Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt III SA/Gd 894/20
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2021-03-17 00:00:00+01:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6300 Weryfikacja zgłoszeń celnych co do wartości celnej towaru, pochodzenia, klasyfikacji taryfowej; wymiar należności celnych
Hasła tematyczne: Celne prawo
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art. 73 ust. 1
journal: Dz.U. 2019 poz 1169
law: Ustawa z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne - t.j.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, , po rozpoznaniu w Wydziale III na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 marca 2021 r. sprawy ze skargi A Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2020 r., nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 29 czerwca 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego (dalej jako "Naczelnik UCS") z dnia 16 grudnia 2019 r. wydaną wobec A Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. (dalej jako "Skarżąca" lub "Spółka") w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego co do klasyfikacji taryfowej towaru.

W uzasadnieniu Dyrektor IAS wskazał, że spór w sprawie dotyczy określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej towaru objętego zgłoszeniem celnym nr 19PL321030I0218928, opisanego jako obuwie męskie o cholewkach ze skóry i podeszwach z tworzywa sztucznego (zakrywające kostkę).

Organ odwoławczy wskazał, że niesporne jest, że importowane towary winny być zaklasyfikowane do podpozycji 6403 91 Taryfy celnej obejmującej: Pozostałe obuwie z podeszwami z gumy, tworzyw sztucznych, skóry wyprawionej lub skóry wtórnej i cholewkami ze skóry wyprawionej - zakrywające kostkę.

Istotą postępowania w niniejszej sprawie jest ustalenie w oparciu o obowiązujące przepisy, czy importowane przez Stronę towary w postaci obuwia męskiego o cholewkach ze skóry i podeszwach z tworzywa sztucznego należy przypisać do kodu TARIC 6403 91 96 00 tj. zgodnie ze stanowiskiem Skarżącego, czy też winien być klasyfikowany do kodu TARIC 6403 91 16 00, do której został zaklasyfikowany w zaskarżonej decyzji organu I instancji z dnia 16 grudnia 2019 r. Dyrektor IAS podaje, że zgodnie z materiałem zgromadzonym w aktach sprawy na etapie postępowania przed Naczelnikiem UCS przedmiotem sporu jest obuwie męskie, model: [...], kolor czarny. Powyższe dane potwierdzają zapisy zawarte na fakturze nr [...] z dnia 1.06.2019 r. Z informacji dostępnych na stronie internetowej [...] odnoszących się do obuwia o powyższym modelu wynika, iż całkowita wysokość buta wynosi 13,5 cm a wysokość obcasa 3 cm. Tak więc cholewka ma 10,5 cm wysokości. Mając powyższe na uwadze Dyrektor IAS nie podziela stanowiska Skarżącej, iż cholewki przedmiotowego obuwia zakrywają także część łydki. Również obraz (zdjęcie) spornego modelu obuwia znajdujący się na jednym z dokumentów załączonych do odwołania (A W 2019), w ocenie organu odwoławczego potwierdza, iż jakkolwiek cholewka sięga ponad kostkę (kostki) to twierdzenie Skarżącego, że zakrywa także część łydki należy uznać za nieuprawnione.

W ocenie Skarżącej, z załączonej do odwołania dokumentacji fotograficznej dotyczącej przedmiotowego obuwia wyraźnie widać, iż cholewka obuwia zgłoszonego przez Spółkę zakrywa nie tylko kostkę ale zdecydowanie także "część łydki", tj. znacznie powyżej zarówno kostki bocznej, jak i kostki przyśrodkowej.

Dyrektor IAS analizując załączone do odwołania zdjęcia spornych towarów nie podzielił stanowiska Skarżącej w przedmiotowej kwestii. W opinii Dyrektora IAS, obuwie wprawdzie przykrywa obie kostki, nie oznacza to jednakże, iż mamy do czynienia z obuwiem, które zakrywa także część łydki, gdyż to uzależnione jest m.in. od wysokości cholewki.

