Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt V SA/Wa 627/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-07-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 151
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz – Wóltańska (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, , Protokolant sekretarz sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. sprawy ze skargi P. S.A. w Płocku na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania kwoty za nadpłatę oraz oprocentowania od tej kwoty; oddala skargę


UZASADNIENIE

Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga P. S.A. z siedzibą w P. (dalej jako Skarżący, Podatnik), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] września 2013 r., odmawiającą uznania kwoty 17 802 173,00 zł za nadpłatę oraz oprocentowania od tej kwoty.

Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym:

Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzjami nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. określił Spółce Akcyjnej P., z siedzibą w P. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 6 291 769 180,00 zł.

Następnie Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. zaliczył na poczet zaległości podatkowych wynikających z decyzji z dnia [...] grudnia 2009 r. (odnośnie kwoty 46 768 430,00 zł) oraz na odsetki za zwłokę od tych zaległości (co do kwoty 12 690 832,00 zł), kwoty nadpłat Spółki wynikające z rozliczeń podatku akcyzowego Spółki za maj, lipiec, sierpień i wrzesień 2004 r. oraz wolnych od zobowiązań zabezpieczeń akcyzowych złożonych przez tę Spółkę, w łącznej kwocie 59 459 262,00 zł.

Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] grudnia 2009 r. decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzje organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzja ta została doręczona Skarżącej w dniu [...] kwietnia 2013 r.

W wyniku wykonania powyższej decyzji organu odwoławczego w dniu [...] maja 2013 r. rachunek bankowy Izby Celnej w W. został obciążony na rzecz Spółki kwotą 59 459 262,00 zł, tj. kwotę pobraną w wyniku realizacji postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r.

Pismem z dnia [...] maja 2013 r. Podatnik zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, po czym skargę tę wycofał, WSA zaś umorzył postępowanie sądowoadministracyjne postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 1570/13.

Natomiast w dniu [...] sierpnia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w P. wpłynął wniosek Spółki z dnia [...] lipca 2013 r. w którym zażądano zwrotu ,,pozostałej części nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem" w związku ze zwrotem części nadpłaty w dniu [...] maja 2013 r. w wysokości 59 459 259,00 zł, dokonanym w związku z decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2013 r. nr [...], doręczoną w dniu [...] kwietnia 2013 r. Jako podstawę prawną wniosku Spółka wskazała przepis art. 78a ustawy Ordynacja podatkowa, który zdaniem Spółki, w przypadku zwrotu podatku nie pokrywającego kwoty nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem, nakazuje zwróconą kwotę zaliczyć proporcjonalnie na poczet kwoty nadpłaty oraz kwoty jej oprocentowania.

W uzasadnieniu swojego wniosku Podatnik wskazał, że zwrócona kwota z urzędu podlega rozliczeniu na kwotę nadpłaty w wysokości 41 657 086,00 zł i na kwotę oprocentowania w wysokości 17 802 173,00 zł, co oznacza, że na dzień 14 maja 2013 r. Spółce nie zwrócono nadpłaty w kwocie 17 802 173,00 zł oraz oprocentowania w kwocie 7 581 229,00 zł. Spółka wniosła zatem o zwrot kwoty 17 802 173,00 zł tytułem nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem od tej kwoty liczonym od dnia 22 grudnia 2009 r.

Zdaniem Spółki, w związku z wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzji uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. w całości i w tym zakresie umorzeniu postępowania w sprawie, całość powyższej kwoty stanowi nadpłatę zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast zgodnie do brzmienia art. 78 § 3 pkt 1 oraz § 4 Ordynacji podatkowej, od kwoty nadpłaty należne jest oprocentowanie liczone od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 22 grudnia 2009 r. do dnia zwrotu nadpłaty tj. 14 maja 2013 r.

Po rozpatrzeniu wniosku decyzją nr [...] z dnia [...] września 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił uznania kwoty 17 802 173,00 zł za nadpłatę oraz oprocentowania od tej kwoty.

Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji podkreślił, iż nadpłata powstała w sprawie wynika z uchylenia decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w całości i w tym zakresie umorzenia postępowania w sprawie, przy czym powstała nadpłata została zwrócona Podatnikowi w dniu [...] maja 2013 r., tj. w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego w P. zarówno organ podatkowy pierwszej instancji jak i organ odwoławczy nie przyczyniły się do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a jedyną przesłanką uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie była zmiana linii orzeczniczej przedstawionej w uchwale w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, w sprawie nie może mieć zatem zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacja podatkowa.

