Wyrok WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 186/12
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu
Data orzeczenia: 2012-11-07 00:00:00+01:00 (orzeczenie prawomocne)
Symbol z opisem: 6111 Podatek akcyzowy
Hasła tematyczne: Podatek akcyzowy
Skarżony organ: Dyrektor Izby Celnej
Treść wyniku: Uchylono decyzję I i II instancji
Określono, że zaskarżony akt nie może być wykonany
Zasądzono zwrot kosztów postępowania
Powołane przepisy: article: art. 70 par. 6 pkt 1
journal: Dz.U. 2005 nr 8 poz 60
law: Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.

SENTENCJA

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Kuczyńska Sędziowie Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Protokolant Referent stażysta Magdalena Benedyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 listopada 2012 r. sprawy ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Opolu z dnia 30 marca 2012 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 14 lutego 2012 r. nr [...], II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Opolu na rzecz skarżącego kwotę 3.087,00 zł. (słownie: trzy tysiące osiemdziesiąt siedem złotych 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania


UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z dnia 30 marca 2012r. Dyrektor Izby Celnej w Opolu, po rozpatrzeniu odwołania B. P. (dalej podatnik, skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 14 lutego 2012r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia pojazdu uchylił zaskarżoną decyzję organu I instancji w części dotyczącej kwoty określonego zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym i w tym zakresie stwierdził, że kwota ta wynosi 22.322,00 zł.

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2a i art.23 §1 pkt 1 i §3 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. nr 8 z 2005r. poz.60 ze zm.) – dalej jako: [O.p.], art.3 ust.2, art.4 ust.1 pkt.5), art. 10 ust. 1 pkt 2), art. 13 ust. 1, art. 75 ust.1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2), ust 3 pkt 3) ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 29 poz.257 ze zm.), w związku z art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 3 z 2009r. poz. 11 ze zm.), oraz § 7 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. nr 87 z 2004r. poz. 825 ze zm.), oraz na podstawie art.1 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z dnia 07.09.1987 z późn. zm.) i Rozporządzenia Komisji (WE) nr 1719/2005 z dnia 27.10.2005 zmieniające załącznik nr 1 do Rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. WE L nr 286 z 28.10.2005r. z późn. zm.).

Przedstawiając stan sprawy organ odwoławczy wskazał, że w dniu 10.04.2006 r. B. P. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe B. P. zakupił w Niemczech od firmy A samochód marki BMW typ X5 o nr VIN [...] za kwotę 42.150,00 Euro. Powyższa transakcja została udokumentowana rachunkiem zakupu nr [...] z dnia 10.04.2006r.

W dniu 13.04.2006r. skarżący opłacił podatek od towarów i usług VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego środka transportu, uzyskując od Naczelnika Urzędu Skarbowego w Opolu stosowne zaświadczenie VAT 25.

Dnia 19.04.2006r. niemiecki organ rejestracji wystawił dowód rejestracyjny część I nr [...] oraz część II nr [...], na nr rejestracyjny samochodu [...], na firmę A a w dniu następnym tj. 20.04.2006r wyrejestrował go. Niemiecki dowód rejestracyjny część I wskazywał w polu S1 (ilość miejsc siedzących wraz z siedzeniem kierowcy) 2 miejsca siedzące, oraz w polu 22 (uwagi dodatkowe) dla pola S1 (ilość miejsc siedzących wraz z siedzeniem kierowcy) alternatywnie 4 miejsca siedzące (patrz karty 12 i 60), w polu K (nr dopuszczająca do ruch na obszarze UE) wskazuje nr [...], co oznacza że samochód został wyprodukowany na podstawie homologacji osobowej typu pojazdu M1G czyli samochód osobowy terenowy.

Dnia 20.04.2006r. strona przemieściła przedmiotowy samochód na teren kraju.

Decyzją z dnia 17.05.2006r. Starosta Opolski dokonał rejestracji przedmiotowego pojazdu wraz z którą wydał stały dowód rejestracyjny nr [...].

Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu, postanowieniem z dnia 15.12.2011r. nr [...] wszczął dochodzenie na podstawie - art. 303 k.p.k. w związku z art. 113 § 1 k.k.s. w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 2 k.k.s, związane z uszczupleniem należności publicznoprawnych powstałych w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu marki BMWX5.

