Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3272/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2017-01-23 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 191,  art. 23
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent Piotr Niewiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w O. (poprzednio: M. Sp. z o.o.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec 2011 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz M. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w O. kwotę 8717 (osiem tysięcy siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Decyzją z [...] maja 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił M. sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za styczeń, luty i marzec 2011 r. w innej wysokości niż ta, która wynikała z deklaracji VAT-7. Po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego organ I instancji doszedł bowiem do wniosku, że Spółka zaniżyła podstawę opodatkowania w związku z usługami odbioru odpadów komunalnych od P. sp. z o.o. Ponadto organ ten zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego w fakturach wystawionych przez J.S. (prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą J.) dotyczących usług doradztwa, które nie zostały faktycznie wykonane. J. S. był równocześnie głównym udziałowcem Spółki i prezesem jej zarządu.

Po rozpoznaniu odwołania Spółki decyzją z [...] lutego 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał, że Spółka nie przyjmowała od spółki C. sp. z o.o. odpadów budowlanych – tak jak wykazano w zakwestionowanych fakturach – lecz odpady komunalne. Spółka miała sporządzać dla spółki C. sp. z o.o. dokumenty WZ, które miały potwierdzać wydanie "odpadów selektywnych". Dokumenty te były niezbędne kierowcom z przedsiębiorstwa transportowego na wypadek kontroli. Co istotne, waga przewożonych odpadów była ustalana dopiero w zakładzie Spółki, przed rozładunkiem i przekazaniem na linię sortowniczą. Natomiast w Kartach Przekazania Odpadów ewidencjonowano przyjęcie odpadów budowlanych lub tworzyw sztucznych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rozbieżność ta świadczy o świadomym działaniu, mającym na celu zminimalizowanie obciążeń podatkowych. Równocześnie w materiale dowodowym przekazanym przez Spółkę nie było faktur wystawionych tytułem świadczenia wspomnianych usług. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż kierowcy, którzy mieli przewozić odpady pomiędzy kontrahentami, zeznali, że po ich wyładowaniu trafiały one na linię przeznaczoną do sortowania odpadów komunalnych. Linia ta nie była przystosowana do segregowania odpadów budowlanych. Przywożone przez nich odpady przyjmowane były w miejscu przeznaczonym do odbioru odpadów komunalnych, podczas gdy miejsce przeznaczone do odbioru gruzu znajdowało się w innym miejscu. O zasadności przedstawionej powyżej tezy świadczyć miały także zeznania właściciela przedsiębiorstwa przewozowego (J. T.), pracowników Spółki (J. K., Z. Z., J. T.) oraz pracowników spółki C. sp. z o.o. (S. R., P. T., W. T., B. W.) oraz innych świadków.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, argumentacja Spółki, mająca podważyć wiedzę kierowców, co do rodzaju przewożonych odpadów, była niewiarygodna. Spółka twierdziła bowiem, że odpady budowlane pakowane były w czarne worki foliowe, a co za tym idzie kierowcy nie mogli ocenić, jakiego rodzaju odpady przewożą.

Odnosząc się do kwestii faktur wystawionych przez J.S., Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że wykonywał on czynności mieszczące się w zakresie zadań realizowanych przez członka zarządu. Spółka nie przedstawiła natomiast żadnych pisemnych analiz, opracowań lub innych dokumentów potwierdzających wykonanie przez niego usług doradczych. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) –dalej jako: "u.p.t.u.", faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o wskazany w nich podatek naliczony.

W skardze na powyższą decyzję Spółka podniosła zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej jako: "O.p.". Zdaniem Spółki, ocena materiału dowodowego, przeprowadzona przez Dyrektora Izby Skarbowej, miała na celu potwierdzenie z góry przyjętego założenia o nieuczciwych działaniach Spółki. Wytknęła przy tym organowi, że nie dysponuje on wiedzą specjalistyczną na temat gospodarki odpadami, ich klasyfikacji oraz transportu. Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł zatem przy ocenie materiału dowodowego powoływać się na jego niezgodność z wiedzą powszechnie dostępną. Zdaniem Spółki Dyrektor Izby Skarbowej wykazał się stronniczością również przy ocenie materiału dowodowego potwierdzającego wykonanie usług doradczych na jej rzecz. Ich wykonanie potwierdzają bowiem nie tylko oświadczenia stron umowy, ale również zeznania świadków.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z 10 października 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki. Podzielił konkluzję organów podatkowych, iż odpady budowlane nie mogły trafić na linię sortowniczą. Powołał się przy tym na zeznania pracowników Spółki, właściciela przedsiębiorstwa transportowego, jego kierowców oraz pracowników spółki C. sp. z o.o. oraz innych świadków. Sąd I instancji podzielił także stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące faktur wystawionych przez J. S. Spółka nie dysponowała bowiem żadnymi pisemnymi opracowaniami, które przygotował J. S. Wykonywał on natomiast czynności zarządu Spółki, jako członek jej organu.

Od powyższego wyroku Spółka wniosła skargę kasacyjną, którą Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił. W efekcie Sąd ten uchylił wyrok i przekazał sprawę Sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Wskazał, iż kluczowa jest ponowna, skrupulatna ocena dokonanych w sprawie ustaleń organów podatkowych, że przedmiotem przywozu do Spółki od spółki C. sp. z o.o. były odpady z grupy 20 - odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie oraz o symbolu 15 01 02 - opakowania z tworzyw sztucznych, a nie z grupy 17 - odpady z budowy, remontów i demontażu obiektów budowlanych oraz infrastruktury drogowej (włączając glebę i ziemię z terenów zanieczyszczonych).

Ocena ta powinna obejmować całokształt zebranego w sprawie materiału dowodowego, a więc zarówno zeznania przesłuchanych świadków, dokumentów magazynowych WZ, Kart Przekazania Odpadów, wystawionych faktur na rzecz spółki C. sp. z o.o., także w kontekście ustaleń co do rodzaju środków transportu użytych do przewozu spornych odpadów, ustaleń co do przetwarzania, w tym rozdrabniania na specjalistycznym urządzeniu kruszącym odpadów budowlanych, przy jednoczesnym ustaleniu organów, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym spółka C. sp. z o.o. przekazywała do Spółki dwa rodzaje odpadów.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego analizie poddać należy również "motyw" przyjętego przez organy podatkowe działania Spółki. Jednocześnie Sąd ten za prawidłową uznał ocenę ustaleń poczynionych w decyzji organu odwoławczego wskazujących, że J. S. nie wykonywał usług doradczych na rzecz Spółki, a tym samym wystawione przez niego faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Ważne w niniejszej sprawie jest to, że zapadł w niej już wcześniej prawomocny wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2016 r. (I FSK 312/15) uchylający wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 10 października 2014 r. (III SA/Wa 1173/14). Należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Z powyższego wynika zatem, że Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przeciwnie badając zgodność z prawem zaskarżonych decyzji obowiązany on jest dostosować treść swojego rozstrzygnięcia do oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

W niniejszej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nakazał ponowną, skrupulatną ocenę zebranego materiału dowodowego i poczynionych na ich podstawie ustaleń organów podatkowych.

Kluczowym zagadnieniem spornym w zakresie podatku należnego jest rodzaj odpadów jakie Spółka odbierała od C. sp. z o.o. w okresie styczeń - marzec 2011 r. Zdaniem organów podatkowych odpadami tymi były odpady komunalne, a nie jak wskazano w zakwestionowanych fakturach odpady budowlane.

Sąd stanowiska tego nie podziela. Nie znajduje ono bynajmniej potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Przeciwnie zeznania świadków wskazują raczej na odbiór przez Spółkę odpadów budowlanych.

I tak J. K., zatrudniony w Spółce, który w styczniu 2011 r. pełnił funkcję kierownika zakładu przy ul. [...] w O., a od lutego 2011 r. objął funkcję kierownika do spraw technicznych, do protokołu przesłuchania z [...] marca 2012 r. zeznał m. in., że odpady przywożone z C. sp. z o.o. były to odpady ze zbiórki selektywnej i odpady budowlane zanieczyszczone, które szły do ręcznej segregacji, a "odpady selektywne trafiały na mechaniczną linią sortowniczą. Po sortowaniu były paczkowane i magazynowane. Posegregowane odpady selektywne były przekazywane innym firmom. Odpady budowlane po ręcznym oczyszczeniu zostają zmielone i zmagazynowane. Nie był to proces ciągły". Według zeznań świadka odpady z gruzu były segregowane ręcznie, składowane a następnie poddawane procesowi kruszenia, który był wykonywany na placu zakładu przy ul. [...]. Segregacja była wykonywana przez pracowników Spółki, zaś kruszenie przez firmę zewnętrzną.

Z. Z., który od końca maja 2010 r. pracował w Spółce na stanowisku magazyniera, na pytanie, jakiego rodzaju odpady były przywożone z C. sp. z o.o. zeznał, iż to "był gruz - zmieszana budowlanka". Odpady te były poddawane procesowi przerobu, tj. gruz był sortowany ręcznie, a potem gromadzony na magazynie i rozdrabniany. Świadek potwierdził, że kruszenie gruzu odbywało się na miejscu, tj. przy ul. [...].

J.T., pracująca w Spółce na stanowisku specjalisty do spraw ewidencji i rozliczeń, do protokołu przesłuchania z [...] marca 2012 r. zeznała m. in., że wystawiała dokumenty WZ dotyczące odpadów przywożonych z C. sp. z o.o. Wyjaśniła mianowicie, że "dokument WZ był wystawiany na miejscu na ul. [...], potem był przekazywany kierowcom, którzy jechali po odbiór odpadów do C.. Te dokumenty WZ służyły kursowi B.– O. Po przywiezieniu odpadów na zakład, odpad był ważony i na dokumencie była wpisywana waga. Rodzaj odpadu był wpisywany przed przekazaniem WZ kierowcy. Zawsze wpisywaliśmy odpad selektywny, tak mi było przekazane i tak wpisywałam".

M. S., pełniąca od 2005 r. w Spółce funkcję prokurenta, do protokołu przesłuchania z [...] marca 2012 r. zeznała, że nie posiada wiedzy na temat tego, jakie ewidencje magazynowe są prowadzone w Spółce dla przyjmowanych i wydawanych odpadów oraz jakie są procedury przyjmowania i wydawania tych odpadów. Karty przekazania odpadów dotyczące odpadów przyjmowanych od C. sp. z o.o. są wystawiane w biurze, świadek nie wie, kto wystawia dokumenty WZ, jak wynika z zeznań świadka jest w tym przypadku dowolność. Odpady przekazywane przez C. sp. z o.o. to były odpady ze zbiórki selektywnej oraz zmieszany gruz.

S. R., zatrudniony jako operator ładowarki odpadów w C. sp. z o.o., do protokołu przesłuchania z [...] lutego 2012 r. zeznał, że w "punkcie przeładunkowym" przy ul. [...] dokonywano segregacji odpadów, do Spółki przewożony był gruz oraz, że tylko on dokonywał załadunku odpadów na pojazdy. Świadek poza tym wyraźnie wskazał, iż odpady posegregowane przewożone były transportem obcym (pojazdami firm zewnętrznych), natomiast odpady niesegregowane transportem własnym (pojazdami C. sp. z o.o.).

Także P. T., współpracownik C. sp. z o.o. do protokołu przesłuchania z [...] lutego 2012 r. zeznał, iż do O. jeździły samochody "z plastikiem, gruzem".

W tej sytuacji nie sposób – zdaniem Sądu – podzielić zawartego w zaskarżonej decyzji stwierdzenia, jakoby zeznania wspomnianych świadków pozwoliły ustalić, iż "przewożony odpad selektywny nie był odpadem budowlanym a odpadem komunalnym (selektywnym)" (s. 11 zaskarżonej decyzji).

Nieprawdą jest też, iż – jak to zauważył Dyrektor Izby Skarbowej - stwierdzenie to znajduje odzwierciedlenie w zeznaniach pozostałych świadków, w tym zeznaniach kierowców wożących odpady pomiędzy powyższymi firmami.

M. G. w dniu [...] marca 2012 r. zeznał, że woził "wszystko co jest możliwe, nie był to czysty gruz, nie były to też posortowane odpady typu samo szkło, sam plastik, bądź kartony, były to zmieszane odpady" a pojazd, którym wykonywał tę usługę (tzw. ruchoma podłoga) nie był przystosowany do wywozu gruzu "gdyż przy takim ładunku jak gruz mógł zostać uszkodzony".

P. M. do protokołu przesłuchania z [...] lipca 2012 r. zeznał, że potwierdza zeznania złożone w dniu [...] marca 2012 r. "ale odnośnie przewożenia tych śmieci to gruz mógł być przewożony, ja tam nie zaglądałem. Nie jestem w stanie jednoznacznie stwierdzić, że nie był przewożony gruz. Ciężko mi jest określić jaki odpad był wsypywany do naczepy przez ładowarkę".

M. K. do protokołu przesłuchania z [...] marca 2012 r. zeznał, że prowadził jednoosobową działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług transportowych. Przewoził odpady z C. sp. z o.o. Odpady odbierał z B.: "cofałem pod rampę w taki dół i było ładowane ładowarką. Nie widziałem załadunku bo siedziałem w kabinie. W hali były różne odpady, papier, gruz, plastiki". Odpady przewoził do O. do Spółki, do sortowni odpadów. W punkcie wyładunkowym w O. (na bramie) ładunek był ważony. Nie otrzymywał żadnych dokumentów w czasie załadunku w B., WZ otrzymywał po rozładunku w O. przy wyjeździe na bramie.

Także S. B., przewożący odpady należące do C. sp. z o.o., na pytanie dotyczące rodzaju tych odpadów zeznał, iż "bardziej były to odpady budowlane niż komunalne" oraz że "przewoziłem bardziej odpady budowlane typu wiadro, folia, deska, gruz, nie przewoziłem bloków betonowych".

Rację ma Spółka, iż przy ocenie powyższych zeznań należy mieć na uwadze to, że dla osoby postronnej odpad budowlany zmieszany może na pierwszy rzut oka przypominać odpad komunalny. Słusznie też Spółka zwraca uwagę na potoczne rozumienie słowa gruz, które nie jest tożsame z odpadem sklasyfikowanym pod pozycją 17 01 07. Odpad ten może mieć różną strukturę i składać się nie tylko z dużej ilości odpadów kamiennych czy betonowych, co może mieć ten skutek, iż w masie odpadów w ogóle nie będzie widać, że jest tam gruz.

Powyższe znajduje potwierdzenie w zeznaniach złożonych w ramach ponownego przesłuchania kierowców wożących odpady, podczas którego okazano im zdjęcia dołączone do protokołu oględzin dokonanych [...] czerwca 2012 r., a obejmujących m. in. plac Spółki przy ul. [...]. Według twierdzeń Spółki na zdjęciach tych znajdowały się hałdy z odpadami o kodzie 17 01 07 (przed poddaniem ich procesowi segregacji z innych frakcji odpadów) i pozostałość po segregacji stanowiąca w zasadzie w całości odpad betonowy.

Umknęło uwadze organów podatkowych, iż kierowcy ci na pytanie o rodzaj wożonych odpadów wskazali na zdjęcie z odpadem 17 01 07 jeszcze sprzed segregacji i zgodnie stwierdzali, że tego rodzaju odpad wozili (odpady w workach foliowych).

Zdaniem Sądu zeznania te przeczą tezie organów podatkowych, iż Spółka odbierała od C. sp. z o.o. odpady komunalne.

Stwierdzeń o odbiorze odpadów komunalnych nie zawierają także – wbrew stanowisku tych organów - zeznania pracowników Spółki, tj. J. T. i Z. Z., złożone na okoliczność wystawiania dokumentów WZ.

Z zeznań Z. Z. z [...] marca 2012 r. wynika m.in., że wypełniał okazane mu dokumenty WZ dotyczące dostarczanych odpadów od C. sp. z o.o. Były to dokumenty potwierdzające przywóz. Wystawiane były w dwóch egzemplarzach, z których jeden był przekazywany kierowcy, a drugi pozostawiany był w zakładzie. Świadek zeznał, że odpady przekazywane przez C. sp. z o.o. były odpadami, które trafiały po przewiezieniu na linię sortowniczą, a następnie w odpowiedzi na pytanie, jakiego rodzaju były to odpady świadek odpowiedział, że to "był gruz - zmieszana budowlanka".

Wprawdzie w decyzji organu I instancji, w komentarzu do tych zeznań stwierdzono, że w tych dokumentach WZ dokumentujących przekazanie odpadów z C. sp. z o.o. do Spółki, widnieje nazwa przewożonego materiału "odpad selektywny", to jednak w tym zakresie należy wziąć pod uwagę, że z zeznań J. T. wynika, iż "rodzaj odpadu był wpisywany przed przekazaniem WZ kierowcy. Zawsze wpisywaliśmy odpad selektywny, tak mi było przekazane i tak wpisywałam".

Zestawienie tych zeznań, wbrew stanowisku organów podatkowych, nie potwierdza, że określenie na dokumentach WZ przewożonego odpadu jako "odpad selektywny" wyklucza, iż faktycznie nie były to odpady budowlane o kodzie 17 01 07.

Trudno też zgodzić się ze sformułowaną przez te organy tezą (mającą rzekomo potwierdzać odbiór odpadów komunalnych), iż treść dokumentu WZ była uzasadniona potencjalną kontrolą w trakcie przewozu, zatem musiała odzwierciedlać rzeczywisty ładunek pojazdu, którym dokonywano przewozu. Istotnie na stronie 12 zaskarżonej decyzji czytamy, iż "proceder odbywał się w taki sposób, że dokumenty WZ, niezbędne kierowcom do przewozu odpadów pomiędzy kontrahentami, były wypisywane w Spółce w O., gdzie był określany rodzaj odpadów, jaki miał być odebrany od C. sp. z o.o. i przewieziony do zakładu Spółki w taki sposób, by na wypadek kontroli drogowej treść dokumentu WZ "odpad selektywny" odzwierciedlała przewożony odpad. Pojęcie odpad selektywny wskazywało na odpad komunalny, bowiem odpad ten zawiera się w pojęciu odpadów selektywnych, a ponadto zgodnie z nomenklaturą stosowaną w przedsiębiorstwie Spółki odpad komunalny był nazywany odpadem selektywnym".

Powyższemu opisowi tego "procederu" przeczą jednak zeznania Z. Z., który stwierdził, że "w momencie, gdy podjeżdża samochód pod bramę jest telefon z bramy, że jest samochód i to kierownik dysponuje tym czy dany samochód jest do załadunku czy do rozładunku i w którym miejscu. Odpady są ważone w momencie wjazdu bądź wyjazdu i po podaniu np. na kartce, którą wypełnia wstępnie wagowy-dozorca, w biurze jest wypełniany dokument przyjęcia bądź wydania. Są to dokumenty PZ bądź WZ. Wypełniane są te dokumenty ręcznie. Dokumenty te wystawia moja koleżanka J. T. Podczas nieobecności Pani T. dokument PZ bądź WZ wystawiam ja".

Zeznania Z. Z. potwierdza kierowca M. K. (protokół z [...] marca 2012 r.), który zeznał, że odpady przewoził do O. do Spółki, do sortowni odpadów. W punkcie wyładunkowym w O. (na bramie) ładunek był ważony. Nie otrzymywał żadnych dokumentów w czasie załadunku w B., WZ otrzymywał po rozładunku w O. przy wyjeździe na bramie. Podobnie kierowca P. M. do protokołu przesłuchania z 5 marca 2012 r. zeznał, że w punkcie wyładunkowym w O. śmieci były ważone i następował rozładunek, a następnie otrzymywał ostemplowane dokumenty WZ, na których przy wyjeździe była wpisywana waga odpadów. Z kolei M. G. do protokołu przesłuchania z [...] marca 2012 r. zeznał, że śmieci odbierał z C. sp. z o.o. w B. z hali przy ul. [...] i przewoził do sortowni Spółki przy ul. [...], gdzie ładunek był ważony i wystawiano dokumenty WZ.

W świetle powyższego zgodzić się należy ze Spółką, iż nieprawdopodobna jest teza organów podatkowych o doniosłej roli dokumentu WZ w rzekomym procederze.

Powyższe zeznania prawdopodobnym raczej czynią argumentację Spółki, iż dokument ten pełnił wyłącznie rolę dokumentu stwierdzającego masę przewożonych odpadów dla potrzeb późniejszego fakturowania oraz że dokumentem potwierdzającym ilość i rodzaj odbieranych odpadów były Karty Przekazania Odpadów. Trafnie przy tym Spółka zwróciła uwagę na istotną doniosłość prawną tych Kart, wynikającą z nieobowiązującej już ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (Dz. U. z 2010 r. Nr 185, poz. 1243 ze zm.). Nakładała ona mianowicie na posiadacza odpadów obowiązek prowadzenia ich ilościowej i jakościowej ewidencji z zastosowaniem m. in. karty przekazania odpadu.

W tej sytuacji za nieprawidłowy uznać należało wyprowadzony przez organy podatkowe wniosek o braku wiarygodności Kart Przekazania Odpadów. Co istotne Karty te w sposób jednoznaczny wskazywały jako rodzaj odpadu - odpad budowlany.

Na taki właśnie rodzaj odpadu wskazywał także M. P. - prezes zarządu C. sp. z o.o. w swoim piśmie z [...] lutego 2013 r., w którym stwierdzono, m.in., że do Spółki były dostarczane odpady selektywne - plastik (o kodzie 15 01 02) i remontowo-budowlane (o kodzie 17 01 07, tzn. zmieszane odpady z betonu, gruzu ceglanego, odpadowych materiałów ceramicznych i elementów wyposażenia inne niż wymienione w 17 01 06).

Istotna dla oceny tego, co faktycznie było przedmiotem przywozu do Spółki jest również kwestia nomenklatury dotyczącej odpadów. Jak bowiem wynika z zaskarżonej decyzji organy podatkowe błędnie utożsamiły pojęcie odpadów selektywnych z odpadami komunalnymi. Stwierdziły mianowicie, że "pojęcie odpad selektywny wskazywało na odpad komunalny, bowiem odpad ten zawiera się w pojęciu odpadów selektywnych, a ponadto zgodnie z nomenklaturą stosowaną w przedsiębiorstwie Spółki odpad komunalny był nazywany odpadem selektywnym".

Tymczasem pojęcia te nie są tożsame.

Jak wynika z § 2 rozporządzenia Ministra Środowiska z dnia 27 września 2001 r. w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2001 r. Nr 112, poz. 1206), odpady dzieli się w zależności od źródła ich powstawania na 20 grup, w tym:

- odpady z budowy, remontów i demontażu obiektów budowlanych oraz infrastruktury drogowej (włączając glebę i ziemię z terenów zanieczyszczonych) - 17,

- odpady komunalne łącznie z frakcjami gromadzonymi selektywnie – 20.

Z katalogu odpadów, określonego w załączniku do tego rozporządzenia wskazano natomiast, że odpady komunalne dziali się, m.in. na:

- odpady komunalne segregowane i gromadzone selektywnie (20.01),

- odpady z ogrodów i parków (w tym z cmentarzy) (20.02) i

- inne odpady komunalne (20.03), a wśród nich - niesegregowane (zmieszane) odpady komunalne (20.03.01).

Wskazać także należy, że zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 6 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz. U z 2016 r., poz. 250) gminy zapewniają czystość i porządek na swoim terenie i tworzą warunki niezbędne do ich utrzymania, a w szczególności tworzą punkty selektywnego zbierania odpadów komunalnych w sposób zapewniający łatwy dostęp dla wszystkich mieszkańców gminy, które zapewniają przyjmowanie co najmniej takich odpadów komunalnych jak: przeterminowane leki i chemikalia, zużyte baterie i akumulatory, zużyty sprzęt elektryczny i elektroniczny, meble i inne odpady wielkogabarytowe, zużyte opony, odpady zielone oraz odpady budowlane i rozbiórkowe stanowiące odpady komunalne, a także odpadów komunalnych określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 4a.

Jednocześnie w art. 3 ust. 2 pkt 5 tej ustawy stwierdzono, że gminy ustanawiają selektywne zbieranie odpadów komunalnych obejmujące co najmniej następujące frakcje odpadów: papieru, metalu, tworzywa sztucznego, szkła i opakowań wielomateriałowych oraz odpadów komunalnych ulegających biodegradacji, w tym odpadów opakowaniowych ulegających biodegradacji.

W przypadku odpadów komunalnych istotne jest zatem, czy są one zebrane selektywnie, czy też nieselektywnie, gdy mają charakter zmieszany. Oznaczałoby to, że pod "potocznym" pojęciem odpadów selektywnych mogą się mieścić zarówno selektywnie zebrane odpady komunalne z grupy 20.01, jak również odpady budowlane z grupy 17, jako kategorii w tym zakresie wyodrębnionej co do rodzaju odpadów (wyselekcjonowanej).

Z tych wszystkich względów Sąd nie podzielił stanowiska organów podatkowych, że materiał zgromadzony w sprawie "pozwolił ustalić, iż przewożony odpad selektywny nie był odpadem budowlanym a odpadem komunalnym (selektywnym)". Z przedstawionych wyżej dowodów wynika bowiem zgoła odmienny wniosek.

Dowody te są spójne i wskazują raczej na odbiór przez Spółkę odpadów budowlanych będących w istocie mieszaniną odpadów budowlanych z różnymi zanieczyszczeniami.

Wbrew twierdzeniom organów podatkowych dowody te nie dostarczyły argumentów przemawiających za przyjętym przez te organy motywem działania Spółki. Motywem tym – jak czytamy w zaskarżonej decyzji – miało być zminimalizowanie obciążeń fiskalnych z tytułu świadczonej usługi, gdyż usługa odbioru odpadów budowlanych jest co do zasady znacznie tańsza w stosunku do usługi odbioru odpadów komunalnych, zaś obrót z tytułu takiej usługi adekwatnie niższy.

Sąd stanowiska tego nie podziela. Nie można bowiem zapominać, że podatek VAT jest neutralny dla przedsiębiorcy (zarówno usługodawcy, jak i usługobiorcy), a jego ciężar w owych obrotach ponosi kontrahent podmiotu wystawiającego fakturę (tu: C. sp. z o.o.), a ponadto ma on charakter konsumpcyjny.

To wszystko doprowadziło Sąd do konkluzji, iż organy podatkowe dokonały błędnej oceny zebranego materiału dowodowego naruszając tym samym art. 191 O.p. w sposób mający wpływ na załatwienie sprawy, a w następstwie tego niewłaściwie zastosowały te przepisy prawa materialnego, które odnosiły się do oszacowania podstawy opodatkowania, tj. art. 23 O.p.

Kolejna kwestia sporna, tj. prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur P., została przesądzona w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2016 r. i obecny skład orzekający stanowiskiem tym jest związany.

W tym stanie rzeczy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na mocy art. 200, art. 205 § 2 P.p.s.a.