. Dla takiej oceny, kluczowy charakter ma fakt, że: "(...) usługi sprzątania części wspólnych budynku mogą być świadczone na różnych zasadach, to znaczy na przykład przez osoby trzecie wystawiające faktury obejmujące koszt tych usług bezpośrednio lokatorom lub przez wynajmującego zatrudniającego w tym celu własnych pracowników lub posługującego się przedsiębiorstwem zajmującym się sprzątaniem".

A zatem za szczególnie znaczące TSUE uznał to, że sprzątanie może być świadczone w sposób całkowicie niezależny od usługi najmu, np. poprzez samodzielny zakup danego świadczenia (sprzątania) przez najemcę. To sprawia, że związek pomiędzy najmem a sprzątaniem jest, w ocenie Trybunału na tyle swobodny, że nie można mówić o istnieniu świadczenia złożonego. Jeśli usługi mogą być rozdzielone bez uszczerbku dla każdej z nich, tj. w sposób naturalnie uzasadniony, wówczas nie można uznać, że stanowią jedno świadczenie kompleksowe w rozumieniu Dyrektywy.

W świetle powyższych rozstrzygnięć TSUE, Sąd rozstrzygający sprawę niniejszą stwierdził, iż świadczenie złożone (kompleksowe) ma miejsce wówczas, gdy relacja poszczególnych czynności (świadczeń) wykonywanych na rzecz jednego nabywcy dzieli je na świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze – tzn. takie, które umożliwiają skorzystanie (względnie lepsze skorzystanie) ze świadczenia podstawowego (lub są niezbędne dla możliwości skorzystania ze świadczenia podstawowego). Jeżeli jednak świadczenia te można rozdzielić, tak że nie zmieni to ich charakteru ani wartości z punktu widzenia nabywcy – wówczas świadczenia takie powinny być raczej traktowane jako dwa niezależnie opodatkowane świadczenia (por.: wyroki WSA w Poznaniu: z 15 kwietnia 2010 r., I SA/Po 130/10, oraz z 19 sierpnia 2010 r., I SA/Po 315/10, oraz T Michalik, VAT. Komentarz, Wydanie VII, 2010 r.).

13. Stanowisko Ministra Finansów, w ocenie Sądu, naruszyło zatem normę art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. w zakresie opłat za restrukturyzację pożyczki. Jednakże Sąd nie podzielił poglądu prezentowanego przez Spółkę w kwestii wydawania zaświadczeń o pożyczce oraz czynności monitujących zmierzających do odzyskania długu, uznając, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie naruszyła w tym zakresie przepisów prawa.

14. W ponownej interpretacji Minister Finansów uwzględni stanowisko Sądu, do czego obliguje go art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze z., dalej: "p.p.s.a.")

15. Z tych przyczyn, Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. uznał, że nie może być ona wykonana, a na podstawie art. 200 p.p.s.a. rozstrzygnął o kosztach postępowania.