Wyrok WSA we Wrocławiu, sygn. akt I SA/Wr 318/13
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu
Data orzeczenia: 2013-08-26 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6119 Inne o symbolu podstawowym 611
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: *Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 107 par. 1 i 2, art. 116  par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 21  ust. 1 w zw. z art. 10 i 11
journal: Dz.U. 2003 nr 60 poz 535
law: Ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze
Teza: 1. Użyte w art. 11 ust. 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze  zarówno pojęcie „zobowiązań”, jak i pojęcie „majątku” nie można utożsamiać z pojęciami „aktywów” i „pasywów”.

2. Na gruncie powołanego przepisu mamy do czynienia z terminologią stricte cywilistyczną. I tak użyty w art. 11 ust. 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze  termin „zobowiązania” oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem „majątku” kryje się mienie w rozumieniu art. 44 k.c.

3. Stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem, że jest ona większa od całego kapitału własnego.

TEZY

1. Użyte w art. 11 ust. 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze  zarówno pojęcie „zobowiązań”, jak i pojęcie „majątku” nie można utożsamiać z pojęciami „aktywów” i „pasywów”.

2. Na gruncie powołanego przepisu mamy do czynienia z terminologią stricte cywilistyczną. I tak użyty w art. 11 ust. 2 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze  termin „zobowiązania” oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem „majątku” kryje się mienie w rozumieniu art. 44 k.c.

3. Stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem, że jest ona większa od całego kapitału własnego.


SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Zbigniew Łoboda, Sędziowie: Sędzia WSA - Dagmara Dominik-Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA - Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant: Małgorzata Jakubiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 sierpnia 2013 r. przy udziale - sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie: orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu I) uchyla zaskarżoną decyzję: II) orzeka, że decyzja wymieniona w pkcie I) nie podlega wykonaniu; III) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

1. Postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi M.G. (dalej: skarżący) jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. (dalej: organ podatkowy drugiej instancji/ organ odwoławczy) z dnia [...] grudnia 2012 r. o nr [...], którą - po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dalej: organ podatkowy pierwszej instancji) z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...] orzekającej o odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej – członka zarządu "A" Spółki z o.o. z siedzibą we W. (dalej: Spółka) - za zaległość podatkową tej Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w kwocie 463.360 zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 325.302 zł oraz kosztów postępowania egzekucyjnego w kwocie 6.557,20 zł - uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w części dotyczącej odpowiedzialności skarżącego za odsetki za zwłokę, orzekając w tym zakresie o jego odpowiedzialności podatkowej za odsetki za zwłokę w kwocie 196.140,92 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji w pozostałej części.

1.2. Z akt sprawy wynika, że decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] określono Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 463.360 zł wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na ten podatek za okres od czerwca do grudnia 2006 r. w wysokości 19.281 zł. Na skutek odwołania Spółki, decyzja ta została utrzymana w mocy przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...], a skarga na tę decyzję została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalona wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Wr 983/10 (wyrok prawomocny).

1.3. W związku z nieuiszczeniem przez Spółkę wskazanego zobowiązania, organ podatkowy pierwszej instancji wystawił w dniu 26 czerwca 2010 r. tytuł wykonawczy, który został skierowany do egzekucji administracyjnej. Postępowanie egzekucyjne przeprowadzone wobec Spółki okazało się bezskuteczne z powodu nieposiadania przez Spółkę majątku, wierzytelności i praw majątkowych, podlegających egzekucji. Jednocześnie organ egzekucyjny ustalił, że wprawdzie na Spółkę zarejestrowany jest samochód ciężarowy marki COMBO rok produkcji 2002, to jednak nie jest znane miejsce położenia owej ruchomości. W tym stanie rzeczy, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2011 r. umorzył postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne.

