Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 3059/13
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2014-09-05 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Interpretacje podatkowe
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 22 ust. 1f
journal: Dz.U. 2000 nr 14 poz 176
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bogusław Woźniak, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 5 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważniania Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 czerwca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 218/13 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważniania Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2012 r. nr IPTPB2/415-689/12-2/KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 18 czerwca 2013 r., I SA/Łd 218/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów, wydaną przez organ upoważniony: Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, z dnia 21 grudnia 2012 r., nr IPTPB2/415-689/12-2/KR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchylił zaskarżoną interpretację.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

J. G. wystąpił do Ministra Finansów z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej oraz odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej w celu umorzenia dobrowolnego w części dotyczącej akcji objętych w zamian za wkład pieniężny oraz akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. Przedstawiając we wniosku zdarzenie przyszłe wskazał, że jest osobą fizyczną, akcjonariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej. Planuje on przystąpić jako akcjonariusz do innej spółki komandytowo – akcyjnej. Z tego względu wniesie do tej spółki komandytowo – akcyjnej wkłady pieniężne oraz wkłady niepieniężne. Przedmiotem wniesionych przez wnioskodawcę wkładów niepieniężnych nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. W zamian za wniesione wkłady (pieniężne i niepieniężne) wnioskodawca otrzyma akcje drugiej spółki komandytowo – akcyjnej, których wartość nominalna będzie równa wartości wkładów pieniężnych oraz wartości rynkowej wkładów niepieniężnych. Wnioskodawca przewiduje, że w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji objętych w tej drugiej spółce komandytowo – akcyjnej w zamian za wkłady niepieniężne oraz wkłady pieniężne. Wnioskodawca przewiduje także, iż w przyszłości dokona odpłatnego zbycia akcji na rzecz drugiej spółki komandytowo – akcyjnej w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne w rozumieniu art. 359 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych - Dz. U. z 2000 r., Nr 94, poz.1037 ze zm., powoływanej dalej jako: "K.s.h."). W związku z powyższym wnioskodawca zapytał, w jaki sposób powinien ustalić koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji drugiej spółki komandytowo – akcyjnej, w tym w celu umorzenia dobrowolnego (w rozumieniu art. 359 § 1 K.s.h.), które wnioskodawca obejmie za wkłady pieniężne oraz za wkłady niepieniężne, biorąc pod uwagę, że wartość nominalna zbywanych akcji będzie równa wartości rynkowej wkładów niepieniężnych oraz wartości wkładów pieniężnych.

Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku odpłatnego zbycia przez niego, w tym zbycia w celu umorzenia dobrowolnego akcji objętych w drugiej spółce komandytowo – akcyjnej w zamian za wkłady niepieniężne oraz pieniężne, koszty uzyskania przychodów należy ustalić:

1. w przypadku akcji drugiej spółki komandytowo – akcyjnej objętych w zamian za wkłady niepieniężne na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2012r., poz. 361 z późn. zm.), zwanej dalej u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji;

2. w przypadku akcji drugiej spółki komandytowo – akcyjnej objętych w zamian za wkłady pieniężne na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., tj. w wysokości wydatków poniesionych na objęcie akcji.

