Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 2219/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2005-10-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celny
Hasła tematyczne: Celne postępowanie
Celne prawo
Skarżony organ: Prezes Głównego Urzędu Ceł
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 184
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Urszula Raczkiewicz (spr.), Sędziowie NSA Jan Kacprzak, Małgorzata Korycińska, Protokolant Aleksandra Kuc, po rozpoznaniu w dniu 6 października 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 kwietnia 2005 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 291/02 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Poznaniu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 13 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od [...] Spółka z o.o. w Poznaniu na rzecz Dyrektora Izby Celnej we Wrocławiu kwotę 900 (dziewięćset) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 6 kwietnia 2004 r. sygn. akt 3 I SA/Wr 291/02, po rozpoznaniu sprawy ze skargi "[...]" Spółka z o.o. w Poznaniu na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 13 grudnia 2001 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, oddalił skargę.

W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że [...] Sp. z o.o. w Poznaniu w dniu 23 kwietnia 1998 r. dokonała zgłoszenia celnego w procedurze dopuszczenia do obrotu importowanych towarów określonych jako aromaty spożywcze do produkcji chipsów o nazwie handlowej [...] oraz [...], klasyfikując je według kodu 3302 10 90 0 z obniżoną stawką celną 1,8%.

Dyrektor Urzędu Celnego we Wrocławiu, po przeprowadzeniu postępowania, decyzją z dnia 10 kwietnia 2001 r. uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zaklasyfikował importowane towary do pozycji taryfy celnej 2103 90 90 0 z autonomiczną stawką celną 30%.

W odwołaniu od tej decyzji strona skarżąca zarzuciła, że przy jej wydaniu naruszono w szczególności przepis § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 grudnia 1998 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 119, poz. 1253 ze zm.).

Prezes Głównego Urzędu Ceł, po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 13 grudnia 2001 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko organu pierwszej instancji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalając skargę strony skarżącej wyjaśnił, że w dacie zgłoszenia importowanego towaru w tej sprawie obowiązującymi były: rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 19 grudnia 1997 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 158, poz. 1047) oraz zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 17 września 1997 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (M.P. Nr 76, poz. 715) i przepisy te w pełni odzwierciedlają postanowienia umów międzynarodowych.

Na mocy oświadczenia rządowego z 30 grudnia 1996 r. (Dz.U. Nr 11, poz. 63) Polska z dniem l stycznia 1996 r. przystąpiła do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli 14 czerwca 1983 r. (publ. Dz.U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). Stanowiąca załącznik do tej Konwencji Nomenklatura Systemu Zharmonizowanego składa się z pozycji i podpozycji oraz ich odpowiednich kodów cyfrowych, uwag dotyczących sekcji (XXI), działów i podpozycji oraz Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Na mocy powyższej Konwencji Polska zobowiązała się (art. 3) do stosowania Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego, a także wszystkich uwag dotyczących sekcji, działów i podpozycji, jak i że nie będzie modyfikowała zakresu sekcji, działów, pozycji lub podpozycji Systemu Zharmonizowanego (z zastrzeżeniem takiego przystosowania tekstowego, jakie może być konieczne dla efektywnego stosowania tego Systemu w ustawodawstwie krajowym) oraz że będzie przestrzegała kolejności cyfrowych Systemu Zharmonizowanego. Powołana Konwencja nawiązuje też do Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, sporządzonej w Brukseli w dniu 15 września 1950 r. (Dz.U. z 1978 r. Nr 11, poz. 43 i 44). Zarówno postanowienia Konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (art. 10), jak i Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, występującej pod roboczą nazwą światowej Organizacji Celnej - WCO (art. III lit. d) świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają charakter wykładni wiążącej.

Sąd stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie sporna między stronami była kwestia Taryfy celnej i klasyfikacji taryfowej (regulowane przede wszystkim przez art. 13 Kodeksu celnego) sprowadzonego przez spółkę towaru, a pochodzenie i wartość celna towaru nie były w tej sprawie podważane.

