Wyrok WSA w Łodzi, sygn. akt I SA/Łd 1318/03
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi
Data orzeczenia: 2004-06-09 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t
Skarżony organ: Izba Skarbowa

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie J. Antosik, A. Cudak, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 czerwca 2004 roku sprawy ze skargi M.G. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania dotyczącego ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. z dnia [...] nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M.G. kwotę 250 (dwieście pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy Ł. odmówił M.G. umorzenia postępowania w sprawie ustalenia wysokości przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych za rok 1997. Rozstrzygnięcie to zostało wydane wskutek złożenia przez stronę wniosku z dnia 20 marca 2003r. o umorzenie postępowania wszczętego z urzędu z dniem [...] z uwagi na stwierdzenie poniesienia wydatków nie znajdujących pokrycia w dochodach. Organ podatkowy w uzasadnieniu powyższej decyzji podniósł, iż w jego ocenie nie nastąpiło przedawnienie prawa do wydania decyzji trybie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r.,Nr 90,poz.416 z późn,.zm.). Zastosowanie mają bowiem w tym przypadku ( dla oceny możliwości wydania takiej decyzji) przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.). Gdyby zastosowanie miały mieć przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych( tekst jedn. Dz.U.z 1993 r., Nr 108,poz. 486), to ustawodawca wyraźnie by tak postanowił.

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika podtrzymał swe stanowisko ( zawarte we wniosku o umorzenie postępowania) w kwestii właściwości i słuszności zastosowania do oceny terminu do przedawnienia wydania decyzji ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Podniósł, iż zgodnie z treścią art. 7 tej ustawy w przedmiotowej sprawie organ podatkowy utracił prawo do wydania decyzji ustalającej z dniem 31 grudnia 2002r., a podatnik uzyskał uprawnienie do złożenia wniosku o umorzenie postępowania popartego w pełni okolicznościami faktycznymi i prawnymi. Na poparcie swego stanowiska pełnomocnik powołuje szereg orzeczeń , zgodnie z którymi "zasada niedziałania prawa wstecz" jest powszechnie stosowana, a to oznacza, że na podstawie przepisów nowych należy dokonywać kwalifikacji zdarzeń, które wystąpiły dopiero po ich wejściu w życie. Odmienna sytuacja musi być wyraźnie reglamentowana przepisem prawa, będziemy mówili wówczas o nadaniu nowym normom mocy wstecznej. Wobec powyższego wywieść należy, iż jeżeli ustawodawca wyraźnie nie stwierdził w przepisach przejściowych ustawy Ordynacja podatkowa, które z jej przepisów mają zastosowanie do zdarzeń mających miejsce przed dniem jej wejścia w życie, zdarzenia te podlegają ocenie na podstawie starego stanu prawnego. Dodatkowym argumentem przemawiąjącym za zasadnością rozumowania podatnika jest fakt, iż w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w ślad za Ordynacją podatkową został rozszerzony zakres stosowania art. 20 ust. 3 tej ustawy o przychody pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Stosowanie nowych przepisów nakładałoby na podatnika obowiązek dokumentowania zdarzeń, które na mocy wcześniejszych przepisów nie wymagały dowodzenia.

Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] utrzymała w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie podnosząc, iż zgodnie z art.324 § 1 Ordynacji podatkowej, do spraw wszczętych, a nie rozpatrzonych przez organ I instancji przed dniem 1 stycznia 1998r. stosuje się, z zastrzeżeniem § 2, przepisy ustawy niniejszej. A skoro tak, to bieg terminu przedawnienia do wydania decyzji rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych - art.68 § 4. W rozpatrywanej spawie bieg tego terminu rozpoczął się z dniem 1 stycznia 1999r., a kończył 31 grudnia 2003r. Zatem w świetle takiego stanowiska organu podatkowego w pełni zasadna była odmowa umorzenia postępowania w sprawie.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. Podniosła, iż organy obu instancji wydając swe rozstrzygnięcia w formie decyzji uczyniły to bez podstawy prawnej do ich wydania. Powołany jako podstawa prawna przez organ I instancji art. 207 Ordynacji podatkowej nie stanowi podstawy prawnej do odmowy umorzenia postępowania. Wydanie decyzji następuje tylko w przypadku, gdy organ podatkowy umarza postępowanie ( art. 208 Ordynacji podatkowej). W tym przypadku odmowa umorzenia postępowania winna skutkować dalszym prowadzeniem postępowania, bez konieczności wydawania odrębnego orzeczenia w sprawie odmowy. Ewentualnie orzeczenie w tym przedmiocie winno mieć formę postanowienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów skargi powołał treść art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż umorzenie postępowania winno nastąpić w formie decyzji. Pozwala to na wysnucie wniosku, iż również odmowa umorzenia winna nastąpić w tej samej formie. Można też jednak przyjąć, w oparciu o art. 216 Ordynacji podatkowej, iż rozstrzygnięcie to wino mieć formę postanowienia.

W uzupełnieniu skargi strona skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji jako wydanych bez podstawy prawnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sądu Administracyjnego –Ośrodka Zamiejscowego w Łodzi przed 1 stycznia 2004 r. i postępowanie w sprawie nią wszczętej nie zostało do tego dnia zakończone. Zgodnie z art. 97 § 1, art. 85 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę –Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153,poz. 1271 z późn.zm.) i art. 13 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 )sprawa ta podlegała zatem rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarga jest zasadna.

Organ podatkowy umarza postępowanie w sytuacji, gdy postępowanie w sprawie stało się bezprzedmiotowe( art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej). Bezprzedmiotowość postępowania ma miejsce m.in. wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe nie powstaje z uwagi na upływ terminu do wydana decyzji ustalającej to zobowiązanie podatkowe. Bezprzedmiotowość postępowania organ podatkowy winien wziąć pod uwagę z urzędu i umorzyć postępowanie. Rozstrzygnięcie w tym zakresie ma formę decyzji ( art. 208 § 1 in fine Ordynacji podatkowej). Przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują natomiast formy odmowy umorzenia postępowania z uwagi na podniesiony przez stronę zarzut bezprzedmiotowości postępowania. Sąd podziela w tym zakresie pogląd, prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por. wyrok z dnia 30 maja 2001 r.,sygn. akt III SA 220/00, opubl. w Wyd.Prawniczym LEX Temida CD pod nr 54002 i z dnia 16 grudnia 1996 r.sygn. akt SA/Ka 2493/95, opubl. tamże pod nr LEX nr 28967), iż w takim przypadku brak jest podstaw do rozstrzygania o odmowie umorzenia postępowania w drodze decyzji. Podstawy do wydania decyzji w tym przedmiocie nie daje ani art. 208 § 1 ordynacji podatkowej ( wyraźnie stanowi tylko o decyzji umarzającej postępowanie), ani też art. 207 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie odmawiające umorzenia postępowania nie rozstrzyga bowiem sprawy co do istoty (nie załatwia merytorycznie sprawy podatkowej) ani też nie kończy postępowania w inny sposób ( przeciwnie- stwierdzenie, iż postępowanie nie jest bezprzedmiotowe obliguje organ podatkowy do jego kontynuowania i wydania decyzji w przedmiocie zobowiązania podatkowego). Skoro przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają przepisu upoważniającego organ administracji publicznej do działania w danej sprawie w formie indywidualnego aktu prawnego, to decyzja taka zostaje wydana bez podstawy prawnej (art. 247 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, por. też J.Borkowski w Ordynacja podatkowa. Komentarz 2003, Wyd. Unimex 2003 ,s.806).

Wydanie decyzji bez podstawy prawnej uzasadnia stwierdzenie jej nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt. 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 247 § 1 pkt. 2 ordynacji podatkowej. Sąd stwierdził przy tym nieważność decyzji obu instancji , stosownie do art. 135 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Sąd, z uwagi na uchybienia proceduralne nie zajmował się kwestią prawidłowości zastosowania przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej do oceny przedawnienia prawa do wydania decyzji w przedmiocie dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródeł lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Kwestie te mogą być przedmiotem oceny w postępowaniu dotyczącym skargi na ewentualną decyzję ustalającą zobowiązanie podatkowe.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i § 6 i § 18 ust. 1 pkt. 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu ( Dz.U. Nr 163, poz. 1348, zm. Dz.U. z 2003 r.,Nr 212,poz. 2073).

Sąd odstąpił od orzekania na podstawie art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z uwagi na treść zaskarżonego rozstrzygnięcia.

.