Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 573/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-03-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Tarno, Sędziowie Asesor WSA Artur Kot, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Urszula Hoduń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 marca 2006 r. sprawy ze skargi W. G. [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 9,920 zł (dziewięć tysięcy dziewięćset dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] października 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., dalej "Dyrektor UKS", wydaną w konsekwencji przeprowadzonego postępowania kontrolnego w firmie [...] W. G., dalej "Skarżący", określił za poszczególne miesiące roku 2001 r. w prawidłowych kwotach nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy do przeniesienia na następne miesiące oraz zobowiązania podatkowe w kwotach innych niż wynikające ze złożonych deklaracji podatkowych za ten okres rozliczeniowy.

W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji wskazał, że Skarżący nie uzyskał zaświadczenia stwierdzającego, że produkowane przez niego obuwie o wzorach 013 i 015 spełnia warunki przewidziane dla obuwia na stopy wrażliwe, w związku z czym przy sprzedaży takiego typu obuwia Skarżący nie powinien był stosować obniżonej do 7% stawki podatku VAT. Organ stwierdził, że sprzedaż ta powinna być opodatkowana stawką 22%, zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) – dalej "ustawa o VAT".

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej "Ordynacja podatkowa") utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Potwierdził prawidłowość ustaleń dokonanych przez Dyrektora UKS i uznał, że strona, w związku ze stwierdzonymi w toku postępowania kontrolnego nieprawidłowościami, w miesiącach styczeń-październik 2001r. zawyżyła kwotę zwrotu podatku VAT, na rachunek bankowy, natomiast w miesiącach listopadzie i grudniu 2001 r. zawyżyła kwoty podatku VAT do przeniesienia na następne miesiące. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, że na mocy art. 18 ust. 1 ustawy o VAT sprzedawca ma obowiązek obciążyć sprzedaż towarów stawką 22%, z wyjątkiem sprzedaży tych towarów, które znajdują się w wykazie towarów do których stosuje się preferencyjną stawkę podatku. Stawkę 7% stosuje się zaś na mocy art. 18 ust. 2 ustawy o VAT do towarów wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy.

W poz. 24 załącznika nr 3 wymieniono wyroby ortopedyczne, rehabilitacyjne, protetyczne oraz wózki inwalidzkie o symbolu SWW 2885. W stanie prawnym obowiązujacym w 2001 r. stawkę podatku w wysokości 7 % dla obuwia na stopy wrażliwe (SWW: 2885-46) stosowano w przypadku, gdy producent uzyskał, wydane przez podmiot upoważniony przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego, stosowne zaświadczenie potwierdzające, że produkowane obuwie spełnia warunki przewidziane dla obuwia na stopy wrażliwe. O wydanie takiego zaświadczenia do Centralnego Ośrodka Techniki Medycznej Skarżący nie występował. Tym samym należało uznać, że do sprzedaży produkowanego przez stronę obuwia powinna być stosowana 22% stawka podatku VAT.

Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami Skarżącego, że w prowadzonym postępowaniu podatkowym organ I instancji pominął oczywiste fakty i dowody dotyczące produkcji obuwia na stopy wrażliwe o wzorach 013 i 015. W przekonaniu organów podatkowych dla oceny zasadności zastosowanej przez skarżącego stawki 7% do sprzedaży produkowanego obuwia o wzorach 013 i 015 nie miała znaczenia zawarta w dniu [...] września 1998 r. umowa pomiędzy [...]E.G.z/s w R. a [...] W. G. z/s w R., której przedmiotem było wykorzystywanie praw do wzoru użytkowego obuwia na stopy wrażliwe o symbolu 013 i 015 i przekazanie praw do jego produkcji.

Z akt sprawy wynika, że [...] E. G. w ramach zleconej przez Skarżącego usługi, dokonywała montażu obuwia o wzorach 013 i 015 z powierzonych części składowych. Na mocy zawartej umowy [...] E. G. przekazała [...] W. G. uprawnienia do produkcji obuwia na stopy wrażliwe o symbou 013 i 015 wynikające z posiadanej przez nią opinii Centralnego Ośrodka Techniki Medycznej.

Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że uprawnienia wynikające z aktów administracyjnych – w tym również zaświadczeń - nie mogą być przenoszone w drodze czynności cywilnoprawnej na rzecz osób trzecich. Podkreślił przy tym, że w sytuacji produkcji obuwia na stopy wrażliwe producent nie może samodzielnie – jak w przypadku innych towarów – dokonać zaliczenia tego towaru do właściwego grupowania SWW, lecz powinien wystąpić z wnioskiem o wydanie stosownego zaświadczenia stwierdzającego, że produkowane przez niego obuwie można zaliczyć do obuwia na stopy wrażliwe SWW 2885-46.

W skardze na powyższą decyzję skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organom podatkowym błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Podniósł, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do rozbieżności występujących w stawkach podatku na obuwie na stopy wrażliwe, przyjętych przez Urząd Skarbowy w R. (7%) a Urząd Kontroli Skarbowej (22%). Również kontrole podatkowe przeprowadzone w latach 1999-2001 nie wykazały nieprawidłowości w stosowaniu 7% stawki podatku VAT na obuwie na stopy wrażliwe.

Skarżący zarzucił ponadto organom podatkowym błędne ustalenie, kto był producentem, a kto sprzedawcą obuwia. Wyjaśnił, że [...]W. G. zakupowała surowce i materiały oraz szyła cholewy do obuwia, które następnie przekazywała do produkcji firmie [...] E. G.. Fakt, że przedsiębiorstwo Skarżącego fakturowało sprzedaż tego obuwia nie oznacza, w przekonaniu strony Skarżącej, że [...] W. G. było jego producentem.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje stanowisko w rozpatrywanej sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wyrokiem z dnia 10 grudnia 2004 r. sygn. akt II ISA/Wa 258/04 WSA w Warszawie oddalił skargę Skarżącego.

W motywach uzasadnienia WSA podał, że z Załącznika nr 3 do ustawy o VAT i objaśnień do tego z Załącznika wynika, że według stanu prawnego obowiązującego w 2001r. stawkę podatku w wysokości 7% dla obuwia na stopy wrażliwe stosuje się tylko w przypadku, gdy producent uzyskał, wydane przez podmiot upoważniony przez Prezesa GUS, zaświadczenie stwierdzające, że produkowane obuwie spełnia warunki przewidziane dla obuwia na stopy wrażliwe. Podmiotem takim jest Centralny Ośrodek Techniki Medycznej, natomiast bezspornym jest, że Skarżący o wydanie takiego zaświadczenie nigdy nie występował.

Skarżący złożył od powyższego wyroku skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

W swojej skardze wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący zarzucił naruszenie art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002r. nr 153, poz. 1270 z późn. zm. dalej u.p.p.s.a.) poprzez brak omówienia w uzasadnieniu orzeczenia kwestii istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Zarzuty naruszenia prawa materialnego obejmowały naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002r. nr 153 poz. 12690, dalej u.p.u.s.a.), poprzez niedopełnienie obowiązku kontroli decyzji organów podatkowych, które przyjęły niezgodny z rzeczywistym stan faktyczny, a także błędnej wykładni art. 18 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 24 Załącznika nr 3 do tej ustawy.

Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrując skargę kasacyjną nie uwzględnił zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji naruszenia art. 1 § 1 i § 2 u.p.u.s.a., ze względu na niedostateczne jego umotywowanie. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił natomiast zarzut naruszenia przepisu art. 18 ust. 2 ustawy o VAT. NSA podkreślił, że zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu według stawki 7% podlegają ściśle określone towary i usługi, które wymienione są w załącznikach do ustawy lub przepisach wykonawczych. Do takich towarów zaliczało się natomiast produkowane przez Skarżącego obuwie na stopy wrażliwe. Aby móc korzystać z oprocentowania 7% w przedmiotowej sprawie należało uzyskać odpowiednie zaświadczenie. Sąd I instancji stanął na stanowisku, że Skarżący nie miał takiego zaświadczenia, bo nigdy o jego uzyskanie nie wystąpił. Natomiast w ocenie NSA, Skarżący faktycznie nie występował do Centralnego Ośrodka Techniki Medycznej, jednakże wystarczającym było to, że Skarżący nabył takie zaświadczenie w drodze umowy cywilnoprawnej. W ocenie NSA skoro przedsiębiorstwo Skarżącego zajmowało się produkcją tożsamych produktów, których dotyczyło zaświadczenie, a poza tym posiadało do produkcji przedmiotowego obuwia odpowiednie zaplecze technologiczne i treść zaświadczenia korespondowała z produktem pod względem materiałowym, konstrukcji, technologii i oznakowania to nie było koniecznym, aby Skarżący występował o wydanie zaświadczenia bezpośrednio od uprawnionego organu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje;

Zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 u.p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 u.p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c u.p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 u.p.p.s.a.).