Odwołując się do definicji przychodów z kapitałów pieniężnych, zawartej w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wnioskodawca wskazał, że zbycia akcji w drugiej spółce komandytowo – akcyjnej bez wątpienia nie można uznać za zbycie udziałów w spółce mającej osobowość prawną. Zdarzenie to należy kwalifikować jako zbycie papierów wartościowych. W zakresie definicji papierów wartościowych przepisy u.p.d.o.f. odsyłają do art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 29 lipca 2005r. o obrocie instrumentami finansowymi (tj. Dz.U. z 2010r., nr 211, poz. 1384 z późn. zm.). W katalogu instrumentów wymienionych w tym przepisie znajdują się m.in. akcje. Na tej podstawie uznać należy, w ocenie wnioskodawcy, iż akcje są papierami wartościowymi. Skutkiem takiej kwalifikacji jest uznanie przychodu ze zbycia akcji (w przypadku wnioskodawcy akcji drugiej spółki komandytowo – akcyjnej) za przychód z kapitałów pieniężnych. Dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych ustala się na podstawie art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Dochodem w takim przypadku jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W przypadku odpłatnego zbycia papierów wartościowych zastosowanie znajdzie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. Przepis ten ma zastosowanie do planowanego działania wnioskodawcy. Z tego względu, że akcje drugiej spółki komandytowo – akcyjnej wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., czyli ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości nominalnej wartości akcji z dnia ich objęcia. W przypadku odpłatnego zbycia akcji drugiej spółki komandytowo – akcyjnej, które zostały nabyte w zamian za wkłady pieniężne, koszty uzyskania przychodów określa się na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Kosztem uzyskania przychodów będą wydatki poniesione na ich objęcie, czyli wartość wkładów pieniężnych. Wnioskodawca wskazał przy tym na mające potwierdzać jego stanowisko przedstawione we wniosku interpretacje indywidualne.

Organ interpretujący uznał stanowisko podatnika w zakresie ustalenia kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej oraz odpłatnego zbycia akcji tej spółki w celu umorzenia w części dotyczącej akcji objętych w zamian za wkład pieniężny za prawidłowe, a w zakresie akcji objętych za wkład niepieniężny- za nieprawidłowe. Uzasadniając zajęte w sprawie stanowisko organ podatkowy podniósł, że spółka komandytowo – akcyjna zaliczana jest do osobowych spółek handlowych, których ustrój i zasady funkcjonowania określają przepisy Kodeksu spółek handlowych. Do umorzenia akcji spółki komandytowo – akcyjnej należy odpowiednio zastosować art. 359 oraz art. 360 K.s.h. dotyczące umorzenia akcji w spółce akcyjnej. W sytuacji umorzenia dobrowolnego następuje zbycie akcji, czego konsekwencją jest zaliczenie uzyskanego wynagrodzenia do przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f. W zakresie definicji papierów wartościowych organ wskazał, że przepisy u.p.d.o.f. odsyłają do przepisów ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, które nie różnicują akcji na emitowane w spółkach akcyjnych i w spółkach komandytowo – akcyjnych. Podobnie przepisy u.p.d.o.f. posługują się w art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a pojęciem "papiery wartościowe" nie ograniczając go jedynie do akcji w spółkach mających osobowość prawną.

