Wyrok WSA w Lublinie, sygn. akt I SA/Lu 103/07
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie
Data orzeczenia: 2007-03-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Powołane przepisy: article: art. 72 par. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, art. 200
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
article: art. 1 par. 1 i 2
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1269
law: Ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych.
article: art. 75 ust. 3
journal: Dz.U. 2004 nr 87 poz 825
law: Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego
article: art. 81 ust. 1 pkt 1
journal: Dz.U. 2004 nr 29 poz 257
law: Ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Irena Szarewicz-Iwaniuk, Sędziowie WSA Halina Chitrosz, WSA Bogusław Wiśniewski (spr.), Protokolant Stażysta Magda Gryzek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 07 marca 2007r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz M. W. kwotę [...] złote tytułem zwrotu kosztów postępowania.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] z dnia [...] odmawiającą M. W. stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki OPEL ASTRA

W motywach decyzji podano, że dnia 30 listopada 2004 r. Pan M. W. złożył w Urzędzie Celnym w L. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki OPEL ASTRA rok produkcji 2001r., deklarując stawkę podatku 27,1 % oraz kwotę podatku akcyzowego w wysokości 3052,00 zł. Do deklaracji AKC-U zostały dołączone: umowa kupna sprzedaży z dnia 29 października 2004 r. , dokument potwierdzający zapłatę akcyzy, dowód rejestracyjny nr [...] i zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu .

Dnia 7 kwietnia 2005r do Naczelnika Urzędu Celnego w L. wpłynął wniosek z dnia 05 kwietnia 2005r. w którym Pan M. W. zwrócił się o zwrot nadpłaconego podatku akcyzowego w wysokości 3 052 zł wraz z ustawowymi odsetkami od chwili jego zapłaty .

W dniu [...] Naczelnik Urzędu Celnego w L. decyzją nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty.

Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej, który zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji.

Za niezasadny uznano zarzut rażącego naruszenia prawa przez organ I instancji. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że przez rażące naruszenie prawa w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity z 2005r.: Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), będącej podstawą wydania zaskarżonej decyzji należy rozumieć takie działanie organu administracji państwowej, którego czynności postępowania jak również istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Zgodnie z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z dnia 12 listopada 2002r. III SA 3630/2000) o rażącym naruszeniu prawa można mówić, gdy występuje oczywista sprzeczność decyzji wymiarowej z przepisami prawa materialnego, która powoduje oczywiste skutki w postaci zawyżonego zobowiązania podatkowego. Rażące naruszenie prawa jest bowiem z reguły wyrazem ewidentnego i jasno uchwytnego błędu. Jako rażące naruszenie prawa nie można więc traktować takiego rozstrzygnięcia, które wynika jedynie z odmiennej interpretacji danej normy prawnej.

W związku z tym, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa przez organ podatkowy.

Za bezpodstawne uznano też podniesione przez stronę stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja narusza przepisy art. 23, art. 25, art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską .

Zaznaczono, że w artykule 23 Traktatu Wspólnotowego wyrażona została zasada, iż podstawą Wspólnoty jest unia celna, która rozciąga całą wymianę towarową i obejmuje zakaz stosowania ceł przywozowych i wywozowych między państwami członkowskimi oraz wszelkich opłat o skutku równoważnym. Z kolei zgodnie z artykułem 23 i artykułem 25 Traktatu Wspólnotowego pomiędzy państwami członkowskimi nie mogą być wprowadzone cła lub opłaty o skutku równoważnym. Minister Finansów rozporządzeniem z dnia 22 kwietnia 2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. 87, poz. 825 z późn. zm.) ustalił stawki podatku akcyzowego dla samochodów osobowych, które są takie same zarówno dla nabywanych w innych krajach członkowskich jak i produkowanych w Polsce. Podatek akcyzowy stosowany jednakowo bez zróżnicowania pomiędzy samochodami wyprodukowanymi w kraju w którym jest on ustalany oraz samochodami zarówno nowymi jak i używanymi nabytymi w innych krajach członkowskich nie może być uważany jako opłata o skutku równoważnym z cłem, o którym mowa w artykule 25 Traktatu Wspólnotowego. W taki sposób nakładany podatek akcyzowy jest podatkiem wewnętrznym danego państwa członkowskiego. Jak zaznaczył organ skarbowy, taką interpretację przyjmuje Trybunał Sprawiedliwości (Orzeczenie C-343/90).

