Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 1734/16
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2018-06-20 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art.21 ust. 1 pkt 131
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 20 czerwca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 1211/15 w sprawie ze skargi T.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T.L. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 2 marca 2016 r. w sprawie sygn. akt I SA/Łd 1211/15 ze skargi T. L. (dalej: skarżący, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 lipca 2015 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego wyjaśnił, że umową zawartą w formie aktu notarialnego z dnia 8 stycznia 2009 r. nabył na własność lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość za kwotę 33 000 zł. Następnie dnia 7 stycznia 2011 r. dokonał sprzedaży powyższej nieruchomości na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego za kwotę 99 000 zł. W ustawowym terminie do końca 2012 r. złożył za 2011 r. zeznanie podatkowe PIT-39, w którym zawarł oświadczenie o skorzystaniu z możliwości zwolnienia podatkowego od dochodu z tytułu sprzedaży lokalu, poprzez przeznaczenie uzyskanych środków ze sprzedaży na cele mieszkaniowe na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."). W okresie do końca 2013 r. wnioskodawca dwukrotnie poniósł wydatki na cele mieszkaniowe. W dniu 24 stycznia 2013 r. zawarł z osobą fizyczną w formie aktu notarialnego, umowę pożyczki i umowę przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w celu zabezpieczenia obowiązku zwrotu pożyczki (dalej umowa o przewłaszczenie). Jeszcze przed podpisaniem ww. aktu notarialnego, podatnik przekazał kwotę pożyczki (59 000,00 zł) właścicielce spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, w związku z czym nastąpiło przeniesienie własności tej nieruchomości na strony. Zgodnie z umową o przewłaszczenie, na skutek jej zawarcia, dotychczasowy właściciel przestał być uprawniony z tytułu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, które od tego momentu przysługiwało wnioskodawcy. W umowie postanowiono, że wnioskodawca zobowiązał się do powrotnego przeniesienia na rzecz właścicielki spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego przedmiotowego spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego wraz z wkładem budowlanym, niezwłocznie po dokonaniu przez właścicielkę spłaty całej kwoty pożyczki w wysokości 59 000,00 zł, najpóźniej w ciągu 7 (siedmiu) dni roboczych (licząc bez sobót, niedziel i dni świątecznych) od dnia zwrotu całej kwoty opisanej wyżej pożyczki. Ponadto, umowa o przewłaszczenie wskazywała, że w razie niespłacenia pożyczki, dotychczas uprawniona straci prawo do żądania powrotnego przeniesienia tego prawa. Zwrot pożyczki udzielonej na podstawie umowy o przewłaszczenie miał nastąpić najpóźniej do 24 lutego 2015 r. Ponieważ pożyczka nie została spłacona do tej daty, pożyczkobiorca utracił bezpowrotnie prawo do żądania powrotnego przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu.

Ponadto, w dniu 13 grudnia 2013 r. wnioskodawca zawarł również przedwstępną umowę zobowiązującą do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia jego własności na kupującego. Nabyty przez skarżącego lokal miał być wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe. W umowie strony ustaliły cenę nabycia lokalu na kwotę 320 000,00 zł. Pierwsza rata ceny zakupu w wysokości 90 000,00 zł została wpłacona przez skarżącego na konto dewelopera w dniu 30 grudnia 2013 r. Wydanie lokalu nastąpiło w terminie 90 dni od dnia podpisania umowy przedwstępnej - ostateczny akt notarialny nabycia lokalu został zawarty przez skarżącego w dniu 10 lutego 2014 r. W wyniku powyżej opisanych transakcji, wnioskodawca jest aktualnie zarówno uprawnionym z tytułu spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, które nabył na podstawie umowy o przewłaszczenie zawartej dnia 24 stycznia 2013 r., wpłacając kwotę 59 000,00 zł, jak i właścicielem lokalu mieszkalnego nabytego na podstawie umowy przenoszącej własność lokalu z dnia 10 lutego 2014 r., w sytuacji gdy 30 grudnia 2013 r., wydatkował na ten cel, dokonując przelewu na rachunek dewelopera kwoty 90.000 złotych, resztę ceny płacąc przed podpisaniem aktu notarialnego.

W uzupełnieniu wniosku skarżący wskazał, że zawarta przez niego w dniu 8 stycznia 2009 r. umowa w formie aktu notarialnego stanowiła umowę przeniesienia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość w rozumieniu przepisów odnoszących się do przeniesienia własności.

W dniu 8 stycznia 2009 r. podatnik zawarł w formie aktu notarialnego umowę pożyczki, w której udzielił pożyczki - bez oprocentowania w kwocie 33.000 zł z terminem płatności do dnia 8 maja 2009 r. Strony ustaliły, że w podanym wyżej terminie pożyczka zostanie wnioskodawcy w całości zwrócona na rachunek bankowy; spłata nastąpi w czterech ratach, począwszy od dnia 8 lutego 2009 r., przy czym pierwsze trzy raty będą spłacane w wysokości 2.000 zł, a ostatnia rata w wysokości 27.000 zł. zostanie spłacona najpóźniej w dniu 8 maja 2015 r. Jednocześnie pożyczkobiorca w tym samym dniu w tym samym akcie notarialnym przeniósł na rzecz wnioskodawcy lokal mieszkalny będący jego odrębną własnością, który nabył do majątku osobistego w dniu 24 lutego 2005 r. wpisany do księgi wieczystej stanowiący odrębną nieruchomość, w celu zabezpieczenia obowiązku zwrotu udzielonej mu na podstawie zawartej umowie pożyczki, wraz z prawami z nim związanymi. Wartość przedmiotowego lokalu strony ustaliły na kwotę 43.000 zł. Na mocy umowy pożyczkobiorca przeniósł na rzecz podatnika lokal stanowiący odrębną nieruchomość. Jednocześnie na podstawie umowy skarżący zobowiązał się do powrotnego przeniesienia na rzecz pożyczkobiorcy lokalu niezwłocznie po dokonaniu przez niego spłaty pożyczki. Tym samym, wskazując na skutki tej czynności wnioskodawca nabył własność nieruchomości w dniu podpisania aktu notarialnego na podstawie art. 155 kc z zastrzeżeniem obowiązku powrotnego przeniesienia własności tej nieruchomości w przypadki zwrotu pożyczki, co jednak nie nastąpiło. W przypadku gdy przedmiotem umowy jest nieruchomość, przechodzi ona bezwarunkowo na wierzyciela na mocy umowy o podwójnym skutku zobowiązujące - rozporządzającym na podstawie art. 155 k.c. z jednoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do ponownego przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na dłużnika, gdy ten wykona ciążące na nim zobowiązanie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy wnioskodawca miał prawo do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa wart. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zakresie sprzedaży mieszkania za cenę 99.000 zł, w związku z wydatkami poczynionymi na podstawie umowy przedwstępnej z dnia 13 grudnia 2013 r. (w odniesieniu do kwoty wpłaconej na rachunek sprzedawcy przed końcem 2013 r. w kwocie 90.000 zł) oraz w związki z wydatkami poczynionymi na podstawie mowy o przewłaszczenie z dnia 24 stycznia 2013 r. w kwocie 59.000 zł?

Wnioskodawca wskazał, że miał prawo do skorzystania ze zwolnienia o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., w związku z wydatkami poczynionymi na podstawie umowy o przewłaszczenie z dnia 24 stycznia 2013 r. Zastosowanie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., uzależnione jest od wydatkowania przychodu ze zbycia nieruchomości na cele mieszkaniowe w terminie dwóch lat od końca roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Niezależnie od tego, z uwagi na fakt, że z umowy przewłaszczenia wynikało, że w razie spłacenia pożyczki, dotychczas uprawniony ma prawo do żądania powrotnego przeniesienia tego prawa na nią przez podatnika (co w rzeczywistości nie nastąpiło), strona w 2013 r. czyli jeszcze w terminie na wydatkowanie środków w ramach zwolnienia zawarła umowę przedwstępną nabycia lokalu mieszkalnego (13 grudnia 2013 r.) oraz dokonała wpłaty pierwszej raty ceny z tego tytułu na konto sprzedawcy (30 grudnia 2013 r.) w kwocie 90.000 zł, zaś przeniesienie własności lokalu formalnie nastąpiło w dniu 10 lutego 2014 r. Dokonując zapłaty pierwszej raty ceny sprzedaży, wnioskodawca niewątpliwie również poniósł zatem wydatek przed upływem terminu wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f Ponadto, ponieważ był to wydatek poniesiony na nabycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, to zgodnie z art. 21 ust. 25 pkt 1 stanowił on wydatek na cele mieszkaniowe. Spełnione zatem zostały w odniesieniu do powyższego wydatku wszystkie warunki zwolnienia wynikające z art. 21 ust 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organ podatkowy wydał w dniu 7 lipca 2015 r. indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uznającą stanowisko przedstawione przez stronę, w zakresie zwolnienia z opodatkowania dochodu uzyskanego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać, ze zwolnienia z opodatkowania dochodu z tytułu odpłatnego zbycia w 2011 r. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, gdyż niespełnione zostały przesłanki wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a) i b) u.p.d.o.f. Ostateczne przeniesienie własności spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na stronę nastąpiło w dniu 24 lutego 2015 r., tj. po upływie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość. Jednocześnie nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego było wynikiem przeniesienia własności lokalu wskutek braku zwrotu pożyczki przez pożyczkobiorcę, co oznacza, że nabycie to nie nastąpiło bezpośrednio poprzez przeznaczenie i wydatkowanie przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego na własne cele mieszkaniowe strony. Natomiast przeniesienie własności lokalu mieszkalnego na wnioskodawcę w związku z zawarciem w dniu 13 grudnia 2013 r. umowy przedwstępnej, zobowiązującej do ustanowienia odrębnej własności lokalu i przeniesienia jego własności nastąpiło w dniu 10 lutego 2014 r., tj. po upływie dwóch lat licząc od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa wnioskodawca wniósł skargę do sądu administracyjnego. W złożonej skardze wniósł o uchylenie kwestionowanej interpretacji indywidualnej i podniósł następujące zarzuty:

- niewłaściwej wykładni przepisów prawa podatkowego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) - c) u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w odniesieniu do wydatków poniesionych 30 grudnia 2013 r. norma prawna art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) - c), a w szczególności użyte w niej słowa "został wydatkowane na własne cele mieszkaniowe...", "za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na: nabycie jednoznacznie stanowi że wolny od podatku jest dochód w takiej części w jakiej przychód zostanie wydatkowany jest na nabycie np. lokalu, co ma skutkować jednocześnie przeniesieniem własności lokalu na ubiegającego się o skorzystanie ze zwolnienia przed upływem terminu 2 lat od końca roku w którym nastąpiło zbycie nieruchomości" wbrew stanowisku wyrażonemu przez administracyjne oraz zawartemu we wniosku o wydanie interpretacji;

- niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) - c) u.p.d.o.f. w odniesieniu do wydatków poniesionych w dniu 30 grudnia 2013 r., poprzez uznanie, że sam fakt wydatkowania przez skarżącego środków na nabycie lokalu (co nastąpiło w dniu 30 grudnia 2013 r. w związku z zawartą umową przedwstępną), w sytuacji gdy przekazanie własności mieszkalnego w formie aktu notarialnego nastąpiło w dniu 10 lutego 2014 r, nie jest wystarczające do skorzystania ze zwolnienia, co doprowadziło do niewłaściwego przyjęcia, że w wskazane przepisy uzależniają możliwość skorzystania ze zwolnienia nie od wydatkowania lecz nabycia własności we wskazanym terminie 2 letnim;

- niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa podatkowego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) - c) u.p.d.o.f. w odniesieniu do wydatków poniesionych w dniu 24 stycznia 2013 r. - poprzez uznanie, że wydatkowanie środków na podstawie umowy z dnia 24 stycznia 2013 r., mocą której przeniesiono bezwarunkowo własność spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oznacza, że Skarżący nie wydatkował przychodu na własne cele mieszkaniowe, a tym samym nie mógł skorzystać ze zwolnienia od podatku poprzez błędne przyjęcie, że:

- ostateczne nabycie własności lokalu nastąpiło w dniu 25 lutego 2015 r. tj. dacie, w której miał nastąpić zwrot pożyczki udzielonej na podstawie umowy o przewłaszczenie, mimo że nabycie nieruchomości w dniu 24 stycznia 2013 r., nastąpiło na mocy umowy o podwójnym skutku zobowiązująco - rozporządzającym z jednoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do ponownego przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na dłużnika, gdy ten wykona ciążące na nim zobowiązanie, co finalnie nie nastąpiło; a jednocześnie przyjęcie, że w przypadku tego nabycia prawa do lokalu Skarżący nie wydatkował uzyskanego przychodu wprost na własne cele mieszkaniowe, choć wskazane przepisy nie wprowadzają warunku wydatkowania "wprost" a jedynie na cele mieszkaniowe.

- niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit a) -c), w powiązaniu do art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.d.f. w odniesieniu do wydatków poniesionych w dniu 24 stycznia 2013 r., polegającej na przyjęciu, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, który wskazuje na moment osiągnięcia przychodu w przypadku przeniesienia własności nieruchomości w wyniku przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, oznacza dla Skarżącego, że nabywa on własność dopiero w -sytuacji, gdy podmiot zobowiązany do zwrotu zaciągniętej pożyczki (kredytu) nie wykona ciążącego na nim obowiązku, a tym samym nabycie lokalu - które w ocenie organu jest istotne dla skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 i ust. 25 pkt 1 lit. a) - c), nastąpiło dopiero w dniu 25 lutego 2015 r. tj. dacie, w której miał nastąpić zwrot pożyczki udzielonej na podstawie umowy o przewłaszczenie, co oznacza że Skarżący nie może skorzystać ze zwolnienia od podatku nabycie w sytuacji gdy:

- art. 10 ust. 1 pkt 8 w zw. z ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., nie mówi o nabyciu własności przez Skarżącego lecz jedynie określa konsekwencje podatkowe dla przenoszącego własność nieruchomości (czyli Zbywcę),

- de facto nabycie nieruchomości w dniu 24 stycznia 2013 r., nastąpiło na mocy umowy o podwójnym skutku zobowiązująco - rozporządzającym z jednoczesnym zobowiązaniem wierzyciela do ponownego przeniesienia własności nieruchomości z powrotem na dłużnika, gdy ten wykona ciążące na nim zobowiązanie, co finalnie nie nastąpiło;

- wydatki zostały rzeczywiście poniesione w dniu 24 stycznia 2013 r.

Ponadto skarżący podniósł zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej jako: "O.p.") poprzez uchylenie się od przedstawienia wyczerpującego uzasadnienia i oceny prawnej stanowiska skarżącego; naruszeniu art. 14c § 2 O.p. polegającego na uznaniu stanowiska skarżącego za nieprawidłowe z jednoczesnym brakiem przedstawienia własnego umotywowanego stanowiska odnoszącego się do przedstawionego przez stronę pytania prawnego. Następnie skarżący zarzucił naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylając wydaną interpretację indywidualną wyjaśnił, że istota sporu sprowadza się do oceny, czy wydatki poniesione przez wnioskodawcę przed końcem 2013 r. na zakup spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego w celu zabezpieczenia obowiązku zwrotu pożyczki (umowa z 24 stycznia 2013 r.) oraz wpłatę kwoty 90.000 zł w dniu 30 grudnia 2013 r. stanowiącej pierwszą ratę ceny zakupu lokalu mieszkalnego (który to zakup nastąpił 10 lutego 2014 r.) stanowią wydatki na cele mieszkaniowe w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że niezbędnym warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wydatkowanie uzyskanych środków na własne cele mieszkaniowe. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawca w dniu 24 stycznia 2013 r. udzielił pożyczki w kwocie 59.000 zł. Przeniesienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego na rzecz wnioskodawcy stanowiło zabezpieczenie obowiązku zwrotu pożyczki i było jedynie ubocznym skutkiem zawarcia umowy pożyczki. Wydatek w kwocie 59.000 zł został w istocie poniesiony na udzielenie pożyczki (za zabezpieczeniem obowiązku jej zwrotu poprzez przeniesienie prawa do lokalu mieszkalnego) i nie może być uznany za wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe. Wnioskodawca stał się właścicielem powyższego lokalu nie w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych, ale dla realizacji innego celu - zabezpieczenia obowiązku spłaty pożyczki. W zaskarżonej interpretacji wprawdzie nieprawidłowo przyjęto, że nabycie spornego lokalu nastąpiło dopiero 24 lutego 2015 r. (termin zwrotu pożyczki), trafnie jednak wskazano, że kwota udzielonej pożyczki nie może być uznana na wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe. W dniu 13 grudnia 2013 r. wnioskodawca zawarł umowę przedwstępną zobowiązującą do zawarcia umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu oraz przeniesienia jego własności na rzecz wnioskodawcy. Lokal będący przedmiotem tej umowy będzie wykorzystywany wyłącznie na cele mieszkaniowe. W związku z zawartą umową wnioskodawca przed końcem 2013 r. (w dniu 30 grudnia 2013 r.) wpłacił na konto developera pierwszą ratę ceny zakupu w wysokości 90.000 zł. Powyższa kwota została więc wydatkowana na własny cel mieszkaniowy a przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy nie uzależnia zwolnienia od podatku dochodowego od konieczności ostatecznego zakupu lokalu przed upływem terminu określonego w tym przepisie. Okoliczność, że przeniesienie odrębnej własności lokalu na rzecz wnioskodawcy nastąpiło w dniu 10 lutego 2014 r. nie oznacza jeszcze, że wydatek poniesiony na nabycie tego lokalu przed końcem 2013 r. nie może być uznany za wydatek na własne cele mieszkaniowe. W powyższym zakresie zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskutek jego błędnej wykładni. Z powyższych względów Sąd uchylił interpretację we wskazaniach wyjaśniając, że wtoku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ podatkowy należy uwzględnić przedstawioną ocenę w zakresie wydatków poniesionych na zapłatę raty związanej z nabyciem odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Podatkowy organ interpretacyjny wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu: na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że w rozpatrywanej sprawie kwota wydatków poniesionych w 2013 r. przez wnioskodawcę na rzecz developera pomimo nabycia lokalu mieszkalnego po upływie dwuletniego terminu, o którym mowa w tym przepisie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Wskazując na powyższe wniesiono na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg. norm przepisanych. Wniesiono o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest niezasadna.

W rozpoznanej skardze kasacyjnej wnosząca ją strona przedstawiła tylko jeden – spełniający dostatecznie wymogi art. 174 i art. 176 p.p.s.a. – zarzut kasacyjny, dotyczący dokonanej przez podatnika wpłaty z tytułu wykonania umowy przedwstępnej, w kontekście jej podatkowej oceny na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f.

Zarzut ten natomiast jest nietrafny i nie zasługuje na uwzględnienie.

Przywołane przez skarżącego kasacyjnie przepisy nie przesądzają, że dochód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości powinien być wydatkowany w całości tylko w dacie definitywnego przeniesienia własności. Strony umowy mogą bowiem postanowić, że część ceny zakupu zostanie przekazana sprzedającemu wcześniej w formie zadatku, czy też innej wpłaty z tytułu umowy przedwstępnej sprzedaży, która następnie zostanie zaliczona na poczet ceny zakupu przy zawarciu umowy ostatecznej. Wartość taka, wypłacona na podstawie umowy przedwstępnej, nie funkcjonuje w próżni prawnej, ale jest ściśle związana z umową sprzedaży, której dotyczy. Środki te przeznaczone są na ściśle określony cel i związane ze ściśle określoną transakcją. Po dopełnieniu umowy przyrzeczonej stają się częścią ceny sprzedaży (np. wyroki NSA z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15; z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15). Podkreślić należy, że art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. konstytuuje normę celu społecznego (socjalnego), która w zamierzeniach ustawodawcy realizować ma cel, jakim jest zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych obywateli. Zadaniem, jakie ma spełnić ta norma jest rozwój określonej dziedziny życia gospodarczego i społecznego (zob. R. Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 113-114). Celem wprowadzenia tego przepisu było preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. Ustawodawca, przyjmując taką regulację, wyznaczył cel – podejmowanie przez podatników inwestycji mieszkaniowych służących zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych, który ze względów społecznych, nawet kosztem zasady równości podatkowej, zasługuje na preferencyjne podatkowe potraktowanie. Do podatnika należy z kolei decyzja co do tego, w jaki możliwie racjonalny z jego punktu widzenia sposób, uwzględniając ograniczone niejednokrotnie możliwości finansowe, z preferencji takich skorzysta. Ustanowienie przesłanek uprawniających do skorzystania z ulgi podatkowej, a także ocena czy w konkretnym przypadku przesłanki te zostały spełnione, nie powinny z założenia kolidować z racjonalnością gospodarczą podejmowanych przez podatnika działań, chyba że prowadziłoby to do nieuzasadnionego nadużywania zakresu ustanowionych preferencji (zob. np. wyroki NSA z dnia 12 maja 2017 r., II FSK 1079/15 oraz II FSK 1475/15; z dnia 28 marca 2017 r., II FSK 500/16 oraz II FSK 3369/16; z dnia 22 listopada 2017 r., II FSK 2937/15; z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 2119/15).Przypomniane przykłady z orzecznictwa sądownictwa administracyjnego wskazują na to, że dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Celem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Podkreślano tę okoliczność w trakcie prac legislacyjnych wskazując, że "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 1075). W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny za zasadne uznał odwołanie się do zasady in dubio pro tributario. Zasada ta została wyrażona wprost w art. 2a o.p., który stanowi, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Przepis ten zasadniczo kierowany jest do organów podatkowych, pośrednio adresatem normy czyni wszak także podatnika. Zasadę tą należy rozumieć w ten sposób, że jeśli występują wątpliwości co do znaczenia przepisu w konkretnej sytuacji faktycznej, których nie będzie można usunąć w wyniku prawidłowo prowadzonej wykładni przepisów prawa podatkowego, to wówczas, stosując art. 2a O.p., należy przyjąć znaczenie przepisów korzystniejsze dla podatnika (por. interpretacja ogólna Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz. Urz. MF z 2016 r. Nr 4). Przepis ten obowiązuje od dnia 1 stycznia 2016 r. i został wprowadzony bez odrębnej regulacji międzyczasowej, co oznacza, że powinien znaleźć zastosowanie przy badaniu legalności interpretacji przepisów prawa podatkowego dokonanych przez organ również przed jego wejściem w życie, gdyż stanowi dodatkowe kryterium kontroli, które w czasie orzekania w tej sprawie przez sąd pierwszej instancji mogło stanowić wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji. Trzeba przy tym nadmienić, co akcentuje się również w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. wyrok NSA z dnia 29 listopada 2017 r., II FSK 3280/15 i II FSK 3281/15), że przed tą datą zasada in dubio pro tributario była wywodzona z norm konstytucyjnych. W swoim orzecznictwie sprzed 2016 r. Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie zwracał uwagę, że regulacje podatkowe winny spełniać nie tylko wymogi właściwe dla standardu zwykłego (art. 2 Konstytucji RP), ale również wymogi właściwe dla standardu podwyższonego (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP). Trybunał wskazywał, że zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasnych regulacji podatkowych nie wolno interpretować na niekorzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to zgodnie z zasadą in dubio pro tributario należy opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych (zob. np.: wyrok TK z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. SK 18/09; postanowienie TK z dnia 15 lipca 2015 r., SK 69/13; wyrok TK z dnia 29 lipca 2014 r., P 49/13). Także Naczelny Sąd Administracyjny wskazywał na konieczność respektowania zasady in dubio pro tributario w procesie stosowania prawa podatkowego, wywodząc ją zarówno z norm konstytucyjnych, jak i ogólnych norm postępowania podatkowego, tj. art. 121 o.p. (zob. np.: wyrok NSA z dnia 2 marca 2010 r., II FSK 35/10; wyrok NSA z dnia 22 lutego 2011 r., II FSK 224/10; uchwały składu siedmiu sędziów NSA: z dnia 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14 i II FPS 4/14).

W rozpoznanej sprawie nie ulega wątpliwości, że z wniosku o wydanie interpretacji jednoznacznie wynika, iż kwota wydatkowana z tytułu wykonania umowy przedwstępnej sprzedaży stała się elementem zapłaconej następnie ceny sprzedaży określonej w umowie ostatecznej; obie te umowy oraz ich wykonanie dotyczyły prawnie znaczącego (o czym była mowa powyżej) celu mieszkaniowego.

Stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji nie mógł być dowodowo weryfikowany w postępowaniu interpretacyjnym jak również w kontrolującym je postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które nie mogą wszak antycypować jaki wynik może dać zbadanie tegoż stanu faktycznego w ewentualnym, przyszłym postępowaniu kontrolnym lub w postępowaniu podatkowym.

Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a. i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji.