Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1613/18
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2020-10-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób prawnych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 106 § 3
journal: Dz.U. 2017 poz 1369
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 2000 nr 54 poz 654
law: Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
article: art. 20 ust. 2-5, art. 21 ust. 1
journal: Dz.U. 2009 nr 152 poz 1223
law: Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Grażyna Nasierowska (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27.09.2017 r., sygn., akt III SA/Wa 2731/16 w sprawie ze skargi T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 6 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 27 września 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 2731/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę T. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z 6 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

2. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

1. art. 106 § 3 p.p.s.a. poprzez brak przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci kopii znajdującej się w C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. dokumentacji projektowej nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] nabytej przez skarżącą od ww. spółki na podstawie faktury VAT nr [...] pomimo, iż było to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości, tj. błędnie kwestionowanego przez organy podatkowe faktu rzeczywistego zbycia tej nieruchomości na podstawie ww. faktury VAT, a przeprowadzenie tego dowodu niewątpliwie nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

2. art. 141 § 4 zd. 1 p.p.s.a. w sposób uniemożliwiający kontrolę zgodności z prawem zaskarżonego wyroku poprzez brak wskazania podstawy prawnej zaskarżonego wyroku i jej wyjaśnienia w następującym zakresie:

1) oddalenia przez sąd pierwszej instancji wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci kopii znajdującej się w C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. dokumentacji projektowej dotyczącej ·nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], w tym przyczyn oddalenia tego wniosku dowodowego w sytuacji, gdy dowód ten został zgłoszony na okoliczność, której wykazanie w niniejszej sprawie skutkowałoby niezgodnością z prawem zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim organ odwoławczy odmówił stronie skarżącej uznania przychodu oraz kosztu uzyskania związanego z nabyciem oraz odsprzedażą dokumentacji projektowej dotyczącej nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] wobec rzeczywistego istnienia przedmiotu tej transakcji,

2) w zakresie, w jakim sąd pierwszej instancji na stronie 38 uzasadnienia, z jednej strony, powołując się na treść art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: o.p.), sam wskazuje, iż "Unormowanie art. 180 o.p. przyjmuje zasadę otwartego katalogu dowodów w postępowaniu podatkowym. Granice dowodzenia wyznacza "przyczynienie się danego środka dowodowego do wyjaśnienia sprawy oraz brak sprzeczności z prawem. Dowodem mogą być rzeczy, zdarzenia, działania, zaniechania, zapisy w księgach, treść innych dokumentów itd. Nie można ograniczać w postępowaniu zakresu środków dowodowych. W szczególności niedopuszczalne jest stosowanie formalnej teorii dowodów, czyli twierdzenie, że dane zdarzenie może być udowodnione wyłącznie za pomocą określonego rodzaju dowodów.", z drugiej strony uznaje, iż organ odwoławczy prawidłowo uznał za podstawę zaskarżonej decyzji, iż strona skarżąca nie wykazała np. poniesienia określonych nakładów, gdyż zgłosiła wniosek o dopuszczenie na tą okoliczność dowodu z dokumentów znajdujących się w posiadaniu osoby trzeciej, a wbrew powyższemu stanowisku, zdaniem organu odwoławczego i sądu pierwszej instancji było to rzekomo niedopuszczalne, gdyż strona skarżąca winna wykazać taką okoliczność wyłącznie posiadanymi przez siebie dokumentami,

3) sąd pierwszej instancji m.in. na stronie 38·uzasadnienia zaskarżonego wyroku stwierdza "Tymczasem Spółka nie przedstawi/a dowodów świadczących o poniesieniu wydatków, które składały się na nakłady sprzedane C. [...] sp. z o.o., i które mogły być dowodami podatkowymi.", w sytuacji co najmniej przedstawienia przez stronę skarżącą na uzasadnienie kosztu uzyskania przychodu faktury VAT nr [...] z 30 grudnia 2011 r. wraz z załącznikiem do tej faktury oraz dowodem jej zapłaty, której sama treść nie jest kwestionowana przez organy podatkowe, a także wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się posiadaniu C. [...] sp. z o.o. stanowiących potwierdzenie dokonania przez tę spółkę zakupu i wytworzenia nakładów sprzedanych stronie skarżącej na podstawie w/w faktury VAT, zaś sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił w treści uzasadnienia, dlaczego ewentualnie dopuszczenie takiego dowodu byłoby sprzeczne z prawem lub nie miało istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy bądź pozostawałoby w tzw. konkurencji w sytuacji, gdy chodzi o dowody z dokumentów;

3. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 zd. 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez oddalenie skargi w oparciu o uznanie, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu, w tym w szczególności w zakresie oceny wyrażonej przez organ odwoławczy w zakresie odmowy uznania wydatków spółki na rzecz Kancelarii Adwokackiej D. M. z tytułu obsługi prawnej jako kosztów uzyskania przychodu strony skarżącej wobec rzekomego braku wykazania, jakie usługi wchodziły w zakres "obsługi prawnej", w sytuacji gdy z akt sprawy, w tym dostrzeganych przez sam sąd pierwszej instancji dowodów m. in. obejmujących przedstawioną korespondencję do strony skarżącej kierowanej na adres ul. [...] w W., tj. adres, pod którym mieści się Kancelaria Adwokacka D. M., wynika zakres usługi tj. odbiór korespondencji kierowanej na adres siedziby strony skarżącej, co dowodzi błędu w ocenie materiału dowodowego przyjętej przez organ podatkowy za podstawę wydanej w niniejszej sprawie decyzji;

4. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122 i art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi strony skarżącej wobec uznania, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej w zakresie, w jakim:

1) organ odwoławczy przyjął za podstawę zaskarżonej decyzji oraz ustalonego w sprawie materiału dowodowego, iż wobec prowadzenia postępowania kontrolnego wyłącznie w stosunku do strony skarżącej, a nie jej kontrahentów, przepis art. 180 § 1 o.p. nie daje podstawy do przeprowadzenia dowodów z dokumentów znajdujących się w posiadaniu osób trzecich, mimo zgłoszenia takiego wniosku przez stronę skarżąc i to nawet jeśli dowody te mają fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a w szczególności ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego w sprawie,

2) organ podatkowy dokonał ustalenia stanu faktycznego w sprawie z pominięciem wniosków dowodowych strony skarżącej zgłoszonych w piśmie z 15 października 2015 r. stanowiącym zastrzeżenia do protokołu z badania ksiąg podatkowych z 25 września 2015 r. w sprawie znak [...], doręczonego stronie 2 października 2015 r., na skutek ograniczenia prawa strony skarżącej do wykazywania przychodów i kosztów uzyskania przychodu 2012 r. wyłącznie za pomocą dowodów księgowych, stanowiących podstawę zapisów w księgach rachunkowych i to wyłącznie znajdującej się we władaniu strony skarżącej, a odmawiając dokonania ustaleń w tym zakresie w oparciu m.in. o wnioskowane przez stronę skarżącą dokumenty znajdujące się w posiadaniu osób trzecich, w tym C. [...] sp. z o.o. pozwalające wprost na potwierdzenie rzeczywistego charakteru poszczególnych transakcji gospodarczych;

5. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. zw. z art. 122 § 1, 187 § 1 oraz art. 191 o.p. poprzez oddalenie skargi strony skarżącej wobec uznania, iż zaskarżona decyzja odpowiada prawu w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana na podstawie dowolnych ocen dotyczących rzekomo nierzeczywistych zdarzeń gospodarczych dokonanych na podstawie fragmentarycznie i wybiórczo ustalonego stanu faktycznego sprawy, w tym z pominięciem wniosków dowodowych strony skarżącej mających istotne znaczenie z punktu widzenia oceny rzeczywistego charakteru tych zdarzeń gospodarczych;

6. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz 191 o.p. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie wobec zupełnie dowolnego przyjęcia przez organ odwoławczy za podstawę stanowiącej przedmiot oceny pod względem zgodności z prawem decyzji, iż:

1) skarżąca nie wykazała, jakie usługi w ramach "obsługi biura" prowadziła Kancelaria Adwokacka w sytuacji, gdy nawet sam sąd pierwszej instancji, w ślad za organem odwoławczym zauważa w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, iż nie tylko w lokalu Kancelarii Adwokackiej D. M. przy ul. [...] mieściła się siedziba rejestrowa strony skarżącej i pod tym adresem odbywały się również Zgromadzenia Wspólników strony skarżącej, ale i także że w aktach sprawy znajduje się korespondencja odbierana pod adresem Kancelarii Adwokackiej D. M., co wprost dowodzi zakresu usług wykonywanych w ramach "obsługi biura" przez D. M.,

2) skarżąca nie udokumentowała poczynienia nakładów na budynek W. [...] sp. z o.o. objętych fakturą VAT z 30 grudnia 2011 r. nr [...] wystawioną przez C. [...] sp. z o.o. oraz fakturą VAT nr [...] z 28 grudnia 2012 r. wystawioną przez skarżącą w sytuacji, gdy ocena w tym zakresie jest oparta na wybiórczych ustaleniach faktycznych, a w szczególności z pominięciem dokumentacji źródłowej C. [...] sp. z o.o. w tym zakresie, o przeprowadzenie dowodu z której wnosiła skarżąca, a stanowiącej ewidentny dowód przede wszystkim poczynienia nakładów przez C. [...] sp. z o.o., które stanowiły przedmiot sprzedaży objęty fakturą VAT nr [...], a następnie po ich dodatkowych przetworzeniu przez stronę skarżącą zostały z powrotem odsprzedane na podstawie faktury VAT nr [...],

3) strona skarżąca nie udowodniła poniesienia kosztu na zakup udziałów w G. [...] sp. z o.o. oraz że zawarcie umowy nabycia udziałów w G. [...] sp. z o.o. miało na celu wyłącznie kształtowanie podstawy opodatkowania w sytuacji, gdy nie tylko w aktach sprawy znajdują się wszystkie umowy oraz dokumenty, na podstawie których nastąpiło ostateczne rozliczenie całej ceny nabycia przez stronę skarżącą tych udziałów, ale także strona skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu m. in. ze sprawozdań finansowych G. [...] sp. z o.o. z daty tej transakcji celem wykazania, iż cena ta odpowiadała wartości tych udziałów przy uwzględnieniu sytuacji finansowej i ekonomicznej G. [...] sp. z o.o., a nie jest wynikiem rzekomej próby kształtowania podstawy opodatkowania,

4) strona skarżąca nie wykazała kosztów uzyskania przychodu na wynagrodzenie p. P. S. wobec faktu, iż rzekomo na dowód potwierdzający wydatki z tytułu wypłaconych na rzecz P. S. jedynie umowę zlenienia zawartą z p. P. S. oraz zeznania świadka A. K., iż P. S. miał uczestniczyć w tworzeniu koncepcji dokumentacji dotyczącej zagospodarowania budynku przy ul. [...] w W. w sytuacji, gdy wykazała fizyczny efekt tych prac w postaci dokumentacji "[...]", zaś organ podatkowy nawet nie zweryfikował tej okoliczności chociażby na skutek przesłuchania p. P. S. w charakterze świadka na okoliczność jego udziału w tworzeniu tej dokumentacji, mimo że chociażby okres, w jakim była zatrudniona ta osoba, również wskazuje na zbieżność czasową z opracowaniem tej dokumentacji,

5) strona skarżąca nie wykazała kosztów uzyskania przychodu związanych z poniesionym wydatkiem na rzecz M. K. za bezumowne korzystanie z nieruchomości położonej w L. przy ul. [...] w sytuacji, gdy strona skarżąca nie tylko wskazała, na jaki cel niezbędne było zajmowanie z tej nieruchomości, który nadto chociażby w świetle zasad doświadczenia życiowego był konieczny w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w tym w celu uzyskania przychodu oraz jego zabezpieczenia, zaś z drugiej strony organ podatkowy nie wykazał w sprawie, iż podatnik wynajmując własne nieruchomości, miał jednocześnie w nich jakiekolwiek miejsce na przechowywanie swojej archiwalnej dokumentacji oraz rzeczy pozostawionych przez najemców w lokalach, a fakt wynajmowania nieruchomości strony skarżącej jest bezsporny,

6) strona skarżąca nie wykazała kosztów uzyskania przychodu związanych z poniesionym wydatkiem na rzecz C. P. i D. R. tytułem świadczenia usług informatycznych, albowiem strona skarżąca nie przedstawiła chociażby korespondencji z wykonawcą, harmonogramów spotkań oraz jakichkolwiek innych dokumentów związanych nie tyle z efektem prac, ale ich przebiegiem i organizacją, w sytuacji gdy doświadczenie życiowe wskazuje na to, iż w przypadku usług usuwania awarii komputerów niezbędnych do pracy nie tylko nie tworzy się korespondencji, harmonogramów spotkań oraz innych dokumentów związanych z przebiegiem i organizacją pracy, lecz informatyka wzywa się telefonicznie, a z kolejnych kroków związanych z usuwaniem awarii komputera nie sporządza się odrębnej dokumentacji w formie dokumentowej,

7) strona skarżąca nie uzyskała przychodu z tytułu odpłatnego zbycia: na rzecz C. [...] sp. z o.o. nakładów na nieruchomość W. [...] sp. z o.o. w sytuacji, gdy nie tylko skarżąca nabyła wcześniej nakłady od C. [...] sp. z o.o. na ten budynek, ale także uzyskała z tego tytułu zapłatę ceny sprzedaży; dokumentacji projektowej nieruchomości przy ul. [...] w L., pomimo że w toku postępowania przed sądem pierwszej instancji strona skarżąca przedstawiła dokumentację stanowiącą przedmiot tej transakcji; udziałów w G. [...] sp. z o.o., w sytuacji, gdy strona skarżąca nie tylko otrzymała zapłatę za te udziały w kwocie 2.250,00 zł, ale przede wszystkim fakt posiadania udziałów stanowiących przedmiot transakcji, jak i ich zbycia, wiąże organy podatkowe z mocy art. 365 § 1 k.p.c., albowiem podstawą wpisów w Krajowym Rejestrze Sądowym są już prawomocne postanowienia Sądu, które wiążą organy podatkowe z mocy treści tego przepisu,

7. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. - Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 z późn. zm., dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 3 § 2 p.p.s.a. poprzez błędną kontrolę zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi na decyzję wydaną niezgodnie z przepisami prawa.

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności:

1. art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. - Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm., wg stanu obowiązującego na 1 stycznia 2012 r., dalej u.p.d.o.p.) w zw. z art. 20 ust. 2 -5 i art. 21 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. – Dz. U. z 2009 r. Nr 152 poz. 1223 z późn. zm., wg stanu obowiązującego na 1 stycznia 2012 r., dalej: u.r.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i w związku z tym błędne uznanie, iż przepisy te ograniczają podatnikowi możliwość wykazania kosztów uzyskania przychodów oraz uzyskanych przychodów wyłącznie do konieczności ich udokumentowania dokumentacją księgową i to jedynie znajdującą się w posiadaniu podatnika, a nie np. w posiadaniu osób trzecich czy innymi źródłami dowodowymi, w sytuacji gdy przepis art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. reguluje jedynie obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, zaś przepisy art. 20 ust. 2 -5 i art. 21 ust. 1 u.r. regulują jedynie kwestię podstawy dokonywania wpisów w księgach rachunkowych oraz elementów tzw. dowodów księgowych, w żaden sposób nie ograniczając możliwości dowodzenia faktu poniesienia kosztu uzyskania przychodu czy faktu uzyskania przychodu innymi dowodami, w szczególności w sytuacji braku kwestionowania przez organy podatkowe dokonania zapisów w księgach rachunkowych na podstawie dowodów księgowych posiadających wszystkie elementy określone w ustawie o rachunkowości;

2. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i zupełne pominięcie w sprawie przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, iż:

1) przy założeniu zakwestionowania przez organ podatkowy kosztu uzyskania przychodu obejmującego wydatki na rzecz Kancelarii Adwokackiej D. M. z tytułu obsługi biura, fakt świadczenia przez Kancelarię Adwokacką D. M. odbioru korespondencji adresowanej dla strony skarżącej czy oddawania do używania pomieszczeń na potrzeby przeprowadzenia zgromadzeń wspólników, stanowi dla skarżącej nieodpłatne świadczenie;

2) przy założeniu zakwestionowania przez organ podatkowy kosztu uzyskania przychodu obejmującego wydatki na rzecz C. [...] sp. z o.o. z tytułu refakturowania kosztów związanych z zarządzaniem nieruchomościami położonymi w L. przy ul. [...] za okres styczeń-czerwiec 2012 r. oraz ul. [...] za okres styczeń-grudzień 2012 r., przy jednoczesnym uzyskiwaniu przychodów z tytułu wynajmu tych powierzchni, dla strony skarżącej powstałoby nieodpłatne świadczenie z tytułu zarówno ponoszonych przez C. [...] sp. z o.o. za stronę skarżącą opłat za media, ale i także z tytułu nakładów poczynionych w tym okresie na nieruchomość strony skarżącej,

3) przy założeniu zakwestionowania przez organ podatkowy kosztu uzyskania przychodu obejmującego wynagrodzenie zapłacone przez skarżąca dla p. P. S., jako osoby współdziałającej z zarządem spółki przy tworzeniu dokumentacji ,,[...]",

4) fakt nieodpłatnego wykonania przez stronę skarżącą ulepszeń nakładów na budynek W. [...] sp. z o.o. położony w W. przy ul. [...] przy wykorzystaniu osób trzecich stanowi dla strony skarżącej nieodpłatne świadczenie.

3. art. 365 § 1 k.p.c. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i naruszenie mocy wiążącej prawomocnych postanowień Sądu Rejonowego [...] Wydziału Gospodarczego Krajowego Rejestru Sądowego stanowiących podstawę ujawnienia G. [...] sp. z o.o. jako udziałowca spółki T. [...] sp. z o.o. mimo, że stanowią one dowód poniesienia przez stronę skarżącą kosztu nabycia udziałów w G. [...] sp. z o.o. w zakresie kwoty 26.930.000 zł i wiązały organy podatkowe oraz sąd pierwszej instancji w niniejszej sprawie.

Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

3. W lakonicznej odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych.

4. Przewodniczący Wydziału II Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego zarządzeniem zniósł wyznaczony termin rozprawy i wyznaczył na ten sam dzień posiedzenie niejawne w składzie takim, jak w dniu wcześniej wyznaczonej rozprawy. Jako podstawę prawną powołano na § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym (zarządzenie dostępne na stronie http://www.nsa.gov.pl/).

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

5. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie należy podkreślić, że zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest odmienny od rozpatrywanego przez wojewódzki sąd administracyjny, jako sąd pierwszej instancji. Przedmiotem kontroli w postępowaniu kasacyjnym przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie jest bowiem ocena zaskarżonej do tego sądu ostatecznej decyzji kończącej postępowanie administracyjne, lecz kontrola orzeczenia wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny, w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a., tj. w granicach skargi kasacyjnej. Zasada ta oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy, niż wskazane w zarzutach skargi kasacyjnej.

5.2. Pierwsza grupa zarzutów skargi kasacyjnej wiąże się z naruszeniem art. 106 §3 p.p.s.a. Autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenie tego przepisu w nieprzeprowadzeniu dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci kopii dokumentacji projektowej dotyczącej nieruchomości położonej w L. przy ul. [...], znajdującej się w spółce C. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. Należy wyjaśnić, że żądanie przeprowadzenia wskazanego dowodu było już podnoszone przez skarżącą na etapie postępowania podatkowego. Wiązało się ono z zarzutem wyłączenia z przychodów Spółki w 2012 r. kwoty 100.000 zł wykazanej w fakturze z 24 grudnia 2012 r. nr [...] dotyczącej sprzedaży na rzecz C. [...] Sp. z o.o. dokumentacji projektowej. Spółka miała nabyć wcześniej od C. [...] tę dokumentację na podstawie faktury nr [...] z 30 grudnia 2011 r. za kwotę 100.000 zł. Na wezwania do przedłożenia dowodów sprzedaży dokumentacji projektowej Spółka nie zareagowała. Trafnie więc organy podatkowe uznały, że faktura zakupowa nr [...], na podstawie której skarżąca spółka nabyła tę dokumentację, nie stanowi dowodu potwierdzającego fakt zbycia tej dokumentacji. Podobnie sam fakt sprzedaży przez skarżącą nieruchomości, której miała dotyczyć dokumentacja nie świadczy o zaistnieniu tego zdarzenia.

Na rozprawie przed Sądem pierwszej instancji pełnomocnik Spółki ponownie wniósł o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z kopii dokumentacji projektowej znajdującej się w C. Jak wynika z protokołu rozprawy Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 106 §3 p.p.s.a. wniosek ten oddalił, stosowne zaś postanowienie zostało odczytane. Zgodnie z tym przepisem Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd prawidłowo zastosował powyższy przepis, bowiem to rolą podatnika było dostarczenie dowodu, na podstawie którego podatnik miał wywodzić określone skutki prawne. Zasadniczo przed sądami administracyjnymi nie toczy się postępowanie dowodowe, jedynie wyjątkowo można przeprowadzić dowody uzupełniające. Posłużenie się w analizowanym przepisie stwierdzeniem "sąd może" wyraźnie wskazuje na uprawnienie sądu, a nie jego obowiązek. Już tylko to stwierdzenie wyklucza możliwość skutecznego postawienia sądowi pierwszej instancji zarzutu jego naruszenia. Nie przeprowadzenie dowodu z dokumentu, tak jak wskazuje to przepis art. 106 §3 p.p.s.a. nie może być oceniane jako naruszenie prawa procesowego i to naruszenie, mające istotny wpływ na wynik sprawy. Podobnie należy ocenić także zarzut skargi kasacyjnej wiążący się z niewyjaśnieniu w treści uzasadnienia wyroku przyczyn oddalenia tego wniosku.

Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 §4 zdanie 1. p.p.s.a. Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji sprostał wszystkim wymaganiom zawartym w tym przepisie. Odmówienie stronie skarżącej przez organ podatkowy II instancji uznania przychodu oraz kosztu uzyskania przychodu związanego z nabyciem oraz odsprzedażą dokumentacji projektowej nie może być podnoszone w ramach zarzutu dotyczącego naruszenia art. 141 §4 zd. 1. p.p.s.a. Przepis ten nie może służyć podważaniu ustaleń faktycznych w sprawie. Naruszeniem tego przepisu mającym wpływ na wynik sprawy jest między innymi taki sposób sporządzenia, że nie można ustalić przesłanek, którymi kierował się wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżone orzeczenie. Należy podkreślić, że brak przekonania strony o trafności rozstrzygnięcia sprawy, w tym do przyjętego kierunku wykładni i zastosowania prawa, czy też odnośnie do oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, której rezultat nie koresponduje z oczekiwaniami strony, nie przesądza o naruszeniu art. 141 §4 p.p.s.a. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez sąd administracyjny pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, iż uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne, nie poddaje się kontroli kasacyjnej, czy też, że jest wadliwe w stopniu uzasadniającym uchylenie wydanego w sprawie rozstrzygnięcia. Poprzez zarzut naruszenia art. 141 §4 p.p.s.a. nie można bowiem skutecznie zwalczać, ani prawidłowości przyjętego za podstawę orzekania stanu faktycznego, ani stanowiska sądu co do wykładni bądź zastosowania prawa.

Powyższe oznacza, że niezasadne są zarzuty skargi kasacyjnej opisane przez wnoszącego skargę kasacyjną w punkcie 1 i w punkcie 2 (zawierającym trzy podpunkty). Zarzut naruszenia przez Sąd art. 180 §1 o.p. został powiązany z naruszeniem art. 141 §4 p.p.s.a. (punkt 2 podpunkt 2 zarzutów). Tak postawiony zarzut jest formalnie niepoprawny. Sąd pierwszej instancji nie stosował bowiem art. 180 §1 o.p. Wnoszący skargę kasacyjną winien wskazać odpowiedni przepis ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z przepisem Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie zastępuje profesjonalnych pełnomocników w poprawnym sporządzaniu zarzutów skargi kasacyjnej.

5.3. Kolejna grupa zarzutów skargi kasacyjnej wiąże się z zaakceptowaniem przez Sąd pierwszej instancji odmowy uznania wydatków spółki na rzecz Kancelarii Adwokackiej D. M. z tytułu obsługi prawnej jako kosztów uzyskania przychodu. W ocenie strony skarżącej korespondencja kierowana do niej na adres ul. [...] w W., tj. adres, pod którym mieści się Kancelaria Adwokacka D. M. świadczy o zakresie usług ( tj. odbiór korespondencji kierowanej na adres siedziby strony skarżącej). Organy podatkowe miały podstawy, by wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wydatki na rzecz Kancelarii Adwokackiej w wysokości 10.800 zł. Spółka pomimo wezwań do przedłożenia dokumentów potwierdzających uzasadnienie takiego wydatku, takich dowodów nie dostarczyła. Argumenty, że lokal ten w badanym okresie był siedzibą Spółki, gdzie miały miejsca zgromadzenia wspólników oraz była doręczana korespondencja, nie są wystarczające do uznania tego wydatku za uzasadniony. To podatnik winien wykazać jakie usługi w ramach obsługi biura prowadziła Kancelaria Adwokacka na rzecz Spółki. Spółka ponosiła koszty wynajmu pomieszczeń od Kancelarii Adwokackiej (miesięcznie 300 zł). Z pisemnych wyjaśnień adwokata D. M. wynika, że praktykant incydentalnie zajmował się wyjmowaniem korespondencji ze skrzynki. O awizach kierowanych do Spółki nie został zaś poinformowany. Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 187 §1 oraz art. 191 o.p. Z wyrażonej w art. 133 §1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego pierwszej instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd ten orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy – rozumiany jest jako oparcie rozstrzygnięcia na istotnych w sprawie faktach (prawidłowo) udokumentowanych w aktach sprawy. Tak więc tylko materiał dowodowy znajdujący się w aktach administracyjnych sprawy stanowi podstawę faktyczną wydania zaskarżonego aktu. Sąd nie może też wykraczać poza ten materiał. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji przedstawił stan sprawy w sposób adekwatny do zebranego materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy.

5.4. Istota zarzutów zawartych w punkcie 4. skargi kasacyjnej (podpunkty 1 i 2) sprowadza się do wykazania, że postępowanie kontrolne było prowadzone wyłącznie wobec skarżącej, a nie jej kontrahentów oraz, że doszło do ograniczenia prawa strony skarżącej do wykazywania przychodów i kosztów uzyskania przychodu roku 2012 wyłącznie za pomocą dowodów księgowych będących w posiadaniu strony skarżącej. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną ustalenia w sprawie winny być dokonywane m.in. na podstawie wnioskowanych przez skarżącą dokumentów znajdujących się w posiadaniu osób trzecich, w tym spółki C. [...]. Takie postępowanie w ocenie skarżącego stanowi o naruszeniu zasady prawdy obiektywnej.

W świetle obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie powyższe rozumowanie jest nie do przyjęcia. Nie sposób też uznać, że Sąd pierwszej instancji naruszył art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 §1 w zw. z art. 188 w zw. z art. 180 §1 o.p. Należy wyjaśnić, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości gromadzenia materiału dowodowego. Zgodnie z art. 180 §1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tak sformułowany przepis nie oznacza, że tylko dowody oferowane przez stronę mogą być uwzględniane przez organ podatkowy. Rozwinięcie zasady zawartej w art. 180 §1 o.p. odnajdujemy w art. 181 o.p. Zgodnie z tym przepisem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a §3, art. 284b §3 i art. 288 §2 o.p. oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 §1 o.p.). Według art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie strony wynikające z przytoczonego przepisu nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzących wątpliwości ustaleń stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona.

Ocena dowodów polega w zasadzie na wyciągnięciu ze zgromadzonego materiału dowodowego logicznych i niesprzecznych wzajemnie wniosków przez przeprowadzenie toku rozumowania, w trakcie którego np. niektóre dowody mogą zostać uznane za niewiarygodne w całości lub w części. Rozpatrzeniu i ocenie podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału oznacza uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności.

W postępowaniu podatkowym zasadniczo ciężar dowodu spoczywa na organach prowadzących to postępowanie (art. 122 w zw. z art. 180 o.p.), co nie zwalnia jednak podatnika z obowiązku uzasadnienia zasadności swoich twierdzeń m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu, zwłaszcza w przypadku, gdy z twierdzeń tych wywodzi iż przysługują mu określone uprawnienia przewidziane w ustawach podatkowych. Nie można ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym rozumieć w taki sposób, że jeżeli tylko podatnik wskaże jakieś okoliczności, nie popierając ich żadnymi dowodami ani nawet w żaden sposób ich nie uprawdopodobni, to organy - które uprzednio zgromadziły już materiał dowodowy, pozwalający na ustalenie stanu faktycznego - byłyby zobowiązane poszukiwać dalszych dowodów, aby obalić gołosłowne twierdzenia strony.

Stan faktyczny sprawy został ustalony na podstawie dokumentacji księgowej przedstawionej przez Spółkę w toku postępowania kontrolnego. Ewentualne potwierdzenia zdarzeń gospodarczych powinny być uzupełnione przez podatnika na wezwanie organu kontrolnego. W przedmiotowej sprawie organ kontrolujący wielokrotnie wzywał podatnika do dostarczenia dowodów potwierdzających zdarzenia gospodarcze wykazane w księgach podatkowych.

Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 133 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 122 §1 o.p. (art. 122 nie dzieli się na jednostki redakcyjne - przyp. NSA), art. 187 §1 oraz art. 191 o.p. polegający na pominięciu wniosków dowodowych strony skarżącej (pkt 5. zarzutów skargi kasacyjnej).

5.5. Punkt szósty zarzutów skargi kasacyjnej zawiera zarzut dowolnego przyjęcia przez organ podatkowy II instancji, że skarżąca nie wykazała poniesienia określonych wydatków i nie udowodniła poniesienia kosztu związanego z poszczególnymi wydatkami. W pkt 5.3 niniejszego uzasadnienia Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się do zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji odmowy uznania wydatków spółki na rzecz Kancelarii Adwokackiej D. M. z tytułu obsługi prawnej jako kosztów uzyskania przychodu. Trafnie zatem organy podatkowe przyjęły, że wynajmowanie części biura i korzystanie ze wspólnej skrzynki pocztowej nie stanowi dowodu związanego z wykonywaniem obsługi biura przez Kancelarię Adwokacką.

Odnośnie wydatków w kwocie netto 1.350.000,00 zł, wg faktury z 30 grudnia 2011 r. nr [...] , wystawionej przez C. [...] sp. z o. o., dotyczącej sprzedaży nakładów inwestycyjnych, wyposażenia oraz osprzętu w obiekcie W. [...], ul. [...] , wskazać należy, że te same inwestycje, które zostały wymienione w załączniku do faktury nr [...] z 28 grudnia 2012 r. dotyczącej sprzedaży nakładów inwestycyjnych skarżącej Spółce, zostały zrealizowane bądź zakupione przez C. [...] sp. z o.o. w wykonaniu postanowień umowy prywatyzacyjnej. Z dokumentacji podatkowej do tej transakcji wynikało, że skarżąca spółka nabyła nakłady w celach inwestycyjnych tj. w celu przetworzenia - ulepszenia i zakończenia dokonanych przez C. [...] nakładów inwestycyjnych w obiekcie W. [...] i późniejszego odsprzedania z rynkowym zyskiem. Jednakże Skarżąca nie wykazała jakie konkretnie inwestycje, z wymienionych w załączniku zostały przeprowadzone przez C. [...] i następnie sprzedane skarżącej spółce w celu ich dokończenia.

Prawidłowo także Sąd pierwszej instancji odniósł się do zarzutu dotyczącego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodu wydatków na zakup udziałów Spółki G. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. Sąd stwierdził, że to nie dowolne uznanie organów podatkowych, ale ustalony stan faktyczny dowodzi, że umowa sprzedaży udziałów miała fikcyjny charakter, pomimo zarejestrowania zmian w KRS spółki G. sp. z o.o., na co wskazywał pełnomocnik Spółki jako dowód na nabycie udziałów. Pomiędzy wszystkimi ww. spółkami występują powiązania kapitałowe, a także osobowe.

Skarżąca nie przedstawiła umowy zawartej z T. K. co do warunków zapłaty za nabyte udziały, a ze sposobu przejęcia przez G. sp. z o.o. wierzytelności przysługującej w stosunku do skarżącej spółki i jej umorzenia, wynika brak faktycznego poniesienia kosztu nabycia tych udziałów. Sąd pierwszej instancji ocenił, że działania podejmowane przez obie spółki potwierdzają, że celem tej transakcji było kształtowanie podstawy opodatkowania. Podkreślenia wymaga fakt, że do 9 marca 2007 r. G. sp. z o.o. posiadała całość udziałów w skarżącej spółce, natomiast skarżąca Spółka od 2 października 2003 r. do 3 grudnia 2012 r. również była 100% udziałowcem G. sp. z o.o. A. K. zeznał, że spółka T. [...] była spółką celową przeznaczoną do realizacji określonych przedsięwzięć. Analiza całości dokumentacji wskazuje, że i pozostałe spółki, w których A. K. był prezesem zarządu były zakładane w podobnym celu, czyli były przeznaczone do realizacji określonych przedsięwzięć. Duża ilość zakładanych spółek i występujące między nimi powiązania pozwalały na kształtowanie podstawy opodatkowania, a tym samym kwot należnego podatku.

Odnośnie potwierdzenia wydatków z tytułu wypłaconych wynagrodzeń na rzecz P. S. w kwocie 49.000 zł, spółka przedłożyła umowę zlecenia z 1 czerwca 2012 r. P. S. zobowiązał się do świadczenia doradztwa oraz do współudziału przy opracowywaniu dokumentacji koncepcyjnej dotyczącej modernizacji i zagospodarowania nieruchomości położonej w W. przy ul [...]. Usługi te miały być świadczone w okresie 1 czerwca - 31 lipca 2012 r. Organ podatkowy II instancji, analizując zeznania A. K. pełniącego w okresie objętym kontrolą funkcję Prezesa Zarządu T. [...] Sp. z o.o. oraz przedłożoną przez stronę dokumentację dotyczącą opracowania "[...]" , słusznie przyjął, że brak jest dowodów, że P. S. wykonał usługi objęte umową zlecenia. Z przedłożonej dokumentacji nie wynika, kto jest jej autorem i czy P. S. brał w niej udział.

Niewątpliwie organ podatkowy nie ma nieograniczonego obowiązku gromadzenia dowodów w sprawie, gromadzi je jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie ustalonego stanu faktycznego. Nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy dowodów wskazanych przez stronę nie świadczy w każdym przypadku o naruszeniu przepisów postępowania dowodowego. Podnoszony więc argument wnoszącego skargę kasacyjną, zgodnie z którym P. S. powinien być przesłuchany w charakterze świadka nie zasługuje na uwzględnienie. Nie może stanowić dowodu na potwierdzenie poniesienia kosztu podatkowego oświadczenie strony czy zeznania świadków. Naczelny Sąd Administracyjny nie kwestionuje możliwości dowodzenia faktu poniesienia określonych kosztów innymi, niż faktura dowodami, ale stwierdza, że organy podatkowe muszą dysponować takimi dowodami, aby w każdej chwili móc zweryfikować te wydatki z uwzględnieniem art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Za niewystarczające w tej mierze uznać należy zeznania świadków i strony. Nie jest bowiem możliwe, aby jedynym dowodem poniesienia kosztu w określonej wysokości były oświadczenia podatnika ponoszącego koszt oraz zeznania świadków. Prowadziłoby to do sytuacji, w której podmioty prowadzące działalność gospodarczą wbrew przepisom ustaw podatkowych, zwolnione byłyby z prowadzenia jakiejkolwiek dokumentacji, a ich przychód, jak i koszty ustalane byłyby na podstawie zeznań.

Podobnie należy ocenić wyłączenie przez organ podatkowy z kosztów uzyskania przychodów wydatku w wysokości 27.500 zł na rzecz M. K. (nota księgowa z 20 września 2012 r). Z treści noty wynika, że jest to kara za bezumowne korzystanie z części budynku przy ul. [...] w okresie od 1 marca 2011 r. do 31 stycznia 2012 r. Spółka w trakcie postępowania nie przedłożyła żadnych dowodów na korzystanie z części budynku przy ul. [...] w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że Spółka w roku 2011 jak i w 2012 r. dysponowała własnymi pomieszczeniami, w których mogła przechowywać dokumentację spółki oraz wyposażenie pozostawione przez najemców. Wyjaśnienia pełnomocnika spółki, zgodnie z którymi wszystkie lokale, będące w dyspozycji spółki w tym okresie były wynajmowane, organy podatkowe uznały za nie poparte żadnymi dowodami, tym bardziej, że organy podatkowe dwukrotnie zwracały się do strony skarżącej o przedłożenie wyjaśnień dotyczących bezumownego korzystania z części przedmiotowego budynku.

Kolejny zarzut skarżącej spółki wiąże się z twierdzeniem, że doświadczenie życiowe nakazuje uznać, że w przypadku usuwania awarii komputerów nie sporządza się odrębnej dokumentacji, a jedynie telefonicznie wzywa się informatyków do usunięcia awarii. Organy podatkowe wyłączyły z kosztów uzyskania przychodów wydatki poniesione na rzecz C. P. i D. R. w kwocie 5.500 zł. Spółka (dwukrotnie wzywana do przedstawienia dowodów poniesienia tych wydatków) nie przedstawiła żadnych dokumentów uwiarygodniających fakt realizacji usług, np. w postaci korespondencji z wykonawcą, harmonogramem spotkań oraz jakichkolwiek innych dokumentów związanych nie tyle z efektem prac, ale z ich przebiegiem i organizacją.

Oprócz zakwestionowanych kosztów uzyskania przychodów w wysokości 25.891.382, 40 zł, organy podatkowe zakwestionowały także przychody w wysokości 3.602.250 zł. Organy podatkowe uznały, że brak jest dowodów poniesienia przez skarżącą spółkę nakładów na nieruchomość W. [...] sp. z o.o. położoną w W. przy ul [...], wykazaną w fakturze z 28 grudnia 2012 r. nr [...] Pomimo wezwania Spółki do udokumentowania zakresu wykonanych prac i poniesionych nakładów dotyczących W. [...] sp. z o.o., skarżąca spółka nie przedstawiła takich dowodów. Przedłożona dokumentacja dotycząca opracowania "[...]" nie stanowi dowodu na poniesienie przez spółkę wydatków. Nie wynika z niej także jaki jest udział Spółki w jej opracowaniu i kto jest jej autorem. Skarżąca ulepszała i kończyła inwestycje w części zrealizowaną już przez C. [...], ale nie wiadomo co obejmowały te inwestycje. Z przedstawionej przez spółkę dokumentacji nie wynika na jakim etapie były te inwestycje w dniu nabycia i czego dotyczyły nakłady poniesione przez skarżącą w celu ulepszenia i zakończenia inwestycji. Sama faktura nabycia inwestycji w toku od spółki C. [...] nie jest dowodem potwierdzającym dostawę towaru i usługi do W. [...] sp. z o.o.

Z przychodów Spółki w 2012 r. wyłączono także kwotę 100.000 zł wykazaną w fakturze z 24 grudnia 2012 r. nr [...] dotyczącą sprzedaży na rzecz C. [...] Sp. z o.o. dokumentacji projektowej nieruchomości przy ul. [...] w L. Wystawiona faktura nie odzwierciedlała stanu faktycznego. Wydatek związany z nabyciem dokumentacji na podstawie faktury z 30 grudnia 2011 r. nr [...] został wyłączony z kosztów działalności spółki.

Prawidłowo także organy podatkowe oceniły zarzut spółki co do wyłączenia z przychodów spółki kwoty 2.250 zł, otrzymanej tytułem zapłaty ceny za zbycie 223.958 szt. udziałów w Spółce G. [...] Sp. z o.o. na rzecz G. [...] sp. z o.o. na podstawie umowy z 3 grudnia 2012 r. Sąd ponownie podkreśla, że podziela stanowisko organów podatkowych, iż umowa sprzedaży została zawarta w celu obniżenia podstawy opodatkowania w konsekwencji zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu ceny za nabycie tych udziałów w kwocie 22 395 800,00 zł, jaka została ustalona w dniu ich sprzedaży, tj. 2 października 2003 r. Skarżąca będąc jedynym udziałowcem G. [...] Sp. z o. o. miała decydujący wpływ na działania podejmowane przez spółkę i jej kondycję finansową. Wyłączenie zatem przychodu w kwocie 2.250,00 zł, z uwagi na to, że nie uznano za koszt uzyskania przychodów w 2012 r. wydatku na zakup udziałów w Spółce G. [...] Sp. z o.o. jest uzasadnione.

5.6. Wyżej opisane zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania, aczkolwiek zawierają pewne wady konstrukcyjne, to jednak nie uniemożliwiły ich rozpoznania. Nietrafny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania to jest art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. oraz art. 3 §2 p.p.s.a. Przepisy art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. mają charakter kompetencyjno-ustrojowy, określając kognicję sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przepisy te mógłby naruszyć wtedy, gdyby w sprzeczności z art. 1 §1 p.u.s.a. odmówił przeprowadzenia kontroli działalności administracji publicznej, względnie, gdyby w sprzeczności z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontrolę tę przeprowadził z zastosowaniem innego kryterium, niż zgodność z prawem. Natomiast skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny skontrolował zaskarżoną decyzję odwoławczego organu podatkowego jako kryterium kontroli przyjmując jej zgodność z prawem, opisanego zarzutu zasadnie postawić nie można; tym bardziej nie upoważnia do tego okoliczność, że rezultat przeprowadzonej przez Sąd kontroli odbiega od oczekiwań strony skarżącej. Sąd nie naruszył również art. 3 § 2 p.p.s.a. Są to przepisy kompetencyjne, wskazujące na możliwość przeprowadzenia kontroli działania administracji publicznej wyłącznie w wyniku skargi i wyłącznie na akty i czynności (lub bezczynność) wskazane enumeratywnie w ustawie. Obowiązkiem sądu jest również stosowanie środków kontroli wskazanych w ustawie. W tym przypadku sąd pierwszej instancji rozpoznał skargę wniesioną przez skarżącą spółkę na decyzję administracyjną, a więc na akt wymieniony w art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. Zastosowany przez Sąd pierwszej instancji środek (oddalenie skargi) również jest przewidziany w ustawie, w art. 151 p.p.s.a.

5.7. Sąd pierwszej instancji w pisemnych motywach zaskarżonego wyroku prawidłowo rekonstruował stan faktyczny sprawy, wskazując że z akt sprawy wynika, iż organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a dowody uzyskane w toku postępowania zostały poddane wnikliwej ocenie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu administracyjnego pierwszej instancji, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było wyczerpujące i nie naruszało norm Ordynacji podatkowej. Trafne jest stwierdzenie sądu pierwszej instancji, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów przez przeczenie poczynionym ustaleniom. Ocena dowodów dokonana przez organy mieściła się z całą pewnością w granicach wyznaczonych treścią art. 191 o.p. i została dokonana zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, uwzględniającego zwłaszcza realia działalności gospodarczej.

