Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 1423/12
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-04-10 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 141 § 4, art. 151, art. 190
journal: Dz.U. 2012 poz 270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
article: art. 89 ust. 1 pkt 9 i ust. 4 pkt 1, art. 90
journal: Dz.U. 2009 nr 3 poz 11
law: Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym
article: art. 14k, art. 120, art. 121, art. 124, art. 187
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Magdalena Bosakirska (spr.) Sędzia del. WSA Małgorzata Jużków Protokolant Patrycja Kozłowska po rozpoznaniu w dniu 10 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej L. Spółki z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. z dnia 10 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Rz 477/12 w sprawie ze skargi L. Spółki z o.o. w R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2010 r. nr [...]; [...] maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od L. Spółki z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w P. kwotę 5 400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. wyrokiem z 10 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/Rz 477/12, oddalił skargi L. Sp. z o.o. z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2010 r., nr [...] i nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za marzec i kwiecień 2009 r.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

W postępowaniu podatkowym ustalono, że L. Sp. z o.o. dokonywała zakupu w procedurze zawieszenia poboru akcyzy od R. T. S.A. produktu pod nazwą "destylat naftowy średni", klasyfikowany przez R. do kodu PKWiU 23.20.15-00.90 oraz kodu CN 2710 1931 według rozporządzenia Rady EWG Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. UE L 1987.256.1; powoływanej dalej jako: WTC). Do części zakupionego produktu spółka dodawała znacznika i barwnika o nazwie SUDAN DRP-250 i następnie sprzedawała wyrób pod nazwą "olej opałowy LS", klasyfikując go do kodu PKWiU 23.20.17-00.41 oraz kodu CN 2710 1961. Pozostałą część zakupionego "destylatu naftowego średniego" bez poddawania jakimkolwiek procesom technologicznym (produkcyjnym), zmieniając jedynie nazwę handlową, spółka sprzedawała jako "pozostały olej opałowy" niebarwiony o kodzie CN 2710 1931. Przy sprzedaży "pozostałego oleju opałowego" niebarwionego Spółka odbierała od nabywców oświadczenia, iż zakupiony "pozostały olej opałowy" zostanie w całości przeznaczony na cele opałowe lub do dalszej sprzedaży w celach opałowych, uprawniających do stosowania stawek podatku akcyzowego, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm., powoływanej dalej jako: u.p.a.) tj. 232 zł za 1000 l. Przy sprzedaży spółka wystawiała świadectwa jakości wyrobu "pozostały olej opałowy" o kodzie CN 2710 1931.

Ustalenia postępowania podatkowego wykazały, że w marcu i kwietniu 2009 r. spółka wyprowadziła ze składu podatkowego poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy oleju LS w ilości 1000 litrów oraz pozostałego oleju opałowego w ilości odpowiednio 26.833 litrów i 284.150 litrów. Sprzedaż została opodatkowana stawką 232,00 zł za 1000 litrów. Organy uznały, że dla produktu o nazwie "pozostały olej opałowy" należało stosować stawkę podatku akcyzowego w wysokości 1.822,00 zł za 1000 l i wyliczyły kwotę należnego podatku za marzec i kwiecień 2009 r.

Decyzjami z dnia [...] listopada 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego w R. określił L. Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za marzec 2009 r. w wysokości 72.090 zł oraz za kwiecień 2009 r. w wysokości 517.721 zł.

Odwołanie od powyższych decyzji wniosła L. Sp. z o.o.

Decyzjami z dnia [...] maja 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji.