Następnie Minister Finansów odniósł się do definicji dochodu, o którym mowa w art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. wskazując, iż jest to zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. Przy czym w myśl art. 30b ust. 4 u.p.d.o.f. ust. 1 nie stosuje się, jeżeli odpłatne zbycie papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych oraz realizacja praw z nich wynikających następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej. Ustawodawca, regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji, uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych akcji. Ustalenie kosztów uzyskania przychodu w oparciu o art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. może nastąpić, zdaniem organu, jedynie w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny (aport). W przypadku zbycia udziałów (akcji), objętych w zamian za wkład pieniężny zastosowanie znajduje art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Wskazując na treść powyższych przepisów organ podatkowy stwierdził dalej, że stanowisko wnioskodawcy w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej oraz odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej w celu umorzenia dobrowolnego, objętych w zamian za wkład pieniężny jest prawidłowe. W ocenie organu podatkowego, sposób ustalenia przez wnioskodawcę kosztów uzyskania przychodów (tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia) w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej oraz odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej w celu umorzenia dobrowolnego, objętych w zamian za wkład niepieniężny jest jednak nieprawidłowy, jako że wnioskodawca przy ustalaniu kosztów nie uwzględnił w ogóle okoliczności, że wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej jest czynnością neutralną podatkowo, która nie stanowi formy odpłatnego zbycia ani podlegającego opodatkowaniu objęcia akcji w zamian za wkład niepieniężny. Wskazując na uchwałę NSA z dnia 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, organ podatkowy podniósł, że za koszt nabycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej nie można uznać wartości nominalnej akcji z dnia ich objęcia przez wnioskodawcę, skoro wniesienie wkładu do spółki osobowej w drodze aportu nie powoduje powstania przychodu, który mógłby być opodatkowany. W wyniku wniesienia przez wnioskodawcę do spółki komandytowo – akcyjnej wkładu niepieniężnego nie następuje jego odpłatne zbycie, podobnie jak nie następuje podlegające opodatkowaniu objęcie akcji w zamian za wkład niepieniężny, gdyż spółka komandytowo – akcyjna nie jest spółką kapitałową. Kosztem nabycia przez wnioskodawcę akcji spółki komandytowo – akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia przez wnioskodawcę wkładu niepieniężnego, czyli koszty, jakie poniósł wnioskodawca przy nabyciu (objęciu) tegoż wkładu niepieniężnego. Wyłączenie z opodatkowania z uwagi na brak przychodu z tytułu wniesienia wkładu (aportu) do spółki komandytowo – akcyjnej i objęcie akcji nie może powodować, że wartość, która była neutralna podatkowo w momencie, gdy istniała kwestia rozpoznania przychodu do opodatkowania – w sytuacji sprzedaży objętych za wkład (aport) akcji stanowić będzie koszt uzyskania przychodu. Skoro wnioskodawca na moment objęcia akcji nie opodatkuje ich wartości nominalnej, która ma zostać ustalona na poziomie rynkowej wartości wniesionego wkładu niepieniężnego, gdyż opodatkowaniu podlega objęcie w zamian za wkład niepieniężny akcji w spółce kapitałowej, a nie osobowej, to nie istnieje powód, dla którego w koszty mógłby sobie zaliczać wartość ustaloną w czasie neutralnej podatkowo operacji wniesienia aportu do spółki osobowej. Wykładnia przedstawiona przez wnioskodawcę stawiałaby, zdaniem organu, akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej w sytuacji uprzywilejowanej względem akcjonariusza spółki akcyjnej (odpowiednio udziałowca spółki z o.o.), którzy do kosztów uzyskania przychodu zaliczaliby wartość nominalną akcji (udziałów), która uprzednio była dla nich źródłem przychodów.

Końcowo wskazano, że powołane przez wnioskodawcę interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Interpretacje te zostały w większości wydane w okresie, kiedy Minister Finansów prezentował będące przedmiotem wielu rozbieżności w orzecznictwie stanowisko, że wniesienie aportu do spółki osobowej jest podlegającym opodatkowaniu odpłatnym zbyciem, stąd dopuszczał aktualizowanie kosztów uzyskania przychodów w sposób, który proponuje wnioskodawca.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca zarzucił powyższej interpretacji indywidualnej naruszenie art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe stanowiska, że koszty uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), które wnioskodawca obejmie w zamian za wkład niepieniężny należy ustalić na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo – akcyjnej. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze na tę interpretację skarżący zarzucił naruszenie:

1. art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuznanie za prawidłowe jego stanowiska w zakresie kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej (w tym w celu ich dobrowolnego umorzenia), które obejmie w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jako kosztów ustalonych na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f., tj. w wysokości nominalnej wartości objętych akcji w spółce komandytowo – akcyjnej;

2. art. 120 oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez uznanie za prawidłowe w innych interpretacjach indywidualnych stanowiska, że ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 2 u.p.d.o.f., zaś ustalanie kosztu uzyskania przychodu w przypadku zbycia akcji spółki komandytowo – akcyjnej objętych za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część powinno zostać dokonane na podstawie art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę uznając za zasadne zarzuty naruszenia przez organ podatkowy prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe ich zastosowanie do opisanego we wniosku stanu faktycznego. Skład orzekający w sprawie wskazał, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011r., II FPS 8/10 odnosiła się do skutków podatkowych wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki osobowej. Niewątpliwie ma ona także zastosowanie do wniesienia wkładu do spółki komandytowo-akcyjnej, która zgodnie z art.4 § 1 pkt 1 k.s.h., jest spółką osobową.

