Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 821/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2007-10-01 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6115 Podatki od nieruchomości
Hasła tematyczne: Podatek od nieruchomości
Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Samorządowe Kolegium Odwoławcze
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 165, art. 122, art. 127, art. 187  par. 1, art. 210  par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Krystyna Kleiber, Sędziowie Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Asesor WSA Aneta Trochim-Tuchorska (spr.), Protokolant A.A., po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 października 2007 r. sprawy ze skargi D.S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia "[...]" lutego 2007 r. nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta Z. z dnia "[...]" grudnia 2006 r. nr "[...]", 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz D.S. kwotę 5100 zł (pięć tysięcy sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lutego 2007 r., nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.; dalej "Op") w związku z art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.; dalej "upol") Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta Z. z [...] grudnia 2006 r., nr [...] o ustaleniu D.S. (dalej zwanemu "Skarżącym"), zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2006 r.

Jak wynika z akt sprawy, decyzją z [...] grudnia 2006 r. – wydaną na podstawie art. 2, art. 3, art. 4 i art. 6 ust. 7 upol oraz uchwały Nr XXXVI/420/05 Rady Miasta Z. z dnia 28 listopada 2005 r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2006 r. – Burmistrz Miasta Z. z [...] grudnia 2006 r. ustalił podatek od nieruchomości za 2006 r. w łącznej kwocie 63.924 zł za grunt dzierżawiony przez Skarżącego na potrzeby działalności gospodarczej od Nadleśnictwa D.

W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie następujących przepisów prawa:

- art. 2 i art. 7 Konstytucji RP,

- art. 2, art. 3, art. 4 i art. 6 upol,

- art. 60 i art. 65 Kodeksu cywilnego przez błędną wykładnię umowy z dnia 1 lutego 1999 r. o odpłatne udostępnienie wyrobiska po eksploatacji kopaliny piasku w celu jego zagospodarowania,

- art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4, a nadto art. 121, art. 122, art. 123, art. 172 § 1 i 2, art. 173, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 191, art. 194 § 1, art. 197 § 1 art. 207 § 2 Op, co oznacza że decyzja organu I instancji obarczona jest wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Op,

- art. 165 § 1 w zw. z art. 165 § 5 pkt 1 Op poprzez błędne uznanie, że w sytuacji gdy podatnik kwestionuje w całości istnienie obowiązku podatkowego, organ zwolniony jest z obowiązku wydania postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania podatkowego i przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniającego,

- art. 200 § 1 i § 2 pkt 2 Op poprzez brak wezwania strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

W uzasadnieniu odwołania Skarżący podniósł, że organ I instancji rażąco naruszył art. 165 § 1 w związku z art. 165 § 5 pkt 1 Op, bowiem bezpodstawnie przyjął, że w sprawie zachodzi przypadek, o którym mowa w art. 165 § 5 pkt 1 Op, pomimo tego, że strona kwestionuje w całości istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i prowadzi wieloletni spór z organami podatkowymi w tej sprawie, który dotyczy poprzednich lat podatkowych. Zdaniem Skarżącego organ był obowiązany do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie i doręczenia tego postanowienia stronie oraz przeprowadzenia pełnego postępowania wyjaśniająco-dowodowego. Podkreślił, iż strona pozbawiona została jednej instancji orzekającej merytorycznie na podstawie dowodów przez nią przedstawionych i z jej udziałem. W konsekwencji organ nie zapewnił stronie czynnego udziału w postępowaniu, pozbawił ją możliwości przedstawiania dowodów i składania wyjaśnień oraz uniemożliwił jej wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji. W związku z tym, że strona nie została zapoznana z materiałem dowodowym, nie wiadomo też na podstawie jakiego materiału dowodowego została wydana decyzja. Oznacza to też, że postępowanie wyjaśniająco-dowodowe będzie musiało zostać przeprowadzone w całości przez organ II instancji, co stanowi przesłankę do uchylenia decyzji organu I instancji na podstawie art. 233 § 2 Op.

