Wyrok WSA w Olsztynie, sygn. akt I SA/Ol 322/22
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie
Data orzeczenia: 2022-07-28 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie
Powołane przepisy: article: art. 239b par. 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2021 poz 1540
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Renata Kantecka Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 28 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi E. F. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 25 kwietnia 2022 r. nr 2801-IEW.4253.4.2022.7 w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji 1) uchyla zaskarżone postanowienie; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącego E. F. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

E. F. (dalej jako: "strona", "skarżący", "podatnik") wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 25 kwietnia 2022 r.

w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Z przedstawionych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że decyzją z 20 stycznia 2022 r., sprostowaną postanowieniem z 21 stycznia 2022 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w Giżycku określił stronie zobowiązania

w podatku od towarów i usług za luty-czerwiec 2016 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art 108 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2016 r. Od powyższej decyzji skarżący złożył odwołanie.

Postanowieniem z 24 stycznia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Giżycku nadał rygor natychmiastowej wykonalności wskazanej wyżej decyzji.

W ocenie organu, w sprawie zachodziła przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U.

z 2021 r. poz. 1540 ze zm.), dalej: "O.p.", w myśl której, decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto, zdaniem organu, okoliczności sprawy uprawdopodobniały obawę niewykonania zobowiązania podatkowego, o której mowa w art. 239b § 2 O.p.

W zażaleniu na to postanowienie strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o jego uchylenie, zarzucając rażące naruszenie:

1) art. 70 § 1 w zw. z art. 2a i art. 121 O.p. poprzez nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, która wydana została po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych;

2) art. 239b § 1 pkt 4 O.p. poprzez brak wystąpienia przesłanki nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, gdyż w stosunku do zobowiązań podatkowych wystąpiły okoliczności skutkujące przesunięciem terminu przedawnienia;

3) art. 121, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 239b § 2 Op. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych co do okoliczności wskazanych jako uprawdopodobniające niewykonanie zobowiązania podatkowego, skutkujących niezasadnym uznaniem, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, podczas gdy to przewlekłe działanie organu w toku postępowania podatkowego trwającego

44 miesiące, doprowadziło do wydania decyzji dopiero w dniu 20 stycznia 2022 r.

W uzasadnieniu powyższych zarzutów podatnik nie zgodził się z oceną organu, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu w związku

z przepisem art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). Jego zdaniem, przepis ten nie dotyczy zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 O.p.,

co potwierdza pismo Ministra Finansów z 1 maja 2020 r, znak: SP-5.055.2.2020,

a także odpowiedź Ministra Finansów z 16 sierpnia 2021 r. na interpelację poselską nr 25697. Celem wprowadzenia art. 15zzr ust. 1 pkt 2 i 5 ustawy o COVID-19 było objęcie ochroną prawną uczestników obrotu prawnego z powodu okoliczności utrudniających realizację wymaganych czynności w ustawowych terminach, a nie objęcie ochroną organów podatkowych (I. Krzemińska, W. Majkowski, Ad vocem - Przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie COVID-19, Przegląd Podatkowy nr 11/2020). Zdaniem strony, skoro przepis budzi wiele wątpliwości, czy dotyczy on terminów określonych w przepisach prawa podatkowego, jest podręcznikowym przykładem sytuacji, w której istnieje nakaz rozstrzygnięcia wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika w myśl art. 2a O.p.

Ponadto skarżący podniósł, że przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie wystąpiła również z tego względu, że doszło do przesunięcia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Op., tj. w związku z wszczęciem w dniu 22 grudnia 2021 r. postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym pełnomocnik strony został zawiadomiony 4 stycznia 2022 r.

Zdaniem strony, organ podatkowy nie wykazał również przesłanki z art. 239b § 2 Op., tj. nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Spadek dochodów związany jest z przejściem podatnika na emeryturę

i związaną z tym likwidacją działalności gospodarczej, co również skutkowało sprzedażą nieruchomości i samochodu. Wyciągając daleko idące wnioski w zakresie wyzbywania się przez podatnika majątku, organ powinien był przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Ponadto wskazano, że skarżący, prowadząc przez wiele lat działalność gospodarczą, na bieżąco regulował zobowiązania wobec budżetu Państwa. Po otrzymaniu postanowienia zadeklarował zaś, że dokona jednorazowej wpłaty zaległości w wysokości 150.000 zł, natomiast pozostałą kwotę zaległości będzie chciał rozłożyć na raty, co jest dodatkowym argumentem, że w sprawie nie uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

Utrzymując w mocy postanowienie organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie stwierdził, że w sprawie zaistniała przesłanka

z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. W ocenie organu, bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu stosownie do art. 15zzr ust. 1 ustawy o COVID-19 na okres od 31 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., tj. łącznie 54 dni, i w związku z tym upływał 23 lutego 2022 r., o ile nie wystąpiłyby inne okoliczności przerywające lub zawieszające bieg terminu przedawnienia. Organ II instancji nie zgodził się

z argumentacją strony, że prawo podatkowe jest odrębną gałęzią prawa od prawa administracyjnego. Odwołując się do wyników wykładni funkcjonalnej, celowościowej i historycznej, stwierdził, że prawo podatkowe mieści się w zakresie prawa administracyjnego, ponieważ pobieranie podatków wiąże się z realizacją władztwa państwowego i możliwością jednostronnego określenia przez organ podatkowy sytuacji podatnika. W pojęciu decyzji administracyjnej zawiera się także decyzja podatkowa, przy czym prawo administracyjne historycznie wykształciło się z prawa daninowego (wyroki: WSA w Łodzi z 3 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Łd 362/20; WSA w Szczecinie z 17 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 965/20, WSA

w Warszawie z 6 maja 2021 r., sygn. akt VIII SA/Wa 280/21, WSA w Bydgoszczy

z 25 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 147/21, WSA w Kielcach z 31 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ke 185/21).

Zdaniem organu, skoro bieg terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2016 r. upływał 23 lutego 2022 r., to w dniu wydania postanowienia okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania był krótszy niż 3 miesiące. Krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania czynił

w realiach sprawy prawdopodobnym, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, co wypełnia jednocześnie dyspozycję art. 239b § 2 O.p. Bez znaczenia były w takiej sytuacji okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej podatnika, czy też jego działań w stosunku do majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie

w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p.

Organ odwoławczy nie podzielił argumentacji strony, że doszło do przesunięcia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i w związku

z tym nie wystąpiła przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Wskazał, że 22 grudnia 2021 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie o podanie nieprawdy

w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lutego do czerwca 2016 r., w wyniku zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, prowadzenia nierzetelnej ewidencji oraz posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s. w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb.

z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Pismem

z 22 grudnia 2021 r., doręczonym 4 stycznia 2022 r., organ na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił pełnomocnika strony, że bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych został zawieszony 22 grudnia 2021 r. w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Jednakże, odwołując się do uchwały NSA

w sprawie o sygn. I FPS 1/21, organ uznał, że kwestia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., będzie przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym od decyzji, które na dzień wydania niniejszego rozstrzygnięcia nie zostało ostatecznie zakończono.

W ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ I instancji ocenił,

że w sprawie zaistniały przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. Za wadliwością postanowienia nie mógł przemawiać argument zażalenia, że stronę pozbawiono możliwości dobrowolnego uiszczenia zobowiązania (chęć wpłaty 150.000 zł oraz wniosek o rozłożenie na raty pozostałej zaległości). Zdaniem organu, niezasadny był też zarzut co do wydania decyzji wymiarowej tuż przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, skoro organy podatkowe mają możliwość określania zobowiązania podatkowego do czasu upływu terminu przedawnienia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm prawem przepisanych, podniosła zarzuty naruszenia:

1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239b § 1 pkt 4, art. 239b § 2 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie i nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, pomimo że wystąpiły przesłanki umorzenia postępowania na podstawie art. 208 § 1 O.p. wobec wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p. na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2021 r. Zdaniem strony, niezależnie, czy art. 15zzr ustawy o COVID-19 zostanie uznany za przepis zawieszający termin prawa podatkowego, to biorąc pod uwagę stanowisko Ministra Finansów oraz treść art. 121 § 1 O.p. i art. 2 Konstytucji RP w kontekście zasady określoności/jasności przepisów oraz zaufania do organów podatkowych, organ powinien był umorzyć postępowanie w sprawie;

2) art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez ich błędną wykładnię

i zaakceptowanie poglądu, że okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące w sytuacji, gdy przed nadaniem rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, organ pismem z 22 grudnia 2021 r., działając na podstawie art. 70c O.p., poinformował pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego,

co spowodowało, że w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, okres pozostały do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego został przesunięty na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i był dłuższy niż 3 miesiące;

3) art. 239b § 2 O.p. poprzez błędne zaakceptowanie poglądu, że istnieje ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego;

4) art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieustalenie wszystkich istotnych okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, co miało wpływ na treść zaskarżonego postanowienia.