1.4. Mając na uwadze powyższe, organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w zakresie orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej, za ciążące na Spółce zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. w wysokości 463.360 zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej oraz koszty postępowania egzekucyjnego, gdyż jak ustalono na podstawie danych zamieszczonych w KRS, skarżący w okresie, w którym upływał termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego, był członkiem zarządu Spółki, pełniąc funkcję prezesa zarządu. W toku tego postępowania skarżący korzystając z przysługujących mu uprawnień procesowych wniósł o umorzenie postępowania podnosząc, że w okresie od dnia 22 października 2009 r. do dnia 4 października 2010 r. był tymczasowo aresztowany, co uniemożliwiło jemu faktyczne wykonywanie funkcji członka zarządu oraz zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości. Ponadto podniósł, że od października 2010 r. leczy się psychiatrycznie (załączył dokumentację lekarską). Wskazał również, że Prokuratura Okręgowa we W. w dniu 1 lipca 2008 r. zabezpieczyła i zatrzymała m.in. dokumenty księgowe za okres od stycznia 2006 r. do 30 czerwca 2008 r., w związku z czym ocena sytuacji finansowej Spółki była niemożliwa. W wyniku przeprowadzenia postępowania wobec skarżącego organ podatkowy pierwszej instancji wydał w dniu 30 lipca 2012 r. wymienioną na wstępie decyzję. W motywach swojego rozstrzygnięcia, powołując się na treść art. 107 § 1 i 2 oraz art. 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.) wskazał, że w sprawie zaszły okoliczności uzasadniające orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za należne od Spółki zaległe należności. Egzekucja wobec Spółki okazała się bowiem nieskuteczna, a skarżący nie wskazał majątku Spółki, z którego byłoby możliwe zaspokojenie roszczenia wierzyciela, a nadto nie przedstawił okoliczności, które wyłączają możliwość orzeczenia o jego odpowiedzialności, w szczególności złożenia wniosku o ogłoszeniu przez Spółkę upadłości lub o wszczęciu postępowania układowego. Organ podatkowy pierwszej instancji zaznaczył przy tym, że to na członkach zarządu spoczywał obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, tym bardziej, że skarżący wiedział o toczącym się od kwietnia 2008 r. postępowaniu kontrolnym wobec Spółki, które zostało zakończone wydaniem decyzji w dniu 31 marca 2010 r. Według organu podatkowego pierwszej instancji w postępowaniu tym skarżący mógł skorzystać z pomocy osoby trzeciej oraz miał możliwość wglądu do dokumentów Spółki.

