Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 797/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2021-01-28 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.151
journal: Dz.U. 2019 poz 2325
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j.
article: art.116, art. 122, art. 187, art. 191
journal: Dz.U. 2019 poz 900
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021 r. sprawy ze skargi W.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2020 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności byłego prezesa zarządu wraz ze spółką za zaległości spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. oddala skargę


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z [...] lutego 2020r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. ("Naczelnik US") z [...] czerwca 2019r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej W.K. – byłego członka prezesa zarządu R. sp. z o.o. ("Spółka"), za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r.

Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z [...] czerwca 2019r. orzekł o solidarnej z R. sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r.

W odwołaniu od tej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019r., poz. 900 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez przyjęcie, że materiał dowodowy jest wyczerpujący, podczas gdy nie przeprowadzono konkretnych dowodów, co wpływa na treść decyzji i powoduje błędną ocenę sprawy.

W odwołaniu podniesiono, że w niniejszej sprawie organ I instancji nie wskazał konkretnych dowodów, na podstawie których można prawidłowo wyprowadzić wniosek o podstawach (przesłankach) do złożenia wniosku o upadłość Spółki. W ocenie Skarżącej Naczelnik US posługuje się jedynie ogólnikami i nie wskazuje, z powodu których konkretnie wierzytelności należało złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości. Ustalenia decyzji są niekompletne (naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 O.p.), a uzasadnienie decyzji jest niepełne (naruszenie art. 124 i art. 210 § 1 pkt 4 O.p.). Ostatecznie zaś wniosek o podstawach do zgłoszenia upadłości nie jest oparty na materiale dowodowym (naruszenie art. 191 O.p.).

Skarżąca wskazała, że podczas pełnienia przez nią funkcji członka zarządu nie było podstaw do ogłoszenia upadłości Spółki, ponieważ na bieżąco opłacane były wszystkie zobowiązania, w tym składki ZUS oraz wynagrodzenia dla pracowników. Spółka była zatem w dobrej kondycji finansowej. Ponadto w przedmiotowej sprawie wobec Spółki nie zostało wydane formalne postanowienie o umorzeniu egzekucji ani jakikolwiek inny akt wskazujący na okoliczność, że egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Wskazaną na wstępie decyzją z [...] lutego 2020r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy powyższą decyzję Naczelnika US.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia kontroli celno-skarbowej, wydanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. z 26 czerwca 2017r. przeprowadzono wobec Spółki kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016r. Kontrola wykazała nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług, polegające na odliczaniu przez Spółkę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w których jako sprzedający figurował podmiot B..

Naczelnik UCS w B. decyzją z [...] lutego 2018r. określił Spółce przybliżone kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2016r. oraz dokonał zabezpieczenia na majątku Spółki.

Następnie Naczelnik UCS w B. decyzją z [...] października 2018r. określił Spółce:

• zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2016r. w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego;

• zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. w miejsce zadeklarowanej kwoty nadwyżki podatku naliczonego.

Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 25 października 2018r.

Wskutek wniesionego odwołania od ww. decyzji Naczelnik UCS w B. decyzją z dnia [...] lutego 2019r. utrzymał tę decyzję w mocy. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 11 lutego 2019r.

Natomiast Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącą za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. w dniu 19 marca 2019r. poprzez doręczenie postanowienia z dnia [...] marca 2019r.

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie decyzja określająca wysokość zobowiązania Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. została doręczona przed dniem 19 marca 2019r., a zatem warunek wynikający z art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p., tj. doręczenie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed wszczęciem postępowania w zakresie odpowiedzialności osoby trzeciej został wypełniony.

Dyrektor IAS przeanalizował zgromadzony materiał dowodowy, w celu ustalenia czy Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w terminie płatności zobowiązania podatkowego, z tytułu którego orzeczono jej odpowiedzialność.

Zdaniem Dyrektora IAS z zebranego materiału dowodowego wynika, że Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług za okresy kwartalne zatem składając do organu podatkowego deklaracje VAT- 7K, zgodnie z art. 99 ust. 2 oraz art. 103 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r., Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "u.p.t.u.", "ustawa o VAT"), była zobowiązana, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania na rachunek urzędu skarbowego podatku za okresy kwartalne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy.

W odniesieniu do powyższego Dyrektor IAS stwierdził, że termin płatności zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. upływał w dniu 25 stycznia 2017r.

Jak wynika z akt Krajowego Rejestru Sądowego, Spółka została założona na podstawie umowy Spółki zawartej w formie aktu notarialnego z dnia [...] lutego 2014r. repertorium [...] nr [...].

Skarżąca została powołana do pełnienia funkcji Prezesa Zarządu ww. Spółki na podstawie Uchwały nr 1/2014 Wspólników R. sp. z o.o. z/s w W. podjętej w dniu 3 grudnia 2014r. Następnie zgodnie z Uchwałą nr 1/08/NZW/2018 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki podjętą w dniu 30 sierpnia 2018r. Skarżąca została odwołana z tego stanowiska.

Powyższe znajduje potwierdzenie w odpisie Krajowego Rejestru Sądowego nr [...], stan na dzień [...] marca 2019r.

Mając na uwadze wskazany termin płatności przedmiotowego zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług oraz czas pełnienia przez Skarżącą funkcji Prezesa Zarządu, Dyrektor IAS stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że spełniona została w rozpatrywanej sprawie pozytywna przesłanka odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki kapitałowej, o której mowa w art. 116 § 2 O.p., ponieważ Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu w czasie upływu terminu płatności zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że egzekucja administracyjna zaległości podatkowych Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. była prowadzona na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] wystawionego [...] lutego 2019r. przez Naczelnika US w P..

Na podstawie ww. tytułu wykonawczego zawiadomieniem z 8 marca 2019r. organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki w Banku [...] S.A. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostało Spółce doręczone zgodnie z art. 44 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego - data doręczenia 9 kwietnia 2019r.

W toku uprzednio prowadzonego wobec Spółki postępowania zabezpieczającego do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo Banku [...] S.A. z dnia 22 sierpnia 2018r. z zawiadomieniem o przeszkodzie w realizacji zajęcia, tj. zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. W piśmie zawarto informację, że wierzytelność z rachunku została zajęta przez wierzycieli. Jednocześnie Bank [...] S.A. poinformował, że zajęte środki będą przekazywane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddziału w W..

Zastosowane środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych należności. Organ egzekucyjny na podstawie wydruku z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalił, że Spółka nie jest właścicielem ani współwłaścicielem żadnej nieruchomości. Spółka nie posiada środków trwałych. Z wydruku CEPIK wynika, że Spółka nie posiada środków transportu. Z relacji poborcy skarbowego z 15 czerwca 2018r. o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie Spółki wynika, że Spółka wyzbyła się środków transportu.

W ramach poszukiwania majątku zweryfikowano dostępne organowi egzekucyjnemu systemy informatyczne, w tym: CERBER, OGNIVO (informacje o rachunkach bankowych), baza POLTAX (informacje o źródłach dochodu oraz o posiadanych składnikach majątkowych), a także System Rejestracji Centralnej KEP (informacje o aktualnych adresach), WRO SYSTEM (informacje o kontrahentach), CEPiK i Księgi Wieczyste. Czynności te nie doprowadziły do ujawnienia majątku Spółki. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych.

Wobec powyższego postanowieniem z dnia [...] września 2019r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone m.in. na podstawie ww. tytułu wykonawczego stwierdzając, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Zatem podniesiony w odwołaniu zarzut braku wydania przez organ egzekucyjny formalnego postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego wobec Spółki należy uznać za bezzasadny.

W ocenie Dyrektora IAS, organ I instancji na podstawie dostępnych informacji oraz baz danych zasadnie wywiódł, że postępowanie egzekucyjne wobec Spółki nie doprowadzi do realizacji obowiązków wskazanych w tytule wykonawczym. Ponadto w trakcie trwania postępowania prowadzonego przed organem I instancji wobec Skarżącej nie przedstawiono żadnych dowodów świadczących o posiadaniu przez Spółkę majątku, który podlegałby egzekucji.

Następnie Dyrektor IAS stwierdził, że organ I instancji słusznie uznał, że zgromadzony materiał dowodowy nie potwierdza, aby została spełniona którakolwiek z przesłanek wyłączających odpowiedzialność Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. W szczególności organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie z całą pewnością nie zaistniała okoliczność wyłączająca odpowiedzialność Skarżącej, a dotycząca terminowego zgłoszenia wniosku o upadłość. W informacji odpowiadającej odpisowi pełnemu z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki z dnia 1 marca 2019r., jak również w aktach rejestracyjnych Spółki brak jest bowiem informacji dotyczącej wszczęcia postępowania upadłościowego, układowego, restrukturyzacyjnego lub naprawczego w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu. Ponadto w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji, jak również w trakcie trwania postępowania odwoławczego Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego lub układowego mającego na celu zaspokojenie wierzycieli.

Oceniając czy w okolicznościach niniejszej sprawy ziściły się przesłanki upadłościowe, od których uzależniona jest odpowiedzialność podatkowa członków zarządu spółek kapitałowych Dyrektor IAS uznał, że znajdujący się w aktach materiał dowodowy pozwala na dokonanie obiektywnej, w kontekście przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze oceny wystąpienia podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość.