W uzasadnieniu zarzutów skargi strona, podtrzymując argumentację zażalenia, wskazała, że stanowisko organu odwoławczego jest całkowicie niezrozumiałe i pozostaje w sprzeczności m.in. z zasadą dwuinstancyjności postępowania podatkowego wyrażoną w art. 127 O.p. Podniosła, że rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji wydanej po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W tym zakresie strona powtórzyła argumentację zażalenia dotyczącą naruszenia art. 15zzr ustawy o COVlD-19 oraz art. 121 § 1 i art. 2a O.p. Ponadto, w ocenie skarżącego, nie wystąpiła przesłanka

z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., gdyż przed wydaniem postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, organ I instancji poinformował pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Zatem na dzień wydania postanowienia przez organ I instancji okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych był dłuższy niż 3 miesiące. Nie można w związku z tym zgodzić się ze stanowiskiem organu, że nie doszło do przesunięcia terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Na ocenę istnienia tej przestanki nie mogą mieć wpływu zdarzenia, które wystąpią po wydaniu postanowienia

o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. To, że w okresie po wydaniu postanowienia organ II instancji w ramach postępowania odwoławczego dokona oceny, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, nie wywiera wpływu na ocenę legalności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 239b § 2 O.p., skarżący podniósł,

że w rzeczywistości to przewlekłe działanie organu I instancji w toku postępowania trwającego 44 miesiące doprowadziło do wydania decyzji podatkowej dopiero w dniu 20 stycznia 2022 r., a zatem to organ powinien ponosić ryzyko, że zbyt późne wydanie decyzji może sprawić, że nie będzie ona wykonana. Wskazano, że organ

I instancji decyzją z 6 kwietnia 2022 r. odmówił skarżącemu rozłożenia zaległości podatkowych na raty, uznając, że prowadzi on jednoosobowe gospodarstwo domowe, ma stałe źródło dochodu z tytułu emerytury oraz dodatkowe źródło dochodu z najmu dwóch mieszkań oraz z tytułu pełnienia funkcji prezesa zarządu

w spółce. Organ stwierdził, że mimo sprzedaży części majątku, podatnik nadal posiada majątek o znacznej wartości. Skarżący podniósł również, że prowadząc przez wiele lat działalność gospodarczą, na bieżąco regulował zobowiązania i nie posiadał zaległości podatkowych ani innych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r.

poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Zgodnie zaś z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca

2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2021 r. poz. 137) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

Uwzględniając powyższe kryterium oceny zaskarżonego postanowienia, Sąd stwierdził, że skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 239a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Jak trafnie zauważył w niniejszej sprawie organ odwoławczy, z art. 239b O.p. wyprowadzić należy dwie przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Pierwszą przesłanką jest jedna z czterech okoliczności wymienionych w art. 239b § 1 pkt 1 -4 O.p. Zgodnie z treścią powołanego przez organ I instancji w podstawie prawnej postanowienia art. 239b § 1 pkt 4 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Drugą zaś przesłanką nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, ujętą art. 239b § 2 O.p., jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.

