Wyrok WSA w Krakowie, sygn. akt I SA/Kr 524/18
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie
Data orzeczenia: 2018-07-19 00:00:00+02:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6110 Podatek od towarów i usług
Hasła tematyczne: Podatek od towarów i usług
Skarżony organ: Dyrektor Izby Skarbowej
Treść wyniku: oddalono skargi
Powołane przepisy: article: art. 87 ust. 2
journal: Dz.U. 2017 poz 1221
law: Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Grażyna Firek sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Inga Gołowska po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 lipca 2018 r. sprawy ze skarg T. Sp. z o.o. w K. na postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] kwietnia 2018 r. nr [...] oraz nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r. oddala skargi.


UZASADNIENIE

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] kolejnymi postanowieniami z dnia 23 lutego 2018 r. nr [...] i nr [...], powołując przepisy art. 216 §1, art. 274b § 1 w zw. z art. 277 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, przedłużył wobec T. Sp. z o.o. w K. termin zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji [...] za wrzesień 2016 r., w kwocie [...]zł, i za październik 2016r., w kwocie [...]zł o czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia spółki w ramach prowadzonego postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług tj. do dnia 23 maja 2018 r. Postanowienia doręczono spółce za pośrednictwem poczty 26 lutego 2018 r.

W uzasadnieniu postanowień organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w celu zbadania zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w zadeklarowanej kwocie, koniecznym stało się przeprowadzenie postępowania podatkowego w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2016 r., w związku z wątpliwościami dotyczącymi rzetelności transakcji sprzedaży na rzecz firmy G. . Dostawę na rzecz ww. podmiotu spółka ujęła w rejestrze sprzedaży i wykazała w deklaracji VAT-7 jako dokonaną poza terytorium kraju, bez podatku od towarów i usług w Polsce. Postępowanie podatkowe jest w fazie gromadzenia materiału dowodowego (wystąpiono m.in. o pomoc prawną do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych Ameryki Północnej). W postanowieniu tym poinformowano jednocześnie Spółkę o treści z art. 87 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka od powyższych postanowień wniosła zażalenia zarzucając, iż naruszają one:

• art. 121 §1 oraz art. 125 §1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym,

• art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez uznanie, że w niniejszej sprawie zasadność zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wymaga dodatkowego zweryfikowania,

• art. 124 i art. 210 §4 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia istotnych wątpliwości determinujących potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego,

• art. 120 w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez brak wskazania istotnych wątpliwości uzasadniających potrzebę dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku,

• art. 274b §1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, iż wymagane jest przedłużenie terminu na prowadzenie czynności sprawdzających,

• art. 1 ust. 2 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347, s. l ze zm.), poprzez odmowę terminowego dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego i niewłaściwe zastosowanie zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w tym przepisie poprzez uniemożliwienie odzyskania nadwyżki podatku naliczonego związanego ze sprzedażą,

• art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. postanowieniami z dnia 13 kwietnia 2018 r. nr [...] oraz nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy postanowienia organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniach podano, że przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności jest handel hurtowy grami komputerowymi w postaci elektronicznej, abonamentami do konsol (m.in. Xbox i Playstation), doładowaniami do portfeli konsol Xbox i Playstation oraz doładowaniami do telefonii komórkowej. W deklaracji VAT-7 spółka wykazała dostawę towarów oraz świadczenie usług poza terytorium kraju bez podatku od towarów i usług w Polsce i na terytorium kraju w (podatek VAT należny) oraz nabycie towarów i usług pozostałych opodatkowane podstawową stawką (23%) określając podatek naliczony do odliczenia, a w konsekwencji nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy (w terminie 25 dni). W celu weryfikacji zasadności deklarowanego zwrotu podatku w przyspieszonym terminie, organ pierwszej instancji, po sprawdzeniu zgodności deklaracji VAT-7 za ww. okresy z przedstawioną dokumentacją księgową, wszczął w dniu 27 października 2016 r. (za wrzesień 2016r.) oraz 24 stycznia 2017r. (za październik 2016r.) postępowanie podatkowe w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług. Wątpliwości organu wzbudziła rzetelność transakcji sprzedaży na rzecz firmy G. . Dostawę na rzecz ww. podmiotu spółka ujęła w rejestrze sprzedaży i wykazała w deklaracji VAT-7 jako dokonaną poza terytorium kraju, bez podatku od towarów i usług w Polsce. Organ pierwszej instancji uznał, że przekazane przez spółkę dokumenty i złożone wyjaśnienia oraz informacje pozyskane od kontrahentów i organów podatkowych (do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie otrzymano jeszcze odpowiedzi od amerykańskiej administracji podatkowej) nie są wystarczające dla dokonania ustaleń w zakresie stanu faktycznego, pozwalających na stwierdzenie czy spółka prawidłowo zakwalifikowała świadczone na rzecz G. usługi, jako niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie są tym samym wystarczające do weryfikacji rozliczenia spółki. Nadto wszczęcie postępowania weryfikacyjnego za październik 2016r. dopiero w styczniu 2017r. wynikało z braku faktycznej możliwości skontaktowania się ze spółka, co organ szczegółowo uzasadnił.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. wskazanie przez organ podatkowy pierwszej instancji, na prowadzenie czynności weryfikujących, w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy objęty wnioskiem spółki o zwrot różnicy podatku, z podaniem powodów ich przeprowadzenia, było wystarczające dla wykazania, że zaistniały okoliczności, które uprawdopodobniały wystąpienie wątpliwości, co do zasadności zwrotu różnicy podatku. Tym samym uzasadniało przedłużenie terminu zwrotu. Przepis art. 87 ust. 2 powołanej ustawy nie wymaga bowiem dla przedłużenia terminu zwrotu udowodnienia, że zwrot jest bezzasadny.

Podkreślono, iż przeprowadzone czynności sprawdzające zakończone protokołem nie stanowiły ostatecznej weryfikacji rozliczenia spółki, a dotyczyły weryfikacji poprawności deklaracji w zakresie jej zgodności z przedstawioną dokumentacją księgową (i w tym zakresie nieprawidłowości nie stwierdzono). W protokole poinformowano równocześnie spółkę, że "niniejsze czynności sprawdzające nie stanowią ostatecznej weryfikacji ww. okresu rozliczeniowego".

Wskazano również, iż ustanowione w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania tego podatku, znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym. Zezwala na to art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE z dnia 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L. 2006 Nr 347 str. l, ze zm.), który stanowi, że: "Państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, pod warunkiem równego traktowania transakcji krajowych i transakcji dokonywanych pomiędzy państwami członkowskimi przez podatników". Natomiast przepis art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje, że w przypadku, gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę podatku należnego, państwa członkowskie mogą dokonać zwrotu lub przenieść nadwyżkę na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Z treści tego artykułu, a w szczególności z zapisu "w oparciu o ustalone przez siebie warunki", wynika, że państwa członkowskie mają pewną swobodę w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki VAT. W wyroku z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie C - 107/10, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej podkreślił, że każde państwo jest zobowiązane do podjęcia wszelkich środków legislacyjnych i administracyjnych odpowiednich, by zapewnić pełny pobór podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium; termin na dokonanie zwrotu VAT zasadniczo może być przedłużony w celu przeprowadzenia kontroli podatkowej i nie staje się przez to nierozsądny, o ile przedłużenie nie wykracza poza to, co jest konieczne, by zakończyć procedurę kontroli; czasowe wstrzymanie zwrotu powinno być wyrównane zapłatą odsetek dla poszanowania zasady neutralności. Z kolei w wyrokach z dnia: 18 października 2012 r. w sprawie C - 525/11 oraz z 24 października 2013 r. w sprawie C - 431/12, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził stanowisko, że odroczenie zwrotu o kilka okresów rozliczeniowych po okresie powstania nadwyżki nie musi być niezgodne z art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112, przy czym państwa członkowskie nie mogą odraczać terminu zwrotu, jeśli nie badają jego zasadności.

Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach.

W skargach na powyższe postanowienia wniesionych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie T. Sp. z o.o. w K. zarzuciła naruszenie:

- art. 218 i art. 219 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na niedoręczeniu na piśmie postanowienia przez organ podatkowy przed upływem terminu, o którym mowa w art. 87 ust. 2 i art. 97 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

- art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz.UE z 2006 r. Nr L 347, s. l ze zm.), poprzez odmowę terminowego dokonania wnioskowanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego, niewłaściwe zastosowanie zasady proporcjonalności VAT wyrażonej w tym przepisie poprzez uniemożliwienie odzyskania nadwyżki podatku naliczonego związanego ze sprzedażą,

- art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, poprzez naruszenie zasady neutralności podatku VAT,

- art. 139 Ordynacji podatkowej w sprawie braku załatwienia sprawy bez zbędnej zwłoki.

W uzasadnieniu skarg podkreślono, iż kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu doręczono spółce dopiero 26 lutego 2018r., kiedy skuteczność poprzedniego postanowienia przedłużającego upłynęła 23 lutego 2018r., wobec czego przedłużenie nie nastąpiło, a decydująca jest data doręczenia, a nie wydania postanowienia. Podkreślono również przekroczenie zasady wyznaczenia rozsądnego terminu przedłużenia zwrotu, skoro trwa ono już 18 miesięcy; wskazano na orzecznictwo sądowe odmienne w swej wymowie od przyjętego stanowiska organów podatkowych.

W oparciu o powyższe strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień i zasądzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargi organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a.

Skargi nie są uzasadnione.

Wiodącą kwestią sporną w poddanych kontroli sprawach była ocena skuteczności zaskarżonych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wydanych w pierwszej instancji, w ostatnim dniu terminu, na jaki uprzednio przedłużono zwrot podatku, bez jednoczesnego doręczenia ich w tymże dniu.

Sąd podziela przyjęty przez organy w niniejszej sprawie pogląd, iż wydanie postanowień przedłużających termin zwrotu podatku nie nastąpiło po jego upływie z racji ich doręczenia stronie już po jego formalnym przekroczeniu. Decydująca jest bowiem data podpisania postanowienia przez organ, a nie data doręczenia. Należy zwrócić uwagę na uchwałę NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., (sygn. akt I FPS 5/07, dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w które podkreślono, że przy redagowaniu aktu normatywnego obowiązuje zasada, że do oznaczania jednoznacznych pojęć używa się jednakowych określeń, a różnych pojęć nie oznacza się tymi samymi określeniami. Stanowi ona konsekwencję jednej z reguł wykładni językowej - lege non distinguente nec nostrum est distinguere. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej jest mowa o wydaniu, jak i doręczeniu decyzji, potwierdza, przy założeniu racjonalności ustawodawcy, że pojęcia te mają odmienne znaczenie i pełnią różne funkcje. Również w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., (sygn. akt II FPS 7/09), stwierdzono: słowo "wydać", na gruncie reguł znaczeniowych języka powszechnego ma wiele znaczeń, które są używane w zależności od kontekstu, w którym występują. W języku prawnym - w odniesieniu w szczególności do orzeczeń, zarządzeń czy innych aktów indywidualnych (np. zaświadczeń) - wydać oznacza przede wszystkim sporządzić (wystawić) dokument. Do takiego wniosku prowadzi samo tylko zastosowanie reguł wykładni językowej. W pojęciu wydanie nie mieści się jej doręczenie. W tej sytuacji przypisywanie pojęciu "wydanie" szerszego, bo obejmującego także doręczenie, znaczenia prowadziłoby do rozluźnienia w istotny sposób dyscypliny terminologiczno – pojęciowej, ale w konsekwencji do zmiany treści przepisu. Wobec tego, w przedstawiany kontekście, zarzut braku skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie zasługuje na uwzględnienie. Nadto art. 212 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia, a decyzje, o których mowa w art. 67d Ordynacji podatkowej, wiążą organ podatkowy od chwili ich wydania, określa zasadę, że organ podatkowy związany jest własną decyzją lub postanowieniem dopiero od momentu ich doręczenia, a w przypadku wskazanym w tym przepisie, a więc w sytuacji udzielenia ulg w spłacie zobowiązań podatkowych z urzędu wiąże organ od chwili ich wydania. Przyjęcie wykładni zaproponowanej przez stronę skarżącą prowadzić by mogło do aprobaty niedopuszczalnej sytuacji, w której to podatnik swoim zachowaniem (poprzez unikanie odbioru skierowanej do niego przesyłki) mógłby decydować o tym, czy do przedłużenia terminu zwrotu faktycznie dojdzie, czy też nie. Za skutecznie dokonującą przedłużenia należy więc uznać taką czynność podjętą przed ekspiracją terminu zwrotu, która będzie niezależna od możliwości manipulacji. Oznacza powyższe, że dla skuteczności przedłużenia wystarczające jest, aby przed terminem zwrotu doszło do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (por. także wyroki NSA z 5 lipca 2016r. I FSK 2081/15, z dnia 5 kwietnia 2017r. I FSK 1341/15). Wobec tej argumentacji sąd nie podziela odmiennych poglądów wyrażonych w orzecznictwie.

Kolejną kwestią sporną była prawidłowość zastosowania przez organ wzglądem strony skarżącej przepisu art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług.

Przepis ten w ust. 1 stanowi, iż zwrot różnicy podatku pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika. Zgodnie z ust. 6, w brzmieniu obowiązującym w 2016 r., na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z:

1) faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej,

2) dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone,

3) importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji.

Z kolei art. 87 ust. 2 wskazanej ustawy podatkowej wskazuje w zdaniu drugim, iż jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Z treści przywołanego przepisu wynika uprawnienie organu podatkowego do zbadania zasadności zwrotu podatku. Przepis ten zakreśla również ramy postępowania organu podatkowego, w jakich to badanie ma się odbywać. Ustawodawca wskazuje na czynności sprawdzające, kontrolę podatkową i postępowanie podatkowe na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowanie kontrolne na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (obecnie kontroli celno- skarbowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej). W związku z tym działania podejmowane przez organy podatkowe wobec podatnika mogą przyjąć tylko i wyłącznie opisane wyżej formy. Wynika to wyraźnie z treści art. 87 ust. 2, zgodnie z którym organ może przedłużyć termin zwrotu "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego" w ramach wskazanych postępowań. Skoro weryfikacja w ramach wskazanych postępowań ma być "dokonywana", oznacza to, że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu może być wydane odpowiednio w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego, bądź w toku postępowania kontrolnego (por. wyrok NSA z dnia 27 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 373/14, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl.)

Powyższe wskazuje również, że przedłużenie terminu zwrotu podatku następuje nie tyle do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, ile do czasu zakończenia tej weryfikacji dokonywanej w ramach postępowań wymienionych w powołanym przepisie, t.j. czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, postępowania podatkowego lub postępowania kontrolnego. Jeśli weryfikacja rozliczenia następowałaby poza wymienionymi postępowaniami, nie mogłaby być podstawą przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie ww. art. 87 ust. 2. Przedłużenie terminu zwrotu podatku musi więc wiązać się z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego. Jak wskazał NSA w wyroku z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 621/14, za interpretacją tą przemawiają także argumenty wynikające z wykładni systemowej i celowościowej powyższego przepisu. Wskazane w art. 87 ust. 2 postępowania, w ramach których nastąpić ma weryfikacja realizowane są na podstawie odmiennych przepisów, inne są zasady ich wszczęcia, inne kompetencje organów, inny zakres kontroli, a przede wszystkim inaczej regulowane są terminy ich realizacji. Skoro zatem każde z postępowań wymienionych w art. 87 ust. 2 jest odrębnie regulowane, a wybór procedury weryfikacji determinuje również podstawę prawną wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu oraz tryb zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia, wpływając w ten sposób zarówno na kompetencje organu jak i na ochronę prawną przysługującą podatnikowi, należy uznać, że zmiana postępowania, w ramach którego następuje weryfikacja rozliczenia podatnika, wymaga wydania nowego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT.

Z powyższych regulacji wynika, iż ustawodawca przewiduje w ustawie określone terminy zwrotu, a organ podatkowy ma prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku, ale tylko terminu, który w dacie przedłużenia terminu jeszcze nie upłynął. Upływ terminu przesądza bowiem o obowiązku zwrotu podatku, niezależnie od tego, czy zasadność zwrotu wymagała dodatkowego zweryfikowania rozliczenia podatnika, czy też nie. Istotą postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu jest poinformowanie podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu i postanowienie to ma charakter gwarancyjny (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I FSK 272/14).

W orzecznictwie utrwalony jest pogląd, że organ podatkowy podejmując decyzję, o tym czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania w ramach jednej z procedur wskazanych w art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług musi opierać się na odpowiednich przesłankach wynikających ze stanu faktycznego danej sprawy. Na tym etapie postępowania, organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Nie chodzi więc o wykazanie, że zwrot jest niezasadny, ani o wykazanie, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. Nadto zastosowanie art. 87 ust. 2 zdanie drugie opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia, w postaci stwierdzenia przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania", a stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki.

W rozpoznawanej sprawie organy wskazały takie istotne wątpliwości. Z treści zaskarżonych postanowień wynika, że wątpliwości organu I instancji wzbudziła rzetelność transakcji sprzedaży na rzecz Good Sign LLC. Dostawę na rzecz ww. podmiotu spółka ujęła w rejestrze sprzedaży i wykazała w deklaracji VAT-7, jako dokonaną poza terytorium kraju, bez podatku od towarów i usług w Polsce. Organ uznał, że przekazane przez spółkę dokumenty i złożone wyjaśnienia oraz informacje pozyskane od kontrahentów i organów podatkowych, jak i dokonane czynności sprawdzające, nie są wystarczające do weryfikacji rozliczenia spółki i wystąpił z wnioskiem o udzielenie informacji przez administrację podatkową Stanów Zjednoczonych. Zdaniem sądu w obliczu dostrzeżenia przez organ okoliczności wymienionych we wniosku o udzielenie informacji, istotne wątpliwości organu co do zasadności zwrotu znajdują uzasadnienie. W tej sytuacji za uprawnione należy uznać zwrócenie się do administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych o zweryfikowanie rzetelności dokonywanych przez stronę skarżącą transakcji. Zwalczanie ewentualnych nadużyć w zakresie podatku VAT jest obowiązkiem organów podatkowych oraz celem uznanym i stosowanym przez Unię Europejską i w tym kontekście nie bez znaczenia jest przedmiot dokonywanych transakcji, w zakresie którego stosunkowo często dochodzi do nierzetelności obrotu, co organom i sądowi rozpatrującemu sprawę jest wiadome z urzędu.

Biorąc powyższe pod uwagę, trafne są wnioski organów podatkowych, że okoliczności przedmiotowej sprawy i zebrany dotychczas materiał dowodowy budzą uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy stroną skarżącą, a Good Sign LLC, a w konsekwencji nie pozwalają one na jednoznaczną ocenę, czy wykazany w deklaracji VAT-7 zwrot podatku jest zasadny. Zdaniem sądu, w niniejszej sprawie organy w wystarczającym zakresie i przekonująco przywołały okoliczności, które obiektywnie wskazują na konieczność zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT. Istnienie tych okoliczności, ujawnionych w toku czynności sprawdzających, było konieczną i wystarczającą przesłanką do wszczęcia postępowania podatkowego i zastosowania w sprawie instytucji z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, zwłaszcza iż nie nakłada on na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości, co do zasadności zwrotu w określonej przez podatnika wysokości do przedłużenia terminu zwrotu podatku (por. np. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2014 r. sygn. akt I FSK 610/13, z dnia 28 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 676/13). Nie zasługuje na aprobatę taka wykładnia art. 87 ust. 2, która ogranicza stosowanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu do takiego stopnia, że w istocie prowadzi do niemożności spełnienia celu jej ustanowienia, tj. umożliwienia organowi tymczasowego wstrzymania się ze zwrotem podatku do momentu zakończenia weryfikacji zasadności tego zwrotu w przypadku zaistnienia ku temu dostatecznych wątpliwości. W tym zakresie przedłożone przez stronę skarżącą dowody będą podlegały ocenie w postępowaniu podatkowym. Podkreślić należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie wskazywano, iż organ nie musi udowodnić uchybienia, a jedynie uprawdopodobnić wątpliwości, co do zasadności zwrotu i konieczności dalszej ich weryfikacji (por. np. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 3 czerwca 2015 r. sygn. I SA/Bk 291/15). Przy przeciwnym założeniu instytucja przedłużenia terminu zwrotu przyznana organom podatkowym przez ustawodawcę w art. 87 ust. 2 byłaby iluzoryczna. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu musiałoby być bowiem w istocie poprzedzone rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej zasadności deklarowanego zwrotu. Jako zaś rekompensatę dla podatnika z tytułu przedłużenia terminu zwrotu ustawodawca przewidział w art. 87 ust. 2 wypłatę podatnikowi należnej kwoty powiększonej o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Gwarancję ochrony interesów podatnika stanowi też regulacja art. 87 ust. 2a, w której przewidziano możliwość odstąpienia (na wniosek podatnika) od przedłużenia terminu zwrotu, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu. Z instytucji tej strona skarżąca nie skorzystała. Sąd podziela i przyjmuje za własną argumentację organu odwoławczego nawiązującą do zarzutu naruszenia zasad neutralności podatku od towarów i usług, proporcjonalności i "rozsądnego czasu" na zwrot, tym samym uznając zarzuty skarg za niezasadne.

Sąd dostrzega, że strona skarżąca długo oczekuje na rozstrzygnięcie sprawy, to jednak, jak wskazano powyżej, konieczność wyjaśniania zaistniałych wątpliwości jest w pełni uzasadnione. Wymiana informacji z powodu których braku nastąpiło skarżone przedłużenie terminu wymaga czasu, i choć upływ 1,5 roku od złożenia wniosku, jest bardzo długi, to jednak brak jest innych możliwości uzyskania koniecznych informacji, z pominięciem administracji podatkowej Stanów Zjednoczonych. Wobec tego zarzut naruszenia art. 139 Ordynacji podatkowej jest niezasadny.

Co dotyczy zarzutu naruszenia prawa europejskiego sąd podziela stanowisko organów, iż ustanowione w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług możliwości kontroli przestrzegania prawidłowych zasad rozliczania tego podatku, znajdują pełne uzasadnienie w ustawodawstwie unijnym, gdyż zezwala na to art. 273 Dyrektywy Rady UE 2006/112/WE. Natomiast przepis art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE przewiduje, że państwa członkowskie mają pewną swobodę w ustalaniu warunków zwrotu nadwyżki VAT w celu zapewnienia pełnego poboru podlegającego zapłacie podatku VAT na swym terytorium (por. wyrok TSUE z dnia 12 maja 2011 r. w sprawie C - 107/10, z dnia: 18 października 2012 r. w sprawie C - 525/11 oraz z 24 października 2013 r. w sprawie C - 431/12). Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyraził w nich stanowisko, że odroczenie zwrotu o kilka okresów rozliczeniowych po okresie powstania nadwyżki nie musi być niezgodne z art. 183 akapit pierwszy dyrektywy 112, przy czym państwa członkowskie nie mogą odraczać terminu zwrotu, jeśli nie badają jego zasadności. Orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dopuszcza zatem stosowanie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług w uzasadnionych wypadkach, a z takim w rozpoznawanych sprawach mamy do czynienia.

Wobec powyższego nie doszło do wskazywanych w skargach naruszeń przepisów zarówno prawa materialnego (art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, art. 1, art. 167, art. 168, art. 169 Dyrektywy 112), jak i przepisów postępowania.

Mając powyższe na uwadze sąd w oparciu o art. 151 ustawy o p.p.s.a. oddalił skargi.