Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 2855/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2006-11-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Stwierdzono nieważność zaskarżonej decyzji

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Sędziowie Sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. sprawy ze skargi "B." sp. z o.o. T. w L. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie podatku od towarów i usług 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, 2) określa, że decyzja której nieważność stwierdzono nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. Minister Finansów, po rozpatrzeniu odwołania "K." Sp. z o.o. (obecnie "B." Sp. z o.o. T.) - Skarżącej w rozpatrywanej sprawie, uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] marca 2001 r. i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 1999 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że decyzją z dnia [...] lutego 1995 r. [...] Urząd Skarbowy W. określił Skarżącej Spółce zobowiązanie z tytułu podatku od towarów i usług za październik 1994 r.

Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji, Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] sierpnia 1995 r. uchyliła decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i umorzyła postępowanie.

Następnie, po wznowieniu z urzędu postępowania - postanowieniem z dnia [...] września 1995 r., Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia [...] grudnia 1995 r. uchyliła swoją decyzję z dnia [...] sierpnia 1995 r. i orzekła o utrzymaniu w mocy decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 1995 r.

Wyrokiem z dnia 16 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 240/96, Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 1995 r.

Decyzją z dnia [...] kwietnia 1999 r. Izba Skarbowa w W. uchyliła ponownie własną decyzję z dnia [...] sierpnia 1995 r., uchyliła poprzedzającą ją decyzję [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 1995 r. i określiła Skarżącej Spółce za październik 1994 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przypadającą do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 332.985 zł oraz ustaliła dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 125.400 zł. Decyzja ta została doręczona Skarżącej Spółce w dniu 13 maja 1999 r.

Wnioskiem z dnia 19 kwietnia 2000 r., skierowanym do Ministra Finansów, Skarżąca Spółka zwróciła się o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 1999 r. Decyzji tej zarzuciła:

- rażące naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ustawa o VAT", poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w stanie faktycznym sprawy oraz art. 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), poprzez kreowanie pozaustawowych przesłanek powstania zobowiązania podatkowego;

- rażące naruszenie norm postępowania, a w szczególności art. 187 § 1, art. 190-192 Ordynacji podatkowej oraz art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368, z późn. zm.), poprzez oparcie rozstrzygnięcia na dowodach z dokumentu prywatnego i zeznaniach osoby wystawiającej ten dokument bez określenia w jakim charakterze osoba ta była przesłuchana, naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu i zasady związania organu oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Po rozpatrzeniu wniosku Skarżącej Spółki, Minister Finansów powołując się na art. 247 § 2 w związku z art. 68 i art. 70 Ordynacji podatkowej, decyzją z dnia [...] marca 2001 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 1999 r.

W odwołaniu od powyższej decyzji Ministra Finansów Skarżąca Spółka domagając się jej zmiany poprzez zawarcie stwierdzenia, że decyzja Izby Skarbowej została wydana z naruszeniem prawa, wskazała, iż decyzja Ministra Finansów została wydana z naruszeniem art. 251 § 2 Ordynacji podatkowej, wskutek niewskazania w jej uzasadnieniu przesłanek określonych wymienionym przepisem.

Po rozpatrzeniu odwołania, Minister Finansów powołując się na art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w związku z art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, zaskarżoną w rozpatrywanej sprawie decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. uchylił w całości własną decyzję z dnia [...] marca 2001 r. i odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 1999 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż wydanie decyzji w oparciu o art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej może mieć miejsce tylko wówczas, kiedy zachodzą pozytywne przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a wydanie korzystnej dla podatnika decyzji nie jest możliwe z uwagi na upływ terminów przedawnienia. Zdaniem Ministra Finansów, taka sytuacja nie miała miejsca, a zatem należało przeanalizować sprawę pod kątem występowania przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem uregulowań zawartych we wskazanych przez Skarżącą Spółkę we wniosku przepisach, tj. art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Minister Finansów zwrócił uwagę, że decyzja, o której unieważnienie wniosła Skarżąca Spółka, została wydana po wznowieniu postępowania. Podstawą wznowienia było wyjście na jaw istotnych nowych okoliczności faktycznych - co do charakteru i wartości przedmiotu transakcji zakupu od J. P. nieruchomości wraz z zabudowaniami oraz innymi częściami składowymi i przynależnościami - istniejących w dniu wydania decyzji, lecz nie znanych organowi.

Minister Finansów nie dopatrzył się, aby objęta wnioskiem Skarżącej Spółki decyzja Izby Skarbowej w W. wydana została bez podstawy prawnej. Wskazał także, iż zarzut rażącego naruszenia prawa sprowadza się w istocie do interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i określenia znaczenia pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa", w rozumieniu tego przepisu. Zdaniem Ministra Finansów, w decyzji z dnia [...] kwietnia 1999 r. Izba Skarbowa w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, jednoznacznie ustaliła, że w sprawie doszło do sprzedaży takiej zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz wyjaśniła, dlaczego dokonała takiej oceny prawnej tego faktu. Skoro przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT obowiązujący w chwili sprzedaży wskazywał, że "przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części", to nie można było odliczyć podatku VAT naliczonego z tytułu takiej sprzedaży. Minister Finansów stwierdził także, odwołując się do orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, że spór co do interpretacji tego przepisu nie może być przesłanką do stwierdzenia nieważności decyzji.

Analizując pozostałe zarzuty zawarte we wniosku Minister Finansów uznał, że ocena materiału dowodowego dokonana przez Izbę Skarbową nie naruszała swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej), jak również nie zostały naruszone pozostałe wskazane przez Skarżącą Spółkę przepisy postępowania podatkowego. Minister Finansów przyznał jedynie, że wadą postępowania było niezapoznanie strony z materiałem dowodowym, lecz ta okoliczność mogła stanowić przesłankę do wznowienia postępowania. Reasumując, Minister Finansów nie stwierdził istnienia podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej W. z dnia [...] kwietnia 1999 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik Skarżącej Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 r. :

- naruszenie przepisów postępowania przez brak oceny zasadności wznowienia postępowania i możliwości wydania nowej decyzji w całości uchylającej ostateczną decyzję dotychczasową z dnia [...] sierpnia 1995 r. oraz zasadności ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię oraz art. 19 ust. 1, art. 20 ust. 2 i art. 33 tejże ustawy poprzez ich niezastosowanie.

Zdaniem pełnomocnika Skarżącej Spółki, w rezultacie powyższych uchybień Minister Finansów dokonał błędnych ustaleń i ocen, iż nie zachodzą przesłanki do uznania decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. za nieważną, choć przesłanki te z całą pewnością zachodzą, co stanowi naruszenie art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Skarżącej Spółki wskazał ponadto, iż Minister Finansów w zaskarżonej decyzji:

- całkowicie pominął ocenę zasadności wznowienia postępowania podatkowego z urzędu oraz prawnej dopuszczalności ponownego wymiaru podatku od towarów i usług za październik 1994 r.;

- nie dokonał wszechstronnej oceny decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. z punktu widzenia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej oraz z punktu widzenia przepisów prawa materialnego;

- bezzasadnie zawęził przedmiot swojej oceny wyłącznie do samej decyzji błędnie twierdząc, iż wady wymienione w art. 247 § 1 powinny tkwić w samym rozstrzygnięciu, w samej decyzji, a nie w procesie dochodzenia do niej.

Uzasadniając powyższe zarzuty pełnomocnik Skarżącej Spółki podniósł m.in., iż Izba Skarbowa w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] kwietnia 1999 r. wskazała jedynie ogólnikowo, iż "wyszły na jaw nowe dowody i okoliczności co do charakteru i wartości przedmiotu transakcji" nie precyzując jednak, jakie konkretnie nowe dowody i okoliczności wyszły na jaw. W tej sytuacji obowiązkiem Ministra Finansów było dokonanie oceny, czy i jakie istotne dla sprawy nowe okoliczności lub dowody wyszły na jaw w okresie od dnia [...] sierpnia 1995 r. do dnia [...] września 1995r., tj. w okresie pomiędzy datą wydania decyzji przez Izbę Skarbową o umorzeniu postępowania, a datą wydania postanowienia o wznowieniu postępowania. Pełnomocnik Skarżącej Spółki podkreślił, iż w rzeczywistości nie zaistniały nowe dowody i okoliczności, a Izba Skarbowa rozstrzygając sprawę nową decyzją po wznowieniu postępowania jedynie inaczej oceniła ten sam materiał dowodowy, akcentując wprawdzie inne, ale znane jej wcześniej okoliczności. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej Spółki, instytucja wznowienia postępowania jest instytucją szczególną i z tego względu przepisy o wznowieniu nie mogą być interpretowane rozszerzająco i nadużywane przez organy administracji.