W rozpoznawanej sprawie decyzja nieostateczna określająca stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty-czerwiec 2016 r. oraz kwoty podatku do zapłaty na podstawie art 108 ustawy o podatku od towarów i usług za kwiecień-czerwiec 2016 r. została wydana w dniu 20 stycznia 2022 r., zaś postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane w dniu 24 stycznia 2022 r., przy czym nominalny termin przedawnienia zobowiązań podatkowych określony zgodnie z regułą ustanowioną w art. 70 § 1 O.p. upływał z dniem 31 grudnia 2021 r. Wydając po upływie tego terminu decyzję

i nadając jej rygor natychmiastowej wykonalności, organ podatkowy I instancji wskazał na zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19 na okres 54 dni, i w związku z tym uznał, że termin przedawnienia upływa 23 lutego 2022 r., a zatem nadając rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w dniu 24 stycznia 2022 r., miał on podstawę, by powołać się na przesłankę z art. 239 § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia był krótszy niż 3 m-ce. Jednocześnie organ wskazał, że 22 grudnia 2021 r. wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie

o podanie nieprawdy w deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiące od lutego do czerwca 2016 r., w wyniku zawyżenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia, prowadzenia nierzetelnej ewidencji oraz posłużenia się nierzetelnymi fakturami VAT, tj. o czyn z art. 56 § 2 k.k.s. w zb. z art. 61 § 1 k.k.s.

w zb. z art. 62 § 2 k.k.s. w zb. z art. 76 § 2 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. Pismem z 22 grudnia 2021 r., doręczonym 4 stycznia 2022 r., organ na podstawie art. 70c O.p. zawiadomił pełnomocnika strony o zawieszeniu z dniem

22 grudnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie organ jednak stwierdził, że kwestia, czy doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 oraz

art. 70c O.p. w oparciu o kryteria wskazane w uchwale NSA o sygn. I FPS 1/21, będzie przedmiotem oceny w postępowaniu odwoławczym od decyzji.

W przedstawionych powyższych okolicznościach zarzuty i argumentacja strony skarżącej w zakresie przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. sprowadzają się do dwóch kwestii. Z jednej bowiem strony skarżący podnosi, że decyzja nieostateczna została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych,

z drugiej zaś – wywodzi, że wobec zawieszenia z dniem 22 grudnia 2021 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego nie zaistniała przesłanka określona w art. 239 § 1 pkt 4 O.p., gdyż okres do upływu terminu przedawnienia nie był krótszy niż 3 m-ce.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu skarżącego, że decyzja nieostateczna, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności została wydana po przedawnieniu się zobowiązań podatkowych, gdyż w sprawie nie znajduje zastosowania przepis art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19. Skarżący stawia tym samym tezę, że decyzji wydanej po przedawnieniu się zobowiązań podatkowych nie można nadać rygoru natychmiastowej wykonalności.

Odnosząc się do tego zarzutu, Sąd podziela stanowisko przedstawione

w wielu orzeczeniach sądowych, w tym w wyrokach NSA z 13 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 8/22, oraz z 24 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 2602/21 (wszystkie powołane orzeczenia dostępne są na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako "CBOSA"), że to jakiej decyzji można nadać rygor natychmiastowej wykonalności

i w jakich przypadkach określają przepisy art. 239b-239d O.p. Ponadto musi to być decyzja wprowadzona do obrotu prawnego, a więc skutecznie doręczona stronie przed doręczeniem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Taki też stan rzeczy miał miejsce w niniejszej sprawie, na co wskazuje zestawienie daty doręczenia decyzji (21 stycznia 2022 r.) i daty wydania postanowienia organu pierwszej instancji (24 stycznia 2022 r.). Spełniono zatem wymóg, aby rygor natychmiastowej wykonalności został nadany decyzji nieostatecznej wprowadzonej do obrotu prawnego.

Natomiast kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja ostateczna, nie jest przedmiotem badania w postępowaniu

o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej. Jak bowiem wskazuje się w orzecznictwie, postępowanie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności ma szczególny, incydentalny charakter postępowania w obszarze postępowania podatkowego prowadzonego w indywidualnej sprawie podatkowej. Postępowanie o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności jest postępowaniem prowadzonym w toku postępowania podatkowego, a więc jest postępowaniem w zakresie załatwianej sprawy podatkowej - incydentalnym, wpadkowym i podporządkowanym celowi postępowania podatkowego (wyrok NSA

z 25 maja 2021 r. sygn. akt II FSK 3410/18, CBOSA).

W związku z powyższym, w postępowaniu w zakresie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności nie mogą być przedmiotem oceny zagadnienia związane z prawidłowością merytoryczną decyzji wymiarowej, bowiem jako postępowanie wpadkowe nie jest trybem konkurencyjnym do toczącego się postępowania podatkowego. Nie mogą być zatem przedmiotem oceny

w postępowaniu w sprawie nadania rygoru kwestia prawidłowości ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą wydania decyzji wymiarowej, właściwej wykładni

i zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego. Instytucja nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji odnosi się do wykonania decyzji organu I instancji, a ewentualne nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności tej decyzji może nastąpić wyłącznie do czasu rozpoznania przez organ II instancji odwołania od decyzji, tj. do zakończenia postępowania odwoławczego decyzją ostateczną.

Z powyższego wynika, że badanie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego może odbywać się w procedurze odwoławczej, natomiast w toku niniejszego postępowania Sąd nie może rozstrzygać tej kwestii. W ramach wpadkowego postępowania w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nie może być bowiem badana zasadność zarzutów kierowanych do nieostatecznej decyzji wymiarowej, w tym zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odróżnić tu natomiast należy kwestię badania, czy organ wykazał,

że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 m-ce (art. 239b § 1 pkt 4 O.p.), co w sposób oczywisty podlega kontroli Sądu, nie mniej jednak redakcja zarzutu postawionego w pkt 1 petitum skargi jednoznacznie wskazuje, że skarżący nie odnosił się do przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p., ale właśnie zarzucał wydanie decyzji nieostatecznej mimo przedawnienia zobowiązań podatkowych. Zdaniem Sądu, zagadnienie to wykracza poza granice sprawy w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku

z tym kontroli Sądu nie mogła podlegać kwestia, czy zaskarżonym postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej wydanej

w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd był natomiast zobligowany w granicach niniejszej sprawy do przeprowadzenia badania, czy w sprawie organy podatkowe wykazały, że zaistniały przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. oraz art. 239b § 2 O.p. Początek biegu okresu wskazanego w art. 239 § 1 pkt 4 O.p. należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe jest twierdzenie,

że przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie będzie miała zastosowania, jeżeli bieg terminu przedawnienia ulegnie zawieszeniu lub przerwaniu na podstawie okoliczności wymienionych w art. 70 § 2-8 O.p. (B. Dauter, (w:) B. Gruszczyński,

M. Niezgódka-Medek, R. Hauser, A. Kabat, S. Babiarz, B. Dauter, Ordynacja podatkowa Komentarz, Warszawa 2010 r., s. 904). Analogicznie uznać należy,

że przesłanka określona w art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie będzie miała zastosowania, jeżeli bieg terminu przedawnienia ulegnie zawieszeniu lub przerwaniu na podstawie innych norm prawnych, uregulowanych poza O.p., jeżeli ustawodawca zdecydował się na przyjęcie tego rodzaju rozwiązań, np. w ustawie o COVID-19. Zgodnie zaś

z przedstawionym już wyżej stanowiskiem, to, czy w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie tych zdarzeń, które miały miejsce jeszcze przed wydaniem decyzji nieostatecznej, będzie podlegało kontroli merytorycznej w postępowaniu odwoławczym od decyzji. Zdaniem Sądu, w takiej sytuacji wykazanie w ramach postępowania wpadkowego przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. polega na wskazaniu okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast ocena ich skuteczności będzie mogła być przeprowadzona dopiero w postępowaniu wymiarowym.

Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy, zauważyć trzeba, że jeśli nie zaistniałyby okoliczności skutkujące zawieszeniem albo przerwaniem biegu terminu przedawnienia, zobowiązania podatkowe wynikające

z decyzji nieostatecznej przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2021 r.

Jednakże postanowienie o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności zostało wydane już po upływie tego terminu, a zatem powołując się

na zaistnienie przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 O.p., organ był obowiązany uwzględnić te wszystkie okoliczności, które mogły skutkować zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, które miały miejsce do czasu wydania postanowienia

o nadaniu decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności.

Mając na uwadze tę regułę, organ uwzględnił okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19, ale już zupełnie pominął w swej ocenie okoliczność wszczęcia postępowania karnego skarbowego, choć mogła ona spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 oraz

art. 70c O.p. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że obie te okoliczności miały miejsce przed datą wydania decyzji nieostatecznej i postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem powołując w podstawie prawnej postanowienia art. 239 § 1 pkt 4 O.p. organ powinien był uwzględnić obie ewentualne przyczyny zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Działanie organu w tym zakresie było zatem niekonsekwentne, skoro z jednej strony dokonał oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o COVID-19,

a jednocześnie uchylił się od oceny skuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p.

W ocenie Sądu, ze wskazanych już wyżej powodów skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych będzie podlegać ocenie dopiero w toku postępowania odwoławczego, jako kwestia związana z zarzutami wydania decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązań podatkowych. Z drugiej zaś strony na uwadze należy mieć, że obie te kwestie wystąpiły w stanie faktycznym sprawy jeszcze przed wydaniem postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, a zatem nie mogą zostać pominięte przy ocenie, czy w sprawie wystąpiła przesłanka z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. Dlatego też nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organu, że w ramach postępowania w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej mógł on pominąć kwestię zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego.

W tym miejscu wskazać należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21, w uzasadnieniu której stwierdzono m.in., że analiza czy wystąpiły wszystkie przesłanki, warunkujące wystąpienie skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 w zw.

z art. 70c O.p., jest przeprowadzana przez organy podatkowe w ramach stosowania przepisów prawa podatkowego przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej

w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, w pełni podzielając stanowisko NSA wyrażone w powołanej uchwale, wskazuje że sprawowana

w niniejszej sprawie kontrola obejmuje jedynie zaskarżone postanowienie

w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności. Natomiast, jak wynika z powołanej uchwały, kwestie związane z tym, czy wszczęcie postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe służyło wyłącznie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego winno być ocenione przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej oraz winno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Interesy skarżącego są zatem zabezpieczone w tym względzie na etapie konkretyzacji zobowiązania podatkowego w decyzji wymiarowej.

Uwzględniając powyższe, z jednej strony zgodzić się należy z organem,

że postępowanie instancyjne w przedmiocie określenia zobowiązań podatkowych

i dokonywane w jego trakcie ustalenia oraz ocena materiału dowodowego, nie pozwalają na merytoryczną ocenę w postępowaniu o nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji, czy instytucji wszczęcia postępowania

w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z drugiej strony zauważyć jednak należy, że jeżeli spełnione zostałyby wszystkie przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c O.p., przy czym nie można by wszczęciu postępowania karnego skarbowego przypisać charakteru instrumentalnego, trzeba byłoby przyjąć, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia nastąpił od 22 grudnia 2021 r. i trwa do momentu prawomocnego zakończenia postępowania karnego skarbowego stosownie do art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zatem zawieszenie biegu terminu przedawnienia miałoby miejsce jeszcze przed wydaniem postanowienia przez organ pierwszej instancji. W takiej sytuacji nie byłaby natomiast spełniona wynikająca z treści art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Tym samym należy przyznać rację stronie skarżącej, że na ocenę istnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. nie mają wpływu okoliczności mające miejsce po dacie wydania postanowienia, natomiast znaczenie mają okoliczności istniejące w dacie wydania tego postanowienia. Oznacza to, że na etapie procedowania w sprawie nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, przy ocenie wystąpienia przesłanki

z art. 239 § 1 pkt 4 O.p., organ nie może pominąć okoliczności wszczęcia postępowania karnego skarbowego i zawiadomienia o tym strony skarżącej, jeżeli miała ona miejsce przed dniem wydania postanowienia. W rozpoznawanej sprawie ani organ I instancji, ani organ odwoławczy się do tej kwestii nie odniosły się,

w szczególności nie wyjaśniono, czy w sytuacji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z dniem 22 grudnia 2021 r. możliwe było nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności z tego powodu, że okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego był krótszy niż 3 miesiące. Poza zaś przesłanką określoną w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., innych podstaw nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności organ I instancji nie przytoczył, choć

w uzasadnieniu postanowienia zawarł stwierdzenie o sprzedaży przez stronę składników majątku, ale okoliczność tę przywołał na potwierdzenie istnienia obawy dobrowolnego wykonania zobowiązań podatkowych i możliwości udaremnienia

w przyszłości prowadzenia skutecznej egzekucji, zaznaczając jednocześnie wyraźnie, że nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nastąpiło wyłącznie na podstawie art. 239b § 1 pkt 4 O.p.

Jak już wyżej wskazano, wykazanie zaistnienia przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 O.p. polega na wskazaniu okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast ocena ich skuteczności będzie możliwa dopiero w postępowaniu wymiarowym. Nie ulega przy tym wątpliwości, że byt postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności jest uzależniony od bytu decyzji nieostatecznej. W toku postępowania wymiarowego weryfikacji podlegać będzie zaś nie tylko kwestia przedawnienia zobowiązań podatkowych, ale i merytorycznej prawidłowości decyzji nieostatecznej, która może prowadzić do uchylenia decyzji, a więc również do utraty bytu postanowienia o nadaniu rygoru. Z tych względów kontrola postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ma ograniczony charakter.

Sąd podzielił natomiast co do zasady stanowisko organu, że w przypadku przesłanki z art. 239 § 1 pkt 4 O.p., uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, tj. spełnienie przesłanki nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wynikającej z art. 239b § 2 O.p., polega na wykazaniu, że krótki okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania czyni prawdopodobnym, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Bez znaczenia są w takiej sytuacji okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Przesłanki z art. 239b § 2 O.p. nie można bowiem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 O.p. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące,

to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane (por. wyroki:

z 15 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2903/13; z 13 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2317/15; z 16 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 519/16; z 12 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2449/1 oraz z 9 maja 2018 r., sygn. akt II FSK 1453/16, CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie w odniesieniu do przesłanki z art. 239b § 2 O.p. wskazania jednak wymaga, że organ odwoławczy powinien w swej ocenie odnieść się także do okoliczności mających miejsce już po dacie wniesienia zażalenia, które mogłyby mieć wpływ na ocenę, czy uprawdopodobniono, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy nie kontroluje bowiem wyłącznie prawidłowości postanowienia organu I instancji na dzień jego wydania, ale orzeka merytorycznie w sprawie, co powoduje, że jest obowiązany do uwzględnienia również tych okoliczności, które wystąpiły już po dacie wydania postanowienia przez organ I instancji, a które mogą mieć wpływ na ocenę istnienia przesłanek nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na dzień orzekania przez organ odwoławczy. W świetle akt sprawy skarżący w dniu 11 lutego 2022 r. dokonał wpłaty kwoty 150.000 zł na poczet zobowiązań podatkowych określonych decyzją, zaś w dniu 8 lutego 2022 r. złożył wniosek o rozłożenie na raty zaległości podatkowych (k. 14 akt postępowania zażaleniowego). Do tej kwestii organ odwoławczy jednak nie odniósł się, rozważając na s. 9 zaskarżonego postanowienia wpływ na ocenę prawidłowości postanowienia organu I instancji deklaracji podatnika o chęci wpłaty kwoty 150.000 zł, podczas gdy z akt wynika, że wpłata miała charakter realny i dotyczyła znacznej części zaległości podatkowych.

Sąd uznał zaś za niezasadny zarzut skargi dotyczący wiązania przez organ negatywnych dla skarżącego konsekwencji (nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności) z korzystaniem przez niego z prawa do wniesienia odwołania. Po pierwsze, możliwość nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące wynika wprost z przepisu ustawy. Po drugie, nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie ogranicza w żaden sposób prawa strony do wniesienia odwołania od decyzji. W niniejszej sprawie uprawnienie strony wynikające z zasady dwuinstancyjności postępowania ujętej w art. 127 O.p.,

w wyniku nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, nie doznało jakiegokolwiek uszczerbku. Nie podzielił także Sąd twierdzenia pełnomocnika,

że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności służyło maskowaniu własnych zaniechań i prowadzenia postępowania podatkowego przez okres

44 miesięcy. Nadanie decyzji rygoru natychmiastowej nie podważa prawa podatnika do uruchomienia rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, a jeżeli podatnik uważał, że postępowanie podatkowe było prowadzone opieszale albo organ prowadzący postępowanie podatkowe nie podejmował odpowiednich czynności, mógł wnieść skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie.

Rozpatrując sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni stanowisko wyrażone w niniejszym orzeczeniu i zbada zaistnienie w sprawie przesłanek nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności, o których mowa

w art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 O.p.

Rozstrzygnięcie w przedmiocie zwrotu kosztów postępowania sądowego znajduje podstawę w art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 18 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687). Na zasądzone koszty składają się wpis sądowy od skargi w kwocie 100 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 480 zł oraz opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.