Niezależnie od powyższego, analizując wniosek Podatnika, organ podatkowy pierwszej instancji zauważył, że postanowieniem Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] grudnia 2009 r. na poczet zaległości podatkowych w akcyzie została zaliczona kwota 46 768 430,00 zł, a na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości - kwota 12 690 832,00 zł, natomiast w dniu [...] maja 2013 r. rachunek bankowy Izby Celnej w W. został obciążony na rzecz Spółki kwotą 59 459 262,00 zł, a nie jak wskazał Podatnik – 59 459 259,00 zł.

Pismem z dnia [...] października 2013 r. Spółka - reprezentowana przez Pełnomocnika - odwołała się od powyższej decyzji, zarzucając jej naruszenie:

art. 78 § 3 pkt 2 w związku z art. 78 § 1 oraz art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię ;

art. 191 oraz art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na błędnym ustaleniu, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nic przyczyniły się do uchylenia zobowiązania podatkowego Spółki.

Podnosząc powyższe Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z wnioskiem Spółki z dnia [...] lipca 2013 r.

Po rozpatrzeniu odwołania i analizie materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] grudnia 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że , iż bezspornym jest fakt, iż w sprawie powstała nadpłata w związku z uchyleniem decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. określających wysokość zobowiązań podatkowych za poszczególne okresy rozliczeniowe w całości i w tym zakresie umorzenia postępowania w sprawie.

W związku z powyższym w sprawie miał zastosowanie przepis art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Podkreślenia wymaga fakt, iż nadpłata powstała w dniu [...] grudnia 2009 r. została zwrócona Podatnikowi w dniu [...] maja 2013 r., tj. w terminie wskazanym w powyższym przepisie.

Istotą sporu natomiast jest kwestia nie zastosowania w sprawie głównej przepisu art. 78 § 3 pkt 1 w miejsce art. 78 § 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Należy podkreślić, że przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w art. 78 wyraźnie i enumeratywnie wymieniają przypadki, w których nadpłata podlega oprocentowaniu.

Stosownie do brzmienia art. 78 § 1 ww. ustawy nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, zgodnie z którym nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2, nie podlegają oprocentowaniu.

Zgodnie z brzmieniem art. 78 § 3 pkt 1 ww. ustawy wynika, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d), z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty. Punkt 2 § 3 tego artykułu stanowi natomiast, że oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d), od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie zastała zwrócona w terminie,

Z powyższego wynika, że moment, kiedy oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji został unormowany w art. 78 § 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d) ww. ustawy od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Jest to sytuacja odmienna od reguły wskazanej w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przewidującej powstanie oprocentowania od dnia zaistnienia nadpłaty.

W niniejszej sprawie nadpłata została zwrócona w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej.

Kwestią sporną w sprawie jest kwestia oceny zasadności odmowy zwrotu nadpłaty bez oprocentowania w przypadku zwrotu nadpłaty w ciągu 30 dni od wydania decyzji uchylającej decyzję organu podatkowego I instancji określającą zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. i ustalenia, czy do powstania przesłanki uchylenia tej decyzji przyczyniły się organy podatkowe.

W ocenie organu podatkowego I instancji zarówno organy podatkowe pierwszej i drugiej instancji nie przyczyniły się do uchylenia decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, a jedyną przesłanką uchylenia przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania w sprawie była zmiana linii orzeczniczej przedstawionej w uchwale w składzie siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt 1 FPS 1/12. Natomiast zdaniem Podatnika uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji nastąpiło z powodu przedawnienia będącego następstwem przewlekłego postępowania.

Dyrektor Izby wskazał również, że moment, kiedy oprocentowanie przysługuje od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji został unormowany w art. 78 § 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych wart. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d) tej ustawy od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Jest to sytuacja odmienna od reguły wskazanej w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przewidującej powstanie oprocentowania od dnia zaistnienia nadpłaty. Musi więc wiązać się z dodatkowymi okolicznościami, takimi jak fakt nie przyczynienia się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Wobec braku precyzyjnego sformułowania, należy przyjąć, iż bez znaczenia jest czy fakt "nie przyczynienia się" powstał wskutek działania lub zaniechania organu podatkowego. Istotnym bowiem jest sam skutek w postaci braku związku pomiędzy zachowaniem się organu, a przesłanką zmiany lub uchylenia decyzji. W ocenie organu odwoławczego nie ma także znaczenia, której przesłanki to dotyczy. Przyczynienie się bowiem organu podatkowego do powstania jakiejkolwiek z przesłanek uchylenia lub zmiany powoduje, iż oprocentowanie nie może powstać według reguł wynikających z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co w sprawie głównej nie miało miejsca. Wskazano zatem, że oprocentowanie to istniało oczywiście pod warunkiem, że nadpłata nie została zwrócona w terminie (co w sprawie nie miało miejsca), w przeciwnym przypadku oprocentowanie nie powstaje.

W związku z powyższym Dyrektor stwierdził, że powstała w dniu [...] grudnia 2009 r. nadpłata wynikająca z uchylenia decyzją Dyrektora Izby Celnej w W. nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe 2004 r. w całości i w tym zakresie umorzenia postępowania w sprawie, została zwrócona na rachunek bankowy Podatnika w dniu [...] maja 2013 r., tj. w terminie określonym w art. 77 § 1 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Podkreślono ponadto, iż przedmiotem zwrotu objęto całą kwotę pobraną w wyniku realizacji postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., tj. kwotę 59 459 262,00 zł, zatem w sprawie nie ma zastosowania przepis art. 78a w związku z art. 78 § 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Ustosunkowując się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził ponadto, że nie podziela stanowiska Pełnomocnika, że doszło do naruszenia art. 78 § 3 pkt 2 w związku z art. 78 § 1 oraz art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich błędną wykładnię.

Odnosząc się natomiast do podnoszonej kwestii bezczynności organów podatkowych, które w ocenie Spółki doprowadziło do przedawnienia w sprawie, Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że oprocentowanie nadpłaty przysługuje tylko i wyłącznie w przypadkach wskazanych w ustawie, tj. w art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej i tak w sytuacji uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego nadpłata przysługuje od dnia powstania, co wynika z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z zastrzeżeniem, że oprocentowanie nadpłaty nie będzie naliczane, w sytuacji gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji i równocześnie sama nadpłata zostanie zwrócona w terminie, co wynika z art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej.

Organ odwoławczy przywołał w uzasadnieniu stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08, wydanym w przedmiocie zarachowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1997 r. wraz z oprocentowaniem na poczet podatku od nieruchomości, z którego wyni8kało, iż przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 Ordynacji podatkowej nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (cyt. w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2009, s. 414 i n.).

Organ odwoławczy wskazał również, że nie może zgodzić się z podniesionym zarzutem naruszenia art. 191 oraz art. 70 §1 Ordynacji podatkowej polegającym na błędnym ustaleniu, iż organy podatkowe prowadząc postępowanie podatkowe nie przyczyniły się do uchylenia zobowiązania podatkowego Spółki.

Pismem z dnia [...] lutego 2014 r. Podatnik - reprezentowany przez Pełnomocnika - zaskarżył decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o:

uchylenie skarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji;

zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

art. 78 § 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez jego błędną wykładnię i - będące tego efektem - niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie go w niniejszej sprawie, mimo że nie zostały spełnione łącznie oba warunki w nim wskazane;

art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne uznanie, iż nie znajduje on zastosowania w niniejszej sprawie;

art. 122. art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez odstąpienie od rozważenia, czy organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji wymiarowej dotyczącej okresów od maja do grudnia 2004 r. przez Dyrektora oraz poprzez uznanie że organ // instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej dotyczącej grudnia 2004 r.;

art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez zastosowanie przy interpretacji przepisu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji wykładni contra legem oraz nieprzedstawienie powodów takiego podejścia w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

W uzasadnieniu skargi podkreślono, że wskazany w przepisie szczególnym art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej warunek dotyczący nieprzyczynienia się organów do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej nie został w niniejszej sprawie spełniony, jak również wskazany w przepisie szczególnym art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji warunek dotyczący braku terminowego zwrotu nadpłaty również nie został w niniejszej sprawie spełniony. Skoro niespełnienie choćby jednego z nich uniemożliwia zastosowanie przepisu szczególnego zawartego w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji, w sytuacji niemożności zastosowania przepisu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji stanowiącego lex specialis w stosunku do przepisu ogólnego zawartego w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji, należy zastosować przepis ogólny, podatnik nie powinien zaś ponosić finansowych konsekwencji błędnych decyzji organów podatkowych, to zastosowanie przez Dyrektora Izby przy wniosku Spółki o nadpłatę przepisu art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji zamiast art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji stanowiło naruszenie prawa.

Dodatkowo przed rozprawą Skarżąca złożyła wniosek o przedstawienie pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu zmierzającego do ustalenia, czy art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest zgodny z art. 77 ust. 1 Konstytucji, w szczególności w zakresie, w jakim norma ta rozumiana jest w taki sposób, że naliczanie oprocentowania nadpłaty uzależnione zostało od dodatkowych okoliczności (innych niż bezprawność działania lub zaniechania organu władzy publicznej), w tym do przyczynienia się (zawinienia) danego organu podatkowego.

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. Nr 270 z p. zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.).

W sprawie zastosowanie mają przepisy prawa krajowego odnośnie zastosowania przepisów prawa materialnego, jak i przepisów procesowych - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej jako O.p.).

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie jest zasadna, a podniesione w niej zarzuty nie mogą skutecznie podważyć zgodności zaskarżonej decyzji z prawem.

Stan faktyczny między stronami postępowania jest bezsporny, kwestią sporną jest dokonanie wykładni przepisu art. 78 § 3 pkt 2 O.p. odnośnie oprocentowania nadpłat w przypadku, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji.

Podstawą wystąpienia Skarżącej z wnioskiem o zwrot nadpłaty był zaistniały w wyniku rozpatrzenia odwołania Podatnika fakt wydania przez Dyrektora Izby Celnej w W. decyzji nr [...] z dnia [...] kwietnia 2013 r., którą to decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzje organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie zakończonej decyzjami Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., mocą których określono Spółce Akcyjnej P. zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe od maja do grudnia 2004 r. w łącznej wysokości 6 291 769 180,00 zł.

Podstawą wydanego rozstrzygnięcia była treść cyt. uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., z której wynikało, iż po upływie przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło, a tym samym Dyrektor wskazał, że działając jako organ podatkowy II instancji nie może po upływie przedawnienia orzekać o wysokości zobowiązań podatkowych za okresy rozliczeniowe maj - grudzień 2004 r., dlatego uchylił decyzje objęte odwołaniem i umorzył postępowanie w sprawie. Decyzja ta jest decyzją ostateczną, bowiem Spółka wycofała skargę wniesioną na nią do WSA w Warszawie, a Sąd umorzył postępowanie sądowoadministracyjne cyt. postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2014 r.

W wyniku wykonania powyższej decyzji w dniu [...] maja 2013 r. rachunek bankowy Izby Celnej w W. został obciążony na rzecz Spółki kwotą 59 459 262,00 zł, tj. kwotę pobraną w wyniku realizacji postanowienia Naczelnika Urzędu Celnego w P. nr [...] z dnia [...] grudnia 2009 r., nadpłata została zatem zwrócona w terminie określonym w art. 77 O.p. tj. 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji.

W myśl przepisu art. 78 § 1 O.p. nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2.

Wskazany § 2 określa, iż nadpłaty, o których mowa w art. 76 § 2 O.p., nie podlegają oprocentowaniu.

Natomiast zgodnie z § 3 tego przepisu oprocentowanie przysługuje:

1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty;

2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie.

W orzecznictwie NSA przyjęto, że jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji.

Ordynacja podatkowa w Rozdziale zatytułowanym "Nadpłata" określa moment powstania nadpłaty stwierdzając w jej art. 73 § 1 pkt 1, że nadpłata powstaje z zastrzeżeniem § 2, który w tej sprawie nie ma zastosowania, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Wykładnia tego przepisu jest jasna i nie budzi wątpliwości, z przepisu tego bowiem wyraźnie wynika z jakim momentem powstaje nadpłata. Przepis art. 77 O.p. określa z kolei termin zwrotu nadpłaty wskazując w § 1 pkt 1, że następuje on w ciągu:

1) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji:

a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego,

b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego,

c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta,

d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3.

Przepis art. 78 O.p. określa natomiast zasady oprocentowania nadpłat i moment początkowy naliczenia tego oprocentowania. Jeżeli nadpłata powstała - tak jak w przedmiotowej sprawie - w związku z uchyleniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, to do ustalenia momentu początkowego liczenia oprocentowania istotne znaczenie ma to, czy organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji. Z treści art. 78 § 3 pkt 1 O.p. wynika, że chcąc ustalić moment początkowy oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w okolicznościach określonych w art. 77 § 1 lit. a-d, a więc w tym również w przypadku uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego należy uwzględnić treść pkt 2 tego paragrafu. Z tego ostatniego przepisu zaś wynika, że w takim przypadku oprocentowanie przysługuje od momentu wydania decyzji o uchyleniu decyzji, chyba że organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Artykuł 78 § 3 pkt 1 O.p. przewiduje różne momenty początkowe liczenia oprocentowania nadpłaty w razie powstania nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji. Dla ustalenia momentu początkowego oprocentowania nadpłaty w związku z uchyleniem decyzji istotne znaczenie ma tylko to, czy organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, czy też się nie przyczynił. Tylko bowiem w tym ostatnim przypadku oprocentowanie nadpłaty ze względu na treść art. 78 § 3 pkt 1 w związku z pkt 2 tego przepisu liczone jest od dnia powstania nadpłaty (patrz: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2007 r., sygn. akt I FSK 64/07, LEX nr 421683)

Należy wskazać też treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 sierpnia 2010 r. (sygn. akt I GSK 1014/09, LEX nr 744587), w którym stwierdzono, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle określonych przypadkach wskazanych w art. 78 O.p., powołując przy tym stanowisko doktryny, iż oprocentowanie nadpłaty nie jest ogólnym uprawnieniem podatnika do rekompensaty za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podatnika lecz przewidzianą z mocy samego prawa, w przypadkach wskazanych w przepisie, "specyficzną formą wynagrodzenia podatnika" (patrz: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski i J. Zubrzycki, op.cit., s, 423) na drodze postępowania administracyjnego.

W kontekście tak rozumianej normy prawnej, zawartej w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p., nie można uznać, iż uchylenie decyzji organu pierwszej instancji przez organ odwoławczy z uwagi na treść uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowi przesłankę przyczynienia się przez organ podatkowy do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, o której jest mowa w spornym przepisie Ordynacji podatkowej.

Trzeba też podkreślić, że przesłanki sformułowane w art. 78 § 3 pkt 1 i pkt 2 O.p. nie mają żadnego związku z przewlekłością postępowania podatkowego (nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty). Przesłanki te są związane z wadami decyzji podatkowej, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie (patrz: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 425/08, LEX nr 527268, II FSK 614/08, LEX nr 527257).

Dodatkowo należy wskazać, że pismem z dnia 7 lipca 2014 r. Pełnomocnik Skarżącej spółki wniósł o zbadanie konstytucyjności art. 78 § 3 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa.

Odnośnie tego wniosku Sąd nie uznał za stosowne występowania z tym problemem do Trybunału Konstytucyjnego, gdyż – z uwagi na powyższe - Sąd samodzielnie mógł rozstrzygnąć spór pomiędzy Skarżącą i organami celnymi w tym zakresie.

Odnośnie zaś do podnoszonego w skardze zarzutu naruszenia przepisów procesowych - nie można – zdaniem Sądu - w uzasadniony sposób zarzucić organom rozstrzygającym sprawę naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej

Zdaniem Sądu w rozpatrywanej sprawie organy tych zasad nie przekroczyły, wbrew twierdzeniom strony skarżącej organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji, która zawiera prawidłowe i wyczerpujące uzasadnienie zarówno prawne, jak i faktyczne. W uzasadnieniu orzeczenia organ omówił zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował.

Sąd nie stwierdził ponadto żadnego innego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności.

W tym stanie rzeczy uznając decyzję za prawidłową, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.