Zdaniem organów, podatnik niezasadnie klasyfikował kupowany, a następnie sprzedawany bez przetwarzania "destylat naftowy średni" do kodu CN 27101931 gdyż uznały, że dla dokonania odpowiedniej klasyfikacji towaru zasadnicze znaczenie miał sposób jego wykorzystywania. Produkt posiadał bowiem właściwości chemiczne, które umożliwiają jego klasyfikację w grupie olejów napędowych do kodu CN 2710 1931, 2710 1935 lub 2710 1949 w zależności od zastosowania. Organy uznały, iż z uwagi na to, że producent wyrobu R. T. S.A. sprzedając produkt o nazwie handlowej "destylat naftowy średni" klasyfikował go do kodu CN 2710 1931 jako olej napędowy "do przeprowadzania procesu specyficznego", a spółka sprzedawała ten produkt bez przetwarzania, skutkowało to koniecznością dokonania na nowo klasyfikacji towaru do odpowiedniego kodu CN, zgodnie ze sposobem jego wykorzystania. Spółka sprzedając produkt pod takim samym kodem jak producent, choć nie poddała go żadnym procesom specyficznym wymienionym w uwadze dodatkowej 5 do działu 27 WTC, dla których przewidziano kod CN 2710 1931, ani przemianom chemicznym, dla których z kolei właściwy był kod CN 2710 1935, powinna przekwalifikować towar jako olej napędowy do kodu CN 2710 1949 (ze względu na zawartość siarki). Produkt powinien być zabarwiony i oznaczony w sposób określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie znakowania i barwienia wyrobów energetycznych (Dz. U. Nr 32, poz. 218), bowiem przy tak określonym kodzie CN zastosowanie znajduje art. 90 u.p.a. wprowadzający obowiązek znakowania i barwienia określonych po kodach CN olejów opałowych oraz olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe. Niedopełnienie tego obowiązku, zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., powoduje konieczność nałożenia podatku akcyzowego o podwyższonej stawce 1822,00 zł za 1000 litrów.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. L. Sp. z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonych decyzji z powodu bezpodstawnego przyjęcia, że zakupiony produkt o kodzie CN 2710 1931 "destylat naftowy średni", będący ciężkim olejem napędowym "do przeprowadzenia procesu specyficznego", po jego zużyciu na cele grzewcze, staje się produktem o innym kodzie CN, co ma powodować obowiązek jego znakowania i barwienia. Skarżąca zarzuciła ponadto nieprawidłowe przekwalifikowanie towaru z kodu CN 27101931 do kodu CN 27101949. Produkt o kodzie CN 27101931 nie podlegał obowiązkowi znakowania i barwienia, ponieważ nie został objęty dyspozycją art. 90 ust. 1 u.p.a., w którym określono listę produktów znakowanych i barwionych. Przeznaczenie produktu na cele opałowe wskazuje zaś na opodatkowanie według norm określonych art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a u.p.a., tj. stawką 232 zł/1000 l.

Skarżąca przedstawiła Interpretację Ministra Finansów z dnia 23 listopada 2009 r., nr IBPP3/443-639/09/ŁW, wydaną innemu podmiotowi, w świetle której jej postępowanie było prawidłowe, a stosowany kod CN poprawny.

Wyrokiem z dnia 5 października 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 414/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w R. uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w P.

Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2012 r., sygn. akt I GSK 12/11, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. W uzasadnieniu NSA wskazał, że u.p.a. odwołuje się do klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Obowiązek klasyfikacji wyrobu będącego przedmiotem danej czynności do kodu CN ciąży na producencie a także na podmiocie dokonującym obrotu wyrobem akcyzowym. Prawidłowa klasyfikacja wymaga uwzględnienia właściwości materiałowych towaru (w tym składu towaru) oraz przeznaczenia towaru. Spółka dokonywała sprzedaży produktu klasyfikując go do tego samego kodu CN 2719 1931, pod którym został zakupiony, bez jego przekwalifikowania i nie dokonując znakowania ani barwienia mimo, że zmieniła jego przeznaczenie, bowiem zakupiła olej "do przeprowadzania procesu specyficznego" zaś odsprzedała go, bez "przeprowadzania procesu specyficznego", na cele opałowe. Spółka dokonując zmiany przeznaczenia oleju powinna zmienić jego kod z dotychczasowego kodu CN 2710 1931 na kod CN 2710 1949 tj. kod właściwy dla olejów napędowych przeznaczonych do innych celów, o zawartości siarki powyżej 0,2% masy. Przeznaczenie oleju na cele opałowe powinno skutkować jego znakowaniem i barwieniem stosownie do dyspozycji art.90 ust.1 p.2 u.p.a. Nieprawidłowa klasyfikacja oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych i co za tym idzie niewykonanie obowiązku znakowania i barwienia uzasadniało stosowanie stawki podatku z art. 89 ust.4 p.1 u.p.a. tj. 1822 zł za 1000 l. Interpretacja indywidualna, na którą powoływała się spółka nie mogła być zastosowana w sprawie, gdyż wydana była już po dokonaniu przez spółkę czynności podlegających opodatkowaniu. Zdaniem NSA, powołując się na tę interpretację Sąd I instancji dopuścił się naruszenia art.14b O.p.

