Wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt III SA/Gl 1233/06
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach
Data orzeczenia: 2007-05-08 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "A" w D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - interpretacja prawa podatkowego oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm., w skrócie OP) odmówił zmiany oraz uchylenia zaskarżonego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] r. nr [...] stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7 % do wkładów budowlanych wnoszonych przez członków Spółdzielni na realizacje garaży zlokalizowanych w przyziemiu budynku mieszkalnego.

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Spółdzielnia Mieszkaniowa "A" działalność D., wnioskiem z [...] 2005 r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., w trybie art. 14a § 1 ordynacji podatkowej, o wydanie pisemnej interpretacji w kwestii wysokości stawki podatku VAT (7 czy 22 %) jaka należy stosować do wkładów budowlanych finansujących garaże w przyziemiu budynku mieszkalnego. Zdaniem wnioskodawcy przedmiotowe wkłady budowlane podlegają opodatkowaniu stawką 7 %, tak jak wkłady budowlane finansujące budowę lokali mieszkalnych.

Postanowieniem z [...]r. nr [...] organ podatkowy przedstawione przez wnioskodawcę stanowisko uznał za prawidłowe.

Stanowisko to zostało negatywnie zweryfikowane w trybie nadzorczym przez organ odwoławczy, który wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uchylenia powyższego postanowienia, gdyż uznał, że rozstrzygniecie zawarte w tym postanowieniu zostało oparte o stan faktyczny, który nie został wyczerpująco przedstawiony. Decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił z urzędu powyższe postanowienie.

Podatnik uzupełnił wniosek pismem z [...] 2006 r., wyjaśniając, że po zrealizowaniu budowy oraz uiszczeniu wymaganego wkładu budowlanego Spółdzielnia zawrze z nabywcą umowę o ustanowienie spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, garażowego, gdyż w założeniach realizowanej inwestycji przewidziano, że garaż jest całością przynależną do mieszkania, jak piwnica czy komórka. Zwrócił uwagę na zapis art. 2 pkt 4 ustawy o własności lokali, który stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal (pomieszczenia przynależne).

Dalej skarżąca podkreśliła, że do wkładów budowlanych na realizację garaży w przyziemiu budynku mieszkalnego należy stosować stawkę VAT 7 %, tak jak do lokali mieszkalnych. Zgodnie z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b, w tym przypadku garaż nie jest lokalem użytkowym, a jedynie pomieszczeniem przynależnym do mieszkania.

Przedstawione przez nią stanowisko postanowieniem z [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. uznał za nieprawidłowe, gdyż jego zdaniem w przedmiotowej sprawie występuje dostawa obiektu budowlanego realizowana na rynku pierwotnym w formie ustanowienia na rzecz członka Spółdzielni odrębnej własności lokalu mieszkalnego oraz garażowego. Tym samym, zgodnie z zapisem art. 146 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy o podatku VAT z 11 marca 2004 r. dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części z wyłączeniem lokali użytkowych korzysta z opodatkowania stawką 7 %, a dostawa obiektów o innym przeznaczeniu niż mieszkaniowe, na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu stawką 22 %.

Postanowienie to, pomimo zaskarżenia zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r., która jest przedmiotem oceny Sądu w niniejszej sprawie.

W jej uzasadnieniu podkreślono, że w przedmiotowej sprawie zaistniał spór co do interpretacji przepisu art. 146 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy o podatku VAT, a konkretnie jego zastosowania w przypadku dostawy garaży zlokalizowanych w przyziemiu budynku mieszkalnego. Zgodnie z art. 2 pkt 12 powyższej ustawy pod pojęciem obiektu mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. Jednakże sama klasyfikacja do grupy PKOB nie jest jednak wystarczającą do objęcia sprzedaży stawką 7 %. Po myśli wskazanego wyżej art. 146 preferencyjną stawką podatku nie są objęte lokale użytkowe, a do takich niewątpliwie należy garaż. Odwołano się do poglądu Sądu Najwyższego przedstawionego w wyroku z 7 marca 2003 r., sygn. akt SN III RN 29/02, który stwierdził, że garaże choć stanowią część składowa lokalu mieszkalnego, nie należą do pomieszczeń pomocniczych, lecz przynależnych do lokalu. Stąd ich sprzedaż jest objęta stawką 22 %.

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił organowi podatkowemu:

- błędne ustalenie okoliczności faktycznych,

- naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 146 ust. 1 pkt 2 lit b ustawy o VAT i uznanie, że nie ma dla sprawy znaczenia, że garaż jest częścią przynależną do mieszkania. Jak podkreślono sprzedaż lokalu wraz z miejscem parkingowym jest jedną transakcją i korzysta z tej samej stawki VAT. Tym bardziej sprzedaż lokalu mieszkalnego z garażem nie może stanowić transakcji odrębnych opodatkowanych wg zróżnicowanych stawek VAT. Garaże w budynku mieszkalnym stanowią jego część, a części składowe muszą być traktowane identycznie jak wyroby finalne. W konsekwencji jednakowo opodatkowane. Na koniec podkreślono, że budowa budynku mieszkalnego z garażami w przyziemiu stanowiła jedno zadanie inwestycyjne prowadzone na podstawie jednego pozwolenia na budowę. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podkreślił, że przedmiotem pytania w istocie były boksy garażowe, wyodrębnione w przyziemiu budynku ścianami działowymi, ale nie zamykane. Zamykany jest jedynie wjazd do garażu głównego. Nadto do mieszkań i przypisanych im garaży urządzona jest jedna księga wieczysta.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a).

Przystępując do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że decyzja ta wydana została podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), który stanowi, że "Organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4:

1. jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2. z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów".

Treść przytoczonego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, że organ odwoławczy, gdy działa w trybie odwoławczym może w formie decyzji zmienić lub uchylić postanowienie organu I instancji. W przypadku uznania interpretacji podatkowej za prawidłową wydaje zatem postanowienie o odmowie jego zmiany lub uchylenia. W niniejszej sprawie organ podatkowy uczynił to w formie decyzji, co stanowi naruszenie prawa. Nie miało ono jednak wpływu na wynik sprawy i tym samym nie skutkowało jej uchyleniem.

Przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. 14a ordynacji podatkowej, "Stosownie do swojej właściwości naczelnik urzędu skarbowego, naczelnik urzędu celnego lub wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta albo marszałek województwa na pisemny wniosek podatnika, płatnika lub inkasenta mają obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w ich indywidualnych sprawach, w których nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym (§ 1). Wniosek, o którym mowa w § 1, składa się do właściwego naczelnika urzędu skarbowego, naczelnika urzędu celnego lub wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starosty albo marszałka województwa.

Składając wniosek, podatnik, płatnik lub inkasent jest obowiązany do:

- wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz

- własnego stanowiska w sprawie (§ 2).

Do załatwienia wniosku, o którym mowa w § 1, stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1, z tym że w razie gdy wniosek nie został uzupełniony w wyznaczonym terminie, nie mają zastosowania przepisy art. 14b § 3 (§ 5).

Z treści cytowanego przepisu wynika, że zapytanie uprawnionego podmiotu o udzielenie pisemnej informacji musi spełniać określone w tym przepisie wymagania. Powinno więc zawierać m. in. wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego. W sytuacji, gdy złożone zapytanie nie spełnia tych wymagań, organ podatkowy wezwie wnoszącego zapytanie w trybie art. 169 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa o uzupełnienie. Jedynie wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego sprawy powoduje, że organ podatkowy może przedstawić swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Tak więc rolą organu i istotą jego postępowania w sprawie urzędowej interpretacji jest ocena stanowiska strony na tle wyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego.

Odnosząc te rozważania do rozpoznawanej sprawy, wskazać należy, że organ podatkowy I instancji dokonując interpretacji prawa podatkowego wyjaśnił stan faktyczny sprawy i słusznie uznał, że przedstawiony przez stronę we wniosku stan faktyczny (po jego uzupełnieniu) jest przedstawiony wyczerpująco i w odniesieniu do niego dokonał interpretacji. Ustalenie to pozostaje niesporne.

Podatnik we wniosku z [...] 2006 r. postawił jedno pytanie dotyczące stawki opodatkowania podatkiem VAT wkładów budowlanych finansujących garaże w przyziemiu budynku mieszkalnego. Realizację inwestycji w postaci trzech budynków mieszkalnych wielorodzinnych rozpoczęto w [...] 2005 r. w przyziemiu jednego z budynków realizowane są garaże. Budynki są sklasyfikowane pod poz. 112 PKOB, a z członkami Spółdzielni zawarto umowy o budowę lokalu mieszkalnego lub garażowego. Zgodnie z zapisem § [...] tej umowy po zrealizowaniu budowy oraz uiszczeniu wkładu budowlanego zostanie zawarta z nabywcą umowa ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu i garażowego, a zgodnie z § [...] ust. [...] po ostatecznym rozliczeniu całości zadania inwestycyjnego, na pisemny wniosek i koszt nabywcy Spółdzielnia zawrze z nim umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokalu mieszkalnego, garażowego. Garaż jest częścią przynależna do mieszkania. W budynku [...] założono [...] lokali mieszkalnych, [...] garaży i [...] komórek, a całość inwestycji obejmuje [...] mieszkań, [...] garaże i [...] komórek.

Zdaniem wnioskodawcy stawka podatku od towarów i usług w wysokości 7 % odnosi się zarówno do wkładów budowlanych finansujących lokale mieszkalnych i garaże w przyziemiu budynku mieszkalnego.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zgodził się z pisemną interpretacją wnioskodawcy. W szczególności podkreślono, że w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przewidziane zostały szczególne zasady opodatkowania VAT. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 opodatkowaniu podatkiem VAT podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terenie kraju. Natomiast, po myśli art. 7 tej ustawy przez dostawę rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. W art. 43 ust. 1 pkt 10 postanowiono, że zwalnia się od podatku dostawę obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyjątkiem obiektów, które maja być zasiedlone po raz pierwszy lub zamieszkałe po raz pierwszy, zwolnienie nie dotyczy części budynków przeznaczonych na inne cele niż mieszkaniowe.

Należy zatem stwierdzić, że dostawa obiektów budownictwa mieszkaniowego realizowana na rynku pierwotnym, w tym również w formie stanowienia i przenoszenia spółdzielczego prawa do lokali mieszkalnych, w każdym przypadku podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, z tym, że do 31 grudnia 2007 r. na podstawie stawki 7 % (art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b.). Dostawa obiektów o innym przeznaczeniu niż mieszkaniowe podlega opodatkowaniu stawka VAT 22 % (art. 41 ust. 1 ustawy o VAT).

Z przedstawionego przez skarżącą stanu faktycznego wynika, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego i garażu ustanawiane jest odrębnie. Oznacza to, że garaż nie jest pomieszczeniem przynależnym do lokalu mieszkalnego, stanowiącego jego część składową w rozumieniu art. 2 ust. 4 ustawy z 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000 r., Nr 80, poz. 903). Garaż jest lokalem użytkowym, a prawo do niego może być niezależnym od lokalu mieszkalnego przedmiotem prawnego rozporządzenia. Można nabyć lokal mieszkalny z garażem lub sam garaż lub lokal mieszkalny. W związku z powyższym wkłady budowlane na budowę garaży w przyziemiu budynku podlegają opodatkowaniu według stawki 22 %. Garaże stanowiące część składowa obiektu nie są pomieszczeniami pomocniczymi lokalu mieszkalnego lecz zalicza się je do pomieszczeń przynależnych, które w sensie funkcjonalnym nie zawsze są przestrzenią do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych ludzi.

Sąd orzekający stwierdza, że zacytowany przez skarżącą fragment wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego pochodzi z wyroku z 22 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 103/05 (publ. na stronie internetowej NSA) i dotyczy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z miejsc postojowych , to jest wydzielonych części podziemnej budynku mieszkalnego fragmentów powierzchni budynku, stanowiącego w całości, zgodnie z umową sprzedaży, współwłasność wspólnych części budynków i innych urządzeń, które nie służą do wyłącznego użytku współwłaścicieli poszczególnych lokali, znajdujących się w danym budynku. W takim stanie faktycznym sprzedaż ta będzie podlegać jednej stawce VAT, właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie odnosi się on do stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Organ podatkowy konsekwentnie podkreśla, że garaż jest lokalem użytkowym i może być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży. Sama Spółdzielnia "A" we wniosku podkreśliła, że z członkami zostały zawarte umowy o budowę lokalu mieszkalnego lub garażu. Tym samym stanowisko organu odwoławczego należało uznać za odpowiadające prawu (zobacz Leksykon VAT 2007, J. Zubrzycki, str. 60, 827, 829)

Dla wydanego rozstrzygnięcia nie ma znaczenia fakt, że skarżąca w skardze używa w miejsce słowa garaż określenia miejsce postojowe. Nie ma tez znaczenia fakt, że garaż jest przynależny do mieszkania, gdyż lokali mieszkalnych jest [...] a garaży [...].

Mając na względzie powyższe ustalenia, ponieważ nie dopatrzono się naruszeń prawa skutkujących koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, skargę należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.