Wyrok NSA, sygn. akt I FSK 772/17
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2019-04-25 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatkowe postępowanie
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 190 i art. 191
journal: Dz.U. 2012 poz 749
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
article: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a
journal: Dz.U. 2004 nr 54 poz 535
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3072/15 w sprawie ze skargi K.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oddala skargę kasacyjną. NSA/wyr. 1 - wyrok


UZASADNIENIE

1. Zaskarżonym wyrokiem z 19 stycznia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3072/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.; dalej "P.p.s.a."), oddalił skargę K.M. (dalej "Strona" lub "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej "organ" lub "organ odwoławczy") z 18 września 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez Stronę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie:

a) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 742, ze zm.; dalej "O.p."), przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy Skarżący wykazał, że postępowanie organów podatkowych dotknięte było wadami, które uniemożliwiały prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na oparciu się jedynie na zeznaniach osób oskarżonych w postępowaniach karnych, mimo nieścisłości w ich zeznaniach, i niedopuszczeniu do przeprowadzenia wnioskowanego dowodu z zeznań pracowników Skarżącego w charakterze świadków i przeprowadzenia szeregu dowodów wynikających z doświadczenia życiowego, mimo informacji zawartych w protokole z kontroli;

b) przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 190 O.p., przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy decyzja organów podatkowych opiera się głównie na zeznaniach osób mających zarzuty w postępowaniach karnych, zainteresowanych w tym, żeby obciążyć podatnika, licząc na nadzwyczajne złagodzenie kary, przy czym Skarżący nie miał możliwości czynnego udziału w przeprowadzaniu dowodu;

c) przepisów prawa materialnego, przez błędne zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.; dalej "ustawa o VAT"), mimo że, zdaniem Skarżącego, zakwestionowane faktury dokumentowały czynności dokonane.

W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie w całości wskazanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 19 stycznia 2017 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania i zastępstwa procesowego przewidzianych prawem

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, skutkiem czego podlega oddaleniu.

3.2. Na wstępie zaznaczenia wymaga, że wpływ na ocenę zasadności zarzutów sformułowanych w rozpoznawanej skardze kasacyjnej miało stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1293/15 (wszystkie powoływane w uzasadnieniu niniejszego wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w internetowej bazie orzeczeń, dalej "CBOSA"), którym Sąd ten oddalił skargę kasacyjną Skarżącego w sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2010 r. Co szczególnie istotne, orzeczenie to zapadło w zbieżnym stanie faktycznym i prawnym, jak zaistniały w rozpoznawanej sprawie (tożsamy wystawca zakwestionowanych faktur - T.H., posługujący się danymi różnych podmiotów gospodarczych, m. in. PHU "L.", tożsamy przedmiot udokumentowanych nimi transakcji - usługi transportu kontenerowego, ta sama podstawa zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Analogiczne, jak w sprawie niniejszej, były również treść i uzasadnienie zarzutów sformułowanych w sprawie zakończonej wyrokiem z 14 marca 2017 r.

Zgodnie zaś z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną uznał się za związany ww. prawomocnym wyrokiem tego Sądu z 14 marca 2017 r. Możliwość odmiennej, niż dokonana w ww. orzeczeniu, oceny prawnej analogicznych zdarzeń faktycznych została zatem ograniczona.

3.3. Przechodząc do bezpośredniej oceny zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że oparto ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. W sytuacji zatem, gdy autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie zarówno prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności należy ustosunkować się do zarzutów, które dotyczą naruszenia przez sąd tych ostatnich przepisów. Dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1787/06).

3.4. W ramach zarzutów procesowych w skardze kasacyjnej wskazano na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Zdaniem kasatora nieuprawnione było stanowisko sądu pierwszej instancji co do tego, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania. W ocenie Skarżącego naruszenie takie wystąpiło i polegało na uwzględnieniu, przy wydaniu decyzji, jedynie zeznań osób oskarżonych w postępowaniach karnych (mimo nieścisłości w tych zeznaniach) oraz niedopuszczeniu wnioskowanych przez Stronę dowodów z przesłuchania w charakterze świadków jej pracowników, a także nieprzeprowadzeniu innych dowodów, za dopuszczeniem których - w świetle treści protokołu kontroli - przemawiało doświadczenie życiowe.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że - wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej - sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający dla dokonania ustaleń faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy.

3.5. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Skarżący - podnosząc brak wystarczających ustaleń faktycznych w sprawie - szczególnie akcentuje m. in. wykorzystanie w celu czynienia tych ustaleń materiałów dowodowych z postępowania karnego (wyjaśnień osób podejrzanych), podważając ich walor dowodowy w procedurze podatkowej. Wskazać należy tymczasem, że w myśl art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Ponadto zgodnie z art. 181 cytowanej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności m. in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Z uwagi jednakże na to, że w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie wskazał - jako naruszonych - przepisów art. 180 § 1 i art. 181 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny, będąc - na podstawie art. 183 P.p.s.a. - związany granicami tego środka odwoławczego, wyznaczonymi przez jego podstawy i wnioski, nie może w sposób szerszy ustosunkować się do tej części argumentacji kasatora. Nadmienić jedynie należy, że samo wykorzystanie dowodów zgromadzonych w postępowaniach o charakterze karnym nie stanowi naruszenia przepisów postępowania podatkowego, gdyż zasada bezpośredniości dowodów doznaje w tym zakresie dopuszczalnego odstępstwa.

3.6. Drugim elementem, który - w ocenie Skarżącego - świadczy o braku poczynienia w sprawie należytych ustaleń faktycznych, jest bezpodstawne nieuwzględnienie jego żądań dowodowych, skutkujące naruszeniem art. 188 O.p.

Odnosząc się do powyższego należy w pierwszej kolejności zauważyć, że w skardze kierowanej do sądu pierwszej instancji Skarżący nie podniósł zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 188 O.p., tj. nie wymienił tego przepisu jako naruszonego (przedstawiając mimo to w uzasadnieniu skargi - s. 3 - zwięzłą argumentację wskazującą na konieczność przeprowadzenia wnioskowanych przez niego dowodów). Co do zasady oznacza to, że chcąc poddać zaskarżony wyrok kontroli instancyjnej w zakresie tego przepisu, Strona winna była odpowiednio sformułować zarzut kasacyjny. Skoro bowiem w skardze nie sformułowano zarzutu naruszenia określonego przepisu prawa, to nie można w skardze kasacyjnej zarzucać sądowi pierwszej instancji naruszenia takiego przepisu. Wprawdzie w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany granicami i wnioskami skargi i zobowiązany jest dokonać kontroli legalności zaskarżonego aktu nawet w aspekcie niewskazanym w skardze. Jednakże w sytuacji braku określonego zarzutu skargi, prawidłowo sformułowany zarzut skargi kasacyjnej powinien wskazywać na wadliwość sądowej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, polegającą na naruszeniu art. 134 § 1 P.p.s.a. i nieskontrolowaniu tego aktu poza granice zakreślone w skardze, a więc w rozpoznawanej sprawie w aspekcie naruszenia art. 188 O.p. Tego zaś w niniejszej skardze kasacyjnej zabrakło.

Niemniej jednak, mimo wspomnianej wady konstrukcyjnej środka odwoławczego, zważywszy, że sąd pierwszej instancji, w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s. 16), odniósł się do kwestii podniesionych przez Skarżącego w omawianym zakresie, Naczelny Sąd Administracyjny postanowił dokonać oceny tego stanowiska.

3.7. W myśl art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przywołany przepis przyznaje stronie postępowania podatkowego (kontrolnego) prawo inicjatywy dowodowej, która co do zasady powinna być przez organy respektowana. Istotne jest jednak, że prawidłowo i logicznie ustalone już fakty - dla ich zakwestionowania - wymagają równie logicznie i przekonująco przedstawionego uzasadnienia wniosku dowodowego, który zmierza do ich podważenia.

Jak wynika z akt sprawy i na co trafnie zwrócił uwagę sąd pierwszej instancji, w piśmie złożonym w toku postępowania kontrolnego (k. 223-225 akt administracyjnych) Skarżący domagał się przeprowadzenia dodatkowych dowodów (przesłuchania P.W. oraz M.H.), których jednakże nie udało się przeprowadzić ze względów obiektywnych, niezależnych od organu podatkowego (zły stan zdrowia świadka, niestawiennictwo na wezwanie). Obecnie w skardze kasacyjnej jej autor podnosi, że organy podatkowe nie ponowiły próby przesłuchania ww. osób, wobec bezskuteczności próby pierwotnej.

Odnosząc się do powyższego Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela ocenę wyrażoną we wspomnianym już na wstępie wyroku tego sądu z 14 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1293/15, co do tego, że w rozpatrywanej sprawie brak jest związku przyczynowego między odmową przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka P.W. a jednoznacznymi zeznaniami T.H., wskazującymi, że wystawiał on tzw. puste faktury. Zatem pominięcie wniosku dowodowego (niepowtórzenie próby dowodowej) nie mogło mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.).

Ponadto w odwołaniu (k. 309 akt administracyjnych) Skarżący postulował przeprowadzenie dowodu z przesłuchania jego pracowników na okoliczność wykonywania usług przez PHU L. i P. sp. z o.o. (podmioty, w imieniu których faktury wystawiał T.H.), z uwagi na nieścisłości, jakie w ocenie Skarżącego miały się znaleźć w zeznaniach ww. osoby oraz w pozostałym materiale dowodowym.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy wniosek dowodowy słusznie został uznany za niezasługujący na uwzględnienie, gdyż Skarżący nie sformułował w nim żadnej istotnej z punktu widzenia przedmiotu postępowania tezy dowodowej, poza generalnym twierdzeniem, że T.H. rzeczywiście świadczył usługi na jego rzecz. Wobec jednak ustalenia, że Skarżący nie znał podstawowych faktów i okoliczności dotyczących usług, jakie miały być na jego rzecz wykonywane (patrz: zeznania z 4 marca 2013 r., k. 50-52 akt administracyjnych), założenie to nie mogło być pozytywnie zweryfikowane. Trudno bowiem oczekiwać, że szczegółowe fakty i okoliczności dotyczące spornych transakcji miałyby być bardziej znane pracownikom Skarżącego, niż jemu samemu. To na Skarżącym spoczywa obowiązek wykazania, z jakich konkretnie powodów wyjaśnienia i zeznania T.H. nie są wiarygodne, w którym miejscu są one nielogiczne lub które kontrdowody im przeczą. Skarżący tymczasem podawał jedynie dość ogólnikowo (podobnie zresztą, jak obecnie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej), że T.H. mógł kłamać, kierowany potrzebą ochrony własnych interesów.

3.8. Jeśli natomiast chodzi o ocenę prawną dowodów zgromadzonych w sprawie, tj. wnioski, jakie z całokształtu tych dowodów wyciągnęły organy podatkowe, również należy uznać je za uprawnione. Należy bowiem podkreślić, że zasada swobodnej oceny dowodów, o której mowa w art. 191 O.p., oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., sygn. akt I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., sygn. akt II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., sygn. akt II OSK 366/14). By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 29 września 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Dopóki tak zakreślone granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, sąd administracyjny nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego fakt, że w rozpoznawanej sprawie organy dały wiarę głównie wyjaśnieniom T.H. złożonym w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego, odmówiły zaś wiarygodności zeznaniom ww. złożonym w prowadzonym wobec niego postępowaniu podatkowym, nie oznacza naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Przede wszystkim, jak wyjaśniono wcześniej w części 3.5. uzasadnienia niniejszego wyroku, sam fakt złożenia wyjaśnień w charakterze podejrzanego nie dezawuuje wartości dowodowej tych zeznań dla postępowania podatkowego, ale nakłada obowiązek oceny ich wiarygodności w kontekście pozostałego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie podatkowej. W tym zakresie podkreślenia wymaga, że informacje przekazane przez T.H. podczas składania wyjaśnień w Prokuraturze Okręgowej w Częstochowie oraz w Wydziale Dochodzeniowo-Śledczym Komendy Wojewódzkiej Policji w Kielcach (protokoły przesłuchania podejrzanego z 22 i 23 listopada 2011 r., k. 32-41 akt administracyjnych) są jednoznaczne i niewątpliwe. Bezspornie wynika z nich, że działalność ww. polegała wyłącznie na wystawianiu tzw. pustych faktur. W złożonych wyjaśnieniach T.H. obszernie i szczegółowo opisał okoliczności, w których podjął się tego procederu, mechanizm jego działania oraz rozmiary. Z wyjaśnień tych wynika również, że w dokumentacji działalności prowadzonej przez T.H., za cały okres od listopada 2010 r. do czasu zatrzymania, znajdować się mogły jedynie dwie lub trzy faktury VAT, stwierdzające faktycznie wykonane prace, dotyczące kowalstwa i kamieniarstwa oraz odszkodowania dla podmiotu trzeciego. Wszystkie inne faktury były fakturami "pustymi". Część z tych faktur była wystawiona na działalność prowadzoną przez T.H. tak, aby zamaskować faktyczny obrót towarowy, przy czym ww. nie brał żadnego udziału w transakcjach, jakie dokumentował. Wystawiał jedynie faktury VAT za sprzedaż towarów, których nigdy nie miał, ani którymi nie dysponował.

Wiarygodności wyjaśnień T.H., z których wynika nierzetelność faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, nie sposób podważyć argumentami tego ostatniego, odwołującymi się do treści pierwotnych zeznań ww. kontrahenta, potwierdzających fakt wykonania spornych usług (protokół przesłuchania strony z 31 maja 2011 r., k. 42-47 akt administracyjnych). Zaznaczyć bowiem należy, że Skarżący nie potrafił sam wskazać podstawowych okoliczności nawiązania współpracy z T.H., ani okoliczności świadczenia przez niego usług transportowych. Podał, że dane T.H. znał tylko z treści faktur, nie posiadał również żadnych informacji co do danych kierowców i pojazdów odbierających gruz (protokół przesłuchania strony z 4 marca 2013 r.).

3.9. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że grupa zarzutów ujęta w pkt 1 skargi kasacyjnej okazała się całkowicie chybiona.

3.10. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 190 O.p., do którego miało dojść na skutek oparcia decyzji organów podatkowych głównie na zeznaniach T.H. złożonych w postępowaniu karnym, w sytuacji gdy Skarżący nie miał możliwości czynnie uczestniczyć w przeprowadzeniu tych dowodów.

Powtórzenia wymaga bowiem, że w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje w pełni zasada bezpośredniości dowodów. Dopuszczalność odstępstw od tej zasady przewiduje art. 181 O.p. Oczywiste jest zatem, że nie w każdym przypadku przeprowadzania dowodu znajdzie zastosowanie art. 190 O.p., nakazujący z odpowiednim wyprzedzeniem zawiadomić stronę postępowania o takiej czynności procesowej. Zawiadomienie to może być bowiem dokonane wyłącznie wtedy, gdy organ podatkowy przeprowadza dowód bezpośrednio w danym postępowaniu podatkowym, ale nie wówczas, gdy korzysta z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu. Powyższe nie ogranicza przy tym zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Zasada ta realizuje się wówczas przez prawo strony do zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i wypowiedzenia co do jego zawartości (art. 200 § 1 O.p.). Zauważyć przy tym należy, że powyższe prawo zostało Stronie w niniejszym postępowaniu zagwarantowane (postanowienie Dyrektora UKS z 21 maja 2015 r., k. 270-274 akt administracyjnych) i przez nią zrealizowane (adnotacja z 3 czerwca 2015 r., k. 278 akt administracyjnych).

3.11. Skoro zatem, jak wykazano powyżej, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na jej wynik, uznać należy, że autor skargi kasacyjnej nie zdołał sformułowanymi w niej zarzutami podważyć prawidłowości poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych, skutkiem czego ocena zasadności zarzutów o charakterze materialnoprawnym musi być dokonana przez pryzmat tych ustaleń.

3.12. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w niej tylko jedno uchybienie dotyczące przepisów prawa materialnego, tj. niewłaściwe zastosowanie regulacji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności.

Przepis ten określa przypadki, których zaistnienie wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Jest więc on ograniczeniem podstawowej zasady podatku VAT – zasady neutralności. Interpretując ten przepis, uwzględnić należy orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") w tym zakresie, w szczególności, że Strona upatruje w poglądach Trybunału gwarancji dla zachowania prawa do odliczenia mimo braku rzetelności spornych faktur (s. 5 skargi kasacyjnej).

Wskazać zatem należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymagania, aby podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki: z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb. Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-271/06, pkt 24; z 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10, pkt 25). Ponadto w wyroku z 31 stycznia 2013 r. w sprawach połączonych C-642/11 i C-643/11 TSUE stwierdził, że prawo Unii należy interpretować w ten sposób, że art. 167 i art. 168 lit. a) dyrektywy 2006/112 (Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej; Dz. Urz. UE L 347/1, ze zm. - wyjaśnienie Sądu), a także zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w rektyfikacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie zrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nienależących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Z przywołanych orzeczeń TSUE wynika, że chcąc pozbawić podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, organy powinny ustalić, czy podatnik będący odbiorcą tych faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu i czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie.

3.13. W świetle przedstawionych poglądów stanowisko organu i sądu pierwszej instancji, odnośnie braku należytej staranności Skarżącego, jest prawidłowe. Nie wzbudzał bowiem podejrzeń Skarżącego fakt przekazywania należności niezidentyfikowanym osobom, które nie wykazały umocowania do działania w imieniu kontrahenta, przy jednoczesnej niemożności zwrotu tym osobom kopii faktur i odsyłanie ich drogą pocztową. Nie zastanowiło również Strony, że kwoty rzędu 24.600 zł miał wypłacać gotówką, tj. w sposób niepodlegający kontroli organów nadzoru finansowego. To wszystko wymagało od przeciętnie dbającego o swoje interesy przedsiębiorcy dokonania sprawdzenia kontrahenta. Skarżący zaś tego nie uczynił, co spowodowało dla niego określone konsekwencje podatkowe.

Reasumując, Sąd kasacyjny uznał, że skoro organy podatkowe ustaliły w sprawie stan faktyczny wypełniający hipotezę zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT normy prawnej (faktury mające stanowić podstawę prawa do odliczenia nie dokumentują rzeczywistych czynności gospodarczych, a Strona nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta), to prawidłowo też zastosowały dyspozycję tego przepisu (brak prawa do odliczenia).

3.14. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny - na podstawie art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji.