Wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 463/19
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku
Data orzeczenia: 2019-05-22 00:00:00+02:00 (orzeczenie nieprawomocne)
Symbol z opisem: 6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
Hasła tematyczne: Podatek dochodowy od osób fizycznych
Skarżony organ: Dyrektor Izby Administracji Skarbowej
Treść wyniku: Oddalono skargę
Powołane przepisy: article: art.21 ust.1 pkt 83
journal: Dz.U. 2012 poz 361
law: Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Dorota Pellowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2019 r. sprawy ze skargi R. W. i D. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 14 grudnia 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 rok oddala skargę.


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 14 grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2, art. 72, art. 73, art. 75 § 1, § 3, § 4 i § 4a, art. 81b § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 – dalej jako "O.p."), art. 1, art. 3 ust. 1, art. 6 ust. 2, art. 9 ust. 1, ust. 1a, art. 10 ust. 1 pkt 1 i pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 83, art. 22 ust. 1, ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 27 ust. 1, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. b, ust. 2, ust. 3, art. 27f, art. 45 ust. 1 i 6, art. 45c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 z późn. zm. – dalej jako "u.p.d.o.f." - w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego), po rozpatrzeniu odwołania R.W. i D. W. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej "Naczelnik US") z dnia 16 lipca 2018 r. odmawiającej Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Rozstrzygnięcie zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy:

W dniu 22 grudnia 2017 r. Skarżący złożyli w urzędzie skarbowym korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w 2012 r.

Pismem z dnia 21 grudnia 2017 r. Skarżący złożyli wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 41.314,00 zł.

Skarżący wskazali, że w stosunku do dochodów Skarżącego w kwocie 149.525, 48 zł ma zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit a i pkt 20 u.p.d.o.f. Skarżący wyjaśnił, że w 2012 pełnił służbę w składzie jednostki wojskowej (Narodowe Przedstawicielstwo Łącznikowe przy HQ SACT) i w międzynarodowych strukturach wojskowych (Sztab Połączonych Sił Zbrojnych USA, Dyrektoriat Rozwoju Sił Połączonych i Koalicyjnych Działań Bojowych - w związku z powyższym Skarżący wyczerpał postanowienia uprawniające go do zwolnienia z podatku dochodowego.

W dniu 4 stycznia 2018 r. Naczelnik US skierował pismo do Departamentu Administracyjnego Ministerstwa Obrony Narodowej w Warszawie z zapytaniem: czy w latach 2011-2014 Skarżący wykonywał zadania poza granicami państwa, w składzie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust 1 pkt 83 u.p.d.o.f., na podstawie jakiego dokumentu Skarżący został wyznaczony do pełnienia służby w Narodowym Przedstawicielstwie Łącznikowym przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO, jakie zadania realizowało Narodowe Przedstawicielstwo Łącznikowe przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO z siedzibą w USA oraz jakie zadania wykonywał Skarżący w czasie pełnienia służby.

W odpowiedzi Sztab Generalny WP poinformował, że Skarżący został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa od dnia 1 sierpnia 2011 r. na stanowisko służbowe Zastępcy Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO w Norfolk USA, na podstawie Decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 21 czerwca 2011 r., którą zakończył w dniu 31 lipca 2014 r. na podstawie Decyzji Nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 lipca 2014 r. Skarżący nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP (zgodnie z art.2 pkt 1 i art.3 ust.1 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o zasadach użycia lub pobytu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej poza granicami państwa (Dz.U. z 1998 r. poz.1117 z późn. zm. dalej: "u.z.u.p.SZ RP"), a został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust.1 i ust.2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie żołnierzy zawodowych poza granicami państwa. Ponadto nie pełnił służby jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Sztab Generalny WP wskazał, że w czasie pełnienia służby Skarżący nie wykonywał żadnych zadań, które wynikałyby z art.2 pkt 1 u.z.u.p.SZ RP.

