Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 263/07
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2008-02-19 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Ulgi podatkowe
Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 48 par. 1 pkt 2
journal: Dz.U. 1997 nr 137 poz 926
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Marek Zirk - Sadowski Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.) sędzia del. WSA Tomasz Kolanowski Protokolant Marcin Wacławik po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej ze skargi kasacyjnej D. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 15 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Op 266/06 w sprawie ze skargi D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 czerwca 2006 r. [...] w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 listopada 2006 r., sygn. akt I SA/Op 266/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 23 czerwca 2006r., nr [...], w przedmiocie odmowy rozłożenia na raty zaległości w podatku od towarów i usług.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji ustalił, iż zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 27 lutego 2006 r., w której organ uznał, iż udzielenie wnioskowanej ulgi stawiałoby niezasadnie podatnika w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych, rzetelnych podatników, podczas gdy skarżący nie odprowadzał do budżetu państwa należnego podatku, w ten sposób kredytując bieżącą działalność, wskutek niedopełnienia obowiązków w zakresie prowadzenia ewidencji i składania deklaracji. Organ odwoławczy stwierdził, iż obowiązkiem skarżącego było odprowadzenie do budżetu państwa podatku należnego, ewentualnie pomniejszonego o podatek naliczony; wskutek tego, że skarżący tego nie czynił, w istocie zatrzymywał środki należne budżetowi państwa i bezprawnie przeznaczał je na własne cele. Powierzenie prowadzenia spraw związanych z rozliczaniem podatków osobie trzeciej (teściowi) nie może prowadzić do przerzucenia ryzyka z tym związanego na budżet państwa. Nadto przy wykazywanych przez podatnika stratach nawet rozłożenie zaległości na 50 rat, zgodnie z wnioskiem, nie daje gwarancji spłaty zadłużenia.

3. W skardze na powyższą decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, podnosząc, że organ podatkowy utożsamił instytucję ulgi płatniczej z instytucją określenia wysokości podatku przez organ podatkowy (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Skarżący prowadząc firmę transportową był cały czas w drodze i dlatego obowiązek prowadzenia ksiąg podatkowych i składania deklaracji podatkowych przyjął na siebie jego teść. Zgodnie z art. 274a Ordynacji podatkowej organ podatkowy powinien wezwać podatnika do złożenia deklaracji podatkowej, jeżeli podatnik, mimo takiego obowiązku, deklaracji takiej nie składa. Organ podatkowy powinien był także wszcząć postępowanie podatkowe, a wtedy zaległości podatkowe skarżącego byłyby niższe. W latach 2003-2004 nie miał on żadnych zaległości podatkowych, gdyż powstały one dopiero w 2006 r., wskutek decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej dotyczącej podatku dochodowego. Udzielenie skarżącemu ulgi umożliwi mu dalsze prowadzenie działalności gospodarczej, a on i jego rodzina nie będą pobierać z budżetu państwa zasiłku dla bezrobotnych względnie zasiłku socjalnego, co sprawia, że uwzględnienie wniosku leży w interesie publicznym.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny, oddalając skargę, wskazał, iż chybiony jest podstawowy zarzut skargi, dotyczący naruszenia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organ ten wyraźnie wskazał, że podstawę prawną rozstrzygnięcia odwoławczego stanowi art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.), a nie art. 67a § 1 pkt 2 Ordynacji, jak przyjął organ I instancji. Nie budzi wątpliwości poprawność wywodu odnośnie takiej właśnie podstawy rozstrzygnięcia, która wynika z normy zawartej w art. 26 § 2 cytowanej ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Sąd I instancji podzielił też ocenę organów podatkowych co do braku zaistnienia przesłanek do zastosowania ulgi, wskazując, że w toku działalności gospodarczej skarżącego nie zaszły żadne, niezależne od niego okoliczności nadzwyczajne, które uzasadniałyby tezę o incydentalnym i wyjątkowym charakterze trudności, w jakich skarżący się znalazł. Przeciwnie - zaległość podatkowa powstała wskutek bardzo daleko idącej niefrasobliwości skarżącego, tak w doborze kontrahentów, jak i braku realizacji podstawowych obowiązków podatnika, polegających na składaniu deklaracji podatkowych oraz rozliczaniu się z należnych budżetowi państwa podatków. Podkreślono, że skarżący jest przedsiębiorcą, a więc profesjonalnym uczestnikiem obrotu gospodarczego, toteż nie do przyjęcia są tłumaczenia, że z obowiązków składania deklaracji nie wywiązywał się dlatego, że zaufał swemu teściowi, który prowadził księgowość jego firmy i to, jak się wydaje, na zasadach czysto grzecznościowych, skoro skarżący teścia nigdy formalnie nie upoważnił do reprezentowania go przed organami podatkowymi. Przyczyny, dla których skarżący nie składał przez szereg miesięcy deklaracji podatkowych, nie rozliczał podatku od towarów i usług i wreszcie nie reagował na szereg upomnień organu podatkowego, wzywającego go do złożenia deklaracji, są wręcz niezrozumiałe.

Niezrozumiały jest też zarzut utożsamienia przez organy podatkowe instytucji ulg płatniczych z instytucją określenia wysokości zobowiązania podatkowego (art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej). Z tej ostatniej instytucji organy podatkowe prawidłowo skorzystały określając wysokość zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2003.

Zupełnie chybiony jest zarzut bierności organów podatkowych wobec nie składania przez skarżącego deklaracji podatkowych, skoro wykazują one wysłanie w okresie od lipca 2001 r. do lipca 2005 r. dwunastu wezwań do złożenia zaległych deklaracji, odbieranych zarówno przez domowników skarżącego, w tym jego teścia, jak i przez samego skarżącego. Zarzut, że nie wszczęto natychmiast postępowania podatkowego, nie znajduje umocowania w przepisach prawa, skoro zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a rozliczane jest w drodze samoobliczenia podatnika wykazanego w deklaracji podatkowej. Kontrolę poprawności tego samoobliczenia organy podatkowe mogą przeprowadzić w ciągu pięciu lat od końca roku podatkowego, w którym upłynął termin płatności podatku, czyli do przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej).

Chybione jest twierdzenie skarżącego, że zaległości podatkowe powstały dopiero w roku 2006, w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy, bowiem zgodnie z art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 30 grudnia 2005 r. jedynie określała wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2003. Nie kreowała ona zatem zobowiązania podatkowego, które istniało już wcześniej i w odniesieniu do poszczególnych miesięcy przekształciło się w zaległość podatkową w dacie upływu terminu płatności, zgodnie z art. 47 § 3 i art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej.

Sąd I instancji zgodził się też z organami podatkowymi odnośnie tego, że skarżący nie przekonuje, by mógł rzeczywiście wywiązać się z płatności, gdyby były one rozłożone na 50 rat, a więc zgodnie z wnioskiem. Nie wykazuje on bowiem dochodów na poziomie co najmniej 3.000 zł miesięcznie, co mogłoby umożliwić proponowane przez niego spłaty. Samo powoływanie się na trudną sytuację finansową wobec treści wniosku o ulgę nie jest wystarczające.

5. W skardze kasacyjnej strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości oraz wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania bądź uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Skargę kasacyjną oparto na zarzucie naruszenia: prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 48 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.) polegającą na ustosunkowaniu się do przyczyn, które wpłynęły na nieterminowe płacenie podatku VAT, zamiast rozważenia, czy skarżący spełnia przesłanki o których mowa w tym przepisie, czyli czy udzielenie skarżącemu rat w spłacie zaległego podatku VAT leży w ważnym interesie skarżącego względnie w interesie publicznym; przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wyniki sprawy - art. 1 i art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przez organy, tj. art. art. 121 § 1, 122, 124, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, polegającego na nieobiektywnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przekroczeniu granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym.

W ocenie strony odmowa udzielenia rat w spłacie zaległości podatkowych w podatku VAT bez dokładnego przeanalizowania materiałów dowodowych i wyjaśnienia stanu faktycznego w zakresie celowości udzielenia ulgi podatkowej narusza też podstawowe zasady postępowania podatkowego wyrażane w art. 121 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej tj. zasadę zaufania do organów podatkowych i zasadę swobodnej oceny dowodów.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazała, iż Sąd I instancji nie ustosunkował się merytorycznie do negatywnych decyzji wydanych przez organy podatkowe w ramach tzw. uznania administracyjnego, nie przeanalizował i nie rozważył też, czy skarżący spełnia przesłanki, o których mowa w art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Podkreślono, iż instytucja przyznania ulgi podatkowej w zakresie rozłożenia na raty zaległości podatkowej nie jest uzależniona od przyczyn, które spowodowały zaległość podatkową, lecz od tego, czy udzielenie ulgi płatniczej uzasadnione jest ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Do tych kwestii Sąd I instancji się nie ustosunkował, skupiając się jedynie na rozważaniach odnośnie okoliczności, które były przyczyną powstania zaległości podatkowych, czym naruszył przepis art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozważył również kwestii, czy organy podatkowe przeprowadziły właściwe postępowanie wyjaśniające dotyczące stanu faktycznego oraz istnienia takich okoliczności sprawy, które uzasadniałyby ważny interes podatnika (art. 122 Ordynacji podatkowej).

Fakt, iż decyzja w zakresie czy i na jaki okres można rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej, następuje w ramach tzw. uznania administracyjnego, nie zwalnia organu podatkowego od obowiązku zebrania i oceny materiału dowodowego, w celu ustalenia, czy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający uwzględnienie wniosku oraz jakie są możliwości płatnicze wnioskodawcy - czego organy podatkowe nie przeanalizowały, a Sąd I instancji w wydanym wyroku kwestię tę milcząco zaakceptował.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Organ wskazał, że o ile oczywisty jest interes skarżącego w rozłożeniu zaległości podatkowej na raty, to jednak interes społeczny, przejawiający się chociażby w realizacji zasady powszechności opodatkowania oraz braku nadzwyczajnych przyczyn pozwalających na uwzględnienie wniosku, przemawiał za odmową udzielenia wnioskowanej ulgi.

Organ nie podzielił stanowiska strony co do naruszenia przepisów postępowania, a tym bardziej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe szczegółowo przeanalizowały sytuację finansową podatnika i jego rodziny pod kątem rozłożenia zaległości podatkowej na raty oraz prawidłowo ustaliły stan faktyczny, czemu dały wyraz w obszernym uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Podkreślono, iż nawet w razie udzielenia ulgi podatkowej, musi być ona realna do wykonania, czego w niniejszej sprawie nie można stwierdzić. Porównanie osiąganych przez skarżącego dochodów z wysokością ewentualnej raty pozwała na stwierdzenie, że nawet w razie pozytywnego załatwienia jego wniosku, udzielona ulga byłaby niemożliwa do zrealizowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

8. W sytuacji, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.

9. W niniejszej sprawie strona zarzuciła naruszenie art. 1, art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez nieuchylenie zaskarżonej decyzji mimo naruszenia w toku postępowania podatkowego art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony materiał dowodowy zebrany w sprawie został oceniony nieobiektywnie, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów.

Zarzut skarżącego, iż Sąd I instancji zaakceptował, że organy nie zebrały i nie oceniły materiału dowodowego w celu ustalenia, czy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny uzasadniający uwzględnienie wniosku oraz jakie są możliwości płatnicze wnioskodawcy, jest niezasadny. Z argumentacji przedstawionej w skardze kasacyjnej wydaje się wynikać, że postępowanie organów podatkowych w sprawie powinno sprowadzić się do oceny sytuacji materialnej skarżącego, bez odniesienia się do jej przyczyn. Nie można zgodzić się z tym poglądem.