1.5. Po rozpatrzeniu sprawy w trybie odwoławczym, organ podatkowy drugiej instancji mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy, który został uzupełniony przez organ podatkowy pierwszej instancji, wydał w dniu 19 grudnia 2012 r. ww. decyzję reformatoryjną. We wstępnych motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy przeanalizował treść regulacji art. 107, art. 108, art. 116, art. 118 O.p. określających zakres oraz zasady odpowiedzialności osoby trzeciej i powołał się także na zapadłe w tym przedmiocie orzecznictwo sądów administracyjnych. W ocenie organu odwoławczego, decyzja organu podatkowego pierwszej instancji spełnia wymogi zakreślone przez obowiązujące przepisy prawa dopuszczające wszczęcie postępowania oraz wydanie rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej (członka zarządu Spółki) za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W tej części na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji zakwestionował natomiast określoną tą decyzją wysokość odsetek za zwłokę, podkreślając w tym zakresie, że przy wyliczeniu wysokości odsetek od niezapłaconego zobowiązania podatkowego, należy mieć na uwadze przepis art. 54 § 1 pkt 7 O.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się m.in. za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji organu kontroli skarbowej, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W ocenie organu podatkowego drugiej instancji, w zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji nie uwzględnił, stosownie do art. 54 § 1 pkt 7 O.p., przerwy w naliczaniu odsetek, wynikającej z prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. postępowania kontrolnego w okresie od dnia 11 kwietnia 2008 r. do dnia 31 marca 2010 r., co spowodowało zawyżenie wysokości odsetek za zwłokę wyliczonych od zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006 r. W konsekwencji, organ podatkowy drugiej instancji dokonał korekty zaskarżonej decyzji w trybie instancyjnym na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 O.p., określając wysokość przedmiotowych odsetek na kwotę 196.140,92 zł. Analizując natomiast spełnienie pozytywnych przesłanek do orzeczenia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że zostały one spełnione. Skarżący w dacie powstania zobowiązania Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r. był bowiem członkiem zarządu Spółki, co potwierdza uchwała Zgromadzenia Wspólników Spółki z dnia 20 kwietnia 2005r. nr 2/04/05, z której wynika, że został on powołany na prezesa zarządu Spółki z dniem 20 kwietnia 2005 r., a zapis ten, zgodnie z aktualnymi danymi w KRS, nie został zmieniony. W odniesieniu do drugiej z przesłanek, tj. bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Spółki, organ podatkowy drugiej instancji wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji wystawił na Spółkę w dniu [...] czerwca 2010 r. i w dniu [...] czerwca 2010 r. tytuły wykonawcze o numerach SM [...] /10, SM [...] /10 i SM [...] /10, które zostały doręczone zobowiązanemu w dniu 29 września 2010 r. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano nieskutecznych zajęć rachunków bankowych, a z pisemnych relacji poborców skarbowych wynika, że Spółka nie istnieje pod adresem jej siedziby, w związku z czym nie udało się nikogo tam zastać oraz spisać protokołu o stanie majątkowym. Według ustaleń organu egzekucyjnego jedynym majątkiem spółki jest samochód ciężarowy marki COMBO rok produkcji 2002 r., jednakże nie ma możliwości ustalenia miejsca położenia przedmiotowej ruchomości. Przy czym nie ustalono żadnego innego majątku, wierzytelności ani praw majątkowych należących do Spółki, z których mogłaby być przeprowadzona skuteczna egzekucja. Powyższe znalazło wyraz w postanowieniu z dnia 8 kwietnia 2011 r. umarzającym postępowanie egzekucyjne jako bezskuteczne. Dalej organ podatkowy drugiej instancji podniósł, że skarżący nie wskazał na żadne przyczyny zwalniające go od odpowiedzialności podatkowej (przesłanki ekskulpacyjne). Nie zgłosił bowiem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe) i nie wskazał niezawinionych przyczyn zaniechania tej czynności, jak też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych. Przy czym zaznaczył, że ciężar dowodu w tym zakresie spoczywa na członku zarządu. Za przyczyny zwalniające od odpowiedzialności podatkowej organ podatkowy drugiej instancji nie uznał faktu aresztowania skarżącego w okresie od dnia 22 października 2009 r. do dnia 4 października 2010 r. oraz jego leczenia psychiatrycznego od października 2010 r. a także zabezpieczenia w dniu 11 lipca 2008 r. w postępowaniu prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową we W. dokumentów finansowych Spółki. Organ podatkowy drugiej instancji podniósł bowiem, że Spółka znajdowała się w stanie kwalifikującym do ogłoszenia upadłości z końcem 2006 r., gdyż z bilansu spółki za 2006 r. wynikało, że jej zobowiązania przekroczyły wartość posiadanego majątku, a wartość jej kapitału własnego była ujemna. Zatem, zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003 r. nr 60, poz. 535 ze zm.; dalej: u.p.u.n.) osoby zarządzające Spółką winny w terminie dwóch tygodni od zaistnienia podstawy do ogłoszenia upadłości, wystąpić do sądu ze stosownym wnioskiem. Wskazane przez skarżącego zdarzenia, jak stwierdził organ podatkowy drugiej instancji, miały natomiast miejsce półtora roku po terminie warunkującym złożenie wniosku o upadłość we właściwym terminie. Organ podatkowy drugiej instancji podkreślił, że dokonanej w sprawie oceny nie zmienia podniesiony przez stronę w odwołaniu fakt prowadzenia księgowości przez podmiot zewnętrzny, bowiem odpowiedzialność za prawidłowość rozliczeń finansowych zawsze obciąża podatnika. Wobec tak ustalonego stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy drugiej instancji zarzuty naruszenia art. 208 § 1, art. 116 § 1 i 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 207 O.p. uznał za nieuzasadnione. Na koniec organ podatkowej drugiej instancji stwierdził w odniesieniu do podniesionego przez stronę zarzutu nieprawidłowości decyzji określającej Spółce zobowiązanie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006 r., że kwestia ta nie należy do zakresu postępowania dotyczącego odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Ponadto co do prawidłowości tej decyzji wypowiedział się już WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 20 kwietnia 2011 r. o sygn. akt I SA/Wr 983/10 oddalającym skargę.

2. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu.

2.1. W skardze na wymienioną decyzję organu podatkowego drugiej instancji skarżący zarzucił naruszenie: art. 116 § 1 O.p. przez niezasadne przeniesienie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych na skarżącego w sytuacji, gdy organ egzekucyjny nie podjął i nie przeprowadził wszystkich możliwych i koniecznych w tej sytuacji działań zmierzających do ustalenia majątku Spółki oraz przez jego niewłaściwą interpretację i bezzasadne uznanie przez organ odwoławczy, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki powinien zostać złożony w terminie 2 tygodni od dnia 31 grudnia 2006 r.; art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i konkretyzującej ją zasady prawdy materialnej w następstwie zaniechania przeprowadzenia wszystkich możliwych w zaistniałej sytuacji działań zmierzających do ustalenia majątku spółki, przy czym przeprowadzenie postępowania w pełnych zakresie bez tych uchybień doprowadziłoby do odmiennych ustaleń w zakresie pozytywnej przesłanki z art. 116 § 1 O.p.; art. 120 i 121 O.p. przez wydanie decyzji naruszającej powszechnie obowiązujący porządek prawny co podważa zaufanie do organów podatkowych; art. 187 § 1 O.p. przez uchybienie nałożonego ustawą na organ nakazu wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego; art. 191 O.p. przez przeprowadzenie oceny dowodów nie na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego; art. 207 O.p. przez wydanie decyzji przy zaniechaniu zebrania całego materiału dowodowego w sprawie i z pominięciem istotnych okoliczności.

W związku z powyższym skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu pierwszej instancji, a także wniósł o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w aktach sprawy brak jest dowodów, na podstawie których ustalono, że warunek bezskuteczności egzekucji wobec Spółki został spełniony, mianowicie brak jest powołanych w zaskarżonej decyzji relacji spisanych przez poborców skarbowych w dniach 29 czerwca 2010 r., 7 września 2010 r., 5 listopada 2010 r., 7 grudnia 2010 r.; dowodów posiadania przez Spółkę samochodu ciężarowego COMBO oraz dowodów potwierdzających tezę, że Spółka nie posiada żadnego innego majątku, wierzytelności ani praw majątkowych, z których mogłaby być przeprowadzona skuteczna egzekucja. Na tej podstawie skarżący stwierdził, że organ egzekucyjny nie podjął i nie przeprowadził wszystkich możliwych i koniecznych w tej sytuacji działań zmierzających do ustalenia majątku Spółki. Według skarżącego brak właściwych ustaleń faktycznych skutkował błędnym zastosowaniem prawa materialnego - art. 116 O.p., co miało bezsprzecznie wpływ na wynik przedmiotowej sprawy. Skarżący podniósł również, że organ podatkowy w żaden sposób nie uzasadnił przyczyn skierowania zajęć rachunków bankowych tylko do wymienionych w decyzji banków, a nie do innych, gdy jednocześnie sam wskazał w tytułach wykonawczych o numerach: SM [...]/10, SM [...]10 oraz SM [...]/10, że zobowiązany nie posiada konta bankowego. W ocenie skarżącego, brak jest podstaw do przyjęcia, że sama ujemna wartość kapitału Spółki stanowi wystarczającą przesłankę do uznania niewypłacalności podatnika oraz, że wniosek o ogłoszenie upadłości Spółka powinna złożyć w terminie 2 tygodni od dniu 31 grudnia 2006 r. Skarżący zauważył, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powołano się na nieistniejącą już podstawę prawną - art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe (tekst jedn. (Dz. U. z 1991 r. Nr 118 poz. 512 ze zm.; dalej: r.p.u.), które zostało uchylone w dniu 1 października 2003 r. Skarżący nie podziela także tezy wyrażonej w zaskarżonej decyzji, że ciężar dowodu w zakresie okoliczności istnienia mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa, spoczywał na osobie trzeciej. Skarżący wyjaśnił, że organy podatkowe stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich, winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie przez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę, orzekać o jej odpowiedzialności za cudzy dług.

2.2. W odpowiedzi na skargę, organ podatkowy drugiej instancji wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczas zajęte stanowisko. Dodał, że w zaskarżonej decyzji nie doszło do powołania się na wskazane w skardze rozporządzenie.

2.3. W piśmie procesowym z dnia 19 marca 2013 r. skarżący podtrzymał zarzuty skargi.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna w części.

3.2. Przedmiotem sporu między stronami jest kwestia zaistnienia przesłanek do orzeczenia względem skarżącego odpowiedzialności za zaległości podatkowe sp. z o.o. A z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę.