W przekonaniu organu polskie przepisy dotyczące podatku akcyzowego nie naruszają art. 90 Traktatu wewnątrzwspólnotowego. W polskim ustawodawstwie przypadki dyskryminacji bezpośredniej czy pośredniej nie mają miejsca, gdyż zarówno samochody używane znajdujące się na terytorium kraju jak również nabywane wewnątrzwspólnotowo podlegają temu samemu podatkowi. płaconemu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju i w takiej samej wysokości.

Podatek akcyzowy stosowany jednakowo bez zróżnicowania pomiędzy samochodami wyprodukowanymi w kraju, w którym jest on ustalany oraz samochodami zarówno nowymi jak i używanymi nabytymi w innych krajach członkowskich jest podatkiem wewnętrznym danego państwa członkowskiego, którego podstawą nie jest sam fakt pochodzenia produktu z innego kraju członkowskiego Wspólnoty , ale inne zdarzenie, jakim jest pierwsza rejestracja na terenie kraju. Taką interpretację w tej kwestii przyjmuje Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Orzeczenie C-343/90).

Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd skarżącego, iż zgodnie z zasadą nadrzędności i bezpośredniego skutku całości przepisów prawo Unii Europejskiej jest umiejscowione w hierarchii źródeł prawa ponad wszystkimi aktami prawa polskiego w, tym Konstytucji RP. Zasada nadrzędności, inaczej pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym nie wynika z traktatów lecz została sformułowana przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości, który uznał, że prawo wspólnotowe, nawet bezpośrednio stosowane i wywołujące bezpośrednie skutki. nie mogłoby wywołać zamierzonych efektów, gdyby w przypadku konfliktu z normą prawa krajowego musiało przyznać jej pierwszeństwo. Tym samym ETS uznał nadrzędność prawa wspólnotowego ponad prawem krajowym za najistotniejszy warunek zapewniający funkcjonowanie wspólnot i realizację jej celów. Dlatego też Państwa Członkowskie nie mogą uchwalać aktów prawa wewnętrznego sprzecznych z prawem wspólnotowym już będącym w mocy.

Dyrektor Izby Celnej nie podzielił jednak opinii skarżącego, iż w sprawie będącej przedmiotem sporu doszło do kolizji przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 29 poz. 257 z późno zm.) z przepisami unijnymi.

Jego zdaniem wyroby akcyzowe zharmonizowane, wymienione enumeratywnie w Załączniku nr 2 do ustaw) z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. 29 poz. 257 z późn. zm.) pokrywają się przedmiotowo z wyrobami, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (art.3 ust.1 obejmuje oleje mineralne. alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe).

Samochody osobowe (w tym używane) są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, a zatem w myśl art.3 ust.3 w/w Dyrektywy nie istnieje zakaz nakładania na nie podatku akcyzowego pod warunkiem, że podatek ten nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi.

Prawo wspólnotowe nie nakłada zatem zakazów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w innych Państwach Członkowskich, chyba że podobne produkty krajowe byłyby traktowane w sposób protekcjonalny.

Organ wyjaśnił, że stawka podatku akcyzowego dla samochodów osobowych została określona w art. 75 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) i wynosi 65% podstawy określonej wart. 10 w/w ustawy, jednakże w myśl delegacji ustawowej zawartej wart. 75 ust. 3 tej ustawy Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 z późn. zm.) obniżył stawki podatku akcyzowego.

Zgodnie z wzorem określonym w § 7 ust. 2 w/w rozporządzenia stawki podatku

akcyzowego są jednakowe i wynoszą:

-13.6 % dla samochodów o pojemności silnika pow. 2000 cm3 ,

- 3, I % dla pozostałych samochodów,

w przypadku sprzedaży samochodów osobowych. dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzspólnotowego lub importu, dokonywanej do 2 lat kalendarzowych od ich produkcji. wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy i zgodnie z § 7 ust. 1 tego rozporządzenia mają zastosowanie do każdej sprzedaży samochodu dokonanej przed jego rejestracją na terenie kraju.