Z art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 sierpnia 2005 r.) wynikało, że organ podatkowy może na wniosek podatnika odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę "w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym". Postępowanie podatkowe powinno więc zmierzać do ustalenia, czy choć jedna z powyższych przesłanek została w sprawie spełniona. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie organów podatkowych nie narusza w tym zakresie zasad określonych w Ordynacji podatkowej, na które powołuje się strona. Organy wskazały, iż udzielenie wnioskowanej ulgi następuje w sytuacjach wyjątkowych, uzasadniających działaniem czynników, na które podatnik nie mógł mieć wpływu. Stanowisko organów, iż w sprawie nie występują okoliczności o charakterze nadzwyczajnym, zarówno jeśli chodzi o przyczynę powstania zaległości, jak i aktualną sytuację finansową skarżącego, zostało w sposób prawidłowy i przekonujący uzasadnione. Wskazać też można, iż strona w skardze kasacyjnej nie zakwestionowała prawdziwości żadnej z powołanych przez organy okoliczności. Samo stanowisko strony, iż organy powinny ograniczyć się do zbadania jej sytuacji majątkowej i na tej jedynie podstawie udzielić wnioskowanej ulgi, nie zasługuje na aprobatę. Strona domaga się bowiem w zasadzie, żeby organy uwzględniły jej wniosek w oparciu o część zebranego materiału dowodowego, która, w subiektywnej ocenie skarżącego, przemawia za rozłożeniem jego zaległości podatkowej na raty, a więc jedynie w oparciu o jego aktualną sytuację majątkową. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego gdyby ograniczyć postępowanie organów do zakresu proponowanego przez stronę, niezasadnie zawężałoby to możliwości ustalenia zaistnienia przesłanek z art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podkreślić też należy, iż, wbrew stanowisku strony, została oceniona jej sytuacja materialna - zarówno w rozstrzygnięciach organów jak i w zaskarżonym orzeczeniu wskazano bowiem, iż skarżący nie przekonuje, by rzeczywiście mógł wywiązać się z płatności, gdyby były one rozłożone na 50 rat, a więc zgodnie z wnioskiem. Proponowane przez niego spłaty byłyby bowiem możliwe dopiero wtedy, gdyby wnioskodawca wykazywał dochody na poziomie 3.000 zł miesięcznie, stąd też nawet uwzględnienie wniosku nie dawałoby gwarancji spłaty zadłużenia.

Wskazując na powyższe stwierdzić należy, iż organy w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy, a zatem Sąd I instancji nie naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z powołanymi przez stronę przepisami Ordynacji podatkowej.

10. W ocenie strony zaskarżony wyrok narusza art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, bowiem Sąd I instancji ustosunkował się do przyczyn, które wpłynęły na nieterminowe płacenie podatku VAT, zamiast rozważyć, czy udzielenie skarżącemu rat w spłacie zaległego podatku VAT leży w ważnym interesie skarżącego, względnie w interesie publicznym.

Pogląd strony, iż Sąd I instancji powinien ustosunkować się merytorycznie do zaskarżonej decyzji, a więc zbadać i ocenić we własnym zakresie, czy skarżący spełnia przesłanki z art. 48 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, nie jest zasadny.

Przedstawione w art. 48 § 1 Ordynacji podatkowej ogólne kryteria, będące w istocie klauzulami generalnymi, dają podstawę podejmowania decyzji na zasadzie uznania administracyjnego, na co słusznie powoływał się zarówno Sąd I instancji jak i organy podatkowe, a czego skarżący nie kwestionował. Oznacza to, że organ podatkowy może, ale nie musi skorzystać z uprawnienia określonego w tym przepisie, przy czym uznanie to ograniczone jest konstytucyjną zasadą państwa prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2000 r., I SA/Ka 1188/99, niepubl.). Decyzja wydana na podstawie art. 48 § 1 podlega kontroli sądu administracyjnego, jednakże, ze względu na jej specyficzny charakter, kontrola sądu jest ograniczona. W wyroku NSA z dnia 18 czerwca 2001 r. (I SA/Wr 239/99, niepubl.) stwierdzono, że decyzje o charakterze uznaniowym nie podlegają kontroli legalności sprawowanej przez sąd, jeżeli przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów postępowania administracyjnego, które miało lub mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z powołanej tezy, reprezentatywnej dla większości orzecznictwa NSA, wypływają dwa zasadnicze wnioski. Upoważniając organy podatkowe do orzekania o ulgach w ramach uznania administracyjnego, ustawodawca pozostawił tym organom ocenę okoliczności faktycznych, uzasadniających odroczenie lub rozłożenie na raty oraz ich zakres. Oznacza to, że nawet zaistnienie jednej z przesłanek określonych w art. 48 § 1 nie musi prowadzić do pozytywnego dla strony rozstrzygnięcia. Mające w niniejszej sprawie kluczowe znaczenie pojęcie "ważny interes podatnika" jest pojęciem nieostrym i jego definiowanie na ogół zależne jest od okoliczności faktycznych konkretnej sprawy. O istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o rozłożeniu na raty podatku lub zaległości podatkowej. Organ ten w każdej rozpatrywanej sprawie musi zważyć na czym polega interes podatnika. Oceny musi dokonać na podstawie kryteriów, które są zgodne z aprobowaną powszechnie hierarchią wartości. Skoro więc ocena "ważnego interesu podatnika" ma być dokonana na podstawie obiektywnych kryteriów, to subiektywne przeświadczenie podatnika o istnieniu ważnego interesu nie może o tym decydować. Charakter przedmiotowy wskazanej przesłanki wymaga jednak szczegółowego ustalenia stanu faktycznego. W szczególności niezbędne jest ustalenie sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego najbliższej rodziny. Nie bez znaczenia pozostają takie okoliczności, jak możliwość zarobkowania, sytuacja zdrowotna, przyczyna powstania zaległości, itp. (S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, str. 194 i n.). Odnośnie przesłanki "ważnego interesu publicznego", zgodzić się można z poglądem przedstawionym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, gdzie pełnomocnik organu wskazał, że realizacja zasady powszechności opodatkowania oraz brak nadzwyczajnych przyczyn pozwalających na uwzględnienie wniosku, przemawiał za odmową udzielenia wnioskowanej ulgi.

Podkreślić też należy, iż ulgi określone w art. 48 Ordynacji podatkowej nie rodzą skutków materialnoprawnych w postaci wygaśnięcia zobowiązania, stąd należy wnioskować, iż zastosowanie tej instytucji powinno sprzyjać efektywnej realizacji zobowiązań. Jak podkreślały zarówno organy jak i Sąd I instancji, osiągane przez skarżącego dochody nie gwarantują, iż nawet udzielona ulga podatkowa byłaby możliwa do wykonania przez wnioskodawcę.

Z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika nadto, iż "niepowodzenie finansowe działalności gospodarczej, niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie mogą skutkować obowiązkiem rozłożenia zaległości podatkowej na raty." (wyrok NSA z 18 kwietnia 2003 r., III SA 2040/01), a "ulgi, o jakich mowa w art. 48 ustawy Ordynacja podatkowa, nie mogą mieć charakteru powtarzającego się czynnika pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego. Z ich nadzwyczajnego charakteru wynika, że stanowić mogą incydentalną pomoc w stabilizowaniu sytuacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników zobowiązanego do świadczeń podmiotu. Ważnym jest również, aby przejściowe trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i nie będących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej." (wyrok NSA z 10 stycznia 2001 r., III SA 1037/00). Przywołać też można wyrok NSA z 10 listopada 1999 r., III SA 7849/98, gdzie stwierdzono, że "konieczność spłacenia (wraz z odsetkami) zaciągniętego wcześniej kredytu bankowego, ponoszenie bieżących kosztów związanych z wykonywaniem usług, a także sezonowość osiągania przychodów - nie mogą być zaliczone do sytuacji szczególnych, uzasadniających zastosowanie swoistej ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej.", czy wyrok NSA z 1 października 1999 r., III SA 7493/98, w którym wskazano, że "niepowodzenia finansowe działalności gospodarczej, nie mogą skutkować obowiązkiem umorzenia zaległości odsetek za zwłokę oraz rozłożeniem na raty w zryczałtowanym podatku dochodowym. Również nie stanowi podstawy do rozłożenia na raty zaległego podatku i umorzenia odsetek fakt zawarcia umowy z nieuczciwym kontrahentem. Niewiedza, brak doświadczenia w prowadzeniu działalności gospodarczej nie stanowią o ważnym uzasadnionym interesie podatnika lub interesie publicznym, o którym mowa w art. 48 § 1 i 67 § 1 Ordynacji podatkowej. Każdy obywatel podejmując działalność gospodarczą i dbając o swój interes winien podejmować decyzje w sposób przemyślany, zgodny z prawem."

Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawione we wskazanych wyżej orzeczeniach poglądy, stwierdzając, iż zarówno organy, jak i Sąd I instancji w prawidłowy sposób zinterpretowały pojęcia "ważnego interesu podatnika" i "ważnego interesu publicznego", a stan faktyczny w sprawie, jako nie stwarzający przesłanek do zastosowania ulgi, został prawidłowo oceniony.

11. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

12. Ze względu na trudną sytuację materialną strony Naczelny Sąd Administracyjny uznał za uzasadnione odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.