Pismem z dnia 20 lutego 2018 r. Skarżący wniósł o włączenie do materiału dowodowego dokumentów potwierdzających:

- wykonywanie zadań poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej: decyzja Ministra Obrony Narodowej Nr [...] z dnia 21 czerwca 2011 r.;

- podstawę faktycznego miejsca realizacji zadań i ich charakteru tj. Narodowe Przedstawicielstwo Łącznikowe przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacji (NATO) i jednocześnie w Sztabie Połączonym Sił Zbrojnych Stanów Zjednoczonych (USA), gdzie realizował większość zadań: pismo szefa Sztabu Generalnego WP Zarząd Planowania Strategicznego P5 do Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy HQ SACT z 2 marca 2011 r., sprawozdanie z przebiegu pełnienia służby poza granicami państwa sporządzone w dniu 7 sierpnia 2011 r. i przekazane do ZOiU PI SG WP,

- wykonywanie zadań dla wzmocnienia sił państwa i państw sojuszniczych: dokumenty dotyczące nadania w imieniu Sekretarza Obrony USA i zgody Ministra Obrony Narodowej na przyjęcie medalu Joint Service Commendation Medal, certyfikat uznania za wkład opracowania jednej z koncepcji (Połączonej Koncepcji Prowadzenia Operacji Wejścia), opinia okresowa wystawiona przez oficera oceniającego i wicedyrektorkę Dyrektoriatu Rozwoju Sił Połączonych J7, Sztabu Połączonego Sił Zbrojnych USA.

Pismem z dnia 20 kwietnia 2018 r. Skarżący przesłał do organu zaświadczenie z dnia 23 marca 2018 r. wystawione przez Sztab Generalny WP, w którym stwierdza się, że na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 21 czerwca 2014 r. pełnił służbę wojskową poza granicami państwa od dnia 1 sierpnia 2011 r. na stanowisku służbowym Zastępcy Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego NPŁ przy HQ SACT, Norfolk USA, którą zakończył w dniu 31 lipca 2014 r. na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 lipca 2014 r. Skarżący jednocześnie pełnił funkcję oficera łącznikowego przy United States Joint Staff, Suffolk USA. Wskazano również, że wymienione stanowisko było ujęte w "Wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w polskich przedstawicielstwach wojskowych i polskich zespołach łącznikowych" Sztabu Generalnego WP. Ponadto Skarżący poinformował, że z uwagi na fakt, iż zaświadczenie nie odnosi się do wnioskowanego potwierdzenia zadań faktycznie realizowanych - wystąpił z ponownym wnioskiem do Ministra Obrony Narodowej o wydanie zaświadczenia potwierdzającego faktycznie realizowane zadania.

W dniu 30 maja 2018 r. Skarżący wniósł o uwzględnienie wprost treści zaświadczenia (Memorandum) Sztabu Połączonego Sił Zbrojnych USA (United States Joint Staff) z dnia 14 lipca 2016 r. skierowanego do Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO i zawierającego informacje o przydziale i szczegółowym charakterze wykonywanych zadań. Do pisma załączono odpowiedź Sztabu Generalnego (pismo z dnia 15 maja 2018 r.) udzieloną Skarżącemu na jego pismo z dnia 20 kwietnia 2018 r. Sztab Generalny WP wskazał, że wydane zaświadczenie o pełnieniu służby wojskowej poza granicami państwa na stanowisku służbowym Zastępcy Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego, NPŁ przy HQ SACT, Norfolk, USA, z jednoczesnym pełnieniem funkcji oficera łącznikowego przy United States Joint Staff Suffolk, USA, w pełni wyczerpuje informacje zawarte w decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 21 czerwca 2014 r. oraz decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 lipca 2014 r. Ponadto pismem z dnia 18 czerwca 2018 r. Skarżący w celu uzupełnienia dokumentacji, przesłał tłumaczenie uwierzytelnione Zaświadczenia (Memorandum) Sztabu Połączonego Sił Zbrojnych USA z dnia 14 lipca 2016 r. skierowanego do Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO.

Decyzją z dnia 16 lipca 2018 r. Naczelnik US odmówił Skarżącym stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 r.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że brak jest podstaw do uznania wypłaconej w 2012 r. Skarżącemu należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., bowiem Skarżący nie wykonywał poza granicami państwa zadań określonych w sposób wskazany w tym przepisie, tj. w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Skarżący pełnił wprawdzie służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowej instytucji wojskowej, do której był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, natomiast wyznaczenie to nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w przepisie art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f. Objęte stanowisko Zastępcy Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy HQ SACT, Norfolk USA oraz jednoczesne pełnienie funkcji oficera łącznikowego przy United States Joint Staff, Suffolk USA nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której mowa w art. 21 ust.1 pkt 83 u.p.d.o.f.

W odwołaniu od decyzji Naczelnika US z dnia 16 lipca 2018 r. Skarżący wskazanej decyzji zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a) u.p.d.o.f. poprzez jego niezastosowanie, tj. uznanie, iż przepis ten nie miał zastosowania do dochodów uzyskiwanych w 2012 r. przez Skarżącego i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy poprzez wydanie decyzji zgodnej z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty za rok 2012, tj. stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 oraz uchylenie i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.

Decyzją z dnia 14 grudnia 2018 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy powołał treść art. 72 § 1, art. 73 § 1 i § 2, art. 75 § 1, § 3, § 4, § 4a, art. 81b § 2a O.p. i stwierdził, że w niniejszej sprawie kwestię nadpłaty oceniano w kontekście możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do przychodu uzyskanego przez Skarżącego z tytułu należności zagranicznej wypłaconej w 2012 r. w kwocie 149.525,94 zł jako żołnierzowi pełniącemu zawodową służbę wojskową poza granicami państwa.

Organ powołał art. 3 ust. 1, art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 25 listopada 2010 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 226, poz. 1478 – dalej jako "ustawa nowelizująca") i stwierdził, że adresatami tego przepisu są m.in. żołnierze wykonujący zadania (określone w tym przepisie) poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej.

Zdaniem Dyrektora IAS, brzmienie znowelizowanego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. przesądza o tym, że cele wymienione w tym przepisie (udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom) realizować ma taka jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministra Obrony Narodowej na stanowisko w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych (jak w przypadku Skarżącego). Relewantną przesłanką dla nabycia przez żołnierza prawa do przedmiotowego zwolnienia podatkowego nie jest samo "wykonywanie zadania poza granicami państwa" - jest to bowiem tylko warunek wstępny (spełniony przez Skarżącego). Zwolnienie to nie jest więc adresowane do wszystkich żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa lecz jedynie do tych z nich, którzy wykonują te zadania w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Zdaniem organu, beneficjentami tej normy nie są żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej. Odwołując się bowiem do słownikowego znaczenia składu jako zespołu osób tworzących jakąś całość, wskazać należy, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania poza granicami państwa poza tym zespołem. Tylko w odniesieniu do żołnierzy mających status obserwatorów wojskowych nie jest niezbędne, aby żołnierze ci działali w ramach jednostki wojskowej (art. 21 ust.1 lit. b u.p.d.o.f).

W ocenie Dyrektora IAS, Naczelnik US zasadnie uznał, że brak jest podstaw do uznania wypłaconej Skarżącemu w roku 2012 należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W sprawie bezspornym jest, że Skarżący na mocy decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 21 czerwca 2011 r. od dnia 1 sierpnia 2011 r. wyznaczony został na stanowisko służbowe Zastępcy Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO w Norfolk, USA. Wyznaczenie na stanowisko służbowe poza granicami kraju wiązało się ze zwolnieniem z zajmowanego dotychczas stanowiska służbowego w kraju. Z tytułu pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa, Ministerstwo Obrony Narodowej jako płatnik wypłaciło Skarżącemu w 2012 r. należność w wysokości 149.525,94 zł. Na podstawie informacji uzyskanej ze Sztabu Generalnego organ ustalił m.in., że Skarżący pełnił służbę poza granicami państwa, ale w czasie pełnienia służby nie wykonywał żadnych zadań, które wynikałyby z art. 2 pkt 1 u.z.u.p. SZ RP. Skarżący nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP (...), a został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, dlatego należy stwierdzić, że treść art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Skarżącego nie dotyczy.

W ocenie organu przesłanką zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest wykonywanie zadań przez żołnierzy, będących w składzie jednostki wojskowej, realizującej jeden z preferowanych przez ustawodawcę celów. Przy czym określenie celów działania odnosi się do jednostki wojskowej.

