Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 999/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2019-11-22 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art 33 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2018 poz 800
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie sędzia WSA Monika Barszcz (spr.), sędzia WSA Anna Zaorska, Protokolant ref. Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2019 r. sprawy ze skargi A. N. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2019 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2015 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika oddala skargę


UZASADNIENIE

W związku z prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. (dalej: "NUS") kontrolą podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 2015 r. do grudnia 2015 r. wobec A. N. działającego pod firmą A. (dalej: "Skarżący", "Strona") NUS wydał decyzję z dnia [...] sierpnia 2018 r., określającą przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe luty 2015 r., marzec 2015 r., maj 2015 r., czerwiec 2015 r. oraz okresy rozliczeniowe od września do grudnia 2015 r. oraz orzekającą o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za ww. okresy wraz z odsetkami za zwłokę na majątku Skarżącego.

W odwołaniu od ww. decyzji Skarżący wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania w sprawie oraz zarzucił naruszenie art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez przedwczesne oraz bezpodstawne wydanie decyzji zabezpieczającej w sytuacji gdy nie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane, a Skarżący uiszczał i uiszcza zobowiązania publicznoprawne, do poniesienia których był obowiązany.

W uzasadnieniu odwołania wskazano, że Skarżący zarówno w 2015 r. jak i obecnie prowadzi działalność gospodarczą. Z prowadzonej działalności odprowadza należne podatki i składki ZUS, zatem brak jest podstaw do dokonania zabezpieczenia. Zabezpieczenie to jest ponadto przedwczesne, gdyż Strona kwestionuje ustalenia kontroli podatkowej z uwagi na nieprzeprowadzenie istotnych dowodów w sprawie (zeznań ze świadków). Dodatkowo wskazał, że zabezpieczenie w zastosowanej formie (blokada rachunku, zajęcie środków transportu, wpis hipoteki) uniemożliwia kontrolowanemu prowadzenie działalności gospodarczej i istnieje poważne ryzyko, że w przypadku jego utrzymania, będzie zmuszony zamknąć działalność gospodarczą.

Decyzją z dnia [...] lutego 2019 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] sierpnia 2019 r.

DIAS podał, że przybliżona kwota zobowiązania Skarżącego w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe 2015 r. określona została przez NUS stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli podatkowej. Podkreślił, iż organ pierwszej instancji określił także należne od ww. kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełnia dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.

Organ odwoławczy zauważył, że z akt sprawy wynika, iż strona nie przedłożyła do kontroli prowadzonej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług rejestrów zakupu i sprzedaży VAT za okres od stycznia do grudnia 2015 r. W toku kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego Skarżący okazał jedynie wybiórcze faktury zakupu i sprzedaży za 2015 r. z powodu uszkodzenia dysku twardego komputera, na którym prowadził dokumentację. W toku kontroli podatkowej w zakresie podatku VAT nie okazał żadnej dodatkowej dokumentacji wskazując za dowód braku możliwości jej złożenia kradzież komputera, na którym kończył odtwarzać dokumentację podatkową za kontrolowany okres.

Ze zgromadzonego w trakcie prowadzonych kontroli podatkowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, jak również w zakresie podatku od towarów i usług materiału dowodowego wynika, że Skarżący wystawił faktury sprzedaży na rzecz następujących kontrahentów: C. sp. z o.o. z siedzibą w P., S. z siedzibą w G., J. sp. z o.o. z siedzibą w W., W. w W., K. z siedzibą w W..

Ponadto w imieniu Strony firma P. sp. z o.o. z siedzibą w W. wystawiła faktury sprzedaży na okoliczność wypłaconych prowizji z tytułu świadczonych przez Skarżącego usług agenta ubezpieczeniowego.

Skarżący w toku zarówno kontroli podatkowej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług nie okazał ewidencji zakupu i sprzedaży VAT za poszczególne miesiące kontrolowanego okresu. Na podstawie zgromadzonego w trakcie kontroli materiału dowodowego tj. wystawionych przez Skarżącego faktur sprzedaży, otrzymanych wpłat na rachunek bankowy Skarżącego z tytułu wypłaconych prowizji przez firmy ubezpieczeniowe, ustalając za moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku wystawionych faktur sprzedaży dokumentujących usługi szkoleniowe, marketingowe lub konsultingowe, datę wykonania usługi wynikającą z wystawionej faktury sprzedaży zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), a w przypadku otrzymanych kwot na rachunek bankowy z tytułu wypłaconych prowizji przez firmy ubezpieczeniowe, podlegające co prawda zwolnieniu z podatku VAT na podstawie art. 43 ustawy o VAT, z chwilą otrzymania zapłaty zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 1 lit. e) ww. ustawy o VAT, ustalono wartości dokonanej sprzedaży i wynikającego z tego tytułu podatku należnego.

DIAS wskazał również, że z akt sprawy wynika także, iż faktury wystawione na rzecz Strony w 2015 r. przez firmy: F. sp. z o.o., z siedzibą w W. , L. s.c. H. z siedzibą w O. , E. z siedzibą w Z. P. z siedzibą w W., S. z siedzibą w B., Q. z siedzibą w W., nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Organ odwoławczy podał, że z ustaleń dokonanych przez inne organy podatkowe wynika, iż ww. firmy to podmioty, które w okresie wystawienia faktur nie figurowały w ewidencji podatników podatku od towarów i usług, nie można ustalić ich siedziby, ani miejsca prowadzenia działalności, nie prowadziły działalności gospodarczej bądź były to osoby zmarłe.

DIAS wskazał, że właściciel P. wspólnik L. s.c. H. nie potwierdzili wystawienia w 2015 r. faktur na firmę Skarżącego.

Ponadto wskazano, że z przesłuchania Skarżącego wynika, iż nie pamięta on nazw firm, nazwisk osób, z którymi były prowadzone rozmowy i nazwisk pracowników, nie wiedział czym zajmowały się te firmy, nie wskazał numerów telefonów do właścicieli tych firm czy pracowników, nie ma wiedzy kto wystawił faktury, nigdy nie był w siedzibach firm. Z powyższego wynika, że transakcje udokumentowane ww. fakturami nie przedstawiają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z powyższymi ustaleniami, zdaniem DIAS, Stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu wystawionych w trakcie 2015 r. przez ww. podmioty, a wysokość przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy 2015 r. może wynieść 99.506,00 zł plus kwota odsetek w wysokości 22.823,00 zł.

Zdaniem organu odwoławczego NUS prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia zgodnie z art. art. 33 O.p. i zasadnie dokonał analizy sytuacji majątkowej Skarżącego, gdyż tylko uprawdopodobnienie, że istnieje zagrożenie niewykonania przyszłych zobowiązań przez podatnika uprawnia organ podatkowy do dokonania zabezpieczenia na jego majątku.

DIAS podał, że w toku prowadzonej kontroli podatkowej Skarżący, pomimo wezwania, nie złożył oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i o rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego (ORD-HZ). Tymczasem z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że brak jest pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego w dochodach Strony z ostatnich lat - w złożonym zeznaniu PIT-36 za 2013 r. Strona wykazała dochód w wysokości 71.883,15 zł, za 2014 r., wykazała dochód w wysokości 21.124,26 zł, za 2015 r., wykazała stratę w wysokości 613,41 zł, za 2016 r. wykazała dochód w wysokości 20.482,99 zł, natomiast za 2017 r. wykazała dochód w wysokości 30.459,81 zł. Z Centralnej Bazy Ksiąg Wieczystych wynika natomiast, iż Strona jest właścicielem lokalu mieszkalnego położonego przy ul. [...] w W., KW nr [...], a w treści działu [...] ww. księgi wieczystej wpisano hipotekę umowną zwykłą na kwotę 200.000,00 zł oraz hipotekę umowną kaucyjną na kwotę 50.000,00 zł (wierzycielem hipotecznym jest B. w O., termin zapłaty – [...] września 2034 r.).

Organ odwoławczy podał ponadto, że brak jest pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego w pozostałym ujawnionym majątku podatnika - Strona posiada samochód osobowy [...] rok produkcji 2004, nr rej. [...], Laptop A. , drukarkę laserową S. czarno białą [...], drukarkę C. kolorową atramentową, 2 drukarki H. przenośne z akumulatorem do notebooka.

Biorąc pod uwagę ustalenia poczynione w zakresie sytuacji majątkowej Skarżącego, DIAS uznał, iż istnieje uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za przedmiotowe okresy rozliczeniowe 2015 r. w wysokości 99.506,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości 22.823,00 zł może nie zostać przez Stronę wykonane, co uzasadniało wydanie decyzji zabezpieczającej.

W ocenie DIAS obawę niewykonania przez Stronę zobowiązania podatkowego uzasadniały również m.in. ustalenia dokonane podczas kontroli podatkowej - niewykazanie obrotów do opodatkowania oraz odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które faktycznie nie miały miejsca, a także brak pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego w ujawnionym majątku podatnika.

Organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony zarzut odwołania, zgodnie z którym zabezpieczenie jest przedwczesne, gdyż Skarżący kwestionuje ustalenia kontroli podatkowej z uwagi na nieprzeprowadzenie istotnych dowodów w sprawie (zeznań świadków), odnosi się do działań organu bądź ich braku w toku kontroli podatkowej, podczas której decyzja o zabezpieczeniu została wydana. Odnosząc się do tego zarzutu DIAS zauważył, że w wyznaczonych art. 33 O.p. granicach rozpatrywanej sprawy nie może mieć on wpływu na wynik niniejszej sprawy. DIAS podkreślił, że ostateczne ustalenia co do rzetelności i prawidłowości rozliczenia przez Skarżącego podatku od towarów i usług za kontrolowany okres pozostają poza ramami postępowania w sprawie zabezpieczenia, a rozstrzyganie w tym miejscu w ich zakresie mogłoby w sposób nieuprawniony przesądzić o wyniku postępowania, które pozostaje nadal w toku i w którym nadal zgromadzane są dowody mogące wpłynąć na sposób jego zakończenia. Podkreślił, że Strona nie została wskutek wydania decyzji o zabezpieczeniu pozbawiona możliwości wykazania, iż prowadziła działalność zgodnie z prawem. Kwestia ta należy jednak do materii postępowania kontrolnego, a następnie wymiarowego, a nie zabezpieczającego.

DIAS wyjaśnił, iż postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego dla postępowania wymiarowego - nie przeprowadza się zatem dla celów wykazania wysokości zabezpieczenia postępowania dowodowego w takim kształcie jak ma to miejsce przy wydawaniu decyzji wymiarowej. Wystarczające są takie dowody, które pozwalają ustalić przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego. To postępowanie kontrolne, a w jego konsekwencji decyzja wymiarowa, mają na celu przedstawienie dowodów dających podstawę określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie złożonej na ww. decyzję DIAS Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej, oraz umorzenie postępowania w sprawie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:

• art. 33 § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 33 § 1 O.p., poprzez przedwczesne oraz bezpodstawne wydanie decyzji zabezpieczającej w sytuacji gdy nie zachodzi uzasadniona obawa, iż zobowiązanie podatkowe zostanie wykonane, a Skarżący uiszczał i uiszcza zobowiązania publicznoprawne, do poniesienia których był obowiązany,

• art. 33 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji zabezpieczającej, w sytuacji gdy Skarżący dobrowolnie reguluje zobowiązania publicznoprawne i brak jest podstaw do uznania, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane,

• art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej, w sytuacji gdy w sprawie brak jest podstaw do wydania decyzji zabezpieczającej,

• art. 180 § 1 O.p. poprzez pominięcie dowodów w postaci zeznań Skarżącego i wynikającej z nich specyfiki mających miejsce relacji gospodarczych oraz przedstawionych przez niego dokumentów, w szczególności K., które jednoznacznie wskazują na to, że zakwestionowane przez organy podatkowe zdarzenia gospodarcze rzeczywiście miały miejsce, a które to dowody były w posiadaniu organów podatkowych,

• art. 120 i art. 121 O.p. oraz pozostałych podstawowych zasad prawa podatkowego, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób jednostronny, z pominięciem materiału dowodowego w całości, ukierunkowanego wyłącznie na osiągnięcie niekorzystnego rezultatu dla podatnika,

• art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia dowodów, o których mowa powyżej, jako że takie zgodnie z prawem rozpatrzenie wykluczałoby możliwość dojścia do niedorzecznych wniosków, jak w zaskarżonej decyzji, a co najmniej winno spowodować poszukiwanie uzupełniających dowodów, stosownie do art. 180 § 1 O.p.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Wyjaśniając podstawy wyroku należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 - wyroki sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl").

Zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązań podatkowych jest efektem podjętych środków prawnych, które w przyszłości mają gwarantować skuteczne wyegzekwowanie należności podatkowych od podmiotów zobowiązanych w sytuacji, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązania te nie zostaną uiszczone.

Postępowanie w tym przedmiocie może toczyć się równolegle z postępowaniem kontrolnym lub podatkowym i służy zapewnieniu wykonania przez zobowiązanego ciążącego na nim obowiązku, przez zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji. Jest to postępowanie pomocnicze w stosunku do postępowania egzekucyjnego z uwagi na zapis art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej "U.p.e.a.", który zezwala na dokonanie zabezpieczenia przed ustaleniem lub określeniem kwoty należności pieniężnej, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne prowadzenie egzekucji, a przepisy szczególne zezwalają na takie zabezpieczenie. Takim przepisem szczególnym jest art. 33 O.p.

W świetle art. 33 O.p., decydujące znaczenie dla podjęcia decyzji o zabezpieczeniu ma wystąpienie przesłanki w postaci uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Powyższego nieostrego pojęcia, ze względu na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Przybliżył je jednak dwoma przykładami. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję".

Do podstaw dla których można orzec o zabezpieczeniu przyszłych zobowiązań podatkowych nie należy tylko podane przez Stronę w skardze niewywiązywanie się z zobowiązań. Art. 33 § 1 O.p. przedstawia tylko przykładowe sytuacje, których wystąpienie uzasadnia dokonanie zabezpieczenia przyszłego zobowiązania pieniężnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) stwierdził, że nie zasługuje na aprobatę stanowisko, zgodnie z którym bezwzględnym warunkiem sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia jest wykazanie, że podatnik trwale nie uiszcza wymaganych zobowiązań publicznoprawnych oraz w sposób nieuzasadniony prowadzoną działalnością gospodarczą zbywa składniki swego majątku w celu udaremnienia egzekucji.

Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyliczenie zawarte w tym zakresie w art. 33 § 1 O.p. stanowi jedynie egzemplifikację przykładowo wybranych okoliczności, które mogą uzasadniać stan "obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że okoliczności te muszą wystąpić, aby o obawie takiej można było mówić. Przeciwnie, organy podatkowe mogą za pomocą wszelkich argumentów, popartych ustalonymi w sprawie okolicznościami, wykazywać, że istnieje groźba niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości uzasadniająca sięgnięcie do instytucji zabezpieczenia.

W tym samym wyroku z 19 listopada 2009 r., I FSK 1383/08 (CBOSA) Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił również uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: z jednej strony bowiem nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to nie sposób oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu.

Zauważyć należy, że w art. 33 § 1 O.p. mowa jest o przesłankach zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, które mogą uzasadniać przypuszczenie, iż zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oznacza to, że mogą uprawdopodobnić brak zapłaty podatku w przyszłości (por. D. Strzelec, Udowodnienie a uprawdopodobnienie w sprawach podatkowych, Monitor Podatkowy 2012/6/16-23). Stąd też organy podatkowe nie są zobowiązane do udowodnienia faktu, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, lecz jego uprawdopodobnienia. Należy podkreślić, że uprawdopodobnienie nie prowadzi do pewności, lecz jedynie daje lub wskazuje na prawdopodobieństwo istnienia lub nieistnienia faktu. Niemniej jednak obowiązek uprawdopodobnienia występuje z reguły wówczas, gdy dokładne przeprowadzenie postępowania dowodowego, a więc dającego pewność co do istnienia faktów prawotwórczych, nie jest praktycznie możliwe lub celowe (por. A. Hanusz, Uprawdopodobnienie jako środek zastępczy dowodu, Przegląd Podatkowy 2004/3/47-49), co ma miejsce w przypadku instytucji zabezpieczenia przewidzianej w art. 33 O.p.

Celem postępowania zmierzającego do wydania decyzji o zabezpieczeniu jest ustalenie, czy istnieją przesłanki zabezpieczenia, a w przypadku zabezpieczenia dokonywanego w trybie art. 33 § 2 O.p. także określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, które ma być zabezpieczone. W celu ustalenia obu tych kwestii organy mogą sięgać po wszelkie dowody, w tym dowody pochodzące z postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej. Decyzja o zabezpieczeniu nie zastępuje decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja zabezpieczająca uprawdopodabnia jedynie wysokość zobowiązania (zaległości) podatkowego. Nie rozstrzyga sprawy, co do istoty, ponieważ nie przesądza treści przyszłej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym względzie Sąd podziela także stanowisko prezentowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, który wskazał na następujące możliwe przesłanki pozytywne uzasadniające zastosowanie instytucji zabezpieczenia: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami w porównaniu z dochodami podmiotu, gdy strona nie podejmuje starań w kierunku uregulowania zobowiązań; relatywnie niskie dochody podatnika w stosunku do przyszłego zobowiązania; ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności, że podatnik dokonywał obniżenia podatku należnego na podstawie fikcyjnych faktur.

Mając na uwadze wskazaną powyżej wykładnię istotnych dla rozpoznania niniejszej sprawy przepisów prawa materialnego należy rozstrzygnąć, czy prowadzone przez organy podatkowe postępowanie podatkowe, zwłaszcza zaś postępowanie dowodowe odpowiadało wymogom O.p.

Wyjaśniając podstawy prawne uzasadnianego wyroku trzeba też podnieść, że stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z art. 191 O.p. wynika, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Natomiast stosownie do art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, zgodnie zaś z art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Przyjęta w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami. Organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu, że wskazane w skardze przepisy nie zostały przez organ naruszone, a zgromadzony materiał dowodowy był kompletny, prawidłowo oceniony i wystarczający dla stwierdzenia, że wystąpiły w niniejszej sprawie przesłanki do orzeczenia o zabezpieczeniu wskazanych kwot na majątku Skarżącego przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania.

Organ prawidłowo wskazał na okoliczności uzasadniające twierdzenie, że przyszłe zobowiązanie może nie być wykonane. Należą do nich:

- ustalenia kontroli wskazujące, iż Skarżący odliczył podatek naliczony z nierzetelnych faktur – organy ustaliły, np. że kontrahenci Strony to podmioty, które nie figurowały w ewidencji podatników VAT, nie można ustalić ich siedziby ani miejsca prowadzenia działalności, nie prowadziły działalności gospodarczej bądź były to osoby zmarłe;

- okoliczność, że Skarżący pomimo wezwania nie złożył oświadczenia o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i o rzeczach ruchomych i zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu; pomimo powyższego organ analizował sytuację finansową Skarżącego i prawidłowo stwierdził, że:

- brak jest pokrycia kwoty zobowiązania podatkowego wynoszącego ok. 122 tys. zł, w dochodach Strony wynoszących w latach 2016, 2017 około 20, 30 tys. zł; Skarżący posiada wprawdzie lokal mieszkalny, ale jest on zabezpieczony dwoma hipotekami na rzecz banku; przyszłego zobowiązania podatkowego w przybliżonej kwocie nie pokryje także inny majątek Skarżącego tj. samochód osobowy [...] z 2004 r., czy też laptop i drukarki.

Zaznaczyć należy, że Strona nawet w skardze nie wskazała innych składników majątkowych pozwalających za zaspokojenie przyszłego zobowiązania.

Jak wskazano wyżej podstawę do wydania zaskarżonej decyzji stanowi charakter nieprawidłowości stwierdzonych w trakcie kontroli, m.in. ujawnienie okoliczności wskazujących na to, że kontrahent Skarżącego wystawił na jego rzecz faktury nie odzwierciedlające rzeczywistości. Zgodnie z utrwalonym, przytoczonym wyżej orzecznictwem już istnienie tej przesłanki uzasadnia przedmiotową obawę. Dla potrzeb argumentowania przesłanek zabezpieczenia oraz jego przybliżonej wysokości wystarczające było wskazanie, że w kontrolowanym okresie Skarżący mógł uwzględnić przy rozliczaniu podatku naliczonego faktury nierzetelne, a w konsekwencji niedające prawa do odliczenia podatku w nich wykazanego.

Sąd zauważa, że sposób prowadzenia działalności gospodarczej może stanowić podstawę do dokonania zabezpieczenia. Ujawnienie w postępowaniu kontrolnym okoliczności stwarzających podstawę do przyjęcia, że rozliczając podatek, niezasadnie dokonano obniżenia podatku należnego, stwarza wystarczającą przesłankę do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt III SA/Łd 473/18). Podstawą wydania decyzji o zabezpieczeniu na majątku podatnika jest już nawet to, że zobowiązanie powstało z mocy prawa, a termin jego płatności upłynął, jak również gdy w postępowaniu kontrolnym ujawniono, że rozliczając podatek strona dokonała obniżenia podatku należnego w oparciu o faktury nieuprawniające do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego w tych fakturach (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 155/18). Obawę niewykonania zobowiązania podatkowego uzasadnia m.in. wysokość nieuregulowanego zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz fakt, że podatnik dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług w sposób nierzetelny, gdyż wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, a także uiszczenie podatku po upływie terminu (wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r., I FSK 1980/16). Ujawnione nieprawidłowości obalające domniemanie rzetelności podatnika uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 16 stycznia 2019 r., sygn. akt I SA/Łd 613/18).

Z tych powodów analiza dodatkowych przesłanek wskazanych przez organ pozostaje bez istotnego wpływu na wynik sprawy, gdyż zdaniem Sądu, organ dostatecznie wykazał, że w niniejszej sprawie słusznie sięgnięto po instytucję zabezpieczenia przedwymiarowego. Koronnym argumentem było bowiem prawdopodobieństwo posłużenia się nierzetelnymi fakturami, co zdaniem Sądu, zostało przez organ w sposób dostateczny opisane.

W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 O.p., że Skarżący znalazł się w sytuacji uzasadniającej obawy, że zobowiązanie nie zostanie przez niego wykonane.

Z tych względów należy również stwierdzić niezasadność zarzutu naruszenia art. 33 § 1 O.p., gdyż organy zastosowały go prawidłowo.

W odniesieniu do zarzutów skargi Sąd zauważa, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub w wyniku działań podatnika - może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych. Organ podatkowy nie musi wykazać ponad wszelką wątpliwość, że skarżący nie wykona zobowiązania. Musi jedynie uprawdopodobnić, że istnieje taka obawa (por. wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1548/17; publ. CBOSA). Dla zastosowania instytucji zabezpieczenia organy nie muszą wykazać, iż zobowiązania podatkowe nie będą wykonane. Muszą jedynie przedstawić okoliczności, poparte stosownymi dowodami, że istnieje ryzyko, iż może coś takiego nastąpić (por. wyrok NSA z dnia 14 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 259/16; publ. CBOSA).

W sprawie w dostateczny sposób uprawdopodobniono, że istnieje uzasadniona obawa niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego przez Skarżącego, nie naruszono więc, jak twierdzi Skarżący zasady zaufania do organów państwa.

Ponadto organ podatkowy dokonując zabezpieczenia, nie ma obowiązku ustalenia prawdy materialnej, o której mowa w art. 187 § 1 O.p. Nie ma on zatem obowiązku zgromadzenia całości materiału dowodowego w sprawie, ale może ograniczyć się do posiadanych przez siebie danych (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 8 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 917/17, Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Gd 1732/17; publ. CBOSA).

Sąd nie znajduje powodów do stwierdzenia, że w zaskarżonej decyzji naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy. Sąd nie dopatruje się wystąpienia okoliczności naruszających prawo i mogących być podstawą wznowienia postępowania. Sąd nie znajduje też przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości lub w części.

Z tych względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302), należało skargę oddalić.