Ponadto Skarżący podniósł, iż organ podatkowy I instancji w sposób rażący naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 Op, podając jako podstawę prawną swego rozstrzygnięcia art. 2, art. 3, art. 4 i art. 6 upol, skutkiem czego nie można ustalić, który z przepisów, ustawy był podstawą wydanej decyzji. Ani w osnowie decyzji, ani w jej uzasadnieniu nie wskazano bowiem, które z powołanych przepisów oraz w jakim zakresie mają zastosowanie do ustalonego stanu faktycznego, a także nie wskazano, jaki stan faktyczny i na podstawie jakich dowodów został ustalony, co rażąco narusza art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 Op.

Decyzja nie zawiera żadnego uzasadnienia faktycznego – organ nie wskazał w uzasadnieniu faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Brak uzasadnienia decyzji uniemożliwia stronie sformułowanie zarzutów pod jej adresem.

W ocenie Skarżącego organ podatkowy nie wyjaśnił w sposób należyty stanu faktycznego, czym naruszył szereg wskazanych wyżej przepisów postępowania. Organ I instancji nie wyjaśnił przede wszystkim, jakiemu podatkowi grunty te podlegają, a mianowicie, czy podlegają opodatkowaniu podatkiem leśnym czy też rolnym. Co więcej, organ podatkowy I instancji nie wyjaśnił, czy to właśnie Skarżący jest podatnikiem w badanej sprawie. Burmistrz Miasta Z. pominął także własną, uchyloną za zgodą stron, decyzję z 4 sierpnia 1998 r., w której sam orzekł, że przedmiotowy teren utracił wartości użytkowe i ustalił kierunek leśny rekultywacji.

Skarżący wskazał, że na mocy umowy z 1 lutego 1999 r. zawartej z Nadleśnictwem D. w Z. odpłatnie udostępniono mu wyrobisko – nieruchomość położoną w oddziale [...] o powierzchni 9 ha 40 a i 6 m2 w celu jej zagospodarowania. Zagospodarowanie ma polegać na dostosowaniu wyrobiska do składowania popiołów i osadów ściekowych, wypełnieniu go mieszaniną odpadów oraz osadami pochodzącymi z oczyszczalni ścieków, a następnie przygotowaniu do zalesienia poprzez sporządzenie pokrywy z gleby o grubości 1 metra. Prowadzona przez niego działalność nie polega na składowaniu popiołów, lecz na ich wykorzystaniu w celu odtworzenia rzeźby terenu przeznaczonego do ponownego zalesienia. Przypomniał, że zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 7 upol działalność leśna to działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym. W myśl art. 2 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. 2004 r. Nr 121 poz. 1266, ze zm.) gruntami leśnymi w rozumieniu tej ustawy są grunty określone jako lasy w przepisach o lasach albo zrekultywowane dla potrzeb gospodarki leśnej, stosownie zaś do art. 3 ust. 2 pkt 3 tej ustawy ochrona gruntów leśnych polega na przywracaniu wartości użytkowej gruntom, które utraciły charakter gruntów leśnych wskutek działalności nieleśnej. Organ podatkowy I instancji w ogóle nie odniósł się do powyższych regulacji. Na tej podstawie Skarżący wywiódł także, że organ podatkowy w żaden sposób nie wykazał, aby Skarżący nie prowadził prac w zakresie urządzania, ochrony, zagospodarowania lub utrzymania i powiększania zasobów leśnych.

Odwołując się do zarzutu naruszenia art. 60 i art. 65 Kodeksu cywilnego Skarżący wskazał, że zawarta pomiędzy nim a Nadleśnictwem D. umowa nie pozbawiła tego ostatniego władztwa nad nieruchomością, tj. rzeczą, a samo zlecenie wykonania pewnych prac Skarżącemu takiego wniosku nie uzasadnia. Oznacza to, że posiadaczem nieruchomości jest w dalszym ciągu nadleśnictwo i na nim ciąży w dalszym ciągu obowiązek podatkowy z tego tytułu, przy czym od ustaleń tych zależy czy obowiązek ten dotyczy podatku leśnego czy też podatku od nieruchomości. Z tego powodu zastosowanie w sprawie znajduje przepis art. 3 ust. 2 upol, według którego obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych ciąży na nadleśnictwie.

