Wyrok WSA w Gorzowie Wlkp., sygn. akt I SA/Go 62/05
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.
Data orzeczenia: 2005-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżoną decyzję

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Jan Grzęda, Sędziowie sędzia WSA Jacek Niedzielski, sędzia WSA Dariusz Skupień (spr.), Protokolant spec. Damian Bronowicki, po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2005r. na rozprawie sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1999r. 1. uchyla zaskarżoną decyzją, 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz [...] kwotę 3012 zł (trzy tysiące dwanaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania przed sądem.


UZASADNIENIE

Podatnik [...] wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2003 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 rok w kwocie 83 865, 70 zł.

W sprawie był następujący stan faktyczny:

Pan [...] w 1999 roku prowadził pozarolniczą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej pod nazwą [...]. Udział podatnika w wyniku finansowym Spółki wynosił od 01.01.1999 r. do 30.09.1999 r. - 49 %, a od 01.10.1999 do 31.12.1999 r. - 95 %. Spółka w roku 1999 prowadziła księgi rachunkowe.

Podatnik w zeznaniu PIT-32 za rok 1999 zeznał:

• z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki cywilnej:

przychód 4.137.760,26 zł, koszty uzyskania przychodu 3.928.749,15 zł, dochód 209.011.11 zł,

• ze stosunku pracy: przychód 4.440,00 zł, koszty uzyskania przychodu 888,72 zł, dochód 3.551,28 zł,

• z najmu: przychód 6.990,00, koszty uzyskania przychodu 6.990,00 zł, dochód

zero.

Łączna kwota zeznanego dochodu wyniosła 212.562,39 zł.

Od kwoty dochodu podatnik odliczył: 830,76 zł. z tyt. składek na ubezpieczenie społeczne i 24.984,86 zł tyt. darowizny.

Od podstawy opodatkowania ( po uwzględnieniu w/w odliczeń ) 186.747,00 zł Podatnik obliczył 65.120,56 zł podatku dochodowego, który pomniejszył składki na ubezpieczenie zdrowotne o 1.004,51 zł. oraz wydatki w kwocie 129,20 zł na odpłatne dokształcanie i doskonalenie zawodowe i zeznał podatek dochodowy w kwocie 63.986,90 zł. Pozarolniczą działalność gospodarcza Spółki [...] za rok 1999 poddana została kontroli. Przedmiotem kontroli był wykazany przez Spółkę wynik finansowy ( dochód ) za rok 1999, a w związku z tym prawidłowość zeznanego dochodu podatkowego przez wspólników spółki, oraz prawidłowość dokonanych odliczeń od dochodu i od podatku dochodowego. Kontrolę przeprowadził inspektor kontroli skarbowej [...] z Urzędu Kontroli Skarbowej.

Stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 91.770,64 zł, poprzez zaliczenie ( zaksięgowanie ) do kosztów uzyskania przychodów wydatków, które dotyczyły ulepszenia środka trwałego ( budynku ) w związku z czym powiększały wartość tego środka i stanowiły podstawę do naliczania odpisów amortyzacyjnych od zwiększonej wartości.

W zakresie wielkości wykazanego przez Spółkę przychodu, nie stwierdzono nieprawidłowości.

o wyeliminowaniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty 91.770,64 zł, dochód Spółki za rok 1999 stanowi kwotę 415.082,28 zł. Z kwoty tej na Pana [...] uwzględniając jego udział w wynikach finansowych Spółki ( od 01.01. - 30.09.1999 r. - 49 %, a od l .10 - 31.12.1999 - 95 % ) dochód wynosi 258.708.54 zł.

Decyzją Nr [...] z [...].09.2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Panu [...] zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 83.865,70 zł, wobec zeznanego 63.986.90 zł.

Określając zobowiązanie podatkowe w/w kwocie, w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej przyjęto dochód z tyt. udziału w spółce w wysokości 258.708.54 zł, oraz dochód ze stosunku pracy 3.551,20 zł ( zgodnie z zeznaniem ). Od łącznego dochodu 262.259.82 zł odliczono: składkę na ubezpieczenie społeczne 830,76 zł, darowiznę 24.984,86 zł. Łącznie od dochodu odliczono 25.815,62 zł i od podstawy opodatkowania 236.444.00 zł, określono podatek dochodowy w wysokości 84.999,36 zł. Od tej kwoty podatku odliczono 1.004,51 zł składki na ubezpieczenie zdrowotne i 129,20 z tyt. dokształcania i doskonalenia zawodowego i ostatecznie określono podatek dochodowy w kwocie 83.865,70 zł.

Od tej decyzji w imieniu podatnika odwołanie złożył adwokat Pan [...]. W odwołaniu pełnomocnik wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów art. 23 ust. l pkt l c w związku z art. 22 g ust. 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nie uznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków, które w ocenie pełnomocnika były pracami remontowymi i w całości stanowią koszt uzyskania przychodów.

Pełnomocnik w uzasadnieniu odwołania dowodził, że wydatki ulepszeniowe muszą być związane z przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adaptacją albo modernizacją, powinny powodować wzrost środka trwałego , a suma poniesionych wydatków powinna w roku podatkowym przekraczać 3.500,00 zł. Niespełnienie któregokolwiek z w/w warunków - wg pełnomocnika - daje możliwość zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów. Pełnomocnik wywodził, że organ pierwszej instancji wykazał tylko, że suma wydatków przekroczyła 3.500,00 zł, natomiast nie wykazał spełnienia pozostałych warunków.

Zdaniem pełnomocnika punktem wyjścia do oceny charakteru poniesionych wydatków powinna być prawidłowa kwalifikacja wykonanego podciągu opartego na 3 słupach w miejscu wyburzenia ściany nośnej. Przedstawia, że budynek wg ekspertyzy technicznej wykonanej przez rzeczoznawcę zagrożony był katastrofą budowlaną. Rzeczoznawca wskazał dwa rozwiązania dla uniknięcia katastrofy, a spółka wybrała rozwiązanie polegające na wykonaniu w miejscu wyburzonej ściany środkowej i przylegających do niej ścianek działowych podciągu stalowego — rozwiązanie tańsze i prostsze w realizacji. Pełnomocnik w odwołaniu wskazuje, że wykonane prace dotyczyły części budynku o powierzchni 78,20 m2, a cała powierzchnia budynku wynosi 339 m2. Budynek w ewidencji środków trwałych ujęty jest jako budynek magazynowo-biurowy, a ocenę wykonanych prac należy dokonywać do funkcji całego budynku, a nie tylko jego części. Pełnomocnik uzasadnia, że nie nastąpiła zmiana przeznaczenia modernizowanego obiektu, nie nastąpiło obniżenie kosztów eksploatacji, nie było zmian warunków użytkowania, a wszystko co zostało wykonane, zostało wymuszone naturalną konsekwencją zastosowania podciągu stalowego.

W odwołaniu pełnomocnik zarzucał organowi pierwszej instancji, że za ulepszanie środka trwałego przyjął wydatki dot. ułożenia posadzki z płytek ceramicznych poprzez zwiększenie powierzchni. W ocenie pełnomocnika był to wydatek remontowy, gdyż po zlikwidowaniu posadzki lastrikowej położono posadzkę z płytek ceramicznych.

Kolejny zarzut dotyczył naruszenia przepisów art.188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie przez organ pierwszej instancji wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa. W ocenie pełnomocnika opinia ta i wyrok NSA w Gdańsku z 29.05.19998 r. Sygn. akt l S.A./Gd 1264/96 potwierdzać mają, że były to wydatki remontowe, a nie nakłady inwestycyjne. Również komisja w składzie: [...],[...].[...] i [...] w notatce z 31.08.1999 r. zakwalifikowała część nakładów dot. prac odtworzeniowych do wydatków remontowych. Końcowo. pełnomocnik uzasadniał że wykonanie tych prac podyktowane było koniecznością z uwagi na pogorszenie stanu technicznego budynku. Na swoje wywody, że były to wydatki remontowe przywołuje wyroki NSA, które mają potwierdzać kierunek obrony przez pełnomocnika.

W wypowiedzi nadesłanej w trybie art. 200 § l Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podnosi tak, jak w odwołaniu, że punktem wyjścia dla oceny, czy były to prace remontowe, czy też nakłady inwestycyjne zwiększające wartość początkową budynku jest ocena konieczności wykonania podciągu stalowego w miejscu wyburzenia ścian działowych. W ocenie pełnomocnika decyzja o tym co jest, a co nie jest modernizacją nie decyduje wielkość poniesionych nakładów, a tylko wzrost wartości użytkowej środka trwałego. Wskazuje, że nakłady dotyczą części obiektu, a środkiem trwałym jest cały budynek magazynowo-biurowy, którego funkcja mimo poniesienia nakładów nie ulega zmianie.

Organ odwoławczy po przeanalizowaniu dowodów zebranych w sprawie decyzją z dnia [...].12.2003 r. Nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W decyzji uzasadniono nie uznanie w kosztach uzyskania przychodów kwoty 91.770.64 zł, oraz ustosunkowano się do zarzutów podniesionych przez pełnomocnika w odwołaniu. Organ odwoławczy uzasadnił rozstrzygnięcie zawarte w decyzji na odwołanie i przedstawił, że w świetle zebranych dowodów, zgromadzonych w aktach sprawy zarzuty podniesione w odwołaniu nie znaj duj ą uzasadnienia.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w imieniu podatnika złożył adwokat Pan [...].

Pełnomocnik wnosi o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej: Zaskarżonej decyzji zarzuca:

• naruszenie art. 23 ust. l pkt l c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie iż prace wykonane przez Skarżącego mają charakter nakładów inwestycyjnych. Zdaniem pełnomocnika prace te mają charakter prac remontowych i w całości stanowią koszty uzyskania przychodu.

• naruszenie art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez odmowę uwzględnienia wniosku o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu budownictwa.

W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podnosi, że w sprawie kwestią sporną pozostaje kwalifikacja wykonanych prac, które wg Skarżącego zostały uznane za remonty i w całości ujęte w koszty uzyskania przychodu, a organy I i II instancji przyjęły, że były to nakłady inwestycyjne zwiększające wartość środka trwałego dla potrzeb amortyzacji.

Zarzuca organowi II instancji uogólnienie pojęcia przebudowy i modernizacji i nazwanie poniesionych wydatków nakładami inwestycyjnymi, oraz ogólnikowe odniesienie się do zarzutów odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na wniesioną skargę, wnosi o jej oddalenie, podtrzymując argumentację prawną i faktyczną wskazaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim zważył, co następuje:

Zgodnie z treścią l § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153 póz. 1269 ze zm ) sąd administracyjny właściwy jest do kontroli decyzji i innych rozstrzygnięć administracyjnych tylko w oparciu o kryterium zgodności z powszechnie obowiązującym prawem i tylko naruszenie tego prawa. w procesie wydawania zaskarżonej decyzji uzasadnia jej uchylenie, czyli wyeliminowanie z obrotu prawnego. Oceniając pod tym kątem zaskarżone rozstrzygnięcie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem organy orzekające naruszyły przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszyły przepisy prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy.

Spór pomiędzy skarżącym a organami sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy wykonane prace dotyczące środka trwałego zakwalifikowane przez podatnika jako remont i ujęte w koszty uzyskania przychodu, zostały natomiast uznane przez organy I i II jako nakłady inwestycyjne zwiększające wartość środka trwałego dla potrzeb amortyzacji, gdyż ich zdaniem wydatki te stanowiły ulepszenie środka trwałego w rozumieniu art. 23 ust l pkt c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z ówczesną treścią art. 23 ust l pkt l c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz.U. Nr 80 póz. 350 z późń. zm. ) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów, wydatków na ulepszenie ( przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację, modernizację ) środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość tych środków stanowiących podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Te odrębne przepisy to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( Dz.U. nr 6 póz. 35 ze zm.)

Istota rozpoznawanej sprawy sprowadza się do zrozumienia pojęcia ulepszenia środka trwałego, niestety przepisy podatkowe nie definiują tego pojęcia.

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, iż " do celów podatkowych ulepszenie środka trwałego obejmuje: adaptację, modernizację, przebudowę, rozbudowę oraz ich rekonstrukcję. Mimo, że przepisy nie precyzują tych pojęć w praktyce przyjęto uważać, że adaptacja to przystosowanie, przeróbka składnika majątkowego do wykorzystywania go w innym celu niż pierwotne przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych celów użytkowych; przebudowa; to zmiana istniejącego stanu na inny, powodujący dostosowanie do pełnienia innych funkcji, zmianę warunków technicznych lub własności użytkowych, natomiast rozbudowa to powiększenie składnika majątkowego" (tak NSA w wyroku z dnia 16.06.2000 r. sygn. akt III S.A. 1025/99)

W wyroku z dnia 04.12.2002 r. sygn. akt I S.A./ Łd 312/01 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż wydatki na ulepszenie środka trwałego powiększają jej wartość początkową, a tym samym uważane za koszty uzyskania przychodów, jeżeli zostały spełnione kumulatywnie dwie przesłanki:

1. ulepszenie polegało na przebudowie, rozbudowie, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji,

2. ulepszenie spowodowało mierzalny wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do użytkowania. Dla wymierzenia wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego konieczne jest posłużenie się konkretnym miernikiem tego wzrostu, co oznacza, że organ podatkowy jest obowiązany podać, w czym wyraża się wzrost wartości użytkowej środka trwałego spowodowany jego przebudową, rozbudową, rekonstrukcją, adoptacją lub modernizacją.

Istotnym zatem elementem skutkującym przyjęcie, iż dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów jest wzrost wartości użytkowej ( a nie tylko wartości finansowej ) środka trwałego w stosunku do tej wartości z dnia przyjęcia go do używania, nie można więc uznać za słuszny poglądu wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str. 10 ) iż .. rozmiar i charakter wykonywanych prac budowlanych przesadza o tym, że były to nakłady inwestycyjne..

Z § 6 ust 3 wyżej wskazanego Rozporządzenia Ministrów wynika, iż decydującym kryterium jest ..wzrost wartości użytkowej" a nie ., rozmiar i charakter prac budowlanych" . Do obowiązków podatnika należy wykazanie charakteru poniesionych przez niego wydatków na środek trwały. Jeżeli wydatki te będą miały charakter odtworzeniowy, przywracający jedynie pierwotną zdolność użytkową tego środka, podatnik może je w całości zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, bez względu na wielkość tych wydatków.

Przywrócenie pierwotnej zdolności użytkowej regulowane jest pojęciem remontu, które jest zdefiniowane w art. 3 pkt. 8 ustawy z dnia 07 lipca 1994 r. - prawo budowlane (tj. Dz.U z 2003 r. Nr 207 póz. 2016 ze zm.)

Pojęcie remontu według tej ustawy to ,. wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiącym bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym."

W literaturze i orzecznictwie zgodnie podkreśla się, że na okoliczność, czy dane prace zwiększyły wartość użytkową środka trwałego, a nie tylko przywracały poprzednią jego wartość użytkową, powinien być dopuszczony dowód z opinii biegłego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej zdefiniował prace remontowe, ., jako prace, które przywracają pierwotny stan techniczny obiektu, mają charakter odtworzeniowy, nie powodują zmian w użytkowaniu, przeznaczeniu i konstrukcji obiektu, oraz nie zwiększają wartości początkowej środka trwałego", nie wskazał jednak normatywnych podstaw wskazanej przez siebie definicji a odbiega ona istotnie od pojęcia remontu zdefiniowanego przez prawo budowlane, które to pojęcie zarówno przez Ministerstwo Finansów jak i orzecznictwo sądowe zostało zaakceptowane.

Mając więc na uwadze powyżej przedstawione kwestie należy stwierdzić, iż organ odwoławczy błędnie przyjął, aby "rozmiar i charakter wykonywanych prac,, stanowił podstawowe kryterium do uznania, że rozpoznawanej sprawie poniesione nakłady mają charakter inwestycji.

W tym miejscu należy podzielić się pogląd zaprezentowanym w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 11 maja 2000 r. (sygn. akt I S.A./Wr 355/99), w którym stwierdzono, że przy interpretacji pojęcia ..remontu" w odniesieniu do charakteru robot wykonanych przez stronę skarżącą należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mający duży wpływ na sposób i środki realizowanych robót tym pojęciem objętym. Przyjęcie bezkrytycznie stanowiska, że " wszelkie zmiany trwale ulepszające środek trwały należy uznać za modernizację" prowadziłoby do wniosku, iż w obecnej dobie, przy obecnie dostępnych możliwościach technicznych, należałoby wyeliminować z przepisów prawa podatkowego pojęcie remontu, gdyż każde prace remontowe związane są także z trwałym ulepszeniem danego środka trwałego. Kwalifikacja prac budowlanych do remontu czy też modernizacja zawsze musi wiązać się z ustaleniem przyczyn przeprowadzonych robót.

Brak dopuszczenia dowodu z biegłego z dziedziny budownictwa uniemożliwia dokonanie oceny jaki był rzeczywisty cel przeprowadzonych prac, nie można bowiem mając na uwadze zebrany materiał dowodowy wykluczyć, że wykonanie prac dotyczących nowego podciągu stalowego miało na celu uniknięcie katastrofy budowlanej. Dokonane przez organy podatkowe ustalenia nie pozwalają również na przyjęcie, że "wszystkie wykonane prace nie miały charakteru odtworzeniowego (remontu) a stanowiły nakłady na ulepszenie" albowiem takie stanowisko nie zostało poparte żadnym dowodem, co skutkuje przyjęciem, że organ przekroczył zasadę swobodnej oceny zebranego materiału dowodowego. Nie można bowiem wykluczyć, biorąc pod uwagę stan techniczny obiektu, który należało dokładnie zbadać, iż niektóre wydatki należało zakwalifikować jako koszt uzyskania przychodu. Przedłożona przez podatnika ekspertyza jak również dokonana jej ocena przez organy podatkowe, posiadają istotne uchybienie je dyskwalifikujące albowiem dokonując oceny ściany nośnej i mogących z tego wyniknąć skutków, nie przedstawiają żadnych obliczeń konstrukcyjnych potwierdzających zgłoszone wnioski czy oceny. Oczywistym jest. iż aby stwierdzić czy była konieczna wymiana ściany nośnej, potrzebne było na tę okoliczność sporządzenie stosownych obliczeń. Sam wybór sposobu wykonania naprawy ściany nośnej nie może mieć decydującego znaczenia o tym czy wykonane prace mają charakter prac remontowych czy też są ulepszeniem.

Istotną kwestią było również ustalenie, czego nie zrobiły organy czy dokonane przez spółkę cywilną [...] nakłady były w części budynku stanowiącej jej własności, czy też część będącej przedmiotem najmu.

Inaczej należy ocenić nakłady poczynione na własny środek trwały niż poczynione w obcym środku trwałym, co wynika z § 6 ust 3 i 9 cytowanego Rozporządzenia ministerstwa Finansów z dnia 17 stycznia 1997 r.

Mając więc na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przeprowadzonym postępowaniu doszło do naruszenia art. 122, 187 i 188 ordynacji podatkowej. Z powyższych wskazanych wyżej względów na podstawie art. 145 § l pkt l lit a i c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji.

O wstrzymaniu wykonania uchylonej decyzji orzeczona na podstawie art. 152 tejże ustawy. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie 200 w zw. Z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz poniesione przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej z urzędu.

Na koszta składają się: wpis - 597 zł, opłata skarbowa od udzielonego pełnomocnictwa - 15 zł, wynagrodzenie pełnomocnika procesowego - 2400 zł, łącznie 3012 zł.