Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 1409/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2019-07-18 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 115
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2019 r. sprawy ze skarg M. Z. i J. Z. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 15 października 2018 r. nr [...], [...], [...], [...], [...], w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług oraz orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i grudzień 2012 r. - skargi oddala -


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., decyzjami z dnia 29.09.2017 r. o numerach [...], [...], [...], [...] i [...], na podstawie art. 207, art. 21 a, art. 107, art. 108, art. 109, art. 115 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 22 ustawy z dnia 10.09.2015 r. o zmianie ustawy Ordynacji podatkowa i zmianie innych ustaw oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i c), art. 99 ust. 1 i 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług określił z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy zlikwidowanej spółki cywilnej Piekarnia "Z. " M. i J. Z., za miesiące od lipca do grudnia 2012 r. oraz orzekł o solidarnej odpowiedzialności M. Z. i J. Z., byłych wspólników ww. spółki cywilnej, za jej zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za w/w okresy oraz odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych.

Podstawą rozstrzygnięć było stwierdzenie, że w dniu 25.04.2012 r. spółka Piekarnia "Z. " M. i J. Z. zawarła "Umowę -Porozumienie" z R. Sp. z o.o. z siedzibą we W., zgodnie z którą z dniem 1.05.2012 r. na mocy art. 23(1) Kodeksu pracy przekazała R. Sp. z o.o. pracowników wymienionych w załączniku nr 1 do urnowy, na warunkach identycznych, jakie pracownicy ci mieli do dnia 30.04.2012 r. Następnie w dniu 1.05.2012 r. strony ww. "Umowy - Porozumienia" tj. spółka Piekarnia "Z. " M. i J. Z. oraz R. Sp. z o.o. zawarły pomiędzy sobą "Umowę o świadczenie usług", zgodnie z którą Usługobiorca (tj. spółka Piekarnia "Z. " M. i J. Z.) zleca, a Usługodawca (tj. R. Sp. z o.o.) zobowiązał się świadczyć usługi będące przedmiotem działalności spółki Piekarnia "Z. ", tj. produkcję pieczywa i wyrobów ciastkarskich oraz jego dostarczanie odbiorcom i sprzedaż detaliczną na podstawie i zgodnie z zamówieniem złożonym przez Usługobiorcę w zakresie i ilościach szczegółowo określonych. Należności za świadczone usługi miały być płatne na podstawie wystawionych przez Usługodawcę faktur VAT. Rozwiązanie umowy zawartej w dniu 1.05.2012 r. nastąpiło z dniem 31.10.2012 r. na mocy porozumienia stron. Następnie w dniu 31.10.2012 r. zawarta została kolejna "Umowa-Porozumienie" między spółką Piekarnia "Z. " M. i J. Z., R. Sp. z o.o. a K. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej K. Sp. z o.o.), zgodnie z którą z dniem 31.10.2012 r., R. Sp. z o.o. przekazuje, a K. Sp. z o.o. przejmuje na mocy art. 23(1) kodeksu pracy pracowników, którzy byli przejęci przez R. Sp. z o.o., na warunkach identycznych, jakie pracownicy ci mieli do dnia 31.10.2012 r. Kolejno w dniu 1.11.2012 r. strony "Umowy - Porozumienia" z dnia 31.10.2012 r., tj. Piekarnia "Z. " M. i J. Z. i K. Sp. z o.o., zawarły pomiędzy sobą umowę o świadczenie usług, identyczną co do treści z umową zawartą wcześniej przez spółkę Piekarnia "Z. " z R. Sp. z o.o. w dniu 1.05.2012 r.

Ustalono, że w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług spółka Piekarnia "Z. " M. i J. Z. ujęła faktury: w miesiącach od lipca do października 2012 roku faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. oraz w grudniu 2012r. przez K. Sp. z o.o. Stwierdzono, że usługi outsourcingu pracowniczego udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez R. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym Piekarnia "Z. " M. i J. Z. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do spółki, na innych pracodawców (Spółki R. sp. z o.o. a następnie K. Sp. z o.o.), o którym mowa w art. 23 (1) kodeksu pracy. Rozliczone faktury VAT zostały wystawione w związku z fikcyjnymi umowami, zawartymi z naruszeniem prawa skutkującym uznaniem ich za nieważne. W protokole badania ksiąg z 10.08.2017 r. na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że ewidencja zakupu VAT w części zapisów udokumentowanych fakturami dotyczącymi outsourcingu pracowniczego wystawionymi przez R. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. jest nierzetelna i w tej części organ podatkowy w świetle art, 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał jej za dowód. Uchybienia te wystąpiły w lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku oraz grudniu 2012 r., w tym za miesiąc grudzień 2012 r. w zakresie transakcji udokumentowanych ww. fakturą wystawioną na rzecz spółki Piekarnia "Z. " M. i J. Z. przez K. Sp. z o.o.