W sprawie będącej przedmiotem rozpoznania Sądu zapadły już wcześniej wyroki sądów administracyjnych.

Na wstępie należy zauważyć, iż na podstawie art. 190 u.p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zatem, jak wynika z brzmienia tego przepisu Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Sąd ten jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Związanie dokonaną przez ten sąd wykładnią ma szeroki zasięg, nie można bowiem oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA.

Natomiast art. 153 u. p.p.s.a., stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Sformułowana w tym artykule zasada, w myśl której "ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Sądu wiąże w sprawie ten Sąd oraz organ" oznacza, że także w przyszłości, ilekroć dana sprawa będzie przedmiotem rozpoznania przez ten Sąd i organ, będą związani oceną prawną wyrażoną w tym orzeczeniu, jeżeli nie zostanie ona uchylona w prawem określonym trybie i oczywiście o ile nie uległy zmianie przepisy prawne stanowiące podstawę oceny w danej sprawie.

Przede wszystkim ustalić zatem należało zakres związania Sądu wcześniejszymi wyrokami.

Zgodnie z art. 153 u.p.p.s.a. skoro wyrok WSA wydany w I instancji został uchylony w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, to zapatrywania prawne zawarte w tym wyroku nie są dla Sądu wiążące. W związku z powyższym rozpatrując przedmiotową sprawę Sąd miał na względzie treść art. 190 u.p.p.s.a.

Zgodnie z wymienioną powyżej regulacją WSA może odstąpić od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, gdy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (wyrok SN z 9 lipca 1998 r., I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny.

Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zmienił się stan faktyczny sprawy ani też stan prawny na podstawie, którego można byłoby zastosować nowe przepisy do starego stanu faktycznego.

Zatem Wojewódzki Sąd Adminstracyjny w Warszawie będąc związany wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny zawartą w wyroku z dnia 14 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 311/05, stwierdza, że Skarżący był uprawniony do stosowania stawki podatkowej 7% dla obuwia na stopy wrażliwe. Stawkę tą stosować można w przypadku, gdy producent uzyskał, wydane przez Centralny Ośrodek Techniki Medycznej w Warszawie zaświadczenie, że produkowane obuwie spełnia warunki przewidziane dla obuwia na stopy wrażliwe. Zaświadczenie to, jak podniósł Naczelny Sąd Administracyjny, w przypadku Skarżącego mogło zostać uzyskane w drodze umowy cywilnoprawnej. Z objaśnienia do wymienionego powyżej Załącznika nr 3 wynika, że zaświadczenie to winno być wydane przez uprawniony podmiot. Zaświadczenie posiadane przez Skarżącego to kryterium spełnia, gdyż jest wydane przez Centralny Ośrodek Techniki Medycznej w W., czyli organ uprawniony (komunikat Prezesa GUS z dnia 27 sierpnia 1999r.). Nabycie tego zaświadczenia było ponadto możliwe ze względu na to, iż produkowane przez skarżącego wyroby były tożsame z wyrobami opisanymi w zaświadczeniu. Kolejnym argumentem jest to, że Skarżący posiadał odpowiednie zaplecze technologiczne, a zatem treść zaświadczenia korespondowała z produktem pod względem materiałowym, konstrukcji, technologii i oznakowania.

Niewłaściwa wykładnia art. 18 ust. 2 ustawy o VAT spowodowała zastosowanie w przypadku Skarżącego stawki podatkowej 22% i w konsekwencji - pozbawienie Skarżącego przewidzianego w tym przepisie uprawienia do stosowania stawki podatkowej 7%.

Z tych względów Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) u.p.p.s.a. oraz art. 152 i art. 190 zdanie pierwsze u.p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 i 2 sentencji. O kosztach postępowania rozstrzygnięto w oparciu o przepis art. 200 u.p.p.s.a.