W ramach postępowania sprawdzającego, na podstawie art. 272 i 274a §1 O.p. wezwano podatnika do złożenia deklaracji wynikającej z powstałego obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym.

W odpowiedzi na powyższe skarżący pismem z dnia 19.12.2011r. wyjaśnił, iż w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym przedmiotowego samochodu nie złożył deklaracji AKC-U, ponieważ z dokumentów dotyczących przedmiotowego pojazdu nie wynika, iż jest to samochód osobowy. Skarżący wskazał, iż w niemieckim dowodzie rejestracyjnym samochód opisany jest jako samochód ciężarowy, posiadający dwa miejsca siedzące, co także potwierdziły badania przeprowadzone w Polsce. W związku z powyższym skarżący przyjął, że przedmiotowy samochód należy zaklasyfikować do kodu CN8704, co nie wymaga dokonania zgłoszenia (deklaracji AKC-U).

Po wszczęciu z urzędu przez Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, dnia 12.01.2012 r. przeprowadzone zostały oględziny pojazdu.

Ponadto organ uzyskał informację od przedstawiciela producenta samochodów marki BMW, że przedmiotowy samochód: "został wyprodukowany na podstawie europejskiej homologacji osobowej nr [...]. Typ pojazdu M1G, czyli osobowy (terenowy). Ilość miejsc siedzących 5, w dwóch rzędach siedzeń z 5 miejscami kotwienia foteli i 5 pasami bezpieczeństwa. Liczba drzwi 4. Rodzaj nadwozia: sedan. Całkowicie przeszklone. Brak przegrody."

W wyniku przeprowadzonego postępowania, decyzją z dnia 14.02.2012r. Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego samochodu - w kwocie 22.691,00 zł, klasyfikując go do samochodów osobowych tj. do pozycji CN 8703. Określając kwotę zobowiązania podatkowego organ celny przyjął, że przemieszczenie samochodu nastąpiło w dniu 10.02.2006 r. i opierając się na wartości pojazdu wynikającej z rachunku zakupu i kursu Euro z tego dnia obliczył podstawę opodatkowania.

Dokonując klasyfikacji w Nomenklaturze Scalonej (CN) stwierdził, że ogół cech przedmiotowego samochodu jednoznacznie odpowiada brzmieniu pozycji CN 8703 i zgodnie z regułą 1 i 2a ORINS zaklasyfikował go do tej pozycji tj. do samochodów posiadających zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Wobec powyższego przyjęto, że przedmiotowy samochód jest wyrobem akcyzowym niezharmonizowanym w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004r.o podatku akcyzowym (DZ. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) – dalej jako: [u.p.a.], a jego przemieszczenie z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju spowodowało powstanie z mocy prawa zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym.

W odwołaniu, pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi I instancji naruszenie przepisów:

- art. 21 § 3 i art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia,

- art. 122 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy,

- art. 197 O.p. poprzez niepowołanie biegłego w celu wyjaśnienia możliwości zamontowania siedzisk,

- art. 191 O.p. poprzez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego, oceny okoliczności na podstawie części dowodów, nie usunięcie rozbieżności istniejących w materiale dowodowym i nie wyjaśnienie przyczyn odmowy wiarygodności niektórym dowodom,

- art.187 O.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy,

- art. 47 § 3 O.p. poprzez wadliwe ustalenie daty ewentualnej zaległości podatkowej i brak przywołania tego przepisu w podstawie prawnej,

- art. 3 ust. 2 u.p.a. poprzez naruszenie reguł Nomenklatury Scalonej i przypisanie przedmiotowemu samochodowi pozycji CN 8703,

- art. 76 ust 1 u.p.a. poprzez wadliwe ustalenie daty płatności podatku akcyzowego,

- art. 80 ust.1 u.p.a. poprzez jego zastosowanie mimo, że okoliczności faktyczne tego nie uzasadniały.

Rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Celnej w Opolu postanowieniem z dnia 22.03.2012 r. włączył do materiału dowodowego znane organowi z urzędu postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu nr [...] z dnia 15.12.2011r. o wszczęciu postępowania karnego skarbowego wraz z protokołem z dnia 17.02.2012 r. z przesłuchania B. P. w charakterze świadka przeprowadzonego w ramach tego dochodzenia.