Skarżący wystąpił również o przeprowadzenie dowodu z: pisma Instytutu Badawczego Leśnictwa z 8 kwietnia 1998 r., postanowienia Wojewody Warszawskiego, na mocy którego na Skarżącego nałożono obowiązek rekultywacji przedmiotowego gruntu w kierunku leśnym, pisma Wydziału Ochrony Środowiska Mazowieckiego Urzędu Wojewódzkiego z 5 sierpnia 1999 r., w którym wyraźnie była mowa o pracach polegających na rekultywacji wyrobiska w kierunku leśnym oraz pisma Nadleśnictwa D. z 11 maja 1998 r.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z [...] lutego 2007 r. utrzymało w mocy ww. decyzję Burmistrza Miasta Z. Zdaniem organu odwoławczego, dla rozstrzygnięcia sprawy podstawowe znaczenie miało ustalenie charakteru działalności prowadzonej przez Skarżącego na przedmiotowym gruncie, przy czym Skarżący podnosi, że prowadzona przez niego działalność, to nie jest działalność gospodarcza w rozumieniu art. 1 a ust. 1 pkt 4 upol, lecz leśna – zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 7 tej ustawy. Tymczasem z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, że przedmiotowy grunt nie został ujęty w ewidencji gruntów, a prace kartograficzne i geodezyjne, które do tego mają doprowadzić, cały czas trwają. Grunt ten został odpłatnie udostępniony Skarżącemu przez Nadleśnictwo D. na podstawie umowy z 1 lutego 1999 r. w celu zagospodarowania, które miało polegać na dostosowaniu wyrobiska do składowania popiołów i osadów ściekowych, wypełnieniu go mieszaniną odpadów z elektrociepłowni oraz osadami pochodzącymi z oczyszczalni ścieków, a następnie sporządzenie pokrywy z gleby i przygotowaniu do zalesienia. Z tytułu tej umowy Skarżący ponosi opłatę roczną w wysokości 30.000 zł. Zgodnie zatem z twierdzeniem Skarżącego prowadzi on działalność polegającą na rekultywacji nienależącego do niego gruntu, ponosząc z tego tytułu opłatę.

Zdaniem organu II instancji działalność leśna, tak jak została ujęta w art. 1a ust. 1 pkt 7 upol musi spełniać kilka warunków. Musi się odbywać na gruncie mającym charakter leśny i musi dotyczyć urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu lub utrzymania i powiększania zasobów i upraw leśnych , przy czym za ochronę gruntu leśnego uważa się przywracanie wartości użytkowej gruntom, które utraciły charakter gruntów leśnych wskutek działalności nieleśnej. W ocenie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., grunt objęty decyzją podatkową nie spełnia żadnego z podanych kryteriów. Wskazano bowiem, że nie jest to las, lecz teren wyrobiska, który być może takiego charakteru nabierze w przyszłości. Nie jest to także grunt o zakończonej rekultywacji dla potrzeb gospodarki leśnej. Dlatego też działalności Skarżącego nie można uznać za ochronę lub zagospodarowanie lasu. Podstawowym celem działalności Skarżącego nie była, zdaniem organu odwoławczego, działalność charytatywna, ukierunkowana na rekultywację gruntów wyrobiska, lecz nastawiona na osiągnięcie zysku działalność gospodarcza polegająca na znalezieniu miejsca na legalne składowanie odpadów. Jest bowiem faktem powszechnie znanym, podkreślił organ podatkowy II instancji, że firmy wytwarzające odpady są gotowe zapłacić poważne kwoty odbiorcom odpadów. W warunkach badanej sprawy przygotowanie gruntu pod jego zalesienie w przyszłości jest warunkiem uzyskania zgody na bieżące składowanie odpadów.