5.8. Autor skargi kasacyjnej nie podniósł zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowił materialno-prawną podstawę rozstrzygnięć przyjętych w decyzjach organów obu instancji, jak też w wyroku Sądu pierwszej instancji. Zgodnie z nim, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu wynika, że skoro mowa jest w nim o kosztach poniesionych, to wskazywane przez podatnika wydatki (jedna z kategorii kosztów), o które – przy ustalaniu dochodu do opodatkowania - pomniejszany jest przychód, niewątpliwie muszą mieć charakter rzeczywisty i związany z konkretnym zdarzeniem gospodarczym (stanowić zapłatę za zakup konkretnego towaru bądź konkretnej usługi). Dopiero potwierdzenie tych faktów zasadnym czyni badanie odnośnie istnienia związku takiego wydatku z przychodami (bądź źródłem przychodów). W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też, prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Wskazując na brak możliwości zastosowania przytoczonego przepisu, Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów o braku możliwości rozpoznania spornych kwot jako kosztu uzyskania przychodu. Pominięcie w sformalizowanym środku zaskarżenia - jakim jest skarga kasacyjna - zarzutu naruszenia art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., wyklucza możliwość podważenia przez sąd kasacyjny zastosowania tego przepisu przez WSA w Warszawie, a w konsekwencji konstatacji, że sporne wydatki mogły być rozpoznane jako koszt uzyskania przychodu. Naczelny Sąd Administracyjny jest bowiem związany podstawami skargi kasacyjnej, ponieważ w świetle art. 183 § 1 p.p.s.a. rozpoznaje sprawę w granicach tego środka zaskarżenia, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 p.p.s.a. (jak w rozpatrywanej sprawie), to Sąd związany jest granicami skargi kasacyjnej. Oznacza to, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi kasacyjnej, a upoważniony jest do oceny zaskarżonego orzeczenia wyłącznie w granicach przedstawionych we wniesionej skardze kasacyjnej.

5.9. W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. Oznacza to, iż w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe. Zwraca się też uwagę, iż odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13, z 6 grudnia 2016 r., II FSK 3359/14, z 24 czerwca 2016 r., II FSK 1555/14). Także w literaturze przyjmuje się, że ustawa o rachunkowości i reguły ustalania wyniku finansowego nie mogą przesądzać o wysokości podstawy opodatkowania. Zasady ustalania wyniku finansowego na podstawie prawa bilansowego różnią się bowiem znacząco od zasad ustalania podstawy opodatkowania w podatku dochodowym. Obie grupy unormowań - bilansowe oraz podatkowe - służą innym celom (vide: M. Wilk Komentarz do art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, LEX). Z poglądami tymi należy zgodzić się.

Z treści przytoczonej i podnoszonej w skardze kasacyjnej regulacji prawnej art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p. nie wynika, żeby wybrane przez podatnika: sposób i technika prowadzenia ewidencji dla celów rachunkowych posiadały zasadniczo charakter bezpośrednio podatkotwórczy (por. wyrok NSA z 29 lutego 2017 r., II FSK 3594/14).

Po pierwsze, tworzącymi dochód do opodatkowania lub ewentualnie stratę podatkową elementami podstawy opodatkowania są - nawiązując do sprawy niniejszej - przychód i koszty uzyskania przychodu, a więc wyniki czynności/działalności gospodarczej, nie zaś poszczególne zapisy i działania rachunkowe. Prowadzenie ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, oznacza prowadzenie jej w sposób pełny, rzetelny, wiarygodny, oparty na rzeczywistych zdarzeniach oraz na bieżąco, bo powyższe objęte przywoływaną ewidencją dane tworzą możliwość odtworzenia i ewentualnego zweryfikowania samoobliczenia podatku i konsekwencji podstawy opodatkowania, która to - a nie poszczególne działania lub zaniechania ewidencyjne - stanowi podstawę określenia zgodnej z prawem odpowiedzialności podatkowej. Po wtóre, bezpośrednim celem dokonania zapisu ewidencyjno - rachunkowego jest prawidłowe i rzetelne prowadzenie ewidencji, a nie osiągnięcie przychodu z opodatkowanej działalności gospodarczej czy też poniesienie wydatku w celu osiągnięcia przychodu; zaewidencjonowane przysporzenia i/lub rozporządzenia działalności gospodarczych nie są tożsame z określonymi, dotyczącymi ich działaniami/zaniechaniami ewidencyjnymi.

Tak więc zgodnie z art. 9 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. dochód/stratę i podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych tworzą wartości wynikające z rzeczywistych zdarzeń działalności gospodarczej, a nie czynności ewidencyjno - rachunkowe podatnika.

5.10. Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 134 §1 p.p.s.a. w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. poprzez jego niezastosowanie i pominięcie przy ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. określenie "otrzymanie nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw" należy rozumieć, jako niewywołujące przychodu w sytuacji, gdy czynność prawna jest ze swej istoty zawsze nieodpłatna. Przychód zaś powstawałby w takich przypadkach, gdy podatnik zmieniając charakter czynności prawnej odpłatnej, dokonuje jej jako nieodpłatnej. W takim przypadku z istoty rzeczy powinien liczyć się na gruncie prawa podatkowego z negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Ponadto wskazać należy, że w rzeczywistości jest to kolejny zarzut odnoszący się do wad postępowania dowodowego.

5.11. Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 365 §1 k.p.c. Jak już wyjaśniono wyżej Sąd pierwszej instancji słusznie stwierdził, że to nie dowolne uznanie organów podatkowych, ale ustalony stan faktyczny dowodzi, że umowa sprzedaży udziałów miała fikcyjny charakter, pomimo zarejestrowania zmian w KRS spółki G. [...] sp. z o.o. Sama rejestracja zmian w KRS nie stanowi dowodu na nabycie udziałów. Organy podatkowe wykazały, że pomiędzy wszystkimi spółkami występują powiązania kapitałowe, a także osobowe. Czym innym jest rejestracja zdarzeń w sądzie rejestrowym, a czym innym ocena dokonanych czynności na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organy podatkowe były zobowiązane do dokonania prawnopodatkowej kwalifikacji powstałych zdarzeń.

5.12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się uzasadniony. Wobec tego skarga kasacyjna jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw została oddalona na podstawie art. 184 p.p.s.a.

5.13. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od zasądzenia na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości ze względu na przyznane skarżącej spółce prawo pomocy.