Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 989/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-10-13 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art. 59 par 1 pkt 1, art. 70 par 1, art. 208 par 1
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Stanik, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Dariusz Rosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. spółka z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1739/08 w sprawie ze skargi P. P. spółka z o. o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 kwietnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. P. spółka z o. o. z siedzibą w W. kwotę 2917 zł (słownie: dwa tysiące dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 19 listopada 2008r., sygn. akt III SA/Wa 1739/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 kwietnia 2008 r.

2. Przedstawiony przez Sąd tok postępowania

2.1. Z akt sprawy wynika, że Skarżąca dokonała zgłoszeń celnych leków wnioskując o objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym.

W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego Dyrektor Urzędu Celnego w W. decyzją z dnia 26 kwietnia 2002 r. uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła odwołanie. Dyrektor Izby Celnej [...] w W. decyzją z dnia 13 marca 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w W. Powyższą decyzję skarżąca zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 22 października 2004 r. sygn. akt V SA 1467/03 oddalił skargę. Natomiast, wskutek wniesienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 9 lutego 2006 r. sygn. akt I GSK 1423/05 oddalił skargę kasacyjną.

Postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia 31 maja 2006r. wszczęto z urzędu postępowanie podatkowe w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie podstawy opodatkowania oraz kwoty należności podatkowych. Następnie decyzją Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia 22 września 2006 r. określono należny podatek VAT z tytułu importu towarów. W decyzji tej organ określił niższe kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług od kwot zadeklarowanych przez skarżącą spółkę w zgłoszeniu celnym. Od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w W., który to po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 30 kwietnia 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

2.2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 120 O.p. poprzez wydanie decyzji bez podstawy prawnej; - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe obu instancji wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 125 § 1 i art. 139 § 3 O.p. poprzez niezastosowanie się do ich treści; - art. 187 § 1 O.p. nierozpatrzenie przez w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie oraz utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji bez całościowego rozpatrzenia materiału dowodowego; - art. 229 O.p. poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub zlecenia tego organowi pierwszej instancji; - art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w której organ nieprawidłowo określił kwotę należności z tytułu podatku od towarów i usług.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w rozpoznawanych sprawach wszystkie trzy zgłoszenia celne zostały przyjęte w 2001 r., a zatem również obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych tymi zgłoszeniami powstał odpowiednio w tym roku. Z tego względu do obowiązku tego miały zastosowanie przepisy obowiązującej wówczas ustawy o VAT z 1993 r. Organy obu instancji w decyzjach wskazały w sposób prawidłowy przepis art. 6 ust. 7 ustawy o VAT z 1993 r., jako przepis na podstawie którego w stosunku do skarżącej powstał obowiązek podatkowy w zakresie zobowiązań, których dotyczyły zaskarżone decyzje. Organy te wskazały również prawidłowo przepis art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., określający sposób obliczenia (elementy składowe) podstawy opodatkowania przy imporcie towarów. Przypomnieć należy, że w stosunku do skarżącej zostały wydane decyzje uznające wymienione na wstępie zgłoszenia celne za nieprawidłowe. W zakresie wartości celnej towarów objętych tymi zgłoszeniami organy celne stwierdziły, że Skarżąca wartość tę zawyżyła. Decyzje te stały się prawomocne (zostały poddane kontroli sądu administracyjnego). Zatem w sytuacji, gdy w obrocie prawnym funkcjonowały prawomocne decyzje organów celnych określające niższą od zadeklarowanej przy dopuszczeniu do obrotu wartość celną importowanych towarów, to organ podatkowy miał obowiązek na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. przyjąć tę wartość jako podstawę obliczenia podatku od towarów i usług z tytułu importu. W takim stanie rzeczy nie mógł odnieść oczekiwanego przez skarżącą skutku zarzut zawarty w skargach wniesionych do Sądu odnośnie wadliwego przyporządkowania, czy jak to określa spółka – alokacji, w postępowaniach celnych rabatu rocznego do zgłoszeń celnych z 2001 r. Okoliczności związane z przyporządkowaniem rabatów do zgłoszeń celnych były objęte – jak sama spółka zauważa - innymi postępowaniami. W tych odrębnych postępowaniach należało zatem ten zarzut podnosić i wówczas byłyby one przedmiotem oceny. W nich bowiem zapadły stosowne decyzje określające wartość celną, poddane następnie kontroli sądu administracyjnego, który oddalił skargę strony. Nie można zatem również uznać zarzutu skargi jakoby organ nie wyjaśnił dokładnie stanu faktycznego oraz nie uzupełnił i nie rozpatrzył całego materiału dowodowego ( art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 229 O.p.).

Sąd nie zgodził się z zarzutem podniesionym w skargach, że w zaskarżonych decyzjach został naruszony art. 33 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r. Obowiązek obliczenia kwot podatku w prawidłowej wysokości określony w tym przepisie nie jest równoznaczny z nałożeniem na organy celne obowiązku weryfikacji zgłoszenia celnego w momencie jego przyjmowania. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 Kodeksu celnego, po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ może przystąpić do jego weryfikacji. Jest to jego uprawnienie a nie obowiązek. Jeżeli organ celny dokonuje kontroli zgłoszenia po zwolnieniu towaru, jak to miał miejsce w niniejszej sprawie i uznaje zwolnienie za nieprawidłowe w trybie art. 65 § 4 Kodeksu celnego, wówczas zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy VAT z 2004 r. właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję określającą podatek w prawidłowej wysokości. Zatem określone w ten sposób zobowiązanie podatkowe powstało z mocy prawa. Dlatego powyższy zarzut był bezzasadny. Tym samym niezasadne były też związane z nim zarzuty naruszenia art. 120 O.p. i 121 § 1 O.p.

Tak samo Sąd ocenił, podniesiony w skardze, zarzut naruszenia art. 139 § 3 i art. 125 § 1 O.p. Istotnie, decyzje organu odwoławczego zostały wydane z przekroczeniem terminu do załatwienia sprawy, jednakże organ poinformował Skarżącą o nowym terminie załatwienia sprawy, wskazując jednocześnie przyczyny zwłoki i nowy termin załatwienia sprawy. Poza tym przekroczenie terminu załatwienia sprawy nie niweczy możliwości wydania prawidłowego pod względem materialnym rozstrzygnięcia przez organ i dlatego uchybienie to nie może zostać uznane za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Odnosząc się do zarzutu prezentowanego zarówno w odwołaniu jak i w skardze dotyczącego błędnego powołania w postanowieniu wszczynającym postępowanie w sprawie art. 11c ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r., Sąd wskazał, że uchybienie to nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Faktycznie powołany przepis nie obowiązywał w dacie wszczęcia postępowania w sprawie i nie mógł stanowić podstawy wszczęcia tego postępowania. W opinii Sądu, jednakże wystarczającą podstawę prawną do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego stanowiły wskazane w tym postanowieniu przepisy art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 13 § 1 pkt 1 O.p. Tak więc uznać należało, że podstawa prawna wszczęcia postępowania istniała w dacie wydania postanowienia w tym zakresie. Podnoszone przez Skarżącą zarzuty były więc bezzasadne.

Sąd odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. wskazał, że Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 6 października 2003 r., sygn. akt FPS 8/03, ONSA 2004/1/7 wyraził pogląd, że w przypadku, gdy zobowiązanie podatkowe wygaśnie wskutek zapłaty podatku, organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i 2 O.p., umożliwiając podatnikowi uzyskanie zwrotu nadpłaconego podatku. Organ odwoławczy nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej. W rozpoznanych sprawach skarżąca zadeklarowała i wpłaciła zawyżony podatek, a zaskarżone decyzje określały ten podatek w prawidłowej niższej wysokości. Sąd, zgadzając się z powołaną uchwałą stwierdził, że w powyższym stanie faktycznym możliwe było określenie skarżącej spółce zobowiązań podatkowych mimo, że upłynął termin określony w art. 70 § 1 O.p. Tym samym nie było też podstaw do umorzenia postępowań w sprawach jako bezprzedmiotowych, a zatem nie doszło do naruszenia art. 208 O.p.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika spółki, zarzucono naruszenie przepisów:

1. prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w zw. z art. 59 § 1 w zw. z art. 208 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, iż w przypadku zapłaty kwoty podatku od towarów i usług podlegającej samoobliczeniu nie biegnie termin przedawnienia i organy podatkowe uprawnione są do bezterminowego weryfikowania wysokości zobowiązania podatkowego;

2. przepisów postępowania, które to naruszenia przepisów postępowania miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez utrzymanie przez WSA rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej z naruszeniem art. 208 w zw. z art. 70 § 1 O.p., tj. rozstrzygnięcia wydanego w stosunku do przedawnionego zobowiązania podatkowego;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez nieuchylenie przez WSA decyzji Dyrektora Izby Celnej wydanej bez prawnego umocowania w obowiązujących przepisach art. 233 O.p., co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 127 O.p. i utrzymania w mocy rozstrzygnięcia wydanego przez Dyrektora Izby Celnej bez podstawy prawnej;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 ust. 1 lit. c) u.p.p.s.a. poprzez nierozpatrzenie przez WSA sprawy w jej granicach oraz nieuchylenie decyzji organów celnych na podstawie zebranego materiału w sprawie, co doprowadziło do legalizacji prowadzenia przez organy celne postępowania wbrew art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 O.p. oraz utrzymania w mocy decyzji naruszających normę art. 33 ust. 2 ustawy VAT, w której organy podatkowe nieprawidłowo określiły kwotę należności z tytułu podatku od towarów i usług.

4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie wyroku na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a. w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Sąd pierwszej instancji; zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie.

5.1. W myśl art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. Odnosząc się do postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów należy w pierwszej kolejności zauważyć, że spór jaki powstał na etapie postępowania przed Sądem pierwszej instancji, był analogiczny do tego, który został już rozstrzygnięty przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 5/09, orzeczono m.in., że w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), nie można po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 O.p., wbrew interesowi prawnemu podatnika, orzekać o wysokości tego zobowiązania podatkowego.

W uzasadnieniu tego stanowiska Sąd ten stwierdził, że nie może budzić żadnych wątpliwości to, że po upływie terminu przedawnienia określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe wcześniej nie wygasło na skutek jego zapłaty, niedopuszczalne jest wydawanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 listopada 2003 r., III SA 3066/01, Mon. Podat. 2004, nr 3, s. 42; z dnia 14 maja 2003 r., SA/Rz 1153/01, POP 204, nr 4, poz. 80; z dnia 7 maja 2003r., I SA/Wr 2282/00, PP 2003, nr 10, s. 63). W związku z powyższym nie można przyjąć, że wpłata podatku stwarza taki stan prawny, iż organ podatkowy nabywa prawo do wydawania decyzji bez żadnych ograniczeń czasowych. Okoliczność, że podatnik wpłacił podatek, nie może w tak znaczący sposób pogorszyć sytuacji prawnej tego podmiotu w porównaniu z podatnikiem, który nie zrealizował swojego obowiązku podatkowego. Wykładnia przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy tych obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W związku z tym przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości.

Stanowisko to nie pozostaje przy tym w sprzeczności w pełni akceptowanym przez Sąd stanowiskiem judykatury, że zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1 pkt 1 – 9 Ordynacji podatkowej wyklucza możliwość wygaśnięcia zobowiązania podatkowego z pozostałych przyczyn. Nie może bowiem ponownie wygasnąć zobowiązanie podatkowe, które już nie istnieje (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 21 maja 2003 r., III RN 76/01, OSNP 2003, nr 7, poz. 162, uchwała NSA z dnia 6 października 2003 r., FPS 8/03, ONSA iWSA 2004, nr 1, poz. 7, wyrok NSA z dnia 28 czerwca 2004 r., FSK 200/04, ONSAiWSA 2005, nr 1, poz. 4, wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2006 r., FSK 2365/04, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 lutego 2008 r., III SA/Wa 2208/07, Lex nr 463325, wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2008 r., III SA/Wa 1347/08, Lex nr 515925, wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 lutego 2009 r., III SA/Wa 2953/08, Lex nr 519926, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15 czerwca 2009 r., III SA/GL 1452/08, Lex nr 527418). Jednakże stanowisko to dotyczy skutków materialnoprawnych upływu terminu przedawnienia, nie odnosi się natomiast do jego skutków procesowych.

Podatnik w procesie samoobliczenia swojego zobowiązania podatkowego z różnych względów może zadeklarować i w konsekwencji wpłacić podatek w innej wysokości niż faktycznie istniejące, powstałe z mocy prawa zobowiązanie podatkowe. W związku z tym zobowiązanie podatkowe, stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wygaśnie w całości tylko wówczas, gdy podatnik wpłaci podatek w takiej samej lub w wyższej kwocie niż wynikający z zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa. W takiej sytuacji zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego nie biegnie dalej. Odmienna sytuacja zachodzi, gdy podatnik wpłaca kwotę podatku mniejszą niż rzeczywista wysokość zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji następuje wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części. Natomiast w pozostałym zakresie zobowiązanie nadal istnieje. Dalej biegnie termin przedawnienia w stosunku do pozostałej części zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z mocy prawa i rzeczywista jego wielkość nie jest pewna. W związku z tym nie wiadomo, czy zobowiązanie podatkowe wygasło w całości lub w części, a zatem, czy istnieje zobowiązanie podatkowe w pewnym zakresie. Dlatego też organ podatkowy jest uprawniony do weryfikacji samoobliczenia podatnika. Sytuacja zmienia się po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej albowiem nie ma już żadnych wątpliwości, iż zobowiązanie wygasło w całości. Nawet bowiem, gdy zapłacony podatek był w niższej wysokości niż wynikający z mocy prawa, a zatem nastąpiło wygaśnięcie zobowiązania podatkowego w części (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), to w pozostałej istniejącej części wygasł na skutek przedawnienia. Z momentem upływu terminu przedawnienia nikt nie ma wątpliwości, że zobowiązanie podatkowego w podatku od towarów i usług wygasło w całości. Zatem nie istnieje już stosunek prawny. Nie ma zatem konieczności weryfikowania treści zobowiązania podatkowego. Skarb Państwa nie ma już żadnego interesu prawnego we wszczynaniu i prowadzeniu takiego postępowania, które z punktu widzenia interesów budżetowych państwa może tylko generować koszty, bez perspektyw wpływu środków. Zasada efektywności działania organów administracji publicznej sprzeciwia się prowadzeniu takich postępowań. Wprawdzie Ordynacji podatkowej nie wprowadza pojęcia "interesu prawnego", jako elementu koniecznego do prowadzenia postępowania podatkowego, to jednak nie można abstrahować od celowości i efektywności działań organów administracji publicznej.

Sąd następnie zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika. Na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązku podatnika. Następuje więc po obu stronach, nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. Instytucja przedawnienia, znana jest w niemal wszystkich gałęziach prawa, zarówno w tych zaliczanych do prawa publicznego jak i prywatnego. Pełni ona wszędzie zbliżoną rolę. Przy czym bardzo istotne znaczenie w prawie podatkowym wiążę się z brakiem równości stron stosunku prawnego w tej dziedzinie prawa, a także z możliwością dużej ingerencji organów administracji publicznej w prawa podatnika. Ponadto przedawnienie, które jak stwierdzono pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne, we wszystkich gałęziach prawa jest instytucją zastrzeżoną na rzecz dłużnika. Szczególnie jest to istotne w prawie podatkowym. Oznacza to, że podatnik może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia. Takiego uprawnienia zaś nie posiada opieszały organ podatkowy, który nie może czerpać korzyści z faktu, że w terminie przedawnienia nie zdołał wydać ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie w pełni podziela poglądy wyrażone w powyższym wyroku (7) NSA z dnia 28 czerwca 2010 r.

Stanowisko tego Sądu wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego – niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku.

Określony w tym przepisie upływ terminu przedawnienia stanowi ujemną przesłankę procesową do orzekania przez organ podatkowy co do przedawnionego zobowiązania podatkowego, gdy skutkuje bezprzedmiotowością postępowania.

Wyjątek w tym zakresie musi być określony jednoznacznie w ustawie, jak to ma miejsce np. w przypadku instytucji zwrotu nadpłaty, określonej w art. 79 O.p., gdzie w § 2 stwierdzono, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. A contrario wynika z tego, że w przypadku wniosku o nadpłatę złożonego przed upływem terminu przedawnienia, należy orzec również po jego upływie, gdyż postępowanie w takim przypadku nie staje się bezprzedmiotowe w rozumieniu art. 208 § 1 O.p.

Podkreśla to dodatkowo pogląd, że termin przedawnienia jest zastrzeżony dla podatników, których roszczenia, wynikające z ich interesu prawnego – o ile zostaną zgłoszone przed upływem terminu przedawnienia – powinny zostać rozpatrzone nawet po jego upływie.

Oznacza to jednak, że nieuzasadniony jest stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika - można kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p. jest niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe mimo upływu terminu przedawnienia nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu.

Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.).

5.4. Z uwagi na powyższe, stwierdzić należało naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 O.p. Orzekanie w sprawie, w której zachodziła ujemna przesłanka procesowa jaką jest przedawnienie zobowiązania skutkujące bezprzedmiotowością postępowania – stanowi o rażącym naruszeniu prawa w ujęciu art. 247 § 1 pkt 3 O.p.

Odnośnie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej, w sytuacji uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 208 § 1 O.p. stwierdzić należy ich bezprzedmiotowość, skoro organ odwoławczy w ogóle nie powinien orzekać co do istoty w niniejszej sprawie.

5.5. Z tych powodów, na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 u.p.p.s.a.