Od decyzji tych odwołali się M. Z. i J. Z. zarzucając:

1. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia poprzez przyjęcie, że odwołujący się zgodzili się z ustaleniami zawartymi w protokole kontroli podatkowej przeprowadzonej na podstawie upoważnienia do kontroli nr [...] z dnia 18.11.2013 r., oraz nr [...] dnia 30.06.2014 r.,

2. naruszenia art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie wniosków dowodowych odwołujących się zgłoszonych w toku postępowania podatkowego, tj. wniosków o przesłuchanie świadków wskazanych w stosownym piśmie odwołujących się.

Odwołujący zgodzili się ze stanowiskiem organu podatkowego pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie nie nastąpiło przejście pracowników na nowego pracodawcę R. Sp. z o.o. a następnie K. Sp. z o.o. w trybie art. 23(1) kodeksu pracy, jak również outsourcing pracowniczy na podstawie zawartych przez Piekarnię "Z. " M. i J. Z. Umowy - Porozumienia z R. Sp. z o.o. z dnia 25.04.2012 r. i następnie z K. Sp. z o.o. z dnia 31.10.2012 r., w sprawie przekazania pracowników na podstawie art. 23(1) Kodeksu pracy oraz zawartych z tymi podmiotami umów o świadczenie usług odpowiednio z dnia 01.05.2012 r. i z dnia 01.11.2012 r. Jednakże w niniejszej sprawie występuje typowy wynajem pracowników. Pracownicy przeszli bowiem do nowego pracodawcy w drodze porozumienia stron, w ramach którego pracownicy, nowy pracodawca, jak również odwołujący się wyrazili zgodną wolę zmiany przez pracownika pracodawcy, co organ podatkowy winien ustalić zgodny zamiar stron, w efekcie byli oni pracownikami wystawcy faktur, zatem podmiot ten świadczył sporne usługi.

Decyzjami z dnia 15.10.2018 r. nr [...], [...], [...], [...] i [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji.

W uzasadnieniach podkreślono, iż zawarte przez spółkę Piekarnia "Z. " umowy - porozumienia z firmami R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o. o. w żadnym stopniu nie miały na celu faktycznego przejęcia zakładu pracy, o którym mowa w art. 23 (1) Kodeksu pracy. W ocenie organu odwoławczego zgromadzony materiał dowodowy, w tym zeznania świadków i wspólnika J. Z., jak również postanowienia zawartych umów o świadczenie usług świadczą, iż nie doszło do przejścia części zakładu na nowego pracodawcę. Z uwagi na prowadzoną przez Piekarnię "Z. " działalność gospodarczą w zakresie produkcji i sprzedaży pieczywa i wyrobów cukierniczych, funkcjonowanie zakładu opierało się na środkach materialnych (w postaci pomieszczeń hali produkcyjnej piekarni i cukierni, urządzeń, samochodów, wyposażenia stanowisk pracy), które w wyniku postanowień umownych miały być udostępnianie nieodpłatnie w celu świadczenia usług przez przekazanych R. Sp. z o.o. a następnie K. sp. z o.o. pracowników. Mimo przejścia części pracowników do nowego pracodawcy, w celu kontynuowania działalności gospodarczej konieczne było korzystanie z przejętych pracowników. W zasadzie nie nastąpiły żadne zmiany w pracy zatrudnionych pracowników, którzy mimo przejęcia świadczyli pracę na rzecz dotychczasowego pracodawcy, w tym samym zakresie, w tych samych warunkach i na tych samych zasadach, co wynika z zeznań pracowników złożonych do protokołów przesłuchania w charakterze świadka. Pracownicy, którzy wyrazili zgodę na zmianę pracodawcy otrzymali co prawda informację o przejściu do nowego pracodawcy w trybie określonym w art. 23(1) kodeksu pracy, ale żadna z tych osób nigdy nie widziała nikogo z przedstawicieli Spółek R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. Z nowym pracodawcą kontaktowali się za pośrednictwem B. N., która również wcześniej zajmowała się sprawami pracowniczymi u dotychczasowego pracodawcy. Także B. N. nie miała nigdy bezpośredniego kontaktu z nowym pracodawcą. Kontaktowała się wyłącznie telefonicznie lub mailowo z "opiekunem" Spółki w firmie R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o., K. R., która zajmowała się obsługą kadrowo-placową przejętych pracowników, na podstawie informacji i dokumentów przekazywanych ze spółki Piekarnia "Z. ". Treść Umów - Porozumień między zakładami z dnia 25.04.2012 r. i z dnia 31.10.2012 r. oraz umów o świadczenie usług zawartych 1.05.2012 r. oraz w dniu 1.11.2012 roku, a także procedura świadczenia usług dowodzi, że przejęci pracownicy po przejęciu do nowego pracodawcy świadczyli pracę na rzecz poprzedniego pracodawcy. Ponadto w przypadku M. B. okoliczności faktyczne zawarcia umowy o pracę z K. Sp. z o.o. a następnie warunków świadczenia przez nią pracy na rzecz Piekarni wskazują, że mimo iż formalnie zatrudniona została w K. Sp. z o.o., to faktycznym jej pracodawcą była Piekarnia "Z. ". Przedmiotem przejęcia byli wyłącznie pracownicy, a przewidziane w umowach o świadczenie usług terminy rezygnacji z usług (§ 2 ust. 2) uzależnione zostały od okresu wypowiedzenia umów o pracę zawartych z przejętymi pracownikami. Przejęci pracownicy zobowiązani zostali do stosowania się do merytorycznych wskazówek osób wyznaczonych przez poprzedniego pracodawcę, które miały określać w szczególności zakres obowiązków pracowników. R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. w żaden sposób nie kontrolowały pracowników przejętych i nowo zatrudnionych (M. B.), nie oceniały ich pracy, nie zachowywały się jak typowy pracodawca. Decyzyjność, ustalanie wynagrodzeń, wyznaczanie zadań oraz obowiązków pozostały po stronie poprzedniego pracodawcy, co świadczy o rezygnacji nowego pracodawcy z zadań i obowiązków pracodawcy. W umowach o świadczenie usług zastrzeżono, że wszelkie czynności prawne wobec przejętych pracowników Usługodawca będzie podejmował wyłącznie na pisemny wniosek Piekarni "Z. ", jako usługobiorcy (§ 3 ust. 6). Także decyzje w zakresie zatrudniania nowych pracowników pozostawały w gestii Piekarni "Z. ". Ponadto umowy o świadczenie usług nie określały kalkulacji ceny usługi, przewidywały jedynie udzielenie rabatu na świadczone usługi w wysokości 40% kosztów, na które składały się składki ZUS oraz podatek od wynagrodzeń (§ 5 ust. 1), a strony umów - porozumienia oraz umów o świadczenie usług miały świadomość co do faktu, iż wynagrodzenie za świadczone usługi nie obejmuje 100% kosztów zatrudnienia. Zatem pozostałą kwotę kosztów winna zapłacić firma przejmująca z własnych środków, co w efekcie sugeruje, że zarówno składki ZUS, jak i podatek od wynagrodzeń, mogą nie być płacone w ogóle. Ponadto zawarte umowy gwarantowały Piekarni "Z. " powrót pracowników do tej spółki, jako pracodawcy po upływie 3 lat (§ 6 ust. 1) lub z momentem rozwiązania umowy. Biorąc pod uwagę powyższe w ocenie organu odwoławczego obydwie Umowy - Porozumienia między zakładami z dnia 25.04.2012 r. oraz z dnia 31.10.2012 r. nie wywołały skutku prawnego z art. 23(1) Kodeksu pracy, czyli wstąpienia nowego pracodawcy w prawa i obowiązki poprzedniego pracodawcy, do czego konieczne jest uprzednie faktyczne przejście zakładu pracy na nowego pracodawcę. Treść przedmiotowych umów - porozumień nie określa ani faktu, ani warunków, przyczyn i sposobu (w tym tytułu prawnego) przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę. Z § 5 umów o świadczenie usług wynika, iż podstawą wystawienia faktury przez Usługodawcę (firmy R. Sp. z o. o., K. Sp. z o. o.) będzie rozliczenie realizacji usług, a Usługodawca przyznaje rabat w wysokości 40% kosztów, na które składają się ZUS i podatek od wynagrodzeń w okresie pierwszych 3 lat. Z takiego zapisu umowy można wysnuć wniosek, że wiodącym motywem spółki Piekarnia "Z. " był cel związany z ograniczeniem kosztów. Tak wykreowany outsourcing pozostaje w opozycji względem przepisów prawa pracy, w tym art. 23(1) Kodeksu pracy. Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, iż głównym motywem, decydującym o współpracy spółki Piekarnia "Z. " z nowym pracodawcą, były wyłącznie przesłanki ekonomiczne w postaci zmniejszenia kosztów prowadzonej działalności, z uwagi na nieodprowadzanie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanych wynagrodzeń i nieodprowadzanie składek na ubezpieczenie społeczne, a nie chęć przekazania zakładu pracy nowemu pracodawcy. Strony nie przywiązywały uwagi do formalnej poprawności zawartych umów o świadczenie usług w zakresie prawidłowego wskazania pracowników oddelegowanych do świadczenia usług na rzecz Piekarni, co miało miejsce w przypadku A. T. i M. B.. Wynagrodzenia tych osób zostały uwzględnione w podstawie rozliczenia usług na faktury, mimo że nie zostali wskazani, jako pracownicy oddelegowani do świadczenia usług w postanowieniach umownych. Stąd za uzasadniony należy uznać wniosek, że zamiarem stron zawartych umów nie było przejęcie podstawowych kompetencji pracodawcy statuujących stosunek pracy, takich jak wiążące określanie warunków zatrudnienia pracownika, w tym zwłaszcza rodzaju pracy i czasu jej wykonania oraz stawki wynagrodzenia oraz kierownictwo nad pracownikami. W efekcie R. Sp. z o.o., a następnie K. Sp. z o.o. deklarowały jedynie przejęcie obowiązków formalnych w zakresie dokumentacji pracowniczej. Wynagrodzenie było refundowane przez dotychczasowego pracodawcę. Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podzielił stanowisko organu podatkowego pierwszej instancji, że w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie miało miejsca faktyczne przejście zakładu pracy (jego części) w trybie art. 23(1) Kodeksu pracy, skutkujące przejęciem przez nowego pracodawcę, R. Sp. z o.o. a następnie K. Sp. z o.o., pracowników wcześniej zatrudnionych w spółce Piekarnia "Z. ", przy użyciu których miały być następnie świadczone usługi udokumentowane fakturami wystawianymi przez te firmy. Umowy zawarte przez spółkę należy zatem uznać za zawarte z naruszeniem prawa skutkującym uznaniem ich za nieważne na podstawie art. 58 § 1 k.c. w zw. z art. 23(1) kodeksu pracy. W konsekwencji spółki R. Sp. z o.o. a następnie K. Sp. z o.o. nie mogły przekazać pracowników spółce Piekarnia "Z. " M. i J. Z. celem zrealizowania spornego świadczenia na podstawie umowy o świadczenie usług.