Wyrokiem z dnia 10 lipca 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny po ponownym rozpoznaniu sprawy oddalił skargi.

Sąd I instancji wskazał, że rozpoznaje sprawę w warunkach związania na podstawie art.190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; powoływanej dalej jako: p.p.s.a.) wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

WSA podkreślił, że przeznaczenie ma istotne znaczenie dla zastosowania stawki akcyzy oraz prawidłowej klasyfikacji towaru w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN). Wskazują na to przepisy art. 3 ust. 1 i art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. oraz przepisy Wspólnej Taryfy Celnej.

Skarżąca dokonywała zmiany przeznaczenia produktu nabytego jako "destylat naftowy średni" do przeprowadzenia procesów specyficznych, gdyż sprzedawała go pod nazwą "pozostały olej opałowy", przy czym klasyfikowała go pod tym samym kodem CN 2710 1931, mimo, że nie poddała go procesom specyficznym oraz nie dokonała znakowania ani barwienia produktu.

Stosownie do treści art. 8 ust. 2 pkt 3 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, objętych określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich sprzedaż odbyła się bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Zgodnie z nomenklaturą taryfową i statystyczną (rozporządzenie Komisji (WE) Nr 1031/2008 z dnia 19 września 2008 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej) w pozycji 2710 znajdują się m.in. oleje ciężkie (podpozycje od 2710 1931 do 2710 1999) oraz oleje napędowe (podpozycje od 2710 1931 do 2710 1949). W podpozycji 2710 1931 znajdują się zaś produkty do przeprowadzenia procesów specyficznych, określonych w punkcie 5 uwagi dodatkowej do wyżej wymienionego rozporządzenia.

W związku ze wskazanymi przepisami organ odwoławczy stwierdził, że podatnik byłby uprawniony do zastosowania kodu CN 2710 1931 tylko w sytuacji, gdyby przeznaczył "destylat naftowy średni" do przeprowadzenia procesu specyficznego w rozumieniu Wspólnej Taryfy Celnej, bądź gdyby go odsprzedał w takim właśnie celu. Skarżąca podejmując decyzję o sprzedaży destylatu na cele opałowe, nadała temu produktowi inne przeznaczenie, nieprzypisane do kodu CN 2710 1931.

W sytuacji zmiany przeznaczenia towaru i zbycia go poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy na cele opałowe, mimo braku zmiany składu chemicznego, podatnik powinien zmienić klasyfikację wyrobu, z uwagi na skład i przeznaczenie wyrobu w chwili wyprowadzenia towaru ze składu celnego, gdyż na podatniku ciąży obowiązek prawidłowej klasyfikacji produktu, podczas wprowadzania go do obrotu, niezależnie od tego, jak został on sklasyfikowany przez producenta tj. R. T. S.A.

W ocenie WSA, nieprawidłowe jest stanowisko spółki, że brak jakichkolwiek zmian w składzie produktu pozwalał na sprzedaż oleju z takim samym kodem, mimo nadania mu nowego przeznaczenia, szczególnie gdy produkt ten, w związku ze swym składem chemicznym, może być zaklasyfikowany do trzech różnych kodów CN, tj. 2710 1931, 2710 1935 i 2710 1949, a o prawidłowej jego klasyfikacji decyduje przeznaczenie wyrobu.

Przeznaczenie takiego oleju na cele opałowe i objęcie jego sprzedaży stawką 232,00zł/1000 litrów wymagałoby jego znakowania i barwienia, stosownie do dyspozycji art. 90 ust. 1 pkt 2 u.p.a. Nieprawidłowa klasyfikacja oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych, a co za tym idzie brak wykonania obowiązku znakowania i barwienia, uzasadnia zatem zastosowanie stawki 1822,00 zł/1000 litrów, zgodnie z art. 89 ust.4 pkt 1 u.p.a.

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia stanowiska Ministra Finansów zawartego w interpretacji z dnia 23 listopada 2009 r., nr IBPP3/443-639/09/ŁW, Sąd I instancji stwierdził, że interpretacja indywidualna nie ma mocy powszechnie obowiązującej, a wiąże jedynie w sprawie, w której została wydana, wobec czego organy nie miały obowiązku wydania decyzji zgodnej ze stanowiskiem w niej wyrażonym.

II

Skargę kasacyjną złożyła L. Sp. z o.o.

Zaskarżyła wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wnosząca skargę kasacyjną na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisu:

a) art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 okt 1 lit. a) p.p.s.a. przez odmowę ich zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy prawa, tj. art. 120, art. 121, art. 124 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; powoływanej dalej jako: o.p.), a w konsekwencji uznanie, iż organy, które wydały skarżone decyzje nie naruszyły dyspozycji tych przepisów, w sytuacji, gdy przy wydaniu skarżonych decyzji organy podatkowe obu instancji działały w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych, zaniechały wyczerpującego wyjaśnienia podstaw wydania skarżonych decyzji oraz nie dokonały wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału dowodowego zebranego w sprawie;

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. przez odmowę jego zastosowania, wskutek niedostrzeżenia przez Sąd I instancji, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepis art. 14k o.p., co w konsekwencji spowodowało, iż skarżąca postępując zgodnie z treścią interpretacji indywidualnej z dnia 23 listopada 2009 r., nr IBPP3/443-639/09/Ł wydanej na podstawie analogicznego stanu faktycznego przez Ministra Finansów, stosując się do jej zapisów de facto zaszkodziła sobie;

c) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez odmowę ich zastosowania, gdyż ww. wyrok nie zawiera obligatoryjnych elementów, a konkretnie brak jest podstawy prawnej wydanego rozstrzygnięcia;

d) art. 151 p.p.s.a. poprzez jego zastosowanie, co z kolei było wynikiem całkowicie błędnego przyjęcia, iż zaskarżona decyzja nie została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, w sytuacji, gdy jest dokładnie odwrotnie, albowiem mamy do czynienia z istotnym naruszeniem przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji zasadne jest stanowisko, iż Sąd I instancji winien był skargę uwzględnić;

W ocenie skarżącej wymienione przepisy zostały naruszone przez Sąd I intencji w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bowiem pomimo naruszeń, jakich dopuściły się organy, tj. Naczelnik Urzędu Celnego w R. i Dyrektor Izby Celnej w P., WSA uznał, iż prawidłowo zastosowano wskazane przepisy ordynacji podatkowej, tym samym pozostawiając w obrocie decyzję wydaną z naruszeniem prawa.

2. prawa materialnego , tj. przepisów:

a) art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) u.p.a. przez jego niewłaściwe zastosowanie, a dokładnie poprzez odmowę jego zastosowania, w sytuacji gdy zachodzą wszelkie przesłanki do jego zastosowania, co oznacza, że skarżąca odprowadziła podatek akcyzowy w prawidłowej wysokości z uwagi na fakt, iż sprzedany przez nią produkt przeznaczony był na cele opałowe;

b) art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. przez jego zastosowanie w sytuacji, gdy nie było żadnych podstaw do jego zastosowania, gdyż przedmiotowy olej bez zmian chemiczno-fizycznych został odsprzedany jako olej opałowy odbiorcom, którzy podpisali w tym zakresie stosowne oświadczenia, a w konsekwencji przedmiotowy olej winien być obłożony stawką akcyzy wskazaną w art. 89 ust. 1 pkt 15 lit. a) u.p.a.;

c) art. 90 u.p.a. przez jego zastosowanie w braku ku temu podstaw, biorąc pod uwagę przedmiotowy stan faktyczny, albowiem dyspozycją tego przepisu objęte są oleje o kodach CN od 27101941 do 27101969, a olej zakupiony przez skarżącą oznaczany był kodem CN 27101931 i pod takim kodem został dalej odsprzedany.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skoro przedmiotowy olej ze względu na swoje właściwości i skład odpowiadał olejowi opałowemu i zgodnie z oświadczeniami nabywców miał być wykorzystany w celach opałowych, to podlegał on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości 232 zł/1000 l. Olej bez zmian chemiczno-fizycznych został odsprzedany jako olej opałowy odbiorcom, którzy podpisali w tym zakresie stosowne oświadczenia, wobec czego w konsekwencji winien być obłożony stawką akcyzy, którą skarżąca odprowadziła. Kasatorka stwierdziła, że wbrew stanowisku Sądu I instancji brak barwienia czy tez brak zmiany kodu CN nie powoduje zastosowania stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Z materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika bowiem, by olej ten użyty był do napędu silników spalinowych, a tylko takie użycie pozwala na zastosowanie stawki akcyzy w wysokości 1822 zł/1000 l.