Pełnomocnik Skarżącej Spółki wskazał także, iż zarówno Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] kwietnia 1999 r., jak i Minister Finansów w zaskarżonej decyzji, z rażącym naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przyjęli, iż przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT z dnia [...] września 1994 r., wystawioną przez J. P. - P.H.U. "B.", była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu. Pełnomocnik Skarżącej Spółki zarzucił Ministrowi Finansów, iż ten w sposób wybiórczy i tendencyjny powołał się na ten kierunek orzecznictwa, który dopuszczał możliwość szerokiej interpretacji pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", celowo pomijając tę linię orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, która dopuszczała jedynie ścisłą wykładnię tego przepisu. Zwrócił również uwagę, iż wobec rozbieżności w praktyce organów podatkowych i orzecznictwie sądowym przepis ten został znowelizowany. Powołując się na przytoczoną przez Ministra Finansów treść definicji "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", w której była mowa o "składnikach materialnych i niematerialnych" podkreślił, iż Skarżąca Spółka z pewnością nie nabyła od J.P. jakichkolwiek składników niematerialnych, lecz wyłącznie grunty rolne i związane z nimi budynki i budowle. Te składniki majątkowe stanowiły własność J. P. i nie były wyodrębnione organizacyjnie w ramach jej majątku.

Pełnomocnik Skarżącej Spółki zarzucił Ministrowi Finansów całkowite pominięcie przy ocenie zarzutu nieważności decyzji Izby Skarbowej, obowiązującej w dacie wznowienia postępowania, treści i wykładni art. 33 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Powołując się na ten pierwszy przepis oraz na wyjaśnienia Ministra Finansów zawarte w pismach z dnia 24 kwietnia 1995 r. oraz z dnia 21 września 1995 r. pełnomocnik Skarżącej Spółki wskazał, iż w pierwszych latach obowiązywania ustawy o VAT obowiązywała legalna wykładnia Ministra Finansów, zgodnie z którą powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 33 ustawy o VAT skutkuje powstaniem prawa do odliczenia na zasadach ogólnych. Stosownie do tej wykładni, nawet gdyby uznać, iż przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa, to skoro J. P. wystawiła fakturę VAT, w wyniku czego powstał szczególny obowiązek zapłaty przez nią wykazanego w tej fakturze podatku VAT, w konsekwencji po stronie kupującego, czyli Skarżącej Spółki, powstawało prawo odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego objętego tą fakturą. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, przewidziane w art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT jest bowiem szczególną cechą charakterystyczną podatku od towarów i usług i stanowi wręcz fundament tego podatku.

Pełnomocnik Skarżącej Spółki stwierdził także, iż Minister Finansów nie dokonał żadnej oceny decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej Spółki, ustalenie Izby Skarbowej, iż Skarżąca Spółka jest zobowiązana do zapłaty tego zobowiązania, zostało dokonane z rażącym naruszeniem przepisów ustawy o VAT, bowiem Skarżąca Spółka nie naruszyła żadnych obowiązków, a jej działanie było zgodne z legalną wykładnią Ministra Finansów. Brak oceny tej decyzji z punktu widzenia art. 247 § 1 pkt 2 i 3 uniemożliwia szerszą argumentację w tym zakresie i prawidłową kontrolę stanowiska Ministra Finansów.

Pełnomocnik Skarżącej Spółki podtrzymał także zarzuty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, dotyczące rażącego naruszenia przepisów postępowania, w szczególności poprzez niezapewnienie Skarżącej Spółce czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i niezapoznania jej z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, wnosząc o oddalenie skargi, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów, co do których nie wypowiadał się w zaskarżonej decyzji stwierdził, iż powołany przez pełnomocnika Skarżącej Spółki zarzut niezbadania przez Ministra Finansów zasadności wznowienia postępowania nie spełnia żadnej z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, podobnie jak zarzut niestosowania się do wykładni Ministra Finansów, która nie stanowi źródła prawa. Minister Finansów zwrócił także uwagę, iż zasadność prowadzenia i poprawności postępowania wznowieniowego wszczętego postanowieniem Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 1995 r. badał już Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokiem z dnia 16 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 240/96, uchylił wprawdzie decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 1995 r., jednakże nastąpiło to z powodu uchybień proceduralnych, m.in. braku udziału strony w postępowaniu. Sąd nie podzielił jednak wówczas poglądu reprezentowanego przez Skarżącą Spółkę w uzupełnieniu skargi, że wskazywane uchybienia miały charakter kwalifikowany i spełniały przesłanki z art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Minister Finansów podkreślił także, iż celem postępowania prowadzonego w trybie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej nie jest badanie decyzji "co do istoty sprawy". Minister Finansów rozstrzygając pod wglądem merytorycznym sprawę w trybie stwierdzenia nieważności, dopuściłby się naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania. Ponadto Minister Finansów wskazał, iż zarzucana mu opieszałość w prowadzeniu postępowania, nie stanowi przesłanki określonej w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, a przed wydaniem zaskarżonej decyzji wezwał Stronę do zapoznania się ze zgromadzonym w postępowaniu materiałem dowodowym, ale Skarżąca Spółka z możliwości tej nie skorzystała.

Wyrokiem z dnia 29 marca 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2082/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Skarżącej Spółki na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 r.

Odnosząc się do zarzutów skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza przepisów postępowania w zakresie zarzucanym w skardze. Następnie podkreślił, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, unormowanym w dziale IV rozdziale XVIII Ordynacji podatkowej. Istotą tego postępowania jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek enumeratywnie wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy katalog przesłanek warunkujących stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych, zakreśla również ramy powierzonej sądowi administracyjnemu kontroli legalności decyzji wydanych w tym nadzwyczajnym postępowaniu.

Sąd zgodził się ze stanowiskiem Ministra Finansów, mającym oparcie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa poprzez proste ich zestawienie ze sobą. Powołany przepis art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT nie pozwalał na zastosowanie przepisów tej ustawy do sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. W ocenie Sądu, art. 3 ust. 1 pkt 1 nie był przepisem jednoznacznym. Trudności interpretacyjne, różnorodność orzecznictwa potwierdzają tę tezę, a pełnomocnik Skarżącej sam wskazuje, że zmiany jakie wprowadzono w tym przepisie, były następstwem rozbieżności w jego interpretacji. A zatem, zdaniem Sądu, nie można stwierdzić, by wykładnia dokonana w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. rażąco naruszała prawo, bowiem nie można jej zarzucić, że w sposób oczywisty jest sprzeczna z brzmieniem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazany przez Skarżącą Spółkę, dopiero na etapie skargi do Sądu, zarzut naruszenia art. 33 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT również nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd uznał, że zarzut dotyczący naruszenia art. 33 ustawy o VAT oparty jest na odmiennej interpretacji prawa. Jeżeli nawet interpretacja ta była odmienna w 1995 r. (vide: dołączone pisma Ministra Finansów), to później uległa zmianie. Sąd stwierdził, że skoro interpretacja tego przepisu na dzień wydania decyzji była odmienna, to brak jest podstaw do uznania, że doszło do rażącego naruszenia prawa. Zarzut niesłusznego ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego jest, w ocenie Sądu, konsekwencją uznania nieprawidłowej interpretacji art. 33, art. 19 i art. 20 ustawy o VAT. Skoro jednak nie może on stanowić, przesłanki rażącego naruszenia prawa, to także skutki prawne wynikające z tych przepisów nie mogą być uznane za rażąco naruszające prawo. Natomiast zarzut, że decyzja z dnia [...] kwietnia 1999 r. nie zawiera uzasadnienia przyczyn wznowienia postępowania, zdaniem Sądu, nie jest prawdziwy, ponieważ na str. 4 tej decyzji zostały omówione przyczyny, dla których wydano decyzję w trybie art. 245 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd podzielił też stanowisko Ministra Finansów, że zarzut naruszenia zasad postępowania, w tym zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym jest słuszny, ale nie stanowi przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, a mógł być jedynie podstawą wznowienia postępowania.

