Wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt I SA/Bk 600/16
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku
Data orzeczenia: 2016-12-21 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 13 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity
article: art. 122, art. 180, art. 187 par. 1, art. 188, art. 191
journal: Dz.U. 2015 poz 613
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini, Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz (spr.), sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Borkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi B. S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] kwietnia 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2014 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą jej wydanie decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...].12.2015 r., nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz strony skarżącej B. S.A. w B. kwotę 22.078 zł (słownie: dwadzieścia dwa tysiące siedemdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił B. S.A. w B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 1.343.745,00 zł w miejsce zadeklarowanego w wysokości 577.680,00 zł.

W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ kontroli skarbowej stwierdził,

iż Spółka uczestniczyła w łańcuchu fikcyjnych transakcji zakupu i sprzedaży trumien, cynku, granulatu i osi, w którym pierwszym ogniwem byli tzw. "znikający podatnicy".

W związku z tym organ pierwszej instancji stwierdził, iż w styczniu 2014 r. Spółka dokonała niezasadnego odliczenia podatku naliczonego w łącznej kwocie 766.065,04 zł, wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Wystawcą tych faktur była P. Sp. z o.o. w C. Ponadto, organ kontroli skarbowej stwierdził, iż ww. okresie rozliczeniowym Spółka niezasadnie wykazała w rejestrze dostaw wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (opodatkowane stawką 0%) na rzecz podmiotów czeskich: D. i R. S.E. (w łącznej kwocie 4.971.525,52 zł), które faktycznie nie zostały dokonane.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] kwietnia 2016 r. nr [...], utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że w okresie objętym postępowaniem Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą głównie na sprzedaży towarów

w postaci gazu płynnego, węgla i nawozów. Sprzedaż miała charakter hurtowy

i detaliczny. W ewidencji za styczeń 2014 r. Spółka wykazała m.in. wewnątrzwspólnotową dostawę wyrobów z litego drewna, tj. trumien, osi do przyczep samochodowych, granulatu i cynku na rzecz podmiotów czeskich: D. i R. S.E. w łącznej kwocie 4.971.525,52 zł., udokumentowaną 25 fakturami VAT. Według prowadzonej przez Spółkę dokumentacji księgowej, towary te zostały nabyte od firmy P. Sp. z o.o. na podstawie 23 faktur VAT o łącznej wartości netto 4.898.054,36 zł i podatku VAT 1.126.552,51 zł. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2014 r. Spółka pomniejszyła podatek należny od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktur VAT w łącznej kwocie 766.065,04 zł. Jak ustalono, wystawcami faktur dla P. Sp. z o.o. były firmy W. Sp. z o.o. (w zakresie trumien), PHU E. (w zakresie cynku i granulatu) i S. Sp. z o.o. (w zakresie osi).

W ocenie organu zgromadzony w sprawie materiał dowodzi, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Z akt sprawy wynika bowiem, że skarżąca Spółka uczestniczyła w łańcuchu pozornych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, ukierunkowanych na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci odliczenia podatku VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu.

Na podstawie dokumentacji przedłożonej przez Spółkę, P., a także udostępnionej przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w B. z kontroli podatkowej nr [...] oraz przez Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. (zawierającej w szczególności faktury VAT oraz dowody WZ wystawione przez firmy: B. S.A., P. Sp.

z o.o., W. Sp. z o.o., T., F. , C., E. Sp. z o.o., A.), ustalono następujący schemat wystawiania faktur, na których jako przedmiot sprzedaży ujmowano trumny.

W ocenie organu odwoławczego, pierwszym ogniwem łańcucha były firmy E. Sp. z o.o. i C. należące do pana S. O. Pełniły one rolę tzw. "znikającego podatnika", który nie wywiązywał się z obowiązków podatkowych, nie odprowadzał do budżetu państwa podatku, tworzył jednocześnie formalne podstawy do odliczenia podatku naliczonego przez kontrahenta. Podmioty te w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej, w związku z tym nie mogły dokonać dostaw trumien do kolejnych ogniw łańcucha. Firmy F., T., W. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. pełniły rolę tzw. "bufora", tj. podmiotu, który składa deklaracje podatkowe i wykazuje z reguły niewielką kwotę do zapłaty lub kwotę do przeniesienia. Jego rola sprowadza się do utrudnienia ewentualnego postępowania kontrolnego i zatarcia śladów poprzez sztuczne wydłużenie fikcyjnego łańcucha dostaw. Skarżąca Spółka była ostatnim ogniwem w łańcuchu. W tym procederze pełniła rolę brokera, tj. podmiotu odliczającego podatek VAT, który nie został zapłacony przez wcześniejsze ogniwa. Dalej wystawiała faktury na rzecz podmiotu czeskiego - firmy D. Firma czeska z kolei tego samego dnia wystawiała faktury VAT na ten sam towar i w tej samej ilości na rzecz bułgarskiego podmiotu A., a ten z powrotem do polskiej firmy E.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, dokonywane przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw transakcje nie miały rzeczywistego charakteru. Świadczą o tym następujące okoliczności: (-) wszystkie faktury mające dokumentować dostawy towaru dokonane przez ww. firmy uczestniczące w "karuzeli" zamykają się ściśle w jednym kręgu, bez ujawniania faktycznego źródła pochodzenia towaru (tj. dostawcy bądź producenta trumien) oraz bez odbiorcy finalnego;