Zarówno zatem zasadność podatki jak i jego wysokość organ odwoławczy uznał za prawidłowe.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego M. W. zarzucając decyzji Dyrektora Izby Celnej bezprawność, a to wobec naruszenia przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska w szczególności jego art. 25, 28 i 90, którego Polska jest stroną oraz postanowień dyrektyw 92/12 EWG i 70/50/EWG. Zastosowanie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr. 29, poz. 257) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr. 87, poz. 825) mających być uzasadnieniem dla przedmiotowej decyzji , które to przepisy stoją w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich, co tym samym odnosi się do Polski – wnosił o jej uchylenie i nakazanie organowi celnemu zwrotu . nadpłaconego podatku wraz z odsetkami..

Skarżący przypomniał, że zgodnie z art. 90 TWE wprowadzono zakaz dyskryminacji podatkowej towarów podobnych, pochodzących z innych państw członkowskich. Towarami podobnymi wedle orzecznictwa ETS są produkty, które w oczach konsumentów mają analogiczne właściwości lub zaspakajają takie same potrzeby (ETS C 168/78 komisja p-ko Francji wyrok z dnia 27.02. 1980r.) W sytuacji niejednolitego, pod względem podatkowym, traktowania produktów krajowych konkurencja miedzy produktami krajowymi i importowanymi zostanie zachwiana w ten sam sposób jak przez nałożenie cła. Oznacza to, ze państwa członkowskie nie mogą nakładać na towary sprowadzone z państw UE pośrednich lub bezpośrednich podatków, które byłyby wyższe niż nakładane na towary podobne krajowe. Mogłoby to stać się poważną przeszkoda do handlu na rynku wewnętrznym i naruszać podstawy utworzenia UE. Nie oznacza to, ze państwa członkowskie zostały pozbawione prawa do ustalania i różnicowania podatków wewnętrznych, jednak praktyka ta jest dopuszczana, jeśli nie prowadzi do:

1. jakiejkolwiek formy dyskryminacji produktów importowanych (nabywanych wewnątrzwspólnotowo )

2. do ochrony konkurencyjnych produktów krajowych

Przepisy wspólnotowe zakazują nakładania innych opłat, które w sposób pośredni mają chronić wyroby krajowe. Oznaczone przepisy są dopełnieniem postanowień dotyczących zniesienia ceł oraz opłat o skutku równoważnym. Zasada niedyskryminacji odnosi się zarówno do towarów wyprodukowanych w UE, jak i towarów pochodzących z państw trzecich, a dopuszczonych do swobodnego obrotu.

Zapisy TWE mają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich. Potwierdzają to orzeczenia ETS, m. In. 26/62 Van Gend & Loos (1963) ECR 1 oraz 6/64 Costa/ENEL ( 1964) ECR1251, stwierdzające bezpośrednią skuteczność wspólnotowego porządku prawnego w państwach członkowskich odnośnie wszystkich zapisów TWE.

Tymczasem , jak zaznaczono w skardze, polskie przepisy ustawy o podatku akcyzowym i rozporządzenie z 22 kwietnia 2004 w zakresie obowiązku zapłacenia akcyzy wyłącznie od samochodów używanych importowanych przed pierwszą rejestracją oraz obowiązku złożenia w Urzędzie Celnym deklaracji uproszczonej w ciągu 5 dni od dnia nabycia ( sprowadzenia) pojazdu mają charakter jednoznacznie dyskryminujący i są sprzeczne z treścią TWE oraz dyrektywami wydanymi w tym zakresie. Zdaniem skarżącego zachodzi niezgodność cytowanej ustawy i rozporządzenia z art. 25,28 i 90 TWE.

Akcyza jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest sprzeczna z ustawodawstwem wspólnotowym, które posiadają walor bezpośredniej stosowalności w państwach członkowskich jest prawem obowiązującym w Polsce.

Zgodnie z artykułem 25 TWE cła przywozowe i wywozowe lub opłaty o skutku równoważnym są zakazane miedzy państwami członkowskimi. Zakaz ten stosuje się również do ceł o charakterze fiskalnym. Skutkiem nałożenia ceł przywozowych lub opłat o skutku równoważnym jest ograniczenie importu określonych towarów i ochrona rynku wewnętrznego ich rodzimych odpowiedników.

Zatem akcyza wprowadzona wyłącznie na te samochody używane, które zostały nabyte w innym państwie członkowskim jest opłatą o skutku równoważnym do cła, ma charakter jawnie dyskryminujący. Narusza ona zakaz dyskryminowania produktów importowanych oraz zmierza do ochrony konkurencyjnych produktów krajowych. Tym samym jej obecność w polskim porządku prawnym jest niedopuszczalna, jako sprzeczna z postanowieniami TWE.

W ocenie skarżącego pojazdy używane zarejestrowane i niezarejestrowane na terytorium kraju (Polski) są bez wątpienia towarami podobnymi. Stąd różnicowanie podatków wewnętrznych nakładanych na te pojazdy jest naruszeniem zakazu dyskryminacji podatkowej, określonej w art. 90 TWE. Tym samym nałożenie na skarżącego podatku akcyzowego (wewnętrznego) na zakupione przez niego używane auto wyczerpuje dyspozycję art. 90 TWE. Przepis ten wymaga jednakowego traktowania podobnych produktów krajowych i importowanych pod względem całego sytemu podatkowego kraju członkowskiego (ETS 148/77 Hansen p-ko Hauptzollamt Flensburg). System podatkowy jest zgodny z art. 90 TWE jeżeli przewiduje takie same stawki, sposób kwalifikacji, wysokość podstawy opodatkowania dla produktów ­krajowych i importowanych.

Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ma zastosowanie tylko do sprzedaży samochodów osobowych dokonanej przed pierwsza rejestracją. Więc w praktyce te przepisy zwalniają z akcyzy sprzedaż samochodów już zarejestrowanych w Polsce niezależnie od ich wieku. Zwolnienie to nie dotyczy natomiast samochodów używanych sprowadzonych z państw członkowskich UE. Regulacja ta chroni zatem towary krajowe kosztem zagranicznych, co wskazuje naruszenie art. 25 TWE.

Podatek akcyzowy jako podatek wewnętrzny stanowi naruszenie art. 90 TWE. Obowiązek podatkowy nie powstaje w przypadku zakupu używanego samochodu, który był wcześniej zarejestrowany w Polsce. Tylko opłata, która jest stosowana bez zróżnicowania w stosunku do samochodów importowanych, jak i krajowych, nowych i używanych, nie może być uznana jako opłata o skutku równoważnym z cłem. Warunkiem jest tu, aby podatek nałożony jest według obiektywnych kryteriów, bez różnicowania na samochody krajowe i importowane, (zarejestrowane czy niezarejstrowane w Polsce, nowe czy używane), co w przypadku akcyzy nie ma miejsca (ETS 343/90). Fakt pierwszej rejestracji może być kryterium obiektywnym, ale tylko wówczas, gdy, podatek jednakowo obciąża samochody krajowe jak i importowane tzn. jest obliczany w jednakowy sposób i na podstawie jednakowych kryteriów (ETS 387/01 Herald Weigel and Ingrid Weigel v Finanzlandesdirektion fuer V orarlberg). ETS wskazał, iż w cenie nabywanych na terenie kraju (uprzednio zarejestrowanych) samochodów używanych zawarty jest już podatek akcyzowy zapłacony przy pierwszej rejestracji samochodu nowego. Z naruszeniem, art. 90 TWE nie mamy do czynienia tylko wówczas, gdy zawarty w cenie samochodu używanego krajowego podatek, biorąc pod uwagę wiek auta, odpowiada kwocie podatku, jaka została nałożona na podobny samochód importowany.

W przekonaniu skarżącego opłata pobierana za rejestrację samochodu na terytorium kraju jest niezbędna do dokonania powtórnej rejestracji pojazdu zarejestrowanego wcześniej na terytorium Wspólnoty. Jest ona zakazanym przez art. 90 TWE środkiem o podobnym skutku do cła, który utrudnia swobodny przepływ towarów. Zgodnie z zaleceniem Komisji Europejskiej wyrażonym przed uzyskaniem przez Polskę członkostwa UE, Polska powinna uznawać "pierwszą rejestrację" innych państw członkowskich Wspólnoty i nie pobierać za to dodatkowych opłat. System podatków powinien być tak ukształtowany, aby nie zakłócać swobody handlu i przepływu towarów i jednocześnie gwarantować neutralność, jeśli chodzi o wpływ na konkurencyjność między produktami krajowymi i importowanymi (ETS C 47/88 Komisja p-ko Danii).

Zgodnie z artykułem 3 ust. 3 Dyrektywy 92/12/EWG podatki nie mogą spowodować zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu miedzy państwami członkowskimi. Wprowadzenie i utrzymanie podatku akcyzowego na inne wyroby niż wyroby akcyzowe zharmonizowane nie może naruszać zakazu jakiejkolwiek formy dyskryminowania produktów importowanych. Akcyza na samochody używane nabyte na terytorium UE poza Polską przewidziana przez ustawę o podatku akcyzowym tego warunku nie spełnia. Zwiększa bowiem formalności związane z przekraczaniem granicy, utrudniając tym samym swobodny przepływ towarów i narusza zakaz dyskryminowania produktów krajowych.

W ocenie skarżącego sprzeczny z prawem wspólnotowym jest także nałożony na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych obowiązek składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia ( sprowadzenie) wynikający z art. 81 ustawy o podatku akcyzowym. Przepis ten łamie zasadę swobodnego przepływu towarów i stoi w sprzeczności z art. 28 TWE. Przepis ten stanowi, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między Państwami członkowskimi. Potwierdza to orzeczenie ETS c - 8/74 Procureur du Roi przeciwko Benoit o Gustav Dassonville. W praktyce omawiany przepis stanowi formalność utrudniającą obrót wewnątrzwspólnotowy.

Skarżący podkreślił, że osoby dokonujące zakupu używanych samochodów zarejestrowanych w Polsce nie płacą akcyzy i nie muszą dopełniać uciążliwych formalności w ciągu 5 dni.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

Oczywiście rację ma skarżący dowodząc, ze od chwili przystąpienia do Unii Europejskiej ( ogłoszenie w Dz.U z 30 kwietnia 2004r. Nr 90, poz. 864 ) Polska została zobowiązana do respektowania prawa wspólnotowego i obowiązującej jego wykładni, a w konsekwencji także do stosowania prawa wspólnotowego.

Podstawową zasadą, jaką są obowiązane zachować organy administracji publicznej i sądy krajowe przy stosowaniu prawa wspólnotowego jest zasada bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego. Traktowana jest ona jako następstwo bezpośredniego obowiązywania przepisów prawa wspólnotowego na terytorium państw członkowskich , przy czym uznaje się, że prawo wspólnotowe bezpośrednio obowiązujące stanowi cześć systemu prawa krajowego i powinno być bezpośrednio stosowane we wszystkich państwach członkowskich ( por. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dnia 14 grudnia 1971 r. sprawa Politi s.a.s v. Ministry for Finance of the Italian Republic 43-71 ECR 1971 z którego wynika, że jednostka może powołać się na przepis prawa wspólnotowego w postępowaniu przed sądem krajowym). Warto zaznaczyć , że zasada ta nie została określona w Traktacie o przystąpieniu do Unii Europejskiej. Jej treść została ukształtowana przez orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Fundamentem zasady bezpośredniego skutku był wyrok ETS z dnia 5 lutego 1963 r. w sprawie 26/62 NV Algemeine Transport en Expeditie Ondernemig van Gend & Loos v. Netherlands Inland Revenue Adinistration, (Rec.1963, s. 3 na który zresztą powolano się w skardze), w którym sąd stwierdził, że Europejska Wspólnota Gospodarcza stanowi nowy porządek prawa międzynarodowego, na rzecz którego państwa członkowskie przekazały część swoich suwerennych praw , zaś jego postanowienia wiążą nie tylko państwa członkowskie, ale także ich obywateli ; niezależnie od ustawodawstwa państw członkowskich . Prawo wspólnotowe może nie tylko nakładać obowiązki na podmioty indywidualne , ale może im także przyznawać prawa , które stają się częścią ich statusu prawnego. Prawa te powstają nie tylko wtedy, gdy traktat stanowi tak wprost, ale również na podstawie jasno sformułowanych obowiązków , jakie Traktat nakłada na podmioty indywidualne , państwa członkowskie oraz instytucje wspólnoty.