Wyrokiem z dnia 15 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 807/05, Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Skarżącej Spółki, uchylił zaskarżony Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. pełnomocnik Skarżącej Spółki popierając skargę, podniósł nowy zarzut stwierdzając, iż dodatkowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z mocy art. 68 Ordynacji podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

I. Na wstępie należy podkreślić, iż Naczelny Sąd Administracyjny uchylając rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji wskazał na naruszenie art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.". Naczelny Sąd Administracyjny zarzucił Sądowi pierwszej instancji, iż ten formułując pogląd o niedopuszczalności praktyki wskazywania dopiero na etapie postępowania sądowego argumentów, które nie były podnoszone w postępowaniu przed organami administracyjnymi, nie uwzględnił wynikającej z art. 134 § 1 P.p.s.a. zasady oficjalności, zgodnie z którą sąd administracyjny pierwszej instancji zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze.

Oznacza to również, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, iż tym bardziej Sąd pierwszej instancji miał obowiązek rozpatrzenia tych zarzutów i argumentów, które zostały podniesione przez stronę skarżącą dopiero w postępowaniu sądowoadministracyjnym, nawet jeżeli nie były wcześniej podnoszone w postępowaniu przed organami administracji publicznej, czego jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uczynił. Nierozpatrzenie przez Sąd pierwszej instancji wszystkich zarzutów podniesionych w skierowanej do niego skardze, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ nie można wykluczyć, iż gdyby Wojewódzki Sąd Administracyjny w pełni rozważył wszystkie zarzuty zawarte w skardze, to mógłby zapaść wyrok o innej treści.

II. Sąd dokonując ponownie kontroli legalności zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 r. oraz mając na uwadze wskazania wynikające z art. 134 § 1 P.p.s.a., uznał, iż decyzja ta obarczona jest taką wadą, która skutkuje koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego poprzez stwierdzenie jej nieważności w oparciu o art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Ten ostatni przepis stanowi o tym, iż wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa stanowi przesłankę do stwierdzania nieważności takiej decyzji. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem stosując prawo należy dokonać jego interpretacji w odniesieniu do konkretnego przypadku. Według Słownika Języka Polskiego Polskiego (Warszawa 1993 r., tom III s. 24 ), "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie.

Wskazuje się również, że naruszenie prawa będzie miało charakter "rażący", wówczas gdy rozstrzygnięcie sprawy ewidentnie odbiega od obowiązującej normy prawnej, przy czym wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości.

W orzecznictwie sądowym utrwalił się także pogląd, że jako rażące naruszenie prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w której dla dokonania oceny prawnej określonego stanu faktycznego konieczne jest sięgnięcie do wielu norm prawnych zawartych w różnych ustawach (por. wyrok NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2475/04 - LEX nr 173255; wyrok NSA z dnia 28 stycznia 2005r., sygn. akt FSK 1371/04 - LEX nr 180622; wyrok NSA z dnia 13 maja 2003 r., sygn. akt III SA 2395/01 - LEX nr 146076).

Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Nie można jednak z góry wykluczyć, iż do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (patrz Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, B.Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 843). Przy czym, przyjmując stanowisko, iż podstawą stwierdzenia nieważności może być także rażące naruszenie prawa procesowego, podkreśla się jednak zarazem, iż wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 27/05 - LEX nr 187767).

Taka też sytuacja miała miejsce w rozpatrywanej sprawie. Podzielając stanowisko Ministra Finansów, zawarte w zaskarżonej decyzji, iż dokonując oceny, czy objęta wnioskiem Skarżącej Spółki decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. była dotknięta wadą nieważności, w pierwszej kolejności należało przeanalizować tę decyzję pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czego wydając rozstrzygnięcie w pierwszej instancji tenże Minister Finansów nie uczynił, ograniczając się do wskazania, jako powodu odmowy stwierdzenia nieważności decyzji, przesłanki określonej w art. 247 § 2 Ordynacji podatkowej - należy jednak zwrócić uwagę, iż rozstrzygnięcia obu tych decyzji Ministra Finansów są identyczne i polegają na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 1999 r. W takiej sytuacji organ odwoławczy powinien był wydać swoją decyzję w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a nie jak to uczynił na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) tejże ustawy. Uchylenie w całości decyzji wydanej w pierwszej instancji przy zachowaniu tożsamego rozstrzygnięcia, stanowiło w ocenie Sądu, rażące naruszenie tego ostatniego przepisu, tj. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Oceny tej nie może zmienić, użyte w osnowie zaskarżonej decyzji, sformułowanie "orzekając co do istoty sprawy", co mogłoby sugerować, iż decyzja wydana w pierwszej instancji pozbawiona była orzeczenia co do istoty sprawy. Orzeczenie co do istoty sprawy, rozumiane jako jej merytoryczne rozstrzygnięcie, polegało bowiem właśnie na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji i nie może być utożsamiane z badaniem przesłanek określonych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast odrębną kwestią jest okoliczność, z jakich powodów organ odmawia stwierdzenia nieważności decyzji. Jeżeli organ odwoławczy nie kwestionując zasadności samej odmowy, uważa, iż powinna ona nastąpić w oparciu o inne przesłanki, to wystarczające jest, jeżeli da temu wyraz w uzasadnieniu decyzji.

III. Stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji Ministra Finansów z powodu rażącego naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, nie stanowi w ocenie Sądu, przeszkody do dokonania oceny zasadności sformułowanych przez Skarżącą Spółkę zarzutów w odniesieniu do tej decyzji w zakresie zawartego w niej rozstrzygnięcia, a więc odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 1999 r., tym bardziej, iż do dokonania tej oceny Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę został zobligowany w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 marca 2006 r.

Podkreślenia wymaga, iż przedmiotem zaskarżenia w rozpatrywanej sprawie była decyzja Ministra Finansów wydana w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, uregulowane w rozdziale 18 działu IV Ordynacji podatkowej. Jak słusznie wskazuje w zaskarżonej decyzji Minister Finansów, jest to odrębny tryb postępowania od postępowania zwykłego, który nie może być poświęcony ponownej ocenie zasadności dokonanych rozstrzygnięć merytorycznych, lecz może tylko dotyczyć ustalenia czy decyzja, o której stwierdzenie nieważności wniesiono, obarczona jest wadami, których enumeratywny wykaz określa art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, czy też wady te nie występują. Taki zakres omawianego przepisu ma niewątpliwie związek z art. 128 Ordynacji podatkowej ustanawiającym zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Jej istota wyraża się w tym, że ostateczna decyzja obowiązuje w sposób trwały, a jej wzruszenie może nastąpić tylko w przypadkach określonych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych.

Skarżąca Spółka domagając się stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 1999 r. powołuje się na przesłanki określone w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Pierwszy z tych przepisów dotyczy wydania decyzji bez podstawy prawnej, natomiast drugi z nich stanowi o decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się to zarzutu wydania decyzji bez podstawy prawnej należy zauważyć, iż Skarżąca Spółka wskazując na naruszenie szeregu przepisów o charakterze proceduralnym jak i materialnoprawnym nie precyzuje przy tym, w czym, w jej ocenie, miałoby się objawiać wydanie decyzji bez podstawy prawnej.

O braku podstawy prawnej można mówić wówczas, gdy nie istnieje przepis prawa pozwalający regulować daną materię w drodze decyzji administracyjnej, albo też przepis istnieje, lecz nie ma charakteru powszechnie obowiązującego. Za bezsporne zarówno w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak i w piśmiennictwie podatkowym uważa się również, że przesłanka z art. 247 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie zachodzi, gdy podstawa prawna istnieje, a w decyzji jedynie nie powołano podstawy prawnej albo powołano ją błędnie. Istotne jest bowiem rzeczywiste istnienie wspomnianej podstawy (zob. B.Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa - Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004 r., s. 634).

Decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 1999 r., wydana po wznowieniu postępowania, dotyczy uchylenia decyzji dotychczasowej i określenia Skarżącej Spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik 1994 r. oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego. W stanie prawnym obowiązującym w dniu wydania powyższej decyzji istniały przepisy zarówno o charakterze proceduralnym, jak i materialnoprawnym, które stwarzały podstawę prawną do wydania decyzji podatkowej zawierającej wyżej wskazane elementy.

Okoliczność, iż Skarżąca Spółka nie zgadza się z podjętym rozstrzygnięciem i uważa, iż wydana decyzja rażąco narusza prawo, nie stanowi o tym, że decyzja taka pozbawiona jest podstawy prawnej. Ustawodawca wyraźnie bowiem rozdzielił przesłankę braku podstawy prawnej od przesłanki rażącego naruszenia prawa i w związku z tym nie ma podstaw, aby je utożsamiać. Tym samym należy podzielić stanowisko Ministra Finansów, zawarte na str. 5 zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym brak jest przesłanek pozwalających na przyjęcie, iż decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 1999 r. została wydana bez podstawny prawnej.

Natomiast odrębnym problemem, dużo bardziej złożonym i obszernym, biorąc choćby pod uwagę ilość zgłoszonych w tym zakresie zarzutów, pozostaje kwestia dotycząca wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa.

Na rozprawie w dniu 7 listopada 2006 r. pełnomocnik Skarżącej Spółki podniósł w tym zakresie dodatkowy zarzut stwierdzając, iż ustalenie Skarżącej Spółce w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło z naruszeniem art. 68 Ordynacji podatkowej. Zarzut ten, w ocenie Sądu, należy uznać za uzasadniony. Istotnie bowiem jednym z elementów powyższej decyzji było ustalenie Skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 1.254.000.000 zł (przed denominacją). Należy przy tym przypomnieć, iż decyzja ta miała związek z zakwestionowaniem przez organ podatkowy zasadności odliczenia przez Skarżącą Spółkę w rozliczeniu za miesiąc październik 1994 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury wystawionej w dniu [...] września 1994 r. przez J. P.

Izba Skarbowa powołując się na regulację przejściową, zawartą w art. 3 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz. U. Nr 137, poz. 640), jako podstawę ustalenia Skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego wskazała art. 27 ust. 4 i 5 ustawy o VAT. Stosownie do tego ostatniego przepisu, w brzmieniu obowiązującym w 1999 r., w razie stwierdzenia, że podatnik w złożonej deklaracji podatkowej wykazał kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej określa wysokość tego zobowiązania w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości odpowiadającej 30% kwoty zaniżenia tego zobowiązania. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że decyzja w przedmiocie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego ma charakter konstytutywny, co oznacza, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji (art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Skoro zobowiązanie podatkowe powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość, to o zobowiązaniu tego rodzaju jest mowa w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona podatnikowi po upływie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy.

Pogląd powyższy jest powszechnie akceptowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 19 marca 2003 r., sygn. akt III SA 2270/02 - ONSAiWSA 2005/4/75; wyrok NSA z dnia 16 września 2003 r., sygn. akt III SA 2973/01 - LEX nr 167059; wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 230/04 - Glosa 2005/1/126; wyrok NSA z dnia 2 października 2003 r., sygn. akt III SA 3430/01 - M. Podat. 2004/3/37). Należy także dodać, iż również w stanie prawnym obowiązującym przed nowelizacją art. 27 ustawy o VAT, dokonaną z dniem 1 stycznia 1997 r. na mocy wspomnianej wyżej ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...), w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominował pogląd, iż zobowiązanie podatkowe w wyniku zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT (sankcja taka została zastosowana w rozpatrywanej sprawie wobec Skarżącej Spółki decyzją [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 1995 r.), powstaje na mocy decyzji ustalającej, wydanej w trybie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486, z późn. zm.) i znajduje tu zastosowanie trzyletni termin do wydania decyzji wymiarowej, przewidziany w art. 7 ust. 1 tej ostatniej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 1998 r., sygn. akt SA/Bk 1663/96 - LEX nr 33829; wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 1995 r., sygn. akt SA/Łd 2374/94 - LEX nr 26823; wyrok NSA z dnia 30 maja 1995 r., sygn. akt SA/Kr 2793/94 - Pr. Gosp. 1996/1/20).

Analizując w rozpatrywanej sprawie kwestię przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe należy jeszcze wziąć pod uwagę fakt, iż już w pierwszej decyzji wydanej w tej sprawie, tj. decyzji [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 2005 r. Skarżącej Spółce ustalono sankcję podatkową na podstawie ówcześnie obowiązującego art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Sankcja ta stosowana była w przypadku naruszenia obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 27 ust. 4 tej ustawy i polegała na zwiększeniu kwoty podatku należnego o trzykrotność stwierdzonego zawyżenia podatku naliczonego. Sankcja ta była "poprzednikiem prawnym" dodatkowego zobowiązania podatkowego, wprowadzonego do ustawy o VAT wspomnianą już nowelizacją tej ustawy z dnia 21 listopada 1996 r.

W orzecznictwie sądowym powszechnie akceptowany jest pogląd, iż w przypadku decyzji o charakterze ustalającym, upływ terminu przedawnienia do wydania takiej decyzji nie stanowi przeszkody do utrzymania w mocy przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, jeżeli została ona wydana przed upływem tego terminu. Możliwe jest również w takiej sytuacji skorygowanie wysokości ustalonego w decyzji pierwszoinstancyjnej zobowiązania podatkowego na korzyść podatnika. Organ odwoławczy rozpoznając odwołanie w istocie nie kreuje tego zobowiązania, gdyż zostało ono już ustalone w decyzji wydanej w pierwszej instancji, lecz dokonuje jedynie kontroli prawidłowości tego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie to jest wadliwe, zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty, co jednak jest możliwe po uprzednim uchyleniu zaskarżonej decyzji w całości lub w części (por. wyrok SN z dnia 27 czerwca 1983r., sygn. akt III ARN 8/83 - OSNC 1984/1/16; uchwała SN z dnia 23 września 1986 r., sygn. akt III AZP 11/86 - OSNC 1987/11/167).

W rozpatrywanej sprawie żadna ze wskazach wyżej sytuacji nie miała miejsca. W dacie wydawania decyzji przez Izbę Skarbową w W., tj [...] kwietnia 1999r. nie było bowiem w obiegu prawnym żadnej wcześniejszej decyzji kreującej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, bowiem decyzja [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lutego 1995 r. została uchylona ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 1995 r. umarzającą postępowanie podatkowe. Natomiast decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 1995 r. uchylająca decyzję z dnia [...] sierpnia 1995 r. i utrzymująca w mocy wskazaną wyżej decyzję organu podatkowego pierwszej instancji z dnia [...] lutego 1995 r., została uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 240/96. Oznacza to, iż w istocie rzeczy, dodatkowe zobowiązanie podatkowe powstało właśnie na mocy decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r.

Powracając zaś do art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez Izbę Skarbową w W., tj. [...] kwietnia 1999 r.) i wskazanego w nim trzyletniego terminu przewidzianego na wydanie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, należy zwrócić uwagę, iż w orzecznictwie sądowym wypowiadane były różne poglądy co do kwestii, z jakim zdarzeniem należy wiązać powstanie obowiązku podatkowego w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego, co jest istotne dla ustalenia początku biegu tego terminu. W wyroku NSA z dnia 18 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 230/04 (Glosa 1005/1/126) Sąd wskazał, iż termin ten należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym zaistniały nieprawidłowości w składanych przez podatnika deklaracjach (podobnie w wyroku NSA z dnia 24 maja 2004 r., sygn. akt FSK 40/04 - LEX nr 137872). W wyroku NSA z dnia 19 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 2252/01, Sąd uznał, że obowiązek podatkowy w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym powstaje w momencie zaistnienia obowiązku wykazania w deklaracji podatkowej kwoty zobowiązania podatkowego. Z kolei niektórzy komentatorzy uważają, biorąc pod uwagę, że skoro dodatkowe zobowiązanie podatkowe wymierzane jest obok zobowiązania o charakterze deklaratoryjnym za dany okres rozliczeniowy, to obowiązek podatkowy odnośnie do jednego (deklaratoryjnego) i drugiego (konstytutywnego) zobowiązania powstaje w tym samym czasie, tzn. z chwilą wystąpienia zdarzenia, z którym przepisy ustawy o VAT wiążą moment powstania obowiązku podatkowego - art. 6 ustawy o VAT (zob. Ordynacja Podatkowa. Komentarz 2004 - B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 290).

Odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy i przyjmując za punkt odniesienia dodatkowe zobowiązanie podatkowe ustalone za październik 1994r. trzeba stwierdzić, iż niezależnie od tego, czy należałoby uważać, że obowiązek podatkowy powstał w tym samym miesiącu, czy też w listopadzie 1994r., tj. w miesiącu składania deklaracji podatkowej za październik 1994 r., to i tak trzyletni termin na doręczenie decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe, określony w art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, liczony od końca roku podatkowego, w którym powstał obowiązek podatkowy - upłynął z końcem 1997 r., a więc w każdym razie przed datą, w której doręczona została Skarżącej Spółce decyzja Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 1999 r.

Zdaniem Sądu, uwzględniając jednoznaczne brzmienie art. 27 ust 5 i 6 ustawy o VAT wskazujące na charakter prawny dodatkowego zobowiązania podatkowego, jako zobowiązania, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, stanowiło to rażące naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej. Okoliczność tę powinien uwzględnić Minister Finansów rozpatrując wniosek Skarżącej Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r., nawet w sytuacji, gdy Skarżąca Spółka w swoim wniosku zarzutu takiego nie podnosiła.

Powyższej oceny co do rażącego charakteru naruszenia art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej nie może zmienić, znane Sądowi rozpatrującemu niniejszą sprawę, stanowisko Sądu Najwyższego wyrażone, m.in. w wyroku z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III RN 103/00 (OSNAPiUS 2002, nr 1, poz. 3), czy też wyroku z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 27/01 (OSNP 2002/17/400) o akcesoryjnym charakterze decyzji ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe względem decyzji określającej zobowiązanie w podatku od towarów i usług, co prowadziło do przyjęcia również dla tego zobowiązania, pięcioletniego terminu przedawnienia, określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Stanowisko Sądu Najwyższego spotkało się z jednolitą krytyką w doktrynie (H. Dzwonkowski w "Monitorze Podatkowym" 2001, nr 10, s. 36; A. Bartosiewicz, R. Kubacki w "Glosie" 2002, nr 3, s. 20, A. Hanusz, J. Leńczuk w OSP 2003, nr 3, poz. 31; B. Brzeziński w POP 2003, nr 3, poz. 173). Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko glosatorów oraz wypracowaną w tej mierze linię orzeczniczą sądów administracyjnych, o której była już mowa wcześniej.

W wyroku NSA z dnia 5 maja 1995 r., sygn. akt FSK 2/04 ( ONSAiWSA 2004/1/6) Sąd wskazał m.in., iż rozbieżność orzecznictwa sądowego nie wyklucza sama przez się możliwości, że jeden z dwóch sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy, stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, biorąc pod uwagę jednoznaczne brzmienie przepisów stanowiących podłoże powstałych rozbieżności, a zwłaszcza art. 21 § 1 pkt 1 i 2, art. 68 § 1 i art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 27 ust. 5-8 ustawy o VAT, a także diametralną różnicę pomiędzy tymi dwoma stanowiskami i wynikającymi z nich konsekwencjami podatkowymi, opowiedzenie się za jednym z tych stanowisk nakazuje konieczność uznania drugiego z nich za naruszające prawo w stopniu rażącym.

Przedstawiając powyższe stanowisko Sąd stwierdza, iż w pozostałym zakresie zarzuty Skarżącej Spółki są nieuzasadnione.

IV. Skarżąca Spółka podnosi w skardze, iż rażącym naruszeniem prawa było bezpodstawne wznowienie postępowania. Na tym tle formułuje także zarzut pod adresem zaskarżonej decyzji, dotyczący naruszenia przepisów postępowania poprzez brak ze strony Ministra Finansów oceny zasadności wznowienia postępowania. Odnosząc się do tego drugiego zarzutu, należy wskazać, iż w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, Skarżąca Spółka nie sformułowała zarzutu rażącego naruszenia prawa poprzez bezpodstawne wznowienie postępowania, uczyniła to dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Fakt, iż w trakcie wznowionego postępowania, Skarżąca Spółka kwestionowała zasadność jego wszczęcia poprzez domaganie się, m.in. w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym uchylenia postanowienia Izby Skarbowej z dnia [...] września 1995r. o wznowieniu postępowania, nie może być traktowany jako forma wysunięcia zarzutu rażącego naruszenia prawa w innym postępowaniu. Zauważyć również należy, iż w piśmie procesowym z dnia 15 maja 1996 r. stanowiącym uzupełnienie złożonej wówczas skargi na wydaną w wyniku wznowieniu postępowania decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 1995 r., Skarżąca Spółka wskazując na rażące naruszenie całego szeregu norm postępowania administracyjnego i domagając się, m.in. z tego powodu stwierdzenia nieważności tej decyzji na podstawie art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., nie wymieniła wśród naruszonych jej zdaniem norm procesowych żadnego przepisu, który odnosiłby się do wznowienia postępowania.

W zaskarżonej decyzji Minister Finansów stwierdził, iż po przeanalizowaniu wszystkich okoliczności istniejących w sprawie, dokonał analizy przedmiotowej decyzji, tj. decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. pod kątem występowania przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem uregulowań wynikających ze wskazanych przez Stronę we wniesionym wniosku - postanowień art. 247 § 1 pkt 2 i 3 powyższej ustawy. W dalszej części uzasadnienia decyzji odniósł się do tych zarzutów Skarżącej Spółki, które zostały sformułowane w jej wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Natomiast nie można czynić zarzutu Ministrowi Finansów, iż ten nie odniósł się szczegółowo do tych zarzutów, które nie zostały zgłoszone przez Skarżącą Spółkę do czasu wydania zaskarżonej w rozpatrywanej sprawie decyzji, a które to zarzuty dopiero mogłyby być ewentualnie złożone w skardze do sądu administracyjnego, czy też w trakcie rozprawy przed tym sądem.

Natomiast zupełnie odrębną kwestią jest okoliczność, na którą wskazał również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 marca 2006 r. uchylającym wydany poprzednio w niniejszej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, iż w postępowaniu administracyjnym w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, organu nie wiążą granice, w jakich strona żąda wszczęcia tego postępowania. Oznacza to, że organ prowadzący postępowanie w tym trybie, istotnie ma obowiązek zbadania ocenianej decyzji pod kątem wystąpienia przesłanek wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, także w zakresie nie objętym wnioskiem Strony o stwierdzenie nieważności decyzji. Jeżeli więc w trakcie sądowej kontroli legalności decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej okaże się, że organ z obowiązku tego nie wywiązał się i badana przez niego decyzja zawiera jednak wady uzasadniające stwierdzenie jej nieważności, to nawet w przypadku, gdy wady te nie były wskazywane przez stronę postępowania, decyzja tego organu odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej musi zostać uznana za naruszającą prawo w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy.

Powracając zaś do zarzutu rażącego naruszenia prawa poprzez bezpodstawne wznowienie postępowania należy wskazać, iż w postanowieniu o wznowieniu postępowania jako podstawa prawna wznowienia wskazany został art. 145 § 1 pkt 5 k.p.a. Przepis ten jest identyczny w swojej z treści z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, powołanym w podstawie prawnej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. I tak, stosownie do tych przepisów, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Natomiast w myśl art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, postanowienie [o wznowieniu postępowania] stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Zastrzeżenia Skarżącej Spółki odnośnie ogólnikowości stwierdzeń, co do powodów wznowienia postępowania, zawartych w postanowieniu Izby Skarbowej z dnia [...] września 1995 r., są o tyle nieuzasadnione, iż jak już wskazywał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 lipca 1997 r., sygn. akt III SA 240/96, postanowienie o wznowieniu postępowania wszczyna jedynie postępowanie, tj. wywiera jedynie skutki procesowe. Nie rozstrzyga natomiast sprawy wznowienia postępowania.

Stwierdzenie czy przyczyna wznowienia rzeczywiście wystąpiła w sprawie i jakie z tego wynikają skutki dla rozstrzygnięcia sprawy mogą być wyłącznie efektem postępowania przeprowadzonego w trybie art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej. Dopiero w tej fazie postępowania, a więc po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania dopuszczalne jest badanie, czy zachodzą wskazane przez stronę podstawy wznowienia, albo też jak w tym przypadku, czy zachodzą podstawy wymienione w postanowieniu o wznowieniu postępowania z urzędu. Postanowienie o wznowieniu postępowania nie zawęża granic wznowionego postępowania tylko do podstaw w nim wymienionych. Mogą być badane z urzędu także inne podstawy, z wyjątkiem oczywiście tych przypadków, w których postępowanie może być wznowione jedynie na wniosek strony ( por. wyrok NSA z dnia 15 listopada 1999 r., sygn. akt FSA 1/99; ONSA 2000/2/45). Omówienie tych podstaw powinno natomiast znaleźć się w decyzji wydanej na podstawie art. 245 Ordynacji podatkowej. Analizując decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. należy przyznać, iż istotnie rozważania organu podatkowego w zakresie istnienia podstaw do wznowienia postępowania przedstawione zostały w dosyć skrótowej formie. W uzasadnieniu tej decyzji powołano się na pismo [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] sierpnia 1995 r., w którym mowa była o niezapłaceniu przez J. P. podatku należnego z tytułu dokonanej transakcji sprzedaży nieruchomości rolnej Skarżącej Spółce, o toczącym się postępowaniu sądowym z wniosku B. dotyczącym ustalenia wartości przedmiotowych nieruchomości oraz o tym, iż nieruchomości te wraz z zabudowaniami i urządzeniami stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa. O ile dwie pierwsze okoliczności nie okazały się być istotne dla sprawy, a przynajmniej nie wynika to z uzasadnienia tej decyzji, tak trzecia z nich okazała się decydująca dla nowego rozstrzygnięcia. W decyzji znajduje się omówienie pisma J. P. z dnia [...] listopada 1994 r. skierowanego do Urzędu Skarbowego w B., w którym podano, że produkcja [...] po dniu 30 września 1994 r. odbywała się na tych samych (sprzedanych) urządzeniach ze względu na nieuregulowanie należności przez Skarżącą Spółkę. Biorąc pod uwagę treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. oraz uzasadnienie tej decyzji, w którym powołano się w dalszej jego części, m.in. na protokół przesłuchania J. P. z dnia [...] lipca 1999 r. należy dojść do wniosku, iż w ocenie organu podatkowego podstawą wznowienia postępowania i w konsekwencji wydania nowego rozstrzygnięcia, było wyjście na jaw nowej okoliczności faktycznej polegającej na tym, iż w istocie rzeczy przedmiotem transakcji zawartej w dniu [...] września 1994 r. była zorganizowana część przedsiębiorstwa. Na istnienie tej okoliczności wskazywała treść pisma J. P. z dnia 15 listopada 1994 r. Pismo to było adresowane do Urzędu Skarbowego w B., natomiast przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga, aby nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję, w tym przypadku Izbie Skarbowej w W. Jak wynika z akt sprawy, informację o istnieniu tego pisma Urząd Skarbowy w B. przekazał [...] Urzędowi Skarbowemu W. w piśmie z dnia 23 sierpnia 1995 r. (karta nr [...] akt podatkowych), a ten z kolei poinformował o wyjściu na jaw nowej okoliczności Izbę Skarbową w W. w powoływanym w decyzji z dnia [...] kwietnia 1999 r., piśmie z dnia 25 sierpnia 1995 r. Oba te pisma sporządzone zostały już po wydaniu w dniu [...] sierpnia 1995 r. decyzji Izby Skarbowej w W. o umorzeniu postępowania podatkowego, niemniej nie należy ich traktować jako nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji (...), lecz jako dowody sporządzone w późniejszym okresie, z których jednak wynika wyjście na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych istniejących w dniu wydania decyzji i nie znanych organowi, który ją wydał. Użyty w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej łącznik lub ("nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody") wskazuje jednoznacznie na to, że wystąpienie co najmniej jednego z członów tej alternatywy stanowi samoistną i wystarczającą przesłankę wznowienia postępowania, jeżeli równocześnie spełnione są pozostałe przesłanki tego przepisu (por. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 75/01; OSNAPiUS 2002/17/401).

W świetle wyżej przedstawionych okoliczności, w ocenie Sądu, niezależnie od sygnalizowanych wyżej uchybień dotyczących uzasadnienia decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 1999 r., nie ma wystarczających podstaw, aby przyjąć, iż wznowienie postępowania nastąpiło mimo braku ku temu przesłanek. Tym bardziej nie ma podstaw, aby uznać, iż odbyło się ono z rażącym naruszeniem prawa.

V. Skarżąca Spółka wskazała w skardze, iż zarówno Izba Skarbowa w decyzji z dnia [...] kwietnia 1999 r., jak i Minister Finansów w zaskarżonej decyzji z rażącym naruszeniem art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przyjęli, iż przedmiotem sprzedaży udokumentowanej fakturą VAT z dnia [...] września 1994 r., wystawioną przez J. P. - PHU "B.", była zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu tego przepisu. Dokonując oceny tego zarzutu na wstępie należy wyjaśnić, iż powołany wyżej przepis stanowił jedną z podstaw prawnych decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. i tylko wobec tej decyzji może być rozpatrywany zarzut rażącego naruszenia tego przepisu. Natomiast Minister Finansów przepisu tego w ogóle nie stosował, gdyż uwzględniając tryb postępowania, w ramach którego wydana została zaskarżona decyzja, jego zadaniem było jedynie zbadanie czy zaistniała jedna z przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Badanie to obejmowało, m.in. okoliczność, czy Izba Skarbowa w swojej decyzji z dnia [...] kwietnia 1999 r. nie naruszyła w sposób rażący powoływanego wyżej przepisu ustawy o VAT. Z tych względów, zarzut rażącego naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT skierowany pod adresem Ministra Finansów nie znajduje żadnego uzasadnienia.

Omawiany przepis, w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 1994 r., a więc w czasie gdy dokonano transakcji oraz wystawiona została, potwierdzająca tę transakcję faktura, stanowił, iż przepisów ustawy nie stosuje się do sprzedaży przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Przepis ten był niedookreślony, gdyż sama ustawa o VAT nie wyjaśniała co należy rozumieć przez pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Dopiero w nowelizacji ustawy o VAT dokonanej ustawą z dnia 16 listopada 1994 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 132, poz. 670), która weszła w życie od dnia 16 stycznia 1995 r. doprecyzowano, iż chodzi o zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowiącą wyodrębniony organizacyjnie zakład (oddział). Tak więc argument zawarty w skardze, iż sprzedane przez J. P. składniki majątkowe nie były wyodrębnione organizacyjnie z jej majątku, należy odnieść do brzmienia tego przepisu, już po nowelizacji, a więc nie znajdującego zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Ostatecznie, na co zwrócono również uwagę w skardze, ustawą z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (...) (Dz. U. Nr 137, poz. 640), z przepisu tego usunięto fragment dotyczący zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie zmienia to jednak faktu, iż w rozpatrywanej sprawie należało zastosować ten przepis w brzmieniu obowiązującym we wrześniu 1994 r. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego odnoszącym się do tego przepisu w brzmieniu obowiązującym do dnia 16 stycznia 1995 r., wobec niezdefiniowania pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" na gruncie ustawy o VAT, najczęściej odwoływano się do definicji tego pojęcia zawartej w art. 4 ustawy z dnia 13 lipca 1990 r. o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych (Dz. U. Nr 51, poz. 298) oraz w § 62 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 1992 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 53, poz. 253, z późn. zm.). Reprezentatywnym przykładem orzecznictwa sądowego był właśnie, wskazany w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. wyrok NSA z dnia 24 marca 1995r., sygn. akt SA/Gd 1818/94 (M. Podat. 1995/8/236), do którego często odwoływano się w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego. W orzeczeniach tych Sądy interpretując pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" i podejmując próby doprecyzowania jego zakresu na tle różnorodnych stanów faktycznych występujących w rozpatrywanych sprawach, odwoływały się również posiłkowo do definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55 (1) Kodeksu cywilnego, czy też nawet do definicji słownikowej wyrazu "przedsiębiorstwo" ( por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 1996 r., sygn. akt SA/Sz 2714/95 - LEX nr 27362; wyrok NSA z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 1164/97 - LEX nr 35516). Za "zorganizowaną część przedsiębiorstwa" przyjmowano zatem, stosownie do powołanej wyżej ustawy o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych - zespół składników materialnych i niematerialnych, który może stanowić odrębne przedsiębiorstwo, a w szczególności zakład, sklep i punkt usługowy. Wskazywano również w ślad za wspomnianym wyżej wyrokiem z dnia 24 marca 1995 r. sygn. akt. SA/Gd 1818/94, iż możliwość uznania będących przedmiotem obrotu materialnych lub niematerialnych składników przedsiębiorstwa za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uzależniona jest nie od tego jaką rolę te składniki odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa, lecz tylko i wyłącznie od oceny czy składniki z uwagi na ich właściwości mogą w przyszłości stanowić odrębne przedsiębiorstwo, zakład, sklep i punkt usługowy, przy czym wyliczenie to należy traktować jako przykładowe.

W tej ostatniej kwestii przeciwny pogląd wyrażony został w wyroku NSA z dnia 23 października 1998 r., sygn. akt SA/Sz 2013/97 ( LEX nr 34925), w którym stwierdzono, iż w sformułowaniach "zorganizowanej" i "stanowiącej wyodrębniony organizacyjnie zakład (oddział)", użytych w art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zawarte jest wymaganie, aby będąca przedmiotem sprzedaży część przedsiębiorstwa była u sprzedawcy zorganizowana i stanowiła wyodrębniony organizacyjnie zakład (oddział). Należy jednak podkreślić, iż punktem wyjścia do sformułowania takiej tezy było brzmienie tego przepisu obowiązujące już po dokonaniu jego nowelizacji.

Jak wynika z powyższego, biorąc pod uwagę ogólne i niedookreślone pojęcie "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", brak definicji tego pojęcia na gruncie ustawy o VAT, nawet posługując się posiłkowo definicjami przyjętymi w innych aktach prawnych należy stwierdzić, iż precyzyjne wyznaczenie granic tego pojęcia, nie jest możliwe. Natomiast zadaniem organów podatkowych powołujących się na ten przepis jest w zależności ustalonego stanu faktycznego, dokonanie oceny czy w konkretnym przypadku dokonana transakcja miała za przedmiot zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Wykazanie zatem rażącego naruszenia prawa polegającego na błędnym zakwalifikowaniu przedmiotu transakcji jako "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" musiałaby polegać, uwzględniając przedstawione na wstępie rozważania dotyczące "rażącego naruszenia prawa", na dającym się stwierdzić na pierwszy rzut oka, jednoznacznym i jaskrawym przekroczeniu możliwych do ustalenia na podstawie powołanych wyżej przepisów, granic zakresu pojęciowego "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" w zestawieniu z przedmiotem transakcji. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca. Co więcej należy wskazać, iż z ustaleń dotyczących stanu faktycznego, poczynionych przez Izbę Skarbową i opartych zwłaszcza na piśmie J. P. z dnia 15 listopada 1994r. oraz na jej oświadczeniu, zawartym w protokole przesłuchania z dnia [...] lipca 1998 r. wynikało, iż przedmiotem transakcji były, m.in. budynki i budowle wraz z urządzeniami do produkcji [...]. W świetle tych ustaleń niezależnie od tego, którą ze wskazanych wyżej możliwych do zastosowania definicji pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa", stosowanych wprost lub posiłkowo, jak również którego z poglądów by nie przyjąć odnośnie tego w jakim czasie i u kogo - sprzedawcy czy nabywcy, przedmiot sprzedaży mógł być zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, to w każdym z tych przypadków istniałyby dające się uzasadnić powody przemawiające za tym, iż przedmiot sprzedaży w rozpatrywanej sprawie mieścił się w zakresie pojęcia "zorganizowana część przedsiębiorstwa". Niezasadny jest również podniesiony w skardze argument, iż Skarżąca Spółka nie nabyła jakichkolwiek składników niematerialnych. Użycie w powołanej przez organ podatkowy definicji spójnika "i" pomiędzy wyrazami "materialne" i "niematerialne", w żadnym wypadku nie może być rozumiane jako konieczność jednoczesnego i każdorazowego wpółistnienia tych elementów. Innymi słowy możliwe jest nabycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, w skład której będą wchodziły jedynie składniki materialne.

W świetle powyższego należy uznać, iż w sytuacji, gdy nie ma przekonywujących argumentów wskazujących na to, iż w ogóle doszło do naruszenia prawa, nie ma też tym bardziej podstaw, aby twierdzić, iż prawo zostało naruszone w sposób rażący. Tym samym należy zaakceptować stanowisko, jakie przedstawił w tym zakresie w zaskarżonej decyzji Minister Finansów, który nie dopatrzył się w decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. rażącego naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

VI. Kolejnym zarzutem podniesionym w skardze przez Skarżącą Spółkę było rażące naruszenie art. 33 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT. Skarżąca Spółka powołuje się tu na treść dwóch pism Ministerstwa Finansów: z dnia 24 kwietnia 1995 r. oraz z dnia 21 września 1995 r., z których wynika, iż powstanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 33 ustawy o VAT skutkuje powstaniem prawa do odliczenia na zasadach ogólnych. W związku z tym, Skarżąca Spółka twierdzi, iż nawet gdyby przyjąć, że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa, to wystawienie faktury VAT przez sprzedawcę - J. P., w wyniku czego powstał na podstawie powyższego przepisu szczególny obowiązek zapłaty przez nią wykazanego w fakturze podatku VAT, powodowało w konsekwencji po stronie kupującego, tj. Skarżącej Spółki powstanie prawa do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego objętego tą fakturą.

Dokonując oceny tej części sporu należy na wstępie podkreślić, iż kwestia ta powinna być rozpatrywana według stanu prawnego obowiązującego w 1994 r., a więc w czasie, gdy nie został jeszcze wprowadzony do rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT przepis stanowiący o tym, że faktura, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis o takiej treści - § 54 ust. 4 pkt 2a dodany został po raz pierwszy przez rozporządzenie z dnia 24 grudnia 1996 r. (Dz. U. Nr 96, poz. 805) w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797) i był powtarzany w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o VAT. Natomiast art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym w 1994 r. stanowił, iż w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty także wówczas, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku.

Podobnie jak w przypadku zarzutu bezpodstawnego wznowienia postępowania również zarzut naruszenia art. 33 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT nie był podnoszony przez Skarżącą Spółkę w ramach postępowania prowadzonego przez Ministra Finansów w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, został zgłoszony dopiero na etapie skargi do sądu administracyjnego. Stąd też niezasadne są zastrzeżenia Skarżącego, iż Minister Finansów zarzut taki całkowicie pominął. W tym zakresie aktualne pozostają przedstawione wcześniej rozważania odnoszące się do braku oceny przez Ministra Finansów zarzutu bezpodstawnego wznowienia postępowania.

Natomiast dokonując oceny zasadności tego zarzutu w ramach rozpatrywania, wniesionej do Sądu, skargi na decyzję Ministra Finansów, w pierwszej kolejności należy podkreślić, iż przy badaniu czy doszło do rażącego naruszenia prawa punktem odniesienia do oceny czy dana decyzja, w tym przypadku decyzja Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 1999 r. rażąco narusza prawo, jest przepis o charakterze normatywnym, który miałby zostać naruszony, a nie wyjaśnienia Ministra Finansów co do sposobu interpretacji tego przepisu. Przy tej okazji, ponieważ sprawa rozpatrywana jest w kategoriach rażącego naruszenia prawa, należy zwrócić uwagę, iż w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 24 kwietnia 1995r., na które to pismo powołuje się Skarżąca Spółka, mowa jest m.in. o tym ( pkt 2 pisma), iż wyjaśnienia w nim zawarte udzielane są w związku z wątpliwościami. Wynika z tego zatem, iż od początku kwestia dotycząca odliczania podatku naliczonego z związku wystawieniem faktury, o której mowa w art. 33 ustawy o VAT, nie była jednoznaczna i wywoływała wątpliwości.

Należy ponadto wskazać, iż również w piśmiennictwie podatkowym, jak też w orzecznictwie sądowym - w kwestii istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, o której mowa w art. 33 ust.1 ustawy o VAT, formułowane były poglądy przeciwne do stanowiska zawartego w powołanych wyżej wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów. Poglądy te bazowały na przepisach samej ustawy o podatku VAT i odwoływały się do istoty i celu regulacji prawnych zawartych w art. 33 ust. 1, ich relacji do innych przepisów ustawy w tym zwłaszcza tych odnoszących się do możliwości obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz do charakteru prawnego świadczenia publicznoprawnego, określonego w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Wprawdzie niektóre z nich formułowane były w okresie późniejszym, tj. już po wprowadzeniu do przepisów rozporządzeń wykonawczych do ustawy o VAT, wspomnianych wyżej zapisów dotyczących braku możliwości obniżenia podatku należnego w przypadku faktury, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, niemniej nawiązują one do rozwiązań prawnych wynikających z samej ustawy o VAT i odnoszą się do stanu prawnego obowiązującego w czasie przed wprowadzeniem wspomnianych wyżej zapisów w aktach wykonawczych do ustawy o VAT.

I tak, wskazywano m.in., iż wykazanie podatku w fakturze VAT (rachunku uproszczonym) nie powoduje, że czynność przestaje być czynnością zwolnioną przedmiotowo od VAT (...). Ustawodawca w art. 33 ustawy o VAT stwierdził, że konieczność zapłaty podatku zachodzi także wtedy, "gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku". Obowiązek zapłaty podatku nie jest związany z wykonywaniem czynności (sprzedażą opodatkowaną), lecz wyłącznie z wykazaniem kwoty podatku w fakturze (rachunku uproszczonym) - sprzedaż natomiast jest w dalszym ciągu sprzedażą zwolnioną przedmiotowo. Konsekwencją powyższego poglądu jest brak możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną od VAT udokumentowaną dokumentem z wykazaną kwotą VAT ( J. Kamiński, Przegląd Podatkowy 10/1996, str. 294-295; por. także artykuł tegoż autora, Rzeczpospolita 1996/11/30).

Z kolei w wyroku SN z dnia 7 listopada 2002 r., sygn. akt III RN 124/02 (OSNP 2003/22/529) dotyczącym jednakże rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za okres od lipca do grudnia 1995 r., Sąd nawiązując do innego jeszcze orzeczenia Sądu Najwyższego (wyrok z dnia 6 lutego 2000 r., sygn. akt III RN 209/00), stwierdził m.in., iż zobowiązanie do zapłaty kwoty określonej w fakturze pomimo nieobjęcia danej sprzedaży obowiązkiem podatkowym (art. 33 ustawy o VAT), jest tak specyficzną formą zobowiązania, że nie powoduje nabycia prawa do obniżenia podatku należnego o podatek zapłacony od sprzedaży niepodlegającej obowiązkowi podatkowemu. Ponadto Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na wyjątkową - na tle konstrukcji podatku od towarów i usług - charakterystykę prawną zobowiązania powstającego według przesłanek określonych w art. 33 ustawy o VAT (...). Zdaniem Sądu Najwyższego, przepis ten kreuje obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturze w oderwaniu od regulacji dotyczących obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego, chodzi wszak o obowiązek zapłaty i to obowiązek skonkretyzowany już w obrębie tego przepisu bez związku w szczególności z instytucjami takimi, jak obliczenie i wpłacenie podatku za okresy miesięczne (por. art. 26 ust. 1 w związku z art. 10 ustawy o VAT) oraz kształtowanie zobowiązania podatkowego według określonych relacji pomiędzy podatkiem należnym i podatkiem naliczonym (art. 19 i art. 20 ustawy o VAT). Przepis art. 33 ust. 1 podlega zastosowaniu jedynie wtedy, gdy określony w nim podmiot wystawi fakturę z wykazanym podatkiem, bez powiązania z rozliczeniami na podstawie art. 10 i 26, gdyż sprzedaż, którą udokumentowano fakturą nie była objęta obowiązkiem podatkowym lub była zwolniona od podatku, co stanowi specyficzną podstawę obowiązku zapłaty wykazanego w niej podatku. W podsumowaniu swych rozważań w tym zakresie Sąd Najwyższy stwierdził, iż traktowanie obowiązku zapłaty określonego w art. 33 jako kategorii podatku naliczonego pozostawałoby w sprzeczności z celem tej regulacji, która zamiast zapobieganiu występowania w obrocie faktur, w których wykazany podatek nie jest uiszczony - jak się wydaje - łatwo mogłoby być wykorzystywane dla swoistych wyłudzeń zwrotów podatku naliczonego od organów podatkowych.

Na marginesie powyższych rozważań Sądu Najwyższego trzeba przypomnieć, iż w rozpatrywanej sprawie, jak wynika z ustaleń organu podatkowego, podatek wykazany w fakturze wystawionej przez J. P. nie został zapłacony.

W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, wprowadzenie od dnia 1 stycznia 1997 r. do rozporządzenia wykonawczego do ustawy o VAT, przepisu zawierającego wyrażony wprost zakaz obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, na podstawie faktury VAT, o której mowa w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, nie przesądza w sposób jednoznaczny i automatyczny, iż przed tą datą, na gruncie ustawy o VAT, obniżenie takie było dopuszczalne. Problem ten i związana z nim kwestia charakteru prawnego art. 33 ustawy o VAT były jednym z elementów rozważań Trybunału Konstytucyjnego, zawartych w powołanym przez pełnomocnika Skarżącej Spółki w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 21 czerwca 2004r., sygn. akt SK 22/03, jak również opinii innych podmiotów biorących udział w postępowaniu przed Trybunałem Konstytucyjnym.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, iż § 50 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245) w zakresie w jakim pozbawia prawa do obniżenia podatku należnego podatnika VAT nabywającego towar czy usługę od podmiotu, który wystawił fakturę wraz z kwotą podatku, gdy dana sprzedaż nie była objęta obowiązkiem podatkowym albo została zwolniona od podatku, a kwota wykazana w fakturze została zapłacona, jest niezgodny z art. 64 ust. 2, art. 64 ust. 3 w związku z art. 84 i art. 92 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej.

Wprawdzie wyrok ten dotyczył oceny konstytucyjności przepisu dużo późniejszego w stosunku do stanu prawnego stanowiącego punkt odniesienia w rozpatrywanej sprawie, niemniej wyrażone w nim opinie, dotyczą nie tylko zakwestionowanego przepisu, lecz również bezpośrednio przepisów ustawy o VAT, a zwłaszcza jej art. 33.

W trakcie rozprawy przedstawicielka Ministerstwa Finansów wskazała m.in., iż określone w art. 33 ustawy o VAT świadczenie jest podatkiem, choć innego rodzaju niż podatek VAT. Nie jest zaś ono sankcją administracyjną, mimo że tak traktuje je jednolicie ukształtowana linia orzecznicza Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie można jednak uznać go za należny podatek VAT. Z kolei przedstawicielka Prokuratora Generalnego stwierdziła, iż uchylenie zaskarżonego przepisu spowodowałoby powstanie luki w prawie ze względu na to, iż zniknąłby zakaz pomniejszania podatku należnego o świadczenie zawarte w cenie nabytego towaru, a nazywane "podatkiem" w art. 33 ust. 1 ustawy o VAT. Uchylenie tego zakazu nie jest jednak równoznaczne z wprowadzeniem prawa odliczenia owego świadczenia od podatku należnego VAT.

Natomiast sam Trybunał Konstytucyjny w swoim wyroku nie rozstrzygnął kwestii, czy świadczenie nazwane w art. 33 ustawy o VAT "podatkiem" należy traktować jako sankcję, czy też jako sui generis podatek i czy w związku z tym może ono być traktowane na gruncie samej ustawy o VAT przez kontrahenta wystawcy faktury, o której mowa w art. 33 ustawy o VAT, jako podatek naliczony - stwierdzając jedynie, iż rozstrzygnięcie tej kwestii nie mogło nastąpić w drodze aktu podustawowego.

Jak wynika zatem z przedstawionych wyżej rozważań, kwestia dotycząca prawa podatnika do zmniejszenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w przypadku otrzymania faktury, o której mowa w art. 33 ustawy o VAT, także, a może nawet zwłaszcza, w stanie prawnym obowiązującym w okresie, gdy dokonana została transakcja sprzedaży pomiędzy J. P. a Skarżącą Spółką i wystawiona została faktura potwierdzająca tą transakcję, jest niezwykle złożona i daleka od jednoznaczności. Rozstrzygnięcie tej kwestii nie może być oparte jedynie na analizie i wykładni jednego konkretnego przepisu, lecz wymaga dociekań sięgających samej istoty podatku od towarów i usług, czego nie da się przeprowadzić bez gruntownej analizy wielu powiązanych ze sobą norm prawnych we wzajemnej ich korelacji. Możliwe jest przy tym formułowanie równoważnych argumentów, zarówno na poparcie istnienia tego prawa, jak i poglądu przeciwnego. Świadczą o tym również przedstawione wcześniej różnice poglądów w tej kwestii oraz choćby również ewolucja stanowiska samego Ministra Finansów. Zestawiając te uwagi z omówionymi na wstępie cechami, jakimi należy przypisać pojęciu "rażącego naruszenia prawa", brak jest w ocenie Sądu wystarczających podstaw, aby przyjąć za zasadny zarzut Skarżącej Spółki odnoszący się do uznania decyzji Izby Skarbowej w W., w której odmówiono Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktury z dnia [...] września 1994 r. wystawionej przez J. P., za rażąco naruszającą art. 33 w związku z art. 19 ust. 1 i art. 20 ust. 2 ustawy o VAT.

VII. Sąd podziela stanowisko Ministra Finansów zawarte w zaskarżonej decyzji, iż wskazywane przez Skarżącą Spółkę naruszenia przez Izbę Skarbową przepisów postępowania, zawartych w rozdziale 11 działu IV Ordynacji podatkowej i dotyczących postępowania dowodowego, w tym także zarzuty dotyczące niezapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu i niezapoznania z zebranym materiałem dowodowym, nie stanowiły uzasadnionej podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 1999 r. Sąd akceptuje również tezę zawartą w przywoływanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt. II FSK 27/05 (LEX nr 187767), iż podstawą stwierdzenia nieważności może być naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego, jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji (...). Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu.

W niniejszej sprawie odnosi się to do treści decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 1999 r. z wyłączeniem tej jej części, która dotyczy ustalenia Skarżącej Spółce dodatkowego zobowiązania podatkowego.

Poza wskazanym wyżej zakresem, Sąd nie dopatrzył się innych znamion rażącego naruszenia prawa mogących stanowić podstawę dla Ministra Finansów do stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji Izby Skarbowej w W.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 2, art. 152 oraz art. 200 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.