Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 63/21
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-04-29 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Agnieszka Baran, sędzia WSA Jarosław Trelka, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 29 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Z akt sprawy wynika, że E. W. (dalej "Skarżąca" lub "Strona") złożyła w dniu 12 kwietnia 2015 r. do Urzędu Skarbowego w Z. zeznanie podatkowe PIT-37 za 2014 r., w którym wykazała dochód ze stosunku pracy podatnika - 34.030,74 zł, zaliczka pobrana przez płatnika - 3.012,00 zł. dochód z emerytur-rent krajowych - 20.747,88 zł, zaliczka pobrana przez płatnika - 1.568,00 zł, razem dochód podatnika - 54.778,62 zł, razem zaliczka pobrana przez płatników - 4.580,00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne - 4.662,25 zł, dochód po odliczeniach - 50.116,37 zł, podstawa obliczenia podatku - 50.116,00 zł, obliczony podatek - 8.464,86 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne - 3.882,17 zł, podatek po odliczeniach - 4.582,69 zł, podatek należny - 4.583,00 zł, suma zaliczek pobranych przez płatników - 4.580,00 zł, kwota do zapłaty - 3,00 zł (uregulowana w dniu 23.04.2015 r.). Strona wypełniła zeznanie PIT-37 za 2014 r. na podstawie:

- informacji o dochodach oraz o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11 wystawionej przez Szkołę Podstawową w M., z której wynikają następujące dane: przychód z należności ze stosunku pracy: 35.699,46 zł, koszty uzyskania przychodu: 1.668,72 zł, dochód z należności ze stosunku pracy: 34,030,74 zł, zaliczka na podatek dochodowy: 3.012,00 zł, składki na ubezpieczenie społeczne: 4.662,25 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne: 2.274,21 zł,

- rocznego obliczenia podatku przez organ rentowy wystawionego przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W.. NIP: [...] z którego wynikają dane: przychód (dochód) z emerytur-rent: 20.747,88 zł, zaliczka na podatek dochodowy: 1.571,00 zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne: 1.607,96 zł.

Z powyższego wynika, że Strona zaniżyła kwotę zaliczki na podatek od emerytur-rent krajowych o 3,00 zł. Pozostałe dane wynikające z ww. rozliczeń płatników zostały wykazane w zeznaniu PIT-37 za 2014 r. w prawidłowych kwotach.

Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że Sąd Okręgowy w W. wyrokiem z dnia [...] listopada 2010 r. sygn. akt [...] zasądził od Skarbu Państwa - Wojewody [...] na rzecz Skarżącej - spadkobiercy po zmarłej w dniu 27 kwietnia 2007 r. Z. S. kwotę 1.454.128,60 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 8 listopada 2010 r. do dnia zapłaty.

Odszkodowanie zostało przyznane z tytułu wydania wadliwego orzeczenia Prezydium Rady Narodowej [...] W. z dnia 5 kwietnia 1995 r. odmawiającego przyznania prawa własności czasowej do nieruchomości położonej w W. przy ul. K. [...], która objęta została działaniem dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m.st. Warszawy (Dz. U. z 1945 r. Nr 50, poz. 279 ze zm.).

Decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stwierdziło nieważność ww. orzeczenia administracyjnego z wyłączeniem 0,0907 części nieruchomości (czyli lokali nr 1, 19 i 20) oraz stwierdziło jego wydanie z naruszeniem prawa w pozostałej części z powodu rażącego naruszenia art. 7 ust. 2 dekretu warszawskiego. W związku z wnioskiem Wojewody [...] z dnia 28 lipca 2014 r. znak [...], Dyrektor Departamentu Reprywatyzacji i Rekompensat Ministerstwa Skarbu Państwa, w dniu 29 lipca 2014 r. sporządził polecenie zapłaty z tytułu odszkodowania zasądzonego prawomocnym, z wyłączeniem pkt 3, wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] lipca 2014 r. sygn. akt [....], oddalającym apelacje obu stron od wyroku Sądu Okręgowego w W. Wydział [...] Cywilny z dnia [...] listopada 2010 r. sygn. akt [...].

W dniu 30 lipca 2014 r. Ministerstwo Skarbu Państwa dokonało wypłaty na rzecz Skarżącej zasądzonego odszkodowania w kwocie 1.454.128,60 zł, na podstawie art. 160 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm., dalej "K.p.a."), oraz odsetek z tytułu opóźnienia wypłaty odszkodowania w wysokości 704.873,90 zł, na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego.

Strona nie rozliczyła przychodu (dochodu) uzyskanego w 2014 r. z tytułu otrzymanych odsetek od zasądzonego odszkodowania w złożonym do Urzędu Skarbowego w Z. w dniu 12 kwietnia 2015 r. zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-37 za 2014 r. ani nie złożyła w tym zakresie korekty zeznania podatkowego.

Z adnotacji dotyczących przeprowadzonych rozmów telefonicznych, sporządzonych przez organ pierwszej instancji, wynika że Strona uznała, że odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodów, co należność główną, a więc do odszkodowania, które jest zwolnione z podatku. Jednocześnie Strona poinformowała, że w dniu 13 marca 2020 r. wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r.

Decyzją z dnia [...] lipca 2020 r. organ pierwszej instancji określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 225.185.00 zł.

Skarżąca złożyła odwołanie od ww. decyzji, wnosząc o uchylenie w całości ww. i umorzenie postępowania podatkowego. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2020 r., poz. 1426, dalej "u.p.d.o.f.") przez błędną jego wykładnię, jakoby odsetki za opóźnienie zasądzone na podstawie wyroku od kwoty odszkodowania nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego, podczas gdy kwota dochodu rzekomo stanowiąca podstawę opodatkowania, tj. część kwoty odszkodowania zasądzonego wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r., sygn. akt [...] w zw. z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] czerwca 2007 r. o nabyciu spadku po Z. S., sygn. akt [...], stanowiąca odsetki za opóźnienie, została bezpośrednio wskazana w treści wyroku Sądu Okręgowego i stanowiła integralny element kwoty odszkodowania jako posiadająca akcesoryjny charakter pod względem materialnoprawnym;

- przepisów postępowania, tj. art. 2a w zw. z art. 208 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej "o.p."), polegające na wydaniu niekorzystnej decyzji w oparciu o rozstrzygnięcie wszystkich wątpliwości wynikających z wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. na niekorzyść podatnika, pomimo że zagadnienie zwolnienia od podatku dochodowego zasądzonych wyrokiem odsetek ustawowych za opóźnienie od kwoty odszkodowania było przedmiotem wielu orzeczeń i nadal jest niejednolicie rozstrzygane przez sądy administracyjne. Orzeczenia z obu przeciwnych linii orzecznictwa, w zakresie uznawania bądź nieuznawania odsetek za przychód, opierają się na tych samych rodzajach wykładni (literalnej, systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz funkcjonalnej) i podobnej argumentacji prawnej, wobec czego istnieją wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego i wątpliwości tych nie da się rozstrzygnąć jednoznacznie w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego, co winno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego zgodnie z wnioskiem podatnika;

- przepisów postępowania, tj. art. 68 § 1 w związku z art. 21 §1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 o.p., polegające na wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 19 marca 2020 r. w sytuacji, gdy stwierdzone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż Strona złożyła w terminie zarówno deklarację PIT-37, jak i deklarację SD-Z2, a załączając odpis wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r. do deklaracji SD-Z2 z dnia 27 listopada 2014 r. przedstawiła organowi wszystkie potrzebne dokumenty oraz informacje wystarczające do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego najpóźniej do dnia 31 grudnia 2017 r.;

- przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 w zw. z art. 191 o.p., polegające na wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu na podstawie postanowienia dopiero z dniem [...] marca 2020 r., podczas gdy na dzień składania przez podatnika zeznania podatkowego za 2014 r. i deklaracji SD-Z2 orzecznictwo sądowo-administracyjne prezentowało ugruntowany pogląd o tożsamości należności głównej i odsetek, co potwierdza fakt zapewnienia przez urzędników organu podatkowego w 2014 r. podatnika o zwolnieniu od podatku całości kwoty odszkodowania wraz z odsetkami, które zostało wypłacone w dniu 30 lipca 2014 r., w łącznej kwocie 2.159.002,50 zł, a zmiana linii orzeczniczej wraz z wyrokiem NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FPS 6/12, na który to wyrok powołuje się sam organ podatkowy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w zakresie kwalifikacji odsetek jako osobnego źródła dochodu, nie może powodować ze skutkiem wstecznym zmiany stosowania przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika na dzień złożenia kwestionowanej przez organ podatkowy deklaracji podatkowej za 2014 r.

W uzasadnieniu odwołania Strona wskazała, że nieuzasadnione jest stanowisko organu podatkowego polegające na uznaniu odsetek jako przychodu odrębnego i niezależnego od kwoty odszkodowania, skoro sam byt odsetek ustawowych za opóźnienie jest bezpośrednio i nierozerwalnie związany ze świadczeniem głównym.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "DIAS") po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] listopada 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu decyzji podkreślił, że w niniejszej sprawie sporna kwestia dotyczy ustalenia czy w zaistniałym stanie faktycznym otrzymane przez Stronę na podstawie wyroku sądowego odsetki od odszkodowania w kwocie 704.873,90 zł podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie u.p.d.o.f.

Wyjaśnił, że choć niewątpliwie odsetki są związane z kwotą długu głównego, to jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Roszczenie odsetkowe nie jest częścią składową roszczenia głównego, gdyż opiera się na odrębnym stanie faktycznym oraz odrębnej podstawie materialnoprawnej.

Z uwagi na brak regulacji dotyczącej zwolnienia od podatku odsetek od odszkodowania przyznanego na podstawie wyroku sądu w przepisach u.p.d.o.f. oraz nieuwzględnienie ich w źródłach przychodów określonych w u.p.d.o.f., przyjąć należy, że odsetki te stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i tym samym podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej.

DIAS zauważył również, że w dniu 6 lipca 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał Skarżącej interpretację indywidualną dotyczącą podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania wraz z odsetkami, uznając za nieprawidłowe stanowisko Strony, zgodnie z którym wypłacone w dniu 30 lipca 2014 r. odsetki za zwłokę, określone w wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r., są zwolnione od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Zatem odsetki od odszkodowania zasądzone prawomocnym, z wyłączeniem pkt 3, wyrokiem Sądu Apelacyjnego w W. [...] Wydział Cywilny z dnia [...] lipca 2014 r. sygn. akt [...], oddalającym apelacje obu stron od wyroku Sądu Okręgowego w W. Wydział Cywilny z dnia [...] listopada 2010 r. sygn. akt [...], w kwocie 704.873,90 zł, stanowią przychód z innych źródeł podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem DIAS zarzut dotyczący naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest niezasadny. Tym samym niezasadne jest stanowisko Strony odnoszące się do naruszenia art. 2a w zw. z art. 208 § 2 o.p. poprzez wydanie niekorzystnej decyzji i rozstrzygnięcie wątpliwości, co do treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., na niekorzyść podatnika, co winno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego zgodnie z wnioskiem podatnika.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 68 § 1 w zw. z art. 21 §1 pkt 2 w zw. z art. 208 § 1 o.p., polegającego na wszczęciu postępowania podatkowego w dniu 19 marca 2020 r. w sytuacji, gdy stwierdzone zaskarżoną decyzją zobowiązanie podatkowe nie powstało, gdyż Strona złożyła w terminie zarówno deklarację PIT-37 jak i deklarację SD-Z2, DIAS wskazał, że zgodnie z art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Natomiast w myśl art. 21 § 1 pkt 2 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. Organ odwoławczy zauważył, że przedmiotowa sprawa dotyczy określenia, a nie ustalenia, prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. Decyzja określająca ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że przekształcenie obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe następuje z mocy prawa. W przypadku zakwestionowania wysokości podatku samodzielnie obliczonego przez podatnika lub w przypadku niedokonania takiego obliczenia przez podatnika, organ podatkowy wydaje decyzję określającą kwotę tego podatku w prawidłowej wysokości. Decyzja określająca sama w sobie nie tworzy zobowiązania podatkowego, a jedynie stwierdza fakt jego niedopełnienia w należytej wysokości i istnienie wynikających z tego tytułu zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie ma więc zastosowanie przepis art. 21 § 1 pkt 1 o.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Wobec powyższego zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 70 § 1 o.p., przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowym stanie faktycznym Strona, jako podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych, obowiązana była do złożenia zeznania podatkowego za 2014 r. w terminie do dnia 30 kwietnia 2015 r. i w tym terminie, zgodnie z treścią art. 45 ust. 4 u.p.d.o.f. upływał termin płatności podatku wynikającego z przedmiotowego zeznania podatkowego. Wobec powyższego termin przedawnienia zobowiązania podatkowego Strony we wskazanym wyżej podatku zaczął biec w dniu 31 grudnia 2015 r. i upływa w dniu 31 grudnia 2020 r. W myśl art. 208 § 1 o.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Organ pierwszej instancji nie miał zatem podstaw do zastosowania powyższego przepisu w przedmiotowej sprawie, zwłaszcza że zobowiązanie podatkowe Strony nie przedawniło się.

W związku z powyższym w ocenie DIAS zarzut naruszenia art. 208 § 1 o.p., również w kontekście przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest niezasadny.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIAS i złożyła skargę do Sądu. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:

- naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że odsetki za opóźnienie zasądzone na podstawie wyroku od kwoty odszkodowania nie podlegały zwolnieniu od podatku dochodowego, podczas gdy kwota dochodu rzekomo stanowiąca podstawę opodatkowania, tj. część kwoty odszkodowania zasądzonego wyrokiem Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r., sygn. akt [...] w zw. z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z dnia [...] czerwca 2007 r. o nabyciu spadku po Z. S. , sygn. akt [...] stanowiąca odsetki za opóźnienie została konkretnie i bezpośrednio wskazana w treści wyroku Sądu Okręgowego i stanowiła integralny element kwoty odszkodowania;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że odsetki stanowiły roszczenie o odrębnym od roszczenia głównego bycie oraz nietożsamym źródle, podczas gdy na gruncie prawa polskiego odsetki nie mogą istnieć i być dochodzone w sytuacji, gdy roszczenie główne nie istnieje, a zatem nie stanowią one odrębnego źródła przychodu, a posiadają jedynie akcesoryjny charakter pod względem materialnoprawnym;

- naruszenie przepisów postępowania, art. 2a w zw. z art. 208 § 2 o.p. (naruszenie zasady in dubio pro tributario), polegające na wydaniu niekorzystnej decyzji w oparciu o niepoprawne rozstrzygnięcie wszystkich niedających się rozwiązać wątpliwości wynikających z wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. na niekorzyść podatnika, pomimo, że zagadnienie zwolnienia od podatku dochodowego zasądzonych wyrokiem odsetek ustawowych za opóźnienie od kwoty odszkodowania było przedmiotem wielu orzeczeń i nadal jest niejednolicie rozstrzygane przez sądy administracyjne, a linia orzecznicza charakteryzuje się dużą zmiennością w czasie. Orzeczenia z obu przeciwnych linii orzecznictwa, w zakresie uznawania bądź nieuznawania odsetek za przychód, podlegający opodatkowaniu, opierają się na tych samych rodzajach wykładni (literalnej, systemowej wewnętrznej i zewnętrznej oraz funkcjonalnej) i podobnej argumentacji prawnej, co świadczy o tym, że istnieją wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego i niemożliwym jest rozstrzygnięcie tych wątpliwości poprzez jednoznaczną wykładnię przepisów prawa podatkowego, bez sięgania do szczególnych zabiegów wykładni, a co winno skutkować umorzeniem postępowania podatkowego zgodnie z wnioskiem podatnika;

- naruszenie przepisów postępowania, art. 120, art. 121, art. 122, art. 125, art. 187 w zw. z art. 191 o.p., polegające na wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu, na podstawie postanowienia, z dniem 19 marca 2020 r., podczas gdy na dzień składania przez skarżącą zeznania podatkowego za 2014 r. i deklaracji SD-Z2 orzecznictwo sądowo administracyjne prezentowało ugruntowany pogląd o tożsamości należności głównej i odsetek, według którego odsetki od odszkodowania zasądzonego wyrokiem podlegały zwolnieniu podatkowemu, co potwierdza fakt zapewnienia Skarżącej przez urzędników organu podatkowego w 2014 r. o zwolnieniu od podatku całości kwoty odszkodowania wraz z odsetkami, które zostało wypłacone w dniu 30 lipca 2014 roku, w łącznej kwocie 2.159.002,50 zł, a zmiana linii orzeczniczej wraz z wyrokiem NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FPS 6/12, na który to wyrok powołuje się sam organ podatkowy w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, w zakresie kwalifikacji odsetek jako osobnego źródła dochodu, nie może powodować ze skutkiem wstecznym zmiany stosowania przepisów prawa podatkowego na niekorzyść skarżącej na dzień złożenia kwestionowanej przez organ podatkowy deklaracji podatkowej za 2014 r.;

- naruszenie art. 2 Konstytucji RP tj. zasady demokratycznego państwa prawnego, z której NSA w wyroku z dnia 14 grudnia 2011 r., sygn. akt. II FSK 1208/10 (por. także: wyrok NSA z 12 maja 2000 r., III SA 957/99, wyrok NSA z 9 listopada 1987 r., III SA 702/87) wyprowadza w zw. z art. 121 o.p. regułę wykluczającą możliwość obciążania podatnika skutkami błędu spowodowanego przez urzędnika państwowego, a polegające na wydaniu przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 skarżącej po upływie ponad pięciu lat od złożenia przez Skarżącą deklaracji PIT- 37 za rok 2014 oraz deklaracji SD-2, w treści której organ domaga się także odsetek podatkowych za powyższy okres, pomimo tego, że w chwili składania przedmiotowego zeznania podatkowego PIT-37 skarżąca była zapewniana przez urzędnika skarbowego o zwolnieniu odsetek od odszkodowania zasądzonego wyrokiem od podatku dochodowego od osób fizycznych i przez okres 5 lat pozostawała w uzasadnionym przekonaniu, że dopełniła w pełni obowiązku podatkowego, gdyż takie stanowisko przedstawił jej wcześniej urzędnik organu podatkowego.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji w całości oraz zasądzenie od DIAS zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, według norm przepisanych.

W ocenie Skarżącej odsetki od odszkodowania ze swej natury zawarte są w zakresie zwolnienia podatkowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a stanowisko organu podatkowego polegające na uznaniu odsetek jako przychodu odrębnego i niezależnego od kwoty odszkodowania, jest nieuzasadnione, skoro sam byt odsetek ustawowych za opóźnienie jest bezpośrednio i nierozerwalnie związany ze świadczeniem głównym.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, że sprawę niniejszą rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.) – dalej: "uCovid-19". Zgodnie z tym przepisem przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. W okolicznościach niniejszej sprawy należy potwierdzić wypełnienie się powyższych warunków, akcentując istotne zagrożenie zakażeniem wirusem SARS-CoV-2.

Przepis art. 15zzs4 ust. 3 uCovid-19 należy traktować jako "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a.

W tym miejscu Sąd zauważa, że prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na treść art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w którym jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m. in. dla ochrony zdrowia.

Nie ulega wątpliwości, że celem stosowania konstrukcji przewidzianych przepisami uCOVID-19 jest m. in. ochrona życia i zdrowia ludzkiego w związku z zapobieganiem i zwalczaniem zakażenia wirusem COVID-19, a w obecnym stanie faktycznym istnieją takie okoliczności, które w zarządzonym stanie pandemii, w pełni nakazują uwzględnianie rozwiązań powyższej ustawy w praktyce działania organów wymiaru sprawiedliwości. Z perspektywy zachowania prawa do rzetelnego procesu sądowego najistotniejsze jest zachowanie uprawnienia przedstawienia przez stronę swojego stanowiska w sprawie (gwarancja prawa do obrony). Uwzględnić przy tym należy brak możliwości przeprowadzania dowodów w sprawie sądowoadministracyjnej (z wyjątkiem ograniczonej dopuszczalności dowodu z dokumentów – art. 106 § 3 p.p.s.a). Jednocześnie podkreślić należy, że dopuszczalne przepisami szczególnymi odstępstwo od posiedzenia jawnego sądu administracyjnego na rzecz formy niejawnej winno następować z zachowaniem wymogów rzetelnego procesu sądowego. Ten standard ochrony praw stron i uczestników został zachowany albowiem stosowne zarządzenie o rozpoznaniu sprawy w trybie art. 15zzs4 uCOVID-19 zostało wydane przez Przewodniczącego, zaś strony postępowania zostały powiadomione o skierowaniu sprawy do rozpoznania na posiedzenie niejawne i miały możliwość złożenia w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia dodatkowego żądania, wniosków lub wyjaśnień.

Odnośnie kwestii możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej z jednoczesnym bezpośrednim przekazem dźwięku i obrazu zgodnie z art. 15zzs4 ust. 2 i 3 uCOVID-19 wyjaśnić należy, że przeprowadzenie takiej rozprawy nie jest możliwe, gdyż tut. Sąd nie dysponuje odpowiednim zapleczem technicznym umożliwiającymi przeprowadzenie rozprawy w formie "on line".

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji nie naruszył prawa.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Powyższa kontrola dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania zaskarżonego aktu administracyjnego, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.).

Uwzględnienie skargi może nastąpić również poprzez stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia – w wypadku ustalenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 § 1 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 o.p. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie sądu nie wymaga w tym wypadku wcześniejszego ustalenia, że ujawniona wada miała wpływ na wynik sprawy.

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd badając legalność zaskarżonego aktu nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżone rozstrzygnięcie nie narusza przepisów prawa.

Zasadniczą kwestią sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie, czy odsetki od odszkodowania, wypłacone na rzecz Skarżącej w kwocie 704.873,90 zł, korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Sąd Okręgowy w Warszawie wyrokiem z dnia 8 listopada 2010 r. sygn. akt II C 640/07 zasądził od Skarbu Państwa - Wojewody [...] na rzecz Skarżącej - spadkobiercy po zmarłej w dniu 27 kwietnia 2007 r. Z. S. kwotę 1.454.128,60 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 8 listopada 2010 r. do dnia zapłaty. Sąd Apelacyjnego w W. [...]Wydział Cywilny prawomocnym, z wyłączeniem pkt 3, wyrokiem z dnia [...] lipca 2014 r. sygn. akt [...], oddalił apelacje obu stron od wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] listopada 2010 r. sygn. akt [...].

W dniu 30 lipca 2014 r. Ministerstwo Skarbu Państwa dokonało wypłaty na rzecz Skarżącej zasądzonego odszkodowania w kwocie 1.454.128,60 zł, na podstawie art. 160 K.p.a. oraz odsetek z tytułu opóźnienia wypłaty odszkodowania w wysokości 704.873,90 zł, na podstawie art. 481 Kodeksu cywilnego.

Z uwagi na powyższe, organy podatkowe uznały, że otrzymana przez skarżącą kwota odszkodowania w wysokości 21.454.128,60 zł - korzysta ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast kwota 704.873,90 zł - stanowiąca odsetki od kwoty nieterminowo wypłaconej na rzecz Skarżącej - jest przychodem, opodatkowanym na ogólnych zasadach, który należy wykazać w zeznaniu rocznym w pozycji "inne przychody" za 2014 r., gdyż w przepisach u.p.d.o.f. brak jest regulacji, które zwalniałyby je od podatku.

Zdaniem Skarżącej przedmiotowe odsetki za opóźnienie zostały konkretnie i bezpośrednio wskazane w treści wyroku Sądu Okręgowego i stanowiły integralny element kwoty odszkodowania. Na tym tle Skarżąca formułuje dalsze zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

W tak zarysowanym sporze Sąd stwierdza, że wypłacone Skarżącej odsetki od odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Strona skarżąca upatruje podstawy prawnej do zwolnienia odsetek od zasądzonej kwoty odszkodowania w treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., który stanowi, że wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie. Odnosząc się do tego stanowiska wymaga wpierw wyjaśnienia, że przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają definicji legalnej odszkodowania lub zadośćuczynienia. Odszkodowanie jest świadczeniem na rzecz poszkodowanego, polegającym na naprawieniu szkody przez osobę zobowiązaną. Prawo cywilne wiąże powstanie odpowiedzialności odszkodowawczej z zaistnieniem trzech przesłanek: (1) zdarzenia, z którym system prawny łączy obowiązek naprawienia szkody; (2) powstania szkody (uszczerbku w majątku lub innych dobrach); (3) związku między zdarzeniem a szkodą. Odszkodowanie jest zatem świadczeniem przysługującym danemu podmiotowi, który doznał uszczerbku (szkody), bądź to w swoim majątku (szkoda majątkowa), bądź też w innych dobrach (szkoda niemajątkowa). W ustawie Kodeks Cywilny zasady naprawienia szkody ujęte są jako przepisy ogólne w art. 361-363, mają zatem zastosowanie do wszystkich stosunków zobowiązaniowych, których treścią jest obowiązek naprawienia szkody.

Z brzmienia art. 361 k.c. wynika, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. W prawie cywilnym istnieje rozróżnienie pojęć "szkoda" i "krzywda". Pierwsze odnosi się do majątkowego skutku naruszenia dóbr, a drugie oznacza niemajątkowy skutek naruszenia dóbr osobistych. Pojęcie "odszkodowania" jest odnoszone do pokrywania uszczerbków o charakterze majątkowym, a pojęcie "zadośćuczynienia" do pokrywania uszczerbków o charakterze niemajątkowym, czyli krzywd. Oba pojęcia oznaczają główne, tj. zasadnicze świadczenie pieniężne, związane z naprawieniem szkody. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów, niedozwolonym czyni zabieg interpretacyjny, polegający na przyjęciu, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., obejmuje oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia) także świadczenie jakim są odsetki.

Instytucję prawną odsetek za zwłokę reguluje art. 481 k.c., który stanowi, że jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.

W literaturze przedmiotu podkreślane jest, że odsetki należy uznać za szczególny rodzaj odszkodowania w formie zryczałtowanej, dysponowanie bowiem pieniędzmi z reguły jest źródłem korzyści majątkowej. Tym samym jakiekolwiek opóźnienie w zapłacie długu pieniężnego prowadzi do wyrządzenia wierzycielowi szkody (por. Komentarz do kodeksu cywilnego pod. red. G.Bieńka, Warszawa 2005, s. 578 i komentarz do art. 481 pod red. J.Gudowskiego dostępny w programie Lex).

Odsetki są długiem ubocznym, tj. akcesoryjnym przez to, że obowiązek ich płacenia nie może powstać bez obowiązku zapłaty sumy głównej. Skoro jednak odsetki już powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł, mogą więc istnieć po wygaśnięciu świadczenia głównego (por. uchwała Sądu Najwyższego z 5 kwietnia 1991 r. III CZP 21/91, Lex nr 3663, wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 1990 r. IV CR 294/89, Lex nr 3610).

Zgodnie natomiast z treścią art. 20 k.c. do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Zatem odsetki, wypłacone w związku z opóźnieniem wypłaty danego świadczenia, nie są wliczane do wartości tego świadczenia.

Konfrontując powyższe poglądy z ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych należy podkreślić, że jej przepisy mają bezwzględne pierwszeństwo przed regułami, wynikającymi z przepisów kodeksu cywilnego (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2016 r., II FPS 2/16). Natomiast przy wykładni przepisu u.p.d.o.f., wprowadzającego zwolnienie podatkowe, obowiązują określone dyrektywy interpretacyjne. W odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenia ma wykładnia językowa, tj. przepisy powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem, czyli ściśle. Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu.

Wątpliwości, co do podatkowej kwalifikacji odsetek, zostały usunięte przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16. Wprawdzie sprawa rozpatrywana była na tle odsetek od należności związanych z opóźnieniem w zapłacie za akcje pracownicze, jednak argumentacja NSA może być przydatna w sprawie, będącej przedmiotem skargi. Kwoty otrzymane z tytułu należności głównej podlegały zwolnieniu z podatku, a spór dotyczył charakteru prawnego odsetek i możliwemu ich zwolnieniu z podatku, na podstawie przepisu, przewidującego zwolnienie należności głównej. W uzasadnieniu uchwały NSA wskazał wyraźnie, że odsetki są osobnym przychodem, osiąganym przez podatnika, pomimo jego powiązania z należnością główną i jako takie podlegają opodatkowaniu, kwalifikując się jako przychody z innych źródeł.

Należy w tym miejscu podkreślić, że przed podjęciem powyższej uchwały NSA problem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych odsetek za opóźnioną wypłatę należności głównej rodził poważne wątpliwości prawne. Ani przepisy, ani orzecznictwo nie dawały w tej materii jasnej odpowiedzi. W orzecznictwie przeważała wykładnia co do jedności źródła przychodów należności głównej i odsetek za opóźnienie w zapłacie w przypadku przychodów ze zbycia akcji, ale był również prezentowany odmienny pogląd. I tak, w wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1062/11, stwierdzono, że odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia wykupionej przez Miasto Warszawa nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości. Z tego powodu należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zaś do wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości. Podobnie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2357/14 i z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14, opowiedział się za poglądem zaliczającym odsetki do przychodów z innych źródeł.

Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 16 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 1122/16 i II FSK 1123/16, redakcja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., regulującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów w nim użytych, czyni niedozwolony zabieg interpretacyjny, skutkujący przyjęciem konkluzji, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego, także świadczenie uboczne, jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie stanowi o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się pojęciami "odszkodowanie" i "zadośćuczynienie", we wskazanych wyżej przepisach, nie nadał im ponadnormatywnego, a co za tym idzie - szerokiego znaczenia. Jak wyżej wskazano, przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle i nie należy ich interpretować rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to w takim razie nie mieszczą się w granicach zwolnienia podatkowego, o którym mowa. Jeśli więc ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu, to przyjęcie odmiennego poglądu byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej.

Obok wykładni językowej, również wynik wykładni systemowej wewnętrznej doprowadza do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W przepisach art. 21 u.p.d.o.f. zostały zawarte zwolnienia, dotyczące innego rodzaju odsetek. I tak, wolne od podatku są odsetki, enumeratywnie wymienione w art. 21 ust. 1 na przykład w punktach 52, 95, 97b ppkt d), 119, 130, 130a czy 130b u.p.d.o.f., gdzie wyraźnie wyodrębniono świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego.

Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej, wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Innymi słowy - w przypadku wnioskowania a contrario - odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Powyższe oznacza, że za chybione należy uznać twierdzenie strony skarżącej, że odsetki winny podzielić status podatkowy należności głównej z uwagi na ich odszkodowawczy charakter.

O objęciu zwolnieniem podatkowym odsetek rozstrzyga wprost i odrębnie przepis ustawy podatkowej. Gdyby natomiast odsetki zawsze dzieliły los podatkowy należności głównej, wówczas zwolnienie z opodatkowania tej należności rozciągałoby się również na przypisane do niej odsetki, bez konieczności odrębnego regulowania tej kwestii. Skoro na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są odszkodowanie i zadośćuczynienie otrzymane na podstawie wyroku sądu powszechnego, to brak podstaw do przyjęcia, że zwolnieniem tym są także objęte odsetki, jako że takiego zakresu zwolnienia przepis ten nie przewiduje.

Odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę, wynikającą z czasookresu, jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń, skutkujących wypłatą odszkodowania, a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu. Nie jest to jednak wystarczająca okoliczność do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Należy podkreślić, że odsetki są świadczeniem ubocznym, pozostającym w ścisłym związku z należnością główną, jednak źródło ich powstania różni się zasadniczo od źródła powstania długu głównego. Dlatego wbrew temu, co twierdzi Skarżąca w złożonej skardze, nie można utożsamiać odsetek ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Odsetki są skutkiem niewykonania zobowiązań. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem - nie podlegają zwolnieniu z podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Niewątpliwie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. zwalnia z podatku jedynie "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie". Nie zostały więc w nim wymienione "odsetki" za zwłokę. Odszkodowanie jest czymś innym niż odsetki związane z opóźnieniem w jego wypłacie. Przyczyną wypłaty odszkodowania jest poniesienie szkody przez uprawnionego, natomiast źródłem obowiązku wypłaty odsetek jest niedotrzymanie terminu wypłaty odszkodowania przez zobowiązanego. Należy podkreślić, że cywilistycznie rozróżnia się odszkodowanie jako roszczenie główne od odsetek za zwłokę, jako roszczenie uzupełniające (tzw. roszczenie akcesoryjne). Rzecz nie jest jednak w akcesoryjności odsetek względem świadczenia głównego, gdyż ta cecha odsetek ma znaczenie przede wszystkim w prawie cywilnym, przez co nie należy przeceniać jej znaczenia w prawie podatkowym. Zasada powszechności opodatkowania każdego przychodu/dochodu każe raczej postawić pytanie o tytuł (źródło) powstania danego przychodu, pomijając kwestię niewątpliwej akcesoryjności odsetek.

Odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, ale jako takie, nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej. W orzecznictwie Sądu Najwyższego od lat 90-tych ubiegłego wieku konsekwentnie wskazuje się na to, że wprawdzie odsetki stanowią dług uboczny (akcesoryjny), bowiem nie mogą powstać bez istnienia długu głównego, to jednak skoro już raz powstaną, uzyskują byt niezależny od długu głównego i mogą istnieć nawet po jego wygaśnięciu. Cały okres opóźnienia znany jest wierzycielowi dopiero po spełnieniu świadczenia głównego. Odsetki ulegają przedawnieniu według własnych reguł (jako świadczenia okresowe), odrębnie za każdy dzień opóźnienia, mogą więc istnieć po przedawnieniu długu głównego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 19 stycznia 1990 r., sygn. akt IV CR 294/89, OSNC z 1991r., nr 2-3, poz. 33 , uchwała z dnia 5 kwietnia 1991r., sygn. akt III CZP 21/91, OSNC z 1991 r., nr 10-12, poz. 121).

Powyższa kwalifikacja stanowi argument przemawiający za możliwością odrębnego traktowania odsetek i należności głównej na gruncie prawa podatkowego.

Konkludując należy stwierdzić, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. uznając, że odsetki za opóźnienie zasądzone na podstawie wyroku od kwoty odszkodowania nie podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również przyjmując, że odsetki stanowią roszczenie o odrębnym od roszczenia głównego bycie oraz nietożsamym źródle.

Sąd stwierdza również, że wykładnia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie rodzi wątpliwości, które muszą być rozstrzygnięte poprzez zastosowanie dyrektywy wynikającej z art. 2a o.p. Przepis ten nakazuje rozstrzyganie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Naruszenie zasady in dubio pro tributario byłoby aktualne wówczas, gdyby wyniki wykładni doprowadziły do wyłonienia kilku hipotez interpretacyjnych, z których żadna nie byłaby przekonująca, a mimo to organ wybrałby opcję niekorzystną dla podatnika.

Przyjęty przez organy podatkowe sposób wykładni art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. jest zgodny z wykładnią tego przepisu prezentowaną w aktualnym orzecznictwie (zob. np. wyrok NSA z 15 stycznia 2021 r., II FSK 2435/18).

Wprawdzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 28 lutego 2018 r., stwierdził, że jeżeli przychód z tytułu odszkodowania podlega zwolnieniu z opodatkowania, to odsetki z tym przychodem związane również powinny z tego zwolnienia korzystać, ale wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2115/18. NSA w wyroku tym stwierdził jednoznacznie, że odsetki za opóźnienie w wypłaceniu odszkodowania i zadośćuczynienia otrzymanego na podstawie wyroku sądu, nie podlegają zwolnieniu podatkowemu określonemu w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Jeszcze bardziej dobitnie sformułował ten pogląd Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 3 lutego 2021 r., II FSK 2592/18, stwierdzając: Zwolnienie to, poprzez wskazanie jednoznacznie, że dotyczy ono świadczenia do wysokości określonej w wyroku, niewątpliwie nie obejmuje zatem odsetek za opóźnienie w zapłacie zadośćuczynienia, nawet jeżeli zostały zasądzone tym wyrokiem."

Konkludując należy stwierdzić, że w świetle aktualnego orzecznictwa hipoteza, zgodnie z którą wobec tożsamości należności głównej i odsetek należy przyjmować, że odsetki za opóźnienie zasądzone na podstawie wyroku od kwoty odszkodowania podlegają zwolnieniu od podatku dochodowego, nie jest hipotezą równorzędną wobec hipotezy o braku zwolnienia odsetek od podatku dochodowego od osób fizycznych. Czyni to niezasadnym zarzut naruszenia art. 2a o.p.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2 Konstytucji RP należy stwierdzić, że warunkiem koniecznym dopuszczalności powoływania się przez podatnika na ochronę wynikającą z wypowiedzi pracowników organów podatkowych jest sformułowanie takiej wypowiedzi w formie prawnej, z którą przepisy prawa wiążą ochronę podatnika przed negatywnymi skutkami zastosowania się podatnika do wypowiedzi organu podatkowego. Ustna wypowiedź pracownika organu podatkowego w sytuacji, gdy nie można ustalić tożsamości tego pracownika, jak również treści tej wypowiedzi i jej kontekstu, nie może przemawiać za odstąpieniem przez organy podatkowe od wykładni przepisów prawa podatkowego uznanej za wykładnię prawidłową. W tej sytuacji nie ma podstaw do kwalifikowania tej wypowiedzi jako błędu urzędnika. Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP nie może być zatem uznany za zasadny.

Wbrew twierdzeniom skargi, postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone w zgodzie z obowiązującymi przepisami prawa procesowego. Odmienna ocena ustalonego stanu faktycznego nie dowodzi, że organy prowadziły postępowanie z naruszaniem zasady praworządności. Nałożony na organy podatkowe obowiązek działania w granicach prawa nie oznacza, że są one zmuszone do interpretowania faktów jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc zbieżny z jego stanowiskiem. Strona ma prawo do własnego, subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast naruszenia art. 121 § 1 o.p. nie można upatrywać w niezastosowaniu bądź niekorzystnym zastosowaniu określonej normy prawnej, której zastosowania podatnik sobie nie życzy, jeżeli w świetle obowiązującego prawa takie działanie organu byłoby nie tylko pożądane, ale również obowiązkowe. Sam fakt, że podatnik z wywodami organów podatkowych się nie zgadza, nie może przesądzać o obrazie art. 121 § 1 o.p. Organ odwoławczy - mając na uwadze art. 127 o.p. - na podstawie konkretnych dowodów, wskazanych w zaskarżonej decyzji, wyciągał określone wnioski. Ocena ta została dokonana w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych (art. 191 o.p.). Organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy (art. 122 o.p.). Zebrano i w sposób wyczerpujący rozpatrzono cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Organy opisały i oceniły wszystkie dowody, które potwierdzały zajęte przez nie stanowisko, a następnie, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, rozpatrzyły cały materiał dowodowy, kierując się zasadami zdrowego rozsądku, logiki, prawdy obiektywnej, a przede wszystkim obowiązującymi przepisami. Poza zakresem zainteresowania organu nie pozostała żadna okoliczność, która mogłaby stanowić o zaniechaniu podjęcia czynności, zmierzających do pełnego zgromadzenia materiału dowodowego. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne, w szczególności wskazuje fakty, które organ uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). W treści decyzji wyjaśniono stronie zasadność przesłanek, którymi się kierowano przy wydawaniu decyzji (art. 124 o.p.). Okoliczność, że podjęte rozstrzygnięcie jest odmienne od oczekiwań strony, nie oznacza automatycznie, że jest ono wadliwe.

Reasumując, skoro odsetki od nieterminowo wypłaconego odszkodowania nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają one opodatkowaniu. Zwolnienie od podatku dochodowego otrzymanych odsetek przysługuje tylko wówczas, gdy przepis ustawy wyraźnie o tym stanowi (konkretnie odnosi się do odsetek). Zakres regulacji wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje jedynie zwolnienie od podatku dochodowego świadczenia głównego. Biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny, nie można zatem zgodzić się ze stroną skarżącą i jej argumentacją.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.