Z zasadą bezpośredniego skutku ściśle wiąże się zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego. Powiązanie to polega na tym , że o ile doktryna bezpośredniego skutku zmierza do zagwarantowania przysługujących praw, o tyle doktryna pierwszeństwa ma na celu zapewnienie , że bezpośrednio skuteczne prawa mają pierwszeństwo przed jakimkolwiek przepisem prawa krajowego lub krajową praktyką (Tomasz T. Koncewicz - Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich - Radca Prawny 2004/3 str. 38 )

Nie oznacza to jednak dyskryminacji prawa krajowego, jak sugeruje skarżący. W doktrynie zgodny jest pogląd, że choć obydwa systemy, prawa wspólnotowego i prawa krajowego działają na tym samym terytorium, to jednak wywodzą się z różnych źródeł i trudno tu mówić o nadrzędności jednego nad drugim. Taki też pogląd dominuje w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który zdaje się przyjmować nie tyle nadrzędność obowiązywania prawa wspólnotowego w stosunku do prawa wewnętrznego co nadrzędność jego stosowania ( Ryszard Mastalski Wykładnia prawa podatkowego po wejściu Polski do Unii Europejskiej - Przegląd podatkowy 2004/8 str.4 ). Polega ono przede wszystkim na tym, że w sytuacji gdy prawo krajowe uniemożliwia stosowanie prawa wspólnotowego należy ten brak usunąć na drodze stosowania tego prawa przed prawem krajowym. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że sąd nie rozstrzyga w takim przypadku o obowiązywaniu przepisu, ale jedynie odmawia jego zastosowania, przy czym przepis ten nadal funkcjonuje w krajowym systemie prawnym. Stanowisko powyższe odpowiada treści art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską nakładającego na państwa członkowskie obowiązek podejmowania wszelkich działań w celu realizacji zobowiązań wynikających z Traktatu i innych instytucji aktów wspólnotowych.

Konsekwencją zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed prawem krajowym jest założenie, ze każda interpretacja prawa krajowego musi być interpretacją prowspólnotową. Musi być ona zgodna z prawem traktatowym i z naczelnymi zasadami prawa , które korzystają ze statusu nadrzędnego w stosunku do innych norm prawa. Każdy sędzia krajowy mający wątpliwości co do zgodności prawa krajowego z jakimkolwiek aktami prawa wspólnotowego, czy to z rozporządzeniami czy z postanowieniami Traktatu definiującymi podstawowe wolności ma obowiązek wystąpienia na podstawie art.234 Traktatu do Trybunału Sprawiedliwości w celu przedstawienia pytania co do prawidłowego sposobu jego interpretacji (Tomasz Koncewicz - Sędziowski obowiązek interpretacji prawa krajowego w zgodzie z prawem wspólnotowym Przegląd Sądowy 2000/6 str.19 ).

Z możliwości tej skorzystał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie , który postanowieniem z dnia 22 czerwca 2005r. ( sygn. akt III SA/Wa 679/05 ) zwrócił się do Trybunału Sprawiedliwości z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym czy pozostaje w zgodzie z art.25 ,28 i 90 Traktatu oraz z art. 3ust.3 dyrektywy Rady 92/12/EWG w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania ( Dz.U. L 76, str.11 ), by państwo członkowskie nakładało na samochody osobowe podatek akcyzowy, który jest pobierany od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia, przed pierwszą rejestracją w państwie członkowskim, który jest pobierany według stawki zależnej od wieku i pojemności silnika od używanych samochodów przywożonych z innych państw członkowskich, lecz nie jest pobierany od samochodów, które są już zarejestrowane w danym państwie członkowskim, od których został on już pobrany przed pierwszą rejestracją i który ma zatem wpływ na cenę ich późniejszej odsprzedaży i na którego potrzeby wymagane jest złożenie do organu celnego przez osoby nabywające samochody w innych państwach członkowskich deklaracji uproszczonej w terminie 5 dni od dnia nabycia.