Organ odwoławczy podzielił także stanowisko organu pierwszej instancji, że w zgromadzonym materiale dowodowym nie znaleziono żadnych argumentów wskazujących, by zaistniałe w niniejszej sprawie okoliczności odpowiadały przejściu pracowników na zasadzie porozumienia stron. Co do zasady, zawarcie porozumienia pomiędzy pracodawcami, dotyczące przejścia pracownika z jednego zakładu do drugiego jest dopuszczalne. Porozumienie zakładów w przedmiocie przejścia pracownika z jednego zakładu do drugiego jest czynnością prawną, wywołująca przewidziane w przepisach skutki prawne w zakresie uprawnień pracownika, nie zaś odrębnym sposobem rozwiązania dotychczasowego stosunku pracy i nawiązaniem nowego. Przepis art. 30 § 1 pkt 1 kodeksu pracy wśród sposobów rozwiązania umowy o pracę nie wymienia porozumienia pracodawców. Tym samym rozwiązanie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy następuje na ogólnych zasadach, najczęściej na mocy porozumienia między pracodawcą, a pracownikiem. Porozumienie pracodawców jest bardziej rozbudowaną czynnością prawną, niż rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. Obejmuje ona trzy elementy, tj. porozumienie dwóch pracodawców, rozwiązanie stosunku pracy między pracownikiem, a dotychczasowym pracodawcą oraz nawiązanie przez pracownika stosunku pracy z nowym pracodawcą. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w przywołanym przez organ podatkowy wyroku Sadu Najwyższego dn. 31.01.1977 r., sygn. akt I PRN 141/76, zgodnie z którym zmiana pracy w wyniku porozumienia zakładów następuje wówczas, gdy porozumienie to jest połączone z rozwiązaniem stosunku pracy między pracownikiem i dotychczasowym zakładem pracy i nawiązaniem przez tego pracownika stosunku pracy z nowym zakładem pracy. Oznacza to, że nie jest wystarczające zawarcie jedynie porozumienia międzyzakładowego między pracodawcami.

Oceniając kwestię należytej staranności skarżących przy zawieraniu transakcji udokumentowanej spornymi fakturami organ wskazał, iż z oświadczenia J. Z. złożonego w odpowiedzi na wezwanie z dnia 2.01.2014 r. oraz wyjaśnień złożonych do protokołu przesłuchania z dnia 16.06.2014 r. i 27.02.2018 r. wynika, że kontakty Piekarni Z. z ww. firmami zapoczątkowane zostały z polecenia M. S., za pośrednictwem B. N.. Przedstawione mu zostały warunki outsourcingu, zasady działania i współpracy z Agencją Pracy. Po zapoznaniu się z przykładowymi dokumentami, informatorami oraz artykułami Gazety Podatkowej i Rzeczpospolitej, a także opierając się na informacjach B. N. i R. P. ze spotkania z przedstawicielem R. Sp. z o.o. w K., gdzie przedstawiono ofertę firmy R. oraz możliwość skorzystania z dotacji za jej pośrednictwem, zdecydował się na nawiązanie współpracy, co ostatecznie skutkowało podpisaniem porozumienia o przekazaniu pracowników, a następnie umowy o świadczenie usług. J. Z. wyjaśnił jednocześnie, że nie weryfikował firmy R. w [...], mogła to robić [...] lub [...]. Przed podpisaniem umowy, przy okazji spotkania z prawnikiem w innych sprawach zapytał o przejęcie pracowników, że są takie firmy, które przejmują pracowników, ale o szczegółach nie rozmawiał. Wyjaśnił, że chciał skorzystać z takiej umowy, aby nie zajmować się sprawami pracowniczymi, dokumentacją kadrowo-płacową i mieć więcej czasu na prowadzenie działalności. Jako korzyść z podpisania umowy J. Z. wskazał mniejsze koszty prowadzenia działalności. Wskazać jednocześnie należy, na sposób kalkulacji wynagrodzenia przysługującego Usługodawcom tytułem realizacji usług udokumentowanych spornymi fakturami, uwzględniający rabat w wysokości 40% kosztów związanych z opłacaniem składek ZUS oraz zaliczek na podatek dochodowy od wynagrodzeń. Udzielenie rabatu, wiązać się miało z możliwością skorzystania za pośrednictwem R. Sp. z o.o. z dotacji unijnej. Stwierdzenie takie nie jest wiarygodnym dowodem na to by uzyskane przez Piekarnię "Z. " rabaty miały mieć pokrycie w realnych dotacjach. Przezorny przedsiębiorca winien domagać się od oferenta okazania dokumentacji potwierdzającej otrzymanie wsparcia finansowego, tym bardziej, że decyzja taka narażała pracowników na poniesienie szkód w wyniku nie odprowadzania składek ZUS oraz zaliczek na podatek dochodowy. Tymczasem spółka zachowując na podstawie postanowień umownych faktyczną decyzyjność w sprawach kadrowo-płacowych przejętych pracowników, nie miała możliwości bezpośredniego sprawdzenia, czy za Wykonawców (pracowników), o których mowa w umowach o świadczenie usług nowy pracodawca odprowadzał składki. Jedynym sposobem zyskania tych informacji było pozyskanie ich przez zainteresowanych pracowników (ubezpieczonych). Dopiero przekazanie przez pracownika informacji o niewywiązywaniu się przez usługodawcę z obowiązku uiszczania składek w powiązaniu z informacją o zaległościach K. Sp. z o.o. stanowiło podstawę wypowiedzenia przez Piekarnię "Z. " w lipcu 2013 r. umowy zawartej z kolejnym podmiotem ([...]), co skutkowało powrotnym przejęciem przez Piekarnię "Z. " pracowników z dniem 1.09.2013 r. W opinii organu spółka nie wykazała, że podjęła w stosunku do kontrahenta odpowiednie czynności sprawdzające. Gdyby przyjąć tezę odwołujących o przejęciu przez nowego pracodawcę pracowników w drodze porozumienia stron, nie sposób ustalić, w jakim celu Piekarnia miałaby korzystać z udzielonego rabatu, skoro od dnia 11.05.2012 r. nie miała, jak utrzymuje statusu pracodawcy i płatnika składek w stosunku do Wykonawców (pracowników) świadczących pracę na jej rzecz w wykonaniu zawartych umów z dnia 1.05.2012 r. i 1.11.2012 r. Już samo to, jak również ustalenie ceny za usługi w kwocie odpowiadającej wynagrodzeniom pracowniczym, z uwzględnieniem udzielonego rabatu, a nie w odniesieniu do wartości i jakości wykonanych usług, powinno wzbudzić czujność przy wchodzeniu w relacje gospodarcze z ww. podmiotami, tym bardziej, że wspólnicy spółki nie byli dyletantami w prowadzeniu działalności gospodarczej. Spółce znany był sposób kalkulacji należności figurujących na fakturach otrzymanych od R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o., a materiał dowodowy wskazuje, że w rzeczywistości, w realiach niniejszej sprawy ani do przejścia zakładu pracy na nowego pracodawcę w rozumieniu art. 23 (1) Kodeksu pracy jak również do przekazania pracowników na podstawie porozumienia stron (porozumienia zakładów) nie doszło. Spółka winna zatem dokonać analizy, czy nie istnieje ryzyko oszustwa w sytuacji gdy w rzeczywistości na skutek zawartych umów-porozumień nie zmieniło się praktycznie nic w zakresie stosunków z pracownikami - wynagrodzenia dla rzekomo przejętych pracowników były w rzeczywistości finansowane ze środków spółki Piekarnia "Z. ", która uzyskała korzyść w postaci upustu na składkach ZUS i zaliczkach na podatek dochodowy od rzekomo przejętych pracowników, a także faktury VAT z możliwością odliczenia wykazanego w niej podatku naliczonego. Zgromadzony materiał dowodowy i okoliczności sprawy świadczą, że strona nie dochowała należytej staranności i mogła przypuszczać, a najprawdopodobniej była świadoma faktu uczestniczenia w nielegalnym procederze odliczania podatku z faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji, z zamiarem uszczuplenia należności Skarbu Państwa. Tym samym doszło do naruszenia przez spółkę Piekarnia "Z. " art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, gdyż usługi udokumentowane spornymi fakturami VAT nie zostały wykonane w wykonaniu umowy z dnia 1.11.2012 r. Nie doszło bowiem do skutecznego przejścia zakładu pracy (jego części) w trybie art. 23 (1) kodeksu pracy, ani też do przejścia pracowników na nowego pracodawcę na zasadzie porozumienia stron, skutkującego wejściem R. Sp. z o.o. a następnie K. Sp. z o.o. w rolę pracodawcy osób przejętych na podstawie umów porozumień z 25.04.2012 r. i 31.10.2012 r. W konsekwencji spółka ta, nie będąc ich pracodawcą nie mogła ich przekazać do spółki Piekarnia "Z. ".

W skargach wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie M. Z. i J. Z. zarzucili naruszenie part. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na pominięciu w ustaleniach faktycznych okoliczności stwierdzonych w toku postępowania podatkowego, a stanowiących podstawę subsumpcji ustalonego stanu faktycznego do odpowiedniej normy prawnej.

Wedle skarżących organ najpierw w uzasadnieniach decyzji stwierdził określone okoliczności, a następnie dopiero potem wskazał dowody je potwierdzające. Skarżący podnieśli, iż rozważania i ustalenia organu w zakresie art. 23 (1) kp tj. braku przejścia zakładu na nowego pracodawcę były irrelewantne, jako niekwestionowane przez skarżących. Natomiast istotna była kwestia przejścia pracowników na zasadzie porozumienia stron, które wynikało z wielu zeznań świadków (pracowników), w zakresie których organ, pomimo przywołania ich nie dokonał właściwej i dogłębnej oceny. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi organ podtrzymał swe stanowisko i wniósł o oddalenie skarg.

Postanowieniem z dnia 18 lipca 2019r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie połączył sprawy dotyczące zaskarżonych decyzji o sygn. akt od I SA/Kr 1409/18 do I SA/Kr 1413/18 celem ich wspólnego rozpoznania, a także i rozstrzygnięcia pod wspólną sygn. I SA/Kr 1409/18.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. – dalej "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skargi nie są zasadne i podlegają oddaleniu, albowiem zaskarżone decyzje, jak i poprzedzające je decyzje organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich uchylenia.

Postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej (dalej "o.p"). Zgodnie z art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Wedle art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak z kolei wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który wszechstronnie oceniły, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte.

Organy ustaliły, że w dniu 25.04.2012 r. spółka Piekarnia "Z. " M. i J. Z. zawarła "Umowę -Porozumienie" z R. Sp. z o.o. z siedzibą we W., zgodnie z którą z dniem 1.05.2012 r. na mocy art. 23(1) Kodeksu pracy przekazała R. Sp. z o.o. pracowników wymienionych w załączniku nr 1 do urnowy, na warunkach identycznych, jakie pracownicy ci mieli do dnia 30.04.2012 r. Następnie 1.05.2012 r. strony ww. "Umowy - Porozumienia" tj. spółka Piekarnia "Z. " M. i J. Z. oraz R. Sp. z o.o. zawarły pomiędzy sobą "Umowę o świadczenie usług", zgodnie z którą Usługobiorca (tj. spółka Piekarnia "Z. " M. i J. Z.) zleca, a Usługodawca (tj. R. Sp. z o.o.) zobowiązał się świadczyć usługi będące przedmiotem działalności spółki Piekarnia "Z. ", tj. produkcję pieczywa i wyrobów ciastkarskich oraz jego dostarczanie odbiorcom i sprzedaż detaliczną na podstawie i zgodnie z zamówieniem złożonym przez Usługobiorcę w zakresie i ilościach szczegółowo określonych. Należności za świadczone usługi miały być płatne na podstawie wystawionych przez Usługodawcę faktur VAT. Rozwiązanie umowy zawartej w dniu 1.05.2012 r. nastąpiło z dniem 31.10.2012 r. na mocy porozumienia stron. Następnie w dniu 31.10.2012 r. zawarta została kolejna "Umowa-Porozumienie" między spółką Piekarnia "Z. " M. i J. Z., R. Sp. z o.o. a K. Sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej K. Sp. z o.o.), zgodnie z którą z dniem 31.10.2012 r., R. Sp. z o.o. przekazuje, a K. Sp. z o.o. przejmuje na mocy art. 23(1) kodeksu pracy pracowników, którzy byli przejęci przez R. Sp. z o.o., na warunkach identycznych, jakie pracownicy ci mieli do dnia 31.10.2012 r. Kolejno w dniu 1.11.2012 r. strony "Umowy - Porozumienia" z dnia 31.10.2012 r., tj. Piekarnia "Z. " M. i J. Z. i K. Sp. z o.o., zawarły pomiędzy sobą umowę o świadczenie usług, identyczną, co do treści z umową zawartą wcześniej przez spółkę Piekarnia "Z. " z R. Sp. z o.o. w dniu 1.05.2012 r.

Ustalono, że w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług spółka Piekarnia "Z. " M. i J. Z. ujęła faktury: w miesiącach od lipca do października 2012 roku faktury wystawione przez R. Sp. z o.o. oraz w grudniu 2012r. przez K. Sp. z o.o. W oparciu o materiał dowodowy zebrany w wyniku postępowania podatkowego stwierdzono, że usługi outsourcingu pracowniczego udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez R. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym Piekarnia "Z. " M. i J. Z. nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Nie miało bowiem miejsca przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do spółki, na innych pracodawców (Spółki R. sp. z o.o. a następnie K. Sp. z o.o.), o którym mowa w art. 23 (1) kodeksu pracy. W ustalonym stanie faktycznym sprawy rozliczone faktury VAT zostały wystawione w związku z fikcyjnymi umowami zawartymi z naruszeniem prawa skutkującym uznaniem ich za nieważne. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w protokole badania ksiąg z dnia 10.08.2017 r. na podstawie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej stwierdzono, że ewidencja zakupu VAT w części zapisów udokumentowanych fakturami dotyczącymi outsourcingu pracowniczego wystawionymi przez R. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. jest nierzetelna i w tej części organ podatkowy w świetle art, 193 § 4 Ordynacji podatkowej nie uznał jej za dowód. Uchybienia te wystąpiły w lipcu, sierpniu, wrześniu, październiku oraz grudniu 2012 r., w tym za grudzień 2012 r. w zakresie transakcji udokumentowanych ww. fakturą wystawioną na rzecz spółki Piekarnia "Z. " M. i J. Z. przez K. Sp. z o.o.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, oraz z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji.

Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku ze wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t. j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu przywołanych w skargach zasad postępowania podatkowego.

Na gruncie kontrolowanej sprawy obrona stanowiska skarżących sprowadzała się do negowania przedstawionej w uzasadnieniu decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla nich dowodów i faktów. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. przyjęcie, że usługi outsourcingu pracowniczego udokumentowane spornymi fakturami wystawionymi przez R. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. nie miały w rzeczywistości miejsca, w związku z czym M. i J. Z. nie byli uprawnieni do odliczenia podatku naliczonego. Nie doszło bowiem do przejście zakładu pracy lub jego części, należącego do spółki, na innych pracodawców, a rozliczone faktury VAT zostały wystawione w związku z fikcyjnymi umowami, zawartymi z naruszeniem prawa skutkującym uznaniem ich za nieważne.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że transakcje wskazywane w spornych fakturach zostały faktycznie zrealizowane przez ich wystawcę, a także na fakt nie przedstawienie przez samych podatników takich dowodów. Nie sposób także podzielić argumentacji dotyczącej dobrej wiary skarżących w relacjach z kontrahentami.

Przywołane przez skarżących fragmenty uzasadnienia decyzji organów nie mogą stanowić podstawy uznania uzasadnień tych za wadliwe. Nie dość, że stanowią one stwierdzenia wyrwane z kontekstu, to nie wynika z nich, na czym polega rozbieżność pomiędzy okolicznościami stanu faktycznego wynikającymi z tych stwierdzeń, a stanem faktycznym sprawy ustalonym przez organ podatkowy w wyniku analizy i oceny materiału dowodowego. W uzasadnieniach decyzji zaakcentowano, że z zeznań pracowników zarówno tych, którzy przeszli do nowego pracodawcy, jak i tych którzy nie wyrazili zgody na jego zmianę wynika, że wszystkim pracownikom przedstawiono propozycję przejścia do nowego pracodawcy, pracownicy mieli czas do namysłu i mogli nie wyrazić zgody na przejście. Odmiennie natomiast oceniono okoliczność, iż postanowienia Umów-Porozumień o przekazaniu pracowników do nowego pracodawcy na podstawie przepisu art. 23()1) kodeksu pracy z 25.04.2012 r. i 31.10.2012 r., oraz umów o świadczenie usług z dnia 1.05.2012 r. i 1.11.2012 r. zawartych przez spółkę Piekarnia Z. M. i J. Z. z R. Sp. z o.o. i następnie K. Sp. z o.o. miały zastosowanie do pracowników, którzy wyrazili zgodę na przejście do nowego pracodawcy. W uzasadnieniach wykazano bowiem, że okoliczności tej nie można utożsamiać z przejściem pracowników do nowego pracodawcy na zasadzie porozumienia stron, w ramach którego pracownicy, nowy pracodawca oraz skarżący wyrazili zgodną wolę zmiany pracodawcy.

W uzasadnieniach podkreślono, że co do zasady dopuszczalne jest zawarcie porozumienia pomiędzy pracodawcami, dotyczącego przejścia pracownika z jednego zakładu do drugiego. Porozumienie zakładów w przedmiocie przejścia pracownika z jednego zakładu do drugiego jest czynnością prawną, wywołująca przewidziane w przepisach skutki prawne w zakresie uprawnień pracownika, nie zaś odrębnym sposobem rozwiązania dotychczasowego stosunku pracy i nawiązaniem nowego. Przepis art. 30 § 1 pkt 1 kodeksu pracy wśród sposobów rozwiązania umowy o pracę nie wymienia porozumienia pracodawców. Tym samym rozwiązanie stosunku pracy u dotychczasowego pracodawcy następuje na ogólnych zasadach, najczęściej na mocy porozumienia między pracodawcą, a pracownikiem. Porozumienie pracodawców jest bardziej rozbudowaną czynnością prawną, niż rozwiązanie umowy o pracę na mocy porozumienia stron. Nie jest zatem wystarczające jedynie zawarcie porozumienia międzyzakładowego między pracodawcami. Tymczasem pracownicy nie byli stronami umów zawartych przez spółkę z R. Sp. z o.o., a następnie z K. Sp. z o.o. i nie znali ich treści. Powyższe okoliczności przeczą twierdzeniom o przejściu pracowników Piekarni Z. na nowego pracodawcę na zasadzie porozumienia stron, także w formie ustnej czy dorozumianej. Zauważyć ponadto należy, że R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. w żaden sposób nie kontrolowały pracowników przejętych i nowo zatrudnionych, nie oceniały ich pracy i nie zachowywały się jak typowy pracodawca. Decyzyjność w zakresie doboru pracowników, wskazania osób do zatrudnienia, wypowiadania i rozwiązywania umów o pracę, wysokości wynagrodzeń pracowniczych, udzielania urlopów, kontrola pracowników, wyznaczanie zadań oraz obowiązków pozostały po strome poprzedniego pracodawcy, co świadczy o rezygnacji nowego pracodawcy z zadań i obowiązków pracodawcy. W umowach o świadczenie usług zastrzeżono bowiem, że wszelkie czynności prawne wobec przejętych pracowników Usługodawca będzie podejmował wyłącznie na pisemny wniosek Piekarni "Z. ", jako usługobiorcy (§ 3 ust. 6). Także decyzje w zakresie zatrudniania nowych pracowników pozostawały w gestii Piekarni "Z. ". Zatem nie doszło do skutecznego przekazania pracowników do nowego pracodawcy (R. Sp. z o.o. a następnie K. Sp. z o.o.) na podstawie porozumienia stron. W związku z powyższym, nie będąc pracodawcą wykonawców, a więc nie posiadając żadnego tytułu prawnego do wykonawców, podmioty te nie mogły ich przekazać Piekarni "Z. " celem świadczenia usług.

