Postanowienie NSA, sygn. akt I FSK 733/10
Naczelny Sąd Administracyjny
Data orzeczenia: 2010-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: Uchylono zaskarżone postanowienie i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w...
Powołane przepisy: article: art. 183 § 1 i § 2 pkt 3, art. 285, art. 277, art. 278, art. 176, art. 273 § 2, art. 190, art. 282 § 2 i § 3, art. 161 § 1 pkt 1-3, art. 185 § 1, art. 191, art. 182 § 1 i § 3, art. 276
journal: Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270
law: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

SENTENCJA

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Sędzia NSA: Maria Dożynkiewicz (spr.), , , po rozpoznaniu w dniu 19 lipca 2010 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Z. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 marca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 561/09 w sprawie ze skargi T. S. A. w Z. o wznowienie postępowania sądowego zakończonego postanowieniem Naczelnego Sądu Administracyjnego O. Z. w Poznaniu z dnia 26 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Po 237/01 w sprawie ze skargi T. S. A. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 20 grudnia 2000 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. postanawia uchylić zaskarżone postanowienie oraz postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1101/07 i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu.


UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z 10 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 561/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu umorzył postępowanie w sprawie ze skargi T. S.A. w Z. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z 20 grudnia 2000 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r.

W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że do Naczelnego Sądu Administracyjnego O. Z. w Poznaniu 2 lutego 2001 r. wpłynęła skarga T. S.A. na decyzję Izby Skarbowej w Z. z 20 grudnia 2000 r. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r.

Decyzją z 8 czerwca 2002 r. Minister Finansów stwierdził nieważność decyzji będącej przedmiotem skargi, wobec czego strona cofnęła skargę. Fakt ten skutkował wydaniem 26 listopada 2002 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny O. Z. w Poznaniu postanowienia o umorzeniu postępowania zainicjowanego wniesieniem skargi.

Izba Skarbowa po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatnika wydała 26 lipca 2002 r. decyzję w sprawie określenia spółce podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. Decyzja ta została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego O. Z. w Poznaniu. Postępowanie sądowe wywołane skargą dotyczącą tego aktu nie zostało dotąd prawomocnie zakończone.

29 grudnia 2004 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej cytowanym wyżej postanowieniem z 26 listopada 2002 r. o umorzeniu postępowania w sprawie ze skargi na decyzję Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r.

W rezultacie kolejnych postępowań podatkowych i sądowoadministracyjnych, Minister Finansów postanowieniem z 10 września 2007 r. wszczął postępowanie w sprawie, a następnie orzekł o wygaśnięciu – jako bezprzedmiotowej – decyzji tego organu z 8 czerwca 2002 r. stwierdzającej nieważność decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r.

27 listopada 2007 r., w wyniku uchylenia przez NSA postanowieniem z 12 kwietnia 2007 r. postanowienia WSA w Poznaniu o odrzuceniu skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego, WSA wznowił postępowanie w sprawie zakończonej postanowieniem z 26 listopada 2002 r.

8 maja 2009 r. Minister Finansów, po rozpoznaniu odwołania spółki od decyzji z 21 listopada 2007 r. stwierdzającej wygaśnięcie decyzji tego organu z 8 czerwca 2002 r., stwierdzającej nieważność decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Decyzja Ministra Finansów stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z 17 lipca 2009 r. uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów oraz poprzedzającą ją decyzję tego organu z 21 listopada 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1047/09). Wyrok ten został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny orzeczeniem z 6 listopada 2009 r. (sygn. akt I FSK 1761/09).

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że wznowione postępowanie dotyczy decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. funkcjonującej - w powyższej sytuacji - w obrocie prawnym równolegle z decyzją Izby Skarbowej w Z. z 26 lipca 2002 r., a dotyczącą tożsamej sprawy pod względem podmiotowym i przedmiotowym.

WSA wskazał, podobnie jak podniesiono w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 17 lipca 2009 r. (sygn. akt III SA/Wa 1047/09), że wbrew twierdzeniom organów podatkowych – zarówno Dyrektora Izby Skarbowej w Z., jak i Ministra Finansów – w żadnej ze spraw rozpoznawanych przez sądy administracyjne w obszarze dotyczącym przedmiotu niniejszej sprawy nie wynika obowiązek wyeliminowania z obrotu prawnego ani decyzji Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r., ani też decyzji Izby Skarbowej w Z. z 26 lipca 2002 r. W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji uznał, że w obrocie prawnym funkcjonuje obecnie wyłącznie druga ze wskazanych decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r., tj. decyzja Izby Skarbowej z 26 lipca 2002 r., co skutkuje uznaniem decyzji tego organu z 20 grudnia 2000 r. za nieistniejącą w obrocie prawnym. Tym samym tylko decyzja z 26 lipca 2002 r. może stanowić przedmiot skutecznej skargi i uzasadniać prowadzenie postępowania sądowoadministracyjnego. Wobec tej okoliczności WSA na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) umorzył postępowanie, uznając za wiążące stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone faktycznie w tej samej podmiotowo i przedmiotowo sprawie, że w niniejszym postępowaniu zaistniała przyczyna jego umorzenia z uwagi na bezprzedmiotowość, bowiem decyzja Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. stanowiąca przedmiot zaskarżenia w niniejszej sprawie została wyeliminowana z obrotu prawnego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Z. zaskarżył postanowienie WSA z 10 marca 2010 r. w całości, zarzucając mu w skardze kasacyjnej naruszenie:

1. art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 134 § 1, art. 280, art. 281 i art. 282 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez umorzenie postępowania w sprawie ze skargi spółki na decyzję Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r.: 1) w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie WSA winno zapaść we wznowionym na wniosek spółki postępowaniu sądowoadministracyjnym, a w konsekwencji przekroczenie granic skargi spółki na decyzję z 20 grudnia 2000 r.; 2) wskutek przyjęcia przez WSA, że w sprawie obowiązuje decyzja Izby Skarbowej z 26 lipca 2002 r.;

2. art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 280, art. 281 i art. 282 § 1 i 2, a także art. 183 § 2 pkt 3 i art. 285 p.p.s.a. poprzez umorzenie postępowania w sprawie ze skargi spółki na decyzję Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie WSA winno zapaść we wznowionym postępowaniu sądowoadministracyjnym; doprowadziło to do sytuacji, w której skarżone postanowienie jest drugim postanowieniem umarzającym postępowanie w sprawie ze skargi spółki na decyzję Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. w podatku od towarów i usług za lipiec 1995 r. (pierwsze postanowienie umarzające postępowanie w sprawie zapadło 26 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Po 237/01) oraz drugim postanowieniem w sprawie ze skargi spółki o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie ze skargi spółki z 29 grudnia 2004 r. (pierwsze postanowienie w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie zapadło 27 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1101/07);

3. art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 273 § 2 oraz art. 278 p.p.s.a. poprzez umorzenie postępowania w sprawie ze skargi spółki na decyzję Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. w sprawie, w której niedopuszczalne było wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego na wniosek spółki z uwagi na niezaistnienie przesłanek warunkujących wznowienie;

4. art. 161 § 1 pkt 3 w związku z art. 273 § 2 oraz art. 278 p.p.s.a. poprzez umorzenie postępowania w sprawie ze skargi spółki na decyzję Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r., która to skarga podlegała odrzuceniu bądź oddaleniu;

5. art. 282 § 2 i 3 p.p.s.a. poprzez niewydanie przez WSA orzeczenia, które zgodnie z art. 282 § 2 i 3 p.p.s.a. winno zapaść w postępowaniu skutecznie wszczętym na skutek skargi skarżącej;

6. art. 280 § 1 w związku z art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez niezbadanie przez Sąd pierwszej instancji ustawowych przesłanek wznowienia postępowania, co skutkowało automatycznym uwzględnieniem skargi o wznowienie przez sam fakt jej złożenia przez spółkę i w konsekwencji automatycznym umorzeniem postępowania w sprawie; takie działanie WSA pozbawia możliwości poddania ocenie prawnej postanowienia w przedmiocie wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego;

7. art. 273 § 2 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez WSA, że podstawą wznowienia postępowania sądowoadministracyjnego są nowe okoliczności lub środki dowodowe, które zaistniały po dacie wydania orzeczenia skarżonego skargą o wznowienie postępowania (skarżąca powołała się na decyzję Ministra Finansów z 24 września 2004 r., która na dzień orzekania przez Sąd pierwszej instancji nie pozostawała w obrocie prawnym);

8. art. 141 § 1 w związku z art. 54 § 3 i art. 166 p.p.s.a. poprzez nieprzedstawienie przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego postanowienia nie tylko stanu faktycznego i prawnego sprawy, ale również nieustosunkowanie się do zarzutów, wniosków i argumentów stron postępowania, jak również nieprzedstawienie argumentów, które w sposób logiczny i spójny wskazywałyby na zasadność tez przyjętych i prezentowanych przez WSA w postanowieniu z 10 marca 2010 r. o umorzeniu postępowania, jak również brak uzasadnienia co do motywów niepodzielenia argumentacji strony przeciwnej przedstawianej w szeregu pism procesowych oraz brak oceny prawnej Sądu w tym zakresie;

9. art. 273 § 2, art. 277 i art. 278 p.p.s.a. poprzez wznowienie postępowania w sprawie postanowieniem tego Sądu z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1101/07, pomimo braku ustawowych przesłanek wznowienia postępowania i w konsekwencji wydanie postanowienia z 10 marca 2010 r.

Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz postanowienia tego Sądu z 27 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1101/07 wznawiającego postępowanie sądowoadministracyjne w tej sprawie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Uzasadniając skargę kasacyjną organ zarzucił, że WSA w sentencji postanowienia z 10 marca 2010 r. orzekł, iż umarza postępowanie w sprawie ze skargi spółki na decyzję Izby Skarbowej w Z. z 20 grudnia 2000 r., zatem jest to drugie z kolei, pozostające w obrocie prawnym, postanowienie Sądu kończące postępowanie w sprawie ze skargi spółki na decyzję Izby Skarbowej w Z. z 20 grudnia 2000 r. W obrocie prawnym znajduje się bowiem postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego O. Z. w Poznaniu z 26 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Po 237/01 umarzające postępowanie sądowe ze skargi spółki na tę samą decyzję (niewyeliminowane z obrotu prawnego). Postanowienie z 10 marca 2010 r. nie umorzyło zatem postępowania w sprawie ze skargi o wznowienie postępowania zakończonego postanowieniem NSA O. Z. w Poznaniu z 26 listopada 2002 r. Kończąc postępowanie w sprawie, WSA nie wydał rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 280 albo art. 282 p.p.s.a., nie umorzył wznowionego postępowania. W ocenie autora skargi kasacyjnej postanowienie WSA z 10 marca 2010 r. dotknięte jest wadą nieważności, o której mowa w art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a.

W przypadku braku stwierdzenia nieważności przez NSA postanowienia z 10 marca 2010 r. organ wskazał, że winno być ono uchylone jako postanowienie naruszające przepisy postępowania, w tym art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. oraz jako postanowienie wydane w sprawie pomimo niedopuszczalności wznowienia postępowania. Przesłanki niedopuszczalności wznowienia mają zaś pierwszeństwo przed ewentualnymi okolicznościami warunkującymi umorzenie postępowania sądowego.

Zdaniem organu niedopuszczalne było wznowienie postępowania sądowego w niniejszej sprawie na podstawie art. 273 § 2 p.p.s.a. i dlatego skarga o wznowienie winna była być oddalona, wskazywane zaś w niej okoliczności nie podważają postanowienia NSA O. Z. w Poznaniu z 26 listopada 2002 r. Zdaniem organu nowe okoliczności-dowody powołane w skardze należy odczytywać w kontekście zmian, jakie miały miejsce po wniesieniu tej skargi, w tym także po wydaniu wiążącego postanowienia NSA z 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1469/06. Powoływana w skardze o wznowienie postępowania decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z 24 września 2004 r. została uchylona wyrokiem WSA z Gorzowie Wielkopolskim z 31 lipca 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1109/05, który stał się prawomocny w tym zakresie w związku z wyrokiem NSA z 17 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1470/06. W tej sytuacji NSA w swoim postanowieniu z 12 kwietnia 2007 r. nie mógł uwzględnić tej okoliczności. Jako że art. 190 p.p.s.a. wskazuje na związanie jedynie wykładnią prawa dokonaną przez NSA, a nie oceną stanu faktycznego, organ uznał, że w niniejszej sprawie WSA winien był nie wznawiać postępowania sądowego.

Zdaniem organu w świetle art. 273 § 2 p.p.s.a. podstawę wznowienia mogą stanowić tylko takie okoliczności faktyczne lub środki dowodowe, które istniały przed zakończeniem sprawy sądowoadministracyjnej, w której ma nastąpić wznowienie. Podstawy takiej nie stanowią środki dowodowe powstałe dopiero po wydaniu prawomocnego orzeczenia. Organ zacytował wykładnię dokonaną przez NSA, a jednocześnie wskazał, że brak jest w obrocie prawnym decyzji administracyjnej lub orzeczenia sądowego stwierdzającego nieważność decyzji Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r., która była powodem cofnięcia skargi na decyzję Izby Skarbowej z 20 grudnia 2002 r., a w konsekwencji umorzenia postępowania w sprawie z tej skargi z 26 listopada 2002 r.

W ocenie organu Sąd pierwszej instancji umorzył postępowanie w sprawie w oparciu o błędnie ustalony stan faktyczny, bowiem przyjął, że w obrocie prawnym funkcjonuje obecnie wyłącznie decyzja Izby Skarbowej z 26 lipca 2002 r., co skutkuje uznaniem decyzji tego organu z 20 grudnia 2000 r. za nieistniejącą w obrocie prawnym. Tymczasem funkcjonowanie w obrocie prawnym decyzji z 26 lipca 2002 r. nie wywołuje skutku w postaci wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji z 20 grudnia 2000 r. Decyzja z 26 lipca 2002 r. rozpatruje odwołanie spółki od decyzji Urzędu Skarbowego w Z. z 25 września 2000 r., jednak nie uchyla ani nie zmienia, a także nie stwierdza nieważności decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. Oznacza to, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie umorzył postępowanie sądowe, naruszając art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

WSA pominął też fakt, że w obiegu prawnym pozostaje decyzja Ministra Finansów z 1 i 2 października 2001 r. utrzymująca w mocy decyzje Ministra Finansów z 17 i 19 lipca 2001 r. odmawiająca stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. WSA wspomniał jedynie fakt wydania przez Ministra Finansów decyzji z 8 czerwca 2002 r., którą Minister Finansów uchylił swoje decyzje z 17 i 19 lipca 2001 r. oraz stwierdził nieważności decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. Wydanie przez Ministra Finansów decyzji z 8 czerwca 2002 r. nastąpiło w związku z wyrokiem NSA w Warszawie z 13 lutego 2002 r. o sygn. akt. III SA/Wa 2927/01, który został uchylony przez SN wyrokiem z 7 listopada 2002 r. o sygn. akt III RN 124/02. Skargi spółki na decyzje Ministra Finansów z 1 i 2 października 2001 r. zostały oddalone wyrokami WSA w Warszawie z 22 marca 2005 r. o sygn. akt III SA/Wa 2420/04 do 2425/04 oraz wyrokami NSA z 16 lutego 2006 r. o sygn. akt I FSK 919/05 do 924/05. Pominięcie tych okoliczności skutkowało błędnym przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że w sprawie pozostaje w obiegu jedynie decyzja Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r., a brak jest w obrocie prawnym decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. i w konsekwencji umorzeniem postępowania sądowego. Dodatkowo powoływana przez stronę decyzja Ministra Finansów z 21 listopada 2007 r. została uchylona wyrokiem WSA w Warszawie z 17 lipca 2009 r., sygn. akt II SA/Wa 1047/09.

W związku z powyższym organ wyraził opinię, że WSA winien był wręcz odrzucić skargę o wznowienie postępowania stosownie do art. 280 § 1 p.p.s.a.

W ocenie organu postanowienie WSA z 10 marca 2010 r. narusza art. 141 § 4 w związku z art. 166 p.p.s.a., bowiem nosi znamiona dowolnej oceny. WSA powołał się na wiążące stanowisko NSA, ale nie podał bliższego oznaczenia tego orzeczenia (daty jego wydania bądź sygnatury) – choć powoływał różne orzeczenia WSA i NSA, jak i przepisu prawnego, na podstawie którego takie związanie istniało. Uniemożliwia to stronom skuteczność skorzystania z prawa kontroli tego orzeczenia przez NSA. Ponadto powołany wyrok NSA z 6 listopada 2009 r. nie zapadł w tej samej podmiotowo i przedmiotowo sprawie, jak bezpodstawnie stwierdził Sąd pierwszej instancji. Przedmiotem jego rozpoznania była bowiem sprawa stwierdzenia wygaśnięcia decyzji Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r. w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, brak zaś było rozstrzygnięcia o obiegu prawnym decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r.

Ponadto organ podniósł, że WSA nie przedstawił zasadności wznowienia postępowania sądowego. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FZ 120/08, w którym NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji kierując sprawę zainicjowaną skargą o wznowienie postępowania sądowego na rozprawę winien przejść do rozpoznania tej sprawy, a wydanie osobnego postanowienia, którym jedynie wznawia się postępowanie sądowe jest zbędne, gdyż do wznowienia postępowania dochodzi w momencie, w którym sąd postanawia skargę o wznowienie postępowania rozpoznać w sposób merytoryczny. Uznanie dopuszczalności skargi o wznowienie implikuje zaś wydanie rozstrzygnięcia, o jakim mowa w art. 282 § 2 p.p.s.a.

Dyrektor Izby Skarbowej podniósł także, że WSA wyszedł poza granice rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, naruszając tym samym art. 134 § 1 oraz art. 282 § 1 p.p.s.a., bowiem przesądził, że tylko decyzja z 26 lipca 2002 r. może stanowić przedmiot skutecznej skargi, tymczasem przedmiotem niniejszej sprawy nie była skarga spółki na decyzję z 26 lipca 2002 r., tylko skarga o wznowienie postępowania sądowego dotyczącego decyzji Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r. Rozważanie o dopuszczalności skargi na decyzję z 26 lipca 2002 r. wykracza zaś poza granice orzekania przedmiotowej sprawy. Ponadto WSA domniemanie ważności decyzji podatkowej odnosi jedynie do decyzji Ministra Finansów z 8 czerwca 2002 r. i decyzji Izby Skarbowej z 26 lipca 2002 r., pomijając milczeniem inne decyzje Ministra Finansów i orzeczenia sądowoadministracyjne. Uchybienie to stanowi naruszenie art. 170 p.p.s.a.

Organ zarzucił, że ocena WSA co do nadużywania przez Ministra Finansów trybów nadzwyczajnych weryfikacji decyzji ostatecznych, dokonana bez wyjaśnienia jej podstaw, narusza art. 141 § 1 w związku z art. 166 p.p.s.a. Oceny co do działań organów są bezpodstawne i naruszają art. 170 p.p.s.a., a ponadto wykraczają poza zakres sprawy, co narusza art. 282 § 1 p.p.s.a.

Autor skargi kasacyjnej podniósł też, że NSA w postanowieniu z 12 kwietnia 2007 r. nie rozstrzygał o tym, czy w obrocie prawnym funkcjonuje decyzja Izby Skarbowej z 20 grudnia 2000 r., dlatego niezrozumiałe jest stanowisko WSA, który - w świetle związania wyrokiem NSA na podstawie art. 190 p.p.s.a. - umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe z uwagi na wyeliminowanie decyzji z 20 grudnia 2000 r. z obrotu prawnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty można podzielić.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Zarzut nieważności został w niniejszej sprawie podniesiony przez Dyrektora Izby Skarbowej i oparty na art. 183 § 2 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym nieważność postępowania zachodzi, jeżeli w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte przed sądem administracyjnym albo jeżeli sprawa taka została już prawomocnie osądzona. Wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego stanowi jednak instytucję dającą możliwość weryfikacji sprawy, która została już prawomocnie osądzona. Trudno w tej sytuacji przyznać rację organowi, by zachodziła nieważność postępowania, gdy celem postępowania wznowieniowego jest ponowne rozstrzygnięcie w sprawie. Twierdzenie organu związane z tym zarzutem, jak wynika jednak z uzasadnienia skargi kasacyjnej, odnosi się raczej do uchybień Sądu pierwszej instancji w formułowaniu rozstrzygnięć.

Nie są skuteczne najdalej idące zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 277 p.p.s.a., który stanowi, że skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzymiesięcznym oraz art. 278 p.p.s.a., stosownie do którego po upływie lat pięciu od uprawomocnienia się orzeczenia nie można żądać wznowienia, z wyjątkiem przypadku, gdy strona była pozbawiona możności działania lub nie była należycie reprezentowana, a także art. 285 p.p.s.a., zgodnie z którym niedopuszczalne jest dalsze wznowienie postępowania zakończonego prawomocnym orzeczeniem wydanym na skutek skargi o wznowienie postępowania. Zarzuty te nie są bowiem w żaden sposób uzasadnione, a jest to warunek ich rozpatrywania przez sąd kasacyjny. Skarga kasacyjna bowiem ze względu na treść art. 176 p.p.s.a. - poza wymogami przewidzianymi dla pisma w postępowaniu sądowym - powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany. Te ostanie wymogi skargi kasacyjnej są wymaganiami materialnymi, co oznacza, że nie podlegają one sanacji. Ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej sąd kasacyjny nie ma możliwości uzupełniania skargi kasacyjnej, czy domyślania się intencji, jakie przyświecały jej autorowi przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. W myśl bowiem art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jedynie z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która – jak wyżej oceniono - w tej sprawie nie występuje.

Nie są zasadne wywody skargi kasacyjnej odnoszące się do zakresu związania orzeczeniem NSA Sądu, do którego sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania. Organ wbrew art. 190 p.p.s.a. uznał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był pominąć w swym rozstrzygnięciu rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w postanowieniu z 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1469/06.

Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Chodzi przy tym o wykładnię zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Postanowieniem z 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1469/06 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił postanowienie WSA odrzucające skargę spółki o wznowienie postępowania i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. WSA 27 listopada 2007 r. wydał postanowienie (sygn. akt I SA/Po 1101/07) o wznowieniu postępowania w tej sprawie, w którego uzasadnieniu stwierdził, że wznowienie ma swoją podstawę w art. 273 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym można żądać wznowienia w razie późniejszego wykrycia takich okoliczności faktycznych lub środków dowodowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a z których strona nie mogła skorzystać w poprzednim postępowaniu. WSA powołał się przy tym na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 1469/06.

W swym orzeczeniu Sąd kasacyjny uznał, że okoliczności sprawy są niesporne i nie zgodził się z oceną WSA, że nie zaistniała podstawa wznowieniowa określona w art. 273 § 2 p.p.s.a., gdyż strona powołuje się na zdarzenia zaistniałe już po podjęciu orzeczenia przez NSA O. Z. w Poznaniu. NSA stwierdził, że taka ocena narusza art. 273 § 2 p.p.s.a. Zdaniem tego Sądu przewidziana tym przepisem podstawa wznowieniowa zachodzi, gdy:

1. wykryto nowe, wcześniej stronie nieznane, okoliczności faktyczne lub środki dowodowe;

2. okoliczności i środki dowodowe, o których wyżej mowa mogły mieć istotne znaczenie dla wyniku rozstrzygniętej już sprawy;

3. istniały one w dacie podejmowania rozstrzygnięcia objętego żądaniem;

4. strona w postępowaniu tym (zakończonym) nie mogła z nich skorzystać.

Odnosząc tę wykładnię do rozpatrywanej sprawy NSA stwierdził, że w niniejszej sprawie ujawniły się takie istotne "nowe okoliczności bądź środki dowodowe", które mogłyby stanowić podstawę wznowienia postępowania zakończonego prawomocnym postanowieniem w przedmiocie umorzenia postępowania sądowoadministracyjnego. Zdaniem tego Sądu to, że na postawę procesową strony (cofnięcie skargi) oraz na podjęte w sprawie rozstrzygnięcie (umorzenie postępowania sądowego) wpływ miało dotknięte wadą nieważności inne orzeczenie, która to okoliczność ujawniła się dopiero po uprawomocnieniu się postanowienia objętego przedmiotowym żądaniem, pozwala rozpatrywać takie zdarzenie w kategorii podstaw wznowieniowych określonych przepisem art. 273 § 2 popsa.

Wniosku tego nie przekreśla fakt, iż nieważność wspomnianego wyżej orzeczenia, determinującego procesowy wynik pierwotnej sprawy w niniejszym postępowaniu, stwierdzona została dopiero po podjęciu orzeczenia objętego przedmiotowym żądaniem. Pamiętać bowiem trzeba o tym, że wada nieważności tkwi w orzeczeniu od samego początku, tj. od chwili jego wydania, przez co nieważność wywołuje skutki ex tunc. Skoro tak, to stwierdzenie takiej wady w orzeczeniu decydującym z punktu widzenia sposobu załatwienia niniejszej sprawy pozwala w kontekście wskazanego wyżej przepisu na przyjęcie, iż mamy tu do czynienia z okolicznością nową, istniejącą w dacie podejmowania rozstrzygnięcia objętego przedmiotowym żądaniem (skoro - jak zaznaczono - nieważność tkwi w orzeczeniu ex tunc) a przy tym nieznaną skoro nie tylko strona ale i wszystkie zaangażowane organy orzekające wady tej nie dostrzegły. Okoliczność ta niewątpliwie jest przy tym istotna bowiem gdyby nie zapadło takie, wadliwe, orzeczenie to ani strona swej skargi by nie cofnęła ani też Sąd nie miałby podstaw do umorzenia postępowania, do czego nota bene doszłoby nawet w przypadku braku reakcji na wezwanie Sądu do zajęcia stanowiska wobec eliminacji z obrotu prawnego skarżonej decyzji.

Wbrew temu co podnosi autor skargi kasacyjnej, powołanie się przez Sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznawaniu sprawy na powyższą wykładnię było prawidłowe. NSA dokonał tej wykładni w określonym stanie faktycznym. Co do zasady należy się zgodzić z poglądem organu, że wykładnia prawa, o której mowa w art. 190 p.p.s.a. nie obejmuje ocen dotyczących stanu faktycznego, jednak w sytuacji gdy Sąd kasacyjny przesądził o istnieniu przesłanki wznowienia postępowania z art. 273 § 2 p.p.s.a. w określonym stanie faktycznym, a więc dokonał w istocie subsumcji tego stanu faktycznego do konkretnego przepisu prawa, to przy ponownym rozpoznaniu sprawy nie jest skuteczne kwestionowanie, że okoliczności te nie stanowią przesłanki wznowienia postępowania określonej w art. 273 § 2 p.p.s.a., fakty w tym zakresie zostały już bowiem ocenione przez NSA (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. II, Zakamycze 2006, str. 450). Zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 273 § 2 p.p.s.a. nie może być więc uznany za trafny.

Naczelny Sąd Administracyjny nie ma też możliwości odniesienia się do zarzutu skargi kasacyjnej zawartego w punkcie 8 wobec jego ogólnikowego sformułowania i braku wykazania ewentualnego wpływu wskazanych uchybień na wynik sprawy.

Rację ma natomiast organ wnoszący skargę kasacyjną, że sformułowania sentencji postanowienia z 27 listopada 2007 r., jak również postanowienia z 10 marca 2010 r., nie mają umocowania prawnego. W postępowaniu wznowieniowym sąd nie wydaje odrębnego postanowienia o wznowieniu, jeżeli w wyniku wstępnego badania skargi stwierdzi zachowanie wymogów formalnych. Brak jest więc podstaw prawnych do wydania przez ten Sąd postanowienia z 27 listopada 2007 r. Wznowić postępowanie można bowiem jedynie łącznie z orzeczeniem co do istoty sprawy. Tymczasem Sąd pierwszej instancji podzielił orzekanie w przedmiocie wznowienia postępowania na dwie części, bowiem najpierw "wznowił postępowanie", a następnie orzekł we "wznowionym postępowaniu" o jego umorzeniu. WSA chcąc wznowić postępowanie, winien był natomiast przejść do rozpoznania tej sprawy. Wydanie osobnego postanowienia o wznowieniu postępowania sądowego jest zbędne, skoro do wznowienia dochodzi w momencie, w którym sąd postanawia skargę o wznowienie postępowania rozpoznać w sposób merytoryczny.

W przypadku uznania dopuszczalności skargi o wznowienie postępowania należy wydać rozstrzygnięcie z katalogu zawartego w art. 282 § 2 p.p.s.a. Katalog ten nie zawiera rozstrzygnięcia w formie samego wznowienia postępowania, jak ma to miejsce np. w postępowaniu przed organami podatkowymi (vide postanowienie NSA z 24 kwietnia 2008 r., sygn. akt I FZ 120/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Treść wydanego przez Sąd pierwszej instancji zaskarżonego postanowienia z 10 marca 2010 r. również nie ma umocowania prawnego, a ponadto z jego sentencji nie wynika, że postępowanie toczyło się w związku z wniesieniem skargi o wznowienie postępowania, a więc że był to tryb nadzwyczajny postępowania.

Wydane przez WSA orzeczenia wymuszają niejako konieczność ich łącznego odczytywania, nie ulega jednak wątpliwości, że orzeczenia te jako odrębne postanowienia nie mają umocowania w prawie, bowiem jak słusznie wskazano w skardze kasacyjnej, nie stanowią orzeczeń, które w sądowym postępowaniu wznowieniowym mogą zapaść stosownie do art. 282 § 2 i § 3 p.p.s.a. Do katalogu orzeczeń, które mogą zapaść w wyniku złożenia skargi o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego należy też zaliczyć i umorzenie tego postępowania na podstawie art. 161 § 1 pkt 1-3 p.p.s.a. Jak bowiem wskazuje art. 276 zdanie pierwsze p.p.s.a. do postępowania ze skargi o wznowienie postępowania stosuje się odpowiednio przepisy o postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, jeżeli przepisy poniższe nie stanowią inaczej. Żaden z przepisów Działu VII p.p.s.a. WZNOWIENIE POSTĘPOWANIA nie uniemożliwia umorzenia postępowania wznowieniowego.

W sytuacji gdy sąd rozpoznający skargę o wznowienie postępowania dochodzi do wniosku, że postępowanie wznowione winno być umorzone winien wydać orzeczenie na podstawie art. 282 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym po ponownym rozpoznaniu sprawy sąd stosownie do okoliczności oddala skargę o wznowienie postępowania albo uwzględniając ją zmienia zaskarżone orzeczenie albo je uchyla i skargę odrzuca lub postępowanie umarza.

W świetle tego przepisu uwzględnienie skargi o wznowienie postępowania sądowego skutkuje następującymi rodzajami orzeczeń:

- zmianą zaskarżonego orzeczenia;

- uchyleniem zaskarżonego orzeczenia i odrzuceniem skargi;

- uchyleniem zaskarżonego orzeczenia i umorzeniem postępowania.

Umorzyć można zatem albo całe postępowanie wznowieniowe – np. z uwagi na cofnięcie skargi o wznowienie postępowania sądowego albo po uprzednim uchyleniu zaskarżonego taką skargą orzeczenia umorzyć postępowanie wznowione.

Nie można jednak w przedstawionych okolicznościach sprawy, a tak uczynił Sąd pierwszej instancji, orzekać na podstawie art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. o umorzeniu postępowania ze skargi na decyzję organu.

Sformułowanie sentencji postanowienia z 10 marca 2010 r. spowodowało, że w obrocie prawnym funkcjonują dwa orzeczenia sądu administracyjnego umarzające postępowanie w sprawie ze skargi na decyzję organu odwoławczego z 20 grudnia 2000 r. – pierwszym jest bowiem postanowienie NSA O. Z. w Poznaniu z 26 listopada 2002 r., sygn. akt I SA/Po 237/01, które w żaden sposób nie zostało wyeliminowane przez WSA z obrotu prawnego.

Wobec powyższego należało na podstawie art. 185 § 1 i art. 191 w związku z art. 182 § 1 i § 3 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.