Sąd zauważył, że jak wynika z akt sprawy, organy celne obu instancji, oceniając stan towaru zgodnie z art. 85 Kodeksu celnego uznały dokonane przez importera zgłoszenie celne za nieprawidłowe i zmieniły klasyfikację importowanego towaru z kodu PCN 3302 10 90 0 na kod PCN 2103 90 90 0. Konsekwencją tego było określenie długu celnego. Natomiast istota sporu sprowadzała się do tego, który z kodów PCN był w świetle obowiązującego prawa właściwy dla sprowadzanych towarów. Zgodnie z regułą l ORINS (Ogólne Reguły Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne, natomiast dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dalsze reguły ORINS mają zaś zastosowanie, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Zasadnie zatem organy celne zakwestionowały zaklasyfikowanie przez importera sprowadzonych towarów do kodu 3302 10 90 0.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wskazał, że w Sekcji VI Taryfy celnej, zatytułowanej "produkty przemysłu chemicznego i przemysłów pokrewnych" dział 33 obejmuje "olejki eteryczne i rezonoidy; preparaty perfumeryjne, kosmetyczne i toaletowe". Pod pozycją 3302 wskazano "mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (łącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle; inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do wytwarzania napojów. Podpozycja zaś 3302 10 90 0 dotyczy mieszanin "w rodzaju stosowanych w przemyśle spożywczym". Na wstępie działu 33 zamieszczona została uwaga 2, zgodnie z którą wyrażenie "substancje zapachowe" występujące w pozycji 3302 odnosi się do substancji z pozycji 3301 do składników zapachowych wyodrębnionych z tych substancji lub do syntetycznych substancji zapachowych. W ocenie Sądu to, czy substancja zapachowo-smakowa w spornym towarze stanowi jego element podstawowy (czy to z uwagi na jej procentowy udział w mieszaninie, czy też z uwagi na funkcję pełnioną w mieszaninie, tj. istotną dla towaru funkcję zapachowo-smakową) miałoby znaczenie tylko wówczas, gdyby substancje te odnosiły się do substancji z pozycji 3301, obejmującej olejki eteryczne oraz wyekstrahowane oleożywice uzyskiwane w wyniku ekstrakcji z substancji roślinnych. Substancje smakowo-zapachowe w sprowadzonym towarze nie są olejkami eterycznymi, o których mowa w pozycji 3301. Są bowiem mieszaniną i powinny być klasyfikowane zgodnie z zasadami określonymi w regule 3. Zgodnie z regułą 3b, jeżeli do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania.

Z akt sprawy nie wynika, jak zasadnie przyjęły organy celne, by elementem podstawowym przedmiotowego towaru była mieszanina komponentów zapachowych pochodzenia naturalnego wymienionych w pozycji 3301. W ocenie Sądu, przeczą temu okoliczności sprawy, w tym skład wskazany przez stronę oraz natura (właściwości) spornego towaru, które dotyczyły przede wszystkim walorów smakowych, czyli cech właściwym produktom przypisanym do pozycji 2103, (tj. smakowo-zapachowych) nie zaś ujętym w pozycji 3302 (zapachowych).

W oparciu o powyższe Sąd podzielił stanowisko organów celnych, że sprowadzony towar nie mógł być zaklasyfikowany do kodu wskazanego przez importera i że powinien być zaklasyfikowany do kodu PCN 2103 90 90 0 Sekcja IV Taryfy celnej zatytułowana: "gotowe artykuły spożywcze, napoje bezalkoholowe, alkoholowe i ocet, tytoń i przemysłowe namiastki tytoniu". Pod pozycją 2103 wymienione są: "sosy i przetwory z nich, zmieszane przyprawy i zmieszane przyprawy korzenne, mąka i grysik z gorczycy oraz gotowa musztarda, a w podpozycji 2103 90 90 0 artykuły pozostałe. Trafność tej klasyfikacji potwierdzają: komentarz zawarty w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej.

W tych okolicznościach, Sąd uznał, że sam fakt, że poza substancjami smakowymi w skład mieszaniny wchodzą aromaty czy też, że substancje smakowe jednocześnie pełnią role zapachowe, nie było wystarczające do uznania zgłoszenia w spornym zakresie za prawidłowe.

Zdaniem Sądu, stanowisko skarżącej, że importowane produkty stanowiły mieszaniny zapachowe, a nie przyprawowe i że towar spełniał kryteria zaklasyfikowania do pozycji 3302 nie znalazły oparcia w dowodach sprawy. Organy celne prawidłowo orzekły o zaklasyfikowaniu towaru do pozycji 2103 90 90 0.

Analizując treść uwagi A) do pozycji 2103 Wyjaśnień do taryfy celnej -zarządzenie Prezesa Głównego Urzędu Ceł (M.P. Nr 76, poz. 715), Sąd doszedł do przekonania, że mimo niekwestionowanej zawartości w spornych towarach także substancji zapachowych (olejków eterycznych, syntetycznych aromatów, nośników w postaci dekstrozy), organy celne prawidłowo wywiodły, iż pełny skład (tzn. dodanie pozostałych składników), charakter i właściwości importowanych artykułów (mieszanin) nie pozwoliły określić ich jako bazy zapachowej zamieszczonej pod pozycją 3302, lecz uznać należało te specyfiki za smakowo-zapachowe, przyprawowe, czyli z rodzaju tych, o których mowa w pozycji 2103.

W ocenie Sądu nie znalazły uzasadnienia również zarzuty naruszenia przepisów proceduralnych, tzn. art. 121, 122, 187, 197 w zw. z art. 233 § l pkt l ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności § l rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy Celnej (Dz.U. z 2000 r. Nr 119, poz. 1253 z późniejszymi zmianami) oraz przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej ( Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830 ze zm.) w związku z art. 174 pkt l ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej: p.p.s.a. - poprzez przyjęcie, że opis substancji zapachowych i ich mieszanin zawarty w uwagach ogólnych i uwagach działu 33 Taryfy Celnej nie odnosi się do importowanych przez skarżącą spółkę produktów; rażące naruszenie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a w szczególności art. 106 § 3 w związku z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - poprzez niedopuszczenie opinii dotyczącej aromatów proszkowych sporządzonej przez dr Renatę Zawirską-Wojtasik - co miało istotny wpływ na wynik sprawy; naruszenie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.), a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 tej ustawy - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego.

Podnosząc te zarzuty skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenia co do istoty, tj. zmianę decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł nr [...], utrzymującą w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Celnego we Wrocławiu nr [...] z dnia 10 kwietnia 2001 r., określającą kwotę długu celnego w wysokości 47.013,30 PLN, albo - w razie nieuwzględnienia tego wniosku - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania właściwemu organowi pierwszej instancji. Ponadto strona wnosi o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, z uwzględnieniem kosztów postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, iż twierdzenie Sądu, że mieszanina zawiera znacznie więcej przypraw od aromatów i ma w składzie wzmacniacze smaku jest niezgodne ze stanem faktycznym. Z dołączonego do akt sprawy składu surowcowego wyrobu [...] wynika, że przyprawy są jednym z 13 składników mieszaniny i ich udział procentowy/wagowy w całości jest znacznie mniejszy od udziału substancji zapachowych.

Skarżąca twierdzi, że zasadnicza różnica wynikająca z treści uwag do spornych pozycji Taryfy celnej sprowadza się do sposobu uzyskiwania surowców stanowiących produkty klasyfikowane do pozycji 3302, 3301 czy 2103.

Skarżąca powołując się na opinię klasyfikacyjną Komitetu Systemu Zharmonizowanego Światowej Organizacji Celnej do produktu o nazwie: emulsja o smaku pomarańczowym "Ptyś NN 20 960" zawartej w tomie V Wyjaśnień do Taryfy Celnej (Dz.U. z 2000 r. Nr 119, poz. 1253 ze zm.), stwierdziła, iż zaklasyfikowanie mieszaniny kilku substancji, w tym substancji zapachowej (olejek pomarańczowy) do pozycji 3302, potwierdza słuszność stanowiska skarżącej, że "walory smakowe" nie są jednoznacznym kryterium decydującym o klasyfikacji taryfowej, wbrew temu co stwierdził Sąd w zaskarżonym orzeczeniu.

Zdaniem skarżącej, Sąd w zaskarżonym wyroku dokonał zmiany funkcji i przeznaczenia importowanych towarów, w tym celu by uzyskany opis odpowiadał opisowi zawartemu w uwagach do pozycji 2103.

Zakwestionowała również stanowisko Sądu wsparte przez opinię Sekretariatu WCO z 13 lutego 2001 r., gdyż jej zdaniem opinie te nie mają charakteru wiążącej wykładni i stanowią jedynie odzwierciedlenie poglądów pracowników sekretariatu WCO bądź powołanych ad hoc ekspertów. Zgodnie ze statutem WCO moc prawną dla państw - członków WCO mają opinie klasyfikacyjne wydane przez Komitet Systemu Zharmonizowanego WCO. Postanowienia konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej, której Polska jest członkiem świadczą o tym, że interpretacje dokonywane przez właściwe organy mają charakter wykładni wiążącej, która powinna być uwzględniona w toku orzekania o klasyfikacji taryfowej oraz o wymiarze należności celnych (wyrok z 13 listopada 1996 r. - III RN/28/96 opubl. w OSNAP 1997/11/185. Podobnie wypowiadał się NSA w szeregu orzeczeń.

Strona wskazała, że właściwym organem do ustalania wiążącej dla państw członkowskich wykładni - opinii klasyfikacyjnych, jest Komitet Systemu Zharmonizowanego WCO, a nie - jak twierdzi WSA - Sekretariat WCO. Konwencja Systemu Zharmonizowanego w art. 7 pkt l (b) dotyczącym funkcji Komitetu Systemu Zharmonizowanego stanowi, iż Komitet Systemu Zharmonizowanego przygotowuje Noty Wyjaśniające, Opinie Klasyfikacyjne lub inne porady jako wytyczne do interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Skarżąca zauważyła, że w bardzo wielu orzeczeniach dotyczących problemu taryfikacji celnej na importowane aromaty Naczelny Sąd Administracyjny zajmował stanowisko, iż opinie sekretariatu WCO nie mają wiążącej mocy prawnej dla organów celnych przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej importowanych towarów.

Skarżąca uważa, że Sąd dokonując oceny zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego, przekroczył granice swobodnej oceny dowodów w kierunku całkowitej dowolności w ich ocenie. Jednocześnie Sąd odmówił uznania dowodów w postaci Polskich Norm.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ustawą procesową, skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom przepisanym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Podstawy skargi kasacyjnej zostały zawarte w art.174 komentowanej ustawy, w myśl którego skargę kasacyjną można oprzeć zarówno na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1 art. 174), jak i na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2 tego art.). Przywołany pkt 1 art. 174 ustawy procesowej przewiduje zatem dwie formy naruszenia prawa materialnego, a mianowicie błędną jego wykładnię, przez którą należy rozumieć niewłaściwe zrekonstruowanie treści normy prawnej wynikającej z konkretnego przepisu, jak i niewłaściwe zastosowanie oznaczające dokonanie wadliwej subsumcji przepisu do ustalonego stanu faktycznego. Również druga podstawa, na którą można się powołać w skardze kasacyjnej może przejawiać się w tych samych postaciach, co naruszenie prawa materialnego, przy czym w sytuacji oparcia skargi kasacyjnej na zarzucie naruszenia przepisów postępowania należy nadto wykazać istotny wpływ wytkniętego uchybienia na wynik sprawy. Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną, opartą na art. 174 pkt 2 ustawy procesowej jest, więc uprawdopodobnienie istnienia potencjalnego związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem proceduralnym a wynikiem postępowania sądowoadministracyjnego. Podkreślić przy tym należy, iż przy omawianej podstawie skargi kasacyjnej chodzi o naruszenia przez wojewódzki sąd administracyjny przepisów postępowania sądowoadministracyjnego. Prawidłowe skonstruowanie skargi kasacyjnej ma podstawowe znaczenie dla wyniku postępowania kasacyjnego, albowiem zgodnie z przepisem art. 183 § l ustawy procesowej Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z urzędu Sąd bierze jedynie pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 § 2 powołanej ustawy. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpoznawanej sprawie nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania.

Ponieważ strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu ustawowych podstawach kasacyjnych, rozważania nad trafnością postawionych zarzutów należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wówczas, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego orzeczenia nie zostanie skutecznie zakwestionowany.

Strona skarżąca postawiła Sądowi I instancji zarzut naruszenia art. 106 § 3 ustawy procesowej poprzez odmowę dopuszczenia dowodu z opinii biegłego, sporządzonej na jej zlecenie. Odnosząc się do tego zarzutu należy najpierw wyjaśnić, iż sąd administracyjny orzeka w zasadzie na podstawie materiału faktycznego i dowodowego sprawy zgromadzonego w postępowaniu przed właściwymi organami. Uzupełniające postępowanie dowodowe, ograniczone li tylko do dowodu z dokumentu może być przeprowadzone przez sąd jedynie wówczas, gdy zaistnieje konieczność wyjaśnienia istotnych wątpliwości, a ich wyjaśnienie nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania dowodowego, o którym stanowi art. 106 § 3 ustawy procesowej nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń. Przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego z dokumentu przez sąd administracyjny będzie dopuszczalne zatem wówczas, gdy postulowany (bądź dopuszczony z urzędu) dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Niezbędne jest przy tym podkreślenie, że komentowany przepis ustawy procesowej stanowi o dowodzie z dokumentu, do którego należy zaliczyć opinię biegłego opracowaną na zlecenie strony. Żaden bowiem przepis ustawy procesowej ani też kodeksu postępowania cywilnego, do przepisów którego odsyła art. 106 § 5 ustawy procesowej, nie wprowadza zakazu powoływania się przez stronę na opinię wydaną na jej zlecenie. Dowód z dokumentu zawierającego taką "prywatną" opinię biegłego może być dopuszczony przez sąd i oceniony w omówionym powyżej aspekcie. Tak też się stało w rozpoznawanej sprawie, gdzie po pierwsze Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu dopuścił dowód z zawnioskowanego przez stronę dokumentu, co wynika z protokołu rozprawy z dnia 6 kwietnia 2005 r.. Po wtóre Sąd ten odniósł się do stanowiska zawartego w opinii sporządzonej przez dr R. Z.-W., wyrażając w uzasadnieniu wyroku pogląd, że podobnie jak wcześniejsze opinie nie podważa ona prawidłowości zaskarżonej decyzji celnej. Ponadto omawiając tę opinię, Sąd I instancji powołał się na wcześniejsze rozważania zawarte w uzasadnieniu orzeczenia, a dotyczące waloru dowodowego opinii wydanej na zlecenie strony. Wskazał mianowicie, że wyłącznie opinia wydana zgodnie z przepisem art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej ma walor dowodowy. Natomiast opinię sporządzoną na zlecenie strony i złożoną do akt traktować należy wyłącznie jako wyjaśnienie strony, będące poparciem jej stanowiska. Chociaż te uwagi Sądu odnosiły się do postępowania administracyjnego, to przywołanie ich w tej części uzasadnienia, w której Sąd odniósł się do złożonego przez stronę skarżącą wniosku dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym, wskazuje na to, że w taki sam sposób Sąd potraktował opinię dr R. Z.-W.. Tak też należy odczytać pozorną sprzeczność jaka powstała pomiędzy zapisem z protokołu rozprawy, a tym fragmentem uzasadnienia orzeczenia, w którym Sąd I instancji wykłada powody, dla których nie dopuścił dowodu z opinii dotyczącej aromatów proszkowych, po czym omówił przyczyny, dla których ta opinia, z uwagi na jej treść i założenia, nie podważa legalności zaskarżonej decyzji. Skoro więc Sąd I instancji dopuścił wnioskowany przez stronę skarżącą dowód, to stawianie temu Sądowi zarzutu rażącego naruszenia art. 106 § 3 ustawy procesowej jest nieusprawiedliwione.

Do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy także zaliczyć zarzut obrazy przepisów ustawy Ordynacja podatkowa polegający na naruszeniu zasady swobodnej oceny dowodów i nierozpatrzeniu w sposób wyczerpujący zebranego materiału dowodowego. Zarówno treść tego zarzutu jak i jego uzasadnienie odnosi się wyłącznie do postępowania przed organami celnymi bez przywołania jakichkolwiek przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, którym w związku z tym uchybił Sąd I instancji. Tymczasem zgodnie z zacytowanym i omówionym wcześniej przepisem art. 174 pkt 2 ustawy procesowej skarga kasacyjna oparta na zarzucie naruszenia przepisów postępowania powinna określać konkretne przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które zostały naruszone i wykazywać potencjalny związek przyczynowy pomiędzy wytkniętym naruszeniem a wynikiem sprawy sądowoadministracyjnej. Z istoty bowiem skargi kasacyjnej jako środka odwoławczego od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku, bądź postanowienia kończącego postępowanie w sprawie, wynika, że podstawą skargi jest naruszenie przez sąd przepisów postępowania sądowoadministracyjnego.

Komentowany zarzut skargi kasacyjnej został skierowany przeciwko decyzji celnej, a nie przeciwko wyrokowi sądu. To sprawiło, że jego ocena wykracza poza zakres kognicji Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyznaczony przez art. 183 § 1 ustawy procesowej.

Jeśli chodzi o zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego to zostały one sformułowane w ten sposób, iż dotyczą naruszenia § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. z 2000 r. Nr 119, poz. 1253 ze zm.) oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. w sprawie wyjaśnień do taryfy celnej (Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830 ze zm.).

Tymczasem powołane wyżej akty prawne nie mogły znajdować w sprawie zastosowania, jeśli zważyć, że w dacie przyjęcia przez organy celne zgłoszenia celnego dotyczącego spornych towarów, tj. w dniu 23.04.1998 r. przepisy te jeszcze nie obowiązywały i w konsekwencji nie mogą obecnie stanowić w niniejszej sprawie usprawiedliwionej podstawy skargi kasacyjnej.

W konkluzji należało uznać, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i na mocy art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji wyroku.