Analizując zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że z dniem 15.12.2011r. uległ zwieszeniu bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oraz, że nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego o którym mowa w art.70 ust.1 O.p.

Uwzględniając zgromadzony materiał dowodowy organ odwoławczy dokonał klasyfikacji do pozycji Nomenklatury Scalonej zgodnie z "Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej" (ORINS). Organ celny zwrócił uwagę na kryterium klasyfikacyjne rozgraniczające powyższe pozycje CN wynikające z ich treści, w szczególności na zastosowanie w treści CN 8703 pojęcia "zasadniczego przeznaczenia", z którego wynika brak konieczności przeznaczenie wyłącznie do przewozu osób w przeciwieństwie do wynikającego z treści CN 8704 jedynego przeznaczenia pojazdów "do transportu towarów".

Klasyfikując w CN organ odwoławczy przeanalizował również Noty wyjaśniające do HS opublikowane w Polsce zgodnie z art. 12 ustawy Prawo Celne jako załącznik do obwieszczenia z dnia 1.06.2006 w sprawie Wyjaśnień do Taryfy Celnej (M.P. 86 poz. 880 ze zmian.), nie będące podstawą prawną mimo to służące ujednoliceniu stosowania Nomenklatury Scalonej.

Przeanalizowano także zawarte w powyższych Notach pojęcie "samochody osobowo-towarowe", które pod warunkiem braku ingerencji w konstrukcję samochodu zapewniają przeznaczenie do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Omówiono również Noty do pozycji 8703 oraz 8704 wskazujące, że cechami, które są brane pod uwagę przy ustalaniu przeznaczenia pojazdu w rozumieniu obu pozycji, są: miejsca siedzące w części za siedzeniem kierowcy, w tym również stałe punkty kotwiczenia siedzeń nie wyposażone w siedzenia, lecz gotowe do ich zamontowania; obecność (bądź nie) wyposażenia bezpieczeństwa (głównie pasów) dla miejsc siedzących za pierwszym rzędem foteli lub punkty dla montażu takiego wyposażenia; konstrukcja miejsc siedzących (czy są to miejsca zamocowane na stale, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane czy też tylko "prowizoryczne" miejsca składane płasko na boki w celu umożliwienia pełnego wykorzystania naczepy do transportu towarów); obecność lub brak zamontowanej na stałe przegrody oddzielającej pierwszy rząd siedzeń od przedziału towarowego; rodzaj paneli bocznych w tylnej części pojazdu (z oknami czy bez); drzwi (z oknami czy bez; przeznaczone do wsiadania i wysiadania pasażerów, czy do załadunku i rozładunku towarów); wykończenie wnętrza odpowiednie bądź nie dla pojazdu osobowego itp.

Organ odwoławczy zwrócił uwagę odwołując się do wyroku ETS C-486/06 (BVBA Van Landeghem), iż powołane Noty w zakresie obu rozważanych kodów nie są wyczerpujące co do cech, wedle których ma być ocenione przeznaczenie danego pojazdu. Wskazał, iż ETS, klasyfikując konkretny pojazd będący przedmiotem omawianego orzeczenia, odniósł się do wielu właściwości, o których Noty Wyjaśniające w ogóle nie wspominają. Znaczące są zatem cechy typowe dla jednej lub drugiej grupy samochodów zarówno te określone w Notach do HS (a mianowicie typowa dla samochodów z pozycji 8703 obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za fotelem kierowcy oraz komfortowe wykończenie wnętrza); jak i te, o których Noty nie wspominają tj. np. układ ABS, napęd na cztery koła, automatyczna skrzynia biegów, silnik benzynowy (8703) lub wyposażenie służące do przytwierdzania towarów (8704). Podkreślono, iż ETS odnosi się wyłącznie do cech projektowych pojazdu, aby to z nich wywieść właściwe mu przeznaczenie. Bez znaczenia jest natomiast to, jak ów samochód jest określany czy klasyfikowany w dokumentach wydawanych na podstawie innych przepisów, np. rejestracyjnych, homologacyjnych.

Organ dodatkowo wyjaśnił różnice pomiędzy zakresem pozycji Nomenklatury Scalonej (CN) i definicjami wprowadzonymi ustawą z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity: Dz.U. 108/2005 poz. 908 ze zm.), w oparciu o które wydane są w Polsce dokumenty urzędowe związane z badaniami technicznymi samochodów. Wskazane przez organ różnice powodują, że pojęcia samochód osobowy i samochód ciężarowy w rozumieniu ustawy Prawo o ruchu drogowym nie odpowiadają w swych zakresach pozycjom Nomenklatury Scalonej CN 8703 oraz CN 8704, dlatego też nie mogą być zamiennie stosowane.

