Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 38/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2018-04-11 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 9a ust. 1 pkt 1 i pkt 9a, ust. 1d
journal: Dz.U. 2016 poz 1888
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.
article: art. 14c par. 1 i par. 2, art. 121 par. 1 w zw. z art. 14c par 1 i par. 2, art. 14h
journal: Dz.U. 2017 poz 201
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Gerard Czech Sędzia WSA Anna Wójcik Protokolant Starszy inspektor sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi A Spółki z o.o. w [...] na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.


UZASADNIENIE

Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego wydana A Sp. z o.o. w [...] (dalej wskazywanej jako: Spółka, wnioskodawczyni, strona) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm. – dalej op), dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie pytań 1-3.

Wnosząc o wydanie interpretacji Spółka przedstawiła następujący stan faktyczny:

wnioskodawczyni jest spółką działającą na rynku [...], specjalizującą się w technikach [...] dla przemysłu energetycznego, chemicznego, paliwowego, cementowo-wapienniczego, spożywczego oraz budownictwa, jak i na rynku [...]. Spółka jest obecna nie tylko na rynku polskim, lecz prowadzi swoje prace również na rynku europejskim, przede wszystkim w [...] , [...], [...], [...] oraz w krajach [...]. Spółka należy do międzynarodowej [...], w skład której wchodzą powiązane ze Spółką podmioty krajowe oraz zagraniczne w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888, z późn. zm. dalej: updop). Spółka analizuje swoje obowiązki w zakresie cen transferowych za 2017 r. W 2016 r. przychody Spółki w rozumieniu ustawy o rachunkowości przekroczyły 100 milionów euro, wobec czego Spółka będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji dla transakcji i innych zdarzeń jednego rodzaju (transakcje istotne), jeżeli ich wartość będzie istotna tj. przekroczy w roku podatkowym równowartość 500 tysięcy EURO.

Spółka przewiduje, że osiągnie w 2017 r. oraz w latach następnych przychody na analogicznym poziomie tj. przekraczające wartość 100 milionów euro. Zakładając, że poziom ten zostanie osiągnięty, limit transakcji kwalifikujący Spółkę do obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej pozostanie bez zmian. Z uwagi na pojawiające się rozbieżności interpretacyjne co do przepisu art. 9a updop, Spółka pragnie potwierdzić, dla jakich transakcji i innych zdarzeń zobowiązana jest przygotować dokumentację podatkową.

W ramach przyjętej struktury Spółka zajmuje się realizacją projektów budowlanych na rzecz spółek sióstr, należących do Grupy [...]. Realizowane projekty budowlane obejmują zasadniczo trzy rodzaje kontraktów:

1. leasing personelu;

2. umowa o dzieło - prace budowlane;

3. umowa o dzieło - prace budowlane wraz z dostawą materiału.

W ramach leasingu pracowniczego (pkt 1) Spółka oddelegowuje zatrudnionych u niej pracowników do pracy u innego podmiotu pochodzącego z Grupy (spółki siostry) przez okres ustalony pomiędzy stronami. Oddelegowani w ramach Grupy pracownicy wykonują prace związane z wykonywaniem [...], wykonywaniem prac ogólnobudowlanych oraz prac specjalistycznych np. w postaci prac fundamentowych, a także prace związane z montażem i demontażem dostarczonych przez Spółkę [...].

Spółka ponadto wykonuje prace budowlane (pkt 2) zgodnie z obmiarem robót rozumianym jako określenie faktycznego zakresu wykonywanych robót. Prace dotyczą co do zasady wykonywania [...], prac instalatorskich, czy też montażu oraz demontażu dostarczonych przez Spółkę [...].

Spektrum wykonywanych przez Spółkę prac obejmuje także prace budowlane wraz z dostawą określonych materiałów (pkt 3). Przykładowo w ramach transakcji wykonania[...], obok samej usługi jej montażu dochodzi również do dostawy samej [...], z np., wełną, prefabrykacją, przygotowaniem blachy itp. Zasadniczo przedmiotem prac budowlanych, w ramach których dochodzi do dostawy materiałów, jest wykonywanieb[...]. Zdarza się jednak, że Spółka świadczy na rzecz podmiotów powiązanych w takiej formie również inne usługi z zakresu prac ogólnobudowlanych.

Spółka zakłada, że wartości powyższych transakcji budowlanych, realizowanych na rzecz każdej ze spółek sióstr, stanowiących transakcje podstawowe dla Spółki, przekroczą ustalony dla Spółki limit do sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z art. 9a ust. 1 d updop. Wobec czego transakcje budowlane realizowane przez Spółkę stanowić będą "transakcje Istotne". Niezależnie od wyżej opisanych projektów, które stanowią zasadniczą część działalności Spółki, Spółka realizuje ze spółką matką (Spółka B) transakcje, których przedmiotem jest zakup różnego rodzaju usług oraz rozliczenie bonusów otrzymywanych od dostawców zewnętrznych w związku ze świadczonymi na rzecz spółek z [...]. usługami. Realizowane ze spółką matką transakcje nie mają żadnego związku z transakcjami zawieranymi ze spółkami siostrami dotyczącymi wykonania prac budowlanych.

Biorąc pod uwagę wartość transakcji realizowanych ze spółką matką w ostatnich latach, Spółka zakłada, że wartości powyższych transakcji usługowych realizowanych ze Spółką B nie przekroczą ustalonego dla Spółki limitu do sporządzania dokumentacji cen transferowych zgodnie z art. 9a ust. 1 d updop.