Biorąc pod uwagę treść ww. pozycji oraz indywidualne cechy importowanego obuwia, organ stwierdził, że spełnia ono wymogi klasyfikacyjne do kodu CN 6403 91 16 00, obejmującego męskie obuwie zakrywające kostkę, ale żadnej części łydki, o długości podpodeszwy (podeszwy wewnętrznej) 24 cm lub większej. Kod ten opisuje sporne towary w sposób bardziej precyzyjny. Wobec tego w ocenie organu odwoławczego nie budzi wątpliwości, że kierując się brzmieniem pozycji 6403 i podpozycji 6403 91 i kodu CN 6403 91 16 w myśl reguły 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej sporny towar należało zaklasyfikować do podpozycji właściwej dla obuwia zakrywającego kostkę, ale żadnej części łydki a nie dla pozostałego obuwia zakrywającego kostkę.

Potwierdzenie klasyfikacji przedmiotowego obuwia stanowi Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) nr 895/2009 z dnia 23 września 2009 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z ww. rozporządzeniem obuwie zakrywające kostkę oraz część ponad nią jest klasyfikowany do kodu CN 6403 91 13, obejmującego obuwie, którego nie można określić ani jako męskie, ani jako damskie, zakrywające kostkę, ale żadnej części łydki, o długości podpodeszwy (podeszwy wewnętrznej), 24 cm lub większej. Jakkolwiek nie dotyczy ono stricte przedmiotowego obuwia, niewątpliwie zawiera jednak materiał poglądowy dotyczący określenia "obuwie zakrywające kostkę" i jako obowiązujący akt prawny winno być brane pod uwagę przy klasyfikacji towaru.

Dyrektor IAS nie podzielił stanowiska biegłego zawartego w przedłożonej przez stronę opinii z dnia 7 marca 2018 r., co do definicji pojęcie obuwia zakrywającego kostkę, ale żadnej części łydki. Zdaniem organu, za "łydkę" w Taryfie celnej przyjąć należy jej najbardziej charakterystyczną część, widoczną gołym okiem, tj. położny powierzchniowo mięsień brzuchaty, a nie, jak twierdzi strona i biegły - tylną część goleni/podudzia, znajdującą się pomiędzy stawem kolanowym a stawem skokowym górnym.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej wskazującej na rozbieżności w zakresie spornych pozycji taryfowych występujące w różnych wersjach językowych Taryfy celnej, Dyrektor IAS wyjaśnił, że kwestia braku jednolitości w brzmieniu kodu CN w poszczególnych wersjach językowych Taryfy celnej nie oznacza, że w sposób dowolny i nieograniczony można dokonywać wykładni co do zakresu pozycji tj. jakie towary mogą zostać do niego przypisane.

Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie wraz z decyzją ją poprzedzającą i zasądzenie kosztów postępowania

Skarżąca zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

przepisów art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - poprzez nieuchylenie decyzji organu I instancji w całości i nieorzeczenie co do istoty sprawy zgodnie ze skierowanym do tego organu wnioskiem [...], co do zmiany klasyfikacji taryfowej obuwia męskiego o cholewkach ze skóry i podeszwach z tworzywa sztucznego zakrywającego kostkę w zgłoszeniu celnym - mimo, że zgromadzony materiał dowodowy w sprawie wskazuje na to, że wniosek Spółki ma swoje uzasadnienie w stanie faktycznym i prawnym, zaś zgromadzone dowody w sprawie uzasadniają akceptację wniosku o zmianę kodu Taryfy w zgłoszeniu celnym;

art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez brak dokładnego zbadania stanu faktycznego w sprawie, tj. ustalenia, czy przedmiotowe obuwie faktycznie spełnia kryterium, określone w podpozycji CN 6403 91 18, polegające na określeniu, czy obuwie jest "zakrywające kostkę, ale żadnej części łydki", a także o arbitralne uznanie, że "w Taryfie celnej za "łydkę" należy uznać jej najbardziej charakterystyczną część widoczną gołym okiem, tj. położony powierzchniowo mięsień brzuchaty", oraz poprzez brak merytorycznego odniesienia się do całości stanowiska strony postępowania;

art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie niepełnej podstawy prawnej, w tym przepisów odnoszących się do klasyfikacji towarów do kodu Taryf celnej.

2) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów Taryfy celnej poprzez: błędne przyjęcie kodu Taryfy celnej 6403 91 16, jako mającego zastosowanie w niniejszej sprawie; błędne przyjęcie, że rozporządzenie Komisji (WE) nr 895/2009 uzasadnia stanowisko organu; brak wskazania podstawy prawnej dokonania klasyfikacji obuwia w Taryfie celnej do podpozycji 6403 91 16.

W uzasadnieniu Spółka podniosła, że w jej ocenie organy prowadzące postępowanie nie zebrały prawidłowo materiału dowodowego w sprawie oraz nie dokonały prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, jak również jego oceny z punktu widzenia przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej. Ponadto organy celne nie wskazały podstawy prawnej dokonanej przez siebie klasyfikacji towaru do podpozycji 6403 91 16. Wymienione powyżej okoliczności z kolei doprowadziły do błędnych założeń oraz błędnego rozstrzygnięcia w sprawie klasyfikacji taryfowej obuwia. Zdaniem Spółki, okoliczności sprawy i przepisy prawa celnego pozwalają na to, aby dla przedmiotowego obuwia przyjąć klasyfikację w Taryfie celnej do kodu CN 6403 91 96. Organ nie wskazał na jakiekolwiek analizy przedłożonych przez Spółkę dowodów, ani konfrontację tych dowodów z dowodami zgromadzonymi przez organy celne w przeprowadzonym postępowaniu. Okoliczności podniesione przez Spółkę w postępowaniu odwoławczym nie zostały wzięte pod uwagę przez organ odwoławczy przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

Strona w odwołaniu wykazała, że zadeklarowany w zgłoszeniu kod klasyfikacji w Taryfie celnej jest prawidłowy, a wszczęcie postępowania w sprawie zmiany klasyfikacji Towaru było bezprzedmiotowe. Zdaniem Spółki, kluczowa w procesie wykładni przepisów Taryfy jest przedłożona opinia rzeczoznawcy na okoliczność definicji "łydki". Organ przyjął, że w Taryfie celnej za "łydkę" należy uznać najbardziej charakterystyczną część widoczną gołym okiem, tj. położony powierzchniowo mięsień brzuchaty - przy braku do tego jakichkolwiek podstaw, tak w Taryfie, jak i w Notach wyjaśniających do Taryfy, rozporządzeniach klasyfikacyjnych czy też w orzecznictwie sądów.

Spółka podniosła, że w podstawie prawnej decyzji organ nie wskazał przepisów, na podstawie których została ustalona klasyfikacja obuwia w niniejszej sprawie. Z uzasadnienia decyzji można wnioskować, że organ kierował się regułami 1 i 6 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Stwierdzenie organu, że kod CN 6403 91 16 bardziej precyzyjnie opisuje obuwie niż kod CN 6403 91 96 sugeruje uwzględnienie w procesie klasyfikacji także reguły 3a ORINS. Zdaniem Skarżącej organ nie wskazał w uzasadnieniu decyzji aby została wykonana analiza, z której jasno wynikałoby, że wskazane przez Spółkę decyzje WIT dotyczyły innego rodzaju towarów.

Strona nie zgodziła się z interpretacją przepisów Taryfy celnej dla podpozycji 6403 91 zawartą w decyzjach organów celnych. Skarżąca podkreśla, że jedynym dowodem, na którym organy oparły swoje stanowisko, jest treść rozporządzenia Komisji (WE) nr 895/2009 oraz dokumentacja zdjęciowa zawarta w tym rozporządzeniu. Te informacje, w opinii Spółki, stały się podstawą do wywiedzenia przez organy celnej pojęcia "łydki", z którym nie sposób się zgodzić. Po pierwsze, zdaniem Skarżącej, rozporządzenie nr 895/2009 określa klasyfikację obuwia przeznaczonego do użytku zasadniczo jako obuwie trekkingowe, zakrywające kostkę, o szczególnej charakterystyce podeszwy, o cholewce wykonanej z różnych fragmentów skóry wyprawionej z pozostawionymi "okienkami", w których zostały wszyte fragmenty metalicznej siatki i materiału. To obuwie opisane w rozporządzeniu klasyfikacyjnym może być noszone przez kobiety i mężczyzn. Po wtóre, w żadnym miejscu opisu tego obuwia nie jest wskazana wysokość cholewki, a jedynie jest wskazanie, że jest to "but zakrywający kostkę", co zasadniczo odpowiada brzmieniu podpozycji 6403 91. Pośrednio tylko można wnioskować z przyjętej przez ustawodawcę unijnego klasyfikacji do podpozycji 6403 91 13, że jest to także but, który nie zakrywa żadnej części łydki.

Strona stoi na stanowisku, że zastosowanie przez ograny celne obu instancji rozporządzenia klasyfikacyjnego nr 895/2009 w drodze analogii w tej sprawie nie było ani niezbędne, ani możliwe, gdyż organy dysponowały od początku wystarczającym opisem towaru.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie nie znajdując podstaw do zmiany swojego stanowiska.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

W myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej w skrócie jako: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w oparciu o wyżej wskazane kryterium Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Klasyfikację taryfową przeprowadza się w oparciu o nomenklaturę towarów, zwaną Scaloną Nomenklaturą (CN), zawartą w załączniku I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz.UE.L. nr 312.z 31.10.2014 r.). W dniu objęcia przedmiotowego towaru procedurą dopuszczenia do obrotu obowiązywało rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) 2016/1821 z dnia 6 października 2016 r. zmieniające załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 294/1 z 28 października 2016 r.).

Właściwą klasyfikację taryfową zapewnić mają zawarte w części pierwszej Załącznika I do ww. rozporządzenia Ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej (zbieżne z Ogólnymi regułami interpretacji Systemu Zharmonizowanego), tzw. ORINS.

Zgodnie z treścią reguły 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami.

Według reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Należy też wskazać, że pozycja 6403 91 Wspólnej Taryfy Celnej obejmuje pozostałe obuwie z podeszwami z gumy, tworzyw sztucznych, skóry wyprawionej lub skóry wtórnej i cholewkami ze skóry wyprawionej – zakrywające kostkę.

Sporne w niniejszej sprawie jest to, czy importowane towary stanowią wyroby "zakrywające kostkę ale żadnej części łydki" (6403 91 16) czy "pozostałe" (6403 91 96).

W ocenie Sądu w sporze podzielić należy stanowisko organów celnych, że sporne obuwie powinno zostać zaklasyfikowane do kodu 6403 91 16 – zakrywające kostkę, ale żadnej części łydki.

We Wspólnej Taryfie Celnej brak jest formalnej definicji słowa "łydka". Zasadnie zatem organ uznał, że pojęcie to należy rozumieć zgodnie z jego potocznym sensem, czyli jako jej najbardziej charakterystyczną część widoczną gołym okiem (położony powierzchniowo mięsień brzuchaty).

Taki sposób rozumienia omawianego pojęcia odpowiada przytoczonemu w skardze znaczeniu słowa "łydka" wynikającemu z internetowego Słownika Języka Polskiego PWN: tylna część nogi między kolanem a stopą; splot mięśni w tylnej części nogi, między kolanem a stopą.

Brak jest natomiast podstaw do odwoływania się do zagadnień anatomicznych, tak jak czyni to skarżąca wywodząc, że łydką jest tylna część goleni/podudzia, znajdująca się pomiędzy stawem kolanowym a stawem skokowym górnym (skokowo-goleniowym), która łączy stopę z golenią/podudziem. Po pierwsze, analizowane przepisy wspólnotowe dotyczące klasyfikacji taryfowej nie dotyczą specjalistycznych kwestii związanych z anatomią, lecz obuwia, powszechnie występującego towaru, uzasadnione jest zatem sięgnięcie do potocznego rozumienia cech, za pomocą których obuwie to zostało opisane. To że z punktu widzenia anatomii, jak wskazuje w opinii biegły, za łydkę uznać należy nie tylko jej uwypuklenie, ale również część poniżej tego uwypuklenia do stawu skokowego, nie odpowiada potocznemu rozumienia definiowanego pojęcia, które ma znaczenie decydujące.

Ponadto uwzględnienie proponowanej przez stronę interpretacji równałoby się przyjęciu, że każda cholewka obejmująca kostkę obejmuje jednocześnie łydkę, co z kolei oznaczałoby, że istniejące w Taryfie Celnej kody odnoszące się do obuwia zakrywającego kostkę ale żadnej części łydki, pozbawione byłyby uzasadnienia. Taka wykładnia jest niedopuszczalna.

Wreszcie, jako argument wspierający, wskazać należy na Rozporządzenie Wykonawcze Komisji (UE) nr 895/2009 z dnia 23 września 2009 r. dotyczące klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury scalonej (Dz.Urz.UE L 256 z 29.09.2009 r., s. 3-5). W Rozporządzeniu tym, wydanym w celu zapewnienia jednolitego stosowania Nomenklatury scalonej, stanowiącej załącznik do rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, podjęto środki dotyczące klasyfikacji towaru określonego w załączniku do niniejszego rozporządzenia. Wynika z niego, że obuwie (trekkingowe) zakrywające kostkę oraz część ponad nią jest klasyfikowany do kodu CN 6403 91 13, obejmującego obuwie, którego nie można określić ani jako męskie, ani jako damskie, zakrywające kostkę, ale żadnej części łydki, o długości podpodeszwy (podeszwy wewnętrznej), 24 cm lub większej.

Wprawdzie ww. rozporządzenie nie dotyczy stricte importowanego przez stronę obuwia, niemniej jednak dotyczy ono obuwia o podobnej długości cholewki, w związku z czym zawiera materiał poglądowy na temat tego, w jaki sposób Komisja rozumie pojęcie "obuwia zakrywającego kostkę ale żadnej części łydki" i powinno zostać wzięte pod uwagę przy klasyfikacji towaru.

Sąd podziela pogląd WSA w Warszawie wyrażony w przywołanym w skardze wyroku z dnia 21 kwietnia 2011 r., sygn. akt V SA/Wa 2411/10, że stosowanie analogii przy dokonywaniu klasyfikacji taryfowej winno być dokonywane ostrożnie, wtedy gdy po użyciu reguł interpretacyjnych utrudniona byłaby klasyfikacja taryfowa i tylko przy założeniu, że towar wskazany w rozporządzeniu z towarem podlegającym klasyfikacji jest wystarczająco podobny. Żadne z tych założeń nie zostało przez organ naruszone. Podkreślić zwłaszcza należy, że właściwe reguły interpretacyjne pozwoliły organom na dokonanie właściwej klasyfikacji importowanego towaru, a ww. rozporządzenie stanowiło jedynie potwierdzenie słuszności przyjętego rozumowania.

Wbrew zarzutom skargi, w decyzji dokonano rozróżnienia między obuwiem klasyfikowanym jako "pozostałe obuwie męskie, zakrywające kostkę, ale żadnej części łydki" (CN 6403 91 16|), oraz "pozostałym obuwiem męskim, zakrywającym kostkę" (CN 6403 91 96). Wyjaśniono, że do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towaru do kategorii "pozostałe" oznacza, że towar posiada cechy nie pozwalające na objęcie go innym kodem. Skoro zatem importowane obuwie odpowiada cechom właściwym dla kodu CN 6403 91 16 – stanowiąc pozostałe obuwie męskie, zakrywające kostkę, ale żadnej części łydki, nie może jednocześnie odpowiadać kodowi CN 6403 91 96 – pozostałe obuwie męskie zakrywające kostkę.

Wnioskowanie powyższe dokonane zostało w oparciu o reguły nr 1 i 6 ORINS. Zgodnie z regułą 1, tytuły sekcji, działów i poddziałów ma znaczenie wyłącznie orientacyjne; do celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z następującymi regułami. Według reguły 6 ORINS klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej.

Reguła 3a natomiast dotyczy sytuacji, w której towary na pierwszy rzut oka są klasyfikowalne do dwóch lub więcej pozycji. Taka sytuacja nie zaistniała w niniejszej sprawie. Jak już bowiem wskazano, z porównania pozycji 6403 91 16 i 6403 91 96 wynika, że pozycja 6403 91 96 obejmująca "pozostałe obuwie męskie zakrywające kostkę" obejmuje towary, które nie stanowią "obuwia męskiego, zakrywającego kostkę, ale żadnej części łydki" (6403 91 16).

Odnosząc się do zasadniczego dowodu, na który powołuje się strona, jakim jest opinia biegłego, wskazać należy, że opinia ta nie jest dowodem na to, jak należy rozumieć pojęcie "łydka" w przepisach dotyczących klasyfikacji taryfowej towarów. Opinia biegłego może wskazywać na pewne cechy importowanego towaru, których stwierdzenie wymaga wiadomości specjalnych, klasyfikacji taryfowej jednakże dokonuje organ, zgodnie z właściwymi przepisami i na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego. Zadaniem biegłego nie jest natomiast dokonywanie interpretacji przepisów. O ile zatem można zgodzić się, że biegły ma wiadomości specjalne konieczne do wskazania, jak należy rozumieć pojęcie "łydka" z anatomicznego punktu widzenia, to jego kompetencje nie obejmują już stwierdzenia, że w taki właśnie – anatomiczny – sposób rozumieć należy to pojęcie na gruncie Taryfy celnej. Jak już wyjaśniano na wstępie, prawidłowa interpretacja tego pojęcia na gruncie Taryfy celnej nie obejmuje łydki w znaczeniu anatomicznym, lecz potocznym, jako najbardziej charakterystycznej jej części widocznej gołym okiem.

Bezzasadne są podniesione w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego, zwłaszcza przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wygląd i cechy importowanego obuwia nie były w sprawie sporne, zostały one odpowiednio udokumentowane. Spór nie dotyczył więc stanu faktycznego, a interpretacji i zastosowania prawa, sprowadzając się w zasadzie do interpretacji pojęcia "łydki" użytego w pozycji 6403 91 16 Taryfy celnej.

Nie jest również zasadny zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 O.p. Zaskarżona decyzja zawiera prawidłowo skonstruowane uzasadnienie tak faktyczne jak i prawne, bowiem organ wyjaśnił na podstawie jakich okoliczności ustalił stan faktyczny sprawy, prawidłowo przywołał treść zastosowanych przepisów prawa, na których oparł zaskarżone rozstrzygnięcie oraz dokonał ich prawidłowej wykładni.

W odniesieniu do powołanych w odwołaniu wiążących informacji taryfowych, które zostały przez organ uznane za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, organ jednoznacznie wskazał, że zgodnie z przedstawionymi fotografiami oraz zawartym opisem, dotyczyły one innego rodzaju obuwia, aniżeli będące przedmiotem niniejszego postępowania, tj. obuwia zakrywającego kostkę i część łydki. Niezrozumiały jest zatem zarzut, że z decyzji nie wynika, w jaki sposób organ stwierdził, że ww. WIT dotyczą innego rodzaju towarów.

Odnosząc się do zagadnienia rozbieżności wersji językowych Wspólnej Taryfy Celnej, nie ma sporu co do tego, że w świetle utrwalonego orzecznictwa, przepisy prawa Unii Europejskiej powinny być interpretowane i stosowane w sposób jednolity w świetle wersji przyjętych we wszystkich językach Unii. W przypadku rozbieżności między różnymi wersjami językowymi tekstu prawnego Unii sporny przepis należy interpretować zgodnie z ogólną systematyką i celem uregulowania, którego część stanowi (por. wyroki TSUE: z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finans, Zb.Orz. s. I-10683, pkt 31 oraz z 26 września 2013 r. w sprawie Komisja przeciwko Polsce, C-193/11, ECLI:EU:C:2013:608, pkt 48).

Skarżąca wskazała, że niemieckojęzyczna wersja językowa Taryfy celnej UE nie jest tak precyzyjna, jak opis w polskiej, angielskiej czy czeskiej wersji językowej, tj. opisuje pozycję 6403 19 16 jako "zakrywające kostkę, ale nie łydkę" (zamiast "ale żadnej części łydki"). Zgodzić można się ze skarżącą, że niespójność w brzmieniu Taryfy celnej w różnych wersjach językowych nie może prowadzić do sytuacji, w których przedsiębiorstwa w Unii Europejskiej będą w sposób zróżnicowany traktowane przez organy celne poszczególnych krajów UE na bazie tych samych przepisów prawa obowiązujących bezpośrednio w tych krajach. Niemniej jednak skarżąca nie wykazała, aby rzeczywiście dochodziło wskutek tego do nierównego traktowania przedsiębiorstw. W szczególności nie wskazała na żadną Wiążącą Informację Taryfową wydaną przez administrację celną Niemiec, która tezę tę by potwierdzała. Przeciwnie, jak wynika z treści decyzji, w bazie WIT-ów widnieją więżące informacje taryfowe wydawane przez administrację celną Niemiec, w których obuwie męskie zakrywające kostkę, ale żadnej części łydki zostało zaklasyfikowane do kodu 6403 91 16 00. Tożsame stanowisko zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 30 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 249/19, czy też w wyroku z dnia 17 marca 2021 r. sygn. akt III SA/Gd 893/20.

Stwierdzając zatem, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji odpowiadają prawu, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę, o czym orzeczono oddalając skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.