Dokonując swobodnej oceny zgromadzonych dowodów organ odwoławczy przyjął, że zakupiony przez skarżącego używany samochód marki BMW typ X5 o nr VIN [...] posiadał typowe dla samochodów osobowych wyposażenie dodatkowe. Według organu niemiecki dowód rejestracyjny dowodzi, że w dniu przemieszczenia pojazdu do Polski była możliwość wykorzystywania przedmiotowego samochodu do przewozu 4 osób, a zatem montażu tylnego rzędu siedzeń. Z kolei polski dowód rejestracyjny wydany w dniu 22.04.2006r. przez Starostwo Powiatowe w Opolu wskazuje jako rodzaj samochodu - samochód ciężarowy. Dokument ten w ocenie organu celnego nie wskazuje zatem, że konstrukcyjnym przeznaczeniem przedmiotowego pojazdu jest tylko przewóz ładunków, czego wymaga pozycja CN 8704, albowiem dopuszcza jego osobowe przeznaczenie (przewóz nawet do 9 osób).

Równocześnie w wyniku oględzin stwierdzono, że wszystkie cechy przedmiotowego pojazdu dowodzą, że przedmiotowy samochód został tymczasowo i nietrwale przystosowany przez użytkownika do przewozu ładunków. Elementy tego "dodatkowego" wyposażenia są zamocowane nietrwale, nieprofesjonalnie, prowizorycznie, pozwalają na łatwe ich usunięcie i powrót do oryginalnego wyposażenia. Natomiast stałe elementy wyposażenia samochodu wykazują przeznaczenie przedmiotowego samochodu do przewozu osób.

Ponadto analiza zgromadzonych materiałów pochodzących z ogólnodostępnych stron internetowych i katalogu systemu INFO-EKSPERT wskazuje, że samochód został skonstruowany i wykonany przez producenta z przeznaczeniem do przewozu osób. Jak podkreślono system INFO-EKSPERT nie wykazuje, ażeby firma BMW w ogóle produkowała samochody z przeznaczeniem ciężarowym.

Natomiast zakres przeróbek dokonanych przed sprzedażą samochodu w Niemczech, polegających na wymontowaniu tylnych siedzeń, pasów bezpieczeństwa, zakryciu ich punktów mocowania, nietrwałym zamontowaniu bocznych płyt z PCV i równie nietrwałym zamontowaniu kratki oddzielającej przestrzeń przeznaczoną dla ładunków może jedynie czasowo ograniczyć konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu osób.

W przedmiotowym samochodzie nie zmienił się jednak ogół cech przesadzających o przeznaczeniu tego samochodu do przewozu osób. Przeznaczenie to zostało zrealizowane już w procesie projektowania, a następnie w produkcji samochodu.

Biorąc powyższe pod uwagę organ odwoławczy stwierdził, że ogół cech konstrukcji i wyposażenia przedmiotowego samochodu realizuje zasadnicze przeznaczenie samochodu do przewozu osób, albowiem rozwija on prędkości i uzyskuje przyspieszenia przypisane tylko samochodom osobowym, posiada konstrukcyjną możliwość montowanie siedzeń do przewozu 4 osób wraz z elementami bezpieczeństwa, klimatyzowaną całą przestrzeń nadwozia, aluminiowe obręcze kół, oszklone nadwozie, 5 drzwi i wiele innych cech wyżej omówionych realizujących konstrukcyjne przeznaczenie do przewozu osób, natomiast jego nietrwała adaptacja do przewozu ładunków nie zmienia tego przeznaczenia.

Dlatego też, zgodnie z 1 regułą ORINS należy go zaklasyfikować do pozycji CN 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi".

W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisko skarżący powtórzył argumentację wyrażoną w odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji. Dodatkowo wskazał na naruszenie art. 200 O.p. poprzez niewyznaczenie skarżącemu terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym w sytuacji, gdy nastąpiło uzupełnienie materiału dowodowego będącego podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego.

Podtrzymując dotychczasowe stanowisko skarżący wskazał przede wszystkim na zagadnienie upływu terminu przedawnienia. Podniósł, iż zaskarżone rozstrzygnięcie wydane zostało po upływie terminu przedawnienia przewidzianego w art. 70 § 1 O.p. Zatem już z tej przyczyny zaskarżona decyzja winna zostać uchylona.

Kwestionując merytoryczne rozstrzygniecie zawarte w zaskarżonej decyzji, skarżący stwierdził, iż ustalony przez organ stan faktyczny będący podstawą rozstrzygnięcia został ustalony w sposób nieprawidłowy i jako taki winien podlegać weryfikacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Opolu, wnosząc o jej oddalenie, w całości podtrzymał dotychczasową argumentację faktyczną i prawną.

Odnosząc się zarzutu naruszenia przez organy obu instancji regulacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p. organ odwoławczy powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wskazał na fakt zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w dniu 15.12.2011 r. dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z uszczupleniem należności publicznoprawnych powstałych w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego samochodu.

Za bezzasadny uznanał również zarzut naruszenia art. 200 O.p. W tym zakresie wyjaśnił, iż postanowieniem z dnia 22.03.2012r. wyznaczono skarżącemu 7 – dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Skarżący z tego uprawnienia nie skorzystał. Dodatkowo organ odwoławczy wskazał, iż na żadnym etapie postępowania nie pozbawiono strony prawa wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów, zatem prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym nie było niczym ograniczone.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu nie "ustalał daty początkowej ewentualnej zaległości podatkowej," gdyż nie był do tego zobowiązany. Zaległość podatkowa powstała z mocy prawa wraz z niezapłaceniem podatku w terminie płatności. Zaznaczono przy tym, że od zaległości podatkowej naliczane są odsetki za zwłokę, czego dokonuje sam podatnik naliczając je od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku. Dlatego też zdaniem Dyrektora Izby to podatnik, dokonując samoobliczenia odsetek od zaległości podatkowych z tytułu ciążącego na nim obowiązku podatkowego winien uwzględnić termin płatności wynikający z art. 47 § 3 O.p. oraz art. 76 ust. 1 u.p.a.

Określenie daty powstania zaległości podatkowej nie należało zatem do zakresu zaskarżonego rozstrzygnięcia. W związku z powyższym przepisy te nie były podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia, a ich brak w podstawie prawnej decyzji, wbrew zarzutowi skarżącego, nie stanowi naruszenia prawa.

Na rozprawie w dniu 03.10.2012 r. pełnomocnik organu wniósł o odroczenie terminu rozprawy celem wyjaśnienia, czy skarżący został do dnia upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego poinformowany o wszczęciu postępowania karnego skarbowego. Pełnomocnik skarżącego oświadczył, iż według jego wiedzy skarżący dowiedział się o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym w lutym 2012 r., kiedy został wezwany do stawienia się w charakterze świadka, na co okazał powyższe wezwanie.

Sąd postanowił odroczyć rozprawę.

W piśmie procesowym z dnia 16.10.2012r. organ odwoławczy podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Celnego w Opolu wszczynając dochodzenie w dniu 15.12.2011 r. w sprawie karnej skarbowej o fakcie tym nie poinformował skarżącego.

Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego skutków orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 dla przedmiotowego postępowania, Dyrektor Izby Celnej w Opolu podkreślił, iż orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego nie ma zastosowania do stanu prawnego, który jest przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Orzeczenie to ma bowiem charakter zakresowy, tj. uznaje przepis za niekonstytucyjny w określonym w orzeczeniu zakresie.

W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej zwrócił się z wnioskiem do tut. Sądu o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 139 Konstytucji RP, czy art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2005.143.1199), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego, jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Ponadto alternatywą dla skierowania pytania prawnego do TK jest, zdaniem organu, wystąpienie przez WSA w Opolu do NSA o podjęcie uchwały w składzie siedmiu sędziów z pytaniem o treści:

- czy w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (OTK-A 2012/7/81) art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 34 lit. d) ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U.2005.143.1199), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik nie jest informowany, do momentu uznania go za podejrzanego, jest zgodny z zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Na rozprawie w dniu 07.11.2012 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Celnej w Opolu podtrzymał wniosek o wystąpienie z pytaniem prawnym do Trybunału Konstytucyjnego w trybie art. 139 Konstytucji RP.

Sąd postanowił oddalić powyższy wniosek strony.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 t.j.) – dalej jako: [p.p.s.a.]. Zgodnie bowiem z tym przepisem, będąca przedmiotem sądowej kontroli decyzja organu administracji podlega uchyleniu jedynie w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa będącego podstawą wznowienia postępowania lub innego naruszenia prawa mającego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Sąd stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji. Dodać należy, że zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Badając zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w sposób mający wpływ na wynik sprawy.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że najdalej idącym zarzutem sformułowanym przez skarżącego jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 1 O.p. tj. zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zarzut ten jest zasadny.

Zauważyć należy, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. Jednakże ustawodawca przewidział ograniczony czas trwania każdego zobowiązania podatkowego, za wyjątkiem zobowiązań zabezpieczonych hipoteką lub zastawem skarbowym. W art. 59 § 1 O.p. wyszczególnione zostały zdarzenia faktyczne i prawne powodujące wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Jednym z takich zdarzeń, określonym w pkt 9 tego przepisu, jest przedawnienie zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Po tym terminie zobowiązanie podatkowe, choćby nie zostało spełnione i to z winy dłużnika podatkowego, przestaje istnieć. Wierzyciel podatkowy nie może się zatem skutecznie domagać od dłużnika wykonania zobowiązania. Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek przedawnienia związane jest zatem z upływem określonego odcinka czasu, którego bieg rozpoczyna się od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Z treści art. 70 i art. 70a O.p. wynika, że bieg terminu przedawnienia może napotkać na różne przeszkody, które powodują jego czasowe wstrzymanie (brak rozpoczęcia lub zawieszenie) lub przerwanie i późniejsze ponowne rozpoczęcie biegu. Wpływ na bieg terminu przedawnienia ma m. in. wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o wykroczenia. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Z kolei stosownie do treści art. 76 ust. 1 u.p.a podatnik, który dokonał nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobu akcyzowego niezharmonizowanego, był obowiązany po dokonaniu przywozu na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego i dokonać zapłaty akcyzy w terminie 5 dni, licząc od dnia powstania obowiązku podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy obowiązek podatkowy B. P. powstał w dniu 20 kwietnia 2006r. tj. z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, a zatem z dniem 25 kwietnia 2006r. upłynął termin płatności powstałego podatku akcyzowego.

Mając powyższe unormowania na względzie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 70 § 1 O.p., pięcioletni bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym rozpoczął się od końca 2006r. i powinien upłynąć z końcem 2011r., chyba, że do tego czasu wystąpiłyby okoliczności powodujące przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej, jak też decyzja organu I instancji, wydana została natomiast po upływie pięcioletniego okresu przedawnienia, liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku tj. po 31.12.2011r.

Sąd nie podziela stanowiska konsekwentnie prezentowanego przez organ odwoławczy, że zastosowanie w sprawie miał art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził m. in., że zobowiązanie podatkowe wynikające z zaskarżonej decyzji nie uległo przedawnieniu, albowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Za wystarczającą przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia Dyrektor Izby Celnej uznał okoliczność, iż w dniu 15 grudnia 2011 r. nastąpiło wszczęcie dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z uszczupleniem należności publicznoprawnych powstałych w wyniku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki BMW X5 o nr VIN [...].