(-) pomimo dużej liczby podmiotów (dziewięciu) uczestniczących w łańcuchu dostaw wystawianie faktur VAT w tym samym dniu (w dwóch przypadkach w odstępstwie

2 dni); (-) brak wiedzy, bądź też sprzeczne wyjaśnienia właścicieli firm występujących w ww. transakcjach w kwestii identyfikacji trumien wskazanych na fakturach VAT; (-) niewiarygodność zeznań pana K. Ś. oraz udziałowców Spółki W. odnośnie nawiązania współpracy przez internet, w tym przez konto A.; (-) niewiarygodność zeznań pana Z. Ł. w zakresie prowadzenia działalności produkcyjnej trumien przez W.; (-) podpisywanie dokumentów CMR jednorazowo w ilości 5-10 sztuk; (-) brak wiedzy osób wchodzących w skład Zarządu skarżącej Spółki, że Spółka dokonuje handlu trumnami; (-) brak zainteresowania Spółki kwestią faktycznego dysponowania towarem przez P. Sp. z o.o. Osoby zarządzające Spółką, jak też jej pracownicy nigdy nie widzieli towaru, nie interesowali się jakie jest przeznaczenie towarów, nigdy nie uczestniczyli w załadunku, nie znali miejsc załadunku, nie nadzorowali ich transportu, nie podejmowali żadnych kroków w celu sprawdzenia, czy towar faktycznie został wywieziony za granicę.

Organ zwrócił uwagę, że Spółkę w tym zakresie cechował brak działań charakterystycznych dla profesjonalnej działalności handlowej oraz z punktu widzenia ekonomii. Jako podmiot podejmujący działalność w nowym dla niego zakresie - tj. handlu trumnami, nie występował z ofertami sprzedaży i zakupu wyrobów z litego drewna do innych podmiotów poza zidentyfikowanymi w niniejszej sprawie (tj. D. i P. Sp. z o.o.). Nie porównywał także zaoferowanych cen zakupu trumien z cenami wyrobów na rynku.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, w toku postępowania ustalono również łańcuch fikcyjnych transakcji, obrazujący poszczególne etapy fakturowania granulatu i cynku, który również został stworzony w celu odliczenia podatku VAT. Rola podmiotów biorących udział w ustalonym łańcuchu była tożsama z rolą podmiotów występujących w łańcuchu trumien. Rolę "znikającego podatnika" pełniła firma C. należąca do S. O. Rolę "bufora" pełniły firmy F. , T., P. oraz P. Sp. z o.o. Skarżąca Spółka była ostatnim ogniwem w łańcuchu, podmiotem odliczającym podatek. Następnie wystawiała faktury na rzecz podmiotu czeskiego - firmy R. Działalność ww. podmiotów sprowadzała się jedynie do wystawiania faktur. W toku postępowania nie przedłożono żadnych dokumentów potwierdzających faktyczny obrót granulatem

i cynkiem.

W ocenie organu, obrót osiami B. miał następować z kolei według następującego schematu: P. Sp. z o.o. i A. Sp. z o.o. -> M. Sp. z o.o. -> S. Sp. z o.o. -» P. Sp. z o.o. -> B. S.A. -> R.

Następnie organ wskazał, że z międzynarodowych samochodowych listów przewozowych CMR wynika, że towary w postaci granulatu, cynku i osi były wywożone poza terytorium Polski. Z informacji uzyskanych od firmy transportowej J. Sp. j. w J. oraz pochodzących z systemu elektronicznego poboru opłat odcinkami dróg płatnych na terytorium Polski wynika, iż pojazdy widniejące w dokumentach CMR zostały odnotowane w tym systemie. Jednakże zeznania kierowców wskazują, że transport towarów do innego państwa członkowskiego był pozorowany, dokonywany wyłącznie w celu upozorowania transakcji kupna-sprzedaży.

Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się zatem z organem pierwszej instancji, że faktury wystawione przez firmę P. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej Spółki, a także faktury wystawione przez skarżącą Spółkę na rzecz podmiotów czeskich dotyczą czynności, które nie zostały dokonane. Spółka nie władała w żadnym momencie towarem będącym przedmiotem wystawianych faktur ani jako posiadacz, ani jako właściciel. Skoro Spółka faktycznie nigdy nie dysponowała trumnami, granulatem, cynkiem i osiami wykazanymi na spornych fakturach, nie mogła ona zbywać prawa do dysponowania tym towarem (zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej "u.p.t.u."), a tym samym wykonywać czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. Transakcje fakturowe dot. trumien stanowiły zamknięty łańcuch bez możliwości zewnętrznego nabycia czy wytworzenia towarów widniejących na fakturach. W pozostałych przypadkach brak było źródła pochodzenia towarów. Ponadto, rzekomego nabywcę towarów wskazał Spółce ich dostawca.

Mając na uwadze powyższe organ uznał, że transakcje widniejące na wystawionych przez Spółkę fakturach nie mogą stanowić wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u. Zebrany materiał dowiódł, że niezidentyfikowane towary krążyły pomiędzy Polską i Czechami. Wywozowi temu nie towarzyszyła jednak faktyczna dostawa towarów. Ustalenia dokonane w toku postępowania potwierdziły, że Spółka nie posiadała prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Uczestniczyła ona w czynnościach, które zostały wykreowane wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej. Spółka pozorowała wywóz towarów poza terytorium kraju, by odliczyć podatek VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Firmy będące ogniwami w łańcuchu nie prowadziły faktycznej sprzedaży, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów (faktur).

W efekcie, Dyrektor Izby Skarbowej – odwołując się do art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. – zgodził się z organem pierwszej instancji, że w okresie objętym postępowaniem Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o.

Organ odwoławczy uznał przy tym, że uczestnicząc w łańcuszku fikcyjnych transakcji, mających na celu wyłudzenie podatku VAT, Spółka nie dochowała należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym przy uwzględnieniu okoliczności towarzyszących tym "transakcjom". Okoliczności tych "transakcji" to: podjęcie współpracy z nowym podmiotem, dotyczącej towarów niezwiązanych dotychczas z przedmiotem działalności Spółki, na bardzo wysokie kwoty. Powinno to skutkować zdaniem organu podjęciem przez Spółkę szczególnych środków ostrożności, by upewnić się, że nie uczestniczy ona w karuzeli podatkowej. Spółka natomiast zachowała się w sposób zupełnie odmienny, niż można było w tych okolicznościach od niej oczekiwać. Nie podjęła wszelkich działań w celu upewnienia się, że transakcje zakupu trumien, osi, granulatu i cynku nie wiążą się z oszustwem podatkowym.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że jak zeznał J. D. (Prezes Zarządu skarżącej Spółki) z inicjatywą współpracy wystąpił Z. Ł. (Prezes Zarządu P. Sp. z o.o.) i to on wskazał podmioty czeskie, na rzecz których Spółka miała odsprzedawać towary zakupione w P. Sp. z o.o. Ponadto, osoby zarządzające Spółką nie interesowały się źródłem pochodzenia (producentem) towarów, które według faktur miały być nabywane w Spółce P., nie porównywały cen towarów, które miały być nabywane od P. z cenami tych towarów na rynku. Osoby zarządzające Spółką oraz bezpośrednio zajmujące się współpracą z P. oraz podmiotami czeskimi nie znały miejsc załadunku towarów, nie nadzorowały ich transportu. Osoby wchodzące w skład Zarządu Spółki nie miały wiedzy o tym, iż Spółka dokonuje handlu trumnami. Z. Ł. potwierdził, że to on zaproponował skarżącej Spółce dokonywanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do podmiotów czeskich, gdyż znał właściciela Spółki R. z Czech, jednakże jako mały przedsiębiorca nie był w stanie nawiązać szerszej współpracy ze względu na "(...) obciążenie wynikające ze zwrotu VAT (...)". Pan Z. Ł. zeznał ponadto, że zaproponował "(...) podpisanie umowy pomiędzy B. i R. i podzielenie się zyskiem z transakcji (...)". W ocenie organu skarżąca Spółka co najmniej mogła zatem przypuszczać, iż uczestniczy w karuzeli podatkowej, mającej na celu nienależne odliczenie podatku VAT.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z zarzutami naruszenia przepisów postępowania. Jego zdaniem Dyrektor UKS podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i załatwienia sprawy. W szczególności przesłuchano w charakterze strony oraz świadków osoby zarządzające Spółką oraz jej pracowników, Prezesa Zarządu P. Sp. z o.o., właścicieli oraz kierowców firm transportowych. Ponadto włączono w poczet materiału dowodowego materiały zgromadzone w trakcie postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora UKS w K. wobec firm T. i A. Sp. z o.o., informacje zawarte w pismach Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. dotyczące Spółek P. i A., dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej nr [...] przeprowadzonej przez Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w B. oraz materiały ze śledztwa, sygn. akt [...], prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. Na podstawie w/w dowodów ustalono, że faktury wystawione przez P. Sp. z o.o. dotyczą czynności, które nie zostały wykonane. Zgromadzony w ten sposób materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie, a wnioski wyprowadzone z tej oceny są spójne, logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego.

Organ odwoławczy wskazał na brak przeciwskazań do wykorzystania

w rozpoznawanej sprawie materiałów zgromadzonych m.in. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz Naczelnika Ś. Urzędu Skarbowego w B.

Odnosząc się do kwestii wniosku o przesłuchanie w charakterze świadków: J. W., Z. K., M. S. i E. T. na okoliczność potwierdzenia, że transakcje nabycia towarów od P., a następnie ich sprzedaż na rzecz podmiotów czeskich: D. i R. miały w rzeczywistości miejsce – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji miał podstawy do odmowy przeprowadzenia tych dowodów. Przyczyną odrzucenia wniosku o przesłuchanie M. S. i E. T. (pracowników Spółki B.) było stwierdzenie, że nie mają one związku ze sprawą. Z przedłożonych przez Spółkę dokumentów wynikało bowiem, że osoby te uczestniczyły w załadunku, rozładunku i transporcie towarów dopiero po wszczęciu postępowania kontrolnego. Ponadto, z zeznań złożonych przez M. K. i K. Z. wynikało, że nikt z pracowników Spółki B. nie widział towarów mających być przedmiotem spornych transakcji w styczniu 2014 r. oraz nikt nie brał udziału w załadunku i rozładunku tych towarów. Z kolei przyczyną odmowy przeprowadzenia wniosków o przesłuchanie J. W. (reprezentującego firmę R.) i Z. K. (reprezentującego firmę D.) było stwierdzenie, że kwestia nabycia towarów przez Spółkę od P. i ich dostawa do podmiotów czeskich została w sposób wyczerpujący stwierdzona innymi dowodami.

Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił ponownego wniosku Spółki o przeprowadzenie dowodów z zeznań: J. W., Z. K., M. S. i E. T. Opisane w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej i drugiej instancji dowody zawierają w swej treści wszystkie informacje pozwalające na ustalenie stanu faktycznego.

Końcowo organ stwierdził, że dysponowanie przez Spółkę dokumentami (WZ

i PZ, potwierdzeniami przelewów, międzynarodowymi listami przewozowymi, potwierdzeniami realizacji dostaw, wydrukami z systemu VIATOLL, fakturami przewoźników, potwierdzeniami zamówień, awizacjami kierowców, potwierdzeniami zarejestrowania transakcji w systemie Intrastat-Czechy, zapisami z kamery przemysłowej monitoringu terminala rozładunkowego firmy R.) nie świadczy

o tym, że czynności wynikające z wystawionych faktur miały rzeczywisty charakter.

Z takim rozstrzygnięciem nie zgodziła się Spółka i wywiodła skargę do tut. Sądu. Działający w jej imieniu pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji

w całości oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Autor skargi zarzucił:

I. Naruszenie przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy:

1. art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "o.p.") poprzez błędną ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie w konsekwencji pominięcia dowodów przedstawionych przez Spółkę wskazujących, że zakwestionowane transakcje

w rzeczywistości miały miejsce, w szczególności dokumentów takich jak: dokumenty WZ, dokumenty PZ, potwierdzenia przelewów, międzynarodowe listy przewozowe, potwierdzenia realizacji dostaw, wydruki z systemu VIATOLL, faktury przewoźników, potwierdzenia zamówień, awizacje kierowców, potwierdzenia zarejestrowania transakcji w systemie Intrastat-Czechy, zapis z kamery przemysłowej monitoringu terminala rozładunkowego firmy R. oraz zeznań kierowców jednoznacznie wskazujących, że transport towaru za granicę miał miejsce, z których wynika że Spółka nabyła przedmiotowe towary, a następnie dokonała ich sprzedaży na rzecz podmiotów czeskich, natomiast w wyniku dokonanej sprzedaży towary zostały dostarczone na terytorium Czech i odebrane przez kontrahentów Spółki, i uznanie, że dostawy nie zostały dokonane, pomimo że organ nie zakwestionował wiarygodności przedłożonych przez Spółkę dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie;

2. art. 187 § 1 w zw. z 191 o.p., poprzez nierozpatrzenie całości materiału dowodowego oraz przyjęcie wadliwych ocen i wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, że: (a) okoliczności towarzyszące transakcjom z P. dowodzą, że Spółka wiedziała albo powinna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji uznanie, że (b) niedokonanie czynności sprawdzających wobec P. świadczy o tym, że Spółka nie dochowała należytej staranności w toku transakcji nabycia towarów, (c) Spółka dokonując transakcji z kontrahentem uzyskała korzyść podatkową - podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, tj. dokumentów WZ, dokumentów PZ, potwierdzeń przelewów, międzynarodowych listów przewozowych, potwierdzeń realizacji dostaw, wydruków z systemu VIATOLL, faktur przewoźników, potwierdzeń zamówień, awizacji kierowców, potwierdzeń zarejestrowania transakcji w systemie Intrastat-Czechy, zapisu z kamery przemysłowej monitoringu terminala rozładunkowego firmy R. oraz w szczególności z zeznań świadków Z. Ł. oraz J. D. wynika, że Spółka dokonała w stosunku do P. w dostępnym jej zakresie szeregu czynności sprawdzających, mających na celu zweryfikowanie jego statusu na potrzeby rozliczeń podatkowych, i nie miała ona podstaw do powzięcia jakichkolwiek wątpliwości co do prawidłowości transakcji, oraz nie uzyskała żadnych korzyści majątkowych z tytułu udziału w transakcjach, poza ceną towarów, zaś organ nie zakwestionował wiarygodności przedłożonych przez Spółkę dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie;

3. art. 122 w zw. z art. 187 o.p. poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy, tj. ustalenia czy dokonywane były przez Spółkę dostawy na rzecz kontrahentów czeskich, w szczególności poprzez nie przeprowadzenie dowodów z zeznań J. W., Z. K., M. S. oraz E. T., które potwierdzałyby fakt dokonania przez Spółkę dostaw towarów na rzecz czeskich kontrahentów;

4. art. 122 w zw. z art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z: zeznań świadka J. W. na okoliczność faktu, że transakcje nabycia towarów od P. i ich dostawy na rzecz R. miały w rzeczywistości miejsce; zeznań Z. K. na okoliczność faktu, że transakcje nabycia towarów od P. i ich dostawy na rzecz D. miały w rzeczywistości miejsce; zeznań świadka M. S. na okoliczność faktu, że transakcje nabycia towarów od P. i ich dostawy na rzecz D. i R. miały w rzeczywistości miejsce, w szczególności na okoliczność przebiegu procesu załadunku, transportu oraz rozładunku przewożonych towarów; zeznań świadka E. T. na okoliczność faktu, że transakcje nabycia towarów od P. i ich dostawy na rzecz D. i R. miały w rzeczywistości miejsce, w szczególności na okoliczność przebiegu procesu załadunku, transportu oraz rozładunku przewożonych towarów.