Pytanie skarżącego dotyczyło jednak innej kwestii- ustalenia kosztów uzyskania przychodów wiążących się z odpłatnym zbyciem przez akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej akcji innej spółki objętych wcześniej w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część. Podatnik pytał zatem o skutki podatkowe innego zdarzenia niż to, na tle którego zapadła powoływana przez organ uchwała, a mianowicie o koszty uzyskania przychodu przy odpłatnym zbyciu akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

W dalszej części uzasadnienia Wojewódzki Sąd Administracyjny, odwołując się do dyspozycji art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wskazał, iż nie jest sporne między stronami, że akcje spółki komandytowo – akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. a ustawy o obrocie instrumentami finansowymi. Przychód z ich zbycia jako papierów wartościowych ustawodawca uznaje za przychód z kapitałów pieniężnych - wynika to wprost z treści art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a in fine u.p.d.o.f. Dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych będą podlegały reżimowi przepisu art. 30b ust. 1 u.p.d.o.f. Jak wynika z treści art. 30b ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. przepis ten określając sposób ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, czyli także akcji spółki komandytowo – akcyjnej, w sposób wyraźny odwołuje się do pojęcia kosztów uzyskania przychodów ustalonych, m.in. na podstawie art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, sposób zredagowania art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. nie pozostawia wątpliwości, iż określony w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny. W przepisie tym co prawda ogólnie wskazano na "spółkę", której akcje mają być odpłatnie zbywane, jednak unormowanie to odnosi się do spółek w ogólności, a więc także do spółki komandytowo – akcyjnej. Skoro zaś w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym skarżący wyraźnie wskazał, że przedmiotem wniesionych przez niego wkładów niepieniężnych w zamian, za które obejmie akcje, nie będzie przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to trafnie, zdaniem składu orzekającego w sprawie, jako podstawę ustalenia kosztu uzyskania przychodów w takim wypadku wskazał on art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. Nie sprzeciwia się takiej wykładni także przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Ponadto podkreślono, że ani art. 22 ust. 1f pkt 1, ani art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji nie nakazują ich odnosić do pierwotnie poniesionych wydatków na nabycie przedmiotu wkładu niepieniężnego. Co więcej art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny stanowi o ich ustaleniu "w wysokości nominalnej wartości objętych akcji z dnia ich objęcia". Taki sposób sformułowania tego przepisu świadczy zatem o tym, że określony w nim sposób ustalania wysokości uzyskania przychodów winien mieć zastosowanie w wypadku odpłatnego zbycia akcji objętych wcześniej w zamian za wkłady niepieniężne, a nie w wysokości wydatków poniesionych na nabycie przedmiotu tych wkładów, jak to przyjął organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji. Ustawodawca poza tym w art. 22 ust. 1f pkt 1 u.p.d.o.f. wskazał jednoznacznie jako moment wyceny zbywanych akcji dzień ich objęcia, a nie dzień nabycia wkładów niepieniężnych.

Za zasadny uznano także zarzut naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 O.p., bowiem organ podatkowy odnosząc się do powołanych przez skarżącego interpretacji, ograniczył się w zasadzie do stwierdzenia, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają one zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego, innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego. Ponadto ustosunkowanie się do argumentacji zawartej we wskazywanych przez skarżącego interpretacjach jest niewystarczające i narusza wskazane wyżej zasady prowadzenia postępowania przez organy podatkowe.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie organ wniósł skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 ust. 1f u.p.d.o.f. i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania tego przepisu poprzez uznanie, że określony w nim sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów odnosi się do odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ ponownie podkreślił, że kosztem nabycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej będzie wartość historyczna nabycia wkładu niepieniężnego, czyli koszty poniesione przy nabyciu (objęciu) tegoż wkładu niepieniężnego.

Strona przeciwna nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Nie przedstawiła również swojego stanowiska na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Skarżący organ podniósł w niej wyłącznie zarzut oparty na podstawie kasacyjnej wskazanej w art.174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a."- naruszenia art.22 ust.1f u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że ma on zastosowanie również do ustalenia kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej.

Przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji prawa podatkowego, co nie budzi wątpliwości i co podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, jest sposób ustalenia kosztów uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia akcji spółki komandytowo-akcyjnej, w tym celu ich dobrowolnego umorzenia. Nie ma wątpliwości, że przychód osiągnięty przez podatnika z tego tytułu winien być zaliczony do źródła, o jakim mowa w art.10 ust.1 pkt 7 u.p.d.o.f. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się bowiem m.in. przychody należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych (art.17 ust.1 pkt 6 lit. a u.p.d.o.f.). Spółka komandytowo-akcyjna nie ma wprawdzie osobowości prawnej, jednakże akcje spółki komandytowo-akcyjnej stanowią papiery wartościowe w rozumieniu powołanego przepisu, zgodnie z art.5a pkt 11 u.p.d.o.f. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. Dz.U.z 2014r., poz. 94 ze zm.). Koszty uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, stosownie do art.30b u.p.d.o.f., ustala się na podstawie art.22 ust.1f lub ust.1f lub ust.1g, lub art.23 ust.1 pkt 38, z zastrzeżeniem art.24 ust.13 i 14 tej ustawy. Ustawodawca w sposób jednoznaczny nakazał zatem przy określaniu kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, stosować powołane wyżej przepisy, określające szczególny (zryczałtowany) sposób ustalenia kosztów uzyskania tego rodzaju przychodów. Odesłanie to odnosi się do każdego przychodu ze zbycia papierów wartościowych, a więc do każdej akcji, niezależnie od tego, czy jest to akcja spółki kapitałowej czy spółki osobowej. Ustawa o obrocie instrumentami finansowymi, do której odwołuje się ustawodawca definiując pojęcie papierów wartościowych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, także używa pojęcia akcja w znaczeniu przyjętym przez Kodeks spółek handlowych (art.3 pkt 1 tej ustawy), a więc odnosi się zarówno do akcji spółki akcyjnej, jak i kapitałowo-akcyjnej.

Art.22 ust.1f u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji) stanowił: "W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

1) nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) albo wkładów z dnia ich objęcia - jeżeli te udziały (akcje) albo wkłady zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część;

2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Także i ten przepis odnosi się do zbycia akcji, bez ograniczenia do akcji spółki akcyjnej (kapitałowej). Wbrew stanowisku organu interpretującego ustawodawca nie zastrzegł, że spółka, o której mowa w tym przepisie, to wyłącznie spółka kapitałowa. Oznacza to, że kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej objętych w zamian za wkład niepieniężny inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, jest nominalna wartość tej akcji z dnia objęcia (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 kwietnia 2014 r., II FSK 2671/13, dostępny http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dokonana przez Sąd pierwszej instancji wykładnia tego przepisu jest zgodna z jego literalnym brzmieniem, niebudzącym wątpliwości brzmieniem. Powołane wyżej przepisy nie dają podstaw do określania kosztów uzyskania przychodów ze zbycia papierów wartościowych, jakim są akcje spółki komandytowo-akcyjnej w inny sposób. Zauważyć zresztą należy, że nakazując ustalenie kosztów uzyskania przychodów w wysokości kosztów historycznych, organ nie wskazał podstawy prawnej takiego stanowiska. Dokonując wykładni odmiennej i przyjmując, że kosztami uzyskania przychodów są koszty historyczne, poniesione na nabycie aportu, składający skargę kasacyjną organ podnosi jedynie, że wartość nominalna akcji z dnia ich objęcie nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu z ich odpłatnego zbycia, skoro objęcie tych akcji (odmiennie niż objęcie akcji spółki kapitałowej) nie stanowi o uzyskaniu przychodu stanowiącego równowartość ich nominalnej wartości, jest neutralne podatkowo. Słusznie jednak zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny, że przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji było odpłatne zbycie papierów wartościowych. W tym przypadku ustawodawca określił sposób obliczenia kosztów uzyskania przychodów w sposób odmienny od ogólnej zasady, wyrażonej w art.22 ust.1 u.p.d.o.f., nakazując ustalenie kosztów uzyskania w wysokości nominalnej wartości akcji niezależnie od tego, czy wcześniej objęcie akcji powodowało powstanie przychodu.

Z tych względów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.