W wyroku z dnia 18 stycznia 2007r. w sprawie C-313/05 Maciej Brzeziński v. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie (LEX 207145) Trybunał uznał, że podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 WE, a ponadto stwierdził, że artykuł 90 akapit pierwszy WE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek (podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia 5 października 2006r. w sprawie C-290/05 Ákos Nádasdi v. Vám- és Pénzügyőrség Észak-Alföldi Regionális Parancsnoksága oraz Ilona Németh v. Vám- és Pénzügyőrség Dél-Alföldi Regionális Parancsnoksága (LEX nr 193374 ). Trybunał uznał także, że art.3 ust.3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym , ich przechowywania , przepływu oraz kontrolowania ( Dz.U. L 76, str.11 ) nie sprzeciwia się deklaracji uproszczonej przewidzianej w art.81 ust.1 pkt.1 ustawy o podatku akcyzowym.

Trybunał podkreślił, że art.90 akapit pierwszy WE zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone z zagranicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego z zagranicy. Zatem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on produkty krajowe. W ocenie Trybunału dane opodatkowanie można uznać za zgodne z art.90 WE tylko wtedy, gdy zostanie wykazane, że jest ono tak skonstruowane, iż wyklucza w każdym przypadku opodatkowanie przywożonych produktów w wyższym stopniu niż produktów krajowych oraz , że w związku z tym nie wywołuje ono w żadnym razie dyskryminujących skutków.

W świetle ustawy z dnia 23 stycznia 2004r o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2004r. skutku takiego nie można wykluczyć. Według art.80 ustawy podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją w Polsce wraz z importerami i podmiotami dokonującymi nabycia wewnątrzwspólnotowego takiego samochodu zobowiązane są do zapłaty podatku. Stawki podatkowe odnoszące się do samochodów nowych jak i używanych zarówno sprzedawanych w kraju, jak i sprowadzanych z krajów Unii Europejskiej są procentem podstawy opodatkowania, która ustawa określa maksymalnie w wysokości 65 % podstawy opodatkowania określonej w art.10 ustawy za wyroby nie zharmonizowane ( art.75 ust.1 ).

Z mocy delegacji ustawowej zawartej w przepisie art.75 ust.3 ustawy Minister Finansów wydal w dniu 22 kwietnia 2004r. Rozporządzenie wykonawcze w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz.U Nr.87, poz. 825 ze zmianami ). Zgodnie z jego § 7 stawka podatku dla podobnych samochodów używanych i nowych sprzedawanych w kraju i nabywanych wewnątrzwspólnotoweo była uzależniona od wieku pojazdu i pojemności skokowej silnika. Obowiązujący w dacie wydania decyzji § 7 ust.2 Rozporządzenia stanowił, ze przypadku sprzedaży samochodów osobowych, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego lub ich importu, dokonywanych po upływie 2 lat kalendarzowych od ich produkcji, wliczając rok produkcji jako pierwszy rok kalendarzowy, stosuje się procentowe stawki akcyzy obliczone według wzoru wskazanego w tym akcie prawnym przy czym stawka akcyzy nie mogła być wyższa niż maksymalna – wynosząca 65 %. Dla pojazdów rocznych i dwuletnich stawka ta wynosiła 3,1 % lub 13,6 % podstawy opodatkowania i była uzależniona jedynie od pojemności silnika. Z przepisów tych wynika, ze jednakowe stawki podatku dotyczą pojazdów nowych i używanych nabywanych wewnątrzwspólnotowo , ale tylko tych, których wiek nie przekroczył dwóch lat. W przypadku samochodów używanych starszych niż 2-letnie sytuacja jest inna. Jak zauważył Trybunał, jeśli podatek od pojazdu nowego równy jest pewnemu ułamkowi jego ceny , to rezydualny podatek zawarty w cenie późniejszej odsprzedaży uwzględniającej deprecjacje wartości pojazdu jest równy temu samemu ułamkowi. Podatek taki staje się częścią składową wartości pojazdu i stanowi on nadal po deprecjacji ten sam ułamek wartości pojazdu. Jeśli chodzi o używane samochody sprzedawane po upływie roku następującego po roku produkcji, ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości samochodu opodatkowanemu na podstawie przepisów ustawy o podatku akcyzowym, kiedy był nowy, pozostaje niezmienny i wynosi 3,1% lub 13, 6 % ( w zależności od pojemności silnika ) wynagrodzenia sprzedawcy z uwzględnieniem obniżenia jego wysokości. Tymczasem stawka stosowana do używanych samochodów sprowadzonych z innych państw członkowskich wzrasta rokrocznie dochodząc, aż do 65 %. W konsekwencji w zakresie w jakim stawka ta przewyższa ułamek odpowiadający rezydualnemu podatkowi zawartemu w wartości używanego samochodu, na który został nałożony podatek w Polsce kiedy był on nowy, wewnętrzny podatek od używanych samochodów z innych krajów członkowskich przewyższa ten nałożony na podobne produkty krajowe.