5. art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., gdyż z uzasadnienia faktycznego zdaje się wynikać, iż organ przyjął, iż dostawa towarów nabytych przez Spółkę od P. do kontrahentów czeskich miała miejsce, podczas gdy w uzasadnieniu prawnym organ wskazał, iż dostawa ta nie została dokonana;

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.

1. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez uznanie, że faktury P. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego (m.in. z dokumentów WZ, dokumentów PZ, potwierdzeń przelewów, potwierdzeń zamówień, awizacji kierowców) wynika, że Spółka nabywała towary w ilościach wskazanych na tych fakturach;

2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, poprzez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od P., podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także

z orzecznictwa TSUE wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności;

3. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i 168 lit. a ww. Dyrektywy, poprzez ich błędną wykładnię sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, i uznanie, że Spółce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów od P., pomimo, że Spółka nie uzyskała korzyści majątkowej wynikającej z uczestnictwa w kwestionowanych przez organ transakcjach oraz pomimo, że organ nie wskazał, jakie konkretnie działania Spółka powinna była podjąć, aby dochować należytej staranności;

4. art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.t.u. poprzez uznanie, że faktury wystawione na rzecz D. i R. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego (m.in. międzynarodowych listów przewozowych, potwierdzeń realizacji dostawy, wydruków z systemu VIATOLL, faktur przewoźników, potwierdzeń zamówień, awizacji kierowców, potwierdzenia zarejestrowania transakcji w systemie Intrastat-Czechy, zapis z kamery przemysłowej monitoringu terminala rozładunkowego firmy R.) wynika, że Spółka zbywała towary w ilościach wskazanych na tych fakturach, a w wykonaniu tych czynności towary zostały przemieszczone do Czech;

5. art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., poprzez uznanie, że nie doszło do nabycia oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, ponieważ "Spółka nie władała w żadnym momencie towarem będącym przedmiotem wystawianych faktur ani jako posiadacz, ani jako właściciel" (str. 13 Decyzji), podczas gdy Spółka nabyła od P. własność towarów, jak również stała się ich posiadaczem, a następnie dokonała ich zbycia na rzecz podmiotów czeskich, zaś towary zostały przetransportowane na terytorium innego państwa członkowskiego.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie wskazać należy

w pierwszej kolejności, że na organy nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego,

a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Nie ulega wątpliwości, że korzystanie w konkretnym postępowaniu podatkowym z dowodów zgromadzonych w toku innych postępowań stanowi odstępstwo od zasady bezpośredniości. Tym niemniej to sam ustawodawca wprowadził wyjątek od tej reguły i przewidział w art. 181 o.p. możliwość wykorzystania w postępowaniu podatkowym materiałów zgromadzonych m.in. w toku postępowania karnego. Otwarty katalog środków dowodowych przewidziany w art. 181 o.p. nie wyklucza też skorzystania z materiałów zgromadzonych w innych sprawach przez organy skarbowe, czy też organy podatkowe. Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Zupełności materiału dowodowego nie można osiągnąć prowadząc postępowanie pod z góry założoną tezę. Bezrefleksyjne, automatyczne odrzucanie dowodów oferowanych przez stronę sprawia, że gromadzony przez organ materiał dowodowy

i jego ocena nie może być uznany jako wystarczający do ustalenia tzw. prawdy obiektywnej. Żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem (art. 188 o.p.).

Analiza akt sprawy i lektura uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazują, że organ prowadził postępowanie pod z góry przyjętą tezę, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami łańcuchowymi, w których skarżąca Spółka uczestniczyła jako ostatnie ogniwo. Zebrane w sprawie dowody nie były zdaniem Sądu wystarczające do pozbawienia Spółki prawa do obniżenia podatku należnego

o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez P. Sp. z o.o., jak też zakwestionowania dostaw dokonywanych przez Spółkę do czeskiego kontrahenta, jako WDT w rozumieniu art. 13 ust. 1 u.p.t.u.

Ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Kwotą podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, jest w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zgodnie zaś art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów

i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem.

Zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u., przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Nie ulega zatem wątpliwości, że WDT występuje wówczas, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy towar przetransportowany został do innego państwa członkowskiego.

Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku

od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru ujęte w fakturze musi mieć związek z sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku.

Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest,

po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 TSUE stwierdził, że niezgodna

z Dyrektywą Rady/2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego

w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy

w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54). W ocenie Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przed podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest

w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji

i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (tezy 59-61). W wyroku z dnia 6 grudnia 2012 r. C-285/11 TSUE, odwołując się do dotychczasowego dorobku orzeczniczego (m.in. połączonych spraw C-439/04

i C-440/04 oraz C-80/11 i C-142/11), wskazał, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi w dyrektywie 2006/112/WE jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, została dokonana

z naruszeniem przepisów o podatku VAT. Wprowadzenie systemu odpowiedzialności bez winy wykraczałoby bowiem poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa. W rezultacie, ponieważ odmowa przyznania prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, właściwe organy podatkowe zobowiązane są wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku,

że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Mahagében i Dávid, pkt 49).

W realiach rozpatrywanego przypadku zastrzeżenia budzą ustalenia organu w zakresie niedochowania przez Spółkę należytej staranności kupieckiej wymaganej w obrocie gospodarczym. Oceniając "dobrą wiarę" Spółki odnośnie kwestionowanych transakcji organ skupił się w głównej mierze na tym, że Spółka podjęła współpracę z nowym podmiotem i w zakresie towarów dotychczas niezwiązanych z przedmiotem jej działalności, na bardzo wysokie kwoty. Jako istotne organ uznał, że osoby zarządzające skarżącą Spółką nie interesowały się źródłem pochodzenia (producentem) towarów, które według faktur miały być nabywane w P., nie porównywały cen towarów, które miały być nabywane od P. z cenami tych towarów na rynku, osoby zarządzające Spółką oraz bezpośrednio zajmujące się współpracą z P. oraz podmiotami czeskimi nie znały miejsc załadunku towarów, nie nadzorowały ich transportu, osoby wchodzące w skład Zarządu Spółki nie miały wiedzy o tym, iż Spółka dokonuje handlu trumnami. Ponadto organ zwracał uwagę na okoliczności podjęcia współpracy między Spółką a P., gdzie inicjatywa leżała po stronie kontrahenta skarżącej Spółki, który miał wskazać podmioty czeskie, na rzecz których B. miała odsprzedać towary kupione w P.

Zdaniem Sądu zbyt daleko idące są wnioski organu płynące z oceny podjęcia współpracy przez Spółkę z nowym podmiotem i w zakresie nowego asortymentu. Poszerzenie prowadzonej działalności o nową ofertę jest prawem podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i wynika z biznesowych decyzji i kalkulacji, zmierzających do osiągania zysków. Nie zawsze musi to oznaczać, że podmiot gospodarczy poszerzający swoją działalność o nowy przedmiot, czyni to w celu wyłudzeń podatkowych, czy też – w takich okolicznościach – powinien zakładać podejrzany charakter nowych kontaktów handlowych. Nie może o tym świadczyć per se brak wiedzy osób zarządzających Spółką o źródle pochodzenia towaru, czy też brak wiedzy szczegółowej dotyczącej transportu towaru. Zwłaszcza, że z zeznań byłego prezesa zarządu Spółki J. A. D. wynika, iż model jej standardowej działalności opierał się na współpracy z wieloma kontrahentami (ok. tysiąc aktywnych kontrahentów), gdzie nie ma fizycznej możliwości zweryfikowania dalszej drogi towaru zbywanego, głównie w ilościach hurtowych. Nie może dziwić też w takiej sytuacji brak możliwości fizycznej obecności przedstawicieli skarżącej w siedzibach wszystkich kontrahentów. Skarżąca Spółka nie była ponadto odpowiedzialna za transport towarów widniejących na kwestionowanych fakturach, stąd trudno nakładać na nią obowiązki w zakresie szczegółowej weryfikacji i nadzoru miejsc dostaw tego towaru. Kontrakt obowiązujący Spółkę z P. zakładał dla skarżącej rolę pośrednika w odsprzedaży towarów nabytych od P. Prezes zarządu spółki P. przyznał, że propozycja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do pomiotów czeskich złożona skarżącej Spółce, była wynikiem braku możliwości podjęcia szerszej współpracy z uwagi na to, że P. był małym podmiotem. Takie układanie relacji biznesowych jest dopuszczalne i nie może od razu świadczyć o braku należytej staranności kupieckiej. Z zeznań osób decyzyjnych w skarżącej Spółce oraz prezesa zarządu spółki P. wynika, że model łączących oba te podmioty stosunków gospodarczych zakładał, że P. sprzedaje towar skarżącej Spółce z jednoczesnym wskazaniem czeskiego nabywcy tego towaru. Zaangażowanie skarżącej Spółki w takie kontakty handlowe wynikać miało z tego, że P. była firmą, która nie spełniała oczekiwań czeskich partnerów, poszukujących "dużych" kontrahentów. O podobnym modelu wykorzystanym w dotychczas prowadzonej działalności gospodarczej mówił były prezes zarządu Spółki J. D., odnośnie kontaktów handlowych z innymi firmami.

Okoliczności wskazywane przez organ mogą oczywiście świadczyć o braku staranności kupieckiej wymaganej w prowadzeniu działalności gospodarczej, który prowadzić może do stwierdzenia, że danym podmiot powinien mieć świadomość uczestnictwa w procederze ukierunkowanych na wyłudzenie VAT. Tyle, że aby wyciągnąć tak daleko idące wnioski, należy okoliczności te odnosić do realiów konkretnego przypadku i zestawić je z innymi dowodami zgromadzonymi w danej sprawie. Tymczasem w niniejszej sprawie organ dokonał wspomnianej oceny bez odniesienia się do dokumentów przedłożonych przez Spółkę, skupiając się

na wymienionych już wyżej okolicznościach i konstatując końcowo, że Spółka mogła co najmniej przypuszczać, iż uczestniczy w karuzeli podatkowej. Zdaniem Sądu

w sprawie brak jest wyczerpującego ustosunkowania się do kwestii, czy Spółka

na podstawie obiektywnych okoliczności mogła być świadoma, iż jej kontrahenci dokonują oszustwa. Oferowane przez Spółkę dowody wskazują bowiem

na podejmowanie czynności ukierunkowanych na zminimalizowanie ryzyka zawarcia transakcji z nieuczciwymi podmiotami, co świadczyć może o dochowaniu należytej staranności kupieckiej w momencie realizowania kwestionowanych przez organy transakcji. Przede wszystkim Spółka uzyskała potwierdzenia zidentyfikowania podmiotów z państw członkowskich UE innych niż terytorium RP na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych w odniesieniu do D. i R. Spółka otrzymała również potwierdzenia numerów VAT (VIES) ww. podmiotów i adnotacją, że numery te są aktywne. Spółka dysponowała ponadto dokumentami WZ i PZ, międzynarodowymi listami przewozowymi, wydrukami z systemu VIATOLL. Podkreślenia wymaga, że płatności z tytułu dostaw były realizowane bezgotówkowo. Spółka dysponowała potwierdzeniami przelewu środków pieniężnych na rachunek zbywcy oraz potwierdzeniami otrzymania przelewu od nabywcy.

Z zeznań prezesa zarządu Spółki wynika, że standardy obowiązujące w firmie zmierzały w pierwszej kolejności do weryfikacji dokumentów rejestrowych kontrahentów. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że przeprowadzone przez organ podatkowy czynności sprawdzające dokumenty Spółki dotyczące transakcji wewnątrzwspólnotowych z D. za okres wcześniejszy, tj. listopad 2013 r., nie wykazały nieprawidłowości. Powyższe mogło utwierdzać Spółkę w przekonaniu, że uczestniczy w transakcjach legalnych.

Z zeznań M. K. i Z. Ł. (dyrektor finansowy Spółki) wynika, że płatność za towar odbywała się na zasadzie przedpłat. Skarżąca Spółka nie angażowała w ten sposób własnych środków. Marża była stosowana na poziomie 1,5%. Trzeba również zauważyć, że Spółkę łączyły pisemne umowy o współpracy z P., a kontakty między tymi podmiotami rozpoczęły się w 2012 r. Dyrektor finansowy skarżącej Spółki spotkał się z prezesem P. potwierdził ponadto, że sprawdzano wiarygodność czeskich podmiotów w bazie unijnej. W aktach znajduje się elektroniczna korespondencja dotycząca zamówień. Spółka uzyskała także od P. certyfikaty do dostawy granulatu. Mogła zatem przypuszczać, że uczestniczy w legalnych transakcjach, których przedmiotem jest rzeczywisty obrót określonym towarem. Ważnym czynnikiem oceny staranności Spółki jest okoliczność, że WDT nie jest główną działalnością Spółki i dotyczy jedynie ułamka całej działalności z jednym tylko podmiotem, tj. P. (vide: zeznania głównej księgowej strony skarżącej).

Wszystkie wskazane powyżej okoliczności powinny zostać ocenione we wzajemnym powiązaniu, czego organy nie uczyniły w prowadzonym postępowaniu. Próba wykazania braku należytej staranności kupieckiej ograniczyła się do wymienienia tylko tych okoliczności, które uzasadniały przyjętą już z góry przez organ tezę, że Spółka mogła przypuszczać, iż uczestniczy w karuzeli podatkowej. Pamiętać też należy, że wszelkie okoliczności faktyczne świadczące o przestępczej lub oszukańczej działalności kontrahenta lub powiązanych z nim osób, które zaistniały lub stały się znane podatnikowi po dokonaniu transakcji, nie powinny mieć wpływu na ocenę dobrej wiary podatnika. Trudno też oczekiwać od podatnika, aby szczegółowo badał źródło pochodzenia oferowanego mu towaru (skąd towar pochodził na każdym etapie jego wcześniejszego obrotu), w sytuacji gdy przedsięwziął podstawowe kroki do zweryfikowania legalności działania kontrahenta, od którego ten towar miał nabyć. Zasadnie podnosi pełnomocnik, że wyeliminowanie nieprawidłowości dostrzeżonych przez organ, poprzez ściślejsze nadzorowanie transakcji, wizyty w magazynach, mogłoby nie doprowadzić do wykrycia nielegalności działań P. Organ nie wskazał tymczasem w jaki sposób Spółka miałaby dokonać sprawdzenia czeskich kontrahentów. W świetle dowodów znajdujących w aktach sprawy nieuprawnione są twierdzenia, że Spółka nie podjęła wszelkich działań w celu weryfikacji dostawcy towarów. O podejrzanym charakterze przedmiotowych transakcji Spółka dowiedziała się już po wszczęciu postępowania. Wtedy też przedsięwzięła dodatkowe kroki nadzorujące np przeprowadzane kontrakty i dostarczanie towarów do czeskiego kontrahenta R.

Zdaniem Sądu, powyższe przekonuje, że ocena zebranych dowodów

w zakresie badania "dobrej wiary" Spółki była powierzchowna i nie dawała podstaw do postawienia tezy o braku należytej staranności kupieckiej Spółki w analizowanych transakcjach. Sąd w zakresie tym stwierdza naruszenie art. 191 o.p., które miało wpływ na wynik sprawy.

Zdaniem Sądu istnieją również wątpliwości w zakresie twierdzeń organu, że Spółka nie dokonała WDT. Organ uznał, że wywozowi towarów udokumentowanemu kwestionowanymi fakturami nie towarzyszyła faktyczna ich dostawa. Spółka wnosiła o przeprowadzenie dowodów J. W., Z. K., M. S. i E. T. na okoliczność potwierdzenia, że transakcje nabycia towarów od P. , a następnie ich sprzedaż na rzecz podmiotów czeskich: D. i R. miały w rzeczywistości miejsce.

Zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Podkreślenia wymaga, że jeżeli strona zgłasza dowód, to w świetle ww. przepisu organ podatkowy może nie uwzględnić wniosku, gdy żądanie dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej na korzyść strony. Jeżeli jednak strona wskazuje na dowód, który ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, przy czym jest zgłoszony na tezę dowodową odmienną, powinien on zostać dopuszczony (por. wyrok NSA

w Katowicach z dnia 4 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2164/00 przywołany w S. Babiarz,

B. Dauter, B. Gruszczyński, R. M. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. WK 2015). Odmowa uwzględnienia wniosku dowodowego strony na okoliczności mające znaczenie dla sprawy i - jej zdaniem - dla niej korzystne, z tego względu, że zdaniem organu dotychczas zgromadzony materiał dowodowy w sprawie pozwala mu na ustalenie niebudzącego wątpliwości stanu faktycznego, oznacza że organ już przed wydaniem orzeczenia daje wyraz swojemu przekonaniu co do rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z dnia 10 listopada 2016 r. I FSK 403/15, dostępny w CBOSA).

Tezy dowodowe w oferowanym przez stronę wniosku dowodowym wskazują na okoliczności istotne dla sprawy i co należy zaznaczyć – będące zdaniem Spółki dla niej korzystne, ponieważ potwierdzające fakt, że wystawione faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje. W szczególności dotyczy to wnioskowanych w charakterze świadków osób reprezentujących czeskich kontrahentów – J. W. (R.) i Z. K. (D.). Organ nie mógł zatem odmówić przeprowadzenia tych dowodów. Tym bardziej, że zeznania świadków, na które powołano się w uzasadnieniu decyzji nie są tak jednoznaczne w swej wymowie, jak próbuje to wykazać organ. Słusznie zauważa pełnomocnik, że w zasadzie, tylko jeden z kierowców zeznał, iż towar był "wożony w kółko" do Czech i z powrotem do Polski, bez rozładowania. Dotyczyło to jednak tylko jednego z towarów, którym Spółka handlowała, tj. cynku. Ponadto, inni kierowcy nie twierdzili wprost, że towar krążył bez jego rozładunku u nabywcy. Jeden z nich – G. zeznawał, że następował wyładunek trumien z paletami. Trzeba przy tym podkreślić, że Spółka przedłożyła dowody potwierdzające rzeczywisty jej zdaniem przebieg kwestionowanych transakcji wewnątrzwspólnotowych. W zaskarżonej decyzji zdawkowo stwierdzone zostało natomiast, że dysponowania przez Spółkę dokumentami WZ i PZ, potwierdzeniami przelewów, międzynarodowymi listami przewozowymi, potwierdzeniami realizacji dostaw, wydrukami z systemu VIATOLL, fakturami przewoźników, potwierdzeniami zamówień, awizacjami kierowców, potwierdzeniami zarejestrowania transakcji w systemie Intrastat-Czechy, zapisami z kamery przemysłowej monitoringu terminala rozładunkowego firmy R., nie świadczy o tym, że czynności wynikające z wystawionych faktur miały rzeczywisty charakter.

Konfrontacja dostępnych dowodów nie daje zatem pełnego obrazu "legalności" przeprowadzonych transakcji, a odmowa przeprowadzenia ww. wnioskowanych dowodów z uzasadnieniem, że okoliczności mające stanowić przedmiot przesłuchania w charakterze świadków osób związanych z czeskimi kontrahentami, nie mogła zostać zaakceptowana. Materiał dowodowy nie był zatem kompletny, stąd ocena przeprowadzonych i w tym zakresie dowodów nie mogła zostać uznana jako pełna i swobodna. W omawianym zakresie naruszono zatem art. 188 o.p., jak też art. 122, 187 § 1 i 191 o.p. Organ powinien ponownie rozważyć przeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów. Dopiero po uzupełnieniu materiału dowodowego możliwa będzie pełna ocena, czy Spółka dysponowała towarem i mogła w ramach WDT przenieść prawo do rozporządzania tymi towarami jak właściciel na czeskich kontrahentów. Ocena w tym zakresie powinna również uwzględniać okoliczność, iż firma R. składała reklamację wagową na granulat dostarczany przez skarżącą Spółkę. Świadczyć to może, że również wcześniejsze dostawy towarów do tego podmiotu w ramach WDT następowały w wykonaniu czynności określonych w art. 7 u.p.t.u.

Sąd nie przesądza oczywiście, że w sprawie nie miała miejsca karuzela podatkowa. Obszerny materiał dowodowy, w tym głównie materiały zgromadzone przez inne organy podatkowe i organy ścigania może na to wskazywać. Tym niemniej materiał ten nie jest wystarczający do zakwestionowania wszystkich dostaw dokonywanych przez Spółkę jako nie będących WDT, jak też nie przekonuje

o trafności tezy pozbawiającej Spółkę prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez P. Ocena ewentualnej roli, jaką Spółka miała pełnić w przedmiotowych transakcjach jest powierzchowna i nie uwzględnia wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na wynik analizy

w zakresie staranności kupieckiej i stwierdzenia, czy tzw. dobra wiara chroniła Spółkę przed skutkami podatkowymi w postaci skutecznego zakwestionowania przez organy jej prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Naruszenie wskazanych przepisów postępowania stanowiło wystarczającą podstawę do wyeliminowania rozstrzygnięć organów obu instancji z obrotu prawnego. Natomiast, rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego należało uznać za przedwczesne.

W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.). O kosztach Sąd orzekł w myśl art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ww. ustawy oraz w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym w dniu wszczęcia postępowania sądowego w sprawie.