Pogląd organu jest błędny. W ocenie Sądu samo wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe, nie spowodowało zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Skarżący bowiem nie został powiadomiony (vide: pismo procesowe Dyrektora Izby Celnej z dnia 16.10.2012 r.) o podjęciu takiej czynności procesowej bądź jej skutkach, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, co powoduje, że decyzja organu podatkowego II instancji z dnia 30.03.2012 r. oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Opolu z dnia 14.02.2012 r. zostały wydane w warunkach przedawnienia tj. z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Dla takiej oceny zarzutu przedawnienia podstawowe znaczenie ma wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/, w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Wyrok ten dotyczy co prawda stanu prawnego, który obowiązywał do dnia 1 września 2005 r., lecz należy podkreślić, iż w warstwie normatywnej jego treść nie zmieniła się. Dokonana od tej daty nowelizacja wiązała się bowiem wyłącznie z doprecyzowaniem art. 70 § 1 pkt. 1 O.p. poprzez dodanie po części wstępnej tej jednostki redakcyjnej – mówiącej o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, po przecinku, o tym, że bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na brak zgodności także obecnego uregulowania z Konstytucja RP wskazał sam Trybunał Konstytucyjny w sprawie P 30/11. Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę, że zakwestionowany przepis w obecnie obowiązującym brzmieniu również zawiera normę uznaną za niekonstytucyjną, co skutkuje koniecznością nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Tym samym w ocenie Sądu obalone jest domniemanie zgodności z Konstytucją RP także aktualnego brzmienia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Regulacja prawna wynikająca z tego przepisu jest niezgodna z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa (art. 2 Konstytucji RP). Niezgodność ta dotyczy sytuacji, w której skutek zawieszenia następuje z mocy prawa z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie (in rem), o którym podatnik nie jest informowany. Tymczasem zasada ochrony zaufania obywatela do państwa i prawa wymaga, by podatnik nie tkwił w stanie niepewności przez bliżej nieokreślony czas. Jej naruszenie polega zaś na tym, że ze zdarzeniem, o którym podatnik nie jest informowany, ustawodawca wiąże niekorzystne dla niego skutki prawne w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Zdaniem Sądu powołane orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego ma charakter zakresowy, który nie pozbawia mocy przepisu w całości ale stwierdza, że może on być stosowany pod warunkiem wprowadzenia pewnych przesłanek lub warunków powodujących, że stosowanie przepisu w takim kształcie będzie spełniało normy ustawy zasadniczej, w tym przypadku art. 2. Orzeczenie takie ma charakter orzeczenia prawotwórczego, co jednak nie zwalnia sądu orzekającego w sprawie od takiego rozumienia konstytucyjności poddanego badaniu przepisu jakie nadał mu w swoim wyroku Trybunał.

Jeżeli jednak organy podatkowe podstawą rozstrzygnięcia uczyniły przepis art. 70 § 6 pkt 1O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. i jednocześnie nie spełniły dodatkowego warunku, o którym mowa w orzeczeniu Trybunału, to wówczas należy uznać, że takie rozstrzygnięcie narusza normę konstytucyjną określoną w art. 2 Konstytucji, a tym samym nie może zostać zaakceptowane przez Sąd administracyjny. Taki pogląd Sądu Administracyjnego (oparty na przepisie art. 8 ust 2 Konstytucji) nie będzie przy tym obarczony błędem indywidualnej interpretacji Konstytucji przez Sąd administracyjny, ale będzie orzeczeniem zgodnym z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, jedynego organu, który jest uprawniony do oceny zgodności ustawy z Konstytucją. Sąd w swoim rozstrzygnięciu dokonuje jedynie prokonstytucyjnej wykładni przepisów prawa – Ordynacja podatkowa, uznając, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 o ile nie zawiera przesłanki konieczności powiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe narusza Konstytucję i nie może być stosowany. Dlatego też uznanie, że samo wszczęcie postępowania o którym mowa w tym przepisie, bez warunków o których mowa orzeczeniu Trybunału zawiesza bieg terminu przedawnienia narusza art. 2 Konstytucji, a tym samym musi być uznane za naruszające prawo materialne.

W świetle powyższego uznać należy, iż w niniejszej sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego w podatku akcyzowym, bowiem organy nie dopełniły obowiązku powiadomienia podatnika o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym.

Zatem zaskarżona decyzja, jak też poprzedzająca ją decyzja organu I instancji, wydane zostały z naruszeniem prawa materialnego tj. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Wskazana okoliczność ma bowiem decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania.

Zdaniem Sądu oczywistość niezgodności powoływanego przepisu z Konstytucją wraz z uprzednią wypowiedzią Trybunału Konstytucyjnego stanowią wystarczające przesłanki do odmowy przez sąd zastosowania przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno oczekiwać, by sądy uruchamiały procedurę pytań prawnych. Takie działanie byłoby w tym przypadku nieracjonalne i naruszałoby prawo strony do rozpoznania sprawy w rozsądnym terminie (vide: uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego wydaną w składzie 7 sędziów z dnia 16.10.2006 r., I FPS 2/06). Zatem Sąd oddalił wniosek organu o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym.

Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, art. 135 i art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 §1 i § 2 p.p.s.a. oraz na podstawie § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (D. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).