Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 3214/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2013-08-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję
Powołane przepisy: article: art. 145 par. 2 i art. 137 par. 2
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Sylwester Golec, sędzia WSA Maciej Kurasz, Protokolant referent stażysta Anna Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 lipca 2013 r. sprawy ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2012 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz R. M. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W.

decyzją z dnia [...] października 2010r. orzekł o odpowiedzialności R.

M. (zwanego dalej "Skarżącym) za zaległości podatkowe S .

sp. z o.o. w W. (zwanej

dalej "spółką") w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2005r. do maja

2005r. w łącznej kwocie 298.952 zł i za odsetki za zwłokę od tych zaległości,

naliczone na dzień wydania decyzji, w łącznej wysokości 192.611 zł.

Organ l instancji powołał się na art 116 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia

1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005r. Nr 8 poz. 60 ze zm., zwanej dalej "O.p."),

przewidujący odpowiedzialność podatkową członków zarządów spółek kapitałowych

za zaległości spółki oraz przesłanki wyłączenia tej odpowiedzialności. Wyjaśnił,

że zobowiązania spółki określone zostały decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli

Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2Q09r. W postępowaniu egzekucyjnym

prowadzonym w oparciu o wystawiony na podstawie ww. decyzji tytuł wykonawczy

[...] , podjęto próbę zajęcia rachunków bankowych spółki w kilkunastu

bankach. Okazało się jednakże, iż banki te nie prowadziły w tym czasie rachunków

spółki. Z raportu poborcy skarbowego z dnia [...] grudnia 2009r. wynikało, że spółka

nie prowadzi działalności pod adresem, pod którym jest zarejestrowana.

Korespondencja nie była odbierana.

Z akt postępowania egzekucyjnego wynikało ponadto, iż obecny prezes spółki

nie odebrał wezwania do przedłożenia informacji o jej majątku, Spółka nie figuruje

w Centralnej Ewidencji Pojazdów oraz w Księgach Wieczystych, a Prokuratura

Okręgowa w W. na poczet należnych grzywien zabezpieczyła będący jej

własnością samolot C. . Ostatnią deklarację podatkową spółka złożyła w dniu

28 marca 2006r. Dlatego też postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009r. organ

egzekucyjny umorzył postępowanie dotyczące przedmiotowej zaległości. Umorzono

także postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości w podatku dochodowym od

osób prawnych za 2005r.

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego Skarżący pełnił funkcję prezesa

zarządu spółki w okresie od [...] stycznia 2002r. do [...] lutego 2009r., a zatem w okresie,

gdy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe.

Organ I instancji, odnosząc się do wyjaśnień Skarżącego złożonych

w postępowaniu podatkowym oraz do wniosku o dołączenie do akt opinii biegłego

powołanego przez Prokuraturę Okręgową i odwołania od decyzji określającej

wysokość zobowiązań podatkowych, wskazał na postanowienie z dnia

[...] października 2010r. odmawiające przeprowadzenia tych dowodów. Zdaniem

Naczelnika wysokość zobowiązań podatkowych nie jest przedmiotem sporu

w sprawie, a decyzja w tym przedmiocie stała się ostateczna, ponieważ wniesione

od niej odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w W. pozostawił bez rozpatrzenia

postanowieniem z [...] maja 2009r. Według Naczelnika, złożenie deklaracji i wydanie

decyzji wymiarowej nie wpływa na wynikające z art. 47 § 3 O.p. terminy płatności

zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Zobowiązania podatkowe

spółki z tytułu podatku od towarów i usług istniały przed dniem wydania decyzji

i powinny być wykonane w stosownych terminach. Ujawnienie zaległości spółki

w 2009r. w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie wyłączało

odpowiedzialności podatkowej Skarżącego.

Według Naczelnika Urzędu Skarbowego spółka nie wykonywała zobowiązań

podatkowych już w marcu 2005r. (termin płatności podatku od towarów i usług za luty

2005r.) i zaległości podatkowe kumulowały się w okresach późniejszych. Sumy

bilansowe na koniec lat 2004-2006 wynosiły odpowiednio: 1.791.679,81 zł,

1.552.129,94 zł i 4.017.227,39 zł. Na 31 grudnia 2005r. Spółka posiadała zaległości

podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja

2005 r. oraz podatku dochodowego od osób prawnych za 2005r. w łącznej kwocie

557.139zł, co przekraczało znacznie 10% sumy bilansowej na ten dzień. Wskaźniki

płynności bieżącej za ww. lata kształtowały się na poziomie odpowiednio: 1,1, 0,8

i 1,0; przy zalecanych przedziałach optimum 1,3-2,0. Wskaźnik zadłużenia Spółki na

koniec tych lat wynosił odpowiednio: 0,79, 0,75 i 0,9. Wysokie poziomy tego

wskaźnika (powyżej 0,5) oznaczają duży udział długu w działalności firmy, a przez to

ryzyko bankructwa w przypadku pogorszenia koniunktury. Ponieważ zaległości spółki

kumulowały się od lutego 2005r., zarząd Spółki powinien był podjąć działania

zmierzające do ogłoszenia jej upadłości. Naczelnik Urzędu Skarbowego wywiódł,

że co najmniej od połowy 2005r., wobec niewypłacalności spółki przejawiającej się

nieregulowaniem powyższych należnych zobowiązań, istniały przesłanki do

postawienia spółki w stan upadłości, czego nie uczyniono.

W konsekwencji, organ I instancji uznał odpowiedzialność Skarżącego za

zaległości podatkowe Spółki za udowodnioną, ponieważ powstały one w okresie

pełnienia przez niego obowiązków prezesa zarządu, a zgromadzony materiał

dowodowy nie wskazywał na zaistnienie przesłanek wyłączających tę

odpowiedzialność i z uwagi na to orzekł o przeniesieniu odpowiedzialności za

ww. zaległości podatkowe.

W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Naczelnika

Urzędu Skarbowego i umorzenie postępowania lub przekazanie sprawy do

ponownego rozpatrzenia. Zarzucił naruszenie przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p.,

poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na orzeczeniu

o odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki, mimo

braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość, a także art. 122, art. 180 § 1

art. 187 § 1 O.p., poprzez sprzeczność ustaleń z zebranym materiałem

dowodowym i niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych

mających wpływ na ustalenie odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania

podatkowe spółki, a ponadto niezasadne przyjęcie, iż nie wykazał on, że nie ponosi

winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] grudnia 2010r.

utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy przytoczył treść art. 107 § 1 oraz art. 116 § 1 i § 2 O.p.

i stwierdził, że orzekając o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy

obowiązany jest wykazać pełnienie obowiązków członka zarządu w czasie powstania

zaległości podatkowej oraz bezskuteczność egzekucji wobec spółki.

Według Dyrektora Izby Skarbowej prawidłowo ustalono, że Skarżący

jednoosobowo pełnił funkcję prezesa zarządu spółki w okresie, gdy upływał termin

płatności zobowiązań w podatku od towarów i usług.

Organ odwoławczy opisał następnie przedstawiony w decyzji organu I instancji

przebieg i efekt postępowania egzekucyjnego wobec Spółki, które organ egzekucyjny

umorzył z uwagi na stwierdzenie, że nie zostanie uzyskana kwota przewyższająca

wydatki egzekucyjne. W ocenie Dyrektora bezskuteczność egzekucji występuje, gdy

nie ma wątpliwości co do tego, że egzekwowana należność nie może być

zaspokojona z majątku spółki, a przy tym wyczerpano wszystkie możliwe sposoby

egzekucji, która dotyczyła całego majątku podatnika (spółki). W ocenie Dyrektora za

spełnioną należało uznać zatem przesłankę bezskuteczności egzekucji wobec

Spółki.

W odniesieniu do przesłanek egzoneracyjnych, organ odwoławczy wyjaśnił,

że Naczelnik Urzędu Skarbowego wezwał Skarżącego do wykazania tych

przesłanek. Skarżący w piśmie z dnia 30 lipca 2010r. oświadczył, że w dniu

[...] stycznia 2009r. wszystkie należące do niego akcje spółki sprzedał

J. R. . W 2005r. nie mógł wiedzieć, że obrót towarami przez Spółkę

zostanie zakwestionowany w marcu 2009r., a zatem, że powstały zobowiązania

podatkowe inne niż regulowane na bieżąco. Z uwagi na brak legitymacji, nie mógł

złożyć odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a ponadto został

wówczas tymczasowo aresztowany. Nie może ponosić odpowiedzialności za

niezłożenie wniosku o upadłość po zakończeniu pełnienia funkcji prezesa zarządu.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w okresie sprawowania przez

Skarżącego funkcji prezesa zarządu zaistniały przesłanki do zgłoszenia wniosku

o ogłoszenie upadłości Spółki. Organ odwołał się do art. 10 i art. 11 ustawy z dnia

28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2003r. Nr 60, poz. 535

ze zm.), w świetle których upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się

niewypłacalny, tj. nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych,

a w przypadku dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną

nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność

prawną - także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość majątku, jeżeli

nawet te zobowiązania bieżąco wykonuje. Organ odwoławczy podkreślił,

że zgłoszenie wniosku o upadłość ma zagwarantować ochronę wierzycieli, a zatem

"właściwy czas" do wszczęcia postępowania upadłościowego, to czas odpowiedni ze

względu na ochronę wszystkich wierzycieli.

Dyrektor Izby Skarbowej ponownie przytoczył dane i wskaźniki obrazujące

sytuację finansową spółki w latach 2004-2006. Powołując się na okoliczność,

że Skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów uwalniających go

z odpowiedzialności za długi Spółki stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił,

że zachodziły, wynikające z art. 116 O.p., przesłanki przeniesienia na członka

zarządu odpowiedzialności za zaległości Spółki w podatku od towarów i usług wraz

z odsetkami.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuty odwołania były bezzasadne.

Skoro Spółka faktycznie rozdysponowała środki finansowe nie uzyskując w zamian

towaru, nie mogło to zwiększać jej aktywów i nie wpływało na wyeliminowanie

przesłanki ogłoszenia upadłości. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów

i usług powstaje z mocy prawa. Do orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej nie

jest istotny sposób "ujawnienia" zaległości podatkowych, lecz sam fakt ich istnienia.

Zgodnie ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawartym w uchwale

o sygn. akt II FPS 3/09, w terminach wyznaczonych przepisami prawa spółka

zobowiązana była zapłacić podatek we właściwej wysokości. Wydanie decyzji przez

Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej nie zmieniło faktu, że przedmiotowe

zobowiązanie spółki istniało już wcześniej. Dlatego też organ odwoławczy nie zgodził

się z twierdzeniem Skarżącego, że w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa

zarządu Spółka bieżąco wywiązywała się ze zobowiązań podatkowych. Powodem

odmowy włączenia do akt wskazanych przez Skarżącego materiałów była

okoliczność, że zebrany w sprawie materiał jest wystarczający do oceny, czy

wystąpiły przesłanki orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie

Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając

naruszenie:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie,

polegające na orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania

podatkowe spółki mimo istnienia przesłanki wyłączającej tę odpowiedzialność,

tj. braku winy Skarżącego w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki

oraz mimo niewykazania, czy spełniona została przesłanka w postaci

bezskuteczności egzekucji z majątku spółki;

2) art. 121 § 1, art. 122 i art. 229, a także art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1,

art. 188, art. 191 w zw. 235 O.p., poprzez sprzeczność ustaleń organu drugiej

instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, polegającą na stwierdzeniu

że Skarżący nie wykazał istnienia przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność,

chociaż wskazał dowody wyłączające tę odpowiedzialność, jak również polegającą

na wydaniu rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy w związku

z nieuwzględnieniem wniosków dowodowych, a w konsekwencji nieuwzględnieniem

wszystkich istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie

odpowiedzialności Skarżącego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł

o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 5 grudnia

2011r., sygn. akt III SA/Wa 857/11, uchylił powyższą decyzję Dyrektora Izby

Skarbowej w W. .

W ocenie sądu niezasadne były twierdzenia Skarżącego o istotnym znaczeniu

daty wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określającej wysokość

zobowiązań spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja

2005r. W świetle art. 116 § 2 O.p. wymagalność zobowiązań podatkowych, do jakiej

odwoływał się Skarżący, nie miała bowiem znaczenia. Ponadto z punktu widzenia

kwoty zaległości podatkowej, za którą odpowiada członek zarządu spółki kapitałowej,

nie miała znaczenia kwota faktycznie zadeklarowana przez podatnika, jeżeli została

ona skutecznie podważona przez organ podatkowy. Zobowiązanie podatkowe

powstaje i staje się wymagalne w określonym ustawą podatkową terminie płatności,

tj. w przypadku podatku od towarów i usług - art. 103 § 1 ustawy z dnia 11 marca

2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwanej

dalej "u.p.t.u.") w związku z 47 § 3 O.p. Gdyby, jak twierdzi Skarżący, orzeczona

decyzją kwota zobowiązania podatkowego stawała się wymagalna dopiero, gdy

decyzja została wydana, to nie byłoby możliwe naliczenie odsetek liczonych od

terminu płatności danego zobowiązania podatkowego, które to odsetki nalicza się od

zaległości podatkowych, czyli zobowiązań podatkowych nie uiszczonych w terminie

płatności.

Według sądu orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki

kapitałowej organy podatkowe obowiązane są wykazać, że egzekucja wobec tejże

spółki okazała się bezskuteczna, bowiem w tym przypadku bezskuteczność

egzekucji jest przesłanką tejże odpowiedzialności, warunkującą samą możliwość jej

orzeczenia. W świetle powyższego rację miał Skarżący podnosząc znaczenie

prawidłowego wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W odpowiedzi na skargę

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że tytuł [...] skutecznie doręczono

Spółce w dniu 30 grudnia 2009r., w sposób przewidziany w art. 44 ustawy z dnia

14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 1960r. Nr 30,

poz. 168 ze zm., zwanej dalej "K.p.a."). Jednakże w ocenie sądu wbrew ww.

twierdzeniu Dyrektora Izby Skarbowej, z akt sprawy nie wynikało, aby tryb art. 44

K.p.a. zastosowano skutecznie w przypadku doręczenia spółce odpisu tytułu

wykonawczego [...] . W aktach sprawy znajdował się bowiem jedynie

sporządzony [...] grudnia 2009r. raport poborcy skarbowego o niemożności dokonania

czynności egzekucyjnych. Wskazano w nim, że spółka pod adresem w W.,

ul. [...] nr [...] nie prowadzi działalności. Mieści się tu jedynie jej siedziba.

Z odpisu pełnego rejestru przedsiębiorców KRS wynikało, że powyższy adres

ujawniony został w tym rejestrze w dniu [...] lutego 2009r. Zatem skoro organ

egzekucyjny dysponował prawidłowym, ujawnionym w KRS i istniejącym adresem

spółki, do doręczenia tytułu wykonawczego należało zastosować właśnie opisane

wyżej doręczenie zastępcze. Chcąc skutecznie tryb ten zastosować, organ

egzekucyjny nie mógł poprzestać na informacji udzielonej poborcy skarbowemu

przez osobę zatrudnioną w biurze firmy mieszczącej się pod powyższym adresem.

W aktach sprawy nie było natomiast żadnego dowodu, wskazującego,

że skorzystano z doręczenia zastępczego. Egzemplarz tytułu wykonawczego

przeznaczony dla zobowiązanego znajdował się w aktach sprawy.

Sąd zauważył ponadto, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych,

iż egzekucja w stosunku do majątku spółki okazała się bezskuteczna, to na poczet

jej zaległości z tytułu podatku od towarów i usług nie dokonano żadnego zajęcia

rachunku bankowego. Nie wystawiono nawet zawiadomień o zajęciu rachunków

bankowych. Zajęć takich dokonano w postępowaniu egzekucyjnym obejmującym

zaległości spółki w podatku dochodowym od osób prawnych. Sąd zauważył także,

iż tytuł wykonawczy przydzielono poborcy skarbowemu w dniu 30 grudnia 2009r.,

a w dniu 31 grudnia 2009r. umorzono postępowanie egzekucyjne. W aktach sprawy

brak było jakiegokolwiek dokumentu, że jakiekolwiek postępowanie egzekucyjne

dotyczące przedmiotowych zaległości podatkowych spółki toczyło się wcześniej.

W świetle powyższego sąd uznał, iż twierdzenie organów podatkowych,

że wszczęta i przeprowadzona wobec spółki egzekucja zaległości w podatku od

towarów i usług okazała się bezskuteczna, nie znajduje odzwierciedlenia w aktach

sprawy. Samo formalne umorzenie postępowania podatkowego nie dowodzi,

że egzekucja była wszczęta. W sytuacji zatem, gdy wobec spółki egzekucja, na

którą powołały się organy podatkowe, w ogóle nie została wszczęta, brak było

podstaw do przyjęcia, iż wykazano bezskuteczność egzekucji przedmiotowych

zaległości. Oznaczało to, że organy podatkowe nie wykazały istnienia podstawowej

przesłanki warunkującej możliwość orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za

zaległości podatkowe obciążające spółkę. Orzeczenie zaś o odpowiedzialności

Skarżącego, pomimo niewykazania bezskuteczności egzekucji prowadzonej

przeciwko spółce, naruszało art. 116 § 1 O.p.

Według sądu, niezależnie od powyższego, aby członkowi zarządu spółki

kapitałowej przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe tejże spółki

powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi

znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub

wszczęcie postępowania układowego. Pogląd taki wynika z treści uchwały NSA

z dnia 10 sierpnia 2009r. sygn. akt II FPS 3/09. Zdaniem Sądu dane dotyczące

sytuacji finansowej spółki, przedstawione przez organy podatkowe, nie dowodziły

przesłanki niewypłacalności, tj. zaprzestania płacenia wymagalnych zobowiązań

(art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego). Posłużenie się bliżej

nieokreślonymi wskaźnikami ekonomicznymi, których sposobu wyliczenia i znaczenia

z punktu widzenia sytuacji finansowej spółki nie wskazano, nie może uzasadniać

stwierdzenia o wystąpieniu przesłanek upadłości.

Zdaniem sądu organy podatkowe nie odniosły się ponadto do twierdzeń

Skarżącego, iż spółka osiągała zyski, a jej bieżące zobowiązania były regulowane.

W ocenie sądu z uzasadnień decyzji organów podatkowych nie wynikało, aby

w sposób wystarczający przeanalizowały one sytuację finansową spółki pod kątem

wystąpienia wskazanej przez nie przesłanki zaprzestania wykonywania

wymagalnych zobowiązań. Sąd nie podzielił natomiast poglądu Skarżącego,

że oceniając sytuację finansową spółki z punktu widzenia wystąpienia przesłanek

upadłości należało brać pod uwagę zadeklarowane kwoty zobowiązań podatkowych.

W konkluzji sąd stwierdził, że dokonana ocena sytuacji finansowej spółki

w okresie pełnienia przez Skarżącego funkcji prezesa zarządu dokonana została

z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p., której

realizacji służy art. 187 § 1 O.p. Skutkowało to także naruszeniem zasady swobodnej

oceny dowodów (art. 191 O.p.), ponieważ wnioski w ww. zakresie nie znajdowały

odzwierciedlenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie. Ponadto

Skarżący zasadnie podniósł, że Dyrektor Izby Skarbowej nie odniósł się do jego

wniosku dowodowego złożonego w postępowaniu odwoławczym, chociaż w ocenie

sądu wynikające stąd naruszenie przepisów postępowania nie miało istotnego

wpływu na wynik sprawy.

Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownie przeprowadzonym postępowaniu

odwoławczym, decyzją z dnia [...] września 2012r. utrzymał w mocy ww. decyzję

Naczelnika Urzędu Skarbowego.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z zgodnie z art. 153 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.

z 2012r. poz. 270 ze zm., zwanej dalej "P.p.s.a.") ocena prawna i wskazania, co do

dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz

organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza,

iż podmioty wymienione we wskazanej normie prawnej, są związane faktem wydania

oraz treścią prawomocnego orzeczenia sądu, co musi skutkować, w sposób

bezwzględny, uwzględnieniem treści tego orzeczenia w wydawanych przez nie

rozstrzygnięciach.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 107 § 1 i § 2 pkt 2 oraz pkt 4,

art. 108 § 1, § 2 oraz § 3 i stwierdził, że przesłanki związane z odpowiedzialnością

osób trzecich można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia

odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji

w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne - egzoneracyjne (które

nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności).

Dyrektor wskazał także, iż odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny

i następczy - występuje jedynie w sytuacji niewykonania lub nienależytego

wykonania zobowiązania podatkowego przez podatnika i jest uzależniona od

istnienia zaległości po stronie podatnika. Jest to także odpowiedzialność subsydiarna

(posiłkowa). Wierzyciel podatkowy nie ma swobody w kolejności zgłaszania

roszczenia do podatnika lub osoby trzeciej, lecz kolejność ta jest ściśle określona

przez przepisy prawa podatkowego.

Według organu odwoławczego przed oceną wystąpienia przesłanek

odpowiedzialności członków zarządu wynikających z art. 108 i art. 116 O.p.,

koniecznym jest poczynienie w postępowaniu odwoławczym ustaleń co do istnienia

i wymagalności zaległości podatkowych spółki, objętych decyzją Naczelnika Urzędu

Skarbowego.

W przedmiotowej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązań spółki

w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005r. rozpoczął się

w dniu 1 stycznia 2006r. i upływał w dniu 31 grudnia 2010r. Zgodnie informacjami

uzyskanymi z Urzędu Kontroli Skarbowej w W. , a następnie z Prokuratury

w stosunku do przedmiotowych zaległości toczyło się postępowanie w sprawie

o przestępstwo skarbowe, które prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową

w W. Wydział [...] Śledczy pod sygnaturą [...] . Skarżącemu

postawiono zarzuty dotyczące zaniżenia podatku od towarów i usług (postanowienie

z dnia [...] lutego 2010r.). Zatem z uwagi na okoliczność wystąpienia zdarzenia

skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania

podatkowego, przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu

i pozostają wymagalne.

Według Dyrektora Izby Skarbowej w niniejszej sprawie znajdował

zastosowanie art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p., który stanowi, że postępowanie w sprawie

odpowiedzialności podatkowej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia

decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Postanowienie

Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lipca 2010r. w sprawie wszczęcia wobec

Skarżącego postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności zostało

doręczone Skarżącemu w dniu 27 czerwca 2010r. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli

Skarbowej określająca spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług została

zaś doręczona uprzednio pełnomocnikowi Spółki w dniu 18 marca 2009r. Powyższe

świadczyło o wypełnieniu warunku wynikającego z art. 108 § 2 pkt 2 lit. b O.p.

Organ odwoławczy wskazał następnie, że terminy płatności zobowiązań spółki

w podatku od towarów i usług upływały odpowiednio 25 dnia poszczególnych

miesięcy od marca 2005r. do czerwca 2005r. W niniejszej sprawie nie budziło zaś

wątpliwości, że Skarżący był członkiem zarządu spółki w 2005r., tj. w okresie kiedy

upływały terminy płatności ww. zobowiązań spółki. Zgodnie ze znajdującym się

w aktach sprawy odpisem pełnym z rejestru przedsiębiorców spółki Skarżący

pozostawał członkiem jej zarządu od [...] stycznia 2002r. do [...] lutego 2009r. W dacie

powstania zaległości za okres objęty zaskarżoną decyzją Skarżący był jedynym

członkiem zarządu spółki. Wypełniony został zatem warunek, o którym mowa

w art. 116 §2 O.p.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej niezasadne było stwierdzenie

Skarżącego, iż nie odpowiada za długi spółki w podatku od towarów i usług, gdyż

decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotycząca określenia tego

zobowiązania podatkowego spółki została wydana dopiero w dniu [...] marca 2009r.

Decyzja wymiarowa, w której określono spółce wysokość zobowiązania

podatkowego i która została wydana na skutek stwierdzonych nieprawidłowości

w rozliczeniach podatkowych nie była bowiem decyzją kształtującą nowe

zobowiązania podatkowe, czy takie które powstają po doręczeniu decyzji. Decyzja

"określająca" jedynie korygowała wysokość zobowiązania zadeklarowanego

pierwotnie przez podatnika. Zobowiązanie to powstało z mocy prawa, stosownie do

art. 21 § 1 pkt 1 O.p., W związku z tym termin płatności zobowiązania podatkowego

wskazanego w decyzji wymiarowej, liczony jest zgodnie z terminem określonym we

właściwej ustawie podatkowej, a nie od momentu doręczenia tej decyzji.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził następnie, że drugą przesłanką orzeczenia

o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe Spółki, której

wykazanie spoczywa na organie podatkowym, jest bezskuteczność egzekucji

z majątku Spółki. Stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie

każdego prawnie dopuszczalnego dowodu, co ma oparcie w uchwale NSA z dnia

8 grudnia 2008r., sygn. akt II FPS 6/08. Z akt sprawy wynikało, że organ

egzekucyjny - Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadził postępowanie egzekucyjne

na podstawie tytułu wykonawczego Nr [...] . Organ odwoławczy powtórnie

rozpatrując odwołanie pismem z dnia 11 maja 2012r. wystąpił do Naczelnika Urzędu

Skarbowego o uzupełnienie materiału dowodowego o pełne akta postępowania

egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do majątku Spółki na podstawie

ww. tytułu wykonawczego. W odpowiedzi wyjaśniono, że organ egzekucyjny nie

doręczył ww. tytułu spółce, jak również na podstawie ww. tytułu wykonawczego nie

przeprowadzono egzekucji z majątku spółki, gdyż organ egzekucyjny uznał,

iż działanie to jest bezcelowe w sytuacji, kiedy stwierdzono bezskuteczność

egzekucji w stosunku do majątku spółki na podstawie tytułu egzekucyjnego Nr [...] , obejmującego zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za

2005r. Bezskuteczność egzekucji wobec spółki została wykazana również, poprzez

ustalenie, że spółka nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem

wskazanym w dokumentach rejestracyjnych, brak było rachunków bankowych

prowadzonych dla spółki, brak było nieruchomości oraz jakiegokolwiek majątku

ruchomego. Również kolejne czynności egzekucyjne skierowane do rachunków

bankowych spółki, w zakresie egzekucji zaległości w podatku dochodowym od osób

prawnych, okazały się nieskuteczne. W tym stanie rzeczy Naczelnik Urzędu

Skarbowego, działając na podstawie art. 59 § 2 i § 3 ustawy z dnia 17 czerwca

1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005r. Nr 229,

poz. 1954 ze zm" zwanej dalej "u.p.e.a."), postanowieniem dnia [...] grudnia 2009r.

umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone do majątku spółki w zakresie

zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej powielanie zajęć rachunków bankowych,

wystąpień do CEPiKU czy Centralnej Informacji Ksiąg Wieczystych w celu uzyskania

informacji dotyczących nieruchomości będących własnością spółki, a więc

dokonywanie czynności, które okazały się nieskuteczne w postępowaniu

egzekucyjnym w zakresie zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób

prawnych za 2005r., powodowałoby powstawanie nieuzasadnionych kosztów

postępowania egzekucyjnego i byłoby działaniem bezcelowym. Zdaniem organu

odwoławczego zasadnie uznano więc, że w rozpatrywanej sprawie wystąpiła druga

z pozytywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej członka zarządu

wymienionych w art. 116 § 1 O.p., tj. bezskuteczność egzekucji z majątku spółki.

Mając na względzie powyższe ustalenia, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził,

że w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do orzeczenia o odpowiedzialności

Skarżącego za zaległość spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego

do maja 2005r.

Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, w odniesieniu do przesłanek

egzoneracyjnych, wymienionych w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b oraz pkt 2 O.p.,

że organ podatkowy dokonując orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu

w każdym przypadku jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do

ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości

w terminie (we właściwym czasie) czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka

zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Pogląd taki wyrażony został w uchwale NSA

z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09.

W ocenie organu odwoławczego, aby zatem ocenić, czy Skarżący ponosi

odpowiedzialność za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, należało

ustalić, czy w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu zaistniały

przesłanki upadłości oraz jaki był czas właściwy do złożenia wniosku o ogłoszenie

upadłości. Ocena taka powinna być dokonana na gruncie przepisów dotyczących

postępowania upadłościowego i układowego.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się do art. 21, art. 10 i art. 11 Prawa

upadłościowego i naprawczego oraz stwierdził, że przy ustalaniu, czy zgłoszenie

wniosku o upadłość nastąpiło we właściwym czasie, należy ocenić czy wniosek

o upadłość został złożony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość

uzyskania równomiernego, chociaż tylko częściowego, zaspokojenia z majątku

spółki. Odpowiedzialność za zrealizowanie tego celu spoczywa na członkach

zarządu spółki, oni są bowiem uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu

finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie

postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Każdy zatem

z członków zarządu spółki powinien zadbać z należytą starannością o ochronę

interesów wszystkich wierzycieli zagrożonych stanem niewypłacalności spółki i nie

dopuścić, aby niektórzy z wierzycieli zostali zaspokojeni ze szkodą dla innych.

Wniosek o ogłoszenie upadłości może być zatem uznany za zgłoszony we

właściwym czasie, gdy wykazane zostanie, że zgłaszając go zarząd (członek

zarządu) uczynił ze swej strony wszystko, by nie dopuścić do zniweczenia celu

postępowania upadłościowego poprzez stworzenie sytuacji, w której tylko niektórzy

wierzyciele są zaspokajani kosztem innych.

W ocenie organu odwoławczego w świetle art. 21 ust. 1 Prawa

upadłościowego i naprawczego, wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za

złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie

od chwili, gdy bądź to przedsiębiorca zaprzestał płacenia długów, bądź też długi te

przewyższyły wartość jego majątku. Unormowanie to nie dopuszcza jakiegokolwiek

odstępstwa od tego terminu, a możliwość taka nie wynika też z żadnego innego

przepisu. Stanowisko takie ma potwierdzenie w wyrok NSA z dnia 6 lipca 2006r.,

sygn. akt I FSK 1115/05. Natomiast z akt sprawy wynikało, iż wniosek o ogłoszenie

upadłości spółki nie był składany.

Organ odwoławczy dokonując ustaleń w zakresie wystąpienia przesłanek

upadłości w okresie pełnienia przez Skarżącego obowiązków w zarządzie spółki,

oparł się na danych wynikających z bilansów i sprawozdań finansowych za 2004r.,

2005r. i 2006r. W ocenie Dyrektora z ww. analizy nie wynikało wprost, aby sytuacja

finansowa spółki była zła, jednakże spółka posiadała zaległość w podatku

dochodowym od osób prawnych za 2005r. w kwocie 258.187 zł. Również zaległości

w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego 2005r. do maja 2005r. w kwocie

298.952 zł wynikają z nieuregulowania przez spółkę zobowiązań podatkowych.

W znajdującym się w aktach sprawy bilansie za 2005r. sporządzonym przez spółkę

wykazana została kwota zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób

prawnych w wysokości 133.615,35 zł zaniżona o kwotę 258.187 zł (różnica pomiędzy

podatkiem należnym wykazanym przez kontrolowanego w kwocie 15.948 zł

a podatkiem według kontrolujących - 274.153 zł). Również w tym bilansie kwota

zobowiązań krótkoterminowych wobec jednostek powiązanych z tytułu podatku od

towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005r. została zaniżona o kwotę

298.952 zł. Wykazana wartość zobowiązań krótkoterminowych w kwocie

1.172.522,83 zł, nie stanowiła jednak rzeczywistego odzwierciedlenia kondycji

finansowej spółki, ww. bilans sporządzony został bowiem w oparciu o nierzetelne

dowody. Według Dyrektora wykazana przez spółkę w bilansie za 2005r. kwota

zobowiązania z tytułu podatków powinna wynosić 391.802,35 zł, a zobowiązania

krótkoterminowe razem powinny stanowić kwotę 1.729.66,83 zł, przy łącznej

wysokości aktywów, wykazanej w bilansie za 2005r. w wysokości 1.552.129,94zł.

W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, wystąpiła określona

w art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego przesłanka ogłoszenia

upadłości, gdyż w 2005r. zobowiązania spółki znacznie przewyższały wartość jej

majątku. Na zaistnienie powyższej przesłanki wskazywał również wskaźnik ogólnego

zadłużenia: za 2004r. 0,80, za 2005r. 1,12, za 2006r. 0,90. Wskaźnik ogólnego

zadłużenia ukształtował się na poziomie odpowiednio: 0,80 w 2004r., 1,12 w 2005r.

i 0,90 w 2006r., co przy zadowalającym optimum 0,57-0,67 świadczyło o złej

kondycji ekonomiczno-finansowej firmy. Wskaźnik za 2005r. w wielkości powyżej

1 wskazuje, na wyjątkowo złą jej sytuację ekonomiczno-finansową. Na zaistnienie

powyższej przesłanki wskazywał także wskaźnik płynności bieżącej, którego

zadowalający poziom mieści się w granicach 1,2 - 2,0, zaś wskaźnik ten dla Spółki

wynosił: za 2004r. 1,17, za 2005r. 0,57, za 2006r. 1,04. Zatem wartość tego

wskaźnika w latach 2004-2006 była poniżej wielkości minimalnej. Ponadto analiza

bilansu spółki za lata 2004-2006 wskazywała na zagrożenie jej zdolności do

terminowego regulowania zobowiązań. Wskaźnik płynności szybkiej, którego wartość

wzorcowa wynosi 1,0, dla spółki wynosił odpowiednio: za 2004r. 0.95, za 2005r.

0,46, za 2006r. 0,77.

W konsekwencji w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej zaszła zatem sytuacja

wskazana w art. 21, art. 10 i art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego,

stanowiąca podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości.

Organ odwoławczy, odnosząc się do argumentu Skarżącego, iż spółka

osiągała zyski, a jej bieżące zobowiązania były regulowane, wskazał, że nie był

w posiadaniu informacji o innych niż podatkowe. Wpłaty podatku od towarów i usług

generalnie, poza nielicznymi wyjątkami, jak również wpłaty w podatku dochodowym

od osób prawnych, wynikające z deklaracji dokonywane były terminowo. Nie mniej

jednak przesłanka niewypłacalności, skutkująca koniecznością zgłoszenia wniosku

o upadłość spółki w myśl art. 11 ust. 2 Prawa upadłościowego i naprawczego,

zachodzi również w sytuacji, gdy zobowiązania podmiotu przekraczają wartość jego

majątku, nawet wówczas, gdy podmiot taki na bieżąco zobowiązania te wykonuje -

co miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Wniosek o ogłoszenie upadłości

powinien być zatem złożony najpóźniej na początku 2006r., po sporządzeniu bilansu

za 2005r. Natomiast wniosek nie został złożony, a za takie zaniechanie

konsekwencje ponosi Skarżący, który nie uwolnił się od odpowiedzialności za

zobowiązania podatkowe. Skarżący nie wykazał ponadto, aby niezgłoszenie wniosku

o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Skarżący nie dochował zatem

należytej staranności w prowadzeniu spraw spółki. Nie przedstawił też w toku

postępowania przed organami podatkowymi żadnych okoliczności natury faktycznej

mogących świadczyć o tym, iż nie miał wpływu na możliwość złożenia wniosku

o ogłoszenie upadłości spółki.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, iż Skarżący zarówno w postępowaniu

prowadzonym przez organ I instancji, jak też w postępowaniu odwoławczym nie

wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości

podatkowych w znacznej części. W sprawie nie zaistniała zatem, wynikająca

z art. 116 § 1 pkt 2 O.p., przesłanka uwalniająca Skarżącego od odpowiedzialności

za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do

maja 2005r.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pozostałe zarzuty odwołania również były

bezzasadne. Nie zmieniało tych okoliczności podniesione w odwołaniu stwierdzenie

Skarżącego dotyczące faktu dokonania przez spółkę w 2005r. zapłaty na rzecz

innego podmiotu (zapłaty dotyczącej transakcji zakwestionowanej przez Urząd

Kontroli Skarbowej w W. w decyzji, w wyniku której doszło do "ujawnienia"

zaległości Spółki). Z okoliczności tej Skarżący, w ocenie organu odwoławczego,

błędnie wywiódł, iż w związku z tym, że dokonane przez spółkę płatności były

nienależne i podlegały zwrotowi, to winny zwiększać jej aktywa w 2005r. Zdaniem

organu odwoławczego skoro spółka faktycznie rozdysponowała środki finansowe

w zamian nie uzyskując towaru, to w żaden sposób nie mogło to zwiększać jej

aktywów i nie wpływało na wyeliminowanie przesłanki do ogłoszenia upadłości.

Wskutek bowiem błędnego obliczenia podatku, spółka operowała kwotami, które jej

nie przysługiwały, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego osądu jej

sytuacji finansowej.

W opinii Dyrektora Izby Skarbowej zarzut Skarżącego zmierzający do

wykazania, że bezpodstawnie odpowiada on za zaległość spółki w podatku od

towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005r. był bezzasadny, gdyż

późniejsze "ujawnienie" zaległości podatkowej w wyniku wydania decyzji przez

Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, czy też wydania decyzji przez organ

podatkowy nie miało wpływu na to, że zobowiązane to, które później przerodziło się

w zaległość podatkową, powstało zgodnie z art. 21 ustawy O.p., czyli z mocy prawa.

Dla orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest istotny sposób

"ujawnienia" zaległości podatkowej, lecz sam fakt jej istnienia. Stanowisko takie ma

potwierdzenie w uchwale NSA z dnia 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09.

Według organu odwoławczego nie sposób zgodzić się z również

z twierdzeniem Skarżącego, iż nastąpiło naruszenie art. 122, art. 180 § 1 i art. 187

§ 1 O.p. Odpowiedzialność Skarżącego za zaległości spółki uznano za

udowodnioną, gdyż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od

lutego do maja 2005r., które następnie przerodziło się w zaległość podatkową,

powstało w okresie pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu spółki, natomiast

nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Zarzut wybiórczej

i tendencyjnej oceny zebranych dowodów oraz nie zebranie pełnego materiału

dowodowego i nieuwzględnienie wniosku dowodowego w zakresie dokonanych

ustaleń przeprowadzonych w postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym przez

Prokuraturę Okręgową w W. , również był bezzasadny. Organ podatkowy

postanowieniem z dnia [...] października 2010r. odmówił dołączenia do akt sprawy

opinii biegłego w zakresie finansów i księgowości powołanego przez Prokuraturę

Okręgową w W. , gdyż uznał, iż zebrany w przedmiotowej sprawie materiał

jest wystarczający do oceny, czy zaszły przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności.

W odniesieniu natomiast do wniosku Skarżącego, dotyczącego

przeprowadzenia dowodu z akt postępowania kontrolnego oraz postępowania

podatkowego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego spółki w podatku

od towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005r. oraz akt postępowania

egzekucyjnego prowadzonego przeciwko spółce na podstawie tytułu egzekucyjnego

[...] , organ odwoławczy stwierdził, że akta postępowania kontrolnego

poprzedzającego wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku od

towarów i usług za miesiące od lutego do maja 2005r. nie mogły mieć znaczenia dla

odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Akta te dotyczyły postępowania

wymiarowego, a nie postępowania w przedmiocie orzekania o odpowiedzialności

Skarżącego za zobowiązania spółki. Natomiast akta postępowania egzekucyjnego

stanowiły materiał dowodowy przedmiotowej sprawy i zostały przez organy

podatkowe przeanalizowane, jak też dokonano ich oceny.

W skardze do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie

Skarżący wniósł o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości,

zarzucając naruszenie:

1) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie,

polegające na orzeczeniu odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania

podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do maja

2005r., mimo istnienia przesłanki wyłączającej jego odpowiedzialność Skarżącego,

tj. pomimo braku jego winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki;

2) art. 210 § 1 ust. 6 w związku z art. 210 § 4 O.p., poprzez wadliwe

skonstruowanie uzasadnienia faktycznego, jak i prawnego zaskarżonej decyzji,

tj. wadliwe uzasadnienie okoliczności potwierdzających odpowiedzialność

Skarżącego za niezgłoszenie wniosku o upadłość spółki, jak również brak, lub też

lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do powołanych przez

Skarżącego okoliczności w ww. zakresie;

3) art. 121 § 1, art. 122, art. 229, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188,

art. 191 w związku z art. 235 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu

o niepełny materiał dowodowy w związku z nieuwzględnieniem wniosków

o przeprowadzenie dowodów, a w konsekwencji nieuwzględnieniem wszystkich

istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie odpowiedzialności

Skarżącego;

4) art. 145 § 2 w związku z art. 120 w zw. z art. 121 O.p., poprzez

niezastosowanie go w niniejszej sprawie, podczas, gdy powinny one zostać

zastosowane, tj. poprzez pominięcie pełnomocnika Skarżącego przy prowadzeniu

niniejszego postępowania, a w szczególności zebranie materiałów dowodowych

z jego pominięciem i wydanie na ich podstawie zaskarżonej decyzji.

Według Skarżącego nie ponosi on odpowiedzialności na podstawie art. 116

§ 1 i § 2 O.p., gdyż w okresie, w którym pełnił funkcję prezesa zarządu spółki, nie

zachodziły podstawy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki lub

wszczęcia postępowania układowego, a nieuczynienie tego oraz niewszczęcie

postępowania zapobiegającego upadłości nastąpiło bez jego winy. W ocenie

Skarżącego, z treści art. 116 O.p. wynikają zarówno pozytywne, jak i negatywne

przesłanki odpowiedzialności członka zarządu. Ciężar udowodnienia przesłanek

pozytywnych spoczywa na organie podatkowym. Za bezsporne Skarżący uznał

ustalenia co do zakresu pełnienia przez niego funkcji członka zarządu. W zakresie

istnienia negatywnych przesłanek Skarżący podniósł, iż w okresie, kiedy pełnił

funkcję prezesa zarządu, spółka nie była niewypłacalna i wykonywała swoje

wymagalne zobowiązania pieniężne.

Według Skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej odniósł wyniki kontroli z 2009r.

do roku 2005 z naruszeniem prawa, bowiem wziął pod uwagę sumy bilansowe

uwzględniając jedynie ustalone decyzjami zaległości podatkowe, pomijając fakt,

że w związku z nieuzyskaniem kosztu uzyskania przychodu z transakcji z PPC

sp. z o.o. w bilansie spółki należało skorygować jednocześnie koszt własny

sprzedanych towarów. W rzeczywistości środkami tymi spółka zadysponowała na

poczet nieistniejących należności, a zatem podlegały one już w dacie ich przelania

zwrotowi i konieczności zaksięgowania we właściwych pozycjach sprawozdania

finansowego. Zwiększone w ten sposób aktywa spółki w 2005r. o nienależnie

uregulowaną kwotę wypłat znacząco zmieniają obraz sytuacji finansowej Spółki oraz

wielkość odpowiednich wskaźników ekonomicznych. Zdaniem Skarżącego za

chybiony należy uznać więc wniosek, że w czasie pełnienia przez niego funkcji

członka zarządu istniały podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie

upadłości, bowiem zobowiązania spółki nie przewyższały wartości jej majątku.

Zdaniem Skarżącego organ odwoławczy niesłusznie stwierdził również,

iż wobec niewypłacalności spółki przejawiającej się nieuregulowaniem należnych

zobowiązań z tytułu podatku od towarów i usług oraz z tytułu podatku dochodowego

od osób prawnych na początku 2006r. istniały przesłanki do postawienia jej w stan

upadłości, co nie zostało uczynione w terminie. Skarżący odwołał się przy tym do

uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. o sygn. akt II FPS 3/2009 i stwierdził skoro,

w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie zachodziły przesłanki do

ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki

w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie członka zarządu od

odpowiedzialności z art. 116 § 1 O.p.

Wskazywane powyżej okoliczności świadczą, zdaniem Skarżącego,

o naruszeniu art. 122, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Skarżący podniósł także,

iż organ odwoławczy nie ustosunkował się do złożonych wniosków dowodowych

o dołączenie do akt przedmiotowego postępowania opinii biegłego sądowego

w zakresie ekonomii, finansów i systemu podatkowego z dnia [...] sierpnia 2010r.,

sporządzonej w postępowaniu karnoskarbowym prowadzonym przez Prokuraturę

Okręgową w W. (sygn. akt [...] ).

Niezależnie od powyższych zarzutów Skarżący wskazał, że w trakcie

postępowania przed organem odwoławczym miał ustanowionego pełnomocnika.

Tymczasem Dyrektor Izby Skarbowej w W. przez całe postępowanie zbierał

dowody i doręczał pisma Skarżącemu, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika.

W ocenie Skarżącego doręczona mu zatem decyzja nie wywołała żadnych skutków

prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów

administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje

wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod

względem zgodności z prawem. Ocenie sądu podlega zgodność aktów, w tym

decyzji administracyjnych, zarówno z przepisami prawa materialnego, jak

i procesowego. Zgodnie natomiast z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -

Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012, poz. 270

- dalej: "p.p.s.a"), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany

zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Ponadto zauważyć należy, iż sprawa będąca przedmiotem rozpoznania była

już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej, w związku z czym, zgodnie z art.

153 p.p.s.a., organy administracji były związane oceną prawną i wskazaniami co do

dalszego postępowania zawartymi w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 grudnia 2011r., sygn. akt III SA/Wa

857/11.

Powyższe oznacza, że kontrola rozstrzygnięcia wydanego po ponownym

rozpatrzeniu sprawy sprowadza się do oceny, czy organ podporządkował się

wskazanym wytycznym i ocenie prawnej wyrażonej przez sąd, gdyż jest głównym

kryterium poprawności nowowydanej decyzji (por. wyrok NSA z 20.04.2011r., sygn.

akt II OSK/729/10 , Legali). Naruszenie przez organ administracji publicznej art. 153

p.p.s.a., w razie złożenia skargi, powoduje konieczność uchylenia zaskarżonego

aktu a nawet, jak podniesiono w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

15 lutego 2007r. (sygn. akt II FSK 274/06, Legali), stanowi kwalifikowaną wadę

skutkującą stwierdzeniem nieważności decyzji w nowym postępowaniu, w przypadku

naruszenia zasady związania oceną prawną

Dodać także należy, że ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu

administracyjnego traci moc wiążącą w przypadku zmiany stanu prawnego, jeżeli to

powoduje, że pogląd sądu staje się nieaktualny. Podobny skutek wywołują

zmieniające się okoliczności sprawy, powodujące nieaktualność w części lub w

całości oceny sprawy dokonanej na podstawie 154 p.p.s.a. i jednocześnie

konieczność dokonania jej weryfikacji na podstawie stanu aktualnego (por. wyrok

NSA z 15.4.2005r., OSK 1403/04, Legali).

Skarżący w stosunku do zaskarżonej decyzji podnosi zarzuty zarówno

naruszenia prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p., polegające na

orzeczeniu przez organy odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania podatkowe

spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005r. pomimo braku jego winy

w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, jak i natury procesowej, w

tym art. 121 § 1, art. 122, art. 229, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art.

191 w związku z art. 235 O.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu

o niepełny materiał dowodowy - w związku z nieuwzględnieniem części wniosków

o przeprowadzenie dowodów, a w konsekwencji, nieuwzględnieniem wszystkich

istotnych okoliczności faktycznych mających wpływ na ustalenie odpowiedzialności

Skarżącego. Co wymaga podkreślenia, w skardze z dnia 18 października 2012r. w

stosunku do decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września

2012r., a więc po ponownym rozpatrzeniu przez ten organ sprawy, Skarżący

formułuje również zarzut naruszenia art. 145 § 2 w związku z art. 120 i art. 121

O.p., tj. pominięcia pełnomocnika Skarżącego przy prowadzeniu postępowania przed

tym organem, a w szczególności zebrania materiałów dowodowych z jego

pominięciem i wydanie na ich podstawie zaskarżonej decyzji.

W świetle tak sformułowanych zarzutów, Sąd w pierwszej kolejności

zobowiązany jest do zbadania zarzutów procesowych, a w szczególności, najdalej

sformułowanego wniosku, tj. czy w istocie na etapie ponownego rozpatrzenia sprawy

przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. jako organu odwoławczego i - w

konsekwencji - wydania zaskarżonej decyzji z dnia [...] września 2012r. nie

naruszono przepisu art. 145 § 2 O.p. statuującego zasadę, że jeżeli strona

ustanowiła pełnomocnika, to pisma (w tym oczywiście i decyzje administracyjne)

doręcza się pełnomocnikowi. Wskazywany przepis oznacza bowiem prawny

obowiązek doręczania przez organy podatkowe wszystkich pism procesowych

ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, który - jak podkreślił Sąd Najwyższy w

wyroku z 9 września 1993r. (sygn. akt III ARN 4/93, niepubl.) - "(...) z chwilą

ustanowienia, ma decydującą rolę w postępowaniu".

Odnosząc się do powyższego zarzutu Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi

na skargę z dnia 20 listopada 2012r. stwierdza, że "zarzut dotyczący pominięcia przy

prowadzeniu przedmiotowego postępowania ustanowionego przez Skarżącego

pełnomocnika - adwokata Pana M. G. " jest niezasadny albowiem "(...)

w sytuacji, gdy następuje ponowne prowadzenie postępowania i wydanie decyzji na

skutek uchylenia wyrokiem sądu wcześniejszej decyzji, mającej ten sam zakres

podmiotowy, co późniejsza decyzja", wymagane jest dołączenie "nowego"

pełnomocnictwa. Pogląd taki, w ocenie organu, wynika z analizy art. 137 § 2 O.p.

i właściwego odczytania pojęcia "akt" sprawy, za które uważa się dokumenty

zebrane w toku konkretnego postępowania, opisane sygnaturą, kwalifikacją prawną.

Skoro zaś po uchyleniu decyzji z dnia [...] grudnia 2010r. nr [...] , celem ponownego rozpoznania sprawy z uwzględnieniem wskazań co do

dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu WSA z dnia 5 grudnia 2011r.

(sygn. akt III SA/Wa 857/11) założona została "nowa" sprawa o nr [...] , to tym samym "(...) obligowało to Skarżącego do ustanowienia

pełnomocnika, jeśli chciał przez niego działać".

Powyższe stanowisko organu, w ocenie Sądu, jest oczywiście błędne.

Wbrew twierdzeniom organu odwoławczego, przy ponownym rozpoznaniu

sprawy przez organ, w wyniku uchylenia decyzji przez Sąd, nie mamy do czynienia z

"nową" sprawą, ale ze sprawą tożsamą zarówno pod względem podmiotowym, jak i

przedmiotowym.

O tożsamości sprawy nie decyduje bowiem "inny" lub kolejny "numer sprawy"

nadany przez organ podatkowy (szerzej - administracyjny), ale podstawa powstania

danego stosunku prawnego, tj. podstawa prawna i okoliczności faktyczne (por. dla

przykładu: wyrok NSA z 3 kwietnia 2008r, II FSK 100/07, Legali; wyrok NSA z 14

czerwca 2007r" I FSK 1390/06, Legali).

Jak zwrócił uwagę Naczelny Sąd Administracyjny także w wyroku z dnia 4

czerwca 2009r. (sygn. akt I OSK 426/08, Legalis), a który to pogląd prawny w pełni

podziela skład orzekający, "(...) między oceną prawną a wskazaniami co do

dalszego postępowania zachodzi ścisły związek, ponieważ ocena prawna dotyczy

dotychczasowego postępowania organu administracji publicznej w sprawie, a

wskazania określają sposób postępowania w przyszłości".

Dalej Sąd stwierdza, że z akt administracyjnych sprawy wynika, iż przy piśmie

procesowym z dnia 12 grudnia 2010r., zostało załączone pełnomocnictwo

Skarżącego (także datowane na 12 grudnia 2012r.) na mocy którego Skarżący

ustanowił adwokata M. G. , prowadzącego Kancelarię Adwokacką w

W. przy ul. [...] . "do reprezentowania w trakcie postępowania

podatkowego w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania

podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj

2005r., jak również w trakcie ewentualnego postępowania sądowo-administracyjnego

w i i ll instancji" (por. k. 129 akt adm.).

Analiza akt postępowania podatkowego w tej sprawie upoważnia także do

stwierdzenia, że pełnomocnictwo to nie zostało przez Skarżącego wypowiedziane

(czego zresztą organ nie kwestionuje).

Wreszcie, bezspornym jest, że organ II instancji przy ponownym

rozpatrywaniu sprawy pominął w sprawie ustanowionego w dniu 12 grudnia 2010r.

pełnomocnika Skarżącego - adwokata M. G. , o czym świadczy

zarówno komparycja zaskarżonej decyzji z dnia [...] września 2012r., wskazująca

jako adresata decyzji wprost Skarżącego (por. k. 283 akt adm.), jak i dowód

doręczenia tejże decyzji z dnia 19.09.2012r. (k. 267 akt adm. ).

Dodać należy, że również poprzedzające wydanie zaskarżonej decyzji

postanowienia organu z dnia [...] czerwca 2012r. oraz z dnia [...] sierpnia 2012r.

o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy (por. odpowiednio: k. 262 i 266

akt adm.) wskazują na R. M. (Skarżącego) jako na adresata

wymienionych postanowień, z pominięciem ustanowionego pełnomocnika.

Jednocześnie, niezależnie od powyższych ustaleń Sąd zauważa, że

poprzednia, uchylona przez Sąd decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia

2010r. nr [...] została doręczona pełnomocnikowi Skarżącego

- adw. M. G. na wskazany wcześniej adres jego Kancelarii

Adwokackiej (k. 155 akt adm.) oraz, że po uchyleniu tejże decyzji w aktach sprawy,

co już stwierdzono wcześniej, nie ma żadnej wzmianki o wypowiedzeniu

wymienionemu pełnomocnikowi przez Skarżącego pełnomocnictwa.

Dokonując powyższych ustaleń końcowo Sąd konstatuje, że w przedmiotowej

sprawie podziela natomiast pogląd organu, że udzielone przez Skarżącego w dniu [...]

maja 2012r. pełnomocnictwo J. C. upoważniało wyłącznie do

przeglądania w jego imieniu akt sprawy prowadzonej przed Dyrektorem Izby

Skarbowej w W. w przedmiocie postępowania odwoławczego oraz do

sporządzania kopii i fotokopii z tychże akt i nie stanowi ono pełnomocnictwa do

reprezentowania Strony w przedmiotowej sprawie, w rozumieniu art. 137 §1 O.p.

W tym stanie rzeczy jako bezsporne uznać więc należy, że przy ponownym

rozpatrywaniu sprawy organ I! instancji dokonał doręczenia zaskarżonej decyzji z

pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika - adwokata M.

G. .

Przechodząc do oceny prawnej powyższego naruszenia na wstępie stwierdzić

należy, że nie budzi kontrowersji ani w doktrynie, ani w orzecznictwie sądowym

pogląd, iż o prawidłowym doręczeniem decyzji lub pisma procesowego Stronie mamy

do czynienia wówczas, jeśli zostały zachowane reguły, o których mowa w art. 144-

154 O.p.

Jedynie dla przypomnienia wskazać należy, że na podstawie art. 145 § 1 O.p.

pisma doręcza się, co do zasady Stronie, a gdy działa przez przedstawiciela - temu

przedstawicielowi. Zgodnie zaś § 2 art. 145 O.p., jeśli Strona ustanowiła

pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi; naruszenie tej reguły skutkuje

tym, że pismo (decyzja) doręczona "bezpośrednio" stronie nie ma znaczenia

procesowego (por. np. wyroki NSA z: 3 sierpnia 2001r., sygn. akt I SA/Wr 2995/98

niepubl., 14sierpnia 1996r., sygn. akt SA/Gd 1686/95, niepubl.; S. Babiarz, B. Dauter,

B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek Ordynacja podatkowa

Komentarz, Wyd. LexisNexis 2004r., s. 457).

W tym miejscu Sąd dostrzega i zaznacza, że w orzecznictwie

sądowoadministracyjnym doszło do pewnych rozbieżności co do skutków prawnych

naruszenia omawianej reguły.

Zdaniem składu orzekającego w sprawie nie można jednak relatywizować, tak

jak to podnoszono w niektórych orzeczeniach sądowych, skutków procesowych

niedoręczenia pisma pełnomocnikowi na negatywne lub pozytywne dla Strony (por.

dla przykładu: wyrok WSA z 11 maja 2005r., sygn. akt I SA/Bd 130/05, LEX nr

173897), z następujących przyczyn. Po pierwsze - i w ocenie Sądu najważniejsze -

poglądy takie nie mają umocowania w obowiązujących przepisach, a więc w sferze

normatywnej. Po drugie, przy relatywizowaniu skutków dochodziłoby do sytuacji,

kiedy doręczenie dokonane w tym samych okolicznościach faktycznych i przy

niezmienionym stanie prawnym, w zależności od późniejszych zdarzeń,

niezwiązanych z samym aktem doręczenia, raz uważane byłoby za prawnie

skuteczne, a innym razem wręcz odwrotnie (zob. M. Masternak, Glosa do wyroku

WSA z dnia 11 maja 2005 r., sygn. akt I SA/Bd 130/05, OSP 2006, Nr 11, poz. 123

oraz wyrok WSA z dnia 30 czerwca 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 426/06).

Dlatego też pełnomocnik działający w sprawie powinien mieć zapewniony

czynny udział w postępowaniu, tak samo jak strona, gdyby działała samodzielnie.

Sąd w składzie orzekającym podziela tę linię orzeczniczą, zgodnie z którą pominięcie

pełnomocnika w czynnościach procesowych, co przede wszystkim dotyczy

wadliwego zakresu doręczeń pism, traktuje się tak samo, jak pominięcie strony. W

sytuacji zatem, gdy strona ustanowiła pełnomocnika, doręczenie pisma stronie

zamiast pełnomocnikowi powoduje, iż doręczenie takie nie może zostać uznane za

skuteczne (por. wyrok NSA z 10 lutego 1987 r., sygn. akt SA/Wr 875/86, LEX nr

9913; wyrok WSA w Warszawie z 5 listopada 2004 r" sygn. akt V SA/Wa 2091/04,

LEX nr 164695). Powyższe poglądy mają również wsparcie w doktrynie (por. B.

Adamiak i inni, Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, Wrocław 2004 r., s. 553).

Sąd zauważa ponadto, iż przez ustanowienie pełnomocnika strona najczęściej

chroni się przed skutkami nieznajomości, skomplikowanego zazwyczaj, prawa.

Doręczenie decyzji bezpośrednio stronie z pominięciem ustanowionego

pełnomocnika powoduje, iż jej sytuacja procesowa jest gorsza od tej, którą chciałaby

mieć, gdyby pełnomocnik miał możliwość działania w sprawie.

W konsekwencji powyższego, zwłaszcza w literaturze przedmiotu przyjmuje

się, że doręczenie decyzji stronie i niedoręczenie decyzji uprawnionemu

przedstawicielowi jest czynnością zbędną, naruszającą przepis art. 145 O.p. Dopiero

doręczenie pisma przedstawicielowi wywołuje skutki, które przepisy wiążą z

prawidłowym jego doręczeniem (por. B. Brzeziński i inni Ordynacja podatkowa -

Komentarz, Toruń 2002r" s. 503).

Obowiązek doręczenia pism pełnomocnikowi dotyczy również przypadków,

gdy pismo wzywa do udziału strony w czynności, której charakter wymaga jej

osobistego działania. Od zgłoszenia się pełnomocnika procesowego w postępowaniu

podatkowym organ ten ma obowiązek zawiadamiać go o wszystkich czynnościach w

sprawie i wzywać do udziału w nich nie na równi ze stroną, ale w pierwszej kolejności

przed stroną. Podkreślenia przy tym wymaga, że - jak stwierdził Naczelny Sąd

Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 1997 r., (sygn akt I SA/Lu 157/96,

Temida) - ustanowienie pełnomocnika nie nadaje mu przymiotu strony, ale musi on

być traktowany w postępowaniu jako postać pierwszoplanowa. W orzecznictwie

sądowym przyjmuje się, że w sensie proceduralnym jest to osoba nawet "ważniejsza"

niż strona postępowania. Na przykład jednoczesne doręczenie pisma stronie i

pełnomocnikowi dla strony wywołuje jedynie ten skutek, że strona jest

poinformowana o treści pisma. Natomiast skutki prawne, w tym w szczególności bieg

terminu do wniesienia środka odwoławczego, związane są z datą skutecznego

doręczenia pisma pełnomocnikowi (por. postanowienie NSA z dnia 11 marca 1997 r.,

I SA/Po 1333/96, Profesjonalny Serwis Podatkowy (CD), Warszawa 2002).

Podkreślenia przy tym wymaga, że nie ma żadnego znaczenia procesowego

fakt, że decyzje doręcza się również stronie postępowania podatkowego (wyrok NSA

z dnia 14 sierpnia 1996 r., SA/Gd 1686/95, Temida (CD), Sopot 2002). Zasada

"pierwszeństwa pełnomocnika" ma bowiem zastosowanie uniwersalne, dotyczy

każdego etapu postępowania i wszystkich terminów.

Powyższe rozważania prowadzą do wniosku, iż w każdym przypadku ocena,

czy doszło do doręczenia pisma ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, czy też

nie, powinna następować według tych samych zobiektywizowanych zasad,

określonych w przepisach normujących doręczanie pism procesowych stronie w

trakcie postępowania podatkowego, a w szczególności z uwzględnieniem art. 145

O.p.

Inaczej mówiąc, doniosłość skutków prawnych, jakie przepisy wiążą z faktem

doręczenia pisma stronie (pełnomocnikowi) oraz konieczność zagwarantowania

pewności obrotu prawnego przemawiają za tym, aby ustalenie tej okoliczności, a

więc czy decyzja w danym przypadku została skutecznie doręczona, nie było

relatywizowane, a więc uzależniane, czy to od charakteru pisma, czy też od

określonego zachowania strony, czy też wreszcie od innych jeszcze, często

ocennych czynników niezwiązanych z samym aktem doręczenia decyzji.

Reasumując dotychczasowe rozważania oraz przenosząc je na grunt

rozpoznawanej sprawy, w tym w szczególności biorąc pod uwagę bezsporny fakt

doręczenia zaskarżonej decyzji Skarżącemu, pomimo ustanowionego w sprawie

pełnomocnika, Sąd uznał, że zarzut naruszenia art. 145 § 2 Op. jest zasadny.

Co się tyczy skutków prawnych jakie wiążą się z powyżej opisaną

wadliwością tak orzecznictwo sądowoadministracyjne, jak poglądy doktryny są

utrwalone i kwalifikują takie doręczenie jako bezskuteczne, co z kolei uzasadnia

wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt4) O.p.

Doręczenie bowiem pisma stronie, w sytuacji, gdy ustanowiła ona

pełnomocnika jest bezskuteczne i nie wywołuje skutków prawnych. Dodać należy, że

w myśl poglądu wyrażonego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia

19 stycznia 2009 r. (sygn. akt II OSK 1897/07) "pozbawienie pełnomocnika strony

możliwości obrony jej prawa powoduje, że zaskarżony wyrok podlega uchyleniu, a

ocena wydanego w nieważnym postępowaniu wyroku jest bezprzedmiotowa". Sąd w

składzie orzekającym mimo, iż orzeczenie to dotyczy postępowania

sądowoadministracyjnego, pogląd ten w pełni akceptuje. Podnieść bowiem trzeba, że

z uwagi na niemal identyczną treść przepisów normujących zasady doręczeń w

Ordynacji podatkowej oraz przyjętą w tymże postępowaniu zasadą oficjalności

doręczeń, stanowisko takie zachowuje swoją aktualność również w postępowaniu

podatkowym.

Dlatego też Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a., zobligowany był

do uwzględnienia skargi.

Jednocześnie Sąd uznał, że w tym stanie rzeczy przedwczesnym jest

odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej w W.

uwzględni ocenę prawną wyrażoną powyżej, dotyczącą art. 145 § 2 O.p. oraz fakt

znajdującego się w aktach sprawy pełnomocnictwa dla adwokata M.G. .

Sąd orzekł też po myśli art. 152 p.p.s.a. o wstrzymaniu wykonalności

uchylonej decyzji do chwili prawomocności wyroku, zaś o kosztach postępowania

Sąd orzekł na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 3 p.p.s.a.