Zauważyć należy jednoznaczną wymowę dowodów przyjętych za podstawę faktografii organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i nie potwierdzają wykonania specyfikowanych w nich transakcji. Poza dowodami wprost i jednoznacznie przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności dotyczące dobrej wiary podatników układające się w logiczny splot zdarzeń.

Wbrew twierdzeniom skarg, w uzasadnieniach decyzji przedstawiono materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym uzupełniony materiałem zgromadzonym w postepowaniu odwoławczym, dokonano analizy i oceny całego tego materiału, w tym m.in. postanowień umów zawartych przez spółkę Piekarnia "Z. " M. i J. Z. oraz zeznań stron i świadków, a także przedstawiono faktografię sprawy.

Odniesiono się zwłaszcza do kwestii rzetelności kwestionowanych faktur wystawionych przez R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. w aspekcie przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 3 a pkt 4 lit a) i lit c) ustawy o podatku od towarów i usług i zastosowania art. 58 i 83 k.c., dokonano także stosownej oceny prawnej stanu faktycznego przez pryzmat brzmienia art. 23(1) Kodeksu pracy.

Wobec powyższego treść uzasadnienia zaskarżonych decyzji odpowiada dyspozycji art. 210 § 1 pkt 4 i 6 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, a zarzut braku podstaw do uznania zaskarżonych decyzji za legalne, w związku z niewłaściwą konstrukcją uzasadnienia decyzji, w wyniku pomieszania poszczególnych jej elementów należy uznać za nieuprawniony.

Słuszna jest konstatacja organu odwoławczego, że wprawdzie skarżący w odwołaniach podnosili, że nie nastąpiło przejście pracowników na nowego pracodawcę w trybie art. 23 (1) kodeksu pracy jak również brak było outsourcingu pracowniczego na podstawie zawartych przez Piekarnię "Z. " z R. Sp. z o.o. i K. Sp. z o.o. umów z dnia 25.04.2012 r. i z 31.10.2012 r. w sprawie przekazania pracowników oraz umów o świadczenie usług z dnia 1.05.2012 r. i z 1.11.2012 r., lecz występuje typowy wynajem pracowników w drodze porozumienia stron, to jednak ponownie rozpatrując sprawę organ zobligowany był do zbadania powyższych kwestii.

W uzasadnieniach decyzji ocenie poddano również okoliczności przejścia do nowego pracodawcy A. T., tudzież M. B. oraz wykazano brak podstaw do przyjęcia, że ich przejście do nowego pracodawcy nastąpiło na podstawie porozumienia stron.

Uprawnione jest zatem stanowisko, że Spółki R. Sp. z o.o. oraz K. Sp. z o.o. nie były pracodawcami osób realizujących na rzecz spółki Piekarnia "Z. " M. i J. Z. usługi w wykonaniu postanowień umownych, ponieważ nie doszło do skutecznego przejścia zakładu pracy (części zakładu pracy) ze spółki Piekarnia "Z. " na R. Sp. z o.o., a następnie z R. Sp. z o.o. na K. Sp. z o.o. w oparciu o art. 23 (1) kodeksu pracy, jak również do przekazania pracowników na podstawie porozumienia stron.

W konsekwencji M. Z. i J. Z., jako byli wspólnicy rozwiązanej w dniu 30.06.2016 r. spółki cywilnej Piekarnia "Z. " M. i J. Z. na podstawie art. 115 Ordynacji podatkowej odpowiadają solidarnie za jej zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące określone w decyzjach r. powstałe w czasie, kiedy byli jedynymi wspólnikami tej spółki, oraz za odsetki za zwłokę od tych zaległości podatkowych. Bez wpływu na zakres odpowiedzialności M. Z., jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej, pozostaje okoliczność, iż nie angażowała się ona osobiście w działalność gospodarczą spółki. Wynikająca z art. 115 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki za ciążące na niej zobowiązania podatkowe nie jest bowiem uzależniona od stopnia zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki osobowej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowej, czy też wysokości wkładów poszczególnych wspólników.

Sąd pominął wnioski dowodowe zgłoszone w pismach skarżących z 9.07.2019r., albowiem okoliczność doręczenia pełnomocnikowi podatników zawiadomień w przedmiocie zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych wynika jednoznacznie ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. ( k. 214 – 229 t. II akt postępowania odwoławczego.)

Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a.