Konkludując Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. uznało, że decyzja organu I instancji była prawidłowa, a stwierdzone uchybienia nie mogły skutkować jej uchyleniem. Powołane w odwołaniu oględziny nie były prowadzone na użytek postępowania podatkowego, a protokoły z tych oględzin zostały wykorzystane jako element materiału dowodowego. Nie jest również uzasadniony zarzut, że organ I instancji nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez stronę, a podniesione zarzuty naruszenia szeregu przepisów Op zmierzają jedynie do wykazania, że w sprawie nie został zgromadzony pełny materiał dowodowy. Nie wiadomo na jakiej podstawie strona buduje tezę o gromadzeniu dowodów dopiero po wydaniu decyzji I instancji, albowiem fakt niepowołania niektórych z dowodów świadczy jedynie o zakresie uzasadnienia decyzji, a nie o braku tych dowodów na etapie orzekania. Wszystkie dokumenty zostały sporządzone przed wydaniem decyzji organu I instancji i były w posiadaniu tego organu w toku postępowania.

Nietrafne są także zarzuty naruszenia art. 165 § 1 w związku z art. 165 § 5 pkt 1 oraz art. 200 § 1 i § 2 pkt 1 Op, albowiem przepis art. 165 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia jego zastosowania od stanowiska podatnika (w tym wypadku kwestionowania podstawy opodatkowania) lecz od wystąpienia przesłanek w nim wskazanych (ustalenie zobowiązania, ustalanego corocznie, przy niezmienionym stanie faktycznym). "Jest faktem znanym Kolegium z urzędu, iż decyzją [...] z dnia [...] grudnia 2006 r., utrzymano w mocy decyzję organu I instancji, dotyczącą wymiaru podatku od nieruchomości za tę samą nieruchomość za lata 2004-2005".

Jednocześnie Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. za trafny uznało zarzut dotyczący niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji organu I instancji, stwierdzając jednocześnie, ze uchybienia te zostały konwalidowane przez organ odwoławczy.

W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie o ich uchylenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił rażące naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 oraz art. 210 § 4 i art. 233 § 2, a nadto art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 165 § 1 w zw. z art. 165 § 5 pkt 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 200 § 1 i § 2 pkt 1 Op. Poza tym podniesiono zarzut naruszenia art. 2, art. 3, art. 4 i art. 6 ust. 7 upol.

Uzasadniając powyższe zarzuty autor skargi podniósł, ze w zaskarżonej decyzji nie wskazano prawidłowej podstawy rozstrzygnięcia, gdyż decyzja ta opiera się jedynie o art. 233 § 1 pkt 1 Op oraz przepis upol, który znajduje się w słowniczku tej ustawy. Nawet gdyby uznać to za wystarczające, to należy zdaniem pełnomocnika Skarżącego zwrócić uwagę na fakt, że "bezpodstawnie" w sprawie niniejszej nie zostało wszczęte postępowanie podatkowe. W konsekwencji organ I Instancji naruszył art. 121, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 Op. Z kolei utrzymanie w mocy wadliwej decyzji organu I instancji oznacza rażące naruszenia art. 120, art. 121, art. 123, art. 124 i art. 233 § 2 Op. Ponadto organ odwoławczy rażąco naruszył art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz art. 210 § 4 i art. 233 § 2 Op poprzez utrzymanie w mocy decyzji, w podstawie prawnej której wskazano "art. 2, art. 3, art. 4, art. 6 ust. 7 upol". W konsekwencji powyższych naruszeń doszło więc do rażącego naruszenia art. 120 i art. 210 § 4 Op, a w konsekwencji art. 121 i art. 124 tej ustawy.

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że Skarżącemu nie jest znana procedura pozwalająca na uzupełnienie przez organ odwoławczy uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji organu I instancji. Jeśli zatem postępowanie podatkowe nie zostało przeprowadzone przez organ I instancji to Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. rozpatrywało tę sprawę po raz pierwszy, a nie "ponownie", tj. z rażącym naruszeniem art. 127 Op.

Niezależnie od powyższego pełnomocnik Skarżącego przedstawił wątpliwości czy organ II instancji zapoznał się z odwołaniem, ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odwołuje się do kwestii, nie podnoszonych w odwołaniu. W ocenie pełnomocnika Skarżącego oznacza to, że w ramach zarządzenia z [...] stycznia 2007 r. do niniejszego postępowania włączono także wprost treść uzasadnienia decyzji odnoszącej się do poprzednich lat podatkowych. Pełnomocnik Skarżącej zakwestionował również możliwość wydania zarządzeń, ponieważ nie przewidują tego ani Ordynacja podatkowa ani ustawa o samorządowych kolegiach odwoławczych.

W uzasadnieniu skargi wyrażono także wątpliwość co do prawidłowości wyznaczania terminu do załatwienia sprawy i informowania o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przez Prezesa SKO, skoro organem jest Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W.

Dalej pełnomocnik Skarżącego wskazał, że w postępowaniu przed organem II instancji zostały wykorzystane dowody przesłane przez Burmistrza Miasta Z., które nie zostały w I instancji rozpatrzone, a omówione jedynie w piśmie sporządzonym już po wydaniu decyzji. Wydając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji nie wszczął postępowania podatkowego, pomimo sporu co do stanu faktycznego sprawy, obejmującego poprzednie lata podatkowe. Skarżący podniósł, że w uzasadnieniu do projektu ustawy z dnia 11 kwietnia 2001 r. zmieniającej Ordynację podatkową z dniem 5 czerwca 2001 r. wskazano, iż "Regulacja zaproponowana w art. 1 pkt 47 projektu (wprowadzenie dodatkowej normy do art. 165 Ordynacji) ma na celu wyeliminowanie zbędnej formalistyki, w sytuacji gdy decyzje ustalające wysokość zobowiązania podatkowego wydawane są corocznie. Dyspozycja tego przepisu dotyczy faktycznie wyłącznie podatków samorządowych (od nieruchomości, rolnego oraz leśnego) i pozwoli na wydawanie decyzji w sprawach tych podatków bez stosowania uciążliwej i zbędnej w tym przypadku procedury – tak dla podatnika, jak i dla gminnych służb skarbowych". Całkowite pozbawienie strony możliwości udziału w postępowaniu spornym przed organem I instancji nie może być uzasadnione koniecznością wyeliminowania "zbędnej formalistyki" tylko z tego powodu, że była ona "uciążliwa" dla organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej ppsa), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji.

Dokonując w tym zakresie oceny zaskarżonej decyzji należy stwierdzić, że nie odpowiada ona prawu.

Przede wszystkim wskazać należy, że zgodnie z art. 165 § 1 Op postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. W sprawach wymiaru podatku od nieruchomości (gdy podatnikiem jest osoba fizyczna) postępowanie podatkowe wszczynane jest z urzędu. W myśl art. 165 § 2 Op wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia. Datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania (art. 165 § 4).

Podkreślić należy, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. Zapewnia także realizację zasady czynnego udziału strony w tym postępowaniu.

Wyjątki od zasady wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego przewidziane są w § 5 tegoż artykułu. Stosownie bowiem do treści § 5 pkt 1 – przepisów § 2 i § 4 nie stosuje się do postępowania w sprawie ustalenia zobowiązań podatkowych, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie, jeżeli stan faktyczny, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, nie uległ zmianie.

Zgodnie z literalną wykładnią tego przepisu, dopuszczalność odstąpienia od formy postanowienia jest uzależniona od wystąpienia łącznie dwóch przesłanek: pierwsza przesłanka materialnoprawna dotyczy rodzaju zobowiązań – "ustalenie zobowiązań, które zgodnie z odrębnymi przepisami ustalane są corocznie" (np. podatku od nieruchomości, rolnego, leśnego); druga przesłanka formalnoprawna "jeżeli stan faktyczny na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres nie uległ zmianie". Wystąpienie tej przesłanki jest wynikiem podjęcia czynności ustalenia stanu faktycznego. Konstrukcja tego przepisu nie zawiera domniemania prawnego niezmienności stanu faktycznego, na podstawie którego ustalono wysokość zobowiązania podatkowego za poprzedni okres, a zatem każdorazowo wymiar podatku winien być poprzedzony czynnościami sprawdzającymi. Tylko w ten sposób, bez potrzeby wszczynania postępowania podatkowego można ustalić niezmienność stanu faktycznego. Z akt nadesłanych przez organ nie wynika, aby w rozpoznawanej sprawie takie czynności zostały przez organ I instancji podjęte.

Jak wynika natomiast z treści pisma Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] stycznia 2007 r., przy którym przesłano odwołanie do organu wyższej instancji, organ I instancji zaniechał wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w niniejszej sprawie z uwagi na niezłożenie przez Skarżącego w terminie do dnia [...] grudnia 2006 r., przewidzianej w art. 6 ust. 6 upol informacji o nieruchomościach i obiektach budowlanych, sporządzonej na formularzu według ustalonego wzoru, którą zgodnie z tym przepisem składa się w terminie 14 dni od dnia wystąpienia okoliczności uzasadniających powstanie albo wygaśnięcie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości lub od dnia zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3. W tej sytuacji, organ uznał, w oparciu o art. 165 § 5 pkt 1 Op, postępowanie dowodowe przeprowadzone na podstawie postanowienia Burmistrza Miasta Z. z dnia [...] czerwca 2003 r., znak [....] za wyczerpujące. Jednocześnie organ powołał się na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] listopada 2006 r., nr [...] w sprawie należności podatkowych za lata 2004-2005.

Zdaniem Sądu okoliczności te nie mogły stanowić podstawy do niestosowania w rozpoznawanej sprawie § 2 i § 4 art. 165 Op. Wskazać należy, że przepis art. 165 § 5 pkt 1 Op nie stanowi podstawy do oceny, czy postępowanie dowodowe przeprowadzone w innej sprawie (w tym wypadku w sprawie ustalenia wymiaru podatku od nieruchomości za lata 1999-2003) było wystarczające.

Dokonując ponadto wykładni celowościowej tego przepisu oraz mając na uwadze, że odstąpienie od zasady wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu – niweczy zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, należy stwierdzić, iż odnosi się on jednak jedynie do takich stanów faktycznych, które nie tylko nie uległy zmianie, ale przede wszystkim są niesporne. Przepis ten winien więc znajdować zastosowanie, gdy istnienie obowiązku podatkowego nie jest sporne, a zatem w sytuacji, gdy w oparciu o ten sam stan faktyczny sprawy, organ wydał decyzję w sprawie wymiaru podatku za poprzedni okres i strona nie kwestionowała ustaleń organu. Wtedy zasadne jest, chociażby ze względu na ekonomikę procesową, odstąpienie od wydawania i doręczania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu w sprawie tego podatku za kolejny okres oraz od wyznaczania stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 2 pkt 1 Op).

Przepis art. 165 § 5 pkt 1 Op nie powinien mieć jednak zastosowania w sytuacji, gdy toczy się spór co do istnienia obowiązku podatkowego. Gdy strona kwestionuje w ogóle istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości i zaskarża decyzje w sprawach zobowiązań podatkowych w tym podatku za poprzednie okresy, łącznie z wniesieniem skarg do sądu administracyjnego, organ winien przed wydaniem decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego za kolejny okres wydać postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego i przeprowadzić to postępowanie z udziałem strony, umożliwiając jej składanie wniosków dowodowych w sprawie oraz wypowiedzenie się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Każde postępowanie podatkowe winno być bowiem prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 Op).

Ponadto należy przypomnieć, że zgodnie z art. 122 Op organy podatkowe są obowiązane podjąć w toku postępowania wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Obowiązek ten jest uszczegółowiony w art. 187 § 1 tej ustawy, który stanowi, iż organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z akt sprawy, na co słusznie wskazał w skardze Skarżący, materiał dowodowy, nie został zgromadzony w toku postępowania przed organem I instancji w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2006, a dołączony został dopiero jako załączniki do pisma przewodniego z dnia [...] stycznia 2007 r., przy którym przesłano odwołanie Skarżącego od decyzji pierwszoinstancyjnej oraz zarządzeniem z dnia [...] stycznia 2007 r. została dołączona przez organ odwoławczy część materiału dowodowego ze sprawy zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za lata 2004-2005. Wśród dokumentów dołączonych przy piśmie z [...] stycznia 2007 r. są dokumenty o tak podstawowym znaczeniu dla sprawy, jak umowa pomiędzy Skarżącym a Nadleśnictwem D. o udostępnienie wyrobiska z dnia 1 lutego 1999 r., czy też wydana Skarżącemu decyzja o ustaleniu warunków zabudowy z dnia 4 grudnia 1998 r., które powinny być dołączone do akt sprawy w toku postępowania jako podstawa do stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego, czy też dokumenty pozwalające na określenie charakteru gruntu. Wspomniana umowa jest podstawą do szerokich rozważań organu I instancji w uzasadnieniu decyzji. Sąd chciałby nadmienić, iż nie jest istotne, czy organ I instancji znał powyższe dokumenty albo wiedział o ich istnieniu przed wydaniem rozstrzygnięcia, dokumenty te winny znajdować się w aktach sprawy jako zebrany w sprawie materiał dowodowy.

Z akt sprawy wynika zatem, że materiał dowodowy zebrany został w innych postępowaniach podatkowych za poprzednie lata i nie został włączony do akt niniejszej sprawy na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego. W konsekwencji jedyne dowody włączone do akt zebrane zostały już po wniesieniu odwołania, a więc w toku postępowania przed organem podatkowym II instancji.

Zdaniem Sądu, jeżeli dowody były w sprawie zebrane i były w posiadaniu organu, to powinny się znaleźć w aktach, a organ powinien w uzasadnieniu – zgodnie z art. 210 § 4 wskazać fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności albo uznał je za nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Obowiązująca w postępowaniu podatkowym zasada swobodnej oceny dowodów (art. 191 Op), nadaje duże znaczenie uzasadnieniu faktycznemu decyzji jako urzędowemu wyjawieniu realnych podstaw w faktach i w dowodach motywów rozstrzygnięcia sprawy. Z tego, że ocena mocy dowodów musi być odnoszona do całego materiału dowodowego sprawy wynika niedwuznacznie, że taki sam zakres przedmiotowy musi mieć uzasadnienie faktyczne, które winno być syntetycznym ujęciem wyniku całego postępowania dowodowego. W rozpoznawanej sprawie organ I instancji w uzasadnieniu swojej decyzji w ogóle nie powołał się na żadne dowody. Organ ten ani nie wskazał faktów, które uznał za udowodnione, ani dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. W tych okolicznościach za co najmniej trudne do zrozumienia należy uznać stwierdzenie SKO zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że "fakt niepowołania niektórych z dowodów świadczy jedynie o zakresie uzasadnienia decyzji, a nie o braku tych dowodów na etapie orzekania". Decyzja organu I instancji nie zawiera także wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (uzasadnienia prawnego).

Jak słusznie podnosi Skarżący, przepisy art. 165 § 5 pkt 1 Op oraz art. 200 § 2 pkt 1 Op stanowią wyjątki od zasady wydania i doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu oraz prawa strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepisy te nie znoszą, ani nie ograniczają jednakże innych zasad postępowania, w tym zasady dwuinstancyjności postępowania, zasady ogólnej prawdy obiektywnej, zasady swobodnej oceny dowodów. Nawet zatem, jeżeli spełnione są przesłanki z art. 165 § 5 pkt 1 Op, nie zwalnia to organu podatkowego pierwszej instancji od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, zebrania i rozpatrzenia oraz oceny całego materiału dowodowego w oparciu, o który wydaje on decyzję w sprawie wymiaru podatku za kolejny okres, jak również obowiązku uzasadnienia faktycznego i prawnego tej decyzji.

W tych warunkach za uzasadniony należało uznać zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania określony w art. 127 Op. Zasada dwuinstancyjności postępowania kształtuje tok postępowania podatkowego, w tym znaczeniu, że do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy właściwy jest organ pierwszej instancji. Tylko w razie wniesienia odwołania właściwy do rozpoznania i rozstrzygnięcia jest organ odwoławczy. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 czerwca 2000 r. (sygn. akt I SA/Ka 2466/98) zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego polega na tym, że każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ pierwszej instancji może być w wyniku odwołania również rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ drugiej instancji. Dwukrotne rozpoznanie oznacza obowiązek przeprowadzenia dwukrotnie postępowania wyjaśniającego. Konsekwentnie do tego ukształtowane jest postępowanie odwoławcze, którego przedmiotem nie jest weryfikacja a ponowne rozpoznanie sprawy podatkowej. Organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i orzec w sprawie rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji, a zatem nie może on się ograniczyć tylko do kontroli organu pierwszej instancji. Jeżeli zaś sąd stwierdza naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, to nie może uznać tej okoliczności za nieistotną (por. wyrok NSA z dnia 30 marca 2004 r. w/s FSK 169/2004).

Zasadny jest także zarzut, że w przypadku obu decyzji nie został spełniony wskazany w art. 210 § 1 pkt 4 Op wymóg wskazania w decyzji podstawy prawnej. Powołanie podstawy prawnej decyzji podatkowej powinno polegać na dokładnym wskazaniu ściśle określonych przepisów według stanu prawnego z daty wydania decyzji, a także samego aktu normatywnego oraz źródła jego publikacji. Jeżeli stosowany akt był nowelizowany, wówczas niezbędne jest podanie zarówno miejsca publikacji jego pierwotnego tekstu, jak i miejsca publikacji wszystkich zmian, które nastąpiły do daty wydania decyzji (por. J. Borkowski, w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki: Ordynacja podatkowa ... , s. 690). Ograniczenie się - tak jak uczynił to organ I instancji - do wskazania art. 2, art. 3, art. 4 i art. 6 ust. 7 upol nie spełnia tego wymogu. Podobnie organ II instancji, wskazując jako podstawę prawną swojego rozstrzygnięcia art. 233 § 1 pkt 1 Op i "art. 1a ust. 1 pkt 4 i 7 in fine upol" nie wywiązał się z tego obowiązku. Przypomnieć należy, że wspomniany art. 1a ust. 1 pkt 4 zawiera definicję pojęcia "działalność gospodarcza" a pkt 7 ust. 1 tegoż artykułu definicję pojęcia "działalność leśna" i nie mógł stanowić podstawy ustalenia wysokości zobowiązania.

Podkreślić także należy, że organy nie wyjaśniły w toku postępowania w oparciu o ewidencję gruntów, jaki jest charakter przedmiotowego gruntu. Wskazuje na to wyraźnie pismo Starostwa Powiatowego w W. z dnia [...] sierpnia 2006 r., informujące że prace geodezyjno-kartograficzne zmierzające do założenia ewidencji gruntów zostaną zakończone do końca 2006 r. Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 122 Op w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym.

Wskazać ponadto należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera stwierdzenia, które nie dotyczą niniejszej sprawy. Organ odwoławczy podniósł, że "przywołane w odwołaniu protokóły oględzin z dnia 11-12.09.1999 r. oraz 26.11.1999 r. nie było prowadzone dla potrzeb niniejszego postępowania, nie można zatem w toku tegoż postępowania prowadzić oceny prawidłowości ich przeprowadzenia; protokoły te zostały potraktowane jako element materiału dowodowego." Stwierdził także, iż nietrafny jest zarzut nieprzeprowadzenia przez organ I instancji dowodów wnioskowanych przez stronę. Z treści odwołania z dnia 11 grudnia 2006 r. nie wynika natomiast, aby Skarżący podnosił jakiekolwiek zarzuty w sprawie protokołów oględzin z dnia 11-12.09.1999 r. oraz 26.11.1999 r. W odwołaniu tym nie podnosił on także zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ I instancji dowodów wnioskowanych przez stronę. Skarżący zarzucił natomiast organowi pierwszej instancji całkowite pozbawienie go możliwości składania wniosków dowodowych. W rozpoznawanej sprawie wnioski dowodowe zostały natomiast złożone w odwołaniu. Do wniosków tych organ II instancji nie odniósł się ani w toku postępowania odwoławczego, ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Reasumując organy podatkowe będą zobowiązane zebrać i ocenić wszechstronnie materiał w sprawie, tak by móc ustalić, jakiemu podatkowi podlega przedmiotowy grunt, a także czy zasadne są twierdzenia Skarżącego, iż nie podlega obowiązkowi podatkowemu w tym podatku.

W tych warunkach, wobec niewyjaśnienia prawnopodatkowego stanu faktycznego, zbyt wcześnie byłoby dokonywać oceny zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie – w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. c, art. 152 i art. 200 w związku z art. 205 § 2 ppsa - orzekł jak w sentencji wyroku.