Zdaniem spółki wnoszącej skargę kasacyjną, przedmiotowy olej, jako oznaczony kodem niewchodzącym w zakres art. 90 u.p.a., nie podlegał obowiązkowemu barwieniu. WSA błędnie zaś założył, że każdy olej opałowy musi być barwiony.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, podtrzymując dotychczasową argumentację.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Na wstępie należy przypomnieć, że w sprawie już raz orzekał Naczelny Sąd Administracyjny, a zgodnie z art. 190 p.p.s.a. wykładnia prawa dokonana w wyroku kasacyjnym wiąże zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznający sprawę ponownie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny kontrolujący obecnie wyrok WSA. Zatem rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zobowiązany był zastosować się do wykładni prawa zawartej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt I GSK 12/11, zaś Naczelny Sąd Administracyjny, oceniając wyrok WSA musi mieć na względzie dokonaną już i wiążącą wykładnię prawa. W tym stanie rzeczy wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej należy oceniać mając na względzie wiążące oceny prawne zawarte w pierwszym wyroku NSA.

Naczelny Sąd Administracyjny ocenił najpierw zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego przez organy podatkowe i Sąd I instancji.

Nie jest usprawiedliwiony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie 1/ stanu sprawy, 2/ zarzutów podniesionych w skardze, 3/ stanowisk pozostałych stron, 4/ podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie, a jeżeli sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ, także 5/ wskazania co do dalszego postępowania.

Takie uregulowanie nakłada na sąd rozpoznający skargę szereg obowiązków, z których podstawowym jest ustosunkowanie się do zarzutów materialnoprawnych i procesowych podniesionych w skardze, co oznacza konieczność ich oceny prawnej wraz z wyjaśnieniem przyczyn dokonania prezentowanej oceny. W orzecznictwie przyjmuje się, że wadliwość uzasadnienia wyroku tylko wtedy może być podstawą jego uchylenia, gdy rozstrzygnięcie sądu I instancji nie poddaje się kontroli, tzn. nie są jasne motywy rozstrzygnięcia.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi ustawowe. Sąd I instancji odniósł się do zarzutów zawartych w skargach i wyjaśnił, dlaczego produkt zakupiony przez spółkę jako "destylat naftowy średni", przeznaczony dla procesów specyficznych, a sprzedawany bez przeprowadzenia procesów specyficznych i bez zmiany kodu CN jako "pozostały olej opałowy" bez oznakowania i barwienia, powinien być opodatkowany podatkiem akcyzowym wg stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. Wywód Sądu I instancji jest jasny i zrozumiały i pozostaje w zgodzie z oceną prawną zawartą w wyroku NSA o sygn. akt I GSK 12/11, zatem zarzut naruszenia art. 141 § 4 przez Sąd I instancji należy uznać za nieusprawiedliwiony.

Nie jest także uzasadniony zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 124 i art. 187 o.p. Na marginesie tylko zaznaczyć trzeba, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. należy wiązać z naruszeniem przez Sąd I instancji prawa materialnego nie zaś prawa procesowego, zaś akceptacja przez Sąd naruszeń prawa procesowego wymaga wskazania, że naruszony został przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.

W sprawie niniejszej nie doszło do naruszenia prawa polegającego na akceptacji przez Sąd I instancji naruszenia przepisów o.p. wskazanych przez kasatora. Należy stwierdzić, że powołane przez kasatora przepisy o.p. to podstawowe zasady postępowania podatkowego: zasada praworządności (art. 120 o.p.), zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zasada udzielania niezbędnych wyjaśnień i informacji o przepisach prawa podatkowego (art. 121 § 2 o.p.), obowiązek wyjaśnienia stronom przesłanek działania organów podatkowych dla zapewnienia wykonania decyzji bez przymusu (art. 124 o.p.), dyrektywa zupełności oraz oficjalności postępowania dowodowego (art. 187 § 1 o.p.). Formułując omawiany zarzut kasator nie wyjaśnił jednak w jaki sposób organ uchybił powyższym przepisom i sformułowanym w nim zasadom postępowania podatkowego, a w szczególności jakich dowodów nie przeprowadził choć powinien, a jakie przeprowadził, lecz pominął przy czynieniu ustaleń.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Tak ukształtowane postępowanie kasacyjne powoduje, że podstawy i zarzuty kasacyjne muszą być precyzyjnie określone, bowiem Naczelny Sąd Administracyjny ocenia sprawę w granicach zakreślonych przez kasatora i nie jest powołany do interpretacji niekonkretnych i ogólnikowych zarzutów kasacyjnych. Zarzuty naruszenia wymienionych na wstępie zasad o.p. nie zostały w żaden sposób uzasadnione i nie są powiązane z konkretnymi uchybieniami zarzucanymi organowi podatkowemu, choć kasator powinien wyraźnie wskazać, jakie działania organów podatkowych, podjęte w toku postępowania w sprawie niniejszej, naruszają wskazane przepisy prawa. Ponieważ takich wyjaśnień w skardze kasacyjnej nie ma, omawiany zarzut musi być uznany za nieusprawiedliwiony.

Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z art. 14k o.p. nie może być uznany za uzasadniony z kilku powodów. Po pierwsze interpretacja, na którą powołuje się kasator jest interpretacją indywidualną udzieloną innej osobie, zatem skutki z art. 14k § 1 o.p. dotyczą tylko wnioskodawcy nie zaś innych podmiotów, które się do niej stosowały. Po drugie sprawa dotyczy okresu marca i kwietnia 2009 r., zaś omawiana interpretacja pochodzi z dnia 23 listopada 2009 r., a zatem kasator nie mógł działać w zaufaniu do jej treści, gdyż interpretacji w dacie działania jeszcze nie było. Wreszcie po trzecie, w wyroku I GSK 12/11 Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że powoływanie się na omawianą interpretację przez Sąd I instancji stanowiło naruszenie prawa. W tym stanie rzeczy omawiany zarzut kasacyjny musi być uznany za nieusprawiedliwiony.

Zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. nie może stanowić samodzielnego zarzutu naruszenia prawa procesowego. Stanowi on zakwestionowanie całego rozstrzygnięcia Sądu I instancji, polegającego na oddaleniu skargi i musi być skonkretyzowany poprzez powiązanie z naruszeniami prawa procesowego lub materialnego, które w ocenie kasatora powinny prowadzić do uwzględnienia skargi.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty procesowe zawarte w skardze kasacyjnej za nieusprawiedliwione.

Wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego koncentrują się wobec zagadnienia istnienia obowiązku barwienia spornego oleju napędowego przeznaczonego na cele opałowe (art. 90 u.p.a.) oraz zastosowania stawki podatkowej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., wynikającej z zaniechania wykonania tego obowiązku.

Na wstępie podkreślić należy, że precyzyjna i wiążąca ocena prawna dotycząca zastosowania omawianych przepisów w sprawie niniejszej zawarta jest w wyroku NSA I GSK 12/11. Sąd ten przesądził, że w przypadku nieprzeprowadzenia procesu specyficznego w stosunku do zakupionego "destylatu naftowego średniego" i odprzedaży go do celów opałowych, a nie w celu przeprowadzenia procesu specyficznego, spółka zobowiązana była zmienić jego kod CN w związku ze zmianą przeznaczenia. "Destylat naftowy średni" przeznaczony do celów opałowych powinien być oznakowany kodem CN 2710 1949, co powoduje, że mieści się on w grupie wyrobów objętych art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. jako olej napędowy przeznaczony do celów opałowych. Zgodnie z art. 90 ust. 1 pkt 2 u.p.a. olej napędowy o kodzie CN 2719 1949 podlega obowiązkowi znakowania i barwienia, zaś zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt 1) u.p.a. użycie wyrobów objętych art. 89 ust. 1 pkt 9 u.p.a. bez znakowania i barwienia powoduje zastosowanie stawki 1822 zł za 1000 l. W świetle treści art. 190 p.p.s.a. wszelka polemika z tą całkowicie jednoznaczną oceną prawną na obecnym etapie postępowania jest niedopuszczalna. Zatem wszystkie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego uznać należy za nieusprawiedliwione.

Na marginesie tylko podkreślić wypada, że z woli ustawodawcy, celem zapobieżenia stosowaniu olejów opałowych i napędowych przeznaczonych na cele opałowe, objętych niską stawką podatku, do celów napędowych, wprowadzony został obowiązek ich znakowania i barwienia. Działanie spółki polegało na wprowadzaniu do obrotu wielkich ilości oleju o parametrach oleju napędowego, przeznaczonego na cele opałowe, jednak z ominięciem znakowania i barwienia, co w sposób oczywisty jest sprzeczne z powołanymi uregulowaniami prawnymi.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej za nieuzasadnione i działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.