Wyrok NSA, sygn. akt II FSK 986/05
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2006-06-30 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Izba Skarbowa
Treść wyniku: Oddalono skargę kasacyjną
Powołane przepisy: article: art. 174, art. 176, art. 183 par. 1
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędziowie NSA Krystyna Nowak, del. WSA Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 30 czerwca 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Agaty Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 lutego 2005 r. sygn. akt I SA/Po 2218/02 w sprawie ze skargi Agaty Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 sierpnia 2002 r. (...) w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów za 1995 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Agaty Ł. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Z. kwotę 3.600 /trzy tysiące sześćset/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.


UZASADNIENIE

Wyrokiem z dnia 1 lutego 2005 r. I SA/Po 2218/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę Agaty Ł. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z dnia 19 sierpnia 2002 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że wydatki poniesione w tym roku przez Agatę i Dariusza małż. Ł., w ocenie organów podatkowych. przekraczały uzyskane przez nich przychody i zgromadzone wcześniej oszczędności. Sąd szczegółowo opisał wyniki analizy dowodów mających świadczyć o możliwościach płatniczych podatników, dokonanej przez organy podatkowe i zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji.

Oceniając zgodność ww. decyzji z prawem Sąd wskazał, iż na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych /Dz.U. 1993 nr 90 poz. 416 ze zm./, dalej powoływanej jako "u.p.d.o.f.", wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, o których mowa w ust. 1, ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych.

Sąd wyjaśnił, że opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych nie posiada własnej, odrębnej procedury postępowania. Dotychczasowe orzecznictwo sądowe, obszernie przytoczone przez Sąd, wypracowało powszechnie akceptowane standardy postępowania, w których, z uwagi na restrykcyjność tej metody ustalania zobowiązań w podatku dochodowym od osób fizycznych, zaleca się konieczność przestrzegania przepisów procesowych, uprzednio Kodeksu postępowania administracyjnego, a obecnie Ordynacji podatkowej. Szczególne wymagania dotyczą postępowania dowodowego, które winno cechować się kompletnością. Zdaniem Sądu, zgodnie z art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy z urzędu obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy w zakresie wydatków i mienia. Co do zasady, to organ podatkowy powinien udowodnić podatnikowi braki /z jego strony/ pokrycia dokonywanych przezeń wydatków w ujawnionych /zgłoszonych do opodatkowania/ źródłach przychodów. Sąd wskazał, że jednocześnie w postępowaniu tym obowiązuje wyrażona w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów, z której wynika, iż organ podatkowy przy ocenie stanu faktycznego nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Do organu należy ocena wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Organ podatkowy nie jest krępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi. Aby nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki; traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne; oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; dążyć do wszechstronności oceny.

Sąd podkreślił, że w postępowaniu w sprawie przychodów pochodzących z nieujawnionych źródeł obowiązuje szczególna zasada rozkładu ciężaru dowodowego. W pierwszej fazie to organ podatkowy winien wykazać, że wydatki podatnika w danym roku podatkowym przekraczają dochód wykazany w zeznaniu rocznym i zachodzą przesłanki do uznania, iż miało miejsce osiągnięcie przychodów ze źródeł nieujawnionych. Organ podatkowy uprawniony jest do porównania wysokości wydatków, jakie podatnik poniósł w ciągu roku podatkowego, do wartości opodatkowanych bądź zwolnionych z podatków zasobów finansowych zgromadzonych w tym roku, oraz zasobów /mienia/ zgromadzonego przed rozpoczęciem danego roku podatkowego. W przypadku stwierdzenia, że poniesione wydatki nie znajdują pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oraz w zgromadzonych wcześniej zasobach finansowych /mieniu/, organy podatkowe uzyskują uprawnienia do przyjęcia, iż podatnik osiągnął przychody ze źródeł, których nie ujawnił. W ocenie Sądu nie ma przy tym znaczenia, czy podatnik uzyskał z ujawnionych źródeł wyższe przychody, aniżeli deklarował, czy też w ogóle nie zgłosił swego przychodu do opodatkowania. Sąd powołał się przy tym na orzecznictwo, w którym podkreślono, że obowiązkiem organów podatkowych, dokonujących ustalenia podatku z nieujawnionych źródeł przychodów, jest przede wszystkim ustalenie kwoty poniesionego wydatku oraz wartości zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych /mienia/. Wielkości te muszą być stwierdzone w sposób nie budzący wątpliwości, gdyż w istocie odpowiadają kwocie przychodu będącego podstawą zryczałtowanego podatku.

W następnej fazie postępowania ciężar dowodu i inicjatywa przechodzi na podatnika, który powinien wykazać, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub w zgromadzonym uprzednio mieniu, rozumianym jako własność lub inne prawa majątkowe. Sąd stwierdził, iż taki rozkład ciężaru dowodowego aprobuje też dotychczasowa linia orzecznictwa sądowego.

W przypadku opodatkowania na podstawie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wspólne opodatkowanie małżonków jest wyłączone, jako możliwe tylko na wspólny wniosek złożony w zeznaniu. W konsekwencji zobowiązanie z nieujawnionych źródeł przychodu, ustalone na podstawie wydatków poniesionych przez małżonków w czasie trwania małżeństwa, podlega opodatkowaniu odrębnie na imię każdego z małżonków. Jeżeli wydatki ponoszone są z majątku wspólnego małżonków, do ustalenia dochodu /przychodu/ należy zastosować art. 8 u.p.d.o.f.

Sąd przytoczył treść art. 68 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., określający 5 letni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji. Wyjaśnił, że zgodnie z art. 45 ust. 1 u.p.d.o.f. podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie podatkowe, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym w terminie do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym.

Zdaniem Sądu tego rodzaju konstrukcja prawna przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej, w przypadku decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nie znajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, o których mowa w art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. podyktowane jest tym, że nie sposób ustalić momentu powstania obowiązku podatkowego, nie znając chwili, w której podatnik osiągnął dochód. Dochód ten zostaje ujawniony dopiero w chwili dokonywania wydatków /art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f./, a to może mieć miejsce w latach następnych w stosunku do roku osiągnięcia dochodów. Za nieuzasadniony Sąd uznał zatem zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji. Decyzję urzędu skarbowego doręczono stronie 30 listopada 2001 r., a więc przed upływem 5 lat, licząc od końca 1996 r., w którym należało złożyć zeznanie podatkowe.

Sąd wyjaśnił, że konstrukcja polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych oparta została na tzw. samoobliczeniu. Na podatniku /zwłaszcza prowadzącym jak Dariusz Ł. rozległą działalność gospodarczą/ ciążyły liczne obowiązki związane z ustaleniem podatkowego stanu faktycznego, którego ukoronowaniem są coroczne zeznania podatkowe. Zgodnie też z art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. i art. 21 par. 5 Ordynacji podatkowej -zeznanie to korzysta z domniemania prawidłowości w zakresie danych w nim zawartych, m.in. co do osiągniętych przez nich dochodów z poszczególnych źródeł przychodów. Organy podatkowe nigdy nie zakwestionowały rzetelności składanych przez Dariusza Ł., a następnie małżonków Ł. zeznań podatkowych za lata 1989-1994. Z zeznań tych wynika jednak istotny fakt, iż Dariusz Ł. w latach 1989-1991 wykazał dochody w kwocie zaledwie 9.206.30 zł, a w latach 1992-1993 małżonkowie Ł. wykazali dochody w kwocie 24.21,66 zł. W ocenie Sądu, skoro już w tych latach wydatki Skarżących były znacznie większe od osiąganych dochodów, to organy podatkowe zgodnie z art. 187 par. 1 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej władne były do stwierdzenia, iż nie przedstawili oni jakichkolwiek wiarygodnych dowodów, że w tym okresie mogli z legalnych źródeł przychodów zgromadzić jakiekolwiek oszczędności i mogli z owych deklarowanych dochodów wejść w posiadanie jakiegokolwiek bardziej wartościowego mienia. Nie wykazali w szczególności, że na ich rzecz były czynione darowizny lub np. otrzymali spadek. Osiągane przez Dariusza Ł. a następnie przez małżonków, zeznane dochody za 1989-1993 z ledwością mogły jedynie zaspokoić podstawowe potrzeby konsumpcyjne 4-osobowej rodziny. Stąd też nie wiadomo, z jakich źródeł już w owym czasie byli w stanie finansować budowę luksusowego domu. Już wtedy małżonkowie winni sobie zdawać sprawę z tego, iż wobec nikłych dochodów w stosunku do większych wydatków będą prędzej czy później objęci procedurą oceny źródeł przychodów. Dlatego we własnym dobrze pojętym interesie leżało pozyskiwanie przez strony stosownych dowodów, które ewentualnie mogły być wykorzystane w nieuchronnym postępowaniu podatkowym, po ujawnieniu przez organy podatkowe faktu wejścia małżonków w posiadanie nieruchomości i innych dóbr znacznej wartości.

Wobec tego, iż dochody deklarowane przez Skarżącą w zeznaniu podatkowym za 1995 r. i według ustaleń Izby Skarbowej, wyniosły 138.065,47 zł, a wydatki przypadające tylko na nią 357.772,65 zł - organy podatkowe były obowiązanie do wszczęcia postępowania kontrolnego i podatkowego związanego z przychodami z nieujawnionych źródeł. Było to uzasadnione i tym, że w zeznaniu podatkowym za 1994 r. małżonkowie wykazali już nieco większe dochody od dokonanych wydatków, ale jednocześnie w roku tym obracali znacznymi sumami niewiadomego pochodzenia na dokonanie np. wpłaty w kwocie 760.000 zł na CDM "P." S.A. czy dofinansowanie kwotą 604.295,05 zł prowadzonej przez Skarżącego działalności kantorowej.

Sąd podzielił stanowisko i argumenty Izby Skarbowej zawarte w zaskarżonej decyzji, iż niezasadne są twierdzenia skargi, jakoby Dariusz i Agata Ł. mogli w dniu 1 stycznia 1995 r. dysponować kwotą 2.000.000 zł, którą mogliby sfinansować wydatki poniesione w 1995 r., nie znajdujące pokrycia w wykazanych dochodach tego roku. Za wymowne Sąd uznał w tym zakresie z jednej strony twierdzenia podatników co do wysokości zgromadzonych środków na początek 1995 r., dochodów i dokonanych w tymże roku wydatków - w konfrontacji z treścią aktu notarialnego z 16 listopada 1995 r. o podziale majątku wspólnego, ocenionego przez nich jedynie na kwotę 100.000 zł. Twierdzenia małżonków przy sporządzaniu aktu notarialnego i w postępowania podatkowym co do wartości mienia /środków finansowych/ posiadanego przez nich w 1995 r. wzajemnie się wykluczały. Zgodnie zaś z art. 2 par. 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie /Dz.U. nr 22 poz. 91 ze zm./, czynności notarialne dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Sąd przytoczył orzecznictwo Sądu Najwyższego potwierdzające ten pogląd. Podkreślił, że dokumenty urzędowe stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zaświadczone. Organ podatkowy musiał dać więc wiarę aktowi notarialnemu co do rozmiarów mienia posiadanego w 1995 r. przez małżonków Ł.

Sąd stwierdził, że Izba Skarbowa nie dopuściła się naruszenia standardów postępowania podatkowego w sprawie nieujawnionych dochodów, a w szczególności art. 187 par. 1 w związku z art. 122; art. 191; art. 123 w związku z art. 200 par. 1 oraz art. 210 Ordynacji podatkowej. Sąd nie dopatrzył się również, iżby zaskarżona decyzja była sprzeczna z materialnym prawem podatkowym, a w szczególności z art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. oraz art. 68 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej w wersji obowiązującej w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji.

Skargę kasacyjną od tego wyroku złożyła Agata Ł., zaskarżając go w całości. Wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, dalej: "p.p.s.a.", zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 133 par. 1 in principio p.p.s.a. w związku z art. 7 Konstytucji oraz art. 121 par. 1 w związku z art. 122 oraz art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej.

Skarżąca przytoczyła treść art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Jej zdaniem uregulowanie to jest restrykcyjne i ma na celu opodatkowanie dochodów ze źródeł ukrywanych. W związku z tym przepis ten powinien być stosowany po szczególnie starannie przeprowadzonym postępowaniu, mającym na celu dokładne wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności faktycznych i sprawdzenie prawidłowości wyjaśnień podatnika. Podkreśliła, że to na organie podatkowym spoczywa obowiązek udowodnienia podatnikowi braków pokrycia wydatków w ujawnionych źródłach dochodów i zgromadzonym mieniu.

Nie zgodziła się z twierdzeniami dotyczącymi kwestii przedawnienia prawa do wydania decyzji. Skoro bowiem Sąd, wprawdzie niechętnie, ale przyznaje, że pięcioletni termin przedawnienia prawa do wydania decyzji rozpoczyna się od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego, to nie może on przyjąć, że przedawnienie nie dotyczy chwili osiągnięcia przychodu. Skarżąca podniosła, że to właśnie Sąd w uzasadnieniu wyroku przyznał, iż konstrukcja polskiego podatku dochodowego od osób fizycznych oparta jest na tzw. samoobliczeniu. Jej zdaniem Sąd przyznaje zatem prymat chwili osiągnięcia przychodu, nie zaś chwili wydatkowania. Wobec tego konsekwencje podatkowe dotyczą chwili osiągnięcia przychodu, bowiem właśnie z tą chwilą związany jest obowiązek złożenia deklaracji. Gdy deklaracji tej nie ma - mówimy o ukrywaniu przychodów.

W ocenie Skarżącej postawienie jej zarzutu uzyskania przychodów ze źródeł nieujawnionych może być uzasadnione wzrastającym fiskalizmem Państwa. Podatnik może bronić się poprzez poddanie się ochronie sprawiedliwego wyroku sądowego, jednak gdy sam Sąd stawia taki zarzut - "podatnik może czuć się nieswojo". Na CDM "P." S.A. mąż Skarżącej kwotę 760.000 zł wydatkował już na początku 1994 r., co oznacza, że /idąc za rozumowaniem Sądu/ - ujawnił w chwili dokonywania wydatku dochód ze źródeł nieujawnionych. Poważny niepokój budzi bezkrytyczne przyjęcie przez Sąd, iż mamy tu do czynienia z sumami niewiadomego pochodzenia. Sąd zgodził się ze stanowiskiem organów podatkowych twierdzących, iż środki te nie były tożsame z kwotą 250.000 USD, przekazaną jej mężowi przez ojca - Jana Ł. Przemilczał jednakże, iż organy podatkowe tego braku tożsamości nie wyjaśniają. Nie zajął się przy tym treścią zeznań świadka, ani też w sposób rzetelny nie analizował oceny tego dowodu dokonanej przez Izbę Skarbową.

Skarżąca podniosła, że kwota pożyczki /500.000 zł/ udzielonej 2 stycznia 1995 r. tak dla organów podatkowych, jak i Sądu stanowi dowód osiągnięcia dochodu ze źródeł nieujawnionych. Tymczasem brak jest dowodu zawarcia przez jej męża tej pożyczki. Gdyby pieniądze pożyczono - należałoby je oddać, a zatem byłaby to czynność obojętna podatkowo. Skarżąca wyjaśniała, że pieniądze na pożyczkę pochodziły ze środków zgromadzonych w roku poprzednim.

Skarżąca zarzuciła, że uzasadnienie stanowiska zarówno Sądu, jak i organów podatkowych prowadzi do absurdu i nie ma nic wspólnego z prawidłami logiki. Jest również sprzeczne jest z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego oraz zdrowym rozsądkiem. Tym bardziej, że zgodnie z ustaleniami organów podatkowych, jej mąż w 1994 r. uzyskał określone dochody, które zdaniem organów następnie zniknęły, aby nagle pojawić się na początku 1995 r. już jako przychody ze źródeł nieujawnionych. Przykładem jest stanowisko zajęte w sprawie wydatku na zakup walut obcych /604.295,05 zł/. Kwota ta zaliczona do wydatków podatnika - jak twierdzi Izba Skarbowa rozliczona w dochodach z działalności kantorowej - stanowi zasób podatnika na dzień 31 grudnia 1994 r. Pełnomocnik wielokrotnie podnosił, że dewizy te zakupione były poza działalnością kantorową. Jeżeliby przyjąć rozumowanie Izby Skarbowej, to i tak nie miałoby to żadnego znaczenia dla określenia wysokości podatku ze źródeł nieujawnionych. Podatnik bowiem w tym samym roku, tj. we wrześniu 1994 r. zlikwidował działalność kantorową. Wobec faktu, iż przez cały okres działalności kantorowej wykazywał dochody, jest oczywiste i wystarczająco udokumentowane, że przed likwidacją odzyskał wszystkie wniesione do tej działalności kapitały oraz wypracowane zyski.

W ślad za organami podatkowymi, jako jeden z kluczowych dowodów w sprawie Sąd wskazał akt notarialny z dnia 16 listopada 1995 r. - umowę znoszącą współwłasność majątkową małżeńską, wskazując, iż stanowi ona dowód posiadanych przez małżonków zasobów majątkowych i rozciągając jego skutki na cały 1995 r. Zdaniem Skarżącej to jest oczywiście błędne. Akt ten jest dowodem stanu majątkowego małżonków, wyłącznie na dzień dokonania czynności. Ponadto nie mógł on uwzględniać rozliczeń między mężem Skarżącej i jego ojcem.

Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem, iż zakup Mercedesa 124 to wydatek jej męża. Był to bowiem wydatek "V." s.c., a samochód jedynie zarejestrowano na niego.

W ocenie Skarżącej analiza stanu faktycznego sprawy pozwala stwierdzić, że właśnie ze względu na istniejący stan faktyczny nie zastosowano właściwie art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f., nie uwzględniając środków finansowych będących w dyspozycji podatnika, a zgromadzonych w latach poprzedzających 1995 r. Skarżąca w trakcie postępowania podatkowego wykazała, że jej mąż przed 31 grudnia 1994 r. był w posiadaniu znacznych środków pieniężnych, z których mógł w 1995 r. pokryć wydatki. Różnica pomiędzy wpłatami i wypłatami do CDM "P." S.A. wykazuje, że podatnicy w ciągu zaledwie trzech miesięcy 1994 r. uzyskali dochód ze źródła wolnego od podatku w kwocie 480.000 zł /1.240.000 - 760.000/. Urząd Skarbowy wyliczył zasoby podatnika na początek 1995 r. na kwotę 110.000 zł, nie uwzględniając dochodów z Giełdy Papierów Wartościowych. Tymczasem łącznie kwoty te dają 590.000 zł, która to kwota - pomimo zaniżenia przez organ podatkowy zasobów i zawyżenia wydatków - i tak w całości pokrywa wydatki 1995 r. Zdaniem Skarżącej brak jest zatem uzasadnienia do wydania decyzji zgodnie z art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. Natomiast kwota wpłat do CDM "P." S.A. /760.000 zł/ odpowiada kwocie uzyskanej od rodziców jej męża. Organy podatkowe winny kwotę tę uwzględnić jako jego zasoby na koniec 1993 r. bądź badać jedynie czy podatnik wydał wypłacone z CDM pieniądze po dacie wypłaty, tj. po 30 marca 1994 r. Zgodnie z zasadami logicznego rozumowania skoro Skarżąca tej kwoty nie wydała, a organy podatkowe nie mają dowodów przeciwnych, to oznacza, że posiadała ona tę kwotę na koniec 1994 r., niezależnie od tego, w jakiej walucie ją przechowywała. Skarżąca podkreśliła, że w chwili prowadzenia postępowania rok 1994 był już podatkowo przedawniony, ale nie oznacza to, że nie powstaje obowiązek podatkowy w stosunku do dochodów uzyskanych w tym roku i latach poprzednich. Skarżąca za niezrozumiałe uznała stanowisko organów co do wydatku na zakup waluty obcej, ponieważ wniesionych do przedsiębiorstwa kapitałów nie uwzględnia się w spisie z natury.

Odpowiadając na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Z. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Sąd kasacyjny, stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że zaskarżony wyrok podlega jego ocenie wyłącznie w zakresie powołanych podstaw kasacyjnych. Sąd ten z urzędu bierze pod uwagę wyłącznie nieważność postępowania /art. 183 par. 2 p.p.s.a./, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła. Rzeczą strony skarżącej jest więc takie określenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, aby możliwa była weryfikacja zaskarżonego wyroku w sposób, jakiego ona oczekuje.

Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Oznacza to, że aby wywrzeć zamierzony przez jej autora skutek, zawierać musi elementy konstrukcyjne określone w art. 176 p.p.s.a.

Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. można ją oprzeć na dwu podstawach, a mianowicie:

- naruszeniu /przez sąd pierwszej instancji/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/,

- naruszeniu /przez sąd pierwszej instancji/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/.

Przepis art. 176 p.p.s.a. wymaga, aby skarga kasacyjna, poza przytoczeniem podstaw kasacyjnych, zawierała ich uzasadnienie.

Uzasadnienie powinno wskazywać na czym polegała błędna wykładnia wskazanego przepisu prawa materialnego, dokonana przez sąd pierwszej instancji dla potrzeb oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego i jaka - zdaniem skarżącego - powinna być wykładnia prawidłowa bądź też na czym polegało niewłaściwe zastosowanie takiego przepisu /błąd subsumcji/ i jakie powinno być zastosowanie właściwe.

Stawiając zarzut naruszenia przepisów procesowych skarżący winien wskazać, jaki istotny wpływ naruszenie to miało na treść rozstrzygnięcia. Wpływ istotny to taki, który pozwala stwierdzić, że gdyby sąd pierwszej instancji uchybienia tego nie popełnił, to możliwy byłby inny /co do istoty sprawy/ wyrok.

Oceniana skarga kasacyjna dalece wymaganiom powyższym nie odpowiada, zarówno w zakresie wskazania podstaw kasacyjnych, jak też uzasadnienia sformułowanych zarzutów.

Obszerne wywody uzasadnienia zawierały bowiem przytoczenie stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do tego, że opodatkowanie dochodów ze źródeł nieujawnionych z uwagi na jego restrykcyjny charakter wymaga szczególnie "wzorowego" przestrzegania procedury prawnopodatkowej w toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego oraz dokonywania oceny zgromadzonych w tym postępowaniu dowodów i poczynionych ustaleń - stanowisko takie było oczywiście zasadne; a także polemikę z oceną poszczególnych środków dowodowych dokonaną przez organy podatkowe co do przychodów i wydatków roku 1995, bez odniesienia jednakże do postawionych zarzutów kasacyjnych.

Uszło przy tym uwadze autora skargi kasacyjnej, iż nie ma analogii między dwuinstancyjnym postępowaniem administracyjnym /podatkowym/, a dwuinstancyjnym postępowaniem sądowoadministracyjnym.

W pierwszym z nich - podatkowym, mimo iż podatnik ma, wynikający z art. 222 Ordynacji podatkowej, obowiązek wskazania w odwołaniu zarzutów przeciwko decyzji, określenia istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazania dowodów uzasadniających to żądanie, to organ odwoławczy, zgodnie z art. 233 Ordynacji podatkowej - ponownie rozpoznaje sprawę w jej całokształcie.

Natomiast w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach kasacyjnych, co jak już wskazywano wynika z art. 183 par. 1 p.p.s.a. Granice te zakreśla autor skargi kasacyjnej. Sąd ten nie może oceniać intencji skarżącego, które nie zostały we właściwej formie wyartykułowane.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, przedstawionych w skardze kasacyjnej, stwierdzić należało, co następuje:

- art. 133 par. 1 p.p.s.a. stanowi, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy...", a art. 7 Konstytucji RP, że "Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa". Zarzut naruszenia tych przepisów nie został uzasadniony w ogóle. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie wskazał, iżby Wojewódzki Sąd Administracyjny oceniając zgodność zaskarżonej decyzji z prawem, dokonując kontroli legalności tej decyzji, wykorzystał jakiekolwiek dowody czy informacje, których nie było w aktach podatkowych sprawy przed wydaniem zaskarżonej decyzji, a zatem aby wyszedł poza granicę zakreśloną wyżej wskazanym przepisem czyli dopuścił się działania bezprawnego.

- przepisy art. 121 par. 1, art. 122 i art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej są przepisami procesowymi regulującymi postępowanie podatkowe. Nie mają bezpośredniego zastosowania w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z tego też względu Sąd pierwszej instancji nie mógł ich naruszyć skarżonym wyrokiem. Jeżeli intencją Skarżącej, która - jak wyżej wskazano - nie może być przedmiotem merytorycznej oceny Sądu kasacyjnego, było zwrócenie uwagi na nieprawidłowości popełnione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przy ocenie zaskarżonej decyzji co do jej zgodności z przepisami procedury podatkowej, a więc zakwestionowanie stanowiska tego Sądu, że ocena stanu faktycznego sprawy dokonana przez organy podatkowe była zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i mieściła się w ramach zakreślonych przez przepisy Ordynacji podatkowej, to zarzut taki należało sformułować na podstawie przepisów o postępowaniu sądowoadministracyjnym. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest bowiem wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie decyzja administracyjna bezpośrednio rozstrzygająca o prawach i obowiązkach podatnika /art. 173 par. 1 p.p.s.a./.

Skoro Skarżąca nie podważyła skutecznie ustaleń faktycznych dokonanych w sprawie to nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 w związku z art. 30 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. przez ich błędne zastosowanie. Wysokość przychodów Agaty Ł. za 1995 r. ustalona została na podstawie poniesionych przez małżonków w tym roku wydatków, które nie znajdowały pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, przechodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Zastosowana 75% stawka podatku wynikała wprost z art. 30 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor polemizuje z wywodami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na temat przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania Agaty Ł. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1995 r. Jednakże wobec braku sformułowania zarzutu kasacyjnego w tym zakresie, kwestia ta nie mogła być przedmiotem oceny w postępowaniu ze skargi kasacyjnej.

Ze wskazanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjnym na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na art. 204 pkt 1 p.p.s.a., przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 6 pkt 7 i par. 14 ust. 2 pkt 2 lit. "b" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.