Zdaniem Dyrektora IAS, istotą przepisu dotyczącego zwolnienia podatkowego, o które ubiega się Skarżący, jest zrekompensowanie żołnierzom wykonującym zadania w jednostkach wojskowych poza granicami kraju ryzyka związanego z uczestniczeniem w działaniach, które mogą prowadzić do zagrożenia życia lub zdrowia żołnierza. Powyższe wynika z analizy treści przepisu, który wskazując na cele, które ma realizować jednostka wojskowa, w której służy żołnierz, wyraźnie odwołuje się do sytuacji, których cechą jest możliwość wystąpienia takich zagrożeń.

W rozpatrywanej sprawie ustalono, że Skarżący nie wykonywał poza granicami państwa określonych zadań w sposób wskazany w tym przepisie tj. nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom jak również jako obserwator wojskowy w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Potwierdzają to wyjaśnienia Sztabu Generalnego zawarte w piśmie z dnia 25 stycznia 2018 r. a także decyzja Ministra Obrony Narodowej z dnia 21 czerwca 2011 r. Zdaniem organu, powołane dokumenty wyraźnie wskazują, że z dniem 1 sierpnia 2011 r. do dnia 31 lipca 2014 r. Skarżący wyznaczony został do pełnienia służby poza granicami państwa m.in. na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Ponadto z powołanej decyzji Ministra Obrony Narodowej wynika, że Skarżący został zwolniony z zajmowanego stanowiska służbowego i z dniem 1 sierpnia 2011 r. wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na stanowisku służbowym Zastępcy Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego w Polskich Przedstawicielstwach Wojskowych i Polskich Zespołach Łącznikowych. Wbrew odmiennemu twierdzeniu Skarżących, zdaniem Dyrektora IAS w rozpoznawanej sprawie brak jest podstaw do uznania wypłaconej w 2012 r. Skarżącemu należności zagranicznej jako zwolnionej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Skarżący nie wykonywał bowiem poza granicami państwa określonych zadań w sposób wskazany w tym przepisie. Pełnił wprawdzie służbę wojskową poza granicami państwa w międzynarodowych strukturach wojskowych, do których był wyznaczony przez uprawniony organ wojskowy, natomiast wyznaczenie to nie miało związku przyczynowego z okolicznościami wymienionymi w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. W ocenie organu odwoławczego, objęte przez Skarżącego stanowisko nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której mowa w powołanym przepisie. Udział w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom realizować ma jednostka wojskowa, a nie żołnierz indywidualnie wyznaczony przez Ministerstwo Obrony Narodowej na stanowisko w strukturach organizacji międzynarodowych i międzynarodowych strukturach wojskowych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie:

- przepisów prawa materialnego tj. art. 21 ust 1 pkt 83 lit.a) u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię zwrotu "żołnierzom wykonującym zadania w składzie jednostki wojskowej" i w konsekwencji niewłaściwego zastosowanie art. 21 ust 1 pkt 83 lit.a) u.p.d.o.f. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym,

- przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik

sprawy tj. art. 194 O.p. poprzez bezpodstawne pominięcie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy dokumentów urzędowych przedłożonych przez Skarżących w toku postępowania podatkowego oraz brak ich oceny prawnej, art. 191 O.p. w zw. z art. 120. art. 121 § 1, art. 122, art. 125. art. 180, art. 187§ 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., albowiem zdaniem Skarżących organy podatkowe nie dopełniły obowiązku ustalenia w sposób prawidłowy stanu faktycznego sprawy, jego oceny na podstawie całego (prawidłowo) zebranego materiału dowodowego, tym samym stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a oparte wyłącznie na podstawie wybiórczo wybranych przez organy dowodów (w pobieżnie przeprowadzonym postępowaniu), iż wskazywana przez Skarżących okoliczność do zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust 1 pkt 83 lit a) u.p.d.o.f. nie została przez Skarżących udowodniona, jest dotknięte wadami, będącymi wynikiem naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego (legalizmu; prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie; kierowania się prawdą obiektywną).

Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US z dnia 16 lipca 2018 r. albo uchylenie zaskarżonej decyzji celem przekazania sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu drugiej instancji, a także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżących kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem.

Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a.") stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne.

W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.).

Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony.

Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji, Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które skutkowały koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji.

Kwestią sporną jest rozstrzygnięcie, czy należność zagraniczna wypłacona Skarżącemu w 2012 r. pełniącemu zawodową służbę wojskową poza granicami państwa, do której został wyznaczony na podstawie decyzji nr [...] Ministra Obrony Narodowej z dnia 21 czerwca 2011 r. na stanowisko służbowe Zastępcy Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO w Norfolk, USA podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i stanowi nadpłatę podatkową.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że sformułowane w skardze zarzuty dotyczą naruszenia zarówno przepisów prawa procesowego, jak i materialnego. W takiej sytuacji Sąd, co do zasady, czyni przedmiotem rozpoznania najpierw zarzuty pierwszego rodzaju, ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. Jednakże w rozpoznawanej sprawie odstąpiono od takiej kolejności rozpoznania zarzutów skargi, bowiem sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowego dla rozstrzygnięcia problemu, tj. przesłanek uznania, czy wypłacone Skarżącemu należności podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, czy też korzystają ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Ustalenie prawidłowej wykładni tego przepisu determinuje zaś zakres postępowania dowodowego, do którego przeprowadzenia był zobowiązany organ podatkowy.

Z tych względów Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa:

a) w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom,

b) jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych – z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby.

Z przytoczonego przepisu wynika, że warunkiem zastosowania powyższego zwolnienia jest wykonywanie przez żołnierza oraz pracownika wojska zadania poza granicami państwa, w składzie jednostki wojskowej użytej w celu wskazanym w lit. a, tego przepisu, bądź jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych (lit. b tego przepisu).

Podaną i mającą zastosowanie w rozpoznawanej sprawie treść omawianego przepisu wprowadzono do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w art. 1 ust. 11 lit. a tiret siódme ustawy nowelizującej. Jak wynika z uzasadnienia projektu tej ustawy (Sejm RP VI kadencji, nr druku 3366) ogólnym celem nowelizacji było dokonanie zmian w przepisach u.p.d.o.f. budzących wówczas wątpliwości interpretacyjne lub powodujących rozbieżności w orzecznictwie organów podatkowych i sądów administracyjnych. W kwestii art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. wskazano, że w ocenie resortu finansów wyraz "żołnierzom" należy czytać łącznie z wyrazami "jednostki wojskowej". Przeciwne rozumienie wypaczałoby cel przedmiotowej regulacji, jak również przeczyłoby racjonalności ustawodawcy. Wolą ustawodawcy nie było bowiem zwolnienie należności pieniężnych otrzymywanych przez wszystkich żołnierzy (bez względu na miejsce i charakter pełnionej służby), a wyłącznie tych, którzy wchodzą w skład (przynależą do) jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Dalej wskazano, że proponowana zmiana brzmienia przepisu przywraca intencje, jakie pierwotnie przyświecały ustawodawcy w momencie wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia, a które z czasem uległy wypaczeniu w wyniku dodawania w jego treści kolejnych grup zawodowych (adresatów zwolnienia).

Zdaniem Sądu, wbrew ocenie wyrażonej w skardze, organ odwoławczy prawidłowo odczytał nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. Intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem podatkowym tylko szczególnej, określonej grupy żołnierzy. W tym zakresie nowelizacja nie mogła zostać uznana jedynie za mającą charakter redakcyjny i nie zawierającą nowej treści normatywnej. Taki charakter zmian można jedynie przypisać rozbiciu dotychczasowego brzmienia art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. na dwie odrębne jednostki redakcyjne: jedną dotyczącą wyłącznie żołnierzy i pracowników jednostek wojskowych, a także drugą - dotyczącą pozostałych kategorii osób wymienionych w dotychczasowym pkt 83.

Odnośnie zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię zawartego w art. 21 ust 1 pkt 83 lit.a) u.p.d.o.f. zwrotu "żołnierzom wykonującym zadania w składzie jednostki wojskowej" Sąd stwierdził, że intencją ustawodawcy było objęcie zwolnieniem podatkowym tylko szczególnej, określonej grupy żołnierzy. Przepis ten wyraźnie wskazuje beneficjentów tej normy. Nie są nimi żołnierze wykonujący zadania poza granicami państwa poza składem jednostki wojskowej.

W ocenie Sądu organy podatkowe, odwołując się do słownikowego znaczenia "składu" jako "zespołu osób tworzących jakąś całość" zasadnie wskazały, że użycie sformułowania "w składzie jednostki woskowej" wyklucza odniesienie zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. do żołnierzy wykonujących zadania wprawdzie poza granicami państwa, lecz poza zespołem, np. w strukturach sztabowych, czy administracyjnych. Jednoznaczne doprecyzowanie przesłanek powstania prawa do zwolnienia podatkowego, tj. skonkretyzowanie warunku polegającego na udziale w formacjach bojowych, jakimi są jednostki wojskowe, to w istocie podstawowy cel nowelizacji omawianej regulacji, dokonanej z dniem 1 stycznia 2011 r. (por. wyrok NSA z dnia 18 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 2639/14, powołane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie orzeczeń na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd stanął na stanowisku, że przesłanką zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. jest wykonywanie zadań przez żołnierzy, będących w składzie jednostki wojskowej, realizującej jeden z preferowanych przez ustawodawcę celów. Przy czym określenie celów działania odnosi się do jednostki wojskowej (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2017 r., sygn. akt II FSK 527/15).

Skoro wystarczająca jest wykładnia językowa art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., to nie ma potrzeby odwoływania się do innych przepisów na zasadzie wykładni systemowej zewnętrznej. Zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. nie zostało bowiem uzależnione od tego, czy żołnierz został "wyznaczony" czy "skierowany", jak to rozróżnia art. 24 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz § 3 (wyznaczenie) i § 4 (skierowanie) rozporządzenia Rady Ministrów z 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa. Nie ma powodów, aby wykładni normy podatkowej istotne przypisać znaczenia rozróżnieniu tych trybów przydzielania żołnierzom zadań do wykonywania poza granicami kraju. Podmiot zwolnienia jest samodzielnie określony przez art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f. i nie wymaga wspierania się przepisami odrębnymi. Żadne z tych pojęć ("wyznaczony" czy "skierowany") nie pojawia się wszak w treści art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., który przyznaje zwolnienie żołnierzom oraz pracownikom wojska wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Nie ma też potrzeby odnoszenia się do innych norm. Nie mają one bowiem wpływu na odmienną interpretację art. 21 ust. 1 pkt 83 u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., niż dokonana wykładnia językowa (por. wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 2015 r., II FSK 724/13).

W konsekwencji uznać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., wolne od podatku dochodowego są świadczenia przyznane żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom (z wyjątkiem wynagrodzenia za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby), a nie żołnierzom wykonującym zadania poza granicami państwa w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO (por. wyrok NSA z dnia 3 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1548/14).

Organy podatkowe słusznie wykluczyły zastosowanie w niniejszej sprawie zwolnienia wynikającego z lit. b powołanego przepisu. Sporne zatem pozostaje, czy Skarżący spełnił przesłanki zwolnienia, wynikające z lit. a omawianego przepisu.

W ocenie Sądu organy prawidłowo przyjęły, że Skarżący służył poza granicami państwa, jednakże nie wykonywał tam określonych zadań w sposób wskazany w powołanym przepisie tj. nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom jak również jako obserwator wojskowy w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Potwierdzają to wyjaśnienia Sztabu Generalnego WP zawarte w piśmie z dnia 25 stycznia 2018 r., a także decyzja Ministra Obrony Narodowej z dnia 21 czerwca 2011 r. Powołane dokumenty wyraźnie wskazują, że Skarżący został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa od dnia 1 sierpnia 2011 r. na stanowisko służbowe Zastępcy Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO w Norfolk USA, którą zakończył w dniu 31 lipca 2014 r. na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 lipca 2014 r. Skarżący nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP (zgodnie z art. 2 pkt 1 i art.3 ust.1 u.z.u.p.SZ RP) a został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust.2 pkt 2 ustawy o służbie żołnierzy zawodowych poza granicami państwa. Ponadto nie pełnił służby jako obserwator wojskowy lub osoba posiadająca status obserwatora wojskowego w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Sztab Generalny WP wskazał również, że w czasie pełnienia służby Skarżący nie wykonywał żadnych zadań, które wynikałyby z art. 2 pkt 1 u.z.u.p.SZ RP.

W zaświadczeniu wystawionym w dniu 23 marca 2018 r. Sztab Generalny wskazał, że stanowisko, o którym mowa w zaświadczeniu ujęte było w "wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w polskich przedstawicielstwach wojskowych i polskich zespołach łącznikowych" Sztabu Generalnego. W piśmie z dnia 15 maja 2018 r. Sztab Generalny WP wskazał, że wydane zaświadczenie o pełnieniu służby wojskowej poza granicami państwa na wskazanym stanowisku służbowym w pełni wyczerpuje informacje zawarte w decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 21 czerwca 2014 r. oraz decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 8 lipca 2014 r.

Zdaniem Sądu, organ analizując zebrany w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy dokonał oceny przedłożonych przez Skarżących dokumentów urzędowych dostarczonych w trakcie trwania postępowania podatkowego, co przeczy postawionej tezie, że wydając decyzję oparł się na jednym z dowodów, tj. piśmie Sztabu Generalnego z dnia 25 stycznia 2018 r., pomijając pozostałe dokumenty urzędowe.

Analiza akt sprawy oraz uzasadnienia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika US potwierdza, zdaniem Sądu, że organ oparł się również na dowodzie w postaci decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 21 czerwca 2011 r., w której zakreślono datę wyznaczenia Skarżącego na stanowisko służbowe Zastępcy Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO. Wyznaczenie na stanowisko służbowe poza granicami kraju wiązało się ze zwolnieniem Skarżącego z zajmowanego dotychczas stanowiska służbowego w kraju. Jako podstawę prawną wyznaczenia na stanowisko służbowe poza granicami kraju wskazano art. 19 ust. 1 pkt 1, art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 35 ust. 1, art. 37 ust. 1, 2 i 5 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 45 ust. 2 pkt 1 i ust. 2a ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010r. Nr 90, poz. 593 z późn. zm.), § 3 ust. 1 pkt 1 oraz § 5 ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 września 2010 r. w sprawie pełnienia zawodowej służby wojskowej poza granicami państwa (Dz. U. nr 184, poz. 1237 z późn. zm.), art. 4 pkt 55, art.7 ust. 3 i ust. 3 a oraz art. 8 pkt 52 ustawy z dnia 18 października 2006 r. o ujawnianiu informacji o dokumentach organów bezpieczeństwa państwa z lat 1944-1990 oraz treści tych dokumentów (Dz. U. z 2007 r. Nr 63, poz. 425 z późn. zm.).

Organ odwoławczy odniósł się również do pisma Sztabu Generalnego WP z dnia 25 stycznia 2018 r., w którym wskazano, że Skarżący nie pełnił służby w składzie jednostki wojskowej użytej poza granicami państwa na mocy postanowienia Prezydenta RP a został wyznaczony do pełnienia służby poza granicami państwa na podstawie art. 24 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Kolejnym dowodem poddanym analizie było zaświadczenie wydane w dniu 23 marca 2018 r. przez Sztab Generalny WP, z którego wynikało, że stanowisko, które zostało przydzielone Skarżącemu ujęte było w wykazie stanowisk służbowych przeznaczonych dla żołnierzy zawodowych pełniących służbę poza granicami państwa w polskich przedstawicielstwach wojskowych i polskich zespołach łącznikowych Sztabu Generalnego WP.

Organ dokonał również analizy dokumentu "Memorandum Sztabu Połączonego Sił Zbrojnych USA (United States Joint Staff)" z 17 lipca 2016 r., na podstawie którego wywiódł, że Skarżący był przydzielony do Sztabu Połączonego SZ USA, Dyrektoriat Rozwoju Sił Połączonych - do Zarządu Integracji Wielonarodowej i z Sojuszniczym Dowództwem Transformacyjnym. Przydział był realizowany na podstawie zapisów międzynarodowego porozumienia zawartego pomiędzy Sztabem Połączonym Sił Zbrojnych USA i Siłami Zbrojnymi R.P. W czasie pełnienia funkcji Polskiego Oficera Łącznikowego Skarżący prowadził m.in. koordynację polskiego uczestnictwa w projektach Wielonarodowego Eksperymentu (MNE) 7 i Wielonarodowej Kampanii Rozwoju Zdolności (MCDC) - Dostępu Operacyjnego.

Podsumowując, Sąd stwierdził, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów wynika, że Skarżący w okresie od 1 sierpnia 2011 r. do 31 lipca 2014 r. pełnił służbę poza granicami państwa na stanowisku służbowym Zastępcy Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO w Norfolk w USA, na które został wyznaczony decyzją Ministra Obrony Narodowej z dnia 21 czerwca 2011 r.

Sąd aprobuje stanowisko zaprezentowane przez WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 751/17, w którym wskazano, że "przedstawicielstwo jest organem łącznikowym zapewniającym współpracę między dowództwami różnych sił zbrojnych. Jest to jednostka organizacyjna podległa Ministrowi Obrony Narodowej". Skarżący pełnił zatem służbę w międzynarodowej strukturze wojskowej NATO, co nie jest tożsame z wykonywaniem zadań w składzie jednostki wojskowej, o której mowa w powołanym przepisie.

W toku postępowania podatkowego Skarżący nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że jednostka, w składzie której pełnił służbę, została użyta w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom na mocy postanowienia Prezydenta RP.

Odnośnie podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Sąd stwierdził, że są one nieuzasadnione, bowiem organy podatkowe działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie, dokładając należytej staranności w ustaleniu stanu faktycznego, zapewniając czynny udział w każdym stadium postępowania. Organ podatkowy przywołał przepisy prawne stanowiące podstawę rozstrzygnięcia, przytoczył ich treść, a w uzasadnieniu faktycznym dokładnie opisał stan faktyczny sprawy.

Zdaniem Sądu to, że treść kwestionowanej decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Skarżących w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych czy też zasady prawdy obiektywnej. Strona ma bowiem prawo do subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni. Natomiast sam fakt, że wnioski organu orzekającego wynikające z zebranego materiału dowodowego są odmienne od oczekiwań Skarżących, nie stanowi o naruszeniu przepisów wskazanych w skardze.

Podsumowując Sąd stwierdził, że Skarżący wchodził w skład personelu Dowództwa Sojuszniczego i w ramach powierzonych mu zadań jako personel tego Dowództwa wykonywał zadania Zastępcy Narodowego Przedstawiciela Łącznikowego przy Sojuszniczym Dowództwie Transformacyjnym NATO. Nie wchodził natomiast w skład jednostki wojskowej, wykonującej zadania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit.a u.p.d.o.f. Możliwość wykonywania przez żołnierza zadań poza jednostką wojskową przewiduje w art. 19 ust. 1 w zw. z art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych. Żołnierz, który wykonuje działania dla wzmocnienia sił międzynarodowych poza granicami państwa, ale nie wchodząc w skład jednostki wojskowej, której te zadania powierzono, nie może skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 83 lit. a u.p.d.o.f.

Ponieważ Skarżący nie wykonywał zadania w składzie jednostki wojskowej, zbędne było rozważanie, czy określenie "jednostka wojskowa" dotyczy wyłącznie jednostek Wojska Polskiego czy też jednostek wojskowych zagranicznych. Sojusznicze Dowództwo Transformacyjne jednostki takiej bowiem nie stanowi.

W ocenie Sądu w sprawie nie doszło również do naruszenia art. 2a O.p. Wynikająca z tego przepisu zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów. Tylko w przypadku, gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, mimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Taka sytuacja nie wystąpiła w rozpatrywanej sprawie.

Nie zasługują również na uwzględnienie zarzuty dotyczący naruszenia art. 122, art. 180 i art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., albowiem wszystkie okoliczności istotne dla rozstrzygnięcia sprawy zostały wystarczająco wyjaśnione, a organ nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów. W konsekwencji wydane przez organ podatkowy rozstrzygnięcie odpowiada prawu.

Skoro należność zagraniczna wypłacona Skarżącemu pełniącemu zawodową służbę wojskową poza granicami państwa, do której został wyznaczony na podstawie decyzji Ministra Obrony Narodowej z dnia 21 czerwca 2011 r. na stanowisko służbowe, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, to wskazana we wniosku z dnia 21 grudnia 2017 r. kwota nie stanowi nadpłaty podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, o czym zasadnie orzekły organy podatkowe.

Mając na uwadze, że w rozpatrywanej sprawie brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia przepisów prawnych wskazanych w skardze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę.