Wyrok WSA w Poznaniu, sygn. akt I SA/Po 644/09
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu
Data orzeczenia: 2009-10-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję w części
Powołane przepisy: article: art. 23 ust. 2
journal: Dz.U. 2007 nr 155 poz 1095
law: Ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej - tekst jednolity
article: art. 65 par. 4 pkt 2 lit. c, par. 5,
journal: Dz.U. 2001 nr 75 poz 802
law: Ustawa z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny - t.j.
article: art. 21 par. 1 pkt 1, art. 108 par. 1 i  par. 2 pkt 2, art. 115, art. 118 par. 1, art. 208 par. 1, art. 210 par. 1 pkt 3 i 6, par. 4, art. 247 par. 1 pkt 5
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 1
journal: Dz.U. 1993 nr 11 poz 50
law: Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
article: art. 134, art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 152, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie NSA Sylwia Zapalska (spr.) NSA Jerzy Małecki Protokolant st.sekr.sąd. Urszula Kosowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 08 października 2009 r. sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną decyzję w części obejmującej określenie zobowiązania podatkowego B. J. i S. J., a w pozostałym zakresie skargę B. J. oddala; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz skarżącej B. J. kwotę [...] zł ( [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. stwierdza, że decyzja wymieniona w punkcie pierwszym w zakresie określonym jej uchyleniem nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ J.Małecki /-/ M.Jaśniewicz /-/ S.Zapalska


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr (...) z dnia (...) w części dotyczącej stawki celnej i kwoty wynikającej z długu celnego oraz określił "A" Sp. z o.o. oraz Spółce Cywilnej "B" B. J., S. J. uzupełniającą kwotę długu celnego w wysokości (...) zł.

Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia (...), uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył w tym zakresie postępowanie, w pozostałej części utrzymując decyzję w mocy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej (wyrok z dnia (...), sygn. (...)).

Postanowieniem z dnia (...) Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie a następnie, decyzją z dnia (...), nr (...) na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 7, art. 11c ust. 1, ust. 4, art. 15 ust. 4, ust. 4c, art. 18 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) w zw. z art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) określił "A" Sp. z o.o. oraz Spółce Cywilnej "B" B. J., S. J. podatek od towarów i usług od importu towarów objętego powyższym zgłoszeniem w wysokości (...) zł.

W uzasadnieniu wyjaśnił, iż z dniem 1 maja 2004r. utraciła moc ustawa o VAT z 1993r. Stosownie do art. 19 ust. 7 obecnie obowiązującej ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego. Zastosowano więc stan prawny obowiązujący w dacie powstania obowiązku.

Naczelnik podniósł także, iż zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podatnikiem są osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła. Z kolei w świetle art. 15 ust. 4 i ust. 4c ustawy podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Decyzją z dnia (...) ustalona została nowa kwota długu celnego. Zmiana ta pociąga za sobą zmianę podstawy opodatkowania w imporcie towarów. Należało zatem określić, dla towarów objętych zgłoszeniem celnym SAD nr (...), prawidłową wysokość podatku od towarów i usług.

W odwołaniu od powyższej decyzji B. oraz S. J. wnieśli o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Zarzucili naruszenie:

1) art. 11c ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje,

2) art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia tego zgłoszenia,

3) art. 127 w zw. z art. 225 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazali, iż zgodnie z art. 209 § 2 Kodeksu celnego dług celny w okresie przed 1 maja 2004r. powstawał z dniem przyjęcia zgłoszenia celnego (w niniejszej sprawie nastąpiło to (...)), organ celny winien zatem zastosować stan prawny z tego dnia. W ówczesnym stanie prawnym art. 11c ust. 1 ustawy o VAT brzmiał jednak inaczej niż przytoczył to organ celny w uzasadnieniu decyzji, a mianowicie: "jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości". Organem podatkowym, o którym mowa w tym przepisie był urząd skarbowy, natomiast wydana przez niego decyzja miała charakter ustalający (konstytutywny) – do czasu jej wydania zobowiązanie podatkowe nie istniało. Późniejsze zmiany aktów prawnych nie przyznały organom celnym kompetencji do wydawania decyzji ustalających, a tylko określających (nastąpiło to na podstawie ustawy z 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzki Kolegiów Skarbowych i zmianie niektórych ustaw, Dz. U. Nr 37, poz. 1302, z dniem 1 września 2003r.). Nie zawierały one też generalnego przepisu materialnoprawnego, który spowodowałby powstanie zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT od importu w sytuacji, gdy organ celny nie pobrał przed 1 września 2003r. podatku, a urząd skarbowy nie wydał przed tą datą decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, czyli zobowiązania podatkowe w tym czasie nie powstały. Z tego powodu decyzje określające organów celnych dotyczące zobowiązań podatkowych w podatku VAT wydawane od 1 września 2003r. nie mogą dotyczyć sytuacji, w której dług celny powstał przed dniem 1 września 2003r., ponieważ zobowiązania te nigdy nie powstały i dlatego nie mogą być stwierdzane decyzjami deklaratywnymi.

Odwołujący podkreślili, że w zaskarżonej decyzji określono kwotę podatku od towarów i usług od importu towarów wymienionych w zgłoszeniu celnym w taki sposób, że zostały zmienione niektóre elementy tego zgłoszenia. Była to więc co do istoty decyzja, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, jej przedmiotem było bowiem uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części i zmiana elementów zawartych w zgłoszeniu innych niż określone w lit. a i b powołanego przepisu (zmiana podstawy opodatkowania i kwoty podatku).

Decyzja taka nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od daty przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego). W konsekwencji, skoro dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego, tj. (...), to decyzja organu podatkowego I instancji wydana została z przekroczeniem powołanego terminu.

Odnosząc się do naruszenia przepisów ordynacji, odwołujący stwierdzili ponadto, iż jedynie ustalenie kwoty długu celnego na podstawie decyzji ostatecznej pociąga za sobą zmianę podstawy opodatkowania i kwoty podatku.

Orzekając na skutek odwołania, Dyrektor Izby Celnej, decyzją z dnia (...) nr (...), skierowaną do "A" Sp. z o.o. oraz B. J. i S. J., na podstawie art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i art. 18 ust. 1, ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wyraził pogląd, iż określenie nowej wysokości cła (na mocy ostatecznej decyzji organu celnego II instancji) miało bezpośredni wpływ na prawidłowe ustalenie wysokości podatku. Stosownie bowiem do przepisu art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisu art. 65 § 5 Kodeksu celnego Dyrektor Izby stwierdził, iż niemożliwe jest określenie prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług na podstawie przepisów Kodeksu celnego.

Ustawa ta reguluje zasady i tryb przywozu towarów na polski obszar celny, związane z tym prawa i obowiązki osób oraz uprawnienia i obowiązki organów celnych. Nie stanowi w ogóle o sprawach podatkowych. Jak wynika bowiem z art. 2 § 4 zasady powstawania i wykonywanie oraz wygasanie zobowiązań podatkowych, związanych z wprowadzeniem towaru na polski obszar celny lub z jego wyprowadzeniem z polskiego obszaru celnego oraz zakres praw i obowiązków organów celnych w tych sprawach regulują odrębne przepisy. W związku z tym zmiana innych elementów zgłoszenia celnego, o której mowa w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c nie może obejmować podatków. Tym samym termin na wydanie takiej decyzji nie odnosi się do spraw podatkowych. Również kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została uregulowana w Kodeksie celnym, lecz wyłącznie w Ordynacji podatkowej.

Jeśli chodzi o twierdzenie odwołujących, że zobowiązanie podatkowe nigdy nie powstało i dlatego nie mogło być stwierdzone decyzją deklaratoryjną, organ odwoławczy wskazał, iż stoi ono w sprzeczności z treścią art. 6 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przepis ten stanowił bowiem, iż obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, a zatem z mocy prawa – z chwilą, gdy np. dopuszczono towar do obrotu na polskim obszarze celnym.

Pozbawiony podstaw był również zarzut błędnego wydania decyzji na podstawie art. 11c ust. 1 w brzmieniu po noweli z 1 września 2003r., zamiast wg stanu przed tą datą. Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcia wydawane pod rządami ustawy z 8 stycznia 1993r., po dniu 1 września 2003r., powinny uwzględniać zmiany, jakie w tej ustawie wprowadziła nowela z 27 czerwca 2003r. Ustawa ta bowiem, nadając kompetencje organom celnym do orzekania w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, na nowo określiła treść m. in. art. 11c zmienionej ustawy. Ponieważ stosownie do art. 40 noweli z 27 czerwca 2003r. weszła ona w życie z dniem 1 września 2003r., zatem przepis art. 11c w brzmieniu nadanym tą ustawą był obowiązujący w momencie wydawania decyzji przez organ I instancji.

