Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 294/15
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2017-02-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 210 par 4
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art.141 par 4, art.145 par 1 pkt 1 lit c
journal: Dz.U. 2016 poz 718
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Cezary Koziński, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 662/14 w sprawie ze skargi A. O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych i nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu kwotę 900 (słownie: dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 25 września 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 662/14 w sprawie ze skargi A. O. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 24 stycznia 2014 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od towarów i sług oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych i odmowy oprocentowania ww. nadpłat, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Zaskarżoną decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia 25 października 2013 r., określającą podatnikowi nadpłatę w 1) podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec oraz od września do grudnia 1997 r., luty i miesiące od czerwca do grudnia 1998 r. – łączna kwota : 2) podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 w kwocie 209,90 zł.

Decyzjami z 14 maja 1999 r. organ I instancji określił wysokość zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę m.in. za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe. Od decyzji tych podatnik nie wniósł odwołań. Decyzją z dnia 25 czerwca 1998 r. organ I instancji rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. w kwocie 13.192,10 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 21.530,80 zł. W związku z ww. decyzjami wystawiono tytuły wykonawcze, na podstawie których egzekucję prowadził – w wyniku zbiegu egzekucji sądowej i administracyjnej - Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym w Wałbrzychu (dalej: komornik), który w dniu 24 listopada 1999 r. dokonał zajęcia prawa podatnika do emerytury i w okresie od 4 kwietnia 2000 r. do 22 października 2009 r. Na wniosek podatnika komornik sądowy wystawił w dniu 10, 16 i 23 kwietnia oraz 6 listopada 2012 r. zaświadczenia o dokonanych wpłatach kwot wyegzekwowanych i przekazanych na rachunek Urzędu Skarbowego. Postanowieniami z 22 sierpnia 2000 r. komornik umorzył postępowania egzekucyjne prowadzone na podstawie 20 tytułów wykonawczych powołując się na uregulowanie zadłużenia w całości. Dnia 10 czerwca 2008 r. komornik umorzył dwa kolejne postępowania egzekucyjne na wniosek wierzyciela, który wskazał, że doszło do przedawnienia zaległości podatkowych.

Podatnik dokonał też samodzielnie w dniu 20 maja 2009 r. wpłaty w kwocie 940, 52 zł na rachunek Urzędu Skarbowego, dołączając wniosek o "zaksięgowanie" jej w sposób wyszczególniony w dowodzie wpłaty. Organ postanowieniem z dnia 10 lipca 2009 r. zaliczył tę wpłatę na poczet zobowiązań Skarżącego w podatku od towarów i usług oraz należnych odsetek za październik i listopad 1998 r. Na postanowienie strona nie wniosła zażalenia.

Na skutek pisma podatnika z dnia 8 kwietnia 2011 r., w którym wnioskował o "potrącenie kwoty 2.255,00 zł stanowiącej podatek dochodowy za rok 2010 z kwoty 2.944,77 przyznanej Stronie wyrokiem sądu administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19.06.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 264/09" organ ostatecznie (po uchyleniu jego pierwszego postanowienia przez organ odwoławczy postanowieniem z dnia 23 września 2011 r.) dokonał postanowieniem z dnia 28 lutego 2012 r. zaliczenia z urzędu z dniem 2 maja 2011 r. części nadpłaty w podatku od towarów i usług za wrzesień 1998 r. w kwocie 2.255,- zł na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy to postanowienie.

W dniu 27 lutego 2012 r. organ I instancji zwrócił podatnikowi przekazem pocztowym nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 1998 r. w kwocie 9.115,14 zł. W dniu 15 marca 2012 r. do organu wpłynęło pismo podatnika, w którym zwrócił się o wyjaśnienie różnicy pomiędzy kwotą otrzymanego zwrotu a kwotą wskazaną w postanowieniu organu odwoławczego z dnia 23 września 2011 (8.882,43 zł), wydanym, w postępowaniu o zarachowanie, zainicjowanym wnioskiem podatnika z 8 kwietnia 2011 r. Kwestię tę wyjaśnił organ pismem z dnia 13 kwietnia 2012 r.

Pismem z 23 kwietnia 2012 r. podatnik poprosił organ I instancji o wyjaśnienie kwestii pobranych kwot, przedawnienia należności za lata 1997 i 1998, oprocentowania nadpłat oraz o zwrócił się zwrot nienależnie ściągniętych kwot. Pismo to organ potraktował jako wniosek o stwierdzenie nadpłaty, uruchamiający postępowanie podatkowe. Pismem z 7 stycznia 2013 r. podatnik zwrócił się ponadto o "zwrot przedawnionych i umorzonych a wyegzekwowanych kwot pieniężnych wraz z ich oprocentowaniem w wysokości ustawowych odsetek oraz bezprawnie pobranymi kosztami postępowania egzekucyjnego".

Organ prowadząc postępowanie wyjaśniające po przeanalizowaniu materiału dowodowego wydał w dniu 10 października 2012 r. decyzję określającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 1997 r. oraz styczeń luty, czerwiec lipiec i sierpień 1998 r. oraz odmówił oprocentowania nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień i lipiec 1997 r. oraz styczeń, luty i czerwiec-grudzień 1998 r.

W dniu 8 listopada 2012 r. organ dokonał zwrotu podatnikowi nadpłaty wynikającej z tej decyzji w kwocie 15.145,08 zł na rachunek bankowy, a przekazem pocztowym z dnia 6 maja 2013 r. przekazano podatnikowi nadpłatę w kwocie 56,70 zł wraz z oprocentowaniem w wysokości 52,70 zł (razem 109,40 zł).

Decyzją z dnia 4 czerwca 2013 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z 10 października 2012 r. i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia.

Po przeprowadzeniu dodatkowych czynności wyjaśniających, w szczególności w oparciu o akta postępowania egzekucyjnego oraz wyjaśnienia komornika organ I instancji, powołaną na wstępie wyroku decyzją z dnia 25 października 2013 r. określił podatnikowi nadpłatę w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1997 i 1998 r. oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r. Ponieważ w żadnym ze składanych pism podatnik nie wskazał zobowiązań podatkowych, których dotyczył wniosek o zwrot nadpłaty, organ przyjął za przedmiot postępowania nadpłaty powstałe na skutek przedawnienia zobowiązań podatkowych w wszystkich tytułach wykonawczych, włączając również okres od września do grudnia 1998 r. oraz w zobowiązanie w podatku dochodowym za 1994 r. Po przedstawieniu przebiegu dotychczasowego postępowania oraz opisie podjętych w sprawie czynności organ, odnosząc się do kwestii przedawnienia stwierdził, na podstawie analizy przepisu art. 70 ustawy z dni 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: O.p.) i zmian wynikających z jego nowelizacji w 2002 r.), że początkowo przyjmował, iż w momencie realizowania przez komornika należności w objętych niniejszą decyzją, nie były one przedawnione. To stanowisko organ zmienił w reakcji na ukształtowanie się nowej linii orzeczniczej co do interpretacji art. 70 § 4 O.p. Następnie na podstawie dostępnej dokumentacji organ stwierdził, że w stosunku do części okresów rozliczeniowych zobowiązany został zawiadomiony zastosowanym środku egzekucyjnym 6 grudnia 1999 r. W stosunku do tych okresów nastąpiło przedawnienie zobowiązań z upływem 5 lat, licząc od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego tj. 7 grudnia 2004 r. Stąd zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec, czerwiec, sierpień, październik i listopad 1997 oraz za czerwiec, lipiec, wrzesień, październik i listopad 1998, a także zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 przedawniły się z dniem 7 grudnia 2004 . W stosunku do grudnia 1998 r. oraz okresów, za które nie posiadano dokumentów potwierdzających datę zastosowania środka egzekucyjnego, organ przyjął, że przedawnienie zobowiązań w podatku od towarów i usług nastąpiło na podstawie art. 70 §1 O.p. z upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. Stąd zobowiązania za: styczeń, luty , kwiecień maj, lipiec i wrzesień 1997 przedawniały się 31grudnia 2002, a za grudzień 1997 r. oraz za luty i sierpień 1998 – z dniem 31 grudnia 2003 r., a dla grudnia 1998 – 31 grudnia 2004 r. Zatem wszystkie wyegzekwowane kwoty, wskazane w obecnej decyzji, stały się nadpłatą. Organ w formie tabeli zawarł szczegółowe zestawienie wpłat dokonanych na poczet zaległości objętych poszczególnymi tytułami wykonawczymi, obejmujące wpłaty wykazane w zaświadczeniach komornika z dnia 10, 16 i 23 kwietnia 2012 r. oraz kwoty zaksięgowane na koncie podatku od towarów i usług podatnika, niewykazane w tych zaświadczeniach. Końcowo wyliczył łączną sumę wpłat podatnika (35.959,60), kwotę wpłat, które nie uległy przedawnieniu (10.121,53) kwotę nadpłaty za 2010 (2.255,-) zwrot przekazem pocztowym 27.02.2012 r. (9.211,49), zwrot na rachunek bankowy 08.11.2012 (15.145,08), zwrot przekazem pocztowym 06.05.2013 r. (56,70). Z wyliczeń wynikało, że zwrot określonej w decyzji nadpłaty został zrealizowany w 2012 r.

Organ odwoławczy zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odniósł się do zagadnienia powstania nadpłaty i przedawnienia zobowiązań objętych zaskarżoną decyzją, przedstawił m.in. zmiany regulacji art. 70 O.p. na przestrzeni lat 1997-2005, w tym zasad dotyczących przerwania biegu terminu przedawnienia i podzielił wywody o argumentację zawarte w rozstrzygnięciu pierwszoinstancyjnym. Zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie nadpłaty powstały na skutek wyegzekwowania przez komornika kwot na poczet zobowiązań podatkowych po upływie terminu ich przedawnienia. Następnie dokonał własnego szczegółowego rozliczenia w tabeli wyegzekwowanych przez komornika wpłat w okresie od 4 kwietnia 2000 r. do 22 października 2009 r. wskazując w odniesieniu do każdego okresu rozliczeniowego kwotę zaległości, datę i kwoty wpłaty przez komornika na poczet tej zaległości, kwoty przekazane wierzycielowi na poczet należności głównej i odsetek, wartość wyegzekwowaną przed oraz po upływie terminu przedawnienia, sposób rozdysponowania nadpłaty (kwoty wyegzekwowanej po upływie terminu przedawnienia), kwoty zwrotów nienależnych oraz kwoty powstałych ostatecznie nadpłat. W dalszej części decyzji organ odwoławczy zawarł szczegółowe wyjaśnienia co do poszczególnych rozliczeń uwidocznionych w tabeli.

Odnosząc się do kwoty 2.255,- zł, zaliczonej na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. organ wskazał, że w sprawie dotyczącej tego zaliczenia toczy się postępowanie podatkowe, które nie zostało zakończone do dnia wydania decyzji. Na kwotę całkowitej nadpłaty w tej sprawie (3.045,75 zł) składały się: kwota 2.255,- zł oraz kwota 790,75 zł, stanowiąca nierozliczoną nadpłatę. Organ konkludował, że po uwzględnieniu zwrotów i nienależnych zwrotów do rozliczenia pozostało 3.045,75 zł - co stanowi nadpłatę oraz otrzymał podatnik nienależne świadczenie w wysokości 1620,95 zł. W kwestii zarzutów podatnika co do odmowy oprocentowania bezprawnie ściągniętych i zwróconych z wieloletnim opóźnieniem przedawnionych należności podatkowych organ odwoławczy, tak jak organ I instancji, stwierdził, że brak było podstaw do jego naliczania w świetle art. 78 § 3 O.p., enumeratywnie wyliczającego przypadki, gdy oprocentowanie przysługuje, z których żaden nie dotyczył nadpłat powstałych u podatnika.

Zdaniem organu odwoławczego nie doszło też do naruszenia zasady zaufania, bowiem organ starał się pozyskać wszystkie akta postępowania egzekucyjnego i w przypadkach gdy było to możliwe oparł się na tych dokumentach obliczając terminy przedawnienia dla poszczególnych zobowiązań. Odnośnie nieprawidłowo naliczonych odsetek od zaległości podatkowych organ wskazał, że powyższa kwestia nie mogła być rozstrzygana w niniejszym postępowaniu. Tym niemniej mając na uwadze art. 121 § 1 O.p. zweryfikował wysokość naliczonych odsetek za zwłokę i stwierdził, że wyliczono je poprawnie. Za bezzasadne uznał organ zarzuty opieszałości organu przydawaniu decyzji. W związku z zarzutem braku czytelnego uzasadnienia decyzji organu I instancji organ odwoławczy przedstawił ponownie rozliczenie w postaci własnej tabeli i szczegółowo odniósł się do sposobu rozliczenia poszczególnych wpłat.

W skardze na powyższą decyzję podatnik wniósł o jej uchylenie zarzucając:

- naruszenie przepisów prawa procesowego art. 121 § 1 art. 122, art. 124 oraz art. 125 § 1 O.p., polegające na wydaniu zaskarżonej decyzji bez uwzględnienia przesłanek ważnego interesu podatnika, nieuwzględnienie zasady "in dubio pro contributio" kierując się wyłącznie niewłaściwe pojętym interesem publicznym;

- naruszenie przepisów prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej decyzji przepisów prawa art. 180, art. 191 oraz 187 i art. 122 O.p., polegające na:

1/ niewyjaśnieniu w dostateczny sposób niedopuszczenia dowodu podatnika i nie uwzględnienia danych zawartych w tabeli stanowiącej załącznik do odwołania;

2/ braku rozliczenia każdego tytułu wykonawczego do dnia przedawnienia roszczenia w rozbiciu na należność główną i odsetki, oraz koszty egzekucyjne,

3/ niewyjaśnieniu różnicy pomiędzy dokonanymi przez podatnika oraz organy podatkowe wyliczeniami odsetek od zobowiązań podatkowych od dnia powstania zobowiązania podatkowego do dnia wydania decyzji organu I instancji z 14 maja 1999 r.;

4/ nieuwzględnieniu w rozliczeniach organu I instancji sprawy potrącenia należnego Urzędowi Skarbowemu w W. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 2.255,00 zł z zobowiązaniami podatkowymi będącymi przedmiotem postępowań egzekucyjnych, wyjaśnianych w toku niniejszego postępowania,

5/ niewyjaśnieniu podnoszonej przez podatnika sprawy świadomego i celowego prowadzenia przez organ egzekucji należności przedawnionych na przykładzie tytułów wykonawczych [...] oraz [...],

6/ niewyjaśnieniu wpłat niedokonanych bezpośrednio przez dłużnika ani prowadzącego egzekucję komornika sądowego a księgowanych na koncie zadłużenia podatnika. Kwoty te w wysokości ogółem 1 095,79 zł stanowią nadwyżkę do tej pory nie zwróconą podatnikowi, gdyż organ podatkowy nie poinformował komornika o dokonanych księgowaniach w/w kwot,

7/ brak ze strony organu I instancji uwzględnienia, że dysponując w latach 2005 - 2009 nienależnie ściągniętymi kwotami ok. 28.000,00 zł,- doprowadziło stronę do pogorszenia stanu zdrowia,

8/ niewyjaśnieniu sprawy przedwcześnie wyzłomowanej dokumentacji podatkowo - egzekucyjnej kat B-5 - przez co organ podatkowy I instancji nie był w stanie jednoznacznie, w sposób nie budzący wątpliwości wykonać polecenia organu odwoławczego dotyczącego zasad księgowania ściągniętych od podatnika należności (decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z 04 czerwca 2013 r.),

- naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez zastosowanie art. 77 § 1 pkt 2 O.p. a nie art. 78 § 3 w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 O.p., przez co organy podatkowe obydwu instancji odmawiają podatnikowi oprocentowania nieterminowego zwrotu niesłusznie ściągniętych w toku prowadzonych do 2009 roku postępowań egzekucyjnych, należności skutkiem, czego jest zaskarżona decyzja.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. ) oddalił skargę.

Sąd wyjaśnił, że określone decyzją nadpłaty powstały na skutek egzekwowania od podatnika należności podatkowych, które uległy już przedawnieniu. Mimo, że dotyczą one należności w podatku dochodowym od osób fizycznych oraz w podatku od towarów i usług, to nadpłaty te nie powstały w rezultacie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w zeznaniu/deklaracji, ale poprzez dokonanie wpłat na poczet zaległości Skarżącego tych podatkach – z dniem dokonania zapłaty (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Taki sposób powstania nadpłat jest istotny z uwagi na to, że do wniosku Skarżącego o stwierdzenie/zwrot nadpłat nie można w tym wypadku stosować ograniczenia czasowego wynikającego z art. 79 § 1 O.p. Żądanie zawarte w piśmie z 23 kwietnia 2012 r., niezależnie od tego jak określił je później organ podatkowy, nie było wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, o jakim mowa w art. 75 O.p., który ma zmierzać do weryfikacji wysokości zobowiązania podatkowego. Organy podatkowe nie dokonywały w związku z tym również określenia na nowo wysokości zobowiązań podatnika za poszczególne okresy rozliczeniowe, ale ustalały wysokość kwot nienależnie pobranych na poczet tych zobowiązań i wydały decyzje, w których określono wysokość nadpłaty na podstawie art. 74a O.p. W związku takim sposobem powstania nadpłat, kwestią która musiała zostać wyjaśniona przez organy podatkowe był upływ terminu przedawnienia poszczególnych zobowiązań podatkowych, co z kolei wymagało poczynienia ustaleń co do zastosowanych w sprawie środków egzekucyjnych i związanych z tym przerw w upływie biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie konieczne było przeanalizowanie zmian regulacji prawnych normujących kwestie przedawnienia (do czasu wejścia w życie Ordynacji podatkowej była to ustawa z 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych – Dz. U. z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ), przede wszystkim art. 70 O.p., i ocena wpływu, jaki kolejne nowelizacje Ordynacji podatkowej (w tym przypadku w szczególności dokonane ustawą o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw z 12 września 2002 r., Dz. U. z 2002 r. , Nr 169, poz. 1387 ze zm. oraz ustawą o tej samej nazwie z dnia 30 czerwca 2005 r., Dz. U. z 2005 r., Nr 143, poz. 1199 ze zm.) wywierały na sposób uwzględniania przerw w upływie biegu terminu przedawnienia ( §4 art. 70 O.p.). Organy podatkowe obu instancji poczyniły szerokie rozważania w tej kwestii, wyprowadzając prawidłowe, zdaniem Sądu wnioski - w tym co do tego, że od czasu nowelizacji Ordynacji podatkowej w 2005 r., jeżeli doszło do przerwania terminu przedawnienia przed tą datą, stosować należy przepis art. 70 § 4 O.p. w nowym brzmieniu, które przewiduje, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, termin ten biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny.

Z uwagi na to, że Skarżący nie kwestionował interpretacji przepisów dokonanej w decyzji tym zakresie przez organ Sąd uznał, że nie ma potrzeby ich powtarzania i ogranicza się do ich akceptacji. Z uwagi natomiast na podniesiony w skardze zarzut dotyczący niewyjaśnienia sprawy "przedwcześnie złomowanej dokumentacji podatkowo-egzekucyjnej", o którą organ próbował pozyskać od komornika oraz ze Składnicy Akt Komorniczych w K., Sąd stwierdził, że wszystkie wskazane w tej decyzji daty przyjęte dla przedawnienia poszczególnych zobowiązań zostały ustalone prawidłowo (czego Skarżący nie zakwestionował) i okoliczność nieodzyskania kompletnej dokumentacji postępowania egzekucyjnego nie wywołała w tym zakresie niekorzystnych skutków dla Skarżącego.

Odnosząc się do kolejnych zarzutów skargi dotyczących niedostatecznego wyjaśnienia przez organ sposobu dokonanych rozliczeń poszczególnych wpłat dokonanych na poczet zaległości podatkowych, z uwzględnieniem zdarzeń mających wpływ na ostateczną wielkość nadpłat Sąd wyjaśnił, że do tych zarzutów organ odwoławczy odniósł się bardzo szczegółowo w odpowiedzi na skargę, wykazując ich bezzasadność. Zarzut dotyczący braku rozliczenia każdego tytułu wykonawczego do dnia przedawnienia roszczenia w rozbiciu na należność główną i odsetki Sąd ocenił jako nieznajdujący potwierdzenia w treści zaskarżonej decyzji, ponieważ organ odwoławczy zawarł w tabeli nr 3, w kolumna 8 (str. 23 - 26 zaskarżonej decyzji) rozliczenie poszczególnych kwot wyegzekwowanych przed upływem terminu przedawnienia. Kwoty odnoszą się do poszczególnych okresów zobowiązania w podatku od towarów i usług za rok 1997 i 1998, jak też zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r.

Jako bezpodstawny oceniono zarzut nieuwzględnienia w decyzji danych zawartych w tabeli sporządzonej przez Skarżącego, a stanowiącej załącznik do odwołania. Wszystkie te dane znalazły odzwierciedlenie w powołanej tabeli nr 3, w której organ uwzględnił zarówno wpłaty przekazane przez komornika, jak również wpłaty zaksięgowane na koncie podatnika, a nie ujęte w tych zaświadczeniach, a także wpłaty własne podatnika. Rozbieżności pomiędzy wykazaną przez Skarżącego kwotą wyegzekwowaną przez komornika należną do dnia upływu terminu przedawnienia, a przedstawioną w tabeli 3 (kolumna 8 "kwota wyegzekwowana przed upływem terminu przedawnienia") organ wyjaśnił podatnikowi na str. 23 do 26 zaskarżonej decyzji.

Odnośnie kosztów egzekucyjnych Sąd wskazał, że organ odwoławczy słusznie w tym zakresie wyjaśnił, że nie miał możliwości orzekania w przedmiocie tych należności, ponieważ czynności egzekucyjne komornika, w tym wysokość i należne koszty egzekucyjne pobierane w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego reguluje ustawa z dnia 28 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. Nr 133, poz. 882). Stosowanie do tych przepisów komornik sądowy pobiera koszty egzekucyjne, jednak nie są one przekazywane na rachunek bankowy Naczelnika Urzędu Skarbowego jako organu egzekucyjnego. Organ nigdy nie dysponował zatem faktycznie tymi pieniędzmi. Skarżący mógł tych środków dochodzić jedynie w postępowaniu przeciwko komornikowi.

Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia w rozliczeniach organu sprawy potrącenia należnego Urzędowi Skarbowemu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 rok w kwocie 2 255,00 zł z zobowiązaniami podatkowymi będącymi przedmiotem postępowań egzekucyjnych, wyjaśnianych w toku postępowania, Sąd wyjaśnił, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego organ nie mógł przyjąć, iż nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiąc 09/1998 r. w kwocie 2255,00 zł została zaliczona na poczet zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r., gdyż na dzień wydania zaskarżonej decyzji w obrocie prawnym nie istniało orzeczenie w ww. kwestii.

Sąd wskazał także, że organ wyjaśnił na str. 10 zaskarżonej decyzji kwestię, będącą przedmiotem zarzutu odnośnie prowadzenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego egzekucji należności przedawnionych objętych tytułem wykonawczym [...] oraz [...] i wyjaśnienia w tym zakresie uznał za wyczerpujące i znajdujące oparcie w aktach administracyjnych sprawy.

Omawiając zarzut bezpodstawnego nienaliczenia oprocentowania należnych stronie nadpłat Sąd uznał go za bezpodstawny, choć nie podzielił powołanych przez organ podstaw odmowy naliczenia oprocentowania. Wskazał przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu i wyjaśnił, że oprocentowanie przysługuje, jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zdaniem Sądu przepis ten obejmuje także przypadki, gdy w wyniku wniosku strony o stwierdzenie/zwrot nadpłaty nie zostanie w tym terminie wydana decyzja określająca nadpłatę, o jakiej mowa w art. 74a i do której odwołuje się art. 77 § 1 pkt 2 O.p. Tym niemniej w rozpoznawanej sprawie powyższe nie miało wpływu na wynik sprawy, bowiem Skarżący wystąpił z wnioskiem, który uruchomił postępowanie w sprawie nadpłaty w dniu 23 kwietnia 2012 r., a w tym czasie istniały już po jego stronie zaległości podatkowe (choćby z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.) – co uniemożliwia w tym zakresie naliczanie oprocentowania. Ponadto, jak wykazano w decyzji organu I instancji, faktyczny zwrot nadpłat został zrealizowany w 2012 r.

Końcowo odnosząc się do zarzutu naruszenia art., 121 § 1, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p. poprzez nieuwzględnienie ważnego interesu podatnika, Sad uznał te zarzuty za bezzasadne.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj. wydanie orzeczenia z naruszeniem prawa materialnego poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji ich niezastosowanie co miało wpływ na wynik sprawy poprzez przyjęcie, że art. 78 § 3 O.p. (w całości jego treści) nie znajduje zastosowania w ustalonym stanie faktycznym, co stanowiło podstawę do odmowy oprocentowania nadpłaty powstałej w wyniku bezpodstawnych wpłat/zajęć egzekucyjnych a także niezastosowania przepisu prawa materialnego – art. 75 § 1 O.p. wobec uznania, że w niniejszej sprawie Skarżący wnioskiem z dnia 23 kwietnia 2012 r. nie inicjował postępowania, o którym mowa w art. 75 § 1 O.p. a także naruszenie wskazanych niżej przepisów prawa materialnego poprzez ich niezastosowanie podczas, gdy w niniejszej sprawie zastosowanie mieć winny następujące przepisy prawa materialnego tj. art. 78 § 3 pkt 3 b w zw. z art. 77 § 1 pkt 2 i art. 75 § 1 i 6 oraz art. 74 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 i art. 72 § 1 pkt 1 O.p. w zakresie oprocentowania nadpłaty w podatku VAT za okres luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień-grudzień 1997 r. oraz styczeń, luty i czerwiec-grudzień 1998 r. a także w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 r., przy czym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zastosowanie winny znajdować przepisy prawa materialnego art. 72 § 2 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 1, art. 74 a, art. 75 § 1 i § 6, art. 77 § 1 pkt 5 i art. 78 § 3 pkt 4 O.p., które to przepisy nie zostały zastosowane.

Wskazując na powyższe naruszenia, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Dyrektor Izby Skarbowej nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Brak było podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej.

Na początek przypomnieć należy, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., poza wskazanymi w art. 183 § 2 p.p.s.a. przypadkami nieważności postępowania sądowego, których nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne: sformułowane, przedstawione i uzasadnione w sposób spełniający wymogi i standardy wnikające z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie przedstawiono zarzut kasacyjny w formie jednego, bardzo długiego, niezgodnego z zasadami gramatyki "zdania", w którym wymieniono szereg przepisów Ordynacji podatkowej, które autor kasacji zakwalifikował – poprzez przywołanie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – jako przepisy materialnego prawa podatkowego. Wskazywane w kasacji jednostki redakcyjne Ordynacji podatkowe nie zostały rozdzielone na poszczególne zarzuty; nie towarzyszy im również każdorazowe zindywidualizowane wskazanie, czy do zarzucanego naruszenia prawa doszło (por. art. 174 pkt. 1 p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie czy też błędną wykładnię, oraz jaka powinna być, zdanie skarżącego wykładnia prawidłowa. Ze skargi nie wynika też dostatecznie jednoznacznie, czy wstępne sformułowanie o błędnej wykładni i w konsekwencji niezastosowaniu odnosi się do wszystkich, czy też tylko do poszczególnych zarzutów, w każdym razie nie sanuje ono zaniechania podania zindywidualizowanej do określonych regulacji prawnych wykładni, którą zawodowy pełnomocnik skarżącego uważa za prawidłową. Warunkiem i podstawą oceny treści wymienianego w zarzucie pisma podatnika winny być przepisy postępowania, nie zaś (od razu, bez tej oceny) przepisy materialnego prawa podatkowego.

W skardze kasacyjnej nie przedstawiono zarzutów w zakresie naruszenia przepisów postępowania, na podstawie których można by ocenić stan sprawy. Dotyczy to w szczególności zaniechania zarzutów naruszenia art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Bez tego rodzaju zarzutów (por. cyt. na wstępie art. 183 § 1 p.p.s.a.) niemożliwe jest skontrolowanie w postępowaniu kasacyjnych ustaleń, ocen i przedstawień organów podatkowych oraz oceny i przedstawienia przez sąd administracyjny pierwszej instancji : skomplikowanej pod względem faktycznym i prawnym historii oraz realizacji (bądź zaniechań) rozliczeń, z których, zdaniem skarżącego, powinna powstać nadpłata w podatku, czemu z kolei przeczą szeroką (nie zaskarżoną zarzutami naruszenia art. 210 § 4 o.p. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a.) argumentacją organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji.

Z tych powodów, wskazujących, zdaniem składu orzekającego w sprawie niniejszej, na wadliwość skargi kasacyjnej uniemożliwiającą merytoryczne skontrolowanie na jej podstawie zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną, natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.