Podkreślić należy, że orzeczenie ETS jest prawnie wiążące dla sądu państwa członkowskiego, który zwrócił się z pytaniem prawnym. Wynika to z celów postępowania uregulowanego w art. 324 Traktatu o Utworzeniu Wspólnoty Europejskiej. Moc wiążąca tego orzeczenia nie może być przedmiotem ponownego wniosku w trybie art.234 TWE i wyraża się w tym, że sąd pytający jest obowiązany zastosować do ustalonego stanu faktycznego sprawy przepis prawa wspólnotowego w znaczeniu ustalonym w orzeczeniu Trybunału lub nie stosować przepisu prawa wspólnotowego uznanego za nieobowiązujący przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Taka interpretacja mocy wiążącej orzeczeń ETS jest ściśle związana z zasadą efektywności prawa wspólnotowego, która nakłada na państwa członkowskie obowiązek zapewnienia jak najdalej idącej ochrony uprawnieniom przyznanym podmiotom indywidualnym przez prawo wspólnotowe oraz wymaga, aby uprawnienia przysługujące podmiotom indywidualnym na podstawie prawa wspólnotowego były właściwie i skutecznie chronione przez prawo krajowe.

Dla skuteczności powołanego orzeczenia w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia, że został on wydany po wydaniu ostatecznej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty podatku. W omawianym wyroku Trybunał podkreślił, że w ramach kompetencji przyznanej mu przez art.234 WE wyjaśnia i precyzuje w miarę potrzeb znaczenie oraz zakres tego przepisu tak jak powinien lub powinien był być rozumiany i stosowany od chwili wejścia w życie . wynika z tego, ze sądy mogły powinny stosować taką wykładnię przepisu również do skutków prawnych powstałych przed wydaniem wyroku w przedmiocie wniosku o dokonanie wykładni , jeśli spełnione są wszystkie pozostałe przesłanki wszczęcia przed właściwym sądem postępowania w sprawie związanej z zastosowaniem takiego przepisu.

Orzekając w rozpatrywanej sprawie sąd nie może jednak stwierdzić nadpłaty w podatku akcyzowym, jak żąda tego skarżący. Przypomnieć należy, ze stosownie do art.1 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U Nr. 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrole działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami , a organami administracji rządowej. Stosownie natomiast do § 2 tego przepisu, kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem., jeśli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji publicznej w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. A zatem kontrola sprawowana przez sądy administracyjne oparta jest jedynie na kryterium zgodności z prawem działań lub zaniechań organów administracji.

Rozpatrzenie sprawy będzie zatem należało do organów administracji celnej. Ich rzeczą będzie zbadanie czy zapłacony przez skarżącego podatek akcyzowy równy jest kwocie podatku zawartej w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w Polsce, a tym samym czy nie nastąpiła nadpłata podatku w rozumieniu art.72 § 1 pkt.1 Ordynacji podatkowej.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a) i art.135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U Nr 153, poz.1270 ze zmianami ) należało uchylić zarówno zaskarżoną decyzję jak i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 powołanej ustawy.