Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 310/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2011-01-11 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 141 par. 4, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 120, art. 121, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 12-12b
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 566/09 w sprawie ze skargi S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 maja 2009 r., nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za II kwartał 2008 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz S. G. kwotę 1197 zł (słownie: jeden tysiąc sto dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 października 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 566/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę S. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 5 maja 2009 r. w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za II kwartał 2008 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do ustalenia właściwej stawki podatkowej VAT dla usług budowlanych prowadzonych w pomieszczeniach garażowych budynku wielorodzinnego. Powołując art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12 i 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej u.p.t.u.), a także art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903 ze zm., dalej u.w.l.) Sąd I instancji uznał, że pomieszczenia garażowe nie są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, są pomieszczeniami użytkowymi, a więc do ich budowy nie ma zastosowania 7% stawka podatku VAT, a stawka 22%. W ocenie skarżącego to, iż wykonywał on roboty tynkarskie w całym obiekcie mieszkaniowym, skutkuje uznaniem, że nie może być mowy o podziale tych robót na poszczególne etapy dla celów podatkowych. Wskazując na art. 29 ust. 1 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że co do zasady przy ustaleniu podstawy opodatkowania bierze się całość świadczenia, na które strony się umówiły i stosuje jednolitą stawkę podatku. Dokonanie podziału transakcji na poszczególne składniki, a w konsekwencji zastosowanie różnych stawek podatkowych, jest jednak dopuszczalne, jeżeli strony tak postanowiły i poszczególne roboty mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatkowymi. Sąd I instancji wskazał w tym zakresie na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, które potwierdza zasadę, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według określonej stawki podlega sprzedaż ze wszystkimi elementami składającymi się na kompleksowy jej zakres określony w umowie, bez względu na sposób fakturowania zastosowany przez podatnika. W wyroku z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 ETS stwierdził, iż jeżeli dwie lub więcej czynności dokonane przez podatnika na rzecz nabywcy są ściśle ze sobą związane i obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku VAT i to nawet wówczas, gdy następuje to za zapłatą dwóch lub wielu odrębnych cen.

Mając na uwadze ten wyrok ETS Sąd I instancji uznał, że można a contrario przyjąć, że jeżeli czynności (roboty budowlane) wykonywane przez podatnika na rzecz nabywcy nie są ściśle ze sobą powiązane i wykonywane są one na podstawie odrębnych umów - tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie - nie stanowią w sensie gospodarczym jednej całości (są rozliczane odrębnie), to te czynności mogą stanowić odrębne świadczenia opodatkowane według stawki podatkowej VAT przewidzianej dla tych czynności.

W ocenie Sądu I instancji rozdzielenie wykonanych przez skarżącego spornych robót tynkarskich na poszczególne etapy objęte odrębnymi umowami i rozliczone odrębnymi fakturami nie miało charakteru sztucznego, a skoro pomieszczenia garażowe nie są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, to do ich budowy (wykonywania robót tynkarskich) nie ma zastosowania 7% stawka podatku VAT. Tym samym nie można zarzucić organom podatkowym naruszenia w sprawie art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.) oraz art. 41 ust. 1 u.p.t.u.

3. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej P.p.s.a.) o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm prawem przewidzianych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12-12b i art. 29 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że miejsca parkingowe przeznaczone wyłącznie dla mieszkańców wykańczanego wyprawą tynkarską całego budynku mieszkalnego, a zatem mieszkań, klatek schodowych i miejsc parkingowych, nie są zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, są pomieszczeniami użytkowymi, a w konsekwencji do ich budowy nie ma zastosowania 7% stawka podatku VAT, a ponadto przez przyjęcie, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega cały obrót, a w konsekwencji podzielenie całego obrotu na etapy celem zastosowania różnych stawek podatkowych.

Nadto strona zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2 w zw. z art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania:

a) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zaskarżoną decyzję należało uchylić w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., przez zaakceptowanie naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 187, art. 191 O.p., polegającego na przyjęciu, że porozumienie z 4 lutego 2008 r. nie ma żadnego znaczenia dowodowego w sprawie oraz że podział prac tynkarskich objętych tym porozumieniem na etapy zmienia stawkę podatku VAT odnośnie wykonywanych prac co do miejsc parkingowych przeznaczonych dla mieszkańców budynku mieszkalnego objętego wskazanym porozumieniem;

b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. przez oddalenie skargi, w sytuacji, gdy zaskarżoną decyzję należało uchylić, przez przyjęcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług jest obrót, czyli kwota należna ze sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku, zaś kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a w rozstrzygnięciu faktycznie przyjęcie odmienne.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że problem w przedmiotowej sprawie sprowadza się do oceny treści "Porozumienia" zawartego 4 lutego 2008 r. między skarżącym (jako wykonawcą), a zamawiającym. "Porozumienie" to Sąd I instancji ocenił jako nierodzące żadnych skutków dla oceny wykonywanych i fakturowanych prac, w konsekwencji przyjmując, że rozdzielenie wykonywanych robót tynkarskich nie miało charakteru sztucznego, co powoduje brak możliwości zastosowania 7% stawki podatku VAT do jednego z etapów - wyprawy tynkarskiej pomieszczeń garażowych - parkingowych.

Cytując poszczególne postanowienia "Porozumienia" autor skargi kasacyjnej wskazał, że wynika z nich to, iż mamy do czynienia z jednym zadaniem gospodarczym, które ze względów na konieczność kontroli rzetelności i jakości oraz tego kto dostarczy materiały, zostało podzielone na etapy, przy czym etapy te zostały dokładnie oznaczone co do zakresu materialnego i czasowego. Podział robót na etapy był sposobem wykonania porozumienia z 4 lutego 2008 r., zaś umowy dotyczące poszczególnych etapów nie mogą być traktowane jako samodzielne transakcje. W uzasadnieniu Sąd I instancji stwierdził, że do lokalu mogą przynależeć jako jego części składowe pomieszczenia, choćby nawet do niego nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż - w analizowanym przypadku etap trzeci "Porozumienia" objął klatki schodowe łączące strych z pomieszczeniami parkingowymi oraz pomieszczenia gospodarcze, a zatem i spiżarnie, i miejsca w których znajdują się węzły z mediami. Etap pierwszy dotyczył miejsc parkingowych dla mieszkańców i miejsca te są nierozerwalnie związane z prawem do lokalu mieszkalnego. Nie posiadając mieszkania nie można mieć miejsca parkingowego. Do wywodów skarżącego tym zakresie Sąd I instancji się nie odniósł, stwierdzając natomiast, że dokonanie podziału na poszczególne składniki, a konsekwencji zastosowanie różnych stawek podatkowych jest dopuszczalne, jeżeli strony tak postanowiły i poszczególne roboty mogą być opodatkowane różnymi stawkami podatkowymi.

Sąd I instancji stwierdził także, iż kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy – w związku z tym strona podniosła, że z "Porozumienia" wynika wprost, że strony umowy nie postanowiły o podziale umowy na poszczególne składniki, a wręcz przeciwnie, przyjęły, że przez cały czas wykonywania umowy jedynym jej składnikiem są roboty budowlane nazywane wyprawą tynkarską, we wszystkich pomieszczeniach budynku mieszkalnego, a zatem z góry określiły także jaka stawka w podatku VAT ma mieć odniesienie do tychże prac (7%). Potwierdzają to także wywody Sądu I instancji co do tego, że podstawą opodatkowania jest obrót - w tym przypadku obrotem jest wykonanie wyprawy tynkarskiej w budynku mieszkalnym. Nieuwzględnienie tych istotnych okoliczności, a także dokonanie wnioskowania sprzecznie z nimi i sprzecznie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego, stanowi naruszenie prawa. Na poparcie swojego stanowiska strona wskazała na orzecznictwo sądów administracyjnych.

4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podzielając stanowisko zaprezentowane w zaskarżonym wyroku.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

6. Zauważyć w pierwszym rzędzie należy, że wniosek kasacyjny nie został sformułowany w sposób prawidłowy, co nie zasługuje na aprobatę. Jako podstawę żądania uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu celem ponownego jej rozpoznania strona wskazała art. 188 P.p.s.a. Przepis ten nie przewiduje możliwości wydania rozstrzygnięcia, na które wskazuje strona, zgodnie bowiem z jego treścią w przypadku, gdy nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. Mimo niedokładności autora skargi kasacyjnej sformułowany przez niego wniosek kasacyjny jest dopuszczalny, orzeczenie, którego się on domaga jest bowiem dopuszczalne na mocy art. 185 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, a gdyby sąd ten nie mógł rozpoznać jej w innym składzie innemu sądowi. W konsekwencji nieprawidłowość w sformułowaniu wniosku kasacyjnego nie skutkuje uznaniem, że skarga kasacyjna nie spełnia wymogów z art. 176 P.p.s.a., a zatem możliwe jest zbadanie jej pod względem merytorycznym.

7. Nie jest w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny zarzut naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. W ramach tego zarzutu strona podnosi, że Sąd I instancji przyjął, iż kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy, a w rozstrzygnięciu faktycznie przyjął inaczej – ze sformułowania zarzutu wnioskować zatem można, że strona zarzuca wewnętrzną sprzeczność uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia i stanowiącego jego podstawę toku rozumowania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Nie odnosząc się w tym miejscu do merytorycznej zasadności stanowiska przyjętego przez Sąd I instancji wskazać należy, że tok rozumowania został przedstawiony w sposób niezawierający wewnętrznych sprzeczności. Sąd I instancji wskazał bowiem, że art. 29 ust. 1 u.p.t.u. nakazuje przy ustalaniu podstawy opodatkowania brać pod uwagę, co do zasady (podkr. NSA), całość świadczenia objętego umową stron i zastosować jednolitą stawkę podatku. Przedstawiając dalej swe stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, kiedy jest dopuszczalne dokonanie podziału transakcji na poszczególne składniki i zastosowanie różnych składek podatkowych i stwierdził, że z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku jest zatem wewnętrznie spójne i nie wywołuje wątpliwości co do toku rozumowania Sądu I instancji. W rezultacie omawiany zarzut kasacyjny nie zasługuje na uwzględnienie.

8. Zasadny natomiast jest drugi z podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania – zarzut naruszenia art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. przez zaakceptowanie naruszenia prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 O.p., polegające na przyjęciu, że porozumienie z 4 lutego 2008 r. nie ma żadnego znaczenia dowodowego w sprawie oraz że podział prac tynkarskich objętych tym porozumieniem na etapy zmienia stawkę podatku VAT co do części z tych prac (dotyczących miejsc parkingowych).

Analiza uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia prowadzi do wniosku, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności uznał, że wykonanie robót tynkarskich w pomieszczeniach garażowych nie może być opodatkowane stawką VAT 7%, a następnie "podporządkował" temu poglądowi pozostałe rozważania. Kwestia porozumienia z 4 lutego 2008 r., jak i argumentacja strony co do tego, że prace tynkarskie wykonywane były w całym obiekcie mieszkalnym na podstawie tego samego porozumienia zostały pominięte, bowiem Sąd I instancji w istocie nie zbadał, czy roboty wykonane przez skarżącego tworzą w aspekcie gospodarczym obiektywnie jedną całość, a wnioski o braku ścisłego powiązania robót i możliwości ich podziału na poszczególne składniki zostały wyciągnięte przede wszystkim z przyjętego przez strony sposobu rozliczenia i tego, że w ocenie Sądu mogły być do poszczególnych czynności zastosowane różne stawki podatku VAT. Tymczasem skoro zgodnie z powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dla oceny, czy opodatkowaniu według określonej (jednej) stawki powinna podlegać całość sprzedaży – ze wszystkimi elementami składającymi się na jej kompleksowy zakres, czy też osobno poszczególne składające się na tę sprzedaż czynności, bez znaczenia pozostaje sposób fakturowania i zapłaty, przywiązywanie przez Sąd I instancji wagi do odrębnego rozliczania poszczególnych etapów robót uznać należy za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny de facto nie rozważył tego, czy podział robót o zasadniczo jednolitym charakterze (roboty tynkarskie), wykonywanych w jednym obiekcie budowlanym w celu wypełnienia zobowiązań określonych w porozumieniu z 4 lutego 2008 r., ze względu na to, w jakim pomieszczeniu są one wykonywane, nie jest podziałem sztucznym. W istocie Sąd I instancji przyjął, że skoro poszczególne czynności mogą być opodatkowane według innych stawek, a strona odrębnie je rozliczała, to nie mamy do czynienia z jednolitym świadczeniem w sensie gospodarczym i zasadne jest opodatkowanie według różnych stawek. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w zaskarżonym orzeczeniu nie doszło zatem do zbadania stanu faktycznego sprawy i późniejszej subsumcji norm prawa materialnego pod ustalony stan faktyczny, lecz do wybiórczego skoncentrowania się na takich elementach stanu faktycznego, które potwierdzały stanowisko Sądu I instancji o prawidłowości odrębnego opodatkowania poszczególnych robót tynkarskich. Nie można uznać zasadności dokonywanej w ten sposób wykładni prawa, a w konsekwencji stwierdzić należy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wykazał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procedury – art. 120, art. 121, art. 187 i art. 191 O.p., naruszając tym samym w omawianym zakresie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a.

9. Zasadny jest również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 12-12b i art. 29 ust. 1 u.p.t.u.

Kluczową dla przedmiotowej sprawy jest wykładnia art. 41 ust. 12 i 12a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2008 r.), gdyż przyjęcie, że prawo do pomieszczeń garażowych ze względu na brak wyodrębnienia zaliczyć należy wraz ze związanym z nim prawem własności lokalu mieszkalnego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, skutkować będzie uznaniem prawidłowości jednej stawki opodatkowania podatkiem VAT (7%) dla dostawy obejmującej wskazane składniki (a także robót budowlanych, w tym tynkarskich, z tymi składnikami związanymi), podczas gdy uznanie odrębności omawianych elementów transakcji spowoduje, iż uprawniona będzie teza organów (i Sądu I instancji) o możliwości odrębnego ich opodatkowania według odmiennych stawek (7 i 22%). Przypomnieć zatem należy, że zgodnie z art. 41 ust. 12 u.p.t.u. stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 (7%), stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Z kolei z art. 41 ust. 12a i 12b tej ustawy wynika, że do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym, zalicza się m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączaniem lokali użytkowych, czyli uwzględniając definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego zawartą w art. 2 ust. 12 ustawy - budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB 11 lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2, a także budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2.

Zauważyć należy, że kwestia stawki odpowiedniej do opodatkowania dostawy garaży (pomieszczeń garażowych, miejsc postojowych w hali garażowej) była już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wskazać można przykładowo na wyrok z 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/05, gdzie sąd ten wyraził pogląd, że przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej budynku dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności do lokalu mieszkalnego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie stanowią wydzielonych trwałymi ścianami izb w obrębie budynku. Sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Miejsce postojowe w tym przypadku nie stanowi odrębnego od gruntu przedmiotu własności. Natomiast w wyroku z 8 stycznia 2009 r., I FSK 1798/07, Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie dotyczącej dostawy prawa do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni znajdującego się w części podziemnej budynku, które jest integralnie związane i razem sprzedawane z lokalem mieszkalnym oraz garażu sprzedawanego łącznie z lokalem mieszkalnym w budynku w zabudowie szeregowej, przyległego do tego lokalu i stanowiącego konstrukcyjnie z nim jedną bryłę, stwierdził, że nie tylko miejsce parkingowe nie może być uznane za lokal użytkowy (jego część). Również garaże w domach w zabudowie szeregowej, które nie zostały wydzielone jako osobne lokale użytkowe i ich dostawa jest dokonywana razem ze sprzedażą całego budynku, nie mogą zostać uznane za takie lokale i opodatkowane odrębną stawką, niż przewidziana dla lokali mieszkalnych. Posługując się wykładnią funkcjonalną, zarówno statyczną jak dynamiczną, sąd uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u. Dodatkowo powołano się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05 Talacre Beach Caravan Sales Ltd przeciwko Commissioners of Customs & Excise w pkt 15 i 27, z którego należy wywnioskować, że państwo członkowskie w żadnym wypadku nie może poddawać jednej dostawy towarów różnym stawkom podatku oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2006 r., I FSK 945/05, z którego wynika, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, jak wskazane w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 2 i w zw. z art. 2 pkt 12 u.p.t.u., na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej. Zdaniem sądu powyższe pozwala na wyprowadzenie wniosku, że w świetle art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.t.u., przy czynnościach dostawy towaru w postaci przeniesienia własności lokalu mieszkalnego, któremu towarzyszy sprzedaż prawa do korzystania z miejsca postojowego na samochód osobowy, ze względu na trudności w wyodrębnieniu od czynności podstawowej należy zastosować 7% preferencyjną stawkę podatkową. Rozważania te pozostają w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę aktualne na tle art. 41 ust. 12-12b u.p.t.u.

Warto także wskazać na bogate orzecznictwo zapadłe w tym zakresie, np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2010 r., I FSK 14/10, z 3 listopada 2010 r., I FSK 1931/09, z 17 czerwca 2010 r., I FSK 967/09, z 14 maja 2010 r., I FSK 607/09, z 8 grudnia 2009 r., I FSK 1329/08, czy z 16 października 2008 r., I FSK 1147/07, a także prawomocne wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych: w Bydgoszczy z 22 listopada 2007 r., I SA/Bd 664/07, w Poznaniu z 15 lutego 2008 r., I SA/Po 1206/07, w Warszawie z 5 października 2007 r., III SA/Wa 1181/07.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zaprezentowane poglądy odnośnie opodatkowania preferencyjną stawką podatkową dostawy miejsc postojowych dokonywanej razem ze sprzedażą lokalu mieszkalnego w budynku ich położenia. Nadto podkreślić można, że stanowisko powyższe pozostaje bez zmian, niezależnie od tego, czy mamy do czynienia z miejscami parkingowymi znajdującymi się w halach garażowych pod budynkiem, czy z miejscami parkingowymi naziemnymi (lub garażami), znajdującymi się na terenie nieruchomości wspólnej – w tym samym budynku, co lokal mieszkalny, czy poza nim. Zaznaczyć bowiem należy, że nie ulega zmianie podstawowa dla wykładni spornych w sprawie przepisów prawa materialnego okoliczność, czyli brak wyodrębnienia dostawy prawa do korzystania z miejsca postojowego od dostawy lokalu mieszkalnego.

Tym samym za prawidłowe należy uznać stanowisko, że jeżeli wraz z prawem własności lokalu mieszkalnego przedmiotem sprzedaży będzie prawo do wyłącznego korzystania z miejsca parkingowego o konkretnej powierzchni (miejsce postojowe), które jest integralnie związane z prawem własności konkretnego lokalu mieszkalnego, to sprzedaż tego lokalu wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego podlegać będzie jednej stawce podatku od VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego.

Ze względu na to, że art. 41 ust. 12 u.p.t.u. dotyczy nie tylko dostawy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, ale również m.in. remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy, brak jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podstaw do odmiennego potraktowania pod względem zastosowania odpowiedniej stawki podatkowej robót budowlanych wykonywanych w części garażowej obiektu mieszkalnego, co oznacza, że w przedmiotowej sprawie niezasadnie Sąd I instancji uznał, że niedopuszczalne jest zastosowanie stawki VAT 7% do robót tynkarskich wykonanych przez skarżącego w części garażowej budynku mieszkalnego, jako etapu prac polegających na wykonaniu takich robót w całości tego obiektu. W konsekwencji zasługuje na uwzględnienie zawarty w rozpoznawanej skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego.

10. Z tych względów skargę kasacyjną uznać należało za zasadną, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w wyroku.

11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 tej ustawy w związku z § 6 pkt 4 i § 18 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).

-----------------------

11