Wyrok WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1114/14
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie
Data orzeczenia: 2014-12-03 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560
Hasła tematyczne: Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Minister Finansów
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną interpretację
Powołane przepisy: article: art. 30 ust. 1 pkt 2, art. 41 ust. 4
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Waldemar Śledzik, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy referent Iwona Choińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 stycznia 2014 r. nr IPPB2/415-730/13-2/MG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.


UZASADNIENIE

Skarżąca – B. sp. z o.o. w W., 14 października 2013 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych. Opisując stan faktyczny wskazała, że prowadzi działalność gospodarczą związaną z dystrybucją w Polsce produktów w zakresie zdrowia, środków ochrony roślin i material science. W celu zwiększenia sprzedaży organizuje akcje marketingowe w postaci konkursu, realizowanego na podstawie regulaminu, określającego organizatora (Skarżąca), zasady rywalizacji, warunki uczestnictwa, elementy współzawodnictwa, sposób wyłaniania zwycięzców oraz nagrody i sposób ich wydawania. Konkurs skierowany jest skierowanego do osób bezpośrednio zaangażowanych w dystrybucję towarów Skarżącej, tj. pracowników dystrybutorów, osób zatrudnionych przez dystrybutorów na podstawie stosunku powołania lub osób zaangażowanych przez dystrybutorów na podstawie kontraktów cywilnoprawnych, w tym osób samodzielnie prowadzących działalność gospodarczą. Skarżącą nie łączy więc z uczestnikami żaden stosunek prawny, w szczególności zaś stosunek nadrzędności służbowej.

Konkurs odbywa się dwuetapowo. W I etapie, spośród uczestników komisja konkursowa wyłania ograniczoną liczbę tych, którzy w okresie trwania konkursu osiągnęli najwyższy obrót produktami Skarżącej. Następnie, spośród uczestników wyłonionych w I etapie, komisja konkursowa w oparciu o test wiedzy ocenia wiedzę techniczną uczestników dotyczącą produktów Skarżącej. Na podstawie wyników tego etapu przyznawana jest nagroda (lub nagrody) laureatom konkursu, tj. osobie (osobom), które osiągną najlepszy wynik w teście wiedzy.

Zwycięzca otrzymuje nagrodę (np. nagroda rzeczowa, wyjazd, etc.). Niektóre konkursy przewidują nagrodzenie więcej niż jednej osoby. Uczestnicy nie mają jednak gwarancji otrzymania nagrody po spełnieniu określonych kryteriów – otrzymają ją jedynie, gdy okażą się lepsi od innych uczestników.

Skarżąca zadała pytanie, czy jako organizator konkursu zobowiązana jest pobrać od wartości wszystkich przekazanych zwycięzcom nagród 10% zryczałtowany podatek dochodowy, określony w art. 30 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f."?

Zdaniem Skarżącej, na pytanie powyższe należy odpowiedzieć twierdząco.

Powołując się na brak legalnej definicji pojęcia "konkurs" i w związku z tym na jego definicję słownikową, Skarżąca wywiodła, iż powyższa akcja marketingowa spełnia warunki uznania za konkurs. Uczestnicy współzawodniczą bowiem ze sobą w zakresie wiedzy technicznej dotyczącej jej produktów i nie mają gwarancji otrzymania nagród po spełnieniu kryterium osiągnięcia określonego obrotu przez dystrybutora. Ponadto zwycięzca konkursu wybierany jest przez komisję, na podstawie kryterium wiedzy o produktach Skarżącej. Konkurs posiada regulamin określający kryteria wyłaniania zwycięzcy. Spełnione zatem zostaną warunki zastosowania art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. W konsekwencji przychód z tytułu nagród uzyskanych przez zwycięzców konkursów będzie podlegał opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym przewidzianym w tym przepisie, zgodnie przy tym z zasadami określonymi w art. 41 ust. 4 i ust. 7 pkt 1 u.p.d.o.f.

Na potwierdzenie swego stanowiska Skarżąca wskazała interpretacje indywidualne i wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego ("WSA") w Warszawie z 8 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 203/12.

W interpretacji indywidualnej wydanej 8 stycznia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe.

Przytoczył przepisy u.p.d.o.f., tj. art. 9 ust. 1 (powszechność opodatkowania), art. 11 ust. 1 (przychody), art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 (przychody z innych źródeł), art. 42a (obowiązki płatnika), art. 5a ust. 6 (pozarolnicza działalność gospodarcza), art. 14 ust. 1 (przychód z tej działalności) i art. 21 ust. 1 pkt 68 (zwolnienie dotyczące wygranych w konkursach). Powołując się na słownikową definicję pojęć "konkurs" i "nagroda" Minister Finansów wyjaśnił, że w rozumieniu powszechnym konkurs to postępowanie mające na celu wyłonienie zwycięzcy bądź kilku zwycięzców spośród grupy najlepszych uczestników spełniających określone kryteria. Przedsięwzięcie można określić mianem konkursu, jeżeli istnieje w nim element współzawodnictwa w celu osiągnięcia najlepszego rezultatu. Konieczne jest przy tym sporządzenie regulaminu konkursu, określającego nazwę konkursu, organizatora, uczestników, nagrody i sposób wyłonienia zwycięzców.

W ocenie Organu interpretacyjnego organizowana przez Skarżącą akcja marketingowa w postaci konkursu, której głównym celem jest zwiększenie sprzedaży produktów, ma cechy programu motywacyjnego, a nie konkursu. Uczestnikami są bowiem osoby bezpośrednio zaangażowane w dystrybucję towarów Skarżącej, które to osoby – wyłonione w I etapie – osiągnęły najwyższy obrót tymi produktami. Przekazywana przez Skarżącą nagroda stanowi dodatkową gratyfikację (premię) za dobre wyniki sprzedaży i zachętę do dalszego jej zwiększania.

Celem konkursu nie jest motywowanie uczestnika do efektywniejszej pracy, poprawy jej wyników i osiągnięcia określonych zysków przez organizatora konkursu. Tego rodzaju cele realizowane są szczególnie w ramach działań motywacyjnych. Przedsięwzięcia motywacyjne tworzone przez konkretny podmiot uwzględniają jego specyfikę, tj. kulturę organizacji, personel i środowisko pracy, obowiązujący układ motywatorów wykorzystywanych w celu pobudzania sprzedawców zarówno do pracy, jak i do osiągnięć, szczególnie zaś stosowany układ nagród i kar. Stosowanie odpowiedniego systemu motywacyjnego wymaga znajomości potrzeb i oczekiwań sprzedawców oraz praw rządzących wartością nagród. Działania motywacyjne to zaplanowane motywowanie odbiorców programu (np. sprzedawców) do zrealizowania założonego celu (np. wzrost sprzedaży danego produktu, usługi) poprzez oferowanie w zamian pożądanych korzyści. Podstawowym celem programu motywacyjnego jest osiągnięcie określonych korzyści finansowych przez organizatora programu oraz zwiększenie motywacji i wydajności uczestników programu poprzez nagrodzenie najlepszych (zapłata za wymierne efekty, a nie za starania).

Działań motywacyjnych nie można utożsamiać z konkursem, także wtedy, gdy na kolejnym etapie wybrani uczestnicy rywalizują ze sobą w teście wiedzy dotyczącym produktów Skarżącej. Dlatego też nagrody uzyskane przez uczestników organizowanego przez nią przedsięwzięcia nie stanowią nagrody w konkursie. Nagroda związana jest z osiągnięciem najlepszych rezultatów w zorganizowanej przez Skarżącą akcji marketingowej, o czym przesądza fakt ograniczenia na I etapie liczby uczestników do osiągających najwyższy obrót jej produktami.

Dla osób, które nie prowadzą działalności gospodarczej, tj. pracowników dystrybutorów produktów Skarżącej, osób zatrudnionych przez dystrybutorów na podstawie stosunku powołania lub zaangażowanych na podstawie kontraktów cywilnoprawnych, wartość nagrody stanowi przychód z innych źródeł (art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.), podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych przy zastosowaniu skali podatkowej. Na Skarżącej ciąży zatem wyłącznie obowiązek sporządzenia i przekazania imiennej informacji (art. 42a u.p.d.o.f.).

Natomiast dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, wartość nagród otrzymanych w związku z tą działalnością stanowi przychód z tejże działalności gospodarczej, tj. przychód ze źródła, o którym mowa w art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., który to przychód powinien być przez te osoby opodatkowany zgodnie z wybraną formą opodatkowania. W odniesieniu do tych osób Skarżąca nie występuje w roli płatnika, ani też nie ciążą na niej żadne obowiązki informacyjne.

Odnosząc się do wskazanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych i wyroku, Minister Finansów stwierdził, iż dotyczą one konkretnej sprawy i nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

W odpowiedzi na wystosowane przez Skarżącą wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej.

W skardze złożonej na interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz uznanie stanowiska przedstawionego we wniosku za prawidłowe. Zarzuciła naruszenie przepisów:

– prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 1 i art. 14 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 3 z pominięciem art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. z uwagi na uznanie, iż organizowana przez nią akcja marketingowa nie stanowi konkursu, przez co nagrody nie podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem, do którego poboru jest zobowiązana;

– postępowania, a w szczególności art. 14b § 3, art. 14c § 2, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej przez niepełne i wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie skarżonej interpretacji oraz oparcie rozstrzygnięcia o okoliczności nieznajdujące oparcia w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku.

Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżąca powtórzyła przedstawioną we wniosku argumentację dotyczącą definicji "konkursu", powołując się przy tym dodatkowo na wyroki: WSA w Szczecinie z 12 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Sz 852/11 oraz WSA w Łodzi z 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 141/13, podkreślające rywalizację uczestników jako element konkursu.

Zdaniem Skarżącej, definicja konkursu podana przez Organ interpretacyjny stanowi idealną charakterystykę akcji marketingowej opisanej we wniosku. Przedsięwzięcie to ma bowiem na celu wyłonienie zwycięzców (w ramach testu wiedzy, przeprowadzanego w II etapie) spośród grupy najlepszych uczestników (wyłonionych w ramach I etapu) spełniających określone kryteria (tj. osiągających najlepsze obroty produktami Skarżącej). W akcji występuje element współzawodnictwa, pełniący podstawową rolę w procesie wyłonienia zwycięzcy i osób nagrodzonych, jako że nagrody otrzymują wyłącznie zwycięzcy, którzy wykażą się najlepszą, spośród wszystkich uczestników, wiedzą na temat produktów Skarżącej. Stronę formalną konkursu zapewnia odpowiedni jego regulamin. Za niezrozumiałą Skarżąca uznała zatem konkluzję Ministra Finansów, iż opisana przez nią akcja marketingowa nie jest konkursem.

Samo istnienie elementu motywacyjnego nie oznacza automatycznie, że akcja marketingowa nie może być traktowana jako konkurs. Stwierdzenie takie przeczy bowiem istocie konkursu. Element motywacyjny, któremu Minister Finansów niezasadnie i wbrew opisowi stanu faktycznego przypisuje fundamentalne znaczenie, ma charakter wyłącznie poboczny, pomocniczy przy określaniu osób kwalifikujących się do rywalizacji o nagrodę w ramach testu wiedzy. Takie określenie zasad oznacza, brak gwarancji otrzymania nagrody wyłącznie z uwagi na spełnienie określonych warunków, jak osiągnięcie określonego poziomu obrotów produktami Skarżącej. O przyznaniu nagrody decyduje wyłącznie wynik II etapu, tj. rywalizacji w teście wiedzy. Może się zdarzyć, że uczestnicy, którzy osiągnęli najlepsze wyniki sprzedaży nie zostaną nagrodzeni, z uwagi na brak powodzenia w zadaniu konkursowym. Nagrodę mogą natomiast uzyskać uczestnicy, którzy osiągnęli znaczenie niższe obroty, lecz wykazali się większą wiedzą o produktach Skarżącej, weryfikowaną w ramach II etapu konkursu. Skarżąca powołała się przy tym na wyrok WSA w Warszawie z 17 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3381/12.

Celem I etapu konkursu jest wyłącznie zdefiniowanie grupy docelowej uczestników konkursu, tj. osób, które zajmując się sprzedażą produktów Skarżącej powinny posiadać o nich odpowiednie informacje, weryfikowane w ramach konkursu wiedzy, a także ustalenie liczby uczestników konkursu. Takie ustalenie liczby uczestników i grupy docelowej umożliwia fizyczne przeprowadzenie testów wiedzy i ma uzasadnienie gospodarcze.

Skarżąca nie zgodziła się z poglądem Ministra Finansów, iż opisana przez nią akcja marketingowa jest programem motywacyjnym z tego względu, że jej głównym celem jest zwiększenie sprzedaży produktów. Trudno wymagać od Skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą, aby podejmowała przedsięwzięcia bez związku z tą działalnością. Jak każdy przedsiębiorca, organizując akcję promocyjną Skarżąca zmierza zatem przede wszystkim do realizacji celów, które będą służyły jej działalności, np. poprzez zwiększenie poziomu sprzedaży produktów. Akceptacja stanowiska Ministra Finansów musiałaby skutkować przyjęciem, że żadna akcja organizowana przez przedsiębiorcę nie może być uznana za konkurs. Działanie takie zawsze ma bowiem uzasadnienie gospodarcze wyrażające się w dążeniu przedsiębiorcy do osiągnięcia określonych korzyści, jak dotarcie z informacją o produktach do jak najliczniejszego grona klientów, zachęcenie do nabywania jak największej ilości oferowanych towarów, a w konsekwencji - zwiększenia wyników sprzedaży. Jednocześnie sprecyzowanie takiego celu zawsze będzie znajdowało odzwierciedlenie w określeniu grupy docelowej, do której skierowany jest konkurs.

Okoliczność, że opisana we wniosku akcja ma uzasadnienie gospodarcze i w związku z tym kierowana jest do określonej grupy podmiotów (potencjalnych uczestników) nie może dyskwalifikować jej jako konkursu. Jest to bowiem standardowy i nieodzowny element konkursów przeprowadzanych przez podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Skarżąca odwołała się przy tym do interpretacji indywidualnych organów podatkowych.

W konsekwencji, nagrody wydawane w ramach akcji organizowanej przez Skarżącą, jako nagrody za udział i wygraną w konkursie, winny być opodatkowane 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, o którym mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Na Skarżącej będzie ciążył obowiązek pobrania tego podatku.

Wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia zaskarżonej interpretacji Skarżąca upatrywała w okoliczności, że przytoczywszy najpierw definicje "konkursu" wskazujące jego niezbędne elementy (współzawodnictwo, rywalizacja, regulamin), Organ interpretacyjny stwierdził następnie, że akcja opisana we wniosku (spełniająca wszelkie warunki do uznania jej za konkurs) jest de facto programem motywacyjnym.

Minister Finansów dokonał nadinterpretacji stanu faktycznego, czego przejawem jest stwierdzenie, że przekazywana przez Skarżącą nagroda stanowi dodatkową gratyfikację (premię) za dobre wyniki sprzedaży i zachętę do jej zwiększenia. Tym samym w sposób niedopuszczalny ingerował w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji.

Skarżąca zarzuciła, iż Minister Finansów nie uwzględnił wskazanego przez nią orzecznictwa sądowego i interpretacji indywidualnych. Wprawdzie w krajowym porządku prawnym nie stanowią one stricte źródła powszechnie obowiązującego prawa, ale organy podatkowe winny dążyć do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego, w tym poprzez ich uwzględnianie. Na poparcie tego poglądu Skarżąca wskazała orzecznictwo.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji oraz powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi uznał za niezasadne. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania wyjaśnił natomiast, że zasada zaufania nie może być rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującymi przepisami. Powołane przez Skarżącą wyroki są nieprawomocne. Ponadto żaden przepis nie nakłada na organy podatkowe bezwzględnego obowiązku stosowania orzecznictwa "z urzędu".

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

I. Kontroli Sądu poddana została interpretacja indywidualna dotycząca obowiązku pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu przekazania nagród zwycięzcom konkursów.

Skarżąca uważała, że nagrody te – jako wydawane przez nią w ramach akcji marketingowej będącej konkursem – podlegają opodatkowaniu 10% zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a z związku z tym ciążą na niej obowiązki płatnika tego podatku.

Zdaniem Ministra Finansów, przedsięwzięcie organizowane przez Skarżącą nie jest konkursem. Dla osób, które nie prowadzą działalności gospodarczej, nagrody stanowią zatem przychód z innych źródeł, podlegający opodatkowaniu na zasadach ogólnych (według skali podatkowej), a Skarżąca obowiązana jest jedynie sporządzić i przekazać imienną informację. Natomiast dla osób prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą, wartość nagród jest przychodem z tej działalności, który osoby te powinny opodatkować zgodnie z wybraną formą opodatkowania. W odniesieniu do tych osób Skarżąca nie występuje w roli płatnika i nie ciążą na niej obowiązki informacyjne.

II. Przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, iż od uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu wygranych w konkursach, grach i zakładach wzajemnych lub nagród związanych ze sprzedażą premiową, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 6, 6a i 68, w wysokości 10% wygranej lub nagrody.

Zgodnie zaś z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., płatnicy, o których mowa w ust. 1 [osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej – wyjaśnienie Sądu], są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a i 13 oraz art. 30a ust. 1, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5 oraz 10 [zastrzeżenia nieistotne w sprawie – wyjaśnienie Sądu].

III. Spór stron sprowadza się do kwalifikacji prawnej akcji marketingowej organizowanej przez Skarżącą w celu wsparcia sprzedaży jej produktów, a dokładnie – możliwości uznania tejże akcji za konkurs, o jakim mowa w art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Przepisy prawa podatkowego nie definiują pojęcia "konkurs", którą to okoliczność podnosiły obie strony, zasadnie odwołując się w związku z tym do potocznego znaczenia tego pojęcia, odzwierciedlonego w jego definicji słownikowej. I tak, w Słowniku Języka Polskiego pod redakcją M.Szymczaka (PWN, Warszawa 1998, t. I, s. 922) konkurs określony został jako "impreza, przedsięwzięcie o charakterze artystycznym, rozrywkowym, dające możność wyboru przez eliminację, najlepszych wykonawców, autorów danych prac itp. zwykle wyróżnianych nagrodami". Analogiczną definicję zawiera Uniwersalny Słownik Języka Polskiego pod redakcją S. Dubisza (PWN, Warszawa 2003 r., t. II, s. 210). Według zaś Domowego Popularnego Słownika Języka Polskiego (Wydawnictwo Cykada, s. 202), "konkurs" to zorganizowana impreza o określonym regulaminie, której celem jest wyłonienie w drodze eliminacji kogoś lub czegoś najlepszego w danej dziedzinie, zwykle połączona z przyznaniem nagród. Słownik Wyrazów Obcych (Wydawnictwo Europa, s. 396-397) definiuje natomiast "konkurs" jako imprezę, która ma na celu wyłonienie przez specjalistyczne jury osoby lub grupy najlepszej w danej dziedzinie, np. artystycznej, naukowej, przebiegająca często wieloetapowo; najczęściej wygrana lub zajęcie jednego z wyższych miejsc w konkursie jest związane z określoną w warunkach wstępnych nagrodą pieniężną, rzeczową lub przyznaniem prawa do realizacji czegoś.

Z powyższych definicji wynika, że głównym celem konkursu jest wyłonienie osób najlepszych w danej dziedzinie. Oznacza to, że aby konkurs odpowiadał istocie tego przedsięwzięcia, powinien w nim wystąpić element rywalizacji. W gruncie rzeczy zarówno Skarżąca, jak i Organ interpretacyjny wskazywali te same cechy charakteryzujące konkurs, w tym właśnie rywalizację (współzawodnictwo) uczestników.

Konkurs jest więc przedsięwzięciem, podczas którego uczestnicy rywalizują między sobą, co w efekcie prowadzi do wyłonienia najlepszego z nich w danej dziedzinie. Współzawodnictwo odbywa się według określonych wcześniej kryteriów, których spełnienie ocenia specjalna komisja wskazująca zwycięzcę (zwycięzców). Nagrody otrzymują najlepsi uczestnicy.

Strony zgadzały się również co do tego, że dane przedsięwzięcie może być uznane za konkurs, jeżeli posiada stosowny regulamin. Regulamin taki powinien jasno określać nazwę, organizatora i uczestników konkursu, nagrody oraz zasady wyboru zwycięzców, ograniczenie liczby zwycięzców (nagrody nie mogą zostać przekazane wszystkim uczestnikom akcji), wskazanie osób odpowiedzialnych za prawidłowy, zgodny z regulaminem, przebieg akcji (komisja konkursowa, jury), zasady wydawania nagród zwycięzcy (zwycięzcom).

W świetle opisanego przez Skarżącą stanu faktycznego brak jest podstaw do przyjęcia, że organizowana przez nią akcja nie posiada powyższych cech konkursu.

Jak bowiem podała Skarżąca, konkurs przeprowadzany jest na podstawie regulaminu, określającego wszystkie przedmiotowo istotne elementy konkursu, w tym kryteria przyznawania nagród ograniczonemu kręgowi uczestników wyłonionym w drodze ich wzajemnej rywalizacji, której pierwszy etap polega na sprzedaży produktów Skarżącej, drugi zaś na wykazaniu się wiedzą temat tych produktów, weryfikowaną poprzez odpowiedni test. Jak przy tym podniosła Skarżąca, najlepsze wyniki w sprzedaży jej produktów nie gwarantują nagrody, ponieważ nagrody otrzymują osoby, które uzyskały najlepszy wynik w teście wiedzy. Innymi słowy, zaangażowanie uczestnika w dystrybucję towarów Skarżącej (poprzez jej kontrahentów) warunkuje udział w organizowanym przez nią konkursie, ale nie gwarantuje otrzymania wygranej lub nagrody.

Zaznaczyć należy, że przedmiotowa akcja marketingowa organizowana jest dla osób, które nie są związane ze Skarżącą ani stosunkiem pracy, ani też żadnym stosunkiem cywilnoprawnym. Uczestnicy konkursu to osoby zatrudniane przez kontrahentów Skarżącej (dystrybutorów jej towarów) na podstawie stosunku powołania lub w oparciu o umowę cywilnoprawną (w tym także osoby prowadzące działalność gospodarczą).

Nie można odmówić realizowanemu przez Skarżącą przedsięwzięciu waloru konkursu ze względu na to, że jest on skierowany do wskazanego wyżej zamkniętego grona odbiorców. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają ograniczeń w tym zakresie. Konkurs może być adresowany do określonej grupy, np. abonentów danej sieci komórkowej, posiadaczy określonych rzeczy, czy też do osób w określonym wieku, i.t.p. Nie ma powodów, aby grupy takiej nie mogły stanowić osoby zaangażowane przez kontrahentów Skarżącej do bezpośredniej sprzedaży jej produktów.

Przepis art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie zawiera też żadnych ograniczeń podmiotowych, które uniemożliwiałyby objęcie jego zakresem osób fizycznych prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą. Tym samym nie wyklucza on zastosowania zryczałtowanego podatku dochodowego do przychodów przedsiębiorców stanowiących nagrody i wygrane w konkursach (por. wyrok WSA w Warszawie z 9 sierpnia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 2988/11; dostępny na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

W ocenie Sądu niezasadne jest również stanowisko Ministra Finansów, zgodnie z którym przekazywane przez Skarżącą nagrody stanowią w istocie dodatkową gratyfikację (premię) za dobre wyniki sprzedaży i zachętę do dalszego jej zwiększania. Jak już Sąd wskazał, zgodnie z przedstawionymi przez Skarżącą zasadami wyłaniania zwycięzcy konkursu, dobre wyniki sprzedaży nie gwarantują uczestnikowi wygranej. Starania danej osoby o uzyskanie jak najlepszej sprzedaży nie muszą zatem "przełożyć" się na "gratyfikację" otrzymaną od Skarżącej.

Pomimo, że akcja marketingowa opisana we wniosku o wydanie interpretacji prowadzi do nagradzania postaw związanych z pracą (zadaniami), wykonywaną przez laureatów konkursu na rzecz kontrahentów Skarżącej (dystrybutorów jej towarów), tym niemniej organizatorem akcji jest podmiot (Skarżąca), którego nie łączy z uczestnikami ani stosunek pracy, ani też żaden stosunek cywilnoprawny. Okoliczność tę Skarżąca podkreśliła we wniosku o wydanie interpretacji.

Podobnie, jako niezasadne Sąd ocenił stanowisko Organu interpretacyjnego, iż akcja organizowana przez Skarżącą ma charakter programu motywacyjnego.

Rację ma Skarżąca twierdząc, iż sama w sobie okoliczność, że przedsięwzięcie organizowane jest przez nią jako przedsiębiorcę, a w związku z tym zawiera elementy motywacyjne, nie pozbawia tego przedsięwzięcia cech konkursu. Sąd podziela w tym zakresie pogląd wyrażony w wyrokach WSA w Warszawie z 13 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 999/13 oraz z 27 marca 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 2536/13 (dostępne j.w.).

Programy motywacyjne, wprowadzane w celu zintegrowania pracowników, poprawy atmosfery i wydajności pracy, są elementem polityki zarządzania kapitałem ludzkim, prowadzonej w relacji pracodawca – pracownicy. Tego zaś rodzaju relacja, nie zachodzi pomiędzy Skarżącą i laureatami organizowanego przez nią konkursu. Zbieżność celów, dla których Skarżąca organizuje konkursy z celami stawianymi zwycięzcom tych konkursów przez zatrudniające ich podmioty (kontrahentów Skarżącej), tj. maksymalizacja sprzedaży produktów i w rezultacie obrotów Skarżącej i jej kontrahentów, nie ma znaczenia dla oceny charakteru świadczeń przekazywanych zwycięzcom konkursów. Z punktu widzenia podatników, tj. laureatów konkursu, otrzymują oni nagrody w konkursie.

Jak wskazał Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji, "Przedsięwzięcia motywacyjne tworzone przez konkretny podmiot, uwzględniają jego specyfikę, tj. kulturę organizacji, personel i środowisko pracy, obowiązujący układ motywatorów, wykorzystywanych w celu pobudzania sprzedawców do pracy, jak i do osiągnięć, szczególnie zaś stosowany układ nagród i kar". Nie sposób przyjąć, że organizując przedsięwzięcie skierowane do osób zatrudnianych przez kontrahentów, Skarżąca uwzględnia okoliczności składające się na jej specyfikę. Z treści wniosku nie wynika przy tym, że Skarżąca organizuje konkurs i tworzy jego zasady w oparciu o analizę powyższych czynników występujących w przedsiębiorstwach jej kontrahentów.

Działania motywacyjne polegające za zachęceniu potencjalnych uczestników przedsięwzięcia do spełnienia warunków umożliwiających wzięcie w nim udziału mogą być także elementem konkursu. Jako przykład można tu wskazać konkursy na najlepszą pracę magisterską, projekt, opracowanie, najlepszy staż itp. Udział w takich konkursach wymaga napisania pracy magisterskiej, sporządzenia projektu itd. Sąd podziela pogląd Skarżącej, iż samo występowanie czynnika motywacyjnego nie stanowi wystarczającego powodu, aby nie uznać organizowanej przez nią akcji za konkurs. Zasadnie Skarżąca podniosła, że jako przedsiębiorca organizuje przedsięwzięcia, które wiążą się z prowadzoną przez nią działalnością gospodarczą i przychodami, jakie działalność ta przynosi poprzez sprzedaż określonych produktów.

Zaznaczyć należy, że bez wątpienia art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do tych nagród i wygranych, które w rzeczywistości stanowią ukryty rabat lub wynagrodzenie za określone działanie podjęte w ramach działalności gospodarczej. Z okoliczności faktycznych podanych przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji nie wynika jednakże, aby charakter taki miał organizowany przez nią konkurs.

Sąd stwierdza zatem, iż nagrody wydawane w ramach organizowanego przez Skarżącą przedsięwzięcia o charakterze konkursu, zawierającego elementy motywacyjne, adresowanego do określonej grupy osób, tj. osób zatrudnionych przez kontrahentów Skarżącej (dystrybutorów jej towarów) na podstawie powołania lub umów cywilnoprawnych (w tym prowadzących działalność gospodarczą), które to osoby nie są związane stosunkiem pracy lub stosunkiem cywilnoprawnym z samą Skarżącą, podlegają opodatkowaniu zryczałtowanym 10% podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.

Innymi słowy, skoro Skarżąca organizuje akcję marketingową, spełniającą wymogi przypisane konkursowi, to wygrane otrzymane przez laureatów tej akcji stanowią przychód laureatów z tytułu udziału w konkursie, niezależnie od tego, jakie są pozostałe źródła ich przychodów.

Prawidłowe było więc stanowisko Skarżącej, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji możliwe jest zastosowanie art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Skarżąca, będąca osobą prawną, zobowiązana jest jako płatnik, na podstawie art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f., pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od nagród wydawanych w konkursie.

Kwestionując to stanowisko Minister Finansów naruszył przepisy prawa materialnego, tj. art. 30 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 i 9 oraz art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy.

IV. Sąd nie stwierdził natomiast, aby w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez Skarżącą przepisów postępowania.

Nie stanowi zmiany stanu faktycznego, przedstawionego przez Skarżącą, wywiedziony przez Organ interpretacyjny wniosek, że organizowana przez nią akcja marketingowa nie jest konkursem w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f. Stwierdzenie to jest bowiem wynikiem dokonanej przez Ministra Finansów oceny stanu faktycznego, której to oceny domagała się Skarżąca składając wniosek o wydanie interpretacji. Ocena ta była błędna, jednakże została konsekwentnie uzasadniona.

Wyjaśnić również należy, iż sam w sobie fakt, że organ wydający interpretację indywidualną ma zdanie odmienne niż wyrażone przez wnioskodawcę w ślad za orzecznictwem sądów administracyjnych, nie stanowi naruszenia prawa mogącego skutkować uchyleniem interpretacji. Będzie to zasadne wówczas, gdy odmienny pogląd Ministra Finansów w sprawie, w której został wyrażony, uznany zostanie przez Sąd za wadliwy, niezgodny z przepisami prawa.

Tak też stało się w rozpoznanej sprawie, w której Skład orzekający podzielił poglądy wyrażone we wskazanych wyżej wyrokach oraz w wyrokach powołanych przez Skarżącą.

V. Ponownie rozpatrując wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji Minister Finansów uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną.

VI. W tym stanie rzeczy, Sąd uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.".

Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w kwocie równej uiszczonemu wpisowi, opłacie skarbowej od pełnomocnictwa i kosztom zastępstwa procesowego w wysokości określonej w § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).