Ponadto Spółka stosuje wraz z innymi podmiotami należącymi do tej samej Grupy Kapitałowej system zarządzania środkami pieniężnymi w ramach grupy kapitałowej (tzw. cash pooling), gdzie przepływy pieniężne realizowane będą w walucie krajowej. System cash poolingu będzie zorganizowany przez Grupę Kapitałową lokalnie co oznacza, że uczestnikami tego systemu będą wyłącznie podmioty z Grupy Kapitałowej z siedzibą w Polsce oraz Spółka B. Spółka B jest spółką posiadającą osobowość prawną, a jej siedziba znajduje się w [...]. Spółka zawarła umowę o kredyt w rachunku bieżącym (dalej jako: "umowa kredytowa"). Umowa kredytowa jest umową wielostronną. Jej stronami są: Bank, Spółka B oraz należące do Grupy Kapitałowej polskie spółki przystępujące do systemu zarządzania środkami pieniężnymi (w tym Spółka). W celu wykonania usługi cash poolingu, bank na warunkach określonych w umowie udziela kredytów odnawialnych w ramach dziennych limitów w rachunkach podstawowych. Suma udzielonego kredytu jest limitem maksymalnego łącznego zadłużenia uczestników oraz Pool Leadera wobec banku.

Jednocześnie Spółka zawarła ze Spółką B umowę cash poolingu. Inne polskie spółki należące do Grupy Kapitałowej przystępujące do systemu zarządzania środkami pieniężnymi zawierają ze Spółką B odrębne umowy cash poolingu.

W ramach przyjętego systemu zarządzania płynnością Spółka B pełni funkcję Pool Leadera. Zgodnie z postanowieniami zawartej umowy salda rachunków bankowych uczestników cash poolingu będą codziennie na koniec dnia zerowane. Saldo rachunku pierwotnego, w tym rachunku wnioskodawczyni odpowiednio będzie obciążać rachunek Spółki B lub będzie zapisywane w dobro tego rachunku (tzw. rachunek docelowy). Podmiotem odpowiadającym za rozliczenia w ramach struktury jest Spółka C. Spółka C odpowiada za utrzymanie wewnętrznego rachunku rozliczeniowego dla uczestników oraz zapłatę odsetek od poszczególnych sald w zależności od osiągniętej płynności.

Zasadniczym celem zawartej umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz ewentualnym zadłużeniem poszczególnych spółek z Grupy, które przystąpiły do umowy cash poolingu, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. Wprowadzenie procedury zarządzania środkami pieniężnymi pomiędzy spółkami podyktowane było osiągnięciem efektu synergii poprzez utrzymanie wymaganego poziomu płynności finansowej oraz wzrost efektywności wykorzystania środków dostępnych w ramach Grupy.

Niezależnie od powyższego Spółka uczestniczy w strukturze cash pooling, w ramach której transfery pieniężne dokonywane są w walucie obcej. System i przebieg transakcji jest analogiczny w stosunku do cash poolingu realizowanego w walucie krajowej, z tym zastrzeżeniem jednak, że w ramach przedmiotowej struktury uczestniczą nie tylko podmioty z siedzibą w Polsce, lecz wszystkie spółki należące do Grupy Kapitałowej. W związku z wprowadzeniem od 1 stycznia 2017 r. obowiązku sporządzenia analizy danych porównawczych po spełnieniu określonych ustawą przesłanek, powstają uzasadnione wątpliwości po stronie wnioskodawczyni, czy przeprowadzone porównanie wewnętrzne przy stosowaniu metody porównywalnej ceny niekontrolowanej wyczerpuje dyspozycję przepisu art. 9a ust. 2c updop, stanowiącego o analizie danych porównywalnych.

W związku z powyższym zadano m.in. pytania:

1. Czy wskazany w art. 9a ust. 1 d updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do transakcji zawartych w roku podatkowym z danym podmiotem powiązanym? Innymi słowy, czy Spółka powinna odnosić ustalony limit transakcji odrębnie do transakcji z zakresu przedsięwzięć budowlanych realizowanych z poszczególnymi spółkami siostrami?

2. Czy jeżeli kwota danej transakcji nie będzie przekraczać limit wyrażonego w 9a ust. 1 d updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r., to Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji? Innymi słowy, czy w przypadku nieprzekroczenia progów dokumentacyjnych w odniesieniu do transakcji usługowych realizowanych ze spółką matką Spółka nie będzie zobligowana do ich udokumentowania w dokumentacji podatkowej pomimo, że realizuje ze spółkami siostrami przedsięwzięcia budowlane stanowiące transakcje mające istotny wpływ na wysokość dochodu?

3. Czy realizowany przez Spółkę system zarządzania płynnością (cash-pooling) należy traktować jako transakcje lub inne zdarzenia, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 b updop, a w konsekwencji jaka kwota w odniesieniu do transakcji zarządzania płynnością (cash pooling) powinna być uwzględniona przy określaniu wartości transakcji lub innego zdarzenia, o której mowa w art. 9a ust. 1 d updop?

W zakresie pytania nr 1, zdaniem Wnioskodawcy, wskazany w art. 9a ust. 1 d updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. limit transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika należy odnosić osobno do każdej transakcji jednego rodzaju zawartej z danym podmiotem powiązanym, a w konsekwencji jeżeli kwota danej transakcji nie będzie przekraczać tego limitu, to Spółka nie będzie miała obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej takiej transakcji.

Zdaniem Spółki pod pojęciem transakcji należy rozumieć zespół operacji gospodarczych rodzajowo podobnych realizowanych z jednym podmiotem gospodarczym, zatem na gruncie analizowanego stanu faktycznego transakcje stanowić będą przedsięwzięcia budowlane odrębnie klasyfikowane w ujęciu podmiotowym, które w zależności od rodzaju kontraktu stanowić mogą leasing personelu, prace budowlane lub prace budowlane wraz z dostawą materiału. Zgodnie z powyższym Spółka powinna odnosić ustalony na podstawie art. 9a ust. 1 d updop limit transakcji odrębnie do przedsięwzięć budowlanych z poszczególnymi spółkami siostrami niezależnie od formy w jakiej przebiegają. Natomiast obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowych dla Spółki powstanie w odniesieniu do transakcji wyczerpujących przesłanki "transakcji Istotnych" tj. jeżeli wartość przedsięwzięć budowlanych z danym podmiotem powiązanym w danym roku podatkowym będzie istotna (powyżej limitu określonego zgodnie z art. 9a ust. 1 d updop).

Za przyjęciem powyższej argumentacji przemawia wypracowane na gruncie dotychczasowych przepisów stanowisko organów podatkowych i orzecznictwo, które zdaniem Spółki wciąż pozostaje aktualne w stosunku do znowelizowanych uregulowań. W odniesieniu do pytania nr 2 Spółka wskazała, że nie będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a ust. 2b updop dla transakcji zakupu usług od spółki matki, jeżeli łączna wartość zakupionych usług od Spółki B w danym roku podatkowym nie przekroczy limitu, o którym mowa w art 9a ust. 1 d updop. Oznacza to, że jeżeli suma wynagrodzenia wynikającego z faktur Spółki B dokumentujących nabycie przedmiotowych usług nie kwalifikuje transakcji jako transakcji istotnej, tj. której równowartość przekracza 500.000 euro, Spółka nie będzie zobowiązania do sporządzenia dokumentacji podatkowej dla transakcji zrealizowanych ze spółką matką. Bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka zrealizuje kontrakty budowlane z podmiotami powiązanymi o wartości powyżej limitów z art. 9a ust. 2b updop. Odwołując się do treści art. 9a ust. 1 d updop, Spółka wskazała, że obowiązkiem dokumentowania objęte zostały "transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza" określone progi dokumentacyjne, przy czym dalszej części analizowanego przepisu, tj. pkt 1-3 ustawodawca nie posługuje się zwrotem "łączna wartość". W odniesieniu do konkretnych limitów wskazuje się, "transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza" podlegają obowiązkowi dokumentacyjnemu. Wobec podstawowego założenia wykładni prawa, tj. o racjonalności prawodawcy wskazać należy, że na podstawie analizowanego przepisu poprzez nieużycie sformułowania "łącznie" wolą ustawodawcy było wprowadzenie zasady, zgodnie z którą limit powinien być stosowany w odniesieniu do poszczególnych transakcji oraz do poszczególnych rodzajów innych zdarzeń. Powyższa argumentacja przemawia za przyjęciem przekonania, że alternatywa wyrażona w przepisie art. 9a ust. 1 d updop obejmuje pojęcia: "transakcje" i "inne zdarzenia", a określenie "jednego rodzaju" odnosi się do nich obu. W konsekwencji Spółka stwierdziła, że realizując z danym podmiotem powiązanym (spółką siostrą) istotne transakcje w ramach prowadzonych projektów budowlanych, będące głównym przedmiotem działalności, których wartość przekroczy ustalony dla Spółki limit do sporządzenia dokumentacji podatkowej zgodnie z art. 9a ust. 1 d updop, będzie miała obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowych tylko w odniesieniu do tych transakcji. Realizowane jednocześnie przez Spółkę transakcje poboczne ze Spółką B (spółką matką) na kwoty, których wartość stanowi znikomy udział w ogólnych przychodach/wydatkach Spółki nie doprowadzi do powstania obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej dla tych transakcji, które nie przekroczą limitów.

W kwestii pytania nr 3, Spółka wskazała, że będzie miała obowiązek sporządzenia dokumentacji dla umowy cash poolingu jeżeli spełnione zostaną kumulatywnie następujące przesłanki: 1) przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro; 2) różnica pomiędzy sumą odsetek należnych Spółce oraz odsetek, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka w ramach struktury cash poolingu wraz z ewentualnymi innymi opłatami na rzecz Pool leadera (zwane dalej: odsetkami) przekroczy limit, o którym mowa w art. 9a ust. 1 d updop.

Przytaczając treść art. 9a ust. 1 updop oraz art. 9a ust. 1 d updop Spółka podkreśliła, że istotna jest kwalifikacja, czy system zarządzania płynnością (cash pooling) stanowi "transakcję", czy "inne zdarzenie". Na gruncie updop nie wypracowano jednak legalnej definicji pojęcia "transakcja". Wobec czego należy odnieść się do Słownika Języka Polskiego, zgodnie z którym transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług. Pojęcie "inne zdarzenia" również nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w znowelizowanych przepisach updop. Jednakże z powołanego przepisu wynika, że z innymi zdarzeniami mamy do czynienia, wnioskując a contrario, w przypadku świadczenia niestanowiącego transakcji, które zostało ujęte w księgach podatkowych w trakcie roku podatkowego, które ma istotny wpływ na wysokość dochodu (straty), a warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi. Przy czym w odniesieniu do opisanego we wniosku stanu faktycznego istotnego znaczenia nabiera art. 9a ust. 2b updop. Ustawodawca w katalogu otwartym, wskazał, że w zakres przedmiotowy transakcji lub innych zdarzeń wchodzą m.in. umowy zarządzania płynnością, umowy o dziale kosztów dokonywanych pomiędzy podatnikiem i podmiotami z nimi powiązanymi. Zgodnie ze stanowiskiem Spółki umowę cash poolingu traktować należy jako umowę zarządzania płynnością. Zatem, system zarządzania płynnością podlega regulacjom dotyczącym cen transferowych, a Spółka będzie miała obowiązek sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 updop.

Odwołując się do wydawanych przez organy interpretacji podatkowych, Spółka wskazała na kwalifikację struktury cash poolingu w stanie obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do kategorii transakcji z art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a updop.

Zdaniem Spółki, przytoczony w analizowanym stanie prawnym cash pooling jest umową o wspólnym zarządzaniu płynnością finansową stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej, polegającą na kompensowaniu przejściowych nadwyżek wykazywanych przez podmioty działające w ramach grupy z niedoborami innych i mechanizm ten opiera się na przesyłaniu zasobów pieniężnych spółek na jedno wspólne konto, którym zarządza Pool Leader, który antycypuje stan posiadanych środków, tak aby pokryte zostały ewentualne deficyty na kontach uczestników i zajmuje się stosownymi rozliczeniami oraz transferem środków.

Problematyczne jest jednak określenie, co stanowi kwotę transakcji w przypadku cash poolingu. Podkreślając, że na podstawie zawartej umowy jej strony nie ustalają w sposób bezpośredni żadnej kwoty (lub jej równowartości), która mogłaby być podstawą określenia wartości transakcji cash poolingu, a w ramach struktury zarządzania płynnością nie dochodzi do zapłaty określonego świadczenia, lecz do zerowania sald (uczestnicy cash poolingu nie tylko pobierają określone środki pieniężne, lecz mogą również wpłacać określone nadwyżki w przypadku nadpłynności) Spółka zwróciła uwagę na konieczność zweryfikowania, czy dla określenia wartości transakcji, kwoty nadwyżek należy dodawać do kwot pobieranych, czy traktować je zupełnie odrębnie, a zatem rozstrzygnięcie w oparciu o jaką wartość są obliczane limity transakcyjne, czy jest to pojedynczy wkład pieniężny lub suma wkładów, a może płacone odsetki.

Zdaniem Spółki, jako wartość na potrzeby przepisów o cenach transferowych należy przyjąć kwotę stanowiącą różnicę odsetek należnych Spółce oraz odsetek, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka w ramach struktury cash poolingu powiększoną o opłaty należne Pool Leaderowi. Tak rozumiane odsetki są bowiem jedynym definitywnym przysporzeniem majątkowym lub kosztem podatkowym, który ponosi Spółka. Odsetki są również jedyną rzeczywistą wartością powstającą bezpośrednio w efekcie cash poolingu. Przyjęcie powyższego stanowiska, zgodnie z którym wartość transakcji stanowi saldo odsetek powstałych w ramach struktury zarządzania płynnością, tj. odsetek otrzymanych i zapłaconych, znajduje ekonomiczne uzasadnienie. To właśnie w wyniku zawartej umowy cash poolingu saldo odsetek stanowi realną korzyść dla podatnika, a w konsekwencji wpływa na wielkość zobowiązania podatkowego. Co więcej ustalenie zgodności ustalonego wynagrodzenia w oparciu o zasadę arms length możliwe jest w oparciu o porównanie salda uczestnika cash poolingu z analogicznym saldem, jakie podmiot realizowałby, gdyby nie uczestniczył w strukturze cash poolingu, lecz korzystał z dłużnych form finansowania działalności przy niedoborach płynności i równocześnie osiągnięte nadwyżki płynności lokował na rachunkach bankowych. Z tych względów, zdaniem Spółki, brak jest podstaw do tego, aby przyjąć za podstawę wartości transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1 d updop, wszystkie przepływy środków finansowych w ramach struktury.

Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia analiza konstrukcji cash poolingu i jej podobieństwo do umowy pożyczki. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Mając na uwadze charakter tej umowy i jej cele, Spółka stwierdziła, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki, której definicję legalną ustawodawca wprowadził w art. 720 §1 ustawy z dnia 18 maja 1964 r. Kodeks Cywilny (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 459). Poprzez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Zatem pożyczkę utożsamiać należy z udostępnianiem określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki.

Interpretując z kolei istotę umowy cash poolingu Spółka wskazała, że jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych (w formie transferów rzeczywistych, jak również tzw. wirtualnych) pomiędzy uczestnikami oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci określonych odsetek. Zatem biorąc pod uwagę powyższe kryteria, cash pooling stanowić może rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Powyższe stanowisko potwierdza orzecznictwo sądów administracyjnych.

Wobec wykazanej analogii umowy cash poolingu z umowami pożyczki, analogiczny także powinien być sposób określenia wartości transakcji na potrzeby przepisów o cenach transferowych. Za przyjęciem powyższego poglądu przemawia wykładnia celowościowa przepisów stanowiących o obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowych. Wprowadzenie obowiązku dokumentacyjnego ma na celu zapobieganie zaniżaniu dochodów budżetu państwa, a zarówno przy umowach cash poolingu, jak i umowach pożyczki, wpływ na wielkość przychodów i kosztów podatkowych, a tym samym obliczone na ich podstawie należności podatkowe, ma wyłącznie kwota odsetek. Część kapitałowa pożyczki nie determinuje zmian w podstawie opodatkowania. Wobec tego, zdaniem wnioskodawczyni, przy określaniu obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej brana powinna być pod uwagę wyłączne kwota odsetek w roku podatkowym. Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe, w przywołanych przez Spółkę interpretacjach.

Z tych względów, zdaniem strony, realizowany przez Spółkę system zarządzania płynnością (cash pooling) należy traktować jako transakcje, o którym mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. a updop. Z kolei przy określaniu obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej należy uwzględniać jedynie wartość odsetek w danym roku podatkowym rozumianych jako różnica pomiędzy sumą odsetek należnych Spółce oraz odsetek, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka w ramach struktury cash poolingu z uwzględnieniem ewentualnych opłat dodatkowych na rzecz Pool Leadera. Oznacza to, że system zarządzania płynnością, w którym uczestniczy Spółka stanowić będzie "transakcję istotną", jeżeli różnica pomiędzy odsetkami i opłatami zapłaconym, a odsetkami otrzymanymi przez Spółkę w ramach danej umowy cash poolingowej przekroczy równowartość 500.000 euro, przy utrzymaniu przychodów na planowanym poziomie powyżej 100 milionów euro.

Organ wydając interpretację uznał w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawczyni za prawidłowe w odniesieniu do pytania oznaczonego nr 1 i 2 oraz w odniesieniu do pierwszej części pytania 3 w brzmieniu czy realizowany przez Spółkę system zarządzania płynnością (cash pooling) należy traktować jako transakcje lub inne zdarzenia, o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1 lit. b updop. Natomiast w odniesieniu do drugiej części pytania nr 3 brzmiącego "jaka kwota transakcji zarządzania płynnością (cash pooling) powinna być uwzględniona przy określaniu wartości transakcji lub innego zdarzenia, o której mowa w art. 9a ust. 1 d ww. ustawy" uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji organ przytoczył m.in. brzmienie art. 9a ust. 1, ust. 1 a, 1d, 1 e, ust. 2 b pkt 1, ust. 4 a updop i wywiódł, że z powyższych przepisów wyraźnie wynika, że aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji konieczne jest ziszczenie się następujących warunków. Po pierwsze musimy mieć do czynienia z transakcją lub innym zdarzeniem jednego rodzaju, po drugie - taka transakcja lub inne zdarzenie musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi. Dana transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju musi mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika czyli przekraczać w roku podatkowym limit minimalny wskazany w art. 9a ust. 1 d updop, dla których łączna wartość transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju przekracza 50.000 euro. W ww. przepisach ustawodawca posługuje się pojęciem transakcja. Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego. Z tej przyczyny definiując to pojęcie zasadnym jest odwołanie się do jego potocznego rozumienia. Według Internetowego słownika języka polskiego (https://sjp.pl) słowo "transakcja" oznacza m.in. umowę handlową. Podobnie zdefiniowano pojęcie transakcji w art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 684), zgodnie z którym transakcja handlowa to umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi (...).

Mając to na uwadze organ przyjął, że pod pojęciem transakcji należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność). Za transakcje uznaje się również umowy wymienione w art. 9a ust. 1 e updop. Zatem, stosownie do art. 9a ust. 1 d updop, przy ustalaniu limitu, którego przekroczenie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej o jakiej mowa w tym przepisie, należy brać pod uwagę wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów w roku poprzedzającym i tak ustalony limit porównać z wartością umowy (transakcji) zawartej z podmiotem powiązanym, np. na określoną usługę lub dostawę. Oprócz skonkretyzowanej usługi (dostawy) w umowie tej winien być określony konkretny podmiot powiązany z którym strona realizuje transakcję. Takie rozumienie "transakcji" nie wyklucza możliwości zawarcia więcej niż jednej umowy spełniającej ww. kryteria (strony mogą bowiem dowolnie określać czas trwania umowy). Przy ustalaniu wartości transakcji należy brać pod uwagę umowę (lub umowy, jeżeli zawarto w roku podatkowym więcej niż jedną umowę tego samego rodzaju z tym samym podmiotem powiązanym), a także należności wynikające z tych transakcji (umowy). Suma tych należności będąca wartością transakcji świadczy o "istotności transakcji" o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 9a ust. 1 d updop. Przekroczenie ustalonego na podstawie ww. przepisu (art. 9a ust. 1 d updop) limitu wskazuje na konieczność uznania transakcji za istotną i rodzi obowiązki dokumentacyjne.

Dalej organ analizując treść art. 9a ust.1 d updop wskazał, że we frazie "transakcje lub inne zdarzenie jednego rodzaju" użytej w powyższym przepisie, stwierdzenie "jednego rodzaju" odnosi się zarówno do "innych zdarzeń" jak i do "transakcji".

Oznacza to, że Spółka realizując z podmiotem powiązanym transakcje jednego rodzaju, których wartość w sumie przekracza limit wskazany w art. 9a ust. 1 d updop zobowiązujący do sporządzania dokumentacji (ustalany indywidualnie w zależności od wysokości uzyskanych przez Spółkę w poprzednim roku podatkowym przychodów) i jednocześnie inne transakcje jednego rodzaju, których wartość nie przekracza ww. limitu, ma obowiązek sporządzania dokumentacji tylko dla tych transakcji jednego rodzaju, które przekroczą limit. Zatem, jeżeli Spółka będzie realizować z danym podmiotem powiązanym transakcje, lub ujmować w księgach rachunkowych w danym roku inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość będzie przekraczać limit wskazany w art. 9a updop i jednocześnie Spółka będzie realizować z tymi samymi podmiotami nieistotne transakcje lub inne zdarzenia innego rodzaju, których wartość nie będzie przekraczać limitu istotności, to będzie na niej spoczywał obowiązek sporządzenia dokumentacji podatkowej jedynie dla transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza limit istotności.

Wskazany w art. 9a ust. 1 d updop w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. limit należy odnosić osobno do łącznej wartości każdej transakcji danego rodzaju zawartej z danym podmiotem powiązanym i do każdego innego zdarzenia jednego rodzaju ujętego w księgach rachunkowych zawartego z danym podmiotem powiązanym.

Dalej organ definiując umowę "cash poolingu" wskazał, że jest ona formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jeden z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, biorąc pod uwagę charakter tej umowy i jej cele organ wskazał, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki (udostępnienie określonej kwoty pieniędzy w zamian za odpowiednie wynagrodzenie - odsetki). Tym samym faktycznym jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych między podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych między podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Odnosząc się do możliwości zastosowania przepisu art. 11 i art. 9a updop do opisanego przez Spółkę systemu cash poolingu, organ zauważył, że przepisy te nie wyłączają obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanymi w ramach cash poolingu. Wskazał, że opisany przez Spółkę system cash poolingu spełnia definicję pożyczki, a zatem stanowi również transakcję w rozumieniu art. 9a updop. Zwrócił ponadto uwagę na fakt, że od 1 stycznia 2017 r. dokumentacja podatkowa obejmuje umowy zarządzania płynnością. Stanowi o tym jednoznacznie art. 9a ust. 2b pkt 1 updop. W konsekwencji stwierdził, że w przedstawionej we wniosku sytuacji spełnione będą przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi przekroczenie wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1 d i 1 e updop.

Zatem, dokumentacją należy objąć przepływy środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek, a nie tylko wartość odsetek w danym roku podatkowym rozumianych jako różnica pomiędzy sumą odsetek należnych Spółce oraz odsetek, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka w ramach struktury cash poolingu z uwzględnieniem ewentualnych opłat dodatkowych na rzecz Pool Leadera. Wobec tego wszystkie rozliczenia między uczestnikami podlegają obowiązkom dokumentacyjnym, o których mowa w art. 9a w zw. z art. 11 ust. 1 updop.

Nie godząc się z wydaną interpretacją Spółka wniosła skargę do tut. Sądu, w której zarzuciła naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj. naruszenie art. 9a ust. 1 pkt 1 a oraz art. 9a ust. 1d updop poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że dokumentacją podatkową należy objąć wszystkie przepływy pomiędzy uczestnikami cash poolingu, podczas gdy obowiązek sporządzenia dokumentacji powstaje w odniesieniu do transakcji mających istotny wpływ na wysokość dochodu lub (straty) podatnika.

2.przepisów postępowania, tj.: art. 14c § 1 i § 2 op poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonej interpretacji przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w sposób wyczerpujący, logiczny i spójny, dlaczego przedstawione przez Skarżącą stanowisko w zakresie drugiej części pytania nr 3 jest nieprawidłowe oraz poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego dla potwierdzenia stanowiska, że dokumentacją podatkową należy objąć przepływy środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek, a nie tylko wartość odsetek w danym roku podatkowym rozumianych jako różnica pomiędzy sumą odsetek należnych spółce oraz odsetek, do których zapłaty będzie zobowiązana spółka w ramach struktury cash poolingu z uwzględnieniem ewentualnych opłat dodatkowych na rzecz pool leadera, podczas gdy w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Nadto naruszenie art. 121 § 1 op w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h op polegające na prowadzeniu przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez nierzetelną ocenę przestawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i w wyniku tego wydanie interpretacji niezawierającej wyczerpującego, logicznego i spójnego uzasadnienia przyjętej przez organ oceny prawnej i stanowiska w zakresie drugiej części pytania nr 3.

W związku z powyższym wniesiono o uwzględnienie skargi i uchylenie na podstawie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej rozstrzygnięcia w zakresie drugiej części pytania nr 3, w stosunku do której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje :

Skarga podlega oddaleniu. Na podstawie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2017.2188 j.t. ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2017 r., poz.1369 ze zm.- dalej ppsa), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl art. 3 § 2 pkt 4a ppsa, kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg między innymi na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Nadto, stosownie do art. 134 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, w myśl którego skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej w oparciu o przedstawione wyżej zasady, Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa w zakresie powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego, a zatem skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie przedmiotem sporu jest to, jaka kwota w odniesieniu do transakcji zarządzania płynnością (cash pooling) powinna być uwzględniona przy określaniu wartości transakcji lub innego zdarzenia, o której mowa w art. 9a ust. 1 d updop.

Zdaniem Spółki, jako wartość na potrzeby przepisów o cenach transferowych należy przyjąć kwotę stanowiącą różnicę odsetek należnych Spółce oraz odsetek, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka w ramach struktury cash poolingu powiększoną o opłaty należne Pool Leaderowi. Tak rozumiane odsetki są bowiem jedynym definitywnym przysporzeniem majątkowym lub kosztem podatkowym, który ponosi Spółka. Za przyjęciem takiego stanowiska przemawia analiza konstrukcji cash poolingu i jej podobieństwo do umowy pożyczki, a wobec wykazanej analogii umowy cash poolingu z umowami pożyczki, analogiczny także powinien być sposób określenia wartości transakcji na potrzeby przepisów o cenach transferowych.

Według organu, który co do zasady podzielił stanowisko Spółki w kwestii podobieństwa umowy cash poolingu do umowy pożyczki, cash pooling stanowi również transakcję w rozumieniu art. 9a updop, a stosownie do art. 9a ust. 2b pkt 1 updop od 1 stycznia 2017 r. dokumentacja podatkowa obejmuje umowy zarządzania płynnością, do których zalicza się w/w umowę. Zatem spełnione będą przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi przekroczenie wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1 d i 1 e updop, a dokumentacją należy objąć wszystkie rozliczenia między uczestnikami.

Rozważając powyższe, w pierwszej kolejności wskazać należy na regulacje wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych istotne przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.), podatnicy:

1. których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2.000.000 euro:

a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub

b) ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4. mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

-lub

2. dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20.000 euro, lub

3. zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:

a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20.000 euro lub

b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20.000 euro - są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

Stosownie do art. 9a ust. 1 a updop, podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 1, są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej również za rok podatkowy następujący po roku podatkowym, za który byli obowiązani sporządzić dokumentację podatkową, bez względu na wysokość osiągniętych, w roku podatkowym, za który byli obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej, przychodów lub poniesionych kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości.

Natomiast w myśl art. 9a ust. 1d updop, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym równowartość 50.000 euro, z tym że w przypadku podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły równowartość:

1. 2.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 20.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 50.000 euro powiększoną o 5.000 euro za każdy 1.000.000 euro przychodu powyżej 2.000.000 euro;

2. 20.000.000 euro, lecz nie więcej niż równowartość 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość przekracza w roku podatkowym kwotę stanowiącą równowartość kwoty 140.000 euro powiększoną o 45.000 euro za każde 10.000.000 euro przychodu powyżej 20.000.000 euro;

3. 100.000.000 euro - za takie transakcje lub inne zdarzenia uznaje się transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których wartość w roku podatkowym przekracza kwotę stanowiącą równowartość kwoty 500.000 euro.

Z kolei zgodnie z art. 9a ust. 1e updop, za transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, o których mowa w ust. 1 pkt 1, uznaje się również zawartą w roku podatkowym:

1) umowę spółki niebędącej osobą prawną, w której łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 50.000 euro lub

2) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w której wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 50.000 euro.

Stosownie do art. 9a ust. 2b pkt 1 updop, dokumentacja podatkowa obejmuje opis transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w ust. 1, w tym umów zarządzania płynnością, umów o podziale kosztów, dokonywanych pomiędzy podatnikiem, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f- spółką niebędącą osobą prawną, i podmiotami z nimi powiązanymi, zawierający:

a) wskazanie rodzaju i przedmiotu tych transakcji lub innych zdarzeń,

b) dane finansowe, w tym przepływy pieniężne dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń,

c) dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia,

d) opis przebiegu tych transakcji lub innych zdarzeń, w tym funkcji wykonywanych przez podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f — spółkę niebędącą osobą prawną, i podmioty z nimi powiązane, angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego oraz ponoszonych ryzyk,

e) wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytmu kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposobu wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika, a w przypadku, o którym mowa w ust. 1f — również pozostałych wspólników spółki niebędącej osobą prawną.

Nadto, w myśl art. 9a ust. 4a updop, organ podatkowy może wystąpić do podatnika z żądaniem sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej dla transakcji lub innych zdarzeń, których wartość nie przekracza limitów określonych w ust. 1d lub 1e, w przypadku zaistnienia okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo zaniżenia ich wartości w celu uniknięcia obowiązku sporządzenia dokumentacji podatkowej. Żądanie powinno wskazywać okoliczności świadczące o prawdopodobieństwie zaniżenia wartości transakcji lub innych zdarzeń. Podatnik jest obowiązany do sporządzenia i przedłożenia dokumentacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia doręczenia takiego żądania.

Jak wynika z treści przywołanych przepisów, aby mógł powstać wymóg sporządzania wspomnianej dokumentacji konieczne jest ziszczenie się kolejnych warunków: ma miejsce transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju, transakcja taka lub inne zdarzenie musi mieć miejsce między podmiotami powiązanymi, nadto transakcja lub inne zdarzenie jednego rodzaju musi mieć istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika, czyli przekraczać w roku podatkowym limit minimalny wskazany w art. 9a ust. 1d updop.

Pojęcie "transakcji" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego, zatem słusznie organ odwołał się do jego potocznego rozumienia tego słowa przyjmując, że przez transakcję należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność). Za transakcje uznaje się również umowy wymienione w cyt. wyżej art. 9a ust. 1e updop.

Nie budzą wątpliwości rozważania organu dotyczące rozumienia umowy "cash poolingu" poparte przywołanym orzecznictwem. Niewątpliwie jest on formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy. W ramach porozumienia cash poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash pooling i zarządzający systemem, tzw. Pool Leader, którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Umowa cash poolingu nie została uregulowana w polskim systemie prawnym, jest zatem tzw. umową nienazwaną w rozumieniu prawa cywilnego. Prawidłowo także wskazał organ, mając na uwadze charakter tej umowy i jej cele, że ma ona cechy zbliżone do umowy pożyczki, podzielając tym samym stanowisko zaprezentowane przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji.

Zgodzić się również należy z organem, że art. 11 i art. 9a updop, nie wyłączają obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanymi w ramach cash poolingu. Niewątpliwie skoro wskazana przez Spółkę umowa cash poolingu spełnia definicję pożyczki, to w świetle w/w przepisów stanowi również transakcję w rozumieniu art. 9a updop. Przy czym od 1 stycznia 2017 r., stosownie do 9a ust. 2b pkt 1 updop, dokumentacja podatkowa obejmuje umowy zarządzania płynnością, a do takich zalicza się umowę cash poolingu.

Zatem prawidłowo wskazał organ w wydanej interpretacji, że w przedstawionej we wniosku sytuacji zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a updop, w związku z czym Spółka zobowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi przekroczenie limitów wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 1d i 1e updop. Na aprobatę zasługuje również stanowisko organu, że w/w dokumentacją objąć przepływy środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek, a nie tylko wartość odsetek w danym roku podatkowym rozumianych jako różnica pomiędzy sumą odsetek należnych Spółce oraz odsetek, do których zapłaty będzie ona zobowiązana w ramach struktury cash poolingu z uwzględnieniem ewentualnych opłat dodatkowych na rzecz Pool Leadera.

Mając na uwadze treść przywołanych przepisów organ prawidłowo przyjął, że pod pojęciem transakcji należy rozumieć czynność prawną (umowę) zawieraną w związku z prowadzoną przez strony działalnością gospodarczą w wykonaniu której dokonana jest co najmniej jedna płatność (należność). Za transakcje uznaje się również umowy wymienione w art. 9a ust. 1 e updop. Zatem, stosownie do art. 9a ust. 1 d updop, przy ustalaniu limitu, którego przekroczenie będzie skutkować obowiązkiem sporządzenia dokumentacji podatkowej o jakiej mowa w tym przepisie, należy brać pod uwagę wysokość osiągniętych przez podatnika przychodów w roku poprzedzającym i tak ustalony limit porównać z wartością umowy (transakcji) zawartej z podmiotem powiązanym, np. na określoną usługę lub dostawę. Oprócz skonkretyzowanej usługi (dostawy) w umowie tej winien być określony konkretny podmiot powiązany z którym strona realizuje transakcję. Takie rozumienie "transakcji" nie wyklucza możliwości zawarcia więcej niż jednej umowy spełniającej ww. kryteria (strony mogą bowiem dowolnie określać czas trwania umowy). Przy ustalaniu wartości transakcji należy brać pod uwagę umowę (lub umowy, jeżeli zawarto w roku podatkowym więcej niż jedną umowę tego samego rodzaju z tym samym podmiotem powiązanym), a także należności wynikające z tych transakcji (umowy). Suma tych należności będąca wartością transakcji świadczy o "istotności transakcji" o jakiej mowa w powołanym wcześniej art. 9a ust. 1 d updop. Przekroczenie ustalonego na podstawie ww. przepisu (art. 9a ust. 1 d updop) limitu wskazuje na konieczność uznania transakcji za istotną i rodzi obowiązki dokumentacyjne.

Na takie rozumienie treści w/w przepisu na gruncie umowy pożyczki, do której porównywana jest umowa cash poolingu, wskazał również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 196/18 (dostępny, podobnie jak i pozostałe wyroki w CBOiS).

Nadto Sąd ten, podobnie jak organ w niniejszej sprawie, zwrócił uwagę na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok o sygn. akt II FSK 1319/10), w myśl którego przepis art. 9a updop pełni funkcję gwarancyjną, co oznacza, że gwarantuje podmiotom powiązanym, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4, a także art. 11 ust. 5 updop, iż przedłożenie merytorycznie poprawnej dokumentacji, pozwoli ocenić transakcje między nimi, jako spełniające warunki transakcji rynkowych. Stanowisko to podziela także Sąd rozpoznając niniejszą sprawę.

Zatem, skoro stosownie do przywołanego art. 9a updop, organy podatkowe uprawnione są do badania zgodności ustalonych lub narzuconych przez podmioty powiązane warunków z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, to dokumentacja ta powinna umożliwiać analizę pod kątem warunków rynkowych dając pełny obraz ekonomicznej istoty danej transakcji i umożliwić organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej prawidłowe określenie rynkowości bądź nierynkowości danej transakcji. Wobec tego dokumentacja ta powinna obejmować przepływy środków finansowych oraz wysokość płaconych odsetek w danym roku podatkowym rozumianych jako różnica pomiędzy sumą odsetek należnych Spółce oraz sumą odsetek, do których zapłaty zobowiązana będzie Spółka w ramach struktury cash poolingu z uwzględnieniem opłat na rzecz Pool Leadera.

Mając to na uwadze Sąd nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia art. 9a ust. 1 pkt 1 a oraz art. 9a ust. 1d updop poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Za nieuzasadniony uznał Sąd także zarzut naruszenia art. 14 c § 1 i 2 op poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonej interpretacji przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej w sposób wyczerpujący, logiczny i spójny, dlaczego przedstawione przez Skarżącą stanowisko w zakresie drugiej części pytania nr 3 jest nieprawidłowe oraz poprzez brak wskazania uzasadnienia prawnego dla potwierdzenia stanowiska organu. Wbrew twierdzeniom Spółki stanowisko to zostało zaprezentowane w sposób logiczny i spójny wraz z uzasadnieniem prawnym. Chybione są także zrzuty naruszenia art. 121 § 1 op w zw. z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h op polegające na prowadzeniu przez organ postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, poprzez nierzetelną ocenę przestawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego i w wyniku tego wydanie interpretacji niezawierającej wyczerpującego, logicznego i spójnego uzasadnienia przyjętej przez organ oceny prawnej i stanowiska w zakresie drugiej części pytania nr 3.

Zajęcie odmiennego, od oczekiwanego przez Spółkę, stanowiska, nie stanowi o naruszeniu przepisów proceduralnych i nierzetelnej ocenie, w sytuacji gdy zaskarżona interpretacja zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art.151 ppsa, oddalił skargę.