Dyrektor Izby podkreślił również, iż naczelnik urzędu celnego, ustawą z 27 czerwca 2003r., uzyskał niektóre kompetencje organów podatkowych. Obowiązany był do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Poza tym zmieniony art. 11 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993r. dopuszczał nawet jednoczesne rozstrzygnięcie w kwestii cła i podatku. Nie jest więc konieczne oczekiwanie na rozstrzygnięcie sprawy celnej w celu wydania decyzji podatkowej.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu B. J. wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej bądź stwierdzenie jej nieważności w całości oraz uchylenie w całości decyzji organu I instancji, a także zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie:

1) art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, poprzez skierowanie decyzji organu odwoławczego do B. J. oraz S. J. jako osób fizycznych w sytuacji, gdy stroną postępowania w I instancji była "B" s.c.,

2) art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez określenie zobowiązania podatkowego, które nie istnieje,

3) art. 65 § 5 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny, poprzez wydanie decyzji zmieniającej niektóre elementy zgłoszenia celnego po upływie 3 lat od dnia przyjęcia tego zgłoszenia,

4) art. 127 w zw. z art. 225 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu wskazała, iż adresatami decyzji Dyrektora Izby Celnej byli B. i S. J., podczas gdy w postępowaniu przed organem I instancji stroną postępowania była Spółka Cywilna "B". Wprawdzie wspólnikami spółki były wymienione osoby, jednak na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług spółka cywilna jest odrębnym podatnikiem od jej wspólników. Decyzja organu odwoławczego skierowana została więc do osób niebędących stroną w sprawie, co skutkuje, z mocy przepisu art. 247 § 1 pkt 5 O.p., jej nieważnością.

Ponadto organ celny powinien zastosować stan prawny obowiązujący w dniu powstania długu celnego. Zgodnie z obowiązującym wówczas przepisem art. 11c ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, jeżeli organ celny nie pobrał podatku lub pobrał podatek w kwocie niższej od należnej, właściwy dla podatnika organ podatkowy (urząd skarbowy) wydaje decyzję ustalającą podatek w prawidłowej wysokości. Decyzja ta miała charakter ustalający (konstytutywny) – do czasu jej wydania zobowiązanie podatkowe nie powstawało. Późniejsze zmiany aktów prawnych nie przyznały organom celnym kompetencji do wydawania decyzji ustalających, a jedynie określających (nastąpiło to z dniem 1 września 2003r.). Decyzje określające organów celnych dotyczące podatku od towarów i usług wydawane od 1 września 2003r. nie mogą więc dotyczyć sytuacji, w której dług celny powstał przed tym dniem, ponieważ zobowiązania te nigdy nie powstały i dlatego nie mogą być stwierdzane decyzjami deklaratywnymi.

Skarżąca podkreśliła, iż zaskarżona decyzja była decyzją, o której mowa w art. 65 § 4 Kodeksu celnego, mimo że nie zostało to wprost określone w jej sentencji. Jej przedmiotem było bowiem uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w części i zmiana elementów zawartych w tym zgłoszeniu, innych niż określone w art. 65 § 4 pkt 2 lit. a i b.

Zgodnie z art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja taka nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Dług celny powstał (...), natomiast organ I instancji decyzję wydał w dniu (...). Nastąpiło to zatem z przekroczeniem 3 - letniego terminu.

Skarżąca zakwestionowała również stanowisko Dyrektora Izby, iż termin ten nie dotyczy spraw podatkowych, podnosząc, że, wprawdzie art. 2 § 4 Kodeksu odsyła w zakresie spraw podatkowych do odrębnych przepisów, jednakże te odrębne przepisy odsyłają z powrotem do przepisów celnych, m. in. do art. 65.

Odnosząc się do naruszenia przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, skarżąca wskazała, iż jedynie ustalenie kwoty długu celnego na podstawie decyzji ostatecznej pociąga za sobą zmianę podstawy opodatkowania i kwoty podatku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o jej oddalenie, podkreślając, iż mimo że B. oraz S. J. będący wspólnikami Spółki Cywilnej "B" występowali w postępowaniu przed organem I instancji jako spółka cywilna, to jednak odwołanie od decyzji Naczelnika złożyli wspólnicy występujący jako osoby fizyczne. Ponadto w toku podobnych postępowań organ celny I instancji otrzymał informację, iż z dniem (...) firma "B" została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej. Samo rozwiązanie spółki nie uchyla solidarnej odpowiedzialności wspólników za zobowiązania w czasie jej istnienia. Skutkuje jedynie tym, iż majątek spółki przestaje istnieć, stając się częścią majątku osobistego każdego ze wspólników. Skierowanie decyzji do wspólników było zatem konieczne do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Organ odwoławczy przyznał, iż w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w charakterze płatników a decyzje określające wysokość podatku od towarów i usług wydawały urzędy i izby skarbowe, jednak po 1 września 2003r. uzyskały uprawnienia m. in. w zakresie spraw podatkowych. Podobne uprawnienia przewidują regulacje ustawy o VAT z 2004r. Nie można więc przyjąć, że brak jest podstawy prawnej do określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego w dacie obowiązywania "starej" ustawy o VAT.

Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych ustawy z dnia 11 marca 2004r. o skutkach jej wejścia w życie dla stanów prawnych zaistniałych w momencie obowiązywania poprzedniej ustawy, co do zobowiązania podatkowego w imporcie. Skoro więc "nowa" ustawa o VAT nie zawiera regulacji przejściowych, to zastosowanie znajdują przepisy ustawy obowiązującej w dacie powstania zobowiązania a organy celne mają uprawnienie do określenia wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług od importu, co do zgłoszeń celnych złożonych w momencie obowiązywania "starej" ustawy.

Wskazał także, iż Kodeks celny nie reguluje spraw podatkowych, a więc przepisy w nim zawarte bądź wydane na jego podstawie nie mogą stanowić o naruszeniu terminów właściwych dla zobowiązań podatkowych.

W piśmie z dnia (...) pełnomocnik skarżącej wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Celnej na podstawie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej oraz uchylenie decyzji organu podatkowego I instancji i umorzenie postępowania.

Zwrócił uwagę, iż wspólnicy spółki wykreśleni zostali z ewidencji działalności gospodarczej w styczniu 2007r. O fakcie tym Urząd Skarbowy powiadomiony został w dniu (...). W chwili wydania decyzji przez organ I instancji spółka już nie istniała, decyzja ta nie została więc nigdy doręczona adresatowi.

Ponadto pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki cywilnej doszło do jej likwidacji. Należy zatem przeprowadzić odrębne postępowanie w sprawie odpowiedzialności wspólników jako osób trzecich, zakończone decyzją o ich odpowiedzialności podatkowej. Nie ma przy tym żadnych podstaw do przekształcenia toczącego się postępowania w sprawie przeciwko spółce w postępowanie toczące się wobec jej wspólników.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

W świetle art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Z kolei stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa w tym także niepodnoszonych w skardze. Ponadto związany jest zakazem orzekania na niekorzyść skarżącego (zakaz reformationis in peius), chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję należało uchylić w części określającej wysokość zobowiązania podatkowego B. J. i S. J. W odniesieniu do tej części decyzji doszło bowiem do naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie dopatrzył się natomiast podstaw do uznania skargi za uzasadnioną w części zmierzającej do wywołania skutku prowadzącego do uchylenia zaskarżonej decyzji także w zakresie obejmującym zobowiązanie podatkowe określone spółce "A", skoro ta strona skargi nie wniosła.

W rozpatrywanej sprawie adresatami decyzji organu pierwszej instancji były: "A" Sp. z o.o. oraz "B" s.c. B. J., S. J., a adresatami decyzji organu drugiej instancji – "A" Sp. z o.o. i B. J. oraz S. J.

Powyższa zmiana adresatów decyzji organu odwoławczego w stosunku do decyzji wydanej przez organ I instancji w żaden sposób nie znalazła jednak odzwierciedlenia w treści uzasadnienia wydanej decyzji.

Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 3 i pkt 6 O.p. decyzja powinna zawierać m. in. oznaczenie strony oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Natomiast art. 210 § 4 O.p. stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Skierowanie decyzji do osoby niebędącej stroną w sprawie obarczone jest wadą nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p.

Zmiana adresatów decyzji powinna znaleźć zatem uzasadnienie w decyzji, choćby po to, aby możliwa była ocena czy decyzja została skierowana do strony. Ewentualne błędne jej wskazanie powodować może uznanie, że skierowano decyzję do osoby nie będącej stroną, lub że jedynie błędnie stronę oznaczono, co nie skutkuje wadą nieważności. Brak uzasadnienia w powyższym zakresie uniemożliwia weryfikację powodów, jakimi kierował się organ odwoławczy dokonując tej zmiany, a także rodzi wątpliwości, czy uczynił to celowo. W szczególności w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego nie wyjaśniono, czy powodem zmiany adresatów decyzji było ustalenie, że doszło do rozwiązania spółki cywilnej. Okoliczność taka nie wynika również w sposób nie budzący wątpliwości z akt sprawy.

W konsekwencji powyższego, kontrolując zaskarżoną decyzję, nie sposób ustalić, czy do zarzucanego przez stronę naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej doszło.

Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podniósł, że powodem skierowania decyzji organu odwoławczego do B. J. i S. J. było złożenie przez nich odwołania w imieniu własnym, a nie w imieniu spółki. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że w toku podobnych postępowań prowadzonych wobec "B" s.c. organ celny I instancji otrzymał pisemną informację, że firma "B" s.c. została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej (k. 55 akt pod.). Na podstawie powyższego organ odwoławczy doszedł do przekonania, że decyzję należy skierować do byłych wspólników spółki cywilnej, co w jego ocenie jest pełnoprawne i konieczne do przeprowadzenia postępowania egzekucyjnego.

Powyższe stanowisko organu odwoławczego nie wyjaśnia jednak, na jakiej podstawie organ ten doszedł do przekonania, że spółka cywilna została rozwiązana. W szczególności nie wyjaśniono, w jaki sposób przekazana przez jednego ze wspólników informacja o wykreśleniu "B" s.c. z ewidencji działalności gospodarczej z dniem (...), pozwala uznać, że spółka została rozwiązana, skoro zgodnie z art. 23 ust. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. 2007, Nr 155, poz. 1095, z późn. zm.), ewidencję działalności gospodarczej prowadzi się dla przedsiębiorców będących osobami fizycznymi a nie jednostkami organizacyjnymi.

Tymczasem kwestia bytu spółki cywilnej rodzi daleko idące konsekwencje dla istnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług, jak i dla toczącego się postępowania podatkowego, ponieważ zdolność procesowa spółki cywilnej w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej uzależniona jest przede wszystkim od uregulowania jej podatkowej pozycji materialnoprawnej. W każdym przypadku, w którym ustawa podatkowa przyznaje spółce osobowej przymiot podatnika (płatnika, inkasenta), a więc przyznaje jej w określonym w tej ustawie zakresie podmiotowość podatkową, w tymże samym zakresie spółka taka dysponuje zdolnością procesową i zdolnością do czynności prawnych - do występowania jako strona w postępowaniu podatkowym. Stwierdzić zatem należy, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadkach, w których ustawa podatkowa przyznaje spółce cywilnej podmiotowość podatkową, poprzez ustanowienie jej na gruncie tej ustawy podatnikiem, płatnikiem lub inkasentem, stroną postępowania podatkowego w zakresie praw i obowiązków wynikających z tejże podmiotowości jest spółka cywilna. W tych też przypadkach spółka powinna być adresatem decyzji podatkowej, jako podmiot samodzielny, odrębny od wspólników.

Organy podatkowe winny mieć na uwadze, iż rozwiązanie spółki cywilnej skutkuje tym, że traci ona podmiotowość podatkowoprawną na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, co powoduje, że z tym samym momentem traci ona również zdolność procesową do bycia stroną w postępowaniu podatkowym prowadzonym na podstawie Ordynacji podatkowej. Jeżeli spółka cywilna przestała istnieć w określonej dacie (co jednak winno zostać jednoznacznie ustalone), tym samym przestał istnieć podmiot określonych zobowiązań podatkowych. W konsekwencji przestała istnieć ta strona, która mogłaby występować w postępowaniu podatkowym dotyczącym określenia jej zobowiązań. Wówczas wobec spółki postępowania nie mogą się toczyć, nie może też być wydana wobec niej decyzja określająca jej zobowiązanie.

Wbrew stanowisku Dyrektora Izby Celnej, zajętemu w odpowiedzi na skargę, przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości uznania byłych wspólników zlikwidowanej spółki cywilnej za jej następców prawnych. Wspólników takich zalicza się natomiast do kręgu "osób trzecich", których odpowiedzialność jest uregulowana w rozdziale 15 działu III Ordynacji podatkowej. Stosownie do treści art. 115 § 1 O.p. wspólnik, m. in. spółki cywilnej, odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Z kolei w myśl art. 115 § 2 wskazana wyżej reguła znajduje również zastosowanie do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem, przy czym za zobowiązania podatkowe powstałe na podstawie odrębnych przepisów po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki.

Przepis art. 108 § 1 O.p. stanowi, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. W świetle treści tego przepisu oczywistym jest, że chodzi o decyzję będącą aktem kończącym postępowanie w sprawie dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "za inny podmiot". To zaś oznacza, że przed wydaniem decyzji należy wszcząć i przeprowadzić postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej "osoby trzeciej".

Żaden przepis Ordynacji podatkowej nie modyfikuje wspomnianej reguły. W szczególności nie czyni tego jej art. 115 § 4, z którego wynika jedynie tyle, że orzeczenie o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. Oznacza to więc, że w zakresie wskazanym w cytowanym przepisie ustawodawca przewidział wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m. in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W ramach tego wyjątku, który, w przypadku ustalenia, że spółka została rozwiązana, może znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie, dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej wydanej na podstawie art. 108 § 1 O.p. Oznacza to, że w wyniku jednego postępowania określić można zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki, jak i "osoby trzeciej" ponoszącej odpowiedzialność podatkową. Dotyczy to przy tym także przypadków, gdy przed wydaniem decyzji doszło do rozwiązania spółki, co wyraźnie wynika z treści odesłania zawartego w art. 115 § 5 O.p. Chodzi tu jednak o wyżej wspomniane postępowanie, którego przedmiotem jest orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej, w ramach którego ustawodawca dopuścił - na zasadzie wyjątku - także określenie wysokości zobowiązania. Ani przepis art. 115, ani też żaden inny przepis Ordynacji podatkowej nie uzasadnia natomiast poglądu, iż możliwe jest rozwiązanie niejako odwrotne, w postaci możliwości "rozszerzenia" przedmiotu postępowania, którego przedmiotem jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego o materię związaną z odpowiedzialnością osób trzecich (por. wyrok NSA z dnia 26 października 2006r., I FSK 140/06, Lex nr 263135).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu faktycznego zaistniałej sprawy zauważyć należy, że organ I instancji wszczął postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług m. in. wobec "A" Sp. z o.o. oraz "B" s.c. B. J., S. J., oznaczając jednocześnie w ten sposób te podmioty jako strony postępowania i wytyczając przedmiot tego postępowania. W wyniku przeprowadzenia tego postępowania organ podatkowy I instancji w decyzji z dnia (...) również wobec "A" Sp. z o.o. oraz "B" s.c. B. J., S. J. określił wysokość zobowiązania w podatku VAT.

W sytuacji, kiedy odwołanie od decyzji organu I instancji wnieśli B. J. i S. J. a nie "B" s.c. B. J. i S. J. organ odwoławczy winien ustalić przyczynę takiej zmiany podmiotowej, w szczególności, czy nie doszło do rozwiązania spółki cywilnej "B", a jeśli tak, to kiedy to nastąpiło, czego w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono.

W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy powinien zatem ustalić czy spółka "B" uległa rozwiązaniu. Gdy na skutek ustaleń organu okaże się, że spółka cywilna rzeczywiście została rozwiązana - postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego tej spółki winno być umorzone na podstawie art. 208 § 1 O.p. Orzeczenie o odpowiedzialności wspólników będzie możliwe tylko wówczas, jeżeli nie upłynął termin, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. i będzie wymagało wszczęcia odrębnego postępowania w tym przedmiocie przez organ I instancji.

Sąd nie podziela natomiast stanowiska strony skarżącej, co do nieprawidłowości w rozstrzygnięciu merytorycznym organów podatkowych.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organy celne przepisów art. 11c ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług, należy stwierdzić, że podatek od towarów i usług określony przepisami ustawy o VAT z 2004r. stanowi kontynuację podatku od towarów i usług wprowadzonego do polskiego systemu podatkowego ustawą z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Co prawda w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego organy celne występowały w roli płatnika podatków a decyzje określające wysokość podatku od towarów i usług wydawały urzędy i izby skarbowe, ale z dniem 1 września 2003r. uzyskały uprawnienia decyzyjne w zakresie podatku VAT. Stosowna zmiana przepisów została wprowadzona ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302). Od tego dnia organy celne przejęły wszystkie sprawy dotyczące podatku VAT od towarów przywożonych z zagranicy (także sprawy wszczęte i niezakończone) oraz uzyskały kompetencje do wszczynania postępowań, także dotyczących zdarzeń zaistniałych przed dniem 1 września 2003r. Ustawodawca nie wypowiedział się w przepisach przejściowych i końcowych ustawy z dnia 11 marca 2004r. na temat skutków wejścia w życie nowej ustawy dla stanów prawnych zaistniałych pod rządami poprzedniej ustawy, w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w imporcie. Skoro zatem nowa ustawa o VAT nie zawiera regulacji przejściowych, skutkujących koniecznością stosowania jej przepisów do zobowiązań powstałych przed dniem jej wejścia w życie, to zastosowanie mają przepisy ustawy z 1993r. (wraz ze zmianami) obowiązującej w dacie powstania zobowiązania. Przyjęcie takiego stanowiska pozwala pozostać w zgodzie z fundamentalną zasadą niedziałania prawa wstecz. Z uwagi na powyższe należy przyjąć, że podstawa prawna do określenia przez organy celne zobowiązania podatkowego w sytuacji weryfikacji zgłoszenia celnego złożonego pod rządami "starej" ustawy o VAT istniała w dniu wydania decyzji, a zatem z obrotu prawnego nie zostało wyeliminowane uprawnienie organów celnych do określania wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w imporcie towarów w prawidłowej wysokości w stosunku do weryfikacji zgłoszeń celnych złożonych pod rządami "starej" ustawy o VAT. Tym samym, mimo zmiany przepisów, na podatniku ciąży obowiązek podatkowy, którego konkretyzacja może nastąpić aż do daty przedawnienia. Zobowiązanie podatkowe powstałe z mocy prawa w czasie obowiązywania ustawy z 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zachowuje ważność także po wygaśnięciu tego aktu prawnego, ale wyłącznie w odniesieniu do zdarzeń prawnych zaistniałych w dacie jej wcześniejszego obowiązywania.

Jeśli chodzi o zarzut naruszenia przez organy celne przepisów art. 65 § 5 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 lit. c) ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. - Kodeks celny, stwierdzić należy, iż ustawa Kodeks celny nie reguluje spraw podatkowych, a więc przepisy w niej zawarte, bądź wydane na jej podstawie, nie mogą stanowić o naruszeniu terminów właściwych dla zobowiązań podatkowych.

Sąd nie podziela również poglądu, iż doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, poprzez wydanie decyzji podatkowej, przed uprzednim załatwieniem decyzja ostateczną, problematyki wymiaru cła. W ocenie Sądu brak jest bowiem przeszkód prawnych do wydania decyzji podatkowej przed uprzednim załatwieniem decyzją ostateczną problematyki wymiaru cła.

Ustawą z dnia 27 czerwca 2003r. nadano naczelnikom urzędów celnych i dyrektorom izb celnych niektóre kompetencje organów podatkowych. Skutkiem wprowadzonych zmian Naczelnik Urzędu Celnego obowiązany był do wydania decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości. Co więcej, zmieniony ustawą przepis art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym dopuszczał nawet jednoczesne rozstrzygnięcie w kwestii cła i podatku. Oznacza to, że Naczelnik Urzędu Celnego, będący jednocześnie organem celnym i podatkowym, uzyskał kompetencję do określenia kwoty podatku bez konieczności oczekiwania na rozstrzygnięcie w sprawie celnej. Tak więc bezspornym jest, że po dacie wejścia w życie przepisów omawianej ustawy, nie jest konieczne wcześniejsze rozstrzygnięcie sprawy celnej przed wydaniem decyzji w sprawie podatkowej.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 151, art. 152 oraz art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji wyroku.

/-/ J. Małecki /-/ M. Jaśniewicz /-/ S. Zapalska