W sprawozdaniu finansowym za 2015r. Spółka wykazała na dzień 31 grudnia 2015r.:

— wysokość aktywów - 781.653,65 zł,

— wysokość zobowiązań i rezerw na zobowiązania - 1.749.428.85 zł, w tym rezerwy na zobowiązania 0,00 zł,

— wynik finansowy - zysk netto w wysokości 4.447,18 zł.

W sprawozdaniu finansowym za 2016r. Spółka wykazała na dzień 31 grudnia 2016r.:

— wysokość aktywów - 4.837.189,19 zł,

— wysokość zobowiązań i rezerw na zobowiązania - 4.396.332,02 zł, w tym rezerwy na zobowiązania 0,00 zł.

— wynik finansowy - stratę netto w wysokości 66.367,63 zł.

W sprawozdaniu finansowym za 2017r. Spółka wykazała na dzień 31 grudnia 2017r.:

— wysokość aktywów - 2.538.580,70 zł,

— wysokość zobowiązań i rezerw na zobowiązania - 1.511.478,36 zł, w tym rezerwy na zobowiązania 0,00 zł,

— wynik finansowy - zysk netto w wysokości 586.245,17 zł.

Na podstawie przedstawionych powyżej danych Dyrektor IAS stwierdził, że już od 2015r. w Spółce występował wysoki poziom zadłużenia, co świadczy o zachwianej kondycji finansowej.

W niniejszej sprawie niewypłacalność Spółki w 2015r. potwierdza fakt generowania zaległości w podatku dochodowym od osób prawnych i w podatku od towarów i usług. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że pierwsze sygnały niewypłacalności Spółki, rozumianej jako nieregulowanie wymagalnych zobowiązań miały miejsce już w trakcie 2015r.

Zatem w ocenie Dyrektora IAS mając na uwadze nieuregulowane zobowiązanie Spółki w podatku od towarów i usług na kwotę 218.293,00 zł za I kwartał 2015r., którego termin płatności upływał w dniu 27 kwietnia 2015r. oraz na kwotę 329.869.00 zł za II kwartał 2015r., którego termin płatności upływał w dniu 27 lipca 2015r. Spółka stała się niewypłacalna w dniu 28 lipca 2015r. w rozumieniu art. 11 ust. 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze i rozpoczął swój bieg 14-dniowy termin na złożenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości. Na ten dzień Spółka posiadała bowiem dwie następujące po sobie zaległości podatkowe na znaczne kwoty.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie Dyrektora IAS Spółka zarządzana przez Skarżącą miała obowiązek, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia 28 lipca 2015r. złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości w związku z zaistnieniem w niniejszej sprawie przesłanki z art. 11 ust. 1 Prawo upadłościowe i naprawcze.

Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że jeśli Spółka w składanych sprawozdaniach finansowych uwzględniłaby po stronie pasywów zaległości podatkowe wynikające z braku zapłaty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, które organ podatkowy określił we właściwej wysokości decyzjami wymiarowymi, już w sprawozdaniu finansowym za 2015r. wartość aktywów Spółki byłaby niższa od wartości jej zobowiązań.

Dyrektor IAS podkreślił, że decyzje wymiarowe Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. mają charakter decyzji deklaratoryjnych, nie zaś decyzji ustalających wysokość zobowiązania, o charakterze konstytutywnym. Oznacza to, że nie tworzy ona nowego stanu prawnego, lecz potwierdza, że zobowiązania istniały w określonej wysokości w danych okresach. Z deklaratoryjnego charakteru decyzji wynika, że stwierdza ona, w jakiej prawidłowej wysokości zobowiązanie powstało w okresie zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Termin płatności tych zobowiązań upływał nie z dniem doręczenia decyzji, lecz w przypadku ww. zobowiązań w podatku od towarów i usług 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale, w którym powstał obowiązek podatkowy, natomiast w przypadku podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r. w dniu 3 kwietnia 2018r. Zatem zobowiązania te powstały z mocy prawa i stały się wymagalne z upływem ich terminu płatności.

Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że z pisma Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z 29 kwietnia 2019r. wynika, że Spółka posiadała ponadto zadłużenie z tytułu składek na:

— Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za okresy 03,04,05/2017r. w łącznej kwocie 9.000,97 zł, odsetki w kwocie 1.300.00 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 580,90 zł;

— Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych za okresy 04,05/2017r. w łącznej kwocie 2.243,09 zł, odsetki w kwocie 324,00 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 144,60 zł;

— Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w kwocie 721.88 zł, odsetki w kwocie 105.00 zł, koszty egzekucyjne w kwocie 46,60 zł.

Mając powyższe na uwadze, w ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie brak jest przesłanki uwalniającej Skarżącą od odpowiedzialności za powstałe zaległości Spółki, gdyż pomimo istnienia obiektywnych przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, nie zostały podjęte stosowne czynności w tym zakresie.

Następnie organ odwoławczy wskazał, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w czasie upływu terminu płatności zobowiązań podatkowych, za które orzeczono jej odpowiedzialność. Dyrektor IAS zauważył, że zarówno w trakcie postępowania przed organem pierwszej instancji oraz w trakcie postępowania odwoławczego, Skarżąca nie wskazała konkretnych okoliczności świadczących o braku winy w niezłożeniu wniosku o upadłość Spółki lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) w sytuacji zaistnienia jej niewypłacalności.

Skarżąca nie wskazała też mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia decyzji Dyrektora IAS z [...] lutego 2020r., zarzucając naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: art. 122 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez zaniechanie niezbędnych ustaleń faktycznych oraz przez nieprawidłowe ustalenia faktyczne;

2) naruszenie prawa materialnego - art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. przez zastosowanie tego przepisu, pomimo braku ustawowych przesłanek.

Niezależnie od powyższego Skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów załączonych do skargi.

Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Na posiedzeniu niejawnym w dniu 28 stycznia 2021r. Sąd przeprowadził dowód uzupełniający z dokumentu załączonego do skargi, tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] listopada 2019r., nr [...]. Jednocześnie Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] stycznia 2020r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów. Sprawa została skierowana do rozpoznania w powyższym trybie na podstawie zarządzenia Przewodniczącej Wydziału, na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374).

Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku kontroli sądu administracyjnego decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. z 2019r., poz. 2325, dalej "P.p.s.a.") lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a.).

Stosownie zaś do treści art. 134 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.

Kontroli Sądu poddano decyzję w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej jako byłego prezesa zarządu za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi.

Kontrola sądowa decyzji w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółki ma charakter wieloaspektowy, dokonywany przez pryzmat określonych prawem warunków dopuszczalności i zasadności orzeczenia w tej sprawie. Będą one kolejno przedmiotem analizy Sądu.

W pierwszej kolejności wskazać należy, że stosownie do treści art. 116 § 1 O.p. zasady odpowiedzialności podatkowej członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z tytułu zaległości podatkowych powstałych po 1 stycznia 2016r. kształtują się następująco. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. z 2019 r. poz. 243 i 326) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu (art. 116 § 2 O.p.). Odpowiedzialność osoby trzeciej obejmuje również: 1) podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów; 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych; 3) niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek; 4) koszty postępowania egzekucyjnego (art. 107 § 2 O.p.).

O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji (art. 108 § 1 O.p.). Przy czym postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed: 1) upływem terminu płatności ustalonego zobowiązania; 2) dniem doręczenia decyzji: a) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, c) w sprawie zwrotu zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług, d) określającej wysokość należnych odsetek za zwłokę; 3) dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego - w przypadku, o którym mowa w § 3 (art. 108 § 2 O.p.).

Na mocy zaś art. 116 § 4 O.p. przepisy o odpowiedzialności członka zarządu stosuje się również do byłego członka zarządu.

W orzecznictwie sądowym utrwalony jest pogląd, że w postępowaniu w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, jakimi są zarówno aktualni jak i byli członkowie zarządu spółki kapitałowej, na podstawie art. 116 O.p. organy podatkowe obowiązane są wykazać jedynie, że zaległości podatkowe spółki istnieją, a termin płatności zobowiązań podatkowych, których dotyczą, upływał w okresie pełnienia funkcji przez tego członka zarządu oraz że egzekucja wobec spółki okazała się bezskuteczna. Członka zarządu obciąża natomiast obowiązek wykazania istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność (zob. wyrok NSA z 20 marca 2014r. II FSK 1211/12; CBOSA). Ciężar wykazania istnienia przesłanek negatywnych odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. spoczywa na osobie, która zmierza do uwolnienia się od odpowiedzialności. Istnienie lub nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p. nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą, która podlega badaniu na etapie postępowania zakończonego decyzją organu, a następnie jest w postępowaniu sądowym kontrolowana, zaś ciężar dowodu ich istnienia spoczywa wyłącznie na członku zarządu (por. wyroki NSA: z 15 kwietnia 2011r., I GSK 1033/12, LEX 1480761, z 5 marca 2015r., II FSK 249/13, z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, CBOSA).

Sąd pogląd ten w pełni podziela.

Zważyć zatem należy, że zaległości podatkowe spółki kapitałowej mogą być następstwem braku zapłaty podatku wynikającego z deklaracji albo z wydanych decyzji podatkowych określających lub ustalających wysokość zobowiązania podatkowego (podatku).

Jak wynika z akt sprawy, istnienie zaległości podatkowych Spółki wynika z decyzji Naczelnika UCS w B. z dnia [...] października 2018r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. Decyzja ta została doręczona Spółce w dniu 25 października 2018r. Przy czym decyzja organu odwoławczego z [...] lutego 2019r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika UCS z [...] października 2018r. została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 11 lutego 2019r.

Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że skuteczne doręczenie decyzji dla podatnika (Spółki) oznacza, iż określony przepisem art. 108 § 2 pkt 2 lit. a) O.p. warunek dopuszczalności wszczęcia postępowania w sprawie odpowiedzialności członka zarządu został spełniony. Postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności Skarżącej wszczęto bowiem 19 marca 2019r., poprzez doręczenie postanowienia z [...] marca 2019r. Tym samym postępowanie w sprawie przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącą zostało wszczęte po doręczeniu podatnikowi decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

W ocenie Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały, że Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu Spółki w okresie, gdy z uwagi na upływ terminu płatności podatku powstała zaległość podatkowa. Termin płatności podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. przypadał w dniu 25 stycznia 2017r. (art. 103 ustawy o VAT). Skarżąca pełniła w tym okresie funkcję członka zarządu Spółki. Jak wynika z akt sprawy zarząd Spółki w tym okresie był jednoosobowy i funkcję prezesa zarządu Spółki pełniła w tym czasie Skarżąca. Wynika to z treści uchwały nr 1/2014 Wspólników Spółki z dnia 3 grudnia 2014r., zgodnie z którą z funkcji prezesa zarządu Spółki odwołano R.K. i powołano Skarżącą na prezesa zarządu Spółki. W uchwale tej wskazano, że powodem jej podjęcia było uprawomocnienie się wyroku Sądu Rejonowego dla [...] we W. w sprawie o sygn. akt [...] z dnia [...] października 2014r. skazującego R.K. za przestępstwo z art. 296a § 2 k.k. oraz wszczęcie postępowania w sprawie wykreślenia z rejestru przedsiębiorców R.K. jako prezesa zarządu Spółki (zob. k. 222, 264 i 267 akt podatkowych /zielony segregator zawierający akta egzekucyjne oraz oznaczenie tom I i tom II). Powołanie Skarżącej na prezesa zarządu Spółki potwierdza wpis w Rejestrze Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego z 15 stycznia 2015r. (k. 192-196 akt podatkowych/ zielony segregator zawierający akta post. odwoławczego). Z kolei zgodnie z uchwałą nr 1/08/NZW/2018 Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki podjętą 30 sierpnia 2018r. Skarżąca została odwołana z funkcji prezesa zarządu Spółki (k. 14 akt podatkowych /zielony segregator zawierający akta egzekucyjne oraz oznaczenie tom I i tom II). Wykreślenie Skarżącej z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło w dniu 27 listopada 2018r. W wymienionym okresie Skarżąca była jedynym członkiem zarządu Spółki, na niej ciążyły związane z pełnioną funkcją czynności zarządcze, na niej spoczywał obowiązek regulowania zobowiązań podatkowych Spółki i to ona była władna zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki w razie jej niewypłacalności. Przy czym odpowiedzialność ta nie ustała z chwilą odwołania Skarżącej z funkcji prezesa zarządu Spółki, gdyż spoczywa ona również na członku zarządu, który zaprzestał pełnienia tej funkcji po upływie terminu zapłaty podatku, a kolejny zarząd nie dokonał zapłaty należnego podatku.

W związku z argumentacją podnoszoną przez Skarżącą wskazać należy, że wyjaśnienie znaczenia pojęcia pełnienia obowiązków członka zarządu zawarł między innymi Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 15 września 2016r., sygn. akt II FSK 2179/14, który stwierdził, że pojęcie pełnić obowiązki oznacza otrzymać legitymację do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją. Z biernej postawy członka zarządu nie można wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Wyłączeniem z odpowiedzialności mogą skutkować jedynie obiektywne przyczyny, jak np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności. Sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu należy rozumieć jako zajmowanie stanowiska członka zarządu, posiadanie legitymacji do tego, aby realizować wszystkie czynności związane z pełnioną funkcją (zob. też wyroki NSA z 8 lipca 2010r. II FSK 336/09, z 23 listopada 2010r. I FSK 2082/09, z 14 marca 2014r. I FSK 542/13, z 2 grudnia 2016r. II GSK 3809/16, a także wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17, wyrok WSA w Poznaniu z 1 lutego 2018r., I SA/Po 1011/17; CBOSA). Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem obowiązków przez członka zarządu, nie mają znaczenia przy orzekaniu o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przesłanki, których wystąpienie może prowadzić do uwolnienia od odpowiedzialności członka zarządu zostały bowiem enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę w art. 116 § 1 O.p. i wśród nich nie wskazano na możliwość uniknięcia odpowiedzialności z powodu faktycznego nie wykonywania funkcji członka zarządu. Wręcz przeciwnie, pełnienie obowiązków członka zarządu wskazano jako obiektywną przesłankę orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Rola członka zarządu (prawa i obowiązki) wynikają z przepisów Kodeksu spółek handlowych. Według postanowień art. 208 § 2 k.s.h. każdy członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ma obowiązek prowadzenia spraw spółki. Z obowiązkiem prowadzenia spraw spółki wiąże się zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki osób dopuszczonych do faktycznego zarządzania spółką. Osoba, która wyraziła zgodę na pełnienie funkcji członka zarządu spółki ponosi ryzyko z tym związane, w tym m.in. ryzyko ponoszenia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki. Ze względu na charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 O.p. interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (tak m.in. w wyroku NSA z 8 sierpnia 2010r., II FSK 336/09; CBOSA).

W związku z powyższym z okoliczności niewypełniania przyjętych obowiązków członka zarządu, Skarżąca nie może wywodzić zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego zgody i wiedzy, skoro wymagane jest złożenie wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentowania spółki. Dodać należy, że członek zarządu może też w każdym czasie zrezygnować ze swojej funkcji. Bierna postawa członka zarządu, mimo zgody na pełnienie funkcji członka zarządu, świadomego godzenia się na dokonanie wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego (dane którego to rejestru korzystają z domniemania prawdziwości) i niepodjęcie żadnych kroków celem wykreślenia wpisu, nie może zwalniać z odpowiedzialności członków zarządu, o której mowa w art. 116 § 1 i 2 O.p.

Wskazać też trzeba, że sformułowanie pełnienie obowiązków członka zarządu, a nie ich wykonywanie oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Dlatego też twierdzenia Skarżącej, że rzeczywiście nie wykonywała ona żadnych czynności związanych z zarządzaniem Spółką, nie mogą prowadzić do wniosku, że nie pełniła ona funkcji członka zarządu. Podnoszona przez Skarżącą argumentacja nie może prowadzić do braku odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki. Podkreślenia przy tym wymaga, że nie wystąpiły okoliczności, które wskazywałyby, że Skarżąca nie mogła w tym czasie sprawować funkcji członka zarządu (np. z powodu obłożnej choroby).

W związku z powyższym bez znaczenia dla sprawy pozostaje podnoszona przez Skarżącą okoliczność nie zajmowania się sprawami Spółki w okresie kiedy upływał termin zapłaty podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r.

W świetle powyższych rozważań, za bezpodstawne należy uznać zarzuty skargi kwestionujące obciążenie Skarżącej odpowiedzialnością za zaległości Spółki w podatku VAT, określone ww. decyzją Naczelnika UCS w B.. Dla rozstrzygnięcia o zasadności odpowiedzialności podatkowej nieistotne było to, czy Skarżąca miała świadomość o istnieniu tej zaległości. Organ podatkowy prawidłowo zastosował się wprost do treści art. 116 § 2 O.p., z którego to wynika, że członkowie zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 i art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Tym samym za spełnioną należało uznać przesłankę odpowiedzialności, o której mowa w art. 116 § 2 O.p.

Kolejnym warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej Skarżącej było wykazanie przez organy podatkowe, że egzekucja wobec Spółki okazała się bezskuteczna.

Bezskuteczność egzekucji w całości lub w części, o której mowa w art. 116 § 1 O.p., oznacza stan, gdy wierzyciel podatkowy nie uzyskał zaspokojenia mimo przeprowadzonego postępowania egzekucyjnego. Może być ona stwierdzona każdym prawnie dopuszczalnym dowodem i świadczyć o niej może również brak skuteczności czynności egzekucyjnych dokonanych w toku innego postępowania egzekucyjnego (uchwała NSA z 8 grudnia 2008r. sygn. akt II FPS 6/08; ONSAiWSA 2009/2/19, CBOSA). Może ona wynikać po prostu z szeregu nieskutecznych czynności egzekucyjnych. W świetle tej uchwały samo niewydanie postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec spółki nie ma wpływu na odpowiedzialność członka zarządu i w rezultacie na wynik sprawy. Niemniej postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, z uwagi na brak majątku zobowiązanego jest dowodem przesądzającym o bezskuteczności egzekucji.

Zdaniem Sądu, w rozpoznanej sprawie organy podatkowe wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji.

Zważyć należy, że jak wynika z akt sprawy na podstawie ww. tytułu wykonawczego (obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r.) organ egzekucyjny zawiadomieniem z 8 marca 2019r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego Spółki w Banku [...] S.A. (k. 394 akt podatkowych /zielony segregator zawierający akta egzekucyjne oraz oznaczenia tom I i tom II). Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisami tytułów wykonawczych zostało Spółce doręczone zgodnie z art. 44 ustawy - Kodeks postępowania administracyjnego - data doręczenia 9 kwietnia 2019r. Pismem z 8 marca 2019r. Bank [...] S.A. poinformował o przeszkodzie w realizacji zajęcia, wskazując na brak środków (k. 14 akt podatkowych /teczka zawierająca część akt egzekucyjnych).

Wskazać też należy, że w toku uprzednio prowadzonego wobec Spółki postępowania zabezpieczającego do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo Banku [...] S.A. z dnia 22 sierpnia 2018r. z zawiadomieniem o przeszkodzie w realizacji zajęcia, tj. zbiegu egzekucji administracyjnej z sądową. W piśmie zawarto informację, że wierzytelność z rachunku została zajęta przez wierzycieli. Jednym z wierzycieli jest Zakład Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddział w W., którego wierzytelności wynoszą: 2.092.303,00 zł (wpływ zajęcia: 16 marca 2018r.); 833,90 zł; 2.566,60 zł, 10.274,20 zł oraz 617.636,00 zł. Drugi wierzyciel to Naczelnik US w P. – wierzytelność w wysokości 674.352,00 zł. Jednocześnie Bank [...] S.A. poinformował, że zajęte środki będą przekazywane do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych [...] Oddziału w W. (k. 357 akt podatkowych).

Zastosowane przez organ egzekucyjny środki egzekucyjne nie doprowadziły do wyegzekwowania dochodzonych należności. Organ egzekucyjny na podstawie wydruku z Centralnej Bazy Danych Ksiąg Wieczystych ustalił, że Spółka nie jest właścicielem ani współwłaścicielem żadnej nieruchomości. Spółka nie posiada środków trwałych. Z wydruku CEPIK wynika, że Spółka nie posiada środków transportu. Z relacji poborcy skarbowego z 15 czerwca 2018r. wynika, że Spółka wyzbyła się środków transportu.

W ramach poszukiwania majątku zweryfikowano dostępne organowi egzekucyjnemu systemy informatyczne, w tym: CERBER, OGNIVO (informacje o rachunkach bankowych), baza POLTAX (informacje o źródłach dochodu oraz o posiadanych składnikach majątkowych), a także System Rejestracji Centralnej KEP (informacje o aktualnych adresach), WRO SYSTEM (informacje o kontrahentach), CEPiK i Księgi Wieczyste. Czynności te nie doprowadziły do ujawnienia majątku Spółki. Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny czynności zmierzających do wyegzekwowania należności, postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do realizacji obowiązku wskazanego w tytułach wykonawczych.

Tak więc prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania dochodzonych należności. W związku z tym, postanowieniem z dnia [...] września 2019r. nr [...], na podstawie art. 59 § 2 i 3 u.p.e.a., organ egzekucyjny umorzył postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki prowadzone na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości podatkowe Spółki w łącznej kwocie należności głównej 2.951.845,00, w tym przedmiotowe zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r., z uwagi na jego bezskuteczność.

Orzecznictwo i doktryna jasno wskazują, że postanowienie o umorzeniu egzekucji, czy to wydane przez komornika, czy przez organy egzekucji administracyjnej, a nadto postanowienia o umorzeniu postępowania upadłościowego, względnie o oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, w pełni wyczerpują pojęcie bezskuteczności egzekucji (zob. szerzej np. wyrok NSA z 7 sierpnia 2016r., II FSK 1291/16 – dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl; CBOSA).

Zdaniem Sądu, materiały zgromadzone w sprawie oraz znajdujące się w aktach sprawy postanowienie organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec majątku Spółki, uprawniały organy podatkowe do uznania, że w sprawie zachodzi przesłanka określona w art. 116 § 1 O.p., tj. egzekucja z majątku Spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna.

Bez wpływu na tę ocenę pozostaje podnoszona w skardze okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P., po rozpoznaniu zażalenia Spółki, postanowieniem z [...] listopada 2019r. nr [...] uchylił własne postanowienie z [...] września 2019r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. obejmującego należności z tytułu nieuregulowanego podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. w kwocie należności głównej 160.000,00 zł.

Sąd na wniosek Skarżącej przeprowadził na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowód uzupełniający z dokumentu, tj. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...] listopada 2019r., nr [...].

Jak wynika z treści tego postanowienia, organ egzekucyjny uznał, że istnieje prawdopodobieństwo, że zastosowanie nowego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wskazanych w zażaleniu (wniesionym przez pełnomocnika Spółki) wierzytelności pieniężnych wynikających ze złożonych przez Spółkę kaucji, pozwoli na częściowe wyegzekwowanie należności objętej tytułem wykonawczym nr [...]., a tym samym kwotę wydatków egzekucyjnych.

Z powyższego wynika, że wskazane przez pełnomocnika Spółki (będącego też pełnomocnikiem Skarżącej) wierzytelności pieniężne z tytułu złożonych przez Spółkę kaucji mogą co najwyżej pokryć tylko częściowo najstarszą zaległość Spółki w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r., która to zaległość wynosi 160.000, zł (sama należność główna) oraz koszty egzekucyjne związane z jej egzekwowaniem przez organ egzekucyjny.

Wskazanie przez Spółkę tych wierzytelności pieniężnych z tytułu złożonych przez Spółkę kaucji, nie dawało żadnych podstaw do negowania bezskuteczności egzekucji prowadzonej na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących zaległości Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2016r. i z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r. na łączną kwotę należności głównej 2.951.845,00 zł oraz odsetki w kwocie 723.703,00 zł. Jak wynika z treści zawiadomienia o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego z dnia 8 marca 2019r. dotyczącego tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015r. oraz I, II, III i IV kwartał 2016r., koszty egzekucyjne wynosiły 165.240,40 zł (k. 394 akt podatkowych /zielony segregator zawierający akta egzekucyjne i oznaczenie tom I i tom II). Oznacza to, że koszty egzekucyjne w tym postępowaniu egzekucyjnym przewyższały kwotę należności głównej egzekwowanej w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]., obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r., która to należność wynosi 160.000,00 zł. Dodać należy, że skoro zaległość w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r., to najstarsza zaległość podatkowa Spółki, to oczywistym jest, że wskazane przez Spółkę wierzytelności pieniężne mogły być egzekwowane właśnie na poczet tej najstarszej zaległości podatkowej, a nie na poczet późniejszych jej zaległości podatkowych.

Jak można wnioskować, zdawał sobie z tego sprawę niewątpliwie pełnomocnik Skarżącej, będący jednocześnie pełnomocnikiem Spółki, skoro złożył zażalenie jedynie na postanowienie Naczelnika US w P. z [...] września 2019r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...]. obejmującego należności z tytułu nieuregulowanego podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. w kwocie należności głównej 160.000,00 zł, ale nie złożył już zażalenia na postanowienie Naczelnika US w P. z 20 września 2019r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie 9 tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu nieuregulowanego podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015r. oraz za I, II, III i IV kwartał 2016r. i z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2017r. na łączną kwotę należności głównej 2.951.845,00 zł. Dodać trzeba, że zarówno z akt sprawy, jak i treści skargi nie wynika, aby postanowienie Naczelnika US w P. z [...] września 2019r. nr [...] o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących m.in. należności z tytułu nieuregulowanego podatku od towarów i usług za I, II, II i IV kwartał 2015r. oraz I, II, III i IV kwartał 2016r. zostało wyeliminowane z obrotu prawnego.

Reasumując tę część rozważań, wskazać należy, że w ocenie Sądu organy podatkowe oceniły materiał dowodowy co do zaistnienia podstawowej przesłanki odpowiedzialności – bezskuteczności egzekucji wobec Spółki zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i 2, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją powyższej oceny był prawidłowy wniosek, że wyczerpane zostały dostępne środki prawne, których celem mogłaby być realizacja roszczenia podatkowego, gdyż z czynności podjętych w toku postępowań egzekucyjnych wynikało, iż Spółka nie posiada majątku ruchomego i nieruchomego, środków pieniężnych oraz innych wierzytelności i praw majątkowych, z których możliwe byłoby realne skuteczne przeprowadzenie egzekucji przedmiotowych zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. Nie ma zatem wątpliwości, że organy podatkowe wykazały spełnienie i tej przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu.

Mając na względzie, że spełnione zostały obie pozytywne przesłanki warunkujące odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki kapitałowej do rozważenia przez Sąd pozostawała zatem kwestia, czy Skarżąca wykazała, iż wystąpiła którakolwiek z okoliczności uwalniająca Skarżącą od tej odpowiedzialności.

Skarżąca dopatruje się zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej w okoliczności takiej, że decyzje korygujące wysokość zobowiązań Spółki zostały wydane już po odwołaniu Skarżącej z funkcji w zarządzie, a w okresie kiedy Skarżąca pełniła jeszcze tę funkcję, nie było podstaw by taki wniosek zgłaszać, gdyż sytuacja finansowa Spółki była dobra. Skarżąca wskazywała też na nieskuteczność ewentualnego wniosku o ogłoszenie upadłości, w sytuacji, gdy Spółka posiadała tylko jednego wierzyciela. Ponadto zdaniem Skarżącej nie ponosi ona winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, gdyż działalnością Spółki i jej finansami zajmował się jej mąż i jako żona "w sposób usprawiedliwiony opierała się ona bezkrytycznie na informacjach od osoby, od której w sposób uzasadniony mogła oczekiwać informacji prawdziwej i rzetelnej".

W ocenie Sądu, argumentacja Skarżącej w powyższym zakresie jest chybiona.

Zważyć należy, że niewątpliwie aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały NSA z 10 sierpnia 2009r. II FPS 3/09 (ONSAiWSA 2009/6/103), w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe).

W każdym zatem przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 O.p. Odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości. W sytuacji gdy wystąpi podstawa do ogłoszenia upadłości, dłużnik jest obowiązany zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna albo inna jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami (art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n.). Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. Członek zarządu nie poniesie odpowiedzialności przewidzianej w art. 116 § 1 O.p. również w sytuacji, gdy w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu przesłanki do ogłoszenia upadłości nie zachodziły, a sytuacja finansowa spółki pogorszyła się w późniejszym czasie.

Zważywszy, że przesłanki zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości (względnie wszczęcia postępowania układowego) nie zostały uregulowane przepisami ustaw podatkowych, w pełni uprawniona jest konstatacja, że w celu ustalenia okoliczności nakładających na zarząd obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości należy odwołać się do przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze (P.u.n.).

Jak słusznie zauważył Dyrektor IAS, z uwagi na fakt, że najstarsze zaległości Spółki powstały w 2015r. w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy P.u.n. w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r.

Stosownie zatem do art. 10 P.u.n. (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016r.), upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Zgodnie z art. 11 ust. 1 i 2 P.u.n. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dla stwierdzenia niewypłacalności dłużnika wystarczające jest ziszczenie się tylko jednej z dwóch enumeratywnie wymienionych w nich podstaw (zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań lub gdy zobowiązania przekroczą wartości majątku).

Dodać należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest przyczyna niewykonywania zobowiązań. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. W orzecznictwie podnosi się również, że w art. 11 ust. 1 P.u.n. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem - zaprzestaniem płacenia długów (zob. wyroki NSA: z 10 kwietnia 2015r., II FSK 853/13 oraz z 11 kwietnia 2014r., I FSK 656/13, CBOSA).

Sąd podziela dominujący w orzecznictwie pogląd (zob. m.in. uchwała NSA z 10 sierpnia 2009r., sygn. akt II FPS 3/09, wyrok NSA z 25 maja 2018 r., sygn. akt I FSK 1328/16, wyrok NSA z 10 stycznia 2017 r. sygn. akt II FSK 3737/14), że w odniesieniu do zobowiązań, które powstają z mocy prawa Spółka zobowiązana była do zapłaty podatku należnego w wysokości właściwej i we właściwych terminach. Nie wypełnienie tych obowiązków uzasadniało wydanie decyzji na podstawie artykułu 21 § 3 O.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to powstało już wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach i wysokości przewidzianej w przepisach prawa. Tym samym odpowiedzialność Skarżącej należy powiązać z momentem powstania zobowiązania podatkowego powstającego z mocy prawa. Wtedy to zobowiązania te stały się wymagalne.

Decyzja wymiarowa nie ukształtowała nowego obowiązku podatkowego. Spółka była zobowiązana do zapłaty podatku w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Zgodnie z art. 5 O.p., zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p., zobowiązania objęte niniejszym postępowaniem powstały z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a zatem zobowiązanie do zapłaty podatku powinno zostać wykonane przez Spółkę w terminach wynikających z przepisów prawa i w prawidłowej wysokości, wynikającej z przepisów prawa, a nie w wysokości wynikającej z nieprawidłowych deklaracji podatkowych. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Przepis ten jednoznacznie wiąże odpowiedzialność z momentem powstania zobowiązania podatkowego z mocy prawa, a nie z datą wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w wysokości innej niż deklarowana.

Powstające z mocy prawa zobowiązanie podatkowe staje się wymagalne w momencie określonym w art. 47 § 3 O.p., który stanowi, że jeżeli podatnik jest obowiązany sam obliczyć i wpłacić podatek, za termin płatności uważa się ostatni dzień, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata powinna nastąpić. Zgodnie z art. 52 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. W tym momencie zobowiązanie staje się wymagalne. Dla zobowiązań powstających z mocy prawa, wymagalność zobowiązania nie została więc powiązana z datą wydania lub doręczenia decyzji określającej jego wysokość. Art. 11 ust. 1 P.u.n. odwołuje się do wymagalności, a nie wykonalności zobowiązania.

W ocenie Sądu pojęcia "wymagalności" oraz "wykonalności" zobowiązania mają odmienne znaczenie. Zobowiązanie jest wykonalne, gdy można skierować je do przymusowego wykonania, co wymaga istnienia podstaw (decyzji lub deklaracji) do wystawienia tytułu wykonawczego. Można też wstrzymać wykonalność zobowiązania na zasadach określonych w rozdziale 16a, działu IV O.p. Nie można jednak w żaden sposób wstrzymać wymagalności zobowiązania, bo ta powstaje obiektywnie z upływem terminu płatności. W konsekwencji w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu, w którym upływał termin zapłaty tego zobowiązania, a więc od dnia wymagalności tego zobowiązania (a nie np. od daty doręczenia decyzji).

Przenosząc powyższe na grunt art. 11 ust. 1 P.u.n. wymagalność zobowiązania nie wymaga istnienia w obrocie prawnym decyzji lub deklaracji podatkowej określającej jego wysokość, tytułów wykonawczych lub kart kontowych podatnika odnotowujących kwotę zaległości wynikającej z zobowiązania. Zobowiązanie wynika wprost z przepisów prawa i z przepisów prawa wynika termin jego płatności, a tylko to ustalenie jest potrzebne do wykazania wymagalności zobowiązania.

Zdaniem Sądu, inna wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. prowadziłaby do kuriozalnego wniosku, że zarząd spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania nigdy by nie odpowiadał za zaległości podatkowe spółki.

Wykładnia art. 11 ust. 1 P.u.n. nie może stawiać w lepszej sytuacji zarządu spółki, która nie składa deklaracji podatkowych i nie opłaca podatków powstałych z mocy prawa, lub składa te deklaracje nierzetelnie i zaniża te zobowiązania – względem zarządu spółki, która rzetelnie wykazuje należne podatki w deklaracjach, lecz ich nie płaci w terminie. Rodziłoby to uzasadnione wątpliwości pod kątem konstytucyjnej zasady równości wobec prawa (zob. wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/W 829/18, jak też w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 2661/19; CBOSA).

Mając powyższe na uwadze, Sąd podziela stanowisko Dyrektora IAS, że w przypadku Spółki niewątpliwą przesłankę do złożenia wniosku o upadłość stanowiło zaprzestanie uiszczania wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. W odniesieniu do Spółki zachodziła zatem przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n. Przesłanka ta zaistniała już 28 lipca 2015r. Spółka bowiem w kwietniu 2015r. nie uregulowała zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I kwartał 2015r. w wysokości 218.293,00 zł (termin płatności 27 kwietnia 2015r.), a następnie nie uregulowała zobowiązania w podatku od towarów i usług za II kwartał 2015r. w kwocie 329.869,00 zł (termin płatności 27 lipca 2015r.). Spółka nie uregulowała również zobowiązań w podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015r. oraz I, II, III i IV kwartał 2016r. Zobowiązania te łącznie wynosiły ponad 2.800.000,00 zł (k. 362 akt podatkowych /zielony segregator zawierający akta postępowania odwoławczego). Nadto jak wynika z załączonego do skargi postanowienia Naczelnika US w P. z 5 listopada 2019r. Spółka nie uregulowała też zobowiązania w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. (termin płatności – 26 stycznia 2015r.). Oznacza to, że w kolejnych miesiącach 2015r. i 2016r. stan zadłużenia Spółki pogłębiał się.

Zatem w odniesieniu do Spółki nie ulega wątpliwości, że już w dniu 28 lipca 2015r. zachodziła przesłanka do zgłoszenia wniosku o upadłość wskazana w art. 11 ust. 1 P.u.n., przejawiająca się nieregulowaniem wymagalnych zobowiązań poprzez generowanie zaległości wobec organu podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług. Wielkość tych zobowiązań oraz czas ich powstania wskazują, że zwłoka w spłacie zobowiązań nie miała charakteru krótkotrwałego i przejściowego. Spółka zaprzestała regulowania wymagalnych zobowiązań w sposób trwały - o czym bezsprzecznie świadczą kolejne, narastające z miesiąca na miesiąc niewykonane zobowiązania publicznoprawne. Zaprzestanie regulowania przez Spółkę wymagalnych zobowiązań miało zatem charakter trwały i nie ma tu znaczenia, czy nie są regulowane wszystkie czy poszczególne zobowiązania ani czy Spółka w tym czasie dysponowała majątkiem na pokrycie zaległych zobowiązań. Taka konkluzja znajduje uzasadnienie w brzmieniu art. 11 ust. 1 P.u.n., zgodnie z którym dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych.

Tym samym niewątpliwie, w okresie kiedy Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie zaistniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Dlatego też Skarżąca chcąc się uwolnić od odpowiedzialności za zaległości Spółki obwiązana była złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości, czego nie uczyniła.

Jak bowiem wynika z aktach sprawy, w odpisie pełnym z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego Spółki z dnia 1 marca 2019r., jak również w aktach rejestracyjnych Spółki brak informacji dotyczącej wszczęcia postępowania upadłościowego, układowego, restrukturyzacyjnego lub naprawczego w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu. Ponadto w trakcie postępowania przed organami podatkowymi Skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani też wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego lub układowego mającego na celu zaspokojenie wierzycieli.

Sam termin wskazany w decyzji przez Dyrektora IAS jako "właściwy termin" złożenia wniosku upadłość, tj. 14 dni od dnia 28 lipca 2015r., został przyjęty w sposób prawidłowy. Jak już wyżej wskazywano, zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług powstały z mocy samego prawa. Zostały natomiast ukryte przez Spółkę, za co winę ponosi jej zarząd obowiązany do prowadzenia spraw Spółki (w tym wykazywania zobowiązań podatkowych i płatności w terminie tych zobowiązań).

Ponadto, w ocenie Sądu, nie bez znaczenia w sprawie jest również to, co wynika z ostatecznych decyzji wymiarowych wydanych w stosunku od Spółki. Spółka dokonywała bowiem odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, w których jako sprzedający figurował podmiot B.. Trudno przyjąć, że Skarżąca jako prezes zarządu (zarządu jednoosobowego) nie wiedziała w jakich transakcjach bierze udział Spółka. W konsekwencji nie sposób przypisać Skarżącej braku winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

Niezależnie od powyższego, jak wynika z akt sprawy, Skarżąca (będąca jednocześnie jednym ze wspólników) została odwołana z funkcji w zarządzie w dniu 30 sierpnia 2018r. Wówczas na prezesa zarządu Spółki został powołany R.K., będący w okresie od 3 grudnia 2014r. do dnia 30 sierpnia 2018r. prokurentem Spółki. Prokurę tę w dniu 3 grudnia 2014r. ustanowiła Skarżąca. Odwołanie Skarżącej z funkcji prezesa zarządu miało zatem miejsce już w trakcie postępowań podatkowych zakończonych wydaniem w 2018r. ww. decyzji wymiarowych (decyzje określające przybliżone kwoty zobowiązań zostały wydane przed dniem 30 sierpnia 2018r.). Ponadto miało to miejsce już po tym, jak decyzją z [...] lutego 2018r. Naczelnik US W. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2014r. W uzasadnieniu tej decyzji organ podatkowy stwierdził, że czynności wskazane przez podmiot B. na fakturach są w całości fikcyjne i nigdy nie były przez nią wykonane, a wystawione faktury, na których jako wystawca widnieje B., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wskazanymi na tych fakturach podmiotami. Okoliczność ta znana jest Sądowi z urzędu (zob. prawomocny wyrok tut. Sądu z 26 kwietnia 2019r., sygn. akt III SA/Wa 2267/18). Skoro Spółka w kolejnych okresach rozliczeniowych dokonywała odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur, w których jako sprzedający figurował podmiot B., to tym samym Skarżąca przed jej odwołaniem z funkcji w zarządzie powinna mieć już świadomość nieprawidłowości stwierdzonych w toku wyżej wskazanych postępowań wymiarowych.

Z tego również względu nie do pogodzenia z zasadami sprawiedliwości społecznej oraz równości wobec prawa byłoby przyjęcie, że skorygowanie przez organ podatkowy wysokości zobowiązania wykazanego w deklaracji, po zakończeniu kadencji członka zarządu, automatycznie zwalnia go od odpowiedzialności za rzeczywiste zobowiązania spółki.

Sąd zauważa też, że w sprawie mamy w istocie do czynienia z niewykonywaniem zobowiązań na rzecz jednego z wierzyciela. Jak wynika natomiast z orzecznictwa Sądu Najwyższego, co do zasady, upadłość ogłasza się w sytuacji, gdy istnieje co najmniej dwóch wierzycieli.

Przy czym, w ocenie Sądu, należy rozróżnić sytuację ogłoszenia upadłości od zgłoszenia wniosku o upadłość. Sama okoliczność, że sąd upadłościowy oddali wniosek o ogłoszenie upadłości nie usprawiedliwia niezłożenia takiego wniosku, jeżeli członek zarządu chce się uwolnić od odpowiedzialności.

Jak wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z dnia 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15 oraz z dnia 22 listopada 2017 r. I FSK 1138/16), które to stanowisko w pełni podziela także Sąd w składzie orzekającym w rozpatrywanej sprawie, okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki kapitałowej. Okoliczność taka nie pozbawiła Skarżącej możliwości samodzielnego złożenia takiego wniosku, natomiast ocena jego skuteczności stanowi odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem. Zgodnie z poglądami piśmiennictwa, jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Przy czym nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet niewykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu art. 11 P.u.n. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia też jest przyczyna niewykonywania zobowiązań (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42, a także orzecznictwo, m.in. wyrok NSA z 6 października 2016 r., I FSK 2724/14).

Podkreślenia wymaga, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, że byli członkowie spółek, w których występuje jeden wierzyciel byliby w uprzywilejowanej sytuacji mogąc wykazywać, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. skoro zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów. Sytuacja taka będzie więc miała miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (zob. m.in. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017r., II FSK 3737/14; z 23 października 2018r., II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017r., I FSK 1624 i 1625/15; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18; z 12 lutego 2019r., II FSK 3336/18, z 12 lipca 2019r., II FSK 2827/17, z 27 listopada 2019r. I FSK 1138/16, z 6 marca 2020r. II FSK 2144/19).

Warto także wskazać, że w orzeczeniu Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004r., V CK 231/04, Sąd stwierdził, że zasadniczą podstawę upadłości stanowi trwałe zaprzestanie płacenia długów (art. 1 i 2 P.u.n.). Zaprzestanie płacenia długów zachodzi wtedy, gdy dłużnik z braku środków płatniczych nie płaci przeważającej części swoich wymagalnych długów. Sytuacja taka będzie mieć miejsce także wówczas, gdy dłużnik nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność.

Należy również zwrócić uwagę, że Dyrektor IAS w istocie w dwojaki sposób określił "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Oparł się bowiem w tym zakresie zarówno na przesłance z art. 11 ust. 1 P.u.n., jak też na przesłance z art. 11 ust. 2 P.u.n.

W ocenie Sądu, z uwagi na fakt, że obie te przesłanki są od siebie niezależne i wystąpienie którejkolwiek z nich obliguje członka zarządu do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, powyższa niekonsekwencja organu nie ma w sprawie znaczenia.

Niezależnie bowiem od tego, czy jako podstawę do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości przyjąć by przesłankę niewykonywania wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1 P.u.n.) czy sytuację, w której zobowiązania dłużnika przekraczają jego majątek (art. 11 ust. 2 P.u.n.), "czas właściwy" na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości niewątpliwie przypadał, w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję w zarządzie Spółki.

Wspomnieć można jedynie, że Dyrektor IAS – oceniając zaistnienie przesłanki z art. 11 ust. 2 P.u.n. – dokonał w tym zakresie ustaleń na podstawie sprawozdania finansowego Spółki za 2015r. i uwzględniając kwotę zobowiązań wynikających z decyzji wymiarowych wydanych w stosunku do Spółki, uznał, że zobowiązania przekraczały wartość aktywów Spółki na koniec 2015r.

Skoro wartość zobowiązań Spółki przewyższała na dzień 31 grudnia 2015r. aktywa, to stanowiło to niewątpliwie spełnienie przesłanki do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości, o której mowa w art. 11 ust. 2 P.u.n. Na tej podstawie wniosek o ogłoszenie upadłości powinien być złożony w 2016r., czyli również w okresie, w którym Skarżąca pełniła jeszcze funkcję w zarządzie Spółki.

Podkreślić należy, że Skarżąca nie może zasłaniać się tym, że informacje z ksiąg handlowych wskazywały na dobrą kondycję finansową przedsiębiorstwa, a zaległości w podatku od towarów i usług zostały określone dopiero w decyzjach wydanych kilka lat później. Jak już wskazywano, późniejsze określenie tych zobowiązań podatkowych przez organ podatkowy potwierdza tylko, że wcześniej nie zostały one prawidłowo wykonane przez podatnika (w momencie powstania obowiązku podatkowego) i jako nieuiszczone w terminach płatności przerodziły się w zaległości podatkowe. Nie budzi wątpliwości, że wynikające z decyzji wymiarowych nieuregulowane zaległości podatkowe, muszą być uwzględniane przy ocenie kondycji finansowej tej Spółki za 2015r., mimo że Skarżącej treść decyzji nie była znana w czasie kiedy sprawowała funkcję członka zarządu. Późniejsze określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług nie zmienia statusu tych zobowiązań, jako powstałych z mocy prawa zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 113/17).

Dodać można, że ustalenie okoliczności faktycznej, kiedy w spółce wystąpił stan niewypłacalności, należy do ustaleń, które samodzielnie powinny przeprowadzić organy podatkowe i nie wymaga to wiadomości specjalnych. Organy podatkowe mogą samodzielnie, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocenić, który moment był właściwym dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki (zob. np. wyrok NSA z 14 stycznia 2016r., II FSK 3063/13 i przywołane tam orzecznictwo - CBOSA).

Zatem w okresie, w którym Skarżąca pełniła funkcję członka zarządu zaistniała przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Poza sporem pozostaje fakt, że Skarżąca nie zgłosiła wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki ani wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego lub układowego mającego na celu zaspokojenie wierzycieli.

W ocenie Sądu prawidłowe jest też stanowisko organów podatkowych, że Skarżąca nie wykazała braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość Spółki.

Podkreślenia wymaga, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok SN z 10 lutego 2011r., II UK 265/10). Zatem członek zarządu spółki kapitałowej, aby uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki powinien udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, że uchybienie określonemu obowiązkowi było od niego niezależne. Nie wystarczy bowiem subiektywne poczucie braku winy. O braku winy można mówić, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak ten wynikał z przyczyn całkowicie od niego niezależnych.

Taką okolicznością wyłączającą winę może być przykładowo długotrwała obłożna choroba uniemożliwiająca złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, czy też brak faktycznego dostępu do dokumentacji finansowej spółki z niezależnych przyczyn np. z powodu długotrwałego pozbawienia wolności (zob. wyrok NSA z 15 września 2016r., II FSK 2179/14; wyrok WSA w Warszawie z 23 stycznia 2018r., III SA/Wa 999/17; wyrok WSA w Gliwicach z 3 lipca 2012r., III SA/Gl 332/12, CBOSA). Na to, że w przypadku wskazywania przez członka zarządu spółki na istnienie przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 O.p. nie może się on powoływać na nieznajomość stanu jej finansów jako przyczynę niezgłoszenia wniosku o upadłość lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego upadłości, wielokrotnie już zwracał uwagę Naczelny Sąd Administracyjny. Wskazywał, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ciąży na każdym członku zarządu, niezależnie od charakteru wewnętrznych stosunków w zarządzie i ewentualnych konfliktów pomiędzy jego członkami (por. wyroki NSA z: 20 kwietnia 2018r., II FSK 1182/16; 20 grudnia 2017r., II FSK 3339/15; 12 października 2017r., II FSK 2559/15; 29 sierpnia 2017r., I FSK 2249/15; 17 lutego 2015r., I FSK 1915/13; 26 listopada 2010r., II FSK 1667/09; CBOSA). W wyroku z 29 czerwca 2017r., sygn. I FSK 2022/15 NSA stwierdził natomiast, że dla wykazania przesłanki egzoneracyjnej, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. nie wystarczy też subiektywne poczucie braku winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość. Brak takiej winy jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Podobny pogląd wyraził również Sąd Najwyższy w wyroku z 8 lipca 2015r. II UK 6/15 (publ. LEX nr 1771523).

Jak już wskazano powyżej przesłanka do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki zaistniała już na koniec lipca 2015r. Skarżąca nie wykazała, aby w tym czasie wystąpiły tego rodzaju przeszkody uniemożliwiające złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki.

W rozpoznanej sprawie Skarżąca twierdzi, że nie ponosi winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, gdyż prowadzeniem działalności Spółki i jej finansami zajmował się jej mąż, który zapewniał ją, że sytuacja finansowa Spółki jest dobra, a Skarżąca przyjmowała te informacje jako wiarygodne z uwagi na fakt, że pochodziły od jej męża.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej, zauważyć przede wszystkim należy, że twierdzenia Skarżącej o prowadzeniu spraw Spółki wyłącznie przez jej męża, nie zostały poparte żadnym dowodem. Ponadto, przyjęcie za wiarygodne i poprzestanie na twierdzeniach Skarżącej, że nie miała wpływu na działania Spółki, prowadziłoby do sytuacji, w której każdy zarządca podmiotu zagrożony odpowiedzialnością w charakterze osoby trzeciej za jego zobowiązania podatkowe będzie starał się wykazać, że pełnił w zarządzie jedynie, wręcz fikcyjną rolę "figuranta".

Jak już wskazano pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. Niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody. Skarżąca taką zgodę wyraziła, z czego wynika, że zgodziła się również na szereg obowiązków wynikających z pełnienia takiej funkcji oraz na ponoszenie w związku z tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej Spółki, a więc i skutki działań osób dopuszczonych do zarządzania Spółką. Powierzenie przez członka zarządu prowadzenia spraw Spółki osobie trzeciej nie zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności.

Jak wynika z akt sprawy w dniu, w którym Skarżąca została powołana na prezesa zarządu Spółki, tj. 3 grudnia 2014r. ustanowiła ona jako prezes zarządu Spółki prokurę samoistną na rzecz R.K. (k. 218, 221 akt podatkowych /zielony segregator zawierający akta egzekucyjne oraz oznaczenie tom I i tom II). Przy czym jak wynika z treści uchwały o powołaniu Skarżącej na prezesa zarządu Spółki, miała ona pełną świadomość, że ustanawia tę prokurę na rzecz osoby skazanej prawomocnym wyrokiem za popełnienie przestępstwa, co uniemożliwiało sprawowanie przez tę osobę funkcji członka zarządu Spółki. Okoliczność ta powinna skutkować ograniczonym zaufaniem Skarżącej do działań podejmowanych przez tę osobę, nawet w sytuacji gdy ta osoba prywatnie była wówczas jej mężem.

Wewnętrzne układy panujące w Spółce, na które Skarżąca się godziła, pozostają bez wpływu na ocenę jej odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki. Nieznajomość kondycji finansowej Spółki, nieinteresowanie się tą kwestią (Skarżąca opisuje swoją rolę w spółce jako figuranta, a nie prezesa zarządu), trzeba rozpatrywać jako zaniechanie obowiązków członka zarządu, które należy uznać za zawinione. Skarżąca ponosząc odpowiedzialność za zaległości podatkowe Spółki obarczona jest w istocie konsekwencjami wynikającymi z nienależytego sprawowania funkcji, na którą się zdecydowała. Ponadto odpowiedzialność Skarżącej jako prezesa zarządu Spółki jest niezależna od tego, czy zadłużenie Spółki jest zawinione przez zarząd, czy też powstało z przyczyn leżących po stronie innych organów Spółki lub z przyczyn obiektywnych. Świadome i dobrowolne oddanie faktycznego zarządzania Spółką osobie spoza zarządu – prokurentowi, nie zwalniało prezesa zarządu Spółki ani z jego obowiązków wynikających z pełnienia funkcji w tym organie, ani z odpowiedzialności za jej długi. Skarżąca godząc się na powołanie w skład zarządu Spółki godziła się jednocześnie na wszelkie związane z tym prawa i obowiązki, również na przyjęcie obowiązku prowadzenia spraw Spółki i związaną z tym odpowiedzialność wobec Spółki, wspólników, podmiotów trzecich, jak również Skarbu Państwa. Przyjęcie funkcji prezesa jednoosobowego zarządu zobowiązywało do dołożenia należytej staranności w wykonywaniu, wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa, obowiązków związanych z tą funkcją.

Okoliczność, że Skarżąca powierzyła prowadzenie spraw Spółki osobie trzeciej, tj. prokurentowi ustanowionemu przez Skarżącą (działającą jako członek zarządu Spółki) nie wpływa na to, że to Skarżąca jako członek zarządu powinna mieć wiedzę co do zobowiązań i długów Spółki, w tym należności podatkowych.

Wskazać też należy, że w obowiązujących przepisach prawa brak jest normy wyłączającej odpowiedzialność podatkową osoby trzeciej (członka zarządu) z uwagi na brak winy w powstaniu zaległości. Osoba pełniąca funkcję członka zarządu powinna posiadać informacje o sprawach Spółki, w tym o sprawach finansowych. Osoba podejmująca się piastowania funkcji członka zarządu powinna zdawać sobie sprawę, że charakter prawny tej funkcji oznacza nie tylko obowiązek wykonywania powierzonych jej zadań, ale też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki (zob. wyrok NSA w sprawie o sygn. akt II FSK 817/16, CBOSA).

W związku z argumentacją Skarżącej wskazać też trzeba, że powoływanie się na brak wiedzy o nieprawidłowościach np. o posługiwaniu się przez osoby spoza zarządu nierzetelnymi fakturami wykorzystywanymi w rozliczeniach podatkowych, nie oznacza wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu za zobowiązania spółki. Osoby reprezentujące spółkę powinny się spodziewać określenia zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wykazanego w deklaracji, skoro choćby w sposób milczący akceptują działania polegające na wykorzystywaniu nierzetelnych faktur (w tym tzw. "pustych faktur") lub nie wykonują należycie swoich obowiązków wynikających z pełnionej funkcji (por. wyrok NSA z 10 kwietnia 2014r., I FSK 1516/13; CBOSA). Podkreślić raz jeszcze należy, że nie jest istotne, iż decyzje określające przedmiotowe zobowiązania podatkowe zostały wydane po dniu 30 sierpnia 2018r. Zobowiązania te powstały bowiem z mocy prawa (art. 21 ust. 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 103 ustawy VAT), a nie z chwilą wydania decyzji organu podatkowego. Spółka zobowiązana była do samoistnego obliczenia podatku w prawidłowej wysokości. Zaniżenie należności podatkowej, nie wykazanie jej w prawidłowej, zgodnej z przepisami prawa wysokości, niewątpliwie stanowi niewykonywanie wymagalnego zobowiązania w rozumieniu art. 11 ust. 1 P.u.n. Okoliczność zaprzestania pełnienia funkcji członka zarządu przed doręczeniem decyzji wymiarowej określającej zobowiązanie podatkowe nie ma znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości powstałe w okresie pełnienia tej funkcji. Jak już wskazano podatek od towarów i usług jest podatkiem powstającym z mocy prawa, a zatem wszelkie decyzje organu, są jedynie deklaratoryjnym stwierdzeniem okoliczności znajdujących unormowanie w przepisach prawa. Termin płatności tego podatku nie może powstawać w kilku różnych datach. Powstanie terminu płatności unormowane zostało w art. 103 ustawy o podatku od towarów i usług (VAT). Żadna późniejsza decyzja organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej nie może w inny sposób ustalić tego terminu. I nie ma znaczenia, czy w dacie wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (inne niż zadeklarowane przez podatnika) funkcję członka zarządu sprawuje ta sama osoba, co w dacie terminu płatności. Przepis art. 116 § 2 O.p. wyraźnie wskazuje na zakres osobowy odpowiedzialności.

Jak już też podnoszono, zgodnie z brzmieniem art. 116 O.p. odpowiedzialność podatkowa członka zarządu jest uzależniona od kryterium formalnego, jakim jest pełnienie funkcji członka zarządu. Nie jest ona uzależniona w żaden sposób od zakresu (rodzaju) faktycznie wykonywanych przez niego czynności. Obowiązkiem zatem Skarżącej jako członka zarządu w organie zarządzającym Spółki było monitorowanie zadłużenia Spółki pozwalające na zgłoszenie w odpowiednim czasie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego. Za brak podjęcia przez członka zarządu odpowiednich środków przeciwdziałających złej sytuacji finansowej Spółki, Skarb Państwa nie może ponosić negatywnych konsekwencji. Zaniechanie podjęcia odpowiednich działań wynikających z istoty pełnionej funkcji zarządczej nie może prowadzić do zwolnienia z odpowiedzialności opartej o art. 116 O.p. W związku z powyższym wskazywana przez Skarżącą okoliczność, że faktycznie nie zajmowała się sprawami Spółki nie może stanowić przesłanki uwalniającej ją od solidarnej odpowiedzialności za zaległość podatkową.

To czy członek zarządu miał świadomość i posiadał stosowną wiedzę na temat finansów spółki nie ma znaczenia dla jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe, bowiem rolą członka zarządu jest monitorowanie stanu finansowego spółki, nawet jeżeli pozornie kondycja spółki nie jest zagrożona. Skoro zaległości podatkowe w podatku VAT powstają z mocy samego prawa, to ukrycie ich przez podatnika - tu spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością - powoduje obciążenie winą jej zarządu za nierzetelne prowadzenie spraw spółki (por. wyrok NSA z 10 stycznia 2017r., II FSK 3689/14, CBOSA). W razie stwierdzenia w postępowaniu podatkowym zakończonym decyzją ostateczną nierzetelności rozliczeń podatkowych, członek zarządu nie może, zdaniem Sądu, powoływać się na brak swojej świadomości i wiedzy co do tego, jak prowadzić sprawy spółki i prawidłowo rozliczać podatek. Akceptacja stanowiska Skarżącej byłaby w istocie premiowaniem nierzetelności (mniejsza o jej przyczyny) w prowadzeniu spraw Spółki oraz w rozliczeniach podatkowych Spółki. Nie jest istotne, czy Skarżąca nie wiedziała, jak kształtuje się prawidłowa wysokość zobowiązania podatkowego Spółki za objęte decyzjami określającymi okresy – ważne, że powinna była to wiedzieć, bo tego m.in. należy oczekiwać od członka zarządu. Rozpatrując kwestię braku zawinienia przy niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości spółki we właściwym czasie, nie bada się bowiem motywów działania, ale kieruje się obiektywnymi miernikami staranności.

Niewątpliwie objęcie funkcji członka zarządu wymaga od osoby podejmującej się pełnienia takiej funkcji wyższej niż przeciętna staranności i wiedzy o wiążących się z tym prawach i obowiązkach natury prywatno- i publicznoprawnej, w tym oceny sytuacji finansowej spółki.

Podkreślenia wymaga, że członek zarządu, chcąc uniknąć odpowiedzialności z powołaniem się na brak swojej winy, powinien wykazać takie okoliczności, które przy dochowaniu należytej staranności o interesy spółki, realnie uniemożliwiły mu wpływ na kondycję firmy. Okoliczności takich Skarżąca nie wykazała w postępowaniu administracyjnym i nie wskazała na nie również w skardze.

Należy w związku z tym przyjąć, że Skarżąca nie wykazała wystąpienia przesłanki przewidzianej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z tych samych przyczyn nie sposób uznać za spełnioną przesłanki, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b) O.p. Skarżąca nie wykazała bowiem, że niezgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło bez jej winy. Zdaniem Sądu, w okolicznościach rozpoznanej sprawy jest jasne, że będąc uprawnioną do samodzielnej reprezentacji Spółki Skarżąca powinna była wniosek taki złożyć w terminie dwóch tygodni od chwili, gdy nie doszło do zapłaty drugiego z wymagalnych zobowiązań podatkowych w prawidłowej wysokości, a zatem taki wniosek winien być złożony już w sierpniu 2015r. (w terminie 14 dni od dnia 28 lipca 2015r.).

Skarżąca nie wykazała również, aby zaistniała przesłanka egzoneracyjna przewidziana w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. Skarżąca nie wskazała bowiem mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych Spółki w znacznej części. Wskazanie mienia możliwe jest także po stwierdzeniu bezskuteczności egzekucji. Istotne jest, żeby mienie to faktycznie istniało, nadawało się do egzekucji i przedstawiało realną wartość finansową (por. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2015r., I FSK 366/14, LEX nr 1772796). Nie ulega wątpliwości, że uwolnienie się od omawianej odpowiedzialności podatkowej poprzez wskazanie mienia, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, wymaga wskazania mienia, z którego egzekucja jest faktycznie możliwa, a egzekucja ta musi być realna do przeprowadzenia i skutkująca zaspokojeniem wierzyciela. Tylko realnie istniejące mienie wskazane wraz z jego usytuowaniem, istniejące w momencie, w którym toczy się postępowanie dotyczące przeniesienia odpowiedzialności, wypełnia przesłankę zwalniającą członka zarządu od odpowiedzialności z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. (por. np. wyrok NSA z 19 października 2017r., II FSK 2632/15, wraz z powołanym tam orzecznictwem - CBOSA). Określenie "zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części" oznacza, że można przewidzieć z dużą dozą pewności, że egzekucja będzie skuteczna i doprowadzi do wyegzekwowania należności, a ich wysokość będzie miała wartość stanowiącą znaczny (duży) odsetek, porównując ją z wysokością zaległości podatkowych spółki (wyrok NSA z 16 maja 2017r., I FSK 654/15, LEX nr 2315164).

W niniejszej sprawie Skarżąca w toku postępowania przed organami podatkowymi w sprawie jej odpowiedzialności nie wskazała żadnego majątku Spółki, z którego można byłoby zaspokoić jej zaległości w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2016r. Wobec tego również ta przesłanka egzoneracyjna, wynikającej z art. 116 § 1 pkt 2 O.p. nie została spełniona.

Z powyższego wynika, że wszystkie przesłanki odpowiedzialności osoby trzeciej za zobowiązania Spółki zostały spełnione, przy jednoczesnym braku okoliczności egzoneracyjnych, zatem zaskarżona decyzja nie narusza prawa.

Biorąc powyższe pod uwagę Sąd stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. Nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. W ocenie Sądu dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności. Wnioski, które wywiodły organy uznać należy za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności.

W świetle powyższego uznać należy, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie Sąd wskazuje, że przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków.

W świetle powyższego za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze, w tym zarzut naruszenia art. 116 § 1 O.p. oraz zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Konkludując, w ocenie Sądu, organ wydał zaskarżoną decyzję w wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania dowodowego, które pozwoliło na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, którego ocena jest prawidłowa. Wyniki postępowania dowodowego przeprowadzone przez organ znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Organy wykazały zaistnienie przesłanek niezbędnych do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącej za zaległości Spółki. Skarżąca natomiast nie wykazała przesłanek uwalniających ją od tej odpowiedzialności, tj.: mienia Spółki umożliwiającego zaspokojenie zaległości w znacznej części, ewentualnie złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania układowego albo braku winy w niepodjęciu działań w tym kierunku. Tym samym za niezasadne należało uznać zarzuty podniesione w skardze.

Końcowo wskazać należy, że Sąd odmówił przeprowadzenia dowodu uzupełniającego z dokumentu, tj. z wyroku Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] stycznia 2020r. w sprawie o rozwód, gdyż taki dokument nie został załączony do skargi.

W tym stanie rzeczy Sąd oddalił skargę w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r., poz. 2325 ze zm.).