3.3. Na wstępie warto jest przypomnieć, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej wskazana instytucja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 O.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w O.p. ma zatem charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania – w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny (por. uchwała NSA z dnia 9 marca 2009r. sygn. akt I FPS 4/08, opubl. CBOSA).

3.4. Stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do treści art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu.

3.5. W przedmiotowej sprawie okoliczność w postaci zaistnienia zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób prawnych za 2006r. wynika z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...] marca 2010r. Nr [...] w której określono zobowiązanie podatkowe w ww. podatku w kwocie odmiennej od tej wykazanej w zeznaniu podatkowym tj. w wysokości 463.360 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 19.281 zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] czerwca 2010r. Nr [...]. Następnie zaś Wojewódzki Sąd Administracyjny prawomocnym wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 983/10, opubl. CBOSA oddalił skargę na ww. decyzję.

Przedmiotowa decyzja została wydana przed upływem terminu przedawnienia określonego w art. 118 § 1 O.p., zgodnie z którym nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana w dniu 30 lipca 2012r. (doręczona w dniu 6 sierpnia 2012r.) Termin przedawnienia zaś upływał z końcem 31 grudnia 2012r. Dodatkowo termin ten uległ zawieszeniu z uwagi na wniesienie skargi na decyzję organu odwoławczego na ww. zobowiązanie do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 O.p.). Z urzędu Sądowi wiadomo, że wniesienie skargi w sprawie A nastąpiło w dniu 23 lipca 2010r. zaś doręczenie organowi podatkowemu odpisu wyroku sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności nastąpiło w dniu 2 czerwca 2011r. Po tym dniu bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegł dalej. Powyższa okoliczność spowodowała przedłużenie upływu terminu przedawnienia o wskazany wyżej okres.

3.6. Rację mają organy podatkowe obu instancji, że w sprawie wystąpiły pozytywne przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki. Skarżący pełnił bowiem obowiązki członka jej zarządu w czasie powstania zobowiązań, które przekształciły się w przedmiotowe zaległości podatkowe. Jak wynika z uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki z o.o. A z dnia 20 kwietnia 2005r. nr [...]/05 na prezesa zarządu spółki powołano M.G. z dniem 20 kwietnia 2005r. Zmiana składu osobowego zarządu Spółki została wpisana do KRS pod nr [...] w dniu [...] kwietnia 2005r. Na dzień wydania decyzji powyższy wpis nie został wykreślony z KRS. Powyższego faktu nie kwestionuje również skarżący.

3.7. W świetle uchwały NSA z dnia 9 marca 2009 r. sygn. akt I FPS 4/08, opubl. CBOSA, nie stanowi błędu prowadzenie odrębnych postępowań dotyczących solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki przeciwko wszystkim zobowiązanym osobom, co miało miejsce w przedmiotowej sprawie albowiem postępowania skierowano zarówno wobec skarżącego, jak i drugiego członka zarządu – G. P. Dla orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego nie mają również znaczenia przytaczane przez niego okoliczności dotyczące faktu jego tymczasowego aresztowania czy też zaistnienia stanu chorobowego albowiem miały one miejsce już w okresie następującym po okresie za jaki orzeczono o odpowiedzialności skarżącego.

3.8. Należy podzielić również stanowisko, że w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji i w tym zakresie zarzuty skargi należy uznać za chybione. Pojęcie "bezskuteczności egzekucji" nie zostało w prawie zdefiniowane. Należy je zatem rozumieć zgodnie z dyrektywami wykładni językowej. W języku potocznym pod pojęciem "bezskuteczności" rozumie się "nieprzynoszenie (brak) pożądanych rezultatów; daremność; bezowocność" ("Słownik języka polskiego" PWN Wyd. VII pod red. prof. M. Szymczaka, Warszawa 1992 r., str. 150). Pomocną w rozumieniu wspomnianej przesłanki jest uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08, opubl. CBOSA, zgodnie z którą stwierdzenie przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji, o której mowa w art. 116 § 1 O.p. powinno być dokonane po przeprowadzeniu postępowania egzekucyjnego. Stwierdzenie zaś bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu. W przedmiotowej sprawie takim dowodem jest znajdujące się w aktach sprawy postanowienie w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego wobec Spółki z dnia [...] kwietnia 2011r. Nr [...].

Co się tyczy zarzutu strony skarżącej w przedmiocie braku dowodów w postaci relacji spisanych przez poborców skarbowych to należy zauważyć, że okoliczności, które wynikają ze wspomnianych relacji zostały ujęte we wskazanym wyżej postanowieniu w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego z dnia [...] kwietnia 2011r. Nr [...]. Stosownie zaś do art. art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokumentem takim są niewątpliwie rozstrzygnięcia władzy publicznej w sprawach indywidualnych. Powołany przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować - jako udowodnioną - treść dokumentu, a zatem fakt poczynionych relacji przez poborców skarbowych o określonej treści. Dokument urzędowy spełniający wymogi O.p. uzyskał zwiększoną (szczególną) moc dowodową. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, a mianowicie prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić - bez przeprowadzenia przeciwdowodu - istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym (P. Pietrasz, Komentarz do art.194 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3 O.p.). Jednakże skarżący w istocie nie przedstawia żadnych okoliczności czy dowodów, które przeczyłyby, że zawarte we wspomnianym dokumencie urzędowym okoliczności są niezgodne ze stanem faktycznym. Nie można uznać za słuszny argument skarżącego, że organ podatkowy powinien dokonać zajęcia innych rachunków bankowych o których organ podatkowy nie wiedział ale których w istocie skarżąca zwłaszcza w kontekście przesłanki wyrażonej w treści art. 116 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym to na skarżącym spoczywa obowiązek wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

3.9. W przedmiocie kolejnej kwestii, a mianowicie zaistnienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. To wypada przypomnieć, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. Jednakże odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki nie może mieć miejsca, jeśli przesłanki o złożenie wniosku o upadłość zaistniały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por.: wyroki NSA: z dnia 20 listopada 2003 r. sygn. akt III SA 1110/02, publ. Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 2004 r. Nr 6, poz. 115; z dnia 4 listopada 2005 r. sygn. akt I FSK 266/05, publ. Monitor Podatkowy z 2005 r. Nr 3, s. 40; z dnia 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06, Lex nr 449973). Zapis art. 116 § 1 O.p., że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, należy rozumieć w ten sposób, że jedynie w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe), a nie nastąpiło w tym czasie zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie tego postępowania, od odpowiedzialności tej wyłączyć go może jedynie wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Wobec tego członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu (por. wyroki NSA: z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 764/07, publ. LEX 468863; z dnia 20 października 2006r. sygn. akt II FSK 1271/05 publ. LEX 264209; z dnia 5 września 2006 r. sygn. akt I FSK 1227/05, publ. LEX 264049). W każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony (uchwała NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09, opubl. CBOSA).

3.10. W przedmiotowej sprawie skarżący nie złożył wniosku o upadłość. Sporną zaś jest kwestia czy taki obowiązek na nim spoczywał.

Oceny spornej kwestii należy dokonać w świetle art. 21 ust. 1 w związku z art. 10 i art. 11 u.p.u.n. Ustalenie, czy we właściwym czasie zgłoszono upadłość wymaga zaś uprzedniego stwierdzenia odnośnie tego, czy i kiedy dłużnik stał się niewypłacalny. Zgodnie bowiem z art. 10 u.p.u.n. upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Art. 11 ust. 1 i 2 u.p.u.n. stanowi zaś, iż dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Stosownie do art. 21 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest zobowiązany nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Z orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika przy tym, że członek zarządu spółki kapitałowej może odpowiadać za jej zaległości podatkowe, jeżeli nie złoży wniosku o ogłoszenie upadłości w odpowiednim terminie. W przypadku złożenia powyższego wniosku po upływie właściwego terminu, odpowiedzialność za zaległości spółki nie jest wyłączona i dotyczy to zarówno zaległości powstałych przed złożeniem wniosku, jak też powstałych po złożeniu wniosku (zob. wyrok NSA z 17 października 2006 r., sygn. akt I FSK 85/06, M.Podat. 2006/11/3, POP 2007/3/43).

Organ odwoławczy w oparciu o przesłankę z art. 11 ust. 2 u.p.u.n. odmiennie niż to uczynił organ podatkowy pierwszej instancji określił stan niewypłacalności na dzień 31 grudnia 2006r. i wskazał, że wniosek dłużnika o ogłoszenie upadłości winien być złożony w terminie dwóch tygodni od wskazanej wyżej daty. Racje ma skarżący, że obok wskazanej wyżej podstawy prawnej wskazano na treść art. 5 § 2 r.u.n. Jednakże wspomniane naruszenie mające charakter oczywistej omyłki nie miało wpływu na wynik sprawy albowiem w uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyraźnie wskazał na podstawę prawną rozstrzygnięcia tj. art. 11 ust. 2 u.p.u.n.

Organ podatkowy drugiej instancji wspomnianą niewypłacalność wiąże z tym, że analiza dokumentów zgromadzonych w postępowaniu, m.in. sprawozdania finansowego za 2006r. z dnia 12 czerwca 2007r. oraz korekty do bilansu za 2006r. z dnia 7 maja 2008r. wskazuje, że już na koniec 2006r. miała miejsce sytuacja, w której majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów spółki. Wartość aktywów spółki została określona w kwocie 3.599.677,47 zł natomiast zobowiązania Spółki w kwocie 3.607.965,31 zł. Ponadto o złej kondycji świadczy ujemna wartość kapitału własnego wykazana w bilansie za 2006r. w kwocie (-)8.287,84 zł wynikająca z poniesionej straty w wysokości 61.330,35 zł. Spółka zaprzestała składania sprawozdań finansowych za kolejne lata działalności. Jak wynika z korekty do bilansu za 2006r. z dnia 7 maja 2008r. sytuacja finansowa okazała się gorsza niż w pierwotnym dokumencie, gdyż spółka osiągnęła stratę w wysokości 96.812,39 zł, mającą wpływ na wartość kapitału własnego, który wyniósł (-) 43.769,88 zł na dzień 31 grudnia 2006r. Ujemna wartość kapitału oznaczała brak możliwości zaspokojenia wszystkich wierzycieli. Skarżący zaś wskazuje, że brak jest podstaw aby sama ujemna wartość kapitału Spółki stanowiła wystarczającą przesłankę do uznania niewypłacalności Spółki.

Sąd w niniejszej sprawie podziela stanowisko skarżącego, że nie wystarcza mechaniczne zestawienie kwot wynikających z bilansu aby stwierdzić, że zaistniała przesłanka niewypłacalności Spółki niezbędna jest bowiem rzeczywista ocena jej kondycji.

Niewątpliwie użyte w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. zarówno pojęcie "zobowiązań", jak i pojęcie "majątku" nie można utożsamiać z pojęciami "aktywów" i "pasywów". Pod pojęciem aktywów należy rozumieć ogół składników majątkowych w ujęciu wartościowym będących własnością przedsiębiorcy, a z kolei pasywa to źródła finansowania aktywów, czyli znajdujące się w dyspozycji firmy, kapitały własne, zysk oraz zobowiązania wobec innych jednostek (por. W. Bień, Czytanie bilansu przedsiębiorstwa, Warszawa 1993, s. 13). Otóż na gruncie powołanego przepisu mamy do czynienia z terminologią stricte cywilistyczną. I tak użyty w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. termin "zobowiązania" oznacza po prostu długi będące składnikiem treści stosunku zobowiązaniowego, a pod pojęciem "majątku" kryje się mienie w rozumieniu art. 44 k.c. Wobec powyższego treść bilansu nie może w pełni odzwierciedlać wszystkich składników majątku przedsiębiorcy. Ma on jedynie walor porządkujący majątek przedsiębiorcy według jego źródeł finansowania. Jednocześnie w literaturze zauważa się, że stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem, że jest ona większa od całego kapitału własnego (por. J.S. Seweryn, Upadłość i jej podstawy w prawie upadłościowym i naprawczym, PPH 2003r. Nr 12, s. 22-23). Jak słusznie też zauważono w orzecznictwie sądów administracyjnych o wartości majątku firmy nie świadczy wyłącznie wartość bilansowa składników majątkowych. Oczywistym jest, że wartość aktywów i pasywów spółki, wykazanych w bilansie pozwala określić sytuację majątkową danej osoby prawnej lecz nie oznacza, że wystarczy wyłącznie analiza takiego bilansu bez konieczności analizy innych okoliczności zaistniałych w sprawie a dotyczących majątku Spółki (por. wyroki NSA: z dnia 14 listopada 2012r. sygn. akt II FSK 630/11; z dnia 14 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 206/12, opubl. CBOSA). Nie można bowiem zapominać, że ustalenia jaki moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość nie mogą być dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (por. wyrok NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07, opubl. CBOSA).

Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy w pierwszej kolejności wypada zauważyć okoliczność, która umknęła uwadze zarówno organu podatkowego, jak i skarżącego, że punktem wyjścia do rozważań organu podatkowego w przedmiocie niewypłacalności było sprawozdanie finansowe Spółki za 2006r., które zostało uznane za nierzetelne albowiem sporządzono je w oparciu o księgi rachunkowe, które uznano za nierzetelne w toku postępowania podatkowego prowadzonego wobec Spółki w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. przez organy podatkowe obu instancji. Okoliczność ta wyraźnie wynika z treści uzasadnień decyzji tych organów. Sprawa zaś rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych za 2006r. została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 20 kwietnia 2011r. sygn. akt I SA/Wr 983/10. Nie można bowiem w jednym postępowaniu podatkowym – dotyczącym podatnika - kwestionować sprawozdanie finansowe za dany rok a w innym dotyczącym już odpowiedzialności osoby trzeciej uznawać je za miarodajne i opierać się na wartościach w nim wykazanych bez jakichkolwiek zastrzeżeń. Powyższa okoliczność może mieć niewątpliwie wpływ na ustalenie rzeczywistej sytuacji ekonomicznej Spółki. Organy podatkowe zaś nie dokonały analizy sprawozdania finansowego przez pryzmat rzeczonej kwestii. Należy także zauważyć, że nieodłącznym elementem sprawozdania finansowego Spółki za 2006r. jest informacja dodatkowa z której wynika, że Spółka dysponowała innymi środkami trwałymi, czy wartościami niematerialnymi i prawnymi, które nie zostały uwzględnione w rzeczonym rozliczeniu. Co więcej wykazanie niewypłacalności Spółki nie może sprowadzać się jedynie do mechanicznego wskazania kwot wykazanych w bilansie lecz powinna być poprzedzona analizą bilansu oraz rzeczywistego stanu majątkowego Spółki, czego w niniejszej sprawie nie uczyniono.

Należy także zauważyć, że niemożliwym było orzeczenie momentu niewypłacalności z dniem 31 grudnia 2006r. Otóż, sporządzenie sprawozdania finansowego za 2006r. – co wynika z akt sprawy - nastąpiło w dniu 28 czerwca 2007r. zatem najwcześniej z tym momentem można wiązać okoliczność, że członkowie zarządu mogli wiedzieć o stanie niewypłacalności Spółki, gdyż z tym właśnie dniem zaakceptowali rzeczone sprawozdanie finansowe.

3.11. Wobec błędnej wykładni art. 11 ust. 2 u.p.u.n. w związku z art. 116 § 1 pkt 1 O.p., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia przepisów postępowania tj. art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p. uchylono zaskarżoną decyzję w oparciu o treść art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa). O wstrzymaniu wykonania decyzji orzeczono w oparciu o treść art. 152 ppsa. Zaś postawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 ppsa w związku z art. 205 § 2 ppsa. Na ww. kwotę składa się kwota wpisu sądowego w wysokości 500 zł, kwota wynagrodzenia profesjonalnego pełnomocnika w wysokości 240 zł oraz kwota opłaty skarbowej od udzielonego pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.

3.12. Formułując na podstawie art. 153 ppsa wskazania, co do dalszego postępowania dla organu podatkowego Sąd wskazuje na konieczność analizy sprawozdania finansowego Spółki za 2006r. przez pryzmat poczynionych ustaleń w toku postępowania podatkowego wobec rzeczonej Spółki. Jednocześnie efekty poczynionej analizy należy uwzględnić w treści uzasadnienia decyzji z dokładnym wskazaniem jakie pozycje składają się na wartość zobowiązań a jakie na wartość majątku Spółki, które są podstawą do ustalenia momentu z jakim stała się Spółka niewypłacalna. Przypomnieć trzeba, że dopiero, gdy stan przekroczenia wartości zobowiązań nad wartością majątku można uznać za podstawę ogłoszenia upadłości tylko wtedy, gdy powstała w ten sposób strata jest wyższa od niepodzielonego zysku z lat ubiegłych, pod warunkiem, że jest ona większa od całego kapitału własnego.