Wyrok NSA, sygn. akt I GSK 535/11
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2012-05-17 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Inne
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny
Powołane przepisy: article: art 130 par 1 pkt 6
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
article: art 24 par 1 pkt 4
journal: Dz.U. 2000 nr 98 poz 1071
law: Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r.- Kodeks postępowania administracyjnego - tekst jednolity

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Sieńczyło - Chlabicz Sędzia NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Sędzia del. WSA Jacek Czaja Protokolant Anna Wojtowicz – Hess po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w K. z dnia 23 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Kr 184/10 w sprawie ze skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.; 2. zasądza od M. D. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w K. kwotę 340,00 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K. wyrokiem z 23 listopada 2010 r., sygn. akt III SA/Kr 184/10 po rozpoznaniu skargi M. D. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z 30 grudnia 2009 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że za podstawę rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął następujące ustalenia.

Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 248 § 3 w związku z art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm., dalej: Op.), decyzją z 15 października 2009 r. [...] odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w N. T. z 12 czerwca 2006 r. nr[...] , określającej skarżącemu M. D. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 4.424 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego J. G. Ch. Decyzję, w imieniu Dyrektora Izby Celnej w K. podpisał z Dyrektora B. P.

Od tej decyzji strona wniosła odwołanie.

Rozpoznając sprawę na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w K., działając na podstawie art. 233 § 1 Op., decyzją z 30 grudnia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu z 12 czerwca 2006 r. Osobą, która podpisała decyzję z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w K., był również B. P.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w K., uwzględniając skargę M. D. na powyższą decyzję, podniósł, że zgodnie z art. 130 § 1 pkt. 6 Op. pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy (miasta), starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, funkcjonariusz celny lub pracownik urzędu celnego, izby celnej, urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Oznacza to zdaniem Sądu, że pracownik, który brał udział w fazie decyzyjnej postępowania, tj. podpisał decyzję rozstrzygającą sprawę jako osoba upoważniona, nie może następnie uczestniczyć w załatwianiu sprawy na kolejnym etapie tj. w postępowaniu odwoławczym. Wniesienie odwołania skutkuje bowiem oceną prawidłowości uprzednio podjętej decyzji i wydaniem ponownego rozstrzygnięcia. Ratio legis wskazanej regulacji prawnej sprowadza się do wykluczenia wątpliwości co do bezstronności pracownika, a także do wzmocnienie zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 Op.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że w rozpoznawanej sprawie zaskarżona decyzja została wydana przez pracownika, który podlegał wyłączeniu stosownie do art. 130 -132, zgodnie z art. 240 § 1 pkt.3 Op., a okoliczność ta stanowi podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W związku z tym WSA uwzględnił skargę, powołując się na art. 145 § 1 pkt.1 lit. b) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej: p.p.s.a.).

Dyrektor Izby Celnej w Krakowie zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K. oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 w związku z art. 221 Op., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji na skutek przyjęcia, że organ, który ją wydał, naruszył przepisy postępowania - a to art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 235 w związku z art. 221 Op. w sposób mający wpływ na wynik sprawy, w ten sposób, że osoba będąca Zastępcą Dyrektora Izby Celnej w K. podpisała z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej w K. zarówno wydaną w pierwszej instancji decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w Nowym Targu, jak i wydaną po rozpatrzeniu w trybie art. 221 Op. odwołania od tej decyzji decyzję utrzymującą w mocy tę decyzję, gdy osoba ta jako "pracownik organu podatkowego" podlegała wyłączeniu od udziału w postępowaniu prowadzonym na skutek złożenia odwołania; podczas gdy powołane przepisy Ordynacji podatkowej nie ustanawiają zakazu podpisania decyzji wydanej w trybie art. 221 Op. przez upoważnionego do jej wydania funkcjonariusza celnego, który podpisał z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej decyzję, od której zostało wniesione odwołanie, o którym mowa w art. 221 Op., co oznacza, że Sąd pierwszej instancji nie powinien był uchylić zaskarżonej decyzji z powołaniem się na wskazane wyżej przepisy;

2. naruszenie art. 151 p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, jako że zaskarżona przez stronę decyzja jest zgodna z prawem.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że prawidłowo wykładnia art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. w związku z art. 130 § 1 pkt 6 w związku z art. 221 w związku z art. 235 Op. prowadzi do wniosku, że art. 130 § 1 pkt 6 Op. nie ma zastosowania w postępowaniu prowadzonym na skutek odwołania, o którym mowa art. 221 Op., i nie ma zastosowania do osoby piastującej funkcję organu podatkowego, zwłaszcza gdy jest to organ jednoosobowy, a w związku z tym, funkcjonariusz celny, który z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej podpisał decyzję wydaną w pierwszej instancji, może również podpisać, z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej, decyzję wydaną po rozpatrzeniu w trybie określonym w art. 221 Op. odwołania od tej decyzji.

Wnoszący skargę kasacyjną podkreślił również, że postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji, określone w art. 247 i nast. Op. w sytuacji, gdy - tak jak w rozpoznawanej sprawie - ma zastosowanie tryb rozpatrzenia odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji przewidziany w art. 221 Op., nie jest klasycznym postępowaniem dwuinstancyjnym, w którym rozstrzygnięcia wydają odpowiednio organy niższej i wyższej instancji. Postępowanie takie stanowi wyjątek od zasady dwuinstancyjności, polegający na tym, że dwukrotnie ten sam organ rozstrzyga te sama sprawę. W tej sytuacji nie budzi jego zdaniem wątpliwości, że uznanie, iż osoba piastująca funkcję organu, o którym mowa w art. 221 Op., podlega wyłączeniu od udziału w sprawie w sytuacji, gdy podpisała w pierwszej instancji decyzję, od której złożono odwołanie do tego samego organu, jest sprzeczne z art. 221 Op.

W odpowiedzi na skargę kasacyjna M. D. wniósł o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się w do kwestii dopuszczalności wydania przez tę samą osobę działającą z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej zarówno decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jak i, po rozpatrzeniu odwołania od własnej decyzji, decyzji utrzymującej tę decyzję w mocy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, osoba taka podlega wyłączeniu w postępowaniu odwoławczym na podstawie art. 130 § 1 pkt 6 O.p. jako pracownik izby celnej, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Pogląd taki zakwestionował Dyrektor Izby Celnej w K. twierdząc, że wspomniany przepis nie znajduje zastosowania w sytuacji, gdy osoba podpisująca decyzję działa w imieniu organu.

Przystępując do rozważenia powyższej kwestii, na wstępie należy zauważyć, że regulacja zawarta w art. 130 § 1 pkt 6 Op., podobnie jak i wynikająca z art. 24 § 1 pkt 5 k.p.a., przewidującego analogiczne rozwiązanie na gruncie ogólnego postępowania administracyjnego, nie jest jednolicie postrzegana w orzecznictwie i w doktrynie. Występujące rozbieżności pomimo uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wyroków Trybunału Konstytucyjnego nie zostały dotąd jednoznacznie rozstrzygnięte. Podkreślenia wymaga, że różnice dotyczą wielu aspektów analizowanego problemu, co wynika z faktu, że wspomniane przepisy mogą znaleźć zastosowanie do zróżnicowanych stanów faktycznych, wywołujących odmienne sytuacje procesowe. Większość z nich różni się zaś od stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czego nie można pominąć, analizując argumenty podniesione dla poparcia stanowisk przyjętych przez obie strony sporu. Niekiedy przywoływane okoliczności mogą wydawać się zbliżone do sytuacji rozstrzygniętej zaskarżonym wyrokiem, jednak bardziej wnikliwa analiza konkretnego przypadku wyraźnie ujawnia istotne różnice w tym zakresie.

W związku z tym powstaje potrzeba odróżnienia sytuacji faktycznych i procesowych odmiennych, od stanu zaistniałego w rozpoznawanej sprawie. W orzecznictwie wypowiadane są bowiem także poglądy, które wydają się być zbieżne ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Ich szczegółowa analiza częstokroć wskazuje jednak na odmienność stanów faktycznych, w jakich rozpatrywana była kwestia wyłączenia pracownika organu.

Powyższa uwaga dotyczy w szczególności wyłączenia, w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy, członka samorządowego kolegium odwoławczego, który brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 15 grudnia 2008 r., sygn. akt P 57/07, OTK-A 2008 nr 10, poz. 178, uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2007 r., sygn. akt II GPS 2/06, ONSAiWSA 2007 nr 3, poz. 61 i wyrok siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 marca 2009 r., sygn. II OPS 2/09, ONSAiWSA 2009 r., nr 4, poz. 60). Z powołanych orzeczeń wynika, że stanowisko o konieczności takiego wyłączenia podyktowane jest bez wątpienia specyfiką tego rodzaju organu kolegialnego. Poglądu wyrażonego w kwestii wyłączenia członka samorządowego kolegium odwoławczego nie można jednak wprost przenosić na organy monokratyczne, w tym dyrektora izby celnej. Wniosek taki wypływa z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010 r., sygn. akt I OPS 13/09 (ONSAiWSA 2010 nr 5, poz. 82) i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 grudnia 2011 r., sygn. akt SK 3/11 (OTK-A 2011 nr 10, poz. 113), w których przyjmuje się, że nie zachodzą podstawy do wyłączenia takich organów w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumenty przedstawione w powołanym orzecznictwie, a w szczególności w wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., w którym Trybunał Konstytucyjny przeanalizował kwestię wyłączenia organu z punktu widzenia standardów konstytucyjnych, w tym rozważanej również przez Sąd pierwszej instancji zasady dwuinstancyjności przewidzianej w art. 78 Konstytucji. Mniejsze znaczenie ma przy tym fakt, iż ograniczają się one do osoby piastuna organu, pozostawiając poza ich zakresem innych pracowników organu, w tym tych upoważnionych do wydawania decyzji. Trybunał Konstytucyjny, "nie kwestionując możliwej kwalifikacji piastuna funkcji organu jako pracownika organu na gruncie innych niż k.p.a. aktów normatywnych", większą wagę przywiązał bowiem do ustrojowej i procesowej roli tej osoby, czym jak się wydaje, osłabił wymowę tych stanowisk, które eksponują, że piastun ów (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 stycznia 2005 r., sygn. akt II OSK 213/06, www.orzeczenia.nsa.gov.pl) lub upoważniony do wydawania decyzji (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 392/07,www.orzeczenia.nsa.gov.pl) są również pracownikami (por. pkt. 3.2.2. w części IV wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r.).

Trybunał Konstytucyjny zaakcentował natomiast inną zasadę, polegającą na obowiązku zachowania kompetencji, które zostały przypisane do organu, a nie do jego pracowników. Wyklucza ona taką wykładnię przepisów o wyłączeniu, która mogłaby doprowadzić do obejścia tej zasady poprzez nieprzewidziane na mocy norm szczególnych pozbawienie kompetencji organu lub wręcz do przesunięcia takich kompetencji. W związku z tym zauważyć należy, że wydanie decyzji administracyjnej zawsze stanowi realizację kompetencji przyznanych organowi, niezależnie od tego, czy w imieniu organu działa jego piastun czy też osoba przezeń upoważniona. Innymi słowy, upoważnienie określonego pracownika (przy uwzględnieniu struktury organizacyjnej urzędu obejmującej zwłaszcza podział merytorycznych funkcji poszczególnych komórek) do wydawania i podpisywania w imieniu organu decyzji oznacza, iż pracownik ten wchodzi "w rolę" przypisaną oznaczonemu przez ustawodawcę organowi administracji publicznej i działa w ramach jego kompetencji por. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 stycznia 2008 r., sygn. akt II GSK 300/07,www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego osoba działająca w rozpoznawanej sprawie z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej nie mogła zatem w analizowanym kontekście być traktowana jako pracownik izby celnej, lecz jako osoba działająca w imieniu organu. Mając na uwadze, że w art. 221 Op. dopuszczono, by odwołanie od decyzji dyrektora izby celnej rozpatrywał ten właśnie organ, to trzeba konsekwentnie przyjąć, iż może to uczynić także osoba, której piastun tego organu udzielił upoważnienia. Pogląd przeciwny mógłby doprowadzić do swego rodzaju "paraliżu" organizacyjnego i niemożliwości wykonania ustawowych obowiązków, choćby z tego powodu, że wskutek wyłączenia nie można byłoby upoważnić żadnej osoby kompetentnej do wydania decyzji, a nie tylko do złożenia na niej swojego podpisu (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I OSK 1493/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podkreślenia także wymaga, że kompetencje przyznane organom administracji publicznej nie przechodzą na aparat pomocniczy, który powołany jest jedynie do ich realizacji w imieniu i na rachunek organu. W związku z tym nie można więc podzielić poglądu, że przepisy o wyłączeniu pracownika organu raz będą miały odpowiednie zastosowanie, innym razem zaś nie w zależności od tego, czy pierwotnie decyzja została wydaną przez osobę piastującą funkcję organu monokratycznego, czy też przez pracownika tego organu, działającego z jego upoważnienia.

Podobnie omawianą problematykę postrzega się w piśmiennictwie (por. M. Kopacz glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1360/10; OSP 2011, z. 7-8, s. 514-518).

Mając na uwadze, że środek zaskarżenia, o którym mowa w art. 221 Op. pozbawiony jest cechy dewolutywności należy stwierdzić, że art. 130 § 1 pkt 6 O.p. nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy.

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w obecnym składzie znany jest także inny pogląd wyrażany w tej kwestii w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 16 lutego 2011 r., sygn. akt II GSK 196/10; 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt I OSK 1894/10; 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1461/10; z 19 listopada 2010 r., sygn. akt I OSK 1525/10, www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Naczelny Sąd Administracyjny z przyczyn wskazanych wyżej uznał za bardziej przekonujące stanowisko przedstawione w wyrokach, które skutki "spłaszczenia" toku instancji postrzegają także w wyłączeniu stosowania art. 130 § 1 pkt 6 Op. (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 23 czerwca 1999 r., sygn. akt IV SA 1037/97, LEX nr 47868, z 20 listopada 2001 r., sygn. akt III SA 1572/00, LEX nr 77715, z 21 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 1932/05 i z 27 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1421/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy zgodzić się z poglądem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2006 r. (sygn. akt II FSK 62/06, www.orzeczenia.nsa.gov.pl), że skoro ustawodawca powierzył ponowne rozpatrzenie sprawy temu samemu organowi, to nie można wnioskować, iż jednocześnie uznał, że w rozstrzygnięciu sprawy nie może brać udziału pracownik, który uczestniczył w pierwotnym procesie decyzyjnym. Takie rozumowanie Sąd trafnie określił jako wewnętrznie sprzeczne.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego upoważnieniu do wydania kolejnej decyzji pracownika innego, niż ten, który wydał decyzje w pierwszej instancji, byłoby tylko iluzoryczną gwarancją bezstronności (tak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2008 r., sygn. akt II GSK 382/07, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Identycznie ocenił tę kwestię Trybunał Konstytucyjny w przywołanym wyżej wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r., stwierdzając m.in., że piastun organu zawsze ma wpływ na proces decyzyjny, nawet wtedy, gdy w jego imieniu działa upoważniony przezeń pracownik. Trybunał wymienił przy tym inne gwarancje konstytucyjnego standardu zaskarżalności rozstrzygnięć wydanych w pierwszej instancji, zwłaszcza zapobiegające arbitralności, a mianowicie: możliwość bycia wysłuchanym, jawność wewnętrzną, udział w postępowaniu podmiotu, którego to postępowanie dotyczy, oraz ujawnienie w sposób czytelny motywów uzasadniających rozstrzygnięcie, co umożliwia ewentualną jego kontrolę przez sąd administracyjny (część IV pkt 1.3 wyroku z dnia 6 grudnia 2011 r.).

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w K.

O kosztach postępowania Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).